Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 299/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2025-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 2, art. 178 ust. 1, art. 193
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 4
journal: Dz.U. 2024 poz 1267
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.)
article: art. 134 § 2
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 14n § 4 pkt 2, art. 14n § 5
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 29 lutego 2024 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok oraz sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 29 lutego 2024 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z 29 lutego 2024 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 02 sierpnia 2023 r., nr [...]; II. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z 29 lutego 2024 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 04 października 2023 r., nr [...]; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; IV. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z 02 sierpnia 2023 r., nr [...] określił W. K. (dalej zwanemu również skarżącym) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych [...] za 2018 r. na kwotę [...] zł. Ten sam organ analogiczną decyzją z 04 października 2023 r., nr [...] określił L. K. (dalej zwanej również skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych [...] za 2018 r. na kwotę [...] zł.

Skarżący uzyskiwał w 2018 r. przychody z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą [...] W. K. oraz prowadzonej w ramach [...] sp. z o.o. sp. k. Z kolei skarżąca uzyskiwała w 2018 r. przychody z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą LK – [...] jak też z działalności prowadzonej w ramach wskazanej ostatnio spółki.

W ocenie organu pierwszej instancji skarżący zawyżyli koszty uzyskania przychodów z tytułu indywidualnych działalności gospodarczych. Zawyżenie to nastąpiło na skutek zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od udziału w prawie do zarejestrowanego wzoru wspólnotowego - symbolu graficznego zarejestrowanego pod nr [...].

Z ustaleń Naczelnika wynika, że na podstawie wniosku J. M. z 10 października 2017 r. wpisano 26 października 2017 r. pod numerem [...] w rejestrze wzorów wspólnotowych EUlPO znak wspólnotowy "[...]". Następnie na mocy umowy darowizny z 28 października 2017 r. J. H. darowała swojej [...] L. K. ([...] skarżącego) prawo do wskazanego zarejestrowanego wzoru wspólnotowego. Wartość rynkową przedmiotu darowizny określono na kwotę [...] zł kierując się wyceną z 26 października 2017 r. W omawianej umowie oświadczono również, że darowizna nie podlega podatkowi od spadków i darowizn.

Na mocy umowy darowizny z 28 października 2017 r. skarżąca darowała skarżącemu wynoszący ˝ udział w prawie do wskazanego powyżej zarejestrowanego wzoru wspólnotowego. W umowie tej wartość udziału określono na kwotę [...] zł oraz oświadczono, że darowizna nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Skarżący 30 listopada 2017 r. wprowadzili nabyte w opisany sposób udziały do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. Od wartości tych dokonywano odpisów amortyzacyjnych, liczonych według metody liniowej, przy zastosowaniu [...] stawki amortyzacyjnej.

Ustalono, że znakiem graficznym objętym omawianym prawem posługiwano się we wcześniejszym okresie, niż dzień rejestracji prawa do zarejestrowanego wzoru wspólnotowego. Znak ten funkcjonował w indywidualnej działalności gospodarczej skarżącego co najmniej od 2014 r.

W kontekście poczynionych ustaleń faktycznych wskazano na postanowienia art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 200 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2018 r. Powołano się również na nowelizację wskazanego przepisu oraz dodanie art. 23 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonane ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 1291).

Wskazano, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały nabyte nieodpłatnie. W kontekście art. 23 ust. 9 powołanego aktu zaznaczono, że nie ma on zastosowania bowiem zarejestrowany znak wspólnotowy nie był amortyzowany przed zawarciem umów darowizn.

Skarżący wnieśli odwołania od skierowanych do nich decyzji organu pierwszej instancji. Domagano się uchylenia zaskarżonych decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] decyzją z 29 lutego 2024 r., nr [...] oraz decyzją z 29 lutego 2024 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienione na wstępie decyzje organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy omówił dotychczasowe ustalenia w sprawie. Zaznaczono m. in., że 06 marca 2018 r. zawarto na czas nieoznaczony umowę licencyjną wzoru wspólnotowego. Umowa ta została zawarta pomiędzy skarżącym oraz skarżącą (licencjodawcy), a [...] sp. z o.o. sp. k. (licencjobiorca). Jej przedmiotem było udzielenie przez licencjodawców na rzecz licencjobiorcy licencji do korzystania z prawa z rejestracji wzoru wspólnotowego oraz uregulowanie zasad współpracy stron w związku z korzystaniem ze wzoru wspólnotowego w ramach udzielonej licencji. Tytułem udzielenia licencji licencjobiorca miał płacić licencjodawcom (po połowie) wynagrodzenie miesięczne w wysokości [...] od przychodu netto uzyskanego przez licencjobiorcę w miesiącu poprzedzającym miesiąc wystawienia faktury VAT.

Podzielono stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie tego, że skarżący nie mieli prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od zarejestrowanego wzoru wspólnotowego. Nabycie udziału w tym prawie nastąpiło bowiem w sposób nieodpłatny, a darczyńca nie dokonywał od tego prawa odpisów amortyzacyjnych. Odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdzono m. in., że powołane przez skarżących orzeczenia T. K. zapadły na tle innych regulacji prawnych, niedotyczących środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych nabytych na podstawie darowizny. W tym kontekście podkreślono, że nabycie przez skarżących udziałów w amortyzowanym prawie nastąpiło w sposób nieodpłatny. Stwierdzono również m. in., że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF") nie zawiera zapisu, z którego wynikałoby zapewnienie, że w kolejnym okresie nie ulegną zmianie jakiekolwiek regulacje wynikające z jej treści. Ustosunkowując się do przywołanych interpretacji indywidualnych wskazano, że nie potwierdzają one zasadności stosowania przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2017 r. Interpretacje te zapadły bowiem na gruncie odmiennych stanów faktycznych. Żadna z powołanych interpretacji nie dotyczy prawa do amortyzacji otrzymanych w drodze darowizn praw do wzoru wspólnotowego. Stwierdzono również, że skoro ustawodawca przewidział ochronę podatnika w przypadku zastosowania się do objaśnień podatkowych, to nie można tej ochrony rozciągać na inne stany faktyczne (nieoficjalne publikacje lub dokumenty), polegające na zastosowaniu się do wyjaśnień, komunikatów, opinii, czy odpowiedzi na interpelacje poselskie przedstawicieli resortu finansów. Stwierdzono również, że Minister Finansów nie wydał i nie opublikował na stronie Ministerstwa Finansów komunikatu, który potwierdzałby pogląd, że przedsiębiorcy, którzy otrzymali środek trwały w drodze darowizny przed 2018 r., mogą amortyzować otrzymane w ten sposób składniki majątku na zasadach obowiązujących do końca 2017 r.

Skarżący, reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika wnieśli skargi na omówione powyżej decyzje Dyrektora. Wniesiono m. in. o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie:

1) art. 121 § 1 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez przyjęcie, że w sprawie prawidłowo ustalono, że prawo do zarejestrowanego wzoru wspólnotowego, który został wpisany do rejestru prowadzonego przez Urząd UE do spraw Własności Intelektualnej pod numerem [...] było używane przed dniem jego rejestracji;

2) przepisów Konstytucji R. P. z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm. – dalej w skrócie: "Konstytucja RP"), w tym przede wszystkim jej art. 2 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 O.p., poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie wywodzonej z zasady demokratycznego państwa prawnego zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku, powyższe doprowadziło do zakwestionowania ujętych w kosztach uzyskania przychodów jednoosobowej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci prawa do zarejestrowanego wzoru wspólnotowego o numerze [...], co należy uznać za działanie niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadą zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) do organów podatkowych z uwagi na fakt, że skarżący opierali się na utrwalonej wykładni prezentowanej przez Dyrektora K. I. S., potwierdzonej przez Ministerstwo Finansów w komunikatach prasowych, że przedsiębiorcy, którzy otrzymali środek trwały lub wartość niematerialną i prawną w drodze darowizny przed 2018 r., mogą amortyzować otrzymane w ten sposób składniki majątku na zasadach obowiązujących do końca 2017 r.;

3) art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o PDOF obowiązującego od 1 stycznia 2018 r. poprzez jego zastosowanie i wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej w postaci wspólnotowego wzoru przemysłowego o numerze [...] mimo przysługującej skarżącym ochrony praw nabytych oraz interesów w toku, o której mowa w art. 2 Konstytucji RP;

4) art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1 i art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 O.p. oraz w zw. z art. 22b ust. 1 pkt 3 oraz art. 22 ust. 1 i 8 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o PDOF w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. polegające na naruszeniu zasady zaufania i uznanie, że skarżącym nie przysługiwało prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej w postaci wspólnotowego wzoru przemysłowego o numerze [...], który został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w 2017 r. w którym to roku skarżący nabyli prawo do ujmowania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tego prawa;

5) art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) i art. 23 ust. 9 ustawy o PDOF oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p. polegające na przyjęciu, że swoboda regulacyjna ustawodawcy wynikająca z art. 217 Konstytucji RP w zakresie kształtowania systemu podatkowego pozwala na wyłączenie zastosowania zasady ochrony praw nabytych oraz interesów w toku w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wnosząc o oddalenie skarg.

W pismach procesowych z 08 sierpnia 2024 r. skarżący rozwinęli dotychczasową argumentację skarg. Organ pismami z 16 sierpnia 2024 r. odniósł się do pism skarżących z 08 sierpnia 2024 r.

Na rozprawie 22 sierpnia 2024 r. sprawy skarżących zostały połączone do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

WSA w Poznaniu postanowieniem z 22 sierpnia 2024 r., I SA/Po 299/24 zwrócił się do T. K. z pytaniem czy art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509) w zw. z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 1291 z późn. zm.) w zakresie, w jakim nie pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie w drodze darowizny, zwolnionej od podatku od spadków i darowizn, których amortyzację rozpoczęto i nie zakończono przed 01 stycznia 2018 r. jest niezgodny z zasadą ochrony interesów w toku, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP? Na mocy wskazanego postanowienia zawieszono również postępowanie sądowoadministracyjne.

TK wyrokiem z 21 listopada 2024 r., P 11/24 orzekł, że art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226, ze zm.) w związku z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 1291, ze zm.) w zakresie, w jakim pozbawia możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie w drodze darowizny, zwolnionej od podatku od spadków i darowizn, których amortyzację rozpoczęto i nie zakończono przed 1 stycznia 2018 r., jest niezgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji R. P. zasadą ochrony interesów w toku.

Tutejszy Sąd postanowieniem z 02 grudnia 2024 r., I SA/Po 299/24 podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne.

Skarżący w piśmie z 23 stycznia 2025 r. podtrzymali swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wskazując na wyroki NSA z 16 stycznia 2025 r., II FSK 663/22 oraz II FSK 934/24.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skargi okazały się zasadne.

Rozstrzygniecie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonych decyzji. W ocenie organów skarżącym nie przysługiwało w 2018 r. prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od należących do nich udziałów we wzorze wspólnotowym zarejestrowanym pod nr [...]. Skarżący kwestionują powyższe zapatrywanie. W ich ocenie z uwagi na brak regulacji przejściowych towarzyszących nowelizacji art. 23 ust. 1 pkt 45a ustawy o PDOF naruszono zasadę demokratycznego państwa prawnego. Wskazuje się również na naruszenie przez organ utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma przedstawienie treści oraz zmian w brzmieniu art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o PDOF.

Stosownie do postanowień art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o PDOF w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych: nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

– nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

– dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

– nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Wskazany przepis znowelizowano 01 stycznia 2018 r. na skutek wejścia w życie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175 z późn. zm.).

Począwszy od 01 stycznia 2018 r. art. 23 ust. 1 pkt 45a lit a) ustawy o PDOF stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych: nabytych nieodpłatnie, jeżeli:

– nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

– dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

– nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub

– nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku,

Następna nowelizacja wskazanego przepisu ustawy podatkowej nastąpiła na mocy ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 1291 z późn. zm.).

Na skutek wejścia w życie 19 lipca 2018 r. wskazanej ustawy nowelizującej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o PDOF, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych: nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli:

– nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

– dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

– nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub

– nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z kolei z dodanym art. 23 ust. 9 ustawy o PDOF, przepisu ust. 1 pkt 45a lit. a nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. W tym przypadku stosuje się odpowiednio przepisy art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 i nie stosuje się przepisu art. 22g ust. 15.

Na mocy z kolei art. 4 pkt 1 wskazanej ostatnio ustawy nowelizującej, znowelizowane brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) oraz art. 23 ust. 9 ustawy o PDOF stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

W konsekwencji, w realiach niniejszej sprawy zastosowanie znajdują postanowienia art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o PDOF w brzmieniu nadanym ostatecznie ustawą nowelizującą z 15 czerwca 2018 r.

Wykładnia językowa wskazanego przepisu, nie budzi przy tym wątpliwości, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych: nabytych nieodpłatnie jeżeli: nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. W realiach niniejszej sprawy nie znajduje przy tym zastosowanie jakikolwiek wyjątek od wskazanej zasady. Sporne wartości niematerialne i prawne nie zostały bowiem nabyte w drodze spadku jak również ich darczyńcy nie dokonywali od nich odpisów amortyzacyjnych.

Istotne znaczenie w niniejszej sprawie ma fakt, że ustawa nowelizująca z 27 października 2017 r. jak i ustawa nowelizująca z 15 czerwca 2018 r. nie zawierały przepisów intertemporalnych, które pozwalałyby na kontynuowanie amortyzacji rozpoczętej przed 01 stycznia 2018 r. na dotychczasowych zasadach.

Nie można przy tym tracić z pola widzenia, że do końca 2017 r. możliwe było zaliczanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie w drodze darowizny korzystającej ze zwolnienia na gruncie podatku od spadków i darowizn. Owo uprawnienie było przy tym niezależne od tego czy nabyty środek trwały bądź wartość niematerialna i prawna były uprzednio amortyzowane przez ich darczyńcę. Sytuacja ta uległa zmianie z początkiem 2018 r.

Mając powyższe na uwadze Sąd powziął wątpliwości odnośnie konstytucyjności art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509) w zw. z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 1291 z późn. zm.). Wątpliwości te dotyczyły przy tym zakresu w jakim wskazane regulacje nie pozwalały na uznanie za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie w drodze darowizny, zwolnionej od podatku od spadków i darowizn, których amortyzację rozpoczęto i nie zakończono przed 01 stycznia 2018 r.

Zgodnie z art. 2 Konstytucji RP, Kraj jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanego aktu, konstytucja jest najwyższym prawem krajowym. Stosownie z kolei do postanowień art. 8 ust. 2 tego aktu, przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom.

Analogiczne postanowienia zostały wyrażone w art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267). Zgodnie z tym przepisem, sędziowie sądów administracyjnych i asesorzy sądowi w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom.

Stosownie z kolei do postanowień art. 193 Konstytucji RP, każdy sąd może przedstawić T. K. pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem.

Kierując się brzmieniem przytoczonych regulacji Sąd za zasadne uznał zastosowanie w realiach niniejszej sprawy postanowień art. 193 Konstytucji RP oraz wystąpienie do TK z pytaniem prawnym ukierunkowanym na zweryfikowanie konstytucyjności regulacji ustawowych leżących u podstaw zaskarżonych decyzji.

W ocenie Sądu objęcie wyłączeniem wyrażonym w art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o PDOF odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, których amortyzację rozpoczęto przed 01 stycznia 2018 r. należy traktować jako naruszenie zasady ochrony interesów w toku wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP.

Zgodnie z Uniwersalnym słownikiem języka [...] (pod red. S. Dubisza), PWN, W. 2008: "amortyzacja to proces polegający na stopniowej utracie wartości eksploatowanych obiektów w wyniku zużycia, przenoszeniu części wartości odpowiadającej zużyciu na wytworzone produkty i gromadzeniu środków w celu odtworzenia tych obiektów po ich zużyciu". W ujęciu ekonomicznym przez amortyzację należy rozumieć wartość zużycia środków trwałych w danym okresie, której wyrazem jest suma pieniężna konieczna do utrzymania tych składników majątkowych w sprawności techniczno-ekonomicznej w kolejnym okresie eksploatacji oraz do ich odtworzenia po zużyciu. Amortyzacja służy zatem po pierwsze, jako miernik zużycia majątku przedsiębiorstwa, po drugie: stanowi instrument gromadzenia środków pieniężnych potrzebnych na odtworzenie kapitału (w wartości nominalnej). Po trzecie, jako składnik kosztów wpływa na wysokość wyniku finansowego i dochodu podlegającego opodatkowaniu [tak: J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. Wyd. 18, W. 2017, komentarz do art. 22a ustawy o PDOF, nb. 2]. Innymi słowy amortyzacja umożliwia podatnikowi odzyskanie środków pieniężnych potrzebnych na odtworzenie wartości składnika majątku, który traci na wartości z uwagi na wykorzystywanie go w działalności podatnika.

Problematyka amortyzacji stanowiła przedmiot rozważań TK w wyroku z 10 lutego 2015 r., P 10/11. W wyroku tym stwierdzono, że istotą amortyzacji podatkowej jest rozłożenie pierwotnego jednorazowego kosztu nabycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej w czasie, co następuje w postaci dokonywania w tym okresie odpisów amortyzacyjnych. Do cech charakterystycznych omawianej instytucji zaliczono powtarzalność i zazwyczaj wieloletniość oraz cel, którym jest zrównanie sumy dokonanych odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową przedmiotu podlegającego tej instytucji. Wyjaśniono, że w systemie prawa podatkowego amortyzacja spełnia istotne funkcje, wśród których za najważniejsze należy uznać możliwość stopniowego odzyskania funduszy zainwestowanych w zakup środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, oraz zapewnienie Skarbowi Państwa stałych i względnie przewidywalnych wpływów podatkowych, gdyż podatnik odpisuje wydatki podlegające amortyzacji w ustalonych i rozłożonych w czasie interwałach. Uznano, że poza wymienionymi powyżej funkcjami amortyzacji w systemie prawa podatkowego, z amortyzacją wiąże się szczególny zespół uprawnień podatnika, które należy rozpatrywać w kontekście dobra wspólnego. Korzyści z tej instytucji prawa podatkowego dotyczą bowiem nie tylko podatnika, który na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale także innych podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym. Stwierdzono, że ustawodawca, który – w ramach przysługującej mu swobody kształtowania przepisów prawa podatkowego – pozbawia podatnika możliwości kontynuowania amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości, powinien uwzględnić nie tylko jego sytuację prawną i gospodarczą, ale także w sposób maksymalnie możliwy innych podmiotów, pośrednio korzystających z uprawnień przysługujących temu podatnikowi.

Z dotychczasowego orzecznictwa TK jednoznacznie wynika, że ustawodawca posiada swobodę kształtowania systemu podatkowego. Konstytucja pozostawia szczególnie szeroką swobodę regulacyjną w zakresie wprowadzania i znoszenia zwolnień i ulg podatkowych. Zaznacza się przy tym jednak, że swoboda w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest równoważona istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Do standardów tych należy w szczególności zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także zasady ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku, które stanowią konkretyzację wymienionej zasady konstytucyjnej [tak: wyrok TK z 25 czerwca 2002 r., K 45/01].

W konsekwencji powyższego istotne znaczenie mają postanowienia art. 2 Konstytucji RP. To ze wskazanego przepisu wywodzona jest bowiem zasada zaufania obywatela do państwa.

Zasada zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, nazywana także zasadą lojalności państwa względem obywateli, jest jedną z najważniejszych zasad pochodnych, wynikających z zasady demokratycznego państwa prawnego (zob. np. wyr. TK z 20 grudnia 1999 r., K 4/99, OTK 1999, Nr 7, poz. 165; W. Sokolewicz, Artykuł 2, w: Garlicki, Konstytucja, t. 5, s. 33). Wykazuje ona pewne podobieństwo do znanej z prawa prywatnego i prawa międzynarodowego zasady dotrzymywania umów, a równocześnie "w ustrojach demokratycznych stanowi wykładnik roli państwa i oparcie dla wszystkich stosunków między nim a obywatelami" (M. Wyrzykowski, Uwaga do art. 1, s. 35; wyr. z 19 listopada 2008 r., KP 2/08, OTK-A 2008, Nr 9, poz. 157). Zdaniem TK: "W dotychczasowym orzecznictwie TK ugruntowane zostało stanowisko, iż art. 2 Konstytucji obejmuje również zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Jest ona – jak podkreślano we wcześniejszych orzeczeniach – oczywistą cechą demokratycznego państwa prawnego, bowiem "demokratyczne państwo prawne oznacza państwo, w którym chroni się zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa". Zasada ta oznacza przede wszystkim konieczność ochrony i respektowania praw słusznie nabytych i ochrony interesów w toku (por. m.in. orzecz. TK z: 2 marca 1993 r., K 9/92, OTK 1993, Nr 1, poz. 6).

Zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, nazywana także zasadą lojalności państwa względem obywateli, ściśle wiąże się z bezpieczeństwem prawnym jednostki. Wyraża się ona w takim stanowieniu i stosowaniu prawa, "by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, iż jego działania podejmowane zgodnie z obowiązującym prawem będą także w przyszłości uznawane przez porządek prawny" (wyr. TK z 7 lutego 2001 r., K 27/00, OTK 2001, Nr 2, poz. 29). Opierają się one zatem na pewności prawa, czyli takim zespole cech przysługujących prawu, które gwarantuje jednostce bezpieczeństwo prawne, umożliwiając jej decydować o swoim postępowaniu na podstawie pełnej znajomości przesłanek działania organów państwa, a zarazem znajomości konsekwencji prawnych, jakie postępowanie to może za sobą pociągnąć (zob. wyr. TK z: 14 czerwca 2000 r., P 3/00, OTK 2000, Nr 5, poz. 138; 19 listopada 2008 r., KP 2/08, OTK-A 2008, Nr 9, poz. 157; 20 stycznia 2009 r., P 40/07, OTK-A 2009, Nr 1, poz. 4; 24 lutego 2010 r., K 6/09, OTK-A 2010, Nr 2, poz. 15).

Koniecznym wymogiem realizacji zasady zaufania jest zagwarantowanie bezpieczeństwa prawnego. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych (wyr. TK z 14 czerwca 2000 r., P 3/00, OTK 2000, Nr 5, poz. 138; zob. także – jako jeden z wielu – wyr. z 2 kwietnia 2007 r., SK 19/06, OTK-A 2007, Nr 4, poz. 37) [tak: M. Safjan, L. Bosek (red.), Konstytucja RP. Tom I. Komentarz do art. 1–86, Warszawa 2016, komentarz do art. 2 Konstytucji RP, nb. 24, 25].

Zasada ochrony interesów w toku zapewnia ochronę jednostki w sytuacjach, w których rozpoczęła ona określone przedsięwzięcia na gruncie dotychczasowych przepisów. Chociaż zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego, na ustawodawcy ciąży szczególny obowiązek ochrony interesów w toku w sytuacji wystąpienia następujących przesłanek:

1) przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć;

2) dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie;

3) jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji [tak: wyrok TK z 25 czerwca 2002 r., K 45/01].

Obowiązkiem ustawodawcy, ze względu na ochronę interesów w toku, jest ustanowienie przepisów, które umożliwią dokończenie przedsięwzięć rozpoczętych stosownie do przepisów obowiązujących w chwili ich rozpoczynania albo stworzą inną możliwość dostosowania się do zmienionej regulacji prawnej [zob. np. wyrok TK z 5 stycznia 1999 r., K 27/98].

Kierując się powyższymi rozważaniami w ocenie Sądu pozbawienie skarżących począwszy od 01 stycznia 2018 r. prawa do uznawania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od nabytych w drodze zwolnionych z opodatkowania darowizn udziałów w prawie do zarejestrowanego wzoru wspólnotowego, których amortyzację rozpoczęto przed 01 stycznia 2018 r. pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony interesów w toku.

W realiach niniejszej sprawy w ocenie Sądu za spełnione należy uznać przesłanki, o których mowa w powołanym wcześniej wyroku TK z 25 czerwca 2002 r., K 45/01.

