Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 47/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia WSA Hanna Kamińska, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2004 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) oraz art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] umarzającą postępowanie podatkowe wszczęte w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn od darowizny ustanowionej dla E. S. przez M. sp. z o.o.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w dniu 4 marca 2003 r. E. S. złożyła w Urzędzie Skarbowym w S. zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych tytułem darowizny w kwocie 10.309, 26 zł otrzymanej od M. sp. z o.o. celem dokonania wymiaru podatku od spadków i darowizn. Do zeznania dołączono umowę darowizny z dnia [...] lutego 2003 r., z której wynikało, że obdarowany pozostaje w stosunku pracy z darczyńcą, oraz że darowizna została ustanowiona na zagospodarowanie obdarowanego w tym wkład własny i obsługa kredytu na zakup samochodu.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2003 r. wydanym na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej Urząd Skarbowy w S. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn wobec E. S.. Po rozpatrzeniu zażalenia od tego postanowienia Izba Skarbowa w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2003 r. uchyliła zaskarżone postanowienie i umorzyła postępowanie w sprawie.

Następnie Urząd Skarbowy w S. po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] umorzył postępowanie podatkowe wszczęte w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn wobec stron: E. S. i M. Spółka z o.o., K., z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Od powyższej decyzji E. S. oraz M. sp. z o.o. złożyli odwołania do Izby Skarbowej w W. za pośrednictwem Urzędu Skarbowego w S. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. W odwołaniach zarzucono naruszenie przez Urząd Skarbowy przepisów prawa materialnego a w szczególności art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 888 KC oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania – art. 122, art. 123 § 1, art. 187, art. 200 § 1 oraz art. 210 ustawy – Ordynacja podatkowa.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielając tych zarzutów odwołał się do treści przepisu art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 888 § 1 KC i wyjaśnił, iż istotą darowizny określoną w tych przepisach jest bezpłatność świadczenia. Oznacza to, że nie może ono mieć odpowiednika w świadczeniu drugiej strony umowy. Umowa darowizny jest bowiem umową jednostronnie zobowiązującą. Za bezsporne w rozpoznawanej sprawie uznano, iż E. S. jest pracownikiem M. sp. z o.o. Odwołując się do poszczególnych postanowień umowy darowizny z dnia [...] lutego 2003 r. stwierdzono, że uzyskane przez pracownika świadczenie miało źródło w istniejącym stosunku pracy. Z tego względu mieściło się w kategorii przychodów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przekazanie bowiem pracownikowi określonej kwoty pieniędzy "na zagospodarowanie się" stanowiło rodzaj przychodu z łączącego strony umowy stosunku pracy i było z nim ściśle związane. W tej sytuacji za uzasadnione uznano umorzenie postępowania w sprawie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn z uwagi na jego bezprzedmiotowość (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie zgodzono się również z zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania. Stosowanie bowiem do wymogów wynikających z treści przepisów art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej zapewniono stronom zapoznanie się z treścią zgromadzonych materiałów dowodowych przed wydaniem decyzji. Z kolei przeprowadzone postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom określonym w art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a podjęta ocena mieściła się w granicach swobody określonej w art. 191 tej ustawy.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M. sp. z o.o. domagając się uchylenia tej decyzji zarzucono jej wydanie z naruszeniem przepisów art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spodków i darowizn w związku z art. 395 § 1 oraz art. 888 i nast. KC przez bezpodstawne przyjęcie, iż zawarta umowa nie stanowiła umowy darowizny w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, a wynikający z niej przychód obdarowanego nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Zawarta bowiem z pracownikiem umowa stanowiła darowiznę w rozumieniu art. 888 i nast. KC. O możliwości zakwalifikowania tej umowy do innej kategorii umów nie mogły przesądzać jej postanowienia dotyczące możliwości odstąpienia od umowy. O takich możliwościach w przypadku każdego rodzaju umowy stanowi przepis art. 395 § KC. Jednoznaczny charakter umowy przesądzał o opodatkowaniu przychodu uzyskanego na jej podstawie podatkiem od spadków i darowizn. Jednocześnie stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wykluczało to zaliczenie tego przychodu do podlegającego opodatkowaniu na podstawie tej ustawy. Podkreślono również, iż wobec dopuszczalności zwrotu świadczenia określonego w umowie świadczenie to nie mogło zostać uznane za wynagrodzenie za pracę nie podlegające zwrotowi w przypadku ustanie stosunku pracy.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

I. Istotą umorzenia postępowania podatkowego jest zakończenie tego postępowania bez merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Może mieć ono charakter obligatoryjny lub fakultatywny, stosownie do art. 208 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W pierwszym przypadku przesłanką, której zaistnienie nakazuje organowi podatkowemu umorzyć wszczęte postępowanie, jest bezprzedmiotowość tego postępowania. W drugim – konieczna jest inicjatywa strony na której żądanie wszczęto postępowanie oraz brak wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 208 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. sprzeciwu innych stron postępowania oraz zagrożenia interesu publicznego. W przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, zatem Sąd ogranicza swe dalsze rozważania do tego przepisu.

Przyczyny bezprzedmiotowości mogą dotyczyć zarówno podmiotu, jak i przedmiotu stosunku prawnego. W odniesieniu do podmiotu mogą być nimi takie zdarzenia jak śmierć osoby fizycznej, czy też likwidacja osoby prawnej będącej stroną postępowania. Jednak zdarzenia te prowadzą do bezprzedmiotowości postępowania tylko wtedy, gdy prawa i obowiązki będące przedmiotem przyszłej decyzji są ściśle związane z danym podmiotem. Brak przedmiotu stosunku prawnego, polega natomiast na tym, że nie istnieje sprawa podatkowa, która mogłaby stanowić przedmiot rozstrzygnięcia. Zasadniczo w sprawach dotyczących wymiaru podatku bezprzedmiotowość postępowania ma miejsce wtedy, gdy brak jest zobowiązania podatkowego, które miałoby zostać skonkretyzowane w decyzji podatkowej (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa – komentarz, wyd. Dom Organizatora, Toruń 2002, str. 688 i 689).

Podobnie rozumiane jest pojęcie bezprzedmiotowości w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 24 kwietnia 2003 r., sygn. akt III SA 2225/01 (opublikowanym w Biuletynie Skarbowym z 2003, nr 6, str. 25 oraz Systemie Informacji Prawnej LEX (OMEGA) pod nr 82196) stwierdził, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych i nie może być utożsamiana z wynikającą z przepisów zmianą właściwości organu podatkowego. Bezprzedmiotowość postępowania to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygać na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu.

Powyższe ustalenia, które Sąd przyjmuje za własne, prowadzą do wniosku, że konieczna jest w niniejszej sprawie ocena, czy – w świetle art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej – organ odwoławczy nie naruszył prawa podzielając oceną prawną organu pierwszej instancji i utrzymując decyzję wydaną w pierwszej instancji w mocy. Wcześniej jednak należy przedstawić pokrótce regulacje, które wedle stron postępowania sądowego, powinny mieć zastosowanie przy merytorycznym rozstrzyganiu sprawy; zaprezentować pojęcie i istotne cechy umowy darowizny oraz dokonać kontroli prawidłowości kwalifikacji przez organy podatkowe umowy zawartej pomiędzy stroną skarżącą a E. S..

II. Obie strony postępowania powołują na poparcie swoich twierdzeń przepisy art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U. z 1997, Nr 16, poz. 89 ze zm.), które zakreślają w sposób pozytywny zakres przedmiotowy podatku od spadków i darowizn. W szczególności znaczenie dla sprawy ma brzmienie przepisu art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, w którym ustawodawca zaliczył darowizny do własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej, których nabycie przez osoby fizyczne podlega podatkowi od spadków i darowizn.

Norma wywiedziona z powołanego wyżej przepisu, jest powiązana z normą zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) wyłączającą z zakresu przedmiotowego podatku dochodowego od osób fizycznych przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (por. J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatek dochodowy od osób fizycznych – komentarz, Wyd. C.H. BECK, Warszawa 1998, str. 109). Takie wyłączenie powoduje, że do darowizn nie można zastosować art. 12 ust. 1 wyżej wskazanej ustawy, który zawiera m. in. definicję przychodów ze stosunku pracy, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz przykładowe wyliczenie takich przychodów.

Z przedstawionych wyżej regulacji wynika, że przyjęcie, iż dana umowa jest umową darowizny przesądza o opodatkowaniu przedmiotu darowizny podatkiem od spadków i darowizna. Uznanie natomiast, że przedmiotowa umowa nie jest umową darowizny skutkuje objęciem jej przedmiotu opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie problem kwalifikacji umowy zawartej pomiędzy spółką będącą darczyńcą oraz jej pracownikiem będącym obdarowanym jest istotą sprawy i głównym przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania sądowego.

Rozstrzygnięcie powyższego zagadnienia wymaga sięgnięcia do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w szczególności zawartych w tytule XXXVIII tego kodeksu. Jest to uzasadnione faktem, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji darowizny dla celów opodatkowania tym podatkiem, co – w myśl reguł wykładni systemowej – prowadzić musi do sięgnięcia do przepisów aktu prawnego, w którym jest ta instytucja uregulowana (por. S. Brzeszczyńska, Granica pomiędzy darowizną a nieodpłatnym świadczeniem w podatku dochodowym od osób fizycznych, Monitor Podatkowy, nr 8/1997, str. 231 i powołane tam orzeczenie).

III. Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. W doktrynie prawa cywilnego podkreśla się, że darowizna jest umową nazwaną umożliwiającą dokonywanie przysporzeń majątkowych bez ekwiwalentu, konsensualną, jednostronnie zobowiązującą i kauzalną, przy czym jej zasadniczą cechą jest nieodpłatność (por. J. Jezioro, w Kodeks cywilny – komentarz, Tom II, praca zbiorowa pod red. E. Gniewka, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2004, str. 639 – 640).

Uznaje się, że świadczenie darczyńcy jest bezpłatne wtedy, gdy druga strona umowy ni zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Nieodpłatność ta oznacza, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonywania darowizny, ani też w przyszłości. Jest konieczne, aby strony traktowały świadczenie subiektywnie jako nieodpłatne (por. w Kodeks cywilny z komentarzem, praca zbiorowa pod red. J. Winiarza, Tom II, Wyd. Prawnicze, Warszawa 1989, pkt 4 komentarza do art. 888 KC).

Nieodpłatne przysporzenie może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego konkretnych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego – do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów (por. M. Safjan, w Kodeks cywilny – komentarz, Tom II, praca zbiorowa pod red. K. Pietrzykowskiego, Wyd. C.H. Beck, wydanie 3 zaktualizowane, Warszawa 2004, str. 593).

Pojęcie nieodpłatności było również przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 27 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 34/96 (opublikowany w Systemie Informacji Prawnej LEX (OMEGA) pod nr 31597) Sąd ten wskazał, że przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku (art. 888 KC). Świadczenie darowizny jest bezpłatne tylko wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Nieodpłatność ta oznacza, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania darowizny, ani też w przyszłości. Dokonana przez skarżących wpłata nie była darowizną, gdyż była świadczeniem ekwiwalentnym, bowiem dopiero jej uiszczenie pozwalało skarżącym na przyłączenie do kanalizacji sanitarnej wybudowanej na osiedlu mieszkaniowym, w którym mieszkają.

W innym wyroku NSA stwierdził, że porozumienie banku oraz jednostki organizacyjnego służby zdrowia, na podstawie którego bank przekazuje tej jednostce corocznie określone środki finansowe na kupno sprzętu medycznego lub naukowego, zaś jednostka ta zobowiązuje się zapewnić pracownikom banku oraz ich rodzinom opiekę lekarską – nie jest umową darowizny, o której mowa w art. 888 § 1 KC (wyrok z dnia 31 marca 1998 r., sygn. akt III SA 1386/96 – opublikowany m.in. w Systemie Informacji Prawnej LEX (OMEGA) pod nr 34454).

Podobnie odczytał pojęcie nieodpłatności Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1738/00 (opublikowany m. in. w Systemie Informacji Prawnej LEX (OMEGA) pod nr 48959). Zauważył tam, że przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się d bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego. Świadczenie jest bezpłatne tylko wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Element nieodpłatności w omawianej umowie polega na tym, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili darowizny, ani też w przyszłości. Do darowizn nie zalicza się także takich świadczeń nieodpłatnych, jak: nagrody państwowe, nagrody wynikające z przyrzeczeń publicznych, nagrody wypłacane pracownikom i byłym pracownikom, zasiłki wypłacane bezrobotnym itp. Charakter tych świadczeń przesądza o niemożliwości traktowania ich jako darowizn.

Zbieżne z wyżej przedstawionym jest rozumienie czynności darmej, a więc nieodpłatnej przedstawione w wyroku Sądu Apelacyjnego w W. z dnia [...] listopada 1995 r., sygn. akt [...] (opublikowany m. in. w Systemie Informacji Prawnej LEX (OMEGA) pod nr 23695), w którym Sąd ustalił, że czynnością darmą, a więc nieodpłatną, jest taka czynność, w której jedna ze stron dokonuje na rzecz drugiej strony przysporzenia, nie otrzymując w zamian korzyści majątkowej, stanowiącej ekwiwalent tego przysporzenia. Nie chodzi tu przy tym o ekwiwalent w znaczeniu stricte ekonomicznym.

IV. Ocena prawidłowości postępowania organów podatkowych w zakresie kwalifikacji umowy zawartej pomiędzy stroną skarżącą a E. S. wymaga zbadania postanowień tej umowy przez Sąd. W szczególności należy stwierdzić, czy organy podatkowe trafnie przyjęły, iż świadczenie darczyńcy miało swój ekwiwalent w postaci pozostawania obdarowanego w stosunku pracy z darczyńcą. W tym zakresie niezbędne będzie uwzględnienie wyżej przedstawionych poglądów doktryny i orzecznictwa na pojęcie nieodpłatności.

Preambuła umowy w pkt A zawiera stwierdzenie, że obdarowany jest pracownikiem darczyńcy. Następnie pkt C określa cel zawarcia umowy, którym jest pozostawanie obdarowanego przez okres przynajmniej jednego roku w stosunku pracy z darczyńcą. Podkreślono przy tym, że obdarowany jest świadom tego, że darczyńcy zależy, aby pozostawał w nim w stosunku pracy i dlatego darczyńca zgodził się zawrzeć przedmiotową umowę.

W postanowieniach dotyczących pierwszej i drugiej darowizny zwraca uwagę, zapisane w pkt 1.3 i 2.3, prawo odstąpienia od umowy w przypadku ustania stosunku pracy łączącego strony umowy. Konsekwencją jego jest, zapisanie w pkt 1.5 i 2.5, obowiązku zwrotu przedmiotu darowizny.

Postanowienia końcowe umowy przewidują – w pkt 3.5 – prawo darczyńcy potrącenia od obdarowanego kwot należnych z tytułu wykonania przez darczyńcę prawa odstąpienia (łącznie z ewentualnymi odsetkami) z kwotami należnymi obdarowanemu od darczyńcy z tytułu łączącego ich stosunku pracy w tym z wynagrodzenia.

Analiza wyżej przedstawionych zapisów prowadzi do wniosku, że umowa zawarta pomiędzy M. sp. z o.o. a E. S. jest ściśle powiązana ze stosunkiem pracy łączącym strony tej umowy. Wskazują na to wszystkie z wyżej zaprezentowanych jej postanowień. W szczególności takie powiązanie jest widoczne w zapisach preanbuły określających cel zawarcia umowy. Z zapisów tych wynika, że zawarcie takiej umowy było możliwe pod warunkiem, że obdarowany będzie pozostawał z darczyńcą w stosunku pracy przez co najmniej rok. Te postanowienia są dopełnione w punktach umowy, które przewidują prawo odstąpienia od niej w razie ustania stosunku pracy łączącego strony oraz prawa potrącenia kwot należnych darczyńcy z kwotami należnymi obdarowanemu z tytułu stosunku pracy.

Zdaniem Sądu, w świetle art. 888 § 1 KC, nie może być uznana za umowę darowizny umowa, której celem jest utrzymanie łączącego strony tej umowy stosunku pracy przez określony, jako minimalny, okres czasu. Taka umowa nie ma bowiem zasadniczej cechy darowizny jaką jest jej nieodpłatność. Ekwiwalentem świadczenia "darczyńcy" jest tutaj świadczenie "obdarowanego", którym jest zobowiązanie się do pozostawania w stosunku pracy przez pewien okres czasu. Istnienie ekwiwalentnego świadczenia udowadniają, zawarte w umowie, gwarancje jego wykonania w postaci prawa odstąpienia i – związanego z nim – prawa potrącenia.

Sąd, w związku z powyższym, uznaje, że stanowisko organów podatkowych odmawiających zakwalifikowania przedmiotowej umowy jako umowy darowizny jest prawidłowe. Taka konkluzja znajduje – w ocenie Sądu – uzasadnienie także w przedstawionym wyżej piśmiennictwie i orzecznictwie. W szczególności należy zauważyć podkreślanie w nich elementu nieodpłatności darowizny. Oznacza to, że wykazanie braku tego elementu musi prowadzić do odmowy uznania danej umowy jako umowy darowizny. Konieczne jest także podkreślenie, że umowy darowizny zawarte pomiędzy stronami, które łączy ponadto stosunek pracy, powinny podlegać wnikliwej analizie celu ustanowienia darowizny, co jest widoczne w – wyżej przywołanym – wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2001 r.

V. Mając na uwadze ustalenia poczynione wyżej, zarzuty skargi należy uznać w przeważającej części za niezasadne. Przede wszystkim nie jest trafne zarzucenie organowi podatkowemu naruszenia art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przyjęcie przez organy w sposób prawidłowy, że przedmiotowa umowa nie jest umową darowizny, wykluczało możliwość stwierdzenia, że jej przedmiot podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Organy trafnie wywiodły, że świadczenie miało swoje źródło w stosunku pracy. Poprawnie oceniły też charakter umowy w świetle jej celu i dalszych zapisów.

Stwierdzenie przez organy, że przedmiot umowy nie podlega podatkowi od spadków i darowizn, powodowało, że w świetle wyżej przedstawionych rozważań dotyczących art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej miały obowiązek umorzyć postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizna jako bezprzedmiotowe. Tym samym jest także bezzasadny zarzut naruszenia przez nie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykluczenie możliwości opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn czyni zasadnym twierdzenie organów, że świadczenie strony skarżącej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych stosownie do zapisu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy nie ma zatem zastosowania.

Jedynym zarzutem skargi, który należy uznać za trafny jest zarzut błędnej wykładni art. 395 § 1 KC przez organ odwoławczy. W świetle przedstawionych przez stronę skarżącą poglądów doktryny zdaniem Sądu dopuszczalne jest zastrzeżenie prawa odstąpienia od umowy darowizny. W przedmiotowej sprawie nie mogło to jednak spowodować uwzględnienia skargi. Zgodnie z art.145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy. W świetle tego przepisu nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji błędne odczytanie przepisu, którego brzmienie – nieprawidłowo – zostało powołane jako jeden z argumentów przemawiających za zgodnym z prawem rozstrzygnięciem, zwłaszcza gdy nie współkształtował on materialnoprawnej podstawy tego rozstrzygnięcia.

VI. Sądy administracyjne sprawują, stosownie do art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżony akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia np. przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie Sąd, jak wyżej wskazano, nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa. W tych warunkach na podstawie art. 151 w związku z art. 132 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.