Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 488/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2025-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska /spr./, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi B. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 maja 2024 r., nr 2201-IEW.4261.8.2024/HS w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z 28 grudnia 2023 r. B.A. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) z wnioskiem o umorzenie zaległego podatku dochodowego od dochodu uzyskanego w 2018 roku ze sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Decyzją z 2 lutego 2024 r. Naczelnik odmówił B.A. udzielenia wnioskowanej ulgi.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) decyzją z 6 maja 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy zwrócił uwagę, że pomimo wystosowanego wezwania strona nie udokumentowała w pełni wysokości wydatków ponoszonych w gospodarstwie domowym. Strona nie przedłożyła kompletnie wypełnionego Oświadczenia - zeznania o sytuacji finansowej i uzyskiwanych dochodach (stanie majątkowym) ani dokumentów potwierdzających obecną sytuację finansową (m. in wysokości miesięcznych wydatków leki, internet, telefon), w tym między innymi wysokości wszystkich zaległościach obecnie ciążących na wnioskodawczyni.

Zdaniem organu, przywołane przez stronę oświadczenia oraz przytoczone okoliczności nie były wystarczające do stwierdzenia istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Do wykazania tych przesłanek konieczne jest, jak stwierdził Dyrektor, odpowiednie udokumentowanie podawanych przez wnioskodawczynię informacji albowiem wyjaśnienie okoliczności faktycznych nie może się opierać wyłącznie na złożonych oświadczeniach. Zdaniem organu B.A. nie wykazała, że wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, na które powołała się w uzasadnieniu wniosku o udzielenie ulgi w spłacie.

Jednocześnie organ analizując przedstawioną sytuację finansowo-majątkową strony stwierdził, że brak jest podstaw do udzielenia wnioskowanej ulgi. Organ zwrócił uwagę, że strona zawarła umowę dożywocia, z której wynika, że obdarowani zobowiązują się do zapewnienia B.A. bezpłatnego korzystania z mieszkania aż do śmierci, a także zapewnienia mediów, opieki zdrowotnej i pomocy na koszt nabywających tj. B.1 i Z.H. Ponadto organ wskazał, że wnioskodawczyni dysponuje stałym dochodem z tytułu emerytury, a po uwzględnieniu zajęcia komorniczego pozostaje jej do dyspozycji kwota 1200 zł miesięcznie. Zdaniem organu, za przyznaniem wnioskowanej ulgi nie przemawia okoliczność priorytetowego traktowania spłaty zobowiązań prywatnych tj. kredytów i pożyczek względem innych wierzycieli, albowiem zobowiązania podatkowe nie mogą być traktowane jako należności, które można zaspakajać w dalszej kolejności, a w przypadku braku środków na zapłatę wszystkich zobowiązań, jako te zaległości, które powinny zostać umorzone.

W dalszej części Dyrektor podał, że z akt sprawy nie wynika, aby problemy zdrowotne miały bezpośredni związek z brakiem możliwości uregulowania zaległości. Problemy te pojawiły się bowiem zanim powstał obowiązek podatkowy z tytułu uzyskanego w 2018 r. dochodu ze sprzedaży nieruchomości. Ponadto, jak wskazał organ, przedmiotowa zaległość podatkowa nie powstała w wyniku nadzwyczajnych i niezależnych od strony okoliczności. B.A. dokonała bowiem odpłatnego zbycia nieruchomości, złożyła zeznanie podatkowe (PIT 39) za 2018 r., wykazując w nim podatek należny do zapłaty w kwocie 20.140 zł jednakże nie odprowadziła go do budżetu państwa, czym doprowadziła do powstania zaległości i uruchomiła mechanizm naliczania odsetek.

W przekonaniu Dyrektora, w 2018 r. wnioskodawczyni posiadała wystarczające środki finansowe, aby uregulować całość należnego podatku dochodowego, a w czasie powstania zobowiązania objętego przedmiotowym postępowaniem miała realną możliwość jego zapłaty. Pomimo uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości nie dokonała wpłaty należnego podatku, choć mogła i powinna była to uczynić.

Na wskazaną decyzję B.A. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę domagając się jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Wobec zaskarżonej decyzji sformułowała zarzuty naruszenia:

1) art. 8 k.p.a. poprzez prowadzenie postępowania administracyjnego w sposób nie budzący zaufania jego uczestników do władzy publicznej, w szczególności poprzez brak logiki i konsekwencji w podejmowanych przez organ działaniach,

2) art. 9 k.p.a. w zw. z art. 10 § 1 k.p.a. poprzez brak należytego i wyczerpującego informowania strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenia ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania,

3) art. 7, art. 77 § 1 i 80 w zw. z art. 11 i art. 107 § 3 k.p.a. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, nierozpoznanie należycie materiału dowodowego, zaniechanie przeprowadzenia należytego postępowania wyjaśniającego oraz niepełne i nieprzekonywujące uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, i brak należytego wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którym kierował się organ w załatwieniu strony, w szczególności poprzez enigmatyczne i ogólne odniesienie się do zarzutów strony,

4) art. 75 § 1 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 i 2 k.p.a. w zw. i art. 85 § 1 k.p.a. poprzez brak dopuszczenia wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem chociażby poprzez przesłuchanie storn postępowania w sposób wyczerpujący czy odebrania oświadczeń, co umożliwiłoby dokonanie prawidłowego stanu możliwości wykonania usunięcia nieprawidłowości oraz ustalenie terminu na ich wykonanie

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W piśmie z 6 listopada 2024 r. pełnomocnik strony wskazał, że skarżąca nie jest w stanie samodzielnie dostarczyć wymaganej przez organ dokumentacji. Jednocześnie, w ocenie pełnomocnika organ był zobowiązany do usunięcia braków dokumentacji np. poprzez przesłuchanie strony. W piśmie wskazano również, że organ nie uwzględnił tego, że skarżąca nie ma wsparcia ze strony rodziny, posiada wiele długów, jej dochody nie wystarczają do pokrycia podstawowych potrzeb, a ze względu na zły stan zdrowia wymaga leczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia prawa a podniesione w skardze zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, przy czym, jak stanowi art. 67a § 2 Ordynacji podatkowej, umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.

Warunkiem koniecznym udzielenia ulgi podatkowej, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest wystąpienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" bądź (alternatywnie) przesłanki "interesu publicznego".

Sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca używa pojęć nieostrych, nie pozwala na stwierdzenie, że istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów, którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. W literaturze przedmiotu, jak też w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że "interes podatnika" to pewien stan spowodowany najczęściej nadzwyczajnymi, losowymi przypadkami dotyczącymi podatnika, który w konsekwencji powoduje, że nie może on uregulować zaległości podatkowej, przy czym nie jest to katalog zamknięty. W wyroku z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15 wskazano, że najogólniej rzecz biorąc, spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych okoliczności powodujących, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Trudną sytuację materialną podatnik z zasady winien wykazać oraz przekonać organ o jej nadzwyczajności. Nie chodzi przy tym wyłącznie o nadzwyczajność sytuacji w rozumieniu klęski, działania żywiołu, choroby itp. Chodzi bowiem o takie sytuacje, które nie mieszczą się w granicach planowania przez osobę rozsądną i należycie dbałą o swoje interesy, nie są od niej zależne, tj. nie są skutkiem podjętych przez nią wadliwych decyzji, etc. Nadzwyczajność to odbieganie od normy, którą określają również realia rynku oraz utrwalona sytuacja ekonomiczna podatnika i jego rodziny.

Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo (gmina) nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. W konsekwencji, ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia racji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada (konstytucyjna), jaką jest terminowe płacenie podatków (tu: opłaty za gospodarowanie odpadami) w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej. Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia jednak także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp, (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11).

Podkreślenia wymaga, iż instytucja udzielenia ulgi przez umorzenie należności, o której mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej, ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanych w hipotezie normy prawnej. Uznanie administracyjne przewidziane w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej polega na tym, że organ podatkowy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może - ale nie musi - zastosować określoną ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych. W konsekwencji, w przypadku stwierdzenia przesłanki uprawniającej do zastosowania ulgi, zgodna z prawem może być zarówno decyzja pozytywna dla podatnika, jak i decyzja dla niego negatywna. Sedno uznania administracyjnego stanowi zatem luz decyzyjny organu administracji publicznej, w który sąd administracyjny wkraczać nie może (vide. wyrok NSA z dnia 22 września 2021 r., sygn. akt III FSK 2506/21; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 lipca 2021r., sygn. akt I SA/Po 280/21).

Sądowa kontrola decyzji opartej na uznaniu administracyjnym, a z taką niewątpliwie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, ogranicza się wyłącznie do sprawdzenia, czy nie zostały przekroczone jego granice. Sądową kontrolą nie jest objęte rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonanego przez organ wyboru. Sądy administracyjne nie są bowiem uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzja uznaniowa w pełnym zakresie podlega natomiast badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi i ocenie, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz, czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (zob. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1507/00; wyrok NSA z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 660/07; wyrok NSA z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2148/11).

W ocenie Sądu, w niniejszym przypadku takie przekroczenie granic uznania administracyjnego nie wystąpiło. W sprawie wyjaśniona została, w miarę posiadanych przez organy podatkowe możliwości, sytuacja strony skarżącej oraz wskazane zostały wyraźnie powody zajętego stanowiska i wydanego rozstrzygnięcia.

Właściwa ocena występowania bądź braku przesłanek zastosowania ulgi podatkowej w konkretnej sprawie może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) oraz dokładne wyjaśnienie i rozważenie wszystkich okoliczności faktycznych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie dodać należy, że jakkolwiek to na organie spoczywa obowiązek dokładnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy i podejmowania z urzędu wszelkich działań zmierzających do wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, to jednak obowiązek wykazania występowania przesłanek, w tym wypadku, do umorzenia zaległości, spoczywa właśnie na stronie. Musi ona nie tylko odpowiednio uzasadnić swój wniosek, ale również przedłożyć dowody na poparcie przedstawianych przez siebie argumentów.

Podkreślenia wymaga, że w przypadku postępowania w sprawie wniosku o udzielenie ulgi, ciężar dowodzenia zdecydowanie przesuwa się na zobowiązanego. W interesie strony leży bowiem podanie do wiadomości organów wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dopilnowanie utrwalenia ich w dokumentach. Specyfika postępowania w sprawie udzielenia ulgi polega na tym, że postępowanie wszczynane jest z inicjatywy strony (wniosku strony) i dotyczy jej indywidualnej sytuacji (w ramach badania istnienia ważnego interesu), której organ z urzędu nie może ustalić, nie posiada bowiem stosownych uprawnień, a przede wszystkim wiedzy o sytuacji życiowej wnioskodawcy. Postępowanie wszczęte wnioskiem skarżącej o udzielenie ulgi w spłacie należności publicznoprawnych nie jest postępowaniem, w którym w ramach realizacji zasady prawdy obiektywnej organ ma obowiązek z urzędu dokonać ustaleń, zebrać wszelkie dowody i dokonać ich oceny.

Organ podatkowy pierwszej instancji, realizując dyspozycje przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, pismem z 5 stycznia 2024 r. wezwał wnioskodawczynię do kompletnego wypełnienia i przedłożenia oświadczenia o sytuacji finansowo - majątkowej wraz z udokumentowaniem wszystkich informacji, które zostały zawarte w oświadczeniu np. umów kredytowych, harmonogramów spłaty kredytów, dowodów wskazujących na faktyczną wysokość ponoszonych stałych kosztów utrzymania czy dokumentów potwierdzających wysokość potrąceń komorniczych lub spłatę zadłużenia wobec innych wierzycieli.

Jak słusznie zwrócił na to uwagę organ odwoławczy wnioskodawczyni, w odpowiedzi na kierowane do niej wezwanie, nie przedstawiła zupełnej dokumentacji, która obrazowałaby jej sytuację majątkową. Skarżąca nie złożyła bowiem kompletnie wypełnionego Oświadczenia - zeznania o sytuacji finansowej i uzyskiwanych dochodach (stanie majątkowym) ani dokumentów potwierdzających swoją obecną sytuację finansową, w tym między innymi dokumentów o wysokości wszystkich istniejących zaległości czy potwierdzających wysokość miesięcznych wydatków ponoszonych np. na leczenie, nternet, telefon. Uniemożliwiła tym samym organom podatkowym dokonanie pełnej oceny finansów strony w kontekście istnienia przesłanek o jakich mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem, to w interesie podatniczki, inicjującej postępowanie podatkowe w oparciu o wskazany przepis, leży wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jej żądania, a zatem wykazanie, że w sprawie zaistniała przesłanka jego ważnego interesu lub interesu publicznego w umorzeniu zaległości podatkowych. Organ dokonując oceny wystąpienia wskazanych przesłanek, a w dalszej kolejności, w przypadku ich wystąpienia, podejmując decyzję w ramach uznania administracyjnego, powinien dysponować wiedzą o aktualnej na dzień złożenia wniosku sytuacji ekonomicznej, majątkowej, rodzinnej i zdrowotnej wnioskodawczyni, a źródłem tej wiedzy, powinny być aktualne dane, udostępnione przez podatniczkę, zainteresowaną udzieleniem wnioskowanej ulgi. Ciężar dowodu spoczywa generalnie na podmiocie, który wywodzi z tego skutki prawne, a tak jest w szczególności w sytuacji gdy podatniczka ubiega się o ulgę podatkową i z jej wniosku zostało wszczęte postępowanie o zastosowanie ulgi określonej w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie tak się nie stało, bowiem podnoszone przez skarżącą argumenty dotyczące trudnej sytuacji materialnej, nie pozwalającej jej na spłatę istniejącej zaległości podatkowej, nie zostały poparte stosownymi w tym względzie dowodami, a tym samym nie stanowiły przesłanki do zastosowania przedmiotowej ulgi. Skarżąca zatem nie wykazała, aby w jej przypadku zachodziły nadzwyczajne i nieprzewidziane zdarzenia, mogące mieć wpływ na sytuację materialną strony.

Zwrócić należy w tym miejscu uwagę, że w zakresie, w jakim było to możliwe na podstawie złożonych przez stronę oświadczeń i udostępnionej dokumentacji, organy dokonał oceny sytuacji materialnej wnioskodawczyni. W przekonaniu Sądu organ odwoławczy słusznie doszedł do wniosku, że podnoszona przez stronę argumentacja mająca wskazywać na zagrożenie egzystencji podatniczki z uwagi na konieczność uregulowania zobowiązania podatkowego, nie znajduje uzasadniania. Jak zostało to ustalone, podatniczka zawarła umowę dożywocia, na podstawie której, w zamian za przeniesienie własności nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny, dożywotniczka uprawniona jest do bezpłatnego korzystania z mieszkania aż do śmierci, a osoby zobowiązane są zobligowane do zapewnienia podatniczce mediów, opieki zdrowotnej i udzielenia pomocy. Ponadto, jak wskazał organ, skarżąca dysponuje stałym dochodem z tytułu emerytury, a do jej dyspozycji, po uwzględnieniu zajęcia komorniczego pozostaje kwota w wysokości 1200 zł miesięcznie.

Odnosząc się do analizowanej również przez organ sytuacji zdrowotnej strony Sąd ma na względzie, że konstytucyjna zasada powszechności opodatkowania nie może być rozumiana w ten sposób, że ciężary podatkowe ponoszą jedynie osoby, które cieszą się dobrym stanem zdrowia i są zadowolone ze swojej dobrej sytuacji finansowej, natomiast pozostali mogą skutecznie ubiegać się o umorzenie zaległości podatkowych lub układ ratalny. Okoliczność stanu chorobowego, sama w sobie, nie może oznaczać wyłączenia powinności ponoszenia ciężarów fiskalnych. Ważna jest ogólna sytuacja finansowa, majątkowa i rodzinna osoby ubiegającej się o ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w tym, czy pomimo choroby i związanych z tym kosztów leczenia, podatnik jest w stanie ponieść ciężar fiskalny bez zachwiania podstaw egzystencji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lipca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 377/22). Ponadto, jak trafnie zwrócono na to uwagę w zaskarżonej decyzji, problemy zdrowotne skarżącej istniały zanim doszło do sytuacji, w której powstała zaległość podatkowa w zawiązku z nieuregulowaniem zobowiązania podatkowego powstałego w związku ze zbyciem nieruchomości. Nie istnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy powstaniem zaległości podatkowej i obowiązkiem jej uregulowania a sytuacją zdrowotną skarżącej.

Wydając zaskarżoną decyzję organ wziął także pod rozwagę okoliczności, które przyczyniły się do powstania zaległości podatkowej. Niemniej jednak w ocenie organu, co wyraźnie zostało wyartykułowane w treści decyzji, okoliczności mające wpływ na powstanie zaległości podatkowej nie miały charakteru zdarzeń nadzwyczajnych, które mogły uzasadniać zastosowanie wnioskowanej ulgi. Powstanie zaległości, jak zostało to wskazane w decyzji, było bowiem konsekwencją nieprawidłowości co do wywiązywania się przez podatniczkę z obowiązków podatkowych, a okoliczności uzasadniającej przyznanie ulgi w spłacie nie mogło stanowić to, że środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zostały przeznaczone na spłatę innych wymagalnych zobowiązań. Istnienie innych zobowiązań nie zwalniało bowiem podatniczki z obowiązku prawidłowego rozliczenia uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości i zapłaty należnego podatku w prawidłowej wysokości. Jednocześnie strona przedkładając obowiązek zapłaty należności o charakterze cywilnoprawnym nad obowiązkiem zapłaty należnego podatku powinna była liczyć się z tym, że skutkować to będzie naliczaniem odsetek a zatem, zwiększeniem obciążeń fiskalnych, których strona w przyszłości mogłaby nie być w stanie uregulować.

Oczekiwanie strony, że okoliczność związana z powstaniem zaległości (w niniejszej sprawie była to spłata innych zobowiązań) uzasadnia przyznanie prawa do ulgi nie musi oznaczać, że organ podatkowy ma obowiązek podzielać w tej mierze zapatrywanie strony. W ramach postępowania o udzielenie ulgi organ ma swobodę w dokonaniu oceny, czy okoliczności leżące u podstaw powstania zaległości podatkowej spełniają przesłankę interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika czy też pozostają one bez wpływu na udzielnie ulgi. Taka ocena, zdaniem Sądu, została wyrażona w treści zaskarżonej decyzji, a Sąd aprobuje stanowisko organu podatkowego.

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w zakresie naruszenia przepisów postępowania, należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935) – dalej w skrócie p.p.s.a. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Sąd wskazuje jednocześnie, że w rozpatrywanej sprawie organy nie mogły dopuścić się uchybienia wskazywanym przez stronę przepisom kodeksu postępowania administracyjnego. Jak stanowi bowiem art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, z późn. zm.), z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII. Jak wynika natomiast z treści art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepisy tej ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Sąd dokonał zatem analizy podnoszonych przez stronę zarzutów mając na uwadze odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej a nie kodeksu postępowania administracyjnego.

W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem strony skarżącej, w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe obu instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych w skardze.

Dodać wypada, że zakres, spoczywającego na organach obowiązku informowania strony postępowania określony w przepisach kodeksu postępowania administracyjnego jest odmienny od tego, jaki wynika z przepisów Ordynacji podatkowej. Obowiązek wynikający z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej ogranicza się bowiem do konieczności udzielania podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania; w żadnym zaś razie nie dotyczy okoliczności faktycznych i prawnych mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, do czego w istocie zmierzały wnioski skarżącej. Co więcej, jedynie wykazanie, że naruszenie tych zasad w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy może stanowić samoistną przesłankę uchylenia decyzji podatkowej (zob. wyrok NSA z 22 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 224/10, z 12 września 2019 r. sygn. akt I FSK 660/17), a tego skarżąca nie uczyniła.

Istotnym jest i wymaga jeszcze raz podkreślenia, że w przypadku postępowania w sprawie wniosku o udzielenie ulgi podatkowej, ciężar dowodzenia zdecydowanie przesuwa się na zobowiązaną. W interesie strony leży bowiem podanie do wiadomości organów wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dopilnowanie utrwalenia ich w dokumentach. Podatniczka sama najlepiej zna swoją sytuację i dysponuje dowodami, które mogą tego dowodzić. W niniejszej sprawie skarżąca nie wykazała i nie udokumentowała wszystkich ponoszonych wydatków oraz nie przedstawiła dokładnych danych o swojej sytuacji majątkowej. W konsekwencji brak szczegółowych informacji uniemożliwiał dokonanie pełnej analizy bieżącej sytuacji finansowej strony w zakresie przyznania wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań.

Sąd miał na uwadze, że na etapie postępowania przed sądem administracyjnym, do pisma pełnomocnika zostały dołączone kserokopie dokumentów obrazujących stan zadłużenia strony. Powyższe nie miało jednak wpływu na ocenę legalności zaskarżonego aktu. Po pierwsze należy podnieść, że część z nich znajduje się w aktach administracyjnych, a zatem zostały one poddane analizie przed wydaniem decyzji przez organy podatkowe obu instancji. Z kolei pozostałe, złożone przez pełnomocnika dokumenty, nie mogły wpłynąć na ocenę zaskarżonej decyzji, albowiem ujawnione zostały dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, a zatem nie były one znane organowi w dacie wydawania zaskarżonego aktu.

Uznając, że rozstrzygnięcie organu nie narusza prawa Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.