Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1807/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 7 pkt 2,
journal: Dz.U. 2019 poz 1813
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.
article: art. 258 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi G.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji umarzającej postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2021 r. – po rozpatrzeniu odwołania G. P. (dalej: "skarżąca") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2021 r., stwierdzającej wygaśnięcie własnej decyzji z [...] marca 2020 r., umarzającej po zastosowaniu ulgi wobec spadkobiercy wynikającej z art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019r. poz.1813 ze zm., dalej: "u.p.s.d."), postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłej 17 grudnia 2014 r. W. S. K.-K.– utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Cywilny z [...] lutego 2018 r., sygn. akt [...], spadek po W. S. K.-K. na podstawie testamentu notarialnego z [...] lutego 2012 r. sporządzonego przed A. S. K. notariuszem w W. za Nr Rep. [...], nabyła skarżąca w całości. Orzeczenie stało się prawomocne 30 października 2019 r. W tej dacie powstał też w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy.

W dniu 17 lutego 2020 r. poprzez złożenie zeznania SD-3 wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłej w dniu 17 grudnia 2014 r. W. S. K.-K. Jako przedmiot opodatkowania spadkobierczyni zgłosiła lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość o pow. użyt. 58,30 m2 położony w W. przy ul. I. o wartości 500.000,00 zł.; wyposażenie mieszkania o wartości 100,00 zł. Do zeznania podatkowego G. P. dołączyła oświadczenie, w którym stwierdziła, iż spełnia warunek określony w art. 16 ust. 2 pkt 1 oraz zobowiązała się do spełnienia w/w warunków określonych w art. 16 ust. 2 pkt 2-5a w/cyt. ustawy, co stanowiło kryterium do zastosowania w/w ulgi. Ponadto spadkobierczyni przedłożyła umowę o sprawowanie opieki zawartą w dniu 15 czerwca 2011 r. pomiędzy W. S. K.-K., a skarżącą wraz z poświadczeniem notarialnym podpisów na w/w umowie z 15 czerwca 2011 r. w Kancelarii Notarialnej W. W., A. K. (Rep [...]). Zgodnie z treścią umowy skarżąca podjęła się wykonywać wszystkie czynności, które są i będą niezbędne dla sprawowania opieki nad W. S. K.-K.

W związku z powyższym organ podatkowy zastosował wobec spadkobierczyni ulgę wynikającą z art. 16 i nie wliczył do podstawy opodatkowania kwoty 500.000,00 zł stanowiącej wartość 58.30 m2 powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy ul. I.

W dniu 2 czerwca 2020 r. wpłynęło pismo skarżącej, w którym poinformowała, że [...] maja 2020 r. aktem notarialnym Rep [...] dokonała zbycia odziedziczonego lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. I. za cenę 585.000,00PLN.

Następnie, 4 stycznia 2021 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo skarżącej, w którym poinformowała, że [...] maja 2020 r. aktem notarialnym Rep [...] nabyła nieruchomość zabudowaną domem mieszkalnym położoną w K. przy ul. J. za cenę 530.000,00 zł. Jednocześnie skarżąca zwróciła się z prośba o przeniesienie ulgi z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn na nowo nabytą nieruchomość, motywując swą prośbę koniecznością zmiany miejsca zamieszkania, czyli powrotu z W. do K. po prawie dziesięciu latach.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] marca 2021 r. stwierdził wygaśnięcie decyzji własnej z [...] marca 2020 r. w sprawie podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej 17 grudnia 2014 r. W. S. K.-K. z uwagi na niespełnienie przez skarżącą warunku wynikającego z przepisu art. 16 ust. 2 pkt 1-5 u.p.s.d. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że skarżąca nie dotrzymała warunków określonych w art. 16 cyt. ustawy, gdyż nie przeznaczyła w całości środków uzyskanych ze sprzedaży odziedziczonego lokalu mieszkalnego na nabycie innego budynku lub lokalu mieszkalnego (udziału w budynku lub lokalu). Na zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonej w K. przy ul. J. spadkobierczyni wydatkowała 530.000,00 zł, tj. kwotę niższą o 55.000,00 zł, niż uzyskała ze sprzedaży odziedziczonego lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. I.

W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, tj. nieustalenia, że podatniczka wydatkowała kwotę ponad 55 tys. zł na remont zakupionej nieruchomości;

art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, iż zachowanie prawa do ulgi jest możliwe wyłącznie w przypadku wydatkowania całej kwoty uzyskanej z sprzedaży na poczet ceny zakupu innego budynku lub lokalu mieszkalnego, gdy podatnik może wydatkować środki za zakup, budowę, a tym samym również remont;

art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. poprzez jego niezastosowanie i wydanie przedwcześnie decyzji, tj. przed upływem okresu 2 lat od zbycia, kiedy podatniczka mogła wydatkować środki otrzymane z sprzedaży mieszkania w W.

W uzasadnieniu wymienionej na wstępie zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. powołał się na art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 16 ust pkt 5, art. 16 ust. 7 i ust. 8 oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i stwierdził, że w spadku po W. S. K.-K. spadkobierczyni nabyła lokal mieszkalny. W związku z nabyciem tego lokalu skarżąca skorzystała z ulgi w podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 16 u.p.s.d. Następnie 18 maja 2020 r. sprzedała nabyty w spadku lokal za kwotę 585.000 zł. Zaś 29 maja 2020 r. nabyła zabudowaną domem mieszkalnym jednorodzinnym nieruchomość za cenę 530.000 zł. Skarżąca oświadczyła, że zbycie lokalu było uzasadnione koniecznością zmiany warunków oraz zmianą miejsca zamieszkania.

W ocenie organu odwoławczego warunki do zachowania prawa do ulgi nie zostały spełnione, bowiem skarżąca nie przeznaczyła w całości środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na nabycie innego budynku lub lokalu mieszkalnego (udziału w budynku lub lokalu) albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), albo budowę innego budynku lub lokalu. Na zakup nieruchomości Strona wydatkowała 530.000,00 zł, a zbycia lokalu dokonała za kwotę 585.000,00 zł. Zatem cena nabycia nieruchomości jest niższa od ceny zbycia lokalu nabytego w spadku po W. S. K.-K. Zaś różnicę uzyskanych środków podatniczka przeznaczyła na wykończenie lokalu mieszkalnego. Zatem zbycie przez skarżącą nabytego w spadku lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat, a następnie przeznaczenie środków pieniężnych tylko w części na cel wymieniony w art. 16 ust. 7 pkt 2 ustawy powoduje, że nie zostało spełnione drugie kryterium niezbędne do zachowania przedmiotowej ulgi. Co zaś się tyczy wydatków poniesionych w związku z nabyciem nieruchomości, tj. kosztów notarialnych i podatku od czynności cywilnoprawnych, organ odwoławczy wyjaśnił, że Strony umowy są obowiązane nadać tej czynności formę aktu notarialnego. Natomiast sporządzenie aktu notarialnego wiąże się z poniesieniem przez nabywcę wydatków koniecznych aby transakcja sprzedaży mogła w ogóle dojść do skutku. Wydatki te, m.in. wynagrodzenie notariusza czy też podatek PCC są to koszty związane z nabyciem, konieczne do uregulowania przez Stronę oraz bezpośrednio związane z samą umową sprzedaży, to niemniej jednak do kosztów nabycia nie można zaliczyć wydatków związanych z remontem nabytego lokalu w rozumieniu art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. Analizowany przepis (art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d.) jednoznacznie wskazuje, że środki uzyskane ze zbycia masy mieszkaniowej objętej ulgą muszą być w całości przeznaczone na jeden z celów wskazanych w art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. Zatem przeznaczenie środków chociażby w części na inny cel nie spełnia warunków do zachowania prawa do ulgi. Cel, jakim jest wykończenie lokalu mieszkalnego, na który skarżąca wydała część środków, nie jest w analizowanym przepisie wymieniony. Bezzasadne jest zatem rozpatrywanie spełnienia przez skarżącą warunku dotyczącego konieczności zmiany warunków lub miejsca zamieszkania. Powyższy fakt wynika z tego, że przesłanki do zachowania ulgi, o których mowa w art. 16 ust. 7 ww. ustawy muszą być spełnione łącznie. W świetle powyższego skarżąca utraciła prawo do ulgi określonej w art. 16 ww. ustawy i powstał dla niej obowiązek podatkowy od spadków i darowizn.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 258 § pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie i błędne przyjęcie, że skarżąca nie dopełniła przewidzianych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do zastosowania ulgi, podczas gdy skarżąca przeznaczyła w całości środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania na nabycie innej nieruchomości mieszkaniowej, przez co należy rozumieć wszystkie koszty poniesione celem urzeczywistnienia celu mieszkalnego w/w regulacji prawnej, w tym także koszt niezbędnego do zamieszkania w nabytej nieruchomości remontu,

2. art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, że zachowanie prawa do ulgi jest możliwe wyłącznie w przypadku wydatkowania całej kwoty uzyskanej ze sprzedaży na poczet ceny zakupu innego budynku lub lokalu mieszkalnego, podczas gdy prawidłowe rozumowanie tego przepisu (a maiore ad minus) prowadzi do wniosku, że skoro ustawodawca przewidział możliwość wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego budynku lub lokalu mieszkalnego albo budowę innego budynku lub lokalu, to tym bardziej podatnik może wydatkować te środki na nabycie budynku lub jego remont, gdyż jest to czynność mniej daleko idąca,

3. art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. poprzez jego niezastosowanie i wydanie przedwcześnie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji umarzającej po zastosowaniu ulgi postępowanie podatkowe, tj. przed upływem okresu dwóch lat od zbycia nieruchomości, podczas gdy względem skarżącej termin na wydatkowanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży upływa dopiero w dniu 17 maja 2022 r., co w konsekwencji doprowadziło do nieuprawnionego skrócenia przez organ podatkowy ustawowego terminu zawartego w normie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Innymi słowy - ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Należy dodać, że stan faktyczny sprawy jest niesporny pomiędzy stronami.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami w rozpoznawanej sprawie jest wykładnia oraz sposób stosowania art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d., jak również dopuszczalność wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie wcześniej wydanej decyzji umarzającej po zastosowaniu ulgi wobec spadkobiercy wynikającej z art. 16 u.p.s.d. przed upływem terminu do spełnienia przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 16 ust. 7 pkt 2 tej ustawy.

Skarżąca uważa, że art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. interpretowany literalnie nie dostarcza odpowiedzi na pytanie, jak zakwalifikować sytuację, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której część środków pochodzących ze zbycia mieszkania w W. została przeznaczona na zakup domu w K., a część na niezbędny do zamieszkania w nim remont. Skarżąca stosując rozumowanie z większego na mniejsze (a maiore ad minus) stwierdza, że skoro ustawodawca przewidział możliwość wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego budynku lub lokalu mieszkalnego albo budowę innego budynku lub lokalu, to tym bardziej podatnik może wydatkować te środki na nabycie budynku i jego remont, gdyż jest to czynność mniej daleko idąca, aniżeli budowa budynku.

Skarżąca uważa również, że w żadnym przypadku organy podatkowe nie mogą wydać decyzji stwierdzającej wygaśnięcie wcześniej wydanej decyzji umarzającej po zastosowaniu ulgi wobec spadkobiercy wynikającej z art. 16 u.p.s.d. przed upływem terminu do spełnienia przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 16 ust. 7 pkt 2 tej ustawy.

Organy podatkowe stoją na stanowisku, że warunkiem koniecznym dopuszczalności skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d., jest wpłacenie całej kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na poczet ceny zakupu innej nieruchomości.

W powyżej zarysowanym sporze rację należy przyznać organom podatkowym.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć treść art. 16 ust. 7 u.p.s.d. Zgodnie z tym przepisem nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji lub ustalenia zobowiązania podatkowego:

1) zbycie udziału w budynku lub lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, albo spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego na rzecz innego ze spadkobierców lub obdarowanych, albo

2) zbycie budynku lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (udziału w budynku lub lokalu), albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków lub miejsca zamieszkania, a przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego budynku lub lokalu mieszkalnego (udziału w budynku lub lokalu) albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), albo budowę innego budynku lub lokalu nastąpiło w całości w okresie dwóch lat od dnia zbycia i łączny okres zamieszkiwania w zbytym i nabytym albo wybudowanym budynku lub lokalu, potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały, wynosi 5 lat.

Aby utrzymać ulgę określoną w art. 16 u.p.s.d. należy spełnić oba warunki wymienione w ustępie 7 tego przepisu, to jest:

a) nastąpić musi zbycie budynku (lokalu) uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych;

b) podatnik musiał nabyć inny budynek, uzyskać pozwolenie na jego budowę lub nabyć inny lokal nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia.

W orzeczeniach sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych nie powinny być poddawane wykładni rozszerzającej ani zawężającej i co do zasady powinna być stosowana wykładnia literalna. Należy je interpretować ściśle, bowiem stanowią one wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Ponadto nie jest dopuszczalne rozszerzające interpretowanie wyjątków, gdyż doprowadziłoby to do nadużycia intencji ustawodawcy, który – jak należy przyjąć – przy konstruowaniu tych wyjątków precyzyjnie i świadomie posługuje się językiem polskim oraz konsekwentnie realizuje swoje aksjologiczne założenia legislacyjne. Jeśli w tekście ustawy, odczytywanym literalnie, nie ustanowiono wyjątku od zasady, to nie można doszukiwać się tego wyjątku przez odwoływanie się do własnych ocen co do optymalnego rozwiązania określonego problemu społecznego.

Z tego względu nie można uznać za trafną argumentacji skarżącej wskazującej na potrzebę rozszerzającej wykładni omawianego przepisu. Skarżąca wskazuje mianowicie, że pod pojęciem nabycia budynku (lokalu) w rozumieniu art. 16 u.p.s.d. kryje się również poniesienie wydatków na remont nabywanego budynku (lokalu).

Należy zauważyć, że skoro w art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. jest mowa o tym, że nie jest podstawą do wygaśnięcia decyzji (stwierdzającej, że nie powstaje zobowiązanie podatkowe) lub ustalenia zobowiązania podatkowego przeznaczenie środków ze zbycia poprzedniego domu na nabycie innego budynku lub lokalu, to przepis ten na gruncie literalnym jest jasny. Tylko przeznaczenie środków ze zbycia na bezpośrednie nabycie innego budynku lub lokalu nie skutkuje wygaśnięciem decyzji pierwotnej oraz koniecznością ustalenia zobowiązania podatkowego. Wydatki na remont nabywanego domu (lokalu) nie mogą być uznane za nabycie domu (lokalu). Żadne zabiegi interpretacyjne, w tym odwoływanie się do wykładni celowościowej, nie są w stanie zmienić okoliczności, że nabycie budynku lub lokalu, to zasadniczo inne czynności, niż remont nabywanego budynku lub lokalu. Zabieg proponowany w skardze przełamuje oczywistą i jasną na gruncie gramatycznym treść normy prawnej.

Z art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. wynika również jednoznacznie, że środki uzyskane ze sprzedaży powinny być w całości przeznaczone na cele wskazane w tym przepisie. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela zatem odmiennego stanowiska w tej kwestii wyrażonego w wyroku WSA w Warszawie z 10 czerwca 2015 r., sygn. III SA/Wa 3239/14.

Należy również podkreślić, że w omawianym przepisie mowa jest o przeznaczeniu środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie nowej nieruchomości, a nie o poniesieniu wydatku na nabycie nowej nieruchomości. Jeżeli zatem podatnik część lub całość środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości wydatkował na cel niewskazany w art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d., to nie jest już możliwe przeznaczenie tych środków na cel wskazany w art. 16 ust. 7 pkt 2 tej ustawy. Oznacza to, że jeżeli podatnik uczynił to przed upływem okresu dwóch lat, o którym mowa w tym przepisie, to pozbawił się w ten sposób możliwości skorzystania z dobrodziejstwa art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. Organy podatkowe nie naruszyły zatem art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. stwierdzając wygaśnięcie decyzji przed upływem okresu dwóch lat wskazanego w omawianym przepisie, skoro skarżąca przed upływem tego okresu utraciła możność spełnienia warunków przewidzianych w tym przepisie, bowiem środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczyła w całości na określone cele, z których tylko część można zaliczyć do celów, o których mowa w omawianym przepisie.

Z powyższego wynika, że zaistniała przesłanka stwierdzenia wygaśnięcia decyzji podatkowej wskazana w art. 258 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżąca nie dopełniła warunków uprawniających do skorzystania z ulgi wobec spadkobiercy wynikającej z art. 16 u.p.s.d.

Skarżąca podnosi, że zasada równości wobec prawa i zasada sprawiedliwości podatkowej wymaga, aby w takich sprawach jak niniejsza, w ustaleniu podstawy opodatkowania proporcjonalnie uwzględnić przeznaczenie części środków pochodzących ze zbycia odziedziczonej nieruchomości mieszkaniowej (mieszkania) na nabycie innej nieruchomości mieszkaniowej (domu), zaś do podstawy opodatkowania włączyć tylko tę część uzyskanej ze zbycia kwoty, która została wydatkowana na remont zakupionego domu. W ten sposób także zrealizowany zostanie istotny zamysł ustawodawcy, aby ochronie podatkowej podlegały wspomniane potrzeby mieszkaniowe obywateli, a skarżącej nie obciąży ponad miarę.

W ocenie Sądu postulat skarżącej nie jest możliwy do zrealizowania na obecnym etapie sprawy. Przedmiotem postępowania w rozpoznawanej sprawie jest bowiem sprawa stwierdzenia wygaśnięcia decyzji umarzającej po zastosowaniu ulgi wobec spadkobiercy wynikającej z art. 16 u.p.s.d. postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłej W. S. K.-K. W sprawie tej nie chodzi zatem o ustalenie wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. Przedwczesne byłoby zatem wypowiadanie się przez Sąd na temat wysokości przedmiotowego zobowiązania.

Konkludując, nie można zgodzić się z zarzutami skargi, że organy podatkowe naruszyły w sposób opisany w skardze art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. oraz art. 258 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Wszystkie zarzuty skargi okazały się niezasadne. Sąd nie dostrzegł zaś naruszenia przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które uzasadniałoby uwzględnienie skargi.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.