Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 54/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 103 ust. 5aa
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi W. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 7 grudnia 2022 r., nr 1601-IOA.4103.4.2022 w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zwrotu odsetek od dokonanej wpłaty VAT w okresie od września 2019 r. do września 2021 r. związanej z wewnątrzwspólnotowymi nabyciami towarów, w których VAT pobierany był od Spółki i wpłacany na rachunek urzędu skarbowego przez płatnika I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 16 sierpnia 2022 r., nr 1610-SPA.4105.38.2022.9, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 997,00 zł (słownie złotych: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 7 grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu - po rozpatrzeniu odwołania spółki W. S.A. z/s w W. (dalej jako: skarżąca, strona, Spółka) - uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z 16 sierpnia 2022 r. odmawiającą stronie zwrotu odsetek z tytułu nienależnie uiszczonego podatku VAT i umorzył postępowanie w sprawie.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Pismem z 14 grudnia 2021 r. Spółka, powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 9 września 2021 r. w sprawie C- 855/19, zwróciła się organu podatkowego z wnioskiem o zwrot kwoty odsetek z tytułu nienależnie zapłaconego VAT w okresie od września 2019 r. do września 2021 r., związanego z wewnątrzwspólnotowymi nabyciami towarów, o których mowa w art. 103 ust. 5aa ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. - dalej "uptu"), tj. podatku VAT zapłaconego według sprzecznych z prawem Unii Europejskiej zasad określonych w art. 103 ust. 5a tej ustawy, poprzez płatników wskazanych w art. 17a uptu.

W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że w ramach prowadzonej działalności w okresie od września 2019 r. do września 2021 r. dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (WNT) w rozumieniu uptu, w tym m. in. alkilatu, rozliczając te transakcje w oparciu o mechanizm określony w art. 103 ust. 5a uptu, przy czym podatek od tych transakcji pobierany był od Spółki i wpłacany na rachunek urzędu skarbowego przez płatnika, zgodnie z art. 99 ust. 11a uptu. Tymczasem TSUE w wyroku C-855/19 odnośnie mechanizmu określonego w art. 103 ust. 5a uptu orzekł, że art. 69, 206 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. (dalej: dyrektywa 112) stoją na przeszkodzie przepisowi prawa krajowego, który ustanowił obowiązek zapłaty VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu art. 69. Tym samym, w okresie objętym wnioskiem Spółka dokonywała wpłat VAT związanych z WNT według mechanizmu, który nie był zgodny z zasadami prawa Unii Europejskiej, ze względu na zbyt wczesny obowiązek zapłaty podatku VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw. Spółka zwróciła uwagę na fakt, że w przypadku zastosowania standardowego, przewidzianego przez uptu i dyrektywę 112, mechanizmu rozliczenia WNT, nie musiałaby w ogóle dokonywać wpłat podatku VAT do urzędu skarbowego z tytułu dokonania tych transakcji w terminie, o którym mowa w art. 103 ust. 5a uptu. W ocenie Spółki, wpłaty VAT z tytułu WNT w okresie objętym wnioskiem zostały dokonane nienależnie, a organ podatkowy był w posiadaniu kwoty, która zgodnie z przepisami dyrektywy 112 i wyrokiem TSUE powinna znajdować się w posiadaniu podatnika. W wyniku przedwczesnego pobrania podatku Spółka była pozbawiona możliwości dysponowania środkami finansowymi odpowiadającymi zapłaconej kwocie VAT. Zatem w świetle wyroku TSUE, zapłata VAT dokonana na postawie art. 103 ust. 5a uptu została dokonana nienależnie, niezależnie od tego, czy dana płatność została uiszczona przez podatnika przed powstaniem obowiązku podatkowego (tj. zasadniczo otrzymaniem faktury dokumentującej transakcję), czy też po. W przypadku bowiem, w którym taka zapłata została dokonana już po zaistnieniu obowiązku podatkowego - nie istniał żaden zgodny z prawem UE przepis polskiego prawa podatkowego, który przewidziałby obowiązek dokonania płatności VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przed terminem złożenia deklaracji VAT-7 (pliku JPK_V7M) za dany okres. Spółka uznała ponadto, że nie jest zobowiązana do składania korekt deklaracji wraz z przedmiotowym wnioskiem, gdyż wniosek dotyczy jedynie zwrotu odsetek związanych z tą nadpłatą jako nienależnie pobranym podatkiem, a nie dotyczy zwrotu nadpłaty. Złożenie korekt deklaracji - w jej opinii - skutkowałoby usunięciem z deklaracji kwot zapłaconych zgodnie z art. 103 ust. 5a uptu, pomniejszających podatek należny. W konsekwencji korekty deklaracji spowodowałyby wystąpienie zaległości podatkowych w poszczególnych okresach. Również korekta deklaracji VAT-14 nie jest konieczna do realizacji wnioskowanego żądania, gdyż zawiera informacje o transakcjach podlegających mechanizmowi określonemu w art. 103 ust. 5a uptu, które zostały faktycznie zrealizowane przez Spółkę. Jak stwierdziła Spółka, wnioskowany zwrot odsetek powinien odbyć się z zachowaniem obecnego kształtu deklaracji VAT-7 (pliku JPKV7M) i deklaracji VAT-14 w związku z art. 74 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Spółki VAT zapłacony zgodnie z art. 103 ust. 5a uptu stawał się "neutralny" dopiero z dniem wykazania Transakcji WNT w deklaracjach VAT-7 bądź pliku JPK_V7M. Przy czym w przypadkach, w których Spółka występowała o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, który uwzględniał kwotę wykazaną w deklaracji VAT-7 bądź pliku JPK_V7M (w pozycjach, których wartość obniżała VAT należny) wpłacona kwota VAT została zwrócona Spółce dopiero w momencie uzyskania faktycznego zwrotu VAT.

Zgodnie zatem ze stanowiskiem Spółki okres, za który przysługują odsetki, zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – dalej: "op", obejmuje w każdym przypadku okres od dnia powstania nadpłaty (pobrania przez płatnika podatku należnego) do dnia jej zwrotu, przy czym dzień zwrotu nadpłaty powinien być traktowany jako dzień, dokonania na rzecz Spółki zwrotu VAT za dany okres rozliczeniowy.

Po rozpatrzeniu wniosku Spółki, Naczelnik II US w Opolu, decyzją z 16 sierpnia 2022 r., odmówił zwrotu odsetek od dokonanej wpłaty podatku VAT w okresie od września 2019 r. do września 2021 r. z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o których mowa w art. 103 ust. 5aa uptu.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wyjaśnił, że w świetle wyroku TSUE w sprawie C-855/19 w zakresie dokonywanych nabyć wewnątrzwspólnotowych towarów, o których mowa w art. 103 ust. 5aa uptu, Spółka nie ma obowiązku stosowania zasad wpłacania kwot VAT w myśl art. 103 ust. 5a ustawy tylko w takich przypadkach, kiedy przed terminem płatności podatku podatek ten nie był jeszcze wymagalny. Wówczas obliczanie i wpłacanie VAT z tytułu WNT winno się odbywać według zasad ogólnych zgodnie z art. 103 ust. 1 uptu. Według organu nie oznacza to jednak, że podatek ten nie był w ogóle wymagalny. Wyrok TSUE zakwestionował bowiem jedynie część rozwiązań szeroko rozumianego pakietu paliwowego, na który składają się także zmiany w prawie energetycznym i podatku akcyzowym. Zgodnie z interpretacją, artykuły 69, 206 i 273 dyrektywy 112, stoją na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, które ustanawiają obowiązek zapłaty podatku od wartości dodanej (VAT) od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu art. 69. Zatem przepisy prawa krajowego zostały zakwestionowane jedynie w przedmiocie terminu wpłaty VAT. Organ I instancji wskazał więc, że nie może traktować dokonanych przez Spółkę wpłat jako nadpłat, gdyż wpłaty te na podstawie art. 103 ust. 5a uptu w okresie objętym wnioskiem były należne. Powołując się na art. 72 § 1 op, organ I instancji stwierdził, że zapłata należnego VAT dokonana przedwcześnie nie stanowi nadpłaty. Za nienależnie dokonaną wpłatę można uznać jedynie wpłatę, która została dokonana wcześniej niż powstało zobowiązanie podatkowe (np. wcześniej niż została wystawiona faktura), w pozostałych przypadkach wpłaty należy uznać za należne. Końcowo organ I instancji wskazał, że przywołane przez Spółkę orzecznictwo w zakresie uwzględniania w przypadkach stwierdzenia nadpłaty również odsetek za zwłokę nie mają zastosowania w tej sprawie, ponieważ nie są one związane z nadpłatą podatku, a ponadto ewentualnie przysługujące roszczenie z tego tytułu nie może być uznane za nadpłatę i w trybie nadpłaty zwracane.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją z 7 grudnia 2022 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu organ podkreślił, że poza sporem w sprawie jest okoliczność, iż żądanie strony nie obejmowało zwrotu nadpłaty kwoty podatku, lecz dotyczyło wyłącznie zwrotu odsetek związanych z "nadpłatą (nienależnie, przedwcześnie wpłaconym VAT)". Przytaczając następnie treść art. 78 op, stanowiącego o oprocentowaniu nadpłat, organ wywiódł, że każda z wymienionych w poszczególnych jednostkach redakcyjnych tego przepisu sytuacji związana jest wyłącznie z istnieniem nadpłaty, a co najistotniejsze, z brzmienia art. 78 § 1 i § 3 op wynika, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu z mocy prawa. Oznacza to, że organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania konstytutywnego w przedmiocie oprocentowania, przysługującego tylko i wyłącznie w sytuacji wystąpienia nadpłaty. W pierwszej kolejności musi więc wystąpić nadpłata podatku, a dopiero następnie - akcesoryjnie - z tytułu tej nadpłaty przysługuje z mocy prawa odpowiednie oprocentowanie, którego wypłata stanowi czynność materialno-techniczną.

Dalej organ wskazał na definicję nadpłaty wynikającą z art. 72 i nast. op, której istota sprowadza się do tego, iż podatnik uiszcza podatek mimo braku obowiązku podatkowego lub też uiszcza go w wysokości wyższej od należnej. Organ powołał się również na przepisy art. 21 op, określające sposoby powstania zobowiązania podatkowego, podkreślając przy tym, że w sytuacji, gdy normy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji - a z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie - podatek wykazany przez podatnika w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Dopóki zatem w obiegu prawnym istnieje skutecznie złożona deklaracja podatkowa, dopóty zadeklarowany podatek będzie podatkiem do zapłaty i nie będzie występowała jego nadpłata. Zmiana zadeklarowanego zobowiązania podatkowego może zaś nastąpić wyłącznie na dwa sposoby, tj. z inicjatywy podatnika poprzez korektę deklaracji, lub z urzędu poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 21 § 3 op. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wobec wskazania przez Spółkę we wniosku, jako podstawy żądania zwrotu oprocentowania, wyroku TSUE w sprawie C-855/19, w sprawie należy mieć też na względzie treść art. 74 op, w myśl którego, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub TSUE, warunkiem jej zwrotu jest złożenie przez podatnika korekty deklaracji podatkowej. Uzupełniająco organ zaznaczył przy tym, że przywołany przez stronę wyrok TSUE C-855/19 nie uchylił i nie zmienił w całości ani w części przepisów art. 103 ust. 5a uptu, zatem przepisy te są przepisami nadal obowiązującymi. Powyższe znajduje potwierdzenie w dołączonej przez Spółkę do akt sprawy interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS nr [...] z 25 stycznia 2022 r., wydanej w zakresie zastosowania art. 103 ust. 5a uptu, w której stwierdzono, że: "samo wydanie orzeczenia TSUE nie zmienia ani nie uchyla obowiązujących przepisów krajowych natomiast podatnik, do czasu zmiany odpowiednich przepisów prawa krajowego, ma możliwość dokonania wyboru, tj. może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego lub bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni wskazanej w danym orzeczeniu TSUE."

W związku z powyższym Dyrektor Izby stwierdził, że skoro strona jednoznacznie wskazała, że nie składa wniosku o stwierdzenie nadpłaty i nie jest zobowiązana do składania deklaracji korygujących, to w rozpatrywanej sprawie nie można mówić o nadpłacie, od której przysługiwałoby z mocy prawa oprocentowanie na podstawie art. 78 op. Tym samym, według organu, rozstrzyganie przez organy podatkowe w zakresie oprocentowania nadpłaty, której podatnik nie domaga się w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej, nie znajduje oparcia w przepisach prawa, nie istnieje bowiem podstawa prawna do rozstrzygania w tym zakresie. Aby bowiem mogło dojść do rozpatrzenia wniosku Spółki, musiałoby wpierw dojść do określenia konkretnej nadpłaty we wniosku o jej zwrot, złożonym w trybie art. 74 op. Spółka z takim wnioskiem świadomie nie wystąpiła, co wielokrotnie podkreślała zarówno we wniosku z 14 grudnia 2021 r., jak i w pismach składanych w toku postępowania. W tej sytuacji zastosowanie w sprawie miał art. 165a § 1 op, gdyż postępowanie, w którym nie ma podstawy do orzekania, tj. w zakresie tylko i wyłącznie oprocentowania nadpłaty, nie mogło być wszczęte. W konsekwencji Dyrektor Izby za zasadne uznał uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie zainicjowaniem wnioskiem Spółki o zwrot kwoty odsetek z tytułu nienależnie zapłaconego VAT.

We wniesionej skardze pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zwrot kosztów postępowania. Podniósł zarzuty naruszenia:

1. art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 oraz art. 74 pkt 3 w zw. z art. 78 § 1 op, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż czynności Spółki, w szczególności dokonanie płatności podatku przez Spółkę na rzecz płatnika, wpłacającego podatek na rzecz organu podatkowego w terminie określonym w art. 103 ust. 5a uptu, uznanym za sprzeczny z prawem unijnym i szczegółowe określenie tych płatności we wniosku Spółki nie skutkują powstaniem nadpłaty i nie umożliwiają prowadzenia postępowania dotyczącego jej oprocentowania;

2. art. 74 pkt 1 op, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż przepis ten, w tym wskazana w nim czynność złożenia korekt deklaracji, dotyczy przypadku Spółki, tj. powstania nadpłaty VAT w związku z dokonywaniem płatności za pośrednictwem płatnika według mechanizmu określonego w art. 103 ust. 5a uptu,

3. art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 op, poprzez jego błędną wykładnię nieuwzględniającą zasady skuteczności oraz zasad słuszności i sprawiedliwości prawa, praw i wolności konstytucyjnych, skutkującą zamknięciem Spółce drogi do skutecznego i szybkiego uzyskania rekompensaty za dysponowanie przez państwo środkami finansowymi Spółki z naruszeniem przepisów Unii Europejskiej (tj. niezasadnym umorzeniem postępowania i niezwróceniem oprocentowania od nadpłat Spółki);

4. art. 69, 206 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (dalej: "dyrektywa VAT"), poprzez wydanie decyzji skutkującej utrzymaniem skutków zastosowania art. 103 ust. 5a uptu, bez uwzględnienia, iż ten przepis jest sprzeczny z ww. przepisami dyrektywy VAT, co zostało potwierdzone w wyroku TSUE C-855/19;

5. art. 2 oraz 64 ust. 2 i 3 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji gdy doszło do naruszenia konstytucyjnie chronionego prawa własności bez istniejącej podstawy w obowiązujących przepisach ustawowych, co skutkowało nieudzieleniem rekompensaty od Państwa za nieuprawnione dysponowanie środkami finansowymi Spółki;

6. art. 77 § 1 pkt 4 op, przez jego niezastosowanie i niedokonanie zwrotu oprocentowania nadpłaty w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku przez Spółkę.

7. art. 165a § 1 op, poprzez umorzenie postępowania w sprawie w sytuacji, w której istniały podstawy prawne umożliwiające merytoryczne rozpatrzenie sprawy;

8. art. 165a § 1 w związku z art. 169 § 1 op, poprzez umorzenie postępowania w sprawie bez uprzedniego wezwania do uzupełnienia braków formalnych;

9. art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 op, przez niezasadne umorzenie postępowania w sprawie i doprowadzenie do utrzymania w mocy skutków stosowania art. 103 ust. 5a uptu, podczas gdy przepis ten nie powinien funkcjonować w porządku prawnym w okresie objętym wnioskiem Spółki; przez dokonanie wykładni, która uniemożliwia uzyskanie rekompensaty za dysponowanie przez państwo środkami finansowymi Spółki i przez nieuwzględnienie istotnych wniosków z orzecznictwa w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 24 kwietnia 2023 r. reprezentujący skarżącą Spółkę pełnomocnik podtrzymał zawarte w skardze zarzuty, ponownie akcentując, że wyjaśnienia organu zmierzają do podważenia bezsprzecznych wniosków płynących z orzeczenia TSUE, tym samym prowadząc do uznania, że niezgodna z Dyrektywą VAT norma prawna powinna być stosowana niezależnie od tego wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 t.j.) - dalej jako: "p.p.s.a.", zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Mając na uwadze tak zakreślony zakres kognicji Sąd uznał, że wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przepisów, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy zauważyć, iż tożsamy problem prawny, na tle zbliżonego stanu faktycznego był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych w tym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu (zob. m.in. wyroki WSA w Opolu z dnia 20 marca 2023 r., sygn. akt: I SA/Op 30/23, I SA/Op 31/23 i I SA/Op 48/23 dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe orzeczenia przywołane w uzasadnieniu). Skład orzekający w pełni aprobuje stanowisko i wywody przytoczone na jego poparcie w uzasadnieniach ww. orzeczeń i w związku z tym odwoła się do nich w niniejszej sprawie.

W pierwszej kolejności należy, zatem odnieść się do przepisu, na tle którego powstał zaistniały w sprawie spór prawny – czyli art. 103 ust. 5a uptu.

Zgodnie z art. 103 ust. 5a uptu, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego:

1) w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym;

2) w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego;

3) z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju - jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym.

Analizowana regulacja obowiązuje od 1 sierpnia 2016 r. na podstawie ustawy z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw – tzw. Pakiet paliwowy (Dz. U. z 2016 r. poz.1052). Wprowadzone zmiany miały na celu ograniczenie wyłudzeń VAT w obrocie paliwami ciekłymi. Zacytowany przepis istotnie modyfikował (przyjmując mniej korzystne) zasady i terminy zapłaty podatku określone w art. 103 ust. 1- 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a treść przepisu stała się przedmiotem niejednolitej wykładni w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Sytuacja ta ostatecznie doprowadziła do skierowania przez NSA pytania prejudycjalnego dotyczącego oceny zgodności art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług z prawem europejskim, w następstwie czego TSUE wyrokiem z 9 września 2021 r. w sprawie C-855/19, zakwestionował całą regulację zawartą w art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług jako naruszającą przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż pytanie dotyczyło oceny zgodności art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług z art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - wersja skonsolidowana 2012 r. (Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady tudzież zgodności z art. 69 Dyrektywy 2006/112/WE Rady – w tym ostatnim przypadku przy interpretacji, że kwoty, o których traktuje przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią zaliczek na VAT w rozumieniu art. 206 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Na tak postawione pytanie TSUE orzekł, że "Artykuły 69, 206 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że przepisy te stoją na przeszkodzie przepisowi prawa krajowego, który ustanawia obowiązek zapłaty podatku od wartości dodanej (VAT) od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu art. 69."

Trybunał w powołanym wyroku w sprawie C-855/19 zakwestionował zatem całą regulację zawartą w art. 103 ust. 5a uptu, jako naruszającą przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Istotą tego rozstrzygnięcia była ocena, że konstrukcja art. 103 ust. 5a uptu skutkuje nałożeniem obowiązku zapłaty VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu art. 69 Dyrektywy 112/2006/WE Rady. Ostatni z przepisów stanowi, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów VAT staje się wymagalny z chwilą wystawienia faktury, lub jeżeli przed tym dniem nie wystawiono faktury, z upływem terminu, o którym mowa w art. 222 akapit pierwszy (15–ego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego). Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług przepis ten implementowany został w art. 20 ust 5. Tymczasem obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 103 ust. 5a uptu powstaje niezależnie od wymagalności podatku wynikającej z art. 69 Dyrektywy, co TSUE ocenił jako naruszenie wskazanych przepisów Dyrektywy 112/2006/WE.

Powołany wyrok ma bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Jakkolwiek orzeczenie prejudycjalne TSUE wydane na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2) ma charakter wpadkowy w stosunku do postępowania toczącego się przed sądem krajowym, a TSUE nie wypowiada się w tym postępowaniu generalnie o wykładni prawa krajowego, to ugruntowany pozostaje w orzecznictwie pogląd o wiążącym charakterze orzeczeń Trybunału dla sądów krajowych w zakresie dokonanej wykładni. Zasada lojalnej współpracy wynikająca z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.2004, nr 90 poz. 864/30 - tekst skonsolidowany uwzględniający zmiany wprowadzone Traktatem z Lizbony), z której wywodzona jest przez TSUE zasada pierwszeństwa i efektywności prawa Unii, oznacza związanie stanowiskiem zaprezentowanym w wyrokach Trybunału wszystkich sądów, jak również organów podatkowych (zob. wyrok ETS z 15 lipca 1964 r. w sprawie 6/64; dostępny na: www.eur-lex.europa.eu). W tym kontekście wprawdzie wydane w ramach procedury prejudycjalnej orzeczenie wiąże wprost sąd krajowy, który wystąpił do Trybunału, to jednak oddziałuje ono również na rozstrzygnięcia w innych sprawach sądowych, skoro wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku TSUE może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom, wskutek naruszenia prawa wspólnotowego.

W świetle powyższego słuszne są twierdzenia Spółki, że uwzględniając stanowisko i wskazówki zawarte w wyroku TSUE z 9 września 2021 r., w sprawie C–855/19 należało przyjąć, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów opisanych we wniosku, na Spółce nie ciążył obowiązek określony w art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, że wewnątrzwspólnotowe nabycie paliw należało rozliczać na takich samych zasadach, jak WNT innych wyrobów akcyzowych, tzn. zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT stanowiącym, że w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. (tak: NSA w wyroku z 28 lutego 2022 r., sygn. akt: I FSK 1851/17).

Jak podnosiła skarżąca, podstawą dla złożenia przez nią wniosku było uznanie w Wyroku TSUE C-855/19 artykułu 103 ust. 5a uptu za niezgodny z art. 69, 206 i 273 Dyrektywy VAT. Oznacza to zdaniem skarżącej, że w okresie objętym wnioskiem art. 103 ust. 5a uptu nie powinien funkcjonować w polskim porządku prawnym, a jednocześnie nie istniała żadna inna norma prawna obligująca do zapłaty VAT przed terminem wynikającym z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec tego uiszczenie podatku przez Spółkę było nienależne w chwili zapłaty kwot podatku z tytułu Transakcji WNT.

Skoro zaś, zdaniem Spółki:

- zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 op, za nadpłatę uważa się między innymi kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku,

- nadpłata, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 op powstaje - w myśl art. 73 § 1 pkt 1 op - z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej,

to w świetle przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej nie ulega wątpliwości, że w chwili zapłaty podatku przez Spółkę powstała nadpłata.

Organ natomiast wskazuje, że w przypadku Spółki nadpłata nie powstała, bowiem do powstania nadpłaty mogłoby dojść tylko w przypadku podjęcia przez podatnika odpowiedniego działania, którego Spółka jednak nie podjęła, gdyż:

- nie złożyła korekt deklaracji VAT-14, zaś zdaniem organu: "Dopóki (...) w obiegu prawnym istnieje skutecznie złożona deklaracja podatkowa, dopóty zadeklarowany podatek będzie podatkiem do zapłaty i nie będzie występowała jego nadpłata";

- nie złożyła odpowiedniego wniosku.

Zdaniem organu, skoro nadpłata nie została przez Spółkę odpowiednio określona, we "wniosku o zwrot nadpłaty", a którego Spółka nie złożyła - uniemożliwiło to prowadzenie postępowania w przedmiocie nadpłaty.

Odnosząc się do tak nakreślonego przedmiotu sporu, podkreślenia w pierwszej kolejności wymaga, iż w świetle okoliczności niniejszej sprawy nie może budzić wątpliwości, że wniosek Spółki o zwrot nadpłaty w postaci odsetek jest następstwem wyroku TSUE C-855/19. Tym samym uzasadnione, zdaniem Sądu, jest twierdzenie, iż podstawą dochodzenia takiej nadpłaty jest art. 74 op.

Jak stwierdzono w wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1203/14, zawarte w art. 74 op określenie "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", odnosi się również do sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym. Przepis ten, obowiązujący od dnia 19 lipca 2008 r., wprowadza całkowicie odrębny tryb postępowania w sprawie nadpłat, które powstają w wyniku orzeczenia TSUE, a nie w warunkach określonych w art. 73 op. Chodzi tu o takie orzeczenie TSUE, które daje podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na jego skutki - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1085/10, skoro analizowany przepis uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" w wyniku którego "nadpłata powstała" i orzeczenie takie zapada po tym jak podatnik uprzednio złożył już deklarację z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze w stosunku do tej czynności pojawienie się orzeczenia TSUE uznać należy za determinant przesądzający o stosowaniu art. 74 op Jego działanie odnosi się bowiem do stanu faktycznego w postaci wydania orzeczenia TSUE generującego sytuację kwalifikowaną jako stan powstania nadpłaty, a ściślej rzecz ujmując: stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty. Poglądy te Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje i uznaje za własne.

W orzecznictwie TSUE dominuje przy tym pogląd, zgodnie z którym w przypadku, gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. Dotyczy to również odsetek, jak i strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku (tak: wyroki TSUE: z dnia 8 marca 2001 r. Metallgesellschaft i in., C-397/98 i C-410/98, EU:C:2001:134, pkt 87-89; z dnia 12 grudnia 2006 r. Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, EU:C:2006:774, pkt 205; z dnia 19 lipca 2012 r. Littlewoods Retail i in, C591/10, EU:C:2012:478, pkt 25; z dnia 27 września 2012 r. Zuckerfabrik Jülich i in., C-113/10, C-147/10 i C-234/10, EU:C:2012:591, pkt 65; z dnia 18 kwietnia 2013 r. Mariana Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250, pkt 21).

Tym samym to art. 74 op stanowi podstawę do zweryfikowania dokonanych przez podatnika rozliczeń podatkowych, poprzez umożliwienie mu żądania zwrotu kwot podatku lub odsetek, których w świetle podjętego orzeczenia TSUE nie musiał uiszczać. Jego wykładnia i praktyka stosowania nie mogą zatem być kształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym lub nadmiernie trudnym wykonywanie przyznanych tym unormowaniem praw podatnikowi (zasada skuteczności). Uwzględnić przy tym należy, że prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, jak i oprocentowanie kwot, którymi nienależnie dysponował Skarb Państwa, za cały okres korzystania, jest prawem majątkowym podlegającym ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 9/14).

Należy zauważyć, iż kształt wniosku Spółki i zakres jej żądania był podyktowany nietypowym mechanizmem rozliczania podatku przewidzianego w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, w szczególności późniejszego obniżenia o ten podatek kwoty podatku należnego w deklaracji VAT- 7/JPKV7M. W wyniku takiego rozliczenia, w chwili złożenia deklaracji VAT-7/JPKV7M dochodziło do pomniejszenia VAT należnego o podatek zapłacony na rachunek organu podatkowego (który był nienależny w chwili zapłaty, co wynika jednoznacznie z Wyroku TSUE C-855/19.). Ten nietypowy mechanizm, nie może być jednak powodem do odmowy dochodzenia oprocentowania nadpłaty jako wyrównania szkód, jakie Spółka poniosła w związku z obowiązkiem stosowania tychże sprzecznych z prawem unijnym przepisów.

Nienależnego poboru podatku nie sanuje okoliczność, że ze względu na mechanizm rozliczania podatku płaconego na podstawie art. 103 ust. 5a ustawy o VAT Spółka odzyskiwała kwotę wpłaconego podatku w późniejszym okresie. Powyższe nie kompensuje Spółce uszczerbku pod postacią braku możliwości rozporządzania przez określony czas swoimi środkami finansowymi. Ogranicza to jedynie naliczanie oprocentowania do okresu wystąpienia faktycznej szkody, tj. od dnia powstania nadpłaty (zapłaty VAT przez Spółkę) do dnia wyrównania braku dostępności pobranych kwot. W ocenie Sądu dysponowanie przez pewien okres środkami podatnika bez podstawy prawnej domaga się naprawienia szkody w postaci zwrotu oprocentowania, a kwota której bezprawnie pozbawiono podatnika stanowi nadpłatę.

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie organy, wbrew powyższej wykładni art. 74 op, mającej stwarzać zgodną z zasadami równoważności oraz skuteczności podstawę odzyskania przez podatnika nienależnie zapłaconych przez niego kwot, pobranych z naruszeniem prawa Unii, stanęły na stanowisku pozostającym w całkowitej sprzeczności z istotą (celem) tego przepisu, wywodząc – z uwagi na sformułowanie przez podatnika żądania zwrotu nadpłaty w odniesieniu jedynie do odsetek – negatywne dla niego z tego tytułu skutki, ingerując tym samym w swobodę formułowania przez podatnika zakresu żądania zwrotu nadpłaty powstałej w następstwie orzeczenia TSUE.

Nie do zaakceptowania przez Sąd jest stanowisko organów podatkowych, które w istocie sprowadza się do tego, że wniosek podatnika zmierzający do odzyskania przez niego odsetek z tytułu niesłusznie, nie z winy podatnika, zapłaconych

i wykazanych w deklaracjach kwot podatku VAT jest bezzasadny, skoro nie skorygowano tych deklaracji i nie żądano również zwrotu tychże należności, jako wykazanych i zapłaconych nienależnie. Takie stanowisko organów podatkowych, że jedynie skorygowanie wykazanych przez podatnika deklaracji za okresy objęte wnioskiem daje podstawę do zwrotu odsetek uznać należy za wadliwe.

W sytuacji, kiedy podatnik wnosi jedynie o zwrot odsetek od nienależnie zapłaconego podatku (co wywodzi z orzeczenia TSUE), żądanie takie znajduje oparcie w art. 74 pkt 3 op, skoro odsetki nie wynikają ze złożonych deklaracji.

Wadliwie zatem w niniejszej sprawie organy podatkowe stwierdziły bezzasadność wniosku skarżącej w sytuacji, gdy dla oceny jego zasadności nie było koniecznym złożenie korekty deklaracji, jako opartym na art. 74 pkt 3 op, a organ błędnie uznając taką korektę za konieczną – zaniechał merytorycznej oceny złożonego wniosku. Pozbawienie bowiem skarżącej możliwości merytorycznego rozpoznania przedmiotowego wniosku czyni tym samym nie tylko bezprzedmiotowym wskazywane wyżej orzeczenia TSUE, a tym samym uniemożliwia zapewnienie ich efektywności, jak też nie zapewnia efektywności wyrokowi TSUE C-855/19. Zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego tej sprawy skutkowało naruszeniem przez organy w szczególności art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 art. 187 §1 i art. 191 op, a także prawa materialnego - art. 74 pkt 3 op, poprzez jego błędną wykładnię.

Podkreślić raz jeszcze należy, że w orzecznictwie TSUE utrwalony jest pogląd, z którego wynika, że państwa członkowskie, które pobrały podatki niezgodnie z prawem unijnym zasadniczo zobowiązane są zarówno do zwrotu kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa unijnego, jak i do zapłaty odsetek w celu wyrównania braku dostępności pobranych kwot. Inaczej mówiąc podatnikowi przysługuje prawo do zwrotu kwoty podatku, a także prawo do zapłaty odsetek. Te prawa podatnika mają podstawę w przepisach prawa unijnego, zakazujących pobierania tych podatków a obowiązek ich zwrotu podniesione zostały do rangi zasady (zob. min. wyroki TSUE: z dnia 19 lipca 2012 r., Littlewoods Retail Ltd i in., C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 26; z dnia 18 kwietnia 2013 r., Mariane Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250, pkt 22; z dnia 15 października 2014 r., Nicula, C-331/13, EU:C:2014:2285, pkt 29; z dnia 24 października 2013 r., Rafinăria Steaua Română, C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 23; z dnia 6 lipca 2017 r., Glencore Agriculture Hungary Kft., C-254/16, EU:C:2017:522, pkt 22).

Ponadto z orzecznictwa TSUE wynika także, że zgodnie z zasadą współpracy, do sądów państw członkowskich należy zapewnienie jednostkom odpowiedniej ochrony wynikającej z bezpośredniej skuteczności przepisów prawa unijnego. Zdaniem Trybunału sąd krajowy ma zweryfikować, czy istniejące w kraju procedury (nazywane przez Trybunał powództwami o zwrot) są zgodne ze wskazanymi wyżej zasadami: równoważności i skuteczności (zob. m.in. wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., Littlewoods Retail Ltd, EU:C:2012:478, pkt 31).

W wyroku TSUE w sprawie z dnia 8 marca 2001 r. Metallgesellschaft i in. C-397/98 i C-410/98, wskazano, że jeżeli nawet w prawie krajowym nie jest wprost dopuszczalne roszczenie restytucyjne wobec straty wynikającej z niemożności korzystania z danej kwoty, prawo unijne wymaga, aby strata taka mogła być dochodzona w drodze roszczenia restytucyjnego. Brak przyznania takiej możliwości powodowałby uniemożliwienie lub znaczne utrudnienie wykonania roszczeń wynikających z prawa unijnego, a więc naruszałoby zasadę skuteczności (por. N. Półtorak, Roszczenia o zwrot opłat pobranych przez państwo niezgodnie z prawem wspólnotowym, EPS 2006, Nr 11, s. 21; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1203/14).

Mając na względzie powyższe, rolą sądu krajowego jest w pierwszej kolejności zidentyfikowanie instrumentu krajowego, który umożliwiłby podatnikowi zwrot podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym wraz ze stosownymi odsetkami za zwłokę.

Jak słusznie zauważa się w orzecznictwie sądów administracyjnych, to właśnie wskazywany już art. 74 op stanowi podstawę do zweryfikowania dokonanych przez podatnika rozliczeń podatkowych, poprzez umożliwienie mu żądania zwrotu kwot podatku czy też odsetek, których – w świetle podjętego orzeczenia TSUE - nie musiał uiszczać. Jego wykładnia i praktyka stosowania nie mogą zatem być kształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym lub nadmiernie trudnym wykonywanie przyznanych tym unormowaniem praw podatnikowi (zasada skuteczności).

Zdaniem Sądu, ze względu na fakt, że w przedmiotowej sprawie żądanie zapłaty odsetek jest konsekwencją stanowiska zawartego w wyroku TSUE wydanego w sprawie C - 855/19, oprocentowanie powinno przysługiwać w sposób analogiczny jak zwrot nadpłaty wynikającej z orzeczenia TSUE, o której mowa w art. 74 pkt 1 op, tj. zgodnie z art. 78 § 5 (pkt 1) op.

Słusznie zatem Spółka, ustalając ramy czasowe oprocentowania, powołała się na art. 78 § 5 pkt 1 op, wskazując, że okres za który przysługują odsetki obejmuje okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Przy czym organy w ponownie prowadzonym postępowaniu, odnosząc się do wniosku Spółki, dokonają jego szczegółowej analizy i ocenią czy słusznie uważa skarżąca, że w przypadku Spółki odsetki powinny objąć okres od dnia powstania nadpłaty (pobrania przez płatnika podatku nienależnego) do dnia zwrotu nadpłaty, tj. w przypadku Spółki do dnia dokonania na jej rzecz zwrotu VAT za dany okres, w ramach którego dochodziło do "wyrównania" nienależnie zapłaconego podatku (jak wskazała skarżąca - za wyjątkiem wpłaty dokonanej 18.12.2019 r., neutralność zapłaconego VAT w części przekraczającej kwotę zwrotu została przywrócona wraz ze złożeniem deklaracji za grudzień 2019 r.).

Zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 op:

§ 5. W przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres:

1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny.

Państwom członkowskim pozostawiono autonomię w określeniu procedury dochodzenia zwrotu nałożonego podatku wraz z odsetkami, jednak podlega ona ograniczeniom. Procedury dochodzenia roszczeń odszkodowawczych nie mogą być mniej korzystne niż analogiczne reguły dotyczące analogicznych środków prawnych przysługujących w sprawach wewnętrznych (zasada równoważności) i - co istotne w sprawie - nie mogą czynić wykonywania uprawnień przyznanych przez prawo Unii praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym (zasada skuteczności).

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że "(...) zasada skuteczności wymaga, by krajowe przepisy dotyczące między innymi obliczania ewentualnie należnych odsetek nie skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą podatku VAT".

W sprawach dotyczących oprocentowania nadpłat występujących wskutek zastosowania przepisów uznanych następnie za niezgodne z prawem unijnym, w których ścisła wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej skutkowałaby odmową zwrotu oprocentowania nadpłaty, sądy administracyjne wskazują na konieczność wypełnienia luki prawnej (którą identyfikują jako aksjologiczną lub konstrukcyjną) w drodze interpretacji przepisów. Powołują się właśnie na zasadę skuteczności, a także na ogólną zasadę słuszności i sprawiedliwości prawa oraz podstawowe zasady konstytucyjne (przede wszystkim wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadę demokratycznego państwa prawnego).

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że dokonana przez organ interpretacja art. 74 i art. 78 op, wskazująca na brak możliwości zwrotu oprocentowania, w sytuacji, gdy oprocentowanie dotyczy powstania nadpłaty wynikającej z poboru podatku niezgodnie z prawem Unii Europejskiej, a Spółka złożyła wniosek określając kwestie związane z nadpłatą oraz oprocentowaniem jest nieprawidłowa, pomija wymóg prounijnej wykładni przepisów krajowych oraz istotne dla sprawy orzecznictwo, w tym wymóg respektowania wyroków TSUE. Takiej wykładni, która w efekcie doprowadziła do nieprawidłowego uznania, że oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje Spółce i pozbawiła w ten sposób Spółkę rekompensaty za nienależne wpłaty podatku, nie sposób zaakceptować jako prawidłowej.

Odnosząc się zaś do twierdzeń organu o konieczności złożenia korekty deklaracji VAT -14, aby możliwym było w ogóle procedowanie w przedmiocie nadpłaty, należy zauważyć, iż nie znajdują one uzasadnienia. Przypomnieć należy, iż w ramach Pakietu paliwowego wprowadzono także obowiązek składania odrębnej miesięcznej deklaracji VAT związanej z wewnątrzwspólnotowym nabyciem paliw. Jest to deklaracja VAT-14. Adresatem tej deklaracji jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla celów akcyzy. Natomiast termin na jej złożenie został powiązany z terminem zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw i został ustalony na 5. dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku. W przypadku gdy podatek jest rozliczany przez płatnika to zobowiązanym do złożenia powyższej deklaracji – zgodnie z art. 99 ust. 11a zd. drugie uptu – jest płatnik.

Wzór tej deklaracji został ustalony w rozporządzeniu Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 25 października 2019 r. w sprawie wzoru deklaracji o należnych kwotach podatku od towarów i usług w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a uptu.

Wspomniana deklaracja VAT-14 ma jednak charakter jedynie informacyjny, gdyż jej celem jest tylko wykazanie VAT należnego związanego z daną transakcją, a nie odliczenie VAT naliczonego związanego z transakcją wewnątrzwspólnotową. VAT naliczony do odliczenia w związku z transakcją wewnątrzwspólnotową jest wykazywany w deklaracjach VAT -7 składanych na ogólnych zasadach przez podatnika. Nie sposób zatem przyjąć, iż korekta deklaracji VAT-14 mogłaby stanowić podstawę do zwrotu jakiejkolwiek nadpłaty. Zresztą kwestii tej nie wyjaśnił również sam organ.

Niezależnie od powyższego przyznać należy rację stronie skarżącej, iż organ naruszył również art. 165a § 1 op umarzając postępowanie w sytuacji, gdy po dostrzeżeniu rzekomych błędów formalnych umorzył postępowanie, nie wzywając uprzednio Spółki do ich usunięcia.

Ponownie rozpoznając sprawę organy na podstawie kompletnie zebranego i ocenionego niewadliwie stanu faktycznego sprawy uwzględnią wykładnię analizowanych powyżej przepisów rozpoznając ponownie wniosek Spółki.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).