Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 699/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 15
journal: Dz.U. 2022 poz 2000
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 15 października 2024 r. sprawy ze skargi Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 października 2023 r., Nr 0401-IEW.720.5.2023 w przedmiocie oddalenia zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz Z. kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] prowadzi postępowanie egzekucyjne z majątku [...] "T. " S.A. w likwidacji we [...] (dalej także: Skarżąca, Spółka) na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] r.: nr [...] obejmujący zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 rok w kwocie należności głównej [...] zł i odsetek za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł oraz nr [...] obejmujący należność z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 2018 roku w kwocie [...]zł. W toku postępowania egzekucyjnego, zawiadomieniami z dnia [...] r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Spółki prowadzonego przez BNP Paribas Bank Polska S.A. Zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisami tytułów wykonawczych zostały wysłane na adres ustanowionego sądownie kuratora i doręczone osobie upoważnionej do odbioru korespondencji Spółki [...] r.

Pismem z dnia [...] r. Skarżąca wniosła na podstawie art. 33 § 2 pkt 1, pkt 2 i pkt 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – dalej: "u.p.e.a." – zarzut nieistnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku. Uzasadniając podniesiony zarzut strona zakwestionowała egzekucję do majątku Spółki jako prowadzoną bez podstawy prawnej. Wskazała, że od ponad 20 lat nie posiada zarządu, zaś jej likwidator złożył rezygnację ok. 5 lat temu. Tym samym według strony decyzja wymiarowa, stanowiąca podstawę wszczęcia egzekucji nie mogła być skutecznie doręczona spółce i tym samym nie weszła do obrotu prawnego, stąd prowadzenie egzekucji jest bezpodstawne i przedwczesne.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] oddalił zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...]

W zażaleniu Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a. Według Spółki, obowiązek objęty tytułami wykonawczymi z dnia [...] r. wynika z decyzji nr [...], a nie jak wskazano na powyższych tytułach: [...]. W uzasadnieniu zażalenia Spółka podkreśliła, że niezrozumiałym dla niej jest wystawienie w przedmiotowej sprawie dwóch tytułów wykonawczych obejmujących zaległości objęte tą samą decyzją podatkową, odrębnie dla zaległości podatkowej oraz naliczonych od niej odsetek za zwłokę, a także odrębnie dla odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych. W opinii strony, przepisy pozwalają organom podatkowym dochodzić kilku należności ujętych na jednym tytule wykonawczym, zatem sytuacja występująca w przypadku Spółki spowodowała dodatkowe nieuzasadnione koszty egzekucyjne i godzi w zasadę gospodarności. Dodatkowo Spółka podniosła naruszenie art. 35 § 1 u.p.e.a. przez niezawieszenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego po zgłoszeniu zarzutów.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ podał, że zaległość podatkowa stanowiąca przedmiot niniejszego postępowania wynika z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. znak sprawy [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z dnia [...] r. znak sprawy [...] określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia do [...] roku w kwocie [...]zł oraz wysokość odsetek za zwłokę z tytułu nieuiszczonej w należnej kwocie i we właściwym terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 2018 roku w kwocie [...]zł. Z uwagi na brak zapłaty kwot wynikających powyższych decyzji, [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] wystawił tytuły wykonawcze: nr [...] obejmujący zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 rok w kwocie należności głównej [...] zł i odsetek za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł; nr [...] obejmujący należność z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 2018 roku w kwocie [...]zł. Podstawą powyższego działania organu był art. 6 § 1 u.p.e.a. Następnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] działając jako organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia [...] r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki prowadzonego przez BNP Paribas Bank Polska S.A. Zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisami tytułów wykonawczych zostały wysłane na adres ustanowionego sądownie kuratora P. S. i doręczone osobie upoważnionej do odbioru korespondencji Spółki [...] r. Tym samym, w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie warunki formalne uprawniające organ do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Skoro bowiem Spółka nie dokonała wpłaty należności wynikających z ww. decyzji, to koniecznym stało się ich dochodzenie w drodze administracyjnego postępowania egzekucyjnego.

Odpowiadając przy tym na zarzut Spółki dotyczący wszczęcia i prowadzenia egzekucji bez podstawy prawnej lub na podstawie wadliwej decyzji, która nie mogła być skutecznie doręczona i tym samym, nie weszła do obrotu prawnego, organ wskazał, że z akt niniejszej sprawy wynika, iż spółce wyznaczono tymczasowego pełnomocnika szczególnego, do czasu ustanowienia kuratora przez sąd. Krajowa Rada Doradców Podatkowych wyznaczyła do pełnienia tej funkcji M. P. - doradcę podatkowego, o czym poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] przy piśmie z dnia [...] r. Pełnomocnik odebrał decyzję wymiarową i złożył od niej odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi tymczasowemu [...] r. Decyzja organu pierwszej instancji stała się zatem ostateczna w toku postępowania administracyjnego i podlegała wykonaniu. Następnie postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w T. VII Wydział Gospodarczy ustanowił kuratorem dla osoby prawnej - [...] "T." S.A. w likwidacji P. S. i zobowiązał m.in. do reprezentowania Spółki w postępowaniu egzekucyjnym zmierzającym do przymusowego wyegzekwowania należności Skarbu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 rok, na okres 12 miesięcy. Mając powyższe na uwadze, organ uznał, że zarzut Spółki o prowadzeniu egzekucji bez podstawy prawnej, czy też na podstawie aktu, który nie wszedł do obrotu prawnego (nieistnienie obowiązku), uznać należy za bezzasadny.

Odpowiadając na zarzut dotyczący braku wymagalności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 rok organ wyjaśnił, że pojęcie "wymagalność", oznacza taką cechę obowiązku, która pozwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego jego wykonania, a w przypadku odmowy tego wykonania ze strony zobowiązanego, także wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu w drodze egzekucji administracyjnej. Tak rozumianą wymagalność, na gruncie prawa podatkowego, wiązać trzeba z upływem terminu płatności oznaczonego podatku. Wymagalność obowiązku, o której mowa w art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a. oznacza istnienie stanu, w którym zobowiązany powinien już wykonać ciążącą na nim skonkretyzowaną powinność, a mimo tego uchyla się od jej wykonania, a właściwe organy mają wobec takiej postawy zobowiązanego możliwość żądania przymusowego spełnienia ciążącej na nim powinności. Stąd też zarzut przedwczesnego wszczęcia egzekucji administracyjnej, pozostaje chybiony.

Odnosząc się zaś do zarzutu dotyczącego określenia obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia i wystawienia dwóch tytułów wykonawczych na zobowiązania objęte tą samą decyzją, organ odwoławczy stwierdził, że tytuły wykonawcze z dnia [...] r. nr [...] spełniały wymogi zawarte w treści art. 27 § 1 u.p.e.a. Organ egzekucyjny został zobligowany do wystawienia dwóch tytułów wykonawczych, gdyż określone decyzją obowiązki podatkowe wynikają z dwóch różnych aktów normatywnych. Tytuł wykonawczy nr [...] obejmował zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 rok, dlatego w pozycji akt normatywny wskazano, poza ustawą z dnia [...] r. Ordynacja podatkowa, także art. 27 ust. 1 u.p.e.a. Tytuł wykonawczy nr [...] obejmował zobowiązanie z tytułu odsetek za zwłokę z tytułu nieuiszczonej w należnej kwocie i we właściwym terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 2018 roku. Aktem normatywnym regulującym tą kwestię jest art. 53a Ordynacji podatkowej. Wymogi, określone przepisami prawa dotyczące danych, które należy wskazać w tytule wykonawczym spowodowały konieczność wystawienia 2 oddzielnych tytułów wykonawczych, zatem zarzuty strony organ uznał za nieuzasadnione.

Końcowo, w zakresie zarzutu Spółki dotyczącego braku wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej poinformował, że postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...], działając jako organ egzekucyjny zawiesił prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne, z uwagi na złożony zarzut.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz uchylenie poprzedzającego zaskarżony akt postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z dnia [...] r. zarzucając:

1) błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 138n § 1 w zw. z art. 138m Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu, że w momencie wydania decyzji wymiarowej będącej podstawą wszczęcia spornego postępowania egzekucyjnego Spółka była należycie reprezentowana, albowiem ustanowiony był dla niej tymczasowy pełnomocnik, podczas gdy udział w postępowaniu tymczasowego pełnomocnika - z uwagi na jego ograniczone uprawnienia nie może prowadzić do merytorycznego zakończenia postępowania (wydania ostatecznej decyzji), albowiem uniemożliwia to wszczęcie kontroli legalności oraz prawidłowości decyzji przez sąd administracyjny (z uwagi na brak możliwości sporządzenia oraz złożenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego przez tymczasowego pełnomocnika), wskutek czego należało przyjąć, że decyzja wymiarowa będąca podstawą spornej egzekucji nie została należycie doręczona, a wobec braku wprowadzenia jej do obrotu, egzekucja jest bezpodstawna i przedwczesna;

2) błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie art. 3 §1 u.p.e.a. polegające na przyjęciu, że o zasadności wszczętej i prowadzonej egzekucji decyduje fakt, iż dotyczy ona obowiązku powstałego ex lege, podczas gdy okoliczność ta jest indyferentna z punktu widzenia zasadności wszczęcia i prowadzenia egzekucji, albowiem zgodnie z treścią art. 3 § 1 u.p.e.a. dla prawidłowego wszczęcia oraz prowadzenia egzekucji wymagane jest, aby treść obowiązku wynikała z decyzji bądź postanowienia właściwego organu, wobec czego należało przyjąć, że prawidłowe wydanie i doręczenie (wprowadzenie do obrotu) decyzji wymiarowej jest warunkiem sine ąua non dla legalnego wszczęcia egzekucji, co wskutek braku organu Spółki do dnia dzisiejszego nie nastąpiło i przesądza o bezpodstawności egzekucji i jej przedwczesnym charakterze;

3) naruszenie art. 104 § 2 w zw. z art. 140 w zw. z art. 144 ustawy z dnia [...] r. Kodeks postępowania administracyjnego – dalej: "k.p.a" – przez nierozpoznanie istoty sprawy (głównych zarzutów zażalenia), polegające na nie odniesieniu się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do podniesionego w zażaleniu zarzutu braku obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 1) u.p.e.a., a jedynie ograniczenie się przez organ II instancji do rozpoznania zarzutu braku wymagalności obowiązku, co skutkuje tym, iż postępowanie drugoinstancyjne jawi się jako niepełne, a motywy rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej - jako niejasne;

4) naruszenie art. 104 § 2 w zw. z art. 140 w zw. z art. 144 k.p.a., przez nierozpoznanie istoty sprawy (głównych zarzutów zażalenia), polegające na nie odniesieniu się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do podniesionego w zażaleniu zarzutu wadliwości tytułu wykonawczego, w którym jako podstawę egzekucji wskazano decyzję o nr [...], podczas gdy sporna egzekucja dotyczy obowiązku określonego decyzją o nr [...], co skutkuje prowadzeniem egzekucji obowiązku określonego niezgodnie z treścią obowiązku, tj. sprzecznie z dyspozycją art. 33 § 2 pkt 2) lit. a) u.p.e.a., zaś postępowanie drugoinstancyjne jest niepełne, a motywy rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej - niejasne;

5) naruszenie 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a., w zw. z art. 34 § 3 w. zw. z art. 34 § 2 pkt a) w zw. z art. 33 § 2 pkt 1 w zw. z art. 3 § 1 u.p.e.a., przez utrzymanie w mocy postanowienia oddalającego zarzuty w sprawie egzekucji, podczas gdy w niniejszej sprawie, z uwagi na brak prawidłowego doręczenia (wprowadzenia do obrotu) decyzji wymiarowej, która zgodnie z art. 3 § 1 u.p.e.a. jest warunkiem przyjęcia istnienia obowiązku, w niniejszej sprawie należało uwzględnić zarzuty i egzekucję umorzyć, z uwagi na jej wszczęcie i prowadzenie wbrew przepisom prawa (jako bezpodstawna i przedwczesna).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest przy tym niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane w dalszej części uzasadnienia). Zgodnie z art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Z powyższych względów nie zachodziły podstawy do przeprowadzenia rozprawy.

Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ono prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego, aczkolwiek przesądziły o tym okoliczności inne niż wynikające z zarzutów podniesionych w skardze.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej wydane w następstwie wniesienia zarzutów. Istota sporu sprowadza się do oceny czy zarzuty Skarżącej są uzasadnione w świetle zaistniałego stanu faktycznego i obowiązującego stanu prawnego.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] prowadził postępowanie egzekucyjne z majątku [...] "[...]" S.A. w likwidacji we [...]. W toku tego postępowania organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia [...] r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Spółki w BNP Paribas Bank Polska S.A.

Pismem z dnia [...] r. (por. k. 41 akt admin.) Skarżąca złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej zakwalifikowane jako zarzuty nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności obowiązku.

Zgodnie z treścią art. 33 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. W myśl art. 33 § 2 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest:

1) nieistnienie obowiązku,

2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:

a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4,

b) dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1,

c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu,

3) błąd co do zobowiązanego,

4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane,

5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części,

6) brak wymagalności obowiązku w przypadku:

a) odroczenia terminu wykonania obowiązku,

b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej,

c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.

Zarzut jest środkiem prawnym o jednolitym charakterze. Zobowiązany, wnosząc zarzut, kwestionuje możliwość prowadzenia egzekucji, podważając prawidłowość tytułu wykonawczego. Z tytułu wykonawczego wynika domniemanie istnienia obowiązku oraz spełnienia wszystkich przesłanek dopuszczalności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, dlatego zobowiązany, wnosząc zarzut, zamierza wykazać, że występują wszystkie bądź niektóre okoliczności wskazane w art. 33 § 2 u.p.e.a.

Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem ochrony zobowiązanego, gdy postępowanie egzekucyjne narusza istotne zasady tego postępowania lub gdy egzekucja jest niedopuszczalna. Postępowanie dotyczące zgłoszonego zarzutu egzekucyjnego nie dotyczy sprawy administracyjnej, lecz jest toczącym się w ramach sprawy egzekucyjnej postępowaniem, w którym bada się szczególny środek zaskarżenia zobowiązanego, kwestionujący dopuszczalność wszczęcia lub dalszego prowadzenia egzekucji administracyjnej albo dopuszczalność lub zasadność zastosowania określonego środka egzekucyjnego. Ustalenia faktyczne organu egzekucyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie podstaw zgłoszonych zarzutów, a nie kwestii związanych z oceną prawną zasadności lub prawidłowości obowiązku określonego w tytule wykonawczym (por. np. wyrok NSA z 29 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 546/21). W postępowaniu wywołanym wniesieniem zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym przedmiotem rozpoznania jest więc wyłącznie treść tych zarzutów, przy czym zobowiązany może wnieść zarzuty tylko z przyczyn enumeratywnie wyszczególnionych w art. 33 § 2 u.p.e.a. Wskazanie innych przyczyn nie uprawnia organu egzekucyjnego do rozpatrzenia zarzutów. Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są sformalizowanym środkiem prawnym, a podniesione w nich okoliczności zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny. Postępowanie zainicjowane zgłoszeniem zarzutów ma charakter wpadkowy i szczególny w stosunku do toczącego się postępowania egzekucyjnego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do przyczyn uchylenia zaskarżonego postanowienia, należy zdaniem Sądu, podkreślić, że Skarżąca zgłosiła zarzut określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (wnosząc o jego rozpatrzenie w odrębnym postępowaniu) w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...]. Organ odwoławczy zarzut ten rozpoznał merytorycznie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, że kolejne zarzuty, złożone przez Skarżącą w zażaleniu na postanowienie wierzyciela wydane w pierwszej instancji, nie mogły zostać rozpoznane po raz pierwszy przez wierzyciela w drugiej instancji, gdyż spowodowałoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania (por. prawomocne wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 26 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 672/22 oraz WSA w Bydgoszczy z dnia 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt II SA/Bd 207/23, z dnia 29 maja 2023 r., sygn. akt II SA/Bd 289/23).

Zgodnie z art. 15 k.p.a., który w świetle art. 18 u.p.e.a. znajduje zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej. Przepis ten stanowi rozwinięcie zasady dwuinstancyjności postępowania sformułowanej na gruncie art. 78 Konstytucji RP. Należy przy tym zauważyć, że w postępowaniu w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym w administracji zasada dwuinstancyjności nie doznaje żadnych ograniczeń. Zatem uwzględniając powyższe okoliczności należy uznać, że rozpoznanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] r. zarzutu określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia zgłoszonego po raz pierwszy w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji (i tym samym nierozpoznanie tego zarzutu przez ten organ) stanowiło naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania i uzasadnia uchylenie zaskarżonego postanowienia. Z tych powodów przedwczesne jest również odniesienie się do tego zarzutu oraz argumentacji prezentowanej przez Skarżącą oraz organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie przez Sąd. Uchylenie zaskarżonego postanowienia nie oznacza zatem uwzględnienia, na tym etapie, sformułowanego w uzasadnieniu skargi do Sądu zarzutu naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) u.p.e.a. Konieczne jest bowiem zbadanie w sprawie zasadności zgłoszonego zarzutu pod względem merytorycznym, jak również formalnym przez organy obu instancji. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia [...] r., w myśl art. 33 § 5 u.p.e.a., zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej wnosi się nie później niż: 1) w terminie 30 dni od dnia wyegzekwowania w całości obowiązku, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych; 2) do dnia wykonania w całości obowiązku o charakterze niepieniężnym lub zapłaty w całości należności pieniężnej, odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych; 3) w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w całości albo w części. Mając powyższe na uwadze, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie ma podstaw do przyjęcia, że terminy wniesienia zarzutów upłynęły, co wykluczałoby merytoryczne rozpoznanie zarzutu braku wymagalności obowiązku.

Jednocześnie Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej co do pozostałych zarzutów wniesionych przez Skarżącą pismem z dnia [...] r., to jest nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności obowiązku. Jako uzasadnienie prezentowanego stanowiska Skarżąca podaje, że decyzja wymiarowa będąca podstawą wszczęcia postępowania egzekucyjnego została doręczona w sytuacji, gdy nie była ona należycie reprezentowana w postępowaniu podatkowym, ponieważ ustanowiony w tym postępowaniu tymczasowy pełnomocnik szczególny – doradca podatkowy dysponował ograniczonymi uprawnieniami, co wykluczało merytoryczne zakończenie postępowania w drodze wydania decyzji. Jakkolwiek co do zasady należy zgodzić się ze Skarżącą, że dla wywołania określonych skutków prawnych przez decyzję niezbędne jest jej prawidłowe doręczenie, to jednak w przedstawionych przez organy okolicznościach do takiego doręczenia decyzji wydanych przez organy podatkowe obu instancji w postepowaniu podatkowym doszło.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 138m Ordynacji podatkowej w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd (§ 1). Tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym jest adwokat, radca prawny łub doradca podatkowy wyznaczony w trybie art. 138n § 1 lub 2 (§ 2). Stosownie do art. 138n Ordynacji podatkowej o wyznaczenie doradcy podatkowego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego organ podatkowy zwraca się do Krajowej Rady Doradców Podatkowych. Jeżeli doradca podatkowy ustanowiony w ten sposób ma podjąć czynności poza siedzibą organu podatkowego, Krajowa Rada Doradców Podatkowych, na wniosek ustanowionego doradcy podatkowego, wyznaczy w razie potrzeby doradcę podatkowego z innej miejscowości (§ 1). Z kolei o wyznaczenie adwokata lub radcy prawnego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego organ podatkowy zwraca się do okręgowej rady adwokackiej lub okręgowej izby radców prawnych właściwej dla siedziby organu podatkowego. Jeżeli adwokat lub radca prawny ustanowiony w ten sposób ma podjąć czynności poza siedzibą organu podatkowego, Naczelna Rada Adwokacka lub Krajowa Rada Radców Prawnych, na wniosek ustanowionego adwokata lub radcy prawnego, wyznaczy w razie potrzeby adwokata lub radcę prawnego z innej miejscowości (§ 2).

Z powyższych regulacji wprost wynika, iż w przypadku niemożności prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej z powodu braku powołanych do tego organów, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. W rozpatrywanej sprawie organ I instancji ustalił, że rezygnację z pełnionej funkcji złożyła likwidator Spółki, nie było w niej także żadnego członka jej rady nadzorczej. Zaistniała zatem sytuacja, w której brak było organów Spółki uprawnionych do działania w jej imieniu, co nie jest kwestionowane przez Skarżącą. Organ uprawniony był więc do wyznaczenia na podstawie art. 138m § 1 Ordynacji podatkowej tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Ponadto organ I instancji wystąpił do Sądu Rejonowego w T. o ustanowienie dla Spółki kuratora.

Sąd nie podzielając stanowiska Spółki, że doręczenie decyzji ustanowionemu w sprawie tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu oznacza, że nie doszło do jej prawidłowego doręczenia, zwraca uwagę, że w literaturze wskazuje się, że z art. 138m § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika żadne ograniczenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego do działania w imieniu osoby prawnej. Tym samym jest on upoważniony do podejmowania wszelkich czynności (por. W. Stachurski [w:] L. Etel (red.) Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024, art. 138m).

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.).