Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1205/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 22, art. 13 ust. 3, akr. 106b ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 14c par 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Małgorzata Bojarska, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1707/19 w sprawie ze skargi F. S.A. w F. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 października 2019 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.491.2019.1.MC UNP: 818106 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla punkt pierwszy zaskarżonego wyroku i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od F. S.A. w F. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Wyrokiem z 17 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1707/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił w części, zaskarżoną przez F. S.A. w F. (dalej: "skarżąca spółka", "podatnik") interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 października 2019 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Z uzasadnienia wyroku wynika, iż spółka w opisie zaistniałego stanu faktycznego podała, że jest producentem wyrobów medycznych jednorazowego użytku specjalizującym się w wytwarzaniu fartuchów chirurgicznych, obłożeń pola operacyjnego, zestawów chirurgicznych na indywidualne zamówienie oraz produktów ochronnych i akcesoriów operacyjnych. Spółka jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zarejestrowanym na terytorium Portugalii. Posiada również właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany w Portugalii, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej. Również na terytorium Polski skarżąca jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny oraz jako podatnik VAT UE.

Działalność gospodarcza podatnika w Polsce polega wyłącznie na prowadzeniu sprzedaży towarów, które produkowane są w 3 zakładach przemysłowych (dwa w Portugalii i jeden na Ukrainie). Spółka importuje surowce z innych krajów w celu ich późniejszego przekształcenia w produkty, podzlecając w tym celu usługi magazynowania i logistyki w Polsce. Skarżąca spółka nie posiada w Polsce zakładu produkcyjnego, ani nie świadczy żadnych usług. Sprzedaje towary na rynek polski wyłącznie za pośrednictwem swojego jedynego dystrybutora, czyli firmy F1. sp. z o.o. (dalej: "F1"). Zadaniem dystrybutora jest pozyskanie klientów np. poprzez przetargi publiczne oraz analizę informacji rynkowych, które stwarzają możliwość składania zamówień w F., w celu produkcji i sprzedaży towarów. Towary są sprzedawane dystrybutorowi, a następnie dostarczane są do jego magazynu. Obowiązkiem dystrybutora jest sprzedaż produktów klientom końcowym. Spółka korzysta w Polsce z usługi obsługi magazynowej, świadczonej przez polski podmiot A. sp. z o.o. (dalej: "A."). Magazyn położony jest w P. Spółka nie jest właścicielem ani najemcą tego magazynu, jest wyłącznie odbiorcą usługi w zakresie magazynowania. Polski podmiot, który świadczy usługi obsługi magazynowej (A.) jest podmiotem niezależnym od skarżącej. Umowa z A. została zawarta na czas określony, tj. na 24 miesiące. Weszła w życie w momencie podpisania, tj. od 1 czerwca 2018 i obowiązuje do 31 maja 2020 r. Spółka zamierza kontynuować współpracę do końca umowy, czyli do 31 maja 2020 r., a także planuje umowę w istniejącej formie przedłużyć. Ww. umowa stanowi, że jej przedmiotem są usługi transportowe i spedycyjne, a także inne usługi dodatkowe jak np. usługi związane z ubezpieczeniem i magazynowaniem ładunków. Nie ma żadnych dodatkowych umów między stronami, które dotyczą usług magazynowych. Pracownicy usługodawcy, działając w imieniu i na rzecz tegoż usługodawcy wykonują dla spółki czynności w zakresie obsługi magazynowej. Spółce nie przysługuje kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym usługodawcy. Pracownicy spółki nie są obecni w magazynie w P., nie wydają poleceń i nie kontrolują sposobu wykonywania usług przez usługodawcę. Spółka nie jest jedynym kontrahentem usługodawcy. W magazynie usługodawcy spółka nie posiada wyznaczonego, wyodrębnionego obszaru tylko do własnej dyspozycji i składowania wyłącznie swoich towarów. Spółka nie może wpływać na miejsce i warunki składowania, nie ma również jakiegokolwiek władztwa nad sposobem wykonywania usług magazynowania, ani wyłączności. W magazynie składowane są towary będące własnością spółki i przedmiotem obrotu spółki. Towary magazynowane są na terytorium Polski do czasu, kiedy skarżąca "znajdzie" klienta na te towary. Średni okres rotacji zapasów w magazynie na terytorium Polski wynosi około 90 dni. Sprzedaż z magazynu położonego na terytorium Polski odbywa się na rzecz podmiotów polskich, podmiotów z krajów Unii Europejskiej oraz podmiotów ukraińskich. Z wykorzystaniem magazynu w P. wykonywane są w szczególności następujące czynności: spółka importuje surowce do produkcji wyrobów medycznych z Chin, Arabii Saudyjskiej, Tajwanu, które przewożone są do P., a stamtąd wysyłane do magazynu spółki w Portugalii; spółka importuje gotowe produkty z Chin (odzież medyczną) i sprzedaje je w Polsce spółce powiązanej F1., w przyszłości sprzedaż tych produktów może być prowadzana również do innych klientów w UE. Z magazynu w P. wysyłane są również towary na Ukrainę w wykonaniu eksportu, bądź w procedurze uszlachetniania biernego (procedura 2100). Do magazynu w P. są dostarczane z magazynu w Portugalii towary własne spółki (uprzednio przez spółkę wytworzone). Prowadzona przez spółkę sprzedaż produktów przechowywanych w magazynie w Polsce jest zorganizowana analogicznie do procesu sprzedaży towarów na rzecz klientów w Portugalii. Ilekroć produkty dostępne są w polskim magazynie, spółka informuje o potrzebie przechowywania produktów oraz wysłania w odpowiednim momencie, określonej ilości towaru do klienta. Skarżąca z Portugalii zarządza całym procesem sprzedaży. Spółka koordynuje ten proces ze wszystkimi zainteresowanymi stronami. Obowiązkiem firmy przechowującej produkty jest przesłanie ich zgodnie z instrukcjami podanymi przez skarżącą. W taki sposób odbywa się proces sprzedaży zarówno do polskiego podmiotu powiązanego, jak i do klientów spoza Polski. Towary własne (surowce) importowane uprzednio z Chin, Arabii Saudyjskiej i Tajwanu są przekazywane do produkcji do Portugalii i na Ukrainę, wówczas kiedy jest konieczne dostarczenie danego typu materiałów, które mają być przekształcone w produkty końcowe na liniach produkcyjnych spółki. Spółka nabywa od polskich przedsiębiorców następujące usługi: wyżej wymienione usługi transportowo-spedycyjne przy przewozie ładunków w międzynarodowej komunikacji samochodowej oraz dodatkowe usługi związane z ubezpieczeniem, składowaniem ładunków i in.; usługi księgowe (w zakresie sporządzania i składania w imieniu spółki deklaracji podatkowych VAT-7 VAT-UE oraz pliku JPK_VAT); usługi w zakresie podejmowania na rzecz spółki działań przed organami celnymi celem spełnienia wszelkich czynności i formalności przewidzianych w ustawodawstwie celnym związanych z dokonywaniem obrotu towarowego z państwami trzecimi; od podmiotu powiązanego z F1. spółka nabywa usługi doradcze, marketingowe, tłumaczeniowe oraz bieżącego wsparcia sprzedaży.

W latach 2017-2019 skarżąca spółka zlecała wykonanie usług podmiotowi powiązanemu F1. Podstawą świadczenia usług były trzy zawierane kolejno umowy (poszczególne umowy zawierane były na czas określony, ostatnia z nich obowiązywała do końca marca). Skarżąca zlecała spółce F1. przede wszystkim świadczenie na jej rzecz usług badania rynku oraz usług w zakresie utrzymywania relacji z lokalnymi klientami. Zasady i warunki współpracy skarżącej spółkiz podmiotem powiązanym były każdorazowo uregulowane umową zawartą przez strony. Poszczególne umowy przewidywały, że określone rodzajowo usługi miały być wykonywane przez podmiot powiązany w zależności od bieżących potrzeb skarżącej. Miejsce, data i sposób wykonywania usług miały być na bieżąco ustalone przez strony. Na podstawie wspomnianych wyżej umów F1. świadczyła na rzecz skarżącej usług doradcze, marketingowe, badawcze, tłumaczeniowe oraz bieżące usługi wsparcia sprzedaży. Polska spółka powiązana otrzymywała zlecenie wykonania konkretnej usługi najczęściej w drodze kontaktu telefonicznego. Strony ustalały orientacyjny termin wykonania usługi. Aby ją wykonać F1. wykorzystywała własne zasoby, częściowo korzystała ze wsparcia innych podmiotów (firm zewnętrznych), albo też zlecała w całości wykonanie zadania podmiotom zewnętrznym. Po wykonaniu usługi informacja o jej wykonaniu była przekazywana zazwyczaj drogą telefoniczną, a materialne efekty danego świadczenia (np. egzemplarz katalogu, broszury) były przesłane pocztą do Portugalii. Po akceptacji wykonania zadania polska spółka powiązana wystawiała fakturę za wykonaną usługę. W chwili obecnej F1. nie świadczy na rzecz skarżącej spółki ww. usług (nie zawarto kolejnej umowy), albowiem zapotrzebowanie spółki w tym zakresie zostało zrealizowane. Może jednak zdarzyć się, że w przyszłości skarżąca spółka zleci spółce powiązanej wykonanie podobnych lub innych usług.

Jeśli chodzi o kwestie przemieszczania towarów należących do spółki z magazynu w P. do magazynu spółki w Portugalii i odwrotnie, skarżąca wskazała, iż: spółka każdorazowo posiada dokumenty potwierdzające, że towary własne będące przedmiotem przemieszczenia z magazynu w P. zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone na terytorium Portugalii przed upływem terminu do złożenia zeznania podatkowego za dany okres rozliczeniowy; towary własne skarżącej dostarczane z magazynu z Portugalii do magazynu w P. są/będą wykorzystywane do dalszej działalności gospodarczej skarżącej spółki; przemieszczenia towarów własnych skarżącej pomiędzy magazynami dokumentowane są za pomocą listów przewozowych, CMR, dokumentów przewozowych i innych dokumentów uznanych za niezbędne. Przemieszczanie towarów z Portugalii do Polski do P. jest udokumentowane głównie za pomocą CMR (międzynarodowy list przewozowy) oraz tzw. packing list, a także innych dokumentów wymaganych przez Międzynarodowe Prawo Transportowe. Skarżąca generuje również wewnętrznie zapisy księgowe w systemie ERP dokumentujące wszystkie przeniesienia ze względów regulacyjnych księgowych. Spółka wychodzi z założenia, że obrót towarami, po uregulowaniu należności celnych i podatkowych w momencie importu surowców z krajów trzecich jest wolny między krajami Unii Europejskiej. Przesunięcia między magazynami są dokumentowane poprzez dokumenty transportowe, CMR i inne. Spółka nie wystawia faktur "samej sobie", tzn. w szczególności nie dokumentuje przemieszczeń własnych towarów dokumentami, które stanowiłyby fakturę w rozumieniu przepisów portugalskich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) czy prawidłowe jest stanowisko skarżącej spółki, zgodnie z którym nie posiada ona na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalność gospodarczej w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej rozporządzenie), wobec czego nabywane przez spółkę od polskich usługodawców usługi, do których zastosowanie znajduje art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), nie podlegają opodatkowaniu w Polsce?

2) czy spółka prawidłowo kwalifikuje i dokumentuje przemieszczenia własnych towarów (importowanych uprzednio z Chin, Arabii Saudyjskiej, Tajwanu) z magazynu w P. do magazynu spółki w Portugalii jako nietransakcyjne wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy o VAT?

3) czy spółka prawidłowo kwalifikuje, dokumentuje i rozpoznaje obowiązek podatkowy z tytułu przemieszczenia własnych towarów z magazynu spółki w Portugalii do magazynu w P., traktowanego jako nietransakcyjne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o VAT?

Odnosząc się do pytania 1 skarżąca spółka wskazała, że w związku z prowadzoną przez nią w Polsce działalnością nie powstało stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, miejscem świadczenia usług, do których zastosowanie znajduje art. 28b ustawy o VAT nabywanych przez skarżącą od polskich usługodawców, nie jest terytorium Polski. Usługi te zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, podlegają bowiem opodatkowaniu w państwie siedziby skarżącej, tj. w Portugalii. Zdaniem spółki odnośnie do pytania 2, opisane powyżej wewnętrzne przemieszczenie towaru do innego państwa członkowskiego, będzie podlegało opodatkowaniu jako nietransakcyjna wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na zasadach ogólnych. Opisane przemieszczenia własnych towarów spółki pomiędzy dwoma państwami członkowskimi są czynnościami wykonywanymi w ramach jednego podmiotu. Zatem w tym przypadku nie występuje sprzedaż, jak również nie zachodzi żaden z innych przypadków, określonych w art 106b ust 1 ustawy o VAT, który wymaga wystawienia faktury. W związku z powyższym, przedmiotowe przemieszczenia towarów nie powinny być dokumentowane poprzez wystawienie faktur VAT. Skarżąca uznała, iż w opisanej sytuacji ma ona prawo do stosowania w stosunku do przemieszczeń własnego towaru stawki VAT 0% pod warunkiem, że przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy spółka posiada dowody wywiezienia towarów z terytorium kraju i dostarczenia ich do nabywcy (w szczególności list przewozowy CMR). Natomiast odnośnie do pytania 3, zdaniem spółki w przypadku przemieszczenia towarów własnych spółki z magazynu w Portugalii do magazynu w Polsce zastosowanie znajdzie art. 11 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka jest również zdania, że obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów spółka powinna, w myśl art. 20 ust. 5 ustawy o VAT rozpoznawać 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym towary zostały przemieszczone do magazynu w Polsce. Wobec braku obowiązku dokumentowania przemieszczeń towarów fakturami nie zajdzie bowiem druga z okoliczności, z którą przepis ten wiąże powstanie obowiązku podatkowego (wystawienie faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej).

1.3. Zaskarżoną interpretacją z 28 października 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz ustalenia miejsca opodatkowania usług nabywanych od polskich usługodawców, oraz obowiązku wystawienia faktury dokumentującej przemieszczenia własnych towarów z magazynu w P. do magazynu w Portugalii. W pozostałym zakresie organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki za prawidłowe.

1.4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, iż spór w sprawie sprowadza się do dwóch kwestii: czy skarżąca spółka z siedzibą w Portugalii będzie posiadać na terenie Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu wyrobami medycznymi oraz czy ma obowiązek wystawienia faktury dokumentującej przemieszczenia własnych towarów z magazynu w P. do magazynu w Portugalii.

Sąd pierwszej instancji uznał za zasługującą na uznanie skargę w zakresie, w którym uznano stanowisko skarżącej za nieprawidłowe odnośnie do obowiązku wystawienia faktury dokumentującej przemieszczenia własnych towarów z magazynu w P. do magazynu w Portugalii. W ocenie sądu zaskarżoną interpretację należało w tejże części uchylić, albowiem udzielając odpowiedzi na pytanie zadane we wniosku dotyczące tej kwestii, organ nie odniósł się do całości stanowiska spółki i nie przeanalizował kompleksowo relewantnej w tej mierze regulacji prawa materialnego (art. 106b ust. 1 ustawy o VAT), naruszając tym samym art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p."). Sąd zauważył, iż w uzasadnieniu interpretacji, w odniesieniu do wątpliwości skarżącej dotyczących obowiązku wystawienia faktury dokumentującej przemieszczenia własnych towarów z magazynu w P. do magazynu w Portugalii, organ podał, że skarżąca przemieszczenie własnych towarów (surowców) z magazynu w P. do magazynu w Portugalii zobowiązana jest udokumentować przez wystawienie faktury zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tymczasem jak podkreślił sąd pierwszej instancji spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej wyraźnie wskazała, że opisane przemieszczenia własnych towarów spółki pomiędzy dwoma państwami członkowskimi są czynnościami wykonywanymi w ramach jednego podmiotu. Skarżąca spółka nie wystawia faktur "samej sobie", tzn. w szczególności nie dokumentuje przemieszczeń własnych towarów dokumentami, które stanowiłyby fakturę. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w kontekście brzmienia art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, organ do kwestii sprzedaży rozumianej jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, ale wykonywanej w ramach jednego podmiotu, w ogóle się nie odniósł. Dokonując wykładni art. 106b ustawy o VAT organ interpretacyjny wskazał jedynie, że ten przepis ma zastosowanie w przypadku sprzedaży, przez którą należy rozumieć również wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Nie dokonał jednak analizy, czy ma on zastosowanie również w sytuacji, gdy przemieszczenia własnych towarów pomiędzy dwoma państwami członkowskimi są czynnościami wykonywanymi w ramach jednego podmiotu.

Następnie sąd pierwszej instancji odnosząc się do wątpliwości skarżącej dotyczących miejsca opodatkowania usług nabywanych od polskich usługodawców, do których zastosowanie znajduje art. 28b ustawy o VAT, stwierdził, że usługi te podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski. W przedmiotowej sprawie skarżąca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Portugalii. Jednocześnie, skarżąca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w analizowanym przypadku miejscem świadczenia usług nabywanych przez skarżącą jest terytorium Polski. Tym samym przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

2. Skarga kasacyjna

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżając go w części, tj. w zakresie punktu 1) wyroku. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ ba wynik sprawy, tj.:

– art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. oraz w związku z art. 13 ust. 3 ustawy o VAT i art. 2 pkt. 22 ustawy o VAT, art. 42 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT, przez bezpodstawne przyjęcie przez sąd w skarżonym wyroku, że organ, nie odniósł się do całości stanowiska spółki i nie przeanalizował kompleksowo regulacji prawa materialnego określonej w art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, w odniesieniu do ustalenia przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i w tym zakresie uchylonej skarżonym wyrokiem obowiązku skarżącej wystawienia faktury dokumentującej przemieszczenia własnych towarów z magazynu w P. do magazynu w Portugalii podczas gdy organ w zaskarżonej interpretacji dokonał szczegółowej i pełnej oceny przedstawionego stanu faktycznego oraz oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w uzasadnieniu prawnym zawartym w interpretacji indywidualnej, z którego w sposób jednoznaczny wynikało, iż w przypadku nietransakcyjnego przemieszczenia własnych towarów wnioskodawca w przypadku takiej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów występujący jako polski dostawca w rozumieniu polskiej ustawy o VAT pełni jednocześnie rolę nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, w którym jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej; w wyniku tego doszło do nieuzasadnionenego uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej zamiast oddalenia skargi;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 1 i 2 w powiązaniu z art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez nieprawidłowe stwierdzenie przez sąd w skarżonym wyroku, iż organ "w ogóle nie odniósł się" do kwestii sprzedaży rozumianej jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów wykonywanej w ramach jednego podmiotu w odniesieniu do art. 106b ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy organ w sposób szczegółowy i kompletny w treści wydanej interpretacji indywidualnej w oparciu o przywołane i poddane analizie kolejno przepisy, w szczególności art. 2 pkt 1, art. 2 pkt 22, art. 2 pkt 31, art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 13 ust. 3, art. 15 ust. 1, art. 28b ust. 2, art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, w oparciu o wewnętrzną wykładnię systemową tych przepisów, całościowo wykazał zasadność stanowiska wskazującego na obowiązek skarżącej wystawienia faktury dokumentującej przemieszczenia własnych towarów z magazynu w P. do magazynu w Portugalii, występującej na gruncie przedstawionego stanu faktycznego w podwójnej roli, tj. jako dostawca w rozumieniu polskiej ustawy o VAT oraz pełniącej jednocześnie rolę nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, w którym jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej.

W związku z tak postawionymi zarzutami Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na rozprawie (art. 181 § 1 P.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W rozpoznanej sprawie organ ocenił skutki wynikające z ustawy o VAT w stosunku do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena ta jest jednoznaczna i pełna. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika w sposób jasny, że zdaniem organu dokonywane przez skarżącą spółkę przesunięcia towarów z Polski do Portugalii na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy o VAT stanowią wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Czynności te, zdaniem organu, objęte są zakresem art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż przepis ten wprost obowiązkiem wystawienia faktury obejmuje sprzedaż, którą stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT jest też wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Tak skonstruowana ocena prawna stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji jest jednoznaczna i można się nią z godzić lub nie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywody sądu pierwszej instancji, w części odnoszącej się do obowiązku wystawienia faktury, według których dla prawidłowości zawartej zaskarżonej interpretacji oceny prawnej tej kwestii istotne znacznie ma też to, że przepis ten wskazuje, że obowiązek nim określony dotyczy transakcji dokonywanych pomiędzy podatnikami, świadczą o tym, że sąd pierwszej instancji uważa, że ta treść omawianego przepisu ma istotne znaczenie dla oceny prawnej stanu faktycznego, którego dotyczy zaskarżona interpretacja. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że okoliczność ta ma znaczenie decydujące dla wyniku sprawy. W tej sytuacji sąd pierwszej instancji powinien był we własnym zakresie dokonać oceny skutków prawnopodatkowych stanu faktycznego występującego w sprawie na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w sposób jaki uważał za prawidłowy z uwzględnieniem także tej części tego przepisu, która w ocenie organu jednoznacznie nie miała znaczenia dla oceny prawnej zawartej w zaskarżonej interpretacji, a która zdaniem sądu miała jednak znacznie dla tej oceny i to zasadnicze. W sytuacji zaistniałej w rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji nie powinien był dążyć do tego żeby organ sam zgodził się z sugerowaną przez sąd oceną materialnoprawną prawną sprawy i żeby wyraził to w nowej interpretacji, wydanej po ponownym rozpoznaniu sprawy. Skoro ocena prawna zawarta w zaskarżonej interpretacji, w omawianym zakresie była jednoznaczna i niebudząca wątpliwości co do jej zakresu i znaczenia, to sąd jeżeli uważał, że dla rozstrzygnięcia sprawy, w świetle wskazanej przez sąd treści omawianego przepisu, istotne znaczenie ma też okoliczność, że transakcje skarżącej spółki nie są dokonywane pomiędzy różnymi podatnikami, powinien był w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonać sam pełnej oceny materialnoprawnej stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji.

3.3. W świetle powyższych wniosków należało stwierdzić, że nie ma racji sąd pierwszej instancji twierdząc, że w rozpoznanej sprawie organ wydając zaskarżoną interpretację w omawianym zakresie naruszył art. 14c § 1 O.p. przez niedokonanie pełnej oceny prawnej stanu faktycznego opisanego przez skarżącą spółkę. W świetle powyższych wniosków ocena ta była pełna, lecz zdaniem sądu nieprawidłowa w świetle prawa materialnego. Okoliczność dokonania przez organ interpretacyjny błędnej wykładni przepisu prawa materialnego i oceny możliwości jego zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, nie stanowi naruszenia art. 14c § 2 O.p. Sformułowanie w interpretacji błędnej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, która mimo tego zawiera argumentację prawną obnosząca się w sposób jednoznaczny do tej oceny, nie może być kwalifikowane jako naruszenie art. 14c § 2 O.p. Działanie takie stanowi realizację obowiązku wynikającego z art. 14c § 2 O.p. polegającego na wskazaniu w interpretacji stanowiska, co do zastosowania prawa materialnego, którego dotyczy sprawa, które zdaniem organu jest prawidłowe wraz z uzasadnieniem tego stanowiska.

3.4. Nie ma też uzasadnionych podstaw zawarte w zaskarżonym wyroku twierdzenie, że organ wydając zaskarżoną interpretację naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych, która jest określona w art. 121 § 1 O.p. Skoro organ wypełnił ciążący na nim obowiązek, wynikający z art. 14c § 2 O.p. to nie można twierdzić, że działał w sprawie w sposób budzący wątpliwości, co do jego rzetelności bez podejmowania starań w celu prawidłowego załatwienia sprawy. Sam błąd wykładni prawa materialnego, którego popełnienie przez organ interpretacyjny w niniejszej sprawie sugeruje sąd pierwszej instancji, nie może powodować automatycznie naruszenia też art. 121 § 2 O.p. O naruszeniu tego przepisu może być mowa w przypadku, gdy wykładnia prawa dokona przez organ w sposób błędny ma charakter rażąco nieuzasadniony i, gdy jest wynikiem świadomego i celowego działania na niekorzyść podatnika, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za zasadne i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a uwzględnił skargę kasacyjną. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji będzie miał obowiązek zastosować się do oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego, które w niniejszej sprawie stanowiły koszty zastępstwa procesowego w kwocie 360 zł i wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 100 zł, orzeczono w pkt 2 wyroku na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

s. M. Chodacka s. Z. Łoboda s. S. Golec