Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 62/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 26 ust. 1a, art. 21 ust. 1 pkt. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2023 r. sprawy ze skargi Spółki Rolniczej [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej S. J. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1071/20 uchylił wyrok z dnia 23 stycznia 2020 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 764/19 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

Stan faktyczny i prawny przedstawia się następująco:

W dniu 8 kwietnia 2019 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ interpretacyjny") wniosek S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. (dalej: "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca")

o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku o wydanie interpretacji Spółka wskazała, że od 2004 r. prowadzi certyfikowane gospodarstwo ekologiczne. W 2017 r. nawiązała współpracę z Fundacją prawa niemieckiego S. A. S. (dalej: "Fundacja") w wyniku której w grudniu 2017 r. nabyła ona część udziałów w Spółce. Fundacja jest niezależną organizacją pożytku publicznego utworzoną w oparciu o przepisy niemieckiej ustawy Kodeks cywilny, która wspiera inicjatywy w obszarach "Edukacja i szkolenie", "Usługi dla dzieci i młodzieży", "Niepełnosprawność i pomoc w podeszłym wieku". Promuje także projekty naukowe i życiowe w dziale "Rolnictwo i ochrona przyrody", w tym badania biodynamiczne związane z rolnictwem. W ramach tej współpracy realizowane są m.in. projekty związane z rolnictwem biodynamicznym. W celu sformalizowania współpracy, a także wobec chęci dofinansowania przez Fundację prowadzonych przez Spółkę projektów, w czerwcu 2017 r. zawarto umowę "utworzenia cichej spółki".

Dalej Strona wskazała, że w ramach zawartej umowy Fundacja (określona

w treści umowy jako tzw. "cichy udziałowiec") wniosła do Spółki wkład gotówkowy

w wysokości [...] PLN. Kolejną (w treści identyczną) umową "utworzenia spółki cichej" z kwietnia 2018 r., Fundacja przekazała Spółce kwotę [...]PLN. W umowie wskazano, że dla Fundacji prowadzone będą przez Spółkę dwa konta księgowe: konto wkładu udziałowca oraz prywatne konto cichego wspólnika (na którym wykazywane będą zyski, straty oraz ewentualne wypłaty na rzecz cichego wspólnika). Fundacja z tytułu wniesionego do Spółki wkładu, będzie uzyskiwała odsetki. Podstawą obliczania odsetek będzie wniesiony wkład, a oprocentowanie będzie wynosić 2,0% w skali roku. Dodatkowo, poza oprocentowaniem od wniesionego wkładu, Fundacja ma otrzymywać 5% zysku rocznego osiągniętego przez Spółkę (bez uwzględnienia udziału w zysku i stracie przypadającego na cichego udziałowca i bez podatku dochodowego),

a ustalona w ten sposób kwota nie może przekraczać w każdym roku podatkowym kwoty stanowiącej 20% wniesionego wkładu. Zysk ten ma zostać zaksięgowany na odrębnym koncie księgowym prowadzonym dla rozliczeń z Fundacją. Zgromadzony na tym koncie zysk przypadający na cichego wspólnika podlega oprocentowaniu

w wysokości 2,5%. Fundacja uczestniczy też w ewentualnych stratach Spółki do wysokości 5% (nie więcej jednak niż do wysokości 20% wkładu, maksymalnie tylko do wysokości wkładu własnego).

Następnie Wnioskodawca wyjaśnił, że umowa została zawarta na czas nieokreślony. Po zakończeniu trwania spółki cichej nastąpić winna spłata wkładu w wysokości wartości księgowej, to jest wkładu pomniejszonego o ewentualne straty. Na gruncie polskiej ustawy o rachunkowości środki pieniężne przekazane przez Fundację wykazane zostały w bilansie Spółki jako pożyczka, gdyż środki pieniężne przekazane Spółce stanowią świadczenie zwrotne, które zostanie zwrócone na rzecz Fundacji po zakończeniu trwania umowy. Bilansowo zatem umowa posiada wszelkie cechy umożliwiające kwalifikację jej jako pożyczki. Przyszłe płatności, które będą dokonywane zwrotnie na rzecz Fundacji uznawane będą na gruncie prawa bilansowego za odsetki od udzielonego kapitału.

Dalej we wniosku Strona wyjaśniła, że w efekcie zainicjowanej umową współpracy, mając na celu jej kontynuowanie oraz rozszerzenie w przyszłości, w dniu 11 grudnia 2017 r. Fundacja nabyła część udziałów w Spółce i stała się jej większościowym udziałowcem. Fakt ten pozostał jednak bez wpływu na relacje wynikające z zawartej umowy, która nadal obowiązuje. Natomiast zgodnie

z informacjami i dokumentami posiadanymi przez Spółkę, uzyskiwane przez Fundację w Polsce dochody w postaci odsetek, które są wypłacane przez Spółkę w związku

z zawartą umową, przeznaczane są przez Fundację na jej cele statutowe, m.in. na cele z zakresu działalności naukowo-technicznej, ochrony środowiska, pomocy osobom niepełnosprawnym i pedagogiki. Wszelkie inne ewentualne dochody, które Fundacja osiągać będzie jako udziałowiec w Spółce, również zostaną przeznaczone na działalność pożytku publicznego, którą realizuje Fundacja. Spółka każdorazowo na dzień wypłaty odsetek z tytułu zawartej umowy posiada oświadczenie Fundacji

o wykorzystywaniu osiągniętych w Polsce dochodów na wyżej wskazane cele statutowe. Takie samo oświadczenie posiadać będzie Spółka w przypadku wypłaty na rzecz Fundacji ewentualnej dywidendy w przyszłości. Spółka dokonując wypłat będzie zatem w każdym przypadku w posiadaniu stosownej dokumentacji, o której mowa w art. 26 ust. 1a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), natomiast dochody osiągnięte przez Fundację w Polsce zostaną przeznaczone na cele statutowe przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Kolejno na tle tak przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Strona sformułowała następujące pytania:

1) czy mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz postanowienia zawartej przez strony umowy, płatności realizowane przez Spółkę na rzecz Fundacji powinny być kwalifikowane na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jako odsetki od udostępnionego kapitału (odsetki od pożyczki), a w związku

z tym, czy Spółka pełniła będzie funkcję płatnika w rozumieniu art. 26 u.p.d.o.p.

z tytułu należności przekazywanych na rzecz fundacji, która nie jest rezydentem w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.?

2) czy Spółka dokonując wypłat należności wynikających z zawartej umowy (zdaniem Spółki są to odsetki) uprawniona będzie jako płatnik do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, jeżeli uzyskane przez Fundację dochody zostaną przekazane na cele statutowe, o których jest mowa w tym przepisie, a Spółka dokonująca wypłaty będzie w posiadaniu oświadczenia, o którym jest mowa w art. 26 ust. 1a u.p.d.o.p.?

3) czy Spółka dokonując w przyszłości wypłaty ewentualnej dywidendy na rzecz Fundacji uprawniona będzie jako płatnik do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, jeżeli uzyskane przez Fundację środki zostaną przekazane na cele statutowe, o których mowa w tym przepisie, a Spółka dokonująca wypłaty będzie w posiadaniu oświadczenia, o którym jest mowa

w art. 26 ust. 1a u.p.d.o.p.?

4) w przypadku uznania przez organ, że należności wypłacane przez Spółkę

z tytułu zawartej umowy na rzecz Fundacji nie stanowią odsetek (pytanie 1), Spółka wniosła o wskazanie, jak należy zakwalifikować osiągany przez Fundację za pośrednictwem Spółki dochód z tego tytułu i czy korzystałby on ze zwolnienia

z podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku przeznaczenia tego dochodu na cele statutowe, o których jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 26 ust. 1a u.p.d.o.p.?

Strona we wniosku zajęła następujące stanowisko:

1) płatności dokonywane na rzecz Fundacji, wynikające z zawartej umowy, winny być kwalifikowane na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jako odsetki

od udostępnionego kapitału (odsetki od pożyczki w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.), w następstwie czego Spółka spełniała będzie warunki do uznania jej za płatnika w rozumieniu art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.;

2) dokonując wypłat należności wynikających z zawartej umowy, Spółka jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i niepobrania zryczałtowanego podatku od dochodów osiąganych przez nierezydentów, pod warunkiem, że dochody uzyskane w Polsce przez Fundację zostały przekazane na cele wskazane w wyżej wymienionym przepisie, a Spółka będzie

w posiadaniu oświadczenia Fundacji potwierdzającego fakt przeznaczenia tego dochodu na cele statutowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.;

3) dokonując ewentualnej wypłaty dywidendy w przyszłości na rzecz Fundacji, Spółka będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i niepobrania zryczałtowanego podatku od dochodów osiąganych przez nierezydentów, pod warunkiem, że dochody uzyskane w Polsce przez Fundację zostały przekazane na cele wskazane w wyżej wymienionym przepisie, a Spółka będzie

w posiadaniu oświadczenia Fundacji potwierdzającego fakt przeznaczenia tego dochodu na cele statutowe, o których jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Podsumowując obszerną argumentację przedstawioną w uzasadnieniu wniosku Strona wskazała, że Fundacja, spełniając przesłanki wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych uzyskiwanych dochodów w tytułu umowy jak i innych dochodów (m.in. z tytułu wypłaty ewentualnej dywidendy w związku z posiadanymi udziałami w spółce). Skoro Strona posiada oświadczenie Fundacji o przeznaczaniu dochodów uzyskiwanych w Polsce na cele związane z działalnością statutową (m.in. działalność naukowa, naukowo-techniczna oraz ochrona środowiska), a Fundacja jest uprawniona do skorzystania z wyżej wskazanego zwolnienia przedmiotowego, to Spółka nie ma obowiązku dokonania poboru zryczałtowanego podatku u źródła.

W interpretacji z dnia 8 lipca 2019 r., wydanej na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej "O.p.") Organ interpretacyjny stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania:

1) oznaczonego we wniosku numerem 1, tj. w zakresie:

- kwalifikacji wypłacanych Fundacji należności - jest nieprawidłowe,

- obowiązków Spółki jako płatnika - jest prawidłowe;

2) oznaczonego we wniosku numerem 2, tj. w zakresie ustalenia, czy Spółka dokonując wypłat należności na rzecz Fundacji w postaci odsetek uprawniona będzie, pełniąc funkcję płatnika, do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w części w jakiej:

- należności dotyczą przychodów z udziałów w zyskach osób prawnych - jest prawidłowe;

- w pozostałej części - jest nieprawidłowe;

3) oznaczonego we wniosku numerem 3, tj. w zakresie ustalenia, czy Spółka dokonując wypłaty ewentualnej dywidendy w przyszłości oraz wypłaty z tytułu zysku rocznego na rzecz Fundacji uprawniona będzie, pełniąc funkcję płatnika, do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. - jest prawidłowe.

Organ interpretacyjny udzielając odpowiedzi na pytanie nr 2 stwierdził, że w sytuacji dokonania wypłaty ewentualnej dywidendy na rzecz niemieckiej Fundacji przeznaczającej dochody na wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. należy wskazać na przytoczony wyżej przepis art. 26 ust. 1a u.p.d.o.p., który dotyczy wymienionych w art. 22 ust. 1 tej ustawy dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem zwolnienie od podatku na podstawie tego przepisu dotyczy podatników spełniających warunki określone w art. 17 ust. 1 ww. ustawy, którzy na cele statutowe (lub inne w nim określone) przeznaczają wyłączne dochody (przychody) uzyskane z dywidend oraz z tytułu udziału w zyskach osób prawnych tj. dotyczy należności o których mowa w ar 22 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ wskazał, że treść regulacji przytoczonego wyżej przepisu art. 26 ust. 1a u.p.d.o.p. wskazuje, że możliwość niepobrania zryczałtowanego podatku w sytuacji wypłaty należności podatnikom wymienionym w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. nie dotyczy wszystkich tytułów wymienionych w art. 26 ust. 1 tej ustawy, ponieważ mowa w nim jest wyłącznie o dochodach z dywidend oraz innych przychodach z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Wg Organu, 5% udziału w zysku należy zakwalifikować jako odsetki od pożyczki partycypacyjnej, a więc należności uznane za przychody z udziału w zyskach osoby prawnej (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. 1 updop). Jest to zatem należność objęta zakresem powołanego wcześniej art. 26 ust. 1a updop. W stosunku do tych należności, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi zatem obowiązek poboru podatku. W tym zakresie stanowisko Spółki jest wg Organu prawidłowe. Organ nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem Strony w zakresie w jakim stanowisko to zwalnia Spółkę z obowiązku płatnika dokonującego wypłat na rzecz Fundacji odsetek naliczonych od udziału w zysku zgromadzonego na odrębnym koncie (2,5 %). Jak wyjaśnił Organ, odsetki te nie zostały objęte zakresem art. 26 ust. 1a u.p.d.o.p., gdyż ich źródłem nie są dywidendy ani inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą interpretację indywidualną, Strona wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej pytania drugiego, tj. pytania w zakresie ustalenia, czy Spółka dokonując wypłaty należności wynikających z tytułu zawartej umowy (w ocenie Skarżącej stanowiących odsetki) uprawniona będzie, pełniąc funkcję płatnika, do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, jeżeli uzyskane przez Fundację (odbiorcę należności) dochody zostaną przekazane na cele statutowe, o których mowa w tym przepisie, a Spółka będzie w posiadaniu oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1a u.p.d.o.p.

Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie i błędne zastosowanie norm prawa materialnego przez błędną interpretację art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 26 ust. 1, art. 26 ust. 1a oraz art. 21 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p., prowadzącą do stwierdzenia, że w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek z tytułu zawartej umowy (umowy spółki cichej) uprawnienia Fundacji do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p. podlegają ograniczeniu z uwagi na przepisy art. 26 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.p. dotyczące obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego.

Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 764/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę Strony i uchylił interpretację indywidualną. Wskazał w nim, że spór interpretacyjny w niniejszej sprawie został ograniczony skargą Strony do części zaskarżonej interpretacji, dotyczącej pytania drugiego, tj. w zakresie ustalenia, czy dokonując wypłaty należności wynikających

z tytułu zawartej umowy (w ocenie Skarżącej stanowiących odsetki) Spółka uprawniona będzie jako płatnik do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, jeżeli uzyskane przez Fundację (odbiorcę należności) dochody zostaną przekazane na cele statutowe, o których jest mowa w tym przepisie, a Spółka dokonująca wypłaty będzie w posiadaniu oświadczenia, o którym jest mowa w art. 26 ust. 1a u.p.d.o.p.

Skargę Spółki WSA uznał za zasadną, gdyż kontrolując legalność stanowiska Organu interpretacyjnego w zakresie odpowiedzi na pytanie numer 2 stwierdził, że organ ten dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, co stosownie do art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") stanowiło podstawę do uchylenie owej interpretacji.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Organ interpretacyjny wbrew obowiązkowi przewidzianemu w art. 14c § 1 O.p. nie dokonał oceny stanowiska Spółki zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Podsumowując obszerne rozważania dotyczące naruszenia przez organ przepisów postępowania podatkowego, WSA wskazał że uzasadnienie prawne stanowiska Organu zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej w odniesieniu do pytania nr 2 nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 14c § 1 i § 2 O.p., czego konsekwencją było uchylenie zaskarżonego aktu.

Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia

23 stycznia 2020 r. zobowiązał Organ interpretacyjny przy ponownym rozpoznawaniu wniosku Skarżącej o udzielenie interpretacji indywidualnej, do precyzyjnego odniesienia się w zakresie pytania drugiego do nakreślonego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i dokonania pełnej i jednoznacznej oceny stanowiska Spółki wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie WSA skoro Organ interpretacyjny uznał, że stanowisko Wnioskodawcy nie zasługuje na aprobatę w części, winien

w sposób wyczerpujący i jednoznaczny wyrazić swój pogląd w spornej materii

w ramach wszystkich okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i racji prawnych przedstawionych we wniosku, w szczególności zaś precyzyjnie wyjaśnić,

w jakim charakterze występuje Spółka (w kontekście pierwszej części sformułowanego pytania nr 2, tj. czy Spółka dokonując wypłaty na rzecz Fundacji, będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.), a w jakim charakterze występuje Fundacja; czy wszystkie należności umowne wypłacone przez Spółkę na rzecz Fundacji, podlegają zwolnieniu przewidzianemu w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., czy tylko niektóre i wówczas wskazać, które należności i dlaczego podlegają ograniczeniu co do zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.; jeżeli wszystkie należności podlegają temu zwolnieniu – czy znajdują wówczas zastosowanie przepisy art. 26 ust. 1 i art. 21 ust. 1a u.p.d.o.p., które określają zasady poboru podatku i mają drugorzędne znaczenie w stosunku do ustalenia, czy podatnikowi przysługuje zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

W skardze kasacyjnej Organ interpretacyjny wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i zgodnie z art. 188 p.p.s.a. rozpoznanie skargi oraz jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku (na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.) i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także

o zasądzenie na rzecz Organu interpretacyjnego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ postawił zarzuty dotyczące wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 grudnia 2022 r. uchylił wyrok z dnia 23 stycznia 2020 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądził od Strony na rzecz Organu interpretacyjnego kwotę [...]złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Szczecinie wydając zaskarżony wyrok naruszył art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a., uchylając wydaną dla Strony przez Organ interpretacyjny interpretację, jako wydaną

z naruszeniem przepisów postępowania, gdy w skardze na interpretację Spółka postawiła wyłącznie zarzuty materialnoprawne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego owo naruszenie może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie tylko orzekał odstępując od wynikającej z art. 57a p.p.s.a. zasady związania zarzutami skargi, ale nie odniósł się do zarzutów materialnoprawnych skargi. Usprawiedliwiony okazał się zatem zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił przyjęty w orzecznictwie pogląd, że przepisy art. 57a i 134 § 1 p.p.s.a. należy interpretować w ten sposób, że w przypadku skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny podlega ograniczeniu wyłącznie do kontroli zarzutów skargi, sformułowanych w sposób określony w art. 57a. Skoro zatem w niniejszej sprawie Spółka w skardze na interpretację indywidualną postawiła wyłącznie zarzuty wydania jej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, to sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do kontrolowania legalności wydania owej interpretacji przez pryzmat przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 14c § 1 i § 2 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązkiem sądu pierwszej instancji było dokonanie wyłącznie kontroli zasadności zarzutów materialnoprawnych skargi. Temu obowiązkowi WSA uchybił bowiem nie odniósł się do zarzutów materialnoprawnych skargi, dotyczących wydania przez Organ interpretacyjny dla Spółki owej interpretacji z naruszeniem przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 26 ust. 1a oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że WSA ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany będzie zatem uwzględnić powyższe rozważania i dokonać kontroli legalności zaskarżonej przez Spółkę interpretacji indywidualnej w granicach zakreślonych przez art. 57a p.p.s.a., tj. poprzez dokonanie kontroli zasadności zarzutów Spółki dotyczących wydania owej interpretacji z naruszeniem wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego.

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny uznając za usprawiedliwiony najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej, uznał za przedwczesne odnoszenie się do pozostałych elementów argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W tym również do twierdzenia Organu interpretacyjnego o zgodności zaskarżonego do WSA aktu z art. 14c § 1 i § 2 O.p, a także do rozważań autora skargi kasacyjnej dotyczących aspektów materialnoprawnych niniejszej sprawy, na temat których nie zajął stanowiska sad pierwszej instancji.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za chybiony wniosek skargi kasacyjnej dotyczący zastosowania przez Naczelny Sąd Administracyjny

w rozpoznawanej sprawie art. 188 p.p.s.a. (tj. poza uchyleniem zaskarżonego wyroku również rozpoznanie skargi oraz jej oddalenie), bowiem sprawa nie została należycie wyjaśniona, co wynika wprost z treści skargi kasacyjnej. Skoro sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów materialnoprawnych skargi orzekając z naruszeniem art. 57a p.p.s.a., to skład orzekający w niniejszej sprawie nie miał podstaw do dokonywania w tym zakresie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 tego artykułu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, przy czym w takich sprawach Sąd związany jest zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a).

Dalej podkreślić należy, że rozpoznawana sprawa była przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, co rodzi istotne konsekwencje. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd rozpoznający sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu NSA poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa.

Zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2012 r. sygn. akt VI SA/Wa 967/12 ).

Zatem ponownie rozpoznając sprawę należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił swoje stanowisko w wiążącym w badanej sprawie wyroku z dnia 1 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1071/20.

Jak wskazał NSA, spór interpretacyjny w niniejszej sprawie został ograniczony skargą Strony do części zaskarżonej interpretacji dotyczącej pytania drugiego, tj. w zakresie ustalenia, czy dokonując wypłaty należności wynikających

z tytułu zawartej umowy (w ocenie Skarżącej stanowiących odsetki) uprawniona będzie ona jako płatnik do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, jeżeli uzyskane przez Fundację (odbiorcę należności) dochody zostaną przekazane na cele statutowe, o których jest mowa w tym przepisie, a Spółka dokonująca wypłaty będzie w posiadaniu oświadczenia, o którym jest mowa w art. 26 ust. 1a u.p.d.o.p.

WSA w Szczecinie wydając uchylony wyrok naruszył art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a., uchylając wydaną dla Strony przez Organ interpretacyjny interpretację, jako wydaną z naruszeniem przepisów postępowania, gdy w skardze na interpretację Spółka postawiła wyłącznie zarzuty materialnoprawne.

NSA natomiast wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji winien dokonać kontroli legalności zaskarżonej przez Spółkę interpretacji indywidualnej w granicach zakreślonych przez art. 57a p.p.s.a., tj. poprzez dokonanie kontroli zasadności zarzutów Spółki dotyczących wydania owej interpretacji z naruszeniem wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego.

Będąc zatem związanym wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie NSA wyrokiem dnia 1 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1071/20, co wynika z art. 190 p.p.s.a., jak i działając w granicach zakreślonych przez art. 57a p.p.s.a. - tj. będąc związanym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną - rozstrzygając sprawę ponownie w granicach wyżej opisanych zarzutów, Sąd uznał, iż zarzuty skargi należało uznać za uzasadnione.

Podkreślić należy, że w skardze obejmującej część wydanej interpretacji tj. w zakresie dotyczącym pytania drugiego, Spółka zarzuciła naruszenie i błędne zastosowanie norm prawa materialnego, przez błędną interpretację art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 26 ust. 1, art. 26 ust. 1a oraz art. 21 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p., prowadzącą do stwierdzenia, że w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek z tytułu zawartej umowy (umowy spółki cichej) uprawnienia Fundacji do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p. podlegają ograniczeniu z uwagi na przepisy art. 26 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.p. dotyczące obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego.

Z zaskarżonej interpretacji wynika, iż zdaniem Organu część wypłacanych na rzecz Fundacji środków winna być kwalifikowana jako odsetki od pożyczki partycypacyjnej, stanowiące przychody z udziału w zyskach osób prawnych (5% wypłacanego udziału), natomiast odsetki od ww. udziału w zysku zgromadzonego na odrębnym koncie są odsetkami, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Odsetki te, uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty niebędące polskimi rezydentami podatkowymi, są objęte - co do zasady - polskim podatkiem u źródła. Spółka spełnia zatem warunki do uznania jej za płatnika w rozumieniu art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Natomiast, jak dalej można wywnioskować z interpretacji, odsetki które Fundacja będzie uzyskiwała od Spółki, nie są objęte zakresem art. 26 ust. 1a u.p.d.o.p. albowiem nie mogą być uznane za dywidendę ani inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych. W związku z powyższym wg Organu Spółka jako płatnik, nie może skorzystać z tego przepisu i ma obowiązek pobierać zryczałtowany podatku dochodowego, o którym mowa w ust. 1.

Będąc związanym wyrokiem NSA jak i art. 57a p.p.s.a. Sąd nie może poddać kontroli prawidłowości uzasadnienia zaskarżonej interpretacji pod kątem wypełnienia przez nie wymogów z art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Sąd zatem dokonując w ramach art. 57 p.p.s.a. oceny zarzutów dotyczących przepisów prawa materialnego, podziela pogląd Strony wyrażony w skardze, że kluczowe znaczenie dla prawidłowej wykładni art. 26 ust. 1 i ust. 1a w zw. z art. 17 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p. ma przywołany przez Stronę pogląd, zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2017 roku, sygn. akt II FSK 2284/15. Naczelny Sąd Administracyjny w wskazanym wyżej orzeczeniu odniósł się precyzyjnie do obowiązków płatnika, w przypadku gdy uzyskany w Polsce przez podatnika dochód korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z podatku dochodowego.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wyjaśnił, iż płatnik ma obowiązek pobrać podatek u źródła i wpłacić go do organu niejako "w imieniu podatnika". O tym, czy powstanie zobowiązanie płatnika, decyduje zatem zaistnienie uprzednio zdarzenia prawnego rodzącego obowiązek podatkowy samego podatnika, z którego wynika zobowiązanie do zapłacenia konkretnego podatku. W związku z powyższym, rozważając kwestię obowiązków Spółki jako płatnika nie można było abstrahować od tego, czy w opisanych okolicznościach zobowiązanie podatkowe w ogóle powstaje i czy Fundacja, w odniesieniu do wypłaconych przez Spółkę należności, była zobowiązana do uiszczenia podatku dochodowego od osób prawnych."

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (które Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i które w pełni dotyczy kwestii będącej przedmiotem sporu) nie można się zgodzić ze stanowiskiem, jakoby zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. ulegało ograniczeniu z uwagi na przepisy dotyczące obowiązków płatnika, tj. art. 26 ust 1 czy ust 1a u.p.d.o.p. Po pierwsze, przepis dotyczący zwolnienia podatkowego - jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania - należy interpretować ściśle - ani rozszerzająco, ani zawężająco. Po drugie zaś, kwestia obowiązków płatnika ma wobec zwolnienia podatkowego Fundacji charakter wtórny, a nie pierwotny, tak jak przyjął organ. Przy tym, jak już wyżej wskazano, nie można zgodzić się z odwróceniem opisanej zależności, jakoby to przepisy dotyczące obowiązków płatnika rozstrzygały o tym, czy podatnikowi przysługuje zwolnienie czy też nie.

Również w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2010 roku, sygn. akt. III SA/Wa 1833/10, sąd ten odniósł się do kwestii związanej z obowiązkami płatników na gruncie ustaw podatkowych. Wyjaśnił, że płatnik ma obowiązek pobrać podatek u źródła i wpłacić go do organu niejako "w imieniu podatnika" (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2003, s. 165 i nast.). Obowiązki płatnika mają zatem charakter instrumentalny. Skierowane są wobec podatnika. Oznacza to, że o tym, czy powstanie zobowiązanie płatnika decyduje zaistnienie najpierw zdarzenia prawnego rodzącego obowiązek podatkowy podatnika. W związku z powyższym, rozważając kwestię obowiązków Strony jako płatnika nie można abstrahować od tego, czy w opisanych okolicznościach zobowiązanie podatkowe w ogóle powstaje i czy Fundację w odniesieniu do wypłacanych przez Stronę należności, można traktować jako podatnika

W niniejszej zatem sprawie, obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego przez Spółkę może mieć miejsce dopiero w sytuacji, w której po stronie Fundacji powstałby dochód, który nie byłby objęty zwolnieniem przedmiotowym wskazanym w art. 17 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny jednak powyższej okoliczności nie zakwestionował. Zatem wypłata odsetek przez Spółkę na rzecz Fundacji, niezależnie od tego czy jest traktowana na gruncie u.p.d.o.p. jako dywidenda czy inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych - jeśli uzyskane przez Fundację dochody zostaną przekazane na cele statutowe, o których mowa w tym przepisie z art. 17 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p (czego, jak wskazano organ nie kwestionuje), to korzystają one ze zwolnienia od podatku z art. 17 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p, a Spółka jako płatnik nie ma obowiązku poboru zryczałtowanego podatku, niezależnie od tego, że źródło to nie zostało wymienione w art. 26 ust 1a u.p.d.o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, mając zatem powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd zobowiązany jest nadto wyjaśnić, że nie posiada umocowania prawnego do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji w części. Pomimo bowiem zaistnienia w interpretacji indywidualnej wielu odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych wymagających odpowiedzi, indywidualna interpretacja wydawana przez organ interpretacyjny ma charakter niepodzielny (jednolity), a zatem z samego tego faktu niemożliwe jest jej częściowe uchylenie. Przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. nie przewiduje możliwości uchylenia interpretacji w części, zaś Sąd, uwzględniając skargę uchyla interpretację. Taka możliwość orzekania przez Sąd wynika z faktu, że interpretacja indywidualna nie kształtuje w sposób jednostronny i władczy prawa oraz obowiązków imiennie oznaczonego adresata w indywidualnej sprawie podatkowej, gdyż nie mamy tu w ogóle do czynienia z pojęciem "sprawy podatkowej". Interpretacja wydana przez organ odnosi się jedynie do oceny prawnej dokonanej wcześniej przez wnioskodawcę zgodnie z art. 14c O.p. (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 78/12).

Rozpoznając ponownie sprawę Organ interpretacyjny uwzględni przedstawione powyżej stanowisko.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. według stawki określonej w § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).

Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego ([...] zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa ([...] zł).