Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2299/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydaną wobec S. sp. z o.o. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] maja 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 r.

Z akt sprawy wynika, że wskutek kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego za październik 2014 r., a mianowicie Skarżąca ujęła podatek naliczony wynikający z faktury:

- z 23 października 2014 r. wystawionej przez L. sp. z o.o. (dalej: L. sp. z o.o. - dawniej H. sp. z o.o.) tytułem: Przygotowanie projektu technicznego, prezentacji multimedialnej i dokumentacji architektonicznej wraz z wnioskami do Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w G. oraz Urzędu Miejskiego w G. , a także za przeprowadzenie zmiany planu zagospodarowania przestrzennego nieruchomości w G. przy ul. [...] , prawa użytkowania wieczystego do dnia 2 lipca 2092 r. stanowiącej własność Gminy Miasta G. nieruchomości gruntowej, która to zmiana planu miała miejsce w okresie od października 2012 r. do sierpnia 2014 r.,

- z 31 października 2014 r. wystawionej przez S. S.A. za dzierżawę nieruchomości w G. przy ul. [...] w okresie od 1 do 31 października 2014 r. dla zakończenia zmiany planu zagospodarowania przestrzennego.

W ocenie organu I instancji powyższe faktury nie dokumentowały rzeczywistej czynności, w związku z czym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") nie uprawniały Skarżącej do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. W efekcie decyzją z [...] czerwca 2016 r. organ I instancji określił Skarżącej kwotę zwrotu na rachunek bankowy za październik 2014 r. w wysokości 6.435 zł. Decyzją z [...] października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał tę decyzję w mocy. Decyzję organu odwoławczego uchylił następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 9 lutego 2018 r. (III SA/Wa 78/17). Z kolei decyzją z [...] grudnia 2018 r. Dyrektor uchylił decyzję organu I instancji, a tenże w dniu [...] maja 2020 r. wydał decyzję, w której ponownie zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez L. sp. z o.o. oraz S. S.A.

Od tej decyzji Skarżąca odwołała się.

Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor wypowiedział się na wstępie w kwestii przedawnienia, wskazując, że kwota do zwrotu za październik 2014 r. uległaby przedawnieniu co do zasady z dniem 31 grudnia 2019 r. Termin ten został jednak zawieszony na 445 dni z uwagi na wniesienie skargi do WSA w Warszawie. Dodał, że termin przedawnienia biegnie dalej od dnia 11 października 2018 r.

Dyrektor wskazał następnie na zalecenia zawarte w wydanym przez ten Sąd wyroku z 9 lutego 2018 r. Po ponownej analizie zgromadzonego i uzupełnionego przez organ I instancji materiału dowodowego stwierdził, że usługa udokumentowana fakturą z 23 października 2014 r., została wykonana, ale przez inny podmiot niż jej wystawca przy czym jednym z celów jej wystawienia było odliczenie podatku naliczonego przez Skarżącą niezapłaconego przez jej wystawcę. Wyjaśnił, że Skarżąca zawarła 1 lutego 2014 r. umowę z H. sp. z o.o. (obecnie L. sp. z o.o.) – wykonawcą, której przedmiotem było dokończenie zmiany planu zagospodarowania przestrzennego na nieruchomości w G. przy ul. [...] . Podkreślił, że w toku postępowania trudno było uzyskać od Skarżącej informacje na czym konkretnie polegała usługa rzekomo wykonana na jej rzecz przez L. sp. z o.o. (dawniej H. sp. z o.o.) i kto z imienia i nazwiska ją wykonał w imieniu L. sp. z o.o. Dyrektor zwrócił mianowicie uwagę na ogólnikowe wyjaśnienia Skarżącej, wykraczające poza okres objęty decyzją, tj. dotyczące lat 2011-2013. Powołał się m. in. na: argumentację zawartą w odwołaniu i pismach składanych w toku postępowania, zeznania świadka w osobie M.S. (prezesa zarządu Skarżącej). Wynika z nich, że sporna nieruchomość miała zostać zadłużona w latach 2008-2011 przez ówczesnego właściciela, tj. spółkę M. sp. z o.o. Spółka H. sp. z o.o. kupiła tę nieruchomość w 2011 r. za długi. Wniosła ją następnie w lipcu 2013 r. aportem do spółki S. sp. z o.o. W styczniu 2014 r. zbyto tę nieruchomość do spółki E. sp. z o.o. (obecnie Skarżąca). W wyniku zmiany planu zagospodarowania przestrzennego w sierpniu 2014 r. zwiększyła się realna, rynkowa wartość tej nieruchomości, którą we wrześniu 2014 r. wniesiono aportem do S. S.A. H. sp. z o.o. jako wcześniejszy właściciel nieruchomości zawarła ze Skarżącą umowę na dokończenie rozpoczętej w połowie 2012 r. procedury zmiany planu zagospodarowania przestrzennego. Podmiot ten (obecnie L. sp. z o.o.) jako wnioskodawca miał podjąć w okresie od jesieni 2011 r. do jesieni 2014 r. szereg czynności zmierzających do uchwalenia i zatwierdzenia zmiany tego planu (m. in. spotkania z władzami Miasta G. , uczestnictwo w posiedzeniach komisji Rady Miasta G. ).

