Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 826/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 89 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2022 poz 143
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 6 lutego 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Asesor sądowy WSA Piotr Ławrynowicz Protokolant : starszy sekretarz sądowy Agnieszka Raczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2024 roku sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 października 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2022 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 4 listopada 2022 r. o określeniu Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu "[...]" sp. z o. o. w [...] zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2022 r. w wysokości 4 900 zł.

Jako podstawę prawną decyzji organu odwoławczego powołano:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), dalej: "o.p.";

2. art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1 i ust. 1b, art. 86 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 i art. 164a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r., poz. 143 ze zm.), dalej: "u.p.a.".

W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano, co następuje.

Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. 28 marca 2022 r. wszczął kontrolę celno-skarbową w trybie art. 62 ust. 5 pkt 10 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r., poz. 813 ze zm.), dalej: "ustawa o KAS", u strony w przedmiocie kontroli wyrobów energetycznych w zakresie zawartości w nich znacznika i barwnika oraz przestrzegania parametrów jakościowych, fizyko-chemicznych, tożsamości i jakości paliw silnikowych w celu zastosowania właściwej stawki podatku akcyzowego dla oleju napędowego w miejscu prowadzenia działalności - na stacji paliw w [...], [...].

W trakcie przeprowadzonej 28 marca 2022 r. kontroli celno-skarbowej ustalono, że na przedmiotowej stacji paliw należącej do strony znajduje się zbiornik podzielony na dwie komory. W pierwszej komorze znajdowało się 7 185 dmł oleju napędowego, a komora druga była pusta.

Podczas kontroli pobrano 2 próby po 4 litry oleju napędowego o kodzie 2710 w celu potwierdzenia tożsamości towaru z komory pierwszej zbiornika, co potwierdza protokół z czynności kontrolnych i protokół pobrania próbek. Próbki oleju napędowego pobrano w obecności kierownika stacji paliw, który nie wniósł uwag co do sposobu ich pobrania.

Pobrane próbki oleju napędowego opisano i zabezpieczono plombami W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. o nr [...] Pierwszą próbkę pozostawiono w siedzibie organu kontrolującego, a drugą próbkę dostarczono 7 kwietnia 2022 r. do L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. , Dział Laboratorium Celne, Terminal Samochodowy w [...].

Ostatnia dostawa kontrolowanej partii oleju napędowego do przedmiotowej stacji paliw nastąpiła 24 marca 2022 r., o czym świadczy przedłożony przez stronę dokument "Dowód Wydania nr [...]" firmy [...] sp. z o. o. w [...], stwierdzający wydanie stronie oleju napędowego w ilości 7 650 dmł, który został zlany do komory zbiornika.

Dostawca jakość dostarczonego stronie oleju napędowego udokumentował "Świadectwem jakości" wydanym 24 marca 2022 r. przez [...] S. A.

Jak wynika ze sprawozdania z badania przekazanej próbki paliwa nr [...] z 19 kwietnia 2022 r. sporządzonego przez Laboratorium Celne próbka oleju napędowego pobrana z komory pierwszej zbiornika na stacji paliw jest charakterystyczna dla olejów napędowych, które można zakwalifikować do podpozycji 2710, a ze względu na zawartość siarki do kodu 2710 20 11. Badanie wykazało, że próbka paliwa w zakresie stabilności oksydacyjnej nie spełnia wymagań jakościowych dla oleju napędowego zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1680), dalej: "rozporządzenie".

Na podstawie postanowienia Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 1 sierpnia 2022 r. wszczęto 11 sierpnia 2022 r. wobec strony postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za marzec 2022 r.

Jak ustalił Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. na 23 września 2022 r. strona nie złożyła w Urzędzie Skarbowym w L. deklaracji za marzec 2022 r. dla podatku akcyzowego, tj. deklaracji o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.a.

Decyzją z 4 listopada 2022 r. organ pierwszej instancji określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2022 r. w wysokości 4 900 zł z tytułu posiadania paliwa silnikowego nie spełniającego wymagań jakościowych.

Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji.

Organ odwoławczy decyzją z 12 października 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podnosząc, co następuje.

W trakcie kontroli jakości paliwa przeprowadzonej 28 marca 2022 r. na należącej do strony przedmiotowej stacji paliw ustalono, że posiadała ona 7 185 dmł paliwa, które nie spełniało wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu.

Przesądzają o tym wyniki badania przeprowadzonego na zlecenie organu pierwszej instancji - sprawozdanie z badań z 19 kwietnia 2022 r. nr [...], które odbiegają od parametrów wynikających z przedstawionego przez stronę świadectwa jakości paliwa wydanego 24 marca 2022 r. przez [...] S. A.

Ze sprawozdania z badań nr [...] z 19 kwietnia 2022 r. wynika, że paliwo poddane badaniu laboratoryjnemu przeprowadzonemu przez akredytowane, niezależne Laboratorium Celne w L. Urzędzie Celno-Skarbowym w B. (Terminal Samochodowy w [...], nie spełnia wymagań jakościowych określonych w obowiązującym w dniu kontroli § 1 pkt 2 rozporządzenia z uwagi na zaniżoną stabilność oksydacyjną, której wynik badania wyniósł 5,6 przy wymaganiach jakościowych min. 20,0.

Wyniki badań przeprowadzonych przez akredytowane laboratorium nie zostały przez stronę skutecznie podważone. Strona nie wystąpiła też o przeprowadzenie dodatkowego badania laboratoryjnego próbki znajdującej się w posiadaniu organu.

W odwołaniu strona podniosła naruszenie art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2 pkt 1 bez wskazania nazwy aktu prawnego, z którego te przepisy wynikają. Mając na względzie treść zarzutów prawdopodobnie strona miała na myśli przepisy ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. z 2022 r., poz. 1315 ze zm.), dalej: "ustawa o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw". W odwołaniu strona podniosła też, że pobrana próbka oleju napędowego została poddania badaniu z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw, ponieważ organ kontrolujący zaniechał niezwłocznego przekazania do akredytowanego laboratorium pobranych próbek paliwa.

Przepisy ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw dotyczą inspektora w rozumieniu ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o Inspekcji Handlowej (Dz. U. z 2020 r., poz. 1706), a nie funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej. Kontrola celno-skarbowa przeprowadzana jest na podstawie ustawy o KAS, której przepisy nie określają terminu przekazania próbki paliwa do badania laboratoryjnego (por.: prawomocny wyrok o sygn. akt I SA/Op 567/21 - dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: "CBOSA").

Nawet jednak gdyby uznać, że przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie, nie sposób dopatrzyć się uchybienia w sytuacji, gdy prawidłowo pobrana próbka została dostarczona do badania w ciągu 10 dni od jej pobrania. W wyroku o sygn. akt II CSK 293/06 z 13 grudnia 2006 r. Sąd Najwyższy wskazał, że terminu "niezwłocznie" nie należy utożsamiać z terminem natychmiastowym. Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw nie określa maksymalnych terminów przekazania próbek do akredytowanego laboratorium, a prawidłowo pobrana i zamknięta próbka paliwa zapewnia niezmienność ich parametrów. Gdyby przyjąć możliwość zmiany parametrów fizykochemicznych paliwa na przestrzeni niespełna dwóch tygodni, niemożliwym byłoby zarówno magazynowanie jak i sprzedaż paliw.

Strona nie przedstawiła zatem dowodów mogących podważyć wiarygodność wyniku badań z akredytowanego laboratorium.

Ponadto, organ nie kwestionuje faktu nabywania przez stronę oleju napędowego z legalnego, sprawdzonego źródła, czego dowód stanowią faktura zakupu [...] sp. z o. o. i świadectwa jakości zakupionego paliwa. Jednakże okoliczności te nie zmieniają faktu, że odpowiedzialność za posiadanie paliwa bez odpowiedniej jakości jest odpowiedzialnością na zasadzie ryzyka, a nie winy. O odpowiedzialności podatkowej decyduje obiektywny stan rzeczy jakim jest posiadanie paliwa niespełniającego wymagań jakościowych (por.: prawomocny wyrok o sygn. akt III SA/Po 201/16 - dostępny w CBOSA). Przedmiotem i celem postępowania prowadzonego przez organy celne nie było ustalenie przyczyny niespełnienia przez sprzedawane paliwo wymagań jakościowych, ale ocena skutku ustalonego faktu w kontekście przepisów u.p.a. (por.: prawomocny wyrok o sygn. akt I SA/Wr 971/16 - dostępny w CBOSA).

Ustalenie w wyniku przeprowadzonych badań laboratoryjnych, że badane paliwo nie spełnia choćby tylko jednego z parametrów wskazanych w załączniku nr 3 do rozporządzenia oznacza, że nie spełnia ono wymagań jakościowych, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a.

Wobec tego zastosowanie znajduje art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Wobec przedmiotowego paliwa, jako paliwa niespełniającego norm jakościowych nie mogła znaleźć zastosowania stawka podatku akcyzowego właściwa dla oleju napędowego spełniającego wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, w wysokości 1 104 zł/1 000 litrów (zapłacona na poprzednim etapie obrotu), tylko stawka przewidziana dla pozostałych paliw silnikowych, czyli 1 786 zł/1 000 litrów.

Paliwo to bowiem w tej sytuacji należało zakwalifikować do pozostałych paliw silnikowych, dla których właściwa jest wyższa stawka akcyzy.

W skardze na decyzję organu odwoławczego strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania administracyjnego, zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, to jest:

1. § 1 pkt 3 rozporządzenia przez niewłaściwe jego zastosowanie i niezasadne przyjęcie, że 7 185 litrów oleju napędowego przeznaczonego do sprzedaży na przedmiotowej stacji paliw w zakresie stabilności oksydacyjnej nie spełnia wymagań jakościowych dla oleju napędowego zawartych w rozporządzeniu;

2. art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1 i art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie wskutek niezasadnego uznania przez organ, że skarżąca była w posiadaniu wyrobów akcyzowych w postaci oleju napędowego, który nie spełniał wymagań jakościowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, w związku z czym naliczono podatek akcyzowy według stawki dla pozostałych paliw silnikowych, a więc 1 786 zł/1 000 litrów w sytuacji, gdy wskutek zebrania w sposób wadliwy materiału dowodowego, nie pozwalał on na poczynienie na jego podstawie ustaleń o niespełnianiu wymagań jakościowych posiadanego przez skarżącą oleju napędowego;

II. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 122 i art. 187 o.p. przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zaniechanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o wynik badania zawartego w sprawozdaniu z 19 kwietnia 2022 r., podczas gdy próbka oleju napędowego pobrana ze stacji paliw została poddana badaniu z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw, gdyż organ kontrolujący zaniechał niezwłocznego przekazania uprawnionemu pracownikowi akredytowanego laboratorium pobranej próbki paliwa, co skutkowało wystąpieniem znacznego odstępu czasu między datą pobrania próbek a dniem wykonania badania laboratoryjnego pobranej próbki, co rodzi uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości przechowywania i zabezpieczenia próbek w tym okresie, wpływając negatywnie na jakość paliwa i jego cechy charakterystyczne, gdyż z uwagi na właściwości fizyko-chemiczne i użytkowe paliw ciekłych ulegające ciągłym procesom chemicznym konieczne było niezwłoczne przekazanie pobranych próbek do badań;

2. art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. przez zaniechanie wzięcia pod uwagę całego materiału dowodowego i pominięcie istotnych okoliczności wynikających ze świadectwa jakości wydanego przez [...] S. A., z którego wynika, że posiadane przez skarżącą paliwo pochodziło od renomowanego polskiego producenta i dostawcy paliw oraz spełniało wymogi jakościowe;

3. art. 121 o.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego i wydanie decyzji w oparciu o dowód pozyskany w sposób sprzeczny z przepisami praw, w oparciu o wynik badania zawartego w sprawozdaniu z 19 kwietnia 2022 r., podczas gdy próbka pobrana ze stacji paliw została poddana badaniu z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 1 i art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyroby akcyzowe to m. in. wyroby energetyczne, określone w załączniku nr 1 do u.p.a. Do wyrobów energetycznych, w myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zalicza się wyroby objęte pozycjami 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. W poz. 27 załącznika nr 1 do u.p.a. wskazano, że wyroby energetyczne o kodzie nomenklatury scalonej CN 2710 obejmują oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Zgodnie z art. 86 ust. 2 u.p.a. paliwami silnikowymi w rozumieniu u.p.a. są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Przepis art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. stanowi, że podatnikiem akcyzy jest m. in. osoba prawna, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zwieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego lub postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 i ust. 10 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów.

Stosownie do art. 12 u.p.a. jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym organ podatkowy stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 u.p.a. podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ).

Stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 14 i art. 164a ust. 2 pkt 2 u.p.a. stawka akcyzy dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 20 11 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach wynosi 1 104 zł/1 000 litrów, a dla pozostałych paliw silnikowych należna stawka akcyzy wynosi 1 786 zł/1 000 litrów.

Przedmiotem kontroli była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 12 października 2023 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Wielopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 4 listopada 2022 r. o określeniu skarżącej spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2022 r. w wysokości 4 900 zł.

W sprawie sporne było, czy do paliw, z których pobrano próbkę na stacji paliw 28 marca 2022 r. zastosować wyższą stawkę akcyzy w wysokości wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.

W tak zarysowanym sporze rację mają organy, gdyż prawidłowo przeprowadzone badania próbek oleju napędowego znajdującego się w zbiorniku kontrolowanej stacji paliw wskazują, że zawarte w nim paliwo nie spełnia wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach. Zgodnie z § 1 pkt 2 rozporządzenia wymagania jakościowe dla paliw ciekłych - oleju napędowego, oznaczonego m. in. kodem CN 2710 20 11, określa załącznik nr 3 do rozporządzenia. Zgodnie z nim stabilność oksydacyjna tego rodzaju paliwa powinna wynosić minimalnie 20. Tymczasem w zbadanej próbce paliwa wynosiła ona jedynie 5,6.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącej, że organ oparł się na dowodzie - sprawozdaniu z badań pobranej próbki oleju napędowego z 19 kwietnia 2022 r. przeprowadzonej przez Laboratorium Celne L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. nr [...], który nie posiada waloru wiarygodności i nie może stanowić dowodu w sprawie. Spółka uważa bowiem, że odstęp między pobraniem próbki oleju napędowego (28 marca 2022 r.), a jej przekazaniem do badań laboratoryjnych (7 kwietnia 2022 r.) i jej zbadaniem (19 kwietnia 2022 r.) powoduje niewypełnienie przez organ obowiązku z art. 22 ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw, a to z kolei spowodowało, w ocenie skarżącej, zmianę właściwości fizykochemicznych i użytkowych paliw ciekłych, ich parametrów i cech charakterystycznych.

Spółka wywodzi obowiązek "niezwłocznego" przekazania pobranej próbki paliwa do badania z art. 22 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw, który stanowi, że inspektor lub upoważniony pracownik Inspekcji Handlowej niezwłocznie przekazują upoważnionemu pracownikowi akredytowanego laboratorium pobrane próbki lub próbki paliw stałych w warunkach uniemożliwiających zmianę jakości paliw lub paliw stałych i ich cech charakterystycznych. Przepis ten nie ma zastosowania do procedury poboru próbek przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, gdyż dotyczy jedynie inspektora Inspekcji Handlowej. Tryb działania funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej reguluje natomiast ustawa o KAS (por.: wyrok o sygn. akt I FSK 975/22 - dostępny w CBOSA).

Nawet gdyby jednak uznać, że przepis ten ma zastosowanie w kontrolowanej sprawie, nie sposób dopatrzyć się uchybienia w sytuacji, gdy próbkę paliwa przekazano do badania w ciągu 10 dni od dnia jej pobrania i została ona zbadana 22 dnia po jej pobraniu. W ustawie o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw i innych przepisach nie określono maksymalnych terminów przekazania próbek do akredytowanego laboratorium. Obranie próbek nastąpiło zgodnie ze wskazaną w sprawozdaniu normą, czego skarżąca nie kwestionowała.

Gdyby przyjąć stanowisko skarżącej o możliwości zmiany parametrów fizykochemicznych paliwa na przestrzeni niespełna jednego miesiąca (22 dni), to w rzeczywistości niemożliwym byłoby zarówno magazynowanie jak i sprzedaż paliw, ponieważ wszelkie czynności ich dotyczące musiałyby być podejmowane "niezwłocznie", zaś jakiekolwiek naruszenie tego kryterium powodowałoby zmianę parametrów sprzedawanych paliw (por.: nieprawomocny wyrok o sygn. akt I SA/Op 290/22 - dostępny w CBOSA). Twierdzenia strony dotyczące zmiany parametrów paliwa nie zostały poparte żadnymi dowodami.

Nie zasługiwał też na uwzględnienie zarzut zaniechania przez organ rozpatrzenia całości materiału dowodowego przez nieuwzględnienie świadectwa jakości wydanego przez [...] S.A. Organ nie kwestionował przedłożonych przez stronę odpisów świadectw jakości dotyczących dostaw oleju napędowego przez [...] S.A. ani że pobrana do kontroli próbka pochodziła z dostaw od [...] S.A. Odpowiedzialność za posiadanie paliwa bez odpowiedniej jakości jest jednak odpowiedzialnością na zasadzie ryzyka, a nie winy. O odpowiedzialności podatkowej decyduje obiektywny stan rzeczy, jakim jest posiadanie paliwa niespełniającego wymagań jakościowych (por.: prawomocny wyrok o sygn. akt III SA/Po 201/16 - dostępny w CBOSA).

Wbrew stanowisku spółki organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. Wszechstronnie i wyczerpująco wyjaśniły sprawę w oparciu o prawidłowo zebrany i oceniony materiał dowodowy. Organy dysponowały w sprawie w pełni wiarygodnym i miarodajnym materiałem dowodowym pozwalającym przyjąć, że skarżąca weszła w badanym okresie (marzec 2022 r.) w posiadanie określonej w decyzjach organów obu instancji ilości oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Twierdzenia skarżącej jakoby odstęp między pobraniem próbki paliwa a jej przekazaniem do badania i samym zbadaniem zniekształcił jego właściwości, jak już wskazano, nie ma oparcia w materiale dowodowym oraz nie odpowiada logice i doświadczeniu życiowemu.

Organy określając zobowiązanie podatkowe w wysokości 4 900 zł uwzględniły podatek akcyzowy zapłacony na poprzednim etapie obrotu według stawki 1 104 zł/1 000 litrów. Prawidłowo zastosowano stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1 786 zł/1 000 litrów.

Wobec tego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.