Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 628/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 14c par. 1-2,  art. 14c par. 5b pkt 1,  art. 14c par. 5c,  art. 119a,  art. 120
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 30a ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 7,  art. 83
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: Interpretacja indywidualna nie może służyć podmiotowi do ochrony unikania opodatkowania (nadużycia prawa)

TEZY

Interpretacja indywidualna nie może służyć podmiotowi do ochrony unikania opodatkowania (nadużycia prawa)


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Andrzej Cichoń SWSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.9.2022.3.SH w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 217,00 zł (słownie: dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej Spółka/ Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.9.2022.3.SH w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.2. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 4 stycznia 2022 r., uzupełnionym pismami w dniach 10 marca 2022 r. i 22 marca 2022 r. Spółka wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w następującym stanie faktycznym (zdarzenie przyszłe). Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium RP. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność restauracji i innych placówek gastronomicznych. Spółka prowadzi sieć lokali gastronomicznych "X". W związku z dynamicznym rozwojem prowadzonej działalności Spółka w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa zamierza podjąć również działalność polegającą na świadczeniu usług promocyjnych i marketingowych, aktualnie tylko na potrzeby wewnętrzne. Spółka nie wyklucza, że w przyszłości może również świadczyć usługi promocyjne i reklamowe również na rzecz innych osób fizycznych, osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, które będą lub nie będą podmiotami powiązanymi ze Spółką. Z powyższych względów Spółka zamierza również w najbliższym czasie zatrudnić na umowę o pracę dwie osoby na potrzeby działalności marketingowej i reklamowej. Jedna osoba zostałaby zatrudniona na stanowisku specjalisty do spraw marketingu i reklamy, druga osoba zostałaby zatrudniona na stanowisku operatora urządzeń służących do utrwalania obrazów lub obrazów i dźwięków (dalej Pracownicy). Docelowo tymi Pracownikami mają być obydwoje wspólnicy Spółki. Praca wykonywana przez Pracowników miałyby polegać w szczególności na prowadzeniu na rzecz Spółki kanału internetowego na portalach takich jak [...].com, konta na aplikacji mobilnej [...], kont w mediach społecznościowych typu [...], [...] i innych w zależności od aktualnie panujących trendów. Pracownicy tworzyliby i publikowali w ww. środkach masowego przekazu w szczególności materiały filmowe i fotograficzne promujące sieć lokali gastronomicznych Spółki, reklamy produktów oferowanych w lokalach gastronomicznych Spółki, promocję wydarzeń odbywających się w lokalach Spółki. W założeniu w publikacjach cały czas przewijałoby się logo Spółki, na publikowanych filmach i fotografiach zamieszczona będzie tzw. "nakładka" ze znakiem wodnym zawierającym logotyp Spółki. Samo promowanie produktów Spółki miałoby się odbywać zarówno w lokalach Spółki i ich obrębie, jak również na całym terytorium RP oraz także poza jej granicami w różnych miejscach na świecie. Spółka zakłada, że promowanie i reklamowanie lokali i oferowanych przez niego produktów będzie polegać na ich prezentowaniu, np. w zasłużonych dla historii i kultury Polski miastach, G., K., Ł., W.(1), W., w ważnych historycznie i kulturowo miastach zagranicznych, np. P., M., L., N., na scenerii plaż w krajach egzotycznych (W., T., S.), jak również na tle słynnych zabytków, takich jak K. w P.(1), W., T., S. itp. W związku z zamiarem podjęcia powyższych działań marketingowych i reklamowych Spółki przewiduje, że oprócz wydatków na wynagrodzenia z tytułu wykonywanej przez Pracowników pracy będzie dodatkowo ponosić w szczególności wydatki na bilety lotnicze, bilety na statek rejsowy, hotele, wyżywienie, koszty przejazdu transportem zbiorowym (autobusy, tramwaje, kolej, transport wodny) jak i indywidualnym (w szczególności taksówki, U., B., wynajem samochodów osobowych, wynajem łodzi i łodzi motorowych wynajem hulajnóg elektrycznych, np. B., L., wynajem skuterów elektrycznych, np. H., rowery miejskie) i inne koszty związane z tym rodzajem transportu takie jak paliwo za granicą, parkingi. Nadto Spółka ponosiłby również wszelkie wydatki na bilety wstępu do atrakcji turystycznych, miejsc historycznych lub miejsc kultu itp. We wskazanych wyżej pismach uzupełniono wyżej przedstawiony stan faktyczny o dodatkowe, szczegółowe elementy.

W związku z powyższym zadano pytanie czy wydatki, które mają być ponoszone przez Spółkę na wynagrodzenia pracowników Spółki, konkretnie specjalisty do spraw marketingu i reklamy oraz operatora urządzeń służących do utrwalania obrazów lub obrazów i dźwięków, jak również wydatki ponoszone na bilety lotnicze, bilety na statek rejsowy, hotele, wyżywienie, koszty przejazdu transportem zbiorowym (autobusy, tramwaje, kolej, transport wodny) jak i indywidualnym (w szczególności taksówki, U., B., wynajem samochodów osobowych, wynajem łodzi i łodzi motorowych wynajem hulajnóg elektrycznych np. B., L., wynajem skuterów elektrycznych, np. H., rowery miejskie) i koszty związane z tym rodzajem transportu takie jak paliwo za granicą, parkingi, autostrady, bilety wstępu do atrakcji turystycznych, miejsc historycznych lub miejsc kultu poniesione w związku z pracą Pracowników wykonywaną w celach marketingowych i reklamowych na terytorium RP i poza nim będą stanowiły koszty uzyskania przychodu Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2021, poz. 1800 ze zm.; dalej updop)?

Zdaniem Skarżącej ww. wydatki będą stanowi koszt uzyskania przychodu stosownie do treści art. 15 ust. 1 updop.

1.3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, odwołał się do treści art. 15 ust. 1 updop. W ocenie organu podatkowego, wyjazdy krajowe i zagraniczne pracowników (docelowo wspólników), z których będą montowane filmy i robione zdjęcia, będą miały charakter głównie turystyczny, o czym świadczy atrakcyjność celów podróży i różnorodność planowanych atrakcji. Wyjazdy będą ukierunkowane na zwiedzanie znanych miast i miejsc egzotycznych na całym świecie, skorzystanie z przeróżnych miejscowych atrakcji, podczas których zostaną nakręcone filmy, zrobione zdjęcia. Nie bez znaczenia może mieć w tym przypadku okoliczność, iż pracownikami docelowo będą wspólnicy Spółki. Organ podatkowy stwierdził, że Spółka zakłada, że promowanie i reklamowanie lokali i oferowanych przez niego produktów będzie polegać na ich prezentowaniu w jego lokalach, zasłużonych dla historii i kultury Polski miastach, w ważnych historycznie i kulturowo miastach zagranicznych, na scenerii plaż w krajach egzotycznych, na tle słynnych zabytków. Z wniosku nie wynika jednak, aby wydatki związane wyjazdami krajowymi i zagranicznymi były ponoszone w celu uzyskania przychodów, biorąc pod uwagę prowadzoną przez Spółkę działalność gastronomiczną - pub. Zdaniem organu Spółka nie przedstawiła argumentacji przemawiającej za tym, że wyjazdy będą planowane w miejscach, z których promocja miałaby uzasadnienie w przypadku jego działalności. Nie wyjaśniła dlaczego promocja i reklama akurat z tych konkretnych miejsc miałaby się przełożyć na przychody spółki. Z pewnością uzasadnienia ponoszenia wydatków na takie wyjazdy nie stanowi samo zamieszczanie logo firmowego Spółki na nakładkach na filmach i zdjęciach, czy występowanie w filmach pracownika z logo Spółki na ubraniach. Rozważać można byłoby, czy promocji nie stanowi umieszczanie w filmach miejscowych drinków, następnie sprzedawanych okresowo w pubie wnioskodawcy. Jednakże z uwagi na fakt, iż reklama napojów alkoholowych w środkach masowego przekazu jest zabroniona, powyższe nie może uzasadniać zaliczania do kosztów ponoszonych przez wnioskodawcę wynagrodzeń i kosztów. Zgodnie z art. 13(1) ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz.U. z 2021 r., poz. 1119 ze zm.) zabrania się na obszarze kraju reklamy i promocji napojów alkoholowych, z wyjątkiem piwa, którego reklama i promocja jest dozwolona, jeśli zostaną spełnione warunki wymienione w tej ustawie. Dotyczy to również Internetu, jeśli reklama odbywa się w sposób publiczny, tj. skierowana jest do nieograniczonej liczby osób. W rozpatrywanej sprawie, jak Spółka wskazała, dostęp do treści zamieszczonych na portalach internetowych będzie ogólnodostępny. Celem ponoszonych kosztów nie będą wpływy z reklam, które potencjalnie mogą mieć miejsce ze względu na ilość wyświetleń, czy opłaty za lokowanie w publikowanych treściach wpisów sponsorowanych. Organ podatkowy podkreślił, że Spółka przewiduje, że mogą one wystąpić, ale z wniosku nie wynika, aby ponoszone koszty miały na celu uzyskanie tego rodzaju przychodów. Ewentualne przychody z ww. tytułów nie mogą być zatem rozpatrywane pod kątem uzasadnienia do zaliczania do kosztów wynagrodzeń zatrudnionych pracowników i wydatków związanych z ich podróżami. Nie będą ponadto uzyskiwane przez Spółkę jakiekolwiek przychody ze zbycia lub udostępniania filmów czy zdjęć. Mając powyższe na uwadze, wymienione we wniosku koszty na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie spełniają przesłanki, o której mowa w art. 15 ust. 1 updop, poniesienia ich w celu uzyskania przychodów lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości powołaną na wstępie interpretację indywidualną. Zarzucono naruszenie:

I) przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 updop poprzez:

- dopuszczenie się błędnej wykładni tego przepisu, czego konsekwencją było uznanie przez organ podatkowy, że wydatki, które mają zostać poniesione przez Skarżącą na wynagrodzenia pracowników, konkretnie specjalisty do spraw marketingu i reklamy oraz operatora urządzeń służących do utrwalania obrazów lub obrazów i dźwięków, jak również wydatki ponoszone na bilety lotnicze, bilety na statek rejsowy, hotele, wyżywienie, koszty przejazdu transportem zbiorowym (autobusy, tramwaje, kolej, transport wodny), jak i indywidualnym (w szczególności taksówki, U., B., wynajem samochodów osobowych, wynajem łodzi i łodzi motorowych wynajem hulajnóg elektrycznych np. B., L., wynajem skuterów elektrycznych, np. H., rowery miejskie) i koszty związane z tym rodzajem transportu takie jak paliwo za granicą, parkingi, autostrady, bilety wstępu do atrakcji turystycznych, miejsc historycznych lub miejsc kultu poniesione w związku z pracą Pracowników wykonywaną w celach marketingowych i reklamowych na terytorium RP i poza nim nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu Spółki, a co miało wpływ na wynik sprawy;

- poprzez [dokonanie] niewłaściwej oceny co do jego zastosowania, czego konsekwencją było uznanie przez organ podatkowy, że wydatki, które mają zostać poniesione przez Skarżącą na wynagrodzenia pracowników, konkretnie specjalisty do spraw marketingu i reklamy oraz operatora urządzeń służących do utrwalania obrazów lub obrazów i dźwięków, jak również wydatki ponoszone na bilety lotnicze, bilety na statek rejsowy, hotele, wyżywienie, koszty przejazdu transportem zbiorowym (autobusy, tramwaje, kolej, transport wodny) jak i indywidualnym (w szczególności taksówki, U., B., wynajem samochodów osobowych, wynajem łodzi i łodzi motorowych wynajem hulajnóg elektrycznych np. B., L., wynajem skuterów elektrycznych, np. H., rowery miejskie) i koszty związane z tym rodzajem transportu takie jak paliwo za granicą, parkingi, autostrady, bilety wstępu do atrakcji turystycznych, miejsc historycznych lub miejsc kultu poniesione w związku z pracą Pracowników wykonywaną w celach marketingowych i reklamowych na terytorium RP i poza nim nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu Spółki, a co miało wpływ na wynik sprawy;

II) przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2021, poz. 1540 ze zm.; dalej O.p.) poprzez niedokonanie pełnej oceny przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i nie odniesienie się przez organ podatkowy do całości przedstawionego zdarzenia przyszłego – brak jest dokonania przez organ podatkowy oceny wydatków na wynagrodzenia pracowników Skarżącej, konkretnie specjalisty do spraw marketingu i reklamy oraz operatora urządzeń służących do utrwalania obrazów lub obrazów i dźwięków, co powoduje, że organ podatkowy nie rozpatrzył w sposób prawidłowy całego wniosku i wydał niepełne rozstrzygnięcie, a co narusza również zasadę działania na podstawie przepisów prawa oraz zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie i w konsekwencji miało wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postepowania sądowego, w tym wpisu sądowego od skargi, wydatków Skarżącej w postaci kosztów zastępstwa procesowego wg. norm prawem przepisanych oraz kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna choć nie z przyczyn w niej wskazanych.

3.2. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających (art. 3 § 2 pkt 4a ppsa). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ppsa). Po myśli art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 ppsa).

3.3. Wartym też przypomnienia jest uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2014 r. sygn. akt II FPS 1/14, CBOSA, zgodnie z którą unormowanie zawarte w art. 134 § 2 ppsa nie ma zastosowania w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższy pogląd Sąd podziela w niniejszym składzie.

W uzasadnieniu ww. uchwały NSA m.in. zauważono, że indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest do działania niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej: o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w specjalnie w tym celu uregulowanej w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej procedurze, której prawidłowe przeprowadzenie daje wynik w postaci wydania i następnie doręczenia pisma zwierającego urzędową informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego. Wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi czynność uprawnionego organu administracji podatkowej, której wynikiem jest interpretacja zawarta w piśmie sporządzanym przez organ interpretacyjny i doręczanym adresatowi interpretacji. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie jest niewątpliwie decyzją administracyjną lub postanowieniem, do których znajdują zastosowanie regulacje prawne w przedmiocie stwierdzenia nieważności aktów administracyjnych (por. J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, op. cit., s. 612 – 613 oraz 474 – 475; J. Borkowski, Nieważność decyzji administracyjnej, Łódź – Zielona Góra 1997 r., s. 55-57). W przepisach rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej, w tym w art. 14h wymienionej ustawy, które normują wydawanie oraz zmianę indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie zostały uwzględnione regulacje prawne dotyczące stwierdzenia nieważności aktów administracyjnych. Ponadto, zgodnie z art. 146 ppsa, normującym rozstrzygnięcia sądu administracyjnego dotyczące (m.in.) zaskarżonych skargą sądowoadministracyjną indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ppsa, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Z powyższego wynika w sposób niewątpliwy, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie podlega przepisom o stwierdzeniu nieważności aktów administracyjnych, a więc zarówno w postępowaniu administracyjnym jak i w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie może być stwierdzona jej nieważność. NSA zauważył, że na podstawie art. 134 § 2 ppsa sąd administracyjny nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Przytoczona regulacja prawna nie jest adekwatna do zaskarżonych skargą sądowoadministracyjną indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ w jakimkolwiek przypadku, niezależnie od rodzaju i znaczenia stwierdzonego naruszenia prawa, sąd administracyjny nie będzie mógł stwierdzić nieważności zaskarżonej interpretacji. Ewentualny pogląd, że w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności interpretacji sąd powinien uchylić interpretację, a nie stwierdzać jej nieważność, byłby nieuprawniony, ponieważ żadnego naruszenia prawa nie można zaliczyć do kategorii wad prawnych skutkujących stwierdzeniem nieważności interpretacji indywidualnej, z tego powodu, że nie zostały one przewidziane i w wymieniony sposób zakwalifikowane w regulacjach prawnych postępowania w przedmiocie wydawania, zmiany czy też sądowej kontroli interpretacji. Nie można również zasadnie twierdzić, że sąd administracyjny uprawniony i zobowiązany jest stosować art. 134 § 2 ppsa wyłącznie w części ab initio, zgodnie z którą: nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, w sytuacji, w której, tak jak w przypadku zaskarżenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie może stwierdzić nieważności zaskarżonej interpretacji, to jest zastosować art. 134 § 2 ppsa w części in fine. Prawidłowa wykładnia operatywna i związana z nią ocena możliwości stosowania prawa powinna się bowiem odnosić do normy prawnej, nie zaś wyłącznie do określonej tylko części treści przepisu, który całości unormowania jeszcze nie stanowi. Unormowanie wynikające z art. 134 § 2 ppsa niewątpliwie nie ogranicza się tylko i wyłącznie do stwierdzenia, że: "sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego". Zgodnie z art. 134 § 2 ppsa: "sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności". Prawidłowe – pełne - zastosowanie rzeczywistej treści normy prawnej zawartej w art. 134 § 2 ppsa jest natomiast niemożliwe, jeżeli sąd administracyjny nie ma podstaw prawnych do stwierdzenia nieważności wyniku zaskarżonej czynności w postaci indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

3.4. Punktem wyjścia dla rozważań w przedmiotowym rozstrzygnięciu był powołany w treści skargi przepis art. 120 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Przepis ten wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Taki sposób postępowania władzy publicznej to właśnie "stanie na straży praworządności". Wymagania stawiane organom władzy publicznej są bardziej rygorystyczne, zaś towarzyszące im obowiązki – dalej idące, niż nałożone na obywateli w przepisie art. 83 Konstytucji (Każdy ma obowiązek przestrzegania prawa Rzeczypospolitej Polskiej). Obywatelom wolno czynić to wszystko, co nie jest zabronione przez prawo, władzom – tylko to, co jest im dozwolone i przez prawo zaliczone do ich kompetencji i zadań (L. Garlicki (red.), M. Zubik (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom I, wyd. II).

3.5. Warto jest wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 O.p.). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (art. 14k § 1 O.p.).

3.6. Odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 (art. 14c § 5b pkt 1 O.p.). Po myśli art. 119a § 1 O.p. czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Jeżeli korzyść podatkowa została osiągnięta w rezultacie dokonania czynności, o której mowa w § 1, w wyniku zastosowania przepisu ustawy podatkowej określającego warunki przyznania zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego, wyłączenia z podstawy opodatkowania, w tym wyłączenia przychodów (dochodów) z opodatkowania, lub odliczenia od przychodu, dochodu lub podatku, to skutki podatkowe określa się na podstawie stanu prawnego, jaki zaistniałby, gdyby dany przepis ustawy podatkowej nie miał zastosowania. Przepisów § 2-5 nie stosuje się (art. 119a § 6 O.p.).

3.7. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że interpretacja indywidualna nie może być wydana w sytuacji, gdy wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej zawiera takie elementy m.in. zdarzenia przyszłego, które przypuszczalnie może dotyczyć unikania opodatkowania. Ratio legis przyjętego rozwiązania wydaje się dość oczywiste. Przyjmuje się bowiem zasadnie, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków (por. L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk). Termin "uzasadnione przypuszczenie" należy do tych pojęć języka prawnego, którymi posługuje się ustawodawca w innych gałęziach prawa i posiada ono ugruntowane znaczenie w doktrynie. Przyjmuje się, że przypuszczenie oznacza taki stan subiektywny, oparty na posiadanych danych, z których można wysnuć logicznie wniosek, iż możliwe jest, że zaistniało to, czego przypuszczenie owo dotyczy (zob. T. Grzegorczyk, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, LEX/el., komentarz do art. 244). Przypuszczenie uzasadnione to zatem takie, któremu towarzyszą motywy świadczące o wystąpieniu tego stanu. Analizując wskazaną przesłankę trzeba mieć na uwadze to, czy zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego można uznać, że jest niemożliwe bądź nieprawdopodobne, że opisane czynności nie mają charakteru sztucznego bądź zostały (zostaną) podjęte tylko w celu osiągnięcia korzyści podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 1606/19, CBOSA).

3.8. Należy zauważyć, że w przedłożonym przez Skarżącą wniosku przedstawione w sposób umiejętny elementy stanu faktycznego wskazują na wolę Skarżącej zatrudnienia pracowników (którymi docelowo mają być wspólnicy Spółki) na stanowiskach specjalisty do spraw marketingu i reklamy oraz operatora urządzeń służących do utrwalania obrazów lub obrazów i dźwięków, którym Spółka będzie pokrywać wszelkie wydatki związane z wyjazdami krajowymi i zagranicznymi celem tworzenia i publikowania w ww. środkach masowego przekazu w szczególności materiałów filmowych i fotograficznych promujących sieć lokali gastronomicznych Spółki, reklam produktów oferowanych w lokalach gastronomicznych Spółki (puby), promocję wydarzeń odbywających się w lokalach Spółki. Skarżąca w związku z tym uważa, że wszystkie wydatki z tym związane (szczegółowo wyżej przedstawione) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15 ust. 1 updop.

Już sama lektura wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej świadczy o przedstawieniu zdarzenia przyszłego wypaczającego cel przepisu art. 15 ust. 1 updop dającego prawo do odliczenia od przychodu kosztów uzyskania przychodów jedynie wówczas, gdy zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Niewiarygodnym i sprzecznym z doświadczeniem życiowym jest przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczność, że sama Spółka stworzyłaby miejsca pracy w ramach, których zleciłaby dwóm pracownikom zadania i pokryła wszystkie ich wydatki dotyczące każdego wymyślonego wyjazdu służbowego zarówno w kraju jak i za granicą, chyba że ci dwaj pracownicy to sami wspólnicy Spółki (o czym mowa we wniosku), którzy są jednocześnie jedynymi członkami zarządu (co wynika z załączonego do skargi KRS).

Skoro tak, to przedstawione zdarzenie przyszłe wskazuje na konstrukcję, która rodzi uzasadnione przypuszczenie a w swej istocie może zmierzać do tego, że pod pozorem pokrycia wydatków na wszelkie wyjazdy wspólników - pracowników dających możliwość zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodów po myśli art. 15 ust. 1 updop mamy do czynienia z wypłatą ukrytej dywidendy na rzecz wspólników, co do zasady opodatkowanej na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.). Dywidendy i inne wypłaty z zysku ani wydatki związane z wypłatą dywidendy nie stanowią kosztu uzyskania przychodu po myśli art. 15 ust. 1 updop (por. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1447/13; uchwała NSA z dnia 12 grudnia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/11, CBOSA).

3.9. Należy przypomnieć, że interpretacja indywidualna to instrument zapewniający podatnikowi bezpieczeństwo i stabilność w zmieniającej się dynamicznie przestrzeni prawnej. Prawu podatnika do wydania takiej interpretacji towarzyszy również obowiązek aby nie nadużywać takiego prawa. Oznacza to, że podatnik a zwłaszcza taki, który działa za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika, nie powinien konstruować wniosku o wydanie ww. interpretacji w taki sposób aby wprowadzać w błąd organ podatkowy co do rzeczywistej intencji przedstawianego zdarzenia przyszłego a w konsekwencji oczekiwać w takiej sytuacji ochrony prawnej w postaci wydania interpretacji indywidualnej przyznającej nienależną korzyść podatkową. Brak zgody na takie działanie wynika m.in. z treści art. 14b § 5b pkt 1 O.p. w zw. z art. 119a O.p. Innymi słowy interpretacja indywidualna nie może służyć podmiotowi do ochrony unikania opodatkowania (nadużycia prawa).

Skoro po myśli art. 83 Konstytucji RP obywatelom wolno czynić to wszystko, co nie jest zabronione przez prawo a unikanie opodatkowania (nadużycie prawa) nie mieści się w tej kategorii, to taki wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej powinien zostać rozważony przez organ podatkowy przez pryzmat art. 14b § 5b pkt 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p.

Zatem niewątpliwie przedmiotowa interpretacja indywidualna została wydana błędnie przez organ podatkowy na podstawie art. 14c § 1 i 2 O.p. Jednakże przedmiotowe rozstrzygnięcie Sądu nie podziela stanowiska Skarżącej co do konieczności jej wydania. Zatem zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 updop należy uznać za bezpodstawne.

3.10. Z tych też względów uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. O kosztach rzeczono na podstawie art. 200 ppsa i art. 205 § 2 i 4 ppsa. Sąd zasądził zwrot od organu podatkowego na rzecz Skarżącej jedynie kwotę wpisu sądowego i opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.

Zgodnie z art. 206 ppsa sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.

Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości, tj. nie zasądzono kwoty wynagrodzenia doradcy podatkowego wobec stwierdzenia naruszenia godności zawodu doradcy podatkowego poprzez działanie pełnomocnika z naruszeniem zasady uczciwości – działanie mające na celu uzyskanie interpretacji indywidualnej co do zdarzenia przyszłego noszącego znamiona unikania opodatkowania (próba nabycia w złej wierze ekspektatywy ochrony prawnej wynikającej z interpretacji indywidualnej; por. art. 2 ust. 2 i 3; art. 3 ust. 1 i 2 Zasad Etyki Doradców Podatkowych stanowiących załącznik do uchwały nr 12/2022 Krajowej Rady Doradców Podatkowych z dnia 14 lutego 2022 r. w sprawie przyjęcia tekstu jednolitego Zasad etyki doradców podatkowych; data dostępu: 15.06.2023 r.; tekst dostępny na stronie: https://kidp.pl/strona.php/1541_zasady_etyki_doradcow_podatkowych.html).

3.11. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy powinien uwzględnić wskazane przez Sąd w niniejszym wyroku uzasadnione przypuszczenie co do unikania opodatkowania i wdrożyć procedurę przewidzianą w treści art. 14b § 5b pkt 1 O.p. i art. 14b § 5c O.p.