Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 177/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2006-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie NSA Joanna Kuczyńska Asesor sądowy Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2006 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] o numerze [...], wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego I instancji z dnia [...] o numerze [...].

Jak ustalono, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez Spółkę z o. o. A w O. za miesiąc listopad 2003 r. W toku kontroli stwierdzono bowiem, że Spółka dokonała sprzedaży 15 automatów do gier o wartości 70.000 zł netto i powyższą sprzedaż ujęła w fakturze VAT 1/2003 wystawionej w dniu 25 listopada 2003 r. oraz w deklaracji VAT – 7 za miesiąc listopad 2003 r., wskazując dokonaną sprzedaż jako zwolnioną z podatku od towarów i usług. Sprzedane przez Spółkę automaty do gier wniesione zostały wcześniej do Spółki przez jej udziałowców jako aport rzeczowy i wprowadzono je do ewidencji środków trwałych w pozycjach 1-15. W okresie od 1 grudnia 2000 r. do 2 lipca 2001 r. automaty wydzierżawiono Spółce z o.o. B z B., z którą na tę okoliczność została zawarta stosowna umowa. W umowie określono m.in. czas trwania dzierżawy i wysokość czynszu dzierżawnego.

W dniu 2 lipca 2001 r. wydzierżawione automaty do gry zostały zwrócone Spółce z o.o. A, a fakt ten znalazł swoje odzwierciedlenie w protokole zdawczo – odbiorczym sporządzonym 2 lipca 2001 r. Od tego momentu automaty aż do dnia ich sprzedaży, przechowywane były w magazynach Spółki. Zatem zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 5 i art. 4 pkt 7 b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu stwierdził, że Spółka nie dokonała sprzedaży towaru zwolnionego z podatku od towarów i usług, albowiem automaty do gry w okresie od 1 grudnia 2000 r. do 2 lipca 2001 r. były wydzierżawione i w tym czasie korzystał z nich inny podmiot. Po zakończeniu dzierżawy automaty były przez Spółkę jedynie przechowywane w magazynie, gdyż wymagały przeróbek, na które potrzebne były stosowne zezwolenia i homologacje, a ich stan nie pozwalał na wykorzystywanie do gier. Ustalenia takie organy poczyniły m. in. w oparciu o dostarczoną przez Prezesa Spółki dokumentację stanowiącą załącznik do protokołu kontroli, w tym: zestawienia, stosowne decyzje oraz informację pisemną dotyczącą braku możliwości wykorzystywania automatów przez Spółkę (podpisaną przez Prezesa Zarządu Spółki).

Po zapoznaniu się z materiałami kontroli, pełnomocnik Spółki złożył pisemnie dodatkowe wyjaśnienia, w których podniósł, iż użytkownik to podmiot mający prawo do korzystania z towaru, a w efekcie jakiegokolwiek wykorzystywania takiego towaru, niekoniecznie zgodnie z jego przeznaczeniem. Pełnomocnik wskazał również, że Zarząd firmy w czasie gdy automaty przechowywane były w magazynach Spółki, wykorzystywał je do celów reklamowo – marketingowych i szkoleniowych, a to oznacza, że był ich użytkownikiem.

W związku z tymi twierdzeniami zobligowano pełnomocnika do przedłożenia stosownych dowodów potwierdzających wskazane przez niego okoliczności oraz potwierdzających użytkowanie automatów do gier przez skarżącą Spółkę.

Dowody takie nie wpłynęły do Urzędu Kontroli Skarbowej.

Uznając zatem twierdzenia pełnomocnika za gołosłowne i nie poparte żadnym materiałem dowodowym, Urząd Kontroli Skarbowej mając na uwadze ustalenia poczynione w toku kontroli stwierdził, że Spółka faktycznie nie używała automatów do gier, a zatem nie była zwolniona z podatku od towarów i usług w związku z dokonaną sprzedażą tych automatów. W tej sytuacji Urząd określił Spółce decyzją z dnia [...] zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2003 r. w kwocie 16.802,00 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w kwocie 3.786,60 zł.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się pełnomocnik Spółki i wniósł odwołanie, w którym zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, sprzeczność pomiędzy ustaleniami Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu a ustaleniami Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu oraz nieuznanie części materiału za dowód w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie podzielił tych zarzutów i jak wspomniano na wstępie, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zwalnia się od podatku od towarów i usług sprzedaż towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony. Z kolei, jakie towary będą towarami używanymi w rozumieniu powołanej ustawy, określono w art. 4 pkt 7 lit. b. Są to takie towary, których okres używania przez podatnika wyniósł co najmniej pół roku.

Analizując zebrany materiał dowodowy w świetle tych przesłanek Dyrektor stwierdził, iż skoro automaty do gier wniesiono jako aport do Spółki, to Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zatem spełniona została pierwsza przesłanka z art. 7 ust. 1 pkt 5 cytowanej ustawy, do zwolnienia z podatku.

Natomiast Spółka nie spełniła drugiego warunku polegającego na używaniu przez nią przez okres co najmniej pół roku towarów, które następnie sprzedała.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości fakt, iż Spółka była właścicielem automatów do gry, gdyż zostały one wniesione jako aport do Spółki, co potwierdza stosowny akt notarialny. Dysponentem automatów Spółka była przez okres dłuższy niż 6 miesięcy, jednak do momentu sprzedaży automatów Spółka ich nie używała, gdyż początkowo automaty zostały wydzierżawione, a po ich zwrocie były jedynie przechowywane przez Spółkę. W okresie dzierżawy automaty były wykorzystywane przez dzierżawcę, który miał prawo do ich używania i pobierania pożytków. Wydzierżawiającemu zaś przysługiwał jedynie czynsz dzierżawny. Zatem faktycznym użytkownikiem automatów w okresie dzierżawy był, zdaniem Dyrektora dzierżawca, a nie wydzierżawiający.

Również po zakończeniu dzierżawy, a więc w czasie gdy automaty były przechowywane w magazynach skarżącej, Spółka nie korzystała z nich i ich nie używała. Wprawdzie pełnomocnik podnosił w swoim pisemnym oświadczeniu, że automaty do gry były w tym okresie faktycznie wykorzystywane i zobowiązał się przedłożyć na tę okoliczność stosowne dowody, jednak nie uczynił tego. Wobec braku dowodów potwierdzających faktyczne używanie przez Spółkę automatów do gry, Dyrektor stwierdził, że nie przysługiwało jej w związku z ich sprzedażą zwolnienie z podatku od towarów i usług. Tym samym nie można mówić o naruszeniu przez organ I instancji art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż organ ten dokonał oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor stwierdził, iż stan faktyczny i prawny zaskarżonej decyzji nie ma związku z ustaleniami dokonanymi przez Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu w zakresie podatku o towarów i usług za miesiąc czerwiec 2001 r. Dyrektor podkreślił przy tym, iż protokół na który powołuje się strona, opisuje jedynie zebrany materiał dowodowy, podlegający dopiero na etapie postępowania podatkowego stosownej ocenie prawnej. Zatem stwierdzenia zawarte w takim protokole, nie są potwierdzoną interpretacją przepisów prawa podatkowego.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu i domagała się uchylenia decyzji obu instancji, wstrzymania ich wykonania oraz zwrotu kosztów według norm przepisanych. W skardze zarzucono obrazę art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa polegającą na zignorowaniu dowodów przemawiających na korzyść skarżącej i obrazę art. 187 § 1 wskazanej ustawy. Zdaniem pełnomocnika organy stawiając tezę, iż użytkownikiem towaru jest tylko taki właściciel, który korzysta z tego towaru faktycznie go używając, dokonały nadinterpretacji art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...). Skoro bowiem w treści powołanego przepisu wskazano, że zwolnienie dotyczy również budynków i budowli nie użytkowanych osobiście przez podatnika, to oznacza to, że także inne towary nie muszą być użytkowane osobiście przez podatnika. Zdaniem pełnomocnika używanie towaru to czerpanie korzyści, a więc działalność służąca sprzedaży. Na poparcie takiego stanowiska pełnomocnik powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 lutego 2004 r. o sygn. I SA/Wr 1926/01, w którym Sąd wypowiadając się na temat nowelizacji ustawy stwierdził, że "rozszerzono to zwolnienie także o sprzedaż towarów znajdujących się również we władztwie prawnym, a nie jedynie faktycznym właściciela jak było dotychczas".

Nadto pełnomocnik powołując się na treść protokołu z kontroli podatkowej z dnia 21 sierpnia 2001 r. wskazał, że kontrolujący dokonując oceny zadeklarowanej za miesiąc czerwiec 2001 r. kwoty podatku VAT wynikającej ze sprzedaży urządzeń wskazały, iż prawidłową tym przypadku będzie wartość podatku 0 z uwagi na zwolnienie z podatku.

Kierując się tymi ustaleniami podatnik sprzedawał używane automaty ze stawką zwolnioną. Dokonując natomiast odmiennej interpretacji w niniejszej sprawie, organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania obywateli do organów państwa, a pomijając ten dowód w sprawie dodatkowo naruszyły treść art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Nadto Dyrektor podkreślił, że ustawodawca wskazując w art. 7 ust. 1 pkt 5, iż zwolnienie dotyczy również używanych budynków, budowli lub innych części będących przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, zwolnił z podatku jedynie budynki, budowle i ich części. Na tak określonych warunkach zwolnienie nie przysługiwało w przypadku gdy przedmiotem sprzedaży były inne używane towary. Podobnie przytoczony przez stronę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczył sprawy o odmiennym stanie faktycznym, a więc i to rozstrzygnięcie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), nie stwierdzono aby zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa procesowego bądź materialnego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. ) zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego sprzedaż towarów używanych, z wyjątkiem importu, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; zwolnienie dotyczy również używanych budynków, budowli i ich części będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

W niniejszej sprawie poza sporem było spełnienie przez skarżącą Spółkę pierwszego warunku wskazanego w przytoczonym przepisie, a mianowicie takiego, iż w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Definicję towarów używanych ustawodawca zawarł w art. 4 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W myśl wskazanego przepisu przez towary używane rozumie się:

a) budynki, budowle i ich części jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat;

b) pozostałe towary, których okres używania przez podatnika dokonującego ich sprzedaży wyniósł co najmniej pół roku.

Oznacza to, że kolejnym warunkiem jaki musi spełnić podatnik aby skorzystać ze zwolnienia towaru, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5, jest używanie go przez podatnika dokonującego sprzedaży, przez okres co najmniej pół roku.

W rozpatrywanej sprawie niezbicie ustalono, że podatnik automaty do gry wprowadził do spółki jako aport wniesiony przez udziałowców, co potwierdza znajdujący się w aktach sprawy akt notarialny. Automaty do gry zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w dniu 19 października 2000 r., w okresie od 1 grudnia 2000 r. do 30 czerwca 2001 r. zostały wydzierżawione spółce z o.o. B w B. W dniu 2 lipca 2001 r. na podstawie protokołu zdawczo – odbiorczego automaty zostały zwrócone skarżącej Spółce i były przechowywane w pomieszczeniach magazynowych aż do dnia ich sprzedaży.

Jak wynika z treści pisma podpisanego przez Prezesa Zarządu Spółki, stanowiącego załącznik nr 21 do protokołu kontroli, automaty z uwagi na swoją konstrukcję nie mogły być wykorzystywane do gier. Dopiero po otrzymaniu stosownych zezwoleń organów podatkowych, dokonaniu przeróbek technicznych i homologacji, możliwe było prowadzenie na nich gier.

Po zakończeniu umowy dzierżawy automaty do dnia sprzedaży przechowywane były w magazynie skarżącej Spółki, co potwierdzają zestawienia sporządzone przez Spółkę, a znajdujące się na k. 22 i następnych.

W dniu 24 sierpnia 2005 r. Prezes Zarządu skarżącej Spółki odebrał protokół z kontroli skarbowej i w dniu 12 września 2005 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wpłynęły wyjaśnienia ustanowionego przez Spółkę pełnomocnika, w których pełnmocnik wskazywał na używanie automatów przez Spółkę w okresie ich przechowywania w magazynie. Według twierdzeń pełnomocnika były one używane do celów reklamowo – marketingowych i szkoleniowych. Zarząd firmy używał ich osobiście celem przygotowania do pracy w przyszłych salonach gier.

W związku z treścią wyjaśnień pełnomocnika, nie popartych żadnymi dowodami, Inspektor Kontroli Skarbowej zwrócił się do pełnomocnika pismem z dnia 12 września 2005 r. o dostarczenie wszelkich dowodów potwierdzających fakt użytkowania przez Spółkę automatów.

Pismem z dnia 14 września 2005 r. pełnomocnik poinformował Urząd Kontroli Skarbowej, że jest w trakcie zbierania dowodów i poprosił o przedłużenie terminu ich dostarczenia do dnia 14 października 2005 r. Dowody takie nie zostały jednak przez pełnomocnika dostarczone, zarówno w postępowaniu przed organem I instancji jak i w postępowaniu odwoławczym.

W tym stanie rzeczy organy słusznie przyjęły, opierając się na zebranym materiale dowodowym, iż po okresie dzierżawy, automaty do gry były jedynie przechowywane przez Spółkę, aż do momentu ich sprzedaży. Potwierdzają to zarówno wskazane wcześniej pismo Prezesa Spółki, z treści którego jednoznacznie wynikało, że automaty wymagały przeróbek i uzyskania stosownych zezwoleń, homologacji aby mogły być wykorzystywane do gier, jak również pozostałe dokumenty zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego, w tym sporządzone przez Spółkę zestawienia i wykazy. Dokonując interpretacji przepisu art. 7 ust. 1 pkt 5 w powiązaniu z art. 4 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług (...), Sąd stanął na stanowisku, że pojęcie "używanie" należy wiązać z władztwem faktycznych nad rzeczą i jej faktycznym używaniem. Wskazuje na to przyjęta przez ustawodawcę definicja towaru używanego, zgodnie z którą towary używane to takie, których okres używania przez podatnika dokonującego ich sprzedaży wyniósł co najmniej pół roku. Zatem podatnik przed dokonaniem sprzedaży musi rzecz używać, czyli korzystać z niej. Takim korzystaniem nie będzie tylko pobieranie pożytków w postaci czynszu dzierżawnego, gdyż wówczas podatnik faktycznie rzeczy nie używa i nie korzysta z niej, bowiem oddał ją innemu podmiotowi do korzystania.

Za taką interpretacją, zdaniem Sądu, przemawia treść art. 7 ust. 1 pkt 5, w którym wyraźnie ustawodawca rozgranicza sprzedaż towarów używanych od sprzedaży budynków, budowli i ich części będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Z treści wskazanego przepisu wynika wprost, że tylko w przypadku sprzedaży używanych budynków, budowli i ich części będących przedmiotem najmu czy dzierżawy, podatnikowi przysługuje zwolnienie od podatku od towarów i usług. Ustawodawca nie przewidział takiego zwolnienia przy sprzedaży pozostałych towarów używanych będących przedmiotem najmu czy dzierżawy, gdyż definiując pojęcie pozostałych towarów używanych w art. 4 pkt 7 wskazanej ustawy, uzależnia zaliczenie danego towaru do towarów używanych od okresu używania tego towaru przez podatnika dokonującego sprzedaży (por. wyrok NSA z dnia 28 października 2003 r. sygn. akt SA/Bd 1754/2003, wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r. sygn. akt I FSK 84/2005).

Skoro w rozpatrywanej sprawie podatnik najpierw wydzierżawił automaty do gry, a później jedynie je przechowywał gdyż nie nadawały się do gry, organy słusznie przyjęły, że podatnik nie wykazał, aby używał automaty przed ich sprzedażą przez okres co najmniej pół roku.

Odnosząc się do zarzutów podnoszonych w skardze stwierdzić należy, że organy w niniejszej sprawie zebrały i rozpatrzyły wyczerpująco kompletny materiał dowodowy. Ustalenia faktyczne zostały poczynione w oparciu o wszechstronną ocenę materiału dowodowego, a organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Biorąc pod uwagę wyjaśnienia złożone przez pełnomocnika skarżącej Spółki organy zwróciły się do strony o przedstawienie dowodów na poparcie twierdzeń przytaczanych w wyjaśnieniach pełnomocnika i wyznaczyły stronie termin do przedstawienia dowodów. Takich dowodów, pomimo zapowiedzi i obietnicy ich przedłożenia, strona nie przedstawiła. Wobec tego organy prawidłowo przyjęły, że wyjaśnienia dotyczące używania przez stronę automatów do gier, poza twierdzeniami sformułowanymi przez pełnomocnika, nie mają jakiegokolwiek poparcia w materiale dowodowym. Skoro strona nie dostarczyła odpowiednich dowodów i argumentów na poparcie swoich twierdzeń, to organy nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających określone okoliczności. Takie stanowisko ugruntowało się na tle orzecznictwa sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98 opubl. Biuletyn Skarbowy z 2000 r. nr 2; wyrok NSA z dnia 24 maja 2004 r. sygn. akt FSK 79/04 niepubl.). Chybiony jest zatem zarzut naruszenia art. 181 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów państwa, bowiem przywołane przez stronę ustalenia dokonane w protokole kontroli z dnia 21 sierpnia 2001 r. dotyczyły odrębnego postępowania kontrolnego i innego okresu. Organy słusznie wskazały, że protokół kontrolny zawiera ustalenia dokonane przez organ kontrolujący, których ocena prawna jest dokonywana na etapie postępowania podatkowego. Sprawa, na którą powoływała się strona dotyczyła odrębnego postępowania, a jej ustalenia dotyczyły właśnie tamtego postępowania.

Także zacytowany w skardze fragment treści wyroku tut. Sądu o sygn. I SA/Wr 1926/01 dotyczy po pierwsze stanu prawnego z 1999 r. i sprzedaży mienia komunalnego w postaci garażów. Sąd rozstrzygał w tej sprawie zagadnienie związane ze sprzedażą nieruchomości, a nie pozostałych rzeczy używanych.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego i nie uchybia przepisom postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2004 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).