Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 901/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.86 ust.2 pkt 1 lit a, art 5 ust.1 pkt.1, art. 7 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędziowie Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2016 r. sprawy ze skargi O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia 30 czerwca 2016 r. o numerach [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 23 grudnia 2015 r. nr [...], którą określono [...] Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r, w wysokości [....] zł.

Zasadnicze ustalenia organów podatkowych przedstawiają się następująco:

W dniu 13.05.2016 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem [...] została zarejestrowana [....] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k., podmiot ten powstał z przekształcenia [....]

[...] Spółka z o. o. została powołana na podstawie umowy z dnia 19.06.2012 r. zawartej w formie aktu notarialnego Repertorium A [....], przez [...] oraz [....] działających w imieniu i na rzecz "[...]. z siedzibą w [...] oraz w imieniu i na rzecz "[....]" Spółki z o.o. z siedzibą w [...] udziałów objęła "[...]" S.A, natomiast 1 udział objęła "[...]" Spółka z o.o.

W dniu 24 lutego 2014 do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego

w [...] wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2014 r., gdzie [...] Spółka z o. o. wykazała:

- podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów

oraz świadczenia usług [...] zł

- na terytorium kraju opodatkowanej stawką 23%

- podatek należny z tytułu ww. dostawy [...] zł

- razem podstawę opodatkowania [...] zł

- razem podatek należny [...] zł

- kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji [...] zł

- wartość netto nabyć towarów i usług zaliczanych

u podatnika do środków trwałych [...] zł

- podatek naliczony z tytułu ww. nabyć [...] zł

- razem kwotę podatku naliczonego do odliczenia [...] zł

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym [...] zł

- kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika [...] zł

- w tym kwotę do zwrotu w terminie 60 dni [...] zł

kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł

W dniach 7.03.-13.05.2014 r. na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 28.02.2014 r., nr [...], pracownicy [...] Urzędu Skarbowego

w [...] przeprowadzili kontrolę podatkową wobec [...] Spółki z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu zasadności dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów

i usług VAT-7 za styczeń 2014 r., przed dokonaniem tego zwrotu.

W związku z dokonanymi w toku kontroli podatkowej ustaleniami Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...], postanowieniem z dnia 21.10.2014 r., znak: [...], wszczął z urzędu w dniu 23.10.2014 r. wobec [....] Spółki z o.o. postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r.

Z w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organ ustalił,

że [...] Spółka z o.o. w rejestrze zakupu oraz rozliczeniu za styczeń

2014 r. ujęła wartości netto i kwoty podatku naliczonego wynikające z następujących faktur VAT wystawionych w dniu 3.01.2014 r. przez [...] - [...] Spółka

z ograniczoną odpowiedzialnością [....] :

- nr [....], dotyczącej sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek [...] zgodnie z aktem notarialnym Rep. A [...], na wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług (wg stawki 23%) w wysokości [...] zł, wartość brutto [...] zł,

- nr [...], dotyczącej sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek [....] oraz prawa własności budynku wraz z budowlami położonymi na gruncie zgodnie z aktem notarialnym Rep. A [....], na łączną wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług (wg stawki 23%) [...] zł, wartość brutto [...] zł.

Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], wbrew zapisom zawartym w powyższych fakturach VAT, dokumentowały one w rzeczywistości zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyłączonej spod opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W ocenie organu doszło do zbycia zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, tym samym spółka naruszyła przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług odliczając

w styczniu 2014 r. podatek naliczony z faktur VAT, które dokumentowały transakcje niepodlegające opodatkowaniu.

Powyższych ustaleń organ pierwszej instancji dokonał w oparciu o treść umów nabycia nieruchomości sporządzonych w formie aktów notarialnych wymienionych

w treści spornych faktur VAT.

Organ wziął także pod uwagę okoliczność, że w dniu 30.12.2013 r. [....] Spółka z o.o. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w [...] dwa oświadczenia z dnia 27.12.2013 r., z których wynika, iż zarówno [...] Spółka z o.o. jako kupujący, jak i sprzedawca, tj. "Projekt 5 - [...] Spółka

z ograniczoną odpowiedzialnością" S.K.A. rezygnują ze zwolnienia od podatku,

o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybierają opodatkowanie podatkiem od towarowi usług dostawy nieruchomości, które planują zakupić w dniu 31.12.2013 r.

Organ pierwszej instancji ustalił także, że [...] Spółka z o.o. przed zawarciem spornych transakcji, wystąpiła z wnioskiem na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu 1.07.2013 r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8.04.2013 r. jest prawidłowe

w zakresie:

- nieuznania nabywanych składników majątkowych za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa,

- możliwości wyboru opcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy nieruchomości,

- obligatoryjnego opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części,

- prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę nieruchomości.

Organ pierwszej instancji uznał jednak, że opis zdarzenia przyszłego podany przez spółkę różni się od ustaleń faktycznych dokonanych w toku kontroli podatkowej

i postępowania podatkowego i wskazał, że w szczególności strona nie podała, iż:

- transakcja nastąpi pomiędzy podmiotami powiązanymi,

- spółka kupująca ma charakter spółki celowej utworzonej przez podmioty powiązane celem nabycia centrum handlowo - usługowego i prowadzenia działalności tożsamej z prowadzoną przez zbywcę,

- nabywca nie dokonywał dostaw towarów i usług przed nabyciem galerii,

- galeria jest wyodrębniona organizacyjnie w przedsiębiorstwie, bowiem posiada "[...]" oraz finansowo, gdyż jest prowadzona

w oparciu o "[...]",

- kupujący będzie używał tej samej nazwy galerii,

- kupujący w drodze cesji przejmie prawa i obowiązki wynikające z polis ubezpieczeniowych,

- podstawą działalności kupującego będą umowy najmu, które przejmie w wyniku transakcji,

- nie dojdzie do przeniesienia umowy z zarządcą nieruchomości, umów z dostawcami mediów i dotyczących obsługi mediów, ale nabywca natychmiast po dokonaniu transakcji zawrze umowy z tymi samymi podmiotami (w tym, w przypadku umowy

o zarządzanie obiektem -z podmiotem powiązanym),

- nie nastąpi przekazanie umów dotyczących obsługi księgowej, ale księgowość po dokonaniu transakcji będzie prowadził ten sam podmiot (powiązany ze zbywcą

i nabywcą),

- nie dojdzie do przekazania pracowników, ale wszystkie sprawy związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej będą wykonywać te same osoby,

- w istocie zostanie sprzedany zespół składników, na których opierała się działalność gospodarcza zbywcy.

W konsekwencji organ uznał, że strona nie może powoływać się na ochronę związaną z wydaniem korzystnej dla niej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia 23.12.2015 r., znak: [...] określił Projekt [...] Spółce

z o.o. w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [....] zł.

Rozpatrując wniesione przez spółkę odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznał, że zasadnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] przyjął, że sprzedaż udokumentowana spornymi fakturami VAT stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem organu wskazuje na to przede wszystkim wyodrębnienie u zbywcy kompleksu handlowo - rozrywkowego, istniejące na dzień dokonania sprzedaży. Organ uwzględnił także okoliczności towarzyszące spornej transakcji, w tym przede wszystkim powiązania pomiędzy zbywcą a nabywcą oraz pomiędzy nimi a podmiotami zarządzającymi

i prowadzącymi obsługę księgową Centrum zarówno przed jak i po dokonaniu transakcji. Powiązania te w ocenie organu umożliwiły niezakłócone, od następnego dnia roboczego po dacie sprzedaży, kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej zbywcy w postaci prowadzenia Centrum Handlowego "[...]".

