Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 768/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2008-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4  lit. a art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2008 r. sprawy ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A.B. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] Nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. w kwocie [...].

W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia przytoczono, co następuje:

A. B., zamieszkały w Ś., przy ul. G. [...] (NIP[...]), w dniu 1 grudnia 2004r. złożył do Drugiego Urzędu Skarbowego w S. zgłoszenie" aktualizacyjne NIP-1 oraz zgłoszenie VAT-R i zarejestrował się dla potrzeb podatku od towarów i usług, wskazując jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej S., ul. C. [...]. Jako przedmiot działalności gospodarczej podatnik wskazał najem lokali użytkowych. Natomiast z treści pełnomocnictwa, sporządzonego z datą 1 grudnia 2004r., wynika, iż upoważnionym do reprezentowania podatnika przed organami kontroli skarbowej w roku 2004, był T. G. Z ustaleń kontroli wynika, iż podatnik zawarł w dniu [...] umowę z T.G., działającym pod firmą "IRF I.R.F." T. G., ul. H.-W. [...], S., na świadczenie na rzecz A.B. usług w zakresie prac konsultacji prawnych i podatkowych.

W dniu [...] A. B. złożył do Drugiego Urzędu Skarbowego w S. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2004r., w której wykazał:

- dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium

kraju, opodatkowaną stawką 22% [...] zł,

- razem podatek należny [...] zł,

- nabycie towarów i usług pozostałych [...] zł,

- kwotę podatku naliczonego do odliczenia [...] zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do

przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł.

Na podstawie wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. dnia [...] postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej wobec A.B. przeprowadzono kontrolę podatkową i postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za grudzień 2004r.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności złożonych przez świadków zeznań stwierdzono, że większość przyjętych za podstawę rozliczenia podatku od towarów i usług faktur dotyczących zarówno nabycia, jak i dostawy towarów i usług nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono bowiem, że transakcje, wykazane w przedmiotowych fakturach, dokonane pomiędzy powiązanymi osobowo i kapitałowo podmiotami nie zostały wykonane. Faktury VAT w ocenie organu I instancji były wystawiane wyłącznie w tym celu, aby podmioty uczestniczące w transakcjach mogły skorzystać pośrednio lub bezpośrednio ze zwrotów podatku od towarów i usług.

Organ I instancji uznał, że w stosunku do faktur zakupu towarów i usług wystąpiły przesłanki do zastosowania przepisu art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), W myśl tej regulacji nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (...) w przypadku, gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Na podstawie powołanych uregulowań prawnych zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zaewidencjonowanych przez A.B. w rejestrze zakupów prowadzonym na potrzeby podatku od towarów i usług za grudzień 2004r., ale nie wykazanych w złożonej za ten okres deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 fakturach VAT, wystawionych przez (tab. 1):

|numer | | |data |dostawca |

| |

| | | | | | | |

| | | | | | |i czyszczen syst. |

| | | | | | |magazynowego kutra |

| | | | | | |D.-[...]. Ponadto |

| | | | | | |wykonano ciśnieniowe prace |

| | | | | | |przeglądowe systemu |

| | | | | | |freonowego jednostki wraz z |

| | | | | | |systemem zasileń |

| | | | | | |elektrycznych. |

| | |prace remontowe na | | | | |

| | |trawlerze D. [...] | | | | |

|[...] |[...] |grudzień 04 wg |[...] |[...] |[...] |brak |

| | |Umowy [...] | | | | |

| | |symbol PKWiU | | | | |

| | |35.11.90 | | | | |

| | |"S." Spółka z o.o. ul. M. [...] S. |

| | |prace remontowo - | | | | |

| | |techniczno - | | | | |

|[...] |[...] |lakiernicze na |[...] |[...] |[...] |brak |

| | |jednostce D[...] - | | | | |

| | |XII 2004. Symbol | | | | |

| | |PKWiU 35.11.90 | | | | |

| | |przegląd i czyszczenie | | | | |

| | |pokładu, zbiorników | | | | |

| | |paliwowych i | | | | |

|[...] |[...] |magazynów |[...] |[...] |[...] |brak |

| | |zamrażalniczych DAR | | | | |

| | |300 - XII.2004. | | | | |

| | |Symbol PKWiU | | | | |

| | |35.11.90 | | | | |

|"RM" K.B., ul. A.C. [...],[...] S., NIP: [...] |

| | | | | | |Umowa czarteru kutra D[...] |

| | |najem trawlera DAR - | | | |z dnia [...]., |

|[...] |[...] |300 i magazynów |[...] |[...] |[...] |aneks do umowy z dnia |

| | |zamrażalniczych - | | | |[...], odpis z rejestru |

| | |grudzień 2004r. | | | |okrętowego - księga nr |

| | | | | | |[...] |

Organ kontroli skarbowej zakwestionował ponadto prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT zaewidencjonowanych przez podatnika w rejestrze zakupów, prowadzonym na potrzeby podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. i wykazanych w złożonej za ten okres deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7, wystawionych przez (tab. 2):

|data |numer faktury|przedmiot |netto |VAT 22% |brutto |Umowa |

| | | | | | |/Potiwerdzenie |

| | | | | | |zapłaty/ |

| | |-S." Spółka z o.o. ul. M[...] | |S. | | |

|[...] |[...] |najem powierzchni magazynowej wg |[...] |[...] |[...] |Umowa dzierżawy z dnia|

| | |umowy z [...] | | | |[...] |

|[...] |[...] |usługa transportowa surowca rybnego |[...] |[...] |[...] |brak |

| | |prace monitoringu i dozoru | | | | |

| | |magazynów zgodnie ze | | | |protokół prac |

|[...] |[...] |specyfikacją-grudzień |[...] |[...] |[...] |dozoru i |

| | |2004. 2.prace zgodnie z | | | |monitoringu |

| | |umową | | | | |

| | |prace portowe - | | | | |

|[...] |[...] |dokumentacja i dozory |[...] |[...] |[...] |brak |

| | |magazynów | | | | |

|[...] |[...] |usługa transportowa |[...] |[...] |[...] |brak |

| | |przegląd systemu | | | | |

|[...] |[...] |awaryjnego zasilania - |[...] |[...] |[...] |brak |

| | |agregaty chłodnicze | | | | |

| |"IRF IRF" T. G., ul. H- W[...], S. |

| | |doradztwo prawne i | | | | |

|[...] |[...] |podatkowe grudzień 2004 |[...] |[...] |[...] |umowa z dnia |

| | |- założenie działalności | | | |[...]. |

| | |gospodarczej | | | | |

|"S." P.B. i D. Spółka z 0.0., ul. A. C[...], S. |

| | |Prace pomocnicze- | | | | |

|[...] |[...] |magazynowe załadunku i |[...] |[...] |[...] |Zlecenie prac z dnia |

| |4 |rozładunku surowca | | | |[...] |

| | |rybnego | | | | |

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. nie zakwestionował podatnikowi prawa do odliczenie podatku naliczonego jedynie z faktury nr [...] z[...] wystawionej przez "IRF I.R.F." T. G., ul. H.-W. [...], S. dotyczącej prac rejestracji przedsiębiorstwa, na kwotę netto [...] zł oraz podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł.

