Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1372/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie WSA Anna Rotter, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 marca 2023 r. sprawy ze skargi B.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 11 sierpnia 2022 r. nr SKO.F/41.4/455/2022/7293 w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 11 sierpnia 2022 r. nr SKO.F/41.4/455/2022/7293 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1659 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez B. S. od decyzji Prezydenta Miasta G. z dnia 12 kwietnia 2022 r. nr [...] w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego na 2022 r. w kwocie 17.823 zł utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W październiku 2021 r. organ podatkowy przeprowadził kontrolę nieruchomości w zakresie weryfikacji wywiązywania się podatnika z obowiązku podatkowego wynikającego z przepisów prawa w zakresie podatku od nieruchomości dot. ww. nieruchomości. Postępowanie kontrolne zostało zakończone Protokołem kontroli z dnia 7 października 2021 r. W dniu 9 grudnia 2021 r. B. S. (dalej: podatnik, strona, skarżący) złożył korektę formularza informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych na 2022 r., w związku z rozpoczęciem użytkowania w 2021 r. budynku o numerze ewidencyjnym [...], posadowionym na przedmiotowej nieruchomości.

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz w oparciu o ustalenia dokonane podczas przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz zebrany materiał dowodowy organ I instancji ustalił co następuje.

Na podstawie umowy użyczenia z dnia 2 stycznia 2014 r. przedmiotowa nieruchomość jest przeznaczona na prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą PHU "Z." Z. S., którą prowadzi ona od 1 marca 1991 r. Jako adres głównego miejsca wykonywania działalności wskazany jest adres: G., [...].

Budynek o nr ewidencyjnym [...], stanowi budynek magazynowy, który według Ewidencji Gruntów i Budynków posiada status "w budowie". Z zapisów dziennika budowy z dnia 27 października 2020 r. wynika, że na dzień przeprowadzenia kontroli budowa przedmiotowego budynku nie została zakończona, a wszelkie roboty ogólnobudowlane zostały wstrzymane - przerwa techniczna.

Na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 30 czerwca 2014 r. nr [...] wydanego przez PINB dla Miasta G. podmiotem realizującym inwestycję jest przedsiębiorca – Z. S..

Podczas przeprowadzonej kontroli nieruchomości stwierdzono, iż na dzień dokonanych oględzin, tj. 5 października 2021 r. budynek o nr ewidencyjnym [...] był użytkowany, co potwierdza wykonana dokumentacja fotograficzna.

Wobec powyższego organ I instancji stwierdził, że obowiązek podatkowy względem w/w budynku powstał od dnia 1 stycznia 2022 r., ponieważ zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.), jeżeli okolicznością, od której uzależniony jest obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Jednocześnie przedmiotowy budynek o nr ewidencyjnym [...] sklasyfikowany jako zbiorniki, silosy i budynki magazynowe został uznany przez kontrolujących jako związany z prowadzeniem działalności w oparciu o art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wynika to z faktu, iż podmiotem realizującym inwestycję polegającą na budowie hali magazynowej jest Z. S. będąca przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, a cała przedmiotowa nieruchomość jest w jej posiadaniu na podstawie umowy użyczenia.

Organ I instancji stwierdził, że brak fizycznego zajęcia nieruchomości na działalność gospodarczą (według oświadczenia strony jest on wykorzystywany wyłącznie w zakresie indywidualnym) nie jest równoznaczny z brakiem związku obiektu z tą działalnością. Budynek ma charakter i wygląd potwierdzający związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, jest sklasyfikowany jako zbiorniki, silosy i budynki magazynowe. Stanowi on integralną część nieruchomości położonej w G. przy ul. [...], obręb Centrum, która zabudowana jest wyłącznie budynkami o funkcji innej niemieszkalnej (takimi jak: budynki handlowo-usługowe, budynki magazynowe) i jest wykorzystywana w celach prowadzenia działalności gospodarczej.

Budynki niewykorzystane w danym momencie lub zajęte na prowadzenie innego rodzaju działalności niż gospodarcza należy również uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza to całościowe przedsięwzięcie, nie jedynie ta jego część, która przynosi dochód. Z natury rzeczy przychody mogą być generowane w sposób ciągły bądź jedynie okresowo, a część nieruchomości może być bezpośrednio wykorzystywana do działalności gospodarczej, a pozostałe mogą jej służyć jedynie pośrednio. Stanowisko to potwierdził NSA m.in. w wyrokach z dnia 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1354/07 oraz z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1888/07.

W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie przedmiotowego budynku za obiekt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas, gdy należało zakwalifikować go do budynków pozostałych.

Kolegium nie uwzględniło odwołania.

Na wstępie swoich rozważań organ odwoławczy wskazał, że podatnik nabył prawo użytkowania wieczystego działki numer [...] oznaczonej Bi - inne tereny zabudowane oraz prawo własności znajdujących się na tej działce budynków w drodze darowizny na podstawie aktu notarialnego z dnia 2 stycznia 2014 r. Podatnikowi przysługuje prawo użytkowania wieczystego działki nr [...] o pow. 0,2367 ha posiadającej oznaczenie Bi. Na tym terenie od dnia 17 października 2010 r. obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego miasta G., według którego przedmiotowa nieruchomość znajduje się na terenie o symbolu 9U, który oznacza teren usług różnych - istniejący. Zgodnie z zapisami w ewidencji gruntów i budynków ww. działka zabudowana jest pozostałym budynkiem niemieszkalnym o numerze [...], budynkiem handlowo-usługowym o numerze [...], zbiornikami, silosami budynkami magazynowymi o numerach [...], [...], [...]. Na podstawie umowy użyczenia z dnia 2 stycznia 2014 r. przedmiotowa nieruchomość jest przeznaczona na prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą PHU-Z.. Budynek o numerze ewid. [...] stanowi budynek magazynowy, który według zapisów z ewidencji gruntów i budynków posiada status w budowie. Na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 30 czerwca 2014 r. podmiotem realizującym inwestycję jest Z. S.. Według dziennika budowy - na dzień przeprowadzenia kontroli budowa przedmiotowego budynku nie została zakończona, a wszelkie roboty budowlane zostały wstrzymane. Podczas przeprowadzonej kontroli nieruchomości stwierdzono, że na dzień dokonanych oględzin (5 października 2021 r.) budynek był użytkowany, co potwierdza dokumentacja fotograficzna oraz oświadczenie podatnika, że budynek jest użytkowany od czerwca 2021 r. Zastosować zatem należało art. 6 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym jeżeli okolicznością, od której uzależniony jest obowiązek podatkowy jest istnienie budowli albo budynku lub ich części obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia następującego po roku, w którym budowla została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub budowli przed ich ostatecznym zakończeniem. Tym samym obowiązek podatkowy od przedmiotowego budynku powstał od 1 stycznia 2022 r.

Art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że przez grunty, budynki i budowie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Do budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się (na co wskazuje art. 1 a ust. 2a pkt 1 i 3 u.p.o.l.) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami oraz budynków, w odniesieniu do których wydana została decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie którego trwale wyłączono budynek lub jego część z użytkowania.

Przedstawiciele doktryny wskazują, że przy ustalaniu czy dana nieruchomość związana jest z działalnością gospodarczą trudno jest wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązanie powinny uwzględniać konkretne okoliczności sprawy. Niemniej jednak wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być takie okoliczności jak: wprowadzenie do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może ograniczać się tylko do wskazania posiadania tych nieruchomości. W tym miejscu wskazano na wyrok NSA z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 3188/13, zgodnie z którym do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które nie są przejściowo wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. W każdym razie warunków takich nie spełnia nieruchomość przeznaczona na realizację niegospodarczych osobistych celów życiowych podatnika.

Zwrócono także uwagę, że osoba fizyczna, będąca przedsiębiorcą, występuje w obrocie prawnym także jako podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej. Dlatego też opodatkowanie nieruchomości stawką dla obiektów związanych z działalnością gospodarczą jest możliwe jedynie w przypadku ustalenia w toku postępowania podatkowego, że mogłyby one choćby pośrednio służyć w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Stanowisko to znajduje aprobatę w m.in. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. o sygn. akt SK 13/15 (Dz.U. z 2017 r. poz. 2372).

Zdaniem organu budynek będący przedmiotem sporu o numerze ewid. [...] sklasyfikowany jako zbiorniki, silosy i budynki magazynowe jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wynika to bezspornie z faktu, że podmiotem realizującym inwestycję polegającą na budowie hali magazynowej jest Z. S. będąca przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "PHU Z." a cała przedmiotowa nieruchomość, zabudowana wyłącznie budynkami o funkcji niemieszkalnej, na podstawie umowy użyczenia jest w jej posiadaniu i jest wykorzystywana w celach działalności gospodarczej. Sporny budynek stanowi integralną część przedmiotowej nieruchomości. Fakt, iż budynek nie został ukończony i wyposażony w odpowiednie zabezpieczenie nie wyklucza jego potencjalnej możliwości wykorzystania go do prowadzenia działalności gospodarczej. Przykładowo budynek ten może wykorzystywany na cele magazynowe, w którym mogą być składowane materiały nie wymagające specjalnych warunków przechowania. W samej treści odwołania podatnik potwierdza, że ideą budowy było docelowe powiązanie go z działalnością Z. S., obejmującą handel farbami, lakierami. Ponadto fakt, że w danym momencie nie jest prowadzona działalność gospodarcza na terenie nieruchomości nie uzasadnia wyłączenia jej z opodatkowania według stawek podatku jak dla działalności gospodarczej, gdyż jej charakter, funkcja niemieszkalna budynków niej posadowionych wskazuje na to, że nieruchomość w żaden sposób nie służy celom osobistym podatnika. Celem ustawodawcy nie było opodatkowanie wyższymi stawkami od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego czy są w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej czy też nie. Konieczny jest jeszcze jej bezpośredni lub pośredni (potencjalne wykonywanie na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, gdy realizacja budowy nieruchomości została rozpoczęta na przyszłe inwestycje gospodarcze) związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Z. S., co ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Należy również podnieść, że niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej nie oznacza, że nieruchomość taka przestaje być związana z działalnością gospodarczą. Działalność gospodarcza to całościowe przedsięwzięcie, a nie tylko ta jego część, która przynosi dochód. Z natury rzeczy przychody mogą być generowane w sposób ciągły bądź jedynie okresowo. Część nieruchomości jest przy tym bezpośrednio wykorzystywana do tej działalności, inna służy jej jedynie pośrednio. Nie znajduje uzasadnienia zróżnicowanie stawek podatku od nieruchomości, tak aby najwyższą stawką opodatkować nieruchomości jedynie wtedy, gdy są wykorzystywane bezpośrednio do działalności i działalność ta przynosi spodziewane dochody.

Wobec powyższego stwierdzono, że przedmiotowy budynek winien zostać opodatkowany stawkami właściwymi dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego radca prawny zarzucił naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, iż sporny budynek o nr [...] związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż może być potencjalnie wykorzystywany do magazynowania materiałów niewymagających specjalnych warunków przechowania, podczas, gdy jest to budynek pozostały, gdyż:

- podmiotem realizującym inwestycję budowlaną jest Z. S. - osoba fizyczna występująca w obrocie prawnym w dwojakiej roli: jako przedsiębiorca oraz jako osoba prywatna;

- budowa budynku, który docelowo miał zostać powiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą Z. S. nie została zakończona, a wszelkie roboty budowlane zostały na niej wstrzymane;

- w budynku nie zostały jeszcze zainstalowane takie elementy jak: stosowna wentylacja czy też zabezpieczenia przeciwpożarowe i BHP - absolutnie niezbędne do magazynowania w nim towarów, którymi handel stanowi przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez posiadacza budynku;

- użytkowanie budynku ogranicza się wyłącznie do tymczasowego przechowywania w nim rzeczy osobistych (ubrań, mebli, etc.) na czas prowadzonego remontu w prywatnej nieruchomości przedsiębiorcy.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego, skoro budynek nie tylko nie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, ale nie ma nawet potencjalnej możliwości takiego wykorzystania tej nieruchomości z uwagi na specyfikę działalności prowadzonej przez Z. S. oraz występują przeszkody natury technicznej, zobowiązanie podatkowe w niniejszym przypadku ustalać należy w oparciu o stawki podatku od nieruchomości przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z dnia 12 kwietnia 2022 r., ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi II instancji oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że Z. S. rozpoczęła budowę budynku nr [...], który docelowo ma być wykorzystywany do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jako magazyn farb, lakierów, etc. Aktualnie budynek posiada status "w budowie", przy czym wszelkie roboty budowlane zostały wstrzymane. Do wykonania pozostały między innymi prace polegające na zainstalowaniu w budynku odpowiedniej wentylacji oraz systemów ochrony przeciwpożarowej i BHP. Z uwagi na brak tych instalacji stan budynku wyklucza magazynowanie w nim materiałów łatwopalnych, takich jak: farby, lakiery i inne towary, których handel stanowi zasadniczy przedmiot działalności gospodarczej Z. S.. Ze względu na równocześnie prowadzony remont w prywatnej nieruchomości, zdecydowała się ona na tymczasowe przechowanie w budynku rzeczy osobistych: odzieży, mebli, urządzenia użytku domowego itp. do czasu zakończenia prac remontowych.

Strona skarżąca podkreśliła, że dla celów zapłaty podatku od nieruchomości odróżnienia wymaga sytuacja podatników, których nieruchomości wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej, od przypadków, kiedy to takie nieruchomości temuż celowi nie służą. Nie można wszelkich nieruchomości posiadanych przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną opodatkowywać według stawek wyższych. Potwierdził to Trybunał Konstytucyjny stwierdzając, iż

a) regulacja z art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiana w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodna z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (wyrok TK z dnia 12 grudnia 2017 r., SK13/15);

b) regulacja z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiana w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodna z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19).

W świetle tych orzeczeń sposób wykorzystania przedmiotu opodatkowania, wpływający na jego wartość determinuje stwierdzenie ewentualnego związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, a więc i zastosowanie wyższej stawki podatku. Jak bowiem stwierdził TK w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19 "zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danej nieruchomości w działalności gospodarczej, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanej nieruchomości. Dopiero na tak ustalonej podstawie oceniać można występowanie związku, o którym mowa w art. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W innym bowiem wypadku działania organów podatkowych wiązać się będą z naruszeniem właściwej proporcji (art. 2 Konstytucji) pomiędzy wynikającym z art. 84 Konstytucji obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznoprawnych a prawem jednostki do własności i jej równej ochrony (art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji) i zasady równego nakładania obowiązków podatkowych (art. 32 ust. 1 Konstytucji).

Nie bez znaczenia dla oceny sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania jest także i to, kto tak naprawdę z danej nieruchomości korzysta. W realiach tej sprawy to nie podatnik prowadzi działalność gospodarczą na spornej nieruchomości, tylko czyni to osoba trzecia. W tym kontekście przywołano wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, w którym wskazano, że jeśli podatnik nie zajmuje nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, opodatkowaniu z zastosowaniem najwyższej stawki podlegać będą jedynie te grunty, budynki, budowie lub ich części, które oddane zostały w posiadanie przedsiębiorcy lub innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy) i są zajęte przezeń na prowadzenie działalności gospodarczej". Przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym wykorzystywaniu (zajęciu) określonej części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 933/11). Za "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" nie mogą być z tegoż powodu uznane przypadki wykorzystywania budynku do innych celów niż do rzeczywistego i efektywnego wykonywania tam działalności zarobkowej przez przedsiębiorcę, we własnym imieniu i w sposób ciągły.

W niniejszej sprawie prowadzącą działalność gospodarczą Z. S. bez wątpienia można identyfikować w obrocie prawnym podwójnie, tj. jako przedsiębiorcę oraz osobę prywatną. Sporny budynek ma w przyszłości służyć prowadzeniu tam działalności gospodarczej, polegającej na handlu farbami, lakierami, itd. Jednakże w aktualnym stanie budowy nie nadaje się on do magazynowania tego rodzaju towarów, nie spełnia bowiem narzuconych przepisami prawa warunków technicznych. Innymi słowy, na ten moment względy techniczne o charakterze trwałym wykluczają możliwość wykonywania w obiekcie działalności gospodarczej przez Z. S.. Taka potencjonalna możliwość otworzy się bowiem dopiero po wykonaniu wskazywanych wyżej niezbędnych prac.

Wobec powyższego warunki związania budynku z działalnością gospodarczą (sprecyzowane w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21) nie są spełnione.

Ustalony faktyczny sposób wykorzystania opodatkowanej nieruchomości w żadnym razie nie wykazuje związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Z. S., która przechowuje tam jedynie osobiste rzeczy na czas remontu domu mieszkalnego. Niewątpliwie zatem nieruchomość w żaden sposób nie służy do celów osobistych podatnika, jednakże takie cele realizuje w niej posiadacz budynku, czyli Z.S.. Okoliczność ta wyklucza faktyczne, a także potencjalne wykorzystanie obiektu na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc i związanie z taką działalnością. Nie nastąpiło bowiem okresowe zawieszenie działalności gospodarczej w danym obiekcie, wykorzystywanym wcześniej na taki cel. Sporny obiekt nie został bowiem ukończony dla celu, jaki przyświecał mu przy inicjowania budowy, a jedynie na skutek uzyskania częściowej funkcjonalności (pomieszczenie zamknięte) przejściowo złożono tam prywatne rzeczy posiadacza nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia 11 sierpnia 2022 r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta G. z dnia 12 kwietnia 2022 r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego z tytułu podatku od nieruchomości na 2022 r. w kwocie 17.823 zł.

Spór w sprawie dotyczy kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynku nr [...].

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., budynkami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są grunty, budynki i budowle, które pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a jednocześnie nie są wskazane w końcowym fragmencie tego przepisu jako budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami, a także grunty, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Z kolei art. 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowi, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Z przywołanego art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wprost zatem wynika, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest albo od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego albo od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót. Powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku. Innymi słowy, o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje fakt wystąpienia wcześniejszego z dwóch wskazanych zdarzeń: zakończenie budowy (co może być potwierdzone w dzienniku budowy lub ustalone w inny sposób, np. w postępowaniu dowodowym w ramach prowadzonego postępowania podatkowego) lub rozpoczęcie faktycznego użytkowania (por. m.in. wyrok z dnia 3 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 996/21, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec powyższego stwierdzić należy, że sporny budynek stanowił począwszy od 2022 r. przedmiot opodatkowania. Nie ulega bowiem wątpliwości, że spełnia on wszystkie kryteria budynku i rozpoczęto jego użytkowanie, co – jak oświadczył podatnik - nastąpiło w 2021 r. i zostało ujawnione w złożonej przez podatnika w dniu 9 grudnia 2021 r. Informacji o Nieruchomościach i Obiektach Budowalnych. Potwierdzono to także podczas oględzin w dniu 5 października 2021 r., sporządzając załączoną do akt dokumentację fotograficzną. Dla uznania spornego budynku za przedmiot opodatkowania począwszy od 2022 r. nie ma zatem znaczenia, że zgodnie z ostatnim wpisem w dzienniku budowy z dnia 28 sierpnia 2014 r. budowa pozostawała w toku, a wszelkie roboty budowlane zostały wstrzymane.

Wspomniany wpis nie uzasadnia także, jak postuluje strona skarżąca, zakwalifikowania obiektu do budynków pozostałych.

Zagadnienie "związku" gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, było przedmiotem licznych wypowiedzi orzecznictwa, głównie w związku z interpretacją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Początkowo dominował pogląd, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu przesądzał o związaniu obiektu z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. np. wyroki NSA: z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14 oraz z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13). Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15. W orzeczeniu tym TK stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że " (...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...)". W kolejnym wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W reakcji na powyższe orzeczenia TK w orzecznictwie sądowoadministracyjnym powszechnie przyjmuje się, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 898/21 oraz z dnia 23 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 1692/21). Tej samej materii dotyczył wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21. W judykacie tym dokonano precyzyjnej, prokonstytucyjnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W jej konsekwencji NSA przyjął, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu wspomnianego przepisu szczególnego prawa podatkowego można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem NSA, wyrażonym w przywołanym wyroku użyty w wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane.

Wskazania wymaga, że sporny budynek (ujawniony w ewidencji budynków jako budynek magazynowy w budowie) położony jest na działce nr [...] o powierzchni 0,2367 ha, sklasyfikowanej jako inne tereny zabudowane, dla której plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje usługi różne. Działka zabudowana jest pozostałym budynkiem niemieszkalnym o numerze [...], budynkiem handlowo-usługowym o numerze [...], zbiornikami, silosami budynkami magazynowymi o numerach [...], [...]. Na podstawie umowy użyczenia z dnia 2 stycznia 2014 r. przedmiotowa nieruchomość jest przeznaczona na prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą PHU-Z., która realizuje inwestycję.

Osoba fizyczna będącą przedsiębiorcą występuje w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba "prywatna" (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), a raz jako przedsiębiorca. Występowanie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle u.p.o.l. w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich jej nieruchomości.

Uwzględniając wskazane rozróżnienie wskazać trzeba, że wymienione wyżej cechy spornej nieruchomości niewątpliwie uzasadniają zastosowanie stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i wykluczają zaspokajanie w nieruchomości osobistych potrzeb mieszkaniowych skarżącego, a także posiadaczki nieruchomości i ich bliskich.

Okoliczność, iż budynek nie jest jeszcze przystosowany do przechowywania farb i lakierów oraz innych łatwopalnych towarów, którymi handluje Z. S., nie niweczy jego związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Aktualny pozostaje ugruntowany pogląd, że nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, także wówczas, gdy biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości - może być wykorzystana wprost na cele działalności gospodarczej, także wtedy, gdy musiałaby być to inna działalność gospodarcza niż ta, którą prowadzi przedsiębiorca (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2008/16, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 766/16; wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 860/16).

Wskazać także należy, iż wyroki TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 oraz z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 nie podważają majątkowego charakteru podatku od nieruchomości. Nadal aktualne jest więc utrwalone w judykaturze stanowisko, że – jak wskazano m.in. w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 825/ 20 - konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy, bowiem nie nawiązuje do wpływów z nieruchomości. Dla przyjęcia powyższego nieistotna jest okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1031/09).

Jak więc wykazano związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie i w danym czasie prowadzona.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zasadnie zakwalifikowały sporny budynek jako nieruchomość związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą z uwzględnieniem wskazań interpretacyjnych Trybunału Konstytucyjnego, tj. jako będącą w posiadaniu przedsiębiorcy i zarazem mogącą potencjalnie służyć do celów działalności gospodarczej. Skarżący natomiast pojęcie "związania z działalnością" utożsamia z pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności", tj. faktycznego wykonywania działalności na nieruchomości i czerpania stąd przychodów, co – jak wywiedziono wyżej – jest nieuprawnione.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne, Sąd uznał, że organy podatkowe w sposób prawidłowy, zgodny z obowiązującymi przepisami prawa, ustaliły przedmiot opodatkowania oraz należycie ustaliły wymiar podatku. Wbrew zarzutom skargi, nie dokonano przy tym błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.