Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1022/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 2, art. 68  par. 1, 70, art. 100 par. 1-2a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskiego z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Go 468/15 w sprawie ze skargi K. R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 15 września 2015 r. nr [...],[...],[...] w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od K. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 752 (słownie: siedemset pięćdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu skargi K. R. (dalej jako: "Skarżąca", "Strona") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 15 września 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości znanych w dniu otwarcia spadku, tj. 5 maja 2014 r. zobowiązań spadkodawcy M. L. oraz orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, jako spadkobiercy za te zobowiązania, do wielkości jej udziału w spadku, tj. do ½ części, w kwocie 26.072,65 zł.

1) Wyrok Sądu pierwszej instancji został wydany na tle następującego stanu faktycznego sprawy: w dniu 5 maja 2014 r. zmarła M. L., która prowadziła działalność gospodarczą, od której składała deklaracje PIT-36L oraz PIT-4 jako płatnik, jednak nie odprowadziła wykazanego w nich podatku do zapłaty za lata 2007, 2009, 2011 i 2012, przez co powstały zaległości podatkowe. Na ww. zaległości podatkowe zostały wystawione tytuły wykonawcze: nr [...] (dot. PIT-36L 2007 r.), nr [...], [...] (dot. PIT-36L 2009r.), nr [...], [...] (dot. PIT-36L 2011r.), nr [...],[...], [...] (dot. PIT-36 2012r.), nr [...], [...], [...], [...] (dot. PIT-4 2011r.), nr [...], [...] (dot. PIT-4 2012r.), jednakże przeprowadzona w oparciu o te tytuły egzekucja administracyjna nie doprowadziła do wyegzekwowania całości zaległych zobowiązań.

2) W notarialnym akcie poświadczenia dziedziczenia z 20 sierpnia 2014 r. Rep. [...] nr [...] spadkobiercy M. L.: K. L. (mąż) i Skarżąca (córka) oświadczyli, że przyjmują wprost przypadający każdemu z nich z ustawy spadek. K. L. w udziale wynoszącym ½ część oraz córka spadkodawczyni - Skarżąca w udziale wynoszącym ½ część.

3) Następnie spadkobiercy aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] z dnia 16 września 2014 r. dokonali działu spadku. Zgodnie z § 1 tego aktu w skład spadku po M. L. wchodzą poniższe prawa majątkowe: a) własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego w G., b) prawo użytkowania wieczystego działki oraz znajdujący się na niej garaż, c) ogół praw i zobowiązań wynikających z prowadzonej przez spadkodawczynię działalności gospodarczej pod firmą: A[...] M. L., a następnie: P[...] M. L. Żadne z ww. praw należących do spadkodawczyni nie było objęte majątkową wspólnością małżeńską. Stosownie do § 3 przedmiotowego aktu notarialnego spadkobiercy dokonali działu spadku po M. L. w ten sposób, że opisane w § 1 pod literami a), b) i c) spółdzielcze prawo do lokalu, prawo użytkowania wieczystego działki i znajdujący się na niej garaż oraz prawa i zobowiązania wynikające z działalności gospodarczej należeć będą wyłącznie do męża zmarłej K. L. - bez obowiązku spłat na rzecz Strony.

4) Postanowieniem z dnia 18 lutego 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wszczął z urzędu wobec Skarżącej postępowanie w sprawie określenia wysokości znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy – M. L. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., 2009 r., 2011 r., 2012 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy za ww. zobowiązania.

5) Decyzją z dnia 16 kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił Skarżącej wysokość znanych w dniu otwarcia spadku tj. 5 maja 2014 r. zobowiązań spadkodawcy – M. L. z tytułu: - podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-36L - 19% PPL) za 2007 r. w kwocie 241,62 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 176,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 32,30 zł, - podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-36L - 19% PPL)za 2009 r. w kwocie 478,24 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 235,00 zł, koszty upomnienia w kwocie 17,60 zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie 34,24 zł, - podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-36L - 19% PPL) za 2011 r. w kwocie 21.678,00 zł oraz odsetki za zwłokę od wymienionej zaległości w kwocie 5.185,00 zł, odsetki za zwłokę od należnych zaliczek na podatek dochodowy w łącznej kwocie 1.185,00 zł, koszty upomnienia w kwocie 17,60 zł, koszty egzekucyjne w kwocie 1.431,64 zł; - podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. (PIT-36) w kwocie 57,00 zł, odsetek za zwłokę od należnych zaliczek na podatek dochodowy w łącznej kwocie 1.492,00 zł, koszty upomnienia w kwocie 26,40 zł, koszty egzekucyjne w kwocie 121,16 zł; - podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4 płatnik) za 2011 r. w łącznej kwocie 8.788,66 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.918,00 zł, koszty upomnienia w kwocie 17,60 zł, koszty egzekucyjne w kwocie 255,13 zł; - podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4 płatnik) za 2012r. w łącznej kwocie 5.893,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.431,00 zł, koszty upomnienia w kwocie 17,60 zł, koszty egzekucyjne w kwocie 415,52 zł; oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za ww. zobowiązania zaznaczając, że odpowiedzialność Skarżącej ogranicza się w stosunku do wielkości jej udziału w spadku, tj. do ½ części w kwocie 26.072,65 zł. W motywach uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w stosunku do zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. został skutecznie przerwany bieg terminu przedawnienia, poprzez zajęcie konta bankowego (zawiadomienie z dnia 13 lipca 2012 r.) oraz pobranie należności u zobowiązanej w dniu 8 października 2012 r. Zaś w pozostałych przypadkach nie upłynął jeszcze okres przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. dalej: "O.p."). Organ pierwszej instancji uznał, że skarżąca na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przejęła przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spadkodawcy. Jednocześnie zauważył, że przedmiotowy i podmiotowy zakres ukonstytuowanej w art. 98 § 1 cytowanego aktu prawnego odpowiedzialności następców prawnych, ustawodawca uzależnił od rozwiązań przyjętych na gruncie prawa spadkowego. Organ pierwszej instancji wskazał na treść art. 922, art. 924, art.925, art. 926, art. 1030, art. 1031 oraz art. 1034 Kodeksu cywilnego. Następnie stwierdził, że zawarty w § 3 aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] z dnia 16.09.2014 r. zapis, iż cały spadek przypadł w wyniku działu spadku jednemu ze spadkobierców K. L., bez obowiązku spłaty na rzecz drugiego spadkobiercy, nie powoduje, że Skarżąca nie odpowiada za długi spadkowe. W wyniku dokonanego działu spadku ustaje bowiem solidarna odpowiedzialność spadkobierców za długi spadkowe, w związku z tym wierzyciel, może dochodzić od każdego ze spadkobierców świadczenia stanowiące dług spadkowy, lecz nie w całości, tylko do wysokości udziału spadkowego wynikającego z notarialnego poświadczenia dziedziczenia, czyli w przypadku skarżącej maksymalnie ½ kwoty stanowiącej dług spadkowy. Umowa o dział spadku dotyczy jedynie wzajemnych regulacji między spadkobiercami i nie ma skutków "za zewnątrz", tzn. nie dotyczy bezpośrednio osób trzecich. Wraz z ustaniem solidarnej odpowiedzialności spadkobierców tj. po dziale spadku, wierzyciel traci prawo żądania zwrotu świadczenia od każdego ze spadkobierców w całości, lecz tylko do wysokości działu spadku. Organ pierwszej instancji stwierdził, że łączna kwota zobowiązań zmarłej M. L. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007-2012 podlegających zapłacie na dzień wydania niniejszej decyzji wynosi 52.145,31 zł. Przy czym biorąc pod uwagę fakt, że K. R. dokonała wraz pozostałym spadkobiercą działu spadku, jej odpowiedzialność za zobowiązania zmarłej jest ograniczona w stosunku do wielkości udziałów w spadku tj. do ½ części.

6) Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie zarzucając jej naruszenie przepisu art. 1034 § 2 K.c. w związku z art. 98 § 1 i 2 O.p. polegające na orzeczeniu o jej odpowiedzialności podatkowej, jako spadkobiercy, za zobowiązania spadkodawcy M.L., podczas gdy na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego i ustalonego stanu faktycznego, prawa majątkowe wchodzące w skład spadku po zmarłej M. L., w tym wszelkie prawa majątkowe związane z prowadzoną przez M.L. działalnością gospodarczą, nabył w całości K. L., a zatem, w ocenie skarżącej, nie odpowiada ona za zobowiązania podatkowe stanowiące przedmiot decyzji.

7) Decyzją z dnia 15 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że spadkobierca po przyjęciu spadku wprost ponosi odpowiedzialność z całego swojego majątku i jest to odpowiedzialność bez ograniczenia. Spadkobierca, który podjął decyzję o przyjęciu spadku wprost ponosi pełną odpowiedzialność za zobowiązania spadkodawcy. Natomiast przepis art. 1034 K.c. dotyczy relacji pomiędzy spadkobiercami i charakteru odpowiedzialności. Do czasu działu spadku ma ona charakter odpowiedzialności solidarnej, po dziale staje się samodzielna, co nie zmienia faktu, że nadal istnieje. Sama okoliczność braku przysporzenia nie ma wpływu na istnienie odpowiedzialności. Spadkobierca w dalszym ciągu ponosi odpowiedzialność za długi spadku, a jej wielkość uzależniona jest od wysokości udziału w spadku. Okoliczność przyjęcia spadku determinuje odpowiedzialność za długi spadkodawcy, natomiast sposób przyjęcia spadku (wprost czy z dobrodziejstwem inwentarza) rzutuje na rozmiar odpowiedzialności. W sytuacji gdy spadek został przyjęty wprost, dokonanie umownego działu spadku w ten sposób, że majątek przejmuje jeden ze spadkobierców, a drugi zrzeka się prawa do żądania spłat, nie ma znaczenia dla odpowiedzialności za długi spadku.

8) Na powyższą decyzję K. R. wniosła skargę powielając zarzut podniesiony w odwołaniu oraz przytoczoną tam argumentację. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniosła także o zwrot kosztów postępowania.

9) W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

10) Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że organ wydając zaskarżoną decyzję pominął kwestię charakteru decyzji wydawanej dla spadkobiercy na podstawie art. 100 § 1 O.p. w świetle art. 21 § 1 tej ustawy, a w konsekwencji nie rozważył, czy wskazane w zaskarżonej decyzji zobowiązania nie wygasły poprzez przedawnienie stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 68 § 1 O.p. Zgodnie z regulacją art. 100 ww. ustawy organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji (§ 1). Jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a (§ 2). Termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań wynikających z decyzji o zakresie jego odpowiedzialności wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia (§ 3). Z kolei po myśli art. 21 § 1 zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Dla stwierdzenia czy w sytuacji wydania decyzji o odpowiedzialności spadkobierców na podstawie art. 100 § 1 O.p. mamy do czynienia z decyzją konstytutywną czy deklaratoryjną decydujący jest sposób powstania zobowiązania podatkowego. Co istotne, chodzi o zobowiązanie podatkowe obciążające spadkobierców a nie spadkodawcę. Biorąc pod uwagę możliwości przewidziane przez przepisy prawa cywilnego (odrzucenie spadku, przyjęcie wprost, przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza) zobowiązanie może nie wystąpić, albo być w innej wysokości niż zobowiązanie spadkodawcy. Także i te możliwe różnice, do których dochodzi organ w wyniku prowadzonego postępowania, pozwalają w ocenie Sądu na przyjęcie, że decyzje kończące postępowanie, ustalające dla każdego ze spadkobierców zobowiązanie podatkowe, są decyzjami konstytutywnymi. Zdaniem sądu administracyjnego nie sprzeciwia się takiemu stanowisku to, że w myśl art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Nabycie to następuje z chwilą otwarcia spadku, jednakże dla powstania odpowiedzialności spadkobiercy konieczne jest wydanie decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 230/14 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uwagi na to, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców ma charakter konstytutywny to w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 68 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wobec powyższego w ocenie Sądu pierwszej instancji decyzja organu określająca skarżącej wysokość znanych w dniu otwarcia spadku, zobowiązań spadkodawcy oraz orzekająca o odpowiedzialności podatkowej skarżącej winna być doręczona skarżącej w ciągu trzech lat licząc do końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy spadkodawcy przy uwzględnieniu art. 99 O.p. Tym samym przed wydaniem decyzji organ winien rozważyć, czy w stosunku do zobowiązań nałożonych na skarżącą nie upłynął termin przedawnienia prawa do wydania decyzji. W rozpoznawanej sprawie w przypadku zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. termin ten liczyć należy zatem od końca 2008 r. i tym samym upłynął on z końcem roku 2011. W przypadku zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. termin ten należy liczyć od końca 2010 r. i tym samym upłynął on z końcem 2013 r. Decyzja organu pierwszej instancji została natomiast doręczona skarżącej w dniu 20 kwietnia 2015 r. Tym samym stwierdzić należy, że w zakresie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 i 2009 nastąpiło przedawnienie.