Ponadto organ kontroli skarbowej uznał, że nie dokumentują rzeczywistej dostawy towarów i usług faktury VAT wystawione przez A.B. na rzecz (tab. 3)

|data |numer |przedmiot usługi |netto |VAT 22% |brutto |Umowa |

| |faktury | | | | |/Potwierdzenie zapłaty/ |

|"S." P.B i D Spółka z o.o. ul. A. C. [...], S. |

|[...] |[...] |usługa najmu powierzchni |[...] |[...] |[...] |Umowa z dnia |

| | |magazynowej - K. | | | |[...] |

| | |"E.S. OH" Spółka z o.o. ul. H. [...], S. | |

| | |najem powierzchni | | | | |

| | |biurowej, technicznej, | | | |Umowa dzierżawy |

|[...] |[...] |magazynowo - |[...] |[...] |[...] |z dnia[...]. |

| | |zamrażalniczej grudzień | | | |+ załącznik |

| | |2004 | | | | |

| | |prace monitoringu i dozoru | | | |KP[...], KP |

|[...] |[...] |obiektów magazynowych i |[...] |[...] |[...] |[...] |

| | |technicznych XII 2004 | | | | |

| | |usługa przewozu surowca | | | |specyfIkacja |

|[...] |[...] |rybnego autochłodnią |[...] |[...] |[...] |przewozu surowca |

| | | | | | |rybnego |

| |"IRF I.R.F." T. G., ul. H.W[...], S. |

| | |najem powierzchni | | | | |

| | |magazynowej chłodniczej. | | | |Umowa dzierżawy z |

|[...] |[...] |Umowa dzierżawy z dnia |[...] |[...] |[...] |dnia[...]. |

| | |O [...] grudzień | | | |KP [...] |

| | |2004 | | | | |

A. B. rozliczył w deklaracji dla podatku od towarów i usług podatek należny z ww. faktur w łącznej kwocie [...] zł.

W ocenie organu instancji, z uwagi na wystawienie w grudniu 2004r. ww. faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług oraz ujęcie podatku należnego z nich wynikającego w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc skutkuje powstaniem u podatnika obowiązku podatkowego, wynikającym z przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tą regulacja w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Skoro w grudniu 2004r. A. B. nie wykonał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to kwota podatku naliczonego w wysokości 220 zł, wynikająca faktury nr [...] z dnia[...]. wystawionej przez "IRF I.R.F." T. G., na podstawie art. 86 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług powinna zostać przeniesiona do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy.

W konsekwencji powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia[...],[...] określił zobowiązanie podatkowe podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. w kwocie [...] zł, co wynika z wyliczenia:

- nabycie towarów lub usług [...] zł,

- kwota podatku naliczonego do odliczenia [...] zł,

- obrót [...] zł,

- podatek należny [...] zł,

- kwota obrotu ustalona w oparciu o art. 108 ustawy o podatku od

towarów i usług [...] zł,

- kwota podatku należnego ustalona w oparciu o art. 108 ustawy

o podatku od towarów i usług [...] zł,

- kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika wnosząc o jej uchylenie zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego:

- zasady praworządności,

- zasady zaufania do organów administracji,

- zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Następnie w uzupełnieniu odwołania, zarzucono naruszenie:

- zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wyrażoną w art. 123 Ordynacji podatkowej - poprzez dokonywanie czynności procesowych (przesłuchiwanie świadków) bez udziału strony. Ze względu na fakt, że A. B. przebywał w Areszcie Śledczym w S. nie mógł uczestniczyć

w przesłuchaniach odbywających się w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej

w S.;

- zasady zaufania do organów administracji - poprzez nie poinformowanie strony

o możliwości wyznaczenia pełnomocnika do reprezentowania w prowadzonym przed organem podatkowym postępowaniu;

- zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - poprzez przyjęcie, że A. B. osobiście dokonywał określonych czynności (zarejestrował się, złożył deklarację, wykazał, sporządził, przedstawił...). Jednak, według pełnomocnika, z akt sprawy wynika, że większość transakcji, w których rzekomo brał udział A. B. nie miała miejsca. Nie jest możliwe więc przyjęcie, że A. B. w tych transakcjach uczestniczył;

- przepisy prawa materialnego - poprzez zastosowanie w sprawie art. 108 ustawy

o podatku od towarów i usług. Z materiału dowodowego nie można wyciągnąć wniosku, że to A. B. wystawiał faktury, podpisywał umowy, porozumienia, deklaracje i inne dokumenty. Osobisty udział w różnego rodzaju transakcjach jest kwestionowany przez A.B., a postępowanie w sprawie sfałszowania dokumentacji prowadzone jest przez Prokuraturę w S.. W związku z tym przepis art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług powinien mieć zastosowanie do faktycznego wystawcy faktur, a nie do A.B..

Ponadto pełnomocnik dołączył do pisma z dnia [...]. kserokopię postanowienia co do zakresu i sposobu stosowaniu prawa podatkowego wydanego przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w G., w którym organ podatkowy wypowiada się w sprawie stosowania przepisów dotyczących ustalania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania.

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] stwierdzono, że na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast stosownie do art. 5 ust. 2 tej ustawy czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie przepisu art. 86 ust.1 ustawy podatnikowi, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podstawę do realizacji prawa do odliczenia podatku przez nabywcę towarów

i usług, stanowią określone ustawą takie dokumenty, jak faktura, faktura korygująca czy dokument odprawy celnej. Jednakże samo otrzymanie któregokolwiek z tych dokumentów nie rodzi prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku. Podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie wtedy, gdy powyższe dokumenty potwierdzają faktyczne nabycie towarów bądź usług.

W art. 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług, w ustawodawca określił przypadki, w których faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, wymieniając m.in. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z dokumentacji w sprawie wynika, że szczegółowo wymienione w pierwszej części niniejszej decyzji faktury VAT dotyczą zakupu usług remontowych, które według zapisów na tychże fakturach V AT, zostały wykonane w grudniu 2004 roku na kutrze rybackim o oznaczeniu bocznym D.-[...] i dokumentują nabycie usług, które zgodnie z przepisem art. 83 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowane są stawką 0% danego podatku.

Powołane faktury zostały zaewidencjonowane przez A.B. w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów, natomiast nie zostały ujęte w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za grudzień 2004r., a także w następnych okresach rozliczeniowych. Jak wynika z treści ww. faktur VAT, wystawione one zostały w związku ze zakupem usług elektrycznych, technicznych, spawalniczych, montażowych, usług czyszczenia zbiorników paliwowych, usług malowania i impregnacji, usług piaskowania pokładu kutra, prac konserwacyjno i siłowych silnika, prac masztowych i balastowych, a także zakupu oleju żeglugowego.

Z przedmiotowych faktur VAT i umów cywilno-prawnych wynika, iż A. B., zawarł z K.B. działającym pod firmą "R.M. K.W. B.", ul. A. C. [...],[...] S.

z datą [...] umowę czarteru kutra rybackiego D.-[...] o nr rejestracyjnym [...] .W paragrafie 1 przedmiotowej umowy Strony określiły, że Właściciel trawlera (K.B.) oddaje, a Czarterujący (A. B.) bierze w czarter, kuter rybacki opisany w § 2, na okres od dnia[...] na czas nieokreślony, Portem przekazania kutra D.-[...] było miasto K., a samo przekazanie nastąpiło w dniu[...].

W paragrafie 4 umowy czarteru kutra zapisano, iż kuter służyć będzie, zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. do rybołówstwa w obszarze żeglugowym wskazanym w "Karcie Bezpieczeństwa" lub do usług magazynowania surowca rybnego w ładowniach zamrażalniczych i skrzynkach szprotowo-dorszowych. Strony umowy uzgodniły także, iż miesięczna opłata za czarter kutra rybackiego i magazynów zamrażalniczych wyniesie [...] zł oraz podatek od towarów i usług, poczynając od dnia przekazania statku Czarterującemu. Za pierwszy okres płatności ustalono grudzień 2004.

Do powołanej wyżej umowy czarteru został zawarty aneks z dnia[...]., w którym Strony wprowadziły zmianę w paragrafie 5 umowy czarteru i nadały mu następujące brzmienie: - "Strony uzgadniają, iż płatność na rzecz wydzierżawiającego tj. K. W. B. z tytułu najmu kutra rybackiego D.-[...] i zamrażalniczych magazynów rybnych, dokonana będzie od dnia [...] w systemie kwartalnym i wyniesie [...] zł oraz 22% podatek od towarów i usług, płatnych na podstawie właściwej faktury, wystawianej w ciągu 14 dniu po upływie kwartału rozliczeniowego". Pozostałe warunki umowy nie uległy zmianie.

W związku z powołaną wyżej umową czarteru kutra D.-[...] z dnia[...]., a także w związku z wystawionymi fakturami VAT, w których wykazano wykonanie usług na jednostce D.-[...], zwrócono się do A.B. pismem z dnia[...], by wyjaśnił, czy umowa czarteru D.-[...] została zawarta (wykonana), kto dokonywał zakupu materiałów z przeznaczeniem na remont i modernizację kutra D-[...], oraz kto sprawował nadzór nad wykonywanymi pracami remontowymi. W powołanym piśmie zwrócono się również o informacje o zawartych umowach, z firmami wykonującymi wskazane w fakturach prace remontowe na D.-[...] oraz o wskazanie, jakie prace (oraz w jakich terminach) zostały na D.- [...] wykonane. Poproszono również A.B. o przedłożenie protokołów odbioru tych prac i specyfikacji wykonanych robót. Na to pismo podatnik nie udzielił odpowiedzi.

Na okoliczność najmu trawlera D.-[...] oraz prac remontowych ujętych w wyżej wymienionymi fakturami VAT, A. B. do protokołu przesłuchania w dniu [...] , w dniu[...] oraz w dniu [...] odmówił złożenia zeznań.

Z uwagi na brak ustosunkowania się A.B. do sprawy remontów i usług na kutrze rybackim D.-[...], wskazanych w wymienionych w tabeli fakturach, wystawionych przez "E.S.O." Sp. z o. o. oraz "S." Spółka z o. o.,

w których T. G. pełnił funkcję zarządcze, przystąpiono w dniu [...] do czynności przesłuchania T. G. Świadek przed sporządzeniem protokołu z przesłuchania odmówił złożenia zeznań.

Ze względu na odmowę złożenia zeznań przez A.B. oraz T.G., postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej S. z dnia [...], do akt sprawy włączono zeznanie T.G. złożone w dniu [...], w toku postępowania kontrolnego, prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. u A.B. w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2005.

Do tego protokołu, świadek zeznał, iż uczestniczył w prowadzonych remontach na D.-[...] i miał obowiązek nadzoru nad prowadzonymi tam pracami. Ponadto podał, iż w okresie, w którym remontowano kuter D.-[...], tj. po zawarciu umowy czarteru z dnia[...], D.-[...] na potrzeby własne zużywał paliwo żeglugowe. Paliwo to, jak wynika z zeznań świadka, A. B. nabył od "E.S.O." Spółka z o. o. i "P." Spółka z o. o.

Z kolei właściciel kutra D.-[...] K. B., do protokołów przesłuchania z dnia[...], z dnia [...] oraz z dnia[...] zeznał, iż kuter D.-[...] od 2001 był w ciągłym remoncie w porcie w K.. Na kuter D.-[...] w 2004r., nie nabywano paliwa, bowiem nie posiadał on świadectw uprawniających do wykonywania żeglugi. K. B. zeznał, iż remonty na kutrze D.-[...] wykonywane były wyłącznie przez firmy "k.", tj. Stocznia "P." S. C., T. J. & M. C., która przeprowadziła remont D.-[...] w zakresie całego poszycia statku, P.U. "S." W. G. i S. Ć., która wykonała remont silnika i agregatów prądotwórczych, a także przez Stocznia Remontowa "DOK" Z. H., która wykonała remonty wału śrubowego (wraz z jego uszczelnieniem) oraz malowanie części podwodnej kutra.

Z uwagi, że świadek zeznając wskazał nazwy firm, które, według niego, wykonywały remonty na kutrze D.-[...], przesłuchano osoby umocowane do ich reprezentowania.

Na okoliczność wykonania remontów na D.-[...] został przesłuchany dnia

[...] M.C., wspólnik Stoczni "P." S.C., T. J. & M. C., który zeznał, iż na przedmiotowym kutrze jego firma wykonała między innym remont części podwodnej jednostki w zakresie, wymiany skorodowanych poszyć (prawa i lewa burta), wymiany dziobnicy, wymiany pokładu dziobowego i rufowego, naprawy całości konstrukcji nadbudówki wraz z dachem, oraz naprawy stalowej zabudowy zewnętrznej magazynu ryb-ładowni i wycięcia pomieszczeń załogowych z części śródokręcia ładowni. Zeznania świadka znajdują potwierdzenie w fakturach VAT oraz dokumentacji fotograficznej przedstawiającej poszczególne fazy remontu statku w okresie 2002-2004 roku.

Protokół przesłuchania M. C. postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] włączony został do akt niniejszej sprawy.

W zakresie wykonywania remontów kutra rybackiego D.-[...] dnia [...] przesłuchany został też S.Ć., wspólnik P.U. "S." W. G. i S. Ć.. Zeznał, iż w latach 2004-2005 firma przez niego reprezentowana, wykonywała na zlecenie K. B., remont kutra rybackiego. Prace polegały na szlifowaniu. wału napędowego, wymianie panewek korbowodowych górnych i dolnych, wymianie panewek czyszczeniu panewek tłoków, wymianie pierścieni tłokowych, wymianie panewek regeneracji głowic, demontażu wałka rozrządu, montażu, demontażu i hartowaniu tulei cylindrycznych. Jedyną fakturą wystawioną w 2004 roku przez P.U. "S." S. C., w związku ze zleceniem K. B., była faktura VAT nr [...] na kwotę [...] zł netto, podatek od towarów i usług 0% za demontaż, montaż i szlifowanie czopów wału korbowego silnika głównego. Według S.Ć., silnik D.-[...] od 2004 roku był w trakcie remontu i nie było możliwości wykonania żadnych prób jego pracy. W tym czasie nikt inny - wg zeznań świadka - nie wykonywał jakichkolwiek prac na D.-[...].

Do akt sprawy włączono, postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia[...], ww. zeznanie S.Ć..

W dniu [...] przesłuchany w sprawie Z. H., reprezentujący K.S.R. "DOK" Z. H., zeznał, że w okresie 2002r. - 2004r., wykonywał na zlecenie K. B. remonty w zakresie przeglądu wału śrubowego, naprawy czopu sterowego, przeglądu zaworów dennych, prześwietlenia poszycia, konserwacji kadłuba w części podwodnej i nawodnej. Na potwierdzenie swoich zeznań przedłożył kartę odbioru remontu na kutrze D.-[...] nr [...] z dnia[...], podpisaną przez Inspektora Polskiego Rejestru Statków.

Ponadto z faktur wymienionych w tabeli, a nie ujętych przez A.B. w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za grudzień 2004r wynika, iż w grudniu 2004 roku pracami remontowymi na D.-[...], zajmował się między innymi "S." Spółka z o. o. z siedzibą w S. przy ul. M. [...].

W dniu [...] oraz w dniu [...] został przesłuchany A.M., wiceprezes zarządu "S." Spółka z o. o., który do protokółów przesłuchania zeznał, że "nie pamięta", by "S." Spółka z o. o. świadczył w 2004 roku jakiekolwiek usługi na kutrze D.-[...], zeznał także, iż spółka ta nie świadczyła usług związanych z czyszczeniem zbiorników paliwowych na D.-[...].

