Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1483/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1, art. 174 pkt 1 i 2, art. 175
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, , po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2757/22 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2020 r., nr 1401-IOV-2.4103.9.2020.JN w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za VI 2015 r., określenia nadwyżki podatku określonego nad należnym za X-XII 2014 r., I-V, IX-XII 2015 r., I-VIII 2016 r., określenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za III, V, VI 2015 r., określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za III i VI 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania

1.1. Wyrokiem z dnia 6 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2757/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, orzekając w sprawie ze skargi K. K. (dalej: skarżąca, strona, podatniczka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2020 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za VI 2015 r., określenia nadwyżki podatku określonego nad należnym za X-XII 2014 r., I-V, IX-XII 2015 r., I-VIII 2016 r., określenia kwoty zwrotu podatku za IX 2016 r., określenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za III, V, VI 2015 r., określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za III i VI 2015 r. - uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za III i VI 2015 r. (pkt 1); w pozostałej części skargę oddalił (pkt 2) i orzekł o kosztach postępowania od organu na rzecz podatniczki (pkt 3).

Stan sprawy był następujący.

1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 13 grudnia 2019 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego, podatku do wpłaty, kwoty nadwyżki podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r., 2015 r., 2016 r. Ponadto określił skarżącej wysokość nadpłaty za: marzec 2015 r., maj 2015 r., czerwiec 2015 r.

W uzasadnieniu NUS wskazał, że skarżąca wystawiła niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tzw. puste faktury, tytułem usług budowlanych na rzecz T. S.A. oraz podmiotów powiązanych osobowo, tj. S1. sp. z o.o. i S2. sp. z o.o. Ponadto stwierdzono, że strona bezpodstawnie dokonała zmniejszenia podatku należnego, dokonując korekt wystawionych faktur oraz niezasadnie odliczyła podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie lokalu mieszkalnego.

1.3. Zaskarżoną decyzją z 30 października 2020 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm., dalej: O.p.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS stwierdził, że zobowiązania strony za październik i listopad 2014 r. pozostawały wymagalne, gdyż bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego w dniu 24 października 2019 r.

DIAS podzielił pogląd organu I instancji, że strona wystawiła puste faktury na rzecz trzech wymienionych powyżej podmiotów. Uznał, że skoro strona nie wykonała usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, to nastąpiło zawyżenie podatku należnego za grudzień 2014 r., marzec 2015 r., czerwiec 2015 r., grudzień 2015 r., marzec 2016 r. Zastosowanie w tym wypadku znalazł art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

DIAS zwrócił uwagę, że w ewidencji zakupu za październik i grudzień 2014 r. skarżąca zaewidencjonowała nabycie towarów i usług zaliczonych do środków trwałych. Wydatki dotyczyły zakupu mieszkania w U., a udokumentowano je fakturami wystawionymi przez firmę M. Sp. z o.o. Organ odwoławczy uznał, że wydatki udokumentowane ww. fakturami nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, stosownie do zapisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym zawyżono kwotę podatku naliczonego za październik 2014 r. i za grudzień 2014 r.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska, że strona dokonała korekty błędnych faktur, nieujętych przez kontrahenta (T.) w rozliczeniu. DIAS stwierdził, że celowe działanie podatnika mające na celu obejście przepisów prawa podatkowego powoduje niemożność uznania wystawionych przez stronę faktur korygujących za skuteczne, a procedura anulowania stosowana w przypadku błędnie wystawionych faktur nie może zostać zastosowana w przedmiotowej sprawie. W związku z powyższym stwierdził, że błędnie wykazano w korekcie deklaracji VAT oraz rejestrze sprzedaży za wrzesień 2016 r. podstawę opodatkowania w kwocie (-) 595.122 zł i podatek należny w kwocie (-) 136.878 zł.

DIAS wskazał, że w rejestrach nabyć VAT strona zaewidencjonowała m.in. zakupy od podmiotu A. s.c. J. Ł. M. Ł., dotyczące opłat za usługi księgowe. Wartości wynikające z faktur wykazano w rejestrze zakupu za marzec 2016 r., a następnie rozliczono w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. DIAS uznał, że w marcu 2016 r. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, wobec czego w deklaracji VAT za marzec 2016 r. zawyżono podstawę opodatkowania. Organ odwoławczy stwierdził, że stronie przysługuje natomiast prawo odliczenia w okresach odpowiednio wrzesień 2015 r., listopad 2015 r. i grudzień 2015 r. Ponadto w dokumentacji księgowej strony stwierdzono fakturę "usługi księgowe", niezaewidencjonowaną w rejestrze nabyć za wrzesień 2016 r. Organ podatkowy uwzględnił podatek naliczony z ww. faktury w rozliczeniu za wrzesień

2016 r.

1.4. Na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżąca złożyła skargę do WSA w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postepowania. Alternatywnie wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie niniejszej sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

a) art. 120 w zw. z art. 121 w zw. z art. 124 w zw. z art. 125 oraz art. 210 O.p. polegające na świadomym i celowym łamaniu wszelkich zasad postępowania podatkowego przez organ podatkowy, polegające na złośliwym i nieobiektywnym pozostawaniu przy nieprawidłowym stanowisku przy jednoczesnym nie podjęciu choćby prób ustosunkowania się do dowodów i wyjaśnień złożonych przez skarżącą;

b) art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegające na:

- odmówieniu przeprowadzenia dowodów wskazanych przez skarżącą na okoliczność przebiegu transakcji pomiędzy odwołującą a jej kontrahentami, w tym co do zakresu prac oraz ich możliwości, co skutkowało odebraniem prawa do czynnego udziału w postępowaniu, uniemożliwiło poznanie całokształtu stanu faktycznego sprawy i zrealizowanie zasady prawdy obiektywnej,

- zaniechaniu przez organ podatkowy podjęcia skutecznego wyjaśnienia transakcji dokonywanych przez skarżącą ze spółką T.S.A., S1. Sp. z o.o., S2. Sp. z o.o. oraz przesłuchania w tym celu świadków zgłoszonych przez skarżącą. Ponadto, absolutne zignorowanie dokumentów uznanych za dowód i włączonych do niniejszego postępowania oraz pominięcia bądź uznania za niewiarygodne spójnych zeznań świadków i skarżącej w zakresie wykonanych robót,

c) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. polegające na niedokonaniu weryfikacji twierdzeń skarżącej o bezskuteczności starań w zakresie uzyskania od sprzedawców potwierdzenia wykonanych robót i ich zakresu od podmiotów na rzecz których zostały wykonane,

d) naruszenie zasady prawdy obiektywnej, jako wynik nieuwzględnienia wszystkich okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy poprzez niewykazanie przez organ, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż zakwestionowane transakcje były nieprawdziwe lub nieprawidłowo fakturowane,

e) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, które należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

f) art. 108 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, że wszystkie kosztowe faktury VAT nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku VAT strony, pomimo że na dzień składania deklaracji przez podatnika dysponował on wszystkimi tymi dokumentami, wykazał przychód oraz koszty jakie poniósł, zaś na dzień kontroli z przyczyn nie leżących po stronie skarżącej i nie była ona w stanie przedłożyć w/w dokumentów,

g) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 VI dyrektywy, przez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń.

Jednocześnie wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z:

- anulowanych, tj. przekreślonych obu egzemplarzy faktury VAT wystawionej przez stronę oraz z pisma T. S.A. zwracającego oryginał w/w faktury VAT wraz z opisem, że ww. faktura została anulowana wraz z datą i podpisem osoby uprawnionej do reprezentowania ww. spółki - na okoliczność dokonania anulowania przedmiotowej faktury i braku podstaw opodatkowania strony;

- umowy najmu z 1 lutego 2020 r. pomiędzy skarżącą a W. L. na okoliczność wyjmowania przedmiotowego lokalu i uzyskiwania dochodu przez stronę, a tym samym zasadności dokonania kwestionowanych czynności podatkowych.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

1.5. Wyrokiem z 12 października 2021 r., III SA/Wa 133/21 WSA w Warszawie oddalił skargę w części w jakiej zaskarżona decyzja dotyczyła określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz uchylił zaskarżoną decyzję w pozostałej części.

W uzasadnieniu WSA stwierdził, że zaskarżona decyzja wymaga częściowego uchylenia, z tego powodu, że uzasadnienie skarżonej decyzji nie wyjaśnia, czy wszczęcie postępowania karnego-skarbowego, a co za tym idzie zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. nie miało charakteru instrumentalnego. Z tego względu należało uchylić decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania nie tylko za październik i listopad 2014 r., ale też za kolejne miesiące, z tego względu, że z uwagi na kaskadową strukturę rozliczenia podatku wynik rozliczenia podatku za te dwa miesiące (nadwyżka do przeniesienia) rzutuje na wynik rozliczenia za kolejne miesiące.

WSA uznał, że skoro decyzja i tak wymagała częściowego uchylenia, przedwczesną była ocena kwestii odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na zakup mieszkania w U., a także ocena decyzji co do momentu ewidencjonowania i odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur zakupu usług księgowych z 2015 i 2016 r.

Zdaniem WSA z kwestią przedawnienia nie łączyło się natomiast określenie wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. WSA uznał, że skarżąca nie wykonała usług budowalnych na rzecz S1. i S2., a więc w tym zakresie prawidłowe było określenie wysokości zobowiązania na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

WSA wskazał następnie, że skarżąca wystawiła na T. faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie można jednak uznać za przekonujących ustaleń organu, że skarżąca wprowadziła te faktury do obrotu prawnego. W tym zakresie organ powinien ocenić wiarygodność wersji skarżącej, która twierdzi że posiada oryginał i kopię spornych faktur, że T. nie przyjęła faktur i ich korekt, a nadto strona dokonała anulowania faktur.

1.6. W skardze kasacyjnej DIAS na podstawie art. 176 w zw. z art. 188 oraz art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej P.p.s.a.) wniósł o uchylenie wyroku WSA w części uchylającej decyzję organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi.

1.7. Wyrokiem z 29 września 2022 r., I FSK 226/22 NSA uchylił wyrok WSA w zaskarżonej części i tej części przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu NSA stwierdził, że zobowiązania za październik i listopad 2014 r. nie uległy przedawnieniu, gdyż w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie istniała przeszkoda natury procesowej w postaci przedawnienia karalności czynu, uniemożliwiająca prowadzenie tegoż postępowania.

NSA zgodził się z Sądem I instancji, że kwestia wprowadzenia do obrotu prawnego faktur wystawionych dla T. powinna zostać ponownie zbadana.

NSA uznał, że ponownie rozpatrując sprawę, WSA odniesie się do pozostałych zarzutów skargi, a w szczególności dotyczących zakupu mieszkania w U., mając na względzie, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą okoliczności świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego.

1.8. Zaskarżonym obecnie wyrokiem WSA z dnia 6 lutego 2023 r. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za III i VI 2015 r.; w pozostałej części skargę oddalił.

1.8.1. W pierwszej kolejności wyjaśnił Sąd, że ponownie rozpoznając sprawę jest związany oceną prawną wyrażoną przez NSA w wyroku I FSK 226/22 (art. 190 P.p.s.a.). Sąd jest również związany oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA III SA/Wa 133/21, gdyż w części niezaskarżonej skargą kasacyjną (pkt 1 wyroku) stał się on prawomocny wraz z upływem terminu do wniesienia wymienionego środka odwoławczego. Wyrok prawomocny sądu administracyjnego wiąże nie tylko strony, ale też sąd, który ów wyrok wydał (art. 153 P.p.s.a.).

1.8.2. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że organy obu instancji prawidłowo uznały, że wydatki poczynione w związku z nabyciem i wykończeniem mieszkania w U. nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi, a więc stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie mogą generować prawa do odliczenia.

Przede wszystkim należy zgodzić się ze stanowiskiem organów, że strona oraz P. K. przedstawili rozbieżne wyjaśnienia odnośnie do przeznaczenia wspomnianego lokalu. Strona wskazała, że w lokalu miało zostać urządzone biuro, do którego skarżąca przeniosłaby się ze swoją działalnością. Z kolei świadek P. K. zeznał, że mieli na [...] kontrakt, lokal miał stanowić bazę noclegową i bazę do działalności na paroletni kontrakt, kontrakt nie doszedł do skutku z uwagi na konflikt z żoną i problem finansowy z jednym z kontrahentów.

Co więcej, powyższe wyjaśnienia są całkowicie gołosłowne i niewiarygodne. Wszakże skarżąca poniosła znaczny wydatek w miejscowości odległej od miejsca prowadzenia działalności. Organ zauważa, że nie posiadała ani potencjalnych klientów ani pracowników, których mogłaby oddelegować do pracy. Z kolei P. K. nie był w stanie wskazać danych "problematycznego" kontrahenta, ani danych pośrednika z którym negocjował warunki rzekomego kontraktu.

Mając na względzie, że przedmiotem nabycia był lokal mieszkalny w atrakcyjnej turystycznie miejscowości, to powyższe wyjaśnienia strony oraz P. K. słusznie zostały uznane za wystarczający dowód, z którego wynika, iż nakłady poczynione w związku z nabyciem lokalu w U. nie były związane z czynnościami opodatkowanymi.

Na marginesie Sąd zauważył, że strona dopiero w postępowaniu przed Sądem okazała umowę najmu (kserokopię) rzeczonego lokalu, zawartą 1 lutego 2020 r. z W. L.. Strona pomija jednak, że z treści umowy (§ 1) wynika, iż jest to najem na cele mieszkaniowe, który podlega zwolnieniu z opodatkowania stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. W art. 86 ust. 1 ustawy o VAT mowa jest natomiast o nabyciu w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Podsumowując, organy słusznie uznały, że skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, iż nakłady na nieruchomość w U. miały jakikolwiek związek przynajmniej z zamiarem wykorzystania tego lokalu w działalności opodatkowanej VAT.

1.8.3. Sąd podzielił również stanowisko organów odnośnie rozliczenia przez stronę usług księgowych. Otóż zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług księgowych upływał wraz z końcem okresów, w których były wykonywane i rozliczane (wrzesień, listopad i grudzień 2015 r.). Z tego też powodu rację ma organ odwoławczy, że prawo do odliczenia strona mogła zrealizować stosownie do art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT we wrześniu, listopadzie i grudniu 2015 r., a nie w marcu 2016 r. Zatem i w tym zakresie skarga okazała się niezasadna.

1.8.4. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wyłącznie w części dotyczącej faktur wystawionych na rzecz T. Faktury te zostały wystawione w marcu i w czerwcu 2015 r. Konieczność ponownego zbadania tej kwestii przesądził WSA w wyroku III SA/Wa 133/21, zaś NSA w wyroku I FSK 226/22 podzielił to stanowisko.

Z tych też powodów uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. podlegała decyzja DIAS wyłącznie w części określającej obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za marzec i czerwiec 2015 r.

W pozostałej części skargę należało oddalić, stosownie do art. 151 P.p.s.a.

1.8.5. Sąd, ponownie rozpoznając sprawę, wyłączył poza jej przedmiot część decyzji, która została utrzymana w mocy wyrokiem III SA/Wa 133/21, który, co należy przypomnieć, został uchylony jedynie w części zaskarżonej skargą kasacyjną DIAS. Sąd miał na względzie treść art. 183 § 2 pkt 3 P.p.s.a. oraz fakt, że kwestia określenia stronie obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 Ustawy o VAT za grudzień 2014 r., grudzień 2015 r. i marzec 2016 r. została już prawomocnie osądzona.

2. Skarga kasacyjna

2.1. Wyrok ten został zaskarżony w części (w zakresie pkt 2) skargą kasacyjną podatniczki, która zarzuciła Sądowi naruszenie:

art. 120 w zw. z art. 121 w zw. z art. 124 w zw. z art. 125 oraz art. 210 O.p. polegające nieobiektywnym pozostawaniu przy nieprawidłowym stanowisku przy jednoczesnym niepodjęciu choćby prób ustosunkowania się do dowodów i wyjaśnień złożonych przez odwołującą w zakresie wydatków udokumentowanych fakturami [...],

art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegające na odmówieniu przeprowadzenia dowodów wskazanych przez odwołującą na okoliczność przebiegu transakcji pomiędzy odwołującą a jej kontrahentami, w tym co do zakresu prac oraz ich możliwości, co skutkowało odebraniem prawa do czynnego udziału w postępowaniu, uniemożliwiło poznanie całokształtu stanu faktycznego sprawy i zrealizowanie zasady prawdy obiektywnej,

art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. polegające na niedokonaniu weryfikacji twierdzeń odwołującej się o bezskuteczności starań w zakresie uzyskania od sprzedawców potwierdzenia wykonanych robót i ich zakresu od podmiotów na rzecz, których zostały wykonane,

naruszenie zasady prawdy obiektywnej jako wynik nieuwzględnienia wszystkich okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy poprzez niewykazanie przez organ I instancji, że odwołujący wiedział lub powinien był wiedzieć, iż zakwestionowane transakcje były nieprawdziwe lub nieprawidłowo fakturowane,

art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i aft. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, które należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

art. 108 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że wszystkie kosztowe faktury VAT odwołującego nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku VAT odwołującego pomimo, że na dzień składania deklaracji przez podatnika dysponował on wszystkimi tymi dokumentami, wykazał przychód oraz koszty jakie poniósł, zaś na dzień kontroli z przyczyn nie leżących po stronie odwołującego i nie był on w stanie przedłożyć w/w dokumentów,

g) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 VI dyrektywy, przez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń.

2.2. W konsekwencji kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w zakresie pkt 2 i przekazanie sprawy do WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu administracji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wezwana do uzupełnienia braków skargi kasacyjnej podatniczka oświadczyła, że zrzeka się rozprawy.

2.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów na rzecz organu i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna podatniczki nie zasługuje na uwzględnienie (nota bene, zarzuty w niej podniesione stanowią dokładne powtórzenie zarzutów zawartych w skardze do Sądu Wojewódzkiego).

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 P.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

3.3. W rozpoznawanej sprawie powołano się (choć nie wprost, zabrakło bowiem wskazania na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.) na obie podstawy kasacyjne, co generalnie wymusza rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutów prezentowanych w ramach podstawy naruszenia przepisów postępowania.

Rozpoznając w tak zakreślonych granicach skargę kasacyjną wniesioną w tej sprawie należy stwierdzić, iż nie została ona oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Na wstępnie realizowanej sądowoadministracyjnej kontroli instancyjnej należy przypomnieć, że przytaczane w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd II instancji, który - w odróżnieniu od sądu I instancji - nie bada całokształtu sprawy, lecz jedynie weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. W tym miejscu wskazania wymaga, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony w wyrażaniu i precyzowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte precyzyjnie i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 § 1 P.p.s.a.). Wymagania stawiane skardze kasacyjnej, a w szczególności obwarowanie przymusem adwokacko–radcowskim (art. 175 § 1–3 P.p.s.a) opierają się na założeniu, że powierzenie tej czynności wykwalifikowanym prawnikom zapewni skardze kasacyjnej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny, umożliwiający pełną i właściwą kontrolę zaskarżonego orzeczenia. Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest zatem takie zredagowanie podstaw kasacyjnych skargi, a także ich uzasadnienie, aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt II OSK 283/16, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle art. 174 P.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów – szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć sąd I instancji, nie wskazując konkretnie, na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wadliwość w sformułowaniu zarzutów nie musi jednocześnie uniemożliwiać rozpoznania skargi kasacyjnej i Naczelny Sąd Administracyjny może zbadać jej podstawy, przychylając się do stanowiska, że nie każde nieprawidłowe przedstawienie podstaw kasacyjnych wynikających z art. 176 w zw. z art. 174 P.p.s.a. dyskwalifikuje skargę kasacyjną (zob. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r. sygn. I OPS 10/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Poczynienie powyższych uwag było konieczne, gdyż wniesiona skarga kasacyjna od wyroku Sądu I instancji nie odpowiada omówionym wyżej wymogom P.p.s.a. Przede wszystkim, poza wymienieniem w petitum skargi kasacyjnej licznych przepisów Ordynacji podatkowej, kasator w żaden sposób się do nich dalej nie odniósł, nie rozwinął, nie skonkretyzował, na czym miało polegać ich naruszenie, ani na czym mógł polegać istotny wpływ ich naruszenia na wynik sprawy.

Ta sama uwaga dotyczy wymienionych przepisów dyrektywy VAT 2006/112/WE, oraz krajowej ustawy o VAT. Tytułem przykładu ilustrującego wzmiankowane wyżej mankamenty skargi kasacyjnej można przywołać taki zarzut i jego uzasadnienie: "naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 VI dyrektywy, przez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń". De facto, nie wiadomo, na czym konkretnie miało polegać naruszenie wskazanego przepisu.

3.4. Nawet jednak pominąwszy wszystkie wyżej wymienione nieprawidłowości, zaskarżony wyrok należy uznać za odpowiadający prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela bowiem stanowisko wyrażone przez WSA w Warszawie, który stwierdził, że organy obu instancji prawidłowo uznały, iż wydatki poczynione w związku z nabyciem i wykończeniem mieszkania w U. nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi, a więc stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie mogą generować prawa do odliczenia. Skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów na to, że nakłady na ww. nieruchomość miały jakikolwiek związek przynajmniej z zamiarem wykorzystania tego lokalu w działalności opodatkowanej VAT.

Zasadnie też WSA podzielił stanowisko organów odnośnie rozliczenia przez stronę usług księgowych.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo uznał, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wyłącznie w części dotyczącej faktur wystawionych na rzecz T., które zostały wystawione w marcu i w czerwcu 2015 r. (konieczność zbadania tej kwestii potwierdził NSA w wyroku I FSK 226/22).

3.5. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach znajduje oparcie w art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 P.p.s.a.

Hieronim Sęk Janusz Zubrzycki Bartosz Wojciechowski (spr.)

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA