Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 144/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 ust. 1, ust 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 marca 2024 r. sprawy ze skargi D. S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 lutego 2019 r. nr 0401-IOV.4103.273.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz D. S.A. w B. kwotę 16.655 zł (słownie: szesnaście tysięcy sześćset pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II kwartał 2012 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2012r. Organ stwierdził, że spółka nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawca figuruje P. spółka z o.o. w W..

W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem spółki, organ nadinterpretował fakty, wywodząc fałszywe wnioski z przeprowadzonych dowodów oraz przedstawił nieprawdziwy obraz stanu faktycznego dotyczącego przeprowadzonych transakcji.

Decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. utrzymał w mocy ww. decyzję. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją. W tym zakresie wskazał, że zobowiązanie w podatku od towarów

i usług za II i III kwartał 2012 r. powinno przedawnić się co do zasady z upływem [...] grudnia 2017 r., jednak na gruncie niniejszej sprawy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 dalej: "O.p."). Z informacji uzyskanej od Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. wynika, że w dniu [...] września 2017 r. zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe, którego przedmiotem jest podatek od towarów i usług za cały 2012 r. O fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółka została poinformowana pismem z dnia [...] października 2017 r., które zostało doręczone stronie

w dniu [...] października 2017 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że jest uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy.

Odnosząc się do przedmiotu sporu organ wskazał, że w 2012 r. spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na dystrybucji wyrobów hutniczych ze stali (blacha czarna gorącowalcowana i zimnowalcowana oraz ocynkowana, pręty zbrojeniowe kwadratowe, płaskowniki, walcówka, kształtowniki, kątowniki i profile zamknięte oraz rury). Oprócz dystrybucji spółka zajmowała się także działalnością produkcyjno-usługową (produkcja zbrojeń budowlanych, docinanie profili stalowych oraz rur, transport towarów dla własnych odbiorców oraz klientów zewnętrznych). Zaskarżoną decyzją Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. pozbawił spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.

z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej: "u.p.t.u.") w odniesieniu do zakwestionowanych faktur VAT, na których jako wystawca widnieje spółka P. - łącznie 55 faktur VAT zaewidencjonowanych w rejestrach zakupów za maj i wrzesień 2012 r., razem netto [...] zł, VAT [...] zł. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że pręty żebrowane nabywane przez spółkę w pierwszym kwartale 2012 r. fakturowane były przez hutę L. M. na podmiot cypryjski D. H. Ltd., który z kolei fakturował dostawy na polską spółkę P., a ta fakturowała dostawy na M. S. spółkę z o.o. Uznano za udowodnione, że spółka M. S. była podmiotem nierzetelnym, a w łańcuchu fakturowania pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika". Spółka P. była kontynuatorem działalności spółki M. S., fakturującej pręty żebrowane produkcji łotewskiej huty L. M. na rzecz skarżącej w pierwszym kwartale 2012 r. Począwszy od II kwartału 2012 r., w III i IV kwartale 2012 r. łańcuch podmiotów uczestniczących w fakturowaniu dostaw prętów produkcji L. M. uległ wydłużeniu, huta L. M. fakturowała dostawy prętów na rzecz ww. spółki cypryjskiej, a ta następnie dokonywała WDT na rzecz S. spółki z o.o. W fakturowaniu krajowych dostaw prętów wg stawki 23% poza spółką S. uczestniczyły ponadto M. i P.. Organizatorem i zleceniodawcą transportu towarów była huta L. M.. Podmiot cypryjski D. H. Ltd. oraz polskie spółki S., M. i P. (tak jak wcześniej N., P. i M. S.), tworzyły sztuczny łańcuch podmiotów (pozbawiony racjonalnego, ekonomicznego uzasadnienia), w którym pełniły rolę tzw. "znikających podatników". Spółki te istniały tylko formalnie,

w rzeczywistości nie prowadziły jednak żadnej działalności gospodarczej. Tworzyły łańcuch fikcyjnych dostawców towarów, mających za zadanie wygenerowanie na wystawionych fakturach VAT, o którego kwoty odbiorcy dokonali obniżenia podatku należnego. Jedynym celem powstania tych spółek było generowanie faktur z podatkiem od towarów i usług, który ostatecznie nie był odprowadzany do budżetu państwa. Potwierdzeniem powyższego są m. in. prawomocne decyzje wydane wobec spółek P., M. S. i P., w uzasadnieniu których stwierdzono, że spółki te wprowadziły do obrotu gospodarczego nierzetelne faktury VAT, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym na rzecz skarżącej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce dał uzasadnioną podstawę do stwierdzenia, iż transakcje udokumentowane fakturami, w których wskazana została jako wystawca spółka P. związane były z oszustwem podatkowym, natomiast skarżąca nie dołożyła należytej staranności

w zawieraniu transakcji z ww. podmiotem i co najmniej powinna była wiedzieć, że transakcje te wiążą się i są konsekwencją oszustwa podatkowego popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu.

Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. wykazał, że transakcje ze spółką P. w rzeczywistości nie miały miejsca, gdyż spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej i nie była rzeczywistym dostawcą towarów na rzecz skarżącej, a jej udział sprowadzał się do formalnego wykorzystania tej spółki jako zarejestrowanego podmiotu w tzw. "fakturowym" obiegu transakcji, w którym spółce P. można przypisać rolę "znikającego podatnika". Zdaniem organu, materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie jednoznacznie wskazuje, że spółka P., jak i pozostałe polskie spółki (S., M.) oraz spółka cypryjska (D. H.), będące elementami dłuższego, sztucznego łańcucha podmiotów, zostały utworzone

i wprowadzone do łańcucha fakturowania wyłącznie w związku z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie wpłaty do budżetu państwa podatku należnego z tytułu dokonanych transakcji sprzedaży prętów żebrowanych produkcji łotewskiej huty L. M. m.in. na rzecz spółki.

Organ odwoławczy uznał także, że spółka nie dopełniła należytej staranności w doborze kontrahenta – spółki P., podczas gdy, co najmniej istniały uzasadnione wątpliwości co do legalności realizowanych transakcji. Jako profesjonalny, notowany na giełdzie przedsiębiorca, zatrudniający specjalistyczną kadrę, znającą aktualną sytuację, zjawiska i tendencje na rynku w branży obrotu stalą, a więc świadomy zagrożeń związanych z zawieraniem transakcji w warunkach dużej ilości prętów żebrowanych oferowanych na tym rynku w atrakcyjnych cenach, skarżąca powinna mieć co najmniej wątpliwości co do rzeczywistego charakteru fakturowanych transakcji i funkcji pełnionej przez dostawcę w łańcuchu fakturowania. Brak oficjalnego komunikatu o zmianie sposobu sprzedaży produktów przez hutę, brak oficjalnej prezentacji rzekomego przedstawiciela huty na [...] powinny wzbudzić w spółce podejrzenie co do niejasnych okoliczności proponowanej współpracy. Korzystając z propozycji współpracy przedstawionej w ww. okolicznościach, spółka aprobowała wpływ niejasnych

i nieformalnych relacji na podejmowane przez nią decyzje w zakresie wyboru kontrahenta. Wiarygodność spółki P. podważa także treść listów przewozowych CMR, w których spółka ta, mająca pełnić rolę oficjalnego przedstawiciela huty L. M. na [...], w ogóle nie została wymieniona. Strona powinna powziąć wątpliwości, co do rzetelności spółki i rzeczywistego charakteru fakturowanych przez nią transakcji również z uwagi na nagłe zaprzestanie fakturowania dostaw przez spółkę M. S., która podobno miała być znaną w branży firmą i pełnić rolę oficjalnego przedstawiciela huty na [...], i wejście w jej miejsce następnego, nowopowstałego podmiotu – spółki P., w którego imieniu kontaktuje się ta sama osoba - A. G.. Spółka M. S. wystawiała faktury na rzecz strony

w okresie od [...] września 2011 r. do [...] lutego 2012 r. Jednakże z żadnego dokumentu ani żadnej publicznie dostępnej informacji nie wynika, aby spółka ta i następnie spółka P. były przedstawicielami huty L. M. na [...]. Umiejscowienie siedziby spółki P., podmiotu rzekomo specjalistycznego na rynku obrotu stalą, rzekomego, oficjalnego przedstawiciela huty L. M. na [...] w "wirtualnym biurze", zdaniem organu odwoławczego, było wystarczającą przesłanką, aby spółka nabrała co najmniej wątpliwości, co do rzetelności transakcji

z udziałem ww. podmiotu. Brak posiadania strony internetowej przez spółkę P., czy też nieprzedłożenie na wniosek skarżącej zaświadczenia o braku zaległości P. w podatkach winno również wzbudzić wątpliwości spółki. Przedstawione przesłanki nie powstrzymały spółki jednak przed nawiązaniem i następnie kontynuowaniem współpracy w zakresie dostaw prętów stalowych produkcji L. M. fakturowanych przez podmioty uczestniczące w oszustwie podatkowym, tj. spółkę M. S., a następnie spółkę P.. Tym samym zachowania spółki, jej działania i zaniechania, organ ocenił w kategoriach braku należytej staranności.

Mając na uwadze całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w opinii organu odwoławczego, spełnione zostały warunki do zakwestionowania podatku naliczonego, tj. wystąpiły zarówno przesłanki wskazujące na fakt, że spółka powinna podejrzewać istnienie oszustwa, jak i podważające wiarygodność kontrahenta, co powinno skutkować podjęciem dodatkowych czynności weryfikacyjnych, których spółka nie dokonała, pomimo iż w spółce funkcjonowały rygorystyczne procedury wewnętrzne.

W świetle powyższych okoliczności, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a

w zw. z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u., brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach.

W skardze spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Spółka jednocześnie zaskarżyła postanowienie z dnia [...] lutego 2019 r. wydane w przedmiocie odmowy przeprowadzenia żądanych dowodów. Skarżąca wskazała, że opiera swoją skargę na naruszeniu przez organy zarówno prawa materialnego jak i procesowego, nie wskazując jednak

o naruszenie jakich konkretnych przepisów chodzi, z wyjątkiem art. 70, art. 70c i art. 208 § 1 O.p oraz zasad demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) - w tym zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady prawa do sądu (art. 45 Konstytucji RP), które powołane zostały w uzasadnieniu skargi.

Zdaniem skarżącej, zobowiązanie objęte zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu

z końcem 2017 r., bowiem spółka została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sposób sprzeczny z przepisami, przez organ do tego nieuprawniony. Odnosząc się do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego

w zakwestionowanych fakturach VAT skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe obu instancji dokonały niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego uznając, iż spółka nie dochowała należytej staranności. W ocenie spółki, wskazany w decyzjach organów obu instancji stan faktyczny sprawy ustalony został w sposób nieprawidłowy, dowolny, tendencyjny, niepełny, wybiórczy, sprzeczny z zasadami postępowania dowodowego. Skarżąca stoi na stanowisku, że stała się ofiarą sytuacji, za którą nie może ponosić negatywnych konsekwencji. Zdaniem spółki, to organy podatkowe oraz inne organy państwa w tej i wielu podobnych sprawach nie dochowały należytej staranności, nie eliminując w porę wadliwie i sprzecznie z prawem działającego podmiotu. Skarżąca podkreśliła, że dochowała w okolicznościach przedmiotowej sprawy należytej staranności, co potwierdzą dowody znajdujące się w aktach sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2019 r. skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę oraz przedstawiła dodatkowe argumenty.

W piśmie z dnia [...] czerwca 2019 r. organ odwoławczy odniósł się do stanowiska strony zawartego w powyższym piśmie.

W kolejnym piśmie procesowym z dni [...] czerwca 2019 r. skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, wskazując na wyrok TSUE z dnia [...] października 2015 r., C-277/14 (w sprawie Stehcemp).

Wyrokiem z dnia [...] czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 259/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił wniesioną skargę.

Rozpoznając złożoną przez Spółkę skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia [...] grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 2009/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Zdaniem NSA, sąd pierwszej instancji w sposób niepełny odniósł do zarzutu instrumentalnego charakteru wszczęcia w tej sprawie postępowania karnego skarbowego.

