Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 310/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7, art. 8, art. 43 ust. 1 pkt 18, art. 43 ust. 1 pkt 18a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 125 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Sędzia Marcin Małek (sprawozdawca), Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Jankowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2024 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 15 marca 2024 r. nr 0601-IOV-2.4103.46.2023.24 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 31 lipca 2023 r. określił A. T. (podatnik, skarżący, strona) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2019 r.

Podstawą decyzji było ustalenie, że wykonywane przez podatnika usługi naprawy i konserwacji sprzętów medycznych wykorzystywanych w gabinetach lekarskich nie stanowią usług w zakresie opieki medycznej ani usług ściśle związanych z opieką medyczną, co jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia podatkowego w podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a ustawy o VAT. Pomimo, iż usługi świadczone przez stronę były wykonywane na rzecz podmiotów medycznych, to jednak nie mieściły się w zakresie wymienionym w ww. regulacjach ustawy o VAT, tzn. nie były usługami medycznymi - nie służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Jednocześnie organ ten podkreślił, że w zakresie zakupów części wykorzystywanych do napraw i konserwacji urządzeń medycznych strona nie przedstawiła żadnej dokumentacji (m. in. faktur lub ich duplikatów), która pozwoliłyby na rozliczenie w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zawartego w nich podatku naliczonego (art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

Naczelnik stwierdził również, że strona przekroczyła kwotę 200.000 zł (uprawniającą do stosowania zwolnienia podmiotowego z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT). W związku z powyższym od września 2017 r. powinna być podatnikiem podatku VAT.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania.

Jej zdaniem decyzja ta została wydana z naruszeniem:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania materiału dowodowego ukierunkowanego na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie charakteru świadczeń podatnika, ich ścisłego związku z usługami podstawowymi opieki medycznej, przymiotu niezbędności usług podatnika do świadczenia usług podstawowych opieki medycznej oraz braku uwzględnienia wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania świadków, a także wyczerpującego zbadania materiału dowodowego i dowolną ocenę dowodów w opisanym wyżej zakresie,

- art. 121 § 1 w związku z art. 130 § 3 O.p., poprzez postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w tym odmowę wyłączenia pani K. W. (pracownika organu I instancji) od udziału w postępowaniu, mimo że złożony wniosek zasługuje na uwzględnienie,

- art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT poprzez uznanie, że świadczenia strony nie korzystają ze zwolnienia podatkowego jako usługi lub dostawy towarów ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczonymi na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza,

- art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez nieuwzględnienie, że wykonywane przez stronę dostawy towarów mogły korzystać ze zwolnienia określonego w tym przepisie.

Jak wskazywała, że art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT wprowadza zwolnienie podatkowe o charakterze przedmiotowym dla dwóch kategorii usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, które dodatkowo służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz usług lub towarów, które są z nimi ściśle związane oraz świadczone na rzecz podmiotów leczniczych. Powołując się na orzecznictwo NSA stwierdziła, że sprawowanie opieki nad pacjentem oraz jego pielęgnacja (współpielęgnacja), obok diagnozowania, leczenia czy rehabilitacji, będą miały charakter świadczenia podstawowego. Z kolei świadczenia niepodejmowane bezpośrednio w stosunku do pacjentów, jednakże nieodzowne z punktu widzenia zapewnienia im należytej opieki, mogą być uznane za świadczenia pomocnicze ściśle związane z usługą podstawową. Za takie świadczenia NSA uznał m. in. transport pościeli, ścielenie łóżek szpitalnych, przygotowanie, usuwanie pojemników z wydzielinami, przygotowanie pomieszczeń i przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych (sprzątanie i dezynfekcja pomieszczeń, sterylizacja narzędzi, stołów operacyjnych, pojemników i innych przedmiotów), czynności z zakresu gospodarki bielizną, odzieżą szpitalną, czy pościelą (zmiana pościeli, transport wewnątrzszpitalny, pranie), czynności związane z gospodarką odpadami szpitalnymi (usuwanie oraz transport wewnątrzszpitalny), transport wewnątrzszpitalny przedmiotów używanych w procesie opieki medycznej (narzędzi, materiałów i pojemników do badań, łóżek, wózków, materacy).

Organ nie ocenił natomiast charakteru poszczególnych usług i dostaw wyświadczonych przez stronę, tylko przyjął ogólne i nazbyt restrykcyjne stanowisko o braku możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Zdaniem strony gdyby nawet przyjąć, że niektóre świadczone przez nią usługi lub dostawy nie mogły korzystać ze zwolnienia podatkowego, to do pozostałych miałoby ono zastosowanie. Konieczne było zatem dokładne ustalenie, na czym polegała dana usługa lub dostawa towarów oraz jakie byłyby konsekwencje jej niewykonania dla wyświadczenia usługi podstawowej.

Sprawne działanie sprzętu medycznego, to absolutnie priorytet w kwestii funkcjonowania każdej placówki medycznej. Tylko z pomocą profesjonalnej aparatury medycznej i niezbędnych akcesoriów, możliwa jest prawidłowa praca lekarzy i pielęgniarek. W przypadku awarii niezbędny jest zaś serwis sprzętu medycznego, z pomocą którego możliwa jest szybka naprawa aparatury medycznej, jak również przegląd (gwarancyjny oraz pogwarancyjny). Zdaniem strony, trudno wyobrazić sobie szpital lub placówkę medyczną bez sprawnego sprzętu, podobnie jak leczenie pacjentów bez niezbędnej aparatury medycznej. Stąd, tak istotny w branży medycznej jest przede wszystkim serwis urządzeń medycznych, przeglądy sprzętów medycznych, stosowne kalibracje, aktualizacje oprogramowania, a ponadto prawidłowa obsługa danych urządzeń.

Ponadto, jej zdaniem w niniejszej sprawie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów poprzez odmowę wyłączenia pracownika Urzędu Skarbowego w P. z udziału w postępowaniu. Wskazany pracownik wpierw pomagał stronie w wypełnieniu formularza PIT-16, a potem prowadziła w stosunku do niej czynności wyjaśniające oraz postępowanie podatkowe (dotyczące wspomnianego formularza), które doprowadziły do pozbawienia możliwości opodatkowania w formie karty podatkowej z przyczyn związanych z wypełnieniem tego formularza.

Nadto podniosła, że niektóre z świadczeń strony stanowią dostawą towarów, a nie jak twierdzi organ świadczenie usług, co z kolei ma istotne znaczenie z punktu widzenia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zdaniem strony, w niniejszej sprawie warunki wskazane w tym przepisie zostały spełnione. Mianowicie dostarczyła towary dla podmiotów medycznych w miejscach prowadzenia przez nie działalności zwolnionej od VAT, wyłącznie na cele tej działalności i nie miała w związku z takimi dostawami prawa do odliczenia podatku, ani z takiego prawa nie skorzystała, z uwagi choćby na zwolnienie podatkowe o charakterze podmiotowym, czego nie kwestionują w niniejszej sprawie organy podatkowe.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie decyzją z 15 marca 2024 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie Dyrektora nie ma sporu co do tego, że prowadzona przez podatnika w 2019 r. działalność usługowa w zakresie naprawy, konserwacji i przeglądów sprzętu medycznego i laboratoryjnego wykonywana była na rzecz podmiotów gospodarczych (m. in. zakładów opieki zdrowotnej, gabinetów stomatologicznych). W okresie tym strona nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składała deklaracji VAT-7. Obroty z tytułu prowadzonej działalności ewidencjonowane były jedną kwotą na koniec każdego miesiąca w zestawieniu sprzedaży.

Techniczny charakter świadczonych przez stronę usług wynika z wystawionych w kontrolowanym okresie faktur oraz z treści umów o współpracy. Z dokumentów tych bezspornie wynika, że działania strony w ramach wykonywanych usług serwisowych nie były nakierowane na pacjenta (nie służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu czy poprawie zdrowia pacjenta), a jedynie na sprzęt medyczny lub laboratoryjny (przegląd, konserwacja, naprawa, wymiana części, montaż), który następnie był wykorzystywany w ramach usług opieki medycznej wykonywanej w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (najczęściej gabinety stomatologiczne). Również z wyjaśnień strony wynika, że w zakres przeglądu urządzeń medycznych (unitów, autoklawów i innych) wchodzi sprawdzenie funkcjonalności, poprawności, działania, wykonania konserwacji podzespołów zgodnie z wytycznymi producenta.

Dalej organ podniósł, że ustawodawca w analizowanych przepisach ustawy o VAT, nie definiuje pojęcia usługi w zakresie opieki medycznej, dlatego przy definiowaniu zwolnień usług w zakresie opieki medycznej oprzeć się należy na przepisach Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwie TSUE. Te natomiast wyjaśniają, że pojęcia opieka medyczna i działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną, należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Zatem czynności, których zasadniczym celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku VAT. Ze zwolnienia w podatku VAT będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (realizują cel leczniczy). Jeśli natomiast z okoliczności, w których dane świadczenie zostało podjęte wynika, że miało ono inny cel niż ochrona (przywrócenie) zdrowia ludzkiego, tj. świadczenie to nie służyło profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT nie wystarczy natomiast sam związek dostawy towarów i świadczenia usług z usługami w zakresie opieki medycznej. Związek ten musi być ścisły, bardzo bliski, bezpośredni, czy też nierozerwalnie łączący się z usługami służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Dalej organ podał, że całość akt sprawy za wcześniejsze okresy rozliczeniowe poddana została ocenie nie tylko przez organy podatkowe obu instancji, ale również przez WSA w Lublinie w wyroku z 5 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 70/23, ocena ta zaś jest zgodna ze stanowiskiem tut. organu. Stąd wniosek dowodowy w tym zakresie pozostaje bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie. Bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje również fakt, iż sprawa ze skargi kasacyjnej strony na ww. wyrok WSA. w Lublinie nie została jeszcze rozstrzygnięta. Brak podjętego przez NSA rozstrzygnięcia pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Dalej organ podniósł, że strona nie mogła korzystać również ze zwolnienia podmiotowego wynikającego z art. 113 ust. 1 w zw. z ust. 11 ustawy o VAT, które dotyczy sprzedaży o wartości nie przekraczającej łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł, który to warunek w sprawie nie został zachowany.

Zdaniem Dyrektora za niezasadny uznać należy również zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie. Na jego mocy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby strona w kontrolowanym okresie dokonywała dostaw towarów na rzecz podmiotów, z którymi współpracowała. Dokonywanie wszelkich napraw gwarancyjnych i pogwarancyjnych sprzętu medycznego, jego konserwacja, montaż lub demontaże oraz naprawa to określenia charakteryzujące świadczenie usługi, a nie sprzedaż towaru. Sam fakt, że podatnik w ramach kompleksowego świadczenia dostarczał niezbędne części zamienne w celu ich montażu lub wymiany w sprzęcie medycznym nie przesądza jeszcze, że mamy do czynienia z dostawą towaru, jeżeli istotą świadczeń strony na rzecz podmiotów medycznych było zapewnienie prawidłowego funkcjonowania owych sprzętów medycznych.

Ponadto strona nie przedłożyła żadnych dokumentów, które pozwoliłyby ustalić czy rzeczywiście w związku z prowadzoną działalnością nabywała towary z wykazanym na fakturze podatkiem VAT, którego ekonomiczny ciężar spoczął na stronie. W związku z tym, że jednym z warunków koniecznych dla realizacji zwolnienia wynikającego z przywołanego art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest okoliczność nabycia towarów, co do których, przy ich zakupie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie sposób nie zauważyć, że brak takich dokumentów uniemożliwia ustalenie, czy strona nabywała towary z podatkiem VAT czy też bez niego (kupując go np. od podatnika, którego sprzedaż jest zwolniona podmiotowo, lub na podstawie czynności zwolnionej przedmiotowo z podatku). Powyższe dodatkowo potwierdza, że zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT pozostaje niezasadny.

Zdaniem Dyrektora nie było również podstaw do wyłączenia wskazanego pracownika organu od udziału w postępowaniu podatkowym w sprawie podatku VAT. Mimo, iż pracownik ten prowadził postępowanie wyjaśniające oraz wykonywał poszczególne czynności w postępowaniu podatkowym mające na celu zgromadzenie materiału dowodowego, to już nie uczestniczył na ostatnim etapie postępowania podatkowego, czyli przy wydaniu decyzji. Stąd nie istniało prawdopodobieństwo wątpliwości, co do bezstronności pracownika.

Brak było również podstaw do uwzględnienia wniosków strony dotyczących przeprowadzenia dodatkowych dowodów wskazanych przez podatnika. Okoliczności, które mają dowodzić zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami w sprawie.

Strona, reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora wnoszą o jej uchylenie wraz z decyzją organu pierwszej instancji i zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Jej zdaniem, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniami przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 130 § 3 w związku z art. 121 § 1 O.p. przez wadliwe uznanie, że K. W. mogła uczestniczyć w postępowaniu podatkowym, ponieważ (a) brak było okoliczności podważających jej bezstronność, (b) ocena zgromadzonego materiału dowodowego i wydanie decyzji nastąpiło przez inne osoby. Podczas gdy we wniosku o wyłączenie zostały wskazane fakty wywołujące wątpliwości co do bezstronności tego pracownika, który decydował o zakresie gromadzonego materiału dowodowego;

2) art. 188 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 O.p. przez błędną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, co skutkowało brakiem zebrania materiału dowodowego ukierunkowanego na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie charakteru świadczeń skarżącego (tj. czy poszczególne świadczenia stanowiły dostawy towarów, czy świadczenie usług), ich związku z usługami podstawowymi opieki medycznej, przymiotu niezbędności świadczeń do świadczenia usług podstawowych opieki medycznej, konsekwencji niewykonania świadczeń. W rezultacie dowolna jest ocena dowodów, która uznaje świadczenia skarżącego wyłącznie za usługi, odmawia im ścisłego związku z usługami opieki medycznej oraz przymiotu niezbędności;

3) art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT przez wadliwe uznanie, że usługi świadczone przez podatnika nie korzystają ze zwolnienia podatkowego jako usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza, podczas gdy istnieje ścisły związek tych świadczeń z usługami w zakresie opieki medycznej, świadczenia skarżącego są też niezbędne dla wykonywania usług podstawowych;

4) art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przez wadliwe uznanie, że skarżący pozbawiony jest możliwości skorzystania ze zwolnienia dostaw towarów na podstawie błędnego stwierdzenia, że wszystkie świadczenia stanowią usługi oraz przyjęcie, że do zastosowania tego zwolnienia konieczne jest posiadanie dokumentów wskazujących czy nabył towary z VAT, podczas gdy nawet z ustaleń organu odwoławczego wynika, że oprócz świadczenia usług, skarżący wykonywał także dostawy towarów, a każde świadczenie powinno być co do zasady traktowane odrębnie na potrzeby VAT.

W rozwinięciu poszczególnych zarzutów skarżący argumentował, że wskazany pracownik organu I instancji pomagał mu w wypełnieniu formularza PIT-16 dotyczącego opodatkowania w formie karty podatkowej, a potem prowadziła wobec niego czynności wyjaśniające oraz postępowanie podatkowe, które doprowadziły do pozbawienia go możliwości opodatkowania w tej formie. Zaistniały w takiej sytuacji wątpliwości co do bezstronności tego pracownika. Tym bardziej, że w toku postępowania dotyczącego karty podatkowej pracownik ten "bronił" aktywnie stanowiska organu I instancji, składając wyjaśnienia. Wbrew treści zaskarżonej decyzji, brak udziału pracownika w fazie decyzyjnej pozostaje bez znaczenia dla obowiązków jego przełożonego wynikających z art. 130 § 3 O.p. Przepis ten nie rozróżnia udziału pracownika w fazie decyzyjnej od udziału pracownika w fazie przed decyzyjnej. Wskazany pracownik decydował o przebiegu postępowania dowodowego, w tym o zakresie gromadzonego materiału dowodowego. Miał zatem istotny wpływ na przyjęte finalnie ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną sprawy.

Oprócz udziału w postępowaniu dowodowym pracownika podlegającego wyłączeniu, materiał dowodowy został zgromadzony z naruszeniem przepisów postępowania. Uchybienie to polegało w pierwszej kolejności na odmowie dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego. Wykluczyło to udowodnienie przez niego jego racji. W rezultacie ocena dowodów jest dowolna, a ustalony stan faktyczny - błędny. Wady dotyczą głównie charakteru świadczeń skarżącego oraz ich miejsca w ramach opieki medycznej, a także ich znaczenia dla pacjentów. Skarżący chciał wykazać w toku postępowania dowodowego, jaki jest charakter jego świadczeń na rzecz podmiotów leczniczych. Powoływał w toku postępowania, że organ nie analizował charakteru poszczególnych usług i dostaw towarów wyświadczonych przez niego. Ponadto, chciał udowodnić, że jego świadczenia mają ścisły związek z usługami podstawowymi opieki medycznej oraz są niezbędne do świadczenia usług podstawowych opieki medycznej. Wreszcie, chciał pokazać konsekwencje braku jego świadczeń dla możliwości wyświadczenia usług podstawowych i pokazać, że ponosi ekonomiczny ciężar podatku, mimo że nie jest konsumentem.

Ponadto skutkiem braków postępowania dowodowego jest dowolna ocena dowodów, np. że strona nie wykazała, iż nabywała towary z VAT, podczas gdy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wynika tylko warunek braku odliczenia, który bezspornie jest spełniony. Skoro organ odwoławczy powołuje się na brak dokumentów wykazujących, że towary zostały nabyte z VAT, to wprowadza dodatkowy warunek zwolnienia. Zaskarżona decyzja pozbawiona jest konkretnych ustaleń faktycznych co do poszczególnych transakcji. Organ odwoławczy zaniechał przesłuchania klientów skarżącego, zatem jego stanowisko opiera się na własnych domniemaniach, zamiast na faktach.

Podobnie błędna jest wykładnia organów w zakresie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT. Przepis ten wprowadza zwolnienie podatkowe dla dwóch grup świadczeń:

- świadczenia usług w zakresie opieki medycznej, które dodatkowo służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia

- świadczenia usług lub dostaw towarów, które są ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej.

Ponadto dostawy towarów i usługi powinny być:

- świadczone na rzecz podmiotów leczniczych,

- na terenie zakładów leczniczych.

Poza sporem jest to, że skarżący nie świadczył usług w zakresie opieki medycznej, nie posiadał też statusu podmiotu leczniczego. Natomiast świadczenia skarżącego (dostawy towarów i usługi) mieściły się w drugiej grupie świadczeń, która musi być ściśle związana z usługami w zakresie opieki medycznej (usługami podstawowymi). Usługi podstawowe świadczyli klienci skarżącego, zaś on wykonywał świadczenia pomocnicze.

Organ odwoławczy wadliwie uznał, że ścisły związek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, oznacza świadczenie bezpośrednio na rzecz pacjenta. Pozbawia to jednak sensu rozróżnienie świadczeń wynikające z tego przepisu.

W rezultacie stanowisko organu jest błędne, gdyż etapowanie opieki medycznej wynika z orzecznictwa TSUE na gruncie Dyrektywy VAT. Art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT oparty jest na nieco innym założeniu - ścisłego związku świadczenia pomocniczego z usługą podstawową. Niezależnie od tego, organ odwoławczy pominął, że podczas świadczenia usług podstawowych występuje także odpowiednie przygotowanie sprzętu medycznego, jako wstępny i niezbędny etap świadczenia jakiejkolwiek usługi medycznej. Skutkiem tego, organ odwoławczy błędnie odczytał i zastosował kluczowy w sprawie przepis prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, że sądowa kontrola działalności administracji publicznej ogranicza się do oceny zgodności zaskarżonego aktu z prawem, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.).

Oznacza to, że badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, jak również trafność wykładni tych przepisów oraz prawidłowość zastosowania przyjętej procedury. Sąd nie jest zatem władny oceniać takich okoliczności jak pokrzywdzenie strony decyzją, wówczas gdy decyzja wiąże się z negatywnymi dla niej skutkami, czy też zdaniem strony narusza zasady współżycia społecznego. W postępowaniu sądowym nie mogą być brane pod uwagę argumenty natury słusznościowej, czy celowościowej.

Kierując się powyższym, sąd uznał, że skarga podlegała oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Spór pomiędzy stronami dotyczy tego, czy skarżący prowadząc w analizowanym okresie działalność gospodarczą mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, ewentualnie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Jednocześnie powstały spór był już przedmiotem rozstrzygania przez tutejszy Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 70/23. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela wyrażone tam stanowisko w zakresie wykładni ww. przepisów prawa, stąd w części posłuży się argumentacją wyrażoną w tej sprawie.

Wyjaśnienia przy tym wymaga, że okoliczność dotychczasowego braku rozpatrzenia skargi kasacyjnej przez NSA wniesionej od orzeczenia wydanego w tej sprawie (braku jego prawomocności) nie stanowi uzasadnienia do zawieszenia niniejszego postępowania zarówno przez rozstrzygające w sprawie organy podatkowe jak i sąd. Stanowiący aktualną podstawę żądania strony w tym zakresie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wyraźnie odwołuje się do pojęcia "zagadnienia wstępnego", którego uprzednie rozstrzygnięcie może wpływać na wynik postępowania. Przy wykładni przepisu art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. kluczowe dla jego zrozumienia jest słowo "zależy", co nie oznacza jakiegokolwiek wpływu, ale wpływ przewidziany prawem (por. uchwała 7 sędziów NSA z 24 listopada 2008 r., sygn. akt. II FPS 4/08). W uchwale tej stwierdzono, że art. 125 § 1 p.p.s.a. nie stanowi podstawy do zawieszenia przez wojewódzki sąd administracyjny z urzędu postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w innej sprawie tego samego rodzaju, w której zapadło już orzeczenie, ale zostało ono zaskarżone do NSA. Z uchwały wynika, że orzeczenie NSA wydane w innej sprawie tego samego rodzaju, jak ta zawisła przed wojewódzkim sądem administracyjnym nie ma wpływu na tę sprawę, a przyczyną tego stanu rzeczy są obowiązujące w postępowaniu przed sądami administracyjnymi normy dotyczące mocy wiążącej orzeczeń NSA (zob. art. 170, art. 171 oraz art. 190 p.p.s.a.). Skład siedmiu sędziów NSA uznał, że z tego powodu nie ma podstaw do formułowania poglądu o związaniu stanowiskiem NSA wojewódzkiego sądu administracyjnego, który orzeka w innej, aczkolwiek rodzajowo analogicznej sprawie. Zatem nie ma prawnego uzasadnienia dla zawieszenia postępowania przez WSA w oczekiwaniu na prawomocne rozstrzygnięcie analogicznej sprawy przez sąd drugiej instancji.

Orzekający w niniejszej sprawie sąd w całości przytoczone poglądy podziela i uznaje za swoje, stąd wniosek o zawieszenie postępowania należało oddalić, co sąd uczynił na rozprawie w dniu 25 września 2024 r.

Powracając do istoty sporu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Podkreślić przy tym należy, że przepis ten doczekał się już znacznego dorobku orzeczniczego. W szczególności istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają rozważania NSA poczynione w wyroku z 19 grudnia 2018 r., I FSK 2118/16. W wyroku tym odwołując się do orzecznictwa TSUE wyjaśniono, że pojęcie "opieki medycznej" oraz pojęcie "świadczeń opieki medycznej" odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz - w miarę możliwości - leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Gdy chodzi natomiast o pojęcie "czynności ściśle związanych z opieką szpitalną i medyczną", to TSUE wyjaśnił, że nie obejmuje ono świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz. Za świadczenia, które wchodzą w zakres pojęcia "czynności ściśle związanych" z opieką szpitalną i medyczną w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 112 należy uznać tylko takie, które są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców. Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W omawianym wyroku NSA stwierdził, że analiza zakresu świadczenia szpitalnego winna uwzględniać jego kompleksowy charakter oraz niezbędność poszczególnych działań z punktu widzenia zapewnienia pacjentom należytej opieki. Kierując się tego rodzaju wykładnią uznano, że czynności tego rodzaju jak: mycie i dezynfekcja kaczek, nocników i basenów, wymiana bielizny pościelowej, mycie i dezynfekcja łóżek po wypisie, rozdawanie lub pomoc przy rozdawaniu posiłków, pomoc przy transporcie i myciu narzędzi medycznych, transport czystej i brudnej bielizny, transport odpadów, transport posiłków, ich dystrybucja, zbieranie i transport resztek pokonsumpcyjnych, transport łóżek, czy transport materiałów biologicznych do badań pomimo, że same nie wchodzą w zakres opieki medycznej (świadczeń podstawowych), to są ściśle z nimi związane, gdyż nie stanowiąc celu samego w sobie, służą należytemu wykonywaniu opieki w stosunku do pacjentów oraz właściwemu przygotowaniu zabiegów (działań) medycznych.

Dlatego sprawowanie opieki nad pacjentem oraz jego pielęgnacja (współpielęgnacja), obok diagnozowania, leczenia czy rehabilitacji, będą miały charakter świadczenia podstawowego. Z kolei świadczenia niepodejmowane bezpośrednio w stosunku do pacjentów, jednakże nieodzowne z punktu widzenia zapewnienia im należytej opieki, mogą być uznane za świadczenia pomocnicze ściśle związane z usługą podstawową.

W niniejszej sprawie niespornym jest, że skarżący w ramach objętej postępowaniem działalności gospodarczej wykonywał montaż, serwis, przeglądy i naprawy sprzętów i urządzeń medycznych.

Zarówno rozstrzygające organy jak i sąd w żaden sposób nie umniejszają wagi ww. usług w kontekście prawidłowego funkcjonowania placówek medycznych a w konsekwencji praw pacjenta do niezbędnej opieki medycznej. Oczywistym bowiem jest, że szeroko rozumiana służba zdrowia nie może obejść się bez sprawnych i prawidłowo działających urządzeń medycznych.

Rzecz jednak w tym, że przedmiotowe usługi świadczone przez skarżącego nie są ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej. Należy bowiem rozróżnić "ścisły związek" od "związku" jako takiego. Pojęcia te nie są bowiem tożsame.

Dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT nie wystarczy jakikolwiek związek świadczenia usług z usługami w zakresie opieki medycznej, ale związek ten musi być ścisły, czyli innymi słowy rygorystyczny, bardzo bliski, bezpośredni, czy też nierozerwalnie łączący się z usługami służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Bez wątpienia usługi świadczone przez skarżącego mają związek z prawidłowym i bezpiecznym wykonywaniem opieki medycznej przez podmioty lecznicze. Jednak naprawa czy serwis sprzętów medycznych nie jest etapem niezbędnym w ramach dostarczania usług opieki szpitalnej lub medycznej. Nie mieści się bowiem w ciągu poszczególnych czynności opieki nad pacjentem począwszy od przyjęcia do placówki, a skończywszy na jej opuszczeniu. Usługi świadczone przez skarżącego nie mają przede wszystkim celu terapeutycznego wobec pacjenta (realizującego bezpośrednio cel leczniczy), ale ich podstawowym zadaniem jest utrzymanie narzędzi i sprzętów medycznych w odpowiednim stanie technicznym (w pełnej ich sprawności). Trudno w związku z tym uznać, że usługi te są ściśle związane z opieką szpitalną czy medyczną. Ich istota skupia się bowiem na przedmiotach, a nie na pacjencie.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że wszelkie zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować w sposób ścisły. W innym przypadku istota zwolnień podatkowych utraciłaby swój sens. Poszerzanie zwolnienia także na inne usługi z zakresu prawidłowego funkcjonowania służby zdrowia powodowałoby zerwanie ścisłego związku z usługami podstawowymi i wypaczało istotę zwolnienia. Wówczas każda usługa, która jest niezbędna dla funkcjonowania placówki (dostawa wody, dostawy energii elektrycznej, serwis sprzętów i urządzeń medycznych) uprawniałaby usługodawcę do zastosowania zwolnienia z podatku VAT. Zinterpretowane prawidłowo przez organy regulacje prawne nie zwalniają od podatku natomiast wszelkich usług lecz tylko te, które są ściśle związane z opieką medyczną, czyli z działalnością bezpośrednio związaną z pacjentem.

Usługi w zakresie opieki medycznej to usługi związane z diagnozowaniem lub terapią ludzi. Tym samym usługi podjęte w celu innym niż bezpośrednia ochrona zdrowia ludzkiego (np. naprawa sprzętu medycznego) nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia. Wbrew stanowisku skarżącego, celem przedmiotowych usług nie była ochrona zdrowia, lecz zapewnienie sprawnego funkcjonowania urządzeń wykorzystywanych do różnego rodzaju zabiegów i czynności medycznych.

Dla sądu oczywistym jest, że naprawa, serwisowanie lub konserwacja sprzętu medycznego nie jest działaniem ukierunkowanym na ochronę zdrowia osoby, lecz na prawidłowe jego funkcjonowanie. Owszem, działanie takie niesie w konsekwencji skutki dla zdrowia, gdyż tylko w pełni sprawny sprzęt medyczny może być użyty przez personel medyczny w celu leczenia, diagnostyki lub rehabilitacji pacjenta. Nie jest to jednak podstawowym celem działań, które z tego powodu nie mogą być objęte przedmiotowym zwolnieniem podatkowym. Usługi te nakierowane były bowiem na sprzęt medyczny, a nie na pacjenta. Nie ma zatem racji skarżący wskazując, że świadczone usługi serwisu i naprawy sprzętu medycznego są ściśle związane z opieką szpitalną czy medyczną. Jak trafnie wskazały organy podatkowe, ich istota skupia się bowiem na przedmiotach, a nie na pacjencie. Czynności te mają bowiem charakter techniczny, skierowane są na urządzenia, a ich celem jest utrzymanie wyrobu medycznego w dobrym stanie oraz przywracanie i utrzymywanie sprawności tych urządzeń. W konsekwencji nie ma podstaw do rozciągania zakresu zwolnienia dla usług opieki medycznej na wyżej wymienione czynności. Aby świadczenia wchodzące w zakres pojęcia "działalności ściśle związanej" z opieką medyczną, mogły być uznane za usługi pomocnicze względem usługi głównej - muszą spełniać ten sam cel i służyć diagnozie, opiece nad pacjentem lub leczeniu. Tymczasem cel usługi podstawowej jest w niniejszej sprawie inny niż cel usług wykonywanych przez skarżącego. Sam fakt, że serwisowany lub naprawiony sprzęt medyczny będzie narzędziem wykorzystanym lub potencjalnie wykorzystanym, w celu diagnozy albo leczenia pacjentów gdy zostanie użyty przez lekarza lub personel medyczny, nie uprawnia do zastosowania wobec skarżącego przedmiotowego zwolnienia.

Z tych względów zasadnie organy uznały, że w sprawie do usług świadczonych przez skarżącego na rzecz podmiotów medycznych nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT.

Powyższą argumentację wspiera także analiza zmian przepisów ustawy o VAT w zakresie obniżonych stawek VAT na usługi napraw i konserwacji wyrobów z poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy. Bowiem od 1 listopada 2019 r. ustawodawca wprowadził na usługi napraw i konserwacji wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 175, 447 i 534) dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, obniżoną stawkę podatku VAT.

Poprzednio obniżona stawka obejmowała jedynie usługi napraw i konserwacji wyrobów z pozycji 80, 93-96, 99 i 101-103 załącznika nr 3 do ustawy (Stymulatory serca, aparaty słuchowe, Maszyny do pisania i maszyny do redagowania tekstów - wyłącznie: maszyny do pisania dla niewidomych, Wózki inwalidzkie, z wyłączeniem części i akcesoriów, Sztuczne stawy; sprzęt i aparaty ortopedyczne; sztuczne zęby; wyroby protetyki dentystycznej; protezy pozostałych części ciała, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem sztucznych zębów i protez dentystycznych, Części i akcesoria protez i przyrządów ortopedycznych, Soczewki kontaktowe, soczewki okularowe ze szkła i innych materiałów).

Jak widać, obowiązujące do 31 października 2019 r. przepisy ściśle limitowały usługi, które podlegały obniżonej stawce podatku od towarów i usług. W związku z tym usługi niemieszczące się w wykazie pozycji opodatkowywać należało według stawki podstawowej. Dopiero zmiana przepisów umożliwiła stosowanie obniżonej stawki na "usługi napraw i konserwacji wyrobów medycznych", tym samym poszerzyła dotychczasowe preferencyjne stawki nie tylko na ściśle wskazane pozycje, ale na wszelkie usługi napraw i konserwacji wyrobów medycznych.

Za nietrafny zależało również uznać zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Oczywiste zatem jest, że przepis ten ma zastosowania wyłącznie w przypadku dostaw towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z akt sprawy nie wynika jednak, aby skarżący dokonywał dostaw towarów na rzecz podmiotów, z którymi współpracował.

Jak celnie wyjaśnił to tutejszy sąd w sprawie I SA/Lu 70/23 świadczenie usług ma charakter komplementarny względem dostawy towarów. Jak wynika bowiem z brzmienia art. 8 ustawy o VAT, usługą jest takie świadczenie, które nie stanowi dostawy. Wątpliwości mogą powstawać zwłaszcza w przypadku czynności bardziej złożonych, kompleksowych, w przypadku których wydanie towarów jest częścią całego świadczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 czerwca 2013 r., I FPS 2/13, popierając wywód orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, wyjaśnił, że w przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) występuje szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość. Taka transakcja, co potwierdza zarówno orzecznictwo TSUE, jak i krajowych sądów administracyjnych, z podatkowego punktu widzenia, nie powinna być w sposób sztuczny dzielona. Ponieważ rzecz dotyczyła rozróżnienia dostawy i usługi, Sąd wskazał, że o tym czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Rozróżnił przy tym pozostałe czynności, które będą miały charakter pomocniczy lub uboczny. Cennym są również treści zawarte w zdaniu odrębnym do tej uchwały, gdzie wskazano, że w celu określenia, czy dana transakcja złożona stanowi dostawę towarów czy też świadczenie usług należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu ustalenia jej elementów charakterystycznych, także analizę całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, opartą na prostym opisie transakcji, ale i takie obiektywne kryteria jak: znaczenie poszczególnych elementów składowych transakcji dla klienta, koszt poszczególnych elementów w relacji do całkowitego kosztu transakcji oraz przewidywalność kwalifikacji transakcji złożonej dla przedsiębiorców.

Z uwagi na brak definicji ustawowej świadczenia kompleksowego, jego charakter należy każdorazowo odczytać w oparciu o analizę poszczególnych świadczeń. Kierować się należy ekonomicznym celem takiej transakcji dla jej nabywcy (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2023 r. I FSK 831/19).

Materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że skarżący w analizowanym okresie wykonywał usługi w postaci napraw i przeglądów sprzętu medycznego, a nie dostarczał towary. Usługi te wykonywał w oparciu o posiadaną wiedzę i umiejętności. Również z treści zawartych przez skarżącego umów o współpracy z kontrahentami wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że świadczył usługi, a nie dokonywał dostaw towaru. Bezspornie bowiem "dokonywanie wszelkich napraw gwarancyjnych sprzętu medycznego" oraz "konserwacja sprzętu, montaże, demontaże i naprawa sprzętu" to określenia charakteryzujące usługi.

Sam fakt, że skarżący w ramach wykonywanych usług wykorzystywał (wcześniej przez niego nabyte) niezbędne części zamienne w celu ich montażu w sprzęcie medycznym nie przesądza jeszcze, że mamy do czynienia z dostawą, jeżeli istotą tych świadczeń było zapewnienie prawidłowego funkcjonowania owych sprzętów medycznych. Z punktu widzenia placówki medycznej nie jest istotne, że skarżący w całym procesie świadczenia dostarcza także towar, który następnie użyje, ale istotny jest efekt takiej czynności czyli np. naprawa urządzenia czy wymiana wyeksploatowanych części. Już samo to powoduje, że w sprawie nie znajdzie zastosowania wskazany art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Ponadto słusznie podnosiły organy, że jednym z warunków koniecznych dla realizacji zwolnienia wynikającego z przywołanego art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest okoliczność nabycia towarów, co do których, przy ich zakupie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie ma wątpliwości, że omawiany przepis będzie miał zastosowanie w przypadku gdy podatnik nabył towar z wykazanym na fakturze podatkiem VAT, jednak w związku z tym, że zamierzał go wykorzystywać tylko do działalności zwolnionej nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego.

W niniejszej sprawie skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów, które pozwoliłyby ustalić czy rzeczywiście nabywał towary z wykazanym na fakturze podatkiem VAT, którego ekonomiczny ciężar na nim spoczął. Brak takich dokumentów uniemożliwia ustalenie, czy skarżący nabywał towary z podatkiem VAT czy też bez niego.

Jednocześnie, wymóg złożenie tego typu dowodów nie stanowi żadnego dodatkowego pozaustawowego wymogu, jak podnosił to skarżący. Skoro jednym z warunków koniecznych dla realizacji zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest okoliczność nabycia towarów, co do których, przy ich zakupie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oczywistym jest, że brak takich dokumentów uniemożliwia ustalenie, czy skarżący nabywała towary z podatkiem VAT czy też bez niego (kupując go np. od podatnika, którego sprzedaż jest zwolniona podmiotowo, lub na podstawie czynności zwolnionej przedmiotowo z podatku). Stąd również zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT uznać należało za niezasadny.

Za niezasadne należało również uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że w okolicznościach sprawy nie było podstaw do przeprowadzenia żądanych dowodów z przesłuchania skarżącego i świadków oraz opinii biegłego, ponieważ okoliczności, które miały żądane dowody wykazać zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami w sprawie, a część z nich w ogóle nie miało znaczenia dla sprawy.

Przypomnieć jedynie należy, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu (który skarżący chciał udowodnić), że wykonywane przez niego usługi (naprawy i konserwacji) służyły utrzymaniu narzędzi i sprzętu medycznego, wykorzystywanego przez lekarzy lub personel medyczny do wykonywania usług medycznych, w odpowiednim stanie technicznym. Organy nie kwestionowały również samego faktu świadczenia przez skarżącego przedmiotowych usług oraz potrzeby czy wręcz konieczności ich wykonywania w celu utrzymania sprzętów medycznych w należytym stanie, co niewątpliwie przekładało się na prawidłowe i skutecznie świadczenie usług medycznych przez uprawnione do tego podmioty wykonujące działalność leczniczą.

W niniejszej sprawie spór dotyczył bowiem prawa, a nie faktów, tj. interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, w zakresie tego jakie usługi należy uznać za ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej. Organy podatkowe opierając się na całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustaliły natomiast bezsporny stan faktyczny, który następnie na podstawie obowiązujących przepisów, poddały ocenie uznając, że czynności wykonywane przez skarżącego w 2019 r. nie spełniały wymogów do zastosowania do nich zwolnienia wynikającego z tej regulacji, gdyż nie stanowiły usług medycznych, nie stanowiły usług ściśle związanych z usługami w zakresie opieki medycznej, nie służyły diagnozie, profilaktyce, nie miały na celu ratowania, poprawy czy przywrócenia zdrowia pacjentów.

Jeśli chodzi zaś o przedłożone przez skarżącego zestawienia - "Rejestr faktur 2019", o których dopuszczenie wnosił skarżący, stwierdzić należy, iż również te dowody zostały poddane ocenie w kontekście całości akt sprawy oraz twierdzeń skarżącego, iż nie posiada faktur lub duplikatów faktur, na podstawie których sporządzone zostało przedmiotowe zestawienie.

Prawidłowo również sąd ocenił stanowisko organu w zakresie odmowy wyłączenia pracownika wskazanego przez stronę pracownika organu pierwszej instancji. Trafnie uznały organy, że nie został spełniony warunek uprawdopodobnienia okoliczności, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika. Wskazany pracownik nie brał bowiem udziału w fazie decyzyjnej, w której podjęto rozstrzygnięcie. Ocena materiału dowodowego spoczęła na innych pracownikach organu. Samo prowadzenie sprawy przez pracownika, mieści się w fazie instrukcyjnej postępowania i nie ma wpływu na prawnie wiążące rozstrzygnięcie sprawy. Stąd też wbrew powielonym z odwołania zarzutom skargi odmowa wyłączenia pracownika z postępowania podatkowego w przedmiocie podatku VAT za 2019 r. nie spowodowała naruszenia art. 121 w zw. z art. 130 § 3 O.p.

Podsumowując, w ocenie sądu analiza akt sprawy dowodzi, że organy w niczym nie uchybiły obowiązkom w zakresie dokonania stosownych ustaleń, wyprowadzając z nich adekwatne do stwierdzonych okoliczności konkluzje prawne. Zajęte w tej materii stanowisko zostało opatrzone uzasadnieniem, w którym zamieszczono istotne dla wyniku postępowania informacje.

Tym samym, przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotnym wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższych okoliczności skargę należało oddalić jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a.