Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 321/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par.1 pkt 4 i pkt 5,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie NSA: Krystyna Nowak, Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant: Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. i K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 października 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 642/08 w sprawie ze skargi M. B. i K. B. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 17 czerwca 2003 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 321/09

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K. i M. B. na decyzję Izby Skarbowej w K. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

Sąd przedstawił następujący stan sprawy:

Urząd Skarbowy w M. decyzją z dnia 29 marca 2002 r. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 65.964,60 zł, określając jednocześnie zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 47 397,40 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w zaliczkach miesięcznych na podatek dochodowy za 1999 r. w kwocie 44 898,60 zł. Na podstawie przeprowadzonej kontroli podatkowej organ ten ustalił, że K.B. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "T.", korzystając z rozliczenia podatkowego za 1999 r. w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W oparciu o postanowienia umowy o współpracy świadczył usługi kierowcy na rzecz Biura Podróży "J." w K., użytkując autobus stanowiący własność tego Biura, które biuro ustalało harmonogram przewozów oraz ponosiło koszty eksploatacji autobusu, z zastrzeżeniem możliwości przerzucenia tych kosztów na skarżącego za jego zgodą. Działalność skarżącego Urząd Statystyczny w K. zaklasyfikował jako usługi w zakresie pozyskiwania pracowników handlowych i przemysłowych. Organ podatkowy uznał, iż skarżący naruszył warunki korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania, wobec czego uzyskany przez niego dochód z działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług kierowcy i mechaniki pojazdowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez Izbę Skarbową w K. decyzją z 11 czerwca 2002r. Na decyzję organu odwoławczego skarżący nie wnieśli skargi do sądu administracyjnego, ale dnia 9 lipca 2002 r. złożyli wniosek o wznowienie postępowania w sprawie, podnosząc, że postępowanie odwoławcze prowadzone było z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. ponieważ nie wyznaczono im trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie, stosownie do art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). W toku postępowania przedłożyli ponadto nowy dowód w postaci opinii organu statystycznego z dnia 19 lipca 2002 r., wskazujący na możliwość kwalifikowania usług świadczonych przez skarżącego do innego grupowania statystycznego

Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 3 kwietnia 2003r. odmówiła uchylenia własnej decyzji ostatecznej z dnia 11 czerwca 2002r., wskazując, że mimo zaistnienia przesłanki polegającej na nie braniu przez stronę udziału w postępowaniu, w wyniku uchylenia decyzji mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak, jak decyzja dotychczasowa. Kwalifikacji prawnej stanu faktycznego sprawy nie zmienia przedstawiona przez skarżących nowa opinia Urzędu Statystycznego, w której stwierdzono, że skarżący świadczył usługi przewozu międzymiastowego regularnego pasażerskiego, inne niż kolejowe, w komunikacji krajowej i zagranicznej, ponieważ usługi przewozowe w komunikacji zagranicznej nie były faktycznie wykonywane przez skarżącego. Wszelkie koszty przewozu na trasach zagranicznych ponosiło Biuro Podróży "J.", a ponadto działalność była prowadzona na podstawie koncesji wystawionej na rzecz tego Biura. W konsekwencji podatnik w zakresie przewozów zagranicznych świadczył wyłącznie własną pracę.

Decyzją z dnia 17 czerwca 2003 r. Izba Skarbowa w K. po rozpatrzeniu odwołania skarżących swą decyzję z dnia 3 kwietnia 2003 r. utrzymała w mocy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono, iż skarżący świadczył usługi przewozu osób jako podwykonawca, a organy podatkowe oparły rozstrzygnięcie na niezgodnym z rzeczywistością założeniu, iż działalność ta polegała na świadczeniu usług w zakresie pozyskiwania pracowników handlowych i przemysłowych (tj. pośrednictwa pracy) oraz że w zakresie usług transportowych obejmowała jedynie przewozy na terenie kraju. Skarżący nie był zatrudniony w Biurze Podróży "J.", a dla prawidłowego rozstrzygnięcia podatkowego nie jest istotne, czy koncesję na świadczenie usług transportu międzynarodowego przyznano podatnikowi, gdyż mógł wykonywać te usługi jako podwykonawca na rzecz innego podmiotu, który wymaganą prawem koncesję posiadał. W tym stanie rzeczy pozbawienie skarżącego uprawnienia do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania było sprzeczne z prawem.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że zaskarżona decyzja mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Zdaniem Sądu organ odwoławczy błędnie przyjął, iż na skutek nie wyznaczenia pełnomocnikowi skarżących trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w sprawie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Sąd podzielił w tym względzie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte w uchwale siedmiu sędziów z dnia 25 kwietnia 2005 r. (FPS 6/04), zgodnie z którym naruszenie przez organ podatkowy art. 200 § 1 O.p. nie stanowi samodzielnej przesłanki do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Nie będąc związanym zarzutami i wnioskami zawartymi w skardze Sąd rozważył, czy w sprawie nie zaistniała inna przesłanka wznowienia postępowania podatkowego, zwłaszcza przewidziane w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który ją wydał. Sąd stwierdził, iż organowi pierwszej instancji oraz organowi odwoławczemu znane były okoliczności ponoszenia przez skarżącego kosztów eksploatacji środka transportu należącego do Biura Podróży "J.", a nowa opinia statystyczna, sporządzona na wniosek skarżącego, została przedłożona dopiero w trakcie postępowania wznowieniowego, wskutek czego nie może stanowić nowego dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Również w czasie dokonanego w tym postępowaniu przesłuchania skarżącego w charakterze strony nie wyszły na jaw nowe okoliczności istotne dla sprawy. Sąd odmówił także wartości dowodowej opinii biegłego złożonej już w postępowaniu sądowoadministracyjnym, z uwagi na fakt, iż nie została ona oparta na materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. W następstwie powyższych ustaleń Sąd uznał, że przesłanka do wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie zaistniała, wobec czego decyzja odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej była zgodna z prawem. Na marginesie Sąd stwierdził, iż organy podatkowe uprawnione były przyjąć, iż podatnik naruszył warunki do skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania, jako że w zakresie przewozów międzynarodowych świadczył on usługi mieszczące się w sekcji K PKWiU o symbolu 74.50.23, obejmujące m.in. usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych. Dlatego też nawet gdyby zaistniała podstawa do wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zostałaby wydana decyzja rozstrzygająca sprawę co do istoty tak, jak decyzja ostateczna z dnia 11 czerwca 2002 r.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), a to art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) przez niedokonanie kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji w zakresie przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania oraz dokonanie czynności wykraczających poza badanie legalności zaskarżonych decyzji, a ponadto naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez niedostrzeżenie naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe, które błędnie przyjęły, iż podatnik świadczył usługi wyłączające możliwość ich opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym oraz naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. wskutek nie dostrzeżenia, iż organy podatkowe z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. nie zebrały całego materiału dowodowego i w konsekwencji ustaliły nieprawidłowy stan faktyczny;

2) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) przez przyjęcie, iż w ustalonym w sprawie stanie faktycznym skarżący nie mógł skorzystać z opodatkowania osiąganych dochodów w formie ryczałtu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał, że w sprawie wystąpiła nowa okoliczność w postaci pokrywania przez niego kosztów usług przy przewozach na trasach międzynarodowych, co świadczy o zaistnieniu podstawy wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zarazem zakwestionował dopuszczalność czynienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny samodzielnych ustaleń na okoliczność stosunku kosztów ponoszonych przez skarżącego do osiąganych przez niego przychodów. Ponadto podniósł, że organy podatkowe formułując pytanie do organu statystycznego błędnie odczytały treść umowy zawartej przez skarżącego z biurem podróży przez pominięcie treści aneksu do tej umowy, a wykorzystanie opinii statystycznej wydanej na wniosek skarżącego doprowadziłoby do ustalenia innego stanu faktycznego, niż przyjęty w decyzji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedstawiając stan sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął, że rozpoznawał ją już po raz drugi. Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie raz już bowiem skargę podatników oddalił, jednakże w następstwie rozpoznania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 stycznia 2008 r. wskazany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie uchylił i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wskazanie przez Sąd pierwszej instancji jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia wyłącznie przepisu kompetencyjnego i przepisu określającego możliwe sposoby rozstrzygnięcia sprawy przez sąd. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało oceny prawnej decyzji będącej przedmiotem skargi, ani pod względem jej zgodności z przepisami regulującymi postępowanie wznowieniowe, ani pod względem zgodności z przepisami ustaw podatkowych, dotyczących zasad opodatkowania dochodów (przychodów) osób fizycznych. W ocenie Sądu kasacyjnego wadliwość uzasadnienia uniemożliwiała stronom ewentualne zaskarżenie wyroku w drodze skargi kasacyjnej.

Wskazanie powyższej okoliczności proceduralnej jest istotne dla oceny trafności rozstrzygnięcia podjętego przez orzekający w sprawie ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zwłaszcza w kontekście związania tego Sądu na podstawie art. 190 P.p.s.a. wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W szczególności zwraca uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny zalecił dokonanie oceny prawnej zaskarżonej decyzji nie tylko pod względem jej zgodności z przepisami regulującymi postępowanie wznowieniowe, ale także pod względem zgodności z przepisami ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Z obowiązku tego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie obecnie rozpoznającym sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wywiązał się w sposób, którego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej skutecznie zakwestionować nie można.

