Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2180/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 93 § 2 pkt 1 lit. b, art. 93a § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 88/14 w sprawie ze skargi A. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 października 2013 r. nr IBPBI/1/415-607/13/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 88/14, w sprawie ze skargi A. W., mocą którego uchylono interpretację indywidualną Ministra Finansów z 2 października 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W motywach orzeczenia Sąd podniósł, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji skarżący wskazał, iż jest polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Zamierza objąć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W dacie objęcia udziałów 100% z nich będzie należeć do innego udziałowca, będącego osobą fizyczną. W zamian za udziały wnioskodawca wniesie wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, maszyn oraz zarejestrowanego prawa ochronnego do znaku towarowego. Przedmiot aportu nie stanowi przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części. Przedmiot aportu zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych według jego wartości rynkowej z dnia wniesienia, będzie wykorzystywany w działalności gospodarczej i będzie podlegał amortyzacji podatkowej, jako środki trwałe (z wyłączeniem nieruchomości gruntowej) oraz wartości niematerialne i prawne (prawo ochronne do znaku towarowego).

W przyszłości możliwe jest przekształcenie spółki w spółkę jawną. Po przekształceniu spółki będzie ona prowadzić działalność gospodarczą polegającą głównie na odpłatnym udostępnianiu podmiotom trzecim środków trwałych – w tym nieruchomości gruntowej na podstawie umów najmu/dzierżawy oraz wartości niematerialnych i prawnych na podstawie umów licencyjnych.

W związku z powyższym zadano m.in. pytanie, czy po przekształceniu spółki w spółkę jawną kosztem uzyskania przychodów wnioskodawcy jako wspólnika będą w całości – proporcjonalnie do przysługującego prawa do udziału w zysku spółce jawnej – odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustalonej przez spółkę, w tym stanowiących uprzednio przedmiot aportu.

Zdaniem skarżącego, po przekształceniu kosztem uzyskania przychodów wnioskodawcy będą w całości – proporcjonalnie do przysługującego mu prawa do udziału w zysku – odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustalonej przez spółkę, w tym stanowiących uprzednio przedmiot aportu. Skarżący podniósł, że do amortyzacji przedmiotu aportu zastosowanie powinna znaleźć:

- zasada kontynuacji w zakresie ustalania wartości początkowej, co oznacza, że wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych po przekształceniu powinna zostać ustalona w wysokości określonej w ewidencji (wykazie) sprzed przekształcenia;

- zasada kontynuacji w zakresie ustalenia metody amortyzacji oraz uwzględnienia przez podmiot przekształcony wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez podmiot przekształcany, co na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego oznacza, że powinna być kontynuowana metoda amortyzacji (liniowa, degresywna, stawki indywidualne) oraz powinna być uwzględniona dotychczasowa wysokość odpisów amortyzacyjnych;

- zasada proporcjonalnego rozliczania kosztów uzyskania przychodów przez wspólników spółki osobowej w stosunku do ich prawa do udziału w zyskach spółki, co oznacza, że po przekształceniu wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stanowiących majątek spółki jawnej, w stosunku do przysługującego mu uprawnienia do udziału w zyskach.

Wnioskodawca zwrócił nadto uwagę na treść 23 ust. 1 pkt 45a oraz 45b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.). Jego zdaniem po przekształceniu spółki w jawną kosztem uzyskania przychodów wnioskodawcy będą w całości – proporcjonalnie do przysługującego mu prawa do udziału w zysku – odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, poza aportem jakim jest nieruchomość gruntowa, gdyż ta nie podlega amortyzacji. Skarżący zaznaczył też, że kwestia ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.) nie ma żadnego znaczenia dla możliwości zaliczenia odpisów do kosztów uzyskania przychodów wnioskodawcy.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z 2 października 2013 r. stanowisko wnioskodawcy w zakresie:

a) sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przejętych w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną oraz kontynuowania zasad ich amortyzacji – uznał za prawidłowe,

b) możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o., pełnych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli do ww. spółki z o.o.:

- znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – uznał za nieprawidłowe,

- nie znajdzie zastosowania ww. ograniczenie – uznał za prawidłowe,

c) możliwości proporcjonalnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. odpisów amortyzacyjnych – uznał za prawidłowe.

Wskazując na art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") organ podniósł, że z uwagi na zasadę sukcesji podatkowej podmiot powstały w wyniku przekształcenia wstępuje nie tylko we wszystkie prawa ale i obowiązki podmiotu przekształcanego. Wynikające z przepisów prawa podatkowego ograniczenia, jakie dotyczyły takiego poprzednika, dotyczą także sukcesora, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Organ stwierdził, że z uwagi na fakt, iż spółka osobowa nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, a uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty wspólników takiej spółki, w zakresie podatku dochodowego w znacznym stopniu w praktyce to nie spółka osobowa jest "bezpośrednim" sukcesorem przekształcanej spółki kapitałowej, lecz "beneficjentem" tej sukcesji są wspólnicy powstałej z przekształcenia spółki osobowej. Wskazując, iż zakres tej sukcesji na gruncie przepisów o podatku dochodowym należy pojmować maksymalnie szeroko, organ uznał, że jeżeli następstwem określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą w całości lub w części stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce z o.o., to stosownie do treści art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b O.p., nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki (jego wspólników). Z tej też przyczyny, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia.

W ocenie organu wnioskodawca winien ustalić wartość początkową przejętych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształconego oraz dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem ich dotychczasowej wysokości, kontynuując przyjętą przez poprzednika prawnego metodę amortyzacji, stosownie do art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f. Będzie mógł zaliczać do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej odpisy amortyzacyjne tylko od tej części wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych, która przysługiwała spółce przekształcanej tj. spółce z o.o. Do kosztów tych może zaliczyć ww. odpisy amortyzacyjne w części przysługującej mu, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki jawnej, zgodnie z cyt. art. 8 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

W skardze skarżący zarzucił ww. interpretacji naruszenie: art. 22g ust. 12, art. 22h ust. 3, art. 23 w zw. z art. 22 ust. 8, art. 22 ust. 1 w zw. z ust. 8 u.p.do.f., art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d i art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. oraz art. 93a § 2 pkt i lit. b O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał w całości stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd wskazał na rozbieżność stanowisk wyrażanych w przedmiotowym zakresie w orzecznictwie i przyjął za własną argumentację przedstawioną przezeń w drugiej grupie wyroków.

W pierwszej kolejności Sąd stwierdził, że rację ma skarżący, iż wykładni skutków prawnopodatkowych w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w osobową, której wspólnikiem będzie osoba fizyczna, dokonać należy w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w przypadku bowiem tychże podmiotów podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz każdy wspólnik tej spółki indywidualnie, w tym przypadku osoba fizyczna. Zwróciwszy uwagę, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, spółka ta staje się sukcesorem generalnym spółki kapitałowej, Sąd wskazał, iż spółka osobowa, której wspólnikiem będzie wnioskodawca, stosownie do treści art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f., obowiązana będzie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuowania metody amortyzacji przyjętej przez spółkę wnoszącą wkład.

Zdaniem Sądu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustawodawca nakazał spółce osobowej kontynuację w zakresie: ustalenia wartości początkowej; ustalenia metody amortyzacji; uwzględnienia wysokości odpisów dokonanych przez podmiot przekształcany.

Zdaniem Sądu, słusznie wywodzi skarżący, że przepisy ustawy o podatku od osób fizycznych w żaden sposób nie ograniczają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodu przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. Przekształcona spółka kapitałowa przybierze postać spółki osobowej (jawnej), a spółka osobowa, w przeciwieństwie do spółki kapitałowej nie posiada kapitału zakładowego i zapasowego. Ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. o braku możliwości rozpoznawania jako koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych od tej części środków trwałych, które zostały przekazane na kapitał zapasowy dotyczą więc spółki kapitałowej, do której został wniesiony aport.

Zdaniem Sądu, po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową, wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych (z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 w zw. z ust. 8, art. 22g ust. 12, art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f., art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.f. (powinno być art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p.), oraz art. 93a § 1 i art. 93 § 2 pkt 1 lit. b O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych (z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.f.

Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. W rozpatrywanej sprawie jest kwestią sporną, czy skarżący po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową (spółkę jawną) będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych (z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p.

Kwestia ta była już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, a skład orzekający w tej sprawie podziela pogląd wyrażony w zapadłych orzeczeniach (por. wyroki NSA z dnia 18 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2770/13; z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 3013/13; z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1898/13; z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1899/13; dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl) i korzysta zwłaszcza z argumentacji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1898/13.

Zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd pierwszej instancji powołują się na regulacje zawarte w art. 22g ust. 12 i 22 oraz art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f. Pierwszy z przepisów stanowi, że w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Natomiast w myśl postanowień art. 22 ust. 22 u.p.d.o.f., przepis ust. 12 tego artykułu ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego. Zgodnie z art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f., podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13 tej ustawy, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7 u.p.d.o.f.

Przypomnieć w tym miejscu wypada, że ustawodawca w art. 22g ust. 22 u.p.d.o.f. odwołał się do przepisów odrębnych, tj. do art. 551 § 1 i art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Według tych przepisów spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być przekształcona w spółkę jawną oraz spółka przekształcona wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Ustanowiony w art. 22g ust. 22 u.p.d.o.f. warunek zastosowania regulacji zawartej w ust. 12 tego artykułu został spełniony w sprawie.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy przyjąć w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, czyli podmiotu o zmienionej formie prawnej. Przez wzgląd na postanowienia art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f. odpisy amortyzacyjne winny być dokonywane w wysokości uwzględnionej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, przy zastosowaniu przyjętej przez tę spółkę metody amortyzacji.

Ustawodawca poprzez wskazanie powyższych kryteriów zakreślił granice kontynuacji w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez spółkę przekształconą. Nie wprowadził natomiast zasady kontynuacji w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów i nie wykluczył możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że ograniczenie wynikające z przytoczonego przepisu nie znajduje zastosowania do spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej.

Przede wszystkim stosowanie tego ograniczenia nie może być wywodzone z przepisu art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p., jak czyni to organ interpretacyjny. Postanowienia ww. przepisu o wstąpieniu osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki nie mogą prowadzić do zmiany reżimu prawnego, który obowiązuje spółki osobowe, a raczej wspólników tych spółek (art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.). Podkreślić należy, że podatnikiem jest wspólnik spółki jawnej, którym jest osoba fizyczna, a więc objęta działaniem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 1 u.p.d.o.f.). Po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną do jej wspólnika, będącego osobą fizyczną, nie mogą być stosowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Możliwość zastosowania przepisów u.p.d.o.p. do osób podlegających zupełnie innej ustawie, tj. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinna wynikać wprost z przepisów danej ustawy o podatku dochodowym, w żadnym razie nie może być wywodzona z przepisu przewidującego sukcesję (przejęcie) praw i obowiązków. Skoro spółka kapitałowa przestała istnieć na skutek przekształcenia jej w spółkę osobową, zaś ustawodawca nie przewidział w takim przypadku kontynuacji ograniczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., to skarżący będący wspólnikiem spółki osobowej (w tym przypadku spółki jawnej) podlega przepisom normującym materię dotyczącą kosztów uzyskania przychodów, zawartym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej zaś ustawie nie ma przepisu o brzmieniu analogicznym do art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p.

Ograniczenie ustanowione art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie spółek kapitałowych i nie może być przeniesione na wspólnika (będącego osobą fizyczną) spółki jawnej (osobowej). Prawidłowa jest zatem konkluzja Sądu pierwszej instancji, że po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową, skarżący będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych (z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p.

Z powyżej wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 22 ust. 1 w zw. z ust. 8, art. 22g ust. 12, art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f., art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. (błędnie oznaczony w petitum skargi kasacyjnej jako "art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.f.") oraz art. 93a § 1 i art. 93 § 2 pkt 1 lit. b O.p.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę kasacyjną organu oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.

-----------------------

9