Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 65/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 29, art. 26b ust. 1, ust. 3, ust. 9
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 listopada 2023 r. nr 0671-SPZ-4.4100.217.2023.15 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym aktem z dnia 28 listopada 2023 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie odmówił S. P. spółce z o.o. w W. (wnioskodawcy, płatnikowi, skarżącej) wydania opinii o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku dokonywania w obowiązującym roku podatkowym wypłat dywidend na rzecz podatnika "A" B.V. z siedzibą w [...] (Holandia).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego aktu oraz akt sprawy, płatnik wskazał we wniosku, że zarówno on, jak i podatnik podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich przychodów niezależnie od miejsca ich osiągania. Płatnik jest członkiem grupy kapitałowej zajmującej się produkcją energii ze źródeł odnawialnych, w tym pozyskiwania i przetwarzania energii słonecznej, która rozwija, buduje oraz eksploatuje elektrownie słoneczne w krajach OECD. Prowadzi działalność w zakresie pozostałego doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 77.22). 100% udziałów wnioskodawcy posiada "A" [...] z siedzibą w Królestwie Niderlandów, tj. podatnik. Podatnik prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w Królestwie Niderlandów oraz podlega w tym kraju opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Posiada udziały w innych spółkach z grupy kapitałowej "A". Jego głównym zadaniem jest zapewnianie bezpieczeństwa spółkom z grupy poprzez m.in. udzielanie pożyczek w celu sfinansowania działalności. Jest spółką holdingową, osiąga dochody z dywidend (jest to główne źródło dochodów) oraz odsetek od udzielanych pożyczek.

Zdaniem płatnika, podatnik spełnia warunki określone w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p. do wydania opinii w sprawie przysługującej preferencji podatkowej.

W rozpoznaniu wniosku organ stwierdził, że w odniesieniu do podatnika spełnione są warunki wynikające z 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. i art. 22 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. W odniesieniu do warunków wynikających z art. 22 ust. 4 pkt 3, ust. 4 lit. a, ust. 4 lit. b oraz ust 4 lit d u.p.d.o.p. organ zaznaczył, że podatnik posiada 100 % udziałów w kapitale płatnika, ale stan ten trwa krócej niż dwa lata. Spółka oświadczyła jednak, że ma zamiar dotrzymania warunku posiadania udziałów przez okres przekraczający dwa lata. Za spełnione organ uznał też warunki wynikające z art. 22b u.p.d.o.p.

Organ wskazał, że przepisy regulujące wydanie opinii o stosowaniu preferencji, tj. art. 26b ust. 1 w zw. z art 26b ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymagają od wnioskodawcy wykazania spełnienia warunków do zastosowania preferencji w postaci zwolnienia lub obniżonej stawki podatku "u źródła" na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z tego względu organ podatkowy przede wszystkim ocenia dowody i oświadczenia przedłożone przez wnioskodawcę. Wystąpienie chociażby jednej z przesłanek wskazanych w art. 26b ust. 3 pkt 1-4 ustawy, powoduje odmowę wydania opinii.

Organ uznał, że na przeszkodzie wydaniu opinii stoi fakt niepodlegania przez podatnika efektywnemu opodatkowaniu, brak statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do otrzymywanych należności z tytułu dywidend, uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia w tym zakresie, a także uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi w Królestwie Niderlandów rzeczywistej działalności gospodarczej. Tym samym organ uznał, że występują negatywne przesłanki do wydania opinii, o których mowa w art. 26b ust. 3 pkt 1-4 u.p.d.o.p.

W ocenie organu, nie została spełniona przesłanka wydania opinii, wynikająca z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., gdyż w podatnik w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu w kraju rezydencji podatkowej. Z danych wynikających ze sprawozdania finansowego za 2020 i 2021 r. wynika, że w tych latach zapłacił podatek dochodowy na bardzo niskim poziomie – odpowiednio około 0,06% i 0,12 %. Osiągane straty z działalności operacyjnej, niski udział dochodów z tytułu odsetek w wyniku finansowym, a także polityka dystrybuowania wypracowanego wyniku finansowego na dywidendę, która jest doliczana do kwoty zobowiązania z tytułu pożyczki wobec "A" S. oraz zwolnienie dywidend z opodatkowania sprawiają, że spółka nie płaci podatku dochodowego na terenie kraju rezydencji lub płaci podatek na bardzo niskim poziomie. Wszystkie te okoliczności powodują, że efektywna stawka jest bliska 0%.

Zdaniem organu, nie zostały również spełnione przesłanki z art. 22 ust. 4 pkt 2 w powiązaniu z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. Podatnik oświadczył, że jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych przez płatnika należności. Wskazywał, że jakkolwiek nadal nie otrzymał środków z tytułu dywidendy, ale gdy tak się stanie, ma zamiar wykorzystać te środki na pokrycie bieżących kosztów działalności gospodarczej, spłacanie otrzymanych pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek, udzielanie nowych pożyczek spółkom zależnym, dokapitalizowanie spółek zależnych i wypłacanie dywidendy na rzecz swojego udziałowca. Analizując sprawozdania finansowe podatnika za 2019, 2020 i 2021 organ stwierdził, że z zysków z dywidend oraz odsetek od jednostek zależnych część wyniku przeznacza on na kapitał rezerwowy, a część na wypłatę dywidendy do jednostki nadrzędnej. Zadeklarowana dywidenda jest doliczana do kwoty zobowiązania z tytułu pożyczki wobec "A" S. Kwoty kapitału rezerwowego także w kolejnych latach przeznaczane były na dywidendę, nie wypacaną bezpośrednio, ale doliczaną do zobowiązań wobec wspólnika. W ten sposób całość zysków spółka faktycznie przekazuje swojemu wspólnikowi.

W dniu 16 grudnia 2021 r. podatnik zatwierdził wypłatę zysku w naturze na rzecz wspólnika (jedynego udziałowca) "A" S. w łącznej wysokości 89.750.000 EUR. Zadeklarowana dywidenda została doliczona do kwoty zobowiązania z tytułu pożyczki wobec "A" S.

Organ wskazywał, że kapitał zakładowy podatnika wynosi 18.000 EUR i pozostaje na niezmiennym poziomie od 2019 r., podobnie jak agio w wysokości 233.212.106 EUR także ma niezmienną wartość od 2019 r. Inwestycje w udziały kapitałowe również nie uległy zmianie. Działalność operacyjna przynosi stratę od 2019r.

Biorąc pod uwagę fakt, że jedyny substrat osobowy spółki stanowi zarząd, którego członek A. F. pełni jednocześnie podobne funkcje w innych podmiotach z grupy, jest dyrektorem we wszystkich spółkach niderlandzkich oraz dwóch brytyjskich z grupy, nie można - zdaniem organu - mówić o prowadzeniu autonomicznej działalności, a jedynie z realizacją kilku zadań narzuconych w ramach funkcji przydzielonej podatnikowi w ramach grupy.

Jednym z członków zarządu podatnika jest "A" U. , drugim – A. F., oddelegowany z innej spółki z grupy. Członkowie zarządu nie otrzymują wynagrodzenia z tego tytułu (A. F. otrzymuje wynagrodzenie od innej spółki z grupy). Biuro, w którym znajduje się siedziba podatnika, jest wykorzystywane także przez inne spółki z grupy. Ponadto, jak wynika z przesłanego przez wnioskodawcę schematu grupy, jedynym udziałowcem podatnika jest "A" S. S. B.V., natomiast jedynym udziałowcem "A" S. jest "A" U. z siedzibą w [...]. Z kolei podmiotem nadrzędnym nad "A" U. jest "A" [...] H. z siedzibą w Bermudach, a nad nim nadrzędny jest "A" P. z siedzibą w Bermudach.

W związku z powyższym – w ocenie organu - podatnik nie ma swobody i autonomii w samodzielnym podejmowaniu decyzji związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jest pasywnym holdingiem, pełniącym rolę pośrednika pomiędzy spółkami zależnymi i spółką dominującą. Tym samym, podatnika uznać należy wyłącznie za administratora dochodu i podmiot nie prowadzący rzeczywistej działalności gospodarczej.

Organ wskazał, że uwzględnił w swej ocenie holdingowy charakter działalności podatnika. Jednak zaznaczył, że wszystkie kluczowe decyzje dotyczące podatnika są podejmowane na poziomie spółki nadrzędnej. Co za tym idzie, podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem dywidend otrzymywanych od płatnika, nie decyduje samodzielnie o ich przeznaczeniu, ponieważ nie prowadząc rzeczywistej działalności, nie podejmuje samodzielnie decyzji biznesowych. W takich warunkach skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowiłoby – w ocenie organu - nadużycie prawa.

W skardze na powyższy akt "A" [...] spółka z o.o. wniosła o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zarzuciła naruszenie:

- art. 26b ust 3 pkt 1 i art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że warunek, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 nie został spełniony;

- art. 26b ust. 3 pkt 2 i pkt 4 oraz art. 22 ust. 4-6 i art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że:

- przesłanki dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła przy wypłacie dywidendy wprowadzają również klauzulę statusu rzeczywistego właściciela po stronie odbiorcy dywidend, podczas gdy nie istnieje żadna podstawa prawna ani w prawie polskim ani w prawie unijnym, która kazałaby sądzić, że zastosowanie zwolnienia z podatku u źródła z tytułu dywidend uzależnione jest od posiadania statusu rzeczywistego właściciela,

- istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia podatnika z dnia 6 października 2022 r.,

- istnieją uzasadnione wątpliwości, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w Królestwie Niderlandów;

- art. 26b ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że istnieją uzasadnione przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art.119a O.p., środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c u.p.d.o.p.;

- art. 120 i art. 121 § 1, a także art. 180 i art. 191 O.p. przez wybiórczą i dowolną, a nie swobodną, ocenę materiału dowodowego, co jest sprzeczne z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego;

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez przedstawienie w odmowie wyłącznie wybranych i popierających z góry przyjętą tezę okoliczności faktycznych, z pominięciem tych faktów, które stoją w sprzeczności z argumentacją organu.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że podatnik spełnia warunek do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., bowiem nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania. Z przepisów nie wynika, aby warunek ten był spełniony wyłącznie, gdy odbiorca dywidend odprowadzi w kraju swojej rezydencji podatkowej podatek od konkretnej płatności dywidendy, otrzymanej od polskiego rezydenta. Zgodnie bowiem z brzmieniem przepisu odbiorca należności ma nie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Skarżąca nawiązała do przepisów dyrektywy PS i wskazała, że mają one służyć zapewnieniu zwolnienia dywidend i innych zysków podzielonych w kraju źródła po spełnieniu odpowiednich warunków. Nie wynika z nich, aby zwolnienie miało być uzależnione od wysokości efektywnej stopy opodatkowania podmiotu otrzymującego płatność. Z uzasadnienia projektu ustawy implementującej tę dyrektywę wynika – zdaniem skarżącej – że polski ustawodawca uznawał za spełniony warunek wymieniony w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. jedynie, gdy spółka otrzymująca odsetki lub dywidendę jest zwolniona podatkowo od całości swoich dochodów, czyli podmiotowo. Chodzi zatem o takie zwolnienie, które obejmuje wszelkie dochody, niezależnie od tego, jakie jest ich źródło. Skorzystanie przez odbiorcę ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie tylko niektórych źródeł dochodów nie eliminuje możliwości zastosowania zwolnienia. Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przewidział inne sformułowania dotyczące efektywnego opodatkowania. Przy tym zastosowana przez organ wykładnia uzależnia zwolnienie od tego, czy odbiorca dywidend efektywnie prowadzi swój biznes czy też nie. Zdaniem strony, orzeczenia TSUE w tzw. sprawach duńskich zapadły w znacząco różnym stanie faktycznym.

Według skarżącej, zgromadzone przez organ dokumenty i informacje nie dają podstawy do przyjęcia, że podatnik przekazuje otrzymane płatności do swojego udziałowca. Dochody podatnika opodatkowane są w Królestwie Niderlandów stawką 19% (do 200.000 EUR), a po przekroczeniu tej kwoty stawka podatkowa wynosi 25,8%. W zakresie dywidend wypłacanych przez skarżącą na rzecz podatnika przepisy Królestwa Niderlandów przewidują zwolnienie z opodatkowania, ale dopiero po spełnieniu określonych warunków. Ewentualne spełnienie tych warunków jest weryfikowane dopiero w momencie otrzymania dywidendy. Obecnie podatnik nie jest w stanie określić, czy te warunki zostaną spełnione. Natomiast uznanie, że podatnik ma prawo do skorzystania ze zwolnienia tylko w latach podatkowych, w których notuje wysoką podstawę opodatkowania, jest rażąco dyskryminujące oraz uzależnione od czynników nie wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak twierdzi skarżąca, organ nie przeprowadził analizy średniego poziomu dochodowości spółek porównywalnych do podatnika w Polsce i w Holandii. Uznał arbitralnie, że efektywna stawka opodatkowania nie jest wystarczająca, by skorzystać ze zwolnienia. Uzależnienie uzyskania prawa, które będzie przysługiwało podatnikowi w przyszłości, od czynników finansowych z przeszłych okresów może prowadzić do kuriozalnych skutków. Uzależnianie uzyskania prawa do zwolnienia od czynników ekonomicznych jest niedopuszczalne i prowadzi do dyskryminacji oraz działa wbrew celowi, czyli zapobieganiu nadużyciom oraz unikaniu opodatkowania.

Strona skarżąca nie zgodziła się też ze stanowiskiem, że podatnik nie prowadził rzeczywistej działalności i nie był właścicielem dywidend. Podniosła, że ani przepisów dyrektywy PS, ani z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika obowiązek badania statusu rzeczywistego właściciela (a tym samym badania prowadzenia rzeczywistej działalności) w przypadku zastosowania zwolnienia dywidendowego. Przepisy wymagają jedynie, by odbiorca dywidendy był właścicielem udziałów (akcji) spółki dokonującej wypłaty. Argument organu związany z ograniczoną możliwością korzystania przez podatnika z otrzymanych należności jest nieracjonalny, bo przeważająca liczba podmiotów gospodarczych ma udziałowców, którzy mają kolejnych udziałowców. Sam fakt uczestniczenia w strukturze grupowej nie może wpływać na możliwość korzystania z należności.

Zdaniem skarżącej, organ nie wskazał, w jaki sposób substrat osobowy i majątkowy podatnika ma wpływać na działalność spółki. Biuro o wielkości wskazanej we wniosku (44 m2) jest całkowicie wystarczające do prowadzenia działalności gospodarczej, zwłaszcza biorąc pod uwagę niewielką ilość zatrudnionych. Organ podatkowy dokonał w tym zakresie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, jak również przeanalizował zgromadzony materiał dowodowy w sposób wybiórczy.

W zaskarżonej odmowie pominięto też, że A. F. podpisuje wszelkie dokumenty dotyczące działalności podatnika w miejscu jego siedziby, a w tym celu korzysta z biura dwa razy w tygodniu. Podatnik ponosi koszty wynagrodzeń na podstawie zawartych umów oddelegowania pracowników, zawarł w zakresie delegacji umowę, w przyszłości zamierza zatrudnić dwóch pracowników. A. F., który jest członkiem zarządu podatnika, rzeczywiście pełni funkcję członka zarządu w innych podmiotach z grupy, jednak nie pełni ich w udziałowcu podatnika ani w żadnej spółce powyżej. Jest on w zarządzie innych spółek z siedzibą w Królestwie Niderlandów oraz w dwóch spółkach z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Trudno uznać, że fakt pełnienia tych funkcji w innych spółkach wpływa na jego niezależność.

W ocenie skarżącej, wszystkie okoliczności faktyczne jednoznacznie wskazują, że podatnik posiada substrat osobowy i majątkowy wystarczający do zaspokojenia potrzeb spółki holdingowej. Organ wskazał co prawda, że teoretycznie rozumie czym jest spółka holdingowa, co jednak nie ma przełożenia na jego wnioski w tym zakresie.

Zdaniem strony, opieranie argumentacji o braku prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej na tym, że podatnik osiąga straty z działalności operacyjnej, ma niski udział dochodów z tytułów odsetek w wyniku finansowym czy ocena jego polityki dystrybuowania wypracowanego wyniku finansowego na podstawie zagregowanych i podstawowych danych z dwóch lat, są mocno wątpliwe. Fakt, że organ wypisał kilka wartości ze sprawozdań finansowych nie świadczy o tym, w jaki sposób funkcjonuje podatnik oraz grupa kapitałowa. Pominięty został fakt długoterminowych inwestycji, relacji pomiędzy podmiotami, funkcjami w grupie kapitałowej itp. Rzeczywisty charakter działalności podatnika potwierdza opinia niderlandzkich organów podatkowych wydana w 2022 r.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 26b ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. strona podniosła, że z uzasadnienia odmowy nie wynika, dlaczego organ stwierdził wystąpienie negatywnej przesłanki, o której mowa w tym przepisie.

W odniesieniu do zarzutów o charakterze procesowym strona skarżąca podniosła, że uzasadnienie rozstrzygnięcia powinno w jasny i przejrzysty sposób wyjaśniać stronie postępowania motywy, jakimi kierował się organ podatkowy. Tymczasem uzasadnienie odmowy nie spełnia wszystkich tych przesłanek. W efekcie skarżąca nie jest pewna, które dokładnie fakty wpłynęły na ostateczną ocenę.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest w ocenie Sądu niezasadna.

Zgodnie z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa m.in. w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli zostaną spełnione określone warunki. Zgodnie zaś z treścią ustępu 4. w artykule 26b, na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przysługuje prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji na wniosek spółki z siedzibą w Rzeczpospolitej Polskiej (płatnika), która wypłaca podatnikowi – spółce z siedzibą w Holandii, działającej w ramach holdingu, dywidendy z tytułu jego udziału (100%) w kapitale zakładowym płatnika.

Z uwagi na fakt, że prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego uwarunkowane jest prawidłowym działaniem organu podatkowego pod względem formalnoprawnym, stąd w pierwszej kolejności należy ocenić stawiane przez stronę zarzuty procesowe. Spółka zarzuciła w skardze naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. twierdząc, że organ nie przeprowadził właściwie postępowania dowodowego, nie ustalił prawidłowo istotnych dla sprawy faktów, a zaoferowane przez stronę dowody ocenił z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Konsekwencją takich działań i zaniechań organu były, zdaniem skarżącej, dowolne ustalenia istotnych w sprawie faktów, a uzasadnienie odmowy wydania opinii w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego było wadliwe. Skarżąca podniosła, że organ dokonał wadliwych ustaleń, pominął też istotne okoliczności, które dla poparcia wniosku akcentowała strona. Zdaniem skarżącej, organ ocenił materiał dowodowy w sposób jednostronny, pomijając argumentację w zakresie posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego właściciela należności. Pominięto specyfikę działalności gospodarczej podatnika, która nie wymaga znaczącego zaplecza technicznego i personalnego. Ze sprawozdań finansowych wysnuto z kolei wadliwy wniosek o niepodleganiu przez podatnika efektywnemu opodatkowaniu. W uzasadnieniu decyzji nie wskazano podstaw do uznania, że w sprawie zaistniała przesłanka odmowy wydania opinii z art. 26b ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. co powoduje, że strona nie może się do tej kwestii odnieść w skardze.

W ocenie Sądu, zarzuty te nie mają uzasadnionych podstaw. Przeprowadzone przez organ postępowanie, wbrew zarzutom skargi, nie naruszało przepisów postępowania. Organ uwzględnił i poddał ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wszystkie dokumenty, które dla uzasadnienia wniosku złożyła spółka. Uzupełnił też materiał dowodowy w oparciu o informacje i dokumenty zaoferowane przez stronę wskutek kierowanych do niej wystąpień. Organ nie wskazał na deficyty w materiale dowodowym (a co za tym idzie – niewyjaśnione wątpliwości), które wymagałby np. wystąpienia do niderlandzkiej administracji podatkowej, odmiennie natomiast niż strona zinterpretował przedstawione przez nią dane.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, jak to wynika z przepisu art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p., że do postępowania w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji i odmowy wydania takiej opinii mają odpowiednie zastosowanie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej w tym rozdziału 11, w zakresie nieuregulowanym w art. 26b ust. 1-8 u.p.d.o.p. Z przepisów art. 26b, zwłaszcza zawartych w ust. 1 i 3 wynika z kolei, jakie okoliczności powinny być w postępowaniu wykazane i na kim ciąży obowiązek dowodowy. Art. 26b w ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że opinię o stosowaniu preferencji stosuje się, jeśli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia. Z przepisu tego wynika więc wprost, że ciężar wykazania okoliczności uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego spoczywa, inaczej niż w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, na wnioskodawcy. W postępowaniu w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji nie przeprowadza się zatem co do zasady postępowania dowodowego, zgodnie z regułami wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Organ jest natomiast zobowiązany uwzględnić w rekonstrukcji faktów i stosownie ocenić materiał dowodowy zaoferowany przez wnioskodawcę tak, by równocześnie poddać ocenie wnioski, które strona z nich wywiodła. Temu też z zasady służą ewentualne działania organu, polegające na wystąpieniach do strony o uzupełnienie lub doprecyzowanie niezbędnych danych, czy też korzystanie z innych źródeł informacyjnych.

Wbrew stanowisku skarżącej, organ nie dokonał w sprawie ustaleń dowolnych, ale inaczej niż ona ocenił przedstawione przez nią dowody z dokumentów. Przed wydaniem opinii organ zwracał się do spółki o uzupełnienie wniosku i przedłożenie dodatkowych dokumentów oraz wyjaśnień. Dowody te poddane zostały przez organ ocenie z uwzględnieniem całokształtu materiału zebranego w sprawie. Zdaniem Sądu, nie można uznać, by organ pominął część materiału dowodowego, nadając w sposób nieuzasadniony walor dominujący pozostałym dowodom. Różnica w twierdzeniach strony i organu polega na odmiennej interpretacji tych samych okoliczności. Nie można bowiem uznać, że organ w swoich rozważaniach abstrahował od sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, a tym samym przyjął do oceny wniosku wadliwy miernik dla określenia minimum substratu techniczno-osobowego tej spółki. W żadnym bowiem razie organ nie stwierdził, że spółka winna posiadać potencjał lokalowy i pracowniczy odpowiadający spółce produkcyjnej. Wskazał jedynie, że okoliczności przedstawione we wniosku rodzą uzasadnione wątpliwości, czy podatnik prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, skoro od 1 marca 2021 r. nie zatrudnia pracowników (A.F. jest oddelegowany z innego podmiotu w grupie), zaś siedziba (lokal o relatywnie niewielkiej powierzchni, bo 44 m2 brutto) jest dzielona z innymi podmiotami z grupy. Jednym z członków zarządu jest spółka z grupy z siedzibą w Wielkiej Brytanii, drugi z nich – A. F. pełni zaś równocześnie funkcje zarządcze i dyrektorskie w innych podmiotach z grupy. Nie pobiera wynagrodzenia ze spółki, ale od podmiotu, który go oddelegował. Nawet zatem przy przyjęciu założenia, że spółka działa w oparciu o outsourcing pracowniczy, to w sprawie nie wykazano, w jaki sposób i na jakiej zasadzie te usługi są świadczone. Ustalone zaś okoliczności dają uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że spółka będąca podatnikiem funkcjonuje wyłącznie formalnie.

W ocenie Sądu, poddane przez organ analizie sprawozdania finansowe są podstawowym źródłem dowodowym na okoliczność sytuacji finansowej oraz aktywności podmiotu gospodarczego. Ich rzetelna analiza pozwala na uzyskanie podstawowych informacji o rozmiarach majątku jednostki i jego zmianach oraz o źródłach finansowania tego majątku. Informuje również o dokonaniach jednostki w rozpatrywanym okresie, wyrażonych wielkościami przychodów, kosztów i wyniku finansowego. Wskazane dane były niezbędne dla dokonania ustaleń w zakresie posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego beneficjenta otrzymywanych należności dywidendowych, jak też oceny realności wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, choć dała też podstawę do stwierdzenia, że spółka faktycznie płaciła podatek dochodowy w minimalnej wysokości. Ta okoliczność została dodatkowo wsparta oświadczeniem samej spółki, która wskazała w piśmie z dnia 11 maja 2023 r., że po spełnieniu określonych warunków jest uprawniona według prawa niderlandzkiego do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania należności dywidendowych uzyskiwanych od spółki polskiej.

Skarżąca zastrzegła wprawdzie, że o ziszczeniu się warunków zwolnienia można wnioskować dopiero z momentem wypłacenia dywidendy, jednak z analizy sprawozdań podatnika wynika, że posiada udziały w innych spółkach z grupy, od których otrzymuje dywidendy i odsetki od udzielanych pożyczek, zaś podatek dochodowy z tego tytułu pozostaje na bardzo niskim poziomie. Z kolei kwoty zysku podatnika corocznie przenoszone są na kapitał rezerwowy, by następnie deklarować je jako dywidendę, jednak nie przeznaczoną do wypłaty, ale doliczaną do zobowiązań wobec wspólnika. Taki schemat działania powoduje, że ostatecznie kwota kapitału rezerwowego zostaje obniżona (w 2020 r. do – 47.523.100 EUR), a zobowiązania wobec wspólnika systematycznie wzrastają. Równocześnie nie powstaje zobowiązanie w podatku dochodowym. Taki sposób księgowania zdarzeń uzasadnia przekonanie, że podatnik faktycznie całość zysku przeznacza na wypłatę swojemu wspólnikowi, a rola podatnika sprowadza się do pośrednictwa w przepływie środków pieniężnych. Nie sposób w tym względzie abstrahować od faktu, że spółki nadrzędne nad podatnikiem mają siedziby poza terytorium UE (Wielka Brytania, Bermudy).

Formułując zarzuty o charakterze procesowym skarżąca nie wykazała, by analiza dokumentacji przedstawionej przez nią wraz z wnioskiem o wydanie opinii została dokonana w sposób niepełny, wybiórczy, czy też w sposób sprzeczny z treścią innych informacji i danych przez nią przedstawionych. Skarżąca twierdzi natomiast, że posiadane dane zostały ocenione przez organ wadliwie, przez co i wnioski w zakresie przesłanek wydania opinii są błędne, a w zasadniczych kwestiach wręcz dowolne, bowiem niewsparte materiałem dowodowym.

W ocenie Sądu, stanowisko strony jest bezpodstawne. Nie można uznać za uzasadnione stwierdzenia, że organ działał arbitralnie, zaś jego wnioski nie są osadzone w materiale dowodowym. Organ dokonał bowiem analizy konkretnych parametrów wynikających ze sprawozdań finansowych podatnika, przywołał też niesporne okoliczności (wynikające wprost z pism strony), które łącznie stanowiły podstawę jego stanowiska w przedmiocie braku spełnienia przez podatnika warunków pozwalających na stwierdzenie statusu rzeczywistego właściciela otrzymanych należności oraz braku rzeczywistego prowadzenia przez tę spółkę działalności gospodarczej, a zatem zasadniczych okoliczności uzasadniających odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji. Z kolei stwierdzenie o braku efektywnego opodatkowania oparte zostało na tych danych ze sprawozdań, które wskazują na corocznie niski poziom odprowadzonych należności z tytułu podatku dochodowego (w 2020 r. - około 0,06%, w 2021 r. - około 0,12%).

Zdaniem Sądu, organ dysponował wystarczającym materiałem źródłowym, by ustalić i ocenić okoliczności istotne dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji. Przed wydaniem rozstrzygnięcia wyjaśnił też z udziałem strony te kwestie, które budziły jego wątpliwości, wzywając do złożenia określonych wyjaśnień.

Jak już powiedziano, przepisy regulujące wydawanie opinii o stosowaniu preferencji, tj. art. 26b ust. 1 w zw. z art 26b ust. 9 u.p.d.o.p., wymagają od wnioskodawcy wykazania spełnienia warunków do zastosowania preferencji w postaci zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak bowiem stanowi powołany przepis, organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z powołanego przepisu wynika zatem m.in, że organ podatkowy, na wniosek podatnika wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 22 ust. 1, tj. należności z tytułu dywidendy, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. To wnioskodawca powinien więc wykazać spełnienie tych warunków.

Odwołując się do art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., trzeba jednocześnie mieć na względzie ustęp 3. tego artykułu. Przepis ten formułuje negatywne przesłanki wydania opinii o stosowaniu preferencji. Przesłanki te mają charakter rozłączy co oznacza, że stwierdzenie nawet jednej z nich nakłada na organ obowiązek odmowy wydania opinii.

Zgodnie z powołanym przepisem, odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku:

1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;

3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej lub środków ograniczających umowne korzyści przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio;

4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.

Celem opinii jest zatem potwierdzenie, że podatnik spełnia wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia, ale jednocześnie nie zachodzą wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, nie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, tj. podatnik niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych, albo nie istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c u.p.d.o.p.

W niniejszej sprawie organ wskazał na trzy przeszkody (przesłanki negatywne) do wydania opinii: uznał, że podatnik nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, istnieją wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym jego oświadczenia z 6 października 2022 r., że jest rzeczywistym właścicielem dywidend od płatnika, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi w Holandii rzeczywistej działalności gospodarczej. Co za tym idzie, pozostałe przesłanki pozytywne organ uznał za spełnione (co wprost wynika z treści kontrolowanego aktu), zaś nie stwierdził zaistnienia przesłanki negatywnej, o której mowa w art. 26b ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Stąd też zawarty w skardze zarzut naruszenia tego przepisu i wadliwej jego wykładni pozostaje nieadekwatny do treści kontrolowanej odmowy.

Regulacja zwalniająca z opodatkowania wypłaty z tytułu dywidend przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi implementację rozwiązań wynikających z dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE.L. 2011.345.8 z dnia 29 grudnia 2011 r.). Celem rozwiązań zawartych w powołanej dyrektywie, jak wynika z pkt 3. jej preambuły, jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych, wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Stosownie do tego celu, art. 5 przewiduje, że zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu. Tego rodzaju rozwiązania prawne, uzasadnione dążeniem do usuwania barier międzynarodowej współpracy gospodarczej w ogóle, a w obrębie Unii Europejskiej w funkcjonowaniu rynku wewnętrznego, rozumianego jako obszar bez wewnętrznych granic ekonomicznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału, jak to wynika z treści art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, bywają jednak wykorzystywane do minimalizowania obciążeń podatkowych, ich odraczania, bądź w ogóle eliminowania opodatkowania. Odnotować więc należy, że dyrektywa 2011/96/UE w art. 1 ust. 2 dopuszcza stosowanie przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom. Bardziej szczegółowe rozwiązania w tym zakresie, mające na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku (base erosion and profit shifting - BEPS) podjęte zostały z inicjatywy Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. Znalazły one wyraz w propozycjach sformułowanych przez tę Organizację, a także w regulacjach dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE. L. 2016.193.1 z dnia 19 lipca 2016 r.), zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2017/952 z dnia 29 maja 2017 r. (Dz.U.UE. L .2017.144.1 z dnia 7 czerwca 2017 r.). Pkt 1. uzasadnienia ostatniej z powołanych dyrektyw wskazywał, że konieczne jest przywrócenie zaufania do sprawiedliwości systemów podatkowych i umożliwienie rządom faktycznego korzystania z suwerenności podatkowej. Dalej, w motywach wyrażonych w powołanym punkcie dyrektywy, prawodawca unijny wskazał, że Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) wydała w tym celu zalecenia dotyczące konkretnych działań w ramach inicjatywy dotyczącej przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków (BEPS).

Wyrazem działań legislacyjnych mających na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków była w Polsce modyfikacja zasad poboru podatku u źródła przez płatników mających siedzibę w kraju, wypłacających należności na rzecz spółek mających siedzibę w innym państwie, dokonana przepisami ustawy z dnia z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), zmieniającymi ustawę podatkową z dniem 1 stycznia 2019 r. oraz następnie ustawy z dnia z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022r. Wprowadzona została, jak to wynika z treści art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., zasada obowiązku poboru podatku przez płatnika, jeżeli wypłacana należność przekracza równowartość 2.000.000 zł, połączona jednak z procedurą zwrotu pobranego podatku. Wprawdzie bowiem, jak stanowi art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz w art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, płatnicy obowiązani są pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; (co nie ma zastosowania w niniejszej sprawie), jednakże bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednak, jak wynika z treści ustępu 2g, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 2e, płatnicy mogą nie pobrać podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosować stawkę wynikającą z takiej umowy bądź zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b.

Konstruując w art. 26b ust. 3 przesłanki uzasadniające odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji ustawodawca odwołał się m.in. do pojęć rzeczywistego właściciela należności oraz prowadzenia przez podatnika rzeczywistej działalności w kraju jego siedziby dla celów podatkowych. Należy więc zauważyć, że w Komentarzu do art. 10 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku wskazuje się, że eliminacja szkodliwego zjawiska erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku, co polega niekiedy na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur organizacyjnych tylko po to, by skorzystać z określonych rozwiązań podatkowych niezgodnie z celem tych rozwiązań, wymaga uwzględnienia szerszego kontekstu relacji między podmiotami uczestniczącymi w przekazywaniu należności. Kontekst taki mogą zaś tworzyć okoliczności o charakterze faktycznym. Oparcie się na tych przesłankach pozwala przeciwdziałać sytuacjom, w których wykorzystywane są podmioty podstawione (pośredniczące) w celu uzyskania korzyści podatkowych przez podmioty do tego nieuprawnione. Komentarz do powołanego przepisu Konwencji Modelowej wskazuje bowiem, że państwo źródła nie jest zobowiązane do rezygnacji z prawa do opodatkowania dochodu z dywidend jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło Konwencję. Pojęcie rzeczywistego właściciela, jak wskazuje Komentarz do Konwencji Modelowej, musi być rozumiane nie w wąskim i technicznym, a mówiąc inaczej ściśle formalnym, znaczeniu, ale w świetle celu i przedmiotu Konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym. Dalej Komentarz podaje, że w świetle art 10 Konwencji Modelowej, spółka podstawiona nie może być uważana za rzeczywistego właściciela, ponieważ mimo że formalnie jest właścicielem dochodu, to posiada ograniczone uprawnienia, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Wyjaśniając rozumienie pojęcia ograniczonych uprawnień podmiotu niebędącego rzeczywistym właścicielem do dysponowania dywidendą Komentarz zwraca uwagę, że to ograniczenie może wynikać z odnośnych dokumentów, ale także może istnieć na podstawie faktów i okoliczności, które wskazują, że zasadniczo odbiorca nie ma prawa korzystać i rozporządzać dywidendą, choćby – co trzeba podkreślić – nie był w tym zakresie ograniczony obowiązkiem kontraktowym. Spółka podstawiona nie może być uważana za osobę uprawnioną, mimo że jest formalnym właścicielem dochodu, ponieważ w praktyce dysponuje ona ograniczonymi uprawnieniami, które czynią z niej powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron.

Taki jak przedstawiony wyżej kierunek działania wskazują prawodawcy krajowemu regulacje zawarte w art. 1 ust. 2 i 3 dyrektywy 2011/96/UE. Z powołanych przepisów dyrektywy 2011/96/WE wynika obowiązek, by państwa członkowskie nie przyznawały korzyści wynikających z tej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, w przypadku których głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel tej dyrektywy, w związku z czym, zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności, takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste. Jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą. Z kolei ust. 4. wskazuje, że nie uniemożliwia ona stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych niezbędnych do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, oszustwom podatkowym lub nadużyciom.

Pojęcie rzeczywistego właściciela zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, zostało ono ujęte w sposób odpowiadający intencjom wyrażonym zarówno w Konwencji Modelowej, jak i dyrektywie 2011/96/UE oraz dyrektywie 2003/49/WE. Zgodnie z tym przepisem, rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Aby uznać dany podmiot za rzeczywistego właściciela należności, w świetle art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. stwierdzić trzeba, że otrzymuje on należności dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o ich przeznaczeniu i ponosi ekonomiczne ryzyko związane z utratą należności, nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania w całości lub części należności innemu podmiotowi oraz prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby. Nie chodzi przy tym, jak była wyżej mowa, o wykazane uprawnienia do otrzymania należności, bądź zobowiązania do przekazania środków formalnym dokumentem, ale o brak zobowiązania, nawet nieformalnego, do przekazania należności innemu podmiotowi (w systemie holdingowym – spółce nadrzędnej). Dla oceny statusu rzeczywistego właściciela należności znaczenie mają zatem fakty wskazujące na określoną rzeczywistość ekonomiczną (zob. wyrok NSA z dnia 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1333/22).

Odnosząc się do zarzutu skarżącej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób całkowicie prawotwórczy wywiódł, że dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła płatności dywidendowych na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. podatnik musi spełnić przesłankę rzeczywistego właściciela, chociaż ani wskazany przepis, ani przepisy dyrektywy takiej przesłanki nie wprowadzają, w pierwszej kolejności wskazać należy, że przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest odmowa wydania opinii o stosowaniu preferencji. Zgodnie zaś z treścią powołanego wyżej art. 26b ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p., należy odmówić wydania opinii jeżeli istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności. Jest to przesłanka odmowy wydania opinii niezależna od przesłanki wymienionej w pkt 1 powołanego przepisu, wymagającej odmowy wydania opinii w razie niespełnienia przez podatnika warunków określonych m.in. w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Organ w postępowaniu z wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji miał zatem – wbrew stanowisku skarżącej - obowiązek podjęcia ustaleń dotyczących statusu podatnika jako rzeczywistego beneficjenta w odniesieniu do dywidendy, niezależnie od warunków zastosowania zwolnienia podatkowego wynikających z treści art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

Zauważyć też należy, iż konstruując przesłanki odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji ustawodawca odwołał się do stwierdzenia uzasadnionych wątpliwości, bądź uzasadnionego przypuszczenia zaistnienia pewnych faktów. Oznacza to, że pewne fakty mające wpływ na wydanie rozstrzygnięcia muszą zostać uprawdopodobnione, a nie udowodnione. Udowodnienie czyni istnienie pewnego faktu pewnym, uprawdopodobnienie zaś, tylko prawdopodobnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt I GSK 124/14). Uprawdopodobnienie to obiektywny stan wiedzy, w świetle którego istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Przy czym nie może się ono opierać wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego podmiotu (zob. A. Hanusz, "Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu", Przegląd podatkowy 2004, nr 3, s. 47). Ustawodawca normując przesłanki odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji wprowadza uprawdopodobnienie mając na względzie, że odmowa wydania opinii nie stanowi przeszkody dla ubiegania się przez podatnika o zwrot podatku pobranego przez płatnika, jeśli uważa, że nie znajduje to uzasadnienia w treści obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Postępowanie w sprawie zwrotu zryczałtowanego podatku z tytułu wypłaconych należności unormowane zostało w art. 28b u.p.d.o.p. Jakkolwiek sprawy te (o wydanie opinii i o zwrot podatku) niewątpliwie pozostają w oczywistym związku materialnoprawnym, to jednak nie może równocześnie budzić wątpliwości to, że organy podatkowe w rozstrzyganiu o nich posługują się odmiennymi przesłankami wynikającymi z przepisów ustawy podatkowej.

Niezależnie od tego, odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., przez odwoływanie się do braku statusu skarżącej jako rzeczywistego właściciela należności z tytułu dywidend zauważyć trzeba, że definicja rzeczywistego właściciela została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2017 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1550) i była zmieniana od 1 stycznia 2019 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), następnie od 1 stycznia 2022 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105). Przy kolejnych nowelizacjach zwracano uwagę na potrzebę weryfikacji uprawnień odbiorców należności, głębszej weryfikacji zasadności preferencji, substancji biznesowej rzeczywistego właściciela i w związku z tym na konieczność dookreślenia pojęcia rzeczywistego właściciela w celu zagwarantowania pewności prawa oraz wyeliminowania nadużyć podatkowych, a także tworzenia sztucznych struktur (por. druki sejmowe VIII.2860, IX.1532 - system elektroniczny LEX). W szczególności ostatnia zmiana była istotnie motywowana prawem unijnym, w tym orzecznictwem TSUE. Wynika z tego, że dla ustawodawcy "uzyskujący przychód" według art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. jest odbiorcą należności o charakterystyce właściwej dla rzeczywistego właściciela należności. Ustawodawca nadał tym zwrotom taką samą prawną istotę przyjmując, że ten, kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności nie uzyskuje przecież przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Z taką argumentacją ustawodawca konsekwentnie nie widział potrzeby nowelizacji art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., który w pkt 2 przewiduje, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli m.in. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Ustawodawca posłużył się więc w ustawie podatkowej językowo różnymi sfomułowaniami na potrzeby opisania w istocie tej samej kategorii podmiotowej, rozstrzygającej o prawie do analizowanych zwolnień podatkowych, tj. pojęciami rzeczywistego właściciela w przypadku odsetek (art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p.) i uzyskującego przychody w odniesieniu do dywidend (art. 22ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.). Zastosowanie zakazu wykładni synonimicznej nie może w takim przypadku nie uwzględniać specyfiki konkretnej regulacji, zwłaszcza jej celów (por. szerzej L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2010 s. 117 i nast.). Z perspektywy ściśle granic wykładni językowej można byłoby powiedzieć, że uzyskujący przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. to inny podmiot niż rzeczywisty właściciel należności z art. 21 ust. 3 pkt 4 tej ustawy. Jednak, zdaniem Sądu, tej treści konkluzji przeczy wewnętrzna systematyka ustawy podatkowej, skoro art. 26b ust. 3 pkt 1 stawia na równi zarówno art. 21 ust. 3, jak i art. 22 ust. 4. Także przesłanki wymienione w art. 26b ust. 3 pkt 2 do pkt 4 u.p.d.o.p. na takich samych zasadach odnoszą się do obu tych zwolnień podatkowych, co w żadnym razie nie może być pomijane przez organ (a następnie Sąd) w ocenie sprawy.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, uzyskujący dochody z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. to podatnik, który spełnia wszystkie cechy rzeczywistego właściciela tych przychodów na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych, prawa unijnego, w tym orzecznictwa TSUE. Tym samym, przychody należą do niego nie tyle w ujęciu formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Natomiast władztwo w rozumieniu ekonomicznym wyklucza sytuacje, w których podatnik o formalnym statusie spółki państwa członkowskiego uzyskuje należności, ale jego wielopłaszczyznowe powiązania z innym podmiotem są tak ułożone, że należności te albo trafiają do tego innego podmiotu, albo ten inny podmiot w rzeczywistości decyduje o aktywności podatnika, steruje tą aktywnością i w rezultacie kontroluje losy tych należności. W tym względzie przywołać należy również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zgodził się zarówno z prezentowanym powyżej poglądem dotyczącym rozkładu ciężaru dowodu, jak i zakresu kryteriów niezbędnych do wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku należności dywidendowych (wyroki z dnia 19 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 27/23 i II FSK 29/23).

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że skarżąca jako płatnik i podmiot będący podatnikiem (o statusie spółki z o.o. według prawa niderlandzkiego) należą do międzynarodowej grupy kapitałowej "A". Podatnik posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym płatnika. W jego zaś kapitale udziały posiada spółka holenderska, ale już ponad nią podmiotami nadrzędnymi są spółki z siedzibami w Wielkiej Brytanii i w Bermudach, czyli poza UE..

Jak ustalono, w latach 2019 - 2021 spółka zapłaciła podatek na bardzo niskim poziomie. Zysk podatnika był generowany zasadniczo z przychodów z udziałów w jednostkach powiązanych (99,65% całości przychodów w 2020 r., a 61% w 2021 r.). Działalność operacyjna jest z zasady deficytowa – podatnik w każdym z analizowanych lat ponosi z tego tytułu stratę. Przychody z odsetek mają charakter marginalny – w 2021r. stanowiły 0,72% wszystkich przychodów, a w 2020 r. - 0,45%.

Podatnik wypłaca przy tym zasadniczą część przychodu dywidendowego do spółki nadrzędnej (swojego wspólnika), chociaż tym działaniom towarzyszy specyficzna praktyka księgowa - wpłata na kapitał rezerwowy, a następnie jego obniżanie do wysokości środków przeznaczanych na dywidendę, której wartość nie podlega bezpośredniej wypłacie, ale jest doliczana do zobowiązania podatnika wobec spółki nadrzędnej. Takie działanie powoduje w ostatecznym rozrachunku, że spółka ta wyzbywa się zasobów, a jej wynik finansowy jest ujemny, zaś podatek dochodowy jest płacony na minimalnym poziomie.

Organ wskazał też na relatywnie niski i niezmienny od lat kapitał zakładowy podatnika (18.000 EUR), co – w kontekście zarzutów skargi i sygnalizowanego przez pełnomocnika skarżącej niedostatku w uzasadnieniu stanowiska organu – świadczy o realnej podstawie majątkowej spółki i jej zdolności do pokrywania zobowiązań. Zmianie nie ulega też agio oraz poziom inwestycji w udziały kapitałowe, co świadczy o braku zwiększania poziomu wartości rynkowej udziałów podatnika, a tym samym wartości samej spółki, która w konkluzji nie rozwija się.

Do prowadzenia działalności gospodarczej spółka będąca podatnikiem wykorzystuje (wspólnie z innymi spółkami powiązanymi) wynajmowane biuro o powierzchni brutto 44 m2 brutto. Spółka nie zatrudnia pracowników, zaś jej członek zarządu (osoba fizyczna) jest oddelegowany z innego podmiotu i pełni równocześnie takie funkcje w wielu innych podmiotach z grupy. Co nie bez znaczenia dla oceny realności działalności spółki – A. F. nie pobiera z tego tytułu wynagrodzenia od podatnika, ale od podmiotu, który go delegował. Drugim członkiem zarządu podatnika jest natomiast spółka z grupy z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej nieuwzględniania holdingowego charakteru spółki podatnika zaznaczyć trzeba, że istotą nie jest podważanie zwyczajowych praktyk takich podmiotów, ale ocena konkretnie ustalonych okoliczności w niniejszej sprawie na tle przepisów regulujących wydanie opinii. Współmierność substratu majątkowo – osobowego, na którą powołuje się skarżąca, powinna zostać przez nią co najmniej uprawdopodobniona, i to nie jedynie poprzez negację stanowiska organu. Skarżąca powołała się natomiast wyłącznie na ignorancję organu w zakresie sposobu funkcjonowania spółki holdingowej, zaprzeczając równocześnie, że jej działanie nie polega na pośrednictwie, na co – jak zasadnie wskazał organ – wskazują ustalone w sprawie okoliczności. Jak wskazano bowiem w sprawie, podatnik nie zatrudnia pracowników, a prezesem zarządu jest osoba oddelegowana i opłacana przez inny podmiot z grupy, równocześnie reprezentująca także inne spółki z grupy. Budzi to uzasadnione wątpliwości co do realnych możliwości funkcjonowania i samodzielności decyzyjnej takiego podmiotu jak podatnik. Podatnik deklaruje działalność w miejscu, w którym siedziby wskazują również inne spółki. Otrzymywane od podmiotów zależnych środki z tytułu dywidend (które są podstawą przychodów tego podmiotu) – niezależnie od ujemnego wyniku finansowego – w znacznej części transferuje do wspólnika. Na szczycie grupy, w której funkcjonują płatnik i podatnik, znajdują się spółki spoza UE. Wskazuje to na fakt, że podatnik działa wyłącznie formalnie, w oderwaniu od zasad rynkowych, a zatem co najmniej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie pośredniczy w przekazywaniu środków, które – nie opodatkowane efektywnie w Holandii - ostatecznie trafiają do podmiotów pozaunijanych. Ich zwolnienie z podatku u źródła prowadziłoby zatem do zupełnego nieopodatkowania na terenie UE.

Biorąc to pod uwagę, zdaniem Sądu zgodzić należy się z organem co do istnienia negatywnych przesłanek z art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. wyłączających możliwość wydania opinii. Ma bowiem rację organ twierdząc, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do wniosku oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, istnieje też uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w Holandii. Dodatkowo, jak zasadnie wskazał organ, podatnik w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu w kraju swej siedziby, co wskazuje na niespełnienie warunku wynikającego z treści art. 22 ust. 4 pkt 4 powołanej ustawy.

Odnotować należy, że na tle art. 2 nieobowiązującej już dyrektywy Rady z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (90/435/EWG) Trybunał Sprawiedliwości przyjmował, że powołany przepis ustanawia przesłanki, jakie powinna łącznie spełniać spółka w celu uznania jej za spółkę państwa członkowskiego w rozumieniu tej dyrektywy i określa w ten sposób zakres podmiotowy jej zastosowania (C-247/08, pkt 29). Przepis art. 2 lit. c powołanej dyrektywy 90/435/EWG ustanawia pozytywne kryterium kwalifikacyjne, a mianowicie podleganie danemu podatkowi oraz negatywne kryterium, czyli brak zwolnienia z tego podatku i nieposiadanie możliwości wyboru zwolnienia. Jak przyjął Trybunał, ustanowienie tych dwóch kryteriów, jednego pozytywnego i drugiego negatywnego, prowadzi do stwierdzenia, że przesłanka przewidziana w art. 2 lit. c wspomnianej dyrektywy nie tylko wymaga, aby spółka była objęta zakresem stosowania danego podatku, ale także ma na celu wykluczenie sytuacji wiążącej się z możliwością, że pomimo opodatkowania tym podatkiem spółka nie jest rzeczywiście zobowiązana do zapłaty wskazanego podatku (C-448/15 pkt 31 i 32). Wprawdzie powołana wyżej dyrektywa została uchylona dyrektywą Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U. 2011, L 345, s. 8), która weszła w życie w dniu 18 stycznia 2012r. Niemniej jednak ze względu na treść art. 2 lit a pkt (iii) dyrektywy 2011/96/UE dla stwierdzenia statusu spółki państwa członkowskiego zachowane zostało wymaganie istnienia efektywnego opodatkowania i nadal aktualna pozostaje argumentacja Trybunału Sprawiedliwości dokonana na gruncie art. 2 lit c) dyrektywy 90/435/EWG. Stanowisko akceptujące tezy wyroku C-448/15 zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 21 września 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 316/22, oraz w wyroku z 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 136/23, a Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyłącza się do tego stanowiska.

Zdaniem Sądu, regulacje wynikające z art. 22 ust. 4 pkt 2 i 4 u.p.d.o.p. uzależniają prawo do zastosowania określonego w nich zwolnienia od statusu podmiotu uzyskującego przychód. Z przepisów tych wynika jednocześnie, jako warunek zastosowania zwolnienia podatkowego: podleganie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie korzystanie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. W ten sposób ustawodawca nawiązał do treści dyrektywy 2011/96/UE oraz powołanego wyżej orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości zapadłego na tle przepisów dyrektywy 90/435/EWG. Skarżąca w swojej argumentacji konsekwentnie pomija pierwszy ze wskazanych warunków, ujęty w treści art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., co powoduje, że odczytanie przez nią całości regulacji jest błędne, a jednocześnie sprzeczne z celem dyrektyw, którym z jednej strony jest zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu na poziomie spółki dominującej, ale z drugiej, unikanie opodatkowania.

Mając powyższe na względzie i nie znajdując podstaw do podważenia zasadności twierdzeń organu w zakresie uzasadnienia stanowiska zawartego w kontrolowanym akcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.