Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 732/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 229, art. 233 § 2,
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: specjalista Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2024 r. sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 14 sierpnia 2023 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania S. G., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 19 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Zaskarżona decyzja DIAS zapadła w następującym stanie faktycznym

i prawnym sprawy.

Naczelnik decyzją z 19 października 2020 r. określił skarżącemu wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. w kwocie [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że podatnik

14 listopada 2013 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą [...] S. G.. Podatnik 23 grudnia 2013 r. złożył deklarację VAT-7 za listopad 2013 r., w której wykazał m.in.: wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej też jako: "WDT") - podstawa opodatkowania [...] zł, podatek należny

- [...] zł, nabycie towarów i usług pozostałych - wartość netto [...] zł, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym - [...] zł, kwota do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika - [...] zł.

Przeprowadzona kontrola podatkowa, a następnie postępowanie podatkowe ujawniło nieprawidłowości w rozliczeniu przez podatnika podatku od towarów i usług za listopad 2013 r., w szczególności uznano, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikający z faktur wystawionych przez T. O. sp. z o.o. w łącznej kwocie [...]tytułem zakupu kawy.

Organ I instancji ustalił, że w listopadzie 2013 r. firma [...] S. G. brała udział w łańcuchu transakcji tworzących karuzelę podatkową. Kawa nabyta przez podatnika od T. O. Sp. z o.o. została wcześniej zakupiona

w U. Sp. k., która z kolei nabyła ją od powiązanej osobowo [...]

Sp. z o.o. sp. k. Ta spółka z kolei wykazała nabycie kawy od W. Sp. z o.o. Podatnik wystawił faktury mające dokumentować sprzedaż kawy w procedurze WDT do zagranicznej firmy B. s.r.o. Firma ta przefakturowała kawę na krajową spółkę N.

Sp. z o.o. Z kolei N. Sp. z. o.o. wystawiała faktury na rzecz W. Sp. z o.o.

i otrzymywała za nie zapłatę. Ponadto organ ustalił, że transport kawy miał odbywać się pomiędzy nieustalonym magazynem W. Sp. z o.o. we W. a magazynem T. O. Sp. z o.o. [...], skąd poprzez parking położony w [...] przed [...] trafiał ponownie do W..

Ustalony w sprawie łańcuch transakcji przedstawia się następująco: W.

Sp. z o.o. - [...] Sp. z o.o. sp. k. - U. Sp. k. - T. O.

Sp. z o.o. - [...] S. G. - B. s.r.o. - N. Sp. z. o.o. - W. Sp. z o.o.

Organ stwierdził, że w przedstawionym powyżej łańcuchu transakcji N.

Sp. z o.o. była znikającym podatnikiem, który miał wygenerować podatek naliczony na wystawionych przez siebie fakturach VAT, umożliwiając W. Sp. z. o.o. jego odliczenie. Z deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r. złożonej przez N. Sp. z o.o. wynika, że spółka zadeklarowała dostawę towarów i usług w znacznie niższej wartości, niż wynika to z wykazu faktur ujętych w rejestrze zakupów W. Sp. z o.o. Właściwy dla N. Sp. z o.o. organ podatkowy nie mógł przeprowadzić w tej spółce kontroli podatkowej z uwagi na brak z nią kontaktu. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w zakupie udziałów N. Sp. z o.o. przez K. D. uczestniczył jego znajomy J. R., właściciel i prezes zarządu W. Sp. z o.o.

Organ I instancji, mając na względzie ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] za znikającego podatnika uznał także W. Sp. z o.o. Spółka ta nie mogła być uznana za pełnoprawnego uczestnika obrotu gospodarczego, gdyż posługiwała się oraz sama wprowadzała do obrotu faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Była elementem, w co najmniej dwóch układach podmiotów tworzących tzw. karuzele podatkowe (obrót urządzeniami

i obrót kawą).

Kolejne elementy karuzeli to spółki kierowane przez tę samą osobę - G. M.. [...] Sp. z o.o. sp. k. oraz U. Sp. k. stanowiły bufory mające na celu wydłużenia łańcucha transakcji i jak ustalił Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nigdy nie dysponowały towarem jak właściciel.

