Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 21/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6,a rt. 10 ust. 1 pkt 8, art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 515/22 w sprawie ze skargi R. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R.K. kwotę 440,- (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 17 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 515/22, w sprawie ze skargi R. K. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 5 lipca 2022 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

1.2. Stan faktyczny sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco. Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym opisując stan faktyczny wskazał, że 27 lipca 2017 r. otrzymał od rodziców w drodze darowizny nieruchomość stanowiącą działkę rolną o powierzchni 4,9292 ha. Przedmiotowa nieruchomość została oddana w dzierżawę na okres od 18 sierpnia 2017 r. do 31 grudnia 2021 r. Dzierżawca pobierał dopłaty bezpośrednie do gruntów, a zobowiązany był do zapłaty czynszu dzierżawnego w kwocie 4.800 zł rocznie i opłacenie podatku rolnego. Na podstawie aneksu do umowy dzierżawy z 14 czerwca 2021 r., powierzchnia działki w umowie dzierżawy została zmniejszona do 1,62 ha, a czynsz dzierżawy za rok 2021 do kwoty 100 zł. W 2021 r. Wnioskodawca wystąpił o decyzję o warunkach zabudowy, a następnie dokonał podziału nieruchomości na 35 działek wraz z dwiema drogami wewnętrznymi, mającymi na celu zapewnienie wydzielonym działkom dostępu do drogi publicznej. Część działek została przekazana nieodpłatnie na rzecz gminy celem poszerzenia przylegającej drogi gminnej. Do wydzielonych działek Wnioskodawca nie doprowadził ani nie zamierza doprowadzić urządzeń infrastruktury technicznej ani wykonać ogrodzenia. W 2021 r. Wnioskodawca sprzedał 3 działki bez warunków zabudowy. W 2022 r. po uzyskaniu warunków zabudowy, Wnioskodawca chciałby sprzedać kolejnych 20 działek przy pomocy biura nieruchomości gdyż nieruchomości w tej lokalizacji nie cieszą się dużym zainteresowaniem. W uzupełnieniu opisu stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą: Roboty związane z budową rurociągów przemysłowych i sieci rozdzielczych. Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy w zakresie przeznaczenia na własne cele mieszkaniowe środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży było 16 działek (3 działki w roku 2021 oraz 13 działek w roku 2022), przy czym planowanych do sprzedaży jest jeszcze 7 działek. Wnioskodawca jest współwłaścicielem domu jednorodzinnego, na który został zaciągnięty kredyt hipoteczny w udziale do [...] części. Wnioskodawca jest wyłącznym kredytobiorcą. W domu tym Wnioskodawca realizuje własne cele mieszkaniowe i zamieszkuje w nim na stałe. Kwotę ze sprzedaży działek Wnioskodawca zamierza przeznaczyć na spłatę kredytu na dom, w którym aktualnie mieszka, przeprowadzenie wymaganych prac remontowo-wykończeniowych. Pozostałą kwotę ze sprzedaży działek Wnioskodawca chce przeznaczyć według ulgi mieszkaniowej na zakup mieszkania lub działki budowlanej wraz z budową domu mieszkalnego na potrzeby własne, w którym będzie mieszkał trzy lub więcej dni w tygodniu. Celem zakupu drugiej nieruchomości (lokalu mieszkalnego lub działki) jest możliwość zamieszkania przez wybrane dni tygodnia w innym regionie i możliwość wykonywania zleceń w tym regionie. Poza wymienionymi działkami Wnioskodawca posiada jeszcze 12 działek, które powstały z tego samego podziału i które w przyszłości będzie chciał sprzedać. Poza wspomnianymi działkami Wnioskodawca nie posiadał wcześniej innych nieruchomości, które zostały sprzedane. Na tle tak opisanego stan faktycznego, Wnioskodawca zdał m.in. pytania: 1. Czy kwotę ze sprzedaży działek może wykorzystać w ramach ulgi mieszkaniowej na spłatę kredytu hipotecznego na dom jednorodzinny, w którym aktualnie mieszka oraz remont i rozbudowę tego domu? 2. Czy pozostałą kwotę jaka pozostanie po sprzedaży działek, będzie mógł przeznaczyć na zakup mieszkania na potrzeby własne lub działki budowlanej wraz z budową domu na potrzeby własne? Przedstawiając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że nieruchomość została przekazana przez rodziców do majątku prywatnego. Sprzedaż obejmować będzie maksymalnie 23 działki, względem których, Wnioskodawca nie będzie angażował środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców czy też usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 13 kwietnia 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Wnioskodawca dla działek zamierza uzyskać decyzję o warunkach zabudowy, ale nie zamierza doprowadzać do nieruchomości urządzeń infrastruktury technicznej, wykonywać ogrodzenia, itp. Początkowo Wnioskodawca nie miał w planach sprzedaży działek, czego dowodem jest umowa dzierżawy od 2017 r. Przedmiotowych działek nie zamierza Wnioskodawca sprzedawać w celach dalszego inwestowania, a jedynym powodem jest konieczność zaspokojenia potrzeb życiowych, tj. spłata kredytu na dom, w którym aktualnie mieszka, przeprowadzenie wymaganych prac remontowo-wykończeniowych, budowa warsztatu pod domem, w którym będzie mógł wykonywać swoją pracę zarobkową. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że planowane wydatki spełniają warunki ulgi mieszkaniowej. Ponadto Wnioskodawca uważał, że będzie mógł przeznaczyć pozostałą kwotę na zakup mieszkania lub działki wraz z budową domu na potrzeby własne, gdyż zamierza tam spędzać trzy dni lub więcej w tygodniu, z zamiarem rozszerzenia swojej działalności w innym rejonie.

1.3. DKIS wydał w dniu 5 lipca 2022 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny powołał treść przepisów art. 9 ust. 1, art.10 ust.1 pkt 3, art.10 ust.1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., zw. dalej: "u.p.d.o.f.").Wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wskazał, iż art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Powołując następnie treść art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. organ interpretacyjny wskazał, że użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach: zarobkowym celu działalności, wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Organ dodał przy tym, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Zdaniem organu interpretacyjnego, w przedstawionej we wniosku sytuacji mamy do czynienia ze schematem określonych zachowań, których celem jest sprzedaż nieruchomości (działek gruntu) z zyskiem. Organ podkreślił, że w 2022 r. Wnioskodawca wystąpił o decyzję o warunkach zabudowy, a następnie dokonał podziału nieruchomości na 35 działek wraz z dwiema drogami wewnętrznymi mającymi na celu zapewnienie wydzielonym działkom dostępu do drogi publicznej. Wcześniej Wnioskodawca sprzedał 3 działki bez warunków zabudowy. Ponadto planuje dokonać sprzedaży przedmiotowych działek przy pomocy biura nieruchomości. Dokonane czynności wskazują, że w celu zwiększenia atrakcyjności działek Wnioskodawca podjął i podejmował będzie pewne działania w sposób zorganizowany. Organ zaznaczył, że na ocenę dokonanych przedsięwzięć nie może mieć wpływu to, że Wnioskodawca deklaruje, iż początkowo nie miał w planach sprzedaży działek, czego dowodem jest umowa dzierżawy od 2017 r. Dla przypisania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f., nie jest konieczne wykazanie, czy już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży, czy też np. na cele osobiste. Organ interpretacyjny stwierdził, że w niniejszym przypadku wystąpią okoliczności (tj. dokonanie czynności zmierzających do zwiększenia atrakcyjności i wartości przedmiotowych działek poprzez wystąpienie o warunki zabudowy oraz podział nieruchomości na mniejsze działki), które łącznie przesądzają, że dokonaną oraz planowaną w przyszłości sprzedaż działek należy uznać za pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skoro Wnioskodawca podjął zespół konkretnych działań wykonywanych w sposób zorganizowany i ciągły oraz nakierowanych na osiągnięcie przychodu z tytułu sprzedaży działek, na gruncie badanej sprawy nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a co za tym idzie, Wnioskodawca nie będzie miał możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. W konsekwencji przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

I. dopuszczenie się błędu wykładni, a w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego w stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji. DKIS dopuścił się błędu wykładni przepisów:

- art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) dokonane i planowane czynności sprzedaży działek budowlanych przez Skarżącego zakwalifikować należy jako prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami;

- art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który polega na stwierdzeniu, iż przychód uzyskany ze sprzedaży działek budowlanych w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) stanowi przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza;

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że przychód uzyskany ze sprzedaży działek budowlanych w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nie stanowi przychodu ze źródła jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości;

- art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, iż Skarżący nie będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w tych przepisach;

II. naruszenie przepisów postępowania:

- art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez błędną ocenę stanowiska Wnioskodawcy, będącą odpowiedzią na pytanie przedstawione we wniosku o interpretację i w konsekwencji uznanie, iż stanowisko wskazane przez Skarżącego jest nieprawidłowe;

- art. 2a, w związku z art. 121 w związku z art. 14h O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika w sytuacji gdy orzecznictwo jest rozbieżne w przedmiotowej kwestii;

- art. 14c § 1 i § 2, art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., poprzez niewystarczające uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego.