Z niespornych okoliczności sprawy wynika, że skarżący 30 października 2017 r. wykazali w ewidencjach środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych udziały w prawie zarejestrowanego wzoru wspólnotowego. Skarżący ustalili również stawkę amortyzacyjną dla omawianych wartości niematerialnych i prawnych w wysokości [...] rocznie. W konsekwencji powyższego zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości rynkowej udziałów we wskazanym prawie zostało rozłożone w czasie na okres przekraczający 9 lat. W konsekwencji uznać należy, że w 2017 r. skarżący faktycznie rozpoczęli realizację przedsięwzięcia w postaci przeznaczenia udziałów we wskazanym prawie na potrzeby prowadzonych działalności gospodarczych czego konsekwencją było również rozpoczęcie amortyzacji tych udziałów. Omawiane przedsięwzięcie zostało rozłożone w czasie, a ponadto przepisy ustawy o PDOF w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. wyznaczały horyzont czasowy rozpoczętego procesu amortyzacji.

W ocenie Sądu wpływu na powyższe nie może wywrzeć fakt, że nabycie amortyzowanych udziałów w prawie do zarejestrowanego wzoru wspólnotowego nastąpiło w drodze darowizn zwolnionych z podatku od spadków i darowizn. Przepisy ustawy o PDOF obowiązujące do końca 2017 r. uprawniały podatników do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych we wskazany sposób. W ocenie Sądu w przypadku amortyzowania dóbr nabytych nieodpłatnie ustawodawca umożliwił podatnikowi niejako odzyskanie wartości tych dóbr, których wartość ulega stopniowemu zmniejszeniu z uwagi na ich postępujące zużycie wynikające z faktu wykorzystywania ich w działalności gospodarczej. W ujęciu ekonomicznym amortyzacja stanowi instrument gromadzenia środków pieniężnych potrzebnych na odtworzenie wartości składnika majątku, który traci na wartości z uwagi na wykorzystywanie go w działalności podatnika. W konsekwencji powyższego uznać należy, że podjęcie decyzji o wykorzystywaniu na potrzeby działalności gospodarczej dobra nabytego w sposób nieodpłatny i rozpoczęcie jego amortyzacji świadczy o rozpoczęciu pewnego przedsięwzięcia o charakterze gospodarczym.

W ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy skarżący kierując się zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa mieli prawo oczekiwać, że ustawodawca umożliwi im niejako dokończenie rozpoczętego w 2017 r. procesu amortyzacji udziału w prawie do zarejestrowanego wzoru wspólnotowego na dotychczasowych zasadach. W realiach niniejszej sprawy, analogicznie jak w sprawie na kanwie której zapadł wyrok TK z 10 lutego 2015 r., P 10/11 ustawodawca powinien za pomocą przepisów intertemporalnych uwzględnić ochronę interesów będących w toku. Tymczasem na mocy art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o PDOF w zw. z art. 4 pkt 1 ustawy nowelizującej z 15 czerwca 2018 r. począwszy od 01 stycznia 2018 r. skarżący zostali pozbawieni prawa do uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od udziałów w prawie do zarejestrowanego wzoru wspólnotowego. Mimo to skarżący w dalszym ciągu byli zobowiązani do wykazywania przychodów generowanych przez wskazane prawo. W konsekwencji doszło do sytuacji, w której ustawodawca z jednej strony w dalszym ciągu wiąże podatkowe konsekwencje z uzyskiwaniem przysporzeń z danej wartości niematerialnej i prawnej pozbawiając jednocześnie podatnika prawa do amortyzowania tego dobra mającego w założeniu doprowadzić do niejako odzyskania jego wartości.

TK wyrokiem z 21 listopada 2024 r., P 11/24 orzekł, że art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226, ze zm.) w związku z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 1291, ze zm.) w zakresie, w jakim pozbawia możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie w drodze darowizny, zwolnionej od podatku od spadków i darowizn, których amortyzację rozpoczęto i nie zakończono przed 1 stycznia 2018 r., jest niezgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji R. P. zasadą ochrony interesów w toku.

TK uznał, że wprowadzone nowelizacją z 2017 r. ograniczenie możliwości uznania odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodu motywowane było koniecznością walki z agresywnymi optymalizacjami podatkowymi przez podatników, którzy wykorzystywali instytucję darowizny jedynie w celu zmniejszenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ustawodawca następnie, na mocy nowelizacji z 2018 r. dalece "załagodził" skutki uprzednio wprowadzonej zmiany (pkt 2.3). Trybunał podzielił zapatrywanie głoszące, że z uwagi na swoją kluczową rolę w zapewnieniu podstaw funkcjonowania państwa, stabilność fiskalna jest wartością, której realizacja może uzasadniać ograniczenie ekspektatyw, praw nabytych czy interesów w toku. Jednocześnie podzielono zapatrywanie, że argument ochrony zasady równowagi budżetowej nie może być wskazywany bezwarunkowo przez legislatora jako uniwersalne uzasadnienie wprowadzanych regulacji. Państwo nie powinno nad wyraz wzmacniać swojej pozycji i zwiększać poziomu opresyjności systemu podatkowego, kierując się jedynie fiskalizmem. Trybunał wprost wskazał, że rozumie, iż ustawodawca przez nowelizację z 2017 r. oraz nowelizację z 2018 r. postanowił ograniczyć pole do optymalizacji podatkowej. Zaznaczono jednak, że należy pamiętać, iż optymalizacja podatkowa, zgodnie z definicją, pozostaje działaniem zgodnym z prawem, a w myśl art. 217 Konstytucji prawo podatnika do wpływania na wysokość zobowiązania podatkowego w granicach obowiązującego prawa powinno być poddane szczególnej ochronie (pkt 4.2). Uznano, że orzeczenie o konstytucyjności przedmiotu kontroli przepisów wymaga odniesienia się do przesłanek sformułowanych przez Trybunał w wyroku K 45/01, które obligują ustawodawcę do szczególnego obowiązku ochrony interesów w toku. W odniesieniu do pierwszych dwóch przesłanek, trzeba niewątpliwie uznać, że są one spełnione. Nie ulega również wątpliwości, że spełniono przesłankę trzecią. Ustawodawca pozbawił bowiem prawa do uznawania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, których amortyzacja rozpoczęła się przed wejściem w życie nowelizacji z 2017 r. i nowelizacji z 2018 r. Odnosi się to nie tylko do skarżących w sprawach rozpatrywanych przez sąd pytający, którzy, jak wynika z akt, rozpoczęli realizację tego przedsięwzięcia pod koniec 2017 r., po uchwaleniu nowelizacji z 2017 r. Zakres pytania prawnego jest szerszy i odnosi się do wszystkich sytuacji, w których proces amortyzacji rozpoczęto przed 1 stycznia 2018 r. Z uwagi na rozległy okres tego procesu, przepis ten narusza również interesy w toku podatników, którzy rozpoczynając proces amortyzacji nie mogli wiedzieć, że ustawodawca zmieni "reguły gry". To ustawodawca ponosi polityczną i finansową odpowiedzialność za uchwalane prawo i jeśli uznaje, że należy je zmienić to nie może jednocześnie arbitralnie przerywać "gry", do której podatników "zaprosił". Szczególnie, jeśli owa "gra" rozłożona jest w perspektywie wieloletniej, zdefiniowanej uprzednio przez ustawodawcę (4.3).

