Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 510/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2024 r. sprawy ze skargi Ł. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec, wrzesień i grudzień 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Ł. S. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Bd 510/24

UZASADNIENIE

W dniu [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wydał decyzję, w której określił Ł. S. (dalej także jako: "Skarżący", "Podatnik") prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowa [...] z T., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej także jako: "DIAS") z dnia [...] r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej także jako: "WSA") wyrokiem z 22 dnia października 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 331/19, uchylił decyzję DIAS z dnia [...] r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, którą Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także jako: "NSA") oddalił wyrokiem z dnia 6 grudnia 2023 r., sygn. akt I GSK 335/20.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w całości i umorzył postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2015 r. oraz określił:

- wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2015 r. w kwocie [...]zł,

- wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2015 r. w kwocie [...]zł,

- wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2015 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności wskazał, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu oraz przywołał przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.; dalej także jako: "u.p.a."), w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.

DIAS podał, że w przypadku suszu tytoniowego katalog czynności opodatkowanych akcyzą ma charakter zamknięty i wynika z niego, że dostawa wewnątrzwspólnotowa suszu tytoniowego nie podlega opodatkowaniu akcyzą. W sprawie należało więc ustalić czy w stanie faktycznym sprawy nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. czy też sprzedaż, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Zdaniem organu z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że w 2015 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą jako pośredniczący podmiot tytoniowy pod nazwą Firma Handlowa [...]. Przedmiotową działalność rozpoczął [...] r.

Organ wskazał, że z ustaleń kontroli przeprowadzonej względem Podatnika wynika, że firma Skarżącego w okresie objętym kontrolą dokonała zakupów od podmiotów krajowych i nabyła wewnątrzwspólnotowo łącznie 120.795,10 kg suszu tytoniowego, który następnie sprzedała do podmiotów krajowych i w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej do podmiotów zagranicznych, łącznie 113.825,10 kg ww. wyrobu.

Następnie organ podał, że ze względu na zapadłe już wyroki sądów administracyjnych w sprawie nie jest sporne, że sprzedaż i dokonywana w jej ramach dostawa wewnątrzwspólnotowa suszu tytoniowego nie podlega opodatkowaniu.

Organ uznał, że 5000 kg suszu tytoniowego, który w toku kontroli podatkowej uznano za niedobór, faktycznie był bezpośrednio po zakupie, sprzedany przez Skarżącego firmie [...] L. S.. Wyrób nigdy nie trafił do Polski do magazynu [...] w T., gdyż był bezpośrednio po zakupie, dostarczony z [...] (port rozładunku w Belgii) do [...] na terenie Niemiec. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 22 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 331/19, uznał za prawidłowe ustalenia organu dotyczące niedoboru magazynowego w ilości 5000 kg suszu tytoniowego.

Mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie, jak i wyroki WSA i NSA zapadłe w sprawie, organ stwierdził, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym Skarżący dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu tytoniowego, a zatem czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, do następujących podmiotów:

- K. H. – 300 kg (faktura VAT nr [...] z [...] r.);

- R. T. – 40 kg (faktura VAT nr [...] z [...] r.);

- R. D. – 2402 kg (faktura VAT nr [...] z [...] r.);

- D. A. Y. – 994 kg (faktura VAT nr [...] z [...] r.).

Natomiast wobec czeskich podmiotów ([...] s.r.o. oraz [...] s.r.o.) w okresie objętym postępowaniem podatkowym zdaniem organu Skarżący dokonał sprzedaży suszu tytoniowego w rozumieniu art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a.:

- [...] s.r.o. – 600 kg (faktura VAT nr [...] z [...] r.);

- [...] ([...] s.r.o.) – 500 kg (faktura VAT nr [...] z [...] r.);

- [...] s.r.o. - 3253 kg (faktury VAT [...]).

Mając powyższe na uwadze DIAS umorzył postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia podatku akcyzowego za czerwiec 2015 r. Odnośnie zaś podatku akcyzowego za lipiec, wrzesień i grudzień 2015 r. DIAS przedstawił w zaskarżonej decyzji wyliczenie należnego podatku akcyzowego w łącznej wysokości [...] zł.

W skardze do tut. Sądu Podatnik zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. w części, tj. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2015 r., za wrzesień 2015 r. oraz za grudzień 2015 r. czyli w zakresie tiret (oznaczonych w decyzji kropkami) od 2 do 4 i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w ww. części i umorzenie postępowania administracyjnego w oparciu o art. 145 § 3 p.p.s.a. lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w ww. części. Wniósł także o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów. Podatnik zarzucił naruszenie:

1) art. 2 ust. 1 pkt 1, 8 i 21, art. 9b ust. 1 pkt 2 ust. 2 i 4, art. 11a pkt 2, art. 13 ust. 1, art. 24a oraz art. 99a ust. 1, 2 i 4 pkt 2 u.p.a. przez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że stwierdzenie rzekomej "fikcyjnej działalności" dwóch kontrahentów Skarżącego (tj. [...] s.r.o. i z [...] s.r.o.), na rzecz których Skarżący dokonał łącznie 5 dostaw suszu tytoniowego w 2015 r. (z łącznej liczby ok. 100 na rzecz innych kontrahentów w tym okresie), uprawnia do odmowy uznania rzeczywiście przeprowadzonych transakcji w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na teren [...] (tj. niepodlegających opodatkowaniu) - za zwykłą sprzedaż towarów akcyzowych na terenie [...] – tj. czynność opodatkowaną, mimo że:

a) każdorazowo towar objęty ww. transakcjami faktycznie opuszczał granice Polski i docierał do nabywców prowadzących działalność w innym państwie członkowskim, co potwierdzają zarówno dowody z dokumentów, jak i zeznania świadków, a czego nigdy nie kwestionował również sam organ,

b) transakcje te były jawne, potwierdzone dokumentami, opatrzone podpisami i pieczęciami firmowymi czeskich kontrahentów, wykazane w dokumentach CMR, każdorazowo w terminie zgłoszone polskim organom państwowym (m.in. w deklaracjach VAT-7, VAT-UE),

c) organ w ogóle nie wykazał fikcyjnego charakteru samych transakcji, a w zaskarżonej decyzji odwołał się jedynie do ogólnikowego stwierdzenia, iż działalność gospodarcza tych Spółek miała charakter fikcyjny (opierając to tylko o niezweryfikowane i nieskonfrontowane zeznania jednego świadka i wywodząc fakty z nieistotnych dla sprawy okoliczności dotyczących tego, że spółki te korzystały z powierzchni magazynowych zlokalizowanych w innych miejscach niż ich siedziby – co jest przecież normą w każdym obrocie gospodarczym, nie tylko w zakresie suszu tytoniowego lub z tego tylko, że po znacznym upływie czasu od tych transakcji nie udało się wejść do siedziby tych spółek), podczas gdy Spółki te w czasach transakcji były aktywnymi podmiotami, widniejącymi w rejestrach VAT UE, a ich przedstawiciel udostępniał Skarżącemu dokumenty dotyczące zarówno wpisów rejestrowych jak i upoważnień do działalności w imieniu tych podmiotów, które nie mogły budzić jakichkolwiek wątpliwości Skarżącego,

d) gdyby nawet hipotetycznie przyjąć, iż ww. dwaj czescy kontrahenci Skarżącego lub ich przedstawiciele rzeczywiście prowadzili fikcyjną działalność, a nawet dopuścili się oszustwa lub fałszowania dokumentów okazywanych Skarżącemu – to okoliczność ta nie ma jakiegokolwiek wpływu na określenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, gdyż:

- organ nie wykazał, aby w wyniku zakwestionowanych transakcji doszło do uszczerbku w majątku Skarbu Państwa,

- nawet gdyby doszło do jakiegokolwiek uszczerbku w majątku Skarbu Państwa to właściwym postępowaniem w tym zakresie byłoby postępowanie karne, w którym należałoby ustalić podmioty odpowiedzialne za popełnienie jakiś czynów zabronionych kryjących się pod pojęciem "fikcyjnej działalności",

- z uwagi na potwierdzone wywiezienie suszu tytoniowego do Czech, i tak właściwym organem do określania zobowiązania podatkowego byłyby organy czeskiej, a nie polskiej, administracji – gdyż zgodnie z wówczas obowiązującym art. 7 i 38 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, podatek akcyzowy uiszcza się w państwie, w którym doszło do nieprawidłowości (a ponieważ akcyza jest podatkiem od

konsumpcji – nie może być określona wobec podmiotu, który bezspornie dokonał wywozu danego towaru z kraju UE – w okolicznościach niniejszej sprawy nie mogło więc dojść do konsumpcji tego towaru w Polsce, a polskie organy podatkowe nie mają legitymacji do prowadzenia jakichkolwiek postępowań w tym zakresie),

- organ nie wykazał, że Skarżący miał wiedzę, iż czescy kontrahenci prowadzić mogą "fikcyjną działalność", ani że przy należytej staranności mógł uzyskać taką wiedzę; organ nie kwestionował dobrej wiary po stronie Skarżącego,

- z żadnego przepisu w polskim porządku prawnym nie wynika, że w przypadku następczego (po transakcji) ustalenia, iż zagraniczny kontrahent prowadził działalność w sposób fikcyjny, należy uznać iż w ogóle nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów mimo rzeczywistego wywozu towarów do innego kraju UE, a w zamian należy przyjąć abstrakcyjną (niezgodną z rzeczywistym stanem) konstrukcję, iż towar ten został sprzedany w Polsce w oparciu o art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym,

e) organ był związany oceną prawną dokonaną już w tej sprawie przez sądy administracyjne, z której wynikało, że rozpatrując niniejszą sprawę ponownie, niezależnie od ewentualnych ustaleń dotyczących rzekomego fikcyjnego charakteru działalności czeskich kontrahentów - organ uzna, że ww. 5 transakcji dotyczących suszu tytoniowego odbyło się na warunkach określonych w art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. (a więc że stanowiły one wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów), w konsekwencji czego organ błędnie ustalił że transakcje sprzedaży suszu tytoniowego zakończone jego dostarczeniem do miejsca docelowego na terenie Czech nie stanowią dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów, a tym samym podlegać powinny (i to w Polsce) opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

2) art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. przez jego niezastosowanie i art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. przez jego zastosowanie polegające na uznaniu, że do wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru nie dochodzi, mimo faktycznego wywiezienia towaru do innego kraju Unii Europejskiej, w sytuacji gdy organ bez przeprowadzania dodatkowego postępowania dowodowego, postanowi ostatecznie uznać, że kontrahenci mogli prowadzić fikcyjną działalność, mimo że ustawowa definicja pojęcia "dostawy wewnątrzwspólnotowej", zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., nie wprowadza jakiegokolwiek rozróżnienia z uwagi na opinię w przedmiocie uchybień w działalności podmiotu nabywającego towar mającego siedzibę w innym kraju Unii Europejskiej niż zbywca tego towaru, w konsekwencji czego organ błędnie i w sposób sprzeczny z wytycznymi zawartymi w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych ustalił, że z uwagi rzekome nieprawidłowości po stronie czeskich kontrahentów, 5 zakwestionowanych transakcji stanowiło sprzedaż towaru na terenie kraju podmiotom nieuprawnionym, a tym samym podlegać powinny one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

3) art. 2a, art. 120, art. 122 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej także jako: "Ordynacja podatkowa", "O.p.") w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP przez naruszenie zasady działania organu na podstawie przepisów prawa (zasada legalizmu) i stosowanie wykładni prawotwórczej rażąco niezgodnej z prawem oraz rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść Podatnika, albowiem organ oparł decyzję dwuinstancyjną o dowolne, nieudowodnione i niezweryfikowane przypuszczenia; organ nie stosował się do literalnego brzmienia przepisów prawa, ani do wiążących go wytycznych sądów administracyjnych zawartych w wyrokach dotyczących niniejszej sprawy (w zakresie zarówno potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, jak i uznania że transakcje Skarżącego odbyły się w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów), ani też do wytycznych zawartych w wiążącym organy podatkowe orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w konsekwencji czego, aby obronić przyjęte a priori przez siebie tezy, organ dokonał niespotykanej w przepisach kwalifikacji prawnej, a ewentualnych wątpliwości nie wyjaśniał i nie weryfikował ich źródeł, tylko rozstrzygnął na niekorzyść Podatnika, co doprowadziło do sytuacji, w której organ odwoławczy zamiast uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie lub przekazać do ponownego rozstrzygnięcia organowi I instancji – sam wadliwie (w zaskarżonej części) bezrefleksyjnie obciążył Skarżącego zobowiązaniem podatkowym;

4) art. 234 Ordynacji podatkowej przez orzeczenie na niekorzyść strony odwołującej (Skarżącego) w zakresie korzystnych dla niego ustaleń organu I instancji, albowiem w pierwotnej decyzji z dnia [...] r. organ I instancji, pomimo dysponowania tym samym materiałem dowodowym co obecnie, ustalił że to [...] s.r.o. uczestniczyła czynnie w transakcjach ze Skarżącym; organ wskazywał w tym zakresie chociażby, że spółka ta była stroną umów zlecających transport zamówionych od Skarżącego towarów do Czech (np. pierwszy akapit na str. 15 ww. decyzji), natomiast

na skutek odwołania wniesionego przez Skarżącego, które przecież dotyczyło zupełnie innego zagadnienia prawnego (tj. nieuprawnionego uznania przez organ, że transakcje suszu tytoniowego nie odbywały się w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) – obecnie organ II instancji odmawia [...] s.r.o. przymiotu bycia stroną transakcji ze Skarżącym, a więc rozstrzyga daną kwestię w sposób odmienny i rażąco mniej korzystny dla Podatnika, niż to wynikało z pierwotnej decyzji;

5) 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych, niezgodnie z zasadą uzasadnionych oczekiwań oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, albowiem organ (co prawda pośrednio, a nie wprost) wykreował nieprawdziwy wizerunek Skarżącego jako podmiotu nierzetelnego, mogącego uczestniczyć w dokumentowaniu fikcyjnych czynności, dążącego do bliżej nieokreślonego udziału w rzekomo fikcyjnym obrocie towarami akcyzowymi, a ponadto w toku całego postępowania podatkowego organ formułował wewnętrznie sprzeczne twierdzenia w oparciu o ten sam stan faktyczny i ten sam zakres dowodów znajdujących

się w aktach sprawy, obecnie zaś, mimo, że organ nie przeprowadził żadnego uzupełniającego postępowania dowodowego, a więc w oparciu o ten sam materiał dowodowy, organ przedstawia odmienne o 180 stopni stanowisko – twierdząc już tym razem że [...] s.r.o. nie była stroną umowy z Skarżącym, równocześnie, w niniejszym postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego – organ nie widzi potrzeby przeprowadzania dodatkowych dowodów dotyczących działalności obu czeskich spółek, a w zainicjowanym przez te same organy postępowaniu w sprawie podatku VAT – dotyczącego tych samych transakcji – organ już taką potrzebę zauważa (wskazując ponadto, że materiał dowodowy wymaga uzupełnienia w znacznej części, podczas gdy prawidłowa ocena podjętych przez Skarżącego działań w zakresie nawiązywania, weryfikacji i prowadzenia współpracy z czeskimi kontrahentami (w tym braku jakiegokolwiek interesu po stronie Skarżącego, czy też korzyści jakie mógłby Skarżący uzyskać w wyniku współpracy z nierzetelnymi podmiotami) prowadzi do wniosku, że Skarżący działał w sposób standardowy na rynku, w zaufaniu do przedstawionych mu dokumentów i zasobów publicznych rejestrów zarówno unijnych, jak i z kraju pochodzenia nabywców towaru, rzetelnie dokumentował i terminowo udostępniał polskim organom dokumentację ww. transakcji i wykazywał się należytą starannością, w konsekwencji czego nie sposób ustalić, które z wewnętrznie sprzecznych stanowisk prezentowanych przez organ Podatnik ma uznawać za wiążące i ostateczne, co znacznie utrudnia formułowanie m.in. zarzutów niniejszej skargi do sądu administracyjnego;

6) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, 180 § 1, 181, 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej przez brak przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego poprzez m.in.:

- błędne ustalenie, że zarówno faktury, dokumenty CMR, deklaracje VAT wytworzone w związku z transakcjami na rzecz czeskich kontrahentów rzekomo nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. transakcji w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów,

- dokonanie przez organ wybiórczej oceny dowodów, noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny, w szczególności z uwagi na brak przeprowadzenia dowodu z zeznań R. F. (wskazywanego jako osoba decyzyjna w [...] s.r.o.), dania wiary zeznaniom R. Ż. (podczas gdy osoba ta, w związku z podejrzeniem nieprawidłowości w działalności zarządzanej przez niego spółki, mogła zeznawać w sposób, który miał ją uchronić przed ewentualną odpowiedzialnością karną),

- brak przeprowadzenia konfrontacji świadków i Skarżącego z S. P., który jak się wydaje był kluczowa postacią przy badaniu jakiejkolwiek pozorności lub fikcyjności działalności czeskich kontrahentów Skarżącego, a przede wszystkim,

