Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 312/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jan Grzęda, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2045/22 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 marca 2018 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. Z. kwotę 10.467 (dziesięć tysięcy czterysta sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 26 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2045/22, w sprawie ze skargi M. Z. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") z dnia 23 marca 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., Wojewódzki Są Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny. DIAS decyzją z dnia 23 marca 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R.(dalej: "NUS") z dnia 5 grudnia 2017 r. określającej Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że Skarżący w 2011 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych oraz pośrednictwa w sprzedaży materiałów budowlanych. NUS 13 lutego 2017 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., w wyniku którego wydał decyzję określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 69.164.00 zł. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu m.in., że pismem z 23 sierpnia 2017 r. NUS powiadomił Skarżącego, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. został zawieszony z dniem 23 sierpnia 2017 r. na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."). Pismo to doręczono skutecznie Stronie w dniu 28 sierpnia 2017 r. Ponadto z pisma NUS z dnia 20 marca 2018 r. wynikało, iż postępowanie karne skarbowe, prowadzone wobec Skarżącego jest w toku. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, iż dowody zgromadzone w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego jednoznacznie świadczyły o tym, iż faktury wystawione na rzecz firmy Skarżącego dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów:

1) postępowania, tj. art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. poprzez przyjęcie, że z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że P. P. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą E. nie wykonał na rzecz Strony prac, których dotyczą wystawione przez niego faktury w okresie objętym zaskarżoną decyzją;

2) prawa materialnego, tj. art. 22, art. 30c u.p.d.o.f. poprzez odmowę uwzględnienia kosztów poniesionych przez Stronę z tytułu zakupu usług od P. P. E. jako kosztów podatkowych;

3) art. 188 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez bezzasadną odmowę dopuszczenia dowodów świadczących o podwykonawstwie P. P.;

4) art. 130 § 3 O.p. poprzez uznanie, że przepis ten nie miał zastosowania w sytuacji, gdy z podjętych przez pracownika organu pierwszej instancji działań wynikało, że zanim postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sprawie, pracownik ustalił niekorzystny dla strony stan faktyczny.

2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi.

2.3. Wyrokiem z 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1400/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. W opinii Sądu zgromadzony materiał dowodowy nie dał podstaw do stwierdzenia, że firma kontrahenta nie wykonała na rzecz Skarżącego usług dokumentowanych spornymi fakturami, ponadto organ powinien uzupełnić materiał dowodowy i ponownie go ocenić.

2.4. Organ w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. z uwagi na uchylenie decyzji organu przez błędne uznanie, że decyzja DIAS wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, gdy w istocie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił dostateczną podstawę dla organu do stwierdzenia, że firma kontrahenta nie wykonała na rzecz Skarżącego usług dokumentowanych spornymi fakturami, a tym samym do wskazanych w wyroku naruszeń ww. przepisów nie doszło. DIAS wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

2.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona wniosła o jej oddalenie.

2.6. Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2022 r., o sygn. II FSK 2255/19 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone orzeczenie oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie

2.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę wskazał, że orzeka w warunkach związania wynikającego z art. 190 p.p.s.a. Wykonując zalecenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji poddał ponownie ocenie, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły prawa do uwzględnienia w ramach kosztów uzyskania przychodów 8 faktur wystawionych w okresie marzec-lipiec 2011 r., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. i opowiedział się za poglądem, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jej postawa jest bierna. Szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż umożliwia to ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. To podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Mając na uwadze, że spór przede wszystkim dotyczy ustaleń faktycznych uwzględniając stanowisko o bezzasadności naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w ocenie Sądu pierwszej instancji również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego był niezasadny. Co do zarzutu naruszenia art. 130 § 3 O.p. wskazano, że NUS postanowieniem z dnia 30 października 2017 r. odmówił wyłączenia wnioskowanych pracowników z uwagi na brak okoliczności uprawdopodabniających istnienie wątpliwości co do ich bezstronności. Nie bez znaczenia była okoliczność, że ustalenia faktyczne zostały tak samo ocenione przez DIAS, a NSA potwierdził zasadność tej oceny.

3.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie przez WSA w Warszawie tych przepisów i oddalenie skargi będące wynikiem niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i art. 121 § 1 O.p. polegającego na nadużyciu przez organy podatkowe prawa w wyniku podjęcia przez organ pierwszej instancji czynności polegającej na zawiadomieniu w dniu 15 maja 2017 r. ze względu na zbliżający się termin przedawnienia wewnętrznej komórki ds. karnych skarbowych, w efekcie którego nastąpiło wszczęcie postępowania przygotowawczego w dniu 23.08.2017 r., tj. cztery miesiące przed upływem terminu przedawnienia, który przypadał na 31.12.2017 r. i jednocześnie doszło do sporządzenia oraz doręczenia zawiadomienia z dnia 23.08.2017 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., zaś wszczęte postanowieniem z dnia 23.08.2017 r. postępowanie przygotowawcze nie zostało zakończone i do chwili obecnej pozostaje w stanie zawieszenia co świadczy o tym, że zostało ono wszczęte tylko w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (rzeczywisty cel wszczęcia tego postępowania wywołany czynnością organu pierwszej instancji), nie zaś w celu realizacji celów przewidzianych w ustawie karnej.

Wszczęcie na wniosek i z inicjatywy organów podatkowych postępowania przygotowawczego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest działaniem stanowiącym nadużycie prawa, a przez to stanowiącym naruszenie zasad z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., które sprzeciwiają się instrumentalnemu wykorzystaniu prawa, tj. osiągania skutku prawnego za pomocą przepisów, które służą realizacji innych celów. Ma to istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, gdyż w przypadku, gdyby organy podatkowe nie dopuścił się opisywanego nadużycia wówczas sprawa uległaby przedawnieniu. W zaskarżonym wyroku nie dostrzeżono powyższego i w związku z tym Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a.,

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji wobec strony art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. oraz oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postepowania karnego skarbowego w celu doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dla Skarżącego;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i w zw. z art. 70c O.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu a polegającą na przyjęciu, że dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, do którego nawiązuje art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest następstwem nadużycia prawa polegającego na instrumentalnym wszczęciu tego postępowania w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia poprzez doręczenie podatnikowi zawiadomienia, o którym jest mowa w art. 70c O.p. Wykładnia ta jest także sprzeczna z normami konstytucyjnymi zawartymi w art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zaskarżając powyższy wyrok w całości wniesiono o jego uchylenie w całości i zasądzenie w kosztów wynagrodzenia przewidzianych dla radcy prawnego wg norm przepisanych.

3.2. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną, a na rozprawie w dniu 19 lipca 2023 r. pełnomocnik DIAS wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Pomimo multiplikacji zarzutów w skardze kasacyjnej ich istota sprowadza się do kwestii ustalenia, czy wszczęcie postepowania karnoskarbowego wobec Skarżącego doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zagadnienie dotyczące tego czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało instrumentalny charakter nie było przedmiotem skargi strony do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze kasacyjnej postawiono jednak m.in. zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie przez WSA w Warszawie tego przepisu i oddalenie skargi z uwagi na niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i art. 121 § 1 O.p. polegającego na nadużyciu przez organy podatkowe prawa w wyniku podjęcia przez organ pierwszej instancji czynności, które w efekcie doprowadziły do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, co w rezultacie doprowadziło do zawieszenia terminu przedawnienia. Z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na gruncie tak wyrażonej zasady oficjalności, w orzecznictwie sądowadministracyjnym przyjmuje się, że zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. może być uznany za usprawiedliwiony wówczas, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienie na tyle istotne i oczywiste zarazem, że bez względu na treść zarzutów stawianych w skardze, powinny być one dostrzeżone i uwzględnione przez sąd administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I OSK 2728/19, publ. CBOSA). Należy zatem wskazać, że przed wydaniem wyroku przez Sąd pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny podjął w składzie siedmiu sędziów w dniu 24 maja 2021 r. uchwałę, w sprawie I FPS 1/21 (publ. CBOSA). Przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Podkreślenia wymaga, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie wypowiedział się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co do kwestii skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, choć stanowisko w tym przedmiocie zawarte zostało w uzasadnieniu decyzji ostatecznej organu odwoławczego. Kwestia dotycząca ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na sposób jego wygaśnięcia przewidziany w art. 59 § 1 pkt 9 O.p. ma w sprawie podatkowej podstawowe znaczenie. Dlatego też naruszenie przez Sąd a quo normy wynikającej z art. 134 § 1 p.p.s.a. uznać należy za uzasadnione.

4.3. Na uwzględnienie zasługują zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i w zw. z art. 70c O.p. W kontekście tych zarzutów, dotyczących instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe prawa do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, istotnego znaczenia nabierają wskazania poczynione w przywołanej już powyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 1/21. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejsza skargę kasacyjną w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w tej uchwale, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Z treści uzasadniania decyzji DIAS należy wywnioskować, że samo wszczęcie postepowania karnoskarbowego, o którym zawiadomiono podatnika było wystarczające dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wynika z niego także, że w ramach tego postępowania postawiono Skarżącemu zarzuty oraz na dzień wydania decyzji zwrócono się o przedłużenie dochodzenia. Brak jest jednak przedstawienia jakiejkolwiek chronologii podejmowanych w ramach postępowania karnoskarbowego czynności procesowych i oceny ich charakteru. W świetle tezy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 1/21 istotne jest dokonanie oceny przesłanki instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania, która może naruszać zasadę zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21 nie można w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". Jak wynika z treści uzasadnienia decyzji DIAS organ ten skoncentrował się wyłącznie na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. Następnie wskazano na doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu z dniem 23 sierpnia 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stronie i postawienie Skarżącemu zarzutów. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w ogóle nie odniesiono się do tych okoliczności. Zgodnie zaś ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21 konieczne jest odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko w kontekście czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego. Wyjaśnieniu zatem już na etapie postępowania podatkowego powinno zostać to jakimi przesłankami kierował się NUS występując do innej komórki organizacyjnej tego samego organu o wszczęcie postępowania w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. Nie wiadomo jakie jeszcze czynności podjęto w toku tego dochodzenia poza postawieniem podatnikowi zarzutów i w jakiej dacie podejmowano poszczególne czynności. Z jednej strony w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano na czynności podejmowane w jego toku i jego przedłużanie, Z drugiej strony z treści uzasadniania skargi kasacyjnej wynika, że postanowieniem z dnia 21 maja 2018 r. zawieszono dochodzenie i sprawa ta nie została do dnia wniesienia skargi kasacyjnej podjęta. Zaakcentować wobec tego należy, że w rozpatrywanej sprawie stan "zawieszenia" postępowania karnoskarbowego trwał kilka lat. Do kwestii tych nie odniósł się organ podatkowy również na etapie postępowania kasacyjnego poza wnioskami sformułowanymi na rozprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wieloletnie "spoczywanie" postępowania karnoskarbowego bez podejmowania w nim jakichkolwiek czynności, które zostało wszczęte na kilka miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może być okolicznością świadczącą o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji zawieszenia bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ponadto wyjaśnienia wymagać będzie istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania, a wynikających z art. 1 Kodeksu karnego skarbowego, jak również istnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 Kodeksu postępowania karnego, w tym w szczególności dotyczącej przedawnienia karalności. Samo zatem stwierdzenie, że doszło do wszczęcia dochodzenia o przestępstwo karnoskarbowe z ponad czteromiesięcznym wyprzedzeniem oraz że postawiono Skarżącemu zarzuty w tym postępowaniu nie może świadczyć ani zaprzeczać o instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji dla zapewnienia toku postępowania podatkowego, gdyż nie wyjaśnia żadnych motywów dotyczących wszczęcia takiego postępowania i jego trwania, w tym bez podejmowania jakichkolwiek czynności już po wydaniu decyzji ostatecznej. Tymczasem dopiero analiza wszystkich okoliczności i czynności podejmowanych w ramach postepowania karnoskarbowego i ich wzajemne powiązanie pozwolą na jednoznaczne stwierdzenie jakie były rzeczywiste przyczyny wszczęcia w dniu 23 sierpnia 2017 r. postępowania karnoskarbowego, co powinno zostać ocenione i wyjaśnione przez organ odwoławczy.

4.4. Odnosząc się do wskazanej wyżej uchwały, należy podkreślić szczególną rolę, jaką mają pełnić sądy administracyjne w przypadku badania instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W uchwale podkreślono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Mając na uwadze konstrukcję art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP i Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Zwrócić trzeba także uwagę, że w prawie karnym i karnym skarbowym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia, mimo że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego.

4.5. Powracając na grunt niniejszej sprawy, uwzględniając stanowisko wyrażone przez NSA w ww. uchwale Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera okoliczności istotnych do oceny czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie instrumentalny charakter. Motywy decyzji nie pozwalają na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia w tej sprawie. Organ wskazuje jedynie, że podatnik został zawiadomiony zgodnie z art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz że postawiono mu zarzuty w tym postępowaniu.

4.6. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Brak odniesienia się przez WSA w Warszawie do przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. oraz oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postepowania karnego skarbowego nie może być postrzegany jako wadliwość uzasadnienia wyroku. W części historycznej uzasadnienia wskazano na okoliczności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia wynikające z decyzji ostatecznej organu podatkowego. Wobec braku zarzutów w skardze, które dotyczyłyby jakichkolwiek kwestii dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie było podstaw aby można było przyjąć naruszenie przez Sąd meriti art. 141 § 4 p.p.s.a. Stanowiło to bowiem naruszenie art. art. 134 § 1 p.p.s.a., co trafnie zostało podniesione w skardze kasacyjnej.

4.7. Mając na uwadze, że wyjaśnienia w sprawie wymagają przez organ odwoławczy jedynie okoliczności związane z przyczynami i celem wszczęcia postępowania karnoskarbowego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że konieczne jest zarówno uchylenie zaskarżonego orzeczenia, jak również rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. Rozpoznając skargę uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 209 p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a.