Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 641/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 48 ust.  11 pkt 2, art. 59 ust. 2
journal: Dz.U. 2024 poz 236
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców
article: art. 291 c
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.) WSA Grzegorz Klimek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym (w trybie uproszczonym) w dniu 29 października 2024 r. sprawy ze skargi P. S.K.A. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 maja 2024 r. nr 1201-ICK-2.5000.11.2024.3 w przedmiocie niedopuszczalności wniesienia sprzeciwu oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 28 maja 2024 r. znak 1201-ICK-2.5000.11.2024.3 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor) uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza (dalej: Naczelnik) z 25 kwietnia 2024 r. znak 1208-SKP.5000.22.2024 o kontynuowaniu czynności kontrolnych wobec P. S.K.A w K. (dalej: Spółka) na podstawie upoważnienia do kontroli nr 1208-SKP.5000.22.2024.1 z 19 marca 2024 r. udzielonego w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2023 r. i styczeń 2024 r. oraz orzekł o niedopuszczalności wniesienia przez Spółkę sprzeciwu.

Jak wynika z uzasadnienia postanowienia Dyrektora oraz akt sprawy, na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 19 marca 2024 r., wszczęta została 26 marca 2024 r. wobec Spółki kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2023 r. oraz styczeń 2024 r. Czynności kontrolne zostały przeprowadzone przez pracowników Naczelnika w siedzibie Spółki, gdzie zastali oni A. W., która jest komplementariuszem reprezentującym Spółkę. W toku prowadzonych czynności kontrolujący poinformowali o celu wizyty, przedłożyli legitymacje służbowe i zwrócili się o pokwitowanie doręczenia upoważnienia do kontroli udzielonego przez Naczelnika z 19 marca 2024 r. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia ww. podatku od towarów i usług. A. W. (dalej: Komplementariuszka) odmówiła przyjęcia pokwitowania doręczenia upoważnienia i oświadczyła, że odmowa związana jest z brakiem doręczenia zawiadomienia o kontroli. Kontrolujący poinformowali o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli w piśmie z 26 marca 2024 r., w którym podali, że zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej nie dokonuje się, w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia, co wynika z art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2024 r. poz. 236 ze zm. - dalej u.p.p.). Komplementariuszka odmówiła przyjęcia i pokwitowania doręczenia również i tego pisma, zawierającego informacji o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej, w którym powołano się na powyższą regulację.

Pismem z 22 kwietnia 2024 r. Spółka złożyła do Naczelnika sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania czynności kontrolnych, w którym wskazała, że zostały one podjęte bez zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, bez okazania legitymacji służbowych przez kontrolujących i bez doręczenia upoważnienia.

Naczelnik wydał 25 kwietnia 2024 r. postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych na podstawie upoważnienia do kontroli w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2023 r. i styczeń 2024 r. W uzasadnieniu zostało podkreślone, że wszczęcie kontroli podatkowej w trybie art. 284 § 1 O.p. nastąpiło 26 marca 2024 r. poprzez doręczenie upoważnienia do kontroli i okazanie legitymacji służbowych. W przypadku wszczęcia kontroli podatkowej na podstawie art. 284 § 1 O.p. nie ma możliwości by okazać legitymacje w sposób elektroniczny, zatem niezbędna była osobista wizyta kontrolujących w miejscu siedziby i prowadzenia działalności. Ponadto Spółka została poinformowana o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, z powołaniem się na art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p. Została także poinformowana, że Naczelnik posiada informacje, iż Spółka nie rozliczyła w deklaracjach VAT- 7 za grudzień 2023 r. i styczeń 2024 r. podatku należnego VAT, wykazanego w wystawionych fakturach, przez co zaniżyła podatek należny.

Dodatkowo podkreślono, że Spółka nie podała żadnego adresu do doręczeń elektronicznych tj. nie podała adresu w serwisie ePUAP oraz nie wyraziła formalnej zgody na doręczanie korespondencji przez e-Urząd Skarbowy. W związku z tym wezwania z 28 marca 2024 r. o udzielenie informacji zostały wysłane pocztą i doręczone Spółce 18 kwietnia 2024 r.

Dyrektor po rozpoznaniu zażalenia Spółki, postanowieniem z 28 maja 2024 r., uchylił postanowienie Naczelnika i orzekł o niedopuszczalności wniesienia sprzeciwu przez Spółkę. Podzielił stanowisko Naczelnika, że 26 marca 2024 r. doszło do skutecznego wszczęcia kontroli w trybie art. 284 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. - dalej: O.p.). Dyrektor zauważył także, że zakres obowiązku informowania wynikający z art 282c § 3 O.p. nakazuje poinformowanie o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a nie wykazanie istnienia tej przyczyny.

Zdaniem Dyrektora, rozpatrując wniesiony sprzeciw Naczelnik powinien stwierdzić jego niedopuszczalność w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p., nie zaś rozpatrywać sprawę na podstawie art. 59 ust. 7 u.p.p. Skoro wniesienie sprzeciwu było niedopuszczalne, merytoryczna polemika z zarzutami zażalenia jest bezprzedmiotowa.

Dyrektor zauważył ponadto, że pomijając kwestie braku możliwości wniesienia sprzeciwu przez Spółkę, w przypadku gdy kontrola przeprowadzana jest z powołaniem się na przepisy art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p., jak to miało w przedmiotowej kontroli, składająca zażalenie Spółka uchybiła terminowi do wniesienia samego sprzeciwu. Przedmiotowa kontrola została wszczęta 26 marca 2024 r., zatem Spółka miała prawo do złożenia sprzeciwu w terminie do 29 marca 2024 r.

Spółka w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzuciła postanowieniu Dyrektora naruszenie art. 59 ust. 2 u.p.p., poprzez jego zastosowanie w sprawie i przyjęcie, że wniesienie sprzeciwu było niedopuszczalne z uwagi na to, że organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepis art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p.

W oparciu o powyższy zarzut, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części orzekającej o niedopuszczalności wniesienia sprzeciwu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, gdyż zaskarżone postanowienie, odpowiada prawu.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 – dalej: p.p.s.a.).

Jak wynika z art. 291c O.p., do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 u.p.p. Oznacza to, że przepisy Ordynacji podatkowej o kontroli podatkowej będą miały zastosowanie w przypadku, gdy pewne kwestie nie zostaną w Prawie przedsiębiorców uregulowane (art. 45 ust. 2 u.p.p.), a stosowanie przepisów O.p. nie będzie pozostawać w sprzeczności z u.p.p., jak również wówczas, gdy określone regulacje Prawa przedsiębiorców będą bezpośrednio odsyłały do stosowania Ordynacji podatkowej.

Spornym pomiędzy stronami było w jakim trybie wszczęta została kontrola podatkowa wobec Spółki. Zasadą przy wszczęciu kontroli podatkowej przedsiębiorców jest, że przed wszczęciem kontroli podatkowej, przedsiębiorca powinien zostać zawiadomiony o zamiarze jej przeprowadzenia (art. 48 ust. 1 u.p.p.). Od zasady tej przewidziane zostały jednak określone wyjątki. W zakresie kontroli podatkowej, w świetle podniesionych w skardze zarzutów, wskazać należy na dwa z nich. Pierwszy uregulowany został w art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p., z którego wynika, że przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Na ten wyjątek powołał się Naczelnik. Drugi wyjątek uregulowany został w art. 48 ust. 11 pkt 10 u.p.p., który stanowi, że zawiadomienia nie dokonuje się, gdy kontrola dotyczy przypadków określonych w art. 282c O.p. Są to jednak dwa odrębne wyjątki i obydwa przewidują odmienne sytuacje, gdy organ kontrolny nie ma obowiązku zawiadamiania o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej.

Jak wynika z pisma Naczelnika z 26 marca 2024 r., sporządzonym w celu poinformowania Spółki o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, podstawę stanowił art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p. Niezrozumiałe i pozostające w całkowitym oderwaniu od realiów rozpatrywanej sprawy, jest w związku z tym twierdzenie Spółki zaprezentowane w skardze, że faktyczną podstawą wszczęcia kontroli podatkowej stanowił art. 282c § 1 pkt 1 lit. f) O.p. Twierdzenie takie opiera się jednak jedynie na domysłach Spółki wyprowadzonych z tego, że kontrolujące powołały się na przesłankę niezbędności kontroli dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego albo zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Jest to jednak nadinterpretacja ze strony Spółki i tworzenia stanu, który ma być dla Spółki korzystny. Gdyby Komandytariuszka odebrała pismo z 26 marca, w którym Naczelnik wyraźnie wskazał podstawę prawną odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, czyli art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p., Spółka nie snułaby przypuszczeń oraz nie tworzyła stanu zupełnie oderwanego od realiów rozpatrywanej sprawy.

Nie do zaakceptowania jest zachowanie Spółki, której przedstawicielka nie podejmuje jakiejkolwiek współpracy z osobami, które pojawiają się w jej siedzibie i zamierzają podjąć czynności kontrolne, w tym nawet nie dokonuje tak prostej czynności, jak odebranie doręczanych jej pism. Zaznaczyć w związku z tym należy, że odmowa odebrania pisma prowadzi do tego, że pismo takie uważa się za doręczone w dniu dokonanej odmowy jego przyjęcia. Wynika to bezpośrednio z art. 153 O.p., który stanowi, że jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma doręczanego mu w sposób określony w art. 144 § 1b lub 1c (czyli między innymi przez pracowników urzędu obsługującego organ podatkowy – jak miało to miejsce w niniejszej sprawie), pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją pozostawia się w aktach sprawy (§ 1). W takim przypadku, uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata (§ 2). W aktach sprawy znajduje się stosowna adnotacja o której mowa w tym przepisie. Regulację tę stosuje się do kontroli podatkowej, gdyż przepisy u.p.p. nie regulują kwestii doręczania korespondencji i dlatego zastosowanie powinna mieć procedura normująca dane postępowanie, czyli w niniejszej sprawie przepisy O.p. Z kolei jak wynika z art. 292 O.p., przepisy o doręczeniach zawarte w dziale IV rozdziale 5 mają zastosowanie do kontroli podatkowej.

Wobec tego podstawę do braku zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej stanowił art. art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p. i taka podstawa prawna wskazana została w piśmie z 26 marca 2024 r., które uznać należy za doręczone Spółce. Organ wszczynając kontrolę podatkową, nie był zobowiązany do wskazywania, jako jej podstawy, jak chce Spółka, art. 45 u.p.p., z którego wynika, że do kontroli podatkowej przedsiębiorcy stosuje się przepisy Prawa przedsiębiorców. Nie stanowi on bowiem podstawy do wszczęcia kontroli podatkowej, lecz określa jakie regulacje kontrolujący powinni podczas takiej kontroli uwzględniać.

Konsekwencją uznania, że w sprawie zastosowanie miał art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p., jest brak możliwości wniesienia sprzeciwu, uregulowanego w art. 59 u.p.p. Jak wynika bowiem z ust. 2 tego przepisu, wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, w przypadku gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się między innymi na art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p. Naczelnik nie powinien był zatem w ogóle wydawać postanowienia na podstawie art. 59 ust. 7 pkt 2 u.p.p.

Co do zasady wydanie postanowienia o odstąpieniu bądź kontynuowaniu czynności kontrolnych następuje po merytorycznym rozpoznaniu sprzeciwu przedsiębiorcy. Natomiast w niniejszej sprawie Spółce nie przysługiwało uprawnienie do złożenia sprzeciwu z uwagi na wyżej wskazaną regulację zawartą w art. 59 ust. 2 u.p.p. W związku z tym, że art. 59 ust. 2 u.p.p. nie przewiduje możliwości wniesienia sprzeciwu, z uwagi na wystąpienie przesłanki wskazanej w art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p., Naczelnik błędnie postanowił o kontynuowaniu czynności kontrolnych w kontroli podatkowej wszczętej 26 marca 2024 r. Podzielić należy stanowisko Dyrektora, że Naczelnik powinien stwierdzić niedopuszczalność sprzeciwu w związku z wystąpieniem przesłanki o której mowa w art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p., nie zaś rozpatrywać sprawę na podstawie art. 59 ust. 9 u.p.p. Stąd rozstrzygnięcie o uchyleniu w całości postanowienia Naczelnika i stwierdzenie niedopuszczalności wniesienia sprzeciwu, jest zgodne z prawem (por. wyrok WSA w Warszawie z 30 grudnia 2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 783/19 – wydany w analogicznej sprawie – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dodatkowo należy jeszcze stwierdzić, że jak wyżej wskazano, w rozpatrywanej sprawie możliwość wniesienia sprzeciwu została wyłączona expresis verbis na mocy art. 59 ust. 2 u.p.p. z uwagi na oparcie kontroli na podstawie art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p. Z powyższego wynika również, że art. 59 ust. 2 u.p.p. wyłącza badanie sprzeciwu wniesionego mimo jego niedopuszczalności również pod kątem zasadności zastosowania art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p. tj. czy rzeczywiście przeprowadzenie kontroli było niezbędne pod kątem przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której organ podatkowy musiałby, w postanowieniu o stwierdzeniu niedopuszczalności sprzeciwu, jednocześnie tłumaczyć popełnieniu jakiego przestępstwa pragnie przeciwdziałać i jakie miał ku temu przesłanki. Prowadziłoby do zatarcia różnicy pomiędzy rozpatrzeniem sprzeciwu, w którym organ mógłby oceniać przykładowo czy wszczęcie kontroli bez powiadomienia miało uzasadnienie w przepisach prawa i stanie faktycznym np. w razie wystąpienia zagrożenia zdrowia (tj. art. 48 ust. 11 pkt 4 u.p.p.), a stwierdzeniem jego niedopuszczalności. Jednocześnie należy mieć na względzie, że organ podatkowy stwierdzając dopuszczalność lub niedopuszczalność sprzeciwu powinien poddać ocenie jedynie przesłanki formalne, wstępne. W przypadku stwierdzenia niedopuszczalności sprzeciwu w oparciu o art. 59 ust 2 u.p.p. oznacza to jedynie badanie, czy kontrola podatkowa została wszczęta z powołaniem na odpowiedni przepis, a więc jedynie w zakresie wstępnym i formalnym (por. wyrok NSA z 29 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 805/20).

Kontrolując zaskarżone postanowienie w tym zakresie, Sąd stwierdził, że wszczynając kontrolę, Naczelnik powołał się na odpowiedni przepis, tj. art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p.

Biorąc powyższe pod uwagę, podniesiony w skardze zarzut oraz argumentacja mająca na celu jego uzasadnienie, nie mogą zasługiwać na uwzględnienie. Jednocześnie Sąd nie będąc, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., związanym granicami skargi, czyli jej zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną, dokonał pełnej kontroli zaskarżonego postanowienia oraz postępowania zmierzającego do jego wydania. W wyniku takiej kontroli nie stwierdził naruszeń przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Z tych wszystkich powodów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.