Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 703/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Asystent Sędziego Konrad Milczanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2019 r. sprawy ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 1 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 roku do kwietnia 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 1 lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 193 § 4, art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p."), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania S. J. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 4 czerwca 2018 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do marca 2013 r., od maja 2013 r. do kwietnia 2014 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Naczelnik US, w następstwie ustaleń dokonanych w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, wydał w dniu 4 czerwca 2018 r. decyzję, którą dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do kwietnia 2014 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego przez Skarżącego w deklaracjach VAT-7.

Organ I instancji, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, pozbawił Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 624.490 zł wynikający ze 178 faktur VAT, na których jako wystawcy i dostawcy palet bądź wykonawcy usług obsługi magazynu i remontu palet figurowały firmy: A Sp. z o.o., B Sp. z o.o., C Sp. z o.o. i C T. Ż. Zdaniem organu I instancji, w świetle zebranego materiału dowodowego, faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem dostawy towarów i usług z nich wynikające nie zostały zrealizowane przez wystawców tych faktur. Zatem faktury te nie są rzetelne i nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W związku z tym Skarżący zawyżył podatek naliczony do odliczenia. Organ I instancji stwierdził nierzetelność prowadzonej ewidencji zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do kwietnia 2014 r. w części dotyczącej ujęcia ww. faktur i na podstawie art. 193 § 4 i 6 O.p. nie uznał jej za dowód w tej części. Na podstawie art. 23 § 2 O.p. Naczelnik US odstąpił od określenia podstawy w drodze oszacowania.

2.2. W wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącego od ww. decyzji, Dyrektor IAS decyzją z dnia 1 lutego 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, przywołując treść i wykładnię przepisów art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, wskazał, że kwestię sporną stanowi prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 624.490 zł wynikający ze 178 faktur VAT, na których jako wystawcy, dostawcy palet i wykonawcy usług obsługi magazynu i remontu palet figurowały firmy: A Sp. z o.o., B Sp. z o.o., C Sp. z o.o. i C T. Ż. Organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie oraz okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom jednoznacznie wskazują, że zakwestionowane faktury nie dokumentują faktycznych transakcji dokonanych pomiędzy Skarżącym jako nabywcą zafakturowanych dostaw towarów i usług, a podmiotami wskazanymi na tych fakturach jako dostawcy, wykonawcy usług i wystawcy faktur, zaś Strona nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji.

Przytaczając materiał dowodowy zgromadzony odnośnie A Sp. z o.o., Dyrektor IAS wskazał, że nie dysponowała ona zapleczem technicznym, biurowym ani osobowym, nie przedłożyła żadnej dokumentacji, wydano w stosunku do niej decyzję na podstawie art. 108 ustawy o VAT określającą kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych m.in. na Skarżącego faktur. Kolejno organ przywołał zeznania kolejnych właścicieli A: M. S. i M. O. (ten ostatni w jednym z przesłuchań przyznał, że wystawiane faktury były fikcyjne, zeznania te zmienił w toku kolejnych przesłuchań) oraz informacje o działalności gospodarczej Z. S. (właściciela spółek współpracujących z A, postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec niego wykazało, że deklarowana sprzedaż i zakupy nie miały miejsca).

Dyrektor IAS uznał, że A, pomimo formalnej rejestracji, w rzeczywistości była podmiotem nieistniejącym. W trakcie podjętych czynności kontrolnych nie udało się ustalić, od kogo spółka nabywała palety. Przedstawiciele spółki (i to zarówno poprzedni, jak i obecny prezes zarządu) nie przedłożyli żadnych dowodów potwierdzających fakt nabycia palet. Pełniący w okresie od 01.01.2012r. do 02.02.2014r. funkcję prezesa zarządu M. S. zeznał, że nie pamięta innych dostawców palet oprócz Z. S., co do którego ustalone zostało, że nie prowadził on działalności w zakresie obrotu paletami. Ponadto w dniu 30.09.2013r. Z. S. zakończył prowadzenie działalności gospodarczej, natomiast Skarżący dysponuje fakturami wystawionymi przez A w miesiącach 10-12.2013 r. a więc w okresie kiedy główny i jedyny dostawca spółki zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej.

Przywołując treść zeznań Skarżącego, organ wskazał, iż są one niespójne i sprzeczne z materiałem dowodowym oraz zeznaniami M. S. Ponadto, faktycznej współpracy pomiędzy Skarżącym a A nie potwierdził też B. A. (pracownik A), który na rzecz spółki miał dokonywać czynności skupu i sprzedaży palet. Przesłuchani w toku postępowania pracownicy Skarżącego (których zeznania zacytowano) wprawdzie zeznali, że znana jest im nazwa A oraz że odbierali palety z punktów skupu znajdujących się w G. i S., to jednak w świetle zebranego materiału nie oznacza to, że faktycznym dostawcą palet była ta spółka. Kolejno organ przytoczył zeznania A. K., zatrudnionego w D (organizator transportu palet), wykazując następnie sprzeczności w zeznaniach przywołanych świadków i Strony, a także stwierdzając, że materiał dowodowy nie potwierdza w sposób wiarygodny faktycznego wykonania dostaw towarów dokumentowanych spornymi fakturami przez A, figurującą na tych fakturach jako ich wystawca. Fakt odbioru palet na placu w G. i S. nie stanowi dowodu na to, że ich dostawcą była ta Spółka.

Dyrektor IAS odniósł się do przedłożonych przez Stronę dowodów w postaci korespondencji e-mail, zdjęć, dowodów WZ i dostawy oraz kart drogowych, wskazując występujące w nich braki i sprzeczności, uznając, że nie potwierdzają one faktu zakupu palet od A ani rzeczywistej weryfikacji kontrahenta, są nierzetelne i niewiarygodne.

W ocenie organu faktu potwierdzającego rzeczywiste wykonanie kwestionowanych dostaw przez A nie stanowią również przedłożone dowody mające zdaniem Strony dodatkowo potwierdzać weryfikację podmiotu. Organ wskazał, że dowody te (informacja, wydruki, mapki) zostały sporządzone po zakończeniu współpracy z tym podmiotem, a nie przed jej rozpoczęciem, zaś ich treść oraz braki danych winny wzbudzić uzasadnione wątpliwości Strony co do wiarygodności i rzetelności podmiotu. Organ uznał, iż nie mogą być one uznane za spełniające wymóg należytej staranności w doborze kontrahenta.

Przywołując zeznania M. L., który na zlecenie Skarżącego zajmował się sprawdzaniem kontrahentów, Dyrektor IAS wskazał, że wskazują one, że kontrahenci Skarżącego, w tym A, nie były w żaden sposób sprawdzane. Pomimo twierdzeń o przeprowadzeniu czynności sprawdzających, M. L. nie podał żadnych istotnych danych, nie jest zorientowany co do siedziby spółki (myli adresy) ani placu, pomimo braku certyfikatów i atestów oraz dysponowanie towarem do remontu, Strona czynności weryfikacyjne ograniczyła do sprawdzenia dokumentów rejestracyjnych, co nie świadczy o dochowaniu należytej staranności i przezorności w doborze kontrahenta. Rejestracja podmiotu nie jest jednoznaczna z tym, że podmiot ten był faktycznym dostawcą towarów. Również okoliczność wizytowania placów skupu palet nie dowodzi rzetelności kwestionowanych transakcji. Pomimo zastrzeżeń co do braku właściwego oznakowania placów, M. L. nie żądał przedłożenia żadnych dowodów bądź wyjaśnień co do posiadania uprawnień do dysponowania tymi placami. Co więcej, ani Podatnik, ani działający w jego imieniu M. L. nie żądali, aby na dokumentach mających dokumentować dostawy (WZ, faktury) był zamieszczany adres punktu skupu, z którego dostarczane były palety. M. L. nie składał do urzędów wniosków w formie pisemnej. We współpracy nie została podpisana żadna umowa regulująca zasady współpracy, wysokość cen, terminy dostaw i płatności, wymogi co do jakości i stanu technicznego palet, zasady i terminy rozpatrywania reklamacji. Brak dysponowania wymaganymi atestami, licencjami czy certyfikatami nie wzbudził żadnych wątpliwości co do rzetelności kontrahenta i dostaw przez niego realizowanych, a wręcz przeciwnie Skarżący nawiązał współpracę z kolejnym podmiotem reprezentowanym przez M. S. Co więcej umowa o świadczenie usług między Skarżącym, a M. L. zawarta została trzy miesiące po pierwszych transakcjach z kontrahentem.

Organ uznał, że faktury i dowody WZ z uwagi na zawarte na nich zapisy również nie potwierdzają faktycznego wykonania kwestionowanych dostaw. Organ uznał, że A nie była dostawcą na rzecz Skarżącego towarów wynikających z 25 zakwestionowanych faktur.

Oceniając materiał dowodowy dotyczący współpracy Skarżącego z B Sp. z o.o. organ stwierdził, iż brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie dostaw przez ten podmiot.

Przytaczając treść zeznań M. S. oraz Skarżącego, Dyrektor IAS potwierdzają one świadomość Strony co do charakteru zawieranych transakcji, jak i rzetelności kontrahenta. Skarżący pomimo wiedzy, że poprzedni kontrahent (A) nie posiada żadnych certyfikatów i atutów a znaczna ilość palet wymaga remontu, podejmuje współpracę z kolejnym podmiotem reprezentowanym przez tę samą osobę i na takich samych zasadach, przy czym również i w tym przypadku nie zawiera żadnej pisemnej umowy o współpracy, która zabezpieczyłaby jego interesy. Organ nie dał również wiary wyjaśnieniom Strony, co do przyczyn zakończenia współpracy (brak możliwości zmiany ceny lub brak palet), gdyż współpraca z M. S., ale działającym pod inną firmą (B), była kontynuowana, co potwierdził sam Skarżący. Również zeznania pracowników firmy D nie potwierdziły rzeczywistego charakteru wykonania dostaw przez B. Co prawda przesłuchani świadkowie - podobnie jak w przypadku A - potwierdzili, że znana jest im nazwa B i że odbioru palet dokonywali ze skupów położonych w G. i S., to jednak w powiązaniu z pozostałymi dowodami w sprawie, zeznania te nie stanowią wiarygodnego dowodu na wykonanie kwestionowanych dostaw przez B.

Za mało wiarygodne i dowodzące braku czynności sprawdzających organ uznał zeznania M. L., który zeznał, że wiarygodność B była sprawdzana w taki sam sposób jak A, tj. kontaktował się z M. S., księgową i pracownikami. Nigdy nie był w siedzibie, mylił jej adres. Spółka prowadziła działalność w tych samych miejscach co A. Wątpliwości Strony nie wzbudził fakt, że obie Spółki były zarządzane przez tą samą osobę.

Odnosząc się do przedłożonych przez Stronę dowodów (karta drogowa, kryteria oceny dostawcy, informacja o dostawcy, korespondencja e-mail), Dyrektor IAS uznał, że zostały sporządzone po zakończeniu współpracy lub są sprzeczne z innymi dowodami, są nierzetelne i nie potwierdzają rzetelności transakcji ani nie świadczą o dołożeniu przez Stronę należytej staranności.

Organ stwierdził, że brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie zafakturowanych dostaw przez B. Skarżący nie udzielił żadnych szczegółów związanych z tą współpracą. Nie dokonał sprawdzenia w/w firmy pod kątem ustalenia czy dysponowała zapleczem technicznym i osobowym umożliwiającym wykonanie zleconych dostaw. Podejrzeń Strony nie wzbudziło nawet to, że M. S. dokonuje kolejnych zmian Spółek, a wręcz przeciwnie Strona podjęła współpracę z kolejnymi podmiotami reprezentowanymi przez tę osobę. Strona nie dochowała należytej staranności w obrocie gospodarczym, zarówno z A jak i B, jakiej można by oczekiwać od racjonalnego podatnika z wieloletnim doświadczeniem. O braku należytej staranności Strony w transakcjach z ww. podmiotami świadczy: brak umów, brak jakichkolwiek działań w celu zweryfikowania uprawnień do korzystania z punktów skupu, w których spółki miały prowadzić działalność gospodarczą, brak posiadanych atestów i certyfikatów.

Dyrektor IAS stwierdził, iż fakt, że Strona jest w posiadaniu faktur, na których jako wystawcy i dostawcy figurują A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. nie dowodzi tego, że zafakturowane transakcje zostały wykonane przez te spółki.

Organ odwoławczy wskazał, że wydana przez organ I instancji decyzja w zakresie okoliczności rzekomej współpracy Skarżącego z C Sp. z o.o. dokumentowana spornymi fakturami jest prawidłowa i nie budzi zastrzeżeń, zaś zarzuty odwołania są bezzasadne.

W toku czynności sprawdzających dokonanych w Spółce ustalono, że dostawcą towarów będących przedmiotem sprzedaży do firmy Skarżącego było E M. C. Obie firmy, tj. Spółka C oraz E miały siedzibę pod tym samym adresem.

Przytaczając treść zeznań M. Ż. oraz Skarżącego, organ uznał, że wynika z nich, iż Skarżący współpracę z C Sp. z o.o. traktuje, jak kontynuację wcześniejszej współpracy z M. Ż. i to z nim kojarzy wszystkie firmy C niezależnie od formy prawnej pod jaką występują. Sprzeczne z zeznaniami M. Ż. są twierdzenia Strony, co do źródła pochodzenia palet (skup od ludności oraz od producentów) oraz osób świadczących usługi obsługi magazynu, ponieważ zarówno palety jak i usługi miały być nabywane od M. C. Nie znajdują również potwierdzenia w materiale dowodowym twierdzenia Skarżącego o przeprowadzeniu czynności sprawdzenia Spółki i zawarcia umowy, bowiem na udowodnienie powyższego Strona nie przedłożyła żadnych dowodów. Sprzeczne ze stanem faktycznym są też twierdzenia, że na żądanie przedkładano licencje, atesty i certyfikaty IPPC, gdyż obowiązek ten nie dotyczył spółki C, bowiem takowych nie posiadała. Niezgodne ze stanem faktycznym są również twierdzenia Strony, w kwestii transportu, a mianowicie że transport był dokonywany środkami własnymi Spółki. Organ zauważył bowiem, że M. Ż. zeznał, że towar był odbierany przez kierowców D i Spółka nie ponosiła kosztów transportu. Również koszty eksploatacji samochodu użyczonego M. Ż. obciążały Skarżącego. Na marginesie organ podkreślił, że nie sposób dać wiarę twierdzeniom Strony co do braku wiedzy o środkach transportu wykorzystywanych przez M. Ż., bowiem zarówno samochód DAF jak i Renault Premium należały do Skarżącego. Organ wskazał, że mało wiarygodne są zeznania w kwestii świadczenia usług obsługi magazynu w Ł., gdyż na nieruchomości znajdującej się pod tym adresem działalność, wg zeznań M. Ż., prowadziła spółka C. Strona nie przedłożyła natomiast żadnych dowodów stwierdzających fakt prowadzenia działalności pod tym adresem. Również z danych ewidencyjnych nie wynika, aby Skarżący zgłaszał prowadzenie działalności pod adresem w Ł.

Za mało wiarygodne i nie znajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym organ uznał też zeznania M. L., który na zlecenie Strony miał dokonywać sprawdzenia kontrahenta. Oświadczył on, że na zlecenie Skarżącego dokonał sprawdzenia spółki C, w ten sposób, że był w miejscu prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej - było to, to samo miejsce co w przypadku firmy C T. Ż. Weryfikował dokumenty będące w posiadaniu Spółki. Wymagał złożenia (chyba ustnie) oświadczenia, że palety nie są objęte wadą prawną, sprawdzał licencje epalowskie, pytał czy je mają, sprawdzał atesty. Ustnie zwracał się do Urzędu Skarbowego o udzielenie informacji o zarejestrowaniu Spółki jako podatnika VAT czynnego, ale Urząd odmówił udzielenia tej informacji. Podejmował też inne, niestandardowe czynności. Nie sprawdzał źródła nabycia palet przez Spółkę, ponieważ był to skup palet. Ponadto był obecny przy skupowaniu palet, sprawdzał dokumentację czy nie ma palet kradzionych, sprawdzał wizualnie same palety czy posiadają wszystkie zgodne ze standardami oznakowania. Odnośnie usług świadczonych w firmie K. oświadczył, że są to usługi obsługi magazynu i renowacja palet przez firmę C.

Dyrektor IAS wskazał, że faktycznego wykonania dostaw towarów i usług przez spółkę C nie potwierdzili też przesłuchani pracownicy firmy D (J. S., A. R., A. S., A. K., M. R.), których zeznania organ przytoczył. Organ stwierdził, że wprawdzie pracownicy firmy D potwierdzili fakt odbioru palet z placu położonego w Ł., jednak żaden z nich nie potwierdził, że dostawcą towaru była spółka C. Żadna z osób nie posiada wiedzy, kto był faktycznym dostawcą palet i wykonawcą usług w zakresie obsługi magazynu. Wszystkie w/w osoby potwierdziły jedynie, że M. Ż. prowadził działalność pod firmą C i to od niej nabywane były palety, a A. K. stwierdził nawet, że zna tylko firmę C M. Ż.

W celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie dostaw zafakturowanych przez C Sp. z o.o., organ poddał ocenie wyciąg z rachunku bankowego Spółki oraz dowody wpłaty KP, przywołując zauważone sprzeczności i braki oraz stwierdzając, że dokumenty te nie stanowią wiarygodnych dowodów na faktyczne wykonanie dostaw przez Spółkę C. Firma Skarżącego była jedynym kontrahentem Spółki C, a środki przekazywane przez Skarżącego były tego samego, bądź następnego dnia wypłacane.

W odniesieniu do usług obsługi magazynu organ wskazał, iż faktury nie wskazują na jakim obiekcie usługi te miały być świadczone, ani w jakim okresie. Strona nie przedłożyła też żadnej umowy regulującej zasady współpracy w tym zakresie. Natomiast zeznania M. Ż. i Skarżącego są rozbieżne w zakresie obiektów, na których usługi miały być świadczone. W ocenie organu, mało wiarygodne jest zlecanie usług i ponoszenie kosztów z tytułu obsługi magazynu w miejscu prowadzenia działalności przez usługobiorcę. Niewiarygodne jest aby M. Ż. miał możliwości jednoosobowo wykonać powierzone mu zadania (prowadzenie skupu i sprzedaży palet, transport palet, obsługa 3 magazynów), podczas gdy spółka nie zatrudniała żadnych pracowników.

W ocenie Dyrektora IAS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach dokumentujących nabycie palet i usług w zakresie obsługi magazynu od C Sp. z o.o. Poza fakturami nie stwierdzono żadnych innych dowodów potwierdzających rzeczywiste przeprowadzenie wskazanych transakcji.

Oceniając materiał dowodowy dotyczący współpracy z firmą C T. Ż., Dyrektor IAS, przywołując zeznania T. Ż., stwierdził, że T. Ż. pomimo stałej współpracy ze Skarżącym, nie potrafi udzielić żadnych szczegółów tej współpracy, a nawet określić czy na rzecz Strony świadczyła usługi i jakiego rodzaju. Jest zupełnie niezorientowana w działalności, którą rzekomo prowadzi. Nie wie w jaki sposób były składane zamówienia, nie wie kto decydował o wyborze formy rozliczeń, nie pamięta ile było rozliczeń gotówkowych, kto przekazywał gotówkę i w jakich okolicznościach.

Przytaczając zeznania M. Ż., a także pracowników T. Ż. (P. Ł., P. P., D. W., A. C.) organ stwierdził, że co prawda wymienieni świadkowie oświadczyli, że byli zatrudnieni w firmie C T. Ż., jednakże wszystkie prace zlecał im M. C. To z nim się rozliczali, on ustalał wysokość wynagrodzenia i dokonywał wypłat. Nawet M. Ż. podczas jednego z przesłuchań stwierdził, że tak naprawdę pracownicy firmy C byli pracownikami M. C. Ponadto, zdaniem organu mało wiarygodne jest, aby pracownicy zatrudnieni w firmie C T. Ż., w ramach swoich obowiązków świadczyli usługi na rzecz innego podmiotu i dokonywali skupu palet, które następnie były odsprzedawane firmie C.

Kolejnym aspektem budzącym wątpliwości co do rzetelności zakwestionowanych dostaw towarów jest zdaniem organu kwestia rozliczeń stosowana pomiędzy stronami. Wprawdzie na wszystkich spornych fakturach jako formę płatności wskazano "przelew", to analiza wyciągów bankowych firmy C T. Ż. za okres od 01.01.2013r. do 13.05.2014r. wykazała, że nie wszystkie faktury zostały opłacone. Ponadto, w oparciu o historię operacji na rachunku bankowym C T. Ż. stwierdzono, że w kilku przypadkach wartość przelewu nie odpowiada wartości faktury, bądź dokonywana wpłata zgodnie z opisem operacji nie znajduje odzwierciedlenia w wystawionych fakturach. Dyrektor IAS uznał, że wyciągi z rachunku bankowego nie stanowią wiarygodnego dowodu potwierdzającego faktyczne wykonanie zafakturowanych czynności przez podmiot wskazany na fakturach jako ich wystawca i dostawca towaru i usług. Dowody te w części nie odpowiadają wartościom faktur i terminom zapłaty określonym na tych fakturach. Kwestia zapłaty stanowi jedną z wielu okoliczności wpływających na ocenę stanu faktycznego sprawy, i sama w sobie nie przesądza o rzetelności transakcji.

Odnośnie usług w zakresie obsługi magazynu zlecanych firmie T. Ż. organ, przywołując zeznania Skarżącego oraz treść umowy współpracy z dnia 01.02.2013 r. zawartego z C T. Ż., wskazał, że ani Umowa Współpracy ani Aneks zawarty do tej Umowy nie zawierają tak istotnych zapisów, jak zakres i rodzaj wykonywanych prac, wysokość wynagrodzenia, prawo do korzystania z tych magazynów przez inne podmioty, odpowiedzialność za mienie znajdujące się w magazynach. Przy ocenie rzetelności tych dowodów nie można też pominąć faktu, że w Ł. przy ul. [...] mieściła się siedziba firmy C T. Ż. Pod tym adresem firma ta prowadziła też działalność gospodarczą. Strona nie przedłożyła natomiast żadnej umowy najmu czy też dzierżawy placu, na którym działalność prowadziła T. Ż. Brak jest też stosownych wpisów do ewidencji, potwierdzających fakt prowadzenia działalności pod tym adresem.

Dokonując oceny rzetelności faktur za obsługę magazynu nie można pominąć faktu, że w treści tych faktur nie został podany ani adres magazynu w którym usługi te miały być świadczone ani okres którego one dotyczą, chociaż - zgodnie z wyjaśnieniami Strony oraz zawartym w dniu 01.10.2013r. aneksem do Umowy z dnia 01.02.2013r. usługi w zakresie obsługi magazynów miały być świadczone w trzech miejscach. Nie bez znaczenia dla oceny rzetelności spornych faktur jest też okoliczność, że w części faktur za obsługę magazynu wskazano ilość sztuk oraz cenę jednostkową, co w ocenie organu jednoznacznie dowodzi tego, że przedmiotowe faktury nie dotyczą usług w nich wykazanych.

Według Dyrektora IAS, zarówno faktury za usługi w zakresie obsługi magazynu, jak i Umowa Współpracy i zawarty do niej Aneks nie stanowią wiarygodnych dowodów na wykonanie zafakturowanych usług przez firmę C T. Ż., a Strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach z tym kontrahentem. Na brak tej staranności wskazują zeznania Skarżącego. Strona współpracę z firmami C kojarzy wyłącznie z M. Ż. Skarżący stwierdził, że firma prowadzona przez T. Ż. to była kontynuacja firmy M. Ż., a wiedzę o tym co było przedmiotem działalności posiadał z przedstawionego wpisu do ewidencji. Natomiast zgodnie z wpisem w CEIDG T. Ż. działała pod firmą: C T. Ż., a nie P. U. H. C T. Ż. jak podano w Umowie Współpracy zawartej w dniu 01.02.2013r. Zgodnie z wpisem przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej były roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, a nie np. produkcja i obrót opakowaniami drewnianymi. Ponadto we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej firmy C T. Ż. nie został ujawniony żaden pełnomocnik. Wobec powyższego, organ uznał, że skoro Stronie przedłożony został wydruk z CEIDG, to miała ona świadomość co do nazwy firmy, przedmiotu jej działalności oraz reprezentacji. Wobec tego za niewiarygodne uznał organ wyjaśnienia Strony, że Kancelaria Prawna [...] M. L. zweryfikowała wpis do ewidencji działalności gospodarczej firmy C T. Ż., potwierdzając istnienie i zarejestrowanie firmy jako podatnika VAT oraz prawo do reprezentowania przez M. Ż. na podstawie otrzymanego upoważnienia. Bez znaczenia pozostają też zeznania M. L., który oświadczył, że dokonał sprawdzenia firmy C T. Ż., tzn. sprawdził czy firma w ogóle funkcjonuje i czy istnieje, a także ustalenie, że biuro znajdowało się w wydzielonej części domku jednorodzinnego, a na placu była prowadzona działalność.

Odnosząc się do przedłożonych przez Stronę dowodów (informacja o dostawcy, kryteria oceny dostawcy, dokumentacja zdjęciowa, dowód dostawy, umowa współpracy) mających świadczyć o podjęciu niezbędnych działań w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczył nie wiązały się z ryzykiem utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego, organ stwierdził, że nie zostały sporządzone przed rozpoczęciem współpracy ze wskazanym kontrahentem, zawierają sprzeczności lub istotne braki, a zatem nie wypełniają przesłanki sprawdzenia kontrahenta i nie dowodzą tego, że dostawcą palet fakturowanych spornymi fakturami jest T. Ż.

Czynności weryfikacyjne dokonane przez M. L., polegające na sprawdzeniu dokumentów rejestracyjnych nie mogą być uznane za wystarczające dla udowodnienia dobrej wiary i braku świadomości, tym bardziej w sytuacji gdy z dokumentów tych wynika inny stan faktyczny (dotyczący nazwy podmiotu, przedmiotu działalności i reprezentacji). Okoliczności takie, jak nawiązanie współpracy na zasadzie kontynuacji współpracy z poprzednim podmiotem, brak w umowie zapisów regulujących zasady współpracy i wynagradzania, dowodzą, że działania Strony były w pełni świadome, co przeczy dobrej wierze Skarżącego.

Organ wskazał, że złożone przez Stronę oświadczenia M. S. oraz M. Ż. przeczą zeznaniom Strony i M. L. co do faktu sprawdzenia A oraz C T. Ż., a także przeczą zapisom Umowy Współpracy. Fakt, że Skarżący nie interesował się i nie kontrolował kto faktycznie korzystał z placu, na którym prowadził skup palet nie stanowi okoliczności świadczącej o dołożeniu należytej staranności.

Dyrektor IAS wskazał jako istotne ustalenia w zakresie działalności, którą miał prowadzić M. C., bowiem postanowieniem Sądu z 2010 r. orzeczony został wobec niego zakaz prowadzenia działalności gospodarczej oraz pełnienia wskazanych funkcji, w 2012 r. został wykreślony z rejestru czynnych podatników VAT, za lata 2013-2014 nie składał deklaracji podatkowych, brak jest z nim kontaktu.

Zdaniem Dyrektora IAS, ww. okoliczności w sposób jednoznaczny wskazują, że podmioty wskazane na spornych fakturach (tj. Spółki z o.o. A, B, C oraz firma C T. Ż.) jako dostawcy i wykonawcy usług w rzeczywistości tych dostaw i usług nie wykonały, co oznacza, że faktury te nie dokumentują faktycznych czynności, a zatem nie mogą stanowić dla ich odbiorcy podstawy do odliczenia naliczonego w nich podatku, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Zdaniem organu wszystkie ww. okoliczności związane z kwestionowanymi transakcjami wskazują, że Strona nie dochowała należytej staranności w obrocie gospodarczym z w/w podmiotami, jakiej można by oczekiwać od racjonalnego podatnika z wieloletnim doświadczeniem. Strona miała podstawy do kwestionowania rzetelności swoich kontrahentów i przy dołożeniu staranności powinna była wiedzieć, iż nie są oni dostawcami towarów wynikających ze spornych faktur. Podatnik, pomimo szeregu przesłanek wskazujących na fikcyjny charakter transakcji dokumentowanych spornymi fakturami, nie podjął żadnych działań i nie zweryfikował wiarygodności kontrahentów.

W opinii Dyrektora IAS nie można uznać, że w sprawie Skarżący był nieświadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji. Pomimo szeregu przesłanek wskazujących na fikcyjny charakter transakcji dokumentowanych spornymi fakturami, Strona nie podjęła żadnych działań i nie zweryfikowała wiarygodności swoich kontrahentów. Zaprezentowany w sprawie sposób współpracy i relacji handlowych, opierający się na zaufaniu do osób, co do których Strona nie posiada żadnej wiedzy, wskazuje na brak staranności w doborze kontrahentów.

Końcowo, Dyrektor IAS odnosząc się szczegółowo do podniesionych w odwołaniu zarzutów, uznał za bezpodstawne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i proceduralnego.

3. W skardze do WSA w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IAS i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, zasądzenie kosztów postępowania, a także wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, zarzucając:

- naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego: zasady praworządności – działania na podstawie przepisów prawa zawartej w art. 120 O.p., zasady budzenia zaufania oraz obowiązku niezbędnych informacji i wyjaśnień zawartej w art. 121 § 1 O.p., zasady podejmowania wszelkich niezbędnych działań zawartej w art. 122 O.p., obowiązku wyjaśniania zasadności przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy wynikającego z art. 124 O.p., obowiązku szybkiego i wnikliwego działania w sprawie, który wynika z art. 125 O.p., zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 O.p.;

- naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p.;

- brak zachowania wymogów przewidzianych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.;

- brak zastosowania art. 70 § 1 O.p. w odniesieniu do należności w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2013 r.;

- niezastosowanie art. 2a O.p.;

- bezpodstawne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT;

- naruszenie art. 7 oraz art. 42 Konstytucji RP.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

5. Postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 703/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2019 r. sygn. akt I FZ 175/19 oddalił zażalenie Skarżącego na ww. postanowienie.

6. W dniach 30 kwietnia 2019 r. i 26 września 2019 r. Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, złożył kolejne pisma procesowe, w których uzupełnił dotychczasową argumentację i odniósł się do stanowiska Dyrektora IAS.

7. Pismami z dnia 1 sierpnia 2019 r. i 14 października 2019 r. Dyrektor IAS odniósł się do pism procesowych Skarżącego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

8.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

8.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

8.3. W pierwszej kolejności należało się odnieść do podniesionego w skardze zarzutu niezastosowania art. 70 § 1 O.p. w odniesieniu do należności w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dla ww. należności termin przedawnienia przypadał zatem na 31 grudnia 2018 r. Jednakże z materiału dowodowego wynika, że w dniu 24 marca 2017r. Skarżącemu doręczone zostały zarządzenia zabezpieczenia należności z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za miesiące 01-11.2013 r., co zgodnie z treścią art.70 § 6 pkt 4 O.p. skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przepis ten stanowi bowiem, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p., lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stwierdzić zatem należy, iż w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie doszło do przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2013 r., ponieważ bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od dnia 24 marca 2017 r.

8.4. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, wszystkie orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę wskazuje, że nie dopatrzył się naruszenia art. 120 O.p. nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, jak również uchybienia treści art. 121 O.p., zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Natomiast w toku postępowania Skarżący nie wykazał jednak okoliczności lub dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją dostaw wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z przepisów O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącego o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącego.

Niesłuszny jest również zarzut niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Zauważyć w tym miejscu wypada, iż nie ma racji Skarżący zarzucając organom pominięcie części zeznań niektórych świadków, organy bowiem odniosły się do nich, uznając je jednakże za niewiarygodne i nie potwierdzające podnoszonych w nich okoliczności. Nie znajduje potwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podnoszony przez Skarżącego zarzut wadliwego zebrania materiału dowodowego i jego niewyczerpującego rozpatrzenia. Organ wszystkie zebrane w sprawie dowody przytoczył oraz poddał dogłębnej analizie, której wnioski przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Bezzasadny jest zatem zarzut wybiórczej i dowolnej analizy dowodów przez organ podatkowy. Wbrew zarzutom skargi okoliczność braku faktycznej (rzeczywistej) weryfikacji kontrahentów przez Skarżącego nie była wyłączną podstawą dokonanego w sprawie rozstrzygnięcia.

Rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd uznaje za niezasługujący na uwzględnienie zarzut naruszenia określonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Naruszenie wskazanej zasady, zdaniem Skarżącego, wynika z tego, że zaskarżona decyzja jest de facto orzeczeniem o charakterze reformatoryjnym, gdyż nie odnosi się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, a ponadto została oparta na innych przesłankach niż te, na których została oparta decyzja organu I instancji, przy czym Skarżący nie konkretyzuje jakie nowe przesłanki i argumenty stanowiły podstawę wydania skarżonego rozstrzygnięcia oraz które zarzuty odwołania zostały przez organ odwoławczy pominięte przy wydawaniu skarżonej decyzji.

Stosownie do przyjętego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądu, do istoty zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego należy prawo strony do zaskarżenia orzeczenia organu I instancji oraz prawo do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ wyższego stopnia, przy czym dwukrotne rozpoznanie wiąże się z powinnością przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a nie tylko kontroli zasadności odwołania. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie podkreśla, że każdy z organów działa w ramach swej właściwości w sposób samodzielny (por. np.: wyroki NSA: z dnia 29 września 2009r., sygn. akt I GSK 723/08, z dnia 24 września 2009r., sygn. akt II OSK 1439/08, z dnia 29 maja 2009r., sygn. akt II FSK 35/09).

O naruszeniu wskazanego przepisu art. 127 O.p. nie można mówić w sytuacji, gdy organ odwoławczy dokonał oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym dowodów z przesłuchania świadków (przy czym nie stanowi zarzucanej "modyfikacji zeznań świadków" sformułowanie w zdania udzielonej przez nich odpowiedzi na pytania protokołu). Z uzasadnienia skarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy dokonał ponownego rozpoznania sprawy i odniósł się do sformułowanych przez Stronę w odwołaniu zarzutów. Jeszcze raz od początku sprawdził poprawność wszystkich czynności, ponownie ustalił stan faktyczny i samodzielnie ocenił materiał dowodowy, a dokonana ocena nie wykracza poza zakres rozstrzygnięcia organu I instancji. Przedmiotem rozważań były te same okoliczności i przesłanki oraz przepisy prawa materialnego, które były podstawą wydania decyzji przez organ I instancji. W niniejszej sprawie nie doszło do tego, aby organ II instancji w całości lub znacznej części zastąpił organ I instancji w dokonywaniu ustaleń faktycznych. Nie wyłoniły się również nowe kluczowe dla sprawy dowody lub kwestie, które uzasadniałyby twierdzenie, że zasada dwuinstancyjności wymaga, aby zostały one ocenione przez obie instancje.

Wobec tego, wbrew zarzutom skargi, nie można uznać, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem art. 127 O.p. Wskazać należy, że rolą organu odwoławczego nie jest kontrola rozstrzygnięcia organu I instancji czy też kontrola zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji, ale ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy w jej całokształcie. To z kolei oznacza, że organ odwoławczy, kierując się zasadami prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów dokonuje merytorycznej oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez organ I instancji. Jeśli tak zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy doprowadzi organ odwoławczy do wniosków tożsamych z poczynionymi przez organ I instancji, wówczas utrzymuje w mocy decyzję tegoż organu, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie.

W wyroku z dnia 9 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2058/16, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że zasada dwuinstancyjności jest zachowana także wówczas, gdy organ odwoławczy prowadzi postępowanie na postawie materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji, dokonując jego weryfikacji, a więc wówczas, gdy organ odwoławczy sprawdza poprawność wszystkich czynności i ocenia wyciągnięte na tej podstawie wnioski. Regułę tę wyprowadzić należy z art. 229 O.p., w którym mowa o dopuszczalności uzupełniającego tylko prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym. Oznacza to, że w razie stwierdzenia kompletności materiału dowodowego organ odwoławczy nie musi gromadzić dodatkowego materiału, lecz wydaje na tej podstawie swoją decyzję. W zasadzie dwuinstancyjności postępowania nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, co jednak nie oznacza, że muszą różnić się od ustaleń poczynionych przez organ I instancji (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018r. sygn. akt II FSK 628/16).

W tym miejscu wskazać należy, iż chybione są zarzuty dotyczące bezzasadnej odmowy uznania przez organ odwoławczy jako dowodów, dokumentów przedłożonych przy pismach z dnia 18.10.2016r. i 07.11.2016r. Wbrew twierdzeniom skargi, zarówno organ I instancji, jaki Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji odnieśli się do tychże dowodów dokonując ich oceny.

Za chybiony należało uznać również podniesiony w uzasadnieniu skargi, a nie ujęty w jej petitum, zarzut naruszenia art. 200a O.p. poprzez niezasadną zdaniem Skarżącego odmowę przeprowadzenia rozprawy na okoliczność istnienia powiązań między M. Ż., M. C. i Skarżącym. Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 200a § 3 O.p. organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. W postanowieniu z dnia 1 lutego 2019 r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia rozprawy na wniosek strony Dyrektor IAS wykazał ww. okoliczności, co czyni zarzut skargi w tym zakresie bezpodstawnym.

Odnosząc się natomiast do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych w piśmie procesowym Skarżącego z dnia 26 września 2019 r., stwierdzić należy, że w toku postępowania przed organami podatkowymi I i II instancji Skarżący nie składał wniosków dowodowych w powyższym zakresie. Wnioski takie zostały złożone dopiero w piśmie procesowym z dnia 30 kwietnia 2019 r., tj. na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Ponadto, jak wskazano powyżej, organ podatkowy nie ma nieograniczonego obowiązku gromadzenia dowodów w sprawie, gromadzi je jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie ustalonego stanu faktycznego. Nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy dowodów wskazanych przez stronę Skarżącą z inicjatywy własnej organu nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania dowodowego. Organ podatkowy może bowiem odstąpić od przeprowadzenia określonych dowodów, jeśli ich przedmiotem miałyby być okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy, bądź stwierdzone wystarczająco innym dowodem, a organ nie widzi możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy.

Za niezasadny uznać należy podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 125 O.p. Skarżący nie wskazał na czym miało polegać naruszenie tegoż przepisu. Zauważyć przy tym należy, że zasada szybkości postępowania nie może być rozważana ani realizowana bez uwzględnienia zasady prawdy materialnej. Jak wynika z akt sprawy, zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest obszerny, a jego zgromadzenie oraz konieczność analizy uzasadniała długość trwania postępowania podatkowego.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organ odwoławczy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, czyniące zadość wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p., co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazał na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, przytoczył stanowiące jego podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego, a także odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybiony jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia określonych w przepisach art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady legalizmu, zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej, zasady przekonywania, zasady szybkości, zasady dwuinstancyjności oraz zasad gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Rację należy przy tym przyznać organowi odwoławczemu, który w odpowiedzi na skargę wskazał, że sformułowane przez Skarżącego zarzuty naruszenia ww. przepisów postępowania podatkowego nie zostały powiązane z konkretnymi okolicznościami faktycznymi sprawy, mogącymi rzeczywiście mieć istotny wpływ na jej wynik.

8.5. Wobec uznania za bezzasadne zarzutów Skarżącego dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy (a przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia – przyjęty przez Sąd za podstawę wyrokowania), a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest odmowa uprawnienia Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, w których jako wystawca widniały A Sp. z o.o., B Sp. z o.o., C Sp. z o.o. i C T. Ż. z tytułu dostawy palet i usług obsługi magazynu oraz remontu palet. Zdaniem organów podatkowych faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaistniałych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Jak wynika z powyższych przepisów, zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o VAT wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2411/15).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności opisane w spornych fakturach nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wyłącznie wykazanie, że co do zasady doszło do realizacji usługi; należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Niewystarczającym jest zatem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że określona usługa została faktycznie zrealizowana, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do wykonania usługi w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, pomiędzy wskazanym na niej sprzedawcą (świadczącym usługę) a wskazanym na niej odbiorcą. Musi zatem zaistnieć nie tylko tożsamość świadczonej usługi, ale i tożsamość podmiotów uczestniczących w transakcji, z tymi wykazanymi na fakturze VAT.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09; z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt I FSK 673/15).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W ocenie Sądu, poczynione przez Dyrektora IAS ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, w których jako wystawcy widnieją A Sp. z o.o., B Sp. z o.o., C Sp. z o.o. i C T. Ż., znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego we wzajemnym ich ze sobą powiązaniu.

W niniejszej sprawie jednoznacznie należy stwierdzić, że z dowodów przedłożonych przez Skarżącego nie wynika, aby nabył on towary i usługi wymienione w spornych fakturach od ww. podmiotów. Skarżący nie przedstawił takich dowodów, które pozwoliłyby na przyjęcie, że do udokumentowanych w okazanych fakturach transakcji z określonymi jako sprzedawca podmiotami rzeczywiście doszło. Strona nie przedstawiła takich dowodów, które podważałyby poczynione w sprawie ustalenia organu podatkowego. Wskazać bowiem należy, że w stosunku do umowy współpracy, korespondencji e-mail, dokumentacji fotograficznej, dowodów dostawy i wpłat oraz kart drogowych, a także wydruków i mapek, organ odwoławczy zasadnie uznał, że są one niewiarygodne i nierzetelne, z uwagi na występujące w nich braki i sprzeczności.

Jak wykazało postępowanie dowodowe przeprowadzone wobec spółki A, pomimo formalnej rejestracji, nie mogła ona prowadzić rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dysponowała zapleczem technicznym, osobowym czy finansowym, nie przedłożyła żadnej dokumentacji, zeznania jej właścicieli były sprzeczne z zeznaniami strony skarżącej (co więcej jeden z nich wprost przyznał, że wystawiane faktury były fikcyjne), jedyny wskazany dostawca tej spółki – Z. S. nie prowadził rzeczywistej działalności w zakresie obrotu paletami, co więcej formalnie zakończył jej prowadzenie przed okresem, w którym A wystawiała sporne faktury na rzecz Skarżącego. Wobec spółki A została wydana decyzja określająca kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur, na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Wykazane przez organ podatkowy sprzeczności w zeznaniach świadków (właścicieli i pracowników ww. spółek oraz pracowników Skarżącego) oraz Skarżącego nie potwierdziły, aby dostawcą palet odbieranych ze wskazanych placów była spółka A. Również przedłożone przez Skarżącego dokumenty zostały przez organ prawidłowo ocenione jako nieuwiarygadniające transakcji dokonanych pomiędzy Skarżącym a A, z uwagi na rozbieżność zawartych w nich dat, braki szczegółowych informacji, sprzeczność z materiałem dowodowym. Nie stanowią potwierdzenia spornych transakcji zeznania M. L., ani informacje, wydruki oraz mapki przedłożone przez Skarżącego jako dowody na dokonanie weryfikacji kontrahenta przed przystąpieniem do współpracy z nim. Słusznie zauważył bowiem organ, iż treść oraz daty zawarte w tych dokumentach świadczą, iż zostały one sporządzone już po zakończeniu współpracy z tym kontrahentem, bądź nie zawierają podstawowych informacji o kontrahencie lub nie jest możliwe ich przypisanie do danego kontrahenta z uwagi na stopień ich ogólności. Zeznania M. L. nie potwierdziły zaś faktycznego dokonania weryfikacji kontrahenta, z uwagi na zawarte w nich sprzeczności, brak podania szczegółowych informacji, brak pisemnego potwierdzenia dokonanych czynności sprawdzenia dokumentacji i spełnienia obowiązków rejestracyjnych (np. zwrócenia się do urzędu skarbowego), wskazywanie na okoliczności (nieczytelne oznakowanie placów, brak licencji i atestów, tożsama osoba reprezentująca różne podmioty, tożsame miejsca skupu palet różnych podmiotów), które powinny były a nie wzbudziły uzasadnionych wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu, iż brak było prawnego obowiązku dysponowania przez kontrahentów Skarżącego licencjami i atestami na skup i obrót paletami, zauważyć jednakże należy, iż mając na uwadze zeznania M. L. przyjąć by należało, że to właśnie Skarżący wymagał sprawdzenia, czy przyszli kontrahenci takowe licencje i atesty posiadają. Sam Skarżący we wniesionych pismach procesowych wskazywał na konieczność posiadania stosownej licencji do wykonywania napraw palet, zaś okoliczności faktyczne sprawy wskazywały, że większość palet wymagała remontu, a to uzasadniałoby natomiast konieczność sprawdzenia przez M. L., czy przyszły kontrahent posiada stosowne licencje. Niemniej jednak, kwestia niedysponowania przez sprawdzane podmioty stosownymi licencjami, czy atestami stanowiła jeden z wielu elementów składających się na ocenę całokształtu niniejszej sprawy i nawet brak prawnego wymogu posiadania licencji czy atestów przez kontrahentów Skarżącego nie podważa prawidłowości ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w pozostałym zakresie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Skarżący nie zawarł z kontrahentem umowy w formie pisemnej, nie żądał wykazania uprawnienia do dysponowania placem, nie wymagał wskazania na fakturach ani dokumentach WZ adresu punktu skupu, nie był w czasie zaistnienia spornych transakcji w miejscu prowadzenia przez ww. spółkę działalności. Rozbieżności w fakturach i dokumentach WZ również nie mogą zostać uznane za dokumentację potwierdzającą zaistnienie spornych transakcji.

Tożsame konstatacje co do charakteru zawieranych transakcji należało poczynić odnośnie faktur dokumentujących dostawy dokonane przez spółkę B, z uwagi na fakt, iż spółka ta była zarządzana przez tą samą osobę, co spółka A oraz prowadziła działalność w tym samym miejscu, co spółka A. Brak pisemnej umowy, sprzeczność i brak szczegółów w zeznaniach świadków i Skarżącego, tożsame czynności weryfikujące przeprowadzone przez M. L., przedłożenie dokumentacji, która została uznana za niewiarygodną (z uwagi na rozbieżność w datach, miejscach dostaw, sprzeczność z innymi dowodami, mylenie ze spółką A, czy też brak możliwości identyfikacji podmiotu, którego dotyczy) – okoliczności te podważają rzeczywiste zaistnienie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez B Sp. z o.o.

Prawidłowe były również ustalenia organu poczynione na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego odnośnie spółki C. Okolicznościami uzasadniającymi uznanie za fikcyjne faktur dokumentujących dostawę palet i usługę obsługi magazynu wystawionych przez spółkę C są: sprzeczności w zeznaniach Skarżącego oraz M. Ż. (m.in. w kwestii źródeł pochodzenia towaru, osób świadczących usługi, przedkładania licencji i atestów, transportu, obiektów, na których miały być świadczone usługi obsługi magazynu); brak dowodów na przeprowadzenie czynności sprawdzenia spółki i zawarcia umowy; sprzeczność zeznań z danymi ewidencyjnymi (dot. adresu magazynów, których obsługę zlecono); czynności weryfikacji dokonywane przez M. L. (co do których braku faktycznego zaistnienia Sąd odniósł się już powyżej); brak potwierdzenia faktu, iż dostawcą palet była spółka C przez przesłuchanych pracowników firmy Skarżącego; braki i rozbieżności w wyciągu z rachunku bankowego spółki oraz dowodach wpłaty KP; fakt, iż firma Skarżącego była jedynym kontrahentem spółki C, a środki wpłacane przez Skarżącego były do razu wypłacane; brak wskazania na fakturach okresu i obiektu, na którym świadczone były usługi obsługi magazynu; brak umowy dotyczącej świadczenia usług obsługi magazynu; niemożność wykonania samodzielnie przez M. Ż. wszystkich zleconych mu czynności wobec faktu niezatrudniania przez ww. spółkę żadnych pracowników.

Zgromadzony materiał dowodowy świadczy, iż transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez firmę C T. Ż. również nie miały miejsca w rzeczywistości. Zeznania T. Ż. świadczą o jej całkowitym braku wiedzy na temat rzekomo prowadzonej działalności, nie wskazała, czy ani jakie usługi świadczyła na rzecz Skarżącego, nie wiedziała jak były składane i rozliczane zamówienia, większość czynności w ramach firmy dokonywał jej syn – M. Ż. Zeznania M. Ż. i pracowników firmy C świadczą o tym, że prace zlecał im i rozliczał M. C. Wyciągi z rachunku bankowego firmy C nie stanowią wiarygodnego dowodu na wykonanie transakcji wskazanych na spornych fakturach, z uwagi na brak opłacenia niektórych faktur, rozbieżności w wartościach faktur i przelewów, rozbieżności w datach wskazanych na fakturach i przelewach. Odnośnie usług obsługi magazynu przez firmę T. Ż. wskazać należy, iż pomimo zawarcia pisemnej umowy współpracy pomiędzy stronami, nie potwierdza ona wykonania tychże usług, bowiem nie zawiera tak istotnych zapisów, jak wysokość wynagrodzenia, zakres i rodzaj prac, czy odpowiedzialność za mienie. Kolejne ustalone w sprawie okoliczności słusznie uznał organ za podważające realność zaistnienia spornych transakcji z firmą C T. Ż., tj.: niejasności co do prawa dysponowania magazynem, błędy i braki w zapisach na fakturach, rozbieżność zapisów na fakturach i umowie oraz zeznań strony skarżącej ze wpisami w CEIDG, okoliczność dokonania czynności weryfikujących ww. firmę jako potencjalnego kontrahenta przez M. L., sprzeczności i braki w dokumentacji przedłożonej na potwierdzenie weryfikacji kontrahenta oraz jej sporządzenie po rozpoczęciu współpracy, sprzeczność złożonych przez Skarżącego oświadczeń osób reprezentujących kontrahenta z zeznaniami Skarżącego i zapisami umowy o współpracy, fakt orzeczenia wobec M. C. zakazu prowadzenia działalności gospodarczej oraz wykreślenia go z rejestru czynnych podatników VAT przed datą wystawienia faktur dokumentujących sporne transakcje.

Sąd zauważa przy tym, iż podniesione w skardze zarzuty dotyczące transakcji przeprowadzonych z A Sp. z o.o., B Sp. z o.o., C Sp. z o.o. i C T. Ż. sprowadzają się do polemiki z poczynionymi przez organ ustaleniami i odmiennej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów, jednocześnie Skarżący nie przedstawia żadnych nowych dowodów ani okoliczności, których nie uwzględniły organy podatkowe w przeprowadzonym postępowaniu. We wniesionej odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podjął się ustosunkowania się do każdej z okoliczności wskazanych w skardze, wskazując jednoznacznie, w których miejscach decyzji odniósł się do kwestii zdaniem Skarżącego pominiętych (np. części zeznań świadków), wskazując na niemożność wyciągnięcia wniosków przedstawionych przez Skarżącego z treści zeznań złożonych w sprawie przez świadków (np. odnośnie faktu sprawdzenia miejsc działalności spółek, a nie ich siedzib – Skarżący podnosi, że sprawdzał miejsca prowadzenia działalności, jednakże nie sposób ich ustalić na podstawie ogólnodostępnych informacji, a ani Skarżący ani M. L. nie wskazali skąd powzięli o nich wiedzę, co więcej M. L. wprost wskazywał, że odwiedzał siedziby podmiotów, myląc jednakże ich adresy), wskazując na sprzeczności twierdzeń Skarżącego z pozostałym zgromadzonym materiałem, w tym również przedłożonym przez samego Skarżącego (np. odnośnie weryfikacji kontrahentów przed podjęciem współpracy z nimi, odnośnie sprawowania przez M. C. funkcji kierownika w spółce C, podczas gdy ta nie zatrudniała żadnych pracowników, odnośnie braku wiedzy Skarżącego o współpracy M. C. i spółki C, w świetle zeznań Skarżącego, iż zna tą osobę i kojarzy z działalnością firm C), wskazując na twierdzenia Skarżącego sprzeczne z treścią uzasadnienia decyzji (organ nie kwestionował gotówkowego rozliczenia z firmami C, wskazał natomiast, że Strona nie przedłożyła żadnych dowodów na potwierdzenie dokonania płatności w gotówce, zaś na wszystkich fakturach jako formę zapłaty wskazano przelew, organ zakwestionował dowody mające potwierdzać rozliczenia).

Sąd wskazuje, iż sporna między stronami jest również kwestia ustalenia przez Skarżącego źródeł pochodzenia kupowanego przezeń towaru od ww. podmiotów. Ustalenia dokonane przez organy podatkowe jednoznacznie wskazują, że palety fakturowane przez spółkę A miały być nabywane od Z. S. (który jak wykazano nie prowadził działalności), zaś palety fakturowane przez spółkę C i firmę C T. Ż. miały być nabywane od E M. C. Co więcej, M. L. zeznał, że w zakresie weryfikacji kontrahentów było również sprawdzenie dokumentów w zakresie źródła pochodzenia towarów (str. 16 zaskarżonej decyzji), był obecny przy skupowaniu palet, sprawdzał czy nie ma palet kradzionych. Świadczy o to świadomości M. L. oraz Skarżącego, iż zakupywane palety nie pochodziły ze skupu od ludności.

W ocenie Sądu, analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, należało dojść do przekonania, że dostawcą palet i wykonawcą usług zakupionych przez Skarżącego nie były podmioty wymienione w fakturach VAT jako sprzedawcy – A Sp. z o.o., B Sp. z o.o., C Sp. z o.o. i C T. Ż. Słusznie zatem stwierdził organ odwoławczy, że okazane faktury, z których Skarżący odliczył podatek naliczony nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy określonymi w nich podmiotami. W związku z powyższym zasadnie odmówiono Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Wbrew podniesionej w skardze argumentacji, sam fakt braku zakwestionowania przez organy podatkowe sprzedaży palet przez Skarżącego nie dowodzi rzeczywistego zaistnienia zdarzeń udokumentowanych spornymi fakturami. Organy nie kwestionowały bowiem faktu prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej, a jedynie zakup towarów i usług na podstawie zakwestionowanych faktur od wskazanych w nich podmiotów.

Trzeba mieć na uwadze, że jakkolwiek posiadanie faktury jest istotnym elementem systemu rozliczeń podatku VAT, to jednak samo dysponowanie fakturą nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego, jeżeli - jak zostało to wcześniej wskazane - wystawieniu tej faktury nie towarzyszy dokonanie czynności w niej opisanej (dostawy wskazanego na niej towaru lub świadczenie wskazanej na niej usługi) przez jej wystawcę na rzecz nabywcy. Nawet rzeczywiste nabycie towaru lub usługi, ale nie od podmiotu będącego wystawcą faktury, nie tworzy prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do dostawy towaru lub wykonania usługi w wyniku czynności udokumentowanej fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego. W świetle powyższego Sąd przychyla się do stanowiska organów podatkowych, że zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby zakwestionowane faktury VAT potwierdzały nabycie towarów i usług przez Skarżącego od A Sp. z o.o., B Sp. z o.o., C Sp. z o.o. i C T. Ż. W konsekwencji faktury te, jako nie dokumentujące faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi jako odbiorca i dostawca nie mogły, stosownie do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Powtórzyć należy, że w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony, muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Wobec powyższego słusznie Dyrektor IAS zakwestionował prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez w/w podmioty.

W świetle powyższego za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznaje Sąd zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

8.6. Sąd stwierdza, iż organ wykazał, że Skarżący dokonując spornych transakcji nie działał w dobrej wierze. Skarżący – wbrew twierdzeniom skargi – był bowiem świadomym uczestnictwa w transakcjach, mających na celu nadużycie prawa i uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. Wbrew zarzutom Skarżącego, dokonana przez organy ocena tzw. dobrej wiary podatnika jest prawidłowa i dokonana została przy uwzględnieniu orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych, jak i TSUE. Przeciwnie do zarzutów skargi, organ ponadto wskazywał szereg okoliczności, które winny były wzbudzić wątpliwości strony, a także czynności zaniechanych przez stronę (np. na str. 42 zaskarżonej decyzji).

Z orzecznictwa TSUE wynika, że aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku rzeczywistego nabycia towaru lub usługi ale nie od wystawcy faktury, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy postępowaniu, że wiedział on lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że nabywa towary lub usługi nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze, jako wystawca. Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku jest samo przekonanie nabywcy, że w dobrej wierze nabył towar lub usługę - bez wykazania, że działał przezornie i podjął wszelkie możliwe działania w celu zapobieżenia udziałowi w transakcjach związanych z nadużyciem.

W orzecznictwie TSUE została sformułowana zasada dobrej wiary jako przesłanka wykładni w zakresie podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji.

W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyroki NSA z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1615/11, z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116).

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że dobra wiara podatnika podatku od towarów i usług to jego należyta staranność w relacjach handlowych, to stan jego świadomości i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). W złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1964/15, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Go 333/17).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że Skarżący nie nabył towarów i usług od podmiotów wskazanych w zakwestionowanych fakturach, w których jako sprzedawca widnieją A,

Sp. z o.o., B Sp. z o.o., C Sp. z o.o. i C T. Ż., brak jest bowiem dowodów świadczących o tym, że sporne transakcje zostały zrealizowane przez te podmioty. Przeczą temu ustalenia poczynione przez organ podatkowy, na które Sąd wskazywał we wcześniejszej części uzasadnienia. Z okoliczności sprawy wynika również, że Skarżący nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, (pomimo stworzenia formalnych warunków do ich sprawdzenia poprzez zlecenie tejże czynności M. L.), a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Skarżący w zaistniałych okolicznościach winien co najmniej przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach mających na celu nadużycie prawa. Należyta staranność wymagana w tych konkretnych okolicznościach sprawy wymagała upewnienia się, że świadczącym usług i dostarczającym towary nabywane przez Skarżącego są rzeczywiście te podmioty, które były wystawcami zakwestionowanych faktur.

O tym, że Skarżący nie dochował należytej staranności, a tym samym mógł co najmniej zakładać, iż uczestniczy w procederze mającym na celu nienależne wyłudzenie podatku VAT może wskazywać wiele okoliczności przywołanych przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a przywołanych w części historycznej niniejszego uzasadnienia. Pomimo formalnego stworzenia przez Skarżącego warunków do weryfikacji potencjalnych kontrahentów poprzez zawarcie umowy z M. L. do dokonywania tychże czynności, nie można uznać, by weryfikacja ta w rzeczywistości miała miejsce w takim zakresie, by zasadnym było przyjęcie dobrej wiary Skarżącego w zakresie spornych transakcji. Wskazać bowiem należy, że organ podatkowy podważył wiarygodność dokumentów, złożonych w czasie postępowania, dla wykazania dokonanej weryfikacji kontrahentów. Dokumenty te były sporządzone już po dacie zakończenia współpracy z danym podmiotem, nie odnosiły się do danego podmiotu, bądź nie zawierały szczegółowych informacji o danym podmiocie. Należy przyjąć iż wbrew zeznaniom M. L. nie dokonywał on skrupulatnej weryfikacji kontrahentów Skarżącego, rozbieżności w jego zeznaniach przeczą temu, by dokonywał on kontroli dokumentacji kontrahentów (przy czym sam wskazał, iż nie występował na piśmie do urzędu skarbowego), podawanie błędnych adresów świadczy o niemożności sprawdzenia miejsc prowadzenia działalności kontrahentów. Co więcej, wykazany brak prawidłowego oznaczenia miejsc skupu palet, brak dysponowania przez kontrahentów rzekomo wymaganymi przez Skarżącego licencjami i atestami, brak zaplecza technicznego i osobowego do świadczenia usług, nie skłoniły Skarżącego do zażądania dalej idącej weryfikacji kontrahentów i pomimo zaistnienia ww. okoliczności Skarżący podjął współpracę z tymi podmiotami, nie zawierając pisemnych umów (jedyna zawarta umowa pisemna nie zawierała najistotniejszych zapisów, nie mogła zatem zostać uznana za zabezpieczającą interesy podatnika). Nie ma dowodów potwierdzających faktyczne podjęcie działań mających na celu sprawdzenie rzetelności i wiarygodności kontrahentów Skarżącego – nie wystąpiono na piśmie do właściwych urzędów, nie zawierano pisemnych umów, nie składano pisemnych zamówień, nie podejmowano działań mających na celu sprawdzenie dysponowania przez kontrahentów zapleczem technicznym czy personalnym, ani dysponowania stosownymi upoważnieniami przez osoby je reprezentujące.

Przytoczyć należy w tym miejscu wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11, zgodnie z którym jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Wskazać należy, że skorzystanie przez podatnika z dostępnych mu środków weryfikacji wiarygodności kontrahentów, choć nie jest jego obowiązkiem, to jednakże jest jedną z okoliczności pozwalających na ocenę dobrej wiary podatnika i jego staranności w minimalizowaniu ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W ocenie Sądu, Skarżący winien był, a – pomimo stworzenia ku temu formalnych warunków – nie dokonał prawidłowej weryfikacji nowo poznanych kontrahentów, z którym zamierzał przeprowadzić transakcje o znacznej wartości (przypomnieć wypada w tym miejscu, iż wartość zakwestionowanych faktur opiewa na kwotę 624.490 zł). Chodzi w tym zakresie o czynności, które, przy stosunkowo niewielkim nakładzie środków, może podjąć każdy przeciętny, rozsądny, działający w biznesie przedsiębiorca. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż Skarżący mógł wystąpić do właściwego urzędu skarbowego na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT z wnioskiem o potwierdzenie statusu kontrahenta. Wprawdzie złożenie wniosku w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT nie dałoby gwarancji, iż kontrahent działa legalnie w obrocie gospodarczym, jednakże nieskorzystanie ze środków prawnych przewidzianych przez ustawodawcę celem ochrony interesów podatnika przed nieuczciwym kontrahentem, stanowi ryzyko wyboru kontrahenta oraz zaistnienia negatywnych skutków w postaci utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd wskazuje, iż wystąpienie z powyższym wnioskiem nie było jedyną czynnością, jaką Skarżący mógł podjąć celem zweryfikowania wiarygodności kontrahenta przed podjęciem z nim współpracy. Skarżący mógł na przykład udać się do siedziby kontrahenta lub jego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej bądź zażądać okazania uprawnień do reprezentowania tego podmiotu przez osobę dostarczającą faktury w imieniu tego podmiotu, bądź też poprosić o referencje od innych współpracujących z tym kontrahentem podmiotów lub sprawdzić czy firmy te posiadały własną stronę internetową. Odnosząc się w tym miejscu do czynności dokonywanych przez M. L. na zlecenie Skarżącego, a mających za przedmiot weryfikację potencjalnych kontrahentów Skarżącego, Sąd wskazuje, iż podejmowane przez M. L. czynności miały jedynie na celu upozorowanie sprawdzenia wskazanych podmiotów. Z jednym z nich Skarżący bowiem podjął współpracę przed zleceniem weryfikacji M. L., a niektóre dokumenty mające potwierdzać dokonanie tejże weryfikacji zostały sporządzone już po zakończeniu współpracy z danym podmiotem. Zeznania M. L. świadczą o jedynie ustnym dokonywaniu weryfikacji kontrahentów (rozmowa z pracownikami), nie występował on na piśmie do urzędów skarbowych w celu sprawdzenia statutu podatnika, rozbieżności w jego zeznaniach nie potwierdzają faktycznej kontroli prowadzenia przez kontrahenta działalności gospodarczej we wskazanych miejscach, dokumentacja mająca uwiarygodnić dokonanie weryfikacji kontrahentów była albo pozbawiona szczegółów pozwalających przypisać ją do poszczególnych podmiotów, albo była bardzo ogólna, albo zawierała informacje, których ustalenie nie było możliwie na podstawie ogólnodostępnych źródeł. Zatem ani przedłożone przez stronę skarżącą dokumenty ani zeznania M. L. nie potwierdziły faktycznego dokonania rzetelnej weryfikacji potencjalnych kontrahentów przed podjęciem przez Skarżącego współpracy z nimi. Wyklucza to zatem przyjęcie dobrej wiary Skarżącego i zachowania należytej staranności w zakresie doboru kontrahentów.

Sąd wskazuje, że jeżeli okoliczności sprawy budzą uzasadnione wątpliwości, a podatnik nie skorzystał z możliwości weryfikacji wiarygodności kontrahenta, czy to we właściwym organie rejestracyjnym, czy we własnym zakresie, wówczas ponosi negatywne konsekwencje braku należytej staranności (tak też tut. Sąd w wyroku z dnia 27 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 738/17).

Wbrew podniesionej w skardze argumentacji, niewystarczająca dla uznania dobrej wiary podatnika jest przy tym jedynie formalna rejestracja podmiotów, z którymi podjął współpracę. Fakt ten nie daje bowiem gwarancji ich rzetelności i uczciwości, ani nie przesądza, że będą oni w stanie wykonać sporne transakcje.

Sąd wskazuje ponadto, iż nawet nie podejmując żadnych samodzielnych i miarodajnych czynności celem weryfikacji danego podmiotu, przeciętny rozsądny przedsiębiorca przed rozpoczęciem współpracy z nowo poznanym, nieznanym kontrahentem podjąłby kroki celem zabezpieczenia swoich interesów, na ewentualność wystąpienia wątpliwości co do rzetelności przyszłych transakcji. W rozpatrywanej sprawie Skarżący nie podjął żadnych kroków celem zabezpieczenia swoich interesów: nie podpisał pisemnych umów o współpracy z kontrahentem w zakresie świadczonych usług i dostaw towarów (jedyna zawarta przez Skarżącego umowa nie zabezpieczała w sposób właściwy jego interesów, pozbawiona była kluczowych i istotnych we współpracy pomiędzy przedsiębiorcami postanowień), ani nie sporządził pisemnych zamówień.

Oczywiście przepisy prawa nie obligują podatnika do podejmowania konkretnych działań ukierunkowanych na sprawdzenie rzetelności swojego kontrahenta. Niemniej jednak podatnik chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nabycia musi mieć świadomość, że samo dokonanie czynności i otrzymanie faktury nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia podatku naliczonego, na co Sąd zwracał uwagę we wcześniejszej części uzasadnienia. Wszelkie zaniechania podatnika w sprawdzeniu rzetelności swojego kontrahenta będą zatem go obciążały w tym sensie, że w określonych okolicznościach faktycznych podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług. To w interesie nabywcy leży bowiem sprawdzenie potencjalnego kontrahenta na tyle wnikliwie, aby ryzyko z nim związane ograniczyć do minimum (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 520/14).

Takie postępowanie Skarżącego, w postaci zaniechania podjęcia realnych działań mających na celu weryfikację kontrahenta lub zabezpieczenie swoich interesów, skutkuje niemożnością uznania, iż dochował on należytej staranności w doborze kontrahenta, a tym samym niemożnością przypisania mu dobrej wiary w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji. Samo dysponowanie fakturami nie mogło stanowić dla Skarżącego gwarancji legalności jego działania. Organy nie musiały wykazać, że Skarżący świadomie podejmował decyzje zmierzające do wyłudzenia podatku VAT, czy dopuścił się działań nieuczciwych, nie musiały zatem przypisywać mu winy ani złej wiary. Wystarczyło bowiem wykazanie, że zaniedbania, których dopuścił się Skarżący, doprowadziły do uznania, iż niemożliwe jest przyznanie, że przeprowadzając transakcje z wymienionymi podmiotami dochował należytej staranności i działał w dobrej wierze.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że organy podatkowe wykazały okoliczności, które przemawiają przeciwko przyznaniu Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A Sp. z o.o., B Sp. z o.o., C Sp. z o.o. i C T. Ż. W aktach sprawy brak jest bowiem dowodów wskazujących, że w rzeczywistości miało miejsce zdarzenie gospodarcze w postaci dostawy towarów i świadczenia usług pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych fakturach.

W związku z powyższym prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych co do tego, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty.

Powyższej oceny nie zmieniają przedstawione przez Skarżącego w skardze i złożonych pismach procesowych twierdzenia, bowiem nie są wystarczające dla podważenia prawidłowości ustaleń dotyczących całokształtu okoliczności zakwestionowanych transakcji, wywiedzionych na podstawie obszernego materiału dowodowego. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organ rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów. Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Jeżeli Skarżący usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organ ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne, czego w niniejszej sprawie zdaniem Sądu nie zdołał wykazać.

Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli Skarżącego oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że o zakwestionowaniu prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zadecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że Skarżący nie nabył towarów i usług od podmiotów wymienionych jako wystawcy w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT.

Wobec tego Sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanych decyzji, a których niewłaściwe zastosowanie zarzucił Skarżący. W świetle powyższego za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznaje Sąd zarzut naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Sąd powtarza w tym miejscu, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie uchybiało również przepisom postępowania.

W sprawie nie doszło też do naruszenia wyrażonej w art. 2a O.p. zasady in dubio pro tributario. Z dyspozycji art. 2a o.o. wprost wynika, że zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie do rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie powzięły wątpliwości co do treści znajdujących zastosowanie przepisów prawa. Podatnik zaś nie może oczekiwać, aby przepis art. 2a O.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1261/16).

Nie sposób zgodzić się również ze Stroną, że zostały naruszone zasady określone w art. 7 i art. 42 Konstytucji RP. W niniejszej sprawie organy podatkowe działały bowiem na podstawie obowiązujących przepisów i w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie, traktując równo interesy Strony i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść Skarżącego. Wbrew zarzutom zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane zgodnie z przepisami UE harmonizującymi podatek VAT. Zaś zasada neutralności VAT nie może być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku od towarów i usług, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w nich.

Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

8.7. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.