Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 90/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 4 pkt 2 i pkt 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie Asesor sądowy Agnieszka Kosowska, Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2023 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. na odmowę wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego opinii o stosowaniu preferencji z dnia 9 grudnia 2022 r. nr 0671-SPZ-1.4100.425.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. (dalej jako "Spółka", "Skarżąca") jest odmowa wydania przez Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. (dalej jako "Organ") opinii o stosowaniu preferencji z dnia 9 grudnia 2022 r. nr [...].

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Spółka złożyła dnia 21 lutego 2022 r. wniosek o wydanie opinii o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłacanych dywidend. Z treści wniosku wynika, że Spółka planuje w roku bieżącym i kolejnych latach wypłacać na rzecz swojego wspólnika spółki M. z siedzibą w [...] (dalej również jako "Podatnik") należności z tytułu dywidendy przekraczające kwotę 2 mln złotych rocznie. Spółka prowadzi m.in. inwestycje deweloperskie na terenie Polski oraz należy do grupy kapitałowej prowadzącej działalność na rynku nieruchomości. Jedynymi udziałowcami Spółki są M. oraz I. 139 F. I. Z. A. N. (oba podmioty posiadają po 35.000 udziałów po 50 zł każdy udział).

W uzasadnieniu wniosku Spółka wyjaśniła, że M. spełnia warunki określone w art. 22 ust. 4-6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm. dalej jako "ustawa o CIT"). Do wniosku załączone zostały tłumaczenia na język polski wyciąg z Rejestru Handlowego spółki M. , odpis KRS A. B. sp. z o.o. w G., zaświadczenie o siedzibie M. w [...] (certyfikat rezydencji z 18.01.2022 r.), oświadczenie M. na potrzeby zastosowania zwolnienia z podatku u źródła z dnia 3 stycznia 2022 r., raport roczny M. za 2021 r. i 2019 r., sprawozdanie finansowe, zeznanie podatkowe osoby prawnej za rok 2020/2021.

Naczelnik L. Urzędu Skarbowego odmawiając wydania opinii o stosowaniu preferencji w pierwszej kolejności stwierdził, że spełnione są wymogi określone w art. 22 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, bowiem Skarżąca ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spełniony jest również wymóg określony w art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT skoro spółka M. podlega w [...] opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Także wymóg określony w art. 22 ust. 4 pkt 3 i ust. 4d pkt 1 ustawy o CIT został spełniony, bowiem spółka M. posiada 50% udziałów w kapitale zakładowym Skarżącej, a posiadanie udziałów wynika z prawa własności. Organ uznał także, że warunek określony w art. 22 ust. 6 ustawy o CIT został spełniony, bowiem M. funkcjonuje w formie "besloten vennootschap", a taka forma prawna jest wymieniona w załączniku nr 4 do ustawy o CIT. Dodatkowo organ nie miał wątpliwości, że spółka M. jest rzeczywistym właścicielem dochodu z tytułu dywidend, co wynika m.in. sprawozdania finansowym za 2021 rok. Spełniony jest również warunek z art. 22b ustawy o CIT, bowiem zgodnie z art. 27 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120) istnieje podstawa prawna, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od holenderskiego organu podatkowego.

W ocenie Naczelnika L. Urzędu Skarbowego nie został jednak spełniony wymóg określony w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT. Organ wyjaśnił, że spółka M. co do zasady podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia, co potwierdził przedłożony certyfikat rezydencji wydany przez niderlandzkie organy podatkowe w dniu 18 stycznia 2022 r. Dalej organ zwrócił uwagę, że w oświadczeniu z dnia 3 stycznia 2022 r. wskazano, że spółka M. nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Jednakże mając na uwadze wyjaśnienia pełnomocnika z dnia 25 listopada 2022 r. oraz informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym spółki M. za lata 2018 -2021, stwierdzić należy iż dochód (przychód) uzyskany przez M. z tytułu wypłacanych przez spółki zależne dywidend oraz umorzenia udziałów (certyfikatów uczestnictwa) w jednostkach powiązanych tj. I. 137 F. w rzeczywistości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bowiem tego rodzaju dochody (przychody) uzyskiwane przez rezydentów podatkowych niderlandzkich, na terenie Królestwa Niderlandów korzystają z ustawowego zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Organ zwrócił uwagę, że głównym przedmiotem działalności spółki M. jest działalność holdingowa i inwestycyjna. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, głównym źródłem przychodów (dochodów) M. jest wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w jednostkach powiązanych oraz przyszłe dywidendy wypłacane m.in. przez spółki zależne z siedzibą w Polsce.

Z rachunku zysków i strat będącego integralną częścią sprawozdania finansowego spółki M. za 2021 rok wynika, że osiągnęła ona przychód finansowy z tytułu umorzenia udziałów w wysokości 226.739 EUR. Po odliczeniu kosztów operacyjnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, osiągnęła dochód w wysokości 47.707,00 EUR. Dochód ten nie został opodatkowany. Fakt nieopodatkowania przychodów z udziałów, w tym wynagrodzenia z tytułu ich umorzenia, potwierdza również przedłożona przy uzupełnieniu wniosku z dnia 7 października 2022 r., deklaracja podatkowa spółki M. za 2020/2021 rok, gdzie w załączniku 6 jako dochód niepodlegający opodatkowaniu wskazano kwotę 226.739 EUR tj. związaną z umorzeniem udziałów w jednostkach powiązanych. M. od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej osiągała zyski pochodzące w przeważającym stopniu z przychodów z tytułu posiadanych w jednostkach powiązanych udziałów. Także straty, ponoszone przez M. również związane są (pochodzą) z umorzeniem udziałów w jednostkach powiązanych.

W związku z powyższym w ocenie Organu rozliczenie dochodu (przychodu) z udziału, co do zasady niepodlegającego opodatkowaniu ze stratą pochodzącą z tego samego źródła jest niemożliwe, a co za tym idzie strata pochodząca z lat poprzednich nie ma wpływu na brak opodatkowania bieżącego dochodu spółki M. Organ na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 marca 2017 r., C-448/15. Organ odwołał się również do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w sprawie sygn. akt: I SA/Lu 316/22.

Uwzględniając powyższe Organ stwierdził, że w sprawie występują negatywne przesłanki do wydania opinii o stosowaniu preferencji, o których mowa w art. 26b ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, tj. spółka M. nie jest rzeczywiście zobowiązana do zapłaty niderlandzkiego podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej osiąga przychody (dochody) z udziałów podlegające zwolnieniu oraz w kontekście zgromadzonej dokumentacji, istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia z 3 stycznia 2022 roku, że "Podatnik (spółka M. .) nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania".

W związku z wystąpieniem dwóch negatywnych przesłanek do wydania opinii o stosowaniu preferencji Organ odstąpił od dalszej analizy wniosku Skarżącej w zakresie prowadzenia przez spółkę M. rzeczywistej działalności w kraju siedziby oraz możliwości zastosowania art. 22c ustawy o CIT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

1. art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT w zw. z art. 2. lit. a) pkt (iii) Dyrektywy Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 345, str. 8 ze. zm.; dalej: "Dyrektywa Parent-Subsidiary" lub "Dyrektywa Rady 2011/96/UE") - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że warunkiem do zastosowania zwolnienia w zakresie WHT jest konieczność wykazania "efektywnego opodatkowania" podatnika w kraju jego siedziby, podczas gdy powyższe przepisy wskazują, że przesłanką dla zastosowania preferencji jest jedynie niekorzystanie przez podatnika ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości dochodów; innymi słowy, zwolnienie z obowiązku poboru WHT przysługuje tak długo jak długo podatnik nie korzysta z całkowitego zwolnienia podmiotowego na gruncie podatku dochodowego, nawet jeśli osiągany dochód (przychód) podlega ostatecznie zwolnieniu przedmiotowemu;

2. art. 26b ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT - poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wadliwe uznanie, że przedłożona przez Spółkę dokumentacja w postaci oświadczenia Podatnika o niekorzystaniu ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, nie odpowiada rzeczywistemu stanowi rzeczy, podczas gdy oświadczenie to w pełni odzwierciedla fakty, bowiem nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że M. nie jest podmiotem zwolnionym z podatku dochodowego w Holandii od całości dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;

3. art. 26b ust. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy o CIT - poprzez ich bezpodstawne zastosowanie, polegające na odmowie wydania opinii o zastosowaniu preferencji w sytuacji, gdy:

a. M. spełnia wszystkie warunki określone w art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT, aby Spółka mogła skorzystać z preferencji w zakresie WHT,

b. dokumentacja dołączona do wniosku Spółki o wydanie opinii o zastosowaniu preferencji w pełni odzwierciedla stan faktyczny sprawy.

Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 121 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2561 ze zm.; dalej jako "Ordynacja podatkowa") - poprzez dokonanie błędnej oceny dowodu z oświadczenia Podatnika o niekorzystaniu ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, przyjęcie, że nie potwierdza on warunku do skorzystania z preferencji w zakresie WHT i dokonanie przez Organ oceny tego dowodu pod kątem przesłanki, która nie wynika z przepisów prawa materialnego, podczas gdy prawidłowo przeanalizowany dowód potwierdza zarówno stan faktyczny, jak i uprawnienie do zastosowania preferencji w zakresie WHT;

2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie Spółki do Organu, tj. zignorowanie dowodów i wyjaśnień składanych przez Spółkę, dokonanie ustaleń faktycznych w oderwaniu od treści norm materialnego prawa podatkowego

i przeprowadzenie procesu wykładni niezgodnie z wynikiem interpretacji językowej i systemowej, co ostatecznie doprowadziło do wydania rażąco nieprawidłowego rozstrzygnięcia;

3. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez wykładnię art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT w sposób podważający zaufanie Spółki do Organu, tj. zajęcie przez Organ stanowiska, że M. nie spełnia przesłanki wskazanej w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, albowiem M. wprawdzie podlega w H. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, co potwierdza certyfikat rezydencji wydany przez niderlandzkie organy podatkowe, jednak M. osiąga przychody (dochody) z udziałów podlegające zwolnieniu na gruncie holenderskiego prawa, co z kolei jest negatywną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia z WHT, podczas gdy Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 3 lipca 2012 r., nr [...] wydanej na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dokonał odmiennej interpretacji m.in. art. 22 ustawy o CIT, w której stwierdził, że nie wyklucza stosowania zwolnienia z WHT okoliczność, że zagraniczny podatnik korzysta z przyznawanych przez państwo rezydencji zwolnień podatkowych przy jednoczesnym podleganiu w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej odmowy wydania opinii oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżąca wyjaśniła, że art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT przewiduje przesłankę do skorzystania ze zwolnienia z WHT, która wymaga aby, podatnik otrzymujący dywidendę nie był objęty zwolnieniem podmiotowym z CIT. Świadczy o tym przede wszystkim literalne brzmienie przepisu. Regulacja ta wiąże więc prawo płatnika do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku poboru WHT ze statusem podatnika jako podmiotu, który zgodnie z regulacjami podatkowymi państwa swojej siedziby, co do zasady, podlega opodatkowaniu CIT. Jest to więc bezsprzecznie warunek dotyczący podmiotu stosunku prawnopodatkowego i nie odnosi się on do charakteru otrzymywanego dochodu (przychodu), czy też zasad jego opodatkowania lub też jego zwolnienia. Organ tymczasem zdaje się rozszerzać zakres powyższego przepisu poprzez wprowadzenie dodatkowego wymogu "efektywnego opodatkowania" dywidendy (oraz innych dochodów) w kraju rezydencji podatnika. Organ uznaje więc, że warunek podlegania opodatkowaniu jest tożsamy z pojawieniem się zobowiązania podatkowego, co jest podstawowym błędem znajdującym się u podstaw wydanego rozstrzygnięcia.

Organ całkowicie pomija to, że zarówno unormowania przewidziane w ustawie o CIT, jak również regulacje zawarte w Dyrektywie Parent-Subsidiary zakładają wyłącznie warunki podmiotowe, dotyczące opodatkowania podatnika, a nie dochodu (przychodu), który on otrzymuje. Podejście Organu jest również nie do pogodzenia m.in. z tezami pochodzącymi z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 3 lipca 2012 r., nr [...]

W ocenie Skarżącej wadliwe rozumienie art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT doprowadziło ponadto Organ do niesłusznego przyjęcia jakoby złożone przez M. oświadczenie o niekorzystaniu ze zwolnienia z opodatkowania CIT w Holandii od całości osiąganych dochodów było niezgodne z rzeczywistością. Tymczasem konstrukcja przyjęta przez polskiego ustawodawcę (w ślad za prawodawcą unijnym) wskazuje, iż przepis ten porusza kwestię podlegania przez otrzymującego dywidendę zwolnieniu podmiotowemu w państwie rezydencji. Należy przeciwstawić to konstrukcji zwolnienia przedmiotowego, które może dotyczyć jedynie określonych dochodów (przychodów) i nie prowadzi do sytuacji, w której dany podatnik jest zwolniony od podatku z uwagi na swój status podmiotowy. Zwolnienia przedmiotowe pozwalają jedynie na nieopodatkowanie określonych przez właściwego prawodawcę dochodów (przychodów) i fakt ich stosowania nie ma wpływu na podleganie opodatkowaniu przez dany podmiot. Jest to jedyny możliwy i logiczny wynik wykładni językowej spornego przepisu. Skarżąca nie ma wątpliwości, iż brzmienie tego przepisu odnosi się jedynie do możliwości zastosowania zwolnienia podmiotowego, nie zaś zwolnienia przedmiotowego lub też do obowiązku wykazania jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego czy też faktycznej zapłaty takiego zobowiązania. O takim wyniku wykładni świadczy wskazanie przez ustawodawcę, iż podmiot osiągający przychód z dywidendy nie może podlegać zwolnieniu od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Co za tym idzie, jeśli podmiot osiąga część przychodów zwolnionych przedmiotowo, a pozostała część jego przychodów może podlegać opodatkowaniu (choćby hipotetycznie), to nie może być mowy o niespełnieniu warunku z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT.

Oznacza to, że zwolnienie podmiotu otrzymującego dywidendę od opodatkowania podatkiem dochodowym nie wynika z tego, z jakiego źródła pochodzi ów dochód (przychód). Zwolnienie to musi wynikać więc z samego faktu bycia podmiotem zwolnionym od opodatkowania w ogóle, od całości dochodów. Innymi słowy, nawet gdyby wszystkie osiągane przez Podatnika dochody (przychody) podlegały zwolnieniu przedmiotowemu (co wprawdzie nie ma miejsca w niniejszej sprawie, gdyż M. zadeklarowała do opodatkowania m.in. otrzymywane odsetki), to nie można uznać, że M. korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania w rozumieniu art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Skarżąca zwróciła także uwagę, że ustawa o CIT zawiera regulacje, które warunkują prawa i obowiązki polskich rezydentów w zależności od tego, czy podmiot powiązany faktycznie płaci podatki w kraju swojej siedziby/zarządu. Mowa tu o przepisach dotyczących opodatkowania dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej (CFC). Jednym z warunków dla uznania podmiotu powiązanego za zagraniczną jednostkę kontrolowaną jest to, aby faktycznie zapłacony przez nią podatek był o co najmniej 25% niższy niż podatek, który zapłaciłaby będąc polskim rezydentem podatkowym (art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, pkt 4 lit. b, pkt 5 lit. d ustawy o CIT). Gdyby więc polski ustawodawca chciał uzależnić prawo do skorzystania ze zwolnienia z WHT od tego, czy odbiorca dywidendy reguluje podatek w kraju swojej rezydencji, mógłby się posłużyć analogicznymi przesłankami i wykorzystać zbliżoną redakcję przepisu. Założenie racjonalności prawodawcy nakazuje więc uznać, że skoro kwestie zwolnienia z WHT zostały uregulowane w sposób odmienny (koncentrują się na osobie podatnika, nie na jego zobowiązaniu podatkowym), to efektywne opodatkowanie M. nie jest przesłanką wymaganą dla oceny prawa do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku poboru WHT.

Zdaniem Skarżącej język, jakim posługuje się unijny prawodawca jasno wskazuje na to, iż negatywna przesłanka podlegania zwolnieniu od opodatkowania odnosi się w istocie rzeczy do koncepcji zwolnienia podmiotowego. W art. 2 lit. a) pkt (iii) Dyrektywy Parent-Subsidiary mowa bowiem o braku możliwości korzystania przez dany podmiot ze zwolnienia od podatku dochodowego, nie zaś o zwolnieniu przychodów (dochodów) osiąganych przez taki podmiot. Reasumując - ani ustawa o CIT, ani Dyrektywa Parent-Subsidiary nie ustanawiają warunku, aby przychód (dochód) z otrzymywanej dywidendy był faktycznie opodatkowany (nie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego). Normy prawa materialnego nie wymagają również, aby podatnik zapłacił jakikolwiek podatek z jakiegokolwiek źródła przychodów, aby być uznany za podmiot niekorzystający ze zwolnienia od całości swoich dochodów. Istotny jest Jedynie fakt podlegania obowiązkowi podatkowemu. To, czy obowiązek ten przekształci się w zobowiązanie jest całkowicie bez znaczenia dla skorzystania z preferencji w WHT przy wypłacie dywidendy.

Zaproponowana przez Organ wykładnia spornego przepisu oznaczałaby więc, że musiałby on znaleźć zastosowanie nie tylko w przypadkach zwolnienia opodatkowania z określonych dochodów, ale też wyłączenia opodatkowania z wszelkich innych powodów, które spowodowałyby niepowstanie zobowiązania podatkowego do zapłaty. Byłoby zaś sytuacją absurdalną, gdyby zgodnie z logiką Organu przepis mówiący o "niepodleganiu zwolnieniu od całości dochodów, bez względu na źródło ich osiągania" prowadziłby do wyłączenia preferencji ilekroć po stronie podatnika nie powstanie zobowiązanie podatkowe. Taka wykładnia przepisu nakładałaby również uciążliwe obowiązku weryfikacyjne na płatników, którzy musieliby badać pozycję podatkową podatników. Różnicowałaby traktowanie podatkowe tych samych strumieni dochodów, w zależności od sytuacji podatkowej odbiorcy płatności (przykładowo, wypłaty dokonywane na rzecz podatników posiadających straty podatkowe do rozliczenia traktowane były inaczej niż wypłaty na rzecz podatników nieposiadających takich strat). Dodatkowo - generowałaby wiele praktycznych problemów (np. w kwestii uwzględniania korekt historycznych deklaracji dokonywanych przez podatnika, które to mogłyby zmienić jego pozycję podatkową w danych roku). Skarżąca wskazała również, że przeciwko argumentom Organu jest również doktryna prawa podatkowego.

Skarżąca przyznała, że prawdą jest, iż "Podatnik od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej osiągał zyski pochodzące w przeważającym stopniu z przychodów z tytułu posiadanych w jednostkach powiązanych udziałów", choć M. wykazywała również dochody podlegające opodatkowaniu, co Organ zdaje się pomijać.

Zwrócono uwagę, że wyrok TSUE z 8 marca 2017 r., sygn. C-448/15 powołany przez Organ nie jest miarodajny, gdyż dotyczył tego, czy przedsiębiorstwo zbiorowego inwestowania (PZI) z siedzibą w Holandii może być uznane za spółkę państwa członkowskiego. Natomiast forma prawna, w której działa M. jest wprost wymieniona w załączniku do ustawy o CIT. Także wyrok TSUE sygn. akt C-115/16 dotyczył dyrektywy 2003/49/WE z 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich i warunków do zastosowania zwolnienia z obowiązku poboru podatku od odsetek. Istota sporu dotyczyła przede wszystkim tematu nadużycia prawa do skorzystania ze zwolnienia z poboru WHT.

W ocenie Spółki z całokształtu materiału dowodowego wyjawia się spójny obraz sprawy, zgodnie z którym spełnione zostały wszystkie przesłanki niezbędne do uzyskania zwolnienia z WHT wypłacanej dywidendy. Organ bezpodstawnie zignorował tym samym przedstawione przez Spółkę dowody, skupiając się na kwestii zwolnienia przedmiotowego, wykraczając poza granice ich swobodnej oceny. Organ dokonał fragmentarycznej oceny materiału dowodowego, działając pod z góry przyjętą przez siebie tezę. Co istotne, teza ta oparta została na profiskalnej wykładni art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, która stanowczo wykracza poza ramy jego wykładni językowej oraz jest niespójna z wykładnią systemową przepisu, tj. jest nie do pogodzenia z treścią ustawy o CIT oraz Dyrektywy Parent-Subsidiary.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasową argumentację oraz odniósł się do zarzutów Skarżącej.

Skarżąca dnia 16 marca 2023 r. przedłożyła replikę na odpowiedź na skargę podtrzymując stanowisko zawarte w skardze oraz odpowiadając na argumentację Organu.

Organ w kolejnym piśmie z dnia 21 marca 2023 r. (data pisma) podkreślił, że efektywne opodatkowanie po stronie podatnika M. z siedzibą w H. nie występuje, bowiem zgodnie z wiadomościami specjalnymi zawartymi w licznych stanowiskach komentatorów prawa międzynarodowego do popularności Holandii jako miejsca lokalizacji spółek holdingowych przyczynia się szereg rozwiązań w zakresie prawa podatkowego. Należy do nich zaliczyć przede wszystkim zwolnienie z opodatkowania dywidend wypłacanych spółce holdingowej przez spółki zależne oraz zwolnienie z opodatkowania zysków kapitałowych z tytułu sprzedaży udziałów (akcji) w spółkach zależnych (participation exemption). Zwolnienie to przysługuje, jeżeli: - spółka holdingowa posiada co najmniej 5% udział w kapitale zakładowym spółki zależnej (gdy warunek ten był spełniony przez okres co najmniej roku, a wysokość omawianego udziału spadła poniżej tego limitu, wówczas spółce holdingowej nadal przysługuje prawo do tego zwolnienia w okresie kolejnych trzech lat), wynik jednego z następujących testów jest pozytywny: testu motywacji (motive test), testu aktywów (asset test) i testu podlegania opodatkowaniu (subject-to-tax test). Pierwszy z nich uznaje się za pozytywny, jeżeli celem nabycia przez spółkę holdingową udziału w spółce zależnej jest uzyskanie dochodu, który przewyższa dochód, jaki uzyskiwałaby ona z tytułu typowych czynności zarządzania aktywami. Wynik drugiego uważany jest za pozytywny, gdy spółka zależna nie ma charakteru spółki inwestycyjnej, czyli mniej niż 50% jej aktywów stanowi nisko opodatkowane inwestycje pasywne. Z kolei wynik trzeciego jest pozytywny, gdy stawka opodatkowania dochodów spółki zależnej jest nie niższa niż 10%.

Powyższe potwierdza również art. 13 holenderskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 1969 r. (GITA) oraz art. 4 holenderskiej ustawy o podatku od dywidend z 1965 r. (Dividend Tax Act).

Do pisma załączone zostały opracowanie p.t.: "Schematy optymalizacji podatkowej europejskich struktur holdingowych", wydruk art. 13 holenderskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 1969 r. (GITA), wraz z tłumaczeniem oraz wydruk art. 4 holenderskiej ustawy o podatku od dywidend z 1965 r. (Dividend Tax Act), wraz z tłumaczeniem.

Następnie organ przy piśmie z dnia 3 kwietnia 2023 r. przedłożył tłumaczenie profesjonalne wyciągu z Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (art. 13 niderlandzkiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 1969 r.) oraz z Wet op de dividendbelasting 1965 (art. 4 niderlandzkiej ustawy o podatku od dywidend z 1965 r.).

Skarżąca w piśmie z dnia 12 maja 2023 r. wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj.: umowy pożyczki z 31 marca 2023 r. zawartej przez Podatnika oraz Spółkę oraz potwierdzenia dokonania przelewu kwoty pieniężnej objętej niniejszą pożyczką - na okoliczność osiągania przez podatnika przychodów (dochodów) odsetkowych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Holandii, co jednoznacznie potwierdza, że M. nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania CIT od całości swoich dochodów.

Rozwijając dodatkowo argumentację skarżąca podniosła, że jedną z przesłanek do skorzystania ze zwolnienia z WHT, jest wymóg aby, podatnik otrzymujący dywidendę nie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Oznacza to, że ustawodawca (zarówno krajowy, jak i unijny) przewidział, że ww. regulacja odnosi się do zwolnienia podmiotowego z CIT. Powyższe wiąże bowiem prawo płatnika do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku poboru WHT ze statusem podatnika jako podmiotu, który zgodnie z regulacjami podatkowymi państwa swojej rezydencji co do zasady podlega opodatkowaniu CIT. Jest to więc w ocenie Spółki bezsprzecznie warunek dotyczący podmiotu stosunku prawnopodatkowego i nie odnosi się on do charakteru otrzymywanego dochodu (przychodu), czy też zasad jego opodatkowania lub też jego zwolnienia w kraju rezydencji podatkowej podatnika.

Z tego względu pismo procesowe organu oraz załączone do niego opracowanie wraz z przepisami holenderskiej ustawy o CIT nic nie wnoszą do istoty sprawy, gdyż poza sporem pozostaje treść regulacji podatku dochodowego od osób prawnych, które obowiązują w Holandii. Jednocześnie nie jest prawdą (jak zdaje się sugerować Organ), że posiadanie przez holenderskiego rezydenta podatkowego udziałów w polskich spółkach kapitałowych automatycznie świadczy o wystąpieniu "optymalizacji" podatkowej. Przyjęcie tezy Organu oznaczałoby, że wszelkie holenderskie inwestycje kapitałowe w Polsce np. I. są dokonywane w celu optymalizacji podatkowej, co oczywiście nie jest prawdą. M. prowadzi realną działalność gospodarczą w Holandii, posiada ku temu właściwe zaplecze kadrowe i majątkowe oraz uzyskuje również dochody z innych źródeł niż te, które korzystają ze zwolnienia przedmiotowego w CIT (co miało miejsce zarówno w przeszłości, jak i wydarzy się w najbliższym czasie, co Spółka potwierdza załączanymi dowodami). Nie bez znaczenia jest również to, że realną działalność gospodarczą prowadzi Skarżąca, która po opodatkowaniu swoich zysków w Polsce, wypłaciła dywidendę na rzecz M.

W ocenie skarżącej przedłożone przez Organ materiały są irrelewantne z punktu widzenia przedmiotu niniejszego sporu. Podkreślenia wymaga bowiem, że zgodnie z kluczowym art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, jednym z warunków zwolnienia z WHT dywidend wypłacanych przez Spółkę jest niepodleganie przez podatnika zwolnieniu podmiotowemu od podatku dochodowego w państwie rezydencji. Przepis ten nie ustanawia jednak obowiązku efektywnego opodatkowania danej dywidendy w państwie rezydencji.

O tym, że dywidendy otrzymywane przez M. korzystają ze zwolnienia przedmiotowego (participation exemption) Spółka informowała już na wcześniejszych etapach postępowania i nie jest to okoliczność wcześniej nieznana. Przedłożone przez Organ dokumenty nie prowadzą więc na gruncie niniejszego postępowania do żadnych nowych wniosków i potwierdzają jedynie, iż reżim podatkowy przewidziany dla podmiotów mających siedzibę w Holandii dopuszcza, po spełnieniu określonych przesłanek, skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego dla dywidend.

Przedłożone przez Organ materiały nie mają więc żadnego znaczenia z punktu widzenia prawidłowej wykładni przepisów Dyrektywy i ustawy o CIT w zakresie zwolnienia z WHT. Okoliczność, że w Holandii obowiązują przepisy ułatwiające prowadzenie działalności gospodarczej w ramach struktur właścicielskich, w tym przede wszystkim zwolnienie partycypacyjne dywidend, nie mają wpływu na fakt podlegania przez M. holenderskiemu podatkowi dochodowemu. Jak wynika bowiem z przeprowadzonych dowodów, Podatnik osiąga również inne dochody (dochody odsetkowe), które bezsprzecznie podlegają opodatkowaniu w Holandii. Regulacje podatkowe ułatwiające funkcjonowanie podmiotów powiązanych i upraszczające opodatkowanie wypłacanych dywidend są nie tylko niesprzeczne z prawem wspólnotowym, ale wręcz znajdują w nim swoje źródło. Jak wynika z samej Dyrektywy, jednym z motywów jej uchwalenia była intencja ułatwienia konsolidacji spółek państw członkowskich.

Błędna jest teza Organu jakoby rezydencja podatkowa M. w państwie dopuszczającym warunkowe zwolnienie przedmiotowe dla dywidend była okolicznością wyłączającą możliwość zastosowania art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, który to przecież został ustanowiony w celu usunięcia utrudnień w przepływie kapitału między podmiotami powiązanymi z siedzibą w różnych krajach członkowski UE. Poza tym intencją ustawodawcy unijnego - autora implementowanej Dyrektywy - było przecież, aby podmioty powiązane mające siedziby w różnych krajach członkowskich korzystały z tych samych zasad opodatkowania dywidend (tj. przypisywałyby je ostatecznemu, rzeczywistemu beneficjentowi), z jakiego korzystałyby podmioty powiązane mające siedzibę w tym samym państwie.

Z przedłożonych przez Spółkę dowodów wynika wprost, że M. wykazało i będzie wykazywać do opodatkowania przychody (dochody) z tytułu odsetek. Przy czym w przypadku odsetek od umowy pożyczki z 31 marca 2023 r. dochód Podatnika z tego tytułu wyniesienie kilkadziesiąt tysięcy Euro rocznie. Co za tym idzie, M. podlega bezsprzecznie opodatkowaniu w Holandii.

W ocenie Spółki z przedłożonego przez Organ pisma wynika też, iż Organ na obecnym etapie sprawy próbuje traktować art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT jako swoistego rodzaju tzw. "małą klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania" (tj. na równi z art. 22c ust. 1 ustawy o CIT).

W ocenie Spółki, korzystanie przez M. ze zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego w Holandii nie może być w żadnej mierze uznane za działanie jakkolwiek sprzeczne z ustawą, w tym zwłaszcza z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Organ wykłada tymczasem art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w sposób wyłącznie celowościowy, przyjmując że ustanawiając poszczególne warunki skorzystania ze zwolnienia z WHT celem polskiego i unijnego prawodawcy było nie tylko przeciwdziałanie podwójnego opodatkowania, ale też przeciwdziałaniu braku opodatkowania. Spółka jest jednak zdania, iż taka wykładnia art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nosi znamiona niedozwolonej wykładni per non est, czyniąc art. 22c ust. 1 ustawy o CIT zbędnym. To właśnie bowiem art. 22c ustawy o CIT odnosi się stricte do "celu przepisów" i stosowanie przez Organ art. 22 ust. 4 ustawy o CIT jako na kształt tzw. "małej klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania" powoduje, iż kwestia braku prawa do zwolnienia z WHT w razie sprzeczności z celem właściwych przepisów byłaby uregulowana podwójnie.

Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") Sąd na rozprawie w dniu 19 maja 2023 r. postanowił oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przewidziany w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT warunek niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania dotyczy wyłącznie zwolnienia podmiotowego – jak wywodzi Skarżąca, czy też jak podnosi Organ chodzi tu o brak możliwości korzystania przez spółkę otrzymującą dywidendy zarówno ze zwolnień podmiotowych, jaki i przedmiotowych.

Skarżąca twierdzi, że zwolnienie z obowiązku poboru WHT przysługuje tak długo jak długo podatnik nie korzysta z całkowitego zwolnienia podmiotowego na gruncie podatku dochodowego, nawet jeśli osiągany dochód (przychód) podlega ostatecznie zwolnieniu przedmiotowemu. Zdaniem Skarżącej z treści art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT wynika, iż warunkiem zastosowania zwolnienia jest, aby spółka otrzymująca przychód z dywidendy nie korzystała ze zwolnienia dochodów, jednakże przepis ten odnosi się jednoznacznie do osoby podatnika i do całości dochodów osiąganych przez niego bez względu na źródła, z jakich dochody te pochodzą, jaki jest ich charakter i jakim reżimom podatkowym podlegają w kraju rezydencji podatnika. W ocenie Skarżącej taki sposób redakcji regulacji nie może zostać uznany za przypadkowy. Na uwagę zasługuje bowiem, iż konstrukcja przyjęta przez polskiego ustawodawcę (w ślad za prawodawcą unijnym) wskazuje, iż przepis ten porusza kwestię podlegania przez otrzymującego dywidendę zwolnieniu podmiotowemu w państwie rezydencji. Należy przeciwstawić to konstrukcji zwolnienia przedmiotowego, które może dotyczyć jedynie określonych dochodów (przychodów) i nie prowadzi do sytuacji, w której dany podatnik jest zwolniony od podatku z uwagi na swój status podmiotowy. Zwolnienia przedmiotowe pozwalają jedynie na nieopodatkowanie określonych przez właściwego prawodawcę dochodów (przychodów) i fakt ich stosowania nie ma wpływu na podleganie opodatkowaniu przez dany podmiot. Jest to jedyny możliwy i logiczny wynik wykładni językowej spornego przepisu. O takim wyniku wykładni świadczy wskazanie przez ustawodawcę, iż podmiot osiągający przychód z dywidendy nie może podlegać zwolnieniu od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Co za tym idzie, jeśli podmiot osiąga część przychodów zwolnionych przedmiotowo, a pozostała część jego przychodów może podlegać opodatkowaniu (choćby hipotetycznie), to nie może być mowy o niespełnieniu warunku z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT. Potwierdzeniem prawidłowości stanowiska w tym zakresie jest w ocenie Skarżącej Interpretacja ogólna Ministra Finansów nr [...] z dnia 3 lipca 2012 r.

