Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 82/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 25 ust. 5
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Referent stażysta Magdalena Benedyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2012 r. sprawy ze skargi F. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 28 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu 28 grudnia 2011r. wydana na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm.), uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach o/z w Częstochowie z dnia 1 lutego 2011r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Jak ustalono, postanowieniem z dnia 13.05.2009r. organ kontroli skarbowej wszczął wobec "K.-A" Spółki jawnej (powstałej po przekształceniu "A." s.c.) postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych przychodów i kosztów za lata 2003 - 2005r. W toku postępowania organ stwierdził nieprawidłowości dotyczące kosztów uzyskania przychodów spółki w związku ze sprzedażą 46,7265 ha gruntów. Ustalono, że na mocy umowy z dnia 5.11.1999r. zawartej w formie aktu notarialnego nr Rep. A [...], wspólnicy "A." s.c. - M. K. i R. K. nabyli na zasadach współwłasności łącznej od G. K. grunty, które wykazali w księgach rachunkowych spółki na koncie 030 - jako "inwestycje długoterminowe" o wartości 1.470.955,00 zł składające się z gruntów o powierzchni 47,1935 ha w cenie 1.415.805,00 zł oraz gruntów o powierzchni 0,7500 ha w cenie 11.250,00 zł i o powierzchni 2,6700 ha w cenie 40.050,00 zł. W przypadku dwóch ostatnich pozycji w cenie zawarta była także wartość udziału przysługująca zbywcy - G. K.. Jak wynikało bowiem z umowy sprzedaży nieruchomości, zgodnie z zawartym tam zastrzeżeniem, sprzedaż udziałów w działkach gruntów, wymienionych w punktach 2 i 3 miała nastąpić w przypadku nieskorzystania przez współwłaściciela z prawa pierwokupu. Ustalono, że ostatecznie wspólnicy spółki cywilnej "A." nie nabyli 50% udziałów w trzech działkach (338, 339, 292) o łącznej powierzchni 3,42 ha za kwotę 51.300,00 zł.

Ustalono także, że łączna wartość nabytych gruntów wynosiła 1.467.105 zł, podczas gdy na koncie 030 wskazywano wartość inwestycji długoterminowej w wysokości 1.470.955,00 zł. Różnicy w kwocie 3.850,00 zł spółka nie wyjaśniła. Mając na uwadze powyższe ustalenia kontrolujący stwierdzili, iż zapisy na koncie 030 winny stanowić kwotę 1.415.805,00 zł (1.470.955,00 - 3.850,00-51.300,00).

Nadto kontrolujący ustalili, że w dniu 1 kwietnia 2004r. na podstawie aktu notarialnego nr Rep.[...], spółka sprzedała G. K. z zakupionych w 1999 r. gruntów rolnych o powierzchni 47,1935 ha, grunty o powierzchni 46,7265 ha. Stąd przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia w/w gruntów -zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych- niesłusznie została przez spółkę uwzględniona wartość niesprzedanej działki gruntu oznaczonej numerem geodezyjnym 406 o powierzchni 0,467 ha nabytej w cenie 14.010,00 zł, co spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 69.160,00 zł (51.300,00 + 3.850,00 + 14.010,00).

Wskutek powyższych korekt nie uległy zmianie przychody spółki z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej (5.017.581,76 zł), natomiast koszty uzyskania przychodów za 2004r. wyniosły 5.729.693,36 zł, a nie - jak zadeklarowano - 5.798.853,36 zł.

W toku dalszych czynności prowadzonych w ramach postępowania kontrolnego, organ I instancji stwierdził nieprawidłowości dotyczące cen transakcji kupna oraz sprzedaży nieruchomości (gruntów rolnych), gdyż wskutek powiązań o charakterze rodzinnym, o których mowa w art. 25 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, doszło do przyjęcia warunków kupna i sprzedaży nieruchomości, różniących się od tych, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne, a w konsekwencji do zaniżenia dochodu z tej sprzedaży przez spółkę. Zdaniem organu transakcje sprzedaży nieruchomości zawarte w latach 1999 i 2004 zostały przeprowadzone przy zastosowaniu cen rażąco odbiegających od cen rynkowych. Jak ustalono bowiem, w 1999r. wspólnicy "A." s.c. zakupili od G. K. 47,1935 ha gruntów rolnych położonych w Gminie [...] za kwotę 1.415.805 zł (30.000,00 zł/ha). Następnie grunty te o nieco mniejszej powierzchni (46,7265 ha) wspólnicy spółki przekształconej w "K.-A." spółkę jawną odsprzedali G. K. w 2004r. za kwotę 94.000,00 zł (2.011,71 zł/ha). Celem ustalenia rzeczywistej wartości gruntów organ I instancji powołał rzeczoznawcę majątkowego, który w sporządzonych operatach szacunkowych określił wartość gruntów na dzień ich nabycia przez wspólników "A." s.c. oraz na dzień ich sprzedaży przez "K.-A." s.j. Były to odpowiednio kwota 115.000,00 zł (2.436,78 zł /ha) oraz kwota 174.000,00 zł (3.723,80 zł/ha).

W efekcie organ I instancji przychody oraz koszty związane z w/w transakcjami określił z zastosowaniem metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, o której mowa w art. 25 ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględniając przy szacowaniu wartości gruntów rolnych na dzień ich zakupu i sprzedaży, kwoty wynikające z operatów szacunkowych sporządzonych na dzień zawarcia spornych transakcji, które odpowiadały wartości rynkowej. Wobec powyższych ustaleń przychód spółki stanowił kwotę 5.097.581,76 zł (5.017.581,76 - 94.000,00 +174.000,00), natomiast koszty uzyskania przychodu wyniosły 4.441.760,38 zł (5.798.853,36 zł - 1.470.955,00 + 113.862,02), co szczegółowo opisano w kończącym postępowanie kontrolne wyniku kontroli, do którego spółka nie wniosła zastrzeżeń. Jednocześnie w protokole tym organ I instancji pouczył o możliwości złożenia korekty zeznania stosownie do art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (tj. Dz.U. 2004, nr 8, poz. 65 ze zm.).

F. K. w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004 (PIT-36) złożonym w Drugim Urzędzie Skarbowym w Częstochowie w dniu 2 maja 2005r. wykazał dochód osiągnięty z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości - 19.880,58 zł (stanowiący nadwyżkę przychodu uzyskanego z tego tytułu w kwocie 20.928,68 zł nad kosztami jego uzyskania w kwocie 1.048,10 zł) oraz stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 215.496,69 zł (przychód: 1.419.309,82 zł, koszty: 1.634.806,51 zł) prowadzonej w ramach następujących firm, w których posiadał udziały:

1. "O" s.c. A.O., E. S., F. K. (1% udziału- przychód: 2.353,44 zł, koszty uzyskania przychodu: 2.085,93 zł, dochód: 267,51 zł),

2. "O" s.c. A.O., E. S., F. K. (10% udział- zmiana udziałów, przychód: 12.033,49 zł, koszty uzyskania przychodu: 9.041,64 zł, dochód: 2.991,85zł),

3. "K. A." sp. j. z siedzibą w [...], przy ul. [...] (28% udziałów, - przychód: 1.404.922,89 zł, koszty uzyskania przychodu: 1.623.678,94 zł, strata: 218.756,05 zł).

Dochód podlegający opodatkowaniu wyniósł 19.880,58 zł. Od tak obliczonego dochodu odliczono składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 3.915,78 zł, zatem podstawa opodatkowania wyniosła 15.965,00 zł, a obliczony od tej podstawy podatek należny - po uwzględnieniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.503,27 zł - nie wystąpił.

Nadto w zawiązku z wynikiem kontroli przeprowadzonej w "K. A." spółka jawna, F. K. skorzystał z uprawnienia do złożenia korekty i w złożonej korekcie PIT-36 bez zmian wykazał dochód osiągnięty z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach firmy "O" s.c. Również bez zmian wykazał przychody uzyskane w "K. A." spółka jawna w kwocie przypadającej na podatnika posiadającego 28% udziałów - 1.404.922,89 zł. Skorygował jedynie koszty uzyskania tych przychodów, które zostały wykazane w kwocie niższej niż pierwotnie zadeklarowana (1.623.678,94 zł), a mianowicie w wysokości 1.604.314.14 zł.

Wobec powyższego postanowieniem z dnia 16 września 2010r. (doręczonym w dniu 5 stycznia 2011r.) organ kontroli skarbowej wszczął wobec F. K. - wspólnika spółki jawnej "K. A." postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r.

Wykorzystując ustalenia z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec spółki, organ wskazał, że na F. K., posiadającego 28% udziału w spółce przypadł przychód w wysokości 1.427.322,89 zł, natomiast odnośnie kosztów uzyskania przychodu wyliczonych w wysokości 4.441.760,38 zł ustalono, iż ich wysokość przypadająca na w/w wspólnika wynosiła 1.243.692,91 zł. Zatem dochód F. K. z udziału w spółce wyniósł 183.629,98 zł. Ogółem dochód podatnika za 2004r., po uwzględnieniu pozostałych źródeł dochodów uzyskanych z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy i prowadzonej działalności w ramach firmy "O" s.c. (23.139,94 zł) oraz odliczeń od dochodu z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne (3.915,78 zł), wyniósł 202.854,00 zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych). Stąd należny podatek dochodowy obliczony z zastosowaniem skali podatkowej obowiązującej w 2004r.(69.134,08 zł), po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne (2.503,27 zł) wyniósł 66.631,00 zł. W efekcie tych ustaleń organ I instancji decyzją z dnia 1 lutego 2011r. r. określił F. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 66.631,00 zł.

Nie godząc się z wydaną decyzją F. K. wniósł o umorzenie postępowania bądź uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na naruszenie:

-art. 120, 121 § 1, 122, 123, 124, 129 Ordynacji podatkowej,

-art. 187 Ordynacji podatkowej, albowiem organ nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominął dowody potwierdzające stanowisko strony,

-art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem organ nie dał wiary i nie uwzględnił dowodów przedstawionych przez stronę oraz uznał, że okoliczności przedstawione przez stronę nie zostały udowodnione,

-art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem organ nie ustosunkował się merytorycznie do zarzutów i twierdzeń strony i nie podał przyczyn, dla których odmówił wiarygodności niektórym dowodom,

-art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem organ bezzasadnie zastosował ten przepis i nie wskazał, który ustęp tego artykułu został naruszony,

-art. 70 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, iż decyzja określająca zobowiązanie podatkowe za 2004r. została doręczona w dniu 03.02.2011 r. - tj. po upływie okresu przedawnienia, po którym zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie wygasło,

-art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne wszczęcie postępowania przygotowawczego m.in. o przestępstwo skarbowe bez wykazania, że popełnione przestępstwo wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, aby nie dopuścić do przedawnienia zobowiązania,

-art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez określenie innej wysokości podatku i nieuwzględnienie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.09.2009r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2009r., nr 160, poz. 1267),

-art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niezapoznanie podatnika z całym materiałem dowodowym.

W uzasadnieniu odwołania F. K. wskazał, że zaskarżona decyzja zawiera błędy, bowiem wydano ją na podstawie pobieżnej i niewyczerpującej analizy materiału dowodowego, co skutkowało niewłaściwą oceną stanu faktycznego sprawy.

Podkreślił, że zgodnie z ustaleniami kontrolujących zawartymi w protokole, złożył korektę zeznania PIT-36 odnośnie kwoty 69.160,00 zł. Pomimo złożonej korekty organ I instancji nadal kwestionuje rozliczenia w zakresie spornej transakcji kupna sprzedaży gruntów. Zwrócił uwagę na różnice w obliczeniach kosztów uzyskania przychodów w skarżonej decyzji i w protokole kontroli oraz wyniku kontroli. Podniósł także, że po zapoznaniu się przez niego z materiałem dowodowym, organ powinien wyznaczyć kolejny termin na zapoznanie się z materiałami sprawy, gdyż po 24 stycznia 2011r. prowadził dalsze czynności związane z rozpatrzeniem wniosku podatnika w sprawie powołania biegłego w celu sporządzenia operatu szacunkowego. Tym samym w sprawie został naruszony przepis art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej.

Nadto wskazał, że wszczęcie wobec niego postępowania w sprawie karnej skarbowej m.in. o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu na uszczuplenie podatku dochodowego w kwocie nie mniejszej niż 75.453,30 zł służyło przerwaniu biegu terminu przedawnienia. Zdaniem podatnika sprawę karną można wszcząć wyłącznie wobec osób ponoszących odpowiedzialność za ewentualne uchybienia w spółce. Zaznaczył przy tym, że wszczęcie sprawy karnej skarbowej wobec wszystkich wspólników spółki odbyło się w oparciu o sporządzony wynik kontroli, od którego nie przysługiwało odwołanie i który nie został spółce doręczony, a z uzasadnienia postanowienia z dnia 1.02.2011 r. wynika, że sprawę wszczęto w innej sprawie niż ta, na którą w zaskarżonej decyzji powołuje się organ I instancji. W ocenie podatnika, zawieszenie biegu terminu przedawnienia na okres trwania postępowania karnego lub postępowania karno-skarbowego w przedmiocie zdarzeń wiążących się z niewykonaniem zobowiązania, nie powinno być wykorzystane do nieuzasadnionego wszczynania postępowań odnośnie wspólników spółki "K.-A.". Działanie organów w niniejszej sprawie świadczy o tendencyjnym, jednostronnym podejściu, a to uzasadnia brak zaufania do organów ze strony podatnika.

Podkreślił również, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wydano ją po upływie terminu przedawnienia. Stwierdził także, że organ I instancji w istocie kwestionuje cenę sprzedaży nieruchomości z 1999 r., a przecież termin przedawnienia dotyczący należności z tego roku upłynął w 2005r. Uzasadniając naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej podatnik wskazał, iż w przypadku wspólników spółki, przed wszczęciem spraw karnych nie wszczęto żadnego postępowania podatkowego, jak również nie wydano żadnej decyzji. Nadto organ I instancji ustalając przyczyny spadku ceny w 2004r. gruntów nabytych w 1999r. pominął fakt, iż grunty te miały charakter inwestycyjny i wziął pod uwagę jedynie panującą wówczas tendencję wzrostową cen gruntów, pomijając wyczerpujące wyjaśnienia podatnika dotyczące m.in. planów rozwojowych spółki polegających na budowie ośrodka wypoczynkowo - rehabilitacyjnego dla niepełnosprawnych oraz studni głębinowej, a także walorów wynikających z położenia gruntów.

Podatnik zakwestionował także sporządzony przez biegłego operat szacunkowy wskazując, że zawiera on szereg nieścisłości, nie uwzględnia rozpoczętej budowy budynku mieszkalnego i gospodarczego wraz z istniejącą infrastrukturą, w tym studnią głębinową, nie uwzględnia uzyskanych pozwoleń na budowę. Podatnik podkreślił przy tym, że dla w/w nieruchomości zostały sporządzone pozytywnie badania geologiczne, hydrologiczne, hydrogeologiczne, projekty spiętrzenia wody, koncepcje budowy elektrowni wodnej (co potwierdzają dołączone do odwołania załączniki), a to z kolei świadczy o jej potencjale inwestycyjnym i miało wpływ na jej wartość rynkową.

Uzupełniająco wskazał, że spółka w tamtym czasie prowadziła rozległą działalność, uczestnicząc m.in. w szeregu prywatyzacjach, posiadała status zakładu pracy chronionej zatrudniającego osoby niepełnosprawne i w związku z tym była uprawniona do korzystania z ulg podatkowych. Opisał również szczegółowo zamierzenia spółki związane z inwestycją w ośrodek rehabilitacyjny, jak i działania oraz inwestycje podjęte przez właścicielkę gruntu przed jego sprzedaniem, co niewątpliwie miało zdaniem podatnika wpływ na wartość gruntu w momencie zakupu. Jednocześnie podatnik podkreślił, że w związku z zawartą transakcją zakupu nieruchomości w 1999r., wypis aktu notarialnego notariusz przekazał Drugiemu Urzędowi Skarbowemu w Częstochowie, który - zobligowany do zbadania zgodności cen transakcji z cenami rynkowymi - wartości transakcji nie zakwestionował, pomimo istniejących powiązań rodzinnych. Podatnik opisał także szczegółowo przyczyny, które legły u podstaw rezygnacji z planów budowy ośrodka i które skłoniły spółkę do odstąpienia od realizacji przedsięwzięcia.

Odnosząc się do naruszenia art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik wskazał, że postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone prawidłowo, a organ skarbowy nie wykazał skutecznie wszystkich przesłanek uprawniających do określenia dochodu w drodze szacowania i nie podał, który punkt tego artykułu został naruszony. Podkreślił, że same powiązania rodzinne nie upoważniają organu do określenia dochodu w drodze szacowania oraz odniósł się do przesłanek wynikających z treści tego przepisu oraz z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatnika w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez podatników (Dz.U. z 1997r., nr 128, poz. 833). Zauważył przy tym, iż porównywanie przez organ transakcji zawartych przez spółkę w 1999r i 2004r. z danymi innych urzędów było bezcelowe, gdyż informacje te odnosiły się do gruntów innych niż inwestycyjne.

Uzupełniająco w pismach z dnia 3 i 16 marca 2011r. podatnik złożył dodatkowe wyjaśnienia do odwołania przedkładając równocześnie opracowaną wcześniej koncepcję ośrodka rehabilitacyjno- wypoczynkowego w [...] na działce nr 302.

Podkreślił także, że kwestia ceny i osiągniętego dochodu uzyskanego z transakcji sprzedaży nieruchomości w dniu 5.11.1999r. była przedmiotem badania przez organy skarbowe w 2002r. w toku prowadzonego wobec G. K. postępowania w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wówczas żadnych nieprawidłowości w tym zakresie nie stwierdzono.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu po rozpatrzeniu odwołania uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Organ odwoławczy nie podzielił jednak wszystkich zarzutów odwołania. W szczególności Dyrektor za bezpodstawny uznał zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odwołując się do treści przepisów Ordynacji podatkowej regulujących kwestie przedawnienia zobowiązań podatkowych, Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu odnoszącym się do zobowiązania za 2004r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, do której odwołuje się wymieniony przepis, jest data wydania postanowienia o wszczęciu takiego postępowania, albowiem to właśnie z tą datą następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Termin przedawnienia zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Katowicach wydał w dniu 3 listopada 2010r. postanowienie nr UKS [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe m.in. przeciwko F. K., a w dniu 4 listopada 2010r. postanowienie o przedstawieniu mu zarzutów popełnienia czynu o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego, polegające na tym, że będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i wspólnikiem "K. A." spółki jawnej naraził Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie nie mniejszej niż 76.453,30 zł poprzez podanie organowi podatkowemu w złożonym zeznaniu PIT-36 o osiągniętych dochodach za rok podatkowy 2004 nieprawidłowych danych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w tej spółce. Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ odwoławczy uznał, że w dniu 3 listopada 2010r. wystąpiły w sprawie okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, a organ skarbowy uprawniony był do prowadzenia wszczętego wobec F. K. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz wydania w dniu 1 lutego 2011 r. zaskarżonej decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor wskazał, że w sprawie nie został w sposób dostateczny i zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej wyjaśniony stan faktyczny sprawy, w szczególności dotyczący zasadności ujęcia w urządzeniach księgowych firmy "K.-A." spółka jawna zdarzeń gospodarczych związanych z nabyciem i sprzedażą nieruchomości położonej w [...]. Jak wynika bowiem z przedłożonego do akt sprawy przez F. K. oświadczenia, w dniu 21.04.1997r. R. K. (ojciec F. K.) oraz M. K. (siostra F. K.) dokonali rejestracji spółki cywilnej pod nazwą"A." s.c.

R. K. i M. K. jako wspólnicy wskazanej spółki, na zasadach współwłasności łącznej, nabyli w formie aktu notarialnego w dniu 5.11.1999r. Rep. A nr [...] od G. K. (żony R.K., matki M. K.) grunty rolne o powierzchni 47,1935 ha położone w Gminie [...] za kwotę 1.415.805 zł (30.000,00 zł/ha).

Następnie do spółki, zgodnie ze złożonym oświadczeniem, w dniu 01.04.2000r. przystąpił F. K., a w dniu 19.03.2001r. wystąpił z niej R. K..

W dniu 15.11.2001r., wspólnicy "A." s.c. w osobach p. M. K. i F. K., na podstawie art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych, dokonali przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną. Dla przekształconej Spółki przyjęto nazwę "K.-A." sp. j. W § 11 umowy zapisano, iż każdy wspólnik jest uprawniony do udziału w zyskach w stosunku proporcjonalnym do wartości swoich wkładów, tj. po 50%. Wartość księgowa wkładów każdego wspólnika odpowiadała kwocie 1.473.841,73 zł. Umowę sporządzono na piśmie, a po złożeniu dokumentów rejestrowych do Krajowego Rejestru Sądowego, przekształcona spółka została ujawniona w tym Rejestrze w dniu 16.01.2002r.

Z kolei w dniu 31.12.2002r., na podstawie aneksu do umowy spółki jawnej "K.-A." przystąpił nowy wspólnik - "K." S.A. wnosząc wkład w postaci przysługującej mu wierzytelności w stosunku do "K.-A." sp. j. w ogólnej kwocie 2.350.000,00 zł. Stosownie do § 2 aneksu, wskutek wniesienia wkładu, nowy wspólnik uzyskał udział kapitałowy w "K.-A." sp.j. w wysokości równej wartości tego wkładu, natomiast wartość wkładów pozostałych wspólników nie uległa zmianie.

Jak wynika z dalszych ustaleń, w dniu 1 kwietnia 2004r. R. K. oraz M. K. odsprzedali G. K. grunty o powierzchni 46,7265 ha za kwotę 94.000,00 zł (2.011,71 zł/ha), zawierając stosowna umowę w formie aktu notarialnego nr Rep. A [...]. Zgodnie z § 1 tej umowy, strony transakcji (R. K. oraz M. K.) oświadczyły, iż są na zasadach współwłasności łącznej -jako wspólnicy spółki cywilnej pod nazwą "A." s.c.- właścicielami nieruchomości położonej w [...] o powierzchni 46,7265 ha.

Mając na względzie te fakty Dyrektor podkreślił, że sprzedaży gruntów nie dokonała spółka jawna (powstała z przekształcenia spółki cywilnej w 2001r., chociaż z protokołu kontroli oraz wyniku kontroli, a także zestawienia obrotów i sald w układzie analitycznym za 2004r. wynika, że przychód z tej sprzedaży oraz koszty związane z tą transakcją zostały wykazane w księgach rachunkowych "K.-A." sp. j., to jednak). Nadto do dnia 31.03.2004r. spółka ta na koncie 030 "inwestycje długoterminowe" wykazywała wartość posiadanych gruntów rolnych na kwotę 1.470.955,00 zł, a w dniu 31.03.2004r. wystawiła fakturę VAT nr [...] dokumentującą sprzedaż gruntów rolnych na kwotę 94.000,00 zł brutto. Powyższą kwotę spółka ujęła na koncie 7531 "pozostałe przychody operacyjne". Koszty związane z tą transakcją zostały zaewidencjonowane na koncie 7581 "pozostałe koszty operacyjne" w odniesieniu do konta 030 "inwestycje długoterminowe".

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec "K.-A." sp. j. za 2004r., organ I instancji stwierdził, że wskutek powiązań o charakterze rodzinnym pomiędzy stronami transakcji zawartych w 1999r. i 2004r. doszło do przyjęcia warunków kupna- sprzedaży gruntów rolnych położonych w gminie [...] różniących się od tych, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne. W efekcie przychód tej spółki został zaniżony o kwotę 80.000,00 zł, a koszty uzyskania przychodu zostały zawyżone o kwotę 1.357.092,98 zł, co szczegółowo opisano w kończącym to postępowanie wyniku kontroli.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji oceniając zgromadzony materiał dowodowy pominął zupełnie kwestię stosunków własnościowych wymienionej nieruchomości, których wyjaśnienie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dyrektor zauważył przy tym, odwołując się do przepisów regulujących zagadnienia przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną oraz rotacji wspólników, że co do zasady możliwe jest przystąpienie do spółki cywilnej nowego wspólnika, po złożeniu w formie pisemnej oświadczenia woli w tym zakresie. Takie oświadczenie zaakceptowane przez wspólników stanowi zmianę dotychczasowej umowy. Jest ono skuteczne, gdyż przepisy o spółce cywilnej przewidują dla zawarcia umowy spółki cywilnej formę pisemną dla celów dowodowych. Czyli, co do zasady, zmiana takiej umowy nie wymaga zachowania szczególnej formy (art. 77 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny). Jednak od zasady tej przewidziano wyjątki, a mianowicie w sytuacji, gdy przed zmianą umowy spółki jej wspólnicy posiadali -na zasadzie współwłasności łącznej- nieruchomość, czyli w skład majątku spółki cywilnej wchodziła nieruchomość, wówczas wstąpienie do spółki cywilnej nowego wspólnika skutkuje zmianą w zakresie uprawnień majątkowych, bowiem łączy się z nabyciem przez tegoż wspólnika praw do majątku stanowiącego współwłasność bezudziałową dotychczasowych wspólników. Skuteczne nabycie takich uprawnień -ze względu na nierozerwalny związek cech majątkowych i osobistych stosunku spółki cywilnej - stanowi warunek konieczny przystąpienia do spółki i wymaga zachowania formy szczególnej obowiązującej przy przeniesieniu własności nieruchomości, a mianowicie formy aktu notarialnego. Skutkiem niezachowania szczególnej formy czynności prawnej jest nieważność takiej czynności (art. 73 § 2 Kodeksu cywilnego). A to, zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 9.02.2007r., sygn. akt III CZP 164/06 oznacza, że w przypadku, gdy przystąpienie do spółki cywilnej, której majątek obejmuje prawo własności nieruchomości, następuje bez zachowania formy aktu notarialnego, nie zostaje w tym zakresie skutecznie ustanowiona współwłasność łączna pomiędzy osobami dokonującymi zmiany umowy spółki cywilnej. Dyrektor zaznaczył przy tym, że zmiany uprawnień właścicielskich w odniesieniu do nieruchomości podlegają także ujawnieniu w księdze wieczystej prowadzonej dla tej nieruchomości zgodnie z ustawą z dnia 6.07.1982r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2001r., nr 124, poz. 1361 ze zm.), w oparciu o dokument sporządzony w przewidzianej przez przepisy formie.

W realiach rozpatrywanej sprawy opisana wyżej kwestia nie była przedmiotem postępowania oraz analizy, a treść zgromadzonych dowodów wskazuje, iż w związku z przystąpieniem nowego wspólnika (F. K.) do spółki cywilnej, której majątek obejmował prawo własności nieruchomości, nie dokonano zmiany umowy spółki cywilnej w formie aktu notarialnego, co budzi wątpliwości dotyczące ważności tej czynności prawnej. Kwestia ta wymaga jednak przeprowadzenia w tym kierunku stosownego postępowania.

Nadto organ I instancji poza oceną i analizą pozostawił zagadnienia związane z ustaleniem podmiotu, któremu przysługiwało prawo własności nieruchomości. Organ stwierdził jedynie, że w 2001r. doszło do przekształcenia spółki cywilnej, której wspólnikami byli M. K. oraz F. K. w spółkę jawną, a w ślad za przekształceniem spółki nastąpiło przejście składników majątkowych, w tym nieruchomości w [...] nabytej w 1999r. W konsekwencji przyjętych ustaleń organ uznał, że w związku ze sprzedażą tej nieruchomości firma "K.- A." sp. j. zaniżyła przychód oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów, skutkiem czego było przypisanie dodatkowego zobowiązania podatkowego wspólnikom tej spółki, w tym F. K. Jednak, jak wynika z aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości, właścicielem zbywanej nieruchomości nie była spółka jawna, lecz M. K. oraz R. K. - wspólnicy spółki cywilnej. Zatem, zdaniem Dyrektora Izby, konieczne jest wyjaśnienie stosunków własnościowych i ustalenie, kto faktycznie dokonał sprzedaży nieruchomości w [...], czy wspólnicy spółki cywilnej -M. K. i R. K., czy też "K.-A." sp. j., w której urządzeniach księgowych ujawniono zapisy dotyczące tej transakcji. Z tych względów rozstrzygnięcie i ocena zawartych w latach 1999 i 2004 transakcji pod kątem przesłanek z art. 25 ust. 4 w związku z ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest możliwe bez uprzedniego jednoznaczego określenia stanu faktycznego sprawy i ustalenia okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa cywilnego, a dotyczących stosunków własnościowych nieruchomości zakupionych w dniu 5.11.1999r. Dopiero ustalenie, że stroną sprzedającą była firma "K.-A." sp. j. spowoduje, iż można będzie uznać, że spółka ta miała prawo wykazać transakcję sprzedaży w prowadzonych księgach rachunkowych, a jej wspólnicy uwzględnić te zdarzenia w składanych zeznaniach podatkowych, co jednak wymaga przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego, w tym zakresie również rozważenia konieczności wystąpienia do sądu powszechnego - w trybie 199a Ordynacji podatkowej o ustalenie istnienia albo nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, co pozwoli na określenie, kto faktycznie uzyskał przychód ze wskazanej transakcji.

Dyrektor podkreślił, że przypisanie przez organ I instancji transakcji sprzedaży wymienionych gruntów rolnych spółce jawnej "K. A." jest przedwczesne.

W związku ze stwierdzonymi uchybieniami, organ odwoławczy wskazał, że na tym etapie sprawy bezcelowe jest odnoszenie się do zarzutów odwołania związanych z ceną zakupu i sprzedaży gruntów rolnych położonych w [...] oraz do przyczyn degradacji wartości tych gruntów w dniu ich sprzedaży. Kwestie te powinny zostać rozważone w toku ponownie prowadzonego postępowania przez organ I instancji.

Odnosząc się z kolei do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 120, 121 §1, 122, 123, 124 i 187 Ordynacji podatkowej, Dyrektor stwierdził, że wobec uchylenia spornej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia pozostają bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy nie podzielił też pozostałych zarzutów odwołania i szczegółowo odniósł się do kwestii pełnomocnictwa oraz niewyznaczenia stronie nowego terminu do zaznajomienia z materiałami sprawy, w sytuacji, gdy po zaznajomieniu się przez stronę z materiałami organ nie prowadził już postępowania dowodowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu F. K. wniósł o uchylenie skarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów ewentualnego zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżonej decyzji zarzucił, iż została wydana z naruszeniem przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r.

W uzasadnieniu skargi wskazał na treść art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej podkreślając, że do czasu doręczenia decyzji podatkowej podatek do zapłaty wynika wyłącznie ze złożonej deklaracji podatkowej i jeżeli podatek ten został zapłacony, to nie jest dopuszczalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, w toku prowadzonego przez organ I instancji postępowania podatkowego. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie jest także możliwe ze względu na brak obalenia domniemania prawdziwości deklaracji podatkowej. Artykuł 21 § 2 Ordynacji podatkowej zawiera bowiem domniemanie prawdziwości zgodności z prawdą deklaracji podatkowej, w której podatnik wykazuje kwotę podatku do zapłaty.

Zwrócił również uwagę, że stosownie do treści art. 193 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe korzystają z domniemania prawdziwości, o ile organ podatkowy nie stwierdzi, że księgi te są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Fakt ten powinien zostać stwierdzony w protokole badania ksiąg ze wskazaniem za jaki okres i w jakiej części nie uznano ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jak wynika z protokołu kontroli z dnia 05.06.2009r. przeprowadzonej w spółce jawnej, nie podważono domniemania prawdziwości rozliczeń podatkowych zawartych w księgach podatkowych dokumentujących rozliczenia za 2004r.

Na potwierdzenie słuszności swoich twierdzeń skarżący odwołał się do wyroków sądów administracyjnych. Skarżący wskazał również na znaczenie deklaracji podatkowej wyrażone w art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji, chyba że organ określi je w innej wysokości. W ocenie skarżącego organ I instancji przed wydaniem decyzji z dnia 01.02.2011r. uzurpował sobie prawo do czynności prawnych (wszczęcie w dniu 03.11.2010r. dochodzenia) naruszających zasadę domniemania zgodności z prawdą deklaracji podatkowej. Takie postępowanie świadczy o naruszeniu przepisów prawa podatkowego, materialnego, jak i procesowego, a także karnoskarbowego zwłaszcza, iż nie zostały obalone domniemania dotyczące prawdziwości prowadzonych ksiąg i ewidencji podatkowych i złożonych deklaracji podatkowych. Nadto organ wywodzi korzystne skutki w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2004r.

W dodatkowym piśmie procesowym skarżący ponownie powołując się na art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że organ I instancji nie dokonał badania mocy dowodowej ksiąg podatkowych (rachunkowych). Podkreślił, że przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia innego stanu niż wynikający z księgi podatkowej, jest możliwe dopiero wówczas, gdy domniemanie autentyczności oraz zgodności z prawdą księgi zostanie obalone w sposób przewidziany prawem, czego organ w tej sprawie nie uczynił. Na potwierdzenie słuszności swoich twierdzeń powołał się na wyroki sądów administracyjnych. W ocenie Skarżącego niedopuszczalne jest określenie elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia nierzetelności lub wadliwości ksiąg podatkowych. Zwrócił także uwagę na bezpodstawne wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sytuacji, gdy dokumentacji księgowej spółki służyło domniemanie rzetelności i niewadliwości, a zeznanie skarżącego PIT-36 o osiągniętych dochodach za 2004r. nie zostało pozbawione waloru domniemania prawdziwości danych w nim zawartych, ponieważ decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. została doręczona podatnikowi dopiero dnia 01.02.2011 r. Nadto zauważył, że w decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. wskazano, iż postępowanie kontrolne wobec skarżącego zostało wszczęte w dniu 05.01.2011r., co oznacza, że czynności związane ze wszczęciem i prowadzeniem postępowania karnoskarbowego co do podania nieprawdy w złożonym za 2004r. zeznaniu podatkowym PIT-36 miały miejsce przed formalnym wszczęciem postępowania kontrolnego wobec podatnika, w toku którego stwierdzono zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Dodatkowo Dyrektor podkreślił, że iż zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, do której odwołuje się w/w przepis jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. To właśnie z tą datą następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Dyrektor na poparcie tego stanowiska odwołał się do doktryny i orzecznictwa sądów administracyjnych, podkreślając, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego przeciw osobie i ogłoszenie zarzutów podejrzanemu. W realiach niniejszej sprawy przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego było wydanie przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Katowicach postanowienia z dnia 03.11.2010r. nr [...] (tom 5, s. 107) o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe m.in. przeciwko F. K. na podstawie art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w związku z art. 325a oraz art. 303 kpk i art. 325e kpk. Dyrektor zaznaczył przy tym, że wskazane przepisy, stanowiące podstawę wydania w/w postanowienia, odnoszą się do postępowań karnych i karnych skarbowych w sprawach o wykroczenia lub przestępstwa karne lub karne skarbowe. W toku tych postępowań nie mają zastosowania przepisy ustawy Ordynacji podatkowej, a więc i wskazany przez skarżącego art. 21 § 3 uprawniający organ podatkowy do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podanych w tym przepisie okolicznościach.

Zgodnie z art. 303 kodeksu postępowania karnego, jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Zatem podstawę do wszczęcia postępowania stanowi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. Postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego nr [...] wszczętego postanowieniem z dnia 13.05.2009r., z którego wynikało, że przychód "K. A." sp. j., której wspólnikiem był skarżący został zaniżony o kwotę 80.000,00 zł, natomiast koszty uzyskania przychodów zawyżone o kwotę 1.357.092,98 zł, co jednoznacznie dowodzi, że wszczęcie tego postępowania miało związek z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania, a postanowienie o wszczęciu dochodzenia określało zakres prowadzonego postępowania i stwierdzonych nieprawidłowości w sposób pozwalający jednoznacznie powiązać przestępstwo, co do którego zaistniało podejrzenie jego popełnienia z niewykonaniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r.

Przy czym, jak podkreślił Dyrektor, postępowanie karnoskarbowe jest niezależne od postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie istnienia obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej. Celem prowadzenia postępowania karnego jest ustalenie czy miało miejsce popełnienie przestępstwa lub wykroczenia i w konsekwencji ewentualne wymierzenie kary. Celem postępowania podatkowego jest natomiast wymiar należności podatkowych. Są to odrębne postępowania i organ podatkowy nie jest uprawniony do badania prawidłowości wszczęcia i poprawności prowadzenia postępowania karnoskarbowego. Z uwagi na treść przepisów podatkowych, prawnopodatkowe znaczenie ma jedynie data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, jak i jego prawomocne zakończenie.

Odnosząc się z kolei do kwestii domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych, organ odwoławczy wskazał, że sformułowane w związku z tą kwestią zarzuty, wobec uchylenia decyzji organu I instancji, są przedwczesne. Ponieważ organ I instancji w toku ponownie prowadzonego postępowania zobligowany został do wyjaśnienia, komu przysługiwało prawo własności nieruchomości i kto faktycznie dokonał jej zbycia, to dopiero w zależności od poczynionych ustaleń, możliwe będzie przeprowadzenie badania ksiąg rachunkowych spółki w trybie art. 193 Ordynacji podatkowej i ocena rzetelności tych ksiąg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wskazany w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U nr 153, poz. 1269) zakres kognicji sądów administracyjnych polegający na kontroli działalności administracji publicznej (§ 1) poprzez badanie jej pod względem zgodności z prawem oznacza, że w badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów dokonana w zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.], zaskarżona decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów prawa mającego istotny wpływ na wynik sprawy - lit. a), b) i c), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.), Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przystępując do rozważenia zarzutów skargi w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (dalej O.p.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., którego płatność - stosownie do art. 45 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) -przypadała na dzień 30.04.2005r., termin ten upłynął z końcem 2010r. W niniejszej sprawie decyzja organu I instancji określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych została wydana w dniu 1.02.2011r. Jednak pomimo wydania decyzji po upływie 5 lat, o których mowa w art. 70 § 1 O.p., nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, albowiem przed upływem tego terminu nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dniu przerwania biegu przedawnienia. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 sierpnia 2010r. sygn. akt I GSK 1112/09 (dostępny na stronie internetowej NSA) "zawieszenie biegu przedawnienia następuje w sytuacji określonej w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej z mocy prawa. Ma to decydujące znaczenie dla ustalenia treści przepisu, który będzie miał w sprawie zastosowanie. Skoro bowiem zawieszenie postępowania następuje z określonym dniem, w którym wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie, to dla ustalenia przesłanek przerwania biegu przedawnienia miarodajna jest treść przepisu obowiązującego w dniu przerwania biegu przedawnienia (wszczęcia postępowania)." Wprawdzie organ odwoławczy odnosząc się w zaskarżonej decyzji do zarzutu przedawnienia, wskazuje na stan prawny z 2004r., to jednak analizując przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia odnosi się do wszystkich elementów wskazanych w treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. obowiązującego w dacie, kiedy dokonano czynności powodującej zawieszenie biegu przedawnienia.

Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 3.11.2010r. nr [...] (tom 5, s. 107), wszczęto na podstawie art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w związku z art. 325a oraz art. 303 i art. 325e kodeksu postępowania karnego, dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające m.in na narażeniu na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie nie mniejszej niż 76.453,30 zł w zeznaniu PIT-36 o osiągniętych dochodach za rok podatkowy 2004 przez F. K., współwłaściciela 28% udziałów spółki jawnej "K.-A." tj. o czyn z art. 56§2 kks.

Stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. obowiązującego w dniu wszczęcia dochodzenia, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;

Postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego nr [...] dotyczącego zaniżenia przychodów oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przez "K. A." spółkę jawną, w której wspólnikiem był skarżący. Treść postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego jednoznacznie wskazywała, że postępowanie to ma związek z niewykonaniem m.in. przez skarżącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem postanowienie o wszczęciu dochodzenia określało zakres prowadzonego postępowania i stwierdzonych nieprawidłowości, co niewątpliwie pozwalało powiązać przestępstwo, co do którego zaistniało podejrzenie jego popełnienia, z niewykonaniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. Nadto w dniu 4.11.2010r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów F. K. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego, polegające na tym, że będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i wspólnikiem "K. A." sp. j. naraził Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie nie mniejszej niż 76.453,30 zł poprzez podanie organowi podatkowemu w złożonym zeznaniu PIT-36 o osiągniętych dochodach za rok podatkowy 2004 nieprawdziwych danych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w formie Spółki "K. A." sp. j. Przypadające na F. K. przychody z tej działalności zostały zaniżone o kwotę 22.400 zł (28% z kwoty 80.000 zł), a koszty ich uzyskania o kwotę 379.986,03 zł (28% z kwoty 1.357.092,98 zł).

Reasumując, dla zaistnienia zdarzenia w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotne jest, co wprost wynika z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wszczęcie postępowania karnego skarbowego mającego związek z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego. Literalne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazuje, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest zatem data wszczęcia postępowania (ad rem) związanego z niewykonaniem tego zobowiązania, to z dniem wszczęcia tego postępowania następuje skutek określony w tym przepisie. Ściślej rzecz ujmując, zawieszenie biegu przedawnienia następuje z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania, albowiem stosownie do art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, a nie data doręczenia tego postanowienia. Ze względu na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz zakres prowadzonego postępowania pozwalający jednoznacznie powiązać przestępstwo, co którego zaistniało podejrzenie jego popełnienia, z niewykonaniem zobowiązania w podatku od osób fizycznych za 2004r., zarzuty dotyczące przedawnienia należy uznać za chybione.

Odnosząc się z kolei do wywodów skargi kwestionujących zasadność wszczęcia postępowania karnego skarbowego i przyjętej wobec skarżącego kwalifikacji, wskazać należy, że trafnie wywiódł organ odwoławczy, iż zarzuty co do prawidłowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie mogą być przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym. Dla zaistnienia zdarzenia w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozstrzygające jest to, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo z art. 56 § 2 kks. Prawidłowo także wskazał Dyrektor Izby, że postępowanie karne wszczyna się, jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, a ocena zasadności wszczęcia takiego postępowania nie może być dokonana w toku postępowania podatkowego, jak również podejrzenie popełnienia przestępstwa nie jest uzależnione od wszczęcia postępowania podatkowego. Dlatego też podniesione w skardze i dodatkowym piśmie zarzuty dotyczące bezpodstawnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego powiązane z naruszeniem wskazanych przez skarżącego przepisów O.p. należy uznać za chybione. W ramach postępowania podatkowego organy podatkowe nie są władne weryfikować prawidłowości czynności podejmowanych w postępowaniu karnym, jak też zasadności i momentu wszczęcia tego postępowania.

Podsumowując tą część rozważań wskazać należy, że z woli ustawodawcy (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) organy podatkowe mogą jedynie oceniać skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w innym postępowaniu, w tym przypadku wpływ wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego na bieg terminu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się z kolei do zarzutu wskazującego na brak zakwestionowania w postępowaniu podatkowym ksiąg podatkowych, Sąd także podzielił stanowisko organu odwoławczego, że wobec uchylenia decyzji organu I instancji do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, zarzut ten jest przedwczesny. Co do zasady należy zgodzić się ze stroną, że stosownie do art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe (w tym rachunkowe) prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). W sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6). Niewątpliwie w toku postępowania organ I instancji nie stwierdził nierzetelności ksiąg podatkowych, jednak decyzja organu została uchylona w całości, a w toku ponownie prowadzonego postępowania organ I instancji zobowiązany został do wyjaśnienia m.in. komu przysługiwało prawo własności nieruchomości. Prawidłowo zatem wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, że dopiero wyjaśnienie tej kwestii pozwoli na stwierdzenie, czy "K.-A." sp. j. była stroną sprzedającą i miała prawo wykazać transakcję sprzedaży w prowadzonych księgach rachunkowych, a wówczas w zależności od poczynionych ustaleń możliwe będzie przeprowadzenie badania ksiąg rachunkowych spółki w trybie art. 193 O.p. i ocena rzetelności tych ksiąg.

Jednocześnie Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji kasacyjnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu.

Decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., a którą wydał organ odwoławczy w niniejszej sprawie, wydaje się w sytuacjach wyjątkowych i tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa. Ma to miejsce wówczas, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego, albo przeprowadzone postępowanie dowodowe nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p. (przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego).

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z taką właśnie sytuacją, bowiem organ I instancji w prowadzonym postępowaniu pominął szereg elementów, które mogą mieć istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie i wymagają one przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie przez organ I instancji, a to wykracza już poza granice uzupełnienia dowodów.

Słusznie wskazał organ odwoławczy, że organ I instancji oceniając zgromadzony materiał dowodowy pominął w ogóle zagadnienia związane z własnością nieruchomości w kontekście zmian i przekształceń samej spółki jak i rotacji wspólników. Ma to istotne znaczenie w sprawie i jak już wspomniano wyżej wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Jak bowiem prawidłowo zauważył Dyrektor Izby, odwołując się do przepisów regulujących zagadnienia przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną, że co do zasady możliwe jest przystąpienie do spółki cywilnej nowego wspólnika, po złożeniu w formie pisemnej oświadczenia woli w tym zakresie. Takie oświadczenie zaakceptowane przez wspólników stanowi zmianę dotychczasowej umowy spółki i jest ono skuteczne, gdyż przepisy o spółce cywilnej przewidują dla zawarcia umowy spółki cywilnej formę pisemną dla celów dowodowych. Jednak, ponieważ w realiach niniejszej sprawy mamy do czynienia z sytuacją, gdy wspólnicy spółki cywilnej nabyli na zasadzie współwłasności łącznej nieruchomość i miało to miejsce przed przystąpieniem nowego wspólnika do spółki, a nadto jeden ze wspólników nabywających nieruchomość wystąpił ze spółki, to skuteczne nabycie uprawnień majątkowych przez nowego wspólnika łączy się z nabyciem przez niego praw do majątku stanowiącego współwłasność bezudziałową dotychczasowych wspólników i wymaga zachowania formy szczególnej obowiązującej przy przeniesieniu własności nieruchomości, a mianowicie formy aktu notarialnego. Skutek niezachowania szczególnej formy czynności prawnej określony został w art. 73 § 2 Kodeksu cywilnego. Jak wskazał Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 9.02.2007r., sygn. akt III CZP 164/06, w przypadku, gdy przystąpienie do spółki cywilnej, której majątek obejmuje prawo własności nieruchomości, następuje bez zachowania formy aktu notarialnego, nie zostaje w tym zakresie skutecznie ustanowiona współwłasność łączna pomiędzy osobami dokonującymi zmiany umowy spółki cywilnej.

Jak już wskazano wyżej, w realiach rozpatrywanej sprawy opisana wyżej kwestia nie była przedmiotem postępowania i analizy przez organ I instancji, chociaż ze zgromadzonych dowodów jasno wynika, że nowy wspólnik F. K. przystąpił do spółki na podstawie umowy pisemnej w momencie, kiedy majątek obejmował prawo własności nieruchomości. Zatem nie dokonano zmiany umowy spółki cywilnej w formie aktu notarialnego, a to rodzi wątpliwości dotyczące ważności tej czynności prawnej i prawidłowo uznał Dyrektor Izby Skarbowej, że kwestia ta wymaga przeprowadzenia w tym kierunku stosownego postępowania dowodowego, w tym także mającego na celu ustalenie, czy w wyniku przekształceń spółki cywilnej w spółkę jawną jedynie z zachowaniem formy pisemnej, doszło do przejścia składników majątkowych spółki cywilnej w postaci współwłasności łącznej nieruchomości w [...] nabytej w 1999r. przez M. K. i R. K. Organ I instancji nie badając wskazanych wyżej kwestii uznał, że w związku ze sprzedażą tej nieruchomości w 2004r. firma "K.- A." sp. j. zaniżyła przychód oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów, w wyniku czego określono F.K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w sposób odmienny, niż wynikało to ze złożonego przez niego zeznania. Co istotne w tej sprawie, to jak wynika z aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości w 2004r., właścicielem zbywanej nieruchomości nie była spółka jawna, lecz M. K. oraz R. K. - wspólnicy spółki cywilnej. Zatem, konieczne jest wyjaśnienie stosunków własnościowych i ustalenie, komu należy przypisać przychód z tej sprzedaży. Dlatego też ocena zawartych w latach 1999 i 2004 transakcji pod kątem przesłanek z art. 25 ust. 4 w związku z ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest możliwa bez uprzedniego jednoznacznego określenia stanu faktycznego sprawy i ustalenia okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa cywilnego, a dotyczących stosunków własnościowych nieruchomości zakupionych w dniu 5.11.1999r., co może łączyć się z koniecznością wystąpienia do sądu powszechnego - w trybie 199a Ordynacji podatkowej o ustalenie istnienia albo nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, a w efekcie pozwoli na określenie, kto faktycznie uzyskał przychód ze wskazanej transakcji.

Jednocześnie Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego odnośnie pozostałych zrzutów odwołania, w szczególności dotyczących wadliwości postępowania przed organem I instancji, bowiem decyzja tego organu została uchylona i w ponownym postępowaniu organ powinien się odnieść także do argumentów strony związanych z ceną zakupu i sprzedaży gruntów rolnych położonych w [...] oraz do przyczyn degradacji wartości tych gruntów w dniu ich sprzedaży. Kwestie te powinny zostać rozważone w toku ponownie prowadzonego postępowania przez organ I instancji, podobnie jak kwestie związane z badaniem ksiąg rachunkowych w trybie art. 193 O.p.

Z przyczyn powyższych, nie dopatrując się jednocześnie innych naruszeń prawa, które mogłyby skutkować wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę oddalił.