Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 232/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 7 lit. a, art. 3 ust. 1 i ust. 7, art. 5 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 pkt 1,art. 21 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2023 poz 104
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j.)
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 122, art. 123, art. 200, art. 210 par. 1 i par. 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Judecki (spr.) Asesor sądowy WSA Remigiusz Mazur Protokolant St. inspektor sądowy Joanna Szyndrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2024 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 15 grudnia 2023 r., nr 1601-IOA.4823.24.2023 w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu niewykonania obowiązku wynikającego z przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 15 grudnia 2023 r., nr 1601-IOA-4823.24.2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej jako: "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania P. S., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P. w K. (dalej jako: "skarżący") utrzymał w mocy, wydaną przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu (dalej jako: "organ I instancji"), decyzję z 3 lipca 2023 r., nr 388000-CKK.48.44.2022.24, nakładającą na P. S. karę pieniężną w wysokości 20 000 zł, określoną w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 104 - dalej jako: "ustawa o SENT") z tytułu niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 ustawy o SENT.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 31 października 2022 r., o godz. 10.15, na drodze krajowej [...] w B., funkcjonariusze Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu (dalej: "OUCS"), w ramach kontroli przewozu towarów, o której mowa w art. 13 ustawy o SENT, zatrzymali do kontroli pojazd marki [...] o nr. rej.[...], którego skarżący był właścicielem i prawnym dysponentem, a jednocześnie był nadawcą towaru jak i przewoźnikiem. Na podstawie okazanych przez kierującego pojazdem dokumentu pn. "Dokument Przewozowy i Przesunięcia Międzymagazynowego Materiałów Niebezpiecznych" nr [...] z 31 października 2022 r. (k. 17 - 18 akt admin. - dalej jako: "Dokument Przewozowy i Przesunięcia Międzymagazynowego"), wystawionego przez skarżącego oraz ustaleń kontroli drogowej (utrwalonych w Protokole z kontroli nr [...] z 31 października 2022 r., k. 13 - 15 akt admin. - dalej jako: "Protokół z Kontroli") organ I instancji, postanowieniem z 14 kwietnia 2023 r. (k. 1-3 akt admin.) wszczął, z urzędu, postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o SENT. Postępowanie to zakończył w dniu 3 lipca 2023 r. wydając opisaną we wstępie decyzję (k. 187 - 211 akt admin.).

Decyzja organu I instancji została doręczona adresatowi 12 lipca 2023 r. (k. 214 akt admin.).

Skarżący, pismem z 21 lipca 2023 r., za pośrednictwem operatora pocztowego, nadał w dniu 24 lipca 2023 r., a więc z zachowaniem ustawowego terminu, odwołanie (k. 215 - 221 akt admin.).

W wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z 15 grudnia 2023 r., organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji (k. 243 - 252 akt admin).

W uzasadnieniu decyzji własnej przedstawił chronologicznie dotychczasowy przebieg postępowania (k. 243 - 244 akt admin.), przytoczył poczynione w sprawie istotne ustalenia faktyczne i dowody na ich poparcie (k. 244 - 245 akt admin.), zestawił te ustalenia z obowiązującymi w sprawie przepisami, w tym z: art. 2 pkt 7 i pkt 9, art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. c i ust. 7, art. 4, art. 5 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 26 ust. 3 ustawy o SENT, których treść przywołał i/lub omówił w uzasadnieniu prawnym decyzji (k. 245 - 248 akt admin.), rozpatrzył sprawę pod kątem odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (k. 248 - 250 akt admin.) oraz odniósł się do zarzutów odwołania (k. 250 - 251 akt admin.).

Za organem I instancji przyjął, że 31 października 2022 r., skarżący rozpoczął przewóz 11 300 I oleju napędowego (ON).

W ilości tej mieściło się 6 100 I ON przeznaczone do dostarczenia czterem podmiotom: 2 200 I dla R. i 2 000 I dla G. (do podmiotów tych przewóz odbywał się na podstawie zgłoszeń: [...] i [...]) oraz 1 400 l dla G.1. i 500 l dla G.2. (do podmiotów tych przewóz nie był objęty monitorowaniem z ustawy o SENT). Legalności przewozu tej partii paliwa organ nie kwestionował.

Organ odwoławczy zakwestionował przewóz pozostałej partii oleju napędowego tj. 5 200 l ON. W momencie rozpoczęcia przewozu jej przemieszczanie odbywało się na dokumencie przesunięcia międzymagazynowego. Skarżący wpisał 5 200 l ON do Dokumentu Przewozowego i Przesunięcia Międzymagazynowego w sekcji: "Przesunięcie Międzymagazynowe Materiałów Niebezpiecznych/MM-Wyjazd (ilość nieprzewidziana do sprzedaży w momencie rozpoczęcia przewozu)", Tabela A.

Organ odwoławczy zauważył, że po rozpoczęciu przewozu, a przed przeprowadzeniem kontroli drogowej przez funkcjonariuszy OUCS, z ww. ilości 5 200 l ON skarżący część (tj. 1 000 l ON) dostarczył do firmy R.1., co odręcznie zostało odnotowane w Dokumencie Przewozowym i Przesunięcia Międzymagazynowego w sekcji: "Rejestr przesyłek do odbiorców indywidualnych i firm", Tabela B. Sprzedaży 1 000 l ON i zgłoszenia [...] skarżący dokonał już po rozpoczęciu przewozu.

Pomimo, że w chwili rozpoczęcia kontroli drogowej przez funkcjonariuszy OUCS przewożona była partia 4 200 I ON organ odwoławczy, za organem I instancji, uznał, że rozpoczęcie przewozu bez wymaganego zgłoszenia do rejestru SENT dotyczyło całej spornej partii tj. 5 200 I ON.

Stwierdził nadto, że przewóz 5 200 l ON nie był przesunięciem międzymagazynowym dokonanym z zastosowaniem dokumentu wymienionego w art. 3 ust. 7 ustawy o SENT, bo był przewozem z zamiarem jego sprzedaży. Uznał skarżącego za podmiot wysyłający, zobowiązany do zgłoszenia przewozu 5 200 l ON do rejestru SENT. Z powodu niedopełnienia tego obowiązku zastosował art. 21 ust. 1 ustawy o SENT. Mając na uwadze jego treść (w przypadku niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1, na podmiot wysyłający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości brutto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, jednak nie niższą niż 20 000 zł) wyliczył karę. Do wyliczenia przyjął wartość brutto przewożonej ilości 5 200 I ON podaną przez skarżącego w piśmie z 12 maja 2022 r. tj. 39 608,40 zł. Obliczona według współczynnika 46% kara pieniężna wyniosła 18 220 zł (wyliczenia organ dokonał wg. wzoru: 39 608 zł x 46% = 18 220 zł, zaokrąglając kwoty do pełnych złotych z zastosowaniem przepisu art. 63 § 1 O.p. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT). Jako, że wymierzona kara pieniężna nie mogła być niższa niż 20 000 zł utrzymał on w mocy, nałożoną przez organ I instancji, karę w tej najniższej wysokości.

Ogan odwoławczy poddał także obszernej analizie możliwość odstąpienia od nałożenia kary i po dokonaniu oceny tego, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego w przedmiotowej sprawie, tj. czy zapłacenie należności związanych z karą, czy też rezygnacja z dochodzenia tych należności - uwzględniając m.in. takie dyrektywy, jak sprawiedliwość, równość podmiotów wobec prawa czy praworządność, uznał, że odstąpienie od nałożenia kary ze względu na przesłankę interesu publicznego w sprawie objętej tą decyzją nie znajduje zastosowania. Z kolei w odniesieniu do przesłanki "ważnego interesu podmiotu wysyłającego" stwierdził, że zapłata kary pieniężnej nie pogorszy sytuacji ekonomicznej skarżącego ani nie zachwieje podstawami jej egzystencji w taki "sposób, aby w konsekwencji stała się ona beneficjentem pomocy publicznej.

Decyzja organu odwoławczego została doręczona adresatowi 2 stycznia 2023 r. (k. 253 akt admin.).

Skarżący, pismem z 22 stycznia 2024 r., za pośrednictwem operatora pocztowego, nadał 22 stycznia 2024 r., a więc z zachowaniem ustawowego terminu, skargę do tut. Sądu (k. 2 - 23 akt sądowych). W petitum skargi jej autor zarzucił wydanej decyzji szereg naruszeń prawa.

W pierwszej kolejności wskazał na naruszenia prawa materialnego, tj.: 1) art. 21 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 2 pkt. 7 lit. a ustawy o SENT w zw. z art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 poz. 1570 z późn. zm. – dalej jako: "ustawa o VAT.") poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że skarżący był podmiotem wysyłającym; 2) art. 5 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 4 ustawy o SENT poprzez błąd w wykładni prawnej i kwestionowanie rozpoczęcia przewozu pod osłoną niekompletnego zgłoszenia, bez wskazania danych podmiotu odbierającego i miejsca dostarczenia towaru, które to dane zostaną uzupełnione dopiero w przypadku "znalezienia" nabywcy na przewożony towar; 3) art. 5 ust. 2 w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT poprzez błąd wykładni prawnej i uznanie, że zawarcie w zgłoszeniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym, w odniesieniu do określenia podmiotu wysyłającego i podmiotu odbierającego (z wyłączeniem przypadku, o którym mowa w art. 5a ust. 1 - niemającego miejsca w tej sprawie), nie stanowi naruszenia przepisów tej ustawy i nie podlega karze określonej w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT; 4) art. 3 ust. 7 ustawy o SENT poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że przepis ten normuje kwestię posiadania przez nadawcę towaru magazynów stałych (zbiorników naziemnych lub podziemnych) odpowiednio w miejscu wysyłki i miejscu przyjęcia towaru.

W dalszej kolejności zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. - dalej jako: "O.p.") poprzez dokonanie w sposób nieuprawniony rozszerzającej interpretacji art. 3 ust. 7 ustawy SENT, z nieuwzględnieniem zastosowania przez ustawodawcę przepisów rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 283) w trakcie tworzenia wspomnianej ustawy; 2) art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia o tezy zawarte w nieprawomocnym wyroku WSA w Opolu z 9 lutego 2022 r., sygn. akt II SA/Op 339/22; 3) art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia o tezy zawarte w wyroku WSA w Olsztynie z 18 października 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 429/18, który to wyrok został, wraz z poprzedzającymi go decyzjami, uchylony przez NSA orzeczeniem z 30 czerwca 2022 r., sygn. akt II GSK 2417/21; 4) art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez uznanie, że każdy nadawca towaru realizujący przewóz paliwa niepodlegający sprzedaży w ramach magazynowania, nieposiadający odpowiednio w miejscu wysyłki i miejscu przyjęcia towaru magazynów stałych, jest podmiotem wysyłającym, który powinien przed rozpoczęciem przewozu dokonać zgłoszenia niekompletnego i uzupełnić je po rozpoczęciu przewozu o dane miejsca dostarczenia towaru i podmiotu odbierającego dopiero w momencie "znalezienia" klienta na ów towar, albo dokonać zgłoszenia, w którym będzie występował w dwóch rolach to jest podmiotu wysyłającego (sprzedawcy) i podmiotu odbierającego (kupującego); 5) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie, jaki wpływ na zmianę charakteru przewozu z niezwiązanego ze sprzedażą ma zakwestionowanie sposobu udokumentowania przewozu niezwiązanego ze sprzedażą, polegające na uznaniu, że dokument, o którym mowa w art. 3 ust. 7 ustawy o SENT jest skuteczny wyłącznie w przypadku przemieszczenia towaru między dwoma różnymi magazynami (adresami); 6) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, że Dokument Przewozowy i Przesunięcia Międzymagazynowego towarzyszącym przewozowi, pod osłoną którego, w momencie przeprowadzenia kontroli, odbywał się przewóz 4 200 I ON, niezwiązany ze sprzedażą, mimo spełnienia wymogów art. 3 ust. 7 ustawy o SENT, nie odzwierciedla rzeczywistego charakteru przewozu.

Następnie, w poszczególnych wątkach uzasadnienia skargi, uzasadnił stawiane decyzji zarzuty.

Mając powyższe na uwadze wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji wydanej w I instancji oraz o zasądzenie, na rzecz skarżącego, kosztów postępowania.

W odpowiedzi na argumenty przedstawione w skardze organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie, dlatego też wnosił o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przeprowadzona w ramach sądowego wymiaru sprawiedliwości kontrola zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, z późn. zm. - dalej jako: "p.p.s.a.") wykazała, że skarga jest niezasadna.

Wyjaśnienie takiej oceny Sądu poprzedzić należy zwróceniem uwagi, że zasadnicze znaczenie, dla każdego postępowania administracyjnego, ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, co obejmuje przestrzeganie przepisów postępowania regulujących tryb dochodzenia organu do prawdy materialnej, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe zastosowanie prawa materialnego i ustalenie zakresu praw oraz obowiązków strony takiego postępowania. W sytuacji zatem sądowej kontroli decyzji w pierwszej kolejności podlegają rozpoznaniu przez Sąd kwestie dotyczące naruszenia przepisów postępowania, zwłaszcza wtedy kiedy - jak w kontrolowanej sprawie - zarzuty takie zostaną wprost podniesione w skardze.

W ocenie Sądu organ odwoławczy nie naruszył przepisów prawa procesowego, w tym wskazanych w skardze: art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p., w stopniu, który mógł istotnie wpłynąć na rozstrzygnięcie. Analiza uzasadnienia zarzutów skargi podniesionych w niej jako "procesowych" wskazuje, że takiego charakteru one nie mają. Skarżący nie kwestionuje bowiem samych ustaleń faktycznych, przedstawionych przez organ odwoławczy w decyzji, czy trybu w jakim doszedł do takich ustaleń. W istocie kwestionuje materialnoprawną ich kwalifikację. Autor skargi polemizuje bowiem z dokonaną przez organ odwoławczy wykładnią prawa materialnego, czy też wytyka wady w jego zastosowaniu (uznając za nieuprawnioną, rozszerzającą interpretację art. 3 ust. 7 ustawy o SENT, nieuwzględniającą technik prawodawczych; wadliwe uznanie, że każdy nadawca towaru realizujący przewóz paliwa niepodlegający sprzedaży w ramach magazynowania, nieposiadający odpowiednio w miejscu wysyłki i miejscu przyjęcia towaru magazynów stałych, jest podmiotem wysyłającym; wadliwe uznanie, że dokument, o którym mowa w art. 3 ust. 7 ustawy SENT jest skuteczny wyłącznie w przypadku przemieszczenia towaru między dwoma różnymi magazynami; pominięcie, że przewóz 4 200 I ON, niezwiązany ze sprzedażą, spełniał wymogi art. 3 ust. 7 ustawy o SENT, zarzuca stosowanie nieprawomocnych lub uchylonych wyroków sądów administracyjnych). W ocenie Sądu są to w istocie zarzuty koncentrujące się na naruszeniu prawa materialnego.

Ustalenia organu odwoławczego, co do istotnych w sprawie faktów, są prawidłowe. Zostały obszernie przywołane w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Są dobrze znane stronom. Co do meritum nie są też kwestionowane przez skarżącego, bo skarżący kwestionuje w istocie ich prawne konsekwencje. Nie budzą też wątpliwości Sądu. Ustalenia faktyczne Sąd częściowo przytoczył w części historycznej uzasadnienia wyroku. Niecelowe byłoby zatem ich pełne przytaczanie w tym miejscu kolejny raz. Mają one także oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Przechodząc do oceny kwestii dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd stwierdza:

Istota sporu w sprawie dotyczyła wykładni przepisów prawa materialnego i możliwości ich zastosowania do prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego w zakresie spełnienia przesłanek wydania zaskarżonej decyzji i prawidłowości przyjęcia przez organ rozpoznający sprawę, że w odniesieniu do spornego przewozu 5 200 l ON skarżący był podmiotem wysyłającym oraz, że nie dopełnił wskazanych w ustawie o SENT obowiązków.

Kontrolę sądową zaskarżonej decyzji w tym zakresie należy zacząć od analizy podstawy materialnoprawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia, bo to ona wyznacza granice sprawy administracyjnej, a tym samym granice kontroli sądowej. Stanowił ją przepis art. 21 ust. 1 ustawy o SENT, który mówi, że w przypadku niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 albo art. 6 ust. 1, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości netto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł. Wobec przytoczonej treści przepisu art. 21 ust. 1 ustawy SENT, organ administracji publicznej jest zobowiązany do wykazania kumulatywnego ziszczenia się wskazanych w nim dwóch przesłanek o charakterze: podmiotowym, a mianowicie wykazania, że w świetle ustalonych w sprawie faktów strona skarżąca jest tzw. "podmiotem wysyłającym" w rozumieniu ustawy o SENT oraz; przedmiotowym, a mianowicie wykazania, że strona skarżąca nie wykonała adresowanego do niej obowiązku, o którym stanowi art. 5 ust. 1 albo art. 6 ust. 1 ustawy o SENT.

Co do przesłanki podmiotowej Sąd stwierdza:

W słowniczku ustawowym, w art. 2 pkt 7 lit. a ustawy o SENT, zawarto definicję legalną wyrażenia "podmiot wysyłający". Oznacza ona osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą: dostawy towarów w rozumieniu ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług: - ostatniej przed rozpoczęciem przewozu towarów - w przypadku gdy jest dostawcą towaru, a po wydaniu towaru jest on przewożony na rzecz podmiotu odbierającego, - uprawnioną do rozporządzania towarami jak właściciel w momencie rozpoczęcia przewozu - w przypadku gdy dostarcza towary na rzecz podmiotu odbierającego w celu dokonania dostawy towarów po zakończeniu przewozu towarów.

Z powyższego wynika, że użyta w art. 2 pkt 7 lit. a ustawy o SENT konstrukcja wyrażenia "podmiot wysyłający" definiuje tę osobę (fizyczną, prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą) przez rodzaj wykonywanych przez nią czynności opisanych: po pierwsze przez, zawarte we wspólnym wprowadzeniu do przepisu, odesłanie uzupełniające do instytucji dostawy z ustawy o VAT (tj. "dokonującą dostawy towarów w rozumieniu" ustawy o VAT), a po drugie przy uwzględnieniu okoliczności towarzyszącym tym czynnościom, uwzględniających specyfikę i cel ustawy o SENT, wskazanych w art. 2 ust. 7 lit. a tiret pierwsze i drugie in fine ustawy o SENT.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega – jako czynność opodatkowana – odpłatna dostawa towarów, którą jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), co oznacza, że do uznania, iż miała miejsce dostawa towarów jest wystarczające, że dany podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, że będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Sąd podziela pogląd prawny, że dostawa towarów na gruncie podatku VAT ma rozumienie dużo szersze niż sprzedaż (dostawa) w ujęciu kodeksu cywilnego, kładzie bowiem nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji rozumiany nie tylko w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też celu dostawy (tak NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 291/20).

W ocenie Sądu celem odesłania było objęcie definicją legalną "podmiotu wysyłającego" jak najszerszej, ujednoliconej w UE, kategorii osób rozporządzających towarami wrażliwymi jak właściciele w ujęciu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Obejmuje ona nie tylko przypadki, w których podmioty te dokonują wyzbycia się własności pozyskanych towarów wrażliwych (przeniesienia własności, zrzeczenia się własności, rozporządzania na wypadek śmierci), ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), a także korzystania z nabytych towarów (posiadania, używania, pobierania pożytków zużycia itp.).

Po drugie tę szeroką kwalifikację pojęcia "podmiot wysyłający" dodatkowo modyfikują specyficzne, z punktu widzenia celów ustawy, okoliczności wskazane w art. 2 ust. 7 lit. a tiret pierwsze i drugie ustawy o SENT.

Rację należy przyznać organowi odwoławczemu, że: "(...) Pierwszy wskazany w tym przepisie przypadek (tiret pierwsze - dopisek Sądu) odnosi się więc do sytuacji, kiedy do dostawy doszło przed rozpoczęciem przewozu towarów, a drugi (tiret drugie - dopisek Sądu), kiedy do dostawy dojdzie dopiero po zakończeniu przewozu. Oba przypadki mieszczą się jednak w katalogu zdarzeń w ramach dokonywania dostawy towarów, a zatem uznawane są na gruncie ustawy SENT za." (k. 247 akt admin.).

Z art. 2 ust. 7 lit. a tiret drugie in fine ustawy o SENT wynika, że "podmiotem wysyłającym", w znaczeniu normatywnym, jest osoba rozporządzająca towarem wrażliwym jak właściciel: "gdy dostarcza towary na rzecz podmiotu odbierającego w celu dokonania dostawy towarów po zakończeniu przewozu towarów". Warunkiem koniecznym kwalifikacji danej osoby jako "podmiotu wysyłającego" jest ustalenie celu przewozu w momencie jego rozpoczęcia - dokonanie dostawy towarów po zakończeniu przewozu towarów. Przewóz ma zatem pozostawać w adekwatnym związku przyczynowym z dostawą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednak to, czy finalnie do dostawy dojdzie nie jest warunkiem koniecznym do uzyskania statusu "podmiotu wysyłającego". Art. 2 ust. 7 lit. a tiret drugie in fine ustawy o SENT tego nie wymaga. Monitorowaniem jest objęty przewóz towarów wrażliwych już od momentu rozpoczęcia ich faktycznego przemieszczania, jeszcze przed dokonaniem dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i nawet wtedy jeśli do dostawy finalnie nie dojdzie (co wprost przewiduje art. 5a ustawy o SENT). Rozpoczęcie monitorowania przewozu towarów wrażliwych jeszcze przed ich dostawą jest konieczne, bo na podstawie wpisów w rejestrze SENT podejmowane są decyzje o ewentualnej kontroli drogowej, czy też dokonywane są analizy schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt kontrolowanej sprawy Sąd stwierdza:

Z ustaleń organu odwoławczego wynika m.in., że model działalności gospodarczej skarżącego zakładał sprzedaż paliwa przy wykorzystaniu środków transportu paliw ciekłych - cystern drogowych, którymi paliwo dostarczał bezpośrednio swoim odbiorcom. Zakładał też zabieranie w drogę większej ilości paliwa niż zamówiona i, po rozpoczęciu przewozu paliwa, jego bezpośrednią dostawę do finalnych odbiorców.

Rozpoczęty w dniu 31 października 2023 r. przewóz partii oleju napędowego w ilości 11 300 l ON składał się z dwóch części. Pierwszej obejmującej paliwo już zamówione przez odbiorców, zgłoszone przez skarżącego do systemu SENT przed rozpoczęciem przewozu lub wyłączone ex lege z tego monitoringu (razem 6 100 l ON). Drugą część stanowiło paliwo niezamówione przez odbiorców i niezgłoszone przez skarżącego do systemu SENT (5 200 l ON) jako - w jego ocenie - w momencie rozpoczęcia przewozu: "(...) nieprzeznaczone do sprzedaży (...) przewożone w ramach magazynowania" (k. 82 akt admin.).

Skarżący równocześnie przyznał, że z partii oleju napędowego niezgłaszanej do systemu SENT (tu: 5 200 l ON) dokonywał jego sprzedaży jeśli po rozpoczęciu przewozu zostało złożone zamówienie. Sprzedaż taka była wówczas odnotowywana odręcznie na formularzu dokumentu przewozowego, bo przygotowany przez skarżącego formularz ("list") dokumentu przewozowego: "(...) przewiduje (...) dokonywanie sprzedaży z ilości paliwa przewożonego w ramach magazynowania po rozpoczęciu przewozu" (k. 82 akt admin.).

Rzeczywiście znajdujący się w aktach administracyjnych Dokument Przewozowy i Przesunięcia Międzymagazynowego, w sekcji: "Rejestr przesyłek do odbiorców indywidualnych i firm", Tabela B, pod poz. 6 - 10, ma wolne, nienadrukowane, gotowe do odręcznego wypełnienia pola, w tym gotowe do zaznaczenia pole wyboru pn: "Zamówienie złożone po rozpoczęciu przewozu" (k. 17 - 18 akt admin.). W dokumencie tym, w tej samej sekcji, pod poz. 5, odręcznie odnotowano dokonaną w dniu 31 października 2022 r. sprzedaż, zaznaczając pole wyboru: "Zamówienie złożone po rozpoczęciu przewozu", wpisując odbiorcę (G.3.), ilość (1 000 l ON) i nr zgłoszenia SENT (k. 17 akt admin.), które skarżący faktycznie wystawił (zgłoszenie [...] - k. 33 - 35 akt admin.).

Skarżący w odwołaniu od decyzji organu I instancji (k. 215-221 akt admin.) opisał przyczyny takiego stanu rzeczy stwierdzając m.in., że: "(...) Nadwyżka towaru w stosunku do ilości zamówionej musi znajdować się w cysternie, gdyż trudno wyobrazić sobie sytuację, że każdy podmiot będzie zamawiał i zakupywał na bazie paliw ilość paliwa, na którą ma aktualne zapotrzebowanie. Zawsze przewóz towaru nieprzeznaczonego do sprzedaży stanowiący nadwyżkę w stosunku do ilości zamówionej, połączony jest z przewozem paliwa przeznaczonym do sprzedaży".

Jak ustalił organ odwoławczy po rozpoczęciu przewozu w dniu 31 października 2022 r., z przemieszczanej bez zgłoszenia do systemu SENT partii 5 200 l ON, skarżący część sprzedał i dostarczył finalnemu odbiorcy (tj. 1 000 l ON), a pozostałą, na którą nie znalazł odbiorców (tj. 4 200 l ON), przywiózł z powrotem, w tym samym środkiem transportu, na teren swojej stacji paliw w K. przy ul.[...].

W ocenie Sądu, w realiach kontrolowanej sprawy, jest prawidłową ocena organu odwoławczego, że skarżący w momencie rozpoczęcia przewozu paliwa był podmiotem wysyłającym. Był bowiem jego właścicielem. Jego przemieszczanie pozostawało także w adekwatnym związku przyczynowym z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniem podatkiem VAT, bo z zamiarem bezpośredniej sprzedaży po zakończeniu przewozu, czyli klasycznej dostawy do klienta przez sprzedawcę bezpośrednio zbywającego towar klientowi. To, że cel ten został osiągnięty tylko w części, nie ma znaczenia prawnego.

Oceny tej nie może zmienić opis przewozu części paliwa tj. 5 200 l ON, zamieszczony w Dokumencie Przewozowym i Przesunięcia Międzymagazynowego jako - według skarżącego - przesunięcie wewnątrz przedsiębiorstwa. Celem przewozu, w momencie jego rozpoczęcia, w świetle ustalonych przez organ odwoławczy faktów, była bowiem bezpośrednia sprzedaż paliwa finalnym odbiorcom, czyli jego dostawa w rozumieniu ustawy o VAT. Podnoszona w tym zakresie obszerna, przeciwna argumentacja skargi, jest polemiką z prawidłowo ocenionym przez organ materiałem dowodowym.

Skarżący wyjaśnił, że olej napędowy wykorzystywał zgodnie z udzieloną koncesją na dokonywanie obrotu paliwami ciekłymi. Paliwo to sprzedawał przy wykorzystaniu należących do niego stacji paliw (w K., Ł. i C.) lub poprzez bezpośrednią dostawę do klienta. Część zużywał na cele własne tankując pojazdy wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (k. 41 akt admin.). Taki był niesporny zakres jego działalności gospodarczej (k. 4 - 5 akt admin.). Przyznane przez skarżącego, niezakwestionowane przez organ odwoławczy ustalenia, potwierdza treść udzielonej skarżącemu koncesji udostępnionej na stronie https://rejestry.ure.gov.pl/ w zakładce: "Koncesje dla paliw ciekłych". Chodzi o wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki decyzję z dnia 30 kwietnia 2018 r. Nr [...] w sprawie udzielenia skarżącemu koncesji nr [...] na obrót paliwami ciekłymi na okres od 30 kwietnia 2018 r. do 31 grudnia 2030 r., zmienioną decyzją z dnia 4 sierpnia 2023 r. Z jej treści wynika m.in., że koncesjonowana działalność gospodarcza obejmowała, tak jak przyznał skarżący, obrót określonymi paliwami ciekłymi przy wykorzystaniu wskazanych w decyzji stacji paliw ciekłych oraz przy wykorzystaniu środków transportu paliw ciekłych – cystern drogowych. Jako koncesjonariusz mógł dokonywać: załadunku i rozładunku zbiorników cystern drogowych oraz przetaczania paliw ciekłych pomiędzy zbiornikami cystern drogowych. Na podstawie koncesji skarżący mógł i faktycznie prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu hurtowym albo detalicznym paliwami (por. art. 3 pkt 6 i art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo energetyczne). W tym celu wykorzystywał środki transportu paliw ciekłych - cysterny drogowe, którymi transportował paliwo do klienta finalnego gdzie dokonywał rozładunku. Przewóz 11 300 l ON, w tym spornej partii 5 200 l ON, nie może być inaczej prawnie kwalifikowany niż to wynika z przyznanego skarżącemu uprawnienia i z okoliczności faktycznych sprawy. Był finalnie związany z wykonywaniem przez niego czynności podlegającej opodatkowaniem podatkiem VAT.

Co do przedmiotowej przesłanki wydania zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza:

W tym zakresie kluczowym dla sprawy jest ustalenie, czy przewożony przez skarżącego towar podlegał systemowi monitorowania, czy też przewożony był w ramach tzw. przesunięcia międzymagazynowego.

Jak stanowi art. 3 ust. 1 ustawy o SENT, system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Systemowi monitorowania przewozu i obrotu podlega przewóz: 1) towarów objętych pozycjami CN: c) 2710 - jeżeli masa brutto przesyłki towarów objętych tymi pozycjami przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów (art. 3 ust. 2 ustawy o SENT). Przewóz towarów to przemieszczanie towaru na lub przez terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej albo krajowej sieci kolejowej, z uwzględnieniem postojów wymaganych podczas tego przemieszczania, przeładunku oraz rozładunku (art. 2 pkt 9 ustawy o SENT).

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o SENT, w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu. Jak wynika z art. 5 ust. 2 ustawy o SENT w przypadku dostawy towarów zgłoszenie winna zawierać określone w tym przepisie dane. Ponadto z art. 5 ust. 4 pkt 1 ustawy o SENT wynika, że w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. 1, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru po drodze publicznej uzupełnić zgłoszenie o określone w tym przepisie dane.

Z kolei art. 3 ust. 7 ustawy o SENT stanowi, że systemowi monitorowania przewozu i obrotu nie podlega przewóz towarów, który nie jest związany z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli przewożonym towarom towarzyszy dokument potwierdzający przesunięcie międzymagazynowe wystawiony przez nadawcę towarów, który zawiera w szczególności: 1) dane nadawcy towaru obejmujące: a) imię i nazwisko albo nazwę, b) adres zamieszkania albo siedziby; 2) numer identyfikacji podatkowej nadawcy; 3) dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towar u, pozycji CN, ilości, masy brutto lub objętości towaru; 4) dane adresowe miejsca magazynowania towaru - wysyłki; 5) dane adresowe miejsca magazynowania towaru - przyjęcia; 6) numer rejestracyjny środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, albo numer pociągu wraz z numerem pojazdu kolejowego bez napędu; 7) datę wystawienia.

Mając na uwadze treści powołanych przepisów i cel ustawy należy przyjąć, że zasadą jest, iż w przypadku przewozu towaru wrażliwego rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy VAT podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu. Tylko w przypadkach wyłączeń podmiotowych i przedmiotowych wyszczególnionych w ustawie, jak w cytowanym art. 3 ust. 7 ustawy o SENT, podmiot wysyłający może odstąpić od wspomnianego obowiązku. Zaznaczyć należy, że wyłączenia, jako wyjątki od zasady, należy wykładać ściśle. W szczególności nie można dokonywać wykładni przepisów, polegającej na definiowaniu zasady przez wyjątek, co prowadziłoby do zaprzeczenia istoty obowiązującej zasady. Próby pozorowania istnienia takich wyłączeń winny być kwalifikowane jako objęte monitorowaniem.

Według art. 3 ust. 7 ustawy o SENT wyłączenie to jest uzależnione od kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek: przewóz towarów nie jest związany z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (materialnej) oraz przewożonym towarom towarzyszyć musi dokument potwierdzający przesunięcie międzymagazynowe wystawiony przez nadawcę towarów (formalnej). Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy zakwestionował spełnienie obu przesłanek z art. 3 ust. 7 ustawy o SENT.

Prawidłowo organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu decyzji własnej, odwołując się do poglądu prawnego tut. Sądu (wyroku sygn. akt II SA/Op 339/22) przede wszystkim to, że: "(...) aby przewóz nie podlegał systemowi monitorowania na podstawie art. 3 ust. 7 ustawy SENT, musi on być przesunięciem międzymagazynowym (...). Przesunięcie międzymagazynowe to przemieszczanie towarów pomiędzy poszczególnymi magazynami należącymi do jednego przedsiębiorstwa, gdzie towar jest nadal własnością dokonującego przemieszczenia, a jednocześnie musi istnieć zarówno magazyn dla wysyłki towaru, jak i magazyn dla przyjęcia towaru z konkretnymi (różnymi) danymi adresowymi. Za przesunięcie międzymagazynowe nie może być (...) uznane wyprowadzenie towaru z siedziby firmy nadawcy celem jego sprzedaży, nawet jeśli ostatecznie towar ten nie zostanie sprzedany i powróci do miejsca wysyłki bez dokonania dostawy w rozumieniu u.p.t.u." (k. 34 akt sądowych) oraz, że dokument potwierdzający przesunięcie międzymagazynowe, wystawiony przez nadawcę towaru, podlega ocenie pod kątem prawdziwości danych w nim zawartych.

W ocenie Sądu sam dokument potwierdzając przesunięcie międzymagazynowe, choć jest wymogiem koniecznym by skorzystać z analizowanego wyłączenia przedmiotowego, to jednak jest tylko wymogiem formalnym. Jako taki nie może zmienić kwalifikacji i obiektywnego charakteru przewozu towarów w taki sposób, że przewóz ten przestanie być "(...) związany z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług" tylko z powodu wystawienia dokumentu.

Sąd dostrzegł, że w rozpatrywanej sprawie to nie wadliwość formalna Dokumentu Przewozowego i Przesunięcia Międzymagazynowego była przyczyną ustalenia przez organ odwoławczy charakteru przewozu jako związanego z dostawą i podlegającego monitorowaniu przewozu, lecz odwrotnie - to okoliczności sprawy dowiodły, że nie był to przewóz w ramach przemieszczania międzymagazynowego, a tym samym dokument ten należało zakwestionować co do treści potwierdzającej przemieszczanie międzymagazynowe. Nawet bowiem prawidłowo wypełniony dokument nie określa charakteru tego przewozu jako zwolnionego z monitorowania. Dlatego Dokument Przewozowy i Przesunięcia Międzymagazynowego, mimo spełnienia formalnych wymogów z art. 3 ust 7 ustawy o SENT, nie odzwierciedlał rzeczywistego charakteru przewozu.

W przedmiotowej sprawie, w wystawionym przez skarżącego Dokumencie Przewozowym i Przesunięcia Międzymagazynowego, w sekcji: "Przesunięcie Międzymagazynowe Materiałów Niebezpiecznych/MM-Wyjazd (ilość nieprzewidziana do sprzedaży w momencie rozpoczęcia przewozu)", Tabela A, miejsce wysyłki i miejsce przyjęcia spornej partii 5 200 l ON są tożsame. Zostały opatrzone tym samym nadrukiem identyfikującym ich dane adresowe jako: stacja paliw skarżącego w K. przy ul. [...] ([...]/[...]) (k. 17 akt admin.).

W ocenie Sądu wpis ten, w momencie rozpoczęcia przewozu, pozorował czynność przesunięcia paliwa wewnątrz przedsiębiorstwa. Rzeczywistym celem, w momencie rozpoczęcia przewozu, była sprzedaż paliwa w trakcie jego przemieszczania. Ustalony przez organ model działalności gospodarczej skarżącego zakładał zabieranie w drogę większej ilości paliwa niż zamówiona i, po rozpoczęciu przewozu paliwa, jego sprzedaż i bezpośrednią dostawę do finalnych odbiorców.

W kontrolowanej sprawie sprzedaż paliwa w drodze i zmianę kwalifikacji przewozu po jego rozpoczęciu przewidywała sama konstrukcja sporządzanego przez skarżącego Dokumentu Przewozowego i Przesunięcia Międzymagazynowego umożliwiająca dokonywanie w nim odpowiednich wpisów potwierdzających sprzedaż paliwa w trakcie przemieszczania towaru wrażliwego.

Skarżący część paliwa nieobjętą monitorowaniem, po rozpoczęciu przewozu, sprzedał i rozładował u finalnego odbiorcy (tj. 1 000 l ON). Tylko niesprzedaną część (tj. 4 200 l ON) przywiózł do siebie, tym samym środkiem transportu, na teren stacji paliw w K. przy ul.[...].

Chybiona jest obszerna argumentacja skargi odnosząca się do kwalifikacji danego przewozu jako międzymagazynowego w kontekście przedstawionych w skardze definicji "magazynu". W sprawie to, czy i jakiego rodzaju magazynami dysponuje skarżący (otwartymi, półotwartymi i zamkniętymi), nie ma znaczenia prawnego jeśli w momencie rozpoczęcia przewozu jego celem nie było przemieszczenie paliwa środkiem transportu do jakiegokolwiek magazynu skarżącego po zakończeniu przewozu. Skarżący nie wykazał, że jego celem był rozładunek paliwa z cysterny drogowej do magazynu skarżącego (otwartego, półotwartego czy zamkniętego).

Sąd nadto wyjaśnia, że pojęcie cysterny samochodowej, użyte w art. 3 pkt 10j ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2024 r. poz. 266), definiuje środek transportu paliw ciekłych jako m.in. cysternę drogową, przystosowaną do załadunku, transportu i rozładunku paliw ciekłych, wykorzystywane do sprzedaży paliw ciekłych bezpośrednio odbiorcom końcowym na podstawie koncesji, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 i 4 Prawa energetycznego, lub do przywozu paliw ciekłych na podstawie wpisu do rejestru, o którym mowa w art. 32a Prawa energetycznego.

Z powyższego wynika, że cysterna pojazdu ciężarowego jest w znaczeniu prawnym środkiem transportu paliw ciekłych. Załadowana paliwem służy do jego transportu i rozładunku. Nie można uznać, jak oczekuje tego strona skarżąca, że z samego faktu przemieszczania (transportu) paliwa w cysternie drogowej pojazdu ciężarowego po drodze publicznej mamy do czynienia z jego przesunięciem wewnątrz przedsiębiorstwa. Istotne jest, że przewóz spornej partii paliwa (5 200 l ON) nie miał na celu jego rozładowanie w jakimkolwiek magazynie skarżącego. Cel przemieszczania był inny (bezpośrednia sprzedaż paliwa jego odbiorcom).

W tym kontekście ma rację organ odwoławczy, że przesunięcie międzymagazynowe to przemieszczanie towarów pomiędzy poszczególnymi magazynami należącymi do jednego przedsiębiorstwa, gdzie towar jest nadal własnością dokonującego przemieszczenia, a jednocześnie musi istnieć zarówno magazyn dla wysyłki towaru, jak i magazyn dla przyjęcia towaru z konkretnymi (różnymi) danymi adresowymi. Za przesunięcie międzymagazynowe nie może być zatem uznane, jak chce tego skarżący, wyprowadzenie towaru z siedziby firmy nadawcy w cysternie drogowej pojazdu ciężarowego celem bezpośredniej sprzedaży finalnym odbiorcom. Nie zmienia tej oceny to, że ostatecznie towar (w całości lub w części) nie zostanie sprzedany i powróci, w cysternie drogowej pojazdu ciężarowego, jak w sprawie, do miejsca wysyłki.

W realiach kontrolowanej sprawy organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że cała partia paliwa, od momentu rozpoczęcia jej przewozu w cysternie drogowej pojazdu ciężarowego, była przemieszczana w celu jej bezpośredniej sprzedaży finalnym kontrahentom i jej rozładunku u tych kontrahentów (tych znanych skarżącemu, którzy zamówili u niego towar lub tych potencjalnych, którzy mieli złożyć zamówienia dopiero po rozpoczęciu przewozu). Taki cel przewozu, istniejący obiektywnie w momencie jego rozpoczęcia, na co trafnie wskazał organ odwoławczy, wykluczał możliwość równoczesnej kwalifikacji przewozu tego samego paliwa w ramach przesunięcia między magazynami skarżącego.

Należy zatem przyznać rację dla organu odwoławczego, bo mając na uwadze: ujawnioną ilość (5 200 l litrów ON), rodzaj przewożonego towaru (olej napędowy), objęcie go kodem Nomenklatury Scalonej CN zawartym w art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. c ustawy o SENT (CN 2710 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z materiałów bitumicznych, inne niż surowe), miejsce ujawnienia transportu (droga publiczna), wespół z towarzyszącą mu dokumentacją i zabranymi w sprawie dowodami, podzielić należy jego ocenę prawną, że przewóz ten wymagał zgłoszenia do rejestru SENT.

Obowiązki skarżącego w stanie faktycznym sprawy były jasne i niewymagające zawansowanej wykładni prawa. Wymogi te były znane skarżącemu, który jak twierdzi: "(...) szczegółowo przeanalizował zapisy Ustawy SENT". W ocenie Sądu obszerna argumentacja skargi służy wyłącznie "dopasowaniu" faktycznych działań strony do – w gruncie rzeczy – prostych i czytelnych zasad transportu oleju napędowego. Zdaniem Sądu, to strona skarżąca w skardze próbuje kreować sytuację prawną, w której można by dostrzec jakieś niejasności w zakresie transportu podlegającego SENT. Sąd ponownie podkreśla, że w realiach tej sprawy skarżący, w momencie rozpoczęcia przewozu 5 200 l ON, nie spełniał przesłanek zwolnienia przedmiotowego z art. 3 ust. 7 ustawy o SENT.

Stosownie do powyższego uznać należy, że wobec ujawnienia w trakcie kontroli nieprawidłowości polegającej na braku zgłoszenia do rejestru przewozu towaru objętego systemem monitorowania organ odwoławczy był zobligowany do zastosowania przepisów sankcjonujących taki stan faktyczny i wymierzenia skarżącemu - zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o SENT - kary pieniężnej w wysokości 20 000 zł.

Przechodząc natomiast do kwestii dotyczącej przesłanek odstąpienia od nałożenia kary Sąd stwierdził, że organ odwoławczy w prawidłowy sposób i obszernie rozważył w uzasadnieniu decyzji własnej możliwość zastosowania wobec skarżącego art. 21 ust. 3 ustawy o SENT. Sąd zawartą w niej argumentację uznaje za własną.

Przepis art. 21 ust. 3 ustawy o SENT stanowi, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego albo podmiotu odbierającego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego albo podmiotu odbierającego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2a, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Przytoczony przepis warunkuje zatem tę możliwość, o ile odstąpienie nie stanowi pomocy publicznej (pkt 1 ust. 3 art. 26) albo stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej (pkt 2 ust. 3 art. 26), albo stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4 (pkt 3 ust. 3 art. 26). Jak słusznie zauważył organ odwoławczy możliwość odstąpienia od nałożenia kary rozpatrywać trzeba w odniesieniu do przesłanek "ważnego interesu" lub "interesu publicznego". W związku z tym, że definicja tych pojęć nie została uregulowana ustawowo, należy odnieść się do orzecznictwa.

W interesie publicznym jest, aby dłużnicy publicznoprawni przestrzegali przepisów prawa i ponosili ich konsekwencje, ale nie w taki sposób, że konsekwencje te prowadziłyby do sięgania po pomoc publiczną (por. wyroki NSA: z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11; z dnia 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt II GSK 360/19; z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 629/19; z dnia 12 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 1441/19). Tym samym dopuszczenie przez ustawodawcę możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym oznacza, że rezygnacja z dochodzenia takich należności będzie zbieżna z tym interesem. Natomiast odnośnie do pojęcia "ważnego interesu" w orzecznictwie przyjmuje się, że należy je interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", którą to kategorią ustawodawca posługuje się na gruncie art. 67a § 1 O.p. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. (wyrok NSA z dnia 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20).

Zwrócić należy też uwagę, że omawiane przesłanki - z uwagi na nadzwyczajny charakter instytucji odstąpienia od odpowiedzialności administracyjnej za naruszenia przepisów ustawy - należy interpretować w sposób ścisły, nie zaś rozszerzający. Trzeba przy tym uwzględnić konstrukcję odpowiedzialności za naruszenie przepisów ustawy, której elementem jest obligatoryjne nakładanie kary, w określonej jednoznacznie kwocie, za naruszenia o charakterze formalnym. Interes publiczny nie może być przedkładany ponad nadrzędną zasadę praworządności (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 O.p.). Stąd, pojęcia tego nie można interpretować w sposób, który podważałby samą istotę obiektywnej odpowiedzialności i kary pieniężnej za tego rodzaju naruszenia.

Sąd w niniejszym składzie w pełni akceptuje prezentowane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej zawsze leży w interesie strony postępowania, prowadząc do zmniejszenia jej obciążeń finansowych, bądź spożytkowania środków z nałożonej kary na inne cele strony (wyrok NSA z dnia 12 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 1464/19). Nie jest to jednak równoważne z przesłanką "ważnego interesu". Obowiązkiem każdego obywatela jest przestrzeganie norm prawnych, a konsekwencją ich naruszenia jest właśnie nałożenie kary. Kara pieniężna wiąże się z wypełnieniem nałożonych przez ustawodawcę wymogów, ważnych z punktu widzenia właściwego funkcjonowania życia społecznego. Podkreślenia wymaga, że zasadą jest płacenie należności publicznych, w tym kar, a odstąpienie od nich jest wyjątkiem i powinno być uzasadnione szczególnymi okolicznościami, które realnie zagrażają bytowi osoby wnioskującej. Należy zatem unikać sytuacji, w której odstąpienie od kary stawiałoby stronę w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do innych podmiotów, które znalazły się w podobnej lub gorszej sytuacji.

W ocenie Sądu organ odwoławczy, wartościując i oceniając podstawy (mierniki) do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, nie przekroczył granic uznania administracyjnego. Rozstrzygnięcie w tym zakresie nie nosi cech dowolności, bowiem organ ten prawidłowo, wyczerpująco i wielowątkowo rozważył i "wyważył", a następnie uzasadnił przesłanki interesu publicznego oraz ważnego interesu, odnoszą się w uzasadnieniu decyzji własnej do konkretnych okoliczności sprawy: związanych z wielokrotnym naruszaniem przez skarżącego ustawy o SENT w podobnych stanach faktycznych, oraz jego dobrą sytuacją finansową (por. k. 37 - 38 akt sądowych) uzasadniających odmowę odstąpienia od nałożenia kary.

Skarżący nie wykazał przy tym okoliczności dających podstawę do odstąpienia od nałożenia spornej kary, w szczególności nie wykazał swojej trudnej sytuacji majątkowej, braku możliwości regulowania zobowiązań czy trudnych warunków finansowych. Nadto nie udokumentował wystąpienia ważnego interesu, kwestionując jedynie przyjętą przez organ kwalifikację stwierdzonej nieprawidłowości.

Organ odwoławczy, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, wytłumaczył w dostateczny sposób, że nie zaistniały takie okoliczności, które mieściłyby się w pojęciu "ważnego interesu podmiotu wysyłającego" i "interesu publicznego". Nie można też oczekiwać od organu, że będzie z urzędu poszukiwać wszelkich dowodów, które będą uzasadniać odstąpienie od kary, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam skarżący wykazuje bierną postawę i nie podaje okoliczności potwierdzających jego ważny interes lub interes publiczny.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd zwraca uwagę, że przedmiotem rozpatrywanej sprawy nie jest ocena prawidłowości wypełniania przez skarżącego zgłoszenia SENT i kwestii kary pieniężnej nakładanej w oparciu o art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT. W kontrolowanej sprawie przepis ten nie miał zastosowania. Nadto organ odwoławczy stosował obowiązujące w sprawie prawo. Przytoczone przez niego poglądy prawne z uzasadnień wyroków sądów administracyjnych, zapadłych w podobnych sprawach, choćby nieprawomocnych, czy też nawet uchylonych, użył tylko dla wzmocnienia tej - w ocenie Sądu - prawidłowej argumentacji. Jednak to nie wyroki sądów administracyjnych były w sprawie źródłem prawa.

Reasumując stwierdzić przyjdzie, że postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało prawidłowo i doprowadziło do dokładnego ustalenia stanu faktycznego, niezbędnego do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia, wypełniając zasadę czynnego udziału strony (art. 123 i art. 200 O.p.) i zgodnego z prawem ustalenia stanu faktycznego (art. 122 O.p.). Dalej organ odwoławczy dokonał prawidłowej subsumcji poczynionych ustaleń faktycznych sprawy pod zastosowane normy prawne, co uprawniało go do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji nakładającej na skarżącego karę pieniężną przewidzianą w art. 21 ust. 1 ustawy o SENT. Jednocześnie po rozważeniu przesłanek określonych w art. 21 ust. 3 ustawy o SENT trafnie uznał, że w sprawie nie było podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Prawidłowo wskazał - stosownie do art. 210 § 1 i § 4 O.p. - podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia, i wyjaśniając dostatecznie jego motywy, prawidłowo odniósł się do zarzutów stawianych w odwołaniu. Nadto Sąd nie dopatrzył się z urzędu innych wadliwości, które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z porządku prawnego.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

Wyżej powołane wyroki są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie pod adresem: www.nsa.gov.pl.