Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 935/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędziowie WSA Anna Rotter, Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 listopada 2023 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 9 maja 2023 r. nr SKO.FP/41.4/586/2022/20735 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 6.917 zł (słownie: sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: Kolegium) wydana dla P. sp. z o.o. w T. (dalej: Spółka) Nr SKO.FP/41.4/586/2022/20735 z dnia 9 maja 2023r. utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta Z. (dalej: Prezydent Miasta) z dnia 10 listopada 2022r. Nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok .

2.Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. Decyzją z dnia 10 listopada 2022r. Nr [...] Prezydent Miasta odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok w kwocie 69.930,00 zł.

W uzasadnieniu wskazał, iż 18 marca 2022 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok, dołączając korektę deklaracji podatkowej. Spółka wskazała, że w skład majątku Spółki wchodzą min. obiekty infrastruktury gazowniczej, w tym: stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe, nawanialnie, kotłownie oraz inne urządzenia techniczne infrastruktury gazowniczej. Wskazane obiekty składają się z fundamentu, kontenera oraz zainstalowanych wewnątrz nich urządzeń. Urządzenia te służą m.in. do pomiaru parametrów gazu, a także uzdatniania gazu oraz redukcji i regulacji ciśnienia gazu i przedmiotowe urządzenia techniczne - mimo iż zostały przez Spółkę uwzględnione w deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2017 i opodatkowane jak budowle - nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem skarżącej: 1) powstała nadpłata z tytułu błędnego ujęcia do opodatkowania w kategorii budowli urządzeń technicznych stacji oraz punktów pomiarowych, redukcyjnych lub redukcyjno-pomiarowych 2) urządzenia techniczne, które zostały błędnie sklasyfikowane w KST i opodatkowane jako budowle. Spółka wskazała, że dokonała reklasyfikacji przedmiotowych urządzeń technicznych z grupy 2 KST do grupy 6 KŚT, gdyż to zdaniem Spółki jest właściwa grupa, w jakiej powinny one się znaleźć od dnia przyjęcia ich do ewidencji środków trwałych.

Skarżąca podkreśliła, że urządzenia techniczne poprawnie sklasyfikowane w grupie 6 KŚT, nie stanowią budowli, zatem podatek z tytułu ich posiadania został wpłacony nienależnie. W świetle powyższego Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017w łącznej wysokości 69.930,00 zł. Swoje stanowisko Spółka oparła na opinii techniczno-budowlanej wydanej na jej zlecenie oraz na orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Nadpłata powstała z tytułu błędnego ujęcia do opodatkowania w kategorii budowli urządzeń technicznych stacji oraz punktów pomiarowych, redukcyjnych lub redukcyjno-pomiarowych.

Postanowieniem z 16 maja 2022 r. organ podatkowy wezwał Spółkę do przedłożenia ewidencji środków trwałych wg stanu na 1 stycznia 2017 r.; dokumentacji budowlanej dla wszystkich obiektów objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty: wskazanie danych geodezyjnych na których są posadowione wskazane obiekty; dokonanie opisu, przeznaczenia i celu powstania każdego obiektu oraz przedłożenie opinii techniczno-budowlanej, na którą powołano się we wniosku. Pismem z 30 maja 2022 r. Spółka przekazała ewidencję środków trwałych na dzień 31 grudnia 2016r.; wykaz wszystkich gruntów i budynków z danymi geodezyjnymi jak również opis działania, przeznaczenia i cel powstania dla każdego obiektu objętego wnioskiem. W zakresie przedstawienia dokumentacji budowlanej dla obiektów wskazanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka poinformowała, iż ze względu na upływ czasu nie jest już w posiadaniu wszystkich dokumentów. Dodatkowo podkreśliła, iż dane obiekty były częściowo przyjmowane od inwestorów, a także były przyjmowane w formie aportu. W związku z powyższym nie jest w stanie przedstawić wymaganych dokumentów budowlanych natomiast przedłożyła dokumentację techniczną dla w/w obiektów.

Postanowieniem z 30 czerwca 2022 r. wezwano skarżącą do wskazania danych geodezyjnych tylko dla obiektów objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jak również przedłożenie ewidencji gruntów i budynków wg stanu na dzień 1 stycznia 2017 r. Pismem z dnia 22 lipca 2022 r. Spółka udzieliła odpowiedzi.

2.2. W odwołaniu od ww. decyzji skarżąca spółka reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie wskazanej decyzji oraz orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z jej stanowiskiem, zarzuciła naruszenie przepisów:

1. Prawa materialnego, tj.:

• art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2017) w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w 2017 roku) oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres regulacji Prawa budowlanego;

• art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową,

• art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem);

• art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że obiekt budowlany posiadający wszelkie cechy budynku w rozumieniu tych przepisów w istocie stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak budowla, a nie jak budynek, jak też urządzenia gazownicze zlokalizowane w obiekcie budowlanym będącym budynkiem w rozumieniu tych przepisów dla celów podatku od nieruchomości należy traktować jako budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak budowla, podczas gdy opodatkowaniu podlega wyłącznie budynek, art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego poprzez pominięcie, iż usytuowanie urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych dla celów podatku od nieruchomości ma znaczenie;

2. Przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2022r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) poprzez wskazanie w uzasadnieniu decyzji jedynie części ustaleń faktycznych mających wpływ na rozstrzygnięcie, jak też brak wskazania przyczyn, dla których argumenty Spółki wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty uznano za chybione oraz niewyjaśnienie przyczyn przyjęcia za podstawę prawną rozstrzygnięcia przepisów Prawa budowlanego nieobowiązujących w 2017 r.;

• art. 121 § 1 O.p. zw. z art. 2a O.p. (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na: zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej i tym samym naruszenie norm konstytucyjnych, czyli art. 64 ust. 3 oraz art. 2 jak też art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji poprzez argumentację funkcjonalną budowli, tj. sieci gazowej, która to argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może, w świetle art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji, służyć zwiększeniu powinności Spółki.

2.3. Zaskarżoną decyzją Kolegium uznało, że decyzja Prezydenta Miasta jest zgodna z prawem.

W uzasadnieniu Kolegium wskazało, iż zmiana przepisów ustawy Prawo budowlane wprowadzonej z dniem 28 czerwca 2015 r. poprzez usunięcie z definicji budowli "całości techniczno-użytkowej" oraz "urządzenia" nie miała wpływu na zakres definicji budowli w rozumieniu u.p.o.l. Zgodnie bowiem z art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez budowle należy rozumieć także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Urządzeniem budowlanym jest w myśl u.p.b. urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. W znowelizowanym brzemieniu u.p.b. urządzenia "wyjęte" zostały z art. 3 pkt 1 u.p.b. przy definiowaniu obiektu budowlanego. Nie ma natomiast przeszkód by zakwalifikować je jako budowle w rozumieniu u.p.o.l. o ile odpowiadają one definicji urządzenia budowlanego w u.p.b. W nowej definicji obiektu budowlanego użyto sformułowania "budowle wraz z instalacjami", co wskazuje na kompletność obiektu budowlanego. Składa się on bowiem nie tylko z wyrobów o charakterze stricte budowlanym, ale również instalacji. Dowodzi to, że w dalszym ciągu obiekt budowlany powinien być postrzegany jako obiekt stanowiący całość techniczno- użytkową.

Kolegium stwierdziło, że stan faktyczny został wystarczająco ustalony, a sporna jest wykładnia przepisów i dokonanie z jej perspektywy kwalifikacji prawnej urządzeń technicznych sieci gazowej umieszczonych w obiektach kontenerowych czy szafkach oraz budynkach. Zdaniem organu urządzenia te stanowią część budowli jaką jest gazociąg (część sieci gazowej), a zdaniem podatnika stanowią one odrębne od gazociągu urządzenia techniczne, które nie podlegają opodatkowaniu, więc należy orzec w stosunku do ich zadeklarowanej wartości nadpłatę. Podatnik trafnie dostrzegł, że rozstrzygnięcie zależy od tego, czy wskazany wyżej związek użytkowy będzie badany między ww. urządzeniami technicznymi a gazociągiem (jak uczynił to organ), czy między tym urządzeniami a budynkami lub częściami budowlanymi obiektów, które są częścią gazociągu (przyłączy gazowych lub fundamentu kontenerów).

Na skutek tej rozbieżności w orzecznictwie, NSA w składzie siedmiu sędziów podjął 10 października 2022 r. uchwałę III FPS 2/22.

Odnosząc powyższe poglądy do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy Kolegium stwierdziło, że sporne urządzenia podlegały opodatkowaniu również w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. Od 28 czerwca 2015 r. zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego: przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zmiana polega więc po pierwsze na tym, że zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami" nie pokrywa się z obowiązującym obecnie określeniem "budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Po drugie uznanie za obiekt budowlany uzależnione zostało od wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych. Prawodawca pojęcie wyrobu budowlanego zdefiniował w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz.U. z 2014 r. poz. 883 ze zm.) przez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.Urz.UE L 88 z 4.04.2011 r., s. 5 ze zm.).

Na podstawie zebranego materiału dowodowego a w szczególności na podstawie dokumentacji technicznej ustalono, iż urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych są przeznaczone do redukcji ciśnienia gazu z zakresu ciśnienia średniego do ciśnienia niskiego oraz pomiaru natężenia przepływu gazu i są połączone z gazociągiem przy wlocie i wylocie stacji za pomocą połączeń kołnierzowych, dodatkowymi elementami wymaganymi przez przepisy szczególne są instalowane na gazociągu przed samą stacją i za nią tzw. zespoły zaporowo- upustowe, czyli zasuwy z upustami, za pomocą których nożna zamknąć dopływ gazu przed stacją łub za stacją i/lub wypuścić awaryjnie gaz z gazociągu przed lub za stacją. Stacja (w decyzji rozumiana jako zespół urządzeń) jest zasilana gazem z gazociągu, co już świadczy o istnieniu połączenia technicznego między tymi obiektami. Podobnie stacja służy do zasilania gazociągu na wylocie, po zredukowaniu ciśnienia w stacji gaz dostaje się do gazociągu wylotowego, który stanowi element sieci średniego ciśnienia bądź element sieci rozdzielczej niskiego ciśnienia. Gazociąg i stacja redukcyjno-pomiarowa składają się na sieć gazową i stanowią całość techniczno-użytkową. Ponadto sieć gazowa jest wprost wymieniona jako budowla w ustawie u.p.b.

W przypadku sieci gazowej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji zadania, jakim jest przesyłanie i dystrybucja gazu. Elementy te we wzajemnym powiązaniu stanowią całość techniczno-użytkową powiązaną z budowlą sieci gazowej. Urządzenia techniczne stacji i jej instalacje wraz z obudową nie dają się bez negatywnych konsekwencji odłączyć od sieci gazowej i są elementem większej całości, jaką jest budowla sieci gazowej. Nie ma znaczenia możliwość wymiany urządzeń, a demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, skutkowałby niemożnością funkcjonowania nie tylko gazociągu, z którym połączone są urządzenia punktów redukcyjno- pomiarowych, ale także całości sieci gazowej. Urządzenia stacji i punkt pomiarowy są połączone związkiem technicznym i użytkowym z gazociągiem, tworząc z nim całość w postaci sieci technicznej. Gaz nie może być dostarczany do końcowego odbioru z gazociągu, bez zapewnienia redukcji ciśnienia do stałej wartości. Wynika to z analizy dokumentacji technicznej oraz opisów działania i przeznaczenia dostarczonych do akt przez Spółkę. Gazociąg i stacja redukcyjno- pomiarowa oraz przyłącze gazu składają się na sieć gazową i stanowią całość techniczno- użytkową. Pomiędzy gazociągiem, a stacją redukcyjno-pomiarową gazu i przyłączem gazu istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny. Stacja redukcyjno-pomiarowa i przyłącze gazu stanowi całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem.

Tymczasem Spółka konsekwentnie akcentuje odrębność fundamentów i obudowy spornych stacji oraz punktów, od pozostałych elementów wymienionych obiektów, jednakże w sprawie urządzenia te były rozpatrywane jako składowe sieci gazowej, a więc elementy innego obiektu budowlanego, nie zaś samodzielnie. Oznacza to, że dokonywane przez spółkę demontowanie sieci gazowej na poszczególne elementy ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b..

W konsekwencji stanowisko podatnika i wniosek o stwierdzanie nadpłaty były niezasadne w zakresie wyłączenia z opodatkowania urządzeń sieci gazowej.

2.4. W skardze na ww. decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. skarżący zarzucił;

1. naruszenie prawa materialnego, tj.;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne, które nie są trwale wbudowane;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 oraz art 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że obiekt budowlany należy rozpatrywać przez pryzmat prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a więc poprzez posłużenie się teorią funkcjonalności budowli: gazociągu i sieci gazowej;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw z art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego poprzez uznanie, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowej (obiektu odrębnego od gazociągu) stanowią budowlę jako element sieci gazowej i w związku z powyższym powinny łącznie być kwalifikowane jako jedna budowla, z pominięciem okoliczności, iż zgodnie z ww. przepisami istotnym jest ustalenie czy obiekt budowlany jest budynkiem lub obiektem małej architektury, co oznacza iż każdy obiekt, w którym umieszczone są urządzenia techniczne powinien być badany odrębnie w odniesieniu do sieci gazowej;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 9 Prawa budowlanego poprzez pominięcie, iż możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem została przewidziana dla urządzenia budowlanego i przyjęcie, że obiektami budowlanymi są sporne urządzenia techniczne, mimo iż nie mieszczą się w definicji obiektu budowlanego;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie jako niebudzącą wątpliwości tezę, że skoro sieć gazowa wymieniona została w Prawie budowlanym jako budowla, to oznacza, że musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, kierując się jedynie celowością działania sieci gazowej;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw z art 3 pkt 1 Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że urządzenia techniczne punktów redukcyjno-pomiarowych stanowią całość z budowlą sieci gazowej, pomimo że urządzenia te nie są w ogóle styczne z budowlą (siecią gazową), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem);

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego poprzez pominięcie, znaczenia, jakie dla celów podatku od nieruchomości ma usytuowanie urządzeń gazowniczych;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że obiekty budowlane posiadające wszelkie cechy budynków podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w odniesieniu do znajdujących się w nich urządzeń i instalacji jako budowle, co stanowi o naruszeniu prawa w stopniu rażącym wobec treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz w zw. z art. 217 Konstytucji poprzez uznanie, iż uprawnione jest dla celów podatku od nieruchomości doprecyzowanie definicji wskazanych w tych przepisach poprzez posłużenie się, przy charakterystyce obiektów, w szczególności sieci gazowej, definicjami zawartymi w przepisach technicznych dotyczących warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe lub poprzez nawiązanie do ich potocznego znaczenia, co skutkuje prawem do kierowania się funkcjonalnością obiektu budowlanego, jakim jest sieć gazowa i gazociąg oraz przez pryzmat warunków technicznych, jakim muszą odpowiadać te obiekty dla celów bezpiecznego funkcjonowania nawet, jeśli wprost nie wskaże się tych przepisów w rozstrzygnięciu;

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak w decyzji ustaleń faktycznych i ich oceny i tym samym brak wskazania przyczyn, dla których argumenty Spółki wskazane w odwołaniu uznano za chybione, jak też brak wykazania, na jakiej podstawie uznano stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji za właściwe, skoro tenże organ swój pogląd oparł na dowodzeniu istnienia całości techniczno-użytkowej, co wskazuje, że całe uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest pozbawione przymiotu czytelności;

- art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak rzetelnej oceny materiału dowodowego i niewyjaśnienie dlaczego okoliczność umiejscowienia urządzeń technicznych infrastruktury gazowniczej została uznana za nieistotną dla sprawy w świetle wyroków Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, jak i z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt P 33/09;

- art. 120 i art. 121 § 1, art. 127 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak rzetelnej oceny materiału dowodowego, jego przydatności dla celów ustalenia w jakich obiektach umiejscowione są urządzenia techniczne, zasadności posłużenia się stwierdzeniami o prawidłowym funkcjonowaniu sieci gazowej, co przełożyło się na wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z przepisami u.p.o.l., w szczególności poprzez twierdzenie, iż skoro w Prawie budowlanym wymieniony został jako budowla gazociąg i sieć gazowa, to oznacza, że w sprawie podatkowej, dla określenia podstawy opodatkowania, można posłużyć się definicjami zawartymi w przepisach wykonawczych do Prawa budowlanego;

- art. 127 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie oraz nieprzeprowadzenie ponownej analizy materiału dowodowego celem dokonania subsumpcji, pomimo stwierdzenia, że stan faktyczny został wystarczająco ustalony, a sporna jest wykładnia przepisów, bowiem poprzestano jedynie na odwołaniu się do uchwały NSA z dnia 10 października 2022 r. III FPS 2/22;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 191 O.p. poprzez brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia (zasadniczo ich brak), a przede wszystkim przez ogólne stwierdzenie, że urządzenia są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej - w sytuacji, gdy Spółka nie kwestionuje objęcia podatkiem od nieruchomości gazociągu oraz przyłączy, kontenerów czy fundamentów - jak też poprzez wskazanie, że istotne jest jedynie fizyczne, tj. techniczne połączenie obiektów infrastruktury gazowej będących przedmiotem sporu z gazociągiem/siecią gazową, co sprowadza się do niedostatecznego wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, w jaki sposób należy rozumieć definicję obiektu budowlanego od dnia 28 czerwca 2015 r. i czy stan faktyczny w przedmiotowej sprawie pozwala na dokonanie prawidłowej subsumpcji, bowiem skupiono się wyłącznie na uzasadnieniu uchwały NSA III FPS 2/22, w której wyraźnie wskazano, iż rozważania w niej zawarte nie dotyczą stanu prawnego obowiązującego od 28 czerwca 2015 r. ;

- art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji poprzez argumentację funkcjonalną dotyczącą sieci gazowej, która to argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może, w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji, służyć zwiększeniu powinności obarczających Spółkę, a w konsekwencji; niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Prezydenta Miasta w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia.

W uzasadnienia Spółka wskazała, iż nowe brzmienie definicji legalnej obiektu budowlanego pozwala stwierdzić, że ustawodawca z zakresu tego pojęcia niewątpliwie wyłączył urządzenia techniczne oraz zrezygnował z warunku całości techniczno-użytkowej w odniesieniu do budowli. Poza tym, w żadnej części uzasadnienia nie wykazano, że uchwała NSA z 10 października 2022 r. rozstrzygała kwestie podatku od nieruchomości po 28 czerwca 2015 r.

Spółka podkreśla, że fakt prowadzenia działalności w przedmiocie dystrybucji gazu nie może prowadzić do wniosku, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości ten cel przesądza o uznaniu, iż stacja redukcyjno-pomiarowa czy punkt gazowy (obiekt i urządzenia techniczne znajdującej się we wnętrzu) stanowi element sieci gazowej, bo sieć gazowa została w Prawie budowlanym zakwalifikowana jako budowla. W przedmiotowej sprawie kwalifikacji w zakresie obiektów stacji i punktów gazowych pod kątem regulacji z Prawa budowlanego i u.p.o.l. dokonano w oparciu o nieobowiązujące przepisy i dodatkowo swoje rozważania Organy podatkowe obu instancji prowadziły jedynie w oparciu o funkcjonowanie sieci gazowej, której definicja i funkcje poszczególnych elementów zawarte są w przepisach wykonawczych do Prawa budowlanego, co, na gruncie wymiaru podatku od nieruchomości, jest niedopuszczalne. W rozstrzygnięciu nie znajdziemy żadnej informacji na temat wyrobów budowlanych, trwałości itp., bowiem zamiast ponownie zbadać sprawę, Kolegium posłużyło się rozstrzygnięciem uchwały NSA w sprawie III FPS 2/22, w której to wyraźnie zastrzeżono, że stanowisko odnosi się wyłącznie do stanu prawnego obowiązującego do 27 czerwca 2015 r.

Jak wskazano wyżej, porównanie dotychczasowego i nowego brzmienia definicji legalnej obiektu budowlanego w Prawie budowlanym pozwala stwierdzić, że ustawodawca z zakresu tego pojęcia niewątpliwie wyłączył urządzenia techniczne oraz zrezygnował z warunku całości techniczno-użytkowej w odniesieniu do budowli.

Stanowisko organów podatkowych obu instancji dotyczące opodatkowania obiektów Spółki oparte jest w głównej mierze na przepisach niemogących stanowić podstawy do określania przedmiotów opodatkowania (przepisy aktów wykonawczych) oraz na poglądzie wynikającym z rozważań dotyczących funkcjonowania i budowy sieci gazowych zupełnie pomijając, iż poczynione ustalenia należy ocenić w odniesieniu do przepisów u.p.o.l. i Prawa budowlanego (a nie odwrotnie!), po dokonaniu ich prawidłowej wykładni, co należy do obowiązków organu podatkowego. Wyrok TK z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt P 33/09 dotyczył stanu prawnego sprzed 28 czerwca 2015 r.

Spółka nie zgodziła się na określanie podstawy opodatkowania przez przyjęcie poglądu, iż urządzenia współtworzą całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Spółka w odwołaniu wskazywała, że gazociąg oraz urządzenia gazowe powinny być analizowane pod kątem uznania ich za budowle jako odrębne obiekty. Urządzenia gazowe mogłyby zatem podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wyłącznie w sytuacji, gdyby uznać je za obiekty samodzielnie stanowiące budowle (jednak obiekty te nie stanowią obiektów liniowych, ponieważ nie charakteryzują się długością, jak gazociąg czy sieć gazowa), jak również nie zostały wymienione w katalogu budowli z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy urządzeniami technicznymi a gazociągiem przesądza o opodatkowaniu tych obiektów jako budowli lub ich części, bowiem takie stanowisko zostało zaprezentowanie w uchwale NSA III FPS 2/22, wyłącznie w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego przed 28 czerwca 2015 r.

Nie można żądać od podatnika daniny, skoro nie ma podstaw prawnych do łączenia urządzeń technicznych z gazociągiem czy ze stacją kontenerową w kontekście przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Skarżąca nie zna przepisu, na podstawie którego, dla celów określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości (mając na uwadze brak definicji sieci gazowej w Prawie budowlanym, a co za tym idzie również i w u.p.o.l. można uznać, iż w przypadku sieci gazowej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji zadania, jakim jest przesyłanie i dystrybucja gazu. Takie uproszczenie należy poddać krytyce, bowiem punktem wyjścia dla analizy podatkowej w zakresie tego, co powinno stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, staje się definicja budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., co potwierdza też wyrok NSA z dnia 14 maja 2019 r. II FSK 1528/17 czy z dnia 21 listopada 2019 r., II FSK 2672/18, które stanowią integralną część niniejszej skargi.

Zdaniem Spółki dla celów podatku od nieruchomości umiejscowienie urządzeń technicznych ma znaczenie, bowiem z definicji budowli należy wyeliminować, iż obiekt budowlany nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Z kolei przez obiekt budowlany w brzmieniu obowiązującym od 28.06.2015 r. rozumieć należy: budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu, zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, natomiast nie wiadomo na jakiej podstawie Organ odwoławczy położył nacisk na cel czy funkcję sieci gazowej.

Nie ulega wątpliwości, że w art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego, a więc ani jako obiekt budowlany oraz ani jako budowla, ustawodawca nie wymienił wprost urządzeń technicznych infrastruktury gazowniczej (służących do pomiaru, zmiany ciśnienia, nawanianiu itp.) oraz nie zdefiniował ich odrębnie w innym miejscu ustawy Prawo budowlane. Także załącznik do ustawy Prawo budowlane nie wymienia takich obiektów. Kluczowym zatem jest dokładne ustalenie, który ze spornych obiektów, czy urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l.

Skarżąca spółka podkreśliła, iż skutkiem nowelizacji definicji obiektu budowlanego jest zawężenie (wykluczenie) możliwości uznania za odrębny przedmiot opodatkowania urządzeń technicznych. Dostrzegając odrębność sieci gazowej czy gazociągu jako obiektu liniowego, kwalifikowanych jako osobna budowla od stacji gazowej uznać należy, że stanowisko, według którego stacja gazowa oraz gazociąg stanowią jeden obiekt budowlany, jedną budowlę podlegającą opodatkowaniu, można uznać za prawidłowe, jeżeli pogląd ten odniesiony zostanie wyłącznie do stanu prawnego obowiązującego przed 28 czerwca 2015 r. Natomiast konsekwencją zmian legislacyjnych od tej daty jest brak możliwości łącznego rozpoznania - jako budowli - gazociągu oraz stacji gazowej na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 3a Prawa budowlanego. W efekcie, z perspektywy aktualnie obowiązujących regulacji art. 3 pkt 1, 3, 3a i 9 Prawa budowlanego, obiekty liniowe oraz stacje gazowe stanowią odrębne obiekty, z których każdy wymaga oddzielnej oceny, czy spełnia kryteria budowli, o której mowa w art. la ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. Do stacji gazowych powiązanych funkcjonalnie (użytkowo) z gazociągiem nie odnosi się żadna z kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Rozważenia wymaga natomiast, czy stacja taka spełnia kryteria urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, tj. urządzenia technicznego zapewniającego możliwość użytkowania obiektu w postaci budowli zgodnie z jego przeznaczeniem, jak też umieszczone w takiej stacji urządzenia techniczne.

Zdaniem skarżącej zarówno urządzenia stacji gazowych, jak i punktów gazowych nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Urządzenia stacji gazowych nie są urządzeniami budowlanymi - nie mogą być uznane za odrębne budowle, jak również urządzenia punktów redukcyjno-pomiarowych nie są urządzeniami budowlanymi, bowiem urządzeniem budowlanym są jedynie przyłącza gazowe. Poza tym urządzenia techniczne, jak wynika ze stanu prawnego obowiązującego od 28 czerwca 2015 r. nie podlegają opodatkowaniu, bowiem budowlą są wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych. Sam fakt, iż sieć gazowa została wymieniona w Prawie budowlanym jako budowla nie oznacza, że urządzenia stacji i punktów gazowych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W ocenie Spółki, urządzenia techniczne znajdujące się w kontenerze - stacji gazowej nie stanowią budowli i w konsekwencji ich wartość nie powinna być uwzględniona w kalkulacji podatku od nieruchomości. To samo dotyczy urządzeń technicznych znajdujących się w obiekcie budowlanym spełniającym definicję budynku. Powyższe wynika z definicji zawartych w u.p.o.l. interpretowanych z uwzględnieniem przepisów ustawy Prawo budowlane. Organ odwoławczy wprawdzie zauważył, że nastąpiła zmiana definicji obiektu budowlanego w Prawie budowlanym, niemniej zaakceptował pogląd, że stacje gazowe stanowią integralną część budowli - sieci gazowej.

Gazociąg i sieć gazowa jako budowle podlegające opodatkowaniu

Wśród otwartego katalogu budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego zostały wymienione obiekty liniowe. Obiekt liniowy zdefiniowany został w art. 3 pkt 3a ustawy jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość - w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Jak wynika z powyższego wyliczenia, ustawodawca uznaje gazociąg za samodzielną budowlę, wskazując równocześnie, że charakterystyczną cechą tej budowli jest jej długość.

Spółka zadeklarowała gazociąg jako budowlę w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości, zatem kwestia opodatkowania gazociągu nie jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie.

Do kategorii obiektów budowlanych w postaci budowli zalicza się również sieci techniczne, które także zostały wymienione w katalogu z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W dalszych przepisach tej ustawy sprecyzowano, że do sieci stanowiących obiekty budowlane należą m in. sieci elektroenergetyczne i gazowe (Załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Mając na uwadze przywołany wcześniej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 należy zatem przyjąć, że sieci elektroenergetyczne i gazowe stanowią budowle zarówno na gruncie Prawa budowlanego, jak i u.p.o.l. Podkreślenia Jednak wymaga, że Prawo budowlane nie rozstrzyga, Jakie elementy składają się na taką sieć. Jak podkreśla się w doktrynie, niewątpliwie zgodnie z art. 3 pkt 3a) Prawa budowlanego sieć gazowa stanowi obiekt liniowy, którego charakterystycznym parametrem jest długość (por. wyrok NSA z 29.05.2018 r. II FSK 1502/16). Natomiast w niniejszej sprawie, o opodatkowaniu urządzeń technicznych umieszczonych w kontenerach, szafkach, budynkach zadecydowały przepisy wykonawcze do Prawa budowlanego, co narusza prawo (m.in. wyroki NSA z dnia 20 lipca 2017 r. II FSK 1734/15, z dnia 26 czerwca 2018 r. II FSK 2573/16 oraz z dnia 14 czerwca 2018 r. FSK 1621/16).

W ocenie Spółki, w przypadku stosowania definicji obiektu budowlanego w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. prawidłowym postępowaniem w niniejszej sprawie jest wyłącznie analiza poszczególnych obiektów pod kątem definicji z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a następnie z Prawa budowlanego art. 3 pkt 1 i 9. Z treści decyzji Organu odwoławczego wynika, że obiekt stacji gazowej stanowi element innej budowli, co stanowi o błędnym interpretowaniu definicji obiektu budowlanego i budowli z przepisów Prawa budowlanego w zw. z przepisami u.p.o.l.

Kubaturowy charakter stacji gazowych oraz liniowy charakter gazociągów i sieci gazowych.

Gazociąg jako obiekt liniowy jest budowlą charakteryzującą się długością. Gazociąg jest zatem obiektem zupełnie odmiennym od stacji gazowych mających charakter kubaturowy. Zatem sztuczne "łączenie" gazociągu z elementami stacji gazowej - bez uwzględnienia definicji budowli - jest zupełnie nieuprawnione. Co więcej, w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd o tym, że również sieć gazowa jest obiektem liniowym - orzeczenia NSA z 31 sierpnia 2016 r. II FSK 3437/14, z 4 kwietnia 2017 r. II FSK 431/15, z 29 maja 2018 r. II FSK 1502/16.

Z uwagi na liniowy charakter gazociągu lub sieci gazowej, należy przyjąć, że obiekty stacji gazowych i wchodzące w ich skład urządzenia pozbawione są cech charakterystycznych dla tych budowli. Konsekwentnie więc, biorąc pod uwagę obowiązującą definicję obiektu budowlanego zarówno osłony urządzeń technicznych (szafki, kontenery, budynki), jak i same urządzenia techniczne, jako niezwiązane trwale z gazociągiem czy siecią gazową nie stanowią łącznie budowli, jaką niewątpliwie jest gazociąg (który Spółka opodatkowała podatkiem od nieruchomości).

Niedopuszczalność kwalifikacji urządzeń technicznych stacji gazowych jako urządzeń budowlanych

W ocenie Spółki urządzenia techniczne stacji gazowych nie mogą zostać sklasyfikowane jako budowle w postaci urządzeń budowlanych. Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, urządzeniami budowlanymi są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Nie ulega wątpliwości, iż urządzenia stacji gazowych nie stanowią żadnego z urządzeń wskazanych przykładowo w ww. przepisie ani nawet obiektu podobnego. Co prawda wyliczenie urządzeń ma charakter przykładowy, niemniej jednak jest ono istotne dla celów ustalenia zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. wyrok NSA z 7 kwietnia 2016 r., II FSK 565/14).

W świetle powyższego, kwalifikacja urządzeń technicznych stacji gazowych jako urządzeń budowlanych jest niedopuszczalna.

Spółka podkreśliła, iż urządzenia techniczne nie są budowane, lecz montowane, nie wymagają też pozwolenia na budowę. Z uwagi na fakt, że urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych nie powstają w procesie budowlanym (pozwolenie budowlane powinno być wydawane jedynie na fundamenty wylewane), ani też nie są trwale związane z fundamentami (są do nich przymocowane w sposób pozwalający na ich łatwy demontaż i wymianę bez konieczności przeprowadzenia prac budowlanych) - nie stanowią one obiektów budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego. Urządzenia techniczne mają charakter ruchomy, mogą być demontowane i w każdym czasie przenoszone do innych miejsc użytkowania - po ich zdemontowaniu oraz przeniesieniu w inne miejsce urządzenia bez jakiegokolwiek uszczerbku na ich funkcjonalności będą mogły być dalej wykorzystywane w działalności gospodarczej. Przy wystąpieniu takich okoliczności nie można stwierdzić, że stanowią instalację.

Wobec powyższego, błędna wykładnia oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego oraz art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego spowodowały, że organ odwoławczy niezasadnie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, przyjmując przy orzekaniu, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres regulacji Prawa budowlanego.

Spółka uważa, iż urządzeń technicznych znajdujących się w różnych obudowach (szafkach, kontenerach, budynkach) nie można z tych obudów wyciągać i twierdzić, że stanowią element sieci gazowej, bowiem bez tych urządzeń nie jest możliwa prawidłowa dystrybucja gazu.

Reasumując, nie sposób przyjąć za zgodną z przepisami u.p.o.l. wykładnię, iż skoro gazociąg bezsprzecznie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (z czym Spółka się zgadza), to opodatkowaniu, jako składowe gazociągu czy sieci gazowej, podlegają także urządzenia techniczne stacji gazowych.

Funkcją gazociągu jest przesyłanie gazu (jego transport). Zadaniem obudowy stacji gazowej, która z uwagi na brak cechy długości, nie stanowi obiektu liniowego, jest natomiast ochrona przed dostępem osób trzecich i warunkami atmosferycznymi znajdujących się w niej urządzeń, umożliwiających zmniejszenie ciśnienia gazu od wielkości możliwej do dostarczenia odbiorcom tego gazu i pomiar ilości pobranego gazu. Inna jest zatem funkcja użytkowa każdego z tych obiektów. Dlatego też po raz kolejny Spółka podkreśla, iż obiekty stacji gazowych, jak i urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz tych obiektów nie stanowią urządzeń pozostających w związku technicznym, jak i funkcjonalnym z budowlą sieci gazowej.

Organ odwoławczy przy podejmowaniu swego stanowiska kierował się bowiem przede wszystkim funkcjonalnością obiektu, tj. sieci gazowej i definicjami zawartymi w przepisach wykonawczych do Prawa budowlanego w zakresie swojego stanowiska. Organ odwoławczy nie przeprowadził w tym zakresie wykładni przepisów, a jako podstawę swego rozstrzygnięcia wskazał uchwałę NSA, która nie dotyczy okresu, za który zostały wydane zaskarżone decyzje.

Punkty gazowe

W podstawie opodatkowania niezasadnie organy podatkowe obu instancji ujęły urządzenia techniczne punktów gazowych, które co do zasady, zlokalizowane są na przyłączach gazowych i stanowią inne obiekty od urządzeń stacji gazowych.

W związku z literalnym brzmieniem art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, do którego nawiązuje u.p.o.l. przyłącza gazowe posiadane przez Spółkę (na których zlokalizowane są urządzenia techniczne stanowiące punkty pomiarowe) stanowią urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (Spółka nie kwestionuje opodatkowania przyłączy gazowych w kategorii budowli).

Urządzenia techniczne punktów gazowych są natomiast związane z urządzeniami budowlanymi, jakim są te przyłącza gazowe. Z tego powodu urządzenia techniczne nie mogą stanowić ani całości techniczno-użytkowej z budowlą, jaką jest gazociąg, gdyż są one związane z urządzeniem budowlanym (przyłączem gazowym), a nie obiektem budowlanym, jak też nie stanowią instalacji trwale wbudowanej. Zatem punkty gazowe wraz z urządzeniami są traktowane dla celów podatku od nieruchomości jako odrębne obiekty, a jako niespełniające definicji budowli, nie podlegają opodatkowaniu, opodatkowaniu podlega jedynie przyłącze.

Spółka wskazała, iż organ odwoławczy zarówno stacje, jak i punkty gazowe uznaje jako element sieci gazowej, bo tak definiowana jest sieć gazowa w przepisach technicznych. Niemniej istotne jest to, że urządzeniem budowlanym jest jedynie przyłącze. Spółka nie zgadza się więc, aby o jej obowiązkach decydować w sposób sprzeczny z regułami wynikającymi z przepisów. Organy podatkowe obu instancji w żadnej części swych rozstrzygnięć nie zastanowiły się nawet nad tym, że ustawodawca jako urządzenie budowlane wymienia jedynie przyłącze (które przez Spółkę zostało opodatkowane).

2.5. W odpowiedzi na skargę Kolegium, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniosło o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Przedmiotem sporu jest kwestia prawnopodatkowej kwalifikacji stacji redukcyjno-pomiarowych oraz punków pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych.

W ocenie skarżącej, gazociąg i stacja redukcyjno-pomiarowa są obiektami, które pełnią zupełnie inne funkcje i każdy z nich stanowi odrębną całość techniczno-użytkową. Gazociąg stanowi obiekt liniowy, służący do transportu gazu, stacja kontenerowa ma natomiast chronić znajdujące się w niej urządzenia. Urządzenia te (punkty pomiarowe i redukcyjno-pomiarowe) nie stanowią natomiast całości techniczno-użytkowej ze stacją, czy gazociągiem, zostały bowiem wytworzone w innym niż pozostałe elementy stacji procesie technicznym, stanowią elementy niebudowlane i służą innemu celowi niż sama stacja. W konsekwencji należy uznać, że urządzenia te pozostają poza zakresem regulacji Prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zdaniem natomiast organów podatkowych stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe i redukcyjno-pomiarowe stanowią elementy budowli sieci gazowej, tworząc z nią całość techniczno-użytkową. Zatem ich wartość powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania.

3.4. Na wstępie Sąd wskazuje, że dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, mając na uwadze przepisy prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., a więc z uwzględnieniem zmiany definicji obiektu budowlanego na gruncie Prawa budowlanego dokonanej na mocy ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. zmieniającej nin. ustawę z dniem 28 czerwca 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 443).

W tych ramach wskazać należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (OTK-A z 2011 r. Nr 7, poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.) w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r.

Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 u.p.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową - stan prawny obowiązujący do 27 czerwca 2015 r.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 27 maja 2014 r. II FSK 1498/12; z dnia 21 stycznia 2011 r. II FSK 1338/10) z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego - Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa (por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24) czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - art. 2 pkt 11, Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 z późn. zm. czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - art. 2 pkt 13, Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.). Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Niewątpliwie zgodnie z art. 3 pkt 3a u.p.b., sieć gazowa stanowić będzie obiekt liniowy. Wprowadzenie definicji obiektu liniowego nie ma wpływu na zaliczenie sieci gazowej do innej kategorii niż budowla. Obiekt liniowy został bowiem zdefiniowany jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość. Sieć gazowa jest zatem budowlą, która cechuje się długością. Budowlę określono w Prawie budowlanym jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami - w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA z 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2112/08; z 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (por. powołany wyrok NSA z 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08; z 7 października 2009 r., II FSK 635/08), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach u.p.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (pogląd ten został podzielony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2009 r. w sprawie II FSK 1184/08; z 5 stycznia 2010 r., w sprawie II FSK 1101/08; z 25 listopada 2010 r. w sprawie II FSK 1382/09; z 26 lutego 2014 r., II FSK 804/12). Wśród budowli wymienia się bowiem m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 u.p.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

3.5. Natomiast od 28 czerwca 2015 r. budowlę zdefiniowano jako obiekt budowlany, który wraz z instalacjami ma zapewnić możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Tymczasem organ odwoławczy rozpoznając sprawę uznał, że sporne urządzenia stacji i punkty pomiarowe oraz redukcyjno-pomiarowe stanowią elementy budowli sieci gazowej, tworząc z nią całość techniczno-użytkową i jako takie podlegają opodatkowaniu. Przyjmując takie stanowisko odwołał się do uchwały NSA III FPS 2/22 w sprawie, która zapadła w stanie prawnym obowiązującym do 27 czerwca 2015 r., co trafnie podnosi skarżąca, ignorując, że po tym dni uległ zmianie stan prawny, a zatem powołana uchwała nie mogła mieć w sprawie zastosowania.

Odnosząc się do kryterium całości techniczno-użytkowej, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, należy odnosić je do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. I tak, w przypadku stacji gazowej, to urządzenia stacji wraz z fundamentem i kontenerem powinny spełniać kryterium całości techniczno-użytkowej dla uznania stacji za budowlę mogącą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tak więc organ odwoławczy pominął - niezasadnie - pogląd o konieczności ustalenia związków o charakterze techniczno-użytkowym pomiędzy elementami budowlanymi i urządzeniami technicznymi, jako jedyną możliwość w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych. Zatem pominięcie niewystępowania związków techniczno-użytkowych w ramach jednego obiektu, jakim jest stacja gazowa, posiadająca elementy budowlane i niebudowlane doprowadziło do wydania decyzji sprzecznej z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z Prawem budowlanym.

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. uległa zmianie definicja obiektu budowlanego, polegająca na zastąpieniu zwrotu "budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami", zwrotem "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

Organ odwoławczy uznał, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy składowe obiektu budowlanego (sieci gazowej) i jako takie objęte są obowiązkiem podatkowym, bowiem opodatkowaniu podlega sieć gazowa jako obiekt budowlany.

Kolegium nie zweryfikowało w zaskarżonej decyzji czy znajdujące się w aktach sprawy opinie (zarówno przedłożona przez Spółkę jak i opracowane biegłych powołanych przez organ pierwszej instancji) potwierdzają, że stacje redukcyjno-pomiarowe jako całość nie są obiektami budowlanymi, w szczególności budowlami, gdyż obiekty tego rodzaju (podobnie jak i punkty redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe) nie zostały wymienione w przepisach Prawa budowlanego jako przykład budowli. Poza tym pomiędzy ich elementami tj. urządzeniami infrastruktury gazowniczej a elementami takimi jak obudowy, kontenery czy fundamenty nie zachodzi związek techniczno-użytkowy. W ocenie organu odwoławczego nie można wywodzić, że przedmiotowe obiekty stanowią budowle podlegające opodatkowaniu.

Jednakże pomimo takich ustaleń i takiej oceny organ odwoławczy zaakceptował opodatkowanie spornych obiektów, co pozostaje w sprzeczności zarówno z przepisami prawa materialnego (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. b), pkt 3, pkt 9 u.p.b. - w stanie prawnym do 27 czerwca 2015 r.; art. 3 pkt 1, pkt 3, pkt 9 u.p.b. w stanie prawnym od 28 czerwca 2015 r.).

Z kolei nie budzi wątpliwości, że przepisy Prawa budowlanego wymieniają jako przykład budowli sieci techniczne (art. 3 pkt 3 u.p.b.), a w załączniku do ustawy Prawo budowlane (w ramach kategorii XXVI obiektów budowlanych) wymieniono sieci gazowe, które niewątpliwie należy uznać za rodzaj sieci technicznej. Zatem sieć gazowa stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l., skoro jest obiektem budowlanym wymienionym w Prawie budowlanym. Jednakże nie można ustalać co wchodzi w skład budowli sieci gazowej na podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie (Dz. U. z 2013 r. poz. 640), a na to rozporządzenie powołali się biegli w wydanej opinii. Wskazane rozporządzenie uchyliło wcześniejsze rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1055). Ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów Prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1881/16).

Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego ma znaczenie usytuowanie urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych i nie może być pominięte dla celów oceny, co stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co znajduje odzwierciedlenie w wyrokach NSA z dnia 26 lutego 2019 r. II FSK 692/17, czy też z dnia 21 listopada 2019 r. II FSK 2672/18.

Ponadto obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 u.p.b. Stanowisko to potwierdza również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15.

Zgodnie z definicją legalną budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest nim obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z uwagi na konstrukcję kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej istotnego znaczenia nabiera ten fragment definicji legalnej, który stanowi o trwałym związaniu budynku z gruntem. Istotna będzie zatem nie ta okoliczność jaką funkcję pełni stacja kontenerowa, lecz to czy kontener ów posiada zintegrowane z nim fundamenty, gdyż jak wskazano w dotychczasowym orzecznictwie trwałe związanie z gruntem nie może być jedynie efektem umieszczenia na fundamencie (wyrok NSA z 21 listopada 2017 r. II FSK 2955/15). Za utrwalone zaś w orzecznictwie należy uznać stanowisko, że związany trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji (wyroki NSA: z 24 marca 2014 r., II FSK 783/12; z 12 maja 2017 r., II FSK 950/15; z 21 listopada 2017 r., II FSK 2956/15; z 5 grudnia 2017 r. II FSK 3236/15).

NSA w wyroku z dnia 21 listopada 2019., II FSK 2672/18 uznał, że w odniesieniu do oceny związku technicznego występującego między urządzeniami stacji gazowych a ich fundamentami lub kontenerami, należy podkreślić, iż wszystkie te elementy powstają w odmiennych procesach produkcyjnych, przy czym tylko w odniesieniu do fundamentów można uznać, że mają one charakter czysto budowlany. Nie sposób więc zidentyfikować związku technicznego między urządzeniami a pozostałymi elementami stacji. Urządzenia są instalowane na elemencie budowlanym, jakim jest fundament i mogą być z łatwością demontowane, wymieniane, zastępowane zupełnie innymi urządzeniami, w tym także o innym przeznaczeniu. Nie występują więc związki techniczne pomiędzy urządzeniem a fundamentem i kontenerem, gdyż nie są one ze sobą powiązane w sposób trwały. Świadczy o tym fakt, że elementy niebudowlane są jedynie posadowione na elementach budowlanych (fundamentach). Zatem Spółka prawidłowo przyjęła, stosując zasady wynikające z treści art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b., że w przypadku stacji gazowych umiejscowionych w kontenerach posadowionych na betonowym fundamencie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega fundament i obudowa kontenerowa oraz oddzielnie gazociąg, jako budowla liniowa.

Gazociąg jako obiekt liniowy (art. 3 pkt 3a u.p.b.) jest budowlą charakteryzującą się długością. Jest zatem obiektem zupełnie odmiennym od stacji gazowych mających charakter kubaturowy. Sztuczne łączenie gazociągu z elementami stacji gazowej, bez uwzględnienia definicji budowli i budynku, jest nieuprawnione. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do nieprzewidzianej w przepisach podatkowych sytuacji, w której opodatkowaniu podlegałoby każde kolejne urządzenie podłączone do sieci. Odłączenie stacji gazowej nie powoduje automatycznie zakłócenia pracy gazociągu, bowiem inne funkcje pełni stacja a inne - gazociąg. Funkcją gazociągu jest przesyłanie gazu, a zadaniem stacji gazowej, która nie stanowi obiektu liniowego, jest ochrona przed dostępem osób trzecich i warunkami atmosferycznymi znajdujących się w niej urządzeń, umożliwiających zmniejszenie ciśnienia gazu od wielkości możliwej do dostarczenia odbiorcom tego gazu i pomiar ilości pobranego gazu (wyrok NSA z 27 marca 2017 r. II FSK 311/15).

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. budowla, to obiekt budowlany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Cechą budowli jest to, że została wybudowana (art. 1 u.p.b.), czyli wykonana w określonym miejscu przeznaczenia (art. 3 pkt 6 u.p.b.). Powyższe oznacza, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia. Sporne urządzenia nie są budowane, lecz montowane, nie wymagają też pozwolenia na budowę. Ratio legis Prawa budowlanego dotyczy obiektów budowlanych, trwałych a nie wszystkich obiektów "pobocznych". Urządzenia te powstają w procesie produkcyjnym odmiennym od procesu budowlanego w odpowiednich fabrykach specjalizujących się w produkcji urządzeń technicznych. Nie można zakładać, że sam dowóz urządzenia na miejsce oraz usytuowanie go na przygotowanym wcześniej w drodze prac budowlanych fundamencie - stanowiło zmianę statusu tego urządzenia na budowlę. Z ustawy Prawo budowlane wyraźnie wynika, że budowlą są wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych.

Z uwagi na fakt, że urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych nie powstają w procesie budowlanym (pozwolenie budowlane powinno być wydawane jedynie na fundamenty wylewane), ani też nie są trwale związane z fundamentami (są do nich przymocowane w sposób pozwalający na ich łatwy demontaż i wymianę bez konieczności przeprowadzenia prac budowlanych) - nie stanowią one obiektów budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego. (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2019 r., II FSK 2672/18).

3.6. Wskazać także należy na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2021 r. (III FPS 1/21), w której stwierdzono, że obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. NSA zauważył również, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. (SK 48/15) związek funkcjonalny nie może mieć znaczenia dla istnienia powinności podatkowych.

NSA wyjaśnił, że przy odkodowaniu pojęć występujących na gruncie prawa podatkowego sięgnąć należy niekiedy do rozumienia tożsamych pojęć w innych gałęziach prawa. Dostrzegając konieczność posiłkowania się pewnymi rozwiązaniami przyjętymi między innymi na gruncie prawa cywilnego, zwrócił uwagę na kwestię autonomii prawa podatkowego w stosunku do innych dziedzin prawa, a zwłaszcza zakresu tej autonomii. Wskazał: "W literaturze podkreśla się, że stanowi ona swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do innych dziedzin prawa, również należących do systemu prawa publicznego sensu largo (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w świetle orzecznictwa NSA, Kwartalnik Prawa Podatkowego, 2001, nr 2, s. 39-58; R. Mastalski, Autonomia prawa Podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s. 12, A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i n). Zatem z jednej strony autonomia prawa podatkowego oznacza, że nawet w przypadku identycznego zdefiniowania pewnych pojęć w innych dziedzinach prawa, ich znaczenie na gruncie prawa podatkowego może być różne (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.09.2021 r. III FPS 1/21). Z drugiej strony, sądy administracyjne stosując w konkretnych sprawach podatkowych konstrukcje, które nie zostały zdefiniowane w prawie daninowym, niejednokrotnie wprost odwołują się do ich wymowy wypracowanej, między innymi, w prawie cywilnym (np. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.03.2017 r., II FPS 5/16 i zawarte w niej rozważania dotyczące spółki cywilnej). W końcu wbrew nazwie daniny – "podatek od nieruchomości" - jego przedmiotem opodatkowania nie są objęte tylko nieruchomości, albowiem opodatkowaniu tym podatkiem podlegają również budowle, które (w zależności od ich rodzaju) można identyfikować podwójnie (jako nieruchomość albo ruchomość). Nie wydaje się możliwe wypracowanie jednego wzorca interpretacyjnego, który przy odczytywaniu treści poszczególnych przepisów podatkowych pozwoli w sposób jednoznaczny i jednolity rozstrzygnąć zarysowany wyżej problem. Stąd ocena znaczenia poszczególnych wyrażeń użytych w ustawie podatkowej, tożsamych z wypowiedziami w prawie prywatnym czy w innych dziedzinach prawa publicznego, winna uwzględniać przede wszystkim kontekst systemowy wewnętrzny, istotę podatkowych rozwiązań legislacyjnych, w konfrontacji z wszystkimi elementami konstrukcyjnymi podatku i funkcją, jaką ma on wypełniać. Skoro odwoływanie się do związku funkcjonalnego było niedopuszczalne, w konsekwencji uznać należy, że o identyfikowaniu dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości jako jednego obiektu budowlanego, w przypadku złożonych konstrukcji gospodarczych decydować winno to, czy wszystkie ich elementy składają się na jeden wyodrębniony fizycznie przedmiot materialny – rzecz. Dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stosując posiłkowo (co, jak powyżej wskazano, niekiedy jest konieczne) art. 45 ustawy z dnia 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm. – dalej: K.c.), będzie przez to należało rozumieć obiekt wyodrębniony spośród innych obiektów, który umożliwia samoistne potraktowanie go jako przedmiotu opodatkowania. Jeżeli zostanie stwierdzone, że jest on budynkiem, wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie powierzchnia użytkowa, zaś w przypadku uznania za budowlę, jego wartość. Aby dany obiekt mógł zostać uznany za przedmiot opodatkowania, musi mieć postać materialną oraz cechować się samoistnością, czyli takim zindywidualizowaniem i wyodrębnieniem od innych obiektów, że w stosunku do niego spełnione będą kryteria umożliwiające ustalenie podstawy opodatkowania. Inaczej mówiąc, jeden przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowić może tylko to, co wchodzi w skład tego przedmiotu materialnego i nie może być od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub odłączanego (art. 47 § 2 K.c. oraz uchwała NSA z dnia 29.092021 r., III FPS 1/21). Związane jest to z występowaniem tak zwanych rzeczy złożonych, które składają się z większej lub mniejszej liczby części, zwanych składowymi. W ujęciu cywilistycznym o tym, czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, rozstrzyga obiektywna potrzeba gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania, która może być zależna od aktualnie panujących poglądów i uwarunkowań technicznych. Jeśli poszczególne części danego urządzenia są powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, to stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość tę można było fizycznie łatwo rozdzielić (por. W. Pawlak (w) J. Gudowski (red), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, cz. 1, nb 4, LEX WKP 2021). W doktrynie prawa cywilnego prezentowany jest też pogląd, że określony przedmiot staje się częścią składową rzeczy, jeżeli jest z nią powiązany w sensie fizycznym, gospodarczym i funkcjonalnym, przy czym chodzi tu o połączenie dokonane w stopniu trwałym (por. m.in. E. Gniewek, Kodeks cywilny. Komentarz, red. E. Gniewek, P. Machnikowski, Warszawa 2019 r, s. 110 i przytoczona tam literatura). Powyższe zapatrywania można odpowiednio zastosować do ustalenia, co składa się na konkretny obiekt budowlany podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy podatkowej. Nie zmienia to jednak okoliczności, że nadal mamy do czynienia z odrębnym przedmiotem materialnym, podlegającym odrębnemu opodatkowaniu, zaś wyżej opisane przesłanki pozwolą jedynie na zidentyfikowanie, co w skład takiego przedmiotu (rzeczy złożonej) wchodzi."

Tym samym NSA zmodyfikował dotychczasowy pogląd co do konieczności ustalenia przez organy podatkowe całości techniczno-użytkowej jako przesłanki przesądzającej o prawnopodatkowej kwalifikacji obiektów.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej uzasadnienie zaskarżonej decyzji, zasadnie Skarżąca podniosła, że w świetle wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r. (sygn. SK 48/15) opodatkowanie obiektu budowlanego spełniającego cechy budynku jako budowli stanowi naruszenie Konstytucji RP. TK jednoznacznie odrzucił możliwość rekwalifikacji obiektu budowlanego, spełniającego kryteria bycia budynkiem w oparciu o nieprzewidziane w ustawie kryterium funkcjonalne.

Ponadto organ odwoławczy nie wykazał zasadności postawionej tezy, że sporne obiekty to jeden przedmiot materialny, jedna rzecz złożona.

Odwołując się do uchwały NSA z dnia 29 września 2021 r. III FPS 1/21 oraz powołanych wyżej orzeczeń NSA, należy wskazać, że w przypadku złożonych konstrukcji gospodarczych jeden przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowić może tylko to co wchodzi w skład tego przedmiotu materialnego i nie może być od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub odłączanego. Czym innym jest natomiast połączenie odrębnych przedmiotów materialnych (w tym również rzeczy złożonych) w jeden ciąg technologiczny (produkcyjny). Nawet jeżeli poszczególne pod względem fizycznym obiekty, z których każdy spełnia cechy pozwalające uznać go za odrębny przedmiot opodatkowania, są wykorzystywane do osiągnięcia konkretnego celu gospodarczego i z tego powodu zostały funkcjonalnie połączone (np. za pomocą rur, kabli, szyn, taśmociągów), nie można tworzyć z ich sumy jednego przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 2 ust 1 u.p.o.l. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do wyodrębnienia przedmiotu opodatkowania nie ze względu na jego fizyczne właściwości, lecz z uwagi na połączenia techniczno-użytkowe odnoszące się do przesłanki funkcjonalności, co - jak wcześniej wskazano - jest niedopuszczalne.

Mając na uwadze powyższe zasadne okazały się więc zarzuty naruszenia prawa materialnego nakierowane na wzruszenie prawnopodatkowej kwalifikacji : art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3, pkt 9 u.p.b. (w stanie prawnym do 27 czerwca 2015 r.); art. 3 pkt 1, pkt 3, pkt 9 u.p.b. (w stanie prawnym od 28 czerwca 2015 r.).

3.6. Przypomnienia także wymaga, że w odniesieniu do pojęcia obiektu budowlanego w przepisach ww. ustawy, to zgodnie z regulacjami obowiązującymi po nowelizacji ustawy Prawo budowlane ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 443) przez obiekt budowlany rozumieć należy budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Prawo budowlane nie zawiera definicji wyrobów budowlanych. Do wyrobów budowlanych nawiązuje przepis art. 10 tej ustawy. W tymże przepisie określono, że wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych, umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem. Z kolei w art. 20 ust. 1 pkt 3a Prawa budowlanego zostało zawarte wyraźne odesłanie do ustawy o wyrobach budowlanych. W art. 2 pkt 1 tej ustawy stwierdzono, że ilekroć w ustawie jest mowa o wyrobie budowlanym należy przez to rozumieć wyrób budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Nr 305/2011. Z kolei Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9 maja 2011 r. ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.U. UE. L z 2011.88.5) w art. 2 pkt 1 stwierdza, że wyrób budowlany oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych.

W konsekwencji omawiana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym. Jednocześnie jego właściwości mają mieć wpływ na właściwości użytkowe obiektu budowlanego.

W tym kontekście organy podatkowe nie poczyniły ustaleń faktycznych, ograniczając się do stwierdzenia, iż stacje redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe i redukcyjno-pomiarowe powstały z użyciem wyrobów budowlanych.

W konsekwencji trafne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak rzetelnej oceny dowodów i tym samym niewyjaśnienie, dlaczego okoliczność umiejscowienia urządzeń technicznych infrastruktury gazowniczej została uznana za nieistotną dla sprawy w świetle wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15,; jak i z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt P 33/09.

Wskazać także należy, iż w wyroku z dnia 4 lipca 2023r. sygn. akt 14/21 59/A/2023 Trybunał Konstytucyjny uznał, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70) jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą po upływie 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej". Na dzień orzekania przez Sąd zakwestionowany przepis funkcjonował w obrocie prawnym, jednak organ odwoławczy rozpoznając sprawę ponownie będzie miał go na uwadze.

3.7. Zdaniem Sądu zasadnie podnosi skarżąca, iż Kolegium naruszyło art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak w decyzji ustaleń faktycznych i ich oceny i tym samym brak wskazania przyczyn, dla których argumenty Spółki wskazane w odwołaniu uznano za chybione, jak też brak wykazania, na jakiej podstawie uznano stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji za właściwe, skoro tenże organ swój pogląd oparł na dowodzeniu istnienia całości techniczno-użytkowej, co wskazuje, że całe uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest pozbawione przymiotu czytelności.

Kolegium naruszyło także art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak rzetelnej oceny materiału dowodowego i niewyjaśnienie dlaczego okoliczność umiejscowienia urządzeń technicznych infrastruktury gazowniczej została uznana za nieistotną dla sprawy w świetle wyroków Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, jak i z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt P 33/09; oraz poprzez brak rzetelnej oceny materiału dowodowego, jego przydatności dla celów ustalenia w jakich obiektach umiejscowione są urządzenia techniczne, zasadności posłużenia się stwierdzeniami o prawidłowym funkcjonowaniu sieci gazowej, co przełożyło się na wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z przepisami u.p.o.l. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie dokonano wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie oraz nieprzeprowadzenie ponownej analizy materiału dowodowego celem dokonania subsumpcji, pomimo stwierdzenia, że stan faktyczny został wystarczająco ustalony, a sporna jest wykładnia przepisów, bowiem poprzestano jedynie na odwołaniu się do uchwały NSA w sprawie III FPS 2/22.

Powyższe uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem do nich nie doszło, rozstrzygnięcie mogłoby być inne.

3.8. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) W związku z tym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2023.1634, dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Kolegium będzie zobowiązane do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w niniejszym uzasadnieniu w kontekście opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowych oraz punków pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 6 917 zł, obejmującą uiszczony wpis w wysokości 1 500 zł, koszty zastępstwa doradcy podatkowego w wysokości 5 400 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.