Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 19/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 7 ust. 1, art. 17a, art. 4a, art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 4, art. 8 ust. 3, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1043
law: Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)
article: art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 222 poz 1629
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2024 r. sprawy ze skargi F. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 1 grudnia 2023 r. nr 2001-IOD.4104.22.2023 w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 1 grudnia 2023 r., nr 200MOD.4104.22.2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Siemiatyczach (dalej: "Naczelnik") z 20 września 2023 r., nr 2010-SPV.4104.235.2023, w sprawie ustalenia F. R. (dalej: "Skarżący") zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia w kwocie 1017 zł.

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Sąd Rejonowy w B. I Wydział Cywilny w postanowieniu z [...] marca 2023 r., sygn. akt [...], stwierdził, że spadek po zmarłym [...] grudnia 1993 r. J. R. na podstawie ustawy nabyli: żona G. R. w 1/4 części oraz dzieci: B. R., M. R., F. R. w częściach po 3/16 każde z nich (w tym wchodzącą w skład spadku działkę siedliskową). Postanowienie sądu uprawomocniło się 8 kwietnia 2023 r.

W dniu 5 września 2023 roku do Urzędu Skarbowego w Siemiatyczach wpłynęło zeznanie podatkowe SD-3 wraz z dokumentami, złożone przez Skarżącego, z tytułu dziedziczenia po zmarłym J. R. Następnie 14 września 2023 r. do organu podatkowego wpłynęła korekta tego zeznania. W korekcie zeznania Skarżący wskazał, że w skład spadku po J. R. wchodzą:

1) nieruchomość o pow. 4900 m2 zabudowana budynkiem mieszkalnym o pow. 74 m2 położona w miejscowości Z., w której Skarżący nabył udział 3/16 części o wartości rynkowej 32 000 zł (w tym wartość udziału w budynku mieszkalnym - 12 000 zł);

2) budynek gospodarczy o pow. 65,30 m2 (obora) położony na ww. nieruchomości, w którym Skarżący nabył udział 3/16 części o wartości rynkowej 2000 zł;

3) budynek gospodarczy o pow. 16 m2 położony na ww. nieruchomości, w którym Skarżący nabył udział 3/16 części o wartości rynkowej 500 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik decyzją z 20 września 2023 r. ustalił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie 1.017 zł.

Po rozpoznaniu odwołania DIAS decyzją z 1 grudnia 2023 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy przytoczył treść art. 3 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629) oraz wyjaśnił kwestie otwarcia i nabycia spadku uregulowane w art. 924 i 925 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r, poz. 1610 ze zm.). Wskazał, że w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (dalej: "u.p.s.d.") obowiązujące do końca 2006 r. (t.j. Dz.U. z 2004 nr 142 poz. 1514 ze zm.), ponieważ otwarcie spadku po zmarłym J. R., a jednocześnie jego nabycie z mocy prawa, nastąpiło 2 grudnia 1993 r.

Organ wyjaśnił, że postanowienie sądu w zakresie stwierdzenia nabycia spadku ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że jedynie potwierdza fakt nabycia uprawnień do spadku w chwili śmierci spadkodawcy, a moment wydania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku nie ma znaczenia dla ustalenia chwili nabycia spadku.

Stwierdził też, że sprawie nie znajduje zastosowania art. 4a u.p.s.d., regulujący zwolnienie z podatku nabycia rzeczy lub praw majątkowych przez najbliższą rodzinę. Zwolnienie to obowiązuje od 1 stycznia 2007 r. i nie ma zastosowania do spadków nabytych przed tym dniem. Organ wyjaśnił, że przywoływany przez Skarżącego formularz SD-Z2 jest składany tylko w przypadku zgłaszania nabycia spadku w celu skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. W zaistniałej sytuacji wskazanie momentu, w którym Skarżący dowiedział się o nabyciu spadku nie wpływa na wynik sprawy. Zdaniem organu, bez względu na to, kto faktycznie zamieszkiwał na terenie dziedziczonej nieruchomości, Skarżący jako spadkobierca był zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego na formularzu SD-3 i wykazania nabytego spadku. Z akt sprawy wynika zaś, że do spadku po zmarłym J. R. wchodzi nieruchomość, którą spadkodawca nabył w całości na podstawie umowy darowizny.