W ocenie organu z okoliczności, że Centrum "[...]" posiadało sporządzony na 2014 rok przez poprzednika i przyjęty przez następcę budżet przychodów i rozchodów oraz, że podmiot ten posiada Regulamin Funkcjonowania Centrum, stanowiący integralną część do zawartych umów najmu powierzchni handlowej i dotyczący funkcjonowania centrum handlowego jako całości, wynika, że na dzień dokonywania sprzedaży kompleks handlowo -rozrywkowy posiadał taki stopień wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego, że mógł stanowić samodzielne przedsiębiorstwo realizujące zadania, dla których został utworzony.

Organ przedstawił także powiązania osobowe pomiędzy podmiotami zawierającymi umowy o: pośrednictwo oraz doradztwo w procesie pozyskania środków finansowych niezbędnych do realizacji nabycia kompleksu "[...]" [...],

o świadczenie usług księgowych i wskazał, że sprzedaż jaka nastąpiła w dniu 31.12.2013 r. dokonana została pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo oraz kapitałowo.

Dalej organ zauważył, że w dniach 31.12.2013 r. - 2.01.2014 r., tj. po nabyciu Centrum Handlowego "[...]", podpisane zostały przez nowego właściciela,

tj. [...]Spółkę z o.o. umowy umożliwiające kontynuowanie działalności zbywcy w obiekcie , tj.: umowa o zarządzanie, która została zawarta z tym samym podmiotem, umowa najmu powierzchni techniczno - administracyjnej wraz z komunikacją na prowadzenie działalności biurowej z zarządcą, umowa dzierżawy systemu zliczania klientów oraz licencji na używanie oprogramowania do tego systemu, a także umowy o dostawę mediów i wywóz odpadów.

Organ wskazał także, że w dniu 31.12.2013 r. zostały zawarte aneksy do umów ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej i ubezpieczenia mienia od wszystkich ryzyk zawartych uprzednio pomiędzy "[...] - [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" [...]. jako ubezpieczającym i ubezpieczonym, a [....], którymi zmieniono właściciela nieruchomości, czyli ubezpieczonego na [...]Spółkę z o. o. oraz przeniesiono wszelkie prawa i obowiązki wynikające z polis na nowego właściciela, łącznie z obowiązkiem opłacenia ewentualnych rat wynikających z przedmiotowych umów ubezpieczenia.

Zdaniem organu na uwagę zasługuje także okoliczność, że w dniu 9.01.2014 r. "[...] - [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" [...] oraz "[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo - akcyjna udzieliły pożyczek spółce [....] odpowiednio w kwocie [...] zł oraz [...] zł do dnia 31.12.2014 r., pożyczkodawców reprezentowali: [....] - prezes zarządu komplementariusza w obu spółkach i [...] - wiceprezes zarządu komplementariusza w obu spółkach, a [...] - wiceprezes zarządu i [...] - prokurent,

Organ podatkowy zwrócił także uwagę na fakt, iż powiązania osobowe oraz kapitałowe występują nie tylko pomiędzy spółką sprzedającą i kupującą, ale również:

w firmie zarządzającej Centrum Handlowo - Usługowym "[...]" w [...],

w firmie, od której [...]Spółka z o. o. dzierżawi system zliczania klientów, zainstalowany w Centrum Handlowym "[...]" w [...] oraz licencję na używanie oprogramowania ww. systemu, w firmie, która świadczy usługi księgowe na rzecz [...]Spółki z o.o. Ponadto przy podpisywaniu przez spółkę [...] umów z tymi pomiotami każdorazowo obie strony reprezentował m. in. [...].

Następnie organ wskazał, iż w jego ocenie podana sekwencja zdarzeń oraz dobór podmiotów zapewniających działanie centrum handlowego niewątpliwie umożliwiły niezakłócone i nieprzerwane kontynuowanie przez nabywcę działalności handlowej zbywcy w oparciu o zakupione składniki.

Organ wskazał także, że z wyjaśnień złożonych przez [...]

w toku kontroli podatkowej wynika, iż od początku funkcjonowania Centrum Handlowego "[...]" [...] pełni funkcję jego Dyrektora, już przed otwarciem tej galerii handlowej wiedział, że będzie nią zarządzał, gdyż po to został zatrudniony

i nie obawiał się utraty pracy w związku ze zmianą właściciela. Również firma "[...] [...] - [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" Spółka komandytowa zarządzała Centrum zarówno przed zmianą w dniu 31.12.2013 r. właściciela przedmiotowego obiektu, jak i zarządza obecnie.

Organ ustalił także, że w okresie od daty rejestracji w KRS do dnia dokonania transakcji zakupu prawa wieczystego użytkowania działek wraz z budynkiem Centrum Handlowego i budowli towarzyszących, [...]Spółka z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej oraz nie dokonywała dostaw towarów ani nie świadczyła usług.

Odnosząc się do przedstawionej przez podatniczkę interpretacji podatkowej organ drugiej instancji podniósł, że wnioskodawca pominął przy opisie zdarzenia przyszłego okoliczności powiązań pomiędzy spółką sprzedającą i kupującą, zauważył, że spółka wskazała, że w ramach umowy sprzedaży nie dojdzie do przeniesienia na kupującego m. in.: umowy z zarządcą nieruchomości, umów dotyczących obsługi nieruchomości, umów dotyczących bieżącej obsługi sprzedającego (np. umowy o usługi księgowe), a także ksiąg, jednakże organ wydający interpretację nie mógł zweryfikować tych informacji w kontekście poczynionych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ustaleń, iż już od dnia dokonania sprzedaży Centrum zarząd i jego obsługa miały być i były wykonywane przez dotychczasowe podmioty powiązane osobowo i kapitałowo zarówno ze zbywcą, jak i nabywcą nieruchomości.

W ocenie organu powiązania te są istotne w celu dokonania prawidłowej oceny zdolności przenoszonego majątku do prowadzenia samodzielnej działalności. Natomiast organ interpretacyjny posiadał jedynie informację spółki, iż w przypadku planowanej transakcji nie można mówić o posiadaniu takiej zdolności przez majątek, który ma być przedmiotem sprzedaży, co nie jest zgodne z ustaleniami faktycznymi dokonanymi w sprawie, z uwagi właśnie na te powiązania.

W organ wyraził także pogląd, że każdy inny, nowo utworzony podmiot,

z kapitałem zakładowym w wysokości [...] zł, bez przychodów i historii kredytowej, nie powiązany osobowo i kapitałowo ze sprzedawcą, firmą zarządzającą centrum handlowym i firmą prowadzącą jego dokumentację rachunkową byłby, w przypadku chęci nabycia przedmiotowego centrum handlowego, w zupełnie odmiennej sytuacji. Zdaniem organu istniejące pomiędzy zbywcą a nabywcą powiązania de facto uczyniły tę transakcję realnie możliwą do przeprowadzenia. Ponadto organ odwoławczy uznał, że z analizy zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika,

iż zamiarem osób wchodzących w skład zarządu spółki sprzedającej i kupującej (ten sam skład osobowy zarządu) było wyłącznie przeniesienie własności przedmiotowej galerii z jednego podmiotu powiązanego na rzecz drugiego podmiotu powiązanego, utworzonego tylko i wyłącznie w tym celu. Zdaniem organu ustalenia te korespondują

z zawartą w akcie notarialnym z dnia 31.12.2013 r. klauzulą poufności.

