Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 982/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 oraz art. 70c, art. 121 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 134 par. 2, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200, art. 205 par. 1 i par. 2 oraz art. 209
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski Sędzia WSA Iwona Owsińska – Gwiazda (sprawozdawca) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 24 lutego 2022 r. sprawy ze skargi K. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2021 r. znak: [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącej K. Ż. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy") decyzją z 30 września 2021 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania K. Ż. (dalej: "skarżąca"), na utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z 21 czerwca 2021 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 43.587 zł z tytułu wspólnego rozliczenia ze zmarłym 24.09.2020 r. małżonkiem M. Ż..

Decyzje były wynikiem ustaleń, że M. Ż. prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów oraz wynajmu samochodów zaniżył przychody w latach 2008-2009.

Pierwsza decyzja w tej sprawie została wydana przez organ I instancji 6 lutego 2015 r. i została zmieniona, po rozpatrzeniu odwołania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIS"), decyzją z 29 maja 2015 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA" lub "Sąd"), po rozpoznaniu skargi K. Ż. i M. Ż., wyrokiem z 5 kwietnia 2016 r. w sprawie VIII SA/Wa 679/15 uchylił decyzję DIS z 29 maja 2015 r. WSA odnosząc się do kwestii przedawnienia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wymagalnych w 2008 r. zauważył, że organ powołał się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op, tj. w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. 29 listopada 2013 r. zapadło postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie M. Ż. o popełnienie przestępstwa skarbowego polegającego na narażeniu na uszczuplenie podatku od towarów i usług oraz podatki dochodowego od osób fizycznych za 2008 i 2009 r. W związku z tym, do skarżącego w trybie art. 70c Op wysłano zawiadomienie o wszczęciu tego postępowania i związane z tym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. i 2009 r. Zawiadomienie to nie zostało podjęte przez skarżącego, mimo dwukrotnego awizowania, i organy uznały je za skutecznie doręczone zgodnie z wymogami art. 150 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, organy nie wzięły pod uwagę, że przepis art. 150 Op tworzy domniemanie skuteczności doręczenia, które może być obalone. Organ odwoławczy pominął pismo K. Ż. z 13 grudnia 2013 r. (data wpływu do US 16 grudnia 2013 r., a więc przed upływem terminu do odbioru zawiadomienia w trybie art. 70c Op), zawiadamiające o pobycie męża na leczeniu sanatoryjnym do końca roku i braku upoważnienia do odbioru przez nią pism kierowanych do męża. Ponieważ organ nie rozważył wszechstronnie tych okoliczności, które mogły (choć nie musiały) wpływać na skuteczność doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c Op, a dotyczyło to istotnej kwestii zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu zaliczek, to tym samym naruszył przepisy art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Op w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ powinien rozważyć kwestię wpływu pisma żony skarżącego z 13 grudnia 2013 r. na kwestię skuteczności doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c Op. Za uzasadnione Sąd uznał zarzuty dotyczące wadliwości ustaleń faktycznych w zakresie ustalenia wartości samochodu Ford [...] z 1997 r., sprzedanego na podstawie faktury VAT nr [...] z 5 sierpnia 2008 r. Zarzuty skargi dotyczące ustalenia cen sprzedaży pozostałych samochodów, gdzie organ zakwestionował ceny widniejące na fakturach Sąd uznał za pozbawione podstaw.

Mając na uwadze w/w wyrok organ odwoławczy decyzją z 31 sierpnia 2016 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik US, w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego wskutek uchylenia uprzedniej decyzji tego organu z 6 lutego 2015 r., po uzupełnieniu postępowania dowodowego poprzez pozyskanie wyjaśnień J. K., uwzględnił zarzut, iż błędnie została oceniona wpłata kwoty 21.600 zł jako dotycząca dwóch samochodów, a nie trzech. Uznał zatem, iż wpłata kwoty 21.600 zł oraz wpłata z tytułu dopłaty do faktury VAT-marża nr [...] w kwocie 200 zł dotyczą zapłaty za pojazdy: Opel [...]1999, Ford [...]1998 i Peugeot [...]1,9 TD 1995. Organ I instancji stwierdził brak przeszkód do orzekania ze względu na przedawnienie. Skarżący, zawiadomieniem z 4 grudnia 2013 r., uznanym za skutecznie doręczone w trybie art. 150 § 2 Op z dniem 23 grudnia 2013 r. został bowiem zawiadomiony, że z dniem 29 listopada 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług za lata 2008-2009, a pismo skarżącej z 13 grudnia 2013 r. nie miało wpływu na skuteczność doręczenia zawiadomienia, a zatem zobowiązania nie uległy przedawnieniu.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wskazali na nieuwzględnienie przedawnienia oraz wadliwość ustaleń faktycznych co do ustalenia przychodów.

Dyrektor IAS, w wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z 30 maja 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą dla małżonków M. Ż. i K. Ż. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 43587 zł oraz dla M. Ż. odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej działalności gospodarczej za okres od stycznia do grudnia 2008 r. w kwocie 4619 zł.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z 29 listopada 2013r. Naczelnik US wszczął dochodzenie (RKS [...]) o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w związku z art. 61 § 1 kks w związku z art. 62 § 2 kks. Postanowieniem z tego samego dnia skarżącemu przedstawiono zarzuty. Powyższe postanowienie uzupełniono-zmieniono 12 maja 2014 r., jego treść ogłoszono skarżącemu 16 maja 2014 r. W tej sytuacji, zdaniem Dyrektora IAS brak przeszkód do orzekania w sprawie, gdyż bieg terminu zobowiązań skarżącego zawieszono wskutek wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Dodatkowo, organ I instancji zawiadomieniem z 25 września 2014 r., doręczonym 30 września 2014 r. zawiadomił skarżących, że z dniem 29 listopada 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od osób fizycznych za lata 2008-2009, na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Odnośnie kwestii przedawnienia odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za 2008 r. organ odwoławczy wskazał, iż wobec treści art. 44 ust. 6 updof, zobowiązanie z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek uległoby przedawnieniu z końcem 2013 r. Wskazał przy tym, iż 4 grudnia 2013 r. wysłano do skarżącego zawiadomienie, za pośrednictwem poczty, informujące, że z dniem 29 listopada 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług za lata 2008-2009 na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Zawiadomienie mimo dwukrotnego awizowania nie zostało podjęte przez skarżącego, a organ I instancji uznał, zgodnie z art. 150 § 2 Op, za doręczone 23 grudnia 2013 r. Organ odwoławczy wskazał, iż okoliczności wskazane w piśmie z 13 grudnia 2013 r., nie mają wpływu na skuteczność doręczenia zawiadomienia bowiem organ realizował procedurę doręczenia korespondencji pod adresem skarżącego, z którym obowiązujące normy wiązały skuteczność tego doręczenia. Skutki prawne art. 150 § 2 Op związane są bowiem z faktem skierowania korespondencji pod adres, o którym mowa w art. 148 § 1 Op oraz upływem terminu, o którym mowa w art. 150 § 1 Op. Nie mają zaś wpływu na realizację fikcji prawnej, o której mowa w art. 150 § 2 Op, okoliczności obiektywne polegające na nieobecności podatnika pod wskazanym adresem czy nawet informacji o tym fakcie. Fikcja doręczenia nie korzysta więc z obalanych domniemań, a tworzy w istocie fakt prawny pewności doręczenia korespondencji pomimo tego, że do doręczenia korespondencji nie doszło. Wobec skuteczności doręczenia zawiadomienia 23 grudnia 2013 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r., jak i zobowiązania z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2008r. uległ zawieszeniu przed dniem 31 grudnia 2013 r., a zobowiązania, o których mowa nie uległy przedawnieniu.

Dyrektor IAS zaakceptował ustalenia organu I instancji dotyczące przychodów, w szczególności przychodów ze sprzedaży samochodów.

II. Skargę do WSA na decyzję Dyrektora IAS z 30 maja 2017 r. wnieśli M. Ż. i K. Ż..

Skarżący decyzji organu odwoławczego zarzucili naruszenie:

1) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i 148 § 3 Op poprzez nierozważenie okoliczności, które miały wpływ na skuteczność doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c Op, a dotyczyło to istotnej kwestii zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu zaliczek za 2008r., co w konsekwencji doprowadziło do naruszeń mających istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 121 § 1 Op poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatnika tj. pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów i tym samym powiększenie wymiaru podatku na podstawie wątpliwości rozstrzygniętych na niekorzyść podatnika;

3) art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Op poprzez wybiórcze rozpatrywanie zebranych dowodów, w szczególności powoływanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody, bezpodstawnie na dając wiary dowodom, które przemawiały na jej korzyść, przede wszystkim zeznaniom świadków tj. nabywców pojazdów co do kwot przekazanych skarżącemu z tytułu nabycia od niego samochodów osobowych;

4) art. 197 Op poprzez dokonanie oceny stanu pojazdów wyłącznie w oparciu o zaświadczenia o stanie technicznym (a co za tym idzie ich wartości rynkowej), w sytuacji, gdy organ podatkowy nie posiadał odpowiedniej wiedzy specjalistycznej w tej dziedzinie, przed oceną tego dowodu powinien powołać biegłego celem wypowiedzenia się w przedmiocie wartości pojazdów w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności zeznania świadków tj. nabywców przedmiotowych pojazdów, którzy jednoznacznie wskazali, że pojazdy posiadały usterki, które to uzasadniały sprzedaż przedmiotowych pojazdów po cenach wskazanych przez świadków.

III. WSA, wyrokiem z 8 listopada 2017 r., VIII SA/Wa 621/17 oddalił skargę. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 153 ppsa w niniejszej sprawie zarówno organy podatkowe, jak i Sąd są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku WSA w sprawie VIII SA/Wa 679/15. Okolicznością, która w ocenie Sądu wyrokującego w sprawie VIII SA/Wa 679/15 wymagała wyjaśnienia była skuteczność zawiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, które zostało uznane za doręczone w trybie art. 150 Op, w sytuacji gdy do organu I instancji przed upływem daty odbioru zawiadomienia wpłynęło pismo z informacją o pobycie skarżącego na leczeniu sanatoryjnym do końca roku i braku upoważnienia żony do odbioru kierowanej do męża korespondencji. W ocenie Sądu organy podatkowe wywiązały się prawidłowo z wytycznych Sądu w sprawie VIII SA/Wa 679/15. Trafnie bowiem wskazały, iż powyższe pismo zostało wysłane za pośrednictwem poczty w myśl art. 144 Op na prawidłowy adres - miejsca zamieszkania, celem doręczenia, zgodnie z art. 148 § 1 Op w mieszkaniu adresata. Adnotacje operatora pocztowego na kopercie korespondencji zwróconej organowi jako niepodjętej w terminie wskazują na prawidłowość doręczenia w trybie art. 150 Op, zatem trafnie organy uznały powyższą korespondencję za doręczoną w trybie art. 150 Op z dniem 23 grudnia 2013 r., i trafnie wskazały, iż pismo z 13 grudnia 2013 r. pozostaje bez wpływu na prawidłowość doręczenia.

Co do zarzutów dotyczących ustaleń faktycznych, WSA powołał się na ustalenia w tym zakresie zawarte w prawomocnym wyroku w sprawie VIII SA/Wa 679/15, które wiążą w tej sprawie na podstawie art. 153 ppsa. W ocenie WSA, zgromadzone przez organy podatkowe dowody w sprawie potwierdziły, że wykazywane na fakturach ceny nie odpowiadały cenom rzeczywistym. Skarżący nie wykazali przyczyn tak znacznej różnicy pomiędzy cenami widniejącymi na fakturach a rynkowymi. Mimo, iż większość świadków potwierdziła zapłatę cen widniejących na fakturach, organy podatkowe były uprawnione do odmówienia wiarygodności tym zeznaniom nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów wyznaczonych przepisem art. 191 Op. Sąd za nieuzasadnione też uznał inne podniesione w skardze zarzuty dotyczące ustalenia podstaw opodatkowania, w tym na podstawie oszacowania.

IV. Rozpoznając sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 lutego 2020 r. II FSK 422/18 uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 ppsa uznając zasadność części zarzutów.

NSA uznał za niezasadne zarzuty odnoszące się do ustaleń faktycznych dotyczących wysokości przychodów. Wskazał na wiążące (art. 153 ppsa) ustalenia w tym zakresie zawarte w prawomocnym wyroku WSA z 5 kwietnia 2015 r., VIII SA/Wa 679/15.

NSA odnosząc się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zauważył, że kwestią prawidłowości doręczenia, w tym wpływu pisma małżonki podatnika na skuteczność doręczenia zawiadomienia, nakazał się zająć organom WSA z wyroku z 5 kwietnia 2017 r., VIII SA/Wa 679/15. Organy zbadały, czy adres, na który wysłano korespondencję dla skarżącego, był jego adresem zamieszkania i czy zmiana miejsca pobytu skarżącego nie wiązała się ze zmianą jego adresu zamieszkania. Skoro skarżący, według ich ustaleń tylko czasowo przebywał poza miejscem zamieszkania, na który wysłano zawiadomienie o zawieszeniu terminu przedawnienia, to mimo informacji o czasowej nieobecności skarżącego, istniały podstawy do przyjęcia fikcji doręczenia.

NSA stwierdził, że WSA nie dostrzegł, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało skierowane do skarżącego w toku kontroli podatkowej. Skarżący podczas tej kontroli był w różnym zakresie i w różnych okresach reprezentowany przez pełnomocnika radcę prawnego M. H.. W aktach kontroli znajduje się także kolejne pełnomocnictwo dla radcy prawnego M. H. złożone w siedzibie organu 25 października 2013 r. Z jego treści wynika, że skarżący ustanowił pełnomocnika do reprezentowania go przed US, w tym m.in. do złożenia dokumentacji księgowej (k. 182 t. I akt podatkowych). Pełnomocnikowi doręczano pisma w toku kontroli (k. 47 t. II akt) i protokół kontroli z grudnia 2013 r. (k. 90 t. II akt podatkowych), przyjęto zastrzeżenia do tego protokołu złożone przez pełnomocnika w styczniu 2014 r. (k. 114 t. II akt podatkowych) i doręczono kolejne pismo (k. 125 t. II akt podatkowych). Z akt sprawy wynika zatem, że po ustanowieniu pełnomocnika w osobie radcy prawnego większość pism kierowanych do skarżącego w toku kontroli podatkowej od 25 października 2013 r. była kierowana do pełnomocnika. Jedynie pismo zawierające zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Op, wysłane zostało na adres zamieszkania skarżącego.

NSA wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. , I FPS 3/18 w której w składzie poszerzonym przyjął, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Op. W tezie uchwały odniesiono się do sytuacji, gdy podatnik reprezentowany jest przez pełnomocnika w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego. Nie ma ona zatem wprost zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy, skoro zawiadomienie zostało skierowane do podatnika w trakcie kontroli podatkowej. Nie można nie zauważyć, że do kontroli podatkowej stosuje się z mocy art. 292 Op odpowiednio m.in. przepisy rozdziału 5 działu IV o.p., czyli przepisy o doręczeniach, w tym art.145 § 2 i art. 150 o.p. Także zatem w przypadku kontroli podatkowej ustanowienie pełnomocnika przez kontrolowanego nakłada na organ obowiązek doręczania wszelkich pism pełnomocnikowi, podobnie jak w postępowaniu kontrolnym i postępowaniu podatkowym. W sytuacji, gdy strona ma ustanowionego pełnomocnika, obowiązkiem organu będzie dokonanie doręczenia do tego pełnomocnika. Obowiązek ten rozciąga się na zawiadomienie przewidziane w art. 70c O.p. NSA uznał, że argumentacja stanowiska składu poszerzonego zawarta w przywołanej uchwale daje podstawę do uznania, że także w przypadku zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w toku kontroli podatkowej, zawiadomienie to powinno być doręczone pełnomocnikowi, jeżeli kontrolowany takiego pełnomocnika ustanowił.

NSA zauważył, że WSA rozpoznając skargę na poprzednią decyzję organu odwoławczego nakazał organom ocenę skuteczności doręczenia zastępczego zawiadomienia z art. 70c Op pod kątem wpływu na prawidłowość tego doręczenia pisma małżonki skarżącego o jego czasowej nieobecności w miejscu zamieszkania. Organ do tej oceny nie zastosował się w pełni. Wobec tego, że skarżący akcentował fakt jego pobytu poza miejscem zamieszkania, to wskazywał także na brak upoważnienia żony (obecnej pod tym adresem w dacie doręczenia) do odbioru korespondencji. Tym bardziej należało sprawdzić, czy rzeczywiście nieobecność podatnika w miejscu jego zamieszkania pozwalała na doręczenie mu pod tym adresem pisma zawiadamiającego go o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. WSA, uchylając poprzednią decyzję organu odwoławczego wskazał na naruszenie przez organ art. 187 § 1 i art. 122 Op poprzez zaniechanie zbadania okoliczności dotyczących doręczenia zawiadomienia. Tym samym ponowne stwierdzenie skuteczności doręczenia w trybie art. 150 Op powinno być poprzedzone starannym i wszechstronnym ustaleniem okoliczności doręczenia, w tym również prawidłowości adresu, na który było dokonywane, a w szczególności ustalenia, czy doręczenie powinno być dokonywane stronie czy jej pełnomocnikowi. Stwierdzając prawidłowość doręczenia zawiadomienia na adres zamieszkania podatnika organ nie zbadał, czy doręczenie to było prawidłowe, choć sąd zwracał uwagę, że art. 150 Op tworzy tylko domniemanie skuteczności doręczenia, które może być obalone. Jeżeli zatem podjęto próbę doręczenia przesyłki zawierającej zawiadomienie z art. 70c Op na adres zamieszkania skarżącego, jednocześnie niebędący adresem jego pełnomocnika (małżonka zaprzeczyła, aby była umocowana do odbioru korespondencji), to skuteczność fikcji takiego doręczenia (gdy pełnomocnik działał w imieniu skarżącego) mogła być podważona. W ocenie NSA, naruszono art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 122 Op poprzez zaniechanie zbadania okoliczności doręczenia zawiadomienia z 4 grudnia 2013 r., mających wpływ na skuteczność doręczenia zastępczego.

V. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 19 września 2020 r. VIII SA/Wa 486/20 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego US w R. z 10 lutego 2017 r. nr [...], zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu wskazał, że tylko część zarzutów okazała się zasadna. Zauważył, że kwestia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem sprawy była już przedmiotem rozpoznania tut. Sądu. Z prawomocnego wyroku WSA w sprawie VIII SA/Wa 679/15 wynika, że zaakceptował on ustalenia organów, co do ustalenia (w tym w drodze oszacowania) przychodów z działalności gospodarczej skarżącego, w szczególności z tytułu sprzedaży samochodów, kwestionując tylko ustalenia dotyczące wartości jednego samochodu sprzedanego na podstawie faktury nr [...]. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe uwzględniły te uwagi sądu, korygując w tym zakresie ustalenie podstawy opodatkowania. Ustalenia te zaakceptował WSA w wyroku VIII SA/Wa 679/15. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące ustalenia podstaw opodatkowania – przychodów (pkt. 3 i 4 petitum skargi kasacyjnej) Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie II FSK 422/18 uznał za nieuzasadnione. Zatem Sąd w sprawie niniejszej, będąc związany w/w wyrokami w zakresie uznania za prawidłowe ustaleń Dyrektora IAS zawartych w zaskarżonej decyzji, za nieuzasadnione uznaje wskazane w pkt 2-4 zarzuty dotyczące ustaleń faktycznych w zakresie wysokości przychodów. Nie będąc natomiast związanym zarzutami i wnioskami skargi, Sąd rozpoznający tę sprawę nie dopatrzył się też innych naruszeń przepisów postępowania, które powodowałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji ze względu na naruszenia przepisów postępowania czy przepisów prawa materialnego w zakresie ustalenia podstaw opodatkowania skarżących podatkiem dochodowym za 2008 rok.

Za zasadny uznał Sąd zarzut skargi naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 148 § 3 Op przez nienależyte rozważenie, czy na podstawie art. 70 § 6 Op, w związku z zawiadomieniem w trybie art. 70 c Op o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 13 grudnia 2013 r. w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie zaliczek na podatek dochodowy wymagalnych w 2008 r. Organy podatkowe w zakresie skutków zawiadomienia nie rozważyły dwóch kwestii, na co wskazał NSA tj., czy umocowanie r.pr. M. H. –B. wynikające z pełnomocnictwa znajdującego się na k. 182 tom I akt administracyjnych obejmowało umocowanie do otrzymania zawiadomienia w trybie art. 70c. Zauważył, że w tym czasie nie było jeszcze wszczęte postępowanie podatkowe (wszczęto je dopiero w kwietniu 2014 r.), a trwała w tym czasie kontrola podatkowa, w toku której M. Ż. był reprezentowany przez radcę prawnego M. H. –B., której doręczane były pisma w toku tej kontroli. Jak wskazał NSA w wyroku w sprawie II FSK 422/18 wiążącym Sąd w tej sprawie (powołując się na uchwałę NSA, I FPS 3/18), dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Op zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Op. To samo dotyczy kontroli podatkowej. W sytuacji, gdy strona ma ustanowionego pełnomocnika, obowiązkiem organu będzie dokonanie doręczenia temu pełnomocnikowi. Obowiązek ten rozciąga się na zawiadomienie przewidziane w art. 70c. Organy nie rozważyły też wyczerpująco i wszechstronnie kwestii skuteczności zastępczego doręczenia skarżącemu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 13 grudnia 2013 r. Nie zastosowały się przy tym w pełni do zaleceń zawartych w wyroku WSA w sprawie VIII SA/Wa 679/15. Jak wynika z art. 150 § 1 Op doręczenie zastępcze opisane w tym przepisie stosuje się w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub w art. 149 Op. O ile, zdaniem Sądu można było przyjąć, zgodnie z informacją K. Ż., że doręczenie M. Ż. w trybie art. 148 § 1 Op było niemożliwe ze względu na pobyt w sanatorium, to organ podatkowy nie rozważył, czy mogła zostać podjęta próba doręczenia w trybie art. 149 Op. Dopiero bowiem niemożność dokonania doręczenia zarówno w trybie określonym w art. 148 § 1 Op, jak i w trybie określonym w art. 149 Op rodzi możliwość zastępczego doręczenia w trybie art. 150 Op. Skoro organ nie rozważył, czy zachodziła niemożność doręczenia w trybie art. 148 § 1 Op, jak i w art. 149 Op, to w ocenie Sądu nie mógł przyjąć skuteczności doręczenia zawiadomienia z 4 grudnia 2013 r. skarżącemu w trybie art. 150 Op. Tym samym uzasadniony okazał się z tych przyczyn zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 150 Op. Nie jest przy tym zasadny zarzut w odniesieniu do art. 148 § 3 op. Przepis ten dopuszcza doręczenie pisma w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie, jednak nieskorzystanie z tego trybu nie blokuje możliwości doręczenia zastępczego zgodnie z art. 150 Op. Zatem, o ile organy podatkowe nie podważą skuteczności pełnomocnictwa znajdującego się na k. 182 tom I akt administracyjnych do reprezentowania M. Ż. w trakcie kontroli podatkowej przez radcę prawnego, będą zobowiązane uznać, że skierowane do niego w trybie art. 70 c Op zawiadomienia z 13 grudnia 2013 r. o zawieszeniu biegu terminu zawieszenia nie wywołało skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o jakim mowa w art. 70 § 6 Op co do zaliczek na podatek dochodowy wymagalnych w 2008 r.

Sąd wskazał, że gdyby organy podatkowe uznały, że pełnomocnictwo nie było skuteczne w wyżej opisanym zakresie, rozważą czy doręczenie zawiadomienia, wymaganego zgodnie z art. 70c Op, w trybie art. 150 Op było dopuszczalne i skuteczne ze względu na niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 Op.

VI. Wydając w/w decyzję z 30 września 2021 r. organ I instancji odstąpił od określenia zobowiązania z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów M. Ż. w pozarolniczej działalności gospodarczej wymaganych w 2008 r. z uwagi na przedawnienie, które nastąpiło 31.12.2013 r. W pozostałym zakresie wydał decyzję zgodną z dotychczasowymi ustaleniami.

Organ wskazał, że w toku kontroli 4.12.2013 r. wysłano do M. Ż. zawiadomienie informujące o zawieszeniu z dniem 29.11.2013 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług za lata 2008-2009 na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Zawiadomienie wysłano pocztą (art. 144 Op) na adres zamieszkania podatnika i mimo dwukrotnego awizowania nie zostało podjęte przez podatnika. W trakcie kontroli M. Ż. był reprezentowany przez pełnomocnika M. H. –B., zgodnie z pełnomocnictwem z 25.10.2013 r. Kontrolę zakończono Protokołem Kontroli Podatkowej doręczonym pełnomocnikowi 14.01.2014 r. Zdaniem organu zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z 13.12.2013 r. nie wywołało skutku o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Zatem zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń-grudzień 2008 r. uległo przedawnieniu z dniem 31.12.2013 r.

Organ wskazał, że termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. upłynął 30 kwietnia 2009 r., zatem zobowiązanie to uległoby przedawnieniu z końcem 2014 r. o ile bieg 5-letniego terminu nie został przerwany bądź zawieszony. Podniósł, że kolejnym zawiadomieniem z 25.09.2014 r. nr [...] poinformowano M. i K. Ż., że z dniem 29.11.2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Zawiadomienie doręczono 30.09.2014 r. i w tej dacie podatnicy nie byli reprezentowani przez pełnomocników, K. Ż. 30.03.2015 r. ustanowiła swoim pełnomocnikiem adw. J. J. m.in. do postępowań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Postępowanie karno-skarbowe nie zostało zakończone. Zdaniem organu, skoro przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia poinformowano Stronę, że przedawnienie nie następuje w związku z zawieszeniem jego biegu wobec wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jest on uprawniony do orzekania w tej sprawie. Nadto wskazał, że Skarżący stosownie do art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skorzystali z opodatkowania przewidzianego dla małżonków i za 2008 r. złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT-36. Podniósł, że w przypadku o którym mowa w art. 92 § 3 jedną stroną postępowania są małżonkowie, każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Małżonkowie opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku od sumy dochodów małżonków z zastrzeżeniem § 3a. W razie śmierci jednego z małżonków, o których mowa w § 3, drugi z małżonków ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz przysługuje mu wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. M. Ż. zmarł 24.09.2020 r., zatem za zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w całości odpowiada małżonka K. Ż..

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucili wadliwość ustaleń faktycznych co do ustalenia przychodów.

Dyrektor IAS zaakceptował ustalenia organu I instancji co do wysokości przychodów i kwestii dotyczącej przedawnienia. Dodatkowo wskazał, że postanowieniem z 29.11.2013 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. wszczął dochodzenie sygn. RKS [...] o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks. Następnie postanowieniem z 29.11.2013 r. przedstawiono M. Ż. zarzut, że w okresie od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r., a następnie do 30.04.2010 r. w R. i S. prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo Usługowa M. Ż. z siedzibą w S. w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek, działając wspólnie i w porozumieniu z L. Ż., podając w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2008 do grudnia 2009 r. oraz w zeznaniach podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36 rozliczonych wspólnie z K. Ż. za 2008 i 2009 r. nierzetelne dane na podstawie nierzetelnie prowadzonych ksiąg w oparciu o nierzetelnie wystawione faktury sprzedaży , naraził należności podatkowe w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę co najmniej 94828 zł, co stanowi przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2kks w zw. z art. 9 § 1 kks.

Wskazał, że postanowieniem z 12.05.2014 r. RKS [...] Naczelnik Pierwszego US w R. postanowił uzupełnić – zmienić w/w postanowienie o przedstawieniu zarzutów przeciwko skarżącemu i przedstawić zarzuty, że: - w okresie od stycznia 2008 do grudnia 2009 r., a następnie do 30 kwietnia 2010 r. w R. i S. prowadząc w tym czasie jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo Usługowa M. Ż. z siedzibą w S. w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek działając wspólnie i w porozumieniu z L. Ż., podając w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r. oraz w zeznaniach podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36 rozliczonych wspólnie z K. Ż. za 2008 i 2009 r. nierzetelne dane, na podstawie nierzetelnie prowadzonych ksiąg w oparciu o nierzetelnie wystawione faktury sprzedaży, naraził należności podatkowe w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę co najmniej 94828 zł; - 18.11.2010 r. w R. prowadząc w tym czasie jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo Usługowa M. Ż. z siedzibą w S. w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek, jak również będąc w tym czasie zarejestrowanym podatnikiem VAT UE, działając wspólnie i w porozumieniu z zajmującym się sprawami gospodarczymi tej działalności L. Ż., naruszając art. 100 ust. 1 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług podał nieprawdę w informacji podsumowującej VAT-UEK za I kwartał 2009 r. złożonej 18.11.2010 r. jako korekty informacji podsumowującej VAT-UE za I kwartał 2009 r. złożonej 27.04.2009 r. do Pierwszego US w R., w ten sposób, ze nie wykazał w niej żadnych kwot nabyć wewnątrzwspólnotowych ani danych kontrahentów w sytuacji, gdy w złożonej również 18.11.2010 r. korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2009 r. wykazał wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na kwotę 23253 zł, co stanowi przestępstwo skarbowe z art. 80a § 1 z zw. z art. 9 § 1 kks.; - w okresie od 8.12.2010 r. do 27.06.2012 r. w R., w krótkich odstępach czasu, z wykorzystaniem takiej samej sposobności, udaremnił uprawnionym pracownikom Pierwszego US w R. wykonanie czynności sprawdzających dotyczących ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami, mających na celu zweryfikowanie prawdziwości danych wykazanych w informacji podsumowującej VAT-UE oraz VAT-UEK za I kwartał 2009 r. nie stosując się do prawidłowo doręczonych wezwań do złożenia wyjaśnień i poprawnej korekty deklaracji związanej z prowadzona działalnością gospodarczą prowadzoną do marca 2011 r. pod nazwą i w zakresie jw., co stanowi przestępstwo skarbowe z art. 83 § 1 w zw. z art. 6 § 2 kks. Treść w/w postanowienia ogłoszono skarżącemu 16.05.2014 r.

Powtórzył, że organ I instancji zawiadomieniem z 25.09.2014 r. doręczonym stronie 30.09.2014 r. zawiadomił stronę, że 29.11.2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od osób fizycznych za lata 2008-2009 na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op, a w dniu doręczenia zawiadomienia skarżący nie byli reprezentowani przez pełnomocnika. Wskazał, że w/w dochodzenie wszczęto 29.11.2013 r. czyli ponad rok przed datą przedawnienia zobowiązania podatkowego (31.12.2014 r.), a okoliczności sprawy wskazują, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniami popełnienia czynu zabronionego przez Podatnika. Postępowanie karnoskarbowe nie zostało zakończone na datę wydania zaskarżonej decyzji. Uznał, że w/w okoliczności skutkują zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym organy są uprawnione do orzekania, a sądy administracyjne nie zakwestionowały stanowiska organów w tej kwestii.

Organ II instancji podzielił ustalenia organu I instancji odnośnie przychodów z działalności gospodarczej M. Ż. i kosztów ich uzyskania.

W skardze do WSA pełn. skarżącej powtórzył zarzuty z pkt 2, 3 i 4 skargi na decyzję Dyrektora IAS z 30 maja 2017 r. Nadto zarzucił naruszenie art. 193 § 1 i 2 Op przez przyjęcie transakcji dokonanych między podatnikiem a kontrahentami wskazanymi w decyzji za niedokumentujących rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia, że księgi podatkowe prowadzone były w sposób nierzetelny i wadliwy w zakresie dokumentowanych transakcji, podczas gdy księgi te prowadzone były w sposób rzetelny i niewadliwy stąd też winny stanowić dowód odzwierciedlający stan rzeczywisty, czyli faktycznie dokonane transakcje, na co wskazują świadkowie, podając w swoich depozycjach, że uiszczone przezeń kwoty pieniędzy są zbieżne z tymi wskazanymi na fakturach sprzedaży samochodów.

Wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny wartości pojazdów mechanicznych celem określenia faktycznej ich wartości na dzień sprzedaży, gdyż dowód ten jednoznacznie wskaże, że samochody sprzedawane przez skarżącego mając na uwadze ich stan, odpowiadały wartością wpisanym na dokumentujących sprzedaż fakturach VAT.

Stawiając w/w zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ew. o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu, zasądzenie kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie z przyczyn w niej podniesionych.

Zauważyć należy, że kwestia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zarzutów skargi była już rozpoznawana przez tut. Sąd. Pierwszy raz, prawomocnym wyrokiem w sprawie VIII SA/Wa 679/15, a następnie wyrokiem w sprawie VIII SA/Wa 621/17 i wyrokiem z 17.09.2020 r., VIII SA/Wa 486/20. Wyrok w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 621/17 został uchylony na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżących wyrokiem NSA, II FSK 422/18. Zgodnie z art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia a także sądy. Natomiast jak wynika z art. 190 ppsa, sąd któremu sprawa została przekazana (na skutek uchylenia wyroku na skutek skargi kasacyjnej) związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z prawomocnego wyroku WSA w sprawie VIII SA/Wa 679/15 wynika, że zaakceptował on ustalenia organów, co do ustalenia (w tym w drodze oszacowania) przychodów z działalności gospodarczej skarżącego, w szczególności z tytułu sprzedaży samochodów, kwestionując tylko ustalenia dotyczące wartości jednego samochodu sprzedanego na podstawie faktury nr [...]. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe uwzględniły te uwagi sądu, korygując w tym zakresie ustalenie podstawy opodatkowania. Ustalenia te zaakceptował WSA w wyroku VIII SA/Wa 679/15. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące ustalenia podstaw opodatkowania – przychodów (pkt. 3 i 4 petitum skargi kasacyjnej) Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie II FSK 422/18 uznał za nieuzasadnione. Zatem Sąd w sprawie niniejszej, będąc związany w/w wyrokami w zakresie uznania za prawidłowe ustaleń Dyrektora IAS zawartych w zaskarżonej decyzji, za nieuzasadnione uznaje zarzuty dotyczące ustaleń faktycznych w zakresie wysokości przychodów. Nie będąc natomiast związanym zarzutami i wnioskami skargi, Sąd rozpoznający tę sprawę nie dopatrzył się też innych naruszeń przepisów postępowania, które powodowałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji ze względu na naruszenia przepisów postępowania czy przepisów prawa materialnego w zakresie ustalenia podstaw opodatkowania skarżącej podatkiem dochodowym za 2008 rok.

Należy też zaakceptować ustalenia organów, iż w związku z tym, że M. Ż. w trakcie kontroli prowadzonej na podstawie upoważnienia z 24.01.2013 r. był reprezentowany przez pełnomocnika rad. prawnego M. H. –B. (pełnomocnictwo z dnia 25.10.2013 r.) zawiadomienie z 13.12.2013 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia kierowane do M. Ż. na jego adres zamieszkania, nie wywołało skutku prawnego o jakim mowa w art. 70 § 6 Op. W konsekwencji powyższego zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń-grudzień 2008 r. uległo przedawnieniu z dniem 31.12.2013 r.

W ocenie Sądu skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na niedostateczne wyjaśnienie przez organ podatkowy wystąpienia przesłanek umożliwiających orzekanie w sprawie mimo upływu terminu przedawnienia. Organ wskazał jedynie, że zawiadomieniem z 25.09.2014 r. doręczonym stronie 30.09.2014 r. zawiadomił stronę, że 29.11.2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od osób fizycznych za lata 2008-2009 na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op, a w dniu doręczenia zawiadomienia skarżący nie byli reprezentowani przez pełnomocnika. Wskazał, że w/w dochodzenie wszczęto 29.11.2013 r. czyli ponad rok przed datą przedawnienia zobowiązania podatkowego (31.12.2014 r.), a okoliczności sprawy wskazują, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniami popełnienia czynu zabronionego przez Podatnika. Postępowanie karnoskarbowe nie zostało zakończone na datę wydania zaskarżonej decyzji. Uznał, że w/w okoliczności skutkują zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym organy są uprawnione do orzekania, a sądy administracyjne nie zakwestionowały stanowiska organów w tej kwestii.

Organ I instancji, co zaakceptował organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazując na dopuszczalność rozpatrzenia odwołania w niniejszej sprawie wskazał na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op w związku z wszczęciem w dniu 29 listopada 2013 r. dochodzenia pod sygnaturą RKS [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz zawiadomienia strony o powyższym w dniu 30 września 2014 r. Wskazać należy, iż stwierdzenie samego faktu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz zawiadomienie o powyższym podatnika przed upływem terminu przedawniania (art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op) nie jest wystarczające dla uznania wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przy rozpoznaniu niniejszej sprawy Sąd jest bowiem zobligowany uwzględnić treść wydanej w dniu 24 maja 2021 r. uchwały przez skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej NSA stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 Op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Op należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Op musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie. W tym zakresie Sąd akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały, gdzie NSA stwierdził, iż: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

Kwestia dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Op, w takim znaczeniu jak zostało nadane w ww. uchwale zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści, niż gdy rozważań takich nie dokonano.

W świetle powyższej uchwały zauważyć należy, że Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji nie zajął stanowiska co do tego czy postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i ustalenia osób ponoszących odpowiedzialność karną za czyny będące przedmiotem tego postępowania, a zatem wszczęcie postępowania nie miało jedynie instrumentalnego charakteru. Brak powyższych rozważań sprawia, że ocena co do zaistnienia przesłanki powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie została dokonana w sposób należyty. Tym samym skoro organ odwoławczy ograniczył się jedynie, jak wynika z treści uzasadnienia decyzji tego organu, wyłącznie do zbadania kwestii formalnych mogących stanowić o wystąpieniu w sprawie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Op, to znaczy, że Sąd w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę treść wyżej wskazanej uchwały NSA nie mógł sprostać określonemu w tej uchwale wzorcowi kontroli zaskarżonej decyzji, tj. dokonać oceny prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 Op w zakresie braku instrumentalności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe. Wskazać jednocześnie wypada, że Sąd nie dysponuje aktami postępowania karnego skarbowego, poza postanowieniem o wszczęciu dochodzenia na które powołuje się organ podatkowy. Brak jest w uzasadnieniu decyzji argumentacji, z której wynikałoby, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji jest zatem zdaniem Sądu niewystarczające w świetle treści wskazanej uchwały składu 7 sędziów NSA, którą Sąd orzekający w niniejszej sprawie w myśl art. 269 § 1 ppsa jest związany, na co wskazują również poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie tego Sądu zapadłym po dniu jej podjęcia, tj. po 24 maja 2021r., a które Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni aprobuje. Wskazać w tym miejscu wypada na wyrok NSA z 20 lipca 2021r., sygn. akt II FSK 329/21. Podzielając zaprezentowane w tym wyroku poglądy prawne, słuszne zdaniem Sądu jest posłużenie się argumentacją zawartą w tym wyroku. Wskazać zatem wypada, iż NSA, przyjmując jak w uchwale, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji wskazał, że nie można w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno bowiem być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA wskazał ponadto, iż dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. NSA odnosząc się do wskazanej wyżej uchwały wskazał również na szczególną rolę, jaką mają pełnić sądy administracyjne w przypadku badania instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W uchwale podkreślono bowiem, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ppsa mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero zaś w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt II FSK 329/21 wskazał także, iż o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. NSA uznał także, iż przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Tym samym, mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. NSA wskazał także, iż wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 1 § 2 pusa kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op, badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczpospolitą Polską. NSA zwrócił także uwagę, że w prawie karnym/karnym skarbowym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia mimo, że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. Wskazał zatem, iż, gdyby w tej sytuacji przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. To zaś godziłoby również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych. W ocenie NSA, w świetle powyższej uchwały, sądy administracyjne nie mogą niejako bezkrytycznie przyjmować wszczęcia postępowania karnoskarbowego, biorąc pod uwagę wyłącznie jego aspekt formalny, nie bacząc na aspekt materialny i konsekwencje w stosunku do podatnika. W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op sąd administracyjny powinien zatem badać czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, uwzględniając stanowisko wyrażone przez NSA w ww. uchwale i kierunek jej stosowania nakreślony w powołanym wyżej wyroku tego Sądu, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera okoliczności istotnych do oceny czy wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe miało czy też nie miało instrumentalnego charakteru. Tym samym brak jest dokonania pogłębionej oceny prawidłowości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Op. Motywy decyzji nie pozwalają na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w tej sprawie. Organ wskazuje jedynie, że strona została zawiadomiona zgodnie z art. 70c Op o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op, nadto iż na dzień wydania decyzji postępowanie karnoskarbowe nie zostało zakończone. Wskazuje też, że M. Ż. zmarł 24.09.2020 r. Biorąc pod uwagę, iż upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następował zatem z końcem 2014 r., wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 29 listopada 2013 r. miało zaś miejsce na niewiele ponad rok przed upływem tego terminu przedawnienia, zaś doręczenie zawiadomienia z art. 70c Op Podatnikom nastąpiło w dniu 30 września 2014 r.

Zdaniem Sądu istnieją uzasadnione wątpliwości, iż w okolicznościach niniejszej sprawy występuje szczególny przypadek uzasadniający badanie czy wszczęcie postępowania karnego nie miało instrumentalnego charakteru.

Powyżej wskazane argumenty, w ocenie Sądu, wskazują zatem na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, z przedstawionych powodów. W tym celu niewątpliwie niezbędne będzie również uzupełnienie akt podatkowych o dowody z akt postępowania karnego skarbowego, pozwalające na dokonanie oceny czy zachodzą podstawy do uznania, że w niniejszej sprawie doszło zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op. Zajęte stanowisko wraz z uzasadnieniem powinno znaleźć przy tym odzwierciedlenie w nowo wydanym rozstrzygnięciu Dyrektora IAS, uwzględniającym ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Jednocześnie wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie odstąpił od wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, a to wobec podjęcia uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku NSA, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny – vide wyrok NSA z 23.11.2021 r. II GSK 1581/21.

Z tych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 209 i art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i § 2 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota stanowi uiszczony przez skarżącą wpis stosunkowy od skargi (1305 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (3600 zł).