Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3214/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1, art. 116 § 2, art. 133 , art. 116 § 1 pkt 2.
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 września 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 64/20 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 20 listopada 2019 r., nr SKO.414.2192.2019 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 września 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 64/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. B. (dalej: Skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie (dalej: SKO) z dnia 20 listopada 2019 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł Skarżący. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1) art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) poprzez nieustalenie właściwego kręgu stron postępowania polegającego na pominięciu jako strony W. J.;

2) art. 58 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm., dalej: K.c.) poprzez nieuwzględnienie okoliczności, iż czynność prawna - umowa sprzedaży nieruchomości, której dotyczy ustalona opłata planistyczna stanowi nieważną czynność prawną;

3) art. 116 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki;

4) art. 116 § 1 pkt b) O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie okoliczności, iż Skarżący nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie;

5) art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędne uznanie, iż spółka nie posiada mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki;

6) art. 116 § 2 O.p. poprzez uznanie, iż Skarżący był członkiem zarządu pełniącym obowiązki w czasie gdy upłynął termin płatności zobowiązań podatkowych podczas gdy to W. J. był jedynym członkiem zarządu odpowiedzialnym za zaległości podatkowe Spółki;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez uznanie, iż organy podjęty wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czym naruszyły art. 122 O.p.;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez uznanie, iż organy rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, czym naruszyły art. 187 O.p.;

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez uznanie, iż organy nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, w sprawie zostały przeprowadzone wszystkie dowody pozwalające na uznanie, iż w przedmiotowej sprawie miały miejsce przesłanki pozwalające na wydanie skarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji, czym naruszyły art. 191 O.p.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zaskarżonej decyzji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a Skarżący zawnioskował o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, w tym dokumentów załączonych do skargi kasacyjnej.

Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1429 ze zm.), ze względu na konieczność rozpoznania jej bez zbędnej zwłoki oraz na ograniczenia związane z sytuacją pandemiczną. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. W szczególności na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt b) i pkt 2 oraz art. 116 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W art. 116 § 1 O.p. określone zostały przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oraz przesłanki negatywne wykluczające tę odpowiedzialność. Z przepisu tego wynika, że ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organach podatkowych, zaś ciężar dowodu wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spoczywa na tej właśnie stronie postępowania podatkowego. Takie rozłożenie ciężaru dowodzenia w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oznacza, że reguły postępowania dowodowego określone w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. obowiązują organ podatkowy w ograniczonym zakresie, tj. dotyczącym przesłanek pozytywnych. Natomiast odnośnie do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności (negatywnych), których wykazanie zostało przypisanie członkowi zarządu spółki, organ podatkowy powinien poddać weryfikacji i ocenie przedłożone przez stronę dowody na okoliczność wystąpienia tych przesłanek (takiej przesłanki), ale ten obowiązek nie zmienia zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki.

Przesłanki pozytywne, których wystąpienie musi udowodnić organ podatkowy to pełnienie obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność w całości lub w części egzekucji z majątku spółki. Przesłanki negatywne, których wystąpienie powinien udowodnić członek zarządu to wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęto postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Naczelny Sąd Administracyjni podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż organy podatkowe wykazały wystąpienie przesłanek pozytywnych, tj. pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu spółki w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania, które przerodziło się w dochodzoną zaległość i bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Ustaliły bowiem na podstawie Krajowego Rejestru Sądowego, że od powstania Spółki w 2006 r. do dnia wydania zaskarżonej decyzji Skarżący pozostawał jej członkiem zarządu. Był nim zatem w dacie upływu terminu płatności jednorazowej opłaty planistycznej ustalonej ostateczną decyzją z dnia 23 czerwca 2014 r. (decyzja odebrana przez Spółkę w dniu 30 czerwca 2014 r.), którą obciążony został skarżący na podstawie art. 116 § 1 O.p. na zasadzie solidarnej odpowiedzialności. Bezskuteczność egzekucji organy wykazały poprzez przedstawienie ustaleń w toku postępowania egzekucyjnego oraz powołując się na postanowienie Naczelnika [...] z dnia 5 lutego 2018 r. umarzające prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne, obejmujące zaległości z tytułu opłaty planistycznej, ze względu na jego bezskuteczność.

Skarżący nie kwestionował ustaleń odnośnie do bezskuteczności egzekucji, twierdził natomiast, że "Wobec faktu, iż to W. J. był osobą faktycznie pełniącą obowiązki członka zarządu w Spółce, to on, a nie J. B., może stanowić podmiot odpowiedzialny za zobowiązania Spółki, o którym mowa w art. 116 o.p." Zarzucił też naruszenie art. 133 O.p. Utrzymywał, że "posłużenie się w treści art. 116 o.p. określeniem "pełnienie obowiązków" wskazuje, iż chodzi tu o rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie, a nie tylko o piastowanie (bierne) funkcji, z którą te obowiązki są związane". Zdaniem Skarżącego za zadłużenie Spółki z lat 2013 – 2014 powinien odpowiadać W. J., ponieważ działał on na szkodę Spółki m.in. zawierając nieważne umowy zbycia nieruchomości i ukrywał przed Skarżącym dokumentację Spółki.

Do tych argumentów Skarżącego odniosło się zarówno SKO, jak i Sąd pierwszej instancji, obszernie wyjaśniając przyczyny, dla których zostały one uznane za niezasadne. Zaprezentowane przez organ i Sąd stanowisko jest prawidłowe, dlatego pozostaje posłużyć się analogicznymi argumentami jak przez nich podniesione.

Otóż w orzecznictwie dominuje pogląd, podzielany przez orzekający w niniejszej sprawie Sąd, że przesłanka "pełnienia obowiązków członka zarządu", z racji wykładni systemowej winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu" (por. wyrok NSA z 7 grudnia 2022 r., III FSK 1341/21). Przepis art. 116 O.p. w żadnym miejscu nie używa bowiem formuły "faktyczne pełnienie funkcji członka zarządu", a jedynie "pełnienie funkcji członka zarządu". Tę zaś funkcję określona osoba pełni od momentu jej powołania (art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz. U. z 2019 r. poz. 505 ze zm. - dalej: k.s.h.) do momentu wygaśnięcia jej mandatu (art. 202 § 1-3 K.s.h.), jej śmierci, rezygnacji albo odwołania (art. 202 § 4 K.s.h.). Członek zarządu ma przy tym pełne prawo do złożenia rezygnacji z tej funkcji w każdym czasie (art. 202 § 5 K.s.h. w związku z art. 746 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.). Podejmując się pełnienia funkcji członka zarządu (przyjmując wybór do wiadomości) osoba ta nabywa prawo, ale także obowiązek prowadzenia spraw spółki (art. 208 § 2 K.s.h.).

Zatem termin "pełnienie funkcji członka zarządu" należy rozumieć jako posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu w danym okresie, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu. Sformułowanie "pełnienie obowiązków" nie wiąże się w tym przypadku z faktycznym wykonywaniem tych obowiązków (por. wyrok NSA z 21 września 2022 r., III FSK 1013/21). Należy je rozumieć jako zajmowanie stanowiska członka zarządu, posiadanie legitymacji do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją (por. wyrok NSA z 14 marca 2023 r., III FSK 1728/21). "Pełnienie obowiązków członka zarządu", o którym mowa w art. 116 § 2 O.p., nie musi więc oznaczać faktycznego wykonywania tych obowiązków. Przy ocenie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie ma znaczenia ani kwestia podziału zadań między członkami zarządu, ani też niezajmowanie się przez członka zarządu sprawami spółki. Tego typu okoliczności nie stanowią przesłanki do wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, ale także odpowiedzialność za sprawy spółki (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2023 r., III FSK 1424/21 oraz z 7 czerwca 2023 r., III FSK 2187/21).

