Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2427/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 112c ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 269
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. spółka cywilna [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Po 317/21 w sprawie ze skargi C. spółka cywilna [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 lutego 2021 r. nr 3001-IEW2.4253.81.2020 w przedmiocie określenia i zabezpieczenie na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług od stycznia 2019 r. do lipca 2020 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 lutego 2021 r. nr 3001-IEW2.4253.81.2020, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz C. spółka cywilna [...] kwotę 1.587 zł (słownie: jeden tysiąc pięćset osiemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 317/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę C. spółka cywilna P. W., W. W. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 lutego 2021 r. w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług od stycznia 2019 r. do lipca 2020 r.

Stan sprawy był następujący.

1.2. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z 18 listopada 2020 r. określił spółce przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2019 r. do lipca 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2019 r. do stycznia 2020 r., a także dokonał zabezpieczenia na majątku spółki ww. kwot.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że główną działalność spółki stanowiła sprzedaż detaliczna sprzętu telekomunikacyjnego prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. Ponadto spółka prowadziła sprzedaż za pośrednictwem strony internetowej (C..) oraz na portalu A. Przeprowadzona w spółce kontrola celno-skarbowa wykazała, że spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z wystawionych przez T. Sp. z o.o. faktur VAT (w łącznej kwocie 10.829.840,04 zł), które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Zdaniem organu I instancji, o tym, że zakwestionowane faktury są nierzetelne świadczą następujące okoliczności:

- w łańcuchu dostawców i odbiorców występują powiązania osobowo-kapitałowe, np.: prezesem spółki T. był D. R., który wcześniej pełnił funkcję prezesa w F. Sp. z o.o. oraz który jest prokurentem oraz wspólnikiem słowackiej spółki L. s.r.o. będącej jednocześnie głównym zagranicznym kontrahentem spółki,

- spółki T. i F. zostały wykreślone z rejestru podatników VAT,

- bezpośredni wystawca faktur VAT na rzecz spółki (T. Sp. z o.o.), jak również pośredni (F. Sp. z o.o.) to podmioty nierzetelne. Ponadto ustalono, że spółka F. nie dokonała rozliczenia podatku należnego z tytułu faktur VAT wystawionych bezpośrednio dla T. (w łącznej kwocie podatku VAT 13.349.734,29 zł),

- spółka nie dokonała zapłaty za wystawione przez T. faktury VAT, co wynika z ujawnionych rachunków bankowych,

- spółka wykazuje w deklaracjach VAT-7 wyłącznie kwoty do przeniesienia,

- brak wiedzy W. W. na temat transakcji z T. – głównym krajowym dostawcą spółki,

- rozbieżności w wykazaniu transakcji przez spółkę i T. w plikach JPK_VAT, oraz różnice pomiędzy kwotami wynikającymi z zabezpieczonych dokumentów zakupu z T., a kwotami ujętymi przez spółkę w plikach JPK_VAT, których spółka ani kontrahent nie potrafili wyjaśnić,

- z rachunku bankowego spółki zostały przekazane na rzecz P. W. - wspólnika spółki środki pieniężne w łącznej kwocie 19.634.866,03 zł, a z bankomatu zostały wypłacone środki pieniężne w wysokości 1.338.850 zł,

- analiza rachunku bankowego wskazuje, że P. W. dokonał zasilenia rachunku bankowego środkami pieniężnymi w łącznej kwocie 5.587.410 zł bez wskazania konkretnego tytułu (przelew przychodzący).

W kontekście powyższych ustaleń organ I instancji stwierdził, że powiązania osobowo-kapitałowe oraz relacje gospodarcze pomiędzy podmiotami nie są przypadkowe, a jedynie miały służyć określonym celom w realizacji pozornych transakcji pomiędzy podmiotami. D. R. pełnił funkcję prezesa zarządu, udziałowca oraz beneficjenta rzeczywistego w spółce T., od której spółka C. deklaruje większość nabyć krajowych. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że ww. spółki oraz spółka F. stanowiły elementy nierzetelnego łańcucha dostaw towarów w obrocie sprzętem elektronicznym.

Zebrany dotychczas materiał dowodowy, w tym również przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, w opinii Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wskazuje, że zakwestionowane faktury służyły wyłącznie obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur oraz wygenerowaniu podatku naliczonego mającego na celu dokonanie wyłudzeń skarbowych, zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – w skrócie: ustawa o VAT), nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Konsekwencją powyższego jest zawyżenie przez spółkę podatku naliczonego do odliczenia wynikającego z faktur wystawionych przez T. w łącznej kwocie 10.829.840,04 zł.

W związku z rozliczeniem przez spółkę wartości wynikających z tzw. pustych faktur organ I instancji określił spółce, na podstawie art. 112c ustawy o VAT, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100%. Wartość dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu bezpodstawnie odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktur uwzględnionych jedynie w fakturowym obiegu towarów wynosi łącznie 10.829.839 zł.

Uwzględniając powyższe organ I instancji stwierdził, że w sprawie ziściły się przesłanki z art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - w skrócie: O.p.), albowiem zachodzi uzasadniona obawa, że ciążące na spółce zobowiązania podatkowe nie zostanie przez nią wykonane, a ewentualna egzekucja tych należności z braku zabezpieczenia mogłaby stać się całkowicie lub częściowo bezskuteczna. Jako przyczyny uzasadniające niewykonanie zobowiązań podatkowych organ podał: posługiwanie się nierzetelnymi dokumentami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, udział w procederze wyłudzania podatku VAT, znaczną wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych w stosunku do sytuacji majątkowej spółki i jej wspólników.

1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z 16 lutego 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze do WSA w Poznaniu spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 33 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 w zw. z art. 33 § 3 i art. 33 § 4a O.p. w wyniku objęcia decyzją o zabezpieczeniu dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art. 112c ustawy o VAT, w sytuacji gdy norma art. 33 O.p. określa, jakie konkretnie dodatkowe zobowiązania mogą być zabezpieczone, pomijając odesłanie do art. 112c ustawy o VAT, co powoduje, że decyzja bezpodstawnie obejmuje kwoty ustalanego dodatkowego zobowiązania podatkowego,

2) art. 33 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku ustalenia, że wobec skarżącej zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez nią zobowiązań podatkowych przewidywanych po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, co jest oceną nie swobodną, do której organ ma prawo, tylko oceną zupełnie dowolną i sprzeczną z ustalonym stanem faktycznym, w szczególności z sytuacją finansową spółki,

3) art. 187 § 1 i art. 191 w zw. art. 193 § 1 O.p. poprzez oparcie ustaleń faktycznych będących podstawą zaskarżonej decyzji, na wybiórczym, ogólnikowym i pobieżnie przeanalizowanym materiale dowodowym obejmującym w zasadzie analizę treści rejestrów sądowych spółek kapitałowych oraz informacji wynikających z jednolitych plików kontrolnych JPK, z pominięciem znaczenia zapisów treści ksiąg rachunkowych kontrolowanych podmiotów, których rzetelność na tym etapie nie została podważona, co spowodowało wadliwe określenie i ustalenie zobowiązań podatkowych spółki oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd wojewódzki uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Sąd ten stwierdził, że w kontekście zarzutów i treści skargi, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych co do zastosowania w sprawie art. 33 § 1 i 2 O.p., uzasadniającego, w ustalonych przez organy okolicznościach faktycznych, dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2019 r. do lipca 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2019 r. do stycznia 2020 r.

Sąd stwierdził, że dokonana przez organy podatkowe ocena ujawnionych w sprawie okoliczności jest prawidłowa, a zatem uzasadnia istnienia obawy, o której mowa w art. 33 § 1 O.p.

Organy podatkowe uznały bowiem, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że ciążące na skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2019 r. do lipca 2020 r. (9.485.447 zł) wraz z odsetkami za zwłokę oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2019 r. do stycznia 2020 r. (10.829.839 zł) nie zostaną przez nią wykonane, gdyż skarżąca nierzetelnie prowadziła księgi podatkowe, na skutek ewidencjonowania faktur VAT wystawionych przez spółkę T., które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji tych działań, zdaniem organu kontroli celno-skarbowej, skarżąca dokonała nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z wystawionych przez T. Sp. z o.o. faktur VAT na łączną kwotę 10.829.840,04 zł. Ponadto organ ustalił, że skarżąca nie posiada żadnej nieruchomości, a jej wspólnicy albo nie posiadają nieruchomości (W. W.), albo są właścicielami nieruchomości (P. W. posiada nieruchomości o wartości ok. 950.000 zł), na których są ustanowione znacznie hipoteki na rzecz banku oraz osób fizycznych. Ponadto wskazano, że postanowieniem Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Z. z 2 grudnia 2020 r. zabezpieczono na rachunkach bankowych spółki w Bank [...] S.A. łącznie kwotę 748.669,37 zł. Zabezpieczona kwota stanowi ok. 3,7% zobowiązań spółki orzeczonych decyzją organu I instancji (20.315.286 zł).

Zdaniem sądu wskazane powyżej okoliczności dowodzą, że w realiach rozpoznawanej sprawy ziściła się przesłanka "uzasadnionej obawy", o której mowa w art. 33 § 1 O.p., a to oznacza, że organy zasadnie dokonały zabezpieczenia na majątku skarżącej ww. kwot. W szczególności należy stwierdzić, że okoliczność wystawiania i przyjmowania przez skarżącą tzw. pustych faktur oraz wykorzystywania ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas (okres ok. dwudziestu miesięcy - od stycznia 2019 r. do lipca 2020 r.) uprawnia do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych (art. 33 § 1 O.p.) oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 tej ustawy. Zasadność wydania dla skarżącej decyzji zabezpieczającej znajduje także potwierdzenie w zestawieniu łącznej wysokości określonych przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2019 r. do lipca 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2019 r. do stycznia 2020 r. z majątkiem spółki i jej wspólników. W ocenie sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza, że organy słusznie uznały, iż skarżąca oraz jej wspólnicy nie posiadają składników majątkowych, które mogłyby być przedmiotem skutecznego zabezpieczenia zobowiązań podatkowych spółki.

3.3. W opinii WSA niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 33 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 w zw. z art. 33 § 3 i art. 33 § 4a O.p. w wyniku objęcia decyzją o zabezpieczeniu dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art. 112c ustawy o VAT.

Jeżeli w niniejszej sprawie podstawą określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2019 r. do lipca 2020 r. były ustalenia, że skarżąca przyjmowała do rozliczenia faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to konsekwencją tego było określenie również przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W uzasadnieniu decyzji organy podatkowe szczegółowo wskazały sposób wyliczenia przybliżonych kwot określonych należności - zarówno w zakresie zobowiązania podatkowego, jak i w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W przypadku uprawdopodobnienia, tak jak w rozpoznawanej sprawie, że skarżąca uczestnicząc w łańcuchu dostaw przyjmowała do rozliczenia w poszczególnych miesiącach od stycznia 2019 r. do lipca 2020 r. faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organ zasadnie określił skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego związanego z zawyżeniem podatku naliczonego, jak również kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT. Stwierdził przy tym, że sytuacja majątkowa skarżącej dawała podstawy do przyjęcia, że zachodzi obawa niewykonania tak określonego zobowiązania podatkowego. W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że celem zabezpieczenia nie jest pobór podatku, ale zagwarantowanie środków na pokrycie ewentualnych zobowiązań podatkowych, których przybliżoną wartość organ określa na podstawie danych, które ma do dyspozycji na tym etapie postępowania.

3.4. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 w zw. art. 193 § 1 O.p., albowiem organy w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób wystarczający wykazały, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że skarżąca nie wykona ciążących na niej zobowiązań podatkowych. Organy prawidłowo przeprowadziły czynności dowodowe i zgromadziły materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, ponieważ działały w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122, art. 180 § 1 i 2 oraz art. 187 O.p. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zarzutów i twierdzeń skarżącej zawartych w odwołaniu. Sąd nie dopatrzył się naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, została poparta przekonującą argumentacją.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej spółki powyższy wyrok zaskarżono w całości, zarzucając sądowi I instancji:

I. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, poprzez wadliwą wykładnię normy art. 33 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 w zw. z art. 33 § 3 i art. 33 § 4a O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji w następstwie uznania za prawidłowe objęcie decyzją o zabezpieczeniu dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art. 112c ustawy o VAT, w sytuacji gdy norma art. 33 O.p. określa, jakie konkretnie dodatkowe zobowiązania mogą być zabezpieczone, pomijając odesłanie do art. 112c ustawy o VAT, co powoduje, iż decyzja bezpodstawnie obejmuje kwoty ustalanego dodatkowego zobowiązania podatkowego;

II. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe

zastosowanie normy art. 33 § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a., w wyniku błędnego oddalenia skargi w następstwie zaaprobowania wadliwej oceny organu, iż wobec skarżącej zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez nią zobowiązań podatkowych przewidywanych po zakończeniu kontroli celnoskarbowej, co jest oceną nie swobodną, do której sąd i organ ma prawo, tylko oceną zupełnie dowolną i sprzeczną z ustalonym stanem faktycznym, w szczególności z sytuacją finansową spółki;

III. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. art. 187 § 1 i art. 191 w zw. art. 193 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi w następstwie zaakceptowania okoliczności dokonania wadliwych ustaleń faktycznych będących podstawą zaskarżonej decyzji, a opartych na wybiórczym, ogólnikowym i pobieżnie przeanalizowanym materiale dowodowym obejmującym w zasadzie analizę treści rejestrów sądowych spółek kapitałowych oraz informacji wynikających z jednolitych plików kontrolnych JPK, z pominięciem znaczenia zapisów treści ksiąg rachunkowych kontrolowanych podmiotów, których rzetelność na tym etapie nie została podważona, co spowodowało wadliwe określenie i ustalenie zobowiązań podatkowych odwołującej oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario.

4.2. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Strona wniosła też o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona zrzekła się rozprawy.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz organu, a także o przeprowadzenie rozprawy.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie (aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są uzasadnione) z uwagi na konieczność uwzględnienia zarzutu I; rację ma bowiem kasator, zarzucając naruszenie art. 33 O.p. i twierdząc, że decyzja bezpodstawnie obejmuje kwoty ustalanego dodatkowego zobowiązania podatkowego (art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

5.2. W uchwale siedmiu sędziów NSA z 29 maja 2023 r. (sygn. akt I FPS 1/23) orzeczono, że przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.).

W uchwale tej – uzasadnionej w sposób bardzo obszerny – m.in. wskazano, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT, jest w istocie sankcją administracyjną, która nie może być uznana za zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 33 O.p., ponieważ są to dwie różne instytucje prawne. Ponadto, art. 33 O.p. odwołuje się niezmiennie jedynie do zobowiązania podatkowego i pomimo, że później do Ordynacji podatkowej, w art. 58a, została wprowadzona instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego, to jednak nie rozszerzono zakresu przedmiotowego zabezpieczenia. Wykładnia systemowa zewnętrzna przemawiałaby zatem za uznaniem, że wolą ustawodawcy nie było objęcie zakresem zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Podniesiono także, że zabezpieczeniem nie można objąć dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ wymagałoby to uwzględnienia przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które są właściwe dla postępowania wymiarowego, gdy tymczasem przesłanki postępowania zabezpieczającego i wymiarowego nie powinny być kompilowane, ze względu na odrębne cele obu postępowań.

5.3. Z treści art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259, dalej: P.p.s.a.) wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Zatem ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis.

5.4. W tej sytuacji wyrok WSA, którym oddalono skargę na decyzję wydaną na podstawie art. 33 O.p., w przedmiocie m.in. określenia i zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT, nie mógł się ostać.

5.5. W tej sytuacji przedwczesna była ocena zarzutów opisanych w punktach II i III, które odnoszą się do przeprowadzonego postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego w zakresie sytuacji finansowej spółki, ponieważ ocena możliwości finansowych musi uwzględniać, że zabezpieczenie nie obejmuje zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT.

5.6. Mając jednak na uwadze stwierdzone uchybienie co do naruszenia art. 33 O.p. poprzez objęcie przy jego zastosowaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym stanowi art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylono zaskarżony wyrok w całości oraz – z tych samych względów – uchylono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. O kosztach postępowania sądowego za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski (spr.) Sylwester Golec

sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA