Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 235/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1 i 2, art. 175 par. 1 i par 3, art. 176, art. 183 par.1, art. 184, art. 196 par. 1, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23, art. 196 w zw. z art. 187 par.1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa H. U. P. spółki z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 569/08 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa H. U. P. spółki z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 2 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i sierpień 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa H. U. P. spółki z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 569/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego P. sp. z o.o. z/s w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 2 czerwca 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i sierpień 2003 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił stan sprawy.

Podał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu złomu wystawionych przez firmy "J." T. L. oraz Przedsiębiorstwo Robót Komunalnych "P." M. D..

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że T. L. nie posiadał środków transportu, urządzeń do załadunku i rozładunku złomu, wag, a nabywany złom pochodził ze skupu od ludności oraz innych firm.

Natomiast druga z wymienionych firm, prowadzona przez M. D., w maju, czerwcu i sierpniu 2003 r. wystawiła na rzecz spółki P. 44 faktury VAT dotyczące sprzedaży złomu oraz świadczenia usług rozbiórkowych, segregacji i przepalania konstrukcji stalowych na łączną kwotę netto 394 840 zł. Firma ta w 2003 r. zatrudniała dwóch pracowników, nie ponosiła kosztów wynagrodzeń z tytułu umów zleceń, kosztów najmu i dzierżawy placów czy magazynów, gdzie złom mógłby być składowany, sortowany i ważony, kosztów zakupu maszyn i urządzeń niezbędnych do handlu złomem, kosztów zakupu gazów technicznych, niezbędnych do świadczenia usług rozbiórkowych, segregacji i przepalania konstrukcji stalowych. W złożonych deklaracjach podatkowych firma ta nie wykazała sprzedaży oraz podatku należnego z tytułu transakcji zawartych ze stroną.

Ponadto organ stwierdził, że M. D. w 2003 r. nie prowadził działalności gospodarczej w miejscu oznaczonym jako miejsce jej prowadzenia, a jedynie wynajmował tam pomieszczenia w 2001 r. Co więcej podmioty, od których według ewidencji dokonywał zakupu złomu oraz wymienionych usług nie istniały i nie dokonywały rejestracji działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, organ pierwszej instancji stwierdził, że zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku, bowiem nie dokumentowały faktycznej sprzedaży i trzema decyzjami z dnia 31 stycznia 2008 r. określił wysokość zobowiązań spółki w prawidłowej wysokości oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za wymienione okresy rozliczeniowe.

Po rozpoznaniu odwołań spółki od tych orzeczeń wymienioną na wstępie decyzją z dnia 2 czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy potwierdził prawidłowość wyrażonego w zaskarżonych decyzjach stanowiska co do zakwestionowania prawa spółki "P." do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez T. L. oraz M. D..

Dyrektor Izby Skarbowej w G. podkreślił, że z zebranego materiału dowodowego nie wynikało, aby T. L. mógł skupować od osób fizycznych tak znaczną ilość złomu. Ponadto w okresie od lutego do kwietnia 2003 r. przebywał on w Areszcie Śledczym. Zeznał również, że podpis na wystawionych w tym okresie fakturach nie jest jego podpisem, nie wystawiał faktur i nikogo nie upoważniał do prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnośnie M. D. organ odwoławczy podniósł, że prowadził on działalność gospodarczą w miejscu wskazanym w ewidencji działalności gospodarczej wyłącznie w 2001 r. W okresie późniejszym nie było znane faktyczne miejsce siedziby i prowadzenia działalności przez tę osobę. Z zeznań M. W. wynikało, że M. D. wykonywał w ramach swojej działalności roboty ogólnobudowlane i dysponował jedynie drobnymi narzędziami, które można była zapakować do samochodu osobowego.

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał, że sprzedaż wykazana w fakturach wystawionych pod nazwiskiem tych osób nie miała miejsca. Osoby te wystawiały faktury na sprzedaż towaru, którym nie dysponowały, co potwierdzały okoliczności takie jak brak możliwości magazynowania, sortowania i transportowania dużych ilości złomu. Za takim ustaleniem przemawiał też fakt, że przedsiębiorcy dokonywali gotówkowej formy rozliczeń.

Organ odwoławczy stwierdził również, że sprzedaż dokonywana przez spółkę "P." została faktycznie dokonana. Brak było więc przesłanek do jej szacowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej, czego domagała się strona. Czynności sprawdzające przeprowadzone u nabywców PHU P. sp. z o.o. nie wykazały nieprawidłowości. Ustalono jedynie, że sprzedawany złom nie pochodził od dwóch przedsiębiorców, który faktury zakwestionowano.

Na powyższe orzeczenie strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której postawiła zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 196 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od przeprowadzenia dowodów mogących mieć znaczenie dla sprawy oraz art. 23 § 2 tej ustawy poprzez odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania.

W uzasadnieniu strona stwierdziła, że organ podatkowy bezpodstawnie zaniechał przesłuchania M. D., który odmówił składania zeznań, w sytuacji gdy przeprowadzenie tego dowodu miało istotne znaczenie dla sprawy.

Odnośnie nie zastosowania szacowania w procesie ustalania podstawy opodatkowania spółka podniosła, że organ nie dysponował wystarczającym materiałem dowodowym do określenia podstawy opodatkowania. Poza tym dokonał błędnych ustaleń w zakresie wielkości sprzedaży. Jej zadaniem, skoro zarzucono jej zawyżenie ilość zakupionego złomu, to również sprzedaż winna być skorygowana jako zawyżona.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

Sąd podkreślił, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób, który nie uchybiał przepisom Ordynacji podatkowej. Dokonana przez nie ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza granice art. 191 Ordynacji podatkowej, przy czym materiał ten został zebrany w sposób wyczerpujący. Dlatego też ustalony w sprawie stan faktyczny należało uznać za prawidłowy. Na słuszność dokonanych ustaleń wskazywała analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania dotyczących wystawców zakwestionowanych faktur T. L. i M. D..

W świetle tych ustaleń, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy zasadnie zakwestionowały faktury VAT, w których jako wystawcy figurowali wymienieni kontrahenci. Ustalenia organów podatkowych prowadziły do wniosku, że osoby te nie dysponowały technicznymi i logistycznymi możliwościami, aby dokonywać sprzedaży tak znacznej ilości złomu, jaka została wykazana w fakturach VAT. Tym samym słusznie uznały, że nie dokumentowały one faktycznej sprzedaży, a w związku z tym, nie mogą stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku. W myśl art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) prawo podatnika do odliczania podatku naliczonego nie wynikało bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi.

Odnosząc się do zarzutów postawionych w skardze Sąd stwierdził, że nie stanowiło naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej działanie, w którym organ podatkowy ustalił źródło dowodowe w osobie świadka, którego zeznania mogły mieć znaczenie dla sprawy, a brak zeznań był jedynie wynikiem postawy świadka odmawiającego współpracy z organami podatkowymi. W takiej bowiem sytuacji organ podatkowy podjął wszelkie działania zmierzające do pozyskania materiału dowodowego, a więc postąpił w zgodzie z treścią nakazu wynikającego z powoływanego przepisu.

Sąd nie podzielił też stanowiska skarżącej spółki co do konieczności ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o metodę szacowania o jakiej mowa w art. 23 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że regułą jest, iż podstawa opodatkowania jest ustalana w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika i inne dokumenty, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Instytucja szacowania, najogólniej rzecz ujmując, znajduje swoje zastosowanie wówczas, gdy dokumentacja podatnika wykazuje braki albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy.

Zdaniem Sądu taka sytuacja nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Organy podatkowe zakwestionowały bowiem jedynie prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez T. L. i M. D.. Nie prowadziło to do zmiany podstawy opodatkowania. Organy nie kwestionowały bowiem wysokości samej sprzedaży dokonywanej przez podatnika, a tylko okoliczność nabycia przez spółkę złomu od T. L. i M. D..

Na przedstawiony wyrok strona, reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata, złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając to orzeczenie w całości i wnosząc, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. jako podstawy kasacyjne wskazała naruszenie:

1. prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie poprzez niezastosowanie art. 23 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji błędne ustalenie (zawyżenie) wielkości sprzedaży;

2. przepisów postępowania co miało istotny wpływ na wynik postępowania, a to art. 196 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione odstąpienie od przesłuchania istotnego w sprawie świadka.

Uzasadniając pierwszy z powołanych zarzutów strona przytoczyła art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdziła, że wbrew temu co uznał Sąd, instytucja oszacowania ma zastosowanie nie tylko w sytuacji gdy dokumentacja jest niekompletna lub wykazuje braki. Spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji niekonsekwencję w jego stanowisku, zbieżnym ze stanowiskiem organu, zakładającym, że nie poniosła wydatków związanych z zakupem złomu, określonych w zakwestionowanych fakturach. Takie stanowisko powinno prowadzić do wniosku, że złomu wcale nie pozyskała, a więc nie mogła go również sprzedać. Uznanie, że dokonała sprzedaży w ilości odpowiadającej zakwestionowanemu zakupowi jest nielogiczne i niesprawiedliwe.

Uzasadniając drugi z postawionych zarzutów strona wywiodła, że zgodnie z treścią art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej nikt, poza osobami wskazanymi w tym przepisie, nie ma prawa odmówić składania zeznań. W jej ocenie zeznania M. D. miały by istotne i kluczowe znaczenie dla sprawy, gdyż to właśnie ten świadek wystawiał faktury, które następnie kwestionowano. Sąd bezpodstawnie zaakceptował zatem "odmowę współpracy świadka" jako okoliczność uzasadniającą pominięcie dowodu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu organ odwoławczy zauważył, że zarzuty kasacyjne są tożsame z zarzutami skargi na decyzję z dnia 2 czerwca 2008 r., do których ustosunkował się Sąd pierwszej instancji. Organ poparł stanowisko tegoż Sądu. Podniósł również, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione w skardze kasacyjnej powinny odnosić się do przepisów p.p.s.a., a nie przepisów proceduralnych Ordynacji podatkowej, których Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć, bowiem ich nie stosował.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów należy odnieść się do argumentu Dyrektora Izby Skarbowej w G., który został przytoczony w odpowiedzi na skargę kasacyjną, tj. do wadliwego sformułowania podstaw kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jedynie poprzez wskazanie przepisów procesowych zawartych w Ordynacji podatkowej.

Linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmująca jako niedopuszczalne kwestionowanie prawidłowości orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych w oparciu o przepisy procesowe zawarte w Ordynacji podatkowej, bez uprzedniego powiązania ich z właściwymi przepisami p.p.s.a., których to naruszenia dopuścił się sąd pierwszej instancji w procesie oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego uległa zmianie na skutek wydania uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

Zatem skierowane pod adresem wyroku Sądu pierwszej instancji zarzuty naruszenia przepisów procesowych Ordynacji podatkowej, w świetle powołanej uchwały, podlegają rozpoznaniu przez Sąd kasacyjny.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutu naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że został on wadliwie sformułowany, gdyż skarżąca błędnie przyjęła, że jest to przepis prawa materialnego. Zauważyć należy, że przepisy prawa materialnego odnoszą się do ogólnie rozumianych praw i obowiązków, natomiast przepisy procesowe regulują zagadnienia związane z prowadzeniem określonego postępowania przed organem państwa (np. sądem, organem podatkowym), zmierzającym do urzeczywistnienia tych praw i obowiązków. Taki właśnie charakter ma powołany art. 23 Ordynacji podatkowej, który reguluje alternatywną procedurę ustalania podstawy opodatkowania. Uchybienie to nie ma jednak wpływu na zbadanie tej podstawy kasacyjnej przez Sąd administracyjny drugiej instancji.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, z innego powodu, nie jest uprawniony do merytorycznego ustosunkowania się do tak sformułowanej podstawy kasacyjnej. Podany przepis – art. 23 Ordynacji podatkowej stanowi rozbudowaną jednostkę redakcyjną. Dzieli się bowiem na pięć paragrafów, w których części dodatkowo wyodrębniono punkty (odpowiednio trzy w przypadku § 1 oraz sześć w przypadku § 3).

Dlatego powołanie w podstawie kasacyjnej tylko art. 23 Ordynacji podatkowej jest na tyle nieprecyzyjne, że w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a., uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do tego zarzutu. Zgodnie z tym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie miała miejsca. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają zaś jej podstawy, których Sąd kasacyjny nie jest władny uzupełnić czy doprecyzować, jeśli nie uczyniła tego strona wnosząca skargę kasacyjną. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (art. 174 i art. 176 p.p.s.a).

Gdyby nawet przyjąć, że przytoczony w uzasadnieniu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej stanowił konkretyzację postawionego zarzutu naruszenia art. 23 tej ustawy, i że to właśnie w naruszeniu tego przepisu poprzez jego niezastosowanie strona upatruje podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku, to i tak z dalszej części uzasadnienia nie wynika, na czym miało polegać jego naruszenie. Sam bowiem art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jak już wcześniej wskazano, dzieli się na trzy punkty, które dotyczą odmiennych stanów faktycznych, pozwalających na zastosowanie tej metody jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest uprawniony do zastępowania strony skarżącej w wykazaniu, który z punktów zawartych w § 1 art. 23 Ordynacji podatkowej powinien być wobec niej zastosowany, jeśli naruszenia tego przepisu upatruje w niezastosowaniu go wobec niej i błędnym ustaleniu wielkości sprzedaży. Strona chcąc skutecznie podnieść taki zarzut powinna uzasadnić, która z przesłanek zawartych w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, wystąpiła w jej przypadku, czego nie uwzględniły w toku postępowania organy podatkowe, a zaakceptował Sąd administracyjny pierwszej instancji.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutu naruszenia art. 196 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że i w tym przypadku strona nie ustrzegła się błędu wynikającego z nieprecyzyjnego określenia w podstawie kasacyjnej naruszonej normy prawnej, zawartej w art. 196 Ordynacji podatkowej. Ten ostatnio wymieniony przepis składa się bowiem z czterech paragrafów, z których każdy zawiera odrębną normę prawną.

Nie mniej jednak, z treści uzasadnienia wynika, że zarzut ten odnosi się do art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej, a w gruncie rzeczy koncentruje się na naruszeniu art. 187 § 1 tej ustawy, a mianowicie przepisu, która nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Powołane przepisy, w ocenie strony skarżącej, zostały naruszone, gdyż organy odstąpiły w sposób nieuzasadniony od przeprowadzenia istotnego dowodu w postaci przesłuchania świadka – M. D., co zaakceptował Sąd administracyjny pierwszej instancji, uzasadniając tę okoliczność nieznaną prawu instytucją "Odmowy współpracy świadka".

Zgodnie z art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka, z wyjątkiem małżonka strony, wstępnych, zstępnych i rodzeństwa strony oraz powinowatych pierwszego stopnia, jak również osób pozostających ze stroną w stosunku przysposobienia, opieki lub kurateli. Prawo odmowy zeznań trwa także, po ustaniu małżeństwa, przysposobienia, opieki lub kurateli.

Z akt sprawy wynika, że świadek M. D. dwukrotnie odmówił składania zeznań w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G., a zatem skorzystał z prawa, które na mocy powyższego przepisu mu nie przysługiwało. Podczas pierwszego przesłuchania dnia 6 marca 2006 r. świadek stwierdził, że bardzo źle się czuje i przebywa na zwolnieniu lekarskim. Podczas drugiego przesłuchania dnia 3 kwietnia 2006 r. jako powód odmowy podał to, że nie jest w stanie zeznawać z powodu silnego stresu i że oczekuje na badanie przed komisją lekarską, po którym to zawiadomi pisemnie o terminie stawienia się na przesłuchanie. Abstrahując od oceny, czy były to okoliczności uzasadniające dwukrotne odroczenie terminu przesłuchania, a następnie całkowite od niego odstąpienie, należy zauważyć, że w protokole, który świadek podpisał nie zgłaszając zastrzeżeń, nie ma wzmianki, że przedstawił jakiekolwiek zwolnienie lekarskie lub wezwanie do stawienia się przed komisją.

Rozpoznający sprawę organ pierwszej instancji tj. Naczelnik Drugiego Urzędu Kontroli Skarbowej w G., jak również Dyrektor Izby Skarbowej w G. do kwestii przesłuchań w zasadzie się nie odnieśli, poprzestając na powołaniu się na protokoły , z których wynika, że M. D. odmówił składania zeznań. Należy jednak postawić pytanie czy pominięcie zeznań kontrahenta skarżącej spółki prowadziło do naruszenia zasady wymienionej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji akceptując działania organów podatkowych w tym zakresie nie naruszył powołanego przepisu w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zauważyć bowiem trzeba, że w odniesieniu do działalności M. D. oraz jego kontaktów ze skarżącą spółką został w sprawie zebrany wszechstronny materiał dowodowy, który potwierdzał tezę, iż faktury wystawione na rzecz strony przez ten podmiot nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nawet jeśli przyjąć, że w świetle art. 196 § 1 p.p.s.a. nie było podstaw do odstąpienia od przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka, a organy nie wykorzystały wszystkich możliwości, aby go przeprowadzić np. poprzez zastosowanie kar porządkowych, to strona skarżąca nie wykazała istotnego wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mając na uwadze inne ustalenia dokonane w toku tego postępowania. Strona poza stwierdzeniem, że byłyby to zeznania istotne, nie wykazała na czym ich istotność mogłaby polegać w zestawieniu z zebranym w sprawie, wieloaspektowym materiałem dowodowym, świadczącym o wystawianiu przez tę osobę faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.