Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1381/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70  par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2024 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 lipca 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.68.2022.AW UNP: 2401-23-164004 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 31 lipca 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.68.2022.AW UNP:2401-23-164004 dotycząca określenia M. B. (dalej: skarżący, strona, podatnik) podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2015 r. do lipca 2015 r.

2. Postępowanie przed organami administracji.

2.1. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej także: organ pierwszej instancji, Naczelnik) postanowieniem z dnia 25 maja 2020 r. wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2015 r. do lipca 2015 r.

Ponadto, w zakresie rozliczenia podatku należnego i naliczonego strona okazała rejestry sprzedaży i zakupu VAT w formie zapisu na płycie CD - w formie plików PDF. W toku czynności służbowych sporządzono wydruki tych rejestrów. Nadto, w dniu 28 czerwca 2019 r. przeprowadzono ponadto u podatnika czynności sprawdzające w zakresie prawidłowości dokonywania rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, maj oraz czerwiec 2015 r. W toku ww. postępowań stwierdzone zostały nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług.

2.2. Decyzją z dnia 30 marca 2022 r. o nr [...] Naczelnik określił podatnikowi rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2015 r. do lipca 2015 r. w wysokości innej niż zadeklarowana przez stronę skarżącą.

Organ pierwszej instancji w wywiódł, iż zobowiązanie podatkowe strony nie wygasło wskutek przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług od marca 2015 r. do czerwca 2015 r. uległ bowiem zawieszeniu z dniem 19 października 2016 r., zaś bieg terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. uległ zawieszeniu z dniem 7 września 2020 r. Naczelnik zaznaczył, że pismem z dnia 2 czerwca 2020 r. wniósł do Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. o przeprowadzenie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w toku prowadzonych wobec podatnika czynności wyjaśniających. Pismem z dnia 11 września 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. poinformował organ pierwszej instancji o wszczęciu w dniu 7 września 2020 r. postępowania przygotowawczego w przedmiotowej sprawie. Z kolei pismem z dnia 23 września 2020 r. Naczelnik zawiadomił podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od marca 2015 r. do lipca 2015 r. z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, uległ zawieszeniu z dniem 7 września 2020r. Zawiadomienie to odebrał podatnik osobiście w dniu 7 października 2020 r.

Ponadto, pismem z dnia 23 października 2020 r. sygn. [...] Prokuratura Regionalna we W. Wydział [...] Do Spraw Przestępczości Finansowo - Skarbowej, zwróciła się do Naczelnika o skuteczne zawiadomienie podatnika, w trybie art. 70c O.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dokonane w okresie od stycznia do czerwca 2015 r. W załączeniu do tego pisma przesłano postanowienie z dnia 19 października 2016 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie zorganizowanej grupy przestępczej, której członkowie wystawiając faktury VAT nieodzwierciedlające faktycznych transakcji oraz składając organom podatkowym deklaracje zawierające nieprawdę doprowadzili do narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatek wielkiej wartości w kwocie nie mniejszej niż 22.858.835,00 zł. Przesłano nadto zarządzenie z dnia 22 października 2020 r. o objęciu postępowaniem karnym czynów pozostających w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynem stanowiącym podstawę wszczęcia przedmiotowego śledztwa m.in. wobec skarżącego, S s.c,, E Sp. z o.o. Pismem z dnia 24 listopada 2020 r. Naczelnik zawiadomił podatnika, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do czerwca 2015 r. uległ zawieszeniu z dniem 19 października 2016 r. Zawiadomienie powyższe podatnik osobiście odebrał w dniu 2 grudnia 2020 r. W tymże zawiadomieniu, jak zauważył Naczelnik, poinformowano również podatnika, iż organ pierwszej instancji powziął informację o wcześniejszym wszczęciu śledztwa mającego związek z rozliczeniem przez stronę podatku od towarów i usług za m.in. okres od marca 2015 r. do czerwca 2015 r., jak wynika z ww. pisma Prokuratury Regionalnej we W.. W realizacji wniosku zawartego w tym piśmie Prokuratury Regionalnej zawiadomiono podatnika, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia 2015 r. do czerwca 2015 r. uległ zawieszeniu z dniem 19 października 2016 r.

Następnie Naczelnik stwierdził w szczególności, iż podatnik, odliczając podatek naliczony wykazany na fakturach, na których jako wystawca widnieją spółki E i S naruszył przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., dalej: u.p.t.u.). Naczelnik wskazywał nadto, że nawet przyjmując, iż kwestionowane faktury odzwierciedlają dokonane czynności w tym znaczeniu, że wskazane na nich towary w rzeczywistości mogły zostać stronie dostarczone (nie można tego bowiem jednoznacznie zakwestionować na podstawie całości materiału dowodowego)- ustalenia wymagało, czy strona miała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła mieć świadomość ich oszukańczego charakteru. Naczelnik zaznaczył w tych ramach, iż przez należytą staranność rozumieć należy zwykłą staranność kupiecką, zwyczajowo przyjętą i związaną z uzyskaniem przekonania, że towar bądź usługa nie jest nabywana od oszusta. W niniejszej sprawie takie ustalenia zostały zaś bezsprzecznie dokonane oraz szczegółowo opisane. Ponadto w sprawie udowodnione zostało, iż w ramach "transakcji" udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz V, C oraz L podatnik nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu, bo takimi czynnościami nie są czynności mające na celu nieuprawnione wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług.

Reasumując, w ocenie Naczelnika podatnik zawyżył podatek naliczony w rozliczeniu za marzec 2015 r. o 919.833,93 zł, w rozliczeniu za kwiecień 2015 r. o 47,891,90 zł, w rozliczeniu za czerwiec 2015 r. o 407.949,33 zł, odliczając podatek naliczony z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym naruszono art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.

Ponadto, strona zawyżyła wartość WDT w rozliczeniu za marzec 2015 r. o 4.248.637,25 zł a w rozliczeniu za czerwiec 2015 r. o 1.793.643,00 zł z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, czym naruszone zostały art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.t.u.

Zmiana rozliczenia za kwiecień 2015 r. miała wpływ na rozliczenie podatku za maj 2015 r., a ta za czerwiec 2015 r. miała wpływ na podatek za lipiec 2015 r.

2.3. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzji strona zarzuciła naruszenie:

- art. 21 § 3 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm., dalej: O.p.) poprzez zastosowanie w stosunku do podatnika wymienionych norm będące skutkiem nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, co skutkowało uznaniem, iż organ podatkowy jest uprawniony do wydania decyzji;

- art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niepoparte w zastanym stanie faktycznym przyjęcie założenia, iż posiadane przez podatnika faktury zakupu od S s.c. S. J., M1 S. oraz E Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w konsekwencji czego podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia podatku VAT;

- art. 29a ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że transakcje nabycia Apple iPhone od ww. podmiotów należy uznać za fikcyjne i nieodpowiadające rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym mimo, iż transakcje faktycznie miały miejsce, co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego a także zeznań świadków;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c tej ustawy, poprzez wydanie decyzji po upływie okresu przedawnienia, a to z uwagi na fakt, iż wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało dokonane w okresie trzech miesięcy przed przedawnieniem się zobowiązania podatkowego za okresy określone decyzją, na dodatek na wniosek organu podatkowego (co wynika wprost z decyzji, a także z akt sprawy) uzasadniony "bliskim terminem przedawnienia", co dodatkowo udowadnia, iż postępowanie zostało wszczęte instrumentalnie, wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia;

- art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej zamiast swobodnej oceny dowodów oraz pominięcie faktów wynikających z materiału dowodowego, wskazujących na brak świadomości podatnika co do ewentualnej przestępczej działalności jego kontrahentów, a to wskutek braku dokonania analizy sprawy a wyłącznie przyjęcie jako własne ustaleń dokonanych wobec innych uczestników transakcji przez inne organy podatkowe, a następnie bezkrytyczne "nałożenie" tych ustaleń na sytuację podatnika.

Następnie strona wniosła o przeprowadzenie dowodów, w tym z czterech faktur VAT wystawionych przez E1 Sp. z o.o. na okoliczność udowodnienia, że podatnik prowadził weryfikacje kontrahentów pod kątem ich wiarygodności płatniczej, co wraz z pozostałymi okolicznościami sprawy ma dowodzić zachowania należytej staranności a także z dwóch faktur wystawionych przez D Sp. z o.o. na okoliczność potwierdzenia zlecenia transportu do C, co organ pierwszej instancji poddawał w wątpliwość.

2.4. Zaskarżoną decyzją Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W tych ramach wskazywał, że termin płatności podatku za okres od marca 2015 r. do lipca 2015 r. upływał w 2015 r., a termin przedawnienia tych zobowiązań upływał - co do zasady – z dniem 31 grudnia 2020 r. Jednakże w niniejszej sprawie nastąpiły okoliczności, skutkujące zawieszeniem biegu przedawnienia. Organ drugiej instancji wskazał, że datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Na gruncie niniejszej sprawy istotne jest, że pismem z dnia 2 czerwca 2020 r. organ pierwszej instancji wniósł do Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. o przeprowadzenie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w toku prowadzonych wobec strony czynności sprawdzających. Postanowieniem z dnia 7 września 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. wszczął śledztwo w związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego z art. 76 § 1 kks i art. 56 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2 kks i art. 61 § 1 kks, w warunkach określonych w art. 37 § 1 pkt 1 kks i art. 38 § 2 pkt 1 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks.

Pismem z dnia 23 września 2020 r. odebranym przez stronę osobiście w dniu 7 października 2020 r. Naczelnik zawiadomił podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od marca 2015 r. do lipca 2015 r., z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, uległ zawieszeniu z dniem 7 września 2020r.

Z kolei pismem z dnia 24 listopada 2020 r. doręczonym stronie w dniu 2 grudnia 2020 r. Naczelnik, na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił podatnika, że z dniem 19 października 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do czerwca 2015 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a przedmiotowe zawiadomienie nastąpiło w związku z pismem Prokuratury Regionalnej we W. z dnia 23 października 2020 r., znak [...] informującym, że w dniu 19 października 2016 r. wszczęto śledztwo w sprawie o sygn. akt [...], a także, że w dniu 22 października 2020 r. w Prokuraturze Regionalnej we W. wydano zarządzenie o sygn. [...] o objęciu postępowaniem karnym czynów pozostających w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynem stanowiącym podstawę jego wszczęcia. Jak podnosił organ odwoławczy, prokurator po zapoznaniu się z aktami śledztwa o sygn. [...] zarządził objęcie postępowaniem czynów pozostających w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynami stanowiącymi podstawę wszczęcia tego postępowania oraz prowadzenie postępowania karnego także w odniesieniu do m.in. skarżącego, S s.c. oraz E Sp. z o.o.

Jak zaznaczył organ odwoławczy, z Prokuratury Regionalnej we W. uzyskano informację, zgodnie z którą w trakcie śledztwa wydano bardzo obszerne postanowienia o przedstawieniu zarzutów i ogłoszono je 78 podejrzanym. Do odrębnego postępowania wyłączono materiały wobec 3 podejrzanych i skierowano wobec nich akty oskarżenia do sądu. Wykonano szereg bardzo obszernych czynności procesowych, takich jak przesłuchania świadków, przeszukania siedzib firm, biur rachunkowych oraz miejsc zamieszkania podejrzanych, w których zabezpieczono bardzo obszerną dokumentację; przedstawiono i ogłoszono zarzuty kilkudziesięciu osobom, które zostały przesłuchane w charakterze podejrzanych.

Z kolei z pisma z dnia 24 listopada 2021 r. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wynika, że w ramach dochodzenia skierowano wniosek do Referatu Wymiany i Informacji Międzynarodowej o przekazanie danych dotyczących działalności zagranicznych kontrahentów Skarżącego. Skierowano też w szczególności wnioski do właściwych organów o przekazanie informacji dotyczących postępowania podatkowego prowadzonego wobec kontrahentów podatnika, tj. C1 Sp. z o. o. we W., E Sp. z o. o. we W., skierowano też wnioski o pomoc prawną w celu przesłuchania świadków.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, iż Prokurator Prokuratury Rejonowej S. w S. wydał postanowienie o uzupełnieniu postanowienia o wszczęciu śledztwa w oparciu o przepisy art. 271 § 3 kk w zw. z art. 243 kk w zw. z art. 13 § 1 kk w zw. z art. 286 § 1 kk w zw. z art. 294 § 1 kk w zw. z art. 12 § 1 kk przy zastosowaniu art. 11 § 2 kk. Prokurator ten wydał nadto postanowienie o połączeniu postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową [...] w S. o sygn. akt [...] do wspólnego prowadzenia ze śledztwem o sygn. [...]. Co więcej, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pismem z dnia 24 kwietnia 2023 r. poinformował, że informacje zawarte w zawiadomieniu o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego w ww. sprawie, dawały podstawy do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego i brak było negatywnych przesłanek procesowych, o których mowa jest w art. 17 § 1 kpk. Na dzień sporządzenia pisma postępowanie toczy się nadal (jest zawieszone) i znajduje się w fazie in rem, tj. nie wydano postanowienia o przedstawieniu zarzutów osobie podejrzanej o popełnienie ww. czynów. Organ ten zarazem wskazał, że mając na względzie przytoczone okoliczności, jak również autonomię postępowania karnego skarbowego wobec postępowań prowadzonych w trybie administracyjnym oraz tajemnicę śledztwa, na obecnym etapie nie ma podstaw prawnych do ujawnienia stronom postępowania podatkowego szczegółowych informacji na temat podjętych czynności przekazanych w tymże piśmie.

Reasumując ten wątek rozważań organ odwoławczy stwierdził, iż brak jest podstaw, aby samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego nosiło cechy instrumentalności. Ustalenia mogące wskazywać na świadome działanie podatnika w zakresie realizacji znamion tzw. oszustwa karuzelowego uzasadniały wszczęcie postępowania karnego w kierunku oceny wystąpienia znamion przestępstwa, cechującego się umyślnością, w ramach realizacji znamion przedmiotowych czynu, polegającego na podaniu nieprawdy w składanych deklaracjach podatkowych, tj. o przestępstwo z art. 76 § 1 kks. Nie można zatem mówić o sytuacji, w której wszczęcie postępowania nastąpiło w oderwaniu od faktycznych okoliczności, bez jakiegokolwiek prawdopodobieństwa stwierdzenia wystąpienia znamion czynu zabronionego. Samo postępowanie karne nie zostało także wszczęte tuż przed upływem terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W niniejszej sprawie doszło zatem bezspornie do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań będących przedmiotem postępowania.

Następnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że istotą sporu jest kwestia związana z nabyciem iPhonów u podmiotu S s.c. S. J., M. S. w H. w marcu oraz czerwcu 2015 r. i u podmiotu E sp. z o.o. we W. w marcu, kwietniu oraz czerwcu 2015 r. Sporna jest ponadto kwestia związana z WDT – uprzednio nabytych iPhonów, na rzecz L BV w Holandii, C LTD. w Wlk. Brytanii oraz V BV w K., a także kwestia związana z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nabycia usługi transportowej w firmie K S1 M. w S., związanej z kwestionowaną dostawą wewnątrzwspólnotową.

Organ wskazał, że w okresie objętym postępowaniem strona prowadziła działalność gospodarczą której przedmiotem był handel hurtowy i detaliczny urządzeniami elektronicznymi, które były sprzedawane bezpośrednio oraz za pośrednictwem portalu Allegro, zarówno na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą jak i podmiotów nie prowadzących takiej działalności.

W zakresie podatku naliczonego organ odwoławczy ustalił, że w miesiącach marcu, kwietniu i czerwcu 2015 r. bezpośrednimi dostawcami iPhonów dla strony, będących następnie przedmiotem deklarowanych WDT i dostaw krajowych, były podmioty: S s.c. S. J., M1 S. w H.; E sp. z o.o. we W..

Bezpośrednim dostawcą S była spółka P sp. z o.o., która nie zatrudniała pracowników i wobec której określono kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ustalając, iż wystawione przez nią na rzecz S faktury były fikcyjne. Drugim dostawcą był podmiot O sp. z o.o., wobec której organy podatkowe ustaliły, że w zakresie handlu iPhonami nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej lecz jedynie uczestniczyła w transakcjach typu karuzelowego. Co istotne, decyzją z dnia 25 czerwca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W1 określił dla S – wówczas sp. z o.o. sp.k. w likwidacji – kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W decyzji tej ustalono, iż wszystkie wystawione na rzecz skarżącego faktury były fikcyjne.

Z kolei podmiot E sp. z o.o. był, jak ustalono, uczestnikiem transakcji łańcuchowych, mających na celu dokonywanie tzw. oszustw karuzelowych. Jej bezpośrednimi dostawcami były podmioty: D M2 B1 oraz O1sp. z o.o.

Decyzją z dnia 31 lipca 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. określił M2 B1 kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym dwóch faktur wystawionych na rzecz E sp. z o.o. Ponadto, dostawcami M2. B1 były podmioty, które – jak ustalono – uczestniczyły w łańcuchu oszustw typu karuzelowego. Z kolei O1 sp. z o.o. w dniu wszczęcia kontroli podatkowej nie wykazywała oznak prowadzenia działalności gospodarczej. W dokumentacji nie stwierdzono umów ani kontraktów z firmą E sp. z o.o., nie ustalono też kontrahenta będącego dostawcą iPhonów wynikającego z faktury wystawionej na rzecz E sp. z o.o., stwierdzono natomiast, że dostawcami w I kwartale 2015 r. były firmy P sp. z o.o. oraz K sp. z o.o., tj. podmioty występujące w łańcuchu firm przy spornych transakcjach zawieranych z firmą S sp. z o.o.

Decyzją z dnia 12 grudnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił spółce O1, wówczas w upadłości likwidacyjnej, podatek należny podlegający wpłacie do urzędu skarbowego z tytułu wystawienia nierzetelnych faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ustalono, iż ww. spółka działała w oszukańczych transakcjach telefonami komórkowymi w roli tzw. "bufora".

Następnie Dyrektor odniósł się do kwestii WDT i wskazał, że bezpośrednimi odbiorcami podatnika w transakcjach wewnątrzwspólnotowych były podmioty:

- L BV,

- V BV,

- C Ltd.

Według prawnika skarbowego, żadne transakcje pomiędzy L BV a skarżącym w marcu 2015 r. nie miały miejsca. Z kolei firma V BV jest znana jako europejski "bufor", a ponadto ustalono, iż skarżący wystawił na jej rzecz więcej faktur, aniżeli ustalone to zostało przez urzędników holenderskiej administracji podatkowej. Odnośnie zaś C Ltd. ustalono, iż iPhony nie były dostarczane przez podatnika do tejże firmy za pośrednictwem firm kurierskich, wykazanych na dokumentach przewozowych załączonych do stosownych faktur, tj. G.B.A. S1 sp. z o.o. w P1 oraz D.

Następnie organ stwierdził, iż podatnik był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, w którym pełnił rolę tzw. "brokera" lub co najmniej nie dochował należytej staranności w transakcjach handlowych. Świadczą o tym takie okoliczności, jak:

- brak weryfikacji siedzib i miejsc prowadzenia działalności przez kontrahentów, pomimo tego, że transakcje opiewały na kwotę ponad 7.000.000,00 zł,

- weryfikowanie kontrahentów tylko pod kątem formalnym, bez sprawdzania legalności i ewentualnych wad prawnych towaru,

- podejmowanie współpracy bez pisemnych umów z podmiotami nie znanymi na rynku przy jednoczesnych bardzo wysokich wartościach transakcji,

- brak zachowań typowych dla handlu wolnorynkowego,

- brak konieczności angażowania się w poszukiwanie nabywcy towaru, działanie w sposób schematyczny i tylko w określonym kręgu podmiotów,

- pomimo współpracy z największymi dystrybutorami elektroniki w Polsce, podatnik nie nabywał jej od nich w takich ilościach, jak od podmiotów nieznanych, takich jak S, E,

- niespotykany w rzeczywistej działalności gospodarczej sposób prowadzenia transakcji, tj. nabywanie towaru dopiero wówczas, gdy firmy posiadały już na niego kolejnego nabywcę;

- fakt wystawiania przez krajowych dostawców faktur w walucie EURO w transakcjach, które nie były obarczone ryzykiem kursowym, co świadczy o tym, że S oraz E wiedziały, iż towar był przeznaczony do obrotu wewnątrzwspólnotowego,

- podatnik jako osoba od wielu lat funkcjonująca w branży elektronicznej nie mógł nie wiedzieć o nadużyciach podatkowych w tej branży,

- ograniczenie przez podatnika obrotu telefonami od lipca 2015 r., co jest znamienne, gdyż od dnia 1 lipca 2015 r. weszła w życie nowelizacja u.p.t.u., która poszerzyła katalog towarów objętych mechanizmem tzw. "odwrotnego obciążenia" m.in. o telefony komórkowe – po wprowadzeniu tego mechanizmu transakcje iPhonami i konsolami zmieniono na transakcje towarami nie objętymi tym mechanizmem, tj. w styczniu 2016r. – niewielkimi urządzeniami sieciowymi;

- duża powtarzalność zdarzeń gospodarczych, nie występująca w realnym obrocie,

- brak ekonomicznego uzasadnienia dla przeprowadzanych transakcji – które mogłyby odbywać się bez udziału podatnika,

- fakt częstego odbiegania cen iPhonów od ich wartości u generalnego dystrybutora, co wskazuje, iż były one "nośnikiem" podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę, iż w dniu 25 sierpnia 2014 r. został opublikowany na stronie Ministerstwa Finansów list ostrzegawczy do przedsiębiorców, dotyczący zagrożenia oszustwami w zakresie podatku VAT, zidentyfikowanymi w obrocie elektroniką, w którym zaprezentowany został mechanizm oszustwa podatkowego w tym zakresie.

