Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1480/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5, art. 17 ust. 1 pkt 57 lit a, art. 7, art. 12 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2023 r. sprawy ze skargi G. reprezentowany przez A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz G. reprezentowany przez A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 35.549 zł (słownie: trzydzieści pięć tysięcy pięćset czterdzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 26 stycznia 2021 r., Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "NUS") zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") z wnioskiem o przejęcie kontroli celno-skarbowej, wszczętej wobec G. [...], NIP [...] (dalej: "Fundusz", "Strona" "Skarżąca") w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok, z uwagi na okoliczność, że w jego ocenie w sprawie mogła być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800, dalej: "O.p." lub "Ordynacja podatkowa").

Postanowieniami z [...] lutego 2021 r. Szef KAS przejął w całości ww. kontrolę celno - skarbową oraz zawiesił ją z urzędu. Jednocześnie wszczął postępowanie podatkowe wobec Strony, w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r.

Szef KAS [...] października 2022 r. wydał decyzję stwierdzając, że w odniesieniu do rozliczenia Strony znajduje zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej. Jednocześnie organ określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 2 053 197,00 zł.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w który zarzuciła naruszenie: .

1) art. 119a § 1 i art. 119e pkt 1 w zw. z art. 4 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym przyjęciu, że na skutek zbycia akcji [...] w grudniu 2016 r., Fundusz osiągnął w 2017 r. korzyść podatkową sprzeczną z przedmiotem i celem przepisu art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a) u.p.d.o.p., podczas gdy przepis ten nie znajdował zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy, gdyż wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2017 r., a jednocześnie w stanie faktycznym niniejszej sprawy zastosowanie znajdował przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r.; wg Strony, oznacza to, ze w stosunku do Funduszu nigdy nie powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z posiadaniem akcji [...], zatem zobowiązanie podatkowe w 2017 r. nie powstało z uwagi na brak obowiązku podatkowego po stronie Funduszu, a nie z powodu unikania opodatkowania;

2) art. 119a § 1 w zw. z art. 119c § 1 i § 2 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym przyjęciu, że zbycie przez Fundusz akcji [...] na rzecz spółek: A. sp. z o.o., C. sp. z o.o. i D. sp. z o.o., sfinansowane obligacjami wyemitowaniami przez przywołane spółki, było działaniem sztucznym, podjętym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, do czego doszło na skutek błędnej oceny i nieuwzględnienia przez Szefa KAS szerokiej argumentacji Funduszu przedstawionej w toku postępowania podatkowego, a wskazującej, że w okolicznościach, w których doszło do zbycia akcji [...], celem zbycia było wyeliminowanie w sposób legalny poważnych ryzyk organizacyjnych, prawnych i podatkowych grożących towarzystwom funduszy inwestycyjnych wskazanych m.in. przez Komisję Nadzoru Finansowego |w opinii do druku nr 969 Sejmu VIII kadencji);

3) art. 119a § 2 i § 3 oraz art. 119a § 5 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu za czynność odpowiednią braku sprzedaży przez Fundusz akcji [...], w sytuacji, w której w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r., czynność odpowiednia nie mogła polegać na zaniechaniu działania;

4) art.119a § 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 35 i art. 48 ustawy z dnia 25 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, dalej: ustawa nowelizująca Op), polegające na faktycznym zastosowaniu przepisu art. 119a § 6 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie do świadczeń z tytułu spłaty nominalnej wartości obligacji, choć znajduje on zastosowanie wyłącznie do okresów rozliczeniowych począwszy od 1 stycznia 2019 r., jak również polegające na zastosowaniu go w sposób błędny, gdyż środki wykupu obligacji (nominału) w ogóle nie były przychodami, a więc w ogóle nie były elementem kalkulacyjnym dochodu jako podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Szef KAS decyzją z dnia [...] stycznia 2023 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W decyzji omówiono pierwotną strukturę holdingową, obowiązującą do 28 grudnia 2016 r., dla której podmiotem dominującym był G. , a jedynym uczestnikiem tego Funduszu była spółka I. Sp. z o.o. Na podstawie umowy z dnia 16 listopada 2015 r. I. Sp. z o.o. sprzedała G. [...] udziałów spółki P. z siedzibą w Luksemburgu. W ten sposób Fundusz wszedł w posiadanie [...] akcji P. SCSp.

Następnie wskazano, że w grudniu 2016 r. doszło do istotnej zmiany struktury właścicielskiej spółek należących do Pana P. L i Pana R. L., dla których podmiotem dominującym dotychczas był Fundusz.

13 grudnia 2016 r. zawarto akty założycielskie trzech spółek pod firmą:

- A. Sp. z o.o., z/s w W., ul. M., NIP: [...], KRS [...],

- C. Sp. z o.o., z/s w W., ul. D., NIP: [...], KRS [...],

- D. Sp. z o.o., z/s w W., ul. K., NIP: [...], KRS [...], o kapitale zakładowym w kwocie 5.000 zł każda.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej przyjął, że czynnościami prowadzącymi do unikania opodatkowania w przedmiotowej sprawie były:

- sprzedaż przez Fundusz 29 grudnia 2016 r. akcji [...] na rzecz A. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o.,

- nabycie przez Fundusz w tym samym dniu obligacji wyemitowanych przez A. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o.,

- zawarcie 30 grudnia 2016 r. umów potrącenia wzajemnych wierzytelności pomiędzy Funduszem a A. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o. wynikających z rozliczenia transakcji: sprzedaży akcji [...] oraz nabycia obligacji imiennych od spółek A. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o.

Zdaniem Szefa KAS ww czynności tworzyły zespół czynności (dalej Czynności) w rozumieniu art. 119f §1 O.p.

W ocenie Szefa KAS w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, tj.

- zidentyfikowanie czynności prowadzącej do uzyskania korzyści podatkowej;

- zidentyfikowanie korzyści podatkowej;

- ustalenie, że czynność została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej;

- ustalenie, że sposób działania był sztuczny;

- stwierdzenie sprzeczności korzyści z przedmiotem i cele przepisu ustawy podatkowej;

- ustalenie skutków podatkowych klauzuli GAAR.

W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie korzyść podatkowa w rozumieniu art. 119e pkt 1 O.p., uzyskana przez Fundusz w wyniku dokonania Czynności polegała na niepowstaniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2017 w kwocie 2.053.197,00 zł (dalej: korzyść podatkowa), poprzez reklasyfikację źródeł dochodów, tj. zmianę z dotychczasowych przychodów z udziału w spółce osobowej, które od 1 stycznia 2017 r. podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a) u.p.d.o.p., na przychody z tytułu odsetek od obligacji, które pozostawały na podstawie art. 17 ust 1 pkt 57 u.p.d.o.p., zwolnione przedmiotowo z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz z tytułu wcześniejszego wykupu obligacji, które stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie stanowią w ogóle przychodu.

Przed dokonaniem czynności struktura holdingowa, zbudowana w ramach portfela inwestycyjnego Funduszu gwarantowała, że przychody osiągane przez [...] - pochodzące pośrednio z zysków wypracowanych przez: I. Sp. z o.o. I. Sp. k. oraz I. Sp. z o.o. Sp. k. (dalej też: "spółki osobowe operacyjne") - do końca 2016 r., podlegały całkowitemu zwolnieniu z podatku dochodowego. Jednakże na skutek nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2017 r. dochody te podlegałyby opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a) u.p.d.o.p. Tak więc struktura organizacyjna podmiotów powiązanych z Funduszem została zmodyfikowana w taki sposób, aby wykorzystać zwolnienie podatkowe, któremu podlegają dochody z tytułu odsetek od obligacji oraz fakt, iż spłata wartości nominalnej obligacji, podlegających wcześniejszemu wykupowi, nie stanowi przychodu.

W dalszej części organ odnosząc się do przesłanki działania w celu osiągnięcia korzyści podatkowej wskazał, że należy mieć na względzie uregulowania zawarte w art. 119d O.p.

Zdaniem organu, w sprawie brak było więcej niż mało istotnego ekonomicznego celu, który pozwalałaby na wyłączenie stwierdzenia przesłanki intencji działania Strony przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej wynikającej z zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., poprzez zwolnienie z opodatkowania przychodów (dochodów) pochodzących z odsetek od obligacji, które nadal uzależnione były od wyniku finansowego spółek osobowych: I. Sp. z o.o. I. Sp. k. oraz I. Sp. z o.o. Sp. k.

W ocenie Szefa KAS, wskazane w wyjaśnieniach Funduszu powody zbycia akcji w [...], należało ocenić jako czysto formalne, wynikające wprost z charakteru poszczególnych kategorii (udziały versus obligacje, kapitał versus dług). Zastosowany przez Stronę sposób działania (zespół czynności) miał na celu przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej. Wskazane przez Fundusz powody dokonania Czynności Szef KAS ocenił jako mało istotne w kontekście podatkowych skutków Czynności, przy czym uzasadniając takie stanowisko zwrócił przede wszystkim uwagę na fakt, że powstanie przychodu podatkowego w Funduszu nadal uzależnione jest od wyniku finansowego spółek osobowych: I. Sp. z o.o. I. Sp. k. oraz I. Sp. z o.o. Sp. k. Fakt, że Strona objęła obligacje wyemitowane przez trzy podmioty pośredniczące nie może świadczyć o chęci realizacji większości wskazanych przez Fundusz celów, gdyż nadal źródłem wypłat z tytułu odsetek od obligacji i wcześniejszego częściowego wykupu były wpływy, które spółki te otrzymywały od [...].

W praktyce otrzymany przez Stronę przychód skorelowany był z zyskiem generowanym przez I. Sp. z o.o. I. Sp. k. oraz I. Sp. z o.o. Sp.k. Wyjaśnienia złożone przez Stronę, dotyczące powodów zmiany dotychczasowego modelu biznesowego struktury holdingowej opartej na portfelu inwestycyjnym Funduszu, Szef KAS uznał za mało przekonujące, wadliwe co do założeń, pozbawione sensu ekonomicznego. Większość wskazanych przez Stronę celów nie została w ogóle zrealizowana.

Szef KAS argumentował dalej, że sprawie należy uznać, że przyjęty przez Stronę sposób działania wypełnia wszystkie obowiązujące do końca 2018 r. ustawowe symptomy sztucznego sposobu działania, określone w art. 119c § 2 pkt 1-5 Ordynacji podatkowej, tj. można było w sprawie stwierdzić:

- nieuzasadnione dzielenie operacji (art. 119c § 2 pkt 1);

- angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego (art. 119c § 2 pkt 2);

- elementy prowadzące do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności (art. 119c § 2 pkt 3);

- występowanie elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących(art. 119c § 2 pkt 4) oraz

- ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania (art. 119c § 2 pkt 5).

