Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 197/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14 b par. 3, art. 169 par. 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 23 maja 2023 r. sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lutego 2023 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.706.2022.4.AG w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 grudnia 2022 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.706.2022.3.AG, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J.K. kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. nakazuje zwrócić od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz J.K. kwotę 100 (sto) zł tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący podał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Przeważający rodzaj działalności wskazany w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej to: PKD.62.01.Z. "Działalność związana z oprogramowaniem". Wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi informatyczne na rzecz klientów, w tym na podstawie umów o współpracy. Stwierdził, że świadczy różne usługi w ramach różnych zleceń informatycznych (projektów). Ma swobodę w wyborze czasu i miejsca świadczenia usługi i świadczy je na podstawie otrzymywanych od klienta zleceń. Niezależnie od klienta, ogólny – schematyczny proces realizacji projektu, który obejmuje m.in.: tworzenie nowego produktu (systemu komputerowego, oprogramowania, programu komputerowego, którego zapisem jest kod źródłowy), ulepszanie istniejącego produktu o nową funkcjonalność (wymagającego również zaprojektowania nowych elementów systemu informatycznego bądź stworzenia w tym zakresie nowego kodu źródłowego), można standardowo podzielić na różne obszary merytoryczne, tj. różne rodzaje usług (obszarów). W każdym z tych obszarów wnioskodawca świadczy różne rodzaje usług, przy czym prowadzi on ewidencje przychodów w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności. Skarżący w dalszej części wniosku przedstawił opis usług w ramach poszczególnych obszarów.

W związku z opisanym stanem faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) czy w związku z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą - usługi opisane w stanie faktycznym oraz przyszłym jako obszar nr [...], są związane z oprogramowaniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy z [...] r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ?

2) czy w związku z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą przychody ze świadczenia usług związanych z wykonywaniem czynności opisanych w stanie faktycznym oraz przyszłym jako obszar nr [...], mogą być opodatkowane stawką ryczałtu w wysokości 8,5 % na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit a ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

Pismem z dnia [...] r. organ wezwał skarżącego do uzupełnienia braków formalnych wniosku przez doprecyzowanie opisu sprawy. Pismem z dnia [...] r. strona udzieliła odpowiedzi na powyższe wezwanie, jednak z uwagi na to, że nie było ona podpisana, pismem z dnia [...] r. organ wezwał stronę ponownie do uzupełnienia braków formalnych. Skarżący uzupełnił brak pismem z dnia [...] r.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek strony bez rozpoznania.

Po rozpoznaniu wniesionego zażalenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Zdaniem organu, skarżący nie odpowiedział na żadne z pytań przedstawionych w wezwaniu. Nie wskazał, czy usługi należące do obszaru 1 to usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 62.01.12.0, PKWiU 62.01.11.0, czy też poszczególne usługi sklasyfikował pod obie klasyfikacje. Nadto organ podkreślił, że skarżący w uzupełnieniu wniosku przedstawił jedynie swoje stanowisko w zakresie zasadności wystosowania przez organ I instancji wezwania i zadanych w nim pytań. Na poparcie swoich wniosków o braku takiej zasadności przytoczył on tyko orzeczenia sądów administracyjnych i wydane przez organy interpretacyjne indywidualne interpretacje. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dodał, że z analizy pisma skarżącego stanowiącego odpowiedź na wezwanie organu wynika wyraźnie, że skarżący nie zastosował się do zaleceń w nim podanych i nie usunął wszystkich braków formalnych tam wskazanych. Organ stanął przy tym na stanowisku, że nie jest uprawniony do dokonywania samodzielnych ustaleń faktycznych ponad to, co strona podała we wniosku. Wskazał, że to w interesie strony było przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w sposób, który je właściwie konkretyzuje. Organ dokonujący indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest bowiem związany zarówno stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, jak i zaprezentowaną przez pytającego oceną prawną stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co oznacza, że nie może dokonywać, ani w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ani w ramach oceny tego stanu/zdarzenia żadnych zmian.

Organ podkreślił, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawiony przez stronę we wniosku nie zawierał nadal informacji, dzięki którym organ pierwszej instancji mógłby dokonać oceny stanowiska wyrażonego przez skarżącego oraz wydać interpretację indywidualną w żądanym zakresie. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, że strona nie wypełniła obowiązku wynikającego z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, zwrócił także uwagę, że wskazanie grupowania na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) jest elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, którego podanie jest obowiązkiem wnioskodawcy. Przepisy ustawy z dnia [...] r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne odwołują się do klasyfikacji PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Organ stwierdził, że dla zastosowania właściwej stawki ryczałtu do przychodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Przy tym kwalifikacji poszczególnych przychodów jako pochodzących ze świadczonych usług lub sprzedaży wyrobów własnej produkcji do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik.

Następnie organ podkreślił, że przedstawiony opis sprawy (zarówno pierwotnie we wniosku, jak i po jego uzupełnieniu) nie dawał możliwości wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. Mimo wezwania skarżącego do uzupełnienia wniosku, w dalszym ciągu organ pierwszej instancji nie otrzymał informacji niezbędnych dla dokonania żądanego w sprawie rozstrzygnięcia, tj. wydania interpretacji w zakresie ustalenia właściwej stawki ryczałtu. Organ zauważył także, że kwestie dotyczące klasyfikacji statystycznej wyrobów i usług nie stanowią zagadnień prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dlatego ich interpretacja nie leży w jego gestii. W konsekwencji nie może też określić symbol PKWiU w ramach indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W związku z czym wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie było niemożliwe.

W skardze do tut. Sądu strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") przez ich błędną wykładnię i uznanie, że w sytuacji nawiązania do klasyfikacji PKWiU w treści przepisów prawa podatkowego, organ nie jest uprawniony do dokonania analizy charakteru usługi pod kątem PKWiU zawartej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia [...] r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz wydania interpretacji indywidualnej w tym zakresie;

2) art. 14b § 3, art. 14c § 1 w zw. z art. 14g § 1, art. 14h oraz art. 169 § 1 i 4 O.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podanie symbolu PKWiU 2015 (w formie bezpośredniej lub pośredniej poprzez przyporządkowanie opisu konkretnego grupowania z wyjaśnień PKWiU 2015) dla usług świadczonych przez skarżącego, opisanych we wniosku z dnia [...] r., stanowi niezbędny element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a tym samym brak przyporządkowania świadczonych usług do PKWiU powoduje, że wniosek o interpretację nie spełnia wymagań określonych w art. 14b § 3 O.p., co uzasadnia pozostawienie go bez rozpatrzenia, mimo dyspozycji art. 14c § 1 O.p., zgodnie z którą to organ zobowiązany jest samodzielnie w interpretacji indywidualnej dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny,

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie organów podatkowych, przez:

- ignorowanie utrwalonego orzecznictwa sądowoadministracyjnego wskazywanego przez skarżącego w stosunku do tożsamych stanów faktycznych,

- wydawanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnych w tożsamych stanach faktycznych, z których jednoznacznie wynika, że wezwanie wnioskodawcy do samodzielnej klasyfikacji PKWiU świadczonych usług w kontekście danego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie oceny prawnej - nie jest niezbędne do oceny, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne,

4) art. 120 w zw. z art. 14h O.p. - naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa w postaci odmowy wydania interpretacji, pomimo braku prawnopodatkowych przesłanek stanowiących podstawę takiego rozstrzygnięcia, uniemożliwiając tym samym skarżącemu uzyskanie ochrony przewidzianej przepisami w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) szczegółowo opisanego we wniosku,

5) art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia poprzedzającego zaskarżone postanowienie, podczas gdy postanowienie utrzymane w mocy nie odpowiada prawu.

Mając na uwadze powyższe, strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazać należy, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest przy tym niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019r., sygn. akt II OSK 1867/17). Z tych względów Sąd oddalił wniosek organu o przeprowadzenie zdalnej rozprawy.

W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie i postanowienie je poprzedzające naruszają prawo w stopniu, który skutkuje koniecznością ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi informatyczne na rzecz klientów. Podkreślił, że realizację zleceń informatycznych można podzielić standardowo na różne obszary merytoryczne, tj. różne rodzaje usług. Usługi obszaru 1 obejmują projektowanie. W ramach tych usług następują konsultacje ze zleceniodawcą dotyczące celów jakie mają być osiągnięte w projekcie. Podczas konsultacji zleceniodawca przedstawia oczekiwania co do parametrów i funkcjonalności systemu informatycznego, posiadanego budżetu i czasu, w jakim projekt ma zostać zrealizowany. W tym obszarze wnioskodawca bierze aktywny udział w spotkaniach projektowych związanych z rozwojem technologii informatycznych u zleceniodawcy, analizuje funkcjonalności obecnych systemów komputerowych zleceniodawcy, "mapuje" wymagania zleceniodawcy oraz projektuje koncepcje rozwiązania w systemie informatycznym, z uwzględnieniem interfejsów do innych systemów komputerowych. Następnie wnioskodawca przygotowuje specyfikację techniczną do projektowanego systemu komputerowego. Na podstawie informacji oraz własnej wiedzy i doświadczenia wnioskodawca projektuje system komputerowy oraz aplikacje będące częścią całego systemu. Jest to główna i najbardziej istotna część usług w tym obszarze.

W związku z tym skarżący zadał dwa pytania: 1) czy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą usługi opisane w stanie faktycznym oraz przyszłym jako obszar nr 1 są związane z oprogramowaniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ? 2) czy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przychody ze świadczenia usług związanych z wykonywaniem czynności opisanych w stanie faktycznym oraz przyszłym jako obszar nr 1 mogą być opodatkowane stawka ryczałtu w wysokości 8,5% na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ?

Zdaniem wnioskodawcy czynności opisane w stanie faktycznym (przyszłym) należy zaklasyfikować do grupowania 62.01.12.0 "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych". Ww. usługi jako związane z projektowaniem, nie są związane z oprogramowaniem. Zatem nie mieszczą się one w katalogu usług wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: "u.z.p.d."). W rezultacie usługi te jako zaklasyfikowane do grupowania 62.01.12.0 mogą być opodatkowane 8,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p.d.

Organ wezwał wnioskodawcę do doprecyzowania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opisu sprawy o sklasyfikowanie usług świadczonych w ramach obszaru 1 do właściwego symbolu PKWiU, a jeśli świadczone usługi w ramach obszaru nr 1 sklasyfikowane są według PKWiU 62.01.12.0 o wskazanie, czy usługi te polegają na projektowaniu, rozwoju, wdrażaniu oprogramowania i procedur sterowania dostępem do danych i programami pozwalającymi na bezpieczną wymianę informacji w ramach sieci.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że wnioskodawca nie udzielił odpowiedzi na jego wezwanie i pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. W zaskarżonym postanowieniu wskazano, że przepisy ustawy z dnia [...] r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne odwołują się do klasyfikacji PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Zdaniem jednak organu wskazanie grupowania na podstawie PKWiU jest elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i podanie tego grupowania jest obowiązkiem wnioskodawcy. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził też, że kwestie dotyczące klasyfikacji statystycznej wyrobów i usług nie stanowią zagadnień prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 1 O.p., przez co ich interpretacja nie leży w jego gestii. Został on bowiem upoważniony jedynie do wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, natomiast klasyfikacja statystyczna usług nie stanowi przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji organ uznał, że nie może określić właściwego symbolu PKWiU dla wykonywanych przez skarżącego czynności w ramach indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie wezwał skarżącego do wskazania w opisie zdarzenia przyszłego właściwego symbolu PKWiU dotyczącego wykonywanej przez niego działalności i pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wniosek o udzielenie interpretacji powinien wyczerpująco przedstawiać stan faktyczny sprawy oraz zawierać własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Kwestią przedstawienia stanu faktycznego we wniosku o udzielenie interpretacji wielokrotnie zajmowały się sądy administracyjne. I tak na przykład w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 636/10 stwierdzono, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" tylko w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Natomiast organ wydający interpretację ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku (art. 14c § 1 O.p.). Zgodzić się należy także z poglądem, że przez wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., należy rozumieć taki opis zaistniałego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego, który odnosi się do wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego mogących znajdować zastosowanie w realiach przedstawionej sytuacji. Ocena, czy wnioskodawca wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego musi być dokonywana w ścisłym powiązaniu z przepisami prawa materialnego, o których dokonanie interpretacji zwraca się wnioskodawca (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 32/23). Zatem to norma prawa podatkowego, która ma być zastosowana wyznacza zakres niezbędnych ("wyczerpujących") danych jakie we wniosku o udzielenie interpretacji obowiązany jest zawrzeć zainteresowany.

Nadto należy zauważyć, że w postępowaniu interpretacyjnym organ w oparciu o regulacje art. 169 § 1 O.p. (w związku z art. 14h O.p.), uprawniony jest jedynie do żądania uzupełnienia opisu przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o okoliczności istotne z punktu widzenia wchodzących w rachubę norm materialnego prawa podatkowego. Jeśli tylko opis stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) pozwala na ocenę prawidłowości stanowiska pytającego, w kontekście normy prawa, która będzie stanowiła podstawę owej oceny, organ podatkowy nie powinien wzywać strony w trybie art. 14h w związku z art. 169 § 1 O.p. do uzupełniania braków wniosku, a w razie ich nieuzupełnienia stosować przepis art. 14g § 1 O.p. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 622/15).

W ocenie Sądu w realiach analizowanej sprawy zbędne było pytanie skarżącego o pozycję PKWiU właściwą dla opisanych przez niego usług. Bez względu bowiem na odpowiedź strony obowiązkiem organu jest rozstrzygnięcie jej wątpliwości prawnych dotyczących przepisów prawa podatkowego, które powinna zastosować, aby prawidłowo dokonać rozliczenia. Skoro przepisy prawa podatkowego nawiązują do pozycji PKWiU, w takiej sytuacji rozstrzygnięcie wątpliwości prawnych podatnika wymaga od organu także, jeśli nie przede wszystkim, samodzielnego odniesienia się do tej klasyfikacji. Ustawodawca podatkowy, odwołując się w przyjętych unormowaniach do PKWiU, uczynił bowiem z tej klasyfikacji element normy prawnej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w świetle art. 3 pkt 2 O.p. przepisami prawa podatkowego są przepisy ustaw podatkowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W sytuacji zatem, gdy w danej ustawie podatkowej, w tym przypadku dotyczącej ryczałtowanego podatku dochodowego, uzależniono stawki podatków od przypisania usługi lub dostawy towaru do określonego symbolu statycznego (klasyfikacji PKWiU), to ten ostatni, jako w niej zawarty, jest częścią przepisów podatkowych i w konsekwencji stanowi element wywodzonej z nich normy podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2986/20; wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 952/22).

W rezultacie Sąd podziela stanowisko skarżącego, że organ niezasadnie pozostawił wniosek bez rozpatrzenia w wyniku uznania, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa z powodu braku jednoznacznego wskazania grupowania PKWiU.

Wskazać także należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, iż klasyfikacje PKWiU mogą stanowić część składową normy podatkowoprawnej (por. postanowienie składu 7 sędziów z dnia 20 stycznia 2020r., sygn. akt I FPS 3/19 i przywołane tam orzecznictwo). Strona, nie mając wątpliwości co do tej klasyfikacji, może symbol klasyfikacji uznać za część opisu stanu faktycznego. W tym zakresie nie wymaga ona od organu oceny prawidłowości przyjętego symbolu i organ, wydając interpretację, jest tym przypisaniem do symbolu PKWiU związany jako elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jednakże gdy strona nie podaje w stanie faktycznym symbolu PKWiU, to przyjęcie za prawidłowe możliwości żądania przez organ podania tego symbolu jako uzupełnienia stanu faktycznego, gdy strona nie ma pewności co do tego, jaki symbol jest właściwy, powoduje, że postępowanie interpretacyjnie mijałoby by się z celem. Innymi słowy, przyjęta przez podatnika klasyfikacja usługi podlega ocenie merytorycznej przez organ podatkowy. Jeżeli zatem strona nie czyni jej sama elementem stanu faktycznego, to nałożenie na nią obowiązku wskazania tego symbolu w ramach opisu stanu faktycznego, czyniłoby ochronę wynikającą z interpretacji iluzoryczną.

W realiach niniejszej sprawy organ, oceniając stanowisko wnioskodawcy, powinien najpierw odnieść się do tego, czy działalność wskazywana we wniosku może być opodatkowana w tej formie (a zatem musiał zinterpretować normę, której elementem konstrukcyjnym była klasyfikacja PKWiU), a następnie dopiero wskazać, czy stanowisko strony jest prawidłowe w zakresie stawki opodatkowania. Opis czynności, jakie w ramach prowadzonej działalności wykonuje skarżący, był wystarczający dla dokonania takiej oceny. Zauważyć bowiem należy, że ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne posługuje się symbolami PKWiU właśnie do określenia rodzajów działalności, które są wyłączone z tej formy opodatkowania, a także przy określaniu stawek podatku.

Mając na uwadze powyższe oraz treść wezwania organu do uzupełnienia złożonego wniosku uznać należy, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do żądania przez organ w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., aby dla wymienionych we wniosku świadczonych usług, strona wskazała właściwe symbole PKWiU, co oznacza, że organ naruszył powyższe przepisy przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Uzależnianie odpowiedzi na pytanie od podania symbolu PKWiU nie znajduje oparcia w art. 14b § 3 Op. W konsekwencji organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g § 1 O.p.

Przy ponownym postępowaniu organ oceni stanowisko strony co do sformułowanego we wniosku pytania przy uwzględnieniu stanowiska, że wynikający z treści art. 14b § 3 O.p. obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego nie obejmuje obowiązku wskazania symbolu klasyfikacji statystycznych usług opisanych przez ten podmiot.

Z przedstawionych wyżej powodów zarzuty skargi okazały się zasadne, toteż na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Uznawszy, że nie zachodzą wskazywane przez organy przesłanki do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, na podstawie art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił także postanowienie organu pierwszej instancji. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (100 zł). Zwrotu nadpłaconego wpisu od skargi dokonano na podstawie art. 225 p.p.s.a.