Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 422/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b)
journal: Dz.U. 2022 poz 2540
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędzia WSA Marta Pająkiewicz-Kremis (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2023 r. sprawy ze skargi J. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2023 r. nr 0112-KDSL1-2.4011.37.2023.3.PSZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J. O. jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretujący) z 4 kwietnia 2023 r. nr 0112-KDSL1-2.4011.37.2023.2.PSZ, wydana na tle przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W wniosku inicjującym postępowanie wnioskodawca wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w związku z którą wybrał formę opodatkowania w postaci ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Podkreślił, że we właściwym terminie złożył oświadczenie o wyborze ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jako formy opodatkowania działalności gospodarczej.

W opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, że przedmiotem tej działalności jest świadczenie usług, a zatem działalność usługowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2540, dalej: ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym, u.z.p.d.).

Zgodnie z treścią wniosku, wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej wykonuje następujące usługi:

- projektowania chmurowych systemów informatycznych na podstawie przekazanej specyfikacji;

- wdrażania tych systemów poprzez tworzenie kodu [...] konfiguracyjnego opisującego infrastrukturę informatyczną kodem zrozumiałym dla człowieka na potrzeby zaprojektowanych wcześniej systemów informatycznych;

- budowanie chmurowych systemów informatycznych w oparciu o kod [...];

- nadzór i monitorowanie działania chmurowego systemu informatycznego;

- analiza i usuwanie awarii ww. systemów;

- tworzenie i utrzymanie dokumentacji do wdrożonych systemów – szkolenia członków zespołu odnośnie do ww. systemów;

- pisanie skryptów automatyzujących powtarzalne czynności;

- pomaganie innym członkom zespołu poprzez sugerowanie rozwiązań, tworzenie niezbędnej infrastruktury;

- nadzór nad kosztami infrastruktury oraz ich optymalizacja.

W dalszej części wniosku strona podniosła, że zgodnie z dołączoną do wniosku opinią Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 13 grudnia 2022 r. opisane przez nią usługi mieszczą się w grupowaniu:

62. 01.12.0 "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych".

Na tle przedstawionego we wniosku opisu wnioskodawca sformułował pytanie – czy usługi sklasyfikowane pod kodem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) 62.01.12.0, wskazane w stanie faktycznym, które wnioskodawca wykonuje w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, kwalifikują się do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości ustalonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d. – 8,5% ?

Wyrażając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wyraził przekonanie, że wykonywane przez niego usługi, sklasyfikowane według PKWiU pod kodem 62.01.12.0 powinny być opodatkowane stawką 8,5% ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w myśl art. 12. ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d.

W rozwinięciu tej argumentacji strona zaznaczyła, że stosownie do art. 12 ust. 1 u.z.d.p., ryczałt od przychodów ewidencjonowanych może wynosić 12% lub 8,5% (traktuje o tym art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.d.p.). Zwróciła uwagę, że symbole PKWiU z grupy 62 zostały wymienione w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. h u.z.p.d. Przepis ten przewiduje dla tych symboli PKWiU stawkę 12% ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Jednakże przy symbolu PKWiU 62.01.1. ustawodawca umieścił znak "ex". Stosownie do art. 4 ust. 4 u.z.p.d., ilekroć w ustawie używa się oznaczenia "ex" przy symbolu z danego grupowania PKWiU oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu. Oznacza to, że opodatkowaniu stawką 12% podlegają wyłącznie przychody ze świadczenia usług sklasyfikowanych pod ww. symbolami PKWiU, które zgodnie z powołanym przepisem dotyczą wyłącznie usług związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), tj. usługi, których wnioskodawca nie świadczy.

Podniosła również, że zgodnie z objaśnieniami do PKWiU wydanych przez Główny Urząd Statystyczny, grupowanie 62.01.12.0 "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych" obejmuje: usługi projektowania i rozwoju technologii informatycznych mające na celu rozwiązanie problemów klienta w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego, takie jak:

- usługi związane z projektowaniem, rozwojem i wdrażaniem sieci klienta, takich jak: intranet, ekstranet i wirtualne sieci prywatne, usługi związane z projektowaniem i rozwojem bezpieczeństwa sieci, tj. projektowanie, rozwój i wdrażanie oprogramowania, sprzętu komputerowego i procedur sterowania dostępem do danych i programami pozwalającymi na bezpieczną wymianę informacji w ramach sieci.

Wskazując na te objaśnienia wnioskodawca skonstatował, że rzeczone grupowanie dotyczy wyłącznie usług projektowania i rozwoju w zakresie technologii informatycznych, a nie usług związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania. Wnioskodawca, wykonując swoje czynności nie doradza kontrahentowi odnośnie oprogramowania, które projektuje.

Pismem z dnia 1 marca 2023 r. organ wezwał stronę do uzupełnienia wniosku wzywając m.in. do:

- wyjaśnienia czy w odniesieniu do prowadzonej przez nią działalności nie występowały/ nie występują negatywne przesłanki z art. 8 ustawy;

- szczegółowego opisania charakteru czynności/zadań jakie wnioskodawca wykonuje w ramach usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 62.01.12.0 - na czym on polegają, czego dotyczą, jaki jest ich zakres oraz co jest ich efektem;

- wskazania, czy usługi sklasyfikowane pod symbolem 62.01.12.0 są w jakikolwiek sposób związane z oprogramowaniem:

- jeśli tak – wyjaśnienia na czym polega ten związek;

- jeśli nie – wskazania na jakiej podstawie ten związek nie występuje.

W piśmie z dnia 10 marca 2023 r. wnioskodawca odpowiedział na wezwanie organu. W ramach tej odpowiedzi przedstawił charakterystykę poszczególnych usług wymienionych we wniosku oraz wskazał m.in. że to po stronie organu leży ciężar oceny, czy są one w jakikolwiek sposób związane z oprogramowaniem, a co za tym idzie, jaka stawka ryczałtu jest adekwatna w przypadku świadczonych przez wnioskodawcę usług. Innymi słowy, to w gestii organu a nie strony jest ocena, czy zajmuje się ona usługami w zakresie oprogramowania, doradztwem w zakresie oprogramowania, instalowaniem oprogramowania oraz zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi, a więc usługami, które w myśl unormowań ustawy, wykluczają możliwość stosowania opodatkowania w formie ryczałtu z zastosowaniem stawki w wysokości 8,5%.

W interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2023 r. Dyrektor KIS stanowisko podatnika przedstawione we wniosku uznał za nieprawidłowe. Przeprowadzając wykładnię użytego w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) ustawy zwrotu "świadczenia usług związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1.) organ wskazał, że przepis ten nie odwołuje się ani do pośredniego ani do pośredniego związku z oprogramowaniem. Stosując w związku z tym językową wykładnię słowa "związany" organ objaśnił, że "związany" należy rozumieć jako "dotyczący czegoś, mający związek z czymś lub kimś". Tym samym, usługi związane z oprogramowaniem to usługi, które dotyczą oprogramowania, przy czym sformułowanie "oprogramowanie" ma tu znaczenie szersze niż "program komputerowy".

Konstatując organ stwierdził, że opis świadczonych przez stronę czynności, sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 62.01.12.0 wskazuje, że są to czynności związane z oprogramowaniem, , a jako takie podlegają one opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przy zastosowaniu stawki w wysokości 12 %, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił, że interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 4 kwietnia 2023 r. została wydana z naruszeniem:

1. przepisów prawa materialnego, a to - art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) oraz art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że usługi świadczone przez skarżącego są związane z oprogramowaniem w sytuacji, gdy Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi zaklasyfikował usługi wykonywane przez skarżącego według PKWiU 62.01.12.0 – "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych";

2. przepisów prawa procesowego poprzez:

a) wydanie interpretacji indywidualnej w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14a § 1 O.p., nie uwzględniając dotychczasowej utrwalonej linii interpretacyjnej w tym zakresie;

b) sporządzenie uzasadnienia prawnego w oparciu o nieprawidłową wykładnię przepisów prawa, tj. art. 120 w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14h O.p.;

c) niewyczerpujące uzasadnienie interpretacji indywidualnej i brak odniesienia się do wszystkich aspektów działalności skarżącego, tj. art. 14c § 1 i 2 O.p.