Organ wskazał także, że we wniosku o wydanie interpretacji nieprecyzyjnie opisano też stan faktyczny, gdyż wskazano, że w ramach sprzedaży nie dojdzie do przeniesienia na wnioskodawcę praw z kluczowych umów, tymczasem usługi sprzedaży świadczone były nieprzerwanie, co umożliwiły przemilczane przez stronę powiązania.

Natomiast odnosząc się do kwestii wyodrębnienia organizacyjnego kompleksu handlowego, organ odwoławczy wskazał, że nawet gdyby przyjąć, że Regulamin Funkcjonowania Centrum nie stanowił o takim wyodrębnieniu, to nie może mieć istotnego znaczenia zarzut, że działalność ta nie posiadała szczególnego, dodatkowego wyodrębnienia organizacyjnego, gdyż przedmiot działania spółki sprzedającej nie wymagał takiego szczególnego wyodrębnienia.

W kwestii wyodrębnienia finansowego organ wskazał, że pomimo tego,

iż wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać z pełną samodzielnością finansową, to niewątpliwie w rozpatrywanej sprawie Budżet Obiektu pozwala na ustalenie ściśle określonych przychodów i kosztów galerii handlowej powstałej do realizacji ściśle określonych zadań.

Natomiast w kwestii braku dokonania zbycia ksiąg w zaskarżonym rozstrzygnięciu organ wyjaśnił, że na podstawie zgłoszenia identyfikacyjnego [...] złożonego przez "[...] - [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" [...]. w [...]Urzędzie Skarbowym w [...] ustalono, iż usługi księgowe tego podmiotu prowadziła ta sama firma co w [...]Spółce z o. o., tj. "[...] - [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" Spółka komandytowa i dokumentacja rachunkowa spółek sprzedającej i kupującej przechowywana była pod tym samym adresem, tj. w [...] przy ul. [...] W konsekwencji organ doszedł do przekonania, iż w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie było konieczności przenoszenia ksiąg handlowych lub umów o zarządzanie nieruchomością na nabywcę, gdyż usługi księgowe zarówno zbywcy jak i nabywcy centrum handlowego prowadzi ta sama firma, tj. "[...] [...] [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" Spółka komandytowa z siedzibą w [...]. Również dokumentacja rachunkowa tych spółek przechowywana była pod tym samym adresem. Z § 4.2.1.1 umowy o świadczenie usług księgowych zawartych pomiędzy projekt [...] Spółką z o. o. jako zleceniodawcą a "[...] [...] - [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" Spółką komandytową wynika, iż [...] zobowiązuje się do zachowania w tajemnicy wszelkich informacji dotyczących zleceniodawcy uzyskanych w związku z realizacją umowy, przy czym nie dotyczy to informacji udostępnianych przez [...] innym spółkom z grupy kapitałowej [...] S.A. współpracującym ze zleceniodawcą w zakresie uwzględniającym ich sprawne działanie.

Zdaniem organu istotne jest też, że w wyniku sprzedaży, z mocy prawa [...]Spółka z o. o. przejęła prawa do kluczowych umów zawartych z najemcami powierzchni handlowej (85 umów najmu wyszczególnionych w załączniku nr 8 do aktu notarialnego Repertorium A nr [...]), które pozwoliły już od 2.01.2014 r. generować obroty z tytułu najmu. W rejestrze sprzedaży za styczeń 2014 r. strona zaewidencjonowała wystawione w dniu 2.01.2014 r. faktury VAT dokumentujące czynsz za powierzchnię wynajmowaną oraz opłaty eksploatacyjne i marketingowe na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł.

Organ podkreślił także, że w "[...]", stanowiących załącznik do "[...]", zawarto m. in. zapis dotyczący wstąpienia do umowy, zgodnie z którym: "[...] ma prawo do cesji wierzytelności oraz przeniesienia praw i obowiązków wynikających z niniejszej Umowy na inny podmiot, na co Najemca niniejszym wyraża zgodę". W pozostałych umowach zawarto zapis dotyczący przelewu praw i zobowiązań jako jeden z punktów zawieranej umowy. Pismem z dnia 2.01.2014 r., adresowanym do najemców powierzchni handlowej, poinformowano najemców, iż 31.12.2013 r. "[...] - [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" [...]. z siedzibą w [...] (adres: [...]) zbyła na rzecz [...]Spółki z o.o. z siedzibą

w [...] (adres: [...]), jako kupującego, prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz ze zlokalizowanym na tym terenie budynkiem centrum handlowego, w związku z czym w wyniku przedmiotowej transakcji sprzedaży w dniu 1.01.2014 r., kupujący wstąpił wprawa i obowiązki dotychczasowego wynajmującego. Ponadto w przedmiotowych pismach podano również, iż kupujący wstąpił w prawa z dokumentów zabezpieczeń oraz, że przelane zostały prawa z umów o roboty budowlane i z umów o prowadzenie prac projektowych wraz z zabezpieczeniami tych praw. Pisma te w imieniu sprzedającego: "[...]" [...] i kupującego: [...]Spółki z o. o. podpisała ta sama osoba - pełnomocnik [...].

Także z umowy najmu powierzchni techniczno-administracyjnej wraz

z komunikacją wynika, iż w razie zbycia przez wynajmującego przedmiotu najmu

w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu. Ponadto zawarto uregulowanie, że wynajmujący ma nieograniczone prawo do przeniesienia praw

i obowiązków wynikających z niniejszej umowy na inny podmiot, na co najemca wyraża zgodę.

W kwestii przejścia na kupującego zobowiązań zbywcy organ wskazał na treść postanowień umowy sprzedaży, gdzie wskazano, że dokonano sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych położonych w [...] przy ulicy [...] wraz z prawem własności do budynku pełniącego funkcję centrum handlowo - usługowego, stanowiącego odrębną nieruchomość, z wszelkimi instalacjami, budowlami, drogami dojazdowymi oraz zainstalowanymi na gruncie urządzeniami, w stanie wolnym od jakichkolwiek obciążeń, z wyjątkiem dozwolonych obciążeń. Z kolei dozwolone obciążenia oznaczają obciążenia nieruchomości ujawnione w księdze wieczystej w dacie podpisywania niniejszej umowy, a także umowy najmu,

tj. hipotekę umowną do kwoty [....] EUR na rzecz Powszechnej Kasy Oszczędności Bank [...] Spółki Akcyjnej w [...] jako zabezpieczenie spłaty kredytu spółki [...] - [...]. W toku postępowań ustalono, iż zapłata części ceny odpowiadającej kwocie [...] EUR, nastąpiła poprzez dokonanie spłaty przez kupującego kredytu udzielonego sprzedającemu przez Powszechną Kasę Oszczędności Bank [...] Spółkę Akcyjną z siedzibą w [...].

