Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1306/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1-2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3 par. 2, art. 133 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 17 par. 1, art. 18 par. 1, art. 68 par. 2 pkt 2 i par. 4, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 247 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jacek Brolik, NSA del. Grażyna Jarmasz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. I. i J. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 145/07 w sprawie ze skargi S. I. i J. I. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 grudnia 2006 r. nr [...], [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. I. i J. I. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 18 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 145/07, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi S. I. i J. I. na dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 29 grudnia 2006 r. Nr [...] i Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że sprawa opodatkowania skarżących była wcześniej przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 7 października 2004 r. uchylił wcześniejsze, zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 19 marca 2004 r., utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 17 grudnia 2003 r. o nr [...] i nr [...] w przedmiocie ustalenia S. I. i J. I. zryczałtowanego podatku od dochodów ze źródeł nieujawnionych za 2000 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzjami z 18 stycznia 2005 r., biorąc pod uwagę stanowisko zawarte w wyroku, uchylił w postępowaniu odwoławczym dwie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 17 grudnia 2003 r., dot. ustalenia J. i S. I. zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu ze źródeł nieujawnionych za 2000 r., przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., po uzupełnieniu materiału dowodowego, rozpatrzył ponownie zebrany materiał w sprawie i dwoma decyzjami z 20 kwietnia 2005 r. ustalił S. I. i J. I. należny zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu ze źródeł nieujawnionych za 2000 r.

Od obu wymienionych decyzji pełnomocnik małżonków J. i S. I., wniósł odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w O., po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, decyzjami z 29 grudnia 2006 r. nr [...] i nr [...] utrzymał w mocy decyzje wymiarowe, wskazując, że zgodnie z art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku podatkowym zasobów finansowych nieznajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych, zaś podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów ustala się w wysokości 75% dochodów.

W toku postępowania podatkowego ustalono, iż S. I. i J. I. ponieśli w 2000 r. wydatki i zgromadzili mienie w łącznej wysokości 477.497,76 zł. Źródło pokrycia stanowiły środki opodatkowane i wolne od podatku w ogólnej kwocie 73.796,64 zł pochodzące z przychodów i majątku zgromadzonego na dzień 1 stycznia 2000 r. Wydatki obojga małżonków przekroczyły uzyskane i zgromadzone środki pieniężne o kwotę 403.701,12 zł. Na ich pokrycie, jak oświadczyli podatnicy, posiadali oszczędności (przechowywane w domu), zgromadzone w latach wcześniejszych z dochodów uzyskiwanych z tytułu wynagrodzenia w okresie aktywności zawodowej.

Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje faktu zgromadzenia zasobów finansowych małżonków I. w latach aktywności zawodowej, jednakże ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż w okresie tym podatnicy dokonywali znacznych wydatków z budżetu domowego między innymi na: zakup mieszkania spółdzielczego z wkładem (1966 r.), zakup samochodu (1967 r.), budowę garażu, wydatki na dwoje małych dzieci, zakup samochodu (1972 r.), zakup trzeciego samochodu (1975 r. lub 1976 r.), wykupienie drugiego mieszkania (1989 r.). Nadto na przestrzeni kilkudziesięciu lat, co najmniej do roku 1990, J. i S. I. odwiedzili w podróżach "handlowych" praktycznie całą Europę, z wyjątkiem Skandynawii, co potwierdzało, że uzyskane przez nich dochody z okresu aktywności zawodowej pozwalały na prowadzenie życia na wysokim poziomie i jednocześnie świadczyło o poniesieniu znacznych wydatków z budżetu domowego. Organy skarbowe stwierdziły, iż w latach wcześniejszych (1963-1990) podatnicy mieli możliwości gromadzenia oszczędności, jednakże ponosili również znaczne wydatki. Organy podatkowe nie dały wiary oświadczeniom dotyczącym posiadania przez małżonków I. oszczędności nie przechowywanych na rachunkach bankowych, których miejsca przechowywania nie mogli, jak to określili, z oczywistych względów wskazać.

Zdaniem organu odwoławczego podatnicy nie udowodnili faktu otrzymania darowizny od członków najbliższej rodziny w kwocie 120.000 USD. Za mało wiarygodne organ uznał ich oświadczenia o wysokości darowizn oraz oświadczenia ich dzieci potwierdzające okoliczności otrzymania przez rodziców darowizn w latach 1960-1970 od najbliższej rodziny.

Podkreślono, że trudno przyjąć, iż małoletnie wówczas dzieci podatników (córka – urodzona w 1965 r., a syn w 1966 r.) były zorientowane w sytuacji finansowej rodziców i pamiętały okoliczności otrzymania darowizn. Ponadto z treści oświadczeń jednoznacznie wynikało, iż wiedza dzieci o darowiznach pochodziła jedynie z "relacji rodziców". Zaznaczono przy tym, iż nawet przyjmując, że podatnicy otrzymali darowizny od członków najbliższej rodziny w walutach obcych, to do dnia 1 stycznia 2000 r. zostały one skonsumowane, gdyż małżonkowie I. dokonywali z budżetu domowego znacznych wydatków.

Za nieprawdopodobne organy skarbowe uznały otrzymanie przez każdego z małżonków I. darowizn od Z. S.: w roku 1994 w kwocie po 4.830 zł (po denominacji) oraz w roku 2000 w kwocie po 9.000 zł. Z oświadczeń Z. S. wynika, iż darowizny przekazał teściom, gdyż sam nie mógł uczestniczyć w wychowywaniu własnego dziecka, którym opiekowali się J. i S. I. W toku postępowania podatnicy nie przedłożyli umów darowizn, a fakt ich dokonania potwierdziła jedynie ich córka – B. S., była małżonka Z. S. (małżeństwo trwało od 5 września 1987 r. do 4 grudnia 1994 r.). Organy podkreśliły, iż z zeznania podatkowego Z. S. za 1994 r. wynikało, że uzyskał dochód z działalności gospodarczej w wysokości 11.116,28 zł, a zatem dochód ten pokrywał się prawie z łączną kwotą darowizn, która wynosiła 9.660 zł. Według zeznania podatkowego za rok 2000 Z. S. uzyskał dochód z działalności gospodarczej w kwocie 32.220,21 zł, musiałby więc zrezygnować ze znacznej kwoty dochodu (18.000 zł) w sytuacji gdy byli teściowie nie zajmowali się już wychowaniem jego córki.

Kolejnym źródłem oszczędności posiadanych na dzień 1 stycznia 2000 r. wskazywanym przez podatników były środki zgromadzone z tzw. "turystyki handlowej" w wysokości około 20.000 USD. Organ odwoławczy przyznał, iż w latach 1960-1990 powszechnym był proceder wyjazdów zagranicznych w celach turystycznych i zarobkowych, jednakże stwierdził, że małżonkowie I. nie przedstawili dowodów na potwierdzenie tej okoliczności. Nadto podniósł, że nawet w sytuacji gdyby organ podatkowy posiadał dowód w postaci paszportu z pieczęciami kontroli granicznej nie mógłby wyprowadzić z powyższego logicznie uzasadnionego wniosku, że przekroczenie granicy związane było tylko z handlem towarów i przywozem walut obcych.

Następne, wskazywane organom skarbowym źródło oszczędności to dochody uzyskiwane ze sprzedaży majątku rodzinnego za pośrednictwem przedsiębiorstwa "D.". Jak oświadczyli podatnicy do roku 1980 uzyskali z tego tytułu kwotę nie mniejszą niż równowartość 20.000 USD. Ustosunkowując się do powyższego organ podniósł, iż podatnicy nie uwiarygodnili faktu posiadania dzieł sztuki o znacznej wartości i ich sprzedaży oraz faktu zgłoszenia tych dochodów do opodatkowania.

Na okoliczność dowodzenia, iż strona zgromadziła środki finansowe na walutowym rachunku bankowym, w toku pierwotnego postępowania pełnomocnik przedłożył wyciąg z rachunku bankowego, tj. zestawienie operacji z archiwum rachunku dewizowego z 10 października 2002 r. (k-97 t.1V), prowadzonego w Banku P. S.A., z okresu od 30 września 1987 r. do 30 sierpnia 1989 r. Dowód ten, jak utrzymywał pełnomocnik i strona w piśmie z 29 listopada 2002 r. (k-42-47 t.1) i z 3 marca 2005 r. (k-98 t.1V), stanowił potwierdzenie zgromadzenia oszczędności na dzień 30 sierpnia 1987 r. w walucie obcej w kwocie 252.000 USD, które pochodziły ze wskazanych wyżej źródeł.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ I instancji w celu uwiarygodnienia zgromadzenia przez stronę w powyższym okresie na rachunku bankowym środków finansowych w tak znacznej kwocie, wystąpił do banku P. S.A. w O., z prośbą o uzupełnienie informacji wynikających z przedłożonego przez stronę wyciągu bankowego.

W odpowiedzi Bank P. S.A. w O. wyjaśnił w piśmie z 11 marca 2005 r. (k-107 t.IV) jednoznacznie, że liczby prezentowane na przesłanym wydruku w wysokości 252.000 i 22.400 z datą księgowania 30 września 1987 r., nie stanowią kwot transakcji. Są to tylko liczby procentowe do wyliczenia odsetek od depozytu w wysokości 700 USD (700 USD x 360 dni = 252.000; 700 USD x 32 dni = 22.400) za okres od dnia założenia tego rachunku bankowego w dniu 28 sierpnia 1986 r. do dnia 30 września 1987 r. Natomiast liczby procentowe wyliczone zostały na dzień 30 września 1987 r. za 360 dni + 32 dni. Według przedmiotowej informacji, saldo na dzień 30 września 1987 r. wynosiło 700 USD, natomiast na dzień 28 sierpnia 1989 r. naliczone zostały odsetki w wysokości 257,34 USD. Zatem saldo końcowe wynosiło 957,34 zł. W tym dniu, tj. 30 sierpnia 1989 r., zgodnie z dyspozycją strony nastąpiło wyksięgowanie salda 957,34 USD i saldo rachunku wyniosło 0,00 zł, a rachunek został zamknięty.

Zatem małżonkowie I. nigdy nie posiadali środków finansowych w walucie obcej w kwocie 252.000 USD. Powyższy dowód i dokonane ustalenia faktyczne w tym zakresie, bez wątpienia potwierdzają, prawidłowość ustaleń organów podatkowych o istnieniu dochodów nieujawnionych, którymi dysponowała strona w 2000 r., dokonując m.in. zakupu lokalu mieszkalnego za kwotę około 250.000 zł oraz zakupu samochodu Citroen Xsara za kwotę około 70.000 zł.

W aktach sprawy podatkowej nie było dowodu na to, że małżeństwo I. posiadali zaoszczędzoną (wyliczoną hipotetycznie przez pełnomocnika) kwotę 679.000,61 zł. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego nie przedłożyli dowodów, że takie środki mogli uzyskać, a następnie przechować do spornego roku. Podatnicy posiadali rachunek bankowy, na którym dokonywane były operacje finansowe nawet w stosunkowo niewielkich kwotach, co wynika z wyciągów bankowych. Stwierdzenie zatem, że oszczędności były przechowywane także w "skarpecie" było niewiarygodne. W ten sposób nie tylko byliby narażeni na ich utratę w wyniku ewentualnej kradzieży, czy pożaru, ale świadomie rezygnowaliby z dodatkowych dochodów w postaci odsetek. Tym bardziej że oprocentowanie lokat w tym okresie było wysokie i wynosiło w poszczególnych latach: 1966-1969 – 12%; 1970-1974 – 13%; 1975-1980 – 14%; 1981 – 16%; 1981-1987 – 14%; 1988 – 30%; 1989 – 60%; 1990 –120%; 1991 – 85%; 1992 – 75%; 1993 – 55%; 1994 – 29%; 1995 – 22%; 1996 – 24%; 1997 – 22%.

W aktach sprawy nie tylko brak było dowodu na to, że strona posiadała znaczne środki zgromadzone na rachunkach bankowych, ale również, że zdołała je zgromadzić, a następnie przechować do spornego roku.

W ocenie organu, brak było dowodów, potwierdzających sprzedaż waluty obcej, który to fakt mógłby uprawdopodobnić, iż poczynione w 2000 r. wydatki w brakującej kwocie 403.701,12 zł zostały sfinansowane z oszczędności, na które powołuje się strona.

Organ odwoławczy dokonał w toku postępowania podatkowej analizy dochodów małżeństwo I., w oparciu o uzyskaną informację z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w O., którą przedstawiono we wcześniejszym postępowaniu. Analiza ta wykazała, że wynagrodzenie S. I. w okresie od 1963 do 1970 r., stanowiące podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne nie odbiegało znacznie od średniego wynagrodzenia krajowego, wbrew twierdzeniu pełnomocnika i wynosiło w granicach około 187%. W okresie od 1980 do 1989 r. wynagrodzenie to było niższe od poprzedniego okresu i wynosiło w granicach około 142-146%. O ile zatem dochody z tytułu wynagrodzenia za lata 1963-1970 i 1980-1989 przekroczyły wartość porównywalną w tych okresach (358.839 zł – 190.932 zł, tj.187,94%; 6.674.431 zł – 4.677.660 zł, tj.142,69%), to jednak otrzymywane dochody z tytułu emerytur za lata 1990-1994 były już zrównane z przeciętnymi (średnimi) wynagrodzeniami z tychże lat kalendarzowych. Natomiast, jak wynika z informacji z ZUS, dochody J. I. za okres od 1986 do 1988 r. były niższe od przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce i nie przekroczyły 80%. W roku 1995 dochody J. I. wynosiły około 40% średniego wynagrodzenia krajowego, a w kolejnym okresie od 1996 do 2000 r. wahały się w granicach około 26-33% tego dochodu.

W ocenie organu skarbowego, dochody J. I. za lata 1986-1988 nigdy nie przekroczyły wartości porównywalnych i były znacznie niższe. Nadto wg informacji uzyskanej z ZUS, akta J. I. zawierały tylko dokumenty za lata 1986-1988, co oznacza, że strona we wcześniejszych i późniejszych latach nie osiągała dochodów. Wysokość dochodów J. I. z lat jej aktywności zawodowej nie została poparta innymi dowodami.

Z przedstawionej analizy wynika także, że duży spadek dochodów małżeństwa I. nastąpił od 1991 r., gdy S. I. otrzymywał dochody z tytułu emerytury. Jego dochody bowiem z tego okresu, tj. od 1991 do 1994 r., jak wyżej podkreślono, zrównały się z wynagrodzeniem przeciętnym. Natomiast za lata 1995-1996 oraz za rok 2000 były prawie dwukrotnie niższe w stosunku do porównywalnego przeciętnego (średniego) wynagrodzenia krajowego z tego okresu.

Nadto podane przez małżonków I. łączne dochody z tytułu emerytur za okres od 1995 do 2000 r. (wg zeznań rocznych), były znacznie niższe od przeciętnych wynagrodzeń uzyskiwanych w tym czasie w gospodarce. Jednocześnie podkreślono, że w 1996 r. oraz 2000 r. suma tych dochodów, była prawie dwukrotnie niższa od przeciętnych (średnich) wynagrodzeń z tych lat.

Małżonkowie ponosili wydatki związane z utrzymaniem dwojga dzieci, a w tym syna studiującego za granicą. Niewątpliwie zatem J. i S. I. ponosili znaczne wydatki. Dlatego też mogli zgromadzić niewielkie kwoty oszczędności. Słuszność prezentowanego stanowiska potwierdza fakt, iż zakładali lokaty bankowe w niskich kwotach, co szczegółowo przedstawiono w zaskarżonej decyzji i wynika ze zgromadzonych akt w sprawie (k-108-110 t.1, k-170-174 t.11).

W toku przeprowadzonego postępowania pełnomocnik na okoliczność potwierdzenia zeznań strony o osiągnięciu znacznych dochodów na polu racjonalizatorstwa przedłożył dokumenty od byłych pracodawców S. I. (k.121-126 t.VIII).

W ocenie organów podatkowych, z przedłożonych dokumentów i zeznań świadków wynika, że strona mogła z tego tytułu osiągnąć dochody w niewielkich kwotach. Jednakże, z powyższego źródła nie mogła poczynić oszczędności w znacznych kwotach, które jak wykazała hipotetycznie mogły wynieść nawet 679.000,61 zł.

Odnosząc się do wskazanych dochodów z tzw. turystyki handlowej w kwocie około 20.000 USD, organ podniósł, iż wymienieni wyżej świadkowie, w kwestii wyjazdów zagranicznych, twierdzili, że S. I. przywoził pewną ilość dewiz. Niemniej jednak poza tymi zeznaniami i paszportem potwierdzającym przekroczenie granicy przez R. Ż. (k-8 t.VII) i książeczką walutową E. B., strona nie przedstawiła żadnych dokumentów na potwierdzenie faktu zgromadzenia środków finansowych we wskazanej wysokości. Sam fakt przebywania za granicą nie potwierdzał uzyskania jakichkolwiek dochodów, ponadto wskazane w toku postępowania oszczędności strony winny pochodzić z dochodów już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w O., brak było podstaw do przyjęcia, iż małżonkowie I., w wyniku otrzymania darowizn od rodziny (w tym w formie prezentów ślubnych) zdołali zgromadzić na dzień 1 stycznia 2000 r. Oszczędności, którymi pokryli wydatki, na których brak jest pokrycia w dochodach ujawnionych do spornego roku. Niewątpliwie wyjaśnienia i oświadczenia podatnika i przesłuchanych osób w postępowaniu podatkowym, jak wskazano wcześniej, stanowią dowód w tym postępowaniu, to jednak podlegają one ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne (wyrok NSA z 21 marca 1996 r. sygn. akt SA/Wr 1905).

Ponadto w rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 7 października 2004 r. (sygn. akt I SA/OI 161/04) odniósł się do kwestii darowizn otrzymanych przez małżonków I. od Z. S. (zięcia strony). Sąd odrzucił wersję strony o darowiznach otrzymanych od Z. S. stwierdzając, że jest ona nie do przyjęcia. Darczyńca bowiem nie miał wystarczających dochodów do udzielenia świadczeń.

Organ odniósł się także do kolejnego, powołanego przez skarżącego źródła zgromadzonych oszczędności jakim był spadek otrzymany przez J. I. po zmarłej w 1995 r. matce. Wskazał, że z akt sprawy wynika, iż uczestnik spadku T. L. zobowiązał się tytułem spłaty udziału w spadku zapłacić J. I. kwotę 10.000 zł płatną w ratach.

Uwzględniając wartość spadku i porównując z otrzymywanymi niskimi dochodami z emerytur małżonków I. w 1995 i 1996 r. oraz w latach następnych (do 2000 r.) organ stwierdził, że przedmiotowa kwota 10.000 zł spadku po matce J. I., nie mogła wpłynąć na oszczędności w roku 2000. Nadto zaznaczył, że małżeństwo I., na przestrzeni ostatnich lat (1995-2000), wolne środki finansowe (zarówno złotówki jak i dewizy) umieszczali na rachunkach i na lokatach bankowych, o czym bezspornie świadczy materiał dowodowy (vide: rachunki bankowe, pisma banków, wyciągi bankowe, n k-108-110 t.1, k-166-174 t.11 itd.). W tych okolicznościach sprawy, za niewiarygodne uznano, że małżonkowie I. gromadziliby oszczędności na rachunkach bankowych, natomiast środki ze spadku mieliby przechowywać w tzw. "skarpecie" i jak już podkreślono rezygnowaliby z korzyści z tym związanych.

W toku postępowania przed organem II instancji pełnomocnik i strona wskazali kolejny dowód w niniejszej sprawie, świadczący ich zdaniem, że strona posiadała kwoty pieniężne, które mogła zgromadzić na dzień 1 stycznia 2000 r. Przedłożono oświadczenie z 8 czerwca 2005 r. (k-l-2 t.VI) złożone przez M. G., z którego wynikało, że G. S.A. we W. za odstąpienie od umowy na zakup mieszkania w Spółdzielni Mieszkaniowej "N." we W., została wypłacona J. I. kwota 150.000 zł, w marcu 1998 r.

Przeprowadzono w dniu 19 października 2006 r. (k-52 t.IX) dowód z przesłuchania ww. świadka M. G., zam.: [...] Ł., ul. L. [...]. Przesłuchany ww. świadek nie potrafił wskazać na podstawie czego stwierdził, że J. I. w marcu 1998 r. wypłacono kwotę 150.000 zł od przedsiębiorstwa G. S.A. Nie przedłożył też żadnych dowodów w tym zakresie. Natomiast z przedłożonego w toku postępowania wyciągu z rejestru handlowego G. S.A. we W. (k-1 t.yI) wynika jednoznacznie, że M. G., jako członek zarządu tej Spółki, pełnił tę funkcję dopiero od 3 sierpnia 1998 r. Zatem stwierdzić należy, iż niezgodnie z prawdą wskazał, że w marcu 1998 r. G. za przyjęcie wkładu budowlanego, wypłaciła kwotę 150.000 zł. W ocenie organu podatkowego, dowód na tę okoliczność przedłożony w toku niniejszego postępowania, okazał się również niewiarygodny.

W ocenie organów skarbowych obu instancji, wyjaśnienia małżonków I. również w tym zakresie wykazały niewiarygodność, co daje podstawę do twierdzenia, że źródłem pokrycia wydatków związanych z nabyciem mieszkania były dochody nieujawnione.

Organ odwoławczy stwierdził, że nietrafny był wywód odwołania o naruszeniu przez organ I instancji procedury administracyjnej. Organ działał wnikliwie i dążył do ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Argumenty pełnomocnika zawarte w odwołaniu nie były przekonujące.

Dokonana ocena materiału dowodowego zgodna była z wymogami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego i nie można przypisać jej dowolności. W toku postępowania to strona, a za nią pełnomocnicy, twierdzili, że posiadali znaczne zasoby finansowe na dzień 1 stycznia 2000 r. To na J. i S. I., ciążył obowiązek wykazania dochodów, którymi pokryła poniesione w roku podatkowym wydatki.

Organ podniósł również, iż wyjaśnienia podatnika stanowią tylko jeden z dowodów w postępowaniu. Ich wartość dowodowa uzależniona jest od tego, czy objęte nimi fakty i okoliczności w stanie faktycznym sprawy są prawdopodobne. W podjętych decyzjach organy podatkowe podały przyczyny, z powodu których wyjaśnieniom czy dowodom odmówiły wiarygodności.

Materiał dowodowy w sprawie był zebrany w sposób wyczerpujący i pozwalający na wszechstronne wyjaśnienie sprawy, zgodnie z dyrektywami art. 120, 121, 122, 123, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, stosownie do art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona.

Pełnomocnik J. i S. I. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, dwoma skargami, obie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 grudnia 2006 r. Wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonych decyzji,

2) orzeczenie o kosztach postępowania, zgodnie z art. 200 ww. ustawy.

Zaskarżonym decyzjom zarzucił:

1) nieważność postępowania, z uwagi na naruszenie przepisów o właściwości miejscowej;

2) przedawnienie zobowiązania podatkowego, a w przypadku nieuwzględnienia zarzutu z pkt 1

3) naruszenie art. 121, 122, 191 ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) mające istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji poprzez:

a) sprzeczność ustaleń organów podatkowych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności poprzez przyjęcie, iż strona nie wykazała źródeł pokrycia wydatków w 2000 r.,

b) dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego przez organ II instancji w sposób wybiórczy i dowolny oraz odrzucenie całego materiału dowodowego zgromadzonego z inicjatywy strony,

c) jednostronność uzasadnienia zaskarżonej decyzji,

z ostrożności procesowej:

4) naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię, tj. art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), poprzez przyjęcie, iż nie uważa się zasobów majątkowych skarżących pochodzących z otrzymanych darowizn waluty za pochodzące z ujawnionych źródeł w sytuacji, gdy z uwagi na charakter podatku od spadków i darowizn i ujawnienie otrzymanych darowizn w toku postępowania w przedmiotowej sprawie, winny zasoby te zostać zaliczone do powyższej kategorii.

W odpowiedziach na zarzuty skarg, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, że skargi na uwzględnienie nie zasługiwały.

W ocenie Sądu, w pierwszym rzędzie należało odnieść się do zgłoszonego zarzutu przedawnienia, tj. naruszenia art. 68 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa. Z akt sprawy wynika, że dwoma decyzjami z 20 kwietnia 2005 r., Urząd Skarbowy w S. ustalił małżonkom J. i S. I., dochód i zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 r.

Zgodnie ze wskazanym przepisem zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów nie powstanie, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy ta decyzja.

Bezspornym było, iż w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstał w 2000 r. i liczony w taki sposób termin upłynął w 2006 r. Uszło uwadze strony skarżącej, że w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych – a co wynika z § 4 artykułu. Powyższe oznacza, że skoro za 2000 r. termin przedawnienia rozpoczynał się od końca 2001 r., to doręczenie decyzji w 2005 r. dla potrzeb ustalenia podatku z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu było prawnie skuteczne. Pięcioletni okres do wydania takiej decyzji dotyczy decyzji organu I instancji. W sytuacji zatem, gdy decyzja organu podatkowego I instancji została wydana i doręczona przed upływem okresu przedawnienia, a decyzja organu odwoławczego (II instancji) miałaby być wydana po upływie tego okresu możliwe jest zarówno wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, jak i uchylenie takiej decyzji w całości lub w części i orzeczenie co do istoty sprawy.

Za bezpodstawny Sąd uznał zarzut skargi, dotyczący naruszenia przepisów o właściwości miejscowej, skutkujący stwierdzeniem nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na zamieszkiwanie J. I. we W. od miesiąca lipca 2000 r. Z akt sprawy wynikało, że postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia J. I. zryczałtowanego podatku dochodowego ze źródeł nieujawnionych za 2000 r., zostało wszczęte przez Urząd Skarbowy w S. postanowieniem z 20 lutego 2003 r. (k-120 t.1). W postanowieniu wskazano adres J. I., zam. S. ul. F [...]. Z potwierdzenia odbioru ww. przesyłki wynika jednoznacznie, że adresatka odebrała przesyłkę osobiście 25 lutego 2003 r.

Nadto ze złożonego zeznania rocznego za 2000 r. – PIT 37 – o wysokości osiągniętego w 2000 r. wynika, że J. I. zeznanie to złożyła w Urzędzie Skarbowym w O. Natomiast z NIP-3, zgłoszenia aktualizacyjnego osoby nieprowadzącej działalność gospodarczą złożonego w dniu 30 grudnia 2003 r. wynika, że J. I. dokonywała w 2003 r. wyłącznie zmiany dowodu tożsamości. Adres miejsca zameldowania (stałego lub czasowego, jeżeli brak jest stałego) skarżąca wskazała na adres: [...] S., ul. C [...], a datę zameldowania wskazała na dzień 20 września 1979 r.

W związku z powyższym, Urząd Skarbowy w S. w dniu wszczęcia postępowania był właściwy w przedmiotowej sprawie. Jakkolwiek z informacji uzyskanej z Urzędu Skarbowego w S. wynikało, iż J. I. w toku postępowania miała następujące adresy do korespondencji:

– od 20 września 1979 r. do 2 sierpnia 2004 r. – S., ul. F. [...],

– od 3 sierpnia 2004 r. do 18 kwietnia 2005 r. – W., ul. Z. [...],

– od 19 kwietnia 2005 r. – S., ul. F. [...],

to jednak wskazać należy, iż zmiana miejsca zamieszkania podatnika w toku wszczętego postępowania podatkowego pozostaje bez wpływu na właściwość miejscową organu prowadzącego postępowanie. Zatem Urząd Skarbowy w S. pozostawał właściwy w sprawie pomimo zaistnienia okoliczności powodujących zmianę właściwości, zgodnie z treścią art. 18b Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do meritum sprawy Sąd przypomniał, że art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Równocześnie ust. 3 tego przepisu określa sposób ustalenia wysokości takich przychodów. Mianowicie stosownie do jego treści wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się, przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nieznajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

W sytuacji, gdy podatnik stara się wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych nic nie stoi na przeszkodzie, aby taką okoliczność podniósł i wykazał w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jednak ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wprowadza korzystne dla siebie skutki prawne.

Przed ustaleniem zgromadzonych zasobów finansowych organ podatkowy zbadał rzetelność składanych dowodów przez podatnika oraz ocenił jego wnioski dowodowe. Wskazać przy tym należy, iż sprawa wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego ze źródeł nieujawnionych za 2000 rok, należnego od J. i S. I., była rozstrzygana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 7 października 2004 r. sygn. akt I SA/Ol 161/04, uchylił dwie zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 20 kwietnia 2004 r., nakazując uzupełnienie postępowania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania do dalszego postępowania, wyrażona w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd i organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia.

Biorąc pod uwagę treść uzasadnienia wyroku WSA w Olsztynie z 17 października 2004 r. oraz regulację art. 153 p.p.s.a., Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę doszedł do wniosku, iż zaskarżone decyzje podatkowe z 29 grudnia 2006 r. nie wnoszą nowych ocen prawnych i są prawidłowo uzasadnione tak pod względem faktycznym, jak i prawnym.

W niniejszej sprawie, organy podatkowe uwzględniły, w bilansie mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodziło z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i mogło stanowić podstawę do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, wszystkie przychody osiągnięte przez skarżących tak w roku 2000, za który ustalono zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, jak i za lata wcześniejsze.

W ocenie Sądu, organy podatkowe, przyjmując w zaskarżanych decyzjach, że skarżący osiągnęli w roku 2000 nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości 403.701,12 zł, oparły się na ustaleniach poczynionych na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, wszechstronnie przeanalizowanego i omówionego. W szczególności wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie organ I instancji ustalił, iż w 2000 r. małżonkowie J. i S. I. ponieśli wydatki i zgromadzili mienie w kwocie ogólnej 477.497,76 zł. Ustalenia te nie są kwestionowane.

Źródło pokrycia owych wydatków stanowiły środki opodatkowane i wolne od podatku w ogólnej kwocie 73.796,64 zł, pochodzące z przychodów i majątku zgromadzonego na dzień 1 stycznia 2000 r., co zostało szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji organu I instancji.

W niniejszej sprawie, w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego J. i S. I. wyjaśniali, iż zgromadzili oszczędności w latach aktywności zawodowej. Były to zwłaszcza dochody z tytułu zatrudnienia (35-40 lat pracy), które przechowywali w domu. Dopiero ustanowiony w sprawie, w dniu 8 października 2002 r. (k-22 t.1) pełnomocnik strony wskazywał na zgromadzenie środków finansowych z następujących źródeł: – wynagrodzenie za świadczenie pracy, a zwłaszcza S. I., jako członka kadry kierowniczej wysokiego szczebla, którego wynagrodzenie kilkakrotnie przewyższało tzw. "średnią krajową" (bez podania kwoty), – spadek po zmarłej matce w 1995 r. (około 10.000 zł), – darowizny od rodziny zamieszkałej za granicą w latach 1970-1974 około 120.000 USD, – sprzedaż rodzinnego majątku w "D." za około 20.000 USD, – z "turystyki handlowej" do roku 1990 około 20.000 USD.

Na okoliczność dowodzenia, iż strona zgromadziła środki finansowe na walutowym rachunku bankowym, w toku pierwotnego postępowania pełnomocnik przedłożył wyciąg z rachunku bankowego, tj. zestawienie operacji z archiwum rachunku dewizowego z 10 października 2002 r. (k-97 t.1V), prowadzonego w Banku P. S.A., z okresu od 30 września 1987 r. do 30 sierpnia 1989 r. Dowód ten, jak utrzymywał pełnomocnik i strona w piśmie z 29 listopada 2002 r. (k-42-47 t.1) i z 3 marca 2005 r. (k-98 t.1V), stanowił potwierdzenie zgromadzenia oszczędności na dzień 30 sierpnia 1987 r. w walucie obcej w kwocie 252.000 USD, które pochodziły ze wskazanych wyżej źródeł. W postępowaniu wyjaśniającym organ ustalił, jw., że saldo na dzień 30 września1987 r. wynosiło 700 USD, natomiast na dzień 28 sierpnia 1989 r. naliczone zostały odsetki w wysokości 257,34 USD. Zatem saldo końcowe wynosiło 957,34 USD. W tymże dniu, tj. 30 sierpnia 1989 r., zgodnie z dyspozycją strony, nastąpiło wyksięgowanie salda 957,34 USD i saldo rachunku wyniosło 0 zł, a rachunek został zamknięty.

Również zasadnie, organ odwoławczy wykazał w decyzji, że w aktach sprawy brak jest dowodu na to, iż małżeństwo I. posiadali zaoszczędzoną (wyliczoną hipotetycznie przez pełnomocnika) kwotę 679.000,61 zł. W toku przeprowadzonego postępowania nie przedłożyli bowiem dowodów, że takie środki mogli uzyskać, a następnie przechować do spornego 2000 r. Wywody zaś strony w zakresie wysokości przechowywanych oszczędności w walucie obcej okazały się nieprawdziwe, co szczegółowo przedstawiono w uzasadnieniu decyzji. Zauważyć przy tym należy, że J. i S. I. posiadali rachunek bankowy, na którym dokonywane były operacje finansowe nawet w stosunkowo niewielkich kwotach, co wynika jednoznacznie z wyciągów bankowych i szeroko zostało również opisane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji (k-177 166 t.IV).

Rozważania organu odwoławczego, zasadnie wskazują, że przedstawione w postępowaniu dokumenty z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, czy też przedłożone zestawienie z operacji z archiwum rachunku dewizowego za okres 1986-1989, z którego wynikało jednoznacznie, iż skarżący mogli posiadać tylko kwotę 957,34 USD, nie mogą być dowodem zgromadzenia znacznych oszczędności przez małżonków I.

W ocenie Sądu, prawidłowo organy skarbowe przyjęły, że J. i S. I. nie mogli uzyskać znacznych dochodów w okresie aktywności zawodowej, gdyż otrzymywane przez nich wynagrodzenia "nie przewyższały kilkakrotnie, tzw. średnich krajowych", jak podnosił pełnomocnik w odwołaniu. Tym bardziej że w toku postępowania podatkowego ustalono, iż J. i S. I. ponosili również wydatki na nabycie, np.: w 1966 r. mieszkania spółdzielczego, w 1967 r. samochodu oraz budowę garażu, w 1972 r. samochodu, w 1975 r. lub 1976 r. samochodu – Fiat 125 (za dewizy), w 1980 r. samochodu – Polonez, w 1989 r. mieszkania (za dewizy –350 USD). Ponadto ustalono również, iż posiadali w okresie od 1993 do 1997 r. samochód dostawczy – Żuk A11B i w okresie od 1996 do 1999 r. samochód osobowy – Ford Escort. Ponosili również wydatki związane z utrzymaniem dwojga dzieci, a w tym syna studiującego za granicą.

Niewątpliwie zatem, z powyższego wynika, że małżeństwo I. ponosili też znaczne wydatki w okresie przedstawionym w powyższej analizie dlatego też, jak podkreślił organ w zaskarżonej decyzji, J. i S. I. mogli zgromadzić tylko niewielkie kwoty oszczędności. Słuszność prezentowanego stanowiska może potwierdzić fakt, iż zakładali lokaty bankowe w niskich kwotach, co szczegółowo przedstawiono w zaskarżonej decyzji i wynika ze zgromadzonych akt w sprawie (k-108-110 t.1, k-170-174 t.11). Nie posiadali zatem znacznych oszczędności ani złotówkowych, ani dewizowych. Zatem też nie mogli w 2000 r. z oszczędności sfinalizować zakupu mieszkania i samochodu.

Ocena materiału dowodowego w powyższym zakresie, w tym ocena wiarygodności zeznań świadków i skarżących, w ocenie Sądu nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów. W ramach swobodnej oceny organ podatkowy przy ocenie dowodów kieruje się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowanie zebranie dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny.

Jednocześnie, jak podkreślono w zaskarżonej decyzji wskazane w toku postępowania oszczędności skarżących winny pochodzić z dochodów już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. W przeciwnym razie, dochodziłoby do legalizacji nielegalnych źródeł dochodów, np. niezgłoszony do opodatkowania dochód w kwocie 20.000 USD ze wskazanej działalności turystyki wyjazdowej, czy też dochody ze sprzedaży obrazów, darowanych przez ojca strony, których sprzedaż następowała za pośrednictwem przedstawiciela D. w W.

W niniejszej sprawie przedmiotem wyjaśnień były również darowizny, m.in. od krewnych zamieszkałych za granicą – wskazane przez pełnomocnika, jako kolejne źródło pochodzenia dewiz.

Poza oświadczeniem i wyjaśnieniem świadka, w toku postępowania nie przedłożono jakichkolwiek dowodów potwierdzających otrzymanie darowizn w sumie kwocie 120.000 USD. Jednocześnie Sąd zauważył, iż darczyńcy – owe osoby (krewni), które miałyby udzielić stronie ww. świadczeń już nie żyją, co w istocie uniemożliwiało organom podatkowym dogłębną weryfikację jej oświadczeń.

Brak było zatem podstaw do przyjęcia, iż małżonkowie I., w wyniku otrzymania darowizn od rodziny (w tym w formie prezentów ślubnych) zdołali zgromadzić na dzień 1 stycznia 2000 r. oszczędności, którymi pokryli wydatki, na których brak jest pokrycia w dochodach ujawnionych do spornego roku. Niewątpliwie wyjaśnienia i oświadczenia podatnika i przesłuchanych osób w postępowaniu podatkowym, jak wskazano wcześniej, stanowią dowód w tym postępowaniu, to jednak podlegają one ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne, w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego.

Ponadto odnośnie darowizn otrzymanych przez małżonków I. w 1994 r. i 2000 r. od Z. S. (zięcia strony), jak organ odwoławczy zaznaczył w zaskarżonej decyzji, wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 7 października 2004 r. (sygn. akt I SA/OI 161/04), kwestionując wersję strony i stwierdzając, że jest ona nie do przyjęcia, ponieważ darczyńca nie miał wystarczających dochodów do udzielenia świadczeń.

Podkreślić również należy, iż wielokrotnie w toku postępowania organy podatkowe czyniły próby przesłuchania Z. S., w celu złożenia wyjaśnień w kwestii darowizn, lecz świadek ten nie stawiał się. Organy podatkowe, na podstawie złożonego przez ww. podatnika w Urzędzie Skarbowym w O. zeznania za 1994 r. ustaliły, że uzyskał on z działalności gospodarczej niskie dochody (11.116,28 zł), a ich kwota pokrywała się niemal z łączną kwotą darowizn 9.660 zł (4.830 + 4.830). Z zeznania rocznego za 2000 r. wynikało zaś, iż uzyskał dochód z działalności w kwocie 32.220,21 zł. Zatem, gdyby uwzględnić darowiznę z roku 2000 w kwocie 18.000 zł, pozostawałaby na jego utrzymanie kwota 14.220,21 zł dochodu. Zasadnie więc organy podatkowe odmówiły wiarygodności twierdzeniom skarżących, iż Z. S. mógł zrezygnować z tak znacznej kwoty dochodu, darując im kwotę 18.000 zł, w sytuacji gdy byli teściowie od 1994 r. już tylko sporadycznie zajmowali się wychowaniem jego córki (wnuczki strony), co wynika z przytoczonych zeznań B. S.

Jak wynikało z akt sprawy, organ podatkowy dokonał również oceny oświadczenia z 8 czerwca 2005 r. (k-1-2 t.VI) złożonego przez M. G. Przesłuchany świadek nie potrafił wskazać na podstawie czego stwierdził, że J. I. w marcu 1998 r. wypłacono kwotę 150.000 zł od przedsiębiorstwa G. S.A. Nie przedłożył też żadnych dowodów w tym zakresie, stwierdził ponadto, że opierał się tylko na swojej pamięci oraz, iż to on wypłacił osobiście J. I. pieniądze w kwocie 150.000 zł, w formie gotówki, a obecna była również B. S.

W ocenie Sądu, trafnie podkreślił organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że z przedłożonego w toku postępowania wyciągu z rejestru handlowego G. S.A. we W. (k-1 t.yI) wynikało jednoznacznie, że M. G., jako członek zarządu tej Spółki, pełnił tę funkcję dopiero od 3 sierpnia 1998 r., dlatego jego zeznaniom nie można było dać wiary. Organ podatkowy dążąc do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej kwestii, zwracał się kilkakrotnie z pismami do G. S.A. we W. (k-72 t.VIII i k-84 t.VIII) oraz do Spółdzielni Mieszkaniowej "N." we W. (k-68 t.VIII i k-100 t.VIII), o wyjaśnienie ww. okoliczności i przesłanie wszelkich dokumentów potwierdzających zdarzenia opisane przez M. G., które zawarł w oświadczeniu z 8 czerwca 2005 r. Pomimo podjętych starań organ odwoławczy nie uzyskał żadnych informacji od tych podmiotów.

W sprawie niniejszej, wbrew twierdzeniu pełnomocnika nie zostały naruszone przepisy procedury administracyjnej, tj. art. 121 i 122 ustawy – Ordynacja podatkowa. W toku postępowania, organy podatkowe podjęły wszelkie działania zmierzające do zgromadzenia wszelkich dowodów w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co niewątpliwie wynika z analizy całokształtu materiału dowodowego w sprawie. W toku przeprowadzonego postępowania przesłuchano małżonków I. oraz wszystkich świadków wskazanych przez pełnomocnika i stronę.

Wielokrotnie wzywano pełnomocnika do zapoznania się z materiałem zgromadzonym w sprawie (w dniach: 30 października 2006 r., 30 maja 2006 r., 12 kwietnia 2006 r.), a także do dostarczenia wszelkich dowodów mających wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie (w dniach: 30 maja 2006 r., 17 lutego 2006 r., 16 stycznia 2006 r., 2 stycznia 2006 r., 13 września 2005 r., 23 sierpnia 2005 r., 18 sierpnia 2005 r.). Organy podatkowe dołożyły więc staranności w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz dokonały wnikliwej oceny wszystkich dowodów przedłożonych w toku postępowania, do czego były zobowiązane, zgodnie z art. 187 ustawy – Ordynacja podatkowa.

Zapewniono także stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, o czym świadczą pisma, wnioski, protokoły i wyjaśnienia składane w sprawie. Przed wydaniem decyzji organ I instancji, a następnie organ II instancji, poinformowały o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Podsumowując, w toku postępowania organy podatkowe ustalając stan faktyczny sprawy, podjęły wszelkie możliwe czynności dowodowe, które pozwoliły na rozstrzygnięcie sprawy. Wezwały też stronę do dostarczenia oświadczeń o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2000 r. oraz za lata wcześniejsze. Jednak takich oświadczeń strona nigdy nie przedłożyła. Organy podatkowe przeprowadziły też dowody z przesłuchań wielu świadków, wystąpiły do banków, podmiotów, które mogły być w posiadaniu jakichkolwiek informacji mających istotny wpływ dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Działanie takie może świadczyć, iż to organy podatkowe wykazywały inicjatywę w gromadzeniu dowodów w sprawie, dążąc do ustalenia stanu faktycznego.

W tym miejscu zaznaczyć należy, iż organ odwoławczy prowadził postępowanie prawie 2 lata, ponieważ pełnomocnik skarżących, składał coraz to nowe dowody, np. oświadczenia M. G. i S. S., wskazując na źródła pokrycia poniesionych wydatków, które to dowody wymagały uprawdopodobnienia.

W związku z powyższym przeprowadzono dowody z przesłuchań świadków, tj. osób z oświadczeń, w celu ustalenia, czy sytuacje przedstawione w tych oświadczeniach były prawdopodobne. Jednak w toku postępowania okoliczności okazały się nieprawdopodobne.

Jednocześnie podkreślić należy, iż dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego, zgodna jest z wymogami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego i nie można przypisać jej dowolności. W toku postępowania to strona, a za nim pełnomocnicy, twierdziła, że posiadała znaczne zasoby finansowe na dzień 1 stycznia 2000 r. Zatem to na stronie ciążył obowiązek wykazania dochodów, którymi pokryła poniesione w roku podatkowym wydatki. Tym bardziej że w toku postępowania strona skarżąca nie przedłożyła żądanych przez organ I instancji oświadczeń majątkowych za poszczególne lata podatkowe.

Wyjaśnienia podatnika stanowią tylko jeden z dowodów w postępowaniu. Ich wartość dowodowa uzależniona jest od tego, czy objęte nimi fakty i okoliczności w stanie faktycznym sprawy są prawdopodobne. W podjętych decyzjach organy podatkowe podały przyczyny, z powodu których wyjaśnieniom czy dowodom odmówiły wiarygodności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe w sposób pełny i prawidłowy rozpatrzyły zebrane dowody, odmawiając wiarygodności dowodom osobowym dotyczącym faktów, które należało dokumentować dowodami z dokumentów. Zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń skarżących tak dewizowych, jak i złotówkowych, zostało oparte na formie prawem przewidzianych działań, a ich skorygowanie było możliwe w odpowiednim czasie, czego skarżący nie uczynili, a wręcz zaniechali czynności dowodowych w celu udokumentowania operacji Spółdzielni Mieszkaniowej "N." we W., czy też operacji na kwotę 150.000 zł z G. S.A. we W., w formie przewidzianej przez prawo.

Równie skrupulatnie organy podatkowe wyliczyły wydatki skarżących, w szczególności przyjmując jako koszt utrzymania rodziny w oparciu o dane Głównego Urzędu Statystycznego dotyczące przeciętnych miesięcznych wydatków na jedną osobę w gospodarstwach domowych podobnych do gospodarstwa domowego skarżących i średnich zarobków statystycznych w danym roku kalendarzowym. Zasadność takiego działania wielokrotnie potwierdzał Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z dnia 4 listopada 1998 r. o sygn. SA/Sz 2197/97).

Zdaniem Sądu można zatem przyjąć, że organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów Państwa i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W szczególności organ II instancji, zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej, przeprowadził dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W tym kontekście, całkowicie niezasadne okazały się zarzuty skarżących, sprowadzające się de facto do stwierdzenia, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a nadto nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga okoliczność, że organ II instancji nie tylko uzupełnił materiał dowodowy w sprawie, ale i dokonał jego prawidłowej oceny, w dużej mierze uwzględniając wnioski i stanowisko skarżących.

W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wykraczają poza granice wyznaczone przez zasadę swobodnej oceny dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku J. I. i S. I. wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucili:

1) naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 3 § 2, art. 141 § 4 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz w związku z art. 17 § 1 i art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne oddalenie skargi na ww. decyzje, w sytuacji gdy zostały naruszone przepisy o właściwości organów podatkowych w stosunku do J. I. skutkujące sankcją nieważności,

2) naruszenia art. 1 § 1 i 2 ww. ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 3 § 2, art. 141 § 4 i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne oddalenie skargi na ww. decyzje, w sytuacji gdy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego,

3) naruszenia art. 1 § 1 i 2 ww. ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 3 § 2, art. 141 § 4 i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne oddalenie skargi na ww. decyzje, w sytuacji gdy organy podatkowe naruszyły art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez odwrócenie przez organy podatkowe podstawowej zasady procedury dowodowej, że wszelkie niejasności czy wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść strony i zastosowanie przez te organy zasada fiskalizmu i formalizmu do oceny materiału dowodowego,

tj. na przesłance z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie reguluje kwestii właściwości miejscowej organu podatkowego w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego właściwość miejscowa organów podatkowych (dla podatnika) w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym określana jest według reguł zawartych w Ordynacji podatkowej.

W zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym należnym za rok podatkowy, zgodnie z art. 17 Ordynacji podatkowej podstawą ustalenia właściwości miejscowej organu podatkowego jest miejsce zamieszkania (pobytu) lub adres siedziby podatnika.

Określając wzajemny stosunek pojęć zamieszkania i zameldowania, trzeba stwierdzić, że zameldowanie czyni prawdopodobnym przypuszczenie, iż w miejscowości zameldowania osoba fizyczna ma także miejsce zamieszkania. Nie można jednak przyjąć, że zameldowanie w określonej miejscowości rozstrzyga o miejscu zamieszkania. Aby ustalić ten fakt należy stwierdzić, jaka miejscowość stanowi centrum osobistych i majątkowych interesów osoby fizycznej oraz zbadać na podstawie obiektywnych okoliczności czy osoba fizyczna ma wolę stałego pobytu w tej miejscowości.

Organ I instancji wszczynając postępowanie zakończone wydaniem decyzji wymiarowych poniechał dokonania jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie, w sytuacji gdy zasady zdrowego rozsądku obligowały do wyjaśnienia tej kwestii. Wątpliwości co do miejsca zamieszkania implikował fakt, że skarżący kupili mieszkanie we W. w 2000 r., Urząd Skarbowy w S. nie miał żadnych informacji ze składanych zeznań podatkowych, że kupione mieszkanie we W. jest wynajmowane, a w postępowaniu sprawdzającym, które poprzedziło wszczęcie postępowania w niniejszej sprawie przez skarżących został ustanowiony pełnomocnik właśnie z W., co przy zamieszkiwaniu skarżących w S. byłoby sytuacją co najmniej dziwną. J. I. w swoich zeznaniach wskazała, że od zakupu mieszkania mieszka na stałe we W. Organy podatkowe nie wykazały jakimkolwiek dowodem, że zeznanie J. I. w tej kwestii jest niewiarygodne.

J. I. opisała w swoich zeznaniach, że pochodzi z W., pomagała, będąc na emeryturze w wychowaniu wnuczki, dysponowała od 2000 r. mieszkaniem we W. i sporadycznie przyjeżdżała do S. W tej sytuacji musi budzić zdziwienie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że Urząd Skarbowy w S. w dniu wszczęcia postępowania był właściwy w przedmiotowej sprawie w sytuacji gdy takie twierdzenie nie zostało poparte przez Sąd argumentacją prawną i wskazaniem przepisu prawnego, który nakazywałby przyjmować miejsca zameldowania a nie zamieszkania jako podstawę określenia właściwości organów podatkowych. Pojęcie miejsca zamieszkania zostało ustalone w art. 25 k.c. Jest nim miejscowość, w której osoba przebywa z zamiarem stałego pobytu (tak też przyjął NSA w wyroku z 7 lipca 1987 r. sygn. akt III SA 393/87, OSP 1989, z. 3, poz. 53).

Wymóg przestrzegania właściwości z urzędu powinien być realizowany przez organ podatkowy poprzez skrupulatne badanie właściwości na każdym etapie postępowania (wyrok SN z 29 maja 1991 r. sygn. akt III ARN 17/91, "Państwo i Prawo" 1992, z. 3, s. 108).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, cyt: "Zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów nie powstanie, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy ta decyzja. Bezspornym jest, iż w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstał w 2000 r. i liczony w taki sposób termin upłynął w 2006 r." W ocenie skarżących problem terminu przedawnienia w niniejszej sprawie nie jest bezsporny.

Jak zasadnie wskazuje Jan Zdanowicz (Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu, "Monitor Podatkowy" z 2000 r. nr 5) w celu dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej należy na wstępie ustalić, od kiedy należy liczyć początek biegu terminu przedawnienia do wydania decyzji z nieujawnionych źródeł przychodu. W praktyce możliwe są dwa rozwiązania:

– po pierwsze – za początek biegu terminu przedawnienia można przyjąć koniec roku podatkowego, w którym podatnik poniósł wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych dochodach,

– po drugie – za początek biegu terminu przedawnienia można przyjąć koniec roku podatkowego, w którym podatnik osiągnął nieujawniony dochód.

W celu prawidłowego rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia konieczne jest ustalenie daty powstania obowiązku podatkowego przy opodatkowaniu nieujawnionych źródeł przychodu. Zgodnie z art. 4 § 2 Ordynacji podatkowej zakres podmiotowy obowiązku podatkowego, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego określają ustawy podatkowe. W zakresie opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł obowiązek podatkowy określa ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, która w art. 9 ust. 2 stanowi, że podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym stanowi dochód, rozumiany jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jego uzyskania. Oznacza to, że 5-letni okres przedawnienia do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu dochodu (przychodu) nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów biegnie od końca roku podatkowego, w którym dochód nieujawniony został osiągnięty, a nie w którym został wydatkowany.

Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie kontrolując przebieg postępowania, prowadzonego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, nie ustrzegł się błędów w postaci tolerowania, istotnych zdaniem strony, uchybień proceduralnych popełnionych przez te organy.

W wypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodów na stronę, a jest to następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konstrukcja powyższego przepisu jest zbliżona do cywilnoprawnej konstrukcji domniemania prawnego.

Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest jednak całkowite, gdyż, jeżeli strona wskaże, a nawet chociażby uprawdopodobni źródło przychodów, z którego pokrywane były wydatki, to na organie podatkowym będzie ciążył obowiązek obalenia takiego dowodu (wyrok NSA z 26 września 1995 r. sygn. akt SA/I 1929/94, niepubl., oraz wyrok NSA z 20 maja 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1631/97, "Prawo Gospodarcze" 1998, nr 12, s. 29).

Organ podatkowy II instancji a zarazem i WSA w Olsztynie odmówił wiarygodności wszystkim dowodom zaoferowanym przez skarżących oraz samym stronom postępowania, które wskazywały źródła pokrycia wydatków, w tym wieloletnie oszczędności między innymi uzyskiwane z pracy zawodowej i przyjął, iż J. i S. I., wskazali dochody ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania jedynie w wysokości 73.796,64 zł na pokrycie poniesionych wydatków w łącznej kwocie 477.497,76 zł.

Sąd, podobnie jak organ podatkowy II instancji, w sprzeczność ze zgromadzonym materiałem dowodowym, odrzucił twierdzenia strony, iż w marcu 1998 r. G. S.A. we W. wypłaciła kwotę 150.000 zł za przyjęcie wkładu budowlanego, w sytuacji gdy w piśmie do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 28 sierpnia 2006 r. organ podatkowy II instancji wprost stwierdził cyt. "...Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że córka strony – J. I., tzn. B. S., zam. S. wniosła wkład budowlany do Spółdzielni Mieszkaniowej "N." we W. To córka wpłaciła na konto do Spółdzielni zaliczkę na kwotę 60.000 zł tytułem pokrycia kosztów budowy lokalu we W., przy ul. T. [...], a następnie zrezygnowała z mieszkania, a jako następcę wskazała na G. S.A. we W. Spółdzielnia Mieszkaniowa zaliczyła tę kwotę, zgodnie z życzeniem B. S., na poczet następcy G. Natomiast G. za przyjęcie tego wkładu budowlanego wypłaciła kwotę 150.000 zł, lecz pieniądze B. S. odbierała strona – J. I.".

Sąd pominął również podnoszone przez skarżącego w skardze argumenty, że organy podatkowe nawet gdyby przyjąć, że sprzedaż ekspektatywy do lokalu wraz z wkładem budowlanym ograniczyłaby się do ceny tego wkładu (co przeczy zasadzie doświadczenia życiowego) to nie powiększył źródeł pokrycia wydatków na zakup mieszkania w 2000 r. o wartość udokumentowanego zwróconego stronie wartości wkładu budowlany do Spółdzielni Mieszkaniowej "N." we W. w kwocie 60.000 zł.

Należy podkreślić, iż WSA w Olsztynie, w ocenie pełnomocnika skarżącej tylko tym jednym zaniechaniem rażąco naruszył zasady rzetelnej oceny materiału dowodowego, ponieważ wyeliminowanie takiej kwoty z rozliczeń 2000 r. skutkowało bardzo wysokim naliczeniem podatku dochodowego.

Sąd przy ocenie materiału dowodowego pominął również okoliczność, iż nawet podatnik prowadzący działalność gospodarczą nie ma obowiązku przechowywać dokumentów potwierdzających wysokość uzyskanych dochodów przez okres około 6 lat. Nie można wobec skarżącej jako osoby fizycznej stawiać zarzutu, że nie potrafi on udokumentować wysokości swych dochodów, gdy przychody te otrzymywała na przestrzeni bardzo długiego czasu i nie ma dokumentów z tym związanych.

Ponadto Sąd, sprawdzając poprawność wyliczeń wysokości przyjętego przez organy podatkowe wynagrodzenia za pracę skarżących w minionych latach, pominął okoliczność, iż organy podatkowe dokonywały swoich wyliczeń jedynie na podstawie szczątkowych dokumentów i nie powinien wyprowadzać na tak wątłej podstawie jednoznacznych wniosków, że twierdzenia strony w zakresie osiąganych przychodów z pracy są niewiarygodne, ponieważ w swoich rozliczeniach nie uwzględnił chociażby uzyskiwanych przez Pana S. I. wynagrodzeń z tytułu działalności racjonalizatorskiej itp.

Wynagrodzenia te w tamtych latach nie były zaliczane do wynagrodzeń stanowiących podstawę wyliczeń świadczeń emerytalnych i dlatego też nie były ewidencjonowane w ZUS. Wysokość tych wynagrodzeń była znaczna (vide: zeznania świadka J. K.).

Wszyscy świadkowie, tj. J. K., R. Ż., E. B. potwierdzili, że strony żyły bardzo oszczędnie, były postrzegane przez wszystkich jako osoby zamożne i uzyskiwały znaczne przychody z tzw. "turystyki wyjazdowej", a także że w małej miejscowości, w której mieszkali świadkowie i strony nie afiszowano się tym, że ktoś posiadał walutę, która była przechowywana w domach a na rachunkach bankowych tylko takie kwoty, które zapewniały dokonywanie zakupów bądź możliwość wyjazdu zagranicznego.

Sąd widać zapomniał, przy argumentowaniu o nieuznaniu wiarygodności wyjaśnień stron, iż przechowywali walutę w domu, że w latach 60 i 70, tj. w latach, w których skarżąca otrzymywała darowizny z zagranicy, posiadanie dewiz było karalne. Naturalnym więc jest powstanie asocjacji u strony, aby fakt posiadania dewiz ukrywać i nie ujawniać go poprzez wpłaty do banku a do tego dochodziła presja mieszkańców małego miasteczka, którzy wszystko widzą, a której to presji nie biorą pod uwagę osoby mieszkające w większych miastach, w których jest większe poczucie anonimowości. Anonimowość wpłat dewiz do banku w małym miasteczku jest iluzoryczna i strony mogły zasadnie się obawiać ujawnienia tej okoliczności. Powyższe okoliczności podważają argumentację Sądu, że zupełnie nieracjonalnym działaniem byłoby przechowywanie dewiz w domu a nie na oprocentowanym rachunku bankowym i ta okoliczność powoduje, że Sąd odmówił wiarygodności dowodom zaoferowanym przez skarżących jak i ich wyjaśnieniom.

Takim działaniem w przedmiotowej sprawie, organy podatkowe odwróciły podstawową zasadę procedury dowodowej, że wszelkie niejasności czy wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść strony i zastosowały szczególnego rodzaju sankcję w postaci zaostrzenia kryteriów oceny dowodów lub pomijania dowodów niepasujących do założonego stanu rzeczy, o czym świadczą kolejne fazy przedmiotowego postępowania.

Przepis art. 121 Ordynacji podatkowej stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Na gruncie prawa podatkowego zasada zaufania ma bardzo wyrazistą treść związaną z pozycją i funkcjami organów podatkowych w procesie stosowania prawa podatkowego. Zasada ta ma zastosowanie zarówno w zakresie stosowania przepisów prawa materialnoprawnego, jak i przepisów procesowych. "...Organy podatkowe są bowiem «sędziami we własnej sprawie». Zaufanie może budzić tylko takie działanie organów podatkowych, które nie będzie miało charakteru jednokierunkowo profiskalnego".

W ocenie skarżących organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie zastosowały się do ww. zasad a waga i charakter wyżej opisanych naruszeń winien skutkować uwzględnieniem skarg przez WSA w Olsztynie. W sytuacji zaś, gdy Sąd oddalił skargi, zasadne jest postawienie zarzutów wymienionych w petitum skargi kasacyjnej.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie w całości jako niemającej uzasadnionych podstaw oraz zasądzenie od skarżących kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według przepisanych norm.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna J. I. i S. I. nie miała uzasadnionych podstaw.

Podniesione w niej zarzuty były powtórzeniem zarzutów przedstawionych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na skarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 29 grudnia 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł, a ich uzasadnienie nie zawierało argumentacji faktycznej i prawnej odnoszącej się do kwestionowanego stanowiska Sądu I instancji zaprezentowanego w skarżonym wyroku.

Powoływany w osnowie skargi kasacyjnej art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stanowił, że sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Z kolei art. 3 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wymieniał możliwe przedmioty zaskarżenia. Nie było jasne czemu służyło przywołanie tych przepisów jako naruszonych skarżonym wyrokiem skoro pierwszy z nich był przepisem ustrojowym, którego realizacji służyły przepisy regulujące postępowanie sądowoadministracyjne, a wśród możliwych przedmiotów zaskarżeń drugi wymieniał decyzję administracyjną, a takie właśnie akty zostały przez J. I. i S. I. zaskarżone i były przedmiotem oceny przez WSA pod względem ich zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu... "Uzasadnienie wyroku powinna zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie..." Wszystkie te elementy skarżony wyrok zawierał, z tym że nie były one "zwięzłe" a "obszerne" co jednak nie dyskwalifikowało tego wyroku pod względem jego zgodności z prawem w świetle przesłanki art. 174 pkt 2 ustawy.

Zarzucając naruszenie art. 151 Prawa o postępowaniu...w związku z art. 17 § 1 i art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy skarżona decyzja, w odniesieniu do J. I., wydana została przez organ niewłaściwy, co powodowało, że dotknięta była jedną z wad powodujących jej nieważność – spośród wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej; strona miała obowiązek sprecyzowania tego zarzutu; autor skargi, jw., nie odniósł się do stanowiska WSA w tym zakresie zaprezentowanego w uzasadnieniu skarżonego wyroku. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu pozostało zatem powtórzenie faktów wynikających z uzasadnienia wyroku, przytoczonych na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 zdanie pierwsze Prawa o postępowaniu...).

Postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia czy na J. I. ciążył obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł zostało wszczęte przez Urząd Skarbowy postanowieniem Urzędu Skarbowego w S. z 20 lutego 2003 r. Urząd wysłał je na adres, znany z zeznania podatkowego i informacji podatkowej: S., ul. F. nr [...]. Przesyłkę odebrała adresatka – skarżąca osobiście.

Zeznanie PIT-37 o wysokości dochodu osiągniętego w 2000 r. podatniczka złożyła, 30 kwietnia 2001 r., Urzędowi Skarbowemu w S. wskazując jako adres zamieszkania w dniu 31 grudnia roku, za który zeznanie zostało złożone: S., ul. F. [...].

Ze zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-3, osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej wynikało, że w 2003 r. dokonywała wyłącznie wymiany dowodu osobistego. Jako adres zameldowania wskazała S., ul. C. [...]. Nie wypełniła rubryk w części B5 zgłoszenia, które przewidywały podanie adresu miejsca zamieszkania jeżeli jest inne niż podany adres zameldowania.

W toku postępowania J. I. wskazywała organowi podatkowemu różne adresy do korespondencji:

od 20 września 1979 r. do 2 sierpnia 2004 r. – S., ul. F. [...],

od 3 sierpnia 2004 r. do 18 kwietnia 2005 r. – W., ul. Z. [...],

od 19 kwietnia 2005 r. – S., ul. F. [...].

Autor skargi nie wyjaśnił jakie okoliczności faktyczne, spośród opisanych, i prawne obligowały organ podatkowy do wszczynania postępowania mającego na celu ustalenie adresu podatniczki w roku podatkowym w świetle postanowień art. 17 § 1 i art. 18 § 1 Ordynacji podatkowej.

Fakt nabycia nieruchomości położonej poza miejscem zamieszkania nabywcy, w świetle prawa podatkowego, nie powoduje zmiany właściwości organu.

Artykuł 18 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu z 2002 r. stanowił, "Jeżeli w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym do końca okresu rozliczeniowego pozostaje ten organ podatkowy, który był właściwy w pierwszym (podk. NSA) dniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego".

Autor skargi sugeruje, że J. I. zamieszkała w kupionej nieruchomości we Wrocławiu od momentu kupna, tym samym powodując zmianę właściwości miejscowej organu, nie odniósł się do treści cytowanego przepisu.

Artykuł 64 § 1 Ordynacji podatkowej, jak to zasadnie podniósł w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, nie pozostawał w związku ze sprawą opodatkowania podatkiem dochodowym małż. I.; dotyczył potrącania zobowiązań podatkowych z wierzytelności wobec Skarbu Państwa. Zakładając, na co pozwalało Sądowi uzasadnienie skargi, że w istocie chodziło o naruszenie przez WSA art. 68 § 1 Ordynacji należało mieć na uwadze, że z uwagi na wywoływane skutki jest to przepis podatkowego prawa materialnego. Winien być zatem uzasadniony w świetle przesłanki z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu... – błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przez sąd skarżonym wyrokiem.

Nie można było uzasadnić zarzutu naruszenia przez WSA prawa materialnego, bez odniesienia się do wykładni wskazanego przepisu dokonanej przez ten Sąd dla potrzeb oceny zgodności zaskarżonych decyzji z prawem.

Argumentacji prawnej nie mogło zastąpić odwołanie się do komentarza, wskazanego przez skarżących autora, którego poglądy na tle orzecznictwa administracyjnego, sądowoadministracyjnego i stanowiska doktryny – były odosobnione.

Artykuł 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu z 2002 r. stanowił, że "Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków... (podk. NSA)". Zatem rokiem podatkowym w wypadku przychodów ze źródeł nieujawnionych jest rok poniesienia wydatków; w rozpoznawanej sprawie rok 2000.

Z art. 68 § 2 pkt 2 w związku z § 3 Ordynacji wynikało, że w odniesieniu do opodatkowania omawianych przychodów prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku podatkowego, którym powstał obowiązek podatkowy – zostały poniesione wydatki.

Artykuł 68 § 4, który jest przepisem szczególnym w odniesieniu do wyrażonej wyżej zasady stanowi, że bieg terminu przedawnienia, w stosunku do opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł, rozpoczyna się od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych.

Artykuł 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określał ten termin na dzień 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym.

Prawo ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł w odniesieniu do roku podatkowego 2000 ulegało przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2006 r.

Zobowiązanie podatkowe ustalone zostało skarżącym decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 20 kwietnia 2005 r.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia skarżonym wyrokiem postanowień art. 151 Prawa o postępowaniu... w związku ze zignorowaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organy postanowień art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez odwrócenie przez te organy zasady procedury dowodowej, że wszelkie niejasności czy wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść strony i zastosowanie zasad fiskalizmu i formalizmu do oceny materiału dowodowego.

Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej "Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa". Oznacza to, że mogą "tylko tyle" ile dla nich w przepisach prawa zostało zapisane. Nie zapisano w tych przepisach zasady tłumaczenia niejasności i wątpliwości na korzyść strony.

Ocena całego zgromadzonego materiału dowodowego, dla celów ustalenia czy na skarżących ciążył obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów z "nieujawnionych" źródeł, dokonana została przez organy podatkowe w ramach zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził w skarżonym wyroku, że granice prawa do swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone.

Jeśli chodziło o "odwrócenie" procedury dowodowej to art. 121 Ordynacji podatkowej, składający się zresztą z dwu jednostek redakcyjnych, wyrażał zasadę zaufania podatnika do organu. Autor skargi nie wskazał na czym polegało, niedostrzeżone przez Sąd, naruszenie tej zasady przez organy podatkowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej.

Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy".

W rozpoznawanej sprawie wszczęcie postępowania zostało poprzedzone porównaniem posiadanych przez Urząd Skarbowy informacji o przychodach małżonków I. z informacjami o poniesionych przez nich wydatkach w roku podatkowym i latach wcześniejszych. Konstatacja, że wydatki przekroczyły wysokości znanych organowi przychodów spowodowała konieczność wezwania podatników do wykazania źródeł pochodzenia "brakujących" środków na pokrycie wydatków. Tylko oni bowiem dysponowali informacjami o źródłach pochodzenia i wysokości zgromadzonych zasobów. Nie można zatem było mówić o odwracaniu procedury – organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy – art. 122 Ordynacji.

Oceniał i poddawał analizie oraz sprawdzeniu wszelkie informacje i dowody mające świadczyć o możliwościach płatniczych podatników – skarżących przedstawiane i proponowane na każdym etapie postępowania, również po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 7 października 2004 r. wcześniejszej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 19 marca 2004 r. w tej samej sprawie, uwzględniając okoliczności, że z uwagi na upływ czasu podatnicy mogli nie dysponować oryginalnymi dowodami.

Analiza ta wymagała szczególnej wnikliwości zważywszy na możliwe pomyłki skarżących jak ta dotycząca zadeklarowania posiadania środków na rachunku bankowym w sumie 252.000 USD, która – po sprawdzeniu przez organ podatkowy w banku – okazała się sumą 700 USD powiększoną o 257,34 USD odsetek; wyksięgowaną z tego rachunku już 30 sierpnia 1989 r. – zobowiązanie podatkowe dotyczyło jak wyżej roku podatkowego 2000, czy też pominięcie wskazania tytułu prawnego wypłaty J. I. kwoty 150.000 zł przez G. S.A. we W. w sytuacji kiedy wypłata stanowiła zwrot wpłaty dokonanej wcześniej na pokrycie kosztów budowy lokalu przez córkę podatniczki.

Jak wynikało z art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, do którego odwoływał się autor skargi kasacyjnej, sądy administracyjne powołane zostały do badania zgodności z prawem aktów administracyjnych wydawanych w postępowaniu w sprawach indywidualnych z zakresu administracji publicznej; nie orzekają w inny, bezpośredni sposób o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego – podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie był powołany do oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji wymiarowych w ich całokształcie; nie jest organem podatkowym "czwartej" instancji.

Niezadowolenia z rozstrzygnięć podatkowych, którego wyrazem było uzasadnienie skargi kasacyjnej, nie można było uznać za właściwe uzasadnienie zarzutów naruszenia przez WSA skarżonym wyrokiem przepisów postępowania w zakresie wskazanym w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu...

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.