Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 584/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. rt. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, , art. 29a ust. 1, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus /spr./, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2024 r. sprawy ze skargi E. L. Sp. z o.o. z siedzibą w Gdyni na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 maja 2024 r., nr 2201-IOV-3.4103.53-58.2024/10/10 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 28.05.2024 r. nr 2201-IOV-3.4103.53-58.2024/10/10, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej, jako: "Dyrektor IAS", "organ drugiej instancji" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu odwołania E. Sp. z o.o. z siedzibą w [...], (dalej, jako: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej, jako: "Naczelnik US", "organ pierwszej instancji") z dnia 22 listopada 2017 r. nr 2208-SPV-1.4103.47-52.2017, 2208-PP-1.4213.84-89.2016.10-PP w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Spółka złożyła deklaracje VAT-7, w których wykazała za miesiące od maja do października 2014 r. kwoty podatku należnego oraz podatku naliczonego z tytułu podatku od towarów i usług za każdy miesiąc, wysokości podatku podlegającego wpłacie oraz nadwyżki ww. podatku do zwrotu na rachunek bankowy.

Naczelnik US na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 13.10.2015 r. oraz nr [...] z dnia 12.01.2016 r. przeprowadził kontrolę podatkową wobec L. Sp. z o.o. - uprzednio L. [...] Sp.J. co do prawidłowości i rzetelności rozliczenia transakcji zawartych w latach 2013-2014 z kontrahentem – O. Sp. z o. o. z siedzibą w [...], z uwzględnieniem ustalenia źródeł pochodzenia sprzedanych towarów a także prawidłowości i rzetelności ich ewidencjonowania oraz dokumentowania.

W wyniku kontroli został wydany protokół, który został doręczony Spółce w dniu 31 marca 2016 r.

W związku z ujawnionymi nieprawidłowościami Naczelnik US, postanowieniem

z 26 lipca 2016 r. (doręczonym 27.07.2016 r.), wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe, w konsekwencji którego wydał wobec E. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (jako następcy prawnego Spółki L.) decyzję z dnia 22.11.2017 r, w której określił w przedmiocie podatku od towarów i usług: - za miesiące od maja do października 2014 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, kolejno w wysokościach: 7.359 zł, 18.088 zł, 10.747 zł, 42.144 zł, 36.453 zł, 57.846 zł, - kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec i sierpień 2014 r. w wysokości 10.179 zł oraz 72.955 zł, - a także w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił kwoty podatku do zapłaty: za maj 2014 r. w wysokości 10.594 zł, za czerwiec 2014 r. w wysokości 10.729 zł, za lipiec 2014 r. w wysokości 25.038 zł, za sierpień 2014 r. w wysokości 31.398 zł, za wrzesień 2014 r. w wysokości 28.535 zł, za październik 2014 r w wysokości 28.373 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, iż faktury VAT wystawione przez Spółkę L. (aktualnie E. Sp. z o.o.) na rzecz O. Sp. z o.o., oznaczone numerami [...],[...],[...],[...],[...],[...], (dalej zbiorczo zwane: "fakturami"), dotyczące "usług zgodnie z umową", "rozliczenia umowy" – nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji handlowych i stanowiły tzw. "puste faktury". W związku z tym organ uznał, że wobec niedokonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nie powstał obowiązek podatkowy, jak również określono Skarżącej na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., obowiązek zapłaty podatku, w związku z wystawieniem faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

2.2. Od powyższej decyzji Naczelnik US, Spółka wniosła odwołanie.

Dyrektor IAS, w oparciu o art. 229 O.p., uzupełnił materiał dowodowy o decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wydaną dnia 26.06.2018 r., nr [...] wobec O. Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. Rozpatrując z kolei zawarty w odwołaniu wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania D.T. na okoliczność, że kwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje, organ odwoławczy działając w oparciu o art. 188 O.p. postanowieniem z 14 grudnia 2018 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu.

Po rozpatrzeniu odwołania Strony, Dyrektor IAS decyzją z dnia 20 grudnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2.3. Na wskazaną wyżej decyzję organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 14 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 438/19 skargę tę oddalił.

2.4. Z kolei, wskutek złożenia przez Skarżącą od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej "NSA") wyrokiem z dnia 28 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 438/19 uchylił zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję.

Zdaniem NSA na uwzględnienie zasługiwał podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 w zw. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez bezzasadne oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 188 O.p., które polegało na bezzasadnym oddaleniu wniosku dowodowego skarżącej spółki, tj. wniosku D. T., na podstawie rzekomego braku związku świadka z transakcjami objętymi kwestionowanymi fakturami, podczas zeznania świadka wnioskowane przez skarżącą spółkę mają kluczowe znaczenie dla okoliczności wnioskowanych przez skarżącą spółkę a które były kwestionowane przez organy na każdym etapie postępowania.

NSA ocenił, iż wbrew stanowisku organu odwoławczego oraz Sądu pierwszej instancji nie było podstaw do odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka D.T. na okoliczność wykonania spornych usług wynikających z zakwestionowanych faktur. NSA podkreślił, że organ podatkowy ma prawo nie dać wiary takim zeznaniom lub ocenić je krytycznie w kontekście pozostałych zebranych dowodów, jednakże nie może ich nie dopuszczać apriori jako nieprzydatnych dla rozstrzygnięcia sprawy, jak to uczyniono przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Bez uwzględnienia wniosku Skarżącej o przesłuchanie ww. świadka nie można było stwierdzić, że stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w postępowaniu podatkowym w stopniu pozwalającym na przyjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonej decyzji. Zdaniem NSA, zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącą dowodu z zeznań świadka D.T. doprowadziło do stanu niekompletności zebranego materiału dowodowego. Przystąpienie zaś do zastosowania art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. w warunkach braku całego, koniecznego w danym przypadku, materiału dowodowego właściwego z punktu widzenia dowodzonych okoliczności faktycznych, prowadzi z kolei do naruszenia tych przepisów w znaczeniu przedwczesnego ich zastosowania. Z kolei poszanowania tych warunków wymagał art. 122 O.p., który w takim ujęciu również został uchybiony.

Tym samym naruszenie przepisów O.p. z zakresu gromadzenia i oceny materiału dowodowego pozwalało stwierdzić, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone z poszanowaniem zasady zaufania do organów podatkowych zawartej w art. 121 § 1 O.p.

Końcowo, Sąd drugiej instancji wypowiedział się, iż wobec uznania za uzasadnione omówionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania niemożliwym

i przedwczesnym było odniesienie się do sformułowanych w skardze zarzutów niewłaściwego zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

2.5. Realizując zalecenia NSA, organ odwoławczy w ponownie prowadzonym postępowaniu wezwał D.T. do osobistego stawiennictwa i złożenia zeznań. W wyznaczonym terminie - tj. 16.04.2024 r. w obecności pełnomocnika Strony przeprowadzono zawnioskowany dowód z zeznań ww. świadka.

2.6. Dyrektor IAS po ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym, wydał w dniu 28 maja 2024 r. decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności podał, iż zobowiązany był zbadać, czy nie zachodzą w sprawie przeszkody do ponownego rozpatrzenia sprawy, objętej odwołaniem Skarżącej. W tym celu przywołał treść art. 70 § 1, § 6 pkt 2 a także art. 70 § 7 pkt 2 O.p. Następnie wskazał, iż ustawowy termin przedawnienia kwot zobowiązań podatkowych za miesiące: od maja do października 2014 r. co do zasady upływał 31.12.2019 r.

W związku ze złożeniem w sprawie przez pełnomocnika Spółki skargi do WSA

w Gdańsku na ostateczną decyzję Dyrektora IAS z 20 grudnia 2018 r. w dacie 29.01.2019r., nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na 336 dni przed ustawowym terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonej decyzji. Z kolei prawomocny wyrok NSA wydany został 28 listopada 2023 r. i doręczony organowi podatkowemu drugiej instancji w dacie 9.02.2024r. Mając zatem na uwadze treść podanych wyżej przepisów prawa organ przyjął, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki, wznowił swój bieg od dnia następującego po dniu doręczenia organowi odpisu orzeczenia ze stwierdzeniem jego prawomocności tj. od dnia 10.02.2024 r. przez 336 dni tj. okres, jaki pozostał do upływu terminu przedawnienia.

W tych okolicznościach Dyrektor IAS stwierdził, iż nie ma przeszkód by ponownie rozpoznać odwołanie Spółki z 6.12.2017 r. od decyzji wydanej przez Naczelnika US z dnia 22.11.2017 r.

Dyrektor IAS wskazał, iż istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez Naczelnika US faktur VAT wystawionych przez L. [...] Sp.J. - obecnie E. Sp. z o.o. na rzecz O. Sp. z o. o. nr: [...] z dnia [...] 05.2014 r. - podatek VAT 10.593,61 zł, [...] z dnia [...] 06.2014 r. - podatek VAT 10.729,05 zł, [...]z dnia [...] 07.2014 r. - podatek VAT 25.037,96 zł, [...] z dnia [...].08.2014 r. - podatek VAT 31.397,67 zł, [...] z dnia [...].09.2014 r. - podatek VAT 28.535,44 zł, [...] z dnia [...]10.2014 r. - podatek VAT 28.372,69 zł, dotyczących "usług zgodnie z umową" lub "rozliczenia umowy" wobec stwierdzenia, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych, co stanowi przesłankę do zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do wykazanego w nich podatku.

Organ zwrócił uwagę na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust.1, art. 29a ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zwrócił również uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych, z których jako przykład podał wyrok NSA z 28.09.2017 r.

i orzecznictwo TSUE, przy którym przywołał sprawę C-642/11.

Wskazał, iż w ustalonych na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego okolicznościach stanu faktycznego, nie budzi wątpliwości, że ww. Spółka

w okresach objętych postępowaniem wystawiła na rzecz O. Sp. z o.o. faktury wskazujące na sprzedaż usług. Dodał jednakże, że zgromadzony w tej kwestii materiał dowodowy świadczy, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego ich wykonania. Organ zauważył, iż Spółka L. [...] w toku prowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania, wielokrotnie wzywana do przedłożenia dokumentacji dotyczącej realizacji usług na rzecz O. Sp. z o.o., poza fakturami VAT ww. w pismach

z dnia 15.01.2016 r. oraz 1.02.2016 r. wskazała wyłącznie, że za organizowanie dostaw na rzecz O. Sp. z o.o. odpowiedzialny był P.Z. Spółka podała również, że poza fakturami i dowodami zapłaty na konto bankowe, nie posiada umów ze wskazaną Sp. z o.o., ani dodatkowych dokumentów potwierdzających dostawy towarów.

Słuchany w charakterze świadka P. Z. potwierdził, iż był zatrudniony w Spółce L. na umowę zlecenia od 2007 lub 2008 r. Wykonywał zadania polegające m. in. na optymalizacji zakupów, regulowaniu polityki zakupowej i magazynowej aptek należących do Spółki, kupował produkty potrzebne w aptekach, negocjował ceny

z producentami i dostawcami. Z ramienia O. Sp. z o.o. występowała K.S, (bodajże dyrektor w Spółce), która składała zamówienia telefonicznie. Świadek zamówienia przyjmował, ustalał ceny i ilość towaru, dzwonił do dostawców i zamawiał produkty do danej transakcji. Kierowca O. odbierał towar, a świadek faktury sprzedaży przekazywał do działu księgowego. W kwestii weryfikacji z ramienia Spółki skarżącej wywiązywania się z umowy (w zakresie kontaktów) ze Spółką O. podano, że jej podstawę stanowiło sprawdzenie, czy faktury zostały zapłacone. Co do zaś faktur VAT, w których wykazano sprzedaż usług na rzecz O. Sp. z o.o. świadek zeznał, że nie wie, kto wystawił te faktury, kto podpisał jedną z nich (gdyż pozostałe faktury nie zostały podpisane) i jaki był zakres usług w nich wskazany.

Zdaniem organu odwoławczego złożone zeznania wskazują, iż świadek posiadał wiedzę co do realizowania dostaw farmaceutyków na rzecz O. Sp. z o.o.

i szczegółowego przebiegu czynności związanych z realizacją dostaw na rzecz tego podmiotu.

Przesłuchana również w toku postępowania odwoławczego D.T., opisując rolę P.Z. wskazała, że "w L. był zleceniobiorcą i łącznikiem pomiędzy właścicielami Spółki a O.. Zajmował się zamówieniami. Całym procesem logistycznym. (...) uzgadniał również asortyment, który był przedmiotem sprzedaży i który można zaoferować O. Był osobą w pełni odpowiedzialną za ten proces." Opisując na czym polegała realizacja umowy z [...].06.2014 r. zawartej ze Spółką O. o świadczenie usług marketingowych, potwierdziła opis czynności opisanych przez P.Z.

Dyrektor IAS podkreślił, że organ pierwszej instancji nie kwestionował prawidłowości i wielkości zrealizowanych przez Spółkę L. zakupów towarów, które następnie zostały sprzedane z odpowiednią marżą na rzecz Spółki O. Brak jest natomiast innych dowodów świadczących o realizacji usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT. P.Z. jednoznacznie bowiem stwierdził, że kwestionowanych faktur nie wystawił i nie wie, jakich usług one dotyczą, pomimo tego, że był upoważniony do podejmowania wszelkich czynności w zakresie współpracy Spółki L. z kontrahentami. Ponadto jednoznacznie wskazał, że nie było innych osób współpracujących ze Spółką O., gdyż był on zawsze do dyspozycji pod telefonem. Przesłuchana w toku postępowania odwoławczego D.T. wskazała natomiast, że o zawarciu umowy z [...].06.2014 r. poinformowała ją I.C. i w związku z tym wystawiała fakturę na rzecz O. Faktura opiewała na stałą kwotę plus 6,5 % od obrotu osiągniętego w miesiącu z tytułu sprzedaży leków i innych preparatów na rzecz O. W ocenie organu, skoro P.Z. nie potrafił wykazać żadnych istotnych okoliczności związanych z kwestionowanymi fakturami, podobnie jak nie wskazała ich Strona poprzez osoby upoważnione do prowadzenia jej spraw, bezpodstawnymi są twierdzenia Skarżącej o wykonaniu opisanych nimi usług.

