Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 237/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.) Sędzia del. WSA Artur Kot Protokolant Aleksander Polak po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 724/21 w sprawie ze skargi J. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2021 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.462.2021.2.MKA UNP: 1419691 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 10 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 724/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez J. F. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 sierpnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zwrot kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019, poz. 2325 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 57a P.p.s.a. przez wydanie rozstrzygnięcia poza granicami przedmiotowej sprawy zakreślonej zarzutami podniesionymi przez Skarżącą w skardze i uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek samodzielnego sformułowania przez Sąd zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 11 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), podczas gdy przepis ten nie został wskazany w zarzutach skargi, co oznacza, że w związku z faktem, iż Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną - nie mogło stanowić podstawy rozstrzygnięcia;

2) prawa materialnego tj.:

- art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającym na przyjęciu, że wskutek przedawnienia zobowiązania po stronie zobowiązanego nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym; podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż upływ terminu przedawnienia powoduje, że obowiązek spełnienia świadczenia nie istnieje, a to oznacza, że otrzymany i niespłacony kredyt -jako nieodpłatne świadczenie - stanowi przychód podatkowy i podlega opodatkowaniu,

- art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez ich nie zastosowanie w niniejszej sprawie na skutek błędnego przyjęcia, że pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania nie następuje po stronie dłużnika trwałe i definitywne przysporzenie, a tym samym nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w tych przepisach.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy w wyniku przedawnienia roszczenia z tytułu umowy pożyczki pożyczkobiorca tj. osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, uzyskuje przychód z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu u.p.d.o.f.

Problem uzyskania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w przypadku przedawnienia wierzytelności był już niejednokrotnie poddawany ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego przykładem są orzeczenia NSA z 19 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 301/18, z 12 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 808/18, z 15 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2306/18. Ocenę prawną rozważanego zagadnienia prawnego zawartą w powołanych orzeczeniach skład orzekający aprobuje i przez jej przytoczenie czyni również elementem własnego uzasadnienia.

Rozstrzygnięcie spornej kwestii wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędny jest pogląd organu, że przedawnienie wierzytelności cywilnoprawnej takiej jak w niniejszej sprawie, skutkuje powstaniem przychodu z nieodpłatnego świadczenia u dłużnika.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 117 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.; dalej "K.c.") po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia. Zastosowany tu zwrot "może uchylić się od jego zaspokojenia" oznacza, że wierzyciel nie uzyska ochrony w dochodzeniu przedawnionego roszczenia i nie będzie mogło ono zostać przymusowo zrealizowane. Wierzyciel przedawnionego roszczenia nie może więc liczyć na wydanie wyroku sądu powszechnego, zasądzającego zapłatę przedawnionej kwoty, jeśli dłużnik w uprawniony sposób powoła się na zarzut przedawnienia. Brak możliwości skutecznego dochodzenia roszczenia na drodze sądowej nie oznacza jednak, że zobowiązany nie ma obowiązku wykonania swojego przedawnionego świadczenia. Taki obowiązek pozostaje nadal aktualny, mimo przedawnienia zobowiązania. Obowiązek taki nie ustaje, ale przekształca się w tzw. zobowiązanie naturalne. Prawo cywilne nadal traktuje zobowiązanego z przedawnionej wierzytelności jako dłużnika, z tą tylko różnicą, że odmawia wierzycielowi ochrony prawnej, w tym w szczególności odmawia zastosowania przymusu państwowego w celu wyegzekwowania wierzytelności. Prawo cywilne jednak nie uznaje spełnienia takiego świadczenia za świadczenie nienależne, które skutkowałoby bezpodstawnym wzbogaceniem wierzyciela. Co istotne, prawo cywilne przewiduje możliwość potrącenia długu wierzyciela z przedawnionym długiem dłużnika (art. 502 K.c.). Ponadto roszczenia przedawnione mogą być przedmiotem odnowienia (art. 506 K.c.) i ugody (art. 9176 K.c.). W konsekwencji dłużnik dysponując majątkiem stanowiącym równowartość przedawnionego roszczenia zobowiązany nie dysponuje swoim mieniem, zaś podejmując ewentualną decyzję o zwrocie przedawnionego świadczenia, zwróci wierzycielowi to, co było mu należne.

