Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2958/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska(spr.) Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st.sekr.sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2006 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok o d d a l a s k a r g ę /-/M.Jaśniewicz /-/S.Zapalska /-/Wł.Zygmont


UZASADNIENIE

Przedsiębiorstwo "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z.G. zostało wpisane do rejestru sądowego w dniu [...]w dziale [...] Numer [...] na podstawie Postanowienia Sądu Rejonowego w Z.. sygn. akt. [...]. Kapitał spółki wynosił [...] zł i dzielił się na 100 równych i niepodzielnych udziałów po 50 zł każdy. Zgodnie z umową spółki zawartą w formie aktu notarialnego (Rep. [...]) w dniu [...] grudnia 1997 r. zamiarem podmiotu gospodarczego było prowadzenie działalności usługowej w zakresie hotelarskiej, turystycznej, zdrowotnej (rehabilitacje i poprawa zdrowia) oraz handel detaliczny i gastronomiczny. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że celem zawiązanej spółki było przeprowadzenie inwestycji budowy kompleksu rehabilitacyjno-sportowego w Z.G. za Stowarzyszenie B z siedzibą w Z.G., które na rzecz tej inwestycji otrzymało w 1994 r. środki finansowe w kwocie [...] zł z Totalizatora Sportowego w W.. Do dnia kontroli, która odbyła się w skarżącej spółce w okresie od [...] sierpnia 2000 r. do [...] września 2000 r. z przerwą w dniach [...] i [...] sierpnia 2000 r., skarżąca spółka nie prowadziła jednak żadnej działalności gospodarczej.

W wyniku przeprowadzonej w przedsiębiorstwie "A" sp. z o.o. w Z.G. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa za okres od powstania spółki, tj. od [...] lutego 1998 r. do [...] lipca 2000 r. ustalono szereg nieprawidłowości mających wpływ na rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych. Po otrzymaniu protokołu kontroli skarżąca spółka wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia [...] grudnia 2000 r., w których ustosunkowała się do ustaleń poczynionych w trakcie kontroli podatkowej.

Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym Urząd Skarbowy wydał w dniu [...] decyzję nr [...] określającą podatek dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz należne odsetki liczone na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł.

Na skutek wniesionego przez skarżącą spółkę odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] nr [...] uchyliła w całości zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania.

W związku z powyższym Urząd Skarbowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia [...] września 2002 r. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego Urząd Skarbowy wydał w dniu [...] decyzję nr [...], w której określił skarżącej spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ podatkowy podniósł, że skarżąca spółka zaniżyła przychody o kwotę [...]zł na skutek:

- naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. - Dz. U. z 1993 r. nr 106, poz. 482 ze zm.) poprzez nie wykazanie jako przychodów otrzymanych od udziałowców, tj. p. S. i p. K. środków finansowych tytułem zasilenia konta spółki na cele prowadzonej działalności kwocie [...] zł;

- naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wyniku nie wykazania wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w kwocie [...] zł z powodu nieodpłatnego korzystania z lokalu użyczonego spółce "A" przez Stowarzyszenie B z siedzibą w Z.G., nieodpłatnego korzystania z usług w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych przez zatrudnioną w Stowarzyszeniu B księgową oraz nieodpłatnego korzystania ze środków pieniężnych otrzymanych od Stowarzyszenia B na finansowanie bieżącej działalności skarżącej spółki;

- naruszenia art. 14 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z powodu nie wykazania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości położonej we wsi Ł. gm. Z.G. składającej się z działek oznaczonych nr [...] o łącznej powierzchni [...] ha w kwocie [...] zł. Z dokumentów zebranych w sprawie wynikało, że na mocy aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 1999 r. Rep. A nr [...] dokonano przeniesienia własności nieruchomości gruntowej w celu zwolnienia z zobowiązań pomiędzy skarżącą spółką ,a E. B.S. oraz małżonkami G.C. i A.K. za kwotę [...] zł Organ podatkowy w toku postępowania ustalił, że wartość nieruchomości wskazana w akcie notarialnym nie odpowiada jej wartości rynkowej. Według ustaleń organu podatkowego, przy uwzględnieniu opinii biegłego rzeczoznawcy, wartość ta powinna wynosić [...] zł.

Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że skarżąca spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, tj. o koszty nabycia zbytej w zamian za dług nieruchomości.

Od powyższej decyzji skarżąca spółka wniosła odwołanie z dnia [...] lutego 2003 r., w którym na podstawie art. 220§1 i §2 oraz art. 233 pkt 2 Ordynacji podatkowej wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu odwołania skarżąca spółka podniosła, w szczególności że organ podatkowy, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 165§4 Ordynacji podatkowej, nie dostarczył podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania. Ponadto pomimo wniosku o udzielenie niezbędnych informacji o przepisach pozostających w związku z przedmiotem postępowania, do dnia wniesienia odwołania organ podatkowy nie udzielił podatnikowi żadnej odpowiedzi. Skarżąca spółka zakwestionowała również sposób ustalenia wartości nieruchomości, której własność została przeniesiona w celu zwolnienia się z zobowiązania przez skarżącą spółkę , a E.B. S. i A.K. W ocenie skarżącej spółki operat szacunkowy sporządzony przez biegłego rzeczoznawcę zawiera sprzeczności merytoryczne i logiczne. Zdaniem skarżącej spółki biegły rzeczoznawca naruszył obowiązujące przepisy prawa podatkowego, a w szczególności kryterium wyceny określone w art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 4, poz. 23 ze zm.). W związku z przytoczonymi powyżej zastrzeżeniami skarżąca spółka wniosła o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego sądowego dr inż. J.K. sporządzonej w dniu [...] czerwca 2002 r. na potrzeby procesu karnego. Ponadto skarżąca spółka zarzuciła organowi podatkowemu nieuzasadnioną przewlekłość postępowania.

Po przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym i rozpatrzeniu zarzutów podniesionych przez skarżącą spółkę Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty podniesione przez skarżącą spółkę nie są zasadne. W szczególności dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz innych rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy wartość rynkową nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia zawarcia umowy.

Z uwagi na to, że skarżąca spółka pomimo wezwania nie podwyższyła wartości rynkowej nieruchomości, organ podatkowy pierwszej instancji powołał rzeczoznawcę majątkowego do ustalenia wartości rynkowej nieruchomości we wsi Ł. gm. Z.G. składającej się z działek oznaczonych nr [...] o łącznej powierzchni [...] ha i dokonał ustalenia tej wartości z uwzględnieniem wydanej przez niego opinii ustalającej wartość rynkową na dzień [...] grudnia 1999 r., tj. na dzień przeniesienia własności tej nieruchomości w zamian za dług na kwotę [...] zł. W związku z tym zarzut spółki, że organ podatkowy dokonał ustalenia wartości rynkowej w sposób dowolny jest chybiony.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że uwzględnił wniosek spółki zawarty w odwołaniu o dopuszczeniu z opinii J.K. sporządzonej na polecenie Sądu Rejonowego w Z.G. Wydział Karny w kwocie dwukrotnie niższej niż to wycenił biegły na potrzeby postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił jednak, że zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej materiały z postępowania karnego stanowią dowody podlegające ocenie organu podatkowego w toku postępowania. W związku z tym sporządzona opinia podlega ocenie organu podatkowego z punktu widzenia reguł określonych w przepisach podatkowych. W ocenie organu podatkowego wartość ustalona przez biegłego J.K. nie odpowiadała wartości rynkowej określonej w art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ podatkowy podkreślił również, że na dzień odpłatnego zbycia nieruchomości nie było porównywalnych transakcji umożliwiających ustalenie wartości rynkowej na potrzeby podatku dochodowego. W takim przypadku należało więc przyjąć ceny z transakcji nieznacznie ją wyprzedzających i nieznacznie następujących po dniu, w którym transakcja została dokonana. Tymczasem biegły sądowy w dokonanej opinii uwzględnił ceny z okresu od [...] 06.1997 r. - [...] 12.1997 r., kiedy ceny za m2 kształtowały się na tym terenie w granicach od 4,10 - 9,09 zł. Zaznaczyć należy, że w okresie tym nie był znany miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla osiedla Ł. uchwalony uchwałą nr IV/1/99 Rady Gminy z dnia 25 lutego 1999 r. dotyczący terenu, na którym położone są przedmiotowe działki. Przyjęcie przez biegłego danych sprzed daty podjęcia uchwały za podstawę ustalenia wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości na dzień 1 grudnia 1999 r. nie jest zgodne z przepisami podatkowymi i rażąco zaniżyło wysokość ustaloną w opinii. Z opinii rzeczoznawcy powołanego przez organ podatkowy wynika bowiem, że dopiero po dacie przyjęcia uchwały w sprawie zagospodarowania przestrzennego dla osiedla Ł. rozpoczęły się transakcje sprzedaży nieruchomości w tym obrębie. Ponadto organ podatkowy wskazał na błędy opinii sporządzonej przez J.K. oraz podkreślił, że w postępowaniu karnym Sąd przyjął cenę wynikającą z tej opinii jako wartość poniesionej przez spółkę szkody w wysokości najkorzystniejszej (najniższej) dla oskarżonych.

Biorąc powyższe pod uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 120, 122 i 125 Ordynacji podatkowej podniesiony przez skarżącą w odwołaniu. Zdaniem organu podatkowego zebrane w sprawie materiały dowodowe pozwalają na ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz uznania za wiarygodny dowód w sprawie podatkowej opinii biegłego M.W. i ustalenie wartości rynkowej w kwocie [...] zł jako najbardziej zbliżonej do rzeczywistej wartości przedmiotowych działek na dzień [...] grudnia 1999 r.

Od ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca spółka wniosła skargę z dnia [...] grudnia 2003 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, domagając się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego. Skarżąca spółka zarzuciła organom podatkowym naruszenie następujących przepisów prawa:

- dokonanie błędnej wykładni treści normy prawnej z art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wadliwe jej zastosowanie w sprawie,

- ustalenie ceny rynkowej nieruchomości położonej w miejscowości Ł. (gmina Z.G.) z pominięciem kryteriów wyceny ustalonych w art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej oraz ustalonych w art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

- naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 210§1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez uzasadnienia prawnego spełniającego wymogi z art. 210§1 pkt6,

- naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 210§1 pkt 6, poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów odwołania,

- naruszenie przez Urząd Skarbowy przepisów postępowania, a w szczególności art. 165§2 Ordynacji podatkowej, poprzez podjęcie czynności postępowania bez wydania postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie,

- naruszenie przez Urząd Skarbowy w Z. G. art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodów na wniosek skarżącej spółki, co do okoliczności mających znaczenie sprawie, a nie stwierdzonych wystarczająco innym dowodem,

- naruszenie przez Urząd Skarbowy art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie się organu podatkowego od rozpatrzenia wniesionych [....] grudnia 2000 r. przez skarżącą zastrzeżeń do protokołu kontroli z dnia[...] listopada 2000 r.,

- naruszenie przez Urząd Skarbowy art. 121§2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieudzielenie skarżącej informacji i wyjaśnień o przepisach prawa, mających związek z postępowaniem podatkowym, o które to wyjaśnienie skarżąca spółka zwróciła się do organu podatkowego,

- naruszenie przez Urząd Skarbowy art. 125§1 Ordynacji podatkowej poprzez przewlekłe, nieuzasadnione rodzajem sprawy i jej złożonością prowadzenie postępowania podatkowego przez okres 3 lat, tj. od [...] 08.2000 r. do [...] 10.2003 r.

W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka podniosła w szczególności, że organy podatkowe w toku kontroli podatkowej, a także już w trakcie toczonych postępowań podatkowych nie ustosunkowały się do wniosków składanych przez skarżącą spółkę. Skarżąca spółka zarzuciła m.in. organowi podatkowemu, że uchylił się od wskazania przepisów prawa, a także nie wyjaśnił pominięcia badania większości dokumentów handlowych spółki mających związek z przedmiotem kontroli. W wyniku takiego postępowania organów podatkowych, zdaniem skarżącej spółki, nie została ona dopuszczona do czynnego udziału w postępowaniu. W ocenie skarżącej spółki organ podatkowy nie dostrzegł potrzeby stosowania w postępowaniu norm, które dają uczestnikowi postępowania prawo do oceny dowodów, udziału w ich przeprowadzeniu, czy złożeniu końcowego oświadczenia na temat zgromadzonych materiałów i dowodów przed wydaniem decyzji kończącej postępowanie w sprawie.

Ponadto skarżąca podniosła, że biegły rzeczoznawca dokonał wyceny nieruchomości na podstawie niewłaściwych przepisów prawnych. Zdaniem skarżącej spółki polski system prawny wyróżnia dwie odmienne metody wyceny nieruchomości, bazujące na odmiennych definicjach wartości rynkowej nieruchomości. Według ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. nr 115, poz. 741 ze zm.) wartość rynkową nieruchomości stanowi jej przewidywana cena, możliwa do uzyskania na rynku, ustalana z uwzględnieniem cen transakcyjnych, jakie wynegocjowały między sobą niezależne strony, w czasie koniecznym do zawarcia takiej umowy. Natomiast wartość rynkowa nieruchomości dla potrzeb postępowania podatkowego określa się, dla stanu prawnego na dzień 1 grudnia 1999 r., na podstawie przepisów ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 4, poz. 23 ze zm.) oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej wartość rynkową nieruchomości określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia. Tak samo określa się wartość na podstawie art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego, w ocenie skarżącej spółki, ustawodawca zezwolił organowi podatkowemu na ustalenie wartości rynkowej nieruchomości wyłącznie na podstawie porównania cen transakcji rzeczami tego samego gatunku, w tej samej miejscowości a porównanie to ograniczył w czasie do dnia, w którym dokonana została czynność cywilnoprawna. Zdaniem skarżącej spółki są to przepisy bezwzględnie obowiązujące, których nie wolno interpretować rozszerzająco. Biegły nie zastosował powyższej normy, ponieważ do wyceny nieruchomości nie stosował przeciętnych cen z miejsca transakcji a zastosował ceny, jakie uzyskano ze sprzedaży nieruchomości podobnych w innej miejscowości.

Skarżąca spółka zarzuciła również biegłemu rzeczoznawcy, że zawyżył cenę spornych działek, gdyż porównał ceny nieruchomości nieuzbrojonych w media, położonych na terenie wiejskim we wsi Ł., bez dróg lokalnych, linii komunikacyjnych i zaplecza handlowego z cenami działek położonych w atrakcyjnych miejscach dużego miasta, jakim jest Zielona Góra, w pełnym zakresie uzbrojonych w media i o zupełnie innym przeznaczeniu.

W konkluzji skargi skarżąca spółka stwierdziła, że nie było transakcji, które mogłyby stanowić wzorzec do ustalenia ceny przeciętnej, która wskazywałaby na wartość rynkową spornych działek. Zdaniem skarżącej spółki w okolicznościach sprawy organ podatkowy nie miał ustawowego uprawnienia do wszczęcia postępowania podatkowego w celu określenia przychodów na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowymi i tym samym nie miał uprawnienia do wydania decyzji wymiarowej.

W odpowiedzi ma skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o odrzucenie skargi z powodu uchybienia terminu do jej wniesienia, ewentualnie uznając zarzuty w niej podniesione za bezpodstawne, o oddalenie skargi.

W związku z wnioskiem o odrzucenie skargi skarżąca spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu pismo procesowe z dnia [...] marca 2004 r., w którym wywiodła, ze nie uchybiła terminowi do wniesienia skargi.

Sąd uznał argumenty dotyczące wniesienia skargi w terminie za zasadne, w związku z czym w dniu 10 listopada 2005 r. odbyła się rozprawa, po zamknięciu której Sąd postanowił odroczyć ogłoszenie wyroku do dnia 24 listopada 2005 r.

Następnie pismem z dnia [...] listopada 2005 r. skarżąca spółka wniosła o uzupełnienie protokołu z rozprawy z dnia 10 listopada 2005 r. o dokumenty źródłowe w powyższej sprawie. Kolejnym pismem z dnia [...] listopada 2005 r. skarżąca spółka złożyła wniosek o sprostowanie protokołu rozprawy z dnia 10 listopada 2005 r.

Następnie pismem z dnia [...] listopada 2005 r. skarżąca spółka wniosła o otwarcie zamkniętej 10 listopada 2005 r. rozprawy. W uzasadnieniu wniosku skarżąca spółka podniosła, że ujawniły się nowe istotne okoliczności, które w pełni uzasadniają otwarcie rozprawy na nowo.

W związku z powyższym wnioskiem skarżącej spółki, w dniu 1 grudnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowił zamkniętą rozprawę wyznaczyć na nowo i nowy termin wyznaczyć z urzędu.

Już po otwarciu rozprawy skarżąca spółka wniosła do Sądu kolejne pismo procesowe z dnia [...] stycznia 2006 r., w którym ustosunkowała się do zarzutów organów podatkowych, które jej zdaniem miały na celu zdyskredytowanie władz spółki oraz samej spółki w oczach Sądu. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej przesłał do Wojewódzkiego Administracyjnego w Poznaniu pismo z dnia [...] lutego 2006 r., w którym odniósł się do pism procesowych skarżącej spółki z dnia [...] marca 2004 r., [...] listopada 2005 r. i [...] listopada 2005 r. i uznał zarzuty podniesione w tych pismach za bezpodstawne i nieznajdujące odzwierciedlenia w stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Następnie skarżąca spółka wnosiła jeszcze dodatkowe wyjaśnienia i wnioski do Sądu dwoma pismami procesowymi z dnia [...] lutego 2006 r., dwoma pismami procesowymi z dnia [...] lutego 2006 r. oraz pismem z dnia [...] lutego 2006 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadne, ponieważ zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzja organu Urzędu Skarbowego nie naruszają obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Na wstępie należy podkreślić, że na podstawie art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej.

Zarzuty podniesione w skardze przez skarżącą spółkę dotyczą dwóch zasadniczych kwestii. Po pierwsze, błędnego ustalenia przez organ podatkowy wartości działek położonych w miejscowości Ł. (gmina Z.G.) oznaczonych nr [...] o łącznej powierzchni [...] ha, których własność skarżąca spółka przeniosła za kwotę [...] zł na podstawie umowy zawartej w celu zwolnienia z zobowiązań pomiędzy skarżącą spółką , a E.B. S. oraz małżonkami G.C. i A.K. w formie aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 1999 r. Rep. A [...]. Organ podatkowy w toku postępowania ustalił, że wartość nieruchomości wskazana w akcie notarialnym nie odpowiada jej wartości rynkowej. Według ustaleń organu podatkowego, przy uwzględnieniu opinii biegłego rzeczoznawcy, wartość ta powinna wynosić [...] zł. Po drugie, skarżąca spółka zarzuca organom podatkowym naruszenie zasad postępowania podatkowego, w szczególności poprzez prowadzenie postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji bez wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, nieuwzględnienie wniosków i zapytań zgłaszanych przez skarżącą spółkę oraz nieuzasadnioną rodzajem sprawy przewlekłość postępowania.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego błędnego ustalenia wartości nieruchomości, której własność skarżąca spółka przeniosła na rzecz E.B.S. oraz G.C. K. i A.K. należy stwierdzić, że jest bezzasadny, gdyż organy podatkowe w toku postępowania podatkowego nie naruszyły obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. - Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

W analizowanej sprawie w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji cena, za którą skarżąca spółka przeniosła wartość nieruchomości położonej w miejscowości Ł. odbiegała znacznie od wartość rynkowej. Wobec powyższego obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie, dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, wartości rynkowej tej nieruchomości. Na podstawie art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, organy podatkowe nie naruszyły obowiązujących przepisów prawa podatkowego przy ustaleniu wartości rynkowej nieruchomości w Ł. Ustalenia wartość rynkowej nieruchomości na dzień [...] grudnia 1999 r. dokonano z uwzględnieniem opinii biegłego M.W. W toku postępowania podatkowego opinia biegłego została poddana analizie w zakresie jej wiarygodności i wartości dowodowej w oparciu o całokształt materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe. Należy również podkreślić, że nie jest zasadny zarzut skarżącej spółki, iż biegły ustalając wartość nieruchomości w Ł., wziął pod uwagę transakcje dotyczące działek o korzystniejszym położeniu oraz w przeciwieństwie od analizowanych nieruchomości wyposażonych w media. Należy bowiem stwierdzić, że w dokonanej analizie biegły wykazał fakt braku transakcji porównywalnych we wsi Ł. Do porównań przyjęto zatem transakcje najbardziej zbliżone w zakresie cen rynkowych spośród przeanalizowanych transakcji. Materiał zgromadzony w sprawie potwierdza zasadność zastosowania do analizy porównawczej cen nieruchomości z miasta Z.G. Należy jednak podkreślić, że poszczególne wartości zostały skorygowane ze względu na cechy różniące te nieruchomości. W opinii uwzględniono zatem różnice mające wpływ na cenę działek, a dotyczące ich położenia poza granicami miasta, częściowe uzbrojenie, ukształtowanie, dostępność do drogi utwardzonej oraz dostępność komunikacji i dojazd do centrum miasta, a także bezpośrednie położenie tuż za granicą Z.G. przy działce nr [...] na ul.[...] na W.P.

W świetle przytoczonych okoliczności należy podkreślić, że nie znajduje także uzasadnienia zarzut podniesiony przez skarżącą spółkę w konkluzji skargi, iż skoro w danym czasie nie było transakcji, które mogłyby stanowić wzorzec do ustalenia ceny rynkowej organ podatkowy nie miał ustawowego uprawnienia do wszczęcia postępowania podatkowego w celu określenia przychodów na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowymi i tym samym nie miał uprawnienia do wydania decyzji wymiarowej. Nie można godzić się z poglądem, że brak transakcji mających za przedmiot nieruchomości położone we wsi Ł. pozbawia organy podatkowe w ogóle możliwości prowadzenia postępowania mającego na celu ustalenie wartości rynkowej tych nieruchomości. W orzecznictwie sądów administracyjnych obecny jest pogląd, że wprawdzie postępowanie w takim przypadku będzie utrudnione, to jednak nie można go wykluczyć. Szczególnie istotna w takiej sytuacji jest opinia biegłego, który posiadając specjalistyczną wiedzę dotyczącą danej dziedziny może wskazać najbardziej prawdopodobną cenę w danych okolicznościach (por. m.in. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r. - FSK 77/04 - Przegląd Podatkowy 2004 r., nr 10 s. 60). Przyjęcie tezy wygłoszonej przez skarżącą spółkę oznaczałoby, że w przypadku transakcji występujących okazjonalnie lub dotyczących dóbr rzadkich organy podatkowe pozbawione byłyby możliwości dokonania jakiejkolwiek kontroli tego, czy transakcje te dokonane były na warunkach odpowiadających warunkom rynkowym, czy też od tych warunków odbiegały. W konsekwencji oznaczałoby to naruszenie zasady sprawiedliwości podatkowej, gdyż podatnicy dokonujący transakcji występujących powszechnie, codziennie na danym rynku czy w danej miejscowości podlegaliby kontroli organów podatkowych, podczas gdy podatnicy dokonujący transakcji nietypowych takiej kontroli nie podlegaliby w ogóle. Zatem w analizowanej sprawie brak transakcji porównywalnych dokonanych w tym samym dniu, co sporna czynność nie stanowi przeszkody dla ustalenia jej wartości rynkowej w oparciu o opinię biegłego. Rola organów podatkowych sprowadza się natomiast do wszechstronnej analizy opinii, jako dowodu w postępowaniu i wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji podatkowej, dlaczego organ podatkowy dał wiarę treści opinii lub dlaczego odmówił jej wiarygodności.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że organy podatkowe właściwie zastosowały art. 14 ust 3 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustalając wartość rynkową nieruchomości położonej w Ł. organy. podatkowe nie naruszyły także norm procesowych. Skarżąca spółka zarzuciła bowiem organom podatkowym, że wydając zaskarżone decyzje nie wzięły pod uwagę opinii innego biegłego. Powyższy zarzut jest niezasadny, gdyż wbrew twierdzeniom skarżącej spółki Dyrektor Izby Skarbowej poddał analizie dowód w postaci opinii biegłego J.K. i w sposób wyczerpujący wyjaśnił dlaczego w decyzji wydanej po przeprowadzeniu postępowania nie przyjął wartości nieruchomości w Ł. w kwocie wynikającej z tej opinii. Zasadne jest stanowisko organu podatkowego, że powyższa opinia nie mogła zostać uznana za miarodajną dla ustalenia wartości rynkowej nieruchomości, ponieważ biegły sądowy opierał się na danych nie adekwatnych dla oceny nieruchomości w analizowanej sprawie. Biegły w sporządzonej opinii przyjął bowiem ceny z okresu od 1997-2001 r., tj. z uwzględnieniem okresu od [...] 06.1997 r. - [...] 12.1997, kiedy nie był znany miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego osiedla "[...]" uchwalony uchwałą nr IV/1/99 Rady Gminy z dnia 25 lutego 1999 r. Zgodnie z powyższą uchwałą teren ten położony niedaleko granic administracyjnych miasta Z.G. uznany został za nowe zaplecze mieszkaniowe dla miasta Z. G. z pełną infrastrukturą techniczną. Przyjęcie przez biegłego danych sprzed daty podjęcia uchwały znacząco zaniżyło ustaloną wartość nieruchomości. Tytułem przykładu można wskazać, że w 1997 r. ceny nieruchomości w Ł. kształtowały się w przedziale 1,05-9,09 zł/m2. W 1998 r. ceny nieruchomości wzrosły nieznacznie i wynosiły 2,14-11,35 zł/m2. W kolejnych latach nastąpił natomiast znaczący wzrost cen nieruchomości i w latach 1999-2000 r. ceny nieruchomości we wsi Ł. wynosiły 10-45 zł/m2, a w latach 2001-2002 20-60 zł/m2. Przyjęta przez organy podatkowe cena m2 nieruchomości na poziomie 32,47 mieści się zatem w przedziale wartości transakcji, które miały miejsc w podobnym czasie i jednocześnie uwzględnia wzrost wartości nieruchomości, który nastąpił na skutek uchwalenia planu zagospodarowanie przestrzennego dla osiedla Ł.

Ponadto należy podkreślić, że transakcje dokonane po podjęciu uchwały, uwzględnione w opinii biegłego J.K., budzą poważne wątpliwości, gdyż stronami tych transakcji byli E.S. i A.K. Wobec powyższego należy uznać, że organ podatkowy zasadnie, poddając analizie opinię biegłego J. K., uznał, że wartość nieruchomości tam wskazana nie może być uznana za rynkową wartość ustaloną na dzień [...] grudnia 1999 r.

W świetle powyższego nie można organom podatkowym czynić zarzuty z powodu nieprzyjęcia jako miarodajnej wartości nieruchomości ustalonej w opinii biegłego J.K. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, nieprzyjęcie przez organ podatkowy tez formułowanych przez skarżącą spółkę, nie oznacza, że organy błędnie prowadzą postępowanie podatkowe. Jest to pogląd tym bardziej niezasadny, że Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko dotyczące ustalenia wartości spornej nieruchomości zarówno w uzasadnieniu decyzji, jak i odpowiedzi na skargę oraz w piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2006 r.

Nie jest także zasadny zarzut podniesiony w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu, iż dwa organy podatkowe podlegające jednemu Dyrektorowi Izby Skarbowej wydają skrajnie odmienne orzeczenia. Skarżąca spółka twierdzi, że Urząd Skarbowy nie zakwestionował, na podstawie art. 10 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. 4, poz. 23 ze zm.), transakcji dotyczącej nieruchomości położonej we wsi Ł., uznając tym samym, że nie ma podstaw do podważania zawartej w akcie notarialnym wartości nieruchomości. Tymczasem w tej samej sprawie inny organ podatkowy kwestionuje wartość nieruchomości wskazaną w umowie i ustala jej wartość rynkową w oparciu o opinię biegłego. Powyższego zarzutu nie można uznać za zasadny. Należy bowiem podkreślić, że postępowanie prowadzone przez organ podatkowy w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych jest niezależne od postępowania prowadzonego w przedmiocie ustalenia podstawy opodatkowania opłaty skarbowej, czy obowiązującego obecnie podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ podatkowy prowadzący postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych nie jest związany ustaleniami innych organów podatkowych prowadzących postępowanie w innej sprawie, gdyż oba postępowania zmierzają do osiągnięcia innych rezultatów i prowadzone są w oparciu od inną podstawę prawną.

Nie znajduje także uzasadnienia podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia przez Urząd Skarbowy art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodów na wniosek skarżącej spółki, co do okoliczności mających znaczenie w sprawie, a nie stwierdzonych wystarczająco innym dowodem. Skarżąca spółka podnosząc w skardze powyższy zarzut, nie wskazuje precyzyjnie, jakie dowody nie zostały przez organ podatkowy wzięte pod uwagę i jakich okoliczności dotyczyły. Z materiałów zgromadzonych o toku postępowania oraz uzasadnień decyzji zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji wynika natomiast wniosek przeciwny. Organy podatkowe uwzględniły wnioski dowodowe wnoszone przez skarżącą spółkę, czego przykładem jest dowód z opinii biegłego J.K. Organ podatkowy ocenił ten dowód zgodnie z regułami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, szczegółowo ustosunkowując się do znaczenia tego dowodu i jego znaczenia w rozstrzygnięciu analizowanej sprawy.

Ponadto niezasadny jest zarzut naruszenia przez Urząd Skarbowy art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie się organu podatkowego od rozpatrzenia wniesionych [...] grudnia 2000 r. przez skarżącą spółkę zastrzeżeń do protokołu kontroli z dnia [...] listopada 2000 r. Zgodnie z art. 291§1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dniu sporządzenia protokołu kontroli, organ podatkowy był zobowiązany do sporządzenia protokołu w trzech jednobrzmiących egzemplarzach, z których jeden egzemplarz protokołu kontrolujący doręczał kontrolowanemu. Natomiast na podstawie art. 291§2 Ordynacji podatkowej kontrolowany, który nie zgadzał się z ustaleniami protokołu, mógł w terminie 21 dni od dnia jego doręczenia złożyć zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. Zgodnie z obowiązującymi wówczas normami prawnymi organ podatkowy nie miał obowiązku ustosunkowania się do zastrzeżeń wniesionych przez kontrolowany podmiot. Obowiązek taki został dopiero nałożony na skutek nowelizacji Ordynacji podatkowej na mocy ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Na podstawie zmienionego wówczas art. 291§2 kontrolujący jest obecnie obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia. Obowiązek rozpatrzenia zastrzeżeń nie obowiązywał jednak w dacie ich złożenia przez skarżącą spółkę, wobec czego podniesiony w skardze zarzut nie jest zasadny i nie może być uwzględniony w toku postępowania. Należy jednak podkreślić, że zastrzeżenia wniesione przez skarżącą spółkę nie pozostały bez odpowiedzi organów podatkowych, gdyż były przedmiotem analizy w toku postępowania podatkowego, co znalazło wyraz w treści decyzji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Niezasadne są także zarzuty skarżącej spółki dotyczące naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego. Postępowanie zostało wszczęte na podstawie postanowienia z dnia [...] które zostało skarżącej spółce doręczone w trybie przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej. Z materiałów zgromadzonych w sprawie wynika, że organy podatkowe prowadziły postępowanie zgodnie z normą wynikająca z art. 122 i 125 Ordynacji podatkowej. Na mocy powyższych przepisów organy podatkowe są zobowiązane do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Z przytoczonych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny przede wszystkim w toku postępowania dbać o to, by stan faktyczny został dokładnie wyjaśniony i zastosowane zostały odpowiednie przepisy prawa podatkowego. W konkretnej sprawie wymagało to przeprowadzenia szeregu dowodów oraz ustosunkowania się wniosków licznie wnoszonych przez skarżącą spółkę. W okolicznościach danej sprawy, pomimo względnie długiego czasu prowadzenia postępowania podatkowego, należy stwierdzić, że organy podatkowe postępowały zgodnie z art. 125 Ordynacji podatkowej i działały wnikliwie i szybko. W ocenie Sądu stosukowo długi czas postępowania wynikał ze stopnia skomplikowania sprawy, konieczności poddania analizie wielu dowodów oraz ustosunkowania się do wniosków wnoszonych przez skarżącą spółkę. W żadnym wypadku natomiast czas trwania postępowania nie wynikał z przewlekłości czynności podejmowanych przez organy podatkowe i nieuzasadnionej zwłoki w postępowaniu, która byłaby wynikiem błędów lub opieszałości organów podatkowych. Nie bez znaczenia dla długości postępowania było także uchylenie decyzji z dnia [...] wydanej przez Urząd Skarbowy. Spowodowało to konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania przez organ podatkowy pierwszej instancji i wpłynęło na czas trwania całego postępowania.

Nie jest również zasadny podniesiony w skardze przez skarżącą spółkę zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 210§1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez uzasadnienia prawnego spełniającego wymogi z art. 210§1 pkt 6 oraz poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów odwołania. Zgodnie z art. 210§1 pkt 6 Ordynacji podatkowej decyzja podatkowa zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Natomiast zgodnie z art. 210§4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, natomiast uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, które odpowiada wymogom stawianym przez art. 210§1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej. Na kilkunastu stronach uzasadnienia organ podatkowy wyczerpująco przedstawia stan faktyczny sprawy w oparciu o dowody zgromadzone w toku postępowania. Organ podatkowy przytacza również podstawę prawną rozstrzygnięcia, wyjaśniając jednocześnie przyczyny, dla których dany przepis stanowi podstawę prawną wydanej decyzji. Należy także podkreślić, że wbrew twierdzeniom skarżącej spółki Dyrektor Izby Skarbowy przedstawił w treści zaskarżonej decyzji własne uzasadnienie prawne, w szczególności wyjaśniając, jakie rozumienie art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stało się podstawą rozstrzygnięcia analizowanej sprawy. Należy ponownie podkreślić, że przyjęcie przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji odmiennego stanowiska od tego, jakie reprezentuje skarżąca spółka nie stanowi naruszenia art. 210§1 pkt 6. Nie można bowiem w takiej sytuacji podnieść zarzut braku uzasadnienia. Przekonuje o tym również treść skargi, w której skarżąca spółka obszernie opisując stanowisko organu podatkowego potwierdzając tym samym, że Dyrektor Izby Skarbowej sporządził wymagane uzasadnienie. Wobec powyższego należy stwierdzić, że bezpodstawny jest zarzut błędnego uzasadnienia spornej decyzji, gdyż uzasadnienie spełnia wymogi ustawowe, natomiast skarżąca spółka nie zgadza się z jego treścią.

Z uwagi na zaskarżenie w całości decyzji organu podatkowego drugiej instancji, jak i podniesienie w odwołaniu zarzutów, co do całej decyzji organu pierwszej instancji należy również stwierdzić, że zaskarżone decyzje Urzędu Skarbowe oraz Dyrektora Izby Skarbowej \ nie naruszają prawa podatkowego w pozostałym zakresie.

Organy podatkowe zasadnie ustaliły, że skarżąca spółka naruszyła art. 12 ust. 1 pkt. 1 i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z powołanymi powyżej przepisami przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe oraz wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze. Opodatkowaniu podlega zatem nie tylko przychód realizowany w formie pieniężnej, ale również wartość świadczeń w naturze otrzymanych przez podatnika, którą oblicza się na podstawie cen rynkowych. W analizowanej sprawie skarżąca spółka nie wykazała jako przychodów podlegających opodatkowaniu, otrzymanych od udziałowców E.S. i A.K. środków finansowych tytułem zasilenia konta na cele prowadzonej działalności w kwocie [...] zł. Z akt sprawy wynika ponadto, że wydatki bieżące spółki finansowało Stowarzyszenie B z siedzibą w Z.G. głównie z przekazanego Stowarzyszeniu dofinansowania z Totalizatora Sportowego. Stowarzyszenie finansowało, w szczególności takie wydatki, jak wynagrodzenie E. S. i A. K. wraz z obciążeniami z tytułu składek ZUS i podatków, uregulowanie odsetek od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez skarżącą spółkę oraz opłacenie delegacji E. S. i A. K. Stowarzyszenie z tego tytułu obciążyło skarżącą spółkę kwotą [...] zł wynikającą z noty księgowej nr [...] z dnia [...] grudnia 1999 r. której spółka Stowarzyszeniu nie zwróciła. Z materiałów zgromadzonych w sprawie wynika ponadto, że w 1998 r. Stowarzyszenie sfinansowało wydatki skarżącej spółki w kwocie [...] zł. W związku z tym Stowarzyszenie wystawiło notę księgową nr [...] obciążającą skarżącą spółkę. Łącznie zatem Stowarzyszenie sfinansowało działalność skarżącej spółki w kwocie [...] zł. Skarżąca spółka korzystała również nieodpłatnie z usług zatrudnionej w Stowarzyszeniu księgowej oraz z wynajętego przez Stowarzyszenie lokalu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie ustaliły nieodpłatne świadczenie i podwyższył zadeklarowane przez skarżącą spółkę przychody za 1999 r. o łączną kwotę [...] zł od środków finansowych w kwocie [...] zł. W świetle powyższego zasadne jest stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym skarżąca spółka nie dysponowała własnymi środkami, aby przeprowadzić transakcję zakupu nieruchomości we wsi Ł. (gm. Z.G.) składającej się z działek oznaczonych nr [...] o łącznej powierzchni [...] ha.

Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

/-/.M.Jaśniewicz /-/S.Zapalska /-/Wł.Zygmont