Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 24/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. i H. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 869/19 w sprawie ze skargi M. K. i H. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. i H. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1350 (słownie: tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 6 sierpnia 2020 r., I SA/Łd 869/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M.K. i H.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 14 października 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.

2. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył pełnomocnik skarżących. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając mu w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: "o.p."), polegające na wykroczeniu poza zakres przedmiotowego postępowania poprzez poddanie ocenie okoliczności zaistniałych przed okresem, którego dotyczy postępowanie, w sytuacji gdy postępowaniem objęty był rok 2015 i na chwilę sprzedaży nieruchomości nie wykazano, iż skarżący albo jego żona dokonywali poza kontrolowanym okresem obrotu nieruchomościami w sposób zorganizowany i ciągły, w celu zarobkowym, a tym samym że dokonano tej sprzedaży w ramach działalności gospodarczej, a nie w związku z wykonywaniem zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wywołało w toku rozumowania Sądu nieuzasadnione przekonanie, że transakcje te były powiązane ze zbyciem dokonanym w 2015 r. i świadczyły o profesjonalnym charakterze podejmowanych działań, w sytuacji gdy zbycie nieruchomości nie wykraczało poza zarząd majątkiem prywatnym podatników,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 191 o.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do dokonania ustaleń faktycznych stojących w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w konsekwencji czego organ błędnie uznał zbycie nieruchomości za dokonane w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami, czym naruszył art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f", w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało utrzymaniem w obrocie prawnym decyzji niezgodnej z obwiązującymi regulacjami i wywołującej negatywne skutki w sytuacji prawnej oraz materialnej skarżących, poprzez pozbawienie podatników możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f i uznaniem ich w tym zakresie za podatników podatku dochodowego od osób fizycznych,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 2a, art. 121 § 1 w zw. z art. 187 i art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom, w tym wyjaśnieniom składanym w trakcie postępowania oraz obowiązującym przepisom prawa materialnego, jak również poprzez rozszerzenie zakresu badania sprawy podatkowej o okoliczności mające miejsce przed i po upływie okresu objętego postępowaniem podatkowym i rozstrzygnięcie wszelkich zaistniałych w niniejszej sprawie wątpliwości (zarówno dotyczących stanu faktycznego jak i stanu prawnego) na niekorzyść skarżących, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało błędnym uznaniem, że transakcje dokonane przez podatników w ramach zarządu majątkiem prywatnym stanowią profesjonalny obrót nieruchomościami,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 6 ust. 1a i ust. 1b ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., dalej: "u.z.p.d.f.") polegające na uznaniu, że dokonane w 2015 r. zbycie nieruchomości i najem nie nastąpiły z majątku prywatnego podatników, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało opodatkowaniem tych transakcji tak jak w przypadku obrotu profesjonalnego, podczas gdy czynności podejmowane przez skarżących nie wykraczały poza zarząd majątkiem prywatnym,

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo iż w sprawie doszło do naruszenia przez organ art. 188 oraz art. 180 § 1 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ w ocenie skarżących nie zostały wyjaśnione wszystkie mające wpływ na wynik niniejszej sprawy okoliczności faktyczne, co skutkowało uznaniem dokonanych przez skarżących transakcji za przeprowadzone w ramach działalności gospodarczej, podczas gdy czynności te nie wykraczały poza zarząd majątkiem prywatnym.

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ 193 § 4 o.p., polegające na uznaniu, że w niniejszej sprawie księgi podatkowe prowadzone przez skarżącego były nierzetelne, podczas gdy prawidłowe ustalenia powinny prowadzić do wniosku, iż nie zostały dotknięte jakimikolwiek nieprawidłowościami, co miało istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ skutkowało oddaleniem skargi.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.:

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 i art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., polegającą na uznaniu, że zbycie kilku aktywów wchodzących w skład majątku prywatnego stanowi działalność gospodarczą oraz w konsekwencji poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy skarżący dokonywał sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym i skorzystał ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.,

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 u.p.d.o.f, polegającej na pozbawieniu podatników prawa do rozliczenia przychodów z najmu nieruchomości stanowiących majątek prywatny podatników jako najmu prywatnego i niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f poprzez uznanie tych przychodów za osiągnięte w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, mimo że przychody skarżących osiągane w ramach czynności polegających na najmie lokali mieszkalnych stanowią źródło przychodów z najmu określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.,

9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 6 ust. 1a i ust. 1b u.z.p.d.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f polegającą na pozbawieniu skarżących prawa do rozliczenia przychodów osiąganych z tytułu najmu nieruchomości stanowiących ich majątek prywatny w formie ryczałtu i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do pozbawienia skarżących prawa do opodatkowania przychodów z najmu nieruchomości w sposób ryczałtowy,

10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 u.p.d.o.f oraz art. 53a o.p. w zw. z art. 36 oraz art. 37 § 1 ustawy z dnia Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (Dz. U. z 2017 r., poz. 682; obowiązującego w tym samym brzmieniu w roku 2015; dalej: "KRiO") polegające na uznaniu, że w stanie faktycznym sprawy działalność gospodarczą prowadził nie tylko skarżący, ale również jego małżonka,

11. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na uznaniu, że skarżący zaniżył przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości za 2015 r. z tytułu rzekomego uczestnictwa w zbyciu nieruchomości stanowiącej własność Pana K. Kubuś.

Powyższe uchybienia, w ocenie pełnomocnika skarżących miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do utrzymania w obrocie prawnym decyzji niezgodnej z obowiązującymi regulacjami, która wywarła negatywne skutki w zakresie sytuacji prawnej i materialnej skarżących. Wobec tego pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, oraz rozpoznanie sprawy, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zd. 2 p.p.s.a.

W rozpatrywanej sprawie zasadniczym zagadnieniem spornym jest to, czy uzyskane w 2015 r. przychody ze sprzedaży lokalu i odpowiednio wydatki poniesione wcześniej na nabycie tego lokalu były związane z prowadzoną przez skarżących pozarolniczą działalnością gospodarczą, czy też były uzyskane i poniesione w ramach sprawowania zarządu majątkiem prywatnym. Przedmiotem sporu jest także to, czy uzyskane w kontrolowanym roku przychody z tytułu najmu kilku lokali związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też zostały uzyskane w ramach wynajmowania mieszkań prywatnych, a także kwestia zaniżenia przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości.

Zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca określił w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 tej ustawy.

Podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego, jeżeli wydatkuje przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe a wydatkowania tego .przychodu dokona w okresie dwóch lat od daty sprzedaży.

Zauważyć należy w świetle obiektywnych okoliczności, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o realizacji własnych celów mieszkaniowych. Z oświadczeń skarżących wynika, iż środki pieniężne ze sprzedaży nieruchomości przeznaczali na zakup innych nieruchomości tj. lokali mieszkalnych cyt. "na własne cele mieszkaniowe". Jednak z akt sprawy wynika, iż w żadnym z czterech kupionych i wynajmowanych mieszkań w jednej miejscowości skarżący nie mieszkali. Co więcej do protokołu przesłuchania strony w dniu 2.12.2016 r. skarżący zeznał, że cały czas zamieszkuje w L. przy ul. [...]. Dodatkowo, zeznał on, że w dniu 16.06.2003 r. nabył działkę w miejscowości B. gm. L., która została podzielona na ok. 12 mniejszych działek większość z nich była budowlana. Jedną z nich skarżący zostawił sobie. Pozostałe działki sprzedał i rozliczył na budowę domu jednorodzinnego w Urzędzie. Dodatkowo w aktach sprawy znajdują się decyzje Starosty L. z 6.12.2005r. udzielające skarżącemu pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego.

Zatem słusznie Sąd administracyjny pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, iż w istocie skarżący nie realizowali w badanym okresie własnych celów mieszkaniowych lecz, cele mieszkaniowe najemców, osiągając z tego tytułu wymierne korzyści materialne. Należy zgodzić się z argumentami strony skarżącej, że ustawodawca nie ogranicza osób fizycznych w dysponowaniu określoną co do ilości liczbą mieszkań, jednakowoż wyraźnie wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą określonym celom, zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Przyjęcie założenia, że w zależności od zasobności nabywających lokale mieszkalne mogą oni kupić znaczną ilość mieszkań, w których w przyszłości będą realizować cele mieszkaniowe ich dzieci jest wystarczające dla skorzystania ze zwolnienia, jest nie do pogodzenia na tle przedmiotowej regulacji prawnej, będącej wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania.

Sytuacją, w której można byłoby uznać, iż podatnik rzeczywiście realizuje własny cel mieszkaniowy w odniesieniu do kilku lokali, mielibyśmy do czynienia wtedy, gdyby podatnik dokonał zakupu kilku lokali mieszkaniowych w różnych miejscowościach, gdyż na przykład w jednej miejscowości pracuje, w drugiej - koncentruje się jego życie rodzinne, a w innych — prowadzi jakąś działalność, bądź inną aktywność. Także w sytuacji, gdy na przykład dwie położone obok siebie lokale mogłyby zostać połączone można byłoby uznać, że cel mieszkaniowy jest realizowany. Doświadczenie życiowe podpowiada jednak, że dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych w jednej miejscowości, wystarczające jest posiadanie jednego mieszkania.

Wobec tego słusznie Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał za zasadną dokonaną przez organ odwoławczy ocenę, że zakupione mieszkania dla przyszłych potrzeb dorosłych dzieci nie realizują celu jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Ponadto należy uznać, iż faktycznie w przedmiotowej sprawie sprzedaż nieruchomości odbywała się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, zatem rozważania o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży tych nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej pozostają bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

Akty zakupu i sprzedaży oraz najmu nieruchomości były przez skarżących podejmowane na przestrzeni kolejnych kilku lat i nie sposób przyjąć, że działalność ta miała charakter sporadyczny. Wręcz przeciwnie działalność ta cechowała się powtarzalnością i nastawieniem na zysk, a przygotowanie do sprzedaży, jak i długi okres zbywania działek (lata 2012—2016) wskazują na ciągłość podejmowanych czynności obrotu nieruchomościami i jest charakterystyczna dla działalności profesjonalnej. W latach 2003-2016 skarżący dokonali łącznie 25 transakcji sprzedaży i nabycia nieruchomości gruntowych (wyszczególnienie wszystkich transakcji w ww. okresie znajduje się na stronach od 17 do 19 zaskarżonej decyzji oraz 8 transakcji sprzedaży i nabycia lokali mieszkalnych oraz wynajmu 5 mieszkań)..

Wyjaśnić należy, że decydującą przesłanka dla uznania podmiotu za podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych jest dokonywanie zbycia nieruchomości w warunkach wskazujących na dokonywanie tych czynności w sposób ciągły, zorganizowany w celu osiągnięcia zysku, a więc w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na zamiar towarzyszący nabyciu nieruchomości. Samo werbalizowanie, że sprzedający grunt nie miał zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie w momencie jego zakupu, jest niewystarczające do uznania, że sprzedaż taka nie nosi przymiotów tej działalności. Zamiar prowadzenia takiej działalności poprzez powtarzalność tego rodzaju sprzedaży nieruchomości jest bowiem oceniany w oparciu o kryteria obiektywne, wskazujące na taki zamiar, a nie na podstawie jedynie oświadczeń sprzedającego. W szczególności nie ma znaczenia dla oceny tego zamiaru to, czy nabywca spornej nieruchomości dowiedział się o niej z ogłoszenia czy powziął informacje o ofercie w inny sposób. Skuteczność ogłoszenia nie ma znaczenia dla oceny postępowania strony.

O zakwalifikowaniu danych działań jako realizowanych w ramach działalności gospodarczej rozstrzyga jednak konkretny stan faktyczny sprawy, a więc okoliczności występujące w rzeczywistości, wypełniające przesłanki obowiązku podatkowego określonego ustawą podatkową. To właśnie faktyczny sposób wykonywania działalności, a nie sposób wynikający ze stanu deklarowanego przez podatnika dla celów ewidencyjnych (np. wpis do ewidencji działalności gospodarczej czy też Krajowego Rejestru Sądowego) ma w tej materii decydujące znaczenie. Nie może ulegać wątpliwości, że działalność gospodarcza jest faktem, tj. kategorią o charakterze obiektywnym. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność nie ocenia jej subiektywnie jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi, bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. Rzecz traktując jeszcze ogólniej - nazywanie, błędne nazywanie bądź nienazywanie danej czynności, nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotu, jak i przedmiotu czynności oraz jej kontrahentów lub innych osób wywodzących z niej określone skutki - faktyczne lub prawne.

Granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny. Problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą głównie sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej (por. np. wyroki z: 27 stycznia 2016 r., II FSK 3156/15, 3 lipca 2013 r., II FSK 2110/11, 15 stycznia 2015 r., II FSK 70/13, 4 marca 2015 r., II FSK 855/14, 25 września 2015 r., II FSK 2043/13)

Nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżących kasacyjnie, że brak "wprowadzenia" nabytych działek do ewidencji środków trwałych świadczyć ma o tym, że zostały one nabyte do majątku prywatnego. Jak wskazano powyżej, prowadząc działalność w zakresie obrotu nieruchomościami zakupione nieruchomości przeznaczone do dalszej odsprzedaży nie mogą być uznane za środek trwały, lecz stanowią towary handlowe. Sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r., poz. 1037).

Wobec powyższego należy uznać, że ogół czynności podjętych przez skarżących, a więc przez współwłaścicieli nieruchomości przed sprzedażą, rozpatrywanych w kontekście ilości zawartych transakcji oraz uzyskanej w ten sposób korzyści finansowej świadczą łącznie o zorganizowanej i nastawionej na zysk formie działalności wypełniającej znamiona działalności gospodarczej podlegającej regulacjom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Działalność gospodarcza stanowi zjawisko obiektywnie istniejące w danym czasie. Zamiar jej prowadzenia uzewnętrznia się w faktycznie podejmowanych czynnościach o określonym charakterze. Rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika czy organu podatkowego decyduje o tym, czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą. W przypadku, gdy działalność podatnika, niezależnie od jego zamiaru lub woli czy przekonania, odpowiada przesłankom przewidzianym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przynosząc określony przychód, to w rozumieniu tej ustawy nie można jej kwalifikować inaczej niż pozarolnicza działalność gospodarcza (por. wyrok WSA w Gliwicach z 27 stycznia 2010 r., I SA/Gl 655/09). Skoro zatem składniki majątku w postaci wydzielonych działek gruntu w momencie ich zbycia są związane z działalnością gospodarczą podatnika, nie ma do nich zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza do źródeł przychodów m.in. pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3) i bez wątpienia działalność handlową zaliczamy do tego rodzaju działalności.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w ustalonych okolicznościach faktycznych organ podatkowe zasadnie uznały, że działania skarżących w zakresie obrotu nieruchomościami, wypełniają znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. , należy uznać za bezzasadne.

Ponadto, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych najem, stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem. Jedynie w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo najem jest przedmiotem tej działalności, wynajmowanie nieruchomości traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

W tym miejscu podkreślić należy, iż w ustalonym stanie faktycznym skarżący podejmowali działania polegające na wynajmowaniu wielu lokali, mających charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły we własnym imieniu, przychody z tego najmu należy więc zaliczyć do pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f., a nie z działalności polegającej na wynajmie, o której stanowi art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Zarobkowy, zorganizowany i ciągły najem lokali dokonywany we własnym imieniu, który miał charakter powtarzalny i nie przypadkowy, nie pozwala wbrew stanowisku skarżących na klasyfikowanie przychodów z tego tytułu do źródła przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ponadto podnieść należy, że nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy pozostaje także fakt, posiadania przez skarżącego licencji pośrednika w obrocie nieruchomościami, która wiąże się z posiadaniem przez niego wiedzy i doświadczenia w zakresie obrotu nieruchomościami.

Działania podejmowane przez skarżących kasacyjnie nie były ani incydentalne, ani sporadyczne, a rozmiary i częstotliwość dokonanych transakcji, wskazujące na powtarzalność i stały charakter wykonywanych czynności oraz zamiar osiągnięcia zysku. A więc uczynienie z handlu oraz najmu nieruchomości stałego źródła dochodu, to fakty, które świadczą o tym, że uzyskiwany dochód był dochodem uzyskanym w ramach źródła przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że regularnie, w niedużych odstępach czasu i w sposób powtarzalny skarżący dokonywali zakupu, najmu i sprzedaży nieruchomości.

Osiągnięte przez skarżących przychody w 2015 r. ustalono na podstawie aktów notarialnych z 27.07.2015 r. (sprzedaż korzysta ze zwolnienia w podatku VAT art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz z 8.10.2015 r. w łącznej kwocie 65.000,00 zł brutto, a także umów najmu lokali w łącznej kwocie 17.150,00 zł. Natomiast z tytułu sprzedaży działek w 2015 r. skarżący ponieśli łącznie koszty uzyskania przychodów w wysokości 31.384,52 zł tj. koszt zakupu w dniu 09.06.2015 r. nieruchomości w wysokości 30.000,00 zł (z czego na każdego z małżonków przypada kwota 15.000,00 zł) oraz koszty uboczne 1.384,52 zł (z czego na każdego z małżonków przypada kwota 692,26 zł) natomiast z tytułu wynajmu lokali skarżący nie ponosili kosztów uzyskania przychodów. Podkreślenia wymaga, że na etapie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego skarżący nie przedłożyli dowodów potwierdzających poniesienie kosztów związanych ze sprzedażą czy najmem lokali w 2015 r. innych niż stwierdzone przez organy podatkowe. Z treści umów najmu lokali wynika, iż wszystkie koszty ogrzewania, opłaty i świadczenia związane z eksploatacją lokali mieszkalnych (np. czynsz do spółdzielni, tv, woda, prąd, gaz) i inne opłaty eksploatacyjne, ponosić miał najemca.

Zgodnie z art. 24a u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Tymi odrębnymi przepisami określającymi sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów są przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Z 2014 r., poz 1037 ze zm.) regulujące szczegółowo zasady i sposób dokonywania zapisów w księdze.

Zgodnie z § 11 przywołanego aktu prawnego, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy, a za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi, zaś za rzetelna, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Trzeba również wskazać, że w § 12 ust. 1 ww. rozporządzenia prawodawca stanowi o dokonywaniu zapisów na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, a więc odnosi to do daty ewidencjonowania danych operacji gospodarczych, nie zaś możliwości dowodzenia w czasie późniejszym (np. po kilku latach). Ponadto, w § 12 ust. 3 ww. rozporządzenia prawodawca wymienia dowody mogące stanowić podstawę zapisów w księdze - katalog ten obejmuje określone dokumenty, a mianowicie: faktury VAT, faktury VAT RR, faktury VAT KOMIS, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, tj. dotyczących podatku od towarów i usług i szczegółowych zasad wystawiania faktur oraz danych, które powinny zawierać. Przede wszystkim więc przepisy dotyczące rzetelności ksiąg statuują zgodność jej zapisów z rzeczywistym stanem rzeczy.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadą jest zatem, że podatnik zobowiązany jest do prowadzenia księgi podatkowej i przestrzegania zasad zawartych w odrębnych przepisach, celem których jest zapewnienie ustalenia dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Zasady te to pewien kanon, wzór, reguła postępowania, mające służyć temu, ażeby zawarte w nich zapisy (w tych księgach) i one same, miały walor dowodu prawidłowego, rzetelnego, który poddany ocenie w procesie weryfikacji sporządzonych tam zapisów pozwala przyjąć, że stanowią one pełnoprawny element podatkowo-prawnego stanu faktycznego, służą właściwemu ustaleniu podstawy opodatkowania, a następnie wyliczonej daniny.

Zgodnie z treścią przepisu art. 53a o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Zebrany materiał dowodowy pozwolił na ustalenie wysokości zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące roku 2015 od których obliczono odsetki na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok 2015, tj. na dzień 28.04.2016 r. Szczegółowe wyliczenie odsetek znajduje się na stronie 44 i 46 zaskarżonej decyzji. Wysokości wyliczonych odsetek skarżący nie kwestionowali.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia zasady in dubio pro tributario, wyrażonej bezpośrednio w treści art. 2a o.p. należy zauważyć, iż zasada ta znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości organu podatkowego czy sądu, a nie wątpliwości podatnika. Podatnik nie może oczekiwać, aby przepis art. 2a o.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni, dokonanej przy uwzględnieniu poszczególnych, a zgodnych z prawem jej metod, przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał. W rozpatrywanej sprawie stosowany przepis prawa materialnego może budzić wątpliwości, które jednak można rozstrzygnąć w oparciu o stosowane metody wykładni na tle konkretnego stanu fatycznego. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie dokonana wykładnia przepisów prawa, doprowadziła do usunięcia wątpliwości i pozwoliła na przyjęcie, że dochód ze sprzedaży nieruchomości został zakwalifikowany do źródła przychodu przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zasada in dubio pro tributario wywodzona jest również pośrednio z treści art. 121 § 1 o.p. Na podstawie tejże regulacji organy podatkowe mogą rozstrzygać niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika.

Reasumując, nie są uzasadnione zarzuty naruszenia prawa procesowego. Organy zebrały obszerny materiał dowodowy i dokonały jego właściwej oceny, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji wydanych w tej sprawie. Słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy dokonywane przez stronę skarżącą transakcje zakupu i sprzedaży lokalu następowały w ramach działalności gospodarczej, czy też w celu zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych. W tym zakresie oparto się głównie na wyjaśnieniach skarżącego i przedłożonych przez niego dokumentach (akty notarialne, wyjaśnienia, umowy najmu, zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów). Natomiast odmienna ocena przeprowadzonych dowodów i odmienna ocena prawna ustalonego prawidłowo stanu faktycznego nie oznacza naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p.

Podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z nabywaniem i sprzedażą przez skarżących nieruchomości należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 o.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 jest niezasadny. Należy w tym miejscu jeszcze raz zwrócić uwagę, że zarzut ten został sformułowany w sposób lakoniczny i nie został rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej .

Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji i organów podatkowych, że w ramach prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. przeprowadzono dowody z dokumentów dotyczących zakupu i sprzedaży nieruchomości, tj. aktów notarialnych, umowy pośrednictwa sprzedaży nieruchomości z 7 października 2014 r., uwzględniono również wyjaśnienia składane przez stronę w trakcie prowadzonego postępowania oraz zeznania kontrahentów podatnika. Analizując zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy organy podatkowe słusznie uznały, że okoliczności związane z prowadzonymi przez stronę transakcjami zakupu i sprzedaży nieruchomości zostały stwierdzone wystarczająco dowodami w postaci dokumentów. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 o.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a.