Na tej postawie skarżący wniósł o:

- uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zobowiązanie organu do ponownego rozpatrzenia sprawy i wydania ponownej interpretacji indywidualnej;

- zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że Dyrektor KIS dokonał rozszerzającej wykładni pojęcia "związane z oprogramowaniem". Zdaniem strony, przy takiej wykładni tego zwrotu trudno wyobrazić sobie jakikolwiek zawód w dzisiejszych czasach, który nie wykorzystuje w swojej pracy oprogramowania. Idąc tym tokiem rozumowania należałoby przyjąć, że stawka ryczałtu wskazana przez organ dotyczyłaby bardzo szerokiej grupy odbiorców.

Skarżący wyraził również pogląd, że w uzasadnieniu wydanej interpretacji podatkowej organ powinien odnieść się do każdej świadczonej przez skarżącego usługi odrębnie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z dnia 25 czerwca 2023 r. skarżący podjął polemikę ze stanowiskiem organu przedstawionym w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023, poz. 1634; dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji podatkowej z punktu widzenia podniesionych w skardze zarzutów Sąd uznał, że zarzuty skargi są nieuzasadnione.

W rozpoznawanej sprawie spór pomiędzy organem interpretacyjnym a skarżącym koncentruje się wokół oceny, czy przestawione w opisie stanu faktycznego (uzupełnionym w piśmie z dnia 10 marca 2023 r.) usługi świadczone przez skarżącego są opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przy zastosowaniu stawki 8,5%, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d., jak uważa wnioskodawca, czy w wysokości 12%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) tej ustawy, jak chce tego Dyrektor KIS.

W istocie, spór koncentruje się na dwóch przepisach ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, które brzmią następująco:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d., ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1).

Z kolei w myśl art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d., ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% od przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8.

Trzeba w tym miejscu jednocześnie wskazać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. działalność usługowa to pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556,dalej: "PKWiU"), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Konieczne jest zatem każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Klasyfikacji tej do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik.

Uzupełniająco należy też dodać, że ilekroć w ustawie używa się oznaczenia "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu - o czym stanowi art. 4 ust. 4 ustawy o u.z.p.d. Oznaczenie "ex" dotyczy, zatem tylko określonej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania.

Jak wynika z treści wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej, wnioskodawca, powołując się na opinię Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 13 grudnia 2022 r,, świadczone przez siebie w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej i charakteryzowane we wniosku usługi przyporządkował do usług mieszczących się w grupowaniu – 62.01.12.0 "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych", domagając się odpowiedzi na pytanie – czy tak sklasyfikowane usługi (które wykonuje wnioskodawca) kwalifikują się do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości ustalonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d. – 8,5%?

Opowiadając się za taką prawnopodatkową oceną stanu faktycznego sprawy wnioskodawca jednocześnie argumentował, że skoro przepisy ustawy wykluczają możliwość stosowania opodatkowania w formie ryczałtu z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 8,5% dla usług w zakresie oprogramowania, doradztwa w zakresie oprogramowania, instalowania oprogramowania oraz zarządzania siecią i systemami informatycznymi to w gestii organu jest - jego zdaniem – ocenienie, czy usługi świadczone przez wnioskodawcę wpisują się w usługi o wymienionym wyżej zakresie.

Zdaniem Sądu, stanowisko Dyrektora KIS wyrażone w wydanej w sprawie indywidualnej interpretacji podatkowej uznającej stanowisko strony wyrażone we wniosku za nieprawidłowe nie narusza objętych zarzutami skargi przepisów prawa materialnego. Zasadnie bowiem Dyrektor KIS uznał, że osiągane przez stronę przychody ze świadczenia usług sklasyfikowanych według PKWiU 62.01.12.0 podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przy zastosowaniu stawki w wysokości 12%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d.

Dla prawidłowości zaprezentowanej przez organ interpretujący podatkowoprawnej oceny stany faktycznego przesądzające znaczenie miała uprzednia ocena tego organu (uznana przez Sąd za prawidłową), że wskazane przez stronę w opisie sprawy czynności mieszczą się w pojęciu usług związanych z oprogramowaniem.

Należy zauważyć, że z treści przytoczonego wcześniej art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) ustawy o u.z.p.d. wynika, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1).

Stosując niezbędne na gruncie tego przepisu odesłanie do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług dostrzec trzeba, że dział 62 PKWiU obejmuje "Usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane". W dziale tym mieści się klasa 62.01 "Usługi związane z oprogramowaniem". W klasie 62.01 znajduje się kategoria 62.01.1 "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych", która obejmuje następujące grupowania:

– 62.01.11.0 "Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania",

– 62.01.12.0 "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych".

Z treści wyjaśnień do PKWiU wynika, że grupowanie PKWiU 62.01.11.0 obejmuje usługi związane z projektowaniem struktury i/lub zapisu kodu komputera, włączając uaktualnianie i wstawki korekcyjne, niezbędne do tworzenia i/lub wdrożenia aplikacji programowej, takie jak:

– projektowanie struktury i zawartości stron internetowych i/lub zapisu kodu komputerowego, niezbędnego do tworzenia i/lub wdrożenia stron internetowych,

– projektowanie struktury i zawartości bazy danych i/lub zapisu kodu komputerowego, niezbędnego do tworzenia i/lub wdrożenia bazy danych (magazynu danych),

– projektowanie struktury i zapisu kodu komputerowego niezbędnego do zaprojektowania i rozwinięcia aplikacji programowej na życzenie klienta, inne niż programowanie stron internetowych, baz danych lub zintegrowanych pakietów programowych,

- wykonanie aplikacji na indywidualne zamówienie, łączenie w całość, przystosowanie (modyfikowanie, konfigurowanie itp.) i instalowanie istniejącej aplikacji tak, aby była funkcjonalna w środowisku informatycznym klienta.

Z kolei, grupowanie PKWiU 62.01.12.0 "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych" obejmuje:

– usługi związane z projektowaniem, rozwojem i wdrażaniem sieci klienta, takich jak: intranet, ekstranet i wirtualne sieci prywatne,

– usługi związane z projektowaniem i rozwojem bezpieczeństwa sieci, tj. projektowanie, rozwój i wdrażanie oprogramowania, sprzętu komputerowego i procedur sterowania dostępem do danych i programami pozwalającymi na bezpieczną wymianę informacji w ramach sieci.

Za poglądem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Gliwicach w wyroku z dnia 25 września 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 581/23 (dostępny na stronie - https://orzeczenia.nsa.gov.pl), jak wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu), należy powtórzyć, że PKWiU 62.01.1, którym posługuje się ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym, obejmuje w konsekwencji zarówno usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 62.01.11.0, jak i w grupowaniu PKWiU 62.01.12.0.

Nie tracąc z pola widzenia oznaczenia "ex" dodanego do PKWiU 62.01.1 w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. należy przyjąć, że usługi związane z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1) to takie spośród "Usług związanych z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych" (PKWiU 62.01.12), które rzeczywiście są związane z oprogramowaniem. Nie jest zatem tak, że grupowanie PKWiU 62.01.12 z założenia nie ma związku z oprogramowaniem (por. powołany wyżej wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 września 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 581/23).

Za prawidłową Sąd uznaje jednocześnie zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji wykładnię zwrotu "związane z oprogramowaniem", bazującą na dyrektywach wykładni językowej. Trafnie argumentuje Dyrektor KIS, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. nie traktuje o usługach związanych z programowaniem (tworzeniem, czy dodawaniem nowych kodów źródłowych programów komputerowych), lecz o usługach związanych z oprogramowaniem.

Trafnie również wskazuje Dyrektor KIS, że przepis ten nie odwołuje się ani do bezpośredniego, ani do pośredniego związku z oprogramowaniem oraz że słowo "związany" oznacza to samo co "dotyczący czegoś, mający związek z kimś lub czymś". Tak bowiem przymiotnik "związany" definiuje słownik języka polskiego PWN.

Ponadto, zgodnie ze słownikiem wyrazów bliskoznacznych PWN synonimem przymiotnika "związany" jest słowo: zależny. Tym samym, za prawidłową należy uznać wykładnię, w myśl której, na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. usługi związane z oprogramowaniem to usługi, które dotyczą oprogramowania.

Mając na uwadze dotychczas poczynione uwagi należy wskazać, że z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że skarżący wykonuje w ramach działalności gospodarczej usługi, które zgodnie z opinią Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu statystycznego w Łodzi z dnia 13 grudnia 2022 r., mieszczą się w grupowaniu 62.01.12.0 " Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych". Zgodnie z treścią wniosku, skarżący wykonuje następujące usługi:

- projektowania chmurowych systemów informatycznych na podstawie przekazanej specyfikacji;

- wdrażania tych systemów poprzez tworzenie kodu [...] konfiguracyjnego opisującego infrastrukturę informatyczną kodem zrozumiałym dla człowieka na potrzeby zaprojektowanych wcześniej systemów informatycznych;

- budowanie chmurowych systemów informatycznych w oparciu o kod [...];

- nadzór i monitorowanie działania chmurowego systemu informatycznego;

- analiza i usuwanie awarii ww. systemów;

- tworzenie i utrzymanie dokumentacji do wdrożonych systemów – szkolenia członków zespołu odnośnie do ww. systemów;

- pisanie skryptów automatyzujących powtarzalne czynności;

- pomaganie innym członkom zespołu poprzez sugerowanie rozwiązań, tworzenie niezbędnej infrastruktury;

- nadzór nad kosztami infrastruktury oraz ich optymalizacja.

W odpowiedzi na wezwanie organu, skarżący szczegółowo scharakteryzował czynności jakie wykonuje w ramach z każdej z wymienionych wyżej usług oraz co jest ich efektem.

Zgodnie z wyjaśnieniami do usługi - projektowanie chmurowych systemów informatycznych na podstawie przekazanej specyfikacji, wnioskodawca podał, że otrzymuje zakres projektu: jakie dane są wprowadzane do systemu, co jest oczekiwane jako efekt działania systemu, jakie są ograniczenia. Efektem jest dokumentacja systemu do wdrożenia.

Zgodnie z wyjaśnieniami do usługi - wdrażania tych systemów poprzez tworzenie kodu [...] konfiguracyjnego opisującego infrastrukturę informatyczną kodem zrozumiałym dla człowieka na potrzeby zaprojektowanych wcześniej systemów informatycznych, wnioskodawca wskazał na stworzenie kodu [...] opisującego system.

Zgodnie z wyjaśnieniami do usługi - budowanie chmurowych systemów informatycznych w oparciu o kod [...], wnioskodawca wskazał na wykonanie (uruchomienie) stworzonego wcześniej kodu [...].

Zgodnie z wyjaśnieniami do usługi - nadzór i monitorowanie działania chmurowego systemu informatycznego, wnioskodawca wskazał na wykonywane w tym zakresie czynności takie jak:

- analiza logów,

- analiza obciążenia systemu,

- analiza raportowanych błędów,

- projektowanie, stworzenie i nadzór nad narzędziami automatycznie monitorującymi

powyższe dane oraz automatycznie alarmującymi w wymaganych sytuacjach. Stworzenie niezbędnej dokumentacji,

- tworzenie dokumentacji niezbędnej do monitorowania i analizy działania systemu

Zgodnie z wyjaśnieniami do usługi - analiza i usuwanie awarii ww. systemów wnioskodawca wskazał na takie czynności jak - analiza logów, analiza zachowania systemu, analiza dokumentacji oraz działania niezbędne do przywrócenia systemu do poprawnego działania. Zwrócił uwagę, że nie ma tutaj jasno sprecyzowanego zakresu działań, gdyż każda awaria jest inna. Za każdym razem należy dobrać środki, narzędzia i czynności odpowiednie do awarii.

Precyzując czynności wykonywane w ramach usługi - tworzenie i utrzymanie dokumentacji do wdrożonych systemów - szkolenia członków zespołu dotyczącego ww. systemów wnioskodawca wymienił:

- pisanie dokumentacji do stworzonych systemów,

- aktualizowanie powyższej dokumentacji,

- spotkania z członkami zespołu i szkolenie ich z zakresu działania systemów.

Charakteryzując usługę - pisanie skryptów automatyzujących powtarzalne czynności wnioskodawca zaznaczył, że niektóre zadania wykonywane przez wnioskodawcę może wykonywać maszyna pod/bez nadzoru człowieka. Niektóre zadania są również dość powtarzalne. Takie zadania są selekcjonowane, a następnie jest projektowany i wdrażany system, który pozwala te zadania zautomatyzować, dzięki czemu zmniejszana jest ilość potrzebnego czasu oraz ilość

popełnianych błędów.

Precyzując zakres czynności wchodzących w zakres usługi - pomaganie innym członkom zespołu poprzez sugerowanie rozwiązań, tworzenie niezbędnej infrastruktury, wnioskodawca wskazał na takie czynności jak:

- zebranie wymagań dotyczących działania systemu,

- przygotowanie projektu systemu, który spełnia ww. wymagania,

- nadzór nad wdrożeniem projektu i konsultowanie ewentualnych zmian,

- spotkania z członkami zespołu w celu omówienia zakresu projektu, uściślenia wymagań, dyskusji na temat możliwych rozwiązań,

- eksperymenty polegające na zbudowaniu testowego systemu i sprawdzeniu jego działania przed decyzją o wdrożeniu produkcyjnym.

W odniesieniu do usługi - nadzór nad kosztami infrastruktury oraz ich optymalizacja wnioskodawca podał, że czynności wykonywane w tym zakresie to:

- bieżący monitoring kosztów generowanych przez wykorzystywane systemy,

- monitoring czy systemy są wykorzystywane optymalnie (czy nie ma wolnych przebiegów, czy jakieś elementy nie są przeciążone),

- analiza zmian struktury kosztów systemów celem wykrycia anomalii i ich ewentualnych eliminacji (np. wzrost kosztów jednego z obszarów systemu może być spowodowany błędną konfiguracją),

- analiza czy zastosowane rozwiązania kosztowe są optymalne (wykupienie i wykorzystanie pakietów usług).

Mając na uwadze przedstawiony opis usług świadczonych przez stronę Sąd podziela stanowisko organu wyrażone w sprawie, a mianowicie, że usługi te mieszczą się w pojęciu usług związanych z oprogramowaniem, w znaczeniu wyżej przedstawionym, bazującym na językowej wykładni słowa "związany". Sąd dostrzega, że ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym nie zawiera definicji oprogramowania, przy czym podziela Sąd sposób wyjaśnienia definicji tego pojęcia jaki został zaprezentowany w powołanym już wcześniej wyroku WSA w Gliwicach z dnia 25 września 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 581/23).

Trafnie podnosi Dyrektor KIS, że zwrot "oprogramowanie" ma na gruncie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d znaczenie szersze aniżeli program komputerowy (co do definicji pojęcia program komputerowy Sąd także odsyła do wyroku WSA w Gliwicach z dnia 25 września 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 581/23 ), przy czym brak szerszych rozważań w tym zakresie nie podważa prawidłowości stanowiska jakie w sprawie zajął Dyrektor KIS. Istotne z punktu widzenia wykładni przepisu prawa podatkowego jest bowiem ustalenie, czy czynności wykonywane przez podatnika są związane z oprogramowaniem.

