Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2015/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Halina Adamczewska-Wasilewicz, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1048/14 w sprawie ze skargi S. spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oraz od stycznia do czerwca 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. spółki z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący

S. sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1048/14. Sąd ten oddalił jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 14 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od stycznia 2008 r. do czerwca 2009 r.

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Decyzją z dnia 22 marca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dokonał rozliczenia podatku VAT za podane wyżej miesiące w sposób inny niż wykazany przez Spółkę w złożonych deklaracjach. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor IS decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji.

2.2. Podstawą wydanych rozstrzygnięć było uznanie, że Spółka bezpodstawnie odliczyła jako podatek naliczony kwoty ujęte w fakturach VAT, które wykazywały nabycie usług telekomunikacyjnych w systemie kart pre-paid od G. O., P. G. oraz sp. z o.o.: B. w K., M. w W. i C. w W. (odpowiednio: 1, 6, 45, 1 i 277 faktur - przyp. NSA).

Według organów: - faktury te nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku z uwagi na fakt, iż rzeczywistymi dostawcami usług w systemie przedpłaconym nie były podmioty widniejące w fakturach; - C. i M. nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie świadczenia takich usług telekomunikacyjnych, lecz tylko firmowały działalność nieokreślonych osób trzecich; - firmy P. G. i G. O. były wykorzystywane do wystawiania fikcyjnych faktur w celu legalizacji kart pre-paid nabytych bez podatku VAT; - faktycznym dostawcą kart z faktur od spółki B. był J.J.; - istniały przesłanki świadczące o niezachowaniu przez Skarżącą należytej staranności w kontaktach z tymi podmiotami; - Spółka zadbała jedynie o formalną poprawność otrzymanych faktur, natomiast nie przyłożyła należytej wagi do legalności obrotu, chociaż okoliczności towarzyszące transakcjom zdecydowanie odbiegały od ogólnie stosowanych w obrocie gospodarczym; - prawo do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur było wyłączone na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.)

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze na decyzję Dyrektora IS Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120-122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, uchybienie zasadzie prawdy obiektywnej na skutek wadliwego przyjęcia, iż transakcje Skarżącej z wymienionymi wyżej podmiotami nie zostały dokonane, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego zastosowanie.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd nie uwzględnił skargi i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) ją oddalił.

4.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd podzielił ocenę wyrażoną przez organy, że sporne faktury nie potwierdzały wystąpienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż podmioty je wystawiające nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, lecz tylko służyły do firmowania działalności gospodarczej innych osób.

4.3. Sąd, w kontekście tzw. dobrej wiary Skarżącej, nawiązał do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia: 6 lipca 2006r., C-439/04 i C-440/04; 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11; 12 stycznia 2006r. C-354/03, C-355/03 i C-484/03. W odniesieniu do poszczególnych firm wskazał, że:

1) G. O. i P. G.: - początkowo propozycję sprzedaży kart członkowi zarządu Skarżącej w osobie M.K. złożył jego znajomy O.N., lecz transakcje miały następować bez wystawiania faktur VAT; - M. K. nie zgodził się na taką współpracę, ale przystał na sprzedaż kart z fakturami wystawionymi przez te inne podmioty; - Skarżąca miała świadomość, iż bierze udział w procederze unikania opodatkowania; - żaden z członków zarządu Spółki nie potrafił wyjaśnić okoliczności współpracy z tymi osobami, zaś M. K. zeznał, że nigdy nie poznał G. O i P. G.; - faktury, w których widnieli oni jako dostawcy kart, przywoził O. N.;

2) M.: - żaden z członków zarządu Skarżącej jej nie kojarzył, jak również nie potrafił wyjaśnić, w jakich okolicznościach przebiegały transakcje z tą spółką; - miał nią kierować M.W., podobnie jak spółką C., czyli ewentualną wiedzę co do rzetelności tej pierwszej należało oceniać przez pryzmat drugiej z nich;

3) C. i B.: - podmioty te złożyły Skarżącej propozycję współpracy telefonicznie; - nigdy nie doszło do spotkania handlowego z osobami upoważnionymi do występowania w imieniu tych spółek, celem omówienia szczegółowych warunków; - nie zawarto umowy, choć łączna wartość brutto dostarczonych kart rzekomo przez B. wyniosła 2.307.635,05 zł, zaś przez C. 5.205.326,60 zł (powinno być 13.297.687,58 zł, gdyż postanowieniem z dnia 27 maja 2014 r., nr PT-1/4407-101/13/EP/10, Dyrektor IS uznał podaną wcześniej kwotę za błąd rachunkowy - przyp. NSA); - biorąc pod uwagę wysokość tych kwot, nie sposób było uznać takiego działania za typowe w obrocie gospodarczym; - płatności dokonywano tylko gotówką, przekazując ją osobom znanym wyłącznie z widzenia lub imienia, a nie z nazwiska; - nie istniały jakiegokolwiek potwierdzenia przekazania kwoty należnej według faktury; - osoby dostarczające karty i odbierające gotówkę nigdy nie okazały dokumentu pozwalającego na ustalenie ich tożsamości oraz umocowania do działania w imieniu tych spółek; - M. K. udał się do siedziby spółki B. przy ul. M., gdzie dowiedział się, iż podmiot ten wynajmuje jedynie jeden pokój i w zasadzie nikogo tam nie ma; - informacja tego rodzaju powinna wzbudzić uzasadnione wątpliwości co do rzetelności tej spółki; - w przypadku C. Skarżąca nie zwróciła uwagi na fakt, iż w KRS jako siedzibę tej spółki podano K., zaś na fakturach widniał adres w W.; - według zeznań przedstawicieli Skarżącej prezesem zarządu C. miał być A.M., gdy tymczasem co innego wynikało z KRS; - znamienne były zeznania S.B., który stwierdził, że wiedzę na temat tego, iż to właśnie A. M. jest prezesem zarządu C. pozyskał z okazanej mu wizytówki; - ceny nabycia kart były niższe, niż stosowały hurtownie w tamtym czasie.

4.4. W świetle powyższego według Sądu pierwszej instancji: - Skarżąca powinna co najmniej przypuszczać, że bierze udział w nieprawidłowościach związanych z podatkiem VAT; - o ile można byłoby odrębnie kwestionować każdą z podanych okoliczności wskazując np., że nie jest niczym szczególnym nawiązanie współpracy telefonicznie, czy zapłata gotówką lub brak legitymowania osób dostarczających karty, to wystąpienie łączne tych przesłanek musiało już prowadzić do wniosków, jakie zostały przedstawione przez organ; - trafnie stwierdził on przy tym, opierając się na doświadczeniu życiowym, że nie sposób było przyjąć za wiarygodnej sytuacji, iż prowadząc działalność gospodarczą, której celem jest osiąganie zysku, przekazano gotówką kwotę 7.463.906,36 zł (powinno być 15.511.747,75 zł, gdyż postanowieniem z dnia 27 maja 2014 r., nr PT-1/4407-101/13/EP/10, Dyrektor IS uznał podaną wcześniej kwotę za błąd rachunkowy - przyp. NSA) bliżej nie ustalonym osobom rzekomo reprezentującym firmy, co do których nikt z członków zarządu Skarżącej nie potrafił podać personaliów, zaś po zakończeniu współpracy z B. natychmiast rozpoczynano zakupy w C., której rzetelność również nie została sprawdzona.

5. Skarga kasacyjna i dalsze pisma procesowe

5.1. Spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi zarzuciła naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że pozbawienie prawa do odliczenia podatnika, który działał w dobrej wierze jest zgodne z zasadą neutralności;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego zastosowanie, w sytuacji, gdy Skarżąca działała w dobrej wierze co do prawidłowości i legalności dokonywanych transakcji oraz przyjmowanych faktur VAT;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez oddalenie skargi i przyjęcie stanu faktycznego ustalonego z pominięciem wymienionych przepisów, co skutkowało uznaniem, że transakcje nie były dokonywane przez Skarżącą w dobrej wierze.

5.3. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5.4. Z kolei w piśmie procesowym z dnia 16 maja 2017 r., Dyrektor IS uznał podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty za bezzasadne i wniósł o oddalenie tej skargi.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w tej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.2. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.), okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Nie wystąpiły bowiem w rozpoznanej sprawie naruszenia prawa, na które powołała się Skarżąca.

6.3. Przypomnieć należało, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał ustalenia organów co do braku podmiotowej wiarygodności faktur VAT, w których jako wystawców wskazano G. O., P. G. oraz spółki: C., B. i M. Sąd ten zaakceptował zatem ocenę wynikającą z zaskarżonej decyzji Dyrektora IS, że faktury pochodzące od tych pięciu podmiotów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Firmy, które miały być w świetle tych dokumentów sprzedawcami kart pre-paid w istocie nimi nie były.

W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie istniał już spór, że w fakturach pochodzących od rzekomych kontrahentów Skarżącej ujęto w podanym wyżej zakresie nieprawdziwe dane. Ustaleń dotyczących braku zgodności tego, co wpisano w fakturach, z tym, co faktycznie miało miejsce, nie podważano w skardze kasacyjnej. Oznaczało to, że w przyjętych okolicznościach faktycznych tej sprawy, nie kwestionowano finalnego wniosku o nierzetelności podmiotowej wymienionych faktur. Tym samym ustalenia i oceny poczynione w podanym zakresie stanowiły podstawę dalszych rozważań odnoszących się do zarzutów skargi kasacyjnej.

6.4. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które odnosiły się tylko do tzw. dobrej wiary Skarżącej.

W ramach pierwszego z zarzutów, tj. błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., wskazano, że prawo do odliczenia podatku VAT może być zakwestionowane jedynie w przypadku, gdy zostanie dowiedzione, iż "podatnik ten ponosi winę, lub też, że działa w złej wierze (...) próżno szukać w uzasadnieniu wyroku jednoznacznego twierdzenia o winie skarżącego. Przeciwnie - Sąd przyjął jedynie, że strona skarżąca powinna była co najmniej przypuszczać, że bierze udział w nieprawidłowościach związanych z podatkiem VAT (...) takie stwierdzenie nie może być uznane za udowodnienie winy po stronie skarżącego."

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tak wyrażonego stanowiska Skarżącej. Wadliwie bowiem przyjęła ona, że kwestia "winy" była tu kluczowa dla możliwości pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku ujętego w spornych fakturach. Spółka, odwołując się w swojej argumentacji do orzeczenia TSUE w sprawach połączonych C-142/11 i C-80/11, w sposób zniekształcony odczytała treść, którą w nim zawarto.

Z powołanego w skardze kasacyjnej orzeczenia TSUE - wymienionego również przez Sąd pierwszej instancji jako odnoszącego się do problematyki tzw. dobrej wiary - wynika, że dla odmowy prawa do odliczenia podatku wystarczające jest wykazanie, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz zatem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów.

Z orzecznictwa TSUE nie wynika, aby to wyłącznie "wina" podatnika co do charakteru transakcji mogła pozbawić go wspomnianego prawa. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, w sytuacji, gdy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku VAT. Innymi słowy, liczy się tutaj świadomość podatnika oraz to, czy w danych okolicznościach mógł lub powinien on wiedzieć, że bierze udział w oszukańczej podatkowo transakcji, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności.

Sąd pierwszej instancji odwołując się do zatem do art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz orzecznictwa TSUE dokonał prawidłowej wykładni tych przepisów. Wbrew przy tym twierdzeniu Skarżącej, nie wyraził poglądu, jakoby pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego działającego w dobrej wierze było zgodne z zasadą neutralności. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku tego rodzaju treści nie występują.

6.5. Natomiast kwestia, czy Skarżąca w relacjach ze swoimi kontrahentami działała w dobrej wierze, a zatem czy wiedziała lub mogła wiedzieć, że zawierane transakcje prowadzą do nadużycia prawa w płaszczyźnie podatku VAT (oszustw w jego dziedzinie), należała do sfery ustaleń faktycznych i jako taka mogła zostać oceniona w związku z zarzutami naruszeń przepisów postępowania.

Autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty tego rodzaju, powołując przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa (por. pkt 5.2. ppkt 3 tego uzasadnienia). Uzasadniając te zarzuty w zasadzie nie kwestionowano jednak ustalonych przez organy okoliczności faktycznych, które następnie oceniły one w ich całokształcie i uznały za świadczące o braku należytej staranności po stronie Skarżącej.

Dostrzec należało, że w odniesieniu do każdego z rzekomych kontrahentów Spółki organ powołał szereg faktów (por. str. 50-55 zaskarżonej decyzji), które jego zdaniem świadczyły o nietypowym przebiegu transakcji wykazanych spornymi fakturami. Dyrektor IS kładł przy tym akcent na takie okoliczności, które powinny wzbudzić czujność u Skarżącej. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uczynił podobnie, na co wskazano już w sposób skrótowy w relacji zawartej w pkt 4.3. i 4.4. niniejszego uzasadnienia.

Tymczasem w skardze kasacyjnej nie przedstawiono argumentacji podważającej poczynione w tej mierze ustalenia. Skarżąca uważała wręcz, że w ich świetle nie musiała dokonywać specjalnych aktów staranności, gdyż "nie ulega (...) wątpliwości, że rozmaici przedsiębiorcy w różny sposób prowadzą swoją działalność, posługują się w obrocie nawet znaczną ilością gotówki, przesyłają towary swoimi dostawcami, którzy wielokrotnie są nawet wskazani w ich wewnętrznych ewidencjach. Nie dziwi więc, że skarżący odbierał zamówiony towar i dokonywał zapłaty na ręce bliżej mu nieznanych osób: zamówiony towar przychodził bowiem w ustalonej ilości, a dołączona doń faktura pochodziła od umówionego kontrahenta i spełniała wszelkie wymogi formalne." Eksponowała zwłaszcza, że jej kontrahenci - jako podmioty zarejestrowane - działali legalnie, a w czasie zawierania transakcji oszustwa podatkowe nie były faktem powszechnie znanym.

6.6. Krytycznie należało odnieść się do tak wyrażanych motywów Skarżącej, dających w istocie obraz podatnika poprzestającego tylko na formalnych znamionach zgodności operacji gospodarczych z rzeczywistością. Co więcej, nie interesującego się tym, czy poza stroną formalną dokumentowanych operacji, ich przebieg pokrywał się z faktycznym źródłem sprzedaży kart pre-paid. Faktury, jak to również dostrzegł autor skargi kasacyjnej, spełniały warunki formalne. Dokumenty takie jednak same w sobie, nawet w przypadku formalnej poprawności, nie dają prawa do odliczenia podatku VAT. Prawo to uzależnione jest bowiem ściśle od zaistnienia zdarzenia gospodarczego będącym z kolei źródłem obrotu. W przypadku zatem, gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego (i tym samym obrotu) pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi, nie może co do zasady dawać prawa do odliczenia podatku. W sytuacji, gdy przebieg transakcji odbiega od praktyk przedsiębiorców działających na rynku przejrzyście (czyli tak, jak należałoby tego od nich wymagać, a nie tak, jak faktycznie oni działają), rolą podatnika powinno być, dla zachowania prawa do odliczenia, podjęcie stosownych aktów staranności celem sprawdzenia swoich kontrahentów, co do ich rzetelności.

6.7. W realiach niniejszej sprawy okoliczności towarzyszące relacjom gospodarczym Skarżącej wskazywały w szczególności, że: - nie zawierała ona pisemnych umów z wymienionymi kontrahentami, również przy bardzo wysokich kwotach sprzedaży; - szczegóły transakcji, w tym znacznych wartościowo, omawiała tylko telefonicznie; - gotówkę przekazywała nieznanym osobom i bez pokwitowania; - zgodziła się na propozycję O. N., który wcześniej proponował jej obrót bezfakturowy, aby faktury wystawiały inne podmioty niż on sam; - w większości płatności dokonywała w formie gotówkowej; - nie była w siedzibie kontrahentów, zaś okoliczności takiej wizyty u spółki B. nasuwały same przez się wątpliwości co do realnego jej funkcjonowania. W przedstawionych zdarzeniach Skarżąca brała bezpośredni udział. Mogła zatem ocenić ich znaczenie w kontekście ewentualnej nieuczciwej działalności swoich kontrahentów. Tym bardziej, że sposób funkcjonowania niektórych podmiotów na rynku obrotu kartami pre-paid był jej doskonale znany, o czym świadczyła składana M. K. propozycja bezfakturowego obrotu kartami dostarczanymi przez O. N. "Pod koniec 2007 r. pan O. N. zaproponował mu zakup kart telefonicznych bez faktur" (por. str. 9 zaskarżonej decyzji). Fakt ten oznaczał nie tylko, że Skarżąca miała świadomość, iż na rynku sprzedaży kart pre-paid funkcjonują podmioty dokonujące oszustw podatkowych, ale i to, że podjęcie współpracy z tą osobą niosło w sposób dostatecznie wyraźny ryzyko uczestniczenia w takich nadużyciach.

6.8. Prawidłowości oceny działań organów nie podważały w żaden sposób motywy Skarżącej, w których podniesiono, że w relacjach handlowych nie jest praktykowanym standardem, aby znać osobiście członków spółek kapitałowych lub dopełniać czynności wyłącznie w siedzibie sprzedawcy.