Ustosunkowując się do powyższego Dyrektor wskazał, iż w okresie od 1 lutego do 28 sierpnia 2014 r. przeprowadzono tylko "finalną" część procedury sporządzenia wspomnianego planu. Przedstawił następnie podmioty uczestniczące w tej części procedury oraz działania przezeń podejmowane. Na tej podstawie stwierdził, że bez zaangażowania tych osób miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zostałby i tak uchwalony. Dyrektor nie dał zresztą wiary twierdzeniom Skarżącej odnośnie do zaangażowania M. S. , Z.S. , J.K. , B.B. i K.W. w działania L. sp. z o.o. mające na celu wykonanie spornej usługi, gdyż Skarżąca nie przedstawiła na to żadnych umów, czy też dowodów dokumentujących rozliczenia tych osób z powyższą spółką. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na ewentualną dysproporcję pomiędzy wynagrodzeniem tych osób, a ich ewentualnym wkładem w przeprowadzenie zmiany planu zagospodarowania przestrzennego w porównaniu do wynagrodzenia M.R. z pracowni E. sp.k. (osoby posiadającej największą wiedzę w tej dziedzinie).

W efekcie Dyrektor stanął na stanowisku, że celem działania L. sp. z o.o. i samej Skarżącej było jedynie doprowadzenie do wystawienia pustej faktury, od której nie odprowadzono podatku należnego.

W jego ocenie w podobny schemat wpisuje się również kolejna zakwestionowana faktura z 31 października 2014 r., w której jako nazwę usługi wskazano dzierżawę nieruchomości w G. przy ul. [...] w okresie od 1 do 31 października 2014 r. dla zakończenia zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, na wykonanie której Skarżąca również przez blisko 5 lat nie przedstawiła żadnych dowodów. Organ odwoławczy wskazał też na sposób rozliczenia tej usługi, tj. w formie kompensaty wzajemnych zobowiązań. Podzielił stanowisko organu I instancji, że dokonanie rozliczeń w takiej formie miało na celu jedynie uwiarygodnienie spornych transakcji skoro w części kompensat nie wskazano z jakiego tytułu powstały zobowiązania w nich wykazane, a ponadto wszelkie rozliczenia finansowe odbyły się przy udziale M.S. zaangażowanego osobiście w działalność prawie wszystkich podmiotów przedstawionych w decyzji.

Reasumując Dyrektor stwierdził, że Skarżąca musiała mieć świadomość, że dwie zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych skoro zarówno po stronie ich wystawcy, jak i nabywcy działały podmioty powiązane z osobą M. S. .

W skardze na powyższą decyzję (uzupełnionej pismem z 15 listopada 2021 r.) Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz postępowania, tj.:

art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", przez niewykonanie wszystkich wytycznych WSA w Warszawie zawartych w wyroku z 9 lutego 2018 r. (III SA/Wa 78/17) pomimo, iż ocena prawna i wskazania sądu wiążą w danej sprawie organ podatkowy,

art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażające się w dokonaniu rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy na podstawie błędnych wniosków wyciąganych z dostępnego w sprawie materiału dowodowego, m.in. przez przyjęcie, iż podatnik wykonywał szereg czynności dla pozoru i chęci uzyskania korzyści podatkowej,

art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. przez organ podatkowy poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy, niezbędnej dla wykazania wzrostu wartości nieruchomości i przyjęcie, iż zgromadzony materiał dowodowy wystarcza do rozstrzygnięcia sprawy, zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie uczestnictwa podatnika w procesie zmian planu zagospodarowania przestrzennego i przebiegu oraz treści spotkań z przedstawicielami władz Gminy G. z uwzględnieniem przesłuchania wnioskowanych przez podatnika świadków,

błędną wykładnię i zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c), art. 99 ust. 1 i 12 u.p.t.u. przez przyjęcie, iż Skarżąca nie udowodniła, aby w przedmiotowej sprawie faktura z 23 października 2014 r. oraz umowa z 1 lutego 2014 r. dokumentowały rzeczywiste zdarzenia faktyczne i prawne,

błędne zastosowanie i wykładnię art. 108 k.c. przez przyjęcie, iż porozumienie z 9 grudnia 2014 r. było nieważne, gdyż M.S. zawarł je "z samym sobą" z naruszeniem przepisów prawa,

błędne zastosowanie art. 83 k.c. przez przyjęcie, iż czynności wykonane przez podatnika były pozorne, a celem transakcji była chęć uzyskania korzyści podatkowej,

błędne wyłączenie zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podczas, gdy Skarżąca udowodniła spełnienie przez podatnika przesłanek do zastosowania ww. przepisu prawa,

art. 120 O.p., tzn. naruszenie zasady praworządności działania organu podatkowego, który pod pozorem kontroli rozliczeń podatkowych ocenia efektywność i celowość prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika w zamierzony przez niego sposób, nie mając ku temu żadnego upoważnienia ustawowego,

art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez organ podatkowy w sposób określony w uzasadnieniu odwołania,

zasady in dubio pro tributario oraz art. 2a O.p. przez niepełne i błędne przeprowadzenie procesu wykładni przez organy podatkowe, które pominęły argumenty korzystne dla podatnika, a częściowo w ogóle się do nich nie odniosły przeciwstawiając im własną, argumentację "kontrującą",

art. 180 § 1 O.p. przez zaprzeczenie zasady otwartego systemu dowodów, wobec stosowania nieznajdującego w prawie systemu ich hierarchizowania i pozaprawnej oceny dopuszczalności, skutkujące odmową przeprowadzenia wszystkich dowodów wnioskowanych przez podatnika,

wybiórcze przeprowadzenie dowodu z dokumentacji władz miejskich G. przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność czynności towarzyszących zmianie planu zagospodarowania przestrzennego i zakresu czynności wykonywanych przez poszczególnych uczestników tego procesu wobec zmian użytkowników wieczystych nieruchomości położnej w G. przy ul. [...] ,

błędną wykładnię treści faktury z 23 października 2014 r. przez przyjęcie, iż podatnik nie wykonał usługi w postaci "przeprowadzenia zmiany planu", co zdaniem strony było jedynie błędem w nazewnictwie czynności nie niwelującym faktycznego charakteru wykonanych czynności,

błędne zastosowanie art. 194 § 1 O.p.,

błędne zastosowanie art. 290 § 2 pkt 6a O.p.,

przewlekłość postępowania administracyjnego przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia większości dowodów wnioskowanych przez podatnika pomimo zaleceń WSA w Warszawie.

Jednocześnie wobec oddalenia wniosków dowodowych przez organ II instancji Skarżąca ponownie wniosła o przeprowadzenie dowodu z:

- opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego na okoliczność wartości nieruchomości położonej w G. przed i po zmianie planu zagospodarowania przestrzennego w 2014 r.,

- przesłuchania świadków wnioskowanych w całym postępowaniu podatkowym w przedmiotowej sprawie, z uwagi m.in. na fakt, iż notatki służbowe oraz protokoły z posiedzeń organów Miasta G. nie odzwierciedlają nakładu pracy osób zaangażowanych w czynności objęte kontrolą.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

1. Na tym etapie postępowania zasadniczy spór w sprawie dotyczył zasadności odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez L. sp. z o.o. i S. S.A.

Przechodząc do rozstrzygnięcia tego sporu należy na samym początku przeanalizować kwestię wykonania prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 9 lutego 2018 o sygn. akt III SA/Wa 78/17.

W wyroku tym przede wszystkim Sąd wskazał na obowiązek ustalenia stanu faktycznego czy i w jaki sposób L. Sp. z o.o. brała udział w zakresie związanym ze zmianą planu zagospodarowania przestrzennego w okresie w okresie od 1 lutego do 28 sierpnia 2014 r. Sąd stwierdził wówczas, że większość prac w tym zakresie została wykonana w 2012 r. ale to nie dowodzi, że w 2014 r. żadne prace nie mogły już zostać wykonane. W ocenie Sądu, jeżeli faktycznie prace dokumentowane sporną fakturą [...] zostały wykonane powinno to wynikać z dokumentacji spotkań, protokołów posiedzeń właściwych organów miasta. Z tej dokumentacji powinno też wynikać, jaki charakter miała wykonywana na rzecz Skarżącej praca, bierny czy aktywny udział w procesie administracyjnym i w czym on się przejawiał. Ponownie rozpatrując sprawę, organ zobowiązany został do zwrócenia się więc do władz miasta o przekazanie stosownych wyjaśnień w tej kwestii.

Sąd uznał wówczas również za zasadne ustalenie czy faktura nr [...] z dnia 31 października 2014 r. wystawiona przez S. S.A., dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze polegające na świadczeniu usługi dzierżawy nieruchomości w G. przy ul. [...] w październiku 2014 r. dla zakończenia zmiany planu zagospodarowania przestrzennego nieruchomości.

2. Na obecnym etapie postępowania odnośnie dzierżawy nieruchomości w G. przy ul. [...] Sąd zauważa, że w sprawie I SA/Gd 1819/19 z 9 czerwca 2020 r. dotyczącej S. S.A. zapadł prawomocny wyrok WSA w Gdańsku. , oddalający skargę tej spółki. W wyroku tym potwierdzono, że w rzeczywistości usługa ta nie została wykonana, w związku z czym nałożono na wystawcę faktury obowiązek zapłaty podatku należnego w trybie art. 108 u.p.t.u. Wyrok WSA w Gdańsku jest prawomocny, w związku z czym na podstawie art. 170 P.p.s.a wiąże on nie tylko ten sąd ale inne sądy i organy.

Zatem należało uznać, idąc z ww. wyrokiem, że Skarżąca oprócz zawartych umów dzierżawy oraz spornych faktur nie posiadała w zasadzie innych dowodów, które pozwoliłyby bezspornie stwierdzić, że zafakturowane usługi były zdarzeniami rzeczywistymi, mającymi uzasadnienie gospodarcze. Skarżąca jest w błędzie twierdząc, że rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym, które miało być udokumentowane sporną fakturą [...] , z tytułu umowy dzierżawy było dokończenie przez S. zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nieruchomości. Sporna faktura wystawiona tytułem dzierżawy nieruchomości dla zakończenia zmiany planu zagospodarowania przestrzennego nieruchomości nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej. Potwierdzają to okoliczności ustalone w sprawie, których skarżąca skutecznie nie podważyła. Szczególnie przekonująca w tym zakresie jest okoliczność, że w okresie obowiązywania umowy dzierżawy (od 1 do 31 października 2014 r.) procedura dotycząca wnioskowanych zmian miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nieruchomości dla realizacji inwestycji H. w zasadzie została zakończona i nie wymagała podjęcia przez skarżącą jakichkolwiek dodatkowych czynności. Uchwała w tej sprawie została podjęta przez Radę Miasta 28 sierpnia 2014 r., jej ogłoszenie w Dzienniku Urzędowym Województwa [...] miało miejsce 3 października 2014 r., a wejście w życie nastąpiło wraz z upływem 14. dnia od ogłoszenia (czyli 17 października 2014 r.). Co więcej, z akt sprawy nie wynika, aby dzierżawca – spółka S. podjęła i wykonała jakiekolwiek czynności, które miałyby związek ze zmianami planu zagospodarowania przestrzennego nieruchomości. Tego rodzaju usługi były wykonywane w roku 2012 przez spółkę H. , co WSA w Warszawie w powoływanym wyroku w sprawie III SA/Wa 87/17 uznał za udowodnione. Na marginesie jednie Sąd zauważa, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (zarówno w brzmieniu obowiązującym w latach 2012-2014 r., jak i obecnie) warunkiem skutecznego złożenia wniosku do planu zagospodarowania przestrzennego oraz o jego zmianę nie jest posiadanie tytułu prawnego do nieruchomości, czy wykazywanie interesu prawnego. Z wnioskiem takim może wystąpić każdy, kto jest zainteresowany takim, a nie innym ukształtowaniem przestrzeni na danym terenie zatem dzierżawa nieruchomości do tego nie była potrzebna.

Nie bez znaczenia też jest brak zapłaty za sporną fakturę. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że do zapłaty nie mogło dojść poprzez kompensatę wzajemnych zobowiązań stron umowy dzierżawy, gdyż to S. była dłużnikiem S. S.A.. Potwierdza to zebrany w sprawie materiał dowodowy. Porozumienie kompensacyjne, które spółki zawarły 31 grudnia 2014 r.; wykazane w nich wysokości wzajemnych zobowiązań spółek znajdują odzwierciedlenie w dokumentach źródłowych – wystawionych przez spółki fakturach (S. S.A. 31 października 2014 r. wystawiła na rzecz dzierżawcy S. sp. z o.o. sporną fakturę na kwotę brutto 258.300 zł, zaś S. sp. z o.o. na rzecz S. S.A. wystawił faktury o łącznej wartości brutto 244.032 zł). Skarżąca w toku postępowania podatkowego nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów, które pozwoliłyby przyjąć, że to S. S.A. był wierzycielem S. sp. z o.o.. Spłata zobowiązań wobec S. S.A. przez spółkę S. w kwocie 14.268 zł (i tym samym uregulowanie płatności za sporną fakturę) nie znajduje również odzwierciedlenia na kontach rozrachunkowych S. S.A. za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r.

Podkreślenia przy tym wymaga, że potrącanie wzajemnych zobowiązań kontrahentów jako forma płatności sama w sobie nie budzi zastrzeżeń i jest prawnie dozwolona. Jednak w przedstawionych okolicznościach rozpoznawanej sprawy, których skarżąca skutecznie nie podważyła, nie można przyjąć, że do zapłaty za sporną fakturę doszło poprzez kompensację wzajemnych zobowiązań spółek.

Ostatnią istotną okolicznością, która w ocenie Sądu przesądza o prawidłowości stanowiska organów podatkowych w tym zakresie, jest brak zapłaty przez S. S.A. należnego podatku wykazanego w spornej fakturze oraz odliczenie podatku naliczonego przez spółkę S. i wystąpienie o jego zwrot.

Podsumowując S. S.A. wprowadziła do obrotu fakturę, która nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzw. pustą fakturę), co upoważniało organy podatkowe do zakwestionowania podatku naliczonego wynikającego z tej faktury u Skarżącej.

3. Odnośnie drugiej kwestii dotyczącej usług związanych ze zmianą planu zagospodarowania przestrzennego w okresie w okresie od 1 lutego do 28 sierpnia 2014 r. Sąd również podzielił stanowisko organów podatkowych.

Rozpoznając ponownie skargę należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 78/17 wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania przez organy podatkowe dodatkowego postępowania celem ustalenia, czy i w jaki sposób L. Sp. z o. o. (dawniej H. Sp. z o. o.) brała udział w zakresie związanym ze zmianą planu zagospodarowania przestrzennego w okresie 1 luty - 28 sierpnia 2014 r. wskazując, że jeżeli została faktycznie wykonana, to musiała zostać zmaterializowana w postaci dokumentów urzędowych w toku postępowania w sprawie zmiany planu zagospodarowania przestrzennego. Dotyczyło to także udziału w posiedzeniach władz i gremiów decyzyjnych Urzędu Miasta G. . Okoliczność ta winna więc wynikać z dokumentacji spotkań, protokołów posiedzeń właściwych organów miasta. Z tej dokumentacji powinno też wynikać, jaki charakter miała wykonywana na rzecz Strony praca, bierny czy aktywny udział w procesie administracyjnym i w czym on się przejawiał.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, Skarżąca nie wyjaśniła na czym konkretnie polegała usługa rzekomo wykonana na jej rzecz przez L. Sp. z o. o. (dawniej H. Sp. z o. o.), i nie wskazała kto z imienia i nazwiska ją wykonał w imieniu L. Sp. z o. o. w okresie od lutego do sierpnia 2014 r. Z pisma UM G. z dnia 29 kwietnia 2019 r. Biuro Rozwoju G. wynika, że "(...) procedura sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (nr planu [...] ) została rozpoczęta Uchwalą Rady Miasta G. nr [...] z dnia 23 maja 2013 r. o przystąpieniu do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego B. - H. w mieście G. i została zakończona Uchwałą Rady Miasta G. Nr [...] z dnia 28.08.2014 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego B.- H. w mieście G. .

W związku z powyższym w okresie od 01.02.2014 r. do 28.08.2014 r. przeprowadzono tylko "finalną" część procedury sporządzenia ww. planu obejmującą uzgodnienie projektu planu przez [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków oraz działania związane z jego wyłożeniem do publicznego wglądu oraz uchwaleniem przez Radę Miasta G. .

Z akt sprawy wynika, że od 1 lutego 2014 r. do 28 sierpnia 2014 r. brały udział w procedurze zmiany MPZP H. Sp. z o.o. – reprezentowana przez M.S. Prezesa Zarządu i Z.S. , wiceprzewodniczący rady nadzorczej oraz E. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa, w imieniu której działali M.R. osoba wskazana przez wnioskodawcę jako autor wniosku o zmianę planu oraz osoba kontaktowa w zakresie rozmów z Urzędem Miasta G. , Biurem Rozwoju G. oraz z Konserwatorem Zabytków.

Ww. podmioty podjęły miedzy innymi następujące działania w okresie od 01.02.2014 r. do 28.08.2014 r. Po pierwsze odnotowano uczestnictwo w dyskusji publicznej nad rozwiązaniami przyjętymi w projekcie planu - w dniu 12.05.2014 r. (P. M.S. ), uczestnictwo w posiedzeniu Komisji Rozwoju Przestrzennego i Ochrony Środowiska Rady Miasta G. - w dniu 21.08.2014 r. (P. Z.S. ), uczestnictwo w dyskusji publicznej nad rozwiązaniami przyjętymi w projekcie planu - w dniu 12.05.2014 r.".

Ponadto w piśmie z 18 czerwca 2019 r. Biuro Rozwoju G. wskazało m. in., że "Biuro Rozwoju G. nie posiada dokumentów odnośnie pozyskania wiedzy o uczestnictwie" P. Z.S. , bądź P. M. S. , w procedurze sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego B. - H. w mieście G. w okresie od 01.02.2014 r. do 28.08.2014 r. Wszystkie dokumenty, sporządzone w ramach procedury sporządzenia ww. planu, w powyższym okresie, w których pojawiają się nazwiska ww. osób zostały załączone do naszego poprzedniego pisma w tej sprawie z dnia 25.04.2019 r.). Dyskusja publiczna nad rozwiązaniami przyjętymi w projekcie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego B. - H. w mieście G. oraz nad prognozą oddziaływania na środowisko sporządzoną do ww. projektu MPZP została przeprowadzona w dniu 12.05.2014 r.

Ponadto w kolejnym piśmie z 28 czerwca 2019 r. Biuro Rady Miasta G. wskazało m.in., że "Odnosząc się do sposobu zgłoszenia Pana Z.S. do udziału w posiedzeniu, informuję, że Komisja Rozwoju Przestrzennego i Ochrony Środowiska nie występowała z zaproszeniem, ani nie informowała oficjalnym pismem Pana Z.S. o posiedzeniu komisji. Należy podkreślić, że obrady Komisji Rady Miasta G. mają charakter jawny, a informacje o porządkach posiedzeń i terminach, w których się odbywają, są informacją podawaną do publicznej wiadomości". Do wskazanych wyżej pism Urzędu Miasta G. załączono protokoły z sesji Rady Miasta G. i Biurze Rozwoju G. .

I tak z protokołu sporządzonego w dniu 15 maja 2014 r. z przeprowadzenia dyskusji publicznej nad rozwiązaniami przyjętymi w projekcie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wraz z prognozą oddziaływania na środowisko wynika, że jej uczestnikami były następujące osoby: Pan M.S. , Pani K. K., Pan J.K. .

Z dokumentu tego wynika, że w trakcie przeprowadzenia dyskusji aktywność Pani K.K. sprowadzała się do stwierdzenia, że "uczestnicy dyskusji zadają wiele pytań dotyczących projektu H. i jej przyszłego funkcjonowania i w związku z tym prezentacja projektu inwestora w ramach dyskusji mogłaby na nie odpowiedzieć", skonstatowania, że "prowadzący dyskusje uniemożliwia inwestorowi wzięcia udziału w dyskusji, ponieważ chciałby on w sposób graficzny, z pomocą prezentacji, odnieść się do pojawiających się w niej głosów, a nie ma takiej możliwości".

Z kolei J.K. stwierdził, że "S. jako miejsce, gdzie strefa brzegowa jest intensywnie zagospodarowana, a nowe inwestycje cały czas powstają, co powoduje, że S. nie nadaje się już do wypoczynku. Od czasu przyjęcia obowiązującego planu w 2004 r. w B. nie powstała praktycznie żadna inwestycja. Postawił tezę, że obowiązujący plan miał na celu uniemożliwienie realizacji inwestycji, bo żaden inwestor nie podejmie się ich budowy w oparciu o ustalone w planie parametry, bo byłoby to nieopłacalne. Wyraził pogląd, że miastu S. zależy, by w B. nie realizowane były żadne inwestycje i żeby B. nigdy nie stało się znowu konkurencyjnym kurortem'' oraz zadała pytania "czy osoby sporządzające plan nie są powiązane z Urzędem Miejskim w S. ". Podniosła, również, że "projekt planu uwzględnia wszystkie aspekty związane z opłacalnością realizacji inwestycji i spowoduje, że B. znowu stanie się kurortem, wyglądającym od strony morza lepiej niż S. . Podtrzymał pogląd, że obowiązujący plan sporządzony został w celu uniemożliwienia inwestycji w B. ".

Z kolei M.S. wnioskował o "możliwość zaprezentowania projektu H. w ramach głosu w dyskusji", ponownej prośby "o możliwość zaprezentowania projektu H. . Zapewnił, że z prezentacji, którą przedstawi arch. M.R. , który zajmuje się tematem budowy H. od kilku lat, będzie jasno wynikać, dlaczego nie można realizować inwestycji w oparciu o obowiązujący plan", wskazania, że obowiązujący plan zakłada realizację H. bez jednej z wież. Zapytał, czy można wyobrazić sobie realizację H. bez jednej wieży". Następnie M.R. podniósł, "że jest autorem projektu rewitalizacji H. i ponowił prośbę o umożliwienie przedstawienia, w ramach dyskusji, prezentacji projektu. Prezentacja ta byłaby oczywiście wyłącznie pewną wizją, która formalnie nie musi być zrealizowana, ponieważ zrealizowany może być każdy projekt który spełnia wymogi planu, a nie koniecznie ten konkretny. Niemniej jednak prezentacja, którą chce pokazać wpisuje się w stu procentach w dyskusje publiczną", podnosił problem wysokości drugie wieży.

Z kolejnego protokołu posiedzenia Komisji Rozwoju Przestrzennego i Ochrony Środowiska Rady Miasta G. , które się odbyło w dniu 21 sierpnia 2014 r. wynika, że uczestnikiem posiedzenia był Pan Z.S. , którego aktywność sprowadzała się do stwierdzenia, iż: "Pragnę uspokoić Państwa i zapowiadam, że rozpoczynamy inwestycję w maju 2015 r. Mamy niezbędne środki. Perturbacje z przeszłości dotyczące prawa własności zostały wyjaśnione i nie chcę w tą kwestię wchodzić. Jak powiedziała Pani przewodnicząca chciałbym ograniczyć tę dyskusję do tematów, które dotyczą tej komisji, a nie spekulacji na temat skarbu itd. Nie będziemy grodzić hali. Chcemy zachować postać historyczną z uwagi na to, że ona określa nam wartość rynkową. Mało tego daje nam jakąś szanse dla przyszłych wspólników. Mamy inne plany, niż te związane z tym, ale jak to się mówi step by step. Tak jak Pan dyrektor powiedział hotel, spa, sieć sklepów. Nie planujemy działalności parkingowej, bo to nie jest nasz cel. Pieniądze są gdzie indziej, a nie z działalności parkingowej. Trochę kopiujemy rozwiązania Zatoki Sztuki w S. ",

Mając na uwadze powyższy zakres zaangażowania przez osoby reprezentujące L. sp. o.o. w kwestie przygotowujące i wywierające wpływ na zmiany w MPZP należy wskazać, że bez przytoczonego ww. zaangażowania wskazanych przez Stronę osób miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zostałby uchwalony, skoro aktywność tych osób sprowadzała się przede wszystkim do chęci przedstawienia wizualizacji kompleksu hotelowego H. G-H. etap I i II dokonanej przez E. Sp. z o. o. s.k. w oparciu o faktury numer [...] , [...] , [...] i [...] . Trudno racjonalnie uzasadnić, że dwukrotne wystąpienie na sesji RM G. kosztowało Skarżącą 3,9 mln zł za działania w opisanym wyżej zakresie.

Odnośnie zaangażowania pracowni E. z W. , a właściwe M.R. , na rzecz L. Sp. z o. o. z akt sprawy wynika, że od lutego do września 2014 r. nie działał on na rzecz tej firmy. W aktach sprawy znajduje się faktura wystawiona na rzecz Skarżącej przez E. z W. z dnia 21 maja 2014 r. numer [...] o wartości brutto 5.535,00 zł o treści "Przeanalizowanie projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Inwestycji H. w B. oraz udział w spotkaniach w Biurze Rozwoju G. -wg umowy z dnia 07.05.2014". Dowodzi to, że M.R. działał jedynie na rzecz Skarżącej, a nie L. Sp. z o. o. (dawniej H. Sp. z o. o.). Skarżąca w toku postępowania zatajając istnienie tej umowy twierdziła, że podmiot ten nie działał na jej rzecz lecz L. Sp. z o. o.

Brak jest również dowodów odnośnie zaangażowania M. S. , Z.S. , J.K. , B.B. i K.W. w działania L. Sp. z o. o. w wykonanie spornej usługi. Strona nie przedstawiła żadnych umów, czy też dowodów dokumentujących rozliczenia tych osób z L. Sp. z o. o., co raczej nie powinno stanowić trudności, skoro M.S. jest również członkiem zarządu tego podmiotu i w piśmie z dnia 6 kwietnia 2016 r. powoływał się na umowy zlecenia i dzieło. W tym miejscu należy podkreślić, że z jednej strony mamy do czynienia z bardzo dużą kwotą wynagrodzenia 3,9 mln za wykonanie spornych usług a z drugiej strony właściwie żadnych dowodów dokumentujących wykonanie rzekomych usług. Wystąpiła ogromna dysproporcja pomiędzy wynagrodzeniem, a ich ewentualnym wkładem mającym na celu przeprowadzenie zmiany planu zagospodarowania przestrzennego skoro wartość pracy M.R. - osoby posiadającej największą wiedzę w tej dziedzinie została wyceniona zaledwie na kwotę 5.535,00 zł.

Ponadto, inne umowy Skarżącej z podmiotami powiązanym również wskazują na ustalanie wynagrodzenia nieadekwatnego do wykonywanych prac np. umowa zawartą w dniu 23 stycznia 2014 r. pomiędzy H. Sp. z o. o. - zleceniobiorca, a E. Sp. z o. o. - zleceniodawca (później S. Sp. z o. o), w której stwierdza się, że jej przedmiotem jest "doradztwo i pomoc faktyczna przy regulowaniu wszelkich formalności w Sądzie Rejonowym G. Wydział Ksiąg Wieczystych w G. , Urzędzie Gminy w G. , u Konserwatora Zabytków w Urzędzie Wojewódzkim w G. - związanych z przejęciem nieruchomości w G. przy ul. [...] , wykonywanych na rzecz lub w imieniu Zleceniodawcy oraz wykonywanie innych czynności uzgodnionych pomiędzy Stronami niniejszej umowy w tej sprawie", w której wynagrodzenie jest zasadne wyłącznie za gotowość świadczenia usługi, co raczej nie miałoby miejsca w realiach normalnie prowadzonej działalności gospodarczej. W umowie tej stwierdza się również, że "ustala się ryczałtowe, wynagrodzenie dla Zleceniobiorcy za samą gotowość, niezależnie od zakresu zleconych prac i zadań, w wysokości 23.000,00 netto + 23% VAT. To tylko dodatkowo potwierdza fakt, że zawierane umowy przez Skarżącą nie miały nic wspólnego z zakresem wykonywanych prac i były oderwane od rzeczywistości.

4. Odnosząc się do zarzutów skargi w pozostałym zakresie, nie jest trafnym zarzut naruszenia art. 188 O.p. poprzez zaniechanie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy. Po pierwsze, kwestia ta została przesądzona w poprzednim wyroku WSA w Warszawie. Po drugie wzrost wartości nieruchomości nie jest przez organ podważany, po trzecie, wzrost wartości nieruchomości jest wynikiem aktu prawa miejscowego. W niniejszej sprawie sporne jest natomiast to czy i jakie usługi niematerialne zostały wykonane w związku ze sporną fakturą 003/10/2104. Opinia biegłego rzeczoznawcy w tej kwestii nie jest konieczna, ani potrzebna, bo tę okoliczność można i należy wyjaśnić innymi środkami dowodowymi.

5. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie nie doszło także do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe prawidłowo w sprawie przyjęły, że skarżącej - na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez L. sp. z o.o. i S. S.A.

Na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej.

Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków i ograniczeń, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Zaistnienie powyższych warunków jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.. Prawidłowość materialnoprawna faktur zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (wyrok WSA w Warszawie z 2 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 264/10; także z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2873/10). Zależność ta podkreślana jest konsekwentnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który stoi na stanowisku, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (orzeczenie ETS, np. w sprawie C-3342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien, a także orzecznictwo sądów krajowych, np. wyrok NSA z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1055/11.

Podkreślić również należy, że jeżeli czynności/transakcje zostały przeprowadzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy formalne przesłanki do uznania ich zaistnienia, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.. Przepis ten bowiem obejmuje przypadki, kiedy czynności/transakcje zostały przeprowadzone jedynie w celu wyłudzenia podatku. Takie czynności w świetle zasady zakazu nadużycia prawa, w tym prawa przewidzianego przepisem art. 86 ust. 1 ww. ustawy, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy. Ten bowiem przepis "ma na celu zapobieżenie nadużyciom podatkowym i pozbawia podatników prawa do obniżenia kwot podatku w przypadku brania udziału w oszukańczej karuzeli podatkowej" (tak uzasadnienie wyroku WSA w Bydgoszczy z 6 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 118/11, zaakceptowanego przez NSA w wyroku z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/11).

W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) tej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – między innymi – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Według zaś art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

TSUE w powołanym powyżej wyroku z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87, wskazał, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlosstrasse, C-396/08. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling 14 Sygn. akt III SA/Wa 1851/19 SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

W wyniku postępowania dowodowego organy podatkowe ustaliły, że dokumentujące zakwestionowanymi fakturami transakcje nie potwierdzały wykonania usług, bowiem nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

6. W konsekwencji powyższych rozważań Sąd doszedł do przekonania, że zarzuty naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 art. 191 O.p., art. 153 p.p.s.a. oraz prawa materialnego w tym art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.. nie zasługiwały na uwzględnienie.

6. Z tych względów Sąd – uznając, że skarga nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – orzekł, jak w sentencji wyroku.