Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 179/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5a, art. 17, art. 11
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2024 r. sprawy ze skargi J.Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2023 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.882.2023.1.BS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J.Z. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że 5 października 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "organ interpretacyjny") wpłynął wniosek J.Z. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżący" lub "strona skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca jest podmiotem posiadającym nieograniczoną rezydencję podatkową na terytorium RP. Wnioskodawca jest właścicielem waluty wirtualnej w rozumieniu art. 5a pkt 33a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") (dalej: "Kryptowaluta"), która stanowi ona część jego majątku prywatnego. Wnioskodawca w ramach zarządzania prywatnym majątkiem ma zamiar wykorzystać posiadane Kryptowaluty do udziału w tzw. stakingu, w następujących jego odmianach:

a) w tzw. płynnym stakingu w protokole LIDO (dalej: "Staking Lido");

b) w tzw. "Solo staking" (dalej: "Indywidualny Staking").

Staking polega na wykorzystaniu zaangażowania danej waluty wirtualnej w celu obsługi operacji sieciowych blockchain polegających na walidacji transakcji zawieranych z udziałem innych walut wirtualnych. Staking ma zbliżony charakter do wydobywania kryptowalut – jego rezultatem jest wytworzenie nowej jednostki waluty wirtualnej.

Wnioskodawca dla porównania wskazał, że w celu wydobycia waluty wirtualnej (tzw. mining) uczestnik sieci udostępnia swoje zasoby techniczne (moc obliczeniową komputera) by zapewnić funkcjonowanie sieci, a w zamian może liczyć na to, że zgodnie z określonym algorytmem danej sieci blockchain otrzyma daną walutę wirtualną. Określony algorytm wynika z konsensusu (porozumienia) uczestników danej sieci blockchain i ma zapewnić jej użytkownikom korzyści za działania uznane za korzystne dla społeczności oraz kary za działania szkodliwe. Założeniem sieci blockchain jest jej zdecentralizowany charakter, brak centralnej jednostki kotrolującej / pośredniczącej w transakcjach – funkcje te sprawowane są przez wszystkich uczestników w zakresie w jakim udostępniają własne zasoby na rzecz funkcjonowania sieci. Natomiast w przypadku stakingu jego uczestnik udostępnia swoje waluty wirtualne, by zapewnić funkcjonowanie danej sieci blockchain i w związku z tym może otrzymać zgodnie z określonym algorytmem nagrody w związku z wytworzeniem nowej jednostki waluty wirtualnej (dalej "Nagrody"). Typowy staking polega w praktyce na zablokowaniu dostępu do określonej ilości kryptowaluty przez określony czas. Płynny staking natomiast jest odmianą stakingu, w którym uczestnik stakingu cały czas ma dostęp do swoich środków, tzn. może je wycofać (proces ten trwa kilka dni) lub wymienić na inne waluty wirtualne.

Udział w Stakingu Lido wygląda w następujący sposób:

Najpierw uczestnik przekazuje swoje waluty wirtualne i w zamian za to otrzymuje tokeny stakingowe (dalej: "Tokeny Stakingowe"), które również stanowią waluty wirtualne w rozumieniu art. 5a pkt 33a u.p.d.o.f. Tokeny Stakingowe mogą być wymieniane na inne waluty wirtualne. W przypadku Stakingu Lido jednym z Tokenów Stakingowych jest stETH. Dla przykładu: dokonując stakingu 1 ETH na określony czas otrzymuje się taką sama ilość Tokenu Stakingowego. Wraz z zastosowaniem płynnego stakingu ETH w protokole LIDO po dokonaniu wpłaty ETH Wnioskodawca otrzyma liczbę stETH odpowiadającą ilości wpłaconych ETH w stosunku 1:1, które to stETH reprezentują roszczenie Wnioskodawcy o zwrot udostępnionych Kryptowalut (np. ETH) w ramach Stakingu LIDO. Za zaangażowanie środków w ramach Staking Lido przez określony czas uczestnik otrzymuje tzw. Nagrody w postaci Tokenu Stakingowego. Wysokość nagród jest określona przez protokół i jest uzależniona m.in. od ilości przekazanych walut wirtualnych, czasu zaangażowania, ilości uczestników.

Zgodnie z protokołem Nagroda jest dzielona pomiędzy podmiot angażujący waluty wirtualnej (90%) Nagrody oraz osoby zajmujące się zarządzaniem stakingiem (tzw. DAO), jak i osoby kontrolujące poprawność funkcjonowania protokołu. Dla przykładu, w przypadku wytworzenia nowej jednostki waluty wirtualnej w wysokości 0,1 Tokenu Stakingowego zgodnie z protokołem Stakingu Lido do odbiorcy trafia 0,09 Tokenu Stakingowego. Udział w Stakingu Lido może zostać zakończony poprzez wycofanie środków, które ma postać wymiany Tokenów Stakingowych na Waluty wirtualne w ramach Protokołu Lido. Dla przykładu, w sytuacji, gdy uczestnik posiada 1,09 Tokenu Stakingowego (gdzie 1 to kwota zaangażowanych środków, a 0,09 to uzyskane Nagrody), to otrzyma za to wartość 1,09 Waluty wirtualnej (np. ETH, które zaangażował wcześniej). Wycofanie środków jest związane z koniecznością poniesienia w walucie wirtualnej tzw. Gas fee (dalej: "GF") - wynika to z konstrukcji sieci Ethereum i stanowi opłatę konieczną do przeprowadzania transakcji lub wykonywania kontraktów w sieci. Jej celem jest rekompensata użytej mocy obliczeniowej wykorzystanej w transakcji. Wymiana Tokenu Stakingowego oprócz uiszczenia GF jest związana również z uiszczeniem opłaty za dokonanie wymiany w formie waluty wirtualnej Swaps licensing fee (dalej: "SLF"). Udział w Stakingu Lido może zostać zakończony poprzez wymianę Tokenu Stakingowego poza protokołem Stakingu Lido.

Indywidualny Staking jest to natomiast wariant stakingu, w którym właściciel danej kryptowaluty samodzielnie angażuje posiadaną walutę wirtualną w walidację transakcji zawieranych w sieci blockchain oraz wykonuje funkcje związane z walidacją. Odpowiednio Nagrody są przyznawane za:

a) pełnienie funkcji walidatora:

b) zaangażowanie danej ilości waluty wirtualnej.

Indywidualny Staking wymaga czynnego zaangażowania w proces stakingu, specjalistycznego sprzętu posiadającego stałe połączenie z Internetem, który jest niezbędny do obsługi node’a (specjalistycznego oprogramowania) oraz znacznej ilości Kryptowaluty. W odróżnieniu od innych form stakingu, które umożliwiają łączenie się uczestników (tzw. tworzenie pool’i) i angażowanie mniejszych wkładów, Staking Indywidualny wymaga wysokiego wkładu własnego Kryptowaluty. Bez określonej ilości Kryptowaluty Wnioskodawca nie będzie w stanie uzyskać statusu walidatora, który jest niezbędny do dokonywania weryfikacji operacji sieciowych w sieci blockchain. Wysoki próg konieczny do uzyskania statusu walidatora stanowi mechanizm zabezpieczający sieć blockchain. W sytuacji niewłaściwego wypełniania funkcji walidatora zostaje on pominięty przy przyznawaniu Nagrody. Co więcej, w sytuacji, gdy walidator działa nieuczciwe w procesie walidacji, może on zostać pozbawiony części zaangażowanej waluty wirtualnej i wykluczony z sieci. W ramach Indywidualnego Stakingu zaangażowane Kryptowaluty nie mogą być przedmiotem obrotu. Wycofanie otrzymanych Nagród, jak i zaangażowanych Kryptowalut, a także zaprzestanie pełnienia funkcji walidatora może mieć miejsce w ściśle określonych momentach. Czas oczekiwania od zgłoszenia zlecenia wycofania środków do jego realizacji zależy od ilości wycofań środków zleconych przez wszystkich walidatorów w danym okresie i wynosi średnio kilka dni. Zaangażowanie Kryptowaluty w ramach Indywidualnego Stakingu jest związane z koniecznością poniesienia w walucie wirtualnej tzw. Gas fee (dalej: "GF") – wynika to z konstrukcji sieci Ethereum i stanowi opłatę konieczną do przeprowadzania transakcji lub wykonywania kontraktów w sieci.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy otrzymanie Nagrody za udział w Stakingu Lido w formie Tokenu Stakingowego stanowi przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy (w przypadku, gdy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 zostanie uznane za nieprawidłowe) otrzymanie Nagrody w formie Tokenu Stakingowego stanowi przychód w momencie wycofania Nagrody ze Stakingu Lido w wysokości wartości rynkowej otrzymanej Nagrody (po potrąceniu uiszczonych opłat za wycofanie środków)?

3. Czy (w przypadku, gdy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 zostanie uznane za nieprawidłowe) przychód rozpoznany w wyniku otrzymania Nagrody w Stakingu Lido stanowi koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 14 u.p.d.o.f., jako wydatek z tytułu nabycia waluty wirtualnej rozpoznawany zgodnie z ust. 15 i 16 przedmiotowej regulacji w roku poniesienia bądź w sytuacji, gdy występuje nadwyżka kosztów nad przychodami, w następnym roku podatkowym?

4. Czy opłaty poniesione w walutach wirtualnych za wycofanie lub wymianę Nagrody w Stakingu Lido stanowią jako forma wymiany waluty wirtualnej za usługę przychód, o którym mowa art. 17 ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 17 ust. 1f u.p.d.o.f.?

5. Czy (w przypadku, gdy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 4 zostanie uznane za nieprawidłowe) opłaty w walutach wirtualnych za wycofanie lub wymianę Nagrody w Stakingu Lido stanowią koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 14 u.p.d.o.f., jako wydatek związany ze zbyciem waluty wirtualnej rozpoznawany zgodnie z ust. 15 i 16 przedmiotowej regulacji w roku poniesienia bądź w sytuacji, gdy występuje nadwyżka kosztów nad przychodami, w następnym roku podatkowym?

6. Czy otrzymanie Nagrody za udział w Indywidualnym Stakingu stanowi przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

7. Czy (jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 6 zostanie uznane za nieprawidłowe) otrzymanie Nagrody w Indywidualnym Stakingu stanowi przychód powstały w momencie wycofania Nagrody ze Stakingu?

8. Czy (w przypadku, gdy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 6 zostanie uznane za nieprawidłowe) wówczas przychód rozpoznany w wyniku otrzymania Nagrody w Indywidualnym Stakingu stanowi kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 14 u.p.d.o.f., jako wydatek z tytułu nabycia waluty wirtualnej rozpoznawany w roku poniesienia?

9. Czy (w przypadku, gdy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 6 zostanie uznane za nieprawidłowe) opłaty poniesione w walutach wirtualnych za zaangażowanie Kryptowalut w Indywidualnym Stakingu stanowią jako forma wymiany waluty wirtualnej za usługę przychód, o którym mowa art. 17 ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 17 ust. 1f u.p.d.o.f.?

10. Czy (w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 9) opłaty w walutach wirtualnych za zaangażowanie Kryptowalut stanowią koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 14 u.p.d.o.f., jako wydatek związany ze zbyciem waluty wirtualnej rozpoznawany w roku poniesienia?

W odniesieniu do pytania 1, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie Nagrody za udział w Stakingu w formie Tokenu Stakingowego nie stanowi przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W jego opinii otrzymanie walut wirtualnych w wyniku stakingu stanowi pierwotną formę nabycia kryptowalut zbliżoną do popularnego "wykopania kryptowaluty". Tokeny Stakingowe otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach nagrody zostały wytworzone za pomocą mechanizmu proof of stake. Staking Lido jest więc analogiczny do wydobycia waluty wirtualnej, gdyż jego celem jest dokonanie walidacji bloków wchodzących w skład blockhainu, za co walidatorom, a zatem pośrednio również i Wnioskodawcy deponującemu swoje waluty wirtualne w puli stakingowej, przydzielana jest nagroda w postaci nowo wytworzonej waluty wirtualnej, tzn. Tokenów Stakingowych. Z uwagi na identyczny cel i podobny charakter "wykopania waluty wirtualnej" i "Stakingu Lido", zdaniem Wnioskodawcy, uprawniony jest pogląd, że Staking Lido, jako jedna z pierwotnych metod wytworzenia waluty wirtualnej, również nie generuje przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W opinii Skarżącego różna kwalifikacja podatkowa czynności wytworzenia waluty wirtualnej spowodowana innym mechanizmem konsensusu, za pomocą którego waluta wirtualna została wydobyta, jest sztuczna i nie znajduje uzasadnienia w polskim prawie. W kontekście art. 17 ust. 1f u.p.d.o.f. Wnioskodawca wskazał, że przychodem nie jest także nabycie waluty wirtualnej w zamian za udostępnienie innej waluty wirtualnej, która jest otrzymana w zamian za tą udostępnioną walutę wirtualną. Bez znaczenia jest przy tym fakt, czy waluta wirtualna została udostępniona na z góry określony czas (staking), czy jej właściciel ma prawo do wycofania tej waluty lub jej wymiany na inną walutę wirtualną w dowolnym momencie (płynny staking) oraz to czy ta waluta jest udostępniana bezpośrednio przez jej uczestnika stakingu, czy też za pośrednictwem podmiotu magazynującego waluty wirtualne (staking Lido).

W zakresie pytania 2 Wnioskodawca wskazał, że jeżeli jego stanowisko w zakresie pytania 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, to wówczas otrzymane Nagrody z formie Tokenu Stakingowego będą stanowiły przychód powstały w momencie wycofania Nagrody ze Stakingu Lido w wysokości wartości rynkowej otrzymanej Nagrody (po potrąceniu uiszczonych płat za wycofanie środków).

Uzasadnił to tym, że staking jest najbardziej zbliżony do przychodów o charakterze kasowym – ze względu na to, że przyznanie Nagrody ma charakter zautomatyzowany – tzn. powstaje w wyniku działania protokołu sieci blockchain. W związku z tym nie można mówić, że mamy do czynienia z formą odpłatności za usługę. W ramach sieci blockchain (oraz stakingu) poszczególni użytkownicy nie świadczą usług na rzecz konkretnych odbiorców, ale na rzecz wszystkich użytkowników sieci (w tym również siebie). Przyznanie Nagrody nie następuje od konkretnego odbiorcy usługi, a jest wyłącznie wynikiem działania zautomatyzowanego protokołu określonego przez zdecentralizowaną społeczność. Okoliczność, że poszczególni użytkownicy zrzeszają się, by uzyskiwać korzyści ze wspólnego udziału w stakingu, nie zmienia faktu, że nie świadczą oni sobie konkretnych usług, tylko działają wspólnie w ramach przedsięwzięcia, a Nagrody za działanie zgodne z zasadami i celami społeczności przydziela algorytm (a nie dany podmiot ze swojego majątku). W związku z tym uzyskane Nagrody stanowią przychód powstały kasowo – w kwocie rynkowej wartości otrzymanych walut wirtualnych po wycofaniu się ze stakingu. Przychodem Wnioskodawcy będzie jedynie ta część nagrody, która została mu faktycznie przyznana.

W odniesieniu do pytania 3 Wnioskodawca wskazał, że jeżeli jego stanowisko w zakresie pytania 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, wówczas przychód rozpoznany w wyniku otrzymania Nagrody będzie stanowić koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 14 u.p.d.o.f. jako wydatek z tytułu nabycia waluty wirtualnej rozpoznawany zgodnie z ust. 15 i 16 przedmiotowej regulacji w roku poniesienia bądź w sytuacji, gdy występuje nadwyżka kosztów nad przychodami, w następnym roku podatkowym.

Co do pytania 4 Wnioskodawca wskazał, że opłaty poniesione w walutach wirtualnych, opłaty za wycofanie lub wymianę Nagrody nie stanowią wymiany waluty wirtualnej za usługę. W związku z tym nie stanowią przychodu, o którym mowa art. 17 ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 17 ust. 1f u.p.d.o.f. Ze względu na kasowy charakter przychodu wszelkie potrącenia stanowią element kalkulacyjny rozpoznanego przychodu. Wnioskodawca wskazał, że opłata GF jest naliczana w ramach protokołu sieci blockchain – stanowi automatyczny proces zaprojektowany przez społeczność w celu zapewnienia sprawnego funkcjonowania sieci. Jej poniesienie stanowi formę udziału we wspólnym przedsięwzięciu sieci blockchain. Podobnie SLF w ramach Stakingu Lido stanowi de facto formę podziału kosztów między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, którego celem jest wspólne wykreowanie nowej jednostki kryptowaluty w ramach sieci blockchain, w związku z tym nie może być́ kwalifikowana jako forma odpłatności za usługę̨. W związku z tym poniesienie opłat GF oraz SLF nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 17 ust. 1f u.p.d.o.f.

W zakresie pytania 5 Wnioskodawca wskazał, że w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 4 przychód rozpoznany z tytułu wymiany waluty wirtualnej za usługę̨ w wyniku poniesienia opłaty w walutach wirtualnych za wycofanie lub wymianę̨ Nagrody stanowi koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 14 u.p.d.o.f., jako wydatek związany ze zbyciem waluty wirtualnej rozpoznawany zgodnie z ust. 15 i 16 przedmiotowej regulacji w roku poniesienia bądź́ w sytuacji, gdy występuje nadwyżka kosztów nad przychodami, w następnym roku podatkowym. W opinii Wnioskodawcy opłaty GF, jak i SLF są̨ związane z wymianą Tokenów Stakingowych na walutę̨ wirtualną pozyskaną przez walidatora w procesie Stakingu Lido, więc momentem poniesienia wydatków jest moment zrealizowania transakcji wymiany Tokenów Stakingowych na inną walutę̨ wirtualną. Mamy do czynienia z wydatkami bezpośrednio związanymi z nabyciem waluty wirtualnej, w szczególności Wnioskodawca jest w stanie wskazać, jakie opłaty zostały poniesione w związku z nabyciem konkretnych jednostek walut wirtualnych.

W zakresie pytania 6, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie Nagrody za udział w Indywidualnym Stakingu nie stanowi przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W jego opinii otrzymanie walut wirtualnych w wyniku stakingu stanowi pierwotną formę nabycia kryptowalut zbliżoną do popularnego "wykopania kryptowaluty". Skarżący wskazał, że tokeny płatnicze (krytowaluty) mogą być wytworzone na podstawie różnych mechanizmów konsensusów, tzn. reguł rządzących możliwością zapisu i walidacji bloków w blockchainie, a mechanizmy te zależą od konstrukcji walut wirtualnych. W praktyce liczba mechanizmów konsensusu cały czas rośnie, co wynika z nowo powstających algorytmów. Tym niemniej możliwe jest wyróżnienie dwóch najpopularniejszych konsensusów:

• proof of work – jest to najstarszy i najpopularniejszy konsensus, wykorzystywany np. w bitcoinie. Tworzenie i weryfikowanie walut wirtualnych odbywa się poprzez rozwiązanie zagadki kryptograficznej o dużym stopniu trudności, a w zamian za rozwiązaną zagadkę podmiot angażujący moc obliczeniową dostaje wynagrodzenie w formie nowo wyemitowanej kryptowaluty. Jest to klasyczne wydobycie waluty wirtualnej,

• proof of stake – w odróżnieniu od modelu proof of work do wytwarzania walut wirtualnych w proof of stake nie jest potrzebny ani wyspecjalizowany sprzęt ani duża ilość energii elektrycznej związane z koniecznością posiadania istotnych mocy obliczeniowych. Weryfikowanie walut wirtualnych jest zarezerwowane tylko dla walidatorów, którzy uzyskują prawo do weryfikacji proporcjonalnie do posiadanego przez nich zasobu walut wirtualnych. Im więcej środków posiada walidator tym większa szansa na wybranie go do blockchainu, dlatego tworzą oni pule stakingowe, w których zgromadzone są waluty wirtualne należące do różnych uczestników puli.

Kryptowaluty, które zostaną otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach Nagrody zostały wytworzone za pomocą mechanizmu proof of stake. Indywidualny Staking jest więc analogiczny do wydobycia waluty wirtualnej, gdyż jego celem jest dokonanie walidacji bloków wchodzących w skład blockchainu, za co Wnioskodawcy deponującemu swoje waluty wirtualne w puli stakingowej i pełniące funkcje w ramach przydzielana jest nagroda w postaci nowo wytworzonej waluty wirtualnej. Z uwagi na identyczny cel i podobny charakter "wykopania waluty wirtualnej" i "Stakingu", zdaniem Wnioskodawcy, uprawniony jest pogląd, że Indywidulany Staking, jako jedna z pierwotnych metod wytworzenia waluty wirtualnej, również nie generuje przychodu w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. W opinii Skarżącego różna kwalifikacja podatkowa czynności wytworzenia waluty wirtualnej spowodowana innym mechanizmem konsensusu, za pomocą którego waluta wirtualna została wydobyta, jest sztuczna i nie znajduje uzasadnienia w polskim prawie (por. K. Gwiżdż "Opodatkowanie obrotu kryptowalutami opartymi na modelu Proof of Stake" Przegląd Podatkowy nr 8/2023). Powyższą tezę - w ocenie Skarżącego - potwierdza też definicja waluty wirtualnej zawarta w art. 5a pkt 33a u.p.d.o.f., w której ustawodawca nie dokonał rozróżnienia walut wirtualnych w zależności od modelu konsensusu, na którym zostały oparte.

Ponadto, zdaniem Skarżącego, warto zwrócić uwagę na treść art. 17 ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 17 ust. 1f u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z odpłatnego zbycia walut wirtualnych uważa się przychody z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie zobowiązań walutą wirtualną, a w art. 30b ust. 1a u.p.d.o.f. wskazano, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Skarżący przytoczył stanowisko NSA zaprezentowane w następujących wyrokach: z 22 marca 2022 r. o sygn. akt II FSK 1688/19, z 11 marca 2021 r. o sygn. akt II FSK 3296/18. Następnie wyjaśniono, że chociaż powyższe stanowisko dotyczyło wymiany walut wirtualnych, a nie uzyskania waluty wirtualnej w zamian za inną walutę̨ wirtualną, to w ocenie Wnioskodawcy oraz doktryny (K. Gwiżdż "Opodatkowanie obrotu kryptowalutami opartymi na modelu Proof of Stake" Przegląd Podatkowy nr 8/2023) z argumentacji NSA wynika, że czynności, które nie zostały wymienione w art. 17 ust. 1f u.p.d.o.f. powinny pozostać neutralne podatkowo, tym samym Indywidualny Staking nie powinien rodzić obowiązku uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem Skarżącego, momentem powstania przychodu ze zbycia walut wirtualnych, uregulowanym w art. 17 ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 17 ust. 1f u.p.d.o.f., będzie moment wymiany waluty wirtualnej na inne dobro, tzn. środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna. Obowiązek podatkowy powstanie wraz ze zbyciem waluty wirtualnej, o którym mowa w art. 17 ust. 1f u.p.d.o.f., tzn. jest on odroczony do momentu spełnienia jednej z przesłanek wynikających z treści tego przepisu. Końcowo, Wnioskoskodawca wskazał, że dokonując wykładni ww. przepisów należy uwzględniać́: (a) zasadę̨ ustawowej regulacji wszystkich istotnych elementów związanych z powstaniem obowiązku podatkowego (art. 217 Konstytucji); (b) zasady równego nakładania obowiązków podatkowych, która nakazuje wywodzić podobne konsekwencje podatkowe z podobnych zdarzeń (art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji). Uwzględniając autonomię Ustawodawcy podatkowego należy zauważyć, że wprowadzając normy dotyczącą opodatkowania nowego zjawiska gospodarczego walut wirtualnych Ustawodawca wskazał wyraźnie, które zdarzenia skutkują powstaniem przychodu. Pierwotne nabycie waluty wirtualnej nie zostało uwzględnione w katalogu zdarzeń́ opodatkowanych.

W odniesieniu do pytania 7 przywołano następującą argumentacje:

W przypadku gdy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 6 zostanie uznane za nieprawidłowe, zdaniem Skarżącego, otrzymanie Nagrody w Indywidualnym Stakingu stanowi przychód powstały w momencie wycofania Nagrody ze Stakingu. Wnioskodawca wskazał, że ustawodawca podatkowy nie określił wprost reguł powstawania przychodów ze stakingu walut wirtualnych. W takiej sytuacji (przy założeniu, że Nagrody podlegają opodatkowaniu) należałoby odwołać do istniejących konstrukcji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących zdarzeń́ gospodarczych, które mają podobny charakter. W opinii Wnioskodawcy staking jest najbardziej zbliżony do przychodów o charakterze kasowym – ze względu na to, że przyznanie Nagrody ma charakter zautomatyzowany – tzn. powstaje wyniku działania protokołu sieci blockchain. W związku z tym nie można mówić, że mamy do czynienia z formą odpłatności za usługę. W ramach sieci blockchain (oraz stakingu) poszczególni użytkownicy nie świadczą usług na rzecz konkretnych odbiorców, ale na rzecz wszystkich użytkowników sieci (w tym również siebie). Przyznanie Nagrody nie następuje od konkretnego odbiorcy usługi, a jest wyłącznie wynikiem działania zautomatyzowanego protokołu określonego przez zdecentralizowaną społeczność. Okoliczność, że poszczególni użytkownicy zrzeszają się, by uzyskiwać korzyści ze wspólnego udziału w stakingu, nie zmienia faktu, że nie świadczą oni sobie konkretnych usług, tylko działają wspólnie w ramach przedsięwzięcia, a Nagrody za działanie zgodne z zasadami i celami społeczności przydziela algorytm (a nie dany podmiot ze swojego majątku). W związku z tym uzyskane Nagrody stanowią̨ przychód powstały kasowo – w kwocie rynkowej wartości otrzymanych walut wirtualnych po wycofaniu się ze stakingu. Przychodem Wnioskodawcy będzie jedynie ta cześć́ nagrody, która została mu faktycznie przyznana.

W odniesieniu do pytania 8 zaś wskazano, że w przypadku, gdy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 6 zostanie uznane za nieprawidłowe, to wówczas przychód rozpoznany w wyniku otrzymania Nagrody w Indywidualnym Stakingu stanowi koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 14 u.p.d.o.f., jako wydatek z tytułu nabycia waluty wirtualnej rozpoznawany zgodnie z ust. 15 i 16 przedmiotowej regulacji w roku poniesienia bądź w sytuacji, gdy występuje nadwyżka kosztów nad przychodami, w następnym roku podatkowym.

W zakresie pytania 9 Skarżący argumentował, że jego zdaniem, w przypadku gdy stanowisko w zakresie pytania 6 zostanie uznane za nieprawidłowe, opłaty poniesione w walutach wirtualnych w związku z udziałem w Indywidualnym Stakingu nie stanowią wymiany waluty wirtualnej za usługę. Podniesiono, że opłata GF jest naliczana w ramach protokołu sieci blockchain – stanowi automatyczny proces zaprojektowany przez społeczność w celu zapewnienia sprawnego funkcjonowania sieci. Jej poniesienie stanowi formę udziału we wspólnym przedsięwzięciu sieci blockchain, w związku z tym nie może być kwalifikowana jako forma odpłatności za usługę.

W odniesieniu do pytania 10 wskazano zaś, że gdy stanowisko w zakresie pytania 9 zostanie uznane za nieprawidłowe to należy przyjąć, że przychód rozpoznany z tytułu wymiany waluty wirtualnej za usługę za zaangażowanie Kryptowalut w Indywidualnym Stakingu stanowi koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 14 u.p.d.o.f., jako wydatek związany ze zbyciem waluty wirtualnej rozpoznawany w roku poniesienia. W opinii Wnioskodawcy spełniona jest przesłanka, o której mowa w art. 22 ust. 14 u.p.d.o.f. i w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z wydatkami bezpośrednio związanymi z nabyciem waluty wirtualnej, w szczególności, że jest on w stanie wykazać́, jakie opłaty zostały poniesione w związku z nabyciem konkretnych jednostek walut wirtualnych.

W interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2023 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie pytania 3 i pytania 8, natomiast za nieprawidłowe w zakresie pytań 1, 2, 4-7 oraz 9 i 10.

W interpretacji organ interpretacyjny przedstawił następującą argumentacje:

Skoro – jak wynika z opisu zdarzenia – w związku z zaangażowaniem walut wirtualnych w Stakingu Lido i Stakingu Indywidualnym Skarżący otrzyma Nagrody (Tokeny Stakingowe), to już w momencie ich otrzymania powstanie po jego stronie przychód z praw majątkowych w wysokości wartości otrzymanych Tokenów na podstawie art. 18 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W tej chwili uzyskuje on bowiem konkretne przysporzenie majątkowe o określonej wysokości. Przy czym na wysokość tego przychodu nie wpływają (nie obniżają go) opłaty za wycofanie środków, gdyż̇ stanowią onę koszty ogólne udziału w stakingu oraz wymiany Tokenu Stakingowego. Wysokość tego przychodu powinna zostać ustalona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Jednocześnie wartość Nagrody w postaci Tokenów Stakingowych, przydzieloną Skarżącemu w ramach Stakingu Lido oraz Stakingu Indywidualnego, będzie mógł on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia waluty wirtualnej nabytej w ramach ww. stakingu. Z kolei w momencie uiszczenia za pomocą waluty wirtualnej opłat za wycofanie lub wymianę Nagrody (zaangażowanie Kryptowalut) wystąpi u niego obowiązek rozpoznania przychodu, co wynika z art. 17 ust. 1f u.p.d.o.f. Nastąpi w tej sytuacji odpłatne zbycie waluty wirtualnej w wyniku uregulowania przez niego ciążącego na nim zobowiązania w postaci ww. opłat. Organ wyjaśnił, że Skarżący wskazał we wniosku, iż wycofanie środków jest związane z koniecznością poniesienia w walucie wirtualnej tzw. Gas fee ("GF") - wynika to z konstrukcji sieci Ethereum i stanowi opłatę konieczną do przeprowadzania transakcji lub wykonywania kontraktów w sieci. Jej celem jest rekompensata użytej mocy obliczeniowej wykorzystanej w transakcji. Wymiana Tokenu Stakingowego oprócz uiszczenia GF jest związana również z uiszczeniem opłaty za dokonanie wymiany w formie waluty wirtualnej Swaps licensing fee ("SLF"). Jak wynika więc z powyższego, przedmiotowe opłaty związane są̨ z wymianą Tokenu Stakingowego (waluty wirtualnej) na inną walutę wirtualną. Zatem jako wydatki wprost wyłączone z kosztów na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38d u.p.d.o.f. nie mogą być przez kwalifikowane przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 14 tej ustawy.

Powyższa interpretacja została zaskarżona w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. DKIS zarzucono naruszenie następujących regulacji:

1) przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w postaci błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 18 w zw. z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2 w zw. z art. 11 ust. 2a w zw. z art. 30b ust. 1a, 17 ust. 1 pkt 11, art. 17 ust. 1f, art. 22 ust. 14-16 u.p.d.o.f. w zw. z art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z póżn. zm. dalej jako: "Konstytucja") poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą niewłaściwą oceną co do zastosowania, polegającą na uznaniu, że w momencie otrzymania Nagrody powstaje przychód, o którym mowa w art. 18 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. określony zgodnie z art. 11 ust. 2 w zw. z art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f., pomijając podstawowe zasady systemu prawa wynikające z art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji, oraz systematykę u.p.d.o.f., w której Ustawodawca podatkowy w sposób zupełny określił zasady powstawania przychodu związanego z walutami wirtualnymi w art. art. 30b ust. 1a, 17 ust 1 pkt 11, art. 17 ust. 1f, art. 22 ust. 14-16 U.p.d.o.f.;

b) art. 30b ust. 1a, 17 ust. 1 pkt 11, art. 17 ust. 1f, art. 22 ust. 14-16 U.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą niewłaściwą oceną co do zastosowania, polegającą na nieuznaniu, że w rezultacie przyznania Nagrody w ramach stakingu (w wariantach opisanych we Wniosku tzn. w Stakingu Lido oraz w Stakingu Indywidualnym) przychód powstanie dopiero w przypadku odpłatnego zbycia Nagród;

c) art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2 w zw. z art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą niewłaściwą oceną co do zastosowania, polegającą na nieprzyjęciu, że przychód powstaje w kwocie faktycznego definitywnego przysporzenia;

d) art. 17 ust. 1f w zw. art. 8 ust. 1 i i2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, skutkującą niewłaściwą oceną co do zastosowania, polegającą na uznaniu, że poniesienie Gas fee; poniesienie Swaps licensing fee - stanowią formę "regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną" i rezultacie skutkują powstaniem przychodu z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej;

e) art. 23 ust. 1 pkt 38d u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą niewłaściwą oceną co do zastosowania, polegającą na przyjęciu, w sytuacji, gdy uiszczenie Gas fee / Swaps licensing fee jest zdarzeniem skutkującym powstaniem przychodu to jednocześnie wartość rozpoznanego przychodu nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia kryptowaluty;

f) art. 22 ust. 14-16 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą niewłaściwą oceną co do zastosowania, poprzez uznanie, że wartość Nagrody przydzielonej w ramach Stakingu Lido oraz Stakingu Indywidualnego, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu dopiero w momencie odpłatnego zbycia waluty wirtualnej nabytej w ramach ww. stakingu. Co jest sprzeczne z zasadą międzyokresowego ujmowania kosztów z tyt. nabycia waluty wirtualnej o której mowa w cytowanej regulacji;

2) przepisów postępowania, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez naruszenie zasady legalizmu ze względu na uchybienia dokonane przez DKIS, wskazane powyżej, a w konsekwencji ze względu na działanie organu poza granicami prawa.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w skarżonej interpretacji.

W piśmie z 14 marca 2024 r. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko oraz dodatkowo je uzasadnił, w tym powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Przedmiotem kontroli Sądu jest interpretacja indywidualna DKIS z 29 listopada 2023 r.

Istota sporu pomiędzy stroną skarżącą oraz organem interpretacyjnym sprowadza się do następujących kwestii: - powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu otrzymania nagrody w formie Tokenu Stakingowego za udział w Stakingu Lido, z tytułu otrzymania nagrody w Stakingu Indywidualnym oraz z tytułu poniesienia tzw. Gas fee oraz tzw. Swaps licensing fee. W ocenie strony skarżącej, wszystkie powyższe tytuły nie będą skutkowały powstaniem przychodu. Zarówno udział w Stakingu Lido, jak i Stakingu Indywidualnym prowadzi do pierwotnego nabycia waluty wirtualnej, co ma powodować neutralność podatkową tych zdarzeń. Natomiast powyższe opłaty nie mogą stanowić przychodu z uwagi na jego kasowy charakter. Powinny być one uznane za element kalkulacyjny rozpoznanego przychodu. Zdaniem DKIS, otrzymanie nagrody za udział, czy to w Stakingu Lido, czy Stakingu Indywidualnym stanowi przychód z praw majątkowych na podstawie art. 18 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast wspomniane opłaty powinny być uznane za przychód stosownie do art. 17 ust. 1f u.p.d.o.f. jako uregulowanie zobowiązań walutą wirtualną stanowiące na mocy tego przepisu zdarzenie opodatkowane z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że analogiczne zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych (przykładowo: wyrok WSA w Krakowie z 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 217/23, wyrok WSA we Wrocławiu z 6 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 413/23; wszystkie powołane w tym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko w nich wyrażone i przyjmuje je za własne, a w dalszej części uzasadnienia posłuży się zawartą w nich argumentacją.

Wyjaśnić należy, iż od 1 stycznia 2019 r. pojęcie "waluty wirtualnej" zostało uregulowane w przepisach prawa podatkowego. Ustawa z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), zmieniła bowiem art. 5a u.p.d.o.f., dodając pkt 33a, który zawiera odwołanie do definicji "waluty wirtualnej" zawartej w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz.U. z 2023 r., poz. 1124 ze zm., dalej: "u.p.p.p.f.t."). A zatem na gruncie obecnych regulacji poprzez walutę wirtualną rozumie się cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

a) prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,

b) międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,

c) pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,

d) instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,

e) wekslem lub czekiem

- oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. przychód z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowi przychód z kapitałów pieniężnych. Ustawodawca podatkowy w ramach art. 17 ust. 1f u.p.d.o.f. uregulował także szczegółowo sytuacje, w których powstaje tenże przychód. A mianowicie, w regulacji tej przewidziano, że przez odpłatne zbycie waluty wirtualnej rozumie się wymianę waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną. W ocenie Sądu, inne czynności niż wymienione powyżej nie mogą prowadzić do powstania przychodu z omawianego tytułu.

Taki wynik wykładni wynika zarówno z interpretacji językowej, jak i jest wsparty dyrektywami wykładni celowościowej oraz systemowej.

Nieco analogiczne zagadnienie, a konkretnie zamiana walut wirtualnych była już przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który doszedł do przekonania o braku de lege lata opodatkowania takiego zdarzenia (m.in. wyrok NSA z 22 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1688/19). Co szczególnie ważne argumentacja tam przywołana wyraźnie wskazuje także na neutralność podatkową otrzymania nagrody w Stakingu, czy to Lido, czy to Indywidualnym. Trzeba bowiem podkreślić, że owa nagroda ma postać waluty wirtualnej (tokenu będącego walutą wirtualną w rozumieniu art. 5a pkt 33a u.p.d.o.f.).

Po pierwsze, literalne brzemiennie art. 17 ust.1f u.p.d.o.f. klarownie przemawia za brakiem opodatkowania otrzymania nagrody w formie waluty wirtualnej w zamian za udostępnienie innej waluty. Zaakcentowania wymaga w tym miejscu, iż dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego należy mieć na względzie zasadę wyłączności ustawy przy nakładaniu podatków i innych należności publicznoprawnych. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13) podkreśla się, że art. 84 Konstytucji wprowadził powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W celu prawidłowej realizacji tego obowiązku art. 217 Konstytucji ustanowił zasadę, że ustawa podatkowa ma określać m.in.: podmiot, przedmiot opodatkowania oraz stawki podatkowe. Konstytucyjna zasada wyłączności ustawowej powinna (Trybunał odwołał się w tym zakresie do poglądów piśmiennictwa) obejmować także podstawę opodatkowania. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie, czy ustawodawca dostatecznie precyzyjnie określił w przepisach (w powołanym orzeczeniu Trybunału - w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych) pojęcie dochodu oraz moment powstania zobowiązania i podstawę opodatkowania. W braku określenia w ustawie chwili powstania obowiązku i podstawy opodatkowania dochodzi do naruszenia zasady zupełności ustawowej podatku i naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Podobne stanowisko, także w odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zajął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r., w sprawie o sygn. P 49/13 (opubl. w OTK-A z 2014 r. Nr 7, poz. 79). W orzecznictwie sądów administracyjnych również prezentowany jest pogląd, że w przypadku kolizji art. 2 i art. 217 z art. 84 Konstytucji, jeżeli prowadzić ma ona do opodatkowania przychodów wyłączonych z tego opodatkowania, prymat przyznać należy zasadzie pewności prawa i wyłączności ustawowej regulacji obowiązków podatkowych. W dziedzinie podatków wszelkie regulacje dotyczące podmiotu, przedmiotu, stawki opodatkowania należą do wyłącznej kompetencji organów ustawodawczych i muszą być dokonywane w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP). Zasadzie wyłączności ustawy należy zatem dać pierwszeństwo przed zasadą równości i powszechności opodatkowania. Umożliwienie bowiem nakładania podatków przez organy podatkowe bez istnienia podstawy prawnej do takiego działania stanowiłoby naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Art. 217 w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji stanowi zdaniem sądów fundament ochrony jednostki (podmiotów podlegających władztwu podatkowemu) przed przejawami arbitralności władz podatkowych (por. wyroki NSA z 10 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 742/14 i z 7 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1574/14, a także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 4/14).

Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku otrzymania nagrody w stakingu. Ustawa podatkowa nie daje bowiem odpowiedzi, w jaki sposób podatnik miałby obliczyć przychód z tytułu uzyskania waluty wirtualnej. Podatnik, zwłaszcza w przypadku zobowiązań podatkowych powstających w wyniku zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) musi natomiast znać zasady ustalania podstawy opodatkowania i zasady te powinny wynikać z ustawy podatkowej. Jeżeli podatnik dokonuje czynności, które są prawnie dozwolone i czynności te mogą skutkować powstaniem zobowiązania podatkowego, to do ustawodawcy należy określenie w ustawie wszystkich istotnych elementów konstrukcyjnych podatku umożliwiających obliczenie wysokości zobowiązania, a nie przybliżonej wysokości zobowiązania. Przyjęcie za prawidłową tezy organu interpretacyjnego o konieczności uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów wartości z uzyskanych tokenów stakingowych prowadziłoby zatem do arbitralności ustalania wysokości tego zobowiązania przez organy podatkowe, także poprzez bezpodstawne szacowanie tej wartości.

A nadto, można stwierdzić, że podstawową zasadą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest opodatkowanie przychodu w momencie faktycznego uzyskania przez podatnika (pozostawienia do jego dyspozycji) przysporzenia majątkowego. Postawionymi do dyspozycji są takie pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych odpłatnych, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z nich i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do jego dyspozycji. Oznacza to, że przychód powstaje jedynie w przypadku otrzymania przez podatnika rzeczywistego przysporzenia majątkowego. Takie przysporzenie wnioskodawca może uzyskać niewątpliwie w momencie gdy otrzyma w zamian za walutę wirtualną walutę tradycyjną, także towar lub usługę, której realną wartość (tj. wartość w walucie tradycyjnej) na moment zawarcia transakcji można określić. Trudno więc przyjąć, jak uczynił to w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ, że do takiego realnego przysporzenia, w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., dojdzie także w sytuacji otrzymania nagród, będących kryptowalutami bądź tokenami, czy to w Stakingu Lido, czy to w Stakingu Indywidualnym. Strona skarżąca nie otrzymuje bowiem wówczas ani pieniędzy, ani wartości pieniężnych o jakich mowa w ww. przepisie, a więc nie sposób zasadnie twierdzić o powstaniu po jej stronie przychodu.

Ponadto, dodatkowo podkreślenia wymaga bezpośrednie wskazanie przez projektodawcę zupełności obecnych uregulowań dotyczących opodatkowania walut wirtualnych (uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk sejmowy nr 2860, s. 11). A więc nie sposób dojść do przekonania – mimo tak silnych racji zarówno celowościowych, jak i systemowych – jak to uczynił organ interpretacyjny, co do powstania przychodu z praw majątkowych w sytuacji, w której strona skarżąca uzyskuje nagrodę w formie waluty wirtualnej.

Nie można, jak to argumentował organ interpretacyjny, wywodzić opodatkowania otrzymania nagrody w formie waluty wirtualnej z brzmienia art. 18 u.p.d.o.f. Jak to już zostało wyjaśnione, przychód z waluty wirtualnej jest zaliczany od źródła kapitały pieniężne. W art. 17 ust. 1f u.p.d.o.f. ustawodawca natomiast w sposób zupełny wymienił wszystkie zdarzenia podlegające opodatkowaniu z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych.

Powyższe rozważania jasno prowadzą do wniosku, zgodnie z którym o powstaniu przychodu z odpłatnego zbycia walut wirtualnych możemy mówić wyłącznie w przypadku wymiany waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną. Otrzymanie nagród (kryptowalut czy też tokenów) w opisywanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym nie może być uznane za taką wymianę. A wobec tego zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 18 oraz art. 11, art. 17, art. 30b, art. 22 u.p.d.o.f. (zarzuty wymienione w skardze w pkt. 1 lit. a oraz b).

Przy czym, z uwagi na uznanie powyższych zarzutów bezprzedmiotowe jest odnoszenie się przez tut. Sąd do zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2 w zw. z art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. (zarzut wskazany w skardze w pkt 1 lit. c).

W ocenie Sądu, także opłaty poniesione w walutach wirtualnych za wycofanie lub wymianę Stakingu Lido nie mogą być uznane za skutkujące powstaniem przychodu z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej.

Jednocześnie należy w tym miejscu wyjaśnić, że Sąd z uwagi na sposób skonstruowania pytań przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji nie będzie rozważał zagadnienie powstania przychodu z tytułu poniesienia opłat w walutach wirtualnych za zaangażowanie kryptowalut w Indywidualnym Stakingu. Z treści pytania 9 jasno bowiem wynika, iż konieczność udzielenia na nie odpowiedzi wystąpi jedynie w przypadku, gdy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 6 zostanie uznane za nieprawidłowe. Rozważania podjęte w powyższej części wyroku przemawiają w sposób jednoznaczny za niezasadnością poglądu organu co do nieprawidłowości stanowiska Skarżącego w odniesieniu do tego pytania 6, co z kolei musi prowadzić do braku możliwości udzielenia odpowiedzi na pytanie 9 dotyczące tych opłat przy ponownym wydawaniu interpretacji.

Powracając zaś do opłat, których dotyczyło pytanie nr 4, należy przyznać rację stronie skarżącej co do tego, że ich uregulowanie nie może być uznane za generujące przychód. Słusznie w tym względzie zwrócono uwagę na sposób rozpoznania przychodu, a więc powstanie go stosownie do brzmienia art. 11 u.p.d.o.f. w trybie metody kasowej. Nie można w następstwie tego opodatkować uiszczenia opłat, które stanowią jedynie potrącenia konieczne do czy to uczestniczenia w Stakingu Lido, czy do wytworzenia nowej waluty. Co już wynika z powyższych rozważań, ustawodawca podatkowy w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uregulował w jaki sposób miałoby dojść do przeliczenia waluty wirtualnej na tradycyjny pieniądz. W konsekwencji, w ocenie Sądu, intencją ustawodawcy podatkowego w art. 17 ust. 1f u.p.d.o.f. była możliwość odniesienia waluty wirtualnej do przedmiotów, czy też czynności, które to mogą być stosownie wycenione w walucie polskiej, a następnie mogą posłużyć do kalkulacji zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku opisanym w stanie faktycznym do takiej sytuacji jednak nie dochodzi, opłaty te nie mają bowiem takiego swojego odpowiednika, który może być tak wyceniony. Wręcz przeciwnie, są one jedynie metodą rozliczenia konieczną do uczestnictwa w Stakingu Lido.

Wobec powyższych rozważań na uwzględnienie zasługuje także zarzut naruszenia art. 17 ust. 1f w zw. art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. (zarzut wskazany w skardze w pkt 1 lit. d).

Zarzuty zarzut wskazane w skardze w pkt 1 lit. e i f zostały podniesione ostrożności procesowej, a wobec uznania za zasadny zarzutu z pkt 1 lit. d skargi nie ma potrzeby się do nich odnosić.

Za niezasadny należy natomiast uznać zarzut naruszenia art. 120 O.p. W skarżonej interpretacji DKIS odniósł się do stanu faktyczne przedstawionego we wniosku oraz przedstawił interpretację przepisów w odniesieniu do niego. Sama błędna wykładnia przepisów prawa materialnego, która w sprawie bezsprzecznie miała miejsce, nie może jednak automatycznie skutkować naruszeniem art. 120 O.p.

Z powyższych względów, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Zaznaczyć należy przy tym, że – zgodnie z wnioskiem zawartym w skardze – została uchylona cała interpretacja, w tym także jej części dotyczące pytań 3 i 8, w zakresie których DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe. Należy jednak mieć na względzie, że pytania 3 i 8 zostały zadane przez Wnioskodawcę jedynie na wypadek, gdyby jego stanowisko w zakresie pytań – odpowiednio – 1 i 6 było nieprawidłowe.

Organ ponownie rozpatrując sprawę będzie obowiązany do wydania interpretacji z uwzględnieniem wskazań i oceny prawnej, wyrażonych przez sąd w niniejszej sprawie.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a., zasądzając kwotę 697 zł, obejmującą 200 zł tytułem równowartości uiszczonego przez Skarżącego wpisu od skargi, 480 zł koszów zastępstwa procesowego oraz 17 zł z tytułu opłaty skarbowej uiszczonej od pełnomocnictwa.