Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 155/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 245 § 1 pkt 2, art. 240 § 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Mariusz Golecki, , po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 638/19 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 26 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 638/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 26 marca 2019 r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 13 stycznia 2016 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2013 r.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że 24 listopada 2017 r. skarżąca spółka, na podstawie art. 241 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa), wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 13 stycznia 2016 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2013 r. oraz o uchylenie tej decyzji. Podstawą złożenia wniosku były nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który ją wydał.

2.2. Po wznowieniu postępowania, decyzją z 26 marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej organ drugiej instancji) utrzymał w mocy własną decyzję z 23 stycznia 2019 r., którą odmówił uchylenia w całości decyzji z 13 stycznia 2016 r.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przyjął, że okoliczności, na które powołała się skarżąca spółka we wniosku z 24 listopada 2017 r. o wznowienie postępowania, tj. zeznania podatkowe J. B. za 2013 r., paszport i amerykańskie prawo jazdy J. B., apostille i tłumaczenie przysięgłe powyższych dokumentów nie stanowiły nowych dowodów w sprawie. Podkreślił, że powyższe dowody zostały ocenione w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1711/16, utrzymującym w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 359/16 oddalający skargę skarżącej spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 13 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2013 r.

Organ drugiej instancji, odnosząc się do załączonego do pisma z 19 listopada 2018 r. protokołu przesłuchania w charakterze świadka 27 lipca 2018 r. D. R., zwrócił uwagę na to, że dowód ten został sporządzony po wydaniu decyzji ostatecznej (13 stycznia 2016 r.) i nie istniał w dniu jej wydawania a tym samym nie był to nowy dowód o którym stanowi art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie mógł w związku z tym być wzięty pod uwagę, jeżeli chodzi o podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej. Ponadto dowód ten dotyczył sprzedaży J. B. spółki G., co zostało wcześniej ocenione w decyzjach organów podatkowych utrzymanych w mocy wyrokami sądów administracyjnych.

2.3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę, podzielił ocenę organu drugiej instancji, że dowody, na które powoływała się skarżąca spółka jako podstawę wznowienia postępowania, w świetle art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie stanowiły nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji wymiarowych nieznanych organowi. Zwrócił uwagę na to, że dowody te zostały ocenione w ramach postępowania wymiarowego, a decyzje wydane w tym zakresie w ramach postępowania sądowego. Również okoliczności wynikające z protokołu przesłuchania świadka D. R. z 27 lipca 2018 r. nie można było uznać za nowe i nieznane organowi dowody, albowiem dowód ten powstał po wydaniu ostatecznej decyzji wymiarowej w stosunku do skarżącej spółki, a ponadto dotyczył okoliczności, które były już przedmiotem ocen organów podatkowych i sądów administracyjnych.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 245 § 1 pkt 2 oraz art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi w wyniku błędnego uznania, że w sprawie nie zaistniały przesłanki z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej;

3.2.2. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 180 § 1 i art. 181 w związku z art. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi, mimo braku dokonania oceny dokumentów dołączonych do wniosku o wznowienie postępowania, jako nowych dowodów w sprawie podatkowej, zakończonej decyzją ostateczną;

3.2.3. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi, pomimo wydania decyzji bez stosownego uzasadnienia faktycznego i prawnego;

3.2.4. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 180 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi, pomimo bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów, o których dopuszczenie i przeprowadzenie wnosiła skarżąca spółka.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ II instancji wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.4. Zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2023 r. sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. poz. 2095 ze zm.).

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Na wstępie odnotować należy, że w rozpoznawanej sprawie doszło do zbiegu postępowania sądowoadminstracyjnego, którego przedmiotem – na skutek wniesionej skargi oraz skargi kasacyjnej – była ocena zgodności z prawem ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 13 stycznia 2016 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2013 r., z postępowaniem wznowieniowym, prowadzonym po złożeniu przez skarżącą spółkę, w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego, wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego powyższą decyzją ostateczną z 13 stycznia 2016 r.

Z powodu zbiegu postępowań Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., postanowieniem z 10 stycznia 2018 r., zawiesił z urzędu wznowione postępowanie z uwagi na wniesioną przez skarżącą spółkę skargę kasacyjną od wyroku wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z 6 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 359/16, którym oddalono skargę na decyzją ostateczną z 13 stycznia 2016 r.

Po tym jak Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 2 października 2018 r., sygn. akt. I FSK 1711/16 oddalił skargę kasacyjną złożoną przez skarżącą spółkę, postanowieniem z 22 października 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podjął z urzędu zawieszone postępowanie.

4.3. Kwestionowana wcześniej w orzecznictwie oraz w literaturze prawniczej możliwość wszczęcia postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego została przesądzona w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2017 r., sygn. akt II GPS 1/17 (dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

W uchwale powyższej przyjęto, że "W trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże organ administracji publicznej obowiązany jest zawiesić to postępowanie na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.) do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego".

Wprawdzie powyższa uchwała dotyczy stosowania art. 97 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania administracyjnego, jednak z uwagi na analogiczną treść art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wyrażone w niej stanowisko można odnieść do sytuacji, w której w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego strona wniesie o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją podatkową.

4.4. W uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2017 r., sygn. akt II GPS 1/17 wyjaśniono, że ponieważ wniesienie przez stronę żądania wszczęcia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego w trakcie trwania postępowania przed sądem nie jest przez ustawodawcę wyraźnie wykluczone, to organ powinien wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania. Podkreślono, że ponieważ sąd administracyjny, rozpoznając skargę, nie jest związany jej zarzutami, to przedmiotem kontroli sądu mogą być również okoliczności stanowiące podstawę zastosowania jednego z trybów nadzwyczajnych, przy czym w świetle art. 170 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi organ administracji publicznej nie może wydać rozstrzygnięcia sprzecznego z wyrokiem sądu.

Zaznaczono jednakże, że w przypadku konkurencyjności postępowania sądowoadministracyjnego i administracyjnego prowadzonego w trybie wznowienia, część przesłanek uzasadniających jego uruchomienie może zostać ujawniona lub wystąpić po wydaniu zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji. Niekiedy nie będą one wobec tego mogły zostać uwzględnione w toku przeprowadzanej przez sąd kontroli legalności działania organu administracji publicznej.

Powyższe – jak zaznaczono w uzasadnieniu uchwały – oznacza, że możliwość wzruszenia w prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu wznowieniowym decyzji ostatecznej, której zgodność z prawem została stwierdzona w wydanym już przez sąd administracyjny prawomocnym wyroku oddalającym skargę dotyczy w zasadzie sytuacji, w której przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podatkowego nie mogły zostać uwzględnione w toku przeprowadzanej przez sąd kontroli legalności działania organu administracji publicznej.

W końcowej części uzasadnienia uchwały podkreślono, że wydanie prawomocnego orzeczenia przez sąd nie zawsze zamyka drogę do weryfikacji decyzji lub postanowienia w trybie nadzwyczajnym, oba postępowania jednak pozostają ze sobą w ścisłym związku. Z tych też względów należy uznać, że choć wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie stanowi podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania zakończonych zaskarżoną decyzją lub postanowieniem, to jednak organ – na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania administracyjnego (lub art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) w takim przypadku zobowiązany do zawieszenia postępowania aż do prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym.

Załatwienie sprawy i wydanie rozstrzygnięcia przez organ będzie w związku z tym możliwe dopiero po wydaniu przez sąd prawomocnego orzeczenia. Rozpatrzenie sprawy przez sąd powinno być traktowane tak jak rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w rozumieniu powołanych przepisów.

4.5. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy odnotować należy, że w zakończonym prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 października 2018 r., sygn. akt. I FSK 1711/16 postępowaniu sądowoadminstracyjnym, którego przedmiotem była ocena zgodności z prawem ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.z 13 stycznia 2016 r., w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2013 r., skarżąca spółka – w piśmie procesowym z 16 listopada 2016 r. – na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniosła o przeprowadzenie dowodów: z zeznań podatkowych J. B. za 2013 r. – jedynego udziałowca spółki G. oraz rezydenta podatkowego USA, paszportu J. B., amerykańskiego prawa jazdy J. B., apostille oraz tłumaczenia przysięgłego powyższych dokumentów.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 359/16 oddalającego skargę skarżącej spółki na wspomnianą już decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 stycznia 2016 r., nie uwzględnił wniosku zgłoszonego przez skarżącą spółkę o przeprowadzenie dowodów tożsamych z dowodami wskazanymi we wniosku o wznowienie postępowania.

W uzasadnieniu wyroku podkreślił, że przeprowadzenie dowodów, na które skarżąca spółka powołała się we wniosku nie jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, gdyż skoro w sprawie poprawnie ustalono, że J. B. w badanym okresie nie był udziałowcem spółki G., to złożone dokumenty dla rozstrzygnięcia sprawy nie miały znaczenia".

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił ponadto uwagę na to, że "W toku postępowania skarżąca nie podważyła w żaden sposób domniemania zgodności z prawdą dokumentu urzędowego, jakim była przesłana na zapytanie strony polskiej informacja amerykańskiej administracji podatkowej z której wynikało, że G. jest firmą fasadową, stwarzającą jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej (...)" i że "(...) brak w sprawie jakiegokolwiek dowodu, że w dacie wystawiania spornych faktur prowadziła działalność na terenie USA".

4.6. W obecnie rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka, domagając się wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 13 stycznia 2016 r., powołała się na te same dowody, które przedstawiła w postępowaniu kasacyjnym. zakończonym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 października 2018 r., sygn. akt. I FSK 1711/16) i które zostały w uzasadnieniu tego wyroku ocenione, jako niemające istotnego wpływu na wynik sprawy.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że organ odwoławczy odmawiając uchylenie decyzji, powołał się na art. 170 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przyjął, że ujawnienie informacji o innym udziałowcu spółki (J. B.) podlegała ocenie w postępowaniu zwyczajnym oraz przez sądy administracyjne i – mając na uwadze powyższy przepis – "był związany faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu".

Organ ten podkreślił, że możliwość reprezentowania przez J. B. spółki G. została wykluczona przez Naczelny Sąd Administracyjny, który dysponował dowodami przedłożonymi przez skarżącą spółkę, a mającymi stanowić podstawę wznowienia i uchylenia decyzji ostatecznej (str. 14 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

4.7. Na przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 października 2018 r., sygn. akt. I FSK 1711/16 ocenę dowodów będących podstawą wniosku o wznowienie postępowania powołał się także Sąd pierwszej instancji w obecnie rozpoznawanej sprawie.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zwrócono uwagę na to, że zawarta 13 marca 2015 r. umowa przeniesienia praw i obowiązków/udziałów w podmiocie G. na J. B. była przedmiotem analiz zarówno przed organami podatkowymi jak i później przed sądami administracyjnymi. Podkreślono, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1711/16 przesądził, że organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji poprawnie ustaliły, że J. B. w badanym okresie nie był udziałowcem spółki G., i odniósł się do znaczenia dowodowego dokumentów, które są jednocześnie podstawą wniosku w postępowaniu wznowieniowym, uznając, że nie mają one żadnego znaczenia dla sprawy. Zaznaczono ponadto, że skarżąca spółka nie przedstawiła żadnego dowodu spełniającego kryteria z art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, który podważyłby ustalenia organu dotyczące udziałowców spółki G. (str. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

4.8. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa w tym miejscu, że pomimo tego, że organ odwoławczy oraz Sąd pierwszej instancji powołały się na moc wiążącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjny w wyroku z 2 października 2018 r., sygn. akt. I FSK 1711/16, w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 170 oraz art. 171 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Tymczasem wyrażona w tych przepisach istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę istnienie i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Ponadto, powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, a ta wyrażona jest w uzasadnieniu wyroku, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazują motywy wyroku.

W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które stanowiły jego podstawę, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2023 r., sygn. akt III OSK 7000/21, dostępny CBOSA).

4.9. Jeżeli zatem w rozpoznawanej sprawie zarówno organ odwoławczy oraz Sąd pierwszej instancji powołały się na związanie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjny z 2 października 2018 r., sygn. akt. I FSK 1711/16 i w skardze kasacyjnej taka ocena nie została podważona, przez sformułowanie zarzutów naruszenia art. 170 oraz art. 171 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Zarzuty te i przedstawiona na ich uzasadnienie argumentacja były w istocie powieleniem zarzutów skargi wniesionej do Sądu pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej – poza polemiką – nie wykazano natomiast na czym polegał błąd Sądu pierwszej instancji w ocenie zgodności z prawem zaskarżonej do tego Sądu decyzji odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 13 stycznia 2016 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2013 r.

4.10. Sposób sformułowania oraz uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej wskazywał na to, że ich wspólnym mianownikiem był zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli "wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję".

Istotne jest przy tym, że w rozumieniu powyższego przepisu przeprowadzona w postępowaniu zwyczajnym błędna ocena dowodu, czy też błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi uzasadnienia dla uchylenia ostatecznej decyzji objętej wnioskiem o wznowienia postępowania.

Powyższa uwaga o charakterze porządkującym ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie o tyle istotne, że przesądza o bezzasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 180 § 1, art. 181, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepisy te co do zasady normują bowiem sposób prowadzenia postępowania dowodowego oraz oceny dowodów w postępowaniu zwyczajnym. Nie wyjaśniono natomiast na czym polegało naruszenie powyższych przepisów w postępowaniu wznowieniowym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej ograniczono się do stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał własnej oceny dowodów wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania, przyjmując, że "są nieistotne i nie są nowe, gdyż były już przedmiotem analizy w postępowaniu sądowoadministracyjnym" i że "dowody dot. J. B. wskazują wyłącznie na jego obecność i aktywność na terytorium USA" a "okoliczność sprzedaży G. wynikające z zeznań D. R., były przedmiotem badania przez organy podatkowe" (str. 4/11 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Podkreślono przy tym, że "powołanie się na te dowody w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego, nie potwierdza, iż dowody te były znane organowi, czy też, że organ dokonał ich merytorycznej oceny. Dokumenty te wyszły bowiem na jaw już po wydaniu decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., tj. po wydaniu decyzji ostatecznej. Zatem, nie zostały one przedstawione w postępowaniu podatkowym" (str. 4 – 5/11 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

4.11. Przedstawione wyżej uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej oznaczało, że "(...) dowody dot. J. B. wskazujące wyłącznie na jego obecność i aktywność na terytorium USA" oraz "okoliczności sprzedaży G. wynikające z zeznań D. R." – jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji – nie mogły stanowić podstawy do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż nie były to okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

4.12. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną, gdyż nie zawierała ona usprawiedliwionych podstaw. Przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji była prawidłowa i nie została podważona zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej.

Mariusz Golecki Artur Mudrecki Ryszard Pęk

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA