Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1035/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2025-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędzia WSA Borys Marasek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 lutego 2025 r. sprawy ze skargi S. H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 27 czerwca 2024 r. nr SKO.4105.73.2024 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2021 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie na rzecz strony skarżącej kwotę 8.617,00 (osiem tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 27 czerwca 2024 r. nr SKO.4105.73.2024, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2838 z późn. zm.), dalej: O.p. po rozpoznaniu odwołania S. H. (dalej: podatnik, skarżący), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K. (dalej: organ pierwszej instancji) z 6 grudnia 2023 r. nr [...] w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2021 ustalonego w kwocie 287.735,00 zł.

Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Organ pierwszej instancji decyzją z 6 grudnia 2023 r. ustalił podatnikowi wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2021. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż stosownie do treści art. 6 ust. 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm.), dalej u.p.o.l. okolicznością od której uzależniony jest obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następnego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego traktuje się na równi fakt ukończenia budowy i rozpoczęcia użytkowania budynku. W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy wynikać może z pierwszej przesłanki tj. zakończenia budowy, a nie rozpoczęcia użytkowania spornej budowli.

Podatnik od powyższej decyzji złożył odwołanie.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości powstaje z chwilą zakończenia budowy rozumianej jako fizyczne ukończenie robót budowlanych pomimo, iż w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak jest definicji pojęcia "zakończenie budowy", w związku z czym należy stosować przepis art. 57 ustawy Prawo budowlane, zgodnie z którym do skutecznego zakończenia budowy dochodzi wyłącznie po oświadczeniu o zgodności obiektu budowlanego z ważnym pozwoleniem na budowę, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca, albowiem decyzją z 9 marca 2020 r., sygn. akt [...] Główny Inspektor Nadzoru Budowlanego utrzymał w mocy decyzję Wojewody [...] z 3 grudnia 2019 r., sygn. akt [...] stwierdzającą nieważność decyzji Starosty C. z 14 sierpnia 2014 r. nr [...], sygn. [...] zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą pozwolenia na budowę mechaniczno-chemiczno-biologicznej oczyszczalni ścieków przy zastosowaniu niskoreagentowej technologii oczyszczania ścieków na działkach nr ewid. [...] i [...], obręb H., gmina K..

Zdaniem podatnika, przytoczone okoliczności winny skutkować, niższym wymiarem podatku od nieruchomości, aniżeli ustalony zaskarżoną decyzją, gdyż w 2023 r., gdyż oczyszczalnia ścieków nie mogła i nie była użytkowana. Nie zaszła więc przesłanka określająca moment powstania obowiązku podatkowego, tj. rozpoczęcie użytkowania obiektu.

Organ odwoławczy decyzją z 27 czerwca 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 6 grudnia 2023 r.

Organ odwoławczy wskazał, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3785/14, że w przepisach prawa podatkowego nie znajdziemy definicji terminu "zakończenie budowy". Ponadto w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca nie odsyła w celu ustalenia znaczenia tego terminu do innego aktu prawnego. Z tych też powodów punktem wyjścia do ustalenia znaczenia tego terminu zasadniczo powinna być wykładnia językowa. Jeżeli chodzi o rozumienie słowa "zakończyć" w języku polskim, oznacza ono pewien etap procesu polegający na doprowadzeniu jakiejś czynności definitywnie do końca. Zakończenie budowy w tym znaczeniu to ostateczne wykonanie prac budowlanych prowadzących do stanu, w którym można powiedzieć, że dany obiekt budowlany istnieje (jest kompletny). Należy jednak zwrócić uwagę, że takie rozumienie tego pojęcia, w oderwaniu od jakichkolwiek norm, miałoby charakter wyjątkowo ocenny i jednocześnie mogłoby prowadzić do wielu nadużyć. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia opierająca się na normach Prawa budowlanego również nie jest pozbawiona słabych punktów. Przede wszystkim, odnosząc się do argumentu racjonalnego ustawodawcy, należy postawić tezę, że gdyby jego intencją było wprowadzenie takiego rozumienia przepisu, wyraźnie wprowadziłby odesłanie do konkretnych norm prawa budowlanego (podobnie jak to uczynił np. w odniesieniu do pojęcia obiektu budowlanego). Tymczasem takiego odesłania w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. brak. Sąd zauważył, że odniesienie się stricte do procesu budowlanego regulowanego przez przepisy Prawa budowlanego prowadziłoby do niewątpliwie niewłaściwego wniosku, zgodnie z którym tzw. samowola budowlana nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jak również, że przepisy te w rzeczywistości nie definiują pojęcia "zakończenie robót budowlanych". Sąd wskazał jednak, że mimo wskazanych powyżej wątpliwości na podstawie przepisów Prawa budowlanego można pokusić się o uniwersalną interpretację tego pojęcia. Z pewnością o zakończeniu prac budowlanych może świadczyć wydanie pozwolenia na użytkowanie, umożliwiającego legalne korzystanie z obiektu, o którym mowa w art. 59 ustawy Prawo budowlane. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pojęcie zakończenia budowy należy utożsamiać z zaistnieniem stanu faktycznego umożliwiającego złożenie zawiadomienia o zakończeniu budowy (w rozumieniu art. 57 Prawa budowlanego), jednak spełnienie tego wymogu należy zawęzić ściśle do samego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Potwierdza to najnowsze orzecznictwo sądowe m. in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 16 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Po 803/23, w którym Sąd odniósł się do pojęcia "zakończenia budowy" na gruncie prawa podatkowego. Sąd wskazał, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie definiują pojęcia "zakończenie budowy", ani zwrotu "rozpoczęcie użytkowania" budynku lub jego części. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót. Powstanie obowiązku podatkowego nie jest jednak uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku na podstawie art. 55 Prawa budowlanego. Do uznania, iż nastąpiło faktyczne zakończenie budowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie jest konieczne zawiadomienie o zakończeniu budowy na podstawie art. 54 Prawa budowlanego, a wystarczy, że będą spełnione warunki upoważniające do złożenia tego zawiadomienia, ponieważ dopełnienie wymogów przewidzianych w Prawie budowlanym nie jest konieczne, aby budowa budynku została zakończona. Rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie powoduje konieczność zapłacenia podatku, od początku następnego roku, ustalanego od całego budynku. Obowiązek ten dotyczy również części, która nie została wykończona, czy przekazana do użytkowania. Oczywiste, w przypadku rozpoczęcia użytkowania części budynku, albo budowli możliwe jest opodatkowanie całości tylko w sytuacji, gdy istnieje reszta przedmiotu opodatkowania. Nie ma znaczenia, z uwagi na obowiązek płacenia podatku, okoliczność, że w budynku trwają jeszcze wykończeniowe prace budowlane, że budynek nie został w całości oddany do użytkowania. Spełnione są bowiem dwa kryteria decydujące o powstaniu obowiązku podatkowego - istnieje budynek oraz rozpoczęto jego użytkowanie przed zakończeniem budowy. Po spełnieniu tych kryteriów przedmiotem podatku jest cały budynek (powierzchnia użytkowa wszystkich kondygnacji).

Dalej organ odwoławczy podkreślił, że dla organów podatkowych, w celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, istotnym dowodem powinna być przede wszystkim dokumentacja budowy, w tym w szczególności dziennik budowy. Dziennik budowy jest więc podstawowym dokumentem potwierdzającym przebieg prac budowlanych - odzwierciedla on, a przynajmniej prawidłowo prowadzony powinien, poszczególne etapy procesu związanego ze wznoszeniem obiektu budowlanego. Jednakże podatnik mimo wezwania nie przedłożył organowi podatkowemu dziennika budowy spornego obiektu budowlanego.

Niemniej, w ocenie organu odwoławczego, dołączone do akt postępowania dokumenty wskazują, że powyższa inwestycja została zrealizowana, pomimo późniejszego stwierdzenia nieważności decyzji o pozwoleniu na budowę mechaniczno-chemiczno-biologicznej oczyszczalni ścieków. W decyzji Głównego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 17 września 2020 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 22 czerwca 2020 r. nr [...], na mocy której stwierdzono nieważność decyzji nr [...] Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w C. z 3 stycznia 2020 r. nr [...] udzielającej pozwolenia na użytkowanie mechaniczno-chemiczno-biologicznej oczyszczalni ścieków stwierdzono, że po przeprowadzeniu kontroli zakończonej budowy, decyzją z 3 stycznia 2020 r. nr [...], Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w C. udzielił pozwolenia na użytkowanie ww. inwestycji. Zatem późniejsze stwierdzenie nieważności pozwolenia na użytkowanie oczyszczalni ścieków nie eliminuje istnienia zrealizowanej inwestycji, a jedynie wskazuje na ewentualne braki formalno-prawne podnoszone później przez organy nadzoru budowlanego.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie;

1. przepisu prawa materialnego - art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez obciążenie skarżącego podatkiem od nieruchomości w zakresie dotyczącym oczyszczalni ścieków przy przyjęciu, iż jest ona budowlą, w sytuacji gdy oczyszczalnia ścieków spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., oczyszczalnia ścieków jest trwale związana z gruntem, wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach i wybudowana została w oparciu o decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę;

2. przepisu prawa materialnego - art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że doszło do powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości, pomimo, że los oczyszczalni ścieków w 2021 r., a co za tym idzie przedmiotu opodatkowania był niepewny, gdyż w 2021 r. toczyły się następujące postępowania sądowoadministracyjne:

a) postępowanie kasacyjne ze skargi kasacyjnej podatnika od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 września 2020 r., sygn. akt II SA/Gl 1559/19 dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji o warunkach zabudowy dla oczyszczalni ścieków,

b) postępowanie kasacyjne ze skargi Głównego Inspektora Nadzoru Budowlanego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt VII SA/Wa 872/20 dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę oczyszczalni ścieków,

c) postępowanie kasacyjne ze skargi kasacyjnej podatnika od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 listopada 2021 r., sygn. akt VII SA/Wa 2229/20 dotyczące pozwolenia na użytkowanie j oczyszczalni ścieków (sygn. akt ll OSK 1021/22 przed Naczelnym Sądem Administracyjnym),

d) w dalszym ciągu nierozpoznana jest skarga kasacyjna E. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 grudnia 2020 r., sygn. akt II SA/Gl 752/20, na mocy którego oddalona została skarga na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z 19 marca 2020 r., nr SKO. 4102.3.2020 w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie środowiskowych uwarunkowań zgody na realizację przedsięwzięcia, tj. wskazanej w pkt 1 oczyszczalni ścieków (sygn. akt III OSK 4760/21 przed Naczelnym Sądem Administracyjnym),

e) w 2021 r. brak było tzw. zezwolenia wodnoprawnego, albowiem decyzją Dyrektora Zarządu Zlewni Wód Polskich w S. z 27 lipca 2020 r. znak [...] odmówiono udzielenia podatnikowi pozwolenia wodnoprawnego na usługę obejmującą odbiór i oczyszczanie ścieków oraz wprowadzenie ścieków do wód rzeki [...] w km 7+450 , w miejscowości H., gm. K. z uwagi na brak ważnej decyzji o warunkach zabudowy dla oczyszczalni ścieków,

co sprawiało, że oczyszczalnia ścieków w 2021 r. nie mogła być użytkowana i zachodziło wysokie prawdopodobieństwo rozbiórki tego obiektu;

3. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy: art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego (w skrócie: K.p.a.), art. 77 § 1 K.p.a., art. 107 § 3 K.p.a. oraz art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. poprzez zaniechanie wypełnienia obowiązku zebrania i wyczerpującego zbadania materiału dowodowego w sposób pozwalający na formułowanie wniosków co do prawidłowości decyzji poprzez niezbadanie:

- czy i w jaki sposób prowadzenie postępowań sądowoadministracyjnych dotyczących oczyszczalni wpłynęło na możliwość wymierzenia podatku od oczyszczalni ścieków,

- czy oczyszczalnia ścieków spełnia kryteria bycia budynkiem przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.;

4. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy - art. 77 § 1 K.p.a. poprzez niewyczerpujące zbadanie i rozpatrzenie materiału dowodowego przez organ, skutkujące wydaniem decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 6 grudnia 2023 r. pomimo, iż dokonanie tej oceny w sposób właściwy powinno skutkować stwierdzeniem, iż w sprawie zachodzi konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, albowiem w 2021 r. brak było podstaw do wymierzenia podatku od oczyszczalni ścieków, z uwagi na fakt iż wówczas uznane za nieważne były decyzje:

a) ustalająca warunki zabudowy dla oczyszczalni ścieków,

b) zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę oczyszczalni ścieków,

c) udzielającą pozwolenia na użytkowanie oczyszczalni ścieków,

a nadto

oczyszczalnia spełnia kryteria bycia budynkiem przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l;

5. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy: art. 7 oraz art. 80 K.p.a. poprzez dokonanie przez organy obu instancji dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów poprzez stwierdzenie, że w 2021 r. zachodziły podstawy do wymierzenia podatku od oczyszczalni ścieków jako budowli, pomimo:

- istnienia w tamtym okresie w obrocie prawnym decyzji stwierdzających nieważność:

a) decyzji ustalającej warunki zabudowy dla oczyszczalni ścieków,

b) decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę oczyszczalni ścieków,

c) decyzji udzielającej pozwolenia na użytkowanie oczyszczalni ścieków

- brak było tzw. zezwolenia wodnoprawnego,

a nadto

- oczyszczalnia spełnia kryteria bycia budynkiem przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności skarżący wywodził, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 uznał iż art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w zw. z art. 217, w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP.). Organy podatkowe zakwalifikowały oczyszczalnię ścieków jako budowlę i wymierzyły podatek w wysokości 2 % wartości budowli. Natomiast oczyszczalnia ścieków została wybudowana na podstawie decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę. Oczyszczalnia ścieków na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych spełnia więc kryteria do uznania jej za budynek, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Takie zresztą jest jej oznaczenie w ewidencji budynków.

Następnie skarżący podkreślił, że w 2021 r. oczyszczalnia ścieków nie była użytkowana. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 30 listopada 2021 r., sygn. akt VII SA/Wa 2229/20 oddalił skargę podatnika na decyzję Głównego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 17 września 2020 r., utrzymującą w mocy decyzję [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 22 czerwca 2020 r., na mocy której stwierdzono nieważność decyzji nr [...] Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w C. z 3 stycznia 2020 r. o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie mechaniczno-chemiczno-biologicznej oczyszczalni ścieków.

Ponadto w 2021 r. w obrocie prawnym istniała decyzja [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 22 czerwca 2020 r. nr [...], na mocy której stwierdzono nieważność decyzji nr [...] Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w C. z 3 stycznia 2020 r. nr [...], udzielającej pozwolenia na użytkowanie mechaniczno-chemiczno-biologicznej oczyszczalni ścieków. Oczyszczalnia ścieków w 2021 r. nie funkcjonowała i nie przynosiła skarżącemu żadnych dochodów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej argumenty okazały się trafne.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy oczyszczalnia ścieków stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za 2021 r.

Na wstępie rozważań Sąd wskazuje, że dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o przepisy prawa materialnego, obowiązujące w roku podatkowym 2021.

Dokonując kontroli prawidłowości zaskarżonej decyzji, przy uwzględnieniu art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935), dalej: P.p.s.a. Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyrażona została zasada, w świetle której za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznane zostały grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczenie ww. przedmiotów opodatkowania do kategorii "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" wiąże się z odniesieniem do nich najwyższych stawek opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Definicja zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. była przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). Również w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19.

W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Po wydaniu tego wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, czy prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym. W pierwszych orzeczeniach po wydaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli) wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895-898/21).

Wskazać należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, który w ocenie Sądu stanowi wskazówkę interpretacyjną w zakresie spornego problemu.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że mimo zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnęły wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. oraz 24 lutego 2021 r. (a nawet te wątpliwości spotęgowały). W praktyce zasygnalizowany problem może być rozpatrywany w trzech wariantach:

1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań;

2) podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi (nieruchomościami), które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego), który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej);

3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej.

Elementem łączącym pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", "wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" oraz "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest posiadanie gruntu, budynku, budowli przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie:

1) jako osoba fizyczna jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza;

2) jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Reasumując, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd zauważa, że w kontrolowanej sprawie, organ odwoławczy skupił się wyłącznie na wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l. i przyjął, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości powstaje z chwilą zakończenia budowy.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, a jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Zatem powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót. Powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku. Innymi słowy o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje fakt wystąpienia wcześniejszego z dwóch wskazanych zdarzeń: zakończenie budowy (co może być potwierdzone w dzienniku budowy) lub rozpoczęcie faktycznego użytkowania budynku (obiektu). Podatek od nieruchomości obejmuje obiekty przede wszystkim istniejące. By móc opodatkować budynek/ budowlę musi istnieć budynek/budowla. Ani zawiadomienie o zakończeniu budowy, ani zapisy dokumentacji budowlanej nie mogą czynić tego faktu prawotwórczego.

W ocenie Sądu organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l.

Natomiast organ odwoławczy w ogóle nie rozważał kwestii, czy sporna nieruchomość była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, zważywszy na argumentację strony skarżącej, że decyzją z 9 marca 2020 r., sygn. akt [...] Główny Inspektor Nadzoru Budowlanego utrzymał w mocy decyzję Wojewody [...] z 3 grudnia 2019 r., sygn. akt [...] stwierdzającą nieważność decyzji Starosty C.z 14 sierpnia 2014 r. nr [...], sygn. [...] zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą pozwolenia na budowę mechaniczno-chemiczno-biologicznej oczyszczalni ścieków przy zastosowaniu niskoreagentowej technologii oczyszczania ścieków na działkach nr ewid. [...] i [...], obręb H., gmina K..

Drugą podnoszoną kwestią było to, że w 2021 r. oczyszczalnia ścieków nie była również użytkowana. Decyzją [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 22 czerwca 2020 r., stwierdzono nieważność decyzji nr [...] Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w C. z 3 stycznia 2020 r. o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie mechaniczno-chemiczno-biologicznej oczyszczalni ścieków. Następnie Główny Inspektor Nadzoru Budowlanego decyzją z 17 września 2020 r. utrzymał w mocy decyzję [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 22 czerwca 2020 r. W dalszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 30 listopada 2021 r., sygn. akt VII SA/Wa 2229/20 oddalił skargę podatnika na decyzję Głównego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 17 września 2020 r. Dopiero Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 sierpnia 2023 r., sygn. akt II OSK 1021/22 uchylił:

- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 listopada 2021 r., sygn. akt VII SA/Wa 2229/20 oddalający skargę podatnika na decyzję Głównego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 17 września 2020 r.,

- decyzję Głównego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 17 września 2020 r., utrzymującą w mocy decyzję [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 22 czerwca 2020 r.,

- decyzję [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 22 czerwca 2020 r., stwierdzającą nieważność decyzji nr [...] Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w C. z 3 stycznia 2020 r. o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie mechaniczno-chemiczno-biologicznej oczyszczalni ścieków.

Niemniej wszystkich tych okoliczności organ odwoławczy nie rozważał, w kontekście, czy sporna oczyszczalnia ścieków wchodziła w skład prowadzonego przez skarżącego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności, czy skarżący ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych.

Organ odwoławczy nie rozważył także kwestii, podnoszonej przez stronę skarżąca, zważywszy na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, że sporna oczyszczalnia ścieków na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych spełnia kryteria do uznania jej za budynek, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Takie zresztą jest jej oznaczenie w ewidencji budynków. Ponadto została wybudowana na podstawie decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę. W tym aspekcie należy wskazać, że w aktach sprawy znajduje się decyzja nr [...] Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w C. z 3 stycznia 2020 r. nr [...] udzielająca pozwolenia na użytkowanie mechaniczno-chemiczno-biologicznej oczyszczalni ścieków, gdzie na str. 2 wskazano, że oczyszczalnia ścieków składa się m.in. z budynku stacji zlewnej ścieków, budynku podczyszczalni, budynku stacji sprężonego powietrza. Zatem te okoliczności znane były organom podatkowym obu instancji, które powinny wziąć je pod uwagę z urzędu, przy kwalifikacji obiektu budowlanego.

Wskazane powyżej okoliczności nie były w ogóle przedmiotem oceny organu odwoławczego, a są istotne dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej jest dominującym celem postępowania dowodowego.

Natomiast w myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 187 § 1 O.p. obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej jest dominującym celem postępowania dowodowego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, jak i ich prawidłowa ocena.

Co więcej, sąd administracyjny nie może w tym względzie zastąpić organu odwoławczego, którego rolą jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, jak również dokonać merytorycznej oceny stanu faktycznego zamiast organu odwoławczego. Sąd administracyjny dokonuje bowiem kontroli zaskarżonego aktu, a nie orzeka merytorycznie.

Sąd dopatrzył się więc naruszenia prawa procesowego (art. 122, art. 187 § 1 O.p.) i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy, będąc związany wyrażoną w niniejszym wyroku oceną prawną, ustali, czy sporna oczyszczalnia ścieków wchodziła w skład prowadzonego przez skarżącego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności, czy skarżący ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych. Następnie organ odwoławczy rozważy, czy sporna nieruchomość była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, skoro decyzją z 9 marca 2020 r., sygn. akt [...] Główny Inspektor Nadzoru Budowlanego utrzymał w mocy decyzję Wojewody [...] z 3 grudnia 2019 r., sygn. akt [...] stwierdzającą nieważność decyzji Starosty C. z 14 sierpnia 2014 r. nr [...], sygn. [...] zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą pozwolenia na budowę mechaniczno-chemiczno-biologicznej oczyszczalni ścieków przy zastosowaniu niskoreagentowej technologii oczyszczania ścieków na działkach nr ewid. [...] i [...], obręb H., gmina K.. Jak również w tym aspekcie ustali, czy sporna oczyszczalnia ścieków była użytkowana w 2023 r. Decyzją [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 22 czerwca 2020 r., stwierdzono bowiem nieważność decyzji nr [...] Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w C. z 3 stycznia 2020 r. o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie mechaniczno-chemiczno-biologicznej oczyszczalni ścieków. Następnie Główny Inspektor Nadzoru Budowlanego decyzją z 17 września 2020 r. utrzymał w mocy decyzję [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 22 czerwca 2020 r. W dalszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 30 listopada 2021 r., sygn. akt VII SA/Wa 2229/20 oddalił skargę podatnika na decyzję Głównego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 17 września 2020 r.

Ponadto organ odwoławczy ustali, czy sporna oczyszczalnia ścieków spełnia kryterium bycia budynkiem, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Natomiast z uwagi na dostrzeżone mankamenty w zakresie ustalonego stanu faktycznego za przedwczesne należy uznać podniesione w skardze pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 8.617 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 2.878 zł, opłata od pełnomocnictwa - 17 zł oraz koszty wynagrodzenia pełnomocnika, będącego adwokatem - połowę stawki przewidzianej w § 2 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r. poz. 1964) - tj. 5.400 zł.

Sąd na mocy art. 206 P.p.s.a. może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 21 lutego 2011 r., sygn. akt II FZ 8/11 sformułowanie art. 206 P.p.s.a. pozwala na stwierdzenie, że intencją ustawodawcy było pozostawienie do uznania sądu, czy ma zastosować ten przepis oraz w jakiej części należy na rzecz strony skarżącej zasądzić w opisanej w nim sytuacji zwrot kosztów postępowania.

Sąd wziął zatem pod uwagę, że rozpoznaniu w tut. Sądzie podlegały dwie skargi o identycznych wywodach i wnioskach. Tym samym Sąd uznał, że nakład pracy pełnomocnika, charakter rozpoznanych spraw oraz nieuwzględnienie wszystkich zarzutów skargi winny mieć wpływ na wysokość zasądzonego wynagrodzenia i pomniejszył należne skarżącemu od organu odwoławczego koszty tego wynagrodzenia do kwoty 5.400 zł.