Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 543/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1,2,6,  art. 86 ust. 1,  art. 86 ust. 2a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, , Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 13 listopada 2024 r. sprawy ze skargi Gminy Wrocław na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2024 r. znak 0112-KDIL1-1.4012.54.2024.2.DS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy W. (dalej: Gmina, strona, skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z 26 kwietnia 2024 r. znak 0112-KDIL1-1.4012.54.2024.2.DS w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Postępowanie przed organem.

Wnioskiem z 19 stycznia 2024 r. Gmina zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu wynajęcia części Placu [...] na cele gastronomiczne (stałe i sezonowe) oraz udzielenia koncesjonariuszowi uprawnienia do korzystania z parkingu podziemnego, o kwotę podatku naliczonego z tytułu robót budowlanych i prac ogrodniczych, przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931, ze zm.; dalej: uVAT, ustawa o VAT) obliczonego dla Urzędu Miasta.

Jak wskazano we wniosku, opisując zdarzanie przyszłe, Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina rozlicza VAT wspólnie z utworzonymi przez siebie jednostkami budżetowymi oraz samorządowymi zakładami budżetowymi. Jedną z jednostek budżetowych Gminy wchodzącą w skład wspólnego rozliczenia VAT, jest Zarząd Dróg i Utrzymania Miasta we W. (dalej: ZDiUM), który jest zarządem dróg we W. Przedmiotem działalności podstawowej ZDiUM jest m.in. zarządzanie drogami publicznymi i przekazanymi drogami wewnętrznymi.

Jedną z dróg wewnętrznych w Gminie jest plac [...]. Powierzchnia Placu wynosi ponad [...] m2. W pobliżu zlokalizowany jest budynek Urzędu Miejskiego W., a sam Plac jest elementem ciągu komunikacyjnego łączącego m.in. Park [...] z [...].

Jak dalej wskazano we wniosku, Gmina planuje wykonanie na Placu [...] robót budowlanych i prac ogrodniczych, polegających na rozszczelnieniu istniejącej nawierzchni Placu i założeniu zieleni, a także wykonaniu systemu nawadniania. Wykonana zostanie również przebudowa układu oświetlenia wraz z budową układu doziemnych punktów zasilających, a także budowa przyłącza wodociągowego. Wykonany zostanie również remont istniejących elementów małej architektury. Plac zostanie także wyposażony w nowe elementy małej architektury.

Jednostka budżetowa Gminy - Zarząd Zieleni Miejskiej, zawarł z wykonawcą umowę na wykonanie powyższych robót. Wynagrodzenie wykonawcy jest wynagrodzeniem ryczałtowym, w związku z czym nie można wyodrębnić kosztów poszczególnych elementów składających się na całość zamówienia.

Plac [...] jest dostępny publicznie dla wszystkich mieszkańców, Plac nie jest dostępny dla ruchu samochodowego.

Pod powierzchnią Placu [...] znajduje się parking podziemny, którego właścicielem jest Gmina. Budowa parkingu podziemnego została zrealizowana przez Gminę w formie koncesji na roboty budowlane, co oznacza, że wynagrodzeniem za wykonanie prac budowlanych jest prawo do eksploatacji obiektu budowlanego albo takie prawo wraz z zapłatą. Świadczona przez Gminę usługa, polegająca na udzieleniu uprawnienia do eksploatacji parkingu podziemnego na czas określony, tj. do 16 lipca 2050 r., została opodatkowana. W związku z powyższą transakcją, Gmina odliczyła VAT od zakupu budowy parkingu podziemnego. Na dzień złożenia wniosku koncesjonariusz we własnym imieniu i na własną rzecz prowadzi parking podziemny. Na Placu znajdują się dwa wjazdy na parking podziemny dla samochodów oraz dwa wejścia na parking dla osób korzystających z parkingu podziemnego.

Na części Placu [...] znajduje się stała strefa gastronomiczna. Podmiot prowadzący stałą strefę gastronomiczną został wybrany w drodze konkursu, poniósł również koszty wybudowania pergoli oraz przyłącza energetycznego. Powierzchnia stałej strefy gastronomicznej obecnie wynosi około [...] m2, co pozwala na funkcjonowanie maksymalnie 5 pojazdów typu food truck. Po wykonaniu prac budowlanych powierzchnia strefy stałej nie ulegnie zmianie.

Na części Placu [...] organizowane są również sezonowe lub okazjonalne wydarzenia plenerowe: warsztaty kulinarne, bazarki, jarmarki, zloty food tracków. Na imprezy okazjonalne przewidziane będzie maksymalnie 20 stoisk zajmujących powierzchnię [...] m2.

W związku z tym, że Plac [...] stanowi drogę wewnętrzną, najem części Placu odbywa się na zasadach najmu pasa drogowego drogi wewnętrznej, na którą to czynność nie jest wydawana decyzja administracyjna (jak przy zajęciu pasa drogowego drogi publicznej), lecz odbywa się na podstawie umowy cywilnoprawnej, która zakłada wynagrodzenie dla Gminy - ZDiUM. Ponieważ zarządem dróg wewnętrznych jest ZDiUM, zawiera on umowy cywilnoprawne na udostępnienie części terenu Placu., Umowy są odpłatne, a wynagrodzenie jest opodatkowane VAT. Tak więc najemca stałej strefy gastronomicznej oraz najemcy okazjonalni ponoszą, opodatkowany VAT, czynsz najmu części Placu.

Wykonywane na Placu roboty budowlane i prace ogrodnicze służyć będą czynnościom niepodlegającym VAT (udostępnienie powierzchni Placu dla mieszkańców Miasta) oraz opodatkowanym VAT, czyli najmom części powierzchni Placu oraz parkingowi podziemnemu zlokalizowanemu pod powierzchnią Placu.

Podatnik nie może wyodrębnić kwoty VAT, służącej wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT.

Urząd Miejski W. wylicza własny prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a uVAT, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2021 r., poz. 999; dalej: rozporządzenie MF), w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego (Urząd Miejski W.) oblicza prewspółczynnik zgodnie z § 3 ust. 2 cyt. rozporządzenia. Jednostki budżetowe (w tym ZDiUM) obliczają prewspółczynnik zgodnie z § 3 ust. 3 cyt. rozporządzenia.

Nabywcą towarów i usług opisanych we Wniosku będzie Gmina W. - Zarząd Zieleni Miejskiej. Zarząd Zieleni Miejskiej jest jednostką budżetową Gminy W., wchodzącą w skład centralizacji rozliczeń VAT.

Towary i usługi opisane we wniosku wykorzystywane będą przez Gminę, a w szczególności przez jej jednostki budżetowe - Zarząd Dróg i Utrzymania Miasta we W. oraz Urząd Miejski W. Obie te jednostki wchodzą w skład centralizacji rozliczeń VAT.

Zarząd Dróg i Utrzymania Miasta we W. będzie wynajmował część powierzchni placu na wydarzenia opisane we wniosku (czynność odpłatna i opodatkowana VAT). Ponadto, Gmina W. - Urząd Miejski W. jest właścicielem parkingu podziemnego znajdującego pod powierzchnią placu. Gmina W. - Urząd Miejski W. świadczy, odpłatną i opodatkowaną VAT, usługę polegającą na udzieleniu uprawnienia do eksploatacji parkingu podziemnego na czas określony, tj. do 16 lipca 2050 r.

Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług opisanych we wniosku wystawione będą na Gminę W. - Zarząd Zieleni Miejskiej.

Przedsięwzięcie – "Zazielenianie placu [...]" - o którym mowa we wniosku, realizowane jest w ramach zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 10 i 12 ustawy z 8 marca 1990 r. samorządzie gminnym (Dz.U. z 2023 r., poz. 40, ze zm.; dalej również: u.s.g.). Zgodnie z tym przepisem, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

– ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1);

– kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz (pkt 10);

– zieleni gminnej i zadrzewień (pkt 12).

Nabywane towary i usługi wykorzystywane będą przez Gminę do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz do innych celów niż działalność gospodarcza, tj. do działalności niepodlegającej VAT. Podatnik nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazał, że na powierzchni Placu [...] znajdują się dwa wejścia na Parking podziemny, aby dostać się do parkingu trzeba przejść przez Plac. Same wjazdy na parking znajdują się poza obszarem prac, których dotyczy wniosek. Roboty budowlane i prace ogrodnicze będą realizowane na nawierzchni placu [...], który znajduje się na stropie parkingu podziemnego. W ramach inwestycji nie będą wykonywane prace ingerujące w strop bądź konstrukcję samego parkingu podziemnego. Na powierzchni Placu znajdują się dwa wejścia na parking podziemny, a prace prowadzone będą na powierzchni Placu, w tym również wokół wejść na parking. Po przebudowie klienci parkingu podziemnego, tak jak do tej pory, będą przechodzić przez plac, chcąc wejść na parking podziemny.

Zazielenienie samego Placu, remont oświetlenia oraz małej architektury niewątpliwie zwiększy atrakcyjność nie tylko Placu [...], ale również i samego parkingu podziemnego. W ocenie podatnika, zachodzi tutaj związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi parkingu, pomimo tego, że prace w istocie nie będą dotyczyły samego parkingu podziemnego, natomiast będą dotyczyły wejścia na parking.

Obecnie teren placu w większości pokryty jest płytami betonowymi oraz kostką granitową. W ramach realizacji zamówienia na obszarze placu, pod którym znajduje się parking podziemny, prowadzone będą prace polegające na:

– rozbiórce płyt oraz kostki wraz z podbudową do granicy stropu parkingu,

– założeniu rabat na nowych warstwach wykonanych z substratu i systemu drenażowego,

– odtworzeniu nawierzchni z płyt betonowych i kostki granitowej, układanej na nowych warstwach podbudowy, tj. systemach drenażowych, systemie antykompresyjnym wypełnionych substratem, włókninach filtracyjnych, membranach izolacyjnych,

– przebudowie układu oświetlenia placu i budowie układu doziemnych punktów zasilających,

– budowie przyłącza wodociągowego,

– budowie systemu automatycznego nawadniania w celu zasilenia wykonanych rabat,

– remoncie elementów małej architektury oraz wyposażeniu terenu w nowe elementy małej architektury.

W uzupełnieniu wniosku sprecyzowano, że przeznaczenie Placu na wykonywanie czynności niepodlegającej VAT tj. "udostępnienie powierzchni Placu dla mieszkańców Miasta", oznacza, że każdy mieszkaniec może dowolnie z Placu korzystać, tak jak korzysta się z przestrzeni publicznej dostępnej każdemu. Obok Placu znajduje się budynek Urzędu Miejskiego W., Plac jest również elementem ciągu komunikacyjnego łączącego Park im. [...] z [...] [...], tak więc Plac będzie służył do pieszych podróży, spacerów ze zwierzętami, odpoczynku. Na Placu działać będą food tracki oraz odbywać się będą imprezy plenerowe, jak jarmarki, bazarki.

Wyjaśniono również, że zakupy nie będą wykorzystywane do działalności zwolnionej z VAT, ani nie będą służyły do wykonywania czynności zwolnionych z VAT.

W tak przedstawionym stanie sprawy Gmina zadała następujące pytanie:

Czy Gminie służy prawo do obniżenia kwoty VAT należnego z tytułu najmów części Placu [...] na cele gastronomiczne (stałe i sezonowe) oraz udzielenia koncesjonariuszowi uprawnienia do korzystania z parkingu podziemnego, o kwotę VAT naliczonego z tytułu robót budowlanych i prac ogrodniczych, wykonywanych na Placu [...], przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a uVAT, obliczonego dla Urzędu Miejskiego W.?

Wyjaśniając szczegółowo swoje stanowisko Gmina wskazała, że ponieważ wykonywane roboty budowlane i prace ogrodnicze służyć będą czynnościom niepodlegającym VAT (udostępnienie powierzchni Placu dla mieszkańców Miasta) oraz opodatkowanym VAT, czyli najmom części powierzchni Placu oraz udzielenia koncesjonariuszowi uprawnienia do korzystania z parkingu podziemnego, przy czym podatnik nie może wyodrębnić kwoty VAT, służącej wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT, w ocenie Gminy, będzie jej służyło prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a uVAT. W ocenie Gminy, VAT należy odliczyć przy pomocy prewspółczynnika obliczonego dla Urzędu Miejskiego W.

W wydanej interpretacji DKIS uznał, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe. Po przytoczeniu licznych przepisów prawa organ uzasadnił, że zasadniczym przedmiotem działalności gminy są czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego, w celu sprawowania władzy publicznej. Jest to szeroko rozumiana działalność nastawiona na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Do zakresu działań gminy należą zatem wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W sferze publicznoprawnej – jak podkreślił DKIS – są to, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1, 10 i 12 ustawy o samorządzie gminnym, sprawy ładu przestrzennego gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz zieleni gminnej i zadrzewień. Do zadań własnych gminy, należy również zaopatrzenie w energię elektryczną, ciepło i paliwa gazowe oraz finansowanie oświetlenia znajdujących się na terenie gminy m.in. ulic, placów, dróg gminnych.

DKIS wyjaśnił, że zapewnienie wspólnocie oświetlenia ulicznego - w tym jego utrzymanie, modernizacja i konserwacja - jest realizacją zadania własnego gminy. Nie ulega wątpliwości, że oświetlenie uliczne służy przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty. Zatem, Gmina w związku z przebudową układu oświetlenia oraz budową układu doziemnych punktów zasilających, nie występuje w charakterze podatnika VAT, a poniesione wydatki w związku z realizacją tej przebudowy nie są związane z wykonywaniem przez wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W konsekwencji DKIS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w odniesieniu do wydatków związanych z przebudową układu oświetlenia, nie jest spełniony.

Dalej DKIS wywiódł, że z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotowy Plac stanowi dobro publiczne, zaspokaja potrzeby mieszkańców. Jest to bowiem droga wewnętrzna, z której nieodpłatnie korzystać może ogół mieszkańców. Plac ten jest dostępny publicznie dla wszystkich mieszkańców. Z opisu sprawy wynika także, że przedsięwzięcie realizowane jest w ramach zadań własnych Gminy. W ocenie DKIS, przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, obejmującego realizację zadania pn. "Zazielenienie Placu [...]", wskazujący zakres planowanych prac, jednoznacznie świadczy, że w rzeczywistości Gmina będzie realizowała zadania własne. Zadania własne Gminy są zadaniami nałożonymi odrębnymi przepisami prawa. Realizowane Zadanie zostanie wykonane w miejscu ogólnodostępnym. Efekty prac będą wykorzystywane w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, m.in. jako miejsca spotkań, wypoczynku i rekreacji. W takim ujęciu, Gmina bez wątpienia nie może być uznana za podatnika, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, gdyż realizuje w tym zakresie zadania własne, służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

DKIS podkreślił, że brak jest jakiegokolwiek związku, nawet pośredniego, przeprowadzanych prac na Placu [...] z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi na parkingu podziemnym. Z wniosku jednoznacznie wynika, że roboty budowlane i prace ogrodnicze będą realizowane na nawierzchni Placu [...], który znajduje się na stropie parkingu podziemnego. W ramach inwestycji nie będą wykonywane prace ingerujące w strop bądź konstrukcję samego parkingu podziemnego. Żadne z prac związanych z nawierzchnią Placu nie będą obejmowały samego parkingu podziemnego, prace będą dotyczyły wyłącznie powierzchni Placu. Zatem ponoszone wydatki na Plac [...] w żadnym stopniu nie są związane z powierzchnią parkingu, a tym bardziej nie są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych na tym parkingu. Dopatrywanie się jakiegokolwiek związku prac realizowanych na samym Placu z prawem do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków tylko z tego powodu, że wejścia do parkingu znajdują się na Placu jest, w ocenie DKIS, zbyt daleko idące.

Organ nie podzielił również stanowiska Gminy, że wykonywane na Placu roboty budowlane i prace ogrodnicze służyć będą najmom części powierzchni Placu. Jak podkreślił, z treści wniosku jednoznacznie wynika, że po wykonaniu prac budowlanych powierzchnia stałej strefy gastronomicznej nie ulegnie zmianie. Nie sposób dopatrzeć się związku w jaki sposób zazielenienie Placu [...] miałoby dotyczyć wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych w postaci wynajmu powierzchni Placu. Jak wskazał DKIS, niezależnie od tego, czy Gmina świadczy usługi najmu powierzchni na Placu, koszty związane z budową, remontami, konserwacją i utrzymaniem: urządzeń oświetlenia ulicznego, gminnych dróg i związanej z nimi infrastruktury oraz utrzymaniem zieleni gminnej i zadrzewień, muszą być przez nią ponoszone w ramach wykonywanych przez wnioskodawcę w sferze prawa publicznego zadań własnych Gminy. Zatem jej wydatki, ponoszone w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji, są związane z realizacją przez Gminę zadań publicznych wykonywanych w ramach władztwa publicznego i nie są związane z osiągnięciem przez wnioskodawcę jakichkolwiek opodatkowanych przychodów. Wydatki te nie są związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 uVAT, bowiem Gmina nie działa w powyższym zakresie jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 uVAT.

W konsekwencji, w ocenie DKIS, wnioskodawcy w ogóle nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego z tytułu wynajmów części Placu [...] na cele gastronomiczne (stałe i sezonowe) oraz udzielenia koncesjonariuszowi uprawnienia do korzystania z parkingu podziemnego, o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu robót budowlanych i prac ogrodniczych wykonywanych na Placu [...].

Postępowanie przed Sądem.

Od powyższej interpretacji indywidualnej Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając:

I. naruszenie prawa materialnego:

1. art. 15 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT, art. 9 ust. 1 i art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347; dalej: dyrektywą VAT) poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającego na uznaniu, że co do wydatków ponoszonych na realizację inwestycji "Zazielenianie placu [...]" skarżąca, dokonując zakupów przeznaczonych na wykonywanie zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, działa w stosunku do tych zakupów wyłącznie jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust, 6 uVAT, a tym samym nie działa jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 uVAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna doprowadzić do uznania, że skarżąca, dokonując ww. zakupów przeznaczonych na wykonywanie przez nią zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, działa jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 uVAT, ponieważ przeznacza te zakupy na wykonywanie czynności opodatkowanych VAT (najem części Placu [...] na cele gastronomiczne (stałe i sezonowe) oraz udzielenie koncesjonariuszowi uprawnienia do korzystania z parkingu podziemnego, jednocześnie nie następuje wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 uVAT;

2. art. 86 ust. 1, ust. 2, 2a i 2b ustawy o VAT, § 3 ust. 2 rozporządzenia MF i art. 1 ust. 2 dyrektywy VAT (zasada neutralności) w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i ust. 6 uVAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że co do zakupów na realizację inwestycji "Zazielenianie placu [...]" skarżącej nie służy prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 i 2a uVAT, ponieważ wydatki te będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, ale w niewielkim zakresie i nie są związane z osiąganiem jakichkolwiek przychodów, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do uznania, że ze względu na przeznaczenie ww. wydatków do wykonywania jednocześnie czynności opodatkowanych (wynajem części Placu [...] na cele gastronomiczne {stałe i sezonowe} oraz udzielenie koncesjonariuszowi uprawnienia do korzystania z parkingu podziemnego) oraz niepodlegającej VAT i braku możliwości wyodrębnienia kwoty służącej wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT skarżącej służy prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 uVAT przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i 2b uVAT obliczonego na podstawie § 3 ust. 2 rozporządzenia MF dla Urzędu Miejskiego W. Ocena organu podatkowego naruszyła również zasadę neutralności VAT, ponieważ pozbawia skarżącą prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy będzie ona wykorzystywała w części ww. wydatki do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

II. naruszenie prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383; ze zm. dalej: o.p.) poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w analogicznym stanie faktycznym niezgodnej z wydaną poprzednio przez organ podatkowy interpretacją indywidualną z 5 sierpnia 2016 r. nr ILPP2/4512-1-289/16-2/JS.

Gmina wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że - zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Jak już wskazano, w sprawie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądów administracyjnych, Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej i nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II Lex/el 2021; wyroki NSA: z 21 czerwca 2022 r., II FSK 2814/19; z 4 marca 2022 r., II FSK 1658/19; wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle tego, co zostało wyżej wywiedzione, kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszł,e przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ - w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną - prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do tego, czy w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, wnioskodawca, podnosząc wydatki na realizację inwestycji "Zazielenianie placu [...]", dokonuje zakupów przeznaczonych wyłącznie na wykonywanie zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, a w konsekwencji działa w stosunku do tych zakupów wyłącznie jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 uVAT. Czy też ww. zakupy dotyczą - również - czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, dlatego wnioskodawca działa jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 uVAT.

Przywołując ramy prawne sprawy wskazać przede wszystkim należy, że - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis art. 86 ust. 2 ustawy o VAT określa, jakie kwoty stanowią kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do powołanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy, w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi wykorzystuje do czynności opodatkowanych. W myśl. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie przepisem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań oraz gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych. Przepis ten jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Wskazać również należy, że jak stanowi art. 2 ust. 1 u.s.g., gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 u.s.g., do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. art. 9 ust. 2 u.s.g., gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Z przywołanych przepisów wynika, że kryterium uznania jednostki samorządu terytorialnego za podatnika VAT jest charakter wykonywanych przez nią czynności, tj. dokonywanie czynności o charakterze publicznoprawnym wyłącza, co do zasady, te podmioty z kategorii podatników VAT, natomiast dokonywanie czynności cywilnoprawnych skutkuje zasadniczo uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT. Jednostki samorządu terytorialnego są więc podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., na mocy umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Trzeba w tym względzie zgodzić się z poglądem wyrażanym w orzecznictwie, że decydujący jest w tym przypadku publicznoprawny, a nie cywilnoprawny charakter działania tych podmiotów w ramach podejmowanych czynności. Gmina, będąca organem samorządu terytorialnego, niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji RP. Z kolei, jak stanowią wyżej powołane przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 2 u.s.g., działalność gminy polega zasadniczo na wykonywaniu działań publicznych, ale może mieć również charakter działalności gospodarczej, wykraczającej poza działania publiczne. Nie może więc budzić wątpliwości, że gmina, jako podmiot prawa publicznego, może – w świetle u.s.g. – działać jako organ władzy publicznej, gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publicznoprawny, nałożone przepisami prawa, a także jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 uVAT, gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym (zob. wyrok NSA z 9 grudnia 2020 r., I FSK 2267/18).

Nie stanowi przedmiotu sporu w sprawie to, że Gmina W. zasadniczo jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie jest również kwestią sporną to, że Gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Spornym jest natomiast to, w jakim charakterze Gmina będzie dokonywała wydatków w ramach przedsięwzięcia "Zazielenianie placu [...]".

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że na mocy art. 7 ust. 1 u.s.g., zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy:

– ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1);

– gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (pkt 2);

– kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz (pkt 10);

– zieleni gminnej i zadrzewień (pkt 12).

W przedmiotowej sprawie należy również mieć na uwadze art. 8 ust. 2 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 320 ze zm.; dalej: u.d.p.), stosownie do którego budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg wewnętrznych oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku - do właściciela tego terenu.

W pierwszej kolejności, odnosząc się do zarzutu wydania interpretacji indywidualnej niezgodnej z wydaną poprzednio przez organ podatkowy interpretacją indywidualną z 5 sierpnia 2016 r. znak ILPP2/4512-1-289/16-2/JS, mimo analogicznego stanu faktycznego, to zarzut ten nie jest zasadny. Każda interpretacja indywidualna wydawana jest w odpowiedzi konkretny na wniosek, który zawiera wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast interpretacja indywidualna wydawana przez DKIS zawiera – w szczególności – ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, w świetle tego konkretnie opisanego stanu faktycznego albo zdarzenia przeszłego. Nawet dwa pozornie tożsame co do treści wnioski, mogą zawierać elementy różnicujące, wpływające w konsekwencji na brzmienie wydanej interpretacji indywidualnej. Przypomnieć bowiem trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym. W szczególności, organ nie jest zobowiązany przy wydawaniu interpretacji do skrupulatnego analizowania podobieństw i odmienności, co do opisanych stanów faktycznych albo zdarzeń przyszłych oraz stanowisk wnioskodawców w różnych sprawach. W tej sprawie w odpowiedzi na skargę organ jednak na takie odmienności zwraca uwagę. W świetle powyższego wyjaśnić trzeba, że każda sprawa wymaga indywidualnej oceny, stąd prezentowana w uzasadnieniu skargi teza Gminy, że w niniejszej sprawie należy "zastosować" interpretację indywidualną z 5 sierpnia 2016 r. nr ILPP2/4512-1-289/16-2/JS, nie jest uprawnioną.

Dalej wskazać należy, że słusznie DKIS uznał, iż z okoliczności sprawy wynika, że będący przedmiotem wniosku plac stanowi dobro publiczne i zaspokaja potrzeby mieszkańców. Plac ten jest dostępny publicznie jako droga wewnętrzna, z której może nieodpłatnie może korzystać ogół mieszkańców. Jak słusznie podkreślił DKIS, z opisu sprawy przedstawionego przez wnioskodawcę wynika wprost, że przedsięwzięcie realizowane będzie w ramach zadań własnych gminy. We wniosku wskazano, że są to zadania określone w przepisach art. 7 ust. 1 pkt 1, 10 i 12 ustawy o samorządzie gminnym. W ocenie DKIS, opis zdarzenia przyszłego, obejmującego realizację opisanej we wniosku inwestycji, wskazuje, że zakres planowanych prac obejmuje zadania opisane w art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 10 i pkt 12 u.s.g. Wskazać trzeba, że z art. 7 ust 1. pkt 2 u.s.g. wynika, że do zadań własnych gminy - w ramach zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty - należą, w szczególności, sprawy gminnych dróg oraz placów. Przy czym ta rozbieżność co do oceny prawnej pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, bowiem treść wniosku jednoznacznie świadczy o tym, że właściwie ocenił DKIS, że Gmina będzie realizowała zadania własne. Zadania własne gminy są zadaniami nałożonymi odrębnymi przepisami prawa. Realizacja opisanej we wniosku inwestycji zostanie wykonana w miejscu ogólnodostępnym, za którego - między innymi - przebudowę, remont i utrzymanie Gmina jest odpowiedzialna (art. 8 ust. 2 u.d.p.). Efekty prac będą wykorzystywane w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, m.in. jako miejsca spotkań, wypoczynku i rekreacji oraz jako element ciągu komunikacyjnego pomiędzy parkiem i rynkiem miasta. W takim ujęciu gmina nie może być uznana za podatnika, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o samorządzie gminnym, gdyż realizuje w tym zakresie zadania własne, służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Należy również w tym kontekście wskazać na przywołany już art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, który jako zasadę przyjmuje, że organy władzy nie są uważane za podatników, w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują, jako organy władzy publicznej. Tymczasem z wniosku wprost wynikało, że przedsięwzięcie "Zazielenianie placu [...]" jest realizowane właśnie w ramach zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 10 i 12 u.s.g. Należy mieć również na uwadze, że art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE w zdaniu drugim stanowi o tym, że władze publiczne są uważane za podatników w odniesieniu do swoich działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Gmina w zarzutach skargi podnosi okoliczność wadliwej implementacji normy zawartej w treści art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, co - w ocenie skarżącej - wpływa na błędny sposób postrzegania przez organ podatkowy Gminy jako podatnika VAT, a w konsekwencji dokonanie błędnej wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w której pomija się kwestię działania Gminy w warunkach zakłócenia konkurencji. W argumentacji skargi nie wyjaśnia jednak skarżąca, jak uwzględnienie ww. warunku, wynikającego wprost z prawa unijnego, w procesie rekonstrukcji normy zakreślonej w szczególności w art. 15 ust. 6 uVAT, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, mogłoby wpływać na wynik sprawy. W szczególności nie wyjaśnia czy lub z czego wywodzi, w kontekście postawionego w pytaniu problemu prawnego, że w sprawie wystąpi możliwość zakłócenia konkurencji w stopniu znaczącym.

Jak już wyżej wyjaśniono, specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej. Mając to na uwadze, jak również przedstawione powyżej rozważania, dotyczące przepisów powołanych przez skarżącą we wniosku i organ w wydanej interpretacji, to wskazać trzeba, że z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika związek wydatków ponoszonych w ramach przedsięwzięcia "Zazielenianie placu [...]" z działalnością opodatkowaną, niemieszczącą się w zakresie zadań własnych gminy albo taką działalnością, która wprawdzie mieści się ramach zadań własnych, ale stanowi również przejaw zadań, realizowanych w ramach czynności, wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z opisu stanu sprawy nie wynika mianowicie żaden związek planowanego projektu z tym, że pod powierzchnią placu znajduje się parking a na części powierzchni placu jest prowadzona działalność gastronomiczna (stała i sezonowa). Przede wszystkim z wniosku nie wynika, że gdyby pod placem nie było parkingu, a na powierzchni nie byłaby prowadzona działalność gospodarcza przez podmiot (podmioty) dzierżawiący powierzchnię placu od Gminy, opisane we wniosku prace nie byłby wykonywane w ramach zadań własnych gminy. Z wniosku nie wynika również, aby w związku z tym, że pod powierzchnią placu jest parking, a na placu działają punkty gastronomiczne (stale lub sezonowo), zakres prac musiał być inny, albo z powodów komercyjnych byłby inny, niż gdyby ww. działalność nie była tam prowadzona.

Podsumowując – co nie było w sprawie sporne, bo wynikało wprost z wniosku i na co już wyżej wskazano – w ww. zakresie Gmina realizowała zadania własne, nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których Gmina została powołana. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika natomiast związek czynności, które mają być podjęte w ramach realizacji projektu "Zazielenianie placu [...]", z czynnościami wykonywanymi na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Przy czym, mając na uwadze argumenty skargi dotyczące zindywidualizowanej oceny w wydanej interpretacji wydatków związanych z przebudową układu oświetlenia, to wskazać trzeba, że przedmiotem zadanego pytania były wydatki związane z robotami budowlanymi i pracami ogrodniczymi, a nie poszczególne prace realizowane w ramach opisanej we wniosku inwestycji. W świetle powyższego, stwierdzić należy, że przedstawiona przez DKIS w uzasadnieniu wydanej interpretacji zindywidualizowana ocena części objętych pytaniem prac nie była objęta wystąpieniem podatnika. Jednak poczynienie przez organ interpretacyjny w uzasadnieniu skarżonej interpretacji rozważań w tym zakresie pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, słusznie DKIS ocenił, że wydatki wnioskodawcy, ponoszone w związku z realizacją opisanej we wniosku inwestycji, są związane wyłącznie z wykonywaniem przez Gminę zadań własnych, realizowanych w ramach władztwa publicznego i nie miały związku z czynnościami wykonywanymi na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina, w zakresie realizacji opisanych we wniosku zadań, nie może zostać uznana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 uVAT. DKIS słusznie ocenił, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatki nie są związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 uVAT, skoro są ponoszone w związku z realizacją zadań własnych Gminy jako organu władzy publicznej i nie mają celu zarobkowego. Tym samym słusznie uznał, że nie został spełniony warunek wynikający z art. 86 ust. 1 uVAT, dający prawo do odliczenia podatku naliczonego, a konsekwencji właściwie ocenił stanowisko wnioskodawcy, dotyczące dopuszczalności zastosowania prewspółczynnkika, o którym stanowi art. 86 ust. 2a uVAT, jako nieprawidłowe.

Z ww. względów Sąd uznał, że w skarżonej interpretacji indywidualnej organ nie naruszył przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, ani przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego ,na mocy art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił w całości.