Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1627/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2025-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art 3 pkt 1, 3 i 9
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 września 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 338/23 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 13 czerwca 2023 r., nr SKO PO-41/7483/1080/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w L. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

|III FSK 1627/23 | |

| | |

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 września 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 338/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w L. (dalej jako: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 13 czerwca 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że sprawa w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, a następnie ustalenie, czy doszło do nadpłaty w świetle art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w wysokości wskazywanej przez Spółkę była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w sprawach sygn. akt I SA/Ke 478/19 (wyrok z 23 stycznia 2020 r.) i I SA/Ke 538/21 (wyrok z 2 grudnia 2021 r.). Prawomocnym wyrokiem z 23 stycznia 2020 r. Sąd uchylił zaskarżoną wówczas decyzję Kolegium i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Z kolei prawomocnym wyrokiem z 2 grudnia 2021 r. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Kolegium.

Sąd zauważył, że sprawa dotyczy podatku od nieruchomości za 2015 r., zatem kontrola sądowa winna być dokonana w odniesieniu do przepisów prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.

Spór w sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy urządzenia elektroenergetyczne - transformatory i rozdzielnice średniego i niskiego napięcia wraz z instalacjami znajdujące się w stacjach transformatorowych powinny zostać opodatkowane jako budowle oraz czy tworzą z siecią elektroenergetyczną całość, są częścią tej sieci, czy też są odrębnymi od tej sieci urządzeniami technicznymi (nie stanowiącymi obiektów budowlanych lub ich części) - częścią budynku stacji transformatorowej. Sąd pierwszej instancji wskazał, że badał czy przyjęta przez Kolegium wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1452., dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 Prawa budowlanego była prawidłowa. Podkreślił, że w realiach mniejszej sprawy organ dokonał prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej sieci elektroenergetycznej. Sieć taka mieści się bowiem w pojęciu wymienionej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego sieci technicznej, która zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy, stanowi wraz z instalacjami i urządzeniami obiekt budowlany. Ponadto z dalszych przepisów tej ustawy wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się, m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Sieć elektroenergetyczną zakwalifikować należało zatem jako budowlę także na gruncie u.p.o.l. i uznać za przedmiot podatku od nieruchomości wraz z poszczególnymi elementami wchodzącymi w jej skład. Sąd ten zwrócił również uwagę na prawidłowość wniosków interpretacyjnych, co do możliwości zaliczenia do budowli jej składników znajdujących się w budynku, którego nie są częścią. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wynik przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego, pozwalał na przyjęcie, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 Prawa budowlanego obiekty - transformator i rozdzielnice średniego i niskiego napięcia wraz z instalacjami stanowią część sieci elektroenergetycznej, składają się na całość techniczno-użytkową (w stanie prawnym do 28 czerwca 2015 r.) i są niezbędne dla funkcjonowania budowli. Stanowią element funkcjonalny sieci elektroenergetycznej. Zdaniem WSA w Kielcach, skoro wskazane w załączniku XXVI do Prawa budowlanego sieci elektroenergetyczne są obiektem budowlanym, o którym mowa w przepisach prawa budowlanego, to należy je uznać za przedmiot podatku od nieruchomości wraz z poszczególnymi elementami wchodzącymi w ich skład, traktując urządzenie energetyczne jako urządzenie techniczne stanowiące element sieci technicznej, stosowane m.in. w procesach przesyłania i dystrybucji energii. Sąd ten zaakceptował również stanowisko organów podatkowych, poparte opinią biegłego A. R., że budynki stanowią osłonę urządzeń energetycznych. Sąd nie podzielił zarzutów skargi, iż zaliczenie przedmiotowych transformatorów, rozdzielnic średniego i niskiego napięcia wraz z instalacjami do kategorii budowli stanowi o naruszeniu art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1,3 i 9 Prawa budowlanego w zw. z art. 47 § 2 k.c. Dodał, że organy oparły ustalenia w tym zakresie na opinii biegłych: inżyniera budownictwa D. K. i technika elektromechanika A. R. posiadającego przygotowanie zawodowe upoważniające do wykonywania samodzielnej funkcji - projektanta oraz kierownika budowy i robót w specjalności instalacyjne - inżynieryjnej w zakresie sieci i instalacji elektrycznych - obejmującej instalacje elektryczne, napowietrzne i kablowe linie energetyczne, stacje i urządzenia elektroenergetyczne. Treść sporządzonych w sprawie opinii biegłych pozwalała na dokonanie analizy poprawności wniosków stawianych przez biegłych. Zdaniem sądu pierwszej instancji opinie tworzą logiczną całość a biegli wskazali i wyjaśnili przesłanki, które doprowadziły ich do zaprezentowanych wniosków.

W ocenie sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo uznały, że sporne urządzenia elektroenergetyczne stanowią element sieci elektroenergetycznej, a wydanie decyzji podatkowych zostało poprzedzone rzetelną analizą Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną złożył pełnomocnik skarżącej, który wyrok zaskarżył w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) w związku z art 145 § 2 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. oraz art 151 p.p.s.a., wszystkie powyższe przepisy w związku z art 120 O.p. (przy czym w sprawie istotne jest brzmienie przepisów dacie wydania decyzji SKO w Kielcach z 13 czerwca 2023 41/7483/1080/2022 - tekst jednolity Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), art. 121 § 1 O.p., art 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art 187 § 1 O.p., art 188 O.p., art 191 O.p., art. 197 § 1 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i art 210 § 4 O.p. przez uznanie przez WSA w Kielcach, że zaskarżona decyzja SKO w Kielcach z 13 czerwca 2023 r. (SKO PO-41/7483/1080/2022) nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy ani nie narusza przepisów postępowania, w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy decyzja SKO w Kielcach z 13 czerwca 2023 r. (SKO PO-41/7483/1080/2022) i poprzedzająca ją decyzja Organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania podatkowego, albowiem rozstrzygnięcia Organów I i II instancji wydane zostały na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego, opartego na materiale dowodowym zebranym w sposób niewszechstronny, jego pobieżnej i wybiórczej ocenie, jak również dokonaniu przez Organy I i II instancji dowolnych ustaleń w zakresie związku urządzeń stacji transformatorowych z budynkiem, możliwości funkcjonowania tych urządzeń wyłącznie w ramach budynku stacji transformatorowej, stanowiących ich wypełnienie, co wymagało wiadomości specjalnych i przeprowadzenia dowodu z uzupełniającej opinii biegłego, czego jednak Organy I i II instancji nie uczyniły, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez Organy I i II instancji, a za nimi również WSA w Kielcach, że urządzenia stacji transformatorowych (tj. transformatory, rozdzielnice średniego napięcia i niskiego napięcia wraz z instalacjami) znajdujące się wewnątrz budynków stacji transformatorowych stanowią budowle i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości odrębnie od budynku, a także, że urządzenia te - wchodzące w skład budynków tych stacji i mogące funkcjonować wyłącznie w ramach budynku stacji transformatorowej, stanowiących ich wypełnienie - można odrębnie względem budynku opodatkować podatkiem od nieruchomości jako elementy budowli - sieci elektroenergetycznej, zaś zaskarżoną decyzję Organu II instancji Sąd I instancji powinien był uznać za naruszającą przepisy prawa materialnego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy oraz za naruszającą przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako naruszającą powołane w niniejszym zarzucie przepisy postępowania, a w szczególności wynikające z nich zasady prawdy obiektywnej i oficjalności, a w konsekwencji WSA w Kielcach powinien był uchylić zaskarżoną decyzję SKO w Kielcach z 13 czerwca 2023 r. (SKO PO-41/7483/1080/2022) i poprzedzającą ją decyzję Organu I instancji na podstawie art 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a., czego jednak nie uczynił błędnie oddalając skargę na podstawie art 151 p.p.s.a., a zatem to naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem treść wyroku Sądu I instancji powinna być odmienna niż miała miejsce,

2. naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. stosowanych w związku z art 145 § 2 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. oraz art 151 p.p.s.a., wszystkie powyższe przepisy w związku z art 190 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483, dalej jako: Konstytucja RP), art. 8 § 2 Konstytucji RP oraz art. 1a ust 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. (przy czym w sprawie istotne jest brzmienie przepisów obowiązujące w 2015 r. - tekst jednolity Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zmianami), art 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. i art 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej powoływana jako Prawo budowlane; aktualny tekst jednolity Dz.U. z 2023 r. poz. 682 ze zmianami, przy czym w sprawie istotne jest brzmienie przepisów obowiązujące w 2015 r. - tekst jednolity Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.), art 84 Konstytucji RP i art 217 Konstytucji RP poprzez oddalenie skargi na decyzję SKO w Kielcach z 13 czerwca 2023 r. (SKO PO-41/7481/1078/2022) wydaną na podstawie przepisu prawa materialnego, który wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r. (SK 14/21; Dz.U. z 2023 r., poz. 1313) orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, podczas gdy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają charakter powszechnie obowiązujący i ostateczny, a wykładnia prawa w nich zastosowana powinna być respektowana i stosowana przez sądy administracyjne, zaś treści zawarte we wskazanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r. (SK 14/21) winny zostać uwzględnione w niniejszej sprawie z uwagi na stwierdzenie we wskazanym wyroku niezgodności art 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z przepisami art 84 Konstytucji RP i art 217 Konstytucji RP, zatem WSA w Kielcach błędnie uznał, że dopóki przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obowiązuje, to należy go stosować, bez względu na stwierdzoną przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność z Konstytucją RP, a w konsekwencji WSA w Kielcach powinien był obie powyższe decyzje uchylić w całości, czego jednak nie uczynił błędnie oddalając skargę na podstawie art 151 p.p.s.a., a zatem to naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem treść wyroku Sądu I instancji powinna być odmienna niż miała miejsce.

3. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 1a ust 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 3 pkt 1,3 i 9 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że:

a. urządzenia stacji transformatorowych (tj. transformatory, rozdzielnice średniego napięcia i niskiego napięcia wraz z instalacjami) znajdujące się wewnątrz budynków stacji transformatorowych stanowią budowle i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości odrębnie od budynku,

b. urządzenia stacji transformatorowych wchodzących w skład budynków tych stacji i mogących funkcjonować wyłącznie w ramach budynku stacji transformatorowej, stanowiących ich wypełnienie, można odrębnie względem budynku opodatkować podatkiem od nieruchomości jako elementy budowli - sieci elektroenergetycznej, podczas, gdy prawidłowa wykładnia powołanych w niniejszym zarzucie przepisów prawa materialnego powinna uwzględniać fakt, że sam budynek stacji transformatorowej stanowi przedmiot opodatkowania jako budynek, zaś urządzenia stacji transformatorowej stanowią część budynku stacji transformatorowej i podlegają opodatkowaniu w ramach kwalifikacji tejże stacji jako budynku, a w konsekwencji prowadzić do wniosku, że brak jest podstaw do kwalifikowania urządzeń stacji transformatorowych wraz z siecią elektroenergetyczną jako funkcjonalnej całości, a w konsekwencji do odrębnego opodatkowania urządzeń stacji transformatorowej jako budowli; zatem błędnie Organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego podatku od nieruchomości za 2014 rok [powinno być: 2015, przyp. NSA] i odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 [powinno być: 2015 - przyp. NSA] rok, zaś Organ II instancji błędnie utrzymał tę decyzję w mocy, a w konsekwencji WSA w Kielcach powinien był obie powyższe decyzje uchylić w całości, albowiem naruszenie prawa materialnego przez organ I i II instancji miało wpływ na wynik sprawy, skoro wniosek Spółki w sprawie nadpłaty był zasadny z uwagi na powstanie nadpłaty w podatku od nieruchomości, czego jednak WSA w Kielcach nie zrobił, co stanowiło naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz art 151 p.p.s.a., mające wpływ na wynik sprawy, albowiem treść wyroku Sądu I instancji powinna być odmienna niż miała miejsce.

W oparciu o powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach w całości, zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów wynagrodzenia radcy prawnego, według norm przepisanych, a nadto wniósł o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym oświadczając, że skarżąca zrzeka się rozprawy przed NSA.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. ani żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego wyroku.

Najdalej idący jest zarzut skargi kasacyjnej oznaczony numerem 2, który dotyczy - najogólniej rzecz ujmując - wydania orzeczenia na podstawie przepisu uznanego przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją (SK 14/21 z 4 lipca 2023 r.). Naczelny Sąd Administracyjny uznaje ten zarzut za bezzasadny. Podobne zarzuty były stawiane także w innych postępowaniach dotyczących opodatkowania Spółki podatkiem od nieruchomości. Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza skargę kasacyjną, podzielając wcześniej prezentowane w tej kwestii poglądy, posłuży się tą samą argumentacją, jaka zaprezentowana została (przykładowo) w sprawie zakończonej wyrokiem tego sądu z dnia 6 września 2024 r., III FSK 250/24.

Skorzystanie przez Trybunał Konstytucyjny z kompetencji określania innego czasu derogacji niekonstytucyjnej normy prawnej znajduje podstawę w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. Co do zasady orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność aktu (przepisu) z Konstytucją są skuteczne z mocą wsteczną, niemniej w przypadku podjęcia decyzji o konieczności sięgnięcia do uprawnienia przewidzianego w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, orzeczenia odraczające termin utraty mocy obowiązującej aktu (przepisu) są wyjątkowo skuteczne pro futuro (niekiedy ex nunc), przez wzgląd na każdorazowo określane przez Trybunał wartości, które należy objąć ochroną. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do pozbawienia praktycznego znaczenia normy konstytucyjnej wyrażonej w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, ryzyka powstania zjawiska wtórnej niekonstytucyjności, wznawiania postępowań, w których orzeczenia zapadły w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją, uzależnienia stosowania niekonstytucyjnego aktu (przepisu) od terminu orzekania, a ostatecznie zaistnienia stanu nierównego traktowania podmiotów prawa będących w tożsamej sytuacji prawnej.

Na kanwie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wypracowano przy tym rozwiązanie stanowiące bufor bezpieczeństwa przed nieuprawnionym nadużywaniem omawianego rozwiązania (zob. wyrok NSA z 31 sierpnia 2018 r., II FSK 2469/16). Uprawnienie Trybunału Konstytucyjnego do odraczania terminu utraty mocy obowiązującej badanego aktu (przepisu) ograniczone jest wyłącznie do przypadków, gdy za jego wykorzystaniem przemawia potrzeba ochrony innych istotnych wartości konstytucyjnych, zagrożonych naruszeniem w razie natychmiastowej derogacji przepisu, co do którego stwierdzona została niekonstytucyjność.

Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w analizowanym przypadku. Przypomnieć trzeba, że Trybunał Konstytucyjny za niezgodny ze standardami wynikającymi z ustawy zasadniczej uznał jedynie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w którym uregulowana została legalna definicja budowli. Traktowanie natomiast budowli, jako jednej z kategorii przedmiotowych, objętej podatkiem od nieruchomości, nie zostało podważone. Trybunał Konstytucyjny nie wypowiedział się w kontekście mocy obowiązującej normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Oznacza to, że przepis ten nie jest kwestionowany. Przyjęcie we wskazanych okolicznościach koncepcji o niestosowaniu legalnej definicji budowli, a zatem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., oznaczałoby konieczność sięgnięcia do językowego postrzegania kategorii "budowla", co niekoniecznie (w określonych stanach faktycznych) mogłoby się okazać korzystniejsze dla podatników w świetle standardów wykładni wypracowanych na tle stosowania tego przepisu we wcześniejszych orzeczeniach zarówno Trybunału Konstytucyjnego, jak i sądów administracyjnych. Sytuacja taka mogłaby wywołać chaos interpretacyjny, niepożądany z perspektywy czasu, jaki wyznaczony został prawodawcy do wykreowania nowej definicji. Zresztą zwrócił na to uwagę pośrednio Trybunał Konstytucyjny, akcentując w końcowym fragmencie uzasadnienia wyroku z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, że odroczenie o 18 miesięcy terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej przez art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nastąpiło z uwagi na "potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości". Natomiast "Do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku Trybunału, przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy". Trybunał Konstytucyjny wyprowadził swoje wnioski, porównując dwie wartości konstytucyjne: z jednej strony wartość taką stanowi problem stosowania przepisu, który uznany został za sprzeczny z ustawą zasadniczą, z drugiej - konsekwencje (np. społeczne i gospodarcze, w tym dla zachowania równowagi finansów publicznych) zastosowania się do takiej dyrektywy w sposób natychmiastowy. Odroczenie terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oznacza, że Trybunał Konstytucyjny przyjął drugi z wymienionych wariantów. Skoro Trybunał Konstytucyjny zadecydował o przejściowym utrzymaniu stosowania przepisu uznanego za niekonstytucyjny, z uwagi na potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli, a w efekcie uwzględniając stabilność o równowagę finansów publicznych, to niedopuszczalne byłoby stosowanie przez sądy przepisu w taki sposób, który prowadziłby do naruszenia tej wartości.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, nie podjął polemiki z orzecznictwem sądów administracyjnych, jakie ukształtowało się na tle rozumienia definicji budowli (zwłaszcza uwzględniające wskazania z wcześniejszych wyroków Trybunału Konstytucyjnego), w tym również nie nawiązał do uchwał składu siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21 oraz z 10 października 2022 r., III FPS 2/22 (które wszak nie stanowią podstawy wznowieniowej), jak też wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 22 października 2018 r., II FSK 2983/17. Nie zawarto również wskazań w zakresie sposobu wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do momentu odroczenia terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej tego przepisu. To w konsekwencji – zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego – w sprawach niezakończonych jeszcze ostatecznymi decyzjami wymiarowymi albo prawomocnymi wyrokami skutkować winno, przy dokonywaniu wykładni pojęcia "budowla", do czasu nowelizacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (nie dłużej niż przez 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku TK z 4 lipca 2023 r., SK 14/21), uwzględnieniem standardów interpretacyjnych wypływających zarówno z wyroków TK z 13 września 2011 r., P 33/09 oraz z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, jak i wspomnianych uchwał składu siedmiu sędziów NSA oraz ukształtowanego na ich podstawie jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tych powodów zarzut skargi kasacyjnej oznaczony numerem 2 Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za bezpodstawny.

Przechodząc do rozpoznania pozostałych zarzutów rozpocząć należy od tego, który w skardze kasacyjnej oznaczony został numerem 1, a odnosi się do naruszenia wymienionych w nim przepisów postępowania.

Zarzucane naruszenia miały doprowadzić do błędnego ustalenia, że urządzenia stacji transformatorowych (tj. transformatory, rozdzielnice średniego napięcia i niskiego napięcia wraz z instalacjami) znajdujące się wewnątrz budynków stacji transformatorowych stanowią budowle (elementy sieci elektroenergetycznej). Zdaniem autora skargi kasacyjnej analiza, która doprowadziła organy i sąd do takiej konstatacji, była pobieżna, materiał dowodowy zebrany niewszechstronnie, a jego ocena - wybiórcza.

Zarzut ten jest bezpodstawny.

Z treści wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe wynika, że: organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.); postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.); w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.); jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.); organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.); żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.); organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.); w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 § 1 O.p.). Decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.), a poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.

Analiza uzasadnienia wyroku sądu I instancji prowadzi do wniosku, że sąd ten instancji dokonał szczegółowej, wszechstronnej i wyczerpującej analizy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w aspekcie wskazanych wyżej przepisów, uwzględniając w szczególności element sporny w niniejszej sprawie, mianowicie to, czy elementy wyposażenia stacji transformatorowych wykazują związek z budynkami, w których się znajdują, czy też stanowią element większej całości tj. sieci elektroenergetycznej.

W skardze kasacyjnej zarzucono, że organy obydwu instancji nie podjęły wszelkich niezbędnych czynności, tj. nie dokonały szczegółowej analizy uzupełnienia opinii biegłego w kontekście przeprowadzenia prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej urządzeń stacji transformatorowych (s. 6, pkt 5). Ten zarzut nie został jednak szerzej rozwinięty, a przytoczone twierdzenie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest nieuzasadnione, albowiem organy dokonały szczegółowej analizy.

Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Rolą biegłego nie jest subsumpcja ustalonego przez niego stanu pod stosowane w sprawie przepisy prawa materialnego. To jest wyłączna kompetencja organu podatkowego.

Organy oparły ustalenia w tym zakresie na opinii biegłych: inżyniera budownictwa D. K. i technika elektromechanika A. R. posiadającego przygotowanie zawodowe upoważniające do wykonywania samodzielnej funkcji – projektanta oraz kierownika budowy i robót w specjalności instalacyjno – inżynieryjnej w zakresie sieci i instalacji elektrycznych – obejmującej instalacje elektryczne, napowietrzne i kablowe linie energetyczne, stacje i urządzenia elektroenergetyczne.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że w postanowieniu dowodowym nieprawidłowo określono przedmiot opinii biegłego D. K., zobowiązując biegłego do subsumpcji stanu faktycznego względem przepisów materialnych. Postanowieniem z 5 kwietnia 2018 r. Prezydent powołał jako biegłego D. K., inżyniera budownictwa, do sporządzenia opinii w zakresie ustalenia czy obiekty budowlane (stacje transformatorowe), będące własnością P. S.A. z siedzibą w L. spełniają definicję budynku zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 albo definicję budowli zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz wskazanie czy instalacja i urządzenia energetyczne, które się w nich znajdują, stanowią część składową budynku albo budowli czy część składową sieci energetycznej. Rolą biegłego nie jest wydawania opinii prawnych i interpretowanie przepisów prawa materialnego, jakie mogą być zastosowane w sprawie. W opinii techniczno-prawnej biegłego D. K. z 2018 r. zawarto wywód polegający na interpretacji przepisów prawa materialnego. W tym zakresie sąd pierwszej instancji podzielił zastrzeżenia Spółki. Nie oznaczało to jednak, jak trafnie stwierdził WSA, że cała opinia została sporządzona w sposób niepoprawny. Opinia dostarczyła wiadomości specjalnych, które mogły być wykorzystane w przedmiotowym postępowaniu. Na podstawie sporządzonej opinii organ ustalił, że stacje transformatorowe, będące przedmiotem opracowania są stacjami wnętrzowymi (wszystkie części składowe są umieszczone wewnątrz stacji), które ze względu na cechy konstrukcyjne obiektów (trwałość związania z gruntem; wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych; posiadania fundamentu; posiadania dachu) zostały podzielone przez biegłego na grupy: kontenerowe w obudowie metalowej; kontenerowe w obudowie betonowej; konstrukcji w systemie wielkopłytowym; konstrukcji typu "słup ogłoszeniowy"; podziemne. To pozwoliło organowi podatkowemu - co zaakceptował WSA - na przyjęcie, że stacje kontenerowe w obudowie betonowej; konstrukcje w systemie wielkopłytowym; konstrukcje typu "słup ogłoszeniowy" są budynkami w rozumieniu art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego. Z kolei stacje kontenerowe w obudowie metalowej oraz podziemne nie mogły być uznane za budynki ani za obiekty malej architektury. Odpowiednio do postanowienia organu pierwszej instancji z 30 września 2020 r. o powołaniu biegłego oraz postanowienia tego samego organu z 24 sierpnia 2022 r. o uzupełnienie wydanej opinii, biegły A. R. sporządził we wrześniu 2020 r. opinię techniczną, a we wrześniu 2022 r. opinię uzupełniającą.

Treść sporządzonych w sprawie opinii biegłych pozwoliła dokonać analizy poprawności wniosków stawianych przez biegłych. Trafnie sąd pierwszej instancji stwierdził, że opinie tworzą logiczną całość, a biegli wskazali i wyjaśnili przesłanki, które doprowadziły ich do zaprezentowanych wniosków.

Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu. Zdaniem WSA Kolegium sprostało tym wymogom, a NSA nie ma w tym zakresie zastrzeżeń. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji (oraz uzasadnienia wyroku) wskazuje bowiem, że organ odwoławczy dokonał oceny przedłożonej przez A. R. opinii i jej uzupełnienia pod kątem formalnym, rzetelności, kompletności, posiadanych przez biegłego kwalifikacji oraz jej spójności i logiczności. Biegły ten wyjaśnił m.in., w jaki sposób zachodzi związek techniczny, użytkowy i funkcjonalny pomiędzy poszczególnymi elementami układu elektroenergetycznego (liniami energetycznymi, transformatorem, rozdzielnią sN i NN). Wskazał, że transformatory, rozdzielnice SN i nN powiązane są z siecią elektroenergetyczną za pomocą linii napowietrznych i kablowych średnich napięć SN, mostów szynowych średnich napięć, transformatora, mostów szynowych niskich napięć oraz linii kablowych niskich napięć. Fizycznego połączenia między poszczególnymi elementami urządzeń elektroenergetycznych dokonuje się poprzez skręcenie śrubami lub poprzez zaprasowanie prasami hydraulicznymi. Biegły dodał, że wszystkie elementy (transformator, rozdzielnice sN i NN) połączone są z siecią elektroenergetyczną w sposób trwały, stanowiąc jeden obiekt spełniający funkcję techniczno-użytkową w zakresie przesyłu, transformacji, rozdziału i przesyłu do odbiorcy końcowego. Wszystkie urządzenia w stacji transformatorowej służą jednemu celowi: dostawie energii elektrycznej o odpowiednich parametrach technicznych do odbiorcy końcowego. Każdy element tej sieci jest niezbędny do jej prawidłowego funkcjonowania.

Biegły ten przedstawił także typowy schemat stacji elektroenergetycznej, wykorzystując projekt budowlany w specjalności instalacyjnej w zakresie elektroenergetycznej "Linie kablowe SN 15 kV i do zasilania stacji elektroenergetycznej MRw 20/630 – 3 dla Urzędu Miasta w K. Linie kablowe nN do zasilania rozdzielnicy RGR w budynku Urzędu Miasta w K." z grudnia 2000 r.

W rozpatrywanej sprawie, przy ustalaniu spornego elementu stanu faktycznego, mającego wpływ na rozpoznanie spornego zagadnienia, organy prawidłowo posiłkowały się opinią techniczną z września 2020 r. A. R. - specjalisty w zakresie sieci i instalacji elektrycznych, która została sporządzona na okoliczność ustalenia, czy urządzenia stacji transformatorowych stanowią element sieci elektroenergetycznej na podstawie przepisów ustawy - Prawo budowlane w oparciu o analizę spełniania przesłanek bycia budowlą lub urządzeniem technicznym każdego elementu sieci. Biegły opisał sposób działania sieci elektroenergetycznej, a także cel i przeznaczenie stacji transformatorowych.

Z uwagi na to, że przedmiotową opinię Kolegium pierwotnie uznało za niewystarczającą do ustalenia spornych zagadnień tj. czy wyłączone przez spółkę urządzenia są powiązane z budowlą sieci elektroenergetycznej w taki sposób, że tworzą całość zarówno pod względem technicznym, jak i użytkowym, a w stanie prawnym po 28 czerwca 2015r., jako instalacje zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, biegły A. R. przedstawił opinię uzupełniającą.

Opracowana przez biegłego opinia, jest przekonująca i stanowi podstawę ustaleń stanu faktycznego, że urządzenia znajdujące się w posiadanych przez spółkę obiektach (różnorodnej konstrukcji stanowiących własność spółki oraz w budynkach obcych) są częścią składową sieci, bo tak zostały zaprojektowane budowle sieci elektroenergetycznych. Biegły - specjalista w zakresie sieci i instalacji elektrycznych, przeanalizował projekt budowlany w zakresie sieci elektroenergetycznej, linii kablowej SNa 5kv elektroenergetycznej MRw 20/630 - 3 dla Urzędu Miasta w K. (k. 1279- k. 1317) Biegły przy tym wskazał, że każda budowla sieci elektroenergetycznej w zakresie połączeń jej elementów tj. linii ŚN 15 kV, rozdzielni SN 15 KV, transformatora z rozdzielnią nN oraz linii kablowych nN do odbiorców końcowych jest realizowana w taki sam sposób jak w analizowanym projekcie (stanowiącym załącznik opinii) w zależności od zapotrzebowania na energię elektryczną odbiorców. Taki układ połączeń urządzeń elektrycznych stanowi instalację sieci elektroenergetycznej.

Biegły w swojej opinii dostatecznie wykazał na podstawie analizowanej dokumentacji projektowej w zakresie sieci elektroenergetycznej, linii kablowej SN a 5kv do zasilania stacji elektroenergetycznej MRw 20/630 - 3 dla Urzędu Miasta w K., sposób techniczno-funkcjonalny powiązania urządzeń znajdujących się w stacjach transformatorowych - transformatora z rozdzielnią nN oraz linii kablowych nN z budowlą sieci elektroenergetycznej. Biegły ustalił, że urządzenia stacji transformatorowych tj. transformatory i urządzenia rozdzielcze ŚN i NN są instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania sieci elektrycznej zgodnie z jej przeznaczeniem, a co za tym idzie są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania się sieci elektroenergetycznej. Sieć elektryczna wraz ze spornymi urządzeniami jest kompletna.

Słusznie przyjął Sąd I instancji, że biegły w sposób logiczny potwierdził jednoznacznie, że przedmiotowe obiekty są w sposób techniczno-funkcjonalny powiązane z siecią elektroergetyczną poprzez ich wbudowanie i zamontowanie w budowle sieci elektroenergetycznej. Potwierdził, że transformatory, rozdzielnice ŚN i NN powiązane są z siecią za pomocą linii napowietrznych i kablowych średnich napięć ŚN 15 Kv, mostów szynowych średnich napięć. Biegły opisał w opinii, że fizyczne połączenie pomiędzy poszczególnymi elementami urządzeń elektroenergetycznych zostało dokonane poprzez ich fizyczne trwałe połączenie (skręcanie śrubami lub poprzez zaprasowanie prasami elektrycznymi).

Ponadto biegły wyjaśnił, iż sieć elektroenergetyczna składa się z linii elektroenergetycznych i stacji elektroenergetycznych odpowiednio wyposażonych w urządzenia elektroenergetyczne. W związku z tym istnienie linii elektroenergetycznych bez urządzeń umieszczonych w stacji elektroenergetycznej i odwrotnie mija się z celem i nie może w ogóle funkcjonować. W pierwszym przypadku nie będzie jak dostarczać energii elektrycznej do odbiorcy końcowego, a w drugim przypadku nie będzie dostawy energii elektrycznej. W związku z tym sieć elektroenergetyczna nie będzie działać bez odpowiednich linii elektroenergetycznych i stacji transformatorowych wyposażonych w rozdzielnię Śn i nN, transformator lub transformatory do zmiany parametrów, to jest poziomu napięcia z wyższego na niższy, oraz urządzeń pomocniczych, obwodów sterowania, zabezpieczeń, sygnalizacji i oświetlenia ulicznego, jak również instalacji wewnętrznej. Stacja transformatorowa wraz z instalacjami, warunkuje normalne funkcjonowanie w systemie elektroenergetycznym. Bez prawidłowego wyposażenia w urządzenia elektroenergetyczne i bez fizycznego powiązania urządzeń ze sobą sieć elektroenergetyczna nie może prawidłowo działać, nie może istnieć.

Przeprowadzone postępowania dowodowe, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, potwierdza więc, że ulokowane w różnych obiektach na terenie miasta K. (przeprowadzone postępowanie ujawniło, że jedynie część tych obiektów to budynki), a wyłączone z opodatkowania przez spółkę transformatory i rozdzielnice (urządzenia ST) stanowią instalacje sieci elektroenergetycznej, a nie budynków stacji transformatorowych.

Jak wskazuje przedstawiony materiał dowodowy budowa sieci została zrealizowana na podstawie dokumentacji projektowej, a urządzenia znajdujące się w stacjach transformatorowych - transformatory i rozdzielnice - zostały zaprojektowane jako instalacje składowe sieci związane z zasilaniem w energię elektryczną innych obiektów. Transformatory służą sieci elektroenergetycznej (a nie budynkowi stacji) i pozwalają na zmianę napięcia z wysokiego na niskie napięcie, bo takie umożliwia dotarcie energii do odbiorcy spółki. Wymontowanie urządzeń transformatorów uniemożliwiłoby przesył energii w żądanym napięciu. Rozdzielnice również służą sieci elektroenergetycznej (a nie budynkowi stacji) i umożliwiają rozdzielenie energii elektrycznej przy różnych poziomach napięć i poprzez podłączenie do sieci elektroenergetycznej następuje przesył energii elektrycznej do indywidualnych odbiorców końcowych.

Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało natomiast, że stacje transformatorowe z własnych instalacji, posiadają jedynie instalację oświetleniową, która służy wyłącznie stacji jako budynkowi (czy innemu obiektowi) zapewniając jego użytkowanie (oświetlenie pracownikom spółki znajdujących się w jej wnętrzu elementów sieci elektroenergetycznej).

Na s. 7 skargi kasacyjnej (pkt 10) wskazano, że opinie sporządzone w postępowaniu "nie wyjaśniają kluczowych dla sprawy okoliczności". W świetle tego, co wyżej przedstawiono, twierdzenie to - pozbawione merytorycznego rozwinięcia - nie może zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podważyć znaczenia dowodów zaakceptowanych przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji. Podobnie ocenić należy twierdzenie zawarte na s. 8 skargi kasacyjnej (pkt 11), że opinia biegłego i jej uzupełnienie opisują proces dystrybucji energii elektrycznej "jedynie w sposób ogólny i chaotyczny".

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej biegły A. R. wyjaśnił, jaką rolę pełni budynek stacji transformatorowej. Stwierdził, że budynki stanowią osłonę przed warunkami atmosferycznymi, ewentualnymi uszkodzeniami dla zainstalowanych urządzeń technicznych. Dodał, że wykonane są ze sztuką budowlaną. Posiadają odpowiednią wytrzymałość na udary mechaniczne. Budynki stacji transformatorowych nie odbiegają konstrukcyjnie od typowych obiektów budowlanych. Biegły napisał, że stacja transformatorowa jest budowlą wraz z instalacjami, które warunkują normalne jej funkcjonowanie w systemie elektroenergetycznym.

Zdaniem Skarżącej, charakter sprawy wymagał sporządzenia dodatkowej opinii biegłego - innego niż A. R., na okoliczności dotyczące związku pomiędzy siecią elektroenergetyczną, linią elektroenergetyczną, a stacją transformatorową (s. 7 skargi kasacyjnej, pkt 9). Tym samym zarzucono (s. 9, pkt 16), że organy "nie przeprowadziły wszystkich możliwych do przeprowadzenia dowodów". Z tym ostatnim twierdzeniem autora skargi kasacyjnej można się zgodzić, z tym że sąd nie dostrzega konieczności przeprowadzania "wszystkich możliwych do przeprowadzenia dowodów", lecz widzi konieczność przeprowadzenia takich dowodów, które są niezbędne (art. 122 O.p.) do wyjaśnienia sprawy. Argumentacja, jakiej w skardze kasacyjnej można się doszukać na poparcie tezy o konieczności powołania innego biegłego, jest wątła i ogólnikowa. Nie sposób z góry przyjąć, jak czyni to autor skargi kasacyjnej (s. 10, pkt 20), że dodatkowa opinia biegłego pozwoliłaby ustalić, "że urządzenia transformatorowe stanowią nieodłączną część budynku i podlegają opodatkowaniu w ramach kwalifikacji tejże stacji jako budynku".

Autor skargi kasacyjnej twierdzi też, że organy podatkowe "nie dokonały wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego". (s. 9, pkt 16). Twierdzenie to nie zostało poparte rzeczowymi, przekonującymi argumentami.

Co do części przepisów wskazanych w zarzucie nr 1 jako naruszone w skardze kasacyjnej nie zamieszczono żadnego uzasadnienia, co sprawia, że zarzut w części ich dotyczącej musi zostać uznany za chybiony (dotyczy to np. art. 210 § 1 pkt 6 oraz 210 § 4 O.p.)

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się tego, aby którekolwiek z naruszeń zarzucanych w zarzucie nr 1 wystąpiło w sprawie, a tym bardziej, że naruszenie takie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W zarzucie oznaczonym numerem 3 wskazano na naruszenia prawa materialnego, przejawiające się w dokonaniu błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego. Owa błędna wykładnia miała polegać na uznaniu, że urządzenia stacji transformatorowych (tj. transformatory, rozdzielnice średniego napięcia i niskiego napięcia wraz z instalacjami) znajdujące się wewnątrz budynków stacji transformatorowych stanowią budowle i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości odrębnie od budynku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut tak sformułowany jest chybiony przede wszystkim dlatego, że zarzucając błędną wykładnię, autor skargi kasacyjnej powinien był dla skuteczności zarzutu wskazać, na czym polega błędne rozumienie przepisu, oraz jakie rozumienie przepisu jego zdaniem jest prawidłowe. Tych elementów w skardze kasacyjnej nie ma, co w zasadzie uniemożliwia sądowi kasacyjnemu ustosunkowanie się do tak skonstruowanego zarzutu. Na marginesie tylko stwierdzić można, że uzasadnienie przytoczonego zarzutu, mimo że mowa w nim o błędnej wykładni, wydaje się wskazywać raczej na to, że w istocie podważane jest zastosowanie, a nie wykładnia przepisów. Uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje bowiem na to, że zasadniczo kwestionowany jest element związku urządzeń transformatorowych z całością sieci elektroenergetycznej, a w zamian za to forsowana jest teza o tym, że urządzenia te stanowią nierozerwalną i funkcjonalną całość z budynkami, w których są ulokowane. Teza ta nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, a prawidłowości jego zgromadzenia oraz oceny autor skargi kasacyjnej nie zdołał skutecznie podważyć. Ustalenie faktyczne co do istnienia sieci technicznej i tego, że urządzenia transformatorowe do niej przynależą, nie zostały podważone, i jako takie pozostają adekwatne dla ustalenia podatkowoprawnych konsekwencji w zakresie opodatkowania spornych w sprawie stacji transformatorowych.

Druga część zarzutu nr 3 dotyczącego naruszenia prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego, również odnosi się do błędnej ich wykładni, która miała polegać na tym, że "urządzenia stacji transformatorowych wchodzących w skład budynków tych stacji i mogących funkcjonować wyłącznie w ramach budynku stacji transformatorowej, stanowiących ich wypełnienie, można odrębnie względem budynku opodatkować podatkiem od nieruchomości jako elementy budowli - sieci elektroenergetycznej", podczas, gdy "prawidłowa wykładnia powołanych w niniejszym zarzucie przepisów prawa materialnego powinna uwzględniać fakt, że sam budynek stacji transformatorowej stanowi przedmiot opodatkowania jako budynek, zaś urządzenia stacji transformatorowej stanowią część budynku stacji transformatorowej i podlegają opodatkowaniu w ramach kwalifikacji tejże stacji jako budynku, a w konsekwencji prowadzić do wniosku, że brak jest podstaw do kwalifikowania urządzeń stacji transformatorowych wraz z siecią elektroenergetyczną jako funkcjonalnej całości, a w konsekwencji do odrębnego opodatkowania urządzeń stacji transformatorowej jako budowli (...)". Także i w tym przypadku zarzut wskazujący na błędną wykładnię w istocie odnosi się nie do wykładni, lecz zastosowania przepisów prawa materialnego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej bowiem błędnie ustalony stan faktyczny stał się podstawa do zastosowania prawa materialnego do obiektów, które jego zdaniem nie stanowią budowli. Do tego sprowadza się stanowisko Spółki. Przechodząc do porządku nad tą wadliwością sformułowania zarzutu, trzeba i tak dojść do wniosku, że jest on niezasadny, ponieważ w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie ustalenia faktycznego sprowadzającego się do tego, że urządzenia transformatorowe stanowią elementy składowe sieci elektroenergetycznej i jako takie podlegają opodatkowaniu jako budowle, łącznie z tą siecią. Teza, że urządzenia te są nierozerwalnie związane z budynkami, w których się znajdują, i że im służą, umożliwiając korzystanie z tych budynków - nie znajduje oparcia w zgromadzonym i prawidłowo ocenionym materiale dowodowym. Spółka podjęła nieskuteczną próbę podważenia stanowiska organów podatkowych i sądu pierwszej instancji, że urządzenia stacji transformatorowych stanowią funkcjonalną całość wraz z siecią elektroenergetyczną i dlatego podlegają opodatkowaniu w ramach tej sieci, stanowiącej budowlę.

Sąd I instancji trafnie uznał, że samo zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku nie powoduje, że automatycznie urządzenia czy instalacje znajdujące się w tym budynku nie mogą stanowić, czy też składać się na budowlę. Jeżeli zatem w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie bowiem budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. Z przepisów u.p.o.l, ani z wyroków TK z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, czy też z dnia 13 grudnia 2018 r. sygn. akt SK 48/15, nie wynika, aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie, jeżeli budynek pełni wobec budowli (tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie) tylko funkcję ochronną. Na możliwość zaistnienia takiej sytuacji, a zatem jej dopuszczalność wskazywano już w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA: z 27 lutego 2019 r., II FSK 1383/17, z 28 września 2017 r., II FSK 2221/15, z 7 października 2016 r., II FSK 2532/14, czy też z 19 grudnia 2012 r., II FSK 2897/11).

W realiach niniejszej sprawy mając na uwadze przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy prawo budowlane (obowiązujące w roku podatkowym 2015) prawidłowo Sąd I instancji uznał, że sieć elektroenergetyczną należy zakwalifikować jako budowlę wprost wymienioną w art. 3 ust. 3 prawa budowlanego. Sieć taka mieści się bowiem w pojęciu wymienionej w art. 3 pkt 3 u.p.b. sieci technicznej, która zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy, stanowi wraz z instalacjami i urządzeniami obiekt budowlany. Ponadto z dalszych przepisów tej ustawy wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się, m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Sieć elektroenergetyczną zakwalifikować należy zatem jako budowlę także na gruncie u.p.o.l. i uznać za przedmiot podatku od nieruchomości wraz z poszczególnymi elementami wchodzącymi w jej skład.

Mając powyższe na uwadze, WSA w Kielcach prawidłowo przyjął, że wynik przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego, pozwalał na przyjęcie, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 Prawa budowlanego, sporne obiekty - transformator i rozdzielnice średniego i niskiego napięcia wraz z instalacjami stanowią część sieci elektroenergetycznej, składają się na całość techniczno-użytkową (w stanie prawnym do 28 czerwca 2015 r.) i są niezbędne dla funkcjonowania budowli. Stanowią element funkcjonalny sieci elektroenergetycznej.

Skoro wskazane w załączniku XXVI do Prawa budowlanego sieci elektroenergetyczne są obiektem budowlanym, o którym mowa w przepisach prawa budowlanego, to należy je uznać za przedmiot podatku od nieruchomości wraz z poszczególnymi elementami wchodzącymi w ich skład, traktując urządzenie energetyczne jako urządzenie techniczne stanowiące element sieci technicznej, stosowane m.in. w procesach przesyłania i dystrybucji energii. Stanowisko organów podatkowych, poparte zostało opinią biegłego A. R., że budynki stanowią osłonę urządzeń energetycznych. W świetle przedstawionej argumentacji nie można podzielić zarzutów skargi kasacyjnej, iż zaliczenie przedmiotowych transformatorów, rozdzielnic średniego i niskiego napięcia wraz z instalacjami do kategorii budowli stanowi o naruszeniu art. la ust. 1 pkt 2 i 3, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego.

Reasumując urządzenia elektroenergetyczne tj. transformatory i rozdzielnice SN i nN, znajdujące się w stacjach transformatorowych są trwale fizycznie, powiązane z siecią elektroenergetyczną za pomocą linii napowietrznych i kablowych średnich napięć SN 15 kV, mostów szynowych średnich napięć SN 15 kV, transformatora, mostów szynowych niskich napięć, rozdzielnic nN oraz linii kablowych niskich napięć (nN) a dzięki nim istnieje możliwość przesyłania energii elektrycznej do odbiorców końcowych stanowią zatem z siecią jedną nierozerwalną i konieczną całość. Natomiast stacje transformatorowe stanowią: budynki (te, które posiadają cechy budynków jak wynika z opinii biegłego budowlanego) i inne obiekty pełniące funkcję jedynie obudowy urządzeń energetycznych zlokalizowanych w ich wnętrzu. Obiekty te (stacje transformatorowe), same w sobie, bez wyposażenia ich w urządzenia elektroenergetyczne, nie pełnią żadnej konkretnej funkcji użytkowej, jedynie ochronną. Dopiero w powiązaniu z tymi urządzeniami (jak wynika z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, a w szczególności z opinii biegłego) stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług przesyłu energii elektrycznej do indywidualnych odbiorców. Jak już wyjaśniono, pomiędzy tymi elementami istnieje związek nie tylko funkcjonalny, ale również techniczny. Skoro bowiem transformator jest urządzeniem umożliwiającym zmianę napięcia przemiennego z wyższego na niższe lub odwrotnie, a w stacji transformatorowej następuje rozdzielenie energii elektrycznej przy różnych poziomach napięć i poprzez podłączenie do sieci elektroenergetycznej następuje przesył energii elektrycznej do indywidualnych odbiorców, to łącznie stanowią one pewną całość użytkowo-techniczną, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług przesyłu energii elektrycznej. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b. a odmienne twierdzenia Skarżącej (w świetle zgromadzonego materiału dowodowego) nie mają uzasadnienia.

Z omówionych wyżej powodów wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej zostały uznane za nieuzasadnione, dlatego też skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

s. Agnieszka Olesińska s. Jan Rudowski s. Paweł Borszowski