Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 45/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, , po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 773/22 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 grudnia 2021 r., nr 1401-IEW3.4125.9.2021.BF w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla w całości zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od E. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 6.09.2022 r., III SA/Wa 773/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu skargi E. S. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 23.12.2021 r., nr 1401-IEW3.4125.9.2021.BF, wydaną w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich - uchylił zaskarżoną decyzję. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie).

2.1. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że decyzją z 29.11.2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił wobec R.sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: spółka) zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2016 r. w łącznej kwocie 3.954.697 zł. Decyzją z 11.09.2020 r. Dyrektor IAS w Warszawie utrzymał w mocy powyższą decyzję. Postanowieniem z 14.12.2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki.

2.2. Postanowieniem z 18.05.2021 r. Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym za 2016 r. Decyzją z 13.07.2021 r. Naczelnik US orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym za maj 2016 r. w łącznej kwocie 5.355.313,79 zł, obejmującej należność główną, odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne.

Zaskarżoną decyzją z 23.12.2021 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.), Dyrektor IAS w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z 13.07.2021 r. W uzasadnieniu Dyrektor IAS w Warszawie podkreślił, że w terminie płatności zobowiązania za maj 2016 r., tj. 25.06.2016 r., skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki. Wskazał, że zgodnie z uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 18.11.2015 r. skarżąca została powołana do pełnienia tej funkcji. Z kolei według odpisu pełnego KRS Nr [...] (stan na 23.06.2020 r.) skarżąca przestała pełnić tę funkcję 26.02.2018 r. Dodał, że skarżąca 30.03.2016 r. zatwierdziła sprawozdanie finansowe spółki za 2015 r., zaś 30.06.2016 r. podpisała protokół Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. W obu przypadkach posłużyła się pieczątką "Prezes zarządu", którą to pieczęć opatrzyła swoim podpisem.

Dyrektor IAS w Warszawie wyjaśnił, że bezskuteczność egzekucji do majątku spółki potwierdziło wymienione wcześniej postanowienie Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w R. umarzające postępowanie egzekucyjne. Stwierdził także, że mimo stanu nadmiernego zadłużenia spółki skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie jej upadłości, do czego była zobowiązana już pod koniec grudnia 2015 r. Organ podatkowy wyjaśnił, że skarżąca w toku postępowania nie wskazała składników majątku spółki, z których egzekucja doprowadziłaby do zaspokojenia ww. zaległości podatkowej w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy dodał, że w sprawie wystąpiły przesłanki pozytywne przeniesienia na skarżącą odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Równocześnie nie wystąpiła żadna z przesłanek egzoneracyjnych.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie.

3.1. W skardze do WSA w Warszawie skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IAS w Warszawie, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. Dyrektor IAS w Warszawie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

4.1. W ocenie WSA w Warszawie skarga skarżącej okazała się uzasadniona. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zasadniczą kwestią wymagającą ustalenia w sprawie było stwierdzenie, czy skarżąca 27.06.2016 r. (w terminie płatności zobowiązania za maj 2016 r.) pełniła obowiązki członka zarządu spółki. Tylko w takim przypadku możliwe było przyjęcie, że ziściła się przesłanka pozytywna orzekania o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za wspomnianą zaległość podatkową.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że według organu odwoławczego w terminie płatności zobowiązań za okresy od lutego do czerwca 2016 r. skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki. Zgodnie z uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 18.11.2015 r. skarżąca została powołana do pełnienia tej funkcji. Z kolei stosownie do odpisu pełnego KRS Nr [...](stan na 23.06.2020 r.) skarżąca przestała pełnić tę funkcję 26.02.2018 r. Organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca 30.06.2016 r. zatwierdziła sprawozdanie finansowe spółki za 2015 r., natomiast 30.06.2016 r. podpisała protokół Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. W obu przypadkach posłużyła się pieczątką "Prezes zarządu", którą to pieczęć opatrzyła swoim podpisem. Organ nawiązał zatem do dowodów, które w jego ocenie przesądzały, że skarżąca od 18.11.2015 r. do 26.02.2018 r. pełniła funkcję członka zarządu spółki, zatem możliwe było orzeczenie o jej solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w ww. okresach powstałe z mocy prawa w podatku akcyzowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że wiadomo z urzędu, iż 22.01.2021 r. Dyrektor IAS w Warszawie wydał decyzję, w której utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US w W., orzekającą o solidarnej odpowiedzialności R.S.za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2015 r. do czerwca 2016 r., czyli za zobowiązania, których terminy płatności upływały, tak samo jak w przypadku podatku akcyzowego, 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie kontrolował powyższą decyzję w wyroku III SA/Wa 905/21 i oddalił skargę R.S.. Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług Dyrektor IAS w Warszawie dysponował materiałem dowodowym, w poczet którego włączono szereg uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, wydawanych między 22.01.2016 r. a 30.07.2016 r., które to uchwały dotyczyły zmian w zarządzie spółki. Podkreślił, że o ile w pierwszej instancji decyzje w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym wydawały inne organy, o tyle ich decyzje kontrolował ten sam organ odwoławczy (Dyrektor IAS w Warszawie). Na dzień wydania zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS w Warszawie wiedział zatem, że w obrocie jest decyzja z 22.01.2021 r. dotycząca odpowiedzialności R.S.za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2015 r. do czerwca 2016 r. W ocenie WSA w Warszawie, nie sposób twierdzić, że na moment orzekania w niniejszej sprawie, dowody zgromadzone w sprawie odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług, w oparciu o które Dyrektor IAS w Warszawie ustalał skład zarządu spółki w powyższym przedziale czasowym, były mu nieznane.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o niekompletny materiał dowodowy. W szczególności Dyrektor IAS w Warszawie nie uwzględnił znanych mu materiałów, które uznał za istotne w sprawie dotyczącej odpowiedzialności za zaległości spółki w podatku od towarów i usług.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IAS w Warszawie (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 oraz art. 180 i art. 187 § 1 o.p. w związku z ustaleniem stanu faktycznego w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, gdy tymczasem Dyrektor IAS w Warszawie zebrał i ocenił stan faktyczny w oparciu o kompletny materiał dowodowy, w szczególności przeanalizował kwestię składu zarządu w kontekście teoretycznych zmian dokonywanych szeregiem uchwał spółki, co oznaczało, że Dyrektor IAS w Warszawie nie naruszył wymienionych wyżej przepisów a WSA w Warszawie w wyniku dokonanej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia winien oddalić skargę, a nie uchylić decyzję.

5.2. Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, ponieważ wyrok WSA w Warszawie nie odpowiada prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

6.2. W zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie uznał, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o niekompletny materiał dowodowy. Zdaniem tego Sądu, organ odwoławczy w szczególności nie uwzględnił znanych mu materiałów, które uznał za istotne (tj. ww. decyzji z 22.01.2021 r. w sprawie dotyczącej odpowiedzialności R.S.za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług). Z tych też powodów WSA w Warszawie stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 o.p. Organ odwoławczy ustalał bowiem stan faktyczny w oparciu o niepełną dokumentację dotyczącą zmian w zarządzie spółki w okresie od stycznia do lipca 2016 r. W konsekwencji nie odniósł się do wszystkich uchwał Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników i z uwzględnieniem tych dokumentów nie ocenił, czy skarżąca była członkiem zarządu spółki m. in. w terminie płatności podatku akcyzowego za maj 2016 r.

W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS zaprezentował stanowisko, którego nie rozważał w zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie, że faktyczne wykonywanie funkcji członka zarządu spółki, po formalnej rezygnacji z tej funkcji, również powoduje odpowiedzialność na zasadzie art. 116 § 2 o.p. Znaczenie ma aspekt faktyczny wykonywania funkcji członka zarządu, istotna jest bowiem rzeczywista zmiana sposobu zarządzania spółką. Przyjęcie przeciwnego poglądu, tj. uznającego, że nie jest możliwe pociągnięcie do odpowiedzialności osoby, której mandat formalnie wygasł, mogłoby oznaczać brak czyjejkolwiek odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, w tym brak odpowiedzialności osób, których mandat formalnie wygasł, a które jednocześnie faktycznie zarządzały spółką, w tym składały deklaracje oraz dokonywały rozliczeń podatkowych. Dyrektor IAS zarzucił w związku z tym zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 122 oraz art. 180 i art. 187 § 1 o.p. w związku z ustaleniem stanu faktycznego w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, gdy tymczasem Dyrektor IAS zebrał i ocenił stan faktyczny w oparciu o kompletny materiał dowodowy, w szczególności przeanalizował kwestię składu zarządu w kontekście teoretycznych zmian dokonywanych szeregiem uchwał spółki, co oznaczało, że Dyrektor IAS w Warszawie nie naruszył wymienionych wyżej przepisów a WSA w Warszawie w wyniku dokonanej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia winien oddalić skargę, a nie uchylić decyzję. Dyrektor IAS podkreślił, że skarżąca 30.06.2016 r. zatwierdziła sprawozdanie finansowe spółki za 2015 r., natomiast 30.06.2016 r. podpisała protokół Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. W obu przypadkach posłużyła się pieczątką "Prezes zarządu", którą to pieczęć opatrzyła swoim podpisem. Organ nawiązał zatem do dowodów, które w jego ocenie przesądzały, że skarżąca od 18.11.2015 r. do 26.02.2018 r. pełniła funkcję członka zarządu spółki, zatem możliwe było orzeczenie o jej solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w ww. okresach powstałe z mocy prawa w podatku akcyzowym. Kontynuacja działania członka zarządu po rezygnacji łub odwołaniu wskazuje na pozorność czynności rezygnacji lub odwołania.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania (art. 122 oraz art. 180 i art. 187 § 1 o.p.). W powyższym sporze rację należy przyznać wnoszącemu skargę kasacyjną Dyrektorowi IAS.

W zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie stwierdził, że w decyzji z 22.01.2021 r. orzeczono o solidarnej odpowiedzialności R.S.za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2015 r. do czerwca 2016 r., czyli za zobowiązania, których terminy płatności upływały, tak samo jak w przypadku podatku akcyzowego, 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W poczet materiału dowodowego we wspomnianej sprawie włączono szereg uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, wydawanych między 22.01.2016 r. a 30.07.2016 r., które to uchwały dotyczyły zmian w zarządzie spółki.

Zwrócić należy uwagę, że w sprawie dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym za lipiec 2016 r. (zob. nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z 30.03.2023 r., III SA/Wa 769/22) WSA w Warszawie podał, że w aktach sprawy jest też uchwała nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 31.08.2016 r. o odwołaniu skarżącej z funkcji prezesa zarządu Spółki (k. 26 akt adm.). Ponadto są też następujące uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki podpisane przez skarżącą: uchwała nr 2 z 12.09.2016 r. o powołaniu skarżącej na funkcję prezesa zarządu spółki (k. 23 akt adm.), uchwała nr 3 z 12.09.2016 r. o odwołaniu skarżącej z funkcji prezesa zarządu spółki (k. 22 akt adm.); uchwała nr 2 z 22.09.2016 r. o powołaniu skarżącej na funkcję prezesa zarządu spółki (k. 19 akt adm.), uchwała nr 3 z 22.09.2016 r. o odwołaniu skarżącej z funkcji prezesa zarządu spółki (k. 18 akt adm.), uchwała nr 2 z 3.10.2016 r. o powołaniu skarżącej na funkcję prezesa zarządu spółki (k. 15 akt adm.), uchwała nr 3 z 3.10.2016 r. o odwołaniu skarżącej z funkcji prezesa zarządu spółki (k. 14 akt adm.), uchwała nr 2 z 17.10.2016 r. o powołaniu skarżącej na funkcję prezesa zarządu spółki (k. 11 akt adm.), uchwała nr 3 z 17.10.2016 r. o odwołaniu skarżącej z funkcji prezesa zarządu spółki (k. 10 akt adm.), uchwała nr 2 z 31.10.2016 r. o powołaniu skarżącej na funkcję prezesa zarządu spółki (k. 7 akt adm.), uchwała nr 3 z 31.10.2016 r. o odwołaniu skarżącej z funkcji prezesa zarządu spółki (k. 6 akt adm.), uchwała nr 2 z 12.11.2016 r. o powołaniu skarżącej na funkcję prezesa zarządu spółki (k. 3 akt adm.), uchwała nr 1 z 12.11.2016 r. o odwołaniu skarżącej z funkcji prezesa zarządu spółki (k. 2 akt adm.) oraz m.in. uchwała nr 2 z 12.11.2016 r. o powołaniu R.S.na funkcję prezesa zarządu spółki (k. 1 akt adm.).

Podkreślenia wymaga, że według odpisu pełnego KRS nr [...] (stan na 23.06.2020 r.), dotyczącego spółki, skarżąca została powołana na stanowisko prezesa zarządu spółki 18.11.2015 r. i przestała pełnić tę funkcję 26.02.2018 r. W międzyczasie doszło do niespotykanego w praktyce, wielokrotnego powoływania skarżącej lub R.S.na prezesa zarządu spółki i odwoływania z tej funkcji (nawet w obrębie jednego miesiąca). Taka praktyka nie służy bezpieczeństwu obrotu gospodarczego i ma cechy manipulacji formalnym sprawowaniem lub niesprawowaniem funkcji prezesa zarządu spółki. Przyjęcie poglądu uznającego, że nie jest możliwe pociągnięcie do odpowiedzialności osoby, której mandat formalnie wygasł, mogłoby oznaczać brak czyjejkolwiek odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, w tym brak odpowiedzialności osób, których mandat formalnie wygasł, a które jednocześnie faktycznie zarządzały spółką, w tym składały deklaracje oraz dokonywały rozliczeń podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że użyte w art. 116 § 2 o.p. określenie "pełnienie obowiązków członka zarządu" było przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych sądu kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, że przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu (zob. np. wyrok NSA z 16.11.2022 r., III FSK 1106/21 oraz cytowane tam orzecznictwo). Odpowiedzialność solidarna członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się bowiem wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań. Faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce z o.o., powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 o.p. W sytuacji, gdy dana osoba, z akceptacją zgromadzenia wspólników, mimo wygaśnięcia mandatu, nadal wykonuje obowiązki członka zarządu, może ponosić odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca także uwagę, na znaczenie rzeczywistej zmiany sposobu zarządzania spółką po ewentualnym wygaśnięciu mandatu członka zarządu. Nie można nie uwzględnić faktu, że np. żadna nowa osoba nie zostaje w to miejsce powołana, a dotychczasowy członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotąd pełnioną funkcję w organie wykonawczym danego podmiotu. Osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowej, nie może zatem powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł dla uwolnienia się od odpowiedzialności. Pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. W sytuacji faktycznego wykonywania czynności członka zarządu należy przyjąć, że osoba taka w ten właśnie sposób realizuje "pełnienie obowiązków członka zarządu".

6.3. Mając na uwadze powyższe stanowisko i przedstawioną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowił stosownie do art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

sędzia WSA M. Łent... ...... sędzia NSA S. Presnarowicz sędzia NSA S. Bogucki