Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 6/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 190, art. 151, art. 106 § 3
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a), art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 188, art. 70 § 6 i art. 70c,
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 marca 2023 r. sprawy ze skargi S. T. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 lutego 2021 r. nr 3201-IOV2.4103.5.2021.13, IOV2.34.4103.61.2020.B Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego

w Szczecinie ("Naczelnik UCS") z dnia 20 listopada 2020 r. nr UKS32W3P4.421.14.2015, 428000-CKK2-4.500.131.2017, 428000-CKK2- 4.500.10.2020, 428000-CKK2-1.500.27.2020.32, którą określono S. T. w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a za okresy od września do grudnia 2011 r. zobowiązania podatkowe.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. 1 kwietnia 2015 r. wszczął wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od 1 stycznia do 31 grudnia 2011 r. Organ ten wydał decyzję w dniu 7 grudnia 2016 r., którą organ odwoławczy decyzją z dnia 19 marca 2018 r. uchylił w całości i przekazał sprawę do z ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Następnie, wymienioną decyzją z dnia 20 listopada 2020 r. Naczelnik UCS określił podatnikowi z tytułu podatku od towarów i usług za:

- sierpień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

- wrzesiń 2011 r. zobowiązanie podatkowe – kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł;

-październik 2011 r. zobowiązanie podatkowe – kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł;

- listopad 2011 r. zobowiązanie podatkowe – kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł;

- grudzień 2011 r. zobowiązanie podatkowe – kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł.

Organ I instancji zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez A. T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej spółka "A") za zakup paliwa, gdyż uznał, że spółka ta była podmiotem nierzetelnym. W konsekwencji, organ stwierdził, że poprzez ujęcie tych faktur w rejestrach zakupu VAT, podatnik prowadził rejestry nierzetelnie, wobec tego zawyżył podatek naliczony łącznie o kwotę [...]zł, tj. za: sierpień 2011 r. o [...] zł; wrzesień 2011 r. o [...] zł; październik 2011 r. o [...] zł; listopad 2011 r. o [...] zł; grudzień 2011 r. o [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, podatnik wniósł od niej odwołanie, uzupełnione pismami z 4 i 17 grudnia 2020 r. Zdaniem podatnika, organ dokonał błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") i wadliwie przyjął, że faktury VAT na sprzedaż oleju napędowego - z których to faktur podatnik odliczył podatek naliczony w 2011 r. - dokumentowały transakcje gospodarcze, do których nie doszło, a także nieprawidłowo określił zobowiązania w podatku VAT za 2011 r. Organ błędnie też przyjął, że podatnik miał świadomość, iż uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem dotyczącym podatku od towarów i usług popełnionym przez dostawców oraz, że nie dochował należytej staranności przy doborze kontrahentów, dla potrzeb tych transakcji. Według podatnika zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na obciążenie go nienależnym podatkiem VAT, gdyż podatek ten zapłacił przy zakupie paliwa.

Organ odwoławczy wydał w dniu 12 lutego 2021 r. decyzję, w której utrzymał wmocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu jest zakwestionowanie przez organ I instancji rzetelności dostaw oleju napędowego na rzecz podatnika, na podstawie wykazanych faktur VAT, wystawionych na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, na których jako sprzedawcę wskazano spółkę A.

Uzasadniając swoją decyzję, organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w okresie od sierpnia do grudnia 2011 r. podatnik ujął w ewidencji zakupów VAT faktury dotyczące nabyć oleju napędowego wystawione przez PPHU P. sp. z o.o. (dalej "spółka P"), szczegółowo wymienione w decyzji organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji, opisując obrót paliwem dokonany przez P ustalił, że w zakresie podatku VAT w transakcjach pomiędzy spółką P a firmą podatnika, tj. F.H.U. T. (dalej "firma T"), nie stwierdzono nieprawidłowości.

Odnosząc się do zarzutu podatnika, że niepodważalnym dowodem na zakup oleju napędowego przez spółkę P wprost od spółki A jest zapis zawarty w decyzji z 27 marca 2015 r. nr [...] wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wobec spółki A, organ odwoławczy wskazał, że w przedstawionej w tej decyzji tabeli, pod datą 2 września 2011 r., widnieje nabywca spółka P oraz nr faktury sprzedaży [...] Jednakże w tabeli tej zostały wskazane faktury w stosunku do których znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a nadto organ wydający tę decyzję stwierdził, że podpisujący te faktury Z. J. godził się na firmowanie działalności gospodarczej osób trzecich i na wystawianie faktur VAT, w których jako wystawca widnieje spółka A. Decyzja ta jest ostateczna i została włączona do akt sprawy na podstawie art. 180 § 1 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "o.p."), a na podstawie art. 194 § 1 o.p., posiada moc dokumentu urzędowego.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że płatności za faktury zaopatrzone w pieczęcie spółki A dokonano z rachunku bankowego firmy T na rachunek bankowy wskazany jako prowadzony na rzecz spółki A. Wartość tych wpłat wyniosła łącznie [...] zł. Jednakże, jak wynikało z ww. decyzji oraz materiałów udostępnionych przez Prokuraturę Okręgową w G. (włączonych do akt sprawy postanowieniem

z 27 października 2020 r.), spółka A była zarządzana przez członków grupy przestępczej, której celem było czerpanie korzyści z nieodprowadzania podatku VAT od dokonywanych transakcji. Działalność tej grupy w okresie od maja 2010 r. do września 2012 r. polegała na zakładaniu spółek na podstawione osoby, tzw. słupy, a następnie wykorzystywaniu ich i rachunków bankowych do sporządzania fikcyjnych faktur VAT oraz transferu wielomilionowych kwot pieniędzy pochodzących z przestępstwa. Spółka A nie posiadała stałej siedziby oraz struktury związanej z działalnością obejmującą obrót paliwami. Wpisany w KRS jako jej prezes Z. J. tylko firmował działalność prowadzoną w rzeczywistości przez osoby trzecie. Był figurantem podpisującym przedkładane mu dokumenty. Nie posiadał dostępu (loginu i haseł) do firmowego rachunku bankowego. Nie dokonywał jakichkolwiek operacji bankowych. Karta z podpisem elektronicznym wystawionym na jego nazwisko także była w posiadaniu osób trzecich. 19 listopada 2010 r. wobec Z. J. wykonano karę pozbawienia wolności w wymiarze 6 miesięcy, zaś 21 kwietnia 2011 r. sporządzono umowę zakupu przez niego 100 udziałów spółki A za łączną kwotę [...]zł i stał się on jej jedynym właścicielem. Następnie zarejestrowano tę spółkę pod fikcyjnym adresem. Spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej przy ul. [...] w W., gdyż pod tym adresem znajduje się ogrodzony plac budowy. W miejscu tym nikt nie przebywał i nie pracował. Nadto 10 czerwca 2011 r., na wniosek spółki, dokonano wpisu w KRS, zgodnie z którym siedziba spółki mieściła się pod ww. adresem, jednakże fizycznie brak było tam budynków i innych pomieszczeń, w których działalność mogłaby być prowadzona.

Według organu odwoławczego, skoro to osoby trzecie nabywały paliwo i następnie rozporządzały nim, posługując się spółką A, to spółka ta w istocie nie dysponowała towarem wykazanym w przedmiotowych fakturach, ponieważ to nie ta spółka nabywała towar. Jedynym przejawem aktywności spółki A było sygnowanie pieczęciami i podpisami Z. J. faktur VAT. Faktury te wystawiano w celu uwiarygodnienia źródła pochodzenia paliwa. Dokumentacja dotycząca działalności spółki A zaginęła w niewyjaśniony sposób lub została zniszczona.

Następnie organ, powołując art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 4 lit.a u.p.t.u., wskazał, że nie kwestionuje dostawy paliwa do podatnika, lecz kwestionuje rzetelność faktur dokumentujących nabycie paliwa, gdyż podmiot wymieniony w kwestionowanych fakturach nie prowadził działalności gospodarczej, ograniczając się do wystawiania faktur mających dokumentować rzekomy obrót paliwem. Do podatnika natomiast trafił towar z niewiadomego źródła.

Wyjaśniając kwestię tzw. dobrej wiary podatnika, organ wskazał, że podatnik nie zachował należytej staranności dokonując nabycia paliwa od spółki A. Z zeznań złożonych przez podatnika i jego syna Ł. T. wynika, że to Ł. T. pełnił wiodącą rolę przy zamawianiu paliwa. Podatnik scedował zatem zachowanie należytej staranności przy zakupach paliwa na syna.

Organ odwoławczy wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż podatnik nie sprawdził umocowania osoby podającej się za przedstawiciela spółki A do jej reprezentowania. Po nawiązaniu współpracy, podatnik nie kontaktował się też z tą spółką w celu sprawdzenia, czy osoba występująca jako jej przedstawiciel jest faktycznie pracownikiem lub osobą upoważnioną do działania w jej imieniu. Podatnik nie wystąpił pisemnie bezpośrednio do spółki A o dokumenty rejestracyjne i koncesję, zadowalając się jedynie udostępnieniem dokumentów do wglądu przez osobę występującą jako przedstawiciel tej spółki. Co ważne, podatnik nie zweryfikował przy tym, co znajduje się pod adresem siedziby tej spółki. Podatnik ograniczył się jedynie do podpisania otrzymanej umowy o współpracy. Weryfikacja tej spółki, według podatnika, polegała na tym, że spółka dostarczała paliwo dobrej jakości bezpośrednio z Niemiec, co potwierdzały rozmowy z kierowcami.

Nadto organ odwoławczy ustalił, że w złożonych przez spółkę A formularzach PIT-11 za 2011 r. nie występowała osoba o imieniu R. - nie było takiego pracownika. Według zaś informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego W. , spółka A posiada zaległości w podatku od towarów i usług za okresy od maja do września 2011 r. w wysokości [...] zł. W pozostałych miesiącach 2011 r. spółka ta deklarowała kwoty do przeniesienia.

Organ odwoławczy wskazał również, że także syn podatnika, organizujący zakupy paliwa do firmy podatnika, w trakcie przesłuchania 16 października 2015 r. nie wskazał danych osoby występującej jako przedstawiciel spółki A. Wymienił tylko imię "R. " dodając, że nie pamięta nazwiska tej osoby. Nie wiedział, czy ten mężczyzna był pracownikiem spółki, nie znał innych osób z tej spółki i nie zweryfikował też adresu siedziby spółki, a zamówienia na paliwo składał tylko telefonicznie do mężczyzny

o imieniu "R.". Nie nawiązał też kontaktu z Z. J. wpisanym jako prezes spółki.

Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że Ł. T. latem 2011 r. miał do czynienia z dwiema osobami podającymi się za przedstawicieli tej spółki - skontaktował się z nim M. który, jak zeznał Ł. T., nie wzbudził jednak jego zaufania, co już - zdaniem organu - powinno zwrócić uwagę i skłonić do wyjaśnienia umocowań do działania tych osób w jej imieniu.

Zdaniem organu odwoławczego, nie można też uznać za wystarczające do weryfikacji spółki było zadowolenie się przesłanymi do wglądu dokumentami przez mężczyznę o imieniu "R.". Podatnika ani jego syna nie interesowało, dlaczego cena paliwa jest niższa od średniej ceny hurtowej, choć ta niższa cena zawierała jeszcze koszt transportu. Organ wskazał, że różnica pomiędzy średnią wartością zakupu paliwa liczoną wg średniej ceny P. O. S..A.., a wartością zakupu wg faktur, w których jako wystawcę wskazano spółkę A, wynosiła [...] zł.

Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, że spółkę A pozytywnie weryfikowała jakość paliwa, ponieważ podatnik nie badał jakości paliwa w laboratoriach, lecz ograniczył się do oceny jego zapachu i konsystencji. Ponadto do faktur zakupu paliwa nie dołączono (wbrew przepisom prawa) certyfikatów jakości paliwa, a syn podatnika, podczas nawiązywania współpracy, nie wiedział, skąd pochodzi paliwo, które miała dostarczać ww. spółka. Dopiero po zamówieniu pierwszej partii, na podstawie dokumentów przekazanych przez kierowców firmy transportowej, dowiedział się, że paliwo było transportowane z Niemiec.

Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności zawarcia transakcji ze spółką

A świadczyły o tym, że podatnik przystał na zawarcie transakcji handlowych na dostawę oleju napędowego rzekomo od spółki, której faktycznie nie znał i której wiarygodności

w istocie nie zweryfikował (nie przeprowadzono wywiadu gospodarczego na temat tej firmy). Wobec tego, organ odwoławczy uznał, że podatnik nie zachował należytej staranności w kontaktach handlowych dotyczących zakupu paliwa od ww. spółki, gdyż: zarówno podatnik jak i jego syn, nie znali innych osób z tej spółki, jak też innych numerów telefonów do tej spółki, a zamówienia na paliwo składali tylko w formie telefonicznej do mężczyzny o imieniu "R.". Syn podatnika, po tym jak nie nawiązał kontaktu z Z. J. wpisanym jako prezes zarządu spółki, nie podjął działań

w celu zweryfikowania sytuacji tej osoby, paliwo nabył de facto od nieznanej wcześniej firmy "w ciemno", dowiadując się, że paliwo to transportowane było z Niemiec i dopiero po pierwszej dostawie otrzymując m.in. dokumenty CMR; nie badano laboratoryjnie paliwa, a do faktur nie dołączano świadectw jakości paliwa dla poszczególnych transportów; warunki nabycia paliwa znacznie różniły się od obowiązujących na rynku paliw, gdyż nie wymagano od podatnika żadnych przedpłat ani zabezpieczeń; paliwo było nabywane po cenach niższych niż hurtowe pomimo, nie obejmowały one kosztu transportu i ubezpieczenia, a w trakcie przesłuchania podatnik zeznał, że nie interesowały go elementy składowe ceny, a jedynie korzystna cena. W ocenie organu odwoławczego, podatnik powinien co najmniej przypuszczać, że paliwo pochodzi

z niewiadomego źródła.

Organ odwoławczy wskazał, że stwierdzone nieprawidłowości prowadzą do wniosku, że księgi (rejestry VAT) podatnika za okres od 1 sierpnia do 31 grudnia 2011 r. prowadzone były w sposób nierzetelny. Nierzetelność ksiąg polegała na zarejestrowaniu faktur VAT dokumentujących nabycie paliw, w których jako wystawcę wskazano ww. spółkę, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony, przez co podatnik zawyżył podatek naliczony o kwoty wskazane w decyzji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 6 o.p., organ odwoławczy wskazał, że 2 grudnia 2016 r. organ podatkowy doręczył podatnikowi zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem wobec podatnika postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Postępowanie zostało wszczęte 28 listopada 2016 r. poprzez przedstawienie podatnikowi zarzutów. Zatem podatnik powziął informację o toczącym się postępowaniu przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed 31 grudnia 2016 r. (za styczeń - listopad 2011 r.) i przed 31 grudnia 2017 r. (za grudzień 2011 r.). Według organu odwoławczego, błędny jest wniosek podatnika, jakoby uchylenie decyzji będącej podstawą wszczęcia postępowania karnego skarbowego miało niweczyć skutki, jakie decyzja ta wywołała.

Podatnik złożył skargę na ww. decyzję i wniósł o uchylenie decyzji wydanych

przez organy w obu instancjach oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzucił organowi naruszenie:

1. art. 10 ust.1 i art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r. poz. 646);

2. art. 120 o.p,. wskazując, że organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa a w toku postępowania powinny stać na straży praworządności; przepis ten wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną przewidzianą w art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którą organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa;

3. art. 121 o.p., który stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów państwa i stanowionego przez nie prawa, chodzi zatem o działanie organu zapewniające stronie ochronę jej interesów w toku postępowania podatkowego i stwarzające jednocześnie gwarancje prawidłowego rozstrzygnięcia, a w razie wątpliwości organ podatkowy powinien rozstrzygać sprawy na korzyść podatników, czyli stosując zasadę in dubio pro tributario, natomiast w sprawie, organ nie tylko nie rozstrzygał wątpliwości na korzyść podatnika, ale każdą wątpliwość przyjmował jako udowodnioną przez siebie na korzyść budżetu;

4. art. 122 o.p., regulującego kwestię rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, nakładającego na organ podatkowy obowiązek przeprowadzenia

z urzędu dowodów mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego; organ podatkowy narusza prawo nie tylko w przypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego; niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi w postępowaniu do naruszenia prawa,

a warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów, ani zatem stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym; należy ich poszukiwać według obowiązujących reguł proceduralnych;

5. art. 127 i art. 210 § 1 i 4 o.p. w zw. z art. 235 o.p., przez lakoniczne odniesienie się przez organ odwoławczy do poszczególnych, stawianych zaskarżonej decyzji zarzutów, a nade wszystko przez całkowity brak przeprowadzenia przez organ odwoławczy jakiegokolwiek postępowania, do czego organ ten obliguje wskazany przepis prawa; bezkrytyczne przyjęcie ostatecznej decyzji, wydanej przez organ pierwszej instancji, za podstawę wydania decyzji w sprawie skarżącego, bez przeprowadzenia choćby jakichkolwiek czynności sprawdzających, narusza wskazany przepis w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia;

6. art. 180 o.p., przez jego nieuwzględnienie, organ bowiem nie zebrał w sprawie żadnych dowodów na potwierdzenie twierdzeń zawartych w decyzji, a decyzję oparł wyłącznie o zapisy w decyzji w sprawie akcyzy;

7. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p., przez niezebranie - wbrew twierdzeniu w decyzji - całego materiału dowodowego i oparcie przez organ swojego rozstrzygnięcia tylko o część dowodów wygodną dla organów, a zawartą w decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji; nie uwzględniono natomiast wskazanych przez skarżącego dowodów na okoliczność, że od dostarczanego przez ww. spółkę oleju napędowego, była płacona akcyza jak również opłata paliwowa; poboru tych danin dokonywała spółka B. , w ramach prowadzonego składu podatkowego, która to spółka dokonywała faktycznej odprawy przywożonego na teren kraju paliwa; skarżący miał zatem prawo sądzić, że skoro odprawy oleju napędowego dokonuje skład podatkowy, to towar ten jest pod szczególnym nadzorem służby celnej oraz organów podatkowych, zatem transakcje te muszą być przeprowadzane rzetelnie;

8. art. 191 o.p., przez pominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia o dowody niedotyczące skarżącego i jego działalności, lecz jego dostawcy, przez co przeniesiono bezprawnie odpowiedzialność z dostawcy na odbiorcę towaru, co jest w prawie podatkowym niedopuszczalne; przy takim podejściu organu do zebranego materiału dowodowego, ocena swobodna zmieniła się w ocenę zupełnie dowolną, która jest prawnie niedopuszczalna

i stanowi istotne naruszenie prawa skutkujące wadliwością wydanej decyzji.

Skarżący zarzucił organowi również naruszenie:

1. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit.a) u.p.t.u. w zw. z art. 167 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006, s. 1–118, zwana dalej jako ,,Dyrektywa VAT"), przez błędną wykładnię wskazanych przepisów i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 106 ust. 1 u.p.t.u., polegającą na przyjęciu przez organ, że podatnik ponosi odpowiedzialność za nierzetelność swojego kontrahenta, tj. ww. spółki, którego rzetelności podatnik absolutnie nie mógł skutecznie zweryfikować, czego skutkiem było nieprawidłowe przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że faktury VAT wystawione przez sprzedającego to faktury puste, niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych; organ dokonał całkowicie wadliwego ustalenia stanu faktycznego, a kontrahent podatnika został prawidłowo sprawdzony i zweryfikowany;

2. art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy VAT, przez niezastosowanie tych przepisów w zgodności z ich brzmieniem, a także

w zgodności z ich wykładnią dokonaną przez TSUE;

3. art. 70 § 6 o.p., przez niezastosowanie tego przepisu prawa w sytuacji, gdy istniały ku temu oczywiste podstawy; Dyrektor Izby 28 grudnia 2017 r., uchylając w całości decyzję organu pierwszej instancji wydaną w przedmiocie podatku VAT za 2011 r., całkowicie unicestwił podstawę wszczęcia wobec strony postępowania karnego skarbowego, jaką była ta decyzja organu pierwszej instancji; wobec tego unicestwieniu podlega także zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego tego zobowiązania, gdyż zobowiązanie będące podstawą wszczęcia owego postępowania przestało istnieć z chwilą uchylenia w całości decyzji; faktem niezaprzeczalnym jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec skarżącego wyłącznie

w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, a nie w celu dokonywania innych czynności procesowych, dla możliwości wykonania których ustanowiono ten przepis, stanowiący o możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia istniejącego zobowiązania.

Pismem z 8 marca 2021 r. skarżący rozwinął argumentację skargi poprzez przeprowadzenie rozważań na temat należytej staranności i dobrej wiary podatnika

w kontekście orzecznictwa TSUE oraz ponownie zarzucił, że doszło do upływu terminu przedawnienia z uwagi na brak zaistnienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., albowiem doszło do nadużycia kompetencji przez organ podatkowy w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Powyższa argumentacja została ponowiona

i rozszerzona przez skarżącego w piśmie z 15 marca 2021 r., natomiast pismami z 24 marca 2021 r., 30 marca 2021 r., 1 kwietnia 2021 r., 6 kwietnia 2021 r. i 11 maja 2021 r. skarżący uzupełnił i rozwinął argumentację skargi poprzez powołanie orzecznictwa sądowego, mającego potwierdzać jego stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Nadto w piśmie

z 8 czerwca 2021 r. organ odniósł się do treści pism procesowych skarżącego oraz załączył harmonogram czynności podjętych w sprawie karnej wszczętej przeciwko skarżącemu w okresie od 7 listopada 2016 r. do 24 maja 2021 r.

Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2021 r. o sygn. akt I SA/Sz 261/21 WSA

w Szczecinie uchylił decyzje wydane przez organy obu instancji.

Sąd I instancji odniósł się do kwestii przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych i uznał, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu tych zobowiązań z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a z okoliczności faktycznych sprawy wynika, iż działanie organu nie miało wyłącznie charakteru instrumentalnego.

W ocenie Sądu, brak było podstaw do twierdzenia, że skarżący w obrotach ze spółką A nie zachował należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby mu na ustalenie, że to nie ww. spółka dostarczyła na jego rzecz paliwo. Organy podatkowe, przy całej swojej wiedzy opartej na analizie dowodów zgromadzonych w sprawie, nie wykazały jednoznacznie tej okoliczności.

Organ odwoławczy złożył skargę kasacyjną na ww. wyrok WSA w Szczecinie.

Podatnik wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną organu, a następnie pismo procesowe z 13 sierpnia 2021 r. Podatnik wskazał, m.in., że 25 czerwca 2021 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. wydał postanowienie PO I [...] o umorzeniu śledztwa przeciwko podatnikowi oraz jego synowi podejrzewanym

o popełnienie przestępstw karno-skarbowych w 2011 r.

Wyrokiem z dnia 21 października 2022 r., sygn. akt I FSK 1530/21, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok WSA w Szczecinie i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania.

NSA wyjaśnił, że okoliczność, iż podatnik w wykonaniu dostawy otrzymał towar wykazany w fakturze, nie stanowi przesłanki wystarczającej do nabycia prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, wynikającego z tej faktury.

W sytuacji, gdy z okoliczność ustalonych przez organy podatkowe wynika, że podmiot będący wystawcą faktury figurujący w niej jako dostawcą nie jest podmiotem dokonujących w rzeczywistości dostawy, lecz podmiotem który poprzez wystawienie faktury ma stworzyć pozory legalności dla działalności rzeczywistego dostawcy, faktura taka jest dokumentem stwierdzającym czynność niedokonaną w rzeczywistości, która na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) u.p.t.u. nie może stanowić podstawy do skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

NSA stwierdził, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe obu instancji

w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione w postępowaniu podatkowym wykazały, że skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę A. Organy wskazały na ustalenia faktyczne, które świadczą o tym, że spółka ta była podmiotem prowadzącym fikcyjną działalność gospodarczą. Z okoliczności wskazanych w zaskarżonej decyzji wynika, że ww. spółka nie dokonywała rzeczywistych dostaw wykazanych w fakturach, które wystawiała. Faktury te miały posłużyć do stworzenia dla czynności dokonywanych przez inne podmioty pozorów dostaw dokonywanych przez zarejestrowanego podatnika, dokumentowanych fakturami VAT, co miało umożliwić nabywcy odliczenie podatku wykazanego w tych fakturach. W zaskarżonej decyzji wskazano też szereg okoliczności faktycznych towarzyszących działalności skarżącego związanej z dokonywaniem nabycia paliwa, które było udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. spółkę, które to okoliczności świadczyć miały - w ocenie organów podatkowych – o tym, że skarżący przy dochowaniu przeciętnej staranności gospodarczej powinien był wiedzieć o tym, że wystawca faktur nie jest rzeczywistym wykonawcą dostaw wykazanych w tych fakturach. Oznacza to, że w zaskarżonej decyzji wykazano okoliczności faktyczne, które na podstawie ww. przepisu stanowiły przesłankę stwierdzenia, że skarżący w związku

z dostawami udokumentowanymi zakwestionowanymi fakturami nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Według NSA, sąd pierwszej instancji nie podważył skutecznie wskazanych przez organy podatkowe okoliczności, które świadczyć miały o tym, że faktury wystawione przez spółkę A stanowiły dokumenty stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Oceny zakwestionowanych faktur, jako dokumentów niezgodnych

z rzeczywistością, nie mogła podważyć podnoszona przez sąd pierwszej instancji okoliczność rzeczywistego dostarczenia skarżącemu towaru wyszczególnionego

w zakwestionowanych fakturach oraz ustalenie miejsca początkowego pochodzenia tego towaru. W świetle okoliczności wskazanych w zaskarżonej decyzji, zakwestionowane faktury nadal stanowiły dokumenty wskazane w treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) u.p.t.u., a rzeczywiste występowanie towaru i ustalenie miejsce jego pochodzenia dla oceny tej było irrelewantne. Podnoszona przez sąd pierwszej instancji okoliczność niewyjaśnienia przez organy pochodzenia towaru nabywanego przez podatnika w zakwestionowanych transakcjach, nie mogła mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w kontekście okoliczności świadczących o tym, że spółka A prowadziła działalność polegającą wyłącznie na wystawianiu faktur

Według NSA, sąd pierwszej instancji nie wskazał również, jakie przepisy prawa procesowego organy naruszyły w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi.

Odnosząc się do postanowienia prokuratora, które zostało dołączone do pisma procesowego z 25 czerwca 2021 r. NSA wskazał, że postanowienie to nie jest wiążące dla sądu administracyjnego, gdyż stosownie do art. 11 p.p.s.a. sąd administracyjny wiążą tylko ustalenia co do popełnienia przestępstwa zawarte w prawomocnym wyroku skazującym, wydanym w postępowaniu karnym. NSA podkreślił, że dołączona kserokopia postanowienia nie obejmuje zasadniczej części jego uzasadnienia, co sprawia że na podstawie tego dokumentu nie jest możliwe poznanie przyczyn uznania przez organ dochodzenia, że zachowanie skarżącego nie nosiło znamion czynu zabronionego. Niezależnie od powyższych stwierdzeń NSA stanął na stanowisku, że stwierdzony przez organ dochodzenia lub sąd powszechny w sprawie karnej brak winy umyślnej w działaniu podatnika lub osób go reprezentujących nie oznacza wyłączenia możliwości przypisania tym osobom braku dochowania należytej staranności i dobrej wiary w znaczeniu przedstawionym powyżej, w zakresie czynności mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. Brak należytej staranności może zrealizować się także w wyniku działań pozbawionych cech umyślności w szczególności poprzez działanie, któremu można przypisać cechy działania nieumyślnego w znaczeniu użytym w art. 9 § 2 k.k. Stwierdzony w postępowaniu karnym brak w działaniu podatnika winy umyślnej stanowiącej znamię czynu zabronionego przez przepisy k.k.s. nie oznacza automatycznie, że w sprawie nie wystąpił brak należytej staranności w znaczeniu przyjętym na gruncie u.p.t.u. Dlatego ocena dochowania przez podatnika należytej staranności i działania dobrej wierze podlega ocenie prawnej, która ma charakter niezależny od oceny dokonywanej na podstawie przepisów prawa karnego.

Mając powyższe na uwadze, NSA uznał, że skarga kasacyjna organu jest zasadna. NSA nakazał, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu sąd pierwszej instancji uwzględnił wykładnię prawa wynikającą z wyroku I FSK 1530/21. Sąd pierwszej instancji został zobowiązany, aby ocenić, czy okoliczności faktyczne wskazane

w zaskarżonej decyzji zostały udowodnione przez organy podatkowe oraz czy okoliczności te pozwalają na sformułowanie oceny prawnej, według której zakwestionowane faktury stanowią nierzetelne faktury, do których zastosowania ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) u.p.t.u., a podatnik nie dochował tzw. dobrej wiary.

W piśmie z 30 stycznia 2023 r. skarżący przedstawił swoje stanowisko w sprawie i wskazał, że w toku postępowania składał liczne wnioski dowodowe, których organ nie uwzględnił, w tym o zażądanie od urzędów skarbowych – właściwych dla obydwu kontrahentów – kserokopii deklaracji podatkowych za 2011 r., a także informacji, czy podmioty te były podatnikami VAT; zażądanie od firmy transportowej B.-M. dokumentów związanych z transportem paliwa dla strony i przesłuchanie prezesa tej spółki. Skarżący wniósł o pozyskanie przez Sąd składanych przez spółkę A deklaracji podatkowych VAT-7, na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez tę spółkę.

Zarządzeniem z 17 lutego 2023 r. Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

W piśmie z 23 lutego 2023 r. Prokurator Prokuratuty Okregowej w K. poinformował, że postanowienie z dnia 25 czerwca 2021 r. o umorzeniu śledztwa wobec S. T. i Ł. T. uprawomocniło się w dniu 8 lipca 2021 r.

W piśmie z 27 lutego 2023 r. skarżący ponownie przedstawił swoje stanowisko

w sprawie. Wskazał, że należyta staranności podatnika ustala się na moment dokonywania transakcji, a nie na wiele lat później, kiedy poprzez wszechstronne działania ustalono, że część działań spółki A była niezgodna z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Na wstępie wskazać należy, że niniejszy wyrok wydany został w następstwie wyroku NSA z dnia 21 października 2022 r. o sygn. akt I FSK 1530/21, którym uchylono wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 czerwca 2021 r.o sygn. akt I SA/Sz 291/21.

Zgodnie natomiast z art. 190 zd. pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.259 – dalej "p.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak też nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Pojęcie wykładni prawa należy rozumieć również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego. Moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również oceny tego stanu faktycznego.

Odnośnie do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie, Sąd w pełni podziela ocenę dokonaną przez WSA w Szczecinie w wyroku z 10 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/261/21, której NSA nie podważał, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, gdyż okoliczności faktycznych sprawy wynikało, iż działanie organu nie miało charakteru instrumentalnego i organ podatkwoy dążył do ukarania sprawcy.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązania podatkowe przedawniają się co do zasady z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązania za okresy od sierpnia do listopada 2011 r. powinny były przedawnić się 31 grudnia 2016 r., a za grudzień 2011 r. - 31 grudnia 2017 r. Tymczasem zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana 12 lutego 2021 r., a doręczona 15 lutego 2021 r. Ocenie Sądu podlega zatem wskazywana przez organy okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikająca z art. 70

§ 6 pkt 1 o.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Wskazać należy, że z akt wynikało, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego

w D. P. pismem z 28 listopada 2016 r. skierowanym do podatnika,

a doręczonym 2 grudnia 2016 r., zawiadomił - w trybie art. 70 § 6 i art. 70c o.p. -

o zawieszeniu z 7 listopada 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. w związku z wszczętym 7 listopada 2016 r. postępowaniem karnym skarbowym dotyczącym niewykonania tych zobowiązań. Do akt postępowania załączono postanowienie z 7 listopada 2016 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwa skarbowe ujęte w sześciu punktach, w tym m.in. o przestępstwa związane

z rozliczeniem podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. określone w art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. przy zast. art. 7 § 1 k.k.s. (pkt I.) oraz w art. 54 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. (pkt IV.). Poza wszczęciem w sprawie śledztwa, 28 listopada 2016 r. postawiono skarżącemu zarzuty oraz w tym samym dniu skarżącego przesłuchano jako podejrzanego (oraz syna skarżącego). Ponadto 30 listopada

2016 r. sporządzono uzasadnienie zarzutów na piśmie. W okresie od 19 stycznia

2017 r. do 22 kwietnia 2020 r. śledztwo było zawieszone. Po podjęciu śledztwa, poza innymi czynnościami, sporządzono wniosek o wykonanie analizy kryminalnej co do skarżącego, a także podjęto szereg czynności wobec kontrahenta skarżącego - R. K.. 3 marca 2021 r. ponownie przesłuchano w charakterze podejrzanego skarżącego i jego syna.

W ocenie Sądu, skoro w sprawie skarżącego postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem skarżącego, to ocenić należy, że organy przedstawiły stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie skarżącego wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru. Ustaleń tych nie zmienia podnoszona już na etapie postępowania przed NSA okoliczność wydania przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej del. do Prokuratury Okręgowej w K. postanowienia z 25 czerwca 2021 r. w sprawie [...] o umorzeniu śledztwa. Jak wskazał NSA w wymienionym wyroku z 21 października 2022 r., postanowienie z 25 czerwca 2021 r. nie jest wiążące dla sądu administracyjnego, gdyż stosownie do art. 11 p.p.s.a. sąd administracyjny wiążą tylko ustalenia co do popełnienia przestępstwa zawarte

w prawomocnym wyroku skazującym, wydanym w postępowaniu karnym. NSA podkreślił przy tym, że ocena dochowania przez podatnika należytej staranności

i działania w dobrej wierze podlega ocenie prawnej, która ma charakter niezależny od oceny dokonywanej na podstawie przepisów prawa karnego. Brak należytej staranności może zrealizować się także w wyniku działań pozbawionych cech umyślności w szczególności poprzez działanie, któremu można przypisać cechy działania nieumyślnego w znaczeniu użytym w art. 9 § 2 k.k.

Nadto wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej z 19 marca 2017 r., uchylającej w całości decyzję organu I instancji wydaną w przedmiocie podatku VAT za 2011 r. nie unicestwiło podstawy wszczęcia wobec niego postępowania karnego skarbowego, gdyż w sprawie postępowanie podatkowe toczyło się dalej i organ

I instancji wydał ponownie decyzję z 20 listopada 2020 r., którą określił skarżącemu zobowiązania podatkowe za okresy od sierpnia do grudnia 2011 r., bowiem ustalił, że skarżący zawyżył podatek naliczony z nierzetelnych faktur VAT o kwotę łączną

w wysokości [...] zł.

Istotą sporu w sprawie jest zakwestionowanie przez organy podatkowe rzetelności dostaw oleju napędowego na rzecz skarżącego na podstawie faktur VAT wymienionych na s. 5-7 decyzji organu I instancji, wystawionych przez spółkę A na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł. Zakwestionowanie rzetelności tych dostaw skutkowało odmówieniem skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach. Co istotne,

w sprawie organy nie kwestionowały spornych faktur w aspekcie przedmiotowym (dostawy faktycznie miały miejsce), ale podmiotowym, wskazując, że towar nie pochodził od spółki A, lecz z niewiadomego źródła.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lita u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Jak wskazał NSA w wyroku z 21 października 2022 r. o sygn. akt I FSK 1530/21, użyte w treści powołanego wyżej przepisu pojęcie "czynności, które nie zostały dokonane", należy interpretować z uwzględnieniem treści art. 106b u.p.t.u., zgodnie z którym faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy. Tak więc faktura VAT musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych, tj. stwierdzać rzeczywiście wykonane czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami uwidocznionymi na fakturze.

Z unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) u.p.t.u. wynika, że podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Na gruncie rozpoznawanej sprawy NSA wskazał również, że zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) u.p.t.u. nie jest wyłączone w sytuacji, gdy nierzetelne w aspekcie podmiotowym faktury dotyczą rzeczywiście dostarczonych towarów. NSA podkreślił, że w świetle okoliczności wskazanych w zaskarżonej decyzji, zakwestionowane faktury nadal stanowiły dokumenty wskazane w treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) u.p.t.u., a rzeczywiste występowanie towaru i ustalenie miejsce jego pochodzenia dla oceny tej było irrelewantne, a wyjaśnienie przez organy pochodzenia towaru nabywanego przez podatnika w spornych transakcjach nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

NSA wyjaśnił również, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE, pojęcie działania przez podatnika w "dobrej wierze oraz z "należytą starannością". NSA wskazał, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podmiot wystawiający fakturę VAT, widniejący w jej treści jako dostawca w rzeczywistości nie wykonuje dostawy wykazanej w fakturze, każdorazowo wymaga wykazania, że podatnik przy dokonywaniu kwestionowanych transakcji nie działał w dobrej wierze. Działanie w dobrej wierze oznacza sytuację,

w której podatnik dokonując nabycia towarów lub usług nie wie i przy dochowaniu należytej staranności wymaganej przez podmioty gospodarcze należycie dbające

o swe interesy gospodarcze nie mógł się dowiedzieć o tym, że wystawca faktury nie jest podmiotem wykonującym czynności wykazane w fakturze. Podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie. Nie jest również sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. Odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu podatku VAT w sytuacji udziału podatnika

w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy VI dyrektywy, odmowa ta nie ma charakteru kary czy też sankcji.

NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 1530/21 zobowiązał sąd pierwszej instancji do oceny, czy okoliczności faktyczne wskazane w zaskarżonej decyzji zostały udowodnione przez organy podatkowe oraz czy okoliczności te pozwalają na sformułowanie oceny prawnej, według której zakwestionowane faktury stanowią nierzetelne faktury, do których zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) u.p.t.u.,

a podatnik nie dochował tzw. dobrej wiary.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy prawidłowo wskazały na ustalenia faktyczne, które świadczą o tym, że spółka A była podmiotem prowadzącym fikcyjną działalność gospodarczą. Z okoliczności, wskazanych w zaskarżonej decyzji (w tym: zarejestrowania spółki pod fikcyjnym adresem; braku pracowników i infrastruktury koniecznej do prowadzenia działalności; braku dokumentacji dotyczącej działalności spółki; okoliczności dotyczących prezesa spółki, który był wielokrotnie skazywanym za przestępstwa pospolite "figurantem" i który jedynie firmował działalność prowadzoną w rzeczywistości przez osoby trzecie; ustaleń w zakresie zarządzania spółki A przez członków grupy przestępczej, którzy wykorzystywali tzw. spółki słupy i ich rachunki bankowe do sporządzania fikcyjnych faktur VAT i transferu wielomilionowych kwot pochodzących z przestępstwa) wynika, że ww. spółka nie dokonywała rzeczywistych dostaw wykazanych w fakturach, które wystawiała. Faktury te miały posłużyć do stworzenia dla czynności dokonywanych przez inne podmioty pozorów dostaw dokonywanych przez zarejestrowanego podatnika, dokumentowanych fakturami VAT, co miało umożliwić nabywcy odliczenie podatku wykazanego w tych fakturach.

Sąd podzielił stanowisko organów, że w kontakach ze spółką A nie można przypisać tzw.dobrej wiary. W ocenie Sądu, skarżący przy dochowaniu przeciętnej staranności gospodarczej powinien był zorientować się, że wystawca faktur nie jest rzeczywistym wykonawcą dostaw wykazanych w tych fakturach.

Prawidłowo wystawiona faktura odzwierciedlać musi prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Jeśli faktura wykazuje zdarzenie gospodarcze, które nie miało miejsca, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami, nie można jej uznać za prawidłową.

Prawo do odliczenia podatku materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił dany towar lub usługę od wskazanego w tej fakturze podmiotu. Faktura jest zatem - dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie odliczenia podatku, w związku z powyższym istotne jest, aby faktura odzwierciedlała stan rzeczywisty (wyrok WSA w Opolu z dnia 18 maja 2011 r. o sygn. akt I SA/Op 134/11 i wyrok NSA z dnia 27. Września 2011 r. o sygn. akt I FSK 1223/10).

Podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym, co skutkuje koniecznością konfrontacji przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego należy oceniać również w kontekście orzecznictwa TSUE i orzeczeń krajowych sądów administracyjnych.

Odwołując się zatem do orzecznictwa TSUE należy wskazać, że w wyroku

z dnia 21.06.2012 r. w połączonych sprawach Mahageben kft, sygn. C-80/11 oraz Peter David, sygn. C-42/11, Trybunał stwierdził, iż w sytuacji gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie danej wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112/WE i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można byłoby odmówić prawa do odliczenia w przypadku udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się

z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Natomiast w wyroku z dnia 21.02.2006 r., sprawa C-255/02 Halifax pic, Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie.

W uzasadnieniu tego orzeczenia TSUE przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12.05.1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas, z dnia 23.03.2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z dnia .3.03.2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H.). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie wyroki z dnia 11.10.1997 r., w sprawie C-125/76 Cremer i z dnia 3.03.1993 r. w sprawie C-8/92 General Milk Products vs.). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka

z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez VI dyrektywę Rady (zob. wyrok z dnia 29.04.2004 r.

w sprawach połączonych C 487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep).

Ze sformułowanych przez TSUE w powyższym wyroku wytycznych wynika, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. W orzecznictwie Trybunału wykształcił się zatem jednolity pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może abstrahować od ustaleń dotyczących tzw. starannego działania nabywcy, o ile mamy do czynienia z obrotem realnym, a nie jedynie wykazanym na fakturze. Wobec tego, kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, stała się ocena, czy strona wiedziała lub winna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (transparentną).

NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2136/13, powołując się na orzeczenia TSUE, odmówił podatnikowi prawa do odliczenia VAT z faktur za zakup towaru z tego względu, że jego kontrahent (sprzedawca) okazał się nieuczciwy. Sąd uznał bowiem, że odliczenia podatku od towarów i usług może dokonać tylko ten podatnik, który podjął wszystkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, by upewnić się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem.

W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD (C-2856/11) TSUE stwierdził między innymi, że krajowe organy administracyjne i sądy krajowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się

z przestępstwem lub nadużyciem.

Mając na względzie przywołane orzecznictwo w odniesieniu do kwestii dochowania tzw. należytej staranności przy prowadzeniu spornych transakcji przez podatnika, Sąd zauważa, że to na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze swoich kontrahentów. Dlatego też nabywca towarów i usług, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Także orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych wskazuje, że jakkolwiek prawo do odliczenia podatku jest fundamentalnym prawem podatnika, to może ono doznać wyjątku w tych przypadkach, gdy zostanie ustalone działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach, miały lub w świetle towarzyszących okoliczności powinny mieć tego świadomość. W takich przypadkach podatnik nie może powoływać się na zasadę neutralności podatku (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 23 listopada 2010 r. o sygn. I SA/Sz 608/10).

Z kolei jak wskazuje się w wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 2017 r. o sygn. akt

I FSK 1780/15, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może być analizowane

w oderwaniu od ustaleń dotyczących tzw. starannego działania nabywcy, o ile mamy do czynienia z rzeczywistymi transakcjami, a nie jedynie transakcjami wykazanymi na fakturach. Tym samym, należy oddzielić sytuację, w której faktura dokumentuję transakcję, która nie miała miejsca (niespełnienie warunku materialnego prawa do odliczenia VAT) od faktury, która dokumentuje wprawdzie transakcję opodatkowaną (spełnienie warunku materialnego odliczenia VAT), lecz została wystawiona przez niewłaściwy podmiot. W tym drugim przypadku pozbawienie strony prawa do odliczenia VAT jest możliwe dopiero po udowodnieniu, że wiedziała ona lub mogła wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o VAT (m.in. wyroki TSUE: z dnia 31 stycznia 2013 r. sprawy Strój trans EOOD C-642/11 i ŁWK - 56 EOOD,C-643/l 1, z dnia 22 października 2015 r. sprawa PPUH Stehcemp

C-277/14).

Zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy w sparwie nie pozostawił żadnych wątpliwości, że spółka A, mimo wpisu do KRS – nie prowadziła ona faktycznej działalności gospodarczej. Organy nie kwestionowały, iż skarżący nabywał olej napędowy, jednak podmiotami, które go rzeczywiście dostarczał do firmy podatnika, nie była Spółka A, która wystawiała sporne faktury. Okolicznościami wskazującymi na niedochowanie przez skarżącego należytej staranności w kontaktach ze spółką A, co

z tym idzie brakiem po stronie podatnika działania w dobrej wierze były m.in. okoliczności nawiązanie współpracy poprzez syna z nigdy wcześniej nieznaną skarżącemu spółką poprzez osobę, której tożsamości i umocowania skarżący w istocie nie znał (poza imieniem "R." i "M."); brak zweryfikowania osób, powołujących się na działnie w imieniu spółki A; nabycie paliwa de facto "w ciemno" (skarżący dowidział się, że paliwo pochodzi z Niemiec dopiero po pierwszej dostawie); brak laboratoryjnych badań paliwa

i świadectw jakości paliwa dla poszczególnych transportów; warunki nabycia, które znacznie różniły się od obowiązujących na rynku paliw, gdyż spółka A nie wymagała żadnych przedpłat ani zabezpieczeń, a jednocześnie paliwo nabywane było po cenach niższych niż hurtowe, pomimo że cena obejmowała koszt transportu i ubezpieczenie. Powyższe wskazywało, że dla skarżącego liczyłą się wyłącznie cena towaru.

Według Sądu, wskazywane przez skarżącego czynności świadczące o weryfikacji wiarygodności spółki A (spółka była zarejestrowanym w KRS podmiotem, miała nadany nr REGON i NIP, była w posiadaniu koncesji na obrót paliwami), jak również okoliczność, że spółka ta była zarejestrowana jako podatnik VAT, a płatności dokonywane były z rachunku bankowego, nie podważyły skutecznie powyższych ustaleń oraz nie wskazują na działanie organów podatkowych z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Przeciwnie, ocena organu jest spójna, logiczna i została dokonana w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy. Znając realia panujące na rynku paliw i prowadząc działalność gospodarczą w tym zakresie, skarżący – wobec wskazanych wyżej okoliczności, które powinny wzbudzić jego wątpliwości odnośnie do wiarygodności kontrahenta.

Odnośnie do wniosku skarżącego o przeprowadzenie przez Sąd dowodów z dokumentów w postaci deklaracji podatkowych składanych przez spółkę A, wskazać należy, że w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dostrzegł konieczności przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, ponieważ okoliczności związane

z rejestracją spółki A, czy tez składania przez nią deklaracji podatkowych, nie były przez organy kwestionowane i nie miały decydującego znaczenia przy ustaleniu, że spółka ta prowadziła jedynie formalnie działalność w zakresie obrotu paliwami. W sprawie organy nie kwestionowały również, że paliwo było przewożone przez B.-M. i "przechodziło" przez B.. Należy jednocześnie wyjaśnić, że zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 188 o.p. nie oznacza, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę rodzi po stronie organu prowadzącego postępowanie obowiązek ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Sąd uznał, że dokonana przez organy podatkowe ocena, iż zakwestionowane faktury są nierzetelne, była uzasadniona. Prawidłowo zatem organy zastosowały do nich art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) u.p.t.u. i uznały, że podatnik nie dochował, tzw. dobrej wiary. Organy przeprowadziły szerokie postepowanie dowodowe, w ramach którego poczyniły niezbędne ustalenia dotyczące kwestionowanych transakcji, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Zebrane dowody zostały ocenione w sposób spójny, logiczny i wszechstronny, a więc nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, pomimo obszernej polemiki w tym zakresie przedstawianej przez skarżącego w kolejnych pismach wnoszonych w sprawie. Zaskarżóna decyzja posiada uzasadnienei faktyczne i prawne. Okolicznośc, że z zebranego matriału dowdowego organy wyciągnęły inen wnioski niż skarżący nie świadczy

o naruszeniu przez nie przepisów postępowania.

Mając na uwadze powyższerozważania, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

Orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl/