Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 905/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 67a par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Bożena Suleja, Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2010 r. sprawy ze skargi S. F. (F.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] 2009r. S. F. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. o rozłożenie na raty zaległości z tytułu podatku VAT za 1998,1999 i 2000r. W uzasadnieniu wniosku strona powoływała się na trudną sytuację życiową, tzn. brak dochodów, majątku nieruchomego, ruchomego, lokat bankowych, kosztowności. Strona informowała też, że jest na utrzymaniu żony, a przedmiotowe zaległości powstały w wyniku poniesionych strat podczas prowadzenia działalności gospodarczej.

Decyzją nr [...] z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił rozłożenia na raty w/w zapłaty zaległości podatkowej.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym zarzuca naruszenie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, żądając uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu odwołania strona powołała się na argumenty zawarte w złożonym wcześniej wniosku, a także podkreśliła, że "za błędny uznać należy pogląd organu I instancji, jakoby trudna sytuacja ekonomiczna i zdrowotna podatnika nie stanowiła przesłanki do udzielenia mu ulgi podatkowej". Podatnik wskazał, że zły stan zdrowia (nadciśnienie, zanik mięśni) oraz podeszły wiek uniemożliwia mu podjęcie pracy zarobkowej. Zdaniem strony wsparcie rodziny "umożliwi sukcesywne pokrywanie zaległości, jednocześnie zapewniając prowadzenie normalnej egzystencji".

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odwołał się do treści art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Zgodnie z art. 67c § przepisy art. 67a § pkt 1 i 2 stosuje się odpowiednio do należności przypadających od płatników lub inkasentów.

Podkreślono, że przepis art. 67a § 1 oparty jest na konstrukcji uznania administracyjnego, z zaproponowaniem przez ustawodawcę kierunkowych dyrektyw wyboru. Wskazano, że wydając decyzję w granicach uznania administracyjnego organ podatkowy dokonuje wszechstronnej i wnikliwej oceny materiały dowodowego, kierując się w załatwianiu sprawy interesem publicznym i ważnym interesem podatnika. O tym, co w określonej sytuacji stanowi ważny interes podatnika lub interes publiczny stwierdza po analizie materiałów dowodowych dotyczących sytuacji osobistej strony, podmiot uprawniony do udzielenia ulgi. Przy rozstrzyganiu spraw uznaniowych organy podatkowe muszą stosować wykładnię nie tylko gramatyczną (ścisłą) ale także celowościową, zwłaszcza, że ustawodawca posługując się w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej kryteriami nieostrymi ("ważny interes podatnika", "interes publiczny") wyraźnie wiąże instytucję umorzenia zaległości podatkowej czy też rozłożenia jej na raty, z kryteriami celowości. Organ podatkowy może załatwić sprawę pozytywnie dla strony, jeżeli występuje w sprawie interes publiczny oraz ważny interes strony ani nie przekracza to możliwości wynikającej z przyznanych mu uprawnień i środków.

W interesie publicznym leży zapewnienie systematycznych i terminowych wpływów budżetowych pozwalających na zaspokojenie materialnych i niematerialnych potrzeb społeczeństwa.

Pojęcie "ważny interes podatnika" jest interpretowane przez organ podatkowy w zależności od okoliczności konkretnej sprawy, w sytuacji gdy występuje znaczne obniżenie zdolności płatniczej podatnika, które może być spowodowane zdarzeniem losowym, podważającym w sposób istotny warunki jego egzystencji. Zdarzeniem losowym jest zdarzenie nieprzewidywalne, nie możliwe do uniknięcia nawet przy zachowaniu należytej staranności.

O istnieniu ważnego interesu podatnika nie mogą decydować jego subiektywne przekonanie, lecz kryteria zobiektywizowane, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, gdzie wysoką rangę mają między innymi życie i zdrowie ludzkie.

Pod pojęciem interes publiczny należy zdaniem organu rozumieć dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Jest więc to zespół ogólnie zarysowanych celów.

Przy ocenie przesłanek ważnego interesu strony nie jest wystarczające opieranie się wyłącznie na kryterium dochodowym i majątkowym podatnika.

Organ podatkowy ma za zadanie wyważenie w przedmiotowej sprawie relacji pomiędzy interesem publicznym oraz interesem podatnika, który nie zawsze będzie tożsamy z interesem publicznym.

Ulgi podatkowe stanową odstępstwo od zasady równości opodatkowania, a zatem ich stosowanie może mieć miejsce w okolicznościach faktycznych nadzwyczajnych, z reguły od podatnika niezależnych, a w stosunku do przedsiębiorców – jest dopuszczalne wyłączenie wówczas gdy jest zgodne z zasadami Unii Europejskiej dotyczącymi zakazu naruszenia wolnej konkurencji (art. 87 i 88 Traktatu Wspólnoty Europejskiej).

Wszelkie ulgi w spłacie należności podatkowych winny być traktowane jako wyjątek od zasady powszechności płacenia podatków w określonych ustawowo terminach i mogą być stosowane tylko w wyjątkowych okolicznościach, gdy zapłata należności na ogólnie obowiązujących zasadach nie jest możliwa z przyczyn niezależnych od podatnika.

Zastosowanie wobec podatnika wskazanej instytucji traktowane być musi jak przywilej podatnika, a nie zaś jako jego prawo.

Rozłożenie zaległego podatku na raty jest szczególnego rodzaju ulgą podatkową stanowiącą odstępstwo od zasady równości opodatkowania, a zatem jej stosowanie może mieć miejsce w okolicznościach faktycznych nadzwyczajnych.

Skoro rozłożenie na raty zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, to tym samum wypadki uzasadniające uwzględnienie wniosku muszą posiadać tę samą cechę. Za rozłożeniem na raty zaległości podatkowej przemawiać będą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu.

Do zastosowania przedmiotowej ulgi w zapłacie należności podatkowych nie jest wystarczającą przesłanką powołanie się przez stronę na ogólnie trudną sytuację finansową. Konieczne jest wykazanie konkretnych okoliczności, które powodowały przejściowy i niezawiniony przez stronę brak zdolności płatniczej, uniemożliwiający wywiązanie się z ciążących obowiązków względem Skarbu Państwa. Takie przesłanki, jak zaznaczył organ, w niniejszej sprawie nie występują.

W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż zaległość nie powstała na skutek zdarzenia losowego niezależnego od działań strony odwołującej się. Za takie zdarzenie nie można uznać działań strony, która nie wywiązała się z obowiązku odprowadzenia podatku należnego będącego różnicą pomiędzy podatkiem należnym zawartym w fakturach sprzedaży, a podatkiem naliczonym zawartym w fakturach zakupu.

Zaległość podatkowa dotyczy podatku pośredniego, jakim jest podatek od towarów i usług. Wynikająca z tego tytułu należność nie stanowi kosztu ani przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik zobowiązany jest wyłącznie do obliczenia kwoty podatku należnego oraz odprowadzenia jej na rzecz budżetu Państwa. Kwota podatku nie obciąża kosztów działalności podatnika, a jest pobierana od kontrahenta przy dokonywaniu czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zwrócono uwagę, że podatek od towarów i usług jest podatkiem specyficznym, którego ciężar ponosi w ostatecznym rezultacie nabywca towaru czy usługi, a nie płacenie prze jednostkę gospodarczą tego podatku jest równoznaczne z kredytowaniem bieżącej działalności tej jednostki. Taki sposób działania nie może przemawiać za udzieleniem ulgi podatkowej i nie może, ze względu na ważny interes Skarbu Państwa, zostać akceptowany przez organ podatkowy jako pozytywne kryterium wyboru.

Działalność gospodarcza jest działalnością prowadzoną na własne ryzyko, nie jest więc istotne z punktu widzenia organu podatkowego, że zaległość podatkowa nie powstała wskutek winy umyślnej strony, czy też powstała wskutek poniesionych strat "z powodu braku regulacji zobowiązań przez kontrahentów". Sytuacja taka nie jest okolicznością nadzwyczajną i winna być elementem kalkulacji podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. W tej gospodarce są stworzone instrumenty ograniczające skutki ryzyka gospodarczego (poręczenia banków, ubezpieczenia itp.).

Każda osoba podejmująca się prowadzenia działalności gospodarczej winna liczyć się z negatywnymi konsekwencjami podjęcia takiej decyzji. Dotyczy to również sprzedaży i usług świadczonych kontrahentom.

Zatem ryzyko, związane z niezapłaceniem należności za wystawienie faktury, przez kontrahentów nie może być usprawiedliwioną przesłanką domagania się rozłożenia na raty powstałych zaległości podatkowych.

Zaakcentowano, że decyzja pierwszoinstancyjna zawiera pełne rozstrzygnięcie w sprawie, jak również uzasadnienie faktyczne i prawne, a także analizę podniesionych przez stronę dowodów i argumentów.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w K. odniósł się do sytuacji materialnej podatnika.

Podkreślono, że:

- J. S. F. prowadził w latach 1995 – 2001 działalność gospodarczą – usługi ogólnobudowlane w spółce cywilnej pod nazwą "A",

- jak wynika z protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego [...] 2009r. działalność gospodarcza została zlikwidowana z powodu prowadzonej przez komornika sądowego egzekucji,

- zaległości podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu umowy o prace PIT – 4 za 1999 i 2000r. wynoszą łącznie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł. ,

- zaległości w podatku VAT za 1998, 1999, 2000 r. w łącznej kwocie wynoszą [...] zł z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...].

- podatnik nie pracuje, nie pobiera zasiłku dla bezrobotnych,

- miesięczna finansowa pomoc od dzieci wynosi [...] zł,

- żona podatnika pobiera rentę inwalidzka w wysokości [...] zł

- strona zajmuję wraz z synem spółdzielcze mieszkanie (42 m2) które jest własnością syna,

- wydatki związane z mieszkaniem ponosi syn podatnika, który prowadzi samodzielnie gospodarstwo domowe,

- wydatki na wyżywienie i bieżące utrzymanie wynoszą [...] zł.,

- strona nie posiada majątku nieruchomego, ruchomego i spraw majątkowych.

Mając powyższe na względzie organ odwoławczy stwierdził, że obecna sytuacja materialna strony jest trudna, a zatem jest spełniona przesłanka ważnego interesu strony. Nie uzasadnia to jednak wyboru rozłożenia na raty zaległości podatkowej w drodze decyzji.

Podkreślono, że obowiązki podatkowe mają charakter powszechnie obowiązujący. Zasadą jest ich uiszczanie, a nie zaleganie z nimi. Skoro zaś stanowią podstawowe, źródło dochodów budżetowych, z których realizowane są cele ogólnospołeczne, wyjątkiem od ogólnych zasad jest ich udzielanie, szczególnie gdy sytuacja finansowa kraju w związku z kryzysem finansów publicznych jest bardzo trudna.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej uczestnictwo w życiu gospodarczym nie polega tylko na czerpaniu korzyści ekonomicznych, ale też na ryzyku poniesienia strat. Zwrócono uwagę, że organy podatkowe nie były poręczycielem, ubezpieczycielem, ani gwarantem podatnika. Rozkładanie na raty zaległych zobowiązań podatkowych skutkuje natomiast odstąpieniem od zasady terminowej i prawidłowej realizacji dochodów budżetowych na korzyść osoby, która z przywileju tego korzysta. Budżetu Państwa nie można traktować, jako "dobroczyńcy" dla osób, którym nie powiodło się w działalności gospodarczej.

Organ uznał, że podatnik ma interes prawny do ubiegania się o udzielenie ulgi, a jego sytuacja materialna dawała organom prawo wyboru decyzji w sprawie udzielenia ulgi w całości albo w części lub odmowy. Zaznaczono, że organ świadomie dokonał wyboru negatywnego, "kierując się przy uznaniu genezą okoliczności, które doprowadziły do zaległości". W ocenie organu "w płaszczyźnie obywatelskiej takie zachowania, które stały się u strony źródłem zaległości nie zasługują na swoisty akt łaski, jakim jest udzielenie ulgi w zapłacie podatków".

Organ eksponuje znaczenie braku okoliczności niezależnych od strony oraz wskazuje, że należy brać pod uwagę nie tylko interes podatnika, ale również interes społeczny, wyrażający się w postaci zasad równości i powszechności w wykonywaniu obowiązków podatkowych.

Organ wreszcie zwrócił uwagę, że podatki i ulgi podatkowe nie są co do zasady instrumentem materialnego wsparcia Państwa dla osób chorych, ponieważ rolę tę pełnią specjalistyczne fundusze państwowe (np. NFOZ).

W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenie art. 233 1 pkt 1 i art. 67a 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na dowolnej, przekraczającej zakres uznania administracyjnego interpretacji tego przepisu, czym uzasadniono odmowę umorzenia zaległości podatkowej, podczas, gdy ustalone przez organ pierwszej instancji okoliczności (trudna sytuacja życiowa, brak dochodów, lokat bankowych, kosztowności, pozostawanie na utrzymaniu żony, geneza powstania zaległości, tj. w wyniku strat poniesionych w toku prowadzenia działalności gospodarczej) w pełni uzasadniały uwzględnienie wniosku podatnika.

Mając na względzie powyższe podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi strona szczegółowo omówiła treść zaskarżonej decyzji i skonfrontowała konkluzje organu odwoławczego ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1412/08, przytaczając obszerne fragmenty uzasadnienia tego orzeczenia. W wyroku tym m.in. stwierdzono, że fakt, iż decyzja należy do tzw. "uznania administracyjnego" nie oznacza, że może być ona podjęta dowolnie, bez analizy okoliczności faktycznych konkretnej sprawy w celu ustalenia czy zachodzi wypadek społecznie lub gospodarczo uzasadniony, dający podstawę do umorzenia zaległości podatkowych. Udzielenie wnioskowanej ulgi, zdaniem skarżącego, uzasadnione jest tak ważnym interesem podatnika, jak i interesem publicznym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

W rozpatrywanej sprawie zaskarżona decyzja organu odwoławczego pierwszej instancji została wydana w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Stosownie do tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a.

Słuszną jest teza wynikająca z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż decyzje dotyczące ulg podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego i terminowego płacenia podatków. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział właśnie w przepisie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowa, poprzez dopuszczenie możliwości udzielania indywidualnej ulgi podatkowej (w formach określonych w pkt 1 - 3), w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj.: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego.

Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen mieszczących się poza systemem prawa podatkowego, a nawet pozaprawnych (np. zasad etyki, współżycia społecznego, ekonomii i in.).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, iż kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2002 w sprawie III SA 830/00). Potwierdza to również piśmiennictwo. Wskazuje się, iż ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki - Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 Ord.pod. W ocenie składu orzekającego organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do ustalania, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, lecz także obowiązany jest do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony.

W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy uznał, iż zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przejawia się ona w trudnej sytuacji finansowej podatnika (zdaniem Sądu jest ona skrajnie zła). Z kolei stan zdrowia strony uniemożliwia jej podjęcie zarobkowej działalności. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zatem dokonał ustalenia - w oparciu o zebrany materiał dowodowy - pierwszej dwóch wyżej wymienionych przesłanek umorzenia zaległości podatkowej.

Zdaniem Sądu nie ustalono natomiast w sposób poprawny kwestii istnienia interesu publicznego.

Organ odwoławczy przede wszystkim wiąże istnienie przesłanki interesu publicznego z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, w tym terminowego płacenia podatków, zasadą równości i powszechności. Tak pojmowaną przesłankę interesu społecznego (publicznego) przeciwstawia przesłance ważnego interesu podatnika. Wystąpienie przesłanki interesu publicznego organ odwoławczy uzależnia dodatkowo od okoliczności powstania zadłużenia (nadzwyczajność, losowość sytuacji, brak zawinienia przez podatnika). Eksponuje przy tym znaczenie rodzaju podatku, którego rozłożenia na raty domaga się podatnik (podatek od towarów i usług). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nieuregulowanie podatku wskutek straty, jaka wystąpiła w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, nie stanowi nadzwyczajnej okoliczności.

W ocenie składu orzekającego argumentacja organu odwoławczego nie jest wyczerpująca, co więcej wadliwie i w sposób nie do końca zgodny z ustalonym stanem faktycznym zawęża rozumienie przesłanki interesu publicznego.

Przede wszystkim zwrócić trzeba uwagę, że podatnik nie zabiega o umorzenie zaległości podatkowej, ale rozłożenie jej na raty. Rozłożenie podatku na raty ma zupełnie inny wymiar społeczny niż jego umorzenie, co wiąże się z całkowitym zaniechaniem poboru podatku i odsetek.

Rozłożenie na raty zaległości podatkowej, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w korzystniejszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie, zważywszy na konieczność zaistnienia ww. przesłanek zwolnienia. Wnioskowana ulga podatkowa nie stanowi przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (jednorazowe egzekwowanie całości podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06. Wprowadzenie do art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem.

W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a np. sytuacja zdrowotna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie czasu) Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może jednak abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp.

Tak właśnie w ocenie Sądu należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 przesłanki interes publiczny i ważny interes podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żaden z nich nie może w państwie prawnym być uznany z definicji za ważniejszy (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 667/09). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje ten pogląd.

Organ winien był dokonać ważenia skutków społecznych jednorazowej egzekucji zaległości podatkowej. Ocenić konsekwencje po stronie podatnika i jego rodziny, jakie przyniesie taka egzekucja świadczenia. Odpowiedzieć na pytanie, czy rzeczywiście koszty społeczne takiego rozwiązania będą mniejsze niż uwzględnienie wniosku strony i rozłożenie zaległego podatku na raty. Uwzględnienie wniosku podatnika nie będzie żadnym "aktem łaski", co podnosi w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony.

Oczywiście, okoliczności powstania zaległości podatkowej u wnioskującego mieszczą się w zakresie badania istnienia przesłanek uzasadniających przyznanie ulgi płatniczej, w tym przesłanki interesu publicznego. Zwracał na to uwagę chociażby Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 października 2009 r. (sygn. akt II FSK 805/08). Jednakże podkreślić trzeba, że w rozpatrywanym przypadku organ odwoławczy nie wskazywał, że zaległość podatkowa powstała w takich okolicznościach, iż podatnik świadomie nie odprowadził podatku, mimo że dysponował niezbędnymi ku temu środkami. Taka sytuacja musiałaby zostać oceniona, jako sprzeczna z interesem publicznym. Natomiast sam podatnik podał we wniosku uwarunkowania gospodarcze, które doprowadziły do poniesienia przez niego strat, a w konsekwencji upadłości firmy i zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej.

Rację ma organ wskazując, że Skarb Państwa nie może ponosić odpowiedzialności za straty poniesione przez przedsiębiorców, wskutek ich błędnych decyzji gospodarczych, to jednak powstałe w ten sposób straty, które wygenerowały również zaległość podatkową, same w sobie nie przesądzają o nieistnieniu przesłanki interesu publicznego.

Organ odwoławczy kilkakrotnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazuje na znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy istnienia nadzwyczajnych, losowych okoliczności powstania zadłużenia podatkowego. Zdaniem Sądu okoliczności takie analizować można przy ocenie istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, aczkolwiek ich brak automatycznie nie wyklucza jej wystąpienia. Potwierdził to zresztą sam organ, który z jednej strony wskazywał, że zaległość podatkowa nie powstała wskutek nadzwyczajnych, niezależnych od podatnika okoliczności, z drugiej strony uznał, że spełniona została przesłanka ważnego interesu podatnika. Dla porządku warto tu przytoczyć pogląd (aprobowany również przez rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający), wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej podatnika.

Istnienia przesłanki interesu publicznego nie wyklucza również rodzaj zaległości podatkowej (w podatku od towarów i usług). Powstanie zaległości spowodowanej nieziszczeniem podatku od towarów i usług nie jest wyłączone z regulacji art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Nie może zatem rodzaj zaległości podatkowej wpływać na ocenę istnienia, bądź nieistnienia określonej przesłanki wymienionej w powołanym przepisie.

Poza uzasadnieniem zaskarżonej decyzji znalazła się kwestia oceny faktycznych możliwości ratalnej spłaty przez podatnika zaległego podatku, stosownie do złożonego przez niego wniosku.

Mając na uwadze wyżej wskazane względy, Sąd uznał, iż sprawa winna być ponownie przeanalizowana, w dużo szerszym zakresie niż to uczyniono w zaskarżonej decyzji. W szczególności organ winien ustalić, czy podatek może zostać od strony wyegzekwowany i czy odmowa rozłożenia na raty zobowiązania podatkowego nie spowoduje dodatkowych ciężarów dla finansów publicznych, niewspółmiernych do korzyści związanych z jednorazową egzekucją należności.

Dopiero po dokonaniu takich ustaleń organ podatkowy może dokonać wyboru jednej z alternatyw, jaką jest udzielenie wnioskowanej ulgi albo odmowa jest udzielenia. Sąd natomiast nie jest władny do badania merytorycznej celowości dokonanego przez organ wyboru jednego z wymienionych rozwiązań.

Kontrola sądowa - zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że Sąd bada, czy zaskarżone rozstrzygnięcie narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a) lub też naruszenie dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) bądź też istotne naruszenie przepisów postępowania administracyjnego (lit. c).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, iż przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa materialnego (art. 67a § 1 Ord. pod.) oraz zasad postępowania (art. 121 Ord. pod.) w ww. zakresie i w związku z tym, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) uchylił zaskarżoną decyzję.