Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 327/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 §1, art. 33 §2 pkt 2, art. 34 §2 pkt 3 lit. a i b
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 czerwca 2023 r., nr 2801-IEW.7113.7.2023 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 30 czerwca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej również: "organ II instancji", "organ odwoławczy", "DIAS") utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej również: "organ I instancji", "NUS") z 11 maja 2023 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu wniesionego przez M. P. (dalej jako: "skarżąca", "strona") dotyczącego nieistnienia obowiązku na podstawie art. 33 §2 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r., poz. 479 – dalej jako: "u.p.e.a.") złożonego w toku prowadzonych postępowań egzekucyjnych na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...], [...], [...] z 27 lutego 2023 r. (dalej jako: "tytuły wykonawcze z 27 lutego 2023 r.").

Uzasadniając przedmiotowe rozstrzygnięcie DIAS wskazał, że decyzjami z 4 stycznia 2012 r. i z 3 listopada 2016 r. NUS określił stronie odpowiednio zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej również: "podatek PIT") za 2007 r. w wysokości 182.767,00 zł (wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminach zaliczek na ww. podatek w łącznej kwocie 14.890,00 zł) z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w przedmiocie sprzedaży nieruchomości oraz zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 708.544,00 zł. Pierwsza decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie w dniu 6 czerwca 2012 r., druga zaś została uchylona w dniu 5 czerwca 2017 r., a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie określił stronie zobowiązanie w wysokości 710.199,00 zł. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyniku skarg strony, odpowiednio wyrokiem z 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 459/12 (odnośnie zobowiązania podatkowego za 2007 r.) - skargę oddalił a wniesiona skarga kasacyjna do NSA została oddalona wyrokiem z 1 kwietnia 2017 r., sygn. akt. II FSK 563/13, zaś postanowieniem z 28 lutego 2018 r., sygn. akt. I SA/Ol 557/17 (odnośnie zobowiązania podatkowego za 2010 r.) - skargę odrzucił.

Organ II instancji wskazał również, że zaległości określone w ww. decyzjach wymiarowych nie zostały uregulowane i po śmierci męża skarżącej decyzją z 21 czerwca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przeniósł odpowiedzialność na stronę za zobowiązania podatkowe po zmarłym mężu. W związku z wniesieniem odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie decyzją z 24 marca 2022 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności skarżącej (jako spadkobiercy S. P.) za zaległości podatkowe i orzekł o: (1) odpowiedzialności z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 155.348,42 zł; (2) odpowiedzialności z tytułu odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 183.190,00 zł; (3) odpowiedzialności z tytułu odsetek stałych od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 12.192,00 zł; (4) odpowiedzialności z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 707.692,00 zł; (5) odpowiedzialności z tytułu odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 587.307,00 zł; (6) odpowiedzialności z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy, powstałych do dnia otwarcia spadku w kwocie 38.816,39 zł, ograniczoną z uwagi na przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza do wysokości stanu czynnego spadku. Przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z 13 października 2022 r., sygn. akt I SA/OI 305/22 - oddalił skargę, a wyrok ten uprawomocnił się 13 grudnia 2022 r.

W dniu 27 lutego 2023 r. NUS wystawił trzy tytuły wykonawcze obejmujące: (1) należność z tytułu odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy w kwocie 38.816,40 zł - powstałych od dnia otwarcia spadku; (2) należność z tytułu odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 155.348,42 zł i 707.692,00 zł - za 2007 r.; (3) należność z tytułu odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy z tytułu odsetek stałych od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 12.192,00 zł - za 2007 r. Następnie zawiadomieniem z 14 kwietnia 2023 r. organ ten dokonał zajęcia świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej w KRUS O/O. wraz z którym zostały doręczone skarżącej w dniu 17 kwietnia 2023 r. odpisy tytułów wykonawczych.

W dniu 28 kwietnia 2023 r. strona złożyła w Urzędzie Skarbowym w O. pismo w sprawie zarzutów nieistnienia obowiązku podatkowego w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych z 27 lutego 2023 r., wnosząc jednocześnie o umorzenie postępowania egzekucyjnego, ewentualnie jego zawieszenie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania administracyjnego i sądowego w przedmiotowej sprawie lub ewentualnie o wznowienie postępowania podatkowego za 2007 r. i 2010 r. W uzasadnieniu strona podniosła, że NUS w K. dokonał błędnej interpretacji ustawy o PIT oraz naruszył przepisy postępowania podatkowego poprzez sprzeczność ustaleń w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Następnie pismem z 2 maja 2023 r. zatytułowanym uzupełnienie zarzutów skarżąca wskazała, że jej zadaniem pierwotne postępowanie podatkowe prowadzone przeciwko niej i mężowi zostało wszczęte po upływie czasu, który ustawodawca określił na dokonanie tej czynności.

W dniu 11 maja 2023 r. NUS, jako wierzyciel wydał postanowienie, w którym stwierdził niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku z uwagi na to, że obowiązek podatkowy, będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie istnieje i jest wymagalny, ponieważ wynika z ostatecznych i prawomocnych rozstrzygnięć oraz był już przedmiotem rozpatrzenia w odrębnych postępowaniach zarówno administracyjnych, jak i sądowych. Od przedmiotowego rozstrzygnięcia strona wniosła 23 maja 2023 r. zażalenie podnosząc, że organ I instancji bezpodstawnie uznał, że przedmiot sporu istnieje i jest wymagalny, wyłącznie z uwagi na zapadłe w tej sprawie decyzje. W ocenie skarżącej NUS nie rozstrzygnął zasadności zarzutu, gdyż w rzeczywistości nie zbadał, czy przedmiotowe zobowiązanie istnieje. Obowiązek bowiem nigdy nie powstał, a decyzje, które funkcjonują w obrocie prawnym rażąco łamią prawo.

Organ odwoławczy rozstrzygając zaskarżone postanowienie na wstępie zastrzegł, że jego rozstrzygnięcie, którego przedmiotem oceny jest postanowienie NUS w K. (jako wierzyciela), wydane w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku na podstawie art. 33 §2 pkt 1 u.p.e.a., może odnosić się wyłącznie do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia organu I instancji oraz postępowania w sprawie rozpatrzenia wniesionego zarzutu na prowadzone postępowanie egzekucyjne.

DIAS podkreślił, że stosownie do brzmienia przepisu art. 26 §1 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez tegoż wierzyciela tytułu wykonawczego. Organ egzekucyjny bada z urzędu jedynie dopuszczalność egzekucji administracyjnej, nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 29 §1 u.p.e.a.). Organ egzekucyjny, przystępując do czynności egzekucyjnych, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, zawierający pouczenie o prawie zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, wskazując, że zarzuty wniesione w terminie 7 dni powodują zawieszenie postępowania egzekucyjnego (art. 35 §1 u.p.e.a.). Zarzuty są podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego przed niezasadnym bądź niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji, których katalog zawarty został w art. 33 §2 u.p.e.a. Zarzuty zgłaszane są do wierzyciela za pośrednictwem organu egzekucyjnego i to do wierzyciela należy "ostateczne" rozstrzygnięcie o oddaleniu bądź uznaniu zarzutu, czy też stwierdzenia niedopuszczalności zarzutów. Zauważył też, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym można składać tylko z przyczyn taksatywnie wymienionych w treści art. 33 §2 u.p.e.a., jest to bowiem katalog zamknięty.

Odnosząc się następnie do zarzutu nieistnienia obowiązku i stwierdzenia przez wierzyciela niedopuszczalności tego zarzutu, DIAS wyjaśnił, że w tej części organ I instancji nie badał merytorycznej zasadności podniesionego zarzutu. Uznał jedynie, że zarzut jest niedopuszczalny, a więc w ramach tego środka zaskarżenia nie mógł oceniać jego zasadności. Taka sytuacja występuje w dwóch przypadkach, ściśle określonych w art. 34 §2 pkt 3 lit. a i b u.p.e.a. Nie ma uzasadnienia do merytorycznego rozpatrywania zarzutów, jeżeli zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej, z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia lub zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym.

Wskazał ponadto, że w judykaturze wskazuje się, że unormowanie zawarte w ww. przepisie tworzy gwarancję, że zarzut, który był już przedmiotem rozstrzygnięcia organu lub jest przedmiotem rozpatrzenia w toczącym się odrębnym postępowaniu, nie będzie ponownie rozstrzygany na etapie postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem wykonawczym, a zasadniczym jego celem jest doprowadzenie do wykonania obowiązku wynikającego z tytułu wykonawczego. Wszelkie spory materialnoprawne, odnoszące się do zasadności i wymagalności obowiązku, co do zasady rozstrzygane są w postępowaniu jurysdykcyjnym. Przywołując dla poparcia swojego stanowiska wyroki sądów administracyjnych wskazał, że organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności (zasadności) decyzji wymiarowej ani też wymagalności zobowiązania podatkowego w niej określonego. Uzasadnieniem takiej wykładni przepisu jest to, że w postępowaniu egzekucyjnym nie powinno się rozstrzygać spraw ostatecznie rozstrzygniętych, ale rozpatrzyć kwestie wyłaniające się w toku samego postępowania egzekucyjnego. Wynika to ze specyfiki postępowania egzekucyjnego, która co do zasady wyklucza możliwość prowadzenia postępowania wyjaśniającego. Na tę odrębność zwrócił także uwagę Naczelny Sąd Administracyjny przypominając, że tej odrębności służy cel postępowania egzekucyjnego, czyli doprowadzenie do realizacji przez zobowiązanego jego obowiązków, natomiast celem postępowania administracyjnego jest rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej polegające na ustaleniu stanu faktycznego sprawy, dokonanie jego oceny w świetle obowiązującego prawa i wydanie rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3237/16). Postępowanie egzekucyjne nie może być trzecią instancją, w której kontrolowane jest postępowanie, w którym wydano orzeczenie, będące podstawą postępowania egzekucyjnego. Ponadto uregulowanie jakim jest stwierdzenie niedopuszczalności, wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych. Zapewnia to eliminowanie sytuacji, w których kwestia dająca podstawę do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym byłaby w nim rozstrzygana, mimo że została już wcześniej rozstrzygnięta w ramach innego postępowania (zob. wyrok NSA z 23 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 621/13). W postępowaniu egzekucyjnym nie bada się meritum sprawy, niemniej w odrębnym postępowaniu administracyjnym lub sądowym zobowiązany może kwestionować treść obowiązku. Jeżeli w takim postępowaniu służą środki zaskarżenia celem uniknięcia dwutorowości trybu zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego przez zobowiązanego zarzutu.

Opierając się na szczegółowo opisanym wcześniej stanie faktycznym DIAS wskazał, że należności objęte tytułami wykonawczymi z 27 lutego 2023 r., wynikają z ostatecznych i prawomocnych rozstrzygnięć. Kwestia ta była przedmiotem rozstrzygnięć w odrębnych postępowaniach zarówno administracyjnych, jak i sądowych. Zauważył przy tym, że WSA w Olsztynie w wyroku z 13 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/OI 305/22 rozpatrując skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 24 marca 2022 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego spadkodawcy oraz określenia nadpłaty w podatku PIT za 2019 r., a także orzeczenia odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe w tym podatku za 2007 r., 2010 r. oraz z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego wskazał, że stosownie do zasady trwałości decyzji ostatecznych wyrażonej w art. 128 o.p. decyzje stanowiące podstawę określenia zobowiązań podatkowych w niniejszym przypadku są ostateczne i podlegają wykonaniu. Tym samym, nie mogą być one wzruszone w trybie zwykłego postępowania podatkowego, a tym bardziej w postępowaniu dotyczącym orzeczenia odpowiedzialności spadkobiercy. Sąd ten wskazał ponadto, że decyzja z art. 100 §1 - §2a o.p. nie kreuje zobowiązania podatkowego spadkobiercy ani też jego zobowiązania. Dodał też, że należność, za którą odpowiada spadkobierca, nie ma samoistnego charakteru prawnego. Decyzja, o której mowa w art. 100 o.p. nie tworzy sama przez się obowiązków ani też nie nadaje im uprawnień. Organ podatkowy w decyzji wydanej na podstawie art. 100 o.p. stwierdza jedynie, w jakiej wysokości istnieje odpowiedzialność za zaległości podatkowe, nie tworzy natomiast nowego stanu prawnego, albowiem spadkobierca wstępuje do istniejącego stosunku zobowiązania podatkowego w miejsce zmarłego podatnika. W decyzji skierowanej do spadkobiercy przedmiotem rozstrzygnięcia są jego prawa i obowiązki jako następcy. Sąd wskazał także, że rozstrzygnięcie wydane w sprawie określenia mężowi strony zobowiązania podatkowego za 2007 r. było przedmiotem kontroli sądowej (w sprawie zobowiązania podatkowego za 2010 r. sąd oddalił skargę podatnika), a wydane w tej sprawie wyroki wiążą zarówno organy podatkowe, jak i sąd administracyjny, co wynika wprost z treści art. 170 p.p.s.a. Sąd wskazał w wyroku, że bez znaczenia są zatem na obecnym etapie postępowania (w sprawie dotyczącej odpowiedzialności spadkobiercy) podnoszone przez stronę zarzuty dotyczące zakończonych postępowań wymiarowych dotyczących jej zmarłego męża, wskazujące na nieprawidłowości, które zdaniem skarżącej wystąpiły podczas prowadzonych kontroli i postępowań podatkowych za 2007 i 2010 r. i błędnego przyjęcia przez organy, że strona i jej mąż prowadzili niezarejestrowaną działalność gospodarczą. Co więcej zarzuty te, jak i ich uzasadnienie stanowią powielenie tych wywiedzionych w poprzednich postępowaniach, co tylko potwierdza tezę, że w istocie strona zmierza do podważenia wydanych uprzednio decyzji określających zobowiązanie podatkowe zmarłego męża za lata 2007 i 2010, które stały się ostateczne i prawomocne, z uwagi na brak możliwości ponownego zbadania ich poprawności merytorycznej nad drodze administracyjnej lub sądowej.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że z uzasadnienia zażalenia na postanowienie NUS wynika, że w istocie strona ponownie domaga się merytorycznej oceny prawidłowości decyzji określających zobowiązanie jej mężowi w podatku PIT dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i 2010 r., które były przedmiotem rozpatrywania zarówno przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, przez WSA w Olsztynie i NSA (w zakresie zobowiązania podatkowego za 2007 r.). W konsekwencji zdaniem DIAS organ I instancji słusznie nie rozpatrywał merytorycznie zarzutu na egzekucję administracyjną dotyczącego nieistnienia obowiązku i słusznie uznał jego niedopuszczalność.

W skardze do WSA w Olsztynie na postanowienie DIAS strona zaskarżyła rozstrzygnięcie w całości oraz wniosła o umorzenie egzekucji w stosunku do skarżącej, która prowadzona jest na podstawie tytułów wykonawczych z 27 lutego 2023 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła błędną wykładnie art. 33 §2 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 68 o.p. oraz art. 1 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez uznanie, że organ nie jest uprawniony do zbadania zarzutu nieistnienia obowiązku w trybie wskazanego przepisu, a także naruszenie interesu prawnego strony.

Strona przywołała jednocześnie wyrok WSA w Lublinie z 15 lutego 2023r., sygn. akt I SA/Lu 659/22, z którego wynika, że: "naruszenie ustawy w rozumieniu art. 54 §1 pkt 1 u.p.e.a. może polegać również na tym, że organ egzekucyjny dokonał czynności egzekucyjnej, mającej za przedmiot nieistniejący już obowiązek (przedawnioną należność) bądź w celu przymusowej realizacji tytułu wykonawczego niezgodnego z prawem. W tych sytuacjach niewątpliwie dochodzi do naruszenia ustawy, nawet jeśli nie zostały naruszone przepisy u.p.e.a., stanowiące wyłącznie o trybie, sposobie podejmowania konkretnej czynności, stosowania konkretnego środka egzekucyjnego. Wówczas bowiem naruszenie ustawy dotyczy nie trybu, ale bezpośrednio podstawy podejmowania czynności egzekucyjnej, stosowania środka egzekucyjnego". Podkreślił również, że pojęcie "nieistnienia obowiązku" oznacza przede wszystkim egzekucję, w której obowiązek ten nigdy nie powstał, np. z mocy prawa bądź też obowiązek podlegający egzekucji wygasł w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. Zauważył też, że skoro przepisy prawa przewidują możliwość weryfikacji zasadności tytułów wykonawczych w trybie wniesienia skargi na czynność egzekucyjną z uwagi na zarzut nieistnienia obowiązku, tym bardziej uzasadnionym jest dokonanie przez organ analizy sprawy we wskazanym zakresie w ramach niniejszego postępowania. Dodał jednocześnie, że wskazane w zaskarżonym postanowieniu tytuły wykonawcze zostały oparte na decyzji, która naruszała przede wszystkim art. 68 §1 (bądź alternatywnie §2) o.p. w związku z art. 21 §1 pkt. 2 tej ustawy, a więc stwierdzała obowiązek, który w świetle przepisów prawa nigdy nie powstał. Podniósł także, przywołując treść wyroku WSA w Warszawie z 10 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1490/07, że niedoręczenie decyzji w terminie, o którym mowa w art. 68 §1 o.p. skutkuje tym, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Wraz z upływem tego terminu przedawnia się prawo organu podatkowego do wydania i doręczenia decyzji ustalającej, a przez to wygasa ciążący na podatniku obowiązek zapłacenia podatku. Wytłumaczył również (przywołując wyrok NSA z 8 października 2019 r., sygn. akt ll FSK 919/19), że przy rozpatrywaniu zarzutów opartych na niektórych podstawach (np. wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku) organ egzekucyjny w pewnym sensie wnika w meritum sprawy i dotyczy to przede wszystkim obowiązków wynikających bezpośrednio z przepisów prawa. Dodał na marginesie, że zgodnie z orzecznictwem, nie każde nieistnienie obowiązku i nie każdy przypadek braku jego wymagalności musi prowadzić do weryfikacji decyzji określających obowiązki poddane egzekucji. W większości przypadków wystarczy bowiem czynność materialno-techniczna, której realizacja pozwala na ustalenie czy zobowiązanie istnieje, a jeśli tak, to czy jest ono wymagalne. Dlatego też w jego ocenie organ bezpodstawnie ograniczył się do stwierdzenia, że przedmiot sporu istnieje i jest wymagalny, wyłącznie z uwagi na zapadłe w tej sprawie decyzje, które de facto obowiązują w obrocie prawnym mimo wydania ich z rażącym naruszeniem przepisów prawa. Organ w ten sposób nie rozstrzygnął zasadności zarzutu, gdyż w rzeczywistości nie zbadał, czy przedmiotowe zobowiązanie istnieje. Uwzględniając powyższe stwierdził, że prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec strony jest niezgodne z prawem, gdyż z powodu spóźnionego wydania decyzji przez organ należy przyjąć, że zgodnie z przepisami prawa zobowiązanie podatkowe nigdy skutecznie nie powstało. Dlatego też nie jest możliwe obciążenie spadkobiercy zobowiązaniem podatkowym, które w rzeczywistości nigdy nie powstało. Niezrozumiały oraz sprzecznym z zasadą demokratycznego państwa prawnego jest powoływanie się na decyzję, które stały się prawomocne w wyniku rażącego naruszenia ww. przepisów przez organy egzekucyjne oraz w ich akceptacji przez sądy administracyjne. Wielokrotnie bowiem podnoszono, że decyzje wydane w niniejszej sprawie odznaczały się rażącą wadliwością, jednakże fakt ten był pomijany przez ww. podmioty, co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia skarżącej prawa do należytego zbadania sprawy i wydania decyzji nieobarczonej zarówno błędami w ustaleniach faktycznych, jak i brakiem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa. W wyniku powyższego skarżąca do dnia dzisiejszego odnosi skutki występowania w obrocie prawnym tytułów wykonawczych, które w sytuacji dokonania prawidłowej oceny przez podmioty stosujące przepisy w sposób obiektywny i z poszanowaniem konstytucyjnych praw obywateli nigdy nie powinny zostać wydane bądź następczo uchylone w ramach kontroli przeprowadzonej przez sąd administracyjny. Dlatego też dokonana wykładnia prawa przez organ egzekucyjny nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w sposób oczywisty jest sprzeczna z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającą zasadę sprawiedliwości społecznej. Powołując się na wyrok NSA z 4 marca 2020 r., sygn. akt I OSK 2140/18 oraz SN z 21 sierpnia 1997 r., sygn. akt I CKU 104/97 wskazała, że: "zasada zaufania wyprowadzona z art. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej odnosi się także do sfery stosowania prawa", dlatego też, zastosowanie powyższej wykładni zgodnej z zasadą bezpośredniego stosowania konstytucji, zagwarantuje stronie możliwość realizacji przysługujących jej praw, w szczególności urzeczywistni zasadę sprawiedliwości społecznej.

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał prezentowane w zaskarżonym postanowieniu stanowisko i wniósł o jego oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest on związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2023 r. poz. 1634), dalej jako: "p.p.s.a.". W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.). Tym samym sąd administracyjny nie zastępuje w orzekaniu organów administracyjnych, a jedynie kontroluje zaskarżone postanowienie pod względem zgodności z prawem i w przypadku ustalenia, że narusza ona prawo - uchyla ją.

Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, także niepodniesione w skardze, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków skargi, jednak w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy DIAS a wcześniej organ I instancji miały prawo do stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu dotyczącego nieistnienia obowiązku na podstawie art. 33 §2 pkt 1 u.p.e.a., złożonego w toku prowadzonych postępowań egzekucyjnych na podstawie trzech tytułów wykonawczych z 27 lutego 2023 r.

Zgodnie z art. 33 §1 i §2 pkt 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest - nieistnienie obowiązku.

Według art. 34 §2 pkt 3 lit. a i b u.p.e.a. wierzyciel wydaje postanowienie, w którym stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli: (a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym, (b) zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia.

Odnoszą się do zarzutu błędnej wykładni art. 33 §2 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 68 o.p. oraz art. 1 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez uznanie, że organ nie jest uprawniony do zbadania zarzutu nieistnienia obowiązku w trybie wskazanego przepisu, a poprzez to naruszenie interesu prawnego skarżącej - w ocenie sądu jest on bezzasadny. Wobec tego bezzasadny jest również wniosek strony o umorzenie egzekucji administracyjnej prowadzonej w stosunku do niej, na podstawie trzech tytułów wykonawczych z 27 lutego 2023 r.

Przemawiają za tym następujące okoliczności sprawy:

- skarżąca wniosła zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej, dotyczący nieistnienia obowiązków wynikających z trzech tytułów wykonawczych wystawionych przez NUS w dniu 27 lutego 2023 r. (obejmujących należność z tytułu odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy - męża strony - z tytułu zaległości w podatku PIT wraz z odsetkami za zwłokę za lata 2007 i 2010 oraz z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego (k. 1-6 akt sprawy). Tymczasem jak wykazał DIAS ww. obowiązki podatkowe istnieją i są wymagalne, ponieważ wynikają z ostatecznych i prawomocnych rozstrzygnięć oraz co istotne były już przedmiotem rozpatrzenia w odrębnych postępowaniach zarówno administracyjnych, jak i sądowoadministracyjnych. Decyzjami bowiem z 4 stycznia 2012 r. i z 3 listopada 2016 r. NUS określił stronie, odpowiednio zobowiązanie w podatku PIT za 2007 r. oraz zobowiązanie w tym podatku za 2010 r. Pierwsza z decyzji została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie w dniu 6 czerwca 2012 r., druga zaś został uchylona w dniu 5 czerwca 2017 r. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, a organ ten określił stronie stosowne zobowiązanie za 2010 r. Następnie WSA w Olsztynie w wyniku wniesionych skarg strony, odpowiednio wyrokiem z 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/OL 459/12 (odnośnie zobowiązania za 2007 r.) - skargę oddalił a wniesiona skarga kasacyjna do NSA została oddalona wyrokiem z 1 kwietnia 2017 r., sygn. akt. II FSK 563/13, zaś postanowieniem z 28 lutego 2018 r., sygn. akt. I SA/Ol 557/17 (odnośnie zobowiązania za 2010 r.) - skargę odrzucił.

Z ustaleń organów podatkowych wynika również, że zaległości określone w ww. decyzjach nie zostały uregulowane i po śmierci męża strony to na nią decyzją z 21 czerwca 2021 r. NUS przeniósł odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe po zmarłym mężu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie decyzją z 24 marca 2022 r. uchylił ww. rozstrzygnięcie w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe męża i orzekł o odpowiedzialności spadkobiercy z tytułu zaległości w podatku PIT za 2007 r. i 2010 r. (ograniczoną z uwagi na przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza do wysokości stanu czynnego spadku). Przedmiotowe rozstrzygnięcie strona zaskarżyła do WSA w Olsztynie, który wyrokiem z 13 października 2022 r., sygn. akt I SA/OI 305/22 oddalił przedmiotową skargę (wyrok uprawomocnił się 13 grudnia 2022 r.);

