Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 535/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2023 r. sprawy ze skargi N.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 marca 2023 r. nr 2201-IOD-1.611.1.2023 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji oddala skargę


UZASADNIENIE

﻿Sygn. akt I SA/Gd 535/23

U Z A S A D N I E N I E

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku decyzją z 14 kwietnia 2014 r., nr PP-1II/4110-3/13 ustalił N.S. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2010 r. w wysokości 211.465,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania podatniczki z 28 kwietnia 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z 13 kwietnia 2015 r., nr PD-III/4117-0024/14/N utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja ta, po dwukrotnym awizowaniu, została uznana za doręczoną w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z 13 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1523/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odmówił N.S. przywrócenia terminu do wniesienia skargi na tę decyzję, a Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FZ 112/16 oddalił jej zażalenie na ww. postanowienie.

W dniu 23 stycznia 2018 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wpłynął wniosek N.S. - reprezentowanej przez adwokata - z 17 stycznia 2018 r. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną z 13 kwietnia 2015 r., nr PD-III/4117-0024/14/N.

We wniosku strona wystąpiła o przeprowadzenie dowodów z załączonych przez nią dokumentów oraz z zeznań świadka - K.H..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z 9 sierpnia 2018 r., nr 2201-IOD-3.601.1.2018.31 odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku nr PD-III/4117-0024/14/N w całości, gdyż nie stwierdził istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji z 9 sierpnia 2018 r., nr 2201-IOD-3.601.1.2018.31, zarzucając, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nie uwzględnił złożonego przez nią wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka - K.H..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku - decyzją z 5 listopada 2018 r., nr 2201-IOD-2.4102.69.2018.4 - utrzymał w mocy swoją decyzję z 9 sierpnia 2018 r., nr 2201-IOD-3.601.1.2018.31.

Strona wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 5 listopada 2018 r., przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 63/19 skargę tę oddalił.

Od ww. wyroku strona pismem z 19 czerwca 2019 r. wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

W dniu 18 lutego 2021 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek N.S. - reprezentowanej przez adwokata - z 15 lutego 2021 r., w którym strona ponownie wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 13 kwietnia 2015 r., nr PD-1II/4117-0024/14/N - na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Ponadto w tym samym dniu do organu podatkowego wpłynął wniosek N.S. - reprezentowanej przez adwokata - z 15 lutego 2021 r., w którym strona wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 13 kwietnia 2015 r., nr PD-III/4117-0024/14/N oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 14 kwietnia 2014 r., nr PD-1ll/4110-3/13.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku - postanowieniem z 16 kwietnia 2021 r., nr 2201-IOD-3.611.1.2021.9 zawiesił z urzędu postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 13 kwietnia 2015 r., nr PD-lll/4117-0024/14/N do czasu rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej Strony od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 63/19, dotyczącego decyzji organu z 5 listopada 2018 r., nr 2201-IOD-2.4102.69.2018.4. Wyrokiem z 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 2045/19 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku. Uznał bowiem za zasadne stanowisko organów podatkowych, że w sprawie nie wystąpiły nowe okoliczności lub dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu wszystkie kwestie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy były już przedmiotem postępowania zakończonego decyzją ostateczną.

Postanowieniem z 24 października 2022 r. nr 2201-IOD-3.611.1.2021.17 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku podjął z urzędu zawieszone postępowanie.

Następnie, decyzją z 21 grudnia 2022 r., nr 2201-IOD-2.611.5.2022.26, 2201-IOD-3.611.1.2021, odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 13 kwietnia 2015 r., nr PD-III/4117-0024/14/N, stwierdzając, że w sprawie nie doszło do spełnienia żadnej z przesłanek, o których mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto wydaną w tym samym dniu decyzją nr 2201-IOD-2.601.9.2022.24, 2201-IOD-3.601.2.2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 13 kwietnia 2015 r., nr PD-III/4117-0024/14/N, uznając, że w sprawie nie doszło do spełnienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Obie decyzje zostały doręczone stronie 27 grudnia 2022 r..

N.S. - reprezentowana przez adwokata - 9 stycznia 2023 r. przesłała pocztą odwołanie od ww. decyzji z 21 grudnia 2022 r., nr 2201-IOD-2.611.5.2022.26, 2201-IOD-3.611.1.2021, w którym wniosła:

1. (...) na podstawie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej - o wydanie nowej decyzji, którą organ pierwszej instancji uchyli zaskarżoną decyzję w całości i w konsekwencji - wyda postanowienie, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej do czasu ostatecznego zakończenia sprawy z wniosku o wznowienie postępowania, zaś w razie nieuwzględnienia tego żądania,

2. na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej - o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Decyzją z 29 marca 2023 r., nr 2201-IOD-1.611.1.2023, Dyrektor lzby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy swoją decyzję z 21 grudnia 2022 r., nr 2201-IOD-2.611.5.2022.26, 2201-IOD-3.611.1.2021.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

We wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z 13 kwietnia 2015 r. strona, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, wskazała, że organ dokonał rażącego naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie zachodzi oczywista sprzeczność między treścią art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a rozstrzygnięciem podjętym w decyzji ostatecznej z 13 kwietnia 2015 r., nr PD-III/4117-0024/14/N. Co prawda na wadliwość tej normy prawnej wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r., poz. 985) oraz z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz.1052), jednak tym ostatnim orzeczeniem Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej ww. art. 20 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., o 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Ogłoszenie ww. wyroku miało miejsce 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052), więc utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu miała nastąpić 6 lutego 2016 r.. Ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251) uchylono art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wprowadzono nową regulację dotyczącą opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te weszły w życie 1 stycznia 2016 r..

Wskazano, że w ww. wyroku sygn. akt P 49/13 Trybunał orzekł, że: "W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreśla, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie".

Zatem, zdaniem organu decyzja ostateczna z 13 kwietnia 2015 r., której stwierdzenia nieważności żąda strona, została podjęta w oparciu o obowiązujący przepis prawa, którego zastosowanie wymagało interpretacji. Natomiast, gdy stosowanie przepisu prawa wymaga jego interpretacji i odniesienia do konkretnego stanu faktycznego, okoliczność ta nie może stanowić rażącego naruszenia prawa.

Zaznaczono, że Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku już na etapie postępowania odwoławczego zakończonego decyzją ostateczną nr PD-III/4117-0024/14/N uwzględnił, zawarte w ww. wyroku sygn. akt P 49/13, stanowisko Trybunału Konstytucyjnego oraz wskazania co do prowadzenia postępowania, odnoszące się do przyczyn uznania za niekonstytucyjne przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia sprawy.

W decyzji tej organ wziął również pod uwagę argumentację zawartą w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, który wskazał, że: "(...) zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym w świetle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powołanych przepisów prawnych należałoby wyprowadzić zasadę, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współpracy podatnika".

Zgromadzone w sprawie dowody potwierdzały poniesienie wydatków, które skutkowało ustaleniem zobowiązania podatkowego w decyzji ostatecznej z 13 kwietnia 2015 r. Działania organów obu instancji w toku postępowania podatkowego zmierzały zaś do pozyskania dowodów potwierdzających fakt oraz rozmiar dochodów uzyskiwanych przez podatniczkę, a więc dotyczyły okoliczności przemawiających na jej korzyść. Stan faktyczny sprawy ustalono dokonując analizy wszystkich zdarzeń gospodarczych, dokonując jednocześnie oceny wpływu jednych zdarzeń na drugie w ujęciu chronologicznym.

Zarzuty oraz argumentacja podnoszona przez stronę w toku niniejszego postępowania wskazują, że zmierza ona do ponownej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu "zwykłym" oraz uzupełnienia tego materiału dowodowego, a w konsekwencji do weryfikacji decyzji wymiarowych, co jest niedopuszczalne w przypadku prowadzenia postępowania nadzwyczajnego w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Postępowanie takie nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i nie daje podstaw do merytorycznej kontroli decyzji wymiarowej, jak również ponownego prowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie.

Tymczasem do tego właśnie zmierza strona, na co wskazuje jej argumentacja oraz zarzuty podniesione w niniejszym postępowaniu.

Strona w odwołaniu od decyzji z 21 grudnia 2022 r., nr 2201-IOD-2.611.5.2022.26, 2201-IOD-3.611.1.2021 zarzuciła tej decyzji: "(...) naruszenie art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji skarbowej poprzez pominięcie w sprawie dowodów z zeznań oraz dokumentów zagranicznych K.H. (babki skarżącej), jakie pojawiły się w roku 2017 przed sądem w postępowaniu karnym sygn. akt II K 898/17 Sądu Rejonowego Gdańsk - Południe w Gdańsku i sygn. akt X K 835/20 (...)".

Zarzut ten jest niezrozumiały zwłaszcza w sytuacji gdy strona nie powołała się na postępowanie karne o sygn. akt II K 898/17, ani we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z 15 lutego 2021 r., ani też w toku postępowania zakończonego decyzją z 21 grudnia 2022 r. Na wyrok o tej sygnaturze powołała się dopiero w odwołaniu od tej decyzji (przy czym go nie załączyła), wskazując, że "organ pominął dowody z zeznań oraz dokumentów (...) pochodzących od K.H., z których wynika (i które uznane zostały prze sąd za wiarygodne), że M.P. mógł (wbrew twierdzeniom organów podatkowych) mieć środki na przekazywanie alimentów na rzecz córki, tj. skarżącej (...)".

Przesłanką do stwierdzenia nieważności decyzji nr PD-III/4117-0024/14/N z 13 kwietnia 2015 r. nie może być również fakt, że w wydanym w sprawie karnej prowadzonej wobec podatniczki wyroku z 30 listopada 2020 r., sygn. akt X K 835/20 Sąd Rejonowy Gdańsk - Południe w Gdańsku odmiennie ocenił zgromadzone w sprawie dowody i uniewinnił podatniczkę w postępowaniu karnym.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd podkreślił, że: "(...) w szczególności decyzje i postanowienia, które wydane zostały w toku owego postępowania nie są dla Sądu, wobec art. 8 § 1 k.p.k., wiążące - w szczególności, w zakresie istnienia, czy też nie istnienia zobowiązania podatkowego oskarżonej. Sąd w niniejszej sprawie stoi bowiem na stanowisku, że wobec odmienności postępowań administracyjnego i karne, w tym również różnic związanych z ciężarem dowodów i możliwością dowodzenia (art. 74 § 1 k.p.k. i art. 389 § 1 k.p.k.) okoliczności, które zostały uwzględnione przez organy podatkowe przy ustalaniu istnienia i wysokości owego zobowiązania nie mogły stanowić podstawy ustaleń Sądu w niniejszej sprawie".

Organ wskazał, że strona, de facto powołując się na wyrok karny uniewinniający ją od zarzutów, żąda weryfikacji ustaleń faktycznych, dokonanych w roku 2012 r. i stwierdzenia nieważności wydanej decyzji. Należy powołać w tym miejscu wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 lipca 2015 r w sprawie I SA/Gd 591/15, gdzie Sąd ten sformułował pogląd, iż "Sankcję nieważności może pociągać tylko takie naruszenie normy postępowania, które wprost godzi w samą decyzję, nie zaś naruszenie przepisów, które może, lecz nie musi mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Ewentualna wada postępowania polegająca na naruszeniu zasady, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., mogła być ewentualnie korygowana w postępowaniu zwykłym, zaś w postępowaniu nadzwyczajnym mogłaby być skuteczna tylko wtedy, kiedy prowadziłaby do wykazania rażącego naruszenia prawa materialnego".

Niezależnie od powyższego zaznaczono, że podatniczka poza wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z 13 kwietnia 2015 r. złożyła również wniosek o wznowienie postępowania zakończonego tą decyzją, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W toku wznowieniowego postępowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej poddał zaś ocenie okoliczności oraz dowody zaoferowane przez stronę, przy czym decyzją nr 2201-IOD-2.601.9.2022.24, 2201-IOD-3.601.2.2021 z 21 grudnia 2022 r., odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej z 13 kwietnia 2015 r., stwierdzając, że w sprawie nie doszło do spełnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie organ stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty strony dotyczące naruszenia postanowień art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak zawieszenia postępowania wznowieniowego.

Mając to na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku słusznie uznał w decyzji z 21 grudnia 2022 r., że nie wystąpiła określona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanka stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej z 13 kwietnia 2015 r., nr PD-III/4117-0024/14/N oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku nr PP-1II/4110-3/13, jak też żadna inna przesłanka wymieniona w art. 247 § 1 tej ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego N.S. wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 29 marca 2023 r. oraz poprzedzającej ją decyzji z 21 grudnia 2022 r.. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie nie wystąpiło rażące naruszenie prawa - skutkujące stwierdzeniem nieważności, podczas gdy organ pierwszej instancji wydając decyzję orzekł w oparciu o przepisy uznane przez Trybunał Konstytucyjny za niekonstytucyjne i które to przepisy stanowiły podstawę wydania decyzji w niniejszej sprawie,

2. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję z dnia 21 grudnia 2022 roku odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (nr PD-111/4117-0024/14/N) z dnia 13 kwietnia 2015 roku, utrzymującej w mocy; decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (nr PP-III/4110-3/13) z dnia 14 kwietnia 2014 roku, w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki określone w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a decyzja organu pierwszej instancji była błędna.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Jak trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji z 29 marca 2023 r., postępowanie w sprawie wzruszenia (uchylenia) decyzji ostatecznej stanowi wyjątek od zasady jej trwałości, sformułowanej w art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) i ma zastosowanie jedynie w przypadku wystąpienia przesłanek, enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Istotą prowadzonego w tym trybie postępowania jest wyłącznie ustalenie, czy dana decyzja jest dotknięta jedną z wad wymienionych w powołanym wyżej przepisie. W postępowaniu tym nie orzeka się natomiast o innych kwestiach, dotyczących istoty sprawy, zakończonej decyzją ostateczną. Nie może ono być więc traktowane jako kontynuacja postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym.

We wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z 13 kwietnia 2015 r. skarżąca, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, wskazała, że organ dokonał rażącego naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak słusznie zauważył organ, stanowiący podstawę prawną wydanej w sprawie decyzji przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., był przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz - na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP - postanowił, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie to nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r., a więc wskazana w tym wyroku utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r..

Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych.

Za istotne Trybunał uznał również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Zdaniem Trybunatu, natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach, TK zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego, ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Podkreślono przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa.

Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. akt SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe.

Skład orzekający w niniejszej sprawie akceptuje pogląd (zaprezentowany m.in. w wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 4/12, uchwałach Sądu Najwyższego z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt I KZP 30/13 i z dnia 16 października 2014 r. sygn. akt III CZP 67/14 a także w uzasadnieniu wyroku TK z dnia 13 marca 2007 r. sygn. akt K 8/07 OTK-A 2007/3/26), że orzeczenie Trybunału odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu nie powoduje automatycznego skutku w postaci czy to obowiązku dalszego stosowania tego przepisu przez sądy, czy też odmowy jego stosowania. Należy zawsze rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niezgodny z Konstytucją chronił czy realizował. Organy stosujące prawo winny wówczas ocenić sytuację i wybrać środek naprawczy, który należy w ich ocenie zastosować. Sąd stosujący przepis, którego zgodność z Konstytucją została obalona winien ocenić skutki wyroku Trybunału i wybrać odpowiednie instrumenty i strategie działania, mając na uwadze istnienie i efektywną ochronę założonego przez Trybunał celu (por. K. Gonera, E. Łętowska, Odroczenie utraty mocy niekonstytucyjnej normy i wznowienie postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo 2008/6/6).

Należy podkreślić, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także - a może przede wszystkim - funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika, umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom, wywiązującym się ze swoich obowiązków, pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji RP. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania.

Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych, powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy, powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania.

Kierując się powyższymi względami, mając na uwadze ustalone w sprawie okoliczności wskazujące na wystąpienie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, należy uznać za prawidłowe podjęcie rozstrzygnięć przez organy podatkowe na podstawie zakwestionowanego, ale nadal istniejącego w systemie prawnym, przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r..

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać trzeba, że analiza zarzutów ujętych w skardze kasacyjnej zdaje się dowodzić, że jej autor koncentruje się w głównej mierze na podważeniu stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe.

Należy przypomnieć, że w sprawach, których przedmiotem jest opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych kontrola legalności decyzji musi uwzględniać wskazania Trybunału Konstytucyjnego wynikające z przywoływanych wyżej wyroków. Sąd miał zatem obowiązek ocenić, czy organy podatkowe w prawidłowy sposób przeprowadziły postępowanie i dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, a nadto czy dokonały prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego do tak ustalonego stanu faktycznego. Ocena ta musi uwzględniać wszystkie te zastrzeżenia, które Trybunał podniósł wobec praktyki postępowania w przedmiocie ustalenia podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdzie przyjmuje się, że to podatnik musi udowodnić lub co najmniej uprawdopodobnić, że wykazana przez organy podatkowe nadwyżka zgromadzonego mienia i poniesionych wydatków nad przychodami znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania. Skoro zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy wskazał, kto ma obowiązek gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Z kolei podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym. W razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia na zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawie podziela wyrażone w wyroku NSA z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2135/16, stanowisko, że do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości, istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p..

Zdaniem Sądu, sposób prowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, jego rezultaty oraz ich ocena, odpowiadają kryteriom wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny w przywołanych wyżej wyrokach. Organ wypowiedział się we wszystkich aspektach istotnych z punktu widzenia badania legalności wydanych w sprawie decyzji, zwracając uwagę na znaczenie współdziałania z organami podatkowymi podatnika, biorąc pod uwagę, że podatnik posiada znacznie większą wiedzę na temat posiadanych środków finansowych.

W tej sytuacji Sąd zaakceptował stanowisko organu o nieuprawdopodobnieniu przez skarżącą osiągnięcia przychodu we wskazywanej wysokości.

Jak już wskazano, Sąd podziela pogląd, iż zarzuty oraz argumentacja podnoszona przez skarżącą w toku niniejszego postępowania wskazywały, że zmierza ona do ponownej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu "zwykłym" oraz uzupełnienia tego materiału dowodowego, a w konsekwencji - do weryfikacji decyzji wymiarowych, co jest niedopuszczalne w przypadku prowadzenia postępowania nadzwyczajnego w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Postępowanie takie nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i nie daje podstaw do merytorycznej kontroli decyzji wymiarowej, jak również ponownego prowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie.

Zwrócić należy uwagę, że skarżąca w odwołaniu od decyzji z 21 grudnia 2022 r., nr 2201-IOD-2.611.5.2022.26, 2201-IOD-3.611.1.2021 zarzuciła tej decyzji: "(...) naruszenie art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji skarbowej poprzez pominięcie w sprawie dowodów z zeznań oraz dokumentów zagranicznych K.H. (babki skarżącej), jakie pojawiły się w roku 2017 przed sądem w postępowaniu karnym sygn. akt II K 898/17 Sądu Rejonowego Gdańsk -Południe w Gdańsku i sygn. akt X K 835/20 (...)".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo zdaniem Sądu uznał ten zarzut za niezrozumiały, zwłaszcza w sytuacji gdy skarżąca nie powołała się na postępowanie karne o sygn. akt II K 898/17, ani we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z 15 lutego 2021 r., ani też w toku postępowania zakończonego decyzją z 21 grudnia 2022 r.. Na wyrok o tej sygnaturze powołała się dopiero w odwołaniu od tej decyzji (przy czym go nie załączyła), wskazując, że: "(...) organ pominął dowody z zeznań oraz dokumentów (...) pochodzących od K.H., z których wynika (i które uznane zostały prze sąd za wiarygodne), że M.P. mógł (wbrew twierdzeniom organów podatkowych) mieć środki na przekazywanie alimentów na rzecz córki, tj. skarżącej (...)".

W ocenie Sądu, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji także trafnie wskazał, że przesłanką do stwierdzenia nieważności decyzji nr PD-III/4117-0024/14/N z 13 kwietnia 2015 r. nie może być fakt, że w wydanym w sprawie karnej prowadzonej wobec skarżącej wyroku z 30 listopada 2020 r., sygn. akt X K 835/20 Sąd Rejonowy Gdańsk - Południe w Gdańsku odmiennie ocenił zgromadzone w sprawie dowody i uniewinnił podatniczkę w postępowaniu karnym.

Sąd przypomina ,że wynika to z odmienności postępowań administracyjnego i karnego , w tym również różnic związanych z ciężarem dowodów i możliwości dowodzenia okoliczności istotnych dla sprawy podatkowej i sprawy karnej.

Sąd orzekający o legalności obecnie zaskarżonej decyzji podkreślił, że prawidłowość powyższego znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Mając to na uwadze Sąd uznał, że skarga jako niezasadna podlega na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddaleniu.