Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 230/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par.1; art. 141 par. 4; art. 145 par. 1 lit. a) i lit. c); art. 151.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2a; art. 120; art. 121 par.1; art. 122; art. 127; art. 187 par.1; art. 191; art. 194 par. 1 i 3; art. 200a par. 1 pkt 2 w zw. z  par.3; art. 210.
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 2 ust. 1, 3-7;  art. 89.
journal: Dz.U. 2023 poz 227
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Protokolant starszy asystent Sędziego Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. G. P. Sp. z o.o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 1682/19 w sprawie ze skargi T. G. P. Sp. z o.o. w Z. na decyzję Minister Finansów z dnia 11 lipca 2019 r., nr PS3.6871.4.2019 w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasadza od T. G. P. Sp. z o.o. w Z. na rzecz Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 30 czerwca 2020 r., oddalił skargę T. G. P. Sp. z o.o. w Z. na decyzję Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2019 r., w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

skarżąca spółka, w dniu 28 lutego 2019 r. złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie decyzji rozstrzygającej, czy opisane we wniosku gry na urządzeniu Konsola Multimedialna T. V.: [...].[...], są grami na automacie w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 165 ze zm., dalej: u.g.h.).

Decyzją z dnia 18 kwietnia 2019 r. Minister rozstrzygnął, że opisane we wniosku gry są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych.

Dokonując analizy przedstawionego we wniosku sposób przeprowadzenia gier na urządzeniu organ uznał, że zastosowane przez stronę rozwiązanie ma pozorować brak losowości poprzez zasugerowanie, że analizowane gry mają charakter logiczny. Organ nie zgodził się z twierdzeniem strony, że indywidualne cechy pamięciowe gracza (spostrzegawczość, umiejętność zapamiętywania i logicznego myślenia) przy liczbie plansz 100.000 dostępnych dla każdej stawki w danej grze, czyli 1.200.000 plansz dla każdej z gier, umożliwią opracowanie strategii rozgrywania gier, gwarantującej graczowi wygraną. Zauważył, że użytkownik grający w takim zbiorze plansz, gdzie dodatkowo należy uwzględnić również liczbę linii wygrywających dla poszczególnych gier, a także trzeba mieć na uwadze ograniczony czas wynikający z wysokości stawki wybranej przez gracza, nie ma realnej możliwości opracowania takiej strategii rozgrywania gier, która zagwarantuje mu wygraną. Wygrana będzie w takiej sytuacji bardziej wynikała z przypadku a nie ze spostrzegawczości gracza. Organ podkreślił, że możliwość skorzystania z przycisku INFO (przeglądanie plansz) nie ma wpływu na wynik gry, bowiem gracz nie ma realnej możliwości, przy takiej liczbie plansz i ograniczonym czasie, zaplanowania gry w sposób gwarantujący wygraną.

Organ stwierdził, że w oferowanych na urządzeniu grach występują wygrane pieniężne - zdobyte punkty mogą zostać wymienione na wygraną pieniężną według przelicznika 1 zł za każdy zdobyty punkt.

Organ stwierdził również, że urządzenie posiada ekran, wrzutnik monet (urządzenie musi zostać zasilone środkami pieniężnymi co warunkuje rozpoczęcie gry), dodatkowo program gry został zainstalowany na płycie głównej, w metalowej obudowie wraz z miejscem na plomby zabezpieczające.

Objętą skargą decyzją Minister Finansów utrzymał w mocy swoje poprzednie rozstrzygnięcie. Podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, że gry rozgrywane na Konsoli Multimedialnej T. V.: [...].[...] mają charakter losowy, a tym samym zawierają się w definicji gier na automatach określonej w art. 2 ust. 3 u.g.h., organ odniósł się do podnoszonego przez stronę czynnika w postaci braku generatora liczb losowych i pseudolosowych w urządzeniu. Zauważył, że aby gra na danym urządzeniu uznana została za grę na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., zawarty w definicji gry na automatach element losowości nie wymaga aby pod względem technicznym plansze generowane były przy jego zastosowaniu. Gra ma charakter losowy, gdy dla gracza jej wynik jest nieprzewidywalny, a więc nie jest możliwy do przewidzenia, co zdaniem organu zostało w przedmiotowym przypadku wykazane.

Sąd I instancji oddalając skargę na tą decyzję, w pierwszej kolejności wskazał, że dla uznania gry za losową nie jest konieczne, aby zawierała ona tylko i wyłącznie elementy losowości lecz wystarczające a zarazem konieczne jest, aby w ogóle zawierała takie elementy. Tak więc nawet w sytuacji, gdy w danej grze współistnieją elementy wiedzy, refleksu, spostrzegawczości itd. oraz elementy przypadkowe (losowość), narzucone przez program gry, to jest to równoznaczne z tym, że zawiera ona element losowości, który przesądza o tym, że jest grą na automatach w rozumieniu u.g.h., a więc że dane urządzanie może być eksploatowane jedynie w kasynie.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, że element losowy w niniejszej sprawie występuje na etapie generowania planszy początkowej i następnych, bowiem pierwsza plansza zależy od momentu zakończenia gry przez poprzedniego gracza, a więc nie jest uniezależniona od przypadku i losowości. Gracz nie ma wpływu na pojawienie się "początkowej" dla niego planszy, ani tym samych kolejnych plansz. Początkowa plansza, która może być zarówno planszą wygrywającą jak i przegrywającą jest jedną ze 100.000 plansz zapisanych w urządzeniu dla danej gry. Nie kwestionując tego, iż kolejność plansz jest z góry zaprogramowana w urządzeniu, nie zmienia to faktu w ocenie Sądu, że dla gracza nie ma to żadnego znaczenia, a on sam nie ma wpływu na to, aby świadomie zadecydować o wygenerowaniu planszy początkowej i kolejnych. Sąd zauważył, że nawet po wyłączeniu i ponownym uruchomieniu urządzenia, nowa rozgrywka dla danej gry i stawki zaczyna się w miejscu zakończenia poprzedniej rozgrywki. Sąd I instancji podzielił wobec tego stanowisko organu, że zastosowane przez spółkę rozwiązanie ma jedynie pozorować brak losowości poprzez zasugerowanie, że analizowane gry mają charakter logiczny. Sąd zauważył również, że gracz nie ma żadnego wpływu na uzyskiwane układy symboli i uzyskiwane wyniki gry, a jedynie może podjąć decyzję czy rozgrywać gry, których wyniki narzucone są przez programy gier, czy zrezygnować z ich rozgrywania.

W konsekwencji, za prawidłowe Sąd uznał stwierdzenie organu, że gry rozgrywane na urządzeniu zawierają element losowości, a tym samym zawierają się w definicji gier na automatach określonej w art. 2 ust. 3 u.g.h.

Sąd I instancji nie zgodził się z tezą skarżącej, że indywidualne cechy pamięciowe gracza, przy liczbie plansz 100.000 dostępnych dla każdej stawki w danej grze, czyli 1.200.000 plansz dla każdej z gier, umożliwiają opracowanie strategii rozgrywania gier, gwarantującej graczowi wygraną, szczególnie, że gracz porusza się w dominującym reżimie czasowym wyznaczonym poprzez uiszczenie odpowiedniej stawki za grę.

Odnosząc się do niezaimplementowanego w kodzie źródłowym konsoli generatora liczb pseudolosowych, Sąd wskazał, że aby gra na danym urządzeniu uznana została za grę na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., zawarty w definicji gry na automatach element losowości nie wymaga aby pod względem technicznym plansze generowane były przy jego zastosowaniu. Stwierdził, że fakt, iż kolejność plansz dla każdej z gier zainstalowanych na automacie i ustalonej stawki jest na stałe zaprogramowana i zapętlona w urządzeniu i nie ulega zmianie w ciągu całego cyklu jego użytkowania nie oznacza, że wiedza ta czyni rezultat gry dla gracza przewidywalnym.

Odnosząc się do zarzutu w zakresie opinii jednostki badającej, Sąd I instancji wskazał, że w stanie prawnym mającym znaczenie dla niniejszej sprawy zawarcie w opinii jednostki badającej informacji, czy gry oferowane przez automat zawierają element losowości, było nie tylko uprawnione, ale i wymagane z uwagi na treść § 2 ust. 4 pkt 6 oraz § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Rozwoju Finansów z dnia 8 czerwca 2017 r. w sprawie urządzeń losujących, urządzeń do gier i automatów do gier, zabezpieczenia informacji dotyczących urządzanej loterii oraz uzyskiwania, naliczania wypłacania wygranych (Dz.U. z 2017, poz. 1171).

Podsumowując Sąd I instancji uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, których naruszenie mogłoby w sposób istotny wpływać na wynik postępowania podatkowego. W konsekwencji uznał, że organ nie naruszył art. 2 ust. 3 u.g.h. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na niezrozumieniu pojęcia elementu losowości i jego niewłaściwe zastosowanie uznając, że gra na przedmiotowym urządzeniu jest grą na automacie zgodnie z przepisami ustawy o grach hazardowych.

W podstawie prawnej wyroku podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

T. G. P. Sp. z o.o. w Z., skargą kasacyjną zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji, zarzucając mu:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargi, mimo zaistnienia przesłanek do uchylenia decyzji Ministra Finansów, z powodu naruszenia przez Organ II instancji:

1) art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu polegające na oparciu decyzji drugoinstancyjnej o swobodne przypuszczenia Ministra Finansów, a także poprzez nieuprawnione sprowadzenie opinii Laboratorium Analiz Ataków Cybernetycznych Wojskowego Instytutu Łączności do roli opinii "technicznej", co nie znajduje żadnego uzasadnienia w przepisach prawa oraz jako konsekwencja dokonanych naruszeń wymienionych niżej przepisów prawa;

2) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, wynikające z bezpodstawnego przyjęcia apriorycznego założenia o występowaniu elementu losowości w konsoli multimedialnej T. V. [...].[...], wbrew materiałowi dowodowemu i bez przedstawienia dowodów na potwierdzenie tej tezy;

3) art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 tej ustawy poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz wykorzystanie, jako podstawy ustaleń faktycznych informacji nieprawdziwych, a także niepotwierdzonych dowodami, a będących w istocie jedynie błędnymi "wyobrażeniami" Organu II instancji na temat zasad działania konsoli multimedialnej T. V. [...].[...], w szczególności z uwagi na twierdzenie, że:

a) gracz rozpoczynając grę nie ma wpływu na wybór pierwszej planszy, mimo że gracz w rzeczywistości samodzielnie wybiera jedną spośród 108 (99 gry walnych) plansz dostępnych na początku rozgrywki i nie ma w tym zakresie mowy o jakimkolwiek generowaniu planszy czy też zmuszeniu gracza do realizacji określonej planszy;

b) gracz może, lecz nie musi, dokonać podglądu kolejnej planszy przed jej sprawdzeniem i przejściem do kolejnej planszy, podczas gdy kod źródłowy gry oraz regulamin gry (co jednoznacznie wynika z materiału dowodowego) wymusza każdorazowe sprawdzenie kolejnej planszy przed jej zrealizowaniem i przejściem dalej, co oznacza, że gracz nie może, ale musi dokonać takiego sprawdzenia, co sprawia, że w żadnym momencie gra (a nie wyłącznie jej kod źródłowy) nie zawiera jakichkolwiek elementów losowości, gdyż gracz zawsze wie, jaka będzie kolejna plansza (oraz jej wynik) przed jej realizacją;

c) gracz jest zmuszony do zapamiętania układu 100.000 lub nawet 1.200.000 plansz celem wygrania gry, podczas gdy liczba 100.000 jest wyłącznie łączną liczbą plansz dostępnych na danym poziomie (stawce), lecz w żaden sposób do zwycięstwa (rozumianego, jako osiągnięcie korzystnego dla siebie efektu finansowego) nie jest konieczne zapamiętanie sekwencji plansz, a jedynie rozegranie (czemu nie musi wcale towarzyszyć zapamiętanie) takiej liczby plansz, jaka leży w swobodnym wyborze gracza (zgodnie z ustaloną przez gracza strategią gry, tak, ażeby zrealizować określony zysk), zaś z każdą kolejną planszą gracz może ponownie dokonać podglądu dalszych plansz na wszystkich poziomach (stawkach), celem zmiany strategii, co więcej, nie jest zakazane zapisywanie czy innego rodzaju dokumentowanie układu dalszych plansz;

d) gracz ma 1,2 sekundy na podgląd jednej planszy, mimo że takiego ograniczenia czasowego nie ma, zaś spółka podała nie narzucony przez grę czas, lecz jedynie wskazała średni (wyłącznie orientacyjny, a nie narzucony czy też wyłącznie dostępny) czas potrzebny przeciętnemu graczowi na dokonanie podglądu jednej planszy, tymczasem gracz może przeznaczyć dowolnie wybraną przez siebie jednostkę czasu na dokonanie przeglądu pojedynczej planszy, w tym przeglądać tę samą planszę wielokrotnie;

e) o tym, jaka plansza zostanie przedstawiona graczowi miałby decydować nieznany graczowi "algorytm", podczas gdy kod źródłowy konsoli (a w konsekwencji również gra jako taka) nie zawiera żadnego algorytmu w tym zakresie, gdyż kolejność wszystkich plansz jest stała (zapisana w pamięci trwałej), z góry ustalona, niezmienna w czasie i przede wszystkim, znana graczowi;

f) plansze są generowane, mimo, że konsola nie ma zaimplementowanego generatora liczb pseudolosowych, a kolejność plansz jest z góry ustalona, jak wskazano wyżej;

g) wynik końcowy rozgrywki zależny miałby być od szczęścia lub przypadku, podczas gdy w przedmiotowym urządzeniu elementy te nie mają żadnego znaczenia, a jedynym czynnikiem, od którego uzależniony jest wynik gry, są umiejętności gracza, jego zręczność, umiejętność logicznego i strategicznego myślenia, a także jego swobodna wola w zakresie wyboru konkretnej ścieżki gry;

h) gry urządzane na konsoli multimedialnej T. V. [...].[...] zawiera element losowości, podczas gdy całokształt materiału dowodowego przeczy temu twierdzeniu;

4) art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania, ze względu na brak przedstawienia rzetelnych podstaw podjętego rozstrzygnięcia i posługiwanie się argumentacją jednoznacznie sprzeczną z rzeczywistością, która wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności z opinii akredytowanej przez Ministra Finansów jednostki badającej;

5) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, ze względu na mechaniczne powielenie argumentacji zawartej w decyzji Organu I instancji, z pominięciem autonomicznego, ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, a także z uwagi na bezkrytyczne przyjęcie jako punkt wyjścia dla wydania decyzji drugoinstancyjnej kwestionowanych okoliczności faktycznych;

6) art. 191 O.p., tj. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę wybranych przez organ dowodów, a nadto z uwagi na wydanie rozstrzygnięcia nie w oparciu o całokształt materiału dowodowego, gdyż decyzja organu II instancji stoi w rażącej sprzeczności z tezami zawartymi we wszystkich dowodach stanowiących materiał dowodowy, a w szczególności z tezami zawartymi w opinii Laboratorium Analiz Ataków Cybernetycznych Wojskowego Instytutu Łączności (będącej akredytowaną i upoważnioną przez Ministra Finansów jednostką badającą), która stwierdza brak występowania elementu losowości zarówno w kodzie źródłowym konsoli multimedialnej T. V. [...].[...], jak i bezpośrednio w grach oferowanych przez to urządzenie, z kolei organ II instancji jedynie pozoruje uwzględnienie tej opinii, stwierdzając, że opinia ta nie ma znaczenia w kontekście oceny wystąpienia elementu losowości, mimo że jednostka badająca jest do tego (na gruncie obowiązujących w niniejszej sprawie przepisów) wprost uprawniona, jednocześnie organ II instancji nie podaje żadnego dowodu, pozwalającego na zakwestionowanie treści opinii, innego niż własne przeświadczenie o istnieniu elementu losowości, które jest oderwane od całego materiału dowodowego i logicznie wynikających z niego faktów;

7) art. 194 § 1 w zw. z § 3 O.p., poprzez wydanie decyzji drugoinstancyjnej z pominięciem treści dokumentu urzędowego, za który należy uznać opinię akredytowanej i upoważnionej przez Ministra Finansów jednostki badającej, co wyraża się w zaprzeczeniu i zdeprecjonowaniu zawartych w niej twierdzeń o braku elementu losowości w oferowanych przez konsoli multimedialnej T. V. [...].[...] grach, jak i w jej kodzie źródłowym, bez przeprowadzenia przeciwdowodu;

8) art. 200a § 1 pkt 2 w związku z § 3 O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia rozprawy, mimo zgłoszonego przez Skarżącą wniosku, co sprawiło, że organ II instancji wydał decyzję nie mając pełnej i prawidłowej wiedzy na temat rzeczywistego funkcjonowania konsoli multimedialnej T. V. [...].[...], co doprowadziło do wydania decyzji opartej na błędnych "wyobrażeniach" na temat jej funkcjonowania, które jest dostrzegalne w sprzecznościach między uzasadnieniem decyzji drugoinstancyjnej a faktami dotyczącymi omawianego urządzenia;

9) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego decyzji;

10) art. 2a O.p. z uwagi na rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa, na niekorzyść spółki;

2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 u.g.h. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na wadliwym zrozumieniu pojęcia "element losowości" i przywoływaniu argumentacji, która stoi w sprzeczności z jego prawidłowym rozumieniem, wynikającym z przytaczanego orzecznictwa, co doprowadziło w konsekwencji do naruszenia tego przepisu poprzez niewłaściwe zastosowanie, ze względu na błędne uznanie, że konsola multimedialna T. V. [...].[...] oferuje gry, które są grą na automacie w rozumieniu u.g.h., ponieważ zawiera element losowości, mimo że charakterystyka gier na konsoli, jej kod źródłowy oraz zasady gry wykluczają możliwość zaistnienia elementu losowości, co stwierdzone zostało dokumentem urzędowym w postaci opinii Laboratorium Analiz Ataków Cybernetycznych Wojskowego Instytutu Łączności;

3. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 Ustawy o grach hazardowych w zw. § 2 ust. 4 pkt 6 oraz § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 8 czerwca 2017 r. w sprawie urządzeń losujących, urządzeń do gier i automatów do gier, zabezpieczenia informacji dotyczących urządzanej loterii oraz uzyskiwania, naliczania i wypłacania wygranych, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwrot "element losowości" użyty w art. 2 ust. 3 u.g.h. jest znaczeniowo czymś innym niż tożsame stwierdzenie zawarte w § 2 ust. 4 pkt 6 oraz § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, co miałoby uprawniać do pominięcia opinii jednostki badającej i możności wydania decyzji sprzecznej z treścią opinii w zakresie występowania w grach elementu losowości, podczas gdy taka wykładnia przepisów prawa jest naruszeniem zakazu wykładni homonimicznej, która wyraża się w tym, iż, w obrębie danego aktu lub gałęzi prawa tym sam zwrotom nie należy przypisywać odmiennego znaczenia, w konsekwencji uznać trzeba, że jednostka badająca w swojej opinii ocenia dokładnie ten sam "element losowości", co Minister Finansów;

4. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy o grach hazardowych w zw. z § 2 ust. 4 pkt 6 oraz § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, poprzez:

a) błędną wykładnię z uwagi na stwierdzenie, że ..elementy opinii (i samego badania) odnoszą się do aspektów technicznych (...). W kwestii ustalenia elementu losowości (charakteru losowego) jednostka wypowiedzieć się może zatem jedynie z poziomu rzeczoznawcy technicznego, tj. np. w odniesieniu do posiadania (lub nie) przez badany automat generatora liczb losowych'", a nadto stwierdzenie, że "wydając decyzję administracyjną dokonuje Minister Finansów oceny występowania elementu losowego (także charakteru losowego), jakie zostało wskazane w przepisie nie zaś oceny jedynie technicznej tożsamej z oceną jednostki badającej", co prowadzi do uznania, że opinia jednostki badającej ma charakter swoistej, nieznanej prawu, opinii technicznej, mimo że twierdzenie takie nie wynika z przywołanych przepisów, zaś de lege lata epitet "techniczne" odnosi się do badania, a nie do opinii;

b) błędną wykładnię z uwagi na uznanie, że Minister Finansów jest uprawniony do wydania decyzji o treści odmiennej w zakresie występowania w badanych grach elementu losowości, podczas gdy w istocie to jednostka badająca ma profesjonalną wiedzę, potrzebną do oceny, czy w badanych grach występuje element losowości, zaś uprawnienie do "rozstrzygnięcia" o charakterze gry przynależne Ministrowi Finansów sprowadza się wyłącznie do formalnego uprawnienia do wydania aktu administracyjnego w formie decyzji, który jednak musi uwzględnić stanowisko akredytowanej jednostki badającej;

5. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji Ministra Finansów z powodu naruszenia przez organ II instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 u.g.h. w zw. § 2 ust. 4 pkt 6 oraz § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, a także art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. w zw. z § 2 ust. 4 pkt 6 oraz § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia - z przyczyn wskazanych w punktach 2-4 zarzutów skargi kasacyjnej;

6. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

a) brak odniesienia się do podnoszonych przez skarżącą zarzutów skargi oraz wskazywanych w jej uzasadnieniu istotnych dla sprawy faktów, uniemożliwiając tym samym dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia;

b) niewyczerpujące i ogólnikowe uzasadnienie wyroku w pozostałej części, zasadniczo powielające jedynie, w drodze ogólnej (w tym milczącej) akceptacji, argumentacji Ministra Finansów, której wadliwość była przedmiotem wniesionej do WSA skargi, uniemożliwiając tym samym dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia, jak i utrudniając możliwość sformułowania zarzutów kasacyjnych;

c) zastąpienie merytorycznego rozpoznania zarzutów spółki przywołaniem twierdzeń pochodzących z decyzji Ministra Finansów, które były przedmiotem zgłoszonych zarzutów, co sprawia że pozostały one w istocie nierozpoznane;

d) pominięcie argumentacji przedstawionej przez spółkę w piśmie procesowym z dnia 29 listopada 2019 r. nr KPWM/5944/2019/DF.

Podnosząc te zarzuty skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a w konsekwencji na podstawie uchylenie w całości decyzji Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2019 r. i z dnia 18 kwietnia 2019 r. Strona wniosła również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Minister Finansów, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują.

Jak słusznie akcentuje się w orzeczeniach sądów administracyjnych w sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Chybiony jest wskazany w pkt 6 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw aby uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że ustawodawca w art. 141 § 4 p.p.s.a. określił niezbędne elementy uzasadnienia, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39), po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpoznawanej sprawie nie występuje żaden z wymienionych przypadków. Uzasadnienie zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w tym przepisie. W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił bowiem opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji publicznej oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn skarga Spółki zasługuje na uwzględnienie, co umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej ustaleń Sądu I instancji w kwestionowanym zakresie. To natomiast, że autor skargi kasacyjnej nie podziela stanowiska Sądu, czy też jego ocena, iż uzasadnienie wyroku jest dla niego nieprzekonywujące, nie stanowi skutecznej przesłanki uwzględnienia tego zarzutu (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt II GSK 470/14).

Natomiast odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku: a) odniesienia się do podnoszonych przez skarżącą zarzutów skargi oraz wskazywanych w jej uzasadnieniu istotnych dla sprawy faktów, uniemożliwiając tym samym dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia; b) niewyczerpujące i ogólnikowe uzasadnienie wyroku w pozostałej części, zasadniczo powielające jedynie, w drodze ogólnej (w tym milczącej) akceptacji, argumentacji Ministra Finansów, której wadliwość była przedmiotem wniesionej do WSA skargi, uniemożliwiając tym samym dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia, jak i utrudniając możliwość sformułowania zarzutów kasacyjnych; c) zastąpienie merytorycznego rozpoznania zarzutów Spółki przywołaniem twierdzeń pochodzących z decyzji Ministra Finansów, które były przedmiotem zgłoszonych zarzutów, co sprawia że pozostały one w istocie nierozpoznane; d) pominięcie argumentacji przedstawionej przez Spółkę w piśmie procesowym z dnia 29 listopada 2019 r. nr KPWM/5944/2019/DF, Naczelny Sąd Administracyjny ich nie podzielił. Wbrew twierdzeniom skarżącej kasacyjnie Spółki uzasadnienie zaskarżonego wyroku, co już podkreślono wyżej, spełnia wymogi z art. 141 § 4 p.p.s.a. Fakt, iż Sąd I instancji, badając zgodność z prawem rozstrzygnięcia organów, akceptuje stanowisko tychże organów, nawet przytaczając dosłownie (w drodze dopuszczalnego cytatu) twierdzenia organów nie jest żadnym uchybieniem i brakiem uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, który to brak miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. To, iż zdaniem skarżącej Spółki, argumentacja Ministra Finansów jest wadliwa, na co wskazują zarzuty pomieszczone przez Spółkę w skardze do Sądu I instancji, nie oznacza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny musi się w tym zakresie zgodzić ze stanowiskiem skarżącej Spółki, co miało zresztą miejsce w analizowanej sprawie. Sąd I instancji w zwięzłym (a nie ogólnikowym czy powierzchownym) uzasadnieniu dostatecznie jasno wyraził swoje stanowisko w sprawie zgodności z prawem rozstrzygnięcia organów i poprzedzającego go postępowania administracyjnego. Nadto wskazać trzeba, iż Sąd I instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawa prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Regulacja art. 134 § 1 p.p.s.a. o braku związania sądu administracyjnego zarzutami i wnioskami skargi (oraz powołaną podstawą prawną) oznacza m.in. dokonanie oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z prawem, niezależnie od sformułowanych w skardze twierdzeń i zarzutów. Podkreślić trzeba, iż w całym uzasadnieniu (s. 8-17 wyroku), Sąd I instancji wielokrotnie odnosił się do opinii z badań automatu, załączonej przez Spółkę do wniosku (opina nr LAAC/2019/02/01 oprac. Przez Laboratorium Analiz Ataków Cybernetycznych WIŁ). Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej Sąd I instancji na s. 16 uzasadnienia wyroku odniósł się do zarzutu nieprzeprowadzenia przez organ rozprawy administracyjnej pomimo wniosku strony, wskazując na postanowienie z 11 lipca 2019 r. (nr PS3.6871.4.2019) i oceniając, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo, że: "Biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym opinię z badań automatu oraz załączoną do odwołania prezentację działania urządzenia i schemat gry, Minister dysponował wystarczającym materiałem dowodowym do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie." (s. 16 uzasadnienia wyroku WSA). Nie było zatem okoliczności wymagających dodatkowego wyjaśnienia na rozprawie, a w konsekwencji nie doszło do naruszenia przez organ art. 200a § 1 pkt 2 w zw. z § 3 O.p. WSA w Warszawie nie pominął także, wbrew twierdzeniom skarżącej kasacyjnie Spółki, pisma procesowego tejże Spółki z dnia 29 listopada 2019 r., ale na s. 14 uzasadnienia wyroku inaczej ocenił znaczenie tegoż pisma dla rozstrzygnięcia sprawy, niż skarżąca kasacyjnie, co Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niewadliwe. Zarzut powierzchownego odniesienia się w uzasadnieniu wyroku przez Sąd I instancji do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organ art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p. jest niezasadny, ponieważ z całokształtu treści uzasadnienia wyroku i z jego rozstrzygnięcia jasno wynika, iż Sąd I instancji zarzutów tych nie podzielił i dlaczego, podobnie jak nie podzielił zarzutu naruszenia art.127 O.p., czy art. 200a § 1 pkt 2 w zw. z § 3 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów pomieszczonych w punkcie 1 skargi kasacyjnej, tj. zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargi, mimo zaistnienia przesłanek do uchylenia decyzji Ministra Finansów, z powodu naruszenia przez organ II instancji przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 124, art. 127 art. 191 , art. 194 § 1 w zw. z § 3, art. 200a § 1 pkt 2 w zw. z § 3, art. 210, art. 2a. Po pierwsze zauważyć trzeba, iż zarzuty te są powtórzeniem zarzutów pomieszczonych w skardze do WSA. Do zarzutów tych Sąd I instancji odniósł się, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewadliwie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co był przedmiotem wypowiedzi NSA wyżej. Zaakcentować należy, iż wskazane uchybienia Sądu I instancji polegające, w ocenie skarżącej kasacyjnie Spółki, na naruszeniu wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej w sposób istotny dla rozstrzygnięcia sprawy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jak wskazano wyżej, nie miały miejsca, a tym samym Sąd I instancji w oparciu o przepis wynikowy – art. 151 p.p.s.a. – niewadliwie oddalił skargę na decyzje organu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutów zawartych w punktach 2-5 petitum skargi kasacyjnej, a obejmujących zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego, tj.: 2) art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych "poprzez jego błędną wykładnię polegającą na wadliwym zrozumieniu pojęcia "element losowości" i przywoływaniu argumentacji, która stoi w sprzeczności z jego prawidłowym rozumieniem, wynikającym z przytaczanego orzecznictwa, co doprowadziło w konsekwencji do naruszenia tego przepisu poprzez niewłaściwe zastosowanie, ze względu na błędne uznanie, że konsola multimedialna T. V. [...].[...] oferuje gry, które są grą na automacie w rozumieniu u.g.h., ponieważ zawiera element losowości, mimo że charakterystyka gier na konsoli, jej kod źródłowy oraz zasady gry wykluczają możliwość zaistnienia elementu losowości, co stwierdzone zostało dokumentem urzędowym w postaci opinii Laboratorium Analiz Ataków Cybernetycznych Wojskowego Instytutu Łączności"; 3) art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zw. § 2 ust. 4 pkt 6 oraz § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 8 czerwca 2017 r. w sprawie urządzeń losujących, urządzeń do gier i automatów do gier, zabezpieczenia informacji dotyczących urządzanej loterii oraz uzyskiwania, naliczania i wypłacania wygranych, "poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwrot "element losowości" użyty w art. 2 ust. 3 u.g.h. jest znaczeniowo czymś innym niż tożsame stwierdzenie zawarte w § 2 ust. 4 pkt 6 oraz § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, co miałoby uprawniać do pominięcia opinii jednostki badającej i możności wydania decyzji sprzecznej z treścią opinii w zakresie występowania w grach elementu losowości, podczas gdy taka wykładnia przepisów prawa jest naruszeniem zakazu wykładni homonimicznej, która wyraża się w tym, iż, w obrębie danego aktu lub gałęzi prawa tym sam zwrotom nie należy przypisywać odmiennego znaczenia, w konsekwencji uznać trzeba, że jednostka badająca w swojej opinii ocenia dokładnie ten sam "element losowości", co Minister Finansów"; 4) art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy o grach hazardowych w zw. z § 2 ust. 4 pkt 6 oraz § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, poprzez: "a) błędną wykładnię z uwagi na stwierdzenie, że ..elementy opinii (i samego badania) odnoszą się do aspektów technicznych (...). W kwestii ustalenia elementu losowości (charakteru losowego) jednostka wypowiedzieć się może zatem jedynie z poziomu rzeczoznawcy technicznego, tj. np. w odniesieniu do posiadania (lub nie) przez badany automat generatora liczb losowych'", a nadto stwierdzenie, że "wydając decyzję administracyjną dokonuje Minister Finansów oceny występowania elementu losowego (także charakteru losowego), jakie zostało wskazane w przepisie nie zaś oceny jedynie technicznej tożsamej z oceną jednostki badającej", co prowadzi do uznania, że opinia jednostki badającej ma charakter swoistej, nieznanej prawu, opinii technicznej, mimo że twierdzenie takie nie wynika z przywołanych przepisów, zaś de lege lata epitet "techniczne" odnosi się do badania, a nie do opinii; b) błędną wykładnię z uwagi na uznanie, że Minister Finansów jest uprawniony do wydania decyzji o treści odmiennej w zakresie występowania w badanych grach elementu losowości, podczas gdy w istocie to jednostka badająca ma profesjonalną wiedzę, potrzebną do oceny, czy w badanych grach występuje element losowości, zaś uprawnienie do "rozstrzygnięcia" o charakterze gry przynależne Ministrowi Finansów sprowadza się wyłącznie do formalnego uprawnienia do wydania aktu"; 5) naruszenie prawa materialnego, "tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji Ministra Finansów z powodu naruszenia przez organ II instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 u.g.h. w zw. § 2 ust. 4 pkt 6 oraz § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, a także art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. w zw. z § 2 ust. 4 pkt 6 oraz § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia - z przyczyn wskazanych w punktach 2-4 zarzutów skargi kasacyjnej".

Z uwagi na komplementarny charakter tych zarzutów należy je rozpatrywać łącznie. Po pierwsze przypomnieć należy, iż dla uznania gier za gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych (dalej u.g.h.) koniecznym jest stwierdzenie, że gry zawierają element losowy. W orzecznictwie sądowym jednolicie przyjmuje się, że dla kwalifikacji gry jako "gry na automatach’ w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. nie jest konieczne, by gra była "grą losową", czy miała "charakter losowy". Wystarczy bowiem, że gra "zawiera element losowości". W wyroku z dnia 15 maja 2023 r. (sygn. akt II GSK 83/21), stwierdzono, że: "W orzecznictwie sądowym na tle art. 2 ust. 1 u.g.h. pojęcie "losowości" użyte w kontekście gier hazardowych, wiązane jest z zależnością wyniku gry w szczególności od przypadku rozumianego jako zdarzenie lub zjawisko, których nie da się przewidzieć. Przyjmuje się, że wystąpienie "przypadku" oznacza, że wynik gry jest nieprzewidywalny z punktu widzenia grającego i nie zależy wyłącznie od jego możliwości czy umiejętności. Losowość gier jest rozumiana jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry w normalnych warunkach. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry. Przyjmuje się, że całkowita lub częściowa losowość jest zasadniczą cechą charakterystyczną dla gier hazardowych." "Ze względu na wysokie ryzyko i łatwość uzależnień omawiana regulacja ustawy o grach hazardowych ustanawia podwyższony poziom ochrony, który dla kwalifikacji gry i służącego do jej prowadzenia urządzenia nie wymaga wyjaśnienia relacji pomiędzy występowaniem w grze elementu losowości, a wynikiem gry. Skoro z ustaleń stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że sporne automaty służyły urządzaniu gier zawierających element losowości, to z perspektywy art. 2 ust. 3 u.g.h. bez znaczenia pozostaje okoliczność, w jakim stopniu wskazany element wpływał na wynik gry." (wyrok NSA z 15 listopada 2023 r. , sygn. akt II GSK 218/22; wyrok NSA z 18 lipca 2023 r., sygn. akt II GSK 1411/22). "Grami podlegającymi przepisom ustawy o grach hazardowych są wszystkie te, które oparte są na losowości skutku, bez znaczenia jakie korzyści odnosi grający, ważne aby były to korzyści pieniężne lub rzeczowe, a tak jest w rozpoznawanej sprawie. Skoro zaś z ustaleń stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, ze sporny automat służył urządzaniu gier zawierających element losowości (art. 2 ust.3 u.g.h.), to bez znaczenia dla wymiaru kary na podstawie art. 89 tej ustawy pozostaje okoliczność, czy spełniał również przesłanki z art. 2 ust. 4 i 5 u.g.h." (wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2023 r., sygn. akt II GSK 797/20). W wyroku z dnia 18 lipca 2023 r. (sygn. akt II GSK 1411/220) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że: "Skoro z ustaleń stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że sporne automaty służyły urządzaniu gier zawierających element losowości, to z perspektywy art. 2 ust. 3 u.g.h. bez znaczenia pozostaje okoliczność, w jakim stopniu wskazany element wpływa na wynik gry. Na taka ocenę nie może mieć wpływu okoliczność, na którą powołuje się skarżąca, że w kontrolowanych urządzeniach zamontowany był przycisk "POMOC". Gracz nie a wpływu na wynik gry, bowiem nie ma realnej możliwości zaplanowania gry, a możliwość skorzystania z opcji "POMOC" ma charakter iluzoryczny, przy czym gracz nie musi korzystać z opcji "POMOC", co oznacza, że ta część nie jest integralnym elementem gry, a jedynie opcją pomocniczą, która pozorować ma element logiczny gry. Gracz nie ma wpływu na wyświetlane układy ani na układ początkowy, ani na kolejne układy, a wynik dla gracza jest nieprzewidywalny."

Niewadliwie zatem organ, a za nim Sąd I instancji w rozpatrywanej sprawie – analizując sposób przeprowadzenia gier na przedmiotowym urządzeniu – uznały, że gracz nie ma wpływu na pojawienie się "początkowej" dla niego planszy, ani tym samym kolejnych plansz. W samym wniosku z 29 lutego 2019 r. skarżąca kasacyjnie Spółka wskazała, iż: "Korzystanie z urządzenia do gier jest odpłatne (...). Rozpoczęcie udziału w grze następuje poprzez wprowadzenie do urządzenia środków pieniężnych w polskich złotych w formie monet lub banknotów. Za wprowadzone środki pieniężne użytkownik otrzymuje możliwość korzystania z urządzenia przez 2 minuty za każde wprowadzone 1,00 zł oraz otrzymuje punkty w ilości 1 punkt za każde wprowadzone 1 zł. Wprowadzenie wielokrotności kwoty 1,00 zł zwiększa proporcjonalnie czas korzystania z urządzenia oraz liczbę otrzymanych punktów zgodnie z przyjętą formułą: 1,00 zł =2 minuty korzystania z urządzenia oraz 1 punkt. Po nabyciu czasu korzystania z urządzenia oraz punktów, użytkownik wybiera jedną z 9 dostępnych gier. Każda z gier zawiera 12 poziomów, wybieranych przez użytkownika o wartości odpowiadającej stawce tj.: 0,00; 0,20; 0,30; 0,40; 0,50; 1,00; 2,00; 3,00; 4,00; 5,00; 10,00; 20,00 pkt. (...). Urządzenie posiada stałą i niezmienną konfigurację ponumerowanych plansz dla każdej gry. Na każdym z 12 poziomów znajdują się plansze ponumerowane w kolejności od 1 do 100.000. Gracz po naciśnięciu przycisku INFO uruchamia funkcję przeglądania wszystkich plansz z danej gry, od 1 do 100.000, narastająco lub malejąco. Gracz planuje strategię gry, zapamiętując położenie ponumerowanych plansz. Po zapoznaniu się z bazą plansz i ich ułożeniem, przystępuje do ich realizacji w grze. Każdorazowo gracz musi nacisnąć przycisk PODGLĄD, który wyświetla kolejną planszę a następnie ją zrealizować przyciskiem SPRAWDŹ. Użytkownik ma możliwość przeniesienia podglądów plansz na górny monitor poprzez naciśnięcie przycisku PODGLĄD, który wyświetla kolejną planszę a następnie ją zrealizować przyciskiem SPRAWDŹ. Użytkownik m możliwość przeniesienia podglądów plansz na górny monitor poprzez stałe wciśnięcie przycisku PODGLĄD i realizację ich przyciskiem SPRAWDŹ. Gracz za każdorazowe dotarcie do wybranej, premiowanej planszy zdobywa punkty zgodnie z tabelą wygranych oraz zgodnie z informacją na każdej z plansz.(...). Gracz w dowolnej chwili ma możliwość odstąpienia od realizacji wyświetlanej planszy oraz zmiany strategii gry, wybierając inny poziom lub zakończyć grę. Korzystanie z urządzenia, przez gracza, kończy się po upływie posiadanego czasu, niezależnie od wybranego poziomu oraz zdobytych punktów. Zdobyte punkty nie przedłużają czasu korzystania z urządzenia natomiast mogą zostać wymienione na wygraną pieniężna wg przelicznika – 1,00 zł za każdy zdobyty punkt. Po upływie czasu korzystania z urządzenia, wyświetlany jest komunikat KONIEC KORZYSTANIA. Użytkownik może samodzielnie zakończyć korzystanie z urządzenia w dowolnej chwili używając przycisku ZAKOŃCZ GRĘ i wypłacić środki pieniężne odpowiadające liczbie posiadanych punktów według przelicznika 1,00 zł za każdy 1 pkt. Kolejny gracz zaczyna wyświetlać plansze danej gry od planszy, na której zakończył grę gracz poprzedni. Ponumerowane plansze od 1 do 100.000, są ułożone w stałej kolejności." Rację ma zatem organ podnosząc w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż wskazany opis gry pozostaje w sprzeczności z twierdzeniami skarżącej kasacyjnie Spółki zawartymi w argumentacji do zarzutów skargi kasacyjnej. Nie zmieniają tego wskazywane przez kasatora "błędy językowe" Sądu I instancji, które nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnosząc się do analogicznych zarzutów zawartych w skardze słusznie stwierdził, iż: "W treści skargi strona podkreśliła również że kod źródłowy Konsoli nie posiada zaimplementowanego generator liczb pseudolosowych, co sprawia że żaden element którejkolwiek z gier, w tym żadna z wyświetlonych plansz nie ma charakteru losowego, nie jest ona generowana (...). Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że aby gra na danym urządzeniu uznana została za grę na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., zawarty w definicji gry na automatach element losowości nie wymaga (...) aby pod względem technicznym plansze generowane były przy jego zastosowaniu." Zatem błędne i nieprawdziwe jest stwierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, iż: "Sąd I instancji błędnie stwierdza, że jakakolwiek plansza jest <> przez Konsolę".

W ocenie NSA niewadliwie organy, a za nimi Sąd I instancji oceniły, iż gracz nie ma żadnego wpływu na pojawienie się początkowej dla niego planszy, jak również plansz kolejnych. Plansza początkowa, która może być zarówno planszą wygrywającą, jak i przegrywającą, jest jedynie jedną z 100 000 plansz zapisanych w urządzeniu dla danej gry. W opinii Laboratorium Analiz Ataków Cybernetycznych WIŁ wskazano, iż: "Kolejność plansz dla każdej z gier zainstalowanych na automacie i ustawionej stawki jest na stałe zaprogramowana i zapętlona w urządzeniu (w cyklu 100 tysięcy plansz dla każdej stawki w danej grze), i nie ulega zmianie w ciągu całego cyklu jego użytkowania. To oznacza, że następny użytkownik rozpoczyna grę od planszy, przed którą zakończył grę poprzedni użytkownik danej gry z ustawioną stawką. Nawet po wyłączeniu i ponownym uruchomieniu urządzenia, nowa rozgrywka dla danej gry i stawki zaczyna się w miejscu zakończenia poprzedniej rozgrywki." Zatem słuszny jest wniosek organu i WSA, iż gracz nie ma wpływu na pojawienie się "początkowej" dla niego planszy, jak i kolejnych plansz. W opinii Laboratorium wskazano, że: "użytkownik może przejrzeć wszystkie kolejne plansze w grze na każdym jej etapie, ale by przejść do danej planszy wygrywającej, musi przejść przez wszystkie plansze, które ją poprzedzają."

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących charakteru i wartości dowodowej opinii Laboratorium nr LAAC/2019/02/01 (z dnia 27 lutego 2019 r.) stwierdzić trzeba, iż wbrew twierdzeniom skarżącej kasacyjnie Spółki opinia ta nie ma waloru dokumentu urzędowego, lecz jest jednym z dowodów w sprawie (o charakterze dokumentu prywatnego), który analizuje organ przed wydaniem decyzji rozstrzygającej czy gra na danym urządzeniu jest grą na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowy. Rację ma zatem organ i Sąd I instancji uznając, iż nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 2 ust. 6 w zw. z ust. 7 u.g.h. w zw. z § 2 ust. 4 pkt 6 oraz § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2017 r. w sprawę urządzeń losujących, urządzeń do gier i automatów do gier, zabezpieczenia informacji dotyczących urządzanej loterii oraz uzyskiwania, naliczania i wypłacania wygranych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1171), nie przeprowadzenia w tej sprawie przez organ przeciwdowodu, którym w ocenie skarżącej kasacyjnie Spółki "mogłaby być wyłącznie opinia innej jednostki badającej", ponieważ w świetle wskazanych przepisów o kwalifikacji przedsięwzięcia do kategorii gier hazardowych rozstrzyga wyłącznie organ na podstawie oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. W wyroku z dnia 9 marca 2023 r. (sygn. akt II GSK 1493/19) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Ustawodawca przewidział wprawdzie dowód konieczny dla ustalenia charakteru gry na automatach w postaci badania technicznego danego automatu, przeprowadzonego przez określoną tym przepisem jednostkę badającą, jednakże literalne brzmienie art. 2 ust. 7 u.g.h. wskazuje jednoznacznie, że obowiązek przeprowadzenia tego dowodu dotyczy postępowań wszczynanych na wniosek strony, przy czym to na wnioskodawcy spoczywa wówczas wymóg przedłożenia takiego badania. Dlatego treść wniosku o wydanie decyzji w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h. nie jest dla organu wiążąca. Tym samym subiektywne przekonanie strony o tym, iż planowana przez nią działalność nie stanowi gry losowej, zakładu wzajemnego, gry w karty albo gry na automacie w rozumieniu ustawy nie może samodzielne przesadzać o treści decyzji podjętej w tym zakresie przez Ministra." Zatem za niewadliwe w niniejszej sprawie należy uznać stanowisko organu (zaakceptowane przez Sąd I instancji), iż stosownie do wskazanych przepisów prawa to organ wyposażony jest w kompetencję do rozstrzygnięcia charakteru gry, czyli stwierdzenia, czy badana gra jest grą na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Badanie techniczne (a takim pojęcie operuje ustawa – art. 2 ust. 7 u.g.h. oraz rozporządzenie - § 4 ust. 1) danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów do gier, urządzeń losujących lub urządzeń do gier, "nie ma wymiaru determnianta wydawanej decyzji o charakterze gry. Nie ma racji Spółka, że decyzja organu związana jest i zdterminowana opinią jednostki badające" (tak zasadnie zaakcentował organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną).

Konkludując – Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd I instancji wskazanych przepisów prawa materialnego. Wykładnia tych przepisów dokonana przez WSA, który w tym zakresie zaakceptował stanowisko organu, jest zasadna.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego, jak w punkcie 2 sentencji wyroku, postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).