Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2675/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 40  ust. 7
journal: Dz.U. 1991 nr 66 poz 287
law: Ustawa z dnia 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska Protokolant Magdalena Sadzyńska po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 147/20 w sprawie ze skargi A.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 30 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od A.L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 26 sierpnia 2020 r., I SA/Lu 147/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 30 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

2. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając mu w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i prawa procesowego, gdyż uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym:

I przepisów prawa materialnego, szczególnie:

1) art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2.04.1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja RP") poprzez:

- zastosowanie rozszerzającej wykładni materialnego prawa podatkowego prowadzącej do formułowania obowiązku złożenia przez podatnika szczegółowego sprawozdania o przeznaczeniu darowizny, który to obowiązek podatnika nie został wyrażony wprost w przepisach podatkowych, oraz

- zastosowanie wykładni zawężającej przepisy podatkowe i ograniczającej korzystanie z ulg podatkowych poprzez zawężenie pojęcia działalności charytatywno-opiekuńczej do słownikowej interpretacji tego wyrażenia sprowadzającej się tylko do udzielania pomocy potrzebującym i wspierania ludzi,

2) art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez:

- żądanie od skarżącego przedstawienia sprawozdań o przeznaczeniu otrzymanych darowizn o treści nie wynikającej z przepisów prawa lecz zawierające szczegółowe informacje dotyczące także danych osobowych osób obdarowanych przez parafie i osób uczestniczących w działaniach charytatywno-opiekuńczych obdarowanych parafii, przy uwzględnieniu braku możliwości wykonania tego obowiązku przez skarżącego z uwagi na odmowę proboszczów obdarowanych parafii do ujawnienia w sprawozdaniach danych osobowych oraz z uwagi na ustawowe zwolnienie parafii z obowiązku prowadzenia dokumentacji dotyczącej wydatków,

3) art. 40 ust. 7 ustawy z dnia 4.07.1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego (tj. Dz.U. z 2014 r. poz. 1726, dalej: "ustawa kościelna"), poprzez:

- odrzucenie zażądanych przez [...] Urząd Skarbowy w L. i złożonych przez skarżącego w 2018 r. i w 2019 r. dodatkowych dokumentów ("szczegółowych sprawozdań" czy "zaświadczeń uzupełniających" oraz "dodatkowych wyjaśnień") i zawierających uszczegółowienie pierwotnych sprawozdań tylko dlatego, że złożone zostały po upływie dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 40 ust. 7 ustawy kościelnej,

4) art. 26 ust. 7 pkt 1 i art. 26 ust. 6d ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") oraz art. 40 ust. 7 ustawy kościelnej, poprzez:

- wymaganie daleko idącej szczegółowości sprawozdań obdarowanych osób prawnych o przeznaczeniu otrzymanej darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, co doprowadziło do odrzucenia złożonych sprawozdań z przeznaczenia otrzymanych darowizn, z uwagi na niespełnienie wymogów formalnych, gdyż w ocenie organów podatkowych nie posiadają szczegółowych informacji umożliwiających dowodowe sprawdzenie i weryfikację danych o przeznaczeniu udzielonych darowizn na potwierdzenie ich wykorzystania, a wynikiem odrzucenia tych sprawozdań był brak możliwości skorzystania przez darczyńcę z możliwości wyłączenia darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą z jego dochodu będącego podstawą do opodatkowania podatkiem dochodowym,

5) art. 32 ust. 1 ustawy kościelnej nie zawierającego definicji ustawowej wyrażenia "działalność charytatywno-opiekuńcza" poprzez:

- dokonanie tylko słownikowej interpretacji tego wyrażenia, nie wykorzystując legalnej szerokiej definicji tego wyrażenia zawartej w trzech ustawach regulujących stosunek Państwa do innych kościołów zawierającej identyczny przedmiot regulacji ustawowej jak ustawa kościelna,

- zawężenie realizowanej przez obdarowane parafie działalności charytatywno-opiekuńczą tylko do ,,udzielania pomocy osobom potrzebującym i wspierania ludzi" wynikającej z definicji słownikowej tej działalności z pominięciem definicji ustawowej zawartych w innych ustawach kościelnych,

6) art. 893 k.c. jako podstawy prawnej polecenia zamieszczonego w proponowanej do zawarcia przez podatnika umowie darowizny, poprzez:

- brak możliwości wykorzystania tego polecenia z uwagi na brak możliwości odwołania umowy darowizny z powodu rażącej niewdzięczności obdarowanego,

7) przepisów o ochronie danych osobowych, w tym:

- art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 1997 r. Nr 133, poz. 883 ze zm.) obowiązującego w dacie wykorzystania darowizny i w dacie złożenia pierwszych sprawozdań obdarowanych parafii, a także

- art. 4 pkt 2, 6 i 11, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 2 RODO, tj. rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady Unii Europejskiej z dnia 27.04.2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46 WE (ogólne rozporządzenie o ochronie danych)- Dz. Urz. WE L 119 z 4.05.2016 r. s. 1- obowiązujących w dniu sporządzenia przez proboszczów obdarowanych parafii dodatkowych dokumentów związanych ze złożonymi sprawozdaniami, poprzez:

- brak zgody osób wskazanych przez organy podatkowe (beneficjenci pomocy udzielonej przez parafie oraz osoby uczestniczące w organizowaniu przedsięwzięć wymienionych w sprawozdaniach lub uczestniczących w imprezach zorganizowanych w ramach tych przedsięwzięć), na przetwarzanie ich danych osobowych poprzez ich ujawnienie w sprawozdaniach o przeznaczeniu darowizn i w dokumentach z nimi związanych,

II przepisów prawa procesowego, szczególnie przepisów zawartych w ustawie z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.", co wpłynęło na wydanie błędnej decyzji, w tym naruszenie:

1) art. 121 § 1 o.p., poprzez:

- prowadzenie przez [...] Urząd Skarbowy w L. i organ odwoławczy postępowania podatkowego z naruszeniem zasady działania tych organów w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych, w szczególności poprzez brak podjęcia przez organ podatkowy czynności wyjaśniających warunki skorzystania z ulgi podatkowej z tytułu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą,

2) art. 122 o.p. zobowiązujących organy podatkowe do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez:

- pominięcie skutków postępowania wyjaśniającego wynikającego z pism organu pierwszej instancji z 25.10.2018 r. oraz z pisma z 27.02.2019 r. żądającego uszczegółowienia złożonych w terminie sprawozdań i dodatkowych wyjaśnień do tych uszczegółowień,

- uznanie, że złożenie przez podatnika formalnie niepoprawnego sprawozdania zwalnia organ podatkowy z obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego,

3) art. 124 o.p. zobowiązującego organ podatkowy do wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, poprzez:

- zaniechanie udzielenia odpowiedzi na pisma podatnika z 14.03.2019 r. i z 1.04.2019 r. dotyczących wyjaśnienia przez [...] Urząd Skarbowy w L. przyjętej przez organ podatkowy definicji działalności charytatywno-opiekuńczej realizowanej przez obdarowane parafie,

4) art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. poprzez:

- niedopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego,

- zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu weryfikacji treści złożonych sprawozdań przez obdarowane parafie,

- błędne uznanie, że celem tego postępowania jest ustalenie kto i kiedy był beneficjentem działalności charytatywno-opiekuńczej i w jakim wymiarze,

- brak wszechstronnego rozpatrzenia oraz całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego,

- tendencyjne prowadzenie postępowania w celu pozbawienia skarżącego prawa do ulgi podatkowej (odmienne zarzuty w postępowaniu sprawdzającym - brak uznania zrealizowanych przez parafie przedsięwzięć za działalność charytatywno-opiekuńczą, natomiast wydane decyzje oparte są na zarzucie braku szczegółowości sprawozdań),

5) art. 180 § 1 o.p. i przepisów zawartych w rozdziale 11 o.p. poprzez:

- błędne uznanie, że przy rozpatrywaniu ulgi na działalność charytatywno-opiekuńczą

kościoła nie można dopuścić stosowania ogólnych reguł dowodowych gdyż postępowanie wyjaśniające i dowodowe miałoby wręcz nieograniczony zasięg,

5) art. 188 o.p. poprzez:

- zaniechanie przeprowadzenia dowodów ze złożonych przez podatnika sprawozdań

(zaświadczeń), szczegółowych sprawozdań oraz dodatkowych wyjaśnień opracowanych przez obdarowane parafie.

Skarżący wniósł w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i

decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 30.12.2019 r., oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z 30.09.2019 r. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zd. 2 p.p.s.a.

Istotę sporu stanowiło to, czy skarżący był uprawniony do skorzystania z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w postaci odliczenia od podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych darowizn uczynionych na rzecz kościelnych osób prawnych. Fakt dokonania tych darowizn oraz ich głównych beneficjentów (parafii), a także wysokości datków pozostawał poza sporem. Natomiast kluczową kwestią dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji była interpretacja art. 40 ust. 7 ustawy kościelnej. Przepis ten jest bezspornie lex specialis wobec art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b u.p.d.o.f. Warunkiem uzyskania ulgi przewidzianej w art. 40 ust. 7 ustawy kościelnej, dającej możliwość wyłączenia darowizny z podstawy opodatkowania jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek. Kościelna osoba prawna winna przedstawić darczyńcy pokwitowanie odbioru kwoty darowizny oraz w okresie dwóch lat od przekazania darowizny, sprawozdanie o przeznaczeniu jej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

Realizacja przedmiotowej ulgi podatkowej nie następuje zatem z mocy samego zdarzenia prawnego, przez sam fakt zawarcia i wykonania umowy darowizny na cel wskazany w powołanym przepisie. Dla osiągnięcia zamierzonego celu podatkowego niezbędne jest spełnienie wszystkich przesłanek określonych w statuujących daną ulgę przepisach prawnych, w taki sposób aby uwzględnienie ich przez podatnika było zgodne z tym prawem.

Składane przez kościelną osobę prawną sprawozdanie, o ile ma wywołać skutki materialnoprawne przewidziane w analizowanym przepisie ustawy kościelnej, winno zawierać oświadczenie obdarowanego o przeznaczeniu otrzymanych środków finansowych na cel premiowany odliczeniem od dochodu, o którym mowa we wskazanym powyżej przepisie. Chodzi o sfinansowanie działalności charytatywno-opiekuńczej prowadzonej przez kościelną osobę prawną przy założeniu, że cel ten został faktycznie zrealizowany. Tym samym sprawozdanie takie powinno obejmować dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi obliczenie wysokości podatku. Natomiast organowi podatkowemu umożliwić ono powinno ewentualnie w postępowaniu podatkowym zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, w tym ustalenie, kategorii beneficjentów rzeczywiście udzielonej pomocy przez kościelną osobę prawną z uzyskanej darowizny.

Przepis prawny nie określa co prawda warunków, jakie powinno spełniać sprawozdanie, jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak takiego przepisu nie stoi na przeszkodzie w ustaleniu treści, jaką powinno zawierać sprawozdanie. Zarówno jego treść, jak i stopień szczegółowości zakreśla bowiem cel, w jakim winno być ono sporządzone. Cel ten wywieźć można z kolei wprost z art. 40 ust. 7 ustawy kościelnej. Uwzględniając, że sprawozdanie ma przedstawiać przebieg jakiejś działalności, należy wskazać, że zgodnie z powszechnym rozumieniem słowa "przebieg". uznać należy, iż ma ono dotyczyć przeznaczenia świadczenia pochodzącego z dokonanej darowizny. Wobec tego nie można mieć wątpliwości, że ten szczegółowy proces ma mieć nie tylko przedmiotowy, ale i podmiotowy charakter. Nie można bowiem twierdzić, że przebieg jakiegoś zdarzenia będzie miał wymiar szczegółowy wówczas, gdy ograniczy się tylko do przedmiotowego aspektu jego opisu. Wyraz "szczegółowo" oznacza natomiast tyle co "z dokładnym uwzględnieniem szczegółów, drobiazgowo, skrupulatnie" (Słownik języka polskiego pod. red. W. Szymczaka. Warszawa 1981, t. III, s. 398). Sprawozdanie nie będzie więc szczegółowe, drobiazgowe i skrupulatne wówczas, gdy ograniczy się tylko do opisu przedmiotowego.

Zarazem trafnie wskazuje się, że nie jest konieczne i możliwe wskazanie w działalności charytatywno-opiekuńczej konkretnych osób z imienia i nazwiska, lecz konieczne jest wskazanie takich okoliczności, z których niewątpliwie będzie wynikało, że na rzecz określonej grupy osób w określonym czasie i miejscu w podanym wymiarze dane świadczenie o charakterze charytatywno-opiekuńczym rzeczywiście było przekazane (zob. np. wyrok NSA z 15 maja 2019 r., II FSK 1836/17). Podobnie w sprawozdaniu nie muszą być wykazywani beneficjenci pomocy, która ze swej natury adresowana jest do nieokreślonej imiennie grupy osób (pomoc masowa) i realizowana bezpośrednio przez kościelne osoby prawne, np. wydawania chleba i innych datków osobom potrzebującym lub zapewnienia biednym, w tym bezdomnym, noclegu oraz posiłku w tzw. przytuliskach, prowadzonych w ramach parafii czy też domów zakonnych, itp. W takim przypadku istotne znaczenie ma jedynie okoliczność, że w danym okresie kościelna osoba prawna takie działania faktycznie prowadziła oraz że poniosła wydatki na zakup rozprowadzanych następnie masowo środków (zob. np. wyrok NSA z 31 sierpnia 2017 r., II FSK 2117/15).

Z akt sprawy wynika, że przedłożone przez skarżącego w okresie 2 lat od dokonania darowizny sprawozdania nie spełniały kryteriów weryfikowalności, o których wyżej mowa. Słusznie ocenił je zatem organ podatkowy jako wyłącznie opis działań realizowanych przez daną parafię, z uwzględnieniem środków pieniężnych przekazanych przez podatnika. Sprawozdania nie zawierają natomiast informacji umożliwiających sprawdzenie, czy wskazane przedsięwzięcia były realizowane w zakresie wskazującym celowe wykorzystanie darowizny otrzymanej od skarżącego. Proboszczowie parafii wskazali co prawda na określone rodzaje aktywności, mające być finansowane przy użyciu środków pieniężnych pochodzących od darczyńcy (np. uroczystości choinkowe dla ubogiej młodzieży i dzieci, wyjazdy rekreacyjno – wypoczynkowe i rekolekcyjne dla seniorów i młodzieży, itp.). Jednak nie zostało podane kiedy i kto takie przedsięwzięcia organizował, kto w nich uczestniczył (a przynajmniej ile osób i z jakiej grupy osoby te się rekrutowały).

Należy przy tym podkreślić, że w okresie dwóch lat od dokonania darowizn wydane zostały wyłącznie te dokumenty, które pochodzą z lat 2014 i 2015. Pozostałe z nich, pochodzące z 2018 r. i 2019 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, iż nie mają już charakteru sprawozdania, o jakim stanowi ustawa, którego założenie wywiera skutek prawnopodatkowy. Strona skarżąca nie podważyła w skardze kasacyjnej wadliwości takiej oceny. Nie zakwestionowano faktu, że dokumenty sporządzone zostały po upływie terminu materialnego, ustanowionego w art. 40 ust. 7 ustawy kościelnej. Nie zakwestionowano także, iż nie mogą być one traktowane jako uzupełnienie danych dotyczących sprawozdań oraz tego że sprawozdania nie mogą być konwalidowane poprzez inne dokumenty. Ocenie powinny podlegać jedynie sprawozdania, o których stawowi art. 40 ust. 7 ustawy kościelnej.

Natomiast pierwsze dokumenty złożone przez podatnika jako sprawozdania (wszystkie z marca 2014 r. - k. 12 – 16 akt podatkowych) informują jedynie, że przekazane środki zostaną docelowo wykorzystane zgodnie z intencją darczyńcy, ponieważ parafia prowadzi różne inicjatywy z zakresu charytatywno–opiekuńczego. Taki dokument bez wątpliwości nie spełnia przesłanek, o jakich mowa powyżej. Nie wskazują one ani przedmiotu działań finansowanych przez obdarowanych, ani przeznaczanych na ten cel kwot, ani też nie konkretyzują w sensie ogólnym beneficjentów tych działań. Kolejne pisma (nazwane "zaświadczeniami i pochodzące z marca 2015 r. - k. [...] akt podatkowych) są już bardzie szczegółowe. Zawierają bowiem oświadczenie wiedzy proboszczów, że środki przeznaczone zostały na działalność charytatywno–opiekuńczą. Wyszczególniono te działania jako uroczystość choinki parafialnej, wyjazd rekreacyjno-rekolekcyjny dla seniorów, turnus rekreacyjno– wypoczynkowy dla najuboższej młodzieży, ale też konserwacja Grobu Pańskiego, dofinansowanie festiwalu kolęd, konserwacja Golgoty, renowacja Ukrzyżowania Pańskiego, zakończenie roku szkolnego dla ubogiej młodzieży, itp. W dokumentach tych wskazano co prawda kwoty przeznaczone na wskazane działania, jednak brak jest takich danych, które w odpowiedni sposób identyfikowałyby zdecydowaną część z nich, tj. tę, która mogłaby zostać zakwalifikowana do działalności charytatywno– opiekuńczej. Ponieważ część z tych działań, np. związanych z renowacją przedmiotów kultu religijnego, bez wątpliwości w aktywności takiej się nie mieści. Nie wskazano liczby osób uczestniczących w imprezach, miejsca w których imprezy te się odbywały, organizatorów noclegów, przewozów, wyżywienia, itp. Zauważyć też należy, że wymienione imprezy nie miały charakteru masowego, lecz skierowane były do ściśle określonego kręgu osób, które należało odpowiednio zindywidualizować nie poprzez wskazanie ich danych personalnych, ale np. odwołanie do konkretnych materiałów kościelnych.

Nie przedstawiono też, nawet na wezwanie organu z dnia 25 października 2018 r., żadnych dokumentów świadczących o rzeczywistym poniesieniu wskazywanych wydatków, jak np. rachunki, czy przelewy. Zamiast tego podatnik przedstawił dokumenty wystawione w 2018 r. i 2019 r., a zatem po upływie 2 lat od dokonania darowizny, w których proboszczowie obdarowanych parafii, tym razem z należytą szczegółowością, wskazali na przeznaczenie określonych kwot otrzymanych darowizn. W zaświadczeniach/sprawozdaniach uzupełniających nie określono osób uczestniczących w imprezach, ale grupy te odpowiednio opisano (np. dzieci, młodzież, ich rodziny oraz zaproszeni goście z sąsiednich parafii w B. oraz N.). Wskazano liczbę osób biorących udział w wydarzeniu, jego miejsce (np. grupa przebywała w monasterze pw. [...] w W.). Szczegółowo też rozliczono poszczególne wydatki (np. wystrój sali, przygotowanie paczek podarunkowych, przygotowanie scenografii, stroje dla dzieci, itp.).

Część z tych wydatków również nie wskazuje, że finansowane z nich działalności mają z punktu widzenia materialnego charakter charytatywno–opiekuńczy (konserwacja Grobu Pańskiego, konserwacja Golgoty, renowacja ikon Ukrzyżowania Pańskiego, itp.). Stąd też podatkowy organ odwoławczy zasadnie uznał, że mają one charakter wydatków na cele kultu religijnego i stosując art. 26 ust. 1 pkt 9 lit b u.p.d.o.f. dokonał zmiany ich prawnopodatkowej kwalifikacji i zreformował decyzję organu I instancji. Uwzględnił przy tym maksymalny ustawowy limit odliczenia ulgi z tytułu darowizn przekazanych na cele kultu religijnego (6%uzyskanego w danym roku podatkowym dochodu).

