Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 355/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/ZUS
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 31zq ust. 8
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2023 r. sprawy ze skargi R. A. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 25 lutego 2021 r. nr 100000/71/52812/2021/RDZ-86-ODW w przedmiocie zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek za okres od 1 do 30 listopada 2020 r. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G. z dnia 28 stycznia 2021 r. nr 100000/71/13845/2021/RDZ-B6.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 25 lutego 2021 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych (dalej: "ZUS") działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256, ze zm.) zwanej dalej "k.p.a." oraz art. 31zq ust. 8 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych zasadach rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020, poz. 374, ze zm.), zwanej dalej "ustawą o COVID" utrzymał w mocy decyzję ZUS z dnia 28 stycznia 2021 r. odmawiającą R. A. (dalej: "Skarżący") prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, za listopad 2020 r.

Skarżący zwrócił się do ZUS o przyznanie prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek za listopad 2020 r., wskazując, że prowadzi działalność gospodarczą oznaczoną kodem PKD 93.21.Z.

Decyzją z 28 stycznia 2021 r. ZUS odmówił wnioskodawcy prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu ww. składek, wskazując, że jednym z warunków, które musiał spełnić, aby skorzystać ze zwolnienia z opłacania składek było, aby przychód z przeważającej działalności prowadzanej według PKD na dzień 30 września 2020 r. uzyskany w listopadzie 2020 r. był niższy o co najmniej 40% w porównaniu do przychodu uzyskanego z tej samej działalności w listopadzie 2019 r. Podany we wniosku PKD 93.21.Z nie został potwierdzony w otrzymanym z GUS wykazie według stanu na dzień 30 listopada 2020 r. lub na 31 października 2020 r. tzn., że strona w listopadzie 2020 r. nie wykonywała działalności z kodem 93.21.Z. Zgodnie z danymi znajdującymi się w bazie GUS oraz CEIDG w dniu 26 października 2020 r. dokonano zmiany w zakresie rodzaju przeważającej działalności z kodu PKD 93.21.Z na 90.01.Z. W związku z powyższym wystąpił brak możliwości stwierdzenia spadku przychodu pomiędzy listopadem 2020 r. a listopadem 2019 r. z tej samej działalności oraz spełnienia jednego z warunków otrzymania zwolnienia ze składek.

We wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy Skarżący wyjaśnił, że zmiana kodu przeważającej działalności była tylko zmianą kosmetyczną, która nie wpłynęła w żaden sposób na zmianę uzyskanych przychodów. Aktualny kod jest kodem przeważającym od samego początku działalności tj. od 10 maja 2019 r. Działalność cały czas jest niezmienna i przychód z 2019 r. jak i przychód z 2020 r. jest z tej samej działalności.

Decyzją z 25 lutego 2021 r. ZUS utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji, podzielając zaprezentowaną argumentację.

Wskutek rozpoznania wniesionej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA") wyrokiem z dnia 28 września 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 510/21 uchylił decyzje organów obu instancji.

Wskazując na treść art. 31zo ust. 10 ustawy o COVID, WSA stwierdził, że zwolnieniem z opłacania składek ubezpieczeniowych objęci zostali płatnicy składek prowadzący wskazane w nim rodzaje działalności według stanu na dzień 30 września 2020 r. Istotne zatem jest ustalenie, jaką przedsiębiorca faktycznie prowadził w tym dniu działalność, bowiem w myśl art. 31zo ust. 11 ustawy o COVID, oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 10, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 września 2020 r.

W sprawie nie było kwestionowane, że na dzień 30 września 2020 r. Skarżący prowadził przeważającą działalność gospodarczą oznaczoną kodem PKD 93.21.Z. Płatnik prowadzący przeważającą działalność gospodarczą oznaczony takim kodem PKD był uprawniony do otrzymania pomocy w postaci zwolnienia składek za okres od dnia 1 listopada 2020 r. do dnia 30 listopada 2020 r. Dokonana zmiana danych prowadzonej działalności PKD na kod 90.01.Z również uprawniała do zwolnienia

z opłacania składek za listopad 2020 r. Organ stwierdził jednak brak możliwości stwierdzenia spadku przychodów z tego samego rodzaju/kodu działalności pomiędzy listopadem 2019 r. a listopadem 2020 r.

W ocenie WSA organ wydając decyzję odmawiającą prawa do zwolnienia ze składek niewłaściwie zinterpretował art. 31zo ust. 10 i w istocie dokonał jego nadinterpretacji, w dodatku na niekorzyść strony. Analizowany przepis nie kreuje warunku, aby przychód uzyskany w listopadzie 2019 r. był również przychodem z "tej samej", tj. kwalifikowanej odpowiednim PKD działalności. Przepis art. 31zo ust. 10 ustawy o COVID stanowi o tym, że przychód uzyskany w listopadzie z tej działalności ma być niższy od przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r. W końcowej części tego przepisu ustawodawca nie powtórzył zwrotu "z tej działalności", zatem literalna wykładnia przepisu art. 31zo ust. 10 ustawy o COVID prowadzi do wniosku, że przychód z kwalifikowanej działalności jest przyrównywany do przychodu z działalności w 2019 r. Okoliczność zatem, czy w listopadzie 2019 r. płatnik składek prowadził kwalifikującą go do zwolnienia od składek działalność pozostaje bez znaczenia i jest nadmiernym warunkiem stawianym przez organ, niedającym się wyinterpretować z analizowanego przepisu. Gdyby intencją ustawodawcy było przyrównanie przychodu z działalności kwalifikowanej do przychodu z tego rodzaju działalności w analogicznym okresie roku poprzedzającego, to w końcowej części użyłby zapewne sformułowania "tej działalności", a skoro tego nie uczynił, to nie sposób jest domniemywać, jak wywiódł to organ, istnienia kolejnego warunku przyznania zwolnienia od opłacania składek. Inaczej rzecz ujmując, jeżeli ustawodawca wymaga, aby płatnik składek prowadził na dzień 30 września 2020 r. określony rodzaj działalności i ten wymóg, zgodnie z art. 31zo ust. 11 ustawy o COVID, weryfikuje się w oparciu o dane z rejestru REGON, a nie ustanawia takiego obowiązku na inny dzień, to nie można od wnioskodawców wymagać spełnienia dodatkowych, pozaustawowych kryteriów, a do tego w istocie prowadzi interpretacja organu.

Zdaniem Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie przedstawiono toku rozumowania, który doprowadził organ do konkluzji, że warunkiem zwolnienia jest to, aby w listopadzie 2019 r. strona wykonywała przeważającą działalność gospodarczą oznaczoną tym samym kodem PKD, co działalność prowadzona w listopadzie 2020 r., tzn. aby w listopadzie 2019 r. i listopadzie 2020 r. przeważająca działalność była oznaczona tym samym kodem.

W rozpoznawanej sprawie nie jest kwestionowane, że na dzień 30 września 2020 r. skarżący prowadził przeważającą działalność gospodarczą oznaczoną kodem PKD 93.21.Z Płatnik prowadzący przeważającą działalność gospodarczą oznaczony takim kodem PKD był uprawniony do otrzymania pomocy w postaci zwolnienia składek za okres od dnia 1 listopada 2020 r. do dnia 30 listopada 2020 r. na podstawie art. 31zo ust. 10 ustawy o COVID. Z powołanego przepisu nie wynika w sposób jednoznaczny, aby warunkiem przyznania zwolnienia było również to, by w listopadzie 2019 r. w rejestrze był wpisany ten sam rodzaj przeważającej działalności, co w listopadzie 2020 r. Skoro ustawodawca wymaga, aby płatnik składek prowadził na dzień 30 września 2020 r. określony rodzaj działalności i ten wymóg, zgodnie z art. 31zo ust. 11 ustawy o COVID, weryfikuje się w oparciu o dane z rejestru REGON, a nie ustanawia takiego obowiązku na inny dzień, to nie można od wnioskodawców wymagać spełnienia dodatkowych, pozaustawowych kryteriów.

Od powyższego wyroku pełnomocnik organu wywiódł skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") wyrokiem z dnia 15 lutego 2023 r., sygn. akt I GSK 1810/21 orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku.