Kolejnym buforem w łańcuchu transakcji była T. O. Sp. z o.o. Spółka ta, pomimo wcześniejszych transakcji zawieranych z B. s.r.o., nie sprzedawała towaru bezpośrednio do zagranicznej spółki, korzystając z szeregu firm pośredniczących w transakcjach w tym [...] S. G..

Ostatnim ogniwem, rzekomo dysponującym towarem na terytorium kraju, była firma [...] S. G., która z racji deklarowanych WDT opodatkowanych stawką podatku w wysokości 0% wykazała w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. nadwyżkę podatku od towarów i usług do zwrotu i o taki zwrot wystąpiła.

Zdaniem organu I instancji, w świetle ustalonego stanu faktycznego nie budzi wątpliwości, że podatnik był uczestnikiem karuzelowego obrotu towarem, ukierunkowanego na wyłudzanie z budżetu państwa zwrotu podatków od towarów

i usług. W łańcuchu transakcji pełnił on rolę "brokera", tj. podmiotu, który fakturowo dokonuje WDT, opodatkowując transakcje stawką 0% i uzyskując tym samym prawo do odzyskania z urzędu skarbowego całego podatku naliczonego.

B. s.r.o. pełniła w analizowanym łańcuchu firm rolę spółki wiodącej, co potwierdziła także zagraniczna administracja podatkowa. Spółka ta występuje jako dostawca towarów dla "znikających podatników", a z drugiej strony jako nabywca tych samych towarów zbywanych w ramach WDT.

Organ I instancji poddał analizie zachowanie podatnika w ramach ww. transakcji

i uznał, że skarżący wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje, w których brał udział stanowią część zorganizowanego oszustwa. Zdaniem organu, o powyższym świadczą następujące okoliczności: brak realnej weryfikacji kontrahentów oraz pośrednika (podatnik miał sprawdzić T. O. Sp. z o.o. w KRS - nie przedłożył jednak wydruków to dokumentujących; nie zweryfikował firmy R. I. M.), brak wątpliwości w związku ze sztucznym wstawieniem firmy podatnika w łańcuch transakcji, brak rzeczywistego obrotu towarowego (S. G., pośrednicząca w zawarciu transakcji I. M. oraz osoba zarządzająca firmą nabywającą kawę - D. M., nigdy nie widzieli kawy mającej być przedmiotem transakcji).

Organ I instancji podkreślił, że uczestnicy ustalonego łańcucha transakcji nie dokonywali zakupów towaru bezpośrednio od producenta lub głównego dystrybutora, ale od podmiotu, który miał towar "w dobrej cenie", a na towar ten był zbyt. W zawartych transakcjach nie występuje typowa dla rynku maksymalizacja zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego. Transakcje nie odbywały się, tak jak zazwyczaj w warunkach rynkowych, tj. od dużych do małych podmiotów, czyli od producentów, poprzez hurtowników, mniejszych pośredników, aż do klientów ostatecznych. Towar był krótko magazynowany w wynajmowanych pomieszczeniach bądź nie było go wcale.

W przypadku [...] S. G. data zakupu pokrywa się z datą sprzedaży. Transakcje przeprowadzane były bez żadnego ryzyka gospodarczego,

z zaangażowaniem własnych środków finansowych w niewielkiej części w stosunku do całości obrotu.

Wobec poczynionych ustaleń Naczelnik stwierdził, że firma [...] S. G. w listopadzie 2013 r. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie nabyła towaru w postaci kawy [...], ani go nie sprzedała. Celem istnienia i funkcjonowania firmy nie był byt pełnoprawnego podatnika VAT, wykonującego działalność gospodarczą, o której mowa w przepisie art. 15 ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.; w skrócie: "u.p.t.u."). Schemat działania [...] S. G. polegał na ujęciu w rejestrze nabyć nierzetelnych faktur VAT, odliczaniu podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach i wystawieniu nierzetelnych faktur VAT dostaw towaru do zagranicy ze stawką VAT wynoszącą 0%. W ocenie organu, działalność gospodarcza podatnika była pozorowana i istniała tylko jako instrument dla celów nadużywania prawa podatkowego, tzw. wyłudzenia zwrotu podatku VAT w związku z wykazywaniem rzekomych WDT. Firma podatnika była jednym z ogniw w łańcuchu firm, które zajmowały się nierzetelnym fakturowaniem obrotu kawą. Analiza okoliczności towarzyszących obrotowi tym towarem, jak i funkcjonowanie podmiotów występujących w łańcuchu, prowadzi do wniosku, że transakcje były dokumentowane w celu oszustwa podatkowego. Okoliczności towarzyszące poszczególnym dostawom towarów wskazują na tzw. karuzelowy łańcuch transakcji. Zaewidencjonowane przez podatnika faktury zakupu towarów handlowych (kawy [...]) stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Podatnik faktycznie nie nabył i nie dysponował jak właściciel towarem wykazywanym przez niego na fakturach dostaw, zatem nie wykonywał czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konkluzji poczynionych ustaleń organ I instancji stwierdził, że podatnik

w związku z naruszeniem art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zawyżył kwoty netto nabyć pozostałych i podatku naliczonego za listopad 2013 r. o wartość netto [...] zł i podatek VAT o wartość [...] zł. Jednocześnie organ stwierdził, że podatnik nie dokonał faktycznych WDT do [...] wykazanych na fakturach, tym samym nie powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu. Podatnik, deklarując fikcyjne WDT, naruszył art. 13 i art. 20 u.p.t.u. Zdaniem organu, z okoliczności uczestnictwa firmy [...] S. G. w karuzeli podatkowej wynika, że opisane powyżej transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu obejścia przepisów u.p.t.u. i uzyskania nienależnych zwrotów VAT.

W odwołaniu z 02 listopada 2020 r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji. Podatnik zarzucił organowi I instancji brak wykazania, że miał on wiedzę odnośnie ewentualnych nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych innych podmiotów. Podatnik stwierdził, że nie był "figurantem", lecz rzetelnie przeprowadził transakcje handlowe ze swymi kontrahentami.

DIAS decyzją z 31 sierpnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że zobowiązanie podatkowe określone w zaskarżonej decyzji nie uległo przedawnieniu, albowiem bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 22 maja 2018 r. na skutek wszczęcia przez Naczelnika w związku z prowadzonym wobec podatnika postępowaniem podatkowym dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2016 r. poz. 2137 z późn. zm., a obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 654 z późn. zm.;

w skrócie: "k.k.s.") w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Naczelnik pismem z 04 czerwca 2018 r., w trybie art. 70c ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.;

w skrócie: "o.p."), zawiadomił podatnika o zawieszeniu z mocy prawa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone podatnikowi w dniu 22 czerwca 2018 r., a pełnomocnikowi podatnika w dniu 5 czerwca 2018 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed 31 grudnia 2018 r.

Odnośnie meritum organ II instancji w pełni podzielił ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], co do pozornego prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej i co do udziału firmy podatnika w karuzeli podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że S. G. był uczestnikiem tzw. "transakcji karuzelowych".

Wyrokiem z 12 maja 2022 r. I SA/Po 868/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Poznaniu (dalej też jako: "WSA w Poznaniu") uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd wskazał, że mimo wielokrotnego podniesienia przez skarżącego zarzutu instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego i wiedzy

o wydaniu przez NSA uchwały w sprawie I FPS 1/21, organ nie ustosunkował się do tego zarzutu w zaskarżonej decyzji, poprzestając jedynie na wskazaniu dokonania zawiadomień w trybie art. 70c o.p. Wyjaśnione zatem powinno zostać, jakimi przesłankami kierował się organ podatkowy I instancji występując do właściwego organu o wszczęcie dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego.

W konsekwencji Sąd uznał, że kwestia instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymaga zbadania i wyjaśnienia przez organ odwoławczy, przy uwzględnieniu wskazań wynikających z uzasadnienia uchwały NSA wydanej w sprawie I FPS 1/21 oraz zawartych w uzasadnieniu wyroku NSA z 20 lipca 2021 r. (II FSK 329/21). Ponadto Sąd stwierdził, że decyzja, z uwagi na niespójności uzasadnienia, nie poddaje się sądowej kontroli. W ocenie Sądu dla rozstrzygnięcia analizowanej kwestii istotne jest stanowcze ustalenie, czy towar, którego dotyczą zakwestionowane faktury faktycznie znajdował się w magazynie w dniu transakcji realizowanej ze skarżącym. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wyłania się kilka wariantów, tj., że kawy nie było albo, że kawa była (ale w innej ilości) albo, że to nie była "przedmiotowa kawa".

Ponownie rozpoznając sprawę, DIAS decyzją z 27 września 2022 r., uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 oraz spełnienia powinności sformułowanej w art. 70c o.p., jest on uprawniony do procedowania w sprawie. Odnosząc się do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, DIAS wyjaśnił, że swoje stanowisko przedstawił już w decyzji z 31 sierpnia 2021 r oraz w odpowiedzi na skargę z 30 września 2021 r.

Pomimo takiego stanowiska w kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, organ odwoławczy stwierdził jednak, że organ I instancji ponownie rozpoznając sprawę, powinien ocenić, czy wystąpiły wszystkie przesłanki warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw.

z art. 70c o.p. i przeprowadzić stosowną analizę w tym zakresie.

Dokonując analizy zebranego materiału dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, że nie jest możliwe jednoznaczne zajęcie stanowiska przesądzającego

o prawidłowości rozstrzygnięcia organu I instancji. W ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym, konieczne będzie zatem uzupełnienie materiału dowodowego, przeprowadzenie oceny wszystkich dowodów i prezentacja jej efektów

w uzasadnieniu decyzji. W opinii organu odwoławczego Naczelnik nie dokonał w pełni oceny poszczególnych dowodów. W ocenie organu odwoławczego koniecznym jest też ustalenie w stosunku do wszystkich nieostatecznych rozstrzygnięć przywołanych przez Naczelnika w uzasadnieniu decyzji, czy mają one cechę ostateczności. W sytuacji, gdyby podlegały one badaniu przez właściwy organ odwoławczy na skutek wniesionego odwołania, niezbędnym będzie pozyskanie do akt sprawy decyzji zapadłych w drugiej instancji i ustalenie.

Pismem z 27 października 2022 r. skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zdaniem skarżącego w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania, dlatego organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i umorzyć postępowanie w sprawie. W ocenie strony w sprawie nie ziściła się przesłanka skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia, o jakiej mowa w art. 70 § 1 pkt 6 o.p.

Wyrokiem z 10 marca 2023 r. I SA/Po 915/22 WSA w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd wskazał, że w zakresie wszczęcia postępowania karnoskarbowego,

w zaskarżonej decyzji nie wymieniono, jakie czynności były podejmowane

w postępowaniu karnym skarbowym oraz na jakiej podstawie uznano, że wszczęcie postępowania nie miało pozorowanego charakteru. Sąd tym samym nie mógł skontrolować, czy wszczęcie tego postępowania było zasadne. Sąd nie podzielił też drugiej koncepcji DIAS, a mianowicie, że to organ I instancji powinien zbadać kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Podsumowując Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę, organ II instancji zobowiązany będzie przede wszystkim dokonać ustaleń, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie prowadziło w istocie do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero rozważenie kwestii związanych

z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pozwoli na odniesienie się do kwestii merytorycznych i ewentualnego uzupełnienia materiału dowodowego przez organ

I instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę DIAS decyzją z 14 sierpnia 2023 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Organ II instancji zaznaczył, że przystępując ponownie do rozpoznania sprawy, mając na uwadze rekomendacje wynikające z wyroku WSA z 10 marca 2023 r.

I SA/Po 915/22, a także wyroku z 12 maja 2022 r. I SA/868/21, przeprowadził analizę wystąpienia okoliczności zaistniałych w obszarze zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania i stwierdził wystąpienie dwóch przesłanek,

a mianowicie wszczęcia postępowania w trybie przepisów k.k.s. oraz zawiadomienia pełnomocnika o zawieszeniu biegu tego terminu.

Zdaniem DIAS, z lektury akt sprawy wynika, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń podatnika wszczęto 29 października 2015 r. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. Organ I instancji podejmował w sprawie szereg czynności zmierzających do zebrania wyczerpującego materiału dowodowego pozwalającego ocenić charakter przeprowadzonych transakcji zakupu/sprzedaży kawy. W ocenie DIAS nie można podważać faktu, że w początkowym stadium postępowania podatkowego stan faktyczny sprawy nie był jeszcze w pełni wyjaśniony. Z tego względu organ I instancji w dalszym ciągu gromadził materiał dowodowy.

Organ II instancji podkreślił, że w toku kontroli podatkowej ujawniono, że podatnik był uczestnikiem karuzeli podatkowej i posłużył się w celu obniżenia kwoty podatku należnego fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w łącznej kwocie [...]zł. Ponadto wystawił faktury sprzedaży, nie dokumentujące rzeczywistego obrotu na rzecz podmiotu zarejestrowanego

w [...] B. s.r.o. w łącznej kwocie [...]zł, które nie stanowiły wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

W tej sytuacji po wszczęciu postępowania podatkowego (postanowienie

z 12 października 2015 r., doręczone skarżącemu 29 października 2015 r.) Naczelnik podejmował sukcesywnie dalsze działania mające na celu zebranie materiału dowodowego, który pozwoliłby wyjaśnić przebieg zakwestionowanych transakcji i udział w nich skarżącego. W tym celu, w toku prowadzonego postępowania podatkowego, skierował szereg pism do organów podatkowych, organów ścigania, o przesłanie materiałów zebranych w innych postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów podatnika, wniosków o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków i udostępnienie innych istotnych dla sprawy informacji, dokumentów.

Następnie DIAS wskazał, że w okresie po wszczęciu postępowania podatkowego w październiku 2015 r. do czerwca 2018 r, Naczelnik skierował w tym celu

w szczególności pisma do:

- Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], Naczelnika Urzędu Skarbowego

[...]., Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], Komendy Powiatowej [...]., Prokuratury Rejonowej w [...]., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...];

- Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...], do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...].;

- Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]., Prokuratury Okręgowej

[...], Prokuratury Rejonowej [...];

- Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] do Prokuratury Okręgowej [...]

Jednocześnie w tym samym okresie wpływały do organu I instancji materiały pochodzące z postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe wobec bezpośrednich kontrahentów skarżącego oraz innych podmiotów uczestniczących

w fakturowaniu tych samych towarów, które były weryfikowane i sukcesywnie włączane do akt postępowania podatkowego postanowieniami Naczelnika.

W dalszej kolejności, na podstawie akt sprawy, organ II instancji ustalił, że

27 kwietnia 2018 r. sporządzono zawiadomienie karne o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego. Po zapoznaniu się z zawiadomieniem, uznając, że przekazany przez organ podatkowy materiał dowodowy w dostatecznym stopniu uzasadniał podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, 22 maja 2018 r. Naczelnik jako finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe na podstawie art. 76 § 2, w zbiegu z art. 61 § 1, w zbiegu z art. 62 § 2,

w związku z art. 7 § 1 k.k.s. Tego samego dnia organ ten wydał postanowienie

o przedstawieniu zarzutów podatnikowi. Organ nie stwierdził jednocześnie wystąpienia negatywnych przesłanek procesowych. Następnie 13 czerwca 2018 r. odbyło się przesłuchanie podejrzanego - skarżącego, który złożył wniosek o zawieszenie postępowania karnego skarbowego do czasu zakończenia postępowania podatkowego.

17 sierpnia 2018 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego wydał na podstawie art. 114a k.k.s. postanowienie o zawieszeniu dochodzenia w sprawie

o przestępstwo skarbowe nr [...], uznając, że wynik postępowania podatkowego ma istotne znaczenie dla postępowania karnego w zakresie ustalenia wysokości uszczuplenia podatkowego. Postanowienie zatwierdzono 06 września

2018 r.

Następnie DIAS wskazał, że z dniem 06 września 2018 r. zawieszono dochodzenie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania podatkowego, a bieg terminu przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego jest zawieszony na podstawie art. 115zzr1 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem C.-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (vide: informacja Naczelnika z 18 listopada 2022 r. nr [...] i pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 26 lipca 2023 r. nr [...]).

DIAS nie dostrzegł nieprawidłowości w postępowaniu finansowego organu postępowania przygotowawczego, które świadczyłoby o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego i nadużyciu tej instytucji wyłącznie dla celów osiągnięcia skutku z art. 70 § 6 pkt o.p. Organ II instancji podkreślił ponownie, że w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonych wobec skarżącego ustalono, że w listopadzie 2013 r. brał on udział w karuzeli podatkowej, posługując się nierzetelnymi fakturami i wprowadzał do obrotu faktury sprzedaży, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie organu II instancji nie można uznać, ażeby wydanie przedmiotowego postanowienia miało charakter instrumentalny, służący jedynie stworzeniu możliwości dokonania wymiaru podatku po upływie 5-letniego okresu, w jakim przedawniają się zobowiązania podatkowe. Nie można abstrahować od tego, że skarżącemu zostały przedstawione zarzuty karne 22 maja 2018 r. (postanowienie o przedstawieniu zarzutów z tego samego dnia, co postanowienie o wszczęciu dochodzenia). Zatem działania podjęte w sprawie karnej skarbowej nie sprowadzały się jedynie do samego wszczęcia postępowania, ale organ postępowania przygotowawczego zgromadził materiały, które pozwoliły na postawienie zarzutów karnych.

Reasumując, w ocenie DIAS, w niniejszej sprawie brak jest podstaw, aby stwierdzić, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego, bowiem wszczęcie postępowań in rem, dało podstawy do ich przekształcenia

w postępowanie ad personam w stosunku do skarżącego, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jej winy w popełnieniu czynu zabronionego.

DIAS stwierdził ponadto, że Naczelnik w zaskarżonej decyzji w ostateczności nie zanegował samego faktu istnienia towaru w obrocie - zajął jednak stanowisko, że skarżący nabył go od wystawców zakwestionowanych faktur i brał udział jako pośrednie ogniwo w łańcuchach podmiotów, które uczestniczyły w rzekomych dostawach towarów.

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, na podstawie zapisów

w ewidencjach VAT, księgach rachunkowych oraz wykonanych czynności kontrolnych ustalono, że w ewidencji księgowej ujęte zostały faktury VAT, na których wykazany towar - kawa [...] na wcześniejszym etapie fakturowych zakupów została "nabyta" na podstawie nierzetelnych faktur VAT, wystawionych przez nierzetelne, znikające podmioty gospodarcze (słupy), a skarżący, podobnie jak pozostali uczestnicy "karuzeli podatkowej", wprowadzając ten towar do "karuzeli", był świadomie biorącym udział uczestnikiem, który, działając wspólnie z pozostałymi na celu miał wygenerowanie nienależnego zysku. Tym zyskiem był niezapłacony na wcześniejszym etapie "karuzeli podatkowej" 23% podatek VAT, który w końcowym efekcie obniżył podatek należny w związku z wykazaniem dostaw WDT i uprawniał do jego zwrotu na rachunek bankowy Podatnika.

Wobec podnoszonych przez pełnomocnika skarżącego zarzutów w tym zakresie (w szczególności dotyczących braku świadomości skarżącego), DIAS zalecił organowi dokonanie ich ponownej weryfikacji, ewentualne pozyskanie nowych informacji

i materiałów świadczących o tym, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar (kawa [...]) uczestniczył w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.

Organ II instancji wskazał, że badanie świadomości skarżącego winno przebiegać według stanu wiedzy na moment zawierania transakcji, zatem zdarzenia, które miały miejsce w późniejszym okresie, nie mogą przesądzać o ocenie świadomości skarżącego.

Organ I instancji zawarł w decyzji opisy rozstrzygnięć wydanych przez inne organy, ich ustaleń i stanowisk, protokołów z przesłuchań stron i świadków

w tamtejszych postępowaniach. Zdaniem DIAS, analiza tych dowodów nie wskazała na informacje i wypowiedzi potwierdzające jednoznacznie, że S. G., nazwa firmy "T. D.", nazwisko G. są wskazywane przez zeznające osoby z podmiotów będących uczestnikami transakcji na etapie poprzedzającym dostawy do skarżącego.

DIAS podkreślił także, że to organy podatkowe mają obowiązek udowodnić owe świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym. Skarżący podnosi argument

o otrzymywaniu dokumentów od kontrahentów mających potwierdzać ich legalne działanie, brak zaległości, o "sprawdzaniu ich internetowo", dlatego też w decyzji należy wykazać, jakie okoliczności świadczące o fikcyjności transakcji były wiadome skarżącemu.

W ocenie organu II instancji zdiagnozowane uchybienia organu I instancji, nie mogą zostać naprawione na etapie postępowania odwoławczego, bowiem skutkowałoby to naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej

w przepisie art. 127 o.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na opisaną decyzję DIAS skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego.

Zarzucono, że:

a) organ II instancji nieprawidłowo ustalił stan faktyczny oraz prawny sprawy,

a konsekwencji błędnie uznał, że nie doszło do przedawnienia w sprawie.

b) organ nie zastosował, pomimo przedawnienia, art. 70 § 1 o.p. Jednocześnie organ bezpodstawnie zastosował w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

c) w konsekwencji, organ nie zastosował w sprawie art. 208 § 1 o.p w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 oraz w zw. z art. 70 § 1 o.p.

Skarżący wniósł o:

1) rozpatrzenie sprawy na rozprawie,

2) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, oraz o

3) zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1

§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie

w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1).

Dokonując tak rozumianej kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się przy jej wydaniu naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkowałyby koniecznością uchylenia albo stwierdzenia nieważności tego aktu, względnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa.

Uprzedzając zasadnicze rozważania, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie nastąpiła zmiana stanu prawnego lub faktycznego, która czyniłaby poglądy prawne wyrażone w prawomocnych wyrokach WSA w Poznaniu z 12 maja 2022 r. I SA/Po 868/21 oraz z 10 marca 2023 r. I SA/Po 915/22 nieaktualnym.

Mając na względzie powyższe skutkuje to koniecznością zastosowania art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Zatem nie ulega wątpliwości, w świetle powyższych przepisów, że organ

II instancji ponownie badając sprawę, zobowiązany był do realizacji zaleceń Sądu wyrażonych w wyroku WSA w Poznaniu z 10 marca 2023 r. I SA/Po 915/22. Rolą Sądu, obecnie kontrolującego zaskarżoną decyzję jest ocena wydanej decyzji

z uwzględnieniem wskazań i oceny prawnej zawartej w ww. wyroku.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy wywiązał się z powyższego obowiązku.

Przedmiotem zaskarżenia do Sądu jest decyzja o charakterze kasacyjnym, wydana na podstawie art. 233 § 2 o.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości albo w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje na okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te określone w tym przepisie. Jest oczywiste, że może być podjęta wyłącznie w sytuacji, gdy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego bądź gdy ta kwestia wymaga jeszcze uzupełnienia.