Jednocześnie słusznie Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że na organach podatkowych nie ciąży obowiązek, by zawczasu, tj. przed dokonaniem przez podatnika darowizny, udzielać mu informacji w kwestii wykładni przepisów prawa podatkowego. W ramach obowiązku informacyjnego, wyrażonego w art. 121 § 2 o.p., organy udzielają niezbędnych informacji i wyjaśnień pozostających w związku z przedmiotem trwającego postępowania. Informacje te dotyczą wyłącznie przepisów prawnych, a nie ich wykładni. Stąd też twierdzenie podatnika, że organy działały w tym względzie opieszale i przyczyniły się do złożenia przez niego wadliwych formalnie sprawozdań, nie może być uznane za uzasadnione. W piśmie z dnia 27 lutego 2019 r., tj. jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, organ wskazał podatnikowi na możliwość złożenia korekty zeznania podatkowego i uwzględnienia w niej ulgi podatkowej, na innej niż uprzednio wskazywana podstawie prawnej, z uwagi właśnie na braki w sprawozdawczości i wadliwość kwalifikacji wydatków do działalności charytatywno-opiekuńczej.

Nie można również zaakceptować poglądu prawnego, zgodnie z którym sprawozdanie może być zastąpione innymi dowodami np. innych dokumentów lub źródłami osobowymi, uzyskanymi po upływie dwóch lat od dnia przekazania darowizny. Taka interpretacja stoi bowiem w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu art. 40 ust. 7 ustawy kościelnej. Określony przepisem dwuletni termin na złożenie sprawozdania jest terminem prawa materialnego, czego konsekwencją jest jego nieprzekraczalność i nieprzywracalność. Zgodzić się więc należy ze stwierdzeniem podatkowego organu odwoławczego, o czym była już mowa, że konstrukcja normy prawnej zawartej w art. 40 ust. 7 ustawy kościelnej, nie pozwala na konwalidowanie treści wadliwego sprawozdania po upływie dwuletniego okresu, o którym mowa w tym przepisie. Nie jest więc dopuszczalne prowadzenie postępowania dowodowego z innych środków dowodowych niż sprawozdanie, a to w celu wykazania, że darowizna został spożytkowana na cele ujęte w tym przepisie.

Przyjęcie za uzasadniony pogląd o możliwości zastąpienia wadliwego sprowadzania, o którym mowa w art. 40 ust. 7 ustawy kościelnej, dowodami przeprowadzonymi w postępowaniu podatkowym prowadzonym w zakresie kontroli prawidłowości skorzystania przez podatnika z ulgi ustanowionej tym przepisem, stałoby w sprzeczności z zakazem dokonywania rozszerzającej wykładni przepisów regulujących warunki do skorzystania z ulg podatkowych.

Raz jeszcze należy podkreślić, że organy podatkowe nie są zobowiązane do zbierania dowodów na okoliczność ustalenia, w jaki sposób zostały zadysponowane przez obdarowanego środki pochodzące z otrzymanej przez niego darowizny. Ta okoliczność ma wynikać ze sprawozdania, które powinno być tak sformułowane, żeby organy podatkowe mogły dokonać wyłącznie weryfikacji danych w nim ujętych. Gdy sprawozdanie wskazane w art. 40 ust. 7 ustawy kościelnej nie pozwala na sprawdzenie, czy darowizna przekazana przez podatnika została przeznaczona na cele wskazane w tym przepisie, organ jest uprawniony do zakwestionowania prawa do ulgi, z powodu niespełnienia warunku określonego tym przepisem. Organ może natomiast prowadzić postępowanie dowodowe w zakresie informacji objętych sprawozdaniem w sytuacji, gdy jest ono formalnie prawidłowe w zakresie zawarcia w nim szczegółowych informacji umożliwiających podjęcie jego weryfikacji. W takiej sytuacji organ może podejmować czynności wyjaśniające w celu ustalenia, czy dane zawarte w sprawozdaniu odpowiadają rzeczywistości.

Nie sposób więc uznać trafności zarzutów skargi kasacyjnej co do naruszenia przepisów art. 187 § 1, art. 180, art. 188 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ postępowania dowodowego na okoliczność istnienia przesłanek do zastosowania ulgi. Organ musi najpierw dysponować formalnie prawidłowym sprawozdaniem obdarowanego, zawierającym takie dane, które umożliwiają przeprowadzenie weryfikacji ich prawdziwości i rzetelności. Jeśli natomiast sprawozdanie jest sporządzone w sposób, który kontrolę taką uniemożliwia, organ podatkowy nie jest zobowiązany do nieograniczonego poszukiwania i przeprowadzania dowodów, które nie mogą skutecznie zastąpić spełnienia formalnego warunku zastosowania ulgi.

W tym stanie rzeczy organy podatkowe zasadnie uznały, że w niniejszej sprawie nie został spełniony jeden z dwóch warunków zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 40 ust. 7 ustawy kościelnej. Wyjaśnienia złożone przez proboszczów na piśmie, po upływie 2 lat od darowizny, dotyczące przedmiotowych darowizn, nie spełniają warunków sprawozdania z powodu nieterminowości. Natomiast rzeczywiste sprawozdania w swej treści pozostawały na tyle ogólne, że nie pozwoliły na dokładne zweryfikowanie twierdzeń o przeznaczeniu konkretnej darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Ponadto należy zauważyć, iż pomimo wezwania proboszczów po terminie dwuletnim przez organy podatkowe, dane przekazane przez nich po tym terminie nie mogły mieć wpływu na podjęte przez te organy rozstrzygnięcie w zakresie skorzystania przez skarżącego z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w postaci odliczenia od podstawy opodatkowania darowizn uczynionych na rzecz kościelnych osób prawnych. Termin dwuletni, o którym mowa w przepisie art. 40 ust. 7 ustawy kościelnej jest terminem materialnym, a więc jak już wskazano powyżej nie można go konwalidować. Ponownie należy zwrócić uwagę, że w skardze kasacyjnej profesjonalny pełnomocnik nie zarzucił prawidłowo naruszenia przepisu art. 121 § 1 o.p. w tym zakresie. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny nie może się do niego odnieść w sposób uwzględniający stanowisko strony skarżącej.

Wobec tego Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał za prawidłową ocenę zawartą w zaskarżonej decyzji, że sprawozdania były dokumentami nieweryfikowalnymi, gdyż oprócz wielkości kwot pieniężnych przekazanych na poszczególne cele i ogólne wskazania osób, którym przekazano część środków finansowych, brak było danych odnoszących się do opisu przebiegu poszczególnych zdarzeń oraz do dowodów indywidualizujących podmioty bezpośrednio obdarowane ze środków pochodzących z darowizn. Nie istniały też dokumenty z dokonywanego podziału środków na poszczególne cele działalności charytatywno-opiekuńczych parafii, ani też jakiekolwiek inne dowody jak np. ewidencje rodzin ubogich, dzieci/seniorów korzystających z dotowanych wyjazdów, wskazanie kategorii osób wspomaganych finansowo, pokwitowania odbioru paczek, zestawienia zakupów na poszczególne cele, informacje z kartotek poszczególnych parafian, potwierdzające przekazanie poszczególnych kwot na rzecz podopiecznych. Dowody w tym zakresie nie zostały przedstawione po wezwaniu organu. Podkreślić należy, że zebranie i przetwarzanie danych osobowych osób, które zostały objęte pomocą przez kościelną osobę prawną, w odpowiedni sposób nie musi naruszać przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1182), np. art. 27 ust. 2 pkt 4. Ponadto sprawozdanie nie jest też dokumentem powszechnie dostępnym, jest adresowane do określonego kręgu osób, spośród których pracownicy organów podatkowych czy też sądów administracyjnych są zobowiązani do przestrzegania tajemnicy służbowej lub skarbowej.

Dlatego też uznać należy, że pisma proboszczów poszczególnych obdarowanych parafii, sporządzone w 2014 r., są w istocie pokwitowaniami z otrzymania darowizn, nie zaś sprawozdaniami, o jakich mowa w art. 40 ust. 7 ustawy kościelnej. Obdarowani oświadczyli w nich jedynie, że uzyskali wykazywane w zeznaniu podatkowym środki pieniężne i przeznaczyli je na ogólnie wskazane cele charytatywno–opiekuńcze. Dodatkowo wskazywano, że parafie angażują się w różne inicjatywy, niosąc pomoc ludziom ubogim i potrzebującym wsparcia. W pismach z 2015 r. wymieniono wprawdzie konkretne aktywności i wskazano kwoty na nie przeznaczone, jednak w żaden sposób nie zindywidualizowano ani danego przedsięwzięcia (brak daty uroczystości, czy wyjazdu, brak wskazania kategorii osób w nich uczestniczących, destynacji wyjazdów, organizatorów m.in. przewoźników, organizatorów pobytów, noclegów, wyżywienia, ani też nie przedstawiono szczegółowych informacji co do przeznaczenia poszczególnych wydatków. Kolejne dokumenty prywatne, jakkolwiek przede wszystkim sporządzone po upływie terminu materialnego wskazanego w przepisie art. 40 ust. 7 ustawy kościelnej, to jednak także nie dowodzą przeznaczenia środków na cele wymienione w ustawie i nie dają podstawy do przyznania ulgi w podatku dochodowym.

Podkreślić też należy, że niektóre dane ciągle zostały podane w wersji orientacyjnej i szacunkowej, nie zostały poparte należytą dokumentacją, którą obdarowany bez wątpliwości winien prowadzić. Okoliczności te uniemożliwiały więc podjęcie przez organy ustaleń, czy wymienione w sprawozdaniach cele były rzeczywiście finansowane ze środków pochodzących z darowizny od podatnika. Zasadnie przy tym organ stwierdził, że warunkiem skorzystania z przedmiotowej ulgi nie są jedynie intencje darczyńcy, ale ich faktyczna realizacja przez obdarowaną kościelną osobę prawną. Formalnie niepoprawne, tak samo jak niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy, oświadczenie (sprawozdanie) o wykorzystaniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, nie spełnia przesłanki uprawniającej podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 40 ust. 7 ustawy kościelnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęte przez organ podatkowy w odniesieniu do wyżej wskazanych okoliczności działania należy uznać za wypełniające wymogi wynikające z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 o.p., zaś ocena tak zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wypełniała normę wynikająca z art. 191 o.p. Brak jest też podstawy do uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie podczas kontroli zaskarżonej decyzji, zasadności zarzutu naruszenia przepisów art. 123 § 1 i art. 192 o.p. poprzez uniemożliwienie stronie uczestnictwa czynnego w każdym stadium postępowania. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniami z 29 sierpnia 2019 r. oraz 3 grudnia 2019 r. organy obu instancji wyznaczyły stronie i jej pełnomocnikowi termin w trybie art. 200 § 1 o.p. w celu wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Stronie i jej pełnomocnikowi umożliwiono też przejrzenie akt w toku trwającego postępowania podatkowego. Nie sposób więc uznać, że strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, skoro zasadniczo pochodzą one od samej strony. Co do zaś poglądów i ocen wyrażonych w decyzji organu I instancji, skarżący miał pełne prawo i z niego skorzystał, do złożenia odwołania. Organ wzywał też podatnika do uzupełnienia niezbędnych dokumentów (wezwanie z 25 października 2018 r.), a następnie wskazując na sposób interpretacji przepisów regulujących ulgi, wezwał do złożenia korekty zeznania podatkowego, która będzie zawierała prawidłową kwotę odliczenia (wezwanie z 27 lutego 2019 r.). Nie jest zatem tak, jak twierdzi podatnik, że o sposobie interpretacji przepisów dowiedział się zbyt późno, by podjąć z nią skuteczną polemikę.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy. Mając na uwadze, że sprawy, których dotyczą skargi kasacyjne dotyczą tożsamych stanów faktycznych oraz, że są one objęte jednolitą regulacją prawną Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie stosownie do art. 206 p.p.s.a., czyli dostosowanie tego wynagrodzenia do stopnia zindywidualizowania sprawy i koniecznego nakładu pracy.