Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2227/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 2 lit. b)
journal: Dz.U. 2003 nr 216 poz 2120
law: Konwencja podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania  podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu,
article: art. 78a, art. 73 par. 2 pkt 1-4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Cezary Kosterna, Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2016 r. sprawy ze skargi S. z siedzibą w Holandii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego od dywidend wypłaconych w 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. – po rozpatrzeniu odwołania S. (dalej: Skarżący" lub "Fundusz") na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] stycznia 2015 r. odmawiającą wypłaty oprocentowania od nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego od dywidend wypłaconych w 2007r. – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że 17 października 2014 r. Skarżąca wniosła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o wypłatę niezwróconej kwoty nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych wraz z niewypłaconą kwotą oprocentowania należnego ustawowo oraz oprocentowania od nieterminowego zwrotu części nadpłaty stwierdzonych decyzjami organu pierwszej instancji. Fundusz jest podmiotem zarejestrowanym w Izbie Handlu w A. jako fundusz emerytalny w formie fundacji. Fundusz został założony według prawa holenderskiego i działa na podstawie Dyrektywy 2003/41/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów emerytalnych oraz nadzoru nad takimi instytucjami i ustawy Królestwa Niderlandów z dnia 7 grudnia 2006r. w sprawie regulacji emerytalnych. W latach 2007 - 2009r. Fundusz posiadał akcje w polskich spółkach, w związku z tym, otrzymał od polskich płatników dywidendy, od których płatnicy pobrali podatek u źródła wg stawki podatku 15% wynikającej z art. 10 ust. 2 lit. b) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002r. (Dz. U. z 2003r. nr 216, poz. 2120).

Fundusz, jako podmiot, którego dochody były zwolnione z opodatkowania w Holandii, poniósł faktycznie ciężar ekonomiczny podatku. We wniosku argumentował, że opodatkowanie dochodów z dywidend wpływało bezpośrednio na jego wynik inwestycyjny. W związku z tym, w celu uzyskania porównywalnej stopy zwrotu z inwestycji, Fundusz: musiał osiągać wyższą dochodowość z lokat niż fundusze polskie, których dochody nie podlegały opodatkowaniu oraz musiał zaangażować dodatkowe środki w celu skompensowania braku możliwości inwestowania kwoty równej podatkowi pobranemu przez płatników do momentu zwrotu całości nadpłaty.

Sytuacja ta - zdaniem Skarżącego - osłabiała pozycję konkurencyjną Funduszu względem funduszy polskich. W związku z tym Fundusz zwrócił się do organu pierwszej instancji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych z 21 grudnia 2012r. w kwocie 543.037,00zł pobranego przez Płatników w 2007r.

W toku prowadzonego postępowania Fundusz wykazał, że jest podmiotem porównywalnym do funduszy emerytalnych utworzonych na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych. W związku z tym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzję stwierdzającą nadpłatę.

W ocenie Skarżącego, kwota zwrotu dokonana w drodze ww. decyzji pokryła wyłącznie kwotę stwierdzonej decyzją nadpłaty. W związku z tym Fundusz dokonał proporcjonalnego zaliczenia kwoty zwrotu na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania.

W konsekwencji, przedmiotem niniejszego wniosku jest roszczenie o zwrot:

1) niezwróconej części podatku u źródła wynoszącej 128.238,68zł,

2) niezwróconej części oprocentowania liczonego od dnia powstania nadpłaty stwierdzonej decyzjami wynoszącego do dnia obciążenia rachunku bankowego Urzędu Skarbowego 102.594,61 zł,

3) kwoty oprocentowania liczonego od niezwróconej części nadpłaty obliczonej z uwzględnieniem art. 78a Ordynacji podatkowej należnego za okres od dnia obciążenia rachunku bankowego Urzędu Skarbowego na podstawie decyzji do dnia kalkulacji (17.10.2014r.) wynoszącej 9.625,23zł,

4) kwoty oprocentowania niezwróconej kwoty nadpłaty obliczonej z uwzględnieniem art. 78a Ordynacji podatkowej naliczonego za okres od dnia następującego po dniu kalkulacji do dnia zwrotu całej należnej kwoty wraz z oprocentowaniem.

W opinii Funduszu ww. kwoty są należne Skarżącej z uwagi na fakt, że przy braku szczegółowych przepisów Ordynacji podatkowej, znajdujących zastosowanie do nierezydentów, którzy nie podlegają obowiązkowi sporządzenia deklaracji lub zeznań wymienionych w art. 73§ 2 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej, za dzień, od którego należy liczyć oprocentowanie od nadpłaty, przyjąć należy dzień jej powstania, tj. dzień poboru podatku przez płatników.

Z uwagi na fakt, że nadpłata stwierdzona decyzjami powstała wskutek naruszenia prawa Unii Europejskiej (dalej: UE), w celu prawidłowego obliczenia odsetek należnych Funduszowi, konieczne jest odwołanie się do będącego elementem porządku prawnego Rzeczpospolitej Polskiej prawa pierwotnego oraz wtórnego UE, jak również dorobku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) dotyczącego analizowanej materii. Jednocześnie, zdaniem Podatnika, konieczne jest zweryfikowanie, czy w świetle wynikającego wprost z prawa pierwotnego UE obowiązku pro wspólnotowej wykładni prawa (w tym przepisów Ordynacji podatkowej), w obliczu braku przepisów szczegółowych znajdujących zastosowanie do sytuacji Funduszu, normy zawarte w Ordynacji podatkowej mogą być zrekonstruowane w sposób umożliwiający ich stosowanie zgodnie z prawem UE. Strona wskazała też na obowiązek stosowania wykładni "prounijnej".

W opinii Skarżącej państwo członkowskie w sytuacji pobrania podatku z naruszeniem prawa UE ma, co do zasady, obowiązek zwrócić pobrany podatek, a także kwoty zapłacone na rzecz tego państwa lub zatrzymane przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. Z powyższego obowiązku TSUE wprost wywodzi zasadę ciążącego na państwach członkowskich obowiązku zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii Europejskiej.

Zdaniem Funduszu pozbawienie (z naruszeniem prawa UE) kwoty stwierdzonej w decyzji nadpłaty w okresie od dnia powstania pierwszej nadpłaty, do dnia zwrotu ostatniej nadpłaty, stanowiło w oczywisty sposób wymierną stratę ekonomiczną dla Funduszu, któremu wskutek takiego działania przysługuje roszczenie o naprawienie szkody (w tym w zakresie utraconych Korzyści; w stosunku do państwa członkowskiego, któremu szkodę można przypisać.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] stycznia 2015 r. odmówił wypłaty oprocentowania od nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Organ pierwszej instancji stwierdził, że przekroczenie terminu określonego w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej w wydaniu decyzji z [...] listopada 2013r. i [...] lutego 2014r. wynikało z opóźnień do, których przyczynił się Fundusz. Wynikało to z faktu podania przez Skarżącego błędnego rachunku bankowego właściwego do zwrotu wnioskowanej nadpłaty, na który organ podatkowy usiłował dokonać zwrotu nadpłaty 27 grudnia 2013 r, a więc w terminie ustawowym. Po uzyskaniu od Strony prawidłowego numeru rachunku bankowego 13 stycznia 2014r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu 15 stycznia 2014r. dokonał zwrotu nadpłaty stwierdzonej decyzjami z [...] listopada 2013r. Natomiast nadpłata stwierdzona decyzją z [...] lutego 2014r. została zwrócona na rachunek bankowy Skarżącego w dniu 4 marca 2014r., a więc z zachowaniem terminu określonego w art. 77§ 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym w sprawie nie znajduje zastosowanie art. 78 § 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej.

Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w sprawie podstawowe znaczenie ma fakt, że mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostały uznane, w jakimkolwiek postępowaniu, jako naruszające prawo Unii Europejskiej, czy też Konstytucji RP. TSUE nie zakwestionował tych przepisów jako niezgodnych z prawem unijnym.

Fundusz, żądając oprocentowania od momentu pobrania podatku przez płatników, nie powołał się na żaden wyrok TSUE, który stwierdzałby, że konkretne przepisy prawa unijnego sprzeciwiają się przepisom prawa materialnego państw członkowskich analogicznym, jak zastosowane w tej sprawie. Na tle stanu faktycznego sprawy zwrotu nadpłaty Funduszowi za lata 2008-2009 nie zapadł wyrok w trybie prejudycjalnym, który stwierdziłby pobranie podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego. Powoływany natomiast przez Skarżącą wyrok w sprawie C- 565/11 zapadł w stanie faktycznym, w którym pobranie podatku z naruszeniem prawa Unii było stwierdzone wyrokiem C-402/09 i późniejszym orzecznictwem potwierdzającym ten wyrok. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. pobranie podatku z naruszeniem prawa winno wynikać z konkretnego orzeczenia TSUE. Tym samym zarzut formułowany w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, że podatek pobrany przez płatników nastąpił z naruszeniem prawa Unii należy uznać za niezasadny.

Organ drugiej instancji powołując się na przepisy art. 72 § 1 pkt 2 i art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdził, że Skarżący złożył 21 grudnia 2012r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od oraz o zwrot wnioskowanej nadpłaty na rachunek wskazany we wniosku. W związku z faktem, że przeprowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. postępowanie wykazało, że Fundusz jest podmiotem porównywalnym do polskich funduszy emerytalnych, organ pierwszej instancji decyzjami z dnia: [...] listopada 2013r. i [...] lutego 2014r. stwierdził nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zwrócił Skarżącemu nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzoną decyzjami z dnia [...].11.2013r. w dniu 15.01.2014r., tj. po upływie terminu zwrotu nadpłaty podatku określonego w art. 77§ 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Powyższe przekroczenie terminu wynikało jednak z faktu podania przez Skarżącego błędnego rachunku bankowego właściwego do zwrotu wnioskowanej nadpłaty, na który organ podatkowy usiłował dokonać zwrotu nadpłaty 27 grudnia 2013r., (a więc w terminie ustawowym). Po uzyskaniu od Skarżącego prawidłowego numeru rachunku bankowego Funduszu 13 stycznia 2014r. organ pierwszej instancji 15 stycznia 2014r. dokonał zwrotu nadpłaty stwierdzonej decyzjami z [...] listopada 2013r. Natomiast nadpłata stwierdzona decyzją z [...] lutego 2014r. została zwrócona na rachunek bankowy Strony w dniu 04.03.2014r., a więc z zachowaniem terminu określonego w art. 77§ 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie art. 73 § 1 pkt 2, art. 74, art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 oraz art. 78a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 (art. 4 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej Dz. Urz. UE 2012 C 326. s.1, dalej: "TFUE") oraz art. 249 (art. 288 TFUE) z dnia 25 marca 1957r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz w związku z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez:

- faktyczne naruszenie zasady lojalności, zasady bezpośredniego obowiązywania i stosowania prawa wspólnotowego, zasady prowspólnotowej wykładni prawa, zasady skuteczności oraz zasady równoważności wskutek nieuwzględnienia dorobku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), w konsekwencji czego organ odwoławczy nie dokonał prawidłowej rekonstrukcji norm zawartych w Ordynacji podatkowej w sposób uniemożliwiający ich stosowanie zgodnie z prawem Unii Europejskiej,

- a w przypadku stwierdzenia braku możliwości dokonania takiej rekonstrukcji, niedokonanie rozstrzygnięcia bezpośrednio w oparciu o prawo Unii Europejskiej, tj. wspomniane wyżej postanowienia traktatów i orzecznictwo.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał stanowisko wcześniej zaprezentowane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W sprawie bezsporne jest, że Skarżący jako fundusz emerytalny, zarejestrowany w Holandii, wykonujący takie same lub podobne czynności jak polskie fundusze emerytalne, podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, a w konsekwencji przysługiwał mu zwrot nienależnie zapłaconego przez płatnika wskazanego wyżej podatku dochodowego jako pobranego niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym). Spór między stronami sprowadza się natomiast do ustalenia, w którym momencie powstało w niniejszej sprawie prawo Skarżącego do oprocentowania. Sporne między stronami jest również, czy wydana decyzja stanowić może prejudykat doprowadzający w konsekwencji do kompensacji szkody w odrębnym postępowaniu (cywilnym).

Skarżący wskazuje, że momentem powstania prawa do oprocentowania jest moment pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Natomiast pozbawienie Skarżącego kwoty stwierdzonej w decyzji nadpłaty w okresie od dnia powstania pierwszej nadpłaty do dnia zwrotu ostatniej nadpłaty, stanowiło w oczywisty sposób wymierną stratę ekonomiczną dla Funduszu, co rodzi na podstawie prawa wspólnotowego po stronie Funduszu roszczenie o naprawienie szkody w stosunku do państwa członkowskiego, któremu szkodę można przypisać.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej momentem powstania prawa do takiego oprocentowania jest dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej twierdził, że w przedmiotowej sprawie może być jedynie rozstrzygnięte prawo do otrzymania odsetek, gdyż ewentualne roszczenie odszkodowawcze nie leży w kompetencjach organów podatkowych.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela zasadności wywodów Skarżącego w zakresie istoty sporu, tj. terminu zwrotu oprocentowania nadpłaty przysługującej Skarżącemu oraz w kwestii wydania decyzji stanowiącej orzeczenie prejudycjalne dla przyszłych roszczeń odszkodowawczych w postępowaniu cywilnym.

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie podstawowe znaczenie ma fakt, że mające zastosowanie w sprawie przepisy u.p.d.o.p. nie zostały uznane za naruszające prawo Unii Europejskiej, czy też Konstytucji RP. Nie zostało wydane żadne orzeczenie TSUE kwestionujące te przepisy jako niezgodne z prawem unijnym.

Przystępując do rozważań należy wskazać, że przepisy Ordynacji podatkowej tj. art. 74 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5 regulują nadpłatę podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym wraz ze stosownymi odsetkami za zwłokę od dnia jej powstania.

Stosownie do art. 74 Ordynacji podatkowej, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1:

1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację;

2) został rozliczony przez płatnika - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1;

3) nie był obowiązany do składania deklaracji - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot.

Z przepisu tego wynika, że do jego zastosowania konieczne jest, aby nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W takim wypadku ustawodawca przewidział dwie różne zasady naliczania odsetek. Po pierwsze od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny. Po drugie od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt (art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej).

W sprawie niniejszej powyżej cytowany przepis nie znajduje zastosowania. Wchodzące w grę przepisy u.p.d.o.p. nie zostały uznane za naruszające prawo Unii Europejskiej czy też Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie zakwestionował tych przepisów jako niezgodnych z prawem unijnym. Także Skarżący żądając oprocentowania od momentu pobrania podatku przez płatników, nie powołał się na żaden wyrok TSUE, który stwierdzałby, że konkretne przepisy prawa unijnego sprzeciwiają się przepisom prawa materialnego państw członkowskich analogicznym jak w niniejszej sprawie. Na tle stanu faktycznego sprawy zwrotu nadpłaty Funduszowi za lata 2008-2009 nie zapadł wyrok w trybie prejudycjalnym, który stwierdziłby pobranie podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego.

Odnosząc się natomiast do powoływanego przez Skarżącego wyroku TSUE z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie Mariane Irmie, w ocenie Sądu nie znajduje on zastosowania w niniejszej sprawie.

Trybunał wskazał wyraźnie, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że stoi ono na przeszkodzie krajowym przepisom takim, jak będące przedmiotem postępowania głównego, które ograniczają odsetki przyznane w ramach zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii do odsetek naliczanych od dnia następującego po dniu wystąpienia z wnioskiem o zwrot tego podatku. Trybunał bowiem potwierdził wcześniejsze orzecznictwo, zgodnie z którym zasada skuteczności wymaga, by w sytuacji zwrotu podatku pobranego przez państwo członkowskie z naruszeniem prawa Unii, krajowe przepisy, dotyczące między innymi obliczania ewentualnie należnych odsetek, nie skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą podatku (zob. pkt 26; wyrok TSUE: Littlewoods Retail i in., C-478/12, pkt 29). Wspomniana strata zależy bowiem w szczególności od czasu trwania niedostępności kwoty nienależnie zapłaconej z naruszeniem prawa Unii i zachodzi co do zasady w okresie między dniem nienależnej zapłaty spornego podatku a dniem jego zwrotu.

Stwierdzić jednak należy, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej, że pobranie podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego nie może być domniemywane i wyinterpretowane przez Skarżącego, lecz powinno wynikać z konkretnego orzeczenia TSUE.

Przedmiotowy wyrok TSUE zapadł w związku z uiszczeniem przez Mariane Irmie, zgodnie z decyzją organu rumuńskiej administracji podatkowej, podatku od zanieczyszczeń. Żądanie zwrotu zapłaconej kwoty podatku nie było sporne wobec wyroku Trybunału z dnia 7 kwietnia 2011r. w sprawie C-402/09 I.Tatu, oraz późniejszego orzecznictwa potwierdzającego ten wyrok. W wyroku C-402/09 Trybunał stwierdził, że art.110 TFUE należy interpretować w ten sposób, iż stoi on na przeszkodzie ustanowieniu przez państwo członkowskie podatku od zanieczyszczeń emitowanych przez pojazdy samochodowe, pobieranego przy pierwszej rejestracji pojazdu w tym państwie członkowskim, jeżeli ten środek podatkowy zostaje ukształtowany w sposób zniechęcający do wprowadzania do ruchu w tymże państwie członkowskim pojazdów używanych nabytych w innych państwach członkowskich, nie zniechęcając równocześnie do nabywania na rynku krajowym pojazdów używanych w tym samym wieku i o tym samym stopniu zużycia. Niemniej jednak wyrok ten zapadł w innym stanie faktycznym i nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.

Zatem Sąd jeszcze raz podkreśla, że w sprawie nie doszło do powstania nadpłaty w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Natomiast doszło do zmiany przepisów miedzy innymi u.p.d.o.p. wskutek przyjęcia zaleceń (opinii) Komisji Europejskiej.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że z uwagi na wszczętą wobec Polski przez Komisję Europejską procedurę infringementu (postępowania o naruszenie przez państwo członkowskie zobowiązań wynikających z prawa wspólnotowego (unijnego) – naruszenie nr 2006/4093, rząd polski podjął zobowiązanie wobec Komisji Europejskiej w przedmiocie usunięcia dyskryminacji podatkowej m.in. zagranicznych instytucji emerytalnych tak, by nowe przepisy u.p.d.o.p. objęły też zagraniczne podmioty. Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.) dodany został punkt 11a w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. Wprowadzone uregulowanie - zgodnie z zaleceniami Komisji - z dniem 1 stycznia 2011 r. zwolniło z podatku dochodowego fundusze emerytalne posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie wymienione w tych przepisach warunki.

Z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 25 lipca 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478 ze zm.) wynika, że zmiana przepisów jest skutkiem działania Komisji Europejskiej, która wskazała na potencjalną niezgodność z prawem wspólnotowym przepisów regulujących opodatkowanie funduszy inwestycyjnych i emerytalnych.

W skierowanym w dniu 23 marca 2007 r. naruszeniu nr 2006/4093, Komisja Wspólnot Europejskich zwróciła uwagę, że "wyższe opodatkowanie zagranicznych funduszy emerytalnych i inwestycyjnych może zniechęcać je do inwestowania kapitału w spółki mające siedzibę w Polsce. Wyższe opodatkowanie może również skutkować ograniczeniem zdolności polskich spółek do pozyskiwania kapitału od zagranicznych funduszy emerytalnych i inwestycyjnych. Z powyższych względów omawiane przepisy stanowią przeszkodę w rozumieniu art. 56 Traktatu WE". W odpowiedzi z dnia 22 maja 2007 r. Rząd RP zobowiązał się dokonać odpowiednich zmian w ustawie CIT, mających na celu wyeliminowanie naruszenia nr 2006/4093. W związku z brakiem zmian legislacyjnych, mających na celu usunięcie naruszenia nr 2006/4093, w dniu 15 maja 2009 r. Komisja Europejska skierowała uzasadnioną opinię w tej sprawie. W przekazanej Komisji Europejskiej odpowiedzi na uzasadnioną opinię z dnia 6 lipca 2009 r. Rząd RP ponownie zobowiązał się do zmiany przepisów ustawy CIT w tym zakresie.

W uzasadnieniu do powoływanego wyżej projektu zmiany ustawy wskazano również, że nowelizacja przepisów zmierza przede wszystkim do zapewnienia równego traktowania wszystkich podmiotów, korzystających ze swobód przyznanych przez Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej i Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym – PEOG oraz zwiększenia pewności przez zmianę tych przepisów, które potencjalnie mogą naruszać prawo wspólnotowe.

Wskazać w tym miejscu należy, że opinia jest aktem, za pomocą którego instytucje mogą wydać niewiążące oświadczenie, tj. oświadczenie, nie nakładające żadnych zobowiązań prawnych na podmioty, do których jest skierowane. Opinia nie jest wiążąca. Opinie mogą wydawać instytucje UE (Komisja, Rada, Parlament), Komitet Regionów oraz Europejski Komitet Ekonomiczno-Społeczny. Komitety wydają opinie z uwzględnieniem ich określonego regionalnego lub ekonomicznego i społecznego punktu widzenia podczas prac nad przepisami prawnymi.

Zatem skoro zmiana przepisów nie nastąpiła wskutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego czy też Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej lecz była zastosowaniem się do opinii Komisji Europejskiej, momentem powstania prawa Skarżącego do oprocentowania jest dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją).

Ustawodawca w art. 78 § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej zrealizował zasadę określoną w art. 77 ust.1 Konstytucji, przyznając prawo do oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania.

Zgodnie z art. 78 § 3 O.p. oprocentowanie przysługuje:

1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji;

3) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją):

W niniejszej sprawie oprocentowanie zostało Skarżącemu wypłacone (po uzyskaniu od Skarżącego prawidło numeru rachunku bankowego) 13 i 15 stycznia 2014 r., a Sąd nie dopatrzył się naruszeń w tym zakresie. Zatem powstała strata Skarżącego została naprawiona w zakresie, przewidzianym przez przepisy ordynacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do podnoszonej przez Skarżącego kwestii powstania wymiernej straty ekonomicznej, której naprawienie winno nastąpić w drodze roszczenia odszkodowawczego, należy stwierdzić, że zarzut ten wymyka się spod kompetencji sądu administracyjnego. Rozstrzyganie roszczeń o charakterze odszkodowawczym w polskim porządku prawnym należy do kompetencji sądów powszechnych. Jeżeli żądanie odszkodowania- jak w sprawie niniejszej- opierane jest na zarzucie naruszenia prawa przez organy podatkowe- podstawą prawną kierowania roszczeń na drogę postępowania przed sądami powszechnymi jest art. 260 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 2 Konstytucji RP, Rzeczypospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Stosownie natomiast do art. 77 ust. 1 Konstytucji RP każdy ma prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działalnie organu władzy publicznej.

Z treści uzasadnienia skargi wynika, że celem Skarżącej jest uzyskanie odszkodowania za "niedostępność" kwoty nienależnie zapłaconego podatku (vide s.4 skargi wiersz 10-12 od dołu strony). Strona liczy tę "niedostępność" od momentu pobrania podatku do dnia zwrotu całkowitej kwoty nadpłaty.

W uzasadnieniu (znajdującym się w kolejnych zdaniach tego akapitu) Strona stwierdza, że "zastosowanie prawa unijnego, tj. zasady lojalności oraz prowspólnotowej wykładni prawa powinno doprowadzić do zastosowania prawa krajowego w sposób umożliwiający rekonstrukcję normy prawa zgodnej z prawem Unii Europejskiej, a w sytuacji braku takiej możliwości, do pominięcia norm krajowych i rozstrzygnięcia w oparciu o prawo Unii Europejskiej, zgodnie z wytycznymi TSUE".

Zdaniem Sądu dekodowanie treści zarzutu skargi prowadzi do wniosku, że rzeczywistą intencją strony jest uzyskanie odszkodowania za wykorzystywanie przez organy podatkowe środków, wpłaconych tytułem podatku.

Zaspokojeniu tego typu roszczenia służy co do zasady instytucja odsetek, uregulowana w cytowanych wyżej przepisach Ordynacji podatkowej. W sprawie niniejszej instytucja ta została wykorzystana, a odsetki wypłacone zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej.

Jeżeli jednak Strona nie czuje się zaspokojona w tej kwestii, i wysuwa dalej idące żądania odszkodowawcze, może wykorzystać możliwość, przewidzianą przez ustawodawcę w art. 260 O.p. i skierować odpowiednio sformułowane roszczenia na drogę postępowania cywilnego przed sądem powszechnym.

Powołany wyżej przepis stanowi odpowiedź polskiego ustawodawcy na wymagania zapewnienia realnego prawa do sądu w porządku krajowym.

Nie można zatem mówić, że przepisy polskiego prawa nie przewidują odpowiednich środków, kompensujących szkody, poniesione przez podatników. Wyłączona jest więc konieczność odwoływania się do klauzul generalnych i zasad prawa wspólnotowego. One bowiem mają zastosowanie tylko wtedy, gdy brak jest odpowiednich regulacji w prawie krajowym lub wspólnotowym, nie pozwalających Stronie na realizację jest praw.

Z tego względu nie jest możliwe powielenie poglądu, wyrażonego w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 04.11.2015 (I SA/Wr 896/15). W wyroku tym przyjęto bowiem założenie, że prawo polskie "ogranicza odsetki przyznane w ramach zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii do odsetek naliczonych od dnia następującego po dniu wystąpienia z wnioskiem o zwrot tego podatku" (punkt 3.13. uzasadnienia wyroku). Na tej podstawie cytowany Sąd "odmówił zastosowania w sprawie przepisu art.78 § 3 pkt 3 lit a) i b) O.p. i dokonał prawotwórczej modyfikacji zastanej procedury krajowej" (punkt 3.15. uzasadnienia wyroku).

Zdaniem Sądu, orzekającego w sprawie niniejszej, dotyczącej w istocie odszkodowania, po pierwsze brak jest podstaw prawnych do odmowy zastosowania przepisów ordynacji podatkowej. Tym bardziej brak jest podstaw do dokonania "prawotwórczej modyfikacji zastanej procedury krajowej" w sprawie, dotyczącej w istocie odszkodowania za używanie pieniędzy podatnika przez polskie organy podatkowe.

Prawo podatkowe jest bowiem prawem formalnym, nie pozwalającym ani nie dopuszczającym dowolnej wykładni w sytuacji, gdy w sposób pełny reguluje możliwości uzyskania zaspokojenia roszczeń Skarżącej.

W powołanym orzeczeniu nie wzięto bowiem pod uwagę faktu istnienia art.260 O.p., stanowiącego, że do odpowiedzialności odszkodowawczej stosuje się przepisy prawa cywilnego.

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 kwietnia 2006 r. (V CSK 166/05) jednoznacznie przesądził, że kwota nienależnie wyegzekwowana nie mieści się w katalogu kwot określonych w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej jako nadpłaty. Wierzytelność wynikająca z obowiązku naprawienia szkody jest wierzytelnością cywilnoprawną. Przepis art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej określa sposób postępowania organu podatkowego z kwotą nadpłaty.

Analogiczne stanowisko w sprawie zajął m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (wyrok z dnia 20 stycznia 2011, I SA/Kr 1646/10), stwierdzając w nim, że dla roszczeń z tytułu poniesionej szkody i utraconych korzyści, których dana strona doznała na skutek decyzji podatkowych, właściwy jest sąd powszechny, ponieważ w przepisach prawa podatkowego brak jest podstaw do ich rozstrzygania. Tak samo orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 11 sierpnia 2010 r. (VIII SA/Wa 262/10) stwierdził, że kwota nienależnie wyegzekwowana nie mieści się w katalogu kwot określonych w art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa jako nadpłaty.

Skarżąca może zatem wystąpić do sądu powszechnego o odszkodowanie w kwocie nie objętej wypłaconymi już przez organ podatkowy odsetkami. O wysokości odszkodowania będzie orzekał sąd cywilny w osobnym procesie, wszczętym na skutek wytoczenia przed nim właściwego powództwa.

W sprawie nie może bowiem znaleźć zastosowania art.74 O.p. ani inne przepisy ordynacji podatkowej oraz prawa unijnego, wskazane przez Skarżącą w treści skargi. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który uzasadniałby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Nie może zatem zyskać uznania wątpliwość Strony, czy w świetle wynikającego wprost z prawa pierwotnego UE obowiązku prowspólnotowej wykładni prawa (w tym przepisów Ordynacji podatkowej), w obliczu braku przepisów szczegółowych, znajdujących zastosowanie do sytuacji Funduszu, normy zawarte w Ordynacji podatkowej mogą być zrekonstruowane w sposób umożliwiający ich stosowanie zgodnie z prawem UE. Normy zawarte w Ordynacji podatkowej zawierają bowiem w art.260 rozwiązanie, umożliwiające uzyskania odszkodowania w razie, gdyby odsetki, przewidziane w tej ustawie i wypłacone Skarżącej, nie rekompensowały wszystkich strat, związanych z nienależnie pobranym podatkiem.

Uwzględnienie skargi prowadziłoby do niedopuszczalnego pominięcia prawidłowych i pełnych rozwiązań, przyjętych w porządku krajowym, wskazanych w art.260 O.p. Nie ma zatem konieczności odwoływania się do zasad ogólnych i klauzul generalnych, które mogą stanowić podstawę żądań tylko w braku przyjęcia stosownych rozwiązań w prawie krajowym.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).