Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 739/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27g ust. 1 i 2  i art. 27 ust. 9 i 9a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1226/17 w sprawie ze skargi K. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od K. W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1226/17, po rozpoznaniu skargi K. W. (dalej: "Skarżący"), Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Gdańsku (dalej także jako "WSA" lub "Sąd I instancji") uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "DKIS") z 9 czerwca 2017 r., uznającą za nieprawidłowe stanowisko skarżącego w zakresie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. oraz za lata następne. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia i innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Istota sporu koncentruje się wokół przepisów art. 27g ust. 1 i 2 w związku

z przepisami art. 27 ust. 9 i 9a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym

od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej "updof").

2. Przebieg postępowania podatkowego przedstawiony przez WSA w Gdańsku.

2.1. Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji wskazał, iż posiada rezydencję podatkową w Polsce. Jest zatrudniony przez spółkę z Singapuru na statku zakotwiczonym na stałe na polu naftowym u wybrzeży Nigerii (nie uprawiającym zatem żeglugi międzynarodowej) i ma zamiar kontynuować tę pracę w latach następnych. Statek, na pokładzie którego podatnik wykonuje i ma zamiar wykonywać pracę, podnosi banderę Singapuru, jest zarządzany przez przedsiębiorstwo z faktycznym miejscem zarządu w Norwegii. Skarżący jest obowiązany posiadać kartę pobytu (tzw. CERPAC) pozwalającą na pracę w Nigerii, a od dochodów uzyskanych z pracy na pokładzie statku uiszcza podatek w Nigerii. Polska nie posiada podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Nigerią. Zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi, Nigeria nie jest uznana za kraj stosujący nieuczciwą konkurencję podatkową. Skarżący nie osiąga na terytorium Polski żadnego innego dochodu zarówno z pracy na statku, jak i z innych źródeł. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy do dochodów podatnika z tytułu pracy na statku zakotwiczonym stale

u brzegów Nigerii, znajdzie zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia opisana w art. 27 ust. 9 i 27 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy w związku z uzyskiwaniem przez skarżącego dochodów w Nigerii,

do których, zgodnie z art. 27 ust. 9 i art. 27 ust. 9a updof stosuje się metodę zaliczenia proporcjonalnego, skarżący w roku 2015 i w latach następnych był, jest i będzie uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ust. 2 updof, niezależnie

od tego, czy podatek w państwie źródła został faktycznie pobrany?

Zdaniem skarżącego, do dochodów z tytułu pracy na statku zakotwiczonym stale u brzegów Nigerii, znajdzie zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia opisana w art. 27 ust. 9 i art. 27 ust. 9a updof. Skarżący w 2015 r. i w latach następnych był, jest i będzie uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g updof niezależnie od tego, czy podatek w państwie źródła został faktycznie pobrany.

2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 9 czerwca 2017 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Stwierdził bowiem,

że w sytuacji, gdy nie ma obowiązującej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i podatnik nie zapłacił podatku zagranicą, przepisy art. 27 ust. 9 lub 9a updof nie mają zastosowania. Skarżący nie nabył zatem prawa do ulgi, o której mowa w art. 27g ust. 2 updof. Dochody skarżącego z pracy najemnej na pokładzie statku zakotwiczonego

na stałe na polu naftowym u wybrzeży Nigerii podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych i tylko w sytuacji zapłaty podatku w tym państwie ma do nich zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia określona w art. 27 ust. 9 lub 9a updof.

2.3. W skardze na interpretację skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 27 ust. 9 w związku z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8

w zw. z art. 27g updof (mających zastosowanie w związku z brakiem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Nigerią) poprzez bezpodstawne uznanie, że ulga określona w art. 27g tej ustawy (tzw. ulga abolicyjna) przysługiwałaby skarżącemu wyłącznie w przypadku zapłaty podatku za granicą (tj. w Nigerii). Zdaniem Skarżącego, żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia skorzystania z ulgi abolicyjnej od zapłaty podatku.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

2.5. Sąd pierwszej instancji wyrokiem z 8 listopada 2017 r. (I SA/Gd 1226/17) uchylił zaskarżoną interpretację przyjmując, że wbrew twierdzeniom Dyrektora KIS warunkiem uzasadniającym zastosowanie ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g updof, nie jest zapłata podatku za granicą. Skarżący osiąga bowiem dochody ze źródeł zagranicznych, do opodatkowania których zastosowanie ma metoda odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a updof. W tej sytuacji art. 27g updof pozwala na zastosowanie do opodatkowania tych dochodów ulgi abolicyjnej. Odstępstwo od możliwości zastosowania przedmiotowej ulgi odnosi się do dochodów podatnika, który wprawdzie rozlicza się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 lub 9a updof, ale uzyskuje dochody w krajach i terytoriach stosujących tzw. szkodliwą konkurencję podatkową. Wyłączenie to w niniejszej sprawie nie miało jednak miejsca.

Zdaniem WSA, przepisy art. 27g i art. 27 ust. 9 updof nie uzależniają możliwości zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia od konieczności zapłaty podatku

w drugim państwie. Żaden element konstrukcji tej metody nie przewiduje bowiem, aby zapłata podatku była warunkiem kwalifikującym do jej zastosowania. Niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, iż stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, gdyż nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia. Zgodnie zaś z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń

oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Niedopuszczalne jest zatem, wbrew literalnemu brzmieniu przepisów art. 27g updof, dokonywanie wykładni celowościowej, która prowadzi do zwiększenia obciążeń podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2406/15, dostępny w bazie orzeczeń CBOiS). Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 146 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "Ppsa", "p.p.s.a."), uchylił zatem zaskarżoną interpretację, zobowiązując Dyrektora KIS do uwzględnienia oceny prawnej dokonanej także w tym wyroku, zgodnym z innymi wyrokami WSA

w Gdańsku (z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 294/17; z 6 czerwca 2017 r., I SA/Gd 192/17; z 14 czerwca 2017 r., I SA/Gd 112/17).

3. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

3.1. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny) zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.:

1) naruszenie prawa materialnego, tj.

- art. 27e w związku z art. 27 ust. 9 i 9a updof poprzez ich błędną wykładnię

i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego polegającą na uznaniu przez Sąd, że skoro w odniesieniu do treści art. 27 ust. 9 updof żaden element jego konstrukcji nie przewiduje, aby zapłata podatku była warunkiem kwalifikującym do jego zastosowania, to niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, że stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, gdyż nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia, a zatem aby przewidziana w art. 27 ust. 9 i 9a updof metoda unikania podwójnego opodatkowania znalazła zastosowanie wystarczy jedynie możliwość opodatkowania takiego dochodu przyznana państwu źródła, w konsekwencji czego Skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g updof, na zasadach określonych w tym przepisie, co w efekcie doprowadzi do tego,

że Skarżący wobec braku opodatkowania w Nigerii – korzystając z przepisów abolicyjnych – nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów jako rezydent Rzeczypospolitej Polskiej, podczas gdy zdaniem organu ulga abolicyjna nie ma zastosowania w sytuacji, kiedy następuje wyłączenie dochodów

z systemu opodatkowania danego państwa a zastosowanie abolicji sprowadzałoby się do rezygnacji z opodatkowania, bowiem ulga, o której mowa w art. 27g updof, nie prowadzi do całkowitego zniesienia obowiązku podatkowego, lecz do przeciwdziałania podwójnemu wysokiemu opodatkowaniu, a co za tym idzie zaplata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej;

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w powiązaniu z art. 153 ppsa poprzez brak jasnych i niebudzących wątpliwości wskazań Sądu I instancji do dalszego postępowania, co w konsekwencji skutkowało wydaniem wyroku z wadliwym uzasadnieniem, które nie zawiera wszystkich koniecznych elementów, o których mowa w art. 141 § 4 ppsa, gdy wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponownym postępowaniu umożliwić organowi usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których Sąd uchylił zaskarżoną interpretację oraz - w następstwie tego - doprowadzenie do pełnej i niewątpliwej zgodności z prawem.

Dyrektor KIS wystąpił na podstawie art. 188 ppsa o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie

art. 185 § 1 ppsa i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podstawie art. 203 pkt 2 ppsa.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty Dyrektora KIS uznał za chybione.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Problematyka będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, na tle różnych stanów faktycznych. W realiach rozpoznawanej sprawy istotna jest okoliczność bezsporna, dotycząca braku zapłaty podatku dochodowego rzez skarzącego w Nigerii, z którą Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy podatnik osiągający dochody za granicą (Nigeria), które podlegają opodatkowaniu w Nigerii, może nabyć prawo do tzw. ulgi abolicyjnej pomimo tego, że nie wykazał, iż opłacał podatek dochodowy za granicą (w Nigerii). Wskazać należy, że zarzuty skargi kasacyjnej, postawione na podstawie art. 174 pkt 1 Ppsa, dotyczą w istocie naruszenia art. 27g updof (autor skargi kasacyjnej w jej petitum wskazał art. 27e, ale argumentacja przedstawiona w petitum skargi kasacyjnej oraz w jej uzasadnieniu dotyczy art. 27g)

w związku z art. 27 ust. 9 i 9a updof.

4.2. W pierwszej kolejności należy jednak odnieść się do zarzutów skargi kasacyjnej, postawionych na podstawie art. 174 pkt 2 Ppsa, dotyczących naruszenia art. 141 § 4 w powiązaniu z art. 153 Ppsa poprzez brak jasnych i niebudzących wątpliwości wskazań Sądu I instancji co do dalszego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty skargi kasacyjnej postawione na podstawie art. 174 pkt 2 Ppsa uznał za niezasadne. Skoro Sąd pierwszej instancji uchylił interpretację indywidualną jako wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego, to znaczy, że ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dotyczącą wykładni przepisów art. 27g w związku z art. 27 ust. 9 i 9a updof, należy traktować jako realizację obowiązków wynikających z art. 141 § 4 w związku z art. 153 Ppsa. Sąd pierwszej instancji zajął jednoznaczne stanowisko odnośnie do wykładni przepisów dotyczących tzw. ulgi abolicyjnej, tj. art. 27g oraz art. 27 ust. 9 i 9a updof wskazując, że warunkiem uzasadniającym zastosowanie ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g updof, nie jest zapłata podatku za granicą. W tym zakresie stanowisko organu interpretacyjnego uznał za nieprawidłowe. Dodatkowo stwierdził, że w odniesieniu do spornych dochodów skarżący spełnił wszystkie warunki wynikające z art. 27g updof, który to przepis pozwala na zastosowanie do opodatkowania tych dochodów tzw. ulgi abolicyjnej. W tej sytuacji zarzuty procesowe skargi kasacyjnej mogą co najwyżej dotyczyć odstąpienia przez Sąd pierwszej instancji od pouczenia organu interpretacyjnego, że ponownie rozpoznając sprawę obowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną na tle przepisów art. 27g oraz art. 27 ust. 9 i 9a updof w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Kasator nie wskazał jednak, jaki wpływ na wynik sprawy ma ten brak.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji odpowiada co do zasady wzorcowi, określonemu w art. 141 § 4 Ppsa, zwłaszcza w odniesieniu do wyjaśnienia podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że Dyrektor KIS nie podziela oceny dokonanej przez Sąd I instancji w powyższym zakresie, nie świadczy o tym,

że doszło do naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 153 Ppsa.

5.1. Kwestia możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej była już wielokrotnie rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny, m. in. w wyrokach z 29 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3163/15, z 23 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 396/16, z 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 596/15, z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 8/17, z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1307/18. Sąd w niniejszym składzie poglądy wyrażone w tych orzeczeniach w pełni podziela i uznaje za własne.

5.2. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 27 ust. 9 i 9a w związku z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię. Analiza przepisów dotyczących ulgi abolicyjnej prowadzi bowiem do wniosku, że mowa w nich o podatku dochodowym zapłaconym

w obcym państwie. Zatem w sytuacji, gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą,

w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania. Tym samym, skoro Skarżący nie uiszczał za granicą podatku, nie będą mogły mieć zastosowania przepisy art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie będzie on mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f. Tak więc przyznać należy rację wnoszącemu skargę kasacyjną, że tylko uiszczanie przez Skarżącego podatku w Nigerii uprawniałoby go

do skorzystania z ulgi abolicyjnej i tym samym możliwym byłoby zaniechanie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2015 i w latach następnych.

5.3. Przepis art. 27g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze źródeł, o których mowa w art. 12

ust. 1, art. 13, art. 14 ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Według postanowień ust. 2 tego artykułu, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

5.4. Ulga abolicyjna, zdefiniowana w art. 27g u.p.d.o.f., przeznaczona jest

dla tych podatników, którzy uzyskali przychód za granicą Polski w państwie, dla którego właściwą metodą unikania podwójnego opodatkowania jest metoda proporcjonalnego odliczenia. Art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. stanowi bowiem, że jeżeli podatnik, o którym mowa

w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Z kolei zgodnie z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

5.5. Skoro Skarżący nie zapłacił i nie zapłaci podatku w Nigerii, to w sposób oczywisty nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Tym samym Skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. i w konsekwencji brak jest podstaw do zaniechania poboru zaliczek na podatek dochodowy. Skarżący uprawdopodabniał bowiem zaniechanie poboru zaliczek, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p., możliwością skorzystania z ulgi abolicyjnej. Wobec tego, że stanowisko Skarżącego okazało się niezasadne, nie ziściła się przesłanka wskazana w tym przepisie.

5.6. Tytułem wyjaśnienia należy wskazać, że analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzi do wniosku, że nie ma rozbieżności co do tego,

iż w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, a Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to podatnik nie może skorzystać z ulgi abolicyjnej. W wyrokach: z 4 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2688/15; z 8 marca 2018 r., II FSK 596/16 i II FSK 653/17; z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 818/16; z 7 marca 2018 r., II FSK 529/16; z 23 lutego 2018 r., II FSK 396/16; z 29 listopada 2017 r., II FSK 3163/15; z 20 września 2016 r., sygn. akt 1898/16, wyrażono bowiem pogląd, iż zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek

do tego, aby podatnik mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej. Wyroki te zapadły na gruncie spraw, w których spór dotyczył dochodów uzyskiwanych z pracy w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Odmienne stanowisko, akceptujące możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej, pomimo że podatnik nie zapłacił w innym państwie podatku, wyrażane było na tle odmiennego stanu faktycznego. Przyjmując taką możliwość, wskazywano bowiem

na obowiązywanie umowy pomiędzy Polską a innym krajem, w którym podatnik uzyskiwał niepodlegające opodatkowaniu dochody (np. wyroki NSA: z 2 grudnia 2015r., sygn. akt II FSK 2406/15 i z 29 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1159/17 – dot. Norwegii;

z 18 stycznia 2017r., sygn. akt II FSK 2273/15 – dot. Arabii Saudyjskiej; z 13 czerwca 2018r., sygn. akt II FSK 1160/17 – dot. Singapuru). To właśnie zapisy poszczególnych umów dwustronnych przemawiały zdaniem NSA za dokonaniem wykładni korzystnej

dla podatnika i w konsekwencji umożliwienie mu skorzystanie z ulgi abolicyjnej.

6. Dodać należy, że przywołany przez Sąd pierwszej instancji wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2406/15 został wydany

na tle innego stanu faktycznego i prawnego od tego, który został przedstawiony przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a przez to stanowił podstawę do jej wydania. Dotyczył bowiem dochodów osiąganych w Norwegii,

z którym to państwem Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wyroki WSA w Gdańsku z 6 czerwca 2017 r. (I SA/Gd 192/17) i z 14 czerwca 2017 r.

(I SA/Gd 112/17) są nieprawomocne. Wyrok WSA w Gdańsku z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 294/17, został zaś uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2730/17.

7. Podsumowując należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie uznał, że Dyrektor KIS dokonał wadliwej wykładni art. 27 ust. 9 i 9a w związku z art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., a w konsekwencji WSA wadliwie ocenił, chociaż nie wyraził tego wprost w motywach pisemnych uzasadnienia wyroku, że ziściła się przesłanka przewidziana w art. 22 § 2a Op, uzasadniająca w sytuacji opisanej przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji zaniechanie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie

art. 188 i art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Uznanie, że w sprawie zachodzą wskazane powyżej naruszenia prawa dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.