Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 197/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i decyzje I i II instancji
Uchylono zaskarżoną intepretację w części
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 585/19 w sprawie ze skargi Gminy T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 marca 2019 r. nr [...] w zaskarżonej części, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy T. kwotę 1120 (słownie: tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 585/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Gminy T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 marca 2019 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż Gmina T. (dalej: "Gmina" lub "skarżąca") w opisie zaistniałego stanu faktycznego podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wyposażonym w osobowość prawną i posiadającym zdolność do czynności cywilnoprawnych. Planuje realizację inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegającą na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych, solarnych, pomp powietrznych do c.o. oraz c.w.u. i kotłów na biomasę (dalej: "Instalacje") na i w budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy. Co do zasady elementy Instalacji zainstalowane będą na dachach, ścianach oraz w budynkach (ewentualnie na gruntach nieruchomości mieszkańców) stanowiących jednorodzinne budynki mieszkalne, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Instalacje nie będą realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń podatku od towarów i usług). Zakończenie inwestycji planowane jest na koniec 2020 r.

Zakup i montaż Instalacji jest realizowany w ramach projektu w partnerstwie 11 gmin (Gmina T. jest Partnerem projektu, natomiast Liderem projektu jest Gmina T.) na podstawie podpisanego porozumienia o partnerstwie na rzecz realizacji Projektu (dalej: "Umowa Partnerska"). Każda z gmin partnerskich będzie realizowała projekt na swoim terenie, a lider będzie występował w roli beneficjenta (wnioskodawcy) wobec Instytucji Zarządzającej. Projekt będzie dofinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach RPO WSL na lata 2014-2020, Oś priorytetowa 4. Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna, Działanie 4.1. Odnawialne źródła energii, Poddziałanie 4.1.3 Odnawialne źródła energii, pn. "Odnawialne źródła energii poprawą jakości środowiska naturalnego na terenie Gmin Partnerskich" (dalej: "Projekt"). Na realizację Projektu Gmina planuje zawarcie umowy i uzyskanie dofinansowania od Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] (dalej: "instytucja dofinansowująca"). W oparciu o poniesione w zakresie inwestycji koszty Gmina otrzyma dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako montaż Instalacji. Dofinansowanie to w żaden sposób nie odnosi się do ustaleń Gminy z Mieszkańcami, w szczególności nie narzuca żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie wymaga realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewiduje dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Reasumując wysokość dofinansowania zależy od wielu czynników kosztowych związanych z inwestycją, w tym od kosztów ogólnych (obsługa i nadzór), które nie są powiązane z wysokością odpłatności ponoszonej przez Mieszkańca. W szczególności wysokość dofinansowania należnego Gminie ze środków unijnych nie jest uzależniona od sposobu finansowania wkładu własnego (wpłat dokonywanych przez mieszkańców, ewentualnych kredytów itp.) Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy Instalacji, której Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Koszt podatku VAT jest wydatkiem niekwalifikowanym Projektu (nie zostanie objęty dofinansowaniem).

Montaż Instalacji zostanie zrealizowany przez wyłonionego przez Gminę wykonawcę (dalej: "Wykonawca"), u którego Gmina zakupi usługę wykonania dla każdej lokalizacji zakupu i montażu Instalacji w ramach formuły zaprojektuj i wybuduj. Faktury z tytułu realizacji Projektu wystawiane będą na Gminę z podaniem jej numeru NIP.

W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina podpisze z Mieszkańcami umowy (dalej: "Umowa" lub "Umowy"), na podstawie których Mieszkańcy zostaną zobowiązani do wniesienia wkładu własnego w określonej wysokości, związanego z realizacją umowy na nieruchomości Mieszkańca (warunek konieczny do uczestniczenia Mieszkańca w Projekcie - uzupełnienie wniosku). Na podstawie Umowy Gmina będzie świadczyła na rzecz Mieszkańca kompleksowe usługi termomodernizacji i elektromodernizacji. Zauważono, że usługi te nie są tożsame z nabywanymi przez Gminę od Wykonawcy usługami montażowymi. Umowy będą przewidywać, że po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostaną własnością Gminy na okres 5 lat, licząc od dnia wpływu ostatniej transzy dofinansowania, otrzymanej od instytucji dofinansowującej. Po upływie powyższego okresu własność całości Instalacji zostanie przekazana Mieszkańcowi. Do tego czasu Mieszkaniec zobowiąże się do używania Instalacji zgodnie z jej pierwotnym przeznaczeniem i parametrami technicznymi. Dodatkowo, ponosi odpowiedzialność za wszelkie, w tym także przypadkowe, uszkodzenia, usterki lub utratę Instalacji i zobowiązany jest do poniesienia we własnym zakresie kosztów związanych z tym napraw lub zakupu i montażu nowych Instalacji w miejsce utraconych.

Poza zapłatą ww. wynagrodzenia Gmina nie będzie pobierać jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi montażu Instalacji. Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez Mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jaki i przeniesienie na Mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy - realizowane będzie przez Gminę w ramach usługi montażu i instalacji zestawu OZE i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców. Na podstawie umów, Mieszkańcy użyczają i oddają Gminie do bezpłatnego korzystania część nieruchomości i budynku niezbędną do zainstalowania zestawu OZE.

Organ interpretacyjny w wezwaniu z 13 grudnia 2018 r. sformułował 18 pytań, na które Gmina odpowiedziała w piśmie z 21 grudnia 2018 r., uzupełniając opis sprawy m.in. o następujące informacje.

Gmina planuje, by otrzymane dofinansowanie w odpowiedniej części zostało przez nią wykorzystane również na: sporządzenie stadium wykonalności, przygotowanie dokumentacji projektowej, usługi nadzoru inwestorskiego, jak również na działania mające na celu promocję Projektu. Zgodnie z umową zawartą z instytucją dofinansowującą, Gmina może przeznaczyć otrzymane dofinansowanie wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części wydatków związanych z Projektem, tj. środki z dofinansowania nie mogą zostać przeznaczone przez Gminę na jakąkolwiek jej ogólną działalność. Otrzymane dofinansowanie będzie miało wyłączny związek z realizowanym Projektem, bowiem Gmina wystąpiła dofinansowanie do kosztów realizacji Projektu, który został zdefiniowany jako zakup i montaż Instalacji. Wynika to wyraźnie z warunków dofinansowania, na jakich dokonywane będzie dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich części wydatków poniesionych przez beneficjenta (tj. Gminę) na realizację Projektu. Dofinansowanie udzielone zostanie na podstawie przedstawionych przez Gminę faktur od usługodawcy (podmiotu sprzedającego i montującego na rzecz Gminy Instalacje) i kwotowo będzie zależeć od wartości tych faktur, a co wynika z zasady faktycznego poniesienia wydatków.

Gmina we wniosku zadała następujące pytania:

1. Czy otrzymywane przez Gminę wpłaty od Mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczone przez Gminę na ich rzecz usługi i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

2. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1, wedle jakiej stawki należy opodatkować wynagrodzenie, o którym mowa w pytaniu 1 oraz jaki jest moment powstania dla Gminy obowiązku podatkowego z tego tytułu?

3. Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów?

4. Czy na Gminie ciąży obowiązek dokumentowania fakturą VAT oraz ewidencjonowania na kasie rejestrującej otrzymywanego wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1 lub świadczonych przez Gminę usług?

5. Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od Gminy wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

6. W przypadku przeczącej odpowiedzi na pytanie 5, jaką stawkę należy zastosować do dofinansowania otrzymanego od instytucji dofinansowującej, jaka jest podstawa opodatkowania i jaki jest moment powstania dla Gminy obowiązku podatkowego z tego tytułu?

7. Czy Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji?

8. Czy na Gminie spoczywa obowiązek rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji?

W interpretacji indywidualnej z 5 marca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Sądowej uznał stanowisko Gminy za prawidłowe w zakresie pytań od 1 do 4 oraz pytania 6 - część II, natomiast za nieprawidłowe w zakresie pytania 5 , 6 - część I oraz 7 i 8.

Organ interpretujący powołał przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1-2 i 2a oraz art. 15 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, ze zm.; dalej: "ustawa o samorządzie gminnym").

Analizując przedstawione zdarzenie przyszłe organ podatkowy uznał, że podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców usług polegających na dostawie i montażu Instalacji, tj. instalacji fotowoltaicznych (paneli fotowoltaicznych), instalacji solarnych (kolektorów słonecznych), pomp powietrznych do c.o. oraz c.w.u., kotłów na biomasę, jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłat, które uiszczają Mieszkańcy biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartymi Umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektów, w części w jakiej mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz Mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Przechodząc do kwestii ustalenia, czy otrzymane wpłaty od Mieszkańców oraz otrzymana dotacja są wpłatami w kwocie brutto, czyli że zawierają w sobie podatek organ zauważył, że jak rozstrzygnięto wyżej, dokonywane przez Mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie, jak również otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu ‒ stanowią/będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zdaniem organu, Gmina prawidłowo wskazuje, że kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą "w stu", traktując wpłaty mieszkańców wraz z otrzymanym dofinansowaniem jako kwoty brutto, tj. kwoty obejmujące już podatek VAT, bowiem zarówno wynagrodzenie od mieszkańców oraz otrzymane dofinansowanie - jako wszystko, co stanowi zapłatę za świadczenie usług - obejmuje wartość podatku od towarów i usług.

Podsumowując organ podał, że podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia przez Gminę Usługi na rzecz Mieszkańców stanowi (będzie stanowić) nie tylko otrzymane od Mieszkańców wynagrodzenie lecz także kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadające na nie kwotę podatku należnego.

W skardze na powyższą interpretację Gmina wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej uznania jej stanowiska za nieprawidłowe, tj. w zakresie podstawy opodatkowania usługi termomodernizacji, która będzie wykonywana przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Gmina zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie: art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"); art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej; art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, uzyskane przez Gminę kwoty stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu w zakresie zaprojektowania i montażu należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu konkretni mieszkańcy otrzymają Instalacje za cenę niższą, niż gdyby dokonywali zakupu tego rodzaju Instalacji wraz z montażem i projektem realizowanym przez skarżącą. Pokrycie chociażby części kosztów związanych z procesem, który finalnie kończy się montażem Instalacji, ma już wpływ na końcowy koszt tej usługi. Dzięki więc dotacji świadczenie będzie mieć niższą cenę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę usługi zachodzi, jak wskazano, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług.

Z powyższego zatem wynika bezpośredni wpływ dotacji na finalną cenę usługi wykonywanej przez Gminy na rzecz mieszkańców. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do podzielenia twierdzeń Gminy, że przedmiotowe dofinansowanie nie jest dofinansowaniem, o jakim mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Istotne jest również, że dotacja już w momencie jej przyznania przeznaczona była na sfinansowanie określonych (konkretnych) usług strony skarżącej na rzecz mieszkańców - uczestników projektu. Nie będzie to działanie adresowane do nieokreślonego kręgu mieszkańców, ale tylko do tych, którzy zdecydują się na współfinansowanie przedsięwzięcia i wypełnienie dodatkowych obowiązków związanych z jego realizacją, do czego zobowiążą się mocą składanych oświadczeń woli, zaś wpłata przez nich zaliczek będzie determinowała uczestnictwo w projekcie.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Gmina. Wyrok zaskarżono w całości zarzucając na podstawie:

1. art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, tj. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę na pokrycie kosztów projektu dotacja ma bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Gminę;

2. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej;

b) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonej interpretacji z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a co powinno skutkować uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, oraz zasądzenie kosztów postepowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.

W złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna winna zostać uwzględniona, gdyż zaskarżony wyrok nie odpowiada prawu.

Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy dofinansowanie otrzymane przez Gminę ze środków europejskich - Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej: "EFRR") w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Śląskiego na lata 2014-2020 - na realizację projektu pn. "Odnawialne źródła energii poprawa jakości środowiska naturalnego na terenie Gmin Partnerskich" wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czy też podstawę opodatkowania VAT z tytułu wykonania przez Gminę Instalacji będzie stanowić wyłącznie suma kwot wynagrodzenia otrzymana przez Gminę od mieszkańców będących uczestnikami projektu, pomniejszona o podatek należny.

Oddalając skargę Gminy Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu wykonania przez Gminę opisanych we wniosku o interpretację Instalacji należy zaliczyć również kwotę dofinansowania uzyskanego od podmiotu trzeciego (EFRR).

Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, który na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1, ze zm., dalej: "dyrektywa 2006/112/WE"), wynika, iż podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tak zarysowanym sporze, rację należy przyznać Gminie, co wiąże się z uwzględnieniem zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Na ocenę tę istotny wpływ miała wypowiedź Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") zawarta w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21, który dotyczył kwestii opodatkowania czynności wykonania i montażu systemów OZE w okolicznościach analogicznych do mających miejsce w niniejszej sprawie.

W przywołanym wyroku TSUE stwierdził, że "art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych".

Trybunał uznał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112/WE, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pierwszym z poruszonych aspektów TSUE stwierdził, że za uznaniem, iż właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami dostawy towarów i świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez gminę za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30), przemawiałoby to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w rzeczonej umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację, jak wskazano w pkt 14 niniejszego wyroku (pkt 31).

Odnosząc się do kwestii dostawy towarów i świadczenia usług w wykonaniu działalności gospodarczej, TSUE podniósł, że określona działalność jest co do zasady uznawana za "gospodarczą", jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., [...], C-846/19, EU:C:2021:277, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 34).

Ponadto z uwagi na trudności w opracowaniu dokładnej definicji działalności gospodarczej należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., [...], C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo), dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie, czyli w niniejszym przypadku instalatora systemów OZE (pkt 35).

W dalszych rozważaniach - pozostawiając ostateczną ocenę Sądowi pytającemu - TSUE podniósł, że "nie wydaje się", by gmina wykonywała działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE (pkt 40). W ocenie Trybunału przemawia za tym to, że gmina wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto w oparciu o dane przekazane przez Sąd odsyłający Trybunał stwierdził, że gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39).

Odnotować również należy, iż kwestia braku stałego wykonywania czynności oraz braku zatrudniania pracowników, jako okoliczności wyłączające działalność gospodarczą gminy, uwzględnione zostały przez TSUE w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21 (pkt 44 i 45).

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że również w rozpatrywanej sprawie Gmina zawrze z mieszkańcami umowy, które będą stanowiły, że w zamian za odpłatność ze strony mieszkańca na rzecz Gminy, zamontuje ona w i na budynkach mieszkańców instalacje fotowoltaiczne, solarne, pompy powietrzne do c.o. oraz c.w.u. i kotły na biomasę; udostępni te instalacje mieszkańcom, a następnie po okresie trwałości projektu przeniesie własność tych instalacji na rzecz mieszkańców.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając wnioski płynące z tez wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 stwierdza, iż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy brak jest podstaw do stwierdzenia, że Gmina realizując opisany we wniosku o interpretację projekt polegający na montażu zestawów OZE (kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła) wykonuje działalność gospodarczą. Z treści wniosku o interpretację indywidualną w żaden sposób nie wynika, aby działania Gminy mające na celu realizację przedmiotowej Inwestycji zostały podjęte w celu zrealizowania zysku, ani że będą one mieć stały charakter.

W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny za nieprawidłowe uznał stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na realizację projektu polegającego na budowie infrastruktury służącej do produkcji energii ze źródeł odnawialnych, winno być zaliczone do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tego powodu, że nie ma podstaw do twierdzenia, że Gmina realizując ten projekt wykonuje opodatkowaną działalność gospodarczą.

Z uwagi na uwzględnienie zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny za bezprzedmiotowe uznał odnoszenie się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Mając na względzie, iż zarówno stanowisko Sądu pierwszej instancji, jak i stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszały przepisy prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości, a na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części.

Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania za obie instancje wydano na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Włodzimierz Gurba Janusz Zubrzycki Danuta Oleś (spr.)