- zgodzić się należy z DIAS, że organy egzekucyjne w ramach tego postępowania i w jego realiach (i w ramach tego środka prawnego) mogły jedynie zbadać jego niedopuszczalność. Nie mogły zaś zbadać jego merytorycznej zasadności (w tym przypadku nieistnienia obowiązku). Jest to bowiem niedopuszczalne, bowiem organy te nie są uprawnione do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia podstaw do uwzględnienia zarzutu ani do badania merytorycznej trafności (zasadności) decyzji wymiarowej ani też wymagalności zobowiązania podatkowego w niej określonego. W postępowaniu egzekucyjnym nie powinno się bowiem rozstrzygać spraw ostatecznie rozstrzygniętych (co miało miejsce w tej sprawie), ale rozpatrzyć kwestie, które wyłoniły się w toku tego postępowania. Taka sytuacja (czyli badanie i ewentualne stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu) ma miejsce w dwóch przypadkach, ściśle określonych w art. 34 §2 pkt 3 lit. a i b u.p.e.a. (wierzyciel wydaje postanowienie, w którym stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli: (a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym, (b) zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia) - a pierwszy z nich (jak wykazano wcześniej) zaistniał w tej sprawie. Słusznie też zauważył organ II instancji, że w judykaturze wskazuje się, że unormowanie to tworzy gwarancję, że zarzut, który był już przedmiotem rozstrzygnięcia organu Iub jest przedmiotem rozpatrzenia w toczącym się odrębnym postępowaniu, nie będzie ponownie rozstrzygany na etapie postępowania egzekucyjnego. Nie może też prowadzić do podważenia ostatecznych i merytorycznych rozstrzygnięć organów, co do których przysługują odrębne środki zaskarżenia (por. wyrok WSA w Olsztynie z 3 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 766/21). Ponadto ratio legis regulacji art. 34 §2 pkt 3 lit. a i b u.p.e.a. jest wyeliminowanie konkurencji w zakresie rozpatrywania tych samych kwestii, w ramach dwóch postępowań, tj. zwykłego postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego bądź sądowego, a jednocześnie postępowania egzekucyjnego czy zabezpieczającego, których głównym i podstawowym celem jest doprowadzenie do wykonania konkretnego obowiązku (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 13 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 841/21). Postępowanie egzekucyjne nie może być kolejną instancją, w której kontrolowane jest postępowanie, w którym wydano już orzeczenie/a (a jak w tej sprawie ostateczne i prawomocne), będące podstawą postępowania egzekucyjnego. Dostrzeżenie zatem przez organ egzekucyjny, że wystąpiła okoliczność, o której mowa w art. 34 §2 pkt 3 u.p.e.a., obliguje ten organ (będący wierzycielem) do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, a nie o jego nieuwzględnieniu (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 148/22). Tym bardziej, że postępowanie to jest postępowaniem wykonawczym, a zasadniczym jego celem jest właśnie doprowadzenie do wykonania obowiązku wynikającego z tytułu wykonawczego (w tym przypadku trzech tytułów z 27 lutego 2023 r.). Wszelkie zaś spory materialnoprawne, odnoszące się do zasadności i wymagalności obowiązku podatkowego, co do zasady rozstrzygane są w postępowaniu jurysdykcyjnym. W wyroku z 15 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 1681/21 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał wyraźnie, że organy egzekucyjne prawidłowo uznają zarzut zgłoszony w trybie art. 33 §1 pkt 2 u.p.e.a., dotyczący nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym za niedopuszczalny, bowiem organy te nie są uprawnione do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska wierzyciela (por. wyrok WSA w Szczecinie z 29 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 856/12). Innymi słowy organ egzekucyjny, jak już wskazano wcześniej nie bada ani merytorycznej trafności (zasadności) decyzji wymiarowej ani też wymagalności zobowiązania podatkowego w niej określonego;

- uwzględniając zasadę trwałości decyzji ostatecznych (na którą zwrócił uwagę również DIAS), o której mowa w art. 128 o.p. decyzje stanowiące podstawę określenia zobowiązań podatkowych (za lata 2007 i 2010) w niniejszym przypadku są ostateczne, a co za tym idzie podlegają wykonaniu. Ich zaś uchylenie lub zmiana, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Tym samym, nie mogą być one wzruszone także w postępowaniu dotyczącym orzeczenia odpowiedzialności spadkobiercy. Ponadto organ podatkowy ma prawo orzec (w jednej decyzji) o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców wyłącznie na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy (co miało miejsce w tej sprawie i dotyczyło właśnie zobowiązań za lata 2007 i 2010) oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji (art. 100 §1 o.p.). Jak wskazał też NSA w uchwale z 23 maja 2016 r., sygn. akt I FPS 6/15 decyzja z art. 100 §1-§2a o.p. nie kreuje zobowiązania podatkowego spadkobiercy ani też jego zobowiązania. Ponadto decyzja, o której mowa w art. 100 o.p. nie tworzy sama przez się obowiązków dla spadkobiercy ani też nie nadaje mu uprawnień. W rozstrzygnięciu podjętym w oparciu o art. 100 o.p. właściwy organ stwierdza jedynie, w jakiej wysokości istnieje odpowiedzialność za zaległości podatkowe. Nie tworzy natomiast nowego stanu prawnego, albowiem spadkobierca (w tej sprawie skarżąca) wstępuje do istniejącego stosunku zobowiązania podatkowego w miejsce zmarłego podatnika (w tym przypadku jej męża). W przypadku więc kiedy, zarówno decyzje wymiarowe za lata 2007 i 2010, jak i decyzja orzekająca o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców były poddane kontroli organu odwoławczego czy też w niektórych przypadkach również sądów administracyjnych i stały się ostateczne i prawomocne - wiążą one zarówno organy egzekucyjne, jak i sąd administracyjny, co wynika wprost z treści art. 170 p.p.s.a. Słusznie zatem podniósł organ odwoławczy, że zarzut dotyczący zakończonych postępowań wymiarowych odnoszących się do zmarłego męża strony, wskazujący na nieprawidłowości, które zdaniem skarżącej wystąpiły podczas prowadzonych kontroli i postępowań podatkowych za 2007 r. i 2010 r. i błędnego przyjęcia przez organy podatkowe, że zarówno strona, jak i jej mąż prowadzili niezarejestrowaną działalność gospodarczą – pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy;

- nieistnienie obowiązku w rozumieniu art. 33 §2 pkt 1 u.p.e.a., na którą powołuje się skarżąca i która stanowi podstawę zarzutu w przedmiotowej sprawie oznacza przede wszystkim sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał (np. z mocy prawa) albo nie wydano/nie wysłano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji bądź też decyzja taka została wydana/wysłana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie, bądź też gdy obowiązek podlegający egzekucji wygasł w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie (por. wyrok WSA w Gliwicach z 9 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 948/23). Zobowiązana, podnosząc zatem zarzut nieistnienia obowiązku, w oparciu o art. 33 §2 pkt 1 u.p.e.a. powinna przedstawić stosowne dowody potwierdzające taki stan rzeczy (co w tej sprawie nie miało jednakże miejsca). Twierdzenia zatem skarżącej o nieistnieniu obowiązku były gołosłowne i niczym niepotwierdzone. A jak zauważył NSA w wyroku z 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1499/22: "Jeśli chodzi o rozpoznanie zarzutu nieistnienia obowiązku, zobowiązany podnosząc go (art. 33 §2 pkt 1 u.p.e.a.) powinien przedstawić dowody potwierdzające, że obowiązek nie istnieje." (też wyrok NSA z 13 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1222/22).

Wobec powyższego trudno uznać za zasadne domaganie się przez stronę (w ramach postępowania egzekucyjnego) ponownej merytorycznej oceny prawidłowości decyzji określających zobowiązanie męża strony w podatku PIT za 2007 r. i 2010 r., które stanowiły już przedmiot zainteresowania (były rozpatrzone) przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie (odnośnie zobowiązania podatkowego za 2007 r.), Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oraz Naczelny Sąd Administracyjny (odnośnie zobowiązania podatkowego za 2007 r.). Słusznie organy egzekucyjne nie rozpatrywały zatem merytorycznie zarzutu nieistnienia obowiązku podatkowego w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie trzech tytułów wykonawczych z 27 lutego 2023 r., tylko uznały (w ramach tego postępowania) o jego niedopuszczalności, zgodnie z art. 34 §2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. To zaś powoduje, że zarówno zarzut strony sformułowany w skardze, jak i wniosek o umorzenie egzekucji w stosunku do skarżącej prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych z 27 lutego 2023 r. - były, w ocenie sądu nieuzasadnione.

Sąd, nie będąc jednocześnie związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się również innych błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy oraz w świetle poczynionych wyżej rozważań należało stwierdzić, że zarówno zarzut strony sformułowany szczegółowo w skardze jak i wniosek o umorzenie egzekucji prowadzonej na podstawie trzech tytułów wykonawczych z 27 lutego 2023 r. - okazały się niezasadne. W konsekwencji podlegała ona oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.