Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2819/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 162 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1237/17 w sprawie ze skargi D. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 1 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz D. K. kwotę 1037 (słownie: jeden tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1237/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D. K. (dalej jako "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 1 września 2017 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sprawie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że postanowieniem z dnia 1 września 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił Skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego") z dnia 11 maja 2017 r. o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 sierpnia 2011 r. Decyzją z dnia 11 maja 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej z dnia 10 sierpnia 2011 r. ustalającej Skarżącej dochód podlegający opodatkowaniu. Przesyłka polecona zawierająca powyższą decyzję została awizowana w dniu 17 maja 2017 r., a następnie odebrana w dniu 25 maja 2017 r. przez upoważnionego pracownika kancelarii reprezentującego Skarżącą adwokata. Termin do wniesienia odwołania upływał zatem w dniu 8 czerwca 2017 r. W dniu 19 czerwca 2017 r. pełnomocnik wniósł odwołanie od powyższej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, załączając zaświadczenie lekarskie o niezdolności do pracy w okresie od 5 czerwca 2017 r. do 12 czerwca 2017 r. Powyższy wniosek pełnomocnik uzasadnił nagłym pogorszeniem stanu zdrowia, które nie pozwalało mu pracować w ww. okresie. Jednocześnie wskazał, że prowadzi jednoosobową kancelarię adwokacką, tym samym odwołania nie mógł sporządzić ani podpisać inny adwokat.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznając, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego złożenia, postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2017 r. pozostawił je bez rozpatrzenia. Natomiast zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia 1 września 2017 r. odmówił Skarżącej, reprezentowanej przez pełnomocnika (adwokata), przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 maja 2017 r.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy organowi podatkowemu, celem przywrócenia terminu i dalszego prowadzenia postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), przez jego błędną wykładnię i uznanie, że pełnomocnik Skarżącej - aby uprawdopodobnić brak winy w uchybieniu terminu - miał obowiązek złożyć zaświadczenie w sposób stanowiący podstawę do ustalania prawa do świadczeń z ubezpieczeń społecznych oraz naruszenie art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez jego błędną wykładnię i ustalenie, że pełnomocnik Skarżącej powinien złożyć odwołanie w terminie 11 dni, co miało wpływ na ustalenie, że Skarżąca ponosi winę w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.

Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - powołał się na 162 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że spór pomiędzy stronami dotyczy uprawdopodobnienia, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy pełnomocnika Skarżącej, zaś pozostałe przesłanki nie są w sprawie problematyczne. Podał, że Skarżąca wnosząc odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, była reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, na podstawie pełnomocnictwa podpisanego z datą 21 czerwca 2012 r. Jak wynika z akt administracyjnych, pełnomocnik w dacie wniesienia odwołania legitymował się ważnym pełnomocnictwem a zatem istniał stosunek pełnomocnictwa pomiędzy mocodawczynią a pełnomocnikiem. W rezultacie, to na pełnomocniku spoczywał obowiązek wykazania zaistnienia okoliczności wyłączających jego winę.

Sąd przyznał rację autorowi skargi, że dla uprawdopodobnienia jego choroby wystarczające jest przedłożone zaświadczenie lekarskie z [...] Szpitala Miejskiego w S. - Poradni Otolaryngologicznej, z którego wynika, że w dniu 5 czerwca 2017 r. został zaopatrzony z powodu masywnego krwotoku z nosa i był niezdolny do pracy w dniach od 5 do 12 czerwca 2017 r. Wskazał jednak, że ponieważ zaświadczenie lekarskie nie zostało sporządzone na formularzu ZUS ZLA, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 10 listopada 2015 r. w sprawie trybu i sposobu orzekania o czasowej niezdolności do pracy, wystawiania zaświadczenia lekarskiego oraz trybu i sposobu sprostowania błędu w zaświadczeniu lekarskim (Dz. U. z 2015 r. poz. 2013), nie sposób po zapoznaniu się z jego treścią jednoznacznie stwierdzić, jakie były wskazania lekarskie np. co do konieczności leżenia chorego.

Sąd zgodził się także ze Skarżącą, że nie może stanowić podstawy do odmowy przywrócenia terminu fakt, że przeszkoda uniemożliwiająca terminowe dopełnienie czynności wystąpiła dopiero w ostatnich kilku dniach terminu. Nie oznacza to jednak, że w rozpatrywanej sprawie pełnomocnik spełnił kryterium braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, gdyż w stosunku do adwokata (profesjonalnego pełnomocnika) wymagania staranności i ostrożności muszą być większe, niż w stosunku do osoby nieznającej prawa i nietrudniącej się zawodowo prowadzeniem cudzych spraw. Podwyższona staranność profesjonalistów w zakresie obsługi prawnej oznacza, że przyczyną uchybienia terminu nie może być zwykły błąd czy niedopatrzenie.

W ocenie Sądu, sytuację, w której pełnomocnik prowadzący jednoosobową kancelarię adwokacką, nie zabezpiecza interesów klientów na wypadek swojej nagłej niedyspozycji zdrowotnej, czy też innych wypadków losowych należy jednoznacznie uznać za przejaw braku należytej staranności z jego strony. Jak wynika z akt sprawy, pełnomocnik zatrudniał w kancelarii pracownika sekretariatu (T. P.), uprawnioną także do odbioru i wysyłania korespondencji. Co istotne, udzielone adwokatowi pełnomocnictwo w niniejszej sprawie uprawniało go do udzielania dalszej substytucji. W toku postępowania podatkowego pełnomocnik udzielał zaś upoważnienia do zastępowania go przez aplikanta adwokackiego. Zadaniem profesjonalnego pełnomocnika jest takie zorganizowanie działalności kancelarii, aby w razie jego nieobecności mógł udzielić pełnomocnictwa substytucyjnego innemu adwokatowi lub radcy prawnemu, w ramach współpracy - czy to formalnej czy niesformalizowanej - czyli posłużyć się osobą trzecią. Odwołanie jest środkiem o tyle niesformalizowanym, że nie musi zawierać szczegółowego uzasadnienia. Powołując sie na art. 222 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, że w razie czasowej niedyspozycji pełnomocnika - odwołanie mogło być podpisane także przez samą stronę.

O staranności w przezwyciężeniu przeszkody w zachowaniu terminu do wniesienia odwołania nie może w szczególności świadczyć twierdzenie pełnomocnika, że nie myślał "o dopełnieniu terminu do wniesienia jakiegokolwiek środka zaskarżenia". Przeciwnie, świadczy to o zaniedbaniu ciążących na nim obowiązków związanych z zapewnieniem prawidłowej obsługi prawnej klienta. Adwokat powinien mieć świadomość wagi terminowego dokonywania określonych czynności procesowych. Brak staranności i ostrożności w prowadzeniu sprawy mocodawczyni nie może być rekompensowany przywróceniem uchybionego terminu.

W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa formalnego, a w szczególności art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, przez stwierdzenie, że choroba pełnomocnika strony wyklucza możliwości przywrócenia terminu procesowego do dokonania czynności.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Przede wszystkim - mając na uwadze treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz przytoczone w nim argumenty na poparcie wydanego rozstrzygnięcia, należy zwrócić uwagę, że rozpoznawana sprawa dotyczy kwestii przywrócenia terminu uchybionego z powodu choroby pełnomocnika. Dosyć obszerne ogólne wywody Sądu, mające - jak należy przyjąć - stanowić "wprowadzenie" do tematyki przywrócenia terminu w ogólności, zawierające pewne uogólnienia i tezy zaczerpnięte z innych spraw o odmiennym stanie faktycznym, w dużej mierze nie przystają do realiów niniejszej sprawy.

W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik Skarżącej - adwokat, do wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji przedłożył wydane przez poradnię przyszpitalną zaświadczenie lekarskie stwiedzające jego niezdolność do pracy w dniach od 5 czewca 2017 r. do 12 czerwca 2017 r.

Wbrew twierdzeniu Sądu, zaświadczenie to nie tylko uprawdopodabnia chorobę (niezdolność do pracy), ale stwierdza istnienie tej okoliczności. Nie ma bowiem podstaw, aby w okolicznościach rozpoznawanej sprawy powątpiewać co do zawartej w nim treści. Nie może również stanowić argumentu przeciwko przywróceniu terminu wskazywany przez Sąd fakt, że zaświadczenie nie zostało wystawione na druku ZUS ZLA, o którym mowa w stosownym rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej i w związku tym na podstawie tego zaświadczenia nie można stwierdzić, jakie były wskazania lekarskie, np. co do konieczności leżenia chorego. Pełnomocnik Skarżacej już w skardze bowiem wyjaśniał, że już od pięciu lat pobiera świadczenia emerytalne i nie potrzebuje do celów ubezpieczenia społecznego zaświadczeń wystawianych na specjalnych drukach. Nie może mieć również przesądzającego znaczenia brak w zaświadczeniu wskazań lekarskich, co do konieczności leżenia. Stwierdzoną w zaświadczeniu lekarskim niezdolność do pracy należy rozmieć zgodnie z sensem i znaczeniem tych słów. Niezdolność taka dotyczyć może przedstawicieli różnych profesji, nie wyłączając adwokatów. Natomiast z uzasadnieniu zaskarżonego wyroku można wnosić, że Sąd oczekiwał od pełnomocnika podjęcia w czasie choroby określonych czynności zawodowych. Stan chorobowy (niezdolności do pracy) stwierdzony został w tym przypadku przez przez osobę fachową w tej mierze - lekarza. Natomiast Sąd nie ma dostatecznej wiedzy medycznej, aby prognozować, bądź w sposób wiążący się wypowiadać, jakie czyności zawodowe i w jakim zakresie mogły i powinny być podjęte przez chorego.

Skoro pełnomocnik był chory, to nie można czynić niemal koronnego argumentu przemawiającego przeciwko przywróceniu terminu do wniesienia odwołania, z powołania się na zdanie wypowiedziane przez tegoż pełnomocnika, że "nie myślał o dopełnieniu terminu do wniesienia jakiegokolwiek środka zaskarżenia." Nie można też z racji tego, że chodzi o chorego "profesjonalnego pełnomocnika" wymagać od niego niemal heroizmu. Sąd stwierdził bowiem w konkluzji swoich wywodów, że okoliczności sprawy nie wskazują, aby niedokonanie czynności w terminie było spowodowane przeszkodą nie do przezwyciężenia przy dochowaniu największego w w danych warunkach wysiłku (...). Takie uwagi, zważywszy, że odnoszą się do niezdolności do pracy z powodów medycznych, nie brzmią najlepiej i nie są zbyt adekwatne do takiego przypadku.

Istotnie regułą powinno być dokonywanie czynności procesowych w terminie, a wnioski o przywrócenie terminu powinny być rozpatrywane wnikliwie, aby nie dochodziło do nadużywania tej instytucji oraz dezorganizowania postępowań. Nie można jednak z instytucji przywrócenia terminu czynić instytucji tak nadzwyczajnej i wyjątkowej, że niemalże niedostępnej. Trzeba też mieć na uwadze, że nieuwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu powoduje z przyczyn formalnych zamknięcie stronie drogi prawnej do rozpoznania danej sprawy co do jej istoty. W rozpoznawnej sprawie nastąpiło jedynie nieznaczne opóźnienie w procedowaniu, jako że termin do wniesienia odwołania upływał w dniu 12 czerwca 2017 r., a pełnomocnik Skarżącej dopełnił tej czynności, składając jednocześnie wniosek o przywrócenie terminu w dniu 19 czerwca 2017 r.

Sąd odnosząc się już konkretnie do powinności profesjonalnego pełnomocnika podkreśla, że pełnomocnik taki zobowiązany do szczególnej staranności oraz dochowania odpowiednio wysokich standardów w swoim działaniu, stąd też w ocenie Sądu, załączenie do wniosku jedynie kopii zwolnienia lekarskiego z powołaniem się na okoliczność przebywania na zwolnieniu lekarskim, nie uprawdopodobnia braku winy w uchybieniu terminu. Na poparcie przytaczanych w tym zakresie twierdzeń Sąd powołał się na wskazane orzeczenia sądowe, które jednakże, jak okazuje się, dotyczą zupełnie różnych, od sprawy niniejszej, stanów faktycznych.

Wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 19/12 dotyczył sytuacji, w której podatnik uzyskał od teściowej (dorosłego domownika) błędną informację co do daty pokwitowania przez nią odbioru przesyłki. Postanowienie NSA z dnia 31 marca 2009 r. sygn. akt I FZ 69/09 dotyczyło pełnomocnika, który wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia wpisu od skargi, gdyż źle zinterpretował niejasne przepisy doyczące wpisu stałego. Z kolei w przypadku wyroku NSA z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 69/15 chodziło o pełnomocnika, który nie był chory, lecz korzystał ze zwolnienia związanego z opieką nad dzieckiem.

Natomiast powołany na poparcie tezy, że przy ocenie winy lub jej braku w uchybieniu terminu należy brać rozwagę także okoliczności świadczące o podjęciu lub niepodjęciu przez stronę działań w celu zabezpieczenia się w dotrzymaniu terminu Sąd powołał się na postanowienie NSA z dnia 27 marca 2012 r. sygn. akt II OZ 221/12 dotyczące pełnomocnika z urzędu, który nie uiścił w terminie wpisu od skargi kasacyjnej, a któremu osoba przez niego reprezentowana zbyt późno doręczyła otrzymane przez nią wezwanie do uiszczenia wpisu.

Jak więc z pwyższego wynika, żadna ze spraw powołanych przez Sąd pierwszej instancji nie dotyczyła przypadku choroby pełnomocnika.

W ocenie Sądu pierwszej instancji sytuację, w której pełnomocnik prowadzący jednoosobową kancelarię adwokacką, nie zabezpiecza interesów klientów na wypadek swojej nagłej niedyspozycji zdrowotnej, czy też wypadków losowych, należy jednoznacznie uznać za przejaw braku należytej staranności.

Nie można jednak tworzyć abstrakcyjnych standardów zachowania podwyższonej staranności przez profesjonalnych pełnomocników, co czyni Sąd pierwszej instancji wskazując, że ta należyta staranność i ostrożność w działaniu powinny w takim przypadku polegać na tym, żeby w ramach współpracy, jak ujął to Sąd - formalnej, czy niesformalizowanej - posłużyć się osoba trzecią. Nie wydaje się, aby przyjęcie takiej sztywnej zasady uprzedzania ewentualności choroby czy zdarzeń losowych i reagowania, było nieodłącznym i nieodzownym warunkiem wykazania braku winy w uchybieniu terminu. Nie mogą też przemawiać za trafnością stanowiska organu podatkowego oraz Sądu pierwszej instancji, czynione przez ten Sąd - jak gdyby mimochodem - uwagi, że jak wynika z akt sprawy, pełnomocnik zatrudniał w kancelarii pracownika sekretariatu, uprawnionego także do odbioru i wysyłania korespondencji, udzielone adwokatowi pełnomocnictwo uprawniało do udzielania dalszej substyucji oraz, że jak trafnie zwócił uwagę organ drugiej instancji, pełnomocnik udzielał upoważnienia do zastępowania go przez aplikanta adwokackiego.

Z twierdzeń tych niewiele jednak dla sprawy wynika, a odnosząc się do nich pełnomocnik Skarżącej nie bez racji zauważył i wskazał w skardze kasacyjnej, że Sąd nie wyjaśnił, w jaki sposób osoba uprawniona do odbioru korespondencji pocztowej może napisać odwołanie, aplikant zaś dawno się "wyzwolił" i nie jest już aplikantem, natomiast prowadzona przez niego sprawa jest wieloletnia i nie zakłada, aby odpowiedzialny adwokat jako substytut podjął się zadania napisania w niej odwołania.

Mając na uwadze powyższe, za zasadny uznać należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800, z późn. zm.).