Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 311/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2023-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 5, art. 2 pkt 27b, art. 32 ust. 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach, Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2023 r. sprawy ze skargi G. M. G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 czerwca 2023 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.737.2022.4.MK/IG w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 5 czerwca 2023 r.

nr 0114-KDIP4-1.4012.737.2022.4.MK/IG utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 kwietnia 2023 r.

nr 0114-KDIP4-1.4012.737.2022.3.MK o odmowie wydania interpretacji indywidualnej na wniosek złożony przez G. G. (gmina). W ocenie organu opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. 2022.931) dalej "ustawa o VAT".

Organ II instancji wskazał, że z wniosku o wydanie interpretacji wynikało, że wartość nakładów poniesionych na realizację inwestycji w Infrastrukturę pn.:

- "Rozbudowa systemu kanalizacji sanitarnej - Etap V oraz rozbudowa i przebudowa sieci wodociągowej w G. G., zad. 1 i zad. 2", wyniosła 12 966 114,94 zł brutto;

- "Budowa systemu kanalizacji sanitarnej oraz rozbudowa i budowa sieci wodociągowej w G. G., część 2 pn. Budowa sieci kanalizacyjnej oraz rozbudowa i budowa sieci wodociągowej w msc. Kostomłoty Drugie i Porzecze - poza aglomeracją", w części dotyczącej następujących podzadań inwestycyjnych: "Budowa sieci kanalizacyjnej w K. D. gm. M. G." - zadanie nr [...], wyniosła [...] zł brutto; "Budowa sieci wodociągowej w msc. Porzecze gm. M. G." - zadanie nr [...], wyniosła [...] zł brutto; "Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w sołectwach: P., B., Ć. R., Ć. K., P." - zadanie nr [...], wyniosła [...] zł brutto.

Na terenie gminy funkcjonuje Zakład Gospodarki Komunalnej w M. G. sp. z o.o. (spółka) zorganizowany w formie komunalnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ze 100 % udziałem gminy w kapitale zakładowym spółki. Zamiarem wnioskodawcy od początku realizacji inwestycji było, aby powstała w tym zakresie Infrastruktura została udostępniona na rzecz podmiotu trzeciego na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy. [...] jednak, z przyczyn organizacyjnych w grudniu 2021 r. przedmiotowa infrastruktura została nieodpłatnie udostępniona na rzecz spółki.

Gmina podjęła próbę wyłonienia dzierżawcy infrastruktury powstałej w ramach inwestycji poprzez przeprowadzenie procedury rozeznania rynku. W drodze zaproszenia do złożenia ofert na dzierżawę infrastruktury skierowanego do nieograniczonego kręgu adresatów drogą elektroniczną (ogłoszenie na stronie internetowej gminy oraz korespondencja elektroniczna bezpośrednio do wybranych podmiotów) – gmina zwróciła się o dokonanie szacunkowej wyceny zamówienia. Na podstawie wszystkich otrzymanych ofert obliczyła średnią wysokość czynszu, co pozwoliło na określenie, jaka jest przeciętna rynkowa wartość czynszu w tym przypadku. W konsekwencji ustalono, że poziom wynagrodzenia zaproponowany przez spółkę przewyższa średnią cenę rynkową (ustaloną w oparciu o opisaną powyżej procedurę) i zapewnia uzyskanie najlepszych efektów w stosunku do poniesionych nakładów, a także w pełni odpowiada warunkom rynkowym w rozumieniu ekonomicznym. Gmina 29 grudnia 2022 r. zawarła więc ze spółką umowę dzierżawy infrastruktury w tym powstałej w ramach inwestycji na czas nieokreślony. Ustalona w umowie roczna wartość czynszu dzierżawnego wynosi obecnie 3925,88 zł brutto (tj. 327,16 zł brutto miesięcznie). Przedmiotowa kwota, zgodnie z treścią umowy, podlegała będzie przy tym rewaloryzacji. Roczne wynagrodzenie należne gminie od spółki z tytułu dzierżawy infrastruktury zrealizowanej w ramach Inwestycji stanowi obecnie ok. 0,027% wartości udostępnianej w tym zakresie infrastruktury.

Gmina wskazała, że zgodnie z uchwałą nr [...] Rady G. G. z 30 stycznia 2023 r., łączna planowana kwota dochodów na 2023 r. wynosi

[...] zł. Wobec powyższego, stosunek wynagrodzenia należnego gminie

z tytułu dzierżawy w skali roku do dochodów ogółem/dochodów własnych gminy wynosi ok. 0,006% (w oparciu o dochody gminy zaplanowane na 2023 r.). Pytania:

1. Czy świadczenie przez gminę usługi dzierżawy inwestycji na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania?

2. Czy w związku z zawarciem umowy gminie przysługuje prawo do dokonania korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT ze względu na zmianę przeznaczenia inwestycji, tj. prawo do ujęcia zwiększenia odpowiedniej części VAT naliczonego z tytułu inwestycji w deklaracjach za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonywana jest korekta?

3. Czy w przypadku VAT naliczonego związanego z inwestycjami, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosić powinna 10 lat,

a więc w odniesieniu do inwestycji korekta powinna być dokonywana jeszcze przez

9 lat, w rezultacie czego całkowita kwota korekty, o której mowa w pyt. nr 2, powinna wynosić 9/10 sumy VAT naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z inwestycjami?

W ocenie organu w analizowanej sytuacji można zatem przypuszczać, że celem planowanej zmiany przeznaczenia inwestycji jest uzyskanie prawa do dokonania korekty podatku, w wyniku czego gmina zamierza dokonać odliczenia w wysokości 9/10 kwoty VAT naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z inwestycjami. Organ miał na uwadze wskazane we wniosku elementy opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w tym w szczególności dzierżawę infrastruktury powstałej w ramach realizacji inwestycji, z której uzyskiwane dochody będą niewspółmierne do poniesionych przez gminę nakładów na jej realizację. Czynsz nie jest bowiem kalkulowany w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez jednostkę samorządu terytorialnego na inwestycje, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy. Niski czynsz natomiast uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury tej czynności. O sztuczności podjętego przez gminę przedsięwzięcia świadczy fakt, że dzierżawa inwestycji na wskazanych we wniosku warunkach nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Zdaniem organu należy mieć na uwadze, że w sytuacji, gdy gmina wydzierżawi infrastrukturę powstałą w ramach inwestycji spółce, to uzyskany czynsz powinien być opodatkowany VAT i tym samym, co do zasady, w związku z tą transakcją gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. W ocenie organu w niniejszej sprawie nieuprawnione jest przyznanie gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji jedynie z tego powodu, że gmina będzie pobierać czynsz dzierżawny. Gdyby gmina nie zmieniała przeznaczenia i nie oddała w dzierżawę inwestycji, lecz w dalszym ciągu udostępniałaby ją spółce nieodpłatnie, nie nabyłaby prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. Wartość kwoty uzyskanej za wydzierżawienie infrastruktury powstałej w ramach inwestycji, nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi. Transakcja (dzierżawa infrastruktury powstałej

w ramach inwestycji na rzecz spółki), pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności) ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie 9/10 kwoty podatku naliczonego), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Organ zgodził się z gminą, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, które są związane z czynnościami opodatkowanymi. Jednak, aby nie było wątpliwości co do prawdziwości zawartej transakcji, czynsz otrzymywany z tytułu dzierżawy powinien równoważyć w określonej perspektywie czasowej poniesione na inwestycje wydatki.

Mając na uwadze treść art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, a także fakt, że stan faktyczny i zdarzenie przyszłe zostało potwierdzone uzyskaną opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej Dyrektor KIS stwierdził, że w stosunku do elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Organ powziął wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Gmina zwróciła uwagę na różne schematy zarządzania infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, wskazując, że niezależnie od przyjętego schematu organizacyjnego (zarządzenie infrastrukturą przez JST, dzierżawa, zawarcie umowy przesyłu, aport, świadczenia barterowe, użyczenie) inwestycje będą zawsze służyć ostatecznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT i wykorzystanie to powinno skutkować istnieniem prawa do odliczenia VAT. Organ zauważył, że zarządzanie infrastrukturą bezpośrednio przez JST daje prawo do odliczenia VAT, jednak nie zawsze w pełnej wysokości, użyczenie zaś nie zawsze skutkuje możliwością odliczenia, np. bezpłatne użyczenie. Oddanie infrastruktury w dzierżawę powoduje, że gmina może odliczyć VAT w całości. Jednak, aby nie zachodziło podejrzenie stosowania sztucznej konstrukcji, za oddanie infrastruktury gmina powinna otrzymywać wynagrodzenie, które powinno być ustalone na poziomie mającym jakiekolwiek ekonomiczne uzasadnienie. Natomiast ciężko się doszukać takiego uzasadnienia dla wartości czynszu na poziomie 3925,88 zł brutto rocznie przy poniesieniu nakładów na Inwestycje w wysokości 14.779. 134,94 zł (relacja wartości czynszu dzierżawnego do wartości nakładów wynosi zaledwie 0,027%). Nie jest dopuszczalne akceptowanie sytuacji, w której podatnik tworzy sztuczną i zupełnie abstrakcyjną sytuację, tylko po to, aby zyskać podatkowo. Niemiej, z całokształtu okoliczności przedstawionych przez gminę we wniosku nie wynika, aby dzierżawa infrastruktury za tak niską cenę, miała jakiekolwiek uzasadnienie ekonomiczne.

Na powyższe postanowienie gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia

i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej i uznanie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy VAT w sytuacji, w której działanie gminy stanowi wyłącznie prawnie dopuszczalne i gospodarczo uzasadnione wykorzystanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej za wynagrodzeniem.

W szczególności organ nie wyjaśnił, w jaki sposób w zaistniałym stanie faktycznym mogą zostać spełnione przesłanki zastosowania klauzuli nadużycia prawa jasno określone w art. 5 ust. 5 ustawy VAT, ograniczając się wyłącznie do wyznaczenia niewynikającego z przepisów progu opłacalności udostępnienia inwestycji przez gminę na rzecz spółki, a wskutek jego nieprzekroczenia w przedstawionym stanie faktycznym nadanie działaniom gminy przymiotu sztuczności, ani też nie odniósł się do faktu przeprowadzonej przez gminę procedury rozeznania rynku w celu weryfikacji, czy wysokość wynagrodzenia pobierana przez gminę w zakresie części infrastruktury, tym m.in. w zakresie inwestycji, odpowiada warunkom rynkowym;

2. art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wydania interpretacji

w sytuacji, w której organ powziął przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa

w art. 5 ust. 5 ustawy VAT, jednakże w żaden sposób nie wykazał i w zaistniałych okolicznościach nie mógł wykazać, aby miało ono charakter uzasadniony. Wadliwość działania organu znajduje wyraz w szczególności w tym, że organ nie zweryfikował, czy przesłanki zaistnienia nadużycia prawa w ogóle mogą wystąpić w przedmiotowym stanie faktycznym;

3. art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie przez organ działań, o których mowa w tym przepisie, tj. bezpodstawne oparcie się na opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

4. art. 14b § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej na podstawie opinii Szefa KAS, podczas gdy art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej nie wskazuje w żaden sposób, aby opinia ta mogła mieć decydujący wpływ na rozstrzygnięcie organu, a w szczególności w żaden sposób nie zwalnia organu

z wykazania, że przypuszczenie nadużycia prawa ma charakter uzasadniony w danym przypadku oraz z weryfikacji opinii Szefa KAS pod tym kątem (czego nie uczyniono podczas postępowania);

5. art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez organ stanowiska sprowadzającego się do uznania, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy VAT. Wadliwość działań organu znalazła wyraz w braku przedstawienia właściwego poziomu wynagrodzenia przy udostępnieniu inwestycji spółce, które powinno zostać zastosowane przez skarżącą, aby organ nie powziął wątpliwości w przedmiocie zgodności wspomnianej transakcji

z celem, w jakim zostały wprowadzone przepisy ustawy VAT, a więc stworzeniem podmiotom działającym na rynku krajowym równych warunków do prowadzenia działalności gospodarczej uwzględniając przy tym różnorodność życia gospodarczego tych podmiotów oraz poprzez brak odniesienia się do przeprowadzonej procedury i ustalonej na jej podstawie wysokości czynszu, w tym brak wyjaśnienia dlaczego organ uznał, że wartość czynszu określona na podstawie przeprowadzonej procedury nie ma uzasadnienia ekonomicznego;

6. art. 2 pkt 27b oraz art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie przez organ rynkowości czynszu dzierżawnego ustalonego pomiędzy gminą i spółką oraz błędne twierdzenie, że gmina powinna ustanowić wysokość wynagrodzenia należnego od spółki w zamian za dzierżawę infrastruktury na wyższym poziomie, podczas gdy zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT poprzez wartość rynkową rozumie się w pierwszej kolejności całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju. Organ błędnie założył, że wartość rynkowa czynszu dzierżawnego ustanowionego przez Gminę powinna zostać ustalona na wyższym poziomie (organ powołał się na opinię Szefa KAS, w której Szef KAS uznał, że w sprawie nawiązać można do pojęcia amortyzacji znanego na gruncie podatków dochodowych i w oparciu o powyższe ustalić wysokość czynszu dzierżawnego), podczas gdy wartość rynkowa ustalana w oparciu o cenę nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy/całkowity koszt wykonanych usług poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług ustala się dopiero w przypadku, gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług;

7. art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b oraz w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem skarżącej

w wyniku uznania, że w tej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, w którym organ nie dokonał analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez gminę uzasadnionej gospodarczo decyzji o udostępnieniu inwestycji spółce na podstawie odpłatnej umowy, która stanowi prawnie dopuszczalny sposób wykorzystanie majątku skarżącej, ignorując dochowanie należytej staranności skarżącej przy ustaleniu wysokości czynszu, polegającej na przeprowadzeniu procedury (pod kątem najlepszej z ofert przedstawionych przez wolny rynek);

a w konsekwencji powyższego naruszenie:

8. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, sprowadzające się do bezpodstawnego uznania, że

w sprawie objętej wnioskiem skarżącej zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, które to działanie doprowadziło do utrzymania w mocy zażalonego przez skarżącą postanowienia

o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem skarżącej.

W uzasadnieniu skargi gmina przedstawiła argumentację na poparcie powyższych zarzutów, w oparciu o które wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji,

a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2494) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023,

poz. 1634), dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia sąd stwierdził, że jest zgodne z prawem. W konsekwencji skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wypełnia dyspozycję art. 14b § 5b pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14b § 5b pkt 3 Ordynacji podatkowej, odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Z kolei art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej stanowi, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Z powołanych regulacji wynika, że jedną z przesłanek do odmowy wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa. Wymaga podkreślenia, że organ interpretacyjny nie musi posiadać pewności, że sytuacja taka na pewno wystąpi.

Należy ponadto wskazać, że przy ocenie wystąpienia nadużycia organ powinien brać pod uwagę ewentualny pozorny charakter transakcji, jej faktyczny cel oraz powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej oraz fakt czy transakcje zostały dokonane w ramach normalnej wymiany handlowej.

Sąd stwierdza, że organ wykazał w zaskarżonym postanowieniu, biorąc pod uwagę m.in. wyżej wymienione okoliczności, że przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny rodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa.

Organ prawidłowo wskazał, że w przypadku odpłatnego udostępnienia infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, wysokość czynszu nie została skalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione na opisaną we wniosku inwestycję. Brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej jego wartości. Asymetria pomiędzy poniesionymi kosztami inwestycji a czynszem dzierżawnym wskazuje na brak ekwiwalentności w świadczeniach wzajemnych, związanych z zawarciem umowy dzierżawy, a tym samym stanowi uzasadnione przypuszczenie możliwości nadużycia prawa. Ustalono czynsz na niskim poziomie w stosunku do wartości inwestycji. Zdaniem sądu, przedstawione we wniosku okoliczności sprawy uzasadniają przypuszczenie, że przedmiotowa transakcja, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności) ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z wydatkami ponoszonymi na infrastrukturę), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Przypuszczenie organu potwierdziła wydana na wniosek organu 20 września 2023 r. opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Szef KAS podniósł, że przedstawiony w niniejszej sprawie stan faktyczny wskazuje, że transakcja dzierżawy infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na rzecz spółki miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych. Oddanie przez Gminę w dzierżawę ww. infrastruktury nie wydaje się być uzasadnione względami gospodarczymi, bowiem

w związku z dzierżawą uzyskiwane są dochody niewspółmierne niskie do poniesionych przez Gminę wydatków inwestycyjnych na jej budowę. Wątpliwość wzbudził fakt ustalenia czynszu na tak niskim poziomie w stosunku do wartości inwestycji. Wartość kwoty uzyskanej za dzierżawę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie może również zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi. Ustalona wartość czynszu, w ocenie Szefa KAS, uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy gminą a spółką. Z przedstawionego przez gminę opisu sprawy nie wynika bowiem żadne ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości czynszu z tytułu dzierżawy Infrastruktury na tak niskim poziomie. W opinii Szefa KAS, w sprawie nawiązać można do pojęcia amortyzacji znanego na gruncie podatków dochodowych. Standardową stawką amortyzacji dla budynków, nieruchomości i infrastruktury stale z nimi związanej oraz dla budowli sportowych i rekreacyjnych jest 2,5%. Stawka ta jest ponad trzykrotnie wyższa aniżeli kwota rocznego czynszu dzierżawy w przedmiotowej sprawie. W analizowanej sytuacji można zatem przypuszczać, że celem planowanej transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej w postaci uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją całej inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od odpłatnej dzierżawy, której wartość (cena) została ustalona na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie.

Wbrew zarzutom skargi organ zobowiązany był do uwzględnienia opisanej wyżej opinii Szefa KAS. W orzecznictwie przyjmuje się, że stanowisko wyrażone przez ten organ w formie opinii przewidzianej w art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej stanowi swoistego rodzaju prejudykat dla organu interpretacyjnego (por. wyrok NSA

z 27 września 2018 r. sygn. akt II FSK 640/18; CBOSA).

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ, również wbrew twierdzeniom skargi, szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko. Wskazał m.in., że istotna jest nie tylko niska wysokość czynszu dzierżawnego, ale również okoliczność, że nie pochodzi on od komercyjnego podmiotu gospodarczego tylko podmiotu powiązanego, dla którego założycielem jest również gmina i który z tego źródła pozyskuje finansowanie, w którym 100% udziałów należy do gminy. Równocześnie we wniosku o interpretację wyraźnie widoczny jest określony schemat działania jednostki samorządu terytorialnego, na który składają się: wysokie nakłady na realizację inwestycji, przekazanie inwestycji do wykorzystania przez jednostkę gminy w ramach umowy dzierżawy za symboliczną kwotę czynszu dzierżawnego dla zachowania odpłatności transakcji - niewspółmierną do kwoty nakładów poniesionych na inwestycję, dążenie do uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji. W istocie trudno zaprzeczyć ocenie organu, że wysokość czynszu nie ma dla gminy ekonomicznego uzasadnienia (zob. wyrok NSA, sygn. akt I FSK 36/23; CBOSA). Wynagrodzenie o tak niskiej wartości sugeruje, że istota zawartej umowy dzierżawy nie jest odpłatne świadczenie usług, lecz użyczenie (nieodpłatne) W stanie faktycznym sprawy skarżąca wykonując usługi samodzielnie miałaby prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, a użyczając infrastrukturę bezpłatnie prawo takie w ogóle by jej nie przysługiwało. Oddając natomiast infrastrukturę w dzierżawę odliczy całość podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami na inwestycję. Organ mógł zatem w sposób uzasadniony wywieść przypuszczenie, że celem planowanej zmiany przeznaczenia inwestycji jest uzyskanie prawa do dokonania korekty podatku, w wyniku czego gmina zamierza dokonać odliczenia w wysokości 9/10 kwoty VAT naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z inwestycjami. Zdaniem sądu gdyby wartość czynszu równoważyła wartość odliczenia organ nie miał by podstaw do negowania tego prawa. Stanowisko organu wynika z faktu powszechnie znanego, że każdy podmiot gospodarczy realizując zamierzone przedsięwzięcia zazwyczaj czyni to przede wszystkim z chęci zysku i uwzględniając szacowaną rentowność danej inwestycji. Dla skarżącej natomiast w sprawie znaczącą korzyścią w związku z odpłatnym udostępnieniem na rzecz spółki infrastruktury, jest uzyskanie korzyści podatkowych (odliczenie 9/10 kwoty podatku naliczonego), bowiem samo wynagrodzenie jest niskie i nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego. W sytuacji zaś gdy czynsz jest na niskim poziomie, a gmina odlicza całość podatku naliczonego od poniesionych wydatków, uzasadnia to przypuszczenie nadużycia. Wbrew twierdzeniom skargi organ nie odmawia spółce prawa do odliczenia. Wykazuje jednak, że gdyby nie oddano infrastruktury do używania na podstawie odpłatnej umowy, odliczenie przysługiwałoby w niższej kwocie lub w ogóle.

Dodatkowo należy wskazać, że kwestia wysokości czynszu z tytułu dzierżawy, która stanowi istotny element stanu faktycznego w niniejszej sprawie, była elementem rozważań w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2019 r., I FSK 164/17 (dostępny CBOSA) w którym stwierdzono, że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., C-263/11, w którym Trybunał stwierdził, że okoliczność, iż transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji jej odpłatnego charakteru. Jednakże zbadać należy, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane,

a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji uzasadniać ocenę o odpłatnym charakterze świadczenia usług. W wyroku tym wskazano jednocześnie, że należy zwłaszcza upewnić się, że przewidziana opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a świadczeniem wzajemnym i czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej (pkt 49 tegoż wyroku).

Organ prawidłowo ponadto zwrócił uwagę na powiązania podmiotowe. To, że jedynym udziałowcem spółki jest gmina uprawdopodabnia, że sposób ukształtowania wzajemnych relacji i rozliczeń pomiędzy tymi podmiotami jest inny niż ten, który wystąpiłby w sytuacji, gdyby gmina funkcjonowała ze spółką niezależnie od siebie. Gmina ma możliwość wpływania na cenę, jaką płacą ostateczni odbiorcy usług spółki wodociągowo-kanalizacyjnej. Ustalając wysokość czynszu za oddanie w dzierżawę inwestycji, należy wziąć pod uwagę nie tylko okoliczność kształtowania się ceny na terytorium kraju, ale również to, czy daną umowę mogą zawierać również inne podmioty prywatne, a nie wyłącznie jednostki samorządu terytorialnego czy też podmioty od nich zależne. Nie można zatem stwierdzić, że wysokość świadczenia spółki na rzecz gminy odpowiada warunkom rynkowym. Rynek nie jest konkurencyjny, a czynsz dzierżawny pobierany po zrealizowaniu inwestycji będzie znacznie mniejszy niż całkowity koszt poniesiony przez gminę na realizację Inwestycji.

Powyższe świadczy również o sztuczności wybrania spółki jako dzierżawcy przedmiotowej infrastruktury.

Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma zarzut, że organ nie ustosunkował się do przeprowadzonej przez organ procedury rozeznania rynku oraz że nie wskazał na jakim poziomie czynsz powinien zostać ustalony.

Organ wskazał bowiem, że opisana przez gminę procedura budzi wątpliwości. Skarżąca we wniosku wskazała, że umieściła "ogłoszenie" na swojej stronie internetowej skierowane "do nieograniczonego kręgu adresatów", przy czym przesłała to ogłoszenie także do "wybranych podmiotów". W ramach procedury gmina uzyskała odpowiedź od trzech podmiotów (w tym od spółki). Gmina nie sprecyzowała jednak we wniosku do jakich "wybranych podmiotów" przesłała ogłoszenie i czym się kierowała wysyłając je właśnie do nich. Ponadto, niezrozumiała jest dwutorowość działania gminy, polegająca zarówno na zamieszczeniu ogłoszenia skierowanego "do nieograniczonego kręgu adresatów", jak i wysłania go także do "wybranych podmiotów". Organ skierował przy tym w wezwaniu do gminy zapytanie: "jakie czynniki były brane pod uwagę przy ustalaniu wysokości czynszu dzierżawnego dotyczącego infrastruktury powstałej w ramach inwestycji (poza wyliczeniem średniej z otrzymanych ofert na dzierżawę)? Czy ustalając kwotę czynszu brali Państwo pod uwagę takie czynniki jak np.: stawki amortyzacji, wysokość nakładów, okres zwrotu inwestycji?". Gmina udzieliła odpowiedzi na pytanie opisując na czym polegała procedura rozeznania rynku. Zatem zarzut skarżącej, że organ nie wezwał do wyjaśnień jest niezasadny. Nieuzasadnione jest również dodatkowe wyjaśnianie skarżącej na etapie skargi jak wyglądała szczegółowo procedura. Organ bowiem wydając rozstrzygnięcie opiera się na przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym. Wyjaśnienia i doprecyzowania złożone na etapie skargi są spóźnione i nie mają wpływu na treść rozstrzygnięcia. Podsumowując trudno doszukać się obiektywizmu przy wyborze oferty spółki, w której gmina posiada 100% udziałów.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Przywołane regulacje oznaczają, że

w toku postępowania interpretacyjnego nie znajdują zastosowania postanowienia zawarte w art. 188-200 Ordynacji podatkowej znajdujące się w rozdziale 11 zatytułowanym "dowody" znajdującym się w dziale IV noszącym tytuł "postępowanie podatkowe". W konsekwencji organ nie ma uprawnienia do ewentualnego ustalania poziomu czynszu, który byłby "akceptowalny dla organu." Niewątpliwie jednak nie może to być, jak w przedstawionym stanie faktycznym, symboliczna kwota dla zachowania odpłatności transakcji - niewspółmierna do kwoty nakładów poniesionych na inwestycję.

Powyższe uzasadniało odmowę wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z zastosowaniem art. 14b § 5b pkt 3. Dlatego nieskuteczne okazały się zarzuty naruszenia art. 14b § 1, § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej, ale także art. 2 pkt 27b oraz art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT. Zaskarżone rozstrzygnięcie zawiera wyczerpujące wyjaśnienie powodów odmowy wydania interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do zarzutu skargi opartego o twierdzenie o naruszeniu przez organ interpretacyjny zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, należy ocenić go jako chybiony, bo u jego podstawy zasadza się przede wszystkim odmienna ocena prawna przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, która sama w sobie nie stanowi wystarczającej podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu.

Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela ponadto stanowisko i argumentację zaprezentowaną w wyrokach tutejszego sądu wydanych

w analogicznych sprawach o sygn. akt I SA/Ke 227/23 i I SA/Ke 303/23.

Mając na uwadze powyższe sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak

w sentencji wyroku.