Dyrektor IAS odnosząc się z kolei do uwag, iż ceny leków są regulowane, zatem pośrednik by pokryć koszty działania pobiera opłatę prowizyjną związaną z kosztami znalezienia źródeł zakupu towaru, zorganizowania przewozu i analizowania rynku, podał, iż argumentacja ta nie może zostać uwzględniona. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że P.Z. zatrudniony w Spółce L. posiadał stałe kontakty z dostawcami - firmami farmaceutycznymi - na co wskazują faktury dot. zakupu towaru przez Spółkę L. Odbiorem zamawianego towaru zajmowała się – zgodnie z zeznaniami obu świadków Spółka O. Spółka L. sprzedawała tejże Spółce farmaceutyki z doliczoną marżą wynoszącą od 2% do 24 %. Stąd niewiarygodnymi uznano podnoszone są przez Stronę w ww. zakresie argumenty. Sprzedaż bowiem odbywała się z narzutem, brak jest również dowodów, aby w badanym okresie Spółka posiadając stałych dostawców i odbiorcę ponosiła koszty związane z aktywnym poszukiwaniem kontrahentów, organizacją transportu czy analizą rynku. Poza tym, Spółka L., jako wystawca faktur VAT za usługi, powinna posiadać wiarygodne dowody oraz szeroką wiedzę co do podstaw ich wystawienia. Jak organ podał, w składanych w toku postępowania kontrolnego wyjaśnieniach Spółka nie potrafiła wykazać, w jaki sposób dokonała wyliczenia wartości wykonanych usług, nie posiadała umowy ani żadnych innych dokumentów, które mogłyby stanowić źródło dla wystawienia zakwestionowanych faktur VAT. O. Sp. z o.o. z kolei podała, że w latach 2013 -2014 kupowała od Spółki L. towary handlowe (cyt.) "nabywała usługi szeroko rozumianego pośrednictwa handlowego, poprzez dokonywanie wypłat wynagrodzenia w formie prowizji za wykonanie sprzedaży towarów". Według jej oświadczenia wynagrodzenie Spółki w 2014 r. wynosiło [...] zł a Strony określiły zasady wynagradzania w ten sposób, że: 1) 10 miesięcznych rat wynosiło kwoty 42.500 zł netto (tytułem opłaty stałej zryczałtowanej), 2) wynagrodzenie miesięczne stanowiło 6,5% miesięcznego obrotu handlowego netto między Spółką a spółkami grupy kontrahentów - m.in. L. Sp. z o.o. Przesłuchana z kolei w charakterze świadka K.S. – wskazana przez O. Sp. z o.o., jako osoba do kontaktu, prowadząca z ramienia tej Spółki wszelkie uzgodnienia handlowe podała, że umowę zawartą ze Spółką L. tworzyli prawnicy, natomiast jej zadaniem było utrzymywać bezpośredni kontakt z ww. firmą. Zeznała również, że Spółka L., jako jeden z głównych dostawców dostawała prowizję od obrotu, lecz nie pamiętała w jakiej wysokości.

W dalszej treści wskazano, iż w materiale dowodowym sprawy znalazły się materiały przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], który prowadził postępowanie wobec O. Sp. z o. o wśród których znalazły się: kopia "Umowy o świadczenie usług marketingu" zawarta w dniu [...].06.2014r. pomiędzy O. Sp. z o.o. jako "usługodawcą" a L. [...] Sp. J. jako "usługobiorcą", oraz kopie faktur VAT wystawionych przez Spółkę L. na rzecz Spółki O. za usługi (spośród których tylko jedna opatrzona została pieczątką i nieczytelnym podpisem wystawcy). Dodatkowo, ww. organ przekazał specyfikacje do wymienionych wcześniej faktur.

Organ odwoławczy po zebraniu całości materiału dowodowego w sprawie dokonał jego analizy i podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że przedstawione specyfikacje nie stanowią wiarygodnego dokumentu, który potwierdzałby wykonanie usług pośrednictwa handlowego na rzecz O. Sp. z o.o., a to ze względu na fakt, że Spółka L. na etapie prowadzonej kontroli podatkowej podawała, że nie dysponuje ani umową ani żadnymi innymi dowodami, w oparciu o które wyliczono wartość zafakturowanych usług. Specyfikacje sporządzone zostały przez O. Sp. z o.o. ponad dwa lata od daty otrzymania faktur VAT i przedstawione dopiero na etapie postępowania prowadzonego wobec tej Spółki. Poza tym, wartość netto sprzedaży leków i produktów leczniczych dokonanej przez Spółkę L. na rzecz Spółki O. nie odpowiada wykonanej sprzedaży. Natomiast specyfikacje za kwiecień i maj 2014 r. nie zawierają danych dotyczących wartości zakupów, a za kolejne miesiące zostały wykazane wartości zakupów w kwotach odmiennych od wykazanych we fakturach wystawionych przez Spółkę L. Ponadto, okoliczność iż zamieszczono na nich informację, że przedmiotowe dokumenty zostały podpisane dla celów dowodowych

w dniu 12.10.2016 r. świadczy, że w momencie wystawienia faktur Spółki nie dysponowały takimi specyfikacjami.

Jak podkreślił Dyrektor IAS, strony tych transakcji w toku prowadzonego postępowania odmiennie uzasadniały przyczynę wystawienia faktur za te usługi. Ponadto, zgromadzony materiał dowodowy świadczy, że Strona wykonywała bezpośrednio dostawy do Spółki O., nie pośredniczyła natomiast między nią, a jej dostawcami. Także treść uzgodnień zawartych w § 1 przedłożonej umowy nie miała zasadniczo związku z postanowieniami zawartymi w § 2, w którym określono zasady wynagradzania tj.: opłata w wysokości 425.000 zł netto podzielona na 10 miesięcznych rat z których płatność pierwszej przypadała na lipiec 2014 r., 2) wynagrodzenie miesięczne stanowiące 6,5% miesięcznego obrotu handlowego netto między Spółką a spółkami grupy "usługobiorców". Nadto, umowa odmiennie definiowała jej strony, gdyż O. Sp. z o.o. była "usługodawcą", zaś Spółka L. "usługobiorcą". W tych okolicznościach, organ odmówił wiarygodności przedmiotowej umowy i uznał ją za dokument wytworzony na potrzeby postępowania w celu uwiarygodnienia wykonania usług opisanych spornymi fakturami, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Realizując natomiast zawarte w wyroku NSA wskazania co do dalszego postępowania, Dyrektor Izby dopuścił dowód z przesłuchania D.T. na okoliczność, że kwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje.

Dyrektor IAS w odniesieniu do powyższych zeznań podał, iż opisana przez świadka sytuacja występująca na rynku obrotu lekarstwami w żaden sposób nie zmieniła oceny, że kwestionowane przez organy faktury wystawione przez Podatnika na rzecz Spółki O. nie potwierdzają rzeczywiście zrealizowanych usług. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że opis czynności stanowiący podstawę wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż medykamentów na rzecz O. Sp. z o.o. przedstawiony przez świadka P.Z., jak i przez D.T. co do zasady powiela się. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], w wydanej wobec O. Sp. z o.o. decyzji z 26.06.2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. zakwestionował m.in. rzetelność ww. faktur VAT z tytułu usług niematerialnych wystawionych przez Spółkę L.. Organ ten wskazał, iż Spółka O. zaewidencjonowała faktury VAT z tytułu zakupu usług niematerialnych nie tylko od Spółki L., ale również od kilku innych podmiotów, co również zostało zakwestionowane. W odniesieniu do faktur VAT otrzymanych od Spółki L. organ podatkowy podał, iż A.G. - Prezes tej Spółki - przesłuchana w charakterze strony zeznała, że współpracę z ww. firmą nawiązała dzięki K.S. Z kolei K.S. do protokołu przesłuchania świadka podała, że Spółka L. otrzymywała prowizję od obrotu,

a umowę konstruowali prawnicy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], wskazując w przypadku dowodów przedłożonych na potrzeby rozliczenia usług ze Spółką L.: - na rozbieżności co do rodzaju wykonywanych usług wymienionych w umowie jako usługi marketingowe, a według wyjaśnień usług pośrednictwa lub prowizji, - na rozbieżności co do ustalenia podstawy wyliczenia wartości zrealizowanych usług, (w których Spółka L. podała, że jest to efekt wykonania sprzedaży towarów własnych na rzecz Spółki O., natomiast Spółka O. początkowo potwierdzając te wyjaśnienia, przy innych wskazała, że podstawę wyliczenia stanowił miesięczny obrót handlowy netto pomiędzy Spółką O. a podmiotami dostarczającymi towar dzięki pośrednictwu Spółki L.), - oraz na dokonaną analizę przedstawionych przez strony umowy wyliczeń zamieszczonych w specyfikacjach, zapisach umowy oraz wyjaśnieniach, ocenił, że faktury wystawione przez Spółkę L. nie dokumentują faktycznie wykonanych na rzecz Spółki O. usług.

O. Sp. z o.o. nie przedstawiła też realnych dowodów potwierdzających wymierne efekty wykonanych przez kontrahentów usług. Brak było wiarygodnych dowodów wskazujących podstawę wyliczenia wartości usług, a nade wszystko brak było wymiernych korzyści z tytułu poniesienia wydatków na usługi niematerialne, ponieważ ich wartość zarówno w 2013 r., jak też w 2014 r., przekroczyła wykazane przez Spółkę O. zyski.

Dyrektor IAS wskazał, iż wskutek wniesienia odwołania decyzja wydana przez Naczelnika US [...] została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, a skarga wniesiona na to rozstrzygnięcie, postanowieniem WSA w Warszawie z 16.05.2019 r., sygn. akt III SA/Wa 210/19 została odrzucona. Co więcej wyrokiem z 12.10.2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1086/23, WSA w Warszawie oddalił również skargę na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wydanej w stosunku do tego kontrahenta Podatnika.

Mając zatem na uwadze przedstawione ustalenia w ich wzajemnym powiązaniu, Dyrektor IAS za w pełni uzasadnione i udowodnione uznał stanowisko Naczelnika US zawarte w zaskarżonej decyzji, w której określił on Skarżącej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kwoty podatku z tytułu wystawienia faktur, którym nie towarzyszyły rzeczywiste czynności.

Wskazując na wykładnię art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dokonaną przez NSA

w wyrokach: z 13.02.2014 r., sygn. akt I FSK 351/13, 9.08.2012 r., sygn. akt I FSK 1537/11, z 28.09.2017 r., sygn. akt I FSK 1779/15 a także powołując się na wybrane orzecznictwo TSUE, organ podał, iż z okoliczności sprawy świadczą jednoznacznie, iż Spółka O. odliczyła podatek z faktur otrzymanych od Spółki L., opisujących kwestionowane usługi, który z podatkiem wynikającym z faktur od innych podmiotów również dotyczących niezrealizowanych usług, służył wykazywaniu przez tę Spółkę nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług oraz strat w podatku dochodowym. Niewątpliwie, zdaniem organu, doszło w ten sposób do uszczuplenia dochodów budżetowych w związku z wystawieniem i wprowadzeniem do obrotu przedmiotowych faktur. Brak jest przy tym też jakichkolwiek dowodów świadczących, aby w tym zakresie Strona pozostawała w dobrej wierze, a tym bardziej by podjęła czynności zmierzające do wyeliminowania ww. uszczupleń, co uzasadniało zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W podanym zakresie Dyrektor IAS powołał się na stanowisko NSA wyrażone m.in. w wyroku z dnia 7.07.2020 r., sygn. akt I FSK 1810717.

W świetle powyższych ustaleń za prawidłową Dyrektor Izby uznał także dokonaną przez organ pierwszej instancji ocenę ksiąg podatkowych, z której wynika, iż ewidencje sprzedaży Spółki L. prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2014 r. w zakresie podatku należnego były nierzetelne w części, w jakiej dotyczyły faktur VAT wystawionych na rzecz O. Sp. z o.o. z tytułu wykonania usług. Nie stwierdzono natomiast okoliczności wskazujących na nieprawidłowości w zakresie wykazanego przez Stronę podatku naliczonego. W konsekwencji nie budziła również wątpliwości prawidłowość rozliczenia podatku VAT za ww. miesiące, dokonana w decyzji objętej odwołaniem.

Dyrektor Izby stwierdził ponadto, iż zarzuty dotyczące naruszenia norm procesowych, o których mowa w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p są niezasadne. Jak podał, efektem wykonania zaleceń zawartych w wyroku NSA

z 28 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1699/19, zgromadzono materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy. W celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń opisanych w zakwestionowanych fakturach organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe, w toku którego podjęto szereg działań, dopuszczono konieczne dowody, w tym przesłuchano świadków wskazanych przez Stronę jako mających wiedzę na temat istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących współpracy

z O. Sp. z o.o. Organ pierwszej instancji pozyskał także dowody i materiały zgromadzone w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta Strony, w tym protokoły przesłuchania Prezesa Zarządu Spółki O., świadka działającego z ramienia tej Spółki, odpowiedzialnego za kontakty ze Spółką L. Organ odwoławczy natomiast uzupełnił akta sprawy o decyzję wydaną wobec Spółki O., jak również w toku niniejszego postępowania odwoławczego przeprowadził wnioskowany dowód z zeznań D.T. Na tej podstawie uznano, że udział księgowej Spółki w relacjach handlowych pomiędzy Spółką L. i Spółki O. sprowadzał się wyłącznie do tego, że na podstawie ustnej dyspozycji I.C została zobowiązana do wystawienia faktury o wartości 6.5 % wysokości obrotu zaistniałego między - Podatnikiem a spółką O. Złożone zeznania ocenione w zestawieniu z całokształtem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie zmieniają oceny, iż zakwestionowane faktury wystawione przez Skarżącą nie dokumentują rzeczywistych transakcji handlowych między stronami. Przywołana przez Stronę okoliczność współpracy z O. Sp. z o.o. została przez P.Z. potwierdzona. Natomiast A.G - Prezes Zarządu Spółki O., jak też K.S. zatrudniona jako doradca w tej Spółce, nie podały żadnych danych osób, z którymi utrzymywały kontakty handlowe.

Z materiału dowodowego w sposób jednoznaczny wynika, ze Spółka nie posiadała zezwolenia na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej, a jedynie zezwolenie na prowadzenie aptek. Obrót hurtowy produktami leczniczymi zarezerwowany jest wyłącznie dla hurtowni farmaceutycznych i składów celnych. Tym niemniej okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla prawidłowego rozpatrzenia niniejszej sprawy.

Wobec powyższego w podanym stanie faktycznym i prawnym Dyrektor IAS, orzekł jak w sentencji zaskarżonej decyzji.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US z dnia 22 listopada 2017 r. oraz o zasądzenie od organu drugiej instancji na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowo – administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych z uwzględnieniem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł, zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy:

1) art. 122 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) poprzez oparcie się w rozstrzygnięciu na selektywnie dobranym materiale dowodowym i w rezultacie braku odzwierciedlenia charakteru współpracy pomiędzy Skarżącą i O. Sp. z o.o., jak również przyczyn wystawienia przez Skarżącą kwestionowanych faktur, podczas gdy celem prowadzonego postępowania powinno być wyjaśnienie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, ustalonych na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego;

2) art. 121 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób uproszczony i jednostronny, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, poprzez pominięcie szeregu istotnych i korzystnych dla Skarżącej okoliczności oraz wadliwą ocenę dowodu z zeznań świadka – D.T. – ujawniającą się w sprzecznych wnioskach organu względem tego dowodu - co w efekcie doprowadziło do dokonania dowolnych i sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym ustaleń w zakresie transakcji dotyczących usług niematerialnych polegających na świadczeniu przez Skarżącą usług na rzecz O. sp. z o.o. i bezpodstawnego przyjęcia, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały faktycznie dokonane, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do wysnucia takiego wniosku;

3) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez bezzasadne oparcie ustaleń w zakresie stanu faktycznego w oparciu o decyzję innego organu podatkowego, podczas gdy fakt wydania decyzji wobec kontrahenta nie może stanowić automatycznej podstawy do odpowiedzialności podatnika, a fakt istnienia decyzji względem kontrahenta, nie zwalnia organu z obowiązku przeprowadzenia swojego, odrębnego postępowania w którym organ zobowiązany jest zgromadzić kompletny materiał dowodowy;

4) art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji konkretnych

i przekonujących dowodów świadczących o tym, że usługi wymienione

w kwestionowanych fakturach nie zostały wykonane oraz zaniechanie podania

w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji, dlaczego odmówiono wiarygodności dowodom przeciwnym świadczącym o tym, że usługi zostały wykonane zgodnie z treścią wystawionych faktur.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) przez niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.) poprzez zakwestionowanie kwot podatku należnego wynikającego z wystawionych przez Skarżącą faktur na rzecz O. sp. z o.o., dot. zrealizowanych na jej rzecz usług, w sytuacji gdy wniosków takich nie uzasadniał stan faktyczny sprawy.

2) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

w zw. z art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112 WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez bezzasadne założenie na Skarżącą obowiązku zapłaty podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur w sytuacji, gdy w drodze wydanej decyzji odmawiającej prawa do odliczenia podatku naliczonego wobec O. sp. z o.o. wyeliminowano zagrożenie utraty wpływów budżetowych.

4. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga jest niezasadna.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie natomiast nieuwzględnienia skargi w całości bądź w części, sąd oddala skargę odpowiednio

w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

5.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe wystawionych przez L. [...] Sp. J. (poprzednika prawnego Skarżącej) na rzecz O. Sp. z o.o. z siedzibą w [...], faktur VAT za miesiące od maja do października 2014 r., w których wykazano, że dotyczą ,,usług zgodnie z umową’’, wobec stwierdzenia przez organy, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i w konsekwencji określenia obowiązku zapłaty wykazanego w nich podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że niniejsza sprawa w związku z zapadłym wyrokiem NSA z dnia 28 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1699/19, rozpoznana została w warunkach związania organów i Sądu prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego orzekającego w tej sprawie.

Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach

w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Należy zauważyć, iż wyrażona w art. 170 p.p.s.a. istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Zgodnie natomiast z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W orzecznictwie podkreśla się, że ustanowiona w przepisie art. 153 p.p.s.a. zasada związania oceną prawną powoduje, iż skutki prawomocnego wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (por. wyroki NSA z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2506/12, z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1101/16, orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako ,,CBOSA’’). Ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu.

Przez "ocenę prawną" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku,

w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat (w:) B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2018, uw. 3 i 5 do art. 153). Związanie samego sądu administracyjnego

w rozumieniu tego przepisu oznacza zaś, że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania

w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej.

Uwzględniając zatem konsekwencje wynikające z treści art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a. należy podkreślić, że w sytuacji, gdy organ i Sąd działają w warunkach związania oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku uprzednio wydanym

w sprawie, kontrola zgodności z prawem ponownie podjętego rozstrzygnięcia powinna być przede wszystkim ukierunkowana na to, czy organ administracji uwzględnił ocenę prawną oraz zrealizował adresowane do niego wytyczne co do dalszego postępowania w sprawie, o ile – rzecz jasna – nie ustał walor prawnego związania tymi wytycznymi, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca (stan prawny i faktyczny nie uległ bowiem zmianie).

5.5. Przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy należało zatem odnieść się w pierwszej kolejności do realizacji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1699/19, który ocenił zasadność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów na tle dokonanej w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji oceny przeprowadzonego postępowania podatkowego w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym wyroku stwierdził, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 188 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie wniosku dowodowego Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka D.T. – głównej księgowej Skarżącej, w związku z rzekomym brakiem jej związku z transakcjami objętymi kwestionowanymi fakturami, podczas gdy, jak wskazała sama Skarżąca, mają one kluczowe znaczenie dla okoliczności wnioskowanych przez nią, a które były kwestionowane przez organy na każdym etapie postępowania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą spółkę dowodu z zeznań świadka D.T. doprowadziło w niniejszej sprawie do stanu niekompletności zebranego materiału dowodowego. Zatem niepełny materiał dowodowy nie mógł być podstawą do dokonywania ustaleń faktycznych. Przystąpienie bowiem do zastosowania art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. w warunkach braku całego, koniecznego w danym przypadku, materiału dowodowego właściwego z punktu widzenia dowodzonych okoliczności faktycznych, prowadzi do naruszenia tych przepisów w znaczeniu przedwczesnego ich zastosowania.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, Dyrektor IAS w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, wypełnił zalecenia wynikające z powołanego wyroku NSA, bowiem zebrał materiał dowodowy w sprawie niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy, w tym przeprowadził dowód z zeznań świadka D.T. Całość zebranego materiału dowodowego poddana została analizie celem wyjaśnienia zasadności zakwestionowania faktur VAT wystawionych przez Spółkę (obecnie E. Sp. z o.o.) na rzecz O. Sp. z o.o., w których wskazano, iż dotyczą "usług zgodnie z umową" lub "rozliczenia umowy", wobec stwierdzenia, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych, co stanowiło z kolei podstawę do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do wykazanych w nich kwot podatku od towarów i usług i określenia kwot podatku do zapłaty.

5.6. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało prawidłowo, spełniając przy tym wytyczne NSA co do dalszego postępowania i prowadząc w konsekwencji do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela

w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości.

Wbrew stanowisku strony skarżącej, Spółka w toku prowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania wielokrotnie wzywana była do przedłożenia dokumentacji świadczącej o realizacji usług w zakresie pośrednictwa, czy marketingu na rzecz O. Sp. z o.o. Poza zakwestionowanymi fakturami VAT jedynie wskazała, że za organizowanie dostaw na rzecz kontrahenta odpowiedzialny był P.Z. Świadek ten natomiast w trakcie składania zeznań w sposób szczegółowy i wiarygodny opisał kolejne etapy prowadzonych transakcji, podając przy tym, że w ramach realizacji zamówienia od kontrahenta O. (składanego telefonicznie przez K.S.) dzwonił do dostawców, zbierał te produkty, liczył oraz wystawiał fakturę sprzedaży. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że działał on jako samodzielny pracownik Skarżącej i wystawiał faktury dokumentujące sprzedaż towaru. Jednocześnie, co należy podkreślić nie miał on żadnej wiedzy na temat spornych w sprawie faktur dotyczących wykonania przez Skarżącą na rzecz O. usług, o których mowa wyżej "zgodnie z umową" czy też usług "rozliczenia umowy", jak zostały one na fakturach opisane. Wynika to wprost z protokołu przesłuchania świadka. Nie można zatem zgodzić się ze Skarżącą, że świadek ten w jakikolwiek sposób potwierdził fakt wykonania owych usług.

Przesłuchana w toku postępowania odwoławczego D.T. również opisała rolę P.Z, który jak podała zajmował się zamówieniami, całym procesem logistycznym. Uzgadniał także asortyment, który był przedmiotem sprzedaży i który mógł być zaoferowany podmiotowi O. To on był odpowiedzialny za ten proces.

Powyższe zdaniem Sądu pozostawało zbieżne z opisem czynności podanych przez świadka P.Z. Potwierdza to, że posiadał on wiedzę co do realizowania dostaw farmaceutyków na rzecz O. Sp. z o.o. oraz co do szczegółowego przebiegu czynności związanych z ich realizacją. Natomiast w żaden sposób nie potwierdza, ani nawet nie uprawdopodabnia realizacji na rzecz O. usług pośrednictwa handlowego. Podkreślenia w tym względzie wymaga, iż materiał dowodowy w postaci zeznań świadka wprost dowodzi temu, że P.Z. jako osoba pozostająca w ścisłej współpracy z kontrahentami nie miał wiedzy kto wystawił zakwestionowane w sprawie faktury VAT, kto podpisał jedną z nich oraz co wchodziło w zakres usług wskazanych na tych fakturach.

Natomiast jak świadek D.T. podała, o zawarciu umowy pośrednictwa z dnia [...].06.2014 r., poinformowała ją I.C i w związku z tym zobowiązana została do wystawiania faktur na rzecz O. Faktura opiewała na stałą kwotę plus 6,5% od obrotu osiągniętego w miesiącu z tytułu sprzedaży m. in. leków na rzecz O.

Skoro zatem, świadek P.Z. był osobą upoważnioną do podejmowania wszelkich czynności w zakresie współpracy Skarżącej z kontrahentami w tym ze spółką O. i jednoznacznie przy tym wskazał, że nie było innych osób współpracujących ze wskazanym kontrahentem, a przy tym nie potrafił wykazać żadnych istotnych okoliczności związanych z kwestionowanymi fakturami, podobnie jak nie wskazała ich Spółka poprzez osoby upoważnione do prowadzenia jej spraw, za bezpodstawne należało uznać twierdzenia Strony skarżącej o wykonywaniu przez nią niematerialnych usług typu pośrednictwa handlowego.

Wbrew zarzutom skargi Dyrektor IAS prawidłowo dokonał oceny zeznań przesłuchanych w trakcie prowadzonego postępowania świadków, w tym zeznań głównej księgowej D.T. To, że przesłuchana świadek potwierdziła zawarcie umowy z O. sp. z o.o. i cel jej zawarcia w związku z wprowadzeniem cen urzędowych na leki refundowane, to jednak nie ma wpływu na prawidłowość dokonanej przez organ podatkowy oceny, co do braku faktycznego wykonywania usług, dokonanej w oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że to, iż zawarta została umowa pomiędzy Skarżącą, a jej kontrahentem, o czym świadek została poinformowana przez wspólniczkę Spółki i wskazała na cel jej zawarcia, nie potwierdza jeszcze faktycznej realizacji tej umowy. Podkreślenia wymaga, że świadek D.T. wskazała jako osobę odpowiedzialną za realizację umowy P.Z., a ten z kolei jako osoba odpowiedzialna za kontakty z firmą O. nie potrafił podać żadnych istotnych okoliczności związanych z kwestionowanymi fakturami i świadczeniem usług pośrednictwa handlowego na rzecz tej spółki. Natomiast Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających faktyczne świadczenie usług na rzecz jej kontrahenta.

5.7. Za bezpodstawne należało uznać także twierdzenia Skarżącej, w których wskazywała, że współpraca między spółkami w zakresie dostaw farmaceutyków powinna być uznana za okoliczność uprawdopodabniającą świadczenie przez Skarżącą dodatkowych czynności o charakterze usługowym, związanych z tymi dostawami. Materiał zebrany w sprawie potwierdza, że Spółka L. dokonywała zakupu leków, które po dodaniu własnej marży dostarczała O. Sp. z o.o. Tymczasem dostawa farmaceutyków, a świadczenie usług w zakresie pośrednictwa czy też marketingu, to odrębne jakościowo czynności, fakt zaś wykonywania dostawy towarów nie zwalniał Skarżącej z obowiązku udokumentowania także świadczenia usług.

Zasadnie przy tym Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że w przypadku usług niematerialnych ciężar wykazania, że zostały one rzeczywiście wykonane spoczywa na podatniku, a od organów podatkowych nie można wymagać nieograniczonego poszukiwania faktów potwierdzających fakt realizacji zafakturowanych usług. Okoliczność, iż wystawiono fakturę i dokonano zapłaty nie stanowi przesądzającego dowodu na to, że usługa została faktycznie wykonana. Na powyższą kwestię zwracały już uwagę sądy administracyjne (np. wyroki NSA: z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1222/16, z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 417/05, z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 356/04, wyroki WSA: z dnia 9 lutego 2016, sygn. akt I SA/Gd 1848/15,

z dnia 7 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/G1 3/08, z dnia 27 sierpnia 2009 r., sygn. akt

I SA/Gd 865/08, CBOSA). Rzeczą Skarżącej, właśnie z uwagi na niematerialny charakter świadczeń, było zatem przedstawienie odpowiednich dowodów, które pozwoliłyby potwierdzić rzeczywiste ich wykonanie, nie jest natomiast wystarczające odwoływanie się do domniemań i uprawdopodobnień, które w bardzo luźny sposób związane są ze zgromadzonym w tej sprawie materiałem dowodowym.

5.8. Analogicznie ocenić należało też dowód w postaci samej umowy

o świadczenie usług marketingu, o której wspomniano wyżej, datowanej na dzień [...]06.2014 r. W umowie tej strony zostały określone inaczej niż w fakturach, tj. spółka O. jako usługodawca, a Skarżąca jako usługobiorca. Zwrócono również uwagę, że skarżąca Spółka umową tą wcześniej nie dysponowała, a na wezwania organów jej nie przedkładała. Umowa została przedłożona dopiero przez spółkę O., co również nie jest bez znaczenia dla oceny jej wiarygodności, bo skoro jest to umowa, w związku z realizacją której Spółka wystawiała faktury, to powinna ona znajdować się w jej posiadaniu. Nadto, treść umowy wskazuje, iż ustalając prowizję z tytułu obrotu handlowego między "usługodawcą" a spółkami grupy "usługobiorcy", co nie pozostaje spójne z wyjaśnieniami samej Strony, w których podała, że prowizja należała się od obrotu realizowanego między nią a spółką O. oraz, że brak jest dowodów na dokonanie obrotu handlowego między "usługodawcą" a spółkami grupy "usługobiorcy", czy też inaczej mówiąc na to, że spółka O. dokonywała zakupów leków dzięki pośrednictwu spółki.

5.9. Odnosząc się z kolei do wskazań Spółki, co do ekonomicznego sensu transakcji, że ceny leków są regulowane, zatem pośrednik, by pokryć koszty działania pobierał opłatę prowizyjną związaną z kosztami znalezienia źródeł zakupu towaru, zorganizowania przewozu, analizowania rynku, wskazać należy, iż z powyższego wynika, że zakwestionowane faktury dotyczyć miały prowizji od obrotu zrealizowanego przez Spółkę skarżącą i O. Sp. z o.o., która miała na celu pokrycie Skarżącej (określonej jako pośrednik dokonujący sprzedaży, a zatem w istocie sprzedawca), kosztów działania w sytuacji, gdy ceny leków były urzędowo uregulowane. Powyższe stoi jednak w sprzeczności z wyjaśnieniami spółki O., która wprawdzie początkowo stanowisko to poparła (wskazując w piśmie z dnia 13.04.2016 r., że podstawą wyliczenia wartości usług był miesięczny obrót między stronami umowy), niemniej jednak w kolejnych pismach twierdziła, że podstawę wyliczenia stanowił miesięczny obrót handlowy netto pomiędzy spółką O. a podmiotami dostarczającymi towar dzięki pośrednictwu skarżącej Spółki, załączając zresztą na dowód umowę oraz specyfikacje. Rozbieżności tej nie wyjaśniają także zeznania K.S, która wskazała, że skarżąca Spółka dostawała "prowizję od obrotu", nie precyzując o jaki obrót dokładnie chodzi, czy zrealizowany między O. sp. z o.o. i skarżącą Spółką czy między O. sp. z o.o. i podmiotami dostarczającymi towar dzięki pośrednictwu skarżącej Spółki.

W ocenie Sądu brak jest dowodów, aby Spółka skarżąca ponosiła koszty znalezienia źródeł zakupu towarów, zorganizowania ich przewozu, analizy sytuacji rynku leków, gdy w badanym okresie posiadała stałych dostawców i odbiorcę. Z zeznań P.Z. wynika bowiem, że posiadał on stałe kontakty z dostawcami, odbiorem zamawianego towaru zajmowała się O. oraz że sprzedawał tej Spółce farmaceutyki z doliczoną marżą od 2% do 24%. Przeczy to zatem okolicznościom podanym przez Spółkę jako uzasadnienie celu ekonomicznego przedmiotowych "usług". W tej sytuacji twierdzenia strony co do przedmiotu świadczonych usług (prowizja od obrotu handlowego między spółkami) nie zasługują na uwzględnienie.

Poza tym, brak jest również dowodów na to, że faktury dotyczą prowizji należnej Skarżącej z tytułu obrotu zrealizowanego przez O. Sp. z o.o. z podmiotami dostarczającymi towar dzięki jej pośrednictwu. Po pierwsze, przedłożone przez spółkę O. i dołączone do akt niniejszej sprawy dowody w postaci umowy ale i również specyfikacji są niewiarygodne, co zostanie wykazane poniżej. Po drugie, brak jest materialnych dowodów na to, że Skarżąca rzeczywiście pośredniczyła w zakupie leków przez spółkę O. Co należy podkreślić, dowody w sprawie świadczą, że Skarżąca sprzedawała na rzecz podanego kontrahenta farmaceutyki, nie ma natomiast dowodów na świadczenie usług pośrednictwa rozumianego jako pośredniczenie w zawarciu transakcji pomiędzy dwoma innymi podmiotami, tj. dostawcą leków (niebędącym pośredniczącą Spółką) a ich odbiorcą (O. sp. z o.o.). W rezultacie, w ocenie Sądu należało ocenić, iż brak jest dowodów, że wskazane w specyfikacjach przez spółkę O. zakupy leków, od wartości których naliczono prowizję, rzeczywiście zrealizowane zostały dzięki pośrednictwu skarżącej Spółki.

Za takie dowody, w ocenie Sądu nie mogły zostać także uznane przekazane do sprawy w pierwszej kolejności przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], a dopiero po niespełna roku przez Skarżącą specyfikacje do faktur, na których wskazano, że zostały one sporządzone przez O. Sp. z o.o. 20.10.2016 r. Za przyczynę takiego stanu rzeczy należało przyjąć, iż zostały one sporządzone ponad dwa lata od daty otrzymania spornych faktur VAT, zatem to faktury stanowiły podstawę do ich sporządzenia nie zaś odwrotnie. Powyższe, przedstawione zostały dopiero w toku postępowania prowadzonego wobec Spółki. Co więcej, analiza treści tychże specyfikacji dokonana przez organ również podważa ich wiarygodność, ze względu na niespójności z materiałem dowodowym i wyjaśnieniami strony. Należy tu zwrócić uwagę na kwestię, która została już poruszona, a mianowicie rozbieżności co do podstawy ustalenia wynagrodzenia/prowizji dla Skarżącej spółki. Skarżąca twierdziła bowiem, że wartość usług określana była na podstawie sprzedaży towarów własnych na rzecz spółki O., natomiast spółka O., jakkolwiek początkowo potwierdziła te wyjaśnienia, to w innym wyjaśnieniu wskazała, że podstawę wyliczenia stanowił miesięczny obrót handlowy netto pomiędzy spółką O. a podmiotami dostarczającymi towar dzięki pośrednictwu skarżącej spółki. Taki też sposób wyliczenia wartości prowizji według stawki 6,5% dokumentują omawiane specyfikacje. Biorąc jednak pod uwagę datę sporządzenia tych dokumentów, rozbieżności w stanowiskach stron co do przedmiotu usług i sposobu określania ich wartości, brak dowodów na wykonanie usług niematerialnych mimo spoczywającego na stronie ciężaru dowodu w tym zakresie, zasadnie omawiane specyfikacje uznane zostały przez organ za niewiarygodne.

Dodatkową okoliczność na potwierdzenie prezentowanych wyżej stanowisk stanowi także fakt, że w postępowaniu toczącym się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego [...], organ ten ocenił, że faktury wystawione przez Spółkę L. nie dokumentują usług faktycznie wykonanych na rzecz O. Sp. z o.o. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego, zaś wniesiona skarga do WSA w Warszawie postanowieniem z dnia 16 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 210/19 została odrzucona. Wyrokiem z dnia 12 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1086/23, WSA w Warszawie oddalił również skargę na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wydanej w stosunku do tego kontrahenta. Nadto, w złożonych deklaracjach VAT – 7 za poszczególne miesiące 2014 r., O. Sp. z o.o. wykazywała wielotysięczne kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W zeznaniu dla podatku dochodowego od osób prawnych CIT – 8 za 2014 r., Spółka ta wykazała wielotysięczną stratę na wykonywanej działalności.

W związku z powyższym zebrany materiał dowodowy potwierdza nie tylko, że brak było faktycznego wykonywania usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, ale również brak było ekonomicznego i racjonalnego uzasadnienia do dokonywania przez O. Sp. z o.o. wraz z niekwestionowanym zakupem od Skarżącej towarów w postaci leków i produktów leczniczych, również zakupu usług pośrednictwa handlowego.

Wobec podanych powyżej okoliczności zarzuty podniesione w omówionej materii należało uznać na bezzasadne.

5.9. Na powyższym tle za bezzasadny należało uznać także zarzut naruszenia przepisów postępowania, zasady prawdy obiektywnej wyrażonej art. 122 i art. 187 O.p. Z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto

z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, CBOSA). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych. Ponadto, zebranie materiału dowodowego w zakresie w jakim uczynił organ odpowiadało również wytycznym zawartym w wyroku NSA z 28.11.2023 r.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego

z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego nie może zostać uwzględniony. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zawarta w skardze argumentacja Strony ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Bezzasadny pozostaje także zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala Skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. Organy kwestionując sporne faktury przedstawiły w uzasadnieniu szereg ustaleń i argumentów przemawiających za zasadnością przyjętego stanowiska. Wskazały też na konkretne źródła i środki dowodowe. Wyciągnięte w ten sposób wnioski nie są oderwane od materiału dowodowego i składają się na spójną i logiczną całość.

Podsumowując tę część rozważań, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

5.10. Na gruncie tak ustalonego stanu faktycznego stwierdzić należy, że organy prawidłowo zastosowały art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Unormowanie to stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa podatku (Dz.Urz. UE L 145, s. 1), który stanowi, że zobowiązana do zapłaty podatku od wartości dodanej jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę. Obecnie jest to art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1), zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje podatek VAT na fakturze jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT.

Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi.

Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 u.p.t.u. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd, nawet wystawienie faktury nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 808/09, z dnia 1 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II SA/Wa 266/20 , WSA w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 488/19, WSA w Krakowie z dnia 22 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1413/19, CBOSA).

W przypadku, gdy z okoliczności sprawy wynika, że przeprowadzanie transakcji nie miało żadnego celu gospodarczego, a ich celem było wyłącznie uzyskanie zwrotu podatku od towarów i usług, transakcje te pozostają poza tym podatkiem, bowiem popełnienie nadużycia podatkowego nie jest działalnością gospodarczą akceptowaną przez Dyrektywę 2006/112/WE, czyli transakcja taka nie jest wykonywana przez podmioty działające w charakterze podatników VAT. Konsekwentnie, tak wystawione faktury zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z wykazaną kwotą podatku od towarów

i usług, niezależnie od tego czy zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, zobowiązują ich wystawcę do zapłaty wykazanego podatku. Przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, który przewiduje, że każda osoba, która wykazuje podatek od towarów i usług na fakturze, jest obowiązana do zapłaty tego podatku. Obowiązek zapłaty podatku ma zastosowanie w każdym przypadku, gdy zostanie wystawiona faktura, czyli zarówno wtedy gdy doszło do sprzedaży, ale sprzedaż ta była zwolniona z opodatkowania, nieopodatkowana lub z innej przyczyny nie można jej uwzględnić rozliczając podatek od towarów i usług (choćby w przypadku nadużycia prawa), jak również, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności (por. wyrok WSA w Gdańsku z 27 maja 2020 r. sygn. I SA/Gd 1586/19, CBOSA).

Skarżąca zarzuciła, błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112 WE z dnia 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez bezzasadne nałożenie na Skarżącą obowiązku zapłaty podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur w sytuacji, gdy w drodze decyzji odmawiającej prawa do odliczenia podatku naliczonego wydanej wobec kontrahenta Skarżącej – O. Sp. z o.o. wyeliminowano zagrożenie utraty wpływów budżetowych.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy zauważyć, że z orzecznictwa TSUE interpretującego przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. L 145, s. 1) oraz dyrektywy Rady 2006/112/WE

z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L 347, s. 1, ze zm.) wynika, że możliwość skorygowania nienależnie zafakturowanych podatków jest uzależniona od dobrej wiary lub wyeliminowania zagrożenia utraty wpływów podatkowych przez wystawcę faktury. Trybunał stwierdził również, że jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował zagrożenie utraty wpływów podatkowych, to zasada neutralności podatku VAT wymaga, by niesłusznie zafakturowany podatek VAT mógł podlegać korekcie, niezależnie od dobrej wiary wystawcy faktury. TSUE w szeregu wyroków, m.in. z: 19 września 2000 r., C-454/98, ECLI:EU:C:2000:469; 6 listopada 2003 r., C-78/02 - C-80/02, ECLI:EU:C:2003:604; 15 marca 2007 r., C-35/05, ECLI:EU:C:2007:167; 18 czerwca 2009 r., C-566/07, ECLI:EU:C:2009:380; 31 stycznia 2013 r., C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55; 31 stycznia 2013 r., C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54; wskazał, że podatnik może skorygować nieprawidłowo wskazany w fakturze podatek zawsze, gdy wykaże, że wystawił ją będąc w dobrej wierze lub gdy w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakiegokolwiek uszczuplenia dochodów podatkowych. Także w wyroku z 8 maja 2019 r., sygn. akt C-712/17, ECLI:EU:C:2019:374, TSUE potwierdził stanowisko, że jest możliwość dokonania korekty, gdy "wystawca faktury, który nie działał w dobrej wierze zapobiegnie w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych" (pkt 35).

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika zatem, że do skorygowania podatku na korzyść podatnika, u którego zobowiązanie powstało na podstawie art. 203 Dyrektywy 112, konieczne jest całkowite wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia należności podatkowych w odpowiednim czasie.

W szczególności w wyroku z 19 września 2000 r., sygn. akt C-454/98 S. & C. AG & Co. KG v. F. oraz M.S. v. F., TSUE wskazał, że jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też, jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych.

Zaznaczenia wymaga, że powyższe stanowisko TSUE znalazło odzwierciedlenie w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których podkreśla się, że działania wystawcy faktury muszą zostać podjęte w odpowiednim czasie, aby całkowicie wyeliminowały ryzyko uszczupleń podatkowych. Przykładowo można wskazać na wyroki NSA z: 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11; 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 172/12; 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 1075/12, 13 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1309/12, 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 159/13, 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1021/13, 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 14/13, 7 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1274/17, CBOSA). W wyrokach, w których uznano korektę za skuteczną, ze stanu faktycznego wynikało, że odbiorca faktur nie odliczył lub też nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Z powołanych powyżej orzeczeń TSUE i NSA wynika, że sądy różnicują możliwość korekty podatku błędnie wykazanego na fakturach w zależności od realnych skutków takich działań dla budżetu Państwa.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że stanowisko zawarte w skardze, że nie było uzasadnienia dla określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem zakwestionowanych faktur, bowiem ryzyko uszczuplenia należności podatkowych całkowicie ustało w następstwie wydania decyzji kwestionującej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wydanej dla kontrahenta Skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do prezentowanej w skardze argumentacji podkreślenia wymaga, że zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w powołanym już wyroku w sprawie C-454/98, to działający w złej wierze podatnik, a nie organy, winny przyczynić się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń budżetowych, wynikających z wprowadzenia do obrotu wadliwej faktury. Nawet fakt wydania ostatecznej decyzji wobec odbiorcy fikcyjnych faktur nie stanowi jeszcze o wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. (por. wyroki NSA z dnia 5 lutego 2014 r., I FSK 197/13 i I FSK 198/13, CBOSA). O działaniu podatnika na rzecz wyeliminowania takiego ryzyka nie może być natomiast mowy, gdy do czasu wykrycia nieprawidłowości przez organy podatkowe obie strony transakcji świadomie uczestniczą w obrocie "pustymi fakturami".

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko. Odwoływanie się do zasady neutralności podatku od wartości dodanej jest bowiem nie do pogodzenia z sytuacją, w której dochodzi do świadomego wystawiania "pustych faktur", a wszelkie nieprawidłowości zostają wyeliminowane dopiero wskutek ich wykrycia przez organy podatkowe. Odmienna wykładnia art. 108 ust.1 u.p.t.u. stanowiłaby oczywistą zachętę do nadużyć podatkowych, którym w sposób jednoznaczny i stanowczy sprzeciwia się prawo wspólnotowe (por. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach C–487/01 i C–7/02 G. L. i H. G.; wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 H.).

Natomiast jak wynika z rozpatrywanej sprawy, Skarżąca nie podjęła żadnych działań naprawczych w związku z wprowadzeniem do obrotu pustych faktur, tym bardziej więc nie ma usprawiedliwionych podstaw odwoływanie się przez nią do wyeliminowania ryzyka uszczuplenia należności podatkowych.

Wydanie natomiast przez organ podatkowy decyzji odmawiającej prawa do odliczenia podatku naliczonego wobec kontrahenta Spółki, nie stanowi przeszkody wbrew twierdzeniom Skarżącej do wystawienia decyzji w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdyż taka zależność w kwestii wydania decyzji nie została przez ustawodawcę w tym przepisie przewidziana. Ponadto zauważyć należy, że w niniejszej sprawie Naczelnik US wydał decyzję określającą Skarżącej na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty w dniu 23 listopada 2017 r., natomiast decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w [...], wobec kontrahenta Skarżącej, w której zakwestionowano podatek do odliczenia na podstawie faktur wystawionych przez Skarżącą, została wydana w dniu 26 czerwca 2018 r., zatem już po wydaniu decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym eliminacja uszczupleń podatkowych wynikających z wprowadzenia do obrotu przez Skarżącą pustych faktur wynika wyłącznie z podjętych działań przez organy podatkowe, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek czynności po stronie skarżącej, mających na celu wyeliminowanie zagrożenia ryzyka uszczupleń budżetowych, wynikających z jej działań.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112 WE w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP nie zasługuje na uwzględnienie.

5.11. W ocenie Sądu w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny, skutkujący stwierdzeniem, że faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz jej kontrahenta O. Sp. z o.o., nie dokumentowały rzeczywistych usług, organy podatkowe zasadnie uznały, że zakwestionowane faktury stanowiły tzw. ,,puste faktury’’, które nie są objęte treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i nie powodują powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., natomiast obciążają ich wystawcę obowiązkiem zapłaty podatku w nich wykazanego, na podstawie art. 108 ust. 1u.p.t.u.

Tym samym podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie.

5.12. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.