Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 612/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 22 ust. 1t, art. 23 ust. 1 pkt 38 i pkt 38c
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 612/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 31 sierpnia 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Grzegorz Klimek (spr.), Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2023 r., sprawy ze skargi W.M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2023 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.184.2023.1.JŚ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych skargę oddala.


UZASADNIENIE

1. Pan W.M. (dalej również jako: Skarżący, Wnioskodawca) wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ) o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów objętych w wyniku transakcji wymiany udziałów.

Skarżący przedstawił we wniosku następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Wnioskodawca jest jednym z pięciu udziałowców G. sp. z o.o. ("Spółka"), która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na źródło ich osiągania. Spółka posiada obecnie 35,01% akcji w spółce M. spółka akcyjna ("Spółka Nabywana"), co stanowi 45,84% udziału w ogólnej licznie głosów na WZA Spółki Nabywanej, mającej siedzibę w Polsce i podlegającej opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na źródło ich osiągania. Spółka nabyła akcje Spółki Nabywanej w drodze wniesienia przedmiotowych akcji do Spółki, w zamian za wydane udziały Spółki - tj. w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów uregulowanej w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 8a-8b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.). Na moment transakcji wymiany udziałów Spółka posiadała 54,10% akcji w Spółce Nabywanej.

W związku z aportem akcji Spółki Nabywanej do Spółki doszło do podwyższenia kapitału zakładowego oraz emisji udziałów własnych przez Spółkę które objęli wspólnicy Spółki - w tym Wnioskodawca, wnoszący aportem akcje w Spółce Nabywanej. Każdy ze wspólników Spółki, w tym Wnioskodawca wniósł aportem równocześnie z pozostałymi wspólnikami, posiadane akcje w Spółce Nabywanej. W wyniku tego aportu akcje wniesione przez wszystkich wspólników dawały Spółce ponad 50% praw głosów w Spółce Nabywanej. Tym samym, na podstawie jednej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki, Spółka otrzymała w drodze pięciu aportów od pięciu wspólników akcje, których nabycie zapewniło Spółce bezwzględną większość praw głosów w Spółce Nabywanej. W wyniku transakcji wymiany udziałów cała wartość rynkowa akcji w Spółce Nabywanej została wniesiona w formie wkładu niepieniężnego (aportu) na kapitał zakładowy Spółki. Wartość nominalna wnoszonych akcji Spółki Nabywanej odpowiadała wartości rynkowej wydanych udziałów własnych Spółki na dzień wniesienia akcji do Spółki aportem. W niniejszym przypadku nie miała miejsca dodatkowa zapłata w gotówce za wnoszone akcje.

Jednocześnie Spółka Nabywana powstała z przekształcenia spółki komandytowej ("Spółka Komandytowa"). Wnioskodawca wniósł wkład pieniężny w wysokości 5000 zł do Spółki Komandytowej w zamian za nabycie ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej. Na moment przekształcenia w Spółce Komandytowej znajdował się niewypłacony zysk dla komandytariuszy, w tym dla Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości może dojść do dobrowolnego umorzenia udziałów Wnioskodawcy w Spółce za wynagrodzeniem. Podstawą umorzenia udziałów Spółki będzie uchwała zgromadzenia wspólników Spółki podjęta w oparciu o uprzednią zgodę umarzanego wspólnika (Wnioskodawcy), w której wyrazi on zgodę na umorzenie należących do niego udziałów w Spółce.

Wnioskodawca zadał następujące pytanie: w jakiej wysokości, po stronie Wnioskodawcy, zostanie rozpoznany koszt podatkowy, z tytułu wynagrodzenia, jakie Wnioskodawca otrzyma w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów w Spółce, objętych w zamian za aport?

W szczególności, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, czy w zakresie udziałów objętych przez Wnioskodawcę w Spółce w wyniku transakcji wymiany udziałów - koszt ten powinien zostać określony w oparciu o historyczne wydatki Wnioskodawcy na nabycie ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej, to jest wkład pieniężny w wysokości 5.000 zł oraz niewypłacony zysk ze Spółki Komandytowej w części przypadającej na Wnioskodawcę - tj. stosownie do art. 22 ust. 1t u.p.d.o.f?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 22 ust. 1t u.p.d.o.f. znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie, gdyż dojdzie do umorzenia udziałów Spółki, do której zostały wniesione akcje Spółki Nabywanej powstałej z przekształcenia Spółki Komandytowej. W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów Spółki za wynagrodzeniem będą:

( wydatki na objęcie przez niego udziału ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej w zamian za wkład pieniężny w wysokości 5.000 zł oraz

( niewypłacony zysk ze Spółki Komandytowej w części przypadającej na Wnioskodawcę.

2. W interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2023r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.184.2023.1.JŚ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, że w pojęciu odpłatnego zbycia udziałów, którym posługuje się przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. mieści się zarówno sprzedaż udziałów, jak również dobrowolne umorzenie udziałów uregulowane przepisami Kodeksu spółek handlowych. Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziału.

Tryb umarzania udziału reguluje art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022r. poz. 1467 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem: udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Wartość wynagrodzenia otrzymanego w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów spółki kapitałowej zaliczona jest do przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych udziałów.

Podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów jest m.in. art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Przepis ten dotyczy zasad rozliczania kosztów uzyskania przychodów w związku z transakcją wymiany udziałów, tj. neutralną podatkowo transakcją, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Wymiana udziałów to – realizowana w określonych przepisami warunkach – transakcja, w ramach której podatnik zbywa udziały (akcje) na rzecz spółki, a w zamian nabywa lub obejmuje udziały (akcje) w tej spółce. A zatem podatnik jednocześnie: zbywa udziały (akcje) w zamian za odpłatność w formie uzyskiwanych udziałów (akcji) spółki nabywającej, oraz nabywa udziały (akcje) spółki w zamian za przenoszone na nią udziały (akcje). Co do zasady przeniesienie własności udziałów (akcji) na inny podmiot w zamian za formę odpłatności powoduje powstanie po stronie podatnika: przychodu – odpowiednio z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a (w przypadku odpłatnego zbycia) albo art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (w przypadku wniesienia aportem) oraz prawa do rozliczenia kosztów uzyskania tego przychodu, tj. kosztów związanych z uzyskaniem zbytych udziałów.

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) – w tym umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem – w ramach wymiany udziałów ustawodawca przyjął jednak wyjątek od ww. zasady. Transakcja wymiany udziałów – na moment jej dokonania – nie wywołuje skutków podatkowych.

Podatnik nie rozpoznaje przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, ani z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w szczególności przychodem nie jest dla niego wartość udziałów (akcji), które uzyskał w zamian za udziały (akcje), które przeniósł na spółkę nabywającą; nie ponosi "nowych" kosztów uzyskania przychodów; zachowuje prawo rozliczenia kosztów dotyczących objęcia lub nabycia udziałów/akcji, które zostały przez niego zbyte w ramach wymiany udziałów.

Taka zasada rozpoznawania kosztów związanych z wymianą udziałów wynika jednoznacznie z treści art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. Przepis ten dotyczy wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów, a nie wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) uzyskiwanych w drodze wymiany udziałów. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę jest ściśle związane z neutralnością podatkową wymiany udziałów.

W opisanej we wniosku sytuacji Skarżący był właścicielem akcji w Spółce Nabywanej. W związku z aportem akcji Spółki Nabywanej do Spółki doszło do podwyższenia kapitału zakładowego oraz emisji udziałów własnych przez Spółkę, które objęli wspólnicy Spółki, w tym Skarżący. Spółka nabyła akcje Spółki Nabywanej w drodze wniesienia przedmiotowych akcji do Spółki, w zamian za wydane udziały Spółki, tj. w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów uregulowanej w art. 24 ust. 8a-8b u.p.d.o.f. Skarżący zamierza umorzyć za wynagrodzeniem udziały Spółki. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. wydatki, które Skarżący poniósł na nabycie lub objęcie akcji w Spółce Nabywanej przekazywanych Spółce (spółce nabywającej) w drodze wymiany udziałów: nie były uważane za koszty uzyskania przychodów na moment tej wymiany; są kosztami uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (tj. odpłatnego zbycia udziałów w Spółce).

W opisanej sprawie Skarżący wniósł aportem wkład pieniężny w wysokości 5000 zł do Spółki Komandytowej w zamian za nabycie ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej. Zatem koszty uzyskania przychodu powinien ustalić zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem brzmienia tego przepisu na moment objęcia/nabycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej. Przy umorzeniu dobrowolnym jedynie części swoich udziałów w Spółce, jako koszty uzyskania przychodów Skarżący będzie mógł uwzględnić odpowiednią część ustalonych kosztów związanych z nabyciem lub objęciem akcji Spółki Nabywanej – część, jaka odpowiadać będzie proporcji zbywanych udziałów Spółki do całości udziałów, które Skarżąca objęła w drodze wymiany udziałów.

Jednocześnie Organ wskazał, że ustawodawca wskazał szczegółowo, jak należy ustalać koszty z art. 23 ust. 1 pkt 38, jeśli spółka, której udziały są zbywane, powstała z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną albo w wyniku kilku kolejnych przekształceń (art. 22 ust. 1t u.p.d.o.f.).

Wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 22 ust. 1t objął swoim zakresem sytuacje ustalania kosztów zbycia udziałów, gdy zbywane udziały dotyczą spółki powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną. Z opisanego zdarzenia przyszłego nie wynika, aby Spółka powstała z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną - to Spółka Nabywana powstała z przekształcenia Spółki komandytowej.

W związku z tym, zdaniem Organu, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów otrzymanych w następstwie wymiany, przy zaistnieniu okoliczności określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. opodatkowaniu podlegał będzie dochód obliczony według zasad wynikających z art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, tj. jako różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f.

Natomiast w przedstawionej sytuacji faktycznej kosztami uzyskania przychodów z umorzenia udziałów otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany, będą ustalone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie lub objęcie akcji Spółki Nabywanej, które następnie zostały przekazane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki w drodze wymiany udziałów, w proporcji uwzględniającej wartość umarzanych udziałów, tj. uwzględniając proporcję zbywanych przez Wnioskodawcę udziałów do całości udziałów, które objęła w drodze wymiany.

3.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zarzuciła naruszenie:

I. prawa materialnego, tj. niewłaściwego zastosowania:

- art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez wadliwe uznanie przez organ, że art. 22 ust. 1t ww. ustawy nie ma zastosowania do ustalenia kosztów uzyskania przychodów Skarżącego z dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce, objętych w wyniku wymiany udziałów, w zamian za akcje w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną;

II. przepisów postępowania:

- art. 14c § 1 i § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (O.p.) poprzez nadinterpretację przez organ stanu faktycznego podanego przez Skarżącego we wniosku o interpretację, skutkiem czego organ mógł błędnie przyjąć, iż spółka której akcje zamierza zbyć Skarżący celem umorzenia, nie powstała z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną.

W ocenie Skarżącego organ nieprawidłowo uznał, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie ma zastosowania art. 22 ust. 1t 38c u.p.d.o.f. do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce. Systematyka przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poparta uzasadnieniem do rządowego projektu ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Druk Sejmowy nr 1532; dalej: "ustawa nowelizująca PIT") jednoznacznie wskazuje na to, że do sytuacji Skarżącego stosuje się przepis art. 22 ust. 1t u.p.d.o.f.

Skarżący podtrzymał swoje stanowisko i ocenę stanu prawnego wskazaną we wniosku, zaznaczając, że w dużej części ocena ta jest tożsama ze stanowiskiem organu wyrażonym w interpretacji. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił źródło: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy). Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. W pojęciu odpłatnego zbycia udziałów, którym posługuje się przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. mieści się zarówno sprzedaż udziałów, jak również dobrowolne umorzenie udziałów uregulowane przepisami Kodeksu spółek handlowych. Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziału.

Skarżący wskazał, że szczegółowe regulacje dotyczące ustalania podstawy opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. zawiera art. 30b ustawy. Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochód, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ww. ustawy, ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 tej ustawy. Uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji), a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f.).

Zdaniem Skarżącego, w świetle przywołanych uregulowań dochodem Skarżącej z dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki (rozliczanym analogicznie do dochodu ze sprzedaży udziałów Spółki) będzie zatem różnica między przychodem uzyskanym z umorzenia, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz pkt 38c u.p.d.o.f.

Ponieważ udziały Skarżącego w Spółce zostały objęte w wyniku wymiany udziałów, zastosowanie będzie miał w pierwszej kolejności art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy. Przepis ten dotyczy zasad rozliczania kosztów uzyskania przychodów w związku z transakcją wymiany udziałów, tj. neutralną podatkowo transakcją, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Wymiana udziałów to realizowana w określonych przepisami warunkach transakcja, w ramach której podatnik zbywa udziały (akcje) na rzecz spółki, a w zamian nabywa lub obejmuje udziały (akcje) w tej spółce.

Inaczej mówiąc, celem art. 23 ust. 1 pkt 38c omawianej ustawy jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

Przepis ten dotyczy wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów, a nie wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) uzyskiwanych w drodze wymiany udziałów. Stosując ww. przepis do sytuacji Skarżącego oznacza to w praktyce, że na moment wymiany udziałów nie mógł on rozpoznać kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych przez niego na nabycie lub objęcie akcji w Spółce Nabywanej przekazywanych Spółce. Wydatki te, czyli wydatki na nabycie lub objęcie akcji w Spółce Nabywanej, stanowią koszt uzyskania przychodów Skarżącej w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów Spółki, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f ustawy. Skarżący podkreślił, że przepis art. 22 ust. 1f ustawy nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ dotyczy on wyłącznie przypadków, w których prawa udziałowe w spółce były objęte w zamian za wkład niepieniężny.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym nie doszło do wniesienia wkładu niepieniężnego, tylko do przekształcenia formy prawnej Spółki Komandytowej w spółkę akcyjną (Spółkę Nabywaną). Dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem możliwości uznania kapitału pochodzącego z przekształcenia za wkład niepieniężny jest sposób określania kapitału pochodzącego z przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, w ramach którego kapitał pochodzący z przekształcenia nie jest uznawany za wkład niepieniężny.

Wobec powyższego, poprzez odesłanie uczynione w art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. do ustalenia kosztów uzyskania przychodu Skarżącej z dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce objętych w wyniku wymiany udziałów, zastosowanie będzie miał zatem art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. Do tego też momentu Skarżący podziela stanowisko organu wyrażone w interpretacji.

Jednakże Organ poprzestając w wydanej interpretacji na konstatacji, że do ustalenia kosztów uzyskania przychodów Skarżącej stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie rozwija dalej tej myśli, pozostawiając w istocie otwartym pytanie postawione przez Skarżącego. Sens i istota przedstawionego we wniosku zagadnienia sprowadza się do tego, w jaki sposób należy ustalić koszty uzyskania przychodu Skarżącego właśnie mając na względzie odpowiednie zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, tj. jak ustalić w tym kontekście koszty podatkowe nabycia lub objęcia akcji w Spółce Nabywanej, skoro Skarżący nie ponosił bezpośrednio takich kosztów na nabycie lub akcji w Spółce Nabywanej. Skarżący natomiast poniósł koszty na nabycie ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej (wyniosły one 5.000 zł gdyż tyle wynosił wkład pieniężny Skarżącego do tej spółki), która została następnie przekształcona w Spółkę Nabywaną. Wydana interpretacja nie daje odpowiedzi na powyżej zakreślone zagadnienie. Organ natomiast w interpretacji albo: 1) pominął art. 22 ust. 1t u.p.d.o.f. uznając że nie może on mieć zastosowania ponieważ wszedł w życie już po dacie, w której Skarżący objęła lub nabyła ogół praw i obowiązków w Spółce Komandytowej, albo 2) dokonał nieprawidłowej subsumpcji art. 22 ust. 1t u.p.d.o.f. do podanego we wniosku stanu faktycznego.

Przepis art. 22 ust. 1t ustawy został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 1 pkt 14 lit. f ustawy nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie ww. art. 1 pkt 14 lit. f został zmieniony przez art. 9 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 9 grudnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw.

Zdaniem Skarżącego do dochodu Skarżącego z dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce (czyli do opisanego w stanie faktycznym wniosku zdarzenia przyszłego) zastosowanie miałby właśnie ww. art. 22 ust. 1t ustawy, który reguluje szczególny przypadek ustalania kosztów podatkowych w sytuacjach objętych dyspozycją art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. Nie jest więc prawidłowym stanowisko, jakoby Skarżący powinien ustalić koszty podatkowe zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem brzmienia tego przepisu na moment objęcia/nabycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej. W tym przypadku zastosowanie znajdzie zasada, iż późniejsza norma prawna uchyla normę wcześniejszą (lex posterior derogat legi priori).

Skarżący zwrócił także uwagę na cel dla którego do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzony został przepis art. 22 ust. 1t, a ten został naświetlony w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy nowelizującej. Wskazano tam m.in. że w przypadku zatem odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego powstałej z przekształcenia spółki nie będącej podatnikiem podatku dochodowego następuje specyficzny przypadek, w którym u wspólnika odpłatne zbycie udziałów (akcji) w innym podmiocie generuję przychody, natomiast wydatki poniesione były przez niego na nabycie udziałów w innym podmiocie - wkłady do spółki niebędącej osobą prawną (...). W związku z tym w proponowanym dodawanym ust. 1t do art. 22 ustawy określona została zasada ustalania kosztu uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną. W takim przypadku kosztem uzyskania przychodów będą wydatki wspólnika na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce niebędącej osobą prawną (przekształcanej). powiększone o "zatrzymane zyski" w spółce niebędącej osobą prawną przypadające no tego wspólnika, ale o wypłaty dokonane wspólnikowi z tytułu udziału w tej spółce. Rozwiązanie takie powoduje, że "zatrzymane zyski" w spółce niebędącej osobą prawną, które były już opodatkowane nie powiększają powtórnie dochodu do opodatkowania.

Skarżący zarzucił, że organ nie miał żadnych wskazówek ani przesłanek bazując na opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku do tego, ażeby założyć, że Spółka Komandytowa nie była na dzień przekształcenia spółką niebędącą osobą prawną. W świetle wywodu organu takie założenie wydaje się, że mogłoby skutkować wydaniem pozytywnej dla Skarżącej interpretacji. W interpretacji organ błędnie uzasadnił odmowę zastosowania art. 22 ust. 1t ustawy tym, że to Spółka nie powstała z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną.

W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

4.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

4.2. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.

4.3. Na wstępie zauważyć należy, że – jak już wspomniano – w sprawie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądów administracyjnych, Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej i nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II Lex/el 2021; wyroki NSA: z 21 czerwca 2022r., II FSK 2814/19; z 4 marca 2022r., II FSK 1658/19; wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Podkreślić należy, że organ nie może kwestionować, weryfikować ani modyfikować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Należy również wskazać, że stanowisko wnioskodawcy określone w art. 14b § 3 O.p. zawiera dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu sprawy (stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego), w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej.

W konsekwencji podzielić należy pogląd wyrażony w literaturze, zgodnie z którym przedstawione stanowisko "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76).

W świetle tego co zostało wyżej wywiedzione, kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ - w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną - prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

4.4. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, należy stwierdzić, że organ interpretacyjny, przyjął stan faktyczny zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji, nie dokonał nadinterpretacji stanu faktycznego podanego przez Skarżącego, zatem zarzuty naruszenia art. 14c§1 i §2, art. 120, art. 121§1 i art. 169§1 w zw. z art. 14h O.p. były niezasadne.

Skarżący podał we wniosku o wydanie interpretacji, że był właścicielem akcji w Spółce Nabywanej (akcyjnej). W związku z aportem akcji Spółki Nabywanej do Spółki doszło do podwyższenia kapitału zakładowego oraz emisji udziałów własnych przez Spółkę, które objęli wspólnicy Spółki, w tym Skarżący. Spółka nabyła akcje Spółki Nabywanej w drodze wniesienia przedmiotowych akcji do Spółki, w zamian za wydane udziały Spółki tj. w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów uregulowanej w art. 24 ust. 8a-8b u.p.d.o.f. Skarżący zamierza umorzyć za wynagrodzeniem udziały Spółki.

Jak zasadnie wskazał Organ w wydanej interpretacji, art. 22 ust. 1t u.p.d.o.f. objął swoim zakresem sytuacje ustalania kosztów zbycia udziałów, gdy zbywane udziały dotyczą spółki powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika, aby Spółka powstała z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną - to Spółka Nabywana powstała z przekształcenia Spółki komandytowej.

W związku z tym w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów otrzymanych w następstwie wymiany, przy zaistnieniu okoliczności określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., opodatkowaniu podlegał będzie dochód obliczony według zasad wynikających z art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, tj. jako różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f.

Natomiast w przedstawionej sytuacji faktycznej kosztami uzyskania przychodów z umorzenia udziałów otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany, będą ustalone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki poniesione przez Skarżącego na nabycie lub objęcie akcji Spółki Nabywanej, które następnie zostały przekazane przez Skarżącego na rzecz Spółki w drodze wymiany udziałów, w proporcji uwzględniającej wartość umarzanych udziałów, tj. uwzględniając proporcję zbywanych przez Pana udziałów do całości udziałów, które objął w drodze wymiany.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy, wydatki, które Skarżący poniósł na nabycie lub objęcie akcji Spółce Nabywanej przekazywanych Spółce (spółce nabywającej) w drodze wymiany udziałów:

- nie były uważane za koszty uzyskania przychodów na moment tej wymiany;

- są kosztami uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (tj. odpłatnego zbycia udziałów w Spółce).

Zasadne jest stanowisko Organu, że Skarżący wniósł aportem wkład pieniężny w wysokości 5.000 zł do Spółki Komandytowej w zamian za nabycie ogółu praw i obowiązków w tej spółce, a to oznacza, że koszty uzyskania przychodu Skarżący powinien ustalić zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem brzmienia tego przepisu na moment objęcia (nabycia) ogółu praw i obowiązków Spółce Komandytowej.

Przy umorzeniu dobrowolnym jedynie części swoich udziałów w Spółce jako koszt uzyskania przychodów będzie można uwzględnić odpowiednią część ustalonych kosztów związanych z nabyciem lub objęciem akcji Spółki Nabywanej –część jaka odpowiada proporcji zbywanych udziałów Spółki do całości udziałów, które podatniczka objęła w drodze wymiany udziałów.

Uwzględniając powyższe, Sąd w pełni zaaprobował ocenę prawną Dyrektora wyrażoną w zaskarżonej interpretacji. Organ zastosował właściwą wykładnię przepisów prawa materialnego. Zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.

4.5. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.