Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 204/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b pkt 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 5 ust. 5
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Gminy P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2023 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.668.2022.4.PS/DS w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarga Gminy P. (dalej: "Gmina", "skarżąca") dotyczy postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ", "DKIS") utrzymującego w mocy postanowienie tego organu z 23 marca 2023 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.668.2022.3.PS o odmowie wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Z akt sprawy wynika, że we wniosku o wydanie ww. interpretacji (dalej: "wniosek") Gmina przedstawiła następujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego: W 2022 r. Gmina w ramach zadań własnych zrealizowała dwie inwestycje dotyczące rozbudowy i modernizacji stacji uzdatniania wody w miejscowościach T. oraz G. (dalej: "inwestycje"). Wartość nakładów na infrastrukturę w zakresie obu tych inwestycji wyniosła łącznie 2.917.576,27 zł brutto (w miejscowości T. – 1.448.450 zł, w miejscowości G. – 1.469.126,27 zł). Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej sp. z o.o. (dalej: "Spółka"), w którym 100% udziałów posiada Gmina. W 2016 r. Gmina zawarła ze Spółką umowę dzierżawy obejmującą infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Poszczególne inwestycje w tym zakresie, bezpośrednio po zakończeniu ich realizacji i po oddaniu ich do użytkowania, na podstawie stosownego aneksu są obejmowane umową dzierżawy. Spółka wykorzystuje udostępnioną infrastrukturę do świadczenia usług w zakresie doprowadzania wody oraz odbioru ścieków komunalnych (dalej: "Infrastruktura") na rzecz mieszkańców Gminy, przedsiębiorstw, instytucji, a także na rzecz gminnych jednostek budżetowych. Spółka jest uprawniona do używania Infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu, w szczególności w formie opłat za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków. Z tytułu dzierżawy Infrastruktury Gmina pobiera od Spółki określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny). Umowa jest każdorazowo aneksowana po dokonaniu jakichkolwiek zmian, w tym również w przypadku udostępnienia nowopowstałej infrastruktury.

W 2022 r. Gmina wystąpiła o opinię rzeczoznawcy majątkowego dotyczącą określenia stawki czynszu z tytułu dzierżawy składników majątkowych związanych z gospodarką wodno-ściekową, zlokalizowanych na terenie Gminy. Po uzyskaniu tej opinii Gmina podwyższyła czynsz dzierżawny odpowiednio o kwotę 233 zł netto miesięcznie (w związku z udostępnieniem infrastruktury w miejscowości T.) i 237 zł netto miesięcznie (w związku z udostępnieniem infrastruktury w miejscowości G.). W wyniku podwyżki czynsz pobierany od Spółki wzrósł łącznie w skali miesiąca o 470 zł netto, tj. z kwoty 650 zł netto na 1.120 zł netto, natomiast w skali roku o 5.640 zł netto i wyniósł 13.440 zł, tj. o 42% względem poprzednio obowiązującego. Natomiast relacja kwoty, o jaką wzrośnie rocznie wartość czynszu dzierżawnego w związku ze zrealizowaniem inwestycji - do poniesionych na nią nakładów wynosi dla każdej z inwestycji z osobna po 0,19%, tj. łącznie 0,38%. Gmina planuje przedłużanie umowy dzierżawy ze Spółką także na kolejne lata. Spółka posiada bowiem zasoby organizacyjne, kadrowe i techniczne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczenia usług w zakresie dostawy wody na terenie Gminy. Gmina nie dysponuje obecnie takimi zasobami i bez istotnych zmian organizacyjnych oraz dodatkowych obciążeń finansowych nie byłaby w stanie zapewnić porównywalnego poziomu świadczenia tych usług. Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie m.in. na racjonalizację kosztów, korzyści organizacyjne, a także podniesienie efektywności wykorzystania należącej do niej infrastruktury wodociągowej (w tym np. zwiększenie dostępności usług dostawy wody, odbioru ścieków).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1/ Czy świadczone przez Gminę usługi dzierżawy Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie odpłatnych umów dzierżawy stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

2/ Czy w związku z odpłatnym udostępnieniem na rzecz Spółki Infrastruktury, która została/zostanie wytworzona w ramach inwestycji, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich realizację?

Zdaniem Wnioskodawcy usługi świadczone na rzecz Spółki podlegają opodatkowaniu VAT. Natomiast Gmina jest/będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego w cenie wydatków poniesionych na realizację inwestycji z uwagi na wykorzystywanie infrastruktury powstałej w ramach tych inwestycji od momentu oddania jej do użytkowania do świadczenia odpłatnych usług dzierżawy na rzecz Spółki.

Opisanym na wstępie postanowieniem z 23 marca 2023 r. DKIS, powołując m.in. art. 14b § 5b pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "Op") odmówił Gminie wydania interpretacji indywidualnej. Organ stwierdził bowiem, że opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: "ustawa VAT"). Podał, że zasadność tych przypuszczeń potwierdza wydana w tej sprawie opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 20 marca 2023 r. nr DOP6.8102.29.2023.ABKZ (dalej: "opinia Szefa KAS").

Po rozpatrzeniu zażalenia DKIS wydał zaskarżone postanowienie, w którym utrzymał w mocy postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Organ uznał bowiem, że opisane przez Gminę okoliczności stanu faktycznego mogą świadczyć o sztuczności planowanego przez Gminę przedsięwzięcia. Wyraził przy tym przepuszczenie, że celem planowanej transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od odpłatnej dzierżawy, której wartość (cena) została ustalona na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie. Stwierdził, że dochody uzyskiwane z dzierżawy infrastruktury powstałej w ramach inwestycji będą niewspółmierne do poniesionych przez Gminę nakładów na ich realizację, a zwrot tych nakładów nastąpi w długiej perspektywie czasowej. Podał, że wartość nakładów na infrastrukturę w zakresie inwestycji wynosi łącznie 2.917.576,27 zł, czynsz dzierżawny wzrośnie zaś rocznie o 5.640 zł netto (tj. 6.937,20 brutto), co oznacza, że zwrot inwestycji nastąpi po ok. 420 latach. Stwierdził więc, że czynsz ten nie jest kalkulowany w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez jednostkę samorządu terytorialnego na inwestycje, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy. Niski czynsz, zdaniem organu, uzasadnia natomiast powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury tej czynności.

Organ przyznał, że Gmina zrealizowała inwestycję, a następnie oddała powstałą infrastrukturę w dzierżawę, opodatkowaną podatkiem VAT - a zatem poniesione wydatki w ramach realizacji inwestycji są/będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych. Uznał, że w prowadzonym postępowaniu nie ma możliwości zakwestionowania charakteru tej transakcji, więc Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji. Jednocześnie organ jako nieuprawnione ocenił przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji jedynie z tego powodu, że Gmina będzie pobierać czynsz dzierżawny. Podniósł bowiem, że w przypadku gdyby inwestycja nie była przedmiotem umowy dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie przekazana i byłaby wykorzystywana przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych, to Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji przedmiotowej inwestycji.

Zdaniem organu, aby nie było wątpliwości co do prawdziwości zawartej transakcji, czynsz otrzymywany z tytułu dzierżawy powinien równoważyć w określonej perspektywie czasowej wydatki poniesione na inwestycje. Tymczasem wartość kwoty uzyskanej za wydzierżawienie infrastruktury powstałej w ramach inwestycji nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi. Cena ta została bowiem ustalona na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie, gdyż relacja wzrostu wartości czynszu dzierżawnego do wartości nakładów wynosi zaledwie 0,19% dla każdej inwestycji. Organ ocenił przy tym, że na wysokość czynszu nie może mieć wpływu opinia rzeczoznawcy. Zauważył, że rzeczoznawca wziął pod uwagę tylko kryterium dochodowe Spółki, tymczasem odliczenia będzie dokonywać Gmina. Rzeczoznawca ustalił więc kwoty dzierżawy dostosowując je do wartości przychodów, które może osiągnąć Spółka. Jednak zdaniem organu kwota ta powinna stanowić odzwierciedlenie poniesionych przez Gminę nakładów, gdyż to od tych nakładów Gmina zamierza odliczyć podatek naliczony.

Ponadto organ wywiódł, że w trakcie procedowania nad wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych nie przeprowadza się postępowania dowodowego (ekspertyza rzeczoznawczy nie stanowi dowodu), a znaczenie ma jedynie jakie ostateczne konsekwencje podatkowe mają działania wnioskodawcy. W takim zaś ujęciu organ uznał, że głównym celem transakcji opisanej we wniosku jest spełnienie warunków umożliwiających odzyskanie zapłaconego podatku przy wykonaniu inwestycji, a w konsekwencji sfinansowanie części jej kosztu ze środków budżetu państwa, co jest sprzeczne z celem ustawy.

Końcowo organ podkreślił, że wydane postanowienie nie rozstrzyga, czy wystąpiło nadużycie prawa, a jedynie, że opisany stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wzbudziło wątpliwości DKIS, które potwierdził Szef KAS w wydanej w niniejszej sprawie opinii. Organ zaznaczył przy tym, że stanowisko wyrażone w opinii Szefa KAS stanowi swoistego rodzaju wiążący prejudykat dla organu interpretacyjnego. Oznacza to, że jeżeli Szef KAS wyrazi uzasadnione przypuszczenie co do możliwości wystąpienia nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT, to organ interpretacyjny, co do zasady, nie ma możliwości dalszego badania sprawy. Tego rodzaju opinia Szefa KAS nakazuje stwierdzić, że przypuszczenie organu jest uzasadnione i w konsekwencji zachodzi ujemna przesłanka wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

W skardze Gmina zarzuciła naruszenie (w różnym zestawieniu): art. 14b § 1, art. 14b § 5b, art. 14b § 5c, art. 14h, art. 121 § 1, art. 217 § 2 Op poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej i uznanie, że w sprawie objętej wnioskiem istnieje uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT, podczas gdy:

- działanie Gminy stanowi wyłącznie prawnie dopuszczalne i gospodarczo uzasadnione wykorzystanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej za wynagrodzeniem ustalonym na poziomie rynkowym w oparciu o opinię rzeczoznawcy majątkowego, który bez stosownego wyjaśnienia ze strony organu został uznany za pozbawiony uzasadnienia ekonomicznego;

- organ nie wykazał aby ww. przypuszczenie miało charakter uzasadniony co wynikało z zaniechania weryfikacji, czy przesłanki zaistnienia nadużycia prawa w ogóle mogą wystąpić w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, tj. czy i jak może zrealizować się tu korzyść podatkowa, czy celem transakcji mogło być osiągnięcie takiej korzyści i czy mógł to być główny jej cel oraz, czy osiągnięcie takiej korzyści byłoby sprzeczne z celem przepisów w zakresie VAT;

- brak było podstaw do powoływania się w tej sprawie na opinię Szefa KAS, gdyż ta wydana została pomimo niewykazania przez DKIS, aby przypuszczenie co do nadużycia prawa miało charakter uzasadniony;

- DKIS nie przedstawił właściwego, jego zdaniem, poziomu wynagrodzenia przy udostępnieniu inwestycji Spółce, które powinno zostać zastosowane przez skarżącą, aby organ nie powziął wątpliwości w przedmiocie zgodności wspomnianej transakcji z celem, w jakim zostały wprowadzone przepisy ustawy VAT;

- założenie organu, że Gmina powinna ustanowić cenę wyższą niż wynikającą z analizy porównawczej rynku wprost narusza art. 2 pkt 27b oraz art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT i nie ma uzasadnienia znajdującego oparcie w przepisach;

- organ nie dokonał analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez Gminę uzasadnionej gospodarczo decyzji o udostępnieniu inwestycji Spółce na podstawie odpłatnej umowy, która stanowi prawnie dopuszczalny sposób wykorzystanie majątku skarżącej, ignorując dochowanie należytej staranności skarżącej przy ustaleniu wysokości czynszu dzierżawnego poprzez uzyskanie przez Gminę opinii rzeczoznawcy majątkowego w zakresie wysokości i rynkowości przyjętego czynszu dzierżawnego.

Skarżąca wskazała ponadto na naruszenie w tej sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221 w zw. z art. 239 Op poprzez niezastosowanie, sprowadzające się do bezpodstawnego uznania, że w sprawie objętej wnioskiem skarżącej zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT, które to działanie doprowadziło do utrzymania w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem skarżącej. W oparciu o te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie postanowień obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniosła natomiast, że nie przyjęła wysokości czynszu za dzierżawę Infrastruktury dowolnie czy na podstawie własnych wyliczeń, lecz w celu wykluczenia wszelkich wątpliwości co do prawidłowości jej działania, ustaliła jego wysokość na podstawie opinii rzeczoznawcy majątkowego. Stwierdziła zatem, że nie było podstaw do zaistnienia uzasadnionego przypuszczenia co do możliwości wystąpienia nadużycia prawa, które mógłby powziąć organ w takiej sytuacji. W konsekwencji, organ nie miał także podstaw do występowania do Szefa KAS o opinię w tej sprawie ani do odmowy wydania Gminie interpretacji w oparciu o uzyskaną opinię Szefa KAS. Skarżąca zauważyła, że organ, pomimo stwierdzenia, że ustalona przez Gminę kwota wynagrodzenia jest niewspółmiernie niska, nie przedstawił ani czynników mających wpływ na ukształtowanie wynagrodzenia (wspomniał jedynie, że "Szef KAS również nawiązał do znanego na gruncie podatków dochodowych pojęcia amortyzacji"), ani też nie wskazał akceptowalnej, jego zdaniem, wysokości czynszu z tytułu dzierżawy Infrastruktury dla Spółki. Tymczasem działania podjęte w tej sprawie przez Gminę zdaniem skarżącej realizują przesłanki ustalenia wartości rynkowej przewidziane w art. 2 pkt 27b ustawy VAT. Skarżąca podkreśliła także, że opisane we wniosku działania nie są nakierowane na osiągnięcie korzyści, o której mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT, a stanowią wyłącznie jedną z prawnie dopuszczalnych możliwości wykorzystania gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Zauważyła także, że organ skupił się jedynie na relacji wartości inwestycji do wartości umowy dzierżawy, pomijając obowiązki Spółki, z których, dzięki umowie dzierżawy, Gmina się uwolniła. Uznała zatem, że organ, nie dokonując analizy zarządzania majątkiem gminnym, bezpodstawnie posłużył się klauzulą nadużycia prawa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Gminy, odmawiając wydania interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Zagadnieniem spornym pomiędzy stronami pozostaje kwestia wystąpienia w tej sprawie uzasadnionego przypuszczenia, że opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT. W ocenie organu przedstawione we wniosku okoliczności stanu faktycznego mogą świadczyć o sztuczności planowanej przez Gminę transakcji, której celem jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od odpłatnej dzierżawy, której wartość (cena) została ustalona na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie. Zdaniem natomiast skarżącej opisane we wniosku działanie Gminy nie stanowi nadużycia prawa lecz wyłącznie prawnie dopuszczalne i gospodarczo uzasadnione wykorzystanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej za wynagrodzeniem ustalonym na poziomie rynkowym w oparciu o opinię rzeczoznawcy majątkowego. W tak zarysowanym sporze i w świetle obowiązujących przepisów prawa rację należało przyznać organowi.

Dla porządku należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 5b pkt 3 Op istnienie uzasadnionego przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT, w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowi samodzielną przesłankę do odmowy wydania interpretacji będącej przedmiotem wniosku. Odmowa wydania interpretacji z tej przyczyny następuje w drodze postanowienia, którego wydanie, stosownie do art. 14b § 5c Op, winno być poprzedzone opinią Szefa KAS w tym zakresie, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opisany w tym przepisie warunek został spełniony w niniejszej sprawie poprzez uzyskanie opinii Szefa KAS z 20 marca 2023 r. nr DOP6.8102.29.2023.ABKZ.

W kontekście natomiast podniesionych w skardze zarzutów należy zauważyć, że konstrukcja przesłanki opisanej w art. 14b § 5b pkt 3 Op oparta jest na terminach nieostrych takich jak: "uzasadnione przypuszczenie" oraz "nadużycie prawa", przy czym w odniesieniu do drugiego z tych terminów zastosowano odesłanie zewnętrzne do art. 5 ust. 5 ustawy VAT. W świetle zaś art. 5 ust. 5 ustawy VAT przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (w tym odpłatne świadczenie usług) w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Definicja ta została skonstruowana w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), zatem przepis art. 5 ust. 5 ustawy VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem tego orzecznictwa.

Do zagadnienia nadużyciu prawa w podatku VAT odnoszą się m.in. wyroki TSUE: z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax o sygn. C-255/02, z 21 lutego 2008 r. w sprawie Part Service o sygn. C-425/06, z 22 maja 2008 r. w sprawie Ampliscientifica i Amplifin o sygn. C-162/07, z 22 grudnia 2010 r. w sprawie Weald Leasing o sygn. C-103/09, z 20 czerwca 2013 r. w sprawie Newey o sygn. C-653/11, z 12 lutego 2015 r. w sprawie Surgicare - Unidades de Saúde SA o sygn. C-662/13; z 17 grudnia 2015 r. WebMindLicences Kft. o sygn. C-419/14, z 22 listopada 2017 r. w sprawie Edward Cussens o sygn. C-251/16. W orzeczeniach tych TSUE podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może jednak doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Przesłanki te muszą być spełnione łącznie, by można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT.

Dla wyrażenia uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT, jako przesłanki odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 3 Op, niezbędna jest zatem wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. W analizie tej należy uwzględnić ewentualny sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy danymi stronami, które to elementy mogą wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel, któremu czynności te służą, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych, na przykład wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem wyrażenie uzasadnionego przypuszczenia, że czynności stanowiące nadużycie prawa, pomimo ich formalnej zgodności z prawem zostały podjęte w sprzeczności z celami ustawy.

Z kolei użyty w konstrukcji przesłanki z art. 14b § 5b pkt 3 Op termin "uzasadnione przypuszczenie" nie został zdefiniowany na gruncie przepisów Op. W tym przypadku nie jest także możliwe zastosowanie odesłania zewnętrznego do definicji tego terminu zawartej w innym akie prawnym. Sąd przyjmuje zatem potoczne (językowe) rozumienie tego terminu, w którym coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na obiektywnych racjach, podstawach (Słownik języka polskiego, https://sjp.pwn.pl/). Sąd podziela przy tym pogląd prezentowany w judykaturze (np. wyroki WSA we Wrocławiu z 7 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 790/18 oraz z 9 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 658/22, Baza CBOSA), że choć uzasadnione przypuszczenie nie jest synonimem pewności, to jednak istnienie tej przesłanki trzeba wykazać konkretnymi okolicznościami faktycznymi, będącymi elementami stanu faktycznego, co współgra ze wskazanym wcześniej obowiązkiem DKIS wszechstronnej analizy elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b Op musi być zatem oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek. Takie cechy mają zaś w ocenie Sądu wywody DKIS zawarte w kontrolowanych postanowieniach.

Formułując tezę o sztuczności planowanej przez Gminę transakcji organ odniósł się bowiem do podanych przez Gminę okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. W analizie tej uwzględnił powiązania natury prawnej i ekonomicznej pomiędzy stronami transakcji. W tym zakresie wskazał, że stronami umowy dzierżawy obejmującej infrastrukturę wodno-kanalizacyjną są Gmina oraz Spółka, w której 100% udziałów posiada Gmina. Opisał także mechanizm działania Gminy, która po zrealizowaniu inwestycji oddaje Spółce w dzierżawę nowopowstałą infrastrukturę za wynagrodzeniem, którego wysokość nie jest kalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez jednostkę samorządu terytorialnego na inwestycje, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy. Niski czynsz, zdaniem organu, uzasadnia natomiast powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury tej czynności. Organ nie wykluczył przy tym, że celem umowy mogły być względy organizacyjne, jednak w ocenie organu nie był to cel zasadniczy tej transakcji, gdyż takim celem było uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z celami ustawy. Organ przyjął bowiem, że Gmina poprzez zawarcie ze Spółką odpłatnych umów dzierżawy infrastruktury spełniła formalnie warunki umożliwiające odzyskanie zapłaconego podatku przy wykonaniu inwestycji, a w konsekwencji sfinansowanie części jej kosztu ze środków budżetu państwa, co jest sprzeczne z celem ustawy. Wskazał, że w przypadku gdyby inwestycja nie była przedmiotem umowy dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie przekazana i byłaby wykorzystywana przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych, to Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji przedmiotowej inwestycji. Przyjął, że aby nie było wątpliwości co do prawdziwości zawartej transakcji, czynsz otrzymywany z tytułu dzierżawy powinien równoważyć w określonej perspektywie czasowej wydatki poniesione na inwestycje. Tymczasem w niniejszej sprawie wartość kwoty uzyskanej za wydzierżawienie infrastruktury powstałej w ramach inwestycji nie może zostać zdaniem organu uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi, gdyż relacja wzrostu wartości czynszu dzierżawnego do wartości nakładów wynosi zaledwie 0,19% dla każdej inwestycji.

Zdaniem Sądu powyższe argumenty organu świadczą o wnikliwej analizie okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego we wniosku i pozwalają na ocenę, że przypuszczenie organu co do wystąpienia w tej sprawie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT miało charakter uzasadniony. Prawidłowości tej oceny nie niweczą zarzuty sformułowane w skardze, które zasadniczo koncentrują się wokół wysokości ustalonego czynszu dzierżawnego, więc tylko jednego spośród wielu elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które organ wziął pod uwagę wyrażając przypuszczenie o możliwym nadużyciu prawa. Jak już bowiem podano, dla wyrażenia uzasadnionego przypuszczenia o nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT jako przesłanki odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 3 Op, niezbędna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. Taka też analiza została przeprowadzona przez DKIS, a zatem zarzuty skargi nie mają usprawiedliwionych podstaw.

Chybiony jest przy tym pogląd skarżącej, że wystąpienie uzasadnionych wątpliwości wykluczało ustalenie czynszu dzierżawnego przez Gminę w oparciu o opinię rzeczoznawcy majątkowego. Uszło bowiem uwadze skarżącej, że dla wyrażenia uzasadnionego przypuszczenia co do nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT kluczowe znaczenie mają nie poszczególne elementy stanu faktycznego opisanego we wniosku, ale skutki podatkowe działań wnioskodawcy. Te zaś organ interpretacyjny ustala na podstawie całokształtu okoliczności danej sprawy. Wbrew także twierdzeniom skarżącej organ nie miał obowiązku wskazać właściwego, w jego ocenie, sposobu kalkulacji czynszu dzierżawnego. Nie sposób natomiast odmówić trafności stanowisku organu, że w warunkach rynkowych wysokość czynszu dzierżawnego winna uwzględniać zwrot poniesionych nakładów na inwestycje w bliższej perspektywie czasu niż 400 lat. Nie można też tracić z pola widzenia, że to od tych nakładów Gmina planowała odliczyć podatek naliczony. Elementy te w całokształcie opisanych we wniosku okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uzasadnionym czynią przypuszczenie organu, że zasadniczym celem opisanej we wniosku transakcji było stworzenie warunków umożliwiających sfinansowanie części kosztu inwestycji ze środków budżetu państwa, co jest sprzeczne z celem ustawy.

Wobec powzięcia przez organ uzasadnionego przypuszczenia, że opisane we wniosku elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT, organ ten zgodnie z art. 14b § 5 Op zwrócił się do Szefa KAS o opinię w tym zakresie. Szef KAS potwierdził zaś zasadność tych przypuszczeń w opinii z 20 marca 2023 r. nr DOP6.8102.29.2023.ABKZ. Sąd podziela przy tym pogląd organu, że stanowisko wyrażone w opinii Szefa KAS stanowi swoistego rodzaju wiążący prejudykat dla organu interpretacyjnego i w razie stwierdzenia przez Szefa KAS, że przypuszczenie organu jest uzasadnione zachodzi ujemna przesłanka wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Jak trafnie wskazano bowiem w wyroku NSA z 2 grudnia 2020 r. (sygn. akt II FSK 3085/18, Baza CBOSA) "ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię ani nie unormował jej charakteru, ani nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej".

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.