Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 273/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 14a ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 272, art. 282 par. 1, art. 286 par. 1, par. 2 i par. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1577
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w likwidacji w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydana, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej op) A z o.o. w likwidacji w [...] (dalej również jako: spółka, strona, skarżąca), dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z przekazaniem jedynemu udziałowcowi Spółki – Gminie - przedsiębiorstwa w następstwie likwidacji.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

A Spółka z o.o. w likwidacji została powołana jako jednoosobowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Gminy [...]. Prowadziła działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Kapitał zakładowy spółki wynosił 1.694.000,00 zł i dzielił się na 2420 udziałów, których jedynym właścicielem (udziałowcem) jest Gmina. Gmina należność za objęte udziały pokryła w całości wkładem rzeczowym. Na ten aport składał się sprzęt i wyposażenie zakładu budżetowego gminy prowadzącego, do czasu powołania spółki, działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Aport ten stanowił zorganizowane przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Przeniesienie prawa własności środków trwałych stanowiących przedmiot aportu zostało potwierdzone umowami, a w odniesieniu do nieruchomości aktem notarialnym. Z dniem 30 października 2017 roku spółka została postawiona w stan likwidacji. Po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego nastąpi podział między wspólników (jedynego wspólnika) majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Spółka nie posiada żadnego zadłużenia i w związku z tym przedmiotem podziału majątku, czyli przekazania jedynemu wspólnikowi, będzie cały zorganizowany w przedsiębiorstwo majątek spółki. Podstawą przekazania będą akty przekazania, w tym także akt notarialny w odniesieniu do nieruchomości. Majątek spółki wniesiony przez jedynego wspólnika, jak i wypracowany w trakcie działalności spółki, stanowi całościowy zespół składników majątkowych (przedsiębiorstwo) którego przeznaczeniem jest zbiorowe zaopatrzenie mieszkańców w wodę i zbiorowy odbiór ścieków. Zadanie to wraz z przekazanym majątkiem przejmie jednostka budżetowa gminy, która będzie realizowała zadanie własne gminy w tym zakresie.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego zadano pytanie oznaczone we wniosku jako pytanie Nr 2: "Czy przeniesienie na Gminę (jedynego wspólnika) prawa własności całego, pozostałego po zaspokojeniu wierzycieli, mienia Spółki (przedsiębiorstwa) będzie się wiązało z powstaniem po stronie Spółki przychodu podatkowego, skutkującego powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?"

Zdaniem spółki, wydanie składników majątku swojemu udziałowcowi w ramach likwidacji nie będzie rodziło powstania przychodu oraz związanego z nim obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, co do zasady, jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty. Jednocześnie, w określonych ustawą wypadkach przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 2 updop dochodem, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepisy updop nie zawierają szczegółowej definicji pojęcia "przychodu". Wprawdzie w art. 12 ust. 1 tej ustawy zostały wymienione przykładowe przychody, w rozumieniu przepisów podatkowych, jest to jednak katalog otwarty, przy czym przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikom nie zostało wprost wymienione w tym przepisie jako źródło przychodu dla likwidowanej spółki. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, strona wskazała, że treść art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 updop należy interpretować w taki sposób, że za przychód należy uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika. Zaakcentowała również, że celem postępowania likwidacyjnego jest zakończenie działalności spółki, a więc zwrot wniesionych wkładów, a nie generowanie przychodów. W konsekwencji, wydanie składników majątku nie będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie spółki, a zatem nie będzie również skutkować powstaniem obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Wydanie składników majątku jest świadczeniem jednostronnym i nieekwiwalentnym, a więc nie jest odpłatnym zbyciem. Spółka nie spełnia też, ani nie reguluje ciążącego na niej zobowiązania, lecz wypełnia ustawowe obowiązki wynikające z mocy prawa, tj. z kodeksu spółek handlowych, wykonując czynności faktyczne i nałożone przez prawo. Po uregulowaniu wszystkich zobowiązań likwidator wyda pozostałe po likwidacji składniki majątku swojemu udziałowcowi w naturze, a więc nastąpi czynność faktyczna i prawna wydania i przeniesienia własności składników majątku. Odwołując się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, który analizował pojęcie odpłatnego zbycia składników majątku spółki, strona wskazała, że wydanie składników majątkowych w wyniku likwidacji spółki kapitałowej lub względnie wypłaty dywidendy niepieniężnej, nie powoduje powstania po stronie spółki przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 updop.

Nadto podkreśliła, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest regulacji pozwalających na uznanie, że po stronie likwidowanej Spółki w związku z przekazaniem udziałowcowi majątku likwidacyjnego, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. W analizowanym przypadku, przekazanie majątku pozostałego po likwidacji spółki jej udziałowcowi w trybie przewidzianym przepisami Kodeksu spółek handlowych (dalej ksh) nie spowoduje powstania po stronie spółki jakiegokolwiek przysporzenia. W szczególności, przekazanie majątku w związku z likwidacją nie będzie związane z wypłatą na rzecz spółki wynagrodzenia, czy też rekompensaty w jakiejkolwiek formie. W wyniku likwidacji spółki dojdzie bowiem do odpowiedniego zwrotu udziałowcowi wniesionych wcześniej do spółki wkładów. Wskazała następnie, że zgodnie z art. 275 § 2 ksh "W okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać wspólnikom zysków ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań." Zatem, w przepisach ksh rozróżnia się takie zdarzenie jak podział majątku spółki, od zdarzenia w postaci spłaty zobowiązań. Gdyby uznać, że wydanie majątku wspólnikom likwidowanej spółki jest równoznaczne ze spłacaniem jej zobowiązań, to przepis art. 275 § 2 ksh, byłby przepisem pustym. Nadto odwołując się do treści art. 275 oraz art. 288 ksh spółka podkreśliła, że podział majątku spółki pomiędzy wspólników następuje już po zakończeniu likwidacji, w szczególności po zamknięciu ksiąg oraz sporządzeniu sprawozdania finansowego. Po sporządzeniu sprawozdania likwidacyjnego likwidator zgłasza do sądu rejestrowego wniosek o wykreślenie podmiotu z rejestru. W przypadku uznania, że podział majątku generuje powstanie przychodu po stronie spółki, doszłoby do nie przewidzianej przez prawo sytuacji, gdy podatku tego nie miałby kto odprowadzić. Dopuszczając możliwość powstania przychodu w wyniku podziału majątku, tj. w okresie już po sporządzeniu sprawozdania likwidacyjnego, należałoby otworzyć po raz kolejny księgi aby zaewidencjonować takie zdarzenie gospodarcze, czego z kolei nie przewidują przepisy o rachunkowości. Spółka, jako jednostka w rozumieniu ustawy o rachunkowości otwiera księgi w związku z rozpoczęciem likwidacji oraz zamyka je w razie zakończenia likwidacji (art. 12 ustawy o rachunkowości). Zamknięcie ksiąg w związku z zakończeniem likwidacji następuje na dzień określony w art. 288 ksh tj. na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Na ten dzień sporządza się sprawozdanie likwidacyjne. Po tym dniu jednostka nie prowadzi już ksiąg ani nie rozpoczyna się kolejny rok obrotowy ani kolejny rok podatkowy. W okresie po tym dniu następuje jedynie podział majątku między wspólników oraz wykreślenie spółki z rejestru. Gdyby w tym okresie były prowadzone księgi to musiałoby być sporządzone kolejne sprawozdanie oraz musiałoby być ono zatwierdzone, czego ani kodeks spółek handlowych ani ustawa o rachunkowości, nie przewidują. Ponadto, to właśnie sprawozdanie likwidacyjne jest jedynym sprawozdaniem jakie należy zgłosić do sądu rejestrowego wraz z wnioskiem o wykreślenie spółki z rejestru. Odpis tego sprawozdania jest również przekazywany przez likwidatora do właściwego Urzędu Skarbowego. Sprawozdanie likwidacyjne jest ostatnim sprawozdaniem za ostatni okres powadzenia ksiąg i ewidencji księgowych oraz podatkowych. W tym sprawozdaniu wykazuje się należne i zapłacone ostatnie podatki, w tym podatek dochodowy i księgi nie są już prowadzone, gdyż sporządzenie sprawozdania likwidacyjnego wyłącza dalsze prowadzenie ksiąg. Zdaniem spółki, nie sposób przyjąć, iż racjonalny ustawodawca nakazałby zapłatę podatku przez likwidowaną spółkę kapitałową od ostatniego zdarzenia kończącego byt prawny spółki, jakim jest wydanie majątku pozostałego po likwidacji i spłacie zobowiązań likwidowanej spółki kapitałowej. Co istotne, nie byłoby już podatnika (w dacie płatności podatku byłby już wykreślony przez KRS), gdyż wydanie majątku poprzedzi bezpośrednio wykreślenie wnioskodawcy z rejestru spółek. Likwidator nie mógłby zapłacić podatku ze względów formalnych, jako że brak jest ku temu podstawy prawnej, aby likwidator płacił podatek za zlikwidowaną spółkę kapitałową, po drugie likwidator nie może mieć już do dyspozycji żadnych wolnych środków pieniężnych, jako że wykorzystał je do spłaty zobowiązań oraz wydał wspólnikom. W konsekwencji, przekazanie składników majątku udziałowcowi przez spółkę nie może być uznane za przychód stanowiący źródło dochodu, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym, po stronie spółki nie zrodzi się obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu przekazania składników majątku udziałowcy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności Dyrektor odwołał się do regulacji dotyczących trybu likwidacji spółek kapitałowych, w tym art. 272, art. 282 § 1, art. 286 § 1 i 2 i 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577). Następnie wskazał, że ocena skutków podatkowych po stronie spółki przekazującej ten majątek wymaga ustalenia, czy po jej stronie powstanie przychód podatkowy, czy też nie. Wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody u podatników podatku dochodowego od osób prawnych zawiera art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm). Wprawdzie przepis ten w ust. 1 nie wymienia przekazania przez likwidowaną spółkę jej majątku na rzecz udziałowców - jako zdarzenia rodzącego taki przychód, to jednak katalog wymienionych w tym przepisie zdarzeń rodzących przychód, nie ma charakteru wyczerpującego, lecz jedynie przykładowy. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 sformułowania, że przychodami są "w szczególności" zdarzenia gospodarcze w przepisie tym wymienione, tj. m.in. otrzymane pieniądze, wartość umorzonych zobowiązań itd. Jakkolwiek przepisy updop, nie określają wprost, że na gruncie powołanej ustawy przeniesienie praw własności składników majątkowych w drodze likwidacji spółki rodzi przychód podatkowy po stronie spółki, zdarzenie to należy traktować na równi ze zbyciem tych praw. Jednocześnie, sposób ustalania wielkości przychodu będącego następstwem zbywania rzeczy lub praw majątkowych, a więc przenoszenia własności takich rzeczy lub praw majątkowych, wskazuje art. 14 updop. Stanowi on, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Analizując znaczenie pojęcia "zbycie", Dyrektor podkreślił, że nie oznacza ono tylko umowy sprzedaży w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), ale może również przybrać postać zwolnienia danego podmiotu (dłużnika) z ciążących na nim zobowiązań wobec innego podmiotu.

Dalej Dyrektor odwołał się do art. 14a ust.1 updop, zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości łub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Dyrektor podkreślił także, że według uzasadnienia projektu ustawy, celem wprowadzenia tej regulacji - miało być doprecyzowanie przepisów ustawy, a nie formułowanie nowej zasady postępowania przy tego rodzaju sprawach, zatem stan prawny - mimo nowelizacji - nie uległ zmianie.

W konsekwencji, Dyrektor stwierdził, że likwidacja spółki i przekazanie jej składników majątkowych wspólnikowi, któremu przysługuje takie uprawnienie, skutkuje powstaniem zobowiązania spółki do zaspokojenia roszczeń wspólnika o przekazanie tych składników. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez spółkę praw własności jej mienia prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania spółki. W ten sposób, spółka jako dłużnik zwolni się z długu, a ww. składniki majątku będą przysługiwały wspólnikowi. Prowadzi to do powstania po stronie spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14a ust. 1 updop.

Przeniesienie praw własności w drodze likwidacji spółki należy zatem, na gruncie ww. ustawy, traktować na równi ze zbyciem tych praw. Z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja ta jest taka sama, jak w przypadku dokonania przez spółkę odpłatnego zbycia składników majątkowych, w wyniku których osiągnęłaby przychód do opodatkowania, a następnie środki pieniężne z tego zbycia przekazałaby uprawnionemu wspólnikowi. Uznanie, że przeniesienie w wyniku likwidacji spółki kapitałowej prawa własności do składników majątkowych nie należy traktować na równi z wypłatą środków pieniężnych, spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązania z tytułu likwidacji swojego przedsiębiorstwa byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio w przeniósł własność składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

Podsumowując Dyrektor stwierdził, że w związku z przekazaniem wskazanych we wniosku składników majątku należących do likwidowanej spółki w drodze przeniesienia na jej wspólnika praw własności do tych składników, powstanie po stronie spółki przychód z odpłatnego zbycia praw, rozpoznany na podstawie art. 12 ust. 1 updop, w związku z art. 14a ust. 1 tej ustawy. Na powstanie ww. przychodu i związane z tym obowiązki nie mogą mieć wpływu wskazane w stanowisku strony problemy, związane z zamknięciem ksiąg rachunkowych oraz sporządzeniem sprawozdania finansowego.

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądowych i użytej w nich argumentacji Dyrektor wskazał, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego kolejną interpretację, tym bardziej, że orzeczenia te zostały wydane na gruncie stanu prawnego, w którym nie obowiązywał art. 14a updop.

Nadto przedstawione w niniejszej interpretacji stanowisko organu znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 658/17, w którym Sąd wskazał, że: "Przepis art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., ma zastosowanie także do sytuacji, w której spółka z o.o. - po zakończeniu postępowania likwidacyjnego - przekaże udziałowcom składniki majątku mające charakter świadczeń niepieniężnych".

Nie godząc się z wydaną interpretacją strona wniosła skargę do tut. Sądu, w której zarzuciła:

1. naruszenie art. 12 ust. 1 updop od osób prawnych przez uznanie, że przeniesienia prawa własności majątku pozostałego po zaspokojeniu i zabezpieczeniu wierzycieli spółki z ograniczona odpowiedzialnością na wspólników (w tym przypadku na jedynego wspólnika) jest przychodem spółki,

2. naruszenie art. 14a ust. 1 wspomnianej w pkt 1 ustawy przez uznanie, że przepis ten dotyczy także sytuacji będącej przedmiotem zaskarżonej interpretacji.

Podnosząc te zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i uznanie, że stanowisko przedstawione przez nią jest prawidłowe.

W zakresie naruszenia art. 12 ust. 1 updop wskazano na wadliwe przyjęcie, że przeniesienie prawa własności majątku pozostałego po zakończeniu likwidacji spółki jest po jej stronie przychodem i to przychodem podatkowym. Zapis tego przepisu mówiący, że przychodami są "w szczególności" wskazuje, że mamy do czynienia z przykładowym i niepełnym wykazem przychodów, ale to nie upoważnia organów podatkowych do interpretacji rozszerzającej. W szczególności spółka nie uzyskuje żadnego przychodu, gdyż przekazanie majątku jest czynnością nieodpłatną. Spółka nie uzyskuje żadnego świadczenia, nie mówiąc o tym, że nie uzyskuje świadczenia, które byłoby ekwiwalentne do wartości przekazanego majątku. Przekazanie majątku zgodnie z art. 288 ksh jest ostatnią czynnością likwidatora (poza zgłoszeniem do KRS-u wniosku o wykreślenie spółki) i następuje po zatwierdzeniu sprawozdania likwidacyjnego. Sprawozdanie likwidacyjne jest ostatnim sprawozdaniem finansowym, po którym spółka nie powinna prowadzić żadnych operacji finansowych, w tym płacić podatków. Nieuzasadnione jest też ujęcie obowiązku podatkowego w sprawozdaniu likwidacyjnym, gdyż może ono zostać sporządzone po zaspokojeniu i zabezpieczeniu wierzycieli. Na etapie sporządzania sprawozdania likwidacyjnego, nawet jeżeli by uznać obowiązek podatkowy jako rodzaj zobowiązania, a organy podatkowe jako wierzyciela spółki, takie zobowiązanie nie istnieje. Gdyby uznać, że jednak istnieje, to obowiązek podatkowy powstaje dopiero z chwilą przeniesienia prawa własności pozostałego mienia na jedynego wspólnika. Ale wtedy spółka nie powinna już mieć żadnych środków finansowych na uregulowanie tego zobowiązania.

Wskazując na nietrafność zastosowania w niniejszej sprawie art. 14 a ust. 1 updop, spółka podkreśliła, że przeniesienie prawa własności mienia pozostałego po zakończeniu postępowania likwidacyjnego spółki nie jest umorzeniem udziałów, ani ich zbyciem w celu umorzenia. Likwidacja spółki nie jest wynikiem umorzenia jej udziałów. Umorzenie udziałów to czynność zupełnie inna, szczegółowo uregulowana w ksh. Z czynnością taką w tej konkretnej sytuacji nie mamy do czynienia. Ustawodawca, gdyby chciał czynność przeniesienia prawa własności mienia pozostałego po likwidacji spółki na wspólnika, obciążyć podatkiem dochodowym, wskazałby to konkretnie w przepisie oraz dostosował pozostałe przepisy do tego stanu faktycznego.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Na rozprawie strony pozostały przy swoich stanowiskach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ((Dz.U.2018.1302 j.t. - dalej: ppsa), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W myśl art. 57a ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest to, jakie skutki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wywoła dla spółki kapitałowej przekazanie przez nią majątku jedynemu wspólnikowi, dokonane w związku z likwidacją tej spółki.

Zdaniem skarżącej, czynność wydanie składników majątku likwidowanej spółki jej jedynemu wspólnikowi nie będzie wiązało się powstaniem po stronie spółki przychodu podatkowego, skutkującego powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Według organu natomiast, przekazanie składników majątku należących do likwidowanej spółki jej jedynemu wspólnikowi w drodze przeniesienia na niego praw własności do tych składników, spowoduje po stronie spółki powstanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia praw na podstawie art. 12 ust. 1 updop w zw. z art., 14 a updop.

Rację w tym sporze przyznać należy skarżącej.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy i argumentację zawartą w orzecznictwie sądów administracyjnych, z której wynika, iż brak jest podstaw do podzielnia poglądu, że spółka przekazująca majątek wspólnikom w ramach procesu likwidacji osiąga jakąkolwiek korzyść majątkową, a w rezultacie uzyskuje przysporzenie stanowiące jej przychód. Powyższe twierdzenia i argumentacja zostały zaprezentowane m.in. wyrokach NSA: II FSK 1641/15, II FSK 2353/16; w wyrokach WSA w Warszawie: sygn. akt III SA/Wa 3019/16, III SA/Wa 400/16, III SA/Wa 2976/16, VIII SA/Wa 559/17; WSA w Gdańsku: I SA/Gd 1129/16, I SA/Gd 1218/16; WSA w Krakowie: I SA/Kr 993/16, I SA/Kr 943/16, I SA/Kr 976/16; WSA w Łodzi I SA/Łd 146/16 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, podobnie jak i pozostałe wyroki przywołane w niniejszym uzasadnieniu).

Rozstrzygnięcie przedstawionego powyżej sporu w kontekście zarzutów skargi wymaga odniesienia się w szczególności do oceny prawidłowości wykładni art. 14a ust. 1 oraz 12 updop dokonanej przez organ interpretacyjny.

Zgodnie z art. 14a ust. 1 updop, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), jego przychodem jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego, przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Nadto, jak wynika z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 i 24 b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 12 ust. 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: (...). Nie zdefiniowano zatem w tym przepisie pojęcia przychodu, wymieniono natomiast przykładowe kategorie przychodów, wśród których nie wskazano zdarzenia opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. W myśl art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Wprawdzie zgodzić należy się ze stanowiskiem organu, że zawarty w art. 12 ust. 1 updop katalog ma charakter otwarty, nie oznacza to jednak, że tego rodzaju obowiązek jaki ma spełnić skarżąca wobec swojego wspólnika (udziałowca), będzie stanowił przychód dla spełniającego świadczenie.

W sytuacji gdy art. 12 ust. 1 updop nie zawiera odniesień do likwidacji spółki kapitałowej oraz przekazania jej majątku wspólnikom w związku z postępowaniem likwidacyjnym, nie może on stanowić jednoznacznego źródła obowiązku podatkowego likwidowanej spółki. Wymagane jest wobec tego ustalenie, czy przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikowi prowadzi do powstania przysporzenia po stronie spółki, co obliguje przede wszystkim do analizy okoliczności, w jakich dokonywane jest przekazanie majątku.

Zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych, w tym art. 286 § 1, podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przez upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Stosownie do § 2 tego przepisu, majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. Użycie przez ustawodawcę określeń "podział" oraz "majątek dzieli się" wskazują jednoznacznie, że w takiej sytuacji nie dochodzi do uregulowania wcześniej zaciągniętych zobowiązań, a jedynie do wykonania ciążących na likwidowanej spółce obowiązków niezbędnych do wykreślenia spółki z rejestru (art.288 ksh). Postępowanie likwidacyjne prowadzone jest w celu zakończenia bytu prawnego spółki.

W konsekwencji wskazany w art. 286 ksh "podział" pozostałego majątku likwidowanej spółki jest de facto realizacją udziałów wspólników.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2353/16, postępowanie likwidacyjne prowadzone jest w celu zakończenia bytu prawnego spółki. Konieczne jest zatem rozdysponowanie składników jej majątku pozostałych po zaspokojeniu wierzycieli, który należy się wspólnikom jako podmiotom, na których wkładach opierał się kapitał zakładowy spółki umożliwiający jej funkcjonowanie. Innymi słowy majątek spółki ujawniony po zakończeniu likwidacji należy do wspólników (zob. postanowienie SN z 26 maja 1936 r., C II 331/36, Zb.Orz. SN 1937, nr 1, poz. 39). Ponadto przepisy Kodeksu spółek handlowych nie nakazują spieniężenia majątku rzeczowego. W doktrynie akceptowany jest pogląd dozwalający przejęcie składników majątku przez wspólników, gdyby jego spieniężenie miało okazać się zbyt kosztowne, czy ekonomicznie nieuzasadnione (zob. M. Michalski, w; Prawo spółek kapitałowych, red. S. Sołtysiński, tom 17A, Warszawa 2010, str. 553).

Przekazując majątek wspólnikowi, spółka realizuje dyspozycję zawartą w art. 286 § 1 i 2 ksh, a podział majątku likwidowanej spółki między wspólników jest czynnością odrębną i o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań, do czego wprost nawiązuje treść art. 14a updop. Podział pozostałego po uregulowaniu zobowiązań majątku spółki pomiędzy jej wspólników następuje niejako automatycznie i wynika wprost z odpowiednich przepisów ksh. Nie poprzedza jej powstanie zobowiązania spółki wobec wspólnika.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie całkowicie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w tym wyroku, jak również w wyroku z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2844/12, w którym NSA stwierdził, że czynność podziału między wspólników masy likwidacyjnej spółki, o której mowa w art. 286 § 1 ksh, w wyniku której następuje, zgodnie z art. 272 ksh, przeniesienie na wspólników prawa własności składników majątku likwidowanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest odpłatnym zbyciem tego majątku i w konsekwencji nie powoduje powstania przychodu z tego tytułu, przewidzianego w art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 updop.

Mając na uwadze powyższe regulacje stwierdzić należy, że niewątpliwie przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikowi jest czynnością jednostronną, która nie nakłada na wspólnika obowiązku spełnienia świadczenia wzajemnego. Wspólnik nie płaci też żadnej ceny. Wydanie majątku wspólnikom w ramach likwidacji spółki przewidzianej przepisami Kodeksu spółek handlowych, jest ostatnią czynnością poprzedzającą wykreślenie spółki z rejestru i odnosi ten skutek, że z momentem jego dokonania, spółka zostaje rozwiązana i ustaje jej byt jako osoby prawnej. Także w piśmiennictwie podkreśla się, że likwidacyjne wydanie majątku spółki nie jest stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, a tylko taka relacja mogłaby stanowić o wystąpieniu przychodu. Jest to czynność techniczna będąca częścią procesu likwidacyjnego. Wydanie majątku jest ostatnią czynnością spółki związaną z jej mieniem. Przypisanie jej przychodotwórczego charakteru wymagałoby tworzenia w spółce rezerw pieniężnych na zapłatę podatku oraz opóźniałoby proces likwidacyjny (por. Jarosław Sekita: Towary lub usługi zamiast zapłaty. Wybrane problemy opodatkowania datio in solutum. Przegląd podatkowy 1/2016).

Tymczasem art. 14 a updop dotyczy spełnienia świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego podatnik był zobowiązany. Wskazuje na to użycie sformułowania o "wysokości" zobowiązania oraz przykładowe wymienienie zobowiązania o charakterze pieniężnym ("w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji)"). Ustawodawca świadomie tu zwrotów normatywnych przynależnych zobowiązaniu w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. Przepis ten odnosi się także do ewentualnej różnicy pomiędzy wartością spełnianego świadczenia niepieniężnego a wysokością zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Innymi słowy do zastosowania przedmiotowego przepisu dochodzi w sytuacji kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek. Pomiędzy stronami musi istnieć stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego dłużnik obowiązany jest do zapłaty na rzecz wierzyciela określonej kwoty pieniędzy oraz zobowiązanie musi być uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego ("gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie"). Hipoteza analizowanej normy prawnej nie znajduje zastosowania, jeżeli spółka ma wobec wspólnika zobowiązanie o charakterze niepieniężnym, jak w analizowanym stanie faktycznym (por. wyrok NSA z 31 lipca 2018 r., II FSK 2049/16).

Reasumując, z przepisu tego wprost wynika, że dotyczy on sytuacji zwolnienia się z zobowiązania pieniężnego poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego, a jego wykładni nie można dokonywać w oderwaniu od treści całej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 7 ust. 1 updop, z którego wynika, że przedmiotem opodatkowania jest dochód. Musi zatem wystąpić także przychód. Tymczasem Spółka pozbywając się ostatecznie majątku nie otrzymuje w zamian przysporzenia. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia w tych okolicznościach jakiegokolwiek przysporzenia, które podlegałoby opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wydanie rzeczy co do zasady nie może być uznane za przychód u tego, kto rzecz wydał. Przychód po stronie wydającego w związku z wydaniem rzeczy może wystąpić w okolicznościach z art. 14a updop. Jest to jednak sytuacja wyjątkowa i przepis ten należy interpretować ściśle i w powiązaniu z pozostałymi regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 559/17).

W konsekwencji, wobec tego, że przekazanie majątku w związku z likwidacją spółki nie stanowi wykonania świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego dłużnik był zobowiązany, to przepis art. 14a ust. 1 updop w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania. Zatem dokonane w ramach likwidacji przekazanie majątku jedynemu wspólnikowi nie będzie skutkowało uzyskaniem przez likwidowaną spółkę przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Kwestionując to stanowisko w oparciu o błędną wykładnię art. 12 ust. 1 oraz art. 14 a ust. 1 updop, organ naruszył ww. przepisy prawa materialnego, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni dokonaną przez Sąd interpretację wskazanych przepisów prawa.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa uchylił zaskarżoną interpretację i orzekł o kosztach na podstawie art. 200 i 205 § 2 ppsa w zw. z art. 14 § 1 ust. 1 pkt 1 c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265 j.t.).