Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 913/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 174 pkt 2, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 39 ust. 1 pkt 2, art. 40 ust. 6
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 1, art. 3 ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 1 lit. b, art. 20 ust. 1
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki Protokolant Paulina Marchewka po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. Spółki Europejskiej Oddział w Polsce K. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 2589/12 w sprawie ze skargi B. Spółki Europejskiej Oddział w Polsce K. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 2589/12, oddalił skargę B. Spółka Europejska – Oddział w Polsce, K. z siedzibą w K. (zwana dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z [...] stycznia 2011 r. skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania olejów smarowych o kodach CN 2710 19 81; 2710 19 83; 2710 19 85; 2710 19 87; 2710 19 91; 2710 19 99.

We wniosku Spółka wskazała, że nabywa wewnątrzwspólnotowo oleje klasyfikowane do kodów CN: 2710 19 81; 2710 19 83; 2710 19 85; 2710 19 87; 2710 19 91; 2710 19 99 (dalej: oleje smarowe). Nabywane wyroby są wprowadzane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do usługowego składu podatkowego, z którego skarżąca korzysta i następnie wyprowadzane ze składu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Oleje smarowe mogą być również nabywane wewnątrzwspólnotowo bez stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Wyroby te są przeznaczone do smarowania silników i do innych celów przemysłowych. Wspomniane oleje smarowe są następnie sprzedawane w Polsce na rzecz podmiotów zużywających lub podmiotów pośredniczących dokonujących ich dalszej odsprzedaży na rzecz ostatecznych odbiorców. Nabywane i sprzedawane przez Spółkę oleje smarowe nie są i nigdy nie były przeznaczone do celów napędowych, opałowych, ani też jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub opałowych (dalej: dodatki lub domieszki do paliw).

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: "Czy ma obowiązek uiszczania akcyzy od olejów smarowych, o wskazanych powyżej kodach CN, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, napędowe lub też jako dodatki lub domieszki do paliw ?".

Spółka stanęła na stanowisku, że oleje smarowe nabywane wewnątrzwspólnotowo i sprzedawane na terenie kraju nie podlegają efektywnemu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Polski ustawodawca objął bowiem oleje smarowe nabywane i sprzedawane przez Spółkę opodatkowaniem zharmonizowanym podatkiem akcyzowym niezgodnie z przepisem art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 18 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14 stycznia 2009 r., s. 12; dalej: Nowa Dyrektywa Horyzontalna) oraz art. 2 ust. 4 lit b) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z 31 października 2003 r., s. 51; dalej: Dyrektywa Energetyczna). Zdaniem skarżącej niezgodność polskich regulacji w zakresie podatku akcyzowego skutkuje tym, że skarżąca ma prawo bezpośrednio powołać się na przepisy prawa wspólnotowego i na ich podstawie nie uiszczać akcyzy.

Zdaniem Spółki, możliwość nieopodatkowania akcyzą olejów smarowych sprzedawanych przez nią wynika również z przepisów prawa polskiego, bowiem ustawa akcyzowa nakazuje zwolnić takie wyroby od akcyzy. W konsekwencji skarżąca ma prawo nie uiszczać podatku akcyzowego od wszystkich nabywanych i sprzedawanych przez nią olejów smarowych, zużywanych do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

W interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2011 r. Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ, powołując się na brzmienie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 13 ust. 3, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 z późn. zm. dalej zw. u.p.a.) stwierdził, iż z przepisów tych wynika, iż na gruncie u.p.a. wymienione we wniosku wyroby o kodzie CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 (z wyłączeniem wyrobów, klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 85 oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99), bez względu na ich pochodzenie, tj. zarówno z krajów Unii Europejskiej, jak i terytorium kraju) są wyrobami energetycznymi opodatkowanymi stawką podatku akcyzowego w wysokości 1.180,00 zł/1.000 I.

Następnie organ odnosząc się do regulacji prawnych zawartych w dyrektywie Energetycznej wyjaśnił, że jej regulacje nie oznaczają pozbawienia możliwości wprowadzenia własnych regulacji, niepodlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym. Taką możliwość przewidywał art. 3 ust. 3 nieobowiązującej już dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 z 23 marca 1992 r., s. 1; dalej: Dyrektywa Horyzontalna), zgodnie z którym państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 (w tym przypadku paliwa silnikowe i oleje opałowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe), pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalność związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Podobnie wynika z art. 1 ust. 3 lit. a) obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2010 r. Nowej Dyrektywy Horyzontalnej - państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Nakładanie takich podatków nie może jednak, jak wyjaśnił organ administracji, powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że dopiero wykazanie, że obciążenie produktu, niepodlegającego Dyrektywie Energetycznej, a w szczególności z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, mogłoby pozwolić na prowadzenie rozważań, co do zwolnienia z tego obowiązku. Istotne również jest, że w sytuacji gdy podmioty prowadzące działalność gospodarczą zamierzają korzystać z uprawnienia, jakim jest zwolnienie od podatku akcyzowego, muszą spełnić określone przesłanki. Przepisy dyrektyw nie zabraniają państwom członkowskim wprowadzenia systemów opodatkowania zbieżnych z ujednoliconym systemem opodatkowania funkcjonującym w ramach Wspólnoty w tym zakresie, który nie podlega harmonizacji. Państwa członkowskie - wprowadzając zwolnienie od akcyzy dla olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe - mogą dowolnie określić warunki korzystania z tego zwolnienia, co m.in. potwierdza nieobowiązująca już dyrektywa 92/81/EWG, która w art. 8 ust. 1 lit. a) przewidywała, iż państwa członkowskie zwalniają oleje mineralne do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub paliwa grzewcze "na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów".

Po wyczerpaniu procedury wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę do sądu administracyjnego, zarzucając interpretacji naruszenie prawa materialnego:

- art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wyroby nabywane przez Spółkę, pomimo ich przeznaczenia do celów innych niż opalowe lub napędowe mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na takich samych zasadach, jak wyroby zharmonizowane:

- art. 1 ust. 3 lit. a) nowej Dyrektywy Horyzontalnej, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania mogą zostać opodatkowane zharmonizowanym podatkiem akcyzowym oraz uznaniu, że polskie przepisy obowiązujące w tym zakresie nie zwiększają formalności przy przekraczaniu granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi;

- art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w związku z art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przepis ten nie zobowiązywał Ministra Finansów do wprowadzenia zwolnienia od akcyzy dla olejów smarowych, przeznaczonych do innych celów niż opałowe lub napędowe;

- art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (tekst jedn. Dz. U. UE C 115/49 z 9 maja 2008 r., dalej: TFUE), poprzez uznanie, że polskie regulacje w zakresie podatku akcyzowego, nie dyskryminują olejów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo.

Wywody zawarte w uzasadnieniu skargi zmierzały do wykazania, że polski ustawodawca obejmując oleje smarowe niezależnie od ich przeznaczenia, opodatkowaniem podatkiem akcyzowym na takich samych zasadach jak wyrobów objętych harmonizacją na poziomie UE naruszył ww. przepisy wspólnotowe. Niedopuszczalne jest bowiem zastosowanie konstrukcyjnie tego samego podatku (o jednakowych cechach konstrukcyjnych - przedmiocie, podmiocie, stawce opodatkowania) w celu opodatkowania wyrobów akcyzowych w zależności od przeznaczenia – jako podatkiem zharmonizowanym lub jako podatkiem konsumpcyjnym, a do takiej konkluzji zdaje się prowadzić stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów. Nadto obowiązujący w polskim ustawodawstwie system opodatkowania akcyzą olejów smarowych, nawet jeśli traktować go jako inny podatek konsumpcyjny, nie realizuje wymogu wyrażonego w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, gdyż powoduje on zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W stanie prawnym, którego spór dotyczy, art. 1 ust. 3 lit. a) Nowej Dyrektywy Horyzontalnej wskazuje, że "Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na (...) produkty inne niż wyroby akcyzowe". W ocenie skarżącej przepis ten jeszcze bardziej jednoznacznie niż Dyrektywa Horyzontalna określa, że wyrobami akcyzowymi tj. opodatkowanymi akcyzą, mogą być wyłącznie wyroby objęte postanowieniami stosowanych Dyrektyw. Natomiast pozostałe wyroby – nieobjęte postanowieniami stosownych Dyrektyw nie mogą być uznawane za wyroby akcyzowe w rozumieniu Nowej Dyrektywy Horyzontalnej. W konsekwencji nie mogą być objęte systemem zharmonizowanej akcyzy.

Dodatkowo skarżąca Spółka wyjaśniła, iż jej stanowisko w sprawie zostało potwierdzone przez TSUE, który w swoim orzecznictwie wskazał, że w przypadku produktów podobnych dyskryminacja zachodzi w sytuacji nierównego traktowania takich produktów pod względem podatkowym. Zatem poprzez fakt, iż oleje mineralne i oleje syntetyczne stanowią produkty identyczne z punktu widzenia potencjalnych nabywców, w przypadku zwiększenia ceny jednego z tych wyrobów na skutek efektywnego opodatkowania dochodzi do dyskryminacji drugiego wyrobu (w przypadku skarżącej oleje mineralne są dyskryminowane w stosunku do olejów syntetycznych nieobjętych efektywnym opodatkowaniem).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

Sąd podzielił stanowisko i argumentację interpretującego organu wskazując, iż zgodnie z art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej, Dyrektywa ta nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, co nie oznacza, iż państwa członkowskie pozbawione są możliwości wprowadzania własnych regulacji, niepodlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie. Taką możliwość przewidywał art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, podobnej treści regulację zawiera także art. 1 ust. 3 lit. a) Nowej Dyrektywy Horyzontalnej, stanowiąc że państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Wobec tego nie został naruszony art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej, tj. polski ustawodawca mógł uznać, że wyroby nabywane przez Spółkę, mimo ich przeznaczenia do celów innych niż napędowe lub opałowe mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na takich samych zasadach jak wyroby zharmonizowane.

Następnie Sąd wskazał, że problem dopuszczalności opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych, które są wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub opałowe był przedmiotem uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r. sygn. akt I GPS 1/12. W uchwale tej NSA uznał, że objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz.257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonych w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej.

Powołując się na powyższą uchwałę, Sąd pierwszej instancji zauważył, że na podstawie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej państwo członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Sąd odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 1 ust. 3 lit. a) Nowej Dyrektywy Horyzontalnej stwierdził, że organ zasadnie wywiódł, iż opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Przepisy krajowe, w których ustanowiono odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku tych wyrobów, nie wprowadziły ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W szczególności nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy potwierdzania odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym.

W ocenie Sądu, niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy w związku z art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej. Sąd wskazał, że zakres zwolnienia wynikający z § 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2010 r. Nr 159, poz. 1070) jest węższy, niżby to wynikało z wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej (dotyczącego wykorzystania wyrobów energetycznych do celów innych niż napędowe lub opałowe), nie obejmuje on bowiem olejów smarowych używanych do smarowania silników. Zasadne jest w powyższym kontekście stwierdzenie organu, iż ustawodawca krajowy wprowadzając przedmiotowe zwolnienie, z uwagi na niestosowanie reguł harmonizacyjnych, zachował również uprawnienie do określenia warunków jego stosowania.

Także za nieuprawniony Sąd ocenił zarzut naruszenia art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się również z argumentacją zawartą w skardze, co do nierównego traktowania olei mineralnych i syntetycznych, poprzez opodatkowanie stawką zerową olejów smarowych syntetycznych wykorzystywanych we wszystkich celach innych niż opałowe lub napędowe, w tym wykorzystywanych do smarowania silników.

Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia złożyła B. Spółka Europejska – Odział w Polsce, K. wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokowi zarzucono:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wyroby nabywane i sprzedawane przez Spółkę, pomimo ich przeznaczenia do celów innych niż jako napęd silników lub jako paliwo do ogrzewania bądź jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych czy opałowych (dalej łącznie jako: przeznaczone do innych celów niż napędowe lub opałowe), mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na takich samych zasadach, jak wyroby akcyzowe zharmonizowane,

- art. 2 ust. 4 lit.b) Dyrektywy Energetycznej, poprzez jego niezastosowanie wobec sprzedawanych przez Spółkę olejów smarowych, przeznaczonych do innych celów niż napędowe lub opałowe,

- art. 1 ust. 3 lit. a) Nowej Dyrektywy Horyzontalnej w zw. z art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub opałowe mogą zostać opodatkowane zharmonizowanym podatkiem akcyzowym oraz uznaniu, że polskie przepisy obowiązujące w tym zakresie nie zwiększają formalności przy przekraczaniu granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi,

- art. 1 ust. 3 lit. a) Nowej Dyrektywy Horyzontalnej, poprzez jego niezastosowanie wobec olejów smarowych, przeznaczonych do innych celów niż napędowe lub opałowe,

- art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że niezamieszczenie w tym przepisie danych wyrobów nie stoi na przeszkodzie do objęcia tych wyrobów przepisami dotyczącymi kontroli i przemieszczania,

- art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w związku z art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przepis ten nie zobowiązywał Ministra Finansów do wprowadzenia zwolnienia od akcyzy dla olejów smarowych, przeznaczonych do innych celów niż napędowe lub opałowe,

- art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, wobec nabywanych i sprzedawanych przez Spółkę olejów smarowych, przeznaczonych do innych celów niż napędowe lub opałowe,

- art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej,poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że polskie regulacje w zakresie podatku akcyzowego nie dyskryminują olejów smarowych nabytych wewnątrzwspólnotowo,

- art. 110 TFUE, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, tj. niezastosowanie w sprawie, mimo iż polskie przepisy dotyczące podatku akcyzowego dyskryminowały oleje smarowe nabywane wewnątrzwspólnotowo,

- 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że efektywne opodatkowanie podatkiem akcyzowym mineralnych olejów smarowych, w sytuacji braku efektywnego opodatkowania podatkiem akcyzowych syntetycznych olejów smarowych, nie stanowi naruszenia zasady równości wobec prawa,

- art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że efektywne opodatkowanie podatkiem akcyzowym mineralnych olejów smarowych, w sytuacji braku efektywnego opodatkowania podatkiem akcyzowych syntetycznych olejów smarowych, nie ma charakteru dyskryminującego,

- art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji objęcia efektywnym opodatkowaniem podatkiem akcyzowym mineralnych olejów smarowych, w sytuacji braku efektywnego opodatkowania podatkiem akcyzowych syntetycznych olejów smarowych.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy:

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku i brak przedstawienia uzasadnienia dla uznania zarzutu naruszenia art. 110 TFUE za nieuprawniony.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14 c § 1 O.p.). Zatem kontrola sądu administracyjnego w swej istocie powinna polegać na ocenie, czy za podstawę udzielonej przez organ interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ w sposób prawidłowy zinterpretował przepisy prawa.

Przenosząc te uwagi na rozpoznawaną skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., stwierdza, iż został on zredagowany z pominięciem wykazania przesłanki "istotnego wpływu na wynik sprawy".

Autor skargi dopatrzył się naruszenia omawianego przepisu w tym, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zaniechał przedstawienia wyjaśnienia rozstrzygnięcia w odniesieniu do art. 110 TSUE. Tak określona potencjalna wadliwość uzasadnienia wyroku nie może stanowić usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej. Bowiem w uzasadnieniu orzeczenia Sąd odniósł się do przepisów mających zastosowanie w opisanej sprawie oraz wyjaśnił powody takiego stanowiska. Zważyć nadto należy, że nawet wówczas, gdy sąd nie odniesie się do każdego z zarzutów skargi, to dla uznania skuteczności zarzutu naruszenia w tym zakresie art. 141 § 4 p.p.s.a. niezbędnym jest wykazanie wpływu, i to istotnego, na wynik sprawy, o czym stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor nie wskazał żadnych argumentów mających wykazać, że bardziej szczegółowe odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 110 TSUE mogło wpłynąć na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Należy również zauważyć, że przepisu art. 110 TSUE, skarżąca Spółka nie wskazała we wniosku, jako będącego przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej.

Przechodząc do oceny zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, na wstępie rozważań należy odwołać się do regulacji zawartych w Dyrektywach Horyzontalnej i Energetycznej.

Przepis art. 1 Dyrektywy Horyzontalnej wskazuje, że dyrektywa ta wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę. Natomiast szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym są wymienione we właściwych dyrektywach. Stosownie zaś do treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W zakresie odnoszącym się do olejów mineralnych tą stosowną dyrektywą jest Dyrektywa Energetyczna, która w art. 1 zobowiązuje państwa członkowskie do nakładania podatków na produkty energetyczne zgodnie z jej regułami. Stosownie, zatem do art. 2 ust. 1 lit. b) omawianej dyrektywy pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN, w tym także do objętych kodem CN 2710. Jednocześnie art. 2 ust. 4 lit b) tiret pierwsze stanowi, że niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, przy czym w ostatnim zdaniu art. 2 ust. 4 tego przepisu stwierdza się, że jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych. Wskazany przepis art. 20 w ustępie 1 wymienia w sposób wyczerpujący produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej, z tym jednak, że poza zakresem przedmiotowym znajdują się produkty objęte kodem CN 2710 19 81, 2710 19 83; 2710 19 85; 2710 19 87; 2710 19 91; 2710 19 99, a więc oleje smarowe będące przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie.

Dyrektywa Horyzontalna została z dniem 1 kwietnia 2010 r. uchylona przez dyrektywę Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12. (Dz.U.2009, L 9, s.12), przy czym art. 1 ust. 3 Nowej Dyrektywy Horyzontalnej o brzmieniu: "Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na a) produkty inne niż wyroby akcyzowe; (...). Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu miedzy państwami członkowskimi" - odpowiada treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12.

W opinii strony skarżącej z art. 2 ust. 4 lit. b) i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej w związku z art. 1 ust. 3 lit. a) Nowej Dyrektywy Horyzontalnej, jasno wynika, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub grzewcze pozostają poza systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego, co oznacza, iż przepisy prawa polskiego pozostają w sprzeczności z prawem wspólnotowym, a w takim przypadku skarżąca spółka miała prawo powołać się na prawo wspólnotowe i stosować je bezpośrednio z pominięciem regulacji krajowych. Nadto autor skargi kasacyjnej wywodził, że polski ustawodawca mógł zgodnie z przepisami wspólnotowymi wprowadzić lub utrzymać podatek, jednak nie mógł to być podatek, który jest podatkiem akcyzowym zharmonizowanym. Nałożenie takiego podatku na Skarżącą Spółkę pozostaje w sprzeczności z przepisami dyrektyw Energetycznej i Horyzontalnej. Wprowadzenie tego podatku także zwiększa formalności związane z przekroczeniem granic w handlu z państwami członkowskimi oraz narusza wynikający z art. 11O TFUE zakaz dyskryminacji wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich.

Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkowując się do tak sformułowanego zarzutu naruszenia wymienionych wyżej przepisów Dyrektyw, stwierdza iż kwestia nałożenia podatku akcyzowego w Polsce na oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego była przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawie o sygn. akt I GSK 780/11.

NSA zwrócił się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym: "Czy art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12 oraz aktualnie odpowiednio art. 1 ust. 3 {(akapit pierwszy) lit. a) i art. 1 ust. 3 (akapit drugi)} dyrektywy (2008/118) należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one nałożeniu przez państwo członkowskie na oleje smarowe oznaczone kodami od CN 2710 19 71 do CN 2710 19 99, wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, podatku akcyzowego, według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego nakładanego na konsumpcję produktów energetycznych ?".

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt C-349/13, odpowiadając na tak zadane pytanie orzekł, że: "Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylający dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi".

W pkt 31 wyroku Trybunał uznał, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy 2008/118, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi.

Tożsame stanowisko zajął ETS w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Frendt Italiana, wydanym na gruncie uprzednio obowiązującej dyrektywy 92/12/EWG, stwierdzając w pkt 44 tego wyroku "(...) wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi".

Trybunał Sprawiedliwości podkreślił także, przepis art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118 nie przewiduje, aby dane podatki miały być podatkami innymi niż te objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym lub aby miały służyć innym celom (pkt 33). Zatem wynika z tego, że wymieniony wyżej przepis jako taki nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez inne zasady jak te dotyczące tego systemu (pkt 34). Wniosku tego nie podważa art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96, na mocy którego jedynie produkty energetyczne wymienione w wykazie zawartym w tym przepisie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 2008/118. Okoliczność, że ów wykaz nie odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, które są wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy 2003/96, jest zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, pozbawiona znaczenia w odniesieniu do wykładni art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118.

W tym miejscu należy wskazać, że sprawa opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów będących przedmiotem tego postępowania została rozstrzygnięta także w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r. o sygn. akt I GPS, w której Sąd uznał:, że " Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzania lub utrzymywania podatków określonych w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE. L 92.76.1)".

W uzasadnieniu uchwały podniesiono, że na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy Horyzontalnej państwo członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, przy czym jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Tezy i rozważania zawarte w wymienionej uchwale odnoszą się do rozpoznawanej sprawy, gdyż jak to już wyżej wskazano, przepis art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118 zawiera tożsamą treść normatywną, co art. 3 ust. 3 dyrektywy Horyzontalnej.

Podsumowując ten wątek rozważań należy podzielić stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku, art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy 2008/118, przewidział dla państw członkowskich prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1, dotyczy to więc również tych olejów smarowych, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwszy dyrektywy Energetycznej. Natomiast jedynym ograniczeniem dotyczącym wprowadzenia tego podatku na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 dyrektywy Horyzontalnej jest to, aby nie spowodował ten podatek zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi.

W tym stanie rzeczy konieczne jest dokonanie wykładni językowej pojęcia zawartego w art. art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118, "podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi".

W tym względzie, jak wyjaśnił TS w pkt 37 omawianego wyroku, z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekroczeniem granic w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu (zob. wyroki: Brzeziński EU: C:2007:33, pkt 47,48, a także Kalinczew, EU: C:2010:321, pkt 27).

Dalej Trybunał stwierdził, że system zawieszenia poboru akcyzy, wynikający z art. 40 ust. 6 u.p.a., jak również obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 tej ustawy nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w sprawie I GPS 1/12 wskazał, powołując się na orzecznictwo Trybunału, iż dodatkowe formalności stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego.

W związku z powyższym należy uznać, że formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna, nie powodują w żadnej mierze zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic.

Przechodząc do oceny zarzutu dotyczącego naruszenia art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawny art. 90 TWE), należy wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, system opodatkowania państwa członkowskiego można uznać za zgodny z omawianym przepisem tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest on tak skonstruowany, iż w każdym przypadku wyklucza opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz że w związku z tym w żadnym wypadku nie powoduje on skutków dyskryminujących.

Wobec powyższego objęcie produktów CN 2710 19 71 - 2710 19 99 podatkiem akcyzowym stosownie do art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118 nie stanowi naruszenia art. 110 TFUE, gdyż ustawodawca krajowy nie nałożył na produkty państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. Oleje smarowe zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w takim samym zakresie i na podobnych warunkach.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia przepisów - art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w związku z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy Energetycznej. Bowiem zakres zwolnienia wynikający z § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a.) pozwala stwierdzić, iż jest on węższy, niż to wynika z wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy Energetycznej – nie obejmuje on olejów smarowych używanych do smarowania silników. Polski ustawodawca, wprowadzając zwolnienie dotyczące wykorzystania wyrobów energetycznych do celów innych niż napędowe lub opałowe, mógł jednocześnie dowolnie określić jego warunki stosowania, jako niezwiązany w tym zakresie regułami harmonizacyjnymi.

Natomiast zarzuty naruszenia art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP (ujęte w pkt 1 osnowy skargi kasacyjnej) nie mogą skutecznie zakwestionować interpretacji Ministra Finansów i zaskarżonego wyroku, ponieważ wychodzą poza granice stanu faktycznego i prawnego wydanej interpretacji. Kwestia nierównego traktowania pod względem podatkowym produktów, które są względem siebie substytucyjne (oleje mineralne – oleje syntetyczne) nie była objęta stanem faktycznym przedstawionym przez podatnika oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, nie podzielając zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do treści art. 184 orzekł jak w sentencji.