Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1543/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 80,  art. 81
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Maria Tkacz - Rutkowska Sędziowie: Sędzia WSA - Ewa Kamieniecka Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Protokolant: Aleksandra Madej po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi: W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego Jaguar I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącego W. K. kwotę 1.590,36 (słownie: jeden tysiąc pięćset dziewięćdziesiąt 36/100) złotych tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Pana W. K. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] nr [...] wydaną w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości [...] z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Jaguar.

Jak wynika z ustaleń faktycznych sprawy, skarżący – W. K. złożył w dniu [...] w Urzędzie Celnym w W. deklarację AKC-U od nabytego wewnątrzwspónotowo samochodu osobowego marki Jaguar X Type, rok produkcji 2002, pojemność silnika [...], a w dniu [...] dokonał zapłaty podatku akcyzowego w kwocie [...].

W związku z podjęciem czynności sprawdzających - Naczelnik Urzędu Celnego w W. pismem z [...] zwrócił się do oficjalnego importera samochodów Jaguar - Spółki z o.o. A w W. z prośbą o sprawdzenie roku produkcji przedmiotowego samochodu. Udzielając odpowiedzi pismem z dnia [...], firma ta poinformowała organ, że zgodnie z zapisem w bazie danych Jaguar Cars LTD - przedmiotowy samochód został wyprodukowany 15 sierpnia 2001 roku.

W związku z uzyskaniem tej informacji, zadeklarowana przez podatnika kwota podatku akcyzowego uległa zmianie i organ wyliczył ją na kwotę [...]. Naczelnik UC w W., pismem z dnia [...] wezwał stronę do złożenia deklaracji korygującej i do wpłaty brakującej kwoty podatku akcyzowego w wysokości [...] wraz z odsetkami za zwłokę w terminie 7 dni. Podatnik odmówił dokonania korekty deklaracji i wpłaty powyższej kwoty podatku akcyzowego uznając, że jest on nienależny.

Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu Jaguar.

Po włączeniu do akt prowadzonej sprawy, pisma Spółki z o.o. A z dnia [...] dotyczącego roku produkcji samochodu, Naczelnik Urzędu Celnego w W. wydał w dniu [...] decyzję, w której na podstawie wskazanych w osnowie decyzji - przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i przepisów Ordynacji podatkowej - określił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu w wysokości [...].

Od powyższej decyzji p. W. K. wniósł odwołanie, kwestionując co do zasady określony decyzją obowiązek w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Zarzucił organowi I instancji naruszenie prawa wspólnotowego w szczególności zasady niedyskryminacji i podkreślił obowiązek bezpośredniego stosowania norm prawa unijnego przez wszystkie organy państwa. Zarzucił naruszenie prawa materialnego: art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) w związku z art. 91 ust. 2, ust. 3 i art. 9 Konstytucji RP w związku z art. 2 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. oraz art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 7 Konstytucji RP i art. 122 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając w odwołaniu podniesione zarzuty, podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie w oparciu o art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 90 TWE, braku obowiązku uiszczenia podatku już naliczonego i zapłaconego jak i kwoty dodatkowej podatku akcyzowego w wysokości [...] wynikającej z treści spornej decyzji.

Dyrektor Izby Celnej we W. nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia [...] nr [...] - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając trafność rozstrzygnięcia, wskazał na przepisy art. 75 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 80 i art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), przepisy wykonawcze określone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2005 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) oraz przepisy Ordynacji podatkowej i Konstytucji RP, z których wywodził obowiązek określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości określonej sporną decyzją. W nawiązaniu do argumentów podniesionych przez stronę w odwołaniu, organ podkreślił, iż wprowadzone do polskiego porządku prawnego uregulowania zawarte w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym stanowią implementację norm wspólnotowych. Nadto, organ podniósł, iż przepisy prawa wspólnotowego regulują jedynie kwestie odnoszące się do samej konstrukcji systemu akcyzowego, a nadto, kwestie mające zastosowanie dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (paliwa silnikowe, oleje opałowe, gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe), co wynika wprost z art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 92/12/EEC z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przemieszczania, przepływu oraz kontrolowania. Tymczasem, jak podniósł organ, samochody osobowe należą do tzw. grupy wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, w odniesieniu do których państwa członkowskie dysponują swobodą tak w zakresie ustalania stawek podatku akcyzowego w oparciu o stawki minimalne, jak i określania szczegółowych warunków obowiązywania części zasad wspólnotowego systemu akcyzowego.

Organ odwoławczy, podtrzymując stanowisko organu I instancji wskazał, iż kwestie związane z opodatkowaniem wyrobów akcyzowych oraz zasady i tryb wprowadzania do obrotu tych wyrobów regulują przepisy ustawy o podatku akcyzowym, w myśl których samochód osobowy jest wyrobem akcyzowym (poz. 59 załącznika nr 1 do upa). Wskazując na powyższe organ II instancji wskazał na treść przepisu art. 80 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, sprowadzone przez podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jak podkreślił organ, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W nawiązaniu do wysokości powstałego z tego tytułu zobowiązania w podatku akcyzowym organ powołał się na dyspozycję art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, oraz na treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), wprowadzającego takie same stawki dla samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, importowanych, jak i sprzedawanych w kraju uzależniając je wyłączenie od pojemności silnika oraz wieku samochodu.

Jak wynika z pisemnych motywów decyzji organu II instancji, polskie przepisy podatkowe nie różnicują w sposób bezpośredni produktów krajowych w stosunku do produktów nabywanych wewnątrzwspólnotowo czy importowanych, jednakże tylko niektóre rodzaje towarów, w tym wypadku samochody używane niezarejestrowane na terytorium kraju, są poddane podatkowi akcyzowemu, zaś stawki podatku dla samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, importowanych, jak i sprzedawanych w kraju są uzależnione wyłączenie od pojemności silnika oraz wieku samochodu. Wskazując na powyższe organ podkreślił, iż takie rozwiązania prawne nie pozostają w sprzeczności z zakazem protekcjonizmu oraz zasadą równego traktowania produktów krajowych i produktów pochodzących z państw członkowskich w dziedzinie podatków wewnętrznych, o czym stanowi art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Organ odwoławczy podkreślił nadto, iż zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy z dnia 25 lutego 1992 r. 92/12/EWG państwom członkowskim przyznano prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby niezharmonizowane pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W kontekście tym organ wskazał, iż art. 81 ustawy o podatku akcyzowym nakłada obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej po przywozie na terytorium kraju samochodu, a więc po przekroczeniu granicy, a nie w związku z jej przekroczeniem jak stanowi Dyrektywa. Z tych względów, podatek akcyzowy z którym nierozerwalnie związany jest wymóg złożenia deklaracji podatkowej, jest nakładany z powodu pierwszej rejestracji pojazdu już na terenie kraju. Organ odwoławczy uznał również, iż wymierzona akcyza nie ma cech cła ani opłaty o podobnym skutku, o czym mowa w art. 25 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

W rezultacie, jak wywodził organ, treść art. 81 ustawy o podatku akcyzowym nie narusza dyspozycji art. 3 ust. 3 Dyrektywy, zaś nałożenie podatku akcyzowego na wszystkie samochody, w tym używane, nie może być uznane jako wyraz dyskryminacji podatkowej, lecz jako instrument służący realizacji zasady powszechności opodatkowania. W nawiązaniu do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił także, iż działanie organów podatkowych znajduje oparcie w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, do których stosowania tak długo, jak długo zachowują one swoją moc prawną, zobowiązani są zarówno podatnicy, jak i organy władzy publicznej.

Przyjęcie za skarżącym, że organ podatkowy może odmówić stosowania powszechnie obowiązującego przepisu prawa z uwagi na wątpliwości dotyczące jego zgodności z ustawodawstwem wspólnotowym doprowadziłoby natomiast do podważania obowiązującego w państwie porządku prawnego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, strona - zastępowana przez pełnomocnika adw. H. K., kwestionowała rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej we W. zarzucając naruszenie przez organy podatkowe przepisów: art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 i art. 9 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w związku z art. 2 Traktatu akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. oraz art. 120 Ordynacji podatkowej (OP) w związku z art. 7 Konstytucji RP ora art. 122 OP poprzez:

- odmowę zastosowania art. 90 Traktatu i oparcia na jago podstawie rozstrzygnięcia;

- zastosowanie przepisów prawa polskiego sprzecznych z art. 90 TWE;

- uznanie, że przepisy krajowe nie zawierają stosownej regulacji, zmuszając organy celne do odmownego załatwienia sprawy, podczas gdy od 1 maja 2004 r. przepisy wspólnotowe obligują każdy organ administracji państwowej do przestrzegania hierarchicznie wyższych przepisów prawa wspólnotowego, w tym odmowy stosowania przepisu polskiego prawa sprzecznego z prawem wspólnotowym;

- nie uwzględnienie orzecznictwa ETS w zakresie, w jakim wyklucza ono krajowe przepisy podatkowe dyskryminujące produkty importowane i obliguje organy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego z pominięciem sprzecznych z nim przepisów prawa krajowego;

- naruszenie art. 220 Traktatu akcesyjnego w zw. z art. 91 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 2 Traktatu akcesyjnego - poprzez zakwestionowanie podstawowych zasad prawa wspólnotowego oraz acquis communautaire przyjętych na mocy Traktaty akcesyjnego w postaci zasad efektywności oraz skutecznej i bezzwłocznej ochrony prawnej podmiotów wywodzących prawa podmiotowe z regulacji wspólnotowej ;

- błędną wykładnię przepisów, prowadzącą do uznania, że przepisy umów międzynarodowych, w szczególności zaś postanowienia TWE, zakazujące dyskryminacyjnego opodatkowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich, nie mają zastosowania w sprawie.

Ponadto strona zarzuciła:

- błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na uznaniu, że w sprawie nie mamy do czynienia z dyskryminującym system podatkowym, różnicującym używane samochody nabywane w kraju i sprowadzane z innych państw członkowskich unii;

- przyjęcie prymatu informacji (co do daty produkcji samochodu) uzyskanej od dystrybutora samochodów Jaguar, nad prawomocną decyzją administracyjną o rejestracji pojazdu i określeniu jego roku produkcji na 2002 r.;

- naruszenie powszechnie przyjętej zasady - zakazującej pobierania podatku od podatku, a tak należy ocenić naliczenie podatku akcyzowego od ceny samochodu powiększonej o podatek VAT zapłacony przy jego kupnie w Niemczech.

W konkluzji - pełnomocnik skarżącego - wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismem z dnia [...] - pełnomocnik skarżącego wniosła o podjęcie zawieszonego postępowania w sprawie. Do wniosku dołączyła: postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 grudnia 2006 r. umarzające jako niedopuszczalne postępowanie w sprawie pytania prawnego dotyczącego zgodności art. 80 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym z art. 90 TWE i art. 91 Konstytucji RP; oraz treść wyroku ETS w Luksemburgu z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 (akcyza od samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje więc w przypadku wystąpienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego. Sąd rozpatrując według powyższych kryteriów zarzuty skargi - uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W celu przesądzenia spornej w sprawie kwestii - wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego po dniu 1 maja 2004 r. - należy w szczególności rozważyć, czy dokonując wymiaru podatku akcyzowego z zastosowaniem prawa krajowego nie doszło do naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, które od dnia przystąpienia naszego kraju do grona państw członkowskich Unii Europejskiej mamy obowiązek jako państwo przyjąć i stosować.

Należy już na wstępie podkreślić, że pełnomocnik Skarżącego, wyjątkowo celnie wypunktowała wszystkie uchybienia jakich dopuściły się organy celne w spornej sprawie. W szczególności trafne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia wspólnotowego porządku prawnego, przez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy - prymatu uregulowań unijnych nad sprzecznymi z nimi regulacjami krajowymi.

Z chwilą przystąpienia Polski do Unii - prawo wspólnotowe, stało się integralną częścią polskiego porządku prawnego. Wszystkie organy państwa, mają zatem obowiązek stosować na równi z prawem krajowym, a w przypadku kolizji, z pierwszeństwem - przepisy traktatowe, przepisy ustanowione przez prawodawcę wspólnotowego, w tym rozporządzenia i dyrektywy. Jak zasadnie wywodzono w skardze, przepisy prawa wspólnotowego niosą za sobą bezpośredni skutek, co oznacza, że przyznają one obywatelom Unii prawa podmiotowe (uprawnienia, roszczenia), które powinny być chronione przez sądy państw członkowskich (wyrok ETS z dnia 5 lutego 1963 r. van Gend en Loos).

W sytuacji gdy przepisy prawa wspólnotowego nie określają wprost charakteru prawnego relacji między prawem wspólnotowym a prawem krajowym oraz kompetencji sądów państw członkowskich w zakresie rozpoznawania i rozstrzygania spraw wspólnotowych, lukę tę wypełniają zasady w kształcie nadanym im przez orzecznictwo ETS i Sąd Pierwszej Instancji. Szczególne w tym względzie znaczenie mają zasady: bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego w państwach członkowskich; pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich oraz efektywności prawa wspólnotowego (tzw. zasada ekwiwalentności).

Niezależnie od zasad ogólnych prawa wspólnotowego, gwarancję prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego, stanowią orzeczenia ETS odpowiadające na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady, wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne, w zależności od sposobu udzielenia przez ETS odpowiedzi, mają taką moc również w innych sprawach, chociażby poprzez fakt powoływania się ETS na wcześniejsze swoje orzeczenia i dosłowne cytaty, jak też odmowę udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne rozpatrzone we wcześniejszym orzeczeniu. Również pominięcie orzeczeń ETS przez sąd krajowy, może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa. Gdy chodzi o moc wiążącą orzeczeń w czasie, stwierdzić należy, że orzeczenia te zasadniczo wiążą wstecz od dnia wejścia przepisu prawa wspólnotowego w życie.

W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania brak jest orzeczenia ETS, niemniej jednak wskazać należy, że ETS w dniu 18 stycznia 2007 r. wydał orzeczenie wstępne w sprawie C-313/05, rozstrzygające tożsamą kwestię, odnoszącą się do zgodności mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z przepisami TWE. Dokonaną w tym orzeczeniu wykładnię prawa wspólnotowego należy, mając na uwadze poczynione wyżej uwagi natury ogólnej, odnieść również do niniejszej sprawy.

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, dotyczył wykładni art. 25 WE, 28 WE i 90 WE oraz art. 3 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. L 76, str. 1). Pytania te zostały przedłożone w ramach sporu zawisłego między M. Brzezińskim a Dyrektorem Izby Celnej w Warszawie w przedmiocie podatku akcyzowego, który został nałożony na stronę w związku z nabyciem w Niemczech używanego pojazdu samochodowego celem jego przywiezienia do Polski.

W wymienionym orzeczeniu ETS nie stwierdził, aby przepisy krajowe naruszały art. 25 i art. 28 TWE. Udzielając natomiast odpowiedzi na pytanie związane z interpretacją art. 90 TWE, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, Trybunał wskazał, że stanowi on w systemie Traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji, poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich.

W dziedzinie opodatkowania używanych samochodów przywożonych zza granicy art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy. Artykuł 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatki nakładane na produkty przywożone zza granicy i podatki nakładane na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Polska, należy więc porównać - zdaniem Trybunału - skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji.

Z rozważań Trybunału wynika, że art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W istocie dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków.

Konkludując należy stwierdzić, iż w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, organ podatkowy zobowiązany jest do zbadania, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. Należy zatem w ramach tego postępowania uwzględnić jednokrotność podatku akcyzowego dla wszystkich pojazdów, które są przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowych, jak i używanych, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Ponadto należy też dokonać rozróżnienia między dwiema kategoriami pojazdów, a mianowicie: tych które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji (przy czy rok produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy) i tych samochodów, które są sprzedawane jako używane po upływie tego dwuletniego okresu. Jest to o tyle istotne, że stawka podatku akcyzowego, która obciąża pojazdy używane sprzedawane po upływie dwóch lat od daty ich produkcji, jest obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825). Stosowanie tego wzoru wprost prowadzi do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji wprawdzie przeprowadziły postępowanie w granicach swoich kompetencji a także z uwzględnieniem zasad postępowania podatkowego, to jednak zastosowanie przepisów krajowego prawa materialnego nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego. Wskazane przepisy art. 80 i art. 81 ustawy o podatku akcyzowym są bowiem niezgodne z art. 90 akapit pierwszy TWE, w zakresie, w jakim stawka podatku akcyzowego, według której jest on nakładany na używane samochody, sprowadzone z innych państw członkowskich, przewyższa ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości porównywalnego samochodu używanego, na który podatek został nałożony w Polsce, kiedy był on nowy. Należy podkreślić, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia, może zostać uznane za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, że w każdym przypadku wyklucza opodatkowanie w wyższym stopniu przywożonych zza granicy produktów niż analogicznych produktów krajowych i nie wywołuje w żadnym razie dyskryminujących skutków.

W świetle powyższych wywodów, a zwłaszcza z uwagi na fakt nie przeprowadzenia przez organy podatkowe analizy porównawczej, o jakiej mowa w wyroku ETS, decyzje obu instancji jako naruszające prawo należało wyeliminować z obrotu prawnego. W ponownym postępowaniu organy powinny więc zbadać, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości tego pojazdu pozostaje niezmienna. Oznacza to, że z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania we wskazanym wyżej zakresie, na tym etapie sprawy brak jest podstaw prawnych do dokonywania przez Sąd merytorycznej oceny decyzji w zakresie wysokości należnego podatku akcyzowego.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy obu instancji zobowiązane są do przeprowadzenia postępowania i zbadania sprawy z zastosowaniem prowspólnotowej wykładni prawa krajowego.

Postępowanie w zakresie wyżej wskazanym (w ślad za przywołanym wcześniej rozstrzygnięciem prejudycjalnym ETS), zdaniem Sądu - mimo wyraźnego w tej kwestii stanowiska Trybunału - powinno być przeprowadzone przez organy podatkowe a nie sądy administracyjne. Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 184 Konstytucji RP, są kompetentne do kontroli zaskarżonych orzeczeń z punktu widzenia ich zgodności z prawem, a nie podejmowania rozstrzygnięć merytorycznych o charakterze kształtującym. Takie rozwiązanie, przyjęte przez ustawodawcę krajowego, mieści się w granicach autonomii proceduralnej państw członkowskich przyznanej przez prawo wspólnotowe i w tzw. "minimalnym standardzie ochrony" określonym przez ETS w orzecznictwie.

W świetle poczynionych wyżej wywodów stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji zostały podjęte z naruszeniem prawa materialnego, w szczególności art. 90 TWE. To istotne naruszenie, obligowało Sąd badający legalność zaskarżonej decyzji do jej wyeliminowania z obrotu prawnego i czyniło zbędnym szczegółowe ustosunkowywanie się do innych uchybień wskazywanych w skardze.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję pierwszej instancji i na podstawie art. 200 ww. ustawy procesowej zasądził na rzecz Skarżącego koszty postępowania sądowego, na które składa się kwota uiszczonego wpisu sądowego (375,36 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (15,00 zł) i koszty zastępstwa procesowego (1.200,00 zł).