Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 483/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi R.S. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

R. S. (powołany dalej jako strona, wnioskodawca lub skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Ministra Rozwoju i Finansów postanowienie z [...] listopada 2016 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie pytania numer 2 i 3.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Skarżący wnioskiem z [...] lipca 2016 r. wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznychw zakresie zastosowania wyłączenia z przychodów z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w związku z otrzymaniem przez wspólnika majątku spółki komandytowej wskutek jej likwidacji, z pominięcieminnych przepisów prawa podatkowego, w tym ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce. W przyszłości wnioskodawca wraz z drugim wspólnikiem - komplementariuszem, po zrealizowaniu założonych celów biznesowych, zakończą byt prawny spółki komandytowej (dalej spółka) poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia likwidacji na mocy zgodnej uchwały wszystkich wspólników o rozwiązaniu spółki (likwidacja). Spółka na skutek likwidacji wyda swoim wspólnikom swój majątek. Wartość otrzymanego na skutek likwidacji majątku będzie wyższa niż 1 mln zł, a w jego skład będą wchodzić zarówno środki pieniężne jak i niepieniężne składniki majątku (Majątek). Na mocy takiej uchwały o rozwiązaniu spółka zostałaby rozwiązana bez przeprowadzenia likwidacji, natomiast jej majątek w postaci Majątku zostałby wydany wnioskodawcy oraz drugiemu wspólnikowi. Komplementariusz otrzyma w wyniku likwidacji część lub maksymalnie całość równowartości wniesionego wkładu. Wnioskodawca otrzyma zaś Majątek o wartości odpowiadającej co najmniej wartości wniesionego wkładu lub wyższej (być może nawet kilkukrotnie) niż wartości wniesionego wkładu. Spółka po podjęciu uchwały zostałaby wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców KRS. Likwidacja oraz wydanie Majątku nastąpi nie wcześniej niż [...] stycznia 2017 r.

W uzupełnieniu wniosku strona wskazała, że wspólnikiem wnioskodawcy w spółce komandytowej będzie co najmniej jeden komplementariusz. Wspólnikiem wnioskodawcy w spółce komandytowej może być także jeden lub więcej komandytariuszy. W takim przypadku, w wyniku likwidacji Majątek spółki zostanie wydany wnioskodawcy oraz pozostałym wspólnikom spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wnioskodawca stosując do otrzymanego Majątku likwidacyjnego wyłączenie z przychodów z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt. 17 lit. b) u.p.d.o.f. powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tych przepisów, skoro w jego ocenie spełnia warunki wyłączenia w tych przepisach zawarte, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego, w tym O.p.; innymi słowy, czy wobec tego w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymany Majątek z tytułu likwidacji będzie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o ile tylko wnioskodawca spełni warunki z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt. 17 lit. b) u.p.d.o.f.?

2. Czy jeśli wnioskodawca spełnia warunki wyłączenia z przychodów z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt. 17 lit. b) u.p.d.o.f. może na tej tylko podstawie nie wykazywać wartości otrzymanego Majątku jako przychodu, czy też przychód ten, mimo spełnienia ww. warunków, może jednak powstać, gdyż możliwość skorzystania z tego wyłączenia jest dodatkowo ograniczona w związku z uwzględnieniem przepisów działu IlIa, rozdział 1 O.p., tj. art. 119a-119f O.p.?

3. Czy jeśli zdaniem organu interpretacyjnego, oceniając czy do wnioskodawcy ma zastosowanie wyłączenie z przychodów z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt. 17 lit. b) u.p.d.o.f. należy brać pod uwagę nie tylko literalne jego brzmienie i warunki formalne w nim zawarte, ale także przepisy działu IlIa, rozdział 1 O.p., tj. art. 119a-119f O.p., to czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że wyłączenie z przychodów dla otrzymania Majątku w związku z likwidacją, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt. 17 lit. b) u.p.d.o.f., stanowi przedmiot i cel tego przepisu u.p.d.o.f. w rozumieniu art. 119a§ 1 O.p.?

Postanowieniem z [...] października 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h O.p. odmówił stronie wszczęcia postępowania w zakresie pytania numer 2 i 3, stwierdzając, że żądanie sformułowane przez wnioskodawcę we wniosku - dotyczące potwierdzenia, że w jego sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 119a - 119f O.p., wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż odnosi się do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister do spraw finansów publicznych może dokonać oceny, czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a O.p., czy też przepis ten nie będzie stosowany w jego sytuacji.

Na powyższe postanowienie skarżący złożył zażalenie, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie wniosku, zarzucając naruszenie:

- art. 14b § 1 oraz § 3 O.p., poprzez niewydanie pisemnejinterpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnieniawymogów określonych w art. 14b O.p.;

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz 14b § 2a O.p., poprzezzastosowanie tych przepisów do wniosku złożonego przez wnioskodawcę w sytuacji, gdynie istniały przesłanki do ich zastosowania.

Minister Rozwoju i Finansów postanowieniem z [...] listopada 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie z [...] października 2016 r.

W uzasadnieniu wskazał, że postępowanie regulowane przepisami Rozdziału 1a, art. 14b i następne O.p., kreują odrębne od postępowania podatkowego, a przede wszystkim od postępowania zakreślonego przepisami art. 119a i następne O.p., postępowanie, w ramach którego wnioskodawca zwraca się z zapytaniem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Odrębność tego postępowania (tzw. interpretacyjnego) powoduje, że niedopuszczalne jest procedowanie organu podatkowego, które de facto doprowadziłoby do ingerowania w postępowanie regulowane odrębnymi przepisami, chociażby poprzez samo wskazanie możliwości zastosowania danej procedury. Organ podkreślił, że na przeszkodzie do wydania interpretacji indywidualnej stał, z jednej strony charakter postępowania interpretacyjnego, którego istota oprócz funkcji informacyjnej sprowadza się do udzielenia ochrony wynikającej z przepisów art. 14k-14m O.p., z drugiej zaś strony udzielenie odpowiedzi we wnioskowanym zakresie, a mianowicie przesądzenie czy przepisy działu IlIa O.p., znajdą w sprawie zastosowanie ingerowałoby w postępowanie prowadzone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, regulowane przepisami art. 119g-119l O.p., a także stanowiłoby ze swej istoty opinię podobną do tej, jaka wydawana jest na podstawie art. 119y w zw. z art. 119za O.p.

Organ argumentował również, że interpretacja indywidualna oprócz funkcji informacyjnej powinna spełniać również funkcję gwarancyjną (ochronną) i dopiero wówczas zasadne jest jej wydanie. W niniejszej sprawie funkcji gwarancyjnej (ochronnej) interpretacja indywidualna, w przypadku jej wydania, nie spełniałaby i to niezależnie od materialnoprawnego charakteru norm z art. 119a i następne O.p. Powyższe znajduje bowiem uzasadnienie w wykładni systemowej i powiązaniu art. 5 ust. 1 ustawy z 14 czerwca 2016 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 846) z art. 14na O.p. Zgodnie z powołanymi unormowaniami, przepis art. 14na ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej), a zatem od 15 lipca 2016 r. i to niezależnie od dnia złożenia wniosku inicjującego postępowanie interpretacyjne. Tym samym do interpretacji wniesionych co prawda przed 15 lipca 2016 roku, których wydanie przypadłoby po tej dacie, przepis art. 14na O.p. znalazłby zastosowanie. Zgodnie zaś z jego brzmieniem (dokładnie art. 14na pkt 1), przepisów art. 14k -14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Brzmienie tego przepisu wskazuje jednoznacznie, że jeśli w danej sprawie, będącej przedmiotem postępowania interpretacyjnego, zajdzie konieczność wydania decyzji z art. 119a O.p., to taka interpretacja nie będzie realizować swojej funkcji ochronnej. Oznacza to, że organ podatkowy nie jest władny wypowiadać się czy w konkretnym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie postępowanie klauzulowe, albowiem do tego uprawniony jest jedynie minister właściwy do spraw finansów publicznych i w sytuacji, w której organ ten wydałby decyzję z zastosowaniem art. 119a O.p., interpretacja indywidualna z mocy prawa nie chroniłaby wnioskodawcy.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, strona sformułowała żądanie uchylenia postanowienia Ministra Rozwoju i Finansów z [...] listopada 2016 r. oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

1. art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, § 2a oraz § 3 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z [...] października 2016 r., czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez wnioskodawcę a jednocześnie brak było przesłanek które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania;

2. art. 121 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych ich arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie;

3. art. 120 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie nie na podstawie przepisów prawa - Minister Rozwoju i Finansów stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przepisy nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym;

4. art. 125 § 1 O.p., poprzez wskazanie, iż określony przez skarżącego zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi interpretacyjnemu i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej;

5. art. 5 ust. 1 nowelizacji Ordynacji podatkowej oraz art. 14na O.p., poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie praw i obowiązków podatnika.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ bez podstawy prawnej stwierdził, że wydana w przedmiotowej sprawie interpretacja indywidualna nie spełniałaby funkcji ochronnej i gwarancyjnej. To przecież właśnie przepisy przejściowe, zawarte w art. 5 nowelizacji Ordynacji podatkowej z 13 maja 2016 r. mają za cel taką ochronę zapewnić, a strona chciała mieć pewność, że właściwie rozumie przepisy mające zastosowanie w sprawie, a kształtujące wysokość jej zobowiązania podatkowego z tytułu planowanej transakcji. Zdaniem skarżącego, wskutek wydania postanowienia I i II instancyjnego, strona została pozbawiona ochrony materialnoprawnej, jaka wynika z otrzymanej interpretacji oraz została pozbawiona wiedzy czy właściwie interpretuje zakres i warunki wyłączenia z przychodu na gruncie u.p.d.o.f.

Zdaniem strony kształtowanie skutków podatkowych czynności prawnych lub faktycznych to esencja materialnego prawa podatkowego. To prawo materialne określa jakie skutki podatkowe wywołuje dana czynność prawna oraz określa warunki wystąpienia danego skutku podatkowego. Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w art. 119a-119f, w sposób klasyczny kształtują skutki podatkowe czynności cywilnoprawnych. Po wejściu w życie tych przepisów, po pierwsze - dana czynność cywilnoprawna wywołuje skutki podatkowe określone np. w u.p.d.o.f. lub ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. Z 2016, poz. 1888), a także części materialnej Ordynacji podatkowej, po drugie - ta sama czynność może jednak mieć inne skutki podatkowe właśnie określane przez nowe przepisy art. 119a- 119f O.p. Wskutek zastosowania omawianej klauzuli skutek podatkowy czynności cywilnoprawnej lub faktycznej będzie inny niż wynikający z przepisów prawa materialnego (lub część materialna O.p.) lub nie wystąpi w ogóle.

Zdaniem skarżącego złożony wniosek odpowiada wszystkim formalnoprawnym wymogom wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskutek odmowy wydania indywidualnej interpretacji, strona pozbawiona została funkcji gwarancyjnej, jaka z niej wypływa, będzie zmuszona podjąć ryzyko i zastosować przepisy zgodnie z własnym ich rozumieniem, tj. w przedmiotowej sprawie skarżący po [...] lipca 2016 r. jest zmuszony na własne ryzyko i odpowiedzialność przyjąć, że przysługuje mu korzyść podatkowa w postaci wyłączenia z przychodów otrzymanego Majątku w związku z likwidacją.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego wobec uznania, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe, nie pozwalało na wydanie interpretacji jako niemieszczące się w ramach tej instytucji prawnej. Przy czym przedmiotem niniejszej skargi jest odpowiedź na pytanie drugie i trzecie. Wniosek w zakresie pytania pierwszego został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem organu.

Dokonanie oceny zgodności z prawem poddanego sądowej kontroli postanowienia wymaga omówienia charakteru indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że interpretacja indywidualna jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego. Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego.

Organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Interpretacja indywidualna ze względu na brak elementu władczej konkretyzacji praw i obowiązków adresata tego aktu, nie stanowi formy działania administracji publicznej, w której to rozstrzyga się o prawach i obowiązkach jednostki.

Interpretacja przepisów prawa podatkowego jest czynnością, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz tylko o nich się wypowiada (uchwała NSA z 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 1/14 – publikowana w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej powołanej jako CBOSA). W drodze wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania istniejącego uprawnienia lub obowiązku. Specyfika interpretacji przepisów prawa podatkowego przejawia się w tym, że nie wywołują one bezpośrednio dla ich adresatów żadnych skutków prawnych. Interpretacja indywidualna nie stanowi indywidualnego aktu administracyjnego, będąc jedynie informacją co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa, na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego bądź też zdarzenia przyszłego.

Praktyczna doniosłość ubiegania się o wydanie interpretacji indywidualnej przejawia się w skutkach, jakie prawodawca wiąże z zastosowaniem się do wyrażonego w niej poglądu. Zgodnie z art. 14k O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Funkcja ochronna interpretacji indywidualnej realizowana jest pod warunkiem zastosowania się podmiotu, który taką interpretację pozyskał, do wyrażonego w niej stanowiska. Najdalej idącym skutkiem zastosowania się do uzyskanej interpretacji jest uregulowane w art. 14m § 1 O.p. zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Pozyskanie interpretacji indywidualnej umożliwia podmiotowi, który ją uzyskał kształtowanie swoich poczynań w zaufaniu do państwa i stanowionego przez nie prawa przy świadomości konsekwencji, jakie prawo podatkowe wiąże z opisanymi w interpretacji zdarzeniami. Gwarancyjna funkcja interpretacji podatkowych jest limitowana, między innymi, przez postanowienia art. 14na pkt 1 O.p. Zgodnie z powołaną regulacją, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a.

Stosownie do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2612/11, CBOSA).

Odnosząc się do istoty sporu wskazać należy, że ze stanowiska skarżącego wynika, iż jego zasadniczym celem jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie w przedmiocie skutków podatkowych otrzymania majątku jako wspólnik w związku z likwidacją spółki. Skarżący w pytaniach numer 2 i 3 zwrócił się o wyjaśnienie, czy zobowiązany jest brać pod uwagę przepisy działu IIIa rozdziału I O.p., czy też przepisów tych nie musi rozważać, a dla prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest wystarczające oparcie się na literalnym brzmieniu art. 14 ust. 3 pkt 12) lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt. 17) lit. b) u.p.d.o.f.

Wobec tak określonego stanowiska wnioskodawcy zgodzić należy się z organem interpretacyjnym co do tego, że istota interpretacji, o którą wniósł skarżący, nie dotyczyła przepisów u.p.d.o.f. lecz przepisów art. 119a-119f O.p. Przepisy ustawy podatkowej stanowiły jedynie swoisty pretekst do wystąpienia z pytaniami odnośnie przepisów regulujących instytucję uregulowaną w dziale IIIa O.p. Powyższy wniosek potwierdza treść pytań numer 2 i 3, które odnoszą się doskutków podatkowych planowanej likwidacji spółki i otrzymania w związku z tym jaj majątku, z uwzględnieniem ww. przepisów O.p. Z uzasadnienia pytań będących przedmiotem skargi w tej sprawie, wynika, że odnoszą się one do przepisów art. 119-119f O.p. oraz, że celem wnioskodawcy jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy określając właściwy sposób zachowania na gruncie przepisów podatkowych regulujących warunki wyłączenia z przychodów z art. 14 ust. 3 pkt 12) lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt. 17) lit. b) u.p.d.o.f., powinien on brać pod uwagę przepisy działu IIIa Rozdziału 1 O.p., czy też przepisów tych w ogóle nie musi rozważać.

Mając na uwadze powyższą istotę sporu i zakres wniosku skarżącego oraz przedmiot skargi wskazać należy, że stosownie do art. 165a § 1 O.p. (mającym zastosowanie do wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14h O.p.) organ interpretacyjny wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej, gdy wniosek o jej wydanie został wniesiony przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w tej sprawie nie może być wszczęte.

Jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia, organ uznał, że w przedmiotowej sprawie zachodzi druga z wymienionych w art. 165a § 1 O.p. przesłanek, mianowicie wystąpienie innej przyczyny uniemożliwiającej wszczęcie postępowania. Należy zauważyć, że wprawdzie przesłanka ta nie została w przepisach O.p. zdefiniowana, to jednak zgodnie z wypracowanymi poglądami doktryny i orzecznictwa sądowoadministracyjnego, przyczyny te mogą dotyczyć zakresu przedmiotowego wniosku. Interpretacja może być wydana wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji. Z kolei przedmiot interpretacji indywidualnej stanowią "przepisy prawa podatkowego".

W orzecznictwie wskazuje się także, że interpretacja indywidualna nie jest uniwersalnym instrumentem, mającym na celu rozwianie wątpliwości podatnika dotyczących interpretacji jakichkolwiek przepisów prawa (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2658/11, CBOSA). Organ interpretacyjny nie ma obowiązku udzielania porad prawnych, tym bardziej, że kompetencje z tego zakresu nie wynikają z norm obowiązującego prawa (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2159/12, CBOSA).

Zauważyć także należy, że pomimo tego, iż stosownie do treści art. 14b § 1 O.p. interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to przepisu tego nie należy rozumieć w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane, między innymi, z tym, o co pyta podatnik.

Organowi wolno dokonać wykładni tylko tych przepisów, które zawierają akty prawne wymienione rodzajowo w art. 3 pkt 2 O.p. Ocena stanowiska podatnika, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są zatem możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego (tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 18 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 519/15, CBOSA).

Zgodzić należy się z tym, że użyte przez ustawodawcę w art. 14b § 1 O.p. pojęcie przepisów prawa podatkowego należy rozumieć szeroko, tj. jako odnoszące się także do przepisów procesowych (a nie tylko materialnoprawnych), to jednak argumentacja ta pomija, istotny na gruncie indywidualnych interpretacji podatkowych, argument, że ich przedmiotem mogą być tylko takie przepisy, których potencjalnym adresatem jest podatnik a nie organ podatkowy. Konstatacja ta pozostaje w zgodzie z ratio legis wprowadzenia omawianej instytucji do O.p. Wypada przy tej okazji podkreślić, że celem interpretacji indywidualnej jest wskazanie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega - na gruncie prawa podatkowego - skutki prawne przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a w przypadku błędnego stanowiska wnioskodawcy - wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 lipca 2014 r., I SA/Gd 517/14, CBOSA).

Przenosząc zaprezentowane rozważania, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że przepisy działu IIIa rozdziału 1 regulują tzw. klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Zgodnie z art. 119a § 1 O.p. czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Wówczas skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2). Za odpowiednią zaś uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§ 3). Zgodnie zaś z art. 119g § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w chwili wydania zaskarżonego postanowienia, minister właściwy do spraw finansów publicznych (od 1 marca 2017 r. organem tym jest Szef Krajowej Administracji Skarbowej) wszczyna postępowanie podatkowe lub, w drodze postanowienia, w całości lub w części przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe lub kontrolę celno-skarbową, jeżeli w sprawach określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 1), określenia wysokości straty podatkowej (pkt 2), stwierdzenia nadpłaty lub określenia wysokości nadpłaty albo zwrotu podatku (pkt 3), odpowiedzialności podatnika za podatek niepobrany przez płatnika (pkt 4), o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy (pkt 5) może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że uregulowana w nich procedura dotyczyła uprawnień i obowiązków organu wymienionego w art. 119g § 1 O.p. w innym, aniżeli zastrzeżony dla interpretacji indywidualnej prawa podatkowego trybie. Oznacza to, zdaniem Sądu, że wydanie interpretacji indywidualnej we wskazanym przedmiocie i zdarzeniu przyszłym wiązałoby się z dokonaniem ex ante oceny działań organu uprawnionego do prowadzenia postępowania w przypadku unikania opodatkowania, w wyżej wymienionym trybie, względem skarżącego. A zatem ewentualnie wydana interpretacja sprowadzałaby się do analizowania uprawnień a zarazem obowiązków jakie w tym przypadku ustawodawca zarezerwował dla organu wskazanego w art.119g § 1 O.p. a nie wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej, a dodatkowo w innym trybie aniżeli tryb przewidziany dla wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego.

Ponadto, jak wyraźnie wynika z przytoczonych powyżej regulacji, ewentualna ocena czy we wskazanym we wniosku zdarzeniu przyszłym możliwe będzie zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, może być dokonana jedynie w toku postępowania regulującego tryb zastosowania tejże klauzuli, przy zastosowaniu w tym zakresie niezbędnych dowodów przez właściwy organ, dla którego przeprowadzenia organ interpretacyjny nie posiada stosowanych umocowań prawnych. Organ interpretacyjny w postępowaniu interpretacyjnym nie jest bowiem uprawniony do prowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, nie ma także możliwości poczynienia jakichkolwiek ustaleń dotyczących tego, czy przyszła transakcja wskazana we wniosku skarżącego zostanie dokonana z dochowaniem wymogów warunkujących bezprzedmiotowość zastosowania ww. klauzuli.

Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być jedynie te przepisy prawa podatkowego, które są skierowane do podmiotu zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Tylko bowiem interpretacja takich przepisów daje się zastosować w toku rozliczania zobowiązań podatkowych. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, że w pojęciu przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 O.p., nie mieszczą się przepisy skierowane do organów podatkowych czy innych podmiotów prowadzących postępowanie, mające na celu określenie zobowiązań podatkowych w innym trybie, aniżeli tryb przewidziany dla wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie organ słusznie zauważył, że zawarte we wniosku o wydanie interpretacji pytania numer 2 i 3 wskazują, iż intencją strony było uzyskanie interpretacji indywidualnej, która zagwarantuje to, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym zostanie stwierdzone, iż w przyszłości minister właściwy do spraw finansów publicznych (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) nie będzie uprawniony do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uregulowanej w art. 119a-119f O.p. Oczekiwane przez skarżącego działanie organu oznaczałoby więc, że organ interpretacyjny (minister) w trybie interpretacji indywidualnej wyręczyłby samego siebie z obowiązkowych działań realizowanych w odmiennym, szczególnym trybie, przesądzając (i to bez niezbędnych uprawnień pozwalających ustalić brak podstaw do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania), że w sprawie nie zaistnieją przesłanki do określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 119a-119f O.p.

Stwierdzić należy, że w takiej sytuacji, interpretacja indywidualna dotycząca zdarzenia przyszłego, jakie zostało nakreślone we wniosku, nie mogłaby spełniać przypisywanej jej funkcji gwarancyjnej. Jak już wskazano powyżej, adresatem art. 119a-119f O.p. jest organ wymieniony w art. 119g § 1 O.p. Tym samym nie sposób przyjąć, aby skarżący miał się zastosować do interpretacji indywidualnej rozstrzygającej o kompetencjach danego organu, a nie o skutkach podatkowych dla samego podatnika. A zatem uznać należało, że wydanie interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie nie będzie realizować swoich funkcji, w tym funkcji gwarancyjnej, a także prowadziłoby to do uzyskania rozstrzygnięcia, dla którego przewidziany jest inny tryb postępowania. W tych warunkach wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji byłoby niedopuszczalne.

Prawidłowo zatem organ właściwy w sprawie wydania interpretacji indywidualnej odmówił, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h O.p., wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym wnioskiem.

Zasadnie także organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie treścią z art. 14na O.p., przepisów art. 14k-14n O.p., regulujących, między innymi, ochronę podatnika związaną z zastosowaniem się do uzyskanej interpretacji, nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a.

Podkreślić należy, że art. 14na O.p. wprowadzony został na mocy powyższej ustawy nowelizującej i wszedł w życie 15 lipca 2016 r., zaś wniosek skarżącego w rozpoznawanej sprawie został złożony [...] lipca 2016 r., a zatem pod rządami przepisów O.p. sprzed nowelizacji. Jednakże na mocy art. 5 ust. 1 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, art. 14na O.p. ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejście w życie ustawy nowelizującej, z czego wynika że o zastosowaniu tego przepisu decyduje nie data złożenia wniosku a data wydania interpretacji. Z przepisów tych wynika, że w odniesieniu do interpretacji wydanych po dacie 15 lipca 2016 r. (a więc także będącej przedmiotem kontroli przez Sąd) ma zastosowanie przepis art. 14na pkt 1 O.p., a zatem jeśli w sprawie będącej przedmiotem postępowania interpretacyjnego zajdzie potrzeba wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a, to taka interpretacja nie będzie pełnić funkcji ochronnej. Z regulacji tych można również pośrednio wywieść, że brak jest podstaw do orzekania przez organ wydający interpretację w przedmiocie wystąpienia przesłanek wynikających z art. 119a O.p. Skoro bowiem to organ interpretacyjny decydowałby o stosowaniu powyższego przepisu w danym stanie faktycznym, to bezprzedmiotowe byłoby odrębne regulowanie kwestii wydawania opinii zabezpieczających w dziale IIIa rozdziale 4 O.p., jak i niepotrzebne byłoby pozbawienia interpretacji funkcji ochronnej w przypadku konieczności wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., w sytuacji gdy ocena co do zastosowania tego przepisu należałaby do organu interpretacyjnego. Oczekiwana przez skarżącego ochrona przed potencjalnym zastosowaniem - w zdarzeniu przyszłym wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji - klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (przepisy art. 119a – 119 f O.p.), w związku z uzyskaniem interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie, nie objęłaby skarżącego.

Zbliżone stanowisko, z którym Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni się zgadza, zostało wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 5 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 501/12 (CBOSA), w którym wskazano, że: "interpretacja pozostaje bowiem tylko aktem stosowania prawa i mimo swojej funkcji ochronnej nie może ona obejmować stanów faktycznych, które zaistniały w zmienionym stanie prawnym, co czyni przeprowadzoną wykładnię prawa podatkowego nieadekwatną".

W wielu podobnych sprawach wypowiedziały się już wojewódzkie sądy administracyjne, zajmując stanowisko, takie jakie Sąd w niniejszej sprawie, przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 253/17 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyrokach z 5 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 273/17, I SA/Łd 393/17, I SA/Łd 323/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z 31 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 216/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 204/17, CBOSA.

Sąd orzekający w sprawie w całości podziela argumentację zawartą w tych wyrokach.

Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że w realiach niniejszej sprawy zaistniały podstawy do zastosowania przepisu art. 165a Op, gdyż w istocie strona nie zwróciła się o interpretację konkretnych przepisów prawa podatkowego; przeciwnie treść wniosku prowadzi do konkluzji, że strona oczekuje odpowiedzi, w jaki sposób zachowa się organ podatkowy, gdy wystąpi sytuacja przedstawiona w zdarzeniu przyszłym, a nie w jaki sposób interpretować określone przepisy podatkowego prawa materialnego. Skarżący w istocie oczekuje wydania w postępowaniu interpretacyjnym promesy, że jego zachowania nie znajdą się w zakresie uprawnień innego organu, w innym postępowaniu. Tak samo jak niedopuszczalne jest oczekiwanie co do oceny w postępowaniu interpretacyjnym przesłanek zastosowania art. 119a O.p., tak samo niedopuszczalne byłoby oczekiwanie w postępowaniu interpretacyjnym potwierdzenia np. braku zastosowania art. 21 § 3 O.p. lub zastosowania art. 67 § 1 O.p.

Wobec powyższego, organ interpretacyjny zasadnie przyjął, że w rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka z art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. w postaci "innych przyczyn" uniemożliwiających wszczęcie postępowania w rozpoznawanej sprawie, co z kolei zobowiązywało organ interpretacyjny do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku skarżącego.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ interpretacyjny prawidłowo wskazał na brak podstaw do merytorycznego rozpatrzenia wniosku i wypowiedzenia się, co do możliwości zastosowania przepisów art. 119a-119f O.p. w zdarzeniu przyszłym wskazanym przez stronę. Powyższa kwestia nie dotyczy bowiem interpretacji przepisów prawa podatkowego, które mogą podlegać ocenie w ramach wydawania interpretacji indywidualnych.

Reasumując, w rozpatrywanej sprawie stanowisko organu jest prawidłowe, a postępowanie prowadzone było zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W sprawie nie doszło do naruszenia przywoływanych w skardze przepisów postępowania, w szczególności art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, przepisu art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p., ani przepisu art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej i art. 14na O.p.

Powyższe prowadzi też do wniosku o niesłusznym zarzucie naruszenia art. 120 O.p., ponieważ organ działał na podstawie przepisów prawa. Zgodna z prawem natomiast odmowa wszczęcia postępowania, nie może naruszyć, wyrażonej w art. 125 § 1 O.p., zasady szybkości postępowania.

W konsekwencji Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p., art. 120 O.p. To, że zaskarżona interpretacja nie spełnia oczekiwań strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego przekonania o zasadności swojego stanowiska, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (wyroki NSA: z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15; z 30 sierpnia 2016 r., II FSK 747/16).

Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017, poz. 1369).