Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 713/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 90 ust 3 d, ust. 3e, ust. 3 f, ust. 3 g
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2572
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jednolity
article: art. 60 pkt 1, art. 61 ust 1 pkt 2, art. 252 ust 1 pkt 1, pft 2, ust 5  i ust 6
journal: Dz.U. 2013 poz 885
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2017 r. sprawy ze skargi C. D. i E. F. Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu powiatu 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Starosty z dnia 9 grudnia 2013 roku nr [...]; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w na rzecz strony skarżącej kwotę 10 462 (dziesięć tysięcy czterysta sześćdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 2 grudnia 2013 r. Starosta - dalej jako "Starosta", określił "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. - dalej jako "Spółka", kwotę dotacji podmiotowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 326.184,66 zł wraz z odsetkami.

W podstawie prawnej decyzji przywołano przepisy art. 90 ust. 1, ust. 3c-3f i ust. 4 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) - dalej jako "u.s.o.", art. 60 pkt 1, art. 61 ust. 3 pkt 4, art. 252 ust. 1 i ust. 3-6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) - dalej jako "u.f.p.", uchwały Nr [...] Rady Powiatu z dnia 31 sierpnia 2009 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystywania dotacji udzielonych dla szkół i placówek zakładanych oraz prowadzonych na terenie powiatu przez podmioty inne niż ministrowie i jednostki samorządu terytorialnego ([...]) - dalej jako "Uchwała "B"", oraz uchwały Nr "C" Rady Powiatu z dnia 27 czerwca 2011 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystywania dotacji udzielonych dla szkół i placówek zakładanych oraz prowadzonych na terenie powiatu przez podmioty inne niż ministrowie i jednostki samorządu terytorialnego ([...]) - dalej jako "Uchwała "C"".

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że Dwuletnie Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych "D" w K. - dalej jako "Szkoła", otrzymało

z budżetu Powiatu za 2010 r. dotację podmiotową w kwocie 326.364,66 zł. Podmiot ten jest szkołą niepubliczną o uprawnieniach szkoły publicznej i w dniu 5 stycznia 2006 r. został wpisany do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Powiat. Organem prowadzącym Szkoły jest Spółka.

Starosta wskazał, że w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 90 ust. 4 u.s.o. Rada Powiatu w dniu 31 sierpnia 2009 r. podjęła Uchwałę "B", która obowiązywała przez cały 2010 r., a więc rok, na który została udzielona przedmiotowa dotacja. W dniu 17 września 2011 r. weszła w życie Uchwała "C", która uchyliła Uchwałę "B", a do wszczętych postępowań w sprawie udzielenia, rozliczenia i kontroli dotacji udzielonych przed dniem jej wejścia w życie nakazano stosować przepisy w niej określone. Zdaniem organu pierwszej instancji, przepisy u.s.o. oraz przepisy Uchwały "C" znajdują zastosowanie przy ocenie stwierdzenia, czy otrzymana na 2010 r. dotacja oświatowa została przez beneficjenta (Spółkę - organ prowadzący Szkołę) wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem bądź też została pobrana nienależnie lub w nadmiernej wysokości; konieczne jest przy tym posiłkowanie się Uchwałą "B" w zakresie, w jakim regulowała ona obowiązki beneficjenta, albowiem uchwała ta obowiązywała w czasie, kiedy dotacja została udzielona i była wydatkowana.

Starosta zwrócił uwagę, że każda z ww. uchwał stanowi, iż kwota dotacji udzielonej w roku budżetowym dla jednostki podlega rozliczeniu poprzez przedstawianie przez osobę prowadzącą jednostkę rozliczenia rocznego dotacji, zawierającego informacje o wydatkach bieżących jednostki, na które wykorzystano otrzymaną dotację roczną, składanego wg wzoru. W dalszej kolejności następuje ocena, na podstawie przedłożonego rozliczenia, czy poniesione wydatki wykazane w sprawozdaniu są wydatkami zgodnymi z przeznaczeniem dotacji oraz ostateczne ustalenie dotacji należnej na rzecz jednostki w roku budżetowym. W przypadku odpowiedzi negatywnej następuje ustalenie, na podstawie przedłożonego rozliczenia, przypadającej na rzecz Powiatu należności z tytułu zwrotu dotacji bądź ustalenie kwoty zobowiązania Powiatu z tytułu wyrównania dotacji udzielonej o różnicę między dotacją udzieloną a dotacją należną na rok budżetowy.

Organ pierwszej instancji podał, że przeprowadził kontrolę, w wyniku której

- w oparciu o księgę uczniów, dokumentację przebiegu nauczania oraz dzienniki lekcyjne - dokonano ustalenia liczby uczniów wg stanu na dzień 1 danego miesiąca w okresie lipiec-grudzień 2010 r. oraz porównano te informacje z liczbą uczniów wykazywaną przez upoważnionego przez osobę prowadzącą Szkołę, dyrektora Szkoły w składanych informacjach a faktycznej liczbie uczniów w danym miesiącu. Wynikiem było ustalenie, że liczba uczniów jest zaniżona o 12.

Zdaniem Starosty, przesłanką zwrotu dotacji jest także fakt, że nie można ustalić, czy zachowana została dyspozycja art. 90 ust. 3d u.s.o., zgodnie z którym dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Uchwały definiują wydatki bieżące jako wydatki, o których mowa w art. 124 ust. 3 pkt 1-3 u.f.p., obejmujące wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w jednostce oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń, zakupy towarów i usług, koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem jednostki i realizacją jej statutowych zadań.

Dokonując kontroli sprawozdania przedłożonego przez Spółkę organ pierwszej instancji stwierdził, że Szkoła nie prowadzi i nie jest w posiadaniu jakiejkolwiek dokumentacji księgowej pozwalającej i dającej możliwość skonfrontowania danych wykazanych przez stronę w rozliczeniu rocznym z oceną, czy poniesione przez Szkołę wydatki są wydatkami zgodnymi z przeznaczeniem dotacji, dającymi możliwość ustalenia kwoty dotacji należnej stronie. Zdaniem Starosty, z uwagi na brak możliwości powiązania danego wydatku Spółki z daną szkołą, nie ma możliwości ustalenia, że dotacja została wydatkowana przez szkołę zgodnie z jej przeznaczeniem.

Organ pierwszej instancji podał, że wezwał Spółkę do przedłożenia dokumentacji, która powinna obrazować zadeklarowane przez stronę wydatki bieżące poniesione przez Szkołę w ramach wykorzystania dotacji udzielonej w 2010 r. i dać możliwość skonfrontowania danych wykazanych przez stronę w rozliczeniu rocznym z oceną, czy poniesione przez Szkołę wydatki są wydatkami zgodnymi z przeznaczeniem dotacji dającymi możliwość ustalenia kwoty dotacji należnej stronie. Dokonując analizy przedłożonej przez Spółkę dokumentacji Starosta stwierdził, że sprawozdanie zawiera zestawienie wydatków ujęty w sposób zbliżony do tego, jaki narzuca uchwała rady powiatu (zawiera zestawienie rodzajów wydatków, numery dowodów księgowych, daty, opis wydatku itp.). Organ pierwszej instancji dokonał następujących ustaleń:

1. poz. 1. Wynagrodzenie - składa się ze 190 dokumentów na kwotę 222.817,62 zł.

Brak wszystkich dokumentów PK wykazanych w sprawozdaniu jako dokumenty potwierdzające wydatek. Brak możliwości przyporządkowania wydatku do dołączonych kopi rachunków do umów zleceń wystawionych na Spółkę oraz wydruków komputerowych, których płatności dokonywane były z innych rachunków niż rachunek szkoły, na który dotacja została przekazana, w związku z czym brak również możliwości powiązania danego wydatku ze Szkołą (w tym dokumenty nr [...],[...] - z których wykazano kwotę 3.748,38 zł - wydatku dokonano w 2011 r.).

2. poz. 2 Pochodne od wynagrodzeń - 36 dokumentów na kwotę 9.397,23 zł.

Brak wszystkich dokumentów PK wykazanych w sprawozdaniu jako dokumenty potwierdzające wydatek, oraz dokumentów PFRON; na dołączonych do kopii deklaracji DEX oraz wydrukach komputerowym brak jest adnotacji, w jakiej części wydatek został poniesiony z udzielonej dotacji, płatności dokonywane były z innych rachunków niż rachunek szkoły, na który dotacja została przekazana, w związku z czym brak również możliwości powiązania danego wydatku ze szkołą (w tym dokumenty nr [...],[...], z których wykazano kwotę 659,42 zł - wydatku dokonano w 2011 r.).

3. poz. 3. Zakup energii, wody, ciepła - 9 dokumentów na kwotę 825,02 zł.

Na dołączonych dokumentach i fakturach wystawionych na Spółkę brak jest adnotacji, w jakiej części wydatek został poniesiony z udzielonej dotacji, płatności dokonywane były z innych rachunków niż rachunek szkoły, na który dotacja została przekazana, w związku z czym brak również możliwości powiązania danego wydatku ze szkołą.

4. poz. 4. Zakup wyposażenia, książek pomocy dydaktycznych - 19 dokumentów na kwotę 7.251,07 zł.

Na dołączonych dokumentach i fakturach wystawionych na Spółkę brak jest adnotacji, w jakiej części wydatek został poniesiony z udzielonej dotacji, płatności dokonywane były z innych rachunków niż rachunek szkoły, na który dotacja została przekazana, w związku z czym brak również możliwości powiązania danego wydatku ze szkołą.

5. poz. 5. Remonty bieżące - 5 dokumentów na kwotę 420,52 zł.

Na dołączonych dokumentach i fakturach wystawionych na Spółkę brak jest adnotacji, w jakiej części wydatek został poniesiony z udzielonej dotacji, płatności dokonywane były z innych rachunków niż rachunek szkoły, na który dotacja została przekazana, w związku z czym brak również możliwości powiązania danego wydatku ze szkołą.

6. poz. 6. Wydatki dotyczące wynajmu pomieszczeń na zajęcia dydaktyczne, wychowawcze i opiekuńcze - 26 dokumentów na kwotę 48.079,77 zł.

Organ dokonał oceny dokumentacji wydatków w kwocie 3.581,70 zł oraz 2.586,40 zł.

7. poz. 7 Wydatki inne - 579 dokumentów na kwotę 37.573,43 zł.

Na dołączonych dokumentach i fakturach wystawionych na Spółkę brak jest adnotacji, w jakiej części wydatek został poniesiony z udzielonej dotacji, płatności dokonywane były z innych rachunków niż rachunek szkoły, na który dotacja została przekazana, w związku z czym brak również możliwości powiązania danego wydatku ze szkołą.

Starosta wskazał, że przeprowadził także dowód z przesłuchania strony - prezesa zarządu Spółki W.D., który zeznał, że faktury są zawsze wystawiane na Spółkę, ponieważ Szkoła nie posiada osobowości prawnej i nie jest podmiotem prawa podatkowego. Dodał, że rachunek bankowy, na który wpływają dotacje, jest rachunkiem bankowym Szkoły, ale jest prowadzony przez Spółkę, ponieważ Szkoła nie posiada osobowości prawnej i nie jest on oderwany od Spółki. Wskazał, że dyrektor Szkoły nie ma dostępu do rachunku bankowego. Wyjaśnił także, że Spółka zarządza Szkołą, a koszty są rozkładane równomiernie na utrzymanie Szkoły i na jej zarządzenie dydaktyczne. Zaznaczył, że inne koszty nie są wliczone w koszty dotacji. Koszty działalności Szkoły obejmują również koszty Spółki prowadzącej Szkołę, przy czym koszty własne nie są rozliczane w dotacjach. Wskazał, że wynagrodzenie zarządu Spółki jest finansowane z dotacji w części proporcjonalnie do wskaźników przychodów.

Zdaniem organu pierwszej instancji, z przedstawionej przez stronę dokumentacji źródłowej wynika, że na dołączonych dokumentach i fakturach brak jest pieczęci jednostki, brak jest adnotacji, w jakiej części wydatek został poniesiony z udzielonej szkole dotacji, płatności dokonywane były z innych rachunków niż rachunek szkoły, na który dotacja została przekazana, w związku z czym brak jest możliwości powiązania danego wydatku z daną szkołą. Sytuacja ta dotyczy każdego rodzaju wydatków bieżących (z wyłączeniem opłaty za prowadzenie rachunku bankowego, które uznano za prawidłowe wysokości 180 zł - 24 opłaty po 1.50 zł każda). Mając powyższe na uwadze Starosta uznał, że na podstawie dowodów przedstawionych przez Spółkę nie może ustalić, iż przekazana jej dotacja wydana została zgodnie z jej przeznaczeniem i dlatego powinna podlegać zwrotowi.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze - dalej jako "Kolegium", utrzymało ją w mocy.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 27 sierpnia 2014 r. organ odwoławczy podniósł,

że zgodnie z obowiązującym w czasie udzielania dotacji art. 90 ust. 3d u.s.o. dotacje,

o których mowa w ust. 1a-3b, były przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogły być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. W związku z tym w uchwałach stanowiących przepisy prawa miejscowego znalazły się normy stanowiące, że jednostka zobowiązana jest do prowadzenia dokumentacji finansowo-księgowej w sposób umożliwiający identyfikację poszczególnych wydatków bieżących finansowanych z dotacji. Dodatkowo uchwały zastrzegają, że każda z faktur (rachunków) i innych dokumentów księgowych potwierdzających poniesione wydatki bieżące jednostki z udzielonej dotacji powinna być opatrzona na odwrocie pieczęcią jednostki oraz zawierać sporządzony w sposób trwały opis zawierający informacje: w jakiej kwocie poniesiony wydatek sfinansowany został z dotacji otrzymanej z budżetu Powiatu i jakie było przeznaczenie tego wydatku.

Zdaniem Kolegium, w niniejszej sprawie wymóg polegający na wykazaniu przeznaczenia poszczególnych wydatków nie został spełniony; nie można bowiem powiązać poszczególnych wydatków wskazanych na fakturach wystawianych na Spółkę z poszczególną szkołą. Dowodzą tego faktury zebrane w postępowaniu, sprawozdanie złożone przez Spółkę, jak i zeznania przesłuchanego w charakterze strony prezesa zarządu Spółki W.D. Faktury wystawiane były na Spółkę i jakkolwiek można na ich podstawie przyjąć, gdzie zostały wydatkowane, to nie można w żadnej mierze w sposób niebudzący wątpliwości stwierdzić, w jakiej części wskazane kwoty wydatkowane zostały na rzecz Szkoły. Organ odwoławczy przyznał, że sposób dokumentowania wydatków być może był poprawny pod względem księgowym, jednakże najistotniejsze w sprawie jest to, czy był on zgodny z przepisami prawa oświatowego oraz prawa miejscowego regulującymi tryb wydatkowania dotacji. Te aspekty sprawy miały decydujące znaczenie dla jej rozstrzygnięcia.

Zdaniem Kolegium, ratio legis wymogów ustawowych związanych z wydatkowaniem dotacji jest oczywiste. Powiat nie chce i co więcej nie może finansować wydatków innych niż te wymienione w art. 90 ust. 3d u.s.o., jak również wydatków placówek działających poza obszarem jego właściwości. Innymi słowy, dotacje otrzymane przez szkołę lub placówkę mogą być wykorzystywane wyłącznie przez szkoły lub placówki, którym dotację przyznano i to tylko na pokrycie wydatków bieżących (a nie żadnych innych) takich szkół lub placówek. Dlatego udzielając z publicznych środków dotacji z określonym przeznaczeniem powiat ma prawo i obowiązek kontrolować, czy dotacja wydatkowana została zgodnie z tym przeznaczeniem. Działanie to mieści się w granicach kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji. Z kolei podmiot, który korzysta z finansowania publicznymi środkami, musi liczyć się z tym, że stanie przez koniecznością wykazania przeznaczenia każdego wydatku, na który przeznaczona była dotacja. Podkreślono,

że Spółka znała zasady udzielania i rozliczania, a także kontroli wydatkowania dotacji, albowiem zostało to precyzyjnie i szczegółowo uregulowane we wskazanych uchwałach rady powiatu. Pomimo tego strona do obowiązujących ją wymogów się nie stosowała. Zdaniem Kolegium, oczywiste jest, że dochowanie należytej staranności przez beneficjenta nie mogłoby spowodować dla niego żadnych negatywnych skutków w postaci zwrotu udzielonej dotacji.

Odnosząc się do twierdzeń Spółki, że prowadzi wspólną obsługę administracyjną, biurową, prawną itp. dla wszystkich placówek szkolnych w kraju, których jest kilkadziesiąt oraz że Szkoła nie posiada numeru NIP ani osobowości prawnej, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że okoliczności te nie zwalniają strony z obowiązku dokumentowania wydatków zgodnie z przepisami prawa miejscowego. Zdaniem Kolegium, strona powinna wydzielić wydatki od kosztów związanych z pozostałą jej działalnością, jak również zestawić je w taki sposób, aby możliwe stało się przypisanie wydatków do każdej ze szkół, na które otrzymała dotację. Strona jest bowiem zobowiązana do tego, aby wykazać część bieżących wydatków, które związane są z zadaniami, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. Zobowiązanie do tego wynika z aktów prawa miejscowego, które po opublikowaniu

i wejściu w życie ma charakter prawa powszechnego. Podmiot, do którego jego normy są skierowane, musi się do nich zastosować, w przeciwnym razie naraża się na sankcje związane z nieprzestrzeganiem prawa, którymi w niniejszym przypadku jest konieczność zwrotu dotacji.

Za niezasadne uznano stanowisko strony, że organ ma prawo kontrolować jedynie rozliczenie dotacji w związku z liczbą uczniów. Wskazano, że u.s.o. wprost upoważnia do tego, aby kontrola wykorzystania dotacji obejmowała szerszy zakres związany także z jej wydatkowaniem. Wyrazem tego są przepisy kompetencyjne upoważniające organy powiatu, aby uchwaliły przepisy prawa miejscowego regulujące tryb dokonywania kontroli. Przepisy te zostały w niniejszej sprawie zastosowane.

Odnośnie do zarzutu, że decyzja organu pierwszej instancji jest wewnętrznie sprzeczna, albowiem organ ten nie orzekł o obowiązku zwrotu dotacji od Szkoły, tylko od Spółki, Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. za działalność szkoły lub placówki odpowiada jej organ prowadzący. Decyzja administracyjna w przedmiocie zwrotu dotacji musi być skierowana do podmiotu posiadającego zdolność występowania w postępowaniu w charakterze strony, a tym jest niewątpliwie Spółka, co wynika z art. 5 ust. 7 u.s.o. oraz art. 28 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.) - dalej jako "k.p.a.".

W ocenie organu odwoławczego, sygnalizowane przez stronę różnice

w finansowaniu czy dotowaniu szkół publicznych i niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych nie pozostają w związku z niniejszą sprawą. Do jej rozpoznania zastosowanie znalazły przepisy dotyczące dotacji i jej zwrotu od szkół niepublicznych. Zdaniem Kolegium, wskazywane przez Spółkę uwagi dotyczące wydatków bieżących jednostek samorządu terytorialnego i budżetu jednostek samorządu terytorialnego nie mogą przekonywać o tym, że decyzja wydana przez organ pierwszej instancji jest nieprawidłowa. Uchwały z 2009 r. i 2011 r. jasno mówią o tym, jakie wydatki uważać należy za wydatki bieżące, wskazując dodatkowo, że chodzi o wydatki wymienione w art. 124 ust. 3 pkt 1-3 u.f.p. Nie są zatem nimi wydatki w uchwałach ani w art. 124 u.f.p. niewymienione. Podkreślono, że przedłożone przez stronę sprawozdanie oraz faktury nie pozwalają na przypisanie jakichkolwiek wydatków do Szkoły. Również sposób wyliczenia dotacji nie budzi wątpliwości, dotyczy on całej dotacji udzielonej w 2010 r., za wyjątkiem kwoty 180 zł, która wykazana została jako wydatek bieżący Szkoły.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, alternatywnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 252 ust. 1 u.f.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie co do zaistnienia przesłanek do zwrotu dotacji, tj. przyjęcie, że prowadzony przez skarżącą sposób opisywania dokumentacji finansowo-księgowej w związku z wydatkami pokrywanymi z otrzymanej dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego uniemożliwia przypisanie wydatków do konkretnej szkoły;

2. art. 90 ust. 3, 3c i 3d u.s.o. poprzez ich błędną interpretację i uznanie, że organ prowadzący w sposób nieprawidłowy wydziela koszty związane z bieżącymi wydatkami szkoły, w sposób niepozwalający na przypisanie poniesionego wydatku przez szkołę, na jaki otrzymano dotację;

3. art. 7 w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. poprzez uznanie, że z dokumentacji księgowej przedstawionej przez Spółkę nie da się ustalić, że dotacja została wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem w sytuacji, gdy jest ona prowadzona w sposób prawidłowy, z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa;

4. art. 8 k.p.a. poprzez prowadzenie postępowania w przedmiotowej sprawie w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa.

W uzasadnieniu podniesiono, że przywołany przez organy art. 252 ust. 1 u.f.p. nie znajduje w sprawie zastosowania. Zdaniem Spółki, nie można stwierdzić, że opisywanie dokumentów księgowych w sposób wskazany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest równoznaczne z wydatkowaniem dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Przeznaczenie dotacji podmiotowej udzielanej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wskazane jest bowiem w art. 90 ust. 3d u.s.o., zgodnie z którym dotacja może być przeznaczona na dofinansowanie działalności szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, na co bez żadnych wątpliwości została przeznaczona.

W ocenie strony skarżącej, dotacje, o których mowa w art. 90 u.s.o., są swego rodzaju dotacjami podmiotowymi, udzielanymi jednostkom spoza sektora finansów publicznych na cel ogólny dofinansowania ich bieżącej działalności. Są to tzw. wydatki transferowe o charakterze obligatoryjnym i bezzwrotnym, jednostronnie przyznane i niezwiązane z żadnym konkretnym przeznaczeniem, których jedynym warunkiem jest złożenie w przewidzianym terminie stosownej informacji o liczbie uczniów przez uprawniony podmiot. Tym samym, dokonywanie rozliczenia ich wykorzystania nie może oznaczać oceny celowości poniesionych wydatków. W zasadzie powinno ono ograniczać się do osądu legalności, jako ustalenia, czy przedmiot dokonanej płatności mieści się w zakresie kosztów właściwych dla działalności bieżącej prowadzonej szkoły. Podkreślono, że rozliczenie dotacji pozostaje w związku z liczbą uczniów i jedyną dopuszczalną formą kontroli przyznawanych dotacji może być rozliczanie faktycznej liczby uczniów, na których są przyznawane dotacje. Zaakcentowano, że dotacja przyznawana szkołom ma charakter dotacji podmiotowej i nie powinna podlegać obowiązkowi rozliczania co do kierunków jej wykorzystania.

W konsekwencji, w ocenie skarżącej, dla oceny zasadności zaliczenia określonych wydatków szkoły do wydatków uprawniających uzyskanie przez szkołę dotacji nie pozostaje bez znaczenia zakres przedmiotowy wydatków szkół publicznych stanowiących podstawę do wyliczenia wartości dotacji w danym mieście zgodnie z art. 90 ust. 3 u.s.o. Zatem za niedopuszczalne uznano kwestionowanie przez organ określonych rodzajowo wydatków ponoszonych przez szkołę niepubliczną w sytuacji, gdy takie same wydatki ponoszone są przez szkoły publiczne, których ten organ jest organem prowadzącym,

a które stanowią zarazem podstawę wyliczenia kwoty dotacji przypadającej na ucznia.

Za niedopuszczalną uznano również praktykę polegającą na braniu pod uwagę przy ustalaniu wartości dotacji przekazywanych na rzecz szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych zakresu wydatków bieżących ponoszonych przez szkoły publiczne i wpływaniu w ten sposób na wysokość dotacji udzielonej na podstawie art. 90 ust 3 u.s.o., nie biorąc jednocześnie powyższych wydatków pod uwagę przy ocenie sposobu i prawidłowości wydatkowania dotacji przez szkoły niepubliczne. Zdaniem strony, idąc tym tokiem rozumowania uznać należy, że z jednej strony określona wartość jest brana pod uwagę jako czynnik kształtujący w zakresie wysokości dotacji udzielanych szkole, ale jednocześnie szkoła tego rodzaju wydatków nie może ponosić z dotacji podmiotowych udzielanych na podstawie art. 90 u.s.o. Tego rodzaju rozumowanie uznano za wewnętrznie sprzeczne i nielogiczne.

Strona skarżąca wskazała, że u.s.o. nie podaje odrębnej definicji pojęcia wydatków bieżących, dlatego też, dokonując jego interpretacji, należy przyjąć, że jego zakres określają przepisy ogólne, tj. przepisy u.f.p. Na podstawie art. 218 u.f.p. z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią. Dotacje podmiotowe obejmują środki dla wskazanego podmiotu na pokrycie bieżącej działalności w zakresie określonym w odrębnej ustawie (art. 131 u.f.p.). Odrębną ustawą w rozumieniu powyższych przepisów jest u.s.o. Na podstawie art. 80 i 90 u.s.o. jednostki samorządu terytorialnego zobowiązane są do dofinansowania publicznych

i niepublicznych szkół prowadzonych przez osoby fizyczne i prawne.

Autor skargi zastrzegł, że przepisów u.f.p. nie można zastosować wprost do u.s.o., a jedynie w celu wykładni jej przepisów, gdyż nie można stosować bezpośrednio norm odnoszących się do instytucji sektora finansów publicznych, gdy poruszane są kwestie dotyczące podmiotów spoza tego sektora. Wskazano, że u.f.p. definiuje wydatki bieżące w odniesieniu do jednostek budżetowych, a także jednostek samorządu terytorialnego. Wydatki bieżące jednostek budżetowych określono w art. 124 ust. 3 u.f.p., niemniej w celu należytego wskazania przedmiotowego zakresu spraw, na jakie dotacja może być wydatkowana, należy uzupełnić definicję wydatków bieżących o art. 236 ust. 2 u.f.p. wskazujący, że przez wydatki bieżące budżetu jednostki samorządu terytorialnego rozumie się wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi. Zgodnie z tą ustawą wydatkami majątkowymi są: wydatki inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów oraz wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego. W konsekwencji, wskazane

w rozliczeniu rodzaje wydatków, na jakie została przeznaczona dotacja, odpowiadają pojęciu wydatków bieżących ponoszonych przez szkołę w ramach jej działań edukacyjnych.

Spółka zaznaczyła, że jako organ prowadzący szkołę przedłożyła organowi administracji sprawozdanie zawierające zestawienie wydatków ujętych w sposób zbliżony do tego, jaki narzuca uchwała rady powiatu. Zawierało ono zestawienie rodzajów wydatków, numery dowodów księgowych, daty, opis wydatków itp. W każdym z punktów organ wskazał, że z uwagi na brak adnotacji, w jakiej części wydatek został poniesiony z udzielonej dotacji, nie ma możliwości "zbadania", czy szkoła rozdysponowała dotację w sposób prawidłowy. W nawiązaniu do tego strona podniosła, że użyte w art. 90 ust. 4 u.s.o. określenie "tryb rozliczania dotacji oraz termin i sposób rozliczenia dotacji" należy odnosić do czynności o charakterze materialno-technicznym z zakresu księgowości i rachunkowości. W tak rozumianym upoważnieniu nie mieści się ustanawianie obowiązku opatrywania pieczęcią i opisem o określonej treści faktur (rachunków). Taką ingerencję organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego w sposób opisu (dekretacji) dokumentów źródłowych uznano za pozbawioną podstaw prawnych. Zauważono,

że dekretacja wspomnianych dokumentów stanowi w istocie element rachunkowości beneficjenta dotacji, zaś ani z art. 90 ust. 4 u.s.o., ani innego przepisu ustawy nie wynika upoważnienie do tego, aby organy stanowiące jednostki samorządu terytorialnego mogły regulować aktem prawa miejscowego zasady prowadzenia dokumentacji finansowo-księgowej przez podmioty otrzymujące dotacje.

W ocenie strony skarżącej, dokumenty obrazujące zadeklarowane wydatki, zgodnie z Uchwałą "C", zostały przedstawione w sposób umożliwiający identyfikację poszczególnych wydatków bieżących finansowanych z dotacji poprzez przedstawienie kompletnego sprawozdania zawierającego rozliczenie wydatków. Poza tym organ prowadzący przekazał konieczne rachunki w związku z przeprowadzaną kontrolą. Zdaniem strony, dokumenty te dają możliwość skonfrontowania przez organ danych wykazanych przez stronę w rozliczeniu (sprawozdaniu) z oceną, czy poniesione przez Szkołę wydatki są wydatkami zgodnymi z przeznaczeniem dotacji dającymi możliwość ustalenia kwoty dotacji należnej stronie.

Wskazano, że szkoły niepubliczne nie posiadają osobowości prawnej i nie mogą samodzielnie występować w obrocie prawnym, nie posiadają także zdolności bilansowej, dlatego też wszelkie zobowiązania zaciągane są w imieniu organu prowadzącego. Stroną stosunków prawnych w zakresie pracowników szkoły oraz osób działających na rzecz szkoły na podstawie umów cywilnoprawnych jest organ prowadzący. Organ prowadzący jest także podatnikiem podatków związanych z działalnością szkoły, w tym podatków dochodowych od wypłacanych wynagrodzeń, jak również należności na rzecz ZUS. Z uwagi na brak osobowości szkoły to organ prowadzący, a nie szkoła, jest stroną umów najmu sal lekcyjnych i innych lokali szkoły.

Podkreślono, że Spółka, wzorem wielu jednostek publicznych, niektóre zadania związane z bieżącym funkcjonowaniem prowadzonych przez nią szkół organizuje wspólnie dla wszystkich szkół; obejmują one m.in. działania w zakresie kadr, administracji, gospodarki majątkowej, zarządzania majątkiem zgromadzonym w szkole, gospodarki magazynowej, księgowości, obsługi prawnej, działu dydaktycznego itp. W konsekwencji, zamiast zatrudniać w każdej ze szkół kadrową, księgową, kontrolera finansowego, dyrektorów, prawnika, magazyniera, informatyka itp., zadania te realizowane są wspólnie na rzecz wszystkich szkół - powoduje to lepsze wykorzystanie środków finansowych. Wydatki ponoszone wspólnie przez szkoły rozdzielane są pomiędzy poszczególne szkoły współczynnikiem przychodowym. Podkreślono, że zasady te stosowane są zarówno

w zakresie dotyczącym wynagrodzeń ww. osób, jak i kosztów utrzymana ich stanowiska pracy, w sposób umożliwiający wykonywanie zadań na rzecz szkoły. Koszty wspólne są niezbędne nie tylko dla prawidłowego funkcjonowania szkoły, ale do jej funkcjonowania w ogóle. Nie sposób przy tym oddzielić działalności szkoły od działalność jej organu prowadzącego. W przypadku, gdy jeden organ prowadzący powołany jest do prowadzenia kilku szkół, istnieje pewna grupa wydatków wspólnych dla nich wszystkich.

Wskazano, że sposób prowadzenia przez Spółkę szkół polega na współpracy między poszczególnymi filiami a organem prowadzącym szkołę. Zadania nie zastrzeżone do wyłącznej kompetencji określonych szkół wykonuje strona na zasadzie subsydiarności. Do zasadniczych kompetencji organu prowadzącego należy nadanie statutu będącego podstawą działania szkół, prowadzenie dokumentacji finansowej, prowadzenie kadr i zarządzanie pracownikami. W związku z tym, w przypadku wykazania przez Spółkę, jako organ prowadzący, że ze względów organizacyjnych ponosi ona wspólne koszty obsługi kadrowej, administracyjnej, finansowo-księgowej prowadzonych szkół, to wydatki na obsługę w tym zakresie, w części dotyczącej szkoły, na którą dotacja została przyznana, należy uznać za związane z realizacją zadań, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. Bez tych wydatków nie byłoby bowiem możliwe realizowanie celów statutowych szkoły

w zakresie kształcenia, profilaktyki i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

Podsumowując podniesiono, że art. 251 ust 4 u.f.p. stanowi, iż wykorzystanie dotacji następuje w szczególności poprzez zapłatę za zrealizowanie zadania, na które dotacja była udzielona, a w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Dotacje, o których mowa w u.s.o., są przeznaczane na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane na pokrycie wydatków bieżących placówki oświatowej. Dotacją wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w badanym przypadku jest dotacja przeznaczona na cel inny niż wynikający z u.s.o. Zdaniem strony, organ stanowiący nie może sam definiować, w sposób nie wynikający z obowiązujących przepisów, zasad uznania dotacji za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem.

Kolegium w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2015 r. sygn. I SA/Gd 1271/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - dalej jako "WSA w Gdańsku", oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał m.in., że u.s.o. przyznaje niepublicznym placówkom oświatowym uprawnienia do korzystania z pomocy finansowej ze środków budżetowych jednostek samorządu terytorialnego w postaci dotacji. Dotacje te przysługują uprawnionym podmiotom z mocy prawa, w przypadku spełnienia przez nie wymogów formalnych, określonych w ustawie. Zaznaczono, że dotacje oświatowe można wydatkować wyłącznie na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły (placówki).

W dalszej części uzasadniania WSA w Gdańsku przedstawił rozważania w zakresie definicji "wydatków bieżących" wskazując m.in., że organ prowadzący szkołę ma obowiązek zapewnienia obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których stanowi art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) i organizacyjnej szkoły lub placówki. W ocenie Sądu, wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów uzasadnia konieczność ostrożnej dystrybucji środków przeznaczonych na oświatę oraz konieczność zachowania standardów nie tylko finansowania, ale i rozliczania dotacji. Sąd odniósł się również do charakteru prawnego przepisów wydawanych przez powiaty, ze szczególnym uwzględnieniem uchwały dotyczącej ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystywania dotacji udzielonych dla szkół. W ocenie Sądu, organy obu instancji wyjaśniły, dlaczego nie potraktowały wskazanych przez skarżącą wydatków jako związanych z kształceniem.

W konkluzji WSA w Gdańsku wskazał, że przy dokonywaniu rozliczenia dotacji obowiązkiem Spółki, jako jednostki prowadzącej, jest wykazanie tej części ponoszonych przez nią bieżących wydatków, która jest związana z zadaniami, o których stanowi art. 90 ust. 3d u.s.o. realizowanymi przez szkołę, na którą dotacja została przyznana.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, wnosząc o jego uchylenie

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.",

w zw. z art. 91 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. poprzez niezawiadomienie strony reprezentowanej przez fachowego pełnomocnika o terminie wyznaczonej rozprawy sądowej i wydanie w konsekwencji niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia, co uniemożliwiło ochronę jej praw w postaci udziału w posiedzeniu sądowym, przez co strona pozbawiona została możliwości działania, a co w konsekwencji spowodowało nieważność postępowania;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 252 u.f.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie co do zaistnienia przesłanek do zwrotu dotacji, tj. przyjęcie,

że prowadzony przez skarżącą sposób opisywania dokumentacji finansowo-księgowej w związku z wydatkami pokrywanymi z otrzymanej dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego uniemożliwia przypisanie wydatków do konkretnej szkoły;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 90 ust. 3, 3c i 3d u.s.o. poprzez ich błędną interpretację i uznanie, że organ prowadzący w sposób nieprawidłowy wydziela koszty związane z bieżącymi wydatkami szkoły, w sposób niepozwalający na przypisanie poniesionego wydatku przez szkołę, na jaki otrzymano dotację;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 8 i 9 k.p.a. poprzez prowadzenie postępowania w przedmiotowej sprawie w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a. w zw. z art. 11 § 1 k.p.a. poprzez uznanie, że z dokumentacji księgowej przedstawionej przez skarżącą nie da się ustalić, iż dotacja została wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem w sytuacji, gdy jest ona prowadzona w sposób prawidłowy, z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono m.in., że Sąd pierwszej instancji nie zawiadomił strony, reprezentowanej przez zawodowego pełnomocnika, o wyznaczonej na dzień 20 stycznia 2015 r. rozprawie sądowej. Podano, że strona skarżąca otrzymała stosowne zawiadomienie w dniu 27 stycznia 2015 r., czyli siedem dni po wyznaczonym terminie posiedzenia. Z ustaleń poczynionych przez stronę skarżącą jeszcze w tym samym dniu wynikało, że jej skarga została oddalona. Zdaniem skarżącej, brak skutecznego zawiadomienia jej o rozprawie narusza art. 91 § 2 P.p.s.a. i skutkuje uznaniem, że została ona pozbawiona możliwości obrony swych praw, skoro po rozprawie został ogłoszony niekorzystny dla niej wyrok. Mając to na uwadze strona skarżąca podniosła, że na gruncie niniejszej sprawy zachodzi nieważność postępowania, w związku z czym wyrok powinien zostać uchylony.

Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt II GSK 1447/15 Naczelny Sąd Administracyjny - dalej jako "NSA", uchylił wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 stycznia

2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1271/14 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji nie wywiązał się z obowiązku prawidłowego zawiadomienia strony o terminie posiedzenia, albowiem rozpoznał jej sprawę na rozprawie nie mając potwierdzenia, że strona została powiadomiona o terminie posiedzenia. NSA zwrócił uwagę, że fakt doręczenia zawiadomienia o rozprawie został ustalony przez pracownika sądu na podstawie tzw. internetowej kontroli doręczania przesyłki, a takie ustalenie nie spełnia wymogów określonych w P.p.s.a. NSA podzielił tym samym zarzut strony skarżącej, że w tym wypadku uniemożliwiono jej skorzystanie z przysługującego uprawnienia do uczestnictwa w posiedzeniu sądu. Stwierdzone naruszenie zasad zawiadomienia strony o terminie posiedzenia NSA zakwalifikował jako rażącą wadliwość postępowania stanowiącą o nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a.). Na skutek tej wady postępowania strona skarżąca nie mogła brać i nie brała udziału w posiedzeniu Sądu.

W piśmie procesowym z dnia 11 września 2017 r. Spółka, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., wniosła o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dołączonych do pisma dokumentów (rachunków i faktur z załącznikami) i włączenie w poczet materiału dowodowego sprawy interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. na okoliczność potwierdzenia, że wydatki pokrywane z dotacji oświatowej w 2010 r. prawidłowo zostały rozliczone z rachunku Spółki, a każdy rachunek (faktura kosztowa) dotyczący działalności szkoły został wystawiony na Spółkę jako organ prowadzący, z uwagi na to, że szkoły, których organem prowadzącym jest Spółka, nie są w pełni samodzielnym podmiotem i brak jest możliwości nadania szkole odrębnego od organu prowadzącego numeru NIP.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia,

że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania NSA, który w wyniku złożonej przez Spółkę skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt II GSK 1447/15 uchylił wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1271/14 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

Należy jednak zaznaczyć, że powodem uchylenia zaskarżonego przez Spółkę wyroku były wyłącznie uchybienia Sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości zawiadomienia pełnomocnika skarżącej o terminie rozprawy skutkujące pobawieniem strony możności obrony swych praw (art. 183 § 1 pkt 5 P.p.s.a.).

Z uwagi na powyższe uchybienie NSA nie dokonał wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Tym samym, w sprawie nie doszło do związania Sądu oceną prawną, o jakim stanowi art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że u.s.o. przyznaje niepublicznym placówkom oświatowym uprawnienia do korzystania z pomocy finansowej ze środków budżetowych jednostek samorządu terytorialnego w postaci dotacji. Dotacje te przysługują uprawnionym podmiotom z mocy prawa, w przypadku spełnienia przez nie wymogów formalnych, określonych w u.s.o. Dotacje oświatowe można wydatkować wyłącznie na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły (placówki).

Z przepisów art. 90 u.s.o. wynika, że niepubliczne szkoły podstawowe specjalne i gimnazja specjalne oraz szkoły ponadgimnazjalne o uprawnieniach szkół publicznych, w tym z oddziałami integracyjnymi, otrzymują dotacje z budżetu powiatu (ust. 2). Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. 1a i 2a-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji (ust. 4).

W piśmiennictwie przyjmuje się, że przez "tryb udzielania dotacji" należy rozumieć przede wszystkim wymagania formalne, jakich powinny dopełnić podmioty ubiegające się o dotację, co oznacza, że tryb udzielania dotacji ma znaczenie bardziej techniczne (por. M. Pilich, Ustawa o systemie oświaty. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2008, wyd. II). Natomiast sformułowania "tryb rozliczania dotacji" i "sposób rozliczania dotacji" odnoszą się do czynności z zakresu księgowości i rachunkowości, a więc czynności o charakterze materialno-technicznym. Oznacza to, że ciężar tego zagadnienia - udzielania i rozliczania dotacji - położony jest na obieg informacji i podstawowe kryteria udzielania dotacji (por. wydany w sprawie Spółki wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1435/12, LEX nr 1446659; oraz oddalający skargę kasacyjną od tego orzeczenia wyrok NSA z dnia 24 września 2014 r. sygn. akt II GSK 1147/13, ONSAiWSA 2016/2/30).

W ust. 3d art. 90 u.s.o. wskazano, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.

Powyższa regulacja została dodana do u.s.o. na mocy art. 1 pkt 38 lit. e) ustawy z dnia 19 marca 2009 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 56, poz. 458) i obowiązywała od 22 kwietnia 2009 r. do 31 grudnia 2013 r. (zmieniona na podstawie art. 1 pkt 20 lit. e) ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 827 ze zm.). Z uzasadnienia projektu znowelizowanej u.s.o. wynika, że celem zmian było wprowadzenie mechanizmów umożliwiających weryfikacje wydatkowania dotacji przyznanych przez właściwe jednostki samorządu terytorialnego szkołom i placówkom niepublicznym prowadzonym przez osoby fizyczne i prawne.

Biorąc pod uwagę brzmienie art. 90 ust. 3d u.s.o. nie można podzielić poglądu strony skarżącej, że omawiane dotacje mają wyłącznie charakter podmiotowy. Zdaniem Sądu, mają one charakter podmiotowo-celowy (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2016 r. sygn. akt II GSK 1242/15, LEX nr 2205267). Podmiotowy - jeśli chodzi o przyznanie, a celowy - w zakresie wykorzystania przyznanych środków. Dotację celową wyróżnia bowiem m.in. ścisły związek z koniecznością finansowania konkretnego zadania i konieczność ponoszenia przez podmiot dotowany ujemnych konsekwencji niewłaściwego jej wykorzystania we własnym zakresie. Nie można przyjąć, że dotacja oświatowa może być wydatkowana na każdy cel związany z działalnością podmiotu dotowanego, natomiast uprawnione jest stanowisko, że beneficjent może przeznaczyć dotację tylko na cele wskazane w art. 90 ust. 3d u.s.o. (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2014 r. sygn. akt

II GSK 229/13, LEX nr 1479237). Nie można z tej dotacji ponosić wydatków pośrednio związanych z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt II GSK 1858/12, LEX nr 1488069), ani tym bardziej twierdzić, że wystarczy dotacje przeznaczyć na bieżącą działalność szkoły bez wskazania konkretnego celu lub też, że jedyną formą rozliczenia dotacji może być rozliczenie faktycznej liczby uczniów (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2015 r. sygn. akt II GSK 1769/14, LEX nr 2091898).

Wspomniana wyżej nowelizacja jednoznacznie wskazała cel, na jaki mogą być przeznaczone omawiane dotacje. Wobec tego beneficjent może dotację przeznaczyć tylko na cele wskazane w art. 90 ust. 3d u.s.o. Tak więc wskutek zmiany stanu prawnego, dokonanej ww. ustawą z dnia 19 marca 2009 r., doszło do zawężenia możliwości gospodarowania środkami przyznanymi w ramach dotacji (zob. art. 80 ust. 3d, art. 90 ust. 3d u.s.o.), a kwestia rozliczenia dotacji nabrała większego znaczenia merytorycznego.

W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 90 ust. 4 u.s.o. organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w art. 90 ust. 1a i 2a-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. Intencją ustawodawcy było zatem, aby organ stanowiący właściwej jednostki samorządu terytorialnego ustalił w drodze uchwały (stanowiącej akt prawa miejscowego) ogólne zasady związane z procesem przyznawania dotacji oświatowych oraz trybem weryfikacji prawidłowości wykorzystania przyznanych środków. Uchwała taka może zawierać m.in. przepisy regulujące treść wniosku o przyznanie, upoważnienie jednostek organizacyjnych działających w ramach właściwego urzędu do weryfikacji formalnej wniosków, czy też szczegółowy tryb prowadzenia kontroli prawidłowości wykorzystania środków. Zatem przepis art. 90 ust. 4 u.s.o. daje szerokie uprawnienie organom stanowiącym jednostki samorządu terytorialnego do określenia warunków przyznania dotacji i jej kontroli, co nie oznacza jednak, że zakres przyjętej w uchwale regulacji pozostawiony jest temu organowi (por. wyroki NSA: z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt II GSK 66/13, LEX nr 1497887; czy z dnia 16 stycznia 2014 r. sygn. akt II GSK 1589/12, LEX nr 1452697).

Należy podkreślić, że uchwała podjęta przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego powinna być zgodna z regulacjami ustawowymi, ponieważ w przypadku przekroczenia upoważnień ustawowych pozostawałaby ona w sprzeczności z art. 94 Konstytucji RP, w myśl którego stanowienie prawa miejscowego następuje na podstawie i w granicach upoważnień ustawowych. Oznacza to niedopuszczalność wyjścia w akcie prawa miejscowego poza granice upoważnienia ustawowego. Za niedopuszczalne należy więc uznać modyfikowanie w uchwałach organów stanowiących jednostek samorządu terytorialnego regulacji ustawowych, poprzez nakładanie na dotowane jednostki dodatkowych obowiązków, od których spełnienia zależy uzyskanie dotacji. Zgodnie z brzmieniem przepisów u.s.o. organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może uregulować inne kwestie niż podstawę obliczania dotacji i zakres danych zawartych we wniosku o udzielenie dotacji, ale przedmiotem regulacji może być wyłącznie tryb udzielania i rozliczania dotacji. Jednak tryb i zakres danych, o których mowa w art. 90 ust. 4 u.s.o., nie może być mylony z zasadami oraz przesłankami, które w obrębie całego systemu prawnego mają takie znaczenie, jak warunki konieczne. Ustawodawca bowiem w omawianym przepisie upoważnił organ jednostki samorządu terytorialnego do określenia jedynie w sposób techniczny zakresu danych, które wniosek musi zawierać (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt II GSK 5235/16, LEX nr 2341777).

Analizując sporne zapisy Uchwały "C" w aspekcie przedstawionej wykładni art. 90 ust. 4 u.s.o. należy dojść do wniosku, że ustanowiony w przepisach tej uchwały obowiązek opisywania faktur i rachunków na potrzeby rozliczania dotacji, nie mieści się w zakresie upoważnienia ustawowego do ustalania trybu rozliczania dotacji, w tym terminu i sposobu rozliczenia dotacji.

W tym miejscu należy zaakcentować, że przepis ustawy ustanawiający upoważnienie do wydania aktu prawa miejscowego podlega ścisłej wykładni językowej i nie może prowadzić do objęcia zakresem upoważnienia materii w nim niewymienionych w drodze wykładni celowościowej (por. wyrok TK z dnia 25 maja 1998 r. sygn. akt U 19/97, OTK ZU nr 4/1998, poz. 48, s. 262). Organ wykonujący kompetencję prawodawczą zawartą w upoważnieniu ustawowym jest obowiązany działać ściśle w granicach tego upoważnienia. Nie jest upoważniony ani do regulowania tego, co zostało już uregulowane ustawowo, ani też do wychodzenia poza zakres upoważnienia ustawowego.

Jak już wyżej wskazano, użyte w art. 90 ust. 4 u.s.o. określenie "tryb rozliczania dotacji oraz termin i sposób rozliczenia dotacji" należy odnosić do czynności o charakterze materialno-technicznym z zakresu księgowości i rachunkowości. Tryb rozliczania oznacza zwłaszcza zasady i terminy zgłaszania korekty danych stanowiących podstawę naliczenia dotacji oraz sprawozdawczości dla organu dotującego. W ocenie Sądu, w tak rozumianym upoważnieniu nie mieści się ustanawianie obowiązku opatrywania adnotacją o określonej treści faktur (rachunków). Taką ingerencję organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego w sposób opisu (dekretacji) dokumentów źródłowych należy uznać za pozbawioną podstaw prawnych.

W świetle ugruntowanego orzecznictwa NSA "dekretacja wspomnianych dokumentów stanowi w istocie element rachunkowości beneficjenta dotacji, zaś ani

z art. 90 ust. 4 u.s.o., ani innego przepisu ustawy nie wynika upoważnienie do tego, aby organy stanowiące jednostki samorządu terytorialnego mogły regulować aktem prawa miejscowego zasady prowadzenia dokumentacji finansowo-księgowej przez podmioty otrzymujące dotacje" (zob. wyroki NSA: z dnia 12 grudnia 2013 r. sygn. akt II GSK 1482/12, LEX nr 1792268; i z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt II GSK 1759/11, LEX nr 1373478).

Z mocy § 11 ust. 1 załącznika nr 1 do Uchwały "C" (zawartego w rozdziale

III pn. "Tryb rozliczania dotacji") jednostka zobowiązana jest do prowadzenia dokumentacji finansowo-księgowej w sposób umożliwiający identyfikację poszczególnych wydatków bieżących finansowanych z dotacji. W ust. 2 § 11 wskazano, że każda z faktur (rachunków) i innych dokumentów księgowych potwierdzających poniesione wydatki bieżące jednostki z udzielonej dotacji powinna być opatrzona na odwrocie pieczęcią jednostki oraz zawierać sporządzony w sposób trwały opis zawierający informacje: w jakiej kwocie poniesiony wydatek sfinansowany został z dotacji otrzymanej z budżetu Powiatu i jakie było przeznaczenie tego wydatku.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że ustanawiając obowiązek, o którym mowa w § 11 ust. 2 Uchwały "C", Rada Powiatu przekroczyła upoważnienie ustawowe do stanowienia aktów prawa miejscowego wynikające z art. 90 ust. 4 u.s.o.

Końcowo należy zauważyć, że organy podważyły dokumentację księgową strony m.in. z tego powodu, że wszystkie rachunki (faktury) wystawiono na Spółkę, a nie na Szkołę. Tymczasem, jak wynika chociażby z przedłożonej przez Spółkę interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2016 r., szkole nie może zostać nadany odrębny od organu prowadzącego numer identyfikacji podatkowej, co powoduje, że rachunek (faktura) dotyczący (dotycząca) kosztów działalności danej szkoły powinna być wystawiona na Spółkę jako organ prowadzący. Wbrew stanowisku organów administracji, istnieje możliwość powiązania poszczególnych wydatków wskazanych na rachunkach (fakturach) wystawionych na Spółkę z daną szkołą, co potwierdzają chociażby dokumenty załączone przez skarżącą do pisma procesowego z dnia 11 września 2017 r. (rachunki i faktury wraz z załącznikami, w których szczegółowo opisano wydatki powiązane z daną szkołą), a które to dokumenty zostały udostępnione organom podczas kontroli wykorzystania dotacji.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 P.p.s.a., uchylił zarówno zaskarżoną, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę organy administracji dokonają analizy zgromadzonych w aktach sprawy faktur i rachunków dokumentujących rozliczenie otrzymanej przez Spółkę dotacji kierując się zaprezentowaną w niniejszym rozstrzygnięciu wykładnią przepisów

art. 90 u.s.o.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.), zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.