Wskazane orzeczenie TK nie zostało opublikowane w Dzienniku Ustaw. W tym kontekście odwołać należy się jednak do rozważań poczynionych w uchwale NSA z 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/09. W uchwale tej, w ślad za wyrokiem TK z 13 marca 2007 r., K 8/07 wskazano, że mimo, iż utrata mocy obowiązującej norm uznanych za niekonstytucyjne (derogacja, zmiana prawa w zakresie obowiązywania) następuje z datą ogłoszenia wyroku T. K. w Dzienniku Ustaw, to już sam fakt ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, nie jest pozbawiony prawnego znaczenia dla postępowań toczących się przed organami administracyjnymi lub sądami na tle przepisów dotkniętych niekonstytucyjnością. Już bowiem z momentem publicznego ogłoszenia wyroku (co jest zawsze wcześniejsze niż moment derogacji niekonstytucyjnego przepisu przez promulgację wyroku) następuje uchylenie domniemania konstytucyjności kontrolowanego przepisu. To powoduje, że organy stosujące przepisy uznane za niekonstytucyjne, albo w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału (odroczenia derogacji przepisu w wyroku Trybunału), albo z uwagi na zasady intertemporalne, albo np. z uwagi na posiłkowanie się zasadą tempus regit actum (co jest charakterystyczne dla sądów administracyjnych), powinny uwzględniać fakt, że chodzi o przepisy pozbawione domniemania konstytucyjności. Zaznaczono przy tym, że tego rodzaju autonomia interpretacyjna przysługująca sądom znajduje zakotwiczenie w art. 8 Konstytucji i jest wyrazem bezpośredniego stosowania Konstytucji w drodze kierowania się wykładnią zgodną z Konstytucją.

Kierując się powyższym w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia organów zostały wydane z naruszeniem wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony interesów w toku. Podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych stanowił art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509) w związku z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 1291, ze zm.). Regulacje te w zakresie, w jakim pozbawiły skarżących możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej w postaci udziałów we wzorze wspólnotowym zarejestrowanym pod nr [...] nabytych nieodpłatnie w drodze darowizny, zwolnionej od podatku od spadków i darowizn, których amortyzację rozpoczęto i nie zakończono przed 1 stycznia 2018 r., są niezgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony interesów w toku.

Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć argumenty pełnomocnika organu podnoszące, że nie został on zawiadomiony o terminie rozprawy przez TK i w związku z tym nie wziął w niej udziału.

Zgodnie z art. 42 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed T. K. (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2393), uczestnikami postępowania przed Trybunałem są: 1) podmiot, który złożył wniosek, zwany dalej "wnioskodawcą"; 2) podmiot, który złożył skargę konstytucyjną, zwany dalej "skarżącym"; 3) organ, który wydał akt normatywny objęty wnioskiem, pytaniem prawnym albo skargą konstytucyjną, albo Prokuratoria Generalna Skarbu Państwa, jeżeli Rada Ministrów wyznaczyła Prokuratorię Generalną Skarbu Państwa do reprezentowania Rady Ministrów lub ministrów w postępowaniu przed Trybunałem; 4) sąd, który przedstawił Trybunałowi pytanie prawne, jeżeli zgłosił udział w postępowaniu wszczętym na skutek tego pytania prawnego i wyznaczył spośród sędziów tego sądu umocowanego przedstawiciela; 5) organ statutowy partii - w sprawach zgodności z Konstytucją celów lub działalności partii politycznych; 6) centralny konstytucyjny organ państwa, którego dotyczy spór kompetencyjny; 7) Prokurator Generalny; 8) Sejm, Prezydent R. P. i minister właściwy do spraw zagranicznych - w sprawach zgodności z Konstytucją umów międzynarodowych ratyfikowanych w trybie art. 89 ust. 1 oraz art. 90 ust. 2 i 3 Konstytucji; 9) Prezydent R. P. i minister właściwy do spraw zagranicznych - w sprawach zgodności z Konstytucją innych ratyfikowanych umów międzynarodowych; 10) Rzecznik Praw Obywatelskich, jeżeli zgłosił udział w postępowaniu; 11) Rzecznik Praw Dziecka, jeżeli zgłosił udział w postępowaniu wszczętym na wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich lub postępowaniu w sprawie skargi konstytucyjnej, dotyczących praw dziecka; 12) podmioty wymienione w art. 45 ust. 1 - w sprawie o stwierdzenie przeszkody w sprawowaniu urzędu przez Prezydenta [...] oraz powierzenie Marszałkowi Sejmu tymczasowego wykonywania obowiązków Prezydenta [...].

Brzmienie przytoczonej regulacji nie pozostawia wątpliwości, że strony postępowania przed sądem w sprawie, w której sąd ten zadał pytanie prawne nie są uczestnikami postępowania przed TK wywołanego tego rodzaju pytaniem. Skoro strony postępowania przed sądem nie są uczestnikami postępowania przed TK wywołanego pytaniem prawnym to brak jest jakichkolwiek podstaw do doręczenia im również odpisów pism czy też orzeczeń zapadających w postępowaniu przed TK.

Kierując się motywami wyroku TK z 21 listopada 2024 r., P 11/24 nie sposób również podzielić argumentacji ukierunkowanej na wykazanie, że w sprawie nie znajduje zastosowania zasada ochrony interesów w toku. TK dobitnie uznał, że spełnione zostały przesłanki sformułowane w wyroku TK z 25 czerwca 2002 r., K 45/01 nakładające na ustawodawcę obowiązek szczególnej ochrony interesów w toku.

Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć również argumenty podnoszące, że nie przedłożono wyceny znaku towarowego oraz że umowa licencyjna została zawarta w 2018 r.

W kontekście tego rodzaju argumentacji należy dostrzec, że organy oparły swoje rozstrzygnięcia na postanowieniach art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o PDOF. Przepis ten stanowi wyjątek od zasady, w świetle której odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią koszt uzyskania przychodów. Skoro organy powołały się na wyjątek od powyższej zasady to uznać należy, że nie kwestionowano tego, że skarżący spełnili zasadnicze warunki naliczania odpisów amortyzacyjnych. W konsekwencji dla pozbawienia ich tego prawa konieczne było zastosowanie przepisu wyrażającego wyjątek od zasady.

Nie kwestionowano m. in. tego, że należące do skarżących udziały w prawie do wzoru wspólnotowego spełniają przesłanki uznania ich za wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 22b ust. 1 ustawy o PDOF. Nie kwestionowano również prawidłowości określenia wartości początkowej spornych udziałów.

Odwołać należy się również do postanowień art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Mając powyższe na uwadze Sąd nie może na obecnym etapie postępowania kwestionować spełnienia przez skarżących zasadniczych warunków uznania spornych udziałów w prawie do zarejestrowanego wzoru wspólnotowego za wartość niematerialną i prawną, skoro warunki te nie były dotychczas kwestionowane przez organy na etapie postępowania podatkowego. Czynienie rozważań w powyższym zakresie przez Sąd byłoby działaniem na niekorzyść skarżących. Nie sposób przy tym a limine wykluczyć, że w toku powtórnego postępowania podatkowego poczynione zostaną ustalenia faktyczne przemawiające za uznaniem, że sporne udziały w prawie do zarejestrowanego wzoru wspólnotowego nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22b ust. 1 ustawy o PDOF. Nie sposób również wykluczyć, że poczynione zostaną ustalenia faktyczne pozwalające na zakwestionowanie prawidłowości ustalenia wartości początkowej spornych udziałów w prawie do wzoru wspólnotowego. Nie sposób wykluczyć również a limine możliwości rozważenia przez organy zasadności zastosowania regulacji O.p. ukierunkowanych na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. W tym zakresie w szczególności nie sposób wykluczyć możliwości rozważenia zwrócenia się do Szefa KAS w trybie art. 119g O.p. z wnioskiem o przejecie prowadzonych postępowań podatkowych z uwagi na możliwość wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a powołanego aktu.

Naruszenie przez organy art. 2 Konstytucji RP samo w sobie uzasadnia uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji w aktualnym kształcie. Niezależnie jednak od powyższego w ocenie Sądu należy zwrócić również uwagę na postanowienia O.p. regulujące funkcje ochronne przypisywane indywidualnym interpretacjom przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14k § 1 powołanego aktu, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Jak stanowi zaś art. 14m § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz

2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Jak stanowi z kolei art. 14m § 2 pkt 1 O.p., zwolnienie, o którym mowa w § 1, obejmuje: w przypadku rocznego rozliczenia podatków - okres do końca roku podatkowego, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności.

W realiach niniejszej sprawy istotne znaczenie mają postanowienia art. 14n § 4 pkt 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku zastosowania się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do: utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej - stosuje się odpowiednio przepisy art. 14k-14m.

Jak stanowi z kolei art. 14n § 5 O.p., przez utrwaloną praktykę interpretacyjną, o której mowa w § 4 pkt 2, rozumie się wyjaśnienia zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego, dominujące w interpretacjach indywidualnych wydawanych w takich samych stanach faktycznych lub w odniesieniu do takich samych zdarzeń przyszłych oraz w takim samym stanie prawnym, w trakcie okresu rozliczeniowego, o którym mowa w § 4, oraz w okresie 12 miesięcy przed rozpoczęciem tego okresu rozliczeniowego.

Analiza postanowień art. 14n § 4 pkt 2 w powiązaniu z regulacjami art. 14k-14m O.p. prowadzi do wniosku, że zastosowanie się przez podatnika do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów KAS może wiązać się z konsekwencjami analogicznymi do tych, które ustawodawca powiązał z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej. W przypadku zastosowania się przez podatnika do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, analogicznie jak w przypadku interpretacji indywidualnych stosować należy zasadę nieszkodzenia. Najdalej idącym podatkowym skutkiem wynikającym ze wskazanej zasady jest zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku.

Dla oceny legalności zaskarżonej decyzji istotne znaczenie mają również regulacje procesowe wyrażone w art. 124 i art. 210 § 4 O.p. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Rozwinięcie tej zasady stanowią m. in. postanowienia art. 210 § 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia i przekonywania o jego zasadności oznacza, że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu [tak: wyrok NSA z 6 czerwca 2019 r., II FSK 1954/17].

Mając na uwadze daleko idące skutki, które ustawodawca powiązał z zastosowaniem się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów KAS wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia organy powinny w szczególnie staranny sposób odnieść się do argumentów skarżących odwołujących się do tej zasady.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący powołali się na szereg interpretacji indywidualnych. Stwierdzono w nich, że do amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed 1 stycznia 2018 r. w drodze zwolnionej z podatku darowizny i przyjętych do używania przed tym dniem będą miały zastosowanie regulacje dotyczące amortyzacji obowiązujące do 31 grudnia 2017 r.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor wskazał m. in., że powołane interpretacje nie potwierdzają zasadności stosowania w niniejszej sprawie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2017 r., bowiem zapadły na gruncie odmiennych stanów faktycznych. Interpretacje te dotyczą prawa do amortyzacji środków trwałych otrzymanych w drodze darowizny zwolnionej z opodatkowania. Żadna z interpretacji nie dotyczy prawa do amortyzacji otrzymanych w drodze darowizny praw do wzoru wspólnotowego.

W ocenie Sądu ocena czy powoływane przez podatnika interpretacje odpowiadają stanowi faktycznemu ustalonemu w ramach postępowania podatkowego musi następować każdorazowo przez pryzmat regulacji prawa materialnego. To norma prawa materialnego wyznacza okoliczności istotne z punktu widzenia jej zastosowania. W konsekwencji uznać należy, że interpretacje indywidualne zostały wydane w takich samych stanach faktycznych, gdy pomiędzy leżącymi u ich podstaw stanami faktycznymi a stanem faktycznym ustalonym w trakcie postępowania podatkowego brak jest różnić istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego. W tym kontekście nie sposób nie zauważyć, że norma wyrażona w art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o PDOF odnosi się zarówno do amortyzacji środków trwałych jak i wartości niematerialnych i prawnych. Z uwagi na powyższe okoliczność, że powołane interpretacje dotyczyły amortyzacji środków trwałych a nie wartości niematerialnych i prawnych nie uzasadnia w żadnej mierze twierdzenia, że powołane interpretacje nie zapadły w takim samym stanie faktycznym.

Zamierzonego rezultatu nie może wywrzeć również argument, że skarżący nie podali, w oparciu o którą konkretnie ze wskazanych interpretacji indywidualnych powzięli przekonanie o słuszności uwzględniania w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od spornego prawa. Żaden z przepisów O.p. nie wymaga aby podatnik powołujący się na utrwaloną praktykę interpretacyjną wskazywał jedną spośród powołanych interpretacji indywidualnych jako tą pod wpływem której podjął przekonanie o słuszności takiego a nie innego postępowania.

Zamierzonego rezultatu nie może również wywrzeć argument, że najwcześniejsza z powołanych interpretacji została wydana w sierpniu 2018 r. W art. 14n § 4 O.p. mowa jest o "danym okresie rozliczeniowym". Mając na uwadze, że podatek dochodowy od osób fizycznych ma charakter roczny pod pojęciem okresu rozliczeniowego, o którym mowa w art. 14n § 4 i 5 O.p. należy rozumieć okres od 01 stycznia do 31 grudnia 2018 r. W konsekwencji dokonując rozliczeń podatku dochodowego za 2018 r. skarżący mieli prawo do ustalenia utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów KAS z uwzględnieniem wszystkich interpretacji indywidualnych wydanych przez cały 2018 r. oraz w okresie 12 miesięcy przed rozpoczęciem tego okresu. Wykładnia postanowień art. 14n § 4 pkt 2 w zw. z art. 14n § 5 O.p. nie pozwala w żadnej mierze na przyjęcie, że warunkiem powołania się na utrwaloną praktykę interpretacyjną jest jej ukształtowanie się przed podjęciem decyzji istotnych z punktu widzenia kalkulacji wysokości zobowiązania podatkowego. W konsekwencji w realiach niniejszej sprawy warunkiem powołania się na funkcję ochronną utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów KAS nie było ukształtowanie się tej praktyki przed podjęciem decyzji o rozpoczęciu amortyzacji spornej wartości niematerialnej i prawnej. Za wystarczające należy uznać ukształtowanie się tego rodzaju praktyki w trakcie spornego roku podatkowego.

W rezultacie powyższego uznać należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie przedstawiono wystarczającej argumentacji pozwalającej na niebudzące wątpliwości przyjęcie, że skarżący nie mogą powołać się na ochronę wynikającą z tzw. utrwalonej praktyki interpretacyjnej. W konsekwencji naruszono postanowienia art. 124, art. 210 § 4 oraz art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 O.p.

Wbrew zapatrywaniom Dyrektora istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy skarżących miała treść powołanych w odwołaniu dwunastu interpretacji indywidualnych wydanych w 2018 r., tj. interpretacji z:

- 7 września 2018 r., nr [...];

- 1 sierpnia 2018 r., nr [...];

- 3 sierpnia 2018 r., [...];

- 21 sierpnia 2018 r., nr [...];

- 9 października 2018 r., nr [...];

- 10 października 2018 r., nr [...];

- 2 listopada 2018 r., nr [...];

- 9 listopada 2018 r., nr [...];

- 20 listopada 2018 r., nr [...];

- 23 listopada 2018 r., nr [...];

- 26 listopada 2018 r., nr [...];

- 18 grudnia 2018 r., nr [...]

Interpretacje te zapadły na tle stanów faktycznych gdzie wnioskodawcy nabyli w drodze darowizn niepodlegających bądź zwolnionych z podatku od spadków i darowizn środki trwałe i rozpoczęli ich amortyzacje przed 01 stycznia 2018 r. Wydając wskazane interpretacje organ uznał, że nowe rozwiązania w zakresie amortyzacji wprowadzone w życie 01 stycznia 2018 r. nie znajdują zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed 1 stycznia 2018 r. Składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą, podlegają amortyzacji na dotychczasowych zasadach, tj. obowiązujących przed 1 stycznia 2018 r. Uzasadniając powyższe zapatrywanie w części interpretacji odwołano się wprost do konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych.

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżone decyzje jak i poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji nie odpowiadają prawu. Postanowienia art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509) w związku z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 1291, ze zm.) w zakresie, w jakim pozbawiają możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie w drodze darowizny, zwolnionej od podatku od spadków i darowizn, których amortyzację rozpoczęto i nie zakończono przed 1 stycznia 2018 r. są niezgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji R. P. zasadą ochrony interesów w toku. W konsekwencji powyższego regulacje te we wskazanym zakresie nie mogą stanowić podstawy określenia wysokości zobowiązań podatkowych skarżących. Niezależnie od powyższego należało dostrzec, że wydając zaskarżone decyzje przedwcześnie i bez przekonywującego uzasadnienia przyjęto, że skarżący nie mogli powołać się na zasadę nieszkodzenia w związku z zastosowaniem się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, o której mowa w art. 14n § 4 pkt 5 i § 5 O.p.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie wykładni prawa zaprezentowanej w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 135 p.p.s.a. orzeczono, jak w pkt I. i II. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanej ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów na rzecz skarżącego składa się: wpis od skargi w kwocie [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie [...] zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania na rzecz skarżącej składa się: wpis od skargi w kwocie [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...] zł należne na podstawie wskazanego ostatnio przepisu rozporządzenia.