Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 786/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, po rozpoznaniu w dniu 31 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Go 397/23 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 21 września 2023 r., nr SKO-5104/662-P/23 w przedmiocie ulgi płatniczej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 590 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) zarządza zwrot ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwoty 50 (słownie: pięćdziesiąt) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 14 marca 2024 r., I SA/Go 397/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z 21 września 2023 r. w przedmiocie ulgi płatniczej.

W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji wskazał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji nie odnotował wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" ani "interesu publicznego" stanowiącego podstawę do zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej.

W ocenie sądu pierwszej instancji, w toku postępowania organ poddał analizie sytuację finansowo-majątkową spółki. Nie kwestionował obiektywnie trudnego położenia spółki, lecz trafnie wskazał, że sytuacja skarżącej jest następstwem podejmowanych przez nią decyzji. Zdaniem sądu pierwszej instancji, słusznie organ przyjął, że sytuacja spółki jest trudna jednak nie oznacza to, że zaistniał "ważny interes podatnika". Jak trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym, związanym z prawem posiadania lub z prawem własności i jest niezależny od uzyskiwanych dochodów. Ponadto jak twierdzi skarżąca jej sytuacja finansowa nie uzasadnia otwarcia likwidacji lub restrukturyzacji firmy.

Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organu, że to działania skarżącej doprowadziły do sytuacji, w której kondycja finansowa spółki utrudnia uregulowanie zaległości podatkowych. Skarżąca sama wybrała profil swojej działalności, podmiot, któremu wydzierżawiła nieruchomość, określiła warunki umowy a następnie zgodziła się na zmniejszenie i odroczenie płatności czynszu. Nie sposób również oprzeć się wrażeniu, że skoro skarżąca już od lipca 2017 r. nie regulowała swoich należności w podatku od nieruchomości, to udzielana od tego momentu pomoc skarżącej na rzecz D. sp. z o.o. (w postaci odroczenia terminu spłaty czynszu do początku 2019 r.), świadomie odbywała się kosztem należności publicznoprawnych.

Skarżąca w skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

1. Naruszenie przepisu postępowania, to jest art. 141 § 4 p.p.s.a., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci:

1) błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 o.p.,

2) niewłaściwego niezastosowania w sprawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa w postępowaniu, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

Pismem z 2 września 2024 r. spółka uzupełniła swoje stanowisko w sprawie.

Zarządzeniem z 9 września 2024 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., skierował sprawę na posiedzenie niejawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok sądu pierwszej instancji podlega uchyleniu.

W tożsamym stanie faktycznym i prawnym i przy analogicznych zarzutach skargi kasacyjnej orzekał Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 marca 2024 r., III FSK 796/23. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie zgadza się z argumentacją zawartą w powołanym wyroku i skorzysta z niej przy sporządzaniu niniejszego uzasadnienia.

W sprawie zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 o.p.

Zgodnie z przywołanym w skardze kasacyjnej art. 67a § 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Szerokie rozważania na temat wykładni art. 67a § 1 o.p., z odwołaniem się do dorobku doktryny i orzecznictwa, przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lipca 2018 r., II FSK 1917/16. Wyrażone w tym wyroku poglądy podziela także skład orzekający w niniejszej sprawie. W ślad za przywołanym judykatem wskazać należy, że w art. 67a § 1 o.p. przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". W przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje jedna z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p., organ w sposób uznaniowy, lecz nie dowolny, podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. W ten sposób wyznaczone są niejako dwie fazy postępowania podatkowego, prowadzonego w przedmiocie ulgi w spłacie zaległości podatkowej (por. np. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15). W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 o.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), a także art. 191 o.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 o.p. Na podstawie art. 67a § 1 o.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por.m.in. wyrok NSA z 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1703/13).

W rozpoznawanej sprawie spółka składając wniosek o zastosowanie ulgi wskazała, że od jesieni 2020 r. nie może faktycznie prowadzić bieżącej działalności gospodarczej, ponieważ nieruchomość jest bezprawnie zajmowana przez inne osoby, które nie chcą jej zwrócić. Na tym tle toczy się proces sądowy o wydanie nieruchomości przed Sądem Rejonowym w Z. (sygn. akt [...]). W związku z tym jej sytuacja ekonomiczna jest bardzo trudna. W 2020 r. skarżąca poniosła stratę, a w 2021 r. dochody opisała jako bardzo niewielkie.

Relacjonując stan faktyczny sprawy przyjęty przez organ, sąd pierwszej instancji podał, że nieruchomość stanowi jedyny majątek skarżącej. Spółka nabyła tę nieruchomość z obciążeniem hipotecznym na kwotę 1.772.000,00 zł. Na nieruchomości strona nie prowadzi działalności gospodarczej. Umową dzierżawy z 2 stycznia 2017 r. spółka jako wydzierżawiający oddała nieruchomość spółce D. sp. z o.o. do używania i pobierania pożytków. Zgodnie z § 2 umowy, dzierżawa została zawarta na 15 lat, bez możliwości wypowiedzenia umowy przez wydzierżawiającego. Czynsz dzierżawny w wysokości 36.000 zł rocznie + podatek VAT, miał być płatny w terminie do 31 grudnia każdego roku na podstawie faktury VAT. Następnie na podstawie aneksu z 12 czerwca 2017 r. obniżono wysokość czynszu za 2017 r. do kwoty 9.000 zł (bez podatku VAT). Obniżenie czynszu miało związek z pożarem. Ponadto skarżąca spółka nie zatrudnia pracowników. Ze sprawozdań finansowych spółki za 2020 r. i 2021 r., deklaracji CIT 8 za 2020 r., 2021 r., wynika, że spółka wykazała stratę za 2020 r. w wysokości 60.363,54 zł, przychody ze sprzedaży 11.526,24 zł, zużycie materiałów i energii 71.889,78 zł. Z kolei za 2021 r. skarżąca odniosła stratę w wysokości 18.758,68 zł, przychody ze sprzedaży 0,00 zł, zużycie materiałów i energii 13.758,68 zł.

Na tle takiego stanu faktycznego sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że w sprawie nie zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego, które stanowią podstawę do zastosowania wnioskowanej ulgi.

Należy wskazać, że oceniając czy w sprawie zachodzi "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" należy mieć na uwadze, że brak jest definicji legalnej tych pojęć. Niemniej jednak, jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, w orzecznictwie i w piśmiennictwie przyjmuje się, że "ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją podatnika, przy czym nie może być ona utożsamiana jedynie z koniecznością wystąpienia sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych niezależnych od woli i sposobu działania podatnika, jako bezwzględnym warunkiem udzielenia ulgi w każdym przypadku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji trafnie ujął istotę przesłanki "ważnego interesu podatnika", jednakże w dalszych wywodach dał wyraz błędnej wykładni tego pojęcia. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem, że kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania takich okoliczności, które zostały spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego błędna wykładnia polegała na przyjęciu, że dla stwierdzenia wystąpienia ważnego interesu podatnika konieczne jest wykazanie takich okoliczności, które zostały spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka wykładnia nadmiernie zawęża znaczenie przesłanki ważnego interesu podatnika. Nie znajduje też oparcia w przepisie taka wypowiedź sądu, która ważny interes podatnika wiąże wyłącznie z wykazaniem przez podatnika braku jakichkolwiek możliwości wywiązania się z zobowiązań publicznoprawnych.

Sąd pierwszej instancji dostrzegł, że aktualna sytuacja ekonomiczna spółki niewątpliwie jest trudna. Stwierdził jednakże, że dokonanie oceny takiej nie oznacza automatycznego uznania, że spełniona została przesłanka ważnego interesu podatnika w rozumieniu art 67a o.p. Zdaniem organu natomiast sytuacja przedstawiona przez skarżącą nie jest nadzwyczajna, na którą skarżąca nie miała wpływu, ale zawiera się w ryzyku prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji zauważył, że postępowaniu prowadzonemu w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych należy przypisać szczególny charakter, bowiem płacenie podatków jest jednym z obywatelskich obowiązków nałożonym na wszystkich obywateli według równych zasad. Stąd uwolnienie się od tego zobowiązania nie jest prawem (roszczeniem podatnika) i odpowiadającym mu obowiązkiem organu podatkowego, ale aktem szczególnym, który musi być uzasadniony sytuacją nadzwyczajną, przy ocenie której istotne znaczenie mają nie tylko okoliczności związane z sytuacją majątkową strony, ale również np. okoliczności powstania zaległości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu błędnie został położony nacisk na ocenę sytuacji podatnika w kontekście wystąpienia nadzwyczajnych i losowych okoliczności. W stanie faktycznym niniejszej sprawy, temu elementowi nie można nadać determinującego znaczenia w kwestii wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika.

W orzecznictwie trafnie podnosi się, że kontroli sądu nie podlega rozstrzygnięcie będące wynikiem określonego wyboru w ramach przyznanych organowi dyskrecjonalnych uprawnień (uznania administracyjnego), ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. pojęcia niedookreślone "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" (wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., II FSK 2964/14). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena sądu pierwszej instancji co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. pojęcie niedookreślone "ważnego interesu podatnika" obarczona była błędem wykładni tego pojęcia, skutkującym zbytnim zawężeniem jego znaczenia wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie dochodzonych należności, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków (por. m.in. wyrok NSA z 12 grudnia 2023 r., III FSK 129/23). W niniejszej sprawie WSA w ślad za organem odwoławczym w niewystarczającym stopniu rozważył istnienie ważnego interesu podatnika, akcentując ograniczenia w rozumieniu tego pojęcia, których nie przewidział sam ustawodawca.

Dokonując ponownej oceny zasadności skargi podatnika WSA będzie zobowiązany kierować się wyżej wskazanym stanowiskiem sądu kasacyjnego dość powszechnie akceptowanym w orzecznictwie, że spełnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika", o której mowa w art. 67a § 1 o.p. wiąże się z istnieniem po stronie podatnika szczególnych powodów, powodujących że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami jego egzystencji i (lub) osób zależnych od niego. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (zob. wyroki NSA: z 18 maja 2017 r., II FSK 1134/15; z 25 stycznia 2023 r., III FSK 1606/21; z 8 lutego 2023 r. III FSK 1614/21).

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Jednocześnie z uwagi na to, że sprawa dotyczyła skargi na decyzję w przedmiocie ulgi płatniczej to wpis sądowy należny od skargi kasacyjnej, stosownie do § 2 ust. 3 pkt 12 w zw. z § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r., poz. 535), wynosi 250 zł. Z tego też względu na podstawie art. 225 p.p.s.a. kwotę nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej należało zwrócić skarżącej z urzędu.

sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Wojciech Stachurski sędzia NSA Jolanta Sokołowska