Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 304/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lipca 2023 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 stycznia 2023 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.597.2022.2.JJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dnia 10 października 2022 r. wpłynął wniosek B. Sp. z o.o. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych usług świadczonych na rzecz społeczności blockchain.

Opisując stan faktyczny wskazano, że B. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: Spółka/Wnioskodawca) jest polską spółką prawa handlowego posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z).

W 2022 roku Spółka zrealizowała kilka projektów informatycznych w ramach sieci blockchainów P. oraz K. Blockchain (łańcuch bloków) to współużytkowany, niezmienialny rejestr, składający się z ciągu bloków informacyjnych, które istnieją w sieci komputerów. Nowe bloki są dodawane do łańcucha przez niektóre komputery tej sieci, a inne komputery weryfikują powstałe bloki używając do tego specjalnych algorytmów. Blockchain jest rozproszonym rejestrem całkowicie jawnym dla wszystkich. Jest to więc zdecentralizowana baza danych, w której dane umieszczane są w strukturach zwanych blokami. Łańcuch składa się z bloków połączonych ze sobą. Każdy z bloków łańcucha jest zbudowany na podstawie bloku poprzedniego i zawiera w sobie informację, łączącą go z blokiem kolejnym. Mechanizm ten upraszcza proces rejestrowania transakcji i śledzenia zasobów w sieci biznesowej. W sieci blockchain można śledzić i kupować/sprzedawać niemal wszystko, co ma jakąś wartość, ograniczając w ten sposób ryzyko i koszty ponoszone przez wszystkie zaangażowane strony.

Udzielenie zlecenia na dany projekt odbywa się według następującego schematu:

• Zainteresowane podmioty przedstawiają pomysły na rozwój sieci blockchain (proposal) wraz ze wskazaniem kosztów jego realizacji w dolarach amerykańskich;

• Społeczność skupiona w ramach danego blockchainu wybiera projekt poprzez głosowanie nad otrzymanymi propozycjami;

• Autor projektu wybranego w głosowaniu otrzymuje przelew środków w formie kryptowalut na swój indywidualny portfel kryptowalutowy. Wskazana w proposalu kwota USD przeliczana jest na tokeny po kursie obowiązującym na dzień zgłaszania oferty na realizację projektu.

Odbiorcami usług są wszyscy użytkownicy sieci blockchain tj. społeczność rozproszona z całego świata, w tym także prawdopodobnie z Polski. Nie jest możliwe wyodrębnienie konkretnego podmiotu z którym Spółka zawiera "umowę" na realizację projektu. Sieć blockchain nie posiada ustanowionych reprezentantów lub przedstawicieli - wszyscy użytkownicy funkcjonują na równych, demokratycznych zasadach. Nie jest także możliwe zidentyfikowanie danych osobowych jakiegokolwiek użytkownika blockchaina - użytkownicy sieci są całkowicie anonimowi. Spółka zawiera więc niepisane porozumienie z pewną nieokreśloną zbiorowością. Wzajemne roszczenia stron są w ten sposób zabezpieczone, że realizacja projektu podzielona jest na kilka etapów. Płatności realizowane są przed przystąpieniem do kolejnego etapu, po zaakceptowaniu przez społeczność blockchain wyników dotychczasowej pracy. Tym samym:

• Spółka ma gwarancje płatności za realizowane prace;

• Społeczność blockchain ma możliwość kontroli nad realizowanym projektem - brak akceptacji któregokolwiek etapu skutkować będzie brakiem zapłaty i tym samym nieprzystąpieniem do realizacji kolejnego etapu.

Wynagrodzenie za realizację projektów wypłacone zostało Spółce w postaci tokenów pochodzących od użytkowników sieci z tytułu pobieranych od nich prowizji za przesył środków w ramach blockchainów. Każda transakcja kryptowalutowa w ramach blockchaina powoduje pobranie przez system prowizji, z której środki wykorzystywane są między innymi na rozwój sieci.

Spółka przyjmuje tokeny za realizację projektów na swój indywidualny portfel nie powiązany z żadną giełdą kryptowalut. Zamiana tokenów na prawne środki płatnicze wiązać się będzie z koniecznością:

• Założenia konta na giełdzie kryptowalut;

• Przelania środków z obecnego prywatnego portfela do portfela wygenerowanego przez giełdę;

• Dokonania wymiany walut na giełdzie;

• Wypłaty środków z giełdy.

Wskazano, że wnioskodawca nie jest organizatorem akcji - jest jedynie jej uczestnikiem poprzez zgłaszanie pomysłów związanych z rozwojem sieci blockchain i ich późniejszą realizację Organizatorem akcji jest tzw. Council (Rada) sieci P.

Zgłaszanie pomysłów odbywa się przez narzędzie dostępne na stronie [...] Każdy uczestnik sieci blockchain może złożyć wniosek. Jednostki zgłaszające wniosek identyfikowane są jedynie po adresie blockchain, który nie pozwala na jednoznaczne zidentyfikowanie osoby/firmy.

Przelew środków (tokenów) następuje ze specjalnego konta treasury (skarbca) zdefiniowanego dla sieci blockchain.

Council (Rada) dokonuje głosowania nad zgłoszonymi pomysłami. Głosowanie odbywa się także z wykorzystaniem technologii blockchain i w momencie oddania głosu przeważającego w kierunku akceptacji projektu następuje automatyczna akceptacja i transfer środków.

Zgłaszane przez Wnioskodawcę pomysły dotyczą rozwoju narzędzi umożliwiających łatwiejsze korzystanie z sieci blockchain. Wnioskodawca buduje aplikacje webowe (działające w przeglądarce internetowej), które pozwalają na przeglądanie statystyk związanych z operacjami w sieci blockchain (np. liczba transakcji, liczba aktywnych kont) a także na wzajemne komunikowanie się uczestników sieci blockchain. Są to usługi informatyczne.

Wypłacanie płatności następuje w sposób zautomatyzowany z konta treasury po uzyskaniu ostatniego wymaganego głosu przez członków Rady (Council).

W składanym wniosku projektowym Wnioskodawca wskazuje kwotę potrzebną do realizacji projektu. Kwota wyliczona jest na podstawie szacowanej przez Wnioskodawcę liczby godzin przemnożonej przez stawkę godzinową w USD a następnie przekonwertowaną na wartość wtokenach na dzień składania wniosku.

Wypłata środków następuje w momencie akceptacji projektu przez Radę. Wnioskodawca otrzymuje zatem środki przed przystąpieniem do prac.

Odpowiedzialność Wnioskodawca ponosi wobec całej społeczności blockchain, której przewodzi wyżej wskazana Rada (Council).

Użytkownicy sieci blockchain dokonując płatności za przelewy płacą prowizję, która trafia do Skarbca (Treasury). Użytkownik dokonując przelewów nie ma możliwości rezygnacji z opłacenia prowizji. Środki zgromadzone w Skarbcu zarządzane są przez Radę (Council), która decyduje na jakie cele je przeznaczać - w praktyce są to zwykle cele związane z rozwojem sieci blockchain.

Wysokość płatności, którą Spółka otrzymuje za realizację projektu odpowiada wprost szacowanym przez Wnioskodawcę kosztom realizacji.

Dostęp do efektów wykonanej usługi mają wszyscy uczestnicy sieci niezależnie od tego czy biorą udział w zgłaszaniu pomysłów/głosowaniu.

Z powodu technicznych ograniczeń nie ma obecnie technicznej możliwości zwrotu funduszy do skarbca, ale niewywiązanie się przez Wnioskodawcę z realizacji projektu oznaczałoby brak akceptacji Rady na kolejne składane przez Wnioskodawcę wnioski.

W przypadku niewywiązania się z realizacji projektu a jednocześnie chęci realizacji kolejnych projektów Wnioskodawca musiałby złożyć wniosek na nowy projekt z kwotą obniżoną o wartość niezrealizowanego poprzednio projektu.

Wnioskodawca nie jest w stanie określić czy odbiorcy usług Wnioskodawcy - będą podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium kraju, nie będą podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju, będą podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, nie będą podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, będą podatnikami posiadającymi siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej, nie będą podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej - nie jest możliwa identyfikacja odbiorcy usług.

W związku z powyższym zadano pytania:

1. Czy świadczenie przez Spółkę opisanych we wniosku usług na rzecz społeczności blockchain podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca - czy w związku ze świadczonymi usługami Spółka powinna wystawić fakturę VAT?

3. Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca - czy podatek od towarów i usług od opisanych we wniosku usług podlega rozliczeniu w Polsce według podstawowej stawki podatku VAT?

W ocenie Wnioskodawcy, co do pytania nr 1 charakter świadczonej przez Spółkę usługi umożliwia przyjęcie, iż opisana transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sytuacji realizowany projekt informatyczny finansowany jest przez określoną lecz niedającą się precyzyjnie zidentyfikować społeczność skupioną wokół tegoż projektu i zainteresowaną jej efektem. Finansowanie transakcji nosi więc wszelkie cechy crowdfundingu. Jak podaje wikipedia, crowdfunding (finansowanie społecznościowe) to "forma finansowania różnego rodzaju projektów przez społeczność, która jest lub zostanie wokół tych projektów zorganizowana. Przedsięwzięcie jest w takim przypadku finansowane poprzez dużą liczbę drobnych, jednorazowych wpłat dokonywanych przez osoby zainteresowane projektem. Upowszechnienie się Internetu pozwala na łatwe informowanie o projektach i tworzenie wokół nich społeczności, co przyczyniło się do rozwoju zjawiska crowdfundingu. Określenie to jest zwykle używane w odniesieniu do zbiórek prowadzonych na stworzonych w tym celu platformach internetowych, rzadziej także przy pomocy serwisów społecznościowych lub blogów":

(źródło: https://pl.wikipedia.org/wiki/Finansowanie_spo%C5%82eczno%C5%9Bciowe).

Zgodnie z przedstawioną definicją przez K. Króla w "Finansowaniu społecznościowym jako źródle finansowania przedsiębiorstw w Polsce" - "crowdfunding to rodzaj gromadzenia alokacji kapitału przekazywanego na rzecz rozwoju określonego przedsięwzięcia w zamian za określone świadczenie zwrotne, który angażuje szerokie grono dawców kapitału, charakteryzuje się wykorzystaniem technologii teleinformatycznych oraz niższą barierą wejścia i lepszymi warunkami transakcyjnymi, niż ogólnodostępne na rynku".

Z uwagi na specyfikę pozyskiwania środków przeznaczonych na realizację projektów w ramach akcji crowdfundingowych, brak jasno sprecyzowanego odbiorcy świadczenia oraz niewymierność świadczeń usługodawcy oraz tzw. patrona, organy skarbowe przyznają rację podatnikom twierdzącym, iż usługi świadczone w ramach tego typu akcji nie podlegają VAT. W jednej z nowszych interpretacji indywidualnych dotyczących przedstawionej tematyki, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że:

"W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów opodatkowaniu podatkiem VAT - co do zasady-podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonywanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Co istotne, ww. świadczenie musi zostać wykonane przez działającego w tym zakresie podatnika podatku VAT"/ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 20 maja 2020 roku, 0114-KDIP1-3.4012.168.20203.KP./.

W analizowanej konfiguracji transakcyjnej nie można mówić o typowym stosunku zobowiązaniowym, który zakłada konsensus sprecyzowanych stron tejże relacji obligacyjnej.

Nie jest możliwe zawarcie umowy ze zbiorowym, bliżej nieokreślonym podmiotem, nie posiadającym reprezentanta oraz zdolności prawnej (jako zbiorowość). Jednocześnie nie może być mowy o zawarciu umowy z szeregiem poszczególnych jednostek (użytkowników blockchaina), skoro Spółka nie zna i nigdy nie pozna ich personaliów. Z formalno-prawnego punktu widzenia, żadna ze stron nie jest także władna dochodzić jakichkolwiek roszczeń związanych z realizacją usługi przez Spółkę, brak jest bowiem skonkretyzowanego odbiorcy świadczenia, a więc drugiej strony stosunku zobowiązaniowego. Zrealizowane transakcje nie noszą więc typowych cen stosunków obligacyjnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy zrealizowana usługa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy, co do pytania nr 2 Spółka nie jest zobligowana do wystawienia faktury dokumentującej zrealizowaną usługę. Pierwszym i najistotniejszym z powodów powyższej tezy jest prezentowane w odpowiedzi na poprzednie pytanie stanowisko, zgodnie z którym świadczenia spełnionego przez Spółkę nie sposób zakwalifikować jako typowego świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106b ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2. wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

W analizowanym stanie faktycznym Spółka nie dokonywała sprzedaży na rzecz innego podatnika ani na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem, nie realizowała wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość lub też wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Spółka nie otrzymała także całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi - co więcej - nie otrzymała jej od podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Spółka nie spełniła więc przesłanek, których realizacja aktualizowałaby obowiązek wystawienia faktury VAT.

Zauważenia także wymaga - niezależnie od powyższego - iż Spółka z przyczyn obiektywnych i niezawinionych nie byłaby w stanie wystawić prawidłowej faktury. Zgodnie bowiem z art. 106e ust. 1 pkt 3 i 5 faktura powinna zawierać co najmniej imię, nazwisko lub nazwę nabywcy usługi oraz jego adres, a także numer, za pomocą którego nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku. Przedstawiony w sprawie stan faktyczny dowodzi, iż ustalenie ww. danych nabywcy usługi jest niemożliwe, nie ma bowiem jednego i skonkretyzowanego odbiorcy świadczenia Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy - z uwagi na specyfikę ww. transakcji - w razie uznania przez organ, iż transakcja zrealizowana przez Spółkę podlega VAT, należy udokumentować ją za pomocą wewnętrznego dokumentu opodatkowania tj. tzw. faktury wewnętrznej. Jakkolwiek w obecnym stanie prawnym faktura wewnętrzna nie posiada swojej prawnej regulacji, to w praktyce jest powszechnie wykorzystywana do dokumentowania operacji podlegających podatkowi VAT, co do których nie ma obowiązku (lub możliwości) wystawienia faktury w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy o VAT (np. przekazanie towarów na cele osobiste, zwrot dotacji, itp.). Powyższe rozwiązanie pozwoli rzetelnie wywiązać się z obowiązku udokumentowania i rozliczenia daniny publicznoprawnej - spowoduje opodatkowanie transakcji niwelując jednocześnie problem związany z niemożnością identyfikacji odbiorcy usługi.

Począwszy od 1 stycznia 2014 r. ustawa o VAT ani żaden z aktów wykonawczych do tej ustawy nie odnosi się już w ogóle do kwestii faktur wewnętrznych. Oznacza to, że podatnicy mają całkowitą dowolność w tym zakresie. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu nowelizacji, rezygnacja z faktur wewnętrznych, obok dostosowania polskiej ustawy o VAT do Dyrektywy, miała na celu uproszczenie zasad dokumentowania świadczeń, w przypadku których wystawiany jest jedynie dokument wewnętrzny (niewprowadzany do obiegu). W związku z tym, transakcje, w stosunku do których uprzednio istniał obowiązek wystawienia faktur wewnętrznych, po wejściu w życie nowelizacji ustawy o VAT mogą obecnie być ujmowane w rozliczeniach VAT podatników także na podstawie innych dokumentów.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu nowelizacji, dla czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT podstawą taką może być "odpowiedni dokument wewnętrzny wystawiony przez podatnika. Brak jest przy tym przeszkód, aby taki dokument zawierał wszystkie dane, które w obecnym stanie prawnym zawiera faktura wewnętrzna - w związku z likwidacją obowiązku wystawiania faktur wewnętrznych przedmiotowa kwestia pozostaje w sferze wyboru podatnika".

Biorąc pod uwagę powyższe należy zatem uznać, że podatnik w celu udokumentowania czynności nieodpłatnego przekazania może posłużyć się każdym dokumentem (o ile będzie on zawierać dane niezbędne do prawidłowego rozliczenia podatku). Może on również w tym celu stosować "faktury wewnętrzne" lub inne dokumenty zawierające dane określone dla faktury wewnętrznej, funkcjonującej w poprzednich stanach prawnych./ Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 7 grudnia 2015 roku, IPPP1/4512-1071/15-2/AŻ/.

Zajmując stanowisko, co do pytania nr 3 strona wskazała, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, na podstawie art. 146aa stawka ta została czasowo podwyższona do 23%.

Miejsce opodatkowania świadczenia usług, a tym samym pośrednio stawka podatku VAT zależne są od szeregu okoliczności w tym od:

• statusu usługodawcy oraz odbiorcy świadczenia;

• miejsca świadczeniu usług;

• miejsca siedziby odbiorcy świadczenia;

• rodzaju świadczonych usług.

Ogólna reguła ustawowa stanowi, że w przypadku świadczenia usług na rzecz podatników (a więc co do zasady podmiotów wykonujących działalność gospodarczą) miejscem świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (art. 28b ust. 1 u.p.t.u.). Z kolei miejscem świadczenie usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Zważywszy, iż Spółka nie jest władna wykazać, że usługi świadczone były na rzecz podatników - co więcej - zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego z dużym prawdopodobieństwem stwierdzić można, iż większość społeczności blockchain wykonuje transakcje kryptowalutowe bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - jako miejsce świadczenia usług należałoby wskazać miejsce siedziby Spółki, tj. Polskę.

Od ww. ogólnej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, z których jeden dotyczy świadczenia usług elektronicznych. Art. 28k u.p.t.u. stanowi, że Miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji usług elektronicznych. Wspomniany art. 28k u.p.t.u. stanowi natomiast skutek implementacji do polskiego porządku prawnego art. 58 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym Miejscem świadczenia następujących usług na rzecz osób niebędących podatnikami jest miejsce, w którym osoba taka ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu:

a) usługi telekomunikacyjne;

b) usługi nadawcze radiowe i telewizyjne;

c) usługi świadczone drogą elektroniczną, w szczególności usługi, o których mowa w załączniku II.

Wspomniany wyżej załącznik II zawiera przykładowy wykaz usług świadczonych drogą elektroniczną, w tym:

• Tworzenie i utrzymywanie witryn internetowych, zdalna konserwacja oprogramowania i sprzętu.

• Dostarczanie oprogramowania oraz jego uaktualnień.

Mając na względzie fakt, iż usługi Spółki polegają na dostarczaniu oprogramowania na rzecz społeczności blockchain, które to świadczenia mieszczą się w katalogu usług świadczonych drogą elektroniczną, zastosowanie powinna znaleźć ww. regulacja. Jednocześnie wciąż aktualna będzie wielokrotnie podnoszona kwestia niemożności zidentyfikowania odbiorców usługi, a tym samym opodatkowanie transakcji w miejscu zamieszkania usługobiorców. Prowadzi to więc do faktycznej niemożności rozliczenia podatku VAT należnego.

Istnienie ww. przepisu szczególnego wyłącza natomiast możliwość zastosowania reguł ogólnych i tym samym opodatkowanie transakcji w Polsce jako usługi świadczonej w Polsce na rzecz polskich podatników. Przyjęcie takiej fikcji całkowicie odbiegałoby także od zaistniałego stanu faktycznego - jakkolwiek zidentyfikowanie użytkowników blockchain jest niemożliwe, to niewątpliwym jest, że jest to społeczność międzynarodowa, w której Polacy tworzą jedynie niewielki odsetek. Opodatkowanie transakcji w Polsce naruszałoby także podstawową zasadę podatku VAT jaką jest neutralność VAT dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Faktyczny ciężar ekonomiczny podatku ciążyłby bowiem na Spółce.

Podsumowując - w ocenie Wnioskodawcy świadczenie usług opisanych w niniejszym wniosku nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

W interpretacji indywidualnej z 18 stycznia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ po przytoczeniu przepisów prawa stwierdził, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Przypomniano, że z opisu sprawy wynika, że wnioskodawca jest polską spółką prawa handlowego posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Głównym przedmiotem działalności jest działalność związana z oprogramowaniem. Wskazano, że wnioskodawca w 2022 roku zrealizował kilka projektów informatycznych w ramach sieci blockchainów P. oraz K. Udzielenie zlecenia na dany projekt odbywa się według następującego schematu:

• Zainteresowane podmioty przedstawiają pomysły na rozwój sieci blockchain (proposal) wraz ze wskazaniem kosztów jego realizacji w dolarach amerykańskich;

• Społeczność skupiona w ramach danego blockchainu wybiera projekt poprzez głosowanie nad otrzymanymi propozycjami;

• Autor projektu wybranego w głosowaniu otrzymuje przelew środków w formie kryptowalut na swój indywidualny portfel kryptowalutowy. Wskazana w proposalu kwota USD przeliczana jest na tokeny po kursie obowiązującym na dzień zgłaszania oferty na realizację projektu.

Odbiorcami usług są wszyscy użytkownicy sieci blockchain, tj. społeczność rozproszona z całego świata, w tym także prawdopodobnie z Polski. Nie jest możliwe wyodrębnienie konkretnego podmiotu z którym wnioskodawca zawiera "umowę" na realizację projektu. Sieć blockchain nie posiada ustanowionych reprezentantów lub przedstawicieli - wszyscy użytkownicy funkcjonują na równych, demokratycznych zasadach. Nie jest także możliwe zidentyfikowanie danych osobowych jakiegokolwiek użytkownika blockchaina - użytkownicy sieci są całkowicie anonimowi. Wnioskodawca zawiera więc niepisane porozumienie z pewną nieokreśloną zbiorowością. Wzajemne roszczenia stron są w ten sposób zabezpieczone, że realizacja projektu podzielona jest na kilka etapów. Płatności realizowane są przed przystąpieniem do kolejnego etapu, po zaakceptowaniu przez społeczność blockchain wyników dotychczasowej pracy. Tym samym:

• Wnioskodawca ma gwarancje płatności za realizowane prace;

• społeczność blockchain ma możliwość kontroli nad realizowanym projektem - brak akceptacji któregokolwiek etapu skutkować będzie brakiem zapłaty i tym samym nieprzystąpieniem do realizacji kolejnego etapu.

Wynagrodzenie za realizację projektów wypłacone zostało w postaci tokenów pochodzących od użytkowników sieci z tytułu pobieranych od nich prowizji za przesył środków w ramach blockchainów. Każda transakcja kryptowalutowa w ramach blockchaina powoduje pobranie przez system prowizji, z której środki wykorzystywane są między innymi na rozwój sieci.

Wnioskodawca przyjmuje tokeny za realizację projektów na swój indywidualny portfel nie powiązany z żadną giełdą kryptowalut. Zamiana tokenów na prawne środki płatnicze wiązać się będzie z koniecznością:

• założenia konta na giełdzie kryptowalut;

• przelania środków z obecnego prywatnego portfela do portfela wygenerowanego przez giełdę;

• dokonania wymiany walut na giełdzie;

• wypłaty środków z giełdy.

Wnioskodawca nie jest organizatorem akcji - są jedynie jej uczestnikiem poprzez zgłaszanie pomysłów związanych z rozwojem sieci blockchain i ich późniejszą realizację. Organizatorem akcji jest tzw. Council (Rada) sieci P. Zgłaszanie pomysłów odbywa się przez narzędzie dostępne na stronie [...]. Każdy uczestnik sieci blockchain może złożyć wniosek. Jednostki zgłaszające wniosek identyfikowane są jedynie po adresie blockchain, który nie pozwala na jednoznaczne zidentyfikowanie osoby/firmy. Przelew środków (tokenów) następuje ze specjalnego konta treasury (skarbca) zdefiniowanego dla sieci blockchain.

Council (Rada) dokonuje głosowania nad zgłoszonymi pomysłami. Głosowanie odbywa się także z wykorzystaniem technologii blockchain i w momencie oddania głosu przeważającego w kierunku akceptacji projektu następuje automatyczna akceptacja i transfer środków.

Zgłaszane przez wnioskodawcę pomysły dotyczą rozwoju narzędzi umożliwiających łatwiejsze korzystanie z sieci blockchain. Wnioskoawca buduje aplikacje webowe (działające w przeglądarce internetowej), które pozwalają na przeglądanie statystyk związanych z operacjami w sieci blockchain (np. liczba transakcji, liczba aktywnych kont) a także na wzajemne komunikowanie się uczestników sieci blockchain. Są to usługi informatyczne.

Wypłacanie płatności następuje w sposób zautomatyzowany z konta treasury po uzyskaniu ostatniego wymaganego głosu przez członków Rady (Council). W składanym wniosku projektowym wnioskodawca wskazuje kwotę potrzebną do realizacji projektu. Kwota wyliczona jest na podstawie szacowanej przez Państwa liczby godzin przemnożonej przez stawkę godzinową w USD, a następnie przekonwertowaną na wartość w tokenach na dzień składania wniosku. Wypłata środków następuje w momencie akceptacji projektu przez Radę. Zatem wnioskodawca otrzymuje środki przed przystąpieniem do prac.

Odpowiedzialność ponosi strona wobec całej społeczności blockchain, której przewodzi wyżej wskazana Rada (Council).

Użytkownicy sieci blockchain dokonując płatności za przelewy płacą prowizję, która trafia do Skarbca (Treasury). Użytkownik dokonując przelewów nie ma możliwości rezygnacji z opłacenia prowizji. Środki zgromadzone w Skarbcu zarządzane są przez Radę (Council), która decyduje na jakie cele je przeznaczać - w praktyce są to zwykle cele związane z rozwojem sieci blockchain.

Wysokość płatności, którą wnioskodawca otrzymuje realizację projektu odpowiada wprost szacowanym kosztom realizacji.

Dostęp do efektów wykonanej usługi mają wszyscy uczestnicy sieci niezależnie od tego czy biorą udział w zgłaszaniu pomysłów/głosowaniu.

Z powodu technicznych ograniczeń nie ma obecnie technicznej możliwości zwrotu funduszy do skarbca, ale niewywiązanie się realizacji projektu oznaczałoby brak akceptacji Rady na kolejne składane wnioski.

W przypadku niewywiązania się z realizacji projektu, a jednocześnie chęci realizacji kolejnych projektów wnioskodawca musiałby złożyć wniosek na nowy projekt z kwotą obniżoną o wartość niezrealizowanego poprzednio projektu.

Wnioskodawca nie jest w stanie określić czy odbiorcy usług będą podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium kraju, nie będą podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju, będą podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, nie będą podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, będą podatnikami posiadającymi siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej, nie będą podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej - nie jest możliwa identyfikacja odbiorcy usług.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie dotyczą kwestii, czy świadczenie opisanych we wniosku usług na rzecz społeczności blockchain podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie organu, w rozpatrywanej sprawie niewątpliwie istnieje wzajemny związek między świadczonymi usługami informatycznymi na rzecz społeczności blockchain a otrzymaną przez Wnioskodawcę płatnością (transferem środków od społeczności). Społeczność, w zamian za transfer środków, otrzymuje konkretne wymierne korzyści - aplikacje webowe (działające w przeglądarce internetowej), które pozwalają na przeglądanie statystyk związanych z operacjami w sieci blockchain, a także na wzajemne komunikowanie się uczestników sieci blockchain. Zatem w ramach udziału w organizowanej akcji, wnioskodawca będzie występować w charakterze usługodawcy, realizującym konkretne czynności w ramach konkretnego zlecenia w zamian za płatność (wynagrodzenie), które zgodnie z opisem sprawy odpowiada szacowanym kosztom realizacji projektu. Tym samym, pobierana zapłata stanowi wynagrodzenie należne z tytułu realizowanej przez wnioskodawcę czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. odpłatnej usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Końcowo zauważono, że każdą dostawę towarów lub świadczenie usług podlegające VAT, za które wynagrodzenie jest uiszczane w kryptoaktywach, należy traktować w taki sam sposób jak każdą inną dostawę towarów lub świadczenie usług dla celów opodatkowania podatkiem VĄT (por. wyrok TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14; Hedqvist).

W tej sytuacji organ uznał, że stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest zatem nieprawidłowe.

W skardze do WSA na zasadzie art. 57a p.p.s.a. zaskarżonej interpretacji strona skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż świadczenie spełniane przez Wnioskodawcę na rzecz niedającej się zidentyfikować zbiorowości blockchain stanowi świadczenie usług w rozumieniu ww. przepisu podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

2) art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie utrwalonej linii interpretacyjnej sądów administracyjnych dot. zakresu zastosowania art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i naruszenie tym samym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego.

Podnosząc powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości;

2. przekazanie sprawy do dalszego prowadzenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej;

3. zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przed odniesieniem się do podniesionych zarzutów, wskazać należy, że przedmiotem zaskarżenia jest interpretacja indywidualna, zaś w stosunku do takiego aktu administracyjnego sformułowane zostały odmienne zasady dotyczące zarówno wymogów, jakie skarga powinna spełniać, jak i zakresu związania wojewódzkiego sądu administracyjnego zarzutami i wnioskami skargi. Jak wynika bowiem z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidulnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Ponadto w przepisie tym wskazano, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z regulacją tą koresponduje dyspozycja art. 134 § 1 p.p.s.a, który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Z regulacji tych jednoznacznie wynika, że w przypadku rozpatrywania skarg na interpretacje indywidulne przepisów prawa podatkowego, zakres kognicji wojewódzkiego sądu administracyjnego został znacznie zawężony w porównaniu do skarg na pozostałej akty lub czynności, bądź zaniechania organów administracji publicznej. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Może więc tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w tej skardze. To postępowanie w zakresie granic rozstrzygania w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych (por. wyroki NSA: z 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1778/16; z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1489/18; z 7 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 943/18; z 25 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1400/20 - powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dlatego też przepisy art. 57a i art. 134 § 1 p.p.s.a. należy interpretować w ten sposób, że w przypadku indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego rozpoznanie sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny jest ograniczone w ten sposób, że kontroli sądowej zostają poddane zarzuty skargi sformułowane w sposób określony w art. 57a (por. wyrok NSA z 6 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 704/18).

Podnieść również należy, że nawet jeśli jakiś przepis zostanie wskazany lub zacytowany w uzasadnieniu skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, to nie można uznać, aby doszło w ten sposób do prawidłowego sformułowania zarzutu. Jeżeli ponadto nie określono w jaki sposób doszło do naruszenia wskazanej lub przytoczonej normy prawnej, tj. czy strona zarzuca błąd wykładni, czy też chodzi o niewłaściwe zastosowanie przepisu, to z uwagi na wynikające z art. 57a p.p.s.a. ograniczenie kognicji wojewódzkiego sądu administracyjnego, sąd ten nie może skutecznie rozpoznać takiej skargi, bowiem nie ma ani prawa ani obowiązku domyślać się intencji autora skargi lub jego argumentacji (por. wyrok NSA z 23 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1346/17). Uwagę tę odnieść należy również do zarzutu naruszenia przepisów postępowania przy wydawaniu interpretacji indywidualnej. W takim przypadku strona skarżąca ma obowiązek nie tylko przytoczyć konkretny przepis normujący procedurę związaną z wydaniem skarżonej interpretacji, lecz również powinna wyraźnie wskazać, dlaczego jej zdaniem doszło do jego naruszenia oraz dodatkowa wykazać jaki wpływ takie naruszenie ma na końcowe rozstrzygnięcie. Interpretacja indywidualna może bowiem zostać uchylona z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, jeżeli naruszenie takie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 zd. drugie p.p.s.a.).

Biorąc pod uwagę powyższe uwagi oraz sformułowane w skardze zarzuty przypomnieć należy, że w dniu 18 stycznia 2023 roku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż stanowisko wnioskodawcy w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenia realizowanego na rzecz społeczności blockchain jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ - odnosząc się do wykładni art. 8 ust. 1 u.p.t.u. uznał, że istnieje związek pomiędzy świadczonymi przez wnioskodawcę usługami informatycznymi i otrzymaną przez wnioskodawcę zapłatą, a tym samym transakcja ma charakter odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy i podlega podatkowi VAT.

Rację ma strona skarżąca, że organ wydając skarżone rozstrzygnięcie pominął istotne elementy stanu faktycznego, co rzutuje na końcową jego ocenę - a mianowicie uprawnia do stwierdzenia, że doprowadziło to do wadliwości wykładni prawa dokonanej w sprawie. Jak wskazano we wniosku, odbiorcami usług są wszyscy użytkownicy sieci blockchain, tj. społeczność rozproszona z całego świata. Nie jest przy tym możliwe wyodrębnienie konkretnego podmiotu z którym Spółka zawiera "umowę" na realizację projektu. Sieć blockchain nie posiada ustanowionych reprezentantów lub przedstawicieli - wszyscy użytkownicy funkcjonują na równych zasadach. Nie jest także możliwe zidentyfikowanie danych osobowych jakiegokolwiek użytkownika blockchaina - użytkownicy sieci są całkowicie anonimowi.

Strona wyraźnie podkreślała, że w analizowanej konfiguracji transakcyjnej nie można więc mówić o typowym stosunku zobowiązaniowym, który zakłada konsensus sprecyzowanych stron tejże relacji obligacyjnej. Nie jest możliwe zawarcie umowy ze zbiorowym, bliżej nieokreślonym podmiotem, nieposiadającym reprezentanta oraz zdolności prawnej (jako zbiorowość). Jednocześnie nie może być mowy o zawarciu umowy z szeregiem poszczególnych jednostek (użytkowników blockchaina), skoro Spółka nie zna i nigdy nie pozna ich personaliów. Z formalno-prawnego punktu widzenia, żadna ze stron nie jest także władna dochodzić jakichkolwiek roszczeń związanych z realizacją usługi przez Spółkę, brak jest bowiem skonkretyzowanego odbiorcy świadczenia, a więc drugiej strony stosunku zobowiązaniowego.

Należy w tej sytuacji przypomnieć, że w myśl przepisu art. a ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa wart. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Pojęcie świadczenia usług ma więc niewątpliwie bardzo szeroki zakres i składać się może na nie zarówno działanie, zaniechanie, jak i powstrzymanie się od działania.

Jednocześnie w orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Rację ma strona skarżąca przywołując pogląd doktryny, że konstytutywną cechą składającą się na konstrukcję podatku VAT jest istnienie identyfikowalnego odbiorcy świadczenia: "Warunkiem opodatkowania VAT określonego świadczenia jest zidentyfikowanie beneficjenta tej usługi. Bez podmiotu, który faktycznie uzyskuje korzyść w związku z otrzymaniem określonego świadczenia, nie można bowiem mówić o czynności podlegającej opodatkowaniu VAT" (J. Matarewicz [w:] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023, art. 8.). "Jeżeli nie można ustalić, wskazać podmiotu, który z danego zaniechania odniósłby lub powinien był odnieść korzyść, to - chociażby nawet zachowanie to było pożądane czy też przynoszące ogólną korzyść, np. z punktu widzenia ogólnospołecznego czy też innej zbiorowości - nie będzie ono stanowić usługi. Nie można także zakładać, że podmiot, który płaci za dane świadczenie polegające na zaniechaniu, jest jego beneficjentem. Tego rodzaju związek musi być wyraźnie widoczny". (A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XVI, Warszawa 2022, art. 8.).

W tożsamym tonie wypowiada się sądownictwo administracyjne; jak choćby w wyrokach w sprawach I SA/Po 515/17, III SA/Wa 154/09.

Przytoczyć także należy stwierdzenie, które jest zawarte w wyroku I SA/Kr 122/22, iż elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia (istnienie beneficjenta usługi). Z punktu widzenia skarżącego, zidentyfikowanie odbiorcy świadczenia jest obiektywnie niemożliwe.

Tymczasem - jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji - organ pominął ten element wniosku i stanowisko strony w tym zakresie - nie dostrzegając konieczności dokonania analizy przesłanek art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w aspekcie skutków -istnienia lub nie - ewentualnych beneficjentów oferowanej przez stronę usługi.

W ocenie Sądu, pominięcie w niniejszej sprawie przesłanek wskazanych przepisów prawa w odniesieniu do stanu faktycznego wniosku, stanowi o dokonaniu ich błędnej wykładni, co czyni skargę uzasadnioną.

Mając to na uwadze Sąd uznał ,że przedwczesną byłaby wypowiedź Sądu w spornej kwestii, skoro w zaskarżonym akcie organ od takowej się uchylił.

Sąd także dostrzega brak stanowiska organu co do pytań nr 2 i nr 3. Potwierdza to , że organ nie wykonał nałożonego na niego obowiązku zajęcia stanowiska co do wszystkich wątpliwości podniesionych w złożonym wniosku.

W tej sytuacji Sąd orzekł w myśl art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 c p.p.s.a. oraz art. 200 i 205 p.p.s.a..