Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 684/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono interpretację w zaskarżonej części
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 14c § 1 i 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2015 poz 1800
law: Rozporządzenie z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi B. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla interpretację w zaskarżonej części; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...]- zł [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 9 maja 2023 r., B. K. (dalej jako "spółka", "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania dokonanej transakcji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny spółka podała, że prowadzi działalność m.in. w zakresie produkcji i sprzedaży pelletu drzewnego. Do 30 listopada 2022 r. prowadziła działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Dnia 1 grudnia 2022 r. doszło do przekształcenia formy prawnej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną. NIP Spółki nie zmienił się. Skarżąca pozostaje czynnym podatnikiem VAT i jest również zarejestrowana do VAT UE. Klientami spółki są odbiorcy krajowi i zagraniczni. Kontakt z klientami odbywa się zarówno drogą mailową, telefoniczną, jak i poprzez bezpośrednie spotkania.

Dnia 25 listopada 2022 r. na skrzynkę mailową spółki wpłynęła prośba o przedstawienie oferty sprzedaży pelletu drzewnego. Wiadomość została podpisana przez osobę podającą się za J. M., przedstawiciela firmy S. D. z [...] (zwanej dalej również jako: "kontrahent"), podającego się za dyrektora do spraw zakupów. W odpowiedzi pracownica spółki wysłała mu informację o dostępnych produktach, przesłała kartę produktu i poprosiła o wskazanie miejsca docelowego dostawy, celem przedstawienia końcowej oferty. Już pierwsza wiadomość mailowa wysłana rzekomo przez J. M. zawierała pełną nazwę zainteresowanej kupnem pelletu firmy S. D., jej adres, numery telefonów oraz nr VAT. Podjęcie współpracy z kontrahentem zostało poprzedzone jego weryfikacją polegającą na sprawdzeniu jego statusu jako zarejestrowanego podatnika w bazie VIES. W korespondencji mailowej uzgodniono ilość, cenę ([...] euro za tonę) i miejsce dostawy ([...]). Pracownica spółki przygotowała poniżej wskazane faktury proformy, które zostały opieczętowane, podpisane i odesłane z tego samego adresu mailowego przez ww. osobę, tj.: P. I. nr [...] na 23,4 tony pelletu premium 6 mm, za cenę [...] euro za tonę, tj. [...] euro w sumie; P. I. nr [...] na 23,4 tony pelletu premium 6 mm, za cenę [...] euro za tonę, tj. [...] euro w sumie; P. I. nr [...] na 23,4 tony pelletu premium 6 mm, za cenę [...] euro za tonę, tj. [...] euro w sumie; P. I. nr [...] na 23,4 tony pelletu premium 6 mm, za cenę [...] euro za tonę, tj. [...] euro w sumie; P. I. nr [...] na 23,4 tony pelletu premium 6 mm, za cenę [...] euro za tonę, tj. [...] euro w sumie. Transport organizowała spółka, zlecając go firmie zewnętrznej, a płatność miała nastąpić przelewem w terminie do 13 grudnia 2022 r. Rozładunek pięciu wysłanych transportów został dokonany pod wskazanym adresem. Spółka dołożyła należytej staranności i podpisane zostały dokumenty transportowe CMR. Po zrealizowaniu zamówień do ww. transakcji spółka wystawiła faktury: [...], [...], [...], [...], [...]

Następnie wskazano, że dnia 6 grudnia 2022 r. ta sama osoba podająca się za J. M. ze skrzynki mailowej [...], złożyła kolejne zamówienie na pellet drzewny 6 mm P. S. w ilości 117 ton, po cenie [...] euro za tonę. Ustalono termin zapłaty na 15 dni od daty dostawy. Miejsce dostawy wskazano takie samo jak przy pierwszym zamówieniu. W odpowiedzi pracownica spółki przygotowała faktury proformy, które zostały opieczętowane, podpisane i odesłane z tego samego adresu mailowego przez ww. osobę. Spółka wystawiła następujące faktury proformy: P. I. nr [...] na 23,4 tony pelletu premium 6 mm, za cenę [...] euro za tonę, tj. [...] euro w sumie; P. I. nr [...] na 23,4 tony pelletu premium 6 mm, za cenę [...] euro za tonę, tj. [...] euro w sumie; P. I. nr [...] na 23,4 tony pelletu premium 6 mm, za cenę [...] euro za tonę, tj. [...] euro w sumie; P. I. nr [...] na 23,4 tony pelletu premium 6 mm, za cenę [...] euro za tonę, tj. [...] euro w sumie; P. I. nr [...] na 23,4 tony pelletu premium 6 mm za cenę [...] euro za tonę, tj. [...] euro w sumie. Transport organizowała spółka, zlecając go firmie zewnętrznej, a płatność miała nastąpić przelewem w terminie do 21 grudnia 2022 r. Rozładunek pięciu kolejnych wysłanych transportów został dokonany pod wskazanym adresem. Spółka dołożyła należytej staranności i podpisane zostały dokumenty transportowe CMR. Po zrealizowaniu zamówień do ww. transakcji spółka wystawiła faktury: [...], [...], [...], [...], [...]

Podano, że wszystkie wyżej wskazane 10 faktur zostało mailowo dostarczone do osoby składającej zamówienie. Łącznie opiewają na kwotę [...]euro. Spółka nigdy nie otrzymała płatności do żadnej z wymienionych wyżej faktur. Skarżąca mailowo wysyłała ponaglenia płatności oraz wezwania do zapłaty. Początkowo, osoba podająca się za J. M. obiecywała płatność, a po jakimś jednak czasie kontakt się urwał. Transakcje wyżej opisane objęte były ubezpieczeniem udzielonym na kontrahenta S. D. przez C. SA oddział w [...], na podstawie umowy zawartej przez spółkę z ww. ubezpieczycielem. Skarżąca wystąpiła do tego podmiotu o wypłatę odszkodowania w związku z brakiem otrzymania płatności. Zgodnie z obowiązującą procedurą firma ta rozpoczęła windykację zaległości we [...] i zwróciła się do tamtejszego komornika, który 15 marca 2023 r. wystosował do S. D. wezwanie do zapłaty. Tego samego dnia S. D. złożyło komornikowi oświadczenie, że roszczenie jest kwestionowane, ponieważ firma ta nigdy nie składała zamówień na dostawy towarów w firmie skarżącej. Firma S. D. złożyła zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa i trwa dochodzenie policyjne we [...]. Ubezpieczyciel odmówił wypłaty odszkodowania z uwagi na objęcie ubezpieczeniem kontrahenta, a nie osoby podszywającej się pod niego. Po uzyskaniu takiej informacji, pracownicy spółki ponownie próbowali kontaktować się z osobą, która złożyła zamówienie, jednak bezskutecznie (brak odpowiedzi na maila, brak połączenia). Nie działa też strona internetowa, do której link był podawany w wielokrotnej korespondencji mailowej: [...]

Wskazano, że z uwagi na to, że przytoczone powyżej okoliczności uprawdopodabniają fakt dokonania szkody wobec spółki w związku z popełnieniem przestępstwa, na podstawie art. 303 kodeksu postępowania karnego spółka złożyła do Prokuratury Rejonowej [...] zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa.

Spółka obecnie nie dysponuje towarem, który był przedmiotem kradzieży/oszustwa oraz nie otrzymała płatności za towar.

W oparciu o przedstawiony powyżej stan faktyczny skarżąca zadała pytania:

1. czy opisane w stanie faktycznym wydanie towarów podmiotowi podszywającemu się pod kontrahenta stanowi dostawę towarów opodatkowaną podatkiem od towarów i usług

w kraju zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, a obecnie: Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm. - w skrócie: "u.p.t.u."), czy należy potraktować ją jako transakcję WDT (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) ze stawką 0%?

2. czy w zakresie wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem produktów wydanych podmiotowi podszywającemu się pod kontrahenta skarżąca zachowuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, skarżąca w zakresie pytania nr 1 stanęła na stanowisku, że opisane w stanie faktycznym wydanie produktów/towarów podmiotowi podszywającemu się pod kontrahenta nie stanowi dostawy towarów opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju i nie powinno być potraktowane jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów ze stawką 0%.

Wskazano, że w spółce obowiązują wewnętrzne procedury, zgodnie z którymi osoby zajmujące się sprzedażą oraz dział księgowości weryfikują potencjalnych nabywców na podstawie KRS, CEIDG, wykazu tzw. "białej listy podatników", o którym mowa w art. 96b ust. 1 u.p.t.u., zagranicznych rejestrów handlowych, VIES. Podczas weryfikacji sprawdzane są takie informacje jak: dane nabywcy, data rozpoczęcia działalności nabywcy, status podatkowy nabywcy w zakresie podatku VAT, znaczenie nabywcy w branży, wszelkie inne kwestie, które z uwagi na okoliczności konkretnej transakcji powinny zostać przeanalizowane w ramach procedury weryfikacji.

Zwrócono uwagę, że po zrealizowaniu transportu i nieotrzymaniu przez spółkę zapłaty za zamówiony materiał wyszło na jaw, że to nie kontrahent zamawiał przedmiotowe dostawy towarów. Wskazano, że spółka dysponuje oświadczeniami i dokumentami, które potwierdzają, że padła ofiarą przestępstwa oszustwa. Towar został zamówiony i wydany nieustalonej osobie, która "podszywała się" pod kontrahenta.

Stwierdzono, że opodatkowaniu będzie podlegać taka dostawa towarów, która posiada wszystkie wymienione w u.p.t.u. cechy, w szczególności taka, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, oraz która jest odpłatna. W przedstawionym stanie faktycznym zdaniem skarżącej nie doszło do dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu na podstawie u.p.t.u. jako dostawa towarów na terytorium kraju ani jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, z uwagi na fakt, że nie zaistniały powyższe przesłanki. Nie można przyjąć, że w przedstawionym stanie faktycznym doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na osobę, która skontaktowała się ze spółką i utrzymywała, że jest przedstawicielem kontrahenta. Zamiarem spółki nie było przeniesienie prawa do rozporządzania towarem na tę osobę, a na kontrahenta i z takim przeznaczeniem towar został wydany. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazano, że nie ma możliwości uznania, że doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w sytuacji, gdy nie można ustalić odbiorcy towaru.

W świetle powyższego uznano, że nie zawarto z kontrahentem prawnie skutecznej umowy sprzedaży, w konsekwencji też nie doszło do przeniesienia na kontrahenta (ani na żaden inny podmiot) prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Podkreślono, że za tym, że kradzież towaru nie powoduje przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, przemawiają również wyroki T. S. U. E.. Zdaniem skarżącej na takiej samej zasadzie jak kradzież towarów, która była przedmiotem rozważań przed TSUE, należy traktować skutek przestępstwa oszustwa, którym jest wydanie towarów osobie podszywającej się pod kontrahenta.

W opinii spółki, zaistniałe zdarzenie nie spełnia również warunku odpłatnego charakteru. Wskazano, że z orzecznictwa TSUE jednoznacznie wynika, że kradzież towaru nie może być uznana za odpłatną dostawę towaru, gdyż nie jest możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego.

W odniesieniu do pytania nr 2 skarżąca uznała, że w zakresie wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem produktów wydanych podmiotowi podszywającemu się pod kontrahenta, zachowuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Wskazano, że spółka poniosła wydatki związane z wydanymi towarami (wyrobami) w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz z przeznaczeniem do sprzedaży opodatkowanej, od których dokonała odliczenia podatku naliczonego. Spółka dokonała więc odliczenia podatku VAT w warunkach i okolicznościach wskazujących na zamiar wykorzystania wytworzonych produktów na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Zauważono, że przedmiotowe wyroby nie są objęte katalogiem zwolnień przedmiotowych wynikających z art. 43 u.p.t.u.

Spółka podkreśliła, że przepis art. 91 u.p.t.u. wskazuje, w jakich sytuacjach podatnik jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w przypadku zmiany ich przeznaczenia. Nie przewiduje on jednak obowiązku korekty w sytuacji, w której z przyczyn niezależnych od podatnika doszło do utraty towaru. Brak obowiązku korekty podatku naliczonego w określonych sytuacjach wynika ponadto z art. 185 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, str. 1 ze zm.).

W ocenie spółki w przedstawionym stanie faktycznym zostały spełnione wszystkie cechy wymienione zarówno w przepisach krajowych, jak i wspólnotowych dla zachowania prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT od wydatków związanych z wytworzeniem wyrobów/towarów wydanych podmiotowi podszywającemu się pod kontrahenta. W przedstawionym stanie faktycznym skarżąca ponosiła wydatki związane z wytworzeniem produktów z założeniem, iż będą one pozostawały w związku ze sprzedażą opodatkowaną realizowaną w ramach działalności gospodarczej. Podkreślono, że zdarzenie, przez które spółka utraciła towar, wynikało z popełnienia przez inną osobę czynu zabronionego. Spółka, działając w dobrej wierze, utraciła towar na rzecz oszusta oraz nie otrzymała za ten towar zapłaty. W ocenie skarżącej utraciła ona towary w sposób niezawiniony. Zauważono, że w wyroku TSUE z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 stwierdzono, że w sytuacji gdy towary zostały kupione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale stało się to niemożliwe z powodów, które należy uznać za niezależne od przedsiębiorcy, zachowuje on prawo do odliczenia VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2023 r., znak [...], uznał stanowisko strony w zakresie braku opodatkowania dokonanej transakcji za nieprawidłowe, a w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego za prawidłowe.

W motywach rozstrzygnięcia organ powołał się na treść przepisów: art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 1, 3 i 6, art. 7 ust. 1 u.p.t.u., i zauważył, że istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wskazano, że pojęcie to dotyczy tego rodzaju czynności, który daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Zdaniem organu chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym - istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności. Zatem zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności", lecz jako własność ekonomiczną. Stwierdzono, że w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Dostawa towarów nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Dalej organ przywołał treść: art. 2 pkt 22, art. 13 ust. 1, 2 i 6, art. 6 pkt 2, art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Przechodząc do oceny stanowiska strony odnośnie pytania nr 1 organ wskazał, że w ramach prowadzonej działalności spółka dokonała dostawy towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zauważono, że co prawda dostawa ta nastąpiła na rzecz innego podmiotu niż wskazuje na to prowadzona korespondencja e-mailowa, a w konsekwencji wystawione przez skarżącą faktury, jednak nie zmienia to faktu, że dostawa towaru miała miejsce. Wskazano, że okoliczność, że skarżąca nie otrzymała zapłaty za dokonaną dostawę, gdyż osoba zamawiająca towar podszyła się pod firmę, która zamówienia nie dokonała, nie wpływa na opodatkowanie samej czynności. Ustawa u.p.t.u. nie uzależnia opodatkowania czynności od otrzymania zapłaty. W analizowanym przypadku sama dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel miała miejsce, co potwierdza skarżąca wskazując, że rozładunek wszystkich 10 wysłanych transportów został dokonany pod wskazanym adresem, a spółka dołożyła należytej staranności i podpisane zostały dokumenty transportowe CMR. Zatem podmiot, który zamówił towar uzyskał de facto możliwość korzystania z tych towarów tak jak właściciel. Ponadto zauważono, że ujawnienie okoliczności, że najprawdopodobniej spółka padła ofiarą oszustwa nastąpiło po dokonaniu transakcji i po tym jak towary zostały przemieszczone z kraju na terytorium innego państwa członkowskiego UE. Tym samym w oceni organu dokonanej transakcji nie można uznać za czynność niebędącą przedmiotem prawnie skuteczne umowy. Stwierdzono, że w niniejszej sprawie została zrealizowana dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. na rzecz podmiotu innego niż ten, na który została wystawiona faktura.

Odnosząc się do możliwości zastosowania stawki podatku VAT 0% w odniesieniu do transakcji objętej wnioskiem przywołano treść przepisów: art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, 1a, 3 i 11 u.p.t.u. Organ stwierdził, że skarżąca nie może zastosować stawki podatku VAT w wysokości 0% względem dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zauważono, że z wniosku wynika, że spółka jest czynnym podatnikiem VAT w kraju i jest zarejestrowana do VAT UE. Organ interpretacyjny uznał, że pomimo, że w analizowanym przypadku doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 u.p.t.u., nie można uznać, że są spełnione warunki uprawniające do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%, wskazane w art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u. W analizowanym przypadku nabywca towarów (podmiot inny niż ten, na który wskazuje prowadzona korespondencja e-mail, a w konsekwencji wystawiona przez spółkę faktura) nie podał skarżącej swojego właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych zawierającego dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, nadanego mu przez właściwe państwo członkowskie. Nie można również uznać, że spółka posiada dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy towarów (podmiotu innego niż ten, na który wskazuje prowadzona korespondencja e-mail, a w konsekwencji wystawiona faktura) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Pomimo iż nastąpiło przemieszczenie towaru z kraju do innego państwa członkowskiego UE, to towar nie trafił do podmiotu, na rzecz którego dostawa została zafakturowana. Powyższe skutkuje brakiem możliwości opodatkowania tej dostawy stawką podatku VAT w wysokości 0%. W konsekwencji, dokonana dostawa towarów podlega opodatkowaniu z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla sprzedawanych towarów.

Odnośnie do pytania nr 2 powołano treść: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 4 u.p.t.u., i wskazano, że z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki. Wskazano, że spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wobec ustaleń dokonanych w ramach pytania nr 1, stwierdzono, że pomimo, że firma S. D. złożyła oświadczenie, że roszczenie jest kwestionowane, skarżąca zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów wykorzystywanych do działalności opodatkowanej na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Wskazano również odnośnie do powołanych we wniosku orzeczeń, że zostały one potraktowane jako element argumentacji skarżącej, oraz że są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne choćby podobne lub zbieżne sprawy. Ponadto zauważono, że wskazane orzeczenie o sygn. akt I SA/Łd 171/21 jest nieprawomocne, z kolei orzeczenie TSUE w sprawie C-435/03 odnosi się stricte do kradzieży z magazynu, a orzeczenie TSUE w sprawie C-494/12 do nieuprawnionego posłużenia się kartą bankową jako środkiem płatniczym, a nie do wydania przez sprzedawcę towaru podmiotowi podszywającemu się pod inny podmiot. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

W skardze z dnia 16 sierpnia 2023 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez adwokata, zakwestionowała powyższą interpretację indywidualną, zarzucając:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się przez organ błędu wykładni, tj. art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 u.p.t.u., polegającego na uznaniu, że wywóz towaru przez spółkę, za który nie uzyskała ona zapłaty, bowiem padła ona ofiarą oszustwa ze strony swojego domniemanego kontrahenta, powinien dla celów podatku od towarów i usług być potraktowany jako dostawa towarów opodatkowana tym podatkiem,

2. naruszenie przepisów postępowania poprzez dopuszczenie się przez organ naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – w skrócie: "o.p.") polegającego na braku odniesienia się przez organ do całości przedstawionej przez spółkę argumentacji, w szczególności stanowiska wynikającego z przywołanych przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji wyroków krajowych sądów administracyjnych wydanych w analogicznych sprawach oraz orzecznictwa TSUE.

Wobec podniesionych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

Uzasadniając pierwszy z zarzutów skarżąca podkreśliła, że aby transakcja stanowiła dostawę w rozumieniu ustawy musi mieć charakter odpłatny i przenosić na inny podmiot prawo do rozporządzania towarami. Zdaniem skarżącej nie sposób przyjąć, iż przedmiotowa transakcja miała charakter odpłatny. Wskazano, że taki charakter mogła mieć wyłącznie transakcja zamierzona przez skarżącą, w której jej kontrahentem miał być oznaczony i znany na rynku podmiot zagraniczny. Tymczasem jego miejsce na skutek oszustwa zajęła nieznana osoba, która podszywając się pod firmę francuską doprowadziła spółkę do niekorzystnego rozporządzenia mieniem. Osoba ta nie uregulowała należności za wyłudzony towar i weszła w jego posiadanie bezprawnie, wbrew woli skarżącej. Zaznaczono, że przekonanie spółki, że dokonuje dostawy towarów było wynikiem wprowadzenia jej w błąd przez oszusta.

Ponadto wskazano, że skarżąca na skutek wprowadzenia w błąd co do podmiotu będącego kupującym towar nie przeniosła prawa do rozporządzania towarem na podmiot zagraniczny znany na rynku i wiarygodny, lecz wydała towar oszustowi. Trudno zdaniem skarżącej uznać za trafne stanowisko organu, że spółka przeniosła prawo do rozporządzania towarem. Wskazano, że nie można przenieść prawa do rozporządzania towarem na nieustaloną osobę, gdyż wykracza to poza sferę woli podmiotu wykonującego dostawę, a ponadto uniemożliwia kontrolę obrotu i rozliczeń podatkowych w systemie VAT. W ocenie skarżącej w przedstawionym stanie faktycznym nie doszło do dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu na podstawie u.p.t.u. jako dostawa towarów na terytorium kraju ani jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Stwierdzono, że nie można przyjąć, że doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na osobę, która skontaktowała się ze spółką i utrzymywała, że jest przedstawicielem kontrahenta.

W kontekście drugiego z zarzutów uznano, że odniesienie się przez organ do szeroko powołanych we wniosku wyroków jest wybiórcze i bardzo lakoniczne. Nie sposób uznać go za sporządzone po rzeczywistym zapoznaniu się z powołanymi orzeczeniami. Zdaniem skarżącej wskazanie, że wyrok jest nieprawomocny nie spełnia wymagań art. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., i taka odpowiedź nie budzi zaufania do organów podatkowych.

Nadmieniono, że spółka nie kwestionuje stanowiska organu w zakresie, w jakim organ ten uznał prawidłowość stanowiska spółki w stosunku do prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę z 7 września 2023 r. organ wniósł o jej o oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego i w kontekście art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 u.p.t.u., wyrażono stanowisko, według którego, spółka dokonała dostawy towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, w której dostawa nastąpiła na rzecz innego podmiotu, co nie zmienia faktu, że faktyczna dostawa towaru miała miejsce. W ocenie organu okoliczność, że skarżąca nie otrzymała zapłaty za dokonaną dostawę, gdyż osoba zamawiająca towar podszyła się pod firmę, która zamówienia nie dokonała, nie wpływa na opodatkowanie samej czynności, ponieważ ustawa u.p.t.u. nie uzależnia opodatkowania czynności od otrzymania zapłaty. W konkluzji organ uznał, że skoro nastąpiło przemieszczenie towaru z kraju do innego państwa członkowskiego UE, a towar nie trafił do podmiotu, na rzecz którego dostawa została zafakturowana, to brak jest możliwości opodatkowania tej dostawy stawką podatku VAT w wysokości 0%. W konsekwencji organ uznał, że dokonana dostawa towarów podlega opodatkowaniu z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla sprzedawanych towarów.

Według przeciwnego stanowiska skarżącej, w opisanym stanie faktycznym nie doszło do dostawy towarów opodatkowanej stawką 23 %, ani wewnątrzwspólnotowej dostawy objętej stawką 0%, albowiem nie doszło do przeniesienia rozporządzania prawem do towaru jak właściciel oraz z uwagi na brak odpłatności transakcji.

Wobec uznania przez organ interpretacyjny za prawidłowe stanowiska skarżącej spółki odnośnie drugiego z zadanych pytań (w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego), przedmiotem sądowej kontroli w tej sprawie była zasadność stanowiska organu odnoszącego się do pytania pierwszego, co wynika z zarzutów skargi i jej uzasadnienia.

W ocenie Sądu stanowisko organu zawarte w spornej interpretacji jest nieprawidłowe.

Mając na uwadze tak nakreśloną płaszczyznę sporu wyjaśnić na wstępie należy, że zgodnie z art. 5 ust.1 punkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów rozumie się odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle tego przepisu transakcja, która stanowi dostawę w rozumieniu ww. ustawy, musi mieć charakter odpłatny i przenosić na inny podmiot prawo do rozporządzania towarami.

Z kolei art. 13 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela, wyrażony

w orzecznictwie na tle zbliżonych okoliczności faktycznych pogląd, według którego,

z powołanej wyżej definicji dostawy można wywnioskować, że aby doszło do dostawy towaru, po stronie dostawcy musi istnieć wola przekazania innemu podmiotowi władztwa nad rzeczą. Z tych względów np. kradzież towaru nie może być uznana za odpłatną dostawę towarów. W przypadku kradzieży właściciel zostaje bowiem pozbawiony faktycznego władztwa nad rzeczą, przy czym nie pozbawia go to przysługujących mu praw do rzeczy. Fakt kradzieży nie zmienia więc tego, że wciąż ta sama osoba, tj. tylko właściciel może skutecznie przenosić prawo do rzeczy. W przypadku kradzieży nie następuje zatem konieczny dla uznania danej czynności za dostawę towaru element przejścia prawa do skutecznego rozporządzania rzeczą w ramach uprawnień właścicielskich. Konstruując definicję dostawy towarów ustawodawca posłużył się zwrotem "rozporządzanie towarem jak właściciel", co wskazuje, że definicję tę należy rozumieć szerzej niż "przeniesienie własności" w rozumieniu prawa cywilnego, a więc przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel. Podobny pogląd dominuje w orzecznictwie E. T. S.. W szczególności w wyroku z dnia 14 lipca 2005 r., C-435/03 podkreśla się, że kradzież towarów nie wiąże się z charakterystycznym dla odpłatnej dostawy towarów świadczeniem wzajemnym. Kradzież nie mieści się w pojęciu świadczenia wzajemnego, ponieważ z natury świadczenia tego typu wynika, iż dostawca w zamian za przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel oczekuje z drugiej strony wynagrodzenia. Jak wskazano wyżej, w przypadku kradzieży nie dochodzi po pierwsze do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą. Skoro więc kradzież jest niezależna od woli i działań właściciela rzeczy, tym samym trudno więc mówić o wynagrodzeniu za świadczenie, do którego w istocie nie dochodzi. Po drugie osoba, która dokonuje kradzieży działa w zamiarze uzyskania władztwa nad rzeczą bez konieczności ponoszenia jakichkolwiek obciążeń z tego tytułu, w tym świadczeń wzajemnych.

W judykaturze przyjmuje się zatem, że z analogiczną sytuacją mamy do czynienia w okolicznościach faktycznych, jak w niniejszej sprawie. Co prawda w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie doszło do klasycznej kradzieży, jednakże ekonomiczny sens oszustwa jakiemu padła spółka, uzasadnia zastosowanie w tym przypadku przedstawionych wyżej poglądów. Zauważyć bowiem należy, że spółka, na skutek wprowadzenia w błąd co do podmiotu będącego kupującym towar, nie przeniosła prawa do rozporządzania towarem na podmiot zagraniczny, znany na rynku i wiarygodny, lecz wydała towar oszustowi. Trudno w tej sytuacji uznać za trafne stanowisko organu interpretacyjnego, że spółka skarżąca przeniosła prawo do rozporządzania towarem. Ponadto z punktu widzenia systemu VAT istotne jest to, by adresat dostawy był znany. Nie można bowiem przenieść prawa do rozporządzania towarem na nieustaloną osobę (podmiot), gdyż wykracza to poza sferę woli podmiotu wykonującego dostawę, a ponadto uniemożliwia kontrolę obrotu i rozliczeń podatkowych w systemie VAT (por. wyrok WSA w Krakowie z 26 stycznia 2023 r.,

I SA/Kr 1154/22; wyrok WSA w Łodzi z 27 kwietnia 2021 r., I SA/Łd 171/21; ww. wyroki i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: baza CBOSA ).

W przedstawionych przez skarżącą okolicznościach faktycznych istotna jest także ocena prawna NSA zawarta w wyroku z 21 lutego 2023 r. (I FSK 441/18). Należy w tym miejscu zauważyć, że skarżąca trafnie – co do zasady - uznała, że w opisanym stanie faktycznym także nie doszło do dostawy towarów opodatkowanej stawką 23 % podatku VAT. W powołanym wyroku wydanym w sprawie I FSK 441/18 NSA zakwestionował dotychczasową praktykę organów podatkowych, które w okolicznościach, jak w niniejszej sprawie, odmawiając zastosowania stawki "0" podatku VAT, przyjmowały jednocześnie, że istnieją podstawy do opodatkowania takiej transakcji jako krajowej z zastosowaniem stawki 23 %, skoro przedmiot dostawy istniał i doszło do jej faktycznego wykonania, ale na rzecz innego (nieznanego) podmiotu.

NSA stwierdził m.in., że tego rodzaju praktyka organów podatkowych oceniana była w orzecznictwie sądów administracyjnych za zgodna z prawem - do chwili wydania przez TSUE wyroku z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18. Wyrok ten, będący odpowiedzią na pytanie prejudycjalne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, dotyczy prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT w przypadku eksportu towarów, czyli wywozu towarów poza terytorium UE. W wyroku tym TSUE zajął stanowisko, że jeżeli zostanie udowodnione, iż towary zostały sprzedane, wysłane i fizycznie opuściły terytorium Unii Europejskiej, to dostawa towarów w ramach eksportu miała miejsce, niezależnie od okoliczności ustalenia faktycznych nabywców tych towarów. Niemniej jednak, TSUE wyraźnie wskazał, że nie przysługuje stawka 0%, gdy w ramach eksportu dojdzie do popełnienia oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć. Zatem TSUE wskazał, że poza dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, podatnicy powinni również dochować należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Oznacza to, że jeżeli po stronie eksportera pojawią się wątpliwości co do uczciwości swoich kontrahentów, to powinni zachować szczególną ostrożność w relacjach biznesowych z nimi. Ponadto, TSUE wskazał, że jeżeli organy podatkowe nawet udowodnią, że eksport nie miał miejsca, to nie są uprawnione do automatycznego zakwalifikowania takich dostaw jako krajowych, stosując stawkę krajową VAT. W ocenie TSUE, w takim przypadku transakcja powinna być uznana za niepodlegającą opodatkowaniu VAT, co oznacza również brak prawa do odliczenia podatku naliczonego. NSA zaznaczył, że wprawdzie przywołany wyżej wyrok TSUE bezpośrednio dotyczy wykładni przepisów dyrektywy, regulujących zwolnienie z opodatkowania (w prawie krajowym - zastosowanie stawki podatku 0%) w przypadku eksportu towarów, jednak wyrażone w nim poglądy są na tyle uniwersalne, że należy odnosić je również do przesłanek stosowania stawki 0% przy transakcjach WDT. W jednym i drugim przypadku przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku są bowiem zbliżone.

W konkluzji NSA uznał, że w przypadku, gdy towary zostały wywiezione, a po dokonaniu wywozu organy stwierdziły, że ich nabywcą nie była osoba wskazana w fakturze, lecz inny niezidentyfikowany podmiot, należy odmówić zastosowania stawki podatku 0% tylko wtedy, gdy brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik nie działał w dobrej wierze (przy dochowaniu należytej staranności). Ponadto, nawet wówczas, gdy zostanie stwierdzony brak podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, transakcja taka nie może być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy krajowej (jak uczyniły to organy podatkowe w tamtej sprawie), a winna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu, a zatem niedającą też prawa do odliczenia (podobnie NSA w wyroku z 6 września 2023 r., I FSK 1109/19.).

W świetle powyższych poglądów, stanowisko organu interpretacyjnego jest niespójne, ponieważ – w ocenie Sądu - nie można zasadnie wykazywać skuteczności dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej (ale bez prawa do zastosowania stawki "0"), w sytuacji, gdy jednocześnie ta sama transakcja, rozważana jako transakcja opodatkowana stawką 23 %, w ogóle pozostaje poza systemem VAT i nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto Sąd zauważa, że stanowisko organu jest niepełne, albowiem nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia w zakresie odmowy zastosowania stawki "0". Gdyby bowiem założyć prawidłowość stanowiska organu co do istnienia dostawy w ramach WDT, to w kontekście powołanego wyżej stanowiska NSA zajętego w sprawie

I FSK 441/18, organ w ogóle nie wypowiedział się w kwestii drugiej z ww. wymienionych przesłanek, tj. działania skarżącej w warunkach dobrej wiary, co wynika wprost z przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych, których organ nie kwestionował. Co do tej części argumentacji organu, za uzasadniony uznać należy zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 o.p.

W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd uznał za zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 13 ust.1 u.p.t.u

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, co do wykładni i zastosowania, w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1 u.p.t.u.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a"), Sąd uchylił interpretację w zaskarżonej części. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).