Dodatkowo zdaniem Szefa KAS, o sztuczności działania Strony świadczyły także, m.in.:

- korelacja czasowa przeprowadzenia czynności z wprowadzeniem nowych zasad opodatkowania zamkniętych funduszy inwestycyjnych. Czynności były dokonywane w pośpiechu w bardzo krótkich odstępach czasowych, tj. pod koniec grudnia 2016 r., co przy poziomie skomplikowania i potrzebie zaangażowania podmiotów obsługujących poszczególne etapy transakcji również mogło świadczyć o sztucznym sposobie działania. Czas dokonania czynności był skorelowany z utratą przez fundusze inwestycyjne zamknięte zwolnienia podmiotowego (przeprowadzenie operacji w okresie między podpisaniem przez Prezydenta RP zmian legislacyjnych w tym zakresie, a dniem wejścia w życie tych przepisów);

- nieracjonalność podejmowanych decyzji inwestycyjnych. W normalnych warunkach obrotu gospodarczego podmioty działające w sposób rozsądny, kierujące się celami ekonomicznymi oraz oceną ryzyka biznesowego, nie udzielają finansowania zakupu własnych i istotnych dla ich działalności aktywów, w szczególności udziałów w spółkach zależnych, jeżeli majątek ten generuje dla nich kluczowych przychodów (przychody ze spółek zależnych). Dodatkowo z rachunków zysków i strat I. Sp. z o.o. (komplementariusza spółek operacyjnych, tj. I. Sp. z o.o. Sp. k. oraz I. Sp. z o.o. I. Sp. k.) za okresy: od 1 listopada 2015 do 31 października 2016 oraz od 1 listopada 2016 do 31 października 2017 wynikało, że spółka ta nie wykazała żadnych przychodów. Powyższe oznacza, że mimo pełnienia funkcji zarządczych, podmiot ten nie otrzymał żadnego wynagrodzenia za zarządzanie w stosunku do ponoszonej odpowiedzialności oraz nie uczestniczył w podziale zysku jako wspólnik na racjonalnych warunkach, adekwatnych do podejmowanego ryzyka za ewentualne zobowiązania zarządzanych przez niego spółek:

- liczne powiązania kapitałowe lub osobowe pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcji (tj. pomiędzy spółkami celowymi i jedynym uczestnikiem Funduszu oraz spółkami zależnymi, a także ich komplementariuszami i komandytariuszami). Ponadto ustalono także powiązania pomiędzy Kancelarią K. a A. S.A. oraz A. TFI S.A. Reprezentujący Kancelarię K. Pan M. D., był członkiem Rady Nadzorczej Towarzystwa A. (wpis do KRS 14 listopada 2017 r. wykreślenie z KRS 17 września 2018 r.). Z danych zawartych w KRS wynikało też, że w skład Zarządu A. S.A., wchodzi m.in. Pan M. K. oraz Pan M. D.

Następnie Szef KAS odnosząc się do oceny przesłanki sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej wskazał, że w realiach sprawy istotne jest, że 1 stycznia 2017 r. weszły w życie przepisy wprowadzające nowe zasady opodatkowania funduszy inwestycyjnych zamkniętych. Następnie, zacytował treść art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.

Zarówno przedmiotem, jak i celem przepisu art. 17 ust. 1 pkt. 57 lit. a) u.p.d.o.p. było opodatkowanie dochodów (przychodów) z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej. A zatem, niezgodny z wolą ustawodawcy jest brak opodatkowania dochodu (przychodu) z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej, a do tego sprowadza się (według Szefa KAS) struktura wykreowana przez Fundusz. W związku z powyższym zakwestionowane zostały konkretne działania (w okolicznościach przedmiotowej sprawy), dzięki którym Fundusz "ominął" obowiązek opodatkowania dochodu (przychodu) z udziału w spółce osobowej - a tym samym naruszył przedmiot i cel art. 17 ust. 1 pkt. 57 lit. a) u.p.d.o.p.

Ustawodawca decydując się na opodatkowanie dochodów uzyskiwanych przez fundusze inwestycyjne zamknięte z tytułu udziału w spółkach niemających osobowości prawnej, miał na celu uzyskanie określonych wpływów do budżetu oraz wyrównanie konkurencji na rynku. Sprzeczne z duchem tych regulacji są zatem, w ocenie Szefa KAS, wszelkie czynności funduszy inwestycyjnych zamkniętych, które prowadzą - przy wykorzystaniu sztucznych mechanizmów - do obejścia norm opodatkowujących dochody z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej.

Kolejno Szef KAS przeszedł do ustalenia skutków podatkowych zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania na zasadzie, określonej w art. 119 § 3 O.p.

Zdaniem Szefa KAS, czynnością odpowiednią w sprawie (zgodnie z regulacją art. 119a § 3 O.p.) powinno być zaniechanie sprzedaży udziałów [...] i niedokonanie ich zamiany na obligacje wyemitowane przez nabywców tych udziałów.

Szef KAS podkreślił, że ustalając skutki podatkowe kwestionowanej przez Szefa KAS czynności konieczne było przyjęcie, że Fundusz nadal posiadałby udziały spółki [...] i otrzymywałby z tego tytułu przychód w kwotach, które są do niego przekazywane przez spółkę celową w formie odsetek od obligacji.

W ocenie Szefa KAS, wbrew opinii Strony, czynność odpowiednia może polegać na odstąpieniu od podjęcia czynności, czyli na zaniechaniu. Pomimo, że uściślenie przepisu art. 119a § 3 O.p. nastąpiło z 1 stycznia 2019 r., zmiana ta miała charakter redakcyjny.

Organ odwoławczy stwierdził następnie, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo zidentyfikowano wszystkie przesłanki unikania opodatkowania oraz prawidłowo określono Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w kwocie 2 053 197,00 zł.

Jednocześnie wyjaśniono, że na potrzeby sprawy przyjęto tzw. metodę kasową rozpoznawania przychodów, w myśl zasady określonej w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ zdaniem Szefa KAS opodatkowaniu powinny podlegać faktycznie otrzymane przez FIZ środki pieniężne (przetransferowane w formie odsetek oraz należności wynikających z wcześniejszego częściowego wykupu obligacji), a nie jak ma to miejsce w "klasycznym" przypadku, gdy obowiązek podatkowy wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w spółce osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga, powstaje na podstawie art. 5 ust 1 i ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., a więc przy zastosowaniu tzw. metody memoriałowej.

W zaistniałej w sprawie sytuacji, skoro istotą unikania opodatkowania było swoiste "skonwertowanie" dochodów opodatkowanych na dochód zwolniony (przedmiotowo) z opodatkowania na poziomie FIZ (tj. dochód z odsetek od nabytych obligacji), to właśnie te środki, otrzymywane od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - stanowiły rzeczywisty, ekonomiczny przychód (dochód) FIZ.

Zdaniem Szefa KAS, w tym wyraża się istota klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, aby przede wszystkim udowodnić i wskazać korzyści rzeczywiście, ekonomicznie uzyskane przez podatnika, a następnie nazwać je językiem podatkowym, zważając na konieczność wykazania sprzeczności korzyści z ustawą lub jej przepisem.

Z podobnych przyczyn Szef KAS wskazał, że zamierzonego rezultatu przez Stronę nie mogły wywrzeć twierdzenia odwołania zmierzające do podważenia prawidłowości określenia Funduszowi decyzyjnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2017 r., z uwagi na brak przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, skoro Fundusz nie był już akcjonariuszem [...], bowiem - jak sam Podatnik zauważył - akcje w tej spółce zbył w grudniu 2016 r. Takie stanowisko abstrahuje od indywidualnego charakteru sprawy, a mianowicie, że zidentyfikowana czynność spełnia wszystkie przesłanki unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a i nast. O.p., co przemawiało za określeniem skutków podatkowych przyjęcia do przedmiotu opodatkowania ustalonej w realiach sprawy czynności odpowiedniej, a więc jak gdyby Strona zaniechała sprzedaży akcji w [...] i nie zamieniła ich na obligacje wyemitowane przez nabywców tych akcji. W związku z powyższym, Fundusz byłby zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu udziału w dochodach spółki osobowej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt. 57 lit. a) u.p.d.o.p. i jego rozliczenia w zeznaniu podatkowym za rok 2017. Zobowiązanie takie powinno powstać z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.).

Organ końcowo stwierdził, że zarzuty i argumentacja odwołania nie podważyła ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji, zaaprobowanych przez organ pierwszej instancji, znajdujących potwierdzenie w niniejszym postępowaniu. Opis sposobu naruszenia wskazanych w petitum odwołania przepisów postępowania art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4, powiązanych z art. 119a i nast. O.p. dowodził, że Strona nie akceptuje zastosowania w sprawie przepisów klauzuli generalnej przeciwko unikaniu opodatkowania. Uzasadnienie zarzutów natomiast wprost wskazywało, zdaniem Szefa KAS, że zarzutami tymi Strona kontynuuje polemikę z ustaleniami faktycznymi w sprawie. W związku z tym Szef KAS podkreślił, że zgodnie z ugruntowanymi poglądami prezentowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych niedopuszczalne jest zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie ustaleń faktycznych.

Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie decyzji w obu instancjach oraz zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów :

1. art. 119a § 1 O.p.i art. 119e pkt 1 O.p. w związku z art. 4 O.p., polegające na:

a) błędnym przyjęciu, że na skutek zbycia akcji P. SCSp w grudniu 2016 r., Fundusz osiągnął w 2017 r. korzyść podatkową sprzeczną z przedmiotem i celem przepisu art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a) u.p.d.o.p., podczas gdy przepis ten nie znajdował zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy, gdyż wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2017 r., a jednocześnie w stanie faktycznym niniejszej sprawy zastosowanie znajdował przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r.; oznacza to, że w stosunku do Funduszu nigdy nie powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z posiadaniem akcji P. SCSp, a zatem zobowiązanie podatkowe w 2017 r. nie powstało z uwagi na brak obowiązku podatkowego po stronie Funduszu, a nie z powodu unikania opodatkowania;

b) nieustaleniu w decyzji, czy czynność zmiany, poprzez zamianę akcji na instrument dłużny w postaci obligacji, podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów spółki osobowej gdzie Fundusz przestał być takim podatnikiem w grudniu 2016 r. a stały się nim trzy spółki z o.o. (C. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz D. sp. z o.o.) jest sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej tj. przepisu art. 5 u.p.d.o.p., który to przepis obowiązywał w grudniu 2016 r. oraz przez cały 2017 r. i obowiązuje do dnia dzisiejszego, w sytuacji gdzie zdaniem Skarżącego taka czynność była w pełni zgodna z przedmiotem i celem przepisu art. 5 u.p.d.o.p., gdyż już od grudnia 2016 r. trzy spółki z o.o. deklarowały w swoich zeznaniach CIT-8 obejmujących także grudzień 2016 r., przychody, koszty i dochody powstające na zasadzie art. 5 u.p.d.o.p. w operacyjnej i transparentnej podatkowo spółce I. sp. z o.o. spółka komandytowa oraz spółce I. sp. z o.o. I. spółka komandytowa, a Fundusz tych przychodów, kosztów oraz dochodów za część grudnia 2016 r. już nie traktował jako własnych;

2. art. 119a § 1 O.p. w związku z art. 119b § 1 pkt 5 O.p. polegające na zastosowaniu do Funduszu klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w sytuacji, w której na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania pozwalał przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; skoro bowiem w decyzji przyjęto, że emisja obligacji była elementem zespołu sztucznych czynności służących unikaniu opodatkowania, a odsetki od obligacji obniżały dochody podatkowe spółki luksemburskiej P. SCSp (pochodzące pośrednio z działalności operacyjnej spółek I. sp. z o.o. sp.k. oraz I. sp. z o.o. I. sp.k.) wykazywane w zeznaniach CIT-8 przez spółki C. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i D. sp. z o.o. jako akcjonariuszy P. SCSp, to wyłączenie odsetek od obligacji z kosztów uzyskania przychodów spółek C. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i D. sp. z o.o. na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pozwoliłoby na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania rozumianego tak, jak to przedstawiono w decyzji i dlatego czyniło niedopuszczalnym zastosowanie do Funduszu klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania;

3. art. 119a § 2 i § 3 O.p. w związku z art. 119a § 1 O.p. polegające na:

a) uznaniu braku sprzedaży przez Fundusz akcji P. SCSp za czynność odpowiednią, w sytuacji, w której w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r., czynność odpowiednia nie mogła polegać na zaniechaniu działania; w rezultacie naruszenia prawa materialnego doszło więc do określenia skutków podatkowych na podstawie stanu rzeczy wywodzonego z hipotetycznego zdarzenia, jakim byłoby zaniechanie sprzedaży akcji P. SCSp, pomimo, że owo hipotetyczne zdarzenie nie mogło być przyjęte za czynność odpowiednią w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r.;

b) zaniechaniu przez Szefa KAS określenia skutków podatkowych w ramach unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p., jeśli w ogóle byłyby spełnione wszystkie warunki unikania opodatkowania, na podstawie takiego stanu rzeczy jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej, w sytuacji gdy zdaniem Strony jedyną czynnością, jaka alternatywnie mogła być w realiach niniejszej sprawy dokonana przez Fundusz to zamiana akcji SCSp na udziały trzech spółek z o.o. (C. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i D. sp. z o.o.) w formie aportu tych akcji i objęcia nowych udziałów wyemitowanych przez te trzy spółki z o.o.;

4. art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 210 § 4 O.p. z związku z art. 127 O.p. polegające na braku ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym, do czego doszło na skutek przejęcia (a w istocie rzeczy skopiowania) stanowiska organu podatkowego I instancji w zakresie uznania przedstawionych przez Fundusz celów ekonomicznych i gospodarczych podjętych czynności za mało istotne; organ odwoławczy odpierając zarzuty odwołania w zakresie istotności celów ekonomicznych i gospodarczych wskazanych przez Fundusz zwalczanymi w odwołaniu argumentacji decyzji pierwszoinstancyjnej, naruszył obowiązek ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy w instancji odwoławczej, w tym ponownego rozpoznania zarzutów odwołania;

5. art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 4 O.p. z związku z art. 119a § 1 O.p. w związku z art 119c § 1 i § 2 O.p. oraz w związku z art. 119d OP.p. polegające na błędnym przyjęciu, w tym na skutek braku przesłuchania świadków zatrudnionych w Towarzystwie zarządzającym Funduszem, że zbycie przez Fundusz akcji P. SCSp na rzecz spółek A. sp. z o.o., C. sp. z o.o. i D. sp. z o.o. sfinansowane nabyciem przez Fundusz obligacji wyemitowanych przez przywołane spółki, gdzie następnie strony dokonały potrącenia, było czynnością (zespołem czynności) podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., gdzie sposób działania był sztuczny, do czego doszło na skutek błędnej oceny i nieuwzględnienia przez Szefa KAS szerokiej argumentacji Funduszu przedstawionej w toku postępowania podatkowego, a wskazującej, że w okolicznościach, w których doszło do zbycia akcji P. SCSp, celem zbycia akcji była: i) zmiana struktury aktywów Funduszu i poprawa ich płynności, ii) wzrost wartości aktywów Funduszu w wyniku wzrostu wartości lokat - stanowiących stały i przewidywalny dopływ środków pieniężnych w ramach płatności należności odsetkowych, iii) zwiększenie dywersyfikacji aktywów Funduszu, iv) wyeliminowanie w sposób legalny poważnych ryzyk organizacyjnych, prawnych i podatkowych w zakresie samoobliczenia podatku w związku z koniecznością rozpoznawania przychodów i kosztów P. SCSp (pośrednio transparentnych wówczas spółek I. sp. z o.o. sp.k. oraz I. sp. z o.o. I. sp.k.) grożących towarzystwom funduszy inwestycyjnych, wskazanych m.in. przez Komisję Nadzoru Finansowego (w opinii do druku nr 969 Sejmu VIII kadencji); Szef KAS przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, nie wziął pod uwagę celów ekonomicznych czynności w skazany ch przez Stronę;

6. art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 210 § 4 O.p. z związku z art. 119a § 1 O.p. polegające na ustaleniu, że Fundusz czerpał przychody ze spółki [...], tyle że nie bezpośrednio, a przez trzy spółki celowe, które otrzymując zyski od spółki P. SCSp, przekazywały je dalej Funduszow i w postaci odsetek od obligacji oraz wcześniejszego wykupu obligacji, podczas gdy brak jest w aktach sprawy: i) umowy P. SCSp w brzmieniu obowiązującym w 2017 roku, którą Szef KAS powinien pozyskać w trybie przepisów ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami aby ustalić rzekomy udział Funduszu w zyskach spółki luksemburskiej wobec obowiązywania metody memoriału (kwestia memoriału będzie przedmiotem odrębnego zarzutu), ii) braku w aktach sprawy sprawozdania finansowego SC Sp za rok 2017 dla ustalenia, czy za ten rok w ogóle został osiągnięty zysk przez spółkę luksemburską czy może wystąpiła strata, iii) braku w aktach sprawy uchwały dotyczącej zatwierdzenia sprawozdania finansowego SCSp za rok 2017 oraz uchwały zatwierdzającej to sprawozdanie i/lub rozstrzygającej o przeznaczeniu ewentualnego zysku, dla ustalenia czy w ogóle jakikolwiek zysk był przeznaczony do wypłaty dla wspólników i czy mieli oni (nie mieli) obowiązek dokonania zwrotu wcześniej uzyskanych zaliczek na poczet zysku;

7. art. 7 ust. 1 i 2 u.p.do.p. i art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 119a § 1 O.p., polegające na opodatkowaniu po stronie Funduszu otrzymanej przez Fundusz spłaty nominalnej wartości obligacji jako przychodu Skarżącego Funduszu, pomimo że środki z wykupu obligacji (nominału), jako świadczenia pod tytułem zwrotnym, w ogóle nie będąc przysporzeniem Funduszu nie były przychodami, a więc w ogóle nie byty elementami kalkulacyjnymi dochodu jako podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w związku z czym na skutek zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie mogły nabrać cech przychodu podlegającego opodatkowaniu; w sprawie niniejszej do spłat wartości nominalnej obligacji zastosowanie znajdował przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., którego bezzasadnie nie zastosowano; w sprawie niniejszej doszło zatem do sytuacji, w której podatek dochodowy od osób prawnych naliczony został od środków mających ze swej istoty charakter zwrotny, co stoi w rażącej sprzeczności z konstrukcją podatku dochodowego jako podatku od definitywnych i bezzwrotnych przesunięć majątkowych i skutkowało bezzasadnym nałożeniem na Fundusz ciężaru tak określonego (w sposób zawyżony) zobowiązania podatkowego;

8. art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 119a § 1 O.p. polegające na:

a) błędnym przyjęciu, że przychód po stronie Funduszu powstał metodą kasową, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w związku z faktycznym otrzymaniem środków pieniężnych z tytułu odsetek od obligacji oraz z tytułu wcześniejszego częściowego wykupu obligacji, przekwalifikowanych w decyzji na środki z tytułu udziału w zyskach P. SCSp, podczas gdy przychody i koszty z tytułu przypisywanego Funduszowi (dalszego) uczestnictwa w P. s SCSp należało rozpoznawać metodą memoriału, co wynika m.in. z wyroków : NSA z dnia 08.06.2022 r., II FSK 459/22 oraz WSA w' Warszawie: z dnia 26.01.2022 r., III SA/Wa 1326/21 i z dnia 20.04.2022 r., III SA/Wa 1745/21; generalnie rzecz ujmując, faktyczne przepływy od spółek komandytowych do jej wspólnika nie miały zatem żadnego znaczenia, gdyż nie z faktycznymi przepływami prawo materialne podatkowe wiąże powstanie przy chodu u wspólnika spółki luksemburskiej typu SCSp, wobec obowiązku rozpoznawania tego przychodu metodą memoriałową;

b) rażąco sprzecznym z art. 119a § 1 O.p. i 119e O.p. określeniu korzyści podatkowej osiągniętej przez Fundusz w 2017 r. w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego od otrzymanego zysku ze spółki nie posiadającej osobowości prawnej, w sytuacji gdy zdaniem Strony otrzymanie zysków z takiej spółki, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych przez wspólnika będącego podatnikiem jest z mocy prawa nieopodatkowane, gdyż opodatkowany jest na zasadzie art. 5 u.p.d.o.p. dochód ze spółki osobowej jako nadwyżka przychodów należnych z faktur wystawionych przez I. sp. z o.o. spółka komandytowa (niezależnie od zapłaty należności z faktury ), gdzie przychód należny powstaje w momentach określonych w art. 12 ust. 3-3n u.p.d.o.p., nad kosztami poniesionymi przez I. sp. z o.o. spółka komandytowa (niezależnie od zapłaty należności z faktury), gdzie koszty poniesione są ujmowane w rozliczeniu podatkowym na podstawie art. 15 ust. 4-4m u.p.d.o.p. Skoro przepływy ze spółki osobowej nie są opodatkowane, to rażąco niezgodna z prawem jest decyzja Szefa KAS która stwierdza unikanie opodatkowania tychże przepływów;

9. art. 210 § 1 pkt 5 O.p., art. 210 § 2b O.p. i art. 210 § 3 O.p. i art. 120 O.p. w związku z art. 119j § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 119a O.p., polegające na braku rozstrzygnięcia w decyzji w odniesieniu do spółek A. sp. z o.o., C. sp. z o.o. i D. sp. z o.o. o skutkach podatkowych wynikających dla nich z czynności odpowiedniej przyjętej w miejsce ocenianego w decyzji zespołu czynności, w którym to zespole czynności te spółki wraz z Funduszem uczestniczyły i opodatkowywały memoriałowe na zasadach wynikających z art. 5 u.p.d.o.p. dochody osiągane ze spółki P. SCSp, w sytuacji, w której z przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej wynika obowiązek Szefa KAS określenia skutków podatkowych wynikających z czynności odpowiedniej w stosunku do wszystkich podmiotów uczestniczących w zespole czynności, a nie tylko w stosunku do strony postępowania oraz obowiązek wyartykułowania tych skutków w samej decyzji; Decyzja jest zatem niepełna dlatego, że określa skutki podatkowe tylko w odniesieniu do Funduszu, a nie określa ich wcale w odniesieniu do pozostałych podmiotów, które wraz z Funduszem uczestniczyły w zreklasyfikowanym zespole czynności, choć w myśl powołanych przepisów również powinna je określać.

Szef KAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

10 listopada 2023 r. Fundusz przedłożył pismo, w którym podsumował oraz rozszerzył argumentację do podniesionych w skardze zarzutów.

Kolejnym pismem również z 10 listopada 2023 r. Fundusz przedstawił w sprawie dodatkowe następujące zarzuty naruszenia:

- art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. polegające na braku przeprowadzenia postepowania dowodowego na okoliczność́ ustalenia, czy P. SCSp była podatnikiem podatku dochodowego według przepisów Wielkiego Księstwa Luksemburga w roku 2017, podczas gdy spółki typu SCSp mogą̨ być́ zarówno transparentne podatkowo, jak i mogą̨ być́ podatnikami podatku dochodowego (tak jak polskie spółki jawne nie zawsze są̨ transparentne podatkowo); brak tego ustalenia miał istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ̇ gdyby ustalono, ze P. SCSp była podatnikiem podatku dochodowego, już̇ tylko z tego względu wydanie zaskarżonej decyzji byłoby bezpodstawne; postepowania dowodowe w tym zakresie nikt natomiast nigdy nie prowadził;

- art. 68 § 1 O.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. polegające na błędnym przyjęciu, że decyzja wydana w stosunku do Funduszu na podstawie art. 119a O.p. była decyzją określającą a nie ustalającą zobowiązanie podatkowe, w wyniku czego doszło do sprecyzowania zobowiązania podatkowego Funduszu w trybie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, po upływie terminu przedawnienia prawa do wymiaru podatku z zastosowaniem tej klauzuli, tj. po upływie 3 lat licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy; skoro zaś́ obowiązek podatkowy po stronie Funduszu miał powstać́ w roku 2017, to decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe powinna zostać́ doręczona do dnia 31 grudnia 2020 r., co w niniejszej sprawie bezspornie nie nastąpiło;

- art. 119a § 1 O.p. w zw. z art. 119f § 1 O.p. polegające na zastosowaniu klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do zespołu czynności w postaci sprzedaży przez Fundusz akcji P. SCSp, nabycia przez Fundusz obligacji wyemitowanych przez C. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz D. sp. z o.o., jak również̇ potrącenia wzajemnych wierzytelności wynikających ze sprzedaży akcji i emisji obligacji, podczas gdy z tak określonego zespołu czynności nie wynika żadne unikanie opodatkowania i nie wynikają̨ żadne korzyści podatkowe, a jednocześnie do zespołu czynności nie zaliczono wypłat odsetek od obligacji i wypłat z tytułu częściowych przedterminowych wykupów obligacji, zatem z faktu wykonywania tych wypłat nie można było wyprowadzać́ skutków prawnych wobec Funduszu na gruncie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że podlega ona uchyleniu, bowiem zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz z zw. z art. 119a § 1 O.p.

Sprawy o podobnym stanie faktycznym i prawnym rozpoznał tut. Sąd w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1745/21 oraz o sygn. akt III SA/Wa. Sąd w składzie orzekającym odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji.

Odnosząc się do ram prawnych wskazać należy, iż zgodnie z art. 119a O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania) - § 1. W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2). Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§ 3). Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności (§ 4). Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (§ 5).

Z kolei art. 119e Ordynacji podatkowej stanowi, że korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów niniejszego działu jest:

1) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej;

2) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.

W tym miejscu należy wyjaśnić, wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. W przypadku, gdy czynność spełnia ww. przesłanki unikania opodatkowania, ustawa odmawia prawa do uzyskania korzyści podatkowej z niej wynikającej. W takiej sytuacji:

-jeśli stroną kierowały inne cele, niż osiągnięcie korzyści podatkowej, skutki podatkowe dokonanej czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (art. 119a § 2-4 Ordynacji podatkowej);

-jeśli stroną nie kierowały żadne inne cele niż osiągnięcie korzyści podatkowej, skutki podatkowe czynności zostaną pominięte (art. 119a § 5 Ordynacji podatkowej).

Celem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest zapobieganie takim działaniom, które choć formalnie są zgodne z prawem, to jednak podważają cel obowiązujących regulacji podatkowych i prowadzą do unikania spełniania obowiązków wynikających z tych przepisów lub nieuprawnionego korzystania ze zwolnień czy ulg.

Z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 846 ze zm., dalej ustawa nowelizująca), wprowadzającej przepisy o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wynika, że działania dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu - to działania sprzeczne z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Przez sprzeczność z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej należy więc rozumieć taki stan, w którym w wyniku dokonanej czynności doszło do sztucznego zastosowania lub niezastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, co skutkowało osiągnięciem korzyści podatkowej, chociaż cel przepisu był inny.

W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że poprzez wprowadzenie przesłanki "sprzeczności z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej", ustawodawca chciał objąć zakresem stosowania klauzuli takie działania, które w świetle określonej normy prawa podatkowego mieszczą się w zakresie jej stosowania, ale równocześnie są niezgodne z jej duchem.

Reasumując tę część rozważań, w celu ustalenia, czy czynność stanowi bądź nie stanowi unikania opodatkowania, konieczne jest 1) najpierw jednoznaczne określenie, jakie działania składają się na ocenianą czynność oraz 2) czy jej rezultatem jest w ogóle korzyść podatkowa w rozumieniu przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że z uwagi na istotę FIZ możliwe było do końca 2016 r. wykorzystywanie tych funduszy do budowania struktur planowania podatkowego z wykorzystaniem podmiotów transparentnych podatkowo, poprzez transferowanie dochodów z rzeczywistej działalności gospodarczej do FIZ. Wynikało to z faktu, że fundusze te do końca 2016 r. korzystały ze zwolnienia podmiotowego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2016 r. stanowił, że zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi), natomiast z uwagi na charakterystykę FIZ-ów możliwe było (w przeciwieństwie do funduszy inwestycyjnych otwartych) skierowanie emisji certyfikatów do konkretnego inwestora. W przypadku podmiotów osiągających stosunkowo duże dochody stworzenie struktury angażującej FIZ było z ekonomicznego punktu widzenia korzystne, prowadziło bowiem do optymalizacji podatkowej (poprzez brak konieczności uiszczenia podatku, który inwestor musiałby zapłacić w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą), jedynie przy kosztach związanych z utrzymaniem funduszu, które były mniejsze, niż przewidywana wysokość podatku. Innymi słowy, w przypadku stworzenia struktury angażującej FIZ dochodziło do minimalizowania obciążeń podatkowych, głównie w wyniku odroczenia opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej za pośrednictwem spółek osobowych.

Ustawodawca dostrzegłszy rolę FIZ-ów w procesie optymalizacji podjął działania legislacyjne, których efektem była zmiana art. 6 ust. 1 pkt 10 i wprowadzenie do porządku prawnego art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2017 r. Na skutek tych zmian nie byłoby możliwe uniknięcie opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez FIZ-y z tytułu udziału w zyskach spółek nieposiadających osobowości prawnej (w przypadku Skarżącego – P. SCSp ). W konsekwencji wprowadzanych zmian Fundusz podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od dochodów uzyskiwanych ze spółki luksemburskiej.

Projekt ustawy zmieniającej zasady opodatkowania funduszy (druk sejmowy nr 969) został wniesiony 31 października 2016 r., zaś ustawa o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2016 r. poz. 1926) została uchwalona 15 listopada 2016 r. W dniu 29 listopada 2016 r. Prezydent podpisał ustawę i ogłoszono zmiany w Dzienniku Ustaw.

Wskutek zmiany legislacyjnej, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2017r., art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. otrzymał brzmienie: zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne otwarte oraz specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte, utworzone na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych.

Natomiast na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody (przychody) funduszy inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem:

a) dochodów (przychodów) z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej lub jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami ustawy lub prawa podatkowego państwa, w którym te spółki lub jednostki organizacyjne mają siedzibę lub zarząd, podmioty te nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zdaniem Sądu, Szef KAS prawidłowo zidentyfikował, że czynność, którą należy poddać analizie, polegała na:

-sprzedaży przez Fundusz w dniu 20 grudnia 2016 r. [...] udziałów w spółce J. SCSp za łączną cenę sprzedaży wynoszącą 302.503.181,20 zł. na rzecz spółki I. sp. z o.o.

-nabyciu przez Fundusz w dniu 21 grudnia 2016 r. 3.025 obligacji imiennych niezdematerializowanych serii A o łącznej wartości nominalnej 302.500.000,00 zł, wyemitowanych przez spółkę I. Sp. z o.o.

-zawarciu w dniu 21 grudnia 2016 r. umowy potrącenia wzajemnych wierzytelności pomiędzy P. I. sp. z o.o. wynikających z rozliczenia transakcji sprzedaży udziałów w spółce J. SCSp oraz nabycia obligacji imiennych od spółki I. sp. z o.o.

Należy przy tym zaznaczyć, że Fundusz nie krył i wprost wskazywał, że jego celem było uniknięcie skutków wprowadzonych zmian przepisów u.p.d.o.p., poprzez odsunięcie od Funduszu " ryzyka podatkowego".

Problem w tym, że Szef KAS błędnie zidentyfikował korzyść podatkową w tym sensie, że uczynił przedmiotem i podstawą opodatkowania faktyczne przepływy środków pieniężnych, jako dochody Funduszu z udziału w spółce P. SCSp z siedzibą w Luksemburgu w roku 2017, podczas gdy zgodnie z art. 5 w zw. z art. 12 u.p.d.o.p. faktyczne przepływy pieniężne są irrelewantne z punktu widzenia opodatkowania dochodów generowanych przez spółkę niebędącą osoba prawą, które podlegają opodatkowaniu na zasadzie memoriału (zgodnie z art. 5 u.p.d.o.p.). Należy wskazać , że pogląd ten ma już utrwaloną linię orzeczniczą (por wyroki NSA II FSK 964/18, II FSK 944/18, wyrok WSA w Warszawie III SA1326/21) .

W tym zakresie Sąd podziela stanowisko i argumentację zaprezentowaną przez NSA m.in. w wyroku z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 964/18 i prezentuje ją jako własną.

Zgodnie z art. 7 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód (ust. 1). Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (ust. 2). Z kolei norma wynikająca z art. 12 ust. 1 i ust. 3-3e u.p.d.o.p. stanowi, że za przychód z działalności gospodarczej uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz także kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane (przychody należne). Te ostatnie stanowią przychody podlegające opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy ich źródłem jest działalność gospodarcza. W ten sposób ustawodawca powiązał moment powstania przychodu podatników osiągających przychody związane z działalnością gospodarczą z chwilą wymagalności świadczenia. Dokonując wykładni art. 12 ust. 1 i ust. 3-3e u.p.d.o.p. należy mieć na uwadze systematykę tego przepisu. Norma ogólna wynikająca z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku jest powstanie przychodu do opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście miało miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych na rzecz danego podmiotu. Za takim rezultatem wykładni przemawia językowe rozumienie zwrotu ustawowego: "otrzymane pieniądze i wartości pieniężne". Oznacza to, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest data jego otrzymania, czyli wpływu pieniędzy lub wartości pieniężnych bezpośrednio do majątku podatnika. Zasilenie kasy podatnika gotówką, względnie dokonanie odpowiedniego zapisu na jego rachunku bankowym, skutkuje powstaniem po stronie podatnika możliwości rozporządzania tymi środkami. Jednakże ta ogólna norma doznaje modyfikacji z woli ustawodawcy, który wprost w art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. wskazał, że taka charakterystyka przychodu jako kasowego (faktycznego) przysporzenia jest możliwa wyłącznie wówczas, gdy nie dotyczy to zastrzeżenia co do stosowania ust. 3, czyli przychodu związanego z działalnością gospodarczą. W takim przypadku zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wobec tego w przypadku przychodów związanych z działalnością gospodarczą dla ich powstania nie jest istotny moment otrzymania przychodów, czyli pieniędzy bądź wartości pieniężnych, jak reguluje to art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. Z brzmienia tego przypisu wynika bowiem, że przychodem są kwoty należne, a więc także takie, które nie zostały faktycznie otrzymane. W przypadku zatem przychodów osiąganych z działalności gospodarczej przychód podatkowy ustalany jest nie tylko za pomocą metody kasowej, lecz również przy zastosowaniu metody memoriałowej, skutkiem czego obowiązek podatkowy obejmuje przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny dopiero wpłynąć do przedsiębiorstwa spółki, lecz jeszcze to nie nastąpiło. Drugim aspektem, które dotyczy przychodów "należnych, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane", a którym to sformułowaniem posługuje się art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., jest to, że są one przypisane osobie prowadzącej działalność gospodarczą już w momencie uzyskania skutecznego, czy też wymagalnego tytułu prawnego do uzyskania określonej kwoty. W przypadku spółek osobowych bez znaczenia jest wobec tego w świetle art. 5 ust. 3 u.p.d.o.p. to, którzy ze wspólników prowadzą sprawy spółki i ją reprezentują, a także którzy ponoszą całkowitą albo ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania. Z mocy bowiem tego ostatniego przepisu oraz art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. już w momencie uzyskania tytułu prawnego do określonego przysporzenia w konkretnej kwocie jest on alokowany na rzecz każdego wspólnika według proporcji wynikającej z posiadanego prawa do udziału w zysku. Przychody (dochody) SCSp są rozdzielane i opodatkowywane na poziomie jej wspólników, zgodnie z przepisami wewnętrznego prawa podatkowego Luksemburga. Podkreślenia wymaga, że jak zauważył to NSA w uchwale II FPS 1/11, celem rozszerzenia opodatkowania na przychody z działalności gospodarczej, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny dopiero wpłynąć, lecz jeszcze nie powiększyły aktywów podatnika, jest stworzenie motywacji do wykorzystywania uprawnień, które przysługują mu jako wierzycielowi. Idąc dalej należy zauważyć, że dodanie ust. 3 do art. 5 u.p.d.o.p. miało także drugi cel na gruncie opodatkowania wspólników spółek z tytułu uzyskiwania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Otóż w zakresie należnych im, a nie otrzymanych jeszcze faktycznie należności jest nim ich opodatkowanie (a ściślej uwzględnienie w rachunku podatkowym jako przychodu) niezależnie od tego, czy zostały one faktycznie pobrane przez wspólnika od spółki po ustaleniu jego udziału w dochodzie. Bez znaczenia są przy tym operacje i rozliczenia bilansowe dotyczące ustalania wyniku finansowego spółki i pozostawiania go jako zysku bez podziału na rzecz jakiejkolwiek kategorii wspólników. Oznacza to, że obowiązek podatkowy rozszerzony został na sytuacje, w których zaksięgowane przychody spółki powinny zostać odniesione według ustalonej proporcji do majątku podatnika, lecz z różnych powodów, także związanych z ukształtowaniem umowy spółki niemającej osobowości prawnej, jeszcze to nie nastąpiło. Z kolei unormowanie z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczące zaliczek na podatek dochodowy posługuje się pojęciem dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a zatem ustalanym w zgodzie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., czyli rozumianym jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (w stanie prawnym obowiązującym od 2014 r. do 2017 r.). Wobec tego wskazuje ono, iż czas, w którym należy uiścić zaliczkę na podatek, należy ściśle powiązać z chwilą uzyskania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodu z działalności gospodarczej, a nie przychodu z tytułu zysku z działalności gospodarczej i to jeszcze na zasadzie metody kasowej dopiero z momentem jego otrzymania.

Nie ulega wątpliwości, że SCSp jest spółką osobową, która nie posiada osobowości prawnej. Jest ona także transparentna podatkowo tak w świetle regulacji obowiązujących w Luksemburgu, jak i w Polsce. Posiadanie imiennych papierów wartościowych reprezentujących udział wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność określone zostało w przepisach luksemburskich jako fakultatywne. Pomimo tego, że mogą one być przedmiotem obrotu, w tym publicznego na giełdzie papierów wartościowych, nie zmienia to charakteru spółki jako osobowej, a tym samym statusu jej wspólnika. Nadal bowiem uzyskuje on proporcjonalny udział w przychodzie, ponosi proporcjonalny udział w kosztach oraz osiąga z tego tytułu dochód albo stratę. Bez znaczenia jest także to, że luksemburskie prawo o spółkach handlowych pozwala na dowolne, umowne kształtowanie sposobu dystrybucji zysków i strat pomiędzy wspólnikami oraz umożliwia ustanowienie zakazu żądania wypłaty zaliczek na poczet spodziewanego zysku w trakcie roku na rzecz wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność. Bez znaczenia pozostają w tym zakresie także postanowienia umowne dotyczące zasad wypłaty przysługującego zysku wspólnikowi. Bez względu bowiem na te postanowienia, nie ulegnie zmianie status Spółki jako niemającej osobowości prawnej, a więc przede wszystkim wspólnik ponoszący ograniczoną odpowiedzialność nie może uzyskać na mocy przepisów prawa podatkowego wyłącznie prawa do zysku kapitałowego (który może nie być w ogóle wypłacane w danym roku podatkowym), w miejsce proporcjonalnego udziału w przychodach i kosztach ich uzyskania ponoszonych przez SCSp. Należy bowiem wskazać, że oprócz dychotomicznego podziału dokonanego od 2014 r. przez polskiego legislatora podatkowego na spółki niebędące osobami prawnymi oraz spółki będące podatnikiem podatku dochodowego niezależnie od kryterium geograficznego, do zasad opodatkowania przychodów kapitałowych nawiązuje także Konwencja między RP a Luksemburgiem. Przewiduje ona mianowicie w art. 10 zasady opodatkowania dywidend. Zgodnie z art. 10 ust. 3 Konwencji między RP a Luksemburgiem użyte w tym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. Z kolei spółka, o której traktuje ta regulacja to osoba prawna lub każda jednostka, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną (art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji między RP a Luksemburgiem). Z uwagi na to, że zarówno na gruncie polskiego prawa podatkowego (por. załącznik nr 3 poz. 23) jak i prawa Luksemburga, SCSp jest transparentna podatkowo, nie można uznać, aby którykolwiek z jej wspólników uzyskiwał z tytułu udziału w niej przychody (dochody) wyłącznie z dochodu podlegającego wypłacie z praw udziałowych do tej spółki. Konieczne jest bieżące alokowanie w tracie trwania roku podatkowego przychodów i kosztów ich uzyskania SCSp według proporcji do posiadanego prawa do udziału w zysku zarówno na rzecz wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności jak i na rzecz wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności. Wynika z tego, że całkowicie odmienna jest sytuacja akcjonariusza polskiej spółki komandytowo-akcyjnej i wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w luksemburskiej SCSp. Zauważyć należy, że obecnie posiadanie akcji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, podobnie jak udziałów w polskich spółkach prawa handlowego będących osobami prawnymi oraz czerpanie na tej podstawie przychodów z podziału zysku, bez względu na to, kiedy akcjonariusz polskiej spółki komandytowo-akcyjnej otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza i innych wspólników tych spółek. Jednakże w stanie prawnym obowiązującym od 2014 r. przychody z udziału w SCSp będącą spółką niebędącą osobą prawną uznawana są za przychody z działalności gospodarczej bez wyjątku co do charakteru uczestnictwa w tej spółce i nie można ich zaliczyć tym samym do przychodów z zysków kapitałowych.

Skuteczna na gruncie luksemburskiego prawa handlowego umowa spółki SCSp wykluczająca prawo do wypłaty udziału z zysku bilansowego w danym roku podatkowym wspólnikowi o ograniczonej odpowiedzialności nie może modyfikować obowiązku podatkowego, który wynika z zapisów art. 5 ust. 1 i 3 w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Na gruncie obowiązku podatkowego wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności nie ma zatem znaczenia, że zysk nie jest mu faktycznie wypłacany. Nie ma możliwości, aby wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej na podstawie zapisów umowy spółki wyzbył się obowiązku podatkowego, który zaktualizował się wobec niego już w chwili uzyskania udziału w należnych przychodach spółki, choćby nie zostały one jeszcze zarówno przez spółkę jak i przez niego faktycznie otrzymane. Reasumując należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w spółce osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga o nazwie Societe en Commandite Specjale (tzw. spółce komandytowej specjalnej), powstaje na podstawie art. 5 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału, w momencie uzyskania przez tą spółkę przychodów będących przychodami z działalności gospodarczej.

W konsekwencji powyższego naruszenia prawa nie jest możliwe zweryfikowanie, w jakiej wysokości korzyść powstała. Kwestia ta będzie zasadniczym przedmiotem ustaleń organu w ramach ponownego rozpoznania sprawy.

Odnosząc się natomiast do najdalej w skutkach idących zarzutów, to jest : kwestii intertemporalnej związanej ze stosowaniem do Funduszu z mocą wsteczną przepisu art. 17 ust.1 pkt 57 lit a u.p.d.o.p. oraz charakteru wydanej w sprawie decyzji, która zdaniem Funduszu ma charakter konstytutywny – zarzuty te należy uznać za niezasadne.

Nie ulega wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie Czynności zostały przeprowadzone pod koniec 2016 r., a więc zanim zaczęły obowiązywać zmiany w u.p.d.o.p, o których mowa była wyżej. W świetle art. 119a O.p. to korzyść ma być sprzeczna z celem przepisu ustawy podatkowej, co pozwala objąć klauzulą wszelkie czynności sztuczne, skutkujące osiągnięciem korzyści podatkowej wskutek uniknięcia opodatkowania poprzez wykreowanie stanu prawnopodatkowego pozwalającego uniknąć stosowania prawa materialnego, jeśli tylko podatnikowi można przypisać celowe działanie zmierzające przede wszystkim do osiągnięcia korzyści sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Bez wątpienia istotne dla sprawy jest więc ustalenie, czy podatnik dokonując czynności działał "w celu osiągnięcia korzyści podatkowej", która to korzyść będzie sprzeczna "w danych okolicznościach" z przedmiotem i celem przepisu ustawy. Zdaniem Sądu w sytuacji, w której można przypisać podatnikowi tenże cel, tj. świadome, sztuczne działanie nakierowane przede wszystkim na osiągnięcie w przyszłości korzyści podatkowej sprzecznej z chwilą jej wystąpienia z celem przepisu, który w czasie przeprowadzenia czynności został już opublikowany w dzienniku ustaw, lecz jeszcze nie wszedł w życie, nie dochodzi do retroaktywnego zastosowania przepisu wprowadzanego w życie, a działanie takie, w takich właśnie okolicznościach ("w danych okolicznościach"), powoduje powstanie korzyści sprzecznej z celem ustawy podatkowej. Zdaniem Sądu, w takim przypadku występuje retrospektywne zastosowanie wprowadzanego przepisu, co jest akceptowalne z punktu widzenia zasad wynikających z Konstytucji, w tym sformułowanej art. 2 Konstytucji, którego naruszenie zarzuca Strona w skardze.

Dokonując bowiem opisanej na wstępie czynności Fundusz świadomy był regulacji wynikających z art. 119a O.p. (bądź przynajmniej powinien być świadomy) i wiedział, że podjęcie sztucznych działań tylko w takim celu (bądź przede wszystkim w takim celu) by nie podpadać pod regulację wprowadzoną do porządku prawnego od 1 stycznia 2017 r., naraża go na ryzyko zastosowania reżimu wynikającego z art. 119a O.p. W ocenie Sądu, w każdym przypadku, w którym sztucznie wykreowane działania podjęte w czasie obowiązywania przepisów dotyczących klauzuli, prowadzą do unikania opodatkowania korzyści osiągniętej w związku z przepisem, który wszedł w życie po częściowym bądź całkowitym przeprowadzeniu czynności, ale przy celowym nakierowaniu działań podatnika na uniknięcie opodatkowania, klauzula może być stosowana. Jeśli podatnik podejmuje bowiem działania, których celem jest uniknięcie nowowprowadzanych zasad opodatkowania, jest to jego dominujący cel, a podjęte działania sztuczne, przepisy o klauzuli znajdą zastosowanie. Wynika to z faktu, że podatnik podjął swoje działania w sposób niedozwolony, by osiągnąć korzyść, która na dzień jej wystąpienia będzie sprzeczna z celem przepisu ustawy podatkowej. Innymi słowy warunkiem zastosowania klauzuli jest możliwość przypisania podatnikowi celu działania, o którym mowa w tym przepisie, jeśli sposób działania podatnika był sztuczny. W stanie faktycznym tej sprawy czynność została podjęta po opublikowaniu zmian w u.p.d.o.p. w zakresie opodatkowania FIZ, a więc taki zamiar Podatnika bez wątpienia można mu przypisać.

Istotę zasady niedziałania prawa wstecz można sprowadzić do twierdzenia, że prawo powinno co do zasady działać "na przyszłość", wobec tego nie należy stanowić norm prawnych, które miałyby być stosowane do zdarzeń zaszłych i zakończonych przed ich wejściem w życie. Innymi słowy, następstwa prawne zdarzeń mających miejsce pod rządami dawnych norm, należy oceniać według tych norm, nawet jeżeli w chwili dokonywania tej oceny obowiązują już nowe przepisy (por. np. wyrok TK z 10 grudnia 2007 r., sygn. P 43/07, OTK ZU nr 11/A/2007, poz. 155).

Przyznać należy, że pod wpływem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego doszło do rozróżnienia pojęć retroaktywności i retrospektywności prawa (pierwotnie Trybunał retrospektywność kwalifikował jako retroaktywność). O tym, że przepisy mają charakter retrospektywny, a nie retroaktywny, możemy mówić wówczas, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji i nie wywołują one skutków dla stosunków i sytuacji prawnych w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem wżycie (wyroki z: 10 lipca 2008 r., K 33/06, 18 października 2006 r., P 27/05 i 20 stycznia 2009 r., P 40/07). W wypadku retrospektywności nowo ustanowione normy nie są bowiem stosowane do zdarzeń zaistniałych przed ich wejściem w życie, a tylko - w sposób prospektywny - modyfikują sytuację podmiotów, wprowadzając zmianę na przyszłość (por. wyroki TK z: 3 listopada 1999 r., sygn. K 13/99, OTK ZU nr 7/1999, poz. 155; 20 stycznia 2009r., sygn. P 40/07, OTK ZU nr 1/A/2009, poz. 4). Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika także, że: "Jednostka musi w każdym czasie liczyć się ze zmianą regulacji prawnych i uwzględniać podczas planowania przyszłych działań ryzyko zmian prawodawczych, uzasadnionych zmianą warunków społecznych. Na gruncie obowiązującej Konstytucji nie można całkowicie wykluczyć stanowienia regulacji prawnych o charakterze retroaktywnym, a tym bardziej - regulacji o charakterze retrospektywnym. Ustawodawca musi jednak wyważyć uzasadniony interes jednostki i interes publiczny, stanowiąc nowe regulacje" (wyrok TK z 23 kwietnia 2013 r., sygn. P 44/10, OTK ZU nr 4/A/2013, poz. 39).

W ocenie Sądu, sposób zastosowania art. 119a O.p. przez organy w tej sprawie nie prowadził do retroaktywnego zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a u.p.d.o.p., lecz retrospektywnego. Zastosowano go bowiem do korzyści podatkowych uzyskanych po wejściu w życie ustawy nowelizującej, bowiem podatnik podjął celowo działania, które miały charakter działań sztucznych, by korzyść podatkową osiągnąć. Metoda retrospektywnego stosowania prawa dopuszcza natomiast zastosowanie przepisów prawa w sposób, który organy przyjęły w tej sprawie, tj. do stosunków prawnych, które nie zostały zamknięte przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Należy w tym miejscu podkreślić, że chodzi o niezamknięcie stosunków prawnych w świetle prawa podatkowego.

Co więcej, zdaniem Sądu, okoliczność daty zakończenia czynności przynoszących korzyść podatkową nie jest prawnie znacząca dla stosowania przepisów art. 119a-119f O.p. Prawnie znaczący jest natomiast moment uzyskania korzyści podatkowej.

Wbrew twierdzeniom Funduszu, decyzja wydawana przez Szefa KAS z zastosowaniem art. 119a O.p. do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych jest decyzją określającą, a nie ustalającą. Analogiczne stanowisko jest jednolicie prezentowane zarówno przez WSA w Warszawie, jak i Naczelny Sąd Administracyjny (przykładowo, wyrok WSA w Warszawie z 21.02.2023 r., o sygn. III SA/Wa 2387/22, wyrok WSA w Warszawie z 16.05.2023 r., o sygn. III SA/Wa 199/23, wyrok WSA w Warszawie z 06.06.2023 r., sygn. akt: III SA/Wa 336/23, wyrok WSA w Warszawie z 19.06.2023 r., sygn. akt: III SA/Wa 334/23, wyrok NSA z 9.11.23 r., sygn. akt: II FSK 1242/23). Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela stanowisko tam zaprezentowane i posłuży się nim jako własnym.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż z przepisów regulujących postępowanie podatkowe w przypadku unikania opodatkowania (rozdział 2 Działu IIIA O.p.) wynika, że wszczęcie lub przejęcie postępowania może dotyczyć zarówno określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 119g § 1 pkt 1 O.p.) Regulacja ta nawiązuje do sposobu powstawania zobowiązań podatkowych określonego w art. 21 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Z dalszych zapisów art. 21 O.p. wynika, że sposobom tym odpowiadają dwa rodzaje decyzji wydawanych przez organy podatkowe, tj. deklaratoryjne (organ podatkowy zgodnie z art. 21 §3 O.p. określa w nich zobowiązanie podatkowe) bądź konstytutywne (organ podatkowy zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 O.p. ustala w nich zobowiązanie podatkowe). Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania może być wobec tego stosowana zarówno do zobowiązań podatkowych powstających ex lege (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), jak i kreowanych na mocy decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Fikcja prawna związana z koniecznością ustalenia czynności odpowiedniej w zastępstwie czynności abuzywnej wymaga ustanowienia skutków podatkowych, które stosownie do art. 119a § 2 O.p. określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Wynika stąd, że czynność odpowiednia ma zastępować zdarzenie z podatkowoprawnego stanu faktycznego podlegające obowiązkowi podatkowemu w danym podatku, a następnie, o ile zajdą ku temu przesłanki, wynikającemu ze zobowiązania podatkowego. W tym znaczeniu, w przypadku podatków podlegających samoobliczeniu, należy postrzegać czynność odpowiednią jako zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, o którym stanowi art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Rolą organu podatkowego stosującego klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania jest w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych zastąpienie samoobliczenia podatnika decyzją, która odnosi się do zdarzenia z przeszłości, z którym gdyby nie dokonanie czynności niedozwolonej, wiązałoby się powstanie zobowiązania podatkowego ex lege. Skorelowane z tym są przepisy procesowe dotyczące postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania. Zgodnie mianowicie z art. 119g § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe lub w całości lub w części przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe lub kontrolę celno-skarbową, jeżeli w sprawach m.in. określenia wysokości zobowiązania podatkowego, może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a. Oznacza to tożsamość postępowania podatkowego, w ramach którego mają być zastosowane przepisy z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, ze "zwykłym" postępowaniem podatkowym, czyli unormowanym w Dziale IV O.p.

Wobec powyższego nie sposób podzielić stanowiska Strony skarżącej, wedle którego o konstytutywnym charakterze omawianej decyzji miałoby świadczyć to, iż skutki prawne decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. są wywodzone z hipotetycznego, a nie rzeczywistego stanu rzeczy. Czynność odpowiednia, po której należy wywodzić skutki podatkowe, z całą pewnością jest pewnym stanem hipotetycznym, lecz nie jest ona stanem całkowicie abstrakcyjnym, a więc całkowicie "oderwanym" od pierwotnego zobowiązania podatkowego. Owy hipotetyczny stan rzeczy zatem nie wpływa na zaklasyfikowanie wspomnianej decyzji jako ustalającej lub określającej. Skoro postępowanie klauzulowe jest w istocie przedłużeniem postępowania wymiarowego to decyzja wydawana przez Szefa KAS powinna być uznana za określająca lub ustalającą w zależności od tego jakiego podatku dotyczy. Jeżeli jest to zobowiązanie podatkowe powstające w drodze samoobliczenia, jak w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych, to z całą pewnością wspomniana decyzja będzie decyzją określającą.

W następnej kolejności Sąd wskazuje, że także sam podatnik wobec którego wszczęto lub przejęto postępowanie podatkowe w celu zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania może samodzielnie dokonać korekty swojego samoobliczenia. Na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej dodano do art. 81b O.p. nową jednostkę redakcyjną oznaczoną jako § 1a, zgodnie z którym, w pierwotnym brzmieniu "prawo do skorygowania deklaracji przysługuje podatnikowi także w toku postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 119g, przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o wyznaczeniu terminu, o którym mowa w art. 200 § 3. Ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu postępowania podatkowego nie wywołuje skutków prawnych w zakresie, w jakim wcześniej dokonana korekta przewidywała cofnięcie skutków unikania opodatkowania". A na podstawie art. 1 pkt 8 ustawy nowelizującej dodano do art. 200 O.p. nową jednostkę redakcyjną oznaczoną jako § 3, zgodnie z którym "przed wydaniem decyzji z zastosowaniem art. 119a minister właściwy do spraw finansów publicznych wyznacza stronie czternastodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przedstawiając ocenę prawną sprawy i pouczając o prawie skorygowania deklaracji". Przepisy te weszły w życie 15 lipca 2016 r., czyli jednocześnie z Działem IIIA O.p.

Pamiętać jednak należy, że postępowanie podatkowe wobec Skarżącego zostało wszczęte w dniu 4 lutego 2021 r. Wówczas to na skutek nowelizacji dokonanej od dnia 1 stycznia 2019 r. na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), obowiązywało już nowe brzmienie art. 81b § 1a oraz art. 200 § 3 O.p. Zgodnie z nim prawo do skorygowania deklaracji oraz cofnięcia skutków unikania opodatkowania przysługuje podatnikowi lub płatnikowi jednokrotnie, z zastrzeżeniem art. 200 § 4, w toku postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 119g, przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o wyznaczeniu terminu, o którym mowa w art. 200 § 3, na zasadach określonych w tym zawiadomieniu. Ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu postępowania podatkowego nie wywołuje skutków prawnych w zakresie, w jakim wcześniej dokonana korekta przewidywała cofnięcie skutków unikania opodatkowania (art. 81b § 1a). Z kolei art. 200 § 3 O.p. stanowi, że przed wydaniem decyzji z zastosowaniem art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści Szef Krajowej Administracji Skarbowej wyznacza stronie czternastodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przedstawiając ocenę prawną sprawy, w tym kwotę korzyści podatkowej i pouczając o prawie skorygowania deklaracji. Zgodnie z art. 35 i art. 45 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, wskazane powyżej regulacje weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. i nie zostały ograniczone do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie tej ustawy.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z zapisem art. 119a § 4 O.p. jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności. Z unormowań tych wynika, że również sam podatnik mógł w drodze korekty samoobliczenia uznać prawidłowość stanowiska organu podatkowego co do reklasyfikacji czynności i zmienić samodzielnie wysokość zobowiązania podatkowego "na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej", co wynika z art. 119a § 2 O.p. Pozwala to na stwierdzenie, że specyfika decyzji wydawanej z zastosowaniem art. 119a lub samoobliczenia uwzględniającego czynność odpowiednią, odnosi się do rodzaju i charakteru podatku, w ramach którego zastosowanie znajduje klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Skoro w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych zobowiązanie podatkowe powstaje ex lege na zasadach ogólnych, to oznacza, że jest to sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Tym samym zastępująca je decyzja wydawana z zastosowaniem art. 119a O.p. ma taki sam charakter jak każda inna decyzja deklaratoryjna.

Wobec powyższych rozważań Sąd rozpoznający sprawę nie podziela twierdzeń Funduszu o braku możliwości samodzielnego nadania "swoim rozliczeniom podatkowym takiego kształtu, jaki tym rozliczeniom nadać́ by mogło wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p." (s. 8, pisma Funduszu z 10 listopada 2023 r.). Wręcz przeciwnie, ustawodawca podatkowy dopuszcza możliwość, aby podatnik cofnął skutki dokonanych przez niego czynności abuzywnych.

Przenosząc powyższe wskazówki na grunt rozpoznawanej sprawy i wskazanego już powyżej charakteru decyzji wydawanej z zastosowaniem art. 119a O.p., nie może budzić wątpliwości, że w podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli decyzja zastępuje samoobliczenie podatku, to jest ona decyzją określającą w rozumieniu art.21 § 3 O.p. Spełnia ona bowiem wszystkie wskazane powyżej kryteria. Na skutek reklasyfikacji czynności organ stwierdza zaistnienie określonego skutku prawnego i wywołuje skutek prawny z mocą wsteczną. Co więcej jej skutek ex tunc, jest widoczny przykładowo w konieczności uiszczenia również odsetek przez podatnika. Pogląd ten jest aprobowany także przez przedstawicieli piśmiennictwa (M. Kondej, J. Pietrusiewicz, Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania: norma, do której stosowania zobowiązany wyłącznie jest podatnik, czy regulacja stosowana wyłącznie przez organ podatkowy?, "Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny", 2021, z. 4). Należy również zaznaczyć, iż przyjmując prawidłowość czynności odpowiedniej organ ustala pewien hipotetyczny stan faktyczny jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia i tym samym wyznacza określone skutki prawne skutkujące pozbawieniem korzyści podatkowej. Bezpośrednim skutkiem prawnym decyzji wydanej w rozpoznawanej sprawie było pozbawienie podatnika korzyści podatkowej osiągniętej w rozliczeniu rocznym podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. Po czwarte Szef KAS jako organ uprawiony z mocy art. 119g § 1 pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 O.p. został zobowiązany przez ustawodawcę do wydania decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Jednocześnie Sąd zaznacza, iż całkowicie niezrozumiałe jest stanowisko upatrujące jako rzekomą przyczynę konstytuwnego charakteru tej decyzji fakt wydawania jej przez Szefa KAS, a nie Naczelnika Urzędu Skarbowego lub Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego. Charakter decyzji podatkowej musi być rozpatrywany na podstawie powyżej omówionych przesłanek, a nie tego jaki organ jest właściwy do wydania konkretnej decyzji.

Sąd również zaznacza, iż przyjęcie poglądu strony Skarżącej o ustalającym charakterze decyzji wydawanej z zastosowaniem art. 119a O.p. skutkowałoby sytuacją nieakceptowalną zarówno z perspektywy konstytucyjnej oraz systemowej. Logiczną konsekwencją takiej wykładni jest bowiem stan prawny, w którym w obrębie jednego podatku powstającego w systemie rocznym dochodziłoby w zasadzie do powstawania wielu zobowiązań podatkowych tj. 1. wraz z zakończeniem roku podatkowego dochodziłoby do powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa oraz 2. z chwilą wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. dochodziłoby do powstania drugiego zobowiązania podatkowego. Powyższe zobowiązania powstawałyby w odmienny trybie oraz momencie, pomimo tego, iż odnosiłyby się do tego samego okresu rozliczeniowego. Mając na uwadze założenie racjonalności ustawodawcy podatkowego, nie sposób dojść do przekonania, o przyjęciu w sposób dorozumiany (żaden przepis prawa podatkowego expressis verbis nie wskazuje na ustalający charakter decyzji wydawanych w ramach postępowania klauzulowego, a wręcz odwrotnie ustawodawca w ramach tych przepisów posługuje się sformułowaniem "określa się") przez ustawodawcę tak asymetrycznych rozwiązań. Charakter zobowiązania, a co za tym idzie termin jego przedawnienia, byłby uzależniony bowiem jedynie od organu weryfikującego poprawność rozliczeń podatnika.

Podsumowując tą część rozważań należy stwierdzić, że decyzja Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydawana na podstawie art. 119g § 1 pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 O.p., określająca podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych zobowiązanie podatkowe jest decyzją deklaratoryjną w rozumieniu art. 21 § 3 tej ustawy.

Strona skarżąca w treści pisma z dnia 10 listopada 2023 r. podnosiła, że prawidłowość poglądu dotyczącego ustalającego charakteru przedmiotowej decyzji jest podzielana przez przedstawicieli piśmiennictwa. Na poparcie swojego twierdzenia wskazywała natomiast na artykuł opublikowany przez T. Piekielnika (T. Piekielnik, Charakter zobowiązania podatkowego powstającego w związku z wydaniem przez Szefa KAS decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, "Przegląd Podatkowy", 2023 nr 1). Jedynie na marginesie Sąd podnosi, że w dorobku orzeczniczym tut. Sądu odnoszono się już szeroko do powyższego artykułu uznając stanowisko w nim zawarte za nieprawidłowe (przykładowo, wyrok WSA w Warszawie z 21.02.2023 r., sygn. akt: III SA/Wa 2387/22, wyrok WSA w Warszawie z 16.05.2023 r., sygn. akt: III SA/Wa 199/23, wyrok WSA w Warszawie z 06.06.2023 r., sygn.. akt: III SA/Wa 336/23, wyrok WSA w Warszawie z 27.06.2023 r., sygn. akt: III SA/Wa 352/23, wyrok WSA w Warszawie z 28.06.2023 r., sygn. akt: III SA/Wa 198/23). Sąd rozpoznający sprawę w pełni natomiast podziela stanowisko w nich zajęte.

Tym samym za bezzasadny należało uznać podniesiony w piśmie z 10 listopada 2023 r. zarzuty naruszenia art. 68 § 1 w zw z art. 21 § 1 pkt 2 O.p.

W analizowanej sprawie, jako czynność odpowiednią organy wskazały zaniechanie sprzedaży udziałów P. SCSp i nie dokonanie ich zamiany na obligacje wyemitowane przez nabywców tych udziałów i w ocenie Sądu stanowisko to należy uznać za prawidłowe.

Sąd nie podziela przy tym stanowiska Skarżącego, jakoby w obowiązującym w sprawie stanie prawnym nie było możliwe uznanie zaniechania działania za czynność odpowiednią. Organ odwoławczy zasadnie przytoczył w tym zakresie fragment uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 z późn. zm.), z którego wynika, iż czynność odpowiednia może polegać także na zaniechaniu działania. Jak zauważył projektodawca, podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu mógłby również - w ramach czynności odpowiedniej - nie podjąć żadnej czynności. Z tego względu proponuje się jedynie redakcyjnie uściślić, że czynność odpowiednia może polegać także na zaniechaniu działania, co jest zgodne z cywilistyczną koncepcją działania (por. np. art. 5 lub 443 Kodeksu cywilnego). Choć osiągnięcie korzyści podatkowej może nie być jedynym celem działania podmiotu, to jednak ocena zachowania podmiotu rozsądnego może prowadzić do wniosku, że w danej sytuacji podmiot ten, działając rozsądnie i kierując się pozostałymi zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej, nie podjąłby żadnego działania.

Jak to zostało wyjaśnione wyżej, w przypadku kwalifikacji prawnopodatkowej dokonanej czynności uwzględnia się taki stan rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. W przypadku uznania, że czynność została przeprowadzona w celu niedozwolonego unikania opodatkowania, nie kwestionuje się faktu dokonania samej czynności, lecz kwestionuje się skutki podatkowe tejże czynności. W konsekwencji, w miejsce sztucznie wykreowanych przez podatnika skutków podatkowych dokonanej czynności przyjmuje się skutki podatkowe na podstawie takiego stanu rzeczy, jakby zaistniała czynność odpowiednia, tj. w tej sprawie pozostawienie w portfelu Funduszu akcji spółki luksemburskiej.

Wobec powyższego, Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 119a §2 i § 3 O.p. w zw. z art. 119a O.p.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 119a § 1 O.p. w związku z art. 119b § 1 pkt 5 O.p. polegającego na zastosowaniu do Funduszu klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w sytuacji, w której, według Funduszu, na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania miałby pozwolić przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Stosownie do 119b § 1 pkt 5 O.p., przepisu art. 119a O.p. nie stosuje się, jeżeli zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

Niemniej, art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. nie jest przepisem antyabuzywnym, zatem w jego ramach nie jest dopuszczalne kwestionowanie skutków podatkowych czynności noszących znamiona agresywnej optymalizacji podatkowej (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019).

Nie jest także zasadny zarzut Skarżącego dotyczący braku możliwości zastosowania w tej sprawie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a u.p.d.o.p. do osiągniętej korzyści podatkowej z uwagi na fakt, iż obowiązek podatkowy wobec Funduszu nigdy nie powstał. Fundusz odnosi się bowiem ponownie w tym zakresie do stanu faktycznego, który zaistniał, a nie do hipotetycznego stanu faktycznego wskazanego (dla celów określenia skutków podatkowych czynności) przez organ, tj. sytuacji, w której fundusz nie zbył akcji SCSp na rzecz 3 spółek.

Nie jest zasadna teza, jakoby art. 119a O.p. dotyczył wyłącznie przypadków, w których obowiązek podatkowy już powstał, a działania sztuczne zapobiegły powstaniu zobowiązania podatkowego (czy też je zmniejszyły). Teza ta nie znajduje potwierdzenia w definicji

Nie można również podzielić zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 O.p., art. 210 § 2b O.p. i art. 210 § 3 O.p. i art. 210 O.p. w zw. z art. 119j § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 119a O.p. Zdaniem Skarżącej, skarżona decyzja jest niepełna, bowiem powinna ona określać skutki podatkowe zastosowania klauzuli w stosunku do wszystkich podmiotów biorących udział w czynności. Na wstępie należy zaznaczyć, że powyższa kwestia była przedmiotem rozstrzygnięcia tut. Sądu z 5.10.23 r.,o sygn. III SA/Wa 1444/23. Fundusz zaskarżył bowiem do WSA w Warszawie postanowienie Szefa KAS z dnia [...] kwietnia 2023 r. utrzymujące w mocy postanowienie tego samego organu w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia. Analogicznie jak w przypadku podniesionego w skardze zarzutu, Fundusz w omawianej sprawie twierdził, iż Szef KAS był obowiązany w decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. podjąć rozstrzygnięcie również w odniesieniu do spółek A. sp. z o.o., C. sp. z o.o. i D. sp. z o.o. o skutkach podatkowych wynikających dla nich z czynności odpowiedniej przyjętej w miejsce ocenianego w decyzji zespołu czynności. Wyrokiem z dnia WSA w Warszawie z dnia 5.10.2023 r. oddalił skargę Funduszu. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela stanowisko tam zajęte i posłuży się nim jako własnym.

W świetle art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej decyzja musi zawierać rozstrzygnięcie, przy czym decyzja wydawana z zastosowaniem art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści powinna także wskazywać wysokość zobowiązania podatkowego, nadpłaty, zwrotu podatku, straty podatkowej, niepobranego lub pobranego a niewpłaconego przez płatnika podatku ustaloną albo określoną w związku z zastosowaniem tych przepisów (zob. art. 210 § 2b Ordynacji podatkowej). Jakkolwiek art. 210 § 3 powołanej ustawy zastrzega, że przepisy prawa podatkowego mogą określać także inne składniki, które powinna zawierać decyzja, to nie sposób zaliczyć do tej grupy przepisów art. 119j § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Przewidują one bowiem, że podmiot inny niż strona postępowania zakończonego decyzją wydaną na podstawie art. 119a, uczestniczący w czynności, której skutki podatkowe określono w tej decyzji, może co do zasady skorygować swoją deklarację, uwzględniając treść decyzji, a także wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot podatku, jeżeli decyzja jest ostateczna, a w przypadku złożenia skargi - jeżeli sąd administracyjny prawomocnie oddalił skargę na tę decyzję, oraz decyzja ta została wykonana w całości (art. 119j § 1 Ordynacji podatkowej). W terminie miesiąca od dnia spełnienia przesłanek wskazanych w § 1 Szef KAS, w drodze postanowienia, zawiadamia podmiot, o którym mowa w tym przepisie, o możliwości złożenia korekty deklaracji lub wniosku o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot podatku. Postanowienie zawiera opis skutków podatkowych dotyczących tego podmiotu oraz pouczenie o terminie złożenia korekty deklaracji lub wniosku o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot podatku (art. 119j § 2 Ordynacji podatkowej). Co więcej, uprawnienia wynikające z art. 119j § 1 mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania, jeśli mają wpływ na treść wydanych wobec tych podmiotów decyzji ostatecznych. Żądanie w tym zakresie może być zgłoszone w terminie miesiąca od dnia doręczenia postanowienia określonego w art. 119j § 2 (zob. art. 240 § 1 pkt 12 i art. 241 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej).

Powołane regulacje normują sytuację podmiotów niebędących stroną postępowania w sprawie unikania opodatkowania, ustanawiając w tym zakresie szczególną procedurę informowania pozostałych (poza stroną) uczestników czynności o konsekwencjach, jakie wynikają dla nich z decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. W świetle analizowanych przepisów opis skutków podatkowych dla danego podmiotu ma stanowić element postanowienia Szefa KAS, o jakim mowa w art. 119j § 2, a nie treści decyzji, w której - jak wynika z § 1 art. 119j Ordynacji podatkowej - określono skutki podatkowe czynności. Brzmienie powołanych przepisów nie wskazuje zatem na konieczność rozstrzygnięcia w żądanym przez stronę zakresie w sentencji decyzji wydawanej w oparciu o art. 119a Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego, w skarżonej decyzji Szef KAS, wbrew twierdzeniom Funduszu, nie powinien określać skutków prawnych wynikających z zastosowania wobec niego klauzuli wobec powstałych dla trzech spółek celowych, tj. A. sp. z o.o., C. sp. z o.o. i D. sp. z o.o.

Końcowo Sąd uznał za zasadne odniesienie do zarzutu braku ustalenia przez Szefa KAS statusu podatkowego spółki luksemburskiej SCSp w roku 2017. Otóż jak wnika z akt sprawy, kwestia statusu podatkowego spółki luksemburskiej – jako spółki transparentnej podatkowo była przedmiotem ustaleń przez Naczelnika M. Urzędu Celno- Skarbowego we wniosku o przejęcie przez Szefa KAS kontroli celno- skarbowej z dnia 26 stycznia 2021 r. Pogląd o transparentności podatkowej luksemburskiej SCSp należy uznać za ugruntowany tak w orzecznictwie, jak i w doktrynie (por. wyrok NSA II FSK 944/18, wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 219/22, III SA/Wa 1745/21; W. Dmoch komentarz do art. 4a [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 10, Warszawa 2022, Legalis; Mariański Adam, Opodatkowanie spółek osobowych i ich wspólników, Monografia LEX, WKP 2018; Gajewski Dominik, Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, Monografia LEX, WKP 2018.). Jeżeli Fundusz twierdzi, że status podatkowy spółki P. SCSp uległ zmianie w 2017 r., to powinien przedstawić materiał dowodowy na poparcie tego twierdzenia. Wprawdzie w 2017 r. Fundusz nie był już właścicielem P. SCSp., ale jak wyjaśnił pełnomocnik Funduszu na rozprawie w dniu 16 listopada 2023 r. spółka luksemburska w dalszym ciągu pozostaje w strukturze holdingowej Funduszu a Panowie P.i R. L. nadal występują we wszystkich spółkach struktury holdingowej Funduszu. Zatem w ocenie Sądu zarzut braku ustalenia statusu spółki luksemburskiej w 2017r., należy odczytywać jako element określonej optyki, strategii procesowej Funduszu, nastawionej na korzystny wynik procesu sądowego.

Z uwagi na uzasadniony zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz z zw. z art. 119a § 1 O.p., Sąd uznał za przedwczesne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

Szef KAS rozpatrując sprawę ponownie będzie zobowiązany ustalić przy uwzględnieniu właściwej metody rozliczania przychodów, czy i w jakiej wysokości korzyść powstała, to jest, czy Fundusz mógł osiągnąć dochody na zasadzie art., 5 u.p.d.o.p. ze spółki luksemburskiej. W tym zakresie będzie musiał zdecydować, w jakim zakresie należy uzupełnić postępowanie dowodowe, a następnie ustalić wysokość korzyści przy zastosowaniu metody memoriałowej. Otrzymane przez Fundusz środki od spółek z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowiły bowiem przychodu, a ich otrzymanie było irrelewantne podatkowo.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W sprawie doszło bowiem do naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania, z uwagi na brak koniecznych ustaleń na okoliczność, czy Fundusz mógł osiągnąć dochody na zasadzie art. 5 u.p.d.o.p. ze spółki luksemburskiej. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wykładnię prawa dokonaną w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.