W uzasadnieniu NSA stwierdził, że skarżący kasacyjnie ZUS wskazuje, że WSA naruszył art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19, poprzez błędną wykładnię. Organ wskazał, że w jego ocenie przepis ten kreuje warunek, aby przychód uzyskany w listopadzie 2019 r. był również przychodem z "tej samej", tj. kwalifikowanej odpowiednim PKD, działalności ubezpieczonego, a zatem porównanie dochodów winno być dokonane w zakresie wskazanej w przepisie branży, a nie jakiejkolwiek działalności, jak uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Zgodnie z art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19 na wniosek płatnika składek prowadzącego, na dzień 30 września 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami 47.71.Z, 47.72.Z, 47.81.Z, 47.82.Z, 47.89.Z, 49.32.Z, 49.39.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z, zwalnia się z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, za okres od dnia 1 listopada 2020 r. do dnia 30 listopada 2020 r. wykazanych w deklaracji rozliczeniowej złożonej za ten miesiąc, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek do dnia 30 czerwca 2020 r. i przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w listopadzie 2020 r. był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r.

Mając na uwadze treść tego przepisu, NSA wskazuje na potrzebę wzięcia pod uwagę – na co trafnie wskazuje ZUS – celu ustawodawcy jaki przyświecał ustanowieniu ww. przepisu, a mianowicie wsparcie finansowe branż, które najbardziej ucierpiały z powodu ograniczeń wywołanych przez COVID-19. Zauważyć należy, że "pomocą COVID" nie zostali objęci wszyscy przedsiębiorcy, a tylko ci, których PKD przeważającej działalności został enumeratywnie wymieniony. Zgodnie z art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19 przedsiębiorcę "zwalnia się z obowiązku opłacania należnych składek (...) jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek do dnia 30 czerwca 2020 r. i przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w listopadzie 2020 r. był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r. W opinii NSA, błędna jest wykładnia WSA jakoby racjonalnie działający prawodawca miał kilkukrotnie w jednym zdaniu powtarzać te same określenia, dla określonego rozumienia przepisów. Zacytowany przepis nie budzi wątpliwości w świetle celów regulacji COVID, że porównanie przychodów winno być dokonane w zakresie rodzaju przeważającej działalności wskazanej w tym przepisie. Pamiętać należy ze prawo do zwolnienia z obowiązku opłacenia składki jest ulgą. Nie można jej zatem interpretować rozszerzająco. Wykładnia przepisu dokonana przez WSA powoduje wytworzenie się sytuacji powodującej, że z przepisów ustanowionych dla określonej grupy przedsiębiorców będą mogli skorzystać również przedsiębiorcy, dla których ustawodawca nie przewidział zwolnienia z opłacania składek. Skoro bowiem celem zaprojektowanego systemu pomocy było i jest udzielanie pomocy przedsiębiorcom z branż najbardziej poszkodowanych, to nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że krąg tych podmiotów ulega rozszerzeniu o przedsiębiorców, którzy w roku porównywalnym wykonywali działalność z jakimkolwiek kodem PKD. W zamyśle prawodawcy, to właśnie przedsiębiorcy z określonych branż najbardziej ucierpieli w związku z ograniczeniami wywołanymi przez COVID, a zatem to przychody z tych właśnie określonych działalności mogą być porównane jako wykazujące spadek minimum o 40% w porównaniu z przychodami z tych działalności sprzed pandemii i wywołanych tym stanem ograniczeń.

Podsumowując, NSA stwierdza, że wykładnia językowa i posłużenie się przez ustawę sformułowaniem "z tej działalności" wskazuje na wyłączną interpretację działalności ściśle sklasyfikowanej w ramach jednego kodu działalności przeważającej prowadzonej przez płatnika. Ponowne posłużenie się przez racjonalnego ustawodawcę sformułowaniem "z tej działalności", a więc ściśle sklasyfikowanej według ujawnienia kodu PKD na dzień 30 września 2020 r. zgodnie z art. 31zo ust. 11 ustawy COVID należy uznać za zbędne.

NSA zwrócił przy tym uwagę, że organ nie może przyjmować bezkrytycznie danych zawartych w rejestrze REGON, a w sytuacji rozbieżności pomiędzy wpisem w rejestrze REGON, a faktycznie wykonywaną działalnością, pierwszeństwo należy przyznać rzeczywiście wykonywanej działalności wnioskodawcy. Bowiem rozwiązanie przyjęte w art. 31zo ust. 10 i 11 ustawy COVID-19, polegające na odesłaniu do danych zawartych w rejestrze REGON wskazuje jedynie na środek dowodowy, za pomocą, którego organ w pierwszej kolejności winien dokonywać ustalenia rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności. Jeśli w sprawie nie zachodzą wątpliwości, że taka działalność jest prowadzona, to organ nie ma potrzeby weryfikować stanu faktycznego w oparciu o inne dowody. Jeśli jednak stan faktyczny objęty wpisem w rejestrze REGON jest wątpliwy (w szczególności, gdy strona go kwestionuje, a tym, gdy bardziej wykazuje to innymi dowodami), to organ ma obowiązek przeprowadzić ustalenia dotyczące stanu rzeczywistego przy pomocy innych środków dowodowych, które są do takich ustaleń konieczne, stosując przy tym przepisy K.p.a., w tym art. 75 § 1 stanowiący, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że zarówno w okresie, którego dotyczył wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacania składek, jak i w okresie porównawczym skarżący prowadził działalność oznaczoną różnymi kodami PKD, lecz uprawniającymi do skorzystania ze zwolnienia. W opinii NSA, okoliczności tej nie rozważył Sąd pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

Wskazać w tym miejscu należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem oceny sądów administracyjnych obu instancji.

Punktem wyjścia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji jest prawomocny wyrok NSA z dnia 15 lutego 2023 r., sygn. akt I GSK 1810/21, którym uchylono wyrok WSA z dnia 28 września 2021 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 510/21.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa materialnego i procesowego. Z powyższego przepisu wynika wprost, że ilekroć dana sprawa jest przedmiotem rozpoznania przez sąd lub organ, jest on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną istotnej zmianie przepisy.

W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu cyt. wyżej przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem – lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej ("Komentarz – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi", J.P. Tarno, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004 r., s. 219-225).

Uchylenie zaskarżonego wyroku przez NSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez WSA. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku NSA. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem ponowna ocena legalności zaskarżonego aktu prowadzi do wniosku, że decyzja z dnia 25 lutego 2021 r. została wydana z naruszeniem prawa.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19 na wniosek płatnika składek prowadzącego, na dzień 30 września 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami 47.71.Z, 47.72.Z, 47.81.Z, 47.82.Z, 47.89.Z, 49.32.Z, 49.39.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z, zwalnia się z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, za okres od dnia 1 listopada 2020 r. do dnia 30 listopada 2020 r. wykazanych w deklaracji rozliczeniowej złożonej za ten miesiąc, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek do dnia 30 czerwca 2020 r. i przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w listopadzie 2020 r. był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r.

Powtarzając za NSA, Sąd obecnie rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza, że celem ustawodawcy, jaki przyświecał ustanowieniu ww. przepisu, było wsparcie finansowe branż, które najbardziej ucierpiały z powodu ograniczeń wywołanych przez COVID-19. Zauważyć należy, że "pomocą COVID" nie zostali objęci wszyscy przedsiębiorcy, a tylko ci, których PKD przeważającej działalności został enumeratywnie wymieniony. Zgodnie z art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19 przedsiębiorcę "zwalnia się z obowiązku opłacania należnych składek (...) jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek do dnia 30 czerwca 2020 r. i przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w listopadzie 2020 r. był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r. Zacytowany przepis nie budzi wątpliwości w świetle celów regulacji COVID, że porównanie przychodów winno być dokonane w zakresie rodzaju przeważającej działalności wskazanej w tym przepisie. Prawo do zwolnienia z obowiązku opłacenia składki jest ulgą. Nie można jej zatem interpretować rozszerzająco. Skoro celem zaprojektowanego systemu pomocy było udzielanie pomocy przedsiębiorcom z branż najbardziej poszkodowanych, to nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że krąg tych podmiotów ulega rozszerzeniu o przedsiębiorców, którzy w roku porównywalnym wykonywali działalność z jakimkolwiek kodem PKD. W zamyśle prawodawcy, to właśnie przedsiębiorcy z określonych branż najbardziej ucierpieli w związku z ograniczeniami wywołanymi przez COVID, a zatem to przychody z tych właśnie określonych działalności mogą być porównane jako wykazujące spadek minimum o 40% w porównaniu z przychodami z tych działalności sprzed pandemii i wywołanych tym stanem ograniczeń.

Z ustalonego stanu faktycznego sprawy bezsprzecznie wynika, że zarówno w okresie, którego dotyczył wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacania składek, jak i w okresie porównawczym Skarżący prowadził działalność oznaczoną różnymi kodami PKD (90.01.Z i 93.21.Z), co umknęło uwadze orzekającego w sprawie ZUS. Podkreślenia wymaga, że oba kody uprawniały do skorzystania ze zwolnienia, bowiem wymienione zostały w przepisie art. 31zo ust. 10 ustawy o COVID.