DIAS stwierdził, że postanowienie Sądu Rejonowego w B. z [...] marca 2023 r. w sprawie stwierdzenia nabycia spadku po H. R., J. R., G. R. oraz J. R. uprawomocniło się 8 kwietnia 2023 r., co oznacza, że również w tym dniu powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.).

Organ zauważył, że wartości przedmiotów spadkowych zgłoszone w zeznaniu podatkowym są wartościami wykazanymi przez Skarżącego oraz podlegały ocenie naczelnika urzędu skarbowego. Uznano, że odpowiadają one wartościom rynkowym. Oceny dokonano na podstawie urzędowej bazy danych zawierającej zarejestrowane czynności majątkowe. Do akt dołączone raporty dla gminy N. z okresu 1 stycznia 2021 r. - 7 września 2023 e. świadczą, zdaniem organu, że przyjęte do opodatkowania wartości nie przekraczają średniej wartości ze wszystkich nieruchomości wykazanych w tych raportach.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z wypisem z rejestru gruntów na działkę nr [...] o pow. 0,49 ha składają się: lasy (LslV o pow. 800 m2), grunty rolne zabudowane (B-Ps VI o pow. 800 m

), grunty orne (RV o pow. 1800 m

), grunty rolne zabudowane (B-RV o pow. 1500 m

). Organ stwierdził, że:

1) wartość 1m2 gruntu ustalona na podstawie informacji z zeznania podatkowego SD-3 to 21,7 zł, natomiast zgodnie z danymi z urzędowej bazy danych średnia wartość 1 m2 w przypadku gruntów zabudowanych to 25,57 zł, a użytków rolnych zabudowanych, zadrzewionych lub zakrzewionych to 29,46 zł;

2) wartość 1m2 dla budynku mieszkalnego ustalona na podstawie informacji z zeznania podatkowego SD-3 to 864 zł, natomiast zgodnie z danymi z urzędowej bazy danych średnia wartość 1m2 to 893,39 zł;

3) wartość 1m2 dla budynku gospodarczego ustalona na podstawie informacji z zeznania podatkowego SD-3 to 163 zł (obora) i 166 zł (parnik), natomiast zgodnie z danymi z urzędowej bazy danych średnia wartość 1 m2 to 183,30 zł.

Organ uznał, że przyjęcie do opodatkowania wartości wykazanych w zeznaniu podatkowym SD-3 było zasadne. Twierdzenie, że wartości te zostały zawyżone, a w rzeczywistości wartość całej nieruchomości nie przekracza 80.000 zł, poza samym wskazaniem kwoty nie zostało poparte żadnymi argumentami.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Podniósł, że w wyniku złożenia zeznania podatkowego Urząd Skarbowy w B. wydał druk SD-Z2 stwierdzając, że należy na takim druku złożyć zeznanie, co stanowi zwolnienie z podatku, ponieważ zgłosił się w terminie ustawowym od wyroku sądowego, od kiedy to został otwarto spadek i że od tego dnia stał się właścicielem 1/4 całości spadku. Urząd skarbowy w Siemiatyczach odmówił zaś przejęcia zeznania na druku SD-Z2 i polecił kategorycznie złożyć zeznanie na druku SD-3. Strona podtrzymała również, że zeznanie podatkowe zostało skorygowane w poz. 70, 71, 93 i 96 pod wpływem pracownika urzędu skarbowego. Cena rynkowa, jaką można uzyskać za całości wynosi 80.000 zł, co proponowali potencjalni kupcy po ogłoszeniu chęci sprzedaży. Skarżący ma zastrzeżenia do wyceny organu na kwotę 180.000 zł. Powołał się w tym zakresie na ceny publikowane przez Agencję Nieruchomości Rolnych. Zarzucił organowi, że bezpodstawnie uznał, że spadkodawca nabył nieruchomość w drodze darowizny. W jego ocenie, organy podatkowe ignorują orzeczenie Sądu Rejonowego w B. i art. 3 ust. 1, który wszedł w życie 1 stycznia 2007 r. Organy stosują stare przepisy tylko po to, aby ściągnąć podatek.

Skarżący stwierdził, że decyzje organów są ze sobą sprzeczne. Skoro podatek powinien być zapłacony z chwilą śmierci spadkodawców, to i powinien być naliczony z chwili śmieci, a nie z chwili obecnej. Do dnia 8 kwietnia 2023 r. nie był ani właścicielem, ani spadkodawcą prawnym. W jego opinii w zeznaniu podatkowym mógł podać wartość z 1993 i 2002 r. z dat śmieci spadkodawców.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko oraz wniósł o jej oddalenie.

Ustanowiony w sprawie pełnomocnik w uzupełnieniu zarzucił decyzji naruszenie:

- art. 121 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: o.p.), gdyż organy nie udzieliły skarżącemu jakichkolwiek informacji oraz wyjaśnień co do zasad wypełnienia złożonego przez stronę zeznania podatkowego na druku SD-3, i to w sytuacji, gdy nadal prowadzone jest postępowanie o dział spadku po zmarłym J. R., co skutkowało że w trakcie postępowania wartość podstawy opodatkowania (wartość nabytego przez stronę praw majątkowych), o której mowa w art. 8 ust. 1 u.p.s.d., została ustalona błędnie;

- art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy od podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie pełnomocnika przepis ten jest niezgodny z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, gdyż Skarżący nie jest traktowany przez władze publicznie równo jak każdy inny podatnik, ponieważ tylko ze względu na datę śmierci jego spadkodawcy J. R., tj. [...] grudnia 1993 r., odmówiono mu prawa do złożenia w trybie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zgłoszenia skutkującego zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabytego spadku po J. R.

Pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie przez Sąd dowodu uzupełniającego z załączonego dokumentu urzędowego, tj. operatu szacunkowego stanowiącego opinię sądową w sprawie wniosku F. R. z udziałem innych uczestników postępowania w postępowaniu prowadzonym przez Sąd Rejonowym w B. pod sygnaturą akt [...], o stwierdzenie nabycia spadku, dział spadku i podział majątku, na okoliczność ustalenia, jaka była wartość rynkowa nieruchomości zabudowanej w miejscowości Z., numer geodezyjny działki [...] o powierzchni 0,49 ha na dzień 21 grudnia 1993 r..

W oparciu o tak postawione zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji DIAS oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Ramy materialnoprawne zaskarżonego rozstrzygnięcia determinowały przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 3 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: "ustawa nowelizująca").

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia.

Zgodnie z art. 5 u.p.s.d., obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Art. 17a ust. 1 wymienionej ustawy stanowi, że podatnicy podatku są obowiązani złożyć w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru.

Z kolei art. 7 ust. 1 u.p.s.d. stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

W art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej ustawodawca wyznaczył m.in. granice czasowe dalszego obowiązywania ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu do 31 grudnia 2006 r. Przyjął w tym przepisie, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej (tj. 1 stycznia 2007 r.), stosuje się dotychczasowe przepisy ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (z wyjątkami przewidzianymi w ust. 2 i 3). Tym samym, to moment nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych stanowił punkt odniesienia w procesie zastosowania konkretnej normy materialnopodatkowej. Inaczej rzecz ujmując, kryterium decydującym o stosowaniu przepisów dotychczasowych lub znowelizowanych jest data nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo określiły moment nabycia spadku przez Skarżącego. Moment ten w sposób jednoznaczny określony został w art. 925 k.c. W myśl tej regulacji, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Nabycie spadku w chwili otwarcia spadku następuje bez żadnej aktywności ze strony spadkobiercy, czy też ze strony sądu. Postanowienie sądu stwierdzające nabycie spadku potwierdza jedynie to nabycie, które nastąpiło wcześniej, tj. z chwilą otwarcia spadku czyli śmierci spadkodawcy. Nabycie spadku następuje zatem z mocy samego prawa.

Postanowienie Sądu Rejonowego w B. z [...] marca 2023 r. o stwierdzeniu nabycia spadku ([...]) miało zatem jedynie charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny (por. uchwała Sądu Najwyższego z 13 października 2010 r., III CZP 64/10, LEX 603823). W orzecznictwie Sądu Najwyższego wskazuje się, że celem postępowania o stwierdzenie nabycia spadku jest jedynie ustalenie kręgu spadkobierców po określonym spadkodawcy oraz wielkości przypadających im udziałów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 19 kwietnia 2002 r., III CKN 543/01, LEX 55493). Oznacza to, że postanowienie Sądu Rejonowego w B. nie stworzyło nowego stanu prawnego, a jedynie stwierdziło, które konkretnie osoby nabyły spadek po J. R.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że ww. spadkodawca zmarł [...] grudnia 1993 r. Tym samym otwarcie i nabycie spadku nastąpiło w tym właśnie dniu, a nie – jak wskazuje Skarżący - w dniu uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu na byciu spadku (8 kwietnia 2023 r.). Bez znaczenia dla nabycia spadku jest okoliczność, że Skarżący dowiedział się o tym fakcie dopiero po śmierci brata w grudniu 2022 r.

W dacie nabycia spadku nie obowiązywał jeszcze przepis art. 4a u.p.s.d., przewidujący zwolnienie od podatku dla członków najbliższej rodziny. Zasadnie wskazał organ odwoławczy, że przepis ten wprowadzony został ustawą nowelizującą, która - zgodnie z jej art. 5 - weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Skoro zaś do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie noweli, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed tą datą, to prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy zwolnienie z art. 4a u.p.s.d. nie mogło mieć zastosowania. (vide: wyrok WSA w Kielcach z 22 stycznia 2021 r., I SA/Ke 415/20).

Odrębną zaś od daty nabycia spadku kwestią jest data powstania obowiązku podatkowego. Kwestia ta została uregulowana w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Przepis ten stanowi, że obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Z kolei stosownie do treści art. 6 ust. 4 zd. 1 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

W sytuacji zatem, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a następnie zostało stwierdzone pismem, przepis wprost wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. Gdy pismem tym jest orzeczenie sądu, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się tego orzeczenia. Moment uprawomocnienia się orzeczenia jest zatem kwalifikowany jako ponowny moment powstania obowiązku podatkowego, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania. Tym samym należy uznać, że uprawomocnienie się orzeczenia nie tylko aktualizuje ponowny moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, ale jednocześnie wypełnia tę sytuację, gdy nabycie niezgłoszone do opodatkowania zostało stwierdzone pismem będącym orzeczeniem sądu (vide wyrok NSA z 16 września 2021 r., III FSK 3338/21). Istnienie tego uregulowania w porządku prawnym uzasadniane jest tym, że w przypadku niewywiązywania się przez podatnika z obowiązku zgłoszenia do opodatkowania nabycia rzeczy lub praw majątkowych, także w wyniku spadkobrania, tworzy się stan faktycznego uchylania się od opodatkowania, bowiem organ podatkowy pozbawiony jest możliwości uzyskania danych, niezbędnych do wydania decyzji (wyrok NSA z 1 grudnia 2016 r., II FSK 3296/14).

W niniejszej sprawie postanowienie Sądu Rejonowego w B. o sygn. [...] uprawomocniło się 8 kwietnia 2023 r., a zatem w świetle art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w tym dniu powstał po stronie Skarżącego obowiązek podatkowy.

Podsumowując: otwarcie i nabycie spadku nastąpiło z mocy prawa [...] grudnia 1993 r., co – jak już wyjaśniono - przesądziło o braku możliwości zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia podatkowego z art. 4a u.p.s.d. z uwagi na zapis art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Postanowienie Sądu Rejonowego stwierdzające nabycie spadku wyznaczyło natomiast moment powstania obowiązku podatkowego. Takie rozwiązanie przewidział ustawodawca i w związku z tym nie ma racji Skarżący twierdząc, że organ ignoruje orzeczenie Sądu Rejonowego w B. o stwierdzeniu nabycia spadku i art. 3 ust. 1 noweli.

Ponadto, wbrew twierdzeniom skargi, organ nie stwierdził, że obowiązek podatkowy nastąpił w chwili śmierci spadkodawcy, lecz że w tym dniu doszło do nabycia spadku. Sąd nie dopatrzył się niekonsekwencji w argumentacji organu w tym zakresie.

W kontekście zarzutów skargi wyjaśnienia wymaga również to, że zgłoszenie SD-Z2, dokonywane na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., służy do poinformowania organu podatkowego o substancji majątkowej, objętej podmiotowo - przedmiotowym zwolnieniem podatkowym, ukształtowanym w art. 4a u.p.s.d. Skoro w niniejszej sprawie powyższe zwolnienie nie miało zastosowania z uwagi na treść przepisów międzyczasowych, to niecelowe było składanie organowi podatkowemu takiego zgłoszenia.

Zaktualizowanie się u Skarżącego obowiązku podatkowego oznacza natomiast, że Skarżący był zobowiązany złożyć formularz SD-3 celem zgłoszenia nabytych nieruchomości. Jeśli nawet Skarżący został wprowadzony w błąd przez pracownika Urzędu Skarbowego w B. co do prawa złożenia formularza SD-Z2, to i tak okoliczność ta nie mogła wpłynąć na przewidziane w przepisach prawa podatkowego obowiązki Skarżącego.

Skarżący podniósł zarzut, że dokonał korekty zeznania podatkowego pod wpływem pracownika organu, który polecił, aby zmienić dane w poz. 70 i 71 z kwoty 25.500 zł na kwotę 44.000 zł, a w poz. 93 i 96 z kwoty 7.000 zł na 34.500 zł. W ocenie Sądu zgodzić się należy z DIAS, że powyższa zmiana miała swoje uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy. Skarżący poprawił wielkości udziałów w nabytym spadku i wielkość udziału spadkodawcy, co wpłynęło na zmianę wartości rynkowej w poz. 70. Trafnie też organ odwoławczy wyjaśnił, że w pierwotnym zeznaniu Skarżący błędnie wpisał w poz. 93 i 96 kwotę 7.000 zł, dokonując zsumowania kwot dotyczących tylko budynków gospodarczych, a pomijając wartość gruntu i budynku mieszkalnego z pkt 70.

Sąd nie podzielił zarzutu Skarżącego, że wartości nieruchomości wchodzących w skład spadku zostały zawyżone. Autor skargi twierdzi, że wartość ta nie wynosi więcej niż 80.000 zł, zaś pełnomocnik uzupełnił ten zarzut w piśmie procesowym z 4 marca 2024 r.. DIAS twierdzi natomiast, że wartość nabytych przez Skarżącego nieruchomości, zadeklarowana przez niego w zeznaniu podatkowym, odpowiada wartościom rynkowym. Ustalenia organu odwoławczego Sąd uznaje za prawidłowe. Propozycje potencjalnych kupców, a także ceny gruntów dla województwa podlaskiego publikowane przez Agencję Nieruchomości Rolnych, na które powołuje się Skarżący, nie mogły zmienić powyższej oceny Sądu. Sposób określenia przez organ podatkowy wartości rynkowej nie budzi zastrzeżeń, gdyż znajduje oparcie w treści art. 8 ust. 3 u.p.s.d. W myśl tej regulacji, wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego (w sprawie 8 kwietnia 2023 r.).

Kluczowe jest to, że organ przyjął wartość zadeklarowaną przez Skarżącego. Nawet jeżeli wartość ta została przez niego podana z uwagi na sugestię pracownika organu, to nie zmienia to faktu, że taką wartość Skarżący zaakceptował.

Niezależnie od tego organ w decyzji przeanalizował podaną wartość pod kątem tego, czy stanowi ona wartość rynkową.

Zdaniem Sądu dopuszczalnym było oparcie się w tym zakresie na raporcie z Centralnego rejestru czynności majątkowych dla gminy Nurzec-Stacja (miejscowość Zalesie znajduje się w tej gminie) za okres 1 stycznia 2021 r. – 7 września 2023 r. (k. 18/1-18/7 akt admin.). Z dokonanej przez organ analizy wynika, że średnia wartość 1 m2 wynosi w przypadku: gruntów zabudowanych - 25,57 zł, użytków rolnych zabudowanych, zadrzewionych lub zakrzewionych - 29,46 zł; budynku mieszkalnego - 893,39 zł; budynku gospodarczego - 183,30 zł. DIAS wykazał, że opodatkowane wartości nabytych przez Skarżącego nieruchomości nie przekraczają ww. średnich.

Skarżący podnosił, że organ powinien ustalić wartość nieruchomości, tj. cen gruntów dla woj. podlaskiego "według źródeł ANR". Organ wyjaśnił jednak skarżącemu, że nie mógł wziąć pod uwagę tych danych z uwagi na fakt, że nie odnoszą się one do wartości zabudowanej działki siedliskowej, lecz gruntów ornych, a ponadto obejmują całe województwo, a nie miejscowość położenia działki Skarżącego. Słusznie zauważa organ, że z art. 8 ust. 3 u.p.s.d. wynika, że wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości.

Pełnomocnik Skarżącego powołuje się na operat szacunkowy sporządzony w postępowaniu o dział spadku, prowadzonym przed Sądem Rejonowym w B. pod sygn. akt [...], w którym to operacie ustalono, że wartość rynkowa spadku nie może być wyższa od kwoty 93.912,00 zł, co miałoby oznaczać, że podstawa opodatkowania (3/16 x 93.912,00 zł) nie może być wyższa od kwoty 17.608,50 zł. Rację ma jednak organ, że ww. wycena przeprowadzona na potrzeby postępowania sądowego w zakresie działu spadku nie jest wiążąca dla organów podatkowych przy opodatkowaniu nabycia spadku. Z tego względu również samo postępowanie o dział spadku nie stanowiło przesłanki do zawieszenia postępowania wymiarowego w podatku od spadków i darowizn.

Także argumenty pełnomocnika w zakresie wadliwie wypełnionego zeznania SD-3 z uwagi na podnoszone w piśmie wprowadzenie Skarżącego w błąd przez pracowników organu nie zasługiwały na uwzględnienie. Nawet jeśli pracownik organu informuje podatnika o wynikających z posiadanych danych np. z rejestru wartościach rzeczy czy praw majątkowych, to ostatecznie podatnik decyduje, jaką wartość chce wskazać jako rynkową. Jeśli skarżący nie zgodziłby się z sugestią pracownika i nie dokonałby korekty, organ w decyzji ustaliłby wartość rynkową i podatnik mógłby ją kwestionować, przedstawiając swoje racje w postępowaniu podatkowym.

Również sugerowane przez pełnomocnika niepouczenie Skarżącego o zasadach wypełniania zeznania SD-3 nie daje podstaw do stwierdzenia, że doszło do naruszenia art. 121 § 2 o.p. Zgodnie z jego treścią, organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Pełnomocnik twierdzi, że organy "nie udzieliły skarżącemu jakichkolwiek informacji oraz wyjaśnień co do zasad wypełnienia złożonego przez stronę zeznania podatkowego na druku SD-3, i to w sytuacji, gdy nadal prowadzone jest postępowanie o dział spadku po zmarłym J. R., co skutkowało że w trakcie postępowania wartość podstawy opodatkowania (wartość nabytego przez stronę praw majątkowych), o której mowa w art. 8 ust. 1 u.p.s.d., została ustalona błędnie". W ocenie Sądu, zarzut ten sanowi próbę przerzucenia na organy odpowiedzialności za to, że skarżący –zdaniem pełnomocnika nieprawidłowo – zadeklarował wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych. Dodatkowo Sąd zauważa, że twierdzenie pełnomocnika, iż organy błędnie nie poinformowały podatnika o tym, że w zeznaniu winna być wskazana wartość spadku na datę śmierci spadkodawcy, pozostaje sprzeczne z treścią art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 3 u.p.s.d. Z przepisu tego jasno wynika, że wartość rynkową rzeczy i lub praw majątkowych określa się na datę powstania obowiązku podatkowego, co w sprawie nastąpiło w kwietniu 2023 r.).

Z uwagi na wyrażone wątpliwości należy jeszcze raz wyjaśnić, że na wielkość wartości rynkowej rzeczy lub praw majątkowych wpływ mają przeciętne ceny z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 3 u.p.s.d.). Stosownie do pierwszego z wymienionych przepisów, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Przywołany art. 8 ust. 3 u.p.s.d. stanowi zaś, że wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Niedopuszczalne byłoby więc przyjęcie wartości z 1993, co sugeruje Skarżący i jego pełnomocnik, albowiem daty śmierci spadkodawców nie mają w tym aspekcie znaczenia.

Skarżący podnosi, że brak jest w aktach dokumentu (umowy) darowizny nieruchomości na rzecz J. R. Niemniej jednak w aktach sprawy znajduje się akt notarialny z [...] lipca 1961 r. Rep. [...]. (k. 3/4 – 3/5 akt admin.), na mocy którego J. R. darował synowi J. R. trzy nieruchomości – działkę ziemi ornej o nr [...], pastwisko o nr [...] oraz działkę siedliskową o nr [...]. W akcie notarialnym zapisano, że "darczyńca przenosi własność wyszczególnionych działek na syna J., a współstawający J. R. oświadczył, że darowiznę niniejszą przyjmuje". Należy zatem stwierdzić, że ustalenia decyzji znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Sąd nie podziela argumentacji pełnomocnika odnośnie niezgodności z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przepisu art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej. Ustawodawca rzeczywiście przesądził, że tylko podatnicy, którzy nabędą spadek po dniu 1 stycznia 2007 r. mogą skorzystać ze zwolnienia z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., jednakże przepis ten obowiązuje i nie został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny. Sąd nie może sam uwolnić się od obowiązku zastosowania ustawy. Przesądza o tym treść art. 178 ust. 1 Konstytucji RP i art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.), ustanawiająca podległość sędziów Konstytucji oraz ustawom. Sąd nie znalazł także podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym w trybie art. 193 Konstytucji RP. Nie jest też tak, że Skarżący nie jest traktowany przez władze publicznie równo, gdyż żaden podatnik, który nabył spadek przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej (1 stycznia 2007 r.) z woli ustawodawcy nie jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a u.p.s.d.

Reasumując, nieuzasadnione okazały się zarzuty podniesione w skardze i piśmie pełnomocnika z 4 marca 2024 r. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia reguł postępowania podatkowego. Zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, z powołaniem przepisów prawa oraz wyjaśnieniem podjętego rozstrzygnięcia. W toku postępowania zebrano wyczerpujący materiał dowodowy. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego została dokonana bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów wyznaczonej przepisem art. 191 o.p., jest też zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania.

Mając na uwadze powyższe sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.