Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2939/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), , Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2442/19 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 września 2019 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.287.2019.1.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2442/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 września 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że prowadzi działalność polegającą na udzielaniu pożyczek poza systemem bankowym. Udzielanie pożyczek odbywa się na podstawie umowy ramowej, która przewiduje, że w przypadku niespłacenia kapitału lub prowizji pożyczki w ustalonym terminie spłaty lub spłacenia ich w niepełnej wysokości, jak również niespłacenia kapitału lub prowizji pożyczki ratalnej zgodnie z harmonogramem rat lub spłacenia ich w niepełnej wysokości, następuje powstanie zadłużenia przedterminowego, od którego pobierane są odsetki karne. W umowie znajduje się ponadto zapis, że w przypadku zaległości w spłacie kapitału lub prowizji należnej z tytułu wypłaty pożyczki i skierowania sprawy o zapłatę do sądu, pożyczkobiorca może być zobowiązany do pokrycia kosztów ewentualnego postępowania sądowego, egzekucyjnego i zastępstwa procesowego w tych postępowaniach. W konsekwencji spółka posiada w swym majątku wierzytelności z tytułu wspomnianych odsetek karnych i opłat sądowych. Spółka dokonuje cyklicznego zbywania tych wierzytelności po cenie rynkowej istotnie niższej niż wartość nominalna wierzytelności. Zarówno odsetki karne jak i opłaty sądowe nie zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny.

W związku z powyższym spółka zapytała, czy jest uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w kwocie równej cenie zbycia wierzytelności z tytułu odsetek karnych i opłat sądowych? Na tak postawione pytanie spółka udzieliła odpowiedzi twierdzącej.

W interpretacji indywidualnej z 3 września 2019 r. organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Powołanym na wstępie wyrokiem WSA w Warszawie oddalił skargę na zaskarżoną interpretację. Sąd I instancji wskazał, że w opisanej przez spółkę sytuacji nie można mówić o tym, że doszło do poniesienia jakiegokolwiek wydatku, w tym w szczególności w kwocie odpowiadającej cenie zbytej wierzytelności, co powoduje, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od osób prawnych, nie może być taki wydatek zakwalifikowany jako koszt poniesiony. Przez "poniesienie" wydatku nie można bowiem rozumieć zmniejszenie wartości posiadanych aktywów poprzez przeniesienie na inny podmiot praw w postaci opisanych we wniosku wierzytelności, gdyż takie transakcje tj. sprzedaży wierzytelności nie wiążą się z faktycznym uszczupleniem majątku spółki. Inaczej mówiąc, określenie wartości zbywanych wierzytelności – czy też ustalenie ich ceny – na moment ich sprzedaży nie może być uznane za poniesienie wydatku uprawniające do rozpoznania kosztów podatkowych. Reasumując, w odniesieniu do transakcji zbycia wierzytelności, takich jak w opisanym stanie faktycznym, poniżej ceny nominalnej, rozróżnić należy transakcję prowadzącą wyłącznie do rezygnacji z części potencjalnych przychodów od transakcji zbycia wierzytelności ze stratą. W przypadku wierzytelności wskazanych przez spółkę występuje niewątpliwie pierwszy z wymienionych przypadków, tj. osiągnięcie niższych przychodów, aniżeli przychody potencjalne. Sąd I instancji stwierdził, że organ dokonał prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od osób prawnych. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA).

W skardze kasacyjnej temu wyrokowi zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegającej na błędnej wykładni oraz niewłaściwym zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) przez niewłaściwą interpretację art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że przepis ten nie daje podstaw do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu przez Spółkę wierzytelności z tytułu odsetek karnych oraz opłat;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 151 p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie zamiast art. 146 § 1 oraz naruszenie art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 4a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi i odmowę uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, która wydana została z mającymi istotne znaczenie dla sprawy naruszeniami:

- przepisów prawa materialnego, tj. powołanych powyżej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., skutkujących uznaniem, że Spółka nie jest uprawniona w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym do rozpoznania kosztów z tytułu zbycia wierzytelności odsetkowej (odsetki karne) i opłat;

- przepisów postępowania przez niezastosowanie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.; dalej: O.p.), co przejawiło się na rozstrzygnięciu niedających się usunąć wątpliwości co do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. na niekorzyść podatnika.

Pełnomocnik strony skarżącej na podstawie art. 176 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego według zasad określonych w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687). Strona skarżąca zrzekła się rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania, zatem Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przytoczonymi przez stronę skarżącą podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem, zgodnie z art. 183 § 1 i art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a.

Zasadniczym zarzutem podniesionym w skardze kasacyjnej jest zarzut błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że przepis ten nie daje podstaw do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu przez Spółkę wierzytelności z tytułu odsetek karnych oraz opłat. Zarzut ten zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest bezzasadny.

Spór dotyczy tego, czy w przypadku zbycia wierzytelności przysługujących spółce z tytułu odsetek karnych i opłat, które nie zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny, kwota równa cenie zbycia sprzedawanych wierzytelności może stanowić koszt uzyskania przychodów.

Strona skarżąca Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego bezpodstawnie twierdzi, że cena sprzedaży będąca różnicą pomiędzy wartością nominalną a stratą wynikającą ze zbycia wierzytelności stanowi koszt podatkowy, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Według skarżącej pojęcie "poniesienia kosztów" obejmuje nie tylko poniesienie określonego wydatku, ale i zmniejszenie aktywów podatnika poprzez wyzbycie się przez niego posiadanej wierzytelności.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istotne jest to, że ani odsetki karne, ani opłaty nie zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. w świetle powyższego przepisu warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest ich faktyczne poniesienie oraz poniesienie w określonym celu, tj. osiągnięcia przychodów bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, a także brak zakwalifikowania wydatków do wydatków wymienionych w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., które podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Dodać przy tym trzeba, że wydatek jest poniesiony przez podatnika w celu osiągnięcia przychodu, jeżeli jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz wykazują one związek z prowadzoną działalnością.

Jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny – do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

Strona skarżąca zarzuciła organowi bezpodstawne zawężenie pojęcia "poniesienia wydatku" wyłącznie do przypadku faktycznego poniesienia wydatku, opowiadając się za szeroką interpretacją tego terminu, która – jej zdaniem – zakłada, iż o poniesieniu wydatków można mówić zarówno w przypadku faktycznego poniesienia wydatków, jak i zmniejszenia aktywów podatnika, za które uważać należy również wyzbycie się posiadanych wierzytelności. W tym kontekście odwołać się należy do wskazówek interpretacyjnych wynikających z orzecznictwa sądowego, z których wynika, że zwrot "koszty poniesione" obejmuje realne obciążenie majątkowe podatnika, polegające na definitywnym zmniejszeniu jego istniejących aktywów, uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania oraz że w zakresie tego pojęcia nie mieszczą się hipotetyczne przysporzenia, w tym wierzytelności, których podatnik nie zidentyfikował jako przychodu podatkowego, czy też takie, które nie mogły stanowić takiego przychodu do dnia sprzedaży wierzytelności.

Koszt podatkowy stanowić mogą koszty powstałe w związku z uzyskaniem wierzytelności, pod warunkiem, że zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, bądź też zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Dla uznania, że wystąpiło poniesienie kosztu nie jest wymagane osiągnięcie określonego przychodu, lecz wystarczające jest zwiększenie możliwości jego osiągnięcia. Kosztem podatkowym nie musi być przy tym wydatek w sensie kasowym, ale może być to każde inne uszczuplenie majątku podatnika, z wyjątkiem jednak uszczuplenia w postaci wyzbycia się składnika majątku, który nie generuje żadnych kosztów.

Nie sposób więc przyznać racji skarżącej co do tego, że wyzbycie się przez spółkę wierzytelności z tytułu odsetek karnych i opłat stanowi rodzaj poniesionego przez spółkę kosztu w celu uzyskania/zabezpieczenia przychodu, gdyż w tym zakresie nie dochodzi do faktycznego uszczuplenia majątku Spółki. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej Sąd I instancji nie naruszył przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem dokonana przez Sąd wykładnia tego przepisu w powiązaniu z treścią art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. jest prawidłowa.

Wyzbycie się przez podatnika wierzytelności uprzednio nieopodatkowanych (niezaliczonych do przychodów należnych) nie jest formą poniesienia przez niego kosztu w rozumieniu art. 15 ust 1 u.p.d.o.p.

Z tytułu zbycia spornych wierzytelności z tytułu odsetek karnych i opłat powstanie wyłącznie przychód, nie może on stanowić jednocześnie kosztów uzyskania przychodu. Czym innym jest przychód, a czym innym koszt uzyskania przychodu, natomiast ta sama wartość nie może być jednocześnie i jednym i drugim. W kwestii rozpoznania dochodu do opodatkowania i kosztów uzyskania przychodów WSA w Warszawie trafnie zatem powołał się na stosowaną do podatków dochodowych zasadę zakazującą podwójnego wywodzenia skutków podatkowych od tych samych wartości.

Stanowisko wyżej przedstawione wzmacnia argumentacja a contrario wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Pozwala on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę ze zbycia wierzytelności, która uprzednio została zarachowana jako przychód należny, do wysokości zarachowanej jako przychód należny. Warunkiem pozwalającym uznać stratę ze sprzedaży wierzytelności za koszt jest zatem to, aby wcześniej ta wierzytelność została zaliczona do przychodów należnych. Górną granicą uznania straty za koszt jest wartość uprzednio zaliczona do przychodów. Skoro z opisu przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wyraźnie wynika, że wierzytelności z tytułu odsetek karnych i opłat uprzednio nie zostały zaliczone do przychodów należnych – to biorąc pod uwagę treść art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie może być mowy o tym, aby strata z tytułu sprzedaży takiej wierzytelności mogła stanowić koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrot "koszty poniesione" to realne obciążenie majątkowe podatnika, polegające na definitywnym zmniejszeniu jego istniejących aktywów, uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Do kategorii takich aktywów nie mogą być natomiast zaliczone hipotetyczne przysporzenia, w tym wierzytelności, których podatnik nie identyfikował jako podatkowego przychodu, a ponadto które do dnia sprzedaży wierzytelności nie mogły stanowić takiego przychodu. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w wyrokach NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 401/13, z dnia 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1476/15 oraz z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1636/17 (publ. CBOSA), że wierzytelność, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdy wcześniej została zarachowana jako przychód należny. Koszt podatkowy stanowić mogą natomiast koszty wygenerowane w związku z uzyskaniem wierzytelności, o ile oczywiście zostały one poniesione w celu uzyskania przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), nawet wówczas, gdy z przyczyn obiektywnych wierzytelność nie została zrealizowana (przychód z tego tytułu nie został osiągnięty). Poniesienie kosztu nie musi bowiem spowodować osiągnięcia określonego przychodu, powinno natomiast doprowadzić do zwiększenia potencjalnej możliwości jego osiągnięcia. Natomiast niezapłacone odsetki od wierzytelności głównej takich kosztów z zasady nie generują. Ponadto należy zwrócić uwagę, że odpłatne zbycie wierzytelności odsetkowej, niezliczonej do przychodów podatkowych, nie może być podatkowo korzystniejsze niż jej wyegzekwowanie przez wierzyciela (por. wyroki NSA: z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1679/15; z dnia 14 listopada 2107 r., sygn. akt II FSK 2856/15; publ. CBOSA). Nie ulega natomiast wątpliwości, że w przypadku niezbywania wierzytelności, jej realizacja przez dłużnika (tj. zapłata odsetek) spowoduje powstanie po stronie wierzyciela przychodu podatkowego, kosztem uzyskania którego nie będzie wartość tej wierzytelności, a jedynie ewentualne koszty poniesione w związku z jej powstaniem oraz ewentualnie ściągnięciem. Koszty takie będą jednak rozpoznawane jako koszt podatkowy również w przypadku nieściągnięcia wierzytelności.

Nadto z samą istotą podatków dochodowych wiąże się (co do zasady) zakaz podwójnego wywodzenia skutków podatkowych od tych samych wartości (dotyczy to zarówno rozpoznawania dochodu do opodatkowania, jak i kosztów uzyskania przychodów). Skoro zatem z tytułu zakupu wierzytelności nabywca może rozliczyć jako koszt podatkowy wartość wierzytelności wyrażoną w jej cenie, trudno zarazem zaaprobować pogląd, by ta sama wartość stanowiła również koszt uzyskania przychodu u zbywcy, bez wcześniejszego jej zarachowania w przychodach podatkowych. Przyjęcie przeciwnego poglądu, zbieżnego ze stanowiskiem Spółki, godzi w zasadę równowagi przychodów i kosztów ich uzyskania.

Reasumując, określona wartość musi więc zostać najpierw zarachowana jako przychód podatkowy, aby można było następnie mówić o kosztach uzyskania przychodu.

W tym wypadku z tytułu zbycia spornych wierzytelności odsetkowych nie powstanie faktyczna strata w majątku podatnika. Samego wyzbycia się wierzytelności nie można utożsamiać z ubytkiem w majątku spółki, kwalifikowanym w kategoriach poniesienia wydatku.

Skarżąca nie jest również uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w kwocie równej cenie zbycia wierzytelności z tytułu opłat sądowych, które niewątpliwie zostały już poniesione i jako takie spełniały przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p,d.o.p. Celem poniesienia tych wydatków było jednakże wyegzekwowanie zwrotu pożyczki oraz należnej prowizji i odsetek karnych, a nie wygenerowanie wierzytelności z tytułu opłat w celu jej zbycia. Opłaty te zostały już przez skarżącą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako koszty pośrednie w dacie ich poniesienia, co oznacza że w momencie zbycia wierzytelności z tytułu opłat nie można zaliczyć tych samych wydatków ponownie do kosztów uzyskania przychodów.

Argumenty Skarżącej zaprezentowane w skardze kasacyjnej nie mogą podważyć motywów zaskarżonego orzeczenia wyrażonych w jego uzasadnieniu.

W skardze kasacyjnej strona przeciwna podniosła, że jej stanowisko, iż w sprawie doszło do poniesienia kosztu podatkowego przez Spółkę jest uzasadnione nie tylko wykładnią literalną art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ale również wykładnią funkcjonalną i systemową. Powołując się na wykładnię językową skarżąca zwróciła uwagę na brak w przepisach prawa definicji legalnej pojęcia "kosztu poniesionego" i konieczność odkodowania jego znaczenia przy pomocy znaczenia słownikowego, które wskazuje na obciążenie spółki w wyniku cesji wierzytelności, zwłaszcza przy dwustronnie zobowiązującym charakterze transakcji zbycia wierzytelności, która wiąże się z zobowiązaniem spółki w zamian za środki pieniężne do wytransferowania wierzytelności o konkretnej wartości finansowej. Zdaniem skarżącej wnioski wynikające z wykładni językowej odpowiadają rozumieniu kosztu zawartemu w art. 3 pkt 31 ustawy o rachunkowości, na który składa się nie tylko zwiększenie zobowiązań, ale i zmniejszenie wartości aktywów. Ponadto wykładnia organu – w ocenie skarżącej – opiera się na nieprawidłowo zastosowanej analogii, poprzez zastosowanie analogii do odmiennych zdarzeń mających rożne skutki ekonomiczne i zrównanie w płaszczyźnie skutków podatkowych sprzedaży wierzytelności ze spłatą odsetek przez dłużnika, co miało na celu wykazanie, że Wnioskodawca nie jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu wierzytelności odsetkowych.

Według skarżącej również wykładnia funkcjonalna, u podstaw której leży założenie, że podatek dochodowy nakładany jest wyłączanie na zysk, a nie stratę, która to strata finalnie powstaje w tym przypadku, potwierdza prawidłowość jej stanowiska, bowiem prowadzi do konkluzji, że nie skutkuje osiągnięciem zysku odpłatne zbycie wierzytelności z tytułu odsetek karnych, które ma na celu ograniczenie straty spowodowanej nierzetelnym działaniem dłużników. Tym bardziej zaś, że rozumowanie organu – w przekonaniu skarżącej – nawiązuje do właściwej dla podatku VAT zasady neutralności i opiera się na nie wynikającym z opisu stanu faktycznego domniemaniu, iż nabywca rozpoznaje koszty.

Z kolei – według skarżącej – także wykładnia systemowa zbieżna jest w swych wnioskach ze stanowiskiem spółki, gdyż za koszt poniesiony w celu uzyskania/zabezpieczenia przychodu nakazuje przyjąć także uszczuplenie aktywów, których pozyskanie nie wiązało się z wydatkiem lub uprzednim opodatkowaniem, bowiem tylko koszt wymieniony w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. pozwala na wyłączenie z katalogu kosztów podatkowych, niemniej jednak brak w nim całej wartości nominalnej zbywanej wierzytelności uprzednio niezarachowanej jako przychód.

Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że wyniki zaprezentowanego przez skarżącą procesu wykładni nie dają się pogodzić z brzmieniem przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., pozostając w sprzeczności z ich treścią, zasadami wykładni prawa, a także orzecznictwem sądowym, sięgając z ich pominięciem wprost do dowolnej wykładni tych przepisów korzystnej dla podatnika.

Odnosząc się do argumentu wyprowadzonego z art. 3 pkt 31 ustawy o rachunkowości Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że o uznaniu danego wydatku za koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy prawa bilansowego mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Oznacza to, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe. Zwraca się też uwagę, że odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2018 r., II FSK 1636/17 oraz z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 727/15 i powołane w nim inne orzeczenia, publ. CBOSA). Nie ulega też wątpliwości, że zasady ustalania wyniku finansowego na podstawie prawa bilansowego różnią się znacząco od zasad ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Jednak obie grupy unormowań - bilansowe oraz podatkowe - służą innym celom (por. M. Wilk, pkt 1 w Komentarz do art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, publ. LEX/el). Z poglądami tymi należy się zgodzić. W tych okolicznościach za niezasadne uznać należało sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.

Wbrew zarzutowi skargi, Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega przejawów rozumowania przez analogię ani w stanowisku WSA, ani organu.

Niezasadny jest też zarzut niezastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej, co przejawiło się "na rozstrzygnięciu niedających się usunąć wątpliwości co do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. na niekorzyść podatnika".

W myśl art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Art. 2a O.p. wyraża zasadę rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (in dubio pro tributario). Chodzi wyłącznie o wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego, których nie da się rozstrzygnąć za pomocą żadnej z dostępnych wykładni prawa.

Skarżąca zarzut naruszenia art. 2a O.p. oparła na twierdzeniu, że istnieją rozbieżności w orzecznictwie sądowym w zakresie zasadności rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu wierzytelności odsetkowych oraz zachodzi niejednolitość poglądów doktryny w przedmiocie rozumienia pojęcia "kosztu poniesionego". Jednak sama okoliczność istnienia rozbieżności w orzecznictwie sądowym i poglądach doktryny co do interpretacji przepisów podatkowych stanowi wystarczającą podstawę do zastosowania art. 2a O.p. i wykładni prawa podatkowego korzystnej dla podatnika. Zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że "Naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej" (tak: wyrok NSA z dnia 6 lutego 2020 r., II FSK 556/18, LEX nr 3022408), jak również pogląd, że "Zasadę in dubio pro tributario trzeba rozumieć obiektywnie. Zastosowanie art 2a o.p. wymaga zaistnienia obiektywnych, a nie subiektywnych wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego" (tak: wyrok NSA z dnia 25 lutego 2020 r., II FSK 2418/18).

Brak jest w tej sprawie przesłanek do zastosowania art. 2a O.p., bowiem nie można przyjąć, iż występują niedające się rozstrzygnąć w drodze wykładni wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Skarżąca powołuje się na niejednolitość orzecznictwa sądowego i doktryny w kwestii rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności odsetkowych, powołując się na wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r. (II FSK 1509/11) i wyrok NSA z dnia 21 marca 2017 r. (II FSK 433/15) oraz wywodząc na tej podstawie, że wątpliwości co do tego, czy uszczuplenie należności z tytułu odsetek karnych i Opłat w związku ze zbyciem wierzytelności stanowi koszt poniesiony, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy rozstrzygnąć zgodnie z cytowaną zasadą z art. 2a O.p., tym samym uznając prawo spółki do rozpoznania kosztu podatkowego. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zanegował istniejącej na tle zagadnienia w tej sprawie spornego rozbieżności w orzecznictwie sądowym, niemniej jednak słusznie nie zgodził się z wykładnią strony skarżącej z uwagi na potwierdzenie słuszności stanowiska organu licznymi orzeczeniami sądów administracyjnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca nie wykazała ani wadliwości interpretacji przyjętej przez sąd pierwszej instancji, ani istnienia konkurencyjnej, równie uzasadnionej hipotezy interpretacyjnej, która otwierałaby drogę do zastosowania art. 2a o.p. Dlatego zarzut naruszenia tego przepisu jest bezzasadny.

Skarżąca w skardze kasacyjnej zarzuca też naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a., tj. przepisów dotyczących kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne w odniesieniu do zaskarżonej interpretacji Organu, wiążąc je z wynikami tej kontroli, tj. z wydanym rozstrzygnięciem w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia interpretacji, z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Nie wskazuje jednak przy tym żadnych konkretnych uchybień Sądu I instancji, które dotyczyłyby stricte tej kontroli, a które wpływałyby na nieprawidłowe – jej zdaniem – rozstrzygniecie sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten został skonstruowany wadliwie, zarówno co do podstawy prawnej, jak i jej uzasadnienia.

Zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2020 r. oddalił skargę w całości, co oznacza, że dokonał kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia organu i zastosował środek określony w p.p.s.a. Sąd w toku przeprowadzonej kontroli poddał badaniu kwestię legalności, czyli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. W rezultacie dokonanej kontroli Sąd wydał w sprawie rozstrzygnięcie. Wydanie wyroku niezgodnego z oczekiwaniami strony skarżącej nie może być utożsamiane z uchybieniem powołanej normie prawnej. Okoliczność braku zastosowania przez Sąd I instancji art. 146 § 1 p.p.s.a. i zastosowania art. 151 p.p.s.a. nie oznacza bowiem, że Sąd ten nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. Z kolei o naruszeniu art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. nie można mówić, ponieważ sąd pierwszej instancji wydał rozstrzygnięcie oddalające skargę, które jest spójne z przedstawionymi przez niego motywami.

Z przedstawionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, toteż skarga ta została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).