2.2. W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację uznał, że spór sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy planowana przez Skarżącego sprzedaż działek, w okolicznościach opisanych we wniosku, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), jak uznał to organ interpretacyjny, czy do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), jak uważa Skarżący. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wobec podanych we wniosku i jego uzupełnieniach okoliczności, organ miał podstawy do uznania, że uzyskiwane przez Skarżącego przychody z tytułu sprzedaży działek, stanowią źródło przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Działania Skarżącego nie miały charakteru przypadkowego, incydentalnego. Mają charakter zorganizowany. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności. Przedstawiony przebieg czynności - ich następstwo i powtarzalność i skala świadczą, że działania podejmowane przez Skarżącego nie są przypadkowe, lecz są trwałym, planowym i zorganizowanym procesem, który ma charakter zarobkowy. Sposób działania podatnika nie pozostawia też wątpliwości co do ich zarobkowego charakteru. Występująca w sprawie systematyczność, ciągłość i powtarzalność działań, przedmiot tych czynności, skala planowanej sprzedaży działek, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu, utwierdzają w przekonaniu, że będzie to pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Dochód z tego tytułu osiągnięty przez Skarżącego będzie podlegał opodatkowaniu jako pochodzący z wyodrębnionego źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zasadnie organ interpretacyjny wskazał, że podejmowane działania nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem i wskazują na działania o charakterze inwestycyjnym, typowym dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej. Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, że sprzedaż działek będzie realizowana w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Konsekwencją tego jest konieczność zaliczenia tej sprzedaży do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna zawierała wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowi jasną i zrozumiałą odpowiedź na pytania Skarżącego zadane we wniosku. Jeśli organ negatywnie ocenia pogląd strony, wskazując prawidłowe jego zdaniem rozwiązanie problemu (przedstawiając argumentację prawną), to tym samym udzielona interpretacja odpowiada wymogom z art. 14c § 2 O.p., co ma miejsce w niniejszej sprawie. Z powyższych względów za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Zdaniem Sądu nie naruszono również określonej w art. 2a O.p.

3.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z:

- art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez oddalenie skargi na interpretację, w której dokonano błędnej oceny stanowiska Skarżącego oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, będącej odpowiedzią na pytanie przedstawione we wniosku o Interpretację, i w konsekwencji uznanie, iż stanowisko wskazane przez Skarżącego jest nieprawidłowe;

- art. 2a w związku z art. 121 w związku z art. 14h o.p. poprzez oddalenie skargi na interpretację wydaną na niekorzyść podatnika w sytuacji gdy orzecznictwo jest rozbieżne w przedmiotowej kwestii a w szczególności poprzez wydanie całkowicie odmiennego rozstrzygnięcia w identycznym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) niż podjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 13 października 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 357/22 w sprawie ze skargi Skarżącego na interpretację w zakresie podatku od towarów i usług;

- art. 14c § 1 i § 2, art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. poprzez zaakceptowanie rozstrzygnięcia, które zostało uzasadniono w niewystarczający sposób.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, tj. przepisów art. 146 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z:

- art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) dokonane i planowane czynności sprzedaży działek budowlanych przez Skarżącego zakwalifikować należy jako prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami;

- art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, które polega na stwierdzeniu, iż przychód uzyskany ze sprzedaży działek budowlanych w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) stanom przychód z źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza;

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że przychód uzyskany ze sprzedaży działek budowlanych w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nie stanowi przychodu ze źródła jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości łub ich części oraz udziału w nieruchomości;

- w konsekwencji art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, iż Skarżący nie będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w tych przepisach.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia na podstawie art 188 p.p.s.a.; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu interpretacyjnego wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Zawiera ona zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego. Co do zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych. Jednakże konstrukcja sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz ich uzasadnienie wskazuje, że istotę sporu w sprawie stanowi prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego w relacji do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego. Dlatego należy w pierwszej kolejności odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego.

4.3. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących przyporządkowania uzyskiwanych ze sprzedaży działek przychodów do właściwego źródła. W pierwszej kolejności należy dokonać ustalenia właściwych relacji między regulacją art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Sygnalizowane w judykaturze problemy związane ze stosowaniem tych przepisów biorą się z tego, że z ich treści trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. np. wyroki NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13; z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14; z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11; z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14; z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14; z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 3760/17; z dnia 5 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 110/18; publ. na www.orzeczenia.nsa.gov.pl., Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA"). Definicja legalna pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w odrębnym przepisie, tj. w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w myśl którego oznacza ona działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z kolei do odrębnego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów zaliczone zostały w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Powstały na tle przytoczonych regulacji problem prawny wynika z konieczności rozróżnienia skutków podatkowych działania osoby fizycznej jako przedsiębiorcy oraz w zakresie tzw. spraw osobistych (czyli niegospodarczych). Kwestia ta nabiera szczególnego znaczenia w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą na podstawie zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej, która – stosownie do tego zgłoszenia – obejmuje inne formy aktywności niż np. działalność w zakresie obrotu nieruchomościami czy też deweloperską. Taką też inną działalność gospodarczą prowadzi Skarżący. Sytuacja taka wiąże się z koniecznością podwójnej identyfikacji mienia należącego do osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Z jednej bowiem strony dysponuje ona majątkiem, który jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (stanowi część składową prowadzonego przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego), z drugiej strony – należącym do niej majątkiem poza przedsiębiorstwem, który służy zaspokajaniu różnych "niegospodarczych" potrzeb dotyczących majątku osobistego. Zasadnicze znaczenie dla oceny analizowanego problemu ma odpowiedź na pytanie, w jakiej sytuacji przychody ze zbycia składników majątkowych podatnika, które nie stanowią elementu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego winny zostać zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), a w jakiej do przychodów z odpłatnego zbycia mienia (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.).

4.4. Przepisy art. 10 ust 1 pkt 3, art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie pozwalają w sposób precyzyjny ustalić granicy między obu rodzajami przychodów. Na ogół też przed sprzedażą nieruchomości jej właściciel może podejmować pewne działania przygotowawcze (np. występuje o informację o przewidzianych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego możliwościach zabudowy nieruchomości, a w przypadku braku planu o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania, zabudowy danej nieruchomości, dokonuje podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane lub wydziela, bądź dzieli lokale, inicjuje postępowanie administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości, zamieszcza oferty sprzedaży w różnych publikatorach, czy też podejmuje na nieruchomości pewne działania inwestycyjne skutkujące podwyższeniem jej wartości). Podkreślenia wymaga, że wykładnia analizowanych przepisów u.p.d.o.f. nie pozwala sprecyzować sytuacji, w których aktywność podatnika można jeszcze uznać za zwykłe odpłatne zbycie składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8), a w jakim momencie działania te przeradzają się w pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3). W szeregu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, ma charakter płynny (por. np. wyroki: z dnia 30 stycznia 2014r., sygn. akt II FSK 1512/12; z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14; z dnia 9 marca 2016 r.; z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14; publ. CBOSA). Podkreślenia wymaga, że proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca, który w sposób jednolity rozstrzygałby, jak w sposób jednoznaczny oddzielić sprzedaż zaliczaną do związanej z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia. Prócz problemów interpretacyjnych należy dodatkowo wskazać na komplikacje związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowiące skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Dokonując wykładni wskazanych unormowań należy porównać zwroty legislacyjne użyte w art. 5a pkt 6 oraz w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zauważyć bowiem wypada, że w pierwszym z wymienionych przepisów ustawodawca posłużył się określeniem "nie są zaliczane do innych przychodów". Reguły wykładni a contrario prowadzą wobec tego do wniosku, że zaliczenie określonego strumienia przychodów do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (w tym także w art. 10 ust. 1 pkt 8) stanowi negatywną przesłankę, uniemożliwiającą rozpoznanie takiego przychodu jako pochodzącego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z drugiej jednak strony, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., zaliczenie określonego przychodu do źródła wymienionego w tym przepisie może nastąpić jedynie wówczas, "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej". Zdaniem NSA wykładnia wskazanych przepisów może prowadzić do sprzecznych konkluzji. Z jednej bowiem strony (stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) zaliczenie określonego strumienia przychodów do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, wyklucza możliwość jego rozpoznania jako przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Z drugiej strony – przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, odpowiadające kategorii źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nie mogą być kwalifikowane do tego źródła, jeżeli stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Konieczne jest wobec tego wskazanie swego rodzaju "pierwszeństwa" kwalifikacji przychodu do określonego źródła. Należy podzielić poglądy wyrażone w orzecznictwie, że regułę pierwszeństwa, polegającą na braku możliwości kwalifikacji przychodu do odrębnego źródła, jeżeli działania podatnika spełniają przesłanki działalności gospodarczej, można wyprowadzić tylko z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż koresponduje on z regulacją z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., ponieważ ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw (por. cyt. powyżej wyroki NSA w sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14 oraz II FSK 379/14). Jednocześnie w wyrokach tych zaakcentowano, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. o tyle koresponduje z regulacją art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw.

4.5. Konieczne wobec tego jest skonfrontowanie działań podatnika ustalonych w ramach stanu faktycznego sprawy z normatywnymi wzorcami działalności gospodarczej wynikającymi z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8). Wszak wszystkie opisane źródła mają przynieść podatnikowi wpierw przychód a następnie dochód (zysk), gdyż ten jest przedmiotem opodatkowania. Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej. Z ich wyjaśnieniem wiąże się najwięcej problemów interpretacyjnych. Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana; uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. W tym miejscu wypada jednak wskazać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. W judykaturze ugruntował się pogląd, w świetle którego prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. np. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, publ. CBOSA). Zdaniem rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego NSA, dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, że występuje tutaj element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie (we własnym imieniu) działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. (por. np. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, publ. CBOSA). Uwzględniając zatem wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność.

4.6. Podzielić należy także wyrażone w orzecznictwie poglądy, że brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą (por. cyt. wyroki NSA w sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14, II FSK 379/14 oraz wyrok z dnia 1 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1931/18, publ. CBOSA). W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Przypisanie określonego strumienia przychodów do właściwego źródła ma dla podatnika istotne znaczenie w procesie samoobliczenia właściwej wysokości podatku dochodowego. Potencjalne wątpliwości, co do zgodności analizowanych przepisów u.p.d.o.f. chociażby z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni prawa, przy czym konieczne jest uwzględnienie specyfiki każdego konkretnego zdarzenia. Każda zatem transakcja związana ze sprzedażą nieruchomości (a także innych praw na nieruchomościach wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), powinna być rozpatrywana indywidualnie. O ile zatem w związku z nieruchomością nie były podejmowane przez podatnika czynności o charakterze kwalifikowanym, z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane jedynie transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości, w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta, czy też rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru, jak np. działki gruntu po ich podziale. Istotne znaczenie ma wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. in fine, a związane z upływem 5 lat między nabyciem, a sprzedażą nieruchomości. Wymieniony okres traktować można jako przyjętą przez ustawodawcę klauzulę czasową, w trakcie trwania której dochód podatnika podlega odrębnym regułom opodatkowania ryczałtowego, przewidzianym w art. 30e u.p.d.o.f., zgodnie z którym podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust.2 u.p.d.o.f.).

4.7. Odnosząc powyższe uwagi do opisanych we wniosku interpretacyjnym okoliczności faktycznych należy zauważyć, że czynności podatnika związane z nabyciem w drodze darowizny i zamiarem po kilku latach zbycia części nieruchomości świadczą o tym, że Skarżący działał i zamierza działać z zamiarem uzyskania korzyści majątkowej, a zatem w celu zarobkowym. Nie ulega też wątpliwości, że transakcje sprzedaży działek zostały dokonane i będą dokonane w jego imieniu własnym oraz na jego rachunek. Spełnienie jednak tylko tych dwóch warunków (z czterech wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) nie pozwala przyjąć, że przychody ze sprzedaży działek będzie można zaliczyć do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W realiach opisanego stanu faktycznego, który jest wiążący dla organu interpretacyjnego DIKS nie wykazał, by działalność podatnika miała cechy zorganizowania i ciągłości w przedstawionym wyżej rozumieniu. Sam podział działek oraz uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i w rezultacie sukcesywna sprzedaż działek nie może świadczyć o zorganizowaniu i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sam podział przez właściciela jednej nieruchomości na kilka, a nawet kilkanaście działek, w tym także koniecznych do prawidłowego korzystania z działek dróg, a następnie ich sprzedaż nie może jednoznacznie świadczyć o zorganizowanej i ciągłej działalności gospodarczej, a raczej wskazuje na elementy związane z prawidłowym gospodarowaniem własnym, osobistym mieniem. Całkowicie uszły uwadze organowi interpretacyjnemu oraz Sądowi pierwszej instancji eksponowane przez Skarżącego okoliczności związane z brakiem zamiaru dalszego inwestowania uzyskanych środków pieniężnych w działalność polegającą na kupnie i sprzedaży dalszych nieruchomości bądź innym zarobkowym korzystaniu z innych nieruchomości kupowanych w celach komercyjnych. Wręcz odwrotnie deklarowane przez Skarżącego cele to spłata kredytu zaciągniętego na dom, w którym mieszka. Prace remontowe i budowlane we własnym budynku mieszkalnym, czy wreszcie zakup nieruchomości w celu realizowania własnych potrzeb mieszkaniowych z uwagi na wykonywane zajęcie. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że nabycie nieruchomości gruntowej w drodze darowizny, następnie jej podział i potencjalna możliwość zmiany ich przeznaczenia, miałyby wykazywać cechy zorganizowania, ciągłości i trwałości działalności gospodarczej. Gospodarowanie własnym mieniem nie może zostać zarezerwowane wyłącznie do czynności jednorazowych. Sukcesywne zbywanie działek jako części wydzielonych z jednego zbioru (jednej nieruchomości gruntowej) nie świadczy o systematycznych, ciągłych działaniach związanych z profesjonalnym nabywaniem i sprzedażą nieruchomości. O zorganizowaniu w świetle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie może świadczyć też uzyskanie warunków zabudowy, które w efekcie podniosły wartość działek. Podkreślenia jednak wymaga, że działania te mieszczą się w pojęciu prawidłowego gospodarowania (gospodarności) własnym mieniem. Także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2022 r., sygn. akt SK 20/19 (publ. LEX nr 3367503) wskazał, że aby stwierdzić, czy w konkretnym przypadku podatnik uzyskuje dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, konieczna jest ocena całokształtu przedstawionych okoliczności, a nie ich poszczególnych elementów. Podkreślono w tym judykacie, że w każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazuje rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), a następnie wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. W rozpoznanej sprawie nie mamy do czynienia z ciągiem faktycznych zdarzeń o charakterze cyklicznym, polegającym na odpłatnym nabywaniu i zbywaniu nieruchomości na przestrzeni jednego roku lub nawet kilku lat. Nie można także przyjąć aby była to działalność zorganizowana w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w postaci czynności nastawionych na osiągnięcie zysku według schematu: nabycie nieruchomości i sprzedaż z zyskiem, a następnie reinwestowanie tak uzyskanego zysku w kolejne zakupy nieruchomości do dalszej odsprzedaży. Opisane działania Skarżącego nie miały profesjonalnego charakteru i nie dotyczyły zarówno fazy przygotowawczej (poszukiwania nieruchomości do nabycia według określonych kryteriów) i realizacyjnej (np. uzbrojenie działek i ich sprzedaż). Niewątpliwie zatem działania Skarżącego opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie były "zorganizowane". Nie miały też one cechy ciągłości – były powtarzalne w zakresie jednej uzyskanej w drodze darowizny i podzielonej na mniejsze działki nieruchomości gruntowej. Czynności Skarżącego poza podziałem i uzyskaniem warunków zabudowy nie wiązały się z czynieniem nakładów i nie były wykonywane regularnie w dłuższym przedziale czasowym dotyczącym nabywania i zbywania kolejnych nieruchomości. Działania te nie były zatem profesjonalne, gdyż odbiegały od działalności typowej dla przedsiębiorców zajmujących się obrotem nieruchomościami. Można zaś je uznać za przejaw zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, nastawionym co prawda na uzyskanie zysku, lecz w celu zaspokojenia własnych potrzeb bytowych i mieszkaniowych.

4.8. Niezasadne są zaś zarzuty naruszenia prawa procesowego z art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. i art. 2a, art. 121, art. 14h O.p. oraz art. 14c § 1 i § 2, art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. Błędna ocena stanowiska Wnioskodawcy przez DKIS dokonana została w wyniku wadliwej wykładni prawa materialnego, a nie pominięcia elementów stanu fatycznego sprawy zaprezentowanych we wniosku o udzielenie interpretacji. O naruszeniu art. 2a O.p. nie może samo przez się świadczyć wyłącznie wydanie korzystnego dla strony wyroku w zakresie interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług z uwagi przede wszystkim na odmienną definicję działalności gospodarczej zamieszczoną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem, że interpretacja indywidualna wydana przez DKIS nie została wystarczająco uzasadniona. Poza tym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca nie wskazał na czym miały polegać braki uzasadnienia interpretacji indywidualnej i jaki to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, czego wymaga art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

4.10. W tym stanie rzeczy działając na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).