Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1651/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 13 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 13/20 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2019 r., nr 0115-KDIT1-3.4012.662.2019.1.BK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2019 r., nr 0115-KDIT1-3.4012.662.2019.1.BK, 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy K. kwotę 1.120 (słownie: jeden tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 13/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Gmina K. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej, podając we wniosku, że w 2019 r. ma zamiar złożyć wniosek do Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (PROW) o dofinansowanie projektu pn. "Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków w Gminie K.". Projekt będzie realizowany w latach 2020-2023 i będzie polegał na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków dla indywidulanych gospodarstw domowych na działkach prywatnych. Gmina może otrzymać dofinansowanie przedmiotowego projektu ze środków PROW 2014-2020 w wysokości 63,33% kosztów kwalifikowanych projektu, nie więcej jednak niż 2.000.000 zł w całym okresie programowania. Koszty związane z realizacją operacji obejmują m.in. koszt wykonania dokumentacji projektowej, kosztorysu lub programu funkcjonalno-użytkowego wraz z szacunkowymi kosztami projektu, koszty wykonania analizy efektywności kosztowej, koszt budowy przydomowych oczyszczalni ścieków oraz koszt usługi pełnienia funkcji inspektora nadzoru inwestorskiego.

We wniosku wskazano, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz. U z 2019 r. poz. 506) do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Zatem niewątpliwe Gmina będzie realizowała projekt jako swoje własne zadanie wynikające z ustaw, związane z oczyszczaniem ścieków komunalnych. Z drugiej strony Gmina będzie pobierała opłaty za udział w projekcie od mieszkańców na podstawie umów cywilnoprawnych, które będą stanowić wkład własny mieszkańca do projektu. Opłaty będą pobierane

w momencie przystąpienia Beneficjenta końcowego do projektu i zostaną rozliczone po zakończeniu trwałości projektu. Opłaty pobierane od mieszkańców zostaną przeznaczone przez Gminę na koszty realizacji projektu oraz koszty eksploatacji przydomowych oczyszczalni ścieków w okresie trwałości projektu, gdyż w okresie trwałości projektu to Gmina będzie ponosiła koszty eksploatacji przydomowej oczyszczalni ścieków. Opłaty nie będą zależne od wysokości otrzymanej dotacji ze środków PROW, ale będą zależne od przewidywanej ilości odprowadzanych ścieków wyliczonej na podstawie ilości osób korzystających z przydomowej oczyszczalni ścieków.

Z wniosku wynikało, że Beneficjentem dotacji będzie Gmina. Faktury za otrzymane od kontrahentów towary i usługi związane z realizacją projektu będą wystawiane na Gminę.

We wniosku zaznaczono, że towary i usługi w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane do prowadzenia działalności odpłatnej, bowiem Gmina będzie pobierała opłaty od uczestników projektu, które zostaną przeznaczone w całości na realizację projektu i pokrycie kosztów eksploatacyjnych przydomowych oczyszczalni ścieków w okresie utrzymania trwałości projektu. W zamian za pobraną opłatę Gmina będzie świadczyła na rzecz mieszkańców kompleksową usługę związaną z oczyszczaniem ścieków komunalnych.

Podkreślono również, że wielkość otrzymanej dotacji nie wpłynie bezpośrednio na cenę jednostkową usługi oczyszczania ścieków świadczoną na rzecz mieszkańców, w tym rozliczenie końcowe z uczestnikiem nie będzie uzależnione od wielkości otrzymanej dotacji.

W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że:

1. Przychody z tytułu otrzymanych wpłat od mieszkańców zostaną zaklasyfikowane jako Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków - PKWIU 37.00.11.0 - stawka 8% (poz. 142 załącznika Nr 3 do ustawy).

2. Usługi wykonywane przez wykonawców świadczących na rzecz Gminy roboty budowlane polegające na budowie przydomowych oczyszczalni zostaną zaklasyfikowane jako Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp - PKWiU 42.21.23.0 stawka 23% (infrastruktura towarzysząca nie jest objęta stawką obniżoną przewidzianą dla obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

3. Zakupy towarów i usług realizowane w ramach projektu będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków od uczestników projektu.

4. Dofinansowanie otrzymane ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich nie może być przeznaczone na działalność ogólną Gminy.

5. Gdyby projekt nie otrzymał dofinansowania ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich nie byłby w ogóle przez Gminę realizowany.

6. Otrzymane ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich dofinansowanie nie może zostać przeznaczony na żaden inny cel niż budowa przydomowych oczyszczalni ścieków.

7. Otrzymane dofinansowanie wpływa na wielkość wkładu własnego, ale nie w sposób bezpośredni i jednoznaczny. Dofinansowanie spowoduje, że mieszkańcy nie będą musieli jednorazowo pokryć w całości budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, ale z drugiej strony, gdyby takiego dofinansowania nie otrzymali, również nie byliby zobowiązani do budowy we własnym zakresie przydomowych oczyszczalni ścieków, gdyż obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne dopuszczają możliwość korzystania ze szczelnych zbiorników i pokrywania kosztów regularnego ich opróżniania. Istotne jest również, że dotacja otrzymana ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich jest dotacją inwestycyjną, która może być wykorzystana na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków i pokrycie kosztów towarzyszących tej inwestycji takich, jak: wykonanie dokumentacji projektowej oraz nadzór nad inwestycją. Dotacja ta nie może być wykorzystana na dopłaty do taryfy za zbiorowe odprowadzanie ścieków. Tymczasem mieszkańcy wnoszą opłaty za odprowadzanie ścieków skalkulowane w oparciu o ponoszone przez Gminę koszty wybudowania urządzeń do odprowadzania ścieków oraz ich utrzymania w okresie trwałości projektu. Mieszkańcy wnosząc opłaty za udział w projekcie nie nabywają na własność urządzeń wybudowanych w ramach projektu, a jedynie za wniesioną opłatę mają możliwość korzystania z tych urządzeń w określonym czasie. Kwestie ewentualnego przeniesienia własności będzie regulowała odrębna umowa, która będzie zawierana po zakończeniu okresu trwałości projektu. Zatem nie można w tym wypadku wykazać bezpośredniego związku otrzymanej dotacji z opłatami naliczonymi użytkownikom końcowym z tytułu korzystania z urządzeń oczyszczania ścieków, gdyż otrzymana przez Gminę dotacja może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie kosztów budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, a nie na pokrycie dopłat do usług oczyszczania ścieków naliczonych uczestnikom projektu.

8. Wynagrodzenie dla uczestników projektu zostanie skalkulowane zgodnie z § 6 rozporządzenia Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 27 lutego 2018 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryfy oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków na poziomie zapewniającym Gminie uzyskanie przychodów w wysokości faktycznie poniesionych kosztów na budowę i eksploatację urządzeń oczyszczania ścieków w okresie trwałości projektu. Nakłady inwestycyjne poniesione przez Gminę na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków zostaną zwrócone przez mieszkańców w formie odpisów amortyzacyjnych, które będą częścią składową opłaty (wkładu własnego do projektu) naliczonej za udostępnienie na rzecz uczestników projektu urządzeń oczyszczania ścieków w okresie trwałości projektu. Amortyzacja będzie naliczona metodą liniową z uwzględnieniem okresu użytkowania przydomowych oczyszczalni, który będzie się pokrywał z okresem trwałości projektu. Zgodnie z § 6 ust. 2 cytowanego rozporządzenia Gmina nie będzie naliczała amortyzacji środków trwałych wytworzonych z dotacji do wysokości otrzymanej kwoty dotacji. Opłaty za korzystanie z urządzeń oczyszczania ścieków uczestnik projektu wniesie jednorazowo, jako wkład własny w momencie przystąpienia do projektu,

a zostaną one rozliczone po zakończeniu okresu trwałości projektu na podstawie faktycznie poniesionych przez Gminę kosztów eksploatacji i utrzymania urządzeń oczyszczania ścieków. W przypadku, gdy koszty te będą wyższe od wkładu wniesionego przez uczestnika - uczestnik będzie zobowiązany do dopłaty różnicy,

w przypadku, gdy koszty utrzymania i eksploatacji urządzeń oczyszczania ścieków będą niższe od wkładu własnego wniesionego przez uczestnika - Gmina zwróci uczestnikowi różnicę po zakończeniu okresu trwałości projektu.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie: Czy Gmina będzie zobowiązana do naliczenia i odprowadzenia podatku VAT należnego od otrzymanej dotacji z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu? Jeżeli tak, to jaką stawkę powinna zastosować?

Zdaniem wnioskodawcy, Gmina nie będzie zobowiązana do naliczenia i odprowadzenia podatku VAT należnego od otrzymanej dotacji z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na realizację projektu.

W interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się na art. 29a ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), a także na wydane na tle art. 73 dyrektywy 2006/112/WE orzecznictwo TSUE, i wskazał, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się jedynie o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Zdaniem organu, w omawianym przypadku taki związek występuje. Środki przekazane wnioskodawcy w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na realizację projektu pn. "Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków w Gminie K." należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez wnioskodawcę usług. Gmina pozyska środki na realizację zadania inwestycyjnego polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (która to usługa - jak Gmina sklasyfikowała - mieści się w PKWiU 37.00.11.0.), a nie na swoją ogólną działalność. Otrzymana dotacja zostanie wykorzystana wyłącznie na realizację przedmiotowego projektu. Gmina nie będzie mogła przeznaczyć dotacji na inny cel, a bez uzyskania dofinansowania ze środków zewnętrznych nie będzie realizowała inwestycji. Kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca, z tytułu realizacji przydomowych oczyszczalni ścieków, z uwagi na przyznane dofinansowanie, jest niższa od kwoty, jaką wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Wobec powyższego, uwzględniając przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u., należało stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług polegających na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, jaką mieszkańcy biorący udział w projekcie, zgodnie z zawartą umową, są zobowiązani uiścić, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację przedmiotowej inwestycji, w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W zakresie stawki podatku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż skoro otrzymana dotacja będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., to wnioskodawca powinien zastosować preferencyjną stawkę podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

i w zw. z poz. 142 załącznika nr 3 do tej ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Gmina zarzuciła naruszenie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do nieuprawnionego wniosku, iż przepis ten znajduje zastosowanie

w sytuacji, gdy gmina finansuje z dotacji faktury zakupowe na usługi projektowe i budowlane związane z rozbudową sieci przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie gminy, których gmina będzie właścicielem, a przy tym sfinansowanie tych zakupów z dotacji nie będzie bezpośrednio wpływać na ceny świadczonych na rzecz mieszkańców usług związanych oczyszczaniem ścieków bytowych, które są zupełnie odrębnym świadczeniem od tego, które zostało sfinansowano z dotacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 22 lipca 2020 r., uznał, że nie była ona zasadna.

Według Sądu pierwszej instancji, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej prawidłowo uznał, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu pn. "Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków w Gminie K." zwiększy podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu, przedstawione okoliczności sprawy - wbrew argumentacji skarżącej - prowadzą do wniosku, że kwota wpłaty wynikającej z zawartej umowy dla ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca, z tytułu budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, z uwagi na przyznaną pomoc finansową, będzie faktycznie niższa od kwoty, jaką skarżąca musiałaby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowej pomocy nie było. Sąd podkreślił przede wszystkim, że skarżąca uwzględnia w kalkulacji należnego wynagrodzenia z tytułu usług koszty budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Tym samym kalkulacja taka uwzględnia otrzymywaną pomoc, rzutując na końcową cenę. Dzięki dotacji konkretni mieszkańcy otrzymają możliwość korzystania z instalacji przydomowych oczyszczalni ścieków za opłatę niższą (ponosząc niższe koszty), niż w przypadku, gdyby Gmina nie zastosowała tego sposobu finansowania i ustaliła inny sposób rozliczenia z mieszkańcami. Wobec tego, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść art. 29a ust. 1 u.p.t.u., wystąpiły przesłanki, aby podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez stronę skarżącą usług objętych wnioskiem było - prócz kwoty należnej w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec z tytułu zawartej umowy - także otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację ww. inwestycji,

w części, w jakiej dofinansowuje cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Gmina wyrok ów zaskarżyła

w całości i wniosła o jego uchylenie w całości oraz - na podstawie art. 188 p.p.s.a. - rozpoznanie skargi, poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca, powołując art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię tego przepisu, prowadzącą do nieuprawnionego wniosku, iż odnoście opodatkowania dotacji przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy gmina finansuje z dotacji wyłącznie faktury zakupowe na usługi projektowe i budowlane związane z rozbudową sieci przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie gminy i dotacja nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży opodatkowanych usług - realizowanych później przez gminę na rzecz mieszkańców w zakresie odbioru i oczyszczania, a związek otrzymanej dotacji z ceną sprzedaży usługi nie może zostać uznany za "bezpośredni" w rozumieniu u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej sprawa skierowana została do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 614).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).

Zagadnienie, sprowadzające się do pytania, czy stanowi element podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., dotacja otrzymywana przez gminę ze środków Unii Europejskiej na realizację projektu polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (w okolicznościach analogicznych jak w niniejszej sprawie), było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 24 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 74/18 oraz z dnia 25 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 722/19. W orzeczeniach tych przyjęto, że jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinasowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży, podlegające opodatkowaniu VAT. W wyrokach powyższych zaznaczono także, że nawet w sytuacji wykazania, że kalkulacja ceny jednostkowej towaru lub usługi związana jest pośrednio (w sensie ekonomicznym) z otrzymaną dotacją, dofinansowanie takie nie podlega opodatkowaniu. Powyższe stanowisko podziela Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że nie każda dotacja otrzymana przez podatnika kształtuje podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a jedynie taka, która ma bezpośredni wpływ na cenę. Przy tym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał (w sprawie C-184/00), że każda dotacja, bądź inny sposób dofinansowania, wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), lecz decydujące dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania, jest wykazanie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Z treści wniosku o interpretację indywidulaną, złożonego przez Gminę K., nie wynikało, że dotacja będzie stanowiła dopłatę do ceny usług związanych z budową i eksploatacją przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz poszczególnych właścicieli nieruchomości. Dotacja, o którą Gmina ma zamiar się ubiegać (tak w dacie złożenia wniosku), miała być przeznaczona na pokrycie (części) kosztów związanych z realizacją projektu, w postaci: kosztu wykonania dokumentacji projektowej, kosztu sporządzenia kosztorysu lub programu funkcjonalno-użytkowego projektu, kosztu budowy przydomowych oczyszczalni ścieków oraz kosztu usługi pełnienia funkcji inspektora nadzoru inwestorskiego. Gmina zaznaczyła także, że będzie ona beneficjentem dotacji, a ponadto, że wielkość otrzymanej dotacji nie wpłynie na rozliczenie końcowe z uczestnikiem, które nie będzie uzależnione od wielkości otrzymanej dotacji.

W kontekście okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę należy zauważyć, że aby uznać, iż otrzymana dotacja stanowi element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu zrealizowanej dostawy towarów bądź wykonania usługi, musi wystąpić możliwość konkretnego przyporządkowania dotacji (jej odpowiedniej części) do danej transakcji. Musi zatem wystąpić sytuacja, w której uchwytne jest to, że dofinansowanie zostało udzielone jako odpowiednia część wynagrodzenia podatnika w ramach transakcji z nabywcą (usługobiorcą). W sytuacji przeciwnej, a zatem gdy zarysowany (bezpośredni) związek nie występuje, trzeba przyjąć, że otrzymane dofinansowanie nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe, należy zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, że skoro ze złożonego przez Gminę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynikało jedynie, że pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków – realizowanych na rzecz Gminy, to ma ona (dotacja) charakter zakupowy, natomiast nie stanowi dotacji służącej sfinansowaniu ceny sprzedaży usług realizowanych przez Gminę na rzecz mieszkańców. Jak to wynikało z wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, Gmina może otrzymać dofinansowanie do części kosztów kwalifikowanych (63,3%), obejmujących przygotowanie oraz budowę przydomowych oczyszczalni ścieków, których w okresie trwałości projektu będzie właścicielem. Co istotne, dofinasowanie ze środków unijnych nie jest przeznaczone na utrzymanie (eksploatację) przydomowych oczyszczalni ścieków. W tym zakresie opłatą zostaną obciążeni mieszkańcy i będzie ona uzależniona od przewidywanej ilości odprowadzanych ścieków wyliczonej na podstawie ilości osób korzystających z przydomowej oczyszczalni ścieków.

W sumie więc nie można było uznać, że pomiędzy dotacją (dofinansowaniem) do budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, a świadczeniem ze strony mieszkańców opłaty z tytułu eksploatacji tejże oczyszczalni istnieje bezpośredni związek uzasadniający zaliczenie dofinansowania do podstawy opodatkowania w oparciu o art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Zatem Sąd pierwszej instancji oraz organ podatkowy przedstawili niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanego przepisu do okoliczności zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej.

Ponieważ, jak się okazało, Sąd pierwszej instancji zaakceptował naruszenie w postępowaniu interpretacyjnym prawa materialnego, przeto Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w całości i rozpoznając skargę, uchylił zaskarżoną interpretację indywidulaną w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania za obie instancje miało umocowanie w przepisach art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a.

Adam Nita Zbigniew Łoboda Marek Olejnik

Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA