Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 59/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10, art. 121 § 1, art. 122
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: § 136 ust. 1, § 136 ust. 2, § 137 ust. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 243 poz 2063
law: Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw  płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie2)
article: art. 336
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2017r. sprawy ze skargi A SA na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku bod nieruchomości za 2011r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta P. decyzją z dnia 09 listopada 2015 r., nr [...] określił X. S.A. z siedzibą w M(1) (dalej zwanej również skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r., na kwotę [...]zł.

W złożonej dnia 13 stycznia 2011 r., deklaracji na podatek od nieruchomości na 2011 r. skarżąca zadeklarowała do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.323,00 m2 oraz budowle o wartości [...] zł. Dnia 27 kwietnia 2015 r. do organu I instancji wpłynął protokół z kontroli przeprowadzonej u skarżącej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. Organ kontroli skarbowej ustalił nieprawidłowości dotyczące użytkowanych przez skarżącą gruntów Skarbu Państwa będących w zarządzie Lasów Państwowych. Powierzchnia gruntów Skarbu Państwa zajętych na potrzeby utrzymania rurociągów i światłowodów należących do skarżącej będących w zarządzie Nadleśnictwa A. na terenie Miasta P. wynosi co najmniej 27.733,00 m2, a zatem w złożonej w 2011 r., deklaracji na podatek od nieruchomości skarżąca zaniżyła powierzchnię zajmowanych gruntów o 26.410,00 m2. Skarżąca w odpowiedzi na wezwanie do skorygowania deklaracji podniosła, że nie podziela twierdzeń z protokołu kontroli przeprowadzonej przez organ kontroli skarbowej. W ocenie skarżącej niezasadnie przyjęto, że wszystkie grunty, które są wymienione w umowie z dnia 6 listopada 2002 r., zawartej pomiędzy skarżącą a Dyrekcją Generalną Lasów Państwowych w załączniku nr [...] i [...] (następnie nr [...]) stanowią faktyczny przedmiot dzierżawy. Faktycznie dzierżawione przez skarżącą są pasy gruntu, które są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, a załącznik nr [...] i [...] (następnie nr [...]) stanowi jedynie o maksymalnym obszarze gruntów, jakie skarżąca może użytkować, nie zaś które faktycznie użytkuje. Skarżąca podniosła również, że Lasy Państwowe, zastrzegły możliwość prowadzenia działalności gospodarczej na terenie objętym umową. Skarżąca w swojej ocenie nie posiada cech posiadacza gruntów spoza pasa faktycznie przez nią zajętego, z uwagi na możliwość prowadzenia gospodarki leśnej na tych gruntach a także konieczność ponoszenia dodatkowych opłat za wejście na teren spoza zajętego pasa gruntu. Zwrócono również uwagę na brak utrzymania gruntów wykraczających poza pas zajętego gruntu ponad czynności zastrzeżone jako obowiązkowe w zakresie pasa bezpieczeństwa oraz brak ulepszenia tych gruntów.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego pełnomocnik skarżącej wniósł o rozważanie kwestii błędnego ujęcia w podstawie opodatkowania budowli, wartości kabli kanalizacyjnych znajdujących się w kanalizacji kablowej.

Ustalono, że dnia 06 listopada 2002 r., pomiędzy skarżącą a Dyrektorem Generalnym Lasów Państwowych została zawarta umowa, przedmiotem której było oddanie skarżącej do korzystania pasa gruntu zajętego na potrzeby utrzymania istniejących rurociągów naftowych oraz pod budowę i utrzymanie nowych rurociągów i linii światłowodowych. Wykaz nieruchomości oddanych do korzystania zawierał załącznik nr [...] do umowy, z którego wynika, że długość pasa gruntu zajętego przez skarżącą na terenie Miasta P. wynosi 925,00 mb. Na mocy jednak zapisów umowy (ust. 1 § 2) skarżąca została zobligowana do dokonania aktualizacji pomiarów geodezyjnych w odniesieniu do użytkowanych gruntów. Z treści protokołu badania ksiąg podatkowych przesłanego przez organ kontroli skarbowej wynika, że w celu realizacji tego zobowiązania skarżąca podpisała trzy umowy z F(1) sp. z o.o., których przedmiotem było wykonanie aktualizacji pomiarów geodezyjnych w celu wprowadzenia zmian w ewidencji gruntów w zakresie użytków wzdłuż tras rurociągów naftowych. Szczegółowy zakres obejmował m.in. wyznaczenie w terenie i stabilizację trwałymi znacznikami terenu pasa technicznego zajętego pod rurociągi oraz towarzyszące im kable światłowodowe i teletechniczne, a przy ustalaniu jego zasięgu przyjęto, że minimalna odległość linii rozgraniczającej od osi skrajnego rurociągu powinna wynosić 3 m, a od kabla światłowodowego/teletechnicznego 2 m. W marcu 2009 r. sporządzono protokół uzgodnienia przebiegu pasa technicznego zajętego pod trasę rurociągu naftowego "[...]", podpisany przez Nadleśniczego Nadleśnictwa A. i F(1) sp. z o.o. Z pomiarów dokonanych przez wskazany ostatnio podmiot wynika, że powierzchnia gruntów Skarbu Państwa użytkowana przez skarżącą pod rurociągi/światłowody na terenie Miasta P. wynosi 27.733,00 m2. W zebranym w trakcie kontroli skarbowej materiale znajduje się również pismo Kierownika Sekcji Geodezji i Gospodarki Nieruchomościami Wydziału Inwestycji i Modernizacji skarżącej z dnia 14 kwietnia 2003 r., skierowane do Dyrektora ds. Finansów i Zarządzania Kapitałem, gdzie informowało, że do chwili sporządzenia pisma skarżąca nie posiadała uzgodnionej z nadleśnictwami dokumentacji geodezyjnej pasa gruntów zajętych na utrzymanie rurociągów naftowych, oraz że do czasu wykonania właściwej dokumentacji za podstawę do naliczenia podatku od nieruchomości zaproponowano przyjąć pas gruntu fizycznie zajęty przez rurociągi o szerokości równej średnicy rurociągu. Z kolei po wykonaniu odpowiedniej dokumentacji będzie możliwe złożenie korekty deklaracji podatkowej. Dla odcinka rurociągu "[...]" przyjęto szerokość 1,40 m (925 mb x 1,40 m = 1.323 m2). Z powyższego w ocenie organu I instancji wynika, że skarżąca mimo posiadanej już w 2009 r., informacji o powierzchni gruntów użytkowanych w zw. z utrzymaniem rurociągów oraz towarzyszących im światłowodów i kabli teletechnicznych nie zadeklarowała prawidłowej powierzchni gruntów zaniżając kwotę zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do argumentów skarżącej wskazano, że przedmiotem zawartej przez nią umowy było oddanie do korzystania z pasa gruntu zajętego na potrzeby utrzymania istniejących rurociągów naftowych oraz budowę i utrzymanie nowych rurociągów i linii światłowodowych. W umowie nie zawarto żadnych obostrzeń dotyczących powierzchni, z jakiej skarżąca może korzystać. W umowie zawarto jednak, że skarżąca jest obowiązana do przeprowadzenia aktualizacji pomiarów geodezyjnych w celu ustalenia powierzchni, jaka jest niezbędna do wykonywania przez nią działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu paliw płynnych. Wskazano również, że zgodnie z § 136 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz. U. nr 243 poz. 2063 ze zm. – dalej w skrócie: "rozporządzenie w sprawie warunków technicznych"), dla rurociągów przesyłowych dalekosiężnych ustala się strefy bezpieczeństwa, których środek stanowi oś rurociągu. Minimalna szerokość strefy bezpieczeństwa dla jednego rurociągu przesyłowego dalekosiężnego, w zależności od jego średnicy nominalnej, powinna wynosić co najmniej: 12 m - dla rurociągu o średnicy do 400 mm (pkt 1); 16 m - dla rurociągu o średnicy od 400 mm do 600 mm (pkt 2); 20 m - dla rurociągu o średnicy powyżej 600 mm (pkt 3). W tym kontekście za niezrozumiałe uznano twierdzenie skarżącej, że ta korzystała jedynie z pasa gruntu odpowiadającego szerokości rurociągu, podczas gdy przywołany przepis nakłada na właścicieli rurociągów wymóg ustalenia stref bezpieczeństwa o pewnej minimalnej szerokości znacznie przekraczającej szerokość rurociągu. Za prawidłowe uznano obmiary sporządzone przez F(1) sp. z o.o., wskazując, że skarżąca nie wniosła do nich zastrzeżeń. Odnosząc się do argumentacji skarżącej wskazano również, że w § 11 ust. 1 umowy Dyrektor Generalny Lasów Państwowych zastrzegł sobie prawo wejścia na nieruchomości zajęte przez skarżącą jedynie w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ochronnej na sąsiednich gruntach. W zapisie tym wprost jest wskazane, że nie chodzi tu o prowadzenie działalności na gruntach oddanych do korzystania skarżącej lecz o możliwość przemieszczania się przez te grunty celem dotarcia do gruntów sąsiednich. Podzielono również stanowisko organu kontroli skarbowej, że twierdzenie skarżącej iż poza gruntem zajętym pod rurociągami nie posiada ona cech posiadacza jest nieuzasadnione. Sporadycznie wykonywanie niektórych czynności na pasach bezpieczeństwa w tym pasach technicznych nie zmienia faktu, iż dla prawidłowej eksploatacji rurociągów niezbędne jest zajęcie takiej szerokości pasa gruntu, który gwarantuje utrzymanie rurociągów w należytym stanie. Sam fakt, iż na gruntach w pasie bezpieczeństwa skarżąca wykonuje czynności nawet tylko te obowiązkowe potwierdza fakt władania przez nią tymi gruntami.

W zakresie związanym z opodatkowaniem budowli Prezydent Miasta P. wskazał, że od dnia 17 lipca 2010 r. przez obiekt liniowy na gruncie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., nr 243 poz. 1623 ze zm. – dalej w skrócie: "P.b."), należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Z uwagi na powyższe po 17 lipca 2010 r. kable umieszczone w kanalizacji kablowej przestały być zaliczane do budowli i tym samym podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Po przeanalizowaniu przedłożonych przez skarżącą dowodów, potwierdzających umieszczenie linii kablowych w kanalizacji podzielono jej stanowisko w zakresie dotyczącym wyłączenia z opodatkowania wartości kabli położonych w kanalizacji. Do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. przyjęto wartość budowli wynikającą z wykazu budowli wskazanych do opodatkowania w 2011 r. po korektach deklaracji przesłanego przez skarżącą oraz powierzchnię gruntów wskazaną w wyciągu z wyniku kontroli z dnia 25 marca 2015 r., sporządzonym przez organ kontroli skarbowej.

Nie zgadzając się z wymienionym na wstępie rozstrzygnięciem skarżąca wniosła odwołanie do SKO w P. wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w części w jakiej dokonano przypisu podatku z tytułu gruntów oraz orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie ze stanowiskiem skarżącej. Ponadto wniesiono o uznanie przez organ I instancji odwołania za uzasadnione i wydanie nowej decyzji uchylającej decyzję wymienioną na wstępie.

Decyzji Prezydenta Miasta P. zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: naruszenie:

– art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., nr 95 poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.o.l.") w zw. z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej w skrócie: "k.c.") – poprzez uznanie skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do Lasów Państwowych, które nie stanowią przedmiotu dzierżawy, a tym samym w stosunku do których skarżąca nie wykazuje cech posiadacza zależnego;

– art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 3051 k.c. – poprzez uznanie skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do Lasów Państwowych, w stosunku do których skarżąca nie wykazuje cech posiadacza rzeczy (tj. gruntu), tylko cechy posiadacza służebności przesyłu;

– art. 3 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. – poprzez uznanie skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów Lasów Państwowych, które są w faktycznym władaniu Nadleśnictwa i na których Nadleśnictwo może wykonywać działalność leśną;

2) prawa proceduralnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

– art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") – poprzez wydanie decyzji z naruszeniem w/w przepisów prawa materialnego oraz n/w przepisów postępowania;

– art. 122 O.p. – poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcia jej w zgodzie z przepisami prawa przejawiające się:

– brakiem dokładnej analizy stanu faktycznego, jak i przepisów prawnych obowiązujących w przedmiotowym postępowaniu oraz

– nieprzeprowadzeniem pełnego postępowania dowodowego za rok objęty postępowaniem mającego na celu ustalenie, jaka faktycznie powierzchnia gruntów Lasów Państwowych zajęta jest przez skarżącą w tym roku.

