Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 616/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 90 ust. 1, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1186/15 w sprawie ze skargi Z. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 28 lipca 2015 r. [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2013 r. oraz kwoty do zwrotu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji

1.1. Wyrokiem z 3 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1186/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Z. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej "skarżąca spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (dalej także "organ II instancji") z 28 lipca 2015 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2013 r. oraz kwoty do zwrotu.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Pismem z 2 grudnia 2014 r. skarżąca spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2013 r. Wraz z wnioskiem złożono korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień i czerwiec 2013 r., w których skorygowano podstawę opodatkowania oraz podatek należny stosownie do przepisu art. 89 a ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") w związku z uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności (art. 89a ust. 1 ustawy o VAT), a także zawiadomieniem o skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego VAT-ZD za powyższe okresy rozliczeniowe.

2.2. W żądaniu stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2013 r. skarżąca spółka wskazała art. 90 ust. 1, ust. 2 i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347.1 ze zm.; dalej "dyrektywa 2006/112/WE") oraz przepisy krajowe, tj. art. 89 a ust. 1, ust. 1a, ust. 2, ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT a także art. 23 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. poz. 1342).

W uzasadnieniu wniosku skarżąca spółka podniosła, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie otrzymała należności wynikającej z faktur VAT wystawionych na rzecz spółki M. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej oraz że upłynął termin, o którym mowa w art. 89a ustawy o VAT.

Skarżąca spółka argumentowała, że M. sp. z o. o., zarówno na dzień złożenia przez nią deklaracji dla podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2013 r., jak i na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty znajdowała się trakcie postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, prowadzonego na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego Szczecin - Centrum w Szczecinie z 14 marca 2013 r., sygn. akt XII GU 15/13.

2.3. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej "organ I instancji") decyzjami z 4 marca 2015 r., odmówił skarżącej spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2013 r. oraz kwoty do zwrotu wynikającej z korekty deklaracji.

W uzasadnieniu organ I instancji przyjął, że skarżąca spółka nie mogła skorzystać z prawa do tzw. "ulgi na złe długi" i niezasadnie pomniejszyła podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego w założonych korektach deklaracji dla podatku VAT o wartości wynikające z faktur wystawionych na rzecz M. spółki z o. o., gdyż spółka ta, jako dłużnik była w upadłości.

2.4. Od powyższej decyzji odwołanie wniosła skarżąca spółka zarzucając naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji Podatkowej (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej " Ordynacja podatkowa") i art. 89 a ustawy o VAT oraz art. 90 dyrektywy 2006/112/WE.

2.4. Decyzją z 28 lipca 2015 r. organ II instancji utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu, powołując się na treść przepisów art. 89 a ust. 1, art. 89 ust. 1a, art. 89 a ust. 2, 89 ust. 3, 89 ust. 4, 89 ust. 5 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., organ II instancji stwierdził, że ustawodawca w art. 89 a ust. 2 ustawy o VAT wprost wskazał, że tylko łączne spełnienie wszystkich warunków zawartych w tym przepisie uprawnia podatnika do skorygowania podatku należnego na mocy art. 89 a ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślił, że bezsporne jest, że skarżąca spółka posiada wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, jednak na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowych, w którym dokonano korekty, dłużnik M. spółka z o. o. był w trakcie postępowania upadłościowego.

Z uwagi na niespełnienie warunku sformułowanego w przepisie art. 89 a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT, skarżąca spółka nie była uprawniona do skorygowania podatku należnego na podstawie wskazanego przepisu.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie:

3.1.1. art. 120 Ordynacji podatkowej, przez wydanie wadliwej decyzji utrzymującej w mocy decyzje odmawiające stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2013 r. oraz zwrotu kwoty wynikającej z korekty deklaracji ze względu na uznanie, że skarżąca spółka nie może skorzystać z instytucji określanej mianem "ulgi na złe długi",

3.1.2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przez wydanie decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, która pozostaje w sprzeczności z odmienną, a jednocześnie jasną i ugruntowaną linią orzeczniczą zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i potwierdzającego ją wyroku sądu krajowego,

3.1.3. art. 89a ustawy o VAT w związku z art. 90 dyrektywy 2006/112/WE, oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483; dalej "Konstytucja RP"), przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w stosunku do skarżącej spółki nie jest możliwe zastosowanie instytucji określanej jako "ulga na złe długi", w sytuacji gdy skarżąca spółka była uprawniona do powołania się bezpośrednio na prawo unijne, wobec sprzeczności z nim przepisów krajowych, i w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego.

3.2. W uzasadnieniu skargi argumentowano, że przedmiotem sporu na wszystkich jego etapach, pozostaje jedynie konieczność ustalenia, czy przepis art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT jest zgodny z regulacjami Unii Europejskiej przytoczonymi przez skarżącą spółkę. Skarżąca spółka przywołała brzmienie art. 90 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 273 dyrektywy 2006/112/WE i wskazała, że wynika z nich zakaz ustanawiania w krajowych regulacjach prawnych takich warunków, które uniemożliwiają podatnikowi skorzystanie z możliwości obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w przypadku nieotrzymania od odbiorcy towaru bądź usługi umówionego wynagrodzenia. W konsekwencji powyższego skarżąca spółka zarzuciła także naruszenie zasady praworządności wynikającej z art. 120 Ordynacji podatkowej.

3.3. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Sądu I instancji.

4.1. Sąd I instancji oddalając skargę podkreślił, że istota sporu jaki powstał między skarżącą spółką i organem II instancji dotyczyła zgodności przepisu art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT z regulacjami prawnymi Unii Europejskiej.

Sąd I instancji w uzasadnieniu podniósł, że podstawą wydanych w sprawie rozstrzygnięć były ustalenia faktyczne, które nie budziły wątpliwości i były niesporne. Skarżąca spółka wskazała, a organ II instancji ustalił, że na dzień poprzedzający złożenie skorygowanych deklaracji podatkowych, dłużnik – M. spółka z o. o. był w trakcie postępowania upadłościowego.

4.2. Sąd I instancji przyjął, że organy podatkowe prawidłowo oceniły, że skarżąca spółka nie spełniła warunku określonego w przepisie art. 89 a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT. Podkreślił, że przepisu art. 90 ust 1 dyrektywy 2006/112/WE nie można postrzegać jako normy wprowadzającej bezwarunkową możliwość korekty podstawy opodatkowania w sytuacjach w nim opisanych. Przepis ten wskazywał bowiem jedynie na te okoliczności, których wystąpienie uprawnia podatnika do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania. Niemniej jednak samo zaistnienie tych okoliczności nie stanowiło jeszcze samoistnej przesłanki do dokonania stosownej korekty.

4.3. Sąd I instancji nie zgodził z argumentacją skarżącej spółki, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy, znajdzie bezpośrednie zastosowanie przepis art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, z pominięciem regulacji prawa krajowego. Podkreślił, że gdyby przyjąć wykładnię przedstawioną przez skarżącą spółkę i stosować bezpośrednio przepis dyrektywy 2006/112/WE doszłoby do sytuacji, w której już tylko samo wystąpienie jednej z okoliczności wskazanych w art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, uprawniałoby podatnika do dokonania korekty bezwarunkowej. Byłoby to sprzeczne z tą normą, która wskazuje, że co do zasady, korekta podstawy opodatkowania jest możliwa i dopuszczalna w określonych przypadkach, niemniej jednak samo zaistnienie tych okoliczności nie jest wystarczające skoro przepis ten odwołuje się do warunków, które powinny być ustanowione w ustawodawstwach krajowych.

4.4. Sąd I instancji wyjaśnił, że polski ustawodawca implementował art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE w treści art. 89a ustawy o VAT, określając w ust. 2 tego przepisu warunki, na jakich obniżana jest podstawa opodatkowania (podatek należny) tłumacząc to zabezpieczeniem interesów budżetu Państwa. Jednocześnie w art. 89b ustawy o VAT skorzystał z uprawnienia przewidzianego w art. 185 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE.

4.5. Według Sądu I instancji przyjęta przez polskiego ustawodawcę regulacja art. 89a ustawy o VAT nie wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa i nie jest sprzeczna z zasadą neutralności VAT. Prawo krajowe w zakresie podatku od towarów i usług nie może być bowiem interpretowane w sposób prowadzący do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności, bez uprawnienia wynikającego z dyrektywy 2006/112/WE.

4.6. Sąd I instancji podkreślił, że skoro w rozpoznawanej sprawie dłużnik skarżącej spółki był w trakcie postępowania upadłościowego, to w odniesieniu do wierzytelności, wynikających z faktur objętych korektą, skarżąca spółka nie mogła skorygować podatku należnego w związku z przepisem art. 89 a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT.

4.7. Sąd I instancji przyjął, że nie był uzasadniony zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż organ wydający decyzję działał na podstawie przepisów prawa i nie naruszył zasady legalizmu. Organ podatkowy, jak podkreślił Sąd I instancji, nie mógł odmówić stosowania obowiązującego przepisu z tego powodu, że w jego ocenie był on niezgodny ze stosowanym bezpośrednio prawem stanowionym przez organizację międzynarodową (art. 91 ust. 3 Konstytucji).

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, względnie orzeczenie co do meritum sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

5.2.1. art. 174 pkt 2 w związku z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej "ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") w związku z błędną wykładnią art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT, przez utrzymanie w mocy decyzji organu II instancji, pomimo że powinna zostać uchylona,

5.2.2. art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT w powiązaniu z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i w związku z art. 90 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT w sytuacji gdy zasadny jest zarzut jego niezgodności z prawem wspólnotowym.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.3. W piśmie procesowym z 3 stycznia 2018 r. skarżąca spółka, w dodatkowym uzasadnieniu powyższych zarzutów powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 23 listopada 2017 r. w sprawie C-246/16, wydany postępowaniu Enzo di Maura przeciwko Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Siracusa. Argumentowała, że powyższy wyrok przesądza o niezgodności polskich przepisów o tzw. "uldze na złe długi" z art. 90 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy 2006/112/WE. Tylko bowiem warunki, które mają prowadzić do wykazania ostateczności braku zapłaty nie naruszają prawa unijnego. Takiego charakteru nie ma natomiast warunek, aby dłużnik nie pozostawał w stanie upadłości. Stan upadłości jest bowiem – jak podkreśliła skarżąca spółka – przesłanką potwierdzającą, że do płatności nie dojdzie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

6.2. W skardze kasacyjnej, zarzucając niezgodność art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT z prawem wspólnotowym podniesiono, że sąd I instancji powinien odmówić jego zastosowania i zastosować bezpośrednio art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. W uzasadnieniu argumentowano, że sprzeczny z zasadą wyrażoną w tym przepisie jest warunek nałożony w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT, aby dłużnik podatnika (tu skarżącej spółki) nie znajdował się w toku postępowania upadłościowego. Podkreślono (str. 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej), że państwa członkowskie mogą nakładać na podatnika, który chce skorzystać z tzw. "ulgi na złe długi" dodatkowe obowiązki, jednakże nie mogą one wykraczać ponad to, co jest konieczne dla zapewnienia skutecznego poboru VAT oraz zapobiegania oszustwom podatkowym. Nie mogą także naruszyć podstawowej zasady VAT, tj. że podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik. Ograniczenie wynikające z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT mogłoby być uznane za zgodne z przepisami unijnymi, tylko w przypadku wykazania, że ograniczenie to albo ma charakter formalności koniecznej do wykazania obniżenia podatku należnego albo ma na celu zwalczanie oszustw podatkowych. Tego zaś – jak podkreślono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 8 in fine) nie wykazały ani organy podatkowe ani Sąd I instancji.

6.3. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając łącznie, w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzuty podniesione w pkt 5.2.1 i 2 skargi kasacyjnej oraz przywołaną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentację, zwraca na wstępie uwagę na to, że powołując się na niezgodność art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT z art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, pominięto w skardze kasacyjnej uregulowanie zawarte w art. 90 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE.

6.4. Wskazany w skardze kasacyjnej, jako wzorzec artykuł 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE dotyczy przypadków anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub obniżenia ceny po dokonaniu transakcji i zobowiązuje państwa członkowskie do obniżenia podstawy opodatkowania, a w związku z tym również kwoty VAT należnego od podatnika za każdym razem, gdy po dokonaniu transakcji podatnik nie otrzymał części lub całości wynagrodzenia.

Przepis ten wyraża zawartą w dyrektywie zasadę, zgodnie z którą podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 26 stycznia 2012 r., w sprawie C – 588, Kraft Foods Polska, EU:C:2012:40, pkt 27).

Jednakże pominięty w skardze kasacyjnej art. 90 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE pozwala państwom członkowskim na odstąpienie od zasady wyrażonej w ust. 1 w wypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności ceny transakcyjnej.

Podatnicy nie mogą się zatem powoływać na podstawie art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT w wypadku niewywiązania się z płatności ceny, jeżeli dane państwo członkowskie postanowiło zastosować odstępstwo przewidziane w art. 90 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE. Prawodawca Unii chciał bowiem pozostawić każdemu państwu członkowskiemu możliwość zdecydowania, czy przypadek niewywiązania się z płatności ceny zakupu, który w odróżnieniu od rozwiązania lub anulowania umowy nie oznacza przywrócenia sytuacji stron sprzed transakcji, jest źródłem prawa do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania na określonych przez dane państwo warunkach, czy też w opisanej sytuacji obniżenie takie nie jest dopuszczalne. (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 15 maja 2014 r. w sprawie C-337/13, Almos, EU:C:2014:328, pkt 1 sentencji oraz pkt 23 i 25 uzasadnienia wyroku).

Powyższe oznacza, że na podstawie art. 90 ust. 2 dyrektywy 112/2006/WE państwa członkowskie mogą ograniczyć możliwość korekty podstawy opodatkowania i w konsekwencji podatku należnego w sytuacji, w której kontrahent podatnika całkowicie lub częściowo nie wywiązał się płatności uzgodnionej ceny. Państwo członkowskie nie może jednak uzależnić obniżenia podstawy opodatkowania od bezskuteczności postępowania upadłościowego, jeżeli takie postępowanie może trwać ponad dziesięć lat (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 23 listopada 2017 r. w sprawie C-246/16, Enzo di Maura przeciwko Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Siracusa).

6.5. W przedstawionym wyżej kontekście art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT, który w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji uzależniał możliwość skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona (art. 89a ust. 1) między innymi od tego aby dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji należało postrzegać jako rezultat skorzystania przez Polskę z możliwości zastosowania odstępstwa, która została mu przyznana na mocy art. 90 ust. 2 dyrektywy VAT.

Nie może być zatem mowy o podnoszonej w skardze kasacyjnej niezgodności art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT z art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, skoro przepis ten ma swoje umocowanie w ust. 2 tego przepisu. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą bowiem odstąpić od zastosowania ust. 1.

6.6. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa w tym miejscu, że będąc związany podstawami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), wobec braku wskazania w skardze kasacyjnej zarzutu niezgodności art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT z art. 90 ust. 2 dyrektywy VAT, nie był władny badać, czy przepis ten narusza zasadę proporcjonalności i neutralności podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP z 2005r., nr 3, poz. 36).

6.6. W piśmie procesowym z 3 stycznia 2018 r. skarżąca powołała się na wyrok z 23 listopada 2017 r. w sprawie C-246/16, Enzo di Maura przeciwko Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Siracusa, w którym Trybunał Sprawiedliwości przyjął, że włoskie przepisy, które w praktyce każą czekać na skorzystanie z ulgi w VAT do czasu zakończenia postępowania upadłościowego (co może trwać nawet 10 lat), naruszają unijną zasadę proporcjonalności.

Przywołany wyżej wyrok nie mógł mieć znaczenia przesądzającego w obecnie rozpoznawanej sprawie, gdyż należało odczytać przyjętą w nim tezę w kontekście stanu faktycznego i stanu prawnego, w którym orzekał Trybunał Sprawiedliwości. W przeciwieństwie bowiem od włoskich przepisów, przepisy polskiej ustawy o VAT nie wymagają, aby podatnik przedstawił dowód bezskuteczności postępowania upadłościowego.

6.7. Podkreślenia wymaga także to, że z prawem wierzyciela do korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o VAT skorelowany jest obowiązek dłużnika do dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b tej ustawy.

W uchwale składu 7 sędziów z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 3/15 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przepisy art. 89a oraz art. 89b ustawy o VAT uniemożliwiają korektę z tytułu nieściągalnej wierzytelności, o której mowa w tych przepisach, w sytuacji, gdy dłużnik w czasie dokonywania korekty był w trakcie postępowania upadłościowego.

W uzasadnieniu do uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że przepisy w zakresie prawa upadłościowego i naprawczego mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów ustawy o VAT. Wskazał, że dzień wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości wprowadza cezurę czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i rozliczeń podatkowych oraz cywilnoprawnych. Stan istniejący na dzień ogłoszenia upadłości podlega zgłoszeniu sędziemu komisarzowi przez wszystkich wierzycieli celem zaspokojenia z masy upadłości. Jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań czy działania zmierzające do ich zmiany, tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych spółki znajdującej się w stanie upadłości dotyczą masy upadłości. Korekta, o której mowa w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, już w toku postępowania upadłościowego, stanowiłaby istotną ingerencję w tok tego postępowania, zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, o której mowa w art. 342 Prawa upadłościowego, w ten sposób, że zaspokaja - zresztą kosztem Skarbu Państwa - jednego z wierzycieli dłużnika, w miejsce którego pojawia się inny wierzyciel w osobie właśnie Skarbu Państwa, powodując transformację zobowiązania w zakresie podatku VAT z czwartej kolejności zaspokojenia (wartość faktury brutto wierzyciela ze stosunków gospodarczych i ogólnie cywilnoprawnych) do kategorii trzeciej (podatki).

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił w związku z tym, że prawo wierzyciela do korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o VAT i skorelowany z tym prawem obowiązek dłużnika do dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b tej ustawy, musi uwzględniać przepisy dotyczące postępowania upadłościowego, o ile zakres tego postępowania obejmuje wierzytelności/należności objęte korektą.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarówno wykładnia systemowa, jak i celowościowa, sprzeciwia się nałożeniu na dłużnika pozostającego w stanie upadłości obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT, jeżeli w dniu dokonania korekty postępowanie upadłościowe już się toczy.

Nie można przy tym pominąć, że korekta podatku naliczonego przeprowadzona przez dłużnika, wobec którego ogłoszono upadłość prowadziłaby do uprzywilejowanego potraktowania Skarbu Państwa kosztem innych wierzycieli, gdyż zmniejszenie, przez korektę podatku naliczonego oznaczałoby zwiększenie podatku należnego. Powstała w ten sposób względem Skarbu Państwa wierzytelność, wynikająca z obowiązku skorygowania podatku naliczonego, podlegałaby zaspokojeniu wg kolejności określonej w art. 342 Prawa upadłościowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 171/14, CBOSA).

6.8. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 cytowanej wyżej ustawy.