Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 724/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 ust. 2a-2h, art. 86 ust. 22
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: § 3 ust. 1, § 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 2193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
article: art. 14c § 1, art. 14c § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 57a, art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2018 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (słownie sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina [...] wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2018 r. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem dwóch różnych prewspółczynników w ramach jednostki.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług od [...] maja 2007 r. i składa deklaracje VAT-7. Gmina wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm. – dalej: "u.s.g."). Większość tych zadań realizowana jest przez gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Część czynności Gmina wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina z dniem [...] stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług, zwanego dalej podatkiem VAT, z podległymi jednostkami budżetowymi. W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują jednostki budżetowe - Urząd Gminy, Ośrodek Pomocy Społecznej, Szkoła Podstawowa w [...], Samorządowe Przedszkole w [...], Zespół Szkół w [...], Zespół Szkół w [...]. Podległy Urząd Gminy jako jednostka budżetowa prowadzi w imieniu Gminy sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Sprzedaż prowadzona przez Gminę to m.in. dostawa wody, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków komunalnych, wywóz szamba, najem hali sportowej, najem mieszkań, najem użytkowy, dzierżawa gruntów. Odbiorcom (mieszkańcom, osobom prowadzącym działalność) wystawiane są faktury VAT. Natomiast jednostki gminne obciążane są na podstawie wystawianych not księgowych, jako świadczenia niepodlegające opodatkowaniu VAT. Gmina jako czynny podatnik VAT w latach poprzednich z wykorzystaniem środków budżetu oraz środków pomocowych inwestowała w infrastrukturę wodno-ściekową, w celu realizacji zadań własnych gminy. Gmina zawarła z mieszkańcami, instytucjami i podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą z terenu gminy korzystającymi z ww. infrastruktury umowy cywilnoprawne na dostawę wody i odbiór ścieków. W związku z powyższym dokonuje sprzedaży usług opodatkowanych 8% stawką VAT. Gmina prowadzi samodzielną działalność gospodarczą w zakresie zaopatrzenia w wodę i oczyszczania ścieków. Gmina ww. usługi świadczy bezpośrednio przez Urząd Gminy. Z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz beczkowozów asenizacyjnych korzystają również jednostki budżetowe Gminy (w szczególności szkoły i Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej). Jednostki te nie posiadają osobowości prawnej i swoje wydatki pokrywają bezpośrednio z budżetu Gminy, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek budżetu Gminy. Podstawą ich gospodarki jest plan finansowy ustalany na podstawie Uchwały Rady Gminy w sprawie budżetu. Drugą istotną częścią działalności gospodarczej Gminy jest najem gminnej hali sportowej, która wykorzystywana jest do realizacji zadań własnych w zakresie wychowania fizycznego i sportowych zajęć pozalekcyjnych oraz udostępniana jest osobom fizycznym i grupom zorganizowanym. Za korzystanie z hali sportowej pobierane są opłaty zgodnie z obowiązującym cennikiem. W związku, z czym występuje opodatkowana sprzedaż usług. Przed dniem centralizacji rozliczeń podatku VAT w Gminie (tj. przed 1 stycznia 2017 r.) jednostki organizacyjne Gminy (w tym jednostki budżetowe) regulowały zobowiązania względem Gminy z tytułu dostawy wody, odbioru ścieków, najmu hali sportowej na podstawie wystawianych faktur VAT. Od dnia 1 stycznia 2017 r., tj. z chwilą centralizacji rozliczeń podatku VAT w gminach - usługi dostawy wody, odbioru ścieków, najmu hali dla jednostek organizacyjnych Gminy nie podlegają opodatkowaniu VAT i są rozliczane przez Gminę na podstawie wystawianych not księgowych jako świadczenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Odbiorcom zewnętrznym wystawiane są faktury VAT. Gmina ponosi wydatki na zakupy związane z działalnością Gminy w zakresie dostawy wody, odprowadzania ścieków, oczyszczania ścieków, najmu hali (tj. w szczególności na zakupy związane z budową, modernizacją, bieżącą eksploatacją) i istnieje bezpośredni i ścisły związek tych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną VAT, co jest podstawą do dokonywania odliczeń podatku naliczonego VAT. Dostawa wody, odprowadzanie, odbiór ścieków za pomocą infrastruktury kanalizacyjnej czy też za pomocą beczek asenizacyjnych (od nieruchomości niepodłączonych do sieci kanalizacyjnej) oraz oczyszczanie ścieków w gminnej oczyszczalni - zwane będzie dalej jako dostarczanie usług wodno-ściekowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w obecnym stanie prawnym w sytuacji, kiedy Gmina [...] dokonała z dniem [...] stycznia 2017 r. centralizacji rozliczeń VAT:

1. w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością Gminy w zakresie dostawy wody, odprowadzania i oczyszczania ścieków (tj. w szczególności wydatki związane z budową, modernizacją i bieżącą eksploatacją infrastruktury wodno-ściekowej) czy Gmina jest uprawniona do stosowania prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział dostarczonej wody, odprowadzonych i oczyszczonych ścieków do odbiorców zewnętrznych (bez jednostek organizacyjnych Gminy) w całości dostarczonej wody, odprowadzonych i oczyszczonych ścieków od wszystkich odbiorców (tj. razem wziętych)?

2. w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością Gminy w zakresie wynajmu hali sportowej (tj. w szczególności wydatki związane z modernizacją i bieżącą eksploatacją budynku hali sportowej) czy Gmina jest uprawniona do stosowania prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział dostarczonej usługi najmu hali sportowej odbiorcom zewnętrznym (bez jednostek organizacyjnych) w całości dostarczonej usługi najmu hali sportowej wszystkim odbiorcom (tj. razem wziętych)?

Zdaniem wnioskodawcy przepisy o prewspółczynniku zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Jednocześnie, jak wskazują przepisy ustawy o VAT, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przy tym, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika.

Przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost stanowi, że w przypadku, gdy podatnik (np. gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują, przepisy rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Właśnie z taką sytuacją wnioskodawca ma do czynienia w niniejszej sprawie w odniesieniu do działalności Gminy w zakresie usług wodno-ściekowych, gdzie żaden ze sposobów określenia proporcji wskazanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 ze zm. - zwanego dalej "rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r.") nie odpowiada specyfice działalności Gminy w zakresie dostarczania usług wodno-ściekowych i usług najmu hali sportowej oraz nabyć dokonywanych na cele tych działalności.

W szczególności w tych przypadkach w odniesieniu do wydatków związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostawy usług wodno-ściekowych oraz najmu hali sportowej nie będzie najbardziej reprezentatywna wskazana w § 3 ust. 2 rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. tzw. metoda obrotowa określenia proporcji polegająca na ustaleniu udziału obrotu z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym dochodzie. Metoda ta w żaden sposób nie odnosi się do działalności Gminy w wyżej wymienionych zakresach dostarczania usług, w związku z którymi te wydatki zostały poniesione oraz nie pozwala na ustalenie tej części wydatków, która przypada na działalność gospodarczą w zakresie dostarczania tych usług na rzecz odbiorców zewnętrznych (innych niż jednostki organizacyjne Gminy). W przypadku Urzędu Gminy prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w § 3 ust. 2 rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. wyniósłby na podstawie danych za 2017 r. - 13%, podczas gdy: - dla działalności wodno-ściekowej udział mierzony ilością dostarczonych usług wodno-ściekowych dla odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości dostarczonych usług wodno-ściekowych dla wszystkich odbiorców ogółem wynosi za 2017 r. - 99% (przed zaokrągleniem - 98,07%), - dla działalności wynajmu hali sportowej udział mierzony ilością godzin dostarczonej usługi najmu hali dla odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości dostarczonych godzin najmu hali dla wszystkich odbiorców ogółem wynosi za 2017 r. - 50% (przed zaokrągleniem - 49,48%). Zdaniem Gminy prewspółczynnik określony metodą obrotową wskazaną w rozporządzeniu nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania zakupów związanych wyłącznie z dostarczaniem usług wodno-ściekowych i najmu hali sportowej do celów działalności gospodarczej Gminy tj. stopnia, w jakim te zakupy przypadają odpowiednio na świadczenie usług wodno-ściekowych i najmu hali sportowej na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz stopnia, w jakim te zakupy przypadają na świadczenie usług wodno- ściekowych i najmu hali sportowej na rzecz Urzędu Gminy i gminnych jednostek organizacyjnych. Metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności Gminy w zakresie dostarczania usług wodno-ściekowych oraz usług najmu hali sportowej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek art 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Zatem po centralizacji rozliczeń VAT jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o prewspółczynniku, jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością Gminy w zakresie dostarczania usług wodno-ściekowych oraz usług najmu hali sportowej dwóch różnych prewspółczynników obliczonych odpowiednio: 1) jako roczny udział dostarczonych usług wodno-ściekowych dla odbiorców zewnętrznych, w całości dostarczonych usług wodno-ściekowych do wszystkich odbiorców - liczony w okresie ostatniego, pełnego roku kalendarzowego; 2) jako roczny udział mierzony ilością godzin dostarczonej usługi najmu hali dla odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości dostarczonych godzin najmu hali dla wszystkich odbiorców ogółem - liczony w okresie ostatniego, pełnego roku kalendarzowego. W ten sposób możliwe jest dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą w zakresie dostarczania usług wodno-ściekowych oraz usług najmu hali sportowej. Przy tym w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie ma przeszkód prawnych by w odniesieniu do wydatków na konkretną inwestycję czy w zakresie konkretnej kategorii działalności podatnika zastosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji, szczególnie jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji. Na poparcie stanowiska Gmina powołała m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z 15 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 881/16. Gmina podkreśliła, że zastosowanie tzw. alternatywnych prewspółczynników w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością dostarczania usług wodno-ściekowych oraz usług najmu hali sportowej, wyliczonych w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy [...] najbardziej odpowiada specyfice wykonywanych przez Gminę działalności w tych zakresach dokonywanych przez Gminę nabyć z nimi związanymi, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego. Gmina wskazała, że przytoczone regulacje wskazują wyraźnie jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności. Nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na rudymentarnej zasadzie neutralności podatkowej. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane. Na poparcie stanowiska Gmina powołała w wyroku Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta. Kierując się powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności, zdaniem Gminy, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika - sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą, jak inną działalnością podatnika.

Na poparcie stanowiska Gmina powołała liczne orzecznictwo sądów administracyjnych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2018 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ stanął na stanowisku, że przedstawiony przez wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez wnioskodawcę budzą wątpliwości. Sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Zdaniem organu taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. Ponadto z zaprezentowanym stanowiskiem wnioskodawcy dotyczącym metody, jaką wybrał zainteresowany w celu odliczenia podatku VAT nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja wnioskodawcy, nie zawiera wskazania obiektywnych i przekonywujących powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. W kontekście wszystkich wykonywanych czynności oraz celów jakim one służą (działalności gospodarczej Gminy), a także działalności innej niż gospodarcza, nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania wybranego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w rozporządzeniu. Przyjęta przez wnioskodawcę metoda polegająca na obliczeniu prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział dostarczonej wody, odprowadzonych i oczyszczonych ścieków do odbiorców zewnętrznych (bez jednostek organizacyjnych Gminy) w całości dostarczonej wody, odprowadzonych i oczyszczonych ścieków od wszystkich odbiorców, nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Gminę metoda odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody do odbiorców/ścieków odebranych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Sposób ten nie uwzględnia faktu, że dostarczona woda/odprowadzone ścieki zużyta/wytworzone w budynkach jednostek organizacyjnych Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Należy przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na potrzeby własne (dostarczania wody, odprowadzania ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą jej jednostki organizacyjne), służy dana Infrastruktura.

W ocenie organu w opisanym przypadku infrastruktura ta służy również czynnościom opodatkowanym, np. w celu świadczenia opisanych we wniosku odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując opisaną Infrastrukturę na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza. Przykładowo jednostki budżetowe Gminy mogą, poza działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, wykonywać czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług wykorzystując przy tym infrastrukturę gminną. Poza tym Gmina przy określaniu prewspółczynnika powinna mieć na uwadze wykorzystanie infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie wykorzystanie do potrzeb własnych. Natomiast w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością Gminy w zakresie wynajmu hali sportowej, proponowana przez wnioskodawcę metoda nie uwzględnia wszystkich elementów prowadzonej działalności. Metoda przyjęta przez Wnioskodawcę oddaje jedynie czas, w którym miało miejsce zajęcie hali sportowej w ramach działalności gospodarczej a nie specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności, bowiem nie uwzględnia czasu, w którym hala sportowa nie jest wykorzystywana w ogóle, poza godzinami jej udostępniania. Tym samym należy stwierdzić, że ww. metoda nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zdaniem organu proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji ustalony odrębnie dla wydatków ponoszonych w zakresie dostarczania usług wodno-ściekowych oraz odrębnie dla usług najmu hali sportowej - nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem organu przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą wnioskodawcy. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

Reasumując organ stwierdził, że brak jest uzasadnionych podstaw do zastosowania sposobu określenia proporcji, ustalonego według dwóch różnych prewspółczynników obliczonych odpowiednio jako roczny udział dostarczonych usług wodno-ściekowych dla odbiorców zewnętrznych, w całości dostarczonych usług wodno-ściekowych do wszystkich odbiorców - liczony w okresie ostatniego, pełnego roku kalendarzowego oraz jako roczny udział mierzony ilością godzin dostarczonej usługi najmu hali dla odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości dostarczonych godzin najmu hali dla wszystkich odbiorców ogółem - liczony w okresie ostatniego, pełnego roku kalendarzowego. W związku z powyższym Gmina jest zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

W skardze z dnia [...] lipca 2018 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, a także o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- art. 86 ustawy o VAT, w szczególności art. 86 ust. 2a-2g w zakresie tzw. prewspółczynnika VAT poprzez przyjęcie wadliwej wykładni, że podatnik może stosować jedynie te metody określone (tam) ustawowo a w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, te ostatnie mogą stosować metodę rozliczania VAT naliczonego wyłącznie określoną w tymże rozporządzeniu i wyłącznie jedną metodę do różnych sektorowych rodzajów działalności;

- § 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. poprzez wadliwe przyjęcie, że jest to jedyna słuszna, akceptowalna i dopuszczalna metoda rozliczania VAT naliczonego przez skarżącą;

- art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej: "O.p.") poprzez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji w związku z pominięciem powołanej okoliczności, że w przekonaniu skarżącej przyjęty sposób odliczania podatku w oparciu o prewspółczynnik budżetowy nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków, a w konsekwencji dowolne uznanie przez organ, że skarżąca powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z dostarczaniem wody oraz odbiorem i oczyszczaniem ścieków oraz w zakresie odliczania VAT od hali sportowej, wyłącznie przy pomocy sposobu wyliczenia proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.;

- art. 86 ust. 2h, art. 86 ust. 2b oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię wymienionych przepisów prawa materialnego polegającą na uznaniu, że skarżąca jest zobowiązana do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z dostarczaniem wody oraz odbiorem i oczyszczaniem ścieków oraz w zakresie odliczania VAT od hali sportowej, zgodnie ze sposobem określenia proporcji wskazanym w rozporządzeniu, pomimo tego, że w analizowanym opisie stanu faktycznego zastosowanie tak obliczonego prewspółczynnika skutkuje rażącym naruszeniem zasady neutralności VAT, gdyż doprowadzi do sytuacji, w której Gmina, wykorzystując nabyte towary i usługi w przeważającej części do czynności opodatkowanych podatkiem VAT będzie mogła odliczyć znikome wartości kwoty podatku VAT naliczonego;

- art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 2b ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na uznaniu, że Gmina jest zobowiązana do ustalenia wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z wykonywaniem usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków oraz w zakresie odliczania VAT od hali sportowej, wyłącznie zgodnie ze sposobem określenia proporcji wskazanym w rozporządzeniu z 15 grudnia 2015 r.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Odnosząc się do zarzutów skargi należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Art. 14c § 2 O.p. stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT stanowi, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na mocy art. 86 ust. 2c ustawy o VAT. przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Według art. 86 ust. 22 ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Ponadto na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - w świetle § 3 ust. 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/DUJST gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Mając na uwadze powołane przepisy, należy zauważyć, że uzasadniając zaskarżoną interpretację indywidualną, organ stwierdził, że przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. nie przewidują stosowania jednocześnie dwóch lub więcej prewspółczynników. W ocenie organu nie przewidują one również odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego.

Zdaniem organu przyjęta przez wnioskodawcę metoda polegająca na obliczeniu prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział dostarczonej wody, odprowadzonych i oczyszczonych ścieków do odbiorców zewnętrznych (bez jednostek organizacyjnych Gminy) w całości dostarczonej wody, odprowadzonych i oczyszczonych ścieków od wszystkich odbiorców, nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie.. Zdaniem organu zastosowanie proponowanej przez wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Sposób ten nie uwzględnia faktu, że dostarczona woda/odprowadzone ścieki zużyta/wytworzone w budynkach jednostek organizacyjnych Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym, według organu, proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji ustalony odrębnie dla wydatków ponoszonych w zakresie dostarczania usług wodno-ściekowych oraz odrębnie dla usług najmu hali sportowej - nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem organu przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą wnioskodawcy. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. Wobec tego, zdaniem organu, Gmina jest zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. według wzoru określonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Organ przyznał wprawdzie, że skarżąca może zastosować inną metodę. Jest to jednak możliwe tylko wtedy, gdy jest ona bardziej reprezentatywna i najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności uwzględnić charakter działalności prowadzonej przez jednostkę i sposób finansowania tego podmiotu.

Ze stanowiskiem organu wyrażonym w zaskarżonej interpretacji nie można się zgodzić. Sąd podziela stanowisko przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18 (wszystkie powołane orzeczenia dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniu tym NSA sformułował tezę, w myśl której cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. W uzasadnieniu tego wyroku NSA, odnosząc swoje rozważania do specyfiki podatkowej gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, wyjaśnił, że całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca, mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika, nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Jak podkreślił NSA w powołanym wyroku, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86 ustawy o VAT, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. W rezultacie cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię tych przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez jednostkę organizacyjną gminy. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę budżetową i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Zgodzić się należy ze stanowiskiem zaprezentowanym przez NSA w powołanym wyroku, że w świetle zasady neutralności opodatkowania możliwe jest określenie proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez jednostkę organizacyjną Gminy.

Odrębną kwestię stanowi natomiast wybór metody kalkulacji. Co oczywiste podatnik nie ma dowolności przy ustalaniu zasad odliczeniu podatku naliczonego. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Pogląd powyższy znajduje oparcie także w wyroku z 15 lutego 2017 r. o sygn. I SA/Wr 1264/16 oraz w wyroku z 6 grudnia 2016 r. o sygn. I SA/Po 872/16.