Na okoliczność remontów wykazanych w powołanych wyżej fakturach VAT,

w dniu 10 lutego 2006r., przesłuchany został A.S., prezes zarządu "S." Spółka z o. o. Zeznał on, iż "nic nie wie o tym" by "spółka wykonywała remonty na D.- [...] . Ponadto zeznał, iż nie pamięta, jakie usługi świadczył "S." Spółka z o. o. dla A.B.. Jednocześnie świadek zeznał, że na kutrze D.-[...] nigdy nie był, wie jedynie, że statek był remontowany. Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia[...], protokół przesłuchania A.S. został włączony do akt sprawy.

Reasumując - w opinii organu odwoławczego - z podanych wyżej dowodów jednoznacznie wynika, że wyszczególnione w tabeli faktury VAT nr [...] z dnia

[...], nr [...] z dnia[...]., nr [...] z dnia[...], nr [...] z dnia[...], nr [...] z dnia [...], nr [...]

z dnia[...], nr [...] z dnia[...], nr [...] z dnia

[...], nr [...] z dnia[...], nr [...] z dnia[...], nr [...] z dnia[...], z wykazaną stawką 0% podatku od towarów i usług, ujęte przez A.B. w rejestrach zakupu, prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za grudzień 2004r., a nie ujęte w deklaracji dla podatku od towarów i usług V AT-7 za ten miesiąc (a także w późniejszych okresach rozliczeniowych), wykazują czynności, które faktycznie nie zostały wykonane.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. podzielił zatem stanowisko organu

I instancji dotyczące wyłączenia z rozliczenia za grudzień 2004r. podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT, dokumentujących dostawy towarów i usług, które nie zostały wykonane - stosownie do postanowień cyt. wyżej art. 88 ust 3a pkt. 4 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług.

Prawidłowo bowiem organ kontroli skarbowej ustalił, że zakwestionowane faktury dotyczące nabycia towarów i usług zostały wprowadzone do obrotu prawnego i gospodarczego jedynie w celu pozyskania podatku naliczonego i następnie zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy podmiotów osobowo i kapitałowo powiązanych.

Ponadto z ustaleń kontroli skarbowej wynika, iż w rejestrach zakupu, prowadzonych dla podatku od towarów i usług oraz deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2004r., A. B. wykazał podatek od towarów i usług wynikający z faktur VAT, szczegółowo wymienionych w pierwszej części niniejszej decyzji. Powołane faktury dokumentują zakupy usług; najmu, dzierżawy, monitoringu, dozorów na magazynach zamrażalniczych.

Faktury te, jak ustalił na podstawie zebranego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej, dokumentują usługi, które faktycznie nie zostały wykonane.

Do wymienionych w tabeli 2 faktur VAT A. B. przedłożył:

- umowę z dnia[...] zawartą z "S." Spółka z o. o.,

- umowę dzierżawy powierzchni chłodniczej zawartą w dniu[...]

z "S." Spółka z o. o.,

- "Protokół prac dozoru i monitoringu", które to prace wykonał w grudniu 2004r. "S." Spółka z o. o.

Z treści powołanych wyżej umów wynika, że usługi w nich wymienione, świadczone były w następujących magazynach:

- Kuter D.-[...] (magazyn chłodniczy), zacumowany się w porcie w K..

- Magazyn chłodniczy położony w K. przy ul. P. [...].

- Magazyny zlokalizowane w miejscowości D. - R. [...].

- Magazyn w S., przy ul. B[...].

Na okoliczność powołanych wyżej umów i protokołu, stanowiących integralną część faktur VAT (wymienionych w tabeli 2), dokumentujących realizację powyższych usług, do protokółu przesłuchania z dnia [...] oraz z dnia [...], A. B. odmówił złożenia zeznań.

Pismami z dnia [...] oraz z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. zwrócił się do podatnika o przedstawienie dokumentów, potwierdzających nabycie praw do użytkowania ww. magazynów oraz o wyjaśnienie, czy usługi wykazane w fakturach, wymienionych powyżej zostały wykonane. A. B. nie udzielił odpowiedzi na te pisma.

Natomiast T. G., ówczesny pełnomocnik podatnika, w dniu

[...], odmówił złożenia zeznań na ten temat.

Z uwagi na powyższe postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w S. z dnia[...], do akt sprawy włączono zeznanie Pana T.G. złożone w dniu [...] w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej u A.B. w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2005.

Jak wynika z zeznań T.G. z dnia[...] wskazał on siebie jako osobę, która nadzorowała bezpośrednio proces składowania i wydawania produktów rybnych w magazynie przy ul. P[...] w K..

Z uwagi na fakt, iż opisywany z zeznaniach T.G. magazyn przy ul. P. [...], znajduje się w porcie K., na terenie stanowiącym własność P. Ż.B. S.A, w celu wyjaśnienia, czy usługi mrożenia i przechowywania ryb przy ul. P. [...] mogły zostać wykonane, organ skarbowy przesłuchał w dniu[...] J.S. - kierownika działu ds. zarządzania majątkiem trwałym w PŻB S.A. w K.. Z jej zeznań wynika, że wyłącznym najemcą placu (magazynku) przy ul. P. [...] w K. był K. B., a magazyn przy ul. P. w K., świadek określił jako, cyt: "Teren o podłożu murowanym, bez zadaszenia, do którego nie doprowadzono prądu. Teren ten służył do przechowywania sieci i części wyposażenia kutrów rybackich. Trudno uznać ten plac za magazyn, szczególnie do przechowywania żywności (...)." Świadek w swoich zeznaniach wskazała także, że zarówno K. B. jak i A. B. nie wynajmowali od PŻB S.A. żadnych innych, poza powołaną wyżej, powierzchni magazynowych.

W dniu [...] przesłuchano K. B., właściciela jednostki D.-[...], będącego równocześnie najemcą magazynku przy ul. P.[...]w K. który zeznał, iż kutra D.-[...] nie czarterował, a podpis pod okazaną umową czarteru z dnia[...], nie jest jego. Według zeznań świadka, kuter D.-[...] od 2004 roku był tylko i wyłącznie jego własnością. K. B. zeznał również, iż kuter D.-[...] nie służył w latach 2004-2005 za magazyn surowców rybnych, ponieważ przechodził kapitalny remont.

Z uwagi na fakt, iż magazyn przy ul. P.[...] w K. znajduje się na terenie portu PŻB S.A., który jest terenem zamkniętym i ochranianym przez agencję ochrony mienia "W.-I", a także w nawiązaniu do złożonych zeznań przez T.G., jakoby nadzorował rozładunek i magazynowanie ryb na placu przy

ul. P.[...], oraz uczestniczył w pracach dozoru nadzoru i monitoringu tychże surowców rybnych, w dniu [...] organ kontroli skarbowej przesłuchał W. Z., właściciela firmy A. O.O.i M. "W.-I"'w K.. Zeznał on, iż jest mu wiadome, że K. B. na terenie bazy portu PŻB S.A. w K., wynajmował tylko jeden teren i był to magazynek na sprzęt rybacki ogrodzony siatką bez zadaszenia. Ponadto pismem z dnia[...], poinformował, iż na teren portu PŻB S.A. mogą wchodzić jedynie osoby posiadające przepustki (co jest odnotowywane przez biuro agencji ochrony "W.-I"). Bez przepustki wchodzić mogą jedynie osoby posiadające książeczkę żeglarską. W piśmie tym W. Z. napisał, iż T. G. nie wchodził na teren portu PŻB S.A. za przepustką.

Z kolei z informacji, zawartych w pismach Dyrektora Urzędu Morskiego w G. z dnia[...], Dyrektora Urzędu Morskiego w S. z dnia [...] i Dyrektora Urzędu Morskiego w S. z dnia [...], wynika iż T. G. nie posiada książeczki żeglarskiej i o jej wydanie nigdy nie występował.

Ponadto pracownik firmy "A.O.O. i M. "W.-I" J.P., do protokołu przesłuchania z dnia [...] zeznał, że w "magazynku" znajdującym się na terenie portu PŻB S.A. w K. przy ul. P.[...] nie były przechowywane ryby, a teren ten służył Panu K. B. jedynie do przechowywania sieci rybackich.

Na okoliczność świadczenia usług monitoringu, nadzoru, dozoru produktów rybnych na kutrze D.-[...], wskazanych fakturami VAT wymienionymi w tabeli 2, przesłuchani zostali świadkowie - M. C. reprezentujący Stocznię "P." S.C., T. J.

& M.C., ul. S[...],[...] K., Z. H. reprezentujący S.R. "D." Z. H., ul. S[...], w K., oraz S. Ć. reprezentujący Przedsiębiorstwo Usługowe "S." S.C. W. G. i S. Ć., ul. S.[...] w K.. Wymienieni świadkowie zeznali, iż w okresie 2002-2005 roku, wykonywali remonty kutra D.-[...], powołany kuter był w ich władaniu, zatem nie mógł więc służyć do przechowywania ryb.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. przesłuchał też świadków: A. S., prezesa zarządu oraz A.M. wiceprezesa zarządu "S." Spółki z o. o (wystawca zakwestionowanych faktur V AT), którzy potwierdzili, iż usługi, wykazane w spornych fakturach nie zostały wykonane.

Ponadto zarówno S. N., były prezes Spółki z o. o. "C.S." z siedzibą w S. przy ul. B. [...], jak i T. S., obecny prezes zarządu tej spółki zeznali, iż umowa z "S." Sp. z o. o. została zawarta, lecz nie była realizowana. Ponadto podali, iż "C.S." Sp. z o.o. nigdy nie dzierżawiła powierzchni magazynowych, tzn. żadna firma nie mogła dysponować powierzchniami chłodniczymi bez wiedzy przedsiębiorstwa.

Natomiast w celu wyjaśnienia czy usługi transportowe, udokumentowane fakturami VAT nr [...] z dnia[...]. oraz nr [...] z dnia[...] zostały zrealizowane, przesłuchany został w dniu [...] oraz w dniu [...] A.M., który zeznał, iż "S." Spółka z o.o. nie zajmowała się transportem surowców rybnych, ponieważ, jak wyjaśnił, nie posiadała żadnych samochodów dostawczych. Świadek zeznał, iż nie pamięta, na jakich odcinkach świadczone były usługi transportowe.

W świetle powyższego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że przedłożone ww. dowody z przesłuchań świadków jednoznacznie wskazują, że usługi najmu, dozoru, monitoringu magazynów użytkowanych przez A.B., oraz usługi przeglądu systemu awaryjnego zasilania, nie były wykonywane, a wymienione w tabeli 2 faktury VAT, dotyczące ww. usług nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego powyższego podatek naliczony powyższego nich zawarty, stosownie do postanowień cyt. wyżej art. 88 ust 3a pkt. 4 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług.

Należało również w ocenie organu zaaprobować zakwestionowanie przez organ kontroli skarbowej zasadności odliczenia przez A.B. podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] dokumentującej świadczenie przez "IRF I.R.F." T. G. usług doradztwa prawnego i podatkowego. Podatnik do ww. faktury V AT przedłożył umowę prac konsultacji prawnych i podatkowych z dnia [...] zawartą pomiędzy: T. G. ,,IRF I.R.F." (Sprzedający), a A. B. (Nabywca). A. B. w [...] odmówił złożenia zeznań na okoliczność świadczenia usług doradztwa prawnego i podatkowego Również T. G., prowadzący firmę ,,IRF I.R.F." w dniu[...] odmówił złożenia zeznań.

Natomiast z uwagi na fakt, iż A. B. rozpoczął działalność gospodarczą od dnia 1 grudnia 2004 r. zasadne jest uznanie za prawidłową i dokumentującą rzeczywiste zdarzenie gospodarcze fakturę nr [...] z[...], wystawioną przez firmę "IRF I.R.F." T. G. z tytułu prac dotyczących rejestracji przedsiębiorstwa podatnika.

Z materiałów zebranych w przeprowadzonym postępowaniu jednoznacznie zatem wynika, iż podatnik w grudniu 2004r. nie osiągał przychodów z najmu (ten rodzaj działalności zadeklarowano na dokumencie NIP-l złożonym w dniu 1 grudnia 2004r.),

a faktury VAT ujęte w deklaracji dla podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. dokumentuje czynności, które faktycznie nie miały miejsca.

Z dalszych ustaleń przeprowadzonej kontroli wynika, iż A. B.,

w rejestrach sprzedaży, prowadzonych dla podatku od towarów i usług oraz deklaracji VAT-7 za grudzień 2004r. wykazał podatek należny, wynikający z faktur, szczegółowo wymienionych w tabeli 3 niniejszej decyzji.

Faktury te dokumentują dostawy usług najmu, monitoringu, dozorów na magazynach technicznych lub zamrażalniczych, a także usługi przewozu surowca, świadczone przez A.B..

A. B. do powyżej wymienionych faktur, przedłożył dokumenty:

"Umowę dzierżawy powierzchni magazynowej" z dnia[...], zawartą z "ESOH" Spółka z o. o., ul. H. [...], S. Do umowy podatnik przedstawił załącznik z dnia[...], z treści którego wynika, iż A. B. oddał w odpłatne używanie powierzchnie magazynowe w postaci magazynów zamrażalniczych "E.S.O." Spółka z o. o., zlokalizowanych w D., ul. R[...] magazynek techniczny położony w porcie w K. przy ul. P.[...], oraz pływający magazyn surowcowy na rybę świeżą rybackiego postaci kutra rybackiego

o oznaczeniu bocznym D.-[...]. W treści umowy zapisano również, iż A. B. oświadcza, iż posiadane (wymienione) magazyny znajdują się pod stałym dozorem weterynaryjnym Powiatowych Stacji Weterynaryjnych w K., D.

i S. oraz posiadają aktualne uprawnienia rybackiego dozory fitosanitarne.

"Umowę dzierżawy powierzchni magazynowej" zawartą w dniu[...], pomiędzy A. B. "l.-R.", a T. G. "IRF l. R.F.". Na mocy jej postanowień strony uzgodniły, iż A. B. udostępnił T.G., powierzchnię magazynowo-chłodniczą do składowania produktów rybołówstwa morskiego. Jako miejsce składowania ryb, wskazano magazyny chłodnicze przy ul. B. [...] w S., oraz miejscowość K. (bez dokładnego podania miejsca magazynowania). W paragrafie 3 umowy zapisano, iż o każdym terminie dostarczenia lub odbioru surowców rybnych Składający (T. G.), zawiadomi Udostępniającego (A. B.) z 2-3 dniowym wyprzedzeniem.

"Umowę dzierżawy powierzchni magazynowej" z dnia[...], gdzie strony uzgodniły, iż A. B. udostępni "S." Sp. z o. o., powierzchnię magazynowochłodniczą w K. do składowania produktów rybołówstwa morskiego. W paragrafie 2 umowy zapisano, iż o każdym terminie dostarczenia lub odbioru surowców rybnych Składający ("S." Sp. z o. o.), zawiadomi Udostępniającego (A. B.) z 2-3 dniowym wyprzedzeniem.

Jak wynika z treści przedstawionych powyżej umów, usługi najmu, nadzoru, dozoru, monitoringu, wskazane tymi dokumentami świadczone były w następujących magazynach:

- Kuter D.-[...] (magazyn chłodniczy) znajdujący się w porcie w K.,

- Magazyn chłodniczy zlokalizowany w K. przy ul. P.[...],

- Magazyny zlokalizowane w miejscowości D. - R. [...],

- Magazyn w S., przy ul. B. [...]

W związku z zawartymi umowami przedstawionymi powyżej, stanowiącymi integralną część faktur V AT, dokumentujących realizację powyższych umów, A.

B., przesłuchiwany w dniach oraz w dniu[...], odmówił złożenia zeznań.

Organ I instancji zwrócił się do podatnika pismami z dniu [...] oraz

z dnia [...] z prośbą o wyjaśnienie, czy usługi udokumentowane przedmiotowymi fakturami zostały wykonane i czy ww. umowy były realizowane. Pismem tym poproszono również podatnika o przedstawienie dokumentów potwierdzających nabycie praw do wynajmowanych, ww. magazynów.

Jak wynika z materiału sprawy kontrolowany nie udzielił odpowiedzi na niniejsze pisma.

T. G., ówczesny pełnomocnik Podatnika (wiceprezes zarządu "S." Sp. z o. o., prezes zarządu "E.S.O." Sp. z o. o., a także reprezentujący firmę T. G. "IRF I.R.F."), na powyższą okoliczność w dniu [...] odmówił złożenia zeznań.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego, a opisanego powyżej wykazano zatem, że A. B. nie wykonał żadnej z usług udokumentowanych wystawionymi powyżej grudniu 2004r. fakturami o numerach od [...] do[...]. Jak jednoznacznie wynika z ustaleń organu I instancji podatnik nie posiadał uprawnień do dysponowania kutrem D.-[...] ani powierzchniami magazynowymi, których rzekomo dotyczyły usługi udokumentowane fakturami m: [...],[...],[...] i[...]. Z zebranych w toku prowadzonego postępowania dokumentów wynika też, iż podatnik nie posiadał, a także nie wskazał żadnych środków transportu, umożliwiających mu wykonanie usługi transportowej udokumentowanej fakturą nr [...].

W ustalonym zatem stanie faktycznym w zakresie ww. faktur iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. zasadnie uznał, iż dokumenty te nie odzwierciedlają faktycznego wykonania usług, tj. dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane.

Podkreśla się jednakże, iż wystawienie faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, ujęcie ich w rejestrach prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, oraz wykazanie podatku należnego z nich wynikającego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2004r., skutkuje powstaniem u A.B. obowiązku podatkowego, wynikającego z przepisu art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z treścią powołanego wyżej przepisu w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Należy podkreślić, iż przywołany przepis jest zgodny z treścią art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy, który stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w powyższym zakresie wypowiedział się

w sprawach oznaczonych sygnaturami od C- 78/02 do C-80/02. Rozpatrując treść owych wyroków, Trybunał Sprawiedliwości nie kwestionuje jednocześnie obowiązku wystawcy faktury do zapłaty wskazanej w nim kwoty podatku wskazując jednocześnie, iż nie ma konieczności udowadniania, że osoba wystawiająca fakturę działała w dobrej wierze. Trybunał orzekł w wyroku oznaczonym sygnaturą C-80/02, iż warunkowe zwolnienie Podatnika z obowiązku uiszczenia wykazanego na swojej fakturze VAT podatku od towarów i usług, może mieć miejsce jedynie gdy wystawca nie jest czynnym podatnikiem od towarów i usług więc nie jest objęty zakresem ustawy o podatku od wartości dodanej. W wypadku gdy osoba będąca czynnym podatnikiem od towarów i usług, wystawia fakturę nie dokumentującą faktycznej transakcji, Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekł, iż w takim przypadku na podatniku ciąży obowiązek zapłaty kwoty podatku od towarów i usług wykazanego na wystawionej przez niego fakturze VAT. Europejski Trybunał Sprawiedliwości stanął na stanowisku, że nie każda wystawiona faktura musi wiązać się z koniecznością zapłaty ujawnionego w niej podatku, jedynie w przypadku, gdy wystawcą była osoba nie będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów stwierdzono, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż A. B. uczestniczył w "łańcuszku" firm stworzonym przez podmioty powiązane kapitałowo i osobowo. Związki kapitałowo-osobowe pomiędzy stronami umów sprzedaży z całą pewnością miały wpływ na stworzenie mechanizmu opisanego w decyzji organu pierwszej instancji. Należy zwrócić uwagę, że A. B. był:

- od [...] udziałowcem P.B. i D. S. Sp. z o.o.,

- od [...] Prezesem Zarządu P.B. i D. S. Sp. z o.o.,

- od[...] Wiceprezesem zarządu E.S.O. Sp. z o.o.,

czyli wszystkich przedsiębiorstw, z którymi w grudniu 2004r. dokonał rzekomych transakcji.

Twierdzenie, że podpisy na kwestionowanych dokumentach nie są podpisami podatnika, a tym samym doszło do sfałszowania dokumentacji i nie mają zastosowania przepisy art. 108 ust.1 ustawy nie zasługuje na uwzględnienie.

Analizując przepis art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie jest istotne, czy określone fakturą transakcje zostały dokonane, czy też nie. Istotny jest bowiem jedynie fakt wystawienia faktury z wykazanym na niej należnym podatkiem. W prowadzonym postępowaniu podatnik zakwestionował autentyczność podpisów składanych na fakturach dokumentujących świadczenie przez niego usług w grudniu 2004r. Nie przedstawił jednak żadnego dowodu potwierdzającego swoje stanowisko. Za dowód fałszywości dokumentów nie można bowiem uznać samego faktu prowadzenia przez Prokuraturę Okręgową w S. śledztwa w tym zakresie.

Należy zauważyć, że pełnomocnikiem podatnika w badanym okresie był T. G.. Pełnomocnik A.B. w toku niniejszego postępowania wniósł o przesłuchanie T.G. Jednak nie było to możliwe, ze względu na nie wyrażenie zgody w tym zakresie przez Prokuraturę Okręgową w S. Odmowa podyktowana była koniecznością izolacji podejrzanych w prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową śledztwie znak: [...] Ds. [...]. Pismo Prokuratury Okręgowej w S. w tym zakresie włączono do materiału dowodowego w niniejszej sprawie postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] znak: [...], które zostało doręczone Pełnomocnikowi podatnika w dniu

[...].

Natomiast z wyjaśnień, które złożył T. G. w dniu[...] w Prokuraturze Okręgowej w S. wynika, że A. B. udzielił mu pełnomocnictwa do dowolnego księgowania w swojej firmie wszystkich transakcji niezbędnych do obrotu rybami i paliwem. A. B. nie podpisywał jednak niczego w firmie, wiedząc ogólnie co się w niej dzieje.

Skoro więc A. B. ustanowił pełnomocnika, to relacje dotyczące przekazywania informacji o podjętych przez pełnomocnika działaniach leżą w jego gestii. Podatnik dokonał wyboru, czy sam będzie zajmował się działalnością gospodarczą, czy też przekazuje umocowanie do jej prowadzenia dla pełnomocnika. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że A. B. ustanowił pełnomocnika, który zajmował się działalnością gospodarczą, a więc była to osoba uprawniona, umocowana do podejmowania działań w jego imieniu.

Podkreślenia wymaga fakt, iż podatnik posiadał całą dokumentację dotyczącą transakcji, które nie zostały wykonane. Faktury dokumentujące świadczenie usług zostały ujęte w rejestrze prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług. Na podstawie tego rejestru sporządzono deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7. Za grudzień 2004r. została złożona przez podatnika tylko jedna deklaracja dla podatku od towarów i usług.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że A. B. był osobą, która brała czynny udział w funkcjonowaniu łańcucha powiązanych osobowo

i kapitałowo przedsiębiorstw. Był znany osobom prowadzącym te przedsiębiorstwa, Biorąc powyższe pod uwagę, a także to, że A. B. był osobą biorąca udział w zarządzaniu przedsiębiorstwami, do których kierowane były faktury z fałszywym jak twierdzi - podpisem, nie wydaje się prawdopodobne, aby nie miał o nich wiedzy.

Z tego względu należy uznać, że A. B. wystawiał lub wiedział i godził się na wystawianie w swoim imieniu faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane.

Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez przyjęcie, że podatnik osobiście dokonywał określonych czynności zarejestrował się, złożył deklarację.

Ustalenia dokonane w trakcie kontroli skarbowej, dotyczące zarejestrowania się przez A.B. jako podatnika podatku od towarów i usług, wykazania określonych transakcji w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, a także sporządzenia i złożenia przez niego we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 wskazują na osobiste dokonanie tych czynności przez podatnika i dlatego w ten sposób zostały przedstawione w decyzji wydanej przez organ I instancji. Dotyczą one jednak jedynie formalnej strony prowadzonej działalności gospodarczej tzn. samego jej ewidencjonowania i rozliczania. Stwierdzenia te nie odnoszą się natomiast bezpośredniego do fikcyjnych transakcji dokumentowanymi fakturami VAT. Jest wręcz przeciwnie - organ podatkowy I instancji w swojej decyzji, opierając się na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym wykazał, że transakcje, ujęte przez podatnika w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. nie miały miejsca.

Ponadto w złożonym odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił, iż w postępowaniu przed organem I instancji naruszono zasadę zaufania do organów administracji - poprzez nie poinformowanie strony o możliwości wyznaczenia pełnomocnika do reprezentowania w prowadzonym przed organem podatkowym postępowaniu.

Stroną przedmiotowego postępowania jest osoba, która zdaje sobie sprawę

z przysługujących jej uprawnień procesowych, w tym o możliwości ustanowienia pełnomocnika, tym bardziej, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że A. B. udzielał już w swoim imieniu pełnomocnictw m. in. do reprezentowania go w trakcie prowadzonych kontroli podatkowych i czynności sprawdzających. Nie ma więc podstaw aby sądzić, że podatnik nie zdawał sobie sprawy z możliwości wyznaczenia pełnomocnika w przedmiotowej sprawie. Tym samym niepoinformowanie przez organ I instancji o istnieniu takiej możliwości, nie miało wpływu na realizację przez podatnika jego uprawnień procesowych.

Mając na względzie powyżej przedstawioną argumentację za niezasadny należy uznać również zarzut pełnomocnika strony, iż w postępowaniu przed organem I instancji naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wyrażoną w art. 123 Ordynacji podatkowej - poprzez dokonywanie czynności procesowych (przesłuchiwanie świadków) bez udziału strony.

Sam fakt odizolowania strony poprzez umieszczenie w Areszcie Śledczym nie wpływa automatycznie na pozbawienie jej możliwości brania czynnego udziału

w postępowaniu podatkowym. Wskazać należy, że w takich okolicznościach stronie nadal przysługuje uprawnienie m.in. do zgłaszania wniosków dowodowych, a także ustanowienia pełnomocnika, który będzie ją reprezentował podczas wszelkich czynności procesowych. Ponadto należy zauważyć, że w przedmiotowym postępowaniu A. B. sam pozbawił się możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, bowiem odmawiał przyjmowania większej części korespondencji związanej z niniejszą sprawą. Oznacza to, że z własnej woli rezygnował z możliwości uzyskania informacji, iż w określonym terminie i miejscu zostanie w sprawie przeprowadzony dowód z zeznań świadka. Mając to na względzie powyższego zarzutu pełnomocnika nie można uznać za zasadny.

Pełnomocnik podatnika wystąpił również z żądaniem uzupełnienia materiału dowodowego przez organ podatkowy drugiej instancji poprzez uzyskanie informacji od Urzędów Kontroli Skarbowej w S. i G., i wyjaśnienie, czy

w prowadzonych przez te urzędy postępowaniach kontrolnych wobec "S. P.B. i D." Spółka z o.o., "S." Spółka z o.o., R.M. K. B., IRF I.R.F. T. G. oraz "E.S.O." Spółka z o.o., a także w wyniku niniejszych postępowań:

- oceniano również faktury kosztowe i przychodowe, które zostały zakwestionowane

w zaskarżonej decyzji i w związku z którymi orzeczone zostało wobec A.B. zobowiązanie podatkowe;

- organy podatkowe zakwestionowały w tych postępowaniach niniejsze faktury;

- w związku z tymi fakturami zostało na wyżej wymienione podmioty nałożone zobowiązanie podatkowe i jeżeli tak to w jakiej wysokości?

Według pełnomocnika dowód ten jest istotny dla oceny zasadności

i prawidłowości nałożenia na stronę zobowiązania podatkowego, skoro wielce prawdopodobnym jest, że zobowiązania do zapłaty kwoty podatku z tego samego tytułu (tej samej faktury) zostały nałożone na inne podmioty, a wobec braku stwierdzenia o solidarnym charakterze zobowiązania prowadzić to będzie do niczym nieuzasadnionego i sprzecznego z podstawowymi zasadami odpowiedzialności podatkowej, dublowania obowiązku zapłaty należności podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdza, że nie jest możliwe przeprowadzenie dowodu we wnioskowanym przez pełnomocnika zakresie, bowiem wniosek o uzupełnienie materiału dowodowego nie dotyczy ani stanu faktycznego sprawy, ani jej stanu prawnego. Dotyczy natomiast ustaleń innych organów podatkowych w odrębnie prowadzonych sprawach, które to ustalenia same w sobie nie stanowią środków dowodowych, a jedynie wynik stosowania prawa przez organy podatkowe na podstawie całego zebranego materiału dowodowego w odrębnych, indywidualnych sprawach podatkowych. Nie mogą zatem stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do załączonej przez pełnomocnika do pisma z dnia [...] interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, wydanej przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w G. należy stwierdzić, że jest ona udzielona w innej, odrębnej sprawie, z indywidualnie określonym stanem faktycznym. Nie może zatem mieć wpływu na niniejsze postępowanie.

Końcowo organ odwoławczy zauważa, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy I instancji stwierdził, że A. B. zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz

w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT - 7 złożonej za grudzień 2004r. fakturę VAT nr [...] z dnia[...] wystawioną przez S. Spółka z o.o.

z siedzibą w S., ul. M. [...] z tytułu usług przewozu surowca rybnego auto chłodnią na kwotę [...] zł netto oraz [...] zł VAT. Jak wynika

z zebranego materiału dowodowego faktura ta została wystawiona przez E.S.O. Spółka z o.o. z siedzibą w S., ul. H. [...]. W świetle jednak następujących dalej wywodów organu podatkowego I instancji należy uznać, że błąd ten jest pomyłką pisarską i nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

W skardze na powyższą decyzję ponowiono zarzuty podnoszone w odwołaniu.

Domagając się uchylenia decyzji skarżący zarzucił, że został naruszone przepisy art. 122 w zw. z art. 123 §1 pkt 1, art. 180 §1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188, art. 194 §1 ora art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez:

- uznanie za udowodnione z góry przyjmowane założenia w sytuacji, gdy strona nie wypowiedziała się w tym zakresie, a brak było innych dowodów bezpośrednich wskazujących na daną okoliczność, a tym samym naruszenie zasady prawdy obiektywnej;

- przeprowadzanie czynności dowodowych w sytuacji, że skarżący ze względu na fakt przebywania w Areszcie Śledczym, nie ma możliwości osobistego udziału w przesłuchaniach ani nie ma dostępu do dokumentacji mogącej mieć znaczenie dla sprawy, jak również, że skarżący miał ograniczoną możliwości przedstawiania swojego stanowiska, a także utrudniony kontakt z ustanowionym w późniejszym okresie pełnomocnikiem a tym samym naruszenie zasady zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu;

- oddaleniu wniosków dowodowych z arbitralnym uzasadnieniem ich zbędności dla rozstrzygnięcia pomimo wykazywania ewidentnego związku z przedmiotem prowadzonego postępowania np. w przypadku wniosku o przesłuchanie T.G. - osoby faktycznie wystawiającej faktury objęte postępowaniem czy też protokołów oraz ewentualnych decyzji wydawanych w sprawach kontroli prowadzonych u kontrahentów skarżącego,

- odmówienie dokumentom urzędowym w postaci wnioskowanych przez pełnomocnika skarżącego do włączenia do niniejszego postępowania protokołów oraz ewentualnych decyzji. wydawanych w sprawach kontroli prowadzonych u kontrahentów skarżącego, waloru dowodu mającego służyć stwierdzeniu okoliczności wyrażonych w treści tychże dokumentów, które mogą mieć znaczenie, a na pewno mają związek z postępowaniem wobec skarżącego;

- zaniechaniu zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania karnego prowadzonego przeciwko skarżącemu, którego przedmiotem są zdarzenia bezpośrednio związane z powstaniem zobowiązań podatkowych tym bardziej, że w treści zaskarżonej decyzji kilkukrotnie na niekorzyść skarżącego przywoływany jest fakt rzekomych powiązań pomiędzy różnymi podmiotami oraz innych zdarzeń

z udziałem skarżącego pomimo, iż postępowanie karne nie zostało zakończone prawomocnym wyrokiem, a okoliczności te na razie stanowią jedynie przedmiot zarzutów, co do których nie został nawet sporządzony akt oskarżenia.

W skardze zarzucono również błędne zastosowanie art. 108 ust.1 ustawy

o podatku od towarów i usług poprzez określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług mimo, że faktury VAT wystawiała inna osoba T. G..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, powołując argumenty z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1260) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm.) - stwierdzić należy, że podatek od towarów i usług, będący podatkiem od wartości dowodowej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione aktualnie w przepisie art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, podobnie zresztą jak było to uregulowane w art. 19 ust.1 nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Podstawą do realizacji prawa do odliczenia podatku przez nabywcę towarów i usług stanowią określone ustawą takie dokumenty, jak faktura, faktura korygująca czy dokument odprawy celnej. Samo otrzymanie któregokolwiek z tych dokumentów nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w nim podatku. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W przepisie art. 88 ust.3a ustawy o podatku od towarów i usług określono przypadki, w których faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, wymieniając między innymi w art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Poza sporem jest w sprawie, że skarżący A. B., który rozpoczął działalność gospodarczą do dnia [...] nie osiągnął przychodów z najmu (ten rodzaj działalności zadeklarował na dokumencie NIP-1) w miesiącu grudniu 2004 r. Natomiast w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług zaewidencjonował faktury VAT dokumentujące zakup usług remontowych, które miały zostać wykonane w grudniu 2004 r. na kutrze rybackim D.-[...] (tab. w. 1)

z wykazaną stawką 0% podatku od towarów i usług.

Z obszernego uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że przeprowadzone postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, że wyszczególnione w tab. nr 1 faktury VAT, dokumentują usługi, które faktycznie nie zostały wykonane. W rejestrach zakupu oraz w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2004 r. skarżący wykazał podatek od towarów i usług wynikający z faktur VAT (tab. nr 2) dokumentujących zakupy usług: najmu, dzierżawy, monitoringu, dozorów na magazynach zamrażalniczych.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego, szczegółowo opisanego

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organy podatkowe prawidłowo uznały, że wymienione w tab. nr 2 faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dotyczy to również faktur VAT wymienionych w tab. nr 3 dokumentujących wykonanie usług przez skarżącego A.B..

Postępowanie dowodowe wykazało bowiem, że skarżący nie posiadał uprawnień do dysponowania kutrem ani pomieszczeniami magazynowymi, których rzekomo dotyczyły usługi, nie posiadał również żadnych środków transportu umożliwiających wykonanie usługi transportowej.

Reasumując ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że skarżący nie zawarł w ramach prowadzonej działalności gospodarczej żadnego rzeczywistego kontraktu, a ujęte przez niego faktury VAT w rejestrze zakupów dokumentowały usługi, które faktycznie nie zostały wykonane. Organy podatkowe prawidłowo zatem uznały, że faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty stosownie do postanowień art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług. Wystawianie faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, ujęcie ich w rejestrach prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług oraz wykazanie podatku należnego z nich wynikającego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r. skutkowało powstaniem u skarżącego obowiązku wynikającego z przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl bowiem tego przepisu stanowiącego, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna mniemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, każdy wystawca faktury musi liczyć się z obowiązkiem zapłaty wykazanego w niej podatku.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że powyższa regulacja nie może dotyczyć skarżącego, ponieważ faktury były wystawione przez inną osobę - T. G. Z ustaleń organów podatkowych wynikało bowiem, że skarżący udzielił G. szerokiego pełnomocnictwa do prowadzenia firmy, w zasadzie przekazał mu prowadzenie działalności gospodarczej. Ponosi więc niewątpliwie odpowiedzialność za jego wybór. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono związki kapitałowo-osobowe pomiędzy firmami, z którymi skarżący dokonał w grudniu 2004r. rzekomych transakcji. Skoro A. B. był osobą biorącą udział w zarządzaniu firmami, do których były kierowane faktury z fałszywym jak twierdzi podpisem - to uzasadnione było przyjęcie przez organy, że skarżący wystawiał lub wiedział i godził się na wystawianie w swoim imieniu faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane.

Należy podkreślić, że w celu dokładnego rozpoznania stanu faktycznego sprawy, organy podatkowe przeprowadziły obszerne postępowanie wyjaśniające, zgromadziły kompletny materiał dowodowy, dokonując jego rzetelnej oceny.

Wnioski z dokonanej analizy dokładnie opisano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z wymogami zawartymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Wbrew zarzutom skargi, organy I i II instancji zapewniły skarżącemu czynny udział

w postępowaniu.

Fakt przebywania w Areszcie Śledczym nie uzasadnia twierdzenia, że skarżący nie miał możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów czy polemizowania ze stanowiskiem organów podatkowych. Organ I instancji na bieżąco informował skarżącego o przebiegu toczącego się postępowania, ale skarżący sam zrezygnował z możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, odmawiając udzielenia jakichkolwiek wyjaśnień przyjmowania większej części korespondencji związanej z niniejszą sprawą. W postępowaniu odwoławczym skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika. Nie było zatem przeszkód, aby za jego pośrednictwem miał wgląd w akta sprawy i wypowiedział się w sprawie zebranych dowodów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący ustosunkowano się do pozostałych zarzutów dotyczących naruszenie przepisów postępowania.

Mając zatem powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.