Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 999/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1 pkt 1 i ust. 11, art. 21 ust. 1 pkt 2a
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /spr./ Protokolant Adrianna Siniarska po rozpoznaniu w dniu 26 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 262/21 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2020 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.464.2020.1.MMU w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 262/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę I. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych i uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył ten wyrok w całości i jako podstawy kasacyjne wskazał naruszenie następujących przepisów:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego, a to:

1) art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.") poprzez błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu, że usługi wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wykonywane przez agentów na rzecz spółki nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji czy poręczeń, ani nie będą stanowić usług o podobnym charakterze do usług wymienionych wyżej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że wynagrodzenie ponoszone przez spółkę na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. tytułem zapłaty za świadczenie wskazanych usług nie podlegają przewidzianemu w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, w części ponad ustawowy limit, a co za tym idzie uznanie tym samym przez sąd pierwszej instancji, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w tej sprawie.

W ocenie organu zakres znaczeniowy nabywanych usług świadczonych przez agentów jest zbliżony do zakresu znaczeniowego usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w tym przede wszystkim "usług doradczych", posiadają również cechy "usług reklamowych" oraz "badania rynku". W uchylonej interpretacji stwierdzono, że wskazane we wniosku usługi stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., bowiem przedstawione we wniosku cechy tych usług są przy tym na tyle istotne, iż pozwalają przyjąć, że determinują one charakter tych usług, stanowiących tym samym usługi podobne do usług doradczych, reklamowych i badania rynku.

2) art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu, że wskazana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczność, iż bez możliwości korzystania ze współpracy z agentami skarżąca nie byłaby w stanie pozyskać kontrahentów uzasadnia zasadność zarzutu nieprawidłowego zastosowania przez organ art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej koszty wynagrodzenia stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez spółkę produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nie ma zastosowania do kosztów wynagrodzenia.

W ocenie organu w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym opisane we wniosku wydatki podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., jako że do ww. usług nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż opisanych we wniosku kosztów usług nie można potraktować jako koszty związane bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "o.p.") poprzez bezzasadne uchylenie przez sąd pierwszej instancji zaskarżonej interpretacji indywidualnej z powodu naruszenia przepisów prawa procesowego zamiast oddalenia skargi skarżącej, wskutek uprzedniego błędnego uznania, że w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej organ wydając interpretację naruszył prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego w ten sposób, że "zignorował wiodącą rolę pośrednictwa w nawiązywaniu przez spółkę umów z klientami, także tu oczywistemu w umowie agencyjnej elementowi zapewniania, że oferowany produkt jest najlepszy, Dyrektor nadał znaczenie nadmierne, czego zresztą ponownie wystarczająco nie uzasadnił, naruszając art. 14c § 1 i 2 o.p.".

W ocenie organu interpretacja jest kompletna, w szczególności zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ nie ma obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich stwierdzeń wymienionych we wniosku o interpretację. W konsekwencji to uchybienia jakich dopuścił się WSA w Gdańsku uchylając interpretację indywidualną doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy – gdyby bowiem sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania, mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu podatkowego, czyli oddalające skargę strony skarżącej na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Organ wniósł w związku z tym o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Organ sformułował również wnioski o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej z uwagi na brak uzasadnionych podstaw, stosownie do art. 184 p.p.s.a., oraz o zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.3. Na rozprawie stawił się wyłącznie pełnomocnik skarżącej spółki i podtrzymał dotychczas zajęte stanowisko.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

3.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy koszty uzyskania przychodu powstałe w wyniku zapłaty wynagrodzenia agentom (podmiotom powiązanym ze skarżącą spółką) podlegają limitowaniu na podstawie art.15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a jeżeli tak, czy w odniesieniu do tych kosztów stosuje się wyłączenie z art.15e ust. 11 tej ustawy. Skarżąca, będąca polskim rezydentem podatkowym należy do grupy spółek. Głównym przedmiotem jej działalności jest produkcja wyrobów celulozowo-papierniczych. Prowadzona przez spółkę działalność gospodarcza jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie posiadanego zezwolenia, i w ramach dostępnego limitu zwolnienia. W ramach prowadzonej działalności spółka zawarła umowy na świadczenie usług (dalej: "usługi") z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (dalej: "agenci"). Umowy te przewidują, że agenci prowadzący działalność na lokalnych rynkach odpowiedzialni są w szczególności za wsparcie sprzedaży produktów sprzedawanych przez spółkę. Usługi te obejmują pozyskiwanie nowych klientów oraz utrzymanie relacji z obecnymi nabywcami produktów. Podstawową funkcją agentów jest identyfikacja odbiorców zainteresowanych nabyciem produktów, prowadzenie negocjacji warunków oraz przedstawianie klientowi oferty dostosowanej do jego potrzeb, zdobywanie klientów, utrzymywanie relacji z klientami i związane z tym wsparcie przy realizowaniu przez spółkę sprzedaży produktów. Agenci pełnią wyłącznie rolę pośredników, a sama sprzedaż produktów ma miejsce bezpośrednio pomiędzy wnioskodawcą a jej kontrahentami. Ponadto, w ramach świadczonych usług agencyjnych, agenci mogą odpowiadać również za nadzór nad siecią sprzedaży na danym rynku produktów oraz za ich marketing, w tym m.in.: prowadzenie badań w zakresie skuteczności dotychczasowej polityki sprzedaży oraz kierunków jej aktualizacji. Rezultatem dostosowania działalności sprzedażowej do bieżących warunków rynkowych jest np. opracowywanie pozacenowych zachęt dla nabywców produktów obejmujących m.in. różnorodną sprzedaż premiową; opracowywanie oraz wdrażanie programów marketingowych wspierających sprzedaż produktów. Prowadzenie tego rodzaju działań na rzecz spółki polega również na opracowywaniu możliwie najskuteczniejszych metod promocji produktów. Agenci mogą również przeprowadzać dystrybucję materiałów promocyjnych wśród obecnych oraz potencjalnych klientów spółki. Wskazane wyżej czynności związane z nadzorem nad siecią sprzedaży na danym rynku produktów oraz ich marketingiem mają charakter pomocniczy w stosunku do głównego przedmiotu usług nabywanych przez spółkę, czyli pośrednictwa w sprzedaży produktów przez agentów. Agenci posiadają istotne doświadczenie i wiedzę w zakresie działań agencyjno-marketingowych w branży celulozowo-papierniczej, wypracowane modele współpracy i wieloletnie relacje handlowe z kontrahentami oraz potwierdzoną skuteczność w realizacji wsparcia sprzedaży produktów. Wysoki poziom świadczonych usług przez agentów umożliwia spółce skoncentrowanie na realizacji funkcji w zakresie produkcji, która stanowi jej podstawową działalność operacyjną. Z tytułu świadczenia usług agencyjnych wnioskodawca płaci na rzecz agentów wynagrodzenie, którego wysokość zależy od indywidualnych uzgodnień z agentem i postanowień właściwych umów (wynagrodzenie dla danego agenta może być kalkulowane jako prowizja od sprzedaży lub częściowo jako prowizja od sprzedaży, a częściowo na podstawie kosztów poniesionych przez agenta w danym okresie rozliczeniowym, lub w inny, indywidualnie uzgodniony sposób). Wysokość wynagrodzenia poszczególnych agentów może być okresowo weryfikowana w oparciu o inne wskaźniki i korygowana w celu zapewnienia zgodności stosowanej metodologii z założeniami i celami biznesowymi oraz przepisami dotyczącymi transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi (w szczególności wysokość wynagrodzenia poszczególnych agentów jest w razie potrzeby korygowana w ten sposób, aby umożliwić agentom osiągnięcie rynkowego poziomu rentowności na świadczeniu usług). Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego skarżąca spółka wyraziła pogląd, że usługi te nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art.15e ust. 1 u.p.d.o.p. niezależnie od sposobu liczenia wynagrodzenia agentów. W przypadku negatywnej oceny tego stanowiska, skarżąca wyraziła pogląd, że limitowanie tych kosztów nie ma zastosowania z uwagi na to, że koszty te są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez spółkę produktów, stosownie do art. 15e ust.11 u.p.d.o.p. Organ uznał stanowisko spółki w całości za nieprawidłowe. Sąd pierwszej instancji uznał, że opisane przez spółkę usługi nie mieszczą się w katalogu z art.15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. A gdyby się nawet mieściły, to koszty poniesione na zakup tych usług spełniają warunki, o których mowa w art.15e ust.11 u.p.d.o.p.

3.2. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art.174 p.p.s.a. Zarzuty procesowe są jednakże wyłącznie pochodną zarzutów naruszenia prawa materialnego. Z tych względów jako pierwsze należy ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego.

3.3. Zgodnie z art. 15e ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany już uznać należy pogląd, że przez "świadczenia o podobnym charakterze" należy uznać świadczenia wykazujące istotne podobieństwo w zakresie ich treści do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2022 r., II FSK 1402/19, z 6 lipca 2022 r., II FSK 3147/19). Dla określenia typów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji, pomocne jest sięgnięcie do orzecznictwa dotyczącego wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych na rzecz nierezydentów za usługi o charakterze niematerialnym. Zakres przedmiotowy tego przepisu w znacznej części pokrywa się zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Oba te przepisy swym zakresem obejmują usługi reklamowe i doradcze a także usługi o charakterze podobnym do usług wymienionych w tych przepisach. To podobieństwo zachodzące pomiędzy tymi przepisami uzasadnia wniosek, że przepisy te w odniesieniu do wymienionych w nich tożsamych usług powinny być interpretowane i rozumiane tak samo. Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p., została przedstawiona na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. w wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Pogląd ten został także przyjęty przez organ w zaskarżonej interpretacji (s.15-16).

3.4. W sprawie pozostawało poza sporem, że usługa, jaką mieli świadczyć na rzecz skarżącej agenci nie była żadną z usług, które zostały expressis verbis wymienione w art.15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Ocena stanowiska skarżącej wymagała zatem ustalenia, poprzez porównanie świadczeń agentów do usług wskazanych w tym przepisie, czy są one świadczeniami o podobnym charakterze do wprost wymienionych w przepisie. Umowa o tego rodzaju świadczenie jest umową nazwaną, uregulowaną w art. 758 i następnych ustawy z 23 kwietnia 1964r.- Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 1145, dalej: "k.c."). Przepisy Kodeksu cywilnego, regulujące tę umowę, są dostosowane od 2000 r. do Dyrektywy Rady z 18 grudnia 1986 r. 86/653/EWG w sprawie koordynacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do przedstawicieli handlowych działających na własny rachunek (Dz.U.UE L z dnia 31 grudnia 1986 r.). Z art. 758 k.c. wynika, że przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. Także w języku potocznym oraz w ujęciu prawniczym pojęcie "pośrednictwo" oznacza wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru (por. K. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art. 758 Kodeksu cywilnego, LEX oraz wyrok NSA z 28 października 2010 r., sygn. akt I GSK 723/09). Oczywistym jest, że pośrednik oferujący do sprzedaży określone towary może w związku z tym podejmować działania w celu przedstawienia pozytywnych cech tych towarów w tym choćby poprzez wręczanie materiałów promocyjnych. Nie można jednak podzielić stanowiska organu, że czynności podejmowane w celu sprzedaży towaru mają zasadniczy charakter i przesądzają o tym, ż usługa staje się usługą reklamy lub doradztwa bądź badania rynku, skoro mają one charakter pomocniczy. Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że działania doradcze, podejmowane przez agenta, dotyczące doboru produktów, były do podmiotu, któremu agent chciał sprzedać produkty skarżącej. Organ pominął również, że zabieganie o klientów na oferowany przez producenta produkt, promowanie go, reklamowanie, przekazywanie informacji o nim, jego zaletach, wartości, miejscach i możliwościach jego nabycia, zachęcania do nabycia produktu od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego, są działaniami mającymi na celu wykonanie usługi pośrednictwa. Skoro zadaniem agenta było znalezienie nabywców na produkty skarżącej, to musiał on potencjalnym klientom przekazywać informacje o tych produktach i ich zaletach. Inaczej nie mógłby prawidłowo wykonać umowy pośrednictwa. Z tych względów należy podzielić pogląd sądu meriti, że usługa pośrednictwa w sprzedaży nie jest żadną z usług wymienionych wprost w art.15e ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. lub usługą o podobnym do niej charakterze. Tożsamy pogląd wyrażono także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2021 r., II FSK 841/19; z 13 grudnia 2022 r., II FSK 1083/20. Usługą zasadniczą było w tym przypadku pośrednictwo w sprzedaży. Pozostałe świadczenia, nawet jeśli były zbliżone do usług reklamy, doradztwa, badania rynku, nie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń niewymienionych w art.15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i nie stanowiły zasadniczego (głównego) świadczenia, a jedynie świadczenie pomocnicze, służące przede wszystkim do wykonania umów pośrednictwa.

Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego odwołania się przez sąd a quo do pojęcia koncepcji świadczenia złożonego, wypracowanego w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na tle podatku od wartości dodanej, to również nie jest on uzasadniony. Zauważyć należy, przyjęte przez Trybunał zasady wskazują na to, że każdorazowo należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik zapewnia konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jednolite świadczenie. Trybunał stwierdził, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedno świadczenie - nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych (Wyrok Trybunału (szósta izba) z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) v. Commissioners of Customs & Excise, por. też M.Militz, Świadczenia złożone w najnowszym orzecznictwie ETS, opubl. w Przeglądzie Podatkowym z 2008r. nr 9, poz.14-18, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17, z 7 kwietnia 2022 r., I FSK 2384/18). W przypadku świadczeń podobnych do wymienionych wprost w art.15e ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. w istocie również przyjęto ten pogląd, wskazując na to, że w przypadku świadczeń niewymienionych expressis verbis w tym przepisie, o podobieństwie świadczy przewaga cech podobnych do cech świadczeń wymienionych wprost nad cechami innymi, niepodobnymi. Także zatem uznano, że należy badać, które czynności przeważają w danym przypadku i mają charakter usługi zasadniczej, a które są wyłącznie czynnościami pomocniczymi, które nie decydują o charakterze danego świadczenia. Tym samym zarzut naruszenia art.15e ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie jest bezzasadny.

3.5. Odniesienie się do zarzutu naruszenia art.15e ust. 11 u.p.d.o.p. nie ma istotnego znaczenia wobec nieuwzględnienia zarzutu naruszenia art.15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zarzut ten jednak również jest bezpodstawny. Wykładnia zastosowanego w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. zwrotu normatywnego "koszty usług, opłat i należności zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi" była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazywano, że użyte w nim pojęcie "bezpośrednio związane", jest pojęciem niedookreślonym. O ile orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych było początkowo rozbieżne i niekiedy wiązało pojęcie bezpośredniości związku z ceną towaru, o tyle w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznano, że użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że wydatki na nabycie usług niematerialnych ponoszone przez podatnika na rzecz kontrahentów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 w związku z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., jeżeli wydatki te pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usług. Wykładnię omawianego wyrażenia należy łączyć z czynnością wytworzenia, nabycia lub świadczenia usługi (co odpowiada jego gramatycznemu znaczeniu), a nie z efektem działania podatnika, czyli wytworzonym towarem lub świadczona usługą. Oznacza to, że wyłączenie ograniczenia określonego w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczy kosztów, które są niezbędne do świadczenia usługi lub wytworzenia (nabycia) towaru, a więc warunkują to świadczenie, wytworzenie lub nabycie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2020 r., II FSK 1750/19; z 26 sierpnia 2020 r. ,II FSK 2605/19, II FSK 2606/19 i II FSK 2608/19; z 29 września 2021 r., II FSK 723/21); z 8 marca 2022 r. , II FSK 1488/21; z 1 kwietnia 2022 r. ,II FSK 52/22). Słusznie zatem sąd pierwszej instancji zauważył, że skarżący kasacyjnie organ nie uwzględnił przy ocenie możliwości zastosowania art.15e ust.11 u.p.d.o.p. do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego związku kosztów ponoszonych na usługi pośrednictwa z wytworzeniem produktów skarżącej. Niecelowym byłoby wytwarzanie produktów bez możliwości ich zbycia.

3.6. Z tych powodów nie ma także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p.

3.7. Skargę kasacyjną należało zatem oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

3.8. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania (wynagrodzenia pełnomocnika za udział w rozprawie i sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną) uzasadnia art.209, art.204 pkt 2 i art.205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust.1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz.1687).

Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Antoni Hanusz Jan Grzęda