Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 737/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2024 r. sprawy ze skargi D. spółka jawna w U. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 6 maja 2024 r. nr SKO.III/423/447/2023 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiot kontroli Sądu stanowiła decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej (zwanego dalej: "SKO", "Kolegium", "organ odwoławczy") z 6 maja 2024 r. nr SKO.III./423/447/2023 wydana na podstawie art. 17, art. 18, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 12 październikach 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 570 ze zm.), oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – zwana dalej: "o.p.") po rozpoznaniu odwołania D spółka jawna w U. (zwana dalej: "Spółka", "skarżąca", "strona") od decyzji Burmistrza Miasta U. (dalej: "Burmistrz", "organ podatkowy I instancji") z 9 października 2023 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 r.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Spółka w piśmie z 26 kwietnia 2023 r. zwróciła się do Burmistrza z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2018 - 2023. Wraz z wnioskiem Strona złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za poszczególne lata nim objęte. Dotychczas Spółka deklarowała do opodatkowania budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 685 m2. W korektach Spółka pomniejszyła powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchnię 132,70 m2. Spółka zgłosiła tę powierzchnię jako objętą stawką podatku przewidzianą dla budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. W następstwie powyższego Spółka wykazała zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie niższej o 1.820,00 zł., w stosunku do kwoty zobowiązania podatkowego wykazanego i zapłaconego na podstawie deklaracji (korekty) na podatek od nieruchomości na 2020 r. złożonej przez Spółkę w 13 lipca 2020 r.

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka wyjaśniła, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d. ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (bieżący Dz.U. z 2023 r. poz. 70 - dalej: "u.p.o.l.") - rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie - od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń, kwoty wskazanej w obwieszczeniu Ministra Finansów. Spółka wskazała, że zwrot "zajętych" odnosi się do podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych, a więc powierzchni przez nich posiadanych, którymi władają w zakresie wynikającym z udzielanych przez nich świadczeń na rzecz określonego podmiotu, jakim jest pacjent. Zdaniem Wnioskodawczyni stawka, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. może być stosowana również przez takiego podatnika - właściciela budynku, który sam nie udziela świadczeń zdrowotnych w rozumieniu ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, lecz wynajmuje budynek lub jego część innym podmiotom, udzielającym takich świadczeń na powierzchni będącej przedmiotem najmu, wskazując, że taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie.

Ponadto Spółka przytoczyła, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt. 10 ustawy o działalności leczniczej - pod pojęciem świadczeń zdrowotnych należy rozumieć "działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania".

Podsumowując Spółka wskazała, że funkcjonowanie apteki w budynku, którego właścicielem jest Spółka stanowi miejsce udzielania świadczeń zdrowotnych, gdzie zasadne jest zastosowanie preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości, jak dla nieruchomości lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej.

Dodatkowo Spółka wskazała, że zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie farmaceuty opieka farmaceutyczna to świadczenie zdrowotne w rozumieniu art. 5 pkt 40 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych udzielane przez farmaceutę i stanowiące dokumentowany proces, w którym farmaceuta, współpracując z pacjentem i lekarzem prowadzącym leczenie pacjenta, a w razie potrzeby z przedstawicielami innych zawodów medycznych, czuwa nad prawidłowym przebiegiem indywidualnej farmakoterapii.

Burmistrz decyzją z 9 października 2023 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w zakresie wskazanym we wniosku i określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości. Do przedmiotów opodatkowania wskazanych we wniosku organ podatkowy I instancji zastosował stawkę przewidzianą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że po przeprowadzeniu czynności wyjaśniających ustalono, iż wynajmująca powierzchnię objętą wnioskiem "A" sp. jawna działająca w U. przy ul. [...] [...], nie jest wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Powierzchnia 103 m2 wykorzystywana jest do prowadzenia apteki, z czego powierzchnia 26,30 m2 używana jest na punkt szczepień (wyjaśnienia strony – akta administracyjne t. 2 k. 21). Burmistrz wskazał, że art. 5 ust. 1 pkt 2 d) u.p.o.l. nie obejmuje swym zakresem wszystkich świadczeń zdrowotnych w potocznym tego słowa znaczeniu (na którym skoncentrował się podatnik), a mowa w nim o świadczeniach zdrowotnych uregulowanych w ustawie o działalności leczniczej. Art. 103 tej ustawy przewiduje, że działalność leczniczą można rozpocząć po uzyskaniu wpisu do rejestru podmiotów leczniczych, a Skarżący ani najemca nie figurują w tym rejestrze.

Spółka pismem z 6 listopada 2023 r. wniosła odwołanie zarzucając, że decyzjaj Burmistrza została wydana z naruszeniem:

1. art. 191 i art. 122 o.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w ramach postępowania, a w konsekwencji uznanie, że w aptece C przy ul. [...] [...] w U. nie jest prowadzona działalność związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych warunkująca zastosowanie preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości;

2. art. 121 § 1 o.p., tj. zasady zaufania do organów państwowych poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa oraz przez tendencyjną jednostronną wybiórczą interpretację dowodów, w tym w szczególności przez bezpodstawne i sprzeczne ze zgromadzonymi dowodami przyjęcie, że w aptece C przy ul. [...] [...] w U. nie jest prowadzona działalność związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych warunkująca zastosowanie preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości;

3. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. poprzez bezzasadne uznanie, że dotyczy on udzielania świadczeń zdrowotnych, ale wyłącznie w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, a więc przez podmioty udzielające takich świadczeń objęte wymienioną ustawą;

4. art. 2 ust. 1 pkt. 10 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej poprzez jego niezastosowanie skutkujące przyjęciem, że w aptece C przy ul. [...] [...] w U. nie jest prowadzona działalność związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych warunkująca zastosowanie preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości.

Strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji. Skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt. 10 ustawy o działalności leczniczej pod pojęciem świadczeń zdrowotnych należy rozumieć "działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania". Funkcjonowanie apteki w budynku, którego właścicielem jest Spółka stanowi miejsce udzielania świadczeń zdrowotnych. W postępowaniu organu I instancji wykazano, że w aptece przez cały rok odbywają się refundowane szczepienia przeciw Covid 19 oraz przeciw grypie, zgodnie z umową zawartą z oddziałem NFZ [...] o nr [...]. Funkcjonowanie apteki i punktu szczepień przeciw wirusowi SARS-C0v-2 oraz grypie potwierdza, że udzielane tam są świadczenia zdrowotne.

Kolegium decyzją z 6 maja 2024 r. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy nie zgodził z poglądem pełnomocnika Strony, że dla objęcia spornej części budynku stawką przewidzianą dla budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych nie wystarczy potoczne rozumienie pojęcia "świadczenie zdrowotne", gdyż ustawodawca, dla celów podatkowych, odsyła do konkretnych przepisów. Kolegium wskazało, że w ustawie z dnia 15 kwietnia 2021 r. o działalności leczniczej (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 991) świadczenia zdrowotne, które są jedną z kategorii zaliczanej do działalności leczniczej (art. 3), definiowane są jako "działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (art. 2 ust. 1 pkt 10). Definicja ta jest w istocie powtórzeniem obowiązującego wcześniej, a zamieszczonego w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej przepisu z tym, że ustawodawca zrezygnował z przykładowego wyliczenia rodzajów działalności, które mieszczą się w pojęciu świadczenia zdrowotnego. Świadczenia zdrowotne mogą być realizowane przez różne kategorie podmiotów, z których część nie musi posiadać statusu przedsiębiorcy. Ustawodawca wprost wskazał, że podmiotami leczniczymi mogą być m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, ale - w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Kolegium nawiązało do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 26 września 2013 r. sygn. akt K 22/12 wskazał, że "art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. należy interpretować uwzględniając przesłankę podmiotowo-przedmiotową. Budynki lub ich części zajęte przez podmioty wykonujące działalność leczniczą muszą jednocześnie pozostawać w związku z działalnością leczniczą. Adresatem tego przepisu, w obydwu jego częściach, jest ten sam podmiot."

Kolegium wyjaśniło, że art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. odsyła do przepisów ustawy o działalności leczniczej, które trzeba brać pod uwagę w ich całokształcie, w tym z uwzględnieniem art. 100 ust. 1, który stanowi : "podmiot, który zamierza wykonywać działalność leczniczą jako podmiot leczniczy, składa organowi prowadzącemu rejestr, o którym mowa w art. 106 ust. 1 ,wniosek o wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, zwanego dalej "rejestrem" oraz art. 103, który stanowi, że "działalność leczniczą można rozpocząć po uzyskaniu wpisu do rejestru". Organ odwoławczy wskazał, że przesłanki podmiotowe wymagane do zastosowania preferencji podatkowej, dotyczą podmiotu leczniczego udzielającego świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, czyli m.in. wpisanego obowiązkowo do rejestru podmiotów leczniczych. Kolegium zaznaczyło, że stanowisko takie jest powszechnie przyjęte w orzecznictwie sądów administracyjnych – np. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt III FSK 1709/21, III FSK 421/21 i III FSK 2078/21.

SKO ustaliło, że najemca całej nieruchomości objętej korektą, w wyjaśnieniach zawartych w piśmie z dnia 7 września 2023 r., wskazał, że nie jest wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczych. Kolegium uznało, że prowadzenie apteki, nawet w części zajmowanej na wykonywanie szczepień, nie spełnia w/w warunków wynikających z przepisów o działalności leczniczej. Podkreślono, że ustawodawca wskazał podstawę do definiowania pojęć "świadczenia zdrowotne" i stworzył warunki formalne do ich wykonywania. Pojęcie to ma charakter prawny i dla celów podatkowych nie jest utożsamiane z potocznym, językowym pojęciem. Brak też odesłania do ustawy o zawodzie farmaceuty. SKO powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1150/23 wskazało, że zgodnie z art. 100 ust. 2 pkt 5a lit. a) ustawy prawo farmaceutyczne, podmiot prowadzący aptekę ogólnodostępną nie może być podmiotem leczniczym - nie może być wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Zgodnie z powołanym przepisem do wniosku o zezwolenie na prowadzenie apteki ogólnodostępnej należy dołączyć oświadczenie, że podmiot występujący o zezwolenie na prowadzenie apteki: nie jest wpisany do rejestru, o którym mowa w art. 100 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, ani nie wystąpił z wnioskiem o wpis do tego rejestru.

W skardze wniesionej przez pełnomocnika Spółki, do tut. Sądu strona zarzuciła, że decyzja SKO wydana została z naruszeniem:

1. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych:

- poprzez niezakwalifikowanie części budynku posadowionego na nieruchomości skarżącej, w którym prowadzona jest apteka wraz z punktem szczepień ochronnych, do kategorii budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i zajętych przez podmiot udzielający tych świadczeń, podczas gdy działalność polegająca na prowadzeniu apteki, w której prowadzone są szczepienia ochronne jest związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych,

- poprzez wadliwą wykładnię i uznanie, że związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych są wyłącznie te podmioty, które są wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, podczas gdy ustawa o podatkach i opłatach lokalnych posługuje się - zgodnie z wykładnią językową - przesłanką udzielania świadczeń zdrowotnych, nie formułuje natomiast wymogu wpisu podmiotu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą;

2. art. 2 ust. 1 pkt. 10 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej poprzez jego niezastosowanie skutkujące przyjęciem, że w aptece C przy ul. [...] [...] w U. nie jest prowadzona działalność związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych warunkująca zastosowanie preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości;

3. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 o.p. poprzez poczynienie dowolnych ustaleń faktycznych w sprawie, wybiórczą ocenę materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że w związku z prowadzeniem na nieruchomości stanowiącej własność skarżącej apteki wraz z punktem szczepień przez podmiot, który nie jest wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, nie może on zostać opodatkowany stawką podatku, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. - naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Kolegium prawidłowo przeanalizowało zebrany materiał dowodowy w sprawie i oparło się także na dowodach przedstawionych przez skarżącą, uchyliłoby decyzję Burmistrza Miasta U. i stwierdziłoby nadpłatę w podatku od nieruchomości;

4. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i tym samym przyjęcie, że organ pierwszej instancji w prawidłowy sposób zebrał i rozważył materiał dowodowy w sprawie, prawidłowo uzasadnił swoją decyzję oraz nie naruszył prawa materialnego, co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji niezgodnej z prawem; naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Kolegium dostrzegło uchybienia proceduralne po stronie Burmistrza Miasta U., uchyliłoby zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania - poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p.

Skarżąca wniosła o:

a) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta U.,

b) zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm prawem przepisanych.

Rozwijając zarzuty skargi strona wskazała, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt. 10 ustawy o działalności leczniczej pod pojęciem świadczeń zdrowotnych należy rozumieć "działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania". W ocenie strony skarżącej funkcjonowanie apteki w budynku, którego właścicielem jest Spółka stanowi miejsce udzielania świadczeń zdrowotnych. W postępowaniu organu I i II instancji wykazano, że w aptece przez cały rok odbywają się refundowane szczepienia przeciw Covid 19 oraz przeciw grypie, zgodnie z umową zawartą z oddziałem NFZ [...] o nr [...]. Z czego Skarżąca wywodzi, że funkcjonowanie apteki i punktu szczepień przeciw wirusowi SARS-C0v-2 oraz grypie potwierdza, iż udzielane tam są świadczenia zdrowotne. Zasadne jest w jej opinii zastosowanie preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości, jak dla nieruchomości lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej.

Dodatkowo podkreślono, że zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie farmaceuty opieka farmaceutyczna to świadczenie zdrowotne w rozumieniu art. 5 pkt 40 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych udzielane przez farmaceutę i stanowiące dokumentowany proces, w którym farmaceuta, współpracując z pacjentem i lekarzem prowadzącym leczenie pacjenta, a w razie potrzeby z przedstawicielami innych zawodów medycznych, czuwa nad prawidłowym przebiegiem indywidualnej farmakoterapii.

W odpowiedzi na skargę udzielonej pismem z 20 czerwca 2024 r. Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga wniesiona została na decyzję wymienioną w art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej "p.p.s.a.") podlegająca kontroli sprawowanej przez właściwy sąd administracyjny pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267).

Osią sporu w sprawie jest dopuszczalność stosowania stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych dla budynków lub ich części wykorzystywanych do prowadzenia apteki i punktu szczepień ochronnych.

Stosownie do art. 5 ust. 1 u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości. Maksymalne stawki podatku dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskazane są w art. 5 ust. 1 odpowiednio w pkt 1) dla gruntów, w pkt 2) dla budynków lub ich części, w pkt 3) dla budowli. W art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. jako odrębny rodzaj przedmiotów opodatkowania, dla którego ustawodawca określił górny limit stawki zostały wymienione - budynki lub ich części związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej. Stawka ta, z uwagi na jej niższą wysokości niż stawka dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ma charakter preferencyjny. Z brzmienia powołanego art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. wynika, że stosowanie uregulowanej w nim stawki związane jest z wykorzystaniem przedmiotu opodatkowania dla udzielenia świadczeń zdrowotnych w znaczeniu i na warunkach określonych w przepisach o działalności leczniczej.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 i 3 ustawa z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (aktualny t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 799 – dalej: "u.d.l.") określa ona m.in. zasady wykonywania działalności leczniczej, zasady prowadzenia rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Zastąpiła ona wcześniejszą ustawę z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.).

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 u.d.l. świadczenie zdrowotne to działanie służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Wynika z powyższego, że z preferencji podatkowej mogą korzystać podmioty prowadzące działalność gospodarczą zajmujące się udzielaniem świadczeń zdrowotnych dla ogółu społeczeństwa, która to działalność poddana jest specyficznej reglamentacji (w tym m.in. konieczność wpisu do rejestru zakładów leczniczych, wymogów odnośnie stanu i wyposażenia pomieszczeń wykorzystywanych przez te podmioty). Zagadnienia związane rejestrem podmiotów wykonujących działalność leczniczą unormowane zostały w art. 100 – 113 u.d.l. Art. 100 ust. 1 u.d.l. stanowi, że podmiot, który zamierza wykonywać działalność leczniczą jako podmiot leczniczy, składa organowi prowadzącemu rejestr, o którym mowa w art. 106 ust. 1, wniosek o wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, zwanego dalej "rejestrem". Stosownie natomiast do art. 103 u.d.l. działalność leczniczą można rozpocząć po uzyskaniu wpisu do rejestru, z zastrzeżeniem art. 104 u.d.l.

Wpis danej jednostki na listę podmiotów prowadzących działalność leczniczą ma zasadnicze znaczenie dla zastosowania stawki o jakiej mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2) lit. d) u.p.o.l. Jeżeli przedmiot opodatkowania nie jest zajęty na prowadzenie działalności leczniczej przez podmiot wpisany do rejestru podmiotów udzielających świadczeń leczniczych, to nie może korzystać z obniżonej stawki podatku od nieruchomości. Stosowanie preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości, właściwej dla budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych jest dopuszczalne, o ile kumulatywnie spełnione są warunki:

1) przedmiotowy – budynki lub jego część są związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej oraz jednocześnie,

2) podmiotowy – budynki lub ich części są zajęte przez podmioty udzielające tych świadczeń .

(por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 września 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 294/24 – powołane orzeczenia dostępne poprzez Centralną Bazę Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W konsekwencji nie zasługują na aprobatę argumenty skargi wyprowadzone z przepisów innych ustaw niż u.d.l. W szczególności podkreślić należy, że ustawa o działalności leczniczej nie zawiera definicji apteki. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. prawo farmaceutyczne (aktualny t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 686 - dalej "p.f.") apteką jest placówką ochrony zdrowia publicznego, w której osoby uprawnione świadczą w szczególności usługi farmaceutyczne, o których mowa w ust. 2. W myśl ust. 2 nazwa apteka zastrzeżona jest wyłącznie dla miejsca:

- sprawowania opieki farmaceutycznej, o której mowa w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 10 grudnia 2020 r. o zawodzie farmaceuty (Dz.U. z 2022 r. poz. 1873 oraz z 2023 r. poz. 1234 i 1972);

- świadczenia usług farmaceutycznych, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy,

- wykonywania zadań zawodowych, o których mowa w art. 4 ust. 4 pkt 1, 2, 4-10 i 13-16 tej ustawy.

Tym samym apteka – jako jednostka nie wykonująca świadczeń zdrowotnych w ramach prowadzenia działalności leczniczej w rozumieniu u.d.l. – nie spełnia przesłanki podmiotu posiadającego wymagane kwalifikacje oraz spełniającego przewidziane ustawą o działalności leczniczej warunki dla realizowania świadczeń zdrowotnych. Powyższego nie może zmienić treść art. 86 ust. 8a p.f., zgodnie z którym w aptekach ogólnodostępnych, spełniających wymagania określone w przepisach wydanych na podstawie art. 97 ust. 5 i art. 98 ust. 5, mogą być przeprowadzane szczepienia ochronne zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi.

Dostrzeżenia wymaga, że zgodnie z art. 100 ust. 2 pkt 5a lit. a u.p.f., podmiot prowadzący aptekę ogólnodostępną nie może być podmiotem leczniczym - nie może być wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Zgodnie z powołanym przepisem do wniosku o zezwolenie na prowadzenie apteki ogólnodostępnej należy dołączyć oświadczenie, że podmiot występujący o zezwolenie na prowadzenie apteki: nie jest wpisany do rejestru, o którym mowa w art. 100 ust. 1 u.d.l., ani nie wystąpił z wnioskiem o wpis do tego rejestru.

Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawie stwierdzić przychodzi, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Słusznie Kolegium wskazało, że pojęcie udzielania świadczeń zdrowotnych należało osadzić w szerszym systemowym kontekście. Oparcie się wyłącznie o wykładnię językową dla potrzeb określenia zakresu zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. byłoby bowiem daleko niewystarczające. Prowadzić mogłoby do wyników nie dających się pogodzić z sensem wprowadzenia do obrotu prawnego normy przewidującej wyjątkowe i korzystne traktowanie tych przedmiotów opodatkowania, które służą ratowaniu zdrowia i życia ludzi. Otóż skoro podstawowym warunkiem utrzymania zdrowia jest odpowiednie odżywianie, to jako udzielenie świadczeń zdrowotnych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. można byłoby traktować np. przygotowanie i wydawanie posiłków. Wniosek taki byłby w sposób oczywisty sprzeczny z celem wprowadzenia tego przepisu do obrotu. Konieczne tym samym jest nawiązanie do kompleksowej regulacji prawnej dotyczącej udzielania świadczeń zdrowotnych. Uwzględnić należy systemowe unormowania, to jest nie zawężać się do ustawowej definicji samych świadczeń zdrowotnych, ale sięgnąć do obowiązujących unormowań pozwalających na ustalenie jakie podmioty mogą być traktowane jako udzielające świadczeń zdrowotnych.

Rezultat zastosowania wykładni językowej, funkcjonalnej i systemowej prowadzi natomiast do wyprowadzenia z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. normy zgodnie, z którą warunkiem skorzystania z tej stawki jest zajęcie przedmiotu opodatkowania przez podmiot wpisany listę podmiotów prowadzących działalność leczniczą z art. 100 i art. 104 u.d.l. Organy podatkowe przyjęły takie właśnie rozumienie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l.

Postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organy podatkowe ukierunkowane było na zbadanie warunków do zastosowania powyższej normy. Wykazano w nim, że skarżąca, jak też podmiot wynajmujący od niej budynek na potrzeby prowadzenia apteki, nie są wpisani na listę podmiotów prowadzących działalność leczniczą (m.in. wyjaśnienia strony pismo z 15 kwietnia 2024 – akta odwoławcze). Z akt sprawy nie wynika również, aby podmiot działający w spornej nieruchomości miał status apteki szpitalnej, apteki zakładowej lub działu farmacji szpitalnej.

Spółka żądała objęcia preferencyjną stawką podatku od nieruchomości całej powierzchni użytkowej wykorzystywanej na aptekę. Nie jest sporne w ustalonym stanie faktycznym, że podstawową formą wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości jest prowadzenie na jej powierzchni apteki ogólnodostępnej w rozumieniu art. 86 ust. 2b p.f. Tym samym w ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania, że pomieszczenia apteki wykorzystywane są na cele związane z działalnością leczniczą. Sporna powierzchnia wykorzystywana jest na inne cele, to jest na działalność apteczną. Prowadzenie na terenie apteki szczepień profilaktycznych, nie uzasadnia zastosowania preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Nie wskazuje to bowiem na wyłączne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością leczniczą przez podmiot wpisany do odpowiedniego rejestru. Należy wskazać, że Spółka domagała się zastosowania korzystnej stawki za okres 2018-2022 r., powołując się m.in. na prowadzenie na terenie apteki punktu szczepień podczas, gdy stało się prawnie dopuszczalne od 29 maja 2021 r. wraz z dodaniem art. 86 ust. 8a p.f. na mocy art. 2 ustawy z 15 kwietnia 2021 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 981).

Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania były ściśle powiązane z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego. Sprowadzały się one bowiem do przypisania organom podatkowym naruszenia norm procesowych z uwagi na błędną kwalifikację stanu faktycznego i oparcie się o podstawę faktyczną ustaloną przez pryzmat przyjętej przez organy podatkowe (wadliwej zdaniem skarżącej) wykładni przepisów prawa materialnego (brak statusu zakładu leczniczego przez posiadacza spornej powierzchni budynku), a to w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Wobec zaaprobowania przez Sąd jako zgodnej z prawem wykładni przepisów prawa materialnego przyjętej w zaskarżonej decyzji chybione okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 o.p. , art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p.

W tym stanie rzeczy skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.