Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 39/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 18eb ust. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Specjalista Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi ,,A" sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 października 2023 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.185.2023.2.DD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 28 kwietnia 2023 r. A Spółka z o.o. z siedzibą w B. (dalej jako spółka lub Skarżąca) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ lub DKIS) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej możliwości zastosowania przez nią ulgi prowzrostowej.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego spółka wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia czy:

1. może uznać udział w opisanych w stanie faktycznym targach/wydarzeniach za działania podjęte w celu osiągnięcia przychodów z wcześniej nieoferowanych produktów,

2. będzie uprawniona do skorzystania z ulgi prowzrostowej, o której mowa w art. 18eb ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: ustawa o CIT), w sytuacji gdy osiągnięcie przychodów z produktów wcześniej nieoferowanych, wystąpi w jednym z dwóch następujących po sobie lat,

3. koszty poniesione przez Spółkę w związku z uczestnictwem w targach, prowadzeniem działań promocyjno-informacyjnych, w tym zakupem przestrzeni reklamowej, przygotowaniem dokumentacji niezbędnej do przystąpienia do przetargu, należy uznać za koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów.

Spółka wskazała, że jest spółką prawa handlowego, która w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przedmiot działalności opiera się na projektowaniu, produkcji i sprzedaży zaawansowanej technicznie odzieży taktycznej zapewniającej wysoki poziom ochrony balistycznej, na potrzeby różnych służb mundurowych oraz wojska z całego świata. Przychody ze sprzedaży ww. produktów są w całości opodatkowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a rok podatkowy spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Dodatkowo, spółka nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT.

Spółka wskazała, że wszystkie produkty przez nią sprzedawane są jednocześnie przez nią wytwarzane oraz charakteryzują się wysokim stopniem zindywidualizowania. Wynika to bowiem z faktu, że sprzedaje swoje produkty co do zasady jedynie w sytuacji wygrania przez nią przetargu rozpisanego przez zewnętrznego zamawiającego. W ramach rozpisywanych przetargów potencjalni kontrahenci indywidualnie określają specyfikację techniczną/wymagania dotyczące zamawianych produktów. Z tego względu nie zdarza się, aby dwa różne przetargi w sposób identyczny określały wymagania co do produktów będących przedmiotem przetargu. Powyższy model wpływa również na to, że spółka co do zasady sprzedaje swoje wyroby na rzecz podmiotów niebędących podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W momencie wyboru spółki jako dostawcy określonych produktów, spółka każdorazowo prowadzi prace przygotowawcze, w tym prace rozwojowe mające na celu stworzenie nowego produktu spełniającego zewnętrznie określone wymagania. Prace te prowadzone są przez specjalistów zatrudnionych przez spółkę w specjalnie ku temu stworzonych działach, tj. tekstylnym i balistycznym. Spółka wyjaśniła, że w sytuacji wygrania przetargu, prowadzi produkcję prototypową następującą po etapie prac przygotowawczych i rozwojowych i po wyeliminowaniu ewentualnie ujawnionych wad, przechodzi do etapu stricte produkcyjnego.

Dodatkowo zdarza się, że spółka wykonuje dodatkowe zlecenia powstałe w następstwie wygranego przetargu. Takie sytuacje mają miejsce, gdy po zrealizowaniu zamówienia -zamawiający zgłasza zapotrzebowanie na dokonanie poprawek, czy też wprowadzenie zmian do dostarczonych mu produktów. W konsekwencji takich zgłoszeń Spółka pracuje nad nowymi rozwiązaniami, ulepszającymi dotychczasowy produkt zaoferowany temu konkretnemu zamawiającemu.

Z wyżej wymienionych względów sprzedawane przez stronę produkty mają charakter zindywidualizowany i jako takie - są unikalne.

Spółka wskazała, że celem dotarcia do możliwie jak najszerszego grona potencjalnych odbiorców, w sposób konsekwentny prowadzi działania marketingowe mające na celu reklamę oferowanych produktów, technologii oraz wprowadzanych przez nią rozwiązań. Z tego też względu prowadzi szeroko zakrojone kampanie reklamowe, jak również uczestniczy w szeregu wydarzeń branżowych, takich jak targi, konferencje, wydarzenia promocyjne, programy partnerskie, sympozja. W trakcie tych wydarzeń spółka ma możliwość prezentowania swojej działalności oraz oferty potencjalnym klientom. Takie działania przyczyniają się do promowania marki Spółki oraz jej produktów, jak również upowszechniają wiedzę o wysokiej jakości stosowanych przez nią rozwiązań i tym samym wpływają na wzrost zainteresowania oferowanymi przez nią produktami i w efekcie wzrost zamówień. Ww. czynności oraz wydarzenia, w których uczestniczy Spółka, prowadzą do powstania po stronie Spółki różnego rodzajów kosztów, m.in.:

- Uczestnictwa w targach i wydarzeniach;

- Wynajmu przestrzeni na terenie targów;

- Przygotowania i organizacji stoisk wystawowych, w tym m.in.: roll-upów; wynajmu sprzętów na stanowisko; wynajmu monitora; sesji zdjęciowych z produktami Spółki; przygotowania filmu promocyjnego w pięciu wersjach językowych, który wyświetlany jest na stoisku Spółki w trakcie targów; transportu niezbędnych dla stanowiska elementów;

- Przygotowania materiałów promocyjnych takich jak m.in.: ulotek; broszur; banerów; katalogów informacyjnych; upominków w postaci m.in. notesów, kubków, długopisów, koszulek, naszywek itp. oznaczonych marką Spółki;

- Wykupienia pozycjonowania w oficjalnych katalogach targów;

- Zakupu biletów lotniczych dla pracowników, zakwaterowania i wyżywienia oraz wynagrodzenia pracowników obsługujących stoisko Spółki;

- Przygotowania dokumentacji umożliwiającej sprzedaż produktów, przystąpienie do przetargu, a także w celu składania ofert innym podmiotom;

- Przygotowania kampanii marketingowych w Internecie, w tym za pośrednictwem platform social media.

Spółka podkreśliła, że koszty związane z podejmowanymi przez nią wyżej wymienionymi działaniami, są ponoszone w celu zwiększenia przychodów Spółki i osiągnięcia przychodów z produktów dotychczas nieoferowanych, nie są jej zwracane w jakiejkolwiek formie i stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Spółka powzięła wątpliwość, czy postępuje właściwie uznając, że spełnia przesłanki do zastosowania ulgi prowzrostowej, o której mowa w art. 18eb ustawy o CIT. Na tle powyższego, spółka przedstawiła we wniosku następujące pytania:

1. czy Spółka może uznać udział w opisanych w stanie faktycznym targach/wydarzeniach za działania podjęte w celu osiągnięcia przychodów z wcześniej nieoferowanych produktów?

2. czy Spółka może uznać, iż spełnia warunki wskazane w art. 18eb ust. 4 ustawy o CIT w sytuacji gdy osiągnięcie przychodów z produktów wcześniej nieoferowanych, wystąpi w jednym z dwóch następujących po sobie lat?

3. czy koszty poniesione przez Spółkę w związku z uczestnictwem w targach, prowadzeniem działań promocyjno-informacyjnych, w tym zakupu przestrzeni reklamowej, przygotowaniem dokumentacji niezbędnej do przystąpienia do przetargu, należy uznać za koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów?

W zakresie pytania nr 1 spółka przyjęła, że udział w opisanych w stanie faktycznym targach/wydarzeniach, powinien zostać uznany za działania podjęte w celu osiągnięcia przychodów z wcześniej nieoferowanych produktów.

W odniesieniu do pytania nr 2 spółka stanęła na stanowisku, że warunek zawarty w art. 18eb ust. 4 ustawy o CIT, jest spełniony w przypadku gdy osiągnięcie przychodów z produktów wcześniej nieoferowanych, wystąpi w jednym z dwóch następujących po sobie lat.

Odnośnie pytania nr 3 spółka uznała, że koszty poniesione przez spółkę w związku z uczestnictwem w targach, prowadzeniem działań promocyjno-informacyjnych w tym zakupem przestrzeni reklamowej, przygotowaniem dokumentacji niezbędnej do przystąpienia do przetargu, należy uznać za koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów.

Na poparcie swojego stanowiska w zakresie pytania nr 1 oraz pytania nr 2, spółka odwołała się przede wszystkim do wykładni art. 18eb ust. 1,4, 7 ustawy o CIT oraz powołała orzeczenia sądów administracyjnych oraz stanowiska organów podatkowych, które bezpośrednio i pośrednio przemawiają za prawidłowością stanowiska wyrażonego we wniosku.

Kolejno, organ wezwał spółkę do uzupełnienia informacji o przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Następnie pismem z dnia 10 lipca 2023 r. spółka uzupełniła stan faktyczny zgodnie z wezwaniem organu. W piśmie Spółka wskazywała m.in, że wszystkie kategorie wydarzeń wskazanych w stanie faktycznym wniosku mają charakter targów, a tym pojęciem można objąć targi, konferencje, wydarzenia promocyjne, programy partnerskie oraz sympozja.

Jak wynika ze słowników internetowych poprzez "targi" należy rozumieć "wystawę handlową" lub pojęcie to oznacza "wystawę krajową lub międzynarodową dającą przegląd eksponatów z różnych dziedzin produkcji". Tym samym kluczowym kryterium pozwalającym ocenić czy dane wydarzenie ma charakter targów jest kwestia "wystawienia" oferty produktów danego podmiotu.

W przypadku wszystkich opisanych wydarzeń, w których Spółka bierze udział to kryterium jest spełnione. W trakcie każdego rodzaju wydarzeń wskazanych w stanie faktycznym Spółka prezentuje swoje produkty, technologie i rozwiązania. Wnioskodawca angażuje personel, organizuje miejsce wystawowe oraz przygotowuje materiały reklamowe. Każdorazowo prezentowane są manekiny z dotychczasowymi produktami czy pokazywane próbki rozwiązań.

Rozróżnienie terminologiczne pomiędzy poszczególnymi rodzajami wydarzeń wynika z ich różnej skali czy też organizatora. Spółka informowała, że uczestniczy w licznych wydarzeniach o charakterze targów takich jak: targi; wydarzenia promocyjne; programy partnerskie; konferencje; sympozja.

Targi to największe wydarzenia branżowe o zasięgu europejskim lub światowym, które organizowane są w dużych przestrzeniach wystawienniczych. Przykładem takich targów są targi E.

Wydarzenia promocyjne/programy partnerskie mają bardziej ograniczony charakter. W zależności od organizatora/partnera na wydarzenia promocyjne czy spotkania partnerskie zapraszanych jest kilka - kilkanaście podmiotów, które mają możliwość zaprezentowania swojej oferty w przygotowanej przestrzeni wystawienniczej.

Konferencje/sympozja charakteryzują się licznymi panelami eksperckimi i teoretycznymi poświęconymi najnowszym trendom branżowym. Zapraszani są na nie teoretycy oraz praktycy z całego świata, co przyciąga również na nie osoby, które są odpowiedzialne za organizację przetargów dla różnych służb czy sił zbrojnych. Co najistotniejsze jednak, w trakcie konferencji/sympozjów udostępniana jest również przestrzeń wystawiennicza, gdzie podmioty mogą prezentować swoje produkty. Spółka korzysta z tej możliwości i organizuje stoiska wystawowe, gdzie potencjalni zamawiający mogą zapoznać się z ofertą spółki.

Spółka wskazuje, że ze względu na specyfikę branży, targi czy wydarzenia (mające charakter targów) stanowią wyłączną przestrzeń, w ramach której potencjalni zamawiający mogą zapoznawać się z ofertą dostępnych na rynku rozwiązań. Zgodnie z doświadczeniem Spółki, nie są bowiem praktykowane spotkania indywidualne pomiędzy potencjalnym zamawiającym, a potencjalnym dostawcą rozwiązania technologicznego. Oznacza to, że dla spółki kluczowe jest, aby uczestniczyć w jak najliczniejszych wydarzeniach, różniących się między sobą skalą czy rodzajem, zapewniających możliwość prezentowania produktów, technologii czy rozwiązań.

Ponadto, w celu sprecyzowania spółka wskazała, że pytania wskazane we wniosku o wydanie interpretacji - dotyczyły jedynie wydarzeń, które zawierają element wystawienniczy, charakteryzujący targi. W przypadku wydarzeń, w których spółka nie prezentowałaby swoich produktów czy rozwiązań - spółka nie zamierzała rozliczać poniesionych na nie kosztów w ramach ulgi na ekspansję.

W interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2023 r. DKIS stwierdził, że stanowisko, które przedstawiła spółka we wniosku w zakresie możliwości uznania:

- udziału w opisanych we wniosku targach/wydarzeniach za działania podjęte w celu osiągnięcia przychodów z wcześniej nieoferowanych produktów – jest nieprawidłowe,

- że Spółka spełnia warunki wskazane w art. 18eb ust. 4 ustawy o CIT w sytuacji gdy osiągnięcie przychodów z produktów wcześniej nieoferowanych, wystąpi w jednym z dwóch następujących po sobie lat podatkowych – jest nieprawidłowe,

- za wydatki poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, wskazanych we wniosku wydatków: na upominki w postaci notesów, kubków, długopisów, koszulek, naszywek – oznaczonych marką Spółki, uczestnictwa opisanych we wniosku wydarzeniach – jest nieprawidłowe; pozostałych wydatków wskazanych we wniosku – jest prawidłowe.

W uzasadnieniu na wstępie DKIS wskazał, że ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105, ze zm.), która weszła w życie 1 stycznia 2022 r., wprowadzono przepisy mające zdynamizować rozwój gospodarczy kraju poprzez system ulg podatkowych. Jedną z form wsparcia przedsiębiorców w ramach Polskiego Ładu jest ulga na zwiększenie przychodów ze sprzedaży produktów, czyli tzw. "ulga na ekspansję". Celem ulgi jest zachęcenie przedsiębiorców do rozwoju swojej działalności i rozszerzania działalności nie tylko na rynek krajowy, ale także na zagraniczne rynki zbytu.

Ulga na ekspansję polega na odliczeniu od podstawy opodatkowania kosztów poniesionych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów bezpośrednio wytworzonych przez podatnika i zbywanych na rzecz podmiotów niepowiązanych. Ulga umożliwia odliczenie wydatków dwa razy – zarówno jako koszty uzyskania przychodów, jak i w ramach samej ulgi (do kwoty 1 mln zł).

Podatnik będzie mógł zatem odliczyć wskazane poniżej koszty od podstawy opodatkowania, jeżeli po skorzystaniu z ulgi, w okresie 2 następujących po sobie lat podatkowych, począwszy od roku, w którym poniesione zostały koszty zwiększenia przychodów (dokonano odliczenia):

• zwiększył przychody ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów lub

• osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych lub

• osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju.

Regulacje dotyczące tej ulgi zawiera dodany do ustawy o CIT art. 18eb ust. 1 -10.

Odnośnie pytania nr 1 i 2 DKIS zauważa oba pytania odnoszą się do przychodów ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych.

Odnosząc się do wątpliwości spółki, DKIS wskazał, że z art. 18eb ust. 4 ustawy o CIT wynika, iż podatnik będzie mógł odliczyć wskazane koszty poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży od podstawy opodatkowania, jeżeli po skorzystaniu z ulgi, w okresie 2 następujących po sobie lat podatkowych, począwszy od roku, w którym poniesione zostały koszty zwiększenia przychodów (dokonano odliczenia), osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych.

Ustawodawca nie dokonał na potrzeby ulgi na ekspansję, zdefiniowania – występującego w art. 18eb ust. 4 ustawy o CIT – pojęcia "produktów dotychczas nieoferowanych". Posługując się językowym rozumieniem tego zwrotu, należy uznać, że do oferty przedsiębiorstwa produkcyjnego powinno zostać wprowadzone dobro materialne (zgodnie z definicją z art. 18eb ust. 2 ustawy – rzecz wytworzona przez podatnika), które różniłoby się od dotychczas oferowanego asortymentu w stopniu pozwalającym uznać, że przedsiębiorca rozszerza działalność na nowy segment rynku. Z produktem dotychczas nieoferowanym będziemy mieli więc do czynienia, w przypadku gdy skala zmian bądź usprawnień względem dotychczas oferowanych przez podatnika produktów uzasadnia przekonanie, że mamy do czynienia z nowym produktem w ujęciu rodzajowym. W konsekwencji wszelkie zmiany bądź usprawnienia, w tym opracowanie nowych technologii zaangażowanych w proces produkcji, które nie skutkują powstaniem nowego rodzaju produktu (nawet znacząco różniącego się pod kątem specyfikacji technicznej na tle dotychczasowej oferty przedsiębiorcy) należy zakwalifikować jedynie jako innowacje w obrębie dotychczas wytwarzanego produktu.

Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej omawiany art. 18eb ustawy o CIT (druk 1532) proponowana ulga skierowana jest zarówno do przedsiębiorców osób fizycznych, jak i do osób prawnych. Zakłada odliczenie od podstawy opodatkowania wydatków, będących kosztami podatkowymi w rozumieniu ustawy, poniesionych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów (w tym nieoferowanych dotychczas przez podatnika do sprzedaży), jak również związanych z osiągnięciem takich przychodów w przypadku produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju (rynku zbytu).

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego DKIS wskazał, że z tzw. "ulgi na ekspansję", o której mowa w przepisach art. 18eb ustawy o CIT, mogą skorzystać podatnicy, którzy wytworzyli produkty w ramach swojej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 18eb ust. 2 ustawy o CIT przez "produkty" rozumie się rzeczy wytworzone przez podatnika. Wsparciem w ramach ulgi, w świetle art. 18eb ust. 3 ustawy o CIT wymienionych regulacji objęte zostało odpłatne zbycie produktów wytworzonych przez podatnika, do podmiotu niebędącego podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W kontekście powyższych wykładni należy zdaniem DKIS dokonać oceny, czy przedstawione w opisie sprawy produkty spełniają wymóg "nieoferowania" ich dotychczas przez spółkę do sprzedaży.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego we wniosku, spółka stwierdza, że sprzedawane produkty mają charakter "produktów dotychczas nieoferowanych". Wynika to z faktu, że produkty są sprzedawane co do zasady jedynie w sytuacji wygrania przez spółkę przetargu rozpisanego przez zewnętrznego zamawiającego. To zaś oznacza, że każdorazowo opracowuje i wytwarza produkty pod indywidualnie określane specyfikacje, które są w każdym przetargu inaczej określane. Tym samym, wszystkie produkty są unikatowe i niepowtarzalne, a tym samym, nie można uznać, że były wcześniej oferowane.

DKIS nie podzielił powyższego stanowiska wskazując, że z opisu zawartego we wniosku wynika, iż dotychczas spółka zajmowała się projektowaniem, produkcją i sprzedażą zaawansowanej technicznie odzieży taktycznej zapewniającej wysoki poziom, ochrony balistycznej, na potrzeby różnych służb mundurowych oraz wojska z całego świata.

W świetle wyjaśnień dotyczących rozumienia pojęcia "produktów dotychczas nieoferowanych" zdaniem organu nie można uznać za takie produktów różniących się od dotychczas wytwarzanych specyfikacją techniczną, wymaganiami dotyczącymi zamawianych produktów, rozwiązaniami ulepszającymi dotychczasowy produkt czy materiałami, z których wykonany zostanie ostateczny produkt. Skomponowanie na nowo np. prac przygotowawczych, w tym prac rozwojowych mających na celu stworzenie, w opinii spółki, nowego produktu spełniającego zewnętrznie określone wymagania również nie spełnia warunków do uznania ich za "produkty dotychczas nieoferowane", podobnie jak prowadzenie produkcji prototypowej następującej po etapie prac przygotowawczych i rozwojowych. Mimo takich zmian spółka oferuje nadal zaawansowaną technicznie odzież taktyczną, a nie "produkty dotychczas nieoferowane". Z uwagi na fakt, że oferowanych przez spółkę produktów nie można uznać za "produkty dotychczas nieoferowane", to nie można uznać udziału w opisanych w stanie faktycznym targach/wydarzeniach za działania podjęte w celu osiągnięcia przychodów z wcześniej nieoferowanych produktów.

Jednocześnie z tego samego powodu, w opinii organu, nie można uznać, że spółka spełnia warunki wskazane w art. 18eb ust. 4 ustawy o CIT w sytuacji gdy osiągnięcie przychodów z produktów, w opinii spółki, wcześniej nieoferowanych, wystąpi w jednym z dwóch następujących po sobie lat podatkowych. Tym samym, stanowisko spółki w zakresie pytania Nr 1 i 2 DKIS uznał za nieprawidłowe.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 spółka sformułowała z kolei następujące wątpliwości, czy koszty poniesione w związku z uczestnictwem w targach, prowadzeniem działań promocyjno-informacyjnych, w tym zakupu przestrzeni reklamowej, przygotowaniem dokumentacji niezbędnej do przystąpienia do przetargu, należy uznać za koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że spółka pragnie uzyskać ocenę wydatków w kontekście targów, a także innych wydarzeń, tj. konferencji, wydarzeń promocyjnych, programów partnerskich oraz sympozjów. Spółka wskazała, że wydatki te nie są spółce zwracane w jakiejkolwiek formie i stanowią dla niej koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

DKIS podkreślił, że ustalając czy wskazane koszty stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18eb ust. 7 ustawy o CIT należy pamiętać, że katalog kosztów poniesionych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, uprawniających do ulgi, ma charakter zamknięty. Zatem, tylko wydatki w nim wskazane mogą być odliczone jako koszty kwalifikowane. Jednocześnie ocena, czy dany wydatek mieszczący się w powyższym katalogu może być uznany za podlegający odliczeniu, powinna być dokonywana w każdym przypadku indywidualnie.

DKIS podkreśla, że ulga zawarta w art. 18eb ustawy o CIT stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. W tym przedmiocie znane jest stanowisko sądownictwa, zgodnie z którym wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania, a więc przy wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych nie jest dopuszczalne posługiwanie się wykładnią rozszerzającą. Tego rodzaju interpretacja kłóciłaby się bowiem z wyrażoną w art. 84 Konstytucji zasadą powszechności opodatkowania (przykładowo: wyrok NSA z 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 94/14).

DKIS przywołując treść art. 18eb ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT stwierdza, że kosztami uczestnictwa w targach są wydatki poniesione przez spółkę jedynie w związku z udziałem w targach, a więc wydatki poniesione na:

• wynajem przestrzeni wystawienniczej na targach,

• przygotowanie i organizację stoisk wystawowych, tj. koszty:

− roll-upów,

− wynajmu sprzętu na stanowisko,

− wynajmu monitora,

− transportu niezbędnych dla stanowiska elementów,

• zakupu biletów lotniczych dla pracowników,

• zakwaterowanie i wyżywienie pracowników.

Natomiast wydatki poniesione przez spółkę na sesję zdjęciową z produktami Spółki i przygotowanie filmu promocyjnego w pięciu wersjach językowych, który wyświetlany jest na stoisku Spółki w trakcie targów – nie należy zaliczyć do ww. katalogu kosztów. Koszty te nie są/nie będą bowiem ponoszone na organizację miejsca wystawowego.

Koszty te mogą/będą mogły jednak zostać uwzględnione w ramach kosztów działań promocyjno-informacyjnych (art. 18eb ust. 7 pkt 2), o ile zostają/zostaną wykorzystane w wymienionym w tym przepisie zakresie.

W konsekwencji, w opinii DKIS, do kosztów uczestnictwa w targach, spółka nie może zaliczyć ww. wydatków związanych z udziałem w innych wydarzeniach niż targi.

DKIS podkreśla, że zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego (https://sjp.pwn.pl) termin "targi" to wystawa krajowa lub międzynarodowa dająca przegląd eksponatów z różnych dziedzin produkcji. Wobec powyższego określane przez spółkę mianem "wydarzeń": konferencje, sympozja, wydarzenia promocyjne, programy partnerskie, jeśli nawet w ich trakcie spółka ma możliwość zaprezentowania swojej oferty w przygotowanej przestrzeni wystawienniczej, nie mogą być utożsamiane ze zdarzeniem, jakim są targi. Dla przykładu, według internetowego słownika języka polskiego "konferencja" to spotkanie przedstawicieli jakichś instytucji lub organizacji w celu omówienia określonych zagadnień. Z kolei "sympozjum" to zebranie specjalistów z jakiejś dziedziny poświęcone omówieniu jakiegoś zagadnienia lub wymianie myśli na określony temat. Skoro ustawodawca w art. 18eb ust. 7 pkt 1 lit. a ustawy o CIT za koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów uznaje wyłącznie koszty uczestnictwa w targach, przedstawioną przez spółkę wykładnię tego terminu, obejmującą konferencje, sympozja, wydarzenia promocyjne, programy partnerskie, należy uznać za zbyt rozszerzającą, wykraczającą poza literalne brzmienie przepisu.

W art. 18eb ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT ustawodawca, w ramach kosztów poniesionych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów wymienia koszty poniesione na działania promocyjno-informacyjne, w tym zakupu przestrzeni reklamowych, przygotowania strony internetowej, publikacji prasowych, broszur, katalogów informacyjnych i ulotek, dotyczących produktów.

Ustawodawca nie zdefiniował tego typu działań, lecz wskazał jedynie przykładowe rodzaje kosztów, które wchodzą w zakres wskazanego przepisu.

W związku z brakiem definicji ustawowej "działań promocyjno-informacyjnych", zdaniem DKIS, posłużyć się należy definicją zawartą w słowniku języka polskiego. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, poprzez pojęcie "promocja" należy rozumieć m.in. "działania zmierzające do zwiększenia popularności jakiegoś produktu lub przedsięwzięcia". Natomiast, poprzez pojęcie "informacja" rozumieć należy czynności związane z "udzielaniem informacji, wskazówek, podawaniem do wiadomości". Tym samym, zgodnie z powyższymi definicjami, "działaniami promocyjno- informacyjnymi" będą działania, których zamiarem będzie zwiększenie popularności danego produktu oraz udzielanie w jego zakresie potrzebnych informacji.

Mając na uwadze powyższe do koszów działań promocyjno-informacyjnych spółka może zaliczyć wydatki poniesione na:

• przygotowanie materiałów promocyjnych takich jak: ulotki, broszury, banery, katalogi informacyjne, wykupienie pozycjonowania w oficjalnych katalogach targów,

• przygotowanie kampanii marketingowych w Internecie, w tym za pośrednictwem platform w social mediach,

• sesję zdjęciową z produktami Spółki,

• przygotowanie filmu promocyjnego w pięciu wersjach językowych, który wyświetlany jest na stoisku Spółki w trakcie targów.

Jednocześnie w opinii DKIS do kosztów działań promocyjno-informacyjnych spółka nie może zaliczyć wydatków poniesionych na upominki w postaci notesów, kubków, długopisów, koszulek, naszywek – oznaczonych marką Spółki. Nieodpłatne przekazywanie gadżetów reklamowych z logo Spółki, tj. notesów, kubków, długopisów, koszulek, naszywek należy uznać bardziej za działania o charakterze reklamowym i reprezentacyjnym niż za działania promocyjno-informacyjne. Nie promują one konkretnego produktu, ani nie informują o żadnym konkretnym produkcie.

Z kolei do wydatków sklasyfikowanych w art. 18eb ust. 7 pkt 5 ustawy o CIT, spółka może zaliczyć koszty przygotowania dokumentacji umożliwiającej sprzedaż produktów, a więc koszty przystąpienia do przetargu, a także ponoszone w celu składania ofert innym podmiotom.

Zatem stanowisko spółki dotyczące pytania Nr 3, w zakresie możliwości uznania za wydatki poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, wskazanych we wniosku wydatków: na upominki w postaci notesów, kubków, długopisów, koszulek, naszywek – oznaczonych marką Spółki, uczestnictwa w opisanych we wniosku wydarzeniach – jest nieprawidłowe, a pozostałych wydatków wskazanych we wniosku – jest prawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą interpretację indywidualną, Skarżąca wniosła o jej uchylenie:

w zakresie odpowiedzi organu na pytanie nr 1 w całości;

w zakresie odpowiedzi organu na pytanie nr 2 w całości;

w zakresie odpowiedzi organu na pytanie nr 3 w zakresie uznania za nieprawidłowe:

a) zaliczenie do kosztów uczestnictwa w targach, o których mowa w art. 18eb ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT wydatków związanych z udziałem Skarżącej w zbliżonych do targów wydarzeniach oraz

b) zaliczenie do kosztów działań promocyjno-informacyjnych określonych w art. 18eb ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT wydatków na upominki w postaci notesów, kubków, długopisów, koszulek, naszywek - oznaczonych marką Skarżącej.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej: "O.p.") w zw. z art. 18eb ust. 4 ustawy o CIT w zw. z art. 2 w zw. art. 7 oraz art. 87 ust. 1 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja RP") poprzez naruszenie przez organ zasady legalizmu oraz zasady zaufania do organów podatkowych objawiające się przekroczeniem uprawnień przez organ w ramach dokonywania wykładni przepisu prawa, tj. art. 18eb ust. 4 ustawy o CIT poprzez wprowadzenie dodatkowych przesłanek, od których organ uzależnił możliwość skorzystania z ulgi, niewystępujących w tym przepisie i tym samym wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z przepisami prawa,

2. art. 121 § 1 w zw. z art. 14c §1 i 2 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów przez Organ objawiające się sporządzeniem uzasadnienia interpretacji w sposób niewłaściwy, tj. poprzez brak ustosunkowania się przez organ do przesłanki 2-letniego okresu wynikającego z art. 18eb ust. 4 ustawy o CIT oraz wskazanych przez Skarżącą we wniosku wyroków, indywidualnych interpretacji podatkowych, a także faktycznego braku uzasadnienia prawnego przesłanek przyjętej przez organ negatywnej oceny stanowiska Skarżącej w zakresie produkcji "produktów dotychczas nieoferowanych" wskutek czego uzasadnienie Interpretacji nie odpowiada prawu,

3. art. 14c §1 i 2 O.p. poprzez wydanie Interpretacji z pominięciem istotnych elementów stanu faktycznego wskazanych przez Wnioskodawcę, tj. nieuwzględnienie przez organ wskazania, że wszystkie wydarzenia objęte wnioskiem (targi, wydarzenia promocyjne, programy partnerskie, konferencje, sympozja) zawierają elementy charakterystyczne dla pojęcia "targów".

II. naruszenie prawa materialnego, tj.

1. art. 18eb ust. 4 ustawy o CIT w zw. z art. 2 w zw. art. 7 oraz art. 217 Konstytucji RP polegające na dopuszczeniu się przez organ błędu wykładni pojęcia "produktów dotychczas nieoferowanych", poprzez nieprawidłowe zrekonstruowanie przez organ definicji pojęcia "produktów dotychczas nieoferowanych" oraz wprowadzenie dodatkowych przesłanek, od których organ uzależnił możliwość skorzystania z ulgi, niewystępujących w przepisie, i uznanie, że za produkty te należy uznać dobro materialne, które różniłoby się od dotychczas oferowanego asortymentu w stopniu pozwalającym uznać, że przedsiębiorca rozszerza działalność na nowy segment rynku, a w konsekwencji niezasadne przyjęcie przez organ, że każdorazowo projektowane oraz wytwarzane przez Skarżącą produkty na indywidualne zlecenie klientów nie wchodzą w zakres pojęcia "produktów dotychczas nieoferowanych", wskazanego w art. 18eb ust. 4 ustawy o CIT, w sytuacji gdy w art. 18eb ust. 4 ustawy o CIT ustawodawca nie wprowadził legalnej definicji pojęcia "produktów dotychczas nieoferowanych" oraz organ dokonujący wykładni przepisu nie był uprawniony do wykreowania przesłanki rozszerzenia działalności na nowy segment rynku przez Skarżącą, jako dodatkowego warunku skorzystania z ulgi prowzrostowej, w przypadku gdy z treści przepisu art. 18eb ust. 4 CIT nie wynika takie ograniczenie, zaś zgodnie z zasadą legalizmu przewidzianą w art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz zasadą wyłączności legislacji ustawowej w zakresie spraw podatkowych organ zobowiązany jest działać w granicach odpowiednio przyjętego prawa, podczas gdy prawidłowa wykładnia pojęcia "produktów dotychczas nieoferowanych" powinna prowadzić do wniosku, że są to także produkty powstałe w wyniku działania podatnika polegającego na wprowadzeniu zmian do oferowanych przez niego produktów, tj. dodawaniu lub zmianie ich parametrów w efekcie czego powstaje unikalny produkt, co stanowić będzie wytworzenie oraz oferowanie produktów dotychczas nieoferowanych w myśl art. 18eb ust. 4 ustawy o CIT,

2. art. 18eb ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT polegające na dopuszczeniu się przez organ błędu wykładni pojęcia "uczestnictwa w targach" wskutek ograniczenia się przez organ jedynie do literalnej wykładni pojęcia "targi", bez uwzględnienia cech charakterystycznych takich wydarzeń, tj. możliwości zaprezentowania produktów, agendy oraz faktycznie wykonywanych czynności i występujących zdarzeń podczas targów oraz celu wprowadzenia ulgi prowzrostowej, i w konsekwencji uznanie, że koszty związane z uczestnictwem przez Skarżącą w wydarzeniu mającym nazwę "targi" mogą zostać uznane za wydatki poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, o których mowa w art. 18eb ust. 7 ustawy o CIT, bez weryfikacji czy dane wydarzenie faktycznie cechowało się elementami niezbędnymi do uznania za targi oraz nieuznania przez organ, że koszty związane z uczestnictwem przez Skarżącą w wydarzeniu, które nie nosi nazwy "targi", ale występują w nim wszystkie elementy charakterystyczne dla targów, w tym w szczególności Skarżąca ma możliwość zaprezentowania wytwarzanych przez siebie produktów i swojej działalności, mogą zostać uznane za wydatki poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, o których mowa w art. 18eb ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT, podczas gdy prawidłowa wykładnia pojęcia "uczestnictwa w targach" powinna prowadzić do wniosku, że pojęcie to obejmuje uczestnictwo w każdym wydarzeniu charakteryzującym się cechami targów, w tym w szczególności możliwość zaprezentowania wytwarzanych przez siebie produktów, bez względu na to jak zostanie ono w sposób formalny nazwane, oraz w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 18eb ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT przez organ,

3. art. 18eb ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT polegające na dopuszczeniu się przez organ błędu wykładni pojęcia "działań promocyjno-informacyjnych", wskazanego w art. 18eb ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT poprzez uznanie przez organ, że wydatki na upominki w postaci notesów, kubków, długopisów, koszulek, naszywek - oznaczonych marką Spółki nie stanowią kosztów działań promocyjno-informacyjnych, o których mowa w art. 18eb ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT, podczas gdy wydatki te są nierozerwalnie związane z szeroko zakrojonymi działaniami marketingowymi prowadzonymi przez Skarżącą w celu zwiększenia świadomości potencjalnych klientów o jej produktach i działalności, tym samym powinny zostać uznane za wydatki poniesione na działania promocyjno-organizacyjne, o których mowa w art. 18eb ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT,

4. art. 87 w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 18eb ust. 4 ustawy o CIT polegające na dopuszczeniu się przez Organ błędnej wykładni pojęcia "produktów dotychczas nieoferowanych", wskazanego w art. 18eb ust. 4 ustawy o CIT, na projekcie Objaśnień podatkowych w zakresie przepisów dotyczących tzw. ulgi na ekspansję z dnia 25 września 2023 r., przygotowanym przez Ministerstwo Finansów, podczas gdy ww. projekt nie stanowi prawa powszechnie obowiązującego i w konsekwencji naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa oraz działania przez organy na podstawie i w ramach prawa.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów i jest powtórzeniem stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna, wbrew przedstawionym zarzutom, odpowiada prawu.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej wskazać należy, że ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105, ze zm.), która weszła w życie 1 stycznia 2022 r., wprowadzono przepisy mające zdynamizować rozwój gospodarczy kraju poprzez system ulg podatkowych. Jedną z form wsparcia przedsiębiorców w ramach Polskiego Ładu jest ulga na zwiększenie przychodów ze sprzedaży produktów, czyli tzw. "ulga na ekspansję". Celem ulgi jest zachęcenie przedsiębiorców do rozwoju swojej działalności i rozszerzania działalności nie tylko na rynek krajowy, ale także na zagraniczne rynki zbytu.

Zauważyć należy, że ulga na ekspansję polega na odliczeniu od podstawy opodatkowania kosztów poniesionych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów bezpośrednio wytworzonych przez podatnika i zbywanych na rzecz podmiotów niepowiązanych. Ulga umożliwia odliczenie wydatków dwa razy - zarówno jako koszty uzyskania przychodów, jak i w ramach samej ulgi (do kwoty 1 min zł).

Regulacje dotyczące tej ulgi zawiera dodany do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: "ustawa o CIT") art. 18eb, który w ust. 1 stanowi, że podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów do wysokości dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, nie więcej jednak niż 1000 000 zł w roku podatkowym.

Według art. 18eb ust. 2 ustawy o CIT, przez produkty rozumie się rzeczy wytworzone przez podatnika.

Z kolei w myśl art. 18eb ust. 4 ustawy o CIT, podatnik jest uprawniony do skorzystania z odliczenia pod warunkiem, że w okresie 2 kolejno następujących po sobie lat podatkowych, licząc od roku podatkowego, w którym poniósł koszty zwiększenia przychodów, o których mowa w ust. 1, zwiększył przychody ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów lub osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych lub osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju.

Podatnik będzie mógł zatem odliczyć wskazane w ustawie koszty od podstawy opodatkowania, jeżeli po skorzystaniu z ulgi, w okresie 2 następujących po sobie lat podatkowych, począwszy od roku, w którym poniesione zostały koszty zwiększenia przychodów (dokonano odliczenia):

* zwiększył przychody ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów lub

osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych lub

osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju.

Odnosząc się do zarzutu, że organ dokonał jedynie fragmentarycznej oceny stanu faktycznego wskazanego we wniosku; organ nie przeanalizował wyczerpująco zaprezentowanego przez Skarżącą stanu faktycznego, w tym w szczególności profilu działalności Skarżącej oraz mechanizmu jej funkcjonowania, co następnie także przełożyło się na stanowisko zajęte w Interpretacji dotyczące oceny spełnienia przesłanki "produktów dotychczas nieoferowanych", uznając zarzut ten za niezasadny stwierdzić należy, że organ dokonał pełnej analizy stany faktycznego. Organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację indywidualną dokonał analizy profilu działalności Skarżącej oraz zapoznał się z mechanizmem jej funkcjonowania.

Z przywołanego powyżej art. 18eb ust. 4 ustawy o CIT wynika, iż podatnik będzie mógł odliczyć wskazane koszty poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży od podstawy opodatkowania, jeżeli po skorzystaniu z ulgi, w okresie 2 następujących po sobie lat podatkowych, począwszy od roku, w którym poniesione zostały koszty zwiększenia przychodów (dokonano odliczenia), osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych.

Z uwagi na to, że ustawodawca nie dokonał na potrzeby ulgi na ekspansję, zdefiniowania - występującego w art. 18eb ust. 4 ustawy o CIT - pojęcia "produktów dotychczas nieoferowanych". Organ podatkowy zasadnie posługując się językowym rozumieniem tego zwrotu uznał, że do oferty przedsiębiorstwa produkcyjnego powinno zostać wprowadzone dobro materialne (zgodnie z definicją z art. 18eb ust. 2 ustawy - rzecz wytworzona przez podatnika), które różniłoby się od dotychczas oferowanego asortymentu w stopniu pozwalającym uznać, że przedsiębiorca rozszerza działalność na nowy segment rynku. Z produktem dotychczas nieoferowanym będziemy mieli więc do czynienia, w przypadku gdy skala zmian bądź usprawnień względem dotychczas oferowanych przez podatnika produktów uzasadnia przekonanie, że mamy do czynienia z nowym produktem w ujęciu rodzajowym. W konsekwencji wszelkie zmiany bądź usprawnienia, w tym opracowanie nowych technologii zaangażowanych w proces produkcji, które nie skutkują powstaniem nowego rodzaju produktu (nawet znacząco różniącego się pod kątem specyfikacji technicznej na tle dotychczasowej oferty przedsiębiorcy) zasadnie został zakwalifikowany jedynie jako innowacje w obrębie dotychczas wytwarzanego produktu.

Wbrew zarzutom skargi DKIS zasadnie odwołał się do uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej omawiany art. 18eb ustawy o CIT (druk 1532), z którego wynika, że proponowana ulga skierowana jest zarówno do przedsiębiorców osób fizycznych, jak i do osób prawnych. Zakłada odliczenie od podstawy opodatkowania wydatków, będących kosztami podatkowymi w rozumieniu ustawy, poniesionych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów (w tym nieoferowanych dotychczas przez podatnika do sprzedaży), jak również związanych z osiągnięciem takich przychodów w przypadku produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju (rynku zbytu).

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego podzielić należy stanowisko organu, że z tzw. "ulgi na ekspansję", o której mowa w przepisach art. 18eb ustawy o CIT, mogą skorzystać podatnicy, którzy wytworzyli produkty w ramach swojej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 18eb ust. 2 ustawy o CIT przez "produkty" rozumie się rzeczy wytworzone przez podatnika. Wsparciem w ramach ulgi, w świetle art. 18eb ust. 3 ustawy o CIT wymienionych regulacji objęte zostało odpłatne zbycie produktów wytworzonych przez podatnika, do podmiotu niebędącego podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W kontekście powyższych wykładni należało dokonać oceny, czy przedstawione w opisie sprawy produkty spełniają wymóg "nieoferowania" ich dotychczas przez Skarżącą do sprzedaży.

Z opisu zawartego we wniosku wynika, iż dotychczas Skarżąca zajmuje się projektowaniem, produkcją i sprzedażą zaawansowanej technicznie odzieży taktycznej zapewniającej wysoki poziom, ochrony balistycznej, na potrzeby różnych służb mundurowych oraz wojska z całego świata.

DKIS w świetle wyjaśnień dotyczących rozumienia pojęcia "produktów dotychczas nieoferowanych" zasadnie stwierdza, że nie można uznać za takie produktów różniących się od dotychczas wytwarzanych specyfikacją techniczną, wymaganiami dotyczącymi zamawianych produktów, rozwiązaniami ulepszającymi dotychczasowy produkt czy materiałami, z których wykonany zostanie ostateczny produkt. Skomponowanie na nowo np. prac przygotowawczych, w tym prac rozwojowych mających na celu stworzenie, w opinii Skarżącej, nowego produktu spełniającego zewnętrznie określone wymagania również nie spełnia warunków do uznania ich za "produkty dotychczas nieoferowane", podobnie jak prowadzenie produkcji prototypowej następującej po etapie prac przygotowawczych i rozwojowych. Należy zatem zauważyć, że mimo takich zmian Skarżąca oferuje nadal zaawansowaną technicznie odzież taktyczną, a nie "produkty dotychczas nieoferowane".

Odnosząc się do zarzutu, że DKIS nie odniósł się do wątpliwości Skarżącej dotyczącej prawidłowego rozumienia okresu, o którym mowa w art. 18eb ust. 4 ustawy o CIT, zauważyć należy, że organ w zaskarżonej interpretacji w sposób jednoznaczny wskazał, iż pytanie oznaczone we wniosku Nr 2, dotyczące "okresu 2 kolejno następujących po sobie lat podatkowych", odnosi się do przychodów ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych. Tym samym w pierwszej kolejności Organ podatkowy zobligowany był do oceny, czy opisane we wniosku produkty stanowią "produkty dotychczas nieoferowane". Skoro jak zostało wyjaśnione powyżej, zdaniem Organu, oferowanych przez Skarżącą produktów nie można uznać za "produkty dotychczas nieoferowane", to bezprzedmiotowa stała się kwestia analizy stanowiska Skarżącej dotyczącego prawidłowego rozumienia okresu, o którym mowa w art. 18eb ust. 4 ustawy o CIT, bowiem Skarżąca nie spełnia pozostałych warunków, o którym mowa w powyższym przepisie.

Zdaniem Skarżącej, nie sposób uznać, że odliczenie kosztów poniesionych przez podatnika w celu zaprezentowania wytwarzanych produktów i prowadzonej działalności mogło zostać ograniczone nazwą wydarzenia, w którym podatnik bierze udział.

Odnosząc się do powyższego DKIS zasadnie wskazał, że według art. 18eb ust. 7 ustawy o CIT, za koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów uznaje się koszty:

1) uczestnictwa w targach poniesione na:

a) organizację miejsca wystawowego,

b) zakup biletów lotniczych dla pracowników,

c) zakwaterowanie i wyżywienie dla pracowników;

2) działań promocyjno-informacyjnych, w tym zakupu przestrzeni reklamowych, przygotowania strony internetowej, publikacji prasowych, broszur, katalogów informacyjnych i ulotek, dotyczących produktów;

dostosowania opakowań produktów do wymagań kontrahentów;

4) przygotowania dokumentacji umożliwiającej sprzedaż produktów, w szczególności dotyczącej certyfikacji towarów oraz rejestracji znaków towarowych;

5) przygotowania dokumentacji niezbędnej do przystąpienia do przetargu, a także w celu składania ofert innym podmiotom.

Bezspornie powyższy katalog kosztów ponoszonych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów uprawniający do ulgi ma charakter zamknięty. Zatem, tylko wydatki w nim wskazane mogą być odliczone jako koszty kwalifikowane. Ocena, czy dany wydatek mieszczący się w powyższym katalogu może być uznany za podlegający odliczeniu, powinna być dokonywana w każdym przypadku indywidualnie.

DKIS trafnie podkreślił, że na gruncie prawa podatkowego obowiązuje prymat wykładni gramatycznej (językowej). W granicach wykładni obowiązujących przepisów prawa nie mieści się taka ich interpretacja, która prowadzi do wykreowania nowych norm prawnych, niezawartych w przepisach. Każda bowiem wykładnia powinna się sytuować w ramach możliwego sensu językowego danego pojęcia czy wyrażenia (por. np. wyrok NSA z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 32/21 i z 19 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2788/18, CBOSA). Odstąpienie przez interpretatora od sensu literalnego przepisu jest uzasadnione wyłącznie szczególnie ważnymi powodami. Takimi powodami mogą być np. wartości konstytucyjne. Na gruncie prawa podatkowego kierowanie się wykładnią celowościową, to jest z pominięciem woli "historycznego" prawodawcy, w oderwaniu od innych rodzajów wykładni, może prowadzić do wypaczenia rzeczywistych intencji prawodawcy, dowolności w stosowaniu prawa i do związanej z nią utraty poczucia pewności prawnej (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 112 i n.; por. uchwałę NSA z 29 maja 2000 r., FPS2/00, ONSA 2001/1/2, M. Podat. 2000/7/3, Pr. Gosp. 2000/10/25, Glosa 2000/10/37, POP 2001/5/131, M. Prawn. 2000/10/643).

Ulga zawarta w art. 18eb ustawy o CIT stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. W tym przedmiocie znane jest stanowisko sądownictwa, zgodnie z którym wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania, a więc przy wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych nie jest dopuszczalne posługiwanie się wykładnią rozszerzającą. Tego rodzaju interpretacja kłóciłaby się bowiem z wyrażoną w art. 84 Konstytucji zasadą powszechności opodatkowania (przykładowo: wyrok NSA z 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 94/14).

Zgodnie z art. 18eb ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT, za koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów uznaje się koszty uczestnictwa w targach poniesione na:

organizację miejsca wystawowego,

zakup biletów lotniczych dla pracowników,

zakwaterowanie i wyżywienie dla pracowników.

DKIS trafnie posługując się wykładnią językową zauważa że zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego (https://sjp.pwn.pl) termin "targi" to wystawa krajowa lub międzynarodowa dająca przegląd eksponatów z różnych dziedzin produkcji. Wobec powyższego określane przez Skarżącą mianem "wydarzeń": konferencje, sympozja, wydarzenia promocyjne, programy partnerskie, jeśli nawet w ich trakcie Skarżąca ma możliwość zaprezentowania swojej oferty w przygotowanej przestrzeni wystawienniczej, nie mogą być utożsamiane ze zdarzeniem, jakim są targi. Dla przykładu, według internetowego słownika języka polskiego "konferencja" to spotkanie przedstawicieli jakichś instytucji lub organizacji w celu omówienia określonych zagadnień. Z kolei "sympozjum" to zebranie specjalistów z jakiejś dziedziny poświęcone omówieniu jakiegoś zagadnienia lub wymianie myśli na określony temat. Skoro ustawodawca w art. 18eb ust. 7 pkt 1 lit. a ustawy o CIT za koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów uznaje wyłącznie koszty uczestnictwa w targach, przedstawioną przez Skarżącą wykładnię tego terminu, obejmującą konferencje, sympozja, wydarzenia promocyjne, programy partnerskie, należy uznać za zbyt rozszerzającą, wykraczającą poza literalne brzmienie przepisu.

W konsekwencji podzielić należy stanowisko DKIS, że do kosztów uczestnictwa w targach, Skarżąca nie może zaliczyć wydatków związanych z udziałem w innych wydarzeniach niż targi. Na prawidłowość powyższego stanowiska nie może wpłynąć przywoływana przez Skarżącą interpretacja indywidualna z dnia 13 lutego 2023 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.484.2022.2.DD, w której DKIS uznał, że wnioskodawca może odliczyć określone koszty uczestnictwa w targach branżowych jak i w konferencjach branżowych w ramach ulgi prowzrostowej.

Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni pojęcia "działań promocyjno-informacyjnych", wskazanego w art. 18eb ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT poprzez uznanie, że wydatki na upominki w postaci notesów, kubków, długopisów, koszulek, naszywek - oznaczonych marką Spółki nie stanowią kosztów działań promocyjno-informacyjnych, o których mowa w art. 18eb ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT, uznając zarzut ten za niezasadny, wskazać należy, że w art. 18eb ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT ustawodawca, w ramach kosztów poniesionych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów wymienia koszty poniesione na działania promocyjno-informacyjne, w tym zakupu przestrzeni reklamowych, przygotowania strony internetowej, publikacji prasowych, broszur, katalogów informacyjnych i ulotek, dotyczących produktów.

Ustawodawca nie zdefiniował tego typu działań, lecz wskazał jedynie przykładowe rodzaje kosztów, które wchodzą w zakres wskazanego przepisu. W związku z brakiem definicji ustawowej "działań promocyjno-informacyjnych", DKIS zasadnie posłużył się definicją zawartą w słowniku języka polskiego. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, poprzez pojęcie "promocja" należy rozumieć m.in. "działania zmierzające do zwiększenia popularności jakiegoś produktu lub przedsięwzięcia". Natomiast, poprzez pojęcie "informacja" rozumieć należy czynności związane z "udzielaniem informacji, wskazówek, podawaniem do wiadomości". Tym samym, zgodnie z powyższymi definicjami, "działaniami promocyjno-informacyjnymi" będą działania, których zamiarem będzie zwiększenie popularności danego produktu oraz udzielanie w jego zakresie potrzebnych informacji.

Mając na uwadze powyższe, organ zasadnie wywiódł, że do koszów działań promocyjno-informacyjnych Skarżąca nie może zaliczyć wydatków poniesionych na upominki w postaci notesów, kubków, długopisów, koszulek, naszywek - oznaczonych marką Spółki.

W przepisie art. 18eb ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT mowa o działaniach promocyjno-informacyjnych, zatem odliczeniu w ramach ulgi podlegają wyłącznie wydatki, które mają charakter zarówno promocyjny jak i informacyjny. Ponadto ustawodawca w powołanej regulacji wymienia formy działań promocyjnoinformacyjnych takie jak: zakup przestrzeni reklamowej, przygotowanie strony internetowej, publikacje prasowe, broszury, katalogi informacyjne i ulotki dotyczące produktów, w ramach których poniesione wydatki może odliczyć podatnik korzystający z ulgi na ekspansję.

Nieodpłatne przekazywanie ww. gadżetów reklamowych z logo Spółki, należy uznać bardziej za działania o charakterze reklamowym i reprezentacyjnym niż za działania promocyjno-informacyjne. Nie promują one konkretnego produktu, ani nie informują o żadnym konkretnym produkcie, na co trafnie zwraca uwagę DKIS w zaskarżonej interpretacji.

Za niezasadny uznać należy również zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i 2, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Wbrew zarzutom skargi zaskarżona do sądu interpretacja jest zgodna z przepisami prawa materialnego, zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a więc spełnia wymogi stawiane jej przez art. 14c O.p. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych jest postępowaniem odrębnym, szczególnym w stosunku do innych postępowań podatkowych. W postępowaniu tym nie przeprowadza się postępowania dowodowego, nie dokonuje się zatem analizy dokumentów, przesłuchania świadków ani oględzin. W postępowaniu tym nie obowiązuje zatem zasada, iż za dowód należy dopuścić wszystko co może mieć znaczenie w sprawie. Nie dokonuje się także polemiki z poglądami judykatury, czy orzecznictwa sądowego. Wydanie interpretacji indywidualnej polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy dotyczącego skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego. W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, wydanie interpretacji indywidualnej sprowadza się w istocie do wskazania przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz do oceny skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego w świetle tych przepisów, co też DKIS w zaskarżonej interpretacji uczynił.

Nie można utożsamiać "trybu wydawania interpretacji" z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji i żądać, aby wydając interpretację organ, prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem wnioskodawcy. Organ winien jedynie oceniać przedstawione przez stronę stanowisko w odniesieniu do interpretowanych przepisów prawa podatkowego.

Dodać ponadto należy, że w orzecznictwie aprobowany jest pogląd, zgodnie z którym w interpretacjach indywidualnych nie jest konieczne tworzenie przez organ wielostronicowych, obszernych wyjaśnień w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. W celu dokonania interpretacji przepisu podatkowego budzącego wątpliwości na podstawie przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do przedstawienia monografii na dany temat, lecz do oceny stanowiska wnioskodawcy.

Zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wskazanie właściwego stanowiska w zakresie dotyczącym przedmiotu wniosku, jak również uzasadnienie prawne tej oceny, udzielone na podstawie przepisów prawa podatkowego, tj. podlegającej interpretacji ustawy o CIT. Tym samym, zarzut naruszenia przez organ zasady wynikającej z art. 14c § 1 O.p. jest zdaniem Sądu bezzasadny.

Wydając przedmiotową interpretację indywidualną DKIS dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującym stanem prawnym. W związku z omawianą sprawą dołożono wszelkich starań, by dokonać właściwej oceny przedstawionego przez Skarżącą własnego stanowiska w sprawie. Bazując zatem na treści opisanego we wniosku stanu faktycznego podjęto rozstrzygnięcie, które chociaż nie zadowala oczekiwań Skarżącej, to jednak nie narusza zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasady praworządności. Zauważyć należy, że Skarżąca ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności swoich zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa i ich wykładni.

Przepisy odnoszące się do przedmiotowej sprawy zostały wyczerpująco omówione, a ich zastosowanie uzasadnione. Podkreślenia wymaga fakt, że odmienność oceny stanowiska od oczekiwanej przez Skarżącą a zaprezentowanego przez organ w przedmiotowej sprawie nie może stanowić o naruszeniu zasady zaufania wyrażonej w art. 121 O.p.

Odnosząc się do powołanych przez Skarżącą wyroków sądów administracyjnych, zauważyć należy, że orzeczenia sądów dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonych stanach faktycznych i są wiążące tylko w tych sprawach. Niewątpliwie orzecznictwo sądowe - jakkolwiek stanowi cenną wskazówkę dla kierunku właściwych rozstrzygnięć w prawie - nie stanowi źródła prawa, a tym samym podstawy prawnej działania organów administracji państwowej, z wyjątkiem przypadku, o jakim mowa w art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając tego znaczenia podkreślić jednak należy, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

DKIS trafnie zauważa, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, iż do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego. Co istotne, nie oznacza to konieczności dokonywania oceny orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez Skarżącą dla wzmocnienia, czy też podkreślenia prezentowanej przez nią argumentacji.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), orzeczono jak w wyroku.