Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1330/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Marcin Kamionowski, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. S.K.A. w likwidacji z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 789/21 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. S.K.A. w likwidacji z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 13 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2016 r. oraz ich zabezpieczenia na majątku spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. S.K.A. w likwidacji z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i odpowiedź na skargę kasacyjną

1.1. A. sp. z o.o. S.K.A. w likwidacji z siedzibą w T. (dalej: Spółka lub Skarżąca) pismem z dnia 12 maja 2022 r. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 789/21.

Przywołanym wyrokiem Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 13 września 2021 r. Uznał bowiem, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu nakazującym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Zaskarżoną decyzją utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 26 maja 2021 r. (sprostowana postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2021 r.). Z kolei tą pierwszą określono Spółce - na podstawie ustaleń poczynionych między innymi w toku kontroli podatkowej - przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za sierpień i wrzesień 2016 r., tj. podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur (na łączną kwotę 595.870 zł), wraz z odsetkami za zwłokę (łącznie 220.086 zł), a także orzeczono o zabezpieczeniu tych należności na majątku Spółki.

1.2. Skarżąca skargą kasacyjną zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi albo - alternatywnie - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie stwierdziła, że oczekuje rozpoznania sprawy na rozprawie.

1.3. W skardze kasacyjnej Skarżąca zarzuciła Sądowi naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora IAS mimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540; dalej: O.p.) przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a następnie dokonanie dowolnej oceny tego materiału, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że w sprawie podatkowej istniała uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, a to z uwagi na charakter nieprawidłowości ustalonych w trakcie czynności kontrolnych, mimo że Spółka nie posiada zaległości podatkowych i nie podejmuje jakichkolwiek czynności, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję,

b) art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 33 § 1 O.p. przez niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu sprawy, a także brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, powodów i przesłanek przemawiających za dokonaniem zabezpieczenia oraz ich uzasadnienia;

2) art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez brak dokonania właściwej oceny zgodności zaskarżonej decyzji ze wszystkimi przepisami mającymi zastosowanie w sprawie [o zabezpieczenie], co spowodowało, że stanowisko Sądu jest wadliwe i nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 w związku z § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 O.p. przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji dokonanie zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego na majątku Spółki, mimo że nie istnieje uzasadniona obawa niewykonania takiego zobowiązania, w szczególności Spółka nie posiada jakichkolwiek zaległości o charakterze publicznoprawnym i nie dokonuje żadnych czynności, które mogłyby utrudnić lub udaremnić ewentualną egzekucję przyszłych zobowiązań podatkowych, zaś prawidłowa wykładnia "ww. przepisu" winna prowadzić do wniosku, że fakt prowadzenia wobec Spółki kontroli podatkowej nie może stanowić jedynej i wystarczającej przesłanki uzasadniającej wydanie decyzji zabezpieczającej.

1.4. Dyrektor IAS pismem z dnia 12 sierpnia 2022 r. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o oddalenie tej skargi i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

2.2. Wspomnieć należało i to, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.

2.3. Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

2.4. Skarżąca we wniesionym środku zaskarżenia stwierdziła, że nie zgadza się z zapadłym rozstrzygnięciem [o oddaleniu skargi] w całości, gdyż jej zdaniem Sąd pierwszej instancji "naruszył wskazane w petitum skargi kasacyjnej przepisy zobowiązujące go do kontroli legalności działalności administracji publicznej, albowiem nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i procesowego, pomimo, że takie naruszenia miały miejsce w przedmiotowej sprawie.".

2.5. Oceniając pierwszy zarzut procesowy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Skarżąca nie wykazała w skardze kasacyjnej, aby Sąd pierwszej instancji dopuścił się uchybienia przepisom postępowania sądowego przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 P.p.s.a. Uchybienie to wiązano z niedostrzeżeniem w kontroli sądowej naruszeń przez organy obu instancji przepisów postępowania podatkowego odnoszących się do zasad ogólnych: art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p., dowodów: art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz treści decyzji podatkowej: art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., co plasowano na tle instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w tym przypadku tzw. przedwymiarowego, które uregulowano w art. 33 § 2 pkt 2 w związku z § 1 i § 4 pkt 2 O.p.

Takie ujęcie podstawy kasacyjnej wiązało się z tym, że zabezpieczenie w kontrolowanej sprawie podatkowej nastąpiło przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za wspomniane na wstępie okresy rozliczeniowe w podatku VAT, przy uwzględnieniu ustaleń poczynionych między innymi w ramach prowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej.

2.5.1. Negując zasadność przywołanego wyżej zarzutu kasacyjnego odnotowania wymagało, że w petitum skargi kasacyjnej poprzestano wyłącznie na hasłowych tezach mających przemawiać za wystąpieniem uchybień procesowych (zob. relacja zawarta w pkt 1.3 ppkt 1 lit. a i lit. b niniejszego uzasadnienia). Przedstawione w ten sposób "motywy" nie poddawały się zatem zweryfikowaniu co do ich trafności. Tym samym nie mogły zostać uznane za mogące mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca dążąc do wykazania swoich racji powinna była przytoczyć w szczególności konkretne dane, wywody, ustalenia, wady i to o istotnym znaczeniu dla wyniku rozpoznania sprawy sądowej, które łącznie służyłyby wykazaniu i przekonaniu, że faktycznie doszło do zaniechań Sądu na tle zastrzeżeń skargi oraz przedmiotu zaskarżenia, czyli decyzji o zabezpieczeniu przedwymiarowym. Tymczasem skarga kasacyjna nie dostarczyła tego rodzaju wypowiedzi we wspomnianym jej petitum.

2.5.2. Zasadniczo nie inaczej rzecz się miała z perspektywy sporządzenia motywów analizowanego zarzutu skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu.

Wedle twierdzeń tam zamieszczonych, jeśli pominąć skądinąd trafne wypowiedzi ogólniejszej natury wsparte orzecznictwem sądów administracyjnych, przywołane wady procesowe motywowano następująco:

"W przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki dokonania zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 33 o.p. (...) w niniejszej sprawie, kontrola prowadzona wobec A. Sp. z o.o. S.K.A. w likwidacji jeszcze się nie zakończyła, nie został zgromadzony cały materiał dowodowy w sprawie, nie zostały ustalone okoliczności faktyczne, które będą miały wpływ na wysokość, ewentualnie określonego lub też nie, zobowiązania. W toku postępowania zmierzającego do wydania decyzji zabezpieczającej organy podatkowe również nie zebrały dowodów, które potwierdzałyby wystąpienie przesłanek warunkujących dokonanie zabezpieczenia. Organ w tym zakresie nie przeprowadził żadnego postępowania. Nie zweryfikował czy strona dysponuje majątkiem, który gwarantuje spełnienie ewentualnego zobowiązania podatkowego, nie przeprowadził postępowania w kierunku, czy Strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. To, że kontrola wykazuje ewentualne nieprawidłowości, które mogą skutkować określeniem zobowiązania za sierpień i wrzesień 2016 r. nie może być traktowane jako trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i nie może stanowić jedynej podstawy zastosowania zabezpieczenia na majątku podatnika. Zaniedbań tych nie dopatrzył się sąd I instancji, co doprowadziło do wydania wadliwego orzeczenia. (...) podnieść należy, iż organ podatkowy nie przedstawił i nie wskazał jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że ewentualne przyszłe zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane przez Stronę. W przedmiotowej sprawie Organy nie wykazały, iż Skarżąc[a] uchyla się bądź też unika zapłaty wymagalnych zobowiązań podatkowych lub też dokonuje czynności mających na celu wyzbywanie się składników majątku. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że Spółka - co zresztą nie jest podważane przez organ podatkowy i sąd I instancji - nie zbywa majątku, ani nie podejmuje innych czynności, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję.".

2.5.2.1. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tak zbudowana argumentacja generalnie abstrahowała od tych zapatrywań prawnych i ustaleń faktycznych, które zostały w sprawie poczynione przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji. Konstruowanie skargi kasacyjnej w znacznym oderwaniu od rzeczywistego tła sprawy stanowiącego podstawę kontrolowanego aktu w żadnej sprawie nie może okazać się skuteczne. Odnosi się to również do niniejszego przypadku.

2.5.2.2. Eksponowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okoliczność, że kontrola podatkowa prowadzona wobec Spółki się nie zakończyła, pozostawała bez istotnego znaczenia prawnego i faktycznego dla kontrolowanej przez Sąd sprawy podatkowej w przedmiocie zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami.

Zgodnie bowiem z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia, w przypadku gdy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego (§ 1), można dokonać również w toku kontroli podatkowej, przed wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Trwająca zatem kontrola podatkowa i jej ustalenia na dany moment niedefinitywne, tudzież nawet niepełny jeszcze materiał dowodowy w jej toku pozyskany, nie stanowią same przez się przeszkody do dokonania przedwymiarowego zabezpieczenia. W tym właśnie tkwi sama istota tego rodzaju wcześniejszego zabezpieczenia, czyli dokonywanego zanim nastąpi wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania podatkowego należnego za dany okres rozliczeniowy.

Co więcej, w takiej sytuacji organ podatkowy wyłącznie "na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania" określa w decyzji o zabezpieczeniu nie definitywną, lecz "przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego" (wraz ze stosownie naliczonymi odsetkami za zwłokę), o czym stanowi wprost art. 33 § 4 pkt 2 O.p. Ten element rozstrzygnięcia zawartego w przedwymiarowej decyzji zabezpieczającej jest właśnie wyrazem owej "niepewności" w zakresie tego, jaki będzie ostateczny wyraz należnego zobowiązania podatkowego w świetle zakończonej kontroli podatkowej i po przeprowadzeniu pełnego postępowania dowodowego, koniecznego do wydania decyzji określającej rzeczone zobowiązanie.

Innymi słowy, trwające czynności organu podatkowego nakierowane na skontrolowanie prawidłowości rozliczeń Spółki w podatku VAT za sierpień i wrzesień 2016 r. nie mogły per se świadczyć - odmiennie niż podnosiła to Skarżąca - o wydaniu przez Dyrektora IAS objętej skargą decyzji zabezpieczającej z naruszeniem prawa.

2.5.2.3. Z kolei jako oczywiste nieporozumienie należało zakwalifikować te motywy analizowanego tu zarzutu kasacyjnego, w których Skarżąca twierdziła, że organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego postępowania i nie zebrały dowodów potwierdzających wystąpienie przesłanek zabezpieczenia. Przejawem tego miał być brak zweryfikowania czy Spółka dysponuje majątkiem, który gwarantuje spełnienie ewentualnego zobowiązania podatkowego, oraz nieprzeprowadzenie postępowania w kierunku, czy Spółka dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Po pierwsze, sytuacja majątkowa i finansowa Spółki została poddana stosownym ustaleniom w postępowaniu zabezpieczającym. Nawet pobieżna lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwalała to stwierdzić. Bezpośrednim wyrazem tego była relacja ze stanu sprawy oraz ocena prawna, które zaprezentował Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (zob. str. 9/10-11 i 18). Autor skargi kasacyjnej z tymi wszystkimi wywodami najwidoczniej się nie zapoznał przed zredagowaniem skargi kasacyjnej, skoro postawił tezy nieprzystające do treści zaskarżonego wyroku.

Tymczasem wskazano tam, z powołaniem się na zebrany materiał dowodowy, że: - Spółka nie posiada środków trwałych, zarejestrowanych na nią pojazdów w Centralnej Ewidencji Pojazdów, a także nieruchomości objętych Centralną Bazą Ksiąg Wieczystych; - w sprawozdaniach finansowych likwidator Spółki, podała, że "W miesiącu październiku 2018 r. Zarząd wraz z akcjonariuszami spółki podjął uchwałę o likwidacji spółki - gdyż dalsza działalność nie przynosiłaby efektów finansowych - generowałaby stratę."; - złożone w dniu 13 stycznia 2021 r. przez likwidatora Spółki oświadczenie o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ), potwierdza, że Spółka nie posiada żadnego majątku.

W uzasadnieniu wyroku przywołano również szczegółowe dane i informacje dotyczące: - bilansu oraz rachunku zysków i strat Spółki za lata 2018 i 2019 (Spółka nie złożyła sprawozdania finansowego za 2020 r.) w zakresie kapitału własnego, przychodu, kosztów działalności operacyjnej, aktywów obrotowych, środków pieniężnych, zysku i straty; - zeznań w podatku dochodowym od osób prawnych CIT-8 z lat 2018-2020; - deklaracji w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2021 r.

Dopiero na tej postawie dowodowej i faktycznej, wspieranych również ustaleniami kontroli podatkowej co do wstępnie stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT przez Spółkę, organy finalnie uznały, że analiza danych finansowych Spółki, brak majątku w postaci nieruchomości oraz ruchomości, brak dochodów, nieosiąganie obrotów z działalności, a także fakt podjęcia przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie w dnia 4 października 2018 r. uchwały o rozwiązaniu Spółki, uzasadniały przypuszczenie, że Spółka nie będzie w stanie pokryć przewidywanych zobowiązań w podatku VAT za sierpień i wrzesień 2016 r. Szerokie wywody na ten temat znalazły się na str. 6-16 zaskarżonej decyzji i z nimi wypadało się również zapoznać przed podjęciem decyzji co do skarżenia wydanego wyroku.

Skarżąca tych wszystkich elementów, jak już wzmiankowano, nie chciała dostrzec, budując zarzut tak, jakby ich w ogóle nie było.

Po drugie, wyrażone w skardze kasacyjnej zastrzeżenie o [rzekomym] braku zweryfikowania, tudzież o nie wykazaniu przez organ okoliczności zbywania majątku, w sytuacji, gdy w ustalonym stanie faktycznym Spółka majątku nie miała (co potwierdził jej likwidator w złożonym oświadczeniu), mówiło samo za siebie. Nie wymagało zatem dalszego komentarza ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Po trzecie, trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, są to wyłącznie przykładowe sytuacje świadczące o tym, że zachodzi uzasadniona obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Wykładając art. 33 § 1 O.p. zarówno organ podatkowy, jak i Sąd pierwszej instancji, wyraźnie to wskazywali. Spółka w skardze kasacyjnej nie wywodziła natomiast, aby w tym zakresie wyrażona wykładnia była błędna.

Czynienie zatem przez Skarżącą zastrzeżeń, że w przedmiotowej sprawie organy nie wykazały, aby te dwie przesłanki wystąpiły, w tym podnoszenie że bezspornym jest brak zbywania majątku przez Spółkę i niepodejmowanie czynności mogących negatywnie oddziaływać na egzekucję, było bez znaczenia dla wyniku sprawy. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie zasadzało się bowiem na wspomnianych wprost w ustawie przesłankach, lecz innych okolicznościach zakwalifikowanych jako posiadające równoważny skutek podatkowy.

2.5.2.4. Zgodzić należało się ze Skarżącą, że stan gdy będąca w toku kontrola podatkowa wykazuje ewentualne nieprawidłowości, które mogą dopiero skutkować określeniem zobowiązań podatkowych - odmiennie niż uważał organ podatkowy i Sąd - nie powinien być traktowany jako trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, przewidziane w art. 33 § 1 zdanie pierwsze O.p.

Skoro bowiem na etapie trwającej kontroli podatkowej nie ma jeszcze dostatecznego materiału dowodowego, a tym samym końcowych ustaleń kontrolnych, które mogłyby prowadzić do określenia zobowiązania podatkowego w należnej wysokości (a nie tylko przybliżonej ich kwoty, czyli niedefinitywnej), to nieuprawnione staje się twierdzenie, że mamy do czynienia z trwałym nieuiszczaniem wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych w postaci tychże "przyszłych" zobowiązań podatkowych. Względy te zadecydowały o nie podzieleniu przez skład orzekający prezentowanego niekiedy w orzecznictwie odmiennego podejścia do tego zagadnienia (zob. np. wyrok NSA z dnia 12 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 587/18).

Wadliwa kwalifikacja w tym obszarze nie miała jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, a to z uwagi na pozostałe ustalenia i wnioskowania niepodważone skutecznie skargą kasacyjną, a potraktowane jako świadczące o ziszczeniu się rzeczonej obawy.

2.5.2.5. Skarżąca podnosiła również, że stwierdzone nieprawidłowości w toku trwającej kontroli podatkowej nie mogą stanowić jedynej podstawy zastosowania zabezpieczenia na majątku podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny generalnie podzielił ten pogląd, gdyż tego rodzaju stan sam przez się nie powinien być uznawany za wystarczającą, samodzielną podstawę do wydania decyzji o zabezpieczeniu przedwymiarowym. Szkopuł jednak w tym, że w sprawie Skarżącej, którą kontrolował Sąd pierwszej instancji, w finalnym ujęciu nieprawidłowości odnotowane w toku czynności kontrolnych nie były wyłączną podstawą dokonanego zabezpieczenia, co wadliwie sugerowano w skardze kasacyjnej.

Uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązań podatkowych za sierpień i wrzesień 2016 r. obszernie motywowano przecież także sytuacją majątkową, finansową i organizacyjną Spółki. W ten łączny sposób organ podatkowy przedstawił zatem dowody i wskazał okoliczności faktyczne jego zdaniem świadczące o tym, że zachodzi uzasadniona obawa, iż określone w przyszłości zobowiązania podatkowe mogą nie zostać wykonane przez Spółkę. Skarżąca takiej perspektywy argumentacyjnej nie uwzględniła we wniesionym środku zaskarżenia, czyniąc go tym samym nieskutecznym.

2.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również drugi z kasacyjnych zarzutów procesowych nie zasługiwał na uwzględnienie (zob. pkt 1.3 ppkt 2 niniejszego uzasadnienia). Skarżąca naruszeniu art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przypisała tylko hasłowy motyw w petitum skargi kasacyjnej. Mianowicie wskazała na "brak dokonania właściwej oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami mającymi zastosowanie w tej sprawie, co powoduje, iż stanowisko Sądu I instancji jest wadliwe i nie znajduje oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym".

Podkreślić trzeba, że wyrażenie przez Sąd pierwszej instancji argumentacji, która jego zdaniem przemawiała za oddaleniem skargi na decyzję Dyrektora IAS, stanowiło samo w sobie zadość regulacji ujętej w art. 141 § 4 P.p.s.a., niezależnie od tego, czy wspomniana argumentacja była prawidłowa/trafna, czy wadliwa/chybiona. Jej zasadność albo niezasadność należy generalnie wiązać już z płaszczyzną oceny merytorycznej wypowiedzianych osądów, a nie kwalifikowaniem z perspektywy braku wypełnienia powinności co do uzasadnienia wyroku. Nawet bowiem wydanie wyroku w płaszczyźnie merytorycznej prawnie wadliwego nie będzie równocześnie oznaczało naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Z kolei twierdzenie Skarżącej, że stanowisko Sądu nie znajdowało oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym okazało się nad wyraz gołosłowne. Spółka konstruując skargę kasacyjną - co było wcześniej wspomniane - abstrahowała od dowodów i stanu faktycznego sprawy o zabezpieczenie.

2.7. Wobec niezasadności twierdzeń Spółki na temat uchybień procesowych, za nieusprawiedliwiony uznać należało ostatni zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 w związku z § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie (kwestia uchwytnych zastrzeżeń co do wykładni art. 33 § 1 O.p. została powyżej skomentowana).

Skarżąca motywem dla tego zarzutu - mającego wyrażać się dokonaniem zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego na majątku Spółki, mimo że nie istniała uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania - uczyniła brak posiadania jakichkolwiek zaległości o charakterze publicznoprawnym i niedokonywanie czynności, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję przyszłych zobowiązań podatkowych.

Mając zatem na uwadze, że nie na tych przesłankach zbudowano podstawę wydania decyzji o zabezpieczeniu, zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony.

2.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.9. Do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Spółki w sprawie, która objęta była wpisem stałym; - skargę kasacyjną wniosła ta Spółka, będąca stroną skarżącą; - złożoną w imieniu Dyrektora IAS odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę ze skargi kasacyjnej rozpoznano na rozprawie z udziałem pełnomocnika organu, będącego radcą prawnym, orzekając o oddaleniu tej skargi.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c tego rozporządzenia, wynosi 480 zł.

Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego, w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Spółki na rzecz Dyrektora IAS kwotę 480 zł (100% z 480 zł).

s. WSA (del.) D. Mączyński s. NSA H. Sęk s. NSA A. Mudrecki