Ponadto [...]Spółka z o.o. przejęła także:

- zabezpieczenia wykonania zobowiązań przewidzianych umowami najmu, dostarczone przez Najemców w formie gwarancji bankowych, gwarancji spółki macierzystej, oświadczeń o dobrowolnym poddaniu się egzekucji,

- prawa do wszystkich kwot na Zabezpieczenie,

- prawa przysługujące na podstawie Umów o Roboty Budowlane, Gwarancji Bankowych, Kaucji Budowlanych, Zabezpieczeń Gwarancji Budowlanych,

- autorskie prawa majątkowe do Projektów Budowlanych.

Organ stwierdził, zatem, że iż w dniu 31.12.2013 r. [...]Spółka

z o. o. w rzeczywistości dokonała nabycia od "[...]" [...] - Usługowego pod nazwą "[...]" [...], przy ul. [...], wraz z całym wyposażeniem budynku, ogrodzeniem, parkingiem, ekranem akustycznym, pylonem reklamowym

i uznał, że strona w istocie zakupiła zorganizowany zespół składników majątkowych, który umożliwił jej przejęcie i kontynuowanie działalności gospodarczej zbywcy

w zakresie prowadzenia galerii handlowej. Tym samym doszło do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego od powyższego wyroku skardze spółka wiosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej

w [...] oraz uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego

w [...] oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne uznanie,

iż spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie składników majątkowych, w sytuacji gdy nie stanowiły one zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,

- przepisów postępowania podatkowego, tj.

• art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego skutkującej przyjęciem, iż składniki majątkowe zakupione przez spółkę stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji, że spółce nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego w cenie zakupu przedmiotowych składników majątkowych,

• art. 14k § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędne uznanie, iż uzyskana przez spółkę indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 1.07.2013 r., znak: [...] dotycząca konsekwencji podatkowych nabycia nieruchomości nie posiada mocy wiążącej w odniesieniu do rzeczywiście dokonanej transakcji,

• art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 124 oraz art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak precyzyjnego wskazania dlaczego organ uznał, że stan faktyczny ujęty

w interpretacji nie przystaje do stanu faktycznego, który został ustalony w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ I instancji, a także dowodów, które potwierdzałyby istnienie trzech płaszczyzn wyodrębnienia - wyodrębnienia na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej, a w konsekwencji wydanie decyzji bez wyczerpującego uzasadnienia prawnego.

W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że przedstawiony stan faktyczny był przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, która potwierdza,

że sprzedaż nieruchomości nie jest sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji interpretacja chroni spółkę i Dyrektor Izby Skarbowej w [...] nie miał prawa wywodzić z tej czynności innych skutków prawnych.

Skarżąca podniosła także, że z zaskarżonej decyzji nie wynika jasno czy

w ocenie organu miała miejsce sprzedaż przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego czy też zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem skarżącej wyłączenie dostawy spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma charakter wyjątku od reguły ogólnej powszechności opodatkowania i powinno być interpretowane ściśle, stąd kryteria ustawowe zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części winny być spełnione całkowicie i bez wyjątków. Nie jest

w tym przypadku możliwe pominięcie części warunków czy też uznanie, iż niektóre warunki są nieistotne i zastąpienie ich zupełnie nowymi.

Skarżąca spółka podkreśliła także, że aby mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi dojść do wyodrębnienia na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej, przy czym spełnienie tylko jednego rodzaju wyodrębnienia nie jest wystarczające. W jej ocenie brak jest w wydanym rozstrzygnięciu przekonujących dowodów, które potwierdzałyby wyodrębnienie na powyższych trzech płaszczyznach.

Skarżąca podniosła także, że skoro w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca nie warunkuje uznania danego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa od powiązań gospodarczych, czy też organizacji prawnej podmiotów biorących udział w transakcji, to stwierdzić należy, że czynnik podmiotowy jest w niniejszej sprawie irrelewantny.

Strona wskazała także, że Regulamin Funkcjonowania Centrum nie stanowi

o wydzieleniu organizacyjnym Centrum, a Budżet Obiektu o wyodrębnieniu finansowym.

Zdaniem skarżącej istnienie powiązania spółek jest zupełnie bezprzedmiotowe

w kwestii oceny skutków transakcji, gdyż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie rozróżniają w jakikolwiek sposób konsekwencji podatkowych transakcji dokonanych z podmiotami powiązanymi dla oceny czy dany składnik majątkowy stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa czy też nie.

Odnosząc się do uznanej za ważną przez organ kwestii kontynuowania działalności, skarżąca stwierdziła, że każdy budynek mieszczący działający hotel, pawilon handlowy, parking, biurowiec czy też nawet lokal mieszkalny wynajmowany na cele turystyczne po sprzedaży nie traci możliwości spełniania swojej funkcji gospodarczej. Zatem każda taka transakcja, kierując się kryteriami przedstawionymi przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] byłaby sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa.

Następnie skarżąca odniosła się do regulacji unijnych, tj. art. 19 dyrektywy Rady 2006/112/We z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku

od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), który jest określany w literaturze przedmiotu jako no-supply rule (reguła braku dostawy). Wyjaśniła, że traktowanie

no-supply rule jako wyjątku od zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma takie znaczenie praktyczne - że regułę tę można stosować tylko

w przypadkach, gdy opodatkowanie tym podatkiem transakcji prowadziłoby do istotnych komplikacji w ustaleniu podstawy opodatkowania i stawek podatkowych. Zdaniem skarżącej taka sytuacja może wystąpić w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - gdzie mamy do czynienia z wielką liczbą towarów i usług, których poszczególna wycena i opodatkowanie nastręczałoby wiele trudności, natomiast nie można tej reguły zastosować wówczas, gdy z łatwością dostrzec można pojedynczy w istocie towar (bądź kilka), który jest przedmiotem transakcji i który można w sposób łatwy opodatkować.

Skarżąca także wskazała, że jej zdaniem w uzasadnieniu decyzji trudno znaleźć spójne uzasadnienie dlaczego Dyrektor odmówił zastosowania się do interpretacji indywidualnej.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Będąc powołanym do kontroli działalności administracji publicznej - a więc także administracji podatkowej - pod względem jej zgodności z prawem, stosownie do postanowień art. 134 § 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2016 r., poz. 716;) – dalej jako: "p.p.s.a.", sąd administracyjny rozstrzyga

w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Jakkolwiek też - w myśl art. 135 p.p.s.a. - sąd administracyjny stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, gdy jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, ale odnosi się to wyłącznie do postępowań prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Reguły powyższe oznaczają, że zakres sądowej kontroli określają nie tyle zarzuty i wnioski skargi, którymi sąd nie jest związany i z urzędu bada, czy doszło do naruszenia prawa materialnego lub procesowego, lecz przede wszystkim przedmiot, którego dotyczy zaskarżony akt lub czynność.

Rozpoznając sprawę według powyżej przedstawionych reguł Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] uznał, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu

pierwszej instancji odpowiadają prawu.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odmiennej oceny przedmiotu umów sprzedaży z dnia 31 grudnia 2013 r. Zdaniem skarżącej sprzedaż ta, a w konsekwencji dostawa dotyczyła nieruchomości natomiast w ocenie organów podatkowych przedmiotem umowy była zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W kwestii przedmiotu sporu wyjaśnić także należy, że wbrew odmiennym twierdzeniom zawartym w skardze organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przedmiot dostaw objętych fakturami [...] konsekwentnie określa jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie "zbycia przedsiębiorstwa" w zaskarżonej decyzji pojawia się jedynie w odniesieniu do treści opisywanej interpretacji indywidualnej. W zaskarżonej decyzji natomiast organ drugiej instancji jednoznacznie wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza niezbicie, że strona zakupiła zorganizowany zespół składników majątkowych, który umożliwił jej przejęcie i kontynuowanie działalności gospodarczej zbywcy w zakresie prowadzenia galerii handlowej, tym samym doszło do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W żadnym miejscu zaskarżonej decyzji organ nie postawił tezy

o sprzedaży całego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego. Nie można zatem podzielić stawianego w skardze zarzutu, że organ nie jest jednoznaczny w oznaczaniu przedmiotu transakcji.

Zakreślając ramy prawne rozpoznawanej sprawy na wstępie wskazać należy, na treść art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535, dalej "u.p.t.u."), zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (...). Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych

w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże zarówno w ustawodawstwie unijnym, jak i krajowym, wprowadzono pewne ograniczenia w tym prawie.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Ponadto, stosownie do ust. 2 tego artykułu, czynności wymienione w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Powyższa zasada znajduje potwierdzenie w art. 19 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi,

że zdarzeniem, z wystąpieniem którego należy łączyć powstanie obowiązku podatkowego, co do zasady, jest wydanie towaru lub wykonanie usługi. Przepis ten odzwierciedla regulacje przepisu wspólnotowego (art. 63 Dyrektywy Rady WE

nr 2006/112/WE z 28,11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. UE L. Nr 347, str. 1). Tym samym uznać należy, że skoro zasadniczy skutek podatkowy przypisuje się faktycznemu (ekonomicznemu) charakterowi czynności skutkującej opodatkowaniem, to skutku tego nie można wiązać rozporządzeniem prawem, np. z przeniesieniem własności rzeczy. Wobec tego każdorazowo, na podstawie indywidualnego stanu faktycznego sprawy, należy badać czy w następstwie przeniesienia ekonomicznego prawa nabywca uzyskał możliwość dysponowania rzeczą jak właściciel.

Odnosząc powyżej przytoczone przepisy ustawy o podatku od towarów i usług do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że zasadnie organy podatkowe uznały, że czynności o których mowa w aktach notarialnych z dnia

31 grudnia 2013 r. Rep. A nr [...] stanowią dostawę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, została zatem wypełniona hipoteza normy zawartej w cytowanym powyżej art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Wskazania wymaga także, że stan fatyczny w rozpoznawanej sprawie pozostaje poza sporem, sporna bowiem pozostaje kwestia możliwości zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u., stosownie do którego, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zauważyć także należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji przedsiębiorstwa, jednak zarówno doktryna jak i orzecznictwo są zgodne co do tego, że na potrzeby przepisów tej ustawy oraz innych ustaw podatkowych należy stosować definicję przedsiębiorstwa, zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. Zgodnie

z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów

i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie natomiast do art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo

z przepisów szczególnych.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 27e zawiera definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przez którą należy rozumieć: "organizacyjnie

i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Stosownie zatem do tej definicji ustawowej, podstawowym wymogiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to by część ta stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych - w tym zobowiązań, ponadto zespół ten powinien być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie. W piśmiennictwie podkreśla się, że wyodrębnienie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej

i funkcjonalnej - przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Podkreślenia wymaga, że obie te definicje zawierają element zespołu składników materialnych i niematerialnych, przy czym definicję z ustawy o podatku od towarów

i usług należy uzupełnić o element związania z prowadzeniem działalności gospodarczej. Innymi słowy przedsiębiorstwem jest taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie to zespół składników materialnych i niematerialnych w taki sposób wydzielony z większego zespołu będącego przedsiębiorstwem, że ten nowowydzielony zespół składników będzie tworzył nowe przedsiębiorstwo prowadzące działalność gospodarczą. Niezbędnym elementem jest zatem przeznaczenie do prowadzenia działalności gospodarczej zarówno przedsiębiorstwa, jak i wydzielanej z tego przedsiębiorstwa części.

Natomiast elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza, z kolei wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe zaś najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie to nie oznacza pełnej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z kolei wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Z drugiej jednak strony w literaturze wskazuje się jednak, że o tyle o ile w świetle regulacji prawa unijnego samo postrzeganie koncepcji "zorganizowania" majątku nie budzi wątpliwości, o tyle takie ryzyko zachodzi w aspekcie nawiązywania na potrzeby podatku od towarów i usług do koncepcji trzech płaszczyzn wyodrębnienia: organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego, definiowanych w dużej mierze za pomocą kryteriów formalnych. Takie zdefiniowanie pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzi do konstruowania zbyt rygorystycznych wymogów, pozwalających na uznanie danych składników przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w porównaniu z kryteriami wskazanymi w orzeczeniu [...] (patrz: komentarz praktyczny: Edyta Zaniewicz, Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa - skutki w podatku od towarów i usług, Lex).

Jak już podkreślono powyżej w każdym rozpatrywanym przypadku istotne jest ustalenie, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy (por. wyroki NSA z 15.05.2012 r., sygn. I FSK 1223/11 oraz z 21.02.2012 r., sygn. I FSK 810/11).

Takie rozumienie tych pojęć zgodne jest też z art. 19 Dyrektywy 2006/112,

w myśl którego, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela również pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27.09.2011 r., sygn. I FSK 1383/10, gdzie wskazano, że aby dany zespół składników materialnych i niematerialnych był zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa

w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, wystarczy samodzielne wykonywanie jego zadań gospodarczych. Korzystanie z usług zewnętrznych w zakresie obsługi informatycznej, rachunkowej, finansowej i kadrowej nie ma wpływu na niezależność funkcjonowania.

Z takim rozumieniem pojęcia "zorganizowana część przedsiębiorstwa" koresponduje przepis art. 91 ust. 9 u.p.t.u., traktujący nabywcę takiego przedmiotu

w tym zakresie (części przedsiębiorstwa) jako następcę prawnego zbywcy. Przepis ten stanowi więc odzwierciedlenie zasady wyrażonej w cytowanym powyżej art. 19 Dyrektywy 2006/112. Zasada ta znajduje też potwierdzenie w orzecznictwie ETS

w wyroku, na który powołał się zarówno organ, jak i skarżąca z dnia 27.11.2003 r.

w sprawie C-497/01 Zita Modes Sari v. Administration de l'enregistrement et des domaines Trybunał wskazał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz - w zależności od konkretnego przypadku - składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia działalności gospodarczej.

Z orzeczenia tego zatem wynika ważna wskazówka interpretacyjna dotycząca zdolności prowadzenia działalności gospodarczej przez przedmiot dostawy.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21.06.2012 r., sygn. akt I FSK 1586/11), gdzie wskazano, że decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu części przedsiębiorstwa można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Zbadać należy czy właśnie w tym konkretnym stanie faktycznym mamy do czynienia z minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe Stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części,

w rozumieniu art. 5 (8) VI Dyrektywy wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Skarżący podnosi, że celem tej regulacji unijnej było uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa i nie sposób nie przyznać mu racji skoro na cel taki wskazano w Memorandum Wyjaśniającym do VI Dyrektywy. Jednak z drugiej strony nie sposób nie zauważyć, że wprowadzenie przedmiotowego wyłączenia opodatkowania podatkiem VAT wynikało także z chęci uniknięcia sytuacji nadużyć ze strony podatników uczestniczących w tego typu transakcjach (por. Dyrektywa VAT Komentarz pod reakcja K. Szchsa i R. Namysłowskiego str.222).

Podkreślić także należy, że kwestię, czy całość zbywanych składników majątkowych i niemajątkowych powinna obejmować konkretne dobra, należy zawsze rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.03.2012 r. wydany w sprawie o sygn. akt I FSK 815/11, gdzie sąd drugiej instancji wskazał, że: "rację przyznać należało Sądowi pierwszej instancji, który słusznie rozgraniczył wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług elementy konieczne (niezbędne minimum) przesądzające o uznaniu danych składników majątkowych za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa. Jak bowiem słusznie zauważył WSA w [...] kluczowe znaczenie ma w tym przypadku możliwość stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze. Zgodzić należy się ponadto ze stwierdzeniem, że istotne jest również wyodrębnienie organizacyjne oraz wyodrębnienie finansowe, które nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

W każdym zatem przypadku zadaniem organów podatkowych będzie określenie owego niezbędnego minimum przenoszonych składników w odniesieniu do przedmiotu działalności gospodarczej. Może się bowiem tak zdarzyć, że ten sam składnik – nieruchomość -w jednej sytuacji będzie stanowił minimum do prowadzenia działalności gospodarczej np. gdy towarzyszyć jego zbyciu będzie także przeniesienie kluczowych umów z punktu widzenia prowadzenia określonej działalności gospodarczej, a w innej sytuacji zbycie takiego samego składnika nie będzie umożliwiało prowadzenia działalności gospodarczej w tym samym przedmiocie, co u zbywcy.

W rozpatrywanej sprawie skarżąca utrzymuje, że przedmiotem spornych transakcji były wyłącznie nieruchomości. W ocenie sądu jednak lektura umów sprzedaży, a zwłaszcza aktu notarialnego z dnia 31 grudnia 2013 r. Rep. A [...] oraz analiza całokształtu okoliczności związanych zarówno ze zbyciem nieruchomości jak i z rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej przez nabywcę tożsamej

z prowadzoną uprzednio przez zbywcę, prowadzą do wniosku, że w istocie transakcje te należy zakwalifikować jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wspomnianym bowiem powyżej akcie notarialnym strony umowy sprzedaży zawarły cały rozdział 1. zatytułowany: "definicje i interpretacja", gdzie wśród pojęć wymieniono: dokumenty zabezpieczeń, dozwolone obciążenia, euro, gwarancje budowlane, kontrola z odwołaniem się do pozycji dominującej w rozumieniu art. 4 § 1 pkt 4 kodeksu spółek handlowych, koszty operacyjne, kurs wymiany, kwoty na zabezpieczenie, najlepsza wiedza sprzedającego, podmiot powiązany umowy najmu, umowy z architektami, zabezpieczenia, kaucje budowlane, zachęty dla najemców oraz zarządca. Już sama lektura tych pojęć oraz ich definicji zawartych w umowie wskazuje na to, że przedmiotowa umowa poza zwykłym przeniesieniem własności nieruchomości miała także inne cele i to cele związane z przekazaniem prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż wymienione powyżej pojęcia wiążą się z prowadzeniem tej działalności, a wręcz odwołują się do przepisów regulujących ustój podmiotów działalność taką prowadzących.

Dalej wskazać należy, że w rozdziale 3. umowy zatytułowanym: "oświadczenia

i zapewnienia sprzedającego" zawarto zapewnienie o niezaleganiu sprzedającego

z należnościami wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, wobec organów podatkowych przy czym podatek od nieruchomości został wymieniony jedynie jako jeden z innych podatków. Zapewnienia takie w sytuacji, gdy umowa miałaby dotyczyć tylko i wyłącznie sprzedaży nieruchomości uznać należy za zbędne, nie będą one jednak zbędne gdy nabywca będzie nadal prowadził działalność gospodarczą zbywcy

i będzie w istocie jego następcą.

Jak już wyżej wskazano przy ocenie czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy mieć na uwadze kluczowe elementy przedsiębiorstwa z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej. W sytuacji takiej jak występująca w rozpoznawanej sprawie, czyli sprzedaży centrum handlowo – rozrywkowego należy ocenić jakie składniki tego przedmiotu mają charakter kluczowy. Najistotniejszym składnikiem jest oczywiście zabudowana nieruchomość i to zabudowana w określony sposób, budynkami, które tworzą to przedmiotowe centrum. Samo zabudowane centrum jednak tylko potencjalnie może służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zbywca w przedmiotowym centrum prowadził działalność gospodarczą poprzez wynajmowanie powierzchni handlowych i usługowych. Zatem kluczowymi składnikami przedsiębiorstwa były umowy najmu. Prawdą jest, że na skutek przeniesienia własności nieruchomości nabywca

z mocy art. 678 § 1 kodeksu cywilnego z mocy prawa wstąpił w umowy najmu zawarte

z najemcami, pomimo tego jednak w omawianym akcie notarialnym zawarto szereg postanowień dotyczących tychże umów. Umowy najmu dla stron umowy sprzedaży były tak istotne, że w wymienionym powyżej rozdziale 3 aktu notarialnego zawarto cały podrozdział 3.9 składający się z 9 podpunktów, w których wymieniono między innymi: wykaz wszystkich umów podany w załączniku nr 8 do umowy (85 umów), zapewniono, że umowy te zostały zawarte przez osoby należycie umocowane do reprezentowania stron, zapewniono, że umowy te są wiążące i ważne, zapewniono także o nieistnieniu żadnych innych umów dotyczących nieruchomości, zapewniono o tym, że nie nastąpił żaden przypadek niewykonania zobowiązań w związku z umowami najmu. Zapewniono także, że załącznik 2 i 4 zawierają prawdziwy, prawidłowy i kompletny wykaz zabezpieczeń i kwot na zabezpieczenie, zawarto zapewnienie o niewniesieniu żadnych roszczeń dotyczących płatności na podstawie jakiegokolwiek zabezpieczenia, zapewniono także, że umowy najmu a także czynsze i płatności są wolne od wszelkich obciążeń. Zdaniem sądu zawieranie tak szczegółowych zapewnień i oświadczeń dotyczących umów najmu świadczy o wadze tychże umów zarówno dla zbywcy, jak

i dla nabywcy. Jeszcze raz podkreślić należy, że gdyby było tak, jak twierdzi skarżąca, że prawa i obowiązki z tytułu umów najmu przeszły na nabywcę nieruchomości niejako przy okazji jedynie na mocy art. 678 § 1 kodeksu cywilnego, to strony nie zawierałyby

w umowie postanowień regulujących w sposób tak szczegółowy wszystkie kwestie zawiązane z umowami najmu i zabezpieczeniami tych umów. Treść postanowień umowy dotyczących umów najmu świadczy nie tylko o wadze tych umów dla stron, lecz także o tym, że wszelkie kwestie związane z tymi umowami zbywca i nabywca chcieli uregulować w ten sposób, ażeby wystąpiło pełne i niezakłócone następstwo

w odniesieniu do tych umów.

Ponadto w postanowieniach dotyczących już samej umowy sprzedaży zawartych w rozdziale 5 aktu notarialnego wskazano, że w ramach wydania nieruchomości sprzedający dostarczy kupującemu dokumentację prawną dotyczącą nieruchomości,

w tym wszystkie umowy najmu, wszystkie dokumenty zabezpieczeń, zabezpieczeń gwarancji budowlanych, kaucji budowlanych, umów z architektami, oświadczeń najemców dotyczących wysokości obrotów korespondencji z najemcami. Zdaniem sądu przekazanie umów najmu, dokumentów zabezpieczeń oraz dokumentów dotyczących wysokości obrotu najemców świadczy o celowym przekazaniu przez zbywcę na rzecz nabywcy kluczowego składnika centrum handlowego jakim są umowy najmu.

Znamiennym jest także, że najemcy poszczególnych powierzchni handlowych zostali zawiadomieni o zmianie właściciela działek zabudowanych centrum handlowym pismami z dnia 2 stycznia 2014 r. oraz o wstąpieniu kupującego w prawa i obowiązki dotychczasowego wynajmującego, a w imieniu zbywcy i nabywcy pisma zawiadamiające podpisał pełnomocnik będący tą samą osobą. Zdaniem sądu zachowanie takie również świadczy o dbałości o zasadniczy składnik przekazywanego majątku. Podkreślenia wymaga także, że pomimo tego, iż skarżąca powoływała się na okoliczność przejścia praw i obowiązków z tytułu zawartych przez zbywcę umów najmu na podstawie art. 678 § 1 kodeksu cywilnego, to nie skorzystała ona w stosunku do jakiegokolwiek z 85 najemców z uprawnienia jakie dawała jej dalsza część tego przepisu przewidująca możliwość wypowiedzenia najmu z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia.

Wracając do analizy podstawowej umowy sprzedaży, tj. do aktu notarialnego zarejestrowanego w Repertorium A [...], należy zwrócić uwagę na znajdującą się w rozdziale 9 klauzulę poufności obejmującą także dane i informacje dotyczące warunków umów najmu. Klauzula taka o ile może być uznana za postanowienie typowe przy zawieraniu umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez przedsiębiorców, o tyle nie może być uznana za zwykłe postanowienie umowne zawierane przez strony w umowie, której celem jak twierdzi skarżąca jest jedynie przeniesienie własności nieruchomości.

Zdaniem sądu zatem już z samej treści umowy sprzedaży wynika, że poza zbyciem nieruchomości wolą stron było także przeniesienie praw i obowiązków z kluczowych dla prowadzenia działalności gospodarczej i funkcjonowania galerii umów najmu z podmiotami handlującymi w tej galerii.

Podkreślenia wymaga także, że jak wynika z ustaleń organów podatkowych prawo do nazwy galerii posiadała spółka - matka spółek sprzedającej i kupującej, nie było zatem potrzeby dokonywania zbycia tej nazwy, a faktem jest, że nazwa ta po nabyciu galerii przez skarżącą się nie zmieniła.

Ponadto wskazać należy, że księgi oraz rachunkowość zarówno przed zbyciem, jak i po zbyciu prowadził podmiot powiązany zarówno ze zbywcą, jak i nabywcą w tym samym miejscu, wobec czego było potrzeby zwierania odrębnych umów w przedmiocie przekazania dokumentacji księgowej.

Podobne powiązania wystąpiły także pomiędzy spółkami będącymi stronami umowy, a podmiotem zarządzającym galerią zarówno przed jej sprzedażą, jak i po dokonaniu transakcji, nie wystąpiła zatem także potrzeba zawierania umowy i w tym zakresie skoro podmiot zarządzający się nie zmienił, a dyrektor galerii wiedział od początku jaką funkcję będzie pełnił oraz wiedział, że po zawarciu umowy sprzedaży jego funkcja nie ulegnie zmianie. Potwierdzeniem kontynuacji działań podmiotu zarządzającego jest fakt, że przed przedmiotową transakcją sporządzony został Budżet Obiektu, który miał obowiązywać w 2014 r. W ocenie sądu słusznie organy podatkowe przyjęły, że Budżet Obiektu miał istotne znaczenie dla oceny samodzielności finansowej zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe, jak wskazano powyżej nie oznacza samodzielności finansowej, ale taką sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Istnienie Budżetu Obiektu potwierdza zatem samodzielność finansową tego obiektu. Ponadto zauważyć należy, że rola tego dokumentu jest przez stronę umniejszana poprzez wskazywanie, że jest to wyłącznie sposób kalkulacji efektywności ekonomicznej działalności Centrum" oraz "istnienie Budżetu Obiektu może być co najwyżej jednym z elementów wyodrębnienia finansowego (w dodatku nie najważniejszym), natomiast nie może przesądzić

o istnieniu tego wyodrębnienia w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług". Jest oczywistym, że Budżet Obiektu nie jest dokumentem ustrojowym prowadzącym do wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa

z przedsiębiorstwa, jednak jego rola jest niezmiernie istotna, jako, że odnosi się wyłącznie do zbywanej galerii. Waga tego dokumentu także wynika także z faktu, że musi on być zaakceptowany przez właściciela obiektu. Ponadto jak wynika z zeznań dyrektora obiektu budżet na 2014 r. został sporządzony jesienią 2013 r. i był budżetem obowiązującym w [...]Spółce z o. o. na 2014 r., przygotowany budżet dyrektor przedstawia i broni przed swoim przełożonym, a następnie przełożony przedstawia właścicielowi obiektu do akceptacji. Wskazać także należy, że do obowiązków zarządcy Centrum należy przestrzeganie budżetu zarówno w zakresie kosztów, jak i przychodów.

Podobnie sam w sobie Regulamin Funkcjonowania Centrum nie może być uznany za akt ustrojowy powodujący wyodrębnienie organizacyjne galerii, ale ma on znaczenie z punktu widzenia oceny istnienia takiego wyodrębnienia, bowiem wszystkie podmioty będące najemcami w galerii regulamin ten obowiązuje, w oparciu o jego postanowienia zawierane są poszczególne umowy najmu, ponadto akt ten dotyczy tej konkretnej galerii. Ponadto istnienie takiego dokumentu również świadczy o wadze umów najmu z punktu widzenia prowadzonej przez właściciela centrum handlowego działalności gospodarczej.

Powyżej przedstawione okoliczności sprawiają, że nie można podzielić poglądów skarżącego, co do tego, iż w rozpoznawanej sprawie nie można mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponieważ w wyniku transakcji nie zostały przeniesione istotne dla prowadzenia przedsiębiorstwa jako "integralnej całości" składniki majątkowe, tj.: nazwa przedsiębiorstwa, prawa do znaku towarowego, rachunki bankowe, środki pieniężne (zostały przekazane wyłącznie prawa z kaucji najemców oraz związanych z wykonaniem obiektu), wierzytelności (w tym rozrachunki

z najemcami), zobowiązania (wobec dostawców, pożyczki), kredyt, prawa i obowiązki

z umów (o obsługę obiektu, ramowej, reklamowych). Jak wskazano powyżej bowiem ze względu na występujące powiązania podmiotowe i organizacyjne nie było potrzeby zawierania dodatkowych umów dotyczących wskazanych składników. Podkreślić jednak należy, że strony umowy z dnia 31 grudnia 2013 r. wykazały się szczególną dbałością

o przeniesienie praw z kluczowych z punktu prowadzenia działalności gospodarczej

w obiekcie będącym przedmiotem transakcji umów jakimi są umowy najmu.

Słusznie w ocenie sądu za istotne organy uznały, że na moment dokonywania transakcji na bazie nabytego majątku nabywca mógł kontynuować dotychczasową działalność zbywcy i działalność tę bez żadnego przestoju kontynuował. Kontynuowanie tej działalności jest faktem, któremu skarżąca nie zaprzecza. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącą co do tego, że zbywane składniki majątkowe nie były w stanie samodzielnie funkcjonować, co zdaniem strony wynikało z faktu wyłączenia z dostawy związanych z nieruchomością: umowy o zarządzanie galerią handlową i umów dotyczących bieżącej obsługi sprzedającego, skoro jak już wskazano powyżej kontynuacja umów w tych przedmiotach została zapewniona i wystąpiła.

Wskazywana przez skarżącą na obecnym etapie okoliczność, że możliwość prowadzenia od pierwszego dnia po nabyciu kompleksu działalności gospodarczej

w pełnym zakresie jest typowa w przypadku sprzedaży nieruchomości biurowej lub komercyjnej z istniejącymi umowami najmu i że 100% transakcji tego rodzaju jest przeprowadzana w ten sposób, że najem poszczególnych powierzchni przebiega

w sposób niezakłócony, nie świadczy o tym, że rzeczywistą wolą stron umowy sprzedaży było wyłącznie przeniesienie własności nieruchomości, a nie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do zarzutu związanego z odmową uznania ochrony podatnika związanej z wydaną na jego rzecz korzystną interpretacją indywidualną wskazać należy, że stosownie do treści art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może zaszkodzić wnioskodawcy, jak również

w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Jednak powyższa funkcja ochronna interpretacji indywidualnej ograniczona jest do wystąpienia dokładnie takiego samego stanu faktycznego, jak ten, który został przedstawiony organowi interpretacyjnemu do oceny. Zdaniem sądu słusznie organy podatkowe uznały, że opis zdarzenia przyszłego podany przez spółkę różni się od ustaleń faktycznych dokonanych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego.

We wniosku o udzielnie interpretacji przedmiotowa umowa została przedstawiona jako umowa sprzedaży nieruchomości i gruntu, wskazano, że nie dojdzie do przeniesienia poszczególnych umów związanych z prowadzeniem galerii, jednak nie wskazano szeregu okoliczności, które zostały ustalone przez organy podatkowe.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w stanie faktycznym spółka nie podała, że transakcja nastąpi pomiędzy podmiotami powiązanymi. Okoliczność ta wbrew twierdzeniom strony miała istotne znaczenie, gdyż umożliwiła nabywcy posługiwanie się nazwą galerii pomimo braku jej przeniesienia, umożliwiła zarządzanie i prowadzenie rachunkowości przez dotychczasowe podmioty, przez co umożliwiła niezakłócone kontynuowanie działalności gospodarczej.

We wniosku nie wskazano także, że spółka kupująca ma charakter spółki celowej utworzonej przez podmioty powiązane celem nabycia centrum handlowo - usługowego

i prowadzenia działalności tożsamej z prowadzoną przez zbywcę. Okoliczność, że nowoutworzona spółka była spółką celową potwierdza fakt, że nabywca nie dokonywał żadnych dostaw towarów i usług przed nabyciem galerii.

Strona nie podała także, że centrum handlowe posiada Regulamin Funkcjonowania Centrum, co potwierdza fakt jego wyodrębnienia organizacyjnego, ani też, że w obiekcie obowiązuje Budżet Obiektu w oparciu o który prowadzona jest gospodarka finansowa, co z kolei potwierdza wyodrębnienie finansowe.

We wniosku pominięto także, że kupujący będzie używał tej samej nazwy galerii. Używanie tej samej nazwy ma znaczenie dla klientów galerii, którzy do konkretnej nazwy są przyzwyczajeni, a w konsekwencji ma wpływ na rozmiar dochodów

z działalności gospodarczej centrum handlowego.

We wniosku nie podano także, że kupujący w drodze cesji przejmie prawa

i obowiązki wynikające z polis ubezpieczeniowych, co z kolei ma istotny wpływ na ocenę nabywcy jako podmiotu kontynuującego działalność gospodarczą zbywcy.

Spółka we wniosku nie wskazała, że kluczowymi dla jej działalności są umowy najmu, których przejęcie nastąpi w wyniku transakcji.

We wniosku podano wprawdzie, że nie dojdzie do przeniesienia umowy z zarządcą nieruchomości oraz umów z dostawcami mediów i dotyczących obsługi mediów, ale nie wskazano już, że nabywca od razu po dokonaniu transakcji zawrze umowy z tymi samymi podmiotami, w konsekwencji zatem nastąpi kontynuacja także i w tych zakresach.

Ponadto spółka podała, że nie nastąpi przekazanie umów dotyczących obsługi księgowej, jednak nie wskazała, że księgowość po dokonaniu transakcji będzie prowadził ten sam podmiot, który jest podmiotem powiązanym ze zbywcą i nabywcą

i pod tym samym adresem.

Spółka także podała, że nie dojdzie do przekazania pracowników, jednak nie wskazała, że pracowników takich nie zatrudnia, ani, że wszystkie sprawy związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej będą nadal wykonywały te same osoby.

Podzielić zatem należało stanowisko organów co do tego, że ze względu na zaistniałą odmienność stanów faktycznych strona nie może powoływać się na ochronę związaną z wydaniem korzystnej dla niej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu, naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne uzasadnienie prawne i faktyczne, wskazać należy, że uzasadnienie prawne polega na wyjaśnieniu, z jakich przyczyn organ podatkowy zastosował w występującym stanie faktycznym konkretny przepis i dlaczego dokonał takiej, a nie innej jego interpretacji. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie treści przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego. Uzasadnienie stanowi integralną cześć decyzji i jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia stanowiącego dyspozytywną część decyzji. Prawidłowe zredagowanie pod względem merytorycznym i prawnym uzasadnienia decyzji administracyjnej ma zasadnicze znaczenie dla stosowania zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ podatkowy pominie milczeniem niektóre twierdzenia lub nie odniesie się do zarzutów strony (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Krakowie z dnia 15.12.2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1349/09). Taka sytuacja

w rozpoznawanej sprawie jednak nie wystąpiła, gdyż organy rozpatrzyły cały materiał dowodowy, odniosły do wszystkich argumentów strony, wskazały przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie i przedstawiły ich wykładnię posiłkując się przy tym zarówno orzecznictwem krajowym jak i unijnym. W ocenie sądu także przepisy prawa zostały także przez organy właściwie zastosowane.

Natomiast okoliczność, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony nie może być uznana za naruszenie zasady legalizmu, czy zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Odnosząc się zaś do kwestii zarzutów związanych z nieuwzględnieniem przez organ odwoławczy interpretacji indywidualnej wskazać należy, że organ odwoławczy

w zaskarżonej decyzji nie pominął faktu wydania spółce przez Dyrektora Izby Skarbowej w [....] interpretacji indywidualnej z dnia 1.07.2013 r., [...]Organ ten wskazał także powody, dla których uznał, iż stan faktyczny opisany w wniosku o jej wydanie odbiega od stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania.

Reasumując wskazać należy, że postępowanie przeprowadzone przez organy

pierwszej i drugiej instancji było zgodne z zasadami wynikającymi z ustawy Ordynacja podatkowa. Nie doszło także do naruszenia przepisów prawa materialnego, będących podstawą orzekania.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.