Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 719/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70c
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 87 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 892/21 w sprawie ze skargi J.R. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 17 września 2021 r., nr 408000-COP.4103.41.2020.37 w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 17 września 2021 r., nr 408000-COP.4103.41.2020.37, 3) zasądza od Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu na rzecz J.R. kwotę 35.442 (słownie: trzydzieści pięć tysięcy czterysta czterdzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 892/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej jako "WSA, Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), oddalił skargę J.R. (dalej zwany jako "Strona, Podatnik, Skarżący, Kasator") na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej jako "Organ, NUCS") z 17 września 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2014 r.

Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

2. 1. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że skarżący nabył towar (diody LED) od krajowego podmiotu E. na podstawie trzech faktur, które opłacono przelewem bankowym. Zlecenia składano drogą elektroniczną, nie zawarto pisemnej umowy. Jedynym odbiorcą diod LED od podatnika była fińska firma H. Sprzedaż potwierdzono fakturami mającymi dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

Z powołaniem się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako "u.p.t.u.") organy zakwestionowały podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych. Organy uznały, że także wystawione przez podatnika faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Nie doszło bowiem do faktycznego przeniesienia władztwa nad towarami w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej. NUCS uznał, że zakwestionowane transakcje nie były prowadzone w ramach normalnego obrotu ekonomicznego, a jedynym ich celem było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu nadwyżki podatku VAT. Zdaniem organu, w okolicznościach sprawy nie można było przyjąć, że podatnik nie miał świadomości udziału w oszukańczym handlu diodami LED w ramach "karuzeli podatkowej", a poprzez formalną weryfikację kontrahentów ocenił ich wiarygodność.

2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zarzucono naruszenie przepisów procesowych i materialnych domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji i umorzenia postępowania, z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych oraz orzeczenia o kosztach postępowania sądowego.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji.

2.4. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę podatnika na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Za nieuzasadniony uznano zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji.

Zdaniem WSA, organ wykazał sposób obrotu towarem, który pozwala jednoznacznie zakwalifikować działanie podmiotów uczestniczących w obrocie jako uczestniczących w obrocie karuzelowym nakierowanym na uzyskanie nienależnego zwrotu VAT. Obrót tym towarem nie spełniał bowiem cech normalnego, uczciwego obrotu diodami LED. W opisanej strukturze skarżący występuje na pozycji tzw. brokera realizującego zwrot podatku naliczonego VAT. Sąd pierwszej instancji uznał, że wszystkie przedłożone przez niego dokumenty charakteryzowały się poprawnością formalną, czyli spełniały wymogi przewidziane dla tego typu transakcji, jak również znajdowały potwierdzenie w czynnościach takich jak przelewy środków czy wysłanie przesyłek kurierskich. Jednak samo formalne dokonanie obrotu nie jest wystarczające do przyjęcia, że skarżący uczestniczył w legalnym, realnym obrocie lub chociażby w nielegalnym obrocie uczestniczył w sposób usprawiedliwienie nieświadomy. O takim sposobie działania skarżącego, a więc świadomym uczestnictwie w obrocie karuzelowym po pierwsze świadczy jego rola w tej strukturze. Po drugie świadczą o tym okoliczności, w jakich miał on się stać uczestnikiem obrotu towarem.

Sąd pierwszej instancji uznał, że organ miał prawo na podstawie przyjętych ustaleń faktycznych uznać skarżącego za świadomego uczestnika karuzeli podatkowej, a tym samym pozbawić go prawa do zwrotu podatku naliczonego VAT i zakwestionować transakcje sprzedażowe jako WDT.

3. 1. Podatnik wnosząc skargę kasacyjną zaskarżył wyrok WSA w całości. Wniósł o uchylenie w całości wyroku WSA, ewentualnie o uchylenie w całości wyroku WSA i merytoryczne rozpoznanie tej sprawy przez NSA na zasadzie art. 188 P.p.s.a. zgodnie z zarzutami strony przedstawionymi w skardze, względnie uchylenie w całości wyroku WSA i przekazanie tej sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA. Skarżący wnosi też o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania wg norm prawem przewidzianych.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono wydanie wyroku WSA z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - przez naruszenie przepisów postępowania, które miało znaczący wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 P.p.s.a. - przez oddalenie Skargi w sytuacji, gdy Skarga powinna zostać uwzględniona w całości, w tym przez zaniechanie: (i) uchylenia w całości decyzji NUCS z 17 września 2021 r. i poprzedzającej ją decyzji NUCS z 7 sierpnia 2020 r. oraz (ii) umorzenia postępowania w tej sprawie jako bezprzedmiotowego - ze względu na to, iż z dniem 31 grudnia 2019 r. doszło do przedawnienia zobowiązań Podatnika w podatku VAT za sierpień i za wrzesień 2014 r. - z uwagi na to, iż przed dniem 1 stycznia 2020 r. nie doszło do skutecznego przerwania albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań, w tym w tej sprawie nie wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań Podatnika w podatku VAT za sierpień i za wrzesień 2014 r., o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) dalej jako "O.p.", a więc po dniu 31 grudnia 2019 r. brak było jakichkolwiek podstaw prawnych i faktycznych do dalszego prowadzenia postępowania w tej sprawie;

2) art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 Prawa o Ustroju Sądów Administracyjnych - przez dokonanie przez WSA w Wyroku WSA wadliwej kontroli legalności stanowiska NUCS, zawartego w decyzji NUCS z 17 września 2021 r., które skutkowało oddaleniem Skargi;

3) zastosowanie przez WSA w Wyroku WSA stanowiska wyrażonego w uchwale 7 sędziów NSA z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21) w sposób błędny, co doprowadziło w rzeczywistości do niedopuszczalnego pominięcia tego stanowiska przy rozstrzygnięciu Skargi - pomimo jego wiążącego charakteru dla WSA, co narusza jednocześnie art. 269 § 1 P.p.s.a.;

4) art. 106 § 3 P.p.s.a. - przez: (i) pominięcie wniosku Podatnika zawartego w piśmie Podatnika z 18 stycznia 2022 r. o przeprowadzenie dowodu z jednego z trzech protokołów z postępowania przed Sądem Okręgowym w Rzeszowie II Wydział Karny (sygn. akt [...]) - na okoliczność działania Podatnika w tzw. należytej staranności i zachowania przez Podatnika tzw. dobrej wiary w zakresie zeznań Podatnika, zawartych w protokole z dnia 2 marca 2020 r. (plik z rozszerzeniem - "_1") - s. 6 zeznania Podatnika, (ii) wadliwe przeprowadzenie dowodu z pozostałych protokołów w zakresie zeznań, wskazanych w piśmie Podatnika z 18 stycznia 2022 r. przez arbitralną ocenę tych dowodów, przejawiającą się w wybiórczym traktowaniu informacji, zawartych w tych zeznaniach, oraz (iii) stanowisko wewnętrznie sprzeczne w Wyroku WSA w zakresie oceny ww. dowodów z dokumentów przez wskazanie, iż "dowód z zeznań świadka" jest innym dowodem, niż "dowód z dokumentu" oraz następnie wskazanie, iż zapis zeznania świadka jest dokumentem urzędowym (przy czym, Podatnik nie wnosił o stwierdzenie prawidłowości zeznań, o których mowa w piśmie Podatnika z 18 stycznia 2022 r., a o uwzględnienie tych zeznań w tej sprawie, więc pogląd WSA w Wyroku WSA dot. braku możliwości określenia prawdziwości tych zeznań należy uznać za niemający żadnego znaczenia dla tej sprawy), co narusza też art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 Prawa o Ustroju Sądów Administracyjnych i art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a.

5) art. 141 § 4 P.p.s.a. - przez wadliwe uzasadnienie Wyroku WSA, przejawiające się w wewnętrznej sprzeczności Wyroku WSA: (i) przez uznanie dowodu z zeznań świadków nie za dokument w rozumieniu art. 106 P.p.s.a., a następnie (ii) przez uznanie takiego dowodu za dowód z dokumentu, co świadczy o arbitralnej odmowie przeprowadzenia dowodu i tendencyjnym charakterze Wyroku WSA (tj. wydaniu Wyroku WSA pod z góry założoną tezę), w tym również przez lakoniczne odniesienie się do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego przez NUCS w decyzji NUCS z 17 września 2021 r., co narusza również art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a.;

6) art. 3 § 1 i § 2 PPSA oraz art. 1 § 1 i § 2 Prawa o Ustroju Sądów Administracyjnych - przez dokonanie wadliwej kontroli legalności wystąpienia w tej sprawie okoliczności skutkującej akceptacją stanowiska organów podatkowych w wydanych decyzjach o tym, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań Podatnika w podatku VAT za sierpień i za wrzesień 2014 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. - przez:

(i) uznanie, iż zawiadomienie z art. 70c O.p. powinno zostać doręczone Podatnikowi na S. [...] (vide s. 18 Wyroku WSA: "Nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowość doręczenia tego pisma [tj. zawiadomienia z art. 70c O.p.] pod adresem S. [...]"), a pomimo tego zaakceptowanie prawidłowości doręczenia takiego zawiadomienia na adres D. [...] (a więc nie na adres S. [...]), co skutkuje również wewnętrzną sprzecznością stanowiska WSA w Wyroku WSA i co narusza również art. 141 § 4 P.p.s.a.;

(ii) błędne uznanie, iż samo przedstawienie Podatnikowi zarzutów w postępowaniu karnym jest już wystarczającą okolicznością do uznania, iż doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań Podatnika w podatku VAT za sierpień i za wrzesień 2014 r.;

(iii) błędne uznanie, iż potwierdzenie odbioru przesyłki (zwrotne potwierdzenie odbioru) stanowi "dokument urzędowy" w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., jak również korzysta z domniemania jego prawidłowości, w sytuacji, gdy potwierdzenie odbioru przesyłki (zwrotne potwierdzenie odbioru) nie stanowi "dokumentu urzędowego" w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., jak również nie korzysta z domniemania jego prawidłowości, a już w szczególności domniemanie takie nie jest domniemaniem niewzruszalnym, a potwierdzenie odbioru przesyłki (zwrotne potwierdzenie odbioru) jest dowodem w postępowaniu (tak jak każdy inny dowód) i w stosunku do takiego dowodu może zostać przeprowadzony przeciwdowód (co wynika z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych);

(iv) pominięcie wadliwości doręczenia zawiadomienia z art. 70c O.p. - przez zaakceptowanie oczywiście wadliwego stanowiska NUCS przejawiającego się w błędnym uznaniu, iż doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. do osoby trzeciej (P.D.), tj. osoby: (i) nie będącej dorosłym domownikiem wraz z Podatnikiem ani (ii) nie zamieszkałej pod adresem wskazanym jako adres do doręczeń Podatnika wywiera skutki prawne wobec Podatnika (co stanowiło też o naruszeniu art. 148 i art. 149 O.p. i skutkowało nieskutecznością doręczenia pisma w toku postępowania podatkowego), a która to kwestia ma decydujące znaczenie dla możliwości prowadzenia po dniu 31 grudnia 2019 r. merytorycznego postępowania w tej sprawie, w tym przez przerzucenie ciężaru dowodu na Podatnika w tej sprawie w sytuacji, gdy to organ miał obowiązek wykazania że prawidłowo doręczył zawiadomienie;

7) pominięcie naruszenia przez NUCS w decyzji NUCS z 17 września 2021 r. - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 § 1, art. 194 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 Ustawy o KAS - przez:

(i) rażąco wadliwe sformułowanie uzasadnienia decyzji NUCS z 17 września 2021 r., przejawiające się w:

a) błędnym uznaniu, iż doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. do osoby trzeciej (P.D.), tj. osoby: (i) nie będącej dorosłym domownikiem wraz z Podatnikiem ani (ii) niezamieszkałej pod adresem wskazanym jako adres do doręczeń Podatnika wywiera skutki prawne wobec Podatnika (co stanowi również o naruszeniu art. 148 i art. 149 O.p. i skutkuje nieskutecznością doręczenia pisma w toku postępowania podatkowego);

b) błędnym uznaniu, iż doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. na adres niewskazany w toku postępowania jako adres do doręczeń Podatnika wywiera skutki prawne wobec Podatnika (co stanowi o naruszeniu art. 146 O.p. i skutkuje nieskutecznością doręczenia pisma w toku postępowania podatkowego);

c) uwzględnieniu informacji i argumentów (w tym decyzji wydanych wobec podmiotów w łańcuchu dostaw innych niż Podatnik) niemających istotnego wpływu na rozstrzygnięcie tej sprawy (tj. opisujące transakcje mające miejsce przed transakcją, której stroną był Podatnik, a które to transakcje znacząco różniły się od transakcji, której stroną był Podatnik), a które to informacje i argumenty stanowiły znaczącą część decyzji NUCS z 17 września 2021 r., czyniąc ją obszerną i nieczytelną i nie zostały ocenione przez organ w toku postępowania podatkowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów;

d) zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku VAT przez Podatnika w sytuacji, gdy bezpośredni dostawca Podatnika (tj. spółka E. SA zarejestrowana w Polsce jako podatnik podatku VAT ("E.")) - jak to określił NUCS w Decyzji Naczelnika Podkarpackiego UCS z 17 września 2021 r. - pełnił rolę "bufora", tj. podmiotu uprawdopodabniającego rzetelność transakcji z udziałem Podatnika, który prawidłowo rozliczył podatek VAT z tytułu dostaw towaru na rzecz Podatnika, a oszustwo w zakresie podatku VAT miało miejsce kilka transakcji wcześniej (które to transakcje znacząco różniły się zresztą od transakcji, której stroną był Podatnik), a ani Podatnik, ani bezpośredni kontrahenci Podatnika (tj. dostawca – E.oraz odbiorca - spółka H.z siedzibą na terytorium Finlandii, zarejestrowanej dla potrzeb podatku VAT w Finlandii ("H.")) nie byli tzw. znikającymi podmiotami, a byli podmiotami prowadzącymi rzeczywistą działalność gospodarczą;

(ii) brak rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego i uznaniem przez Naczelnika Podkarpackiego UCS, iż:

a) doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. do osoby trzeciej, tj. osoby: (i) nie będącej dorosłym domownikiem wraz z Podatnikiem ani (ii) nie zamieszkałej pod adresem wskazanym jako adres do doręczeń (P.D.) wywiera skutki prawne wobec Podatnika (co stanowi o naruszeniu art. 148 i art. 149 O.p. i skutkuje nieskutecznością doręczenia pisma w toku postępowania podatkowego);

b) doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. na adres nie wskazany w toku postępowania jako adres do doręczeń wywiera skutki prawne wobec Podatnika (co stanowi o naruszeniu art. 146 O.p. i skutkuje nieskutecznością doręczenia pisma w toku postępowania podatkowego);

c) z jednej strony, iż faktury wystawione przez E. na rzecz Podatnika (tj. Faktury Zakupowe) nie dokumentowały rzeczywistej (rzeczywiście dokonanej) transakcji kupna towarów, a w konsekwencji faktury wystawione przez Podatnika na rzecz H.(tj. Faktury Sprzedażowe) nie dokumentowały rzeczywiście dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy ("WDT") w zakresie towaru;

d) a z drugiej strony uznaniem przez Naczelnika Podkarpackiego UCS, iż Podatnik nie dochował tzw. należytej staranności w kontaktach z E. i H. (w sytuacji, gdy oba te podmioty w pełni wykonały swoje obowiązki publicznoprawne, tj. rozliczyły podatek VAT z tytułu - odpowiednio - zbycia towaru na rzecz Podatnika i nabycia towaru od Podatnika, a kwestia tzw. należytej staranności ma jedynie znaczenie w relacji podatnika z podmiotem, który jest jego bezpośrednim kontrahentem, a który to podmiot jednocześnie nie wypełnił ciążących na nim obowiązków publicznoprawnych w zakresie rozliczenia podatku VAT, co w tej sprawie nie miało miejsca, czego nie zauważył również WSA w Wyroku WSA) - w sytuacji, gdy w tej sprawie nie jest kwestionowane ani istnienie Towaru, ani rynkowość ceny za towar w toku transakcji; e) wskazanie argumentów uzasadniających - zdaniem NUCS - niedochowanie tzw. należytej staranności przez Podatnika w kontaktach z E. przy jednoczesnym braku wskazania argumentów uzasadniających niedochowanie tzw. należytej staranności przez podatnika w kontaktach z H.;

(iii) błędną i niepełną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego przejawiającą się w dowolnej (tj. przekraczającą granice swobodnej) ocenie materiałów dowodowych, w tym przez:

a) pominięcie "dokumentów urzędowych" w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. w postaci: (i) protokołu kontroli podatkowej z 10 września 2014 r. (nr 2052) oraz (ii) wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 3 lutego 2016 r. wydanych wobec Podatnika - pomimo takiego obowiązku, na którego istnienie powołuje się sam organ w Decyzji Naczelnika Podkarpackiego UCS z 17 września 2021 r. oraz

b) błędne uznanie, iż potwierdzenie odbioru przesyłki stanowi "dokument urzędowy" w art. 194 § 1 O.p., który to dokument urzędowy korzysta z domniemania jego prawidłowości, a domniemanie to nie może zostać obalone w drodze przeciwdowodu;

(iv) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym przez pominięcie wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organy skarbowe wobec Podatnika i wskazanych w treści: (i) protokołu kontroli podatkowej z 10 września 2014 r. (nr 2052) oraz (ii) wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 3 lutego 2016 r., iż jest prawidłowe rozliczenie podatku VAT dokonane przez Podatnika za sierpień 2014 r. i za wrzesień 2014 r.;

(v) pominięcie wniosków dowodowych zgłoszonych przez Podatnika w toku postępowania odwoławczego (opisanych na s. 7-8 decyzji Naczelnika Podkarpackiego UCS z 17 września 2021 r.), w tym pominięcie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z rejestru mieszkańców w zakresie uzyskania danych adresowych P.D.;

(vi) przerzucenie na Podatnika ciężaru dowodu braku świadomości co do nierzetelności dostawcy i odbiorcy (E. i H.), w tym przez zarzucenie Podatnikowi niedokonania weryfikacji "wiarygodności kontrahenta" przy jednoczesnym braku wskazania jak taka weryfikacja miałaby wyglądać w realiach tych transakcji, jak również przez ocenę zachowania Podatnika przez pryzmat późniejszych ustaleń, dokonanych przez organy podatkowe w toku postępowania;

(vii) pominięcia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"), w tym: (i) postanowienia TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi ("JAGIEŁŁO"), (sygn. akt C-33/13) oraz (ii) wyroku TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi ("STEHCEMP"), (sygn. akt C-277/14) - w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT przez tzw. nieświadomego uczestnika oszustwa w zakresie podatku VAT;

8) art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p. - przez zaniechanie wyjścia przez WSA przy rozpoznawaniu tej sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organów podatkowych, w tym nieustalenie przez WSA informacji o organie, który zawiadomił Prokuraturę Okręgową w Rzeszowie, w efekcie którego to zawiadomienia wszczęto postępowanie przygotowawcze o sygn. [...]; Podatnik - wbrew zdaniu WSA w Wyroku WSA - nadal stoi bowiem na stanowisku, iż kwestia ta ma natomiast podstawowe znaczenie z punktu widzenia zachowania bezstronności przez organ prowadzący postępowanie podatkowe, gdyby organem zawiadamiającym Prokuraturę Okręgową był Naczelnik Podkarpackiego UCS.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono wydanie Wyroku WSA z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. - przez naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnie i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, przez:

1) zaakceptowanie przez WSA w Wyroku WSA naruszenia w Decyzji Naczelnika Podkarpackiego UCS z 17 września 2021 r. przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. - przez błędne zakwestionowanie Podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT ("Faktury Zakupowe"), wystawionych przez E.na rzecz Podatnika i dokumentujących zakup przez Podatnika towaru - diod LED ("Towar") z uwagi na to, iż - zdaniem Naczelnika Podkarpackiego UCS - ww. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistej transakcji, a Podatnik nie dochował tzw. należytej staranności w kontaktach z kontrahentem (E.), co skutkowało również błędnym uznaniem przez Naczelnika Podkarpackiego UCS, iż ewidencje prowadzone przez Podatnika dla potrzeb podatku VAT były nierzetelne;

2) zaakceptowanie przez WSA w Wyroku WSA naruszenia w Decyzji Naczelnika Podkarpackiego UCS z 17 września 2021 r. przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 20 ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 99 ust. 12 w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. - przez błędne uznanie, iż faktury wystawione przez Podatnika ("Faktury Sprzedażowe") na rzecz H. (spółki z siedzibą na terytorium Finlandii, zarejestrowanej dla potrzeb podatku VAT w Finlandii, która rozliczyła w podatku VAT nabycie Towarów od Podatnika) nie dokumentują rzeczywiście dokonanej WDT Towaru przez Podatnika na rzecz H.i w związku z tym brak jest podstaw do zastosowania stawki 0% podatku VAT w związku z dokonaniem tej transakcji, co jednocześnie doprowadziło do naruszenia art. 42 u.p.t.u. w decyzji - przez jego niezastosowanie, tj. przez pominięcie, iż w tej sprawie wystąpiły wszelkie formalne przesłanki do zastosowania stawki 0% podatku VAT do WDT, dokonanej przez Podatnika na rzecz H.

, co skutkowało również błędnym uznaniem przez Naczelnika Podkarpackiego UCS, iż ewidencje prowadzone przez Podatnika dla potrzeb podatku VAT były nierzetelne;

- pomimo uznania przez WSA w Wyroku WSA, iż w tej sprawie "sposób udokumentowania tych transakcji pozwala na ujawnienie ich prawdziwego charakteru tylko wówczas, kiedy dojdzie do prześledzenia całego łańcucha transakcji obrotu tymi diodami", a więc Podatnik na moment dokonywania transakcji zakwestionowanych w tej sprawie nie miał jakichkolwiek obiektywnych podstaw podejrzewać, iż jest uczestnikiem transakcji mającej na celu oszustwo podatkowe;

3) przez zaakceptowanie błędnego uznania, iż w tej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań Podatnika w podatku VAT za sierpień i za wrzesień 2014 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. - w sytuacji, gdy w tej sprawie nie wystąpiła żadna przesłanka skutkująca przed dniem 1 stycznia 2020 r. przerwaniem albo zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań Podatnika w podatku VAT za sierpień i za wrzesień 2014 r., w tym przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., gdyż:

(i) zawiadomienie z art. 70c O.p. nie zostało doręczone Podatnikowi na prawidłowy adres, tj. S. [...] (vide s. 18 Wyroku WSA: "Nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowość doręczenia tego pisma [tj. zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej] pod adresem S. [...]", a zostało doręczone na adres "D. [...]" (a więc nie na adres S. [...]), nie będący adresem do doręczeń Podatnika w Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowaniu Podatkowym;

(ii) wbrew stanowisku WSA w Wyroku WSA - samo przedstawienie Podatnikowi zarzutów w postępowaniu karnym nie jest wystarczającą okolicznością do uznania, iż doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań Podatnika w podatku VAT za sierpień i za wrzesień 2014 r.;

(iii) wbrew stanowisku WSA w Wyroku WSA, potwierdzenie odbioru przesyłki (zwrotne potwierdzenie odbioru) nie stanowi "dokumentu urzędowego" w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., jak również nie korzysta z domniemania jego prawidłowości a już w szczególności domniemanie takie nie jest być domniemaniem niewzruszanym, a potwierdzenie odbioru przesyłki (zwrotne potwierdzenie odbioru) jest dowodem w postępowaniu (tak jak każdy inny dowód) i w stosunku do takiego dowodu może zostać przeprowadzony przeciwdowód (co wynika z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych);

(iv) zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. zostało wadliwie doręczone do osoby trzeciej (P.D.), nie będącej dorosłym domownikiem wraz z Podatnikiem ani niezamieszkałej pod adresem wskazanym jako adres do doręczeń Podatnika, a więc nie wywiera skutków prawnych wobec Podatnika.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, a także nieuwzględnianie wniosku o połączenie spraw.

3.3. W piśmie procesowym z 25 marca 2024 r. skarżący rozwinął uzasadnienie części zarzutów skargi kasacyjnej oraz wniósł o przeprowadzenie dowodu z protokołu rozprawy głównej z 17 sierpnia 2021 r., 3 listopada 2021 r. oraz z 1 czerwca 2022 r. przed Sądem Okręgowym w Rzeszowie w sprawie o sygn. akt II K 124/19, w toku której przesłuchano jako świadków pracowników organów podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).

5. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, jakkolwiek chybionymi okazały się zarzuty dotyczące kwestii przedawnienia, w tym dotyczące skuteczności doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Przekonująco wykazano w sprawie istnienie oszustwa podatkowego typu karuzelowego.

O uchyleniu skarżonego wyroku i decyzji organu zaważyło to, że nie można jednak było uznać, że zaskarżona decyzja przekonuje co do tego, że podatnik był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego lub nie dochował należytej staranności. Ważne dla rozstrzygnięcia sprawy jest to czy w wyniku ustaleń kontroli podatkowej i kontroli skarbowej za sierpień i wrzesień 2014 r. podatnik miał prawo oczekiwać, że model biznesowy, który realizował oraz sposób samoobliczenia podatku jest prawidłowy oraz nie ma tu dostrzegalnych znamion oszustwa podatkowego. Uzasadnienie skarżonej decyzji pomija ocenę uprzednich protokołów kontroli i uchyla się od oceny ich znaczenia dla oceny stanu świadomości oszustwa u skarżącego lub naruszenia zasad należytej staranności, czego błędnie nie dostrzeżono w skarżonym wyroku.

6. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. odmówił uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z protokołów zeznań świadków, ponieważ powołany powyżej przepis P.p.s.a. nie pozwala na prowadzenie dowodu z zeznań świadków.

7. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. W takiej sytuacji najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, iż stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07).

Niekiedy jednak zagadnienie, które w pierwszej kolejności powinno zostać rozstrzygnięte, związane jest z zastosowaniem prawa materialnego. Z sytuacją taką mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. W skardze kasacyjnej podniesiono bowiem zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kwestia ta musi zatem zostać wyjaśniona w pierwszej kolejności, gdyż w sytuacji gdyby zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy spór uległo przedawnieniu, ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej byłoby bezprzedmiotowe.

8.1. Najdalej idącymi są zarzuty kasacyjne zmierzające do obalenia skuteczności doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i do tej grupy zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się w pierwszej kolejności.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego grupa zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa procesowego oraz prawa materialnego pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Nie ma podstaw zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego w podatku VAT za miesiące sierpień i wrzesień 2014 r.

8.2. Zawiadomieniem z 26 września 2019 r. NUCS poinformował Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70c O.p. Pismo to zostało doręczone w dniu 27 września 2019 r. Wbrew twierdzeniu strony, ocena o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wynika jedynie z faktu przedstawienia zarzutów w postępowaniu karnym, ale jest skutkiem skutecznego zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p.

Samodzielne (podatnik nie miał wówczas pełnomocnika) zawiadomienie zamieszczone w piśmie z 26 września 2019 r. zostało przesłane przez organ do skarżącego i doręczone w trybie art. 149 O.p.

Z uwagi na skuteczne na płaszczyźnie procesowej i materialnej zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zamieszczone w piśmie z 26 września 2019 r. nie było potrzeby rozważania, czy dodatkowe zawiadomienie z 10 grudnia 2019 r. (akta administracyjne, tom V, karta nr 2018), adresowane na adres w D. [...] też było skuteczne. Bezprzedmiotowe było więc ocenianie skutków doręczenia (drugiego) zawiadomienia pod adresem w D., odebranym 12 grudnia 2019 r. przez P.D. jako pełnoletniego domownika skarżącego.

8.3. Chybionymi są zarzuty kasacyjne podnoszące, że zawiadomienie z 26 września 2019 r. zostało doręczone osobie nieuprawnionej i pod nieprawidłowym adresem.

Nie ma sporu co do tego, że adresem właściwym do doręczenia tego pisma był adres S. [...]. Tak wywodzi skarżący i tak też twierdzi Sąd pierwszej instancji. Wyrok nie zawiera więc wewnętrznych sprzeczności w tym zakresie, które przytacza Skarżący w skardze kasacyjnej a więc tym samym nie ma podstaw zarzut naruszenia w tej kwestii art. 141 § 4 P.p.s.a. WSA przyznał, że zawiadomienie z 26 września 2019 r. (akta administracyjne, tom V, karta nr 1578 i 1579), zostało prawidłowo doręczone pod adresem wskazanym przez skarżącego w toku postępowania (adres w S.), a odebrał je P. D. (dorosły domownik).

8.4. Nie można też uznać za trafny zarzutu skarżącego, że P.D. nie mógł odebrać przesyłki kierowanej do Skarżącego, gdyż nie dysponował upoważnieniem do odbioru jego korespondencji. Wymogu posiadania przez domownika specjalnego upoważnienia do skutecznego odbioru korespondencji nie przewidują przepisy zarówno O.p. jak i Prawa pocztowego, co oznacza że jego brak nie może skutkować odmową doręczenia przesyłki przez doręczyciela.

8.5. WSA w Rzeszowie trafnie wyjaśnia, że wobec braku legalnej definicji "domownika" z uwzględnieniem celu i funkcji art. 149 O.p. należy uznać, że będzie to osoba, która przebywa w mieszkaniu nawet w sposób niedługotrwały jednak za zgodą i akceptacją adresata korespondencji, wykluczając oczywiście wszystkie osoby, których pobyt w nim ma charakter incydentalny, jak np. osoby zatrudnione do wykonania prac czy napraw w danym mieszkaniu. W dobie zmieniających się stosunków społecznych pojęcie domownika winno być oceniane szerzej, niż tylko jako osoba zamieszkująca stale z adresatem lub prowadząca z nim wspólne gospodarstwo domowe. Istotny jest związek danej osoby z adresatem oraz charakter jej pobytu w danym lokalu, szczególnie wtedy gdy ta osoba przebywa pod adresem pod nieobecność adresata pisma, a więc tenże musiał obdarzać ją zaufaniem, aby przebywała w mieszkaniu i wykazywała w nim aktywność polegającą chociażby na otwieraniu drzwi przed innymi osobami, w tym doręczycielem i przyjmowaniu nadchodzącej korespondencji. Za domownika może być więc uznana osoba przebywająca w mieszkaniu adresata za jego zgodą, choćby niespokrewniona z nim i niespowinowacona.

Skoro, jak wywodzi się w skardze kasacyjnej, skarżący nie uważał P.D.o za domownika i uważał, że tenże nie był jego współmieszkańcem pod wskazanym adresem to skarżący winien był też dostrzegać, że P.D. w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego wielokrotnie potwierdzał odbiór korespondencji adresowanej do podatnika na adres w S. jako pełnoletni domownik, np. protokół badania ksiąg z 26 maja 2020 r. (akta administracyjne, tom VI, karta nr 51), postanowienie o przedłużeniu kontroli celno-skarbowej z 17 lipca 2019 r. (akta administracyjne, tom IV, karta nr 1159), postanowienie dowodowe z 17 lipca 2019 r., (akta administracyjne, tom IV, karta nr 1178), pismo z 28 stycznia 2020 r. (akta administracyjne, tom IV, karta nr 2106). Tok kontroli i postępowania wskazuje, że pisma organu przyjmowane w ramach czynności doręczenia na podstawie art. 149 O.p. przez P.D. musiały być przekazywane dalej do podatnika. Wynika to z faktu, że skarżący nie podnosi pominięcia udziału skarżącego w czynnościach postępowania lub kontroli poprzez niedoręczanie (nieskuteczne doręczanie) stronie pism procesowych z uwagi na wadliwość doręczenia pisma na ręce P.D. Zwrotne potwierdzenia doręczenia innych pism organu odbieranych przez P.D. stanowią dowody wspierające trafne stanowisko organów uznające za skuteczne i prawidłowe doręczenie zawiadomienia z 29 września 2019 r. (na podstawie art. 70c O.p.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Doręczenie na podstawie art. 149 O.p. zawiadomienia z 29 września 2019 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie było zdarzeniem incydentalnym.

Nie ma powodu, aby spośród pism doręczanych w ten sam sposób, na ten sam adres, do rąk tej samej osoby (P.D.) uznawanej za pełnoletniego domownika strony, wybrać jedno pismo (zawiadomienie z 29 września 2019 r. wystosowane na podstawie art. 70c O.p.) i w zakresie tego pisma przyjmować, że akurat to doręczenie nie było skuteczne, a P.D. to osoba trzecia, postronna, niebędąca domownikiem podatnika pod wskazanym przez niego adresem, w sytuacji gdy P.D. często potwierdzał doręczanie innych pism adresowanych na stronę, których skuteczność doręczenia nie jest podważana przez skarżącego.

