Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1288/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 14h oraz art. 121
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Konrad Aromiński, Protokolant referent stażysta Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2023 r. sprawy ze skargi A.F. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

A.F. (dalej jako: "wnioskodawczyni" lub "skarżąca") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z posiadaniem statusu beneficjenta trustu.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Strona uzupełniła wniosek pismem z 7 lutego 2023 r.

Wnioskodawczyni posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Majątek Spadkodawcy

Mąż Wnioskodawczyni podobnie jak ona posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy (dalej jako "Spadkodawca"). Spadkodawca jest właścicielem 100% udziałów (dalej jako: "Udziały") w utworzonej w 2001 r. pod prawem szwajcarskim spółki M. AG z siedzibą w miejscowości B. w Konfederacji Szwajcarskiej, zarejestrowanej w szwajcarskim rejestrze handlowym pod nr [...] (dalej jako: "Spółka"). Spółka ta stanowi lokalny odpowiednik polskiej spółki akcyjnej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Konfederacji Szwajcarskiej w kantonie Zug. Spółka pełni funkcję holdingu rodzinnego. W portfelu swoich aktywów Spółka posiada m.in. 43,23% akcji w spółce F. S.A., założonej w 1992 r., z siedzibą w O., która jest notowana na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie.

Spadkodawca był założycielem i jest obecnie prezesem zarządu w spółce F. S.A.

Problematyka sukcesji wg polskiego prawa spadkowego

Spadkodawca ma 73 lata. Z uwagi na swój wiek Spadkodawca rozpoczął planowanie sukcesji na wypadek swojej śmierci. Obecnie do grona ustawowych spadkobierców Spadkodawcy należą Wnioskodawczyni jako żona oraz dwie pełnoletnie córki. Spadkodawca ma też wnuki, które są uprawnione do spadku w dalszej kolejności.

Bezwzględnie obowiązujące w Polsce przepisy prawa spadkowego przewidują dziedziczenie ustawowe albo testamentowe. W obydwu przypadkach dziedziczenia obowiązujące w Polsce przepisy wymuszają rozdrobnienie majątku spadkowego. W przypadku dziedziczenia testamentowego przez jedną osobę pozostali spadkobiercy ustawowi mają roszczenia do spadkobiercy testamentowego o wypłatę zachowku, którego wartość wynosiłaby co najmniej połowę ich udziału spadkowego, a w niektórych przypadkach (małoletni i niezdolni do pracy) nawet 2/3 takiego udziału. Biorąc pod uwagę potencjalną wartość spadku i wynikający stąd brak możliwości spłaty w pieniądzu przez jedną osobę roszczeń o zachowek pozostałych uprawnionych, w praktyce spadkobierca testamentowy musiałby przenosić na uprawnionych do zachowku większość składników spadku w celu zaspokojenia praw do zachowku.

Jednocześnie ustanowienie w testamencie tylko jednego spadkobiercy także nie wchodziłoby w grę, ponieważ byłoby to rozwiązanie krzywdzące dla pozostałych spadkobierców ustawowych, a ponadto mogłoby wywołać wieloletnie konflikty rodzinne związane z próbami podważenia testamentu lub co do ustalenia wielkości zachowku dla spadkobierców ustawowych, którzy nie zostaliby uwzględnieni w testamencie.

Jeżeli z kolei na podstawie testamentu Udziały Spadkodawcy zostałyby rozdzielone między kilku spadkobierców testamentowych, to również doszłoby do rozproszenia nadzoru właścicielskiego i ewentualnych konfliktów co do sposobu zarządzania Spółką. Podobnie w przypadku dziedziczenia ustawowego, kilku spadkobierców musiałoby podzielić wszystkie przedmioty spadkowe między siebie. Biorąc pod uwagę, że główne aktywo w portfelu Spółki stanowi spółka operacyjna – F. S.A., takie rozdrobnienie mogłoby skutkować paraliżem zakresie nadzoru właścicielskiego i wpłynąć negatywnie na bieżącą działalność tej spółki.

W konsekwencji zarówno dziedziczenie testamentowe, jak i dziedziczenie ustawowe na gruncie prawa polskiego mogą doprowadzić do podważenia spójności, rozdrobnienia i podziału Udziałów Spadkodawcy na co najmniej trzy części.

Dodatkowo, zarówno dziedziczenie ustawowe, jak i dziedziczenie testamentowe byłoby rozwiązaniem tylko na jedno pokolenie. W kolejnym pokoleniu spadkobiercy Spadkodawcy stanęliby przed podobnymi dylematami.

Z powyższych względów Spadkodawca rozważa ograniczenie opisanych powyżej niekorzystnych skutków dziedziczenia ustawowego i testamentowego poprzez utworzenie trustu według prawa Księstwa Liechtensteinu i przeniesieniu Udziałów na własność powiernika (trustee) w ramach struktury trustu.

Charakterystyka trustu

Księstwo Liechtenstein to wiarygodne, demokratyczne państwo ze stabilnym systemem prawnym i ugruntowaną, wieloletnią regulacją związaną z tworzeniem i funkcjonowaniem trustów dla celów zarządzania majątkiem rodzinnym. W Liechtensteinie przepisy dot. trustów funkcjonują w skodyfikowanej formie od 1926 r. Był to pierwszy w Europie kontynentalnej przypadek wdrożenia trustu w rozumieniu tradycji anglosaskiej przez państwo wywodzące się z rzymskiej tradycji prawnej. Trust prawa Liechtensteinu odpowiada konceptowi trustu w anglosaskim common law, adaptując go do i dostosowując do ram systemu prawa cywilnego. Przykładowo, w odróżnieniu od tradycji anglosaskiej trust prawa Liechtensteinu może być założony na czas nieoznaczony i nieskończony.

Księstwo Liechtenstein jest też członkiem Europejskiego Obszaru Gospodarczego przez co jego prawo jest zgodne z prawem Unii Europejskiej. Liechtenstein stosuje kompleksowe podejście strategiczne, aby skutecznie zwalczać pranie pieniędzy i finansowanie terroryzmu. Ponadto, jako członek MONEYVAL - Komitetu Ekspertów Rady Europy ds. oceny środków AML - Liechtenstein zobowiązał się do wdrożenia zaleceń Grupy Zadaniowej ds. Przeciwdziałania Praniu Pieniędzy (FATF).

Zgodnie z prawem Księstwa Liechtensteinu trust stanowi quasi fundusz powierniczy, nieposiadający osobowości prawnej. Podstawą utworzenia trustu jest umowa zawarta między założycielem trustu (settlor) a powiernikiem (trustee), tzw. trust deed. Trust powstaje wraz z momentem podpisania tej umowy. Jest możliwie jednostronne powołanie trustu do życia przez założyciela trustu. Istotą trustu jest przeniesienie majątku powierniczego, na który składają się rzeczy ruchome i nieruchome lub prawa majątkowe, z założyciela na powiernika na podstawie umowy powierniczej (instrumentu powierniczego), aby powiernik mógł we własnym imieniu, zgodnie z umową, posiadać, zarządzać i dysponować majątkiem na rzecz określonych osób. Powiernik nie jest więc rzeczywistym beneficjentem powierzonego mu mienia, lecz raczej zarządza nim na rzecz osób wskazanych przez założyciela trustu. Beneficjentami mogą być osoby fizyczne lub prawne. W skład grona beneficjentów może wchodzić sam założyciel trustu jak i jego rodzina. Jedyne przysporzenie jakie faktycznie osiąga powiernik to ewentualne wynagrodzenie za świadczoną przez niego usługę powierniczego zarządzania mieniem.

Powiernikowi przysługują prawa rzeczowe do majątku funduszu powierniczego, tj. jest jego samodzielnym właścicielem. Jako właściciel majątku wniesionego do trustu przez założyciela może on we własnym imieniu dochodzić wszelkich związanych z nim praw wobec osób trzecich. Wewnętrznie jednak pozycja powiernika jest ograniczona postanowieniami dokumentu powierniczego, a więc wolą założyciela trustu. Powiernik nie może więc dowolnie administrować powierzonym majątkiem, lecz powinien stosować się do woli i intencji założyciela określonych w dokumencie założycielskim trustu. Zmiana tych zasad wymaga zmiany dokumentów założycielskich trustu, o ile strony przewidziały takie prawo.

Można dowolnie ustalić okres na jaki założony jest trust. Zwłaszcza możliwe jest zawarcie trustu na czas nieokreślony.

Istotą trustów działających zgodnie z prawem Księstwa Liechtenstein jest posiadanie określonego majątku i sprawowanie nad nim pieczy. Trusty działają w określonym przez założycieli celu, którym w tym wypadku również będzie sprawowanie pieczy nad Udziałami Spadkodawcy. Założyciel trustu wnosząc do trustu swój majątek nie otrzymuje w zamian żadnych udziałów, certyfikatów lub innych instrumentów prawnych, które dawałyby mu tytuł prawny do wniesionego do trustu majątku lub do otrzymania od trustu innego rodzaju świadczeń, które podlegałyby dziedziczeniu.

Z racji istnienia trustu tytuł prawny i uprawnienie ekonomiczne do majątku trustu są podzielone pomiędzy powiernika i beneficjentów. Powiernik (prawny właściciel) jako posiadacz majątku powierniczego jest zobowiązany do zarządzania nim i korzystania z niego na rzecz beneficjentów (ekonomicznych właścicieli). Chociaż beneficjent nie ma bezpośredniego roszczenia do majątku powierniczego, może wymagać od powiernika, aby zarządzał i dysponował majątkiem powierniczym zgodnie z warunkami dokumentu założycielskiego, a w szczególności może żądać tych świadczeń, do których jest uprawniony na podstawie tego dokumentu.

Te cechy trustu utworzonego zgodnie z prawem Księstwa Liechtenstein sprawiają, że jest to odpowiednie narzędzie do ochrony majątku przed rozdrobnieniem w wyniku kolejnych spadkobrań, w przeciwieństwie do tych form prawnych różnych podmiotów, które przewidują wydanie udziałów, akcji lub podobnych instrumentów w zamian za wniesiony majątek (np. spółki kapitałowe lub fundusze inwestycyjne).

Stosunek trustu istniejący w systemie prawnym Księstwa Lichtenstein jest więc pod wieloma względami podobny do stosunku powiernictwa wykształconego przez polską judykaturę. Z tym zastrzeżeniem, że typowy stosunek powiernictwa w prawie polskim jest jedynie stosunkiem kontraktowym, który istnieje pomiędzy powierzającym a powiernikiem i wygasa w przypadku śmierci/ustania bytu prawnego jednego z nich. Trust zaś jest stosunkiem prawnym sui generis, który może trwać niezależnie od śmierci/ustania bytu prawnego jego uczestników i którego struktura wewnętrzna i relacje między jego uczestnikami regulowane są nie tylko przez stosunek umowny, ale również przez właściwe przepisy Księstwa Liechtensteinu (art. 895 i nast. PGR - Personen- und Gesellschaftsrecht, tj. Ustawa o osobach i spółkach z Liechtensteinu).

Wykorzystanie trustu przez Spadkodawcę w procesie sukcesji

Spadkodawca rozważa założenie trustu pod prawem Księstwa Liechtenstein i przeniesienie udziałów na własność powiernika (tzw. "trustee") za swojego życia.

Z prawnego punktu widzenia Spadkodawca będzie więc założycielem trustu (tzw. "settlor"). Spadkodawcy w ramach tej roli będzie przysługiwał szereg uprawnień o charakterze nadzorczym w stosunku do powiernika, będzie mógł odwołać powiernika i wskazać nowego, a także będzie posiadał upoważnienie do wskazania kto będzie beneficjentem trustu. O tym jaki dokładnie będzie ten zakres Spadkodawca postanowi na etapie wdrażania struktury trustu.

Spadkodawca będzie za swojego życia jedynym beneficjentem trustu. Przy czym Spadkodawca będzie miał status beneficjenta dyskrecjonalnego ("discretionary beneficiary") co oznacza, że decyzję o tym ile w danym roku środków wypłacić do dyspozycji Spadkodawcy jako beneficjenta będzie podejmował powiernik, kierując się życzeniami i wskazówkami Spadkodawcy zawartymi w liście intencyjnym spisanym przez Spadkodawcę jako założyciela trustu. Choć list intencyjny nie ma charakteru wiążącego dla powiernika to jest wielce prawdopodobne, że większość zysków trustu będzie następnie dystrybuowana do Spadkodawcy, po potrąceniu kosztów utrzymania trustu i wynagrodzenia powiernika.

Po śmierci Spadkodawcy beneficjentami trustu zostaną: Wnioskodawczyni oraz dwie córki. Beneficjentom tym będzie przysługiwało uprawnienie do świadczeń z trustu wynoszące dla każdej z tych osób do 1/3 zysku osiągniętego przez trust, lub w wyjątkowych sytuacjach (np. przypadku jego likwidacji) także do 1/3 majątku trustu. Wysokość tego udziału odpowiadać więc będzie ich ustawowemu udziałowi w spadku Spadkodawcy, stosownie do postanowień art. 931 § 1 i nast. Kodeksu cywilnego. Podobnie jak w przypadku Spadkodawcy każda z tych osób będzie miała status beneficjenta dyskrecjonalnego ("discretionary beneficiary") co oznacza, że decyzję o tym ile w danym roku wypłacić środków z przysługującej każdemu puli (1/3 na osobę) będzie podejmował powiernik, kierując się wskazówkami i życzeniami pozostawionymi przez Spadkodawcę. Może się zdarzyć, że Spadkodawca za swojego życia zadecyduje o zmianie tych proporcji.

Na podobnych zasadach będą partycypować kolejne pokolenia zstępnych, przy czym dokładną decyzję w tym zakresie Spadkodawca podejmie na etapie implementacji struktury.

W przypadku rozwiązania trustu zgromadzony w nim majątek wróci na powrót do Spadkodawcy, a po jego śmierci do jego beneficjentów, w proporcjach przez niego wskazanych.

Powiernikiem trustu będzie osoba prawna z siedzibą w Liechtensteinie, a także będąca rezydentem podatkowym Liechtensteinu, założona przez Spadkodawcę w formie tzw. "Anstalt" (dalej jako: "Powiernik"). Anstalt to forma prawna istniejąca wyłącznie w prawie Księstwa Liechtensteinu. Jest bardzo wszechstronną formą podmiotu prawnego, który może mieć strukturę jak spółka (do celów komercyjnych) lub mieć cechy podobne do fundacji (cele niekomercyjne). Podmiot ten będzie reprezentowany przez zarząd, w skład którego będzie wchodziła przynajmniej jedna osoba fizyczna lub prawna będąca rezydentem podatkowym Liechtensteinu i dysponująca licencją do świadczenia usług powierniczych w Liechtensteinie. Spadkodawca będzie miał prawo powoływania i odwoływania członków zarządu w tym podmiocie. Poza tym Spadkodawcy będzie przysługiwało prawo autoryzowania niektórych kluczowych decyzji związanych z funkcjonowaniem tego podmiotu, jak np. udzielenie zgody na jego rozwiązanie czy przekształcenie.

Przy czym dokładny zakres tych uprawnień zostanie ustalony na etapie implementacji struktury. Po śmierci Spadkodawcy jego uprawnienia przejmie tzw. rada protektorów, czyli niezależny wewnętrzny organ nadzoru.

Dochody osiągane przez trust i wypłata świadczeń do Wnioskodawczyni

Całość, a przynajmniej zdecydowana większość przychodów trustu osiąganych w roku podatkowym pochodzić ma z dywidend otrzymywanych z tytułu posiadania Udziałów w Spółce.

Zgodnie z przyszłymi dokumentami założycielskimi trustu takie transakcje będą dopuszczalne, ale tylko wyjątkowo, ponieważ głównym celem trustu ma być sprawowanie pieczy nad majątkiem i dystrybuowanie zysków wygenerowanych z posiadanych Udziałów, a nie aktywny udział w transakcjach i prowadzenie działalności gospodarczej.

W przypadku kiedy trust osiągnie przychód to środki te zostaną zapisane na rachunku bankowym trustu, zarządzanym przez Powiernika.

Następnie zarząd reprezentujący Powiernika poweźmie uchwałę o wypłacie konkretnej kwoty środków pieniężnych lub składników majątku z trustu do beneficjentów i przekaże im te środki pieniężne lub majątek. Po śmierci Spadkodawcy Wnioskodawczyni będzie jedną z trojga beneficjentów, stąd to m.in. do niej trafią dochody osiągane przez trust. Co istotne, wraz z powzięciem tej uchwały po stronie Wnioskodawczyni pojawi się egzekwowalne roszczenie względem Powiernika o wydanie kwoty pieniężnej lub majątku wskazanego w uchwale.

Opodatkowanie trustu w Księstwie Liechtensteinu i w Szwajcarii

Zgodnie z przepisami podatkowi Księstwa Liechtensteinu dochody trustu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wyjątkiem są jedynie sytuacje gdy trust osiąga przychód z określonych źródeł w Liechtensteinie w postaci przychodów z nieruchomości zlokalizowanych w Liechtensteinie, z działalności rolniczej w Liechtensteinie, ze stałego zakładu zlokalizowanego w Liechtensteinie oraz z tytułu pełnienia funkcji członka organów podmiotów zarejestrowanych w Liechtensteinie. W przeciwnym razie, jeśli takich przychodów nie ma, powiernik płaci w imieniu trustu jedynie coroczny zryczałtowany podatek w stałej stawce 1800 franków szwajcarskich.

W związku z powyższym powiernik nie ma również obowiązku składania w Liechtensteinie w imieniu trustu dorocznego zeznania podatkowego od osiągniętych dochodów. Beneficjenci trustu, o ile są zagranicznymi rezydentami podatkowymi, również nie podlegają w Liechtensteinie opodatkowaniu od dochodów osiąganych za pośrednictwem trustu.

Jeśli przychód trustu pochodziłby z dywidend od posiadanych Udziałów to Spółka wypłacając dywidendę pobierze podatek u źródła według stawki należnej według prawa podatkowego Konfederacji Szwajcarskiej. Przy czym sam trust nie jest przez Konfederację Szwajcarską uznawany za podatnika. W związku z tym, ponieważ beneficjentami trustu będą polscy rezydenci podatkowi, w tym Wnioskodawczyni, to zastosowanie będą miały również właściwe postanowienia Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 2 września 1981 r. (dalej jako: "Konwencja").

Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 Konwencji dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednocześnie, na mocy art. 10 ust. 2 Konwencji, dywidendy te mogą być jednak opodatkowane także w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę (tj. Szwajcaria), ale - jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (tj. Wnioskodawca) - podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 15 procent kwoty dywidendy brutto.

W związku powyższym Wnioskodawczyni wnosi o przyjęcie jako element stanu faktycznego, że w Szwajcarii Wnioskodawczyni będzie jako rzeczywisty beneficjent i ekonomiczny właściciel dywidendy uprawniona do zastosowania Konwencji, a tym samym do zastosowania obniżonej stawki 15% podatku u źródła w Szwajcarii zgodnie z postanowieniami Konwencji.

Stan faktyczny objęty wnioskiem jest również przedmiotem wniosku o interpretację składanego przez Spadkodawcę oraz przez pozostałych beneficjentów.

Uzupełnienie wniosku

Dokument założycielski trustu będzie wskazywał, że beneficjentami, po śmierci Spadkodawcy (dalej również jako: "Założyciel Trustu"), będą wskazane z imienia i nazwiska osoby z grona jego spadkobierców ustawowych, w tym Wnioskodawczyni. Sam fakt posiadania uprawnień beneficjenta (w tym o charakterze majątkowym) w stosunku do trustu regulują wyłącznie przepisy Liechtensteinu dotyczące prawa trustów.

Zgodnie z art. 917 obowiązującej w Liechtensteinie ustawy na temat prawa osób i spółek z 20 stycznia 1926 r. (Personen- und Gesellschaftsrecht):

(1) Założyciel może w akcie założycielskim, akcie notarialnym, testamencie lub umowie spółki oddać część swojego majątku pod zarząd wyznaczonego przez siebie powiernika i z zastrzeżeniem bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa określić w nim warunki stosunku powierniczego, a w szczególności dokonać rozporządzeń, na mocy których majątek powierniczy powróci do niego lub przypadnie jego następcom prawnym lub osobom trzecim, takim jak fundacje lub instytucje, na określonych warunkach lub po upływie określonego czasu.

(2) Jest on uprawniony do określenia w dokumencie warunków, na jakich powołany przez niego Powiernik może zostać usunięty oraz na jakich mogą zostać powołani przyszli Powiernicy.

(3) Jest on również uprawniony do określenia warunków, w których beneficjent na mocy instrumentu powierniczego przestoje być beneficjentem, a na jego miejsce zostaje powołany inny beneficjent, oraz do określenia warunków, w których majątek powierniczy przechodzi na innych beneficjentów z powodu śmierci lub wygaśnięcia beneficjentów lub tym podobnych.

Tytuł prawny, na podstawie którego Wnioskodawczyni staje się więc beneficjentką trustu to wskazane powyżej przepisy prawa Liechtensteinu, a także stworzone na ich podstawie dokumenty założycielskie trustu, wskazujące m.in. instrukcje/polecenia założyciela trustu dotyczące tego kto, w jakiej kolejności i na jakich zasadach staje się beneficjentem tego trustu. W ocenie Wnioskodawczyni tytuł ten może spełniać cechy polecenia darczyńcy, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Wraz ze śmiercią Założyciela Trustu Wnioskodawczyni stanie się beneficjentką trustu. Nabędzie w związku z tym szereg praw podmiotowych wobec trustu. Będzie to miało swój skutek w sferze stosunków zewnętrznych, np. Wnioskodawczyni wraz pozostałymi beneficjentkami będzie miała prawo do uzyskania od Powiernika informacji dotyczących trustu. W sferze zewnętrznej również znajdzie to swoje odzwierciedlenie - Wnioskodawczym będzie wykazana jako jeden z beneficjentów rzeczywistych trustu. Co najważniejsze, Powiernik będzie dokonywał cyklicznych świadczeń na rzecz Wnioskodawczyni jako nowej beneficjentki trustu. Przy czym podobnie jak w przypadku Założyciela Trustu Wnioskodawczyni będzie miała status beneficjenta dyskrecjonalnego ("discretionary beneficiary") co oznacza, że decyzję o tym ile w danym roku wypłacić środków z przysługującej jej puli środków (maksymalnie 1/3 na osobę) będzie podejmował powiernik, kierując się wskazówkami i życzeniami pozostawionymi przez Spadkodawcę. Co istotne, do czasu podjęcia przez powiernika decyzji o wypłacie skonkretyzowanego świadczenia na rzecz beneficjenta uprawnienie Wnioskodawczyni nie będzie mogło być egzekwowane. Dopiero po podjęciu tej decyzji Wnioskodawczyni będzie mogła prawnie dochodzić spełnienia świadczenia na jej rzecz.

Założyciel Trustu założy go i przekaże mu majątek za swojego życia. Oznacza to, że majątek zostanie przekazany nieodwołalnie na własność Powiernikowi. Tym samym, tak długo jak istnieje trust Wnioskodawczyni nie będzie przysługiwać prawo do majątku zgromadzonego w truście. Prawo do tego majątku powstanie dopiero jeśli doszłoby do likwidacji trustu na warunkach określonych w dokumencie założycielskim. W każdym razie majątek przeniesiony do trustu nie wejdzie w skład masy spadkowej Założyciela. Przestanie on bowiem być formalnie jego własnością już za jego życia.

Wymaga podkreślenia, że Powiernik będzie tylko formalnym, prawnym właścicielem przekazanego mu majątku. Faktyczne władztwo ekonomiczne (beneficial ownership) będzie jednak przysługiwało Założycielowi Trustu, a po jego śmierci przejdzie na beneficjentów trustu, w tym na Wnioskodawczynię. Tylko bowiem beneficjenci trustu mogą czerpać ekonomiczną korzyść z majątku, którym on zarządza.

Zgodnie bowiem z art. 922 ust. 1 PGR:

Powiernik jest zobowiązany do wiernego przestrzegania postanowień aktu powierniczego i postanowień tu określonych, które nie są z nimi sprzeczne, do przechowywania majątku powierniczego na przechowanie i do administrowania nim ze starannością rozważnego przedsiębiorcy oraz, gdy wydoje się to zwyczajowe lub właściwe, do ubezpieczenia majątku od ryzyka.

Według zaś art. 925 ust. 1 PGR:

Powiernik nie jest uprawniony, w braku odmiennych ustaleń w dokumencie założycielskim trustu i z wyjątkiem prawa do pobierania wynagrodzenia, do czerpania jakichkolwiek korzyści ze stosunku powierniczego.

Powiernik więc, choć jest prawnym właścicielem tego majątku, to nie może z tego majątku korzystać, a jego przysporzenie ogranicza się wyłącznie do wynagrodzenia, które może pobierać za wykonywanie swoich obowiązków.

Przy czym w związku z tym, że władztwo ekonomiczne (beneficial ownership) nie stanowi rodzaju prawa majątkowego, o którym mowa w art. 44 Kodeksu cywilnego, to Założyciel Trustu nie ma możliwości rozdysponować nim w żaden ze sposobów znanych polskim przepisom, np. w drodze testamentu. Ma on jednak możliwość, zgodnie z cytowanymi przepisami prawa Liechtensteinu, wskazać nowych beneficjentów trustu, faktycznie przenosząc na nich tym samym władztwo ekonomiczne majątku zgromadzonego w truście. To też właśnie planuje uczynić.

Wypłata środków z trustu do beneficjentów, w tym do Wnioskodawczyni, będzie dokonywana pod tytułem "dystrybucja środków do beneficjentów trustu", lub innym podobnie brzmiącym. Będzie to czynność sui generis, nieznana prawu polskiemu. Czynności tej najbliżej jest charakterem do wypłaty świadczeń ze spółki osobowej. Trust, podobnie jak spółka, zarządza samodzielnie (we własnym imieniu) wniesionym do niego majątku. Podatek od dochodów osiąganych przez trust obciąża jednak beneficjentów, podobnie jak wspólników w spółce osobowej. O tym w jaki sposób i kiedy środki zostaną wypłacone do beneficjentów decyduje powiernik, opierając się na dokumentach założycielskich trustu oraz życzeniach/poleceniach założyciela. Podobnie jest w spółce osobowej (przy uwzględnieniu wszystkich odmienności). Dopiero kiedy decyzja o wypłacie środków zostanie podjęta, wówczas po stronie beneficjenta powstaje wobec powiernika egzekwowalna, sprecyzowana wierzytelność pieniężna. Z pewnością jednak wypłata środków z trustu do beneficjentów nie będzie dokonywana jako "wyplata spadku" czy podobna.

Pojęcie "środków pieniężnych" Wnioskodawczyni odnosi do wypłaty po śmierci założyciela trustu środków pochodzących z dywidendy jako dochodu z akcji lub prawa do pobierania korzyści (...), do udziału w zyskach, dochodu z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Szwajcarii zrównane są z wpływami z akcji. Chodzi tutaj o dywidendy otrzymane przez trust ze spółki M. AG z siedzibą w B. w Konfederacji Szwajcarii

(opisanej we wniosku o interpretację).

Środki zgromadzone w truście i wypłacane do Wnioskodawczyni mogą pochodzić zarówno z dywidend wypłaconych ze Spółki do trustu za życia założyciela trustu, jak i z dywidend wypłacanych po jego śmierci. Przy czym pytanie nr 5 i odnoszące się do niego stanowisko Wnioskodawczyni dotyczyło wyłącznie dywidend wypłacanych ze Spółki do trustu po śmierci założyciela.

Skarżąca postawiła we wniosku następujące pytania.

1. Czy w momencie śmierci Spadkodawcy, a w związku z tym wraz z wejściem przez Wnioskodawczynię w prawa beneficjenta trustu, będzie ona zobowiązana do dokonania jakiegokolwiek zgłoszenia związanego z ewentualnym rozliczeniem podatku z tytułu majątku trustu?

2. Czy Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłaty jakiegokolwiek podatku od spadków i darowizn w związku ze śmiercią Spadkodawcy w zakresie majątku objętego trustem?

3. W jaki sposób dla celów podatkowych powinien być interpretowany fakt istnienia stosunku trustu dla Wnioskodawczyni po śmierci Spadkodawcy?

4. Czy otrzymanie przez Powiernika w ramach stosunku trustu dywidendy z tytułu uczestnictwa w Spółce spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawczyni przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.")?

5. Czy po śmierci Spadkodawcy otrzymanie przez Wnioskodawczynię jako beneficjenta środków pieniężnych od Powiernika w związku z funkcjonowaniem struktury trustu będzie dla niej neutralne podatkowo?

6. Czy po śmierci Założyciela Trustu otrzymanie przez Wnioskodawczynię jako beneficjenta od Powiernika środków pieniężnych, które zostały zgromadzone w truście przed śmiercią jego Założyciela, będzie objęte zakresem opodatkowania ustawy o podatku od spadków i darowizn?

7. Czy po śmierci Założyciela Trustu otrzymanie przez Wnioskodawczynię jako beneficjenta od Powiernika środków pieniężnych, które zostały zgromadzone w truście już po śmierci jego założyciela, będzie objęte zakresem opodatkowania ustawy o podatku od spadków i darowizn?

8. Czy otrzymanie przez Wnioskodawczynię jako beneficjenta środków pieniężnych od Powiernika pochodzących z dywidend wypłaconych przez Spółkę do trustu za życia Spadkodawcy będzie podlegało opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej sprawy jest interpretacja indywidualna odnosząca się do pytań nr 3-5 i 8.

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie skarżąca wskazała, co następuje.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawczyni, pomimo utworzenia trustu i formalnego przeniesienia własności majątku na Powiernika, po śmierci Spadkodawcy wszelkie skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na brak definitywnego przysporzenia po stronie Powiernika oraz pozostawienie władztwa ekonomicznego po stronie beneficjentów trustu, powinny być rozpatrywane przez Wnioskodawczynię jako beneficjentkę trustu. W tym zakresie to ona będzie podatnikiem, proporcjonalnie do jej udziału w truście.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawczyni otrzymanie przez Powiernika w ramach stosunku trustu dywidendy z tytułu uczestnictwa w Spółce spowoduje powstanie po jej stronie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy, dywidenda wypłacana przez Spółkę powinna być opodatkowana tak jakby to Wnioskodawczyni sama ją otrzymywała. Wnioskodawczyni powinna więc zadeklarować ten przychód w zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którymi Spółka wypłaci do trustu dywidendę, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawczyni jako beneficjentki w truście.

Wnioskodawczyni powinna też zapłacić 19% zryczałtowany podatek dochodowy zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 w z art. 30a ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 5

Zdaniem Wnioskodawczyni, z uwagi na transparentność podatkową trustu przekazanie przez Powiernika środków pieniężnych na jej rzecz jako beneficjenta trustu będzie neutralne podatkowo.

Ad 8

W ocenie Wnioskodawczyni otrzymanie przez nią od Powiernika środków pieniężnych pochodzących z dywidend wypłaconych przez Spółkę do trustu za życia Spadkodawcy będzie dla niej neutralne podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wyżej wskazano uzyskanie przez Wnioskodawczynię statusu beneficjenta trustu po śmierci założyciela należy bowiem traktować tak jakby było to wykonanie polecenia darczyńcy, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn

Uzasadniając swoje stanowisko, skarżąca przedstawiła następującą argumentację.

Ad 3

Skarżąca powołała się na art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazała, że wieloletnia praktyka polskich organów podatkowych i sądów administracyjnych nie pozostawia wątpliwości, że powiernik nie powinien ponosić obciążeń podatkowych od dochodów osiąganych w ramach stosunku powiernictwa. Ciężar podatkowy powinien zaś spoczywać na tym podmiocie, który jest rzeczywistym beneficjentem stosunku powierniczego i odnosi korzyść ekonomiczną z dochodów osiąganych w ramach stosunku powiernictwa.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że stosunek trustu powinien być dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych transparentny podatkowo. Tym samym po śmierci Spadkodawcy to Wnioskodawczyni, wraz z pozostałymi beneficjentami trustu, powinna rozliczać na bieżąco wszystkie dochody osiągane za pośrednictwem trustu, tak jakby te dochody osiągane były bezpośrednio przez Wnioskodawczynię, w części odpowiadającej jej udziałowi w truście.

Ad 4

Skarżąca przywołała art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4, ust. 9 ust. 11 u.p.d.o.f. i zaakcentowała, że całość, a przynajmniej zdecydowana większość przychodów trustu osiąganych w roku podatkowym pochodzić będzie z dywidend otrzymywanych z tytułu posiadania Udziałów w Spółce. Czynności powiernicze, z punktu widzenia podatków dochodowych, określane są jako neutralne podatkowo. W związku ze stosunkiem powierniczym trustu po śmierci Spadkodawcy rzeczywistym beneficjentem wypłaconej ze Spółki dywidendy nie będzie Powiernik, ale Wnioskodawczyni wraz innymi beneficjentami, w części odpowiadającej jej udziałowi w truście. Pomimo że Powiernik formalnie będzie wspólnikiem spółki kapitałowej, to z uwagi na istniejący stosunek trustu nie uzyska przychodu podatkowego z tytułu udziału w zyskach tej spółki: podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dywidendy wypłaconej przez Spółkę będzie Wnioskodawczyni, a nie Powiernik. Wnioskodawczyni powinna więc zadeklarować ten przychód w zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym Spółka wypłaci do trustu dywidendę. Wnioskodawczymi powinna też zapłacić 19% zryczałtowany podatek dochody zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 9 analizowanej ustawy. Skarżąca powołała się na dorobek prawny i uznała, że Wnioskodawczyni zastąpi Spadkodawcę jako beneficjenta trustu przytoczone, zatem argumenty z powołanych orzeczeń i interpretacji należy odnieść analogicznie do sytuacji prawnej Wnioskodawczyni.

Ad 5

Skarżąca uznała, że sama czynność dystrybucji środków do Wnioskodawczyni jako beneficjenta trustu powinna być traktowana jako neutralna podatkowo dla niej, zatem dla celów podatkowych: władztwo ekonomiczne nad majątkiem trustu przejdzie na Wnioskodawczynię jako jedną z beneficjentek trustu wraz ze śmiercią Spadkodawcy. W zakresie zysków osiąganych przez Powiernika w ramach stosunku trustu obowiązek podatkowy Wnioskodawczyni powstanie już w momencie ich osiągnięcia, tj. np. w momencie wypłaty dywidendy ze Spółki do trustu. Wnioskodawczyni już wtedy będzie zobowiązana do rozliczenia należnego podatku, tak jakby stosunek powiernictwa nie występował.

Dlatego już sama dystrybucja tych środków przez Powiernika do Wnioskodawczymi jako beneficjenta powinna być zdarzeniem neutralnym podatkowo. W przeciwnym razie doszłoby do opodatkowania dwa razy tego samego dochodu.

Skarżąca powołała się na dorobek interpretacyjny.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "organ interpretacyjny", "Dyrektor KIS") wydał, na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 oraz art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., powoływane także jako O.p.), interpretację indywidualną z 17 marca 2023 r. znak 0115-KDIT1.4011.833.2022.3.PSZ, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał

- za nieprawidłowe w części dotyczącej pytania ósmego;

- prawidłowe w pozostałej części.

Jako przedmiot sporu wskazał określenie sposobu opodatkowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymania przez Skarżącą od Powiernika środków pieniężnych pochodzących z dywidend wypłaconych przez Spółkę do trustu za życia Spadkodawcy, po śmierci założyciela trustu.

Dyrektor powołał się na art. 3 ust. 1, ust. 1a, art. 11 ust. 1 art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 i 2, 3 oraz ust. 4, art. 7, art. 14 art. Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 22 poz. 92). i wskazał, że z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że w całości, a przynajmniej w zdecydowanej większości przychody trustu będą pochodzić z dywidend otrzymanych z tytułu posiadanych udziałów w Spółce. Zarząd reprezentujący powiernika poweźmie uchwałę o wypłacie konkretnej kwoty środków pieniężnych, wówczas po Skarżąca stronie pojawi się egzekwowalne roszczenie o wydanie tych środków. Z racji istnienia trustu tytuł prawny i uprawnienia ekonomiczne do majątku trustu są podzielone między powiernika i beneficjentów. Powiernik (właściciel prawny) jako posiadacz majątku powierniczego jest zobowiązany do zarzadzania nim i korzystania z niego na rzecz beneficjentów (ekonomicznych właścicieli). W Szwajcarii będzie Skarżąca uznana za rzeczywistego beneficjenta i ekonomicznego właściciela dywidendy, co uprawnia Skarżącą do zastosowania obniżonej 15% stawki podatku u źródła w Szwajcarii. Skoro Skarżąca będzie uzyskiwała jako beneficjent rzeczywisty przychody w postaci dywidendy od trustu zarządzanego przez powiernika, należy mieć na uwadze postanowienia Konwencji Stąd warunkiem ograniczenia prawa państwa rezydencji spółki wypłacającej dywidendę do jej opodatkowania, w postaci wyznaczenia progu maksymalnej wysokości podatku mogącego być pobranego przez to państwo, jest to by odbiorca dywidendy będący rezydentem państwa strony danej umowy innego niż państwo rezydencji spółki wypłacającej dywidendę, był osobą do nich uprawnioną (ang. beneficial owner). W przypadku bowiem, gdy odbiorca dywidendy - rezydent drugiej strony umowy - nie jest osobą do nich uprawnioną państwo rezydencji spółki wypłacającej dywidendę posiada nieograniczone prawo do opodatkowania dywidend.

Skoro - jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy - posiada Skarżąca status rzeczywistego beneficjenta to skutki podatkowe wypłaty dywidendy na rachunek bankowy trustu powinny być odnoszone bezpośrednio do Skarżąca osoby. Zatem w momencie wypłaty dywidendy przez spółkę szwajcarską na rachunek bankowy trustu powstanie u Skarżąca przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem postanowień art. 10 ust. 2 Konwencji. Natomiast przekazanie środków pieniężnych po śmierci spadkodawcy z rachunku powierniczego na Skarżąca rachunek bankowy nie powinno być traktowane jako przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadą jednokrotności opodatkowania. Według Dyrektora, stosunek trustu powinien być dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych transparentny podatkowo. Tym samym po śmierci Spadkodawcy to Skarżąca powinna rozliczać na bieżąco wszystkie dochody osiągane za pośrednictwem trustu, tak jakby te dochody były przez Skarżącą osiągane bezpośrednio, w części odpowiadającej jej udziałowi w truście. W odniesieniu natomiast do skutków podatkowych otrzymania przez Skarżącą jako beneficjenta środków pieniężnych od Powiernika pochodzących z dywidend wypłaconych przez Spółkę do trustu za życia męża Skarżącej (spadkodawcy), skoro na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn rozstrzygnięto, że otrzymanie przez Skarżącą tych środków nie podlega pod ww. przepisy, gdyż nie jest ono dokonane na podstawie tytułów wskazanych w tej ustawie, w tym w szczególności nie jest to nabycie tytułem polecenia darczyńcy, to w opisanej sytuacji po Skarżąca stronie powstanie przychód z innych źródeł, który podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Strona, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła o

- uwzględnienie skargi oraz uchylenie interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie 8,

- zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania.

Strona zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, w szczególności:

- przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne uznanie, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym przepis ten będzie miał zastosowanie do otrzymania przez Skarżącą jako beneficjenta środków pieniężnych od Powiernika pochodzących z dywidend wypłaconych przez Spółkę do trustu za życia Spadkodawcy.

- przepisu art. 1 ustawy o podatku od spadku i darowizn poprzez błędne uznanie na podstawie interpretacji 0111-KDIB2-3.4015.181.2022.3.AD, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym ustawa o podatku od spadków i darowizn nie będzie miała zastosowania, a nabycie świadczeń przysługujących Skarżącej z tytułu wejścia w prawa beneficjenta trustu nie można uznać za nabycie na podstawie tytułów wymienionych w ww. ustawie, wówczas gdy należało uznać, że charakter świadczenia - pomimo specyfiki trustu - wskazuje na opodatkowanie ustawą o podatku od spadków i darowizn.

2) przepisów postępowania:

- art. 14c § 2 O.p. ze względu na brak sformułowania przez Dyrektora prawidłowego uzasadnienia prawnego i oceny stanowiska Skarżącej;

- art. 121 § 1 w zw. art. 14h O.p. poprzez działania naruszające zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, objawiający się w braku merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika, tj. poprzez uznanie przez Dyrektora stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe w sytuacji, gdy ten sam Dyrektor wydawał interpretacje indywidualne prawa podatkowego potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez Skarżącą, na gruncie zbliżonych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych.

Dyrektor, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza

w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest określenie sposobu opodatkowania – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - środków pieniężnych pochodzących z dywidend wypłaconych przez szwajcarską spółkę do trustu za życia założyciela trustu, a otrzymanych przez skarżącą od powiernika po śmierci założyciela trustu, tj. w zakresie będącym przedmiotem pytania oznaczonego nr 8 we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem strony skarżącej otrzymanie od powiernika środków pieniężnych w ww. okolicznościach przedstawionych w pytaniu nr 8, będzie dla niej neutralne podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem wypłatę taką należy traktować jako jakby to było wykonanie polecenia darczyńcy, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Przeciwnego zdania jest organ interpretacyjny. W jego ocenie, w opisanej wyżej spornej sytuacji otrzymania przez skarżącą – jako beneficjenta – środków pieniężnych pochodzących z dywidend wypłaconych za życia spadkodawcy , po stronie skarżącej powstanie przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W ocenie sądu, rację w tym sporze należy przyznać organowi interpretacyjnemu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zasadny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 14c § 2 ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Sąd zgadza się ze skarżącą, że nie można uznać uzasadnienia spornego stanowiska organu za prawidłowe. Dyrektor KIS odwołał się w uzasadnieniu swojego stanowiska do interpretacji indywidulanej wydanej na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn. Organ interpretacyjny stwierdził: "skoro na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn rozstrzygnięto, że otrzymanie przez Panią tych środków nie podlega pod ww. przepisy (...)". Zdaniem sądu taki sposób uzasadnienia stanowiska jest nieprawidłowy. Jak bowiem wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 lipca 2023 roku (II FSK 143/21) uzasadnienie stanowiska organu musi zatem być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w stanie faktycznym przez niego przedstawionym. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p. mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem sądu, powyższe naruszenie przepisów postepowania, choć słusznie zarzucane przez stronę skarżącą, nie ma jednak wpływu na wynik postępowania w sprawie. Wobec treści art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 146 § 1 ppsa, uchylenie interpretacji indywidulanej uzasadniałoby tylko takie naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem naruszenie przepisów postępowania w sprawie niniejszej takiego charakteru nie miało, o czym będzie mowa w dalszej części niniejszego uzasadnienia.

W ocenie sądu, wbrew stanowisku skargi, zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, przepisów ustawy nie stosuje się przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Dla rozstrzygnięcia sporu w sprawie niniejszej należy zatem odpowiedzieć, czy wypłata z trustu na rzecz wnioskodawczyni (już po śmierci spadkodawcy) środków które wpłynęły do trustu życia spadkodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Takie jest stanowisko wnioskodawczyni. Przy czym – jak wynika ze stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji – "wykonanie polecenia darczyńcy" to nie jest moment wypłaty środków z trustu na jej rzecz. Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że uzyskanie przez nią statusu beneficjenta trustu po śmierci założyciela należy traktować jak wykonanie polecenia darczyńcy.

Powyższe stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. W świetle okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie można uznać, że w momencie uzyskania statusu beneficjenta trustu realizuje się jakiekolwiek "zdarzenie", które podlegałoby przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W świetle okoliczności sprawy, z chwilą uzyskania statusu beneficjenta trustu skarżąca nie staje się właścicielką rzeczy, nie przysługują jej żadne prawa majątkowe. Wynika to z opisanego we wniosku statusu beneficjenta trustu i specyfiki trustu. We wniosku wskazano, że beneficjent trustu jest ekonomicznym właścicielem majątku trustu. Nie ma żadnego roszczenia do majątku powierniczego. Dopiero po podjęciu przez powiernika trustu decyzji o wypłacie środków na rzecz wnioskodawczyni (jako beneficjentki trustu) będzie mogła ona prawnie dochodzić spełnienia świadczenia na jej rzecz. Skarżącej (jak każdemu beneficjentowi trustu) przysługuje władztwo ekonomiczne do majątku trustu, przy czym to władztwo ekonomiczne nie jest prawem majątkowym – zaznaczono we wniosku. Takie stanowisko jest uzasadnione, skoro prawnym właścicielem majątku trustu jest powiernik. Z chwilą wniesienia majątku do trustu – za życia spadkodawcy – spadkodawca przestaje być właścicielem tego majątku. We wniosku wskazano jednoznacznie: "(...) majątek przeniesiony do trustu nie wejdzie w skład masy spadkowej Założyciela. Przestanie on bowiem być formalnie jego własnością już za jego życia."

W ocenie sądu, samo uzyskanie przez skarżącą statusu beneficjenta trustu nie podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji sama wypłata środków z trustu po śmierci spadkodawcy też nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Z chwila wpłaty dywidendy za życia spadkodawcy do trustu, to spadkodawca – jako ówczesny beneficjent trustu – płacił podatek dochodowy od tych wypłat. Przy czym – jako to już wyjaśniono – był podatnikiem jako ekonomiczny właściciel tych środków.

Zauważyć należy, że wypłata środków z trustu na rzecz wnioskodawczyni – w spornych w sprawie okolicznościach – będzie dokonana nie dlatego, że jest spadkobierczynią założyciela trustu (pierwszego beneficjenta) tylko dlatego, że wnioskodawczyni stała się beneficjentem i została powzięta uchwała o wypłacie tych środków. Jest to wypłata środków do których skarżącej – jako beneficjentowi przysługuje władztwo ekonomiczne, a które – w świetle prawa są majątkiem trustu (jako właściciela akcji z których jest wypłacana dywidenda).

Odmiennie należałoby ocenić sytuację, w której wypłata dotyczyłaby środków z tytułu dywidendy wpłaconej do trustu za życia spadkodawcy i jednocześnie – za życia spadkodawcy – byłaby podjęta uchwała o wypłacie na jego rzecz. W takim wypadku po stronie spadkodawcy istniałoby roszczenie majątkowe o wypłatę tych środków. Takie roszczenie – prawo majątkowe – podlegałoby dziedziczeniu na zasadach ogólnych i w konsekwencji – opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Z treści wniosku nie wynika jednak, że sporna wypłata z trustu na rzecz wnioskodawczyni będzie miała miejsce w takiej szczególnej sytuacji.

Podsumowując powyższe, skarżąca niezasadnie podnosi, że w odniesieniu do spornego zagadnienia znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zarzut naruszenia art. 1 tej ustawy jest – w ocenie sądu – niezasadny.

W konsekwencji powyższego, jak trafnie wskazał organ interpretacyjny, przedmiotowe wypłaty (dokonane w sytuacji odnoszącej się do pytania nr 8) będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Pamiętać bowiem należy, że wszelkie wypłaty na rzecz wnioskodawczyni z trustu wynikają nie stąd, że jest ona spadkobierczynią założyciela trustu, lecz wynikają stąd, że będzie ona beneficjentką trustu, co jest całkowicie oderwane od spadkobrania. Posiadanie uprawnień beneficjenta jest regulowane przepisami Lichtensteinu i aktem założycielskim trustu, co jednoznacznie zostało wskazane we wniosku.

Jako niezasadny należy uznać zatem także zarzut naruszenia niewłaściwej oceny co do zastosowania w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo należy zauważyć, że w skardze zostało wskazane, że stanowisko organu (opodatkowanie spornej wypłaty podatkiem dochodowym z tytułu dochodu z innych źródeł) doprowadzi do podwójnego opodatkowania. Okoliczność ta została podniesiona w samym uzasadnieniu skargi: "Zakwalifikowanie opisanego transferu mienia jako przychodu z innych źródeł jest rażąco krzywdzące i prowadzi do skrajnie wysokiego, podwójnego opodatkowania tych samych dochodów , co w opisanej sytuacji będzie dyskryminujące dla skarżącej. Jest to sprzeczne z zasadą jednokrotności opodatkowania". "Skutkować to będzie dwukrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu".

Takiego stanowiska strony skarżącej nie można rozpatrywać jako postawionego zarzutu w rozumieniu art. 57a ppsa. W skardze nie wymieniono ani jednego przepisu który – w ocenie skarżącej – został naruszony przy tak dostrzeżonym podwójnym opodatkowaniu. W tej sytuacji, wobec jednoznacznej treści powołanego wyżej art. 57a ppsa, sąd nie odnosi się do wyrażonego w uzasadnieniu skargo stanowiska wnioskodawczyni co do ryzyka podwójnego opodatkowania tego samego dochodu.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu. W konsekwencji, skarga, jako bezzasadna, została oddalona, na podstawie art. 151 ppsa, o czym sąd orzekł w sentencji wyroku.