Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 501/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: ART. 17 UST. 1 PKT 34
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 120, 121 par. 1, 122, 180 par. 1, 187 par. 1 , 191
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Dąbek, Sędziowie WSA Grzegorz Karcz (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2024 r. sprawy ze skargi E. S.A w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 6 maja 2024 r. nr 1201-IOP1-1.4100.2.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 6 maja 2024 r. nr 1201-IOP1-1.4100.2.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy) utrzymał

w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej: Naczelnik, organ I instancji) z dnia 8 stycznia 2024 r. nr 358000-CKK3-4.500.40.2023.90 określającą spółce E. S.A w T. (dalej: Podatnik, Spółka, Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 rok w kwocie 3.394.673,00 zł.

Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym.

Spółka złożyła zeznanie podatkowe CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2018, a następnie korektę tego zeznania oraz informację CIT-8/O w której wykazała, że dochód wolny od podatku odpowiada wartości dochodu uzyskanego przez Spółkę z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Naczelnik wszczął kontrolę celno-skarbową ustalając w jej wyniku, że Spółka powstała z połączenia dwóch spółek tj. spółki T. Sp. z o.o. (dalej: "spółka strefowa") która w listopadzie 2016 r. uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie w specjalnej strefie ekonomicznej S. (dalej: "SSE") oraz spółki E. Sp. z o.o. (dalej: "spółka pozastrefowa"), której głównym przedmiotem działalności była produkcja systemów do sterowania procesami przemysłowymi i produkcja maszyn.

Z dalszych ustaleń kontrolnych wynikało, że udzielone spółce strefowej zezwolenie zawierało warunki, zgodnie z którymi do dnia 30 czerwca 2017 r. na terenie SSE spółka strefowa miała ponieść wydatki inwestycyjne w wysokości 100 tys. Euro, utworzyć co najmniej 90 nowych miejsc pracy (i utrzymać zatrudnienie na tym poziomie do 30 czerwca 2020 r.) oraz zakończyć inwestycje. Jednocześnie w trakcie kontroli ustalono, że w okresie poprzedzającym wydanie zezwolenia spółka strefowa nie prowadziła żadnej działalności operacyjnej i nie zatrudniała pracowników. Natomiast przejęta przez nią spółka pozastrefowa działała od 2004 r. i na dzień 31 grudnia

2016 r. zatrudniała 92 osoby.

Zarządzający specjalną strefą ekonomiczną nie zgłaszał zastrzeżeń odnośnie wypełnienia przez spółkę warunków zezwolenia strefowego w przeciwieństwie do Naczelnika, który podczas przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej stwierdził, że wśród 100 pracowników spółki, którzy byli zatrudnieni w Spółce na dzień 30 czerwca 2017 r. tylko 16 osób nie pracowało wcześniej w przejętej spółce pozastrefowej natomiast 84 pracowników, pracowało wcześniej w przejętej spółce pozastrefowej.

W oparciu o te ustalenia Naczelnik stwierdził, że Spółka nieprawidłowo wykazała w zeznaniu CIT-8 kwotę dochodu wolnego od opodatkowania, gdyż wbrew warunkom zezwolenia strefowego, nie utworzyła 90 nowych miejsc pracy.

Wynik kontroli doręczono Spółce w dniu 4 października 2023 r., a ponieważ Spółka nie złożyła korekty deklaracji, Naczelnik przekształcił zakończoną kontrolę

w postępowanie podatkowe. W toku postępowania podatkowego Spółka wniosła o uzupełnienie postępowania dowodowego poprzez przeprowadzenie dodatkowych dowodów z dokumentów przez nią wskazanych oraz dowodów osobowych lecz organ I instancji odmówił przeprowadzenia tych dowodów uznając, że albo nie mają one istotnego znaczenia dla sprawy albo dotyczą okoliczności już ustalonych innymi dowodami.

Następnie Naczelnik wydał w dniu 8 stycznia 2024 r. opisaną na wstępie decyzję określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 rok.