W ocenie Sądu zarzuty skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego są zasadne w zakresie, w jakim organ uznał, że podatnicy wymienieni w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. są zobligowani do stosowania metod obliczenia proporcji według wzoru tam określonego. Organ przy wydawaniu interpretacji pominął treść art. art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u., które wprost wskazują na możliwość zastosowania innej metody, jeśli ta metoda będzie bardziej reprezentatywna. Podkreślenia wymaga także to, że skarżąca w opisie stanu faktycznego wniosku precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z:

1) urządzeniami (beczka asenizacyjna), siecią wodno-kanalizacyjną, hydroforniami, oczyszczalnią ścieków, których istnienie jest niezbędne do prawidłowego funkcjonowania gospodarki wodno-ściekowej, wykorzystywanymi w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody, odbieraniu i oczyszczaniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym;

2) budynkiem hali sportowej, wykorzystywanym w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu usługi najmu hali oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym.

Alokacja wydatków wodno-ściekowych oraz wydatków dotyczących hali sportowej do tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery, a w trakcie interpretowania przepisów organ jest związany stanem faktycznym zaprezentowanym we wniosku.

Innymi słowy te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez skarżącą nabyć, z prowadzonymi przez nią działalnościami gospodarczymi, których to zakres można procentowo wyodrębnić, co obiektywnie odzwierciedlają metody kalkulacji prewspółczynników zaoferowanych przez skarżącą. Metody te zarazem nawiązują do sposobu i elementów kalkulacji egzemplifikacyjnie podanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT.

Zgodzić należy się ze skarżącą, że specyfika dwóch gałęzi działalności przedstawionych powyżej oraz charakter wskazywanych tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. Metody zaoferowane przez skarżącą zapewniają dokładne obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlają części wydatków przypadające odpowiednio na działalność gospodarczą, oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie prewspółczynnika wynikającego z rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. w rozliczeniu podatku od towaru i usług jako jedynego prewspółczynnika odnoszącego się do całokształtu działalności skarżącej byłoby nieadekwatne i w żadnym razie nie wynika to ponadto z ustawy podatkowej. Przy doborze prewspółczynników, rodzaj dokonywanych przez skarżącą wydatków jest bardzo istotny, gdyż to one wyznaczają związek z daną działalnością gospodarczą Gminy. Zaznaczyć należy, że według stanowiska skarżącej, podane sposoby określenia proporcji są najbardziej reprezentatywne dla danych wydatków i związanych z nimi działalności jednostki.

Organ odmawiając Gminie prawa do skorzystania z zaoferowanego przez nią sposobu określenia proporcji, w gruncie rzeczy, pomimo obowiązywania rozporządzenia wydanego na podstawie art. 86a ust 22 ustawy o VAT, skierowanego między innymi do jednostek samorządu terytorialnego, ograniczył w tej konkretnej sprawie prawo skarżącej do doboru prewspółczynnika alternatywnego, do czego uprawnia podatnika ustawodawca w art. 86 ust 2h ustawy o VAT. Przyznanie prawa opcji podatkowej podatnikowi w ustawie o VAT, przy wyborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to przecież podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć.

Jednocześnie Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyrokach WSA w Rzeszowie z 5 października 2017 r. o sygn. I SA/Rz 493/17, WSA w Rzeszowie z 11 stycznia 2018 r. o sygn. I SA/Rz 768/17; wyrok WSA w Rzeszowie z 16 stycznia 2018 r. o sygn. I SA/Rz 747/17, wyrok WSA w Olsztynie z 7 marca 2018 r. o sygn. I SA/Ol 79/18.

Z przedstawionych powyżej powodów zgodzić się należy ze skarżącą, że przedmiotowa indywidualna interpretacja narusza przepisy prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i § 2 O.p. w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, a także przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 2h, i ust. 22 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że Gmina, w swojej działalności za pośrednictwem danej jednostki organizacyjnej może w zakresie rozliczania VAT stosować tylko jeden sposób ustalania zakresu proporcji.

Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną powyżej wykładnię przepisów.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. orzekł jak w p. I. sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., jak w p. II sentencji, zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi w kwocie [...]zł, wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie [...]zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. 2018 r., poz. 265 ze zm.) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.