Jak już wcześniej wspomniano, organy podatkowe wykazały, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania, które zaskarżoną decyzją zostało objęte zakresem jego odpowiedzialności. Tak więc zgodnie z art. 116 § 1 Skarżący ponosi odpowiedzialność za przedmiotowe zaległości Spółki, a to oznacza, że prawidłowo Skarżący został uznany za stronę niniejszego postępowania. Natomiast twierdzenie Skarżącego, iż stroną w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości Spółki z tytułu opłaty planistycznej jest W. J. nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. Wynika z niego bezsprzecznie, że w dacie upływu terminu płatności tej zaległości Skarżący jednoosobowo pełnił funkcję członka zarządu Spółki oraz że W. J. skutecznie zrezygnował z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki z dniem 17 kwietnia 2014, tj. przed upływem terminu płatności jednorazowej opłaty planistycznej ustalonej decyzją z dnia 23 czerwca 2014 r. Ustaleń tych Skarżący nie podważał. Nie przedstawił też dowodów zaświadczających o faktycznym pełnieniu przez W. J. funkcji członka zarządu Spółki po złożonej przez niego rezygnacji (uznanej w KRS) z tej funkcji. Tym samym zarzut naruszenia art. 133 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Przy tym zauważyć należy, że przepis ten zawiera sześć jednostek redakcyjnych (paragrafów), zaś w petitum, wbrew wymogom art. 176 w związku z art. 174 pkt 2 i art. 183 § 1 P.p.s.a., nie podano, który konkretnie zapis tego artykułu został naruszony, przez co Naczelny Sąd Administracyjny może odnieść się do zarzutu naruszenia art. 133 O.p. w sposób bardzo ogólny.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż podnoszone przez Skarżącego okoliczności nie poświadczają braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że o określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. przesłance można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie wówczas, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyroki NSA: z 14 grudnia 2021 r., III FSK 218/21; z 30 marca 2022 r., III FSK 3766/21; z 21 września 2022 r., III FSK 693/21). W tym kontekście podkreślić należy, że członek zarządu po powołaniu go w skład zarządu spółki ma obowiązek zapoznać się z jej stanem finansowym, analizować go na bieżąco i w przypadku, gdy zachodzą ku temu przesłanki złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby uchronić się przed odpowiedzialnością za długi tej spółki. Z biernej postawy, czy też niedbalstwa członka zarządu, nie można wywodzić podstaw do zwolnienia z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Brak dostatecznego zainteresowania sprawami spółki - również w zakresie rzetelnego rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatków - stanowi zawinione zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków (por. wyrok NSA z 7 grudnia 2022 r., III FSK 411/22).

Sąd pierwszej instancji jako dowód na brak zainteresowania Skarżącego sprawami Spółki przywołał m.in. okoliczność, iż dopiero w roku 2013 żądał on od drugiego członka zarządu dokumentów pozwalających na sporządzenie sprawozdań finansowych i sprawozdań zarządu za lata 2006 i 2007, na co Skarżący odpowiedział, że wcześniej nie miał żadnych podstaw, aby żądać dokumentów od W. J., gdyż do 2013 r. obaj prowadzili z sukcesem wspólny biznes i został wspólnie ustalony podział obowiązków polegający na tym, iż W. J. miał być odpowiedzialny za prowadzenie spraw finansowych. Ten argument Skarżącego nie może się ostać w świetle powyżej poczynionych wyjaśnień. Powtórzyć trzeba, że podział obowiązków pomiędzy członkami zarządu nie zwalnia żadnego z nich z obowiązku bieżącego monitorowania stanu finansowego spółki. Ta okoliczność nie wypełnia przesłanki "braku winy" w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Nie wypełnia jej też podnoszony przez Skarżącego brak dostępu do dokumentacji Spółki spowodowany, jak twierdzi Skarżący, ukrywaniem jej przez W. J.

Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, w orzecznictwie przyjmuje się, że brak wiedzy o sytuacji finansowej spółki nie zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Jeśli na skutek konfliktu pomiędzy członkami zarządu dochodzi do sytuacji, że któryś z nich nie ma dostępu do dokumentacji spółki, to pozostawanie nadal członkiem zarządu przez osobę pozbawioną tego dostępu jest jej decyzją z wszystkimi tego konsekwencjami.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że twierdzenie Skarżącego o ukrywaniu przez W. J. dokumentacji Spółki podważa dołączone do skargi kasacyjnej postanowienie Sądu Rejonowego w Szczecinie z dnia 20 października 2014 r., V Kp 340/14, w którym Sąd uznał, że "w przedmiotowej sprawie [...] nie można mówić, ani o ukryciu dokumentów, ani o ich usunięciu". Sąd zauważył, że dokumentacja była udostępniania organom państwa, a to w sposób jednoznaczny przeczy temu, aby dokumentacja została ukryta. Za sporne w sprawie Sąd uznał, czy W. J. odmawiał Skarżącemu wglądu do dokumentacji, ale Sąd przyjął, iż ta kwestia nie ma znaczenia, ponieważ odmowa udostępnienia dokumentacji nie jest tożsama z jej ukryciem lub usunięciem. Odnotować też trzeba, że w postanowieniu Prokuratury Rejonowej Szczecin- Niebuszewo w Szczecinie z dnia 30 czerwca 2014 r., 2 Ds. 150/14 Spc wskazano, że w sprawie ukształtowały się dwie przeciwstawne wersje przebiegu okoliczności dotyczących wydania Skarżącemu żądanej dokumentacji – jedna prezentowana przez Skarżącego, druga – przez trzy osoby wymienione w postanowieniu z imienia i nazwiska (w tym W. J.). Stwierdzono, że nie zgromadzono innych obiektywnych osobowych lub rzeczowych środków dowodowych upoważniających do nadania przesądzającego waloru wiarygodności stanowisku jednej z przeciwstawnych stron sporu. Z przywołanego postanowienia wynika, że: 1) w toku prowadzonego śledztwa trzy osoby zaprzeczyły, aby zostało wydane polecenie zakazu wstępu Skarżącego do budynku, w którym była przechowywana dokumentacja Spółki, 2) funkcjonariusze potwierdzili jedynie fakt odmowy wydania dokumentacji z przyczyn formalno-prawnych, a nie zapoznania się z nią lub wykonania kopii 3) organy skarbowe potwierdziły, że przedmiotowa dokumentacja na pewno znajdowała się w siedzibie spółki. Jedna z przesłuchiwanych osób zeznała, że Skarżący nie był zainteresowany zapoznaniem się z materiałami znajdującymi się w budynku, lecz wyłącznie żądał ich wydania celem fizycznego usunięcia z budynku, w którym były przechowywane dokumenty.

Stwierdzić zatem należy, że z postanowienia Sądu Rejonowego w Szczecinie oraz postanowienia Prokuratury Rejonowej wynika, iż brak jest dowodów, które potwierdzają prezentowaną przez Skarżącego wersję o braku dostępu do dokumentacji Spółki. Bezsprzecznie zostało obalone twierdzenie Skarżącego o ukrywaniu przez W. J. tej dokumentacji. Z postanowienia Prokuratury Rejonowej można wyprowadzić wniosek, że Skarżący nie mógł jedynie wynieść z siedziby Spółki dokumentacji, natomiast mógł się z nią zapoznać. Nawet jeśli, wobec braku dowodów co stwierdziła Prokuratura, wniosek ten uznać za nieuprawniony, to za równie nieuprawnione trzeba uznać twierdzenie Skarżącego, że przyczyną niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki był brak dostępu do dokumentacji Spółki. Twierdzenie to nie zostało bowiem udowodnione ani za pomocą dowodów, którymi dysponował Sąd pierwszej instancji, ani przedłożonych razem ze skargą kasacyjną, a które Naczelny Sąd Administracyjny postanowił uwzględnić.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wbrew stanowisku Skarżącego nie wykazał on wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Dodać jeszcze można, że przesłanka "braku winy" dotyczy zarówno winy umyślnej jak i nieumyślnej. W orzecznictwie przyjmuje się, że jedynie zaistnienie zdarzeń losowych, nadzwyczajnych, pozbawiających członka zarządu możliwości zajmowania się sprawami spółki w sposób nagły, mogłoby uzasadniać uznanie, iż nie ze swej winy nie złożył on stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości, pomimo iż wystąpiły ku temu przesłanki (m.in. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2023 r., III FSK 2244/21). Skarżący nie wskazał jednak na żadne tego rodzaju zdarzenia.

Skarżący nie wykazał też wystąpienia przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Zauważenia wymaga, że zarzut dotyczący naruszenia tego przepisu nie został uzasadniony. Na etapie postępowania wcześniejszego Skarżący podnosił, że może dojść do stwierdzenia nieważności umowy z dnia 16 kwietnia 2013 r. w przedmiocie zbycia nieruchomości i niewykluczone, że W. J. będzie zobowiązany do naprawienia szkody i zwrotu na rzecz Spółki ponad 600 000 zł, a to zdaniem Skarżącego oznacza, iż Spółka ma majątek konieczny do zapłaty opłaty planistycznej. Odnośnie do tego argumentu Sąd pierwszej instancji zauważył, że dotychczas nie podjęto kroków prowadzących do unieważnienia tej umowy i słusznie uznał, iż mienie potencjalne nie jest tym, o którym stanowi art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go bowiem od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi zatem charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4634/21). Majątek spółki, wskazanie które uwalnia od posiłkowej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu powinien zatem realnie istnieć (a nie być przyszły, czy iluzoryczny) i w znacznej części umożliwiać rzeczywiste zaspokojenie roszczeń podmiotu uprawnionego z tytułu podatku (por. wyrok NSA: z 9 grudnia 2021 r., III FSK 4634/21; z 16 grudnia 2021 r., III FSK 452/21; z dnia 9 marca 2023 r., III FSK 1868/21; z dnia 13 kwietnia 2023 r., III FSK 2024/21). Takich walorów nie spełnia wskazane przez Skarżącego zdarzenie (przyszłe i niepewne), którego czasu wystąpienia nawet w przybliżeniu nie podał, a co do którego nie ma żadnej pewności, iż w ogóle nastąpi.

Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 58 § 1 i § 2 K.c. Sąd pierwszej instancji nie stosował i nie mógł stosować tych przepisów, więc i nie mógł ich naruszyć. Prawidłowe jest stanowisko Sądu, że zarzut ten dotyczy nieważności czynności sprzedaży nieruchomości w związku z którą ustalono opłatę planistyczną, czyli w rzeczy samej dotyczy decyzji wymiarowej. Natomiast w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich Sąd nie jest uprawniony badać prawidłowości tej decyzji. Jest to inne postępowanie aniżeli postępowanie mające za przedmiot ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego (postępowanie wymiarowe). W postępowaniu orzekającym o odpowiedzialności członków zarządu spółki nie można skutecznie podważyć ustaleń dokonanych w prowadzonym wcześniej w stosunku do tej spółki postępowaniu podatkowym. Zauważenia wymaga, że odpowiedzialność osób trzecich kształtuje się na etapie realizacji zobowiązania podatkowego, a nie na etapie kształtowania stosunku zobowiązaniowego (vide np. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2023 r., III FSK 524/22).

Odnośnie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, przede wszystkim podnieść należy, że Skarżący nie wykazał wpływu zarzucanego ich naruszenia na wynik sprawy, jak tego wymaga art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 P.p.s.a. i już z tej przyczyny uchylają się one spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Niemniej jednak Sąd odwoławczy mając na uwadze uzasadnienie skargi kasacyjnej nie stwierdził, by podniesione w niej argumenty czyniły te zarzuty zasadnymi.

W tym miejscu wyjaśnić warto, że prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych oraz należyte uzasadnienie skargi kasacyjnej ma kluczowe znaczenie dla skuteczności skargi kasacyjnej, a to przez wzgląd na wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego zakresem skargi kasacyjnej. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Uprawniony jest natomiast, jeśli jest to możliwe, powiązać argumenty podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej z zarzutami zawartymi w jej petitum i tak też uczyniono w niniejszej sprawie. Jednak ze względu na wadliwość uzasadnienia skargi kasacyjnej i ten zabieg nie dał możliwości pełnej oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

s. B. Woźniak s. J. Sokołowska s. P. Borszowski