Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1228/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-12-05 00:00:00+01:00 ()
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, par. 6 pkt 1, art. 122, art. 127, art. 121 par. 1, art. 210 par. 4, art. 180, art. 187, art. 70c
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 133, art. 269
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1228/20 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 grudnia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2024 r., sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 24 września 2020 r. nr 1201-IOV-3.4103.43.2019.42 w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 4 771 zł (słownie: cztery tysiące siedemset siedemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze (dalej: NUS, organ I instancji) decyzją z dnia 31 stycznia 2019 r. znak: 1210-SPV.4103.2.66 do 68.2018 określił P. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka, Strona, Podatnik, Skarżąca) w podatku od towarów i usług:

1. wysokość zobowiązania podatkowego za:

- II kwartał 2013 r. w kwocie 37.479 zł,

- III kwartał 2013 r. w kwocie 1.670 zł,

- IV kwartał 2013 r. w kwocie 49.602 zł;

2. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.; dalej: u.p.t.u.) za:

- kwiecień 2013 r. w kwocie 1.672 zł,

- maj 2013 r. w kwocie 3.953 zł,

- czerwiec 2013 r. w kwocie 13.311 zł,

- lipiec 2013 r. w kwocie 14.227 zł,

- sierpień 2013 r. w kwocie 9.722 zł,

- listopad 2013 r. w kwocie 14.269 zł,

- grudzień 2013 r. w kwocie 286 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał m.in., że Spółka dokonała rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 27 lutego 2013 r. i prowadziła działalność gospodarczą. Od dnia 1 kwietnia 2013 r. Spółka była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług rozliczającym się w okresach kwartalnych.

W deklaracjach podatkowych VAT-7 za II do IV kwartał 2013 r. Spółka wykazała następujące wartości:

1. II kwartał 2013 r.: podatek należny - 56.599 zł, kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji – 0 zł, podatek naliczony - 56.743 zł, razem kwota podatku naliczonego - 56.743 zł, kwota do wpłaty – 0 zł, kwota do przeniesienia – 144 zł, kwota do zwrotu – 0 zł;

2. III kwartał 2013 r.: podatek należny – 26.195 zł, kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji – 144 zł, podatek naliczony – 26.295 zł, razem kwota podatku naliczonego – 26.439 zł, kwota do wpłaty – 0 zł, kwota do przeniesienia – 244 zł, kwota do zwrotu – 0 zł;

3. IV kwartał 2013 r.: podatek należny – 64.987 zł, kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji – 244 zł, podatek naliczony – 66.507 zł, razem kwota podatku naliczonego – 66.751 zł, kwota do wpłaty – 0 zł, kwota do przeniesienia – 1764 zł, kwota do zwrotu – 0 zł.

W Spółce przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2013 r.

Ze zgromadzonego w toku kontroli materiału dowodowego wynika zdaniem NUS, że oprócz faktycznie prowadzonej działalności Spółka ewidencjonowała w zakupach, wystawiała i wprowadzała do obrotu faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji, a ponadto sprzedawała towary pochodzące z zakupów niefakturowanych, których źródło nie zostało ustalone.

Organ I instancji uznał, że część wystawionych faktur dokumentuje rzeczywiste transakcje. Wśród nabywców znajdują się realne, istniejące na rynku podmioty gospodarcze. Ujmując natomiast w rozliczeniu podatku naliczonego faktury, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Spółka w deklaracjach VAT-7K złożonych za okres II-IV kwartał 2013 r. wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zamiast kwoty do wpłaty. Nie ustalono źródła pochodzenia towaru będącego przedmiotem faktycznej sprzedaży. Okoliczności sprawy zdaniem NUS pozwalają stwierdzić, że Spółka działała w sposób świadomy z zamiarem dokonania oszustwa podatkowego.

Protokół kontroli podatkowej zostały doręczony pełnomocnikowi Spółki – M.K. w dniu 11 kwietnia 2018 r. Po zakończeniu kontroli Spółka nie złożyła deklaracji korygujących VAT-7K zgodnych z ustaleniami kontroli.

W związku z powyższym NUS postanowieniem z dnia 10 września 2018 r. nr 1210-SPV.4103.2.66 do 68.2018 wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od II do IV kwartału 2013 r. W trakcie tego postępowania stwierdzono nieprawidłowości:

1. w zakresie podatku naliczonego - zawyżenie tego podatku o łączną kwotę 147.956,97 zł (w tym za II kw. 2013 r. – 56.558,61 zł; za III kw. 2013 r. – 25.720,83 zł; za IV kw. 2013 r. – 65.677,53 zł) z tytułu zakupu towarów handlowych w postaci materiałów eksploatacyjnych do drukarek, takich jak m.in. tusze, tonery. Wskutek poczynionych ustaleń organ I instancji zakwestionował prawo do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wykazanego w fakturach mających dokumentować ww. nabycia z uwagi na fakt, że nie potwierdzały one rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Tym samym NUS uznał, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.;

2. w zakresie podatku należnego - nieuzasadnione wystawienie 33 faktur VAT i ujęcie ich w rejestrze sprzedaży. Faktury te dotyczyły sprzedaży towarów w postaci materiałów eksploatacyjnych do drukarek, takich jak m.in. tusze, tonery.

Zdaniem NUS transakcje dostawy ww. towarów w rzeczywistości nie zostały dokonane. Spółka wystawiała i wprowadzała do obrotu prawnego faktury sprzedaży tzw. "puste faktury", które nie odzwierciedlały faktycznych dostaw. Obrót towarami udokumentowany zakwestionowanymi fakturami był w istocie fikcyjny, a rola Spółki sprowadzała się tylko do wydłużenia fakturowego łańcucha podmiotów w celu umożliwienie kolejnym ogniwom łańcucha odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. Organ I instancji podsumował, że Spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku wskazanego w tych fakturach w łącznej wysokości 57.440 zł stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Spółka nie zgadzając się z opisaną na wstępie decyzją NUS złożyła odwołanie, działając przez doradcę podatkowego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 poprzez:

- wydanie decyzji nieuzasadnionej faktycznie, w oparciu o ustalone rzetelnie dowody;

- nieprawidłowe ustalenie w uzasadnieniu decyzji, iż zdarzenia gospodarcze były "w rzeczywistości niezaistniałe" i miały służyć jedynie wyłudzeniu podatku VAT;

- jednostronną ocenę dokumentów źródłowych wyłącznie przez pryzmat zeznań J.W., że Spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a brała jedynie udział w procederze wystawiania i kupowania fikcyjnych faktur. Według Strony organ podatkowy nie odniósł się w żaden sposób do istnienia, bądź nieistnienia łańcucha podmiotów;

- poprzez brak podania przez organ podatkowy przyczyny, którym faktom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności; dotyczy to w szczególności zeznań J.W., A.K., M.G. i P.P.

Odwołanie wniósł również udziałowiec Spółki i jej aktualny Prezes – P.P. Również On podniósł zarzuty co do błędnego ustalenia stanu faktycznego i naruszenia przepisów postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej.

Zarzucił też naruszenie przepisów materialnych u.p.t.u., tj. art. 88 ust. 3a, pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz bezzasadne zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto stanowczo sprzeciwił się włączeniu w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy jakichkolwiek dokumentów z postępowania prowadzonego bez jego udziału i ewentualnego czynienia w oparciu o tego typu dokumenty jakichkolwiek ustaleń faktycznych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy), po rozpoznaniu obu odwołań, decyzją z dnia 24 września 2020 r. znak: 1201-IOV-3.4103.43.2019.42 utrzymał w mocy opisaną na wstępie decyzję NUS z dnia 31 stycznia 2019 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.).

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał m.in., że na podstawie upoważnienia NUS nr 1210-KP.411.61.2016.1 z dnia 29 czerwca 2016 r. w Spółce przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r.

W toku przeprowadzonych kontroli ustalono, że w tym okresie Spółka prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "P." Sp. z o.o. z siedzibą w K. Działalność prowadzona była od dnia 1 stycznia 2013 r. Według danych uzyskanych z Głównego Urzędu Statystycznego jako działalność przeważającą w Spółce zgłoszono sprzedaż hurtową niewyspecjalizowaną (PKD 4690Z). Ponadto ustalono, iż od dnia 1 kwietnia 2013 r. Spółka była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług rozliczającym się w okresach kwartalnych. Spółka w okresie od kwietnia do września 2013 r. nie zatrudniała pracowników, natomiast od października do grudnia zatrudniona była jedna osoba – U.M.

W trakcie kontroli na podstawie okazanych oraz pozyskanych dokumentów źródłowych stwierdzono, że faktycznym rodzajem działalności Spółki miał być handel materiałami eksploatacyjnymi do drukarek takimi jak tusze, tonery. W miesiącach od kwietnia do grudnia 2013 r. Spółka miała nabywać towar w ww. postaci. W tym też okresie wystawiała faktury mające dokumentować jego sprzedaż.

Po dokonaniu analizy okazanej dokumentacji, zapisów księgowych w Spółce oraz pism z innych organów dotyczących transakcji ze wskazanymi na fakturach kontrahentami, stwierdzono nieprawidłowości w rozliczaniu naliczonego oraz należnego podatku od towarów i usług w przedmiotowych okresach.

Przed przejściem do merytorycznych rozważań DIAS stwierdził, że z uwagi na fakt, iż przedmiotowa decyzja dotyczy podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r., decydujące znaczenie dla uznania przedmiotowości prowadzenia niniejszego postępowania ma wyjaśnienie kwestii, czy nie nastąpiło przedawnienie dotyczące tego podatku, gdyż wówczas organ odwoławczy nie byłby uprawniony do merytorycznego rozpoznania sprawy. Co prawda zarzut przedawnienia nie został podniesiony w odwołaniu, niemniej jednak w rozstrzyganej sprawie organ odwoławczy zobowiązany jest dokonać stosownych ustaleń z urzędu.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Skoro w przedmiotowej sprawie ocenie podlega podatek od towarów i usług za II, III oraz IV kwartał 2013 r., (który płatny jest w terminie do 25 dnia następnego miesiąca po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego), to w świetle ww. art. 70 § 1 O.p. należałoby stwierdzić, że okres jego przedawnienia w odniesieniu do:

- II i III kwartału 2013 r. upływał z dniem 31 grudnia 2018 r.,

- IV kwartału 2013 r. upływał z dniem 31 grudnia 2019 r.

Zdaniem DIAS należy jednak wziąć pod uwagę art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym okresie, który normuje, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie wystąpiły ww. okoliczności mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia podatku od towarów i usług za przedmiotowe miesiące. Bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 22 listopada 2018 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 oraz art. 62 § 2 K.k.s. Działając na podstawie art. 70c O.p. NUS pismem nr 1210-SEW-l.800.235.2018 z dnia 11 grudnia 2018 r. zawiadomił Spółkę o zawieszeniu z dniem 22 listopada 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za II kw., III kw., IV kw. 2013 r., z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego wiążącego się z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych. Zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 13 grudnia 2018 r.

Tym samym przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia przedmiotowego podatku VAT nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego i jednocześnie przekazano Spółce informację o tym zdarzeniu w tym czasie, skutkiem czego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego podatku.

DIAS stwierdził, że skoro zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu, to był uprawniony do merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy.

Na kolejnych 67 stronach uzasadnienia decyzji organ II instancji obszernie opisał stan faktyczny sprawy i dokonał jego oceny.

Spółka wniosła na ww. decyzję DIAS z dnia 24 września 2020 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżając ją w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o przekazanie sprawy DIAS do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia swych praw, według norm przepisanych.

Skarżącą określiła naruszenie prawa przez organ II Instancji, zarzucając temuż organowi naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, jak również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. przez jego niezastosowanie pomimo tego, iż istniały podstawy do uchylenia decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie, z powodu jego bezprzedmiotowości, polegającej na braku faktycznych i prawnych podstaw dla zakwestionowania rozliczeń przedstawionych przez

Podatnika oraz brak podstaw dla przyjęcia, iż zaewidencjonowane przez Podatnika faktury VAT mają charakter faktur "pustych", tj. dotyczących pozornych czynności prawnych.

Ewentualnie (na wypadek nieuwzględnienia ww. wniosku), Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 233 § 2 O.p. przez jego niezastosowanie, pomimo tego, iż istniały podstawy do uchylenia decyzji organu I Instancji oraz wniosła o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I Instancji, z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, tj. przeprowadzenia wnioskowanych dowodów i następnie dokonania jego gruntownej analizy, których to czynności nie przeprowadził organ I Instancji.

Na wypadek nieuwzględnienia wniosku jw., Podatnik zarzucił naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w zw. z art. 235 oraz art. 229 O.p. - poprzez nieuwzględnienie, iż zaskarżona decyzja ostateczna została wydana z naruszeniem powołanych przepisów, poprzez:

a) zaniechanie sporządzenia prawidłowego (tj. spełniającego wymogi stawiane przez przepisy) uzasadnienia wydanej decyzji, w szczególności przez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji konkretnych faktów prawotwórczych, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym ostatecznie dał wiarę, jak również jasnych i szczegółowych przyczyn, dla których innym dowodom zgromadzonym w trakcie postępowania oraz twierdzeniom Strony odmówił wiarygodności,

b) dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą (a nie swobodną) ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

c) zaniechanie ze strony organu podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

d) i tym samym także poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją art. 121 § 1 O.p. nakazującą organom podatkowym podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania podatnika do organów państwa, jak również rażące naruszenie wyrażonej w art. 124 O.p. zasady przekonywania, nakazującej wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu jej indywidualnej sprawy,

e) oraz w konsekwencji uchybień wskazanych wyżej w następstwie błędnego i oczywiście nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia, a polegającego w szczególności na wadliwym przyjęciu, iż:

a. faktury wyszczególnione w tabeli nr 1 (str. 4-5 decyzji I Instancji], które Spółka ujęła w ewidencjach zakupów VAT za okres: II do IV kwartał 2013 r. i rozliczyła w deklaracjach VAT-7K za II do IV kwartał 2013 r. po stronie podatku naliczonego, nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

b. faktury ujęte w tabeli nr 2 (str. 5-6 decyzji I Instancji), wystawione przez Skarżącą są "pustymi" fakturami,

c. oprócz faktycznie prowadzonej działalności Spółka ewidencjonowała w zakupach, wystawiała i wprowadzała do obrotu faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji, a ponadto sprzedawała towary pochodzące z zakupów niefakturowanych, których źródło nie zostało ustalone,

d. ujmując w rozliczeniu podatku naliczonego faktury, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka w deklaracjach VAT-7K złożonych za okres II wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zamiast kwoty do wpłaty,

e. Spółka w rzeczywistości we wskazanym w decyzji zakresie nie wykonywała czynności wymienionych w art. 5 u.p.t.u. i nie prowadziła w tym zakresie działalności gospodarczej,

f. celem dokonania przez Spółkę wykazanych przezeń (i zakwestionowanych w trakcie postępowania) transakcji nie była zasadność (rentowność) ekonomiczna tychże, lecz jedynie uczestnictwo w łańcuchu fikcyjnych (pozornych) dostaw, która sprowadza się do zaewidencjonowania po stronie zakupów faktur, które nie dokonywały rzeczywistych transakcji, celem zmniejszenia kwoty zobowiązania podatkowego,

g. Skarżąca działała w sposób świadomy z zamiarem dokonania oszustwa podatkowego,

h. księgi rachunkowe Podatnika we wskazanej przez organ części są nierzetelne, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i tym samym nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 88 ust. 3 "a" pkt 4 lit. "a" u.p.t.u. - poprzez nieuwzględnienie, iż zaskarżona decyzja ostateczna została wydana z naruszeniem powołanego przepisu, w następstwie nieuzasadnionego okolicznościami przyjęcia, że Spółka nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych w decyzji faktur VAT wystawionych przez swoich dostawców, gdyż faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego;

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. – poprzez nieuwzględnienie, iż zaskarżona decyzja ostateczna została wydana z naruszeniem powołanego przepisu, w następstwie nieuzasadnionego okolicznościami przyjęcia, że Spółka ma obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego w zakwestionowanych w toku postępowania fakturach VAT,

- art. 21 § 3, art. 21 § 3a i art. 21 § 4 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art 103 oraz art. 108 § 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. - poprzez nieuwzględnienie, iż decyzja I Instancji została wydana z naruszeniem powołanych przepisów, poprzez wydanie skarżonej decyzji dla podatnika niekorzystnej, mimo braku podstaw faktycznych i prawnych dla takiego postąpienia.

Końcowo Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego oczywiście nieprawidłowe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I Instancji mimo braku podstaw faktycznych i prawnych dla takiego postąpienia.

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowieniem z dnia 24 lutego 2021 r. odrzucił skargę.

Referendarz WSA w Krakowie postanowieniem z dnia 2 lipca 2021 r. stwierdził prawomocność ww. postanowienia z dnia 24 lutego 2021 r.

Z kolei zarządzeniem z 2 lipca 2021 r. Referendarz zarządził zwrot akt postępowania administracyjnego organowi administracji publicznej z załączeniem odpisu orzeczenia ze stwierdzeniem jego prawomocności.

DIAS otrzymał ww. akta i odpis prawomocnego postanowienia dnia 9 sierpnia 2021 r.

Następnie WSA w Krakowie postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2024 r. uchylił ww. postanowienie z dnia 2 lipca 2021 r. o stwierdzeniu prawomocności postanowienia z dnia 24 lutego 2021 r.

Kolejno WSA w Krakowie postanowieniem z dnia 24 lipca 2024 r. uchylił ww. postanowienie z dnia 24 lutego 2021 r. odrzucające skargę.

Ostatecznie zarządzeniem z dnia 5 listopada 2024 r. Przewodniczący Wydziału I wyznaczył w sprawie termin rozprawy na dzień 5 grudnia 2024 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 P.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Co istotne w niniejszej sprawie, Sąd zgodnie art. 133 § 1 P.p.s.a. wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez Sąd jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami. Kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd nie ogranicza się jedynie do tego aktu, lecz bada, czy okoliczności przedstawione w takiej decyzji znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji zgromadzonej w nadesłanych aktach sprawy. To na organie ciąży obowiązek przedłożenia wraz ze skargą kompletnych akt, zawierających wszystkie dowody i dokumenty, które stały się podstawą wydanego przez niego aktu i które pozwolą sądowi dokonującemu kontroli na pełną ocenę jego zgodności z prawem rozumianym zarówno jako prawo procesowe jak i materialne.

Obowiązek ten został wyartykułowany w art. 54 § 2 P.p.s.a., zgodnie z którym organ przekazuje skargę sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania.

Orzekanie przez sąd administracyjny jest możliwe tylko na podstawie całości akt sprawy, co związane jest z tym, że sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń faktycznych we własnym zakresie, a tylko bada, czy dokonane przez organy administracji ustalenia odpowiadają prawu. Innymi słowy sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia, tj. nie może co do zasady zastępować organu administracji publicznej i wydawać końcowego rozstrzygnięcia w tej sprawie (por. np. J. Drachal, J. Jagielski, P. Gołaszewski, [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, 3 wyd., Warszawa 2015, s. 17).

Oznacza to w szczególności, że sąd zasadniczo nie czyni własnych ustaleń faktycznych, a orzeka na podstawie stanu faktycznego wynikającego z akt administracyjnych (argumentum ex art. 106 § 3 P.p.s.a; por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt II OSK 2546/12). W aspekcie ustaleń faktycznych obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest natomiast przede wszystkim dokonanie oceny, czy materiał dowodowy został przez organ prawidłowo zebrany i oceniony (por. np. wyrok NSA z dnia 20 maja 2015 r., sygn. akt II GSK 789/14 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Co istotne w niniejszej sprawie, wskazane przepisy P.p.s.a. nie nakładają na sąd obowiązku zgromadzenia kompletnych akt postępowania w sprawie, a tylko dokonanie oceny na podstawie akt przesłanych przez organ, wyjątkowo uzupełnianych dodatkowymi istotnymi dowodami w zakresie wyznaczonym w art. 106 P.p.s.a. Sąd nie ma obowiązku wzywać organu do uzupełnienia akt sprawy w przypadku, gdy z przedłożonych wraz ze skargą akt sprawy wynika, że istotne dla rozstrzygnięcia materiały i dowody nie znalazły odzwierciedlenia w aktach zgromadzonych przed wydaniem kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, ponieważ w przekazanych Sądowi aktach sprawy nie ma podstawowych dowodów dotyczących kwestii przedawnienia.

Przechodząc do rozpoznania sprawy Sąd wskazuje, że przedmiotem zaskarżenia w sprawie poddanej sądowej kontroli jest decyzja DIAS z dnia 24 września 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję NUS z dnia 31 stycznia 2019 r., w której określono Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za kwartały II-IV 2013 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące: kwiecień-grudzień 2013 r.

Sąd w pierwszej kolejności zobowiązany był do skontrolowania legalności zaskarżonej decyzji pod kątem przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie bowiem z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), ale bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, m.in. z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1, brzmienie obowiązujące do 15 października 2013 r.), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1).

W kontrolowanej sprawie organy podatkowe poddały weryfikacji rozliczenia podatkowe za II-IV kwartał 2013 r.

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, skoro w przedmiotowej sprawie ocenie podlega podatek od towarów i usług za II, III oraz IV kwartał 2013 r., który płatny jest w terminie do 25 dnia następnego miesiąca po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, to w świetle ww. art. 70 § 1 O.p. okres jego przedawnienia w odniesieniu do II i III kwartału 2013 r. upływał z dniem 31 grudnia 2018 r., natomiast odnośnie IV kwartału 2013 r. upływał z dniem 31 grudnia 2019 r.

Organ II instancji uznał, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 22 listopada 2018 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 oraz art. 62 § 2 k.k.s., ponieważ NUS na podstawie art. 70c O.p. pismem nr 1210-SEW-l.800.235.2018 z dnia 11 grudnia 2018 r. zawiadomił Spółkę o zawieszeniu z dniem 22 listopada 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za II-IV kw. 2013 r., z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego wiążącego się z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych. Zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 13 grudnia 2018 r.

Tym samym zdaniem DIAS przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia przedmiotowego podatku VAT nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego i jednocześnie przekazano Spółce informację o tym zdarzeniu w tym czasie, skutkiem czego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego podatku.

Należy tu podkreślić, że wskazywana przez organ okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., od dnia 24 maja 2021 r. powinna być oceniana przez Sąd w kontekście podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z tego właśnie dnia o sygn. akt I FPS 1/21 (dalej: uchwała z dnia 24 maja 2021 r.).

W związku z tym Sąd poczyni kilka uwag wstępnych wiążących się z podjętą uchwałą.

Po pierwsze, przepis art. 269 § 1 P.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych i dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Z kolei NSA w wyroku z dnia 2 lipca 2020 r. sygn. akt II GSK 3352/17 stwierdził, że "Sąd I instancji nie jest uprawniony do przedstawienia składowi powiększonemu NSA pytania prawnego, nawet jeżeli nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów NSA. Jak bowiem wynika z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów (...) Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W takiej sytuacji przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Wymaga zaś podkreślenia, że ten ostatni przepis daje uprawnienia do wystąpienia z pytaniem prawnym jedynie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu. Wobec tego tylko ten Sąd może wystąpić o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego, w sytuacji gdy nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale składu powiększonego NSA".

W drugiej kolejności Sąd wskazuje, że pomimo tego, że uchwała NSA pochodzi z 24 maja 2021 r., a wszczęcie postępowania karnego skarbowego i doręczenie zawiadomienia organy dokonywały w 2018 r., nie można powiedzieć, że uchwała nie odnosi się do stanu faktycznego zaistniałego w tej dacie, jako chronologicznie wcześniejszego niż wspomniane orzeczenie NSA. Uchwała NSA nie jest bowiem źródłem prawa i nie kreuje treści podatkowego stanu faktycznego, determinującego taki, a nie inny kształt powinności podatnika. W konsekwencji nie jest tak, że dotyczy ona wyłącznie zdarzeń zaistniałych dopiero po jej podjęciu. Orzeczenie to rozstrzyga bowiem istotne zagadnienie prawne, budzące wątpliwości. Zapatrywanie NSA na rozumienie przepisu, czy przepisów prawa podatkowego - to, jaka jest kształtowana przez nie treść normy prawnej, odnosi się więc do regulacji prawnej już od momentu jej wprowadzenia. W tym sensie ma więc ono "wsteczną" moc.

W uchwale z dnia 24 maja 2021 r. NSA przyjął, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W uzasadnieniu NSA wskazał m.in., że "Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (....) wniósł o podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych tj. o wyjaśnienie: "Czy w świetle art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.u.s.a.", oraz art. 134 § 1 P.p.s.a., ocena wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), powoływanej dalej jako: "Ordynacja podatkowa", mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji?" (...).

(...) Zgodnie z art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a. warunkiem rozpoznania wniosku Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców jest wystąpienie sytuacji gdy stosowanie przepisu, który ma być wyjaśniany wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Rozbieżność w stosowaniu przepisów prawa w świetle jednolitej interpretacji art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a., dokonywanej przez NSA (por. postanowienie pełnego składu NSA z 1 kwietnia 2019 r., I OPS 4/17 i tam powołane orzecznictwo, ONSAiWSA 2020, Nr 1, poz. 1) powstaje tylko wtedy, gdy istnieje tożsamość przepisu prawa i stanu faktycznego, do którego sądy administracyjne zastosowały ten przepis. Jej efektem jest wydawanie przez te sądy różnych rozstrzygnięć na tej samej podstawie prawnej i w takim samym lub zbliżonym stanie faktycznym albo nawet wydawanie takich samych rozstrzygnięć, ale opartych na różnej wykładni tych samych przepisów prawa (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 2/03, ONSA 2003, Nr 4, poz. 118). Rozbieżność, która daje podstawę do zastosowania art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a. musi mieć charakter rzeczywisty i trwały. Celem podjęcia uchwały na podstawie tego przepisu jest bowiem usunięcie takiej rozbieżności poprzez doprowadzenie do spójnej i jednoznacznej interpretacji prawa w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, czemu służy nadanie stanowisku zawartemu w uchwale mocy względnie wiążącej składy orzekające sądów administracyjnych, stosownie do art. 269 P.p.s.a.(...)

(...) Można zauważyć, zarówno na podstawie przykładów podanych we wniosku, jak i analizy najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych, także nieprawomocnego, że w chwili obecnej ukształtowały się dwie linie w odmienny sposób odnoszące się do zakresu kontroli stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowych.

Według linii starszej i do niedawna dominującej sądy administracyjne, kontrolując zastosowanie unormowania wyprowadzonego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, nie mają podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe gdyż wykraczałoby to poza zakres ich kognicji. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość (oprócz przykładów podanych we wniosku por. też stanowisko zawarte w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów z 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/18, ONSAiWSA z 2018 r. Nr 6, poz.96, oraz w wyrokach NSA np. z dnia: 25 lutego 2020 r., II FSK 673/18, 28 lipca 2020 r. II FSK 578/20; 19 sierpnia 2020 r., II FSK 1261/18; 8 września 2020 r., II FSK 1492/18; 10 września 2020 r. I FSK 153/18, I FSK 569/20 a także w wyrokach WSA np. w Gorzowie Wlk.: z 30 lipca 2020 r. I SA/Go 103/20, z 2 września 2020 r. I SA/Go 175/20; w Rzeszowie: z 10 września 2020 r. I SA/Rz 235/20, z 5 listopada 2020 r. I SA/Rz 482/20; z 16 lutego 2021 r. I SA/Rz 833/20; w Gliwicach z 28 września 2020 r. I SA/Gl 1/20 ; w Łodzi z 10 lutego 2021 r. I SA/Łd 580/20; w Kielcach z 11 lutego 2021 r. I SA/Ke 386/20).

Według przeciwnego poglądu prezentowanego szerzej w najnowszym orzecznictwie kontrola zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinna obejmować także ocenę czy nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez sztuczne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Taki pogląd sporadycznie prezentowany był już w starszym orzecznictwie w związku z przypadkami wszczynania postępowań karnych skarbowych mimo istnienia negatywnych przesłanek procesowych takich jak przedawnienie karalności po to tylko aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (oprócz wskazanych we wniosku: prawomocnego wyroku WSA w Warszawie – III SA/Wa 3823/16 oraz wyroku NSA – II FSK 974/14 por. także wyroki NSA z 24 listopada 2016 r. II FSK 1488/15 i II FSK 1489/15). W wyrokach tych podkreślono, że pozbawiona mocy procesowej czynność wszczęcia dochodzenia nie może mieć wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zwrócono uwagę, że odmienna wykładnia prowadziłaby do niedającego się zaakceptować wniosku, iż każde wszczęcie postępowania karnego (karnego skarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Aktualnie w tym kierunku orzecznictwa, w którym przyjęto stanowisko, że sąd administracyjny jest uprawniony do kontrolowania w tego typu sprawach czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, stanowiący nadużycie prawa, wiąże się to uprawnienie z koniecznością badania naruszenia w postępowaniu podatkowym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz z art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (wskazane we wniosku wyroki NSA: I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20, ze zdaniem odrębnym; a także wyrok NSA z 5 listopada 2020 r., I FSK 1062/20 oraz wyroki WSA: w Białymstoku z 5 sierpnia 2020 r. I SA/Bk 465/20; z 4 listopada 2020 r. I SA/Bk 490/20; w Łodzi z 19 sierpnia 2020 r. I SA/Łd 45/20, z 30 listopada 2020 r. I SA/Łd 395/20; w Poznaniu z 10 listopada 2020 r. I SA/Po 481/20, z 15 grudnia 2020 r. I SA/Po 440/20 i I SA/Po 299/20; w Krakowie z 24 marca 2021 r. I SA/Kr 1252/20).

Przedstawione wyżej w sposób przykładowy orzeczenia, w szczególności jeszcze nieprawomocne wydane na przełomie 2020/2021 przez sądy administracyjne pierwszej instancji, pokazują, że problem rozbieżności w orzecznictwie, wskazanej we wniosku Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, dotyczącej zakresu kontroli stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej narasta. Będzie musiał zostać rozstrzygnięty przez NSA, do którego wnoszone są skargi kasacyjne zarówno przez organy podatkowe, jak i podatników w zależności od tego, za którym kierunkiem wykładni opowie się sąd pierwszej instancji. Przy czym, na co zwrócił uwagę wnioskodawca, stanowisko NSA w tej materii jest obecnie niejednolite. Z tego też względu należy przyjąć, że opisana przez wnioskodawcę rozbieżność ma charakter realny i trwały, ujawniając się w orzecznictwie nie tylko wojewódzkich sądów administracyjnych, ale i w drugiej instancji. Stanowi to przesłankę do podjęcia przez NSA uchwały abstrakcyjnej na podstawie art. 264 § 1 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a. (...)

(...) Specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Do przesłanek tych obecnie należą:

- po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

- po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur -podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Przy czym uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe – na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji – naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych, występujących w odmiennym charakterze.

Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156).

Należy przy tym podkreślić, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji.

Podsumowując, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 1 – 3 P.p.s.a.

Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2 – 3 P.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną (szerzej na temat tego pojęcia por. R.Hauser, K.Celińska-Grzegorczyk, Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t.10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r. s. 161 – 165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej.

Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. (podkreślenie Sądu).

Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).

Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit. s.128 – 139).

Trzeba przy tym zauważyć, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. Wobec tego nie może zaskarżyć zażaleniem nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale i postanowienia o jego umorzeniu na podstawie art. 17 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s.

Tym samym w prawie karnym / karnym skarbowym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia mimo, że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych."

Wobec przytoczonego stanowiska NSA zawartego w ww. uchwale z dnia 24 maja 2021 r., Sąd stwierdza, że uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w oparciu o który organ wywodził, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dawało podstawę do wydania decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wymaga przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych, wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu przerwania biegu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe dotyczy.

Sąd wskazuje, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji, przytoczone powyżej w zakresie przedawnienia w całości, nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie, instrumentalny charakter. Zatem zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tym samym doszło do naruszenia przepisu art. art. 210 § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Sąd zaznacza przy tym, że konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji wynika nie z przyjęcia imperatywu automatycznego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., ale z pogłębionej analizy akt sprawy, którymi dysponował organ II instancji w kwestii przedawnienia.

Dlatego też pomimo faktu, że w ocenie organów Skarżąca świadomie zaangażowała się w proceder wystawiania i wprowadzania pustych faktur do obrotu, a ponadto sprzedawała towary pochodzące z zakupów niefakturowanych, których źródło nie zostało ustalone, Sąd stwierdza następujące okoliczności wywołujące wątpliwości co do legalności i zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w szczególności wobec wszczęcia postępowania karno-skarbowego niewiele ponad miesiąc przed upływem terminu przedawnienia.

W niniejszej sprawie DIAS przedłożył akta w takim stanie, że wymykają się one w zakresie przedawnienia sądowej kontroli, czyniąc ją niemożliwą.

DIAS wraz ze skargą w rozpatrywanej sprawie przekazał 8 skoroszytów, które nie obejmowały dowodów, na które powoływał się organ w zaskarżonej decyzji:

- 4 z ww. skoroszytów dotyczyły kontroli podatkowej, której dokumentacja kończy się na dacie 8 maja 2018 r.,

- 3 z ww. skoroszytów dotyczyły postepowania odwoławczego i obejmują dokumenty począwszy od 2019 r.

Również i w skoroszycie akt NUS, który obejmuje m.in. drugą połowę 2018 r., brak jest powołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji:

- postanowienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego z dnia 22 listopada 2018 r.,

- pisma NUS na podstawie art. 70c O.p. nr 1210-SEW-l.800.235.2018 z dnia 11 grudnia 2018 r. zawiadamiającego Spółkę o zawieszeniu z dniem 22 listopada 2018 r. biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych,

- dowodu doręczenia ww. zawiadomienia pełnomocnikowi Spółki w dniu 13 grudnia 2018 r.,

- jakichkolwiek dowodów w przedmiocie zaistnienia i chronologii prowadzonych czynności karnych procesowych.

Co znamienne, ww. dowody (dokumenty) nie widnieją również w spisach akt zawartych w ww. skoroszytach.

W sprawie niniejszej nie może być również mowy o omyłkowym nieprzesłaniu do Sądu omawianych dokumentów, skoro w aktach NUS zawarto m.in. korespondencję organu I instancji, w tym ze Skarżącą, z listopada i grudnia 2018 r. (karty nr 31-128 akt NUS).

Jedynymi dowodami w całych aktach związanymi z kwestią postępowań karnoskarbowych są niemające bezpośredniego związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego z dnia 22 listopada 2018 r.:

- akt oskarżenia z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt [...] (data wpływu do NUS dnia 19 listopada 2018 r.) przeciwko M.G. i A.K., w której to sprawie jednak P.P. – wspólnik i prezes zarządu Skarżącej – jest jedynie świadkiem; M.G. natomiast, zgodnie z informacją z Krajowego Rejestru Sadowego, nie jest wspólnikiem Skarżącej od dnia 8 stycznia 2014 r., podobnie A.K. tego dnia przestał być prezesem zarządu Skarżącej,

- sentencja wyroku Sądu Apelacyjnego w Katowicach [...] z dnia [...] marca 2019 r., sygn. akt [...], reformującego wyrok I instancji skazujący A.K. i uchylającego do ponownego rozpoznania wyrok I instancji w odniesieniu do M.G.

Zatem DIAS nie dysponował dowodami, na które powołuje się w decyzji w zakresie przedawnienia, które były wymagane do prawidłowego przeprowadzenia, ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, a to już stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji.

Warto tu przypomnieć, że w myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Przepis art. 122 O.p., będący odpowiednikiem przepisu art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, wyraża nie tylko zasadę dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz jest również wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot "zobowiązujący do załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 r., sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126).

Zgodnie natomiast z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto, z nakazu zawartego w przepisie art. 187 § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Odpowiednio zaś do art. 210 § 4 O.p., wydana decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, a więc wskazywać fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Okoliczności wynikające z dokumentów znajdujących się poza aktami sprawy co do zasady nie mogą zatem być uznane za udowodnione, o ile nie chodzi o fakty powszechnie znane bądź znane organowi z urzędu (art. 187 § 3 O.p.), (podkreślenie Sądu).

Przenosząc te ogólne uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że DIAS nie uczynił zadość obowiązkom ciążącym na nim z mocy powołanych przepisów.

W konsekwencji Sąd przystępując do kontroli zaskarżonej decyzji napotkał zasadniczą przeszkodę w merytorycznym rozpoznaniu skargi spowodowaną istotnymi brakami w materiale dowodowym sprawy. Sąd musiał dojść do wniosku, że z akt sprawy dostępnych DIAS w chwili wydania zaskarżonej decyzji, nie sposób jest zrekonstruować istotnych okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które mogłyby wykluczyć (bądź potwierdzić) podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Innymi słowy drobiazgowe badanie akt sprawy nie pozwoliło na weryfikację twierdzenia, że wszczęcie spornego postępowania nie miało charakteru pozorowanego, to jest czy w chwili wszczęcia istniały rzeczywiste, usprawiedliwione podstawy do wszczęcia tegoż postępowania.

W zaistniałej sytuacji pozostałe, w tym merytoryczne, ustalenia organów, a także pozostałe zarzuty skargi i polemika pomiędzy Skarżącą a organem odwoławczym, nie mogły być ocenione przez Sąd, gdyż byłoby to przedwczesne. Przedawnienie jest obiektywnym stanem prawnym. Jego zaistnienie nie jest zależne od woli, czy uznania organu podatkowego. Upływ terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. wywołuje skutki materialne, określone w art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i procesowe w postaci bezprzedmiotowości postępowania określonej w art. 208 § 1 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., w odniesieniu do postępowania odwoławczego. Gdy organ orzeka po upływie okresu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. (a tak jest bezspornie w niniejszej sprawie), zobowiązany jest w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wykazać, że nie doszło do upływu terminu przedawnienia, co jest oczywistym warunkiem możliwości dalszego procedowania. W niniejszej sprawie warunek ten nie jest spełniony. Z powyższych powodów Sąd ograniczył również przedstawienie stanu faktycznego sprawy do kwestii związanych z przedawnieniem.

Sąd jeszcze raz podkreśla, że uchybienia procesowe przypisane organowi II instancji, tj. naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 210 § 4 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wynikają nie wyłącznie z braku odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do kwestii ewentualnego instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a z oceny przez Sąd przedstawionego przez organ II instancji materiału dowodowego będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Prawidłowość przyjęcia przez DIAS, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań objętych decyzją NUS został zawieszony, nie mogła zostać w żaden sposób zbadana przez Sąd.

Powyższe oznacza również, że organ II instancji naruszył zasadę dwuinstancyjności postepowania podatkowego określoną w art. 127 O.p. Zasada ta jest zasadą konstytucyjną ustanowioną w art. 78 Konstytucji RP, który stanowi, że każda ze stron ma prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa.

Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego stanowi konkretyzację przepisu art. 78 Konstytucji RP, a jednocześnie element szerszej zasady sprawiedliwości proceduralnej, która obejmuje dwa istotne elementy, a mianowicie obowiązek uzasadniania swoich rozstrzygnięć przez organy władzy publicznej oraz prawo do zaskarżania przez strony i uczestników postępowania rozstrzygnięć wydanych w pierwszej instancji, zagwarantowane w art. 78 Konstytucji (por. wyrok TK z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, OTK ZU 2006, nr 6A, poz. 66). Artykuł 78 Konstytucji stanowi bowiem także gwarancję obiektywnej i realnej kontroli instancyjnej, której celem jest zapobieganie pomyłkom i arbitralności w pierwszej instancji (por. wyrok TK z dnia 12 czerwca 2002 r., sygn. akt P 13/01, OTK ZU 2002, nr 4A, poz. 42, s. 564).

Skutki naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania są doniosłe. Wydanie decyzji z pogwałceniem zasady dwuinstancyjności, obowiązującej w postępowaniu podatkowym, godzi w podstawowe prawa i gwarancje procesowe obywatela i musi być ocenione jako rażące naruszenie prawa Z zasady dwuinstancyjności, określonej w art. 127 O.p., wynika obowiązek dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, po raz pierwszy przez organ I instancji, a następnie w II instancji (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt II OSK 1267/15). Zasada dwuinstancyjności jest zrealizowana wtedy, gdy rozstrzygnięcia obu organów zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez nie postępowania merytorycznego w zakresie ustalenia stanu faktycznego, zebrania i oceny dowodów, przeanalizowania wszystkich argumentów i żądań strony oraz rozważań prawnych stosownych dla rozstrzygnięcia, a wszystko to powinno znaleźć dodatkowo odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja decyzji, a ponowne rozpoznanie sprawy administracyjnej. Do uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania została zrealizowana, nie wystarcza stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzję, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone.

Podsumowując Sąd wskazuje, że wobec nieposiadania w trakcie postępowania odwoławczego dowodów dotyczących zawieszenia terminu przedawnienia, organ odwoławczy nie przeprowadził prawidłowego rozpoznania ponownie sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2019 r., sygn. akt I GSK 2387/18 oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1234/17).

Skoro organ II instancji nie przeprowadził prawidłowego, ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, oznacza to naruszenie zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 w zw. z art. 233 § 1 oraz w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Stwierdzone naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem DIAS będzie po pierwsze zgromadzenie materiału dowodowego mającego wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań objętych decyzją NUS, po drugie rozważenie w oparciu o stanowisko zawarte w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. i niniejszym wyroku, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu nowowydanej decyzji.

Jednocześnie Sąd wyjaśnia, w kontekście doręczenia DIAS odpisu postanowienia z dnia 24 lutego 2021 r. o odrzuceniu skargi, że doręczenie odpisu tego postanowienia nie wywoływało skutku określonego w art. 70 § 7 pkt 2 O.p.

Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Natomiast w myśl art. 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Przywołane przepisy jednoznacznie wiążą skutki prawne w zakresie instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego z dwoma zdarzeniami: wniesieniem skargi do sądu administracyjnego oraz z doręczeniem organowi odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, nie precyzując, o jakiego rodzaju prawomocne orzeczenie chodzi.

W rozpatrywanej sprawie Sąd postanowieniem z dnia 24 lutego 2021 r. odrzucił skargę. Postanowienie to stało się prawomocne z dniem 2 lipca 2021 r Wobec powyższego Sąd w dniu 9 sierpnia 2021 r. doręczył DIAS odpis prawomocnego postanowienia i zwrócił akta sprawy.

Następnie WSA w Krakowie postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2024 r. uchylił ww. postanowienie z dnia 2 lipca 2021 r. o stwierdzeniu prawomocności postanowienia z dnia 24 lutego 2021 r., gdyż postanowienie WSA z dnia 24 lutego 2021 r. odrzucające skargę nie zostało skutecznie doręczone Skarżącej.

Kolejno postanowienie o odrzuceniu skargi zostało uchylone postanowieniem z dnia 24 lipca 2024 r. gdyż brak było podstaw do odrzucenia skargi postanowieniem z dnia 24 lutego 2021 r., bowiem nie doręczono uprzednio skutecznie wezwania do uzupełnienia jej braków.

W wyniku kolejnych orzeczeń Sądu postanowienie z dnia 24 lutego 2021 r. zostało wyeliminowane z obrotu prawnego, zatem nie mogło wywrzeć skutku z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. Innymi słowy, jeżeli orzeczenie sądu administracyjnego (zgodnie z art. 132 i art. 160 P.p.s.a. orzeczeniem sądu jest wyrok i postanowienie) utraciło walor prawomocności, to tym samym nie wywołuje skutków rozpoczęcia biegu dalej terminu przedawnienia zawieszonego na podstawie art. 70 § 7 pkt 2 O.p.

Zatem w rozpatrywanej sprawie zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozpoczęło się z dniem wniesienia skargi do WSA w Krakowie i trwa nadal, to jest do czasu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego wydanego w rozpatrywanej sprawie, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Jednocześnie Sąd wskazuje, że jeżeli w trakcie okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wystąpi kolejna przyczyna zawieszenia, to nie powoduje ona ponownego zawieszenia biegu terminu, jednak okres zawieszenia trwa od wystąpienia pierwszej z przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia, aż do końca zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikającego z kolejnych przyczyn zawieszenia biegu tego terminu.

Zatem jeżeli w rozpatrywanej sprawie okaże się, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i trwało do dnia wniesienia skargi Sądu, to wniesienie skargi nie wywoła już skutku zawieszenia biegu przedawnienia.

Inaczej rzecz ujmując: w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołanego jedną przyczyną nie następuje rozpoczęcie zawieszenia wywołanego inną przyczyną. Jest to niemożliwe, ponieważ nie można zawiesić już zawieszonego biegu terminu przedawnienia. Okres zawieszenia jest jeden, trwający od wystąpienia którejkolwiek z przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawniania, aż do zdarzenia kończącego ostatnie postępowanie lub sytuację uniemożliwiającą bieg terminu przedawnienia, czyli będącą podstawą utrzymywania się zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Ze wskazanych wyżej względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzekł o uchyleniu decyzji II instancji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie:

- art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 206 P.p.s.a.,

- § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193, ze zm.),

- § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze. zm.).

Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy od skargi w wysokości 2.054,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika radcy prawnego w wysokości 2.700,00 zł (co stanowi 25% kwoty 10.800 zł) oraz 17,00 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Łącznie Sąd zasądził od DIAS kwotę 4.771,00 zł.

Przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Z kolei art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego podatkowego zalicza ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.

W niniejszej sprawie przy ustalaniu wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącej, Sąd za konieczne uznał skorzystanie z art. 206 P.p.s.a. W świetle tego przepisu, sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.

Sąd uznał, że maksymalna wysokość tych kosztów, która wynosiłaby zgodnie z ww. przepisami – 10.800 zł, powinna być miarkowana i obniżona do kwoty 2.700 zł. Obniżenie to wynosi 75% w stosunku do maksymalnego wynagrodzenia i wynika z faktu, że zarzuty i argumentacja skargi nie miały wpływu na rozstrzygnięcie Sądu.

.