Jeżeli skarżący twierdzi, że P.D. nie jest osobą mu znaną, chociaż tenże wielokrotnie przebywał pod adresem wskazanym do doręczeń (pod nieobecność podatnika), kwitował doręczenie pism adresowanych do podatnika i był traktowany także przez doręczyciela jako pełnoletni domownik podatnika, to powinność wykazania, że P.D. jest faktycznie osobą postronną, nie będącą domownikiem – w okolicznościach tej sprawy – przechodzi na podatnika. Należało tu np. przywołać na świadków osoby, które są w stanie potwierdzić podnoszoną przez podatnika okoliczność oraz ewentualnie należało zawiadomić organy ścigania o podejrzeniu popełnienia przestępstwa polegającego co najmniej na naruszeniu miru domowego lub innej formy nieprawnego korzystania z adresu podatnika przez osobę podającą się wobec doręczyciela za P.D. i wykazywanie (wielokrotnie) przez tę osobę aktywności w mieszkaniu zgłoszonym jako adres do doręczeń podatnika polegającej na odbieraniu pism adresowanych do podatnika. Materiał dowodowy zebrany w toku takiego postępowania karnego mógłby być pomocny w dowodzeniu okoliczności podnoszonej obecnie przez podatnika. Taka okoliczność faktyczna jako funkcjonowanie pod adresem do doręczeń osoby postronnej ("trzeciej" jak nazywa ją skarżący) powinna stanowić dla podatnika bodziec do wyjaśnienia kto, kiedy i na jakiej podstawie korzysta z mieszkania pod adresem do doręczeń pod nieobecność podatnika i tam odbiera adresowaną do podatnika korespondencję.

Realia faktyczne sprawy wskazują, że podatnik co najmniej godził się z sytuacją, że P.D. odbiera korespondencję. To z kolei prowadzi do wniosku, że podatnik traktował go jako swojego domownika, co też uprawniało organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji do przyjęcia takiej samej oceny tej okoliczności faktycznej na gruncie art. 149 O.p.

Mimo wniosków skarżącego, organ nie miał uzasadnionych przesłanek do występowania na drogę pocztowego postępowania reklamacyjnego w celu ustalenia kto odebrał korespondencję. Zwrotne potwierdzenie odbioru było bowiem prawidłowo wypełnione przez osobę doręczającą i nie nasuwało żadnych zastrzeżeń co do prawidłowości doręczenia, a w szczególności nie pozostawiało wątpliwości, że odebranie przesyłki nastąpiło przez P.D., a w dalszej kolejności pozwoliło na stwierdzenie, że doręczenie nastąpiło prawidłowo.

8.6. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej ma zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić – bez przeprowadzenia przeciwdowodu – istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe.

Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego. Wszak organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy. Niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym (P. Pietrasz [w]: Ordynacja podatkowa. Komentarz., red. L. Etel, 2017 r.).

Odmiennie niż wywodzi skarżący, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uważa, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 2 O.p. w związku z art. 3 pkt 23 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (t.j. Dz. U. z 2020 r, poz. 1041 ze zm.; dalej jako "Prawo pocztowe"), co oznacza, że stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone.

W orzecznictwie prezentowane są też poglądy odmienne odmawiające zwrotnemu potwierdzeniu odbioru statusu dokumentu urzędowego, ale tych poglądów Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela. Dodać należy, że w uzasadnieniu wyroku NSA z 18 stycznia 2022 r., III OSK 4837/21 nie można doszukać się wywodów, które przypisuje temu wyrokowi skarżący na podstawie doniesień prasowych.

Wszelkie adnotacje na zwróconej przesyłce, a więc zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, opatrzone stosownymi pieczątkami i podpisami (parafami) mają walor dokumentu urzędowego i mogą stanowić dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Domniemanie to może zostać obalone przeciwdowodem, z tym że ciężar obalenia domniemania prawdziwości pocztowego potwierdzenia doręczenia spoczywa na osobie kwestionującej takie doręczenie.

Natomiast ewentualne zaniechania domownika sprowadzające się do nieoddania pisma adresatowi obciążają samego adresata (postanowienie NSA z 31 lipca 2008 r., I FZ 319/08, wyrok WSA w Opolu z 13 czerwca 2017 r., I SA/Op 164/17).

Oznacza to, że samo oświadczenie skarżącego, niepoparte żadnymi dowodami je uprawdopodobniającymi, nie jest wystarczające do obalenia domniemania doręczenia przesyłki w trybie doręczenia zastępczego. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów na obalenie faktów wynikających z treści potwierdzenia odbioru zawiadomienia z 29 września 2019 r.

8.7. Skarżący twierdząc, że doręczenie zawiadomienia nastąpiło osobie nieuprawnionej, gdyż nie była ona domownikiem, nie przedstawił na tę okoliczność żadnych dowodów pozwalających na obalenie tego domniemania natomiast wskazał, że dowody takie może uzyskać organ występując o uzyskanie danych z rejestru mieszkańców. Dane te w opinii skarżącego pozwalałaby na stwierdzenie, że odbierający pismo P.D. nie jest zameldowany pod adresem doręczenia.

Należy jednak uznać za trafną argumentację Sądu pierwszej instancji, że wymogiem uznania osoby za domownika nie jest zameldowanie w miejscu zamieszkania adresata (postanowienie NSA z 22 września 2010 r., I OSK 1421/10, wyrok z 1 grudnia 2011 r., II FSK 1423/10, wyrok NSA z 4 grudnia 2018 r., II FSK 3657/16). Obowiązek meldunkowy nie jest efektywnym źródłem informacji, gdyż rejestry mieszkańców nie zawsze odzwierciedlają rzeczywiste adresy zamieszkania.

Tym samym, realizacja wniosku skarżącego o ujawnienie osób zameldowanych na stałe lub czasowo pod adresem doręczenia nie pozwoliłaby ustalić kręgu domowników uprawnionych do odebrania korespondencji w trybie art. 149 O.p. Nawet wykluczenie zameldowania P.D. pod adresem doręczenia spornego zawiadomienia nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

9.1. Zarzuty kasacyjne dotyczące kwestii przedawnienia podnoszą też instrumentalność wszczęcia postępowania karnego-skarbowego.

Jak wynika z zebranego materiału 23 lutego 2017 r. w Prokuraturze Okręgowej w Rzeszowie Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe o sygn. [...]. Zaznaczyć należy, że śledztwo zostało wszczęte przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej. Następnie 6 czerwca 2019 r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów stronie co oznacza, że postępowanie przygotowawcze przekształciło się w fazę in personam. Informacja o objęciu śledztwem rozliczeń Skarżącego w podatku VAT za sierpień i wrzesień 2014 r. pochodzi od Prokuratora prowadzącego sprawę, natomiast organ podatkowy posłużył się taką informacją w zawiadomieniu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia skierowanym do skarżącego.

W rozpoznawanej sprawie zaistniała więc przesłanka do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

9.2. Sąd pierwszej instancji oceniając zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego zasadnie wziął pod uwagę treść uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, której teza brzmi następująco: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.".

Naczelny Sąd Administracyjny pogląd wyrażony w tej uchwale podziela, a z uzasadnienia skarżonego wyroku wynika, że pogląd uchwały podziela też WSA, więc nie można skutecznie zarzucać naruszenia art. 269 § 1 P.p.s.a.

Wbrew wywodom skarżącego, Sąd pierwszej instancji nie miał uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że wszczęcie postępowania przygotowawczego nie zmierzało do ustalenia odpowiedzialności karnej i nie realizowało jego ustawowego celu. Wbrew oczekiwaniom skarżącego, w realiach faktycznych niniejszej sprawy, nie nasuwają się wątpliwości tego rodzaju, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego i miało instrumentalny charakter.

9.3. Po pierwsze, postępowanie o przestępstwo skarbowe nie zostało wszczęte przez finansowy organ postępowania przygotowawczego a przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Rzeszowie, który decydował o czynnościach podejmowanych w jego toku. Decyzja o objęciu śledztwem niewykonania zobowiązań podatkowych przez skarżącego należała do Prokuratora, który w trakcie prowadzonego postępowania w wyniku czynności procesowych zebrał materiał dowodowy. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej dokonania przez WSA niepełnej kontroli legalności decyzji w tym zakresie, w realiach niniejszej sprawy nie mogło mieć wpływu na jej wynik ustalanie, który organ zawiadomił Prokuraturę Okręgową w Rzeszowie, w efekcie czego wszczęto postępowanie przygotowawcze o sygn. akt PO II Ds. 10.2017. Sąd pierwszej instancji trafnie wywodzi, że oceny bezstronności organu nie można dokonywać przez pryzmat złożenia zawiadomienia o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa.

9.4. Dostrzec należy, że w momencie postawienia stronie zarzutów 6 czerwca 2019 r. do upływu nominalnego terminu przedawnienia (art. 70 § 1 O.p.) brakowało jeszcze ponad pół roku. Nie można więc tu dopatrywać się, aż takiej "bliskości" w objęciu rozliczeń skarżącego zakresem śledztwa w relacji do terminu przedawnienia zobowiązań, aby budować tu związek przyczynowo-skutkowy ukierunkowany jedynie na wywołanie skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

9.5. Jak wynika z pisma Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Rzeszowie, w postępowaniu przygotowawczym wykonano szereg czynności procesowych, co wskazuje na aktywne prowadzenie tego postępowania. Koronnym argumentem potwierdzającym aktywność organu postępowania przygotowawczego jest zakończenie tego postępowania przygotowawczego i skierowanie aktu oskarżenia (także przeciwko stronie) do Sądu Okręgowego w Rzeszowie.

9.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego: ponad półroczny odstęp czasowy istniejący między momentem wszczęcia postępowania karno-skarbowego wobec podatnika (6 czerwca 2019 r.) a nominalnym terminem przedawnienia; postawienie podatnika w stan podejrzenia po przedstawieniu ma zarzutów, brak tożsamości organu prowadzącego śledztwo (prokurator) i organu prowadzącego postępowanie podatkowe; wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie jeszcze przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej wobec podatnika, to zasadnicze okoliczności, które wykluczają doszukiwanie się związku przyczynowo-skutkowego między wszczęciem postępowania karnoskarbowego a wydłużeniem możliwości orzekania przez organy podatkowe poprzez zawieszenie biegu przedawnienia.

10. Wobec powyższego należało stwierdzić, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowego skarżącego w podatku VAT za miesiące sierpień i wrzesień 2014 r. Tym samym Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął brak podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego wygaśnięcia zobowiązań podatkowych wskutek przedawnienia. W związku z tym, nie można uznać za zasadne w tym względzie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania.

Mając na względzie powyższe bezzasadny jest zarzut kasacyjny naruszenia przepisów art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 146, art. 148, art. 149, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p. w związku z art. 94 ustawy o KAS na gruncie oceny kwestii przedawnienia. Bezzasadny jest również zarzut o wadliwej kontroli (art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych) przez Sąd pierwszej instancji przesłanek o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego, w wyniku której Sąd uznał prawidłowość dokonanej przez organ oceny na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

11. Zanim Naczelny Sąd Administracyjny przejdzie do oceny meritum sporu wyjaśnić należy materialnoprawne podstawy wyroku wskazując na wytyczne co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego poprzednika – Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – (dalej "TSUE"), a także sądów administracyjnych. To bowiem wykładnia przepisów prawa materialnego pozwala określić zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do oceny, czy przepisy prawa materialnego znajdują zastosowanie w danej sprawie.

W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy też uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy, zaś sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego.

Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 – dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać urzeczywistnienie zasady tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08).

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE, jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

12.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji miały oparcie w materiale dowodowym, aby stwierdzić, że doszło do oszustwa podatkowego bowiem E. S.A. nie sprzedała diod LED skarżącemu, bo nie rozporządzała nimi jak właściciel. W tej sprawie zidentyfikowano tzw. karuzelę podatkową, która polegała na tym, że towary (diody LED) wyprodukowane w Azji zostały sprowadzone na teren Polski do magazynu [...] Centrum Logistyki w G. Następnie diody, bez fizycznego opuszczenia [...] Centrum Logistyki w G., były przedmiotem łańcucha transakcji pomiędzy kolejnymi krajowymi firmami, do momentu wyprowadzenia ich przez E.S.A. z centrum logistycznego i fizycznego przemieszczenia ich do skarżącego. Towar był więc wcześniej jedynie alokowany w systemie informatycznym [...] Centrum Logistyki na podstawie zleceń kolejnych fakturowych zbywców. Fakturowy nabywca towaru od skarżącego, tj. H.z Finlandii odsprzedał towary do podmiotu z Hongkongu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dowody zebrane przez organy podatkowe dowodzą istnienia oszustwa podatkowego typu karuzelowego.

12.2. Lektura skargi kasacyjnej wskazuje, ze skarżący w zasadzie nie kwestionuje ustalonego przez organy podatkowe przebiegu zdarzeń w ustalonym łańcuchu dostaw. Zaprzecza natomiast wnioskom wyciągniętym na podstawie tych ustaleń i okoliczności sprawy, że był świadomym uczestnikiem oszustwa typu karuzela podatkowa albo, że nie dochował należytej staranności i w związku z tym przyjmował i wystawiał faktury, uznane przez organy podatkowe za stwierdzające czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. Sporna jest rola podatnika w ustalonej architekturze fakturowania, w tym czy można uznać – jak twierdzi organ, że wiedział lub powinien był wiedzieć, dochowując należytej staranności, że jest uczestnikiem oszustwa podatkowego.

W zarzutach skargi kasacyjnej oraz w ich uzasadnieniu skarżący podnosi argumentację mającą przede wszystkim wykazać, iż ocena świadomości strony co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym, poczyniona przez organ a następnie zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, nie była prawidłowa.

13. 1. Rozważając sprawę na płaszczyźnie stanu świadomości podatnika w obliczu oszustwa podatkowego trzeba też poddać ocenie stan świadomości organów podatkowych co do istnienia oszustwa podatkowego, z tego względu że uprzednie kontrole organów prowadzone w istocie równolegle ze spornymi transakcjami nie dostrzegły znamion oszustwa podatkowego.

13.2. Wyjaśniając podstawy procesowe wyroku wskazać należy, że zasady ogólne, zawarte w rozdziale I Działu IV Ordynacji podatkowej to, jak wskazuje się w piśmiennictwie, najważniejsze reguły, które przesądzają o modelu postępowania, a ponadto stanowią wytyczne do działania organów podatkowych. Nie wprowadzają one żadnych nowych instytucji, lecz są normami, które mają być realizowane przez istniejące instytucje. Nie są to jednak wyłącznie dyrektywy interpretacyjne. Zawierają ona normy prawnie wiążące w postępowaniu podatkowym, których naruszenie obwarowane jest różnymi sankcjami, w tym także wadliwością decyzji administracyjnej (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Wrocław 2016, s. 631-632).

Ważnym prawem podatnika jest prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Interpretacja tego przepisu została obudowana bogatym orzecznictwem NSA, którego przykłady przywołano poniżej.

W wyroku z 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 262/11 NSA zaakcentował, że zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika.

W wyroku z 3 marca 2008 r., I FSK 365/07 NSA wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie.

W innym orzeczeniu NSA wskazał, że przy ocenie przesłanki interesu publicznego należy uwzględniać zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, która z kolei wiąże się z zakazem przerzucania na podatnika uchybień rozstrzygnięć podatkowych (wyrok NSA z 6 sierpnia 2009 r., I FSK 871/08).

W wyroku z 27 czerwca 2008 r., I FSK 783/07 NSA wskazał, że z zasady, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy. Brak zaufania do organów jest z reguły skutkiem naruszenia przez te organy niektórych wartości jak równość czy sprawiedliwość. W celu realizacji tej zasady konieczne jest przestrzeganie prawa szczególnie w zakresie dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron.

W wyroku z 4 grudnia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1414/99 (ONSA 2002/1/29, M. Podat. 2001/7/3, Glosa 2001/5/35, POP 2002/3/82) NSA wskazał, że w świetle art. 2 Konstytucji RP, podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji, gdy zastosował się do błędnej informacji udzielonej mu przez urząd skarbowy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie powtarzano, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 O.p. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku powielania błędnej interpretacji czy wadliwego stosowania prawa, nawet w odniesieniu do tego samego podatnika (por. wyroki NSA z 24 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 1783/13, z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1138/14). Poglądy takie wyrażane były także w piśmiennictwie (por. A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, Państwo i Prawo z 2013 r., nr 8, s. 20-35). Jednocześnie jednak zwracano uwagę, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 O.p. nie może być wyłącznie postulatem, a obowiązkiem sądów jest wyważanie tej zasady i zasady praworządności, wynikającej z art. 120 O.p.

W orzecznictwie sądowym utrwalił się zatem pogląd, że w niektórych przypadkach, gdy po stronie podatnika istnieje uzasadnione oczekiwanie, wywołane działaniem organu podatkowego, że zachowanie podatnika odpowiada prawu, zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych powinna mieć pierwszeństwo przed zasadą legalizmu (por. zwłaszcza wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17). W tym ostatnim orzeczeniu sąd zwrócił także uwagę na wynikającą z art. 14k i art. 14m § 1 O.p. zasadę nieszkodzenia podatnikowi, który zastosował się do wydanej mu interpretacji w okresie jej obowiązywania. Podatnik taki, mimo niezgodności z prawem udzielonej mu interpretacji, jest zwolniony od obowiązku zapłaty podatku albo zwrotu nadpłaty wynikającej z określenia mu zobowiązania, które nie zostało prawidłowo wykonane z uwagi na nieuwzględnienie lub zmianę interpretacji podatkowej. W sprawie rozstrzyganej przez sąd w odniesieniu do podatnika nie wydano indywidualnej interpretacji, jednak zachował się on zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych, wynikającą z publikowanych interpretacji indywidualnych, wydawanych na rzecz innych podmiotów. Ponadto przeprowadzono w stosunku do niego kontrole podatkowe, które również potwierdziły prawidłowość stosowanej przezeń stawki opodatkowania w podatku od towarów usług. Sąd uznał w związku z tym, że narusza nie tylko zasadę zaufania, lecz także zasadę równości i sprawiedliwości, różnicowanie sytuacji prawnej podatnika, w stosunku do którego nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej wydana wobec niego interpretacja podatkowa (niewładcza forma działania administracji), w porównaniu do sytuacji prawnej podatnika, w stosunku do którego nie zostało uwzględnione w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej stanowisko organu podatkowego z przeprowadzonej wobec niego kontroli, stwierdzające prawidłowość dokonywanego przez niego opodatkowania spornej usługi (również nie władcza forma działania administracji), znajdujące oparcie w ugruntowanej w tym momencie wykładni interpretacyjnej Ministra Finansów.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17, jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu podatkowego.

13.3. Powyższe zasady zostały uściślone na gruncie stosowania materialnego prawa podatkowego, w tym na gruncie podatku od towarów i usług.

W tym względzie należy podkreślić, że prawo powołania się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań przysługuje każdemu podmiotowi prawa, w którym organ administracyjny wzbudził nadzieje znajdujące poparcie w udzielanych mu przez ten organ precyzyjnych zapewnieniach (wyrok TSUE z 9 lipca 2015 r., Salomie i Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo). Należy zbadać, czy działania organu administracji wywołały w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu gospodarczego racjonalne oczekiwania, a jeśli tak, to należy ustalić uzasadniony charakter tychże oczekiwań (wyrok Elmeka, od C-181/04 do C-183/04, EU:C:2006:563, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo).

W wyroku NSA z 24 lutego 2015 r., I FSK 1783/13 wskazano, że spółka poddawana była wielu kontrolom, podczas których nie zakwestionowano stosowania przez stronę preferencyjnej stawki podatkowej na wykonywane usługi. W przypadku samoopodatkowania w podatku od towarów i usług strona mogła pozostawać w uprawnionym przekonaniu, że sposób opodatkowania i stosowana stawka podatkowa nie nasuwa zastrzeżeń. Późniejsze zakwestionowanie przyjętej stawki podatkowej, i to w jednym przypadku przez tego samego kontrolującego urzędnika narusza zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W szczególności naruszono zasadę pewności co do wykładni przepisów prawa podatkowego.

W wyroku NSA z 21 stycznia 2020 r., I FSK 970/18 wskazano, że u skarżącej były przeprowadzone dwie kontrole podatkowe za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Jak stwierdził NSA: "Należy jednak zauważyć, że żaden z protokołów nie odnosi się do okresu, w którym zakwestionowane zostały rozliczenia podatkowe skarżącej. Niezależnie od tej okoliczności fakt przeprowadzania kontroli podatkowych u podatnika niewątpliwie winien wywierać wpływ na ocenę dobrej wiary, nawet w sytuacji gdy okres, którego kontrole dotyczą nie pokrywa się z okresem, w którym zakwestionowane zostały dokonywane przez podatnika rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług. Przemawia za tym, wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasada zaufania do organów podatkowych. (...) Jakkolwiek należy zaznaczyć, że w przypadku gdy kontrola podatkowa nie została zakończona wydaniem decyzji to nie mamy do czynienia z powagą rzeczy osądzonej (res iudicata), gdyż sam protokół z kontroli podatkowej, chociażby nie stwierdzono w nim nieprawidłowości, nie wiąże organu prowadzącego postępowanie kontrolne czy też postępowanie podatkowe. Protokół z kontroli stanowi jednak niewątpliwie jeden z dowodów, który z urzędu winien być dołączony do materiału dowodowego zebranego w tych postępowaniach, i tak jak każdy inny dowód podlega ocenie według zasad ogólnych.". Dalej NSA w powołanym wyroku przypomniał, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej informacje przekazywane podatnikowi przez organy podatkowe winny być brane pod uwagę przy ocenie jego dobrej wiary. W wyroku z dnia 18 maja 2017 r. w sprawie C-624/15 [...] TSUE stwierdził, że: "w odniesieniu do kwestii, czy spółka L. podjęła wszystkie środki konieczne w celu zagwarantowania, by dokonywane przez nią transakcje nie prowadziły do udziału w przestępstwie podatkowym, sąd odsyłający będzie mógł, w ramach ogólnej oceny okoliczności faktycznych, wziąć w szczególności pod uwagę fakt, iż dostawy, których dotyczy postępowanie główne, zdają się wpisywać w długotrwałą relację handlową między spółkami (...). W takich okolicznościach wymaganie od podatnika, aby sprawdzał systematycznie przy każdej dostawie, czy dostawca rzeczywiście zastosował procedurę marży, byłoby sprzeczne z zasadą proporcjonalności, przynajmniej w przypadkach, w których nie istnieją żadne przesłanki, by podejrzewać wystąpienie nieprawidłowości lub przestępstwa w rozumieniu pkt 39 niniejszego wyroku. (...) Niezależnie od różnic w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy i sprawy będącej przedmiotem analizy TSUE, z zacytowanego fragmentu wypływa wniosek, że przy ocenie kwestii dobrej wiary należy w szczególności brać pod uwagę informacje pochodzące od organów potwierdzające prawidłowość praktyki postępowania podatnika, "przynajmniej w przypadkach, w których nie istnieją żadne przesłanki, by podejrzewać wystąpienie nieprawidłowości lub przestępstwa w rozumieniu pkt 39 niniejszego wyroku" (...) Mimo zatem, że aktualna pozostaje teza, że sam protokół z kontroli podatkowej, chociażby nie stwierdzono w nim nieprawidłowości, nie wiąże organu prowadzącego postępowanie kontrolne czy też postępowanie podatkowe, to istnienie takiego protokołu winno stanowić przesłankę dla oceny dobrej wiary podatnika. Skoro bowiem w wyniku zastosowania przez organ podatkowy procedury kontrolnej nie doszło do ujawnienia nieprawidłowości w dokonywanych za dany okres przez podatnika rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług bądź organ nie stwierdził nieprawidłowości w transakcjach z określonymi kontrahentami, to nie można w tej sytuacji wymagać od podatnika, by niezależnie od pozytywnej weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatkowych dokonanej przez właściwy organ wyposażony w odpowiednie instrumenty prawne i organizacyjne, podatnik ten podjął działania w celu upewnienia, czy w rzeczywistości nie istnieją żadne przesłanki, by podejrzewać wystąpienie nieprawidłowości lub przestępstwa. Zasada zaufania do organu wymaga bowiem, by zwolnić podatnika z badania, czy prowadzona przez organ procedura kontrolna była wystarczająco wnikliwa i zakończyła się prawidłowym rezultatem.". Swoje wywody w wyroku o sygn. I FSK 970/18 NSA podsumował stwierdzeniem, że: "W konsekwencji stwierdzić należy, że protokoły sporządzone przez właściwy organ po przeprowadzeniu odpowiedniej procedury kontrolnej mają znaczenie dla oceny dobrej wiary za okresy, których dotyczą i potwierdzają prawidłowość dokonywanych przez podatnika rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Protokoły takie mają także znaczenie dla oceny dobrej wiary w odniesieniu do transakcji w innych okresach niż objęte kontrolą podatkową realizowanych kontrahentami, co do których to transakcji nie stwierdzono nieprawidłowości, o ile nie zaszła istotna zmiana w zakresie okoliczności związanych z tymi dostawami.".

Nawiązując do wyroku NSA z 21 stycznia 2020 r., I FSK 323/18, trzeba zwrócić uwagę, że w tamtej sprawie NSA przeprowadził dowody z protokołów kontroli, które obejmowały "w szczególności analizę dostaw wewnątrzwspólnotowych (...) oraz [analiza] została przeprowadzona metodą pełną" uznając, że "fakt przeprowadzania kontroli podatkowych u podatnika niewątpliwie winien wywierać wpływ na ocenę dobrej wiary, nawet w sytuacji gdy okres, którego kontrole dotyczą nie pokrywa się z okresem, w którym zakwestionowane zostały dokonywane przez podatnika rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług. Przemawia za tym, wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasada zaufania do organów podatkowych.".

Można też jeszcze przywołać tu przykładowo inne wyroki NSA: z 9 listopada 1987 r., III SA 702/187; z 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 692/14; z 3 września 2019 r., II FSK 3004/17; z 2 lipca 2019 r., I FSK 119/17; wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17; wyjaśniające zasadę zaufania do orzeczeń i utrwalonej praktyki organów podatkowych.

13.4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie identyfikuje się z powyższym kierunkiem orzeczniczym wywodzącym z zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.) szczególne znaczenie wcześniejszych, pozytywnych dla podatnika ustaleń kontrolnych organów podatkowych dla oceny stanu świadomości podatnika w obliczu ujawnionego później (w innych kontrolach) oszustwa podatkowego.

14.1. Mając na względzie powyższe należy poczynić kilka uwag zmierzających do wyjaśnienia operatywności wskazanej wyżej wykładni zasady zaufania i praktycznego zastosowania jej na gruncie postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi na gruncie podatku od towarów i usług.

14.2. Protokół kontroli podatkowej, protokół kontroli celno-skarbowej (wcześniej wynik kontroli skarbowej) i dowody zebrane w toku tych kontroli stanowią jeden z dowodów, o których mowa w art. 181 O.p., podlegających swobodnej ocenie w toku postępowania podatkowego. Protokół kontroli stanowi opis ustalonego stanu faktycznego w zakresie objętym przedmiotem kontroli. Nie ma on charakteru definitywnego, wiążącego w tym znaczeniu, że po zakończeniu kontroli mogą ujawniać się nowe dowody, na inne okoliczności faktyczne.

Co do zasady zakazane jest ponowne kontrolowanie, gdy doszło do uprzedniego wydania decyzji ostatecznej; wyjątki stanowi tu art. 282a O.p. oraz art. 165c O.p. w zakresie stosowania stawki podatku od towarów i usług. Te wyjątki dotyczą kontroli podatkowych i kontroli celno-skarbowych (art. 94 ust. 1 i 3 ustawy o KAS).

Poza wskazanymi wyjątkami ocena sprawy objętej kontrolą może podlegać późniejszym modyfikacjom w razie poczynienia odmiennych ustaleń, czy odmiennej oceny. Protokół kontroli nie kreuje wysokości zobowiązań podatkowych, a zakończenie kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej nie we wszystkich przypadkach kończy proces zbierania materiału dowodowego. Taki protokół nie przesądza o rozstrzygnięciu sprawy przez organ podatkowy, ale jest jednym z dowodów podlegających ocenie przed wydaniem decyzji podatkowej.

TSUE w wyroku z 9 lipca 2015 r., Salomie i Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454, pkt 40-42 i przytoczone tam orzecznictwo) na gruncie zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań wyjaśnia, że: "Zasada pewności prawa wymaga bez wątpienia również, aby sytuacja podatnika w zakresie praw i obowiązków podatkowych nie była w nieskończoność narażona na kwestionowanie (zob. podobnie wyrok Fatorie, C-424/12, EU:C:2014:50, pkt 46). Trybunał orzekł jednak, że zasada pewności prawa nie sprzeciwia się praktyce krajowych organów podatkowych polegającej na uchyleniu w terminie zawitym decyzji przyznającej podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i zażądania od niego w wyniku nowej kontroli skarbowej zapłaty tego podatku wraz z odsetkami za zwłokę (zob. podobnie wyrok Fatorie, C-424/12, EU:C:2014:50, pkt 51). Sama okoliczność, że administracja podatkowa dokonuje ponownej kwalifikacji danej transakcji, uznając ją za działalność gospodarczą objętą podatkiem VAT przed upływem terminu przedawnienia, nie może sama w sobie w braku innych okoliczności naruszać tej zasady.". W pkt 1 sentencji przywołanego wyroku TSUE stwierdza więc, że: "Zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie sprzeciwiają się, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, aby krajowa administracja podatkowa w następstwie kontroli skarbowej podjęła decyzję o objęciu transakcji podatkiem od wartości dodanej oraz nałożyła dodatkowe zobowiązania podatkowe, pod warunkiem że decyzja ta oparta jest na jasnych i precyzyjnych zasadach, a praktyka tego organu administracji nie była tego rodzaju, że mogła prowadzić do wywołania w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu gospodarczego racjonalnego oczekiwania, iż podatek taki nie zostanie zastosowany do tych transakcji, czego sprawdzenie należy do sądu odsyłającego. Dodatkowe zobowiązania podatkowe nałożone w takich okolicznościach muszą być zgodne z zasadą proporcjonalności.".

14.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi na gruncie podatku od towarów i usług, w których zachodzi potrzeba badania stanu świadomości podatnika w obliczu oszustwa podatkowego, zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego (art. 121 § 1 O.p.), zasada dążenia do ustalenia prawdy (art. 122 O.p.) oraz zasada przekonywania (art. 124 O.p.) wymaga sformułowania następujących reguł prowadzenia postępowania podatkowego odnoszących się do uprzednich protokołów kontroli podatkowych, protokołów kontroli celno-skarbowych (przed wejściem w życie ustawy o KAS – protokołów kontroli skarbowych) stwierdzających brak nieprawidłowości po stronie podatnika.

Po pierwsze, organ prowadzący postępowanie powinien ustalić czy w sprawie związanej z weryfikowanym okresem rozliczeniowym lub innymi okresami rozliczeniowymi, w których występował analogiczny model transakcyjny były prowadzone u podatnika procedury kontrolne. Należy ustalić, jakie to były procedury, w jakim czasie były prowadzone, jaki materiał dowodowy był w nich poddawany ocenie oraz jakim wynikiem te kontrole się zakończyły. Taką kwerendę organ orzekający w sprawie powinien poczynić z urzędu, nie czekając na ewentualne wnioski dowodowe podatnika, a pozyskane protokoły dołączyć do akt sprawy.

Po drugie, jeżeli uprzednie procedury kontrolne zakończyły się korzystnie dla podatnika, np. nie stwierdzono nieprawidłowości, nie ujawniono znamion oszustwa podatkowego, stwierdzono nieświadome uwikłanie podatnika w oszustwo podatkowego (przy dochowaniu należytej staranności) organ winien to wyraźnie wskazać w uzasadnieniu decyzji. Niedopuszczalne jest pomijanie faktu wyrażenia takiej uprzedniej oceny organu kontrolnego, nawet jeżeli organ obecnie orzekający w sprawie z taką oceną się nie zgadza.

Po trzecie, jeżeli organ prowadzący postępowanie zamierza dokonać odmiennej oceny materiału dowodowego niż ta, która wynika z ustaleń poprzednich procedur kontrolnych, np. stawiając tezę o istnieniu oszustwa podatkowego i udziału w nim podatnika (świadomie lub przez brak dołożenia należytej staranności) to organ powinien wyjaśnić w uzasadnieniu decyzji, co uzasadnia odmienność tej oceny. W szczególności należy wskazać, z jakich powodów organ uznaje poprzednie ustalenia organu podatkowego za nietrafne, nieadekwatne, nieaktualne; jeżeli organ uważa, że wcześniej doszło do wprowadzenia organów podatkowych w błąd to wyjaśnienia wymaga, w czym się to wyrażało. Nieakceptowalne jest jedynie ogólnikowe zdystansowanie się organu orzekającego obecnie w sprawie od uprzednich, odmiennych i korzystnych dla podatnika ocen organu podatkowego, ich bagatelizowanie lub pomijanie.

Po czwarte, oceniając całokształt zebranych dowodów organ musi mieć na względzie, że uprzednie protokoły kontroli stwierdzające brak nieprawidłowości po stronie podatnika mogą być dowodem na okoliczność wyrafinowanego zakamuflowania oszustwa podatkowego (przed podatnikiem i organami kontrolującymi) oraz – co się wiąże z powyższym – na okoliczność dochowania przez podatnika należytej staranności. Odpowiednikiem należytej staranności podatnika w obliczu oszukańczych transakcji jest – po stronie organu podatkowego – dopełnianie obowiązków urzędniczych. Z tego względu nie można stawiać przed podatnikiem wyższej miary dochowania należytej staranności niż miary przyjmowanej (uprzednio) przez organy podatkowe w ramach weryfikowania spornych transakcji.