Skoro zobowiązania cywilnoprawne (inaczej niż podatkowe) nie wygasają na skutek przedawnienia, to nie można twierdzić, aby samo przedawnienie rodziło dla dłużnika wymierną korzyść. Prawo podatkowe nie może całkowicie abstrahować od cywilnoprawnej sytuacji dłużnika. Wobec tego w związku z samym przedawnieniem roszczenia wierzyciela, nie następuje u dłużnika trwałe przysporzenie majątkowe i nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. Na skutek przedawnienia dłużnik nie uzyskuje żadnej realnej i definitywnej korzyści majątkowej, ponieważ formalnie nadal jest zobowiązany do wykonania tego świadczenia. Tym samym u dłużnika nie powstaje przychód z nieodpłatnego świadczenia w świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a w rezultacie wierzyciel nie jest zobowiązany do sporządzenia informacji PIT-8C.

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w piśmiennictwie, tak na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych podkreśla się, że przychodem podatkowym jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały, definitywny. Taka konkluzja zawarta została m.in. w wyrokach NSA z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11; 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1154/14; 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 869/15; 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1370/15. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko to podziela. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało także dla przykładu w: A. Bartosiewicz, R. Kubacki. PIT. Komentarz – komentarz do art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Lex/el 2015).

W świetle utrwalonych w doktrynie i orzecznictwie prawa podatkowego cech przychodu, a zwłaszcza cechy definitywności, po stronie dłużnika przedawnionego zobowiązania nie występuje żadne jego własne przysporzenie majątkowe, a w konsekwencji nie można też mówić o przysporzeniu trwałym, definitywnym. Wprawdzie skoro, jak w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, Strona skorzystała z zarzutu przedawnienia, to nie będzie zmuszona do wykonania swojego świadczenia, ale nie oznacza to zmniejszenia pasywów, zwolnienia z długu, umorzenia zobowiązania. Skarżąca nadal jest obowiązana do spełnienia świadczenia, zaś jeśli go nie spełnia, to postępuje wbrew obowiązkowi prawnemu, co jednak nie powoduje, że przedmiot świadczenia wchodzi do definitywnie do jej majątku.

Zaznaczyć przy tym należy, że błędnym jest utożsamianie sytuacji dłużnika, którego dług został umorzony i dłużnika, którego zobowiązanie uległo przedawnieniu. Umorzenie (zwolnienie z długu) jest czynnością prawną, która wywołuje bezpośredni skutek w postaci definitywnego zwolnienia dłużnika z obowiązku świadczenia. W tym przypadku dochodzi do aktu woli, który znajduje swoje wyraźne uzewnętrznienie.

W wypadku przedawnienia nie ma aktu woli, tylko ustawowo ukształtowana sytuacja. Nie można zatem przyjąć, że dłużnik otrzymał nieodpłatne świadczenie, skoro wierzyciel nie objawił woli, aby zwolnić dłużnika ze zobowiązania. Nie można również stwierdzić, aby wierzyciel cokolwiek "świadczył" na rzecz dłużnika.

Powyższe stanowisko znajduje również wsparcie w wykładni systemowej wewnętrznej. W art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca zawarł ogólną definicję przychodów z działalności gospodarczej, natomiast w art. 14 ust. 2 tej ustawy uzupełnia tę definicję wskazując między innymi w pkt 6, że za przychód z działalności gospodarczej należy uznać również "wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z wyjątkiem (...)". Użycie określenia "również" oznacza, że bez tego przepisu przedawnione zobowiązania przychodem by nie były i do tego potrzebna była wyraźna, wyartykułowana wola ustawodawcy aby zaliczyć je do przychodów. Takiego zastrzeżenia że przychodem są "również" przedawnione zobowiązania – ustawodawca nie zawarł ani w art. 11, ani w art. 20 u.p.d.o.f. Należy zatem z tych regulacji wyciągnąć jednoznaczny wniosek, że przedawnione zobowiązania są przychodami tylko wtedy, gdy ustawodawca wyraźnie tak wskazał. Gdyby przedawnione zobowiązania były przychodami co do zasady, to przepis art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. byłby zbędny. Jakkolwiek więc wartość przedawnionego zobowiązania z tytułu kredytu stanowi przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f., to nie można uznać, że stanowi również przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym oceniając zasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wskazać należy, że nie posiadają on usprawiedliwionej podstawy i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.