Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 379/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 170, art. 193, art. 153
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.) Protokolant: Specjalista Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi P. D. na indywidualną interpretację Burmistrza K. z dnia 10 kwietnia 2024 r. nr POD.3120.14.2024.EK w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 379/24

UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia 10 kwietnia 2024 roku Burmistrz K. (dalej: organ) stwierdził, ze stanowisko P. D. (dalej: strona, podatnik, skarżący, Wnioskodawca) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej w przedmiocie podatku od nieruchomości jest nieprawidłowe.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 22 sierpnia 2019 r. skarżący zwrócił się do organu o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów podatku od nieruchomości.

We wniosku interpretacyjnym, przedstawiając stan faktyczny, wskazał, iż prowadzi działalność gospodarczą wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Jest podatnikiem podatku od nieruchomości, którego przedmiotem jest nieruchomość położona w K. przy ul. [...], zabudowana budynkiem o powierzchni 632,90 m2. Początkowo zajmował tę nieruchomość w całości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a obecnie tylko w części. Z tej przyczyny organ podatkowy stosował do tej nieruchomości stawki podatkowe zarezerwowane dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W dniu 2 sierpnia 2016 r. zgodnie z art. 40a ust. 1 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 713 ze zm.), powstało stowarzyszenie zwykłe - Stowarzyszenie o charakterze strzeleckim, kolekcjonerskim oraz sympatyków broni i historii militarnej A. z siedzibą w K. przy ul. [...]. Lokal pod siedzibę stowarzyszenia, o powierzchni 512,90 m2, został stowarzyszeniu użyczony przez skarżącego, który zastrzegł, że przedmiotowy lokal oddaje w użyczenie na działalność statutową stowarzyszenia, z wyłączeniem możliwości prowadzenia działalności gospodarczej.

W dniu 21 grudnia 2018 r., w wyniku przekształcenia opisanego wyżej stowarzyszenia zwykłego, powstało stowarzyszenie – "Stowarzyszenia o charakterze strzeleckim, kolekcjonerskim oraz sympatyków broni i historii militarnej A. z siedzibą w K., [...-...] K, ul. [...]". Stowarzyszenie o charakterze strzeleckim, kolekcjonerskim oraz sympatyków broni i historii militarnej A. nadal użyczało ww. lokal na prowadzenie działalności statutowej z wyłączeniem możliwości prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca zadał pytanie: czy użyczenie części budynku zlokalizowanego w K. przy ul. [...] o powierzchni 512,90 m2 stowarzyszeniu, które nie prowadzi działalności gospodarczej, do wyłącznego korzystania przez to stowarzyszenie części budynku, powoduje, że do tej części budynku zastosowanie winna mieć, w szczególności w przypadku ustalania zobowiązań w przyszłości, stawka podatku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.")

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżący uznał, że jako osoba fizyczna będąca właścicielem nieruchomości zlokalizowanej w K. przy ul. [...], występuje w stosunku do części nieruchomości zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej jako przedsiębiorca, a w stosunku do części zajętej na prowadzenie działalności statutowej przez Stowarzyszenie, jako osoba fizyczna – właściciel. Zatem użyczenie części budynku o powierzchni 512,90 m2 stowarzyszeniu, które nie prowadzi działalności gospodarczej, powoduje, że do tej części budynku zastosowanie winna mieć stawka podatku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l.

Interpretacją z dnia 20 listopada 2019 r. Burmistrz K. uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego w zakresie zastosowania stawki podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l., do części budynku będącego własnością przedsiębiorcy, użyczonej do wyłącznego korzystania stowarzyszeniu, które nie prowadzi działalności gospodarczej.

Podatnik wniósł skargę na powyższą interpelację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 33/20, skargę oddalił.

W wyniku złożonej przez skarżącego skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 4 października 2023 r., sygn. akt III FSK 3009/21 uchylił zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, działając na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm.; dalej jako O.p.) Burmistrz K. wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku przez doprecyzowanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku interakcyjnym

Pismem z dnia 5 kwietnia 2024 r. Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na, zadane przez organ w powyższym wezwaniu, pytania.

Organ, interpretacją z dnia 10 kwietnia 2024 r., ponownie uznawał stanowisko Wnioskodawcy nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji - wskazując na wytyczne wynikające z wyroku NSA z dnia 4 października 2023 r, tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 (Dz. U. z 2021 r. poz. 401) i orzecznictwo NSA zapadłe po wydaniu rozstrzygnięcia TK - podkreślił, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca może być podwójnie identyfikowany. Jednocześnie, w ocenie organu, z przedstawionych przez Wnioskodawcę ustaleń faktycznych, niezbicie wynika, że nieruchomość z chwilą ujęcia w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych stała się elementem prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa i jest związana z wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą. Skoro zatem podatnik samodzielnie zadecydował o zaliczeniu określonego obiektu do składników majątkowych prowadzonego przedsiębiorstwa, to jego związek z działalnością gospodarczą nie powinien budzić wątpliwości.

Na interpretację przez Burmistrza K. z dnia 10 kwietnia 2024 r., wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego, tj.:

1) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że przedmiotowa nieruchomość ze względu na fakt, że podatnik jest wpisany do CEIDG. automatycznie stanowi nieruchomość będącą w posiadaniu przedsiębiorcy w rozumieniu u.po.l., bez uwzględnienia sposobu jej wykorzystywania, i tym samym jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, a to z kolei ma oznaczać brak podstaw do zastosowania stawki podatku od nieruchomości od budynków lub ich części pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego, w odniesieniu do części budynku przeznaczonej na działalność statutową stowarzyszenia tam działającego,

2) art. 170 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie co tym samym doprowadziło do niewzięcia pod uwagę przy wydawaniu interpretacji indywidualnej prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2023 r" sygn. akt 111 FSK 3009/21 podczas gdy orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby,

3) art. 193 p.p.s.a. w zw. z art. 153 i 141 §4 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie co tym samym doprowadziło do niewzięcia pod uwagę przy wydawaniu interpretacji indywidualnej stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanego w wyroku z dnia 4 października 2023 r., sygn. akt III FSK 3009/21 i nieprzeprowadzenie przy ponownym rozpoznaniu sprawy (wydawaniu interpretacji indywidualnej) postępowania dowodowego, które pozwoliłoby na dostateczne wyjaśnienie sprawy w świetle argumentacji przedstawionej przez skarżącego i uznanej przez Naczelny Sąd Administracyjny za słuszną gdyż wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w uzasadnieniu ww. orzeczenia sądu winny być wiążące dla organu,

4) art. 120 oraz art. 121 §1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, które doprowadziło do niezgodnego z prawem, nie budzącego zaufania działania organu I instancji przy wydaniu interpretacji indywidualnej, która to interpretacja została wydana bez wzięcia pod uwagę stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w prawomocnym wyroku z dnia 4 października 2023 r., sygn. akt III FSK 3009/21

5) art. 122 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ przy ponownym wyjaśnianiu sprawy w celu ustalenia stanu faktycznego pozwalającego na wydanie interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem stanowiska NSA

Mając na względzie powyższe zarzuty wniesiono o: uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

Ponadto na podstawie art. 106 §3 p.p.s.a., wniesiono o dopuszczenie dowodu z dokumentu tj. decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 17 kwietnia 2024 r. na okoliczność uchylenia decyzji Burmistrza K. z dnia 11 stycznia 2024 r dotyczącej ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] za rok 2024.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm. dalej: p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną".

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił zarówno poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi jak i interpretację będącą przedmiotem kontroli Sądu I instancji.

Zatem w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze w szczególności art. 170 p.p.s.a, który stanowi z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Znajdzie w niej również zastosowanie przepis art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 października 2023 r. sygn. akt III FSK 3009/21, wskazał na znaczenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 (Dz. U. z 2021 r. poz. 401), który zapadł po wydaniu zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych wydanych po powyższym orzeczeniu TK NSA wskazał, że "w rozpoznawanej sprawie zachodzi taka sytuacja, że Skarżący może być podwójnie identyfikowany. Przeznaczył bowiem część budynku o powierzchni 512,90 m2 na działalność statutową stowarzyszenia tam działającego, z zastrzeżeniem braku możliwości prowadzenia tam działalności gospodarczej. Przeznaczenie części tego budynku na działalność stowarzyszenia nastąpiło poprzez zawarcie umowy użyczenia. Nie można zatem uznać, że w takim przypadku jedynym i wystarczającym kryterium do zastosowania stawki podatku dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest posiadanie budynku przez osobę fizyczną będącą przedsiębiorcą i jednoczesne przyjęcie, że budynek ten do 2016 r. w całości był zajmowany na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. W takim przypadku należałoby rozważyć możliwość zastosowania stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l".

Mając powyższe na uwadze wiążące wywody NSA stwierdzić należy, że z kluczowego w niniejszej sprawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19 wynika, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych(...) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Do tego czasu w orzecznictwie, jak i w decyzjach organów podatkowych dominował bowiem pogląd, że jeżeli nieruchomości są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, należy je traktować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji – opodatkować najwyższą stawką podatkową.

Po wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Od tego czasu wyrok ten był już jednak wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z tezami tych orzeczeń – które to stanowisko Sąd w niniejszym składzie podziela – jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa, wynikającej z art. 32 Konstytucji (wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2021 r., III FSK 21/21).

Za taką wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opowiedział się NSA także w wielu innych orzeczeniach (por.m.in. wyroki NSA: z dnia 4 marca 2021r., III FSK 895/21, z dnia 16 czerwca 2021r., III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21).

W wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21 NSA sformułował tezę, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019r. poz. 1170 z późn. zm.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Stwierdzić zatem należy, że Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP uznał wyłącznie te przypadki, w których nieruchomość będąca w posiadaniu przedsiębiorcy jest niewykorzystywana i nie może być potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z poglądami doktryny, pojęcie posiadania występujące w u.p.o.l. należy rozumieć zgodnie z Kodeksem cywilnym jako władanie rzeczą, a więc faktyczne lub potencjalne jej wykorzystywanie. Przedsiębiorca prowadzący jedynie działalność gospodarczą może posiadać tylko nieruchomości potrzebne mu do prowadzenia tej działalności, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Inaczej jest u podmiotów prowadzących poza działalnością gospodarczą inny rodzaj działalności. Taki podmiot może posiadać nieruchomości przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej (składniki przedsiębiorstwa) i nieruchomości służące pozostałym rodzajom działalności. Wyrok TK odnosi się więc do podmiotów prowadzących obok działalności gospodarczej inny rodzaj działalności (fundacji, stowarzyszeń) oraz osób fizycznych wykonujących działalność gospodarczą, które z reguły dysponują majątkiem osobistym (niezwiązanym z działalnością gospodarczą) oraz majątkiem wchodzącym w skład ich przedsiębiorstwa (por. L. Etel, Co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. w sprawie SK 39/19, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2021, nr 7 (245), s. 11). Orzeczenie TK nie dotyczy więc nieruchomości, które faktycznie są lub mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Niekonstytucyjne okazało się badanie związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o ich posiadanie przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 2021 r., III FSK 898/21, związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe poglądy orzecznictwa i doktryny i wracając do motywów uchylenie przez NSA zarówno wyroku I instancji jak i poprzednio wydanej interpretacji trzeba ponownie podkreślić, że podstawową okolicznością, wskazaną przez NSA - jako mającą znaczenie w ponownym rozparzeniu sprawy - jest konstatacja, że skarżący może być podwójnie identyfikowany, co prowadzi do potrzeby rozważenie możliwości zastosowania stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l.

W ocenie Sądu organ nie naruszył art. 170, art. 193 p.p.s.a. w zw. z art. 153 i dokonał prawidłowej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. na tle wytycznych wskazanych przez NSA i przedstawionego przez stronę we wniosku i jego uzupełnieniu stanu faktycznego.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ wydający interpretację zasadnie podkreślił, że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości, która zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku nie została zajęta przez organizację pożytku publicznego, tylko przez Stowarzyszenie o charakterze strzeleckim, kolekcjonerskim oraz sympatyków broni i historii militarnej. Jednocześnie organ był zobligowany do ustalenia, czy budynek lub jego część stanowi desygnat pojęcia budynku pozostałego niezajętego na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytki publicznego przez OPP, czy też powinien on być zakwalifikowany jako budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o którym mowa w art. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.

Realizując wytyczne w zakresie rozważenia możliwości zastosowania stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku z dnia 21 sierpnia 2019 r. przez wyczerpujące przedstawienie - w zakresie zaistniałego stanu faktycznego:

a) Czy nieruchomość opisana we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wchodzi w skład prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności czy budynek, położony na nieruchomości przy ul. [...] w K., o powierzchni 632,90 m2, na dzień złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego przez Wnioskodawcę, był ujęty w prowadzonej przez niego ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych w sposób całościowy?

b) Czy Wnioskodawca na dzień złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dokonywał lub czy w dalszym ciągu dokonuje odpisów amortyzacyjnych od całości budynku?

c) Czy Wnioskodawca na dzień złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego naliczał lub czy w dalszym ciągu nalicza wydatki związane z częścią budynku użyczoną Stowarzyszeniu do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej?

d) Jeżeli budynek nie jest uwzględniony w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, to czy może być potencjalnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu w art. la ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej?

e) Na jaki okres czasu została zawarta umowa użyczenia części nieruchomości ze Stowarzyszeniem?

Pismem z dnia 5 kwietnia 2024 r. Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na wezwanie, wskazując, że:

a) budynek położony przy ul. [...] w K. został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w okresie przed 2019 r. i jego wartość początkowa jest amortyzowana przez ustalony okres amortyzacji. W ocenie podatnika nie jest możliwe częściowe wyprowadzenie budynku z ewidencji (budynek nie ma wydzielonych samodzielnych lokali) w związku z przeznaczeniem znaczącej części budynku na działalność pożytku publicznego;

b) w związku z odpowiedzią lit. a) powyżej, Wnioskodawca we wskazanym okresie dokonywał comiesięcznych odpisów amortyzacyjnych, w szczególności ze względu na stanowisko tutejszego Organu w zakresie błędnego naliczenia podatku od nieruchomości. W przypadku zmiany decyzji w niniejszej sprawie zgodnie z wnioskiem Wnioskodawcy Wnioskodawca dokona stosownych korekt w zakresie odpisów amortyzacyjnych;

c) Wnioskodawca nie nalicza wydatków związanych z częścią budynku użyczoną Stowarzyszeniu do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, poza podatkiem od nieruchomości ze względu na błędną stawkę przez Organ (cały budynek jest błędnie zaliczany jako związany z działalnością gospodarczą) oraz energią elektryczną (umowa jest zawarta wprost na Wnioskodawcę jako właściciela ze względu na jeden punkt poboru oraz brak podlicznika, co jest zasadne ze względu na znikomą wartość zużycia energii elektrycznej na potrzeby Stowarzyszenia);

d) nie dotyczy, ponieważ budynek jest uwzględniony w ewidencji środków trwałych;

e) umowa użyczenia części nieruchomości ze Stowarzyszeniem została zawarta na czas nieokreślony z możliwością wymówienia jej z zachowaniem określonego terminu. W toku 2024 umowa została zmieniona aneksem.

W ocenie Sądu przestawiony przez skarżącego stan faktyczny uzupełniony powyższymi informacjami pozwolił organowi na wysnucie prawidłowego wniosku o istnieniu związku przedmiotowej nieruchomości z działalnością gospodarczą. Organ, stosując się do wytycznych NSA, nie ograniczył się przy tym do stwierdzania, że podatnik jest aktywnym przedsiębiorcą.

Zasadnie i zgodnie z rozważaniami wynikającymi z wyroku NSA organ wydający interpretację wyjaśnił, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie przesądza o jej związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie przesadza o powyższym również automatycznie wpis do CEIDG.

Jednocześnie – z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego (którym organ jest związany) wynika, że wprowadził on przedmiotową nieruchomość do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa oraz amortyzował ją, korzystając w ten sposób z możliwości zwiększenia kosztów uzyskania przychodów dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wnioski stanu faktycznego i jego uzupełnienia wynikało także, że strona będąca przedsiębiorcą, prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą nie uczyniła zadość wszelkim wymaganym formalnością związanym z wycofaniem środka trwałego z ewidencji środków trwałych.

Rację ma zatem organ wywodząc, że nie do zaakceptowania jest taka sytuacja, w której podatnik z jednej strony - dla celów podatku dochodowego - rozlicza w kosztach uzyskania przychodów wydatki związane z nabyciem (wytworzeniem) środka trwałego w postaci odpisów amortyzacyjnych lub bieżące wydatki związane z nieruchomością, a jednocześnie zamierza skorzystać z opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tych okolicznościach bez znaczenia dla oceny prawidłowości zastosowanej stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości pozostaje fakt niewykorzystania części nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zaliczając budynek do składników majątkowych prowadzonego przedsiębiorstwa, podatnik dokonał jego powiązana z prowadzoną działalnością gospodarczą, a co za tym idzie obiekt ten, jak również związany z nim grunt, należy uznać za zajęty naprowadzenie działalności gospodarczej.

Na aprobatę zasługuje również spostrzeżenie organu, że Wnioskodawca ujmuje kwotę podatku od nieruchomości oraz całość wydatków na energię elektryczną w kosztach swojej działalności gospodarczej.

Wszystko powyższe prowadziło do słusznej oceny, że stanowisko wyrażane przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji jest błędne, prawidłowy jest zaś wniosek organu, że całość budynku nadal jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą nie tylko z uwagi na posiadanie jej przez przedsiębiorcę, ale z uwagi na przedstawione we wniosku i jego uzupełnieniu czynniki, o których zadecydował sam podatnik.

Wbrew zarzutowi skargi dotyczącym "nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ przy ponownym wyjaśnianiu sprawy w celu ustalenia stanu faktycznego" trzeba podkreślić, że jedynym przewidzianym w ramach procedury wydania interpretacji indywidulanej narzędziem służącym "ustaleniu" przez organ podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest wezwanie wnioskodawcy – na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. – do uzupełnienia braków wniosku. Wezwanie do uzupełnienia wniosku w zakresie przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego służy zatem takiej jego modyfikacji, aby opis ten mógł skutecznie spełniać funkcje gwarancyjnej (ochronne) interpretacji.

Innymi słowy postępowanie w zakresie wydania interpretacji zasadniczo różni się od postępowania wymiarowego w zakresie możliwości prowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego – organ nie mógł przeprowadzić oględzin nieruchomości, co zarzuca strona w skardze, ani też pozostałych czynności postępowania dowodowego. W realiach niniejszej sprawy organ skorzystał z możliwości przewidzianych art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w celu doprecyzowania stanu faktycznego zawartego we wniosku interpretacyjnym i rozważenia możliwości zastosowania w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l.

W trakcie kontroli legalności indywidulanej interpretacji podatkowej Sąd, podobnie jak organ, związany jest opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i tym samym próba zainicjowania postępowania uzupełniającego z dokumentu (z decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 17 kwietnia 2024 r. na okoliczność uchylenia decyzji organu I instancji dotyczącej ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2024 r.) w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie mogła przynieść zamierzonego przez stronę skutku (pomijając już fakt, że dokument mający być przedmiotem dowodu jest późniejszy niż kontrolowana interpretacja).

Mając na uwadze powyższe, Sąd oceniają wszystkie zarzut skargi za bezzasadne, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

db

-----------------------

4