Przyjęta przez Dyrektora KIS wykładnia pojęcia "oprogramowanie" oraz wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d w części objętej sporem koresponduje z wykładnią zwrotu "związany z oprogramowaniem" w rozumieniu rzeczonego przepisu, jaka prezentowana jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo - wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 178/23; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Po 215/23; wyrok WSA w Kielcach z dnia 18 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 157/23). W wyrokach tych sądy odwołują się do dyrektyw wykładni językowej zwrotu "związany z opodatkowaniem" (a zatem do dyrektyw wykładni jaką zastosował organ), zwracają nadto uwagę, że nie tylko programowanie, tj. pisanie kodów pozostaje związane z oprogramowaniem w rozumieniu ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podkreśla się również, że gdyby ustawodawca zamierzał opodatkować stawką 12% jedynie samo programowanie, to niewątpliwie inaczej sformułowałby omawiany przepis.

Wbrew argumentacji skargi, Dyrektor KIS nie dokonał rozszerzającej wykładni pojęcia usług "związanych z oprogramowaniem", co strona próbowała wykazać formułując zarzut, że "ciężko wyobrazić sobie jakikolwiek zawód w dzisiejszych czasach, który nie wykorzystuje w swojej pracy oprogramowania". Aby postawić granicę pomiędzy zwykłym używaniem komputera, a czynnościami "związanymi z oprogramowaniem" w rozumieniu ustawy podatkowej, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę to, że czynności skarżącego nie polegają na zwykłym korzystaniu z komputera. Zwykłym korzystaniu, tzn. używaniu komputera do czynności które jednocześnie nie dotyczą jego funkcjonowania, tj. nie wpływają na działanie komputera, oprogramowania, czy systemu komputerowego. Takie czynności nie są związane z oprogramowaniem w rozumieniu ustawy podatkowej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 września 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 581/23). Tymczasem, analizując charakter czynności skarżącego wskazać należy, że są to czynności specjalistyczne, do wykonania których skarżący musi dysponować odpowiednią wiedzą, której nie posiada zwykły użytkownik komputera. Na powyższe bezspornie wskazuje rodzaj i przedstawiona przez stronę charakterystyka poszczególnych usług. Przykładowo jedynie wymienić tu należy takie czynności jak - stworzenie kodu [...], analizę logów, obciążenia systemu, raportowanych błędów, tworzenie dokumentacji niezbędnej do monitorowania i analizy działania systemu, nadzór nad narzędziami monitorującymi, pisanie dokumentacji do stworzonych systemów (i jej aktualizacja).

Dotychczasowa argumentacja Sądu prowadzi do wniosku, że zarzuty dotyczące dokonania przez Dyrektora KIS niewłaściwej oceny w zakresie zastosowania przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) oraz art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d., są bezpodstawne. Organ dokonał prawidłowej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. i zasadnie zastosował do podatkowoprawnej oceny stanu faktycznego ten przepis, a nie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d.

Niezrozumiały jest zarzut dotyczący naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d., który to przepis wskazuje co należy rozumieć pod pojęciem działalności usługowej w handlu, ponieważ skarżący w opisie sprawy wskazał jednoznacznie, że prowadzi działalność usługowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Sąd nie dostrzegł wad uzasadnienia interpretacji, które powodowałyby konieczność jej uchylenia z powodów proceduralnych (art. 14c § 1 i 2 O.p.). Zaskarżona interpretacja spełnia niezbędne wymogi prawa. Organ ocenił w niej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy oraz wyraził swoje stanowisko w sprawie.

W wydanej interpretacji została również podana podstawa prawna wraz z uzasadnieniem prawnym, na której organ interpretacyjny oparł zajęte przez siebie stanowisko. Dyrektor KIS stwierdził, że przychody ze świadczonych przez stronę usług podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przy zastosowaniu stawki 12% na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2b lit b) u.z.p.d. Organ ten w sposób jednoznaczny wskazał jak należy rozumieć art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. w części odnoszącej się do usług "związanych z oprogramowaniem". Wskazał, że w jego ocenie, opis czynności które wskazał skarżący w opisie sprawy mieści się w pojęciu tego rodzaju usług ("związanych z oprogramowaniem"). Organ wyjaśnił sposób rozumienia zwrotu "związany z oprogramowaniem". Wskazał w tym kontekście na dyrektywy wykładni językowej, podkreślił, że w/w przepis nie odnosi się ani do bezpośredniego, ani do pośredniego związku z oprogramowaniem Zwrócił uwagę, że sformułowanie "oprogramowanie" ma znaczenie szersze aniżeli program komputerowy.

Wbrew zarzutom skargi, treść wydanej interpretacji podatkowej uzasadnia wniosek, że Dyrektor KIS objął analizą wszystkie aspekty działalności usługowej strony, o czym świadczy ten fragment wydanej interpretacji gdzie organ wymienia usługi (podane w opisie wniosku) jakie świadczy strona. Wskazał również, że przedstawione przez stronę czynności mieszczą się w pojęciu usług "związanych z oprogramowaniem". Brak odniesienia się przez organ odrębnie do każdej świadczonej przez stronę usługi nie stanowi uchybienia, które rzutowałoby na wynik sprawy, skoro z treści zaskarżonej interpretacji podatkowej wynika, że opisane we wniosku usługi, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 62.01.12.0 organ ocenił jako związane z oprogramowaniem. To ogólne stwierdzenie organu odnosić trzeba do wszystkich usług opisanych we wniosku, co jedynie potwierdza wyszczególnienie każdej z tych usług w treści wydanej interpretacji podatkowej. Jak już wspomniano wcześniej, uchybienia, które powodowałoby konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji nie stanowi brak szerszego rozwinięcia przez organ kwestii tego, dlaczego "oprogramowanie" jest pojęciem szerszym od programu komputerowego. Owszem, organ mógł ten wątek rozwinąć, ale, o czym już wspomniano, brak tego rodzaju argumentacji nie dyskwalifikuje prawidłowości wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej, tym bardziej jeżeli zważyć na powszechnie prezentowane w orzecznictwie sądowym na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2b lit b) uz.p.d. stanowisko, że zakres znaczeniowy "oprogramowania" jest szerszy niż zakres "programu komputerowego".

Zauważyć również należy, że o trafności stanowiska skarżącego nie mogą przesądzać przywołane przez niego w skardze interpretacje indywidualne. Sąd zauważa, że każda z wymienionych przez skarżącego interpretacji indywidualnych dotyczy konkretnego podatnika i przedstawionego przez niego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Ponadto, indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego stanowią informację o możliwościach stosowania materialnego prawa podatkowego oraz o związanej z tym wykładni przywołanego prawa, co samoistnie nie oddziałuje bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Nie rozstrzygają one o prawach lub obowiązkach indywidualnie oznaczonego podatnika w konkretnej sprawie (tak M. Kotulski, Interpretacje podatkowe jako niezorganizowane źródła prawa (w:) Niezorganizowane źródła prawa administracyjnego pod red. J. Supernata, W. 2022, s.197-198).

Jakkolwiek pożądane jest by stanowisko organu interpretacyjnego co do sposobu rozumienia, wykładni przepisów prawa podatkowego było jednolicie wyrażane na tle podobnych stanów faktycznych, jednak należy dostrzec, że interpretacja przepisów prawa podatkowego wydawana w indywidualnej sprawie nie ma waloru źródła prawa. Interpretacja podatkowa nie jest rozstrzygnięciem władczym i nie ma charakteru aktu stosowania prawa. Zawiera jedynie pogląd o sposobie rozumienia treści przepisów podatkowych poddanych ocenie oraz ich zastosowania w odniesieniu do określonego we wniosku stanu faktycznego. Z tego powodu, Sąd nie podzielił zasadności zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14a § 1 O.p.

Niekorzystny dla podatnika sposób rozumienia prawa nie oznacza prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych. O naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika.

Z tych powodów Sąd nie uznał również naruszenia art. 120 w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Kierując się przedstawioną argumentacją, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.