Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3641/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia del. WSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 747/20 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 10 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 2 grudnia 2020 r., sygn. I SA/Ol 747/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - Nadleśnictwo N. (dalej: skarżący, Nadleśnictwo) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z 10 września 2020 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 rok. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skarżący zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz art. 1a ust. 3 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.), a także art. 1 ust. 1-3 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 465 ze zm., dalej: u.p.l.) poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą przyjęciem, iż wykonywanie przez przedsiębiorstwo przesyłowe czynności związanych z konserwacją urządzeń przesyłowych na gruntach, które stanowią pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, stanowi zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy czynności te wykonywane są incydentalnie a właściwa wykładnia wspomnianych przepisów prowadzi do wniosku, iż zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej nastąpiłoby dopiero w sytuacji, gdyby to wykonywanie działalności gospodarczej uniemożliwiało prowadzenie gospodarki leśnej, co nie ma miejsca w przedmiotowym stanie faktycznym;

b) art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tj. Dz.U. z 2014 r., poz. 1153 ze zm., dalej: u.l.) poprzez nieuzasadnione niezastosowanie tych przepisów, co spowodowało przyjęciem, iż na gruntach nie jest prowadzona przez podatnika działalność leśna;

c) art. 3 ust. 1 pkt 4a u.p.o.l. poprzez wadliwą ocenę strony podmiotowej zobowiązania podatkowego i przyjęcie, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest Nadleśnictwo;

d) art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010 r. nr 193, poz. 1287 ze zm.) w zw. z art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.l. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że mimo iż grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków są jako lasy (Ls), to nie powinny być opodatkowane podatkiem leśnym, lecz podatkiem od nieruchomości, mimo że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;

II. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) poprzez nieuwzględnienie wniosku Nadleśnictwa o nakazanie organowi podjęcia niezbędnych działań w celu zebrania materiału dowodowego mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, co skutkowało nieustaleniem istotnych okoliczności faktycznych, w szczególności tego, czy na gruncie pozostającym w zarządzie skarżącego, a stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi prowadzona jest gospodarka leśna albo czy jest on zajęty wyłącznie na prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo przesyłowe;

b) art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków Nadleśnictwa o: przeprowadzenie przez organ podatkowy dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo iż ocena czy na przedmiotowym gruncie była prowadzona działalność leśna, ma kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad podlegania opodatkowaniu przez przedmiotowe grunty oraz wniosku o przeprowadzenie przez organ dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo iż dokonanie oceny tego, jakie czynności i z jaką częstotliwością są wykonywane przez operatora sieci na gruntach będących w zarządzie podatnika, w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy.

Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy; w obu przypadkach wniósł o zasądzenie na rzecz Nadleśnictwa kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący wniósł o rozpoznanie skargi na rozprawie.

SKO w Olsztynie nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Zarządzeniem z dnia 22 listopada 2021 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował ją na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione pismem z 30 listopada 2021 r. oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron z tej możliwości nie skorzystała, a nadto nie sprzeciwiono się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zagadnienie stanowiące istotę sporu w rozpoznawanej sprawie było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych między innymi w wyrokach: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14; z 17 czerwca 2016 r., II FSK 1315/14; z 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., II FSK 1844/18; z 24 września 2019 r., II FSK 927/19; z 20 marca 2020 r., II FSK 1346/19; z 19 maja 2020 r. II FSK 2634/19, z 20 maja 2020 r., II FSK 1977/19; z 24 września 2020 r., II FSK 2634/19, z 28 września 2020 r., II FSK 1181/20; z 24 listopada 2020 r., II FSK 1398/20; z 22 stycznia 2021 r., akt III FSK 2586/21; z 29 stycznia 2021 r., III FSK 2209/21; z 18 listopada 2021 r., III FSK 4126/21. Na gruncie powyższego orzecznictwa wypracowano jednolite stanowisko, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Zapatrywania wyrażone w rzeczonych rozstrzygnięciach skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i uznaje za własne, tym samym czyniąc je zasadniczym trzonem prezentowanej poniżej argumentacji prawnej.

Podstawą oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie co do niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej była w głównej mierze treść uchwały tego Sądu podjęta 9 grudnia 2019 r. w składzie 7 sędziów, sygn. akt II FPS 3/19, w trybie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z powołaną uchwałą przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela argumentację przywołanej uchwały dotyczącą istoty ograniczonego prawa rzeczowego, którym jest służebność przesyłu. Skład siedmioosobowy Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołując się na treść przepisu art. 352 k.c., wyjaśnił, że swoisty charakter służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość. Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią. Zatem w odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości, wynikającego z art. 336 k.c. Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze, nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Wynika to między innymi z użycia przez ustawodawcę w art. 352 § 1 k.c. sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada" (art. 336 k.c.). Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. Zatem posiadanie służebności to w istocie posiadanie prawa a nie rzeczy. Natomiast art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Wynika to choćby z istoty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który jako podatek o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane. Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku. Z uzasadnienia wspomnianej uchwały wynika wprost, że podatnikiem stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. powinny być Lasy Państwowe niezależnie od treści jakiejkolwiek umowy czy też treści służebności przesyłu oraz zakresu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesyłowego, gdyż poprzez przekazanie nieruchomości w dalsze posiadanie nie tracą one przymiotu posiadacza na podstawie "innego tytułu prawnego", a ponadto są wymienione jako podatnik w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd zawarty w powyższej uchwale i jej uzasadnieniu.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 tej ustawy, za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Z kolei według art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Kluczowa w rozpoznanej sprawie i sporna zarazem kwestia dotyczy użytego w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co odnosi się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym, stanowi jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 u.p.l. precyzuje, że w jego rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem jest to, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące, tzw. pas techniczny.

Jak słusznie wskazano w powołanych powyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te mają swoje źródło nie tylko w umowach służebności przesyłu, ale przede wszystkim w ustawie z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.).

Według ustalonego stanu faktycznego spółka energetyczna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie skarżącego Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne, będące własnością tego podmiotu. Przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie przewiduje, żeby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie może być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska skarżącego, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w rozpatrywanej sprawie leśnej) oznaczałoby, iż każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Taka wykładnia tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie.

Bezzasadne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 i ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l.

Trzeba dodatkowo zauważyć, że dopiero zmiana przepisów obowiązująca od dnia 1 stycznia 2019 r. spowodowała, że należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu, chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż w zakresie m.in. przesyłania energii elektrycznej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższa zmiana przepisów miała charakter normatywny i wprowadziła nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych.

Powyższa konstatacja prowadzi do opodatkowania rzeczonych gruntów podatkiem od nieruchomości zgodnie z ogólną zasadą ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l., niezależnie od zapisów w ewidencji gruntów, co czyni chybionym również zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 p.g.k. w zw. z art. 1 ust. 1-3 u.p.l. W rozpoznawanej sprawie zarówno organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji, nie kwestionowały zapisów ww. ewidencji co do przeznaczenia spornych gruntów, lecz uznały, iż z uwagi na zajęcie ich na prowadzenie działalności gospodarczej winny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, nie zaś podatkiem leśnym, co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni zasługuje na aprobatę.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu, należy wskazać, iż definicja prawna lasu zawarta w art. 3 pkt 2 u.l., mająca znaczenie dla oznaczenia gruntu w ewidencji gruntów i budynków (ustęp 1 pkt 10 Załącznika nr 6 Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 9 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, Dz. U. z 2016 r. poz. 1034 ze zm.), zalicza wprawdzie do lasów grunty pod liniami energetycznymi, jednakże wymienia je m.in. wraz z gruntami pod budynkami i budowlami, drogami, urządzeniami melioracyjnymi, liniami podziału przestrzennego lasu i określa je wszystkie jako grunty związane z gospodarką leśną, zajęte pod wykorzystywanie dla potrzeb gospodarki leśnej (art. 3 pkt 2 u.l.), a nie grunty, na których prowadzona jest gospodarka leśna. Co przy tym należy podkreślić, sąd pierwszej instancji nie kwestionował, że grunt pod liniami energetycznymi jest lasem. Zgodził się natomiast z organami podatkowymi, iż sporne grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne, co determinuje ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Z uwagi na powyższe za niezasadny i niemogący wywołać zamierzonego skutku należało uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 3 pkt 2 u.l.

Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądza o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów ma w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawia, że zbędne byłyby czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważa skarżący. Uwzględnienie w tym zakresie wniosków strony skarżącej prowadziłoby w istocie do ponowienia postępowania dowodowego mającego wykazać, że mimo zajęcia rozpatrywanych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, w określonym zakresie służą one również innej działalności, na przykład gospodarce leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje w związku z tym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania (w szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych z dziedziny gospodarki leśnej i z dziedziny energetyki, a w konsekwencji nieustalenie faktycznego sposobu wykorzystania gruntów). Zaprezentowana wyżej wykładnia przepisów prawa materialnego, będąca aprobatą dla wykładni prawa materialnego dokonanej w zaskarżonych decyzjach i wyroku WSA w Olsztynie, determinowała bezpośrednio charakter prowadzonego postępowania, które sprostało w niniejszej sprawie wszystkim wymaganiom przepisów Ordynacji podatkowej, które zostały wymienione w skardze kasacyjnej.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

Jacek Pruszyński Jan Rudowski Anna Dalkowska