Oczywistym jest, że nie jest to standard, który ma, czy powinien mieć miejsce w każdych stosunkach gospodarczych. Jednak w realiach tej sprawy okoliczności towarzyszące transakcjom wskazywały, że Skarżąca nie mając zawartych pisemnych umów z kontrahentami przekazywała gotówkę bez pokwitowania bliżej nieokreślonym osobom, gdzie kwoty często wynosiły kilkadziesiąt tysięcy złotych. Z kolei na tle firm G. O. i P. G. zgodziła się na współpracę rzekomo z nimi za pośrednictwem O. N, który wcześniej proponował jej obrót bezfakturowy, nie podpisując również z tymi podmiotami jakiejkolwiek umowy. Sposób prowadzenia interesów przez Skarżącą odbiegał zatem od elementarnych standardów, stosowanych przez zwykłych uczestników obrotu, których należało tym bardziej wymagać od osób funkcjonujących przez dłuższy czas na rynku. M. K. (prezes zarządu Skarżącej) przesłuchany w dniu 10 września 2012 r. wprost zeznał, że "na rynku kart pre-paid działał jako firma M. od 2003 r. (por. str. 8 zaskarżonej decyzji) Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem ocenił, że organy wykazały, iż Skarżąca nie podjęła żadnych czynności weryfikacyjnych względem podejrzanych kontrahentów. Nie można zatem w jej przypadku mówić o zachowaniu należytej staranności kupieckiej, której istnienie sugerował autor skargi kasacyjnej. Nieporozumieniem było tłumaczenie Spółki, że dokonywanie zapłaty znacznych sum w gotówce, na ręce bliżej nieznanych osób, uchodziło w jakimkolwiek okresie za normę w realiach profesjonalnego obrotu gospodarczego. Zawieranie w obrocie gospodarczym transakcji opiewających łącznie na wielomilionowe kwoty, bez jakiegokolwiek zabezpieczenia się na wypadek nieuczciwości, czy nawet niesolidności kontrahenta, uznać należało za niefrasobliwe i zarazem wysoce nietypowe w porównaniu do elementarnych reguł dbania o własne bezpieczeństwo transakcyjne.

6.9. Autor skargi kasacyjnej zarzucając, że ocenę stanu świadomości Skarżącej oparto na wynikach przeprowadzonych postępowań kontrolnych, czyli według niej po zrealizowaniu skomplikowanych czynności procesowych, których Spółka sama nie miała możliwości podjąć, pominął jeden, ale kluczowy aspekt. Otóż, wszczęcie przez organ postępowań i przeprowadzanie w ich ramach określonych czynności procesowych było uzasadnione nadrzędnym i wspólnym celem, tj. ustaleniem prawdy materialnej, która to organowi na moment wszczęcia nie była znana. Skarżącej zaś fakty dotyczące przebiegu transakcji, były doskonale znane z uwagi na branie w nich czynnego udziału. W ustalonych więc okolicznościach Skarżąca, jeżeli nawet nie wiedziała, to powinna była wiedzieć, że może mieć do czynienia z oszustwem podatkowym na tle kontrahentów widniejących w fakturach. Organy, co także odnotował Sąd pierwszej instancji, przeanalizowały szczegółowo przebieg spornych transakcji, wskazując cały szereg okoliczności, które Skarżąca również mogła dostrzec w normalnym toku prowadzonej działalności, świadczących o nielegalnym charakterze całego procederu.

6.10. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił motywów Skarżącej. Tym samym zarzut naruszenia przepisów postępowania uznał za niezasadny. Identycznie ocenił zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego zastosowanie. W przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym, niepodważonym skutecznie w skardze kasacyjnej, zarzut ten pozbawiony był usprawiedliwionych podstaw. Mając na względzie, że faktury, z których Skarżąca dokonała odliczenia podatku w ramach podatku naliczonego, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jej samej nie chroniła dobra wiara, to zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. było właściwe.

6.11. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

6.12. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia w kwocie powyżej 200.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożyła Skarżąca przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - Dyrektor IS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., który od dnia 1 marca 2017 r. przejął prawa i obowiązki Dyrektora IS jako strony tego postępowania, stawił się radca prawny występujący przed Sądem pierwszej instancji, wnosząc o zasądzenie stosownych kosztów; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wynoszą - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, przy czym nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia, przy wskazanej wyżej wartości przedmiotu sprawy wynosiła 7.200 zł. Zastosowanie przepisów powołanego rozporządzenia uzasadniał przy tym § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów zasądzając kwotę 3.600 zł (50% z 7.200 zł) za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.