SKO w P. decyzją z dnia 17 października 2016 r., nr [...] utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że zawarta przez skarżącą z Dyrektorem Lasów Państwowych umowa nosi znamiona umowy najmu. Służebność przesyłu, na którą powołuje się skarżąca, to prawo do korzystania przez przedsiębiorcę w oznaczonym zakresie z cudzej nieruchomości (nieruchomości obciążonej), w zakresie niezbędnym do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania urządzeń przesyłowych, co będzie oznaczać w praktyce możliwość wejścia przez przedsiębiorcę, któremu przysługuje służebność na grunt obciążony służebnością. Na treść służebności przesyłu składa się również obowiązek właściciela nieruchomości obciążonej znoszenia istnienia cudzych urządzeń, ich dozoru i konserwacji. Kolegium zauważyło również, że pojęcie służebności przesyłu wprowadzono na grunt polskiego systemu prawa w 2008 r., poprzez zmianę k.c., więc umowa skarżącej z Dyrektorem Generalnym Lasów Państwowych zawarta w 2002 r., z przyczyn obiektywnych nie może być umową tego rodzaju. W ślad za organem I instancji stwierdzono, że umowa dotyczy gruntów zajętych na potrzeby utrzymania istniejących rurociągów. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że zawarta przez nią umowa stanowi o maksymalnym "jakimś bliżej nie określonym" obszarze gruntów, który spółka może lecz nie musi dzierżawić. W ocenie organu odwoławczego z materiałów zgromadzonych przez organ kontroli skarbowej, jak też z materiałów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika, że powierzchnia i szerokość zajętego pasa gruntów winna być określona z uwzględnieniem aktualizacji pomiarów geodezyjnych, co wynika wprost z zawartych umów. Skarżąca przez kilka lat nie podjęła skutecznych działań w celu wypełnienia obowiązku dokonania aktualizacji pomiarów geodezyjnych oraz przeprowadzenia zmian w ewidencji gruntów. Z pomiarów F(1) sp. z o.o., wynika, że skarżąca użytkowała grunty Skarbu Państwa będące w zarządzie Lasów Państwowych na terenie Miasta P. o łącznej powierzchni 27.733 m2. Nadleśnictwa nie podważyły tych pomiarów a odmówiły ich podpisania jedynie z uwagi na brak przeprowadzenia przez skarżącą procedury wyłączenia gruntów z produkcji leśnej. Zaznaczono także, że powierzchnia pasa gruntu rzeczywiście zajętego na potrzeby utrzymania rurociągów jest inna od zadeklarowanej przez skarżącą, kształtuje się co najmniej na poziomie wynikającym z pomiarów geodezyjnych pasa technicznego. Kolegium zaznaczyło, że dla rurociągów przesyłowych dalekosiężnych ustala się zgodnie z § 137 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, strefy bezpieczeństwa, których środek stanowi oś rurociągu. Pasy bezpieczeństwa, na których nie ma możliwości prowadzenia działalności leśnej są nierozłącznym i niezbędnym elementem w prawidłowej i bezpiecznej eksploatacji rurociągów. W ocenie Kolegium skarżąca bezsprzecznie zajęła grunty Skarbu Państwa, celem utrzymania i umożliwienia eksploatacji rurociągów dalekosiężnych i światłowodów. Spółka zajęła pod rurociągi grunty Skarbu Państwa co najmniej o powierzchni wyznaczonej na skutek przeprowadzonych pomiarów geodezyjnych pasa technicznego. Skarżąca w odniesieniu do gruntów spoza pasa zajętego pod rurociągi i światłowody wykonuje faktyczne władztwo, przejawiające się prawem do korzystania w nieograniczonym zakresie. Zaznaczono także, że po stronie spółki występuje wola posiadania przejawiająca się w manifestowaniu zamiaru władania rzeczą poprzez utrzymywanie gruntów w stanie umożliwiającym prawidłową, bezpieczną i bezawaryjną eksploatację rurociągów.

Konkludując swoje rozważania organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty odwołania nie zasługiwały na uwzględnienie a decyzja organu I instancji odpowiada prawu również pod kątem prawidłowości wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Ostateczna decyzja podatkowa SKO w P. stanowi przedmiot skargi kierowanej do WSA w Poznaniu. W skardze spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w części "doszacowującej podatek z tytułu gruntów Lasów Państwowych" wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w tej samej części. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuca się:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

– art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 336 k.c. – poprzez uznanie skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do Lasów Państwowych, które nie stanowią przedmiotu dzierżawy, a tym samym w stosunku do których skarżąca nie wykazuje cech posiadacza zależnego;

– art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 3051 k.c. – poprzez uznanie skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do Lasów Państwowych, co do których skarżąca nie wykazuje cech posiadacza rzeczy (tj. gruntu), tylko co najwyżej cechy posiadacza służebności przesyłu;

– art. 3 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 a także w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. – poprzez uznanie skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów Lasów Państwowych, które są we faktycznym władaniu nadleśnictwa i na których nadleśnictwa mogą wykonywać działalność leśną oraz z uwagi na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych, podczas gdy skarżąca nie zajmuje spornych gruntów w ogóle, a tym bardziej na działalność gospodarczą;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 120 O.p. – poprzez wydanie decyzji z naruszeniem w/w przepisów prawa materialnego oraz wskazanych w tym punkcie przepisów postępowania;

– art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p. (zasada in dubio pro tributario) – poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie i pominięcie wszelkich okoliczności świadczących na korzyść podatnika;

– art. 124 w zw. z art. 122 O.p. – poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcia jej w zgodzie z przepisami prawa przejawiające się brakiem dokładnej analizy stanu faktycznego, jak i przepisów prawnych obowiązujących w przedmiotowym postępowaniu, a także analizą stanu faktycznego w oderwaniu od postanowień umowy z Lasami Państwowymi (bagatelizowanie, że tzw. pas bezpieczeństwa stanowi grunt sąsiedni a nie pas gruntu będący przedmiotem umowy) i w rezultacie niezrealizowanie zasady przekonywania.

W odpowiedzi na skargę SKO w P. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu.

Rozstrzygnięcie istoty zawisłej przed sądem sprawy, w kontekście zarzutów skargi wymaga ustalenia powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z tytułu posiadania których obciążał skarżącą obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za 2011 r. W zaskarżonej decyzji, jak też w poprzedzającej ją decyzji organu I instancji przyjęto, że skarżąca była posiadaczem zależnym gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej wielkości 27.733,00 m2, W ocenie skarżącej obciążał ją obowiązek podatkowy jedynie w odniesieniu do gruntów o powierzchni 1323 m2. W kontekście tak przedstawionego przedmiotu sporu w pierwszej kolejności ustalenia wymaga przedmiotowy zakres umowy z dnia 06 listopada 2002 r., zawartej pomiędzy skarżącą a Dyrektorem Generalnym Lasów Państwowych działającym w imieniu 29 wskazanych w umowie nadleśnictw. Przedmiotem umowy było oddanie do korzystania skarżącej pasa gruntu zajętego na potrzeby utrzymania istniejących rurociągów naftowych; pasa gruntu pod budowę i utrzymanie nowych rurociągów, oraz pasa gruntu pod budowę i utrzymanie linii światłowodowych. Powierzchnię pasów gruntów oddanych do korzystania, zgodnie z § 2 ust. 2 umowy miał wskazywać załącznik nr [...] określający szerokość i powierzchnię zajętego pasa gruntów, z uwzględnieniem aktualizacji pomiarów geodezyjnych, o których mowa w ust. 1 umowy. Na podstawie § 2 ust. 1 umowy skarżąca w porozumieniu i w terminie uzgodnionym z właściwym Nadleśniczym miała dokonać aktualizacji pomiarów geodezyjnych, przeprowadzić zmiany w ewidencji gruntów i dostarczyć zaktualizowane mapy i aktualne wypisy z rejestru gruntów do właściwego Nadleśniczego, oraz w razie konieczności, doprowadzić do zgodności z ustawą o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Załącznik nr [...] do umowy wskazuje jedynie numery działek oraz długość pasa samego rurociągu w metrach bieżących (część 1) oraz zestawienie długości tras zajętych na rurociągi naftowe i linie światłowodowe na gruntach Lasów Państwowych. Dla ustalenia powierzchni gruntów podlegających opodatkowaniu spółka przyjęła szerokość pasa gruntu użytkowanego wynoszącą 1,4 m. Szerokość pasa przyjęta przez skarżącą wynika z jej pisma wewnętrznego z dnia 14 kwietnia 2003 r. W omawianym piśmie wskazano, że spółka nie posiada dokumentacji geodezyjnej pasa gruntów zajętych pod utrzymanie rurociągów naftowych. Zaproponowano przyjęcie za podstawę opodatkowania podatkiem o nieruchomości – do czasu wykonania właściwej dokumentacji – pasa fizycznie zajętego przez rurociąg o szerokości równej średnicy rurociągu, który dla rurociągu [...] (odcinek Wschodni i Zachodni) wynosił 1,4 m. Zaznaczono również, że po wykonaniu odpowiedniej dokumentacji możliwe będzie złożenie korekt deklaracji podatkowych. Z wyników kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2015 r., nr [...] wynika, że powierzchnia pasa gruntów zajętego na potrzeby utrzymania rurociągów i światłowodów należących do skarżącej na terenie Miasta P. wynosiła co najmniej 27.733,00 ha. Podkreślić przy tym należy, że ustaleń tych organ kontroli skarbowej dokonał w oparciu o pomiary wykonane przez F(1) sp. z o.o., na zlecenie skarżącej.

W kontekście powyższych ustaleń za bezzasadne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego [por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Na mocy art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W świetle postanowień art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Omawiana regulacje stanowi rozwinięcie a zarazem konkretyzację zasady przekonywania wyrażonej w przywołanym powyżej art. 124 O.p.

Odnosząc wypływające z cytowanych przepisów wymogi do realiów niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły zasady prawdy materialnej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcia jej w zgodzie z przepisami prawa. Wbrew wywodom spółki ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie nie dokonano w oderwaniu od postanowień umowy z dnia 06 listopada 2002 r. Na podstawie wskazanej umowy oddano skarżącej do korzystania pas gruntu zajęty na potrzeby utrzymania istniejących rurociągów naftowych, pas gruntu pod budowę i utrzymanie nowych rurociągów, oraz pas gruntu pod budowę i utrzymanie linii światłowodowych. Oceniając charakter omawianej umowy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie skarżącej gruntów leśnych wyszczególnionych w załączniku nr [...] do umowy, skutkowało przeniesieniem na nią ich posiadania i to bez względu na to, że w umowie nie zostało zawarte jakichkolwiek z określeń "o posiadaniu, czy użytkowaniu". Należy także zwrócić uwagę, że z opisywanej umowy o oddaniu do korzystania gruntów leśnych nie wynika, iż udostępnienie tych gruntów, nastąpiło jedynie w celu wejścia na dany grunt. Wpływu na trafność zaskarżonej decyzji nie może również wywrzeć sposób, w jaki określono wysokość czynszu należnego z tytułu najmu. Zgodnie z zasadą swobody umów strony umowy mogą w dowolny sposób określić wysokość wynagrodzenia przysługującego z jej tytułu, w tym również poprzez odwołanie do parametrów takich jak np. długość określonej budowli. Sąd nie podziela również twierdzeń skarżącej kwestionujących możliwość uznania jej za posiadacza gruntów leżących w obszarze pasu bezpieczeństwa rurociągu. Zgodnie z § 136 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r., w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz. U. nr 243, poz. 2063 ze zm.), dla rurociągów przesyłowych dalekosiężnych ustala się strefy bezpieczeństwa, których środek stanowi oś rurociągu. Zgodnie z kolei z § 136 ust. 2 powołanego ostatnio aktu, minimalna szerokość strefy bezpieczeństwa dla jednego rurociągu przesyłowego dalekosiężnego, w zależności od jego średnicy nominalnej, powinna wynosić co najmniej: 12 m - dla rurociągu o średnicy do 400 mm (pkt 1); 16 m - dla rurociągu o średnicy od 400 mm do 600 mm (pkt 2); 20 m - dla rurociągu o średnicy powyżej 600 mm (pkt 3). Zgodnie z § 137 ust. 2 powołanego rozporządzenia co do zasady, wewnątrz strefy bezpieczeństwa niedopuszczalne jest wznoszenie budowli, urządzanie stałych składów i magazynów oraz zalesianie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji trafnie więc podniesiono, że obowiązkiem skarżącej było utrzymanie gruntów pod rurociągami w stanie umożliwiającym ich prawidłową eksploatację przy zachowaniu wymaganych warunków technicznych. Skarżąca jako podmiot eksploatujący rurociąg zobowiązana jest również do wyznaczenia w przewidzianych prawem granicach odpowiednich stref bezpieczeństwa, co niewątpliwie wymaga od niej sprawowania faktycznego władztwa nad tą strefą. W zaskarżonej decyzji, jak też w poprzedzającej ją decyzji organu I instancji wbrew zarzutom skargi nie dokonano także profiskalnej interpretacji postanowień umowy z dnia 06 listopada 2002 r. Wskazać również w tym miejscu należy, że F(1) sp. z o.o., dokonała pomiarów pasa technicznego przyjmując, że minimalna odległość linii rozgraniczającej od skrajnego rurociągu powinna wynosić 3 m, a od kabla światłowodowego i/teletechnicznego - 2 m. Zestawienie tych wielkości, na których oparto się dokonując pomiarów szerokości pasa technicznego, z wielkościami przewidzianymi dla pasa bezpieczeństwa wynikającymi z regulacji przytoczonego powyżej rozporządzenia nie pozostawia wątpliwości, że opodatkowany obszar zajęty pod pas techniczny rurociągu znajdował się niewątpliwe w posiadaniu skarżącej. Jak już wskazano - skarżąca decydując się na eksploatację rurociągu zobowiązana była do zapewnienia wokół niego spełniającej wymogi prawne strefy bezpieczeństwa, co niewątpliwe wymagało od niej sprawowania określonego władztwa nad okalającym rurociąg terenem. Potwierdzają to również zapisy § 11 umowy, którym przyznano Dyrektorowi Generalnemu Lasów Państwowych prawo wejścia na nieruchomości będące przedmiotem umowy, w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ochronnej na sąsiednich gruntach. Zastrzeżenie tego rodzaju uprawnienia byłoby pozbawione jakiegokolwiek sensu gdyby zgodnie z twierdzeniami skarżącej przedmiotem umowy były jedynie grunty leżące bezpośrednio pod rurociągiem. W uzasadnieniu skargi spółka podnosi, że na spornym gruncie nie dokonywała i nie będzie dokonywać prac remontowych i inwestycyjnych, a jedyną jej ingerencją na tym terenie były konieczne prace związane z pasem bezpieczeństwa, które sprowadzają się do czynności określonych bezwzględnie obowiązującymi normami prawnymi. W kontekście powyższego twierdzenia skargi raz jeszcze należy wskazać, że wykonanie przez spółkę czynności związanych z utrzymaniem pasa bezpieczeństwa wymaga sprawowania władztwa faktycznego na terenie, w obrębie którego pas ten się znajduje. Powyższe pozwala w sposób nie budzący wątpliwości na uznanie skarżącej za posiadacza gruntów leżących w pasie bezpieczeństwa. Również z powołanego powyżej wyciągu z wyników kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wynika, że utrzymaniem pasów bezpieczeństwa związanym np. z oczyszczaniem z drzew, krzewów (samosiejek) i wykaszaniem zajmuje się skarżąca.

Ze bezzasadne należy również uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) oraz art. 3 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1); budynki lub ich części (pkt 2); budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez działalność leśną, w świetle postanowień art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., należy rozumieć działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. W świetle zaś art. 3 ust. 2 u.p.o.l., obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Organy podatkowe obu instancji prawidłowo zastosowały regulacje art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., uznając skarżącą za podatnika podatku od nieruchomości będących przedmiotem zaskarżonej decyzji. Pogląd organu w tym zakresie nie narusza regulacji art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej w skrócie: "k.c."), zgodnie z którym posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Mając na uwadze treść zawartej przez skarżącą umowy z dnia 06 listopada 2002 r., oraz wymogi związane zapewnieniem wokół eksploatowanego rurociągu strefy bezpieczeństwa zasadnie uznano spółkę za podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do spornych gruntów. Wbrew twierdzeniom skargi nie pozostawały one we władaniu nadleśnictwa, bowiem to spółkę obciążał obowiązek zapewnienia strefy bezpieczeństwa wokół W takiej strefie niemożliwe jest prowadzenie działań związanych z zalesianiem, co wyklucza w praktyce możliwość sprawowania władztwa nad tym teren przez nadleśnictwo. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela również wyrażony w orzecznictwie pogląd, że zawarcie z Nadleśnictwem umowy z elementami posiadania służebności nie wyklucza faktycznego władztwa spółki w rozumieniu art. 336 k.c. w odniesieniu do gruntów leśnych [tak: wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., II FSK 1194/10, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Z uwagi na powyższe za nietrafny należy również uznać zarzut naruszenia art. 3051 k.c.

Konkludując powyższe rozważania należy stwierdzić, że poddana sądowej kontroli decyzja, jak też poprzedzająca ją decyzja organu I instancji stanowi wynik trafnego zastosowania przepisów u.p.o.l. Wbrew wywodom skargi organ wydając zaskarżone rozstrzygnięcie nie naruszył również przepisów postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy skargę jako bezzasadną należało oddalić stosownie do postanowień art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).