Spółka nie zgodziła się z decyzją organu I instancji wnosząc odwołanie.

W odwołaniu zarzuciła:

I) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynika sprawy tj.

– art. 208 §1 w zw. z art. 20 ust. 2 i art. 18 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U.2017.1010 dalej: "uSSE") poprzez bezpodstawne wydanie decyzji przez organ I instancji, który jej zdaniem przeprowadził badanie działalności określonej w przepisach o SSE, a nie rozliczeń podatkowych w sprawie;

– art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2023.2383 dalej: "O.p.) poprzez wydanie decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny na skutek wadliwie ocenionego materiału dowodowego;

– art. 122, art. 187 §1, art. 188 i art. 191 O.p. polegające na odmowie przeprowadzenia dowodu lub pominięcia zawnioskowanych dowodów;

II) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

– art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.Dz.U.2018.1036 dalej: u.p.d.p.) wwiązanego z art. 3 i art. 19 uSSE poprzez błędne uznanie, że w sprawie istniały podstawy do pozbawienia Spółki prawa do skorzystania ze zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, podczas gdy zdaniem Spółki:

o spełniła wszystkie przesłanki do skorzystania ze zwolnienia,

o przyjęta przez organ I instancji definicja wyrażenia "nowe miejsca pracy", która nie jest definicją ustawową i nie jest określona w przepisach podatkowych,

o organ I instancji nie miał tzw. "prejudykatu" do kontrolowania rozliczeń podatkowych Strony i przekroczył swoje kompetencje badając skutki gospodarcze działalności Spółki, bez uprawnienia do tego.

Jednocześnie na mocy art. 180 §1 O.p. Spółka przedłożyła jako dowód prywatną "Opinię prawno-podatkową w zakresie dopuszczalności pozbawienia przedsiębiorcy strefowego zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych przez naczelnika UCS kontrolującego spełnienie warunków zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej" sporządzoną przez prof. X.Y. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Dyrektor nie uwzględnił odwołania Spółki i decyzją z dnia 6 maja 2024 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika.

Uzasadniając decyzję wyjaśnił, iż zagadnieniem spornym w sprawie jest kwestia utworzenia przez spółkę na terenie SSE "nowych miejsc pracy" gdyż był to istotny warunek udzielonego spółce zezwolenia strefowego zaznaczając, że spółka przejęła przedsiębiorstwo spółki przyjmowanej (pozastrefowej), których następnie zatrudniła na podstawie nowych umów o pracę. Wskazując na to podniósł, że fakt iż pracownicy spółki przejmowanej formalnie wypowiedzieli umowy o pracę a następnie zostali formalnie zatrudnieni "na nowo" w spółce nie oznacza, że spółka utworzyła nowe miejsca pracy (bo Spółka jedynie podpisała nowe umowy o pracę z pracownikami, których miejsca pracy zostały utworzone tak naprawdę w spółce przejmowanej). Tym bardziej, że Spółka kontynuowała działalność spółki przejętej.

Posiłkując się art. 16 ust. 1 -3 ustawy o SSE organ odwoławczy wywiódł, że podstawą do skorzystania z pomocy publicznej jest zezwolenie na prowadzenie działalności w strefie, które określa jej przedmiot oraz warunki, które muszą być zgodne z głównym celem utworzenia SSE. Tymczasem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółka nie spełniła przewidzianego w zezwoleniu warunku utworzenia nowych miejsc pracy, bo faktycznie tylko przejęła pracowników istniejącego już przedsiębiorstwa. Brak spełnienia tego warunku powoduje zaś, że spółka nie może skorzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p.