15. 1. Powyższe należy przełożyć na realia faktyczne niniejszej sprawy z tego względu, że skarżący przywołuje: protokół kontroli podatkowej Urzędu Skarbowego w S. z 8 września 2014 r. dotyczący weryfikacji zasadności zwrotu podatku za sierpień 2014 r., protokół z czynności sprawdzających Urzędu Skarbowego w S. z 20 października 2014 r. dotyczący weryfikacji zasadności zwrotu podatku za wrzesień 2014 r. oraz wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 3 lutego 2016 r. dotyczący podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2014 r. We wskazanych protokołach organy nie stwierdziły nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych skarżącego, a więc nie ujawniły znamion karuzeli podatkowej, której częścią były faktury sporne w niniejszej sprawie. Te dokumenty znajdują się w aktach administracyjnych niniejszej sprawy wraz z dokumentami źródłowymi pozyskanymi w toku czynności sprawdzających i kontroli podatkowej przez NUS w S., w tomie II, karty nr 713-777).

15.2. Skarżący trafnie stawia zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 O.p. przez niepełną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego przejawiającą się w pominięciu "dokumentów urzędowych" w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. w postaci: (i) protokołu kontroli podatkowej z 10 września 2014 r. oraz (ii) wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 3 lutego 2016 r. wydanych wobec Podatnika.

Skarżący w odwołaniu wnosił o przeprowadzenie dowodu z wyżej wskazanych dokumentów. NUCS postanowieniem z 25 listopada 2020 r. odmówił jednak przeprowadzenia dowodu z tych dokumentów motywując takie postanowienie tym, że dowody te znajdują się w aktach sprawy i strona mogła się z nimi zapoznać. Organowi umknęła jednak zasadnicza okoliczność. Strona nie tylko wnosiła o włączenie tych dokumentów w poczet materiału dowodowego; te dokumenty znajdowały się już w aktach administracyjnych przed wnioskiem dowodowym z odwołania strony, a nadto przyjąć należy, że strona znała ten protokół i wynik kontroli, bo były one jej doręczane. Strona przede wszystkim wnosiła o ocenę tych dokumentów na okoliczność, iż organy państwa nie stwierdziły nieprawidłowości w rozliczeniu podatku za sierpień i wrzesień 2014 r., a także na okoliczność dołożenia należytej staranności przez podatnika.

Przywołane wyżej przepisy O.p. nakazywały NUCS ocenić wskazane dokumenty pod kątem okoliczności podnoszonych przez stronę, czego jednak w decyzji NUCS zabrakło, a tej wadliwości postępowania dowodowego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji.

15.3. Z racji, że przywoływane w skardze kasacyjnej dokumenty zalegają w aktach administracyjnych, możliwa jest analiza ich treści.

Z tych dokumentów wynika, że w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2014 r. przeprowadzono trzyetapową procedurą weryfikacyjną. Najpierw przeprowadzono czynności sprawdzające, następnie kontrolę podatkową, a finalnie kontrolę skarbową. W celu weryfikacji rozliczenia podatkowego strony sekwencyjnie uruchomiono więc wszystkie trzy procedury weryfikacji fiskalnej obowiązujące przed wejściem w życie ustawy o KAS. W stanie prawnym przed wejście w życie ustawy o KAS należy przyjąć, że transakcje dokonywane w sierpniu i wrześniu 2014 r. zostały zweryfikowane, pod kątem zastosowanych procedur, w najwyższym możliwym zakresie.

Weryfikacja rozliczenia podatnika nie ograniczyła się tylko do przeprowadzenia czynności sprawdzających za sierpień 2014 r. W istocie natychmiast przeprowadzono też kontrolę podatkową dotyczącą września 2014 r., co może logicznie wskazywać, że US w S. postanowił zastosować w szerszym zakresie swoje uprawnienia kontrolne i głębiej zweryfikować transakcje.

W ten sposób skontrolowane zostały okresy rozliczeniowe objęte skarżoną decyzją.

Jest to sytuacja znacząco odmienna niż ta, z którą zwykle spotyka się Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając inne sprawy mające w tle oszustwa karuzelowe, w których organy podatkowe dopiero po paru latach, następczo interesują się oszukańczymi transakcjami. W tej sprawie kontrola podatkowa była prowadzona na zasadzie na bieżąco. Ustalenia czynności sprawdzających i kontroli podatkowej NUS w S. nie ujawniły żadnych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku za sierpień i wrzesień 2014 r.

Zwrócić należy uwagę, że protokół kontroli NUS w S. z 8 września 2014 r. doręczono stronie 9 września 2014 r. a więc jego treść była Stronie znana w kolejnym okresie rozliczeniowym – wrześniu 2014 r. Istnienie dowodów z tych dokumentów może mieć istotne znaczenie dla oceny świadomości podatnika lub oceny należytej staranności w obliczu oszustwa podatkowego. Organ nie wyjaśnił, z jakich powodów skarżący nie powinien był ufać ustaleniom wynikającym z treści protokołu kontroli podatkowej albo jakie jeszcze inne okoliczności ważące na stanie świadomości podatnika lub ocenie jego należytej staranności w obliczu oszustwa podatkowego, zostały przez kontrolujących pozostawione do dalszych ustaleń. Za wyżej powołanym orzecznictwem należy wskazać, że protokoły kontroli mają także znaczenie dla oceny dobrej wiary w odniesieniu do transakcji w późniejszych okresach niż objęte kontrolą podatkową, co do których transakcji nie stwierdzono nieprawidłowości, o ile nie zaszła istotna zmiana w zakresie okoliczności związanych z tymi dostawami. Wyjaśnienia wymaga zatem dlaczego podatnik winien był dostrzegać lub podejrzewać oszustwo podatkowe skoro takich podejrzeń nie nabrał kontrolujący go Urząd Skarbowy w S.

Co więcej, mimo weryfikacji transakcji przez US w S. organy nadal musiały mieć wątpliwości co do modelu transakcyjnego stosowanego przez podatnika, bowiem 12 stycznia 2015 r. wszczęto postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. Przeprowadzono kontrolę skarbową, która była najpełniejszą procedurą weryfikacyjną w ówczesnym stanie prawnym.

Tym samym wszystkie dokumenty kończące uprzednie procedury weryfikacyjne zawierają konkluzje pozytywne dla podatnika. Nie stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku za sierpień i wrzesień 2014 r.

Z przepisów działu V O.p., wynika że doraźna weryfikacja zasadności zwrotu jest zakresowo węższa niż kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa czy wcześniejsza procedura postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej i postępowanie podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że u skarżącego bynajmniej – wbrew temu co wywodzi Sąd pierwszej instancji – nie ograniczono się tylko do czynności sprawdzających jako najmniej zaawansowanej procedury weryfikacyjnej, ale przeprowadzono kontrolę podatkową, a przede wszystkim także kontrolę skarbową, w której – jak wynika z treści wyniku kontroli skarbowej – wszechstronnie badano dokumenty skarżącego, ustalono łańcuchy dostaw, krzyżowo badano dokumenty E., przesłuchano stronę oraz w charakterze świadka przesłuchano J.K.(handlowca z E.), a także prezesa N., pozyskano informacje od fińskiej administracji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest częstą sytuacja, gdy rozliczenie podatnika jest aż tak intensywnie weryfikowane, z zastosowaniem kompletu procedur weryfikacyjnych pozostających w dyspozycji organów fiskalnych.

W tym kontekście błędną jest ocena Sądu pierwszej instancji, że: "Ustalenia dokonane przez organy nie mogą zostać zakwestionowane z tego powodu, że poprzednio przeprowadzona kontrola podatkowa nie stwierdziła uchybień bądź nadużyć po stronie podatnika. Jak bowiem wynika z materiału sprawy przyczyną odmiennych ustaleń powstałych w wyniku kontroli jest zakres postępowania dowodowego jakie zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w trakcie tych postępowań. O ile bowiem kontrola przeprowadzona w związku z wnioskiem o zwrot VAT opierała się i ograniczała się zasadniczo do kontroli posiadanych przez skarżącego dokumentów (faktury, potwierdzenia przelewów, dokumenty dotyczące transportu) o tyle postępowanie aktualnie przeprowadzone przez organ obejmowało identyfikacje wszystkich podmiotów dokonujących obrotu przedmiotowymi Ledami, z uwzględnieniem realizacji przez nie obowiązków podatkowych i prześledzenie drogi towarów z poszczególnych krajów do użytkownika końcowego.".

15.4. Niezależnie do wyników kontroli u podatnika, powszechnie wiadomo, że 25 sierpnia 2014 r. w liście otwartym skierowanym do wszystkich podatników VAT dokonujących obrotu towarami z branży elektronicznej Ministerstwo Finansów wskazywało charakterystyczne cechy transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa (wyłudzeń podatkowych). Założyć należy, że ten list ostrzegawczy był znany też organom weryfikującym rozliczenia podatkowe strony.

W tym okresie szczególnie dla organów fiskalnych problem i charakter oszustwa podatkowego typu "karuzela podatkowa" był powszechnie znany, zaś treść ww. listu ostrzegawczego powielana była w mediach nie tylko skierowanych do profesjonalistów zajmujących się obrotem elektroniką, tj. takich jak podatnik. Mimo to w czynnościach sprawdzających, kontroli podatkowej i kontroli skarbowej prowadzonej w okresie wrzesień 2014 r. – luty 2016 r. nie dostrzeżono znamion oszustwa podatkowego w schemacie fakturowania z udziałem podatnika, w którym niezmiennie występuje E. i fiński H. Treść protokołów kontroli nie wskazuje, aby model biznesowy, do którego przystępował podatnik, w sposób transparentny zdradzał znamiona karuzeli podatkowej, skoro takich znamion nie dostrzegły organu kontrolujące.

15.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego protokół kontroli podatkowej US w S. ma kluczowe i bezpośrednie znaczenie dla oceny realizacji zaufania podatnika do organów podatkowych w odniesieniu do transakcji za wrzesień 2014 r., bowiem protokół ten doręczono 10 września 2014 r., a więc w miesiącu, w którym dokonywano transakcji spornych w niniejszej sprawie. Podkreślić należy, że stan świadomości podatnika co do istnienia oszustwa podatkowego należy oceniać retrospektywnie. Nie można więc brać pod uwagę okoliczności faktycznych nieistniejących w dacie dokonywania spornych transakcji, o których podatnik nie mógł wiedzieć. Należy natomiast brać pod uwagę okoliczności znane stronie, a do takich należy treść analizowanego protokołu kontroli podatkowej.

15.6. Wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 3 lutego 2016 r. został wydany na długo po spornych transakcjach, a więc ten wynik kontroli – w przeciwieństwie do protokołu kontroli podatkowej – nie może być przywoływany w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych i uzasadnionych oczekiwać w drugiej połowie 2014 r. Jednakże może mieć on znaczenie dla oceny kwestii świadomości oszustwa, braku dobrej wiary u podatnika w odniesieniu do spornych transakcji. Ten wynik kontroli skarbowej może być nadal przywoływany jako istotny argument podatnika na działanie w dobrej wierze, bez świadomości oszustwa, które – czego nie można wykluczyć – było tak dobrze kamuflowane, że ani podatnik, ani organy podatkowe, a w szczególności DUKS w R., który weryfikacji transakcji poświęcił ok. rok, żadnych nieprawidłowości nie dostrzegły w odniesieniu do sierpnia i września 2014 r. Zwrócić należy uwagę, że to organy kontroli skarbowej były przed wejściem w życie ustawy o KAS najbardziej wyspecjalizowane w wykrywaniu i zwalczaniu oszustw podatkowych, mając też do dyspozycji instrumenty śledcze i możliwości współpracy z innymi organami polskimi i zagranicznymi niedostępne dla podatników, takich jak skarżący.

15.7. Zasady prowadzenia postępowania dowodowego art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 O.p., art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. wymagały od organu ustosunkowania się do protokołu kontroli podatkowej i wyniku kontroli skarbowej oraz dokonania oceny czy i jak jego treść przekładała się na ocenę stanu świadomości podatnika co do udziału w oszustwie podatkowym. Na obecnym etapie sporu nie można przesądzić, jaka będzie to ocena. Powinna być to wpierw własna ocena organu a sądy administracyjne nie mogą w tym organu podatkowego zastąpić.

Istotnym jest odniesienie się organu do twierdzenia skarżącego, że działał on w kolejnych okresach rozliczeniowych w zaufaniu do organu podatkowego, w zakresie prawidłowości transakcji z E. i H. opierając się też na, znanych już skarżącemu, ustaleniach kontrolnych Urzędu Skarbowego w S. Jeżeli bowiem z orzecznictwa TSUE wynika, że organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika dokonania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dotyczącej jego dostawcy, przenosząc w ten sposób na tego podatnika spoczywający na nich obowiązek przeprowadzenia działań kontrolnych. Skoro organ takie działania kontrolne przeprowadził i nie dopatrzył się wadliwości w kontrolowanych transakcjach, to winien ocenić czy w konkretnych okolicznościach niniejszej sprawy podatnik mógł działać w zaufaniu do organów podatkowych i powinien dopatrzyć się w kwestionowanych obecnie transakcjach nieprawidłowości, których nie dopatrzył się w ramach przeprowadzonej kontroli wyspecjalizowany w czynnościach kontrolnych organ podatkowy (analogicznie w wyroku NSA z 25 października 2023 r., I FSK 1524/18). W takiej sytuacji organ powinien wskazać, z jakich powodów podatnik nie mógł lub nie powinien pokładać zaufania w treści ustaleń kontrolnych.

15.8. Poprzednie protokoły kontroli różnią się skrajnie od obecnych ocen organu wywodzonych w skarżonej decyzji. Wcześniej organy w ogóle nie dopatrzyły się oszustwa podatkowego. Obecnie organy uważają, że oszustwo podatkowe miało miejsce (i z tym ustaleniem należy się zgodzić), a podatnik brał w nim świadomy udział lub nie dochował należytej staranności (ta kwestia wymaga dalszego badania).

Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy oceni jak pełne były ustalenia dowodowe uprzedniej kontroli podatkowej i kontroli skarbowej, w tym zestawi dowody zgromadzone w tych procedurach z dowodami zebranymi w kontroli i postępowaniu poprzedzającym bezpośrednio wydanie skarżonej obecnie decyzji.

Nie można bowiem wykluczyć, że NUCS obecnie wykaże, że organom kontrolującym podatnika w 2014-2016 r. nie były znane wszystkie istotne okoliczności sprawy lub dowody odnoszące się do spornych transakcji, które nakazują uznać ówczesne (korzystne dla podatnika) ustalenia kontrolne za oparte na niekompletnym, niepełnym materiale dowodowym.

Poddać należy wówczas ocenie czy owa nieadekwatność uprzedniego protokołu kontroli i wyniku kontroli do obecnego stanu faktycznego, uznawanego przez organ za rzeczywisty jest wynikiem może nadmiernej powierzchowności ustaleń kontrolnych, nienależytej staranności lub ewentualnie niedopełnienia obowiązków urzędniczych na skutek zaniedbania czynności weryfikacyjnych, które należało bez żadnych wątpliwości podjąć. Weryfikacji wymaga też czy ujawniona obecnie skrajna rozbieżność poprzednich i obecnych ustaleń organów jest skutkiem błędnej oceny dowodów przez prowadzących ówczesne kontrole, czy może jest wynikiem celowego (bezprawnego) ukrywania w toku uprzednich kontroli: przez E., podatnika lub inne podmioty uczestniczące w oszustwie podatkowym istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, np. zatajania dowodów, składania fałszywych zeznań.

15.9. O możliwym wpływie naruszeń prawa procesowego na wynik sprawy decyduje to, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na obecnym etapie postępowania nie można wykluczyć, że oszustwo podatkowe występujące w sprawie było tak dobrze zakamuflowane (przed podatnikiem, ale też przed organami – US w S. i DUKS w R.), że oszustwo to nie było możliwe do odkrycia bez stosowania szeroko zakrojonych, angażujących obce administracje podatkowe, czynności weryfikacyjnych, które dopiero po kilku latach doprowadziły organy do ustaleń opisanych w skarżonej decyzji – ewidentnie i przekonująco ujawniających oszustwo podatkowe. Na tym tle wymagało więc rozważenia przez organ czy zebrane dowody, w tym te ocenione w protokole kontroli podatkowej i wyniku kontroli skarbowej mogą wskazywać, że podatnik został w istocie uwikłany przez inne osoby w wyrafinowane i dobrze ukryte (przed nim samym, ale także przed kontrolującymi podatnika organami podatkowymi) oszustwo podatkowe, stając się jego nieświadomym uczestnikiem.

Ponownie rozpatrując sprawę NUCS powinien odpowiedzieć sobie na pytanie czy możliwe jest, aby organom podatkowym i organowi kontroli skarbowej, mimo prowadzenia długotrwałej weryfikacji, mogło umknąć istnienie oszustwa podatkowego z udziałem podatnika, a nie mogło ono umknąć samemu podatnikowi; dlaczego poprzednie i obecne oceny organów są aż tak skrajnie odmienne w ocenie istnienia oszustwa podatkowego oraz stanu świadomości podatnika.

Ponownie rozpatrując sprawę, z uwzględnieniem okoliczności wskazanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, organ dokona ponownej oceny całości materiału dowodowego oraz rozważy wszystkie okoliczności, zarówno te działające na korzyść podatnika, jak i ewentualnie takie, które przedstawiają jego działania i zaniechania w niekorzystnym świetle.

15.10. Z tych względów należy uznać, że podczas orzekania w sprawie naruszono art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 O.p., art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. nie dokonując w skarżonej decyzji oceny dowodów znanych w dacie wydawania skarżonej decyzji (wskazanych protokołów i wyniku kontroli skarbowej) w kontekście całokształtu stanu faktycznego niniejszej sprawy. Z uwagi na zignorowanie przez organ istnienia potencjalnie ważnych dla wyniku sprawy dowodów, w postaci wskazanych dokumentów przedwczesną była ocena legalności skarżonej decyzji na płaszczyźnie materialnoprawnej.

Tych wadliwości postępowania dowodowego organu i niedostatków oceny materiału dowodowego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, mimo że w wiadome było, że wobec podatnika były prowadzone uprzednio kontrole i istnieją na to dowody (analizowane wyżej protokoły) mogące stawiać podatnika w korzystnym świetle, jako potencjalnie nieświadomego uczestnika oszustwa podatkowego, uwikłanego w to oszustwo przez inne osoby.

Ze względów wyżej wskazanych, na obecnym etapie sprawy nie można wykluczyć, że ocena protokołów kontroli podatkowej i wyniku kontroli skarbowej w kontekście całokształtu materiału dowodowego wpłynie na wynik sprawy – inną ocenę stanu świadomości podatnika w obliczu oszukańczych transakcji.

16. 1. Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych wyżej powodów, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i – rozpoznając skargę – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że uchylenie decyzji organu ma charakter stricte procesowy, a więc w żaden sposób nie wskazuje na sposób rozstrzygnięcia kwestii dochowania należytej staranności przy ponownym załatwianiu niniejszej sprawy.

Wskazania do ponownego postępowania podatkowego wynikają z oceny prawnej przedstawionej w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę organ rozważy, czy jest w stanie uzupełnić materiał dowodowy, ewentualnie ponownie winien ocenić materiał już zebrany i na tej podstawie ocenić, czy skarżący był świadomy oszustwa podatkowego lub nie dochował w tym zakresie należytej staranności. Powyższe zalecenia nie ograniczają organu i strony w podejmowaniu inicjatywy dowodowej i przedstawianiu innych dowodów przyczyniających się do wyjaśnienia spornej kwestii.

16.2. Z uwagi na naruszenie przepisów procesowych O.p. w zakresie badania stanu świadomości podatnika w obliczu oszustwa podatkowe przedwczesnym jest rozpatrywanie zarzutów naruszenia przepisów procesowych w tym zakresie.

W tym zakresie należy podnieść, że w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez lakoniczne odniesienie się do zarzutów w zakresie prawa materialnego. W skardze na decyzję NUCS strona podniosła zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. (w zakresie transakcji zakupowych) oraz art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 20 ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 1 i 6 oraz art. 99 ust. 12 w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. (w zakresie transakcji sprzedażowych).

Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera zbyt lakoniczne odniesienie się do zarzutów w zakresie prawa materialnego w odniesieniu do faktur zakupowych skarżącego i odmówienia mu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w odniesieniu do zastosowania prawa materialnego i podważenia przez organy podatkowe kwalifikacji transakcji sprzedażowych jako WDT uzasadnienie skarżonego wyroku nie zawiera żadnej, nawet lakonicznej oceny.

Ogólne wyjaśnienie przez WSA, na czym polega obrót karuzelowy nie może zastąpić odniesienia się do oceny zastosowania przepisów prawa materialnego w ustalonym stanie faktycznym sprawy (ustalenia faktyczne i ocena w tym zakresie pozostaje sporna, co wymaga ponownego rozważenia przez Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy). Z uwagi na uchylenie skarżonego wyroku z powodu naruszenia przepisów procesowych Sąd kasacyjny nie mógł przejść do kontroli skarżonego wyroku na płaszczyźnie zarzutów materialnoprawnych, nie mniej jednak nie sposób nie zauważyć, że w zaskarżonym wyroku nie ma stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie zastosowania prawa materialnego.

17. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 209, art. 203 pkt 1 w zw. z 205 § 2 P.p.s.a. w wysokości obejmującej wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 5.475 zł, opłatę za sporządzenie uzasadnienia wyroku 100 zł oraz koszty zastępstwa procesowego (ten sam pełnomocnik skarżącego w obu instancjach sądowych) w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 7 w związku z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265) w wysokości 75% stawki podstawowej, co odpowiada kwocie 8.100 zł. W związku z uchyleniem decyzji organu, na wniosek strony skarżącej zasądzono na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego za pierwszą instancję w wysokości obejmującej wpis w wysokości 10.950 zł, opłatę skarbową w kwocie 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10.800 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 7 wskazanego wyżej rozporządzenia.

Włodzimierz Gurba Janusz Zubrzycki Danuta Oleś

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

[pic][pic]