Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1727/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 12 pkt 1, ust. 12a, ust. 12b, art. 41 ust. 1 i 2, art. 146aa ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 211/22 w sprawie ze skargi C. sp. k. w L. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. sp. k. w L. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna.

1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 8 września 2022 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 czerwca 2022 r., I SA/Lu 211/22. Wyrokiem tym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lutego 2022 r. w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej.

1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucającemu:

1. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) poprzez sporządzenie lakonicznego, niejasnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku w wyniku uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lutego 2022 r., znak [...] utrzymującej w mocy wiążącą informację stawkową z dnia 7 lipca 2021 r., znak [...] na skutek uwzględnienia podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania, których uchybienie w ocenie skarżącej spółki miało istotny wpływ na wynik sprawy, przy jednoczesnym braku odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego orzeczenia do podniesionego przez skarżącą spółkę zarzutu naruszenia przepisów postępowania. W ocenie organu przedmiotowa wadliwość wyroku rzutuje na prawidłowość rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, gdyż znacznie utrudnia organowi poznanie motywów rozstrzygnięcia i zrozumienie zaleceń co do dalszego postępowania przy ponownym rozstrzyganiu sprawy;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 41 ust. 12 pkt 1, ust. 12a, ust. 12b w związku z art. 41 ust. 1, ust. 2 oraz 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) w zw. z art. 2 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 ustawy o własności lokali oraz § 3 pkt 9 i pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2012 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, a w rezultacie niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że objęty wnioskiem lokal, jako lokal samodzielny, stanowi samodzielny lokal mieszkalny mieści się zatem w zakresie pojęcia lokalu mieszkalnego użytego w treści art. 41 ust. 12a ustawy o PTU (mieści się w kategorii budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), do którego stosuje się stawkę przewidzianą w art. 41 ust. 2 ze względu na treść przepisu zawartego w ustępie 12 tego artykułu, tj. aktualnie stawkę 8%. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że będący przedmiotem wniosku "pokój na cel mieszkalny dla studentów" mający samodzielny charakter nie spełnia wymagań, aby uznać go za lokal mieszkalny, wobec tego nie stanowi samodzielnego lokalu mieszkalnego, lecz lokal użytkowy. Tym samym wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji przyjąć należało, że nie mieści się on w zakresie pojęcia lokalu mieszkalnego użytego w treści art. 41 ust. 12a ustawy o PTU (nie mieści się w kategorii budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym). Biorąc powyższe pod uwagę na gruncie przedmiotowej sprawy wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji przyjąć należało, że jego dostawa podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy o PTU.

1.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2. Odpowiedź na skargę kasacyjną i dalsze pisma w sprawie.

2.1. C. [...] spółka komandytowa w L., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 6 października 2022 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, pismem z dnia 13 marca 2023 r., przedstawił dodatkową argumentację w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., należy zauważyć, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

4.2. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny i spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. W szczególności uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozostawia wątpliwości, co do przyczyn uchylenia zaskarżonej decyzji.

4.3. Jednakże przyznać należy rację Autorowi skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się wprost do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Skarżąca zarzuciła bowiem w skardze naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej organ naruszył te przepisy, gdyż błędnie ustalił stan faktyczny oraz dokonał dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej poprzez tendencyjną, jednostronną, wybiórczą i profiskalną ocenę dowodów z wyjaśnień skarżącej oraz dokumentów zgromadzonych w toku postępowania. Skarżąca podkreśliła w skardze, że uzyskała zaświadczenie potwierdzające samodzielny charakter lokalu nr [...] jako lokalu mieszkalnego, a organ nie był uprawniony do podważania domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą (wiarygodności) twierdzeń zawartych w zaświadczeniu Prezydenta Miasta z dnia 21 września 2020 r., zaś dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, a w szczególności informacje dotyczące funkcji (użytkowego przeznaczenia) zarówno gruntu, jak i budynku (lokalu) mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany wpisów dokonanych w ewidencji gruntów.

4.4. Odnosząc się do tej argumentacji, Sąd pierwszej instancji stwierdził w konkluzji uzasadnienia, że "nie można zaś, pomijając treść art. 21 ust. 1 ustawy z dnia Prawo geodezyjne i kartograficzne (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10), kwestionować danych wynikających z ewidencji odwołując się do korespondencji z wydziałami Urzędu Miasta.". Jakkolwiek stanowisko Sądu pierwszej instancji nie zostało odniesione do konkretnego przepisu postępowania, to jednak z kontekstu uzasadnienia nie ulega wątpliwość, że organ, wydając zaskarżoną decyzję, dokonał wadliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a jej wynikiem było pominięcie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, a w szczególności informacji dotyczących funkcji (użytkowego przeznaczenia) zarówno gruntu, jak i budynku (lokalu), które to dane mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany wpisów dokonanych w ewidencji gruntów. Dane te wynikały natomiast z zaświadczenia Prezydenta Miasta z dnia 21 września 2020 r.

4.5. W rezultacie, nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Jakkolwiek Sąd pierwszej instancji nie powołał konkretnego przepisu postępowania, który został naruszony przez organ, to w świetle przedstawionych wyjaśnień, uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd bowiem jasno wskazał, w jakim zakresie prowadzone przez organ było wadliwe.

5.1. Istota sporu sprowadza się natomiast do oceny stanowiska Sądu pierwszej instancji, który uchylił decyzję organu stwierdzającą, że dla pokoju na cel mieszkalny dla studentów znajdujący się w budynku zbiorowego zamieszkania typu dom studencki właściwa stawka wynosić będzie 23%.

5.2. W ocenie organu stanowisko Sądu wyrażone w zaskarżonym wyroku narusza art. 41 ust. 12 pkt 1, ust. 12a, ust. 12b w związku z art. 41 ust. 1, ust. 2 oraz 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy PTU w zw. z art. 2 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 ustawy o własności lokali oraz § 3 pkt 9 i pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2012 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej Sąd dopuścił się błędu wykładni, a w rezultacie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego polegającą na przyjęciu, że objęty wnioskiem lokal, jako lokal samodzielny, stanowi samodzielny lokal mieszkalny mieści się zatem w zakresie pojęcia lokalu mieszkalnego użytego w treści art. 41 ust. 12a ustawy o PTU (mieści się w kategorii budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), do którego stosuje się stawkę przewidzianą w art. 41 ust. 2 ze względu na treść przepisu zawartego w ustępie 12 tego artykułu, tj. aktualnie stawkę 8%. Organ wywiódł, że będący przedmiotem wniosku "pokój na cel mieszkalny dla studentów" mający samodzielny charakter nie spełnia wymagań, aby uznać go za lokal mieszkalny, wobec tego nie stanowi samodzielnego lokalu mieszkalnego, lecz lokal użytkowy. Tym samym, wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, przyjąć należało, że nie mieści się on w zakresie pojęcia lokalu mieszkalnego użytego w treści art. 41 ust. 12a ustawy o PTU (nie mieści się w kategorii budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym). Biorąc powyższe pod uwagę na gruncie przedmiotowej sprawy, wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, przyjąć należało, że jego dostawa podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy o PTU.

5.3. Ze stanowiskiem Autora skargi kasacyjnej nie można się jednak zgodzić. W szczególności nie można zaaprobować twierdzenia organu, że "pokój na cel mieszkalny dla studentów" mający samodzielny charakter nie spełnia wymagań, aby uznać go za lokal mieszkalny, wobec tego nie stanowi samodzielnego lokalu mieszkalnego, lecz lokal użytkowy.

6.1. Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU, stawka podatku wynosi 23%. Natomiast na mocy art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o PTU, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 8%. Z kolei na podstawie art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy o PTU stawkę 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o PTU przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2021 r. poz. 610, 1093, 1873 i 2376 oraz z 2022 r. poz. 467), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b. Ponadto na mocy art. 41 ust. 12b ustawy o PTU Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

6.2. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, z powołanych przepisów wynika, że obniżona stawka podatkowa ma zastosowanie do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 oraz do niektórych innych obiektów, jak budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

6.3. Pod pojęciem obiektów budownictwa mieszkaniowego rozumieć należy, zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o PTU, budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

6.4. Trafnie wskazał też Sąd pierwszej instancji, że rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316) w załączniku 1. część IV. Schemat klasyfikacji z objaśnieniami, wśród obiektów budowlanych będących budynkami wyróżnia budynki mieszkalne, objęte działem 11. i budynki niemieszkalne, objęte działem 12. Wśród budynków mieszkalnych klasyfikacja wyodrębnia: budynki mieszkalne jednorodzinne (grupa 111), budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (grupa112) oraz budynki zbiorowego zamieszkania (grupa 113, klasa 1130). Klasa budynków zbiorowego zamieszkania, zaliczania do budynków mieszkalnych, zgodnie z treścią wskazanego rozporządzenia, obejmuje domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp., a także budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki rezydencji prezydenckich i biskupich. Nie obejmuje ona natomiast szpitali, klinik i budynków instytucji z opieką medyczną (lekarską lub pielęgniarską) oraz zabudowań koszarowych. Z kolei do budynków niemieszkalnych rozporządzenia zalicza np. hotele i budynki zakwaterowania turystycznego, budynki biurowe, przemysłowe i magazynowe.

6.5. Zgodnie z objaśnieniami do klasyfikacji zawartych w rozporządzeniu w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Część "mieszkaniowa'' budynku mieszkalnego obejmuje zaś pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

6.6. W świetle przedstawionych uregulowań zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że ustawa o PTU, zakreślając zakres zastosowania obniżonej stawki podatkowej w odniesieniu m.in. do dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, posługuje się pojęciami lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, wyłączając tę ostatnią kategorię poza zakres obiektów, do których zastosowanie ma obniżona stawka podatkowa.

6.7. Dokonując wykładni pojęcia "lokal mieszkalny", zasadnie Sąd pierwszej instancji odwołał się do art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, zgodnie z którym samodzielnym lokalem mieszkalnym, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Na mocy art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 1a-2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia.

7.1. W sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu poza sporem jest, że zaświadczeniem z dnia 21 września 2020 r., wydanym na podstawie art. 217 § 1 i § 2 pkt 1 k.p.a., w zw. z art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali, Prezydent Miasta L. stwierdził, że pokoje na cel mieszkalny dla studentów o wskazanych numerach, w tym objęty wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej o nr [...], a ponadto lokale użytkowe o wskazanych numerach oraz garaż wielostanowiskowy - w budynku zamieszkania zbiorowego – domu studenckim, akademiku z usługami oraz garażem podziemnym przy ul. B. [...] w L., spełniają warunki określone dla lokali samodzielnych.

7.2. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, w budynku zamieszkania zbiorowego, akademiku położonym w L. przy ul. B. [...], znajdują się lokale użytkowe oraz inne lokale samodzielne, czyli pokoje na cel mieszkalny dla studentów. W tej ostatniej kategorii lokali mieści się lokal objęty wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Z zaświadczenia Prezydenta Miasta L. z 21 września 2020 r. wynika, że przeznaczeniem lokalu objętego wnioskiem jest cel mieszkalny. W rezultacie, zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, objęty wnioskiem lokal, jako lokal samodzielny, przeznaczony na cel mieszkalny stanowi samodzielny lokal mieszkalny. Tym samym objęty wnioskiem lokal stanowi lokal o przeznaczeniu mieszkalnym. Nie znajduje zatem uzasadnienia zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenie organu, że "pokój na cel mieszkalny dla studentów" mający samodzielny charakter nie spełnia wymagań, aby uznać go za lokal mieszkalny, wobec tego nie stanowi samodzielnego lokalu mieszkalnego, lecz lokal użytkowy. W tej sytuacji na pełną aprobatę zasługuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że pojęcie lokalu mieszkalnego (samodzielnego) zdefiniowane zostało, jak też wyżej zaznaczono w art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, i ta definicja jest miarodajna dla zakreślenia tego pojęcia dla celów zastosowania przepisów art. 41 ustawy o PTU. W odniesieniu do lokalu objętego wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej takie zaświadczenie, datowane na 21 września 2020 r., stwierdzające przeznaczenie na "cel mieszkalny dla studentów" zostało wydane przez Prezydenta Miasta L. Z zaświadczenia tego nie wynika, by samodzielny lokal objęty wnioskiem miał przeznaczenie inne niż mieszkalne.

7.3. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 41 ust. 12 pkt 1, ust. 12a, ust. 12b w związku z art. 41 ust. 1, ust. 2 oraz 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy PTU w zw. z art. 2 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 ustawy o własności lokali oraz § 3 pkt 9 i pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2012 r. w sprawie warunków technicznych.

8.1. Końcowo odnieść się należy do pisma Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 marca 2023 r. zawierającego dodatkową argumentację w sprawie. W piśmie tym organ wskazał w szczególności, że bezsporne w sprawie jest to, że lokal ten mieści się w budynku sklasyfikowanym w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w dziale 11, w klasie 1130 "Budynki zbiorowego zamieszkania" oraz spełnia warunki określone dla lokali samodzielnych - co zostało potwierdzone stosownym zaświadczeniem z dnia 21 września 2020 r, znak: [...] wydanym z upoważnienia Prezydenta Miasta L. Organ zauważył jednak, że w art. 2 pkt 12 ustawy o PTU ustawodawca, definiując pojęcie obiektów budownictwa mieszkaniowego, wskazuje, że chodzi o budynki stałego zamieszkania.

8.2. Przede wszystkim należy zauważyć, że art. 2 pkt 12 ustawy o PTU nie został powołany w podstawach kasacyjnych wniesionej przez organ skargi kasacyjnej. Tymczasem podstawy kasacyjne muszą być wskazane w skardze kasacyjnej w momencie wniesienia jej do sądu. Braki w tym zakresie, jak i w zakresie pozostałych elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej mogą być uzupełnione jedynie w terminie przewidzianym do wniesienia tej skargi. Po upływie tego terminu braki kasacji w tym względzie stają się brakami nieusuwalnymi, co skutkuje jej odrzuceniem, ponieważ nie podlegają one naprawieniu w trybie przewidzianym dla usuwania braków formalnych pism procesowych. Dopuszczalne jest jednak późniejsze przytaczanie nowego uzasadnienia wcześniej zgłoszonych zarzutów.

8.3. Jakkolwiek więc na tym etapie postępowania nie jest możliwe podnoszenie nowych zarzutów poprzez wskazanie dodatkowych przepisów, których Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni lub niewłaściwie zastosował w sprawie, to odnieść należy się do argumentacji zawartej w piśmie organu z 13 marca 2023 r., zmierzającej do wykazania, że stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczony na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. W rezultacie, zdaniem organu, lokalem mieszkalnym nie jest lokal o innym charakterze (lokal użytkowy), który jedynie posiada cechy lokalu mieszkalnego.

8.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że pokój na cel mieszkalny dla studentów znajdujący się w budynku zbiorowego zamieszkania typu dom studencki, służy zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych. Nie można się bowiem zgodzić z organem, że stałe zamieszkanie należy utożsamiać z "pobytem stałym" rozumianym jako zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania. Zamieszkanie należy bowiem przeciwstawić pobytowi w danym lokalu w celach innych niż mieszkalne, w szczególności w celach wypoczynkowych czy rekreacyjnych. O ile bowiem pobyt w hotelu czy ośrodku wypoczynkowym nie służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, o tyle zamieszkiwanie w lokalu w domu studenckim zaspokaja tego rodzaju potrzeby. Zwłaszcza, że co do zasady wiąże się z zamieszkiwaniem przez zasadniczą większość roku, nawet przez kilka lat.

8.5. Odnosząc się natomiast do powołanego przez organ wyroku NSA z 21 lutego 2019 r., I FSK 1352/16, należy zauważyć, że zapadł on kanwie zasadniczo odmiennego stanu faktycznego. Niemniej zgodzić się należy z zaprezentowaną tam tezą, że "dla oceny, czy dany lokal jest lokalem mieszkalnym nie wystarczy, jeśli jako lokal rekreacyjny lub wypoczynkowy, a co za tym idzie użytkowy (co jest stwierdzone dokumentem urzędowym wydanym przez właściwy organ), spełnia on warunki techniczne lokalu mieszkalnego. Z preferencji bowiem może jedynie korzystać lokal spełniający definicję samodzielnego lokalu mieszkalnego". Z całą pewnością pokój na cel mieszkalny dla studentów znajdujący się w budynku zbiorowego zamieszkania typu dom studencki nie może być uznany za lokal rekreacyjny lub wypoczynkowy. Podobnie, jak nie można utożsamiać pokoju na cel mieszkalny dla studentów znajdującego się w budynku zbiorowego zamieszkania typu dom studencki z aresztem śledczym, co czyni organ, powołując się na wyrok WSA w Olsztynie z 13 czerwca 2007 r., I SA/Ol 209/07. NSA, orzekając w tej sprawie, w pełni podziela przedstawione w uzasadnieniu tego orzeczenia stanowisko, że """budynek mieszkalny" to budynek przeznaczony dla zaspakajania potrzeb mieszkaniowych, natomiast areszt śledczy jest budynkiem zbiorowego zakwaterowania, który mimo iż jest miejscem pobytu osadzonych, to nie służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych w rozumieniu art 5 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (...)." Jednakże, raz jeszcze należy podkreślić, że wbrew stanowisku organu pokój na cel mieszkalny dla studentów znajdujący się w budynku zbiorowego zamieszkania typu dom studencki służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych studentów w trakcie pobierania nauki.

9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

10. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Sylwester Marciniak