Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1305/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 par. 1-2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie: NSA Jacek Brolik, NSA del. Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 126/07 w sprawie ze skargi D. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 maja 2007 roku, sygn. akt I SA/Ol 126/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, oddalił skargę D. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 grudnia 2006 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. W podstawach prawnych tego orzeczenia powołano art. 151 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a.

Sporną decyzją organ odwoławczy - stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2002 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 31 maja 2006 r., określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok oraz odsetki od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Decyzja ta zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Sprawa była rozpatrywana po raz drugi wobec uchylenia decyzji odwoławczej przez WSA do ponownego rozpatrzenia.

Skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodu uzyskanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej o nazwie "M.", w 2000 r. koszty usług marketingowych i transportu osobowego udokumentowane 9 fakturami VAT wystawionymi przez Z. K. właściciela "S.", opiewającymi na kwotę 80 520 zł. Na podstawie umowy z dnia 1 lutego 2000 r. Z. K. miał rozprowadzić 100 pakietów programów szkoleniowych i ewentualnie umawiać na rozmowy negocjacyjne przedstawiciela "M." z odpowiednio kompetentnymi do takich rozmów przedstawicielami firm. Faktury te zostały zakwestionowane przez organy podatkowe jako obrazujące fikcyjne zdarzenia gospodarcze.

Zdaniem skarżącego usługi objęte spornymi fakturami zostały w rzeczywistości wykonane, a organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, że usługi te nie miały miejsca. Skarżący stanął na stanowisku, że przyczyną takiego ustalenia było wybiórcze, swobodne i tendencyjne potraktowanie materiału dowodowego, z pominięciem przesłuchania osób, które mogły wnieść fakty istotne dla rozstrzygnięcia. Uznał również, że w sposób nieuprawniony określono mu wysokość odsetek za zwłokę z tytułu nie zapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za luty i kwiecień 2000 roku, ponieważ nie znajduje to podstawy prawnej w żadnym z powołanych w decyzji przepisów, a szczególnie w art. 53 a, który został dodany 1 stycznia 2003 r. Podniósł, że wynikający z art. 44 ust. 1 ustawy obowiązek wpłacenia zaliczek miesięcznych (w 2000 roku) trwał jedynie w ciągu roku podatkowego, a tym samym z upływem tego roku wygasł, zaś jego wygaśnięcie przesądza o braku podstawy prawnej dla uznania nie zapłaconej w terminie zaliczki za zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 §1 i 2 O.p., należałoby tu zastosować art. 53 § 2 O.p.

Organy podatkowe natomiast uznały, że objęte kwestionowanymi fakturami usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane gdyż dowody zebrane przez organ pierwszej instancji, jak też uzupełnione dodatkowymi dowodami w postępowaniu odwoławczym niewątpliwie wykazały, że Z. K. nie świadczył żadnych usług, a jego rola jako właściciela "S." polegała wyłącznie na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT. W związku z tym skarżący zaliczając do kosztów uzyskania przychodów w/w wydatki w łącznej kwocie 80.520 zł, naruszył art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W szczególności organy podatkowe uwzględniły takie okoliczności jak:

- zeznania świadków, z których wynika, że usługa przekazania pakietów szkoleniowych nie została faktycznie wykonana przez Z. K., lub została dokonana w innym okresie niż to wynika z zakwestionowanych faktur,

- brak dokumentów, które potwierdzałyby, że Z. K. dostarczył pakiety szkoleniowe lub realizował usługi transportowe,

- skarżący na przestrzeni 3 miesięcy wypłacił Z. K. kwotę 80 520 (co stanowiło 36% przychodu w 2000 r.), nie sprawdzając wykonawcy, nie wymagając rozpisania tras i kilometrów, a Z. K. nie posiadał przy tym samochodu, ani prawa jazdy,

- brak dokumentacji stanowiącej efekt dotarcia do klienta,

- brak dokumentacji działalności gospodarczego Z. K.,

- fakt wielokrotnego karania Z. K. min. za wystawianie faktur, w których poświadczał nieprawdę co do wykonanych prac,

- fakt, iż w oświadczeniu Z. K. z dnia 15 października 2002 r. szczegółowo opisał on przebieg realizacji usługi marketingowej, przy czym w zeznaniach złożonych rok wcześniej nie pamiętał sposobu realizacji tych usług,

- fakt przedłożenia przez skarżącego pokwitowań odbioru gotówki za wykonane usługi wobec faktu, że Z. K. w dniu 13 listopada 2001 r. zeznał do protokołu, że całą dokumentację zgubił.

Organy podatkowe, przyjęły też, że istniała podstawa do naliczenia skarżącemu odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za miesiąc luty i kwiecień 2000 roku, albowiem wystąpiły nieprawidłowości we wpłacie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a przepis art. 53 a Ordynacji podatkowej, wbrew twierdzeniom strony, znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Powołując się na odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej stwierdzono, że na ich tle w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, także przed 1 stycznia 2003r., gdy Ordynacja podatkowa nie zawierała art. 53 a, ugruntowane było stanowisko, że po zakończeniu roku podatkowego bezprzedmiotowe jest określenie przez organ podatkowy należnych zaliczek na podatek w wypadku nieprawidłowego ich deklarowania i wpłacania, co nie zwalnia podatnika od obowiązku zapłaty odsetek od nie uiszczonych zaliczek.

Na etapie postępowania przed sądem wojewódzkim (w skardze i w odpowiedzi na skargę) strony podtrzymały swoje stanowisko.

Sąd pierwszej instancji oddalił skargę podzielając pogląd organów podatkowych w przedmiocie odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na usługi marketingowe Z. K., wobec ich nie wykonania. Sąd odnosząc się w uzasadnieniu wyroku do każdej spornej kwestii, przyjął, że postępowanie podatkowe doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Ustalony stan faktyczny nie opierał się tylko o wiedzę posiadaną przez organ podatkowy, ale też został oparty na dowodach dostarczonych lub powołanych przez skarżącego (przesłuchania świadków, korespondencja z podatnikami wskazanymi przez skarżącego, wykonywania podniesionych przez podatnika wniosków dowodowych). Sąd zaznaczył przy tym, że świadkowie, co do których skarżący postawił zarzut bezpodstawnego pominięcia dowodu z ich przesłuchania, wielokrotnie byli wzywani w tym celu przez organy podatkowe, jednakże z przyczyn niezależnych od organu nie stawiali się na przesłuchanie. Zdaniem Sądu materiał dowodowy w sprawie był kompletny, przy czym stanowisko organu odwoławczego zostało oparte na ustaleniach, popartych dowodami, które następnie bez przekroczenia ustawowych granic oceny dowodów zostały ocenione, poddały je wnikliwej analizie, wyciągając logicznie poprawne oraz merytorycznie uzasadnione wnioski. Ponadto w zaskarżonych decyzjach przedstawiono fakty, które organy uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Sąd uznał, że zarzuty skargi w przeważającej mierze sprowadzały się do polemiki z dokonaną przez organy podatkowe oceną dowodów. Za bezpodstawne uznano zatem zarzuty skarżącego o wydaniu rozstrzygnięcia na podstawie dowolnej oceny wybranych dowodów, bez rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Jednocześnie Sąd podkreślił, że postępowanie w powyższej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, zgodnie z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd pierwszej instancji uznał za chybiony zarzut o naruszeniu przepisów art. 51 i 53a O.p., przyjmując jednocześnie, że organy podatkowe prawidłowo wyliczyły odsetki za zwłokę od nie zapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, za miesiące luty i kwiecień 2000 roku. Powołując się na art. 53a O.p. (który zdaniem Sądu miał zastosowanie w niniejszej sprawie na podstawie art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 169 poz.1387)) Sąd stwierdził, że zakończenie roku podatkowego nie stoi na przeszkodzie w określeniu odsetek od zaliczek na podatek, jeżeli te nie zostały zapłacone, albo nieprawidłowo określone w deklaracji podatkowej.

Powyższy wyrok został zaskarżony przez D. H., który wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Swoje żądania skarżący oparł na zarzutach:

- naruszenia prawa materialnego tj.: art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwą ocenę zastosowania tego przepisu, jako prawidłową, sprowadzająca się do twierdzenia, że skarżący zawyżył koszty podatkowe,

- naruszenia przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenia:

art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 5 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z dnia 20 września 2002r.) określanej jako p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 P.p.s.a. polegającego na nienależytym wykonaniu obowiązku kontroli zaskarżonego orzeczenia poprzez nie dostrzeżenie naruszeń prawa przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. przy wydaniu spornej decyzji, t.j.: art. 122, art. 127, art. 187 §1, art. 190 § 2, art. 191 i art. 210 § 4 oraz art. 130 § 1 pkt. 6 w zw. z art.121 § 1 Ordynacji podatkowej,

naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. polegającego na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że Z.K. nie wykonał na rzecz skarżącego usług marketingowych, nierozpoznanie, w brew przepisowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zarzutu skargi w części dotyczącej odstąpienia przez organy przesłuchania świadków Z.K. oraz D. K., pomimo, że wiadomości tego ostatniego mogły posiada istotny wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego,

naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., polegającego na nieprawidłowym ustaleniu i niewłaściwej ocenie stanu faktycznego sprawy, nie wzięciu po uwagę przez Sąd wszystkich okoliczności sprawy wynikających z całości zebranego materiału dowodowego w celu ustalenia, czy zostało naruszone prawo materialne oraz poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

W motywach środka odwoławczego skarżący podniósł nie dostrzeżenie przez Sądu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów poprzez wybiórcze i stronnicze przeprowadzenie postępowania dowodowego. Sąd nie zauważył, że cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został oceniony przez pryzmat protokołów przesłuchania Z. K. w charakterze strony w innym postępowaniu oraz dokumentów z prowadzonych przeciwko niemu postępowań karnych. Tymczasem, zdaniem autora skargi kasacyjnej, postępowania te nie miały nic wspólnego ze skarżącym i niniejszą sprawą. Zdaniem skarżącego z treści dokumentów, z których wynikało jedynie, że Z. K. potwierdził fakt wystawienia i podpisania faktur na rzecz D. H. oraz że odmówił składania zeznań odnośnie sposobu realizacji umowy dotyczącej wykonania usług marketingowych, bezpodstawnie wywnioskowano, że przedmiotowe usługi marketingowe nie zostały przez Z. K. wykonane. Ponadto zdaniem skarżącego Sąd przeoczył, że organ podatkowy II instancji pominął niemal wszystkie wyjaśnienia i zeznania skarżącego pomimo, że w ich strona opisała nawiązanie i przebieg współpracy z Z. K., a także zasady i sposób jej realizacji. Skarżący zarzucił brak dostrzeżenia dowolnej i sprzeczną z zasadami logiki oceny zeznań świadków K. K. i J. Z. Zaznaczył, że w toku postępowania poddano analizie tylko te informacje od świadków, które potwierdzały tezę o niewykonaniu usług marketingowych, z pominięciem tych, które potwierdzały otrzymanie materiałów reklamowych od przedstawiciela "M.". Skarżący wskazał też na błędne ustalenie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy chodziło o wykonywanie usług transportowych, podczas gdy chodziło o koszty transportu osobowego związane z dojazdem Z. K. do odbiorców pakietów informacyjnych "M.". Koszty te zostały wymienione w fakturach wyłącznie dla orientacji, jaką część wartości usługi stanowią koszty dojazdu. Ponadto zarzucił, że nie uwzględniono naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym poprzez nie przesłuchanie Z. K. pomimo, że nie zaszły żadne okoliczności uzasadniające odstąpienie od jego przesłuchania. Skarżący wskazał na niekonsekwencję wywodu zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sprowadzającą się do tego, iż treść zeznań Z. K. przesłuchanego w charakterze strony była w ocenie WSA dowodem z dokumentu, gdy jako podstawę ustaleń dokonanych przez organ podatkowy II instancji i zaaprobowanych przez WSA wskazano dowód z zeznań Z. K., a nie dokument. Skarżący zarzucił także, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie dostrzegł naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. art. 130 §1 pkt. 6 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez akceptację udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji organu l instancji podlegającej wyłączeniu od udziału w sprawie Starszego Inspektora S. K., która w dniu 24 czerwca 2002r. uczestniczyła w czynnościach przesłuchania strony i innych czynnościach postępowania, w którym to postępowaniu została wydana decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 17 grudnia 2002r znak [...], następnie uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 lutego 2005r. znak: [...].

Zdaniem skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie dokonał nienależytej kontroli stanu faktycznego ustalonego w sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w O., a następnie w oparciu o ten błędnie ustalony stan faktyczny dokonał wadliwej oceny zastosowania przez organ podatkowy przepisu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przez to dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego. Na poparcie swoich twierdzeń skarżący przytoczył wybrane przykłady z orzecznictwa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Odpowiadając na zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K., podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Ponadto dodał, że organ włączając do akt sprawy materiały zgromadzone w zakończonym postępowaniu dotyczącym Z. K. określił ten dowód w decyzji mianem przesłuchania zamiast dowodu z dokumentu, co mogło stanowić pewnego rodzaju wadę proceduralną, jednak nie wpływającą w żaden sposób na treść podjętego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił też, że wbrew zarzutom skargi zeznania i wyjaśnienia skarżącego nie zostały pominięte, aczkolwiek zawarta w nich argumentacja nie została przyjęta. Odnosząc się do zarzutu nie dostrzeżenia przez WSA naruszenia art. 130 §1 pkt 6 O.p. poprzez uczestnictwo st. inspektora S. K. z Urzędu Skarbowego w O. zarówno w postępowaniu zakończonym pierwszą decyzją US z dnia 17 grudnia 2002 r. jak i w ponownym postępowaniu, po uchyleniu ww. decyzji, organ zarzucił błędne rozumienie przez skarżącego treści cyt. wyż. artykułu, zgodnie z którym pracownik urzędu skarbowego podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu "w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji". Organ podkreślił, że przepis ten miałby zastosowanie wówczas, gdyby ta sama osoba uczestniczyła w wydawaniu decyzji organów obu instancji, np. wskutek zmiany miejsca pracy. Organ podniósł także, że w podstawach skargi opartych na art.174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono wyrokowi "niewłaściwą ocenę zastosowania przez organ podatkowy II instancji art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Zdaniem organu zarzut taki mógłby zostać skutecznie postawiony tylko wówczas, gdyby został powiązany z zarzutami naruszenia przepisów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 tej ustawy - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice tego środka zaskarżenia wyznaczają, w myśl podstaw kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzuty w nim sformułowane naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego lub procesowego. Przy podniesieniu zarzutów naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszania przepisów postępowania, ponieważ tylko zachowanie reguł postępowania gwarantuje poprawność rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 9 marca 2005r., sygn. akt FSK 618/04). Prawidłowe ustalenia faktyczne determinują odpowiednie zastosowanie bądź wykładnię prawa materialnego.

Ponadto należy stwierdzić, że unormowania art. 174 P.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zaś w myśl art. 176 tej ustawy skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego podlega ona oddaleniu. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów wskazanych przez autora skargi kasacyjnej, jako dotyczących naruszenia przez WSA przepisów postępowania zawartych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Za chybiony należy ocenić zarzut z pkt I ppkt 1 naruszenia przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się by sąd administracyjny pierwszej instancji nie dokonał kontroli działalności organu podatkowego, którego decyzja została zaskarżona. Przedmiotem norm ustrojowych jest, co do zasady, regulowanie struktury oraz wzajemnych zależności pomiędzy sądami administracyjnymi z punktu widzenia zadań jakie nakłada na nie prawodawca. Natomiast wyrok, od którego wniesiono skargę kasacyjną, zawiera w swej treści wszystkie elementy wskazujące na to, że zaskarżona decyzja podatkowa zbadana została pod względem jej zgodności z prawem. Ponadto skarżący nie zarzuca sądowi, iż odmówił on wymiaru sprawiedliwości i nie dokonał żądanej kontroli zaskarżonej decyzji podatkowej z prawem, lecz w istocie nie zgadza się z jego treścią. Podobnie, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 § 2 P.p.s.a., przepisu stanowiącego na jakie to akty i czynności organów administracyjnych przysługuje skarga, należy stwierdzić, że orzeczenie WSA dotyczyło decyzji podatkowej, a więc sąd ten i w tym zakresie nie naruszył prawa. Zakres kontroli kasacyjnej obejmuje zagadnienia legalności zaskarżonego orzeczenia, a więc wobec nie wskazania w punkcie 1 skargi kasacyjnej konkretnej normy, mogącej stanowi podstawę tego środka zaskarżenia, z ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzut ten trzeba oceni jako wadliwie sformułowany, a tym samym nieskuteczny. Sąd administracyjny nie stosuje bowiem prawa podatkowego, lecz dokonuje sądowej kontroli jego stosowania przez organy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Oddalić także należy zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd zastosował się bowiem do dyspozycji art. 141 § 4 tej ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy, co umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, a które uznać należy w całości za prawidłowe. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczącym tego zarzutu stwierdzono, że sąd w wyroku przedstawił stan sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Tego stwierdzenia nie uzasadniono. Zarzucono także bezpodstawne przyjęcie, że Z. K. nie wykonał na rzecz skarżącego usług marketingowych, a zatem jest to zarzut dotyczący błędnej oceny stanu faktycznego sprawy, a nie naruszenia wymogów stawianych uzasadnieniu wyroku z art. 141 § 4 P.p.s.a.

Nie może zostać także uwzględniony zarzut skarżącego nie rozpoznania przez WSA zarzutów skargi, a dotyczących odstąpienia od przesłuchania przez organy Z. K. oraz D. K., gdyż autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy miałoby to ewentualne naruszenie prawa. Nie stanowią dostatecznego uzasadnienia ogólnikowe stwierdzenia w postaci: braków materiału dowodowego, dowolnej, fragmentarycznej, tendencyjnej i jednostronnej oceny stanu faktycznego. W ramach tak sformułowanego zarzutu należało konkretnie wskazać następstwa stwierdzonych wadliwości. Zarzut ten jest niezasadny także i z tego powodu, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniesiono się do powodów nie przesłuchania D. K., wskazano na jakich ustaleniach oparł się sąd i jak je ocenił w zakresie zarówno jak chodzi o zeznania Z. K. złożone przed inspektorem kontroli skarbowej w listopadzie i grudniu 2001r., jak i jego oświadczenie z 15 października 2002r.

Strona skarżąca wskazała również na uchybienie przez WSA przepisowi art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c), jak określono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej akt prawny "p.u.s.a." Skrótem tym oznaczył autor skargi kasacyjnej, na jej wstępie, ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Jednakże należy potraktować to jako oczywistą omyłkę. Chodziło bowiem o ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co wynika z zarzutu sformułowanego w pkt I ppkt 3.

Odnosząc się i do tego zarzutu, powiązanego z naruszeniem przez organy podatkowe art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że zarzuty skargi kasacyjnej sformułowano w dwóch punktach oznaczonych I i II. Pierwszy dotyczył zarzutów naruszenia przepisów postępowania, drugi zaś naruszenia przepisów prawa materialnego. Dalej pierwszy z punktów został podzielony na odrębne podpunkty oznaczone 1 - dalszym rozbiciem na litery od a) do e) oraz podpunkt 2, i 3. Zarzuty omawiane w tym miejscu dotyczą punktu I podpunktu 3, który został uzasadniony w sposób ogólny poprzez stwierdzenia: o oddaleniu skargi pomimo, że była obarczona naruszeniem przepisów postępowania, błędnym ustaleniu stanu faktycznego, odstąpienie od przesłuchań Z.K. i D. K., pominiecie wyjaśnień i zeznań strony, wprowadzenie w postępowaniu odwoławczym nowych faktów, dowolnej ocenie dowodów, co powinno skutkować uwzględnieniem skargi, bowiem wielość naruszeń i ich waga powodują, że zaskarżona decyzja winna zostać usunięta z obrotu.

Odnosząc się do tych zarzutów rozpocząć należy od stwierdzenia, że zaakceptowanie przez WSA oceny dowodów przez organ podatkowy należy uznać jako prawidłowy. Ocena ta została dokonana zgodnie z regułą rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego danej sprawy (art. 191 Ordynacji podatkowe) z uwzględnieniem dowodów i okoliczności w ich wzajemnym wpływie i powiązaniu. Ustalenia organu miały charakter całościowy, nie fragmentaryczny, a dokonano go w kontekście całej sprawy. W niniejszej bowiem sprawie mamy do czynienia z sytuacją ponoszenia przez podatnika znacznego wydatku i zaliczenia go do kosztów podatkowych, przy jednoczesnym nie posiadaniu przez niego jakichkolwiek potwierdzeń wykonania usługi. W takich okolicznościach zasadne są wątpliwości organu, co do dokonania danej czynności, a wówczas ciężar dowodu tj. wskazania dowodów potwierdzających wykonania na jego rzecz usługi, zostaje przerzucony na podatnika. Jak słusznie zauważył WSA organ nie pozostawał bezczynny w stosunku do informacji podawanych przez skarżącego prowadząc jednocześnie własne ustalenia i sprawdzenia, czym nie uchylił się od spoczywającego na nim obowiązku dowodzenia wynikającego z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże biorąc pod uwagę, że usługa marketingowa dotycząca pakietów szkoleniowych miała obejmować swym zakresem 100 firm, w okresie 100 dni, o koszcie stanowiącym 36 % kosztów podatkowych skarżącego, 48% przychodu, nie można nie zauważyć, że jej wykonanie nie mogło zostać potwierdzone oświadczeniami 14 firm, oświadczeniami przedłożonymi przez skarżącego. Jak wynika z akt sprawy zakrojone na szeroką skalę postępowanie organu mające na celu sprawdzenie podstawowej dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności wykonania tej usługi przez Z. K. nie przyniosło rezultatów oczekiwanych przez skarżącego. Sąd I instancji odniósł się, w zakresie przedłożonych przez skarżącego 14 oświadczeń (ze 100) firm przedstawionych przez stronę, do przesłuchań świadków, nie potwierdzających dostarczenia pakietów szkoleniowych przez Z. K., jak również za prawidłowe uznał stanowisko organów, że te zeznania, w których nie potrafiono udzielić informacji w tej kwestii z uwagi na upływ czasu, należy ocenić jako nie potwierdzające faktu wykonania usługi przez Z.K. Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się również do stanowiska organu i zaakceptował je, że przedłożone przez skarżącego oświadczenie Z.K. z 15 października 2002r. zostało sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego, zwłaszcza w kontekście treści zeznań złożonych rok wcześniej, nie posiadania żadnej dokumentacji przez Z.K., niemożności przeprowadzenia kontroli w firmie S., pomimo wielokrotnych prób organu. Z taką oceną tychże okoliczności należy się zgodzić. Środki dowodowe proponowane przez podatnika winny być możliwe do przeprowadzenia przez organ. Stwierdzenia te odnoszą się także do kwestii przesłuchania D.K., który nie stawiał się na wezwanie organu.

Z przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej należy wnosić, że przesłuchanie strony w postępowaniu dowodowym jest środkiem dowodowym, który, podobnie jak inne dowody, stanowi materiał dowodowy podlegający swobodnej ocenie organu prowadzącego postępowanie. Stwierdzenia co do prawidłowości tej oceny, zawarte powyżej, należy uzasadnić właśnie z uwagi na całokształt obszernego materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę nie tylko okoliczność, że strona postępowania jest z reguły dobrze zorientowana w stanie faktycznym sprawy, lecz także i to, że jest równocześnie podmiotem bezpośrednio zainteresowanym rozstrzygnięciem sprawy, zwłaszcza jak chodzi o negatywne skutki dokonanych przez organ ustaleń. Także włączenie materiałów z postępowania prokuratorskiego, jak i wyroków zapadłych w stosunku do Z.K., należy uznać za działania organów w ramach generalnej reguły gromadzenia dowodów i ustalania okoliczności mających znaczenie w sprawie, we wzajemnym powiązaniu i wpływie, jak również w ramach dopuszczalnego systemu dowodów z art. 181 Ordynacji podatkowej. Pozyskiwanie materiału dowodowego jest obowiązkiem organu na każdym etapie postępowania podatkowego, pod warunkiem zapoznania podatnika z takimi dokumentami i materiałami, co w niniejsze sprawie skarżący miał zapewnione.

W pkt II skargi kasacyjnej wyartykułowano zarzut naruszenia norm prawa materialnego tj. art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w jednej z przewidzianych przez art. 174 pkt 2 P.p.s.a. postaci tj. błędu subsumcji, czyli wadliwego uznania, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie zastosowanej przez sąd normy materialnoprawnej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej błąd ten wyraził się tym, że stan faktyczny sprawy został przez organy błędnie ustalony, co bezkrytycznie przyjął WSA. Skoro, co wykazano powyżej, sposób sformułowania zarzutów naruszenia prawa procesowego uznać należy za bezskuteczny, to należy stwierdzić, że wniesioną skargą kasacyjną nie podważono przyjętego w sprawie stanu faktycznego, a w konsekwencji jako nie znajdujący wobec tego uzasadnienia należy uznać zarzut błędnego zastosowania prawa materialnego /tak w wyroku NSA W-wa z 6 lutego 2007r. sygn. akt II FSK 222/06/. A więc skoro ustalenia stanu faktycznego w sprawie nie zostały przez skarżącą skutecznie zakwestionowane, to powoduje to, że stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości, a zatem zarzut naruszenia prawa materialnego art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego wadliwe zastosowanie nie mógł odnieść oczekiwanego przez autora skargi kasacyjnej skutku.

Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.