Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1070/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-08-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: ar. 14 ust. 2 pkt 16a
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, asesor WSA Kamil Kowalewski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi A.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2023 r. nr 0115-KDIT1.4011.741.2022.2.MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A.P. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A.P. (dalej tez jako Wnioskodawca lub Skarżący) w dniu 17 listopada 2022 r. (data wpływu wniosku) zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej tez jako Dyrektor KIS lub DKIS) o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając opis stanu przyszłego Wnioskodawca wyjaśnił, że z uwagi na posiadanie miejsca zamieszkania w Polsce jest polskim rezydentem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nieprzerwanie od 2017 r. jest właścicielem udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednak Spółka w 2022 lub 2023 r. dokona przekształcenia zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych w spółkę akcyjną, a w wyniku przekształcenia Wnioskodawca obejmie akcje, czyli zamieni posiadane udziały na akcje w spółce przekształconej.

Następnie Wnioskodawca dodał, że dla celów opisywanego przekształcenia zostanie sporządzony bilans określający wartość bilansową majątku Spółki, którą określać będzie sumę bilansową, na którą składać się będą:

a) po stronie aktywów - składa się suma wartości księgowej wszystkich aktywów Spółki, tj. środków trwałych, zapasów i należności;

b) po stronie pasywów - składają się kapitały własne oraz zobowiązania.

Innymi słowy, wartość bilansową Spółki na moment przekształcenia określi wartość kapitałów własnych spółki przekształcanej. Jednocześnie, taką samą wartość kapitałów własnych spółka ujmie w bilansie otwarcia po wpisie przekształcenia KRS. Wartość bilansowa spółki z dnia ustania jej bytu prawnego jako spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. w dniu poprzedzającym rejestrację Przekształcenia w KRS) stanowić będzie jednocześnie wartość bilansową spółki jako spółki przekształconej z dnia rozpoczęcia jej bytu (tj. na dzień wpisu przekształcenia w KRS). Następnie, na podstawie wartości bilansowej spółki, Wnioskodawca ustali wartość bilansową spółki przypadającą na Jego udział w kapitale zakładowym spółki ("Wartość Bilansowa Udziałów").

Wnioskodawca dodał też, że po opisanym we wniosku przekształceniu planuje zmniejszenie Wkładu za wynagrodzeniem ("Zmniejszenie Wkładu"). W ten sposób wspólnicy spółki, w tym Wnioskodawca, dokonają wzajemnych rozliczeń z tytułu zakończenia prowadzonego projektu inwestycyjnego w ramach Spółki.

Z uwagi na występujące pomiędzy wspólnikami Spółki sytuacje konfliktowe oraz brak zgodności odnośnie do dalszych planów inwestycyjnych i przyszłości Spółki, dokonanie Przekształcenia w Spółkę Przekształconą umożliwi sprawniejsze i szybsze zakończenie jej bytu niż ma to miejsce w przypadku zakończenia działalności jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Na żądanie DKIS Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego wskazując m.in., że dla czynności "Zmniejszenia Wkładu" nie znajdzie zastosowania art. 54 § 1 Kodeksu spółek handlowych, a będzie ona realizowana w oparciu o art. 25 pkt 2 w związku z art. 9 Kodeksu spółek handlowych, jako że zwrot wkładu nastąpi poprzez zmianę umowy spółki jawnej, w ramach której wkład przypisany do poszczególnych wspólników zostanie pomniejszony, na skutek czego dostaną oni wypłatę środków.

Wnioskodawca wyjaśnił też, że na moment "Zmniejszenia Wkładu" umowa Spółki Przekształconej przewidywać będzie, że wysokość udziału kapitałowego każdego ze wspólników jest ustalana w oparciu o bilans Spółki Przekształconej i stanowi wartość aktywów netto Spółki Przekształconej, przypadających na należący do wspólnika udział w zysku Spółki Przekształconej. Zaś świadczenie mu wypłacone z tytułu "Zmniejszenia Wkładu" nie będzie mogło przekroczyć iloczynu wartości majątku Spółki Przekształconej (aktywów), wynikającej z bilansu oraz przypadającego na Wnioskodawcy udziału w zysku. W konsekwencji, postanowienia dotyczące sposobu obliczania udziału kapitałowego będą odmienne niż te wynikające z przepisów Kodeksu spółek handlowych, zaś Umowa Spółki Przekształconej przewidywać będzie, że art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych nie będzie stosowany.

Wnioskodawca dodał ponadto, że zmniejszenie wkładu będzie miało wpływ na udział kapitałowy, o którym mowa w art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Natomiast na moment "Zmniejszenia Wkładu" umowa Spółki Przekształconej przewidywać będzie, że wysokość udziału kapitałowego każdego ze wspólników jest ustalana w oparciu o bilans Spółki Przekształconej i stanowi wartość aktywów netto Spółki Przekształconej, przypadających na należący do wspólnika udział w zysku Spółki Przekształconej. W konsekwencji powyższego, zwrot wkładu stanowiący część wartości aktywów netto Spółki Przekształconej wpłynie na ustaloną zgodnie z umową spółki przekształconej wartość udziału kapitałowego.

Wynagrodzeniem za "Zmniejszenie Wkładu", jak wskazał Wnioskodawca, będą wyłącznie środki pieniężne, które zostaną wypłacone w PLN lub Euro. Spółka, po Przekształceniu sprzeda nieruchomość na rzecz podmiotu trzeciego, niepowiązanego z Wnioskodawcą, ani Spółką Przekształconą. Do momentu odpłatnego zbycia nieruchomość ta była i jest wynajmowana i to właśnie wynajem oraz późniejszą sprzedaż nieruchomości Wnioskodawca rozumie jako "projekt inwestycyjny prowadzony w ramach spółki".

Wreszcie z uzupełnionego opisu wynika, że Wnioskodawca wraz z innymi wspólnikami tej Spółki Przekształconej, poprzez Zmniejszenie Wkładu, dokonają zwrotu w gotówce zainwestowanego kapitału związanego z nabyciem tej nieruchomości. Z kolei wydatki na "projekt inwestycyjny", czyli nabycie nieruchomości, spółka ponosiła przed Przekształceniem samodzielnie ze środków wniesionych przez wspólników i zarobionych w trakcie najmu. Powstanie przychodów z wynajmu oraz zbycia nieruchomości ma ten wpływ z punktu widzenia "Zmniejszenia Wkładu", że wspólnicy spółki dokonają z uzyskanych w ten sposób środków zwrotu kapitału zainwestowanego w spółkę przed Przekształceniem, do wysokości przewidzianej w umowie Spółki Przekształconej.

Na tle tak zarysowanego stanu faktycznego Wnioskodawca zadał dwa pytania:

1. Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu Zmniejszenia Wkładu?

2. Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w odpowiedzi na pytanie nr 1 za nieprawidłowe, to Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia przychodu podatkowego, osiągniętego w związku ze Zmniejszeniem Wkładu, o koszty uzyskania przychodu stanowiące Wartość Bilansową Udziałów?

3. Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w odpowiedzi na pytanie nr 2 za nieprawidłowe, Wnioskodawca powinien ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów ze Zmniejszenia Wkładu w wartości Kapitału Zakładowego przypadającego proporcjonalnie na Wkład Wnioskodawcy wniesiony do Spółki?

Wnioskodawca prezentując własne stanowisko odnośnie do pytanie pierwszego stwierdził, że nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu Zmniejszenia Wkładu, gdyż Zmniejszenie Wkładu nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca stanął przy tym na stanowisku, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią jedynie, że przychodem jest kwota otrzymana przez wspólnika tytułem obniżenia udziału kapitałowego (art. 14 ust. 2 pkt 16a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), zaś obniżenie udziału kapitałowego nie jest – w ocenie Wnioskodawcy – czynnością tożsamą co obniżenie wkładu w spółce niebędącej osobą prawną (art. 5a pkt 26 w zw. z pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), czyli w spółce osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazał przy tym na potrzebę przyznania pierwszeństwa wykładni językowej dokonywanej w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego, co w zasadzie wyklucza jego zdaniem przyjęcia stanowiska przeciwnego, tzn. uznającego, że zmniejszenie wkładu jest tożsame ze zmniejszeniem udziału kapitałowego. Zauważył też, że podobny pogląd prezentowany jest w dominującej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, który przyjmują, że w przypadku obniżenia wkładów w spółce osobowej w ogóle nie powstaje oraz nie powstawał przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca dostrzegł przy tym, że do ustawy o podatku dochodowym wprowadzony została art. 14 ust. 2 pkt 16a, który nie był przedmiotem rozważań w powoływanych przez niego wyrokach, tym niemniej nie miało to wpływu na jego ocenę, gdyż – jak uznał – przepis ten dotyczy innej transakcji niż Zmniejszenie Wkładu.

W przypadku uznania zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska w zakresie pytanie nr 1 za nieprawidłowe, uznał on w dalszej części, że będzie uprawniony do pomniejszenia przychodu podatkowego, osiągniętego w związku ze Zmniejszeniem Wkładu, o koszty uzyskania przychodu stanowiące Wartość Bilansową Udziałów.

Wnioskodawca zauważył przy tym, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. Z uwagi na to, a także ze względu na treść odpowiednich przepisów u.p.d.o.f. brak jest – w ocenie Wnioskodawcy - jakichkolwiek podstaw, aby wydatki na nabycie/objęcie zbywanych udziałów (akcji) ustalić w oparciu o tzw. historyczny koszt, który w przypadku opisanym we wniosku stanowiłby wartość wkładu wniesionego do Spółki przed Przekształceniem.

Natomiast w zakresie odpowiedzi na pytanie, które materializowało się w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w odpowiedzi na pytanie nr 2 za nieprawidłowe, Wnioskodawca stwierdził, że powinien ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów ze Zmniejszenia Wkładu o wartości wniesionego wkładu do spółki stanowiącego równowartość Kapitału Zakładowego, przypadającego proporcjonalnie do Wkładu wniesionego do Spółki. Wnioskodawca uznał, że w ten sposób zrealizuje wymóg, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 24 ust. 3i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli kosztem podatkowym związanym z przychodem osiągniętym na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 16a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą wydatki na objęcie lub nabycie praw stanowiących przedmiot odpłatnego zbycia. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega bowiem wątpliwości, że Wkład, będący w proporcji równowartością Kapitału Zakładowego w Spółce przekształcanej, będzie stanowił koszt uzyskania przychodu oraz "wydatki", o których mowa w at. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej powołanej na wstępie uznał przedstawione przez skarżącego stanowisko za nieprawidłowe.

Motywując swoje rozstrzygnięcie w zakresie pytanie pierwszego DKIS wskazał, że ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) od 1 stycznia 2022 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 14 ust. 2 pkt 16a, który stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, przy czym przepis ust. 3 pkt 11 stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze treść tego przepisu DKIS wskazał, że środki pieniężne uzyskane z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną stanowią ‒ co do zasady ‒ przychód z działalności gospodarczej. Jednocześnie jednak do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych w części odpowiadającej uzyskanej przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce oraz wydatki, które zgodnie z tą ustawą nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

DKIS zauważył przy tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera pojęcia udziału kapitałowego. Jednocześnie cytowany powyżej przepis nie odsyła do konkretnych regulacji prawnych występujących w innych ustawach. Nawiązując też do poglądów doktryny DKIS stwierdził, że udział kapitałowy wspólnika stanowi określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych przez ustawę lub umowę Spółki. Udział kapitałowy jest zatem – w ocenie DKIS – ściśle powiązany z wkładami wspólników. Wspólnicy nie mają prawa do udziału w całym majątku spółki. Posiadają jedynie określone przepisami kodeksu uprawnienia dotyczące majątku spółki.

W konsekwencji DKIS stwierdził, że w związku z planowaną wypłatą środków pieniężnych tytułem zwrotu części wkładu ze spółki powstanie po stronie Wnioskodawcy – stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 16a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychód, który należy kwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, przy czym przychód ten może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się w związku z tym do pytania drugiego DKIS stwierdził, że za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną, należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku zaś, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej należy uznać wydatki faktycznie poniesione, na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna), a nie ich wartość na dzień wniesienia. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika w piśmie z dnia 23 marca 2023 r., wniósł skargę na wspomnianą interpretację indywidualną. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1) art. 14 ust. 2 pkt 16a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.; obecnie t.j. Dz.U z 2022 r., poz. 2647 z późn. zm. – przyp. Sądu – dalej też jako u.p.d.o.f. lub ustawa PIT) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w związku z wypłatą środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia wkładu w spółce jawnej (powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) po stronie Skarżącego powstanie przychód podatkowy, podczas gdy z literalnej treści tego przepisu wynika jednoznacznie, że hipotezą tej normy objęte zostało tylko zdarzenie w postaci "zmniejszenia udziału kapitałowego" w takiej spółce, a zatem prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że taka wypłata z tytułu "zmniejszenia wkładu" (będącego zupełnie odmiennym zdarzeniem), nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego; a tym samym wykreowania normy prawnej niewynikającej z brzmienia przepisów ustawy i zastosowaniu analogii na niekorzyść podatnika;

2) art. 22 ust. 1 w zw. art. 24 ust. 3i ustawy PIT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu zmniejszenia wkładu w spółce jawnej (spółce przekształconej) powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej), wydatkiem na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce przekształconej będzie tzw. koszt historyczny, podczas gdy z prawidłowej wykładni ww. przepisów prawa materialnego wynika, że wydatkiem tym będzie wartość wkładu wniesiona przez Skarżącego do spółki przekształconej z daty przekształcenia, tj. wartość bilansowa udziałów spółki przekształcanej przypadającą proporcjonalnie na wkład Skarżącego - jest to bowiem wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez Skarżącego z jego majątku w zamian za objęcie prawa do udziału w spółce jawnej.

W konsekwencji Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, a także o zasądzenie od Dyrektora KIS kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Zauważyć należy przy tym, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm. – dalej też jako P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji w tak zakreślonych granicach Sąd przyjął, że obecnie pomiędzy organem interpretacyjnym, a Skarżącym istnieją dwie kwestie sporne. Pierwsza dotyczy tego, czy w przypadku zmniejszenia jego wkładu w spółce akcyjnej, która ma powstać z przekształcenia spółki z o.o. w której kapitale zakładowym Wnioskodawca posiada udziały nieprzerwanie od 2017 r. Wnioskodawca uzyska dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Druga zaś materializująca się w razie pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie można ująć w ramach pytania, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia przychodu podatkowego, osiągniętego w związku ze Zmniejszeniem Wkładu, o koszty uzyskania przychodu stanowiące wartość bilansową udziałów?

W zakresie pierwszego z tych problemów DKIS stanął na stanowisku, że po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód, a swoje przekonanie argumentował wskazując na treść art. 14 ust. 2 pkt 16a u.p.d.o.p. Skarżący natomiast, choć dostrzegł ten przepis, to stanął na stanowisku, że środki uzyskane z tytułu "zmniejszenia wkładu" pozostają poza dyspozycją tego przepisu zatem winny być uznane za neutralne podatkowo.

Rozstrzygając ten element sporu pomiędzy Skarżącym, a DKIS należy zauważyć, że powołany przepis, który stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, przy czym przepis ust. 3 pkt 11 stosuje się odpowiednio, został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2022 r. mocą ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105). Dlatego w znaczącym stopniu dezaktualizują się argumenty Skarżącego budowane w oparciu o poglądy doktryny i orzecznictwa formułowane w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego przed wejściem w życie tego przepisu.

Zauważyć należy natomiast, że czynność przedstawiona we wniosku Skarżącego polega w istocie na otrzymaniu środków pieniężnych z tytułu zwrotu równowartości jego wkładu wniesionego do spółki. Słusznie niewątpliwie dostrzegł Dyrektor KIS, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera pojęcia udziału kapitałowego. Natomiast, co należy stwierdzić z pełnym przekonaniem, udział kapitałowy, to udział wspólnika w majątku spółki, odpowiadający wielkości wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki. Udział kapitałowy jest zatem ściśle powiązany z wkładami wspólników, co wynika z art. 50 K.S.H. Wspólnicy nie mają przy tym prawa do udziału w całym majątku spółki, bowiem posiadają wyłącznie określone przepisami kodeksu uprawnienia dotyczące majątku spółki (por. A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz aktualizowany do art. 1-300 k.s.h., opubl. LEX/el. 2023).

Można zatem stwierdzić, że udział kapitałowy jest ściśle powiązany z wkładami wspólników. Jednocześnie udział ten może podlegać zmianie bez konieczności zmiany umowy spółki. Wyraźnie dostrzegalne jest wiec istnienie bezpośredniej korelacji pomiędzy kładem wspólnika, a przysługującym mu zakresem uprawnień w ramach udziału kapitałowego. Wartość udziału może przy tym podlegać zmianom w czasie trwania spółki w miarę wnoszenia lub wycofywania wkładów zadeklarowanych w umowie spółki.

W konsekwencji Sąd stwierdził, że Skarżący w sytuacji opisanej we wniosku otrzymał środki pieniężne z tytułu zwrotu równowartości części wniesionego wkładu stanowiącego jego udział kapitałowy w spółce niebędącej osoba prawną. Oznacza to, że na skutek tej operacji udział Skarżącego w spółce niebędącej osoba prawną uległ zmniejszeniu w zamian za co uzyskał on środki pieniężne. Te stanowią więc przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej sklasyfikowany w art. 14 ust. 2 pkt 16a u.p.d.o.f. Skoro bowiem wkład wspólnika do spółki jest bezpośrednio skorelowany, czy można rzec jest tym samym co udział kapitałowy tego wspólnika, to zwrot części wkładu wspólnikowi, o którym mowa jest we wniosku, zawsze pociąga za sobą zmniejszenie udziału kapitałowego, które jeżeli skutkuje przysporzeniem majątkowym będzie stanowiło przychód w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 16a u.p.d.o.p.

Z tych względów nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, że wypłata środków pieniężnych nie będzie miała wpływu na udział kapitałowy, o którym mowa w art. 50 § 1 K.S.H. Prawidłowy jest zaś pogląd DKIS wyrażony w zaskarżonej interpretacji, że w sytuacji opisanej we wniosku Skarżący uzyska przychód podlegający opodatkowaniu, co czyni niezasadnym pierwszy z zarzutów skargi.

Natomiast odnosząc się do zarzutu podniesionego w skardze jako drugi należy przyjąć, że w ocenie DKIS wartość bilansowa majątku spółki z o.o. ustalona na moment przekształcenia w spółkę akcyjną nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów na potrzeby ustalenia dochodu ze zbycia akcji wskazanej ostatnio spółki. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie. Jednocześnie już w tym miejscu trzeba podkreślić, że Sądy Administracyjne orzekały już dokonując kontroli zgodności z prawem interpretacji indywidualnych wydanych w tożsamym stanie prawnym. Przykładem takiego orzeczenia może być wyrok WSA w Poznaniu wydany w dniu 13 czerwca 2023 r., I SA/Po 262/23, którego argumentacja i wnioski są zbieżne z przyjętymi za podstawę wyrokowania przez tut. Sąd. Dlatego też w dalszej części uzasadnienia zaprezentowana będzie argumentacja zbliżona, jak ta powołana przez Sąd we wspomnianym wyroku.

Przede wszystkim jednolicie wskazuje się, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje w żaden sposób pojęcia wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji). Na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego przez pojęcie wydatku rozumie się sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś [tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny pod adresem: sjp.pwn.pl], to, co zostanie lub zostało odjęte od posiadanej całości pieniędzy i przekazane w określony sposób w miejsce docelowe [tak: Wielki Słownik Języka Polskiego, dostępny pod adresem: wsjp.pl]. Podkreślić również należy, że wydatki na objęcie lub nabycie, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 rozważanej ustawy muszą dotyczyć zbywanego udziału bądź akcji, a więc w realiach niniejszej sprawy akcji spółki akcyjnej. W ocenie Sądu przyjęcie, że pod pojęciem wydatku na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) należy rozumieć tzw. koszt historyczny możliwe byłoby jedynie w sytuacji gdy tego rodzaju reguła wynikała wprost z precyzyjnego brzmienia przepisu ustawy podatkowej, tak jak uczyniono to np. w art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f.. Tymczasem w art. 23 ust. 1 pkt 38 wskazanego aktu nie zawarto jakichkolwiek sformułowań mogących wskazywać na to aby wolą ustawodawcy było rozpoznawanie wydatku na objęcie lub nabycie akcji w spółce akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. w oparciu o tzw. zasadę kosztu historycznego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko głoszące, że art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o p.d.o.f. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków. Koszty uzyskania przychodów ze wskazanego tytułu wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki przekształconej, tj. wartość bilansowa spółki przekształcanej z dnia ustania jej bytu prawnego będąca jednocześnie wartością bilansową spółki powstałej w wyniku przekształcenia. Za istotną uznaje się wartość majątku spółki przekształcanej na dzień jej przekształcenia w spółkę przekształconą. Wskazuje się, że przejście majątku w toku przekształcenia ze spółki przekształcanej na spółkę przekształconą pełni analogiczne funkcje, co wniesienie wkładu (jest swoistym "substytutem" wkładu). Natomiast poszczególnym wspólnikom przypisać należy przypadającą na nich (w sensie ekonomicznym), określoną wartościowo, "część" wspólnego majątku wspólników. (por. wyrok NSA z 12 sierpnia 2020 r., II FSK 1677/18 oraz powołane tam orzecznictwo). W momencie sprzedaży akcji spółki akcyjnej, S. nie będzie już istnieć. Tym samym wartość wydatków poniesionych na nabycie akcji wskazanej ostatnio spółki pozostaje bez znaczenia. Wartość wydatków poniesionych na nabycie udziałów S. ulegała dezaktualizacji, a znaczenie prawne ma wartość majątku wskazanej ostatnio spółki na dzień jej przekształcenia w spółkę akcyjną. Nie zmienia tej oceny fakt, że spółka osobowa prawa handlowego powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej - art. 553 § 1 k.s.h. i art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. - dalej w skrócie: "O.p.") (tak: wyrok NSA z 5 sierpnia 2021 r., II FSK 593/21).

W ocenie Sądu brak jest również podstaw do przyjmowania, że przez wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji), o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o p.d.o.f. należy rozumieć w wydatki wskazane w art. 23 ust. 3g tego aktu.

Zgodnie ze wskazanym ostatnio przepisem, w przypadku gdy udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych oraz pochodne instrumenty finansowe zostały przez podatnika otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, przez wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 38 i 38a, uważa się wydatki poniesione na ich nabycie lub objęcie, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, przy czym art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Wykładnia językowa postanowień przytoczonego ostatnio przepisu prowadzi do wniosku, że wyrażona w nim norma (modyfikująca normę wyrażoną w samym art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o p.d.o.f.) znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji zbywania udziałów (akcji) otrzymanych związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce. Tymczasem w realiach przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżący wszedł w posiadanie zbywanych akcji spółki akcyjnej na skutek przekształcenia spółki z o.o. nie zaś na skutek zdarzeń wskazanych w art. 23 ust. 3g u.p.d.o.f.

Z tych względów zasadny okazał się drugi z zarzutów podniesionych w skardze, co uzasadniało jej uchylenie na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., o czym orzeczono w pkt 1 wyroku. O kosztach postepowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie 200 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 480 zł należne na podstawie § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).