Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2047/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 125 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 126, art. 128 , art. 129
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 86/19 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 21 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 30 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 86/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M.G. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z 21 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W skardze kasacyjnej skarżący na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, ewentualnie jeśli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, a skarga uzasadniona – na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi. Ponadto skarżący na odstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. o zwrot poniesionych kosztów postępowania kasacyjnego, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej ustawa o VAT), poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów. Sąd bezzasadnie uznał, że w przedmiotowej sprawie skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które dokumentowały rzeczywiste wykonanie nabycia przez skarżącego telefonów komórkowych P., od następujących podmiotów: K.J. oraz B. Sp. z o.o.;

2. art. 126, art. 128 i art. 129 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie w sprawie w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego i przyjęcie, że skarżący nie był uprawniony do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do sprzedaży dokonanej w ramach procedury TAX-FREE;

II. przepisów procedury, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 ustawy (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi mimo, że decyzja DIAS została wydana z naruszeniem przepisów wskazanych w pkt II;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że decyzja DIAS została wydana z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej o.p.), poprzez niedokładne zbadanie sprawy oraz zaakceptowanie niezgodnego z prawdą stanu faktycznego w następstwie bezkrytycznego przyjęcia ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych;

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na rozprawie (art. 181 § 1 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia prawa procesowego poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego zauważyć należy, że skarżący zarzuca naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p.

W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe uznały, że skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą M.G., w ramach tzw. karuzeli podatkowej pełnił rolę brokera. W ocenie organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego został odtworzony przebieg transakcji, z których wynika, że celem całego przedsięwzięcia było wyłudzenie podatku VAT w postaci jego zwrotu z urzędu skarbowego na końcowym etapie obrotu krajowego.

Organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji uznały, że wystawione przez skarżącego na rzecz podróżnych dokumenty TAX FREE, dotyczące sprzedaży w 2013 r. telefonów komórkowych P., na podstawie których w sierpniu 2013 r. dokonano zwrotu podatku podróżnym, nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów. Dotyczą bowiem obrotu towarami, których podatnik nie zakupił w ramach swojej działalności gospodarczej, a w rezultacie nie mógł przenieść własności tych towarów na rzecz odbiorców. W sprawie uznano, że czynności wykazane na dokumentach wystawionych przez podatnika na rzecz podróżnych nie dokumentują rzeczywistych transakcji, czyli czynności opodatkowanych, a tylko takie czynności mogą spowodować powstanie obowiązku podatkowego. Ponadto w sprawie przyjęto, że podatnik był w pełni świadomym i aktywnym uczestnikiem transakcji przeprowadzonych z udziałem znikających podatników.

W konsekwencji organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji uznały, że wystawione przez skarżącego na rzecz podróżnych dokumenty TAX FREE dotyczące telefonów P., nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów, co skutkowało w szczególności odmową prawa do zastosowania stawki 0% przy sprzedaży telefonów w ramach procedury szczególnej TAX FREE.

4.2. Zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej kwestionuje stan faktyczny sprawy wskazując m.in. na uchybienia w zebraniu przez organ materiału dowodowego. W jego ocenie nie ustalono stanu faktycznego w zakresie osób nabywających telefony komórkowe w sklepie skarżącego i następnie je wywożących poza granicę RP, nie ustalono przesłanek i faktów, które w sposób jednoznaczny wskazywały na posiadanie przez skarżącego świadomości, że nabywane przez niego towary były poprzednio fakturowane pomiędzy podmiotami działającymi z naruszeniem przepisów prawa podatkowego, nie ustalono rzeczywistej roli w obrocie telefonami S.S.

Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że organy podatkowe nie ustaliły żadnego dowodu na jakikolwiek związek czy powiązanie skarżącego z którymkolwiek z podmiotów dokonujących obrotu P. na etapie przed ich nabyciem przez skarżącego, co w ocenie autora skargi kasacyjnej przeczy tezie jakoby skarżący był świadomym elementem ciągu przemyślanych działań układających się w zaplanowaną i do końca zrealizowaną "karuzelę podatkową" ze skarżącym w roli świadomego brokera.

W odniesieniu do takiej argumentacji w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że w sprawie nie jest kwestionowane, że telefony, których nabycie wykazywał skarżący zakwestionowanymi fakturami, wystawionymi przez K.J. oraz B., na etapach obrotu poprzedzających skarżącego nie były przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych, a były to jedynie czynności mające na celu oszustwa podatkowe, dokonane w łańcuchu transakcji z udziałem "znikającego podatnika".

W takim stanie faktycznym, konieczne było ustalenie, czy skarżący świadomie brał udział w oszustwie podatkowym, czy też może jego udział nie miał charakteru czynnego, co wiązałoby się z koniecznością ustalenia czy skarżący zachował należytą staranność.

Wbrew natomiast argumentom autora skargi kasacyjnej organy podatkowe zdołały wykazać, że skarżący miał świadomość uczestnictwa w czynnościach nakierowanych na uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

Świadczą o tym następujące okoliczności:

- obrót telefonami komórkowymi stanowił dla skarżącego nietypowy rodzaj działalności handlowej w stosunku do wcześniej prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży detalicznej rowerów, części i akcesoriów do nich;

- skarżący sam odbierał towar, wystawiał dokumenty TAX FREE i dokonywał zwrotu wynikającego z nich podatku;

- szybka realizacja płatności na rzecz dostawców P.,

- firma skarżącego nie była przygotowana do dłuższego przechowywania telefonów, nie posiadała odpowiednich pomieszczeń.

- brak pisemnych umów z dostawcami telefonów komórkowych, podczas gdy byli to nowi kontrahenci, a deklarowane transakcje opiewały na znaczne kwoty;

- brak, poza fakturami i wyciągiem bankowym, dokumentów potwierdzających

realizację przedmiotowych transakcji, w szczególności dowodów składania przez skarżącego zamówień handlowych, uzgadniania cen i ilości towaru, pokwitowań odbioru towaru oraz pokwitowań zapłaty należności wynikających z faktur wystawionych przez K.J.;

- brak zainteresowania skarżącego kupowanym towarem, w szczególności źródłem jego pochodzenia. Podatnik sprawdzał wiarygodność kontrahentów jedynie na podstawie informacji dostępnych w Internecie, dotyczących rejestracji tych firm i KRS;

- brak prowadzenia przez skarżącego działań reklamowych. Podatnik nie poszukiwał klientów, mając z góry zagwarantowany rynek zbytu dla nowego asortymentu, jakim były P. Potencjalni nabywcy telefonów komórkowych sami zgłaszali się do firmy podatnika;

- brak konkurencji pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w handel telefonami iPhone 5;

- zamiast sprzedawać towar ostatecznemu odbiorcy firmy korzystały z pośredników, rezygnując z części zysku, poszczególne podmioty współpracowały ze sobą, dążąc do wydłużenia łańcucha dostaw;

- bardzo szybki obrót telefonami;

- telefony kupowane przez skarżącego nie trafiały na polski rynek, były sprzedawane na rzecz podróżnych w systemie TAX FREE, co w konsekwencji prowadziło do opodatkowania sprzedaży preferencyjną stawką podatku 0%;

- rejestrowanie sprzedaży P. na kasie fiskalnej oraz sporządzanie dokumentów TAX FREE pod nieobecność osób, których dane widnieją na tych dokumentach;

- dokonywanie zwrotów podatku VAT powtarzającym się osobom, również w ramach upoważnień udzielonych przez podróżnych, których dane figurowały na dokumentach TAX FREE;

- powtarzalność w zakresie sprzedaży P. podróżnym - te same osoby kilkakrotnie w ciągu miesiąca "nabywały" kilka lub kilkanaście, a nawet kilkadziesiąt sztuk tego samego modelu P., co dodatkowo potwierdza zorganizowany charakter procederu, w którym uczestniczył podatnik;

- brak zainteresowania kupowanym towarem ze strony podróżnych - według zeznań skarżącego podróżni sporadycznie otwierali pudełka z P.;

4.3. Na zmianę postrzegania rozpatrywanej sprawy nie mogły mieć wpływu argumenty autora skargi kasacyjnej, że każde z działań skarżącego zorientowane było przede wszystkim na osiągnięcie zysku wprowadzonej działalności gospodarczej i żadne z tych działań, nie odbywało się z naruszeniem przepisów prawa, chociaż mogło być obarczone ryzykiem, którego jednak skutki gospodarcze ponosiłby tylko skarżący. Autor wywodzi, że perspektywa nawiązania współpracy w zakresie obrotu P. była korzystna dla skarżącego pod względem ekonomicznym.