Przepis ten dotyczy niedostatecznego zakresu przeprowadzonego przez organ

I instancji postępowania dowodowego, co uniemożliwia merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, toteż nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 o.p.,

a zastosowanie tej normy wymaga wyczerpującego, a nie lakonicznego uzasadnienia (por. wyrok NSA z 07 września 2023 r. I FSK 900/19, CBOSA). Podejmując więc przedmiotowe rozstrzygnięcie organ odwoławczy powinien w uzasadnieniu decyzji przekonująco wyjaśnić i uzasadnić wystąpienie przesłanki określonej w tym przepisie - a więc konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub

w znacznej części oraz jak stanowi dalej ten przepis, wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Strona skarżąca podziela stanowisko organu, że w sprawie należało wyjaśnić m.in. kwestię tzw. dobrej wiary podatnika. Jednakże stwierdza, że zobowiązanie podatkowe za wskazany w decyzji okres uległo przedawnieniu, w konsekwencji należało uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć podstępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe.

W ocenie Sądu to stanowisko nie zasługuje na akceptację. Należy wskazać, że organ II instancji w zaskarżonej decyzji odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania, przyjmując, że ono nie nastąpiło, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem

5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W kontekście przytoczonej regulacji należy zauważyć, że Naczelnik postanowieniem z 22 maja 2018 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. W tym samym dniu zostały również przedstawione skarżącemu zarzuty karne.

Następnie pismem z 04 czerwca 2018 r. Naczelnik zawiadomił, zgodnie

z art. 70c o.p., skarżącego o zawieszeniu z mocy prawa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. Zawiadomienie zostało doręczone skarżącemu w 22 czerwca 2018 r.,

a pełnomocnikowi skarżącego w 05 czerwca 2018 r. Wszystkie warunki formalne przewidziane prawem zostały spełnione.

Organ w swych rozważaniach uwzględnił wytyczne wyroku WSA w Poznaniu

z 12 maja 2022 r. I SA/Po 868/21 oraz z 10 marca 2023 r. I SA/Po 915/22, uwzględnił także uchwałę NSA z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21 i odniósł się do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania, uznając, że jest on niezasadny.

W ocenie Sądu organ uzasadnił podstawę do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Postanowienie o wszczęcie dochodzenia w sprawie wystawienia

i posłużenia się fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych było uzasadnione, tak samo jak postanowienie o przedstawieniu zarzutów karnych.

Wbrew zarzutom skargi okoliczność zawieszenia tego postępowania w oparciu

o 114a k.k.s. nie świadczy o instrumentalnym jego wszczęciu. Pomijając już kwestię, że postępowanie karnoskarbowe zostało zawieszone na wniosek podejrzanego, należy stwierdzić, że postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe, postępowania przed organami finansowymi oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania (tak: L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, W. 2021, komentarz do 114a k.k.s., Legalis). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustalenia deliktu. Postępowania podatkowe oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k. za niedopuszczalne, należy uznać sytuację, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami.

W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat [w]: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, LEX).Tym samym nie można przyjąć, jak oczekuje tego skarżący, że zawieszenie postępowania karnego skarbowego świadczy o instrumentalnym wszczęciu tego postępowania.

W ocenie Sądu DIAS wypełnił również obowiązki wynikające z art. 233 § 2 o.p. W podjętym rozstrzygnięciu wskazano okoliczności, na podstawie których uznało, że podstępowanie wymaga uzupełnienia, a zebrane dowody muszą być we wskazanym zakresie ponownie ocenione.

Organ II instancji, uzasadniając przyczyny wydania decyzji kasacyjnej, wnikliwie odniósł się do stanowiska Naczelnika, przeanalizował je, ocenił, skonfrontował

z wynikających ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego. Sformułował wnioski w ramach których wyszczególnił kwestie, które organ I instancji winien zbadać w ponownie przeprowadzonym postępowaniu ([...]). Wyłonione na kanwie stanu faktycznego sprawy wątpliwości - zostały

w sposób staranny opisane, a konieczność wypowiedzenia się w tej materii organu

I instancji - rzeczowo i szczegółowo uzasadniona. Ta kwestia nie jest przez skarżącego negowana.

W ocenie Sądu ustalenia, do których poczynienia został zobligowany organ

I instancji, są istotne i zakres ich wykracza poza dopuszczoną przez przepis art. 229 o.p. możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego, które może mieć charakter wyłącznie uzupełniający.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.