Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1044/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2015 r. sprawy ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...]

nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] określającą A.P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w wysokości [...] zł w części i w podatku od towarów i usług za ten okres określił kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podatniczka, prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą P. w 2006 r. dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (WNT) odzieży używanej od kontrahentów [...]. Wobec podatniczki wszczęto i przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2006 r. i 2007 r., której przebieg udokumentowano w protokole kontroli doręczonym podatniczce 5 maja 2009 r.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej ustalił, że podatniczka zaniżyła obrót w związku z nieujęciem w ewidencji sprzedaży nabycia odzieży używanej od kontrahenta [...] w ilości 205.660 kg wycenionej według ceny zakupu na wartość [...] zł. W związku z tym, że towar udokumentowany dowodami zakupu nieujętymi w prowadzonej ewidencji zakupu nie został wykazany w sporządzonym na 31 grudnia 2006 r. spisie z natury, organ przyjął, iż obrót ten został zrealizowany w grudniu 2006 r.

W konsekwencji poczynionych ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w kwocie [...] zł. Po rozpoznaniu odwołania podatniczki, organ odwoławczy - na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm.), dalej zwanej: "O.p." - decyzją z dnia 15 lutego 2012 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W ponownym postępowaniu organ I instancji przeprowadził kontrolę podatkową co do rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za 2006 r. oraz podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. i ustalił, że w 2006 r. podatniczka dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (WNT), tj. odzieży używanej od kilku kontrahentów [...]. Dokonując analizy danych dotyczących WNT deklarowanych przez podatniczkę z danymi systemu VIES, organ dopatrzył się różnic w zakresie wartości WNT deklarowanych przez podatniczkę oraz kontrahenta [...] C., w związku z czym wystąpiono do [...] administracji podatkowej o udzielenie informacji dotyczącej tego kontrahenta podatniczki.

W wyniku ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, organ ten stwierdził, że dokumenty sprzedaży przesłane przez [...] służby podatkowe, wskazujące jako nabywcę towaru podatniczkę (z wyłączeniem faktury [...] No [...] z 30 lipca 2006 r.) - zweryfikowane i potwierdzone dowodami zgromadzonymi w toku postępowania kontrolnego - dokumentowały faktyczne ilości towaru i wartości dostaw zrealizowanych przez kontrahenta [...] na rzecz podatniczki. Ustalona ilość towaru wyniosła 744.240 kg o wartości [...], podczas gdy w księgach podatkowych podatniczki ujęto dowody dokumentujące nabycie od tego kontrahenta odzieży używanej w ilości 561.000 kg o wartości [...].

Nadto, według organu, badanie zapisów ksiąg i przedłożonych dowodów źródłowych oraz rozliczenie ilościowe zakupów i sprzedaży, sporządzone na podstawie dowodów ujętych w przedłożonych księgach, z uwzględnieniem spisu z natury na 31 grudnia 2005 r., w którym nie wykazano zapasu odzieży używanej oraz niezaewidencjonowanej w księgach podatniczki faktury sprzedaży nr [...] z 29 maja 2006 r. dowiodło, że:

a) podatniczka wykazała w księgach zakupy odzieży używanej w ilości 723.955 kg o wartości [...], w tym:

- zakupy krajowe w ilości 53.570 kg o wartości [...],

- wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w ilości 670.385 kg o wartości

[...],

b) sprzedaż odzieży udokumentowana przedłożonymi fakturami wyniosła 693.025 kg,

c) stan odzieży używanej na 31 grudnia 2006 r. wyniósł 30.930 kg (723.955 - 693.025), przy czym - zgodnie ze spisem z natury sporządzonym na 31 grudnia 2006 r. - stan ilościowy odzieży używanej wynosił 30.495 kg (różnicę wynoszącą 435 kg organ uznał za błąd pomiaru, przyjmując spis z natury za dokumentujący stan na 31 grudnia 2006 r. odzieży używanej zaewidencjonowanej w księgach podatkowych, z uwzględnieniem sprzedaży udokumentowanej wystawionymi fakturami),

d) nabyte lecz nieujęte w księgach towary handlowe (odzież używana) w ilości 183.240 kg (według wyliczenia: 744.240 - 561.000) nie znajdowały się na stanie firmy podatniczki na dzień sporządzenia spisu,

e) zakupiony towar udokumentowany dowodami niewykazanymi w prowadzonej ewidencji VAT nie został również wykazany w sporządzonym na 31 grudnia 2006 r. spisie z natury (dlatego przyjęto, iż obrót został zrealizowany w grudniu 2006 r.).

Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego, organ I instancji przyjął, że ewidencja prowadzona dla podatku od towarów i usług oraz podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2006 r. były nierzetelne w części dotyczącej wartości: wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, obrotu ze sprzedaży odzieży używanej oraz kwot podatku od towarów i usług, dlatego też nie uznał za dowód ksiąg podatkowych za 2006 r. w części dotyczącej nieujętych w ewidencji VAT wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz obrotu. Wobec tego, organ ustalił, że łączna wartość zawartych przez podatniczkę z kontrahentem [...] transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów wyniosła [...] zł, podczas gdy w ewidencji prowadzonej dla podatku od towarów i usług oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatniczka ujęła wartość zakupu odzieży używanej stanowiącego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od tego kontrahenta w łącznej kwocie [...] zł, tj. wynikającej z okazanych 27 faktur, na podstawie których sporządzono faktury wewnętrzne. Ustalona w ten sposób różnica (stanowiąca wartość zakupów odzieży używanej z tytułu zawartych z tym kontrahentem transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów nieujętych w okazanej ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług) wyniosła [...] zł (według wyliczenia: 1.936.741,96 - 1.452.290,99). W konsekwencji ustalono, że podatniczka zaniżyła kwotę obrotu dla celów podatku od towarów i usług z tytułu nieujęcia w ewidencji sprzedaży zakupionej odzieży używanej w ilości 183.240 kg, wycenionej na wartość [...] zł (wg wartości jednostkowej zakupu w kwocie 2,64 zł za kilogram takiej odzieży), co - według organu - jest zgodne ze średnią ceną zakupu zagranicznej odzieży używanej, która w 2006 r. wynosiła 2,67 zł/ 1kg.

Wskazano dalej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że ze względu na brak dokumentów źródłowych dotyczących sprzedaży nabytych towarów, organ - wyliczając przychód ze sprzedaży nabytych towarów - zastosował metodę oszacowania na podstawie art. 23 § 1 O.p., wyjaśniając przy tym powód zastosowania metody indywidualnej, stosownie do art. 23 § 4 O.p. Tak oszacowana wartość przychodu niewykazanego w księgach podatkowych wyniosła [...] zł, zaś kwota niewykazanego podatku należnego w prowadzonej ewidencji VAT za grudzień 2006 r. wyniosła [...] zł - (według wyliczenia [...] zł x 22%). Ponadto, organ przyjął, że łączna wartość wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od kontrahenta [...] w grudniu 2006 r. wyniosła [...] zł i została udokumentowana trzema fakturami o numerach: [...], No [...][...]. W ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. ujęto także fakturę [...] z 18 grudnia 2006 r. wystawioną przez kontrahenta [...] na wartość [...]stanowiącą równowartość [...] zł. Wobec tego organ przyjął, że wartość wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów wyniosła [...] zł ([...] zł + [...] zł), zaś podatek naliczony wyniósł [...] zł ([...]zł x 22%).

W konsekwencji tych ustaleń, organ wskazaną na wstępie decyzją z dnia 18 września 2012 r. określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w wysokości [...] zł.

Podatniczka wniosła odwołanie od decyzji, w którym zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p., m.in. przez dokonanie błędnych ustaleń i nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów.

W wyniku rozpoznaniu odwołania, wymienioną na wstępie decyzją z dnia 19 czerwca 2013 r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części i w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. określił kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł.

Uzasadniając dalej swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie, organ odwoławczy - przyjmując ustalenia organu I instancji za prawidłowe - wskazał, że podatniczka nie dokonała rejestracji wszystkich faktur dokumentujących nabycie wewnątrzwspólnotowe odzieży używanej z W. w ciągu całego 2006 r., co skutkowało uznaniem ksiąg podatkowych (podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji dla podatku od towarów i usług) za nierzetelne w części dotyczącej wartości wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, obrotu ze sprzedaży odzieży używanej oraz kwot podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał, że - zgodnie z art. 23 § 4 O.p. - dokonał określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania na podstawie ustalenia stosowanej w 2006 r. przez podatniczkę marży ze sprzedaży odzieży używanej i zastosowaniu jej do wyliczenia wartości niezaewidencjonowanego obrotu. Ilość i wartość odzieży używanej nabytej przez podatniczkę organ ustalił na podstawie przesłanych przez administrację [...] kopii faktur, listów przewozowych CMR, wyciągów bankowych i kwitów wagowych.

Przyjmując ustalenia organu I instancji za prawidłowe, organ odwoławczy uznał jednak, że rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. zostało dokonane nieprawidłowo, gdyż odrębnie wyszczególnione kwoty wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w wysokości [...] zł i podatku należnego z tego tytułu w wysokości [...] zł już zostały ujęte odpowiednio w pozycjach: dostawa towaru i świadczenie usług na terytorium kraju według stawki 22% oraz podatek należny według stawki 22%. Wobec tego konieczne było dokonanie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, określając zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy wskazał również na brzmienie art. 70 § 1 O.p. i odniósł się do kwestii przedawnienia. Wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. upłynął 31 grudnia 2012 r., jednak 6 sierpnia 2012 r. wszczęto wobec podatniczki postępowanie o przestępstwo skarbowe opisane w art. 56 § 2 k.k.s., mające związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za 2006 r. Następnie, organ odwoławczy wskazał, że zarzut popełnienia został ogłoszony podatniczce 21 sierpnia 2012 r., czyli ponad 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia, zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, natomiast datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s.), dlatego też, 6 sierpnia 2012 r. zaszły okoliczności, które spowodowały zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że w toku postępowania nie doszło do naruszenia art. 64 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie gospodarczej oraz zmianie niektórych innych ustaw.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów:

1. art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez:

- nieprzeprowadzenie zawnioskowanych dowodów z przesłuchania wskazanych świadków;

- niedokonanie weryfikacji złożonych dokumentów (faktur i kwitów wagowych) dostarczonych przez [...] administrację podatkową;

2. art. 70 § 1 O.p. przez uznanie, że należności podatkowe nie przedawniły się;

3. art. 23 § 3 O.p. przez niezastosowanie metody porównawczej zewnętrznej przy dokonaniu ustalenia szacunkowego przychodu firmy podatniczki;

4. art. 14c ust. 2 i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 290 § 4 O.p. i w zw. z art. 64 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.2009.18.97) przez dokonywanie czynności kontroli podatkowej z naruszeniem tych przepisów;

5. art. 210 w zw. z art. 235 O.p. poprzez błędne sformułowanie rozstrzygnięcia, bowiem organ odwoławczy uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części, jednak nie wskazał w jakiej części dokładnie nastąpiło to uchylenie.

Uzasadniając skargę, skarżąca stwierdziła, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie wadliwych ustaleń faktycznych. Powołując się na wskazane w zaskarżonej decyzji znaczne stany magazynowe występujące pomiędzy 13 października 2006 r. a 18 grudnia 2006 r. i ich szybki spadek 21 i 28 grudnia 2006 r., wymieniła faktury sprzedaży z 21 i 28 grudnia 2006 r. na łączną ilość odzieży używanej 65.710 kg, co miało potwierdzać zmniejszenie stanu magazynowego w grudniu 2006 r., ale nie mogło stanowić podstawy do wyprowadzenia domniemania faktycznego, że wówczas miało dojść do "upłynnienia" posiadanych (rzekomo) nielegalnych zapasów towarów.

Dalej, skarżąca wywiodła, że ewidencja towarowa jest spójna, a stany magazynowe na początek i koniec 2006 r. w 100% pokrywały się z całością faktur zaewidencjonowanych przez skarżącą, co wynika już samo w sobie z treści dokumentów zebranych w toku postępowania podatkowego. Tym samym, wnioskowanie zawarte w zaskarżonej decyzji, że skoro dużo towaru ubyło w grudniu 2006 r., to na pewno był to towar nielegalny, jest z gruntu wadliwe, bowiem nawet gdyby taki towar posiadała, a nie posiadała, to musiałby on zostać sprzedawany bezpośrednio po nabyciu w okresie lipiec-październik 2006 r., skoro maksymalne stany magazynowe wyniosły 113 tys. kg 13 października 2006 r. Innymi słowy, gdyby w ogóle uznać dokonywanie sprzedaży niezaewidencjonowanej, czemu skarżąca zaprzecza, to mając na uwadze mniej więcej równy popyt na towary dostarczane przez skarżącą, sprzedaż taka musiałaby nastąpić w tych miesiącach, w których sprzedaż ewidencjonowana była niższa, a nie - jak stwierdził organ podatkowy - najwyższa.

Według skarżącej, jedynym uzasadnieniem dla takiego, zawodnego, wnioskowania wyprowadzanego przez organ podatkowy, jest to, że gdyby uznał, że do sprzedaży doszło w okresie lipiec-październik 2006 r., to zobowiązania podatkowe przedawniłyby się 31 grudnia 2011 r., stąd też w zaskarżonej decyzji powołano absurdalną argumentację mającą na celu wykazanie, że sprzedaż "wirtualnej" odzieży dokonana została w grudniu 2006 r.

Jak dalej podniosła skarżąca, organy uznały, że niezaewidencjonowane nabycia miały być realizowane w szczególności w okresie lipiec-październik 2006 r., a ona miał nabyć w wyniku takich transakcji dodatkowe 183 tys. kg towaru. Organ nie wyjaśnił jednak, gdzie skarżąca miałaby taką ilość przechowywać. Całkowicie dowolne i wyłącznie ukierunkowane na uniknięcie zarzutu przedawnienia było ustalenie dokonane przez organ, że taka ilość miała zostać sprzedana na koniec grudnia 2006 r.

W dalszej kolejności skarżąca podniosła, że organ podatkowy, mając pełną listę odbiorców jej towaru, nie podjął nawet próby ustalenia, dokąd mógł trafić towar (rzekomo) nabyty poza ewidencją.

W opinii skarżącej analogicznie błędne są próby powiązania poszczególnych faktur przedstawionych przez administrację [...], uzyskanych od [...] kontrahenta, z dokumentami CMR oraz z fakturami. W szczególności, organ odwoławczy prawidłowo odnotował, że większa część faktur transportowych od firmy C. dotyczyła transportów krajowych, to jednak w sposób nieuprawniony uznał, że faktury są błędne, albowiem w dokumentach CMR wskazanym miejscem załadunku jest [...]. Tymczasem, jak wynikało ze spójnych i logicznych zeznań M.B., właśnie dokumentom CMR nie można dać wiary, gdyż wystawiane one były często wadliwie i ze wskazaniem nieprawidłowych danych dla ukrycia przed odbiorcami krajowymi prawdziwego miejsca pochodzenia towaru. Takie działania były racjonalne i ukierunkowane na uniknięcie sytuacji, w której polscy kontrahenci, z pominięciem skarżącej, dokonywaliby zakupów bezpośrednio od kontrahenta [...].

Według skarżącej, organ podatkowy wskazał, że transportom jej odzieży używanej przyporządkował 40 dokumentów CMR, które mają w pełni odpowiadać fakturom wystawionym przez [...] kontrahenta, pomijając jednak okoliczność, że dokumenty takie nie stanowią wiarygodnego dowodu w sprawie i niektóre z faktur wystawionych przez niego dotyczą bardzo małej ilości towarów (np. faktury 4-6 i 8 dotyczą towaru o wartości odpowiednio: [...]), co nie pozostaje w relacji do wag wykazanych na dokumentach CMR. Zatem, organy podatkowe stosują luźno powiązaną z materiałem dowodowym arytmetykę, która ma potwierdzać sformułowaną przez nich tezę o nieprawidłowościach w działalności skarżącej.

Ponadto, skarżąca wskazała na nieprawidłowości w dokonanym szacowaniu, a szczegółowo na niemożność zastosowania metody porównawczej zewnętrznej zauważając, że na terenie S. taką działalnością nie zajmuje się żaden podmiot. Okoliczność taka jest jednak bez znaczenia, skoro do celów porównawczych można było wziąć jakikolwiek inny podmiot z siedzibą w tym powiecie. Skoro bowiem towar sprzedawany jest w całej Polsce, a nie tylko w S., to nie było przeszkód do zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, tym bardziej, że nie istnieją jakiekolwiek okoliczności specyficzne dla miejscowości S., które wyłączałyby dla celów porównawczych wzięcie pod uwagę takich miejscowości, jak: [...].

W końcowej części uzasadnienia skarżąca podniosła, że sentencja zaskarżonej decyzji została błędnie sformułowana. Z jej treści wynika, że organ odwoławczy uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części, jednak nie wskazał w jakiej części dokładnie nastąpiło to uchylenie, a analiza tego rozstrzygnięcia prowadzi do wniosku, że wolą organu odwoławczego było uchylenie decyzji organu I instancji w całości i orzeczenie w tym zakresie samodzielnie.

Według skarżącej, w sprawie doszło do przedawnienia należności określonej zaskarżoną decyzją (art. 70 § 1 O.p.).

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację, w tym w odniesieniu do kwestii przedawnienia.

Wyrokiem z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 897/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Sąd nie zgodził się z organem, że w sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył organ odwoławczy, po rozpoznaniu której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 887/14, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

Sąd kasacyjny za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, że aby doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest ogłoszenie i podpisanie przez podatnika/podejrzanego postanowienia o przedstawieniu zarzutu w trakcie postępowania karnego lub karnego skarbowego, w sytuacji gdy z treści tego przepisu jak i z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, wynika, że aby doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podatnik powinien przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostać zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnego lub karnego skarbowego, lub z okoliczności sprawy musi wynikać, że dowiedział się w inny sposób o tej okoliczności.

Jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny, w aktach sądowych znajduje się postanowienie z dnia 7 sierpnia 2012 r. o przedstawieniu zarzutów skarżącej oraz pismo Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 11 marca 2014 r. informujące że: skarżącej ogłoszono treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 7 sierpnia 2012 r.; skarżąca własnoręcznie na wymienionym postanowieniu wpisała imię ojca, datę ogłoszenia zarzutu oraz zażądała pisemnego uzasadnienia tego zarzutu; w dniu ogłoszenia zarzutu skarżąca została przesłuchana w charakterze podejrzanej z czego sporządzono protokół, który podejrzana podpisała własnoręcznie; 24 sierpnia 2012 r. skarżącej przesłano pisemne uzasadnienie przestawionego zarzutu, które odebrała osobiście 28 sierpnia 2012 r. (na zwrotnym potwierdzeniu odbioru widnieje własnoręczny podpis skarżącej).

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie przedstawionych dokumentów można było w sprawie ustalić, czy i od kiedy skarżąca miała świadomość wszczęcia wobec niej postępowania o przestępstwo skarbowe powiązane z przedmiotem rozpoznawanej sprawy. Dokumenty, na których oparły się organy podatkowe oceniając, że w sprawie poinformowano skarżącą o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym mogły stanowić dowód w sprawie na podstawie art. 181 O.p. Przedłożone na etapie postępowania sądowego dokumenty w tej kwestii potwierdzały stanowisko organu podatkowego.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Szczecinie w innym składzie zważył, co następuje:

Przedmiotem sporu w sprawie jest ocena przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, w szczególności jego zupełności, wobec nieuwzględnienia części z wnioskowanych przez skarżącą dowodów z przesłuchania świadków, jak też prawnopodatkowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zasadność niezastosowania do szacowania podstawy opodatkowania metody porównawczej zewnętrznej, a nadto ocena, czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Według skarżącej, wskutek nieprzesłuchania wskazywanych przez nią świadków nie wyjaśniono istotnych okoliczności sprawy, w tym okoliczności, że to u kontrahenta [...] występowały nieprawidłowości w dokumentacji, co miałyby potwierdzić zeznania wnioskowanego do przesłuchania świadka J.S. oraz O. i C. H. – właścicieli firmy C., jak też nieprzesłuchanie M.P. i M.B. na okoliczność wystawiania "pustych" dokumentów CMR dla ukrycia przed polskimi odbiorcami towaru źródła jego pochodzenia, co skutkowało dokonaniem wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego poprzez uznanie, że dokumentacja skarżącej była nierzetelnie prowadzona, zaś dokumentacja kontrahenta [...] była prawidłowa i, w konsekwencji - przyjęcie do rozliczenia 39 faktur nabycia towaru, znajdujących się w dokumentacji tegoż kontrahenta, zamiast 27 faktur znajdujących się w dokumentacji skarżącej. Nadto, według skarżącej, organy wadliwie nie uwzględniły okoliczności, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Natomiast, według organów podatkowych, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w zakresie wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie i nie naruszono przepisów regulujących to postępowanie, w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę przyznał jednak, że treść rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu odwoławczym jest nieprawidłowa, gdyż należało określić, że decyzję organu I instancji uchylono w całości, a nie w części, jednak to uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż część druga rozstrzygnięcia wskazuje, że uchylona została decyzja w całości, skoro organ odwoławczy orzekł o całości zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. Także, według tego organu, w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż skarżąca została poinformowana (miała świadomość) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego związanego z tym zobowiązaniem (art. 70 § 1 pkt 6 O.p.).

Na wstępie wskazać należy, że prowadząc postępowanie podatkowe organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) i wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 O.p.). Stosownie zaś do brzmienia art. 122 i art. 187 O.p., organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, bowiem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy wymaga zebrania wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a następnie dokonania ich prawidłowej oceny

Zgodnie także z art. 180 O.p., dowód w postępowaniu podatkowym może stanowić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest

to sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być

w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Nadto, zgodnie z wynikającej z art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. O prawidłowości rozumowania w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, przesądza jego zgodność z zasadami logiki. Ocena ta ma zatem charakter swobodny, powinna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Swobodna ocena dowodów powinna być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

Wskazać również należy, że organ podatkowy dokonuje ustaleń faktycznych

nie tylko opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, ale także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych oraz faktach powszechnie znanych lub znanych organowi z urzędu (art. 187 § 3 O.p.).

Mając na uwadze przywołane regulacje prawne i odnosząc je do okoliczności rozpoznawanej sprawy oraz zarzutów podniesionych w skardze, należy uznać, że zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie zawnioskowanych dowodów z przesłuchania właścicieli [...] firmy - kontrahenta skarżącej jest nieuprawniony, bowiem organ I instancji - po dokonaniu analizy i porównaniu dokumentacji podatkowej skarżącej z danymi zawartymi w systemie VIES, która wykazała różnice w zakresie wartości WNT deklarowanych przez skarżącą oraz brytyjskiego kontrahenta - skierował do [...] administracji podatkowej zapytanie na formularzu SCAC 2004 o udzielenie informacji o kontrahencie, zgodnie z art. 9 i art. 19 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylające rozporządzenie (EWG) nr 218/92. Tryb wymiany informacji podatkowych pomiędzy polską a [...] administracją podatkową został uregulowany w art. 26 Konwencji zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem [...] i [...] z dnia 20 lipca 2006 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz.U.250.1840), a także wynika ze sporządzonej 25 stycznia 1988 r. w Strasburgu Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych (Dz.U.1998.141.913). Stosownie do art. 26 ww. Konwencji zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, właściwe organy umawiających się państw wymieniają takie informacje, które prawdopodobnie mogą mieć znaczenie dla stosowania postanowień Konwencji albo dla wykonywania lub wdrażania wewnętrznego ustawodawstwa umawiających się państw dotyczącego podatków bez względu na ich rodzaj i nazwę, nałożonych przez te lub ich jednostki terytorialne albo organy lokalne w zakresie, w jakim opodatkowanie to nie jest sprzeczne z Konwencją, w szczególności w celu zapobiegania oszustwom oraz umożliwiania stosowania przepisów zapobiegających uchylaniu się od prawa. Zgodnie także z art. 5 Konwencji o wzajemnej pomocy w sprawach podatkowych, na żądanie Państwa wnioskującego, Państwo proszone przekaże Państwu wnioskującemu wszelkie informacje w sprawach podatkowych, dotyczące konkretnych osób lub transakcji. Jeżeli informacje dostępne w aktach podatkowych Państwa proszonego nie są wystarczające dla spełnienia prośby o udzielenie informacji, wówczas to Państwo podejmie wszelkie właściwe kroki w celu dostarczenia Państwu wnioskującemu żądanych informacji, a - zgodnie z art. 6 wcześniej przywołanej Konwencji - w odniesieniu do określonych przypadków i zgodnie z procedurą uzgodnioną w drodze wzajemnego porozumienia dwie lub więcej Stron dokonują automatycznej wymiany informacji dotyczących podatków.

W przepisów przywołanych konwencji wynika, że umożliwiają one państwom umawiającym się pomoc prawną w zakresie wymiany informacji, a nie przeprowadzania czynności procesowych. Państwo które udziela pomocy prawnej przekazuje organowi tylko żądane informacje, w granicach i formach wynikających z regulacji międzynarodowych. Pozyskując żądane informacje organy działają zgodnie z obowiązującym u nich prawem krajowymi. Ani prawo polskie, ani międzynarodowe nie daje legitymacji polskim organom podatkowych do żądania zastosowania przez obce organy polskiej procedury w trakcie pozyskiwania żądanych informacji. W szczególności, organy prowadzące postępowanie podatkowe nie są legitymowane do wezwania na terytorium Polski obywatela obcego państwa celem przeprowadzenia dowodu, a jedynie do skorzystania z pomocy prawnej w zakresie pozyskania żądanych informacji.

Rozporządzenie Rady (WE) nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003 r.

w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej

i uchylające rozporządzenie (EWG) nr 218/92, na podstawie którego organ zwrócił się o pomoc prawną do [...] organów podatkowych, a które m.in. ustala procedury o których mowa w art. 6 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, jest kolejnym aktem prawa międzynarodowego (wspólnotowego) regulującym i uściślającym zasady współpracy międzynarodowej w zakresie wymiany informacji podatkowych. Informacje przekazane przez administrację [...] w odpowiedzi na złożony formularz SCAC 2004, zostały sporządzone zgodnie z obowiązującym prawem, a zatem mają przymiot dokumentu urzędowego i - zgodnie z art. 194 § 1 O.p. - stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. A wskazać należy, że brytyjski kontrahent skarżącej złożył wyjaśnienia przed administracją [...], zaś przedstawiona przez niego dokumentacja jest wiarygodna, poza fakturą [...] No [...] z 30 lipca 2006 r., co organ I instancji szczegółowo wyjaśnił i pominął tę fakturę, jako wadliwie wystawioną na skarżącą.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu, tj. naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie zawnioskowanego dowodu z przesłuchania świadków J.S., M.P. i M.B., należy wskazać, że w toku postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji - po pozyskaniu od [...] administracji podatkowej kopii faktury [...] No [...] wystawionej komputerowo na dane J.S., a następnie odręcznie poprawionej przez wpisanie nazwy "[...]", w celu ustalenia wszystkich okoliczności sprawy - wystąpił do właściwego miejscowo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. o przeprowadzenie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów będących w posiadaniu u J.S. w zakresie transakcji udokumentowanej tą fakturą, a także w celu wyjaśnienia czy firma B. J.S. była faktyczną stroną transakcji WNT udokumentowanych tą fakturą, skierował wezwanie do J.S. do złożenia pisemnego wyjaśnienia w tym zakresie. Tym samym, należy ocenić, że organ ten dołożył wszelkich starań celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skoro jednak skarżąca podnosi wątpliwość, czy w posiadaniu J.S., oprócz faktury [...] No [...], mogą znajdować się jeszcze inne dokumenty dotyczące skarżącej, to skarżąca powinna była tę okoliczność chociażby uprawdopodobnić, czego nie uczyniła. A, z akt sprawy jednoznacznie wynika, że tylko w przypadku tej jednej faktury organ mógł mieć wątpliwości co do strony transakcji, w żadnym zaś innym przypadku nie było podstaw do twierdzenia, że faktycznym odbiorcą towaru był inny podmiot niż skarżąca.

Także zarzut nieprzesłuchania M.B. jest nieuprawniony, gdyż został on przesłuchany w charakterze świadka 4 kwietnia 2012 r. w obecności pełnomocnika skarżącej. W trakcie przesłuchania M.B. wypowiedział się co do sporządzania dokumentów CMR na jego nazwisko, jak podał, w celu ukrycia przed kontrahentami danych dostawcy. Świadek zobowiązał się również do przedstawienia organowi dokumentacji związanej z realizacją dostaw, która to miałaby oddać faktyczną ilość i wartość dostaw realizowanych na rzecz skarżącej przez kontrahenta [...]. Jednakże, po upływie wyznaczonego terminu (przedłużanego na jego wniosek), poinformował organ, że dokumentacja została zniszczona przez jego byłą partnerkę, zatem organ wyczerpał możliwość pozyskania dalszych informacji od tego świadka.

Również za nieuprawniony należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania przez nieprzesłuchanie w sprawie M.P. z firmy transportowej C., gdyż w toku postępowania organ pozyskał zarówno od C. jak i innych firm transportowych wszelkie niezbędne informacje (w szczególności dokumenty CMR, faktury sprzedaży, zlecenia transportowe), które to jednoznacznie wskazywały na okoliczności dokonywania transportów oraz wystawiania dokumentów CMR na rzecz skarżącej. Zatem, brak było podstaw dokonywania w tym zakresie jeszcze dodatkowych ustaleń, skoro wszystkie okoliczności dotyczące transportów zostały udowodnione na podstawie zgromadzonych już w sprawie dokumentów.

Zatem, zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie zawnioskowanego dowodu z przesłuchania świadków jest nieuprawniony.

Kolejny zarzut, tj. dokonania przez organy podatkowe błędnych ustaleń polegających na przyjęciu ustalenia, że faktury wystawione przez kontrahenta [...] dostarczone przez administrację podatkową [...] dokumentują rzeczywiście zaistniałe transakcje, także nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem organ I instancji - na podstawie zebranego materiału dowodowego obejmującego, m.in.: faktury, listy przewozowe CMR przekazane przez przewoźników, zeznania świadków i skarżącej składanych w toku postępowania, prawidłowo uznał, że skarżąca w 2006 r. sama podejmowała działania mające na celu wystawianie dokumentów (listów przewozowych CMR i faktur przewozowych) nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu transakcji, natomiast dokumentacja przesłana przez [...] administrację podatkową znalazła potwierdzenie w innych dowodach uzyskanych, tak od skarżącej jak i jej kontrahentów w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. Następnie, organ prawidłowo dokonał powiązania dokumentów przesłanych przez [...]administrację podatkową, tj. powiązał faktury z odpowiadającymi im listami przewozowymi CMR, kwitami wagowymi oraz wyciągami bankowymi [...] kontrahenta, ale także zestawił je z wyciągami bankowymi przedstawionymi przez skarżącą oraz fakturami dotyczącymi usług transportowych i listami przewozowymi CMR pozyskanymi od kontrahentów.

Niezależnie od tych prawidłowo poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, które za postawę orzeczenia przyjmuje także skład orzekający w sprawie, i dokonanej ocenie stanu faktycznego, organ I instancji, wykazując się wiedzą i doświadczeniem życiowym, prawidłowo - na podstawie art. 180 O.p. - dopuścił jako dowód w sprawie niepodpisane kwity wagi pomostowej, ponieważ znajdują one potwierdzenie w okazanych przez kontrahenta [...] fakturach i listach CMR (m.in. poprzez zgodności dat ważenia pojazdów towarów z datami załadunku towarów). Jednak, co należy podkreślić, kwity te nie stanowiły samoistnej podstawy do poczynienia ustaleń co do ilości i wartości nabytej przez skarżącą odzieży używanej, lecz był to podniesiony przez organ jedynie kolejny (dodatkowy) argument wskazujący na spójność dokumentacji prowadzonej przez [...] kontrahenta skarżącej.

Tym samym, należało uznać za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że to dokumentacja przesłana przez [...] organy podatkowe dotycząca transakcji skarżącej z kontrahentem [...] (oprócz wyłączonej faktury No 20) odzwierciedla faktyczną ilość towaru i wartość dostaw zrealizowanych przez tego kontrahenta na rzecz skarżącej.

Nadto, według składu orzekającego w sprawie, organ I instancji, a następnie organ odwoławczy, prawidłowo wyprowadziły domniemanie, że towar zakupiony na podstawie faktur niezaewidencjonowanych w prowadzonej przez skarżącą ewidencji został sprzedany w grudniu 2006 r. Na podstawie zgromadzonego bowiem w sprawie materiału dowodowego stwierdzono, że stany magazynowe odzieży używanej w kontrolowanym roku były najwyższe w IV kwartale 2006 r., a znaczne zmniejszenie zapasów nastąpiło 21 i 28 grudnia 2006 r. Ponadto, w spisie z natury sporządzonym na 31 grudnia 2006 r. towar dokumentowany dowodami nieujętymi w prowadzonej ewidencji nie został wykazany. A, w toku postępowania ustalono, że skarżąca nie prowadziła rzetelnej dokumentacji dotyczącej obrotu odzieżą używaną, zatem podnoszony przez skarżącą argument co do zgodności stanów magazynowych z przedłożoną ewidencją należało uznać za chybiony.

Także, argument skarżącej, że skoro organy uznały, iż nabycia niezaewidencjonowane wystąpiły w okresie lipiec-październik 2006 r. w ilości 183 tys. kg towaru, to powinny były wykazać także, gdzie skarżąca miałaby przechowywać ten towar, czego nie uczyniły, nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż sama skarżąca w piśmie z 9 stycznia 2009 r. wyjaśniła, iż towar był magazynowany w kontenerach firmy C. w S. przy ul. [...]oraz w jej magazynie znajdującym się w [...]. Nadto, skarżąca nie dostrzega nielogiczności w swojej argumentacji, skoro bowiem twierdzi, że na jej życzenie listy przewozowe CMR były fałszowane w celu ukrycia przed polskimi odbiorcami towaru, danych jej [...] dostawców, to oznacza, że transporty odzieży dostarczane były bezpośrednio do polskich odbiorców, a nie przechowywane w magazynach.

Podsumowując podniesione okoliczności, należy zgodzić się z organami obu instancji, że towar zakupiony na podstawie faktur niezaewidencjonowanych w prowadzonej przez skarżącą ewidencji został sprzedany w grudniu 2006 r., skoro stany magazynowe odzieży używanej w kontrolowanym roku były najwyższe w IV kwartale 2006 r., a znaczne zmniejszenie zapasów nastąpiło 21 i 28 grudnia 2006 r., a nadto w spisie z natury sporządzonym na 31 grudnia 2006 r. towar nabyty dowodami nieujętymi w prowadzonej ewidencji nie został wykazany.

Odnosząc się dalej do zarzutu naruszenia art. 23 § 3 O.p. przez niezastosowanie metody porównawczej zewnętrznej, należy wskazać, że organy obu instancji prawidłowo wyjaśniły powody odstąpienia od stosowania w sprawie metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. i uzasadniły konieczność zastosowania metody indywidualnej. Organy te wskazały, że skarżąca w 2006 r. osiągała przychody z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie: (1) sprzedaży towarów, tj. odzieży używanej, (2) produkcji płycin drzwiowych, (3) usług prania i czyszczenia odzieży. W prowadzonej ewidencji dla podatku od towarów i usług oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżąca nie ujęła rzeczywistej wartości zakupu odzieży używanej stanowiącej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od [...] kontrahenta. Stosownie zaś do brzmienia art. 193 §§ 1-3 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie (tj. odzwierciedlające stan rzeczywisty) i w sposób niewadliwy (tj. zgodnie z przepisami) stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jednakże, zgodnie z art. 193 § 4 O.p., aby księga podatkowa utraciła swoją szczególną moc dowodową, wystarczy stwierdzenie braku chociażby jednej z tych przesłanek. Zatem sam fakt, że prowadzona przez skarżącą księga podatkowa nie odzwierciedla stanu rzeczywistego był wystarczający do stwierdzenia, iż nie może ona stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Tym samym, organy obu instancji prawidłowo stwierdziły - na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. - konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z księgi podatkowej nie pozwalały na jej określenie. Jednakże, jeśli dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy powinien odstąpić od oszacowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). Możliwe jest także ustalanie podstawy opodatkowania na podstawie danych uzyskanych w części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania (np. faktury, listy płac, delegacji, itp.). Jednak konieczność stosowania instytucji szacowania zachodzi wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowania. Wówczas, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania - zgodnie z art. 23 § 3 O.p. - stosuje się jedną z enumeratywnie wymienionych metod:

1. porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów

w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2. porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów

w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie

i w podobnych warunkach;

3. remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4. produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5. kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6. udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów

ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług,

z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

Jednakże, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować ww. metod - zgodnie z art. 23 § 4 O.p. - organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania, lecz jest zobowiązany uzasadnić dokonany przez siebie wybór metody. Uzasadniając wybór metody, organ powinien wykorzystać takie informacje (dane), które najlepiej oddają rozmiar działalności podatnika. Wybór ten powinien także zależeć od materiału dowodowego jaki został zebrany w toku postępowania, jak i charakteru działalności wykonywanej przez podatnika oraz miejscowych warunków gospodarowania. Uzasadnienie zaś wyboru metody, powinno dać możliwość prześledzenia toku rozumowania organu podatkowego, jaki doprowadził go do tego wyboru.

Według składu orzekającego w sprawie, organy obu instancji zasadnie stwierdziły niemożność zastosowania metody porównawczej wewnętrznej, ze względu na brak danych dotyczących obrotów z tytułu sprzedaży odzieży używanej w poprzednich okresach, skoro podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2006 r. była prowadzona nierzetelnie, a kontrola dotyczyła tylko 2006 r., zaś w spisie z natury sporządzonym na 31 grudnia 2005 r. nie wykazano stanu odzieży używanej. Brak było również możliwości zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, gdyż skarżąca prowadzi działalność gospodarczą zarówno w branży handlowej, usługowej jak i produkcyjnej. Inne przedsiębiorstwa, które należałoby porównać, stosując tę metodę, powinny prowadzić działalność zarówno w podobnym zakresie (w podobnych branżach) jak i w podobnych warunkach. Podobnego zakresu działalności nie mają podmioty zajmujące się jedynie handlem odzieżą używaną. Tym samym, również należy zgodzić się z organami, że ze względu na zróżnicowany charakter działalności skarżącej, dla której prowadzona jest jedna ewidencja podatkowa oraz zaniżenie dochodów tylko w przypadku sprzedaży odzieży używanej, brak było możliwości zastosowania metod: remanentowej, kosztowej, udziału dochodu w obrocie, a także produkcyjnej.

Nadto, fakt, że poza skarżącą nie można wskazać podmiotów gospodarczych, które prowadzą ją w takim samym zakresie, w podobnych warunkach i na taką samą skalę, jest znanym organowi z urzędu, który nie wymaga dowodu. Poprzez należyte uzasadnienie braku możliwości zastosowania w sprawie metod, które zostały enumeratywnie wymienione w art. 23 § 3 O.p. i konieczność zastosowania metody indywidualnej, organy - zgodnie z art. 187 § 3 O.p. - zakomunikowały go stronie postępowania. Podnoszony natomiast przez skarżąca argument, że w całym powiecie lub w kraju można znaleźć podmiot gospodarczy, prowadzący w podobnym zakresie działalność gospodarczą, nie został uprawdopodobniony. Przywołany przykład prowadzącego działalność gospodarczą J.S., wykonujacego także działalność w zakresie sprzedaży odzieży używanej, nie był wystarczający do jego uwzględnienia, gdyż skarżąca nie wskazała rozmiarów jego działalności, ani też czy w zakresie jego działalności jest również działalność produkcyjna (produkcja płycin drzwiowych) i usługowa (usługi prania i czyszczenia odzieży), a jedynie taki podmiot mógłby stanowić jednostkę porównawczą dla działalności skarżącej.

W tej sytuacji oszacowanie nastąpiło - zgodnie z art. 23 § 4 O.p. - poprzez określenie stosowanej przez skarżącą w 2006 r. marży ze sprzedaży odzieży używanej i dzięki niej wyliczenie wartości niezaewidencjonowanego obrotu. Organ I instancji prawidłowo ustalił, na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, ceny zakupu oraz sprzedaży odzieży, a następnie - na tej podstawie - określił najniższą, najwyższą oraz przeciętną marżę, które wynosiły odpowiednio: 10,49%, 40,45% i 19,48%. Uwzględniając zeznania M.P., który oświadczył, że stosowana marża wynosiła od 7 do 10%, organ dokonał wyceny niezaewidencjonowanej kwoty obrotu przyjmując marżę na poziomie 10,49%, tj. najniższej ustalonej marży zrealizowanej na sprzedaży odzieży używanej. Zatem, zastosowana metoda indywidualna jest jak najbardziej obiektywna i adekwatna do posiadanych danych. Doprowadziła ona do ustalenia podstawy opodatkowania w wielkościach najbardziej zbliżonych do rzeczywistości, dlatego też zarzut naruszenia art. 23 § 3 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie.

Za nieuprawniony należało także uznać zarzut naruszenia art. 14c ust. 2, art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w zw. z art. 290 § 4 O.p.w zw. z art. 64 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw poprzez wadliwe dokonywanie czynności kontroli podatkowej. Stosownie do brzmienia art. 64 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw, kontrole wszczęte i niezakończone do dnia wejścia w życie ustawy zostaną zakończone w terminie 60 dni od dnia wejścia w życie ustawy. Ustawa została ogłoszona w Dzienniku Ustaw z 4 lutego 2009 r. i weszła w życie 7 marca 2009 r. W ustawodawstwie podatkowym terminy: "postępowanie kontrolne" i "kontrola podatkowa" mają odmienne znaczenia. Zgodnie z art. 13 ust. 1 i art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, postępowanie kontrolne zostaje wszczęcie wyłącznie z urzędu w formie doręczanego stronie postanowienia, zaś kończy się decyzją lub wynikiem kontroli, przy czym - do 30 lipca 2010 r. mogło się zakończyć również postanowieniem. Stosownie natomiast do art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Zgodnie także z art. 13 ust. 5 tej ustawy, wszczęcie kontroli podatkowej następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie wskazanej, w trybie art. 281a O.p., upoważnienia do jej przeprowadzenia, a w przypadku kontroli wszczętych przed 30 lipca 2010 r. organ nie był obowiązany do jednoczesnego poinformowania zainteresowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Zgodnie z art. 290 § 4 O.p. kontrola podatkowa zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Przepisy zmieniające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej wprowadziły konieczność zakończenia trwających kontroli podatkowych w terminie 60 dni od dnia wejścia ustawy. W sprawie kontrola podatkowa została zakończona protokołem kontroli 5 maja 2009 r., tj. w terminie 58 dni od dnia wejścia w życie ustawy. Przepis ten nie zobowiązywał organów do zakończenia postępowania kontrolnego, które nie jest ograniczone w czasie i może trwać dalej (bez nieuzasadnionej zwłoki), aż do wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego. Dodatkowo, w sprawie organ w protokole kontroli zawarł informację o wnioskach skierowanych w ramach pomocy prawnej oraz zaznaczono, że do dnia zakończenia kontroli nie było odpowiedzi brytyjskiej administracji podatkowej odnośnie do kontrahentów skarżącej. Zatem, kontrola podatkowa zakończyła się przed terminem, a dalsze prowadzenie postępowania kontrolnego było uzasadnione okolicznościami sprawy.

Odnosząc się dalej do zarzutu naruszenia art. 210 w zw. z art. 235 O.p., w następstwie wadliwego formułowania przez organ odwoławczy sentencji rozstrzygnięcia wobec nieokreślenia w jakiej części decyzja organu I instancji podlega uchyleniu, należy wskazać, że sama skarżąca powołała, iż z analizy uzasadnienia decyzji wynika że wolą organu było uchylenie decyzji organu I instancji w całości i orzeczenie w tym zakresie samodzielnie. W istocie, chociaż rozstrzygnięcie organu odwoławczego ("uchyla w części i określa") nie odpowiada wzorcowi określonemu w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. ("uchyla w całości i orzeka co do istoty"), to jednak nie budzi wątpliwości okoliczność, że mimo formalnego uchybienia temu przepisowi, merytoryczna treść decyzji odpowiadała uprawnieniu wynikającego z przywołanego w rozstrzygnięciu przepisu. Zgodnie z uznanym w orzecznictwie poglądem, uzasadnienie decyzji jest równoważne jej rozstrzygnięciu, dopiero bowiem rozstrzygnięcie wraz z uzasadnieniem stanowi całość przesądzającą o prawach i obowiązkach strony. W postanowieniu z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 892/09 (Lex nr 552191), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że - zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. - uzasadnienie faktyczne i prawne jest obligatoryjnym elementem decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym, ma na celu wyjaśnienie rozstrzygnięcia i stanowi integralną część decyzji wraz z rozstrzygnięciem oraz pozostałymi elementami składającymi się na jej całość. Powyższy błąd nie miał istotnego wpływu na wynik postępowania, ponieważ w sentencji decyzji przywołano właściwą podstawę prawną oraz zawarto rozstrzygnięcie o nowej kwocie zobowiązania, a ponadto z treści uzasadnienia decyzji (str. 54) jednoznacznie wynika, że organ miał na celu uchylenie w całości decyzji organu I instancji i orzeczenie samodzielnie co do istoty sprawy. Nadto, w przypadku wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie zaskarżonej decyzji, niewątpliwe będzie, że do wyegzekwowania jest kwota [...] zł określona w decyzji, a nie inna.

W kwestii naruszenia w sprawie art. 70 § 1 O.p. poprzez uznanie, że należności podatkowe nie przedawniły się, gdy jego prawidłowe zastosowanie winno doprowadzić do wniosku, że należności uległy przedawnieniu, należy podnieść, iż kwestia ta była przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 czerwca 2015 r., w wyniku którego uchylono uwzględniający powyższy zarzut wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 marca 2014 r. i przekazano sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2015.658), sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a sąd ten przesadził, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, gdyż skarżąca została poinformowana (miała świadomość) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego związanego z tym zobowiązaniem (art. 70 § 1 pkt 6 O.p.).

Mając powyższe okoliczności na uwadze - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę należało oddalić.