Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1080/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 86 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka- Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 673/19 w sprawie ze skargi Z. L. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 1 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 673/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji), oddalił skargi Z. L. (dalej jako: Skarżący/Strona) na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 1 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 r.

2. W skardze kasacyjnej Skarżący, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w oparciu o obie podstawy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.) naruszenie:

a) art. 145 § 1 ust. 1 lit. a-c w związku z art. 151 P.p.s.a. wobec pominięcia przez WSA poważnych naruszeń poczynionych przez Organ, które wykazywał Skarżący w skargach do WSA z 20 września 2019 r. (dot. sygn. 1801-IOV-2.4103.14.2019, 1801-IOV-2.4103.15.2019, 1801-IOV-2.4103.16.2019, 1801-IOV.2.4103.17.2019), przy jednoczesnym niestwierdzeniu przez WSA wadliwości decyzji Organu, a tym samym bezpodstawnym oddaleniu ww. skarg;

b) art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli i wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na pobieżnym rozpatrzeniu zarzutów Skarżącego, w tym przez sformułowanie uzasadnienia wyroku z pominięciem zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, jak również z pominięciem precyzyjnego wyjaśnienia stanowiska WSA, przy jednoczesnym powielaniu stanowiska organu przez WSA bez stosownej argumentacji dla takiego wyboru;

c) art. 106 § 3 P.p.s.a. przez brak przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów, tj. z faktur wystawianych przez R. S., w związku z zeznaniami świadków, celem wyjaśnienia istotnych wątpliwości, co skutkowało wydaniem wyroku na podstawie błędnych bądź niedokładnych ustaleń faktycznych m.in. co do rzekomego posługiwania się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i uznania zaistnienia zaległości podatkowej, przy jednoczesnym braku wskazania faktów, które WSA uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej a tym samym wyroku, który budzi uzasadnione zastrzeżenia;

d) art. 2a ustawy z dnia 29 września 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. dalej: O.p.) przez rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika, a tym samym uznanie zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia we wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2013 r.;

e) art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT stan prawny na 2013 r.) przez pominięcie istoty definicji podatnika oraz działalności gospodarczej przez co należałoby uznać, że zaliczenie danego podmiotu do kategorii podatników VAT następuje na skutek wykonywania przez ten podmiot czynności określonych, niezależnie od dopełnienia obowiązków rejestracyjnych i co powinno być zastosowane przy rozpatrywaniu współpracy gospodarczej Skarżącego z R. S.;

f) art. 86 ust. 2 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię, a tym samym nieuznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup paliwa, ujętych w ewidencji za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r.

3. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 P.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

6. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy.

7. W ramach sformułowanych zarzutów kasacyjnych nie zakwestionowano dokonanej przez Sąd oceny prawidłowości zgromadzenia w sprawie materiału dowodowego oraz jego oceny, nie sformułowano bowiem żadnego zarzutu podnoszącego naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej normujących zasady procedury podatkowej, np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano żadnego przepisu Ordynacji podatkowej, który zdaniem Skarżącego mógłby zostać naruszony. Niewystarczającym w tym zakresie jest jedynie stwierdzenie w zarzucie pierwszym naruszenia "art. 145 § 1 ust. 1 lit. a-c w związku z art. 151 P.p.s.a." (błędnie przy tym wskazano art. 145 § 1 ust. 1 lit. a-c, gdyż art. 145 P.p.s.a. nie ma ustępów, a jedynie paragrafy, punkty i litery) poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji poważnych naruszeń poczynionych uprzednio przez Organ, które wykazywał Skarżący w skargach do WSA z dnia 20 września 2019 r. (dot. sygn. 1801-IOV-2.4103.14.2019, 1801-IOV-2.4103.15.2019, 1801-IOV-2.4103.16.2019, 1801-IOV.2.4103.17.2019", gdyż w świetle art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich konkretnego przytoczenia, jak i uzasadnienia. Konkretne przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu w skardze kasacyjnej przepisów prawa, które - zdaniem Skarżącego - zostały naruszone oraz formy ich naruszenia, a uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo wskazywać na czym zdaniem Skarżącego to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie jest zatem wystarczającym odesłanie w skardze kasacyjnej do uchybień wskazanych w skargach do WSA. W sytuacji gdy rozpoznanie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny następuje, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., wyłącznie w jej granicach, Sąd ten nie jest uprawniony do zastępowania Skarżącego kasacyjnie w formułowaniu podstaw kasacyjnych w sposób spełniający wymagania określone w art. 174 P.p.s.a., ponieważ to Skarżący jest zobowiązany określić te podstawy, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Obowiązek ten jest bowiem jedną z normatywnych przyczyn ustanowienia przez ustawodawcę w art. 175 P.p.s.a. wymogu sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika, tj. adwokata lub radcę prawnego, bądź przez inne osoby wymienione w tym przepisie, aby właśnie w ten sposób zapewnić przede wszystkim prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych wraz z uzasadnieniem spełniających wymagania określone przepisami P.p.s.a.

8. Za niedopuszczalne przy tym należy uznać kwestionowanie prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych zarzutem naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a., co ma miejsce w będącej przedmiotem rozpoznania skardze kasacyjnej. Po pierwsze, przepis ten w sprawie tej nie był w ogóle stosowany przez Sąd pierwszej instancji, gdyż z protokołu rozprawy przed WSA wynika, że po stronie Skarżącego nikt nie uczestniczył w jej przebiegu, wobec czego nikt nie zgłosił w trybie tego przepisu wniosku o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, a w konsekwencji Sąd przepisu tego nie stosował (również w skardze do tego Sądu nie był formułowany jakikolwiek wniosek w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a.). Po drugie, przepis art. 106 § 3 P.p.s.a. nie może służyć podważeniu prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd administracyjny za podstawę wyrokowania, z którymi Skarżący kasacyjnie się nie zgadza. Przewidzianą w art. 106 § 3 P.p.s.a. możliwość przeprowadzenia przez sąd dowodu uzupełniającego z dokumentu należy bowiem rozumieć jako odnoszącą się do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, a nie do sytuacji wystąpienia wątpliwości związanych z ustaleniami zaistniałego w sprawie stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 7 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 1284/22 wszystkie wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

9. Prawidłowości oceny stanu faktycznego sprawy nie służy również art. 2a O.p., wobec czego niezasadny jest zarzut naruszenia tego przepisu, którego norma – wbrew stanowisku skargi kasacyjnej – nie ma zastosowanie co do stanu faktycznego sprawy. Niezasadność tego zarzutu potwierdza treść normy tego przepisu, zgodnie z którą "Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika". Z przytoczonej regulacji prawnej wynika w sposób oczywisty i jednoznaczny, że normuje ona - odnoszący się do wykładni prawa - przypadek niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, nie stanowi natomiast o "wątpliwych okolicznościach sprawy", które to, podniesione przez autora skargi kasacyjnej sformułowanie, kierowane jest do ustaleń i oceny stanu faktycznego sprawy, czyli do kwestii postępowania dowodowego odnośnie prawidłowości zgromadzenia materiału dowodowego "na okoliczność posługiwania się przez Skarżącego rzekomo pustymi fakturami". Zasada in dubio pro tributario wyrażona w art. 2a O.p. stanowi wyłącznie o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, zatem na jego podstawie nie można domagać się rozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących stanu faktycznego. Przepis ten ma zastosowanie jedynie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich wykładni prawa (gramatycznej systemowej, funkcjonalnej) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Natomiast kwestia rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego powinna być dokonywana w oparciu o reguły postępowania dowodowego określone w art. 187 § 1 i art. 191 O.p., których naruszenia w skardze kasacyjnej Skarżący nie wskazał.

10. Za niezasadny uznać także należy zarzut naruszenia art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli i wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na pobieżnym rozpatrzeniu zarzutów Skarżącego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak bowiem jakiegokolwiek uzasadnienia tego zarzutu, co już z tego powodu czyni go niezasadnym. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia przy tym wszelkie wymogi formalne określone w art. 141 § 4 P.p.s.a., a w szczególności, wbrew stanowisku Skarżącego, zawarto w nim zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, jak również w sposób jednoznaczny przedstawiono stanowisko Sądu co do prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, a także oceniono trafność rozstrzygnięcia organu odwoławczego w kontekście zastosowania przepisów prawa materialnego.

11. W sytuacji gdy w ramach niniejszej skargi kasacyjnej nie zakwestionowano prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ustawy o VAT i art. 86 ust. 2 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej trudno zresztą dopatrzyć się jakiegokolwiek uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 15 ustawy o VAT. Nie wiadomo natomiast z jakich powodów w skardze tej, dotyczącej podatku od towarów i usług, wskazano, że "W zaskarżonym wyroku podniesiono, iż Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu wobec wydatków przez niego poniesionych, gdyż (w ocenie WSA) brak było podstawy do dokonania stosownej ewidencji.", a ponadto przywołano treść art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do samej treści zarzutu naruszenia art. 15 ustawy o VAT to trafnie Skarżący podnosi, że zaliczenie danego podmiotu do kategorii podatników VAT następuje na skutek wykonywania przez ten podmiot czynności opodatkowanych VAT, niezależnie od dopełnienia obowiązków rejestracyjnych, lecz stwierdzenie to nie ma żadnego odniesienia do stanu faktycznego tej sprawy, w którym organy podatkowe nie zakwestionowały Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na status R.S., jako niebędącego podatnikiem VAT, lecz z uwagi na ustalenie, że nie zrealizował on w rzeczywistości na rzecz Skarżącego czynności wskazanych w tych fakturach.

12. Odnośnie natomiast zarzutu naruszenia art. 86 ust. 2 ustawy o VAT w którym Skarżący kwestionuje zasadność pozbawienia go prawa do odliczenia z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodów, nie ma podstaw do jego uwzględnienia w sytuacji niepodważenia w sprawie ustaleń co do nieposiadania przez samochody używane przez Skarżącego dodatkowego badania technicznego w okręgowej stacji kontroli pojazdów, o którym mowa w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. Nr 247, poz. 1652). Bezpodstawne jest przy tym twierdzenie Skarżącego, że w sprawie nie poczyniono w tym zakresie stosowanych ustaleń.

13. Przypomnieć należy, że zgodnie z ww. art. 3 ust. 3 ustawy z 16 grudnia 2010 r. spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 tej ustawy, czyli pojazdów w przypadku których podatnikowi przysługiwało 100 % odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do tych samochodów, stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

14. W decyzjach organu pierwszej instancji dot. rozliczenia września, października, listopada i grudnia 2013 r. przedstawiono szereg czynności, które powziął organ w celu ustalenia, czy podatnik dysponował tego rodzaju dodatkowymi badaniami technicznymi tych pojazdów, w tym również wzywano Skarżącego do przedstawienia w tym zakresie stosownych dokumentów. Skarżący takich dokumentów nie przedstawił, a Wydział Komunikacji i Transportu Starostwa Powiatowego w S. poinformował, że przedmiotowe pojazdy Skarżącego nie posiadały dodatkowych badań technicznych, o których mowa w art. 3 ust. 3 ww. ustawy.

15. W sytuacji zatem kiedy żaden ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów nie zasługuje na uwzględnienie, skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalić. W orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 6 oraz § 14 ust 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. 2018 poz. 265 ze zm.). Z uwagi na jednorodzajowy charakter spraw i tożsamość problemu prawnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. miarkował wysokość kosztów przyznanych Organowi z uwagi na mniejszy nakład pracy w jednostkowej sprawie.

Janusz Zubrzycki Małgorzata Niezgódka - Medek Izabela Najda – Ossowska (spr.)

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA