Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 539/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 89 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 227
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - t.j.

SENTENCJA

Dnia 24 stycznia 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.), Sędzia WSA Joanna Wyporska-Frankiewicz, , Protokolant Sekretarz sądowy Ewa Górska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2024 roku sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 czerwca 2023 roku nr 1001-IOA.4246.6.2023.7.BS w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia na automatach do gier oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 19 czerwca 2023 r. nr 1001-IOA.4246.6.2023.7.BS Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2022 r. poz. 2651 ze zm.) - po rozpatrzeniu odwołania A. S. od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi nr 368000-COC-3.4246.2.2023.11.MW z dnia 20 marca 2023 r. wymierzającej: - karę pieniężną w wysokości 100.000,00 zł za urządzanie bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia gier hazardowych na automacie do gier bez nazwy i numeru, - karę pieniężną w wysokości 100.000,00 zł za urządzanie bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia gier hazardowych na automacie do gier bez nazwy i numeru, - karę pieniężną w wysokości 100.000,00 zł za urządzanie bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia gier hazardowych na automacie do gier bez nazwy i numeru, - karę pieniężną w wysokości 100.000,00 zł za urządzanie bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia gier hazardowych na automacie do gier bez nazwy i numeru, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny.

25 września 2019 r. funkcjonariusze Łódzkiego Urzędu Celno- Skarbowego w Łodzi, przeprowadzili w lokalu mieszczącym się w B. przy ul. [...], czynności w zakresie kontroli urządzania gier hazardowych. W toku kontroli funkcjonariusze stwierdzili z prawej strony lokalu cztery boksy, każdy zamykany zamkiem elektromagnetycznym. Drzwi boksów otwierane były pilotem przez obsługę lokalu. W każdym z boksów ujawniono po jednym z urządzeń do gier. Trzy urządzenia były włączone i przygotowane do gry. Na ich ekranach wyświetlane były ikony gier oraz symbole takie same jak występujące w urządzeniach hazardowych. Natomiast czwarte urządzenie na ekranie nic nie wyświetlało. Po jego ponownym uruchomieniu na ekranie wyświetliły się ikony z grami. Urządzenia nie posiadały poświadczenia rejestracji i były eksploatowane w lokalu bez wymaganej koncesji, zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Na każdym urządzeniu znajdowała się informacja o treści: "Urządzenie - gra logiczna nie podlega przepisom ustawy o grach hazardowych zgodnie z opinią jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów, BMM Spain Testlabs S.L.U., z dnia 3 października 2018, nr BGS. 1001.01".

Na dzień przeprowadzenia kontroli dysponentem lokalu była Spółka z o.o. "F" (wypowiedzenie umowy najmu - rozwiązanie umowy z dniem 31 grudnia 2019 r.). W lokalu zastano M. J., który na stanowisku obsługi miał podgląd z kamer monitoringu. Znajdowały się tam również routery oraz jednostka centralna monitoringu.

W celu sprawdzenia, czy urządzenia spełniają przesłanki gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, funkcjonariusze przeprowadzili na podstawie art. 211 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. czynności w drodze eksperymentów procesowych. Z czynności kontrolnych sporządzono protokół nr 363000-CKR-4.5046.33.2019.PK z 25 września 2019 r.

W treści decyzji szczegółowo wskazano opis przebiegu gry na automatach.

W wyniku przeprowadzonych eksperymentów stwierdzono, że gry na automatach miały charakter hazardowy, zawierały elementy losowości albowiem grający nie miał wpływu na wynik gry, ten był zależny tylko od urządzenia. W grach padały wygrane rzeczowe w postaci dodatkowych punktów, z wykorzystaniem których można było prowadzić kolejne gry (z nich była pobierana stawka za udział w grze). Gry toczyły się również o wygrane pieniężne - zdobyte punkty kredytowe (wygrane pieniężne) można było przy zakończeniu gier zamienić na środki pieniężne. Wypłatę zrealizowano tylko na jednym urządzeniu, jednakże ujawnione w lokalu karty z zapiskami osób obsługujących lokal wskazywały, iż były dokonywane wypłaty środków pieniężnych dotyczące wszystkich automatów, w zapiskach automaty były oznaczone cyframi 1, 2,3 i 4. W ocenie organu w wyniku przeprowadzonych eksperymentów uznano, że gry na przedmiotowych urządzeniach wypełniają definicję automatów do gier w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych i w związku z tym powinny podlegać przepisom tej ustawy.

Organ wskazał, że obecny w dniu kontroli i pełniący obsługę lokalu M. J. zeznał, że do lokalu w B. przy ul. [...] przyszedł, nie pamięta dokładnie, czy był to lipiec, czy sierpień 2019 r. Na myjni było ogłoszenie przyjmę pracownika. W lokalu był mężczyzna (...), imię A., numer telefonu jest w telefonie, który jest w lokalu i mężczyzna kazał z niego do siebie dzwonić. Mężczyzna powiedział, że praca polega na dbaniu o porządek, wpuszczaniu osób do lokalu (...). Mężczyzna przekazał, że działalność w lokalu jest legalna, że urządzenia są legalne, na ścianie są dokumenty potwierdzające legalność i informacja jest też na urządzeniach. (...). W lokalu można tylko grać na urządzeniach, nie ma innej działalności. Żeby zagrać na urządzeniu trzeba wrzucić pieniądze. Urządzenia nie wypłacają pieniędzy. Wypłata odbywa się tak jak przekazał Pan A., gdy jest wypłata to zapisuję na karteczce i przekazuję grającemu informację, żeby przyszedł w danym terminie, gdy jest Pan A. i on wtedy wypłaca, w mojej obecności raz wypłacał. W lokalu Pan A. bywa co 2-3 dzień. Gdy jest wypłata to dzwonię, ustalam termin, gdy jest kolejna wygrana to już wiem kiedy będzie tam A. i informuję klienta o tym (...). Nie wiem kto jest właścicielem lokalu.

Organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie wobec A. S. w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w trybie przepisów ustawy o grach hazardowych, w związku z ujawnieniem w lokalu użytkowym w B. przy ul. [...] niezarejestrowanych automatów do gier w postaci czterech urządzeń elektronicznych bez nazwy i numeru. Postanowieniem z 14 lutego 2023 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi włączył do akt postępowania akta sprawy karnej skarbowej o nr [...], a także materiały z kontroli, w tym protokół eksperymentu procesowego nr 363000-CKR-4.5046.33.2019.PK z 25 września 2019 r., protokół oględzin rzeczy nr 363000-CKR-4.5046.33.2019.PK z 25 września 2019 r., protokoły przesłuchań świadków: M. J., W. M., A. P., J. A., A. S., jak również umowy najmu lokalu mieszczącego się przy ul. [...] w B..

Po przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji decyzją z 20 marca 2023 r. wymierzył karę pieniężną w łącznej wysokości 400.000,00 zł za urządzanie gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia, bez dokonania wymaganego zgłoszenia na czterech automatach do gier bez nazw i numerów.

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie przepisów mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.:

1) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, 197 § 1 o.p. art. 129 § 3, art. 2 ust. 3 u.g.h., przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodów mogących realnie potwierdzić czy zatrzymane urządzenia rzeczywiście zawierały element losowości, tj. nieprzeprowadzenie w sprawie dowodu z opinii biegłego odpowiedniej specjalności w zakresie funkcjonowania zatrzymanych urządzeń, podczas gdy w sprawie występuje opinia jednostki badającej BMM SPAIN TESTLABS, SL z siedzibą w Barcelonie powołanej przez Ministra Finansów (na podstawie art. 23f u.g.h.,) potwierdzająca, że zatrzymane urządzenia nie stanowiły automatów do gier losowych;

2) art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 307 § 2 oraz 308 § 1 k.p.k. oraz art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 813, dalej ustawa o KAS) poprzez dopuszczenie jako dowodu protokołu z eksperymentu procesowego z 25 września 2019 r. (tj. jedynego "dowodu" w sprawie świadczącego, że zatrzymane urządzenia stanowiły rzekomo automaty do gier hazardowych) - podczas gdy protokół ten, jako rażąco naruszający przepis art. 307 § 2 oraz 308 § 1 k.p.k. oraz art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o KAS, nie może stanowić dowodu w sprawie (tak podatkowej jak i karnej);

3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez niezastosowanie zasady prawdy obiektywnej - wynikające z pominięcia znajdujących się w aktach sprawy podatkowej opinii jednostki badającej BMM SPAIN TESTLABS, podczas gdy z powołanej opinii wynika, że zatrzymane urządzenia (oprogramowanie w nich zainstalowane) pozbawione jest cech losowości;

4) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez ocenę dowodów sprowadzającą się do "uzyskania" wiadomości specjalnych za pośrednictwem dowodów, które z uwagi na swój charakter takiej wiedzy nie mogły dostarczyć, a to przez zastąpienie dowodu z opinii biegłego dowodem sprzecznie z prawem sporządzonego protokołu z eksperymentu procesowego z września 2019 r., podczas gdy ustalenia zawarte w protokole stanowiły w istocie jedyny dowód losowości zatrzymanych urządzeń, gdzie ustalenie powyższe jest kluczowe dla przypisania komukolwiek odpowiedzialności na podstawie art. 89 u.g.h.;

5) art. 133 § 1 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. przez skierowanie zaskarżonej decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach bez koncesji do podmiotu niebędącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, podczas gdy adresat decyzji w żadnym zakresie nie podejmował działań mogących być potraktowanymi jako urządzanie gier hazardowych (w szczególności: nie był właścicielem urządzeń, nie on pobierał z nich korzyści, nie on umieścił ich w przedmiotowym lokalu, nie on był pracodawcą zeznającego w sprawie M. J.);

6) art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych oraz art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" jako obejmującego również osobę, która jako pełnomocnik konkretnego podmiotu ("F" Sp. z o.o.) zawarła umowę na dostawę tzw. mediów (woda, prąd, ciepło) do lokalu w którym znajdowały się automaty do gier. Odwołujący się był wyłącznie pełnomocnikiem w czynnościach pobocznych (zawarcie umów na dostawę mediów przez Spółkę "F"), w momencie zatrzymania automatów (25 września 2019 roku), Spółka nie była już nawet głównym najemcą lokalu;

7) art. 121 § 1 o.p. przez niezastosowanie zasady, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynikające z wydania przez organ zaskarżonej decyzji i prowadzenia postępowania w sposób budzący uzasadnione wątpliwości odwołującego się co do zgodności z prawem takiego działania;

z ostrożności procesowej na wypadek nieuwzględnienia zarzutów 1-7:

8) art. 91 u.g.h. w zw. z art. 189d pkt 1,4,6,7 k.p.a. przez ich niezastosowanie polegające na wymierzeniu kary administracyjnej w nieracjonalnie wysokim wymiarze względem hipotetycznej winy sprawcy, długości trwania naruszenia, braku pobierania korzyści przez hipotetycznego sprawcę, możliwości majątkowych i warunków osobistych strony, na którą nakładana jest kara administracyjna. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Organ odwołał się do treści art. 6, 8 oraz 89 u.g.h. i wskazał, że bezspornym jest, że w lokalu mieszczącym się w B. przy ul. [...] w dniu kontroli, tj. 25 września 2019 r. znajdowały się cztery niezarejestrowane automaty do gier hazardowych bez nazw i numerów. Przeprowadzone w trakcie kontroli: eksperymenty i oględziny automatów potwierdziły, że są to automaty do gier hazardowych. Ponadto funkcjonariusze wykazali, że automaty eksploatowane w lokalu nie zostały zarejestrowane przez właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego. Przeprowadzone gry kontrolne udowodniły losowy i komercyjny charakter gier urządzanych na automatach, będących przedmiotem eksperymentów. W konsekwencji zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa w związku z art. 107 § 1 k.k.s., wobec czego ujawnione automaty zostały zatrzymane zgodnie z protokołem zatrzymania nr 363000-CKR-4.5046.33.2019.PK z 25 września 2019 r., a następnie za pokwitowaniem zabrane przez funkcjonariuszy uczestniczących w czynnościach procesowych i przewiezione do magazynu depozytowego Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. W trakcie czynności kontrolnych stwierdzono, że automaty użytkowane są niezgodnie z przepisami u.g.h., co stanowi naruszenie art. 3, art. 6, art. 14 oraz art. 23a ust. 1 ustawy - urządzenie nie jest zarejestrowane przez właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego. Przeprowadzone eksperymenty potwierdziły nielegalny charakter urządzeń. Działalność nie była prowadzona na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia.

Organ odwoławczy stwierdził, że materiał zebrany w niniejszej sprawie jednoznacznie wskazuje, że podmiotem urządzającym gry hazardowe 25 września 2019 r. bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia w lokalu w B. przy ul. [...] jest A. S..

DIAS wskazał, że ze zgromadzonych akt w sprawie wynika, że 15 kwietnia 2019 r. została zawarta umowa pomiędzy właścicielem lokalu przy ul. [...] w B. W. M., który wynajął lokal Spółce "F". W zawartej umowie zostało określone zobowiązanie najemcy do zawarcia umów z Zakładem Energetycznym, Przedsiębiorstwem Energetyki Cieplnej, Zakładem Wodociągów i Kanalizacji oraz z Urzędem Miasta odpowiedzialnym za odbiór odpadów oraz do ponoszenia opłat za energię elektryczną, pobór wody i odprowadzenie ścieków, centralne ogrzewanie, podgrzaną wodę i wywiezione śmieci. Prezesem Zarządu "F" Sp. z o.o. był A. P., który na mocy udzielonego pełnomocnictwa upoważnił A. S. do reprezentowania i zawierania umów w imieniu Spółki. Ustalono, że w imieniu i na rzecz "F" Sp. z o.o., dla lokalu przy ul. [...] w B. strona zawarła: - umowę o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków nr F/000038/2019 z dnia 7 czerwca 2019 r. z Zakładem Wodociągów i Kanalizacji "WOD-KAN" Sp. z o.o., - umowę kompleksową sprzedaży ciepła nr 840 z 7 czerwca 2019 r. z Przedsiębiorstwem Energetyki Cieplnej, - umowę kompleksową sprzedaży energii elektrycznej i świadczenia usługi dystrybucji dla odbiorców z grupy taryfowej G oraz Clx nr 37615/2019 z 9 maja 2019 r. z PGE Obrót S.A.

Ponadto organ wskazał, że w aktach sprawy znajduje się umowa najmu zawarta 16 września 2019 r., zgodnie z którą lokal przy ul. [...] w B. został podnajęty przez "F" Sp. z o.o. firmie Z "F1" Sp. z o.o. reprezentowanej przez prezesa zarządu J. A. oraz kolejna umowa z 23 września 2019 r. pomiędzy Z "F1" Sp. z o.o. a "E" Sp. z o.o. Ustalono, że umowy były pozorne i ostatecznie lokal nie zmienił dysponenta, gdyż w umowie najmu z 15 kwietnia 2019 r. zawartej pomiędzy W. M. a "F" Sp. z o.o. wpisany został zakaz podnajmu lokalu bez zgody wynajmującego osobom trzecim. Ostatecznie umowa z 15 kwietnia 2019 r. zawarta pomiędzy właścicielem lokalu przy ul. [...] w B. W. M. a dysponentem "F" Sp. z o.o. została rozwiązana 31 grudnia 2019 r.

Organ wskazał, że działalność strony nie ograniczała się wyłącznie do podejmowania czynności w ramach udzielonego jej pełnomocnictwa przez prezesa zarządu "F" Sp. z o.o. O aktywnym uczestnictwie w organizowaniu gier na automatach przez A. S. świadczą zeznania pracownika lokalu przy ul. [...] w B. M. J.. Z protokołów przesłuchania świadka z 25 września 2019r. i 16 września 2022 r., który potwierdził wizerunek strony na podstawie tablic poglądowych wynika, że A. S. przebywał w lokalu przy ul. [...] w B.. Zatrudnił świadka do pracy w lokalu i przekazał informacje o jego obowiązkach (m.in. dbanie o porządek, wpuszczanie osób do lokalu, zapisywanie wygranych i wykonywanie telefonów do strony). Poinformował również świadka, że posiada dokumenty potwierdzające legalność urządzeń znajdujących się w lokalu. Ponadto świadek zeznał, że przebywając w lokalu A. S. dokonywał wypłat wygranych, jak również wypłacał świadkowi wynagrodzenie za pracę. Z informacji świadka wynikało, że numer telefonu zarejestrowany na A. S. był wykorzystywany w działalności "F" Sp. z o.o. przy organizacji punktu z automatami przy ul. [...] w B..

Z relacji właściciela lokalu przy ul. [...] w B. W. M. (protokół przesłuchania z 9 grudnia 2019 r.) wynika, że osobą, z którą 15 kwietnia 2019 r. świadek podpisał umowę na wynajem lokalu był A. S.. Ponadto świadek zeznał, że strona wskazała numer kontaktowy telefonu do "F" Sp. z o.o., który został przez nią zarejestrowany. Organ zaznaczył, że w aktach sprawy znajduje się również protokół przesłuchania A. P. - prezesa zarządu "F" Sp. z o.o., który zeznał, że szukał podnajemcy lokalu przy pomocy kolegi A. S., który mieszkał w okolicy B., wysłał stosowne upoważnienia do podpisania umowy za prąd i media. Skarżący w złożonym zeznaniu zaprzeczył w większości stwierdzeniom, które wynikają z zeznań świadków (protokół przesłuchania z 23.10.2020r.).

Zdaniem organu, w świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że rola A. S. w organizowaniu gier na automatach polegała głównie na wyszukaniu lokalu, nadzorowaniu punktu gier z automatami, zapewnieniu wszystkich mediów w lokalu oraz zatrudnianiu pracowników do obsługi lokalu, wypłacaniu gotówki osobom grającym na automatach, wdrażaniu w obowiązki pracowników lokalu, wypłacaniu pensji pracownikom oraz organizowaniu ich czasu pracy.

Z powyższych okoliczności wynika, że A. S. brał aktywny udział w przygotowaniu i organizacji nielegalnych gier w lokalu, w B. przy ul. [...], zajmując się sprawami organizacyjnymi i umożliwiając eksploatację zatrzymanych automatów do gier. Urządzenia nie posiadały poświadczenia rejestracji i były eksploatowane w lokalu bez wymaganej koncesji, zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier hazardowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko organu I instancji i nie zgodził się z argumentacją przedstawioną w odwołaniu. Zgodnie z 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. kara pieniężna może być nałożona na każdy podmiot, który urządza gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia, zatem zarówno na dysponenta urządzenia do gier, jak i dysponenta lokalu (w tym przypadku osoby działającej z upoważnienia dysponenta lokalu – "F" Sp. z o.o.). Przepisy ustawy o grach hazardowych przewidują możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności każdy podmiot, który urządzał nielegalne gry na automatach ujawnionych w lokalu przy ul. [...] w B..

Mając na uwadze powyższe, zasadne było w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wymierzenie A. S. kary pieniężnej w wysokości 400.000,00 zł z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia na niezarejestrowanych automatach do gier hazardowych znajdujących się 25 września 2019 r. w lokalu mieszczącym się w B. przy ul. [...].

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 91 u.g.h. w zw. z art. 189 d pkt 1;4,6,7 k.p.a. przez ich niezastosowanie organ zauważył, że mając na uwadze treść art. 189a § 2 k.p.a. w przypadku uregulowania w przepisach odrębnych przesłanek wymiaru administracyjnej kary pieniężnej przepisów niniejszego działu w tym zakresie nie stosuje się. W przedmiotowej sprawie podstawę wymiaru kary pieniężnej stanowi art. 89 ust. 4 pkt 1 lit a ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z treścią art. 90 ust. 1b u.g.h. ustalając wysokość kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 4 ww. ustawy organ podatkowy bierze pod uwagę sytuację finansową podmiotu podlegającego karze, skalę prowadzonej działalności oraz czas trwania naruszenia.W sprawie nie znalazły zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, dlatego zarzut podany jako pkt 8 nie jest zasadny.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zauważył, że protokoły, sporządzone przez funkcjonariuszy w ramach podejmowanych czynności kontrolnych, są istotnym dowodem w przedmiotowej sprawie. Uznanie za zasadne uwag i zastrzeżeń do protokołu skutkuje przyjęciem, że protokół przestaje stanowić wiarygodny dowód. Wobec braku zanegowania treści wynikających ze sporządzonej przez kontrolujących dokumentacji, organ wydający skarżone rozstrzygnięcie, nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów, miał pełne prawo przyjąć, że prowadzono działalność objętą normą sankcyjną. Nie budzi żadnych zastrzeżeń prawidłowość stanowiska Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, co do przeznaczenia urządzeń ujawnionych w toku kontroli, charakteru gier oferowanych na automatach oraz urządzania gier bez koncesji, bez zezwolenia czy wymaganego prawem zgłoszenia, opartego na wnioskach z prawidłowo przeprowadzonej i udokumentowanej kontroli.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia znajdującej się w aktach sprawy podatkowej opinii jednostki badającej BMM SPAIN TESTLABS, z której wynika, że zatrzymane urządzenia (oprogramowanie w nich zainstalowane) pozbawione jest cech losowości, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wyjaśnił, że podstawą ustaleń organów był nie tylko protokół z przeprowadzonego eksperymentu, ale również umowy najmu oraz protokoły przesłuchań świadków. Funkcjonariusze Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, w lokalu mieszczącym się w B. przy ul. [...] przeprowadzili czynności kontrolne z zakresu przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych oraz dokonali eksperymentów polegających na rozegraniu gier próbnych na czterech ujawnionych urządzeniach bez nazw i bez numerów zgodnie z uprawnieniami wynikającymi z art. 54 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 813 ze zmianami). Poza tym, w orzecznictwie sądowym przyjęto, że ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach bez koncesji wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy podatkowe same mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary.

Co do zasadności przeprowadzenia badań automatów przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów w trybie art. 23b u.g.h., organ zauważył, że nie budzi wątpliwości, że zakwestionowane w czasie kontroli automaty nie były zarejestrowane, samo zaś postępowanie nie dotyczyło ich wyrejestrowania. Ocena właściwości automatów lub urządzeń do gier w kontekście spełnienia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych powinna nastąpić w takiej formie (a więc w drodze opinii jednostki badającej) w sprawach, w których chodzi o cofnięcie rejestracji automatu, cofnięcie dotychczasowego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych lub też cofnięcie koncesji. W przedmiotowej sprawie natomiast, automaty nie były zarejestrowane, a strona nie posiadała zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych ani też koncesji na urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Wobec powyższego organ podatkowy miał kompetencje do samodzielnego rozstrzygnięcia charakteru gier urządzanych na przedmiotowych automatach.

Zdaniem DIAS funkcjonariusze wykazali, że automaty eksploatowane były w lokalu, który nie był objęty koncesją, urządzenia nie posiadały wymaganego urzędowego sprawdzenia, wymaganych urzędowych zamknięć. Działalność prowadzona przez stronę postępowania narusza zatem art. 3 ustawy, zgodnie z którym urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Z kolei art. 23a stanowi, że automaty do gier, urządzenia losujące i urządzenia do gier mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celno-skarbowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w prowadzonym postępowaniu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 rozwiniętą w art. 187 o.p. w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego dokonał ponownej oceny materiału dowodowego. Nie doszło do naruszenia ogólnych zasad postępowania administracyjnego, w tym zasady prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego. Materiał ten w sposób wystarczający potwierdził elementy losowe gier urządzanych na ujawnionych 25 września 2019 r. automatach do gier, w lokalu znajdującym się w B. przy ul. [...] oraz fakt współuczestniczenia strony w organizowaniu gier hazardowych, jako podmiotu o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi A. S. zarzucił:

1) naruszenie art. 122, w zw. z art. 127 w zw. z art. 229 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1,197 § 1 o.p. oraz art. 129 § 3, art. 2 ust. 3 u.g.h. przez zaakceptowanie wadliwej metodologii prowadzenia postępowania przez organ I instancji oraz oparcie zaskarżonej decyzji jedynie na ustaleniach poczynionych przez ten organ, i jednocześnie zaniechanie przeprowadzenia przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego we własnym zakresie, a tym samym zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co objawiło się w szczególności przez nieprzeprowadzenie dowodów mogących realnie potwierdzić, czy zatrzymane urządzenia rzeczywiście zawierały element losowości, tj. nieprzeprowadzenie w sprawie dowodu z opinii biegłego odpowiedniej specjalności w zakresie funkcjonowania zatrzymanych urządzeń, podczas gdy: w sprawie występuje opinia jednostki badającej BMM SPAIN TESTLABS, SL. z siedzibą w Barcelonie (Hiszpania) powołanej przez Ministra Finansów (na podstawie art. 23f u.g.h.) potwierdzająca, że zatrzymane urządzenia nie stanowiły automatów do gier losowych, zaś klasyfikacja spornych urządzeń niewątpliwie wymaga wiadomości specjalnych, a organy dysponowały wyłącznie wynikami eksperymentu procesowego, i to nota bene przeprowadzonego w sposób niezgodny z przepisami;

2) naruszenie art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 307 § 2 oraz 308 § 1 k.p.k. oraz art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, przez dopuszczenie jako dowodu protokołu z eksperymentu procesowego z dnia 25 września 2019 roku (tj. jedynego "dowodu" w sprawie świadczącego, że zatrzymane urządzenia stanowiły rzekomo automaty do gier hazardowych) - podczas gdy protokół ten jako rażąco naruszający przepis art. 307 § 2 oraz 308 § 1 k.p.k. oraz art. 64 ust. 1 pkt 14 UKAS nie może stanowić dowodu w sprawie (tak podatkowej jak i karnej);

3) naruszenie art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. poprzez niezastosowanie zasady prawdy obiektywnej - wynikające z pominięcia znajdujących się w aktach sprawy podatkowej (k. 14-16, k. 36-40 verte) opinii jednostki badającej BMM SPAIN TESTLABS, SL. z siedzibą w Barcelonie, Hiszpania podczas gdy: z powołanej opinii wynika, że zatrzymane urządzenia (oprogramowanie w nich zainstalowane) pozbawione jest cech losowości;

4) naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez ocenę dowodów sprowadzającą się do "uzyskania" wiadomości specjalnych za pośrednictwem dowodów, które z uwagi na swój charakter takiej wiedzy nie mogły dostarczyć, a to poprzez zastąpienie dowodu z opinii biegłego dowodem z sprzecznie z prawem sporządzonego protokołu z eksperymentu procesowego z 25 września 2019 r., podczas gdy, ustalenia zawarte w protokole z 25 września 2019 roku stanowiły w istocie jedyny dowód losowości zatrzymanych urządzeń, gdzie ustalenie powyższe jest kluczowe dla przypisania komukolwiek odpowiedzialności na podstawie art. 89 u.g.h.;

5) naruszenie art. 133 § 1 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. poprzez skierowanie zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję wymierzającą karę pieniężną za urządzanie gier na automatach bez koncesji do podmiotu niebędącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., podczas, gdy adresat decyzji w żadnym zakresie nie podejmował działań mogących być potraktowanymi jako urządzanie gier hazardowych (w szczególności: nie był właścicielem urządzeń, nie on pobierał z nich korzyści, nie on umieścił ich w przedmiotowym lokalu, nie on był pracodawcą zeznającego w sprawie M. J., co potwierdzają dodatkowo zeznania świadków złożone w postępowaniu karnym, które skarżący załączył do skargi);

6) naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., oraz art. 2a o.p. przez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" jako obejmującego również osobę, która jako pełnomocnik konkretnego podmiotu (Sp. "F" Sp. z o.o.) zawarła wyłącznie umowę na dostawę tzw. mediów (woda, prąd, ciepło) do lokalu, w którym znajdowały się automaty do gier, podczas gdy skarżący był wyłącznie pełnomocnikiem w technicznych czynnościach pobocznych (zawarcie umów na dostawę mediów przez Spółkę "F" Sp. z o.o.), a co więcej, w momencie zatrzymania automatów (25 września 2019 roku) Spółką "F" Sp. z o.o. nie była już nawet głównym najemcą lokalu.

(iii) protokołu rozprawy przed Sądem Rejonowym w B., II Wydział Karny (sygn. akt: [...]) z dnia 22 czerwca 2023 roku,

- celem wykazania faktów: treści tych dokumentów, braku urządzania przez skarżącego gier hazardowych, braku podejmowania czynności organizacyjnych w lokalu przy ul. [...] w B. w zakresie automatów do gier, braku wypłacania przez skarżącego rzekomych wygranych z gier na urządzeniach znajdujących się w lokalu przy ul. [...] w B., nieprawidłowego (niezgodnego z przepisami) przeprowadzenia eksperymentu procesowego co do spornych urządzeń;

a nadto, o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z akt sprawy toczącej się przed Sądem Rejonowym w B., II Wydział Karny (sygn. akt: [...]) w zakresie wyżej wymienionych dokumentów,

tj.:

(i) protokołu rozprawy przed Sądem Rejonowym w B., II Wydział Karny (sygn. akt: [...]) z dnia 11 kwietnia 2023 roku (k. 1003-1005 verte),

(ii) protokołu rozprawy przed Sądem Rejonowym w B., II Wydział Karny (sygn. akt: [...]) z dnia 23 maja 2023 roku (k. 1017-1023),

(iii) protokołu rozprawy przed Sądem Rejonowym w B., II Wydział Karny (sygn. akt: [...]) z dnia 22 czerwca 2023 roku (k. 1033-1035),

- celem wykazania faktów: treści tych dokumentów, braku urządzania przez skarżącego gier hazardowych, braku podejmowania czynności organizacyjnych w lokalu przy ul. [...] w B. w zakresie automatów do gier, braku wypłacania przez skarżącego rzekomych wygranych z gier na urządzeniach znajdujących się w lokalu przy ul. [...] w B., nieprawidłowego (niezgodnego z przepisami) przeprowadzenia eksperymentu procesowego co do spornych urządzeń.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 24 stycznia 2024 r. pełnomocnik poparł skargę oraz wniósł o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania apelacji od wyroku Sądu Rejonowego w B. sygn. [...]. Sąd oddalił wnioski dowodowe zgłoszone w skardze oraz wniosek o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego. Pełnomocnik złożył pismo z 24 stycznia 2024 r. stanowiące powielenie zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), dalej p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu (decyzji), czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 19 czerwca 2023 r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z 20 marca 2023 r. wymierzająca A. S. karę pieniężną za urządzenie bez koncesji gier hazardowych na czterech automatach do gier. Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 847 ze zm.), dalej u.g.h.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 3 wymienionej ustawy grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości.

W myśl art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy,

W myśl art. 3 u.g.h. urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia.

Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości i gier na automatach może być prowadzona po uzyskaniu koncesji na kasyno gry, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 1 i 1b oraz art. 6a ust. 2.

W myśl art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry w pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gier na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy, z wyjątkiem ust. 4 i 5.

Zgodnie z treścią art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega:

1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia;

W myśl art. 89 ust. 4 pkt 1 i 3 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa:

1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi:

a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu,

b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia,

c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł;

3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w lokalu mieszczącym się w B. przy ul. [...] przeprowadzono kontrolę w dniu 25 września 2019 r. w wyniku, której stwierdzono, że znajdowały się tam 4 niezarejestrowane automaty do gier bez nazw i numerów. Przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych eksperymenty i oględziny automatów potwierdziły, że są to automaty do gier, a przeprowadzone próbne gry wykazały losowy i komercyjny charakter gier na automatach. Stwierdzono również nielegalny charakter urządzeń, a działalność prowadzona była bez wymaganych dokumentów.

Organy wykazały, że skarżący aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie ww. urządzeń. W kontrolowanych decyzjach organy uznały, że skarżący był urządzającym gry na automatach. W tym miejscu wskazać jednak należy, że w przypadku podniesienia jednocześnie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego należy w pierwszej kolejności rozpatrzyć te ostatnie, ponieważ pozwoli to następnie ocenić właściwe zastosowanie lub wykładnię powołanych przepisów prawa materialnego w prawidłowo ustalonym przez organy stanie faktycznym sprawy.

W ocenie Sądu, organy nie uchybiły w rozpoznawanej sprawie przepisom postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w tym na uwzględnienie nie zasługują zarzuty naruszenia art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191 art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 229 o.p. przez brak zgromadzenia i rozpatrzenia zupełnego materiału dowodowego w zakresie pozwalającym na uznanie skarżącego za urządzającego gry hazardowe.

Zdaniem skarżącego uchybienia organów w zakresie ustaleń faktycznych skutkowały błędnym przyjęciem, że jest on urządzającym gry na automatach. W ocenie Sądu, zarzut ten jest bezpodstawny, bowiem w uzasadnieniu decyzji kwestię "urządzania" gier na automatach, organ omówił wystarczająco szeroko, a na poparcie swojego stanowiska powołał się na uzyskane w sprawie dowody, które uzasadniają twierdzenie o zgromadzeniu w sprawie zupełnego materiału dowodowego.

W ocenie Sądu zasadnie uznały organy, że to skarżący był podmiotem urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., odwołując się do dokumentów sporządzonych i zgromadzonych w związku z czynnościami podejmowanymi w ramach postępowania administracyjnego.

W rozpoznawanej sprawie podstawą prawną nałożenia na skarżącego kary pieniężnej był art. 89 § 1 pkt 1 u.g.h., tj. organy uznały, że skarżący był urządzającym gry w lokalu w B. przy ul. [...].

Ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie zasadnie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń; przystosowanie go do danego rodzaju działalności; umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy; utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie; wypłacanie wygranych; obsługa urządzeń; zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (por. np. wyroki NSA z dnia: 14 marca 2019 r., sygn. II GSK 125/17; 9 stycznia 2019 r., sygn. II GSK 4236/16; 2 sierpnia 2018 r., sygn. II GSK 132/18; 19 lipca 2018 r., sygn. II GSK 4707/16, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Warunkiem odpowiedzialności administracyjnoprawnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, np. właściciela automatu i właściciela - bądź dysponenta - lokalu, którzy umownie dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier (zob. wyroki NSA z dnia: 26 czerwca 2019 r., sygn. II GSK 1775/17; 13 marca 2018 r., sygn. II GSK 3745/17). W rezultacie, za urządzanie gier hazardowych uznaje się takie zachowanie, które ma na celu umożliwienie sprawnego funkcjonowania automatu lub automatów do gier hazardowych, zgodnie z ich przeznaczeniem, w miejscu dostępnym dla potencjalnych odbiorców tego rodzaju rozrywki (por. wyrok NSA z 21 maja 2019 r., sygn. II GSK 1140/17, publ. jak wyżej).

Zdaniem Sądu zgromadzony przez organy obszerny materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że skarżący brał aktywny udział w przygotowaniu i organizacji nielegalnych gier na automatach. Przede wszystkim organ ustalił, że 15 kwietnia 2019 r. została zawarta umowa pomiędzy właścicielem lokalu przy ul. [...] w B. W. M., który wynajął lokal Spółce "F". W umowie wskazano zobowiązanie najemcy do zawarcia umów z Zakładem Energetycznym, Przedsiębiorstwem Energetyki Cieplnej, Zakładem Wodociągów i Kanalizacji oraz z Urzędem Miasta odpowiedzialnym za odbiór odpadów oraz do ponoszenia opłat za energię elektryczną, pobór wody i odprowadzenie ścieków, centralne ogrzewanie, podgrzaną wodę i wywiezione śmieci. Prezesem zarządu "F" Sp. z o.o. był A. P., który na mocy udzielonego pełnomocnictwa upoważnił A. S. do reprezentowania i zawierania umów w imieniu Spółki (k. 106 akt admin.). W aktach administracyjnych znajdują się 3 umowy, które podpisał skarżący w imieniu "F" sp. z o.o.: 1. umowa o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków nr F/000038/2019 z 7 czerwca 2019 r. z Zakładem Wodociągów i Kanalizacji "WOD-KAN" Sp. z o.o., 2. umowa kompleksową sprzedaży ciepła nr 840 z 7 czerwca 2019 r. z Przedsiębiorstwem Energetyki Cieplnej 3. umowa kompleksową sprzedaży energii elektrycznej i świadczenia usługi dystrybucji dla odbiorców z grupy taryfowej G oraz Clx nr 37615/2019 z 9 maja 2019 r. z PGE Obrót S.A. Wszystkie umowy dotyczą lokalu położonego przy ul. [...] w B..

Należy również wskazać, że ustalenie organu, że skarżący aktywnie działał w organizowaniu gier na automatach jest prawidłowe. W tym zakresie należy także odwołać się do dowodu z przesłuchania świadka – M. J., który był pracownikiem w lokalu przy ul. [...] w B. (k. 34-35, k. 148-149 akt admin.). Świadek rozpoznał skarżącego na tablicach poglądowych i wyjaśnił, że został zatrudniony przez skarżącego do pracy w lokalu. Skarżący pouczył go o obowiązkach polegających na dbaniu o porządek, wpuszczaniu osób do lokalu, informowaniu skarżącego o wygranych). Świadek zeznał, że skarżący będąc w lokalu wypłacał wygrane i wynagrodzenie za pracę. Ze zeznań wynika ponadto, że numer telefonu zarejestrowany na skarżącego był wykorzystywany w działalności "F" sp. z o.o. Z kolejnych zeznań W. M., który był właścicielem lokalu wynika, że umowę najmu lokalu w dniu 15 kwietnia 2019 r. podpisał skarżący (k. 54-55 akt admin.). Z kolei z zeznań prezesa zarządu "F" sp. z o.o. – A. P. wynika, że udzielił skarżącemu pełnomocnictwa do podpisania umów na dostarczanie mediów z uwagi na ciężką sytuację rodzinną (k. 111-112 akt admin.).

Jednocześnie wskazać należy, że istotne znaczenie w sprawie ma szczegółowo opisany w protokole stan lokalu w dniu kontroli. W lokalu tym z prawej strony znajdowały się cztery boksy, każdy zamykany zamkiem elektromagnetycznym. Drzwi boksów otwierane były pilotem przez obsługę lokalu. W każdym z boksów ujawniono po jednym z urządzeń do gier. Trzy urządzenia były włączone i przygotowane do gry. Na ich ekranach wyświetlane były ikony gier oraz symbole takie same jak występujące w urządzeniach hazardowych. Natomiast czwarte urządzenie na ekranie nic nie wyświetlało. Po jego ponownym uruchomieniu na ekranie wyświetliły się ikony z grami. Urządzenia nie posiadały poświadczenia rejestracji i były eksploatowane w lokalu bez wymaganej koncesji, zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Na każdym urządzeniu znajdowała się informacja o treści: "Urządzenie - gra logiczna nie podlega przepisom ustawy o grach hazardowych zgodnie z opinią jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów, BMM Spain Testlabs S.L.U., z dnia 3 października 2018, nr BGS. 1001.01". W lokalu zastano M. J., który na stanowisku obsługi miał podgląd z kamer monitoringu. Znajdowały się tam również routery oraz jednostka centralna monitoringu. Na dzień przeprowadzenia kontroli dysponentem lokalu była Spółka z o.o. "F" (wypowiedzenie umowy najmu - rozwiązanie umowy z dniem 31 grudnia 2019 r.).

"Urządzający gry" to podmiot, który aktywnie realizuje (wykonuje) te działania (czynności), choćby korzyści majątkowe z funkcjonowania automatów uzyskiwał w sposób pośredni. Nie jest wykluczone na gruncie u.g.h., że status ten, w odniesieniu do danego automatu, przysługiwać będzie więcej niż jednemu podmiotowi. Nie ma w takim przypadku znaczenia, w jakim stopniu dany podmiot przyczynił się do współurządzania gier hazardowych, ponieważ odpowiedzialność na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. ma charakter obiektywny. Mając powyższe okoliczności na uwadze, zdaniem Sądu, organy właściwie oceniły zebrany materiał dowodowy i na jego podstawie uznały, że skarżący był urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty opisane w punkcie 5 i 6 skargi.

Niewątpliwie ujawnione urządzenia stanowiły automaty do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Z przeprowadzonego eksperymentu wynika, że gry na przedmiotowym urządzeniu zawierały element losowości; grający nie ma wpływu na wynik gier, a jego zdolność percepcji i sprawność nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na wynik, a o odpowiedniej konfiguracji bębnów decydował mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza; wynik gry był nieprzewidywalny dla grającego. Wygrane padały w formie dodatkowych punktów, za które można było prowadzić kolejne gry albo w formie punktów kredytowych – wygrane pieniężne.

Powyższe rozważania dowodzą, w ocenie Sądu, że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie przez organy był w pełni wystarczający dla ustalenia, czy ujawnione urządzenie stanowi automat do gier.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 127 w zw. z art. 229 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 197 § 1 o.p. oraz art. 129 § 3, art. 2 ust. 3 u.g.h. przez zaakceptowanie wadliwej metodologii prowadzenia postępowania przez organ I instancji oraz oparcie zaskarżonej decyzji jedynie na ustaleniach poczynionych przez ten organ, i jednocześnie zaniechanie przeprowadzenia przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego we własnym zakresie, a tym samym zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co objawiło się w szczególności przez nieprzeprowadzenie dowodów mogących realnie potwierdzić, czy zatrzymane urządzenia rzeczywiście zawierały element losowości, tj. nieprzeprowadzenie w sprawie dowodu z opinii biegłego odpowiedniej specjalności w zakresie funkcjonowania zatrzymanych urządzeń, podczas gdy: w sprawie występuje opinia jednostki badającej BMM SPAIN TESTLABS, SL. z siedzibą w Barcelonie, Sąd uznał go za niezasadny. Strona skarżąca nie uwzględnia konsekwencji wynikających z art. 180 § 1 o.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym, skoro za oczywiste należy uznać, że dowód w postaci "eksperymentu" mógł przyczynić się i przyczynił się do wyjaśnienia sprawy, bo był w niej przydatny i nie można jednocześnie uznać, że był sprzeczny z prawem, to oparcie się na nim w prowadzonym postępowaniu nie mogło być traktowane, jako wadliwe, czy też niewystarczające dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Ponadto, w odniesieniu do stanowiska niezasadnie podważającego we wskazany sposób walor dowodu z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, należy zwrócić uwagę i na ten aspekt zagadnienia, który wiązać należy z wyspecjalizowanym charakterem służby celno-skarbowej, a w odniesieniu do podstaw kompetencyjnych działania jej funkcjonariuszy w sprawach takich, jak rozpatrywana, znajdowało swoje potwierdzenie w art. 54 ust. 1 pkt 3 i art. 64 pkt 14 ustawy o KAS. Ustawodawca nie wprowadza żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. Dlatego też organ był uprawniony do poczynienia ustaleń na podstawie dowodu z eksperymentu przeprowadzonego podczas czynności kontrolnych. Możliwe było również przeprowadzenie wskazanego eksperymentu w trybie przepisów kodeksu postępowania karnego. Dowód z przeprowadzonego eksperymentu jest miarodajny i był wystarczający do dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy bez potrzeby dopuszczania dowodu z opinii biegłego - dotyczących właśnie sposobu funkcjonowania automatów oraz celu i charakteru gier, do jakich miały służyć automaty. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA z: 15 listopada 2011 r., sygn. II FSK 886/10; 2 września 2011 r., sygn. I FSK 1255/10; 27 lipca 2011 r., sygn. I GSK 421/10, publ. jak wyżej). Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 28 lutego 2008 r., sygn. I FSK 256/07), czyli w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją określenie, czy strona urządzała gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia.

Ponadto strona skarżąca nie uwzględnia i tej okoliczności, że kwestionowany przez nią dowód z eksperymentu procesowego został przeprowadzony na podstawie art. 211 k.p.k. (zob. protokół eksperymentu procesowego z 25 września 2019 r.) i następnie włączony postanowieniem z 14 lutego 2023 r. do akt rozpatrywanej sprawy. Jeżeli więc strona skarżąca nie podważa prawidłowości włączenia wymienionego protokołu z eksperymentu procesowego w poczet materiałów dowodowych sprawy – nie zarzuca bowiem naruszenia art. 181 o.p. - zaś istota eksperymentu procesowego wyraża się w przeprowadzeniu, w celu sprawdzenia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, doświadczenia lub odtworzenia przebiegu stanowiących przedmiot rozpoznania zdarzeń lub ich fragmentów, to nie sposób jest twierdzić, że przeprowadzony (w postępowaniu karnoskarbowym) eksperyment procesowy nie mógł stanowić podstawy ustaleń faktycznych w rozpatrywanej sprawie.

Skarżący zarzucając, naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej wskazuje, że organ nie wziął pod uwagę opinii BMM Spain Testlabs, s.l.u. k. 36-40 akt admin.), potwierdzającej, że sporne automaty nie stanowiły automatów do gier losowych. Należy podnieść, art. 23f u.g.h. i opinia jednostki badającej, nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Strona błędnie twierdzi, że opinia ta powinna zostać przeprowadzona w każdym przypadku. Nie ma jednak podstaw do tego rodzaju działania z racji na to, że skarżący nie jest legalnie działającym podmiotem z branży gier hazardowych. Zatem w sprawie nie było potrzeby prowadzenia dalszego postępowania dowodowego przez organy, tym bardziej, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. W sprawie istotne wątpliwości, jak już wyżej wskazano zostały wyjaśnione. Dokonane przez organy ustalenia były wystarczające do uznania skarżącego za podmiot urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., co przemawiało za brakiem przesłanek do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Ponadto Sąd zauważa, że opinia ta została wykonana na zlecenie BGS Consulting d.o.o. z siedzibą w Podgoricy, Czarnogóra (pismo z 14 maja 2018 r.), a badanie miało miejsce w okresie od 21 czerwca do 18 października 2018 r. Opinia dotyczy Gry Logicznej V.2.1 na podstawie dostarczonej gry, jej opisu i kodu źródła. Nie została zatem sporządzona na rzecz i wniosek skarżącego oraz nie dotyczyła automatów, które wstawione zostały do lokalu przy ul. [...] w B.. Opinia nie podważa ustalenia organów, że na urządzeniu można było grać w gry losowe o wygrane (protokół eksperymentu procesowego), a więc w gry na automatach w rozumieniu u.g.h. Stąd też zarzut opisany w punkcie 2 skargi jest niezasadny.

W ocenie Sądu, w kontrolowanej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.

Dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Pomimo przeciwnych sugestii strony skarżącej zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Na uwzględnienie nie zasługiwały zatem zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wskazane w pkt 3,4,5 skargi.

Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie budzi wątpliwości w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy i dał podstawę do uznania, że skarżący jest urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia poszczególnych, wskazanych w skardze przepisów k.p.a. (pkt 8 skargi) Sąd uznał, że są one niezasadne. Należy zauważyć, że w postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Wynika to z treści art. 91 o.p., zgodnie, z którym do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się do wniosków dowodowych zawartych w skardze i jej uzupełnieniu z 24 stycznia 2024 r. trzeba wskazać, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Mając na uwadze powyższe przed wszystkim należy podkreślić (co było już zaznaczone we wcześniejszym fragmencie rozważań), że stan faktyczny sprawy, jest w ocenie Sądu, dostarczanie wyjaśniony i nie budzi istotnych wątpliwości.

Po drugie postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym, z uwagi na wszystkie konsekwencje wynikające z art. 133 § 1 p.p.s.a. ma wyłącznie charakter uzupełniający, ograniczający się do dowodów z dokumentów i co więcej, nie służy ustalaniu stanu faktycznego sprawy administracyjnej, albowiem rolą i zadaniem sądu administracyjnego jest kontrola prawidłowości jego ustalenia przez organ, nie zaś wyręczanie w tym względzie organu administracji właściwego do załatwienia sprawy. Dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (por. wyrok NSA z 6 października 2009 r., sygn. II FSK 615/08). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., sygn. II FSK 1306/08). Tymczasem, prezentowane przez stronę na etapie skargi do Sądu, dowody (tj.: protokoły rozpraw przed Sądem Rejonowym w B. sygn. [...]) wprost zmierzają do kwestionowania ustaleń faktycznych, a jak już powyżej zaznaczono sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy.

Ponadto, w ocenie Sądu, nie było podstaw zawieszenia postępowania do czasu rozpoznania apelacji od wyroku Sądu Rejonowego w B. sygn. [...]. Charakter kary pieniężnej z ustawy o grach hazardowych jest odmienny od charakteru kary z ustawy karnej skarbowej. Kwestia zbiegu kary administracyjnej nakładanej za naruszenia przepisów u.g.h. z odpowiedzialnością z art. 107 § 1 i § 4 k.k.s. była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 21 października 2015 r., sygn. P 32/12 orzekł, że dopuszczalny jest zbieg odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności karnej. Z uwagi na odmienny charakter kary pieniężnej nakładanej na podstawie ustawy o grach hazardowych (prewencja) i sankcji karnej (represja), przesłanka spełnienia celów prewencji, dla których kara miałaby być nałożona, w przypadku nałożenia sankcji karnej nie zostanie spełniona. Z uwagi zatem na odrębne podstawy odpowiedzialności w obu reżimach prawnych nie było podstaw do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego.

Reasumując Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że skarżący ponosi odpowiedzialność na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

EC