W ocenie Organu natomiast z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT wynika brak możliwości korzystania przez dany podmiot zarówno ze zwolnień podmiotowych, jaki i przedmiotowych. Odmienna interpretacja przepisu pozostaje w sprzeczności z celem Dyrektywy Parent-Subsidiary, którym z jednej strony jest zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu na poziomie spółki dominującej, a z drugiej unikanie opodatkowania. Brzmienie przepisów odnosi się do możliwości zastosowania zwolnienia podmiotowego oraz, jak w realiach niniejszej sprawy, zwolnienia przedmiotowego. Na taką interpretację wskazuje redakcja przepisu art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, który to reguluje warunek niekorzystania przez spółkę - podatnika ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Powyższy przepis wprost odnosi się do dochodów, bez względu na źródło ich osiągnięcia, co przesądza, że dotyczy również zwolnień przedmiotowych. W konsekwencji zarówno zwolnienie podmiotowe, jak i zwolnienie przedmiotowe - dotyczące np. dochodów (przychodów) z tytułu umorzenia udziałów w podmiotach zależnych w ocenie Organu może, w realiach sprawy jak niniejsza, dyskwalifikować podatnika z możliwości zastosowania przywilejów wynikających z regulacji unijnych i krajowych.

Organ podnosi również w odpowiedzi na skargę, że posiada wiedzę, iż dochód (przychód) uzyskany przez podatnika (Skarżącą) z tytułu umorzenia udziałów (certyfikatów uczestnictwa) w jednostkach zależnych oraz dywidend w rzeczywistości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, bowiem tego rodzaju przychody uzyskiwane przez niderlandzkich rezydentów podatkowych, na terenie Królestwa Niderlandów korzystają z ustawowego zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Analizując przedstawiony problem prawny należy w pierwszej kolejności wskazać, że podstawowym aktem prawnym na poziomie europejskim odnoszącym się do zwolnienia z podatku potrącanego u źródła dochodu wypłacanych przez spółki zależne spółkom dominującym jest Dyrektywa Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich. Realizując ideę wspierania budowy unijnych transgranicznych przedsiębiorstw powiązanych (multi-national enterprises) Dyrektywa zmierza w istocie do wyeliminowania podwójnego opodatkowania dystrybucji zysków tych podmiotów zarówno w aspekcie prawnym, jak i ekonomicznym. Podwójne opodatkowanie w sensie prawnym zachodzi wówczas, gdy dywidenda wypłacana przez spółkę zależną jednego państwa do spółki dominującej w drugim państwie podlega zarówno podatkowi u źródła w pierwszym państwie, jak i podatkowi dochodowemu w drugim państwie. Dyrektywa eliminuje tego typu podwójne opodatkowanie poprzez zakaz stosowania podatku u źródła przez państwo, w którym siedzibę ma spółka wypłacająca dywidendę. Podwójne opodatkowanie w sensie ekonomicznym występuje, wówczas gdy zysk spółki zależnej, podlegający opodatkowaniu w państwie jej siedziby, po jego wypłacie w postaci dywidendy do spółki dominującej podlega opodatkowaniu w państwie siedziby tej spółki dominującej. W sensie prawnym są to dwa różne strumienie dochodów, jednak z ekonomicznego punktu widzenia dochodzi jednak do dwukrotnego nałożenia podatku na te same środki, wypracowane przez powiązaną grupę przedsiębiorstw. Dyrektywa eliminuje to zjawisko poprzez nakazanie państwu siedziby spółki dominującej zastosowania jednego z dwóch rozwiązań - albo zwolnienie otrzymywanej przez spółkę dominującą dywidendy z podatku, albo też opodatkowanie jej, ale z możliwością odliczenia podatku dochodowego zapłaconego przez spółkę zależną w kraju swojej siedziby w odpowiedniej części.

Z uwagi na doniosłość problematyki prawnej w tym zakresie prawodawca unijny poprzedził poszczególne przepisy Dyrektywy preambułą. Należy zwrócić uwagę na motyw trzeci preambuły, określający cel wydania Dyrektywy. Jest nim zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych, wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Tak wyraźne sformułowanie celu dyrektywy stanowi istotną wskazówkę interpretacyjną w zakresie wykładni poszczególnych jej przepisów.

Jednak co należy podkreślić z całą stanowczością celem Dyrektywy nie jest zupełne zwolnienie dywidend z opodatkowania, ale jedynie ich jednokrotne opodatkowanie, czyli inaczej wyeliminowanie podwójnego opodatkowania i pozostawienie "pojedynczego" opodatkowania.

Co warte podkreślenia Dyrektywa 2011/96 została znowelizowana w 2015 r. Jak wynika z Opinii Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego w sprawie wniosku dotyczącego Dyrektywy Rady zmieniającej Dyrektywę Rady 2011/96/UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U.UE C z dnia 16 lipca 2014 r.) choć w Dyrektywie w sprawie spółek dominujących i spółek zależnych przewiduje się klauzulę dotyczącą zwalczania nadużyć, nie jest ona wystarczająco jasna i mogłaby wywołać nieporozumienia. Tym samym Europejski Komitet Ekonomiczno-Społeczny z zadowoleniem przyjął wniosek dotyczący Dyrektywy zmieniającej Dyrektywę 2011/96/UE, ponieważ uważał, że stanowi ona znaczący postęp w realizacji planu działania na rzecz zwalczania oszustw podatkowych i unikania płacenia podatków. We wskazanej opinii wprost stwierdzono, że Państwa członkowskie tracą co roku miliardy euro w wyniku oszustw podatkowych i unikania płacenia podatków, a także w wyniku agresywnego planowania podatkowego, polegającego najczęściej na wykorzystaniu luk w przepisach krajowych lub występujących między nimi asymetrii.

W preambule Dyrektywy Rady (UE) 2015/121 z dnia 27 stycznia 2015 r. zmieniającej Dyrektywę 2011/96/UE podkreślono, że niezbędne jest zapewnienie, aby Dyrektywa 2011/96/UE nie była nadużywana przez podatników objętych zakresem jej stosowania. W tym celu art. 1 ust. 2 otrzymał nowe brzmienie zgodnie, z którym Państwa członkowskie nie przyznają korzyści wynikających z niniejszej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, w przypadku których głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel niniejszej dyrektywy, w związku z czym - zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności - takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste. Natomiast w art. 1 ust. 4 prawodawca unijny stwierdził, że Dyrektywa nie uniemożliwia stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych niezbędnych do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, oszustwom podatkowym lub nadużyciom. Odesłanie do regulacji krajowych lub umów zawieranych przez państwa członkowskie powoduje, że państwa członkowskie mają większą swobodę kształtowania regulacji krajowych i zabezpieczeń stosowanych w umowach między poszczególnymi krajami. Oznacza to, iż do państwa członkowskiego należy precyzyjne określenie, w jakich warunkach korzyści wynikające z omawianej Dyrektywy będą wyłączone. Jednak muszą być one oceniane z perspektywy dorobku orzeczniczego TSUE dotyczącego zwalczania nadużyć w europejskim prawie podatkowym i zasadą proporcjonalności.

Na poziomie krajowym uregulowania dotyczące zwolnienia dywidend z podatku potrącanego u źródła zawarte są w art. 22 ust. 4 – 6 ustawy o CIT. Unormowania te są transpozycją do polskiego porządku prawnego dyrektywy Rady 90/435/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.Urz. WE L Nr 225, s. 6 ze zm.) oraz zastępującej ją – przywołanej wyżej Dyrektywy Rady 2011/96/UE.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W niniejszej sprawie Organ stwierdził, że spółka dominująca - M. z siedzibą w Holandii nie spełnia przesłanki wskazanej w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, bowiem zgodnie z przepisami podatkowymi Holandii dywidendy korzystają w tym kraju ze zwolnienia podatkowego.

Wskazany art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT w swej istocie odpowiada treści art. 2 lit. a ppkt (iii) Dyrektywy Rady 2011/96, zgodnie z którym spółką państwa członkowskiego jest spółka, która podlega jednemu z podatków wymienionych

w załączniku I część B, bez możliwości wyboru lub zwolnienia, lub podlega jakiemukolwiek innemu podatkowi, który może być zastąpiony przez którykolwiek z tych podatków.

Porównanie jednak dokładnej treści tych przepisów wskazuje, że o ile art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT wprowadza "zakaz" korzystania przez spółkę ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, czyli ma charakter negatywny, to zwrócić należy uwagę, że art. 2 lit. a ppkt (iii) Dyrektywy Rady 2011/96 wprowadza warunek pozytywny czyli obowiązek podlegania jednemu z podatków (dochodowych), bez możliwości wyboru lub zwolnienia. Innymi słowy oba przepisy wprowadzają wymóg prawny przy czym definiując ten wymóg definiują go niejako z dwóch stron.

W ocenie Sądu zakres pojęciowy zawarty w art. 2 lit. a ppkt (iii) Dyrektywy Rady 2011/96 nie wymaga, aby podatnik zwolniony był podmiotowo z podatku dochodowego w danym państwie członkowski. Przepis ten akcentuje bowiem pozytywną przesłankę – podlegania opodatkowaniu, bez możliwości wyboru lub zwolnienia. Takie sformułowanie (pozytywne) powoduje, że podatnik musi być objęty określonym podatkiem i nie ma możliwości niejako wyjścia spod opodatkowania podatkiem dochodowym. Jednak przepis ten nie wskazuje, że nie może podatnik korzystać ze zwolnień przedmiotowych. Taka wykładnia przepisu – zdaniem Sądu znajduje potwierdzenie również w celu i istocie dyrektywy, którym jest zakaz podwójnego opodatkowania dywidend. Należy bowiem raz jeszcze podkreślić, że od 2015 r. Dyrektywa już w pierwszym artykule podkreśla, że nie uniemożliwia stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych niezbędnych do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, oszustwom podatkowym lub nadużyciom.

Tym samym dokonując wykładni art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT należy mieć na uwadze nie tylko jego literalne brzmienie, ale także uwzględniać cel jakiemu ma służyć instytucja zwolnienia z poboru podatku u źródła w przypadku dywidend. Celem tym jest z jednej strony unikanie podwójnego opodatkowania, ale z drugiej strony równie ważnym celem jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 8 marca 2017 r. C-448/15 (Belgische Staat przeciwko Wereldhave Belgium Comm. VA, Wereldhave International NV, Wereldhave NV, ECLI:EU:C:2017:180).

W wyroku tym państwo belgijskie stało na stanowisku, że sformułowanie "podlega [opodatkowaniu] bez możliwości wyboru lub zwolnienia" w rozumieniu art. 2 lit. c) Dyrektywy 90/435 stanowi wymóg "subiektywnego i obiektywnego" podlegania opodatkowaniu. W rezultacie spółki, które są opodatkowane według stawki zerowej, nie są objęte tą dyrektywą. Natomiast spółki W. B., W. I. i W. utrzymywały, że jako przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania podlegają, co do zasady, opodatkowaniu w Niderlandach jako spółki akcyjne. Opodatkowanie to jest wystarczające do skorzystania ze zwolnienia z podatku od dochodów kapitałowych. Co prawda, przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania mogą skorzystać z opodatkowania stawką zerową podatku dochodowego od osób prawnych pod warunkiem wypłacenia wszystkich swoich zysków na rzecz swoich akcjonariuszy. Niemniej, zdaniem spółek, wymóg podlegania opodatkowaniu nie wymaga rzeczywistego pobrania podatku, jako że opodatkowanie może być jedynie subiektywne.

TSUE – odwołując się do Dyrektywy 90/435, która już nie obowiązuje, aczkolwiek jej istota została przeniesiona do Dyrektywy Rady 2011/96 - zauważył w tym względzie, że art. 2 lit. c) Dyrektywy 90/435 ustanawia pozytywne kryterium kwalifikacyjne, a mianowicie podleganie danemu podatkowi, oraz negatywne kryterium, czyli brak zwolnienia z tego podatku i nieposiadanie możliwości wyboru. Ustanowienie tych dwóch kryteriów, jednego pozytywnego i drugiego negatywnego, prowadzi do stwierdzenia, że przesłanka przewidziana w art. 2 lit. c) wspomnianej dyrektywy nie tylko wymaga, aby spółka była objęta zakresem stosowania danego podatku, ale także ma na celu wykluczenie sytuacji wiążącej się z możliwością, iż pomimo opodatkowania tym podatkiem spółka nie jest rzeczywiście zobowiązana do zapłaty wskazanego podatku. TSUE podkreślił, że chociaż spółka podlegająca opodatkowaniu danym podatkiem według zerowej stawki, pod warunkiem że wszystkie zyski są wypłacane na rzecz jej akcjonariuszy, nie jest formalnie zwolniona z tego podatku, znajduje się ona niemniej praktycznie w takiej samej sytuacji jak ta, którą przesłanka przewidziana w art. 2 lit. c) Dyrektywy 90/435 ma na celu wykluczyć, czyli sytuacja, w której spółka nie jest zobowiązana do zapłaty tego podatku.

Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 43 i 44 opinii, zawarcie w uregulowaniu prawa krajowego przepisu, zgodnie z którym określona kategoria spółek może w pewnych okolicznościach korzystać z opodatkowania stawką zerową, sprawia bowiem, że spółki te nie podlegają temu podatkowi (zob. także wyrok z dnia 20 maja 2008 r., Orange European Smallcap Fund, C-194/06, EU:C:2008:289, pkt 33, 34).

TSUE zwrócił uwagę, że wykładnia taka jest zgodna z systematyką Dyrektywy 90/435 oraz z realizowanym przez nią celem polegającym na zapewnieniu neutralności w aspekcie podatkowym wypłaty zysków przez spółkę zależną z siedzibą w jednym państwie członkowskim na rzecz spółki dominującej z siedzibą w innym państwie członkowskim poprzez wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych zysków. Wskazana dyrektywa służy bowiem zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu zysków wypłacanych spółkom dominującym przez spółki zależne (zob. w szczególności wyroki: z dnia 3 kwietnia 2008 r., Banque Fédérative du Crédit Mutuel, C-27/07, EU:C:2008:195, pkt 27; z dnia 22 grudnia 2008 r., Les Vergers du Vieux Tauves, C-48/07, EU:C:2008:758, pkt 37; a także z dnia 1 października 2009 r., Gaz de France – Berliner Investissement, C-247/08, EU:C:2009:600, pkt 57) poprzez mechanizmy przewidziane w art. 4 ust. 1 i art. 5 ust. 1 Dyrektywy 90/435.

Po pierwsze, art. 4 ust. 1 Dyrektywy 90/435 przewiduje zatem, że jeśli spółka dominująca otrzymuje jako udziałowiec lub akcjonariusz spółki zależnej wypłacane zyski, państwo członkowskie spółki dominującej powstrzymuje się od opodatkowania tych zysków bądź upoważnia tę spółkę dominującą do odliczenia od kwoty podatku należnego tej części podatku płaconego przez spółkę zależną, która odnosi się do tych zysków, oraz we właściwych przypadkach kwoty podatku pobieranego u źródła dochodu w państwie członkowskim, w którym spółka zależna ma siedzibę, do wysokości odpowiedniego podatku krajowego (wyroki: z dnia 12 grudnia 2006 r., Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, EU:C:2006:774, pkt 102; z dnia 3 kwietnia 2008 r., Banque Fédérative du Crédit Mutuel, C-27/07, EU:C:2008:195, pkt 25).

Po drugie, art. 5 ust. 1 Dyrektywy 90/435 przewiduje zwolnienie z poboru podatku u źródła w państwie członkowskim spółki zależnej wypłaty zysków na rzecz jej spółki dominującej przynajmniej w przypadku, gdy ta spółka dominująca posiada udział w wysokości co najmniej 25% w kapitale spółki zależnej (wyrok z dnia 3 kwietnia 2008 r., Banque Fédérative du Crédit Mutuel, C-27/07, EU:C:2008:195, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).

Mechanizmy tej Dyrektywy zostały wobec tego wprowadzone z myślą o sytuacjach, w których – bez ich zastosowania – wykonanie przez państwa członkowskie ich władztwa podatkowego mogłoby prowadzić do tego, że zyski wypłacane przez spółkę zależną na rzecz jej spółki dominującej byłyby podwójnie opodatkowane. Tymczasem, jeżeli spółka dominująca, taka jak przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania, korzysta na mocy uregulowania państwa członkowskiego, w którym ma siedzibę, z zerowej stawki opodatkowania wszystkich jej zysków pod warunkiem wypłacenia tych zysków w całości jej akcjonariuszom, ryzyko podwójnego opodatkowania, po stronie tej spółki dominującej, zysków otrzymanych od jej spółki zależnej jest wyeliminowane.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że spółka, która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki zerowej, pod warunkiem że wszystkie jej zyski są wypłacane na rzecz jej akcjonariuszy, nie spełnia przesłanki przewidzianej w art. 2 lit. c) Dyrektywy 90/435 i nie wchodzi zatem w zakres wyrażenia "spółka państwa członkowskiego" w rozumieniu rzeczonej dyrektywy.

Rozważania TSUE zawarte w powołanym wyroku mają – zdaniem Sądu – zastosowanie także w sprawie niniejszej. Wskazują one bowiem generalnie na sposób rozumienia istoty zwolnienia z poboru podatku u źródła w przypadku dywidend. Nie chodzi tu o jakiekolwiek opodatkowanie spółki dominującej podatkiem dochodowym w kraju jej siedziby, ale o opodatkowanie podatkiem dochodowym otrzymanej dywidendy. Innymi słowy chodzi o to, aby podatek został pobrany – albo przez kraj siedziby spółki zależnej albo przez kraj siedziby spółki dominującej. Dyrektywa wyklucza jedynie podwójne opodatkowanie dywidendy. Jeżeli państwo członkowskie siedziby spółki dominującej przewiduje preferencje podatkowe w postaci zwolnienia otrzymanej dywidendy z podatku dochodowego w określonych przypadkach – to niepobranie podatku przez kraj siedziby spółki zależnej powoduje, że wcale nie dochodzi do opodatkowania dywidendy, a takie przypadki w świetle celów Dyrektywy należy wykluczyć.

Należy zwrócić uwagę, że TSUE podtrzymał swoją argumentację w tym zakresie także w wyroku z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawie C-115/16 (LEX nr 2624473). Problem prawny dotyczył wprawdzie opodatkowania odsetek, niemniej jednak uniwersalność stwierdzeń TSUE potwierdza tylko, że spełnienie przesłanki podlegania opodatkowaniu bez możliwości wyboru lub zwolnienia dotyczy w istocie efektywnego opodatkowania (w sensie istnienia obowiązku podatkowego, bez względu na faktyczne przekształcenie się obowiązku w zobowiązanie).

Zgodnie bowiem z art. 3 lit. a) ppkt (iii) Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE.L.2003.157.49 z dnia 2003.06.26) "spółka Państwa Członkowskiego" oznacza każdą spółkę która podlega jednemu z następujących podatków bez zwolnienia lub podatkowi, który jest identyczny lub w istotnym stopniu podobny oraz który jest nałożony po dniu wejścia w życie niniejszej dyrektywy w uzupełnieniu do, lub zamiast tych istniejących podatków - vennootschapsbelasting w Niderlandach.

W piśmiennictwie był dotychczas prezentowany pogląd (chociaż niejednolicie), że wymóg podlegania opodatkowaniu ma tzw. charakter subiektywny, czyli że spółka z państwa członkowskiego będąca odbiorcą płatności odsetek, celem skorzystania ze zwolnienia w państwie źródła powinna ogólnie podlegać opodatkowaniu danym podatkiem, co nie jest jednak równoznaczne z płaceniem jakiegokolwiek podatku od dochodu z tytułu otrzymanych odsetek. Analogiczny pogląd zaprezentowała Rzecznik Generalna Juliane Kokott, która stwierdziła, że "żaden przepis dyrektywy 2003/49 nie stanowi, że warunkiem zwolnienia z podatku jest faktyczne opodatkowanie właściciela [odsetek] (tutaj spółek luksemburskich) określoną kwotą". Trybunał Sprawiedliwości przedstawił jednak odmienne stanowisko, przyjmując, że spółka – odbiorca płatności pasywnych – musi podlegać efektywnemu opodatkowaniu w państwie członkowskim swojej rezydencji podatkowej. Uzasadnił taką wykładnię, stwierdzając: "Tę wykładnię zakresu trzeciej przesłanki wspomnianej w pkt 147 niniejszego wyroku potwierdza, po pierwsze, art. 1 ust. 5 lit. b) Dyrektywy 2003/49, z którego wynika, że stały zakład można uznać za właściciela odsetek w rozumieniu owej dyrektywy jedynie, «jeżeli odsetki [otrzymane przez ten zakład] stanowią przychód, w odniesieniu do którego zakład stały podlega w państwie członkowskim, w którym się znajduje, jednemu z podatków wymienionych w art. 3 lit. a) [ppkt] (iii) [rzeczonej dyrektywy]», oraz, po drugie, cel tej dyrektywy, którym jest, jak w istocie przypomniano w pkt 85 niniejszego wyroku, zapewnienie, aby te odsetki były opodatkowane w jednym tylko państwie członkowskim, tylko raz". W tym kontekście TSUE zrównał sytuację prawnopodatkową stałego zakładu oraz spółki, gdzie taki wymóg jest literalnie przewidziany w Dyrektywie Rady 2003/49/WE jedynie względem stałego zakładu. W efekcie zarówno zwolnienie podmiotowe – ogólne dla spółki otrzymującej odsetki, jak i zwolnienie przedmiotowe – dla dochodu z tytułu otrzymywanych odsetek powinny zostać uznane za dyskwalifikujące taką spółkę z przywilejów płynących z Dyrektywy Rady 2003/49/WE. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, jeżeli podmiot z Luksemburga (SICAR) otrzymujący odsetki jest w rzeczywistości zwolniony od opodatkowania w części dotyczącej przychodu z odsetek, wówczas nie może zostać uznany za "spółkę państwa członkowskiego", co powinno skutkować niemożnością zastosowania zwolnienia w państwie członkowskim źródła. (zob. F. Majdowski, Planowanie podatkowe z wykorzystaniem zagranicznych podmiotów holdingowych - koniec pewnej epoki? Kilka uwag na tle ostatnich wyroków Trybunału Sprawiedliwości w sprawie dyrektyw podatkowych dotyczących tzw. pasywnych płatności, PP 2019, nr 10, s. 29-400).

W replice z dnia 16 marca 2023 r. pełnomocnik podnosi, że Podatnik oprócz dochodów korzystających ze zwolnienia participation exemption osiąga również dochody, które w sposób oczywisty podlegały opodatkowaniu. Zgodnie z holenderskimi przepisami, dochody M. z tytułu odsetek nie kwalifikują się do żadnych zwolnień z opodatkowania tj. przedmiotowych jaki i podmiotowych.

W piśmie z dnia 21 marca 2023 r. i 3 kwietnia 2023 r. Organ wskazał, że przepisy art. 13 niderlandzkiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 969 r. oraz art. 4 niderlandzkiej ustawy o podatku od dywidend z 1965 r. wprost przewidują zwolnienie podatkowe (tzw. participation exemption).

Pełnomocnik Spółki w piśmie z dnia 25 listopada 2022 r. złożonym w toku postępowania o wydanie opinii przyznał, że osiągnięte dochody z umorzenia certyfikatów uczestnictwa (udziałów) w I. 137 F. zostały zadeklarowane jako dochody zwolnione (na gruncie holenderskiego participation exemption).

W sprawie nie jest więc sporne, że M. może korzystać ze zwolnienia podatkowego. Jednocześnie Skarżąca w piśmie z dnia 12 maja 2023 r. wprost wskazuje, że nie jest sporna kwestia zwolnienie przedmiotowego M. z podatku dochodowego w H. w przypadku dywidend.

Wbrew stanowisku Skarżącej istota wyroku TSUE w sprawie C-448/15 jak najbardziej ma zastosowanie do niniejszej sprawy. Skarżąca podkreśla, że sytuacja prawna i faktyczna PZl (przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania) nie przystaje do tego, jak działa M. i jakie są zasady jego opodatkowania, bowiem bezsprzeczne jest to, że M. podlega podatkowi od całości swoich dochodów i nie ma możliwości uniknięcia go z uwagi na swój status prawno-podatkowy na gruncie holenderskich przepisów, podczas gdy PZl ex lege ma wybór między opodatkowaniem, a faktycznym zwolnieniem całości dochodów. Jednak należy zwrócić uwagę, że zarówno forma prawna w jakiej działa M. jak i PZI wymienione były wprost w załączniku do Dyrektywy [...] (odpowiednio W. I. N., W. N. - spółki utworzone według prawa holenderskiego określane jako "naamloze vennnootschap" oraz M. - "besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid"). Dodatkowo spółki ze sprawy C-448/15 także opodatkowane były co do zasady podatkiem dochodowym, przy czym po spełnieniu określonych warunków mogły skorzystać ze zwolnienia podatkowego.

W przypadku Skarżącej sytuacja jest analogiczna. Skarżąca również pomimo podlegania opodatkowaniu w Holandii podatkiem dochodowym pod określonymi warunkami może skorzystać ze zwolnienia tzw. Participation Exemption, czyli zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych zysków spółek holenderskich związanych z udziałami i akcjami, przede wszystkim dywidend i zysków ze sprzedaży, udziałów lub akcji.

Skoro więc Spółka M. podlega zwolnieniu participation exemption w zakresie otrzymanych dywidend – to w świetle celów i przepisów Dyrektywy 2011/96 oraz przywołanych wyroków TSUE uznać należy, że przyznanie preferencji podatkowej w postaci zwolnienia z podatku pobieranego u źródła w realiach sprawy nie może mieć zastosowania. Zwolnienie bowiem z poboru podatku dochodowego od zysku spółki zależnej wypłaconego spółce dominującej z siedzibą w H. spowodowałoby w istocie, że podatek nie zostałby wcale zapłacony, a to w sposób oczywisty prowadziłoby do wypaczenia istoty Dyrektywy Rady 2011/96.

Sytuacja spółki M. , która po spełnieniu określonych warunków może podlegać zwolnieniu podatkowemu w zakresie dywidend jest więc z finansowego punktu widzenia analogiczna do podmiotów, które z mocy ustawy nie podlegają podatkowy dochodowemu od uzyskiwanych dywidend. Efekt bowiem jest taki sam, czyli brak podatku od tej części zysku.

Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie należy zwrócić uwagę na jeszcze jedną ważną kwestię, a mianowicie na kompatybilność uregulowań zawartych w art. 22 ust. 4 pkt 2 i pkt 4. Zgodnie z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT warunkiem uzyskania zwolnienia podatkowego jest m.in. aby spółka dominująca podlegała w kraju swojej rezydencji, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT natomiast przewiduje, że spółka dominująca nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Warunki te ściśle się ze sobą wiążą i wzajemnie uzupełniają.

W ocenie Sądu nie można warunku "niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania" odczytywać w oderwaniu od kontekstu warunku "podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania".

W uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r. w sprawie II FPS 3/14 zawarto zapatrywanie zgodnie z którym, na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10; z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11; postanowienie NSA z dnia 8 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FPS 7/12; publik. CBOSA). Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8). Jednocześnie za dostatecznie utrwalony w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10; z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11; publik. CBOSA). Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, publik. OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, publik. CBOSA oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., B. Brzeziński [w:] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, s. 422 i n.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, op. cit., s. 152 i n.).

Wykładnia systemowa i celowościowa art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT wskazuje, że przepis należy ten rozumieć w ten sposób, że niekorzystanie przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z dywidend ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania - dotyczy zarówno zwolnienia podmiotowego z opodatkowania podatkiem dochodowym, jak również zwolnienia przedmiotowego – w zakresie dochodów z tytułu otrzymanych dywidend. Za taką wykładnią przemawia w szczególności obowiązek odczytywania tej normy prawnej z uwzględnieniem wykładni systemowej wewnętrznej, tj. z uwzględnieniem art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT.

Powyższą argumentację wzmacnia również fakt, że art. 22 ust. 4 pkt 2 i pkt 4 ustawy o CIT jest odpowiednikiem art. art. 2. lit. a) pkt (iii) Dyrektywy Rady 2011/96/UE. Dlatego też dla prawidłowego odkodowania krajowych norm prawnych, które zostały implementowana z prawa europejskiego tak ważne znaczenie ma orzecznictwo TSUE, które w systemie źródeł prawa Unii Europejskiej ma wyjątkowe doniosłe znaczenie, pełni wieloraką rolę: ujednolica wykładnię i stosowanie prawa unijnego (poprzez instytucje pytań prawnych i orzeczeń prejudycjalnych); zapobiega kształtowaniu się krajowych "odłamów" prawa europejskiego pod wpływem lokalnej praktyki i doktryny (wykładnia prounijna); wypełnia luki w prawie unijnym, kierując się – oprócz argumentów systemowo-kontekstualnych, argumentami celowościowymi i aksjologicznymi, czyli zasadą wykładni zgodnej z "duchem Traktatu"; werbalizuje zasady ogólne prawa UE. Ponadto wyroki TSUE mają charakter precedensów, które kształtują unijne standardy interpretacyjne i rozstrzygają wątpliwości poprzez dokonywanie legalnej wykładni.

W tym kontekście muszą być one uwzględniane w toku podejmowania rozstrzygnięcia sądowego przez Sądy wszystkich państw unijnych, w tym oczywiście sądy polskie, o ile mają znaczenie do rozstrzygnięcia sprawy (zob. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2017 r. w sprawie I FPS 8/16).

Zdaniem Sądu bez wątpienia dla prawidłowego zrozumienia istoty i celu norm zawartych w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT konieczne jest sięgnięcie właśnie do wyroków TSUE powołanych wyżej.

Tym samym podnoszony zarzut naruszenia art. art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT w zw. z art. 2. lit. a) pkt (iii) Dyrektywy Rady 2011/96/UE nie znajduje uzasadnienia.

Za nieuzasadniony uznać należało także zarzut naruszenia art. 26b ust. 3 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku:

1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;

3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej lub środków ograniczających umowne korzyści przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio;

4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.

Każda z tych czterech przesłanek jest samodzielna w tym znaczeniu, że wystąpienie chociaż jednej z nich powoduje, że organ traci uprawnienie do wydania opinii. W przedmiotowej sprawie, skoro potwierdzone zostało, że M. B..V.. nie wypełnia przesłanki z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT to oparcie się Organu w odmowie wydania opinii na art. 26b ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT było w pełni uzasadnione.

Nie są również – w ocenie Sądu uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Specyfika postępowania w przedmiocie wydania opinii o stosowaniu preferencji jest dosyć sformalizowana. Organ nie jest w tym postępowaniu zobowiązany na poszukiwania i gromadzenia materiału dowodowego w celu ustalenia prawdy materialnej. Jego rola ogranicza się do wszechstronnej oceny materiału dowodowego oraz twierdzeń strony zawartych we wniosku w aspekcie prawnopodatkowym. Oczywiście ocena ta nie może być wybiórcza czy dowolna, ale powinna uwzględniać wszystkie istotne elementy sprawy. W ocenie Sądu – Organ prawidłowo dokonał analizy przedstawionych przez Skarżącą okoliczności jak również prawidłowo zinterpretował przepisy prawne mające zastosowanie w sprawie. W istocie bowiem spór pomiędzy Skarżącą, a Organem nie koncentrował się na naruszeniu przepisów postępowania ale jedynie na prawidłowej wykładni art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT.

Na koniec jeszcze należy odnieść się do argumentacji Skarżącej w zakresie rozumienia pojęcia "zwolnienia podmiotowego" zaprezentowanego w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2012 r. nr [...]. Jak wynika ze wskazanej interpretacji, posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem "podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania" w treści art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a) i art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. a) ustawy o CIT należy odczytywać jako warunek posiadania tzw. rezydencji podatkowej, a nie faktycznego opodatkowania dochodów podatnika. Interpretacja ogólna została wydana w zakresie ujednolicenia stosowania art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, jeżeli podmioty te m.in. podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Organ podkreślił przy tym, że zgodnie z zasadami techniki prawodawczej do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Zasadniczo tożsame wyrażenie zawarte jest także w art. 22 ustawy o CIT. Organ stwierdził, że szczególnie istotnym dla wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a) oraz pkt 11a lit. a) ustawy o CIT jest art. 3 ust. 1 tej ustawy, który reguluje kwestię nieograniczonego obowiązku podatkowego. Dlatego, zdaniem Organu, terminu "podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania" nie można utożsamiać z realnym obciążeniem podatkiem (niekorzystaniem ze zwolnienia). Organ podkreślił tu też kontekst, w jakim owe pojęcie użyte zostało w art. 22 ustawy o CIT, gdzie wskazano, iż podmioty pragnące skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania muszą podlegać opodatkowaniu i nie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w kraju rezydencji. Oznacza to, że z jednej strony, że nie ma sprzeczności w tym, że podmioty "podlegające opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania" mogą korzystać ze zwolnień podatkowych, z drugiej – że takie zwolnienie w kraju rezydencji wyklucza stosowanie art. 22 ustawy o CIT. Nie sposób więc uznać, że wskazana interpretacja zaprzecza stanowisku prezentowanemu w sprawie przez Organ.

Sąd oddalił wniosek dowodowy Skarżącej z uwagi na fakt, że okoliczność, która miała zostać udowodniona przedłożonymi dokumentami (umowa pożyczki) nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a poza tym jest to dowód nieprzydatny do stwierdzenia okoliczności, na którą został powołany, gdyż z umowy nie wynika, co oczywiste, że przychody z odsetek podlegają opodatkowaniu w Holandii. Dokument umowy pożyczki wskazuje jedynie na zawarcie takiej umowy i jej warunki.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) skargę należało oddalić.