Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2780/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 97 par. 1 i 2, art. 3 pkt 6,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a, art. 146 par 1, art. 151, art. 141 par 4, art. 153, art. 200, art. 205 par 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 53/20 w sprawie ze skargi I. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. S. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 2780/20

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę I. S. i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie prawa spadkobierców do korzystania z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych za wykształcenie uczniów.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego skarżąca podała, że wraz z czworgiem dzieci jest spadkobierczynią po zmarłym mężu, który prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych i centralnego ogrzewania, a ponadto uzyskał kwalifikacje w zakresie szkoleń i uczył zawodu. W związku z powyższym kilkukrotnie przyznano mu ulgę w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów, której jednak ze względu na przejście na emeryturę w pełni nie wykorzystał.

Skarżąca zadała pytanie, czy spadkobiercy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 t.j. ze zm., dalej: O.p.) nabyli przysługujące spadkodawcy prawo do ulgi uczniowskiej (w niewykorzystanej kwocie) i w związku z tym mogą z niej skorzystać jako spadkobiercy – zajmując stanowisko, że prawo do ulgi uczniowskiej jest prawem majątkowym i podlega dziedziczeniu na postawie art. 97 § 1 O.p., w związku z czym spadkobiercy przejęli przysługujące spadkodawcy prawo do ulgi uczniowskiej (w wysokości przez niego za życia niewykorzystanej) i mogą z tej ulgi korzystać.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 18.11.2019 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, powołując się na wynikającą z art. 84 Konstytucji zasadę powszechności opodatkowania, która zabrania stosowania rozszerzonej wykładni przepisów kreujących ulgi i zwolnienia podatkowe. Uznał, że ulga na wyszkolenie ucznia jest prawem niemajątkowym i przechodzi na spadkobiercę pod warunkiem dalszego prowadzenia działalności gospodarczej spadkodawcy, który z ulgi tej korzystał. Skoro jednak po przejściu spadkodawcy na emeryturę spadkobiercy nie kontynuowali prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zostały spełnione określone w art. 97 § 2 O.p. przesłanki dziedziczenia praw o charakterze niemajątkowym.

W skardze na powyższą interpretację skarżąca zarzuciła naruszenie art. 97 § 1 i § 2 O.p. przez uznanie, że prawo do ulgi uczniowskiej jest prawem niemajątkowym, którego przejście na spadkobierców uzależnione jest od kontynuowania przez nich działalności gospodarczej spadkodawcy oraz naruszenie art. 84 Konstytucji przez uznanie, że przyjęcie prawa do ulgi za prawo majątkowe oznaczałoby posłużenie się wykładnią rozszerzającą przepisów dotyczących ulg wbrew nakazowi interpretacji tego rodzaju przepisów zgodnie z literą prawa i w konsekwencji naruszenia zasady powszechności opodatkowania.

Uzasadniając uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy za błędne uznał stanowisko, że ulga za wyszkolenie ucznia jest prawem o charakterze niemajątkowym. Powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.11.2014 r. (II FPS 3/14) i wskazał, że na skutek dziedziczenia na spadkobierców przechodzi całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku. Sukcesja generalna obejmuje zarówno prawa majątkowe, jak i niemajątkowe podatnika, przy czym pojęcia te nie został zdefiniowane w prawie podatkowym, jednak przyjmuje się, że podstawą ich różnicowania jest realizowany przez te prawa interes. Prawo do ulgi podatkowej ma swoje źródło w prawie materialnym, bezpośrednio również realizuje interes ekonomiczny uprawnionego, który zmaterializował się w wydanych za życia spadkodawcy decyzjach podatkowych i może być realizowane również po zakończeniu działalności gospodarczej. Jako prawo o charakterze majątkowym podlega więc sukcesji podatkowej na podstawie art. 97 § 1, a nie § 2 O.p., co oznacza, że sukcesja ta nie jest warunkowana kontynuowaniem działalności gospodarczej przez spadkobierców.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 97 § 1 i § 2 O.p.:

- przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym prawo do tak zwanej ulgi uczniowskiej (to jest ulgi z tytułu szkolenia uczniów), stanowiącej ulgę podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 6 O.p., jest prawem majątkowym, zamiast - jak uznał organ interpretacyjny- prawem o charakterze niemajątkowym (osobistym) i jako takie podlega przejęciu przez spadkobierców na podstawie art. 97 § 1 O.p., a nie jak przyjął organ na zasadach określonych w art. 97 § 2 O.p. (czyli pod warunkiem zaistnienia związku przysługującego spadkodawcy prawa o charakterze niemajątkowym z prowadzoną działalnością gospodarczą i dalszego prowadzenia tej działalności przez spadkobierców na ich rachunek), co w konsekwencji oznacza, że sukcesja prawa do ulgi uczniowskiej w wysokości niewykorzystanej przez spadkodawcę za jego życia następuje bezwarunkowo, a nie, jak stwierdził organ, warunkowo;

- przez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu art. 97 § 1 O.p. zamiast mającego zastosowanie art. 97 § 2 O.p. w konsekwencji uprzedniej błędnej oceny charakteru prawnego prawa do ulgi uczniowskiej.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151, art. 141 § 4, art. 153, art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 97 § 1 i § 2 O.p. polegające na:

- dokonaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu przedstawionego w wydanej interpretacji indywidualnej, prowadzącej do zastosowania art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. i niezastosowania art. 151 P.p.s.a., skutkującego uchyleniem wydanej przez organ indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu stwierdzonego naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 97 § 1 i § 2 O.p., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, zamiast oddalenia skargi na interpretację jako bezzasadnej, a w konsekwencji bezpodstawnym uznaniem organu za stronę przegrywającą sprawę i obciążeniem go z tego tytułu kosztami postępowania;

- sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym w zakresie należytego wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a co za tym idzie oceny prawnej i wskazań dla organu co do ponownego rozpoznania sprawy, bowiem pomija okoliczności faktyczne niniejszej sprawy, ogranicza się do wybiórczego powołania poglądów orzecznictwa sądowego, odnoszących się do odmiennego stanu faktycznego oraz nie zawiera właściwej subsumcji tez orzeczeń sądów administracyjnych, na których opiera się rozstrzygnięcie, co w rezultacie uniemożliwia kontrolę instancyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz poznanie faktycznych motywów rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, które to granice wyznaczają przytoczone podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Jako podstawy kasacyjne przytoczono art. 97 § 1 i § 2 O.p., które stanowią, że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (art. 97 § 1) oraz że jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (art. 97 § 2 O.p.). Zawarte w art. 97 § 1 O.p. zastrzeżenie odnoszące się do § 1a i § 2a O.p. dotyczą przedsiębiorstwa w spadku, gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, nie mają zatem znaczenia dla rozpoznawanej sprawy, gdzie w spadku nie ma przedsiębiorstwa, dla którego utworzono zarząd sukcesyjny.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy przez dokonanie prawidłowej wykładni oraz oceny zastosowania art. 97 § 1 i § 2 O.p. ma rozumienie zawartych w tych przepisach pojęć "prawa majątkowe" i "prawa niemajątkowe". Pojęć tych prawnie nie zdefiniowano, ale w ślad za rozważaniami przeprowadzonymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 1.10.2020 r. (II FSK 378/19) można zauważyć, że w prawie cywilnym wiąże się majątkowy charakter określonego prawa z jego bezpośrednim wpływem na ekonomiczny interes podmiotu tego prawa i brak tego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień (praw) niemajątkowych. Zdaniem S. Babiarza (Jurysdykcja Podatkowa 2008/4/77-84) z art. 97 § 1 O.p. wynika, że prawo majątkowe ma wynikać z przepisów prawa podatkowego, a nie to, że przepisy tego prawa mają mu ten majątkowy (niemajątkowy) charakter nadawać, toteż majątkowy charakter mają: prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku, do korekty deklaracji podatkowej, do ulgi inwestycyjnej, do zwolnienia podatkowego, do obniżenia podstawy opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela przedstawione zapatrywania prawne i uznaje za prawa majątkowe w rozumieniu art. 97 § 1 O.p. te, które kształtowały sytuację ekonomiczną spadkodawcy za jego życia, a więc które bezpośrednio wpływały na wielkość jego zobowiązań podatkowych, w tym na ich zmniejszenie lub wyeliminowanie. Takim prawem, niewątpliwie mogącym rzutować na wysokość podstawy opodatkowania, jest prawo do ulgi podatkowej za wykształcenie ucznia. Skoro zatem prawo to przysługiwało spadkodawcy i ma ono charakter majątkowy, jego sukcesja podatkowa wynika z normy zawartej w art. 97 § 1 O.p., a nie art. 97 § 2 O.p. Sukcesja tego prawa nie jest więc uzależniona od dalszego prowadzenia działalności gospodarczej spadkodawcy przez spadkobierców i na ich rachunek, ponieważ w art. 97 § 1 O.p. warunku takiego nie przewidziano. Pogląd prawny, że uprawnienie do skorzystania z ulgi za wykształcenie ucznia jest ściśle związane z zobowiązaniem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych i ma wpływ na obniżenie tego zobowiązania, a zatem jest prawem majątkowym i jako takie podlega dziedziczeniu na podstawie art. 97 § 1 O.p., wyrażony także został ostatnio w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.04.2021 r. (II FSK 3509/18).

Nie można zatem podzielić poglądu organu interpretacyjnego, jakoby prawo do ulgi uczniowskiej miało charakter osobisty i przechodziło na spadkobierców na zasadzie określonej w art. 97 § 2 O.p., to jest pod warunkiem prowadzenia przez spadkodawcę w chwili jego śmierci działalności gospodarczej, z tytułu której uzyskał prawo do ulgi oraz kontynuowania przez spadkobierców prowadzenia tej działalności na własny rachunek. Cytowany przepis nie odwołuje się do osobistego charakteru prawa podlegającego sukcesji podatkowej, ale do jego charakteru niemajątkowego – co wynika ze zróżnicowania praw w art. 97 O.p. na prawa majątkowe i niemajątkowe. Majątkowy charakter prawa do ulgi za wykształcenie uczniów determinuje z kolei podstawę prawną jego sukcesji podatkowej, którą stanowi art. 97 § 1 O.p. Niezasadny jest więc postawiony na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 97 § 1 i § 2 O.p. przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie (ściślej: ocenę zastosowania), bowiem w przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym prawo do ulgi z tytułu szkolenia uczniów jest prawem majątkowym, a nie - jak uznał organ interpretacyjny- prawem o charakterze niemajątkowym (osobistym). Podlega ono zatem sukcesji podatkowej na podstawie art. 97 § 1 O.p., a nie - jak przyjął organ interpretacyjny - na zasadach określonych w art. 97 § 2 O.p. (czyli pod warunkiem zaistnienia związku przysługującego spadkodawcy prawa z prowadzoną działalnością gospodarczą i dalszego prowadzenia tej działalności przez spadkobierców na ich rachunek). Oznacza to w konsekwencji, że sukcesja prawa do ulgi uczniowskiej w wysokości niewykorzystanej przez spadkodawcę za jego życia następuje bezwarunkowo, a nie, jak stwierdził organ interpretacyjny, warunkowo.

Niezasadny jest również podniesiony na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151, art. 141 § 4, art. 153, art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 97 § 1 i § 2 O.p. Przede wszystkim błędne jest leżące u podstaw tego zarzutu założenie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy dokonał nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu interpretacyjnego przedstawionego w wydanej interpretacji indywidualnej. Ocena ta bowiem była prawidłowa i zasadnie doprowadziła do wydania orzeczenia na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Nie było więc podstaw do zastosowania art. 151 P.p.s.a. i oddalenia skargi. W konsekwencji zasadne też było uznanie organu interpretacyjnego za stronę przegrywającą sprawę i obciążenie go kosztami postępowania sądowoadministracyjnego.

Niezasadne jest także twierdzenie o sporządzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wadliwego uzasadnienia wyroku. Wbrew ocenie wnoszącego skargę kasacyjną uzasadnienie to odpowiada wymogom formalnym wyrażonym w art. 141 § 4 P.p.s.a., również w zakresie należytego wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz oceny prawnej i wskazań dla organu co do dalszego postępowania w sprawie. Nie można przy tym zgodzić się z twierdzeniem, że w uzasadnieniu tym pominięto istotne okoliczności faktyczne sprawy i ograniczono się do wybiórczego powołania poglądów orzecznictwa sądowego, odnoszących się do odmiennego stanu faktycznego. Okoliczność, że uzasadniając zapatrywanie co do majątkowego charakteru ulgi za wykształcenie uczniów Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.01.2018 r. (II FSK 3634/15), w którym wprost zapatrywanie takie wyrażono, nie może świadczyć o wybiórczym powołaniu poglądów orzecznictwa, ale raczej świadczy o przytoczeniu judykatu, który zapadł w identycznym stanie faktycznym, jest zatem adekwatnym materiałem do wypracowania i wsparcia poglądu prawnego stanowiącego podstawę wyrokowania w obecnie badanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny nie miał też trudności w przeprowadzeniu kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia oraz poznania faktycznych motywów rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, co dodatkowo świadczy o formalnej i merytorycznej prawidłowości jego uzasadnienia.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, toteż podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz skarżącej kwotę 360 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie radcy prawnego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji.

SNSA SNSA SNSA (del.)

Małgorzata Wolf-Kalamala Tomasz Zborzyński (spr.) Zbigniew Romała