Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 470/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 3 października 2023 r., nr 2001-IOD.4100.2.2023 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W. Sp. z o.o. z siedzibą w B. przy ul. [...] (dalej: "skarżąca", "spółka" bądź "strona"), zgodnie z wpisem do Rejestru Przedsiębiorców KRS (poz. [...]) prowadzonego przez Sąd Rejonowy w Białymstoku, od 30 marca 2015 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania (PKD 55.20.Z).

W dniu 3 kwietnia 2015 r. spółka dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług (VAT), wybierając miesięczny sposób składania deklaracji. W zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2018 (korekta z 5 lipca 2019 r. do zeznania złożonego 1 kwietnia 2019 r.), strona zadeklarowała:

- przychody - 3.682.722,13 zł;

- koszty uzyskania przychodów - 3.559.204,23 zł;

- dochód z innych źródeł - 123.517,90 zł;

- podstawa opodatkowania - 123.518 zł;

- podatek należny - 18.528 zł;

- należna zaliczka razem -18.528 zł.

Ponieważ suma zapłaconych zaliczek wyniosła 21.274 zł, powstałą w wyniku złożenia korekty zeznania nadpłatę w kwocie 2.746 zł, Pierwszy Urząd Skarbowy w Białymstoku rozliczył w następujący sposób: kwotę 42 zł zaliczył na poczet odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek za na podatek CIT za grudzień 2018 r., kwotę 2.704 zł przelał w dniu 11 lipca 2019 r. na rachunek bankowy spółki.

W związku ze stwierdzonymi rozbieżnościami pomiędzy wartościami przychodów i kosztów ich uzyskania wykazanymi w zeznaniu (korekcie) CIT-8 a wartościami wynikającymi ze sprawozdania finansowego (rachunku zysków strat sporządzonego w wariancie porównawczym), złożonego przez stronę w dniu 27 czerwca 2019 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku na podstawie upoważnienia z 20 lipca 2020 r., nr 2003-SKP.500.20.202.1, wszczął wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych, za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r.

Decyzją z 6 czerwca 023 r., nr 2003-SPV.4100.3.2022, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w kwocie 47.089 zł, w miejsce zadeklarowanego w korekcie CIT-8 za 2018 r. w kwocie 18.528 zł. Uzasadniając decyzję organ I instancji szczegółowo omówił ujawnione w wyniku kontroli podatkowej nieprawidłowości, które dały podstawę do obliczenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania podatkiem CIT oraz określenia wysokości należnego za 2018 r. zobowiązania w tym podatku. Wśród omówionych nieprawidłowości znalazły się zagadnienia dotyczące: 1) sprzedaży usługi remontowej na rzecz Fundacji H.; 2) sprzedaży usługi remontowej na rzecz Fundacji S.; 3) sprzedaży samochodu Toyota C. nr rej. [...]; 4) rozliczenia podatku CIT z tytułu importu usług; 5) świadczenia usług najmu długoterminowego lokali mieszkalnych: - przy ul. [...] w Białymstoku, - przy ul. [...] w Grajewie, - przy ul. [...] w Białymstoku; 6) nabycia usług szkoleniowych od Fundacji B.

Uwzględniając poczynione w powyższych zakresach ustalenia, organ I instancji przedstawił rozliczenie podatku CIT spółki za 2018 r. w sposób następujący:

- przychody - 3.544.088,08 zł;

- koszty uzyskania przychodów - 3.230.162,37 zł;

- dochód - 313.925,71 zł;

- podstawa opodatkowania - 313.926 zł;

- podatek należny - 47.089 zł.

Nie godząc się z decyzją organu I instancji, strona złożyła odwołanie, po rozpoznaniu którego, decyzją z 3 października 2023 r., nr 2001-IOD.4100.2.2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że jak wynika z akt sprawy, spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 30 marca 2015 r., a jako przeważający rodzaj działalności zgłosiła obiekty noclegowe i turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. W kontrolowanym okresie wspólnikami oraz członkami zarządu byli: M. K. i P. K. W dniu 18 lipca 2018 r. strona wystawiła na rzecz Fundacji Bez Ograniczeń fakturę VAT nr [...] na kwotę brutto 49.200 zł (netto 40.000 zł i podatek VAT 9.200 zł) tytułem usługi remontowej w lokalu przy ul. [...] w Białymstoku. Spółka ujęła fakturę w ewidencji sprzedaży za lipiec 2018 r. i objęła rozliczeniem VAT w pliku JPK-VAT za ten miesiąc. Zgodnie z umową z dnia 18 czerwca 2018 r. o wykonanie prac remontowych/wykończenie mieszkania, prace remontowe miały polegać na: przeróbce instalacji elektrycznej, co. i cw., położeniu gładzi, malowaniu, wykończeniu dwóch łazienek, położeniu listew wykończeniowych i paneli w całym mieszkaniu, ułożeniu płytek ceramicznych, wykończeniu progów przy oknach w każdym pomieszczeniu, montażu oświetlenia i innych robotach wykończeniowych. Strony (Fundacja H. i skarżąca) ustaliły termin wykonania prac na okres 18 czerwca 2018 r. – 18 lipca 2018 r. Zdaniem Dyrektora zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że FV [...] nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej, gdyż strona nie mogła w czerwcu i lipcu 2018 r. wykańczać ww. mieszkania, ponieważ co najmniej od maja 2018 r. lokal był wykończony, zgłoszony na portalu booking.com i faktycznie wynajmowany w sposób ciągły gościom zewnętrznym. Świadczą o tym m.in. informacje zawarte na stronie internetowej [...], z których wynika, że apartamenty przy ul. [...] były oferowane na [...] jako apartamenty V. już od 1 maja 2018 r. Informacje dotyczące tych apartamentów wraz z fotografiami (przedstawiającymi m.in. wykończone łazienki) zostały zamieszczone na stronie internetowej 29 kwietnia 2018 r. Także na stronach serwisu społecznościowego [...] ([...]) - do których odsyłał Prezes Zarządu Fundacji H. pan M. Ż. w piśmie z 8 sierpnia 2018 r. - zostały zamieszczone fotografie tych apartamentów, z których wynika, że lokale były wykończone i gotowe do przyjęcia gości pod koniec kwietnia 2018 r. (przy dwóch fotografiach widnieją daty 29 kwietnia 2018 r. i 12 czerwca 2018 r.). Z opinii gości o apartamencie [...] (umieszczonych na stronach [...]) wynika, że obiekt był wynajmowany od 2 maja 2018 r. (wtedy została dodana pierwsza ocena). Z kolei 3 maja 2018 r. P. napisał "(...) apartament nowy, chyba byłem jednym z pierwszych gości (...)". Natomiast A. do opinii umieszczonej 27 czerwca 2018 r. dołączyła 13 fotografii, z których jednoznacznie wynika, że apartament był wykończony. Ogółem umieszczono opinie z 22 pobytów w czerwcu i 25 pobytów w lipcu 2018 r. - były to pobyty przeważnie 1-dniowe, ale zdarzały się też pobyty 2 i 3-dniowe. Także z raportu rezerwacji za czerwiec-sierpień 2018 r., dotyczącego wynajmu apartamentów w mieszkaniu przy ul. [...] (nr identyfikacyjny obiektu [...]), wygenerowanego przez pana M. Ż. wynika, że w każdym dniu w okresie od 18 czerwca 2018 r. do 18 lica 2018 r. w jednym, dwóch lub trzech apartamentach przebywali goście, którzy zatrzymywali się tam także na dłużej niż na jedną noc. Tym samym nie było możliwości, aby w tym okresie w ww. lokalu, w którym według umowy o wykonanie prac remontowych/wykończeniowych mieszkania i faktur zakupu materiałów budowlanych (przedłożonych przez "wykonawcę" remontu W. Sp. z o.o.) - trwał remont polegający na wykonywaniu prac wykończeniowych takich jak: murowanie, tynkowanie, malowanie, układanie gresu, glazury i paneli.

Następnie Dyrektor wyjaśnił, że na wezwanie organu podatkowego spółka przedłożyła kserokopie następujących faktur VAT: (-) nr 198 z 29 czerwca 2018 r., nr [...] z 5 lipca 2018 r., nr [...] z 5 lipca 2018 r. - wystawione przez firmę B. B. Z. tytułem prac wykończeniowych wraz z materiałem; (-) nr [...] z 2 czerwca 2018, nr [...] z 28 czerwca 2018, nr [...] z 26 czerwca 2018, [...] z 6 lipca 2018, [...] z 12 lipca 2019, nr [...] z 4 lipca 2018 - wystawione przez firmy: L. M., PHU W. B., P. s.c., PH M. Sp. z o.o., I. Sp.j. tytułem sprzedaży materiałów budowlanych takich jak: piana pistoletowa, materiały instalacyjne, beton komórkowy, płyty GK, gips i gładź tynkowa, klej do gresu, przewody i puszki elektryczne, wkręty, kołki, tektura falista, folia malarska, grzejniki panelowe łazienkowe, głowice termostatyczne, gres, glazura, emulsja. Jak wykazano, ww. materiały i usługi zakupione w czerwcu oraz lipcu 2018 r. nie mogły posłużyć do remontu spornego lokalu, który był już wykończony pod koniec kwietnia 2018 r. i wynajmowany gościom co najmniej od 2 maja 2018 r.

Strona przedłożyła również dowód na zakup kompletu okien PCV z usługą montażową - faktura nr [...] z 21 czerwca 2018 r, wystawiona przez – A. M. M. jednak jak wykazało postępowanie, montaż wykonany został pod innym adresem, zaś okna w lokalu przy ul. [...] nie były wymieniane. Pomimo wezwania spółka nie przedłożyła: kosztorysu, protokołu odbioru robót, pozwolenia na budowę lub zgłoszenia do organów nadzoru budowlanego, konserwatora zabytków, administratora budynku, czy też dowodów dotyczących podwykonawstwa. Dyrektor wyjaśnił również, że w okresie objętym kontrolą i postępowaniem podatkowym, Prezesem Zarządu Fundacji H. z siedzibą - [...] Grajewo, był M. Ż.. Pod adresem siedziby Fundacji mieścił się lokal mieszkalny należący do S. K., ojca P. K. - Wiceprezesa Zarządu spółki. Fakturę nr [...] z 18 lipca 2018 r. opiewającą na kwotę netto - 40.000 zł, VAT - 9.200 zł oraz kwotę brutto - 49.200 zł, z terminem płatności – 25 lipca 2018 r. strona ujęła na analitycznym koncie księgi rachunkowej ([...]) sprzedaż usług budowlano-remontowych, pod nr ewidencyjnym [...] i rozliczyła w zeznaniu CIT-8 za 2018 r. Prezes Zarządu Fundacji H. – M. Ż. do wyjaśnień datowanych na 20 lutego 2019 r. dołączył kserokopię sporządzonego na zlecenie Fundacji dokumentu: Kosztorys prac dostosowawczych w mieszkaniach przy ul. [...] z 30.05.2018 r., podpisany przez M. W., prowadzącego firmę Usługi Remontowo-Budowlane M. W. Załączony Kosztorys nie zawiera wyceny w oparciu o przedmiar (planowanych) lub obmiar (wykonanych) robót, lecz wykaz robót budowlanych według cen obowiązujących w maju 2018 r. Wykaz ten zawiera m.in. roboty wykończeniowe (gładź gipsowa, jej szlifowanie, gruntowanie i malowanie) i okładzinowe (układanie gresu i glazury w łazienkach, remont instalacji elektrycznej, montaż oświetlenia, remont instalacji c.o. i c.w.u.) oraz biały montaż, montaż paneli podłogowych i listew przypodłogowych. Zakres ujętych w Kosztorysie robót nie jest zbieżny z rodzajem materiałów zakupionych przez spółkę (w tym odnośnie zakupu i montażu paneli podłogowych), a rozbieżności tych strona nie była w stanie wyjaśnić. Również Fundacja nie wyjaśniła kto dostarczył panele do lokalu przy ul. [...], oraz kto i kiedy je montował. W ocenie organu odwoławczego, Kosztorys dostarczony przez Prezesa Zarządu Fundacji H. nie jest w stanie potwierdzić prawdziwości spornej faktury VAT nr [...], jak również wykazać, że dostarczone przez stronę faktury na zakup materiałów mają związek z materiałami użytymi do wykończenia lokalu przy ul. [...].

W konsekwencji Dyrektor uznał, że nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu, faktury dokumentujące zakup towarów, materiałów i usług związanych z domniemaną realizacją umowy zawartej przez Stronę z Fundacją H., którą miała potwierdzać faktura VAT nr [...] z 18 czerwca 2018 r. Wykaz materiałów budowlanych nabytych przez stronę w związku z "realizacją" usługi remontowej w lokalu przy ul. [...] w Białymstoku, opiewający na kwotę netto 17.106,24 zł, przedstawiony został w tabeli Nr 3 skarżonej decyzji. Wykaz ten nie obejmuje faktury [...] z 21 czerwca 2018 r. wystawionej przez A. M. M., (netto 8.303,20 zł, VAT 1.909,74 zł), dokumentującej zakup kompletu okien PCV z usługą montażową, ponieważ montaż okien został na zlecenie spółki wykonany pod adresem Białystok ul. [...]. Faktury VAT zestawione w tabeli Nr 3 nie stanowią koszów uzyskania przychodów strony. Kwotę 17.106,24 zł spółka zaksięgowała jako wartość kosztów wytworzenia sprzedanych produktów na koncie [...], a następnie przeksięgowała pa stronę WN analitycznego konta księgowego [...] Sprzedaż robót i usług. Najem. Wskutek błędnych księgowań do rozliczenia CIT-8 za 2018 r. spółka zaniżyła wartość przychodów o kwotę 17.106,24 zł.

Następnie organ wyjaśnił, w zakresie transakcji sprzedaży usługi remontowej na rzecz Fundacji S. Dyrektor wskazał, że 26 czerwca 2018 r. strona wystawiła na rzecz tego podmiotu FV [...] na kwotą brutto 49.200 zł (netto 40.000 zł i podatek VAT 9.200 zł) tytułem "Prace remontowe i adaptacyjne w lokalach mieszkalnych w Białymstoku przy ul. [...]". Spółka zaksięgowała fakturę na analitycznym koncie [...] Sprzedaż usług budowlano-remontowych i ujęła w rozliczeniu CIT-8 za 2018 r. W okresie objętym kontrolą i postępowaniem podatkowym Prezesem Zarządu Fundacji była M. K., natomiast w skład Rady Fundacji wchodzili P. K. (również pełnomocnik Fundacji) i M. Ż. Fundacja S. fakturę VAT nr [...] opłaciła przelewem 26 czerwca 2018 r. oraz przedstawiła operatorowi wsparcia finansowego jako wydatki inwestycyjne - koszty kwalifikowane, pod nazwą: remont mieszkań pod wynajem 1 komplet - 40.000 zł. Apartamenty typu D. pod adresem ul. [...], to wyodrębnione lokale o powierzchniach: 19 m2 31 m2 i 34 m2 zaś apartamenty typu L. pod adresem ul. [...], to wyodrębnione lokale o powierzchniach: 18 m2 28 m2 i 36 m2. Z raportów rezerwacji wynika, że apartamenty L. były wynajmowane w maju i czerwcu 2018 r., poza noclegami: 9/10, 14/15, 15/16, 21/22 i 29/30 maja, oraz 3/4 i 15/16 czerwca, zaś apartamenty D., poza noclegami: 6/7, 9/10,14 -18, 20-24 i 28-30 maja, oraz 8-10, 11-13, 14-16, 20/21 i 24/25 czerwca. Rezerwacja obejmowała każdorazowo od 1 do 3 gości. Pobyty komentowane były przez gości wpisami na portalu booking.com. Przedstawiona na portalu internetowym oferta wynajmu wskazuje, że apartamenty te obsługują gości booking.com od grudnia 2017 r. Fotografie apartamentów, zamieszczone na stronie booking.com w dniu 24 lutego 2018 r, przedstawiają w pełni urządzone łazienki, wyposażone w nowoczesną, kompletną armaturę i zabudowę. Przedłożony przez spółkę kosztorys prac w lokalu przy ul. [...] nie zawiera żadnych danych co do zakresu i ilości - kalkulacji robót w oparciu o przedmiar, czy obmiar robót. Nie wylicza jakie roboty budowlance zostały wykonane, lecz jedynie kwoty brutto wynikające z załączonych faktur zakupu materiałów i usług budowlanych. Również przedłożone przez Fundację S. dokumenty (złożone przez nią do Stowarzyszenia E. w B. w związku z umową o przyznanie dotacji), tj. Kosztorys prac dostosowawczych w mieszkaniu przy ul. [...] z dnia 30 maja 2018 r. oraz Specyfikacja prac remontowych w mieszkaniach przy ul. [...] z dnia 26 czerwca 2018 r., nie zawierają żadnych danych co do zakresu i ilości - kalkulacji robót, w oparciu o ich przedmiar, czy obmiar. Wyszczególniono w nich natomiast takie prace jak: wyburzenie ścianek działowych, wykonanie ścianek działowych na stelażu metalowym z płyt GK, wynoszenie gruzu, dwukrotne nakładanie gładzi gipsowej i szlifowanie, gruntowanie, dwukrotne malowanie, układanie glazury i gresu w aneksach kuchennych i łazienkowych, biały montaż w łazienkach, montaż paneli i listew podłogowych, montaż oświetlenia, montaż drzwi wewnętrznych, wnoszenie materiałów wykończeniowych. W ocenie DIAS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że faktura VAT FV [...] nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej. Nie można bowiem uznać za zgodne z prawdą twierdzenie strony, że w czerwcu 2018 r. prowadziła prace wykończeniowe pod wskazanymi adresami, w czasie gdy apartamenty D. i L., wynajmowane były gościom zewnętrznym w sposób niemal ciągły. Nie jest możliwe, by w lokalach o statusie apartamentów, prowadzone były na tak dużą skalę prace remontowo-wykończeniowe przy ciągłym ruchu osobowym przebywających tam gości i jednoczesnym braku uwag z ich strony (w opiniach zamieszczanych na stronie internetowej) odnośne niedogodności mogących mieć związek z takimi pracami. W związku z powyższym Dyrektor uznał, że spółka nie osiągnęła z tego tytułu przychodu o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, dalej: "ustawa o CIT"), zawyżając jego wysokość o kwotę 40.000 zł. DIAS zwrócił uwagę, że w konsekwencji powyższego, nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu, faktury dokumentujące zakup towarów, materiałów i usług związanych z domniemaną realizacją umowy zawartej przez stronę z Fundacją S., którą miała potwierdzać faktura VAT nr FV [...] z 26 czerwca 2018 r. Wykaz materiałów budowlanych nabytych w związku z "realizacją" usługi remontowej w apartamentach D. przy ul. [...] i L. przy ul. [...] w Białymstoku, opiewający na kwotę netto 33.154,70 zł, przedstawiony został w tabeli Nr 4 skarżonej decyzji organu I instancji. Materiały budowlane nabyte na podstawie faktur VAT zestawionych w Tabeli Nr 4 nie posłużyły do remontu ww. apartamentów, o czym świadczą w ocenie organu odwoławczego m.in. następujące okoliczności:

- zakup części materiałów budowlanych miał miejsce 28 czerwca 2018 r., tj. dwa dni po dacie wystawienia FV [...];

- materiały wymienione na fakturach zakupu nie są zgodne z zakresem robót przedstawionych przez Fundację (brak zakupu drzwi wewnętrznych, armatury do białego montażu, paneli i listew podłogowych, glazury);

- zawarte na stronie booking.com informacje, z których wynika, że D. i L. były wynajmowane już od grudnia 2017 r.;

- opinie gości zamieszczone na portalu [...], z których wynika, że apartamenty te były wynajmowane również w okresie, kiedy rzekomo trwał w nich remont, fotografie apartamentów D. przy ul. [...] i L. przy ul. [...], zamieszczone na stronie booking.com 24 lutego 2018 r., przedstawiające w pełni urządzone łazienki, wyposażone w nowoczesną, kompletną armaturę i zabudowę;

- raporty rezerwacji, z których wynika, że apartamenty byty wynajmowane w maju i czerwcu 2018 r. (poza wymienionymi wyżej nocami), w trybie ciągłym.

Za uprawnione DIAS uznał zatem stwierdzenie, że spółka naruszyła postanowienia art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, czym zawyżyła koszty uzyskania przychodu z tego tytułu o kwotę 33.154,70 zł. Dla dopełnienia obrazu podniesiono również, że jak wynika z treści aktów notarialnych nr [...] i nr [...] z 26 września 2017 r., właścicielem lokali [...] przy ul. [...] i [...] w Białymstoku jest skarżąca spółka, która zamierzała lokale te wynająć Fundacji S. (Przedwstępna Umowa najmu lokalu mieszkalnego zawarta 25 maja 2017 r.), za miesięcznym czynszem wynoszącym 6.000 zł. Do formalnego zawarcia umowy pomiędzy ww. podmiotami nie doszło (brak umowy najmu),nie odnotowano również zapłaty przez Fundację czynszu na rzecz spółki. Fundacja S. poza umową przedwstępną nie przedstawiła żadnego innego tytułu prawnego do dysponowania lokalami mieszkalnymi przy ul. [...] w Białymstoku oraz nie wykazała w ewidencji księgowej wydatków związanych z adaptacją lokali (np. jako inwestycja w obcych środkach trwałych). Dlatego organ odwoławczy uznał., że w 2018 r. należności/przychody z najmu krótkoterminowego apartamentów zlokalizowanych w Białymstoku przy ul. [...] i [...] osiągnęła strona pozostająca w faktycznym posiadaniu lokali, a nie Fundacja S., co potwierdzają również (dostarczone przez P. K.) wydruki harmonogramu rezerwacji z portalu [...] a także kopie 4 faktur wystawionych przez firmę B.1 B.V. na rzecz spółki, dokumentujących prowizje za rezerwacje dla obiektów:

• ID [...] za okres 1-31 maja 2018 r. na kwotę 1.088,46 zł; za okres 1-30 czerwca 2018 r. na kwotę 998,12 zł;

• ID [...] za okres 1-31 maja 2018 r. na kwotę 701,12 zł i za okres 1-30 czerwca 2018 r. na kwotę 665,14 zł.

Informacje w zakresie rezerwacji ww. apartamentów przez gości/klientów w okresie od 30 kwietnia 2018 do 2 lipca 2018 r. potwierdzają ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Grajewie w zakresie rezerwacji i obłożenia lokali/apartamentów oraz wskazują na skarżącą jako beneficjenta wygenerowanych przez nie przychodów, co potwierdza ustalenia o braku możliwości prowadzenia prac remontowych i adaptacyjnych w lokalach przy ul. [...] i [...], równolegle z wynajmem apartamentów pod tymi adresami. Zdaniem DIAS faktura VAT [...] z 26 czerwca 2018 r. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej pomiędzy stroną a Fundacją, co czyni uprawnionym stwierdzenie, że spółka nie osiągnęła z tego tytułu przychodu, zawyżając jego wysokość o kwotę 40.000 zł a jednocześnie zawyżyła koszty uzyskania przychodu z tego tytułu o kwotę 33.154,70 zł.

Odnosząc się do transakcji sprzedaży samochodu Toyota C. DIAS wyjaśnił, że 26 czerwca 2018 r. strona wystawiła na rzecz J. fakturę VAT nr [...] na kwotę brutto 36.000 zł (netto 29.268,29 zł i podatek VAT 6.731,71 zł) tytułem sprzedaży samochodu Toyota C. [...]. Spółka ujęła fakturę w ewidencji sprzedaży za czerwiec 2018 r. i objęła rozliczeniem VAT w pliku JPK-VAT za ten miesiąc. W ocenie organu ww. faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji sprzedaży samochodu na rzecz pana J. S. o czym o świadczą następujące okoliczności:

- w lipcu 2018 r. spółka ujęła w ewidencji zakupu i objęła rozliczeniem VAT w pliku JPK-VAT kwotę netto: 65,44 zł i podatek VAT 12,79 zł na podstawie faktury VAT nr [...] z 17 lipca 2018 r. - wystawionej przez PHU D. Sp. z o.o. (na rzecz strony) za przeprowadzenie badań okresowych ww. samochodu osobowego,

- do dnia 24 września 2021 r. nie odnotowano w bazie CEPIK innych właścicieli pojazdów niż strona; 24 września 2021 r. D. G. nabył ten pojazd od spółki,

- z okazanego dowodu rejestracyjnego (SERIA [...]) wynikało, że właścicielem samochodu jest strona.

O fikcyjności powyższej transakcji świadczą, zdaniem DIAS, również ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Grajewie w toku kontroli przeprowadzonej wobec Fundacji S. Ustalono m.in., że J. S., który miał nabyć spółki www. samochód, następnego dnia, tj. 27 czerwca 2018 r. wystawił fakturę nr [...] na sprzedaż tego samochodu na rzecz Fundacji S. Na fikcyjność tej transakcji gospodarczej, stwierdzoną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Grajewie z 20 grudnia 2019 r. nr 2006-SPV.4102.71.2019.3, wskazują w ocenie organu odwoławczego następujące okoliczności:

- brak zawiadomienia właściwego starosty o nabyciu lub zbyciu pojazdu przez kolejnych "fakturowych właścicieli" oraz brak rejestracji samochodu przez kolejnych "właścicieli";

- brak uzasadnienia ekonomicznego (w przejrzystych relacjach gospodarczych) angażowania pośrednika – J., do przeprowadzenia transakcji sprzedaży samochodu na rzecz podmiotu powiązanego osobowo (Prezesem Zarządu Fundacji S. była w 2018 r. – M. K., a P. K. był członkiem Rady Fundacji);

- cena brutto "sprzedaży" na rzecz J. wynosiła 36.000 zł, cena brutto "sprzedaży" na rzecz Fundacji S. wyniosła 39.200 zł; przy średniej cenie rynkowej rocznika i modelu samochodu, wahającej się w przedziale 19.350 zł - 23.050 zł (wg l.);

- brak dowodów zakupu paliwa i ponoszenia innych kosztów użytkowania samochodu przez Fundację S.;

- różnica w treści egzemplarzy faktury nr [...] z 27 czerwca 2018 r. udostępnionych przez Fundację S. i przez J. S.: na egzemplarzu faktury J. S., jako sposób płatności wpisano "gotówka", z terminem płatności 27 lipca 2018 r., na egzemplarzu faktury Fundacji S. formą płatności był "przelew", a terminem – 11 lipca 2018 r. (wskazano numer konta).

Z uwagi na powyższe DIAS stwierdził, że pomimo wystawienia przez spółkę faktury sprzedaży Toyoty C. na rzecz J., spółka nadal zachowywała się jak właściciel i była faktycznym dysponentem tego samochodu [...], transakcja sprzedaży udokumentowana FV nr [...] z 26 czerwca 2018 r. wystawioną na rzecz J., nie dokumentowała rzeczywistej transakcji, powodując zawyżenie przychodu o kwotę 29.268,29 zł.

Następnie DIAS wyjaśnił, że w okresie od czerwca do grudnia 2018 r. serwis A. z siedzibą w I., dokonywał wpłat na rachunki bankowe spółki. Usługi na rzecz serwisu A. - podmiotu mającego siedzibę poza granicami Polski, stanowią natomiast import usług. Pomimo wpłat dokonanych z serwisu A. na rachunki bankowe strony, wśród przedłożonych dokumentów źródłowych nie stwierdzono faktur wystawionych przez A., zaś transakcji zawartych z serwisem A. spółka nie wykazała w rejestrach oraz deklaracjach podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe. Z ogólnodostępnych informacji zamieszczonych na stronach Internetu wynika, że serwis A. świadczy usługi pośrednictwa w zakwaterowaniu. W przypadku rozliczenia z serwisem A. płatności od gości pobiera serwis, potrącając prowizję w wysokości 3%. Pozostały przychód z tytułu świadczonej usługi wynajmu lokali w ramach krótkotrwałego zakwaterowania, otrzymuje na swoje konto bankowe przedsiębiorca, w ciągu trzech dni od momentu zakwaterowania gości. Prowizja należna serwisowi A. spełnia określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kryteria do uznania wydatku z tego tytułu za koszt uzyskania przychodu. Organ I instancji nie był w stanie określić faktycznej wartości wydatków poniesionych przez spółkę z tytułu prowizji opłaconej na rzecz serwisu A., ponieważ nie przedstawiono niezbędnych dokumentów źródłowych, jak też nie wskazano wysokości prowizji należnej serwisowi A. Ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwoliły na określenie rzeczywistej wysokości kosztów związanych z ww. prowizją, działając zgodnie z treścią art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "o.p."), organ I instancji określił je w drodze oszacowania. Kierując się zasadą zawartą w art. 23 § 5 o.p., wartość kosztów uzyskania przychodów, stanowiącą prowizję A. za okres styczeń - grudzień 2018 r., ustalona została w oparciu o wysokość wpłat dokonanych z tego serwisu na rachunki spółki (tabela nr 5, str. 21 zaskarżonej decyzji). Z przedstawionego w tabeli nr 5 zestawienia wynika, że określone w drodze szacunku koszty uzyskania przychodu za 2018 r. z tytułu prowizji należnej serwisowi A. wynoszą 3.521,49 zł, co stanowi wartość zaniżenia kosztów u.p. spółki z tego tytułu.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że spółka w 2018 r. dysponowała lokalami mieszkalnymi położonymi w Białymstoku, które były przedmiotem umów najmu; przy ul. [...] - najem długoterminowy, przy ul. [...] - najem długoterminowy, przy ul. [...] - najem długoterminowy i krótkoterminowy, przy ul. [...] - najem długoterminowy i krótkoterminowy. Należności z tytułu najmu długoterminowego tych lokali przekazywane były na rachunki bankowe strony oraz wykazane przez nią jako przychód w zeznaniu CIT-8 za 2018 r. Postępowanie wykazało ponadto, że zadeklarowanym przez stronę przedmiotem najmu długoterminowego były dodatkowo lokale mieszkalne położone: a) przy ul. [...] w Białymstoku, b) przy ul. [...] w Grajewie, c) przy ul. [...] w Białymstoku. Spółka z tytułu najmu długoterminowego ww. lokali (a-c) nie osiągnęła przychodu, tymczasem ponosiła oraz ujmowała w księgach rachunkowych wydatki związane z użytkowaniem tych lokali, o które pomniejszyła dochód do opodatkowania podatkiem CIT za 2018 r. Ad a) Na koncie księgowym [...] Usługi obce. Czynsz najmu, nr ewidencyjny wg dziennika księgowań [...], spółka zaksięgowała fakturę [...] z 1 stycznia 2018 r. (T. III, k. 119) o wartości netto: 43.000 zł, wystawioną przez M. G., tytułem Wynajem mieszkania 6 pokojowego przy ul. [...]. Jako sposób płatności wskazano w fakturze "przelew". Właścicielami mieszkania przy ul. [...] (o pow. 99,10 m2) są P. B. i E. B., którzy nabyli je od P. K. na podstawie umowy z 9 kwietnia 2015 r. (Rep. A [...]). Z treści pisma przesłanego 19 kwietnia 2018 r. na adres poczty elektronicznej organu I instancji przez P. B. wynika, że mieszkanie przy ul. [...] było w 2018 r. wynajmowane osobom fizycznym na cele mieszkaniowe lecz bez możliwości podnajmu. Nigdy stroną umowy najmu przedmiotowego mieszkania nie była spółka, M. K. czy P. K.

Składając 28 stycznia 2021 r. (w US w Biłgoraju) zeznania do protokołu przesłuchania świadka (T. III, k.151-152) M. G. zeznał m.in., że nie wystawiał faktury [...] z 1 stycznia 2018 r. i nie wie kto ją wystawiał, zaś kwoty 43.000 zł w 2018 r. nie otrzymał. Nie jest właścicielem mieszkania przy ul. [...] w Białymstoku i nie ma do niego żadnego tytułu prawnego. Posiada natomiast tytuł prawny do mieszkania nr [...] przy ul. [...] w Białymstoku o pow. 84,70 m2 (potwierdzony aktem notarialnym), które kupił na własność przebywając w Stanach Zjednoczonych, skąd wrócił 16 marca 2020 r. Nie wie w jakim stanie było mieszkanie w chwili kupna, ale wie, że było później doposażane. Zakupu w jego imieniu dokonała córka – M. K., której mieszkanie to wynajął na podstawie ustnej umowy i która miała się zajmować wszystkim, co jest związane z tym mieszkaniem. Nie zawierał umowy najmu ze spółką i nie wie jaką działalność ona prowadzi. W piśmie z 7 marca 2023 r, będącym odpowiedzią na wezwanie organu I instancji, strona stwierdziła, że mieszkanie przy ul. [...] w Białymstoku nie było w 2018 r. przez nią wynajmowane. Analiza zapisów księgowych na kontach "zespołu 7" nie wykazała księgowań przychodu z wynajmu ww. mieszkania, nie stwierdzono również wpływów z tego tytułu na rachunkach bankowych spółki. W aktach sprawy brak jest dowodów, by strona ponosiła wydatki związane z eksploatacją tego mieszkania: z tytułu czynszu do spółdzielni mieszkaniowej (SM P. w B.), czy z tytułu zużycia energii elektrycznej (P. S.A. w B.). Mając na uwadze definicję kosztów uzyskania przychodów, wynikającą z treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, DIAS stwierdził, że półka nie miała prawa zaliczyć wydatku wynikającego z faktury nr [...] z 1 stycznia 2018 r. do kosztów uzyskania przychodów roku 2018 r., ponieważ w tym roku nie osiągnęła odpowiadających tym wydatkom przychodów. Dyrektor uznał więc, że spółka zawyżyła w 2018 r. koszty uzyskania przychodów z tego tytułu o kwotę 43.000 zł.

Ad b) Na koncie księgowym [...] Usługi obce. Czynsz najmu, nr ewidencyjny wg dziennika księgowań [...], spółka zaksięgowała fakturę [...] z 1 stycznia 2018 r. (T. III, k.114) o wartości netto: 30.000 zł, VAT wg stawki 0% - 0,00 zł, wystawioną przez S. K., tytułem Wynajem mieszkania na ul. [...] w Grajewie, Jako sposób płatności wskazano w fakturze "przelew". Właścicielami tego mieszkania byli w 2018 r. małżonkowie S. i B. K., którzy nabyli je w 2014 r. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 1 lutego 2021 r. (T. III, k.161-k.163) S. K. zeznał m.in., że w 2018 r. zawarł z synem – P. K., który reprezentował spółkę, ustną umowę najmu tego mieszkania. W 2018 r. mieszkanie to oddane zostało do wyłącznej dyspozycji syna. Świadek oddał synowi klucze i z mieszkania nie korzystał. Fakturę na swoim sprzęcie sporządził syn. Świadek nie otrzymał zapłaty za fakturę [...] z 1 stycznia 2018 r. (ani w formie przelewu ani w formie gotówki). Z treści pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Grajewie z 2 lutego 2021 r. nr 2006-SKA.500.2.2021.Z wynika, że S. K. oraz jego małżonka B. K. w złożonych zeznaniach podatkowych za 2018 r. nie wykazali przychodu z najmu. Analiza zapisów księgowych na kontach "zespołu 7" nie wykazała zaksięgowania przez spółkę przychodu z tytułu najmu omawianego mieszkania. Wśród 34 przedłożonych przez spółkę przy piśmie z 27 maja 2021 r. umów najmu lokali mieszkalnych, nie stwierdzono umowy dotyczącej najmu tego lokalu przez spółkę, a nadto na jej rachunkach bankowych brak jest wpływów z tytułu najmu mieszkania przy ul. [...]. W piśmie z 27 maja 2021 r. pełnomocnik spółki poinformowała organ I instancji, że mieszkanie przy ul. [...] nie było w 2018 r, wykorzystywane przez spółkę. Dyrektor uznał zatem, że wynajem mieszkania przy ul. [...] w Grajewie nie służył uzyskaniu przychodu w 2018 r, oraz to, że faktura [...] nie została przez stronę opłacona oraz że należy stwierdzić zawyżenie w 2018 r. kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu o kwotę 30.000 zł.

Ad c) Na koncie księgowym [...] Usługi obce. Czynsz najmu, nr ewidencyjny wg dziennika księgowań [...], spółka zaksięgowała fakturę [...] z 1 stycznia 2018 r. (T. III, k.99) o wartości netto: 185.000 zł, VAT wg stawki 0% - 0,00 zł, wystawioną przez J. S. tytułem Wynajem budynku przy ul. [...] w Białymstoku, Jako sposób płatności wskazano w fakturze "przelew". Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 28 lipca 2021 r. (T. VI, k.[...]-k.[...]) J. S. zeznał m.in., że w 2018 r. był jedynym właścicielem domu wielorodzinnego przy ul. [...] w Białymstoku. Dom posiadał 30 pokoi mieszkalnych, 12 łazienek i 5 kuchni. Świadek zawarł z P. K., ustną umowę najmu ww. domu. Umowa miała charakter bezterminowy a czynsz miesięczny miał wynieść za cały rok 180.000 zł, tj. miesięcznie 15.000 zł (30 pokoi x 500 zł). Świadek przekazał klucze do domu i więcej się nim nie interesował. Zastrzegł jedynie, żeby nie było tam żadnej agencji towarzyskiej. P. K. zobowiązał się że spółka wyremontuje budynek i opłaci należność z faktury, ale nie zrobił ani jednego ani drugiego. r. Analiza zapisów księgowych na kontach "zespołu 7" nie wykazała zaksięgowania przychodu z tytułu najmu tego mieszkania. Wśród 34 przedłożonych przez spółkę umów najmu lokali mieszkalnych, nie stwierdzono umowy dotyczącej najmu tego lokalu, a nadto na jej rachunkach bankowych brak jest wpływów z tytułu najmu omawianego mieszkania. Pełnomocnik spółki poinformowała organ I instancji, że budynek przy ul. [...] w Białymstoku nie był w 2018 r. wykorzystywany przez spółkę. Biorąc zatem pod uwagę ustalenie, że wynajem tego budynku nie służył uzyskaniu przychodu w 2018 r., oraz to, że ww. faktura [...] nie została przez stronę opłacona, DIAS stwierdził zawyżenie w. 2018 r. przez spółkę kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu o kwotę 185.000 zł.

Ad 6) Wśród przedłożonych przez spółkę dokumentów do sprawy, znajdowało się 10 faktur wystawionych przez Fundację B., na łączną kwotę 58.250 zł (tabela nr 30 decyzji), które zaksięgowane zostały w księgach rachunkowych 2018 r. jako koszty uzyskania przychodu na koncie [...] Pozostałe usługi, [...], w 100% wartości kwot do zapłaty wynikających z otrzymanych faktur. Należy zwrócić uwagę, że w ramach prowadzonej strategii rozwoju, Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości (PARP) corocznie przeznacza środki finansowe pochodzące z Unii Europejskiej oraz budżetu państwa na wsparcie polskich przedsiębiorców; m.in. w zakresie dofinansowania związanego z rozpoczęciem działalności gospodarczej, realizacją projektów rozwojowych czy też szkoleń kompetencyjnych pracowników i pracodawców. Dotacje na szkolenia z PARP przeznaczone są dla mikro, małych i średnich przedsiębiorstw, a wartość udzielanego wsparcia jest uzależniona od wielkości podmiotu korzystającego. Następnie DIAS wyjaśnił, że konsekwencją zastosowanie zwolnienia z opodatkowania dotacji jest brak możliwości zaliczenia wydatków sfinansowanych z dotacji (zrefundowanych) do kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Wojewódzkiego Urzędu Pracy w Białymstoku pismem z 17 marca 2021 r. poinformował organ I instancji, że na podstawie zawartej 28 marca 2018 r. Umowy wsparcia nr [...] pomiędzy Województwem Podlaskim (Wojewódzkim Urzędem Pracy w Białymstoku) a spółką, Operator udzielił promesy na refundację wydatków poniesionych na zakup usług rozwojowych w wysokości 49.320 zł. Termin realizacji usług rozwojowych zakreślono w przedziale 29 marca 2018 r. – 30 listopada 2018 r. W trakcie realizacji Umowy wsparcia przedsiębiorcy, na podstawie przedstawianych wniosków o refundację, przekazano informacje o zatwierdzeniu do wypłaty tytułem refundacji następujących kwot: 12.720 zł w dniu 27 czerwca 2018 r.; 5.840 zł w dniu 6 sierpnia 2018 r.; 21.760 zł w dniu 28 sierpnia 2018 r. oraz 6.152 zł w dniu 10 września 2018 r. (łącznie 46.472 zł). Z zestawienia obrotów i sald kont analitycznych (zapisy na koncie [...]) wynika, że kwota otrzymanych w 2018 r. dotacji (46.472 zł) została wykazana przez spółkę po stronie przychodów (dochodów) podatkowych i rozliczona w zeznaniu CIT-8 za 2018 r., mimo że powinna być wykazana jako dochody zwolnione (w załączniku CIT-8/O). Spółka zawyżyła zatem w ocenie DIAS w 2018 r. przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu o kwotę 46.472 zł (tabela nr 6 decyzji). Konsekwencją zwolnienia dotacji z opodatkowania podatkiem CIT był natomiast brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tej części wydatków, która objęta została dofinansowaniem, o czym stanowi przepis cytowanego art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT. Ponieważ zatem z kwoty 58.250 zł, zaksięgowanej jako koszty uzyskania przychodu na koncie [...] Pozostałe usługi, kwota 43.752 zł objęta została dofinansowaniem (tabela nr 7 decyzji), zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu wyniosło 43.752 zł. Jednocześnie spółka zaniżyła koszty u.p. o kwotę 680 zł, ponieważ nie ujęła w ich ciężar kwot niesfinansowanych dotacją, z faktur: nr [...] z 19 czerwca 2018 r. i nr [...] z 19 czerwca 2018 r. (tabela nr 8 decyzji). Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Pierwszego US w Białymstoku, po uwzględnieniu przedstawionych oraz opisanych powyżej wartości dokonanych przez spółkę zawyżeń oraz zaniżeń przychodów oraz kosztów ich uzyskania, w prawidłowy sposób określił podstawę opodatkowania oraz należny podatek CIT za 2018 r., zgodnie z wyliczeniem: - przychód-3.544.088,08 zł, - koszty uzyskania przychodu - 3.230.162,37 zł, - dochód-313.925,71 zł, - podstawa opodatkowania - 313.926 zł, - podatek należny wg 15% stawki CIT - 47.089 zł. Argumenty odwołania DIAS uznał za pozostające bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając je w całości zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 122 o.p. i określonej w tych przepisach zasady zupełności postępowania podatkowego i zw. z art. 191 o.p. poprzez:

a) błędne ustalenie stanu faktycznego oraz niepełną ocenę materiału dowodowego z uwagi na zebranie niewystarczającego dla prawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego materiału dowodowego,

b) zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącą dowodów, m.in.:

- przeprowadzenie oględzin lokali - mieszkań przystosowanych do wynajmu krótkoterminowego położonych w Białymstoku przy ul. [...] oraz przy ul. [...] m. [...] i [...],

- zasięgnięcie opinii biegłego lub rzeczoznawcy z zakresu budownictwa celem potwierdzenia, że zakupione materiały budowlane posłużyły do remontu nieruchomości;

- przesłuchanie obecnego posiadacza/właściciela pojazdu marki Toyota C. o nr nadwozia [...] celem potwierdzenia jego zbycia na rzecz J.,

c) rozpatrzenie dowodów w sposób dowolny, kierując się jedynie interesem fiskalnym Skarbu Państwa i w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że sporne usługi nie zostały wykonane, z pominięciem korzystnych dla spółki dowodów i okoliczności,

d) niewzięcie pod uwagę przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym i bezzasadną odmowę przeprowadzenia istotnych wniosków dowodowych,

co dodatkowo świadczy o naruszeniu przez organy podatkowe art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 2a o.p. z uwagi na prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla skarżącej, oparcie rozstrzygnięć na niezweryfikowanych wnioskowanymi dowodami informacjach i w rezultacie wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącej;

2. art. 123 § 1 o.p. w związku z art. 180 § 1 o.p. , art. 181 o.p. oraz art. 188 o.p. poprzez niezapewnienie skarżącej możliwości prawidłowego skorzystania z prawa do czynnego udziału w postępowaniu i zgłaszania wniosków dowodowych, przejawiające się w szczególności w i bezzasadnej odmowie przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia skarżącej konstytucyjnego prawa do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy wyrażonego w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP i naruszenia zasad wynikających z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14,

3. art. 127 o.p. w związku z art. 229 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegające w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy, tj. nieuwzględnienie istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia wniosków dowodowych podnoszonych przez Skarżącą w odwołaniu oraz w piśmie złożonym w trybie art. 200 § 1 o.p. z dnia 21 sierpnia 2023 r. oraz nieprzeprowadzenie postępowania uzupełniającego w tym zakresie, a w konsekwencji pozbawienie spółki prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy,

4. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. i art. 207 o.p. w zw. z art. 235 o.p. poprzez niepełne i niewłaściwe uzasadnienie przez organ II instancji w skarżonym rozstrzygnięciu oceny zarzutów i wniosków dowodowych złożonych w odwołaniu, a ponadto wydanie decyzji na podstawie uogólnień i sugestii niemających oparcia w zebranym materiale dowodowym i w regulacjach prawa podatkowego,

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na odebraniu Spółce prawa do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów poniesionych wydatków na realizację usług remontowych w lokalach przy ul. [...] i [...] w Białymstoku oraz wydatków poniesionych z tytułu najmu nieruchomości a także bezpodstawne uznanie, że przychodem nie mogą być środki uzyskane z tytułu sprzedaży pojazdu marki Toyota C.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie; ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca zaskarżyła również postanowienie Dyrektora z 3 października 2023 r. nr 2001- IOV.4103.21.2023 o odmowie przeprowadzenia przez organ odwoławczy wnioskowanych dowodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Z akt sprawy wynika, że W. Sp. z o.o. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 30.03.2015, zgłaszając jako przeważający rodzaj działalności - obiekty noclegowe i turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. W kontrolowanym okresie wspólnikami oraz członkami zarządu Spółki byli: M. K. i P. K. Odtwarzając stan faktyczny sprawy ujawniony w efekcie przeprowadzonej przez organ I instancji kontroli podatkowej, omówienia wymagają zagadnienia, z którymi wiążą się stwierdzone nieprawidłowości, tj.: 1) sprzedaż usługi remontowej na rzecz Fundacji H.; 2) sprzedaż usługi remontowej na rzecz Fundacji S.; 3) sprzedaż samochodu Toyota C. nr rej. [...]; 4) rozliczenie podatku CIT z tytułu importu usług; 5) świadczenie usług najmu długoterminowego lokali mieszkalnych: - przy ul. [...] w Białymstoku, - przy ul. [...] w Grajewie, - przy ul. [...] w Białymstoku; 6) nabycie usług szkoleniowych od Fundacji B. Ad 1) W dniu 18.07.2018 r. Spółka W. wystawiła na rzecz Fundacji H. fakturę VAT nr [...] na kwotę brutto 49.200,00 zł (netto 40.000,00 zł + VAT 9.200,00 zł), tytułem usługi remontowej w lokalu przy ul. [...] w Białymstoku. Zgodnie z treścią umowy o wykonanie prac remontowych/wykończenie mieszkania z 18.06.2018 r., prace remontowe miały polegać na: przeróbce instalacji elektrycznej, c.o. i c.w.u., położeniu gładzi, malowaniu, wykończeniu dwóch łazienek, położeniu listew wykończeniowych i paneli w całym mieszkaniu, ułożeniu paneli, ułożeniu płytek ceramicznych, wykończeniu progów przy oknach w każdym pomieszczeniu, montażu oświetlenia i innych robotach wykończeniowych. Strony ustaliły termin wykonania prac na okres 18.06.2018 r. - 18.07.2018 r. Zgodnie z, umową materiały budowlane we własnym zakresie miał zamawiać i odbierać zamawiający lub miał je dostarczyć wykonawca. Fundacja H. nie przedstawiła dowodów na zakup materiałów budowlanych. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że ww. faktura VAT nr [...] nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej. Nie można bowiem uznać za zgodne z prawdą twierdzenie, że Spółka W. w czerwcu i lipcu 2018 r. prowadziła prace wykończeniowe w mieszkaniu przy ul. [...], bowiem lokal ten już od maja 2018 r. wynajmowany był gościom zewnętrznym w sposób ciągły. Zgłoszony został do wynajmu jako apartamenty [...] na portalu [...] oraz stronie [...], a fotografie zamieszczone na ww. stronach Internetowych (noszące m.in. daty 29.04.2018 r. i 12.06.2018 r.) potwierdzają, że apartamenty na wynajem były wówczas wykończone i gotowe do przyjęcia gości. Powyższe znajduje również potwierdzenie w zamieszczonych na stronach booking.com opiniach gości o obiekcie (pierwsze z datą 02.05.2018 r i 03.05.2018 r.), oraz zilustrowane wykonanymi przez gościa zdjęciami, przedstawiającymi wykończony apartament (13 zdjęć z 27.06.2018). Ogółem na stronach zamieszczono opinie z 22 pobytów w czerwcu i 25 pobytów w lipcu 2018 r. Przeważnie były to pobyty 1-dniowe, sporadycznie 2 i 3-dniowe. Także z raportu rezerwacji za miesiące czerwiec - sierpień 2018 r., dotyczącego wynajmu apartamentów przy ul. [...] wynika, że w każdym z dni w okresie od 18.06.2018 r. do 18.07.2018 r., w jednym, dwóch lub trzech apartamentach, przebywali goście. Kierując się zatem logiką oraz doświadczeniem życiowym nie sposób dać wiary twierdzeniom Strony, iż w okresie 18.06.2018 r. -18.07.2018 r., w Apartamentach V., prowadzone były prace remontowo-wykończeniowe typu; murowanie, tynkowanie, malowanie, układanie gresu, glazury i paneli podłogowych itp. Zatem, mimo iż prace wykończeniowo-adaptacyjne w lokalu zostały przeprowadzone, to z pewnością nie w okresie 18.06.2018 r. - 18.07.2018 r, na co wskazuje zakwestionowana faktura VAT nr FV [...], fałszywie dokumentująca wykonanie usługi na rzecz Fundacji H. w tym okresie. Na wezwanie organu podatkowego do przedstawienia dowodów zakupu usług (w przypadku zlecenia wykonywania robót innym podmiotom) i materiałów budowlanych, które miały być wykorzystane w ramach wykazanej usługi budowlanej w lokalu Skarżąca dostarczyła kserokopie następujących faktur VAT; - nr [...] z 29.06.2018 r., nr [...] z 05.07.2018 r. i nr [...] z 05.07.2018 r. - wystawionych przez firmę B. - tytułem prac wykończeniowych wraz z materiałem; - nr [...] z 02.06.2018 r., nr [...] z 28.06.2018 r., nr [...] z 26.06.2018 r., [...] z 06.07.2018 r., [...] z 12.07.2018 r., nr [...] z 04.07.2018 r. - wystawionych przez firmy: L. M., PHU W. B., P. s.c., PH M. Sp. z o.o., I. Sp.j. - tytułem sprzedaży materiałów budowlanych takich jak: pianka pistoletowa, materiały instalacyjne, beton komórkowy, płyty GK, gips i gładź tynkowa, klej do gresu, przewody i puszki elektryczne, wkręty, kołki, tektura falista, folia malarska, grzejniki panelowe łazienkowe, głowice termostatyczne, gres, glazura, emulsja. W sposób oczywisty ww. materiały i usługi, zakupione w czerwcu oraz lipcu 2018 r., nie mogły dotyczyć remontu lokalu (apartamentów), ponieważ remont lokalu zakończył się w kwietniu, zaś apartamenty udostępnione gościom co najmniej od 02.05.2018 r. Strona przedłożyła również dowód na zakup kompletu okien PCV z usługą montażową - faktura nr [...] z 21.06.2018 r, wystawiona przez – A. M. M. Jednak jak wykazało postępowanie, montaż wykonany został pod innym adresem, zaś okna w lokalu przy ul. [...] nie były wymieniane. Spółka W. mimo wezwania nie przedłożyła: kosztorysu, protokołu odbioru robót, pozwolenia na budowę lub zgłoszenia do organów nadzoru budowlanego, konserwatora zabytków, administratora budynku czy też dowodów dotyczących podwykonawstwa. Nadmienić należy, iż w okresie objętym kontrolą i postępowaniem podatkowym Prezesem Zarządu Fundacji H. z siedzibą - Osiedle [...] w Grajewie, był M. Ż.. Pod adresem siedziby Fundacji mieścił się lokal mieszkalny należący do S. K., ojca P. K. - Wiceprezesa Zarządu Spółki W. Fakturę nr [...] z 18.07.2018 r. opiewająca na kwotę netto - 40.000,00 zł, VAT - 9.200,00 zł oraz kwotę brutto - 49.200,00 zł, z termin płatności - 25.07.2018 r. Strona ujęła na analitycznym koncie księgi rachunkowej ([...]) sprzedaż usług budowlano-remontowych, pod nr ewidencyjnym [...] i rozliczyła w zeznaniu CIT-8 za 2018 r. Prezes Zarządu Fundacji H. – M. Ż. do wyjaśnień datowanych na 20.02.2019 r. dołączył kserokopię sporządzonego na zlecenie Fundacji dokumentu: Kosztorys prac dostosowawczych w mieszkaniach przy ul. [...] z 30.05.2018 r., podpisany przez M. W., prowadzącego firmę Usługi Remontowo-Budowlane M. W. Załączony Kosztorys nie zawiera wyceny w oparciu o przedmiar (planowanych) lub obmiar (wykonanych) robót, lecz wykaz robót budowlanych wg cen obowiązujących w maju 2018 r. Wykaz ten zawiera m.in. roboty wykończeniowe (gładź gipsowa, jej szlifowanie, gruntowanie i malowanie) i okładzinowe (układanie gresu i glazury w łazienkach, remont instalacji elektrycznej, montaż oświetlenia, remont instalacji c.o. i c.w.u.) oraz biały montaż, montaż paneli podłogowych i listew przypodłogowych. Zakres ujętych w Kosztorysie robót nie jest zbieżny z rodzajem materiałów zakupionych przez Spółkę W. (w tym odnośnie zakupu i montażu paneli podłogowych), a rozbieżności tych Strona nie była w stanie wyjaśnić. Również Fundacja nie wyjaśniła kto dostarczył panele do lokalu przy ul. [...], oraz kto i kiedy je montował. W ocenie Sądu Kosztorys dostarczony przez Prezesa Zarządu Fundacji H. w jakikolwiek sposób nie jest w stanie potwierdzić prawdziwości spornej faktury VAT nr [...], jak również wykazać, iż dostarczone przez Stronę faktury na zakup materiałów mają związek z materiałami użytymi do wykończenia lokalu przy ul. [...].

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 n, poz. 1036 ze zm., dalej: ustawa o CIT), przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane : pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zauważyć zatem należy, iż ponad wszelką wątpliwość faktura VAT nr [...] z 18.06.2018 r. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej, którą faktura ta miała potwierdzić, bowiem nie jest prawdą, że Spółka W. w okresie 18.06.2018 r. - 18.07.2018 r. wykonywała na rzecz Fundacji H. usługę remontową w lokalu przy ul. [...] w Białymstoku. W związku z powyższym Spółka W. nie osiągnęła z tego tytułu przychodu, zawyżając jego wysokość o kwotę 40.000 zł. Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z treści art. 16 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że kosztem uzyskania przychodów będzie taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki: - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, - poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, lub służy zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Sąd zwraca uwagę, iż w konsekwencji powyższego ustalenia, nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu, faktury dokumentujące zakup towarów, materiałów i usług związanych z domniemaną realizacją umowy zawartej przez Stronę z Fundacją H., którą miała potwierdzać faktura VAT nr [...] z 18.06.2018 r. Wykaz materiałów budowlanych nabytych przez Stronę w związku z "realizacją" usługi remontowej w lokalu przy ul. [...] w Białymstoku, opiewający na kwotę netto 17.106,24 zł, przedstawiony został szczegółowo w tabeli Nr 3 decyzji I instancji. Wykaz ten nie obejmuje faktury [...] z 21.06.2018 r. wystawionej przez A. M. M., (netto 8.303,20 zł, VAT 1.909,74 zł), dokumentującej zakup kompletu okien PCV z usługą montażową, ponieważ montaż okien został na zlecenie Spółki W. wykonany pod adresem Białystok ul. [...]. Faktury VAT zestawione w tabeli Nr 3 nie stanowią koszów uzyskania przychodów Spółki W. Kwotę 17.106,24 zł. Spółka zakwalifikowała jako wartość kosztów wytworzenia sprzedanych produktów na koncie [...], a następnie przeksięgowała pa stronę WN 9/22 analitycznego konta księgowego [...]. Wskutek błędnych księgowań do rozliczenia CIT-8 za 2018 r. Spółka zaniżyła wartość przychodów o kwotę 17.106,24 zł.

W dniu 26.06.2018 r. Spółka W. wystawiła na rzecz Fundacji S. fakturę VAT nr [...] na kwotę brutto 49.200,00 zł (netto 40.000,00 zł, VAT 9.200,00 zł), tytułem Prace remontowe i adaptacyjne w lokalach mieszkalnych w Białymstoku przy ul. [...] i m. [...]. Spółka zaksięgowała fakturę na analitycznym koncie [...] Sprzedaż usług budowlano-remontowych i ujęła w rozliczeniu CIT-8 za 2018 r. W okresie objętym kontrolą i postępowaniem podatkowym Prezesem Zarządu Fundacji była M. K., natomiast w skład Rady Fundacji wchodzili P. K. (również pełnomocnik Fundacji) i M. Ż. Fundacja S. fakturę VAT nr [...] opłaciła przelewem 26.06.2018 r. oraz przedstawiła operatorowi wsparcia finansowego jako wydatki inwestycyjne - koszty 5 kwalifikowane, pod nazwą: remont mieszkań pod wynajem 1 komplet - 40.000,00 zł. Z raportów rezerwacji wynika, iż apartamenty L. były wynajmowane w maju i czerwcu 2018 r., poza noclegami: 9/10, 14/15, 15/16, 21/22 i 29/30 maja, oraz 3/4 i 15/16 czerwca, zaś apartamenty D., poza noclegami: 6/7, 9/10,14 -18, 20 - 24 i 28 - 30 maja, oraz 8 -10,11 -13,14 -16, 20/21 i 24/25 czerwca. Rezerwacja obejmowała każdorazowo od 1 do 3 gości. Pobyty komentowane były przez gości wpisami na portalu [...]. Przedstawiona przez Podatnika na portalu internetowym oferta wynajmu wskazuje, że apartamenty D. i L. obsługują gości booking.com od grudnia 2017 r. Fotografie apartamentów D. przy ul. [...] i L. przy ul. [...], zamieszczone na stronie booking.com 24.02.2018 r, przedstawiają w pełni urządzone łazienki, wyposażone w nowoczesną, kompletną armaturę i zabudowę. Przedłożony przez Spółkę W. Kosztorys prac w lokalu przy ul. [...] lok [...] i [...] nie zawiera żadnych danych co do zakresu i ilości - kalkulacji robót w oparciu o przedmiar czy obmiar robót. Nie wylicza jakie roboty budowlance zostały wykonane, lecz jedynie kwoty brutto wynikające z załączonych faktur zakupu materiałów i usług budowlanych. Również przedłożone przez Fundację S. dokumenty (złożone przez nią do Stowarzyszenia E. w B. w związku z umową o przyznanie dotacji), tj. Kosztorys prac dostosowawczych w mieszkaniu przy ul. S. z dnia 30.05.2018 r. oraz Specyfikacja prac remontowych w mieszkaniach przy ul. [...] z dnia 26.06.2018 r., nie zawierają żadnych danych co do zakresu i ilości - kalkulacji robót, w oparciu o ich przedmiar czy obmiar. Wyszczególniono w nich natomiast takie prace jak: wyburzenie ścianek działowych, wykonanie ścianek działowych na stelażu metalowym z płyt GK, wynoszenie gruzu, dwukrotne nakładanie gładzi gipsowej i szlifowanie, gruntowanie, dwukrotne malowanie, układanie glazury i gresu w aneksach kuchennych i łazienkach, biały montaż w łazienkach, montaż paneli i listew podłogowych, montaż oświetlenia, montaż drzwi wewnętrznych, wnoszenie materiałów wykończeniowych. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy również potwierdza, że faktura VAT [...] nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej. Nie można bowiem uznać za zgodne z prawdą twierdzenie Strony, że Spółka W. w czerwcu 2018 r. prowadziła prace wykończeniowe pod wskazanymi adresami, w czasie gdy apartamenty D. i L., wynajmowane były gościom zewnętrznym w sposób niemal ciągły. Nie jest możliwe, by w lokalach o statusie apartamentów, prowadzone były na tak dużą skalę prace remontowo - wykończeniowe przy ciągłym ruchu osobowym przebywających tam gości i jednoczesnym braku uwag z ich strony (w opiniach zamieszczanych na stronie internetowej) odnośne niedogodności mogących mieć związek z takimi pracami. W związku z powyższym Spółka W. nie osiągnęła z tego tytułu przychodu o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zawyżając jego wysokość o kwotę 40.000 zł. Należy zwrócić uwagę iż w konsekwencji powyższego ustalenia, nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu, faktury dokumentujące zakup towarów, materiałów i usług związanych z domniemaną realizacją umowy zawartej przez Stronę z Fundacją S., którą miała potwierdzać faktura VAT nr [...] z 26.06.2018 r. Wykaz materiałów budowlanych nabytych przez Stronę w związku z "realizacją" usługi remontowej w apartamentach D. przy ul. [...] i L. przy ul. [...] w Białymstoku, opiewający na kwotę netto 33.154,70 zł, gdyż materiały budowlane nabyte na podstawie faktur VAT zestawionych w Tabeli Nr 4 decyzji organu I instancji nie posłużyły do remontu ww. apartamentów, o czym świadczą m.in. następujące okoliczności: - zakup części materiałów budowlanych miał miejsce 28.06.2018 r., tj. dwa dni po dacie wystawienia przez Spółkę W. faktury Nr [...]; - materiały wymienione na fakturach zakupu nie są zgodne z zakresem robót przedstawionych przez Fundację (brak zakupu drzwi wewnętrznych, armatury do białego montażu, paneli i listew podłogowych, glazury); - zawarte na stronie [...] informacje, z których wynika, iż D. i L. były wynajmowane już od grudnia 2017 r.; - opinie gości zamieszczone na portalu booking.com., z których wynika, że apartamenty te były wynajmowane również w okresie, kiedy rzekomo trwał w nich remont, fotografie apartamentów D. przy ul. [...] i L. przy ul. [...], zamieszczone na stronie booking.com 24.02.2018 r., przedstawiające w pełni urządzone łazienki, wyposażone w nowoczesną, kompletną armaturę i zabudowę; - raporty rezerwacji, z których wynika, iż apartamenty te byty wynajmowane w maju i czerwcu 2018 r. (poza wymienionymi wyżej nocami), w trybie ciągłym. Uprawnionym jest zatem stwierdzenie, że Spółka W. naruszyła postanowienia art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, czym zawyżyła koszty uzyskania przychodu z tego tytułu o kwotę 33.154,70 zł. Dla dopełnienia obrazu okoliczności tej kwestii podnieść należy, iż jak wynika z treści aktów notarialnych nr [...] i nr [...] z 26.09.2017 r., właścicielem lokali przy ul. [...] i [...] w Białymstoku jest Spółka W., która zamierzała lokale te wynająć Fundacji S. (Przedwstępna Umowa najmu lokalu mieszkalnego zawarta 25.05.2017 r.), za miesięcznym czynszem wynoszącym 6.000 zł. Do formalnego zawarcia umowy pomiędzy ww. podmiotami nie doszło (brak umowy najmu),nie odnotowano również zapłaty przez Fundację czynszu na rzecz Spółki W. Fundacja S. poza umową przedwstępną nie przedstawiła żadnego innego tytułu prawnego do dysponowania lokalami mieszkalnymi przy ul. [...] w Białymstoku oraz nie wykazała w ewidencji księgowej wydatków związanych z adaptacją lokali (np. jako inwestycja w obcych środkach trwałych). Wnosić stąd należy, że w 2018 r. należności/przychody z najmu krótkoterminowego apartamentów zlokalizowanych w Białymstoku przy ul. [...] i [...] osiągnęła firma Spółka W. pozostająca w faktycznym posiadaniu lokali, a nie Fundacja S. Potwierdzają to również (dostarczone przez P. K.) wydruki harmonogramu rezerwacji z portalu [...] a także kopie 4 faktur wystawionych przez firmę B.1 B.V. na rzecz Spółki W., dokumentujących prowizje za rezerwacje dla obiektów. Informacje w zakresie rezerwacji ww. apartamentów przez gości/klientów w okresie od 30.04.2018 do 02.07.2018 r. potwierdzają także ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Grajewie w zakresie rezerwacji i obłożenia lokali/apartamentów oraz wskazują na Spółkę W. jako beneficjenta wygenerowanych przez nie przychodów, co potwierdza ustalenia o braku możliwości prowadzenia prac remontowych i adaptacyjnych w lokalach przy ul. [...] i [...], równolegle z wynajmem apartamentów pod tymi adresami. Ponad wszelką wątpliwość zostało zatem w świetle ujawnionych okoliczności wykazane, iż faktura VAT [...] z 26.06.2018 nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej pomiędzy Spółką W. ą Fundacją S., co czyni uprawnionym stwierdzenie, że Spółka W. nie osiągnęła z tego tytułu przychodu, zawyżając jego wysokość o kwotę 40.000 zł a jednocześnie zawyżyła koszty uzyskania przychodu z tego tytułu o kwotę 33.154,70.

Postępowanie wykazało, że 26.06.2018 r. Spółka W. wystawiła na rzecz J. (NIP: [...]), fakturę VAT nr [...] na kwotę brutto - 36.000,00 zł (netto - 29.268,29 zł, VAT - 6.731,71 zł), tytułem sprzedaży samochodu marki Toyota C. [...], nr rej. [...]. Spółka W. ujęła fakturę w ewidencji sprzedaży za czerwiec 2018 f. i objęła rozliczeniem VAT w pliku JPK_VAT za ten miesiąc. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał potwierdza, że ww. faktura ta nie dokumentuje rzeczywistej transakcji sprzedaży samochodu na rzecz J. O pozorności ww. transakcji sprzedaży świadczą następujące okoliczności: - w lipcu 2018 r. Spółka W. ujęła w ewidencji zakupu i objęła rozliczeniem VAT w pliku JPK_VAT kwotę netto: 65,44 zł + VAT 12,79 zł, na podstawie faktury VAT nr [...] z 17.07.2018 r., wystawionej przez PHU D. Sp. z o.o. na jej rzecz, za przeprowadzenie okresowych badań technicznych samochodu osobowego Toyota C. [...], nr rej. BI [...]; - z informacji dostępnych w bazie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPIK) wynika, iż od 04.10.2017 r. do 24.09.2021 r. (data sprzedaży samochodu na rzecz D. G.), właścicielem Toyoty C. [...], nr rej. [...] pozostawała Spółka W.; - potwierdzenie własności pojazdu potwierdza dowód rejestracyjny Toyoty C. [...], nr rej. [...]. Fikcyjność transakcji sprzedaży Toyoty C., potwierdziła również - przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Grajewie kontrola przeprowadzona wobec Fundacji S. W jej wyniku ustalono, że J. S., który na podstawie faktury nr [...] z 26.06.2018 r. rzekomo nabył od Spółki W. samochód następnego dnia, tj. 27.06.2018 r., wystawił fakturę nr [...] sprzedaży tego samochodu na rzecz Fundacji S.. Na fikcyjność tej transakcji gospodarczej, stwierdzoną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Grajewie z 20.12.2019 r. nr 2006- SPV.4102.71.2019.3, wskazują następujące okoliczności: - brak zawiadomienia właściwego starosty o nabyciu lub zbyciu pojazdu przez kolejnych "fakturowych właścicieli" oraz brak rejestracji samochodu przez kolejnych "właścicieli"; - brak uzasadnienia ekonomicznego (w przejrzystych relacjach gospodarczych) angażowania pośrednika – J., do przeprowadzenia transakcji sprzedaży samochodu na rzecz podmiotu powiązanego osobowo (Prezesem Zarządu Fundacji S. Na Swoim była w 2018 r.- M. K., a P. K. był członkiem Rady Fundacji), cena brutto "sprzedaży" na rzecz J. wynosiła 36.000 zł, cena brutto "sprzedaży" na rzecz Fundacji S. wyniosła 39.200 zł; przy średniej cenie rynkowej rocznika i modelu samochodu, wahającej się w przedziale 19.350 zł - 23.050 zł (wg I.); - brak dowodów zakupu paliwa i ponoszenia innych kosztów użytkowania samochodu przez Fundację S.; - różnica w treści egzemplarzy faktury nr [...] z 27.06.2018 r. udostępnionych przez Fundację S. i przez J. S.: na egzemplarzu faktury J. S., jako sposób płatności wpisano "gotówka", z terminem płatności 27.07.2018 r., na egzemplarzu faktury Fundacji S. formą płatności był "przelew", a terminem - 11.07.2018 r. (wskazano numer konta). Podsumowując należy stwierdzić, iż pomimo wystawienia przez Spółkę W. faktury sprzedaży ww. Toyoty C. na rzecz J., Spółka nadal zachowywała się jak właściciel i była faktycznym dysponentem samochodu, transakcja sprzedaży udokumentowana fakturą VAT nie dokumentowała rzeczywistej transakcji, powodując zawyżenie przychodu o kwotę 29.268,29 zł.

Z akt sprawy wynika, że w okresie od czerwca do grudnia 2018 r. serwis A. z siedzibą w I., dokonywał wpłat na rachunki bankowe Spółki W.. Usługi na rzecz serwisu A. - podmiotu mającego siedzibę poza granicami Polski, stanowią import usług. Pomimo wpłat dokonanych z serwisu A. na rachunki bankowe Spółki W., wśród przedłożonych przez Spółkę dokumentów źródłowych nie stwierdzono faktur wystawionych przez A., zaś transakcji zawartych z serwisem A. Spółka W. nie wykazała w rejestrach oraz deklaracjach podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe. Z ogólnodostępnych informacji zamieszczonych na stronach Internetu wynika, że serwis A. świadczy usługi pośrednictwa w zakwaterowaniu. W przypadku rozliczenia z serwisem A. płatności od gości pobiera serwis, potrącając prowizję w wysokości 3% . Pozostały przychód z tytułu świadczonej usługi wynajmu lokali w ramach krótkotrwałego zakwaterowania, otrzymuje na swoje konto bankowe przedsiębiorca, w ciągu trzech dni od momentu zakwaterowania gości. Prowizja należna serwisowi A. spełnia określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kryteria do uznania wydatku z tego tytułu za koszt uzyskania przychodu. Organ I instancji nie był w stanie określić faktycznej wartości wydatków poniesionych przez Spółkę W. z tytułu prowizji opłaconej na rzecz serwisu A., ponieważ Strona nie przedstawiła niezbędnych dokumentów źródłowych, jak też nie wskazała wysokości prowizji należnej serwisowi A.. Ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwoliły na określenie rzeczywistej wysokości kosztów związanych z ww. prowizją, zatem zgodnie z treścią art. 23 § 1 pkt 2 O.p., organ I instancji określił je w drodze oszacowania. Kierując się zasadą zawartą w art. 23 § 5 O.p., wartość kosztów uzyskania przychodów, stanowiącą prowizję A. za okres styczeń - grudzień 2018 r., ustalona została w oparciu o wysokość wpłat dokonanych z serwisu A. na rachunki Spółki W. (tabela nr 5, str. 21 decyzji organu I instancji). Z przedstawionego w decyzji zestawienia wynika, iż określone w drodze szacunku koszty uzyskania przychodu za 2018 r. z tytułu prowizji należnej serwisowi A. wynoszą 3.521,49 zł, co stanowi wartość zaniżenia kosztów W. z tego tytułu.

Spółka W. w 2018 r. dysponowała także lokalami mieszkalnymi położonymi w Białymstoku, które były przedmiotem umów najmu. Należności z tytułu najmu długoterminowego tych lokali przekazywane były na rachunki bankowe Spółki W. oraz wykazane przez Spółkę jako przychód w zeznaniu CIT-8 za 14/22 2018 r. Postępowanie wykazało ponadto, iż zadeklarowanym przez Stronę przedmiotem najmu długoterminowego były dodatkowo lokale mieszkalne położone; a) przy ul. [...] w Białymstoku, b) przy ul. [...] w Grajewie, c) przy ul. [...] w Białymstoku. Spółka W. z tytułu najmu długoterminowego ww. lokali (a-c) nie osiągnęła przychodu, tymczasem ponosiła oraz ujmowała w księgach rachunkowych wydatki związane z użytkowaniem tych lokali, o które pomniejszyła dochód do opodatkowania podatkiem CIT za 2018 r. Na koncie księgowym [...] Usługi obce. Czynsz najmu, nr ewidencyjny wg dziennika księgowań [...], Spółka W. zaksięgowała fakturę [...] z 01.01.2018 r. (T. III, k.ll9) o wartości netto: 43.000,00 zł, wystawioną przez M. G. tytułem Wynajem mieszkania 6 pokojowego przy ul. [...]. Jako sposób płatności wskazano w fakturze "przelew". Właścicielami mieszkania przy ul. [...] są P. B. i E. B., którzy nabyli je od P. K. na podstawie umowy z 09.04.2015 r. (Rep. A ..). Z treści pisma przesłanego 19.04.2018 r. na adres poczty elektronicznej organu I instancji przez P. B. wynika, iż mieszkanie przy ul. [...] było w 2018 r. wynajmowane osobom fizycznym na cele mieszkaniowe lecz bez możliwości podnajmu. Nigdy stroną umowy najmu przedmiotowego mieszkania nie była Spółka W., M. K. czy P. K. Składając w dniu 28.01.2021 r. (w US w Biłgoraju) zeznania do protokołu przesłuchania świadka (T. III, k.151-152) M. G. zeznał m.in., iż nie wystawiał faktury [...] z 01.01.2018 r. i nie wie kto ją wystawiał, zaś kwoty 43.000 zł w 2018 r. nie otrzymał. Nie jest właścicielem mieszkania przy ul. [...] w Białymstoku i nie ma do niego żadnego tytułu prawnego. Posiada natomiast tytuł prawny do mieszkania nr [...] przy ul. [...] w Białymstoku (potwierdzony aktem notarialnym), które kupił na własność przebywając w Stanach Zjednoczonych, skąd wrócił 16.03.2020 r. Nie wie w jakim stanie było mieszkanie w chwili kupna, ale wie, że było później doposażanie. Zakupu w jego imieniu dokonała córka – M. K., której mieszkanie to wynajął na podstawie ustnej umowy i która miała się zajmować wszystkim, co jest związane z tym mieszkaniem. Nie zawierał umowy najmu ze Spółką W. i nie wie jaką działalność ona prowadzi. W piśmie z 07.03.2023 r, będącym odpowiedzią na wezwanie organu I instancji Strona stwierdziła, że mieszkanie przy ul. [...] w B. nie było w 2018 r. przez nią wynajmowane. Analiza zapisów księgowych na kontach "zespołu T nie wykazała księgowań przychodu z wynajmu ww. mieszkania, nie stwierdzono również wpływów z tego tytułu na rachunkach bankowych Spółki W. W aktach sprawy brak jest dowodów, by Spółka W. ponosiła wydatki związane z eksploatacją mieszkania przy ul. [...]: z tytułu czynszu do spółdzielni mieszkaniowej (SM P. w B.), czy z tytułu zużycia energii elektrycznej (P. S.A. w B.). Mając na uwadze omówioną wcześniej definicję kosztów uzyskania przychodów, wynikającą z treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, należy stwierdzić, że Spółka W. nie miała prawa zaliczyć wydatku wynikającego z faktury nr [...] z 01.01.2018 r. do kosztów uzyskania przychodów roku 2018 r., ponieważ w tym roku Spółka nie osiągnęła odpowiadających tym wydatkom przychodów. Zasadnym jest zatem stwierdzenie zawyżenia w 2018 r. przez Spółkę W. kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu o kwotę 43.000,00 zł.

Na koncie księgowym [...] Usługi obce. Czynsz najmu, nr ewidencyjny wg dziennika księgowań [...], Spółka W. zaksięgowała fakturę [...] z 01.01.2018 r. o wartości netto: 30.000,00 zł, VAT wg stawki 0% - 0,00 zł, wystawioną przez S. K., tytułem Wynajem mieszkania na ul. [...] w Grajewie, Jako sposób płatności wskazano w fakturze "przelew". Właścicielami tego mieszkania w 2018 r. byli małżonkowie S. i B. K., którzy mieszkanie to nabyli w 2014 r. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 01.02.2021 r. S. K. zeznał m.in., iż w 2018 r. zawarł z synem – P. K., który reprezentował Spółkę W., ustną umowę najmu mieszkania przy ul. B. w Grajewie. W 2018 r. mieszkanie to oddane zostało do wyłącznej dyspozycji syna. Świadek oddał synowi klucze i z mieszkania nie korzystał. Fakturę na swoim sprzęcie sporządził syn. Świadek nie otrzymał zapłaty za fakturę [...] z 01.01.2018 r. (ani w formie przelewu ani w formie gotówki). Z treści pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Grajewie z 02.02.2021 r. wynika, że S. K. oraz jego małżonka B. K. w złożonych zeznaniach podatkowych za 2018 r. nie wykazali przychodu z najmu. Analiza zapisów księgowych na kontach "zespołu 7" nie wykazała zaksięgowania przez Spółkę W. przychodu z tytułu najmu mieszkania przy ul. [...] w Grajewie. Wśród (34) przedłożonych przez Spółkę przy piśmie z 27.05.2021 r. umów najmu lokali mieszkalnych, nie stwierdzono umowy dotyczącej najmu tego lokalu przez Spółkę, a nadto na jej rachunkach bankowych brak jest wpływów z tytułu najmu mieszkania przy ul. [...]. W piśmie z 27.05.2021 r. Pełnomocnik Spółki poinformowała organ I instancji, że mieszkanie przy ul. [...] w Grajewie nie było w 2018 r, wykorzystywane przez Spółkę. Jak wskazano wyżej, w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Biorąc zatem pod uwagę ustalenie, że wynajem mieszkania przy ul. [...] w Grajewie nie służył uzyskaniu przychodu w 2018 r, oraz to, że ww. faktura [...] z 01.01.2018 r. nie została przez Stronę opłacona, należy stwierdzić zawyżenie w 2018 r. przez Spółkę W. kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu o kwotę 30.000,00 zł.

Na koncie księgowym [...] Usługi obce. Czynsz najmu, nr ewidencyjny wg dziennika księgowań [...], Spółka W. zaksięgowała fakturę [...] z 01.01.2018 r. (T. III, k.99) o wartości netto: 185.000,00 zł, VAT wg stawki 0% - 0,00 zł, wystawioną przez J. S. tytułem Wynajem budynku przy ul. [...] w Białymstoku, Jako sposób płatności wskazano w fakturze "przelew". Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 28.07.2021 r. J. S. zeznał m.in., że w 2018 r. był jedynym właścicielem domu wielorodzinnego przy ul. [...] w Białymstoku. Dom posiadał 30 pokoi mieszkalnych, 12 łazienek i 5 kuchni. Świadek zawarł z P. K., który reprezentował Spółkę W., ustną umowę najmu ww. domu. Umowa miała charakter bezterminowy a czynsz miesięczny miał wynieść za cały rok 180.000 zł, tj. miesięcznie 15.000 zł (30 pokoi x 500 zł). Świadek przekazał klucze do domu i więcej się nim nie interesował. Zastrzegł jedynie, żeby nie było tam żadnej agencji towarzyskiej. P. K. zobowiązał się że Spółka W. wyremontuje budynek i opłaci należność z faktury, ale nie zrobił ani jednego ani drugiego. r. Analiza zapisów księgowych na kontach "zespołu 7" nie wykazała zaksięgowania przez Spółkę W. przychodu z tytułu najmu mieszkania przy ul. [...] w Białymstoku, Wśród (34) przedłożonych przez Spółkę przy piśmie z 27.05.2021 r. umów najmu lokali mieszkalnych, nie stwierdzono umowy dotyczącej najmu tego lokalu przez Spółkę, a nadto na jej rachunkach bankowych brak jest wpływów z tytułu najmu mieszkania przy ul. [...]. W piśmie z 27.05.2021 r. Pełnomocnik Spółki poinformowała organ I instancji, że budynek przy ul. [...] w Białymstoku nie był w 2018 r. wykorzystywany przez Spółkę. Jak wskazano wyżej, w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Biorąc zatem pod uwagę ustalenie, że wynajem budynku przy ul. [...] w Białymstoku nie służył uzyskaniu przychodu w 2018 r., oraz to, że ww. faktura [...] z 01.01.2018 r. nie została przez Stronę opłacona, należy stwierdzić zawyżenie w. 2018 r. przez Spółkę W. kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu o kwotę 185.000,00 zł.

Wśród przedłożonych przez Spółkę dokumentów do sprawy, znajdowało się 10 faktur wystawionych przez Fundację B. na łączną kwotę 58.250,00 zł (tabela nr 30 decyzji organu I instancji), które zaksięgowane zostały w księgach rachunkowych 2018 r. jako koszty uzyskania przychodu na koncie [...] pozostałe usługi, w 100% wartości kwot do zapłaty wynikających z otrzymanych faktur. Należy zwrócić uwagę; iż w ramach prowadzonej strategii rozwoju, Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości (PARP) corocznie przeznacza środki finansowe pochodzące z Unii Europejskiej oraz budżetu państwa na wsparcie polskich przedsiębiorców; m.in. w zakresie dofinansowania związanego z rozpoczęciem działalności gospodarczej, realizacją projektów rozwojowych czy też szkoleń kompetencyjnych pracowników i pracodawców. Dotacje na szkolenia z PARP przeznaczone są dla mikro, małych i średnich przedsiębiorstw, a wartość udzielanego wsparcia jest uzależniona od wielkości podmiotu korzystającego. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei w myśl art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 53 ustawy o CIT, wolne od podatku są: 47} dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach; 53) środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu Jako pomoc udzielono w ramach programu finansowanego z udziałem środków, o których mowa w art 5 ust 3 pkt 1, 2 i 4, pkt 5 lit a i b i pkt 5a-5d ustawy z 27.08.2009 r. o finansach publicznych. Rozpatrując możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów podatkowych, w pierwszej kolejności należy sprawdzić, czy wydatek ten nie mieści się w zawartym w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT - katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52,53, 55 i 59. Zatem konsekwencją zastosowanie zwolnienia z opodatkowania dotacji jest brak możliwości zaliczenia wydatków sfinansowanych z dotacji (zrefundowanych) do kosztów uzyskania przychodów. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy Dyrektor Wojewódzkiego Urzędu Pracy w Białymstoku pismem z 17,03.2021 r. poinformował organ I instancji, że na podstawie zawartej 28.03.2018 r. Umowy wsparcia nr [...] pomiędzy Województwem Podlaskim (Wojewódzkim Urzędem Pracy w Białymstoku) a W. Sp. z o.o., Operator udzielił promesy na refundację wydatków poniesionych na zakup usług rozwojowych w wysokości 49.320,00 zł. Termin realizacji' usług rozwojowych zakreślono w przedziale 29.03.2018 r. - 30.11.2018 r. W trakcie realizacji Umowy wsparcia przedsiębiorcy, na podstawie przedstawianych wniosków o refundację, przekazano informacje o zatwierdzeniu do wypłaty tytułem refundacji następujących kwot; 12.720,00 zł w dniu 27.06.2018 r.; 5.840,00 zł w dniu 06.08.2018 r.; 21.760,00 zł w dniu 28.08.2018, oraz 6.152,00 zł w dniu 10.09.2018 r. (łącznie 46.472,00 zł). Z zestawienia obrotów i sald kont analitycznych (zapisy na koncie [...]) wynika, że kwota otrzymanych w 2018 r. dotacji (46.472,00 zł): została wykazana przez Spółkę po stronie przychodów (dochodów) podatkowych i rozliczona w zeznaniu CIT-8 za 2018 r., mimo, iż powinna być wykazana jako dochody zwolnione (w załączniku CIT-8/0). Spółka W. zawyżyła zatem w 2018 r. przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu o kwotę 46.472,00 zł. Konsekwencją zwolnienia dotacji z opodatkowania podatkiem CIT jest brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tej części wydatków, która objęta została dofinansowaniem, o czym stanowi przepis cytowanego art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT. Ponieważ zatem z kwoty 58.250,00 zł, zaksięgowanej jako koszty uzyskania przychodu na koncie [...] Pozostałe usługi, kwota 43.752,00 zł objęta została dofinansowaniem, zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu wyniosło 43.752,00 zł. Jednocześnie Spółka W. zaniżyła koszty o kwotę 680,00 zł, ponieważ nie ujęła w ich ciężar kwot niesfinansowanych dotacją, z faktur: nr [...] z 19.06.2018 r. i nr [...] z 19.06.2018 r. Sąd stwierdza, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku, po uwzględnieniu przedstawionych oraz opisanych powyżej wartości dokonanych przez Spółkę W. zawyżeń oraz zaniżeń przychodów oraz kosztów ich uzyskania, w prawidłowy sposób określił podstawę opodatkowania oraz należny podatek CIT za 2018 r., zgodnie z wyliczeniem: - przychód - 3.544.088,08 zł, - koszty uzyskania przychodu - 3.230.162,37 zł, - dochód - 313.925,71 zł, - podstawa opodatkowania - 313.926,00 zł, - podatek należny wg 15% stawki CIT - 47.089,00 zł. Odnosząc się do podnoszonych przez Pełnomocnika w skardze zarzutów natury procesowej stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie przeanalizowano i oceniono wyjaśnienia Strony odnośnie wszystkich opisanych stanów faktycznych. W uzasadnieniu skarżonej decyzji przedstawiono szereg ustaleń i argumentów przemawiających za zasadnością przyjętego stanowiska. Wskazano też na konkretne źródła i środki dowodowe. Wyciągnięte w ten sposób wnioski nie są oderwane od materiału dowodowego i składają się na spójną i logiczną całość. - Odnosząc się do wyrażonego w skardze stwierdzenia, że zgromadzony materiał dowodowy jest błędnie ustalony i niekompletny, przypomnieć należy cytowane w orzecznictwie NSA stwierdzenie, iż: "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki NSA: I SA/Ka 1150/99 z 17.02.20Ó0 r.; I SA/Ka 960/98 z 13.01.2000 r.; I SA/Ka 1173/96 z 11.02.1998 r.; I FSK 153/15 z 24.02.2016 r.). Tym samym "chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady - na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji, gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciąży obowiązek wykazania swego twierdzenia. Oznacza to, że pomimo, iż przepis art. 6 Kodeksu cywilnego nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym, to Jednak w postępowaniu tym znajdzie zastosowanie, wynikająca z art. 6 K.c., reguła dowodowa o uniwersalnym charakterze. Podzielając powyższe poglądy, na tle niniejszej sprawy wskazać należy, że w sytuacji gdy organ podatkowy, w oparciu o przeprowadzone dowody, uznał daną okoliczność za wyjaśnioną w sposób wyczerpujący, a z tezą tą nie zgadza się Strona, zmuszona jest ona do przejęcia inicjatywy dowodowej w celu jej obalenia i udowodnienia swoich twierdzeń. Skutków zaniechania Strony w tym zakresie nie można przerzucać na organy podatkowe poprzez formułowanie zarzutów, że nie przeprowadziły one określonych dowodów na twierdzenia, z których Strona pragnie wywodzić pożądane dla siebie skutki. Pasywna postawa Strony w zakresie wskazania materialnych (dowodowych), podstaw słuszności jej twierdzeń oraz ograniczanie się wyłącznie do podważania konkluzji organu I instancji sformułowanych w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody, należy traktować jedynie jako przyjętą przez Skarżącą linię obrony, lecz niewywołującą pozytywnych dla niej skutków procesowych. W toku postępowania Strona nie przedstawiła żadnych przeciwdowodów mogących podważyć ustalenia poczynione przez organ orzekający, niezrozumiałe jest zatem nakładanie na organ podatkowy obowiązku poszukiwania dowodów na potwierdzenie, że faktury VAT nr [...] z 18.07.2018 r., nr [...] z 26.06.2018 r. i nr [...] z 26.06.2018 r., czy też umowa sprzedaży Toyoty C. nr rej. [...], dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia Spółki opierała się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez organ podatkowy i podważaniu poczynionych w ich wyniku ustaleń. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ oceniony odmiennie od oczekiwań Skarżącej, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w art. art. 120, 121 § 1,122,180 § 1, 181,187 § 1, 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Podnosząc w skardze zarzut nieprawidłowego uzasadnienia decyzji Pełnomocnik wskazała, że organ pominął i zanegował wszystkie świadczące na korzyść Spółki dowody i fakty przedstawione w obszernych wyjaśnieniach składanych w trakcie kontroli i postępowania podatkowego. Pełnomocnik nie wyjaśniła jednak, jakie dokładnie dowody i fakty miałyby przemawiać na korzyść Strony, nie pozostając przy tym w sprzeczności z logiką i doświadczeniem życiowym. Pełnomocnik podniosła ponadto, że organ I instancji nie przeprowadził istotnych czynności dowodowych, a w konsekwencji zebrał i przedstawił materiał dowodowy w sposób wybiórczy - nie precyzując przy tym, jakie "istotne" czynności dowodowe nie zostały przeprowadzone i jakie dowody pominięte. Zwłaszcza, iż w toku postępowania pierwszoinstancyjnego Strona nie zgłaszała żadnych wniosków dowodowych. Złożenie na etapie postępowania odwoławczego wniosków dowodowych, nie mogących wpłynąć na treść rozstrzygnięcia, ocenić należy wyłącznie jako chęć nieefektywnego a więc nieuzasadnionego przewlekania postępowania. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany został w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Uzasadnienie faktyczne i prawne skarżonej decyzji jest czytelne oraz kompletne, zatem zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 207 w zw. z art. 2a O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Decyzja zawiera prawidłowe, niewadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stanowiąca podstawę prawną rozstrzygnięcia dyspozycja art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o CIT znalazły w rozpoznanym stanie faktycznym prawidłowe zastosowanie.

Odmowa przeprowadzenia dowodów nie narusza zasady poszanowania prawa do obrony, o którym mowa w pkt 84 wyroku TSUE z 17.12.2015 r. w sprawie C-419/14 (WebMindLicences Kft). Okoliczności, które miały zostać ujawnione wnioskowanymi dowodami, zostały na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego w sposób wystarczający rozpoznane oraz. potwierdzone zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Organ odwoławczy dokonał jego oceny, zaś opinię wyraził i uzasadnił w skarżonej decyzji, kierując się logiką prawniczą oraz doświadczeniem, życiowym. Z uwagi na powyższe Sąd stwierdza, iż skarga na postanowienie z 3.10.2023 r. odmawiające przeprowadzenia w postępowaniu odwoławczym dowodów wnioskowanych przez Stronę jest niezasadna. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, iż nie została jej zapewniona możliwość prawidłowego skorzystania z prawa do czynnego udziału w postępowaniu i zgłaszania wniosków dowodowych. Jak twierdzi Skarżąca, organ I instancji powinien był przed wydaniem decyzji dokonać analizy wszystkich okoliczności sprawy i na tę okoliczność sporządzić protokół w trybie art. 172 O.p., tymczasem przed doręczeniem Spółce decyzji z 6.06.2023 r. "...Strona nie miała żadnej wiedzy, ani świadomości, o analizie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i ustaleniach organu podatkowego, a tym bardziej o tym, że przedłożone przez nią dowody i wyjaśnienia nie zostaną w żadnym zakresie uwzględnione. W ten sposób organ nie zapewnił Stronie czynnego udziału w postępowaniu (naruszając art. 123 O.p.), tj. uniemożliwiając Skarżącej zapoznanie się z ustaleniami organu podatkowego przed wydaniem decyzji, przedstawienie dowodów czy wyjaśnień odnośnie kwestii, które znalazły się dopiero w decyzji kończącej postępowanie. Na potwierdzenie stanowiska Skarżąca przywołała fragment wyroku WSA w Krakowie z 06.03.2013 r. III SA/Kr 312/12. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu zauważyć należy, iż zgodnie z art. 172 O.p., organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. Choć nie wynika to z komentowanego przepisu, protokół jest sporządzany także w przypadku dokonania przez stronę postępowania ustnej czynności (por. art. 138c § 3, art. 168 O.p.). Uznać należy, że czynność może mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli jej treść ma lub może mieć wpływ na kształt rozstrzygnięcia. Analizę istotności należy dokonywać w powiązaniu z art. 172 § 2 O.p., który wylicza przykładowe okoliczności, których wystąpienie nakazuje sporządzić protokół: 1) przyjęcie wniesionego ustnie podania; 2) przesłuchania strony, świadka, biegłego; 3) oględzin i ekspertyz dokonywanych przy udziale pracownika organu podatkowego; 4) ustnego ogłoszenia postanowienia; 5) rozprawy. "W orzecznictwie podnosi się, że zaniechanie sporządzenia protokołów z czynności, które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy, może prowadzić do kwestionowania, iż czynności te miały miejsce, oraz zakresu w jakim zostały przeprowadzone. Istotą stawianego przez Skarżącą zarzutu jest przypisywanie sobie prawa do poznania treści sentencji decyzji (oraz jej uzasadnienia), przed aktem podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie przez organ orzekający. W ocenie Sądu posiadanie prawa w tym zakresie przez Stronę nie da się wyinterpretować w oparciu o postanowienia art. 172 § 2 O.p. Należy mieć przy tym na uwadze treść art. 200 O.p., stanowiącego kluczowy instrument prawny zapewniający stronie czyny udział w postępowaniu. Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy ma obowiązek do wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przed wydaniem decyzji. Komentowany przepis należy interpretować w kontekście art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym na organie podatkowym spoczywa obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Oznacza to, że do aktywowania kompetencji organu podatkowego dochodzi w sytuacji, gdy uzna on, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest adekwatny i zarazem wystarczający do poczynienia zgodnych z prawdą ustaleń faktycznych, a w konsekwencji wydania rozstrzygnięcia. Wyznaczenie stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oznacza także, że - w ocenie organu podatkowego - zebrany w toku postępowania materiał dowodowy tworzą wszystkie środki dowodowe, których przeprowadzenia od organu podatkowego można racjonalnie oczekiwać, w kontekście okoliczności danej sprawy podatkowej, a tym samym nie istnieją żadne inne dowody istotne z punktu widzenia podatkowoprawnego stanu faktycznego, o których w normalnym toku czynności organ podatkowy może powziąć wiedzę. Z drugiej strony, wynikający z art. 200 § 1 O.p. obowiązek organu podatkowego skorelowany jest z prawem strony postępowania do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. - Tym samym strona postępowania ma możliwość zweryfikowania, czy stanowisko organu podatkowego co do zupełności materiału dowodowego jest prawidłowe, a w razie potrzeby, gdy uzna, że materiał dowodowy jest niezupełny, skorzystać z prawa inicjatywy dowodowej. Nie sposób na tle powyższych regulacji wysnuć wniosek, że na organie realizującym (wynikające z treści art. 200 O.p.) uprawnienie strony do jej czynnego udziału w postępowaniu, ciąży obowiązek informowania odnośnie kierunku rozstrzygnięcia, poprzez przedstawienie stronie zaprotokołowanej konkluzji. Przeciwnie, organ informuje jedynie stronę, iż zgromadził materiał dowodowy niezbędny a zarazem wystarczający do wydania w sprawie decyzji, którą podejmie dopiero po (ewentualnym) wypowiedzeniu się strony odnośnie tego materiału. Akta sprawy zawierają potwierdzenie okoliczności, iż zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy dopełniły obowiązku informowania Strony o podejmowanych w sprawie czynnościach procesowych, zaś przed wydaniem decyzji powiadomiły (w trybie art. 200 O.p.) o możliwości zapoznania się z całością zgromadzonego w sprawie materiału, zapewniając czynny udział Strony w postępowaniu, na każdym jego etapie.

Bezprzedmiotowy jest zarzut naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p. wzw. z art. 229 O.p.), polegającego na nieprzeprowadzeniu istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wniosków dowodowych podnoszonych przez Skarżącą, oraz nieprzeprowadzeniu postępowania uzupełniającego w tym zakresie. Zauważyć należy, iż art. 127 O.p. jest powtórzeniem wyrażonej w art. 78 Konstytucji RP zasady, że każda ze stron ma prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w I instancji. Zasada ta przyznaje stronie postępowania prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia jej sprawy: po raz pierwszy przez organ I instancji, po raz drugi przez organ odwoławczy. Jeżeli (co nie miało w sprawie miejsca), organ odwoławczy dostrzeże, że w materiale i dowodowym zgromadzonym w postępowaniu pierwszoinstancyjnym wystąpiły braki lub sprzeczności, czy też podzieli argumentację zawartą w odwołaniu, w którym strona wskazała na uchybienia w zakresie ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą faktyczną wydanej decyzji - wówczas wyłącznie od organu odwoławczego zależy, w jaki sposób braki te zostaną uzupełnione. Czy na podstawie art. 229 O.p. przeprowadzi dodatkowe uzupełniające postępowanie dowodowe (na żądanie strony lub z urzędu), czy też zgodnie z art. 233 § 2 O.p. uchyli zaskarżone rozstrzygnięcie i przekaże sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji, gdy konieczne jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego i to co najmniej w znacznym rozmiarze. Tymczasem przedmiotowe postępowanie odwoławcze nie ujawniło braków postępowania pierwszoinstancyjnego a jednocześnie DIAS zasadnie nie podzielił stanowiska Skarżącej co do konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego w sugerowanym przez nią zakresie. W tych okolicznościach organ odwoławczy, działając w zgodzie z zasadą dwuinstancyjności postępowania wydał skarżoną decyzję, rozstrzygając sprawę co do istoty. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1.04:2022 r., sygn. akt I FSK 290/22, "W świetle art 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie ort. 229 Ordynacji podatkowej.". W rozpatrywanej sprawie nie może być mowy o naruszeniu zasady dwuinstancyjności. Niewłaściwe i nieprawidłowe, zdaniem Skarżącej, rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy, jest subiektywna oceną Strony, a nie naruszeniem zasady dwuinstancyjności.

Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji.