Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1790/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 220/23 w sprawie ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 października 2021 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13 kwietnia 2023 r., I SA/Kr 220/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 20 października 2021 r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie, na podstawie 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oraz zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Skarżąca wniosła również, w przypadku rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów załączonych w piśmie skarżącej do WSA z 27 marca 2023 r. Zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że skarżąca uzyskała przychód z umorzenia udziałów w spółce w 2014 r., podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że 30 grudnia 2013 r., w zamian za umorzenie udziałów w spółce, skarżąca otrzymała od spółki weksel własny, który następnie został przedstawiony do płatności przez skarżącą a zobowiązanie z weksla zostało zapłacone przez spółkę, co stanowi o otrzymaniu wartości pieniężnych przez skarżącą już w 2013 r., a w efekcie do powstania zobowiązania podatkowego w u.p.d.o.f. z tytułu umorzenia udziałów doszło w 2013 r., a nie, tak jak uznał Sąd I instancji, jak również NUS i DIAS - w 2014 r.,

- art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.") oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w sprawie nie doszło do tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego, tj. zainicjowania postępowania przygotowawczego (karnego) jedynie w celu wywołania skutku w świetle prawa podatkowego - zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że organy postępowania przygotowawczego, oprócz przekształcenia postępowania z fazy in rem do fazy ad personam, nie podjęły w sprawie żadnych czynności procesowych, a dalej również zawiesiły prowadzone postępowanie przygotowawcze, a zatem jedyną przyczyną, dla której w krótkim okresie przed upływem terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego doszło do wszczęcia postępowania przygotowawczego był zamiar uzyskania efektu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w u.p.d.o.f. za 2014 r., podczas gdy wszczęcie tego postępowania stanowiło nadużycie prawa, które nie wywołuje skutku w sferze prawa podatkowego,

- art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 11 ust. 1, art. 24 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że przepisy te nie znajdują w sprawie zastosowania i w związku z tym skarżąca osiągnęła dochód do opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów w spółce w momencie dokonania przelewu bankowego przez spółkę, a w konsekwencji dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów,

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucani naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja DIAS oraz poprzedzająca ją decyzja NUS powinny zostać wyeliminowane jako wydane z naruszeniem:

- art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 229 w zw. art. 122, art. 121 § 1 i § 2 o.p. polegającym na nieprzeprowadzeniu przez DIAS dowodów z przesłuchania świadków (członków zarządu spółki z okresu, w którym doszło do umorzenia udziałów skarżącej), o który wnioskowała skarżąca w odwołaniu od decyzji NUS, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ przeprowadzenie tego dowodu pozwoliłoby ustalić, że 30 grudnia 2013 r. skarżąca, w związku z umorzeniem udziałów w spółce, otrzymała od spółki weksel stanowiący zapłatę za umorzone udziały, a zatem okoliczność ta wypełniałaby przesłankę otrzymania w roku kalendarzowym 2013 r. wartości pieniężnych, co w konsekwencji nie pozwalałoby określić skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu przychodu (dochodu) z umorzenia udziałów w spółce,

- art. 165 § 4 oraz art. 144 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 150 § 4 o.p. polegającym na tym, że zastosowany przez NUS sposób doręczenia skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania w u.p.d.o.f. za 2014 r. w świetle przepisów praw obowiązującego na terytorium Słowacji (§ 30 (4), § 31 (2) i (4) Zakon o sprave dani - danovy poriadok) nie mógł doprowadzić do wystąpienia skutku prawnego - fikcji doręczenia, bowiem zgodnie z prawem tam obowiązującym skutek mógł nastąpić jedynie przy zastosowaniu procedury doręczenia "do rąk własnych", czego NUS nie uczynił - które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ brak doręczenia doprowadził do tego, że nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego za 2014 r.,

- art. 144 § 1 pkt 1 o.p. i art. 150 § 4 o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt. 1 i art. 70c o.p. polegającym na:

a) uznaniu, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2014 r. na adres niewskazany przez skarżącą w zawiadomieniu ZAP-3 oraz w rzeczywistości nieistniejący zostało skutecznie doręczone skarżącej,

b) zastosowaniu przez NUS sposobu doręczenia skarżącej zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2014 r., które to w świetle przepisów prawa obowiązującego na terytorium Słowacji (§ 30 (4), § 31 (2) i (4) Słowackiego KPS) nie mogło doprowadzić do wystąpienia skutku prawnego - fikcji doręczenia (zgodnie z prawem tam obowiązującym skutek taki mógł mieć miejsce jedynie przy zastosowaniu procedury doręczenia "do rąk własnych", czego NUS nie uczynił)

- które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez brak uchylenia decyzji DIAS oraz poprzedzającej jej decyzji NUS, i oddalenie skargi, w skutek pominięcia przez Sąd I Instancji, że decyzja DIAS utrzymywała w mocy decyzję NUS, którą określała skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za 2014 r. z tytułu przychodu (dochodu) z umorzenia udziałów w spółce, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że skarżąca przychód (dochód) ten uzyskała w 2013 r., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ zarówno decyzja NUS, jak i decyzja DIAS określiła zobowiązanie podatkowe w 2014 r. w wysokości wyższej niż należne,

3) art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt. 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 144 § 1 pkt 1 o.p. i art. 150 § 4 o.p. poprzez błędne uznanie przez Sąd I Instancji, że w zakresie oceny skuteczności doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2014 r. Sąd I Instancji jest związany wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z 1 stycznia 2023 r., II FSK 1304/22, podczas gdy NSA w swoim wyroku nie wypowiedział się co do skuteczności doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2014 r., co doprowadziło do nieuwzględnienia przez Sąd I Instancji, że:

- NUS próbował doręczyć skarżącej zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2014 r. na adres niewskazany przez skarżącą w zawiadomieniu ZAP-3 oraz w rzeczywistości nieistniejący,

- zastosowany przez NUS sposób doręczenia skarżącej zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2014 r., w świetle przepisów prawa obowiązującego na terytorium Słowacji (§ 30 (4), § 31 (2) i (4) Słowackiego KPS), nie mógł doprowadzić do wystąpienia skutku prawnego, tj. fikcji doręczenia, bowiem zgodnie z prawem tam obowiązującym skutek taki mógł mieć miejsce jedynie przy zastosowaniu procedury doręczenia "do rąk własnych", której NUS nie zastosował,

Ww. naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż; (i) działanie NUS nie doprowadziło do skutecznego powiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2014 r. przed upływem tego terminu, (ii) nie wystąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2014 r., (iii) w sprawie doszło do upływu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego najpóźniej z dniem 31 grudnia 2020 r., (iv) doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego oraz (v) wystąpienia nieusuwalnej negatywnej przesłanki procesowej, jaką jest bezprzedmiotowość postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego,

4. art. 153 i art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 183 § 1 p.p.s.a. oraz art. 211 w zw. z art. 212 w zw. z art. 144 § 1 pkt 1 o.p. i art. 150 § 4 o.p. poprzez błędne uznanie przez Sąd I instancji, że jest związany wykładnią prawa przedstawioną w wyroku NSA w zakresie, w jakim NSA wypowiedział się co do skutecznego doręczenia decyzji NUS, podczas gdy w wyroku NSA wprost wskazano, że "skutek doręczenia pisma za pośrednictwem operatora pocztowego poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej jest oceniany na podstawie przepisów prawa wewnętrznego państwa w którym adresat ma siedzibę lub miejsce pobytu", do której to wykładni Sąd I instancji się nie zastosował oraz nie dostrzegł, że sprawie pojawiły się nowe okoliczności istotnie zmieniające stan faktyczny sprawy, w tym między innymi opinia prawna zawierająca tłumaczenie na język polski przepisów Słowackiego KPS oraz dokumenty pocztowe zastosowane przez NUS, co doprowadziło do pominięcia przez Sąd I instancji wykładni przepisów prawa obowiązujących na terytorium Słowacji, w zakresie w jakim nie dopuszczają one możliwości wystąpienia fikcji doręczenia pisma w sposób dokonany przez NUS,

które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ prawidłowa wykładnia i zastosowanie przepisów prawa obowiązujących na terytorium Słowacji tj. § 30 (4), § 31 (2) i (4) Słowackiego KPS prowadzi do wniosku, że decyzja NUS nie została doręczona z zastosowaniem fikcji prawnej, a w efekcie nie została wprowadzona do obrotu prawnego i ma charakter decyzji nieistniejącej,

5. art. 2352 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego w zw. z art. 106 § 5 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione pominięcie wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, zawartego w piśmie z 27 marca 2023 r. i niewydanie przez WSA postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów z dokumentów załączonych do tego wniosku w postaci:

- opinii prawnej słowackiego adwokata wraz z tłumaczeniem na język polski,

- koperty stosowanej na Słowacji w trybie doręczenia "do rąk własnych",

- pisma UCS w sprawie informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia,

- karty z ekspertyzy grafologicznej pola nr. Lokalu, po usunięciu opisu.

- kopii awizo poczty słowackiej dot. m.in. wszczęcia postępowania.