2. W skardze kasacyjnej z dnia 8 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 175 § 1 i art. 177 § 1 oraz art. 174 pkt 1 i pk 2 p.p.s.a. zaskarżył wyrok w całości zarzucając Sądowi przy wydaniu zaskarżonego wyroku, naruszenie: przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c, w związku z art. 151 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; naruszenie przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 68 § 1 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że w przypadku zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i 2009 r. termin przedawnienia upłynął odpowiednio, z końcem 2011 i z końcem 2013 r., a decyzja organu I instancji została dręczona po jego upływie, w sytuacji gdy decyzja ta została doręczona z dniem 20 kwietnia 2015 r., a zatem przed upływem terminu przedawniania ww. zobowiązań podatkowych określonym w art. 70 O.p. i tym samym istniały podstawy do oddalenia skargi; naruszenie przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 68 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na przyjęciu przez Sąd, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców ma charakter konstytutywny i w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 68 § 1 O.p. w sytuacji gdy dla ustalenia terminu przedawnienia zobowiązań spadkobierców w zakresie wskazanym w decyzji z art. 100 § 1 ww. ustawy nie ma znaczenia ocena charakteru prawnego tej decyzji, bowiem określa ona wyłącznie zakres odpowiedzialności spadkodawców nie przesądzając o samej odpowiedzialności gdyż ta powstaje z chwilą otwarcia spadku i nie zmienia ona sposobu powstania zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych objętych zaskarżoną decyzją; naruszenie przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 68 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. , w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na przyjęciu przez Sąd, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców ma charakter konstytutywny i w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 68 § 1 O.p., w sytuacji gdy Ordynacja podatkowa nie reguluje odrębnych terminów przedawnienia zobowiązań spadkobierców a uregulowania zawarte w art. 70 ww. ustawy dotyczą przedawnienia wszystkich zobowiązań podatkowych, w tym także przyjętych przez spadkobierców podatnika, naruszenie przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 68 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. i błędne przyjęcie przez Sąd, że zaskarżona decyzja jest decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe spadkobiercy i winna być doręczona skarżącej w ciągu trzech lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy, w sytuacji: gdy decyzja wydana w trybie art. 100 § 1 ww. ustawy nie ustala zobowiązania podatkowego; spadkobiercy a określa wyłącznie zakres jego odpowiedzialności i nie tworzy nowego stosunku prawnego - zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, naruszeni przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lii a p.p.s.a. poprzez zastosowanie art. 68 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 zamiast art. 70 O.p. i błędne przyjęcie przez Sąd, że w niniejszej sprawie decyzja organu I instancji została doręczona po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 68 § 1 ww. ustawy, w sytuacji gdy decyzja wydana w trybie art. 100 § 1 ww. ustawy nie zmienia sposobu powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego mają zastosowanie unormowania zawarte w art. 70 ww. ustawy w tym także w zakresie przejętym przez Skarżącą jako spadkobiercy po M. L. Wskazując na powyższe, na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § 1 i art. 188 p.p.s.a., Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Skarżąca nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4. Zasadniczym przedmiotem sporu na tym etapie postępowania sądowego pozostaje to, czy prawidłowe pozostaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wydana w rozpoznawanej sprawie decyzja o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców ma charakter konstytutywny i znajduje do niej zastosowanie art. 68 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy i w konsekwencji czego decyzja taka winna być doręczona skarżącej w ciągu trzech lat licząc do końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy spadkodawcy przy uwzględnieniu art. 99 O.p.

W kwestiach będących przedmiotem zarzutów przedmiotowej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął w dniu 23 maja 2016 r. uchwałę sygn. akt II FPS 6/15, według której do decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy przewidzianej w art. 100 O.p. nie stosuje się art. 68 § 1 powołanej ustawy. Zgodnie z art. 100 § 1 O.p. organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. W decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2, z zastrzeżeniem § 2a. Wydając decyzję, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył. Jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu ww. uchwały, decyzja z art. 100 O.p. nie jest decyzją o odpowiedzialności spadkobierców, ale decyzją określającą zakres odpowiedzialności spadkobierców. Tak bowiem stanowi art. 100 § 1 O.p. Zakres ten może obejmować jedną lub więcej należności spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i § 2 pkt 1-7 O.p. Przepisy art. 100 O.p. nie wskazują, by organ miał orzekać o wysokości zobowiązania podatkowego spadkobierców. W § 2 art. 100 O.p. mówi się o zobowiązaniach spadkodawcy, o których traktuje art. 98 § 1 i 2, z zastrzeżeniem § 2a, które organ podatkowy ma określić w decyzji, i chodzi tu o zobowiązania znane na dzień otwarcia spadku. Zobowiązania te (zob. art. 59 § 1 i 2 O.p.) istnieją w dniu otwarcia spadku, a śmierć spadkodawcy ich nie unicestwia. Przejmą je spadkobiercy jako sukcesorzy. Są to zobowiązania (należności) spadkodawcy, a nie spadkobiercy. Należy nadmienić, że w brzmieniu art. 100 § 2 O.p. obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. (art. 1 pkt 82 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 z późn. zm.) ustawodawca nazywa je "kwotami, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a" ustawy - Ordynacja podatkowa. Nie wymienia w tym przepisie art. 21 § 5 O.p. odnoszącego się do deklaracji, o których mowa w zobowiązaniach podatkowych powstających w trybie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Można więc powiedzieć, że przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego w przypadkach określonych w art. 100 O.p. będzie "zakres odpowiedzialności spadkobiercy". Z zakresem tej odpowiedzialności związana jest też sama odpowiedzialność za zobowiązania spadkodawcy. Wskazuje na to wykładnia systemowa art. 100 § 1-2a O.p., art. 98 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 1034 § 1 i 2 K.c. Rzecz jednak w tym, że ta odpowiedzialność jest odpowiedzialnością z mocy prawa, a nie jest ustalana (konstytuowana). Wskazują na to powołane przepisy, jak również art. 925 i art. 1030 K.c. Wynika z nich m.in., że spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia i do chwili przyjęcia spadku jego odpowiedzialność za długi spadkowe, także podatkowe, obejmuje tylko odpowiedzialność spadkiem. Co do zasady więc oświadczenie o przyjęciu lub odrzuceniu spadku nie wpływa na tę odpowiedzialność jako odpowiedzialność z mocy prawa. Co najwyżej określa ono jej zakres. Spadkobiercy ponoszą tę odpowiedzialność już tylko dlatego, że zostali zaliczeni do grupy spadkobierców, a więc dlatego im ten przymiot przysługuje. Jeżeli spadkobierca odrzuca spadek, to na jego miejsce wchodzą jego spadkobiercy. Jest zagadnieniem oczywistym, że majątkowe prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego nie wchodzą do spadku (art. 97 § 1 O.p.), ale też kwestią niebudzącą wątpliwości jest to, że z mocy przepisu prawa podatkowego (art. 98 § 1 i 2 O.p.) do zobowiązań podatkowych i innych należności, za które odpowiadają spadkobiercy, stosuje się nawet nie odpowiednio, ale wprost przepisy K.c. o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Organ podatkowy, prowadząc postępowanie, o którym mowa w art. 100 § 1 O.p., ustala stan faktyczny sprawy, odpowiedzialność spadkobierców i jej zakres. Z tego też tytułu w oparciu o posiadane dane określa należności, o których mowa w art. 98 § 1 i 2 O.p. (zakres przedmiotowy), i spadkobierców odpowiedzialnych za te należności (zakres podmiotowy). Należy przy tym zaznaczyć, że podmiotowy zakres odpowiedzialności spadkobierców organ określa w oparciu o posiadane prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia albo europejskie poświadczenie spadkowe. Wszystkie te kwestie są elementem stanu faktycznego. Powyższe oznacza, że zarówno zakres przedmiotowy, jak i podmiotowy określa się na dzień otwarcia spadku, a więc ze skutkiem ex tunc. Decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobierców ma więc dlatego charakter deklaratoryjny. To przepisy art. 1034 § 2 i art. 1081 K.c. oraz art. 98 § 1 i § 2 pkt 1-7 O.p. tę odpowiedzialność określają, a nie organ podatkowy; decyzje zaś, o których mowa w art. 100 § 1 i 2 O.p., ją tylko określają, stwierdzają. Przyjęcie poglądu, że tę odpowiedzialność (a nie zakres) ustala organ podatkowy, byłoby rażącym naruszeniem powyższych przepisów prawa.

Zatem skoro decyzje podatkowe, o których mowa w art. 100 § 1-2a O.p., nie ustalają i nie kreują zobowiązań podatkowych czy zobowiązań spadkobierców, to nie można przyjmować, że przepis art. 68 § 1 O.p. ma zastosowanie do tej decyzji. Należność, za którą odpowiada spadkobierca, nie ma samoistnego charakteru prawnego. Mimo objęcia jej specyficzną decyzją o odpowiedzialności spadkobiercy, pozostaje ona zobowiązaniem podatkowym podatnika, które przedawnia się na zasadach ogólnych (art. 70 § 1 O.p.). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie poglądy wyrażone w uchwale NSA z dnia 23 maja 2016 r., II FPS 6/15, w pełni podziela.

Zatem nieprawidłowe pozostaje stanowisko Sadu pierwszej instancji, że ze względu na to, że decyzja organu I instancji została doręczona 20 kwietnia 2015 r. w stosunku do zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 i 2009 r. wystąpiło przedawnienie, ponieważ decyzja taka winna być doręczona Skarżącej w ciągu trzech lat licząc do końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy spadkodawcy przy uwzględnieniu art. 99 O.p.

W konsekwencji na uwzględnienie zasługuje zarzut błędnego zastosowania art. 68 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 zamiast art. 70 O.p. i w konsekwencji błędne przyjęcie przez Sąd, że w niniejszej sprawie, że decyzja organu I instancji została doręczona po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 68 § 1 O.p. W tej sytuacji wyrok Sądu pierwszej instancji należało uchylić. Mając na względzie treść art. 188 p.p.s.a. NSA postanowił jednocześnie rozpoznać skargę. W ocenie NSA sprawa została już dostatecznie wyjaśniona. Sąd pierwszej instancji poza stanowiskiem dotyczącym charakteru decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców zajął również stanowisko w odniesieniu do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 1034 § 2 K.c. w związku z art. 98 § 1 i 2 O.p. Zdaniem Sądu prezentowana w sprawie przez organ wykładnia art. 1034 § 2 K.c. jest prawidłowa bowiem w przepisie tym odpowiedzialność za długi spadkowe została ograniczona w stosunku do wielkości udziałów w spadku nie zaś udziałów wynikających z działu spadku. W tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji nie zostało jednak wzruszone ponieważ skargę kasacyjną wywiódł jedynie organ, w którego interesie nie było kwestionowanie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w tej kwestii. Dlatego tylko na marginesie można odnotować zgodność takiego stanowiska Sądu pierwszej instancji ze stanowiskiem zajętym w uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały z dnia 23 maja 2016 r. sygn. akt II FPS 6/15. Wskazano tam, że "zakres odpowiedzialności spadkobierców organ określa w oparciu o posiadane prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia, albo europejskie poświadczenie spadkowe".

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących zwrot wpisu stosunkowego od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.