Organ nie może przyjmować bezkrytycznie danych zawartych w rejestrze REGON, a w sytuacji rozbieżności pomiędzy wpisem w rejestrze REGON, a faktycznie wykonywaną działalnością, pierwszeństwo należy przyznać rzeczywiście wykonywanej działalności wnioskodawcy. Bowiem rozwiązanie przyjęte w art. 31zo ust. 10 i 11 ustawy COVID-19, polegające na odesłaniu do danych zawartych w rejestrze REGON wskazuje jedynie na środek dowodowy, za pomocą, którego organ w pierwszej kolejności winien dokonywać ustalenia rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności. Jeśli w sprawie nie zachodzą wątpliwości, że taka działalność jest prowadzona, to organ nie ma potrzeby weryfikować stanu faktycznego w oparciu o inne dowody. Jeśli jednak stan faktyczny objęty wpisem w rejestrze REGON jest wątpliwy (w szczególności, gdy strona go kwestionuje, a tym, gdy bardziej wykazuje to innymi dowodami), to organ ma obowiązek przeprowadzić ustalenia dotyczące stanu rzeczywistego przy pomocy innych środków dowodowych, które są do takich ustaleń konieczne, stosując przy tym przepisy K.p.a., w tym art. 75 § 1 stanowiący, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Podkreślić należy, że z bazy danych GUS oraz CEIDG wynika, że w dniu 26 października 2020 r. Skarżący dokonał zmiany w zakresie rodzaju przeważającej działalności z kodu PKD 93.21.Z na 90.01.Z. Jednakże ZUS całkowicie pominął podnoszoną przez Skarżącego okoliczność dotyczącą twierdzenia, że zmiana kodu przeważającej działalności była tylko zmianą kosmetyczną, która nie wpłynęła w żaden sposób na zmianę uzyskanych przychodów. Aktualny kod, zdaniem Skarżącego, jest kodem przeważającym od samego początku działalności tj. od 10 maja 2019 r. Działalność cały czas jest niezmienna i przychód z 2019 r. jak i przychód z 2020 r. jest z tej samej działalności.

W związku z powyższym ZUS winien zatem ustalić w oparciu o prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy, w tym dowody zaoferowane przez stronę, czy istotnie w listopadzie 2019 r. i listopadzie 2020 r. Skarżący prowadził ten sam rodzaj działalności gospodarczej – mimo różnych kodów.

Właściwe zdefiniowanie pojęcia "przeważająca działalność" oraz dokonanie wykładni art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19 ma zatem doniosłe znaczenie również w kontekście celu Tarczy Antykryzysowej, która stanowi reakcję na negatywne skutki epidemii COVID-19. Jak wynika z ww. ustaw, cel tych regulacji prawnych nastawiony jest na realne - rzeczywiste wsparcie dla podmiotów, które skutki epidemii COVID-19 faktycznie ponoszą (np. poprzez wprowadzone ograniczenia w prowadzeniu działalności). Chodzi zatem o to, aby wsparcie otrzymały podmioty faktycznie prowadzące na dany dzień jako przeważającą działalność we wskazanym zakresie według podanego PKD (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 955/20, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Do postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, z mocy art. 180 k.p.a. mają zastosowanie przepisy k.p.a., w tym zasady ogólne, stanowiące m.in., że organy administracji publicznej powinny: stać na straży praworządności (art. 7), prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej (art. 8 § 1), wypełniać wobec stron obowiązki informacyjne (art. 9), zapewnić stronom udział w postępowaniu (art. 10 § 1), a także działać wnikliwie i szybko (art. 12 § 1). Przepis art. 77 § 1 k.p.a. nakłada też na organy obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych czynności, zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dopiero zatem podjęcie niezbędnych ustaleń pozwala organowi na zajęcie stanowiska w sprawie.

Ze wskazanych powyżej względów wydaną w sprawie decyzję należało ocenić jako wadliwą, bowiem przedwcześnie przyjęto, że Skarżący podlega wyłączeniu z kręgu podmiotów mogących ubiegać się o ulgę, bez umożliwienia wykazania, że spełnia on kryterium prowadzenia na dzień złożenia wniosku przeważającej działalności według PKD wskazanych w art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję ZUS wydaną w I instancji. Ponownie rozpoznając sprawę Organ będzie zobowiązany do zastosowania oceny prawnej zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu, a dotyczącej interpretacji pojęcia "przeważająca działalność".