Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 416/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70c, art. 70 par 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2022 r. sprawy ze skargi E. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S z dnia 26 kwietnia 2022 nr 3201-IOV2.4103.55.2021.22; IOV2.38.4103.53.2021.A w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 10 listopada 2021 r., nr 3215-SPV-4.4103.2.2020/1, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz strony skarżącej E. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. kwotę 7.417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 26 kwietnia 2022 r. nr 3201-IOV2.4103.55.2021.22

IOV2.38.4103.53.2021.A Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał

w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z 10 listopada 2021 r., nr 3215-SPV-4.4103.2.2020/1, w sprawie określenia E. sp. z o.o.

z siedzibą w C. (dalej: "spółka", "podatnik", "skarżąca") w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016 r. nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie wszczął wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za październik i listopad 2016 roku. Protokół kontroli organ doręczył pełnomocnikowi spółki 23 kwietnia 2018 r.

Pismem z 7 maja 2018 r., na podstawie art. 291 § 1 Ordynacja podatkowa, spółka wniosła wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu kontroli. Organ I instancji, w oparciu o przepis art. 291 § 2 tej ustawy, ustosunkował się do nich w piśmie z 15 maja 2018 r.

W toku kontroli organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie zadeklarowanego przez spółkę podatku naliczonego oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, które dotyczyły obrotu kiszonką z kukurydzy.

Wobec tego, postanowieniem z 23 maja 2018 r. organ I instancji wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w VAT m.in. za październik i listopad 2016 r. Postanowienie to spółka odebrała 4 czerwca 2018 r.

Organ I instancji stwierdził, że spółka zaewidencjonowała i zadeklarowała nabycie kiszonki z kukurydzy, na podstawie faktur zakupu, które wystawiła D. sp. z o.o. sp. k. Faktury te jednak nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wobec tego, także transakcje sprzedaży, udokumentowane fakturami WDT, które wystawiła spółka na rzecz niemieckiej firmy G. GmbH & Co. [...], nie mogły mieć miejsca.

Organ ustalił, że spółka w badanym okresie:

- zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę [...]zł, gdyż bezpodstawnie uwzględniła podatek, który wynika z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji zakupu kiszonki z kukurydzy,

- zawyżyła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów o łączną kwotę [...]zł, ponieważ wystawiła i ujęła w rejestrach i deklaracjach faktury sprzedaży kiszonki z kukurydzy na rzecz niemieckiego podmiotu.

Organ I instancji uznał, że rejestry zakupu VAT, które spółka prowadziła za październik i listopad 2016 roku, są nierzetelnie w części związanej z wykazanymi w nich fakturami wystawionymi przez D. sp. z o.o. sp. k.

Organ I instancji zakończył postępowanie decyzją z 10 listopada 2021 r., określając spółce w VAT nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za październik i listopad 2016 roku w kwotach, które wskazał w sentencji decyzji.

Pismem z 1 grudnia 2021 r. spółka odwołała się od tej decyzji. Wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów procesowych oraz przepisów prawa materialnego .

Ponadto, w piśmie z 7 kwietnia 2022 r. spółka stwierdziła, że organ postąpił wbrew art. 121 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej. Instrumentalnie wszczął postępowanie karne skarbowe jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Organ odwoławczy decyzją z dnia 26 kwietnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy, w pierwszej kolejności zajął się ustaleniem, czy nie nastąpił upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące październik i listopad 2016 r., określonych decyzją organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że co do zasady, na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - zobowiązania podatkowe w VAT za październik i listopad 2016 roku przedawniłyby się z 31 grudnia 2021 roku.

Powołał treść art. 70 § 2, § 3, § 4 i § 6 oraz art. 70 c Ordynacji podatkowej, a następnie, przystępując do analizy, czy w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki, które warunkują wystąpienie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał na uchwałę z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 3/21 NSA.

Dokonując oceny sprawy, zgodnie ze wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy wskazał, że pismem z 31 grudnia 2020 r. właściwa komórka spraw karnych skarbowych otrzymała zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego przez spółkę. Zauważono, że do zawiadomienia organ załączył materiały zgromadzone w trakcie kontroli podatkowych, a 19 października 2021 r. przesłał dalsze dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym.

Organ odwoławczy podniósł również, że w zawiadomieniu organ podatkowy wskazał, że spółka zawyżyła podatek naliczony w rozliczeniach VAT za październik i listopad 2016 r. oraz styczeń 2017 r. w celu nienależnego uzyskania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zwrócił także uwagę, że pismem z 26 listopada 2021 r., finansowy organ postępowania przygotowawczego, tj. Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie, otrzymał uzupełnienie zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego, w którym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie ujawnił nowe okoliczności w sprawie. Do tego pisma organ podatkowy załączył kolejne dowody, w tym decyzję podatkową z 10 listopada 2021 r. nr 3215-SPV-4.4103.2.202/1.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie po przeanalizowaniu całości zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, o którym mowa w art. 303 kpk w związku z art. 113 § 1 kks. Jednocześnie nie stwierdził wystąpienia negatywnej przesłanki wskazanej w art. 17 § 1 kpk w związku z art. 113 § 1 kks.

Organ odwoławczy wskazał też, że następnie, postanowieniem z 7 grudnia 2021 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 kks w zbiegu z art. 62 § 2 kks z biegu z art. 61 § 1 kks w związku z art. 7 § 1 kks., dotyczące:

1) podania przez spółkę w deklaracji VAT-7 za październik 2015 r., listopad i grudzień 2016 r. oraz styczeń 2017 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT, które dotyczą nabyć kiszonki z kukurydzy i odliczenie podatku naliczonego,

2) wystawienia nierzetelnych faktur VAT mających dokumentować WDT kiszonki z kukurydzy,

3) nierzetelnego prowadzenia rejestrów VAT zakupów i sprzedaży WDT za okres od października 2016 r. do stycznia 2017 r.

Wskazał, że przez to spółka wprowadziła w błąd Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie narażając Skarb Państwa na nienależny zwrot w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł.

Dyrektor IAS wskazał nadto, że pismem z 10 grudnia 2021 r., doręczonym pełnomocnikowi 22 grudnia 2021 r., a zatem przed terminem przedawnienia, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie zawiadomił spółkę o zawieszeniu od 7 grudnia 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT m.in. za październik i listopad 2016 r.

Zdaniem organu odwoławczego, zgodnie ze wskazaniami sądów administracyjnych, chronologia czynności karnych procesowych wskazuje, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia przez spółkę czynu zabronionego.

Wskazano, że poza wszczęciem postępowania karnego skarbowego, finansowy organ postępowania przygotowawczego dokonał szeregu czynności procesowych. Chronologiczny opis czynności w tym zakresie Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie przedstawił w piśmie z 7 marca 2022 roku i było to m.in.: poddanie analizie całość zgromadzonego materiału dowodowego, zapoznanie się z przepisami materialnymi, orzecznictwem i poglądami doktryny w zakresie czynu określonego w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia oraz odnośnie do form stadialnych i zjawiskowych w prawie karnym, 12.01.2022 r. przesłuchanie świadka, ponieważ pomimo odebrania wezwania nie stawił się on na przesłuchanie we wcześniejszym terminie.

Wskazano, że przy tym, organ ten uznał, że zachodzą przesłanki do wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów i 1 lutego 2022 r. sporządził stosowne postanowienie.

W ocenie organu odwoławczego, w sprawie doszło więc do zawieszenia - na podstawie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej - biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki w VAT za październik i listopad 2016 roku.

Odnosząc się do kwestii merytorycznych, organ odwoławczy przedstawił treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Następnie organ odwoławczy przedstawił ustalenia organu I instancji, na podstawie, których przyjęto, że spółka zaewidencjonowała i zadeklarowała nabycie kiszonki z kukurydzy, na podstawie faktur zakupu, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach.

W ocenie organu odwoławczego, faktury służyły jedynie tworzeniu dokumentacji handlowej, przyjmowaniu i wystawianiu faktur oraz wygenerowaniu podatku naliczonego, o którego zwrot spółka wystąpiła. Świadczy to o tym, że osoby reprezentujące spółkę miały wiedzę i świadomość co do charakteru transakcji zawieranych z D..

W ocenie organu odwoławczego, jednoznacznie potwierdzają to poniższe okoliczności:

- powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy spółkami, które pozwalały na sztuczne kształtowanie procesów gospodarczych i eliminowały ryzyko istniejące w obrocie gospodarczym,

- działania spółki sprowadzały się jedynie do formalnego potwierdzenia transakcji,

- czynności polegały w zasadzie jedynie na zawarciu umów zakupu i sprzedaży kiszonki, choć i te okoliczności, w świetle lakonicznych i istotnie ograniczonych zeznań pani A. O., uznaję za nieprawdziwe,

- w rzeczywistości osoby reprezentujące spółkę nie miały żadnej konkretnej wiedzy na temat poszczególnych etapów obrotu kiszonką, nie znały jej parametrów i wynikającej z nich wartości biomasy,

- spółka nie posiadała jakichkolwiek zasobów osobowych, magazynowych i technicznych, potrzebnych do wykonywania tego typu działalność,

- spółka nie nadzorowała sposobu magazynowania kiszonki ani jej załadunku,

- wszelkie kwestie związane z obrotem biomasą - zgromadzenie odpowiedniej jej ilości, badanie jakości, ważenie, załadunek i przewóz załatwiała D. i G. GmbH & Co, [...]

- świadkowie nie wskazali konkretnych zdarzeń, okoliczności lub działań spółki, które uprawdopodobniałyby rzeczywiste przeprowadzenie spornych transakcji,

- w sprawie nie ma żadnego logicznego, gospodarczego uzasadnienia włączenia spółki do analizowanego łańcucha dostaw,

- spółka ukształtowała przepływy finansowe w sposób, który pozwalał spółce pozornie uczestniczyć w transakcjach, bez potrzeby angażowania własnych środków finansowych,

- aktywność spółki w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji polegała jedynie na przyjęciu i wystawieniu faktur zakupy i sprzedaży kiszonki z kukurydzy.

Zdaniem organu odwoławczego, łączna analiza wymienionych okoliczności pozwala na zanegowanie autentyczności przebiegu kwestionowanych transakcji, które dotyczą obrotu kiszonką z kukurydzy.

Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora IAS, organ I instancji prawidłowo uznał więc, że spółka zawyżyła podatek naliczony za październik i listopad 2016 r. o łączną kwotę [...]zł.

Organ odwoławczy zarzuty w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego uznał za niezasadne.

Zdaniem organu odwoławczego, w trakcie postępowania podatkowego, materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej stanowił integralną część dokumentów postępowania podatkowe. Był on więc powtórnie zweryfikował i oceniony m.in. w oparciu o przedłożone przez spółkę dowody, w tym dokumenty źródłowe - faktury, rejestry sporządzone przez stronę oraz wyjaśnienia złożone przez osobę reprezentującą spółkę i świadków w tym postępowaniu.

W toku postępowania podatkowego organ I instancji zgromadził dodatkowy materiał dowodowy, jak chociażby wyjaśnienia A. O. i licznych świadków, informacje z innych organów podatkowych, wyjaśnienia kontrahentów.

Dyrektor IAS zauważył, że w trakcie postępowania podatkowego podatnik nie przedstawił jakichkolwiek obiektywnych, logicznych wyjaśnień, dlaczego D. zawarła umowę właśnie ze spółką w sytuacji, gdy posiadała już kiszonkę i mogła ją sama bezpośrednio sprzedać do biogazowni, z którą od lat współpracowała.

Zwrócił uwagę też, że organ I instancji w żaden sposób nie kwestionował technologii wytwarzania kiszonki. Wskazał natomiast, że okoliczności jej produkcji sprawiały, że towar ten posłużył czynnościom, które miały tylko na celu wygenerowanie podatku naliczonego i w dalszej konsekwencji wystąpienie o jego zwrot.

Organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gdyż organ I instancji uwzględnił w rozliczeniu za badany okres pozostały podatek naliczony zadeklarowany przez spółkę. Świadczy to o tym, że organ ten uznał, że pozostałe zakupy związane były z prowadzoną przez Państwa spółkę działalnością gospodarczą.

Zdaniem organu odwoławczego nie została również naruszona zasada neutralności podatku VAT.

Na koniec Dyrektor IAS stwierdził, że organ I instancji szczegółowo w swojej decyzji wskazał, na jakiej podstawie ocenił, że faktury dokumentujące zakup i sprzedaż przez spółkę kiszonki nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. W konsekwencji, wnioski sformułowane w decyzji pierwszoinstancyjnej są prawidłowe.

Spółka zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie w całości decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania w sprawie, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W skardze spółka powieliła argumenty, które już wcześniej zawarła w odwołaniu. Zarzuciła naruszenie tych samych przepisów, z tych samych powodów.

Dodatkowo wskazał a na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.:

art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 200a § 1 pkt 2 i § 3 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 233 § l pkt 1, gdyż organ odwoławczy:

- nie dostrzegł, że w skutek arbitralnej zmiany koncepcji prowadzenia sprawy przez organ I instancji spółka nie miała możliwości obrony swoich praw i aktywnego udziału w postępowaniu,

- odmówił przeprowadzenia rozprawy, której celem było przesłuchanie strony i świadka. We wniosku spółka wskazała okoliczności, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Potrzeba przesłuchania ujawniła się wobec zmiany koncepcji prowadzenia sprawy;

art. 2a, art. 122 i art. 173 § 1 - organ nie zastosował zasady in dubio pro tribiutario i wydał niekorzystną decyzję dla podatnika. Istniejące wątpliwości niezgodnie z zasadami postępowania dowodowego pominął. Dowolnie wypełnił "luki" w protokole wyjaśnień prezesa zarządu spółki - A. O. domysłami, które nie znajdują potwierdzenia w żadnym dowodzie postępowania.

W ten sposób również organ odwoławczy naruszył zasady:

- prawdy obiektywnej,

- legalizmu,

- prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niezasadnie przerzucił też ciężar dowodzenia na spółkę.

art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 121 § 1, ponieważ:

- sporządził uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób wadliwy i wewnętrznie sprzeczny,

- nie wskazał powodów odmowy wiarygodności zeznań A. O. i M. C.,

- nie wyjaśnił wyczerpująco podstawy faktycznej rozstrzygnięcia,

- nie wyjaśnił sprzeczności w zakresie ustaleń, czy spółka w badanym okresie prowadziła działalność gospodarczą.

W uzasadnieniu skargi, spółka uszczegółowiła powyższe zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego.

Ponadto, spółka ponownie podkreśliła, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego za badany okres miało charakter instrumentalny i ukierunkowane było jedynie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Zwróciła uwagę, że zastosowanie tej instytucji nie może być dowolną decyzją organów skarbowych wykorzystywaną w celu osiągnięcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zdaniem spółki, decyzja organu odwoławczego przedstawia uzasadnienie w zakresie biegu terminu przedawnienia, jednak nie czyni tego w sposób wszechstronny i zgodny z dyrektywami NSA.

O tym, że organ wykorzystał w sposób instrumentalny postępowanie karne skarbowe, zdaniem skarżącej świadczą następujące okoliczności:

- jego wszczęcie nastąpiło bezpośrednio przed terminem przedawnienia,

- organ zawiadomił spółkę o zawieszeniu biegu terminu zaledwie 8 dni przed jego upływem,

- do dnia wydania decyzji organu odwoławczego, pomimo upływu 6 miesięcy, postępowanie nie przeszło w fazę in personam - organ nie podjął żadnych konkretnych czynności związanych ze zobowiązaniami podatkowymi w VAT za październik i listopad 2016 roku,

- organ wszczął postępowanie bez znajomości przepisów materialnych, orzecznictwa, form popełnienia przestępstwa w przedmiocie czynu, który wskazał w postanowieniu o jego wszczęciu,

- postępowanie wszczął organ pozostający w strukturach KAS.

Zawiadomienie z 31 grudnia 2020 r. nie wywołało więc żadnych skutków w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Po jego otrzymaniu organy uprawnione do prowadzenia postępowania karnego skarbowego nie podjęły jakichkolwiek faktycznych czynności procesowych. Pomimo przepisów art. 305 § 1 i art. 306 § 3 kpk w związku z art. 113 § 3 kks przez rok organ pozostawał bezczynny.

W ocenie spółki, organ podatkowy doszedł do przekonania, że stan faktyczny przedstawiony w zawiadomieniu z 31 grudnia 2020 r. nie uzasadniał wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Pomimo tego, ponieważ zbliżał się termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, takie postępowanie wszczął. Dlatego 26 listopada 2021 r. sporządził kolejne pismo, które - jej zdaniem - nie jest uzupełnieniem zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego.

Chronologia czynności wykonanych w postępowaniu przygotowawczym, które organ wskazał w uzasadnieniu decyzji, potwierdza instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Natomiast przesłuchanie świadka - R. K., nie ma związku z postępowaniem prowadzonym za październik i listopad 2016 roku. Spółka dokonała z nim transakcji dopiero w grudniu 2016 roku i styczniu 2017 roku. Za ten okres toczyło się odrębne postępowanie podatkowe.

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, dołączając m.in. pismo Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 4 lipca 2022 r. wraz z załącznikami, dotyczące postępowania karnegoskarbowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., zwanej dalej p.p.s.a.), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określająca w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2016 r. oraz do zwrotu za listopad 2016 r.

Dokonana w powyższy sposób kontrola wykazała, że skarga była zasadna.

Sąd w pierwszej kolejności badał zasadność najdalej idącego zarzutu - przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w badanym przez organy okresie upływał z dniem 31 grudnia 2021 r. Zgodnie art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/otk.htm). W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15 - powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.).

Zagadnienie przedawnienia Sąd rozważał w aspekcie zarzucanej przez skarżącą instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie decyzją z dnia 10 listopada 2021 r., Nr 3215-21-083891, określił E..O. sp. z o.o., , w podatku od towarów i usług za:

• październik 2016 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł,

• listopad 2016 - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika [...] zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, decyzją z dnia 26 kwietnia 2022r. nr 3201-22-044511, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 10 listopada 2021 r., znak: 3215-Spv-4.4103.2.2020/1 w sprawie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016 r..

W pierwszym rzędzie należy zważyć na okoliczności stanowiące formalną przeszkodę prowadzenia postępowania i wydania w stosunku do skarżącej decyzji utrzymującej w mocy decyzję określającą zobowiązanie podatkowe (określająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w sposób inny, iż zadeklarowany przez Skarżącą) po upływie terminu przedawnienia.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Art. 70 § 1 o.p. wskazuje, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Mając na uwadze przywołane normy prawne przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc październik i listopad 2016 r. nastąpiło z dniem 31 grudnia 2021 r.

Odnosząc dla kluczowej w sprawie kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, dostrzec należy, że w sprawie bezsporne jest i wynika z akt sprawy, że organ I instancji pismem z dnia 10 grudnia 2021 r., doręczonym pełnomocnikowi 22 grudnia 2021 na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił pełnomocników skarżącej oraz skarżącą, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy został zawieszony z dniem 7 grudnia 2021 r. w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

Odnosząc się do stanowiska skarżącej, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było determinowane wyłącznie dążeniem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, należy wskazać, że niedopuszczalne jest wszczynanie takiego postępowania tylko w tym celu. Zarazem dostrzec trzeba, że przeciwko takiemu wykorzystaniu tej instytucji stanowczo zaprotestowano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (publ. ONSAiWSA 2021r. nr 5 poz. 69). W orzeczeniu tym wskazano również, że w ramach sprawowanej kontroli sądy administracyjne są upoważnione i zobligowane do badania, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie zostało wykorzystane jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślono, że taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 Kodeksu karnego skarbowego) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego, jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnoskarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Ponadto o braku woli realizowania celów postępowania karnoskarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia wskazanego terminu, może świadczyć także brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Przepis art. 269 § 1 p.p.s.a., nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Podkreślenia wymaga, że Sąd w składzie rozpatrującym niniejsza skargę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w tej uchwale, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

W tym stanie rzeczy, Sąd ma obowiązek zweryfikowania twierdzenia organu, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Mając na uwadze treść ww. uchwały NSA sygn. I FPS 1/21, jak i dowody zebrane w aktach sprawy należy stwierdzić, że niezbadanie i niewyjaśnienie w decyzji kwestii instrumentalnego wszczęcia podstępowania karnego skarbowego, w szczególności poprzez wykazanie, że już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu tego postępowania cele tego postępowania mogły być zrealizowane, a także wykazanie realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania - narusza zawartą w art. 121 § 1 O.p. zasadę ogólną prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, jak i art. 210 § 4 O.p. w zakresie należytego uzasadnieniu decyzji. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przy orzekaniu w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. po upływie pięcioletniego terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. kwestia zawieszenia biegu tego terminu ma fundamentalne znaczenie.

W sprawie, kiedy to wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło na niecałe miesiąc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, jak twierdzi pełnomocnik skarżącej, organ prowadzący to postępowanie nie przejawiał żadnej aktywności.

Wskazać też trzeba, że wydanie uchwały nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania zasady nie działania prawa wstecz.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Art. 70 § 1 O.p. wskazuje, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Poza sporem pozostaje, że podstawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc październik i listopad 2016 r. nastąpiło z dniem 31 grudnia 2021 r.

Zastosowanie tej instytucji nie może być jednak dowolną decyzja organów skarbowych, wykorzystywaną w celu osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., wydaną w sprawie I FPS 1/21 ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Z przedstawionego judykatu, jak również dalszych orzeczeń sądów administracyjnych wynika, że badaniu w powyższym kontekście podlegają nie tyko kwestie formalne (związane z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. żart. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego). Podmioty rozpatrujące sprawę, powinny także uwzględnić, czy na tle wszechstronnego zbadania okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia. Analiza ta winna znaleźć odzwierciedlenie w treści decyzji podatkowej, aby umożliwić jej dalszą kontrolę.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny "o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowaniu".

Pomimo, że decyzja organu odwoławczego przywołuje powyżej wskazane judykaty i przedstawia uzasadnienie w zakresie biegu terminu przedawnienia, to jednak nie czyni tego w sposób wszechstronny, zgodny z dyrektywami przekazanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przebieg postępowania, jak również analiza czynności wykonanych w jego toku, przemawiają za stwierdzeniem, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było ukierunkowane jedynie na osiągnięcie efektu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

O instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego świadczy:

• fakt, iż nastąpiło ono bezpośrednio przed terminem przedawnienia, a strona została zawiadomiona o zawieszeniu biegu przedawnienia zaledwie na 8 dni przed jego upływem,

• fakt, że do dnia wydania decyzji organu odwoławczego, pomimo upływu 6 miesięcy, postępowanie nie przeszło w fazę in personam,

• fakt, że do dnia wydania decyzji organu odwoławczego finansowy organ dochodzenia nie podjął żadnych konkretnych procesowych czynności związanych z zobowiązaniem podatkowym podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2016 r.,

• organ wszczął postępowanie bez znajomości przepisów materialnych, orzecznictwa, form popełnienia przestępstwa, w przedmiocie czynu, który został określony w postanowieniu o wszczęciu postępowania (co sam wskazał w przedstawionej do akt sprawy podatkowej informacji).

Sąd podziela stanowisko skarżącej, że organ wskazując, że pismem z 31 grudnia 2020 r. zostało złożone zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa nie wskazał, jakiego przestępstwa dotyczyło to zawiadomienie i czy było ono zbieżne z przedmiotem postępowania (i ostatecznie - wydaną decyzją podatkową). Pismo datowane na dzień 31 grudnia 2020 r. zostało złożone przez kontrolera skarbowego referatu spraw karnoskarbowych. Brak jest przy tym potwierdzenia, w jakim terminie zostało złożone (a miarodajną nie jest data oznaczona - w treści pisma).

Wydana decyzja podatkowa zarzuca podatnikowi uczestniczenie w fikcyjnym obrocie gospodarczym, wystawianie i przyjmowanie dokumentów księgowych, które nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych (z podmiotami D. sp. z o.o. sp.k. i G. GmbH & Co. [...]). Tymczasem - w zawiadomieniu z dnia 31 grudnia 2020 r. organ wskazał, że transakcje pomiędzy E. sp. z o.o., a D. sp. z o.o.sp.k. G. GmbH & Co. [...] miały miejsce w rzeczywistości, towar był przedmiotem obrotu i został wydany przez podatnika ostatecznemu nabywcy. A jedynie D sp. z o.o. sp.k. dokonując sprzedaży towaru na rzecz E..O. sp. z o.o. powinna rozpoznać wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, która, co do zasady, przy spełnieniu określonych warunków podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT 0 %.

Zawiadomienie to wskazywało na zupełnie odmienną ocenę stanu faktycznego sprawy.

Niezależnie od powyższej kwestii, zawiadomienie z dnia 31 grudnia 2020 r. nie wywołało żadnych skutków w zakresie biegu terminu przedawnienia (bowiem skutek taki może wywołać dopiero wszczęcie postępowania i zawiadomienie o tym fakcie podatnika). Na podstawie tego zawiadomienia finansowy organ dochodzenia nie podjął jakichkolwiek faktycznych czynności procesowych.

Zgodnie z treścią art. 305 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U.2021.534 t.j. z dnia 2021.03.24, dalej, jako k.p.k.) w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy Dz.U.2022.859 t.j. z dnia 2022.04.21, dalej, jako k.k.s.) niezwłocznie po otrzymaniu zawiadomienia o przestępstwie organ powołany do prowadzenia postępowania przygotowawczego obowiązany jest wydać postanowienie o wszczęciu bądź o odmowie wszczęcia śledztwa. Kolejno, na podstawie art. 306 § 3 k.p.k. w zw. z art. 113 § 3 k.k.s.

Tymczasem, przez rok organ pozostawał bezczynny, nie doszło do wszczęcia postępowania karnoskarbowego na podstawie dokumentu z dnia 31 grudnia 2020 r. Uprawnione zatem jest stwierdzenie, iż organ postępowania karnoskarbowego nie doszukał się w złożonym zawiadomieniu znamion jakiegokolwiek przestępstwa.

Na podstawie pisma z 26 listopada 2021 r., nazwanego "uzupełnieniem zawiadomienia", wobec zmiany oceny stanu faktycznego sprawy, finansowy organ dochodzenia wszczął postępowanie karnoskarbowe.

Nie może ujść uwadze, że aktywność organów skarbowych zwiększyła się (jedynie krótkotrwale) tuż przed nadejściem terminu przedawnienia.

Jedyną czynnością w ramach procedury karnoskarbowej finansowego organu dochodzenia wykonaną przed upływem terminu przedawnienia było sporządzenie postanowienia o wszczęciu postępowania. Jest to czynność jedynie formalna i jednostronna.

Postanowienie o wszczęciu dochodzenia datowane jest na dzień 07 grudnia 2021 r. Zgodnie z treścią art. 153 § 1 k.k.s postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe powinno być zakończone w ciągu 3 miesięcy. Oznacza to, że organ postępowania przygotowawczego powinien w tym okresie przeprowadzić czynności, w tym czynności dowodowe, niezbędne do wyjaśnienia sprawy.

W terminie 3 miesięcy od wszczęcia postępowania organ nie przeprowadził żadnej czynności dowodowej, w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego dotyczącego podatku od towarów i usług za miesiąc październik i listopad 2016 r.

Dalsza część przepisu art. 153 § 1 k.k.s. stanowi, iż w razie niezakończenia postępowania w tym terminie organ nadrzędny nad finansowym organem postępowania przygotowawczego, a gdy postępowanie prowadzi lub nadzoruje prokurator - prokurator bezpośrednio przełożony, mogą przedłużyć je na okres do 1 roku. W aktach sprawy brak jest natomiast postanowienia o takim przedłużeniu, jak również jakiegokolwiek uzasadnienia, dlaczego postępowanie to nie zostało zakończone w terminie określonym w art. 153 k.k.s.

Organ powoływał się, na chronologię "czynności karnych procesowych", wykonanych w postępowaniu. Organ podaje, że finansowy organ postępowania przygotowawczego dokonał szeregu czynności procesowych w toku tego postępowania Organ:

• poddał analizie całość zgromadzonego materiału dowodowego,

• zapoznał się z przepisami materialnymi, orzecznictwem i poglądami doktryny w zakresie czynu określonego w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia oraz odnośnie form stadialnych i zjawiskowych w prawe karnym,

• [...].01.2022 r. przesłuchał świadka (...).

Zgodzić się trzeba z pełnomocnikiem skarżącej, że organ odwoławczy nie prawidłowo rozumie pojęcie pojęcia "czynność procesowa". Czynność procesowa organu jest to bowiem działanie uzewnętrznione, jest to wykonywanie przysługujących mu uprawnień i obowiązków, podejmowana na podstawie przepisów należących do prawa karnego / karnego skarbowego, ukierunkowana na wyjaśnienie sprawy. Kodeks kamy skarbowy podaje, jako czynności procesowe np. czynność zatrzymania i przymusowego doprowadzenia oskarżonego (podejrzanego), stosowanie środków zapobiegawczych, wydawanie postanowień i zarządzeń, przeprowadzanie dowodów, np. przesłuchania świadków.

Analiza akt, czy zapoznawanie się z przepisami nie są czynnością procesową.

A zupełnie nie do zaakceptowania jest sytuacja, że organ najpierw wszczyna postępowanie karnoskarbowe, a następnie dopiero zapoznaje się z przepisami materialnymi, orzecznictwem i poglądami doktryny w zakresie czynu określonego w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia oraz odnośnie form stadialnych i zjawiskowych w prawe karnym. Wskazana przez organ kolejność zdarzeń potwierdzają instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego.

Ujawniają bowiem, że organ dokonał tego aktu, a dopiero później "w toku postępowania" zapoznał się z przepisami. Wszczynając postępowanie organ nie posiadał dostatecznej wiedzy na temat kwalifikacji prawnej czynu (skoro musiał zapoznawać się z przepisami, a nawet możliwymi formami popełnienia przestępstwa - po wszczęciu postępowania) - a co za tym idzie nie był władny zidentyfikować znamion czynów określonych w postanowieniu.

Organ karnoskarbowy winien znać przepisy i ich wykładnie, zanim postanowi o prowadzeniu postępowania. Tylko bowiem w takim przypadku można mówić o "uzasadnionym" podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Skoro organ nie znał przepisów, jak również ich wykładni, a także form stadialnych i zjawiskowych czynów, to w chwili wszczęcia postępowania nie mógł posiadać "uzasadnionego" podejrzenia o popełnieniu przestępstwa.

Jedyną "czynnością procesową", która została wskazana przez organ jest przesłuchanie świadka (jednak w aktach sprawy brak jest dowodu na to, iż rzeczywiście czynność taka została przeprowadzona).

Organ podał, iż 12 stycznia 2022 r. doszło do przesłuchania świadka, który "nie stawił się we wcześniejszym terminie". Brak jest jednak informacji, kiedy i w jaki sposób zostało wystosowane wezwanie do tego świadka. Organ nie podjął się weryfikacji, czy czynność ta miała związek z niniejszym postępowaniem, prowadzonym w przedmiocie podatku VAT za miesiąc październik i listopad 2016 r.

Uzasadnione jest zatem twierdzenie, że od dnia sporządzenia postanowienia o wszczęciu postępowania, do dnia wydania skarżonej decyzji - przez okres 6 miesięcy, organy postępowania przygotowawczego nie dokonały żadnej czynności procesowej, w szczególności dowodowej (faktycznej i uzewnętrznionej), ukierunkowanej na realizację celów postępowania karnoskarbowego tj. wyjaśnienie sprawy, ustalenia, czy doszło do popełnienia czynu zabronionego i jego sprawcy.

Nie ulega wątpliwości, że celem postępowania karnegoskarbowego jest doprowadzenie do usankcjonowania zachowania podatnika, z którym ustawodawca wiąże określoną karę. Oznacza to, że postępowanie takie wszczyna się celem udowodnienia popełnienia zarzucanych czynów/dopuszczenia się określonego zaniechania i doprowadzenia do ukarania podatnika przez sąd karny. W sytuacji, gdy wszczęcie postępowania karnego skarbowego następuje jedynie z zamiarem następczego zastosowania art. 70c O.p., a w efekcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tylko w celu udaremnienia przedawnienia tego zobowiązania, organ podatkowy w istocie nie respektuje zasady z art. 121 § 1 O.p. - zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz zasadę dobrej administracji. Wszczęcie takiego postępowania wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może niweczyć zaufanie podatników do organów podatkowych. Instytucja przedawnienia w prawie podatkowym, jak i w szeroko rozumianym prawie publicznym została ustanowiona jako wyraz skuteczności prawa oraz pewności jego obrotu, co stanowi konsekwencje prakseologicznej racjonalności prawodawcy (M. Wincenciak, Przedawnienie w polskim prawie administracyjnym, Warszawa 2019, s. 203 i n., zob. także W. Piątek, Przedawnienie w prawie administracyjnym, Poznań 2019, s. 164).

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być zatem tak odczytywany, że stanowi podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jeżeli odwołanie się do jego wszczęcia, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w ocenie Sądu, podnoszone przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji okoliczności świadczą, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało instrumentalny charakter.

Z akt sprawy nie wynika także wystąpienie innej, niż określona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, ani też, że bieg tego terminu uległ przerwaniu.

Sąd nie umorzył jednak postępowania podatkowego (art. 145 § 3 p.p.s.a.), gdyż organ dotychczas w ogóle nie analizował i nie ustalał faktu, czy bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej uległ przerwaniu lub zawieszeniu z jakichś innych przyczyn, niż wszczęcie postępowania karnoskarbowego .

W dalszym więc postępowaniu organ tę kwestię ustali, a w razie stwierdzenia, że takie inne przyczyny nie zaszły - umorzy postępowanie podatkowe.

Zarzuty skargi dotyczące wadliwości merytorycznego stanowiska organu są więc na obecnym etapie sprawy bezprzedmiotowe. Mogłyby one zostać ocenione przez Sąd tylko przy uprzednim definitywnym stwierdzeniu, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Takie stwierdzenie nie może jednak zostać sformułowane.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie czynności za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).

Na rzecz skarżącego zasądzono od organu odwoławczego kwotę [...]zł, na którą składa się [...] zł - wpisu sądowego, [...] zł – wynagrodzenia pełnomocnika i [...] zł- opłaty skarbowej od złożonego pełnomocnictwa.