Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 146/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 8, art. 30 a ust. 1pkt.4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Bolesław Stachura, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 31 maja 2023 r. sprawy ze skargi M. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 grudnia 2022 r. nr 3201-IOD2.4102.21.2022.16; 3201-IOD2.4102.45.2022 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 grudnia 2022 r. nr 3201-IOD2.4102.21.2022.16; 3201-IOD2.4102.45.2022 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 30 maja 2022 r. nr 428000-CKK1-4.4102.4.2021.40 określającą M. U. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...]zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości [...] zł, obliczony od przychodów (dochodów) uzyskanych poza granicami RP.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. przeprowadził wobec podatnika postępowanie kontrolne w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok. Organ kontroli ustalił, że na podstawie umowy datio in solutum (świadczenie w miejsce wykonania) z dnia 23 grudnia 2014 r. zawartej z D. V. H. k.s., podatnik otrzymał wypłatę z tytułu udziału w zysku spółki D. V. z siedzibą na terenie [...], w kwocie [...]zł (równowartość [...] euro wg kursu z dnia 23 grudnia 2014 r.). Powyższą spółkę podatnik założył wraz z J. B. (umowa została zawarta 21 lipca 2014 r., spółkę wpisano do rejestru 27 września 2014 r.). Zgodnie z umową spółki, podatnik został komplementariuszem, któremu przysługiwało 99,999 % udziału w zyskach spółki, zaś J. B. komandytariuszem z udziałem w zysku w wysokości 00,001%. Spółka D. V. miała prowadzić działalność holdingową na terenie [...].

Z ustaleń organu wynika, że jedyną czynnością spółki było objęcie udziałów w B. C. H. L.. z siedzibą w [...] w celu ich umorzenia, a następnie wypłacenia wspólnikom udziałów w zysku. Nie zatrudniała ona w 2014 roku pracowników, a od [...] grudnia 2015 r. zmieniła nazwę na "D. V. H. k.s. w likvidacii".

Spółka D. V. k.s. wykazała za okres księgowy od 27 września 2014 r. do 31 października 2014 r.:

1) przychód: [...] euro,

2) koszty operacyjne: [...] euro,

3) zysk: [...] euro (w tym, który przypada na komplementariusza [...] euro) z tytułu umorzenia udziałów uprzywilejowanych co do dywidendy w spółce B. C. H. L..

Wynagrodzenie to zostało wypłacone D. V. w formie rzeczowej, tj. w postaci wierzytelności przysługujących spółce B. wobec podatnika.

Zgodnie z uchwałą nr [...], podjętą 18 grudnia 2014 r., zgromadzenie wspólników spółki D. V. udzieliło zgody na wypłatę zysku, który przypada:

• komandytariuszowi spółki (J. B.) w wysokości [...] euro,

• komplementariuszowi spółki (podatnikowi) w wysokości [...] euro.

W celu wykonania postanowień tej uchwały, pomiędzy spółką słowacką (reprezentowaną przez pełnomocnika J. B.), a podatnikiem, 23 grudnia 2014 r. zawarta została umowa datio in solutum. Na jej mocy spółka przelała na rzecz podatnika wierzytelności pożyczkowe i pieniężną.

W zeznaniu PIT-36 podatnik rozliczył podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 rok, na zasadach określonych w art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem - Dz.U. z 2012 r. poz.361 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", oraz art. 24 ust. 1 lit. a umowy pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131); dalej: "umowa UPO".

W zeznaniu podatnik zadeklarował należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...] zł.

Powyższe rozliczenie zakwestionował organ I instancji. Organ uznał, że jedynym celem powstania spółki słowackiej było pośrednictwo w wypłacie kwot, które pochodziły od spółki cypryjskiej na rzecz podatnika. W ten sposób spółka cypryjska uniknęła obowiązku zapłaty podatku z tytułu wynagrodzenia (dywidendy) ze spółki słowackiej. Spółka słowacka dokonała jedynie czynności związanych z wykupem przysługujących jej udziałów w spółce cypryjskiej (w celu ich umorzenia). Następnie, uzyskany w wyniku tej czynności zysk, podzieliła pomiędzy wspólników.

Zdaniem organu, spółkę słowacką podatnik utworzył w celu optymalizacji transakcji kapitałowych i wyeliminowania z opodatkowania wypłaty przez spółkę cypryjską dywidendy bezpośrednio na jego rzecz. Przez to spółka cypryjska uniknęła konieczności zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego.

Z dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym wynika, że podatnik nie zapłacił na Cyprze 5% podatku od dywidendy brutto (równowartości [...] zł), jaką otrzymał od B. C. H. L.. Podatek ten nie został też pobrany przez B. C. H. L.. Dlatego od wskazanych dochodów (przychodów), które podatnik uzyskał poza granicami RP, organ obliczył zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa wart. 30a ust 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Opisaną na wstępie decyzją z dnia 30 maja 2022 r. organ I instancji określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...]zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości [...] zł, obliczony od przychodów dochodów uzyskanych poza granicami RP.

Od powyższej decyzji, podatnik wniósł odwołanie.

Decyzją z dnia 7 grudnia 2017 r. nr 3201-IOD2.4102.39.2017.8; 3201-IOD2.4102.58.2017 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Na decyzję tę podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 130/18, skargę oddalił. Podatnik zaskarżył ten wyrok do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 27 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 2516/18 uchylił ww. wyrok w całości, a także decyzję organu odwoławczego z dnia 7 grudnia 2017 r.

W ocenie sądu kasacyjnego, organy podatkowe nie są uprawnione do przyjęcia wykładni (i w konsekwencji - stosowania) prawa, która sprowadzałaby się w istocie do tworzenia norm nieprzewidzianych przez ustawodawcę w dacie sporu. Nie obowiązywał bowiem w tym czasie uchylony przez Trybunał Konstytucyjny przepis art. 24 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.); dalej: "O.p." oraz nie wprowadzono jeszcze do O.p. przepisów działu lIIa.

Nadto, sąd kasacyjny uznał, że organy wskazywały de facto na naruszenie przepisów prawa, w tym art. 199a O.p., które polegało ono na takim ukształtowaniu treści czynności prawnych, że z formalnego punktu widzenia nie sprzeciwiały się one przepisom prawa, ale w rzeczywistości zmierzały do osiągnięcia celów zakazanych przez prawo, tj. ominięcia opodatkowania. Samo w sobie nie stanowi to o przesłankach do zastosowania art. 199a § 1 O.p.

W wykonaniu ww. wyroku, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 20 sierpnia 2021 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 14 lipca 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania kontrolnego, organ I instancji stwierdził, że słowacka spółka nie wykonywała rzeczywistej działalności gospodarczej, w tym holdingowej, dlatego nie można jej uznać - na podstawie fikcji prawnej - za odrębny podmiot od tworzącego go macierzystego przedsiębiorstwa, jak również, że działalność słowackiej spółki nie była trwała, które to okoliczności świadczą o tym, iż spółka nie spełnia definicji zakładu zawartej w art. 5 umowy UPO.

W ocenie organu I instancji, dochód z tytułu udziału w zysku w słowackiej spółce powinien być opodatkowany w Polsce na podstawie przepisów art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W konsekwencji, organ podatkowy I instancji wskazaną na wstępie decyzją z dnia 30 maja 2022 r. określił podatnikowi:

1) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w wysokości [...] zł,

2) zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 rok w wysokości [...] zł, obliczony od przychodów (dochodów), uzyskanych poza granicami RP.

Podatnik wniósł odwołanie od ww. decyzji domagając się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie.

Opisaną na wstępie decyzją z dnia 30 grudnia 2022 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że 17 stycznia 2018 r. podatnik wniósł skargę do sądu administracyjnego na decyzję odwoławczą z dnia 7 grudnia 2017 r., zatem - na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. - z dniem 17 stycznia 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a 17 lutego 2021 r. wpłynął do organu prawomocny odpis orzeczenia sądu administracyjnego w tej sprawie (wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 2516/18), dlatego po tym dniu, tj. od 18 lutego 2021 r. - na podstawie art. 70 § 7 pkt 2 O.p. - rozpoczął bieg (zawieszony wcześniej) termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tych okolicznościach, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok, uległ przedłużeniu o 1.080 dni ( liczba dni w okresie od 17 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2020 r.). Wobec tego, w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia upłynie 2 lutego 2024 r.

Odnośnie do ustaleń w zakresie dochodów wykazanych w PIT-36 osiągniętych na terytorium RP w księdze podatkowej podatnika oraz zeznaniu PIT- 36 za 2014 rok, organ nie stwierdził nieprawidłowości. Strata z prowadzonej przez podatnik pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 rok wynosiła [...] zł, a kwota należnego podatku dochodowego od osób fizycznych [...] zł (jak zadeklarowana w zeznaniu podatkowym).

Natomiast, w zakresie dochodów osiągniętych za granicą organ odwoławczy wskazał, że w zeznaniu PIT-36, podatnik rozliczył podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 rok na zasadach wynikających z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 1 lit. a umowy UPO.

Z wyjaśnień podatnika wynika, że dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, wykazany w informacji PIT/ZG za 2014 rok, dotyczy dochodu z tytułu udziału w zysku spółki D. V. H. k.s. - spółki osobowej z siedzibą w [...]. Spółkę tę podatnik założył wraz z J. B.. Zgodnie z umową spółki, podatnik został komplementariuszem, któremu przysługiwało 99,999 % udziału w zyskach spółki, zaś J. B. komandytariuszem, z udziałem w zysku w wysokości 00,001%. Spółka D. V. miała utrzymywać stałą siedzibę na terenie Słowacji. Do zarządzania działalnością handlową słowackiej spółki upoważniony był jedynie komplementariusz. Zgodnie z umową, przedmiotem działalności D. V. H. k.s. miała być m.in.: działalność doradców w zakresie działalności gospodarczej, organizacji i ekonomii, pośrednictwo w zakresie świadczenia kredytów lub pożyczek ze źródeł pieniężnych otrzymanych wyłącznie bez publicznego wezwania i bez publicznej oferty wartości majątkowych.

Spółka D. V. H. k.s. wykazała w zeznaniu podatkowym od podatku od dochodów za okres podatkowy od 27 września 2014 r. do 31 października 2014 r.:

• przychody, które nie są przedmiotem opodatkowania w wysokości [...] euro,

• podstawę podatku w kwocie [...]euro,

• wynik na działalności gospodarczej przed opodatkowaniem w wysokości [...] euro (w tym zysk przypadający na komplementariusza w wysokości [...] euro) z tytułu umorzenia udziałów uprzywilejowanych, co do dywidendy w spółce B. C. H. L.. Wskazany przychód dotyczył wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej B. C. H. L.., na rzecz D. V. H. k.s. Był to jedyny przychód zadeklarowany przez spółkę słowacką. Zadeklarowane koszty dotyczyły wydatków związanych z ich objęciem w wartości nominalnej.

Organ odwoławczy wskazał, że - w świetle przepisu art. 7 ust.1 i 2 umowy UPO - istnienie zakładu ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podatnika, czy też mogą być opodatkowane w państwie źródła i państwie siedziby. Zasady wynikające z przepisu art. 7 ust. 1 umowy UPO znajdują również zastosowanie do zysków z udziału w transparentnej podatkowo spółce osobowej (tu: spółka komandytowa z siedzibą w Słowacji). Za przedsiębiorstwo umawiającego się państwa należy uznać posiadanie przez wspólnika (czyli podatnika) ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej.

Według organu odwoławczego, w sprawie istotne jest przesądzenie kwestii, czy ukonstytuował się w Słowacji zakład, przez który w 2014 roku była prowadzona działalność gospodarcza spółki komandytowej D. V. [...].

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że działalność spółki D. V. H. k.s. ograniczyła się do jednorazowej czynności nabycia udziałów w spółce cypryjskiej, a następnie ich umorzenia. Spółka ta od dnia jej rejestracji (27 września 2014 r.) do momentu postawienia jej w stan likwidacji (1 października 2015 r.), nie dokonała bowiem innych operacji gospodarczych. Transakcje faktycznie wykonane przez D. V. H. k.s. nie mieściły się w zakresie działalności spółki wskazanym w umowie spółki z dnia 21 lipca 2014 r. Działalność tej spółki ograniczyła się bowiem wyłącznie do sprzedaży udziałów, uprzywilejowanych co do głosu, spółce cypryjskiej, za wynagrodzeniem w formie przelewu wierzytelności, a następnie wypłaty wspólnikom udziału w zysku: komandytariuszowi J. B. [...] euro, komplementariuszowi - podatnikowi [...] euro. Potwierdzają to zeznania podatnika oraz J. B.. Z dokonanych ustaleń wynika, że spółka wprawdzie posiadała siedzibę w [...], jednakże nie zatrudniała pracowników i nie prowadziła działalności gospodarczej, a 1 października 2015 r. spółkę postawiono w stan likwidacji (likwidatorem został podatnik), zaś od [...] grudnia 2015 r. spółka zmieniła nazwę na: "D. V. H. k.s. w likvidacii".

W ocenie organu odwoławczego, ustalone okoliczności faktyczne, które dotyczą działalności spółki D. V. H. k.s., nie potwierdzają rzeczywistego podejmowania przez spółkę działań noszących znamiona działalności gospodarczej, nie cechują się one bowiem regularnym charakterem, na podstawie których możliwe byłoby przyjęcie, że za pośrednictwem tej spółki podatnik prowadził całkowicie lub częściowo działalność, która wypełnia znamiona działalności gospodarczej. Podatnik nie przedłożył dowodów, które wskazują na odmienną tezę. Z wyjaśnień podatnika wynika, że słowacka spółka została zlikwidowana i dokumentacja została oddana przechowawcy. Przeczy to także twierdzeniom podatnika zawartym w odwołaniu, że spółka ta jest w likwidacji i w każdej chwili może wznowić swoją działalność. Nadto zaangażowanie kapitałowe słowackiej spółki ograniczyło się do wydatkowania [...] euro na nabycie udziałów w spółce cypryjskiej. Spółka nie kupowała usług i towarów niezbędnych do działalności gospodarczej. Nie zarządzała ona w sposób aktywny spółką cypryjską, w której miała udziały, nie ponosiła też żadnych wydatków z tego tytułu, nie zatrudniała żadnych pracowników. Zasoby spółki nie były adekwatne ilościowo i jakościowo do rodzaju zgłoszonej działalności gospodarczej.

W ocenie organu odwoławczego, nie znajduje również potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym zarzut odwołania, z którego wynika, że D. V. H. k.s. pełniła funkcję podmiotu holdingowego, ponieważ była podmiotem dominującym w stosunku do spółki cypryjskiej. Z uchwał pisemnych zarządu B. C. H. L.. z 27 i 31 października 2014 r., które dotyczą wykupienia udziałów należących do D. V. H. k.s., wynika, że dominującą rolę w spółce cypryjskiej odgrywała spółka O. Ltd. Podatnik nie wskazał żadnych działań słowackiej spółki, które potwierdziłyby zarządzanie przez nią spółką cypryjską. Zatem, spółka D. V. H. k.s. nie spełniła jednego z warunków, który jest niezbędny do uznana danego podmiotu za "zakład", w rozumieniu przepisów umowy UPO. Za jej pośrednictwem nie była prowadzona ani całościowo, ani w znacznej części, działalność gospodarcza. W odniesieniu zaś do wykorzystywania powierzchni biurowej na terenie Słowacji, w materiale dowodowym zebranym w sprawie nie znajdują się żadne dowody, na podstawie których można by przyjąć, że spółka - za pośrednictwem zarejestrowanej w Słowacji siedziby - prowadziła jakąkolwiek działalność (w tym w szczególności działalność holdingową).

Nadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wypłata dywidendy udziałowcom spółki słowackiej była zasadniczo jedyną bezpośrednią czynnością dokonaną przez tę spółkę. Istotne jest również to, że słowacka spółka z tytułu przeprowadzenia tej transakcji nie uzyskała żadnych przychodów. Po objęciu bowiem udziałów w spółce cypryjskiej, wypłaciła z tych udziałów dywidendy, m.in. na rzecz podatnika.

W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie doszło do spełnienia przesłanki z art. 5 ust. 1 umowy UPO, bowiem pomimo istnienia placówki w Słowacji, nie była za jej pośrednictwem prowadzona, całkowicie lub częściowo, działalność przedsiębiorstwa. Wobec tego, zastosowania w sprawie nie znajdują przepisy umowy UPO, tj. art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 24 ust. 1 lit. a, gdyż nie zaistniała okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez położony na terytorium Słowacji zakład. Nie skutkuje to zatem opodatkowaniem podatkiem dochodowym na Słowacji i zastosowaniem do dochodów podatnika przepisu art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Zatem, dywidenda ostatecznie wypłacona podatnikowi przez podmiot słowacki D. V. H. k.s., stanowi dywidendę faktycznie uzyskaną od spółki B. [...] Ltd. z siedzibą na [...], natomiast spółka D. V. H. k.s. z siedzibą w [...] była podmiotem wyłącznie pośredniczącym przy wypłacie tych środków. Wniosek taki wynika z faktu, że w rzeczywistości środki te pochodziły z zysku wypracowanego przez spółkę cypryjską, a nie z zysku wypracowanego przez spółkę słowacką. Spółka ta nie osiągnęła w analizowanym okresie żadnych przychodów. Dywidenda ta podlega opodatkowaniu zgodnie z krajowymi przepisami podatkowymi, tj. na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 14k § 1 O.p., gdyż wydane w odniesieniu do podatnika interpretacje indywidualne z dnia 27 października 2014 r. nr ITPBl/415-779a/14/PSZ i nr ITPBl/415-779b/14/PSZ nie mogą uchronić podatnika przed skutkami ich nieuwzględnienia w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, bowiem stan faktyczny ustalony w sprawie przez organ I instancji nie był tożsamy z tym, który został przedstawiony przez podatnika.

Także zarzuty naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione.

Organ odwoławczy w pełni podzielił zatem ustalenia faktyczne organu I instancji i ich prawnopodatkową kwalifikację.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżący - reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym - wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów:

1) art. 153 p.p.s.a., poprzez brak zastosowania się do oceny prawnej i wskazań NSA w tym zakresie, gdyż stan faktyczny był przedmiotem rozpoznania przez sąd, a NSA w wyroku z dnia 27 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 2516/18 uznał, iż organy podatkowe, jak również WSA w Szczecinie w wydanym wyroku, dopuściły się naruszenia przepisów prawa błędnie przyjmując, iż są uprawnione do dokonania zmiany kwalifikacji czynności prawnej dokonanej przez podatnika; powołany przepis ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie, a w sprawie doszło do naruszenia tego przepisu, bowiem organ nie wykonał w istocie zaleceń organu kierując sprawę do ponownego rozpoznania wyłącznie celem obejścia przepisów prawa, gdyż takie dalsze procedowanie sprawy pozwoliło organowi na dokonanie reformacji ujemnej sytuacji prawnej podatnika poprzez zmianę kwalifikacji oceny stanu faktycznego z agresywnej optymalizacji na pozorność transakcji, gdy przepis art. 153 p.p.s.a. nie pozwala na formułowanie nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem;

2) art. 234 O.p. w związku z art. 2, art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez uchybienie sformułowanemu w tym przepisie zakazu reformacji ujemnej, a z zasady państwa prawa oraz wywodzonej z tej zasady - zasady zaufania obywateli do państwa, można wywieść także zasadę zakazu czerpania przez państwo korzyści z bezprawnych działań organów tegoż państwa, zaś organ odwoławczy - uchylając, po niekorzystnym dla siebie wyroku NSA - decyzję organu dokonał obejścia przepisu prawa podatkowego, który nie pozwalał mu na wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, wobec braku uzupełnienia przez organ I instancji (po uchyleniu decyzji) materiału dowodowego - w skutek powielenia jedynie pytań i skierowanie żądań w zakresie tożsamym, jak podczas pierwotnie toczącego się postępowania, organ odwoławczy orzeka na podstawie tego samego materiału dowodowego, którym dysponował uchylając decyzję organu I instancji; obarczenie za to odpowiedzialnością skarżącego jest nieuprawnione, skarżący bowiem wielokrotnie podnosił, iż z uwagi na trwający proces likwidacyjny spółki nie jest w stanie przedłożyć umowy nabycia udziałów przez spółkę słowacką w spółce cypryjskiej, tak więc powielenie tego żądania nie stanowi o uzupełnieniu materiału dowodowego, a jedynie o realizowaniu z góry powziętej strategii procesowej organów podatkowych, która doprowadziła do złamania zakazu reformationis in peius;

3) art. 14k O.p., poprzez odmówienie wydanej w indywidualnej sprawie podatnika interpretacji przepisów prawa podatkowego ochrony podatnika, gdyż wskazanie przez organ, iż "podstawą rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji był stan faktyczny o wiele szerszy i bardziej złożony, aniżeli przedstawiony we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych" jest nieprawdziwy i stanowi nadużycie mające na celu wyeliminowanie ochronnej funkcji wydanych interpretacji; skarżący działając wówczas jako wnioskodawca wskazał bowiem, iż głównym źródłem dochodów spółki słowackiej będą dywidendy wypłacone przez spółki z grupy oraz, że spółka słowacka będzie posiadała udziały w innych podmiotach i z tego tytułu uzyskiwała przychody w postaci otrzymywanych dywidend; w tym zakresie wskazanie przez podatnika głównego źródła dochodów spółki słowackiej oraz głównego charakteru jej działalności jest zgodne ze stanem faktycznym rozstrzyganym niniejszą skargą, zaś okoliczności związane z dodatkowym źródłem przychodów spółki nie stanowiły o charakterze transakcji poddanej pod rozstrzygnięcie w interpretacji indywidualnej, a organ wskazał także, iż "Spółka na terytorium Słowacji utrzymać będzie stałą siedzibę, w której podejmowane będą istotne z punktu widzenia działalności spółki decyzji", jednak skarżący wielokrotnie podnosił, iż spółka posiadała zarejestrowaną i faktyczną siedzibę działalności w Słowacji, co potwierdza także fakt prowadzenia księgowości spółki na terytorium Słowacji oraz sporządzenia sprawozdania finansowego;

4) art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 1 lit. a umowy UPO, poprzez błędne uznanie, iż przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie podczas, gdy z okoliczności faktycznych oraz wydanej interpretacji indywidualnej jednoznacznie wynika, iż zastany stan faktyczny uprawnia do zastosowania ww. przepisów prawa;

5) art. 5, art. 7 ust. 1 oraz art. 10 ust. 4 umowy UPO w związku z art. 91 Konstytucji RP (zgodnie z którym ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw RP, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy; umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową), poprzez błędne przyjęcie, iż prowadzona przez skarżącego działalność poprzez słowacką spółkę osobową nie spełnia przesłanek do uznania jej za zakład podatkowy, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym informacja uzyskana od słowackiej administracji, potwierdzają, iż spółka D. V. jest podmiotem legalnie funkcjonującym w Słowacji, podsiadającym w tamtym okresie siedzibę w Słowacji, co potwierdza także fakt, iż złożone przez nią zeznanie podatkowe nie zostało zakwestionowane przez administrację słowacką, jako podmiotu nieistniejącego, a co więcej spółka, pomimo formalnie otwartego procesu likwidacyjnego, istnieje, zaś na gruncie słowackiej ustawy o podatku dochodowym zyski czerpane przez wspólników spółki osobowej, którzy ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za jej zobowiązania, stanowią specyficznie zdefiniowaną kategorię dochodów z działalności gospodarczej; jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 lit. d słowackiej ustawy o podatku dochodowym, w przypadku gdy wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności podlegają w Słowacji ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. nie są słowackimi rezydentami podatkowymi, osiągane przez nich dochody z tytułu udziału w spółce osobowej, stanowią dochody osiągane z położonego na terytorium Słowacji zakładu tychże wspólników i podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym, niezależnie od rezydencji podatkowej tychże wspólników (zasada domniemania istnienia stałego zakładu w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez wspólników spółek osobowych ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za ich zobowiązania); nie jest zatem w żaden sposób usprawiedliwione, aby wbrew przepisom ustaw podatkowych oraz umów międzynarodowych organy obecnie wywodziły odmiennie, co więcej, organ wyrażając wątpliwość co do poprawności ukonstytuowania się zakładu w oparciu o wewnętrzne przepisy Słowacji powinien tę kwestię wyjaśnić;

6) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu z uwagi na zmianę przyjętej uprzednio strategii przez organ podatkowy skutkującej zmianą oceny stanu faktycznego (pomimo braku pozyskania nowego materiału dowodowego przez organ podatkowy); organ podatkowy w skarżonej obecnie decyzji dopuścił się reformacji ujemnej, a organy podatkowe obu instancji uznały w prowadzonym pierwotnie postępowaniu, iż przyjęte przez skarżącego rozwiązanie stanowi agresywną optymalizację podatkową i podnosiły, iż utworzenie spółki w Słowacji miało służyć jedynie optymalizacji transakcji kapitałowych i wyeliminowania z opodatkowania dokonanej przez spółkę cypryjską wpłaty dywidendy bezpośrednio na rzecz skarżącego i uniknięcia konieczności zapłaty przez niego zryczałtowanego podatku dochodowego; wskutek oceny dokonanej już w sprawie przez NSA organy podatkowe uznały, iż skoro nie może być mowy o możliwości dokonania ustalenia treści czynności prawnej oraz uwzględnienia zamiaru stron i celu czynności (skutkującej uznaniem agresywnej optymalizacji podatkowej), to przyjmą, iż podatnik nie utworzył jednak zakładu podatkowego na terytorium Słowacji (pozorność transakcji), co z kolei powinno skutkować opodatkowaniem uzyskanych środków w Polsce; takie prowadzenie postępowania z góry zakłada, iż podatek ma zostać wymierzony w określonej wysokości, następuje jedynie zmiana podejścia, która miałaby usprawiedliwić jego wysokość; takie postępowanie organu jest nie tylko wysoce nieetyczne, stanowi wyłącznie o instrumentalności postępowania, a jednocześnie stanowi naruszenie podstawowej zasadzie zaufania do organów podatkowych;

7) art. 180 w związku art. 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, a także przyjęcie, wbrew materiałowi dowodowemu, dowolnej a nie swobodnej ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; organy podatkowe obu instancji na podstawie tego samego materiału dowodowego dwukrotnie orzekają odmiennie, raz uznają, iż transakcja miała miejsce przy wykorzystaniu spółki słowackiej (uznając, że takie ułożenie stosunków powoduje jednak obejście przepisów prawa), a drugim razem, iż spółka słowacka w istocie nie funkcjonowała, więc jej rolę w sprawie należy wyeliminować i orzec w taki sposób, jakby wypłata środków nastąpiła bez jej pośrednictwa;

8) art. 210 § 1 pkt 4 O.p., poprzez brak wskazania podstawy rozstrzygnięcia w petitum rozstrzygnięcia; analogiczny zarzut stawiany był organowi I instancji, lecz nie został uznany przez organ odwoławczy, jednak decyzja powinna zawierać powołanie podstawy prawnej stanowiącej podstawę dla jej wydania, tymczasem organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji jako podstawę prawną wskazuje przepis, który pozwala mu na utrzymanie decyzji organu I instancji w mocy oraz przepisy materialne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych; pomimo powoływania się w treści orzeczenia na poszczególne przepisu umowy UPO, nie zostały one wskazane w podstawie rozstrzygania;

9) art. 15, art. 17 § 1 oraz art 18a O.p., poprzez zaniechanie obowiązku przestrzegania właściwości miejscowej; z przepisów tych wynika, iż organy podatkowe powinny z urzędu przestrzegać swojej właściwości miejscowej, która w analizowanej sprawie powinna zostać określona zgodnie z miejscem zamieszkania podatnika, gdyż z przebiegu postępowania wynika, iż organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji oraz skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia; decyzja organu I instancji kończąca postępowanie kontrolne została zatem wyeliminowana z obiegu prawnego, tym samym przedmiotem rozstrzygnięcia był (nieprzedawniony jeszcze) podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 rok; istotne jest, iż skarżący dokonał zmiany miejsca zamieszkania jeszcze przed wydaniem ponownej decyzji organu I instancji, a więc po zakończeniu roku podatkowego, którego postępowanie dotyczy; przepis art. 18a § 1 O.p. stanowi zaś, iż "jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b". Art. 18b stanowi, z kolei, iż "§ 1. Organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. § 2 Jeżeli zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej, organem właściwym miejscowo w sprawie, której ta kontrola dotyczy, pozostaje organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej"; sprawa dotycząca skarżącego została zainicjowana postępowaniem kontrolnym, a więc ani postępowaniem podatkowym, ani kontroli podatkowej, o którym mowa w art. 18b, tym samym przyjąć należy, iż obecna decyzja organu I instancji została wydana przez organ nieuprawniony.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Zastępcy Przewodniczącego Wydziału I, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), gdyż skarżący pouczony o możliwości rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym lub na rozprawie przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, natomiast organ nie sprzeciwił się temu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Sporna w sprawie jest zasadność opodatkowania w Polsce dochodów skarżącego osiągniętych przez niego za granicą (Słowacja) w 2014 r. na zasadach wynikających z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. oraz odmowa zastosowania do tych dochodów przepisu art. 24 ust. 1 lit. a umowy UPO i ich zwolnienia od opodatkowania w Polsce.

Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji w jej całokształcie, na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", należy podzielić ocenę organów co do kwestii braku przedawnienia zobowiązania podatkowego. W dniu 17 stycznia 2018 r. skarżący wniósł skargę do sądu administracyjnego na decyzję odwoławczą z dnia 7 grudnia 2017 r., zatem - na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. - z dniem 17 stycznia 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a 17 lutego 2021 r. wpłynął do organu prawomocny odpis orzeczenia sądu administracyjnego w tej sprawie (wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 2516/18), dlatego po tym dniu, tj. od 18 lutego 2021 r. - na podstawie art. 70 § 7 pkt 2 O.p. - rozpoczął bieg (zawieszony wcześniej) termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem, skoro bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok, uległ przedłużeniu o 1.080 dni (liczba dni w okresie od 17 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2020 r.), to w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia upłynie 2 lutego 2024 r.

Podzielić także należy ocenę tychże organów odnośnie do ustaleń w zakresie dochodów skarżącego wykazanych w PIT-36 osiągniętych na terytorium RP w księdze podatkowej podatnika oraz zeznaniu PIT-36 za 2014 rok, co do których organy nie stwierdziły nieprawidłowości, zaś prawidłowo wykazana strata z prowadzonej przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 rok wynosiła [...] zł, a kwota należnego podatku dochodowego od osób fizycznych [...] zł (jak zadeklarowana w zeznaniu podatkowym).

Natomiast, w zakresie dochodów osiągniętych przez skarżącego za granicą, w pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu, tj. wydania decyzji przez niewłaściwe organy. Sąd nie podziela zasadności tego zarzutu i wskazuje, że - jak prawidłowo to wyjaśnił organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę - decyzje w sprawie zostały wydane przez organy podatkowe właściwe miejscowo do rozstrzygania sprawy skarżącego, bowiem z Systemu Rejestracji Centralnej KEP (SeRCe, wydruk załączony do odpowiedzi na skargę) wynika, że skarżący nie zmienił adresu rejestracyjnego od 23 lipca 2011 r. Adresem tym jest wciąż: [...], ul. [...]. Ponadto postępowanie kontrolne w sprawie skarżącego zostało wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., dlatego w zakresie właściwości miejscowej zastosowanie znajdował przepis art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem: "Właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby kontrolowanego, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 2 pkt 11 i art. 10a."

Stosownie zaś do art. 9a ust. 4 ww. ustawy: "Organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy aż do dnia jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości.".

Na podstawie natomiast art. 9a ust. 5 ww. ustawy, "Jeżeli postępowanie kontrolne dotyczy okresu, w którym właściwym miejscowo był inny organ kontroli skarbowej niż w dniu wszczęcia postępowania, właściwym do prowadzenia postępowania za cały okres objęty postępowaniem jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia tego postępowania.".

Zatem, wskazane przepisy ustawy o kontroli skarbowej są w zasadzie tożsame, odpowiednio, z: art. 17 ust. 1, art. 18a § 1 oraz art. 18b § 1 O.p.

Nadto, na podstawie art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), "Postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego, prowadzone na podstawie ustawy uchylanej w art. 159 pkt 1 (ustawa o kontroli skarbowej), wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej - prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów".

Nadto ustawodawca, zarówno w art. 9a ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, jak i w art. 17 ust. 1 O.p., posługuje się terminem "zamieszkania". Zatem, to na skarżącym, jako posiadającym wiedzę o adresie miejsca swojego zamieszkania, ciąży obowiązek aktualizacji danych identyfikacyjnych. W tej sprawie skarżący nie dokonał zmiany danych, ani w zeznaniach podatkowych, czy na odrębnym formularzu.

Wobec tego, nieuprawniony jest zarzut, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów art. 15, art. 17 i art. 18a O.p., nie przestrzegając swojej właściwości miejscowej.

Wbrew zarzutom skargi, organy te nie naruszyły także przepisu art. 153 p.p.s.a., bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 2516/18 uchylającym wydany w sprawie po raz pierwszy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (z dnia 4 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 130/18) i uchylającym zaskarżoną decyzję organu odwoławczego nie zalecił, aby sprawę ponownie rozpoznał organ odwoławczy, i to zgodnie z wolą skarżącego, lecz jedynie zakwestionował zastosowanie w sprawie przepisu art. 199a O.p., jako nieobowiązującego w dacie sporu, tj. w roku podatkowym 2014. A, wobec tego, że w sprawie zachodziła konieczność wyjaśnienia dalszych kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, to konieczne było zgromadzenie dalszych dowodów w sprawie przez organ podatkowy I instancji, w tym dokumentów, które potwierdzały nabycie udziałów przez D. V. w B. [...] Ltd., gdyż jako przyczynę ich braku skarżący wskazywał proces likwidacyjny słowackiej spółki, chociaż jednocześnie (rozbieżnie) w odwołaniu wskazywał, że pomimo, iż spółka jest w likwidacji, to w każdej chwili może wznowić działalność. Nadto na pytania organu co do funkcjonowania tej spółki, skarżący udzielił odpowiedzi w sposób mało precyzyjny lub niekompletny, nie przedłożył również m.in. umowy najmu lokalu, a te okoliczności okazały się być istotne w sprawie w związku z koniecznością ustalenia czy spółka prowadziła w Słowacji rzeczywistą działalność gospodarczą.

Ponadto, konieczność przekazania sprawy organowi I instancji do dalszego prowadzenia konieczne było z uwagi na zachowanie zasady dwuinstancyjności postępowania, skoro w ponownie prowadzonym postępowaniu zachodziła konieczność zgromadzenia nowych dowodów i poddania ich ocenie.

Zatem, nie można także zarzucać organowi odwoławczemu, że w ten sposób (przekazując sprawę do prowadzenia organowi I instancji) naruszył zakaz reformationis in peius i przepisy art. 234 O.p. w związku z art. 2, art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

W ocenie składu orzekającego w sprawie, organy podatkowe nie naruszyły także art. 14k O.p., poprzez odmówienie wydanym w indywidualnej sprawie podatnika interpretacji przepisów prawa podatkowego ochrony podatnika. Jak wynika z analizy wydanych wobec podatnika interpretacji indywidualnych z dnia 27 października 2014 r. nr ITPBl/415-779a/14/PSZ i nr ITPBl/415-779b/14/PSZ stan faktyczny ustalony w sprawie przez organ I instancji nie był tożsamy z tym, który został przedstawiony przez podatnika, zatem nie mogą one uchronić skarżącego przed skutkami ich nieuwzględnienia w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Z treści tych wniosków wynika m.in., że skarżący rozważał przystąpienie do spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej jako wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności (odpowiednik polskiego komplementariusza). We wniosku wskazano, że spółka będzie pełnić funkcje podmiotu holdingowego dla grupy spółek kapitałowych z siedzibą w Unii Europejskiej, poza terytorium Polski, a głównym źródłem dochodów będą dywidendy wypłacane przez spółki z grupy. Dywidendy te mogą być wypłacane w formie pieniężnej oraz w formie aktywów niepieniężnych, tj. w postaci akcji/udziałów. Spółka na terytorium Słowacji utrzymywać będzie stałą siedzibę, w której podejmowane będą istotne z punktu widzenia działalności spółki decyzje. We wnioskach podatnik zapewniał, że spółka będzie prowadzić również działalność operacyjną. Z treści wydanych interpretacji, wynika również, że skarżący, jako wnioskodawca, został poinformowany, iż interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Jednak, stan faktyczny sprawy różni się od opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wnioskach o wydanie interpretacji, bowiem D. V. H. k.s. - oprócz transakcji związanej z wypłatą wynagrodzenia (dywidendy) od B. C. H. L.. - w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej na terytorium Republiki Słowackiej. Zatem, przedstawiony we wnioskach zakres działalności nie uwzględniał działań w rzeczywistości podjętych przez utworzoną słowacką spółkę, a które miały wpływ na ocenę tego, czy spółka działała w Słowacji poprzez zakład - w rozumieniu art. 5 umowy UPO. Wnioski o wydanie tych interpretacji nie uwzględniały więc istotnych elementów stanu faktycznego. Zaś podstawą rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji był stan faktyczny o wiele szerszy i bardziej złożony, aniżeli przedstawiony we wnioskach o wydanie interpretacji. W takiej sytuacji należało przyjąć, że wobec skarżącego nie działa ochrona prawna interpretacji indywidualnej, gdyż w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustaliły stan faktyczny odmienny od tego, który stanowił stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w udzielonych uprzednio interpretacjach prawa podatkowego (art. 14c O.p.).

Także zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż organy podatkowe - zmierzając do wyjaśnienia, czy w sprawie znajdą zastosowanie przepisy art. 10 ust. 1, ust. 2 oraz art. 24 ust. 1 umowy UPO - podjęły konieczne czynności do wyjaśnienia, czy spółka słowacka odpowiadała definicji "zakładu" w rozumieniu art. 5 umowy UPO i czy prowadziła w Słowacji w 2014 r. rzeczywistą działalność gospodarczą. Czynności te zostały poddane następnie prawidłowej ocenie, bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, i przedstawione w wydanych decyzjach, w sposób umożliwiający ich kontrolę przez sąd. Ten sposób postępowania organów, także - wbrew zarzutowi skargi - nie naruszał zasady zaufania do organów podatkowych, przeciwnie - realizował zasadę legalizmu (art. 120 O.p.) i zasadę prawdy materialnej (art. 122 O.p.).

Nadto, wbrew zarzutowi skargi, podstawa prawna wydania decyzji została prawidłowo wskazana in fine decyzji organów obu instancji (str. 25 decyzji organu odwoławczego; str. 21 decyzji organu I instancji). Skoro podstawę ich wydania stanowiły przepisy u.p.d.o.f., a nie umowy UPO, to oczywiste jest, że tylko przepisy u.p.d.o.f. mogły zostać powołane. Natomiast, przepisy umowy UPO powoływane były jedynie w uzasadnieniach wydanych decyzji, gdyż były analizowane w kontekście możliwości ich zastosowania w sprawie co do zastosowania zwolnienia podatkowego.

Przechodząc do zasadniczej kwestii spornej w sprawie należy wskazać, że spór ten w istocie sprowadza się do oceny czy dochód skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, wykazany w informacji PIT/ZG za 2014 rok, dotyczący dochodu z tytułu udziału w zysku spółki D. V. H. k.s. - spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej, podlega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na terenie Polski, czy też podlega on w Polsce zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisów umowy UPO. Dokonanie właściwego rozstrzygnięcia jest uzależnione od ustalenia, czy skarżący w 2014 r. prowadził na terytorium Słowacji działalność gospodarczą poprzez położony na terytorium tego kraju zakład. Od ustaleń w tym zakresie zależy bowiem, czy otrzymana przez skarżącego - na podstawie umowy datio in solutum (świadczenie w miejsce wykonania) z dnia 23 grudnia 2014 r. zawartej z D. V. H. k.s. - wypłata z tytułu udziału w zysku tej spółki w kwocie [...]zł (równowartość [...] euro wg kursu z dnia 23 grudnia 2014 r.) podlega opodatkowaniu na podstawie umowy UPO.

Jak wynika z ustaleń organów podatkowych - które za podstawę orzeczenia przyjmuje skład orzekający w sprawie - skarżący otrzymał w 2024 r. dochód z tytułu udziału w zysku spółki D. V. H. k.s. - spółki osobowej z siedzibą w [...]. Spółkę tę podatnik założył wraz z J. B.. Zgodnie z umową spółki, podatnik został komplementariuszem, któremu przysługiwało 99,999 % udziału w zyskach spółki, zaś J. B. komandytariuszem, z udziałem w zysku w wysokości 00,001%. Spółka ta miała utrzymywać stałą siedzibę na terenie Słowacji. Do zarządzania działalnością handlową słowackiej spółki upoważniony był jedynie komplementariusz. Zgodnie z umową, przedmiotem działalności spółki miała być m.in.: działalność doradców w zakresie działalności gospodarczej, organizacji i ekonomii, pośrednictwo w zakresie świadczenia kredytów lub pożyczek ze źródeł pieniężnych otrzymanych wyłącznie bez publicznego wezwania i bez publicznej oferty wartości majątkowych. Spółka ta wykazała w zeznaniu podatkowym od podatku od dochodów za okres podatkowy od 27 września 2014 r. do 31 października 2014 r. przychody, które nie są przedmiotem opodatkowania w wysokości [...] euro; podstawę podatku w kwocie [...]euro; wynik na działalności gospodarczej przed opodatkowaniem [...] euro (w tym zysk przypadający na komplementariusza w wysokości [...] euro) z tytułu umorzenia udziałów uprzywilejowanych, co do dywidendy w spółce B. C. H. L.. Wskazany przychód dotyczył wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej B. C. H. L.., na rzecz D. V. H. k.s. Był to jedyny przychód zadeklarowany przez spółkę słowacką. Zadeklarowane koszty dotyczyły wydatków związanych z ich objęciem w wartości nominalnej.

Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że - zgodnie z przepisami art. 7 ust.1 i 2 umowy UPO - istnienie zakładu ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podatnika, czy też mogą być opodatkowane w państwie źródła i państwie siedziby. Za przedsiębiorstwo umawiającego się państwa należy uznać posiadanie przez wspólnika (czyli podatnika) ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej.

Należy także podzielić ocenę tych organów, że w spółce utworzonej w Słowacji nie powstał zakład, w rozumieniu umowy UPO, w którym w 2014 roku miała by być prowadzona faktyczna działalność gospodarcza. Jak bowiem prawidłowo ustaliły to organy podatkowe, działalność powołanej spółki ograniczyła się do jednorazowej czynności nabycia udziałów w spółce cypryjskiej, a następnie ich umorzenia. Spółka ta od dnia jej rejestracji (27 września 2014 r.) do momentu postawienia jej w stan likwidacji (1 października 2015 r.), nie dokonała innych operacji gospodarczych. Natomiast, transakcje faktycznie wykonane przez tę spółkę nie mieściły się w zakresie działalności spółki wskazanym w umowie spółki. Działalność tej spółki ograniczyła się bowiem wyłącznie do sprzedaży udziałów, uprzywilejowanych co do głosu, spółce cypryjskiej, za wynagrodzeniem w formie przelewu wierzytelności, a następnie wypłaty wspólnikom udziału w zysku: komandytariuszowi J. B. [...] euro, komplementariuszowi - podatnikowi [...] euro. Ponadto z dokonanych ustaleń wynika, że spółka chociaż posiadała siedzibę w Słowacji, jednak nie zatrudniała pracowników i nie prowadziła działalności gospodarczej, a 1 października 2015 r. spółkę postawiono w stan likwidacji (likwidatorem został podatnik), zaś od [...] grudnia 2015 r. spółka zmieniła nazwę na: "D. V. H. k.s. w likvidacii".

Zatem, uprawnione były oceny organów podatkowych, że wykonane przez spółkę czynności nie potwierdzają rzeczywistego podejmowania przez nią działań noszących znamiona działalności gospodarczej, nie cechują się one bowiem regularnym charakterem, na podstawie których możliwe byłoby przyjęcie, że za pośrednictwem tej spółki podatnik prowadził całkowicie lub częściowo działalność, która wypełnia znamiona działalności gospodarczej. Nadto zaangażowanie kapitałowe słowackiej spółki ograniczyło się do wydatkowania [...] euro na nabycie udziałów w spółce cypryjskiej. Spółka nie kupowała usług i towarów niezbędnych do działalności gospodarczej. Nie zarządzała ona w sposób aktywny spółką cypryjską, w której miała udziały, nie ponosiła też żadnych wydatków z tego tytułu, nie zatrudniała żadnych pracowników. Zasoby spółki nie były adekwatne ilościowo i jakościowo do rodzaju zgłoszonej działalności gospodarczej.

W ocenie składu orzekającego w sprawie, prawidłowo także ocenił organ odwoławczy, że spółka ta nie pełniła funkcji podmiotu holdingowego, ponieważ była podmiotem dominującym w stosunku do spółki cypryjskiej. Z uchwał pisemnych zarządu B. C. H. L.. z 27 i 31 października 2014 r., które dotyczą wykupienia udziałów należących do D. V. H. k.s., wynika, że dominującą rolę w spółce cypryjskiej odgrywała spółka O. Ltd. Podatnik nie wskazał żadnych działań słowackiej spółki, które potwierdziłyby zarządzanie przez nią spółką cypryjską. Zatem, spółka D. V. H. k.s. nie spełniła jednego z warunków, który jest niezbędny do uznana danego podmiotu za "zakład", w rozumieniu przepisów umowy UPO. Za jej pośrednictwem nie była prowadzona ani całościowo, ani w znacznej części, działalność gospodarcza. W odniesieniu zaś do wykorzystywania powierzchni biurowej na terenie Słowacji, w materiale dowodowym zebranym w sprawie nie znajdują się żadne dowody, na podstawie których można by przyjąć, że spółka - za pośrednictwem zarejestrowanej w Słowacji siedziby - prowadziła jakąkolwiek działalność (w tym w szczególności działalność holdingową).

Nadto organ odwoławczy słusznie zwrócił uwagę, że wypłata dywidendy udziałowcom spółki słowackiej była zasadniczo jedyną bezpośrednią czynnością dokonaną przez tę spółkę, a słowacka spółka z tytułu przeprowadzenia tej transakcji nie uzyskała żadnych przychodów, po objęciu bowiem udziałów w spółce cypryjskiej, wypłaciła z tych udziałów dywidendy, m.in. na rzecz podatnika.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 777/10 - odnoszącym się wprawdzie do art. 5 ust. 1 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r., którego jednak brzmienie jest tożsame z brzmieniem ww. art. 5 ust. 1 umowy UPO - skoro przedsiębiorstwo ma prowadzić działalność przez placówkę, to przedmiot działalności zakładu powinien być tożsamy w całości lub w części z przedmiotem działalności przedsiębiorstwa. Jednocześnie w wyroku tym zastrzeżono, że stały zakład nie powstanie, gdy placówka nie jest w ogóle wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i nie przyczynia się do wypracowania zysków całego przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, prawidłowo ocenił organ odwoławczy, że w sprawie nie zaistniała przesłanka z art. 5 ust. 1 umowy UPO - zgodnie z którym: "W rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa" - bowiem pomimo istnienia placówki w Słowacji, nie była za jej pośrednictwem prowadzona, całkowicie lub częściowo, działalność przedsiębiorstwa. Wobec tego, zastosowania w sprawie nie znajdują przepisy umowy UPO, tj. art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 24 ust. 1 lit. a, gdyż nie zaistniała okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez położony na terytorium Słowacji zakład. Nie skutkuje to zatem opodatkowaniem podatkiem dochodowym na Słowacji, lecz zastosowaniem do dochodów podatnika w Polsce przepisu art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Zatem, dywidenda ostatecznie wypłacona podatnikowi przez podmiot słowacki D. V. H. k.s., stanowi dywidendę faktycznie uzyskaną od spółki B. Ltd. z siedzibą na Cyprze, natomiast spółka D. V. H. k.s. z siedzibą w Słowacji była podmiotem wyłącznie pośredniczącym przy wypłacie tych środków. Wniosek taki wynika z faktu, że w rzeczywistości środki te pochodziły z zysku wypracowanego przez spółkę cypryjską, a nie z zysku wypracowanego przez spółkę słowacką. Spółka ta nie osiągnęła w 2014 r. żadnych przychodów. Dywidenda ta podlega opodatkowaniu zgodnie z krajowymi przepisami podatkowymi, tj. na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Podniesiony także w pkt 5 skargi zarzut, że - skoro, zgodnie z art. 16 ust. 1 lit. d słowackiej ustawy o podatku dochodowym, w przypadku gdy wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności podlegają w Słowacji ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. nie są słowackimi rezydentami podatkowymi, osiągane przez nich dochody z tytułu udziału w spółce osobowej, stanowią dochody osiągane z położonego na terytorium Słowacji zakładu tychże wspólników i podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym, niezależnie od rezydencji podatkowej tychże wspólników (zasada domniemania istnienia stałego zakładu w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez wspólników spółek osobowych ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za ich zobowiązania), nie jest zatem w żaden sposób usprawiedliwione, aby wbrew przepisom ustaw podatkowych oraz umów międzynarodowych organy obecnie wywodziły odmiennie, a organ wyrażając wątpliwość co do poprawności ukonstytuowania się zakładu w oparciu o wewnętrzne przepisy Słowacji powinien tę kwestię wyjaśnić - nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w toku całego postępowania skarżący nigdy nie podnosił argumentu, że rozliczył się lub zapłacił w Słowacji podatek dochodowy z tytułu ww. dochodu.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę oddalił.

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.