- zaniechania powiadomienia organów ścigania lub wszczęcia postępowania dotyczącego odpowiedzialności karnej lub karno-skarbowej w przypadku podjęcia przez organy podatkowe wątpliwości co do legalności działań przedstawicieli czeskich spółek i nieuprawnione "zrekompensowanie" braku podjęcia właściwych działań w procedurach karnych - poprzez bezrefleksyjne i bezprawne obciążenie Skarżącego podatkiem akcyzowym, który ma niejako "zastąpić" organom brak wyjaśnienia ewentualnych nieprawidłowości i pociągnięcia do odpowiedzialności osób, które odpowiadać powinny za rzekomo fikcyjną działalność czeskich spółek, a na które to działanie organu nie ma miejsca w Państwie kierującym się zasadami praworządności, podczas gdy o przeprowadzenie ww. uzupełniających dowodów i zainicjowanie postępowań karnych Skarżący wnosił nie tylko w toku niniejszego postępowania, ale nawet jeszcze przed wydaniem decyzji organu I instancji w tej sprawie, tj. w piśmie z dnia [...] r., w konsekwencji czego organ oparł zaskarżoną decyzję o nieprawdziwy i wykreowany w sposób wybiórczy obraz rzeczywistości,

7) art. 233 § 2 w zw. z art. 127 O.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiające się odmową wykonania wytycznych sądów administracyjnych wynikających z prawomocnych orzeczeń zapadłych w tej sprawie, a tym samym nieprzekazania sprawy organowi I instancji w celu przeprowadzenia niezbędnego uzupełnienia materiału dowodowego i rozstrzygnięcie sprawy na podstawie materiału niepełnego i budzącego liczne niewyjaśnione wątpliwości,

8) art. 153 i 170 p.p.s.a. przez niewykonanie przez organ zaleceń zawartych w uzasadnieniach: wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 października 2019 r. (I SA/Bd 331/19) i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2023 r. (I GSK 335/20), tj. w zakresie konieczności:

a) uzupełnienia postępowania dowodowego, tak aby było ono pełne, uwzględniające przedmiot postępowania i które dzięki temu będzie stanowiło podstawę do dokonania oceny poszczególnych czynności strony z perspektywy przedmiotu postępowania administracyjnego i zastosowania norm prawa materialnego,

b) przyjęcia przez organ prowadzący ponownie postępowanie, że wystawione przez Skarżącego faktury VAT WDT, dokumenty CMR, deklaracje VAT-7, VAT-UE i VAT-UEK oraz rejestry sprzedaży VAT, a także okoliczności towarzyszące sprzedaży są wystarczające do uznania, iż sprzedaż suszu tytoniowego i jego dostawa, odbywała się w warunkach określonych w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., a co istotne – organ ponownie prowadząc postępowanie przyjmie powyższe ustalenia, niezależnie od rezultatu dokonanej analizy dowodów i oceny w zakresie możliwej fikcyjnej działalności [...] s.r.o. i [...] s.r.o.;

9) art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz.U.1993.61.284) przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieproporcjonalnej ingerencji w prawo własności Skarżącego, polegające na naliczeniu mu podatku akcyzowego w sytuacji nie przewidzianej w ustawie, z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z ewentualnymi nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie i to poza granicami Polski, względnie poprzez dopuszczenie się przez te podmioty oszustwa podatkowego w stosunku do Skarżącego lub wprowadzenia go w błąd, z jednoczesnym zaniechaniem wyjaśnienia tych okoliczności w przewidzianej ku temu procedurze karnej, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem jego budżetu;

10) art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez jego niewłaściwe niezastosowanie w zw. z błędną wykładnią art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i przyjęcie w przedmiotowej sprawie przesłanek w zakresie możliwości nabywania i zbywania towarów skutkującego naliczeniem podatku akcyzowego, które nie są znane krajowym przepisom ustawowym, co doprowadziło w konsekwencji do wadliwego zakwestionowania prawidłowości skutków podatkowych wynikających z przeprowadzonych przez Skarżącego transakcji gospodarczych, zakwestionowania Skarżącemu prawa niepodleganiu podatkowi akcyzowemu, a przez to do przerzucenia na Skarżącego ekonomicznego ciężaru podatku (który co do zasady powinien być uiszczony w państwie przeznaczenia towarów – na co zwrócił już uwagę WSA w Bydgoszczy w ww. wyroku z dnia 22 października 2019 r.) oraz naruszenia wywodzącej się z istoty demokratycznego państwa prawnego zasady pewności prawa.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Podczas rozprawy w dniu 2 października 2024 r. Pełnomocnik Skarżącego oraz Skarżący podtrzymali dotychczasowe stanowisko w sprawie. Pełnomocnik organu podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę. Ponadto wyjaśnił, że organ miał uzupełnić postępowanie dowodowe a nie gromadzić dodatkowy materiał dowodowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na rozprawie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej także jako: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nieuwzględnienia skargi sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie, w oparciu o wymienione powyżej kryteria, stała się decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec, wrzesień i grudzień 2015 r. Normatywną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.; dalej także jako: "u.p.a."). Decyzja ta została wydana w postępowaniu ponownie prowadzonym przez DIAS po tym, jak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 22 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 331/19, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r. utrzymującą w mocy powyższą decyzję. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 6 grudnia 2023 r., sygn. akt I GSK 335/20, oddalił skargę kasacyjną organu.

Na wstępie należy odnieść się do kwestii przedawnienia. Jakkolwiek stanowisko DIAS, iż zobowiązanie Podatnika w podatku akcyzowym nie uległo przedawnieniu w związku z zainicjowanym w dniu [...] r. postępowaniem sądowoadministracyjnym nie budzi wątpliwości Sądu to jednak zaprezentowane przez organ wyliczenie okresu zawieszenia terminu przedawnienia oraz wskazanie przez organ przyszłych dat upływu terminu przedawnienia nie spełnia kryteriów wynikających z art. 210 § 4 O.p. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w ocenie Sądu nie wynika, na jakiej podstawie prawnej i/lub faktycznej organ przyjął, że okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zakończył bieg 31 grudnia 2020 r. (w przypadku zobowiązania podatkowego za czerwiec, lipiec i wrzesień 2015 r.) oraz 31 grudnia 2021 r. (w przypadku zobowiązania podatkowego za grudzień 2015 r.). Powyższe ustalenie organu budzi wątpliwości Sądu bowiem jak wynika z akt podatkowych doręczenie prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 października 2019 r. wraz ze zwrotem akt nastąpiło [...] marca 2024 r. (k. 686 akt podatkowych). Podkreślić przy tym należy, że ww. wyrok WSA został wydany wskutek rozpoznania skargi Podatnika na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r.

Niemniej jednak w ocenie Sądu – niezależnie od wskazanego powyżej uchybienia organu w zakresie sporządzenia uzasadnienia decyzji z dnia [...] r. - DIAS był uprawniony do wydania zaskarżonej decyzji bowiem zobowiązanie Podatnika w podatku akcyzowym za lipiec, wrzesień i grudzień 2015 r. nie uległo przedawnieniu.

Przypomnienia wymaga, że w sprawie rozpoznanej pod sygn. akt I SA/Bd 331/19 Sąd nie zanegował ustaleń organów podatkowych, zmierzających do wykazania, że prowadzona przez [...] s.r.o. oraz [...] s.r.o., działalność gospodarcza, może mieć fikcyjny charakter. Sąd w wyroku wydanym pod sygn. akt I SA/Bd 331/19 zaznaczył, że w kontekście ustaleń organów, "w ponownie prowadzonym postępowaniu otwarta pozostaje zarówno kwestia dowodowa jak i ostateczna ocena, co do fikcyjnego charakteru działalności prowadzonej przez [...] s.r.o. oraz [...] s.r.o,, a także, odniesienie rezultatów dokonanych w tym zakresie ustaleń do regulacji ustawy o podatku akcyzowym. Niezależnie od tego, prowadząc ponownie postępowanie, organ będzie miał na uwadze stanowisko oraz oceny prawne wyrażone przez Sąd w niniejszym wyroku, odnoszące się do wewnątrzwspólnotowej dostawy suszu tytoniowego. Przy braku innych, istotnych dla tej kwestii ustaleń organ przyjmie, że wystawione przez Skarżącego faktury VAT WDT, dokumenty CMR odzwierciedlające przebieg transportu, deklaracje VAT-7, VAT-UE i VAT-UEK oraz rejestry sprzedaży VAT, a także okoliczności towarzyszące sprzedaży są wystarczające do uznania, iż sprzedaż suszu tytoniowego i jego dostawa, odbywała się w warunkach określonych w przepisie art. 2 ust.1 pkt 8 u.p.a."

Wyjaśnić należy, że art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. stanowi, iż dostawa wewnątrzwspólnotowa to przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego.

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2023 r., sygn. akt I GSK 335/20, stwierdził, że "przyjęcie przez WSA, że stan faktyczny ustalony przez organ i przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia jest niepełny jest prawidłowe. Zasadne są więc wskazówki zawarte w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji w zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego, które powinno być przeprowadzone przez organ. Dopiero przeprowadzone pełne postępowanie dowodowe, uwzględniające przedmiot postępowania, będzie stanowiło podstawę do dokonania oceny poszczególnych czynności strony z perspektywy przedmiotu postępowania administracyjnego i zastosowania norm prawa materialnego".

W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż Sąd przeprowadzając kontrolę sądowoadministracyjną bada legalność zaskarżonej decyzji, a dodatkowo w niniejszej sprawie działa w zakresie związania, o którym mowa w art. 153 p.p.s.a. Stosownie do przywołanej regulacji ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Z kolei zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i art. 170 p.p.s.a., oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie (zob. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 września 2022 r., sygn. akt III FSK 920/21; z dnia 25 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1540/21). Powyższe nabiera istotnego znaczenia, uwzględniając, iż sprawa stanowiąca przedmiot zaskarżonej decyzji była już rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, a następnie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Głównym zatem kryterium kontroli poprawności nowowydanej decyzji pozostaje kwestia czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organy orzekające w sprawie podporządkowały się wskazaniom Sądu. Działania naruszające zasadę wyrażoną w art. 153 p.p.s.a. muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylenie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie miał wątpliwości, że nie zostały zrealizowane przez organ wskazania tut. Sądu zawarte w wyroku z dnia 22 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 331/19, oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2023 r., sygn. akt I GSK 335/20. Powyższy wniosek Sąd rozpoznający niniejszą sprawę (sygn. akt I SA/Bd 510/24) sformułował na podstawie analizy akt podatkowych i treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy po otrzymaniu zwrotu akt z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy (k. 686 akt podatkowych) nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego. Jedynymi czynnościami podjętymi przez organ przed wydaniem zaskarżonej decyzji było wezwanie pełnomocnika Skarżącego do uzupełnienia pełnomocnictwa (k. 689-690 akt podatkowych) oraz wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (k. 691-692 akt podatkowych). Po przeprowadzeniu tych czynności organ wydał zaskarżoną decyzję, w której opisał m.in. ustalenia dotyczące [...] s.r.o. oraz [...] s.r.o. a następnie stwierdził, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zasadne jest uznanie, że Skarżący dokonał sprzedaży suszu tytoniowego w rozumieniu art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Powyższe okoliczności wynikające z akt podatkowych oraz stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej decyzji świadczą zdaniem tut. Sądu o naruszeniu przez DIAS art. 153 p.p.s.a.

Organ odwoławczy całkowicie pominął wytyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zawarte w wyroku z dnia 22 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 331/19, zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 6 grudnia 2023 r., sygn. akt I GSK 335/20. Organ nie wypełnił wytycznych co do uzupełnienia materiału dowodowego a następnie dokonania jego oceny pod kątem ustalenia, czy w sprawie wystąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa suszu tytoniowego. Podkreślenia wymaga przy tym, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2023 r., sygn. akt I GSK 335/20, potwierdził, że stan faktyczny ustalony przez organ i przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia jest niepełny.

Tymczasem DIAS przy ponownym rozpoznaniu odwołania Skarżącego nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego i oparł swoje rozstrzygnięcie o dotychczas zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy. Nie zasługują na aprobatę twierdzenia zaprezentowane przez pełnomocnika organu na rozprawie, iż organ miał uzupełnić postępowanie dowodowe a nie gromadzić dodatkowy materiał dowodowy. Stosownie bowiem do art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przeprowadzona przez sądy administracyjne obydwu instancji kontrola decyzji z dnia [...] r. (sygn. akt I SA/Bd 331/19 i sygn. akt I GSK 335/20) wykazała, że stan faktyczny ustalony przez organ i przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia okazał się niepełny. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasadne były wskazówki zawarte w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji w zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego, które powinno być przeprowadzone przez organ. W związku z powyższym w ocenie tut. Sądu organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy zobowiązany był – wbrew twierdzeniom pełnomocnika organu – do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego obejmującego zgromadzenie dodatkowego materiału dowodowego będącego podstawą ustaleń faktycznych w sprawie. Tymczasem DIAS zaniechał zgromadzenia dalszych dowodów w ponownie prowadzonym postępowaniu.

Ponadto w zaskarżonej decyzji DIAS zawarł oceny i wnioski wprost sprzeczne z wytycznymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 331/19. WSA wskazał bowiem w ww. wyroku, aby organ przy braku innych, istotnych ustaleń przyjął, że wystawione przez Skarżącego faktury VAT WDT, dokumenty CMR odzwierciedlające przebieg transportu, deklaracje VAT-7, VAT-UE i VAT-UEK oraz rejestry sprzedaży VAT, a także okoliczności towarzyszące sprzedaży są wystarczające do uznania, iż sprzedaż suszu tytoniowego i jego dostawa odbywała się w warunkach dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu tytoniowego określonych w przepisie art. 2 ust.1 pkt 8 u.p.a. Tymczasem DIAS w ponownie prowadzonym postępowaniu nie przeprowadził nowych dowodów a mimo to stwierdził w zaskarżonej decyzji, że Podatnik nie dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu tytoniowego tylko względem [...] s.r.o. oraz [...] s.r.o. dokonał sprzedaży suszu tytoniowego w rozumieniu art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. Powyższe stwierdzenie stanowi bezsprzecznie o niewykonaniu wytycznych Sądu, które organ zobowiązany był respektować stosownie do art. 153 p.p.s.a.

Zaskarżona decyzja zapadła zatem z naruszeniem art. 153 p.p.s.a. Organ ponownie naruszył przepisy postępowania: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Obowiązkiem organu podatkowego wynikającym z 121 § 1 O.p. jest prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosownie do art. 122 O.p. organ zobowiązany jest dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy. Konkretyzacją tego obowiązku jest obowiązek z art. 187 § 1 O.p. dotyczący wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 191 O.p. organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

Organ ponownie rozpatrując sprawę powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe z zachowaniem wskazanych reguł postępowania podatkowego oraz z uwzględnieniem dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 22 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 331/19, zaakceptowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 6 grudnia 2023 r., sygn. akt I GSK 335/20, oceny, że stan faktyczny ustalony przez organ i przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia jest niepełny. Organ zobowiązany jest do uzupełnienia materiału dowodowego a następnie dokonania jego oceny pod kątem ustalenia, czy w sprawie wystąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa suszu tytoniowego. Przy braku innych, istotnych dla tej kwestii ustaleń organ przyjmie, że wystawione przez Skarżącego faktury VAT WDT, dokumenty CMR odzwierciedlające przebieg transportu, deklaracje VAT-7, VAT-UE i VAT-UEK oraz rejestry sprzedaży VAT, a także okoliczności towarzyszące sprzedaży są wystarczające do uznania, iż sprzedaż suszu tytoniowego i jego dostawa, odbywała się w warunkach dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu tytoniowego określonych w przepisie art. 2 ust.1 pkt 8 u.p.a.

Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. organ ponownie rozpoznając sprawę uwzględni wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w niniejszym uzasadnieniu, jak również wytyczne zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 października 2019 r. Organ będzie miał przy tym na uwadze obowiązek przestrzegania pozostałych reguł postępowania a także dążenie do tego by rozstrzygnięcie odpowiadało prawu materialnemu.

Ponadto organ we właściwy sposób uzasadni ustalenia w zakresie terminu przedawnienia zobowiązania Podatnika, w tym okresu zawieszenia biegu tego terminu – z powołaniem się na okoliczności sprawy.

Z uwagi na to, że organ odwoławczy nie zrealizował wytycznych dotyczących przeprowadzenia postępowania zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej oraz pominął dokonaną przez Sąd ocenę prawną przedwczesne byłoby odnoszenie się przez tut. Sąd do pozostałych zarzutów skargi.

Sąd oddalił wnioski dowodowe Podatnika zawarte w skardze. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wskazać przy tym należy, że stosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a. ma charakter wyjątkowy. Przeprowadzenie uzupełniającego dowodu nie może prowadzić do merytorycznego rozpoznania sprawy, bowiem rolą sądu administracyjnego jest ocena zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Innymi słowy, postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do dokonania nowych ustaleń faktycznych. Sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego celem ustalania stanu faktycznego sprawie bowiem kontroluje jedynie prawidłowość takiego postępowania przeprowadzonego przez organy administracyjne. Tymczasem wnioski dowodowe Skarżącego zostały powołane m.in. celem wykazania faktu braku wiedzy Podatnika co do rzekomej fikcyjnej działalności czeskich spółek, należytej staranności Skarżącego, niekonsekwencji organu. W ocenie Sądu sformułowane w ten sposób wnioski dowodowe nie realizują celu postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym zatem podlegały oddaleniu.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl