Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 267/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 3, art. 22c, art. 26b ust. 3
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi R. P. R. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na odmowę wydania przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie opinii o stosowaniu preferencji z dnia 28 lutego 2024 r. nr 0671-SPZ-4.4100.579.2023.8 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym aktem z 28 lutego 2024 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej: Naczelnik, organ), po rozpatrzeniu wniosku z 19 lipca 2023 r. o wydanie opinii o stosowaniu preferencji, odmówił wydania opinii o stosowaniu preferencji w poborze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych przez R. spółkę z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Płatnik, skarżąca, strona, wnioskodawca) w przypadku dokonywania wypłat tytułem odsetek na podstawie umowy pożyczki z 29 kwietnia 2022 r. wypłacanych na rzecz R. M. z siedzibą w M. , Wielkie Księstwo Luksemburga (dalej: Podatnik, Spółka), w obowiązującym u Płatnika roku podatkowym, których łączna kwota przekroczy kwotę określoną w art. 26 ust. 2e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej: ustawa o CIT).

W uzasadnieniu Naczelnik stwierdził, że wnioskodawca i Podatnik stanowią podmioty powiązane w rozumieniu art. 26 ust. 2ea w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT z uwagi na posiadanie przez Podatnika 100% bezpośredniego udziału w kapitale zakładowym Płatnika. Wypłacający odsetki Płatnik jest spółką mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tym samym spełniony jest wymóg z art. 21 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT. Podatnik uzyskujący odsetki, zgodnie ze złożonym certyfikatem rezydencji wystawionym przez luksemburskie organy podatkowe, jest rezydentem podatkowym Wielkiego Księstwa Luksemburga, co świadczy o spełnieniu wymogu określonego w art. 21 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT. W oświadczeniu z 13 lutego 2023 r. Podatnik wskazał, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, co potwierdza również certyfikat rezydencji wydany przez luksemburskie organy podatkowe z 23 lutego 2023 r. Tym samym spełniony jest wymóg określony w art. 21 ust. 3c ustawy o CIT. Podatnik posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Płatnika oraz w oświadczeniu z 13 lutego 2023 r. wskazał, że nie zamierza zbyć tych udziałów przed upływem dwóch lat od momentu ich nabycia. To oznacza spełnienie wymagań art. 21 ust. 3 pkt 3, ust. 3a, ust. 3b, ust. 4 ustawy o CIT. Poza tym zebrana dokumentacja nie wskazuje, aby w odniesieniu do umów pożyczek, które są przedmiotem niniejszej opinii zachodziły okoliczności wskazujące na nierynkowy charakter transakcji (zob. art. 21 ust. 7 ustawy o CIT). Ponadto, w ocenie organu, w sprawie nie występuje przesłanka negatywna do zastosowania zwolnienia z opodatkowania wyrażona w art. 21 ust. 6 ustawy o CIT.

Oceniając spełnienie w sprawie przesłanki posiadania przez Podatnika statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do wypłacanych należności z tytułu odsetek. organ wskazał najpierw, że Podatnik udzielił Płatnikowi pożyczek na podstawie umowy pożyczki z 29 kwietnia 2022 r. Kwota udzielonej pożyczki wynosi 205 000 000 PLN, a oprocentowanie pożyczki wynosi 6,97% rocznie. Pożyczka została udzielona na okres 10 lat od dnia podpisania umowy pożyczki. Jedynym wspólnikiem Podatnika jest R. A. (dalej także: Fundusz), który jest funduszem inwestycyjnym; oba te podmioty mają siedzibę pod tym samym adresem, przy czym z budynku, w którym powierzchnię podnajmuje Spółka, korzysta około 40 podmiotów, z czego 10 to podmioty powiązane; zgodnie z umową o użyczenie adresu siedziby spółki wynajmującym adres Spółce jest I. (dalej także: Spółka I. ), a więc podmiot zarządzający funduszem oraz będący jednocześnie komandytariuszem. Spółka I. na rzecz Podatnika świadczy następujące czynności: udostępnienie zarejestrowanej siedziby dla Spółki; udostępnienie adresu pocztowego; przekazywanie i opracowywanie korespondencji adresowanej do Spółki; prowadzenie dokumentów Spółki; monitorowanie i aktualizacja wpisów w rejestrze handlowym w odniesieniu do Spółki; organizacja i zwoływanie zgromadzeń wspólników; sporządzanie wzorów uchwał; udostępnianie pomieszczeń biurowych i sali konferencyjnych (wraz z wyposażeniem biurowym). Organ wskazał, że w umowie o użyczenie adresu siedziby spółki, nie ma informacji jaką powierzchnie może zajmować na swoje biuro Spółka, choć wnioskodawca twierdzi, że warunki podnajmu powierzchni są ustalone w sposób elastyczny - w zależności od potrzeb spółki, spółka może korzystać z powierzchni do maksymalnie 25 m2. Zarówno po stronie Spółki I. jak i po stronie Podatnika pod umową podpisały się te same osoby - M. H. i C. B., członkowie zarządu Podatnika; oprócz nich w zarządzie Spółki zasiada D. H. i G. K.. Wszyscy członkowie zarządu Podatnika zasiadaj również w zarządzie komplementariusza Funduszu, którym jest S. M. S.ŕ.r.l. (dalej także: Spółka S. ); w zarządzie Spółki I. zasiadają G. K., M. H. i C. B.; poza tym członkowie zarządu Podatnika zasiadają również w zarządzie innych spółek: G. K. w 10 innych podmiotach, M. H. w 7, D. H. w 8, a C. B. w 8 podmiotach. Organ wskazał też na fakt, że członkowie zarządu Podatnika nie otrzymują od Podatnika wynagrodzenia, gdyż jest pokrywane na podstawie umowy, która jest zwarta pomiędzy Funduszem (udziałowcem Podatnika) i Spółką I. , która jest spółką zarządzającą tym funduszem. Podatnik nie zatrudnia pracowników, ale współpracuje z jedną dodatkową osobą, pracownikiem podmiotu stowarzyszonego, który jest obecnie "wypożyczony" Spółce, a w przyszłości zostanie zatrudniony w Spółce. Podatnik nie jest właścicielem, ale dzierżawi infrastrukturę techniczną, która obejmuje m.in. laptopy, drukarki, oprogramowanie i narzędzia programowe do zarządzania aktywami Spółki. Jak ocenił organ, kapitał zakładowy Podatnika wynoszący 12 000 EUR jest nieproporcjonalnie niski w stosunku do wysokości posiadanych udziałów w jednostkach powiązanych oraz posiadanych należności.

W ocenie organu, powyższe ustalenia świadczą o tym, że Spółka nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, gdyż organ nie może dać wiary, że spółka posiada biuro, pod adresem spółki są zarejestrowane również inne spółki w których zasiadają członkowie zarządu. Brak ponoszenia wynagrodzenia członków zarządu przez Spółkę oraz zasiadanie przez członków zarządu w zarządach innych podmiotów wskazuje, że zarząd faktycznie nie podejmuje decyzji mających na celu rozwój Podatnika a jednie administruję spółką holdingową. Działalność Spółki ma charakter wyłącznie pasywny, polegający na formalnym posiadaniu udziałów w spółkach i przekazywaniu odsetek na rzecz udziałowca. Na podstawie sprawozdania finansowym Podatnika za 2021 r. Jak ustalono, podatnik wykonuje działalność holdingową, której celem jest nabywanie, posiadanie, zarządzanie i nabywanie udziałów w luksemburskich lub zagranicznych spółkach handlu nieruchomościami. Dodatkowo spółka może m.in. udzielać wsparcia finansowego przedsiębiorcom z Grupy oraz inwestować swoje środki w nieruchomości. Jak wynika z załączonego do wniosku sprawozdania finansowego podatnika za 2020 rok, w skład aktów trwałych jako aktywa finansowe wchodzą udziały w jednostkach powiązanych tj. udziały w pięciu polskich spółkach nieruchomościowych. W 2020 r. wartość bilansowa udziałów opiewała na kwotę 10.813.865 EUR (w 2021 roku 23.419.384 EUR – siedem polskich spółek nieruchomościowych). Podatnik udzielił na rzecz spółek powiązanych pożyczek, których wartość księgowa wyniosła 57.371.04,33 EUR, zaś w 2019 r. i 2021 wyniosła kolejno 100.359.579,33 EUR i 55.027.473,34 EUR. Podatnik uzyskuje finansowanie wewnętrzne w formie pożyczek i wniesienia wkładów od jedynego wspólnika, tj. Funduszu. W 2020 r. podatnik uzyskał finansowanie w formie wewnątrzgrupowych pożyczek, których wartość księgowa wyniosła 51.673.000 EUR, zaś w roku 2019 i 2021 kolejno 66.547.500 EUR i 55.027.473,34 EUR. W 2020 r. podatnik dokonał zwrotu kapitału zakładowego (z agio) w łącznej kwocie 19.000.000 EUR na rzecz jedynego wspólnika, zaś w tym samym roku jedyny wspólnik wniósł na poczet kapitału podatnika kwotę 1.827.000 EUR. Z tytułu udziałów kapitałowych w jednostkach powiązanych Podatnik osiągnął przychód w wysokości 1.101.372,70 EUR, natomiast z tytułu odsetek od jednostek powiązanych osiągnął przychód w wysokości 2.340.447,90 EUR (w 2019 r. - 1.695.058,07 EUR). W tym samym roku podatnik poniósł koszty odsetkowe na rzecz swojego jedynego wspólnika w wysokości 2.110.873,29 EUR (w 2019 r. - 1.656.277,01 EUR). Wynik za rok obrotowy 2020, po opodatkowaniu wyniósł 1.003.041.97 EUR (w 2019 r. ok. 3.000 EUR). W dniu 11 grudnia 2020 r. podatnik wypłacił dywidendę zaliczkową na rzecz jedynego wspólnika w wysokości 1.101.372.70 EUR. W 2021 r. sytuacja finansowa kształtowała się podobnie.

Zdaniem Naczelnika, szczególną uwagę zwrócić należy na warunki udzielania pożyczek podmiotom zależnym oraz na źródła finansowania podatnika (wskazano je w formie tabelarycznej). Nadto, według noty 11 do sprawozdania finansowego podatnika za 2020 r., po otrzymaniu odsetek od wspólnika z tytułu pożyczek udzielonych w dniu 27 listopada 2018 r. spółce R. M. (232.736,36 EUR) oraz spółce R. W. (176.028,67 EUR), spółka dokonała zwrotu kapitału na rzecz jedynego wspólnika. Zapłacona kwota stanowiła równowartość całkowitej kwoty odsetek otrzymanej od tych dwóch spółek córek i rozliczonej w dniu 28 grudnia 2021 r. W dniu 29 czerwca 2021 r. Fundusz udzieliła Spółce pożyczki na łączną kwotą 43.000.000 zł, która miała być przekazana w kilku transzach. Pierwsza transza przekazana w roku 2021 stanowiła równowartość 39.700.000 zł. Organ wskazał też, że "W dniu 25 czerwca 2021 r. spółka R. udzieliła Płatnikowi pożyczki na łączną kwotę 43 000 000,00 PLN z przeznaczeniem na zakup nieruchomości inwestycyjnej położonej przy ul. [...] w [...] Pożyczkę tę można wypłacać w kilku transzach. Pierwsza transza przekazana w roku 2021 stanowiła równowartość 39 700 000,00 PLN.". Organ podniósł, że Podatnik w 2020 r. z tytułu wykonywanej działalności holdingowej poniósł koszty w wysokości 166.865,14 EUR (w 2019 r. - 39.990,17 EUR). Jak wynika z noty 9 do sprawozdania finansowego za 2020 r., koszty te składają się z wynagrodzenia za badanie, doradztwo podatkowe, kosztów usług prawnych oraz wydatków administracyjnych.

W tych okolicznościach Naczelnik uznał, że Podatnik pełni w strukturze Grupy wyłącznie rolę pośrednika, tj. nie otrzymuje odsetek dla własnej korzyści oraz nie decyduje samodzielnie o ich przeznaczeniu i nie ponosi ryzyka ekonomicznego związanego z ich utratą, jest zobowiązany prawnie i faktycznie do przekazania całości lub części odsetek jedynemu wspólnikowi oraz nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w Luksemburgu. Podkreślono przepływy pieniężne między podmiotami zależnymi (spółkami polskimi) a Podatnikiem oraz jego wspólnikiem (Funduszem) udzielającym wyłącznie finansowania w postaci pożyczek wewnątrzgrupowych oraz w postaci wkładów kapitałowych. Pożyczki uzyskane od wspólnika, w tym kwoty pożyczek, oprocentowanie, waluta oraz terminy płatności są porównywalne (identyczne) z pożyczkami udzielonymi spółkom polskim, w tym płatnikowi. Podatnik w krótkich odstępach czasu przekazuje środki, w tym odsetki otrzymane od spółek zależnych, do swojego jedynego udziałowca oraz otrzymanych pożyczek od funduszu do spółek zależnych. Odsetki są konwertowane w postaci spłaty kapitału. Dodatkowo, niektóre z pożyczek mają charakter partycypacyjny, uprawniający wspólnika do udziału w zyskach/przychodach podatnika, wynikających z uzyskanych odsetek z tytułu udzielonych pożyczek – oprocentowanie stałe w wysokości 1% rocznie od pozostałego do spłaty salda pożyczki, które to oprocentowanie będzie naliczane w przypadku braku zysku oraz oprocentowanie zmienne w wysokości 100% rocznie od skorygowanego zysku pomniejszonego o oprocentowanie stałe, zmniejszone o 0,25%. Dywidenda ta jest wyższa od osiągniętego zysku podatnika w 2020 r. Z uwagi na brak substratu majątkowo-osobowego organ uznał, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju rezydencji, tj. w Luksemburgu.

Naczelnik podkreślił, że wskazane powyżej okoliczności uzasadniają stwierdzenie, że Podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych należności, a zatem nie jest spełniona przesłanka z art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy CIT.

Organ wskazał również, że Podatnik jest wpisany do luksemburskiego Rejestru Handlu i Spółek oraz funkcjonuje jako spółka prawa Wielkiego Księstwa Luksemburga, określana jako société ŕ responsabilité limitée. Spełniono więc warunek z art. 21 ust. 8 ustawy o CIT, gdyż société ŕ responsabilité limitée jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 5 do tej ustawy. Zgodnie z art. 27 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. nr 110, poz. 527) istnieje podstawa prawna, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od luksemburskiego organu podatkowego. Oznacza to spełnienie warunku z art. 22b ustawy o CIT.

Uwzględniając powyższe Naczelnik wskazał, że w sprawie występują negatywne przesłanki do wydania opinii o stosowaniu preferencji, o których mowa w art. 26b ust. 3 ustawy o CIT. Podatnik nie spełnia przesłanki art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, gdyż nie posiada statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do otrzymywanych należności z tytułu odsetek, a także nie prowadzi rzeczywistej działalności w Luksemburgu; istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy opisanego oświadczenia podatnika, że "jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności", w tym prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju rezydencji (Luksemburgu); istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ustawy o CIT, gdyż z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT prawnych było głównym celem dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny.

W ocenie organu, za sztucznością konstrukcji, w której uczestniczy Podatnik przemawia przede wszystkim wzajemne powiązanie pożyczek udzielonych między podmiotami w Grupie, tj. pożyczkami udzielonymi Podatnikowi przez podmioty z grupy w tym jedynego wspólnika, a pożyczkami udzielonymi przez podatnika wnioskodawcy. Powiązanie to przejawia się nie tylko w zbliżonych kwotach odsetek w tym oprocentowaniu, ale również w zakresie okresu ich udzielenia oraz potencjalnej daty spłaty. Zakup nieruchomości inwestycyjnej został sfinansowany ze środków Funduszu – jedynego wspólnika. Niewątpliwie ta umowa pożyczki powinna być zaliczona do transakcji finansowych, prowadzących do wewnątrzgrupowych przepływów finansowych, których celem oraz przedmiotem jest wytransferowanie dochodów (zysków) otrzymanych ze spółek operacyjnych, w tym Płatnika, za pośrednictwem spółki celowej – Podatnika do głównego podmiotu w Grupie będącego jednocześnie jedynym wspólnikiem (udziałowcem) spółki pośredniczącej, a w konsekwencji uniknięcia lub zmniejszenia do minimum obciążenia podatkowego. Nadto, cześć zysku uzyskanego z działalności finansowo-kredytowej Podatnika oraz z tytułu uzyskiwanych dywidend od podmiotów powiązanych transferowana jest w formie zaliczki na poczet dywidendy do jedynego wspólnika. Zarazem niektóre z pożyczek udzielanych w relacjach Fundusz – Podatnik mają charakter partycypacyjny, tj. uprawniają do udziału w zyskach. Podatnik pozostaje w ścisłych powiązaniach majątkowo - osobowych ze swoim jedynym wspólnikiem – Funduszem oraz spółką zarządzającą. Podatnik nie zatrudnia pracowników. Jak wynika z informacji dostępnych na stronie internetowej, fundusze luksemburskie działające w formie SICAV-RAIF nie podlegają opodatkowaniu CIT, gdyż fundusz będzie uważany za płatnika podatku od subskrypcji, który jest stosowany w wysokości 0,01% wartości aktywów netto funduszu. Dlatego też organ uznał, że Fundusz – jedyny udziałowiec – z uwagi na niespełnienie warunku opodatkowania całości osiąganych dochodów podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie mógłby być uważany za "spółkę państwa członkowskiego" w rozumieniu dyrektywy 2003/49/WE, a tym samym nie mógłby korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 6-9 ustawy o CIT. Dlatego też umieszczenie Podatnika w strukturze Grupy miało na celu skorzystanie przez podmiot nieuprawniony, tj. Fundusz ze zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych odsetek wypłacanych przez polskie spółki zależne, w tym płatnika, w związku z udzielonymi pożyczkami.

Naczelnik ocenił, że Podatnik jako typowa spółka holdingowa pasywna posiada i zarządza wyłącznie aktywami, tj. udziałami w spółkach polskich. Co więcej, nazwa (firma) Podatnika również zbieżna jest z nazwą (firmą) niektórych spółek polskich, a co za tym idzie w ocenie organu uznać należy, że Podatnik posiada ściślejsze związki ekonomiczno-gospodarcze z Rzeczpospolitą Polską niż z Wielkim Księstwem Luksemburga, w którym to został zawiązany głównie w celu skorzystania z korzyści podatkowych.

W skardze do Sądu skarżąca zarzuciła, że zaskarżona odmowa narusza:

- art. 26b ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a) i art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w sprawie zaistniała przesłanka do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji z uwagi na to, że podatnik nie posiada statusu rzeczywistego właściciela odsetek od pożyczki wypłacanych na jego rzecz, podczas gdy liczne okoliczności wskazują, iż podatnik spełnia to kryterium;

- art. 26b ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w sprawie zaistniała przesłanka do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji z uwagi na to, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia podatnika z 13 lutego 2023 r., podczas gdy dowody wskazują, że Podatnik spełnia to kryterium, w tym działalność gospodarcza Podatnika jest rzeczywista w odniesieniu do jej rodzaju (charakteru) i skali, a oświadczenie Podatnika nie wykazuje sprzeczności z tymi stwierdzeniami;

- art. 26b ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 22c ustawy o CIT, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w sprawie zaistniała przesłanka do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji z uwagi na to, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ustawy o CIT, ponieważ z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3 -9 ustawy o CIT było głównym celem dokonania czynności skutkujących wypłatą przez skarżącą do Podatnika odsetek od pożyczki, a sposób działania był sztuczny, podczas gdy ukształtowanie transakcji ma uzasadnione przyczyny ekonomiczne i nie miało głównego celu skorzystania z ww. zwolnienia;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 ustawy o CIT, poprzez brak pełnego i wnikliwego przeanalizowania faktów istotnych w sprawie, wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego, niezebranie wystarczającego materiału dowodowego, w tym niewyjaśnienie przez Naczelnika wszystkich okoliczności, przede wszystkim, w zakresie funkcji gospodarczych Podatnika jako podmiotu holdingowego i finansowego oraz zasobów potrzebnych do prowadzenia tej działalności, oparcie rozstrzygnięcia na sprawozdaniach finansowych Podatnika za rok 2020 i 2021, z których wysnuto nieprawidłowe wnioski co do pełnienia przez Podatnika funkcji pośrednika i braku decyzyjności co do otrzymywanych od skarżącej odsetek, pomimo tego, że sprawozdania te nie zawierają szczegółowych informacji na temat przepływów pieniężnych pomiędzy skarżącą a Podatnikiem, niedokonanie ustaleń dotyczących aktualnej sytuacji Podatnika w kontekście definicji rzeczywistego właściciela.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że występowanie przepływów pieniężnych pomiędzy podatnikiem a jego udziałowcem oraz pomiędzy podatnikiem a innymi spółkami zależnymi nie przesądza jeszcze o tym, że podatnik nie ma swobody decyzji co do spłaty pożyczki do swojego udziałowca i nie ponosi ryzyka ekonomicznego w stosunku do odsetek otrzymywanych od skarżącej. Organ nie ustalił, jak wygląda proces decyzyjny w spółce i co miało wpływ na poszczególne decyzje. Organ nie wyjaśnił, czy i jaki związek mają przepływy pieniężne pomiędzy Podatnikiem a skarżącą na przepływy pieniężne pomiędzy Podatnikiem a jego udziałowcem. Organ podatkowy nie wykazał, jakie kwoty pożyczek (transz) były wypłacane skarżącej na podstawie tej umowy pożyczki, kiedy i w jakiej wysokości odsetki były przez skarżącą płacone. Tym bardziej nie mógł ocenić relacji takich przepływów do przepływów (zobowiązań) pomiędzy Podatnikiem a jego udziałowcem. Ponadto na stronie 9 zaskarżonej odmowy organ wskazał nieprawdziwą informację, jakoby 25 czerwca 2021 r. Spółka udzieliła Płatnikowi pożyczki na łączną kwotę 43.000.000 zł z przeznaczeniem na zakup nieruchomości inwestycyjnej położonej przy ul. [...] w [...], którą można wypłacać w kilku transzach, a pierwsza transza przekazana w roku 2021 wynosiła 39.700.000 zł. Skarżąca wskazała, że nie otrzymała takiej pożyczki.

Zdaniem strony, ogólne wskazanie na "podobieństwo" przepływów, bez wykazania konkretnych powiązań w odniesieniu do pożyczek udzielonych skarżącej i odsetek od tych pożyczek, nie może świadczyć o nieposiadaniu przez Podatnika statusu rzeczywistego właściciela. Ponadto warunki, na jakich zostały udzielone pożyczki i ich oprocentowanie są – wbrew twierdzeniu organu – zupełnie różne i wynikają z różnych uwarunkowań ekonomiczno-gospodarczych i różnych funkcji podmiotów w grupie. Brak istotnego substratu majątkowego nie powinien automatycznie przesądzać o niespełnieniu przesłanki prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, ponieważ przesłanka ta powinna być oceniana przez pryzmat tego, na czym ta działalność polega i jakich zasobów jej prowadzenie wymaga. Celem Podatnika jest nabywanie, posiadanie, zarządzanie i zbywanie udziałów w luksemburskich lub zagranicznych spółkach handlu nieruchomościami. Spółka może udzielać wsparcia finansowego przedsiębiorstwom z grupy, oraz wykonywać inne czynności określone w rejestrze handlowym Podatnika. Taki rodzaj działalności determinuje sposób funkcjonowania Podatnika – pełnione przez niego funkcje, podejmowane czynności (bieżąca działalność) oraz wymagania co do koniecznych zasobów personalno-sprzętowych.

Strona zarzuciła, że organ nie ustalił, w jaki sposób Podatnik realizuje swoje funkcje, jakich w ogóle zasobów personalnych Podatnik potrzebuje w kontekście rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej i pełnionych funkcji. Organ nie ustalił, jakie zasoby są typowe do prowadzenia analogicznej działalności na terytorium Luksemburga. Organ nie wykazał, że prowadzona przez Podatnika w Luksemburgu działalność nie stanowi według przepisów tego prawa rzeczywistej działalności gospodarczej. Organ nie wyjaśnił, w jaki sposób fakt posiadania przez Podatnika siedziby pod tym samym adresem, co siedziba innych podmiotów, świadczy o nieprowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej. Skarżąca wskazuje, że jest to praktyka powszechnie stosowana przez podmioty tworzące grupy kapitałowe, służąca zwiększeniu efektywności procesów biznesowych, np. wymianie informacji i obniżeniu kosztów działalności.

Organ wskazał, że członkowie zarządu Podatnika pełnią również funkcje członka zarządu w innych spółkach. Organ nie wyjaśnił, w jaki sposób świadczy to o nieprowadzeniu przez Podatnika rzeczywistej działalności gospodarczej ani na czym opiera tezę, że zarząd faktycznie nie podejmuje decyzji mających na celu rozwój Podatnika, lecz jednie administruję spółką holdingową. Organ nie ustalił powodów dla takiego ukształtowania zarządu oraz jego wpływu na sposób funkcjonowania Podatnika, a także działań podejmowanych przez zarząd w codziennej działalności Podatnika.

Skarżąca przedstawiła również deklarację podatkową Podatnika za rok 2020 oraz zestawienie zysków osiągniętych przez Podatnika w poszczególnych latach. Te dowody świadczą o tym, że Podatnik prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, osiąga zyski i rozlicza się z luksemburską administracją skarbową. Te dowody zostały pominięte przez organ.

Zdaniem skarżącej, organ podatkowy nie odniósł się do poszczególnych elementów oświadczenia, zmienił jego rzeczywistą treść i nie wskazał, które konkretnie punkty stoją w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym i jakim konkretnie (jakimi dokumentami). W jej ocenie, ukształtowanie transakcji ma uzasadnione przyczyny ekonomiczne i nie miało głównego celu skorzystania ze zwolnienia. W szczególności, organ nie wykazał, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami nie zastosowałby tego sposobu ukształtowania transakcji w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Na podstawie informacji zaczerpniętych ze strony internetowej (nie będącej żadną rządową stroną administracji luksemburskiej) organ wskazał, że Fundusz nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawych. Pominął przy tym, że chociaż Fundusz nie jest podatnikiem podatku dochodowego (podmiot transparentny podatkowo), to podatnikami tego podatku są podmioty partycypujące w jego zyskach. Organ nie przeanalizował, czy ta okoliczność ma wpływ na kwestie opodatkowania odsetek od pożyczki.

Zdaniem skarżącej, Naczelnik wybiórczo potraktował materiał dowodowy, pomijając dowody takie jak deklaracja podatkowa Podatnika za rok 2020, zestawienie zysków za poszczególne lata, świadczących jednoznacznie o prowadzeniu w Luksemburgu rzeczywistej działalności gospodarczej, uzyskiwaniu przychodów, rozliczaniu podatków. Organ nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności, przede wszystkim w zakresie funkcji gospodarczych Podatnika jako podmiotu holdingowego i udzielającego finansowania, potrzebnych do takiej działalności zasobów, a także aktualnej sytuacji Podatnika w kontekście definicji rzeczywistego właściciela odsetek otrzymywanych od skarżącej. Naczelnik oparł swe rozstrzygnięcie na sprawozdaniach finansowych Podatnika za rok 2020 i 2021, z których wysnuł nieprawidłowe wnioski co do pełnienia przez Podatnika funkcji pośrednika i braku decyzyjności co do otrzymywanych od skarżącej odsetek, zwłaszcza że z uwagi na datę pożyczki udzielonej skarżącej (29 kwietnia 2022 r.) sprawozdania finansowe Podatnika za lata 2020-2021 nie mogły dać szczegółowego obrazu przepływów pieniężnych między skarżącą a Podatnikiem oraz między Podatnikiem a jego udziałowcem. Organ nie wykazał, w jaki sposób dowody w sprawie świadczą o nieprowadzeniu przez Podatnika rzeczywistej działalności gospodarczej w Luksemburgu, skoro działalność gospodarcza Podatnika jest przez niego w Luksemburgu prowadzona na podstawie przepisów tego kraju oraz Podatnik wypełnia ciążące na nim w tym kraju obowiązki, których nie mógłby wypełniać, gdyby nie miał wystarczającego i adekwatnego zaplecza personalnego i technicznego. Wreszcie organ nie wykazał, że zasoby majątkowo-osobowe, jakimi dysponuje Podatnik, są niewystarczające i nieadekwatne do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, mając na uwadze jej charakter i skalę. Uchybienia te są tym bardziej widoczne, że organ był obowiązany dojść do prawdy materialnej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej odmowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zauważyć należy w pierwszej kolejności, że stosownie do art. 26b ust. 1 ustawy o CIT, organ na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przysługuje prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego (art. 26b ust. 4 ustawy o CIT).

Istotne jest przy ty, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium RP przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, tj. podatników niemających na terytorium RP siedziby lub zarządu, i w związku z tym podlegających obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium RP, przychodów m.in. z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów, przy czym, jak wynika z treści ustępu 2. powołanego artykułu, wskazaną regulację stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest RP.

Zarazem w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie przez płatnika podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 albo w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się zaś charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zaś art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, który stanowi, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, a zatem przychody z odsetek, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym należności jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka, o której mowa w pkt 2.

Pamiętać jednocześnie trzeba, że w oparciu o art. 21 ust. 3b i 3d ustawy o CIT, opisane zwolnienie stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym wspomniano wyżej, wynika z tytułu własności oraz jeżeli spółka uzyskująca odsetki nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Zwolnienie ma zastosowanie jeśli spółka będąca podatnikiem posiada udziały w spółce będącej płatnikiem nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 21 ust. 4 ustawy o CIT).

Podkreślić przy tym trzeba, że cytowane przepisy ustawy o CIT, przewidujące zwolnienie z opodatkowania wypłaty z tytułu odsetek przy spełnieniu podanych warunków, stanowią transpozycję do prawa krajowego uregulowań dyrektywy Rady 2003/49/WE z 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz. Urz. UE L nr 157, s. 49; dalej: dyrektywa 2003/49/WE). Przepis art. 1 ust. 1 dyrektywy 2003/49/WE normuje zwolnienie z wszelkich podatków odsetek powstających w państwie członkowskim pod warunkiem, że właściciel odsetek jest spółką innego państwa członkowskiego. W świetle motywu 1 i 2 preambuły dyrektywy 2003/49/WE, to uregulowanie służy znoszeniu w ramach jednolitego rynku barier w swobodzie przepływu kapitałów. W związku z tym konieczne jest, by zapewnić, że odsetki będą opodatkowane w państwie członkowskim tylko raz (zob. motyw 3 preambuły dyrektywy 2003/49/WE).

Nie budzi przy tym wątpliwości, że prawodawca krajowy w celu zapobieżenia szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków dokonał modyfikacji zasad poboru podatku u źródła przez płatników mających siedzibę na terytorium RP, wypłacających należności na rzecz spółek mających siedzibę w innym państwie, przepisami ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. oraz przepisami ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105), zmieniającej ustawę o CIT z dniem 1 stycznia 2022 r. Wprowadzono wówczas zasadę obowiązku poboru podatku przez płatnika, jeżeli wypłacana należność przekracza równowartość 2.000.000 zł, połączoną z procedurą zwrotu pobranego podatku (zob. art. 26 ust. 2e oraz art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o CIT). Stosownie do tych regulacji, na wniosek organ zwraca podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, przy czym wysokość tego zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Prawo wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty przysługuje podatnikowi, a także płatnikowi, który wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ekonomiczny ciężar podatku.

Pamiętać jednak trzeba, że zasada poboru podatku i jego zwrotu nie eliminuje rozwiązań wynikających z regulacji unijnych lub umów międzynarodowych przewidujących opodatkowanie na określonych szczeblach struktury organizacyjnej holdingów lub zastosowanie obniżonych stawek opodatkowania u źródła, zgodnie z treścią odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Umożliwia ona natomiast, uprzednią weryfikację – w stosunku do wypłat o wskazanej wysokości – warunków dla skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień wynikających z przepisów stanowiących transpozycję do prawa krajowego uregulowań dyrektyw unijnych. Nie ma bowiem co do zasady przeszkód, aby zastosować zwolnienie z poboru podatku u źródła lub zastosowanie innego rozwiązania wynikającego z umowy międzynarodowej, jeśli na wniosek płatnika bądź podatnika wydana zostanie opinia o stosowaniu preferencji.

Z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT wynika, że jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, płatnicy obowiązani są pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; (co nie ma zastosowania w niniejszej sprawie),

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Natomiast w świetle ustępu 2g tego artykułu ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę wskazaną w ust. 2e, płatnicy mogą nie pobrać podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosować stawkę wynikającą z takiej umowy bądź zwolnienie określone w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie opinii o stosowaniu preferencji.

Ponownie wskazać trzeba, że zgodnie z art. 26b ust. 1 ustawy o CIT, organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Natomiast podstawy odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji reguluje art. 26b ust. 3 ustawy o CIT, stanowiąc, że odmawia się wydania tej opinii w razie:

1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;

3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. lub środków ograniczających umowne korzyści, przepis art. 14b § 5c O.p. stosuje się odpowiednio;

4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik wskazany w art. 3 ust. 2, tj. niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.

Niezwykle istotne znaczenie ma przy tym fakt, że jak wynika z treści cytowanego przepisu, wymienione w nim przesłanki odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji mają charakter rozłączny. W konsekwencji wystarczy spełnienie choćby jednej z nich, aby organ obowiązany był odmówić wydania omawianej opinii.

Nie ulega wątpliwości, że treść przesłanek odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji ustawodawca odwołuje się zwłaszcza do pojęć "rzeczywistego właściciela należności" oraz prowadzenia przez podatnika "rzeczywistej działalności" w kraju jego siedziby.

Aby prawidłowo odczytać te pojęcia konieczne jest sięgnięcie między innymi do Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, mającego zastosowanie do opodatkowania odsetek. Wskazuje on, że eliminacja szkodliwego zjawiska erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku, co polega niekiedy na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur organizacyjnych tylko po to, by skorzystać z określonych rozwiązań podatkowych niezgodnie z celem tych rozwiązań, wymaga uwzględnienia szerszego kontekstu relacji między podmiotami uczestniczącymi w przekazywaniu należności. Kontekst taki mogą zaś tworzyć okoliczności o charakterze faktycznym. Oparcie się na tych przesłankach pozwala przeciwdziałać sytuacjom, w których wykorzystywane są podmioty podstawione (pośredniczące) w celu uzyskania korzyści podatkowych przez podmioty do tego nieuprawnione. Pojęcie rzeczywistego właściciela, jak wskazuje Komentarz do Konwencji Modelowej, musi być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, ale w świetle celu i przedmiotu Konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym. Spółka podstawiona nie może być uważana za rzeczywistego właściciela, ponieważ mimo że formalnie jest właścicielem dochodu, to posiada ograniczone uprawnienia, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Ograniczenie prawa dysponowania dochodami wynikać może nie tylko z odpowiednich dokumentów, ale także z faktów i okoliczności wskazujących, że w istocie odbiorca nie ma prawa do korzystania i rozporządzania odsetkami, mimo braku zobowiązań kontraktowych lub ustawowych w tym zakresie.

Podkreślić także należy, że analogiczna argumentacja została przywołana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyroki z 26 lutego 2019 r., N Luxembourg 1 i in., w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16). Wynika z niego, że to analiza całokształtu okoliczności faktycznych umożliwia sprawdzenie, czy elementy konstytutywne praktyki stanowiącej nadużycie zostały spełnione, a zwłaszcza czy podmioty gospodarcze dokonały transakcji czysto formalnych lub sztucznych, pozbawionych jakiegokolwiek gospodarczego i handlowego uzasadnienia, głównie w celu uzyskania nienależnej korzyści. Zdaniem Trybunału, za sztuczną konstrukcję można uznać grupę spółek, która nie została utworzona ze względów odzwierciedlających rzeczywistość ekonomiczną, której struktura jest czysto formalna i której głównym celem lub jednym z głównych celów jest uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego. Tak jest w szczególności w przypadku, gdy dzięki podmiotowi pośredniczącemu wprowadzonemu do struktury grupy pomiędzy spółką wypłacającą odsetki a podmiotem, który jest ich właścicielem, unika się zapłaty podatku od odsetek. Przesłankę wskazującą na istnienie konstrukcji mającej na celu nienależne skorzystanie ze zwolnienia podatkowego stanowi zatem okoliczność, że należności te są wypłacane dalej, w całości lub prawie w całości, z reguły w krótkim czasie po ich otrzymaniu, przez spółkę, która je otrzymała na rzecz podmiotów niespełniających przesłanek do zastosowania zwolnienia. Okoliczność, że spółka działa jako spółka pośrednicząca, można wykazać, gdy jedynym przedmiotem działalności tej spółki jest otrzymywanie odsetek i ich przekazywanie właścicielowi lub innej spółce pośredniczącej.

Unormowane w przepisach krajowych pojęcie "rzeczywistego właściciela", które wskazuje art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, odpowiada intencjom wyrażonym zarówno w Konwencji Modelowej, jak i dyrektywie 2003/49/WE. Przepis ten stanowi, że rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Ponadto prawodawca krajowy, realizując opisane wyżej wskazania dotyczące konieczności przeciwstawienia się nadużyciom podatkowym, w art. 22c ustawy o CIT wskazał, że zwolnienia z podatku przychodów z tytułu odsetek, o którym mowa w art. 21 ust. 3, nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia byłoby:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Przy tym, w myśl art. 22c ust. 2 ustawy o CIT, przyjmuje się, że sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego m.in. w 21 ust. 3 ustawy o CIT, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.

W rozpoznawanej sprawie Naczelnik stoi na stanowisku, że zachodzą negatywne przesłanki wydania opinii o stosowaniu preferencji wskazane w art. 26b ust. 3 ustawy o CIT, gdyż:

a) Podatnik nie spełnia przesłanki z art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, albowiem nie posiada statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do otrzymywanych należności z tytułu odsetek;

b) w kontekście zgromadzonej dokumentacji istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia Podatnika z 13 lutego 2023 r., że jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności, w tym prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju rezydencji Podatnika, to jest w Wielkim Księstwie Luksemburga;

c) istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ustawy o CIT, gdyż z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że skorzystanie ze zwolnienia określonego art. 21 ust. 3 ustawy o CIT było głównym celem dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny.

Sąd doszedł do przekonania, że wbrew zarzutom skargi, opisane wyżej stanowisko Naczelnika jest prawidłowe i znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowym przedstawionym przez wnioskodawcę.

Mając na względzie to, że prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego uwarunkowane jest prawidłowym działaniem organu pod względem formalnoprawnym, Sąd odniesie się do podniesionych przez stronę zarzutów procesowych. Skarżąca zarzuciła w skardze naruszenie art 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. twierdząc, że organ nie przeprowadził właściwie postępowania dowodowego, wybiórczo potraktował materiał dowodowy, nie zebrał wystarczającego materiału dowodowego, w tym nie wyjaśnił funkcji gospodarczych Podatnika jako podmiotu holdingowego i finansowego oraz zasobów potrzebnych do prowadzenia tej działalności, oparł rozstrzygnięcie na sprawozdaniach finansowych Podatnika za rok 2020 i 2021, z których wysnuł nieprawidłowe wnioski co do pełnienia przez Podatnika funkcji pośrednika i braku decyzyjności co do otrzymywanych od Płatnika odsetek, mimo że sprawozdania te nie zawierają szczegółowych informacji na temat przepływów pieniężnych pomiędzy skarżącą a Podatnikiem, a także nie dokonał ustaleń dotyczących aktualnej sytuacji Podatnika w kontekście definicji rzeczywistego właściciela. Zdaniem skarżącej, zgromadzone w sprawie dowody organ ocenił z naruszeniem zasady swobody. Konsekwencją takich działań i zaniechań organu były dowolne ustalenia istotnych w sprawie faktów. Rozstrzygnięcie zaś – wobec braku zgromadzenia i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego – narusza zasady uzasadnionych oczekiwań i pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zdaniem strony, organ – pomimo obowiązku wynikającego z zasady prawdy materialnej – nie działał w sposób obiektywny i rzetelny.

Zdaniem Sądu, zarzuty te nie mają uzasadnionych podstaw. Przeprowadzone przez organ postępowanie, wbrew zarzutom skargi, nie naruszało wskazanych przepisów postępowania. Organ uwzględnił i poddał ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wszystkie dokumenty, które dla uzasadnienia wniosku złożyła spółka. Działał przy tym z wymaganą w tym względzie starannością i wnikliwością. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, skarżąca zaoferowała natomiast własną – odmienną od organu – ocenę dowodów zgromadzonych w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Sądu, w okolicznościach tejże sprawy, podniesiona w skardze argumentacja nie prowadzi do wniosku, że organ naruszył w tym zakresie standardy postępowania, bowiem zarzut naruszenia art. 191 czy art. 187 § 1 O.p. może zostać skutecznie podniesiony, jeśli zostanie jednocześnie wykazane, czego strona w niniejszej sprawie skutecznie nie uczyniła, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego.

Stosownie do art. 26b ust. 9 ustawy o CIT, do postępowania w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji i odmowy wydania takiej opinii mają odpowiednie zastosowanie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej w tym rozdziału 11, w zakresie nieuregulowanym w art. 26b ust. 1-8 ustawy o CIT. Z przepisów art. 26b, w tym ust. 1 i 3, wynika, jakie okoliczności powinny być wykazane w postępowaniu oraz kogo obciąża ciężar dowodu. Art. 26b ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że opinię o stosowaniu preferencji wydaje się, jeśli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia. Oczywiste jest więc, że ciężar wykazania okoliczności uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego w tym przypadku spoczywa, inaczej niż w postępowaniu podatkowym, na wnioskodawcy. Dlatego w tym postępowaniu nie przeprowadza się co do zasady postępowania dowodowego, zgodnie z regułami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, organ zaś nie jest zobowiązany do dochodzenia do prawdy materialnej. Nie jest więc rzeczą organu poszukiwanie z urzędu dowodów na okoliczności wskazywane we wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji, gdyż to wnioskodawca ma je obowiązek w sprawie zgłosić już na etapie składania wniosku lub jego uzupełnienia. Organ jest natomiast zobowiązany uwzględnić w rekonstrukcji faktów i stosownie ocenić materiał dowodowy zaoferowany przez wnioskodawcę tak, by równocześnie poddać kontroli prawnopodatkowe wnioski, które strona z nich wywiodła. Temu celowi, nie zaś dążeniu do prawdy obiektywnej, gdyż na podstawie wskazanych przepisów, w tym postępowaniu Ordynację podatkową, a zatem i art. 122 tejże ustawy, stosuje się wyłącznie odpowiednio, służą ewentualne działania podejmowane przez Naczelnika, wyrażające się w wystąpieniach do wnioskodawcy o uzupełnienie lub doprecyzowanie niezbędnych danych, czy też polegające na korzystaniu z innych źródeł informacyjnych (w tym źródeł powszechnie dostępnych na stronach internetowych).

Wbrew zarzutom Płatnika, organ nie dokonał w sprawie ustaleń dowolnych, lecz odmiennie aniżeli strona ocenił przedstawione przez nią dowody z dokumentów. Dotyczy to także takich dokumentów, jak powoływane przez stronę sprawozdanie finansowe oraz deklaracja podatkowa za 2020 r., które – wbrew stanowisku strony – nie zostały pominięte, ale wywiedziono z ich treści konkluzje różniące stronę i organ. Nie można też uznać, że organ pominął zasadniczą część materiału dowodowego, by nadać walor dominujący pozostałym. Sprawozdania finansowe są podstawowym źródłem dowodowym na okoliczność sytuacji finansowej oraz aktywności gospodarczej podmiotu gospodarczego. Co istotne przy tym, skarżąca nie podważa zgodności ze stanem rzeczywistym danych wynikających z tych dokumentów finansowych, które Naczelnik ocenił oraz przywołał w treści zaskarżonej odmowy. Podkreślić należy, że rzetelna analiza omawianych dokumentów – zdaniem Sądu – pozwala na uzyskanie podstawowych informacji o rozmiarach majątku Podatnika, zmianach tego majątku oraz o źródłach jego finansowania. Bezsprzecznie tego rodzaju dokumenty, o ile są rzetelnie sporządzone (a tego skarżąca nie kwestionowała w żaden sposób) stanowią także wiarygodne źródło informacji na temat dokonań jednostki, której dotyczą, w określonym odcinku czasu, wyrażonych konkretnymi, precyzyjnie wskazanymi wielkościami przychodów, kosztów i wyniku finansowego. W związku z tym, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby uznać, że dane wynikające ze sprawozdania finansowego określonego podmiotu miałyby stać w jakiejkolwiek sprzeczności z pozostałymi dokumentami księgowymi, sporządzanymi na wskazane okoliczności, czy też nie dokumentować w sposób pełny przepływów środków pieniężnych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Jak wskazano już, skarżąca nie wykazała, że analiza dokumentacji przedstawionej wraz z wnioskiem o wydanie opinii została dokonana w sposób niepełny, wybiórczy, czy też w sposób sprzeczny z innymi dowodami.

Mając na względzie zasady postępowania dowodowego, odpowiednio stosowane w niniejszej sprawie, nie ulega wątpliwości, że dowody winny być ocenione nie tylko jednostkowo, ale nade wszystko we wzajemnym powiązaniu. Dopiero wówczas dają one pełen obraz tych okoliczności, które powinny zostać poddane ocenie materialnoprawnej. Zdaniem Sądu, działania organu podejmowane w tej sprawie odpowiadają niewątpliwie temu standardowi. Argumentacja skargi wskazująca, że dowody zostały potraktowane wybiórczo jest więc bezzasadna. Organ prawidłowo przeanalizował takie dokumenty, jak deklaracja podatkowa czy zestawienie zysków nie kwestionując przy tym faktu, że Spółka wykazuje wysokie przychody z tytułu udziałów kapitałowych w jednostkach powiązanych oraz odsetek od jednostek powiązanych. Zarazem jednak Naczelnik wykazał, że Spółka ponosi znaczące koszty odsetkowe na rzecz jedynego wspólnika oraz przeznacza całość wyniku za rok obrotowy na wypłatę dywidendy zaliczkowej na rzecz tego wspólnika (w 2020 r. - wynik wyniósł 1.003.041,97 EUR, zaś zaliczka na dywidendę – 1.101.372,70 EUR; podobnie było w 2021 r.).

Ponadto Naczelnik należycie przedstawił i ocenił warunki umowne pożyczek udzielonych w 2020 r. i 2021 r. spółkom zależnym przez fundusz SICAV-RAIF, uwzględniających m.in. oprocentowanie i datę spłaty. Zauważyć przy tym trzeba, że trafnie organ - na przykładzie operacji finansowych pomiędzy dwiema spółkami zależnymi – R. M. spółką z o.o. oraz R. W. spółką z o.o. i Podatnikiem organ wykazał, że całość przekazanej przez te spółki kwoty odsetek następnie została przekazana do wspólnika (176.028,67 EUR). Ponadto dokonano zestawienia czynności udzielenia pożyczki przez Fundusz Podatnikowi w dniu 29 czerwca 2021 r.

W tym miejscu należy zauważyć, że słusznie skarżąca dostrzegła, że na stronie 9 zaskarżonej odmowy znalazło się stwierdzenie, które nie jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Mianowicie organ wskazał, że "W dniu 25 czerwca 2021 r. spółka R. udzieliła Płatnikowi pożyczki na łączną kwotę 43 000 000,00 PLN z przeznaczeniem na zakup nieruchomości inwestycyjnej położonej przy ul. [...] w K.. Pożyczkę tę można wypłacać w kilku transzach. Pierwsza transza przekazana w roku 2021 stanowiła równowartość 39 700 000,00 PLN." Tymczasem, co Sądowi jest wiadome z urzędu (m.in. z akt sprawy I SA/Lu 268/24), powyższe stwierdzenie powinno brzmieć: "W dniu 25 czerwca 2021 r. spółka R. H. udzieliła swojej spółce córce H. sp. z o.o. pożyczki na łączną kwotę 43.000.000 zł z przeznaczeniem na zakup nieruchomości inwestycyjnej położonej przy ul. [...] w K.. Pierwsza transza przekazana w roku 2021 stanowiła równowartość 39.700.000 zł." Nie ulega jednak wątpliwości Sądu, że powyższe uchybienie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Mając to na względzie podkreślić należy, że przedmiotem obu opisanych umów pożyczki z 29 czerwca 2021 r. i z 25 czerwca 2021 r. były kwoty 43.000.000 zł, gdzie pierwsza transza wynosiła 39.700.000 zł. Pożyczka udzielona spółce H. miała zostać przeznaczona na zakup konkretnej nieruchomości w [...].

W ocenie Sądu, opisane wyżej okoliczności potwierdzają jednoznacznie zasadność twierdzeń organu o braku spełnienia przez Podatnika statusu rzeczywistego właściciela odsetek. W świetle przedstawionego materiału dowodowego oraz dokonanych w oparciu o ten materiał ustaleń faktycznych, Podatnik jest spółką holdingową pasywną, posiadającą rezydencję w Wielkim Księstwie Luksemburga, posiada i zarządza wyłącznie aktywami w postaci udziałów w spółkach zależnych mających siedzibę na terytorium RP. Nie kwestionowane jest, że Podatnik zawarł z Płatnikiem umowy pożyczki ani, że dokonuje na rzecz Podatnika zapłaty odsetek. Jednocześnie jednak organ słusznie wskazał na to, że Spółka jest finansowana wewnętrznie przez swojego jedynego wspólnika, będącego funduszem SICAV-RAIF. Zdaniem Sądu, trafnie też organ wykazał, że zarówno sposób, jak i zakres tego finansowania oraz związane z tym zobowiązania Płatnika są w zasadzie identyczne w stosunku do tych, które odnoszą się do zobowiązań Podatnika wobec Funduszu. Nie sposób nie dostrzec, że Podatnik udzielił na rzecz spółek powiązanych pożyczek, których wartość w 2019 r. wyniosła 100.359.579,33 EUR, w 2020 r. - 57.371.040,33 EUR, a w 2021 r. - 55.027.473,34 EUR, a zarazem w tym okresie uzyskał finansowanie (pożyczki) od swojego wspólnika w kwotach: w 2019 r. - 66.547.500 EUR, w 2020 r. - 51.673.000 EUR, zaś w 2021 r. - 55.027.473,34 EUR. Przy tym poza sporem jest, że z tytułu odsetek od jednostek powiązanych podatnik osiągnął w 2020 r. przychód w wysokości 2.340.447,90 EUR, zaś w 2019 r. - 1.695.058,07 EUR. W tym samym okresie Spółka poniosła koszty związane z odsetkami na rzecz Funduszu w kwotach: 2.110.873,29 EUR w 2020 r. oraz 1.656.277,01 EUR. W 2020 r. wynik finansowy Spółki sięgnął kwoty 1.003.041,97 EUR, zaś dywidenda zaliczkowa dla Funduszu wynosiła wówczas 1.101.372,70 EUR. Ponownie trzeba przy tym zauważyć, że po otrzymaniu zwrotu odsetek od dwóch zależnych spółek polskich w 2020 r. ([...].) otrzymane kwoty całości zostały następnie przekazane do Funduszu – jedynego wspólnika jako zwrot kapitału. W kolejnym roku – 2021 sytuacja finansowa Podatnika w strukturze Grupy była analogiczna.

Niewątpliwie zatem w świetle przedstawionego wyżej zestawienia, trafne było stanowisko Naczelnika, że Spółka jedynie formalnie dysponowała kwotami przeznaczonymi na pożyczki dla spółek powiązanych, a wśród nich dla Płatnika, następnie zaś jedynie formalnie dysponowała również kwotami zwracanego kapitału oraz odsetek. Należności te były bowiem przekazywane do jedynego wspólnika Podatnika – Funduszu, który poprzez udzielanie pożyczek w sposób realny finansował działalność tego podmiotu. Pożyczki miały charakter celowy – opisana powyżej pożyczka udzielona przez Podatnika spółce polskiej (spółce córce H. sp. z o.o.) była przeznaczona na zakup konkretnie wskazanej nieruchomości.

Naczelnik w sposób prawidłowy ustalił również, że umowy pożyczek pomiędzy Podatnikiem i Funduszem (wspólnikiem Spółki) oraz Podatnikiem i spółkami zależnymi, w tym Płatnikiem, zawierają bardzo podobne zapisy, w tym dotyczące oprocentowania, kwoty pożyczki czy daty jej spłaty (przykładowo pierwsza transza pożyczki udzielonej przez Fundusz Podatnikowi w 2021 r. - 39.700.000 EUR wyniosła dokładnie tyle, ile pierwsza transza pożyczki wypłaconej przez Podatnika w tym samym roku na zakup nieruchomości inwestycyjnej dla wspomnianej spółki zależnej H. spółki z o.o.). Zarazem część pożyczek udzielanych Spółce przez Fundusz ma charakter partycypacyjny, co daje Funduszowi prawo do udziału w zyskach Spółki.

Zdaniem Sądu, przedstawione wyżej okoliczności, które dają obraz przepływów środków pieniężnych pomiędzy Podatnikiem, Funduszem oraz spółkami zależnymi, prowadzą do konkluzji, że Podatnik prowadzi działalność wyłącznie jako pośrednik, jest w całości finansowany przez jedynego wspólnika będącego funduszem SICAV-RAIF. Z uzyskanych od funduszu pożyczek Podatnik finansuje spółki zależne oraz udziela im pożyczek. Przekazuje też Podatnik Funduszowi (jedynemu wspólnikowi) środki uzyskiwane od spółek zależnych, w tym od Płatnika w formie zwrotu pożyczek albo w formie zaliczki na poczet dywidendy.

Mając powyższe na uwadze, prawidłowo ocenił Naczelnik, że Spółka w rzeczywistości finansuje swoją działalność ze środków jedynego wspólnika. Wobec tego Spółka nie może być uznana za rzeczywistego właściciela odsetek wypłacanych przez Płatnika w związku ze wspomnianą umową pożyczki. Podatnik nie spełnia zatem warunku zastosowania zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów z odsetek, uregulowanego w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o CIT, tj. warunku bycia rzeczywistym właścicielem należności z tytułu odsetek. Zważywszy na ustalone w sprawie fakty oraz mając na względzie przedstawiony przez Sąd sposób rozumienia pojęcia "rzeczywisty właściciel", który znajduje oparcie w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, Sąd podziela stanowisko organu, że Spółka jedynie formalnie występuje jako pożyczkodawca. Zgromadzony w aktach materiał dowodowy potwierdza, że Spółka uzyskuje finansowanie przede wszystkim wewnątrzgrupowe, zaś otrzymywane z tytułu odsetek środki przekazuje w krótkim czasie swojemu jedynemu udziałowcowi, jakim jest Fundusz. Raz jeszcze podkreślić trzeba, że jak wynika z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, uznanie określonego podmiotu za rzeczywistego właściciela należności wymaga ustalenia, że podmiot ten otrzymuje należności dla własnej korzyści, co oznacza w szczególności, że decyduje on samodzielnie o przeznaczeniu tych należności oraz ponosi ekonomiczne ryzyko związane z ich utratą. Nadto wymaga to stwierdzenia, że oceniany podmiot nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania w całości lub części należności innemu podmiotowi oraz prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju swej siedziby. Dla takiej oceny nie jest więc wystarczające wykazanie uprawnień do otrzymania należności dla siebie formalnym dokumentem, gdyż konieczne jest stwierdzenie braku istnienia zobowiązania (formalnego lub nieformalnego) do przekazania należności innemu podmiotowi. W konsekwencji tego rozstrzygnięcie, że dany podmiot jest rzeczywistym właścicielem należności, jest zależne od faktów wskazujących na określoną realnie istniejącą rzeczywistość ekonomiczną. Nie budzi zaś wątpliwości Sądu, że mające istotne znaczenie dla sprawy fakty (o takim właśnie charakterze, to jest obrazującym rzeczywistość ekonomiczną) zostały wskazane w zaskarżonej odmowie. Równocześnie wyprowadzone z tych faktów przez organ wnioski są zgodne z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego.

Nie sposób również pominąć, jak prawidłowo ustalił Naczelnik, że Podatnik pozostaje również w ścisłych relacjach osobowych z Funduszem (swoim udziałowcem), a także ze spółką zarządzającą. Poza sporem jest, że G. K., C. B. i M. H. są zarówno członkami zarządu Podatnika, jak i spółki zarządzającej Funduszem - I. a wszyscy członkowie zarządu podatnika zasiadają w zarządzie komplementariusza – S. Dzielą oni też funkcje zarządcze w podmiotach powiązanych z takimi funkcjami w innych podmiotach. Ponadto członkowie zarządu nie pobierają wynagrodzenia od Podatnika. Natomiast faktycznie za ich usługi płaci Fundusz. Siedziba Podatnika znajduje się pod tym samym adresem, co siedziba jego udziałowca oraz spółki nim zarządzającej. Przy tym – jak wyjaśnił Płatnik, aczkolwiek nie wynika to z umowy użyczenia adresu – Podatnik może korzystać maksymalnie z 25 m2 powierzchni. Nie bez znaczenia jest także, że z adresu tego korzysta 40 podmiotów, w tym 10 podmiotów powiązanych. Niewątpliwie również Podatnik nie zatrudnia pracowników, a na jego koszty składają się głównie wynagrodzenia za doradztwo podatkowe, usługi prawne i wydatki administracyjne. Trafnie ocenił też organ, że Kapitał zakładowy Podatnika (12.000 EUR) jest w istocie stosunkowo niski, jeśli wziąć pod uwagę wielkość posiadanych udziałów w spółkach powiązanych oraz wykazywane obroty. Chociaż strona akcentuje, że ustalony na takim poziomie kapitał zakładowy jest dopuszczalny w świetle uregulowań kraju siedziby Spółki, to zasadnie Naczelnik zwrócił uwagę, że nie może on stanowić dostatecznego uwierzytelnienia podmiotu w stosunkach zewnętrznych. Również ta okoliczność dowodzi trafności konstatacji organu, że Podatnik działa w oparciu o finansowanie wewnętrzne.

Niezasadne są zatem zarzuty skargi, że organ nie odniósł się zagadnienia substratu osobowego i majątkowego podatnika. Naczelnik prawidłowo rozważył wszystkie te okoliczności, lecz ustalone fakty ocenił odmiennie niż skarżąca z punktu widzenia przesłanek wydania opinii o stosowaniu preferencji. Zdaniem Sądu, nie chodzi przy tym o wytworzenie określonego modelu substratu osobowo-majątkowego odpowiedniego dla spółki o charakterze holdingowym, lecz o ustalenie, że spółka ta w stwierdzonych okolicznościach tej sprawy w ogóle nie dysponowała takim substratem. Niezależnie bowiem od tego Spółka posiada wieloosobowy zarząd, choć zarazem nie zatrudnia pracowników i faktycznie nie dysponuje miejscem prowadzenia działalności, to jednak te same, nawet najbardziej profesjonalne osoby sprawują funkcje zarządcze, które to funkcje wiążą się z podejmowaniem strategicznych decyzji oraz z odpowiedzialnością stanowiska, w szeregu innych podmiotów. Jakkolwiek uznać można za słuszną argumentację strony, że taka praktyka łączenia funkcji w podmiotach powiązanych może być oceniana pozytywnie, to zdaniem Sądu, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy – to jest z uwagi na ilość obsługiwanych przez te osoby równocześnie spółek oraz na fakt, że wskazane osoby zasiadają również w zarządzie spółki zarządzającej Funduszem oraz w komplementariuszu – wskazuje ona raczej na brak decyzyjności Spółki oraz na to, że rozstrzyganie zasadniczych zagadnień dotyczących przepływu środków oraz inwestycji nie następuje w tej spółki, lecz w Funduszu.

Sąd nie podziela również argumentacji strony, jakoby wykorzystanie przez Naczelnika w zaskarżonej odmowie informacji dostępnych w publikatorach internetowych (niebędących żadną rządową stroną administracji luksemburskiej), stanowiło naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Nie jest przedmiotem sporu, że informacje obejmujące takie okoliczności jak: reprezentacja spółki przez osoby pełniące równocześnie podobne funkcje w innych podmiotach, wynikają z ogólnie dostępnych danych udostępnianych przez poszczególne podmioty oraz z jawnych rejestrów, w tym również z publikowanych w Internecie. Nie można przy tym twierdzić, że skoro są one powszechnie dostępne, to tym samym nie są zgodne z prawdą, zwłaszcza, że skarżąca nie wykazała, aby były one w jakiejkolwiek części wadliwe i błędnie przywołane przez organ. Podobnie jest z zaczerpniętymi ze stron internetowych doradców podatkowych i inwestycyjnych danymi dotyczącymi zasad funkcjonowania funduszy typu SICAV-RAIF. Choć niewątpliwie uzyskane w ten sposób informacje nie mają statusu informacji urzędowych, to zarazem skarżąca nie wskazała, aby były one nieprawdziwe lub niekompletne oraz aby błędne przywołanie tych danych w zaskarżonej odmowie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, prawidłowe jest także wyrażone w zaskarżonej odmowie stanowisko organu, że Spółka nie prowadzi realnej działalności gospodarczej, a przy tym jej aktualny udział w strukturze Grupy ma charakter sztuczny, niesłużący osiągnięciu celów gospodarczych i ekonomicznych, lecz celów podatkowych. Zasadnie Naczelnik wskazał, że fundusz SICAV-RAIF nie podlega opodatkowaniu CIT, wobec czego nie spełnia warunku opodatkowania całości osiąganych dochodów podatkiem dochodowym bez względu na miejsce ich osiągania w rozumieniu art. 21 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT. Stąd też – w ocenie Sądu – umieszczenie Spółki w strukturze Grupy było ukierunkowane na skorzystanie przez Fundusz, będący podmiotem nieuprawnionym, ze zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych odsetek wypłacanych przez spółki zależne, w tym przez stronę. W tej sytuacji należało ocenić, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ustawy o CIT, ze względu na to, że skorzystanie ze zwolnienia było głównym celem dokonania transakcji. Wyjaśnić w tym miejscu trzeba, że przepis art. 22c ustawy o CIT reguluje tzw. małą klauzulę przeciw unikaniu opodatkowania, która w ściśle określonych w tej ustawie wypadkach umożliwia odmowę przewidzianych w danych sytuacjach uprawnień. W efekcie, jeśli stan faktyczny wykaże brak wystarczającego uzasadnienia gospodarczego czynności rzeczywiście dokonanych przez podatnika, organ podatkowy jest uprawniony, aby pominąć konsekwencje tych działań, które wynikałyby z normalnego zastosowania przepisów prawa podatkowego. Zachodzi zatem w tym przypadku podstawa do pozbawienia podatnika preferencji, jakie przysługiwałyby mu na podstawie zawartych w ustawach podatkowych przepisów. Wobec tego zwolnienia od podatku pobieranego u źródła nie stosuje się, gdy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że skorzystanie ze zwolnienia było sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów lub głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny. Sąd ocenia, że organ prawidłowo zidentyfikował w sprawie okoliczności wskazujące na brak samodzielności Spółki, jej ścisłe powiązanie organizacyjne oraz ekonomiczne z jedynym udziałowcem – Funduszem, który bez wprowadzenia Spółki do struktury Grupy, nie mógłby skutecznie starać się o uzyskanie preferencji, jaką jest zwolnienie z podatku u źródła.

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935), skarga podlegała oddaleniu, o czym Sąd orzekł jak w sentencji.