Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3807/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b i art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 30b ust. 2 pkt 5 w związku z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) i w związku  z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wyznacza wartość majątku spółki komandytowej ustalona zgodnie z art. 558 § 1 pkt 1 k.s.h., czyli obowiązkowo ustalana przez wspólników dla potrzeb sporządzenia planu przekształcenia wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu  poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia.

TEZY

Koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 30b ust. 2 pkt 5 w związku z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) i w związku  z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wyznacza wartość majątku spółki komandytowej ustalona zgodnie z art. 558 § 1 pkt 1 k.s.h., czyli obowiązkowo ustalana przez wspólników dla potrzeb sporządzenia planu przekształcenia wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu  poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz M. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 484/16 w sprawie ze skargi M. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia między stronami zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 21 marca 2017 r., III SA/WA 484/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę M. I. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że w sprawie sporny jest sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia w 2010 r. przez skarżącego 14.131.250 akcji spółki O. S.A. w zamian za wkład niepieniężny w postaci 1.404.332 udziałów w C.D. sp. z o.o.

Skarżący posiadał jako jeden z czterech wspólników: 1 udział w C.L. sp. z o.o. o wartości nominalnej 20.188,00 zł; 1 udział w C.R. sp. z o.o. o wartości nominalnej 20.188,00 zł oraz 1 udział w C.P. sp. z o.o. o wartości nominalnej 30.483,00 zł. Wartość rynkowa przedstawiała się następująco: 1 udział w C.L. sp. z o.o. o wartości rynkowej 12.032.048,00 zł; 1 udział w C.R. sp. z o.o. o wartości rynkowej 44.332.848,00 zł oraz 1 udział w C.P. sp. z o.o. o wartości rynkowej 33.915.000,00 zł.

W dniu 20 listopada 2007 r. udziałowcy ww. spółek zawarli umowę spółki komandytowej, na mocy której powstała spółka komandytowa "C.K. spółka komandytowa", do której skarżący wniósł wkład niepieniężny

o wartości 90.279.896,00 zł w postaci praw do: 1 udziału w C.L. sp. z o.o. wartości rynkowej 12.032.048,00 zł (wartość nominalna 20.188,00 zł); 1 udziału w C.R. sp. z o.o. o wartości rynkowej 44.332.848,00 zł (wartość nominalna 20.188,00 zł) oraz 1 udziału w C.P. sp. z o.o. o wartości rynkowej 33.915.000.00 zł (wartość nominalna 30.483,00 zł).

W rozpoznawanej sprawie skarżący stoi na stanowisku, że uzyskany w 2010 r. przychód wynikający z nominalnej wartości objętych akcji O. S.A. w wysokości 14.131.250,00 zł powinien zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodów

w wysokości 70.216.600,00 zł stanowiący wartość nominalną 1.404.332 udziałów CD. sp. z o.o. względnie wartość wkładu niepieniężnego wniesionego przez skarżącego do Spółki Komandytowej C. w postaci udziałów w Spółkach Zależnych, określonej w umowie Spółki Komandytowej C. przypadającej proporcjonalnie na liczbę udziałów w CD. sp. z o.o. wniesionych w formie wkładu niepieniężnego do O. S.A.

Zdaniem natomiast organu, w przypadku uzyskania przez skarżącego przychodu z tytułu objęcia akcji w O. S.A. w zamian za udziały w spółce z o.o. powstałej w drodze przekształcenia spółki komandytowej koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.). Kosztem tym będą wydatki poniesione przez skarżącego na wkład w spółce komandytowej. Według organu, skoro przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmienia się jedynie forma prawna prowadzonej działalności, to w konsekwencji zachowując sukcesję należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia akcji w zamian za udziały w sp. z o.o. otrzymane w wyniku przekształcenia spółki osobowej należy wziąć pod uwagę "koszt historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej czyli spółce osobowej (tj. wartość nominalna udziałów w Spółkach Zależnych).

Uzasadniając swoje stanowisko organ wyjaśnił, że przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest traktowane jak likwidacja spółki i powstanie nowego podmiotu, a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zachowując sukcesję określoną w przepisach art. 553 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2013r. poz. 1030 ze zm. – zwanej dalej: k.s.h.) oraz art. 93a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 r., poz. 613 – zwanej dalej: ord. pod.) należy uznać, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów sp. z o.o., otrzymanych w wyniku wskazanego przekształcenia spółki komandytowej, będą wydatki poniesione na wkłady w spółce komandytowej. Z dniem zmiany formy prawnej Spółki Komandytowej C. majątek tej spółki stał się majątkiem CD. sp. z o.o. Majątek spółki ulegającej przekształceniu (spółki komandytowej) przenoszony na spółkę przekształconą (sp. z o.o.) nie może być jednak uznany za aport wnoszony do spółki przekształconej. Zauważyć bowiem należy, że podmiot ulegający przekształceniu podlega jedynie określonej zmianie,

a nie staje się substancjalnie innym niż poprzednio podmiotem. Nie można zatem uznać, że w ramach procedury przekształcenia dochodzi do wniesienia do spółki przekształconej (sp. z o.o.) aportu w postaci majątku spółki przekształcanej.

W związku zatem ze zmianą formy prawnej Spółki Komandytowej C. skarżący nie wnosił do CD. sp. z o.o. żadnych wkładów pieniężnych ani niepieniężnych. Nabycie udziałów CD. sp. z o.o. przez skarżącego było wyłącznie konsekwencją posiadania przez skarżącego statusu wspólnika w Spółce Komandytowej C. Ze względu na powyższe w rozpoznawanej sprawie zastosowanie winien mieć zatem art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f., a w konsekwencji do ustalenia kosztów uzyskania przychodu miarodajny jest art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Stanowisko takie wyraził między innymi WSA w Warszawie w ww. prawomocnym wyroku z dnia 27 stycznia 2010r., III SA/Wa 1464/09 (CBOSA).

3. Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, że w niniejszej sprawie winien mieć zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Jednak w ocenie sądu I instancji, organ dokonał jego błędnej wykładni.

Sąd zwrócił uwagę, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Za wydatek "na nabycie lub objęcie udziałów (akcji)" należy zatem uznać wydatek towarzyszący czynności, której dokonanie

w sposób bezpośredni prowadzi do nabycia przez dany podmiot (osobę fizyczną) własności udziałów (akcji).

Sąd nie zgodził się z organem podatkowym, że wydatkiem poniesionym na objęcie udziałów spółki kapitałowej (spółki z o.o.) jest koszt historyczny, rozumiany jako wydatek poniesiony na wkład w spółce osobowej, (a w rozpoznawanej sprawie

w zasadzie wydatek na objęcie udziałów w Spółkach Zależnych, które to udziały zostały wniesione do spółki osobowej - spółki komandytowej).

W ocenie sądu I instancji, zaprezentowanego przez organy poglądu nie da się wywieść z treści powołanych przez organ przepisów, tj. art. 553 § 1 k.s.h. oraz art. 93a) ord. pod. Bez wątpienia przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o. nie wywołuje skutków podatkowych. Natomiast nie sposób zrozumieć, dlaczego według organu sukcesja ma tak daleko idące znaczenie, że jej konsekwencją ma być uznanie za koszt uzyskania przychodu przy objęciu akcji, wydatków poniesionych na wkłady w spółce komandytowej, a w zasadzie wydatków na udziały w Spółkach Zależnych.

Zdaniem sądu dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy objęciu akcji w zamian za udziały w sp. z o.o., nie ma znaczenia owa sukcesja, którą organ wywiódł z przepisów k.s.h. i ord. pod. W przypadku przekształcenia jednej spółki

w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 ord. pod.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (dodać trzeba, że zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). Zasada ta wynika z art. 553 § 1 k.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych

i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej.

Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 k.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Sąd I instancji wywiódł z powyższego, że w momencie objęcia akcji spółki akcyjnej w zamian za udziały w sp. z o.o., spółka komandytowa już nie istniała. Zgodnie z art. 552 k.s.h. spółka przekształcana (spółka komandytowa) staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Skoro w momencie objęcia akcji spółki akcyjnej w zamian za udziały w sp. z o.o., spółka komandytowa już nie istniała, to tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce komandytowej pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie było). Skoro wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce komandytowej już się zdezaktualizowała, to znaczenie prawne

i faktyczne ma wartość majątku spółki komandytowej w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę z o.o. (por. wyroki NSA: z dnia 17 września 2015 r., II FSK 1682/13; z dnia 8 września 2016r., II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14, z dnia 2 lutego 2017r., II FSK 4103/14 i II FSK 4104/14). Zdaniem sądu I instancji istotna jest wartość majątku spółki komandytowej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. Skoro ustawodawca nie wprowadził normy prawnej, z której wynikałaby konieczność odwoływania się do kosztów historycznych przy zbyciu udziałów (akcji) objętych

w wyniku przekształcenia spółek, to znaczy, że nieuzasadnione jest ustalanie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku przekształcenia spółek, w oparciu o koszt historyczny.

4. Powyższy wyrok został zaskarżony przez obie strony.

A. Organ zaskarżył wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1) art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f. - przez ich błędną wykładnię,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 121 § 1, art.122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod.

w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o:

- uchylenie wyroku w całości oraz oddalenie skargi,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

-przeprowadzenie rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu, skarżący wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

B. Skarżący zaskarżył wyrok w części co do uzasadnienia, zarzucając mu naruszenie:

1) art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) w związku z art. 22 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) i w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. - przez błędną wykładnię

(a w konsekwencji również przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów) polegającą na uznaniu, że "w rozpoznawanej sprawie zastosowanie winien mieć art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f., a w konsekwencji do ustalenia kosztów uzyskania przychodu miarodajny jest art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f", ponieważ "udziały

w przekształconej sp. z o.o. nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny (zostały bowiem objęte w ramach procesu przekształcenia spółki komandytowej

w sp. z o.o.)".

Wbrew temu, co uznał WSA w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f. nie powinien być stosowany w sprawie, której dotyczy skarga kasacyjna. Przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wiąże się z kontynuacją praw i obowiązków przysługujących spółce komandytowej oraz tożsamością podmiotową spółki przekształcanej i spółki przekształconej. Przekształcona spółka z o.o. w istocie jest tym samym podmiotem prawnym co spółka komandytowa. Podobne zależności istnieją w odniesieniu do stosunku uczestnictwa pomiędzy spółką, a skarżącym w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Tożsamość tego stosunku prawnego oznacza, że udziały, jakie skarżący posiadał w spółce z o.o., są w istocie tym samym prawem udziałowym w tej samej spółce co ogół praw i obowiązków, jaki przysługiwał mu w spółce komandytowej.

WSA w Warszawie powinien był zatem uznać, że przedmiot aportu wniesionego przez skarżącego do spółki akcyjnej (udziały w spółce z o.o., stanowiące wcześniej ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej) został nabyty w związku

z wniesieniem przez skarżącego wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej (którego przedmiotem były udziały w spółkach z o.o.). Zastosowanie do sposobu kalkulacji kosztu uzyskania przychodów z tytułu objęcia akcji w spółce akcyjnej znaleźć powinien tylko art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. Kosztem tym jest zatem wartość nominalna udziałów w spółce z o.o. wnoszonych do spółki akcyjnej.

2) naruszenie art. 23 ust 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) w związku

z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz naruszenie art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f.

(w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że zgodnie z tymi przepisami, w przypadku uzyskania przez skarżącego

w 2010 r. przychodu z kapitałów pieniężnych w postaci nominalnej wartości akcji

w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny

w postaci 1.404.332 udziałów w CD. sp. z o.o., powstałej w wyniku przekształcenia spółki CK.sp.k., w której ogół praw

i obowiązków został nabyty przez skarżącego w zamian za wkład niepieniężny

w postaci udziałów w spółkach kapitałowych - na dzień objęcia tych akcji powinien zostać ustalony koszt uzyskania tego przychodu w wysokości "wartości bilansowej majątku spółki komandytowej z daty ustania bytu prawnego tej spółki, a więc z daty powstania spółki z o.o., równa początkowej wartości majątku spółki z o.o.".

Przyjmując nawet - jak uczynił to WSA w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - że "w rozpoznawanej sprawie zastosowanie winien mieć (...) art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f., a w konsekwencji do ustalenia kosztów uzyskania przychodu miarodajny jest art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f." (co skarżący kwestionuje

w pierwszej kolejności w ramach zarzutu kasacyjnego, argumentując, że powinien mieć zastosowanie przepis art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f.), nie można zgodzić się z uznaniem przez WSA w Warszawie, że koszty uzyskania przychodów "wyznacza wartość bilansowa majątku spółki komandytowej z daty ustania bytu prawnego tej spółki, a więc z daty powstania spółki z o. o., równa początkowej wartości majątku spółki z o.o.", ponieważ "nie istnieje (...) żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt.''.

Dlatego w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że zarzut sformułowany w punkcie 1 skargi kasacyjnej nie jest uzasadniony, ponieważ

w sprawie ma zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f., prawidłowa wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust.1e pkt 2 lit. b) w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. powinna polegać na uznaniu, że koszty uzyskania przychodów wyznacza w takim przypadku wartość majątku spółki komandytowej ustalona zgodnie z art. 558 § 1 pkt 1 k.s.h., czyli obowiązkowo ustalana przez wspólników dla potrzeb sporządzenia planu przekształcenia wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia.

Wobec skomplikowanego stanu prawnego i konieczności określenia zasad ustalania kosztów podatkowych w niniejszej sprawie w wyniku wykładni wielu przepisów u.p.d.o.f. i ord. pod. w powiązaniu z wykładnią przepisów k.s.h.,

w przypadku obu zarzutów kasacyjnych skarżący wskazuje na potrzebę kierowania się przez sądy administracyjne w niniejszej sprawie zasadą rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego wyrażoną w art. 2a) ord. pod.

Prawidłowe i jednocześnie najbardziej korzystne dla skarżącego było uznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że w sprawie miał zastosowanie art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. Takie rozstrzygnięcie byłoby jednocześnie najbardziej spójne z istotą specyficznego zdarzenia prawnego, jakim jest przekształcenie spółki osobowej

w spółkę kapitałowa na gruncie przepisów k.s.h.

Dopiero w drugiej kolejności, w razie uznania, że w sprawie "miały zastosowanie art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy zgodnie z zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika przyjąć, że koszty uzyskania przychodów wyznacza wartość majątku spółki komandytowej ustalona zgodnie z art. 558 § 1 pkt 1 k.s.h, czyli obowiązkowo ustalana przez wspólników dla potrzeb sporządzenia planu przekształcenia wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia.

Mając powyższe na uwadze, skarżący wniósł o:

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;

- orzeczenie, że uzasadnienie wyroku jest błędne, lecz wyrok pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu;

- odstąpienie od zasądzenia od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna skarżącego jest usprawiedliwiona, zaś skarga kasacyjna organu nie ma usprawiedliwionych podstaw.

5. Zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają, co do zasady, wszelkiego rodzaju dochody, a dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania w roku podatkowym (z wyjątkiem przychodów określonych w art. 24-25 u.p.d.o.f., niemających znaczenia w niniejszej sprawie).

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. dochodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część podatek wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochód w tym wypadku – zgodnie

z art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. - stanowi różnicę pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów bądź akcji, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e) u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Ta ogólna formuła kosztów uzyskania przychodów precyzowana jest w przepisach szczególnych, w których - w przypadku wybranych kategorii przychodów – określa się zasady kalkulacji tych kosztów.

Przepis art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. należy rozumieć w sposób następujący: kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów), z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, w przypadku których cel poniesienia jest bez znaczenia dla możliwości zaliczenia ich albo nie do kosztów uzyskania przychodów, decydujące zaś znaczenie ma jednoznaczne wskazanie ustawodawcy, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie.

Stosownie do art. 22 ust. 1e) u.p.d.o.f., w przypadku objęcia udziałów bądź akcji w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów bądź akcji - ustala się koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

w wysokości:

1) wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie

z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne

i prawne;

2) wartości:

a) nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów bądź akcji -jeśli zostały one objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

b) określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

c) określonej zgodnie z art. 22 ust. 1f) u.p.d.o.f., w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte

w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

-jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce;

3) faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.

Takie sformułowanie zasad ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce uzależnia sposób liczenia kosztów od przedmiotu wkładu niepieniężnego, w zamian za który podatnik obejmuje udziały (akcje) w spółce, a jeśli przedmiotem tego wkładu są udziały bądź akcje - także od sposobu objęcia tych udziałów (akcji).

Opierając się na wykładni językowej wyżej powołanego art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) i b) należy zauważyć, że kluczowe w sprawie jest ustalenie, czy udziały w spółce z o.o., wniesione przez skarżącego do spółki akcyjnej zostały "objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część", czy też "nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny". W tym pierwszym przypadku kosztem uzyskania przychodów byłaby wartość nominalna tych udziałów, podczas gdy uznanie, że skarżący nie objął udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny (jak uczynił to WSA w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku) oznacza konieczność ustalenia wartości "określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38" u.p.d.o.f. W świetle tego przepisu byłyby to "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów".

Zastosowanie art. 22 ust. 1e pkt 2 u.p.d.o.f. nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych w sytuacji, w której podatnik obejmuje bądź nabywa udziały

w spółce z o.o., a następnie wnosi je do spółki akcyjnej, obejmując akcje w kapitale tej spółki. Dochodzi wówczas albo do objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, albo za wkład pieniężny bądź objęcia czy nabycia w inny sposób

(np. na podstawie umowy sprzedaży, zamiany czy darowizny tych udziałów).

Wskazanie podstawy prawnej ustalenia kosztów wymaga jednak dodatkowej analizy prawnej w sytuacji, gdy skarżący w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego stał się wspólnikiem w spółce osobowej, która to spółka została następnie przekształcona w spółkę z o.o., której udziały skarżący wniósł do spółki akcyjnej Powstaje wówczas pytanie, czy w takim wypadku należy mówić o udziałach objętych w zamian za wkład niepieniężny, czy też o udziałach, które nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny. Kluczowym elementem tego problemu prawnego jest ustalenie charakteru prawnego przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową

i zidentyfikowanie, jaki wpływ na stosowanie art. 22 ust. 1e) u.p.d.o.f. wywiera takie przekształcenie.

Stosownie do art. 551 § 1 k.s.h. spółka jawna, partnerska, komandytowa, komandytowo-akcyjna, spółka z o.o., spółka akcyjna mogą być przekształcone

w inną spółkę handlową. Zgodnie z art. 552 k.s.h., określającym skutki takiego przekształcenia, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru spółki przekształconej (tj. w tzw. dniu przekształcenia). Jednocześnie dochodzi wówczas do wykreślenia spółki przekształcanej z rejestru

z urzędu przez sąd.

Zgodnie z art. 553 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa

i obowiązki spółki przekształcanej (w szczególności, zgodnie z art. 553 § 2 k.s.h., spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji czy ulgi stanowi inaczej). Oznacza to, że z chwilą wpisu przekształcenia do rejestru nie dochodzi do powstania nowego podmiotu prawa, lecz jedynie do zmiany formy prawnej istniejącego podmiotu (spółki przekształcanej).

Jak się podkreśla: "W wyniku przekształcenia istnieje nadal ta sama spółka (jako forma prowadzenia działalności gospodarczej), lecz zmienia się jedynie jej typ". Co istotne, na podstawie art. 553 § 3 k.s.h. wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Ciągłość podmiotu prawa w związku z przekształceniem przesądza o tym, że

w wyniku przekształcenia dochodzi do kontynuacji praw i obowiązków spółki przekształconej, co oznacza tym samym, że w tym zakresie nie mamy do czynienia

z sukcesją (tak jak to ma miejsce np. w razie łączenia czy podziału spółek). Wskazuje na to także wykładnia językowa art. 553 § 1 i 2 k.s.h., w których mówi się

o tym, że spółce przekształconej "przysługują" prawa i obowiązki spółki przekształcanej oraz że spółka ta "pozostaje" podmiotem praw przyznanych spółce przed przekształceniem (podczas gdy w przypadku łączenia, czy podziałów spółek stanowi się wyraźnie o tym, że prawa i obowiązki poprzednika prawnego "przechodzą" np. na spółkę powstałą w wyniku łączenia się spółek).

Opierając się na brzmieniu przywołanego wyżej art. 553 § 3 k.s.h. należy wyraźnie podkreślić, że przekształcenie spółki wiąże się z przekształceniem stosunku członkostwa w tej spółce. Innymi słowy, tak jak spółka przekształcana zachowuje swoją podmiotowość prawną i istnieje nadal, lecz po przekształceniu funkcjonuje

w obrocie prawnym w innej "szacie korporacyjnej", tak stosunek członkostwa wspólnika spółki przekształcanej nie wygasa, lecz trwa po przekształceniu i pozostaje tym samym stosunkiem członkostwa (choć może zmienić swoją formę - tak np.

w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, kiedy to dochodzi do transformacji ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej na udziały, czy akcje spółki kapitałowej.

W związku z tym należy uznać, że w wyniku przekształcenia spółki komandytowej

w spółkę z o.o. w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie doszło do nabycia ani objęcia udziałów w spółce z o.o. Akt przekształcenia nie wiąże się bowiem

z nabyciem żadnego nowego prawa majątkowego przez dotychczasowego wspólnika spółki komandytowej (co do zasady, wspólnik może bowiem zdecydować o wyjściu ze spółki-wówczas w razie niezłożenia oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej, wspólnikowi spółki przekształcanej przysługuje, stosownie do art. 565 § 1 k.s.h., roszczenie o wypłatę kwoty odpowiadającej wartości jego udziałów albo akcji w spółce przekształcanej). Z dniem przekształcenia skarżący jako wspólnik spółki komandytowej stał się wspólnikiem spółki z o.o.

Proces przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o. nie wiązał się

z nabyciem ani objęciem udziałów przez skarżącego, a udziały w spółce z o.o. traktować należy jako ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej - jest to ten sam stosunek członkostwa w tej samej spółce (tyle że początkowo wykonywany przez skarżącego w formie ogółu praw i obowiązków, w wyniku przekształcenia uległ transformacji w udziały w spółce z o.o.) - początkowo działającej w formie prawnej spółki komandytowej, a po przekształceniu - w formie spółki z o.o. Stąd, oceniając sposób nabycia bądź objęcia udziałów w spółce z o.o. - tj. bardziej ogólnie — sposób nawiązania stosunku członkostwa w spółce (z o.o. a wcześniej -spółce komandytowej), konieczne jest ustalenie sposobu objęcia przez skarżącego ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej. To w tym momencie doszło bowiem do nabycia przez skarżącego prawa majątkowego – udziału spółkowego – które następnie zostało wniesione do spółki akcyjnej, skutkując powstaniem przychodu

z tytułu objęcia akcji w tej spółce.

W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości co do tego, że koszty uzyskania przychodu

z tytułu objęcia akcji w zamian za aport powinny być ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 2 u.p.d.o.f., albowiem przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki akcyjnej były udziały w sp. z o.o.

W przepisie art. 22 ust. 1e pkt 2 u.p.d.o.f. przewidziano trzy metody obliczania kosztów uzyskania przychodów. Zastosowanie konkretnej metody uzależnione zostało od sposobu nabycia udziałów (akcji) stanowiących przedmiot aportu.

Przepisy art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) i lit. c) u.p.d.o.f. odnoszą się do sytuacji, w której udziały (akcje) będące przedmiotem aportu zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny. Przy czym art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. dotyczy udziałów (akcji) pokrytych wkładem niepieniężnym, którego przedmiotem nie było przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część, zaś art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. c) u.p.d.o.f. reguluje zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy udziały (akcje) objęte zostały w zamian za aport, którego przedmiotem było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f. uregulowano natomiast zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy udziały (akcje) wnoszone tytułem aportu nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny. Ustawodawca nie przesądził przy tym sposobu nabycia takich udziałów (akcji). W związku z tym art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie w każdym przypadku, gdy udziały (akcje) stanowiące przedmiot aportu wnoszonego do danej spółki same nie były pokryte wkładem niepieniężnym.

W rozpoznawanej sprawie udziały sp. z o.o. będące przedmiotem aportu do S.A. zostały przez skarżącego objęte w związku z przeprowadzeniem procedury przekształcenia spółki komandytowej.

Z dniem zmiany formy prawnej spółki komandytowej, majątek tej spółki stał się majątkiem sp. z o.o. Majątek spółki ulegającej przekształceniu (spółki komandytowej) przenoszony na spółkę przekształconą (sp. z o.o.) nie może być jednak uznany za aport wnoszony do spółki przekształconej. Zauważyć bowiem należy, że podmiot ulegający przekształceniu podlega jedynie określonej zmianie, a nie staje się substancjalnie innym niż poprzednio podmiotem. Spółka w wyniku przekształcenia zmienia jedynie swą formę prawną. Nie można zatem uznać, że w ramach procedury przekształcenia dochodzi do wniesienia do spółki przekształconej (sp. z o.o.) aportu w postaci majątku spółki przekształcanej.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 553 § 3 k.s.h. wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. W procesie przekształcenia spółek wymagane jest wyłącznie złożenie oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej.

W konsekwencji objęcie udziałów w spółce przekształconej w ramach procesu przekształcenia spółki nie jest objęciem w zamian za wkład niepieniężny (por. prawomocne wyroki WSA w Warszawie z dnia: 27 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1464/09, 24 lutego 2010 r., III SA/Wa 1466/09, CBOSA).

W związku zatem ze zmianą formy prawnej spółki komandytowej, skarżący nie wnosił do sp. z o.o. żadnych wkładów pieniężnych ani niepieniężnych. Nabycie udziałów sp. z o.o. przez skarżącego było wyłącznie konsekwencją posiadania przez skarżącego statusu wspólnika w spółce komandytowej. Ze względu na powyższe

w rozpoznawanej sprawie zastosowanie winien mieć art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f., a w konsekwencji do ustalenia kosztów uzyskania przychodu miarodajny jest art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Stanowisko takie wyraził między innymi WSA

w Warszawie w ww. prawomocnym wyroku z dnia 27 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1464/09 (CBOSA). W orzeczeniu tym stwierdzono, że niezależnie od tego, czy chodzi o przychód powstający w wyniku sprzedaży udziałów w sp. z o.o. (przekształconej ze spółki jawnej), czy też o przychód powstający w wyniku objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za przekazanie tej spółce udziałów w spółce z o.o., zawsze na prawidłowy sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu wskazuje art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

6. Natomiast nie można zgodzić się z poglądem WSA w Warszawie, że

w przypadku zastosowania art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f. i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów wyznacza wartość bilansowa majątku spółki komandytowej z daty ustania bytu prawnego tej spółki, a więc z daty powstania spółki z o.o., równa początkowej wartości majątku spółki z o.o., ponieważ nie istnieje żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt. Pogląd ten nie jest trafny. Sąd I instancji przytoczył wprawdzie treść art. 558 § 1 pkt 1 i 2 k.s.h., ale nie wyciągnął

z jego brzmienia trafnych wniosków.

Przepis art. 558 § 1 pkt 1 k.s.h. wyznacza metodę wyceny majątku spółki przekształcanej, którą jest wyłącznie wartość bilansowa. Tym samym wykluczona jest możliwość przyjęcia innych metod wyceny wspomnianego majątku. Rozwiązanie to należy traktować jako systemowe. Przemawiają za tym następujące argumenty:

1) w razie gdy spółka przekształcana jest spółką o dobrej kondycji finansowej

i o dużych perspektywach rozwoju, wówczas wartość bilansowa jako mniej korzystna dla wspólnika tej spółki niż wartość rynkowa będzie stanowiła element zniechęcający tego wspólnika do braku uczestnictwa w spółce przekształconej, co

z kolei służy realizacji systemowej zasady kontynuacji;

2) wobec różnych metod wyznaczania wartości rynkowej majątku spółki, z których każda może prowadzić do różnych wyników, metoda wartości bilansowej okazuje się jednoznaczna, a przez to wykluczająca możliwość manipulowania wynikiem wyceny przez przyjęcie metody godzącej w interesy wspólnika, który nie chce uczestniczyć

w spółce przekształconej.

Przepis art. 558 § 1 pkt 1 k.s.h. ustala moment wyceny bilansowej spółki przekształcanej (dzień wyceny), który jest określonym dniem w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia. Dzień ten stanowi kolejny istotny moment w procesie przekształcenia spółki obok dnia przekształcenia (art. 552 k.s.h.) oraz tzw. bilansowego dnia przekształcenia, czyli dnia, w którym zamyka się księgi rachunkowe spółki przekształcanej oraz otwiera się księgi rachunkowe spółki przekształconej. Z kolei z art. 12 ust. 1-3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm. – zwanej dalej: u.o.r.) wynika, że księgi rachunkowe spółki przekształcanej zamyka się na dzień poprzedzający zamianę formy prawnej (art. 12 ust. 1 pkt 3 u.o.r.) oraz otwiera się na dzień zmiany formy prawnej (art. 12 ust. 2 pkt 3 u.o.r.), czyli na dzień przekształcenia (zob. J. Kalinowski, M. Turzyński, Ustawa o rachunkowości, Komentarz, Warszawa 2002 r., s. 54-56; K. Winiarska, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Warszawa 2008, s. 52-54; T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz [w:] I. Naworski, K. Strzelczyk, T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz, Komentarz KSH, t. 4, Warszawa 2001, s. 253, uw. 3); odmienne uwagi przedstawia A. Witosz, Przekształcenia spółek w Kodeksie spółek handlowych, Bydgoszcz 2002, s. 28-29, który uważa, że przekształcenie spółki nie podpada pod formułę "zmiany formy prawnej" w rozumieniu art. 12 ust. 2 u.o.r., co prowadzi do twierdzenia, że bilansowy dzień przekształcenia nie musi być dniem zamknięcia ksiąg finansowych spółki.

W świetle ukształtowanej praktyki dzień przekształcenia w rozumieniu art. 552 k.s.h.

z reguły pokrywa się z bilansowym dniem przekształcenia, gdyż spółka wnosi, aby sąd wpisał przekształcenie do rejestru w dniu, który spółka wcześniej przyjęła jako bilansowy dzień przekształcenia.

Dzień wyceny nie pokrywa się, a nawet nie może się pokryć ani z jednym, ani

z drugim z wyżej wskazanych dni. Musi mieć on bowiem miejsce na pewno przed dniem podjęcia uchwały o przekształceniu spółki, skoro wycenę dołącza się do planu przekształcenia, gdyż wynika to z art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h. Oznacza to, że dzień ten musi być ustalony wcześniej przed przygotowaniem (sporządzeniem) planu przekształcenia, a więc podjęciem uchwały przez zarząd przekształcanej spółki kapitałowej czy przez wspólników prowadzących sprawy przekształcanej spółki osobowej.

W związku z wyborem tego dnia powstaje naturalny konflikt między potrzebą ochrony interesów wspólników spółki przekształcanej, zwłaszcza tych, którzy nie zamierzają uczestniczyć w przekształceniu, a fizyczną możliwością przeprowadzenia takiej wyceny. Z punktu widzenia interesów wspomnianych wspólników z pewnością byłoby najlepiej, gdyby wycena została dokonywana na dzień podjęcia uchwały

o przekształceniu spółki. Jednakże takie rozwiązanie nie jest faktycznie możliwe do przeprowadzenia. W konsekwencji w regulacji prawnej dnia wyceny chodzi o to, aby moment, według którego dokonuje się wyceny spółki, nie był zbyt odległy od dnia podjęcia decyzji o przekształceniu, a więc od dnia powzięcia uchwały wspólników

w tej sprawie. Nie jest bowiem uzasadnione, aby wspólnicy podejmując decyzje

o przekształceniu i pośrednio o swoim uczestnictwie w tym przekształceniu działali

w zaufaniu do zdezaktualizowanych wyników, mając na względzie fakt, że od dokonania wyceny spółka przekształcana nadał prowadzi działalność gospodarczą,

a więc jej sytuacja ekonomiczna może ulec zmianie.

Dlatego też przepis art. 558 § 1 pkt 1 k.s.h., chcąc pogodzić te dwie sprzeczne okoliczności (tj. aktualność wyników wyceny i techniczną możliwość jej przeprowadzenia), ustalił, że dzień wyceny powinien przypadać na określony dzień

w miesiącu poprzedzający przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia. Daje to spółce okres maksymalnie dwóch miesięcy, gdyż jeżeli przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia może nastąpić w ostatnim dniu danego miesiąca np. 30 listopada, to dzień wyceny jako przypadający na pierwszy dzień miesiąca poprzedzający przedłożenie wspólnikom wspomnianego planu może być ustalony na dzień 1 września. Moment przedłożenia planu przekształcenia wspólnikom nie jest określony przez prawo. Jednakże jego związek z dniem wyceny działa dyscyplinująco na członków zarządu przekształcanej spółki kapitałowej czy wspólników prowadzących sprawy przekształcanej spółki osobowej.

Bilans, według którego będzie się dokonywało ustalenia wartości majątku spółki przekształcanej powinien mieć charakter szczególny. Jest to bowiem odrębny bilans sporządzany dla celów przekształcenia spółki. Ponadto jest to bilans sporządzony według zasad sporządzania bilansu rocznego, a nie bilansu likwidacyjnego. Wnioski te wynikają wprost z treści z art. 558 § 2 pkt 4 k.s.h.

Jednakże zgodzić się należy z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku,

w którym WSA w Warszawie obszernie przytoczył i dokonał prawidłowej wykładni przepisów k.s.h., dotyczących przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową.

Zatem w zakresie sposobu ustalenia wysokości kosztów podatkowych analiza przepisów k.s.h. powinna jednak doprowadzić WSA w Warszawie do odmiennego wniosku niż ten, który został przedstawiony w cytowanym wyżej uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. To znaczy powinna prowadzić do uznania, że koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 30b ust. 2 pkt 5 w związku z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) i w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wyznacza wartość majątku spółki komandytowej ustalona zgodnie z art. 558 § 1 pkt 1 k.s.h., czyli obowiązkowo ustalana przez wspólników dla potrzeb sporządzenia planu przekształcenia wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia. W dniu przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową to właśnie ta wartość, a nie żadna inna, zostaje zgodnie z przepisami k.s.h. bezpośrednio odzwierciedlona w wartości nominalnej udziałów albo akcji

w spółce przekształconej.

Skoro dla potrzeb przekształcenia i określenia wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej oraz określenia wartości nominalnej udziałów/akcji w tej spółce przepisy k.s.h. nakazują wspólnikom przyjąć wartość bilansową majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, to brak jest uzasadnienia do przyjmowania dla celów ustalenia dochodu podatkowego wartości bilansowej majątku określonej na inny dzień. Byłoby to sprzeczne z zasadami wykładni systemowej zewnętrznej. Tym bardziej, że ustawa podatkowa i ustawa o rachunkowości zagadnienia tego nie regulują w sposób przyjęty przez sąd I instancji. Wprawdzie z art. 566 § 1 i 2 k.s.h. wynika, że gdy wspólnik ma zastrzeżenia do rzetelności wyceny wartości udziałów lub akcji przyjętej w planie przekształcenia, może zgłosić – najpóźniej w dniu powzięcia uchwały o przekształceniu, żądanie ponownej wyceny wartości bilansowej jego udziałów albo akcji, a w przypadku gdy spółka nie uwzględni powyższego żądania w terminie dwóch miesięcy od dnia jego wniesienia, ma prawo wniesienia powództwa o ustalenie wartości jego udziałów albo akcji, to przecież nie jest to tryb, który musi zawsze zaistnieć. Poza tym ta wycena także powinna odbyć się na takich samych zasadach jak wycena pierwotna, kwestionowana.

Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej ustalana na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia podlega obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta. Natomiast bilans spółki osobowej sporządzony na dzień przekształcenia nie podlega takiemu badaniu.

Ponadto, przyjęcie wartości bilansowej majątku z dnia przekształcenia jako podstawy do ustalenia kosztu uzyskania przychodów jest sprzeczne z zasadą pewności opodatkowania i zasadą określoności obowiązku podatkowego.

W chwili sporządzania planu przekształcenia oraz podejmowania uchwał o przyjęciu tego planu, wspólnicy spółki przekształcanej znają tylko wartość bilansową majątku spółki na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, ponieważ ta wartość podlega obowiązkowo określeniu na podstawie art. 558 § 1 pkt 1 k.s.h. W tym czasie wspólnicy nie znają natomiast wartości bilansowej majątku spółki w dniu przekształcenia. Biorąc pod uwagę okoliczność, że przekształcenie spółki osobowej w kapitałową jest ściśle uregulowane przepisami k.s.h. i trwa przez określony czas i w tym czasie spółka kontynuuje działalność gospodarczą, bilansowa wartość majątku spółki może ulec zmianom (zarówno in plus jak i in minus) w okresie od dnia sporządzenia planu przekształcenia do dnia przekształcenia – jak to miało miejsce w tym przypadku, gdzie wartość w trakcie realizacji procedury przekształcania uległ zmniejszeniu,

a w konsekwencji na dzień przekształcenia była mniejsza od wartości przyjętej

w planie przekształcenia.

Przyjęcie poglądu zaprezentowanego przez WSA w Warszawie

w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że koszty uzyskania przychodów "wyznacza wartość bilansowa majątku spółki komandytowej z daty ustania bytu prawnego tej spółki, a więc z daty powstania spółki z o.o. równa początkowej wartości majątku spółki z o.o." miałoby ten skutek, że w chwili podejmowania wiążącej prawnie decyzji

o przekształceniu spółki (przyjęcie planu przekształcenia i podęcie uchwał) wspólnik nie byłby w stanie określić wysokości kosztu uzyskania przychodów, które

w przyszłości mógłby uzyskać z odpłatnego zbycia udziałów/akcji w spółce przekształconej. Wobec braku możliwości ustalenia kosztu podatkowego nie miałby zatem pewności co do przyszłych skutków podatkowych swojej decyzji o wyrażeniu zgody na przekształcenie spółki. Okoliczność tę trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej skarżącego.

Co więcej, takiej wiedzy wspólnik nie miałby nawet w dniu przekształcenia, ponieważ zgodnie z art. 52 ust. 1 u.o.r. – sprawozdanie finansowe spółki przekształcanej jest sporządzanie w terminie 3 miesięcy od dnia przekształcenia.

Należy jeszcze wskazać, że wspólnik spółki przekształcanej ma pełny dostęp do wszelkich dokumentów związanych z ustaleniem wartości bilansowej majątku tej spółki dla celów przekształcenia jedynie na etapie sporządzenia i przyjmowania planu przekształcenia. Nie ma natomiast, co do zasady, dostępu do bilansu sporządzonego na dzień przekształcenia spółki osobowej, ponieważ taki bilans sporządzany jest przez zarząd spółki kapitałowej i nie podlega obowiązkowemu zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników/akcjonariuszy. Można sobie wyobrazić sytuację, gdy wspólnik nie będzie w stanie ustalić wysokości kosztu podatkowego (nie tylko do dnia złożenia zeznania rocznego, ale w ogóle), ponieważ spółka nie udostępni mu sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień przekształcenia, a wspólnikowi nie przysługują żadne środki prawne pozwalające na wymuszenie na spółce udostępnienia takiego sprawozdania śródrocznego.

7. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącego, ale uwzględnił w zakresie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a oddalił skargę kasacyjną organu czyniąc to na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. O kosztach kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a.