Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1393/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję I instancji
Powołane przepisy: article: art. 46h par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Urszula Zięba (spr) Protokolant: Specjalista Dominika Janik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 czerwca 2020r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. Sp. k. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wykreślenia z Rejestru Zastawów Skarbowych ruchomości I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł ( sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 17 października 2019r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31 maja 2019r., nr [...], odmawiającą A. Sp. z o.o. Sp. k. w R., wykreślenia z Rejestru Zastawów Skarbowych wpisów dokonanych na przedmiotach:

1) ruchomość - samochód osobowy TOYOTA COROLLA KARETA (SEDAN), rok produkcji 2017, nr identyfikacyjny [...] dodatkowy numer identyfikacyjny [...], nr wpisu w Rejestrze Zastawów Skarbowych [...],

2) ruchomość - samochód osobowy TOYOTA COROLLA KARETA (SEDAN), rok produkcji 2017, nr identyfikacyjny [...] dodatkowy numer identyfikacyjny [...], nr wpisu w Rejestrze Zastawów Skarbowych [...].

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym;

W dniu 17 kwietnia 2018r. firma A. zawarła z Fabryką Mebli R. Spółka z o.o. dwie umowy sprzedaży, których przedmiotem były dwa samochody marki TOYOTA COROLLA_SEDAN S/D [...]. W dniu 14 czerwca 2018r. firma A. wystawiła faktury o nr [...] i nr [...] ustalając, że zapłata należności, wynikających z tych faktur nastąpi do 5 lipca 2018r. Jednak zapłata ww. należności we wskazanym terminie nie nastąpiła. Pismem z dnia 1 lutego 2019r. firma A. wezwała Fabrykę Mebli R. Spółka z o.o. do zapłaty kwot wskazanych w ww. fakturach, w terminie 7 dni z zagrożeniem, że po jego bezskutecznym upływie, odstąpi od zawartych umów sprzedaży. W zakreślonym terminie zapłata nie nastąpiła. Pismem z dnia 18 lutego 2019r. firma A. odstąpiła od umów sprzedaży z dnia 17 kwietnia 2018r. o numerach: [...] i nr [...] Następnie firma A. w dniu 5 marca 2019r. wystawiła korekty faktur o nr [...] i nr [...]

Następnie wnioskiem z dnia 19 marca 2019r., pełnomocnik firmy A. zwrócił się do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. o wydanie decyzji o wykreśleniu ustanowionych w dniu 17 grudnia 2018r. zastawów skarbowych przedmiotowych samochodów z rejestru zastawów. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S., przesłał ww. wniosek, zgodnie z właściwością do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K..

Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie, decyzją dnia 31 maja 2019r. organ I instancji odmówił wykreślenia z Rejestru Zastawów Skarbowych wpisów dokonanych na ww. przedmiotach. Wskazano m.in., że umowa sprzedaży jest umową o podwójnym skutku zobowiązująco-rozporządzającym i jeżeli w umowie nie zastrzeżono inaczej, z chwilą zawarcia umowy sprzedaży, na kupującego przechodzi własność rzeczy sprzedawanej. Wobec czego, po zawarciu ww. umów kupna-sprzedaży (nr [...], nr [...]) kupujący - Fabryka Mebli R. stała się właścicielem ww. pojazdów. Czynności zmierzające do odstąpienia od umów sprzedaży ww. samochodów, powodujące przejście własności z powrotem na zbywcę zostały zainicjowane przez firmę A. M. w dniu 18 lutego 2019r., zatem już pod dniu powstania zastawu skarbowego (17 grudnia 2018r.) Z zapisów ujawnionych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że firma [...] stała się właścicielem pojazdów Toyota Corolla o nr [...] oraz nr [...] dopiero z dniem 5 marca 2019r., zatem już po dokonaniu wpisów zastawów skarbowych na ww. pojazdach (1 grudnia 2018r.). Oznaczało to, że w dniu ustanowienia zastawu skarbowego na samochodach osobowych, tj. w dniu 17 grudnia 2018r., ww. pojazdy stanowiły własność Fabryki Mebli R. . Zatem organ I instancji był uprawniony do złożenia wniosku o dokonanie wpisów w Rejestrze Zastawów Skarbowych na ww. rzeczach ruchomych, celem zabezpieczenia zaległości podatkowych ww. podmiotu, a Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. do dokonania przedmiotowego wpisu. Zastaw skarbowy jest skuteczny także wobec [...] (art. 46 § 1 o.p.). Równocześnie, nie została spełniona przesłanka z art. 46h § 1 pkt o.p., tzn. przedmiotowe pojazdy na dzień dokonania wpisu zastawu skarbowego, stanowiły własność Fabryki Mebli [...], co uniemożliwiało wydanie decyzji o wykreśleniu wpisów z Rejestrów Zastawów Skarbowych.

W odwołaniu od ww. decyzji pełnomocnik [...] złożył odwołanie od ww. decyzji zarzucając jej naruszenie:

- art. 46h o.p. w zw. z art. 491 § 1 k.c., poprzez wydanie decyzji odmawiającej wykreślenia ruchomości z Rejestru Zastawów Skarbowych, pomimo prawidłowego wniosku wskazującego, że ruchomości w dniu powstania zastawu skarbowego, nie stanowiły własności podatnika odpowiedzialnego za zaległości - Fabryki Mebli [...] Sp. z o. o.,

- art. 491 § 1 k.c. w zw. z art. 155 § 1 k.c., art. 156 k.c. oraz art. 491 § 1 k.c., poprzez uznanie, że odstąpienie od umowy wywiera skutek ex nunc,

- art. 121 w zw. z art. 124 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz brak jasnego wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się organ przy załatwieniu sprawy, w szczególności przyjmując, iż odstąpienie od umowy na podstawie art. 491 § 1 k.c., wywiera skutek ex nunc,

- art. 120 o.p., poprzez oparcie swojej decyzji na danych zapisanych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, pomimo braku podstawy prawnej do przyjęcia ich wiążącego znaczenia dla sprawy.

Pełnomocnik Spółki, odwołując się do przepisu art. 491 § 1 k.c. wskazał, że własność ww. samochodów wróciła do zbywcy (ASO MR), a ww. umowy sprzedaży uważa się za niezawarte. Zatem w dacie powstania zastawu skarbowego, tj. 17 grudnia 2018r. samochody stanowiące jego przedmiot nie stanowiły własności Fabryki Mebli [...], bowiem firma [...] w sposób skuteczny odstąpiła od zawartych umów sprzedaży z dnia 17 kwietnia 2018r. W tym stanie, skoro spełniono przesłanki z art. 46h § 1 pkt 1 o.p., uzasadnione było wydanie decyzji o wykreśleniu z rejestrów zastawów zastawu skarbowego, obciążającego samochody, stanowiące w istocie własność firmy [...].

Mając na względzie powyższe zarzuty, wniesiono o zmianę decyzji organu I instancji i wykreślenie z Rejestru Zastawów Skarbowych dwóch ww. ruchomości, ewentualnie uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzję z dnia 17 października 2019r., o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu wskazano ponownie na stan faktyczny sprawy, powołano się m.in. na treść art. 46h § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej jako: "o.p.") i uznano, że firma [...] była uprawniona do złożenia wniosku o wydanie decyzji o wykreślenie zastawu skarbowego z rejestru zastawów, jednakże na dzień ustanowienia zastawu skarbowego (17 grudnia 2018r.) właścicielem ww. pojazdów była Fabryka Mebli [...], a nie firma [...]. Natomiast okoliczność związana z odstąpieniem od umów sprzedaży ww. pojazdów, nastąpiła po dokonaniu wpisów zastawów skarbowych. Zatem nie została spełniona przesłanka z art. 46h § 1 pkt 1 o.p., bowiem, na dzień dokonania wpisu skarbowego, przedmiotowe pojazdy stanowiły własność Fabryki Mebli [...], a nie firmy [...], co uniemożliwiało wydanie decyzji o wykreśleniu wnioskowanych wpisów z Rejestru Zastawów Skarbowych. W odniesieniu do zarzutów odwołania, podano, że odstąpienie przez sprzedawcę ([...]) od ww. umów sprzedaży, nastąpiło w dniu 18 lutego 2019r. po ustanowieniu zastawu skarbowego. W ocenie organu, odstąpienie od tych umów nie znosi zobowiązań z niej wynikających z mocą wsteczną, a jedynie przekształca ich treść w zobowiązanie do zwrotu już spełnionych świadczeń oraz do dalszych rozliczeń między stronami. Zatem, skoro w dniu ustanowienia zastawu skarbowego ww. pojazdy stanowiły własność Fabryki Mebli [...], możliwe było ustanowienie zastawu skarbowego. Zastaw skarbowy jest skuteczny wobec każdoczesnego właściciela przedmiotu zastawu (art. 46 § 1o.p.). W przedstawionym stanie faktycznym, zastaw skarbowy jest skuteczny także wobec firmy [...]. Zwrócono nadto uwagę, że czynności zmierzające do odstąpienia od umowy na podstawie art. 491 § 1 k.c. i powodujące przejście własności z powrotem na zbywcę, zostały zainicjowane przez sprzedającego dopiero w dniu 18 lutego 2019r. Zatem czynności zmierzające do odstąpienia od umowy zostały podjęte po upływie ponad 7 miesięcy od ustalonego terminu zapłaty za pojazdy, czyli dopiero po dniu dokonania wpisu do rejestru zastawów przez organ I instancji. Organ odwoławczy podkreślił także, że w przedmiotowej sprawie, istotne znaczenie miało ustalenie, do kogo należały ww. pojazdy w dacie dokonywania zabezpieczenia w formie zastawu skarbowego. Organy podatkowe w tym celu korzystają z dostępu do CEPiK-u, który jest bazą danych o posiadanych pojazdach. Sprawdzenie w tym rejestrze informacji w zakresie poprawności danych właściciela pojazdów, nie mogło stanowić zarzutu dokonania nieprawidłowych ustaleń przez organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania. Wobec czego, podjęte przez organ I instancji działania nie naruszały przepisów prawa. Wskazano też, że pomimo przywołania w sentencji decyzji I instancji, przepisu art. 46h § 1 pkt 2, zamiast art. 46h § 1 pkt 1 o.p., rozstrzygnięcie organu I instancji jest prawidłowe. Organ odwoławczy uznał nadto, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami, wynikającymi z Ordynacji podatkowej i zarzuty w tym zakresie uznał za bezpodstawne. W konsekwencji utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, spółka powieliła zarzuty oraz argumentację z przytoczeniem orzecznictwa i poglądów doktryny, zawartą uprzednio w odwołaniu. Końcowo podkreślono, że wywody strony na temat skutków odstąpienia od umowy na podstawie art. 491 § 1 k.c. zostały w zasadzie pominięte i pozostawione bez stosownej odpowiedzi. Organy podatkowe obu instancji, skupiły się de facto tylko i wyłącznie na kwestii późniejszego odstąpienia od umowy, niż określony termin zapłaty. Nie sformułowano jakiejkolwiek odpowiedzi w zakresie istoty odwołania tj. materialnego skutku odstąpienia od umowy, nie odniesiono się do przywołanych poglądów doktryny prawa, jak i orzecznictwa. W skardze zwrócono też uwagę, że pierwsze badanie zapisów Ewidencji zostało przeprowadzone przez organ 4 grudnia 2018r., a więc 13 dni przed powstaniem zastawu skarbowego, co w żaden sposób nie pozwalało na uznanie, iż takie badanie wykazuje, że na moment powstania zastawu skarbowego, Fabryka Mebli [...] była właścicielem pojazdów. Powyższy argument w zakresie daty sprawdzenia został całkowicie pominięty przez organ II instancji.

W świetle powyższego, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i orzeczenie, co do istoty sprawy, a także o orzeczenie o kosztach postępowania, według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę, organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do zarzutu skargi, że w zaskarżonej decyzji DIAS nie odniósł się do faktu, że badanie zapisów w CEPiK-u, nastąpiło w dniu 4 grudnia 2018r., tj. na 13 dni przed powstaniem zastawu skarbowego (17.12.2018r.), co naruszało zasady prowadzenia postępowania – organ II instancji podał, że ustalenie ww. danych miało jedynie charakter czynności sprawdzających. Pomiędzy 4 grudnia 2018r., a 17 grudnia 2018r. nie wystąpiły zmiany dotyczące prawa własności ww. pojazdów. Materiał dowodowy wskazuje, że zmiana właściciela tych pojazdów nastąpiła dopiero w dniu 5 marca 2019r. Zatem podjęcie przez organ I instancji ustaleń odnośnie ww. pojazdów na kilka dni wcześniej przed wpisem do Rejestru Zastawów Skarbowych nie miało żadnego wpływu na fakt dokonanego wpisu w tym Rejestrze. Odnosząc się z kolei do zarzutu, że w sprawie nie ustosunkowano się do przywołanych poglądów doktryny prawa, jak i orzecznictwa, organ wskazał, że każdy wyrok stanowi rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie i odnosi się do konkretnego stanu faktycznego, wobec czego, rozstrzygnięcie podjęte w zaskarżonej sprawie zostało dokonane w oparciu o faktyczny stan, ustalony na podstawie zebranego materiału dowodowego. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m. in. przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje sprawę rozstrzygniętą zaskarżonym aktem z punktu widzenia kryterium legalności, to jest zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania prawa materialnego. Nadto zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2019 roku, poz. 2325 ze zm. – dalej p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonego aktu wykazało, że jest on dotknięty uchybieniami uzasadniającymi jego wzruszenie. Zaskarżone rozstrzygnięcie narusza bowiem przepisy prawa materialnego jak i przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. skutkuje jego uchyleniem wraz z poprzedzającym rozstrzygnięciem organu I instancji.

Przedmiotem rozpoznania sądu administracyjnego była ocena wydanego w dwóch instancjach rozstrzygnięcia, dotyczącego odmowy wykreślenia ruchomości w postaci dwóch samochodów osobowych z Rejestru Zastawów Skarbowych. Kluczowymi elementami stanu faktycznego był fakt, iż skarżąca spółka, prowadząca działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów marki Toyota sprzedała dwa takie samochody firmie Fabryka Mebli [...] Spółka z o.o. W umowach z dnia 17 kwietnia 2018r. zastrzeżono, iż w przypadku nieuiszczenia ceny sprzedaży zastosowanie znajdzie regulacja art. 491§ 1 Kodeksu Cywilnego. W dniu 14 czerwca 2018r. firma [...] wystawiła faktury o nr [...] i nr [...], ustalając, że zapłata należności, wynikających z tych faktur nastąpi do 5 lipca 2018r. Jednak zapłata ww. należności we wskazanym terminie ani później nie nastąpiła. Pismem z dnia 1 lutego 2019r. firma [...] wezwała Fabrykę Mebli [...] Spółka z o.o. do zapłaty kwot wskazanych w ww. fakturach, w terminie 7 dni z zagrożeniem, że po jego bezskutecznym upływie, odstąpi od zawartych umów sprzedaży. W zakreślonym terminie zapłata nie nastąpiła. Pismem z dnia 18 lutego 2019r. firma [...] odstąpiła od umów sprzedaży z dnia 17 kwietnia 2018r. a następnie w dniu 5 marca 2019r. wystawiła korekty faktur sprzedażowych. W tej samej dacie dokonano zmian w rejestrze CEPIK, ponownie wpisując [...] jako właściciela samochodów.

W międzyczasie, w dniu 17 grudnia 2018r. doszło do ustanowienia zastawu skarbowego na przedmiotowych samochodach. Według organów obydwu instancji, niekwestionowanym wówczas było, że właścicielem ww. pojazdów była Fabryka Mebli [...], a nie firma [...], co wynikało bezpośrednio z zapisów ujawnionych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Po zawarciu ww. umów kupna-sprzedaży, kupujący - Fabryka Mebli [...] stała się bowiem właścicielem ww. pojazdów. Czynności zmierzające do odstąpienia od umów sprzedaży ww. samochodów, powodujące przejście własności z powrotem na zbywcę zostały natomiast zainicjowane przez firmę [...] już po ustanowieniu zastawów skarbowych. Również po tej dacie własność samochodów powróciła do strony skarżącej. Oznaczało to, że w dniu ustanowienia zastawu skarbowego na samochodach osobowych, tj. w dniu 17 grudnia 2018r., ww. pojazdy stanowiły własność Fabryki Mebli [...].

Z taką oceną stanu faktycznego nie zgadzała się skarżąca spółka, argumentując, iż zgodnie z utrwalonymi poglądami doktryny prawa cywilnego i orzecznictwem sądów powszechnych, w zakresie skutków odstąpienia od umowy na podstawie art. 491 § 1 k.c., odstąpienie od umowy wywołuje skutek ex tunc, jakby umowa w ogóle nie została zawarta. Te argumenty – jak zarzucano - zostały w zasadzie pominięte i pozostawione bez stosownej odpowiedzi.

Rozstrzygając powyżej zakreślony spór między stronami w pierwszej kolejności odnieść się należy do treści obowiązujących i mających zastosowanie w sprawie przepisów.

Stanowiący o przesłankach wykreślenia zastawu skarbowego z rejestru zastawów art. 46h § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wszedł w życie 1 lipca 2017r. na mocy ustawy z 10 września 2015r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.). Według jego treści -

organ, na wniosek którego ustanowiono zastaw skarbowy, może wydać decyzję w sprawie wykreślenia zastawu skarbowego z rejestru zastawów, na wniosek (pkt 1) osoby powołującej się na swoje prawo własności ruchomości lub zbywalne prawo majątkowe, jeżeli ruchomość lub zbywalne prawo majątkowe obciążone zastawem skarbowym w dniu jego powstania nie stanowiły własności podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego lub osoby trzeciej odpowiadającej za zobowiązanie podatkowe lub zaległości podatkowe.

W konsekwencji, rozpatrując wniosek niewątpliwie uprawnionego podmiotu (niekwestionowanego właściciela samochodów na dzień złożenia wniosku o wykreślenie zastawów z rejestru) organ zobowiązany był zbadać i rozważyć czy przedmiotowe ruchomości w dniu ustanowienia zastawu skarbowego stanowiły własność podatnika czyli Fabryki Mebli [...].

Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie istniały uzasadnione podstawy do tego, żeby poddać weryfikacji zgodność stanu prawnego ujawnionego w Centralnej Bazie Pojazdów i Kierowców z rzeczywistym stanem prawnym, na który powoływał się wnioskujący o wykreślenie. Wspomniany przepis prawa materialnego nie odnosi przesłanki wykreślenia zastawu do rejestracji danego podmiotu w ewidencji właścicieli lecz wspomina jednoznacznie o "prawie własności". Prawo to jest instytucją prawa cywilnego a zatem adekwatne i powoływane przez wnioskodawcę przepisy Kodeksu cywilnego winny znaleźć zastosowanie w sprawie a właściciela przedmiotowych ruchomości (na dzień ustanowienia zastawu) należało ustalić w oparciu o dostępny w sprawie materiał dowodowy. Skarżąca spółka wyraźnie twierdziła, iż zrealizowała prawo odstąpienia od umowy, które zresztą – jak ustalił Sąd po analizie dokumentów zgromadzonych w aktach postępowania podatkowego – wynikało także z zawartych między stronami umów. Organy natomiast – nie kwestionując skutecznego prawnie zrealizowania prawa odstąpienia od zawartych umów – przyjęły, że instytucja ta wywołała tylko skutki na przyszłość, nie zaś z mocą wsteczną.

Podkreślić należy, że organy w swych decyzjach wypowiedziały się w powyższej kwestii niezwykle enigmatycznie. Skupiły się de facto tylko i wyłącznie na kwestii późniejszego odstąpienia od umowy, niż termin ustanowienia zastawów oraz nie występowaniu przez sprzedawcę samochodów do swego kontrahenta o dokonanie stosownej zapłaty przez okres 7 miesięcy. Nie sugerowano jednak by doszło tu do ewentualnej zmowy stron umowy i próby udaremnienia zaspokojenia się organu z zastawionych ruchomości. Przyjęto skuteczność prawną zrealizowania prawa odstąpienia a równocześnie nie przedstawiono żadnych rozważań w zakresie materialnego skutku odstąpienia od umowy, terminu w jakim można skutecznie zrealizować prawo odstąpienia nie odniesiono się do przywołanych przez skarżącą poglądów doktryny prawa, jak i orzecznictwa.

Z art. 122 i 187 § 1 O.p. wynika obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy i rozważenia wszelkich jej okoliczności. Także więc oświadczenia woli dotyczące przedmiotu postępowania podatkowego powinny być uwzględnione przez organ przy załatwieniu sprawy. Występowanie w sprawie niedających się jednoznacznie rozstrzygnąć wątpliwości co skutków prawnych, jakie oświadczenie woli wywarło nie zwalnia organu z obowiązku ustalenia rzeczywistych skutków oświadczenia woli i oceny tych skutków przez pryzmat przepisów prawa cywilnego

Podobny pogląd w sprawie o wykreśleniu wpisu z rejestru zastawów skarbowych wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 maja 2017r. sygn. III SA/Wa 2027/16, wskazując, iż "osoba inna niż figurująca w Centralnej Bazie Koniowatych, jako właściciel konia może zostać uznana za rzeczywistego właściciela konia w postępowaniu podatkowym w przedmiocie wykreślenia z rejestru zastawów skarbowych". Powyższe oznacza, ze prawa własności można i należy dowodzić w postępowaniu w sprawie wykreślenia zastawu z rejestru. Pogląd ten sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

W świetle powyższych konstatacji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 O.p., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zawarta w zaskarżonej decyzji ocena materiału dowodowego pomijała istotne okoliczności mogące mieć znaczenie dla sprawy i naruszała wskazane przepisy, co przesądza, że nosiła cechy dowolnej oceny materiału dowodowego, naruszając art. 191 O.p. Można także podzielić zarzuty skarżącej, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie podatników do organów podatkowych oraz wyrażonej w art. 124 O.p. zasady przekonywania. W pewnym zakresie naruszono też przepis art. 120 O.p. opierając się przy rozstrzyganiu tylko i wyłącznie na danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, mimo iż przepis art. 46h § 1 pkt 1 O.p., na podstawie którego orzekano, takiego wymogu nie statuuje.

Przytoczone niedostatki proceduralne doprowadziły organy podatkowe obydwu instancji do wydania błędnych merytorycznie decyzji, abstrahujących od cywilnoprawnych konsekwencji czynności prawnych i faktycznych podjętych przez skarżącą spółkę w ramach umowy łączącej ją z Fabryką Mebli [...] sp. z o.o. w zakresie sprzedaży dwóch samochodów marki Toyota. Zaskarżona decyzja narusza zatem prawo materialne w postaci wspomnianego art. 46h § 1 pkt 1 O.p..

Przepisy Działu III Kodeksu cywilnego, zatytułowanego "Wykonanie i skutki niewykonania zobowiązań z umów wzajemnych" stanowi w art. 487 traktującym o umowie wzajemnej, iż ;

§ 1. Wykonanie i skutki niewykonania zobowiązań z umów wzajemnych podlegają przepisom działów poprzedzających niniejszego tytułu, o ile przepisy działu niniejszego nie stanowią inaczej.

§ 2. Umowa jest wzajemna, gdy obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej.

Natomiast w § 1 art. 491, iż ;

Jeżeli jedna ze stron dopuszcza się zwłoki w wykonaniu zobowiązania z umowy wzajemnej, druga strona może wyznaczyć jej odpowiedni dodatkowy termin do wykonania z zagrożeniem, iż w razie bezskutecznego upływu wyznaczonego terminu będzie uprawniona do odstąpienia od umowy. Może również bądź bez wyznaczenia terminu dodatkowego, bądź też po jego bezskutecznym upływie żądać wykonania zobowiązania i naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki.

Z powyższymi przepisami łączy się regulacja art. 395 Kc wedle której:

§ 1. Można zastrzec, że jednej lub obu stronom przysługiwać będzie w ciągu oznaczonego terminu prawo odstąpienia od umowy. Prawo to wykonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie.

§ 2. W razie wykonania prawa odstąpienia umowa uważana jest za niezawartą. To, co strony już świadczyły, ulega zwrotowi w stanie niezmienionym, chyba że zmiana była konieczna w granicach zwykłego zarządu. Za świadczone usługi oraz za korzystanie z rzeczy należy się drugiej stronie odpowiednie wynagrodzenie.

Powyższe przepisy w sposób prawidłowy interpretuje strona skarżąca, argumentując, iż odstąpienie od umowy powoduje powrót prawa własności do zbywcy a odstąpienie wywołuje skutki ex tunc. Umowę wzajemną co do której zrealizowano skuteczne prawnie, prawo odstąpienia traktuje się jako niezawartą. Nie można zatem było przyjąć, iż właścicielem samochodów przejściowo, od momentu zawarcia umowy kupna-sprzedaży do zrealizowania prawa odstąpienia od umowy przez sprzedającego, była Fabryka Mebli [...] a następnie własność ta powróciła do sprzedawcy. Mielibyśmy wówczas do czynienia z rozwiązaniem umowy, która wcześniej wywoływała skutki prawne a następnie jej byt prawny został zakończony. Jest to odmienna instytucja niż odstąpienie od umowy, skutkujące tym, że umowę traktuje się jakby nie była zawarta. Pamiętać należy, iż organy rozpatrujące sprawę nie kwestionowały skuteczności prawnej zrealizowania prawa odstąpienia. Nie wskazywały też jakie konsekwencje prawne wynikają z faktu, iż sprzedawca zwlekał 7 miesięcy z realizacją tego prawa. W tym zakresie nie odebrano od stron żadnych wyjaśnień, które mogłyby wskazywać na ewentualną fikcyjność tych działań. Jak wyżej wskazano, sam wpis właściciela w rejestrze CEPiK nie był – w stanie faktycznym sprawy – wystarczający dla przesądzenia prawa własności spornych ruchomości.

Jak jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie sądów powszechnych, odstąpienie sprzedawcy na podstawie powołanego wyżej art. 491 § 1 Kodeksu cywilnego od umowy sprzedaży rzeczy ruchomej powoduje przejście jej własności z powrotem na zbywcę (por. uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 27 lutego 2003 roku, sygn. akt III CZP 80/02 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 stycznia 2002 roku, sygn. akt V CKN 660/00, jak również bogate orzecznictwo powoływane przez stronę skarżącą we wszystkich pismach procesowych w postępowaniu podatkowym i sądowo-administracyjnym).

Ponownie rozpoznając wniosek o wykreślenie ruchomości z rejestru zastawów organ uwzględni stanowisko wyrażone w uzasadnieniu, w szczególności co do działania prawa odstąpienia od umowy wzajemnej ze skutkiem ex tunc.

Z podanych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzje wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.