W piśmie procesowym z dnia [...] marca 2024 r. Spółka podtrzymała stanowisko oraz wnioski zawarte w skardze oraz złożonych pismach. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie wskazała, że organ podatkowy nie wykazał, iż wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w sposób zgodny z prawem i nie stanowiło nadużycia prawa przez organy podatkowe. Skarżąca podkreśliła, że w niniejszej sprawie obiektywne przesłanki tj. m.in.:

fakt, że żadnemu z pracowników skarżącej do dziś nie przedstawiono zarzutów,

fakt, że do dziś nie przesłuchano jakiegokolwiek z pracowników skarżącej

w postępowaniu karno-skarbowym,

fakt, że nastąpiło przedawnienie karania czynów objętych rzekomo prowadzonym

w sprawie postępowaniem karnoskarbowym,

wykazują, iż wszczęcie w przedmiotowej sprawie postępowania karno-skarbowego stanowiło w istocie nadużycie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia.

Odnosząc się do kolejnych zagadnień niniejszej sprawy, Spółka podkreśliła, że jednym

z dowodów są zeznania świadka T. R., który stanowczo sprzeciwił się tym ustaleniom i wskazał, iż "Organ podatkowy z moich zeznań wyciągnął błędne wnioski oraz je nadintepretował."

Dalej Spółka podniosła, że dnia 16 października 2019 r. Trybunał Sprawiedliwości wydał wyrok w sprawie C-189/18 GLENCORE AGRICULTURE HUNGARY KFT. PRZECIWKO NEMZETI ADÓ- ÉS VÂMHIVATAL FELLEBBVITELI IGAZGATÓSAGA, który dotyczył zasady poszanowania prawa do obrony strony w związku z postępowaniami dotyczącymi prawa do odliczenia VAT. Wyrok ten odniósł się bezpośrednio do sytuacji, jaka miała miejsce również w przedmiotowym postępowaniu, a mianowicie do sytuacji wykorzystywania przez organy w postępowaniach podatkowych dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach. Spółka zauważyła, że zasadniczy materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie to dokumenty i zeznania wybrane przez organ spośród zgromadzonych w innych sprawach podatkowych, do których akt nie dano dostępu skarżącej. Większość protokołów z zeznań, na których oparł się organ pierwszej instancji włączone zostało do akt sprawy dopiero w trakcie postępowania drugiej instancji. Włączenie do akt w trakcie postępowania drugiej instancji oraz umożliwianie stronie zapoznania się z tymi zeznaniami i wypowiedzenia się odnośnie ogromnej ilości materiału dowodowego nastąpiło w ciągu 7 dni w okresie świątecznym. Organ analizował te dowody przez 3 i pół roku. Organy w niniejszej sprawie bezkrytycznie oparły swoje stanowisko na dowodach z innych postępowań, ignorując przy tym wszelkie sprzeczności z nimi wynikające z materiału dowodowego zgromadzonego przy udziale skarżącej. Końcowo Spółka przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1609/18 dotyczący spółki, która podobnie jak skarżąca, jest dystrybutorem wyrobów stalowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie

z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia [...] lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania

z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023r. poz. 1634 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną

w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Podkreślenia wymaga, że niniejsza sprawa jest rozpatrywana przez tutejszy Sąd

I instancji ponownie, na skutek zapadłego w tej sprawie, kasacyjnego wyroku NSA. Oznacza to, że znajduje w tym przypadku zastosowanie przepis art. 190 p.p.s.a., który

w zdaniu pierwszym stanowi, iż sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Owa wykładnia może obejmować zarówno prawo materialne, ustrojowe, jak i procesowe.

W doktrynie podkreśla się, że wspomniane związanie ustaje jedynie w razie zasadniczej zmiany stanu faktycznego sprawy, zmiany stanu prawnego lub podjęcia przez NSA przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez sąd pierwszej instancji uchwały zawierającej odmienną wykładnię w tym samym zakresie, co wykładnia zamieszczona w wyroku uchylającym (por. m.in.: B. Dauter [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2021, uw. 6 i 8 do art. 190; J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, uw. 4–6 do art. 190).

Należy stwierdzić, że żadna z wymienionych wyżej sytuacji w niniejszej sprawie nie wystąpiła.

Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd w niniejszym składzie miał na uwadze także i to, że wyroki NSA zapadłe w danej sprawie objęte są również zakresem przepisu art. 153 p.p.s.a. (w zw. z art. 193 p.p.s.a.; zob.: B. Dauter [w:] B. Dauter i in., Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2021, uw. 5 do art. 190), w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W konsekwencji, na mocy przywołanego art. 153 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji rozpoznający ponownie sprawę na skutek wyroku NSA związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w tym wyroku. Należy przy tym podkreślić, że użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" wykracza swym zakresem poza samą tylko "wykładnię prawa", o której mowa w art. 190 p.p.s.a., gdyż w pojęciu "oceny prawnej" zawiera się nie tylko wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych, ale i sposobu ich stosowania (ewentualnie: stwierdzenie niedopuszczalności ich zastosowania) w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje więc m.in. zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt, zostało uznane za błędne. Z kolei "wskazania co do dalszego postępowania", stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej, dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości, w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter i in., Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2021, uw. 2–5 i 9 do art. 153). Jak z powyższego wynika, Sąd w składzie rozpoznającym powtórnie niniejszą sprawę związany był oceną prawną, w tym wykładnią prawa, a także wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w zapadłym w tej sprawie wyroku NSA z dnia [...] grudnia 2023 r.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że NSA stwierdził brak pełnego odniesienia się sądu pierwszej instancji do zarzutu instrumentalnego charakteru wszczęcia w sprawie postepowania karnego skarbowego. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, w pierwszej kolejności przywołać trzeba, podobnie jak to uczynił NSA, uchwałę NSA z dnia 24maja 2021r. o sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej wskazano, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Dalej Sąd wyjaśnił, że nie można także w ramach tej kontroli pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W uchwale tej stwierdzono także, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania

w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Konkludując NSA stwierdził, że przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński,

"O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr [...], s. 9-16).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, podkreślić należy, że jak wynika z treści przywołanej uchwały w pierwszej kolejności to organ powinien przeanalizować i ocenić kwestię ewentualnego wszczęcia postepowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, bądź też wykazać w oparciu o okoliczności wskazane (przykładowo) w uchwale NSA brak instrumentalności. W sytuacji, kiedy organ podatkowy wywodzi z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotny skutek materialno-procesowy w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, pozwalający mu na kontynuowanie wobec niego postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) po upływie ustawowego terminu przedawnienia, spoczywa na nim ciężar wyczerpującego wykazania zasadności podjęcia karnoskarbowej czynności procesowej wywołującej ten skutek. Organ zatem powinien wyjaśnić, czy w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika. NSA w powołanej uchwale stanął na stanowisku, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć np. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

W niniejszej sprawie Skarżąca zarzuca organowi prowadzącemu postępowanie karne, m.in. właśnie taką bierność wskazując, że do dnia dzisiejszego żadne dokumenty, dowody, fakty czy okoliczności potwierdzające rzekome przestępstwo karno-skarbowe, nie zostało spółce ani żadnemu z jej pracowników przedstawione. Natomiast organ

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazuje jedynie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

w związku z wszczęciem w dniu [...] września 2017 r. postępowania karnego skarbowego i zawiadomieniem o tym fakcie Strony, pismem Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] października 2017r. (str. 5-6 zaskarżonej decyzji). Decyzja nie zawiera żadnych rozważań w przedmiocie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego. Sąd w obecnym składzie oczywiście zauważa, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego wydana w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 zapadła [...] maja 2021 r., a doręczenia Skarżącej zawiadomienia

o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dokonano [...] października 2017 r., to jednak zaistniały stan faktyczny należy oceniać

z uwzględnieniem treści tej uchwały, na co wskazał również NSA w wyroku z dnia [...] grudnia 2023 r. Zatem Sąd nie mógł dokonać oceny okoliczności, które w ogóle nie były przedmiotem badania przez organ. Organ ponownie, rozpatrując sprawę dokona analizy wszczęcia oraz prowadzenia postępowania karnego skarbowego pod kątem instrumentalności tego postępowania i oceni wpływ tych okoliczności na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W tej sytuacji za przedwczesne należy uznać odnoszenie się do merytorycznych zarzutów skargi.

Wobec powyższego uznając za zasadny zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd działając w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.