Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 564/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 14 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z/s we W. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Wrocławia z dnia 30 maja 2022 r. nr WPO-DNT.310.1.2.2022.AB w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. sp. z o.o. zs. we W. (dalej: Strona/ Skarżący, Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna wydaną przez Prezydenta Wrocławia (organ interpretacyjny) z dnia 30 maja 2022r., znak WPO-DNT.310.1.2.2022.AB w przedmiocie podatku od nieruchomości.

W dniu 01 marca 2022r. do organu podatkowego wpłynął wniosek Skarżącej Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do zwolnienia od podatku od nieruchomości w odniesieniu do zabytkowego budynku znajdującego się w trakcie przebudowy, której celem jest zmiana przeznaczenia budynku na mieszkalne i sprzedaż powstałych w ten sposób lokali.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem budynku hali montażowo - warsztatowej, która decyzją Dolnośląskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków we Wrocławiu, została w 2018 r. włączona do Wojewódzkiej Ewidencji Zabytków. Na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę Wnioskodawca przystąpił do przebudowy obiektu, której efektem ma być zmiana funkcji na mieszkaniową, z zachowaniem warunków określonych przez Konserwatora Zabytków, obejmujących w szczególności pozostawienie bryły budynku w niezmienionym kształcie. Po zakończeniu przebudowy, lokale powstałe w jej efekcie będą przez Spółkę sprzedawane - Strona nie zamierza tych lokali wykorzystywać do prowadzenia działalności gospodarczej ani na własne potrzeby, ani poprzez ich oddanie do używania innym podmiotom.

Strona wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.) dalej u.p.o.l. zwalnia się z podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z wymienionym wyżej artykułem dla zastosowania zwolnienia konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

- objęty nim przedmiot opodatkowania został indywidualnie wpisany do rejestru zabytków;

- przedmiot opodatkowania jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków;

- przedmiot opodatkowania nie został "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej'7.

Wnioskodawca stwierdził, iż w opisanym stanie faktycznym spełnia dwie pierwsze przesłanki, natomiast wątpliwości może budzić kwestia, czy rozpoczęcie realizacji robót budowlanych, których celem jest przebudowa i zmiana przeznaczenia budynku, realizowana w zamiarze sprzedaży powstałych w ten sposób lokali, oznacza że budynek został "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". W ocenie Spółki sposób sformułowania przepisu ustawy podatkowej nie daje jasnej odpowiedzi czy momentem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" jest:

- rozpoczęcie faktycznego użytkowania obiektu na cele działalności gospodarczej tj. wykorzystywania go przez podatnika na cele własnej działalności gospodarczej (np. jako powierzchnie biurowe), bądź oddania do używania innym podmiotom w wykonywaniu działalności gospodarczej, co następuje po odpowiednim przygotowaniu obiektu, także poprzez wykonanie odpowiednich nakładów budowlanych:

- rozpoczęcie jakichkolwiek czynności materialnych, podejmowanych w związku z zamiarem wykorzystania obiektu na cele związane z działalnością gospodarczą (np. rozpoczęcie robót budowlanych).

Wnioskodawca wskazał, że szczególne wątpliwości mogą powstawać na tle działalności polegającej na przebudowie obiektu, z zachowaniem warunków, określonych w przepisach o ochronie zabytków, w wyniku której ma nastąpić sprzedaż lokali mieszkalnych: w takim przypadku, mogłyby dochodzić do sytuacji, w której w okresie budowy zwolnienie nie przysługiwałoby, natomiast po sprzedaży lokali ponownie przysługiwałoby tym nabywcom, którzy nie będą lokali wykorzystywać na cele działalności gospodarczej.

Strona podkreśliła, iż pozbawienie prawa do zwolnienia podatnika, który adaptuje zabytek na cele związane z prowadzoną działalnością, oznaczałoby zrównanie sytuacji właściciela budynku wpisanego do rejestru zabytków i ponoszącego podwyższone koszty jego adaptacji do nowych funkcji, z sytuacją każdego innego podmiotu, który faktycznie wykorzystuje budynek na cele zarobkowe. Prowadziłoby to do dodatkowego obciążenia podmiotów, które swoimi kosztem ratują zabytkowe obiekty przed degradacją i zniszczeniem. Przez cały okres przebudowy nieruchomość nie służy wszak bezpośrednio prowadzeniu działalności gospodarczej: wykorzystanie nieruchomości do osiągania przychodów, a więc faktyczne zajecie budynku na prowadzenie działalności gospodarczej, nastąpi po zakończeniu procesu budowlanego i dopiero wówczas można uznać, że dalsze korzystanie z omawianego zwolnienia ma uzasadnienie.

Strona wskazała, iż nieruchomość własna przedsiębiorcy w trakcie robót budowlanych, a więc stanowiąca plac budowy, na której nie są zlokalizowane biura, nie jest uznawana za miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o identyfikacji podatników. Powołuje się przy tym na interpretację Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 października 2013 r., IBPP1/443-620/13/ES gdzie wskazano "...jeśli nieruchomości stanowią towar handlowy Wnioskodawcy i nie są przez Wnioskodawcę wydzierżawiane ani wynajmowane innym podmiotom, a miejsca, w których Wnioskodawca wykonuje wymienione we wniosku czynności, nie są organizacyjnie wyodrębnionymi oddziałami Spółki, nie są też miejscami, w których Wnioskodawca posiada siedzibę, nie ma w tych miejscach biura, dokumentów firmy, nie znajduje się tam na stałe zarówno personel, jak i urządzenia techniczne do świadczenia usług (taka osobowo-rzeczowa struktura powinna występować w tych miejscach w sposób powtarzalny i nieprzemijający), lecz w miejscach tych znajduje się personel osobowy i urządzenia techniczne tylko czasowo (są tam w celu wykonania konkretnych czynności - realizują budowę i następnie są przenoszeni na inną budowę), to miejsca te, zdaniem tutejszego organu nie są miejscami wykonywania działalności, które musza być ujmowane w zgłoszeniu identyfikacyjnym/zgłoszeniu aktualizacyjnym".

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy, uznanie że rozpoczęcie przebudowy budynku jest równoznaczne z jego zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej oznaczałoby, że podatnik zajmuje na taka działalność nieruchomość, której jednocześnie prawo podatkowe nie uznaje za miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Strona zwraca uwagę, iż kontrowersje powstające na tle przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. były przedmiotem sporów, zakończonych orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednak z dostępnego orzecznictwa wynika, iż dotychczasowe rozstrzygnięcia zapadały w stanach faktycznych odmiennych od przedstawionego w niniejszym wniosku. Zdaniem Strony zarówno w wyroku NSA z 08 października 2019r., II FSK 3696/17 jak i w wyroku z dnia 11 listopada 2017 r., II FSK 2394/15 w rozpatrywanych stanach faktycznych celem podatników, rozpoczynających roboty budowlane, było przygotowanie obiektu do prowadzenia działalności w zakresie wynajmu, co jest aktywnością gospodarczą istotnie różniącą się od przebudowy w celu sprzedaży lokali. Taka przebudowa nie wiąże się z trwałą eksploatacją nieruchomości na potrzeby zarobkowej działalności gospodarczej, lecz ze zmianą funkcji na warunkach uwzględniających szczególne wymagania, dotyczące ochrony obiektów zabytkowych, w szczególności z uwzględnieniem i zachowaniem ich wartości historycznej i kulturowej.

W ocenie Skarżącej Spółki, w odniesieniu do zabytkowego budynku, znajdującego się w trakcie przebudowy, której celem jest zmiana przeznaczenia budynku na mieszkalne i sprzedaż powstałych w ten sposób lokali przysługuje jej zwolnienie z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy stwierdzając, że: Stronie nie przysługuje prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości w odniesieniu do budynku zabytkowego znajdującego się w trakcie przebudowy, której celem jest zmiana przeznaczenia budynku na mieszkalne i sprzedaż powstałych w ten sposób lokali.

Organ interpretacyjny wskazał na przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., zgodnie z którym zwalnia się z podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z wymienionym wyżej artykułem dla zastosowania zwolnienia konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

- objęty nim przedmiot opodatkowania został indywidualnie wpisany do rejestru zabytków;

- przedmiot opodatkowania jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków;

- przedmiot opodatkowania nie został "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej".

Organ interpretacyjny wskazał, że Wnioskodawca stwierdził, iż w opisanym stanie faktycznym spełnia dwie pierwsze przesłanki, natomiast wątpliwości może budzić kwestia, czy rozpoczęcie realizacji robót budowlanych, których celem jest przebudowa i zmiana przeznaczenia budynku, realizowana w zamiarze sprzedaży powstałych w ten sposób lokali, oznacza że budynek został "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej".

Celem wykładni art, 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. organ interpretacyjny przeanalizował dwie kwestie. Pierwsza, dotyczyła poprawnego rozpoznania przejawów działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Druga dotyczyła prawidłowego odczytania normy z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w zakresie (niezdefiniowanej w przepisach u.p.o.l.) przesłanki "zajęcia" przedmiotu opodatkowania na cele działalności gospodarczej.

Odnośnie do pierwszej ze wspomnianych organ interpretacyjny wskazał, iż zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przez działalność gospodarczą ustawodawca podatkowy rozumie działalność, o której mowa w ustawie z dnia 06 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 z późn. zm.). Działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Organ interpretacyjny ocenił jednak, że argumenty Skarżącej Spółki dotyczą ustawy z dnia 13 października 1995 r., o ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2022 r. poz. 166), która nie definiuje pojęcia "miejsce wykonywania działalności". Ponadto stanowisko zawarte w przytoczonej przez Wnioskodawcę interpretacji interpretacji, zdaniem organu interpretacyjnego dotyczy m.in. pytania o pozycję w formularzu podatkowym tj. od jakiego momentu Spółka powinna zgłosić na formularzu aktualizacyjnym NIP 2 jako miejsce prowadzenia działalności swoje działki - nieruchomości, które są towarami handlowymi i na których Spółka w przyszłości zamierza budować. W ocenie organu nieuzasadnione jest powoływanie się na przedstawioną wykładnię pojęcia "miejsce wykonywania działalności gospodarczej" przy ocenie przesłanki, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 tj. okoliczności "zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej". Organ interpretacyjny wskazał, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w kwestii definicji działalności gospodarczej odsyła wprost do ustawy Prawo przedsiębiorców. Na podstawie tej definicji, zdaniem organu przyjąć należy, że miejscem wykonywania działalności gospodarczej jest miejsce, w którym opisana działalność odbywa się w sposób zorganizowany i ciągły.

Organ interpretacyjny wskazał, że art. 3 pkt 9 ustawy - Ordynacja podatkowa stanowi, iż pod pojęciem "działalności gospodarczej" rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 06 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców.

Organ wskazał, też, że można również posiłkować się pojęciem działalności gospodarczej określonej w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), która w art. 15 ust. 2 ustawy wskazuje, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Odnosząc się do drugiej kwestii, organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że użytego w treści analizowanego przepisu zwrotu - "zajętych na działalność gospodarczą" nie należy utożsamiać z pojęciem "przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", które ustawodawca podatkowy definiuje w treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Niewątpliwie, stoi temu na przeszkodzie reguła zakazu wykładni synonimicznej, która zabrania przyjmowania, że normodawca nadaje różnym zwrotom to samo znaczenie. Dla prawidłowej wykładni pojęcia "zajęcia na działalność gospodarczą" pomocne będzie nawiązanie do reguł języka potocznego, którym w procesie wykładni przepisów o charakterze zwolnień podatkowych przypisać należy rolę wiodącą. Organ wskazał, że według słownika języka polskiego, "zająć" oznacza: zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię czegoś (M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, Warszawa 1981, tom III s. 910). Natomiast "prowadzić" oznacza m.in. "być odpowiedzialnym za funkcjonowanie i przebieg czegoś", "wykonywać", "kontynuować jakąś czynność".

Organ wskazał, że w podobnym kierunku przesłanka "zajęcia" interpretowana jest w orzecznictwie sądowym, gdzie jednolicie przyjmuje się, że zajęcie danego przedmiotu opodatkowania (gruntu, budynku, budowli) na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza jego wydzielenie i przeznaczenie na prowadzenie tego rodzaju działalności (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 5 marca 2007 r., I SA/Bk 14/07, CBOSA). Organ powołuje też pogląd wyrażony w wyroku z dnia 15 stycznia 2020r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (I Sa/GI 912/19), iż "w sytuacji, kiedy wypełnianie przez budynek (jego część) funkcji mieszkalnej wynika z tego, że udzielenie wynajmującym zakwaterowania przez przedsiębiorcę jest jednym z elementów składających się na prowadzenie przez najemcę (podatnika) działalności gospodarczej, polegającej m.in. na wynajmie mieszkań (ogólnie zakwaterowaniu), to wówczas funkcja mieszkalna budynku lub jego części, jako wynikająca z istoty działalności gospodarczej przedsiębiorcy, nie wyłącza możliwości ustalenia, że budynek mieszkalny lub jego część zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Innymi słowy, w takiej sytuacji okoliczność, że budynek mieszkalny lub jego część spełnia swoją funkcję mieszkalną nie oznacza, iż nie jest on zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, ponieważ właśnie spełnianie funkcji mieszkalnej przez budynek jest niezbędne do zajęcia go na prowadzenie przez podatnika takiego rodzaju działalności gospodarczej, jaką jest najem lokali, czy szerzej zakwaterowanie".

Organ wskazał, też, że podobne stanowisko znajdziemy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2020r. (II FSK 1259/19), w którym zwraca się uwagę, iż "nie zawsze przedsiębiorca do osiągnięcia efektów swojej działalności będzie musiał "fizycznie" wykorzystywać składniki swojego majątku. Jeżeli rodzaj danej działalności za tym przemawia, składniki takie będą wykorzystywane przez niego w sposób pośredni, umożliwiający przedsiębiorcy prawidłowe prowadzenie działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie ma zatem gospodarcze przeznaczenie budynku mieszkalnego (jego części) przez przedsiębiorcę do realizacji określonego rodzaju działalności, o czym przesądza w szczególności ujęcie go w prowadzonej przez przedsiębiorcę ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących takiego budynku mieszkalnego (części budynku)."

Organ interpretacyjny wskazał, że celem zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. jest nieobciążanie podmiotów będących właścicielami lub posiadaczami budynków wpisanych do rejestru zabytków i utrzymujących je zgodnie z przepisami o ochronie zabytków dodatkowymi kosztami, które i tak muszą ponosić na utrzymanie bądź rewitalizację obiektów zabytkowych. Ustawodawca chciał w ten sposób wspomóc podmioty, które z uwagi na obostrzenia wynikające z ustawy o zabytkach zmuszone są ponosić znacznie wyższe koszty ich utrzymania niż w przypadku budynków nie będących zabytkami. Ograniczenie zakresu zwolnienia poprzez wyłączenie tych przedmiotów opodatkowania, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej chroni natomiast przed naruszeniem konstytucyjnie gwarantowanej wolności działalności gospodarczej oraz zasady równości sytuacji rynkowej uczestników obrotu gospodarczego.

Organ wskazał, że z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że Strona przystąpiła do przebudowy obiektu, której efektem ma być zmiana funkcji na mieszkaniową, z zachowaniem warunków określonych przez Konserwatora Zabytków, obejmujących w szczególności pozostawienie bryły budynku w niezmienionym kształcie. Po zakończeniu przebudowy, lokale powstałe w jej efekcie będą przez Wnioskodawcę sprzedawane - nie będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej na własne potrzeby, ani poprzez ich oddanie do używania innym podmiotom.

Organ wskazał, że zgodnie art. 3 pkt 7a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane przebudowa jest to wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji. Z przedstawionego opisu zdarzeń wynika, że prace modernizacyjne na obiekcie niosące za sobą zmiany związane są z adaptacją obiektu na nowe funkcje użytkowe i przystosowaniem go do odmiennego niż pierwotna profilu działalności. Oznacza to, że prace te pozostają w ścisłym związku z działalnością gospodarczą ponieważ zmierzają do realizacji założeń przedsiębiorcy względem posiadanego obiektu. Ponadto sprzedaż lokali mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 3 ustawy - Prawo przedsiębiorców. Bezspornie wszystkie czynności zmierzające do przystosowania nieruchomości do działalności, jak rozbudowa, przebudowa, nadbudowa, które mają służyć stworzeniu lub zmianie parametrów użytkowych lub technicznych budynku mają na celu przystosowanie obiektu do potrzeb sprzedaży lokali mieszkalnych.

Organ interpretacyjny wskazał też, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego dostrzec należy różnicę między terminem "remont" a terminem "przebudowa". Zgodnie z przepisami Prawa budowlanego poprzez pojęcie "remontu" należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, natomiast "przebudową" jest jak wskazano wyżej przeprowadzenie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego. Zatem od momentu podjęcia prac inwestycyjnych związanych z remontem obiektu zabytkowego polegających i prowadzących do odtworzenia i przywrócenia pierwotnego stanu budynku (zgodnego z historycznym), w tym jego rekonstrukcji i rewitalizacji oraz przeprowadzenia prac konserwatorskich ma zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust 1 pkt 6 u.p.o.l. W opisanym stanie faktycznym Strona wskazuje wprost, iż na posiadanej przez nią nieruchomości będą prowadzone prace polegające na przebudowie budynku a nie na remoncie, co, zdaniem organu interpretacyjnego wyklucza możliwość zwolnienia od podatku.

W ocenie organu od momentu, w którym na obiekcie podjęte zostały konkretne działania, w rozważanym przypadku prace budowlane związane z przebudową obiektu, został on zajęty na działalność gospodarczą. Bez znaczenia z rozważanego punktu widzenia pozostaje fakt, iż Strona powstałe w wyniku przebudowy lokale będzie sprzedawać a nie wynajmować bowiem roboty budowlane zmierzające do sprzedaży lokali są działaniem, które spółka podjęła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Prace podjęte na zabytkowej nieruchomości nie były ukierunkowane na konserwację i utrzymanie zabytku, lecz na uzyskanie efektu w postaci przekształcenia budynku hali montażowo - warsztatowej na towar handlowy - tj. uzyskana mieszkań w celu odsprzedaży. Mając na uwadze powyższe w tym przypadku nie można zastosować zwolnienia określonego przepisem art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Wnioskodawca zaskarżył przedmiotową interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając naruszenie przepisów art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania.

Skarżąca Spółka wskazała, że zaskarżona interpretacja dotyczy stanu faktycznego, w którym Skarżąca jest właścicielem budynku hali montażowo -warsztatowej, włączonej w 2018 roku, decyzją Dolnośląskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków we Wrocławiu, do Wojewódzkiej Ewidencji Zabytków. Na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę Skarżąca przystąpiła do przebudowy obiektu, której efektem ma być zmiana funkcji na mieszkaniową, z zachowaniem warunków określonych przez Konserwatora Zabytków, obejmujących w szczególności pozostawienie bryły budynku w niezmienionym kształcie. Po zakończeniu przebudowy, lokale powstałe w jej efekcie będą przez Skarżącą sprzedawane - Skarżąca nie zamierza tych lokali wykorzystywać na prowadzenie działalności gospodarczej ani na własne potrzeby, ani poprzez ich oddanie do używania innym podmiotom.

Skarżąca wskazała, że złożyła skargę w przekonaniu, że narusza prawo interpretacja, w której Prezydent Wrocławia uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, stwierdzając, że Skarżącej nie przysługuje prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości w odniesieniu do budynku zabytkowego znajdującego się w trakcie opisanej przebudowy.

Skarżąca podtrzymała, wyrażony we wniosku o wydanie interpretacji pogląd, iż przepis art. 7 ust. 1 pkt. 6 u.p.o.l. należy interpretować w ten sposób, że rozpoczęcie przebudowy mającej na celu zmianę przeznaczenia obiektu zabytkowego, nie jest równoznaczne z zajęciem tego obiektu " na prowadzenie działalności gospodarczej".

Strona wskazała, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwalnia się z podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Jednym z warunków zastosowania zwolnienia jest to, aby przedmiot opodatkowania nie został "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej".

Strona wskazała, że w rozpatrywanym stanie faktycznym wątpliwości Skarżącej budzi kwestia, czy rozpoczęcie realizacji robót budowlanych, których celem jest przebudowa i zmiana przeznaczenia budynku, realizowana w zamiarze sprzedaży powstałych w ten sposób lokali, oznacza że budynek został "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej".

Skarżąca pozostaje na stanowisku, iż sposób sformułowania przepisu ustawy podatkowej nie daje jasnej odpowiedzi czy momentem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej'' jest:

- rozpoczęcie faktycznego użytkowania obiektu na cele działalności gospodarczej tj. wykorzystywania go przez podatnika na cele własnej działalności gospodarczej (np. jako powierzchnie biurowe), bądź oddania do używania innym podmiotom w wykonywaniu działalności gospodarczej, co następuje po odpowiednim przygotowaniu obiektu, także poprzez wykonanie odpowiednich nakładów budowlanych:

- rozpoczęcie jakichkolwiek czynności materialnych, podejmowanych w związku z zamiarem wykorzystania obiektu na cele związane z działalnością gospodarczą (np. rozpoczęcie robót budowlanych).

Strona wskazała, że szczególne wątpliwości mogą powstawać na tle działalności polegającej na przebudowie obiektu, z zachowaniem warunków, określonych w przepisach o ochronie zabytków, w wyniku której ma nastąpić sprzedaż lokali mieszkalnych: w takim przypadku, mogłyby dochodzić do sytuacji, w której w okresie budowy zwolnienie przysługiwałoby, natomiast po sprzedaży lokali ponownie przysługiwałoby tym nabywcom, którzy nie będą lokali wykorzystywać na cele działalności gospodarczej.

Skarżąca podkreśla, że pozbawienie prawa do zwolnienia podatnika, który dopiero adaptuje zabytek na cele związane z prowadzoną działalnością, oznaczałoby zrównanie sytuacji właściciela budynku wpisanego do rejestru zabytków i ponoszącego podwyższone koszty jego adaptacji do nowych funkcji, z sytuacją każdego innego podmiotu, który faktycznie wykorzystuje budynek na cele zarobkowe. Prowadziłoby to do dodatkowego obciążenia podmiotów, które swoim kosztem ratują zabytkowe obiekty przed degradacją i zniszczeniem. Przez cały okres przebudowy nieruchomość nie służy wszak bezpośrednio prowadzeniu działalności gospodarczej: wykorzystanie nieruchomości do osiągania przychodów, a więc faktyczne zajęcie budynku na prowadzenie działalności gospodarczej, nastąpi bowiem po zakończeniu procesu budowlanego i dopiero wówczas można uznać, że dalsze korzystanie z omawianego zwolnienia nie ma uzasadnienia.

Skarżąca poszukując wskazówek w procesie prawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. podniosła, że nieruchomość własna przedsiębiorcy w trakcie robót budowlanych, a więc stanowiąca plac budowy, na której nie są zlokalizowane biura, nie jest uznawana za miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o identyfikacji podatników.

Strona powołała interpretację Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 października 2013 r., IBPP1/443-620/13/ES w której wskazano, że "...jeśli nieruchomości stanowią towar handlowy Wnioskodawcy i nie są przez Wnioskodawcę wydzierżawiane ani wynajmowane innym podmiotom, a miejsca, w których Wnioskodawca wykonuje wymienione we wniosku czynności, nie są organizacyjnie wyodrębnionymi oddziałami Spółki, nie są też miejscami, w których Wnioskodawca posiada siedzibę, nie ma w tych miejscach biura, dokumentów firmy, nie znajduje się tam na stałe zarówno personel, jak i urządzenia techniczne do świadczenia usług (taka osobowo-rzeczowa struktura powinna występować w tych miejscach w sposób powtarzalny i nieprzemijający), lecz w miejscach tych znajduje się personel osobowy i urządzenia techniczne tylko czasowo (są tam w celu wykonania konkretnych czynności - realizują budowę i następnie są przenoszeni na inną budowę), to miejsca te, zdaniem tutejszego organu nie są miejscami wykonywania działalności, które musza być ujmowane w zgłoszeniu identyfikacyjnym/zgłoszeniu aktualizacyjnym".

W ocenie skarżącej, w tym kontekście, uznanie że rozpoczęcie przebudowy budynku jest równoznaczne z jego zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej oznaczałoby, że podatnik zajmuje na taka działalność nieruchomość, której jednocześnie prawo podatkowe nie uznaje za miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Skarżąca zwraca uwagę, iż kontrowersje powstające na tle przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. były przedmiotem sporów, zakończonych orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednak z dostępnego orzecznictwa wynika, iż dotychczasowe rozstrzygnięcia zapadały w stanach faktycznych odmiennych od przedstawionego w niniejszym wniosku. Zdaniem Strony zarówno w wyroku IMSA z 08 października 2019r., II FSK 3696/17 jak I w wyroku z dnia 11 listopada 2017 r., II FSK 2394/15 w rozpatrywanych stanach faktycznych celem podatników, rozpoczynających roboty budowlane, było przygotowanie obiektu do prowadzenia działalności w zakresie wynajmu, co jest aktywnością gospodarczą istotnie różniącą się od przebudowy w celu sprzedaży lokali. Taka przebudowa nie wiąże się z trwałą eksploatacją nieruchomości na potrzeby zarobkowej działalności gospodarczej, lecz ze zmianą funkcji na warunkach uwzględniających szczególne wymagania, dotyczące ochrony obiektów zabytkowych, w szczególności z uwzględnieniem i zachowaniem ich wartości historycznej i kulturowej.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej, nie zgadzając nie z zarzutami naruszenia prawa materialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie wskazać trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach [...] (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ponadto stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd podkreśla przy tym zasady kontroli legalności indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Zdaniem Sądu podniesione wobec wydanej przez Prezydenta Wrocławia interpretacji zarzuty skargi nie mogły zostać uwzględnione.

Wskazać należy, że stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwolnione od podatku od nieruchomości są grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wnioskodawca stwierdził, iż w opisanym stanie faktycznym spełnia dwie pierwsze przesłanki, natomiast wątpliwości może budzić kwestia, czy rozpoczęcie realizacji robót budowlanych, których celem jest przebudowa i zmiana przeznaczenia budynku, realizowana w zamiarze sprzedaży powstałych w ten sposób lokali, oznacza że budynek został "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". Trzecia z przesłanek tj. zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej ma charakter negatywny, a jej zaistnienie przesądza o wyłączeniu z zakresu zwolnienia podatkowego i ta okoliczność jest właśnie przedmiotem sporu, w którym racje należy przyznać organowi. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 558/16, a Sąd orzekający w niniejszej sprawie, w pełni pogląd ten podziela, zakres zwolnienia jest więc ograniczony poprzez wyłączenie ze zwolnienia przedmiotów opodatkowania wykorzystywanych w określony sposób. Ograniczenie to nie zostało uzależnione od podmiotu, który zajmuje dany przedmiot opodatkowania na prowadzenie działalności gospodarczej, ale od sposobu wykorzystywania tego przedmiotu (zajęcie na działalność gospodarczą).

Nie może budzić wątpliwości, że celem omawianej regulacji nie jest zwolnienie od opodatkowania wszelkich nieruchomości wpisanych do rejestru zabytków, ale tylko takich, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zasadniczo z punktu widzenia ww. normy nie ma znaczenia także na jakiego rodzaju działalność gospodarczą następuje zajęcie nieruchomości. W przypadkach bowiem, w których ustawodawca chciał wyłączyć preferowane rodzaje działalności lub określoną kategorię podmiotów, wprost to uczynił np. w art. 7 ust. 1 pkt 5, pkt 7, pkt 8, pkt 14 czy cały ust. 2 art. 7 u.p.o.l.

Dla przeprowadzenia prawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. istotne będą dwie kwestie. Pierwsza, dotyczy poprawnego rozpoznania przejawów działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Druga dotyczy prawidłowego odczytania normy z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w zakresie (niezdefiniowanej w przepisach u.p.o.l.) przesłanki "zajęcia" przedmiotu opodatkowania na cele działalności gospodarczej.

Zgodzić się należy z Organem, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie wyjaśnia co należy rozumieć pod pojęciem zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej", bezspornie posłużyć się należy w tym przypadku wykładnią językową, dorobkiem doktryny czy orzecznictwa, jak to słusznie poczynił organ.

Zarówno w doktrynie, jak i judykaturze przyjmuje się że zajęcie na działalność gospodarczą to zajęcie, gdzie wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc budynki/grunty, na których mają miejsce działania powodujące osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu związanego z działalnością. Słusznie zatem Organ wskazał na art. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zakresie pojęcia działalności gospodarczej, który odsyła do przepisów ustawy Prawo Przedsiębiorców. Zasadnie zatem organ przyjął za działalność gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą, będzie sprzedaż nieruchomości na który wskazała Skarżąca we wniosku o interpretację.

Wbrew jednak argumentacji skargi, realizacja czynności składających się na wykonywanie działalności gospodarczej nie może być identyfikowana jedynie z sprzedażą lokalu i osiąganiem przez Skarżącą zysku. Uwzględnić bowiem należy, że działania podejmowane przez podatnika mogą mieć różnorodny charakter w zależności od etapu prowadzonego przedsięwzięcia, a także specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej, co całkowicie pomija Skarżąca w swych rozważaniach. Wystarczy zatem by na spornym budynku faktycznie dokonywano działań mieszczących się w ramach działalności gospodarczej, konkretnych działań w celu przystosowania obiektu zmierzające do prowadzenia działalności gospodarczej – tak jak w niniejszej sprawie sprzedaż lokali. Bezspornie łączy się to z koniecznością podjęcia prac np. takich na jakie wskazała Skarżąca we wniosku tj. m.in. przebudowy budynku. Adaptacja, remonty budynków do prowadzenia zamierzonej w przyszłości działalności gospodarczej stanowią jeden z wyznaczników prowadzenia tejże działalności (zob. wyrok NSA z dnia 16 luty 2006 r. II FSK 301/15). Rozpoczęcie i prowadzenie działalności gospodarczej obejmuje nie tylko faktyczne wykonywanie czynności należących do zakresu działalności danego podmiotu, lecz także czynności umożliwiające rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej – tak jak we wniosku Skarżącej – sprzedaży lokali.

Z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wynika, że przebudowa budynku ma służyć sprzedaży lokali. Nie sposób nie dostrzec, że sprzedaż lokali, w okolicznościach wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie Prawo Przedsiębiorców. Bezspornie przebudowa ma służyć stworzeniu lub zmianę parametrów użytkowych lub technicznych budynku. Ma na celu przystosowanie obiektu do potrzeb sprzedaży.

Sam fakt, że realizowane przez Skarżącą działania, z uwagi na kolejne etapy planowanego przedsięwzięcia jak i prowadzoną działalność (sprzedaż lokali w budynku), nie wykluczał kwalifikacji spornego budynku jako "zajętego na działalność gospodarczą", o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. już na etapie jego przebudowy.

Reasumując skoro budynek, jest wpisany do rejestru zabytków a Skarżąca podjęła prace na przedmiotowym obiekcie polegające na przebudowie i czyni to w celu przystosowania budynku do sprzedaży lokali w ramach działalności gospodarczej, to jak słusznie wskazał Organ interpretacyjny w wyniku tych prac doszło do zajęcia budynku na działalność gospodarczą. Budynek w wyniku, przebudowy nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Mając na uwadze stanowisko Organu interpretacyjnego w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego przez Skarżącą, nie narusza prawa ocena Organu Interpretującego, że dokonując czynności przygotowawczych polegających w niniejszej sprawie na przebudowie istniejącego budynku Skarżąca zajęła budynek na działalność gospodarczą, zatem nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6. u.p.o.l.

W tej sytuacji, wobec tego, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie - na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało ją oddalić