Autor skargi kasacyjnej pomija jednak, że sytuacja gospodarcza skarżącego odstępuje od innych podmiotów występujących w obrocie gospodarczym. Jak już wyżej zauważono skarżący nie prowadził działań reklamowych i nie poszukiwał klientów, ponieważ miał z góry zagwarantowany rynek zbytu dla nowego asortymentu, jakim były P. Takie okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej świadczą o tym, że działalność gospodarcza nie odzwierciedlała warunków rynkowych.

4.4. W tym miejscu należy odnieść się do zawartej w skardze kasacyjnej tezy, że stanowisko o świadomym udziale podatnika w oszustwie polegającym na wyłudzeniu podatku VAT, ukształtowano głównie na decyzjach wydanych wobec wcześniejszych kontrahentów skarżącego. Autor skargi kasacyjnej podkreśla, że decyzja wobec B. Sp. z o.o. została wydana 16 sierpnia 2016 roku, a więc 3 lata po dokonaniu spornych transakcji. Wywodzi z tego, że ewentualne nieprawidłowości po stronie B. Sp. z o.o. zostały zatem stwierdzone dopiero po przeprowadzeniu przez właściwy organ podatkowy postępowania w tym zakresie. Autor skargi kasacyjnej konkluduje, że "skoro wyspecjalizowanemu organowi podatkowemu ustalenie nieprawidłowości zajęło kilka lat, to wymaganie od podatnika wiedzy w przedmiocie okoliczności potwierdzonych w toku długotrwałego postępowania jest tym bardziej pozbawione podstaw".

Powyższe argumenty nie mogły wpłynąć na wynik rozpatrywanej sprawy. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie twierdziły, że skarżący nie zachował należytej staranności w weryfikacji kontrahentów, ale świadomie uczestniczył w tych transakcjach, tworząc nieoddający rzeczywistości obraz transakcji gospodarczych. Jak wskazywano skarżący, w nielegalnym procederze pełnił rolę brokera. Miał świadomość, że proceder handlu telefonami jest zorganizowany przez jedną osobę - Siergieja, który wskazał mu ich dostawców, zorganizował sprzedaż i częściowo sfinansował działalność skarżącego.

Nie można podzielić stanowiska pełnomocnika skarżącego, wyrażonego w treści skargi kasacyjnej, że stanowisko o świadomym udziale podatnika w oszustwie polegającym na wyłudzeniu podatku VAT, ukształtowano głównie na decyzjach wydanych wobec wcześniejszych kontrahentów skarżącego. Materiały te służyły jedynie ustaleniu przebiegu łańcuchów transakcji telefonami komórkowymi zanim trafiły one do skarżącego. Ponadto trafnie Sąd pierwszej instancji podkreśla, że okoliczność, że skarżący miał wiedzę, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach wynika również z zeznań w charakterze strony, że zwrot podatku w ramach procedury TAX FREE w rzeczywistości trafia do S., którego nawet skarżący dopytywał "co on zarabia na tych telefonach", bo skarżącemu "wydawał się to złoty interes".

4.5. W ocenie autora skargi kasacyjnej naruszenie wskazanych przepisów prawa procesowego miało przejawiać się również w braku stanowiska organu w zakresie materiału dowodowego w postaci przesłuchania świadka M.Z., który zeznał, że towar, którego zakup i dalszą odsprzedaż kwestionują organy, był faktycznie przedmiotem dostaw, znajdował się fizycznie w sklepie skarżącego, a następnie był sprzedawany zainteresowanym klientom.

Tymczasem w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zeznań M.Z., przedstawiając ich treść (s. 27) oraz wynikające z nich okoliczności (s.39-40) . Organ odwoławczy wskazał, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji nie kwestionował faktu dysponowania przez skarżącego towarem ani też fakturami wystawionymi przez K.J. i B. Sp. z o.o. Jak podkreślił organ odwoławczy podatnikowi odmówiono prawa do obniżenia podatku należnego o podatek VAT wynikający z faktur pochodzących od ww. podmiotów, z uwagi na to, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tymczasem skarżący nie nabywał P. od K.J. i B. Sp. z o.o., gdyż podmioty te również nie dokonywały nabyć P. według danych przedstawionych na fakturach, a w rezultacie nie mogły dokonać ich dalszej sprzedaży.

4.6. Wobec powyższego nie zasługują na uwzględnienie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego.

4.7. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 126, art. 128 i art. 129 ustawy o VAT.

Odnosząc się do naruszenia przepisów prawa materialnego przypomnieć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy, ma co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle jednolitego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czyli wykazał się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (por. wyroki: z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11, a także z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 oraz z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11 (wszystkie dostępne na: www.curia.eu).

Procedurę zwrotu podatku VAT regulują art. 126-130 ustawy o VAT. W myśl art. 126 ust. 1 i 2 tej ustawy, osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128. Stałe miejsce zamieszkania ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość.

Zasady zwrotu podatku reguluje art. 128 ustawy o VAT, który stanowi, że zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu. Podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej. Urząd celny potwierdza wywóz towaru na dokumencie, o którym mowa w ust. 2, po sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w tym dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość.

Zgodnie z art. 129 ust. 1 ustawy o VAT, do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że:

1) spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4, oraz

2) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument określony w art.128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej;

3) posiada dokumenty, określone odrębnymi przepisami, potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty tego podatku - w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej.

Z powołanych przepisów wynika, że przesłanką skorzystania przez podatnika z 0% stawki podatku VAT w przypadku sprzedaży na zasadach TAX FREE, jest m.in. posiadanie dokumentu zawierającego potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Dokument TAX FREE dla swojej ważności musi zawierać niezbędne elementy, takie jak podpis wystawcy dokumentu potwierdzający jego wystawienie przez sprzedawcę, kwotę podatku zapłaconego przy dostawie towaru, potwierdzenie wywozu towaru za granicę przez urząd celny w postaci stempla zaopatrzonego w numerator oraz dołączony do dokumentu paragon z kasy fiskalnej.

Stosownie natomiast do regulacji art. 147 dyrektywy 112 w przypadku gdy dostawa towarów, o której mowa w art. 146 ust. 1 lit. b, dotyczy towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych, zwolnienie to ma zastosowanie wyłącznie po spełnieniu następujących warunków:

a) podróżny nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty;

b) towary zostaną przetransportowane poza terytorium Wspólnoty przed końcem trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dostawa została dokonana;

c) całkowita wartość dostawy, z VAT, przekracza kwotę 175 EUR lub równowartość tej kwoty w walucie krajowej ustalaną raz w roku przy zastosowaniu kursu wymiany obowiązującego w pierwszym dniu roboczym października ze skutkiem od 1 stycznia roku następnego.

Zgodnie natomiast z przywołanym art. 146 ust. 1 lit. b Państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych.

4.8. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie zdołał podważyć stanu faktycznego z którego wynika, że podatnik nie nabył w ramach swojej działalności gospodarczej telefonów od podmiotów wskazanych na fakturach zakupu, tj. K.J. oraz B. oraz nie dokonał ich dalszej sprzedaży.

W tej sytuacji trafnie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji przyjęły, że nie doszło do dostawy telefonów komórkowych ujętych we wskazanych wyżej dokumentach na rzecz podróżnych w rozumieniu art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie zaś z powołanym wyżej art. 129 ustawy o VAT stawkę 0% stosuje się do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu. W sytuacji gdy podatnik świadomie uczestniczy w łańcuchu transakcji stanowiącym oszustwo podatkowe, wykreowanym w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku, a więc w łańcuchu w którym transakcje pozbawione są celu gospodarczego, to sprzedaż dokonywana w ramach takiego łańcucha transakcji nie może być uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT, czyli czynność opodatkowaną.

Wystąpienie takiej sytuacji w rozpoznawanej sprawie uzasadnia "wyzerowanie" na gruncie rozliczenia podatkowego zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru, jako dokonanych poza działalnością gospodarczą poprzez odmowę skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą ze wskazanych wyżej faktur wystawionych na rzecz podatnika przez B. i K.J., wykazujących nabycie telefonów komórkowych oraz przez odmowę prawa do zastosowania stawki zerowej przy sprzedaży telefonów podróżnym, nie doszło zatem do naruszenia, wskazanych w skardze, przepisów prawa materialnego.

Zarówno więc nabycie towarów, we wskazanych okolicznościach, nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować nabycie towarów, jak i dalsza sprzedaż nie może być ewidencjonowana jako dostawa towarów, nie stanowi bowiem dostawy towarów, a tym samym w przypadku sprzedaży towarów podróżnym i dokonania im zwrotu podatku zawartego w cenie, sprzedawca nie jest uprawniony do rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług z zastosowaniem zerowej stawki podatkowej. Sprzedawca taki, w rozpoznawanej sprawie – skarżący, nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż jego działanie nie mieści się w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT.

5. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

5.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.).

Mariusz Golecki Roman Wiatrowski Artur Mudrecki