Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 890/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 61 poz 284
law: Konwencja o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzona w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmieniona następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełniona Protokołem nr 2.
article: art. 45 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 15zzs(4)
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.
article: art. 90 § 1, art. 133 § 1, art. 106 § 3, art. 134 § 1 i § 2, art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 15d ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 14c § 1 i § 2, 138e § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2168
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowki, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, , Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 331/20 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2019 r. nr DPP13.8221.196.2017.CPIJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 331/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w T. na zmianę interpretacji indywidualnej dokonaną przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w dniu 6 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył to orzeczenie w całości, zarzucając mu:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 10 p.p.s.a. w zw. z art. 90 § 1 p.p.s.a. z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz.U. z 2020r. poz. 1842; dalej "uCOVID") oraz art. 45 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez ograniczenie prawa do jawnego rozpoznania sprawy przez sąd i rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, zaniechanie przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku lub przeprowadzenia rozprawy w budynku sądu bez powyższych urządzeń, pomimo, że taki tryb działania nie wywoływałby nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących oraz nie zachodziły przesłanki by nie było można rozprawy przeprowadzić na odległość, a prowadzenie postępowania w sposób jawny pozwalałoby zachować konstytucyjnie chronione prawa skarżącej;

2) art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 145 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "o.p.") w zw. z art. 14h o.p. w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 o.p. poprzez oddalenie skargi pomimo stwierdzenia doręczenia zmienionej interpretacji indywidualnej z pominięciem pełnomocnika ustanowionego w sprawie;

3) art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 14e § 1 pkt 1 o.p. poprzez oddalenie skargi i przyjęcie, że zachodzą przesłanki do uznania, że wydana pierwotna interpretacja indywidualna była nieprawidłowa bez szerszego uzasadnienia na czym nieprawidłowość ta miałaby polegać, podczas gdy wskazana interpretacja była prawidłowa, w szczególności przedstawiona w niej wykładnia przepisów prawa odpowiadała prawu;

4) art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 14c § 2 o.p. w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 o.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo braku pełnej i wyczerpującej odpowiedzi na postawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej pytanie, a w szczególności brak uzasadnienia prawnego w zakresie spełnienia warunków do dokonania zmiany interpretacji, ale też brak pełnego i wyczerpującego uzasadnienia w zakresie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powołanych niżej;

5) art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku w zakresie zasadniczych motywów rozstrzygnięcia w części dotyczącej pominięcia pełnomocnika oraz w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego i nieodniesienie się w żaden sposób do stanowiska skarżącej, co utrudnia (jeśli nie uniemożliwia) kontrolę instancyjną orzeczenia.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art.15d ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p."), poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że:

a) pojęcie transakcji nie odnosi się do wartości sprzedaży określonej w oparciu o poszczególne faktury dokumentujące sprzedaż wynikającą z konkretnego zamówienia składanego w ramach ramowej umowy o współpracy łączącej wnioskodawcę z jego kontrahentami;

b) pojęcie transakcji dotyczy całokształtu umowy o współpracy, a nie poszczególnych wynagrodzeń wpłacanych wnioskodawcy;

c) poszczególne płatności stanowiące uregulowanie należności za poszczególne zamowienia należy przyporządkować nie do tych zamówień, a do jednej transakcji, czyli do umowy o współpracy; zdaniem skarżącej przepis ten będzie miał zastosowanie w sytuacji, gdy już w chwili zawarcia z kontrahentem umowy o współpracy strony wiedzą, że suma wynagrodzeń pewnych przekroczy limit 15.000 zł, to od pierwszej płatności powinny być one rozliczane bezgotówkowo przez cały czas trwania umowy.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zasądzenie na jej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

2.3. Sprawę rozpoznano na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2024 r. przy udziale pełnomocników obu stron.

3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art.10 w zw. z art. 90 § 1 p.p.s.a., art.15zzs4 uCOVID i art. 45 ust. 1 Konstytucji. Uwzględnienie tego zarzutu skutkowałoby nieważnością postępowania i zbędnością odniesienie się do pozostałych zarzutów. Zarzut ten jest jednak niezasadny.

Dotychczasowy dorobek orzecznictwa zarówno Europejskiego Trybunału Praw Człowieka (ETPCz) oraz Trybunału Konstytucyjnego (TK) określa minimalne wymogi dla uznania, że stronie pomimo orzekania na posiedzeniu niejawnym zagwarantowano wymogi, jakie stawia w tym zakresie art. 6 ust. 1 Konwencji sporządzonej w Rzymie 4 listopada 1950r. o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz.U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284, dalej jako: "Konwencja") oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Wynikający z art. 6 ust. 1 Konwencji oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP standard jawności wewnętrznej postępowania sądowego i ściśle z nim związanym prawem do wysłuchania, stanowiący element rzetelnego procesu, nie ma jednorodnego charakteru. W orzecznictwie, zarówno TK, jak i ETPCz, wskazuje się bowiem na to, że rozumienie prawa jednostki do wysłuchania jest zróżnicowanie, w zależności od charakteru sprawy i związanego z nim specyfiki postępowania, cech podmiotów biorących w nim udział, czynności, które mogą być podjęte w toku postępowania, zwłaszcza zakresu postępowania dowodowego. W wyroku z 11 czerwca 2002 r., sygn. akt SK 5/02 (opubl. OTK-A 2002/4/41), TK stwierdził, że sprawiedliwa procedura sądowa powinna zapewniać stronom uprawnienia procesowe stosowne do przedmiotu prowadzonego postępowania. W każdym wypadku ustawodawca powinien zapewnić jednostce prawo do wysłuchania. Jednostka musi uzyskać w szczególności możliwość przedstawienia swoich racji oraz zgłaszania wniosków dowodowych. Istotny element sprawiedliwej procedury sądowej stanowi prawo strony do osobistego udziału w czynnościach procesowych. Ustawodawca może ograniczyć udział stron w określonych czynnościach procesowych, ograniczenia takie powinny jednak zawsze posiadać odpowiednie uzasadnienie. Ocena konkretnych rozwiązań ustawowych z punktu widzenia wymogów sprawiedliwości proceduralnej powinna uwzględniać charakter spraw rozpoznawanych w danym postępowaniu (podobnie w wyroku TK z 3 lipca 2007 r., sygn. akt SK 1/06, OTK-A 2007/7/73). W wyroku ETPCz z 13 marca 2018 r., 32303/13 (publ. LEX nr 2456380) przyjęto, że jawna rozprawa powinna się co do zasady odbyć przynajmniej w jednej instancji, jeżeli nie zachodzą wyjątkowe okoliczności, w sprawach, w których postępowanie dotyczyło wyłącznie kwestii prawnych lub wysoce technicznych. Odmowa przeprowadzenia ustnej rozprawy może być uzasadniona w częstych przypadkach, bo mogą istnieć postępowania, w których ustna rozprawa nie jest wymagana: na przykład wówczas, gdy nie pojawia się kwestia wiarygodności lub zakwestionowanych faktów, która uzasadnia przeprowadzenie rozprawy, a sądy mogą rzetelnie i rozsądnie rozstrzygnąć sprawę na podstawie oświadczeń stron i innych materiałów na piśmie. Przy ocenie tego, czy prawo do jawności postępowania zostało naruszone należy – w świetle stanowiska ETPCz – brać pod uwagę powody, dla których odstąpiono od przeprowadzenia rozprawy ustnej.

Rekonstrukcja standardu jawności wewnętrznej i zakresu prawa do wysłuchania, które powinny być przestrzegane w rodzimym systemie prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powinna zatem uwzględniać cechy charakterystyczne tego postępowania oraz zawisłej sprawy.

Postępowanie przed sądem administracyjnym inicjowane jest zawsze przez skarżącego, który już z tego powodu wie o toczącym się postępowaniu. Zapewniana jest mu także możliwość ustosunkowania się do stanowiska organu wyrażonego w odpowiedzi na skargę, bo pismo to jest skarżącemu doręczane. Co więcej, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd obowiązany jest do oceny legalności zaskarżonej decyzji w jej całokształcie nie będąc związany zarzutami ani wnioskami skargi. Zarzutów tego rodzaju – poza wyjątkiem z art. 57a p.p.s.a. – skarżący nawet formułować nie musi. Co do zasady, zgodnie z art. 134 § 2 p.p.s.a. sąd nie może ponadto wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, a uwzględnienie skargi dotyczyć może wszelkich aktów i czynności wydanych w granicach sprawy (art. 135 p.p.s.a.). Sąd administracyjny zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. orzeka na podstawie akt sprawy zgromadzonych w toku postępowania administracyjnego i nie prowadzi, z niewielkim, wynikającym z art. 106 § 3 p.p.s.a., wyjątkiem własnego postępowania dowodowego, co czyni znikomym – w stosunku na przykład do procesu cywilnego – zakres czynności podejmowanych na rozprawie.

Zasadą jest, jak stanowi art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. wyrokowanie po przeprowadzeniu rozprawy, jednakże w zdaniu drugim in fine zastrzeżono możliwość wydania wyroku na posiedzeniu niejawnym. Obejmuje ona unormowane w art. 119 p.p.s.a. przypadki orzekania w trybie uproszczonym oraz sytuacje uregulowane w przepisach odrębnych (np.: art. 38 ust. 2 ustawy z 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych; tekst jedn.Dz. U. z 2019 r., poz. 742 ze zm.). W tych przypadkach – jak przyjęto w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – wydanie wyroku na posiedzeniu niejawnym jest niezależne od woli stron (por. wyroki NSA z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I OSK 1358/18;z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1110/20; z 11 marca 2021 r., sygn. akt I OSK 4109/18). W orzecznictwie przyjmuje się, że w takim przypadku wystarczającą gwarancją zachowania prawa do wysłuchania jest możliwość ustosunkowania się na piśmie wobec stanowiska zawartego w – obligatoryjnej przecież – odpowiedzi na skargę, ewentualnie dalszych wzajemnie kierowanych pism stron (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 3543/21).

Art. 15zzs4 uCOVID jest przepisem szczególnym w rozumieniu art. 90 § 1 p.p.s.a. (por. uchwałę NSA z 30 listopada 2020 r., II OPS 6/19). Zarządzenie o rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym zostało wydane przez przewodniczącego na podstawie art.15zzs4 ust. 3 uCOVID. Przepis ten dawał możliwość skierowania sprawy na posiedzenie niejawne bez ograniczenia tej możliwości do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zwrócić bowiem należy uwagę, że w poprzedzającym go ustępie drugim wprowadzono zasadę przeprowadzania rozpraw przy pomocy urządzeń zapewniających jednoczesne przekazywanie obrazu i dźwięku, bez konieczności obecności stron w budynku sądu, a tylko wyjątkowo- w budynku sądu. Przepis ten dotyczył Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. Ust. 3 przewidywał wyjątek od zasady przeprowadzenia rozprawy zdalnej, dotyczył zatem wszystkich sądów administracyjnych. Art. 15zzs4 ust. 3 p.p.s.a. nie uzależnia także możliwości rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym od zgody stron, a jedynie od tego, czy rozpoznanie sprawy jest konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. W tym przypadku ustawodawca uznał, że zasada proporcjonalności (art.31 ust. 3 Konstytucji) wymaga zapewnienia ciągłej pracy sądów i jednocześnie stworzenia warunków, które chronią zdrowie i życie uczestników postępowań, a także sędziów i pracowników sądowych. Przypomnieć także należy, że przez wiele miesięcy sądy administracyjne funkcjonowały przy ograniczonej do niekiedy kilku osób obsłudze sekretarskiej, niezbędnej przecież do wykonania zapadłych orzeczeń. Trudności związane były z doręczaniem korespondencji z uwagi na mniejszą sprawność działania doręczycieli. Z kolei jej odbiorcy mogli przebywać na kwarantannie, czy wręcz chorować, co niekiedy wręcz uniemożliwiało doręczenie korespondencji i zawiadomienie o rozprawie.

W tej sprawie zarządzeniem przewodniczącego z 20 października 2020 r. zmieniono sposób rozpoznania sprawy z rozprawy na posiedzenie niejawne. Zawiadomiono o tym pełnomocnika skarżącej. Zawiadomienie to pełnomocnik otrzymał 2 listopada 2020 r., wyrok wydano 5 listopada 2020 r. Wyznaczenie posiedzenia niejawnego nastąpiło w okresie nasilenia zachorowań. Sądy nie były jeszcze dostatecznie przygotowane do rozpraw zdalnych, ponadto taka rozprawa wymagała obecności na sali rozpraw jednocześnie całego składu orzekającego i protokolanta, co również mogło stanowić zagrożenie dla zdrowia tych osób. Istniały zatem powody uzasadniające rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Teraz przed NSA wyznaczono rozprawę, co oznacza, że sprawa przynajmniej w jednej instancji została rozpoznana na posiedzeniu jawnym, z możliwością udziału stron w tym posiedzeniu.

Zauważyć ponadto należy, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym przed sądem pierwszej instancji przewidziano możliwość rozpoznania spraw w postępowaniu uproszczonym (art.119 p.p.s.a.), gdzie zasadą jest rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Skoro przyjęty przez ustawodawcę standard sprawiedliwości proceduralnej w postępowaniu uproszczonym przed sądem administracyjnym, w tym prawa do wysłuchania nie nasuwa zastrzeżeń, to trudno doszukać się podobnych wątpliwości w stosunku do identycznie ukształtowanego trybu, wprowadzonego w wyjątkowej w skali współczesnego świata sytuacji epidemii. W stanie niespodziewanego, co do skali zagrożenia zapewnienie nieprzerwanej pracy sądu wymagało wprowadzenia mechanizmów pozwalających na rozpoznawanie spraw nie tylko bez udziału stron, ale też z minimalnym zaangażowaniem pracowników sekretariatów sądowych.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Jego naruszenie może nastąpić poprzez pominięcie któregokolwiek z elementów, które składają się na uzasadnienie, sporządzenie uzasadnienia niejasnego, nielogicznego, nie pozwalającego na ustalenie toku rozumowania sądu, który doprowadził do podjęcia określonego rozstrzygnięcia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wyroki NSA z 21 listopada 2023 r., I FSK 93/23; z 6 października 2023 r., II FSK 1651/16). Nie można za jego pomocą podważać merytorycznej prawidłowości uzasadnienia (por. wyroki NSA z 10 października 2023 r., II FSK 1283/21; z 28 lipca 2023 r., I OSK 891/21).

W tym przypadku uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. Sąd odniósł się do zarzutów skargi, stosownie do art. 57a p.p.s.a. Uzasadnienie jest jasne, logiczne i spójne. Poddaje się kontroli kasacyjnej i pozwala stronie na prześledzenie toku rozumowania sądu. To, że strona skarżąca nie została przekonana przez sąd o trafności jego rozstrzygnięcia, nie stanowi naruszenia ar. 141 § 4 p.p.s.a.

3.3. Niezasadny jest także kolejny zarzut – naruszenia art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 145 o.p. w zw. z art. 14h o.p. w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 o.p. Strona nie sprecyzowała dostatecznie tego zarzutu, wskazując na naruszenie art. 145 o.p., podczas gdy przepis ten składa się z kilku jednostek redakcyjnych, a Naczelny Sąd Administracyjny nie może – z uwagi na art.183 § 1 p.p.s.a. - zastąpić strony w precyzowaniu zarzutów.

Przyznając (tak jak sąd pierwszej instancji) skarżącej, że zmiana interpretacji powinna być doręczona pełnomocnowi, jeśli taki został ustanowiony w postępowaniu o wydanie interpretacji, stwierdzić należy, że w tej sprawie obowiązek taki nie istniał z uwagi na zakres udzielonego pełnomocnictwa. Było ono, jak wynika z akt, pełnomocnictwem szczególnym, ograniczonym jedynie do wystąpienia z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a zatem tylko do dokonania tej jednej, określonej czynności (art. 138e § 1 o.p.). Tym samym Szef Krajowej Administracji Skarbowej nie był zobowiązany do doręczenia pełnomocnikowi zmiany interpretacji, pełnomocnictwo nie obejmowało bowiem postępowania w sprawie wydania interpretacji, a jedynie wystąpienie z wnioskiem o jej wydanie. Nie można zatem obecnie skutecznie podnosić zarzutu niewłaściwego doręczenia zmiany interpretacji.

3.4. Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art.146 § 1 w zw. z art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 o.p. Zgodnie z tym ostatnim przepisem Szef KAS może zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Katalog przyczyn stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji jest katalogiem otwartym. Organ może zatem zmienić interpretację także w przypadku stwierdzenia jej nieprawidłowości z innych przyczyn. W literaturze przedmiotu przyjęto, że nieprawidłowość interpretacji uzasadniająca jej zmianę wystąpi wówczas, gdy przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni tego prawa (por. K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 14(e) i przywołane tam piśmiennictwo). Tak też przesłanki zmiany interpretacji pojmowane są w orzecznictwie (por. wyroki NSA z 17 czerwca 2011 r., II FSK 1568/10; z 23 kwietnia 2010 r., II FSK 2113/08). W tym przypadku Szef KAS uznał, że wykładnia dokonana w interpretacji nie była prawidłowa. W zmienionej interpretacji przedstawił wykładnię art.15d u.p.d.o.p., a wykładni tej nie można zarzucić wadliwości (zostanie to wykazane w dalszej części uzasadnienia). Uzasadnienie zmienionej interpretacji odpowiada wymogom z art. 14c § 1 i § 2 o.p. Wynika z niej, dlaczego stanowisko strony przedstawione we wniosku i zaakceptowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowe. Tym samym prawidłowo uznał sąd pierwszej instancji, że istniały w tej sprawie powody do zmiany interpretacji, a nowa interpretacja spełnia wymogi co do jej uzasadnienia.

3.5. Dokonana przez sąd pierwszej wykładni wykładnia art.15d ust. 1 u.p.d.o.p. jest prawidłowa. Przepis ten odsyła do pojęcia transakcji z art. 22 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz.2168, dalej "u.s.d.g."). Wprowadzenie obowiązku przewidzianego w art. 22 ust. 1 u.s.d.g. ma służyć ochronie interesu publicznego. Ma on zapobiegać niekontrolowanemu przepływowi środków finansowych w gospodarce prywatnej, zwalczając w ten sposób zjawiska patologiczne (np. oszustwa podatkowe, "pranie brudnych pieniędzy", wyłudzanie kredytów). Komentowany obowiązek ma chronić nie tylko interes państwa (interes publiczny), ale także interesy tych podmiotów gospodarczych, które swoją działalność prowadzą w sposób uczciwy i zgodny z prawem. Ustawodawca wyszedł z założenia, iż nie istnieją inne, równie efektywne drogi kontrolowania obrotu gospodarczego niż dokumenty bankowe. W ten sposób wprowadzenie obowiązku przeprowadzania rozliczeń pieniężnych za pośrednictwem rachunków bankowych uzasadniał Trybunał Konstytucyjny. Trybunał odrzucił zarazem zarzuty o niekonstytucyjnym naruszeniu wolności działalności gospodarczej wskutek wprowadzenia komentowanego obowiązku. Zauważył, iż wolność ta nie ma charakteru absolutnego, wskazując na istnienie w szczególności legitymowanego interesu państwa w stworzeniu takich ram prawnych obrotu gospodarczego, by zminimalizować przypadki nierzetelności zarówno w stosunkach między podmiotami gospodarczymi, jak i w wykonywaniu przez te podmioty swych obowiązków publicznych, m.in. obowiązku podatkowego (orzeczenie TK z dnia 26 kwietnia 1995 r., TKK 11/94, OTK 1995, nr 1, poz. 12). W u.s.d.g. nie zdefiniowano pojęcia transakcji". Pojęcie te jest jednak używane w języku prawnym. W ustawie z 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 684) transakcję handlową zdefiniowano w art. 4 pkt 1 jako umowę, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2, zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością. W art. 2 pkt 1 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/7/UE z dnia 16 lutego 2011 r. w sprawie zwalczania opóźnień w płatnościach w transakcjach handlowych (Dz.U.UE.L.2011.48.1 z dnia 2011.02.23) transakcje handlowe oznaczają transakcje między przedsiębiorstwami lub między przedsiębiorstwami a organami publicznymi, które prowadzą do dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem. Dokonując wykładni tego przepisu Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że art. 2 pkt 1 dyrektywy 2011/7 w sprawie zwalczania opóźnień w płatnościach w transakcjach handlowych należy interpretować w ten sposób, że zawarte w nim pojęcie "transakcji handlowych" obejmuje każdą kolejną dostawę towarów lub każde kolejne świadczenie usług w wykonaniu jednej i tej samej umowy( wyrok z 1 grudnia 2022 r., C-419/21, X SP. z o.o., Sp. K. przeciwko Z., EU.C.2022. 948). Zauważyć należy, że definicje te odnoszą się do transakcji między przedsiębiorcami, tak jak w u.s.d.g. Wprawdzie celem dyrektywy, jak i polskiej ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych jest przeciwdziałanie nadużywaniu swobody umów i tworzenie dobrej praktyki w stosunkach gospodarczych, jednak definicje te, wobec braku definicji transakcji handlowych w art.15d ust. 1 u.p.d.o.p., z uwagi na ich powiązanie z działalnością gospodarczą, mogą służyć także do zdefiniowania transakcji handlowej na potrzeby ustawy podatkowej w ramach wykładni językowej i systemowej zewnętrznej.

Słusznie w tej sprawie przyjął organ i sąd pierwszej instancji, że art.15d ust. 1 u.p.d.o.p. odnosi się także do sytuacji, gdy strony zawierają ramową umowę o współpracy, określając w niej podstawowe warunki dostaw, a następnie dokonują na jej podstawie kolejnych dostaw, a płatności za dostawy określane są w fakturach powiązanych z konkretną, jednostkową dostawą. Taką umowę ramową (o współpracy) strona zamierzała zawrzeć ze swoim kontrahentem- przedsiębiorcą. Określać ona miała m.in. wysokość premii od zakupu poszczególnych produktów, minimalną przewidywaną (jednak nie wiążącą) wartość miesięcznych zamówień ustalonych m.in. dla celu określenia rabatów, zasady udzielenia i wysokość przyznanego kredytu kupieckiego, zasady reklamacji poszczególnych produktów. Niewątpliwie zatem do kolejnych dostaw zastosowanie miały postanowienia umowy. Tym samym strona skarżąca powinna uwzględniać ograniczenia wynikające z art.15d ust. 1 u.p.d.o.p. także wówczas, gdy płatności z poszczególnych faktur nie przekraczały kwoty wskazanej w art. 22 ust. 1 u.s.d.g., ale łączna ich wartość przekraczała tę kwotę.

3.5. Z tych powodów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

3.6. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, uzasadnia art.209, art.204 pkt 1 i art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U z 2023 r. poz. 1935).

Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Tomasz Kolanowski Antoni Hanusz