Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 246/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia del. WSA Marek Krawczak Protokolant asystent sędziego Maja Wiercińska po rozpoznaniu w dniu 19 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. Sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Gd 851/20 w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. Sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 1350 (tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 12 listopada 2020 r., III SA/Gd 851/20 po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. Sp. z o. o. w L. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z [...] czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru i długu celnego - oddalił skargę.

M. Sp. z o. o. w L. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Pismem z 2 lutego 2021 r. skarżąca kasacyjnie wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

I. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 48, art. 56 i art. 57 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego UKC w związku z art. 73 73 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2019 r., poz. 1169 z późn. zm., dalej jako "u.p.c."), poprzez powierzchowną weryfikację zgłoszenia celnego, brak pobrania wyjaśnień od zgłaszającego towar, a także nierealizowanie wniosków Skarżącej złożonych w trakcie przeprowadzonego postępowania przez organ I instancji oraz w trakcie postępowania odwoławczego i w konsekwencji zastosowanie nieprawidłowej stawki celnej oraz art. 1 ust. 1 UKC poprzez niejednolite stosowanie kodeksu, tj. w sposób odmienny od organów administracji celnej innych krajów UE;

2. art. 1 i art. 2 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) Nr 2017/1925 z 12 października 2017 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 282/1 z 31 października 2017 r.), poprzez:

a. nieprawidłowe zastosowanie reguły 1 ORINS polegające na niewłaściwym zastosowaniu uwag 1b i 6 do działu 90, uwagi (1) i wyjaśnień do pozycji 6307 oraz uwagi 2 b do działu 62 Nomenklatury scalonej, co doprowadziło organy celne i WSA do uznania, że przedmiotowe towary objęte są pozycją CN 6307 lub 6212, podczas gdy towary te, przy właściwym zastosowaniu norm prawa, powinny być objęte pozycją CN 9021,

b. bezzasadne zastosowanie reguły 3 b ORINS, co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego uznania, że to materiał, z którego produkty są wykonane, ma kluczowe znaczenie dla ich zaklasyfikowania, podczas gdy dla prawidłowej klasyfikacji tych towarów podstawowe znaczenie mają ich cechy funkcjonalne przesądzające o tym, że towary te są przyrządami ortopedycznymi,

3. art. 1 i art. 2 ww. rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) Nr 2017/1925 z 12 października 2017 r. w ten sposób, że bezzasadnie zastosowano regułę 3b ORINS, albowiem przyjmując nawet, że nie była prawidłowa klasyfikacja do pozycji 9021, lecz do pozycji 6307 i w ramach tej pozycji do kodu Taric 6307 90 10 00, to skoro Organ przyjął pozycję 6307 za właściwą, to powinien był zastosować reguły 3 c i 6 ORINS, czego konsekwencją powinno być zaklasyfikowanie spornych towarów do kodu Taric 6307 90 98 99, dla którego przewidziana została niższa stawka celna,

4. art. 9 ust. 1 lit. a tiret drugie Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 256 z 7 września 1987 r.) przez nieuwzględnienie uwag wyjaśniających do pozycji 6212 Nomenklatury scalonej.

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 180 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, dalej jako "O.p."), art. 187, art. 188 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 u.p.c., poprzez ich niezastosowanie i nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy jego przeprowadzenie było konieczne z uwagi na przedmiot sprawy wymagający posiadania wiedzy specjalnej,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej jako "p.p.s.a"), w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi spółki w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., które polegało na jego niezastosowaniu, mimo naruszeń wskazanych wyżej (w punktach od I.1 do I.3), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku winien był bowiem uchylić w całości decyzję organu I instancji i orzec co do istoty sprawy, bądź uchylić decyzję organu I instancji w całości i umorzyć postępowanie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Za podstawę zaskarżonego wyroku z 12 listopada 2020 r., III SA/Gd 851/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Są to dwie odrębne podstawy kasacyjne, które nie podlegają łączeniu, ponieważ odnoszą się do różnego rodzaju uchybień. O ile zarzut naruszenia prawa procesowego ma na celu najczęściej wykazanie, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest nieprawidłowy, o tyle przy ocenie zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, ocenie podlega, między innymi proces subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Według art. 176 pkt 2) p.p.s.a, skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, ich niespełnienie skutkuje odrzuceniem skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych polega na wykazaniu przez autora skargi kasacyjnej, że stawiane przez niego zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę i zasługują na uwzględnienie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach powołanej podstawy. Uzasadnienie szczątkowe, błędne lub nie na temat podlega ocenie przy merytorycznym rozpoznaniu sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku prawidłowego formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej.

Prawidłowe sformułowanie skargi kasacyjnej opierającej się na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. W ramach tej podstawy kasacyjnej w pkt I.1. petitum skargi kasacyjnej kasator zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 48 UKC, art. 56 UKC, art. 57 UKC, art. 1 ust. 1 UKC; w pkt I.2. art. 1 i art. 2 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2017/1925 z 12 października 2017 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 282/1 z 31 października 2017 r.) poprzez: nieprawidłowe zastosowanie reguły 1 ORINS; bezzasadne zastosowanie reguły 3b ORINS.

W orzecznictwie przyjmuje się, że zarzuty dotyczące obu form naruszenia prawa materialnego powinny być formułowane w przypadku, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. W przeciwnym wypadku ich stawianie jest przedwczesne. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego.

W ramach omawianej podstawy kasacyjnej kasator zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów UKC, które nie są podstawą prawną decyzji ostatecznej, chociaż zostały powołane w podstawie prawnej decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z [...] lipca 2019 r. Artykuł 48 Kontrola po zwolnieniu towarów Do celów kontroli celnych organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym, deklaracji do czasowego składowania, przywozowej deklaracji skróconej, wywozowej deklaracji skróconej, zgłoszeniu do powrotnego wywozu lub powiadomieniu o powrotnym wywozie, a także weryfikować istnienie, autentyczność, prawidłowość i ważność wszelkich załączonych dokumentów oraz mogą kontrolować księgowość zgłaszającego i pozostałą dokumentację dotyczącą operacji odnoszących się do towarów lub uprzednich lub późniejszych operacji handlowych związanych z tymi towarami po ich zwolnieniu. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję takich towarów lub pobrać próbki, jeżeli nadal istnieje taka możliwość. Kontrole takie mogą zostać przeprowadzone u posiadacza towarów lub jego przedstawiciela, u każdej innej osoby bezpośrednio lub pośrednio zaangażowanej w te operacje w charakterze handlowym lub każdej innej osoby dysponującej w celach handlowych tymi dokumentami i danymi; Artykuł 56 Wspólna Taryfa Celna i nadzór składa się z pięciu ustępów, w tym 1. Podstawą należnych należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna. Inne środki, ustanowione w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej, stosowane są w odpowiednich przypadkach zgodnie z klasyfikacją taryfową danych towarów; Artykuł 57 Klasyfikacja taryfowa towarów składa się z czterech ustępów, w tym 1. "Klasyfikacja taryfowa" towarów do celów stosowania Wspólnej Taryfy Celnej polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane; Artykuł 1 Przedmiot i zakres zastosowania 1. Niniejsze rozporządzenie ustanawia unijny kodeks celny (kodeks) określający ogólne przepisy i procedury mające zastosowanie do towarów wprowadzanych na obszar celny Unii lub z niego wyprowadzanych. Nie naruszając prawa międzynarodowego i konwencji międzynarodowych oraz prawodawstwa unijnego w innych dziedzinach, kodeks stosowany jest w sposób jednolity na całym obszarze celnym Unii.

Kasator nie wskazał w odniesieniu do art. 56 UKC i art. 57 UKC, którą jednostkę redakcyjną każdego z nich naruszył Sąd I instancji, na czym konkretnie polegało mylne zrozumienie treści przepisu, mylne odczytanie dyspozycji lub sankcji, nie przedstawił też w odniesieniu do każdego z tych niewskazanych jednostek redakcyjnych przepisów, wykładni prawidłowej. Ponadto, nie podniósł zarzutu naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, nie wskazał które przepisy zostały niewłaściwie zastosowane. Naruszenie art. 48 UKC, art. 56 UKC, art. 57 UKC kastor powiązał z artykułem 73 ustawy Prawo celne, który składa się z trzech ustępów i rozpoczyna Rozdział 6 Postępowanie w sprawach celnych.

Rozporządzenie Wykonawcze Komisji (UE) 2017/1925 z 12 października 2017 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej stanowi: Artykuł 1 Załącznik I do rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 zastępuje się tekstem zamieszczonym w załączniku do niniejszego rozporządzenia; Artykuł 2 Niniejsze rozporządzenie wchodzi w życie trzeciego dnia po jego opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Niniejsze rozporządzenie stosuje się od 1 stycznia 2018 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Sporządzono w Brukseli 12 października 2017 r. Artykuł 1 jest przepisem kompetencyjnym, komisja zastępuje Załącznik I do rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 tekstem zamieszczonym w załączniku do rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2017/1925. Natomiast, Artykuł 2 określa, kiedy wchodzi w życie nowy Załącznik I. Przepisów tych nie mogły naruszyć organy celne, a tym bardziej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skoro stosuje je Komisja. Rozporządzenie Wykonawcze Komisji (UE) 2017/1925 uwzględnia rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, w szczególności jego art. 9 ust. 1 i art. 12. Według art. 12 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, Komisja przyjmuje każdego roku rozporządzenie przedstawiające pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz ze stawkami celnymi zgodnie z art. 1 jako wynik środków przyjętych przez Radę lub Komisję. Wspomniane rozporządzenie jest publikowane nie później niż 31 października w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich i stosuje się je od 1 stycznia roku następnego.

Przyjmuje się, że prawo materialne to normy prawne bezpośrednio regulujące stosunki pomiędzy podmiotami prawa, określając przesłanki (fakty) powodujące ich powstanie, zmianę lub wygaśnięcie. Do prawa materialnego zalicza się również normy prawne regulujące określone obowiązki, zakazy lub nakazy i przewidujące określone sankcje za ich nieprzestrzeganie. Inaczej mówiąc, przepisy prawa materialnego to takie, które kształtują sytuację prawną podmiotu. Z kolei, przepisy postępowania określają sposób dochodzenia praw i roszczeń publicznoprawnych wynikających z prawa materialnego. Przepisy postępowania mogą być zawarte w tym samym akcie normatywnym co normy prawa materialnego, i tak jest w wypadku UKC. Rozpoznawana sprawa jest sprawą celną, zastosowanie miały przepisy UKC, a także według art. 1 ustawy Prawo celne, jej przepisy w zakresie uzupełniającym przepisy prawa unijnego, w tym Rozdział 6 Postępowanie w sprawach celnych. Przepisy postępowania regulują tryb postępowania w sprawie celnej i służą realizacji materialnego prawa celnego, przepisy postępowania nie przesądzają o treści uprawnień lub obowiązków prawnych. Przy braku w przepisach unijnych regulacji proceduralnych państwa członkowskie UE zachowują, zgodnie z zasadą autonomii proceduralnej, uprawnienia do uregulowania tych kwestii, przy zagwarantowaniu praw i zasad płynących z tego prawa, tak by zapewnić pełną skuteczność przepisów prawa Unii Europejskiej.

Zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych z zastosowaniem zapisów Nomenklatury Scalonej, które nie są przepisami prawa materialnego, są to jednostki redakcyjne: dodatkowa uwaga do sekcji; dodatkowa uwaga do działu; pozycja; podpozycja; a także przepisy wstępne. Klasyfikacja taryfowa towarów określa zgodnie z obowiązującymi przepisami podpozycję Nomenklatury Scalonej, do której musi zostać przyporządkowany towar. Zakwestionowanie tych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ celny zaakceptowanych następnie przez wojewódzki sąd administracyjny może być skuteczne przez podniesienie zarzutów w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Te zarzuty muszą zostać skonkretyzowane przez wskazanie, jakie jednostki redakcyjne Nomenklatury Scalonej i w jaki sposób zostały naruszone. Należy przy tym uprawdopodobnić, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. takich zarzutów nie podniesiono. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. Skoro w rozpoznawanej skardze kasacyjnej (w jej petitum) nie podniesiono w ramach podstawy wskazanej podstawy kasacyjnej zarzutów dotyczących klasyfikacji taryfowej, to tym samym kasator nie podważył ustalenia, że importowane towary winny być klasyfikowane do pozycji Nomenklatury Scalonej (CN) wynikającej z ostatecznej decyzji celnej.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a., ponieważ kasator nie zarzucił Sądowi I instancji naruszenia przepisów prawa materialnego, które zastosował albo miał zastosować organ administracji publicznej. Przepisy zastosowane to te, które zostały powołane w podstawie prawnej decyzji ostatecznej oraz wyjaśnione w uzasadnieniu prawnym z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.), w tym wypadku są to przepisy które konkretyzują obowiązek importera wynikający z przepisów prawa celnego.

W postępowaniu w sprawie celnej okoliczności mające znaczenie dla sprawy to przede wszystkim stan towarów istniejący w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, który jest ustalany w oparciu o prawidłowe i kompletne dane, którymi są dokumenty dotyczące operacji odnoszących się do towarów. Stan towarów istniejący w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego polega na tym, że towar zgłoszony do procedury celnej ma ściśle określone właściwości jako rzecz fizyczna, które powodują że można go przypisać do brzmienia konkretnej, wyłącznie jednej pozycji Nomenklatury Scalonej. Inaczej mówiąc, stan towarów to pewien stan rzeczy mający charakter obiektywny, wynikający wyłącznie z cech, które towar posiada w chwili powstania długu celnego. Późniejsza zmiana tego stanu rzeczy, zmiana stanu towaru nie ma znaczenia dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej. Taryfa Celna Wspólnot Europejskich ma charakter wyczerpujący co oznacza, że nie ma takich towarów, które nie mogłyby zostać w niej zaklasyfikowane, ponieważ w pozycjach taryfowych stosuje się sformułowania otwarte: - "towary inne, gdzie indziej nie wymienione". Według art. 85 ust. 1 UKC, kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest określana zgodnie z takimi zasadami obliczania należności celnych, jakie miały zastosowanie do danych towarów w chwili powstania w stosunku do nich długu celnego. Konieczność określenia przez organy celne kwoty należności celnych zachodzi wówczas, kiedy w wyniku kontroli celnej (art. 46 ust. 1 UKC) zostanie zakwestionowana prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym, ponieważ zgodnie z art. 48 UKC, do celów kontroli celnych organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym. W sytuacji, kiedy zgłaszający w zgłoszeniu celnym dokonał nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanych towarów, organ celny dokonuje prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów, według reguł z art. 57 ust. 1, 2 i 3 UKC. Kasator kwestionując prawidłowość klasyfikacji towarów dokonanej przez organy celne w istocie kwestionuje ustalenie, jaki towar był przedmiotem importu. W ustaleniach faktycznych uwzględniono stan towaru opisany w zgłoszeniu celnym, a także materiały zebrane w toku kontroli przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno – Skarbowego: faktury importowe, przyjęcia magazynowe towarów zgłoszonych do pozycji HS 9021, dokumentację fotograficzną, protokół oględzin oraz wyjaśnienia importera. Wszystkie dowody, którymi dysponowały organy celne, zostały szczegółowo zanalizowane i poddane wnikliwej oraz wszechstronnej ocenie. W tym stanie sprawy zarzuty, że nie poczyniono prawidłowych ustaleń faktycznych co do cech towaru są chybione. Stan towaru nie był sporny lecz spornym była jedynie jego klasyfikacja taryfowa. Nie naruszono reguły 1 ORINS (Przepisy wstępne CN), która stanowi że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz uwag do sekcji i działów z nimi związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji. Nie naruszono również reguły 3b ORINS (mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania).

Zgodnie z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem przepisom postępowania, a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny.

W tych ramach kasator zarzucił Sądowi I instancji naruszenie: art. 180 § 1 O.p., art. 187 O.p., art. 188 O.p. oraz art. 197 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a.

Artykuł 197 O.p. składa się z trzech paragrafów, natomiast artykuł 73 ust. 1 ustawy Prawo celne składa się z dwóch punktów, w punkcie 1) zawarte jest odesłanie do Działu IV Rozdziału 11 Dowody, a w punkcie 2) odesłanie do przepisów O.p. mających zastosowanie do odwołań.

Zgodnie z art. 22 ust. 6 i 7 UKC, przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy, organy celne powiadamiają wnioskodawcę o podstawach, na których zamierzają oprzeć decyzję, dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie rozpoczynającym swój bieg z dniem doręczenia powiadomienia lub z dniem uznania go za doręczone. Po upływie tego terminu wnioskodawca jest powiadamiany w odpowiedniej formie o wydanej decyzji. Decyzja niekorzystna dla wnioskodawcy określa podstawy, na których ją oparto i zawiera pouczenie o prawie do wniesienia odwołania. Skoro w postępowaniu w sprawie celnej nie ma nawet odpowiedniego zastosowania art. 200 O.p. w tym § 1 (Przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego), to należy ścisłe wykładać unijne pojęcie "dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska" z uwzględnieniem tego, że w postępowaniu w sprawie w celnej nie mają zastosowania przepisy Działu IV Postępowanie podatkowe Rozdział 1 Zasady ogólne ustawy Ordynacja podatkowa. Organy celne, jako organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) pomimo, że w postępowaniu w sprawie celnej nie ma zastosowania zasada legalizmu z art. 120 O.p., zasada prawdy obiektywnej z art. 122 O.p., a także zasada czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym z art. 123 § 1 O.p. (Organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań). Przyjmuje się, że artykuł 200 O.p. zawiera konkretyzację normy z art. 123 § 1 O.p. w zakresie realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego do pełnego udziału w tym postępowaniu.

Zgodnie z art. 181 O.p. mającym odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w sprawie celnej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności (...) dokumenty zgromadzone w toku kontroli celno-skarbowej. Natomiast, według art. 90d ustawy Prawo celne, przed wydaniem decyzji organ odwoławczy wyznacza osobie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; termin ten za zgodą osoby może zostać skrócony. Ten przepis szczególny jest identyczny z artykułem 200 § 1 O.p. (Przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego). W postępowaniu w sprawie celnej, w pierwszym przypadku (dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie) przyszły adresat ostatecznej decyzji niekorzystnej może zrealizować swoje prawo do udziału w postępowaniu przez przedstawienie swojego stanowiska w sprawie odnosząc się do zebranych już dowodów w sprawie, a także składając wnioski dowodowe, które rozpoznaje organ celny pierwszej instancji z odpowiednim zastosowaniem art. 188 O.p. oraz art. 216 § 1 i 2 O.p. Na tym etapie postępowania w sprawie celnej mają odpowiednie zastosowanie przepisy Działu IV Rozdziału 11 ustawy Ordynacja podatkowa (z wyłączeniem art. 200 O.p.). W szczególności organ podatkowy (celny) może w trybie art. 197 § 1 O.p. powołać na biegłego osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi, w celu wydania opinii, jeśli uzna że w sprawie takie wiadomości są wymagane. Oczywistym jest, że tylko organ celny może zwrócić się do biegłego o wydanie opinii powołując go w znaczeniu proceduralnym. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie określają wymagań, jakim powinna odpowiadać opinia sporządzona przez biegłego powołanego przez organ podatkowy (celny), co do jej formy: pisemnej; ustnej. Jednak z samej istoty tego dowodu wynika, że opinia musi zawierać uzasadnienie, które pozwoli dokonać analizy logiczności i poprawności jej wniosków, co przemawia za formą pisemną. Opinia sporządzona w trybie art. 197 O.p., nie jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 i 2 O.p., ponieważ powołana na biegłego osoba nie jest organem władzy publicznej, jak również inną jednostką uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do sporządzania i wydawania dokumentów urzędowych. Inaczej mówiąc, opinia biegłego powołanego przez organ podatkowy nie jest dokumentem wydanym przez żaden z organów uprawnionych do wydania dokumentu urzędowego (powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania; sporządzanych przez organy jednostek organizacyjnych lub podmioty, w zakresie poruczonych im z mocy prawa lub porozumienia spraw). Powołany biegły nie uzyskuje statusu funkcjonariusza publicznego; statusu organu administracji publicznej; statusu innego organu państwowego lub innego podmiotu powołanego do załatwiania spraw indywidualnych rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych albo załatwianych milcząco. Niektórym opiniom biegłych można przypisać walory dokumentu urzędowego (M. Szalewska, M. Masternak, Rola eksperta i jego opinii w postępowaniu administracyjnym [w:] Kodyfikacja postępowania administracyjnego..., red. J. Niczyporuk, s. 798). Przedstawiając swoje stanowisko, przyszły adresat ostatecznej decyzji niekorzystnej może zrealizować swoje prawo do udziału w postępowaniu, kiedy stwierdzi że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, składając dokument w postaci opinii sporządzonej przez osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi wraz z wnioskiem o dopuszczenie i przeprowadzenie tego dowodu przez organ celny. Ten dowód z dokumentu będzie podlegał ocenie organu celnego w ramach zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), jak każdy inny dowód zebrany w sprawie. W ramach tej oceny odpowiednie zastosowanie ma również art. 197 § 3 O.p., ponieważ ustaleniu podlega, czy osoba dysponującą wiadomościami specjalnymi, która sporządziła opinię na zlecenie strony pozostaje ze stroną w takim stosunku prawnym lub faktycznym, że treść opinii może budzić wątpliwości, co do jej obiektywizmu. Bezstronność osoby sporządzającą opinię na zlecenie strony nie pozostaje zatem poza kontrolą organu podatkowego (celnego). Dowód z dokumentu w postaci opinii osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi wydanej w trybie innym, niż ten z art. 197 § 1 O.p., jak również opinia wydana w sprawie przez biegłego powołanego w znaczeniu proceduralnym przez organ celny podlegają ocenie sądu w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Są to dowody, które różnią się jedynie tym, że zostały uzyskane w tym samym postępowaniu ale w różnych trybach, natomiast oba w rozumieniu proceduralnym są zebranym materiałem dowodowym w sprawie, chyba, że organ celny w trybie art. 188 O.p. nie uwzględni przeprowadzenia dowodu z dokumentu w postaci opinii sporządzonej na zlecenie strony przez osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi. Tym samym, brak jest podstaw normatywnych, aby pisemną opinię biegłego powołanego przez organ celny nazywać opinią urzędową (dokumentem urzędowym), a opinię sporządzoną na zlecenie strony opinią prywatną (dokumentem prywatnym), skoro ich moc dowodowa jest taka sama. Opinia może być sporządzona na zlecenie strony postępowania również przez osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi wpisaną na listę: biegłych sądowych; biegłych rewidentów; biegłych skarbowych lub też inną listę urzędową biegłych, będzie to zatem opinia biegłego, lecz nie w znaczeniu proceduralnym.

Zasada oficjalności postępowania dowodowego w postępowaniu w sprawie celnej doznaje ograniczeń wynikających z prawa celnego, ponieważ to nie organ celny zbiera materiał dowodowy. Na żądanie organu celnego i w określonym terminie każda osoba bezpośrednio lub pośrednio uczestnicząca w załatwianiu formalności celnych lub podlegająca kontrolom celnym dostarcza organom celnym wszelkie wymagane dokumenty i informacje w odpowiedniej formie, jak również udziela im wszelkiej pomocy niezbędnej do zakończenia tych formalności lub kontroli.

W prawie podatkowym przyjmuje się, że ciężar dowodu nie wynika z przepisów postępowania, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym. Dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw proceduralnych. Z kolei, naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia.

Skoro w tej sprawie, przedstawiając swoje stanowisko, przyszły adresat ostatecznej decyzji niekorzystnej stwierdził, że sprawie wymagane są wiadomości specjalne, winien był złożyć dokument w postaci opinii sporządzonej przez osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi wraz z wnioskiem o dopuszczenie i przeprowadzenie tego dowodu. Złożenie wniosku, aby to organ celny w trybie art. 197 § 1 O.p. powołał na biegłego osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi, w celu wydania opinii wraz z twierdzeniem, że w sprawie takie wiadomości są wymagane stanowi o uchyleniu się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu w sprawie celnej. Tym bardziej, że na etapie kontroli celno-skarbowej kontrolujący nie zastosował art. 197 § 1 O.p., co oznacza stwierdzenie braku przesłanki "w sprawie wymagane są wiadomości specjalne". Należy podkreślić, że przesłanką powołania biegłego w postępowaniu w sprawie celnej w trybie art. 197 § 1 O.p. jest ustalenie (stwierdzenie), że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, których nie posiada organ celny. Tego ustalenia dokonuje z urzędu, autonomicznie organ celny, a nie strona postępowania. Jest to instytucja podobna do uzupełniającego postępowania dowodowego, które w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. może przeprowadzić wojewódzki sąd administracyjny (Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie). O tym, czy istnieją owe istotne wątpliwości decyduje wyłącznie sąd, ponieważ muszą one istnieć w przekonaniu sądu, a nie stron.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej określając kompetencję sądu administracyjnego w fazie orzekania i co do zasady nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, ponieważ jego naruszenie przez Sąd I instancji jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procesowym. Nie jest naruszeniem przepisów postępowania (p.p.s.a.) zastosowanie przez Sąd I instancji środka określonego w ustawie - art. 151 p.p.s.a., kiedy Sąd nie stwierdzi naruszenia prawa z art. 145 § 1 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a.

Z tych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).