Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1182/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia del. NSA Jacek Surmacz Protokolant Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 13 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 maja 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 374/20 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 12 lutego 2020 r. nr 2001-IOA.4105.82.2019 w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 13 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 374/20 oddalił skargę G.-T. J.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 12 lutego 2020 r. nr 2001-IOA.4105.82.2019 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z naruszeniem warunków zwolnienia od akcyzy wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył J. G., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 33 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 864 ze zm., dalej: u.p.a.) poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, a tym samym błędne uznanie, iż podatnik naruszył warunki, o których mowa w ust. 5 ww. przepisu, co doprowadziło do uznania za prawidłową decyzję organu podatkowego, na mocy której określono kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu przedmiotowego towaru, kiedy w rzeczywistości nie można zastosować art. 33 ust. 6 wobec skarżącego, gdyż podlega on zwolnieniu od akcyzy nabycia wewnatrzwspólnotowego paliw silnikowych przeznaczonych do użycia podczas transportu i przywożonych w standardowych zbiornikach;

2. art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 1b, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, art. 33 ust. 6, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6, art. 212 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne zastosowanie, a tym samym utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję – bezpodstawnie obciążając podatnika podatkiem akcyzowym z tytułu importu towaru, co do którego podatek akcyzowy został już opłacony, przez co doszło do sytuacji podwójnego opodatkowania nabycia wewnatrzwspólnotowego wyrobów energetycznych.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 124 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: o.p.) poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz brak wnikliwej analizy sprawy, co doprowadziło do:

a) zaniechania ustalenia przez organ z jaką ilością paliwa w zbiorniku poszczególne ciągniki siodłowe wyjeżdżają "w trasę" oraz czy paliwo to zostało zużyte, czy też pozostawało w zbiorniku do daty powrotu pojazdu na teren Rzeczypospolitej Polskiej, zaś

- kierując się najdalej idącą ostrożnością procesową należy wskazać, iż nawet gdyby doszło do sytuacji, iż część paliwa zatankowanego na terenie innego państwa nie zostało zużyte, to olej napędowy zatankowany na terenie RP uległby zmieszaniu z tym zatankowanym podczas realizacji frachtu, co uniemożliwia ustalenie czy to właśnie paliwo zatankowane poza granicami Polski pozostało w przedmiotowym zbiorniku,

b) błędnego uznania, iż podatnik nie spełnia warunków określonych w art. 33 ust. 1-5 u.p.a., przez co nie może zostać zwolniony od akcyzy w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych przeznaczonych do użycia podczas transportu i przywożonych w standardowych zbiornikach, kiedy w rzeczywistości wszelkie dowody zebrane w sprawie - w szczególności dokumenty dobrowolnie złożone przez samego podatnika, zeznania przesłuchanych świadków w osobach pracowników, jak i funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, a także wyniki czynności sprawdzających prowadzonych na terenie przedsiębiorstwa G.-T. Sp. z o.o., m.in. protokół oględzin, wskazują na to, iż paliwo:

- było wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, którym zostało przywiezione,

- nie zostało usunięte z tego środka transportu, a jedynie zlane do zbiornika zastępczego w celu sprawdzenia ilości zużytego paliwa podczas trasy,

- nie zostało odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia,

w związku z czym podatnik podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przywiezionego podczas transportu w standardowym zbiorniku pojazdu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40).

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Przypomnieć w tym miejscu należy, że to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.).

Podobnie zresztą przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1047/12, LEX nr 1487688 oraz wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, LEX nr 1218337).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie zaistniała.

Postawione przez skarżącego kasacyjnie zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.

W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

Odnosząc się zatem do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów o postępowaniu, a konkretnie przepisów Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że zarzutem tym skarżący kasacyjnie kwestionuje de facto ustalenia faktyczne, a mianowicie dotyczące ustalenia, jaka ilość paliwa znajdowała się w zbiorniku przed opuszczeniem przez pojazd kraju, czy paliwo do zostało zużyte czy pozostało w zbiorniku. W konsekwencji kwestionuje ustalenia dotyczące tego, jakie paliwo znajdowało się w zbiorniku po powrocie do kraju, wskazując przy tym na zmieszanie paliwa poprzez dotankowywanie. Twierdzi również, że wszelkie dowody zebrane w sprawie wskazują na to, że paliwo to było wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, którym zostało przewiezione, nie zostało usunięte z tego środka transportu, a jedynie zlane do zbiornika zastępczego w celu sprawdzenia ilości zużytego paliwa podczas trasy, że nie zostało ono odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

Z powołanego zarzutu wynika zatem w sposób niewątpliwy, że skarżący kasacyjnie kwestionuje ustalenia organów co do zlania ze środka transportowego spornego paliwa i w konsekwencji zaistnienia stanu jego przechowywania. Z zarzutem tym, w ocenie NSA, zgodzić się nie można.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że z ustalonego przez organy i zaakceptowanego przez WSA stanu faktycznego sprawy wynika, że funkcjonariusze Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku stwierdzili, że w dniu 24 września 2016 r. nastąpiło usunięcie 1.270 l oleju napędowego ze zbiornika pojazdu o nr rej. [...] należącego do firmy skarżącego. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że przedmiotowy pojazd w dniach od 29 sierpnia do 22 września 2016 r. przebywał w trasie na terenie Unii Europejskiej. Ciągnik wraz z naczepą kierowany przez kierowcę wyjechał z Suwałk (stan licznika 354.116 km) i po wykonaniu szeregu przewozów ładunków na terenie Unii Europejskiej powrócił do Suwałk na bazę firmy (stan licznika 364.113 km). Na terenie Belgii kierowca w dniu 15 września 2016 r. zatankował do pojazdu 691 litrów oraz na terenie Polski w dniu 20 września 2016r. 211 litrów paliwa. Po wykonaniu wskazanego przewozu, zgodnie z zasadami obowiązującymi w firmie, kierowca w dniu 22 września 2016 r. na terenie bazy dotankował samochód do pełna w ilości łącznie 833 I oleju napędowego. Następnie, w dniu 24 września 2016 r. przed wyjazdem pojazdu do Rosji, zlano z pojazdu 1270 litrów oleju napędowego do podziemnego zbiornika znajdującego się na bazie firmy w Suwałkach. Po dokonaniu stosownych wyliczeń wynika, że 226 l oleju napędowego zostało usunięte za zbiornika pojazdu w dniu 24.09.2016 r., które to paliwo pochodziło z nabycia wewnątrzwspólnotowego. Ponadto z przesłuchania świadka [...] wynika, że w firmie była przyjęta zasada, zgodnie z którą wracający z kursu na bazę kierowcy na terenie zakładu dotankowują pojazdy do pełna.

Powyższe potwierdza nawet autor skargi kasacyjnej w zarzucie procesowym wskazując, że paliwo zostało "zlane do zbiornika zastępczego w celu sprawdzenia ilości zużytego paliwa podczas trasy". Za oczywiście nieprawdziwą należy uznać wskazywaną przyczynę zlania paliwa. Gdyby skarżącemu kasacyjnie faktycznie chodziło o ustalenie ilości zużytego paliwa wystarczyłoby zatankować zbiornik do pełna i dokonać kilku prostych działań matematycznych. Usunięcie ze zbiornika oleju napędowego nie mogło mieć związku z ustalaniem ilości paliwa.

W ocenie NSA, ustalony przez organy i zaakceptowany przez Sąd I instancji stan faktyczny należało uznać za prawidłowy.

Skarżący kasacyjnie nie podważył tego stanu faktycznego. Jego argumentacja jest ogólnikowa. Nie kwestionuje w sposób konkretny ustalonego stanu faktycznego. Sam przyznaje, że do zlania paliwa ze zbiornika samochodowego doszło. Motywy zlania tego paliwa nawiązujące do ustalenia zużycia paliwa podczas jazdy pojazdu są nieprzekonujące. Jak wyżej już zauważono, za oczywiste należy uznać, że ustalenie ilości zużytego paliwa można dokonać poprzez dolanie paliwa do pełna i dokonanie kilku prostych działań matematycznych. Nie trzeba do tego ustalenia zlewać paliwa ze zbiornika pojazdu. Takie działanie byłoby kompletnie nieekonomiczne i nieracjonalne. Żaden racjonalnie prowadzący działalność gospodarczą przedsiębiorca, a nawet nieprofesjonalny kierowca nie zlewałby paliwa ze zbiornika samochodu w celu obliczenia ilości zużytego paliwa podczas przebytej trasy.

Tym samym postawiony zarzut procesowy należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Odnosząc się do pierwszego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 33 ust. 6 w zw. z art. 33 ust. 5 u.p.a. poprzez ich błędne zastosowanie, stwierdzić przede wszystkim należy, że w sytuacji niepodważenia stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, poprzez brak prawidłowo sformułowanych, czy też nieskutecznych zarzutów procesowych (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną jest związany ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez Sąd I instancji i nie ma podstaw do ich kwestionowania (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2019 r., sygn. akt I GSK 287/17, LEX nr 2754933).

W konsekwencji powyższego, a mianowicie niepodważenia stanu faktycznego, należy przyjąć, że skarżący kasacyjnie naruszył warunki zwolnienia, co powinno skutkować zastosowaniem powołanego w zarzucie art. 33 ust. 6 w zw. z ust. 5 u.p.a. Doszło bowiem do zlania paliwa ze zbiornika w pojeździe i przemieszczenia tego paliwa do podziemnego zbiornika, co wiąże się w sposób jednoznaczny z posiadaniem tego paliwa przez podatnika poza zbiornikiem pojazdu, w którym paliwo wjechało na terytorium kraju.

Słusznie Sąd I instancji wskazał, że powyższe okoliczności w sposób bezsporny potwierdzają, iż podatnik naruszył warunki zwolnienia od akcyzy paliwa silnikowego zakupionego w innym państwie członkowskim i przemieszczonego na teren kraju w zbiorniku samochodu.

Zasadnie też WSA zauważył, iż rację ma organ wykazując, że działanie skarżącego w sposób bezsporny naruszyło drugi z warunków zwolnienia określonych w art. 33 ust. 5 u.p.a. Skarżący usunął paliwo ze środka transportu i zmagazynował je w podziemnym zbiorniku, a czynność ta nie była uzasadniona naprawą środka transportu, lecz działaniem biznesowym związanym z gospodarką paliwami prowadzoną przez skarżącego (używanie tańszego paliwa zza granicy).

Tym samym postawiony zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego bezpodstawne zastosowanie należało uznać za nieusprawiedliwiony.

W zakresie drugiego zarzutu skargi kasacyjnej odnoszącego się do naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 1 b, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, art. 33 ust. 6, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6 i art. 212 ust. 1 u.p.a., poprzez ich błędne zastosowanie polegające – ogólnie rzecz ujmując – na tym, iż podatek akcyzowy został już opłacony, przez co doszło do sytuacji podwójnego opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów energetycznych, stwierdzić należy, że zarzut ten także nie jest usprawiedliwiony.

Oczywiście wstępnie zauważyć należy, jak w przypadku pierwszego z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędne zastosowanie, że niepodważenie stanu faktycznego ustalonego przez organy i zaakceptowanego przez Sąd I instancji skutkuje tym, iż Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę kasacyjną, jest związany ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez Sąd I instancji i nie ma podstaw do ich kwestionowania. Tym samym już z tego powodu postawiony zarzut kasacyjny należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Odnosząc się jednak, mimo powyższego, do podniesionego zagadnienia podwójnego opodatkowania zauważyć przede wszystkim należy, że podstawową zasadą podatku akcyzowego jest opodatkowanie wyrobów akcyzowych na etapie przeznaczenia wyrobów akcyzowych do konsumpcji. Oznacza to, że zatankowane paliwo do zbiorników pojazdów silnikowych oraz statków powietrznych i jednostek pływających w innym państwie członkowskim, co do zasady, będzie już opodatkowane podatkiem akcyzowym. Dlatego też w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania akcyzą paliw silnikowych w art. 24 dyrektywy energetycznej zawarty został zakaz opodatkowania akcyzą takiego paliwa w wypadku przywozu (przemieszczenia) go na terytorium kraju.

W myśl bowiem art. 24 ust. 1 dyrektywy energetycznej produkty energetyczne przekazane do zużycia w Państwie Członkowskim, znajdujące się w standardowych zbiornikach użytkowych pojazdów silnikowych i przeznaczone do wykorzystania jako paliwo przez te same pojazdy, jak również w specjalnych kontenerach, i przeznaczone do wykorzystania w trakcie transportu dla funkcjonowania systemów w jakie wyposażone są te kontenery, nie podlegają opodatkowaniu w żadnym innym Państwie Członkowskim. Zgodnie zaś z ust. 2 powołanego artykułu dla celów niniejszego artykułu: "zbiorniki standardowe" oznaczają zbiorniki trwale zamontowane przez wytwórcę we wszystkich pojazdach silnikowych tego samego rodzaju jak dany pojazd i których trwałe zamontowanie umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa, zarówno w celu napędu, jak i w odpowiednim przypadku, funkcjonowania systemów chłodniczych lub innych systemów, podczas transportu. Zbiorniki gazu zamontowane w pojazdach silnikowych zaprojektowanych dla bezpośredniego wykorzystania gazu jako paliwa oraz zbiorniki zamontowane w innych systemach, w jakie pojazd ten może być wyposażony, są również uważane za zbiorniki standardowe.

Zasada ta będzie miała zatem zastosowanie pod warunkiem, że paliwo znajduje się w zbiorniku pojazdu i będzie wykorzystywane do napędu tego pojazdu lub jako paliwo potrzebne do prawidłowego funkcjonowania kontenera technicznego.

Wyłączenie jurysdykcji podatkowej państw innych niż państwa dopuszczenia do konsumpcji ma miejsce tylko wówczas, gdy paliwo znajduje się w zbiorniku pojazdu i będzie wykorzystywane do napędu tego pojazdu (por. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, w: K. Lasiński-Sulecki (red.), Z. Liptak, I. Mirek, W. Morawski, G. Musolf, T. Oczkowski, A. Orłowska, P. Pietrasz, W. Pławiak, P. Stanisławiszyn, Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, LEX, Wolters Kluwer SA, 2014, s. 811).

Powołany przepis dyrektywy energetycznej został implementowany przez prawodawcę krajowego do systemu podatku akcyzowego w art. 33 u.p.a. Zgodnie z art. 33 ust. 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe paliw silnikowych przeznaczonych do użycia podczas transportu i przywożonych w standardowych zbiornikach: użytkowych pojazdów silnikowych (pkt 1); zamontowanych w pojemnikach specjalnego przeznaczenia (pkt 2); statków powietrznych lub jednostek pływających (pkt 3). W myśl ust. 5 zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie, pod warunkiem że paliwa silnikowe: są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione (pkt 1); nie zostaną usunięte z tego środka transportu ani nie będą magazynowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy (pkt 2); nie zostaną odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia (pkt 3). W ust. 6 ustawodawca postanowił zaś, że w przypadku naruszenia warunków, o których mowa w ust. 5, wysokość akcyzy określa się według stanu z dnia naruszenia tych warunków, a jeżeli tego dnia nie da się ustalić – z dnia stwierdzenia ich naruszenia.

W konsekwencji przywołanych regulacji stwierdzić należy, że jedynie paliwo silnikowe przemieszczane w zbiornikach, o których mowa w art. 33 ust. 1 u.p.a. może korzystać ze zwolnienia z akcyzy, co istotne, to paliwo może być wykorzystywane tylko w tym środku transportowym, w którym paliwo to zostało przywiezione. Jedynym przypadkiem nienaruszającym zwolnienia od akcyzy jest usunięcie paliwa z danego środka transportowego w przypadku jego naprawy. Usunięcie paliwa ze zbiornika z innej przyczyny, np. w celu ustalenia ilości zużytego paliwa podczas transportu towarów, skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego. Nie ma też znaczenia czy paliwo to zostanie wydane innej osobie odpłatnie czy też bez jakiegokolwiek ekwiwalentu, czy też nawet przepompowane do innego środka transportu. Zawsze w takim przypadku powstanie obowiązek uregulowania podatku akcyzowego.

Zatem usunięcie na terenie kraju ze zbiornika paliwa nabytego w innym państwie członkowskim ze względu na niedotrzymanie warunku zwolnienia z podatku akcyzowego będzie skutkowało obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego. Nie ma w tym przypadku znaczenia opodatkowanie tego wyrobu akcyzowego podatkiem akcyzowym na terenie innego państwa członkowskiego, na terenie państwa, w którym doszło do jego nabycia. Opodatkowanie paliwa w państwie członkowskim, w którym doszło do usunięcia paliwa ze zbiornika trwałe zamontowanego w pojeździe, powiązane jest z podstawową zasadą opodatkowania wyrobów akcyzowych – opodatkowania ich na etapie przeznaczenia do konsumpcji. W państwie członkowskim usunięcia paliwa ze zbiornika dochodzi bowiem do konsumpcji wyrobu akcyzowego. Jest to sankcja o charakterze podatkowym za usunięcie wbrew przepisom unijnym (art. 24 dyrektywy energetycznej), także krajowym (art. 33 ust. 6 u.p.a.) paliwa ze zbiornika trwale zamontowanego w pojeździe. Podkreślenia wymaga to, że to opodatkowanie paliwa w państwie członkowskim usunięcia wyrobu akcyzowego ze zbiornika wynika wprost z przepisów dyrektywy energetycznej. Nie ma w tym przypadku również żadnego znaczenia czy akcyza zapłacona w państwie członkowskim nabycia paliwa będzie zwrócona. Nie można w tych okolicznościach skutecznie mówić o naruszeniu zasady podwójnego opodatkowania akcyzą.

Tym samym, jak wyżej to już zauważono, postawiony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędne zastosowanie należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 1 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).