Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 47/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant asystentka sędziego Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Z. i M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 października 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 401/21 w sprawie ze skargi B. Z. i M. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 16 czerwca 2021 r., nr 405.445/D-5/XXIV/19 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2014-2018 oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 października 2021 r. sygn. I SA/Bk 401/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny Białymstoku oddalił skargę B. Z. i M. Z. (dalej jako skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 16 czerwca 2021 r. w przedmiocie ustalenia łącznych zobowiązań pieniężnych za lata 2014-2018 po wznowieniu postępowania.

W uzasadnieniu wyroku, sąd pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie strony spierały się, czy wystąpiła przesłanka wznowieniowa wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, tj. ze zm.) – dalej jako: "O.p.". WSA w Białymstoku przyznał rację organom, że w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji wymiarowych za lata 2014 – 2018, nieznane organowi, który wydał te decyzje. Nowe okoliczności wyszły na jaw po przeprowadzeniu w grudniu 2018 r. kontroli podatkowej zakończonej protokołem. Tymi okolicznościami było zaniżenie powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak się okazało związek z działalnością gospodarczą ma większa powierzchnia budynków niż pierwotnie zadeklarowana przez podatników. Okoliczności te były nowe - nieznane organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji wymiarowych za lata 2014-2018 i istniały w dacie wydania tych decyzji. Sąd ten zauważył, że ujawnione podczas kontroli okoliczności mają istotne dla sprawy znaczenie w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., z uwagi na ich wpływ na wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego lata 2014-2018 (wielkość powierzchni budynków mających związek z działalnością gospodarczą determinuje wysokość opodatkowania). Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogę służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785, tj. ze zm.) dalej jako: "u.p.o.l.". Sąd ten stanął na stanowisku, że rozstrzygnięcie Kolegium wpisuje się w ten sposób interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem tego sądu nie ulegało wątpliwości, że o rzeczywistej skali uznania nabytych przez skarżących w 2013 r. budynków (budynek produkcyjny ubojni, budynek myjni samochodów, budynek służby technicznej, budynek portierni) jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w latach 2014-2018 zadecydowały okoliczności ujawnione w roku 2018 i 2019, w tym wynikające z ww. aktu notarialnego oraz potwierdzone w wydrukach zestawienia obrotów i sald działalności prowadzonej przez skarżącego, pozyskanych w ramach dodatkowego postępowania zleconego przez Kolegium organowi I instancji w celu uzupełnienia dowodów. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że na zakup tej nieruchomości skarżącemu - działającemu jako przedsiębiorca - został udzielony kredyt inwestycyjny (zakup miał więc związek z inwestycją gospodarczą); nabywcy zgodnie oświadczyli, że nieruchomość nabywają w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej; a w latach 2014-2018 nabyte przez podatników budynki stanowiły środki trwałe i dokonywano od nich odpisów amortyzacyjnych. Trafnie zatem stwierdził organ odwoławczy, że sporne budynki były, a już na pewno potencjalnie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Wyrok ten w całości dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku na podstawie na podstawie art. 173 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – dalej jako: "p.p.s.a.", wniósł pełnomocnik skarżących, który zaskarżył go w całości zarzucając mu wydanie:

• z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 O.p. polegające na jego błędnej interpretacji, a konsekwencji błędnym przyjęciu, że zaszły przesłanki wznowienia postępowania, przez przyjęcie, że ujawniły się nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi,

• błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik skarżących wniósł na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, a także stosowanie do treści art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

W sprawie spornym pozostaje to, czy za nową i nieznaną na dzień wydania decyzji wymiarowej można było uznać okoliczność jaką była wielkość powierzchni użytkowej opodatkowanych budynków. Chodzi o okoliczność istotną dla zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej skoro budynki nie były obiektami nowymi i ich powierzchnia była deklarowana przez poprzedniego właściciela, to nie było podstaw do wznowienia postepowania podatkowego.

Mając na względzie przedmiot decyzji ostatecznej (wysokość podatku od nieruchomości) należy wskazać, że istotną okolicznością faktyczną sprawy, o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest niewątpliwie istnienie opodatkowanych według odpowiedniej stawki podatkowej nieruchomości i obiektów budowlanych, o jakich należy informować stosownie do art. 6 ust. 6 u.p.o.l. Informacja ta jest podstawą do ustalenia podatku w drodze decyzji (art. 6 ust. 7 u.p.o.l.). Skarżący miał obowiązek wykazać w informacji o nieruchomościach i obiektach takie dane, które będą umożliwiały organowi wydanie prawidłowej decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Z kolei organ nie miał obowiązku poszukiwania okoliczności odmiennych od wykazanych przed wydaniem decyzji, o której mowa w art. 6 ust. 7 u.p.o.l. Inne niż podane w informacji okoliczności istotne w sprawie są okolicznościami nowymi, a brak weryfikacji danych z informacji przed wydaniem decyzji o ustaleniu podatku od nieruchomości oznacza, że będą okolicznościami nieznanymi. Weryfikacja danych nie jest każdorazowo obowiązkiem organu, a wydanie decyzji podatkowej w oparciu o błędną informację, może prowadzić do jej weryfikacji w drodze wznowienia postępowania z przesłanki, o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (por. wyrok NSA z 3 października 2023 r., III FSK 3761/21).

Uchylona decyzja ostateczna została wydana na podstawie błędnych danych podanych przez skarżącego w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, a nie była wynikiem błędów organu, jakie mógł popełnić weryfikując informację przed wydaniem decyzji ustalającej podatek w trybie zwykłym. Przede wszystkim nie ma racji skarżący powołując się na błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż ten nie miał zastosowania w sprawie, na co słusznie wskazano w zaskarżonym wyroku. Z kolei wskazany w uzasadnieniu art. 2a pkt 1, 2 oraz 3 u.p.o.l. nie istnieje. Natomiast zgodność działania organu według przywołanego w uzasadnieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należało ocenić pod kątem tego, w jakim zakresie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 rzutuje na ocenę przesłanki "związania gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie, zaś skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wypracowane w omawianym zakresie (zob. wyroki NSA: z 4 marca 2021 r., III FSK 895/21, z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21; z 3 marca 2022 r., III FSK 2719/21; z 26 maja 2022 r., III FSK 131/22; z 18 października 2022 r., III FSK 1860/21; z 6 czerwca 2023 r., III FSK 890-893/22 oraz III FSK 970/22; III FSK 2719/21; z 15 czerwca 2023 r., III FSK 1137/22, III FSK 96/23, III FSK 1138/22, III FSK 97/23; z 22 czerwca 2023 r., III FSK 1402/22; z 12 lipca 2023 r., III FSK 239/23 i III FSK 250/23; z 6 grudnia 2023 r., III FSK 487/23).

We wspomnianym wyroku z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". W orzeczeniu tym jednoznacznie przesądzono, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Samo zagadnienie znaczenia pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej doczekało się doprecyzowania m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, gdzie wskazano, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, winien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być przykładowo wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli) wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (wyroki NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895-898/21).

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela co do zasady te poglądy i za wystarczające dla określenia budynków, jako związanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznał to, że nie wykazywano, by były to budynki znajdujące się w sferze prywatnej nabywców. Były to: budynek produkcyjny ubojni, budynek myjni samochodów, budynek służby technicznej, budynek portierni, a na zakup tej nieruchomości skarżącemu - działającemu jako przedsiębiorca - został udzielony kredyt inwestycyjny. Poza tym to nabywcy zgodnie oświadczyli, że nieruchomość nabywają w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i w latach 2014-2018 nabyte przez podatników budynki stanowiły środki trwałe i dokonywano od nich odpisów amortyzacyjnych.

Oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jest to szczególnie widoczne w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną. Nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną. Jednocześnie co istotne, "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej", którym posługuje się w zasadzie skarżący, gdyż oczekuje badania "faktycznego" związania. Związanie z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 7 lutego 2024 r., III FSK 1210/23).

Jak wyjaśniono, w postępowaniu zwykłym organ nie miał obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego ponad to, co ustalił na podstawie informacji. Nie wykazano, by przed wydaniem ostatecznej decyzji uchylonej w trybie wznowienia postępowania pojawiły się okoliczności czy dowody, wskazujące na nieścisłości czy sprzeczności w złożonej informacji, co ewentualnie mogłoby wskazywać na konieczność prowadzenia postępowania wyjaśniającego w zwykłym trybie.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku trafnie uznał, że nowe okoliczności nieznane Wójtowi przed wydaniem wspomnianych decyzji wymiarowych wyszły na jaw po przeprowadzeniu w grudniu 2018 r. kontroli podatkowej zakończonej protokołem. Wcześniej organ nie wiedział, że powierzchnia użytkowa budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez skarżącego była inna. Jak się okazało związek z działalnością gospodarczą ma większa powierzchnia budynków niż pierwotnie zadeklarowana przez podatników. Okoliczności te były nowe – nieznane organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji wymiarowych za lata 2014-2018 i istniały w dacie wydania tych decyzji. Nie można uznać, by informacje deklarowane przez inny podmiot, tym bardziej osobę prawną, która podlega innym zasadom rozliczania podatku od nieruchomości świadczyły o istotnych okolicznościach stanu faktycznego opodatkowania skarżącego. Wynikające z deklaracji na podatek od nieruchomości (art. 6 ust. 9 u.p.o.l.) odmienne dane co do opodatkowanych budynków ani nie muszą oznaczać, że przyjęte w roku podatkowym dla ustalenia podatku dane z informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych (art. 6 ust. 7 u.p.o.l.) były błędne, ani nie rodzą obowiązku ich urzędowej weryfikacji. Dlatego za słuszne należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy znały powierzchnię budynków deklarowanych przez skarżących do opodatkowania dopiero od 2014 r., a okoliczność, że rzeczywista powierzchnia budynków podlegających opodatkowaniu wyższymi stawkami – jako budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą – jest inna niż podana w złożonej przez skarżących w 2013 r. informacji o nieruchomościach – nie była znana organowi I instancji, który wydał w trybie zwykłym decyzje wymiarowe za lata 2014-2018. WSA przyjął, czego nie zakwestionowano, że organ podatkowy wydając pierwotne decyzje dysponował jedynie ujawnionymi w informacji o nieruchomościach złożonej w 2013 r. danymi o powierzchni budynków, w tym tą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą, danymi z ewidencji gruntów oraz danymi z CEIDG. Trafnie uznał, że dopiero kontrola przeprowadzona pod koniec 2018 r. wykazała, że związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu wskazanym przez ustawodawcę ma znacznie większa powierzchnia budynków, niż ta wymieniona w złożonej przez skarżących wspomnianej informacji o nieruchomościach. Wiedza o rzeczywistej powierzchni budynków związanych z działalnością gospodarczą nie mogła przy tym pochodzić z CEIDG, ani też z ewidencji gruntów i budynków, gdyż jak wynika z informacji pozyskanych przez Wójta Gminy B. od Starosty B. już po wznowieniu postępowania, dla obrębu B. nie była prowadzona ewidencja budynków.

Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

sędzia WSA Mirella Łent sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Anna Dalkowska