Odnosząc się do argumentacji Spółki, że była sprawdzana na podstawie art. 20 ustawy o SSE przez zarządzającego strefą i kontrola te potwierdziły, że utworzyła na terenie strefy wymaganą zezwoleniem ilość miejsc pracy oraz spełniła warunki zatrudnienia określone w zezwoleniu organ odwoławczy podniósł, że zarządzający strefą oparli się tylko na dokumentacji przedstawionej przez spółkę bez oglądu na całokształt faktycznych czynności związanych z tworzeniem "nowych miejsc pracy". Ponadto zdaniem organu odwoławczego zarządzający strefą, nie jest organem uprawnionym do weryfikacji rozliczeń podatkowych, gdyż wykonuje jedynie funkcje organu koncesyjnego w rozumieniu art. 40 Prawa przedsiębiorców. Poza tym Dyrektor podniósł, że kontrolę podmiotu prowadzącego działalność na terenie SSE można podzielić na dotyczącą wykonania warunków określonych w zezwoleniu oraz na związaną z prawidłowym korzystaniem z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego przewidzianego w przepisach o PIT i o CIT. W konsekwencji organy podatkowe są uprawnione do samodzielnej analizy spełnienia warunków działalności prowadzonej na terenie SSE objętej zwolnieniem z opodatkowania i weryfikacji wykazanych z tego tytułu zwolnień podatkowych.

Zdaniem Dyrektora skoro spółka dokonała najpierw fikcyjnych zwolnień by następnie zatrudnić tych samych pracowników na tych samych stanowiskach w spółce przejmującej, to tym samym nie spełniła warunku wynikającego z zezwolenia, bo celem SSE jest przyspieszenie gospodarcze danego regionu a nie sztuczne wykazywanie miejsc pracy poprzez zatrudnianie pracowników po ich uprzednim zwolnieniu. Nawiązując do wyroku NSA z 11 lipca 2018 r. sygn. II FSK 1961/16 Dyrektor podniósł, że firma zarządzająca SSE realizuje tylko funkcje organu koncesyjnego a nie organu podatkowego, w konsekwencji czego jej ustalenia nie są wiążące dla organów podatkowych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych tj. art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. organ odwoławczy podał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla ustalenia stanu faktycznego i wydania decyzji oraz, że organ podatkowy zebrał i rozpatrzył ten materiał w sposób wyczerpujący. Poszczególne dowody zostały ocenione oddzielnie oraz w powiązaniu ze sobą a fakt, że organ ocenił te dowody inaczej niż spółka nie świadczy, że dowody te pominął. Niezasadny był również zdaniem Dyrektora zarzut naruszenia art. 188 O.p. gdyż wnioski dowodowe spółki dotyczyły okoliczności bądź ustalonych w oparciu o inne dowody bądź też okoliczności nie mających istotnego znaczenia dla sprawy. Dołączona zaś do odwołania opinia prywatna nie jest przydatna, bo została opracowana w oparciu o stan faktyczny o dokumentu przedstawione przez zleceniodawcę. Poza tym nie stanowi ona źródła prawa.

Podsumowując organ odwoławczy powtórzył, że skoro spółka wbrew warunkom zezwolenia nie utworzyła 90 nowych miejsc pracy, to nie został osiągnięty cel określony w art. 3 ustawy o SSE a wobec tego Naczelnik zasadnie zakwestionował prawo spółki do wykazania w zeznaniach CIT-8 za 2017 i 2018 r. dochodu wolnego od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt. 34 u.p.d.p. Skoro zaś Spółka nie spełniła warunków do skorzystania ze zwolnienia dochodu z opodatkowania na mocy tego przepisu, więc cały dochód zrealizowany przez Spółkę w 2018 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 15 § 1 O.p. w zw. z art. 20 i art. 16 ust. 4 i art. 18 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych poprzez bezpodstawne podjęcie sprawy wykraczającej poza zakres właściwości rzeczowej organów podatkowych oraz wydanie decyzji przez organ II instancji, podobnie jak przez Naczelnika UCS, którzy przeprowadzili de facto badanie działalności gospodarczej określonej w przepisach ustawy o SSE, a nie rozliczeń podatkowych w sprawie, w której wyłączną kompetencję do badania spełnienia warunków decyzji udzielających zezwolenia na działalność w Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE") oraz do przeprowadzania kontroli gospodarczej na terenie SSE ma minister właściwy do spraw gospodarki;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 , art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny na skutek wadliwie ocenionego materiału dowodowego:

– uznając, że Spółka nie utworzyła na terenie SSE S. Sp. z o.o. (dalej: "KPT") co najmniej 90 nowych miejsc pracy w terminie do 30 czerwca 2017 r. i nie utrzymała zatrudnienia na tym poziomie do 30 czerwca 2020 r. podczas gdy materiał dowodowy w sprawie m.in. protokoły z kontroli przeprowadzanych przez S. potwierdzają, że Spółka w sposób prawidłowy utworzyła nowe miejsca pracy i spełniła warunki zawarte w zezwoleniu wydanym przez S. nr [...] z 9 listopada 2016 r. (dalej: "Zezwolenie");

– opierając się w znakomitej większości na materiale dowodowym ocenionym według własnych przekonań nie popartych przepisami prawa podatkowego i definicjami legalnymi, zamiast dania wiary ustaleniom poczynionym przez jedyne organy administracji uprawnione do badania i kontroli działalności gospodarczej Skarżącej, tj. spełnienia warunków zezwolenia;

– poprzez niewyjaśnienie Spółce, z jakiego powodu przedstawiane dowody z dokumentów świadczących bardzo jednoznacznie na korzyść Skarżącej, w tym "Opinia prawnopodatkowa w zakresie dopuszczalności pozbawienia przedsiębiorcy strefowego zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych przez Naczelnika UCS kontrolującego spełnienie warunków zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej" (dalej: "Opinia") sporządzona przez prof. X.Y., dokumenty z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, protokoły z kontroli S. są przez Dyrektora IAS pomijane, podczas gdy brak jest w aktach sprawy jakiegokolwiek dowodu na poparcie tez organu II instancji, poza twierdzeniem Dyrektora IAS – nie popartym jednakowoż żadnym dowodem,

– poprzez uznanie, że rozliczenia podatkowe prowadzone są przez Skarżącą w sposób nierzetelny, w sytuacji gdy nie zostały powołane żadne dowody na potwierdzenie tej tezy, a rozliczenia podatkowe Spółki są prowadzone zgodnie z najwyższymi standardami i zgodnie z przepisami prawa, zaś Spółka ma pełne prawo do korzystania ze wszelkich zwolnień strefowych, gdyż w prawidłowy sposób spełniła przesłanki do zastosowania zwolnienia,

3) art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. i art. 191 O.p. polegające na odmowie przeprowadzenia dowodu lub pominięcia dowodów w postaci:

– dowodu z maila K.S. - dyrektora działu obsługi inwestora S. potwierdzającego sukcesję prawną i podatkową otrzymanych warunków zezwolenia ze spółki T. Sp. z o.o. na podmiot E. S.A.,

– badania z dokumentów ZUS DRA za rok 2017 r. znajdujących się w aktach sprawy,

– zwrócenia się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w zakresie tożsamym z wnioskiem o udostępnienie danych z 28.02.2022 r. znak: 358000-CKK3-4.500.39.2021.14, w którym ZUS odmówił Naczelnikowi UCS udzielenia informacji ze względu na podstawę prawną, która nie upoważniała Naczelnika UCS do pozyskania danych,

– przesłuchania w charakterze strony W.S. – Dyrektora Finansowego E. S.A. na okoliczność utrzymania poziomu zatrudnienia oraz spełnienia warunków wynikających z zezwolenia, a także ustrukturyzowania finansowania pod wejście inwestora;

– uzupełniające przesłuchanie w charakterze strony R.T. – Prezesa E. S.A. w celu uzupełnienia składanych 30.06.2022 r. zeznań

w zakresie spełnienia warunków wynikających z zezwolenia oraz celu

i przebiegu połączenia T. Sp. z o.o. z E. S.A.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne uznanie, że w sprawie istniały podstawy do pozbawienia Spółki prawa do skorzystania ze zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, podczas gdy Spółka spełnia wszelkie przesłanki wynikające z tego artykułu do skorzystania ze zwolnienia;

2) art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT w zw. z art. 3 ustawy o SSE poprzez błędne uznanie, że w sprawie istniały podstawy do pozbawienia Spółki prawa do skorzystania ze zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, z uwagi na wykreowanie przez organy obu instancji przesłanek korzystania ze zwolnienia innych niż wynikające z przepisów, w szczególności zaś przyjęcie przez organ II instancji błędnej definicji wyrażenia "nowe miejsca pracy", które nie jest definicją ustawową i nie jest określone w przepisach podatkowych, ani w definicjach legalnych określonych w innych aktach prawnych, co skutkowało uznaniem, że Spółka mogła utracić prawo do zwolnienia, podczas gdy jedynym warunkiem korzystania ze zwolnienia jest prowadzenie działalności w SSE na podstawie zezwolenia (które ma miejsce w niniejszej sprawie);

3) art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT w zw. z art. 19 ustawy o SSE, poprzez przyjęcie skutków podatkowych, jakby w sprawie doszło do wygaśnięcia, cofnięcia lub ograniczenia zezwolenia, podczas gdy takie zdarzenie nie miało miejsca, Spółka nadal działa w oparciu o udzielone zezwolenie, wobec czego organ II instancji nie miał tzw. "prejudykatu" do kontrolowania rozliczeń podatkowych Skarżącej i przekroczył swoje kompetencje badając skutki gospodarcze działalności Spółki, wchodząc w obszar kompetencyjny Ministra Rozwoju i Technologii bez udzielonej delegacji ustawowej do działania w jego imieniu,

4) art. 494 § 1 i § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych5 w zw. z art. 93c § 1 i § 2 oraz art. 93d O.p. poprzez pominięcie skutków prawnych i podatkowych skutecznej sukcesji uniwersalnej, w tym faktu, że na Skarżącą, jako na spółkę przejmująca z dniem połączenia przeszły wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (w tym m.in. zezwolenie) natomiast warunki określone w zezwoleniu, które spełniał poprzednik prawny Spółki, przy niezmienionych okolicznościach (stanie faktycznym) spełnia nadal Spółka.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika oraz umorzenie postępowania w sprawie a nadto zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawnie przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadnienie skargi stanowi uszczegółowienie jej zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaskarżonej decyzji przedstawione szczegółowo w jej uzasadnieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935 – dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zacząć należy od zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 15 §1 O.p. powiązanego przez Spółkę z art. 20 i art. 16 ust. 4 oraz art. 18 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, którego sedno sprowadza się do tego, jakoby organy podatkowe nie były uprawnione do oceny spełnienia przez Skarżącą warunków do korzystania ze zwolnienia od opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Sąd zauważa, że analogiczny problem jak ten, którego skarga dotyczy, był już przedmiotem rozważań oraz rozstrzygnięć sądów administracyjnych. I tak, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lutego 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 1150/15 stwierdził, że organ koncesyjny nie jest organem podatkowym a co za tym idzie jego ustalenia nie są wiążące dla organów podatkowych. Organ koncesyjny ma bowiem jedynie kompetencje do stwierdzenia, czy dany podmiot może prowadzić działalność gospodarczą w specjalnej strefie ekonomicznej ale to organ podatkowy decyduje o spełnieniu przesłanek zwolnienia z podatku dochodowego. Z tego względu nie można uznać, że organ podatkowy nie jest uprawniony, by dyskwalifikować ocenę organu koncesyjnego. Przeciwnie, organ podatkowy samodzielnie ocenia z punktu widzenia przepisów podatkowych, czy podmiot spełnia warunki zwolnienia podatkowego. Ta ocena i stanowisko zostało podtrzymane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 11 lipca 2018 r. sygn. II FSK 1961/16 stwierdził, że trafnie WSA w Rzeszowie uznał w ślad za organami podatkowymi, że organ koncesyjny nie jest uprawniony do badania prawidłowości rozliczeń skarżącej w zakresie podatków oraz że organ koncesyjny nie korzysta z uprawnień organu podatkowego a w konsekwencji jego ustalenia nie są wiążące dla organów podatkowych.

Sąd orzekający w sprawie niniejszej poglądy te podziela oraz przyjmuje za własne uzupełniając je o argumentację, że choć przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną dziedzinę prawa podatkowego, to jednak nie są przez to całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego. Wiele przepisów podatkowych uzależnia bowiem powstanie zobowiązań podatkowych czy wysokość tych zobowiązań a także podstaw do zwolnienia od opodatkowania od zdarzeń czy czynności uregulowanych bądź zdefiniowanych w innych przepisach. niebędących przepisami prawa podatkowego. Takim unormowaniem jest przepis art. 17 ust 1 pkt 34 u.p.d.p., który wprost odsyła do regulacji ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (podobnie: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 11 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 15/16). W przepisie tym określone zostały warunki zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Dla wyjaśnienia jednak zasad dotyczących korzystania z tego zwolnienia, jego wielkości i czasu trwania należy odwołać się i do ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i do przepisów wydanego na jej podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j.:Dz.U.2019.121). Skoro więc szczegółowe kwestie związane z przyznawaniem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p. zostały określone w tych przepisach, to uprawniony jest pogląd, że w zakresie stosowania art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p, przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych jak również przepisy rozporządzenia stały się wraz z tym przepisem norami prawa podatkowego. W takiej zaś sytuacji organy podatkowe mogą oceniać działalność przedsiębiorcy strefowego jako podatnika pod kątem zgodności jego działalności z warunkami określonymi w zezwoleniu strefowym po prostu dlatego, że skorzystanie przez podatnika z tego zwolnienia podatkowego to forma ulgi podatkowej, której koszt ponosi budżet państwa.

Przechodząc do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przez organy przepisów postępowania, to patrząc na metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie nie można było przychylić się do zarzutów skargi, by uchybiono przepisom art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1 oraz art. 191 O.p. regulującym zasady postępowania dowodowego.

Organy nie naruszyły art. 122 czy art. 187 § 1 o.p., bowiem z akt sprawy wynika, że podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wyrażona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej oznaczała dla organów obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Nie można dopatrzyć się także sprzeczności pomiędzy podjętym rozstrzygnięciem a zgromadzonym materiałem dowodowym, bowiem ocena czy dana okoliczność została udowodniona, dokonana została na podstawie całego materiału dowodowego i nie posiada znamion dowolności. W toku postępowania organy podatkowe działały zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 180 § 1 o.p., w świetle której jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sąd ocenił, że zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. Organ odwoławczy szczegółowo i wyczerpująco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 o.p. przebieg procesu oceny zebranych dowodów. Nadto wyjaśnił z jakich przyczyn za nieprzydatną uznał dołączoną do odwołania prywatną opinię prawną. Zdaniem Sądu, w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania, a organy podatkowe wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Powyższe działania pozwoliły przeprowadzić wykładnię przepisów prawa materialnego i dokonać prawidłowej subsumcji normy prawnej do ustalonych okoliczności sprawy. Organy nie naruszyły również art. 121 §1 O.p.. Wyjaśnić bowiem trzeba, że postępowanie budzące zaufanie, to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, traktujące równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Zasada zaufania nie może być jednak rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem, a korzystnych dla podatnika. Do tego zaś w istocie zmierzał poczyniony w skardze zarzut.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły również art. 188 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że złożony przez Spółkę wniosek dowodowy został przeanalizowany, a odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów rzetelnie uzasadniono wyjaśniając, że dowody te albo nie mają istotnego znaczenia dla sprawy albo dotyczą okoliczności już ustalonych innymi dowodami. Wskazując na powyższe zwrócić uwagę należy, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Oznacza to, że żądanie strony należy uwzględnić jeżeli zachodzą przesłanki z ww. przepisu Poza tym żądanie przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu musi zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji, tak by zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, można było ocenić, czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy. Zdaniem Sądu analizowany wniosek dowodowy przesłanek tych nie spełniał. Spółka nie sformułowała tez dowodowych na jakie konkretnie fakty domagała się przeprowadzenia przez organ dowodu czy to z maila dyrektor działu obsługi S. czy też z dokumentów ZUS-owskich jak również nie wykazała w jaki sposób przesłuchania wskazanych w tym wniosku osób mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Uzasadnienie wniosku dowodowego Spółki to w istocie ogólnikowa polemika podatnika z organem. Na marginesie zwrócenia uwagi wymaga, że w mailu, który Skarżąca uważała za dowód kluczowy w sprawie jego nadawczyni (tj. dyrektor działu obsługi S. - przyp. Sądu) wyraźnie zaznaczyła, że "(...) S. nie posiada kompetencji do interpretacji i wykładni przepisów prawa podatkowego, w szczególności ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Niezasadne okazały się wreszcie zarzuty naruszenia prawa materialnego. W myśl art. 17 ust. 1 pkt. 34 u.p.d.p. wolne od podatku są dochody, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. Jak już o tym wspomniano, taka konstrukcja przepisu powoduje, że dla wyjaśnienia zasad dotyczących korzystania przez podatnika z tego zwolnienia podatkowego należy odwołać się zarówno do tej ustawy jak również do przepisów wydanego na jej podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych. Z zestawienia tych przepisów wynika zaś, że wydatki za które przysługuje zwolnienie podatkowe określone w art. 17 ust. 1 pkt. 34 u.p.d.p. to m.in. wydatki z tytułu poniesienia kosztów związanych z utworzeniem nowych miejsc pracy. Wniosek taki wypływa zarówno z art. 3 punkt 6 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w którym określono cel ustanowienia takich stref jak i środki, które ten cel realizują jak i z §3 ust. 1 przywołanego wyżej rozporządzenia wykonawczego, który kwestie te uściślił

i doprecyzował. Podatnikowi przysługuje zatem zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wydatków poniesienia kosztów związanych z "tworzeniem nowych miejsc pracy". Zwrot normatywny "tworzenie nowych miejsc pracy" którym prawodawca posłużył się w art. 3 punkt 6 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w istocie nie został zdefiniowany lecz doktryna przyjmuje, że utworzenie nowych miejsc pracy oznacza przyrost netto miejsc pracy w danym przedsiębiorstwie w związku z realizacją nowej inwestycji w stosunku do średniego zatrudnienia w okresie 12 miesięcy przed dniem uzyskania zezwolenia. (tak: W. Dmoch: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 10 str. 557). Z poglądem tym wypada się zgodzić, gdyż znajduje on oparcie w treści §3 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych w myśl którego pomoc publiczna udzielona przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt. 34 u.p.d.p. stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i 2 letnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników. Krótko mówiąc z pomocy w formie zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt. 34 u.p.d.p. skorzystać może podatnik, który poniósł koszty pracy "nowo zatrudnionych pracowników" a nie koszt pracy "zatrudnionych na nowo pracowników". Przy analizie tego przepisu należy bowiem uzmysłowić sobie, że przedmiotowa pomoc publiczna obejmuje koszty płacy brutto "nowo zatrudnianych pracowników" powiększone o składki obowiązkowe, dlatego że prawodawca zdał sobie sprawę, iż koszty związane z utworzeniem nowy miejsc pracy obejmują wiele różnych elementów w zależności od specyfiki stanowiska a do najważniejszych z nich należą: 1) koszty rekrutacji i selekcji (np. ogłoszeń w prasie, wynajęcia agencji rekrutacyjnych), 2) koszty szkolenia i wdrożenia, 3) wynagrodzenia i świadczenia, 4) koszty związane z miejscem pracy (wyposażenia stanowiska pracy, infrastruktury biurowej – przestrzeń, energia etc.), 5) koszty administracyjne (np. prowadzenia dokumentacji personalnej), 6) koszty związane z integracją i kulturą firmy (organizacja wydarzeń integracyjnych, wsparcie socjalne np. bony świąteczne). Wszystkie te przykładowe koszty składają się na całkowity koszt utworzenia nowego miejsca pracy. Tymczasem w sprawie niniejszej organy ustaliły, że w ramach związanego z przejęciem przez spółkę strefową przedsiębiorstwa i zakładu pracy spółki pozastrefowej zawiązano tylko umowy o pracę z jej pracownikami w ten sposób, że 68 pracowników spółki pozastrefowej najpierw rozwiązało umowy o pracę ze spółką pozastrefową składając wypowiedzenia ze skutkiem na dzień 31 maja 2017 r. by od następnego dnia tj. 1 czerwca 2017 r. rozpocząć pracę (a de facto ją kontynuować – przyp. Sądu) w spółce strefowej na podstawie umów zawieranych ze spółką strefową w okresie od 15.02.2017 r. do 28.04.2017 r. Natomiast 16 pracowników, którym zakończyły się umowy o pracę zawarte z nimi na czas określony po zakończeniu pracy w spółce pozastrefowej, rozpoczęło (a de facto kontynuowało – przyp. Sądu) pracę w spółce strefowej. Co więcej z porównania umów o pracę zawartych przez spółkę strefową z pracownikami przejętej spółki pozastrefowej wynika, że spośród 84 byłych pracowników spółki pozastrefowej 70 osób podjęło pracę w spółce strefowej na takim samym stanowisku, na jakim wcześniej pracowali w przejętej spółce pozastrefowej.

Uwzględniając te fakty oraz wykazane powyżej powiązania między unormowaniem art. 17 ust. 1 pkt. 34 u.p.d.p. dotyczącym zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego przez Spółkę z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej z wynikającymi z przepisów ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz rozporządzenia wykonawczego warunkami zezwolenia strefowego, organy podatkowe obu instancji trafnie oceniły, że w sytuacji gdy Spółka poniosła koszt pracy "zatrudnionych na nowo pracowników" a nie koszt pracy "nowo zatrudnionych pracowników" to tym samym Spółka nie mogła skorzystać z dobrodziejstwa art. 17 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.p. dlatego, że nie spełniła przesłanek wynikających z tego przepisu w kontekście wynikającego z ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych wymogu utworzenia "nowych miejsc pracy" - uściślonego tylko co do liczby w wydanym zezwoleniu strefowym o którym mowa w art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Oczywistym bowiem jest, że przyjęty i zrealizowany przez Spółkę mechanizm zatrudnienia dotychczasowych pracowników spółki pozastrefowej w żaden sposób nie przyczynił się do utworzenia nowych miejsc pracy w rozumieniu art. 3 pkt 6 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Skoro zaś cel określony w art. 3 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych jakim było przyspieszenia rozwoju społeczno-gospodarczego regionu nie został zrealizowany, to tym samym brak było też podstaw do tego by spółka skorzystała ze zwolnienia podatkowego o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt. 34 u.p.d.p.

Niezasadny był wreszcie zarzut naruszenia art. 494 § 1 ustawy z dnia

15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, który to przepis Skarżąca powiązała z art. 93c §1 i §2 oraz art. 93d O.p.. Zagadnieniem spornym w sprawie nie była bowiem kwestia sukcesji uniwersalnej Spółki lecz fakt utworzenia przez Spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej "nowych miejsc pracy" co warunkowało skorzystanie przez Spółkę z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Równocześnie pamiętać trzeba, że po 1) zezwolenie strefowe otrzymała spółka T. Sp. z o.o. a nie przejęta przez nią spółka E. Sp. z o.o. a po 2) że Dyrektor jak i Naczelnik wprost stwierdzali, że właśnie wskutek przejęcia spółki pozastrefowej przez spółkę strefową ta ostatnia kontynuowana działalność pierwszej w oparciu przedsiębiorstwo i pracowników spółki pozastrefowej i właśnie wskutek tego nie można było przyjąć, że spółka utworzyła "nowe miejsca pracy".

Mając to wszystko na uwadze, sąd nie uwzględnił więc skargi uznając, że zaskarżona decyzja Dyrektora oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika są zgodne z prawem i dlatego działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.