Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 25/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2023 r. sprawy ze skargi M.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 listopada 2022 r. nr 2201-IOV-1.4103.1-11.2021/10/12 w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do listopada 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tczewie z 29 stycznia 2018 r. wobec M. F. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 roku.

Decyzją z dnia 30 listopada 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tczewie dokonał rozliczenia M. F. w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika. W zakresie podatku naliczonego organ I instancji, działając na podstawie 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", stwierdził, że faktury wystawione na rzecz M. F. przez firmy podwykonawcze:

1.B. NIP [...] o łącznej wartości netto 3.004.100,00 zł i podatku VAT wg stawki 23% w kwocie 690.943,00 zł,

2.B1. NIP [...] o łącznej wartości netto 220.000,00 zł i podatku VAT wg stawki 23% w kwocie 50.600,00 zł,

3.J. NIP [...] o łącznej wartości netto 477.100,00 zł i podatku VAT wg stawki 23% w kwocie 109.733,00 zł,

4.C. NIP [...] o łącznej wartości netto 273.000,00 zł, i podatku VAT wg stawki 23% w kwocie 62.790,00 zł,

5.A., NIP [...] o wartości netto 90.000,00 zł i podatku VAT wg stawki 23% w kwocie 20.700,00 zł,

nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami i stanowią tzw. "puste faktury", którym nie towarzyszyła w ogóle żadna dostawa towaru ani świadczenie usług przez podmioty je wystawiające.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tczewie, podatnik brał świadomy udział w obrocie "pustymi fakturami" opisującymi transakcje, których w rzeczywistości nie było, co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez organ I instancji, że nie ma obowiązku badania dobrej wiary podatnika. W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że faktury wystawione na rzecz M. F. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Tym samym M. F. dokonując odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur, zawyżył podatek naliczony za miesiące: styczeń 2015 r., luty 2015 r., marzec 2015 r., kwiecień 2015 r., maj 2015 r., czerwiec, lipiec 2015 r., sierpień 2015 r., wrzesień 2015 r., październik 2015 r., listopad 2015 r..

W zakresie podatku należnego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tczewie stwierdził, że M. F. nie nabył od powyżej wymienionych firm podwykonawczych usług o szerokim spektrum (takich jak: usługi montażowe, spawalnicze, ogólnobudowlane, naprawcze, doradcze, szkoleniowe, marketingowe, usługi rekrutacji pracowników, usługi pomocnicze w pracach projektowych, usługi wyszukiwania klientów, a także polegające na dostawie i montażu regałów magazynowych), dlatego też nie mogły one stanowić przedmiotu dalszej odsprzedaży na rzecz wymienionych poniżej podmiotów: R. (NIP [...]), C1. (NIP [...]), C2. (NIP [...]), V. (NIP [...]), K. (NIP [...]), A1. (NIP [...]), T. (NIP [...]), A2. (NIP [...]), B2. (NIP [...]), F. (NIP [...]).

Dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tczewie wskazał, że podatnik ujmując w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2015 r. faktury VAT wystawione na rzecz podmiotów:

• C1. NIP [...] o łącznej wartości netto 216.555,55 zł i podatku VAT wg stawki 23% w kwocie 49.807,77 zł,

• C2. NIP [...] o łącznej wartości netto 942.406,09 zł i podatku VAT wg stawki 23% w kwocie 216.753,44 zł,

• V. NIP [...] o łącznej wartości netto 260.350,00 zł i podatku VAT wg stawki 23% w kwocie 59.880,50 zł,

• R. NIP [...] o łącznej wartości netto 260.800,00 zł i podatku VAT wg stawki 23% w kwocie 59.984,00 zł,

• K. NIP [...] o łącznej wartości netto 383.000,00 zł i podatku VAT wg stawki 23% w kwocie 88.090,00 zł,

• T. NIP [...] o łącznej wartości netto 194.400,00 zł i podatku VAT wg stawki 23% w kwocie 44.712,00 zł,

• A2. NIP [...] o łącznej wartości netto 218.100,00 zł i podatku VAT wg stawki 23% w kwocie 50.163,00 zł,

• A1. NIP [...] o łącznej wartości netto 101.000,00 zł i podatku VAT wg stawki 23% w kwocie 23.230,00 zł,

• B2. NIP [...] o łącznej wartości netto 120.000,00 zł i podatku VAT wg stawki 23% w kwocie 27.600,00 zł,

• F. NIP [...] o łącznej wartości netto 10.000,00 zł podatku VAT wg stawki 23% w kwocie 2.300,00 zł,

które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i stanowią tzw. "puste faktury" - zawyżył podatek należny: za miesiąc styczeń 2015 r. o kwotę 61.992,58 zł, za miesiąc luty 2015 r. o kwotę 64.072,60 zł, za miesiąc marzec 2015 r. o kwotę 50.049,12 zł, za miesiąc kwiecień 2015 r. o kwotę 38.455,73 zł, za miesiąc maj 2015 r. o kwotę 40.301,94 zł, za miesiąc czerwiec 2015 r. o kwotę 53.530,55 zł, za miesiąc lipiec 2015 r. o kwotę 50.661,64 zł, za miesiąc sierpień 2015 r. o kwotę 75.818,09 zł, za miesiąc wrzesień 2015 r. o kwotę 94.923,30 zł, za miesiąc październik 2015 r. o kwotę 70.243,47 zł, za miesiąc listopad 2015 r. o kwotę 22.471,69 zł.

Konsekwencją uznania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tczewie, że wartości netto wykazane w ww. fakturach nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu cytowanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a podatek VAT w nich wykazany nie stanowi podatku należnego, było stwierdzenie, że M. F. wystawił i wprowadził do obrotu prawnego faktury o łącznej wartości netto 2.706.611,64 zł i podatku VAT w kwocie 622.520,71 zł, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dlatego też organ I instancji stwierdził, że na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT M. F. jest zobowiązany do zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku VAT w następujących kwotach: za miesiąc styczeń 2016 r. - w kwocie 61.993 zł, za miesiąc luty 2016 r. - w kwocie 64.073 zł, za miesiąc marzec 2016 r. - w kwocie 50.049 zł, za miesiąc kwiecień 2016 r. - w kwocie 38.456 zł, za miesiąc maj 2016 r. - w kwocie 40.302 zł, za miesiąc czerwiec 2016 r. - w kwocie 53.531 zł, za miesiąc lipiec 2016 r. - w kwocie 50.662 zł, za miesiąc sierpień 2016 r. - w kwocie 75.818 zł, za miesiąc wrzesień 2016 r. - w kwocie 94.923 zł, za miesiąc październik 2016 r. - w kwocie 70.243 zł, za miesiąc listopad 2016 r. - w kwocie 22.472 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, uznając stanowisko organu I instancji za prawidłowe wydał 2 listopada 2022 r. decyzję, którą utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji w zakresie rozliczenia za okresy od stycznia 2015 r. do listopada 2015 r. Organ poinformował, że za grudzień 2015 r. wydał w dniu 8 grudnia 2021 r. odrębną decyzję.

Pismem z dnia 14 grudnia 2022 r. podatnik złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 listopada 2022r., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 143 § 1a i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez uznanie, iż K. C. była upoważniona do podpisania w formie dokumentu elektronicznego kwalifikowanym podpisem elektronicznym zawiadomienia z 13 grudnia 2019r. nr 2219-SKK.84.114.2019,

2. art. 70c, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 303 Kodeksu postępowania karnego, poprzez uznanie, iż z dniem 18 października 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług oraz uznanie, iż pismo z dnia 18 października 2019 r. sygn. akt PO II Ds. 10.2017 zatytułowane "Zarządzenie o zmianie zarządzenia o powierzeniu śledztwa" dotyczy postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane bezpośrednio ze zobowiązaniem podatkowym objętym przedmiotową decyzją,

3. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego zastosowanie i błędne uznanie, że faktury dokumentujące wykonanie usług nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, podczas gdy przeczy temu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, z których wynika, że skarżący dokonał wykonania usług, zatem faktury są potwierdzeniem rzeczywistej transakcji zawartej między sprzedawcą a nabywcą,

4. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia,

5. art. 108 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, iż kwoty wynikające z faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz podmiotów B2. oraz F. stanowią realne uszczuplenie dochodów podatkowych Skarbu Państwa, które nie zostało wyeliminowane w wyniku działań organów podatkowych,

6. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit. a, art. 178 lit. a Dyrektywy Rady nr 2006/112AA/E z dnia 28 listopada 2006 r., poprzez ich błędną wykładnię, naruszenie zasady neutralności podatku VAT i bezprawne odmówienie skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wskazanych w decyzji faktur pomimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż czynności wykazane w tych fakturach zostały faktycznie wykonane, a skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć, jeśli do tego doszło, że na wcześniejszym etapie obrotu popełniono przestępstwo;

7. art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., przez błędne ustalenie stanu faktycznego;

8. art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p., wobec przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez brak działań na rzecz wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie oraz wybiórcze traktowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

9. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez błędną i stronniczą ocenę zebranego materiału dowodowego;

10. art. 210 § 1 pkt 6, § 4 w zw. z art. 124 O.p., poprzez naruszenie zasady przekonywania, niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu przedmiotowej sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy stwierdzonych nieprawidłowości zarówno w zakresie podatku naliczonego, jak i podatku należnego wykazanego przez skarżącego w kontrolowanym okresie w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do listopada 2015 r. oraz obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że strona była uczestnikiem konstrukcji, w ramach której niektórzy z jej uczestników popełnili oszustwa podatkowe. Szereg obiektywnych okoliczności przedstawionych w zaskarżonej decyzji dowodzi, że skarżący nie może być uznany za nieświadomego uczestnika oszustwa. Powyższe skutkowało pozbawieniem go prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy VAT oraz obowiązkiem zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatku z tytułu wystawionych faktur.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu najdalej idącego tj. tego, który oparty jest na twierdzeniach podatnika odnośnie przedawnienia jego zobowiązań podatkowych, objętych zaskarżoną decyzją.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przedmiotem postępowania w rozpatrywanej sprawie jest podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do listopada 2015 r. Podatek od towarów i usług jest podatkiem, którego okresem rozliczeniowym jest miesiąc. Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Powyższe oznacza, że termin płatności podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2015 r. upływał odpowiednio 25. dnia miesiąca następującego po tych miesiącach, a zatem pięcioletni okres przedawnienia tych zobowiązań rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2016 r. i co do zasady upłynąłby z dniem 31 grudnia 2020 r.

Z uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1).

Należy również wskazać, że w myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest ani wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, ani jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, iż toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe (zob. np. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3659/15, LEX nr 2411813). Wskazuje się również, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony (zob. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1240/15, LEX nr 2249153).

Nie można zgodzić się z zarzutem, że w aktach sprawy nie ma dokumentu potwierdzającego, iż w dniu 18 października 2019 r. nastąpiło wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego lub karnego skarbowego w stosunku do strony, do którego odwołują się przepisy art. 70 §6 pkt 1 i art. 70 c O.p. oraz do którego odwołano się w treści zawiadomienia z dnia 13 grudnia 2019 r.

W aktach sprawy znajduje się bowiem: dokument stanowiący podstawę do sporządzenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, tj. pismo z dnia 18 października 2019 r. sygn. akt PO II Ds.10.2017 oraz udostępnione na wniosek Dyrektora Izby Zarządzenie Prokuratora Prokuratury Rejonowej z dnia 18 października 2019 r. (sygnatura akt PO II Ds.10.2017) o zmianie zarządzenia o powierzeniu śledztwa. Z pisma tego wynika, że istniał bezpośredni podmiotowy i przedmiotowy związek pomiędzy zobowiązaniem podatkowym (zaniżonym) a prowadzonym postępowaniem karnym. Niewątpliwie to ustalenia faktyczne stanowiły obligatoryjną podstawę do wszczęcia postępowania karnego, gdyż związane były z podejrzeniem popełnienia czynu karalnego penalizowanego w Kodeksie karnym skarbowym - jako czyn karalny.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że pismem z dnia 18 października 2019 r. sygn. akt PO II Ds.10.2017 Prokuratura Okręgowa Wydział II do spraw Przestępczości Gospodarczej zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tczewie z wnioskiem o skierowanie w trybie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. zawiadomienia do M. F. NIP: [...] o zawieszeniu - z dniem 18 października 2019 r. - biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od 2 stycznia 2015 r. do 30 listopada 2015 r. w związku z prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Gdańsku postępowaniem PO II Ds.10.2017, dotyczącym między innymi: wystawienia oraz posłużenia się w okresie od 02 stycznia do 30 listopada 2015 r. w G., w T1. i innych miejscowościach nierzetelnymi fakturami VAT przez między innymi M. F..

Prokurator, sporządzający to pismo wyjaśnił, że w toku prowadzonego postępowania ujawniono nierzetelne faktury VAT mające dokumentować transakcje gospodarcze pomiędzy wymienionymi podmiotami, których to rozliczenie w deklaracjach dla podatku od towarów i usług naraziło na uszczuplenie podatek od towarów i usług albo naraziło na nienależny zwrot należności publicznoprawnej, w związku z czym zarządzeniem z dnia 18 października 2019 r. zmieniono poprzednie zarządzenie o powierzeniu śledztwa, zmieniając jego zakres.

Z akt sprawy ponadto wynika, że w dniu 11 września 2017 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej postanowił wszcząć śledztwo - nadzorowane przez Prokuraturę Okręgową w Gdańsku (sprawa PO II Ds.10.2017 r., postanowienie sygn. akt PR Ds. 1401.2017 między innymi w sprawie):

-posłużenia się w okresie od 2 stycznia 2015 r. do 30 listopada 2015 r. w T1., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru i z wykorzystaniem tej samej sposobności, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą M. F. z siedzibą w T1., NIP: [...] łącznie 170 fakturami VAT poświadczającymi nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, a tym samym nierzetelnymi fakturami VAT- czym doprowadził w konsekwencji, do uszczuplenia należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie nie mniejszej niż 934.766,00 zł, z czego uczynił sobie stałe źródło dochodu,

-w sprawie wystawienia w okresie od 2 stycznia 2015 r. do 30 listopada 2015 r. w T1., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru i z wykorzystaniem takiej samej sposobności, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą M. F. z siedzibą w T1., nie mniej niż 134 poświadczających nieprawdę, a tym samym nierzetelnych faktur VAT sprzedaży- doprowadzając w konsekwencji do uszczuplenia należności publicznoprawnych, w opisanych powyżej wysokościach, z tytułu podatku od towarów i usług.

W aktach sprawy znajduje się również Zarządzenie Prokuratora Prokuratury Rejonowej z dnia 18 października 2019 r. (sygnatura akt PO II Ds.10.2017) o zmianie zarządzenia o zmianie zarządzenia o powierzeniu śledztwa, którym Prokurator Prokuratury Rejonowej delegowany do Prokuratury Okręgowej w Gdańsku, po zapoznaniu się z materiałami śledztwa PO II Ds.10.2017 w sprawie o czyn z art. 271 kk, art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks i inne na podstawie art. 311 § 1 i 2 kpk i art. 326 § 3 pkt 4 kpk zarządził:

1.zmienić zarządzenie z dnia 29 grudnia 2017 r. o zmianie zarządzenia o

powierzeniu śledztwa i powierzyć Komendzie Wojewódzkiej Policji w Gdańsku

Wydział w z Przestępczości Gospodarczą śledztwo w sprawie:

-wystawienia oraz posłużenia się w okresie od 02 stycznia 2015 r. do 30 listopada

2015 r. w G., w T1. i innych miejscowościach nierzetelnymi fakturami VAT,

przez osoby reprezentujące podmioty: M. F. NIP: [...], które to

faktury, ujęte w ewidencji prowadzonej dla podatku od towarów i usług i rozliczone w

złożonych do właściwych urzędów skarbowych deklaracjach dla podatku od towarów

i usług, posłużyły do podania w nich nieprawdy lub zatajenia prawdy, narażając na

uszczuplenie podatek od towarów i usług lub narażając na nienależny zwrot podatku

od towarów i usług poprzez wprowadzenie w błąd właściwego organu poprzez

podanie w deklaracjach danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, tj. o czyn z

art. 56 § 1 kks w zb. z art. 76 § 1 kks, w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks,

-poświadczenie nieprawdy co do okoliczności mającej znaczenie prawne w okresie

od 2 stycznia 2015 r. do 30 listopada 2015 r. w G., w T1. i innych

miejscowościach, poprzez wystawienie dokumentów w postaci faktur VAT

niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przez osoby uprawnione

działające w imieniu M. F. NIP: [...], tj. o czyn z art. 271 § 1 k.k,

2.odpis zarządzenia doręczyć Komendzie Wojewódzkiej Policji w Gdańsku Wydział dw z Przestępczością Gospodarczą.

W uzasadnieniu powyższego zarządzenia wskazano, że: Prokuratura Okręgowa w Gdańsku nadzoruje postępowanie przygotowawcze PO II Ds. 10.2017 w sprawie o czyn z art. 271 § 1 i § 3 kk, art. 56 § 1 w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks i inne; wobec ujawnienia w toku prowadzonego postępowania nierzetelnych faktur VAT mających dokumentować transakcje gospodarcze pomiędzy ww. podmiotami, których to rozliczenie w deklaracjach dla podatku od towarów i usług naraziło na uszczuplenie podatek od towarów i usług albo naraziło na nienależny zwrot należności publicznoprawnej oraz, których to wystawienia oraz użycie wypełnia znamiona przestępstwa z art. 271 i art. 273 kk, zasadne jest uzupełnienie zarządzenia co do zakresu prowadzonego postępowania.

W ocenie organów, powyższe dokumenty potwierdzają fakt wszczęcia z dniem 18 października 2019r. przez organy postępowania przygotowawczego postępowania wobec skarżącego w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2015r., co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Zdaniem Sądu, uznanie stanowiska strony, jakoby w dniu 18 października 2019 r. nie miało miejsca wszczęcie śledztwa w przedmiotowej sprawie, skutkowałoby uznaniem braku możliwości poszerzenia postępowania w drodze odpowiedniego postanowienia - w przypadku dalszych ustaleń co do sprawców, czynów i okresów podatkowych, co w konsekwencji doprowadziłoby do uniemożliwienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych ujawnionych w okresie po wszczęciu postępowania karnego skarbowego

W tym miejscu należy zauważyć, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego powodujące skutek określony w art. 70 § 6 pkt O.p. nie w każdym przypadku musi być utożsamiane z wydaniem postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia i odnoszone do daty wydania tego postanowienia. Za wszczęcie postępowania w rozumieniu ww. przepisu należy uznać również uzewnętrznienie w toku toczącego się postępowania faktu ujawnienia nowego czynu i ukierunkowania czynności procesowych na dokonywanie ustaleń co do tego czynu.

W niniejszej sprawie oczywistym jest, że przestępstwa skarbowe, których podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przez skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do listopada 2015 r., objęte zostały śledztwem dopiero z dniem 18 października 2019 r., tj. z dniem wydania zarządzenia. Jest to dokument dowodzący istnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z dokumentu tego wynikają również takie okoliczności, które skarżący przypisuje postanowieniu o wszczęciu śledztwa, tj. opis czynu, który będzie przedmiotem śledztwa (zwięzłe określenie okoliczności faktycznych należących do znamion przestępstwa, określenie czasu i miejsca popełnienia czynu, osoby pokrzywdzonej) oraz wskazanie jego kwalifikacji prawnej. W ocenie Sądu, jest to zatem dokument, który jednoznacznie wskazuje na datę wszczęcia śledztwa wobec skarżącego w sprawie przestępstwa skarbowego, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2015r.

Dodać należy, że postanowieniem z dnia 9 grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tczewie nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tczewie z dnia 30 listopada 2020 r. określającej podatnikowi z tytułu podatku od towarów i usług. Postanowienie zostało odebrane w dniu 23 grudnia 2020 r., a więc już w okresie zawieszenia biegu terminu przedawniania.

W ocenie Sądu, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 70 c, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 143 § 1 a i § 3 O.p., poprzez uznanie, że K. C. nie była upoważniona do podpisania w formie dokumentu elektronicznego kwalifikowanym podpisem elektronicznym zawiadomienia z dnia 13 grudnia 2019 r. nr 2219-SKK.84.114.2019. Sąd zwraca uwagę na dwie istotne kwestie związane prawem pracownika do sporządzania pism w formie elektronicznej i podpisywania ich podpisem elektronicznym. Po pierwsze, aby przepis ten (art. 143 § 1a O.p.) mógł być praktycznie wykorzystany, pracownik musi posiadać narzędzie w postaci karty do podpisu elektronicznego. Ta z kolei wydawana jest na wniosek (naczelnika urzędu skarbowego) przez uprawnioną do tego instytucję. Gdyby zatem kwestionowany zakres umocowania wynikający z upoważnienia nie obejmował dokumentów w formie elektronicznej podpisywanych podpisem elektronicznym, to K. C. nie posiadałaby "narzędzia" do tego podpisu w postaci karty do podpisu elektronicznego i faktycznie nie mogłaby w taki sposób pisma podpisać.

Po drugie, w stanie prawnym obowiązującym w dacie sporządzenia spornego zawiadomienia, czyli 13 grudnia 2019 r. (i aktualnie) w istocie nie organ, ale strona postępowania wyznaczała formę korespondencji. Jak bowiem wynika z art. 144 § 5 O.p., doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Jeśli zatem strona działa przez pełnomocnika, który jest np. doradcą podatkowym (a tak było w przedmiotowej sprawie) wówczas organ ma obowiązek doręczać pisma w formie elektronicznej (podpisane podpisem elektronicznym lub profilem zaufanym). Analogiczna sytuacja ma miejsce, gdy podatnik wystąpi z wnioskiem o doręczanie korespondencji w formie elektronicznej (por. art. 144a O.p.). Powyższe oznacza, że w obowiązującym stanie prawnym (od 2016 r.) praktycznie każda osoba posiadająca umocowanie do działania w imieniu naczelnika urzędu skarbowego (w określonym zakresie) na mocy art. 143 § 1 O.p. powinna posiadać instrumenty do podpisywania dokumentów zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. Co więcej, nieuprawnione jest ograniczanie zakresu działania udzielonego pełnomocnictwa, nawet jeśli w treści upoważnienia nie dopisano § 1a art. 143 O.p.

Niewątpliwie przepis art. 143 § 1a O.p. jest doszczegółowieniem zasady podstawowej, czyli "tradycyjnej" (papierowej) formy korespondencji i jest efektem zmian wprowadzonych do Ordynacji podatkowej, a związanych upowszechnianiem elektronicznej formy korespondencji. Ponownie zauważyć należy, że aby ww. przepis art. 143 § 1a O.p. mógł być praktycznie wykorzystany, pracownik musi posiadać narzędzie w postaci karty do podpisu elektronicznego. Ta z kolei wydawana jest na wniosek (naczelnika urzędu skarbowego) przez uprawnioną do tego instytucję. Gdyby zatem kwestionowany przez pełnomocnika zakres umocowania wynikający z upoważnienia nie obejmował dokumentów w formie elektronicznej podpisywanych podpisem elektronicznym, to K. C. nie posiadałaby "narzędzia" do tego podpisu w postaci karty do podpisu elektronicznego i faktycznie nie mogłaby w taki sposób pisma podpisać.

Zwrócić należy przy tym uwagę, że z treści upoważnienia oraz jego konstrukcji wynika, że K. C. została upoważniona, do załatwiania dwóch kategorii spraw, tj. do podpisywania wymienionych w upoważnieniu pism (postanowień, wezwań, pism procesowych, zawiadomień) bez wskazywania formy tych dokumentów (papierowej bądź elektronicznej) oraz do prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach karnych skarbowych, dochodzeń w sprawach określonych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości i wykonywania czynności procesowych.

W związku z powyższym w obowiązującym stanie prawnym (od 2016 r.) praktycznie każda osoba posiadająca umocowanie do działania w imieniu naczelnika urzędu skarbowego (w określonym zakresie) na mocy art. 143 § 1 O.p. powinna posiadać instrumenty do podpisywania dokumentów zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. Powtórzyć trzeba, że nieuprawnione jest ograniczanie zakresu działania udzielonego pełnomocnictwa, nawet jeśli w treści upoważnienia nie dopisano § 1a art. 143 O.p. Nie stanowi to, zdaniem Sądu, uchybienia przepisom postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, z art. 143 O.p. nie wynika, aby warunkiem upoważnienia pracownika organu do dokonywania określonych czynności w formie elektronicznej konieczne było wyraźne wskazanie tej formy w upoważnieniu udzielanym na podstawie art. 143 § 1 O.p. Niewątpliwie, przepis ten wymaga wskazania, jakie sprawy i w jaki zakresie mogą być załatwiane w imieniu organu podatkowego przez pracownika bądź funkcjonariusza. Zgodnie z art. 126 O.p. sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej lub w formie dokumentu elektronicznego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Niewskazanie zatem w treści upoważnienia do załatwiania określonych rodzajów spraw, wydawanego na podstawie art. 143 § 1 O.p., że sprawy te pracownik może też załatwiać w formie elektronicznej nie wyklucza istnienia takiego upoważnienia per se, o ile inne okoliczności wskazują na istnienie takiego upoważnienia, zwłaszcza że art. 126 O.p. przewiduje równorzędność obu form załatwiania spraw – w formie pisemnej lub w formie dokumentu elektronicznego – nie przewidując pierwszeństwa żadnej z nich. Słusznie wskazuje organ, że niewątpliwie K. C. dysponowała imienną kartą do składania podpisu elektronicznego, która wydawana jest na wniosek naczelnika urzędu skarbowego przez uprawnioną do tego instytucję.

Gdyby wolą Naczelnika US nie było upoważnienie ww. pracownicy do składania podpisów w formie elektronicznej, nie zaopatrzyłby ją w odpowiednie do tego narzędzie. W tej sytuacji niedodanie w treści upoważnienia art. 143 § 1a O.p. uznać należy za mało istotne – niewątpliwie K. C. upoważniona była do wystawiania zawiadomień w trybie art. 70c O.p. i zaopatrzona została przez Naczelnika US w narzędzie w postaci karty do podpisu elektronicznego umożliwiającej złożenie kwalifikowanego podpisu elektronicznego. Trudno dostrzec istotne powody, dla których powyższe upoważnienie miałoby obejmować wyłącznie pisemne wystawiania zawiadomień, a zwłaszcza takie, które przemawiałyby za ochroną interesów podatnika.

Podpisanie zatem przez K. C. zawiadomienia z dnia 13 grudnia 2019r. kwalifikowanym podpisem elektronicznym, w sytuacji w której jest ona upoważniona do składania takich podpisów dzięki udostępnionemu jej narzędziu w formie elektronicznej, jak również jest upoważniona na podstawie art. 143 § 1 O.p. do sporządzania takich zawiadomień, nie stanowi uchybienia przepisom postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, nawet jeśli w upoważnieniu Naczelnik US nie wskazał wprost art. 143 § 1a O.p.

Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopad 2015 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. zostały w tej sprawie spełnione. Wobec skarżącego wszczęte zostało postępowanie o popełnienie przestępstwa skarbowego, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania, o czym skarżący został powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia.

Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi, Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości po stronie organów podatkowych w sferze gromadzenia ani oceny dowodów. W szczególności nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Tymczasem strona oprócz zarzucania organom naruszenia tego przepisu nie przedstawia żadnych konkretnych dowodów przeczących ustaleniom organów. Argumentacja skarżącego w odpowiedzi na stwierdzenie organu co do braku dowodów na wykonanie zafakturowanych usług bądź dokonanie zafakturowanej dostawy sprawdza się nie do przedstawienia takich dowodów, lecz do odmiennej oceny dowodów już zgromadzonych.

Uznając, że materiał dowodowy został w sprawie zgromadzony prawidłowo, do rozpatrzenia pozostała kwestia związana z oceną tego materiału. W ocenie Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest logiczny i nie nosi cech dowolności, wbrew zarzutom skargi. Argumentacja skargi ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Do zwalczenia konkretnych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego nie wystarczy ogólne twierdzenie, że stan faktyczny jest odmienny, twierdzenia organu nieprawdziwe, a wyjaśnienia skarżącego logiczne i wiarygodne. Skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Skarżący nie zdołał podważyć wniosków wyciągniętych przez organy z analizy dowodów. Gdyby analizować je oddzielnie, to można dochodzić do niejednoznacznych wniosków co do stanu faktycznego. Jednakże obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego oznacza także konieczność rozpatrywania każdego dowodu w powiązaniu z innymi w sprawie, w ich wzajemnej łączności. Atomizacja oceny dowodów jest sprzeczna z wymogami prawidłowego dowodzenia w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. W niniejszej sprawie traktowane we wzajemnym powiązaniu dowody układają się w logiczną całość, z której wynika przyjęty stan faktyczny.

Sąd za niezasadny uznaje także zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 188 O.p. Żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli spełnione zostaną dwa warunki. Po pierwsze, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a po drugie, gdy okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Organ podatkowy ma zatem prawo nieuwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu kiedy uzna, że przedmiotem tego dowodu są okoliczności bez znaczenia dla sprawy, albo dowód ten dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innym dowodem. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13, z dnia 2 grudnia 2020 r. II FSK 2107/18, z dnia 9 grudnia II FSK 2066/18). Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje zatem automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 124 i art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Organy, kwestionując udokumentowane spornymi fakturami transakcje, przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów przemawiających za zasadnością przyjętego stanowiska. Wskazały też na konkretne źródła i środki dowodowe. Wyciągnięte w ten sposób wnioski nie są oderwane od materiału dowodowego i składają się na spójną i logiczną całość. Przeprowadzone postępowanie dowodowe jest przy tym obszerne i kompletne. Wskazać należy, że skarżący nie domaga się w istocie zbadania kwestii niewyjaśnionych, a jedynie wywodzi odmienne od organu wnioski z materiału dowodowego. Spór koncentruje się zatem wokół oceny zgromadzonych dowodów. W tym jednak zakresie Sąd nie dostrzegł nieprawidłowości.

Podsumowując, zdaniem Sądu, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na ramy prawne sprawy, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2011, poz. 177 ze zm.), powoływana też jako "ustaw o VAT" w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wynikające z zasady neutralności podatku VAT - prawo do odliczenia, uzależnione jest jednak od niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy o VAT.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15).

Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Za utrwalony w orzecznictwie należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności (por. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 700/13, z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14; WSA w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 19/11, WSA w Warszawie z dnia 26 października 2011r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10 oraz NSA z dnia 22 października 2010r., sygn. akt I FSK 1786/09).

Odnosząc się do szczegółowych ustaleń organów, podnieść należy, że przywołane w zaskarżonej decyzji okoliczności sprawy potwierdzają, że B1. jak i B. nie wykonały na rzecz skarżącego usług opisanych w zakwestionowanych fakturach.

Na podstawie danych zawartych w CEIDG oraz KRS ustalono, że ww. firmy powiązane są osobą R. M. W firmie B1. R. M. był jednym z czterech udziałowców, a spółka ta została wykreślona z KRS z dniem 15 marca 2017 r. (ostatnie sprawozdanie spółki zostało złożone za okres 1 stycznia 2006 r.- 31 grudnia 2006 r. w dniu 18 kwietnia 2017 r.).

B. została zgłoszona do CEIDG z dniem 29 września 2014 r. w przeważającym zakresie zdefiniowanym jako realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z). Oba wskazane powyżej podmioty gospodarcze w dacie wystawienia zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT nie były zarejestrowanymi- czynnymi podatnikami VAT. W B1. nie przeprowadzono czynności sprawdzających, gdyż spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 5 marca 2014 r. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, ostatnią deklarację VAT-7K spółka złożyła za III kwartał 2012 r. i była to deklaracja zerowa.

Postanowieniem Sądu Rejonowego Gdańsk-Północ w Gdańsku III Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego spółka została wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców z dniem 6 lipca 2016 r., odnośnie B. uzyskano informacje, że decyzjami z 16 lipca 2015 r., 28 września 2015 r. oraz 12 sierpnia 2016 r. odmówiono rejestracji R. M. jako czynnego podatnika VAT i VAT-UE. Czynności sprawdzające nie zostały przeprowadzone z uwagi na utrudniony kontakt z R. M., który pomimo odebrania wezwań nie przedłożył żadnych dokumentów ani nie złożył wyjaśnień, z przeprowadzonych w dniu 1 czerwca 2016 r. oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wynikało, że pod wskazanym adresem znajduje się nieoznaczony budynek a żona R. M. stwierdziła, że z tego co jej wiadomo mąż nie prowadzi działalności gospodarczej.

Z ustaleń organów wynika także, że R. M. nie posiadał realnych możliwości wykonania usług na tak szeroką skalę - nie zatrudniał pracowników a także nie dysponował stosownym zapleczem technicznym. Podatek należny wynikający z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych rzekomo przez R. M. nie został rozliczony na wcześniejszym etapie obrotu gdyż w urzędach skarbowych właściwych dla rozliczeń B. i B1. nie zostały złożone stosowne deklaracje podatkowe.

Z treści zakwestionowanych faktur zakupu wynika, że zapłaty za nie nastąpiły w formie gotówkowej, czego strona nie udokumentowała, zeznając jedynie, że wszystkie faktury zapłaciła gotówką, osobiście R. M., czemu on z kolei zaprzeczył. Autentyczności transakcji zawartych z R. M. nie potwierdził żaden z kontrahentów M. F., dla których usługi te miały zostać wykonane, a także żaden ze świadków, o przesłuchanie, których w toku postępowania podatkowego wniósł M. F., tj. M1. K., A. B., J. C1. Zeznania świadków nie dowodzą zatem, że firmy B. oraz B1. wykonały usługi zgodnie z treścią spornych faktur VAT.

Ponadto argumentem przemawiającym za uznaniem omawianych transakcji zakupu jako nierzetelne i fikcyjne jest brak jakichkolwiek wiarygodnych dokumentów potwierdzających ich realizację- w szczególności faktur, umów, dowodów zapłat, zamówień, projektów, rysunków technicznych, cenników, korespondencji mailowej, itp. W tej kwestii R. M. nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność realizacji usług opisanych w spornych fakturach, zaś dokumenty okazane przez skarżącego (faktury VAT, umowy, protokoły zdawczo-odbiorcze) - jak wykazała ich analiza oraz przeprowadzona przez Biegłego Sądowego ekspertyza nr [...] z dnia 9 października 2017 r. - są nierzetelne i antydatowane. Z treści zakwestionowanych faktur zakupu wynika ponadto, że zapłaty za nie nastąpiły w formie gotówkowej. Podkreślić należy, że łączna kwota należności wynikająca z faktur, na których jako wystawca widnieje firma B. wynosi 3.695.043,00 zł, natomiast łączna kwota należności wynikająca z faktur B1. wynosi 270.600,00 zł. Za niezgodne z doświadczeniem życiowym należy uznać, że M. F., prowadząc działalność gospodarczą, zdecydowałby się płacić za wykonane usługi gotówką tak duże kwoty bez żadnego potwierdzenia.

Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa w odniesieniu do ustalenia, że również usługi udokumentowane spornymi fakturami VAT, wystawionymi przez J1. S. są w całości fikcyjne i nigdy nie były wykonane przez J1. S. jako przedsiębiorcę, ani przez nikogo, kto działałby i realizował usługi w jego imieniu i na jego rachunek.

Z wyjaśnień udzielonych przez skarżącego w toku kontroli podatkowej wynika, że poznał J1. S. pod koniec 2014 r. w warsztacie samochodowym w T1., podczas naprawy samochodu. M. F. zeznał, że miał duży problem z pozyskaniem wykonawcy do zleconych mu w badanym okresie prac, a firma J. była jedynym wiarygodnym podmiotem, który chciał się ich podjąć, dlatego też skorzystał z usług tej firmy. Wiarygodność firmy J. sprawdzał w Internecie. W tym celu podjął standardowe czynności weryfikacyjne w CEIDG, czy stronach branżowo-biznesowych. Bywał również w siedzibie firmy "w Kancelarii przy ul. [...]". Informacje na temat posiadanego zaplecza technicznego firmy uzyskał od J1. S. (firma miała posiadać pracowników, sprzęt do budowy i przerabiania ścianek działowych oraz kilka samochodów BUS). Nie sprawdzał natomiast kwalifikacji pracowników.

Prace udokumentowane fakturami wystawionymi przez J1. S. miały zostać wykonane: w K1. w G1. przy ul. [...], w G. przy ul. [...] oraz [...] (magazyn) w firmie K., w T1. przy ul. [...] (były to prace związane z montażem regałów magazynowych, których finalnym odbiorcą była Spółka K.).

Analiza wystawionych przez J1. S. faktur pod względem rozmiaru i zakresu wykonanych usług, terminów ich realizacji, wykazanych wartości, sposobu zapłat prowadzi do wniosku, iż prace wymienione na fakturach wymagały nie tylko indywidualnych umiejętności praktycznych (chociażby przy spawaniu), ale przede wszystkim zaangażowania sprzętu i odpowiedniej ilości wykwalifikowanych pracowników, którymi J1. S. nie dysponował.

Organ przedstawił szereg nieścisłości dotyczących rzekomych transakcji zawartych między stroną a J1. S., których łączna analiza prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie zarówno J1. S., jak i M. F., który zlecił mu do wykonania prace o tak szerokim zakresie, nie przejawiali żadnej dbałości o jakąkolwiek kontrolę nad tym, jakie ilości materiałów zostały zakupione oraz zużyte do zleconych prac, za jaką cenę zostały zakupione, jak też na jakim poziomie cena została ustalona.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie można wywieść, w jaki sposób i czy w ogóle została zorganizowana gospodarka materiałowa, gdyż na podstawie zawartej w dniu 10 grudnia 2014 r. umowy, materiały miały być dostarczone przez zamawiającego. Tymczasem J1. S. w zeznaniach wskazał, iż do realizacji usług budowlanych polegających na renowacji magazynu sam zapewniał potrzebne materiały, natomiast w odniesieniu do pozostałych faktur, materiał zapewniał zleceniodawca. J1. S. nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających zakup materiałów, które miały być wykorzystane do prac budowlanych. Z kolei M. F. jako dowód zakupu regałów magazynowych wskazał na faktury wystawione w dniu 13 maja 2014 r. oraz w dniu 03 marca 2015 r., podczas gdy rzekoma dostawa i montaż regałów udokumentowany wystawionymi na jego rzecz fakturami zrealizowane były wcześniej, tj. w okresie od dnia 2 lutego 2015 r. do dnia 20 lutego 2015 r.

Organ prawidłowo wskazał też, że przedłożone przez skarżącego faktury opiewały na stosunkowe niewielkie kwoty w porównaniu z wartościami dotyczącymi dostawy i montażu regałów wskazanymi w spornych fakturach. Co więcej, skarżący sam nie nadzorował prac wykonywanych przez J1. S. W pisemnych wyjaśnieniach z dnia 12 września 2016 r. poinformował tylko, że od czasu do czasu jeździł na obiekty, nadzór sprawował głównie jego zleceniodawca, przy czym nie było firm zewnętrznych, które świadczyły nadzór, a M. F. nie sprawdzał kwalifikacji pracowników firmy J.

W ocenie Sądu, zasady doświadczenia życiowego każą przyjąć, że podmioty które upoważniają inną firmę do wykonania usług budowlanych czy montażowych w ramach tzw. podwykonawstwa, czyli w sytuacji kiedy same ponoszą odpowiedzialność względem inwestora za powierzony sprzęt, materiał budowlany i za wykonanie usług, bądź które realizują prace budowlane czy montażowe na terenie swojej firmy przy pomocy firmy zewnętrznej, będą szczegółowo i wnikliwie nadzorować osoby wykonujące prace by nie doszło do jakichkolwiek nadużyć z ich strony. Przede wszystkim będą znały dane osób, które wchodzą na teren obiektu, by w razie konieczności móc pociągnąć je do odpowiedzialności za wyrządzone szkody. Tymczasem według zeznań skarżącego nie znał on danych osób wchodzących na teren obiektów, na których realizowane miały być usługi, nie sprawdzał on kwalifikacji pracowników a sam na tych obiektach miał bywać od czasu do czasu. Sporadyczna obecność w miejscu realizacji usług budowlano-montażowych nie mogła zatem zagwarantować pełnej kontroli jakości w trakcie pracy oraz przesądzić o ocenie jakości pracy przy odbiorze końcowym.

Dla oceny spornych transakcji nie bez znaczenia jest także to, że za wszystkie faktury płatność była dokonana gotówką, co w obrocie gospodarczym jest odstępstwem od zasadniczo stosowanych przez przedsiębiorców płatności za pośrednictwem rachunków bankowych. Ponadto nie było świadków transakcji, nie wyjaśniono również sposobu ustalenia wartości wykonanych usług. W trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających J1. S. oświadczył jedynie, iż zapłatę za przedmiotowe faktury VAT otrzymywał gotówką, z reguły w dniu wystawienia faktury. Taką formę płatności przyjęto ze względu za zajęcie komornicze na koncie bankowym.

Zdaniem Sądu, dowody zgromadzone w sprawie są wystarczające dla uznania, że faktury VAT wystawione przez C. na rzecz skarżącego są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z treści faktur wystawionych przez C. przyjętych do rozliczenia przez skarżącego za miesiące lipiec i wrzesień 2015 r. wynika, że przedmiotem transakcji były "prace montażowe/prace montażowe wg specyfikacji". Skarżący oprócz spornych faktur VAT oraz trzech dowodów KP nie przedłożył innych dowodów (takich jak np. specyfikacje, umowy, protokołu zdawczo-odbiorcze), potwierdzających wykonanie usług przez C., w tym dowodów, z których wynikałoby, jaki rodzaj i zakres usług był przedmiotem transakcji. Co ważne, ze względu na brak kontaktu ze spółką nie udało się zakończyć czynności sprawdzających a z dniem 17 marca 2017 r. C. została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych na podstawie art. 96 ust. 9 a pkt 2 ustawy o VAT przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów.

Zwrócić należy także uwagę, że analiza złożonej przez C. deklaracji VAT-7K za III kwartał 2015 r. w Urzędzie Skarbowym w Garwolinie, pozwala stwierdzić, że kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez spółkę na rzecz M. F. znajdują odzwierciedlenie w złożonej deklaracji VAT-7K za III kwartał 2015 r., to jednak z uwagi na to, ze nie było możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających nie można stwierdzić, że faktury te zostały rozliczone. Prawidłowo organ zwrócił również uwagę na fakt, że wartość sprzedaży zadeklarowana w przedmiotowej deklaracji na poziomie około 2,5 min zł została skompensowana zakupami o wyższej wartości. Tym samym deklaracja ta nie może być stać się podstawą do uznania, że C. wykonała jakiekolwiek usługi na rzecz podatnika.

W ocenie Sądu, zasadne jest stanowisko organu, że faktura VAT nr [...] z dnia 30 listopada 2015r. o wartości netto 90.000,00 zł i podatku VAT 20.700,00 zł wystawiona przez firmę A. stanowi tzw. "pustą fakturę", tj. fakturę, która nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi na fakturze podmiotami. W tym miejscu należy odnotować, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w dniu 19 sierpnia 2021 r. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję z 16 czerwca 2020 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tczewie wydaną w zakresie rozliczenia A1. C2. w podatku od towarów i usług za okres od marca 2015 r. do grudnia 2015 r., w której stwierdził, że wszystkie firmy biorące udział w łańcuchu transakcji tj. W., A. i M. F. były w rzeczywistości wykorzystane w celu stworzenia sieci powiązanych firm działających po to, by mogły uzyskać korzyść majątkową poprzez nienależne zmniejszenie swoich zobowiązań podatkowych, w postaci odliczenia podatku naliczonego. Organ stwierdził, że skoro nie można przyjąć, że pomiędzy A1. C2. a jego rzekomym podwykonawcą, tj. firmą W. miały miejsce faktyczne usługi, tym samym usługi te nie mogły stanowić przedmiotu dalszej odsprzedaży na rzecz M. F.. Co istotne, wyrokiem z dnia 4 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1322/21 WSA w Gdańsku oddalił skargę A1. C2. na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku.

Konkludując, w stanie faktycznym sprawy nie sposób uznać, aby firmy podwykonawcze realizowały w 2015 r. jakiekolwiek usługi na rzecz skarżącego.

Wobec ustalenia, że sporne transakcje nie miały w ogóle miejsca, nie było potrzeby badania tzw. dobrej wiary skarżącego. Zasada dobrej wiary jako zasada wykładni w zakresie podatku VAT została sformułowana w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116).

W powyższym kontekście przywołać wypada stanowisko, jakie w sprawie podobnej do rozpatrywanej zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09 (LEX nr 593510). W ocenie Sądu bowiem jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia. W sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustej faktury (rozumianej jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Bez znaczenia w tym kontekście pozostają twierdzenia skarżącego, że dokonał weryfikacji swoich kontrahentów, poczynione ustalenia wskazują bowiem, że świadomie przyjął do rozliczenia tzw. puste faktury, wystawione przez podmioty, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej.

W realiach niniejszej sprawy organ ponad wszelką wątpliwość ustalił, iż skarżący brał świadomy w obrocie "pustymi fakturami" opisującymi transakcje, których w rzeczywistości nie było, a więc nie mógł pozostawać w dobrej wierze co do charakteru i legalności transakcji. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały do tak ustalonego stanu faktycznego art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego.

W związku z wprowadzeniem do obrotu tzw. pustych faktur, dokumentujących sprzedaż usług i towarów, co do których brak jest dowodów ich nabycia przez skarżącego na wcześniejszym etapie obrotu, istniały podstawy do orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do treści tego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 ww. ustawy, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi.

Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r., I FSK 808/09, NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 627/11, WSA w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/ Rz 626/11 oraz WSA w Szczecinie z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 550/11, wszystkie dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem organ prawidłowo stwierdził, że skoro M. F. wystawił i wprowadził do obrotu prawnego faktury o łącznej wartości netto 2.706.611,64 zł i podatku VAT w kwocie 622.520,71 zł, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest zobowiązany do zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku VAT w następujących kwotach: za miesiąc styczeń 2016r. - w kwocie 61.993 zł, za miesiąc luty 2016r. - w kwocie 64.073 zł za miesiąc marzec 2016r. - w kwocie 50.049 zł za miesiąc kwiecień 2016r. - w kwocie 38.456 zł za miesiąc maj 2016r. - w kwocie 40.302 zł za miesiąc czerwiec 2016r. - w kwocie 53.531 zł za miesiąc lipiec 2016r. - w kwocie 50.662 zł za miesiąc sierpień 2016r. - w kwocie 75.818 zł za miesiąc wrzesień 2016r. - w kwocie 94.923 zł za miesiąc październik 2016r. - w kwocie 70.243 zł za miesiąc listopad 2016r. - w kwocie 22.472 zł.

W zaskarżonej decyzji organ przedstawił szczegółowe ustalenia w zakresie dostaw dokonanych przez skarżącego. Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że R1. K1. był osobą, która kierowała procederem wystawiania pustych faktur w ramach grupy C3. i powiązanych z nią firm podwykonawczych. Według zeznań T. Z., koordynacją wszystkich zleceń od firmy C3. miał zajmować się właśnie R1. K1., który miał wskazywać kto, kiedy, na kogo i na jaką kwotę wystawi fakturę za usługi de facto zrealizowanych przez firmę C1. za pośrednictwem firmy P. T. Z. do protokołu załączył szereg dokumentów, głównie w postaci korespondencji mailowej prowadzonej z R1. K1., A2. C3. oraz M. F.

Wystawionym przez skarżącego fakturom nie towarzyszyło wprawdzie powstanie obowiązku podatkowego, niemniej jednak sytuacja taka zarazem zobowiązywała, jak i uprawniała organy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W tym przypadku, jak prawidłowo zinterpretowały organy, sam fakt wystawienia faktury i wykazania podatku należnego powodował powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie było wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dlatego - w świetle treści art. 108 ust. 1 ustawy - nawet faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodziły obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego.

Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę podziela szeroko reprezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, zgodnie z którym wyeliminowanie ryzyka uszczupleń dochodów podatkowych, które usprawiedliwiałoby odstąpienie od zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT powinno być dokonane przez wystawcę pustej faktury w stosownym czasie, co oznacza wyprzedzenie w działaniach organów podatkowych. Podjęcie przez podatnika działań "naprawczych" (złożenie korekt) w chwili, w której już wystawienie przez niego pustych faktur zostało wykryte i udokumentowane przez organ podatkowy, nie może być uznane za skuteczne uchylenie się od konsekwencji przewidzianych w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie jest działaniem podjętym "w odpowiednim czasie" (por. np. wyrok NSA z dnia: 24 maja 2016r., I FSK 2015/14; 3 czerwca 2015 r., I FSK 315/14; 26 stycznia 2016 r., I FSK 1084/14; 20 lutego 2019 r., I FSK 83/17). W przeciwnym razie świadome wystawianie tzw. "pustych faktur" i czerpanie z tego korzyści, nie rodziłoby dla podatnika żadnych ujemnych konsekwencji, gdyż nawet w razie wykrycia nieprawidłowości w toku kontroli u kontrahenta i zakwestionowania mu prawa do odliczenia, podatnik mógłby skorygować podatek z tych faktur, odwołując się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń wpływów budżetowych. Jak już wskazano, taka wykładnia art. 108 ust. 1 ustaw o VAT zaprzeczałaby ratio legis tego przepisu, który ma na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom podatkowym (wyrok NSA z dnia 21 października 2020 r. I FSK 367/18).

Jak słusznie zauważył organ w zaskarżonej decyzji, Trybunał Sprawiedliwości w swych orzeczeniach podkreślał, iż niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych nie jest co do zasady całkowicie wyeliminowane, jeżeli odbiorca faktury, na której nieprawidłowo wyszczególniono podatek VAT, może posłużyć się tą fakturą w celu skorzystania z prawa do odliczenia zgodnie z art. 176 i następnymi Dyrektywy 112 (zob. wyrok w sprawie C-454/98, pkt 29). Na okoliczność, że art. 203 Dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej Dyrektywy wskazywał też Trybunał w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013r., C-138/12, jak i w wyroku z 31 stycznia 2013r., C-643/11. Dodać należy, że zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w sprawie C-454/98, to działający w złej wierze podatnik, a nie organy, winny przyczynić się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń budżetowych, wynikających z wprowadzenia do obrotu wadliwej faktury. O działaniu podatnika na rzecz wyeliminowania takiego ryzyka nie może być natomiast mowy, gdy do czasu wykrycia nieprawidłowości przez organy podatkowe obie strony transakcji świadomie uczestniczą w obrocie "pustymi fakturami" i we wzajemnym porozumieniu generują podatek naliczony do odliczenia.

Zaakcentować więc należy, że ze zgromadzonego materiału dowodowego bezspornie wynika, że transakcje sprzedaży nie miały miejsca, a skarżący wystawił "puste faktury". W przedmiotowej sprawie brak jest dowodów świadczących o tym, że skarżący podjął jakiekolwiek czynności zmierzające do wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów budżetu powstałych w wyniku wystawienia i wprowadzenia do obrotu spornych faktur.

Odnośnie zarzutów związanych z ustaleniem podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT w zakresie faktur VAT wystawionych dla podmiotu B2. oraz F., powtórzyć trzeba, że wystawione przez skarżącego faktury sprzedaży były wykorzystywane przez wskazane osoby do obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony. Dopiero działanie organów podatkowych spowodowało, że D. M1. oraz R2. G. skorygowali swoje rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług o wynikający z "pustych faktur" podatek naliczony. Jak wskazano wyżej, brak jest dowodów świadczących o tym, że skarżący podjął jakiekolwiek czynności zmierzające do wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów budżetu powstałych w wyniku wystawienia i wprowadzenia do obrotu spornych faktur. To organy podatkowe wykazały się aktywnością w tym zakresie. Przy czym, to nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, lecz na podatniku. Nawet fakt wydania ostatecznej decyzji wobec odbiorcy fikcyjnych faktur nie stanowi jeszcze o wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Argumentacja skarżącego w konfrontacji z treścią zaskarżonej decyzji i analizą akt sprawy, nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcia.

Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.