Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 21/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 1, 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 i art. 82 ust. 3 (poz. 59 z załacznika nr 1 do ustawy)
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2013 r. sprawy ze skargi J.J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 1570 zł (tysiąc pięćset siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Go 21/13

U Z A S A D N I E N I E

Skarżący, J.J. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...].10.2012 roku utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego wydanej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki [...].

Z akt sprawy wynika że :

Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrz wspólnotowym samochodu osobowego [...], nr nadwozia [...], o pojemności skokowej silnika 2448 cm3 i roku produkcji 2006.

Organ ustalił, że skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Hurtownia J J.J., nabył w dniu [...] sierpnia 2007 r. na terytorium Niemiec samochód marki [...], który stał się przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Skarżący wskazał w toku postępowania że, z uwagi na nabycie samochodu ciężarowego, co wynika z przetłumaczonego rachunku zakupu nr [...], dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego badania technicznego pojazdu, nie miał obowiązku złożenia deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKCU, dotyczącej samochodu osobowego.

Po dokonaniu oględzin nabytego pojazdu samochodowego, organ celny sporządził protokół oględzin tego pojazdu, z dnia [...] kwietnia 2012 r., załączając fotografie pojazdu.

W dniu [...].06.2012r Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję określającą wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie 64.813,00 zł, oraz wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 8.815,00 zł, powstałego w związku z nabyciem wewnątrz wspólnotowym pojazdu samochodowego .

Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie :

- art. 210 §1 pkt 2 w zw. z art. 247 §1 pkt 3 ordynacji podatkowej, wobec wydania jej z rażącym naruszeniem prawa - nie została opatrzona datą wydania,

- art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 80, poz. 59 załącznika nr 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257, z późn. zm. oraz reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do tej nomenklatury z dnia 30 maja 2008 r. (Dz.U. UE 2008/C 133/01) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (kod CN 8703),

- art.122, 124, 187 § 1 ordynacji podatkowej, w zw. z art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, na skutek błędnej oceny dowodów, co do stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, a także na skutek nie zebrania i rozpoznania całego materiału dowodowego, nie ustalenia faktycznego stanu i właściwości pojazdu

W konsekwencji skarżący wniósł o unieważnienie decyzji wobec wydania jej z rażącym naruszeniem prawa, ewentualnie o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, w związku z jego bezprzedmiotowością.

Do odwołania skarżący dołączył opinię techniczną z dnia [...] czerwca 2012 r. wykonaną przez rzeczoznawcę samochodowego J.K. ze Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego.

Decyzją z dnia [...].10.2012r Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego wydaną w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrz wspólnotowego nabycia samochodu marki [...].

Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż dla celów podatku akcyzowego stosuje się wyłącznie normy zawarte w ustawie o podatku akcyzowym, która w art. 3 ust. 2 nakazuje odwoływać się do kodów Nomenklatury Scalonej. Wskazał, że nie ma prawnych podstaw, by opierać się na innych regulacjach, w tym na przepisach prawa o ruchu drogowym, bowiem przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów nie podatkowych. Wskazał również, iż celem zaklasyfikowania do odpowiedniego kodu CN uwzględnia się cechy projektowe pojazdu (np. konstrukcję samochodu, rodzaj nadwozia, silnik). Przy czynnościach rejestracyjnych uwaga natomiast skupiona jest na stanie pojazdu, w momencie jego rejestracji.

Podkreślił, iż nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie decyduje ostatecznie sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Do odpowiedniego zaklasyfikowania danego wyrobu brane są pod uwagę jego cechy projektowe, charakterystyczne dla określonej grupy wyrobów. Oznacza to, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż klasyfikacji dokonał na podstawie protokołu oględzin pojazdu samochodowego z dnia [...] kwietnia 2012 r, e-maila przesłanego przez Centrum Obsługi Klienta z dnia [...] lipca 2010 r., a także danych zawartych w opinii technicznej rzeczoznawcy z dnia [...] czerwca 2012 r. przedłożonej przez skarżącego.

Na podstawie zgromadzonych dowodów stwierdził, iż pojazd posiada rozstaw osi 3200 mm, maksymalną wewnętrzną długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów - 1511 mm (wg rzeczoznawcy), a 1490 mm (wg organu podatkowego I instancji), natomiast wysokość burty i klapy tylnej przestrzeni ładunkowej wynosi 457 mm.

Na podstawie powyższych danych wskazał, iż maksymalna wewnętrzna, długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu (151 f mm x 2 = 3022 mm), tzn. jest mniejsza niż 3200 mm, co skutkuje zaklasyfikowaniem go do poz. 8703.

W związku powstałymi rozbieżnościami w wykazanych wielkościach maksymalnej wewnętrznej długości podłogi w części przeznaczonej do transportu (przy przyjętej tej samej metodzie pomiaru), organ przyjął do wyliczeń korzystniejszą dla skarżącej wielkość, tj. wskazaną przez rzeczoznawcę w opinii.

Nadto, wskazał iż pojazd ten określony został jako pojazd dwubryłowy, składający się z zamkniętej kabiny do przewozu osób i otwartej skrzyni ładunkowej. W kabinie fotele usytuowane są w dwóch rzędach. W pierwszym rzędzie znajduje się fotel kierowcy i pasażera, natomiast w drugim rzędzie znajdują się trzy miejsca dla pasażerów. Dostępna liczba miejsc siedzących wynosi 5. Skrzynia ładunkowa pojazdu jest otwarta, wyposażona w szyny z przesuwanymi uchwytami. Wyposażenie pojazdu wymienione zarówno w protokole oględzin pojazdu samochodowego z dnia [...] kwietnia 2012 r., jak również w opinii technicznej rzeczoznawcy z dnia [...] czerwca 2012 r. wskazuje, zdaniem organu na kompletne wyposażenie pojazdu kojarzone z pojazdami osobowymi.

Tym samym organ uznał, iż całość obiektywnych właściwości pojazdu oraz .jego ogólny wygląd wskazują na jego zamierzone wykorzystanie jako pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób (kod CN 8703).

Powołał się w tym względzie na poglądy wyrażone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE, z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. akt C-486/06 (Dz.U. C 22 z dnia 26 stycznia 2008).

Wskazał, iż przy klasyfikowaniu spornego pojazdu do pozycji CN 8703 uwzględniono cechy konstrukcyjne spornego pojazdu oraz jego cechy projektowe, które z kolei wyznaczyły jego przeznaczenie.

Organ poddając analizie dowody zgromadzone w sprawie wskazał , że z niemieckiego dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] sierpnia 2007 r. oraz z karty informacyjnej pojazdu nr [...], wynika że pojazd określony został jako pojazd ciężarowy. Jednak, zapis w takich dokumentach jak np. niemiecki dowód rejestracyjny nie wywiera wpływu na klasyfikację samochodu do odpowiedniego kodu CN.

Podkreślił, iż przy klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN istotne są. cechy konstrukcyjne, projektowe wskazujące na dany typ pojazdu a nie jego cechy zewnętrzne, wizualizacja czy też przeznaczenie. Tak więc uznał iż przeznaczenie pojazdu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w firmie budowlanej, nie może mieć wpływu na klasyfikację do kodu CN.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 §1 pkt 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej wobec wydania jej bez opatrzenia datą wskazał, iż norma prawna zawarta w art. 210 § 1 ordynacji podatkowej stanowi o elementach jakie winna zawierać decyzja organu podatkowego, w tym o dacie jej wydania.

Jego zdaniem uchybienie polegające na braku daty wydania decyzji, to uchybienie, mające charakter formalny, nie mające wpływu na wynik sprawy. Data decyzji, nie jest bowiem elementem koniecznym dla uznania pisma za decyzję, bowiem do istotnych elementów decyzji, zalicza się : oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji.

Jak wskazał, egzemplarz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego przeznaczony dla skarżącego, zawierał jedynie oznaczenie roku i miesiąca jej wydania. Decyzję tę doręczono skarżącemu w dniu 13 czerwca 2012 r, a więc z tym również dniem organ został związany wydaną przez siebie decyzją i z tym też dniem skarżący uzyskał zarówno prawa, jak i obowiązki o charakterze procesowym.

Skarżący zaskarżył powyższą decyzję pismem z dnia [...] czerwca 2012 r., nadanym w tym samym dniu listem poleconym w Urzędzie Pocztowym, z zachowaniem czternastodniowego terminu zakreślonego przez ustawodawcę.

Powyższe okoliczności, w ocenie organu sprawiają, iż skarżący z powodu braku wskazania dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji nie został w żaden sposób pozbawiony jakichkolwiek praw, jak również nie poniósł uszczerbku w zakresie nałożonych obowiązków.

Dodał, że uchybienie powyższe, godzi w zasadę postępowania zawartą w art. 121 § 1 ordynacji podatkowej, jednak, nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wskazał również, że instytucja stwierdzenia nieważności decyzji / art. 247 ordynacji podatkowej / dotyczy decyzji ostatecznych, natomiast zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji nie jest decyzją ostateczną.

Co do zarzutu naruszenia art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 80, poz. 59 załącznika nr 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, póz. 257, z późn. zm./ oraz reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do tej nomenklatury z dnia 30 maja 2008 r. (Dz, U. UE 2008/C J 33/01) organ uznał go za niezasadny

Wskazał, że z analizy akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalił, że nabyty przez skarżącego pojazd to samochód osobowy klasyfikowany do kodu CN 8703, a nie samochód ciężarowy klasyfikowany do kodu CN 8704 i w oparciu o te ustalenia uznał, iż powyższy pojazd winien podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Nie zgodził się z twierdzeniem, iż maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu. Jak wskazał z treści not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wynika że traktują one o maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów, a nie otwartej powierzchni do transportu i w tym zakresie twierdzenia skarżącego nie znajdują odzwierciedlenia w zapisach omawianych Not wyjaśniających.

Organ przy tym wskazał na orzecznictwo TSUE , zgodnie z którym, w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji towarów należy poszukiwać zasadniczo w takich cechach i właściwościach towaru jakie zostały określone w pozycjach CN oraz w uwagach do sekcji i działów. Wskazał że, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji tylko wówczas, jeśli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według jego obiektywnych cech i właściwości.

Przytoczył tezę TSUE zawartą w pkt. 32 wyroku C-486 z dnia 6 grudnia 2007 r., w której Trybunał wskazał, że typowa budowa pickupa polega właśnie na istnieniu zamkniętej kabiny i tylnej otwartej platformy. Znajduje to potwierdzenie w notach wyjaśniających do CN 2007 dotyczących pozycji 8703, odnoszących się do pickupów. Pickup jest tam opisany jako pojazd posiadający zamkniętą kabinę do przewozu osób i otwarty lub kryty przedział do przewozu towarów co nie przeszkadza to w klasyfikacji tego pojazdu do tej pozycji.

Wskazując na zamkniętą kabinę przeznaczoną na przestrzeń pasażerską, w której za siedzeniem lub kanapą kierowcy znajdują się składane lub wyjmowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, a także na przestrzeń ładunkową nie wyższą niż 50 cm i otwieraną jedynie z tyłu, wnętrze wyposażone w liczne opcje (poduszki powietrzne, klimatyzację manualną, szyby drzwi przednie i tylne sterowane elektrycznie, pasy bezpieczeństwa 5 szt.; radioodtwarzacz, tylną część kabiny wyposażoną w uchwyty na napoje, schowki w drzwiach, uchwyty górne dla pasażerów) i wyposażenie w system hamulcowy ABS, silnik wysokoprężny 2,5 litrów z manualną skrzynią biegów o bardzo wysokim zużyciu paliwa, napęd na cztery koła, uznał iż należy klasyfikować pojazd do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej

Nie podzielił również zarzutu dotyczącego naruszenia przez organy art. 121 ordynacji podatkowej, albowiem nie stanowi naruszenia tej zasady brak akceptacji dla interpretacji przepisów prawa dokonanych przez podatnika

W ocenie organu podatkowego, ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych zgodnie z art. 191 ordynacji podatkowej. Podkreślił, iż w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, albowiem organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej, z tego też względu organ nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego w myśl art. 197 ordynacji podatkowej.

Jego zdaniem organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną, a tym samy nie uchybił zasadzie wynikającej z art. 121 ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do wniosku o dołączenie opinii technicznej, wykonanej przez biegłego rzeczoznawcę samochodowego J.K., na zlecenie skarżącego wskazał, iż przedłożenie opinii jest przedstawieniem własnego stanowiska, obszernie uzasadnionego, lecz opinii tej nie można traktować jako dowodu z opinii biegłego. O ile organ podatkowy uzna, iż koniecznym jest przeprowadzenie tego dowodu, wyznacza biegłego, który na jego zlecenie ją wykonuje, w zakresie wyznaczonym w zleceniu.

Dodał również, że opinia przedłożona przez skarżącego została wykonana w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym i całkowicie pominęła przepisy UE dotyczące klasyfikacji CN, dokonując jednocześnie oceny w zakresie możliwości obowiązywania i stosowania tych przepisów, co wykracza poza wiedzę i zakres uprawnień danego rzeczoznawcy.

Od powyższej decyzji skarżący złożył skargę. Zaskarżając ją w całości, wniósł o uchylenie zaskarżonej, jak również ją poprzedzającej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1. art. 210 § 1 pkt 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacji podatkowa wobec wydania jej bez opatrzenia datą wydania,

2. art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 80, poz. 59 załącznika nr 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257, z późn. zm.) oraz reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej 1 tatystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do tej nomenklatury z dnia 30 maja 2008 r. (Dz. U. UE 2008/C 133/01) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (kod CN 8703),

3. Art. 122, 180, 187 § 1, art. 188 i art. 191 ordynacji podatkowej w świetle art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 w związku z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z błędną oceną dowodów co do stanu pojazdu w chwili powstania obowiązku podatkowego, zaniechanie pełnej oceny materiału dowodowego w postaci pism Ministra Finansów, klasyfikacji statystycznej GUS, wiążącej interpretacji taryfowej, świadectwa homologacji pojazdu oraz opinii rzeczoznawcy samochodowego co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie skarżącego zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt. 3 ordynacji podatkowa, winien skutkować uznaniem, że decyzja zawiera wadę prawną, której nie można już usunąć.

Wskazał odwołując się do treści złożonego odwołania, że pojazd posiada szereg cech konstrukcyjnych przemawiających za uznaniem, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, a nie osób.

W decyzji wskazano na cechy charakteryzujące taki pojazd, takie jak brak siedzeń lub ławek do przewozu pasażerów w części przeznaczonej do przewozu towarów, oddzielna kabina pasażerska oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi, brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób umożliwiający przewóz pasażerów, stałe fabryczne oddzielenie części pasażerskiej od ładunkowej, istnienie rampy załadunkowej, zabezpieczenia tylnej ściany kabiny przed przesuwaniem towarów, istnienie przyczepów do kotwienia ładunków, sztywny most tylny i piórowe zawieszenie umożliwiające przewóz ładunków o dużej masie.

Organ pominął istnienie tych cech i nie ocenił ich znaczenia koncentrując się na wyposażeniu wnętrza kabiny pojazdu w tym w dywaniki, głośniki, popielniczki etc., które to mimo, że są drugorzędne przemawiają zdaniem organu, za tym że pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób.

Wskazał przy tym, że obecnie wyposażenie wnętrza pojazdu osobowego nie różni się zasadniczo komfortem i standardem od pojazdu przeznaczonego dla przewozu towarów. Sposób wyposażenia jego wnętrza nie może być zatem zasadniczym uzasadnieniem dla jego klasyfikacji.

Organ I instancji zdaniem skarżącego poprzestał na wymienieniu treści norm not wyjaśniających i nie dokonał zgodnie z nimi pełnej oceny własności technicznych pojazdu, który jest przedmiotem niniejszego postępowania wskazując, iż jest konieczna szczegółowa analiza pojazdu pod kątem wszystkich jego cech i wskazanie w uzasadnieniu dlaczego organ cechy te uznaje za istotne dla jego klasyfikacji do odpowiednich kodów CN.

Organ II instancji również poprzestał na mechanicznym wymienieniu brzmienia opisu cech z tych not bez dokonania należytych rozważań. Brak jest zdaniem skarżącego wskazań, które cechy pojazdu są istotne w przypadku oceny klasyfikacji pojazdu, a które nie. Nie dokonano również, zdaniem skarżącego oceny znaczenia i roli cech konstrukcyjnych pojazdów wymienionych przez skarżącego w odwołaniu. Organ poprzestał na ogólnikach i stwierdził że całość obiektywnych właściwości pojazdu oraz jego ogólny wygląd wskazują na jego zamierzone wykorzystanie, jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób.

Zdaniem skarżącego organ również nie odniósł się do złożonych

pism Ministerstwa Finansów kierowanych do Dyrektorów Izb Celnych z 20.08.2007 r. i 13.01.2011 r., które wskazują na stosunek ładowności przeznaczonej na przewóz towarów do ładowności przeznaczonej do przewozu osób oraz fakt stałego oddzielenia przestrzeni ładunkowej i pasażerskiej jako podstawowe kryterium klasyfikacji do kodów CN. Organ winien je potraktować jako twierdzenia skarżącego. Zdaniem skarżącego organ winien również ustalić ładowność pojazdu czego organ nie uczynił.

Zignorował również złożoną przez skarżącego opinię techniczną rzeczoznawcy samochodowego, która jednoznacznie świadczyła, że ładowność części pasażerskiej pojazdu wynosi 347 kg co stanowi 30,93% ładowności całkowitej pojazdu, ładowność części towarowej wynosi 775 kg co stanowi 69,9 % ładowności całkowitej pojazdu.

Organ nie dokonał również analizy dokonanego w opinii biegłego opisu technicznego pojazdu i wymienionych w niej cech konstrukcyjnych pojazdu takich jak ładowność, opis skrzyni ładunkowej, opis wnętrza kabiny pasażerskie, rodzaj zawieszenia, budowa oddzielenia przestrzeni ładunkowej i pasażerskiej, a cechy te świadczą zdaniem skarżącego o przeznaczeniu

Organ nie odniósł się do opinii klasyfikacyjnej Urzędu Statystycznego, która wskazywała, że pojazd typu [...] powinien być klasyfikowany do pozycji 8704, jak również wiążącej interpretacji taryfowej pojazdu typu pick-up podobnego do [...]. Pomimo, że interpretacja taryfowa zawiera szczegółowy opis cech pojazdu, jego wymiary i masę, organ nawet nie starał się odnieść ustalonych danych podczas oględzin [...] do treści złożonej interpretacji.

Do odwołania skarżący załączył świadectwo homologacji który potwierdza, że pojazd jest samochodem ciężarowym.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, w zakresie rozstrzygnięcia jak również zarzutów zawartych w skardze które są tożsame z zarzutami wskazanymi w odwołaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

W przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 dalej powoływana jako ppsa.) Sąd uwzględnia skargę.

Sąd może również stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, w przypadku jej wydania : z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, gdy dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, gdy została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie, a także gdy była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, jak również wówczas gdy zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, jak również w przypadku gdyby została wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą - art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 ordynacji podatkowej.

Badając działalność organów administracji publicznej sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 ppsa.

Istota niniejszego sporu dotyczy ustalenia czy nabyty i sprowadzony przez skarżącego samochód marki [...] jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i klasyfikowanym do kodu CN 8703, jak twierdzi organ podatkowy, czy też samochodem ciężarowym, klasyfikowanym do pozycji CN 8704, zgodnie z twierdzeniami skarżącego, bowiem w takim przypadku nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej u.p.a. ), bowiem art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3 z 2009 r., poz. 11 z późniejszymi zmianami) stanowi, że jeżeli obowiązek podatkowy odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o którym mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy / pojazd został nabyty w 2007r /, a należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe.

W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa (pkt 5).

Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym wyroby podlegające akcyzie to wyroby określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Stosownie do treści art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym.

Zgodnie natomiast z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703 oraz pod pozycją PKWiU 34.10.2 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

Aby zatem dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi być objęty kodem CN 8703.

Z art. 3 ust. 1 u.p.a. wynika, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Nomenklaturę Scaloną określają przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE L 87.256.1).

W pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odwołano się do kodu CN 8703 precyzując jednocześnie, iż do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, natomiast stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Tak więc zgodnie z brzmieniem kodu CN 8703 jak i pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. stwierdzić należy, że zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium klasyfikacyjnym pojazdów tam wymienionych jest ich przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób.

Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy , gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.

Odwołując się do wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007r. C- 486/06 należy wskazać, iż decydujące kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt.23). Przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt.24). Natomiast przeznaczenie pojazdu określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

Jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W wyjaśnieniach tych pod pozycją 8703 stwierdzono, że obejmuje ona pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702 oraz, że w niniejszej pozycji określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów

W skardze skarżący podniósł zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego. Jednakże podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia prawa materialnego stanowią konsekwencję podniesionych zarzutów naruszenia prawa procesowego.

Zdaniem Sądu niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt. 3 ordynacji podatkowej.

Bezsporny w niniejszej sprawie jest fakt, iż egzemplarz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, czego wymagał art. 210 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej nie zawierał pełnej daty, a zawierał jedynie oznaczenie roku i miesiąca jej wydania. Stanowi o naruszeniu art. 121 § 1 ordynacji podatkowej.

Jednak zdaniem Sądu, uchybienie to odnosiło się do decyzji organu I instancji i miało charakter formalny, nie mający wpływu na wynik sprawy. Data decyzji, nie jest elementem koniecznym dla uznania pisma za decyzję, albowiem jak wynika z utrwalonego orzecznictwa, zalicza się tu: oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji (wyrok NSA z dnia 20.05.1981 r., sygn. akt SA 1163/81, publ. OSPiKA nr 9-10/1982 r., poz. 169, wyrok WSA w Wrocławiu z dnia 14.10.1998 I SA/Wr 145/98 ).

Dodać należy, iż na skutek brak opatrzenia decyzji organu I instancji skarżący nie poniósł uszczerbku co do swoich praw i obowiązków, bowiem złożył on odwołanie które zostało rozparzone przez organ II instancji.

Zdaniem Sądu organ podatkowy natomiast naruszył art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej, a także art. 210 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej.

Organ dokonał niezbędnych ustaleń, jak wskazał w uzasadnieniu decyzji na podstawie : protokołu oględzin pojazdu samochodowego z dnia [...] kwietnia 2012 r, informacji przesłanej przez Centrum Obsługi Klienta z dnia [...] lipca 2010 r., oraz danych zawartych w opinii technicznej rzeczoznawcy nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. przedłożonej przez skarżącą.

Na tej podstawie stwierdził, iż sporny pojazd posiada rozstaw osi 3200 mm, maksymalną wewnętrzną długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów -1511 mm (wg rzeczoznawcy), a 1490 mm (wg organu podatkowego I instancji) i wysokość burty oraz klapy tylnej przestrzeni ładunkowej- 457 mm.

Na podstawie powyższych danych ustalił, iż maksymalna wewnętrzna, długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu, ponieważ jest mniejsza niż 3200—mm co pozwala zaklasyfikować go do pozycji 8703.

Nadto, organ pojazd ten opisał jako dwubryłowy, składający się z zamkniętej kabiny do przewozu osób i otwartej skrzyni ładunkowej. W kabinie fotele usytuowane są w dwóch rzędach. W pierwszym rzędzie znajduje się fotel kierowcy i pasażera, natomiast w drugim rzędzie znajdują się trzy miejsca dla pasażerów. Dostępna liczba miejsc siedzących wynosi 5. Skrzynia ładunkowa pojazdu jest otwarta, wyposażona w szyny z przesuwanymi uchwytami.

Wyposażenie pojazdu wskazuje jego zdaniem na kompletne wyposażenie pojazdu kojarzone z pojazdami osobowymi. Pojazd ma wnętrze wyposażone w liczne opcje (poduszki powietrzne, klimatyzację manualną, szyby drzwi przednie i tylne sterowane elektrycznie, pasy bezpieczeństwa 5 szt, radioodtwarzacz, tylna część kabiny wyposażona w uchwyty na napoje, schowki w drzwiach, uchwyty górne dla pasażerów) i wyposażone w system hamulcowy ABS, silnik wysokoprężny 2,5 litrów z manualną skrzynią biegów o bardzo wysokim zużyciu paliwa, napęd na cztery koła. Cechy te upoważniają zdaniem organu do zaklasyfikowania pojazdu, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, do pozycji 8703.

Zdaniem Sądu dokonana ocena pojazdu w celu ustalenia czy pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób bądź towarów jest wybiórcza, niepełna i niezgodna z wiedzą ogólnie dostępną.

Należy w tym względzie odwołać się do wyjaśnień do Taryfy celnej ogłoszonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia ł czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86 poz. 880), które w odniesieniu do pozycji 8703 stanowią, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów w pozycji 8704.

Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy »wielozadaniowe« (np. pojazdy typu van, SUV-y Sports Utility Yehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania),

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jednych lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki)".

W odniesieniu do pozycji 8704 wyjaśnienia wskazują że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do 'transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia - ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów.

Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy »wielozadaniowe« (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y, Sports UtilityVehicIes). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji, świadczą następujące cechy:

a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy [platformy] (pojazdy typu pickup) do transportu towarów,

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup),

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany),

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną,

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Wskazać również należy na tezy zawarte w orzeczeniu TS z dnia 6.12.2007 roku C- 486, gdzie Trybunał wskazał że pojazdy typu pickup jakim jest [...], składające się, z zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską, w której za siedzeniem lub kanapą kierowcy znajdują się składane lub wyjmowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, z przestrzeni ładunkowej nie wyższej niż 50 cm, otwieranej jedynie z tyłu i nie posiadającej żadnego wyposażenia służącego do przytwierdzania ładunku, mające bardzo luksusowe wnętrze wyposażone w liczne opcje, w szczególności regulowane elektrycznie skórzane siedzenia, sterowane elektrycznie lusterka i szyby oraz sprzęt stereo z odtwarzaczem CD i wyposażone w system hamulcowy ABS, silnik benzynowy o pojemności od 4 do 8 litrów z automatyczną skrzynią biegów o bardzo wysokim zużyciu paliwa, napęd na cztery koła oraz luksusowe (sportowe) felgi należy klasyfikować, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, do pozycji 8703

Trybunał wskazał, że istnienie kabiny i tylnej otwartej platformy stanowi wskazanie do klasyfikacji w pozycji CN 8704, natomiast co do pozycji 8703 mowa jest o pojazdach składających się z pojedynczej wewnętrznej przestrzeni zamkniętej.

Zaznaczył, że typowa budowa pickupa składa się na zamkniętą kabinę i tylną otwartą platformę i w związku z tym należy raczej dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdów i ogółu cech tych pojazdów, mając w szczególności na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów.

Zwrócił również uwagę, iż silnika o dużej pojemności o bardzo wysokim spożyciu paliwa nie można uznać za kryterium implikujące klasyfikację pojazdu do pozycji CN 8704. Podkreślił, że zużycia paliwa nie należy oceniać pod kątem wartości bezwzględnej, lecz w odniesieniu do ładowności towarowej. Stosunek zużycia paliwa do ładowności jest relatywnie niski w pojazdach do przewozu towarów, podczas gdy stosunek ten dla samochodów osobowych jest znacznie wyższy.

Również długość podłogi większa lub mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu nie stanowi zdaniem Trybunału decydującego kryterium klasyfikacji takiego pojazdu.

Wskazał również, że obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy jest cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, a wykończenie wnętrza pojazdów, takie jak posiadają kabiny samochodów osobowych, stanowi cechę projektową pojazdów stosowaną do ich klasyfikacji.

Również brak wyposażenia służącego do przytwierdzania towarów przy przewozie wskazuje na to, że takie pojazdy, nie są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, lecz raczej do przewozu osób. Istnienie silnika benzynowego, automatycznej skrzyni biegów, układu hamulcowego ABS i napędu na cztery koła, obecność luksusowych (sportowych) felg mają również zgodnie z w/w orzeczeniem znaczenie przy dokonywaniu klasyfikacji danych pojazdów.

Należy zauważyć że pojazd typu pick-up jest pojazdem samochodowym o specyficznych cechach i w zależności od tych cech uzasadniona będzie zarówno klasyfikacja pojazdu do poz. 8703 jak również 8074.

Organ podatkowy, zdaniem Sądu dokonując oceny, czy dany pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób pominął w swojej ocenie, to że pojazd posiada zamkniętą kabinę dla kierowcy oraz pasażerów za kierowcą, która jest oddzielona od otwartej platformy nie tylko ścianą kabiny ale również wzmocnionym panelem stalowym oddzielającym tą kabinę od części towarowej. Platforma ta w nie posiada wyposażenia które wskazywałyby na to że można na niej przewozić osoby, np. w postaci składanych siedzeń. Jest ona wyposażona w tylną otwieraną klapę dla ułatwienia załadunku towarów. W tylnej części pojazdu za platformą towarową znajduje się podniesienie / rampa / ułatwiająca załadunek, natomiast na ścianach bocznych skrzyni ładunkowej wzmocnionych i tłocznych na bokach znajdują się uchwyty do kotwiczenia ładunków, a na podłodze znajdują się wbudowane szyny do kotwiczenia ładunków i zabudowy obrotnicy do przewożenia dłużyzny. Nadto do ramy nośnej przytwierdzono stały hak holowniczy. Te wszystkie elementy nie zostały przez organ uwzględnione i ocenione.

Nadto, organ podatkowy nie odniósł się do tego czy i w jaki sposób posiadanie przez pojazd silnika wysokoprężnego / diesel / o pojemności 2488cm3 wpływa na dokonane ustalenie, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Kierując się wskazaniami orzeczenia Trybunału, przesłankami dla takiej oceny może być porównanie zużycia paliwa do jego ładowności towarowej, przy uwzględnieniu tego że pojazd posiada silnik wysokoprężny stosowany niewątpliwie częściej w samochodach ciężarowych. Za w/w orzeczeniem należy wskazać, iż stosunek zużycia paliwa do ładowności jest relatywnie niski w pojazdach służących do przewozu towarów, natomiast stosunek ten w przypadku samochodów osobowych jest znacznie wyższy.

Skarżący przedstawił wyliczenia dotyczące stosunku ładowności części pasażerskiej do części towarowej w przedstawionej opinii, jednak organ podatkowy nie ustosunkował się do tych twierdzeń, nie dokonując własnych ustaleń w tym zakresie.

Organ podatkowy wskazał w uzasadnieniu jedynie ogólnie na cechy pojazdu nie dokonując ich oceny, które jego zdaniem przemawiają za przyjętą klasyfikacją pojazdu, czyniąc zasadniczym i rozstrzygającym kryterium stosunku długości podłogi do długości rozstawu osi, która nie jest kryterium według w/w orzeczenia przesądzającym o takiej klasyfikacji. W swojej ocenie natomiast pominął inne wskazane przez skarżącego / np. w opinii / cechy pojazdu które mogą ewentualnie przemawiać na rzecz jego twierdzeń.

Organ nie dokonał również oceny i wpływu na dokonane ustalenia faktu, iż pojazd posiada felgi stalowe, zaopatrzone w kołpaki, zasadniczo stosowane w każdym typie pojazdu zarówno tym służącym do przewozu towarów jak i osób, klimatyzację manualną która jest standardowym wyposażeniem każdego nawet starszego typu samochodu służącego do przewozu towarów. Pojazd posiada również lusterka zewnętrzne bez możliwości regulacji, co niewątpliwie nie jest cechą samochodów osobowych, tapicerkę foteli wykonaną z materiału tekstylnego, nie posiada świateł przeciwmgielnych, jest wyposażony w manualną skrzynię biegów.

Powyższe elementy wyposażenia zdaniem Sądu nie świadczą o luksusowym wyposażeniu pojazdu, nie świadczą nawet o tym że wyposażenie to dotyczy pojazdu klasy średniej

Podkreślić należy jednocześnie, iż organ wskazał na cechy które mogą przemawiać za uznaniem pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób np. napęd na 4 koła, ABS, uchwyty na napoje itp. Nadto organ nie uwzględnił również cech przemawiających za przyjętą klasyfikacją w postaci np. lakierowanych bocznych burt pojazdu w części załadunkowej.

Jednakże właściwie dokonana ocena tego czy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób czy towarów może być dokonana przy uwzględnieniu wszystkich cech i elementów wskazanych przez Sąd jak i uwzględnionych przy dokonywaniu oceny przez organ.

Ocena ta winna być dokonana przy uwzględnieniu przesłanek określonych w art. 210 § 1 pkt. 6 ordynacji podatkowej, bowiem uzasadnienie sporządzone przez organ tym przesłankom nie odpowiada. Organ bowiem powołuje się ogólnie na cechy pojazdu wskazujące jego zdaniem za przyjętym przeznaczeniem, wskazując na jedną z nich jako na cechę decydującą.

Dodać należy, że skarżący powoływał się w toku postępowania na świadectwo homologacji pojazdu, potwierdzającej jego zdaniem, iż jest to samochód osobowy.

Zdaniem Sądu homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Z punktu widzenia sprawy podatkowej świadectwo homologacji nie przesądza ostatecznie o przeznaczeniu pojazdu, bowiem przeznaczenie to jest ustalane na podstawie całości okoliczności sprawy. Homologacja jest przydatna tylko do celu potwierdzenia, bezpieczeństwa pojazdu.

Dodać należy, że kwestia opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabywanych wewnatrzwspólnotowo jest rozstrzygana i ustalana na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, a nie ustawy Prawo o ruchu drogowym.

Wskazane uchybienia mają na tyle istotny charakter, że dokonana ponowna ocena cech pojazdu wskazanych przez Sąd, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, odniesienie się do twierdzeń skarżącego zawartych w przedstawionej opinii wykonanej na jego zlecenie, jak również ustalonych na podstawie przedłożonych opinii klasyfikacyjnych i interpretacji taryfowych może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych też względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c orzekł jak w sentencji.

Organ ponownie rozpoznając sprawę winien uwzględnić w ponownej ocenie zgromadzony materiał dowodowy, biorąc pod uwagę wszystkie cechy pojazdu wskazane w niniejszym uzasadnieniu, jak również wskazane w opinii biegłego przedstawionej przez skarżącego, odnosząc się do twierdzeń skarżącego i uzasadniając przyczyny i motywy swojego rozstrzygnięcia.