Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 34/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust.  art. 4a, art. 27g ust. 1, 2, 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 22 § 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 3 ust. 1 lit. d, g i h, art. 14 ust. 3, art. 22
journal: Dz.U. 2006 nr 250 poz 1840
law: KONWENCJA między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w  Londynie dnia 20 lipca 2006 r.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Marzena Kowalewska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] marca 2023 r. sprawy ze skargi J. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 21 listopada 2022 r., nr 3201-IOD2.4132.43.2022.6, 3201-IOD2.4132.83.2022 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego

w S. (organ I instancji) z dnia 26 sierpnia 2022 r. nr 3216-SEW-1.4132.86.2022.14, którą odmówiono J. Ś. ("podatnik", "skarżący") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej "o.p."), art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 27 ust. 9, art. 27g oraz art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128; dalej "u.p.d.o.f."), art. 3 ust. 1 lit. d, g i h, art. 14 ust. 3, art. 22 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych z dnia 20 lipca 2006 roku (Dz. U. z 2006 r., nr 250, poz. 1840; dalej "Konwencja").

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. Nastąpiło to w związku z planowanym uzyskiwaniem przez podatnika w 2022 r. wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii (R. [...].). Podatnik wskazał, że nie będzie osiągać w 2022 r. dochodów opodatkowanych w Polsce. Natomiast w stosunku do pozostałych uzyskiwanych dochodów zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia oraz art. 27g u.p.d.o.f. Na tej podstawie podatnik zamierza skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej. Podatnik stwierdził, że z uwagi na zmianę postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Wielką Brytanią jest zobowiązany uiszczać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jednak wraz ze złożeniem zeznania podatkowego za 2022 r. będzie uprawniony do ulgi abolicyjnej. Zastosowanie tej ulgi jest co prawda niedopuszczalne do obliczania comiesięcznych zaliczek na podatek, jednak po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i zastosowaniu ulgi abolicyjnej organ zobowiązany jest do zwrotu nadpłaconego podatku. Mając na względzie stałe zatrudnienie podatnik uznał, że wpłacanie zaliczek do urzędu skarbowego jest bezcelowe ze względu na ich zwrot po złożeniu zeznania podatkowego. Przewidywany przez podatnika dochód w roku podatkowym 2022 wyniesie ok. [...] zł. Natomiast zaliczka na podatek będzie stanowić około [...] zł. Według podatnika, z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej, zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy. Tym samym podatnik uznał, że uprawdopodobnił, iż zaliczki obliczone według zasad określonych w art. 44 u.p.d.o.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego na dany rok dochodu.

Do wniosku podatnik załączył, m.in. kserokopie: marynarskiej umowy o pracę z 10 marca 2022 r., sporządzonej w języku angielskim, którą zawarł

z przedsiębiorstwem C. ; książeczki marynarskiej nr [...] (str. 8 i 9), która potwierdza zaokrętowanie podatnika na statku [...] D. (dalej "D") na stanowisku kapitana (master), w okresach od 20 stycznia do 8 września 2021 r. i od 21 marca do 11 maja 2022 r.; certyfikatu zarządzania bezpieczeństwem z 15 lutego 2021 r, sporządzonego w języku angielskim.

Organ I instancji wydał w dniu 26 sierpnia 2022 r. decyzję, w której odmówił podatnikowi wnioskowanego ograniczenia poboru zaliczek. Organ I instancji wskazał, że podatnik nie spełnił przesłanki wynikającej z art. 14 ust. 3 Konwencji, tj. wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Tym samym podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

Podatnik złożył odwołanie od ww. decyzji, w którym wskazał m.in., że w okresie jego pracy statek D przewoził towary i osoby droga morską. Decyzja organu I instancji została zatem wydana przy dowolnej i nierzetelnej ocenie materiału dowodowego.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy i wskazał, że niesporne jest, iż podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Niesporne jest również to, że 10 marca 2021 r. podatnik podpisał z firmą C. [...], [...], marynarską umowę o pracę. Książeczka marynarska nr [...] (str. 8 i 9), potwierdza pracę podatnika na statku D na stanowisku kapitana (master), w 2022 r. Certyfikat zarządzania bezpieczeństwem z 15 lutego 2021 r. poświadcza natomiast, że system zarządzania bezpieczeństwem na statku D został poddany audytowi i spełnia wymagania Międzynarodowego Kodeksu Zarządzania Bezpieczną Eksploatacją Statków I Zapobiegania Zanieczyszczeniom (Kodeks ISM). Certyfikat Zarządzania Bezpieczeństwem jest ważny do 15 lutego 2026 r., pod warunkiem okresowej weryfikacji i zachowania ważności Dokumentu Zgodności. Zgodnie z tym dokumentem statek D jest zarejestrowany w [...] jako jednostka typu "other cargo ship", tj. inny statek towarowy, o numerze IMO [...]. Z kolei z publikacji zamieszczonych na stronach internetowych https://www.vesselfinder.com, [...], [...] wynika, że statek D jest statkiem badawczym (research vessel) zbudowanym w 1993 r. i obecnie pływa pod banderą Panamy. Prowadzi prace sejsmiczne dna oceanicznego u wybrzeży Brazylii.

Według organu, zaistniały w sprawie spór (poza zasadniczym, który dotyczy możliwości zastosowania art. 22 § 2a o.p.) koncentruje się na kwestii możliwości zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji. Organ I instancji uznał bowiem, że nie została przez podatnika uprawdopodobniona jedna przesłanka (z trzech wskazanych w tej regulacji), która dotyczy wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Organ odwoławczy wskazał, że pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, transport (w tym transport międzynarodowy) oznacza zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób lub ładunków między portami położonymi w różnych państwach. Definicja transportu międzynarodowego przyjęta w Konwencji nie może być podstawą rozstrzygnięcia, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Skupia się ona raczej na podkreśleniu międzynarodowego charakteru transportu. Transport morski oznacza według organu przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie.

Organ odwoławczy podał, że do rozliczenia dochodów w Polsce ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, zaś podatnicy na podstawie art. 27g u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu metodą proporcjonalnego odliczenia mogą skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej". Ulgę tę odlicza się w zeznaniu rocznym i nie ma możliwości uwzględnienia jej w trakcie roku podatkowego. Powoduje to, że osoby uzyskujące dochód poza granicami RP, muszą zapłacić zaliczkę na podatek dochodowy, obliczoną według zasad określonych w art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f. lub skorzystać z instytucji ograniczenia poboru zaliczek, o której mowa w przepisie art. 22 § 2a o.p. Organ odwoławczy podał, że rozpatrywana sprawa dotyczy ograniczenia poboru zaliczek, zaś sposób w jaki podatnik rozliczy dochód za 2022 r. jest odrębną kwestią, o której organ obecnie nie przesądza.

Organ odwoławczy ocenił, że organ I instancji dokonał prawidłowych ustaleń

w sprawie. Na podstawie załączonych do wniosku dokumentów oraz ogólnodostępnych zasobów sieci Internet ustalił, że statek D jest statkiem typu reasearch vessel, tzn. statek badawczy. Prowadzi prace sejsmiczne dna oceanicznego

Według organu odwoławczego, rację ma zatem organ I instancji, że podatnik świadczy pracę na statku przeznaczonym do zadań związanych z eksploatacją morza/oceanu a nie do transportu. Jego podstawowym zadaniem nie jest przewóz osób czy ładunków, lecz prace badawcze na dnie oceanu. Jednostka taka należy do kategorii statków, których źródłem przychodów nie jest transport morski. Wprawdzie jest to jednostka mobilna, ale jej przemieszczanie się związane jest z zadaniami specjalistycznymi. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego. Tym samym nie można też uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy.

Organ zauważył, że wskazanych przez podatnika w odwołaniu interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie można odnieść do sprawy, gdyż zostały one wydane w oparciu o inny stan faktyczny i odmienne indywidualne okoliczności.

Organ odwoławczy uznał, że do uzyskanych przez podatnika dochodów nie ma zastosowania regulacja z art. 14 ust. 3 Konwencji. Podatnik nie uprawdopodobnił bowiem tego, że statek, na którym pracuje, stanowi środek transportu międzynarodowego. Przeznaczeniem statku D jest wspieranie prac na morzu, a nie cele transportowe. Źródłem przychodów podatnika uzyskiwanych z zatrudnienia na statku nie jest więc transport morski. Bez wpływu na taką ocenę pozostaje przy tym okoliczność, że statek przemieszcza się i zawija do portów w różnych państwach.

Według organu, podatnik spełnił tylko dwie spośród trzech niezbędnych przesłanek wskazanych w art. 14 ust. 3 Konwencji, a mianowicie: przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim; przesłankę eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z zarządem w Wielkiej Brytanii. Nie spełnił jednak przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Organ nie podzielił pozostałych zarzutów odwołania i wskazał, że otrzymywanie przez podatnika pozytywnych rozstrzygnięć za poprzednie lata podatkowe, w żaden sposób nie obliguje organu do udzielenia ulgi w następnych latach.

Podatnik złożył skargę na ww. decyzję i wniósł o uchylenie decyzji wydanych przez organy w obu instancjach oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędna wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 27g ust. 1 w zw. z ust. 2 w zw. z ust. 5 u.p.d.o.f., przez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej.

Skarżący zarzucił organowi także naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki pracy na statku, na którym wykonuje tę pracę najemną, w transporcie międzynarodowym, podczas gdy skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek

w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za rok 2022

w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem

w Wielkiej Brytanii poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, którą to okoliczność organ całkowicie pominął;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a o.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

- naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p., przez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności, co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

- naruszenie art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 o.p., przez:

. nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

. wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,

. niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

. dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny j niespójny,

. przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Według skarżącego, organy w toku rozpoznawania sprawy pominęły treść art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., z którego wynika, że podatnik może skorzystać z ulgi abolicyjnej również w sytuacji, gdy otrzymuje wynagrodzenie z tytułu pracy lub usług wykonywanych na statku eksploatowanym poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych), niezależnie od przesłanki eksploatacji w transporcie międzynarodowym. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy błędnie wydał swoje rozstrzygnięcie w oparciu o art. 14 ust. 3 Konwencji, podczas gdy podatnik skierował swój wniosek w oparciu o samodzielną podstawę wynikającą z art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. W ocenie skarżącego, organ nie zastosował przy rozpoznaniu sprawy art. 2a o.p. oraz pominął dostarczone przez skarżącego dokumenty oraz wyjaśnienia.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Zarządzeniem z 10 lutego 2023 r. Przewodniczący Wydziału, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, z uwagi na stanowisko pełnomocnika skarżącego zawarte w piśmie z 7 lutego 2023 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

W rozpoznawanej sprawie kwestię sporną stanowi zasadność odmowy skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r.

Zgodnie z art. 22 § 2a o.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Z przepisu tego wynika, że ograniczenie poboru zaliczek na podatek można stosować w sytuacji, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku, przewidywanego na dany rok podatkowy. Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a o.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł - przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Powyższy przepis stosuje się jednak z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, co wynika z art. 4a u.p.d.o.f. Tym samym sytuacja prawnopodatkowa skarżącego nie mogła być oceniana z pominięciem przepisów Konwencji. Przepisy tej Konwencji dotyczą jednak nie tyle pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych), co pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym (art. 14 ust. 3 Konwencji). Wskazywana przez skarżącego przesłanka (osiągania dochodów z pracy wykonywanej poza terytorium lądowym państw) zawarta jest natomiast w art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., przy czym przepis ten odnosi się jedynie do limitu odliczenia z tytułu tzw. ulgi abolicyjnej. Konieczne jest jednak odróżnienie prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej, od limitu odliczenia z tytułu przyznanej ulgi. Dopiero bowiem w przypadku nabycia prawa do ulgi abolicyjnej, która, jak już wspomniano, dotyczy jedynie podatników podlegających obowiązkowi podatkowemu określonemu w wyżej wymienionym art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., co z kolei wiąże się z koniecznością spełnienia przesłanek określonych w przepisach Konwencji, ograniczenie kwotowe tej ulgi, przewidziane w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, ponieważ będą oni uprawnieniu do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. W tym zakresie Sąd w pełni podziela stanowisko prezentowane już w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z 7 lutego 2023 r. I SA/Gd 1150/22 wydany w analogicznej sprawie podatnika, który wykonywał pracę na statku typu research vessel). Według Sądu, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy zobowiązany był do oceny, czy skarżący uprawdopodobnił, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji,

a w szczególności, że przedstawiony przez niego stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 tej Konwencji. Dopiero w sytuacji pozytywnej oceny w tym zakresie, organ mógłby ewentualnie zająć stanowisko, czy przy zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, skarżącemu przysługuje prawo do tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., a w konsekwencji rozstrzygnięcia, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Z tego względu Sąd nie podziela zarzutów skargi odnośnie do ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób nieadekwatny do złożonego wniosku oraz zastosowania błędnej podstawy prawnej

w postaci wskazanych przez organ przepisów Konwencji, przy jednoczesnym pominięciu przepisów art. 27g ust. 1, 2 i 5 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 1 Konwencji dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu umawiających się państwach.

W rozumieniu Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób i nie obejmuje spółek osobowych (art. 3 ust. 1 lit. d); określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (lit. g); określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie (lit. h).

Jak wynika z art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym państwie.

Warunkiem ziszczenia się okoliczności określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji jest obligatoryjne spełnienie łącznie trzech przesłanek w postaci: 1) wykonywania pracy najemnej na statku morskim, 2) eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym, 3) eksploatowania statku przez brytyjskie przedsiębiorstwo. Na gruncie powołanego uregulowania prawnego, organ podatkowy, rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - powinien zbadać, czy w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji i czy przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 Konwencji. Jeżeli tak, przy zastosowaniu tak ustalonego stanu faktycznego, organ bada, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Przy czym podatnicy, którzy na podstawie uregulowań zawartych

w umowach międzynarodowych będą podlegali opodatkowaniu metodą proporcjonalnego odliczenia, mogą skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej, przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. Należy jednak zauważyć, że sposób rozliczenia przez podatnika dochodu uzyskanego w 2022 r. stanowi odrębną kwestię, a zaskarżona decyzja nie przesądza wprost o prawie do zastosowania ulgi abolicyjnej.

Zdaniem Sądu, organy w toku postępowania zasadnie uznały, że nie została spełniona druga z wymienionych wyżej przesłanek, tj. dotycząca możliwości przypisania statkowi D wykorzystywania go w ramach transportu międzynarodowego. Z uwagi na brak definicji pojęcia transportu morskiego w Konwencji organy wyjaśniły ww. pojęcie i przyjęły, iż jest to transport osób i towarów za pomocą statków morskich za wynagrodzeniem. Przedstawione przez organy argumenty na poparcie przyjętego przez nie rozumienia pojęcia transport morskiego, zostały przez sąd zaaprobowane i znajdują również oparcie orzecznictwie sądów administracyjnych (vide np.: wyroki NSA z 9 września 2021 r. II FSK 111/19, z 2 września 2021 r. II FSK 190/19, z 1 grudnia 2020 r. II FSK 2088/18, z 25 września 2018 r. II FSK 652/18, czy wyroki WSA w Gdańsku z 28 lutego 2017 r. I SA/Gd 1514/16, z 8 lutego 2017 r. I SA/Gd 1502/16).

Według Sądu, w sprawie nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Wbrew sugestiom skargi organy nie zignorował dowodów dostarczonych przez skarżącego, w tym S. z 15 lutego 2026 r., ale dokonał ich oceny z punktu widzenia znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. To, że organy korzystały również z ogólnodostępnych rejestrów i stron internetowych nie stanowiło naruszenia prawa, ale dowodzi – wbrew zarzutom skargi - rzetelności i wszechstronności prowadzonego postepowania. Informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych dotyczących armatorów, typów statków i ich ruchu, mogą stanowić dowody w sprawie, mające na celu dokładniejsze wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Z kolei okoliczność, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań skarżącego, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych w zarzutach skargi. Należy zwrócić uwagę, że również w powołanym przez samego skarżącego wyroku z 27 kwietnia 2022 r. II FSK 215/22 NSA wskazał, że stanowisko sądu pierwszej instancji, według którego informacje pochodzące z Internetu nie mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym, jest błędne. Spór w tamtej sprawie dotyczył możliwości eksploatacji w transporcie osobowym statku zakwalifikowanego jako jednostka noclegowa.

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy podał, że według stron internetowych statek D, na którym służbę pełni skarżący, jest statkiem badawczym (research vessel) zbudowanym w 1993 r. i obecnie pływa pod banderą Panamy. Prowadził prace sejsmiczne dna oceanicznego u wybrzeży Brazylii. Sąd zauważa, że w wyroku z 6 września 2022 r II FSK 523/22 NSA wskazał, że statki badawcze są jednostkami pływającymi, których podstawowym zadaniem jest prowadzenie badań na morzu. Badania te mogą być prowadzone na potrzeby nauki, ale także dla podmiotów komercyjnych, np. przedsiębiorstw wydobywczych, czy rybackich.

W międzynarodowej terminologii żeglugowej statki badawcze określa się skrótem RV, z języka angielskiego research vessel. Specjalistycznymi statkami badawczymi są statki do badań sejsmicznych, które przeznaczone są do badań geofizycznych dna morskiego. Używane są one głównie do wyszukiwania złóż ropy naftowej i gazu ziemnego. Z powyższego jednoznacznie wynika, że specjalistyczne statki badawcze nie są eksploatowane w transporcie międzynarodowym. Bez znaczenia dla poczynienia tego ustalenia jest okoliczność, że statki mogą przemieszczać się pomiędzy miejscami położonymi w rożnych państwach. Według ustaleń organu, których skarżący w istocie nie podważył, skarżący wykonywał pracę właśnie na takim statku badawczym, a w złożonej skardze podważana jest nie tyle prawidłowość tego ustalenia, co sama zasadność i potrzeba jego dokonywania.

W ocenie Sądu, brak spełnienia łącznego wszystkich trzech przesłanek wymienionych w art. 14 ust. 3 Konwencji uniemożliwia uznanie, że spełnione zostały warunki umożliwiające ograniczenie wysokości zaliczek na podatek, czyniąc niezasadnym podniesione żądanie w tym zakresie. Skoro podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, ponieważ w jego ocenie nie jest to w sprawie w ogóle konieczne, to nie było również podstaw do ograniczenia ich poboru i wydania na podstawie art. 22 § 2a o.p. decyzji zgodnej z żądaniem strony. W tych okolicznościach organ odwoławczy słusznie uznał, że nie ma podstaw do rozważenia możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej z art. 27g u.p.d.o.f.

Jak Sąd starał się wyżej wyjaśnić, zastosowanie ulgi abolicyjnej uzależnione jest również od spełnienia przesłanek wynikających z umowy międzynarodowej

o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. w rozpoznawanej sprawie od wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa (ar. 14 ust. 3 Konwencji). Dopiero ich łączne spełnienie aktualizuje możliwość zastosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji również art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., tj. ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. Ustosunkowując się natomiast do wskazanych w skardze fragmentów interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wskazać należy, że interpretacje te nie zmieniają oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy i nie potwierdzają, że statek D jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach podatników i nie mają bezpośredniego wpływu na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia organu w rozpoznawanej sprawie.

Mając na uwadze powyższe rozważania, sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.259) oddalił skargę.

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu niniejszego wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.