Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1250/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Bożena Zwolenik (spr.), Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Protokolant st. specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2020 r. sprawy ze skargi P. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. w P. (dalej: "Skarżąca"’, "Spółka" lub "Strona’") jest pisemna interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "organ"), z [...] kwietnia 2019 r. nr [...], w zakresie podatku akcyzowego.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Skarżąca zwróciła się do organu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zastosowania stawki akcyzy 0 zł do wyrobów akcyzowych wykorzystywanych jako półprodukty do produkcji wyrobów energetycznych, w tym paliw oraz zastosowania stawki akcyzy 0 zł do wyrobów akcyzowych wysyłanych do podmiotów, które nie będą ich wykorzystywać do celów opałowych, jako paliwa silnikowe albo jako domieszki lub dodatki lub dodatki do paliw silnikowych lub opałowych. Wniosek został uzupełniony pismem z 18 lutego 2019 r. We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka wytwarza w swoim składzie podatkowym, a także zakupuje od innych podmiotów gospodarczych, wyroby energetyczne, o których mowa w art. 89 ust. 2 i ust. 2c ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, dalej: "ustawa" - są to wyroby energetyczne zarówno wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, jak i niewymienione w tym załączniku, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż: opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych, albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

W szczególności są to takie wyroby jak: [...].

Powyższe wyroby energetyczne są wyrobami ropopochodnymi, które są wykorzystywane przez Spółkę w składzie podatkowym jako półprodukt do wytwarzania innych wyrobów energetycznych, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy (również paliw silnikowych i paliw opałowych). Produkcja wyrobów energetycznych odbywa się z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Niewielkie ilości tych wyrobów są przekazywane do laboratoriów i jednostek naukowych w celach badawczych oraz do uczelni wyższych w celach dydaktycznych (wykorzystywane podczas zajęć akademickich ze studentami). W przypadku, gdy przedmiotowe wyroby są przekazywane do instytucji, o których mowa w poprzednim zdaniu - są wyprowadzane ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Na chwilę obecną, od wyprowadzanych ze składu podatkowego przedmiotowych wyrobów energetycznych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy - Spółka nalicza akcyzę według stawki jak od pozostałych paliw silnikowych, czyli: 1 797,00 zł/1000 litrów. W przyszłości Spółka planuje dokonywać wysyłek wyrobów energetycznych, o których wyżej mowa, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wraz z towarzyszącym przesyłce dokumentem dostawy, z zastosowaniem stawki akcyzy 0 zł - zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 i ust. 2c ustawy.

W piśmie z 18 lutego 2019 r. Strona przedstawiła ponadto poniższe okoliczności.

Wytwarzane przez Skarżącą oraz nabywane przez nią wyroby energetyczne o kodzie [...] nie spełniają wymogów określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 17 grudnia 2010 r. w sprawie wymagań jakościowych dla biokomponentów, metod badań jakości biokomponentów oraz sposobu pobierania próbek biokomponentów (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 506). Wyroby te nie są znakowane ani barwione na czerwono, na podstawie szczególnych przepisów, gdyż nie są przeznaczone do celów opałowych. Spółka nabywa sporadycznie od innych podmiotów gospodarczych (głównie nabycia wewnątrzwspólnotowe lub import) z zerową stawką akcyzy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy propylen (CN 2901 22 00). Wyrób ten jest przeznaczony do użycia w celach innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Jest wykorzystywany w zakładzie produkcyjnym Skarżącej do produkcji innych wyrobów lub do odsprzedaży z przeznaczeniem jak powyżej. W tym celu Spółka uzyskuje od swoich kontrahentów oświadczenie o przeznaczeniu przez nich propylenu do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Wyroby energetyczne będące przedmiotem wniosku (wytwarzane przez Spółkę jak i nabywane) - będą przeznaczone do produkcji innych wyrobów (między innymi paliw) jako półprodukty (komponenty) i nie będą przeznaczone jako samoistne paliwa silnikowe lub paliwa opałowe. Przedmiotowe wyroby energetyczne będą wykorzystywane jako komponenty, między innymi paliw (silnikowych, opałowych), co oznacza, że będą tworzyły te paliwa lub inne wyroby, ale nie będą dodatkami do paliw. Benzyny specjalne są wykorzystywane jako komponent do produkcji benzyn silnikowych. Benzyna krakingowa zasiarczona jest odsiarczana i dopiero po tym procesie jest wykorzystywana do produkcji benzyn silnikowych. Benzyna do pirolizy nie jest wykorzystywana do produkcji paliw silnikowych lub opałowych. Frakcja A23 może być wykorzystywana również do produkcji bazowego oleju napędowego grzewczego, jako komponent (surowiec). Etylen, propylen, olej popirolityczny - nie są (nie będą) wykorzystywane do produkcji paliw silnikowych lub paliw opałowych. Nabywane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby (propylen) - w części będą przedmiotem dalszej dostawy. Wnioskodawca posiada status zużywającego podmiotu gospodarczego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 22a ustawy. Wysyłka przedmiotowych wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy ze stawką akcyzy 0 zł będzie odbywać się tylko do tych podmiotów, które posiadają status ZPG. W przypadku braku takiego statusu po stronie odbiorcy - nie zostanie dokonana wysyłka lub będzie wykonana wysyłka z zapłaconą akcyzą, jeżeli odbiorca wyrazi zgodę na takie rozwiązanie.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytania:

1) czy prawidłowe będzie zastosowanie przez Spółkę stawki akcyzy 0 zł do przedmiotowych wyrobów akcyzowych, o których wyżej mowa, jeżeli będą one wykorzystywane jako półprodukty do produkcji wyrobów energetycznych określonych w art. 86 ust. 1 ustawy (również paliw)?

2) czy prawidłowe będzie zastosowanie przez Spółkę stawki akcyzy 0 zł do przedmiotowych wyrobów akcyzowych, o których wyżej mowa jeżeli będą one wysyłane wraz z dokumentem dostawy (albo e-DD) do laboratoriów i jednostek naukowych w celach badawczych i do uczelni w celach dydaktycznych, jeżeli laboratorium (jednostka naukowa) lub uczelnia są zużywającymi podmiotami gospodarczymi, złożą Spółce oświadczenie potwierdzające, że nabyte wyroby akcyzowe (badane próbki, pomoce dydaktyczne) nie będą przeznaczone w toku badań (zajęć dydaktycznych) do celów opałowych, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych?

Zdaniem Spółki zastosowanie stawki akcyzy 0 zł w opisanych powyżej sytuacjach jest prawidłowe. Przepisy ustawy w przedmiotowych zdarzeniach dopuszczają zastosowanie takiej stawki akcyzy. Za takim stanowiskiem – w zakresie pytania 1 –przemawia brzmienie art. 89 ust. 2 pkt 1 i ust. 2c ustawy. Wymaga on aby dla zastosowania stawki akcyzy 0 zł spełnione były następujące przesłanki:

1) muszą to być wyroby energetyczne (zarówno wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, jak i niewymienione w tym załączniku). Katalog takich wyrobów jest zawarty w art. 86 ust. 1 ustawy. Wyroby, których dotyczy przedmiotowy wniosek są wymienione w pkt. 2 tego przepisu (wyroby objęte pozycjami CN od 2704 do 2715) i w pkt 3 (wyroby oznaczone kodem CN 2901).

2) muszą to być wyroby inne niż określone w art. 89 ust. 1 pkt od 1 do 13 ustawy - ten wymóg również jest spełniony, gdyż wyroby o kodach CN 2710 12 11, 2710 12 25, 2710 19 45, 2901 21 00, 2901 22 00 oraz 2707 99 99 - nie zostały tam wymienione. Wprawdzie w art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy jest mowa o olejach napędowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, ale są to oleje napędowe przeznaczone na cele opałowe, zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi. W ust. 1 pkt 12 lit. a) wymienione zostały natomiast gazowe węglowodory alifatyczne o kodzie CN 2901 ale przeznaczone do napędu silników spalinowych. Wyroby, które są przedmiotem niniejszego wniosku - nie są przeznaczone na cele opałowe, a także nie są oznaczone i zabarwione na czerwono, jak również nie są przeznaczone do napędu silników spalinowych - tak więc Spółka stoi na stanowisku, że frakcja A23 (CN 2710 19 45) oraz etylen i propylen (CN 2901), nie zostały wymienione w pkt. 1-13 w art. 89 ust. 1 ustawy.

3) muszą być przeznaczone do celów innych niż: (1) opałowe, (2) jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, (3) do napędu silników spalinowych albo (4) jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych – ten wymóg również jest spełniony, gdyż wyroby te będą przeznaczone do:

- produkcji paliw silnikowych lub opałowych, ale nie jako dodatki do tych paliw ale jako półprodukty – z których dopiero powstaną paliwa silnikowe lub paliwa opałowe (przedmiotowe produkty biorą bezpośredni udział w tworzeniu paliw, a więc współtworzą te paliwa, do których dopiero będą dodawane dodatki/domieszki); - produkcji innych wyrobów energetycznych niebędących paliwami silnikowymi ani paliwami opałowymi (tutaj również są półproduktami współtworzącymi te wyroby); i nie będą:

- spalane, a więc nie będą wykorzystywane do celów opałowych;

- wykorzystywane do napędu silników spalinowych.

Wyroby te będą komponentem, bez którego paliwa (silnikowe lub opałowe) nie mogłyby powstać. Dopiero do takiego paliwa (paliwa bazowego) będą dozowane dodatki/domieszki. Tak więc w pierwszej kolejności musi powstać paliwo, którego obowiązkowym składnikiem/składnikami jest jeden lub więcej niż jeden z przedmiotowych półproduktów, a następnie do takiego paliwa są dozowane dodatki/domieszki. Oznacza to, że po wytworzeniu paliwa, w którego skład wejdą wyroby będące przedmiotem niniejszego wniosku, to te paliwa będą przeznaczone do napędu silników spalinowych lub do celów opałowych. Paliwa te, jako wyroby gotowe, będą miały nadany inny kod CN niż wyroby będące przedmiotem wniosku. Spółka zwróciła uwagę, że ustawa nie zawiera nigdzie definicji dodatków do paliw, ani też domieszek do paliw. Posługuje się tym pojęciem, ale nigdzie nie precyzuje, co należy rozumieć pod tym terminem. Zgodnie zaś ze znaczeniem słownikowym dodatek i domieszka stanowią coś dodatkowego (ponadprogramowego), co nie musi znajdować się w substancji, do której są dozowane, aby ta substancja powstała i pełniła swoją rolę, w tym przypadku do paliw silnikowych lub opałowych, ale są dozowane dla osiągnięcia określonych korzyści. W przypadku paliw silnikowych lub paliw opałowych - dodatki/domieszki są dozowane dla podniesienia ich parametrów, tak aby były bardziej konkurencyjne w stosunku do tego samego typu paliw wytwarzanych przez innych producentów. Wyroby akcyzowe, których dotyczy przedmiotowy wniosek, nie są dodatkami/domieszkami do paliw – lecz są półproduktami wyrobów energetycznych (m.in. paliw), czyli współtworzą dany wyrób (również paliwo). To, co odróżnia półprodukty od dodatków i domieszek – to jest to, że bez półproduktów nie powstałoby paliwo, czy też inny wyrób energetyczny w skład którego wchodzi ten półprodukt, natomiast dodatki i domieszki nie stanowią obowiązkowego składnika tych substancji, do których są dodawane. Przedmiotowe wyroby nie są też paliwami (silnikowymi lub opałowymi) ponieważ, zgodnie z art. 86 ustawy, paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych (ust. 2), natomiast paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2 (ust. 3). W ocenie Spółki zużycie wyrobów energetycznych będących przedmiotem niniejszego wniosku, do produkcji paliw (silnikowych, opałowych) nie oznacza, że wyroby te będą używane do napędu silników spalinowych lub do celów opałowych. Nie mogą być też potraktowane jako paliwa silnikowe, paliwa opałowe, jak również jako dodatki lub domieszki do tych paliw.

W zakresie pytania 2 Spółka wskazała na treść art. 89 ust. 2 pkt 2) oraz ust. 2c ustawy, z którego wynika, że dla zastosowania stawki akcyzy w wysokości 0 zł w przypadku przemieszczania tych wyrobów poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy - konieczne jest spełnienie następujących wymogów:

1) muszą to być wyroby energetyczne - tutaj zastosowanie mają argumenty jak w pkt 1 stanowiska Spółki do pytania 1,

2) muszą to być wyroby inne niż określone w art. 89 ust. 1 pkt od 1 do 13 ustawy – tutaj zastosowanie mają argumenty jak w pkt 2 stanowiska Spółki do pytania 1,

3) muszą być przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - ten wymóg również jest spełniony, gdyż wyroby te będą przeznaczone do: (1) badań naukowych, (2) badań jakościowych oraz (3) do celów dydaktycznych podczas zajęć akademickich.

Skarżąca wskazała, że podmioty, do których będą wysłane te wyroby (laboratoria, jednostki naukowe, uczelnie wyższe) – przed wysłaniem tych wyrobów złożą Spółce oświadczenie, mówiące o tym, że wyroby te będą przeznaczone do celów innych niż: opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych, albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. W przypadku braku takiego oświadczenia - zostanie doliczona akcyza obliczona według stawki 1 797,00 zł/1000 litrów wraz z opłatą paliwową lub Spółka odmówi wysyłki tych wyrobów,

4) wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, jeżeli są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, muszą być przemieszczane na terytorium kraju na podstawie dokumentu dostawy (w rozumieniu ustawy) do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy lub na podstawie e-DD do zużywającego podmiotu gospodarczego (ZPG) - ten wymóg również będzie spełniony. Wymóg przemieszczenia na podstawie dokumentu dostawy (e-DD do ZPG) nie dotyczy wyrobów, które nie zostały wymienione w załączniku 2 do ustawy, czyli: etylenu, propylenu, oleju popirolitycznego.

W związku z powyższym Spółka wskazała, że wyroby będące przedmiotem niniejszego wniosku nie są przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych (nie są paliwem silnikowym) ani też do celów opałowych (nie są paliwem opałowym), jak i nie są dodatkami/domieszkami do tych paliw. Zdaniem Spółki zastosowanie do tych wyrobów ma art. 89 ust. 2 i 2c ustawy, a tym samym stawka akcyzy właściwa dla tych wyrobów wynosi 0 zł.

W odniesieniu do powyższego Dyrektor KIS wskazał, że Spółka wytwarza w swoim składzie podatkowym, a także zakupuje od innych podmiotów gospodarczych, wyroby energetyczne, o których mowa w art. 89 ust. 2 i ust. 2c ustawy - są to wyroby energetyczne zarówno wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, jak i niewymienione w tym załączniku, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż: opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych, albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. W szczególności Strona nabywa sporadycznie od innych podmiotów gospodarczych (głównie nabycia wewnątrzwspólnotowe lub import) z zerową stawką akcyzy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy propylen (CN 2901 22 00). Wnioskodawca posiada status zużywającego podmiotu gospodarczego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 22a ustawy. Następnie zauważono, że Skarżąca wykorzystuje do produkcji paliw silnikowych i opałowych – nie dotyczy etylenu (CN 2901 21 00), propylenu (CN 2901 22 00) oraz oleju popirolitycznego (CN 2707 99 99), a więc tych z wyrobów będących przedmiotem wniosku, które nie są wy mienione w załączniku nr 2 do ustawy. W tym zakresie do wyżej wymienionych wyrobów zastosowanie ma stawka akcyzy w wysokości 0 złotych - zgodnie z art. 89 ust. 2c ustawy. W odniesieniu do wyrobów energetycznych, o których mowa w art. 89 ust. 2c ustawy (niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1 -13), które mogą być opodatkowane stawką akcyzy inną niż stawka zerowa ze względu na przeznaczenie do celów napędowych lub opałowych, procedura zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju mogłaby mieć zastosowanie, jeżeli na etapie ewentualnej wysyłki tych wyrobów ze składu podatkowego znane byłoby ich przeznaczenie. W przypadku ww. wyrobów o ich przeznaczeniu decyduje jednak odbiorca - producent innych wyrobów akcyzowych. Pozostałe wyroby będą przeznaczone przez Spółkę jako półprodukt ("komponent") do wytwarzania innych wyrobów energetycznych (w tym paliw silnikowych). Wobec powyższego organ stwierdził, że w tym zakresie stanowisko Skarżącej co do zastosowania zerowej stawki akcyzy jest prawidłowe.

Dalej wyjaśniono, że w przypadku, gdy Spółka produkuje w swoim składzie podatkowym paliwa silnikowe lub paliwa opałowe z "komponentów" będących wyrobami energetycznymi określonymi w załączniku nr 2 do ustawy, to te "komponenty" będą przeznaczone do celów napędowych lub opałowych. W momencie włączenia przedmiotowych wyrobów energetycznych jako "komponentów" w skład innego wyrobu ich przeznaczenie i dalszy los zostają nierozłącznie związane z przeznaczeniem wyrobu końcowego. Jeżeli wyrobem końcowym jest paliwo silnikowe, a więc wyrób energetyczny przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych, to i te "komponenty" są tak jak to paliwo przeznaczone do celów napędowych. Analogicznie "komponenty" wykorzystane do produkcji paliw: opałowych, czyli wyrobów energetycznych przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych do celów opałowych, nie będących paliwami silnikowymi, również tak jak to paliwo są przeznaczone do celów opałowych. W konsekwencji do wyrobów tych, przeznaczonych do produkcji paliw nie będzie mieć zastosowania stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 2 ustawy (stawka zerowa). W związku z tym w takim przypadku Skarżąca nie powinna nabywać ww. "komponentów" poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy jako zużywający podmiot gospodarczy, zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy. Natomiast wyroby, które wyprodukuje u siebie, będą wyrobami wyprodukowanymi w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Podsumowując zaznaczono, że w sytuacji, w której Spółka nabywa wyroby, które są wykorzystywane do produkcji paliw silnikowych i opałowych powinien dokonywać tych nabyć w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Jednakże jeżeli nabywa je poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, to nie może zastosować do powyższych wyrobów zerowej stawki akcyzy.

Mając na uwadze powyższe organ uznał stanowisko Strony za:

- nieprawidłowe – w zakresie zastosowania stawki akcyzy zero zł do wyrobów akcyzowych wykorzystywanych jako półprodukty do produkcji wyrobów energetycznych, w tym paliw ;

- prawidłowe – w zakresie zastosowania stawki akcyzy zero zł do wyrobów akcyzowych wysyłanych do podmiotów, które nie będą ich wykorzystywać do celów opałowych, jako paliwa silnikowe albo jako domieszki lub dodatki lub dodatki do paliw silnikowych lub opałowych.

Pismem z 27 maja 2019 r. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. interpretację indywidualną, w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 1 i w tym zakresie zarzuciła naruszenie:

- art. 89 ust. 2 ustawy w powiązaniu z art. 86 ust. 2 ustawy – poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zużycie przedmiotowych wyrobów energetycznych do produkcji wyrobów energetycznych, paliw silnikowych lub paliw opałowych jest równoznaczne z ich użyciem jako paliwa silnikowego lub paliwa opałowego,

- art. 86 ust. 2 ustawy – poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wyroby energetyczne będące przedmiotem wniosku, użyte jako komponenty (surowce) do wytworzenia wyrobów energetycznych lub paliw silnikowych są paliwami silnikowymi zdefiniowanymi w tym przepisie,

- art. 86 ust. 3 ustawy – poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wyroby energetyczne będące przedmiotem wniosku, użyte jako komponenty (surowce) do wytworzenia wyrobów energetycznych lub paliw opałowych są paliwami opałowymi zdefiniowanymi w tym przepisie,

- art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p" – poprzez naruszenie przepisów postępowania, polegające na niewskazaniu prawidłowego stanowiska w zakresie stawki akcyzy wraz z uzasadnieniem prawnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach tej kompetencji orzekają, między innymi, w sprawach ze skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 1 pkt 4a p.p.s.a.), przy czym - stosownie do art. 57a p.p.s.a. - związane są zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie z art.14b O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (§ 1). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2), zaś składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3).

Z przytoczoną regulacją korespondują normy zawarte w art. 14c O.p., z których wynika, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, z tym że można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1), oraz że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Z art. 57a p.p.s.a. wynika, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a p.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowane zarzuty wypełniają dyspozycję tego przepisu.

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Z zawartego we wniosku stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca wytwarza w swoim składzie podatkowym, a także zakupuje od innych podmiotów gospodarczych, wyroby energetyczne, o których mowa w art. 89 ust. 2 i ust. 2c u.p.a., są to wyroby energetyczne zarówno wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, jak i niewymienione w tym załączniku, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż: opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych, albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

W szczególności są to takie wyroby jak: [...].

Wskazane wyroby energetyczne są wyrobami ropopochodnymi, które są wykorzystywane przez Spółkę w składzie podatkowym jako półprodukt do wytwarzania innych wyrobów energetycznych, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy (również paliw silnikowych i paliw opałowych). Produkcja wyrobów energetycznych odbywa się z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Nabywane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby (propylen), w części będą przedmiotem dalszej dostawy.

W przyszłości Spółka planuje dokonywać wysyłek wyrobów energetycznych, o których wyżej mowa, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wraz z towarzyszącym przesyłce dokumentem dostawy, z zastosowaniem stawki akcyzy 0 zł - zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 i ust. 2c ustawy.

W piśmie z 18 lutego 2019 r. uzupełniającym wniosek Skarżąca wskazała m.in., że wytwarzane oraz nabywane przez nią wyroby energetyczne o kodzie CN 2710 19 45 oraz CN 2710 19 48 (frakcja A23) nie spełniają wymogów określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 17 grudnia 2010 r. w sprawie wymagań jakościowych dla biokomponentów, metod badań jakości biokomponentów oraz sposobu pobierania próbek biokomponentów (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 506). Wyroby te nie są znakowane ani barwione na czerwono, na podstawie szczególnych przepisów, gdyż nie są przeznaczone do celów opałowych. Wyroby energetyczne będące przedmiotem wniosku będą przeznaczone do produkcji innych wyrobów (między innymi paliw) jako półprodukty (komponenty) i nie będą przeznaczone jako samoistne paliwa silnikowe lub paliwa opałowe. Przedmiotowe wyroby energetyczne będą wykorzystywane jako komponenty, między innymi paliw (silnikowych, opałowych), co oznacza, że będą tworzyły te paliwa lub inne wyroby, ale nie będą dodatkami do paliw. Wnioskodawca posiada status zużywającego podmiotu gospodarczego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 22a ustawy, a wysyłka przedmiotowych wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy ze stawką akcyzy 0 zł będzie odbywać się tylko do tych podmiotów, które posiadają status ZPG.

Pytanie nr 1 Skarżącej dotyczy prawidłowości zastosowania stawki 0 zł do przedmiotowych wyrobów akcyzowych, w przypadku ich wykorzystania jako półproduktów do produkcji wyrobów energetycznych określonych w art. 86 ust. 1 u.p.a. (również paliw).

Organ stwierdził, że stanowisko Skarżącej w zakresie zastosowania stawki akcyzy zero zł do wyrobów akcyzowych wykorzystywanych jako półprodukty do produkcji wyrobów energetycznych, w tym paliw, jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących możliwości zastosowania stawki akcyzy zero zł w stosunku do wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym: błędnej wykładni: art. 89 ust. 2 u.p.a. polegającej na uznaniu, że zużycie przedmiotowych wyrobów energetycznych do produkcji wyrobów energetycznych, paliw silnikowych lub paliw opałowych jest równoznaczne z ich użyciem jako paliwa silnikowego lub paliwa opałowego, a także art. 86 ust. 2 u.p.a. polegającej na uznaniu, że wyroby energetyczne będące przedmiotem wniosku, użyte jako komponenty (surowce) do wytworzenia wyrobów energetycznych lub paliw silnikowych są paliwami silnikowymi i opałowymi zdefiniowanymi w tym przepisie oraz art. 86 ust. 3 u.p.a. polegającej na uznaniu, że wyroby energetyczne będące przedmiotem wniosku, użyte jako komponenty (surowce) do wytworzenia wyrobów energetycznych lub paliw opałowych są paliwami opałowymi zdefiniowanymi w tym przepisie, Sąd stwierdza, że nie znajdują one uzasadnienia.

Zgodnie z art. 89 ust. 2 u.p.a., stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1–13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są: 1) w posiadaniu zużywającego podmiotu gospodarczego; 2) przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD ze składu podatkowego do zużywającego podmiotu gospodarczego lub do składu podatkowego od zużywającego podmiotu gospodarczego, który posiadał je w celu zużycia do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy; 3) przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD do składu podatkowego w przypadku niedostarczenia ich do zużywającego podmiotu gospodarczego; 4) nabywane wewnątrzwspólnotowo na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub dokumentu handlowego przez zużywający podmiot gospodarczy; 5) nabywane wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do zużywającego podmiotu gospodarczego i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD; 6) importowane przez zużywający podmiot gospodarczy; 6a) przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD – w przypadku zwrotu przez zużywający podmiot gospodarczy, który importował te wyroby, do sprzedawcy spoza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli wyprowadzenie wyrobów akcyzowych następuje przez urząd celno-skarbowy znajdujący się na terytorium kraju; 7) przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów; 8) importowane lub nabywane wewnątrzwspólnotowo w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów przez osobę fizyczną w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe.

Na podstawie art. 89 ust. 2aa u.p.a., w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 2, 3, 5 i 6a, warunkiem zastosowania zerowej stawki akcyzy jest zakończenie przemieszczania w sposób, o którym mowa w art. 46b ust. 2, oraz w terminie, o którym mowa w art. 46b ust. 3.

W poz. 19 załącznika nr 2 do u.p.a. zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG, ujęte są oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej nie wymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów.

Wyroby klasyfikowane do kodów CN 2707 99 99 olej popirolityczny, a także 2901 21 00 etylen i 2901 22 00 propylen, nie są wyrobami wymienionymi w załączniku nr 2 do u.p.a. Tych wyrobów spór nie dotyczy, zgodnie z art. 89 ust. 2c u.p.a. zastosowanie ma stawka 0 zł.

W załączniku nr 2 do u.p.a. wymienione są: benzyny specjalne (CN 2710 12 25) obejmujące m.in.: alkilat, izomeryzat, reformat, benzynę krakingową zasiarczoną; oleje lekkie (CN 2710 12 11), np. benzyna do pirolizy; frakcja A23 (CN 2710 19 45 oraz CN 2710 19 48) nie spełniająca wymogów jakościowych określonych w odpowiednich przepisach oraz niezabarwione na czerwono.

Wyroby, których dotyczy wniosek, wymienione w załączniku nr 2 do ustawy są wyrobami energetycznymi, o których mowa w art. 86 ustawy, tj. są wyrobami, które stanowią źródło energii cieplnej lub napędowej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., do wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, CN 2702 oraz od CN 2704 do 2715. Jak wynika z art. 86 ust. 2 u.p.a., paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2. (art. 86 ust. 3 u.p.a.).

Sąd podziela stanowisko organu, iż nieprawidłowe jest zawarte we wniosku stwierdzenie, że całość wyrobów nabywanych i wykorzystywanych do produkcji, o których mowa we wniosku może być objęta stawką 0 zł.

Wyroby, których dotyczy wniosek Skarżącej nie należą do wyrobów energetycznych wymienionych w art. 89 ust. 1 pkt 1–13 u.p.a.

Z art. 89 ust. 2 u.p.a. wynika, że objęcie stawką 0 zł wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2, innych niż określone w ust. 1 pkt 1–13 zależy od ich przeznaczenia na cele inne niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki i domieszki do paliw silnikowych.

Jeżeli wyrobem końcowym jest paliwo silnikowe, a więc wyrób energetyczny przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych, to "komponenty" wchodzące w skład tego wyrobu, są przeznaczone do celów napędowych. Analogicznie "komponenty" wykorzystywane do produkcji paliw opałowych, są przeznaczone do celów opałowych. Włączenie przedmiotowych wyrobów energetycznych jako "komponentów" w skład innego wyrobu powoduje, że dzielą one przeznaczenie wyrobu końcowego.

Zatem w przypadku produkcji w składzie podatkowym Skarżącej paliw silnikowych lub paliw opałowych z "komponentów" będących wyrobami energetycznymi określonymi w załączniku nr 2 do ustawy, "komponenty" te będą przeznaczone do celów napędowych lub opałowych. Zatem do wyrobów przeznaczonych do produkcji paliw nie będzie mieć zastosowania zerowa stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 2 ustawy.

Zasadnie zatem organ uznał, że stanowisko Skarżącej w zakresie objętym pytaniem pierwszym należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14c § 2 O.p., Sąd stwierdza, że zarzut ten nie znajduje uzasadnienia. Zgodnie z tym przepisem w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Analiza uzasadnienia zaskarżonej interpretacji i jego porównanie z wnioskiem o jej wydanie prowadzi do stwierdzenia, że organ interpretacyjny udzielił odpowiedzi w zakresie wskazanym we wniosku. Skarżąca wnosiła o zajęcie przez organ stanowiska wyłącznie w zakresie zerowej stawki akcyzy. Organ stwierdził, że Skarżąca nie może w stosunku do opisanych we wniosku wyrobów zastosować zerowej stawki akcyzy wskazując jednocześnie w jakiej sytuacji ma zastosowanie stawka zerowa i procedura zawieszenia poboru akcyzy.

Sąd podziela stanowisko organu, iż określenie przez organ stawki podatku w odniesieniu do zagadnienia, które nie było objęte przedmiotem pytania Skarżącej i stanowiska zawartego we wniosku, wykraczałoby poza zakres wydanej interpretacji indywidualnej.

Sąd stwierdza również, że wbrew zarzutom skargi, organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną stosownie do wymogów określonych w O.p., prawidłowo dokonał oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez podatnika, jak również wskazał obowiązujące przepisy prawa. W sentencji oraz uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ wskazał, w jakim zakresie uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, podając przyczyny zajętego stanowiska, przedstawił własne stanowisko w sprawie i jego uzasadnienie prawne pozwalające na dokonanie jego kontroli pod kątem zgodności z prawem.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.