Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 440/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pktt 2, art.1a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie "Umowy dzierżawy" sporządzonej w formie aktu Notarialnego Repertorium [...] nr [...] roku z dnia [...] grudnia 2016 roku, konsorcjum składające się z P. "L." Sp. z o.o. dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Podatnik") oraz K. Sp. z o.o. (dalej jako Podatnik), wydzierżawiło od właściciela Gminy Miejskiej L. nieruchomości oznaczone jako działki:

nr ewid. [...] (Ti "inne tereny komunikacyjne) i nr ewid. [...] (TK "tereny kolejowe") w obrębie ew. nr [...], położne w L. przy ul. [...] zabudowanej budynkiem Centrum Komunikacyjnego (zwanego dalej dworcem), na której prowadzone są roboty budowlane polegające na budowie garażu wielopoziomowego (zwanego garażem wielopoziomowym II ; KW nr [...]);

nr ewid. [...] (Ti "inne tereny komunikacyjne), nr [...] (Ti "inne tereny komunikacyjne) w obrębie ew. nr [...], zabudowanej garażem wielopoziomowym (zwanego garażem wielopoziomowym I - KW nr [...])

nr ewid. [...] (dr "drogi") nr ewid. [...] (dr "drogi), [...], w obrębie ew. nr [...], zabudowanej częścią przejścia podziemnego (przedłużeniem istniejącego przejścia podziemnego), z wyłączeniem przejścia znajdującego się w zarządzie P. (KW nr [...] i nr [...]), do używania i pobierania pożytków, zarządzania przedmiotem umowy stosownie do postanowień ustawy o gospodarce nieruchomościami. Umowa została zawarta na okres 20 lat tj. od dnia 31 grudnia 2016r. do dnia 30 grudnia 2036r., za oznaczony w umowie czynsz dzierżawny.

W dniu 31 stycznia 2018 r. P. złożyła deklaracje podatkowe na podatek od nieruchomości za rok 2018 jako przedmiot opodatkowania wskazując: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 30.132 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 2.621,38 m2, budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 24.007.181 złotych.

Pismem z dnia 10 maja 2023 r. Prezydent Miasta L. wezwał P. do złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości - zdaniem Organu P. wykazała w nieprawidłowej wysokości wartości podstawy opodatkowania, a w konsekwencji zadeklarowała błędną kwotę podatku do zapłaty. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, który w dniu 12 września 2023 r. wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2018.

Przeprowadzone postępowanie podatkowe potwierdziło, że Podatnik w 2018 r. posiadał nieruchomości i obiekty budowlane położone w L. (nr ewid. [...], [...], [...], [...], [...] i [...] obr. ewid. [...]).

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] września 2023 r. włączył do akt sprawy szereg dowodów, w tym opinię biegłego L. K. - rzeczoznawcę budowlanego z dnia 19 kwietnia 2017 r., w której biegły ustalił, że: przedmiotowy obiekt budowlany - wielopoziomowy garaż przy ul. [...] w L. posiadający konstrukcję nośną żelbetową posadowioną na fundamentach, dwie kondygnacje naziemne wydzielone zewnętrznymi przegrodami budowlanymi w postaci wypełniających ścianek dolnych wraz z balustradami oraz otworami służącymi do wentylacji naturalnej oraz odwrócony dach (będący parkingiem dachowym) wraz z instalacjami budowlanymi (oświetleniową i kanalizacyjną) jest budynkiem oraz część projektu budowlanego dotyczącego parkingu przy ul. [...] w L.

Postanowieniem z dnia [...] września 2023 r. Organ podatkowy wyznaczył Podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie. Strona nie skorzystała z tego prawa.

Decyzją z dnia [...] października 2023 r., znak: [...] Prezydent Miasta L. określił P. "L." Sp. z o.o. oraz K. Sp z o.o. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2018 w wysokości 631.267 zł.

Wysokość należnego zobowiązania określono na podstawie: danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, zestawienia budowli, projektu budowlanego pierwotnego oraz zamiennego dotyczących inwestycji "Centrum Komunikacyjnego w L." obejmującej garaż wielopoziomowy oraz parking, wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, usytuowany na terenie działek nr ew. [...], [...], [...] (nr działek przed podziałem [...],[...]) w obr. ew. nr [...] oraz obejmującego budynek dworca kolejowego, usytuowanego na terenie działek nr ew. [...] i [...] w obr. ew. nr [...] położonych w L. oraz na podstawie obowiązujących przepisów. W związku z faktem, że przedmiotowe działki zajęte są na działalność gospodarczą prowadzoną przez Podatnika zostały opodatkowane stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez znaczenia jest ich klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z decyzją nr [...] M. Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...] czerwca 2016r. udzielono Gminie Miejskiej L. pozwolenia na użytkowanie budynku dworca kolejowego wraz z obiektami małej architektury oraz przebudowanej i rozbudowanej infrastruktury technicznej zrealizowanej na części działki nr [...] oraz [...] w obrębie [...] w L.. Decyzją nr [...] Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w L. z dnia [...] czerwca 2016r. udzielono pozwolenia dla Gminy Miejskiej L.- Urzędu Miasta L. na użytkowanie rozbudowanego przejścia podziemnego dla pieszych na stacji PKP L. wraz z przebudową sieci uzbrojenia oraz odwodnieniem przejścia. Zgodnie z decyzją nr [...] Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w L. z dnia [...] czerwca 2016r. udzielono pozwolenia dla Gminy Miejskiej L. - UM L. na użytkowanie "Centrum komunikacyjnego w L." obejmującego garaż wielopoziomowy oraz parking wraz z infrastrukturą i urządzeniami technicznymi. Powierzchnię użytkową budynku dworca ustalono na podstawie pisma Naczelnika Wydziału Inwestycji U. L. z dnia 16 stycznia 2017r. znak [...] z którego wynika, że " w powierzchni użytkowej dworca w ilości 2.794,84 m2 zawarte są powierzchnie klatek schodowych i szybu windowego w ilości 173,46 m2." Powierzchnia użytkowa garaży została ustalona na podstawie zapisów w projektach budowlanych, uwzględniając zapisy art. la ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ przyjął, że parkingi wielopoziomowe przy ul. [...] i ul. [...] są budynkami w związku z okolicznością, że obiekty te są trwale związane z gruntem, są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty oraz dach. Ponadto Organ wskazał, jakie obiekty uznał za budowle o łącznej wartości 4.697.567 złotych. Podkreślił, że budowle związane są z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Jako podatnika wskazano konsorcjum składające się ze spółek: P."L." Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. Wysokość należnego zobowiązania ustalono na podstawie: danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, wykazów budowli wykonanych w ramach budowy: Centrum Komunikacyjnego i garażu wielopoziomowego przy ul. [...] w L., ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Urząd Miasta L. dla Gminy Miejskiej L., projektu budowlanego pierwotnego oraz zamiennego dotyczących inwestycji "Centrum Komunikacyjne: w L. obejmującej garaż wielopoziomowy oraz parking usytuowany na działce [...], [...], [...], projektu budowlanego dot. budowli garażu wielopoziomowego usytuowanego na działce [...].

Organ I instancji, po analizie dokumentów - projektu budowlanego parkingu przy ul. [...] ustalił, że obiekt budowlany - garaż wielopoziomowy jest budynkiem w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 70, dalej: "u.p.o.l."), ponieważ posiada łącznie cztery cechy : jest trwale związany z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty, posiada dach. Zgodnie z zapisami w projekcie architektoniczno-budowlanym "Budowa centrum komunikacyjnego w L. - tom II. Budowa garażu wielopoziomowego otwartego oraz parkingu na działkach [...] i [...]" analizowany obiekt budowlany został określony jako budynek. Budynek garażu wielopoziomowego został zaprojektowany w technologii parkingu otwartego, w związku z powyższym względy technologiczne, konstrukcyjne i przeznaczenie obiektu spowodowało, ze zastosowano ścianki i otwory, które służą m.in. do naturalnej wentylacji obiektu. Zgodnie z opisem technicznym "Na każdym poziomie projektuje się ścianki zabezpieczające o wys. 75 cm, dodatkowo oprócz ścianek projektuje się poręcz". Z danych technicznych charakteryzujących konstrukcję budynku użyto określenia "rozwiązania materiałowe dotyczące zewnętrznych i wewnętrznych przegród budowlanych" Zgodnie z charakterystyką materiałową zawartą w załączniku nr 2- wykaz materiałów - elementy konstrukcyjne betonowe lub żelbetowe z wyłączeniem słupów parteru, ściany żelbetowe wykonane są z betonu Ć25/30. Użycie w projekcie w/w sformułowania i materiałów świadczy o istnieniu przegród budowlanych w budynku garażu wielopoziomowego. W projekcie budowlano-wykonawczym zamiennym - użyto sformułowania "ściany zewnętrzne garażu". W projekcie zamiennym w pkt. F - "ściany nadziemia" zapisano, że konstrukcja ścian zewnętrznych garażu nie uległa zmianie. Na żelbetowych murkach pod balustrady należy wykonać docieplenie ścian styropianem, od wewnątrz na ścianie zaprojektowano warstwę kleju z wtopioną siatką z włókna szklanego. Od zewnątrz wykończanie tynkiem mineralnym barwionym w masie nakładanym na podłożu z kleju z wtopioną siatką z włókna szklanego. Zapisy zawarte zarówno w projekcie budowlanym pierwotnym jak i zamienny, dotyczące technologii jaka została zastosowana przy budowie garażu wielopoziomowego pozwalają na uznanie przez Organ podatkowy, że obiekt ten jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Ponadto Organ podatkowy zauważył, że interpretacja podatkowa (WPO- KP.310.12.2013.KD) na którą powołuje się w ocenie technicznej sporządzonej na zlecenie P. Sp. z o.o. rzeczoznawca budowlany mgr inż. T. M. (s.14), została uchylona przez WSA we Wrocławiu sygn. I SA/Wr 1189/14.

Odnosząc się do "dachu" Organ podał, że pojęcie to nie jest prawnie zdefiniowane, jednak jego znaczenie językowe przy uwzględnieniu dostępnej wiedzy w zakresie budownictwa jest oczywiste. Dach to trwale związany z obiektem budowlanym jego element przykrywający obiekt od góry, mający funkcję ochrony przed opadami atmosferycznymi. W przedmiotowej sprawie zgodnie z zapisem w projekcie pierwotnym jak i zamiennym użyto sformułowań "stropy i stropodach". Dach wykonany jest z elementów żelbetowych prefabrykowanych wykonanych z betonu klasy C25/30. Do odwodnienia stropodachu użytkowego użyto wpustów dachowych podgrzewanych. W związku z powyższym Organ podatkowy, uznał ze stropodach, który pełni funkcję ochrony przez opadami atmosferycznymi jest dachem. Fakt, że dach pełni funkcję parkingu otwartego nie pozbawia go cechy polegającej na ochronie przed opadami atmosferycznymi. Ponadto zastosowanie papy zgrzewalnej o gr. 4 mm podkładowej produkowanej z bitumu modyfikowanego elestomerem SBS z osnową z włókniny poliestrowej nietkanej, która zapewnia prawidłową hydroizolację dachu, wskazuje na jego funkcję ochronną. Również istnienie wjazdów na dach budynku (co niewątpliwe związane jest z funkcją parkingu) nie neguje istnienia w tym miejscu dachu. Dalej bowiem mamy do czynienia z dachem budynku, z tą różnicą w porównaniu do klasycznego stropodachu, że możemy na niego wyjechać samochodem.

Ponadto Organ podatkowy wskazał, że sporny obiekt budowlany zrealizowany został na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę nr [...] z dnia [...] 05.2012 r. wydanej przez Starostę L., zmienionej decyzją Starosty L. nr [...] z dnia [...].04.2015r. i zlokalizowany jest na działkach oznaczonych nr ewidencyjnymi [...] i [...] (nr działek przed podziałem [...] i [...]) z obrębu ewidencyjnego [...] położony w L. przy ul. [...]. Zgodnie z wnioskiem o pozwolenie na użytkowanie z dnia 31.05.2016 r. Urząd Miasta L. zwrócił się do Powiatowego Inspektora Budowlanego w L. o pozwolenie na użytkowanie budynku garażu wielopoziomowego oraz parkingu wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi położonego na działce o nr ewid. [...], [...], [...] w obr. nr ewid. [...] w L. Organ podkreślił przy tym, że zarówno decyzja o pozwoleniu na budowę nr [...] z dnia [...].05.2012 r. zmieniona decyzją nr [...] z dnia [...].04.2015r. Starosty L. jak również decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w L. o pozwoleniu na użytkowanie nr [...] z dnia [...].06.2016r. obejmuje budowę garażu wielopoziomowego oraz parkingu wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Jednocześnie Organ podatkowy wskazał, że decyzja o pozwoleniu na budowę nr [...] z dnia [...].05.2012 r. dotyczy XVII kategorii obiektu, która zgodnie z załącznikiem do ustawy Prawo budowlane obejmuje budynki handlu, gastronomii i usług, jak: sklepy, centra handlowe, domy towarowe, hale targowe, restauracje, bary, kasyna, dyskoteki, warsztaty rzemieślnicze, stacje obsługi pojazdów, myjnie samochodowe, garaże powyżej dwóch stanowisk, budynki dworcowe. Organ podatkowy, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, analizował również opinię biegłego P. L. K., jednakże wziął pod uwagę opinię tylko w zakresie odkodowania pojęć i wyjaśnienia wątpliwości o charakterze technicznym. W zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej spornego obiektu, organ podatkowy nie brał pod uwagę powyższej opinii. Organ podatkowy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie sporządzona opinia nie miała rozstrzygającego znaczenia dla prawnej kwalifikacji przedmiotu opodatkowania, bowiem należy to wyłącznie do organu podatkowego. Mając na uwadze stan faktyczny przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że opinia stanowi niewątpliwie bardzo ważny dowód w sprawie. Reasumując Organ wskazał, że w niniejszej sprawie niewątpliwie mamy do czynienia z budynkiem trwale związanym z gruntem, podsiadającym fundamenty, przegrody budowlane oraz dach z funkcją użytkową (miejsca postojowe dla samochodów) zatem nie może być opodatkowany jako budowla.

Odnosząc się do parkingu przy ul. [...] Organ wskazał, że zgodnie z projektem budowlanym budowa obiektu dotyczyła budowli garażu wielopoziomowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Obiekt ten spełnia cechy budynku: jest trwale związany z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty oraz dach. W samym projekcie również użyto słowa "budynek" na określenie tego obiektu. Konstrukcja obiektu jest "w całości żelbetowa monolityczna szkieletowa o stropach w postaci płaskich płyt wylewnych połączonych pomiędzy wyższymi i niższymi półpiętrami przy pomocy czterech monolitycznych pochylni żelbetowych. Zaprojektowano 3 klatki schodowe o ścianach żelbetowych wylewanych ocieplonych od zewnątrz wełną mineralną. Biegi klatek płytowe żelbetowe monolityczne". Ściany nadziemia: "wykonanie ścian powyżej poziomu terenu ze schodów wewnętrznych w konstrukcji żelbetowej wylewnej, monolitycznej z betonu C25/3O, stal zbrojeniowa A-III N". Ponadto budynek został wyposażony w niezbędne instalacje: sanitarne, elektryczne i teletechniczne. W projekcie wskazano, iż: " Na dachu budynku będącego jednocześnie płytą garażową z miejscami postojowymi projektuje się siedem wpustów podwórzowych DN1-- z łapaczami liści". Powyższe zapisy wskazują, że obiekt został wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i posiada dach. Dach ma za zadanie osłaniać obiekt od góry przed opadami atmosferycznymi. Dach na przedmiotowym obiekcie, będący również otwartym parkingiem, realizuje tą funkcję. - chroni niższe poziom przed deszczem. W projekcie zawarte zostały również zapisy dotyczące odwodnienia dachu klatek schodowych. Powyższe zostało potwierdzone zdjęciami obiektu. Organ wskazał, że "barierki zabezpieczające" są przegrodami budowlanymi wydzielającymi obiekt z przestrzeni. Obiekt posiada dach płaski odwrócony. Dach posiada odwodnienie. Jego dodatkowa funkcje, tj. kolejne miejsca postojowe, nie pozbawia go zasadniczej funkcji dachu izolującego budynek, m./in. Od warunków atmosferycznych. Ponadto podkreślono, że obydwa obiekty zostały wpisane do ewidencji gruntów i budynków Starosty L. jako budynki.

W odwołaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2021 r. poz. 2351, "Prawo budowlane") poprzez nieprawidłową kwalifikację wielopoziomowego, niezadaszonego, wolnostojącego parkingu jako budynku pomimo ujęcia parkingu jako budowli w dokumentach organu podatkowego stanowiących podstawę do sporządzenia deklaracji na podatek od nieruchomości i otrzymanych przez Spółkę od organu podatkowego;

2. art. 2 ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że parking nie jest budowlą w rozumieniu przepisów u.p.o.l, a tym samym podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki dla budynku, pomimo, że zgodnie z dokumentami przekazanymi przez Spółce przez organ podatkowy parking wykazany jest jako budowla w ewidencji księgowej organu podatkowego

3. art. 120 O.p. poprzez przyjęcie nazewnictwa przedmiotu opodatkowania i określenia go mianem garażu niezgodnie z dokumentacją techniczną budowli {w szczególności niezgodnie z decyzją Wojewody M. nr [...] z dnia [...].07.2012 zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę dla inwestycji oraz decyzją M. Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego nr [...] z dnia [...] lipca 2016, w którym wyraźnie stwierdza się, iż przedmiot opodatkowania jest parkingiem

4. art. 122 i art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparciu wydanej decyzji wyłącznie na nomenklaturze z innych aktów administracyjnych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2023 r. utrzymało w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Kolegium powołało się na art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1, art. 7a ust. 2 u.p.o.l., art. 3 P.b. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i stwierdziło, że w niniejszej za ważkie dla rozstrzygnięcia i wiarygodne Kolegium uznało informacje zawarte w dokumentacji projektowej z dnia 30 września 2015 r., z której wynika, że niepodpiwniczony wielopoziomowy garaż z trzema kondygnacjami naziemnymi posiada: - fundamenty, na których posadowione są zewnętrzne i wewnętrzne żelbetowe słupy nośne, - pionowe przegrody zewnętrzne z wypełnionymi ściankami dolnymi wraz w balustradami - dach budynku jest jednocześnie płytą garażową z miejscami postojowymi z zaprojektowanymi siedmioma wpustami podwórzowych DNI- z łapaczami liści. Powyższe ustalenia potwierdza wykonana dokumentacja zdjęciowa, z której wynika, że sporny obiekt budowlany jest "wolno stojący". Nie jest połączony z innym obiektem budowlanym, nie wykorzystuje w swojej konstrukcji jakichkolwiek elementów innego obiektu budowlanego i jako całość stanowi samodzielną konstrukcję, nieograniczoną fizycznie w przestrzeni innymi obiektami (por. wyrok WSA w Lublinie z 20.11.2012 r., II SA/Lu 696/12, LEX nr 1241045). Obiekt posiada 3 kondygnacje naziemnie, jest umocowany do podłoża za pomocą fundamentów. Widoczne są żelbetowe elementy konstrukcji nośnej (słupowo-płytowej) stanowiące element konstrukcji obiektu. Kondygnacje naziemne są wydzielone zewnętrznymi przegrodami budowlanymi w postaci wypełniających ścianek dolnych wraz z balustradami, oraz otworami do wentylacji naturalnej. Jak wynika ze zdjęć obiekt posiada dach, który zaprojektowano jako użytkowy, dostosowany do przenoszenia obciążeń od pojazdów osobowych. Obiekt posiada instalację oświetleniową, oraz kanalizacyjną. Mając na uwadze powyższy stan prawny i faktyczny trudno zatem uznać, iżby sporny obiekt budowlany wykonany w technologii garażu wielopoziomowego nie był w istocie budynkiem, skoro posiada wszystkie jego elementy: jest trwale związany z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zdaniem SKO, nie ma racji Podatnik, że "bariery zabezpieczające" zostały wykonane wyłącznie ze względów bezpieczeństwa. Te elementy budowlane są w istocie także przegrodami budowlanymi wydzielającymi analizowany obiekt z przestrzeni w rozumieniu analizowanego przepisu ustawy. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Podatnika przedmiotowy budynek posiada przegrody budowlane. Wskazać też należy, że wg projektu budowlanego zostały wykazane pomieszczenia techniczne, a przecież pojęcie "pomieszczenie" typowe jest dla budynku, a nie dla budowli nie będącej budynkiem. W projekcie - opisie technicznym, wskazano, że: "Na każdym poziomie projektuje się ścianki zabezpieczające o wys. 75 cm, dodatkowo oprócz ścianki projektuje się poręcz". Ścianki widoczne na materiale zdjęciowym wyodrębniają obiekt z przestrzeni.

Organ odwoławczy wskazał, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika opodatkowany budynek posiada także dach jest to dach płaski odwrócony nazwany w projekcie stropodachem, wykonany z elementów żelbetowych prefabrykowanych ; zaprojektowano warstwy posadzkowe z zastosowaniem poniższym materiałów Stropodach: papa, 4 cm styropian, 2 x folia, 14 cm - strop żelbetowy , 1,5 tynk cementowo- wapienny; a także odwodnienie dachu: odwodnienie stropodachu użytkowego za pomocą systemowych wpustów dachowych, podgrzewanych. Odwodnienie pozostałych dachów za pomocą podgrzewanych rynien i rur spustowych ze stali ocynkowanej w kolorze RAL7040". Natomiast okoliczność, że ww. dach dodatkowo pełni funkcję użytkową w postaci kolejnych miejsc postojowych nie pozbawia go w istocie zasadniczej funkcji dachu izolującego budynek m.in. od warunków atmosferycznych. Tym samym, zarówno przegrody budowlane wydzielające garaż z przestrzeni, oraz stropodach, umożliwiały zmierzenie powierzchni użytkowej w sposób wskazany w art. la ust. 1 pkt 5 UPOL a w konsekwencji możliwe było ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Nie może być też wątpliwości, że autorzy dokumentacji architektoniczno- projektowej, jak i wyspecjalizowane organy architektoniczne i budowlane znają terminologię budowlaną i potrafią odróżnić pojęcia budynku.

W ocenie SKO zakwalifikowanie analizowanego obiektu do kategorii budynku wypływa zarówno z prawidłowo przeprowadzonej przez organ pierwszoinstancyjny wykładni prawa, jak też znajduje potwierdzenie w takiej samej ocenie autorów dokumentacji budowlanej. Powyższego nie zmienia podniesiona w odwołaniu okoliczność ewentualnego wykazania garażu ewidencji środków trwałych. Ewidencja środków trwałych sama w sobie nie decyduje o podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są bowiem środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu UPOL.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez nieprawidłową kwalifikację wielopoziomowego, niezadaszonego, wolnostojącego parkingu ("Parking") jako budynku na gruncie przepisów u.p.o.l., pomimo że Parking nie spełnia wszystkich cech budynku, a tym samym stanowi on budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego.

II. Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.

1) art. 120 (zasada praworządności) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. "Ordynacja podatkowa") poprzez przyjęcie nazewnictwa przedmiotu opodatkowania i określenia go mianem garażu niezgodnie z dokumentacją techniczną budowli (w szczególności niezgodnie z Decyzją Wojewody M. nr [...] z dnia [...] lipca 2012 r. zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę inwestycji oraz Decyzją M. Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego nr [...] z dnia [...] lipca 2016 r. wydającą Gminie Miejskiej L. pozwolenie na użytkowanie), w którym wyraźnie stwierdza się, iż przedmiot opodatkowania jest parkingiem, a nie garażem, co może wpływać na nieprawidłową kwalifikację Parkingu dla celów jego opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

2) art. 121 Ordynacji podatkowej (zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) poprzez błędne przyjęcie, że Parking nie jest budowlą w rozumieniu przepisów o u.p.o.l., a tym samym podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki dla budynku, pomimo że zgodnie z dokumentami przekazanymi Skarżącej przez Organ podatkowy Parking wykazany jest jako budowla w ewidencji księgowej Organu podatkowego;

3) art. 122 (zasada dochodzenia prawdy obiektywnej) i art. 191 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy materialnej), poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niewłączenie dokumentów księgowych Organu podatkowego jako właściciela Parkingu wskazujących jak Parking został wykazany w ewidencji środków trwałych Organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. podtrzymało argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: "p.p.s.a."), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do ram prawnych wyjaśnić należy, iż podstawą materialnoprawną zaskarżonych decyzji stanowiły przepisy u.p.o.l., tj. art. 2 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 u.p.o.l.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podatnikami podatku od nieruchomości, w myśl art. 3 ust. 1 u.p.o.l. są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei w myśl art. 4 ust. 1 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa (...). Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.o.l., rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie wartości wskazanych w ustawie.

Punktem wyjścia do rozstrzygnięcia spornej w sprawie kwestii jest przepis art. 1a ust. 1 u.p.o.l., w którym ustawodawca zdefiniował poszczególne, istotne w sprawie pojęcia budynku i budowli.

Zgodnie z tym przepisem, za budynek uważa się obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budowla zaś to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, żadna zaś budowla - budynkiem a pierwszeństwo przysługuje kwalifikacji jako budynku.

Z uwagi na odesłanie do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej PB) należy odwołać się do jej art. 3 ustawy - w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. - definiującego w następujący sposób pojęcia jako :

- obiekt budowlany - budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

- budynek - taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

- budowla - każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W istocie spór w sprawie sprowadza się do uznania, czy wielopoziomowe garaże położone w L. przy ul [...] i [...] winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynek, czy jako budowla.

Wedle Strony sporne "parkingi" są budowlami, bowiem nie posiadają przegród budowlanych (nie jest wydzielony z przestrzeni) ani dachu (a jedynie częściowe zadaszenie niższych partii parkingu). W jej ocenie parkingi składają się z kilku placów postojowych, umiejscowionych na kilku poziomach (kondygnacjach) służących wyłącznie do postoju pojazdów. Strona twierdzi, że parkingi stanowią wielopoziomowy, niezadaszony, wolnostojący obiekt budowlany - budowlę.

Odmienne stanowisko prezentuje organ podatkowy, uznając iż parkingi są garażami wielopoziomowymi, trwale związanymi z gruntem, również są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty, a także dach.

Rację w tym sporze należy przyznać organowi.

Sąd w swojej argumentacji posłuży się stanowiskiem wyrażonym przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 237/23, mając na uwadze zbieżność obu spraw w pewnym zakresie.

Należy pamiętać, że w przypadku, gdy przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest uznany za obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, jest on traktowany jako budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem ani obiektem małej architektury (art. 1a ust. pkt 1) w zw. z pkt 2) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Konsekwencją tej kwalifikacji jest zastosowanie odpowiedniej dla przedmiotu opodatkowania metody obliczenia kwoty podatku od nieruchomości. W przypadku budynku kwota podatku od nieruchomości jest iloczynem jego powierzchni użytkowej, wyrażonej w metrach kwadratowych (art. 4 ust. 1 pkt 2) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) i właściwej stawki podatkowej (art. 5 ust. 1 pkt 2) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), w przypadku budowli – wyrażona w procencie część jej wartości (określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3) i ust. 3-7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy wskazać, że podstawowe znaczenie ma tu przepis art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., który definiuje budynek jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego posiadający łącznie cztery cechy:

1) jest trwale związany z gruntem,

2) jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych,

3) posiada fundamenty,

4) posiada dach.

