Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 76/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Dnia 17 kwietnia 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 listopada 2023 r. nr 1001-IEW-3.7113.74.2023.10.U09.JZ w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi – dalej także: "DIAS", zaskarżonym postanowieniem z dnia a 23 listopada 2023 r, po rozpatrzeniu zażalenia M. B. (dalej także: "Skarżąca", "Zobowiązana" lub "Strona"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. (dalej także: "NUS"), z dnia 28 sierpnia 2023 r. w przedmiocie oddalenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

Z akt sprawy wynika, że NUS po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wydał wobec Strony decyzję z dnia 12 czerwca 2023 r., w której określił:

1. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II kwartał 2019 r. w wysokości 0,00 zł,

2. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2019 r., w wysokości 150.394,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 122.658,00 zł,

3. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za:

- I kwartał 2019 r. w wysokości 6.789,00 zł,

- II kwartał 2019 r. w wysokości 43.866,00 zł,

- III kwartał 2019 r. w wysokości 68.086,00 zł,

4. podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za:

- lipiec 2019 r. w wysokości 92.000,00 zł z tytułu wystawienia faktury VAT nr [...],

- grudzień 2019 r. w wysokości 92.000,00 zł z tytułu wystawienia faktury VAT nr [...].

Od rozstrzygnięcia Strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. Na moment wydania zaskarżonego postanowienia, postępowanie odwoławcze nie zostało zakończone.

Decyzja NUS 12 czerwca 2023 r. stanowiła podstawę wydania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty w dniu 15 czerwca 2023 r. zarządzeń zabezpieczenia o numerach:

- [...] obejmujące podatek od towarów i usług za II kwartał 2019 r. w wysokości 43.866,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 17.823,00 zł,

- [...] obejmujące niezapłacony podatek o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. w wysokości 92.000,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 36.736,00 zł,

- [...] obejmujące niezapłacony podatek o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. w wysokości 92.000,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 33.630,00 zł.

Odpisy zarządzeń zabezpieczenia zostały wysłane do Strony za pośrednictwem Poczty Polskiej. Odbiór korespondencji potwierdził w dniu 23 czerwca 2023 r. dorosły domownik, który podjął się oddania pism adresatowi.

W dniu 16 czerwca 2023 r. organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia wierzytelności na rachunku bankowym Strony w banku BANK A. Kolejno 19 czerwca 2023 r. dokonał zabezpieczenia wierzytelności na rachunku bankowym w Bank B. Natomiast 20 czerwca 2023 r. Organ dokonał zabezpieczenia nadpłat i zwrotów podatkowych.

Pismem z dnia 25 czerwca 2023 r. reprezentujący Stronę pełnomocnik wniósł pismo zatytułowane: "zarzut na prowadzone postępowanie zabezpieczające". W treści którego wskazał, że dokonanie zabezpieczenia jest nieuzasadnione i niecelowe, a ponadto uniemożliwia Stronie prowadzenie działalności gospodarczej. Stwierdził, że w sprawie nie istnieje zagrożenie, że zobowiązanie ukształtowane ostateczną decyzją nie zostanie uiszczone, ponieważ od wielu lat prowadzi działalność gospodarczą, a także posiada majątek w postaci ruchomości i nieruchomości. Pełnomocnik Skarżącej zauważył, że w postępowaniu podatkowym Strona złożyła oświadczenie, o którym mowa w art. 39 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a także podkreślił, że Strona nie wyprzedawała swojego majątku.

W dniu 28 czerwca 2023 r. pełnomocnik Strony wniósł kolejne pismo, celem uzupełnienia żądania z 25 czerwca 2023 r., w którym dodatkowo zarzucił naruszenie:

- art. 33 § 1 w związku z art. 7 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r., o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 479, dalej także: "u.p.e.a."), poprzez uznanie za prawidłowe zastosowanie zbyt uciążliwego dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą środka zabezpieczającego, pozbawiając go możliwości dysponowania środkami finansowymi w zabezpieczonej kwocie,

- art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. poprzez uznanie, że zastosowanie środka zabezpieczającego było prawidłowe w sytuacji, gdy Organ nie miał pełnej wiedzy o majątku podmiotu,

- art. 154 § 1 u.p.e.a. poprzez uznanie, że dokonanie zabezpieczenia było działaniem prawidłowym w sytuacji, gdy w sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające twierdzenie, że podatnik mógłby utrudniać lub dążyć do udaremnienia egzekucji,

- art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 735 z późn. zm., dalej także: "K.p.a.") w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez całkowite pominięcie interesu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą,

- art. 7 § 2 w związku z art. 166b i 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. oraz art. 8 K.p.a. poprzez uznanie za prawidłowe zastosowanie: "zbędnego i zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego wobec czego naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę celowości postępowania zabezpieczającego".

W uzasadnieniu pisma pełnomocnik Strony wskazał, że w niniejszej sprawie uzasadniony jest zarzut braku istnienia przesłanki do wydania zarządzeń zabezpieczenia z powodu niewskazania okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji.

Z uwagi na wniesienie zarzutów w sprawie zabezpieczenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia odpisów zarządzeń zabezpieczenia. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty w dniu 27 czerwca 2023 r. wydał postanowienie, w sprawie zawieszenia postępowania zabezpieczającego.

Następnie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty pismem z 7 lipca 2023 r., wezwał pełnomocnika Strony do sprecyzowania pism z 25 czerwca 2023 r. oraz 28 czerwca 2023 r., poprzez wskazanie podstawy prawnej zgłoszonego zarzutu.

W odpowiedzi na wezwanie z 7 lipca 2023 r. pismem z 14 lipca 2023 r. pełnomocnik Strony wskazał, że zarzut ujęty w tirecie drugim pisma z dnia 28 czerwca 2023 r. powinien brzmieć, że: "zarzuca naruszenie art. 33 § 1 w zw. z art. 154 § 1 u.p.e.a. poprzez uznanie, iż zastosowanie środka zabezpieczającego było prawidłowe w sytuacji, gdy Organ egzekucyjny nie posiadał pełnej wiedzy o majątku podmiotu". Dodał także, że uzupełnia zgłoszone zarzuty: "zarzut braku podstawy prawnej wydania zaskarżonych zarządzeń (...) gdyż w zaskarżonych zarządzeniach jako podstawa prawna wskazana została decyzja z dnia 12 czerwca 2023, która nie jest decyzją o zabezpieczeniu wydaną na podstawie art. 33 ordynacji podatkowej".

Rozpatrując skargę na zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego z punktu pierwszego pisma z 28 czerwca 2023 r., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty 27 lipca 2023 r. wydał postanowienie, w którym oddalił skargę na czynność egzekucyjną jako niezasadną.

Pismem z 16 sierpnia 2023 r. pełnomocnik Strony wniósł zażalenie na ww. postanowienie. Postępowanie odwoławcze nie zostało jeszcze zakończone.

Następnie, pismem z 28 lipca 2023 r. NUS ponownie wezwał pełnomocnika Strony do uzupełnienia pism z 25 czerwca 2023 r., 28 czerwca 2023 r. oraz 4 lipca 2023 r., poprzez wskazanie czy pisma stanowią zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej czy wniosek o umorzenie postępowania zabezpieczającego w trybie art. 59 w związku z art. 166b u.p.e.a. W przypadku stwierdzenia przez pełnomocnika Strony, że jego intencją jest wniesienie zarzutów, NUS wezwał do sprecyzowania, które z zarzutów wymienionych w art. 33 § 2 u.p.e.a. podniósł.

W odpowiedzi na wezwanie z 28 lipca 2023 r. pełnomocnik Strony pismem z 14 sierpnia 2023 r. wskazał, że wniesione w sprawie pisma stanowią zarzuty na prowadzone postępowanie zabezpieczające, których podstawę stanowią art. 33 § 2 pkt 1, 2 oraz 6 lit. c) u.p.e.a.

Po rozpatrzeniu żądań wniesionych pismem z 25 czerwca 2023 r., uzupełnionych pismami z 28 czerwca 2023 r., 4 lipca 2023 r. i 14 sierpnia 2023 r. oraz dokonaniu analizy materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty postanowieniem z 28 sierpnia 2023 r. oddalił zgłoszone zarzuty.

Strona pod powyższego postanowienia wniosła zażalenia.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia a 23 listopada 2023 r, DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS w przedmiocie oddalenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.) wskazał, że decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 12 czerwca 2023 r. weszła do obrotu prawnego poprzez jej skuteczne doręczenie pełnomocnikowi Strony w dniu 19 czerwca 2023 r. Złożenie odwołania skutkowało tym, że stała się niewykonalna, a zatem mogła być przedmiotem postępowania zabezpieczającego. Wskazanie w zarządzeniach zabezpieczenia art. 154 u.p.e.a. jako podstawy wszczęcia postępowania zabezpieczającego, zostało poprzedzone analizą sytuacji finansowej i majątkowej Zobowiązanej, która wykazała, że zachodzi w sprawie obawa, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić bądź udaremnić przyszłą egzekucję wskazanych należności. Stąd okoliczności te zostały zawarte w zarządzeniach zabezpieczenia. Fakt, iż działający w imieniu Strony pełnomocnik okoliczność tę kwestionuje, nie może stanowić argumentacji skutkującej uznaniem zarzutu nieistnienia obowiązku. DIAS uznał zatem, że Organ pierwszej instancji w sposób wyczerpujący wyjaśnił Stronie przyczyny i cel swojego działania oraz prawidłowo przedstawił argumenty przemawiające za uznaniem, że zarzut nieistnienia obowiązku należało oddalić.

Organ odwoławczy odniósł się do zarzutu określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1, przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu (art. 33 § 2 pkt 2 u.p.e.a.). Wskazał, że w zakresie zarzutu określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1 (art. 33 § 2 pkt 2 lit. b u.p.e.a.) oraz określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu (art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a.) pełnomocnik Strony błędnie zarzuty te zinterpretował. Wniósł on bowiem jednocześnie zarzut określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, określenia obowiązku niezgodnie z treścią dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1, jak i określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu. Taka sytuacja nie może mieć miejsca, ponieważ źródłem jednego obowiązku nie może być jednocześnie orzeczenie, dokument oraz przepis prawa. Zatem powyższe tylko potwierdza tezę o nieprawidłowej interpretacji omawianego zarzutu.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 lit. b u.p.e.a,, DIAS wyjaśnił, że zarzut ten może być wniesiony wyłącznie w sytuacji, gdy obowiązek wynikający z zarządzenia zabezpieczenia nie jest adekwatny do obowiązku wynikającego z dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1 u.p.e.a. W rozumieniu przywołanego przepisu, dokumentem jest między innymi deklaracja lub zeznanie złożone przez podatnika lub płatnika. Tymczasem jednak w rozpatrywanej sprawie podstawę wystawienia zarządzeń zabezpieczenia z 15 czerwca 2023 r. o numerach: [...],[...], oraz [...], stanowiła decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z 12 czerwca 2023 r. Źródło obowiązku podlegającego zabezpieczeniu wynika więc z tej decyzji, a nie - jak zarzuca pełnomocnik Strony - z dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1 u.p.e.a.

Analogicznie w zakresie zarzutu określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu (art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a.) DIAS wskazał, że powyższy zarzut może być wniesiony w sytuacji, gdy obowiązek wynikający z zarządzenia zabezpieczenia nie jest adekwatny do obowiązku wynikającego bezpośrednio z przepisu prawa. Jak już wskazaliśmy w niniejszej sprawie postępowanie zabezpieczające prowadzone jest w związku z zobowiązaniami określonymi w decyzji podatkowej, a nie powstałymi z mocy przepisu prawa. Zatem i ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. W związku z powyższym DIAS stwierdził, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty słusznie oddalił zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 u.p.e.a.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu braku wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. (art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a.) wskazał, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z postępowaniem zabezpieczającym, które jest postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego. W związku z jego pomocniczym charakterem, uznanie za dopuszczalne zabezpieczenia wykonania konkretnego obowiązku w trybie administracyjnym jest konsekwencją uznania niedopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej takiego obowiązku. Dokonanie zajęcia zabezpieczającego nie zmierza do wykonania obowiązku, a jedynie zabezpiecza jego realizację na późniejszym etapie.

W ślad za Organem pierwszej instancji DIAS stwierdził zatem, że postępowanie zabezpieczające dotyczy obowiązków niewymagalnych, dla których przeprowadzenie egzekucji nie jest możliwe. Skoro decyzja będąca podstawą wystawienia zarządzeń zabezpieczenia była nieostateczna. Organ nie mógł żądać jej wykonania w trybie przepisów o egzekucji administracyjnej. Nie zmienia to faktu, iż możliwe w takiej sytuacji jest prowadzenie postępowania zabezpieczającego, które z założenia nie prowadzi do wykonania obowiązku, lecz do zabezpieczenia możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji w przyszłości. Organ odwoławczy uznał zatem, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Na ww. rozstrzygnięcie, pełnomocnik Strony wniósł, za pośrednictwem DIAS, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

1) art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 K.p.a. oraz art. 17 § 1 i art. 34 § 4 i § 5 w związku z art. 18 oraz art. 33 § 2 pkt 1 w związku z art. 166b u.p.e.a., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji w sytuacji gdy zarządzenie zabezpieczenia było pozbawione podstaw prawnych, zatem działanie to powinno być kwalifikowane jako naruszające zasadę legalizmu oraz stanowiące nadużycie prawa;

2) art. 7 oraz art. 15 w zw. z art. 107 § 3 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez uchylenie się od obowiązku podjęcia wszelkich możliwych czynność zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w konsekwencji czego organ nie rozpoznał istoty sprawy, pozbawiając tym samym stronę skarżącą prawa zweryfikowania przez organ II instancji zasadności dokonania zabezpieczenia;

3) art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 154 § 1 u.p.e.a. poprzez dokonanie zabezpieczenia należności pieniężnej, podczas gdy w niniejszej sprawie nie istniały ustawowe przesłanki pozwalające na dokonanie zabezpieczenia, a tym samym dokonanie zabezpieczenia było niedopuszczalne;

4) art. 156 § 1 pkt 5 w związku z art. 154 u.p.e.a., poprzez niewykazanie okoliczności uzasadniających przypuszczenie utrudnienia lub udaremnienia egzekucji przez skarżącego, co wskazuje na wadliwość zarządzenia zabezpieczenia;

5) art. 107 § 3, art. 124 § 2 i art. 11 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia postanowienia nie odpowiadającego wymogom prawa;

6) a w konsekwencji art. 8 § 1 i 11 K.p.a. w zw. z art 18 u.p.e.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów administracji publicznej.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Strony wskazał, że nie zgadza się z rozstrzygnięciem DIAS z tych samych powodów, w oparciu o które kwestionował rozstrzygnięcie Organu pierwszej instancji. W szczególności Pełnomocnik zakwestionował powołanie w zarządzeniu zabezpieczenia jako podstawy prawnej dokonania zabezpieczenia, okoliczności wymienionych w art. 154 § 1 u.p.e.a. Zdaniem Pełnomocnika takie działanie jest niedopuszczalne, ponieważ okoliczności ujęte w zarządzeniach zabezpieczenia tj. prowadzenie nierzetelnych ksiąg podatkowych czy unikanie wykonywania zobowiązań, winny być stwierdzone ostateczną decyzją podatkową. Pełnomocnik Strony zarzucił także, że zaskarżone postanowienie nie zawiera wymaganego uzasadnienia w zakresie przesłanek zastosowania zabezpieczenia. Stwierdził takze, że Organy uzasadniając obawę, iż Skarżąca może utrudnić lub udaremnić egzekucję nie wskazały, jakie okoliczności mogą świadczyć o nierzetelnym prowadzeniu ksiąg lub nieujawnieniu zobowiązań podatkowych, a jedynie w sposób ogólny odwołały się do decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z 12 czerwca 2023 r.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącej Organy nie wskazały jakie okoliczności świadczą o nierzetelnym prowadzeniu ksiąg lub nieujawnieniu zobowiązań podatkowych, co oznacza, że aby móc się z nimi zapoznać należy sięgnąć do uzasadnienia decyzji podatkowej.

Pełnomocnik Strony stwierdził także, że: "Organy popadają tym samym w sprzeczność, gdyż twierdzą, że postępowanie wywołane zarzutami w trybie art. 33 w zw. z art. 166b u.p.e.a., nie może prowadzić do podważenia ostatecznych rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych w toku postępowania podatkowego -jako postępowania rozpoznawczego, a więc poza postępowaniem zabezpieczającym, które ma charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego".

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego decyzję lub postanowienie wydane przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej także: "P.p.s.a."), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia, zaś stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. - w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Zastosowany tryb nie wpłynął na ograniczenie praw stron postępowania sądowoadministracyjnego, Sąd bowiem w świetle art. 134 § 1 P.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd rozpoznaje zatem sprawę całościowo badając w sposób zupełny legalność zaskarżonej decyzji, orzekając przy tym w składzie trzech sędziów podobnie jak na posiedzeniu jawnym.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga okazała się nieuzasadniona.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zasadności zgłoszonych przez pełnomocnika Zobowiązanej zarzutu nieistnienia obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.), zarzutu określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1, przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu (art. 33 § 2 pkt 2 u.p.e.a.) oraz zarzutu braku wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. (art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a.).

W ocenie Sądu DIAS w zaskarżonym postanowieniu prawidłowo przeprowadził postępowanie administracyjne, odniósł się do zarzutów przedstawionych w odwołaniu oraz zasadnie ocenił, że należy utrzymać w mocy rozstrzygnięcie NUS.

Zgodnie z art. 33 § 1 w związku z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej.

W myśl art. 33 § 2 powyższej ustawy, podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest:

1) nieistnienie obowiązku;

2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:

a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4,

b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1,

c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu;

3) błąd co do zobowiązanego;

4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane;

5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części;

6) brak wymagalności obowiązku w przypadku:

a) odroczenia terminu wykonania obowiązku,

b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej,

c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.

Stosownie do § 4 powyższego artykułu, zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej określa istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie. Z kolei § 5 ww. przepisu stanowi, że zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej wnosi się nie później niż:

1) w terminie 30 dni od dnia wyegzekwowania w całości obowiązku, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych,

2) do dnia wykonania w całości obowiązku o charakterze niepieniężnym lub zapłaty w całości należności pieniężnej, odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych,

3) w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w całości albo w części.

Zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny niezwłocznie przekazuje wierzycielowi zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej.

W myśl art. 34 § 2 u.p.e.a.- wierzyciel wydaje postanowienie, w którym:

1) oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej;

2) uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej:

a) w całości,

b) w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut;

3) stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli:

a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym,

b) zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia.

Zgodnie z art. 34 § 3 u.p.e.a. na postanowienie w sprawie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej przysługuje zażalenie.

Sąd odnosząc się do kwestii nieistnienia obowiązku stwierdza, że Organ odwoławczy właściwie zastosował art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. Należy wskazać, że pojęcie "nieistnienia obowiązku" w rozumieniu art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oznacza sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał, np. z mocy prawa albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie, bądź też gdy obowiązek podlegający egzekucji wygasł w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie, lecz przed rozpatrzeniem zarzutów.

W rozpoznawanej sprawie zabezpieczenie jest prowadzone na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 15 czerwca 2023 r., wydanych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty o nr: [...], [...] oraz [...]. Podstawę wydania ww. zarządzeń zabezpieczenia stanowiła nieostateczna decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z 12 czerwca 2023 r. Zabezpieczenia dokonano na podstawie art 154 u.p.e.a., zgodnie z którym dokonując zabezpieczenia organ podatkowy bada czy zachodzą przesłanki (warunki) zastosowania tej instytucji w nim wymienione, tj. czy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Stosownie zaś do § 2 ww. przepisu zabezpieczenie może być dokonane także przed terminem płatności należności pieniężnej, a więc może ono dotyczyć należności wynikającej z decyzji nieostatecznej.

Sąd stwierdza, że DIAS w zaskarżonym postanowieniu zasadnie wskazał, że wydanie zarządzenia zabezpieczenia nie wymaga istnienia ostatecznej i podlegającej wykonaniu decyzji podatkowej. Istnienie decyzji ostatecznej i podlegającej wykonaniu, spowodować by mogło wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Natomiast zabezpieczenie może dotyczyć należności wynikającej z nieostatecznej i niewykonalnej decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że istnienie decyzji, która nie stała się ostateczna z uwagi na wniesienie odwołania, uprawniało do wystawienia na jej podstawie zarządzeń zabezpieczenia oraz wszczęcia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego w celu zapewnienia skuteczności przyszłej egzekucji. Zatem prowadzenie postępowania zabezpieczającego było dopuszczalne, bo ze swej istoty, dotyczy ono obowiązku jeszcze niewykonalnego, co do którego nie jest dopuszczalne prowadzenie egzekucji administracyjnej.

Sąd w pełni podziela powyższe stanowiska i zwraca uwagę, że decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty została wydana 12 czerwca 2023 r. Weszła do obrotu prawnego poprzez jej skuteczne doręczenie pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 19 czerwca 2023 r. Złożenie odwołania skutkowało tym, że decyzja stała się niewykonalna, a zatem mogła być przedmiotem wyłącznie postępowania zabezpieczającego. Wskazanie w zarządzeniach zabezpieczenia art. 154 u.p.e.a. jako podstawy wszczęcia postępowania zabezpieczającego, zostało poprzedzone analizą sytuacji faktycznej Skarżącej ocenioną w świetle wydanej decyzji wymiarowej, która wykazała, że zachodzi w sprawie obawa, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić bądź udaremnić przyszłą egzekucję wskazanych należności. Stąd okoliczności stwierdzone ww. decyzją, tj. unikanie wykonania przez Zobowiązaną obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, zostały zawarte w zarządzeniach zabezpieczenia.

Sąd podkreśla, że w przypadku zaistnienia choć jednej z okoliczności wymienionej w art. 154 § 1 u.p.e.a., możliwe jest prowadzenie postępowania zabezpieczającego, które z założenia nie prowadzi do wykonania obowiązku, lecz do zabezpieczenia możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji w przyszłości. Wbrew zarzutom skargi i zgodnie z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. Organ wskazał jako okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Organ wyjaśnił, że powyższa okoliczność została stwierdzona w toku prowadzonego postępowania podatkowego oraz opisana w decyzji wymiarowej. Wynikiem ujawnionych w księgach Skarżącej błędów są określone decyzją kwoty zobowiązania. Stąd Organ miał wszelkie podstawy by na tych ustaleniach oprzeć wszczęcie postępowania zabezpieczającego.

W odniesieniu do zarzutu określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1, oraz przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu (art. 33 § 2 pkt 2 lit. a, b i c u.p.e.a.) Sąd wyjaśnia, że rozpatrując zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 u.p.e.a. wierzyciel jest obowiązany zbadać czy wystąpiły w sprawie uchybienia w powyższym zakresie. Wniesiony zarzut może być wniesiony w sytuacji, gdy obowiązek wynikający z zarządzenia zabezpieczenia, nie jest adekwatny do obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1 u.p.e.a. lub bezpośrednio z przepisu prawa. Obowiązującą zasadą jest zgodność zarządzenia zabezpieczenia z podstawą jego wystawienia.

Zgodnie z aktami sprawy pełnomocnik Strony w odpowiedzi na wezwanie Organu pierwszej instancji, pismem z 14 sierpnia 2023 r. stwierdził, że wniesione w sprawie pisma stanowią zarzuty na prowadzone postępowanie zabezpieczające, których podstawę stanowi między innymi art. 33 § 2 pkt 2 u.p.e.a., nie precyzując w czym dokładnie upatruje niezgodności. W ocenie Sądu zarówno NUS, jak i Dyrektor DIAS rozpatrzył wszystkie okoliczności wymienione w ww. przepisie.

W zaskarżonym postanowieniu wyraźnie prawidłowo wyjaśniono, że podstawą wydania zarządzeń zabezpieczenia jest decyzja NUS z 12 czerwca 2023 r. Jeżeli więc podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia jest decyzja administracyjna, to w zarządzeniu zabezpieczenia musi być wskazany przedmiot, tj. obowiązek, który z tej decyzji wynika. Nie może być więc różnicy pomiędzy określeniem obowiązku wskazanego w decyzji administracyjnej, a nazwaniem tego obowiązku w zarządzeniu zabezpieczenia, ponieważ zarządzenie można wystawić tylko w odniesieniu do zobowiązania wskazanego jako przedmiot decyzji administracyjnej.

DIAS w zaskarżonym postanowieniu wskazał, że dane ujęte w zarządzeniach zabezpieczenia są tożsame z decyzją stanowiącą podstawę ich wydania. Rodzaj podatku, okresy i kwoty należności w zarządzeniach zabezpieczenia, są zgodne z treścią decyzji podatkowej. Taką ocenę nadal podtrzymuje uznając, że prawidłowo ocenił zarzut z art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) u.p.e.a.

W zakresie zarzutu określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1 (art. 33 § 2 pkt 2 lit. b u.p.e.a.) oraz określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu (art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a.), Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, zgodnie z którym pełnomocnik Strony błędnie zarzuty te zinterpretował. Organ odwoławczy słusznie wskazał, że bezpodstawną jest sytuacja jednoczesnego wniesienia wszystkich zarzutów określonych w art. 33 § 2 pkt 2 u.p.e.a., ponieważ źródłem jednego obowiązku nie może być jednocześnie orzeczenie, dokument oraz przepis prawa.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że prawidłowy jest pogląd wyrażony w zaskarżonym postanowieniu, zgodnie z którym w zakresie naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 lit. b u.p.e.a., zarzut ten może być wniesiony wyłącznie w sytuacji, gdy obowiązek wynikający z zarządzenia zabezpieczenia nie jest adekwatny do obowiązku wynikającego z dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1 u.p.e.a. W rozumieniu przywołanego przepisu, dokumentem jest między innymi deklaracja lub zeznanie złożone przez podatnika lub płatnika. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie podstawę wystawienia zarządzeń zabezpieczenia z 15 czerwca 2023 r. o numerach:[...], [...] oraz [...], stanowiła decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z 12 czerwca 2023 r. Źródło obowiązku podlegającego zabezpieczeniu wynika więc z tej decyzji, a nie - jak zarzuca pełnomocnik Skarżącej - z dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1 u.p.e.a.

Analogicznie w zakresie zarzutu określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu (art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a.) Sąd stwierdza, że powyższy zarzut może być wniesiony w sytuacji, gdy obowiązek wynikający z zarządzenia zabezpieczenia nie jest adekwatny do obowiązku wynikającego bezpośrednio z przepisu prawa. W sprawie postępowanie zabezpieczające prowadzone jest w związku z zobowiązaniami określonymi w decyzji podatkowej, a nie powstałymi z mocy przepisu prawa. Zatem DIAS w zaskarżonym postanowieniu prawidłowo zastosował art. 33 § 2 pkt 2 lit. a, b i c u.p.e.a.

W zakresie zarzutu braku wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. (art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a.) należy zauważyć, że rozpatrując ten zarzut wierzyciel zobowiązany jest zbadać czy wystąpiły w sprawie uchybienia w powyższym zakresie. Wymagalność o której mowa w ww. przepisie oznacza taką cechę obowiązku, która pozwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego jego wykonania, a w przypadku odmowy tego wykonania ze strony zobowiązanego, wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tak rozumianą wymagalność, na gruncie prawa podatkowego, należy wiązać między innymi z upływem terminu płatności określonego podatku. Natomiast o braku wymagalności obowiązku decydują takie okoliczności, jak odroczenie terminu wykonania obowiązku, czy rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych (art. 33 § 2 pkt 6 a i b u.p.e.a.). W art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. użyto sformułowania brak wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. Usytuowanie tego zapisu w art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a. wskazuje, że podstawą zarzutu mogą być też inne zdarzenia, które powodują, że zobowiązanie nie może być egzekwowane. Należeć będą do tych okoliczności takie zdarzenia, jak choćby wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, czy też brak możliwości prowadzenia egzekucji z uwagi na postępowanie upadłościowe prowadzone wobec dłużnika, bądź brak rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji.

DIAS w zaskarżonym postanowieniu zasadnie stwierdził, że w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem zabezpieczającym, które jest postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego. W związku z jego pomocniczym charakterem, uznanie za dopuszczalne zabezpieczenia wykonania konkretnego obowiązku w trybie administracyjnym jest konsekwencją uznania niedopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej takiego obowiązku. Dokonanie zajęcia zabezpieczającego nie zmierza do wykonania obowiązku, a jedynie zabezpiecza jego realizację na późniejszym etapie. Postępowanie zabezpieczające dotyczy obowiązków niewymagalnych, dla których przeprowadzenie egzekucji nie jest możliwe. Skoro decyzja będąca podstawą wystawienia zarządzeń zabezpieczenia była nieostateczna. Organ nie mógł żądać jej wykonania w trybie przepisów o egzekucji administracyjnej. Nie zmienia to faktu, iż możliwe w takiej sytuacji jest prowadzenie postępowania zabezpieczającego, które z założenia nie prowadzi do wykonania obowiązku, lecz do zabezpieczenia możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji w przyszłości.

Zgodnie bowiem z art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d u.p.e.a. Odpowiednie stosowanie przepisów prawa nie jest czynnością o jednolitym charakterze i ze względu na rezultat tego zabiegu wyróżnia się następujące sytuacje: stosowanie pełne, gdy odpowiednie przepisy prawa są stosowane bez żadnych zmian, stosowanie ze zmianami oraz niestosowanie ze względu na bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisami, do których miałyby być stosowane odpowiednio. Innymi słowy, przyjmuje się że "odpowiednie" stosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost, albo z pewnymi modyfikacjami - usprawiedliwionymi odmiennością stanu dostosowanego pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczalności jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle. Oznacza to, że wskazane przepisy działu I i art. 168d u.p.e.a. mają zastosowanie, lecz należy mieć na uwadze, że mogą one wymagać niezbędnych modyfikacji, które są podyktowane specyfiką postępowania zabezpieczającego. W myśl art. 154 u.p.e.a. celem postępowania zabezpieczającego jest zapewnienie w przyszłości skutecznej egzekucji administracyjnej, w celu ochrony interesów wierzyciela publicznoprawnego. Ze swej istoty zabezpieczenie może obejmować obowiązek wymagalny, niewymagalny a także obowiązek przyszły. Odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących postępowania egzekucyjnego w postępowaniu zabezpieczającym (art. 166b u.p.e.a.) oznacza, że nie wszystkie podstawy zarzutów określone w art. 33 u.p.e.a. będą mieć zastosowanie z postępowaniu zabezpieczającym. Charakter zabezpieczenia wyklucza choćby możliwość podnoszenia w zarzutach przesłanki braku wymagalności, ponieważ byłoby to sprzeczne z treścią art. 154 § 2 u.p.e.a., zgodnie z którym zabezpieczenie może być dokonane także przed terminem płatności należności pieniężnej. Oznacza to, że DIAS w zaskarżonym postanowieniu prawidłowo uznał, że zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie i należało go oddalić.

Biorąc pod uwagę sposób sformułowania zarzutów w niniejszej sprawie, treść zażalenia oraz skargi Sąd stwierdza, że zarzuty zgłoszone w postępowaniu zabezpieczającym nie mogą być traktowane jako dodatkowy środek zaskarżenia orzeczenia będącego źródłem obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, a takich konsekwencji można domniemywać - spodziewa się pełnomocnik Skarżącej. Sąd podkreśla, że w ramach postępowania dotyczącego zarzutów nie może być poddana badaniu i ocenie zasadność wydania decyzji wymiarowej. Organ nie rozpatruje sprawy pod względem merytorycznym, ani też nie może dokonywać oceny decyzji będącej podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia. Zdaniem Sądu tego zabrakło pełnomocnikowi Strony w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia skoro w skardze zarzuca, że nie odpowiada ono wymogom prawa. Jednakże wykraczające poza zakres wskazany w art. 33 u.p.e.a., wątpliwości pełnomocnika Zobowiązanej nie podlegają rozpatrzeniu w ramach postępowania zarzutowego.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że zarówno NUS jak i DIAS z należytą starannością przeanalizował akta sprawy i na tej podstawie w sposób prawidłowy odniosły się do wszystkich zarzutów wskazanych przez Stronę. Przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy, podjęte zostały niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przeprowadzona została także wnikliwa ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego z punktu widzenia rozpatrzenia zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 2 pkt 1, art. 33 § 2 pkt 2 i art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a., co ma odniesienie w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Postanowienie Organu II instancji odpowiada prawu, przy jego wydaniu nie doszło do naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. DIAS nie naruszył również zasad ogólnych zawartych w ustawie Kodeks postępowania, w tym także podniesionego w skardze art. 8 K.p.a. Zaskarżone postanowienie w sprawie spełniało również dyspozycje z art. 107 § 3 w związku z art. 140 K.p.a.

Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że zawarte w skardze zarzuty są niezadane i należy skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalić.

P.C.