Wobec rozbudowanej w skardze kasacyjnej argumentacji, odnoszącej się do zasadności (lub jej braku) zakwalifikowania przychodów uzyskiwanych przez skarżącego do opodatkowania na podstawie tzw. zasad ogólnych (a nie ryczałtowo), konieczne wydaje się przypomnienie istoty postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania, która to procedura nie jest kontynuacją przeprowadzonego wcześniej postępowania wymiarowego i nie może być wykorzystywana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Jest to odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle określone konkretną podstawą wznowienia, określoną na podstawie art. 240 § 1 O.p.; granice te zakreśla sam zainteresowany we wniosku o wznowienie. Ponadto istotą postępowania wznowieniowego jest poszukiwanie ewentualnych, kwalifikowanych wad postępowania, do którego wniosek o wznowienie się odnosi, a nie wad tkwiących w samej decyzji, które mają z kolei znaczenie w innym postępowaniu nadzwyczajnym – w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności (art. 247 O.p.).

Jako podstawę wniosku o wznowienie postępowania skarżący wskazali przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., twierdząc, że nie z własnej winy nie brali udziału w postępowaniu, ponieważ na etapie postępowania odwoławczego nie wyznaczono im terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jakkolwiek organ podatkowy uznał powyższą okoliczność jako wystarczającą przesłankę do wznowienia postępowania, zarazem z innych przyczyn odmawiając uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowisko to słusznie zakwestionował, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. (FPS 6/04), według której brak wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału nie jest równoznaczny z nie braniem przez stronę bez własnej winy udziału w postępowaniu. Tę ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje.

Już w toku postępowania wznowieniowego skarżący powołali się na drugą przesłankę wznowieniową, określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., twierdząc, że wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji wymiarowej i nieznane organowi, który tę decyzję wydał. Także w tym zakresie podzielić należy stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że wbrew argumentacji skarżących przesłanka ta spełniona nie została. Jeśli chodzi o stan faktyczny sprawy, a zwłaszcza okoliczności wynikające z analizy umowy łączącej skarżącego z biurem podróży oraz ze sposobu rozliczania się stron tej umowy, to należy zauważyć, że fakty wskazywane przez skarżących w istocie nie mają cechy nowości, a wynikają jedynie z odmiennej oceny dowodów wcześniej znanych. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r. (FSK 170/04) – a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą pogląd ten w pełni aprobuje – ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Powyższe rozumowanie prowadzi do wniosku, że w sprawie skarżących nie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne, które uzasadniałyby wznowienie postępowania.

Jeśli chodzi o nowe dowody, a w szczególności o wskazaną przez skarżących nową opinię organu statystycznego, to nosi ona datę 19 lipca 2002 r. Biorąc pod uwagę, że ostateczną decyzję w postępowaniu wymiarowym wydano dnia 11 czerwca 2002 r., nie można uznać, by był to dowód istniejący w dniu wydania tej decyzji. Tymczasem zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nowy dowód, aby mógł stanowić podstawę wznowienia postępowania, musi być nieznany organowi, który wydał decyzję, a ponadto musi istnieć w dniu wydania tej decyzji. Dowód wskazany przez skarżących tej ostatniej cechy nie ma i podstawy wznowienia postępowania stanowić nie może.

Nie można zatem w żadnej mierze podzielić zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. przez niedokonanie kontroli w zakresie zaistnienia w sprawie przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania. Jak wynika z przeprowadzonego wywodu Sąd ten wspomniane przesłanki zbadał i ich wystąpienie wykluczył. Trzeba też dodać, że ewentualne naruszenie wskazanych przepisów P.u.s.a., na mocy których sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności prawem, mogłoby zasadniczo nastąpić tylko wtedy, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia takiej kontroli, albo przeprowadził ją według innego kryterium, niż zgodność z prawem. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie rzecz jasna nie wystąpiła, a okoliczność, że kontrola przeprowadzona przez sąd nie doprowadziła do skutków oczekiwanych przez skarżących, nie oznacza, że kontroli tej w ogóle nie przeprowadzono.

Pozostałe zarzuty, tak odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 187 § 1 O.p., jak i odnoszące się do naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, dotyczą w istocie zagadnień podlegających badaniu w postępowaniu wymiarowym, a nie wznowieniowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się wprawdzie szeroko do zasadności opodatkowania dochodów skarżącego według tzw. zasad ogólnych, ale nie wynikało to z dążenia do samodzielnego ustalania stanu faktycznego sprawy – jak zarzuca się w skardze kasacyjnej – ale z realizacji obowiązku zastosowania się do zaleceń sądu kasacyjnego, wyrażonych w uzasadnieniu wyroku tego ostatniego. Zarzuty te nie mogą zatem odnieść założonego przez kasatorów skutku, a w szczególności nie mogą stanowić podstawy uchylenia zaskarżonego wyroku.

W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.