Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 433/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1229/22 w sprawie ze skargi R. W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 września 2022 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od R.W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 3 stycznia 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżone przez R. W. postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 września 2022 r. w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p."), utrzymał w mocy postanowienie tego organu z 8 lipca 2022 r. o pozostawieniu wniosku wspólnego skarżącego, zainteresowanego będącego stroną postępowania oraz T. W., zainteresowanej niebędącej stroną postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 21 marca 2022 r. wpłynął wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej. W ocenie organu interpretacyjnego wnioskodawcy nie przedstawili w sposób wyczerpujący opisu sprawy, a tym samym, wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p., gdyż okoliczności faktyczne sprawy nie zostały przedstawione wyczerpująco. Dlatego wezwaniem z 17 czerwca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał wnioskodawców do uzupełnienia wniosku wspólnego w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia tego wniosku bez rozpatrzenia. Wobec oceny, iż odpowiedź wnioskodawców udzielona w piśmie z 23 czerwca 2022 r., nie zawierała pełnej odpowiedzi na pytania zadane w wezwaniu, postanowieniem z 8 lipca 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, powołując m.in. art. 13 § 2a, art. 14b § 3, art. 14g § 1, art. 169 § 1, 2 i 4 w zw. z art. 14h, pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

2. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisane postanowienie wniósł skarżący, zarzucając mu naruszenie art. 14b § 3 o.p., art. 120, 121 § 1 i 124 o.p. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie obu postanowień wydanych w niniejszej sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga jest zasadna. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie organ interpretacyjny uznał, że wniosek skarżącego nie zawierał wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz, czy uzasadnione było stwierdzenie organu, że pomimo wezwania, skarżący nie uzupełnił wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w sposób wskazany przez organ, wskutek czego wniosek strony skarżącej pozostawiono bez rozpatrzenia.

W ocenie Sądu pierwszej instancji analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że organ interpretacyjny, wbrew wynikającym z powołanych wyżej przepisów o.p., nieprawidłowo przyjął, że przedstawiony przez skarżącego opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełnionego w odpowiedzi na wezwanie z 17 czerwca 2022 r. uniemożliwia wydanie interpretacji. Z postanowień organu nie wynika bowiem, dlaczego w jego ocenie wskazanie we wniosku i następnie odpowiedzi na wezwanie, że podstawą do wypłaty środków przez spółkę jest uchwała wspólników podjęta zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych o wypłacie zysku z lat ubiegłych, nie stanowi odpowiedzi na pytanie, jaki charakter prawny będzie mieć czynność, w wyniku której nastąpi wypłata pieniężna.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny nie miał uzasadnionych podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż informacje, które zostały przedstawione we wniosku odpowiadały wymogom wynikającym z art. 14b § 3 o.p. Organ był w tej sytuacji zobowiązany do oceny stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych i udzielić odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych skarżącego. Tym samym uznać należało, że w sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 14g w zw. z art. 14b § 3 o.p. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 119 pkt 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a"), uchylił zaskarżone postanowienia.

4. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez pełnomocnika organu podniesiono zarzuty naruszenia następujących przepisów:

I na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h, w zw. z art. 14g § 1 i art. 14b § 3 o.p,, albowiem Sąd I instancji uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 września 2022 r. oraz poprzedzające je, w wyniku błędnego uznania przez Sąd I instancji, że w rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny nie miał uzasadnionych podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż zdaniem Sądu w opisie stanu sprawy nie zachodziła sprzeczność uniemożliwiająca wydanie interpretacji indywidualnej, a informacje, które zostały przedstawione we wniosku odpowiadały wymogom wynikającym z art. 14b § 3 o.p., tym samym "Organ był w tej sytuacji zobowiązany do oceny stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych i udzielić odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych skarżącego. Tym samym uznać należało, że w sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 14g w zw. z art. 14b § 3 o.p.",

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h, w zw. z art. 14g § 1 i art. 14b § 3 o.p. albowiem Sąd I instancji uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 września 2022 r. oraz poprzedzające je postanowienie, w wyniku błędnego uznania, że organ interpretacyjny nie wykazał brak jakich informacji uniemożliwiło jemu wydanie interpretacji, tj. że organ nie wykazał jakiego elementu opisu sprawy (informacji) nie zawiera wniosek, a także odpowiedź na wezwanie organu, a w rezultacie nie wykazał - poprzez stosowne merytoryczne uzasadnienie (ze wskazaniem konkretnych uregulowań prawnych z zakresu prawa podatkowego), że bez tego elementu opisu sprawy (informacji) udzielenie prawidłowej i zgodnej z prawem interpretacji jest niemożliwe.

Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Pełnomocnik wniósł również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.Skarga kasacyjna okazała się zasadna. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioskodawcy nie przedstawili w sposób wyczerpujący opisu sprawy, a tym samym, wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p., gdyż okoliczności faktyczne sprawy nie zostały przedstawione wyczerpująco. Dlatego wezwaniem z 17 czerwca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał wnioskodawców do uzupełnienia wniosku wspólnego w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia tego wniosku bez rozpatrzenia. Zażądał m.in. sprecyzowania opisu sprawy przez wskazanie:

a) czy zyski wypracowane przez spółkę jawną zostaną ujęte w planie przekształcenia jako element spółki jawnej przekształconej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością,

b) czy zyski wypracowane przez spółkę jawną po podjęciu uchwały o wypłacie tych zysków zostaną w bilansie, zarówno spółki jawnej, jak i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zaksięgowane jako "zobowiązania" tych spółek do wypłaty Państwu zysków,

c) w jaki sposób ukształtowana zostanie struktura kapitałowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jakie kapitały zostaną utworzone i w jaki sposób zostaną pokryte,

d) czy kapitał podstawowy lub kapitał rezerwowy/zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie obejmował zyski spółki jawnej,

e) z jakiego kapitału (lub innej pozycji bilansowej) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wypłaci wnioskodawcom środki,

f) czy wypłata tych środków będzie się wiązała z obniżeniem kapitału zapasowego/rezerwowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością,

g) jaki charakter prawny będzie mieć czynność, w wyniku której nastąpi wypłata pieniężna na rzecz wnioskodawców (np. wypłata dywidendy, wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, zmniejszenia wartości nominalnej udziałów lub odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki lub inny charakter).

Wobec oceny, iż odpowiedź wnioskodawców udzielona w piśmie z 23 czerwca 2022 r., nie zawierała pełnej odpowiedzi na pytania zadane w wezwaniu, postanowieniem z 8 lipca 2022 r., Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej, powołując m.in. art. 13 § 2a, art. 14b § 3, art. 14g § 1, art. 169 § 1, 2 i 4 w zw. z art. 14h, pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Uzasadniając utrzymanie w mocy tego postanowienia, organ interpretacyjny przytoczył przepisy o.p., dotyczące zasad wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, stwierdzając brak podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnioskodawcy nie przedstawili w sposób wyczerpujący opisu sprawy, przez co wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p. Organ podatkowy stwierdził, że przedstawiony opis sprawy, zarówno pierwotnie we wniosku wspólnym, jak i po jego uzupełnieniu nie dawał możliwości wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. Mimo wezwania do uzupełnienia wniosku wspólnego, w dalszym ciągu organ nie otrzymał informacji niezbędnych do udzielenia interpretacji indywidualnej.

Analiza sprawy doprowadziła do jednoznacznego wniosku, że w odpowiedzi na wezwanie skarżący, wbrew twierdzeniom Sądu, przedstawił sprzeczne informacje. Z jednej bowiem strony wskazał, że wypłata środków będzie stanowić uregulowanie zobowiązania z tytułu wypłaty zysku spółki jawnej. Z drugiej jednak strony te niewypłacone zyski nie zostaną ujęte jako zobowiązanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej z przekształcenia spółki jawnej, przy jednoczesnym ujęciu ich na kapitale zapasowym/rezerwowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedstawienie sprawy w taki sposób powoduje, że niejasny jest charakter dokonywanych wypłat. Jak już podkreślono nie wiadomo bowiem, czy ostatecznie wypłata środków w przedstawionej przez skarżącego sprawie stanowić będzie uregulowanie zobowiązania z tytułu wypłaty zysku spółki jawnej, czy też będą to wypłaty z kapitału zapasowego/rezerwowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, niestanowiące zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Skarżący nie sprecyzował, jaki charakter prawny będzie miała czynność wypłaty na rzecz zainteresowanych środków pieniężnych. Skarżący ograniczył się jedynie do wskazania na uregulowanie roszczenia powstałego po stronie wspólników przed przekształceniem, które wykona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako następca prawny spółki przekształcanej. Jednocześnie skarżący wskazał, że środki wypłacone zostaną z kapitału zapasowego lub rezerwowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanych postanowieniach podkreślił i na tym etapie postępowania podtrzymuje, że sam fakt wystąpienia następstwa prawnego, tj. przejścia wszelkich praw oraz obowiązków spółki przekształcanej na spółkę przekształconą, nie stanowi podstawy prawnej do rozporządzania środkami zgromadzonymi na kapitale zapasowym/rezerwowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Dyrektor KIS słusznie wezwał o uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji podatkowej w szczególności jeśli chodzi o to czy zyski wypracowane przez spółkę jawną po podjęciu uchwały o wypłacie tych zysków zostaną w bilansie, zarówno spółki jawnej, jak i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zaksięgowane jako "zobowiązania" tych spółek do wypłaty Państwu zysków.

W odpowiedzi na wezwanie organu wskazano, że zyski z lat ubiegłych nie będą ujęte w bilansie jako zobowiązania; będą znajdować się na kapitale zapasowym/rezerwowym spółki z o.o. i na podstawie prowadzonych zapisów księgowych możliwe będzie dokładne ustalenie, jaka część środków stanowi zysk z działalności spółki jawnej wypracowany przed przekształceniem. Podstawą wypłaty zysku będzie prawnie skuteczna uchwała podjęta przed przekształceniem. Tym razem jeżeli wspólnicy spółki jawnej podjęli uchwałę o podziale zysku przed przekształceniem w spółkę z o.o. to w bilansie spółki jawnej przedstawionym do przekształcenia, powinno się wykazać zobowiązanie, a nie zysk. Jeżeli ten został już podzielony to tym samym w bilansie spółki z o.o. powstałej z przekształcenia powinno być wykazane zobowiązanie, a nie kapitał zapasowy/rezerwowy. Wypłata środków z podzielonego zysku spółki jawnej mogła więc nastąpić ze środków spółki z o.o. ale tylko jako uregulowanie zobowiązania, a nie jako z podziału kapitału zapasowego/rezerwowego. To rozróżnienie ma istotne znaczenie z punktu widzenia prawa podatkowego, ponieważ uregulowanie zobowiązania jest neutralne podatkowo. Natomiast wypłata z podziału kapitału zapasowego/rezerwowego, co zgodnie z odpowiednimi przepisami KSH wymaga odrębnej uchwały zgromadzenia wspólników sp. z o.o., jest opodatkowana u wspólników. Ponieważ wnioskodawca nie udzielił dokładnego wyjaśnienia w tym zakresie dlatego, Dyrektor KIS słusznie pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a., orzeczono o uchyleniu zaskarżonego wyroku WSA w Krakowie i oddaleniu skargi. W punkcie 3. sentencji orzeczono o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.