- zaświadczenia z Urzędu Gminy o wymeldowaniu,

których to nieprzeprowadzenie przez WSA skutkowało brakiem przeanalizowania (i) tłumaczenia na język polski treści przepisów prawa słowackiego oraz (ii) brakiem uwzględnienia, że NUS zastosował procedurę doręczania pism procesowych, która w

świetle przepisów prawa obowiązujących na terytorium Słowacji nie mogła doprowadzić do zastosowania fikcji doręczenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zawarte w niej zarzuty są niezasadne. Mając na uwadze treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2023 r., II FSK 1304/22, należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że zgodnie z przyjętym w orzecznictwie poglądem, art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Ocena prawna może przy tym dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania decyzji. W tym kontekście należy zaznaczyć, że zasadniczym kryterium legalności decyzji wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania. Niemniej jednak obowiązek ten może być wyłączony w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 9 lutego 2022 r., III FSK 5011/21; 2 marca 2021 r., III FSK 2414/21; 16 grudnia 2021 r., II FSK 856/19; 23 listopada 2021 .r, II FSK 567/19; 5 marca 2019 r., II FSK 3044/18; 21 lutego 2018 r., II FSK 353/16).

Natomiast art. 170 p.p.s.a. wyraża istotę mocy wiążącej prawomocnych orzeczeń, która sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Innymi słowy, moc wiążąca orzeczenia oznacza, że wskazane podmioty muszą przyjąć, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu – a co za tym idzie nie może być już ponownie badana w następnych postępowaniach. Związanie wyrokiem nie dotyczy jednak wyłącznie prawa, ale rozciąga się również na ocenę stanu faktycznego sprawy (por.: M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz [w:] R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2013 r., s. 625; B. Dauter [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2016, s. 889-891). Wartości, które stanowią podstawę tej instytucji opierają się na założeniach pewności i stabilności decyzji sądowych, a tym samym bezpieczeństwa prawnego jednostki. Ponadto ratio legis tego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 27 stycznia 2022 r., I FSK 141/20; 3 grudnia 2021 r., III FSK 4400/21; 12 maja 2021 r., III FSK 3060/21; 19 stycznia 2021 r., II FSK 2588/18; 1 października 2017 r., II FSK 2428/15; 23 czerwca 2017 r., I FSK 1474/15).

Dostrzec przy tym również należy, że wynikająca z art. 171 p.p.s.a. powaga rzeczy osądzonej obejmuje nie tylko sentencję wyroku, ale również jego uzasadnienie w takich granicach, w jakich stanowią one konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia.

Tym samym skoro z motywów przywołanego wyroku NSA wynika, że kwestia prawidłowości doręczenia decyzji organu pierwszej instancji została rozstrzygnięta, Sąd, na podstawie art. 170 p.p.s.a., przyjmuje, iż decyzja ta została doręczona skarżącej 30 września 2019 r.

Należy bowiem jeszcze raz wskazać, że w sprawie wiodące znaczenie ma wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2023 r., II FSK 1304/22, którym uwzględniono skargę kasacyjną DIAS oraz uchylono wyrok WSA w Krakowie z 10 marca 2022 r., I SA/Kr 1710/21. Po pierwsze Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że bezspornym jest, iż zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z 20 września 2019 r. wysłana została za pośrednictwem Poczty Polskiej pod wskazany przez skarżącą adres pobytu. W dniu 27 września 2019 r. przesyłka polecona dotarła do kraju przeznaczenia, jednak nie została odebrana. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w zapisach znajdujących się na kopercie, na której umieszczona jest nalepka CN 15 z informacją o dokonanym zwrocie przesyłki 30 września 2019 r. (datę retour) oraz zaznaczeniem powodu zwrotu przesyłki do adresata tj. "inconnu" ("adresat nieznany"). Następnie przesyłka trafiła do nadawcy w Polsce w dniu 8 października 2019 r. W rezultacie przedmiotową decyzję należy uznać za doręczoną 30 września 2019 r., tj. w dniu kiedy nastąpił zwrot przesyłki do organu podatkowego. Jak podkreślił Sąd I instancji, w każdym państwie obowiązuje tryb doręczeń uregulowany jego wewnętrznym prawem.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w sprawię nie ma przesłanek, aby zasadnie twierdzić, iż próba doręczenia pisma na terenie Słowacji, przez tamtejszego operatora pocztowego nie została podjęta lub była wadliwa. W konsekwencji nie było potrzeby ustalania czy przepisy prawa słowackiego przewidują tryb doręczenia zastępczego i czy opisana sytuacja może być zinterpretowana jako skutek doręczenia korespondencji adresatowi, jak również kiedy w świetle tamtejszego prawa doręczenie to nastąpiło. Następnie warto wskazać, że regulacje procesowe nie zobowiązują organów podatkowych do poszukiwania aktualnych danych adresowych strony ani weryfikowania ich poprawności, a tym bardziej konieczności informowania strony o obowiązku zawiadomienia o zmianie adresu do doręczeń. Następstwa prawne zaniechania lub nienależytego wykonania obowiązku poinformowania organu podatkowego po zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, spoczywają na stronie postępowania. Jak trafnie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, niedopełnienie tego obowiązku z należytą starannością rodzi mimo wszystko konsekwencje w postaci uznania skuteczności doręczenia. Konsekwencją nienależytego wykonania obowiązku informacyjnego określonego w art. 146 § 1 o.p. przez stronę jest uznanie pisma za doręczone.

Trafnie przyjął również Sąd l instancji za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że skoro skarżąca nie wniosła środka odwoławczego od postanowienia w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie miał więc podstaw zbadania okoliczności doręczenia kwestionowanej decyzji organu pierwszej instancji. Podkreślić przy tym należy, że skoro organ odwoławczy poddał badaniu wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, to uznał w drodze domniemania faktycznego, że nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zatem także sama skarżąca, wnosząc o przywrócenie terminu potwierdziła, że do takiego doręczenia doszło. Przyjęta przez skarżącą koncepcja, że kwestionowana decyzja nie została jej doręczona, a z drugiej strony złożenie przez nią wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wskazuje jedynie na dwie wykluczające się okoliczności faktyczne, które rodzą odmienne skutki w sferze prawnej.

Odnosząc się z kolei do kwestii przedawnienia, należy wskazać, iż w wyroku z 31 stycznia 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny wprost uznał, że decyzja organu pierwszej instancji "wysłana została na pośrednictwem Poczty Polskiej pod wskazany przez skarżącą adres pobytu." Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że skarżąca wskazała adres do doręczeń na terenie innego państwa i powinna być świadoma wynikających z tego konsekwencji. Ostatecznie zaś Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że skoro skarżąca wniosła o przywrócenie terminu, potwierdziła, że doszło do doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Trzeba przyjąć, że ta ocena Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na wynikającą z art. 170 p.p.s.a. zasadę związania oceną prawną sformułowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, oddziałuje ona również na ocenę prawidłowości doręczeń pozostałych pism. Jak bowiem stwierdził Sąd I instancji, jeżeli decyzja została wysłana "pod wskazany przez skarżącą adres pobytu", logicznym następstwem tego stwierdzenia, jest konstatacja, zgodnie z którą pozostałe pisma również zostały skierowane pod adres podany przez stronę. W rezultacie zawiadomienie organu z 19 czerwca 2020 r. zostało skierowane pod adres podany przez skarżącą, a co za tym idzie zostało ono prawidłowo doręczone. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 70c o.p. oraz art 70 § 6 pkt 1 o.p. należy uznać za bezzasadny.

Pozostały zakres sprawy związany jest z kwestią rozstrzygnięcia, w którym roku skarżąca uzyskała przychód z tytułu umorzenia udziałów w spółce. W tym miejscu należy zaznaczyć, że w tożsamym stanie faktycznym i prawnym w stosunku do pozostałych członków zarządu, były rozpoznawane skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokami z 28.10.2021 r., II FSK 1812/20 oraz II FSK 180/19 oddalił skargi kasacyjne. W orzeczeniu z 28.10.2021 r., II FSK 1812/20 stwierdzono, że "stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. skarżąca uzyskała przychód z umorzenia udziałów w spółce z o.o. w dniu 2 stycznia 2014 r. Prawidłowo też przyjęto w sprawie, że do obliczenia dochodu z umorzenia udziałów zastosowanie miał art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w ww. dacie.

Za nieuprawnione należało uznać twierdzenia autora skargi kasacyjnej o braku możliwości dochodzenia od skarżącej zobowiązania podatkowego od dochodu z umorzenia udziałów w spółce z o.o. z tego powodu, że zachodziły przesłanki do wydania decyzji o odpowiedzialności tej spółki jako płatnika za to zobowiązanie. Z powołanych powyżej regulacji wynika, że na podstawie art. 45 ust. 1 i ust. 3b u.p.d.o.f. skarżąca miała obowiązek wykazać dochód, którego dotyczy sprawa i należny od niego podatek dochodowy w zeznaniu podatkowym. Zobowiązanie wynikające z zeznania podatkowego, stosownie do art. 45 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. skarżąca powinna była wpłacić do organu bez wezwania w terminie do złożenia zeznania podatkowego. W sytuacji, kiedy skarżąca nie wykonała tych obowiązków organ na podstawie art. 21 § 3 o.p. miał obowiązek dokonać wymiaru kwoty zobowiązania podatkowego w decyzji. Natomiast skarżąca ponosiła odpowiedzialność za wykonanie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 26 w zw. art. 26a § 1 o.p. i na zakres tej odpowiedzialności nie miała wpływu odpowiedzialność płatnika za niepobrany podatek, której podstawę stanowi art. 30 § 4 o.p.

Z podanych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 204 pkt 1 p.p.s.a.