Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1325/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 107 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b), art. 120, art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, , po rozpoznaniu w dniu 12 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 169/18 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 7 grudnia 2017 r. nr 0201-IEW2.4123.16.2017.MK w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 listopada 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 169/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA") w sprawie ze skargi T. K. (dalej: "Skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "Dyrektor") z dnia 7 grudnia 2017 r., orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego - członka zarządu Spółki B. [...] sp. z.o.o. z siedzibą w B. (dalej: "Spółka") - wraz ze Spółką za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Skargę kasacyjną od wyroku WSA do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor, który zaskarżył ten wyrok w całości. Wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA, ewentualnie na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. Dyrektor wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Dyrektor zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 107 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b), art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.") w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., poz. 1361 ze zm., dalej: "p.u.n.") oraz w związku z art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1, art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja"), poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co było następstwem bezzasadnego przyjęcia przez WSA, że istnienie jednego wierzyciela w postaci Skarbu Państwa, stanowi przeszkodę w zastosowaniu trybu, wynikającego z art. 116 § 1 o.p.,

2) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1, art. 64 Konstytucji, poprzez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej, niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej,

3) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 107 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b), art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób pełny i prawidłowy postępowania dowodowego w zakresie kwestii związanych z ilością wierzycieli, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz do udzielenia błędnych wskazań, co do dalszego postępowania, polegających na zobowiązaniu organu do wyjaśnienia kwestii, związanych z ilością wierzycieli, tj. czy w sprawie mamy do czynienia tylko z jednym wierzycielem, czy wieloma wierzycielami, co dopiero pozwoli, według WSA na możliwość zastosowania wobec Skarżącego art. 116 § 1 o.p., podczas gdy należało przyjąć, że Dyrektor przeprowadził w tym zakresie pełne i prawidłowe postępowania dowodowe, ponieważ wyjaśnienie kwestii ilości wierzycieli, w ocenie organu, nie ma znaczenia dla możliwości zastosowania przepisów art. 116 § 1 o.p.,

4) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia przez WSA właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, którym jest według WSA dzień 21 września 2010 r., podczas gdy według Dyrektora jest to dzień 14 stycznia 2011 r., co w konsekwencji doprowadziło WSA do błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, bez dokonania uzasadnienia swojego stanowiska odnośnie przyjęcia innego niż Dyrektor terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości,

5) art. 141 § 4 w związku z art. 139 § 3 oraz w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez brak odniesienia się w sporządzonym pisemnie uzasadnieniu wyroku do dodatkowych zarzutów, zawartych w piśmie procesowym Skarżącego z dnia 26 listopada 2018 r., podczas gdy do zarzutów tych WSA odniósł się, ogłaszając wyrok i podając ustnie zasadnicze powody rozstrzygnięcia i uznał wówczas ww. zarzuty za bezzasadne.

Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania, w ocenie Dyrektora miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do zakwestionowania przez WSA stanowiska Dyrektora, zgodnie z którym istnienie jednego wierzyciela w postaci Skarbu Państwa, nie stanowi przeszkody w zastosowaniu trybu, wynikającego w art. 116 § 1 o.p., nie doszłoby również do błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, bez dokonania uzasadnienia stanowiska WSA, odnośnie przyjęcia innego niż Dyrektor terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a ponadto pisemne uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierałoby istotną w sprawie wypowiedź WSA, odnośnie zarzutów Skarżącego zawartych w piśmie procesowym z dnia 26 listopada 2018 r.

Skarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 1 ust. 1 pkt 1 p.u.n. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit a) i b) o.p., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że ww. przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 p.u.n. wyklucza możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej w trybie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p. w sytuacji dochodzenia roszczeń przez jednego wierzyciela,

2) art. 116 § 1 pkt 1 lit a) i b) o.p. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 p.u.n. w związku z art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1, art. 64 Konstytucji, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż nakazanie członkowi zarządu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w określonym czasie - przy istnieniu jednego wierzyciela w postaci Skarbu Państwa - jest sprzeczne z przepisami p.u.n. oraz konstytucyjnymi zasadami równego (jednakowego) traktowania przez władze publiczne wszystkich adresatów norm prawnych oraz zasadą praworządności, podczas gdy należało przyjąć, że z punktu widzenia prawidłowej wykładni przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p., dokonywanej z uwzględnieniem ww. przepisów Konstytucji oraz możliwości skorzystania przez członka zarządu z uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej, kwestią irrelewantną jest liczba wierzycieli Spółki,

3) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 p.u.n., poprzez błędną wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p., polegającą na przyjęciu, że skoro w sytuacji zaistnienia jednego wierzyciela, złożenie przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości, jest na gruncie przepisów p.u.n. niedopuszczalne (z uwagi na zasadę, wynikającą z treści art. 1 ust. 1 pkt 1 p.u.n.), oznacza to tym samym jednocześnie, że członek zarządu nie ma możliwości złożenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości w trybie art. 116 o.p., a w konsekwencji zaniechanie członka zarządu w tym zakresie, nie może skutkować odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki, podczas gdy prawidłowa wykładnia (w kontekście możliwości skorzystania przez członka zarządu z uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej, jako osoby trzeciej) nie przewiduje konieczności istnienia określonej liczby wierzycieli Spółki.

Skutkiem powyżej zarzucanych naruszeń prawa materialnego w postaci błędnej wykładni ww. przepisów, w ocenie Dyrektora błędne było zastosowanie przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p., polegające na niezastosowaniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego przepisów art.116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p.

W zakreślonym ustawowo terminie Skarżący nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2022 r., na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 12 października 2022 r., w celu rozpoznania skargi kasacyjnej. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze Stron nie sprzeciwiła się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne. Pismem z dnia 28 września 2022 r. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, prezentowane przed WSA i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna jest niezasadna, bowiem zaskarżony wyrok pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Zgodnie z treścią art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Druga przesłanka oddalenia skargi kasacyjnej dotyczy sytuacji, gdy podstawy kasacyjne są w określonym zakresie usprawiedliwione, ale pozostają bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Stwierdzone uchybienia są wynikiem wad uzasadnienia, a nie samego rozstrzygnięcia. Z tych powodów ustawodawca dopuszcza oddalenie skargi kasacyjnej, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, np. błędne okazały się wskazania co do dalszego postępowania zawarte przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu.

Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie. W szczególności ma to miejsce, gdy wojewódzki sąd administracyjny oddala skargę, kierując się błędnymi przesłankami, jednakże zastosowanie przesłanek właściwych doprowadziłoby również do oddalenia skargi. Podobnie uchylenie zaskarżonej decyzji może być słuszne, choć zostało oparte na niewłaściwych przepisach. Chodzi tu przede wszystkim o błędną argumentację prawną zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną, nie może bowiem przyjmować innego stanu faktycznego niż sąd pierwszej instancji. Może natomiast uznać, że wprawdzie niektóre fakty zostały przyjęte z naruszeniem zasad procedury, jednakże ich zaistnienie albo niezaistnienie było obojętne z punktu widzenia prawa materialnego, które miało w sprawie zastosowanie. Innymi słowy, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny oddali skargę kasacyjną, wskazując zarazem w uzasadnieniu orzeczenia, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, ocena prawna wyrażona w tym uzasadnieniu przestaje wiązać, a wiążące – zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych – stają się ocena prawna względnie wskazania co do dalszego postępowania zawarte w orzeczeniu tego sądu.

Zaznaczyć należy, że w rozpoznawanej sprawie WSA uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie z uwagi na naruszenia prawa o odrębnym charakterze.

Po pierwsze jak zauważył WSA, organy podatkowe powinny zawrzeć w swojej decyzji ustalenia w kwestii istnienia innych, poza Skarbem Państwa, wierzycieli Skarżącego. Po drugie zdaniem sądu organ błędnie stwierdził, że nieudana egzekucja tylko z części majątku lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji, wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe.

W odniesieniu do pierwszej kwestii należy zauważyć, że na mocy zasady wyrażonej w art. 116 § 1 o.p. odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej powstaje po spełnieniu dwóch przesłanek: zaległość podatkowa powstała w czasie pełnienia przez nich funkcji w zarządzie oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki (w całości lub w części). Innymi słowy, wykazanie przez organ podatkowy, że przesłanki te ziściły się, oznacza odpowiedzialność członka zarządu za podatkowe zaległości spółki. Zasadę tę koryguje wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki (albo o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości), bądź że niezgłoszenie wymienionego wniosku nastąpiło bez winy członka zarządu, albo wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki przynajmniej w znacznej części; stanowi o tym art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b oraz pkt 2 o.p.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości to zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u.n. termin dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Ponieważ upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 p.u.n.), a dłużnik staje się niewypłacalny wtedy, gdy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), względnie – jeżeli jest osobą prawną lub jednostką organizacyjną posiadającą zdolność prawną – jeżeli jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (nawet, gdyby na bieżąco zobowiązania te wykonywał). Wykładnia gramatyczna przesłanki niewykonywania wymagalnych zobowiązań, pozwala na wyprowadzenie wniosku, że odnosi się ona do wielości zobowiązań, a nie wielości wierzycieli, toteż ziszcza się po upływie dnia wymagalności drugiego z niewykonanych zobowiązań – niezależnie od tego, czy powinny być one wykonane na rzecz dwóch wierzycieli, czy też tylko jednego; egzemplifikację tego zapatrywania prawnego stanowić mogą wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3.03.2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z dnia 6.04.2020 r., sygn. akt II FSK 137/20, z dnia 1.12.2021 r., sygn. akt III FSK 4220/21, z dnia 8.12.2021 r., sygn. akt III FSK 4454/21, z dnia 2022.05.18 r., sygn. akt III FSK 699/21.

Błędnie zatem wskazano w zaskarżonym orzeczeniu, że do orzeczenia o odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 o.p. konieczne jest stwierdzenie wielości wierzycieli. Nie można zaaprobować zaprezentowanych w kontrolowanym orzeczeniu wywodów, które doprowadziły WSA do wniosku, że w sytuacji zaistnienia jednego wierzyciela, złożenie przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości jest na gruncie przepisów p.u.n. niedopuszczalne, a tym samym członek zarządu nie ma tym samym możliwości złożenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości.

Pomimo trafności zarzutów w opisanym zakresie (tj. art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 p.u.n.) skarga kasacyjna nie mogła doprowadzić do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego orzeczenia, ponieważ sam wynik kontroli legalności przeprowadzonej przez sąd, polegający na uchyleniu zaskarżonej decyzji był prawidłowy. Jednak, jak wyżej już zaznaczono, w przypadku, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, ocena prawna w tym zakresie wyrażona w tym uzasadnieniu przestaje wiązać, a wiążąca staje się ocena prawna zawarta w niniejszym orzeczeniu.

W odniesieniu do drugiej kwestii, stanowiącej podstawę uchylenia decyzji, czyli przedwczesnego przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe WSA słusznie oparł się w swoim rozstrzygnięciu na prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2018r., sygn. akt I SA/Wr 199/18 i I SA/Wr 198/18, zapadłych w odniesieniu do odpowiedzialności podatkowej trzeciego członka zarządu Spółki jako osoby trzeciej. Stanowisko to WSA zobowiązany był uwzględnić w niniejszej sprawie, albowiem dotyczyły one tej samej spółki, za której zaległości podatkowe odpowiada Skarżący. W wyrokach tych zwrócono przede wszystkim uwagę na niedostateczne wykazanie przesłanki bezskuteczności egzekucji. W tych bowiem kategoriach winna być postrzegana kwestia egzekucji z akcji Spółki. Prawidłowo zauważono w kontekście okoliczności faktycznych ww. sprawy, że nie mogą być uznane za wystarczające, wskazując m.in., że uwadze organów podatkowych umknął fakt, że posiadane przez Spółkę akcje są imienne, a zatem muszą istnieć odpowiednie dokumenty związane z obrotem tymi akcjami m.in. księga akcji imiennych. Już samo potwierdzenie wskazanych wyżej okoliczności uzasadnia wyeliminowanie przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego w konsekwencji uznać należy, że wyrok WSA odpowiada prawu, pomimo częściowo błędnych motywów.

Ponadto należy zauważyć, że w niniejszej sprawie zarzutami skargi kasacyjnej objęty jest jedynie pierwszy z wyżej wymienionych motywów, który legł u podstaw orzeczenia WSA. Natomiast kognicja Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie kontroli instancyjnej orzeczeń sądów pierwszej instancji ogranicza się wyłącznie do zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej, przy czym NSA bierze również z urzędu pod uwagę nieważność postępowania (por. art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Z tego też względu NSA orzekający w niniejszym składzie nie ma możliwości odniesienia się do kwestii bezskuteczności egzekucji.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a.

SWSA (del.) Mirella Łent SNSA Dominik Gajewski SNSA Sławomir Presnarowicz