Następnie organ odwoławczy przypomniał, że w zakresie podatku naliczonego podstawę prawną decyzji Naczelnika stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w oparciu o który zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego:

- w rozliczeniu za marzec 2015 r. w łącznej kwocie o 919.833,93 zł wynikającego z jednej faktury wystawionej przez S s.c. i trzech faktur wystawionych przez E sp. z o.o.;

- w rozliczeniu za kwiecień 2015 r. o 47.891,90 zł, z faktury wystawionej przez E sp. z o.o.;

- w rozliczeniu za czerwiec 2015 r. w łącznej kwocie o 430.847,33 zł wynikającego z jednej faktury wystawionej przez S s.c. i dwóch faktur wystawionych przez E sp. z o.o.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że w niniejszej sprawie ustalony stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, iż miał miejsce karuzelowy łańcuch transakcji. Działania podatnika były przy tym nastawione tylko na formalną weryfikację kontrahentów, aby stworzyć pozory takiej weryfikacji, nie podejmował on natomiast żadnych czynności faktycznych. Zdaniem organu skarżący miał świadomość albo co najmniej przy dochowaniu należytej staranności mógł przypuszczać, że transakcje nie dotyczyły rzeczywistego obrotu gospodarczego. Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego, Naczelnik słusznie pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez S s.c. i E sp. z o.o.

Następnie organ odwoławczy podzielił pogląd dotyczący zakwestionowania WDT, uprawniającej do zastosowania stawki 0% VAT, w zakresie faktur wystawionych na rzecz L, V, C. Ponieważ transakcje między podatnikiem a dostawcami zostały sztucznie wykreowane za pomocą czynności, którym nie towarzyszyło przekazanie przez wystawców faktur prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, to strona nie mogła zatem ich sprzedać.

Końcowo organ drugiej instancji odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu i uznał je za niezasadne. W szczególności podkreślił, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu. Zauważył nadto, że zebrany materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, zaś Naczelnik ustosunkował się do zgromadzonych dowodów i cenił każdy z nich z osobna. Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem przedawnienia, akcentując, iż postępowania karne nie zostały wszczęte w sposób instrumentalny, o czym świadczy szereg podjętych w ich toku czynności oraz fakt postawienia zarzutów kilkudziesięciu osobom.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. W skardze skarżący, reprezentowany przez fachowego pełnomocnika, wniósł skargę, zaskarżając decyzję w całości, zarzucił naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia wskutek doręczenia zawiadomienia o wszczęciu śledztwa, pomimo iż wszczęcie to miało charakter ewidentnie instrumentalny, gdyż nastąpiło na krótko przed upływem przedawnienia;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż z akt sprawy wynikają okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy w stosunku do faktur wystawionych przez kontrahentów podatnika, z których ten dokonał odliczenia podatku VAT, a w konsekwencji odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w tychże fakturach, podczas gdy uwzględniając ogół materiału dowodowego zebranego w sprawie nie sposób ustalić, iż okoliczności takie miały miejsce;

- art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 20 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że w zastanym stanie faktycznym nie doszło do realizacji transakcji WDT, pomimo iż z materiału dowodowego w sposób oczywisty wynika, że towar został dostarczony do kontrahentów zagranicznych w wykonaniu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel;

b) przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady prawdy obiektywnej uwidaczniające się w braku rzetelnej oceny materiału dowodowego, a co za tym idzie - niewłaściwym ustaleniu stanu faktycznego sprawy poprzez wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika wyłącznie na podstawie dowodów uzyskanych z postępowań dotyczących kontrahentów skarżącego, a także w ignorowaniu wniosków płynących z materiału dowodowego, którym to zachowaniem organy naruszyły zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy skutkujące odmówieniem podatnikowi dobrej wiary w dokonaniu transakcji z kontrahentami;

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się, wskutek czego należało decyzję uchylić i umorzyć postępowanie w sprawie.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wniósł nadto o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, iż zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu. W tych ramach podnosił, że w sprawie wystąpiła okoliczność nie tyle wszczęcia, co objęcia skarżącego śledztwem, prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną we W.. W ślad za pismem z dnia 23 października 2020 r. organ podatkowy otrzymał zarządzenie z dnia 22 października 2020 r. o objęciu postępowaniem czynów pozostających w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynem stanowiącym podstawę jego wszczęcia oraz postanowienie o wszczęciu śledztwa z dnia 19 października 2016 r. W treści pisma Prokurator Regionalny we W. wprost wskazał, że wyżej wymienione załączniki przesłał celem skutecznego zawiadomienia skarżącego o przerwaniu biegu przedawnienia i zawiadomieniu Prokuratury o jego skuteczności. Co więcej, Prokurator w dalszej części pisma szczegółowo poinstruował organ podatkowy o sposobie zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia, aby to zawiadomienie było skuteczne, wskazując na różne przypadki dokonywania tego zawiadomienia. Oczywiste jest zatem, w ocenie pełnomocnika, że wszczęcie postępowania w tym przypadku wobec skarżącego nie miało na celu realnego prowadzenia postępowania a jedynie zawieszenie biegu przedawnienia. Dodatkowym argumentem za instrumentalnością wszczęcia postępowania karnego jest zdaniem pełnomocnika skarżącego fakt, iż z postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia 19 października 2016 r. wynika, że postępowanie obejmuje sprawę wystawiania przez M3 L. - prezesa zarządu E1 Sp. z o.o. we W. nierzetelnych faktur, a więc zarówno podmiot jak i osobę nie związaną na żadnym etapie obrotu ze sprawą skarżącego. Co więcej, zarządzenie Prokuratora z dnia 22 października 2020 r. obejmuje co najmniej 149 podmiotów. Powyższe fakty ewidentnie świadczą o tym, że postępowanie ma bardzo rozległy charakter i nie ma nazbyt bliskiego związku ze skarżącym. Twierdzenie zatem, że bieg terminu przedawnienia w stosunku do podatnika został zawieszony z dniem 19 października 2016 r. nie znajduje żadnego uzasadnienia. Nadto pełnomocnik skarżącego podkreślił, że z pisma Prokuratora z dnia 13 sierpnia 2021 r. skierowanego do organu wynika, iż wobec podatnika nie wykonano żadnych czynności procesowych.

Z kolei odnosząc się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez organ podatkowy pełnomocnik zauważył, że zostało ono wszczęte na podstawie wniosku organu z dnia 2 czerwca 2020 r., w którym konieczność wszczęcia postępowania uzasadniono faktem przedawnienia zobowiązania podatkowego z końcem 2020 r. Na tejże podstawie pismem z dnia 11 września 2020 r. sprostowanym pismem z dnia 22 września 2020 r. poinformowano, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte w dniu 7 września 2020 r., a więc na niecałe 4 miesiące przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem pełnomocnika, również i w tym przypadku wszczęcie postępowania miało charakter instrumentalny.

Następnie pełnomocnik wskazywał, że organ odwoławczy położył nacisk na elementy związane z kontrahentami skarżącego, nie wskazując w żaden sposób, skąd podatnik mógł posiadać wiedzę o tym, że na poprzednich etapach obrotu mogli znajdować się nieuczciwi podatnicy. Podkreślił, że zarówno E jak i S nie zostały uznane za tzw. "znikających podatników". Skarżący nie posiadał jakiejkolwiek wiedzy o dostawcach swoich dostawców i jest oczywiste, że nie miał możliwości zweryfikowania, ile podmiotów uczestniczyło w łańcuchu transakcji. Podatnik był przekonany o istnieniu centrów logistycznych w celu przechowywania towarów, sam jednak nie korzystał z usług takich centrów. Wykonał wszelkie możliwe czynności w celu weryfikacji kontrahentów, których można było od niego racjonalnie oczekiwać: sprawdzał ich wypłacalność, korzystając z baz wywiadowni gospodarczych; weryfikował status VAT kontrahentów, a także to, czy regulują oni na bieżąco swoje zobowiązania podatkowe; przed zawarciem transakcji weryfikował zaświadczenia o zarejestrowaniu kontrahentów w KRS.

Pełnomocnik skarżącego podkreślał następnie, że o rzetelności transakcji z punktu widzenia podatnika świadczą w szczególności takie okoliczności, jak to, iż: S oraz E nie były podmiotami nowymi; z wyniku kontroli wydanego dla drugiej z tych firm wynikało, że ponosiła ona wydatki z tytułu nabycia usług magazynowych, transportowych czy księgowych, zaś S ponosiła wydatki związane z materiałami budowlanymi, noclegami, szkoleniami, usługami kurierskimi; ceny stosowane w transakcjach nie odbiegały od cen rynkowych, podobnie jak marża stosowana przez skarżącego; żaden z dostawców podatnika nie został uznany za "znikającego podatnika"; kontrahenci skarżącego posiadali strony internetowe; płatności były dokonywane na polskie rachunki bankowe; podatnik interesował się tym, czy towar dotarł do miejsca dostawy oraz otrzymywał numery IMEI dotyczące nabywanych telefonów.

Dalej pełnomocnik zaznaczył, że w 2015 r., poza informacjami medialnymi oraz listem ostrzegawczym Ministerstwa Finansów podatnicy nie posiadali jakiejkolwiek wiedzy, w jaki sposób mają weryfikować swoich kontrahentów. W tych ramach podniósł, że jedynie trzy z piętnastu okoliczności, wymienionych w ww. liście Ministerstwa Finansów, można było rozpoznać w transakcjach z udziałem skarżącego, zatem były to jedynie pojedyncze cechy, które nie musiały automatycznie stanowić przejawu oszustwa [duża ilość towarów, brak dążenia do zawarcia kontraktu handlowego przewidującego dłuższą współpracę oraz krótkie terminy płatności].

Końcowo pełnomocnik stwierdził, że waluta EURO, w której dokonywano transakcji, jest powszechnie obowiązującą, a przede wszystkim legalną walutą w Unii Europejskiej. Zaakcentował, że posiadając elementarną wiedzę dotyczącą konstrukcji podatku od towarów i usług nie można zasadnie twierdzić, iż podatnik odniósł jakąkolwiek korzyść z rzekomego oszustwa. W decyzji podatkowej razi ponadto ilość pomyłek i tzw. "literówek" co oznacza, że sporządzona została w pośpiechu i bez głębszej refleksji. Organ nie był zatem zainteresowany rzetelnym ustaleniem stanu faktycznego, co skutkowało naruszeniem szeregu przepisów postępowania, w tym art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 180 § 1 oraz art. 122 O.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

3.3. W piśmie z dnia 13 maja 2024 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów, dotyczących zatwierdzenia przez Prokuratora postanowienia o umorzeniu śledztwa w sprawie karnej skarbowej przeciwko podatnikowi.

3.4. Na rozprawie w dniu 24 października 2024 r. pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze oraz jak w piśmie z dnia 13 maja 2024 r., akcentując instrumentalny charakter postępowania karnego skarbowego.

Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Podkreślił też, że postępowanie karne skarbowe jest prowadzone przez prokuraturę i znajduje się w toku a prokurator nie udziela żadnych informacji o tym postępowaniu. Zaakcentował, że w 2015 r. wprowadzony został mechanizm odwrotnego obciążenia, dotyczący m.in. telefonów oraz konsol, od tego też czasu skarżący zrezygnował z działalności gospodarczej w tym zakresie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem iPhonów od S s.c. S. J., M1 S. oraz E sp. z o.o. oraz uznanie za WDT dostaw tych iPhonów na rzecz L BV w Holandii, C LTD. w Wlk. Brytanii oraz V BV w K..

4.3. Dokonując sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd za podstawę orzekania przyjął wynikający z akt sprawy stan faktyczny, z którego wynika, że strona skarżąca uczestniczyła w fikcyjnym obrocie towarami w ramach tzw. karuzeli podatkowej, choć z okoliczności sprawy wynika, że powinna mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie podatkowym.

Tym samym zasadnie organ podatkowy zakwestionował skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego zadeklarowanego w deklaracjach VAT-7 za okres od marca 2015 r. do lipca 2015 r. oraz uznał, że nie doszło do WDT we wskazanych przez organ podatkowy przypadkach.

4.4. Z uwagi na podniesiony w skardze zarzut przedawnienia, Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do tej kwestii w kontekście ewentualnego instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnoskarbowego przez organy podatkowe.

W tych ramach przypomnieć należy, iż zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zgodnie jednakże z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie na mocy art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, został zobowiązany do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uzależnione jest od łącznego zaistnienia - przed upływem terminu przedawnienia - następujących przesłanek; 1) wszczęcia postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, 2) określenia przedmiotu tego postępowania, wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony,3) zawiadomienia podatnika w trybie art. 70c O.p. o wszczęciu tego postępowania oraz o skutkach w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Jak wynika wprost z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Stosownie do art. 303 Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia.

Przedmiotowa sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych za okres od marca 2015 r. do lipca 2015 r., co oznacza, że termin płatności podatku za ten okres upływał w 2015 r., a termin przedawnienia tych zobowiązań upływał - co do zasady – z dniem 31 grudnia 2020 r.

Sąd, odnosząc wyżej sformułowane warunki skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca 2015 r. do lipca 2015 r., uznał, iż zostały one spełnione.

Sąd podzielił co do zasady pogląd Dyrektora, iż w niniejszej sprawie nastąpiły okoliczności, skutkujące zawieszeniem biegu przedawnienia. Jednak zdaniem składu orzekającego, wbrew twierdzeniom organu drugiej instancji, datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K.. Postanowieniem z dnia 7 września 2020 r. organ ten wszczął śledztwo w związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego z art. 76 § 1 kks i art. 56 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2 kks i art. 61 § 1 kks, w warunkach określonych w art. 37 § 1 pkt 1 kks i art. 38 § 2 pkt 1 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks.

Pismem z dnia 23 września 2020 r. odebranym przez stronę osobiście w dniu 7 października 2020 r. Naczelnik zawiadomił podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od marca 2015 r. do lipca 2015 r., z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, uległ zawieszeniu z dniem 7 września 2020r.

Zdaniem Sądu, to wszczęcie postępowania wywołało skutek materialnoprawny w odniesieniu do biegu terminu przedawnienia za okres od maja 2015 do lipca 2015 r. Sąd nie podzielił zatem stanowiska Dyrektora, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe zawiadomienie nastąpiło w związku z pismem Prokuratury Regionalnej we W. z dnia 23 października 2020 r., znak [...] informującym, że w dniu 19 października 2016 r. wszczęto śledztwo w sprawie o sygn. akt [...]. Z akt sprawy wynika bowiem, że śledztwo wszczęte w ww. sprawie dotyczyło innego okresu rozliczeniowego niż ten objęty zaskarżoną decyzją -śledztwo dotyczyło bowiem okresu od maja 2014 r. do września 2014 r. (karta 836 akt administracyjnych).

Rację ma także strona skarżąca podnosząc, iż z postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia 19 października 2016 r. wynika, że postępowanie obejmuje sprawę wystawiania przez M3 L. - prezesa zarządu E1Sp. z o.o. we W. nierzetelnych faktur, a więc zarówno podmiot jak i osobę nie związaną na żadnym etapie obrotu ze sprawą skarżącego. Co więcej, zarządzenie Prokuratora z dnia 22 października 2020 r. obejmuje co najmniej 149 podmiotów. Twierdzenie zatem, że bieg terminu przedawnienia w stosunku do podatnika został zawieszony z dniem 19 października 2016 r. nie znajduje żadnego uzasadnienia. Nadto pełnomocnik skarżącego podkreślił, że z pisma Prokuratora z dnia 13 sierpnia 2021 r. skierowanego do organu wynika, iż wobec podatnika nie wykonano żadnych czynności procesowych.

Zdaniem Sądu Dyrektor nie dokonał samodzielnej analizy materiału w aspekcie przedawnienia nie dostrzegł niespójności zawartych w ustaleniach przedstawionych przez organ pierwszej instancji.

W tych ramach zasadnie podniesiono w skardze, że w sprawie wystąpiła okoliczność nie tyle wszczęcia, co objęcia skarżącego śledztwem, prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną we W.. W ślad za pismem z dnia 23 października 2020 r. organ podatkowy otrzymał zarządzenie z dnia 22 października 2020 r. o objęciu postępowaniem czynów pozostających w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynem stanowiącym podstawę jego wszczęcia oraz postanowienie o wszczęciu śledztwa z dnia 19 października 2016 r. W treści pisma Prokurator Regionalny we W. wprost wskazał, że wyżej wymienione załączniki przesłał celem skutecznego zawiadomienia skarżącego o przerwaniu biegu przedawnienia i zawiadomieniu Prokuratury o jego skuteczności.

Sąd podziela także pogląd pełnomocnika, iż Prokurator w ww. piśmie szczegółowo poinstruował organ podatkowy o sposobie zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia, aby to zawiadomienie było skuteczne, wskazując na różne przypadki dokonywania tego zawiadomienia. Oznacza to, że organ podatkowy wykonał "polecenie" Prokuratora, nie dokonując własnej oceny materiału zgromadzonego w sprawie w zakresie ustalenia, kiedy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tymczasem z przepisów prawnych – art. 13 i 13a O.p. - jasno wynika, który podmiot jest organem podatkowym. Nie ma wśród nich prokuratora.

Mając na uwadze uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21 zgodnie z którą w uzasadnieniu decyzji podatkowej organ zobowiązany jest wskazać okoliczności istotne dla oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, należy stwierdzić, że fakt wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie karno-skarbowej nie wskazuje na jego instrumentalny charakter.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań będących przedmiotem niniejszego postępowania, albowiem na dzień wszczęcia postępowania karnoskarbowego istniały przesłanki uzasadniające jego wszczęcie.

Sąd nie podzielił natomiast argumentacji strony skarżącej odnoszącej się do instrumentalności wszczętego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 7 września 2020r., o czym podatnik pismem z dnia 11 września 2020 r. sprostowanym pismem z dnia 22 września 2020 r. w trybie art. 70c O.p. został poinformowany.

Sam fakt wszczęcia tego postępowania na niecałe 4 miesiące przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego nie przesądza o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Na stronach 6-7 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał na czynności podjęte w tej sprawie. Jakkolwiek rację ma pełnomocnik strony podnosząc w skardze, że organ podatkowy wyjaśnił, iż organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe wskazał min. na wystąpieniu o przekazanie informacji w sprawie C1 Sp. z o.o., podczas gdy transakcje z tym podmiotem w ogóle nie miały miejsca, to z pisma Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z 21 listopada 2021 r. wynika aktywność tego organu wskazująca na brak nadużycia prawa.

Reasumując, zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za okres od marca 2015 r. do lipca 2015 r. nie uległy przedawnieniu.

4.5. Dalej wskazać należy, że z uwagi na podniesione w skardze zarzuty prawa procesowego i materialnego, w pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutów skargi nakierowanych na podważenie ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz jego ocenę prawną.

Zdaniem Sądu nie doszło bowiem do naruszenia – w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz 233 § 1 pkt 1 O.p. w sposób wskazany w skardze.

W tych ramach przypomnieć należy, że organy podatkowe mając na uwadze obowiązki wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, następnie dokonały jego swobodnej oceny w granicach wyznaczonych art. 191 O.p. O naruszeniu tej zasady nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika i subiektywne przekonanie o zasadności jego zarzutów. Organy podatkowe prowadziły postępowania podatkowe w sposób obiektywny i bezstronny. Istotą wynikającej z art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej jest obowiązek podejmowania przez organ podatkowy z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, aby w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości odtworzyć przebieg spornych zdarzeń gospodarczych. Przepisem komplementarnym jest art. 187 O.p. i wyrażona w nim zasada zupełności postępowania podatkowego, która nakazuje organowi podatkowemu inicjatywę dowodową, tj. nakłada obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. reguły doznają wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową, tj. formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. Organy podatkowe zgodnie z dyspozycją w/w przepisów podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia spraw - ustosunkowały się do przeprowadzonych dowodów i oceniły te dowody we wzajemnym ich powiązaniu. Fakt, że przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych prawem reguł, ocena całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła do odmiennego niż prezentowane przez Skarżącego stanowiska, nie powoduje ich bezprawności. Jeżeli natomiast strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. wyroki NSA z dnia 21 maja 2009r., I FSK 382/08; z dnia 9 sierpnia 2016r., II FSK 1831/14; z dnia 7 grudnia 2016r., I FSK 692/15; z dnia 2 marca 2018r., I FSK 827/16).

Nie doszło także do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. stanowiącej, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, organy podatkowe oceniły według własnej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, samodzielnie decydując o tym, czy określony środek dowodowy, ze względu na jego indywidualne cechy i towarzszące im obiektywne okoliczności zasługiwał na to, by uznać go za wiarygodny. Wnioski oparte na analizie poprawnie zgromadzonego materiału dowodowego są przekonywujące, zgodne z zasadami poprawnego i logicznego rozumowania oraz doświadczeniem życiowym i wynikają z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Prawidłowe zastosowanie art. 191 O.p. wymaga oceny każdego zebranego dowodu z osobna, jak i w powiązaniu z innymi dowodami, w kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Kwestia ta ma szczególnie istotne znaczenie w aspekcie analizy udziału skarżącego w oszustwie podatkowym, albowiem jakkolwiek każda z okoliczności sprawy rozpoznawana odrębnie może nie pozwalać na wysnucie wniosku o przestępczej działalności kontrahentów i nieświadomym udziale strony skarżącej, to okoliczności te rozpatrywane łącznie prowadzą do takiej konstatacji.

Podkreślić także należy, iż dla ustalenia stanu faktycznego w sytuacji udziału w łańcuchu podmiotów, mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego, niezbędne jest zgromadzenie materiału dowodowego dotyczącego nie tylko transakcji, w których bezpośrednim uczestnikiem jest strona, ale także dokonanie ustaleń dotyczących podmiotów uczestniczących w oszustwie na wcześniejszym etapie dostaw. W sprawie zatem koniecznym było ustalenie stanu faktycznego z uwzględnieniem wszelkich źródeł dostępnych dla organów podatkowych, a także nakreślenie szerszej perspektywy oszustwa, w udziale którego skarżący brał nieświadomy udział poprzez odwołanie się do ustaleń poczynionych wobec innych podmiotów niż kontrahenci podatnika na wcześniejszym i późniejszym etapie obrotu. Takie działanie organów uznać należy za prawidłowe i zgodne z prawem.

Brak zatem podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły szereg przepisów procesowych, w tym art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 191 O.p.

4.6. Odnosząc się w dalszej kolejności do transakcji zakupu iPhonów od S s.c. S. J., M1 S. w H. w marcu oraz czerwcu 2015 r. i u podmiotu E sp. z o.o. we W. w marcu, kwietniu oraz czerwcu 2015 r., wskazać należy, że Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania ustaleń organów podatkowych w tym zakresie oraz dokonanej oceny prawnej. Ustalony w sprawie ustalony stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, iż miał miejsce karuzelowy łańcuch transakcji. Działania podatnika były przy tym nastawione tylko na formalną weryfikację kontrahentów, aby stworzyć pozory takiej weryfikacji, nie podejmował on natomiast żadnych czynności faktycznych, czego skarżący powinien, przy dochowaniu należytej staranności, mieć świadomość.

W konsekwencji zasadnie pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez S s.c. i E sp. z o.o.

Sąd podziela stanowisko Dyrektora, że zawierane transakcje odbiegały od standardowych transakcji: 1) brak weryfikacji siedzib i miejsc prowadzenia działalności przez kontrahentów, pomimo tego, że transakcje opiewały na kwotę ponad 7.000.000,00 zł, 2) weryfikowanie kontrahentów tylko pod kątem formalnym, bez sprawdzania legalności i ewentualnych wad prawnych towaru, 3) podejmowanie współpracy bez pisemnych umów z podmiotami nie znanymi na rynku przy jednoczesnych bardzo wysokich wartościach transakcji, 4) brak zachowań typowych dla handlu wolnorynkowego, 5) brak konieczności angażowania się w poszukiwanie nabywcy towaru, działanie w sposób schematyczny i tylko w określonym kręgu podmiotów, 6) pomimo współpracy z największymi dystrybutorami elektroniki w Polsce, podatnik nie nabywał jej od nich w takich ilościach, jak od podmiotów nieznanych, takich jak S, E, 7) niespotykany w rzeczywistej działalności gospodarczej sposób prowadzenia transakcji, tj. nabywanie towaru dopiero wówczas, gdy firmy posiadały już na niego kolejnego nabywcę; 8) fakt wystawiania przez krajowych dostawców faktur w walucie EURO w transakcjach, które nie były obarczone ryzykiem kursowym, co świadczy o tym, że S oraz E wiedziały, iż towar był przeznaczony do obrotu wewnątrzwspólnotowego, 9) podatnik jako osoba od wielu lat funkcjonująca w branży elektronicznej nie mógł nie wiedzieć o nadużyciach podatkowych w tej branży, 10) ograniczenie przez podatnika obrotu telefonami od lipca 2015 r., co jest znamienne, gdyż od dnia 1 lipca 2015 r. weszła w życie nowelizacja u.p.t.u., która poszerzyła katalog towarów objętych mechanizmem tzw. "odwrotnego obciążenia" m.in. o telefony komórkowe – po wprowadzeniu tego mechanizmu transakcje iPhonami i konsolami zmieniono na transakcje towarami nie objętymi tym mechanizmem, tj. w styczniu 2016r. – niewielkimi urządzeniami sieciowymi; 11) duża powtarzalność zdarzeń gospodarczych, nie występująca w realnym obrocie, 12) brak ekonomicznego uzasadnienia dla przeprowadzanych transakcji – które mogłyby odbywać się bez udziału podatnika, 13) fakt częstego odbiegania cen iPhonów od ich wartości u generalnego dystrybutora, co wskazuje, iż były one "nośnikiem" podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu okolicznością przesądzającą o tym, że podatnik powinien upewnić się czy nie bierze udziału w oszustwie podatkowym jest fakt, że dniu 25 sierpnia 2014 r. został opublikowany na stronie Ministerstwa Finansów - www.mf.gov.pl - list ostrzegawczy do przedsiębiorców o zagrożeniu oszustwami w zakresie podatku VAT, zidentyfikowanymi w obrocie elektroniką. Zawierane transakcje przez Skarżącego miały cechy charakterystyczne wykorzystywane w procederze oszustwa karuzelowego.

W liście zaprezentowano opis takiego mechanizmu oszustwa. Charakterystyczną cechą jest wykorzystywanie w łańcuchu transakcji podmiotu pełniącego rolę "znikającego podatnika" składającego lub nieskładającego deklaracji, ale nie odprowadzającego należnego podatku do urzędu skarbowego. Istotna rolę w obrocie odgrywają centra logistyczne. Najczęściej towar jest tam przechowywany praktycznie przez cały czas, od etapu "znikającego podatnika" poprzez kolejne etapy obrotu, niezależnie od ilości firm uczestniczących w łańcuchu transakcji. Zmiany kolejnych właścicieli odbywają się w bardzo krótkim czasie na podstawie mailowych dyspozycji. Towar wywożony jest z centrum logistycznego na jednym z ostatnich etapów obrotu. Trafia do magazynu ostatniego na terytorium Polski podmiotu, skąd w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw wywożony jest za granicę, często do zlokalizowanego tam centrum logistycznego. Ten sam towar może być ponownie przywieziony na terytorium Polski w celu powtórzenia procederu. W rzeczywistości towar, który sprowadzany jest na terytorium Polski często w ogóle nie trafia do sprzedaży detalicznej na polskim rynku.

Jak wskazano w prawomocnym wyroku tut. Sądu z dnia 18 października 2022r, I SA/Gl 530/22 wydanym w podobnym stanie faktycznym i prawnym w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 dla skarżącego, skarżący jako osoba funkcjonująca na rynku branży elektronicznej od wielu lat, nie mógł nie wiedzieć o nadużyciach podatkowych w tej branży, gdyż w II kw. 2014 r. obracał iPhonami, a w listopadzie 2014 r. konsolami Sony PS4 - (od 1 lipca 2015 r. sprzedaż smartfonów - dla "jednolitej gospodarczo transakcji" powyżej 20.000 zł zaczęła podleć odwrotnemu obciążeniu w związku z licznymi nadużyciami), co wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. i pomimo to zawierał sporne transakcje. Udział skarżącego w łańcuchu firm w roli "brokera" miał zapewnić bezproblemowe zwroty podatku VAT, w ramach długo działającej na rynku firmy, nie wzbudzając podejrzeń organów podatkowych.

Rozważając kwestię dobrej wiary podatnika i należytej staranności niewątpliwie podzielić należy stanowisko skarżącego, że sam fakt występowania oszustwa u kontrahenta nie może automatycznie generować wniosku, zgodnie z którym podatnik miał świadomość uczestnictwa w procederze wyłudzania podatku.

4.7. Powołane okoliczności w zakresie stanu faktycznego sprawy oraz ich ocena prawna dały podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z uwzględnieniem jego prounijnej wykładni. Podkreślenia także wymaga, iż fizyczny obrót towarem nie jest jedyną okolicznością, przesądzającą o możliwości realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach, dokumentujących ich nabycie. Dla samego faktu zaistnienia "karuzeli podatkowej" bez znaczenia jest, czy towar istotnie fizycznie krążył, czy też obrót towarem odbywał się wyłącznie na papierze. Fakt istnienia bądź braku istnienia towaru, będącego przedmiotem transakcji, nie może bowiem zmienić podstawowej dla sprawy konstatacji, a mianowicie tego, że zakwestionowane transakcje zostały dokonane przez Stronę w ramach oszustwa karuzelowego. Unormowania z zakresu podatku VAT nie mogą być natomiast wykorzystane w celach sprzecznych z ustawą do osiągania nienależnych korzyści podatkowych. Nie sposób byłoby bowiem przyjąć, iż rzeczywiste dokonanie czynności oraz prawidłowe jej udokumentowanie czyni ją wiarygodną i dokonaną zgodnie z przepisami prawa, a bez znaczenia dla sprawy pozostaje prawidłowość przeprowadzenia i podatkowego rozliczenia transakcji przez inne podmioty, jak i ewentualny powrót towaru do Polski. Cechą charakterystyczną tzw. "karuzeli podatkowych" jest to, iż uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory ich prawidłowości. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy służą więc w tego typu transakcjach wyłącznie upozorowaniu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy celem jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT (por. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r. I FSK 145/16 i z dnia 19 marca 2015r., I FSK 2159/13). Organ podatkowy ma zatem nie tylko prawo ale i obowiązek, w ramach swobodnej oceny dowodów, uwzględniając całokształt dokonanych ustaleń, ocenić wiarygodność faktur i innych dokumentów, co też w sprawie uczynił.

Odnosząc się do możliwości uwzględnienia podatku naliczonego za okresy objęte zaskarżoną decyzją, zdaniem Sądu, zasadnie Dyrektor wskazał, że dysponowanie fakturą warunkuje realizację prawa do odliczenia wskazanego w niej podatku. Faktura nie jest więc tylko zwykłym dokumentem służącym wykazaniu, iż transakcja miała miejsce, lecz pełni zasadniczą rolę dla mechanizmu odliczeń w systemie VAT, który z tego powodu cechuje się znacznym stopniem sformalizowania.

Rozważając pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego Sąd miał na uwadze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, w tym postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 (EU:C:2014:184) oraz wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, EU:C:2012:373, z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 Tóth, EU:C:2012:549, z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik, EU:C:2012:774, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11 Stroy trans, EU:C:2013:54.

W świetle art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyroki NSA: z 26 kwietnia 2016 r. I FSK 1817/14; z 29 listopada 2016 r., FSK 412/15). Niezgodność któregokolwiek z tych aspektów eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze (wyrok NSA w wyroku z dnia 6 kwietnia 2022 r. I FSK 1409/19).

4.8. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów skargi dotyczących WDT wskazać należy, że do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT, nie jest wymagane spełnienie jedynie formalnych przesłanek zawartych w art. 41 i art. 42 u.p.t.u., w tym posiadania dokumentacji mającej na celu potwierdzenie wywozu poza granice państwa towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Aby podatnik mógł skorzystać z opodatkowania dostaw wewnątrzwspólnotowych preferencyjną stawką podatku 0%, winien przenieść prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na kupującego oraz wykazać, że towar ten został wysłany do innego państwa członkowskiego. Tymczasem strona skarżąca posiadała dokumentację sporządzoną w celu potwierdzenia wywozu towaru z kraju i dostarczenie go do zagranicznego kontrahenta, jednakże z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że w sposób świadomy uczestniczyła ona w oszustwie karuzelowym. Tym samym dokonywanych przez nią transakcji z L BV, V BV, C Ltd. nie sposób uznać za czynności opodatkowane, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

Konsekwencją ustaleń organów podatkowych było prawidłowe przyjęcie, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w okolicznościach, w których spełnione zostały wszelkie przesłanki pozwalające na uznanie, iż transakcja stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Oznacza to, że zarzuty naruszenia art. 13 ust. 1 i art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 u.p.t.u., a transakcje wykazane jako WDT dotyczące L BV, V BV, C Ltd., w istocie nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej 0 % podatku VAT. Ponieważ transakcje między podatnikiem a dostawcami zostały sztucznie wykreowane za pomocą czynności, którym nie towarzyszyło przekazanie przez wystawców faktur prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, to strona nie mogła zatem ich sprzedać.

Skoro skarżący nie zdołał podważyć skutecznie ustaleń faktycznych, z których wynikało, że w sposób nieświadomy brała udział w karuzeli podatkowej, to nie nabyła on towarów stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami, a następnie nie dokonała WDT, to w takiej sytuacji nie było potrzeby badania dobrej wiary, ponieważ oczywiste jest, że podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, iż nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc.

W konsekwencji brak było podstaw do uznania za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz kontrahentów unijnych. Transakcje te bowiem pozostają poza podatkiem od towarów i usług, gdyż "uczestniczenie w karuzeli podatkowej" nie jest działalnością podatkową akceptowaną przez Dyrektywę 112, czyli transakcje takie nie tylko nie rodzą obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług (w tym także wynikającego ze sprzedaży dokonywanej w ramach WDT), ale też nie są one traktowane jakby były wykonywane przez podmioty działające w charakterze podatników podatku od towarów i usług. Tym samym skarżąca nie miała podstaw do wykazania w deklaracjach VAT-7 za styczeń 2016r. obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz ww. kontrahentów zagranicznych oraz opodatkowania tych dostaw stawką 0%. Zaprezentowane powyżej stanowisko, wbrew zarzutom skargi, wspiera orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z wyroku Trybunału z dnia 12 stycznia 2006 r. C-439/04 w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03) i Bond House Systems Ltd (C-484/03) przeciwko Commissioners of Customs & Excise EU:C:2006:16) wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Potwierdzają to również tezy (53-57) z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel C-439/04 i Recolta Recycling C-440/04 EU:C:2006:446, EU:C:2005:74., zgodnie z którym podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.

Należy zauważyć, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT, jeśli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David, C-80/11 i C-142/11, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C- 643/11). Z orzeczeń tych wynika, że dla zrealizowania prawa do odliczenia podatku dostawa towaru lub świadczenie usług niezbędne jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czy wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą, warunków pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. W takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę) i wymóg ten organy podatkowe w niniejszej sprawie zrealizowały, dokonując oceny tej kwestii przez pryzmat wszystkich okoliczności sprawy. W przypadku stwierdzenia, jak w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury wystawione przez kontrahenta na rzecz Skarżącego nie dokumentują transakcji dokonanych z jego udziałem, o czym Skarżący na podstawie ustalonych w sprawie okoliczności - przy zachowaniu należytej staranności - powinien co najmniej przypuszczać, przedmiotowe faktury nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zaprezentowana obowiązująca wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika z ukształtowanej linii orzeczniczej TSUE (por. wyrok w sprawie Stehcemp, C-277/14; postanowienie TSUE w sprawie Jagiełło C-33/13).

Tym samym nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie, w jakim odmówiono skarżącemu uznania transakcji za realne i w jakim odmówiono mu odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur transakcje te dokumentujących: art. 5 ust. 1 pkt 15, art. 20 ust. 1 u.p.t.u., art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1) lit. a) u.p.t.u., a także art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u.

Powołane wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Natomiast orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE na stronie https://curia.europa.eu.

4.9. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), skargę oddalił, albowiem nie doszukał się naruszeń prawa procesowego i materialnego w stopniu skutkującym koniecznością eliminacji zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.