Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 655/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 7 ust. 2, art. 4 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2011 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 177 zł (słownie: sto siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2010 r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 200 zł z tytułu umowy pożyczki zawartej 6 maja 2008 r. z udziałowcem Spółki. Z przedstawionego w uzasadnieniu decyzji stanu faktycznego wynikało, że wnioskiem z 31 maja 2010 r. Spółka zwróciła się do organu I instancji o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 800 zł z tytułu ww. umowy pożyczki zawartej z udziałowcem Spółki. Skarżąca wskazała, że zapłata podatku w związku z zawartą umową pożyczki była nienależna, ponieważ Spółka korzystała ze zwolnienia na podstawie przepisów prawa wspólnotowego, tj. Dyrektywy 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczących podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. L 249, s.25 dalej powoływanej również jako "Dyrektywa"), która nie przewiduje opodatkowania takich pożyczek podatkiem kapitałowym.

Decyzją z [...] sierpnia 2010 r. Nr [...] organ I instancji określił Spółce zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 200 zł z tytułu przedmiotowej umowy pożyczki. Z treści art. 7 Dyrektywy, w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę Nr 85/303/EWG oraz przepisów prawa krajowego obowiązujących w zakresie podatku kapitałowego w Polsce w 1984 r., a także w okresie od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, organ wywiódł, że pożyczka udzielona Spółce przez wspólnika podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Odmawiając stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych organ wskazał, że uiszczony przez Spółkę podatek był podatkiem należnym.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. dalej "O.p") oraz art. 4 ust. 2 lit. c oraz art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy przez nieuwzględnienie wniosku Spółki i wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy zgodnie z ww. przepisami podatek ten jest nienależny. Wskazała na naruszenie art. 1 ust. 1 lit. k, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm. dalej "ustawa"), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. oraz art. 9 pkt 10 lit. h ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r.

Spółka stwierdziła, że w momencie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, w ramach harmonizacji polskich przepisów z prawem unijnym, wprowadzono bezwarunkowe zwolnienie pożyczek udzielnych przez wspólników (akcjonariuszy) spółce kapitałowej. Regulacja ta obowiązywała od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. Wprowadzenia zwolnienia przedmiotowego było efektem dostosowania polskich przepisów do treści Dyrektywy. Mimo że przepisy wspomnianego aktu (art. 7) nie wymagały od polskiego ustawodawcy całkowitego zwolnienia od opodatkowania pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez wspólnika, Polska zdecydowała się wprowadzić taką regulację. Następnie w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. opodatkowanie zostało przywrócone. Takie działanie ustawodawcy było zdaniem Spółki niezgodne z prawem unijnym jako łamiące zasadę stand still, bowiem czynności te nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przywołała orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych.

Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2010 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego obowiązujące w dniach dokonania czynności przepisy ustawy w zakresie odnoszącym się do pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez wspólnika, nie stały w sprzeczności z Dyrektywą 69/335/EWG. Zdaniem organu odwoławczego Polska była uprawniona do opodatkowania pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez wspólnika w latach 2007-2008.

W konsekwencji uiszczony przez Spółkę podatek nie mógł zostać uznany za nienależny.

W skardze do tutejszego Sądu Spółka wnosząc o uchylenie powyższej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 2, w zw. z art. 7 Dyrektywy oraz art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez brak bezpośredniego zastosowania ww. przepisów i stwierdzenia należnej Spółce nadpłaty w sytuacji, w której nie było możliwe zastosowanie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., w związku z wcześniejszym zwolnieniem z opodatkowania pożyczek udzielonym spółkom kapitałowym przez udziałowców przed dniem 1 stycznia 2007 r., wynikającym z art. 9 pkt 10 lit. h ustawy, wprowadzenie bowiem ponownego opodatkowania transakcji pożyczki od udziałowca w sytuacji wyboru przez ustawodawcę opcji zwolnienia z opodatkowania takiego podatku naruszało zasadę stand still. Zarzuciła również naruszenie art. 4 ust. 2 lit. c oraz art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy przez ich wykładnię w oderwaniu od zmian, jakim podlegała Dyrektywa. Wskazała na naruszenie art. 1 ust. 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy, przez ich nieprawidłowe zastosowanie, w szczególności w oderwaniu od celu Dyrektywy, sformułowanym w preambule tego aktu. Rozwijając tak sformułowane zarzuty powtórzyła dotychczasową argumentację.

W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonym przez Skarżącą z tytułu pożyczek, jakie w latach 2007-2008 otrzymała od jej udziałowców.

Z tytułu powyższych czynności Skarżąca uiściła zadeklarowany podatek od czynności cywilnoprawnych, stosując przy tym przepisy u.p.c.c. obowiązujące w dacie zawarcia umów pożyczek. Uznawszy jednak, iż w świetle unormowań Dyrektywy 69/335/EWG czynności te były zwolnione z podatku, wniosła o stwierdzenie nadpłaty.

Ustalenia faktyczne sprawy nie są przedmiotem sporu stron, które odmiennie oceniły natomiast zgodność z prawem wspólnotowym przepisów stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych spółkom kapitałowym przez ich wspólników (akcjonariuszy, udziałowców).

Skarżąca dowodziła, że przepisy ustanawiające opodatkowanie takich pożyczek, obowiązujące w latach 2007-2008, były niezgodne z postanowieniami Dyrektywy 69 /335/EWG, jako że przystępując do UE Polska zdecydowała się zastosować zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy. Ponownie opodatkowując te pożyczki od 1 stycznia 2007 r. Polska naruszyła zasadę stand still.

Zdaniem organów podatkowych zasada stand still nie została naruszona, a to z uwagi na treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, który należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie od podatku kapitałowego dotyczy wszystkich czynności, jakie 1 lipca 1984 r. na gruncie prawa krajowego zwolnione były od podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem stawką wynoszącą 0,50 % lub niższą. W Polsce pożyczki udzielane spółkom kapitałowym przez ich wspólników podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową według stawki wyższej. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. Dyrektywy Polska mogła zatem opodatkować pożyczki stawką nie przekraczającą 1%.

Powyższy spór stron jest tożsamy z zagadnieniem objętym wskazanym przez Skarżącą pytaniem prejudycjalnym skierowanym do TSUE przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 731/09.

W odpowiedzi na to pytanie udzielonej wyrokiem z 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska sp. z o.o. vs. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, TSUE dokonał bowiem interpretacji art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w kontekście możliwości ponownego wprowadzenia przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez udziałowca w sytuacji, gdy państwo to wcześniej zrezygnowało z pobierania takiego podatku. Wyrok ten miał zatem decydujące znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. c) Dyrektywy 69/335/EWG (w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 1 Dyrektywy nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. – Dz.U.UE.L.85.156.23; zmieniającej tę Dyrektywę z dniem 17 czerwca 1985 r.) w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu operacje m.in. takie jak zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki.

Przepis art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG stanowi natomiast, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej (ust. 1). Państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nieprzekraczającej 1% (ust. 2).

Zaznaczyć należy, że Dyrektywa 69/335/EWG została zastąpiona Dyrektywą Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz.UE.L. 08.46.11). Ponieważ, stosownie do art. 18 Dyrektywy 2008/7/WE, zawarte w niej regulacje dotyczące przedmiotu niniejszej sprawy weszły w życie 1 stycznia 2009 r., nie miały one zastosowania w stanie faktycznym tej sprawy. Zarzuty Skarżącej oparte na przepisach tej Dyrektywy Sąd uznał zatem za chybione.

Bezspornym jest, iż podatkowi kapitałowemu, o którym mowa w Dyrektywie 69/335/EWG odpowiada obecnie polski podatek od czynności cywilnoprawnych, wprowadzony od 1 stycznia 2001 r. Natomiast poprzednio czynności cywilnoprawne, w tym pożyczki udzielane spółkom przez ich wspólników, objęte były tzw. opłatą skarbową, unormowaną przepisami u.o.s., obowiązującymi także 1 lipca 1984 r. Ustawa ta, w art. 1 ust. 1 pkt 3 przewidywała opodatkowanie pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie zaś z § 54 ust. 1 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. (wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s.) opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania nieruchomości – 10%, od innych wkładów – 5%. Stosownie do § 54 ust. 5 ww. rozporządzenia, za kapitał zakładowy uznawano również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma niespłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50% kapitału zakładowego.

Z powyższego wynika, że na dzień 1 lipca 1984 r. w Polsce pożyczki udzielane spółkom kapitałowym przez wspólników podlegały opodatkowaniu stawką opłaty skarbowej w wysokości 5%.

W okresie od 1 stycznia 2001 r. do 30 kwietnia 2004 r. opodatkowanie pożyczek udzielanych spółce przez udziałowców (akcjonariuszy) przewidywała u.p.c.c. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) tej ustawy podatkiem objęto umowy spółki (akty założycielskie), w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustanawiając natomiast opodatkowanie także zmian umów spółki, jeżeli powodowały one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Za zmianę umowy spółki ustawodawca uznał m.in. pożyczki udzielane spółce przez wspólników (art. 1 ust. 3 pkt 4 u.p.c.c.). Stawki podatku należnego z tytułu pożyczek udzielanych przez wspólników ustalone zostały w sposób degresywny. W zależności od kwoty pożyczek, wynosiły one od 1% do 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.).

Z dniem przystąpienia do Polski do UE, ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42), zwolniono z tego podatku pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza (art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c.).

Przepis powyższy został uchylony od 1 stycznia 2007 r. przez art. 2 pkt 9 lit. c) tiret trzecie ustawy z dnia 15 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629). Pożyczki udzielane spółkom kapitałowym przez ich wspólników uznane zostały za zmianę umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.) i na mocy art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy opodatkowane jednolitą stawką podatku wynoszącą 0,5%.

Następnie, z dniem 1 stycznia 2009 r., do art. 9 pkt 10 u.p.c.c. dodano lit. i), zwalniając od podatku pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez wspólnika (akcjonariusza). Nowelizacja ta, dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 209, poz. 1319), związana była z koniecznością implementacji przez Polskę Dyrektywy 2008/7/WE.

Orzekając w takim właśnie stanie prawnym, w wyroku z 16 czerwca 2011 r., TSUE wyjaśnił, że zgodnie z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG określone operacje mogły, w zakresie, w jakim 1 lipca 1984 r. były opodatkowane stawką 1%, nadal podlegać podatkowi kapitałowemu. Data 1 lipca 1984 r. dotyczy również Polski. Przystępując do UE Polska miała prawo utrzymać opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym, jednakże po tym, jak zrezygnowała z tego podatku z dniem przystąpienia do UE, nie miała już prawa później go przywrócić.

TSUE argumentował, że przepis powyższy, którego brzmienie odwołuje się do pojęcia ciągłości, należy interpretować w świetle celu wskazanego w motywach drugim i trzecim Dyrektywy 85/303/EWG, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Z motywu trzeciego wynika, że z punktu widzenia owego celu tylko trudności budżetowe, jakie napotkałyby państwa członkowskie w razie zniesienia podatku kapitałowego, uzasadniają możliwość jego utrzymania przez te państwa, które nie zaniechały jego pobierania.

W rezultacie TSUE stwierdził, że zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG sformułowanie "mogą (...) nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego. Trybunał uznał również, iż ponowne wprowadzenie takiego podatku po jego zniesieniu byłoby sprzeczne z art. 4 ust. 2 ww. Dyrektywy, a także z jej celem, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego.

W ocenie Sądu z przedstawionych wyżej uregulowań prawa polskiego wynika jednoznacznie, że przystępując do UE Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG i zwolniła z podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych) operacje (czynności) w postaci pożyczek udzielonych spółce przez wspólników (akcjonariuszy). Uczyniła to przy tym znając wszelkie uwarunkowania oraz skutki związane z przyjęciem takiego rozwiązania. Nic nie świadczy o tym, że decyzja w tym przedmiocie podjęta została bez uwzględnienia szeroko rozumianych interesów podatkowych, społecznych, czy szczególnej sytuacji Polski w momencie akcesji. Brak jest powodów, aby stwierdzić, że Polska kierowała się innymi niż racjonalne względami, bądź aby jej działania nie znajdowały uzasadnienia w istniejącym stanie rzeczy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 601/10).

Poczynając od 1 maja 2004 r. pożyczki udzielone spółkom kapitałowym przez wspólników lub akcjonariuszy, jako czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, traktowane były jak umowa pożyczki z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c. skoro zwolnienie to ujęte zostało w art. 9 pkt 10 lit. h) tej ustawy, stanowiącym o pożyczkach, a nie umowach spółki. Mocą tego przepisu pożyczki udzielone przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej, korzystały ze zwolnienia niezależnie od tego, czy powiększały majątek takiej spółki bądź następnie były zmienione na udziały (akcje) w spółce zaciągającej taką pożyczkę. W okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. pożyczka udzielona przez wspólnika nie była operacją podlegającą podatkowi kapitałowemu. Podatkowi temu podlegało wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki kapitałowej wkładu, którego przedmiotem mogła być, choć nie musiała, suma pożyczki udzielonej takiej spółce przez wspólnika (udziałowca, akcjonariusza). W tym czasie umowa pożyczki udzielonej przez wspólnika spółce kapitałowej oraz umowa spółki wraz z jej zmianami stanowiły odrębne czynności cywilnoprawne, z których jedna była zwolniona od opodatkowania podatkiem kapitałowym, a druga korzystała z tego zwolnienia w przypadkach określonych w art. 9 pkt 11 u.p.c.c. Zasadnie różnice w tym zakresie podkreśliła Skarżąca. Pogląd taki wyrażony został również w ww. wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego z 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 601/10. Sąd ten stwierdził także, iż wprowadzenie 1 stycznia 2007 r. przepisów umożliwiających pomniejszenie podstawy opodatkowania przy zmianie umowy spółki nie prowadzi do wniosku, że w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. umowy pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez jej wspólnika (akcjonariusza), podlegały opodatkowaniu w ramach umowy spółki. W rezultacie tego rodzaju umowy pożyczek w okresie tym nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ani w ramach umowy pożyczki, ani też w ramach umowy spółki (zob. też. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 11 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 637/10).

W świetle powyższego Sąd stwierdza, iż Polska, decydując się w dniu przystąpienia do UE na zwolnienie z podatku pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez wspólnika, nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. To zaś oznacza, że obowiązujące w latach 2007 i 2008 przepisy u.p.c.c. w zakresie opodatkowania takich pożyczek są sprzeczne z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG.

Zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia zasady stand still Sąd uznał za zasadny.

Stosownie do art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Nie tylko sądy, ale również organy administracji mają obowiązek przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego. Od momentu akcesji orzecznictwo TSUE wskazuje kierunek wykładni przepisów prawa wspólnotowego i wykładnia ta nie może być pomijana w procesie stosowania prawa w sprawach indywidualnych. Na mocy Traktatu akcesyjnego Polska zobowiązała się przejąć całość dorobku prawnego UE, w skład którego wchodzi również dorobek orzeczniczy TSUE.

W przypadku stwierdzenia, iż norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, sąd (a także organy podatkowe) – uwzględniając ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego – zobligowany jest odmówić zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego.

Sprzeczne z Dyrektywą 69/335/EWG – jak wskazano wyżej - było ponowne w latach 2007 i 2008 opodatkowanie umów pożyczek udzielanych spółkom kapitałowym przez ich wspólników. Oznacza to, że obowiązujące wówczas w tym zakresie przepisy u.p.c.c. nie mogły być stosowane z uwagi na konstytucyjne pierwszeństwo prawa wspólnotowego i zasadę jego bezpośredniego działania.

Wskazana wyżej kolizja przepisów u.p.c.c. z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG ma charakter nieusuwalny. W tej sytuacji Sąd odmawia zastosowania sprzecznych z tą Dyrektywą norm prawa krajowego, a mianowicie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 i 2008.

Skoro w rozpoznanej sprawie przepisy powyższe nie mogły mieć zastosowania, pożyczki w latach 2007-2008 udzielone Skarżącej przez jej wspólników nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uwzględniając treść wyroku TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r., Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, a w rezultacie także z naruszeniem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, w związku z ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 i 2008, polegającym na ich niewłaściwym zastosowaniu. Odmowa stwierdzenia nadpłaty skutkowała również naruszeniem art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenia te miały wpływ na wynik sprawy.

Nie będąc związanym zarzutami skargi (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej: "p.p.s.a."), Sąd stwierdził również naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP wynikające z pominięcia zasady pierwszeństwa regulacji wspólnotowych. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Specyfika rozpoznanej sprawy polegała na tym, że wnioskowane przez Skarżącą stwierdzenie nadpłaty wiązało się ze sprzecznością przepisów prawa polskiego z przepisami wspólnotowymi. Zasada efektywności tego prawa wymagała, aby Sąd wyeliminował zaskarżoną decyzję z obrotu prawnego umożliwiając Skarżącej odzyskanie nadpłaconego podatku bez konieczności podejmowania kolejnych kroków prawnych, np. występowania o wznowienie postępowania w sprawie wszczętej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Dlatego też Sąd uznał za zasadne przedstawienie również argumentacji dotyczącej prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, świadczącej o wadliwości stanowiska organów podatkowych, skutkującego w rezultacie odmową wnioskowanego przez Skarżącą stwierdzenia nadpłaty. Konsekwencją powyższego było wskazanie przepisów prawa materialnego z zakresu podatku od czynności cywilnoprawnych naruszonych z uwagi na uznanie spornych pożyczek za opodatkowane tym podatkiem.

Ponownie rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przestawioną wyżej ocenę prawną. Wbrew wnioskowi skargi, Sąd uchylił jedynie zaskarżoną decyzję uznając, iż wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej zakres postępowania odwoławczego umożliwia Dyrektorowi Izby Skarbowej ocenę i korektę decyzji organu pierwszej instancji.

W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz.153).