Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 618/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1 i 3
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 646/22 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 25 lipca 2022 r., nr SKO.4140.98.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 29 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 646/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w L. (dalej "Skarżąca", ,,Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z 25 lipca 2022 r., nr SKO.4140.98.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł pełnomocnik Spółki, zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 145 § 2, art. 135 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), wszystkie powyższe przepisy w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez uznanie przez WSA w Łodzi, że zaskarżona decyzja SKO w Łodzi z 25 lipca 2022 r., nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu, który miał wpływ na wynik spawy, podczas gdy decyzja SKO w Łodzi z 25 lipca 2022 r. i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania podatkowego, albowiem rozstrzygnięcia organów I i II instancji wydane zostały:

a. na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego, opartego na materiale dowodowym zebranym w sposób niewszechstronny, jego pobieżnej i wybiórczej ocenie, polegającej na wyłącznym uwzględnieniu przez organ II instancji treści wynikającej z opinii sporządzonej przez biegłego w innym postępowaniu oraz błędnej analizy przez organy I i II instancji w zakresie dokumentacji złożonej przez Skarżącą;

b. w oparciu o dokonane przez organ II instancji ustalenia w zakresie konstrukcji i funkcji łączników zdalnie sterowanych na podstawie opinii biegłego sporządzonej w ramach innego postępowania podatkowego, którą należało uznać za nieprzydatną w sprawie, bowiem ustalenia tej opinii skupiają się przede wszystkim na:

- kryterium opłacalności i czasochłonności potencjalnego odłączenia łączników od jednej napowietrznej linii elektroenergetycznej i zainstalowania ich na innej linii napowietrznej,

- tym czy linia elektroenergetyczna posiadająca łączniki działa sprawniej niż linia elektroenergetyczna bez zainstalowanych łączników,

co w ocenie biegłego stanowi podstawę dla ustalenia, że łączniki stanowią część składową linii elektroenergetycznej, a co zatem wskazuje na błędną interpretację biegłego dowodów zgromadzonych w sprawie, całkowicie pomijającą istotne elementy dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, a odnoszącą się do konstrukcji i funkcji łączników zdalnie sterowanych, ich związku z funkcjonowaniem linii elektroenergetycznej i sieci elektroenergetycznej, które to okoliczności mają wpływ na ustalenie czy łączniki zdalnie sterowane są częścią składową rzeczy, to jest czy łączniki takie mogą być odłączone od napowietrznej linii elektroenergetycznej i sieci elektroenergetycznej bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, co wymagało wiadomości specjalnych i w konsekwencji - dopuszczenia dowodu z opinii innego biegłego z zakresu elektroenergetyki, celem jej sporządzenia w odniesieniu do stanu faktycznego występującego w kontrolowanej sprawie, czego jednak organy I i II instancji nie uczyniły, a co błędnie WSA w Łodzi zaakceptował,

co w konsekwencji doprowadziło do błędnej oceny opinii sporządzonej przez biegłego na potrzeby innego postępowania podatkowego i oparcia rozstrzygnięcia o przedmiotową opinię przez organ II instancji, co błędnie zaaprobował WSA w Łodzi, akceptując w zaskarżonym wyroku ustalenia organów I i II instancji, że łączniki zdalnie sterowane stanowią element budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, choć zaskarżoną decyzję organu II instancji WSA powinien był uznać za naruszającą przepisy prawa materialnego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy oraz za naruszającą przepisy postępowania, w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności wynikające z nich zasady prawdy obiektywnej i oficjalności,

a w konsekwencji WSA w Łodzi powinien był uchylić zaskarżoną decyzję SKO w Łodzi i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a., czego jednak nie uczynił błędnie oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., a zatem to naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem treść wyroku WSA powinna być odmienna niż miała miejsce.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3, art. 2 ust 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm., dalej: "p.b.") w związku z art. 47 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: "k.c."), a także art. 72 § 1 pkt 1 o.p.,

poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że łączniki zdalnie sterowane stanowią instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem oraz że pomiędzy łącznikiem zdalnie sterowanym a siecią elektroenergetyczną i linią elektroenergetyczną zachodzi związek funkcjonalny, pozwalający na uznanie łącznika za część budowli,

podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych w niniejszym zarzucie przepisów prawa materialnego powinna uwzględniać konstrukcję i funkcje łączników zdalnie sterowanych w procesie funkcjonowania linii elektroenergetycznych i sieci elektroenergetycznej oraz dystrybucji energii elektrycznej za ich pomocą, wskazującą na fakultatywność łączników zdalnie sterowanych w funkcjonowaniu tych linii i całej sieci elektroenergetycznej i uwzględniać fakt, że każda linia elektroenergetyczna średniego napięcia, jak również cała sieć elektroenergetyczna, mogą być użytkowane zgodnie z ich przeznaczeniem bez zainstalowanego łącznika zdalnie sterowanego, a w konsekwencji prawidłowa wykładnia powyżej powołanych przepisów prawa materialnego wskazuje, że:

a. łączniki zdalnie sterowane jedynie ułatwiają eksploatację linii elektroenergetycznej średniego napięcia, ale nie są ich niezbędnym składnikiem,

b. możliwa jest eksploatacja takiej linii elektroenergetycznej i sieci elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem bez udziału łączników zdalnie sterowanych,

c. łączniki te nie spełniają przesłanek uznania ich za instalacje,

d. brak jest związku technicznego pomiędzy łącznikiem a możliwością funkcjonowania linii elektroenergetycznej, a ponadto w sytuacji, gdy związek ten zakłada okoliczność, iż dany obiekt realizuje swoją podstawową funkcję jedynie w przypadku korzystania ze wszystkich połączonych elementów, a w przedmiotowej sprawie linia elektroenergetyczna i sieć elektroenergetyczna realizuje swoje podstawowe funkcje bez zamontowania przedmiotowych łączników,

e. łączniki zdalnie sterowane mogą być odłączone od napowietrznej linii elektroenergetycznej i od sieci elektroenergetycznej bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, zatem nie są częścią składową linii elektroenergetycznej,

zatem łączniki zdalnie sterowane nie stanowią elementu budowli i w konsekwencji nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ani jako budowla, w tym jako urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, ani jako część budowli, co powinno doprowadzić sąd pierwszej instancji do wniosku, że błędnie SKO w Łodzi, a wcześniej organ I instancji przyjęły, że przedmiotowe łączniki zdalnie sterowane stanowią element obiektu budowlanego i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla, element budowli lub część budowli,

zatem błędnie organ I instancji odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2020, zaś organ II instancji błędnie utrzymał tę decyzję w mocy, a w konsekwencji WSA w Łodzi powinien był obie powyższe decyzje uchylić w całości, albowiem naruszenie prawa materialnego przez organ I i II instancji miało wpływ na wynik sprawy, skoro wniosek Spółki w sprawie nadpłaty był zasadny z uwagi na powstanie nadpłaty w podatku od nieruchomości, czego jednak WSA w Łodzi jednak nie zrobił, co stanowiło naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz art 151 p.p.s.a., mające wpływ na wynik sprawy, albowiem treść wyroku sądu pierwszej instancji powinna być odmienna niż miała miejsce.

W oparciu o te zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi w całości, zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów wynagrodzenia radcy prawnego, według norm przepisanych, oraz zrzekł się przeprowadzenia rozprawy przed NSA.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

U podstaw sporu legło uwzględnienie wartości łączników sterowanych zdalnie przy ustalaniu wartości budowli - sieci elektroenergetycznej. Ta kwestia sporna była już wielokrotnie rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wydanych wobec Skarżącej wyrokach z 7 września2023 r., III FSK 209/23, 30 czerwca 2023 r., III FSK 196/23, III FSK 197/23, III FSK 198/23, z 4 stycznia 2023 r., III FSK 757/22, III FSK 758/22, III FSK 829/22, III FSK 862/22, III FSK 860/22 oraz w wyrokach z 11 stycznia 2023 r., III FSK 436/22, III FSK 922/22, III FSK 1098/22, a także wyrokach z 12 stycznia 2023 r., III FSK 647/22, III FSK 900/22 i wielu innych. Orzekający w rozpoznanej sprawie skład Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach, dlatego korzysta z argumentacji tam podniesionej.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że z punktu widzenia sedna problemu wyjściowe staje się odniesienie do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Przedmiot sporu koncentruje się wokół zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości z uwagi na uwzględnienie wartości łączników sterowanych zdalnie przy ustalaniu wartości budowli sieci elektroenergetycznej. Dlatego też kluczowe staje się wskazanie sposobu rozumienia budowli w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, gdyż jej prawnopodatkowa kwalifikacja ma przesądzające znaczenie dla zaliczenia do niej jako elementów spornych łączników sterowanych zdalnie.

W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. prawodawca wprowadził definicję legalną budowli. Rozwiązanie to należy uznać jako podatkową definicję budowli, na co wskazuje nie tylko jej umieszczenie w katalogu z art. 1a u.p.o.l., ale jednocześnie jej kształt normatywny. Stosownie do tego unormowania budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przyjęty przez prawodawcę kształt tej definicji legalnej jest zatem potwierdzeniem skorzystania przez niego z pewnego stopnia jego autonomii z uwagi na to, że w przepisach ustawy - Prawo budowlane urządzenie budowlane nie jest objęte zakresem definicji legalnej budowli i jest umieszczone w odrębnej jednostce redakcyjnej poza określeniem budowli, tj. w art. 3 pkt 9 u.p.b. Definiując budowlę w ujęciu podatkowym prawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazuje w pierwszej kolejności na kategorię obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Stąd też dla ustalenia, czy dany obiekt budowlany spełnia zakres definicyjny przewidziany dla budowli należy stwierdzić, czy jest tym obiektem w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b.

W stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, a zatem po zmianach, jakie zostały dokonane z dniem 28 czerwca 2015 r., prawodawca zmienił kształt normatywny definicji obiektu budowalnego, co powoduje określone konsekwencje w sposobie rozumienia tej kategorii pojęciowej w obszarze prawa podatkowego, w tym dla zakresu pojęciowego budowli. W poprzednim stanie prawnym określenie obiektu budowlanego było osobno przyporządkowane do budynku, budowli i obiektu małej architektury, gdzie w przypadku budynku i budowli prawodawca wskazywał dodatkowe cechy definicyjne. Obiektem budowlanym była zatem budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b.). Wskazanie bezpośrednio w określeniu tego obiektu budowlanego całości techniczno-użytkowej oznaczało, że cecha ta służyła do jego prawnopodatkowej identyfikacji. Przy czym z tak określonej cechy zasadnie wyprowadzono konieczność spełnienia związku o charakterze technicznym i użytkowym, akcentując jednocześnie sposób rozumienia tego związku (przykładowo wyrok NSA z 26 kwietnia 2022 r., III FSK 3797/21).

Zmiana w zakresie definicji obiektu budowlanego, jaka dokonała się z dniem 28 czerwca 2015 r. (w której prawodawca stwierdza, że pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych) oznacza, że prawodawca zrezygnował z tej cechy, jaką jest całość techniczno-użytkowa dla identyfikacji budowli jako obiektu budowalnego. W obecnym stanie prawnym kluczowe z punktu widzenia obiektu budowlanego staje się zatem wskazanie konkretnego obiektu, który wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych jest identyfikowany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem.

Dokonując prawnopodatkowej kwalifikacji budowli, należy zastosować również wyliczenie konkretnych ich rodzajów, jakie zostały wskazane w art. 3 pkt 3 u.p.b. Z uwagi na to, że definicja budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie stanowi pełnej regulacji przedmiotu opodatkowania dla tej kategorii obiektu budowlanego, należy sięgnąć do przepisów ustawy – Prawo budowlane, gdzie zasadnicze znaczenie ma katalog budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b., co w orzecznictwie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, przyjmując że "(...) W świetle standardu interpretacyjnego tego przepisu, wyznaczonego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, katalog ów dla celów podatkowych ma charakter zamknięty (...)" (wyrok NSA z 6 czerwca 2022, III FSK 3520/21). W ramach tego wyliczenia wskazano na sieci techniczne, które przez takie wskazanie stają się odrębnym rodzajem budowli. Należy jednocześnie zauważyć, że w załączniku do ustawy – Prawo budowlane, w ramach doprecyzowania kategorii obiektów budowalnych w kategorii XXVI sieci, wskazano w pierwszej kolejności na sieci elektroenergetyczne. Sieć elektroenergetyczna jest zatem rodzajem budowli uznawanej jako sieć techniczna, zarówno w ramach ustawy – Prawo budowlane, jak również ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Skoro prawodawca w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. w zakresie definicji obiektu budowlanego nie posługuje się cechą całości techniczno-użytkowej, cecha ta nie ma wymiaru definicyjnego. Jednocześnie trzeba zauważyć, że nie oznacza to braku możliwości zastosowania przy kwalifikacji danego obiektu budowlanego jako budowli określonych powiązań o charakterze technicznym i użytkowym. Konieczność uwzględnienia tych powiązań jest bowiem konsekwencją rodzaju budowli, a zatem w tym przypadku sieci elektroenergetycznej, która składa się z różnych elementów tworzących tę sieć techniczną, chodzi o powiązanie poszczególnych elementów sieci elektroenergetycznej w sensie technicznym, a zatem z uwagi na sposób tego powiązania, jak również w sensie użytkowym, biorąc pod uwagę aspekt funkcjonalny. Dodatkowym argumentem uzasadniającym akcentowanie powiązań technicznych jest już sama nazwa tej kategorii budowli, a mianowicie sieć "techniczna". Odniesienie sieci do jej "wymiaru technicznego" stanowi zatem argument do akcentowania powiązań technicznych, z kolei sedno samej budowli będącej siecią, a zatem składającej się z układu powiązanych elementów jest uzasadnieniem do ustalania powiązań funkcjonalnych tych elementów.

W literaturze wskazuje się, że prawodawca nie wymienia elementów składających się na sieć techniczną, co nie stoi na przeszkodzie ujmowaniu tej kategorii budowli jako zespołu powiązanych elementów tworzących całość pod względem technicznym i użytkowym (zob. B. Pahl, Opodatkowanie łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia, "Przegląd Ustawodawstwa Gospodarczego" 2022, nr 11, s. 18). Ponadto trzeba wskazać, że charakter i zakres tych powiązań wynika również z samej definicji obiektu budowlanego, która w obecnym stanie prawnym odnosi się do wszystkich trzech kategorii obiektów, a jest konsekwencją wskazania na powiązania z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Odnosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sprowadzające się do stwierdzenia, że prawodawca wskazał na budowlę, którą jest sieć techniczna, a zatem w tym przypadku sieć elektroenergetyczna w sensie "całościowym". Dla takiej kwalifikacji prawnopodatkowej budowli będącej siecią elektroenergetyczną zasadnie przyjął WSA istnienie powiązań o charakterze technicznym i użytkowym pomiędzy poszczególnymi elementami, a zatem pomiędzy urządzeniami technicznymi a częściami budowlanymi.

Łączniki zdalnie sterowane będąc elementem tej sieci, warunkują jej prawidłowe funkcjonowanie, gdyż pozwalają skrócić czas przerwy w dostawie energii elektrycznej odbiorcom. Funkcja, którą pełnią przywołane łączniki w sieci elektroenergetycznej, stanowi potwierdzenie istnienia powiązań o charakterze użytkowym.

Dodatkowym argumentem potwierdzającym istnienie powiązań o charakterze funkcjonalnym jest sama nazwa tego elementu sieci elektroenergetycznej. Chodzi o łącznik, a zatem element łączący, czyli taki, którego funkcja odnosi się do połączenia z siecią elektroenergetyczną, warunkując jej prawidłowe funkcjonowanie w takim znaczeniu, że pozwalają skrócić czas przerw w dostawie energii elektrycznej. Funkcja tych elementów budowli jest zatem pochodną istnienia i funkcjonowania sieci elektroenergetycznej. Trafnie również przyjął WSA istnienie powiązań o charakterze technicznym, wskazując na sposób montażu tych sterowników.

W konsekwencji należy podzielić stanowisko WSA sprowadzające się do tego, że łączniki te należy identyfikować jako część instalacji (odrębnego obiektu budowlanego), które zapewniają właśnie możliwość użytkowania tejże instalacji (obiektu budowlanego) zgodnie z jej przeznaczeniem, gdyż ich funkcja sprowadza się do skrócenia czasu przerw w dostawie energii elektrycznej w przypadku awarii. Taka kwalifikacja łączników sterowanych zdalnie jest także potwierdzona w literaturze (zob. B. Pahl, Opodatkowanie łączników ..., s. 21).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybione są wszystkie sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Zaprezentowana wykładnia w uzasadnieniu wyroku WSA jest prawidłowa a jej trafności nie podważają żadne ze sformułowanych przez Skarżącą uwag odnoszących się m.in. do fakultatywności łączników zdalnie sterowanych w ramach funkcjonowania sieci, czy też braku związku technicznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego są także zasadne w odniesieniu do tych elementów sieci elektroenergetycznej powiązania o charakterze technicznym i użytkowym.

Nie można podzielić również zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Przyjęcie, że łączniki sterowane zdalnie stanowią element sieci elektroenergetycznej kwalifikowanej jako budowla w ujęciu podatkowym prowadzi do konsekwencji w zakresie podstawy opodatkowania i uwzględniania wartości tych sterowników w ramach tego elementu konstrukcji prawnej podatku. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę zaprezentowaną przez WSA co do tego, że podstawa prawna rozstrzygnięcia została wyjaśniona przez organ w sposób dostateczny, zaś w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ zawarł argumenty potwierdzające stanowisko co do przyjętej podstawy opodatkowania. Nie zostały zatem naruszone wskazywane przez Skarżącą przepisy Ordynacji podatkowej.

Należy również zaakceptować stanowisko WSA, że organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania podatkowego wykorzystując dokumentację techniczną zgromadzoną w toku postępowania – przedstawioną przez Skarżącą na wezwanie organu pierwszej instancji, a także opinię biegłego z innego postępowania podatkowego. Działanie takie pozostaje zgodne z art. 180 § 1 o.p. stanowiącym, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 181 o.p. stanowiącym, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Z uwagi na powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.

SWSA(del.) Bogusław Woźniak SNSA Jacek Pruszyński SNSA Wojciech Stachurski