Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 830/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 2a
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 9 ust. 1,  art. 9a ust. 1,2,2a, 2b, 2c,  art. 27, 30c
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 14 ust. 1,2
journal: Dz.U. 2022 poz 1265
law: Ustawa z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: , Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres,, Asesor WSA Iwona Solatycka,, Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka,, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 12 marca 2024 r., sprawy ze skargi: M. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2023 r. nr 0112-KDWL.4011.33.2023.2.TW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem sprawy jest skarga M. B. (dalej: Strona, Podatnik, Wnioskodawca, Skarżący) na, wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ podatkowy, organ interpretacyjny), interpretację indywidualną prawa podatkowego z dnia 3 sierpnia 2023 r. nr 0112-KDWL.4011.33.2023.2.TW (dalej: interpretacja) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: PIT).

1.2. Pismem z dnia 6 czerwca 2023 r., Strona wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej, która dotyczy formy opodatkowania, przedstawiając następujący opis stanu faktycznego.

Podatnik w roku 2022 opodatkowany był w zakresie PIT na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.; dalej: ustawa o PIT), czyli podatkiem liniowym. Przed upływem ustawowego terminu do złożenia rocznego zeznania podatkowego złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2022 na formularzu PIT-36. Było to spowodowane tym, że przygotowując zeznanie podatkowe w roboczych wersjach, zarówno PIT-36, jak i PIT-36L, nie dostrzeżono, że do pola 429 tej deklaracji (suma wpłaconych zaliczek) zamiast kwoty z pola 371 (zapłacona zaliczka) formularz interaktywny przenosi automatycznie kwotę z pola 350 (należna zaliczka). Jest to ewidentnie błąd w konstrukcji tego narzędzia informatycznego. Nie mniej jednak błąd ten stał się podstawą do złożenia zeznania podatkowego na formularzu PIT-36, zamiast PIT-36L. Błąd ten Podatnik skorygował, składając następnie 26 maja 2023 r., czyli po upływie ustawowego terminu do złożenia zeznania podatkowego, zeznanie podatkowe na prawidłowym, dostosowanym do formy jego opodatkowania, formularzu PIT-36L. Organ podatkowy pismem z dnia 1 czerwca 2023 r. poinformował Podatnika, że złożone zeznanie podatkowe PIT-36L za rok 2022 nie wywiera skutków prawnych, gdyż ustawodawca nie dopuszcza żadnej zmiany formy opodatkowania po złożeniu zeznania podatkowego.

W tym stanie faktycznym Podatnik sformułował pytanie: czy dopuszczalne jest skorygowanie złożonego przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, opodatkowanego w ciągu roku podatkowego tym podatkiem na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT (podatkiem liniowym), rocznego zeznania podatkowego złożonego błędnie na formularzu PIT-36, poprzez złożenie tego zeznania na prawidłowo sporządzonym formularzu PIT-36L?

Formułując własne stanowisko w tym przedmiocie Wnioskodawca wskazał, że podatnik PIT, opodatkowany w 2022 r. tym podatkiem na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT, może skorygować błędnie złożone zeznanie podatkowe na formularzu PIT-36 poprzez złożenie prawidłowego zeznania podatkowego na formularzu PIT-36L. Nie stoi temu na przeszkodzie przepis art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

oraz niektórych innych ustaw, gdyż przepis ten reguluje jedynie sytuację, gdy podatnik złożył swoje zeznanie za 2022 r. pierwotnie na formularzu PIT-36L.

1.3. DKIS, w wydanej interpretacji indywidualnej, ocenił, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny przytoczył szereg przepisów materialnego prawa podatkowego. Wskazał, że – zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.; dalej: ustawa o PIT) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 9a ust. 1 ustawy o PIT, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzone na piśmie oświadczenie o zastosowaniu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. W myśl art. 9a ust. 2 ustawy o PIT, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzonego na piśmie oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego. Na podstawie art. 9a ust. 2a ustawy o PIT, podatnik może zawiadomić na piśmie o rezygnacji z opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c lub złożyć oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 2. Zgodnie z art. 9a ust. 2b ww. ustawy, dokonany wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że w kolejnych latach podatnik w terminie określonym w ust. 2 zawiadomi na piśmie właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania albo złoży w terminie i na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Stosownie do art. 9a ust. 2c ustawy o PIT, oświadczenie oraz zawiadomienie, o których mowa w ust. 1-2b, podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG.

Z kolei ustawą z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2022 r. poz. 1265 ze zm.; dalej: ustawa nowelizacyjna) ustawodawca umożliwił przejście na skalę podatkową w 2022 r. podatnikom, którzy wybrali jako formę opodatkowania podatek liniowy lub ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Wyboru tego podatnicy mogli dokonać po zakończeniu roku w zeznaniu rocznym PIT-36 albo PIT-36S. Możliwość taka uregulowana została w art. 14 ust. 1-7 ww. ustawy. W przepisie ust. 1 tego artykułu wskazano, że podatnicy stosujący przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy opodatkowanie na zasadach określonych w art. 30c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, mogą wybrać opodatkowanie dochodów osiągniętych w 2022 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 27 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, jeżeli zawiadomią o tym wyborze właściwego naczelnika urzędu skarbowego w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, złożonym w terminie określonym w tym przepisie. Wybór dokonany po złożeniu zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 2 ustawy zmienianej w art. 1, nie wywołuje skutków prawnych, jeżeli podatnik wykazał w tym zeznaniu przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (ust. 2 omawianego artykułu). W przypadku dokonania wyboru, o którym mowa w ust. 1, podatnicy wykazują w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, miesięczne albo kwartalne zaliczki należne i zapłacone zgodnie z art. 44 ust. 3f, 3h lub 6h ustawy zmienianej w art. 1 (ust. 3 omawianego artykułu). Wybór, o którym mowa w ust. 1, nie dotyczy lat następnych (ust. 4 omawianego artykułu). Przepis art. 9a ust. 5 ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się odpowiednio (ust. 5 omawianego artykułu). W przypadku dokonania wyboru, o którym mowa w ust. 1, przepisów art. 77 § 1 pkt 5a i § 2 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 3 nie stosuje się (ust. 6 omawianego artykułu). W przypadku podatników, o których mowa w art. 9a ust. 7 ustawy zmienianej w art. 1, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio (ust. 7 omawianego artykułu).

Zdaniem DKIS, z powyższych przepisów wynika, że podatnik, który przed 1 lipca 2022 r. osiągnął w 2022 r. dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane podatkiem liniowym, miał prawo wybrać ich opodatkowanie według skali podatkowej poprzez terminowe złożenie zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy PIT (PIT-36), o ile nie złożył on uprzednio zeznania PIT-36L.

O wyborze skali podatkowej dla dochodów uzyskanych w całym 2022 roku podatnik informuje urząd skarbowy składając - zamiast dotychczasowej deklaracji PIT-36L - deklarację PIT-36. Złożenie takiej deklaracji jest w 2023 r. nie tylko rozliczeniem dochodów za 2022 rok, lecz jednocześnie oświadczeniem podatnika o zmianie formy opodatkowania w całym 2022 roku.

W celu dokonania wyboru opodatkowania według skali podatkowej istotnym jest zatem terminowe złożenie zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o PIT i wykazanie w nim dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skoro więc podatnik złożył zeznanie na formularzu PIT-36, deklarując opodatkowanie dochodów uzyskanych w 2022 r. według skali podatkowej i rezygnację z opodatkowania podatkiem liniowym, to nie może - zdaniem DKIS - zrezygnować on z formy opodatkowania według zasad ogólnych, przez złożenie korekty zeznania rocznego za 2022 rok na formularzu PIT-36L.

Wybór formy opodatkowania dokonany przez złożenie zeznania PIT-36, w którym wykazano przychody z działalności gospodarczej, należy uznać za wiążący, niezależnie od przyczyny jego dokonania, czy też okoliczności złożenia zeznania. Ponowny wybór formy opodatkowania na dany rok podatkowy nie jest możliwy i nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Oznacza to, że po złożeniu deklaracji PIT-36 nie jest możliwa korekta sposobu rozliczenia poprzez złożenie w to miejsce deklaracji PIT-36L. Korekta złożonego zeznania nie może bowiem prowadzić do zmiany formy opodatkowania. W konsekwencji, w ocenie DKIS, nie jest zatem dopuszczalne skorygowanie złożonego rocznego zeznania podatkowego PIT-36, poprzez złożenie tego zeznania na formularzu PIT-36L.

2. Postępowanie przed Sądem I instancji.

2.1. W skardze na ww. interpretację, Strona zarzuciła organowi interpretacyjnemu dopuszczenie się błędu w wykładni przepisu podatkowego prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2022 r., poz. 1265 ze zm.; dalej: ustawa nowelizacyjna), wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa doradcy podatkowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że DKIS nie wskazał na przepis prawa, na którym oparł swoje stanowisko. Zdaniem Strony nie istnieje bowiem przepis, który zabraniałby skorygować zeznanie podatkowe za 2023 r., błędnie złożone na formularzu PIT-36, poprzez złożenie prawidłowego formularza PIT-36L.

Ustawa nowelizacyjna spowodowała wprawdzie, że zgodnie z jej art. 14 ust. 2, jeżeli podatnik złoży za 2022 rok zeznanie na formularzu PIT-36L lub PIT-28, to nie może już zmienić formy opodatkowania za 2022 rok na skalę podatkową. Strona uważa jednak, że w opisanym stanie faktycznym mamy jednak do czynienia z sytuacją odwrotną, skoro złożyła zeznanie roczne na formularzu PIT-36, choć powinna to uczynić na formularzu PIT-36L.

Błąd ten Skarżący skorygował następnie, składając zeznanie roczne na właściwym formularzu PIT-36L, co uzasadniało wniosek o anulowanie niezasadnie złożonego zeznania PIT-36. W jego ocenie, co do zasady, złożył roczne zeznanie podatkowe w terminie przewidzianym w ustawie, choć na niewłaściwym formularzu, a zatem należy przyjąć, że nie uchybił on terminowi do złożenia zeznania podatkowego. Taka sekwencja zdarzeń, jaką opisano w stanie faktycznym sprawy, nie jest przedmiotem żadnej konkretnej regulacji prawnej. Tymczasem art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.) stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Korzystna z kolei dla Strony jest interpretacja, że w opisanych okolicznościach ma ona prawo skorygować złożone zeznanie PIT-36, składając prawidłowe zeznanie PIT-36L.

Z powyższego wynika, zdaniem Skarżącego, zasada, że podatnik, który pierwotnie deklarował płacenie PIT na zasadach podatku liniowego, mógł się rozmyślić i wskutek ustawy nowelizacyjnej w środku roku podatkowego, w zeznaniu rocznym zadeklarować z mocą wsteczną wybór opodatkowania na zasadach ogólnych. Mógł to zrobić, składając w terminie zeznanie na formularzu PIT-36. Jedynie w sytuacji, gdy podatnik najpierw złożył zeznanie roczne na formularzu PIT-36L, nie mógł już zmienić swej decyzji co do zasad opodatkowania i złożyć jego korekty, składając PIT-36.

Sytuacja Skarżącego jest tymczasem inna. Był on bowiem opodatkowany podatkiem liniowym, powinien złożyć zatem PIT-36L. Złożył jednak PIT-36, po czym postanowił to skorygować, składając właściwy PIT-36L. Takiego działania art. 14 ustawy nowelizującej mu nie zabrania. Żaden inny przepis ustawy też tego nie zabrania.

W dodatku, jeśli przyjąć, że regulacja ustawowa budzi wątpliwości, to należało je rozstrzygnąć na korzyść Podatnika, a jego korzyścią jest przyjęcie za skuteczne możliwości skorygowania rocznego zeznania podatkowego, złożonego omyłkowo na formularzu PIT-36, poprzez złożenie go na prawidłowym formularzu PIT-36L.

2.2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Na wstępie należy przypomnieć, że na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd administracyjny, w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie znajduje w rozpatrywanej sprawie zastosowanie (odnosi się, bowiem do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych). Zgodnie z tym ostatnim przepisem skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd administracyjny jest wówczas związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.2. Skarga nie podlegała uwzględnieniu, bowiem zaskarżoną interpretacją organ nie dopuścił się naruszenia wskazanego w skardze przepisu prawa materialnego, a sformułowany w niej zarzut okazał się niesłuszny.

3.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku prawidłowe jest stawisko Skarżącego, że dopuszczalne jest skorygowanie zeznania podatkowego podatnika PIT za 2022 r., opodatkowanego tym podatkiem w ciągu roku podatkowego na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT (podatek liniowy), które złożył błędnie na formularzu PIT-36, poprzez złożenie tego zeznania na prawidłowo sporządzonym formularzu PIT-36L.

3.4. Wskazując ramy prawne sprawy, zwrócić należy szczególną uwagę na uregulowania ustawy nowelizującej. W myśl art. 14 tej ustawy:

1. Podatnicy stosujący przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy opodatkowanie na zasadach określonych w art. 30c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, mogą wybrać opodatkowanie dochodów osiągniętych w 2022 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 27 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, jeżeli zawiadomią o tym

wyborze właściwego naczelnika urzędu skarbowego w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, złożonym w terminie określonym w tym przepisie.

2. Wybór dokonany po złożeniu zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 2 ustawy zmienianej w art. 1, nie wywołuje skutków prawnych, jeżeli podatnik wykazał w tym zeznaniu przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

3. W przypadku dokonania wyboru, o którym mowa w ust. 1. podatnicy wykazują w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, miesięczne albo kwartalne zaliczki należne i zapłacone zgodnie z art. 44 ust. 3f, 3h lub 6h ustawy

zmienianej w art. 1.

4. Wybór, o którym mowa w ust. 1, nie dotyczy lat następnych.

5. Przepis art. 9a ust. 5 ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się odpowiednio.

6. W przypadku dokonania wyboru, o którym mowa w ust. 1, przepisów art. 77 § 1 pkt 5a i § 2 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 3 nie stosuje się. 7. W przypadku podatników, o których mowa w art. 9a ust. 7 ustawy zmienianej w art. 1, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio.

3.4. Z brzmienia powyższych przepisów, w szczególności z ust. 1 i ust. 2 art. 14 ustawy nowelizującej, wynika, że ustawodawca wprowadził dla podatników PIT, opodatkowanych w ciągu roku 2022 w formie liniowej, epizodyczne rozwiązanie, pozwalające im na wybór opodatkowania dochodów, uzyskanych w tamtym roku podatkowym z pozarolniczej działalności gospodarczej, według zasad ogólnych, o czym informują oni w zeznaniu rocznym, które składają w terminie do rozliczenia PIT za 2022 r., o ile wcześniej nie rozliczyli oni już przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w swoim rocznym zeznaniu za ten okres przy zastosowaniu metody liniowej.

Skarżący, zarzucając organowi interpretacyjnemu naruszenie przepisu art. 14 ust. 2 ustawy nowelizującej, wywodzi z niego przy zastosowaniu reguły wykładni a contrario (przez przeciwieństwo), normę prawną, która miałaby czynić dozwolonym skorygowanie przez podatnika, będącego tzw. "liniowcem" – zeznania PIT za 2022 r., które złożył w terminie, wybierając "błędnie" opodatkowanie według zasad ogólnych, poprzez złożenie zeznania, w którym "poprawi" metodę opodatkowania na właściwą, czyli "liniową". Sposób wnioskowania zastosowany przez Stronę jest jednak błędny z kilku powodów.

Po pierwsze, Podatnik nie uwzględnia kolejności stosowania poszczególnych reguł interpretacyjnych. Zapomina bowiem, że pierwszeństwo w tym zakresie przysługuje wykładni językowej, zgodnie z którą interpretacji przepisów prawa pod kątem treści zawartych w nich norm lub ich części należy dokonywać przede wszystkim w oparciu o literalne ich brzmienie, zwłaszcza jeśli nie rodzi ono wątpliwości. Tymczasem – w odniesieniu do brzmienia zarówno ust. 1, jak i ust. 2 art. 14 ustawy nowelizującej – nie sposób się takowych doszukać. Zdaniem Sądu, w przepisach tych w sposób jasny i precyzyjny ustawodawca wyraził to, co chciał wyrazić. Z kolei to, co jasne, nie wymaga interpretacji (clara sunt non interpretanda). Nie zachodzą zatem w tym przypadku żadne niedające się usunąć wątpliwości prawne, które – zgodnie z zasadą uregulowaną w art. 2a O.p. – należałoby wyjaśniać na korzyść Podatnika, o co postulował on w uzasadnieniu skargi. Aspekt ten prawidłowo wyjaśnił organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę (por. str. 7-8), a jego stanowisko w tym względzie, wraz z przedstawioną w celu jego wyjaśnienia argumentacją, Sąd w pełni podziela.

Po drugie, Skarżący pomija wyjątkowy charakter analizowanego rozwiązania, o którym mowa w ust. 1 ww. artykułu, a który wynika z jego epizodyczności. Niewątpliwie instytucja ta miała stanowić swoisty wentyl bezpieczeństwa, jaki ustawodawca postanowił zapewnić tej kategorii przedsiębiorców w związku z bardzo szerokim zakresem zmian legislacyjnych, które zaczęły obowiązywać w ciągu 2022 r. w związku z tzw. "Polskim Ładem", aby dać im w ten sposób ochronę przed wynikającymi z niego dla nich niekorzystnymi skutkami. Jeśli zaś jest to instytucja wyjątkowa, to nie należy jej interpretować w sposób rozszerzający (exceptiones non sunt extendae).

Po trzecie, Podatnik pomija zasady wykładni systemowej wewnętrznej, interpretując ust. 2 art. 14 ustawy nowelizującej w sposób oderwany od uregulowania zawartego w ust. 1 tego artykułu, z którym to drugie pozostaje w ścisłym przecież związku.

Po czwarte, Skarżący nie uwzględnia zasad wykładni systemowej zewnętrznej, interpretując ust. 2 art. 14 ustawy nowelizującej w sposób oderwany od przepisów zawartych w ustawie o PIT, regulujących skutki materialnoprawne przyjęcia określonej formy opodatkowania w zeznaniu rocznym, a zwłaszcza regułę nieodwracalności takiego wyboru przez podatnika, której – sporny między stronami niniejszego postępowania co do wykładni – ww. przepis stanowi zresztą potwierdzenie. Temu aspektowi organ podatkowy poświęcił w zaskarżonej interpretacji indywidualnej pierwszą część uzasadnienia, w którym przywołał brzmienie przepisów art. 9a ust. 1, ust. 2, ust. 2a, ust. 2b i ust. 2c, a oparte na nich wywody i konstatacje Sąd w pełni podziela.

3.5. Warto zatem przypomnieć, że podatnicy – w świetle ww. przepisów – mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT, czyli według zasad tzw. podatku liniowego wynoszącego co do zasady 19%. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzonego na piśmie oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Jeśli podatnicy wybiorą opodatkowanie podatkiem zryczałtowanym, nie będą musieli dokonywać tego wyboru rokrocznie. Istotne jest, aby dokonali tego wyboru do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego. W przeciwnym wypadku nie będą mieć możliwości wyboru opodatkowania w tej formie. W kolejnych latach wybór tego opodatkowania będzie niejako automatycznie przedłużany, chyba że podatnik zawiadomi o rezygnacji z tej formy opodatkowania, ale wtedy zawiadomienie to musi złożyć również do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Podatnik – jak wskazywał w stanie faktycznym – pomylił się z uwagi na względy techniczne i złożył za 2022 r. zeznanie PIT-36 zamiast PIT-36L. W normalnych warunkach zapewne zostałby wezwany do korekty deklaracji. Tymczasem jednak w odniesieniu do tego konkretnie roku podatkowego obowiązywała epizodyczna ustawa nowelizująca, umożliwiająca przejście na skalę podatkową w 2022 r. podatnikom, którzy wybrali jako formę opodatkowania podatek liniowy lub ryczałt od przychodów ewidencjonowanych poprzez zawiadomienie o wyborze zasad ogólnych opodatkowania po zakończeniu roku w zeznaniu rocznym PIT-36 albo PIT-36S.

W myśl art. 14 ww. ustawy:

Wobec faktu, że Podatnik – pomimo rozliczania się metodą liniową – złożył za 2022 r. zeznanie PIT-36, to skutek prawny w tym konkretnym roku był taki, że dla naczelnika urzędu skarbowego oznaczało to zmianę formy opodatkowania za ten rok podatkowy z metody liniowej na zasady ogólne. Nie ma już z kolei przepisu, który pozwalałby po zmianie, dokonanej na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy nowelizującej, powrócić z rozliczenia według zasad ogólnych do stawki liniowej. Podatnik zarzucił jednak naruszenie art. 14 ust. 2 ustawy nowelizującej, który w jego sytuacji prawnej nie miał zastosowania, albowiem nie złożył on zeznania PIT-36L za 2022 r. tylko PIT-36, zatem skarga powinna być oddalona. Z przepisu tego bowiem wynika jedynie, że jeżeli podatnik złożył zeznanie PIT-36L, a następnie jednak chciałby się za poprzedni rok rozliczać na zasadach ogólnych, to nie może już swojego poprzedniego wyboru zmienić.

3.6. W sytuacji, gdy postulowany przez Podatnika sposób wykładni art. 14 ust. 2 ustawy nowelizującej jest nieprawidłowy, to w oczywisty sposób nie mogło dojść do naruszenia przez organ interpretacyjny ww. przepisu poprzez jego błędną wykładnię, niezgodną ze stanowiskiem Skarżącego, co z kolei przesądza o niezasadności skargi.

3.7. Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, należało stwierdzić, że zaskarżoną interpretacją organ podatkowy nie naruszył wskazanego w skardze przepisu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, co czyniło ją niezasadną i przesądziło o konieczności jej oddalenia na podstawie art. 151 p.p.s.a.