Pojęcie obiektu budowlanego ma definicję legalną, zaś pierwsza i trzecia z wymienionych wyżej cech jest oczywista i jej spełnienie nie budzi wątpliwości stron.

Kolejne nie są ustawowo zdefiniowane. Muszą być więc interpretowane zgodnie z ich zwykłym znaczeniem językowym, a biorąc pod uwagę, iż dotyczą obiektów budowlanych, należy uwzględniać przy ich wykładni terminologię budowlaną.

Z uwagi zatem na brak zarówno w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jak i Prawie budowlanym, definicji pojęcia "przegroda budowlana" stosowne jest w celu zdefiniowania tego pojęcia posłużenie się wykładnią. Zasadniczym sposobem poszukiwania sensu przepisu jest ustalenie jego treści w oparciu o znaczenie językowe, a więc posłużenie się wykładnią językową, przy czym ważne jest, aby zmierzało ono do szukania "podatkowego" znaczenia słów w nim użytych, sięgając do innych gałęzi prawa tylko wtedy, gdy ustawodawca nie nadaje danemu sformułowaniu cech właściwych dla ustawy, w której pojęciem tym posługuje się.

W ramach dokonywania wykładni językowej pojęcia "przegroda budowlana" sięgnąć trzeba do słownikowego znaczenia tego pojęcia. Przegroda jest to "ścianka przedzielająca, przepierzenie, bariera.., miejsce odgrodzone, oddzielone,; przedział, kojec, zagroda, komora" (Słownik Języka Polskiego pod red. Prof.. M. Szymczaka, PWN Warszawa 1998 str. 929), czy też to co przegradza, odgradza, dzieli: ścianka przedzielająca, przepierzenie, bariera, itp.; cienka, gruba przegroda; przegroda z cegły, z desek. (w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego PWN pod red. Prof. St. Dubisza, Warszawa 2006 r.).

Efekt wyżej przeprowadzonej wykładni językowej, tj. rozumienie pojęcia przegrody budowlanej, znajduje potwierdzenie również w interpretacji celowościowej ustawowego wymogu wydzielenia obiektu budowlanego z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Dla potrzeb obliczenia kwoty podatku od nieruchomości od obiektu budowlanego będącego budynkiem konieczne jest ustalenie jego przedmiotu - powierzchni użytkowej wyrażonej w metrach kwadratowych (m²). Przegrody budowlane wydzielające obiekt budowlany z przestrzeni w postaci, jaką mają one w przypadku parkingu opisanego we wniosku, o ile pozwalają na wymierzenie powierzchni kondygnacji po wewnętrznej długości ścian (art. 1a ust. 1 pkt 5) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), spełniają wymóg wydzielenia obiektu budowlanego dla potrzeb jednoznacznego ustalenia jego powierzchni w celu ustalenia przedmiotu opodatkowania (powierzchni użytkowej wyrażonej w jednostce m²) oraz obliczenia kwoty podatku od nieruchomości od budynku.

Dodatkowo wskazać trzeba, że zasada przyjęcia dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli, tj. obiektu budowlanego nie będącego budynkiem z powodu braku wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, przedmiotu opodatkowania – jej wartości, ma podstawę między innymi w braku możliwości jednoznacznego ustalenia powierzchni kondygnacji obiektu budowlanego w przypadku braku ścian (przegród budowalnych) koniecznych do dokonania pomiarów, gdy przedmiotem tego opodatkowania jest powierzchnia (użytkowa). Dlatego przedstawiona wyżej językowa interpretacja ustawowego wymogu wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych wpisuje się w logicznie konsekwentną i materialnie spójną koncepcję opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów budowlanych będących budynkami z ich powierzchnią wyrażoną w m² jako przedmiotem opodatkowania.

Określenie: "wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych" zawiera w istocie dwie cechy: wydzielenie z przestrzeni i przegroda budowlana. Pojęcia konstruujące wskazaną przesłankę – "wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych" nie zostały opisane w legalnych definicjach. Kiedy odwołać się do znaczenia pojęć użytych w tej przesłance, przyjętych w języku polskim, wydzielić oznacza oddzielić, odłączyć, wyodrębnić; przegroda jest opisana jako to, co przegradza, dzieli, przedziela (Słowniki uniwersalny języka polskiego, red. S. Dubisz, PWN 2003). Zatem funkcją przegrody budowlanej obiektu budowlanego ma być wyodrębnienie tego obiektu z przestrzeni zewnętrznej w taki sposób, gdzie da się co do zasady opisać, która część przestrzeni ogólnej należy do przestrzeni obiektu, a która jest przestrzenią zewnętrzną w stosunku do obiektu, da się określić położenie dowolnego obiektu, że znajduje się on w obiekcie lub w przestrzeni zewnętrznej poza obiektem (przy czym możliwe są sytuacje, że obiekt przestrzenny znajduje się częściowo w obiekcie jak i poza nim, chociażby jak człowiek wychylający się z okna). W tym miejscu należy powołać się na wyrok WSA w Poznaniu sygn. akt III SA/Po 356/10, który wskazał, że: "Wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych nie oznacza tylko takiej sytuacji, iż obiekt budowlany musi być zamknięty ze wszystkich stron i zabezpieczony przed wpływem czynników zewnętrznych. Wystarczy bowiem, aby istniejące przegrody zakreśliły granice obiektu." Dodać tu należy, iż cechą elementów budowlanych a więc i przegród budowlanych jest co do zasady trwałość, a więc takie wydzielenie z przestrzeni przez przegrodę zewnętrzną ma charakter trwały. Dla wyodrębnienia przegród budowlanych z większego zbioru pojęciowego: przegród, konieczne jest posiadanie przez przegrodę charakteru budowlanego. Aby przegrody miały charakter budowlany, powinny być ujęte w procesie budowlanym, począwszy od etapu projektowania i powinny stanowić trwały element obiektu budowlanego, wykonany w ramach prac budowlanych. Przegroda budowlana nie musi być przy tym ścianą.

Przepisy u.p.o.l. w zakresie definicji odwołują się do przepisów prawa budowlanego. Terminologia budowlana – jak wyżej wskazano – jest w sposób oczywisty przydatna do interpretacji pojęć z analizowanej ustawy podatkowej. Na gruncie prawa budowlanego, chociażby w wymienionym wyżej rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych (Dz.U. 2002 nr 75 poz. 690 ze zm.) jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, występują zarówno pojęcia "ścian" jak i "przegród budowlanych", nie można więc tych pojęć utożsamiać. Zatem choć ściana (jako element budowlany) jest niewątpliwie przegrodą budowlaną, to nie zawsze przegroda budowlana musi być ścianą. Tak więc nie ma podstaw aby uważać, że za przegrodę może być uznany tylko taki element zewnętrzny obiektu budowlanego, który ma cechy ściany, to jest co do zasady ma charakter lity z dopuszczalnymi otworami (okiennymi, drzwiowymi czy technologicznymi). Nazywane przez Skarżącą "barierami zabezpieczającymi" elementy budowlane prawidłowo więc mogły zostać uznane za przegrody budowlane wydzielające analizowany obiekt z przestrzeni w rozumieniu analizowanego przepisu ustawy. Podobna ocena znaczenia przegród budowlanych przedstawiona jest w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25.03.2011 r. sygn. II FSK 2053/09, w którym stwierdzono m.in. "ustalając powierzchnię budynku podległą opodatkowaniu w podatku od nieruchomości należy - zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 ustawy prawo budowlane – uwzględnić przestrzeń wydzieloną przegrodami budowlanymi (ścianami), mierząc po ich zewnętrznych krawędziach, które wyznaczają linie graniczne pomiędzy budynkiem jako całością, a wolną przestrzenią w otoczeniu."

Zbieżne stanowisko w powyższym zaprezentowaniu w wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 marca 2014 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 961/13) oraz wyroku NSA z dnia 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2122/14.

Bezpodstawne są również twierdzenia Skarżącej, że analizowane obiekty nie mają dachu. Pojęcia to nie jest prawnie zdefiniowane, jednak ich znaczenie językowe przy uwzględnieniu wiedzy w zakresie budownictwa dostępnej nawet dla laika jest oczywiste. Dach to trwale związany z obiektem budowlanym jego element przykrywający obiekt od góry, mający funkcję ochrony przed opadami atmosferycznymi. Słusznie więc organ stropodach na garażu, który pełni funkcję ochrony przed opadami uznał za dach. Fakt, że dach jest przystosowany do pełnienia funkcji parkingu (otwartego) nie pozbawia go cechy polegającej na ochronie przed opadami atmosferycznymi.

Organ słusznie zwrócił uwagę na to że ww. dach dodatkowo pełni funkcję użytkową w postaci kolejnych miejsc postojowych nie pozbawia go w istocie zasadniczej funkcji dachu izolującego budynek m.in. od warunków atmosferycznych. Potwierdza zaś, że dach budynku realizuje dodatkową funkcję użytkową, a parking na dachu jest jego elementem (wyrok WSA w Krakowie z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1537/11).

W tym miejscu wskazać należy, że pozyskane jako dowód opinia biegłego powołanego przez Organ podatkowy z dnia 19 kwietnia 2017 r. nie jest wiążące w zakresie przesądzenia czy analizowany garaż wielopoziomowy (wielostanowiskowy) położony w L. przy ul. [...] podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jako budynek czy jako budowla. Zwrócić również należy uwagę na przyjętą w tych dokumentach odmienną ocenę co do spełnienia warunków ww. obiektu jako spełniającego wymogi uznania go za budynek (spełniony wedle opinii biegłego z dnia 19 kwietnia 2017 r.) oraz przemawiający za stwierdzeniem że mamy do czynienia z budowlą.

W świetle powyższego zasadne było odwołanie do istniejącego stanu faktycznego, opisanego w dokumentacji technicznej. Po analizie dokumentów - projektu budowlanego parkingu przy ul. [...] Organy prawidłowo ustaliły, że obiekt budowlany - garaż wielopoziomowy jest budynkiem, ponieważ posiada łącznie cztery cechy : jest trwale związany z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty, posiada dach. Zgodnie z zapisami w projekcie architektoniczno-budowlanym "Budowa centrum komunikacyjnego w L. - tom II. Budowa garażu wielopoziomowego otwartego oraz parkingu na działkach [...] i [...]" analizowany obiekt budowlany został określony jako budynek. Budynek garażu wielopoziomowego został zaprojektowany w technologii parkingu otwartego, w związku z powyższym względy technologiczne, konstrukcyjne i przeznaczenie obiektu spowodowało, ze zastosowano ścianki i otwory, które służą m.in. do naturalnej wentylacji obiektu. Zgodnie z opisem technicznym "Na każdym poziomie projektuje się ścianki zabezpieczające o wys. 75 cm, dodatkowo oprócz ścianek projektuje się poręcz". Z danych technicznych charakteryzujących konstrukcję budynku użyto określenia "rozwiązania materiałowe dotyczące zewnętrznych i wewnętrznych przegród budowlanych" Zgodnie z charakterystyką materiałową zawartą w załączniku nr 2- wykaz materiałów - elementy konstrukcyjne betonowe lub żelbetowe z wyłączeniem słupów parteru, ściany żelbetowe wykonane są z betony Ć25/30. Użycie w projekcie w/w sformułowania i materiałów świadczy o istnieniu przegród budowlanych w budynku garażu wielopoziomowego. W projekcie budowlano-wykonawczym zamiennym - użyto sformułowania "ściany zewnętrzne garażu". W projekcie zamiennym w pkt. F - "ściany nadziemia" zapisano, iż konstrukcja ścian zewnętrznych garażu nie uległa zmianie. Na żelbetowych murkach pod balustrady należy wykonać docieplenie ścian styropianem, od wewnątrz na ścianie zaprojektowano warstwę kleju z wtopioną siatką z włókna szklanego. Od zewnątrz wykończanie tynkiem mineralnym barwionym w masie nakładanym na podłożu z kleju z wtopioną siatką z włókna szklanego.

Odnosząc się do kwestii "dachu" Organ podał, że pojęcie to nie jest prawnie zdefiniowane, jednak jego znaczenie językowe przy uwzględnieniu dostępnej wiedzy w zakresie budownictwa jest oczywiste. Dach to trwale związany z obiektem budowlanym jego element przykrywający obiekt od góry, mający funkcję ochrony przed opadami atmosferycznymi. W przedmiotowej sprawie zgodnie z zapisem w projekcie pierwotnym jak i zamiennym użyto sformułowań "stropy i stropodach". Dach wykonany jest z elementów żelbetowych prefabrykowanych wykonanych z betonu klasy C25/30. Do odwodnienia stropodachu użytkowego użyto wpustów dachowych podgrzewanych. W związku z powyższym Organ podatkowy, uznał ze stropodach, który pełni funkcję ochrony przez opadami atmosferycznymi jest dachem. Fakt, że dach pełni funkcję parkingu otwartego nie pozbawia go cechy polegającej na ochronie przed opadami atmosferycznymi. Ponadto zastosowanie papy zgrzewalnej o gr. 4 mm podkładowej produkowanej z bitumu modyfikowanego elestomerem SBS z osnową z włókniny poliestrowej nietkanej, która zapewnia prawidłową hydroizolację dachu, wskazuje na jego funkcję ochronną. Również istnienie wjazdów na dach budynku (co niewątpliwe związane jest z funkcją parkingu) nie neguje istnienia w tym miejscu dachu. Dalej bowiem mamy do czynienia z dachem budynku, z tą różnicą w porównaniu do klasycznego stropodachu, że możemy na niego wyjechać samochodem.

Odnosząc się do parkingu przy ul. [...] Organ wskazał, że zgodnie z projektem budowlanym budowa obiektu dotyczyła budowli garażu wielopoziomowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Obiekt ten spełnia cechy budynku: jest trwale związany z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty oraz dach. W samym projekcie również użyto słowa "budynek" na określenie tego obiektu. Konstrukcja obiektu jest "w całości żelbetowa monolityczna szkieletowa o stropach w postaci płaskich płyt wylewnych połączonych pomiędzy wyższymi i niższymi półpiętrami przy pomocy czterech monolitycznych pochylni żelbetowych. Zaprojektowano 3 klatki schodowe o ścianach żelbetowych wylewanych ocieplonych od zewnątrz wełną mineralną. Biegi klatek płytowe żelbetowe monolityczne". Ściany nadziemia: "wykonanie ścian powyżej poziomu terenu ze schodów wewnętrznych w konstrukcji żelbetowej wylewnej, monolitycznej z betonu C25/3O, stal zbrojeniowa A-III N". Ponadto budynek został wyposażony w niezbędne instalacje: sanitarne, elektryczne i teletechniczne. W projekcie wskazano, iż: " Na dachu budynku będącego jednocześnie płytą garażową z miejscami postojowymi projektuje się siedem wpustów podwórzowych DN1-- z łapaczami liści". Powyższe zapisy wskazują, że obiekt został wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i posiada dach. Dach ma za zadanie osłaniać obiekt od góry przed opadami atmosferycznymi. Dach na przedmiotowym obiekcie, będący również otwartym parkingiem, realizuje tą funkcję. - chroni niższe poziom przed deszczem. W projekcie zawarte zostały również zapisy dotyczące odwodnienia dachu klatek schodowych. Powyższe zostało potwierdzone zdjęciami obiektu. Organ wskazał, że "barierki zabezpieczające" są przegrodami budowlanymi wydzielającymi obiekt z przestrzeni. Obiekt posiada dach płaski odwrócony. Dach posiada odwodnienie. Jego dodatkowa funkcje, tj. kolejne miejsca postojowe, nie pozbawia go zasadniczej funkcji dachu izolującego budynek, m./in. od warunków atmosferycznych.

Reasumując należy stwierdzić, że zakwalifikowanie analizowanych obiektów do kategorii budynku wypływa zarówno z prawidłowo przeprowadzonej przez organ interpretujący wykładni prawa, jak też znajduje potwierdzenie w takiej samej ocenie autorów dokumentacji budowlanej jak i powiatowego inspektora nadzoru budowlanego.

Nie doszło do naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ani art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Wbrew twierdzeniom skargi w postępowaniu poprzedzającym wydanie w sprawie decyzji nie zostały naruszone reguły postępowania podatkowego. Organ ocenił na podstawie zebranego materiału dowodowego okoliczności sprawy, wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji jakimi przesłankami kierował się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia oraz odniósł się do zarzutów Strony. W ocenie Sądy wywody organu są spójne i logiczne, nadto mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym Mieszczą się również w granicach swobodnej a nie dowolnej oceny dowodów. To, że strona nie zgadza się z oceną stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji – materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, dokonaną przez organy, nie oznacza, że doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku