Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 747/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2, art. 4
journal: Dz.U. 2003 nr 120 poz 1122
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej
article: art. 19 § 1-3, art. 65 § 3,4,7, art. 83 § 1,2,3, art. 222 § 4,5, art. 262, art. 270 § 1
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: art. 2 § 1,2, art. 6, art. 121, 122,123 § 1, art. 165 § 2,4,6, art. 180 § 1 art. 192, art. 194, art. 200 § 1, art. 209 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: § 13 ust. 1, § 20a
journal: Dz.U. 1997 nr 130 poz 851
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego  pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem  pochodzenia.
article: § 5 ust. 3
journal: Dz.U. 2003 nr 155 poz 1515
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych
article: § 1
journal: Dz.U. 2001 nr 146 poz 1639
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej
article: art. 2, art. 7, art. 64 ust. 3, art. 84, art. 87 ust. 1, art. 91, art. 92, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Rafał Batorowicz (spr.) Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński Sędzia NSA Marek Zalewski Protokolant Agnieszka Warso po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej I. H. – P. W. "H." I. – E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 12 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Po 157/07 w sprawie ze skargi I. H. – P. W. "H." I. – E. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe Oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 12 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Po 157/07, oddalił skargę I. H. – P. W. "H." I.-E. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2006 r., Nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] marca 2005 r., nr [...] uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne dokonane przez I. H. – P. W. "H." I.-E. w procedurze uproszczonej poprzez wpis do rejestru towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu oraz zgłoszenie celne uzupełniające SAD nr [...] z dnia [...] października 2002 r. w części dotyczącej pochodzenia towaru, stawki celnej i kwoty długu celnego. Organ zmienił stawkę celną, określił wysokość długu celnego i wezwał importera do uiszczenia należności celnych oraz odsetek wyrównawczych.

Organ podał, że do zgłoszenia celnego SAD dołączono m.in. świadectwa pochodzenia towaru nr [...] z [...] sierpnia 2002 r., [...] z [...] sierpnia 2002 r. [...] z [...] września 2002 r. Wskazał również, iż polskie organy celne zwróciły się do chińskich władz celnych o dokonanie weryfikacji pod względem autentyczności i poprawności danych między innymi przedmiotowego świadectwa pochodzenia. Pismami z dnia 25 września 2003 i 9 października 2003 r. chińskie władze nie potwierdziły ich autentyczności. Negatywny wynik weryfikacji uniemożliwił przyjęcie świadectw pochodzenia jako prawidłowego dowodu uprawniającego do zastosowania konwencyjnej stawki celnej w wysokości 18%, wobec czego należało zastosować wyższą stawkę celną. Nałożenie obowiązku uiszczenia odsetek wyrównawczych wynikało z zarejestrowania kwoty długu celnego na podstawie nieprawidłowych danych – nieautentycznego świadectwa pochodzenia przedłożonego przez stronę.

Orzekając na skutek odwołań strony Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzje organu celnego I instancji.

Oddalając skargę I. H. – P. W. "H." I.-E. na decyzję Dyrektora Izby Celnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wskazał, że organy celne obu instancji dokonały trafnych ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, szczególnie w zakresie prawidłowości udokumentowania pochodzenia importowanego towaru.

Możliwość zastosowania właściwej stawki celnej w handlu niepreferencyjnym jest uzależniona od rodzaju przedstawionego przez zgłaszającego dowodu pochodzenia towaru oraz jego formalnej i materialnej poprawności. Takim dowodem jest właśnie prawidłowo wystawione świadectwo pochodzenia towaru, uprawniające do zastosowania stawki celnej konwencyjnej. Dokument ten podlegać jednak może określonym czynnościom kontrolnym, polegającym na sprawdzeniu jego autentyczności oraz prawidłowości danych w nim zawartych.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że nie budzi wątpliwości zgodność przepisu § 20a ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851), dalej także jako: rozporządzenie z dnia 15 października 1997 r., z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Rozporządzenie z dnia 15 października 1997 r. wydane zostało bowiem na podstawie art. 19 § 3 Kodeksu celnego. W stosunku do towarów innych niż te, w których produkcję zaangażowany jest więcej niż jeden kraj (art. 17 i art. 19 § 3 pkt 1 Kodeksu celnego), upoważnienie to dotyczy wyłącznie sposobu dokumentowania ich pochodzenia (art. 19 § 1, § 2 i § 3 pkt 2 Kodeksu celnego). Ze względu na zawarte w art. 92 ust. 1 Konstytucji RP wymogi dotyczące związania podmiotu wydającego rozporządzenie upoważnieniem ustawowym nie można przypisywać treści § 20a omawianego rozporządzenia znaczenia idącego dalej niż związanego ściśle z kwestią dokumentowania niepreferencyjnego pochodzenia towarów. Brak wobec tego, w ocenie Sądu pierwszej instancji, jakichkolwiek podstaw do doszukiwania się w działaniu podejmowanym celem sprawdzenia autentyczności świadectwa pochodzenia towaru przeniesienia części kompetencji w zakresie rozpatrywania danej sprawy celnej na organ państwa obcego, względnie instytucji zbliżonej do zajęcia stanowiska przez inny organ na zasadach wskazanych w art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji podał, że użycie przez ustawodawcę zwrotów "weryfikacja" i "organ" należy rozpatrywać w kontekście przepisu § 13 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r., z którego wynika, że dany "organ" wystawiający określone świadectwo nie musi być w każdym przypadku organem celnym, czy organem administracji publicznej państwa obcego, któremu należałoby przypisać kompetencje do prowadzenia postępowania administracyjnego w sprawach celnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. uznał, iż pisma pochodzące od organu obcego państwa sporządzone w związku ze zwróceniem się przez polski organ celny w trybie § 20a ust. 1 rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. nie ma mocy wiążącej w tym sensie, iż wyniki sprawdzenia danego świadectwa pochodzenia mogą być przedmiotem odrębnej oceny i dodatkowej weryfikacji przez polskie organy celne. Nie może też ono korzystać ze szczególnej mocy dowodowej dokumentu wynikającej z art. 270 § 1 Kodeksu celnego czy też art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Norma zawarta w art. 270 § 1 Kodeksu celnego nie ogranicza jednak w żaden sposób stosowania - za pośrednictwem art. 262 Kodeksu celnego - przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującego dopuszczać w toku postępowania dowodowego jako dowody wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy celnej, a nie jest sprzeczne z prawem.

Odnośnie zarzutów dotyczących niemożności przedłożenia przez stronę prawidłowych dokumentów mających potwierdzać pochodzenie towaru z obszaru Chin, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie mogły one zasługiwać na uwzględnienie, gdyż przed wydaniem decyzji w obu instancjach strona została prawidłowo poinformowana w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej o możliwości wypowiedzenia się odnośnie zebranego w sprawie materiału dowodowego, zgłoszenia własnych wniosków dowodowych itd. Z tego uprawnienia strona nie skorzystała.

Sąd pierwszej instancji uznał za bezzasadny zarzut dotyczący konieczności powołania dowodu z opinii biegłego na okoliczność autentyczności świadectwa i wskazał, że organy celne obu instancji dokonały w niniejszej sprawie prawidłowej oceny treści i wiarygodności pisma podmiotu działającego na terenie Chin. W piśmie Inspekcji Wjazdowej/Wyjazdowej i Biura Kwarantanny Chińskiej Republiki Ludowej Dongu, Xiamen (Chiny) z dnia 25 września 2003 r. wyjaśniono, iż na skutek przeprowadzonego dochodzenia stwierdzono, że m. in. że sporne świadectwa pochodzenia towaru nr [...] zostało sfałszowane. Nie zostało bowiem wydane przez tą Inspekcję, a widniejące na nich pieczęcie i podpisy zostały podrobione. Z kolei w piśmie Urzędu Kontroli i Kwarantanny Przywozowej i Wywozowej Guangdong Chińskiej Republiki Ludowej z dnia 9 października 2003 r. wyjaśniono, że sporne świadectwa o nr [...] i [...] zostały sfałszowane, nie zostały bowiem wydane przez ten urząd a widniejąca na nim pieczęć została podrobiona, wobec czego należało uznać ten dokumenty za nieważne.

Biorąc pod uwagę dane przedstawione w pismach z dnia 25 września 2003 r. i 25 października 2003 r. organ celny, zdaniem Sądu pierwszej instancji trafnie uznał, iż były uzasadnione podstawy do zakwestionowania autentyczności spornych świadectw pochodzenia towaru. Przepisy prawa celnego nie przewidywały pozyskiwania przez organ celny dodatkowych dowodów w tym zakresie za stronę, był on bowiem zobowiązany jedynie do oceny przedstawionych przez nią dowodów z punktu widzenia ich poprawności oraz możliwości wykorzystania przy ustalaniu prawidłowej stawki celnej. Obowiązek udowodnienia pochodzenia spoczywał zatem na samym importerze towarów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. podkreślił, że nie doszło do naruszenia w toku postępowania art. 192 Ordynacji podatkowej, albowiem nie było ono prowadzone w żadnym fragmencie przez służby administracyjne państwa obcego. Sprawdzenie autentyczności świadectw pochodzenia w drodze przedstawienia odpowiedniego pytania podmiotowi działającemu na terenie państwa eksportera stanowiło w istocie czynność o charakterze dowodowym i nie mogło być ono traktowane jako przedmiot odrębnego postępowania.

Odnosząc się do zarzutu niezgodności § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639) z art. 217 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP Sąd pierwszej instancji uznał, iż nie zachodzi podnoszona przez stronę skarżącą sprzeczność pomiędzy wskazanymi przepisami, podzielając tym samym stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone na tle analogicznych stanów faktycznych (m.in. wyrok z dnia 21 marca 2007 r., sygn. akt I GSK 2505/06, niepublikowany).

W ocenie Sądu organy celne prawidłowo stwierdziły konieczność nałożenia na stronę skarżącą obowiązku uiszczenia odsetek wyrównawczych. Wynikało to z faktu zarejestrowania kwoty długu celnego na podstawie nieprawidłowych danych – nieautentycznych świadectw pochodzenia przedłożonych przez stronę, chociaż to w jej interesie leżało sprawdzenie rzetelności i wiarygodności tego dokumentu. Skarżąca spółka nie udowodniła w toku postępowania w żaden sposób, iż podanie nieprawidłowych danych spowodowane zostało szczególnymi okolicznościami, niewynikającymi z jej zaniedbania czy świadomego działania, co mogłoby ewentualnie uzasadniać zwolnienie od obowiązku uiszczenia odsetek.

W skardze kasacyjnej I. H. – P. W. "H." I.-E. zaskarżył w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy polegające na niestwierdzeniu istotnego naruszenia (w toku postępowania administracyjnego będącego przedmiotem skargi podlegającej rozpoznaniu) przepisów:

a. art. 123 § 1 oraz art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, które polegało na tym, że:

1) strona została pozbawiona możliwości wzięcia udziału w przeprowadzonej przez organ celny (przy współpracy z jednostkami organizacyjnymi państwa eksportera) kontroli autentyczności świadectwa pochodzenia importowanych towarów,

2) organ celny w chwili powzięcia uzasadnionych wątpliwości co do autentyczności przedstawionego przez stronę świadectwa pochodzenia towarów winien wszcząć postępowanie w sprawie - wydać postanowienie o wszczęciu postępowania z urzędu i doręczyć je stronie oraz umożliwić jej czynny udział w trakcie prowadzonych czynności związanych z wystąpieniem o weryfikację autentyczności świadectwa pochodzenia towaru, które to naruszenie miało tak istotny wpływ na wynik postępowania, że ustawodawca uznał tego typu uchybienie za na tyle istotne, iż może być podstawą do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej prawomocną decyzją;

b. art. 122 i art. 194 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, które polegało na tym, że:

1) jeżeli zastosowane w sprawie rozporządzenie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia, nie reguluje procedury współpracy z organem pozaeuropejskiego państwa obcego nie oznacza to absolutnej dowolności postępowania polskich organów celnych w tym zakresie,

2) zasady proceduralne określone w Ordynacji podatkowej zostały w całości pominięte,

3) organ celny stosując rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia nie wykazał, czy zwrócił się do właściwego organu państwa obcego i zgodnie z obowiązującą w tym zakresie procedurą,

4) nie ma pewności, czy odpowiedź organu państwa eksportera została sporządzona w formie przewidzianej przez miejscowe prawo oraz w ramach kompetencji osób, które je wystawiły,

5) nie wyjaśniono, czy organ państwa eksportera, który udzielił odpowiedzi na zapytanie polskiego organu celnego jest uprawniony do weryfikacji świadectwa zgodnie z regułami obowiązującymi w państwie eksportera, bowiem polski organ celny powinien zażądać legalizacji oświadczenia organu państwa eksportera co najmniej przez polski urząd konsularny w państwie eksportera,

6) pominięto okoliczność, że dokumentowi przesłanemu przez organ państwa eksportera, który udzielił odpowiedzi na zapytanie polskiego organu celnego, przysługuje jedynie domniemanie zgodności z prawdą okoliczności w nich stwierdzonych, które może być obalone przeciwdowodem, a skarżący złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej), jednak WSA (podobnie jak organy celne) uznał, że postępowanie w tym zakresie byłoby zbędne, czym zamknął stronie jedyną możliwą drogę do wykazania swoich racji, w sytuacji gdy organy celne wydające decyzje w sprawie oparły się jedynie na stanowisku jednostki organizacyjnej państwa eksportera stwierdzającego arbitralnie (bez wskazania zastosowanego sposobu postępowania dla zajęcia stanowiska) fakt sfałszowania pieczęci, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania;

c. art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, które polegało na tym, że organy celne dysponując wzorami pieczęci organów państwa eksportera, powziąwszy wątpliwość co do autentyczności pieczęci winny najszybciej jak tylko jest to możliwe zwrócić się do strony postępowania, w celu wyjaśnienia wątpliwości, i to tym bardziej, że kraj eksportera jest położony w kręgu innej kultury prawnej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania;

d. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, które polegało na tym, że:

1) został błędnie rozłożony ciężar przeprowadzenia dowodów istotnych dla rozpoznania sprawy w szczególności w zakresie sposobu i zakresu ustalenia podstawy do naliczenia importerowi odsetek wyrównawczych (art. 222 § 4 Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym w dacie wprowadzenia towaru na obszar Polski) oraz możliwości zastosowania autonomicznej stawki celnej podwyższonej o 100% w oparciu o ust. 11 Części pierwszej Postanowień wstępnych do Taryfy celnej — A Stawki celne,

2) organy celne wystąpiły do organów państwa eksportera w indywidualnej sprawie z zakresu administracji bez uprzedniego wszczęcia postępowania w sprawie (w trybie przewidzianym art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej),

e. art. 192 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, które polegało na pozbawieniu strony możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu na etapie postępowania w jakim prowadzone było ono przez organy państwa eksportera, przez co złamana została reguła, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów,

2. art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy polegające na niestwierdzeniu naruszenia (w toku postępowania administracyjnego będącego przedmiotem skargi, podlegającej rozpoznaniu) przepisów prawa materialnego:

1) art. 222 § 4 Kodeksu celnego (w brzmieniu obowiązującym w dacie wprowadzenia towaru na obszar Polski) poprzez przyjęcie, że zaistniały przesłanki do zastosowania w stosunku do importera odsetek wyrównawczych pomimo niewykazania, aby importer osiągnął korzyść finansową,

2) przyjęcie, że w sprawie ma zastosowanie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych, podczas gdy zastosowanie w sprawie winny mieć przepisy obowiązujące w dacie dopuszczenia towaru na obszar Polski, tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania;

3) zastosowanie w sprawie § 22a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczególnych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia, podczas gdy przepis ten jest niezgodny z art. 2 i art. 92 ust. 2 Konstytucji RP, a nawet gdyby przyjąć, że on obowiązuje to nie upoważnia on organu celnego do pominięcia procedury wyjaśnienia czy uzyskany od organu państwa eksportera dokument wystawiony został zgodnie z przepisami prawa obowiązującego w kraju eksportera (legalizacji);

4) przyjęcie, że w sprawie może być zastosowany § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w zakresie jakim dotyczy on stawki celnej autonomicznej w sytuacji, gdy przepis ten jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP,

5) przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy zastosowanie znajduje ust. 11 Części pierwszej Postanowień wstępnych do Taryfy celnej – A Stawki celne przewidujący możliwości zastosowania autonomicznej stawki celnej podwyższonej o 100%.

3. art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 134 p.p.s.a., poprzez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów objętych złożoną w sprawie skargą oraz ograniczenie rozpoznania do zarzutów skargi, a nie do granic danej sprawy :

a) nierozpatrzenie zarzutu naruszenia w toku postępowania celnego art. 123 § 1 oraz art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, które polegało na tym, że:

1) strona została pozbawiona możliwości wzięcia udziału w przeprowadzonej przez organ celny (przy współpracy z jednostkami organizacyjnymi państwa eksportera) kontroli autentyczności świadectwa pochodzenia importowanych towarów,

2) organ celny w chwili powzięcia uzasadnionych wątpliwości co do autentyczności przedstawionego przez stronę świadectwa pochodzenia towarów winien wszcząć postępowanie w sprawie - wydać postanowienie o wszczęciu postępowania z urzędu i doręczyć je stronie oraz umożliwić jej czynny udział w trakcie prowadzonych czynności związanych z wystąpieniem o weryfikację autentyczności świadectwa pochodzenia towaru,

b) nierozpatrzenie zarzutu naruszenia w toku postępowania celnego art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, które polegało na naruszeniu zasad doręczania pism i decyzji ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi;

c) nierozpatrzenie zarzutu naruszenia w toku postępowania celnego art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, które polegało na niepoinformowaniu strony niezwłocznie o tym, że przedłożone przez nią w toku postępowania celnego (już na etapie zgłoszenia celnego) dokumenty mogą budzić wątpliwość co do ich autentyczności w sytuacji gdy organy celne dysponują wzorami druków i pieczęci obcych organów celnych i mogą je bez problemu porównać z drukami i pieczęciami przedstawianymi przez importera;

d) pominięcia okoliczności, że decyzje organów celnych wydane w sprawie co do odsetek wyrównawczych (niezależnie od tego czy w sprawie ma zastosowanie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych czy też rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania) nie wskazują precyzyjnie daty początkowej i daty końcowej ich naliczania ani też nie wskazują precyzyjnie kwoty od jakiej podlegają naliczeniu bądź wskazują ją błędnie, co powoduje, że strona nie ma możliwości weryfikacji odsetek wyrównawczych co do wysokości;

e) pominięcie okoliczności, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają następujące przepisy:

1) art. 222 § 4 Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym w dacie wprowadzenia towaru przez importera na obszar Polski, który to przepis ma istotny wpływ na rozłożenie ciężaru dowodowego pomiędzy stroną a organem,

2) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania obowiązujące w dacie dopuszczenia towaru na obszar Polski a nie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych obowiązujące w dacie wydawania objętych zaskarżeniem decyzji.

Ponadto skarżący zarzucił niezgodność przepisu § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639 ze zm.) oraz § 20a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851 ze zm.) z art. 217 w zw. art. 84, art. 92 ust. 1, art. 2, art. 7, art. 87 ust. 1 w zw. z art. 91 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie w jakim:

1. przepis § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. narusza art. 217 w zw. z art. 84 oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji RP w zakresie w jakim ustala on wysokość stawki autonomicznej, albowiem:

a) ustala stawkę daniny publicznej pomimo, że stawka daniny publicznej powinna być regulowana aktem prawnym rangi ustawowej,

b) wydany został na podstawie przepisu nie zawierającego odpowiednich wytycznych co do ustalenia stawki daniny publicznej.

2. przepis § 1 ww. rozporządzenia narusza art. 217 w zw. z art. 84 oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji RP w zakresie w jakim nakazuje organowi celnemu w stosunku do towarów, dla których nie można ustalić kraju lub regionu pochodzenia towaru, stosować stawkę celną autonomiczną podwyższoną o 100% lub stawkę celną konwencyjną podwyższoną o 100 %, jeżeli jest wyższa od stawki autonomicznej, albowiem:

a) ustala on stawkę daniny publicznej mającej wyraźny charakter represyjny,

b) stawka daniny publicznej o charakterze represyjnym winna być regulowana aktem prawnym rangi ustawowej,

c) wydany został na podstawie przepisu niezawierającego odpowiednich wytycznych do jego wydania.

3. przepis § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639 ze zm.) narusza art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w zakresie w jakim poprzez brak przejrzystości i jednoznaczności przepisów zezwala organom celnym na arbitralność i dowolność prowadzenia postępowania celnego, albowiem:

a) ustanawia wewnętrznie sprzeczne i niejednoznaczne przepisy, które urągają zasadom prawidłowej legislacji;

b) zezwala organom celnym na takie prowadzenie postępowania, które z uwagi na brak przejrzystości przepisów umyka kontroli instancyjnej co do prawidłowości wydanej decyzji.

4. przepis § 20a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia narusza art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem wydany został z naruszeniem zasad przyzwoitej legislacji.

5. przepis § 20a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. narusza art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (w zakresie, w jakim łamie on zasadę demokratycznego państwa prawa) albowiem przewiduje on takie ukształtowanie procedury postępowania administracyjnego, które pozbawia stronę możliwości czynnego udziału w tym postępowaniu na każdym jego etapie.

6. przepis § 20a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. narusza art. 87 ust. 1 w zw. z art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej

Polskiej w zakresie w jakim łamie on zasadę bezpośredniego stosowania

bezpośrednio skutecznych przepisów prawa wspólnotowego, a zwłaszcza art. 220 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 83 Rozporządzenia Wykonawczego do Wspólnotowego Kodeksu Celnego, albowiem:

a) przewiduje on takie ukształtowanie procedury postępowania dotyczącego weryfikacji świadectwa pochodzenia towaru, w której rozstrzygnięcie opierane jest na odpowiedzi udzielonej przez podmiot państwa trzeciego, o którym organ nie wiedział, czy jest podmiotem do tego uprawnionym, co jest zakazane na gruncie prawa wspólnotowego;

b) przewiduje on takie ukształtowanie procedury postępowania dotyczącego weryfikacji świadectwa pochodzenia towaru, w której pozbawia się stronę możliwości wywodzenia korzystnych dla niej skutków prawnych z faktu powoływania się na jej dobrą wiarę, co jest zakazane na gruncie prawa wspólnotowego;

c) przewiduje on takie ukształtowanie procedury postępowania dotyczącego weryfikacji świadectwa pochodzenia towaru, w której ta weryfikacja przeprowadzona zostaje niezgodnie z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa wspólnotowego.

Dyrektor Izby Celnej nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, w przypadkach wymienionych w § 2.

W niniejszej sprawie uszło uwadze zarówno Sądu pierwszej instancji jak i kasatora, że § 20a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia w ogóle nie miał zastosowania. Zgodnie z tym przepisem w celu sprawdzenia autentyczności świadectwa pochodzenia towarów lub prawidłowości danych w nim zawartych organ celny może skierować je do weryfikacji do organu wystawiającego świadectwo. Tymczasem organ celny zwrócił się do innego podmiotu niż ten, którego nazwa widniała na jednej z pieczęci znajdujących się na zakwestionowanych świadectwach pochodzenia (zwrócono się do Inspekcji Wjazdowej/Wyjazdowej i Biura Kwarantanny Chińskiej Republiki Ludowej Dongu, Xiamen, Chiny podczas gdy na jednym z świadectw pochodzenia widniała pieczęć Chińskiej Rady dla Promocji Handlu Międzynarodowego, Xiamen). Wobec tego uznać należało, że organ celny działał poza trybem wskazanym w powołanym rozporządzeniu i pozyskał dowód na ogólnych zasadach obowiązujących w postępowaniu celnym mimo powoływania przepisów rozporządzenia. W tej sytuacji zbędne było rozważanie zgodności cytowanego przepisu z upoważnieniem ustawowym i przepisami Konstytucji RP. Uchybienie Sądu nie wpływało na wynik sprawy a wyrok odpowiadał prawu, co pozwalało na zastosowanie art. 184 in fine p.p.s.a.

W sprawie nie ma zastosowania ani art. 270 § 1 Kodeksu celnego ani wymieniony jako naruszony art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie polskie organy celne nie twierdzą, by podmiot udzielający informacji w kwestii autentyczności świadectwa pochodzenia był organem celnym. Brak też podstaw do przyjęcia, że badano zakres uprawnień tego podmiotu do sporządzania dokumentów o podwyższonej mocy dowodowej. Co najistotniejsze jednak, pochodzącym z państwa obcego dokumentom, nawet sporządzonym przez organy celne i inne uprawnione podmioty, nie można przypisać mocy dokumentów urzędowych przyznanej polskim dokumentom z mocy art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (por. J. Borkowski [w:] J. Borkowski, J. Chlebny, J. Chromicki, R. Hauser, H. Wojtachnio, Kodeks celny. Komentarz, Warszawa 2001 r., str. 516).

Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak Sąd pierwszej instancji, zwraca uwagę, że art. 270 § 1 Kodeksu celnego nie ogranicza stosowania za pośrednictwem art. 262 tej ustawy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującego dopuszczać jako dowody w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wobec tego pismo podmiotu działającego na terenie państwa obcego zawierające informację co do nieautentyczności świadectwa pochodzenia stanowi dowód w sprawie podlegający ocenie na ogólnych zasadach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej stosowanych za pośrednictwem art. 262 Kodeksu celnego. Na tle stosowania art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej możność posługiwania się dokumentami zagranicznymi nie budzi wątpliwości, pomijając kwestie związane z ich tłumaczeniem (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006 r., str. 575 – 576).

W tej konkretnej sprawie istnieją podstawy do przyjęcia, że nie została podważona wiarygodność pisma podmiotu działającego na terenie państwa obcego traktowanego jako dowód podlegający ocenie w ramach zasad obowiązujących w postępowaniu celnym, chociaż niekorzystający z podwyższonej mocy. Podmiot udzielający odpowiedzi wyjaśnił przyczyny, skutkiem których sformułował tezę co do nieautentyczności świadectw. Uprawnione jest twierdzenie, że porównał pieczęcie i podpisy widniejące na świadectwach z tymi, jakie używane są przez podmioty wystawiające świadectwa, dysponując wiedzą i materiałem porównawczym w tym zakresie. Nie są zasadne te zarzuty skargi kasacyjnej, które odwołują się do konieczności badania zakresu uprawnień podmiotu udzielającego odpowiedzi, jeśli zważyć, że w sprawie, jak wyjaśniono, nie zachodzi problem uprawnień podmiotu zagranicznego do prowadzenia postępowania celnego we współpracy z organem polskim ani też możności wystawiania dokumentów o podwyższonej mocy dowodowej. Nie sposób też podważyć tezę, że polski organ celny zwrócił się do podmiotu zagranicznego faktycznie zajmującego się sprawdzaniem autentyczności świadectw pochodzenia. Istotne w sprawie jest, że sprawdzenia dokonano rzetelnie i wyjaśniono przesłanki sformułowania wniosków. Poza tym podmiot, do którego zwrócono się o udzielenie informacji uzyskał wiadomości od jednostki, która miała wystawiać świadectwo pochodzenia.

Nie są zasadne te zarzuty skargi kasacyjnej, które w powiązaniu z przepisami ustawy procesowej i ustrojowej, dotyczą naruszenia w postępowaniu celnym przepisów odnoszących się do realizacji wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego zasady zapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu. Zaznaczenia wymaga, że wobec treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zarzuty takie mogą odnosić skutek tylko wtedy, gdy zostanie wykazany istotny wpływ uchybień na wynik sprawy.

Na wstępie tej części rozważań podkreślenia wymaga okoliczność, że organ celny pierwszej instancji zastosował się do wymogu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podstawowy obowiązek służący realizacji zasady zapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu został więc wykonany.

Nie są zasadne zarzuty skarżącego zmierzające do wykazania, że organ naruszył art. 165 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez zaniechanie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, którego przedmiotem była kontrola autentyczności świadectwa pochodzenia towarów.

Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną i określenie kwoty wynikającej z długu celnego, nie wymaga wydania decyzji (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Zgodnie z art. 83 § 1 i § 2 Kodeksu celnego po zwolnieniu towaru możliwe jest sprawdzenie danych zawartych w zgłoszeniu celnym, w tym w drodze kontroli dokumentów dotyczących operacji przywozu. Stwierdzenie niezgodności umożliwia wydanie na podstawie art. 65 § 4 i art. 83 § 3 Kodeksu celnego decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe lub prawidłowe. Bezzasadny jest zatem pogląd, że wszczęcie postępowania celnego nastąpić musi przed podjęciem czynności kontrolnych – bowiem potrzeba wszczęcia postępowania zależy od efektu tych czynności. Z tych względów nie można WSA postawić skutecznie zarzutu, że wadliwie nie dostrzegł naruszenia przez organ celny art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej. Do postępowania celnego, jak wynika z art. 262 Kodeksu celnego, nie mają przy tym zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej o czynnościach sprawdzających i kontroli podatkowej, wobec czego ewentualne posługiwanie się analogiami nie byłoby uprawnione. Sprawdzenie autentyczności świadectwa pochodzenia w drodze przedstawienia odpowiedniego pytania podmiotowi działającemu na terenie państwa eksportera stanowi czynność o charakterze dowodowym, podobnie jak pozyskiwanie różnego rodzaju informacji. Czynności te nie mogą być traktowane jako przedmiot odrębnego postępowania, względnie jako przedstawianie przez inny organ stanowiska w trybie art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej lub o skutku zbliżonym. Z tego powodu nie można uznać by w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 123 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej skutkiem uniemożliwienia stronie udziału w postępowaniu toczącym się na terenie państwa eksportera.

Twierdzenie, że w toku postępowania celnego doszło do naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, wbrew wyrażonej dyspozycji art. 176 p.p.s.a. nie zostało bliżej uzasadnione w skardze kasacyjnej i co istotne, skarżący nie wykazał, by ewentualne uchybienie w tym zakresie miało wpływ na wynik sprawy.

Zarzut nierozpatrzenia przez Sąd I instancji naruszenia przez organy celne art. 121 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie poinformowania skarżącego, że przedłożone świadectwo pochodzenia budzi wątpliwości co do jego autentyczności nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ skarżący nie wykazał, by uzyskanie informacji o wątpliwościach organu celnego mogło wpłynąć na wynik sprawy w tym sensie, że skarżący wskazałby dowody mogące te wątpliwości usunąć. W toku postępowania skarżący, poza wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie zaoferował innych dowodów.

Nie jest zasadne prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko, iż rozpatrując prawidłowość pobrania przez organ celny odsetek wyrównawczych stosować należało art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz rozporządzenie wykonawcze wydane na podstawie art. 222 § 5 Kodeksu celnego według stanu prawnego obowiązującego w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Pogląd taki pozostaje w sprzeczności z art. 3 ust. 2 i art. 4 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. nr 120, poz. 1122). Zgodnie z tymi przepisami, do postępowań, wszczętych i niezakończonych ostatecznie przed dniem wejścia w życie wymienionej nowelizacji, dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, stosuje się przepisy Kodeksu celnego w znowelizowanym brzmieniu. Stosownie do

art. 4 tej ustawy dotychczasowe przepisy wykonawcze zachowały moc do czasu wejścia w życie nowych przepisów wykonawczych. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. utraciło moc z dniem 19 września 2003 r. i z tą datą weszło w życie Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych. Stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej w tym zakresie nie uzasadnia wyrażona w art. 69 Kodeksu celnego zasada stosowania prawa obowiązującego w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, ponieważ zasada ta dotyczy przepisów regulujących procedurę celną z zastrzeżeniem pierwszeństwa odmiennych zasad wynikających z przepisów szczególnych.

Przepis art. 222 § 4 Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym w chwili wydawania decyzji przez organy obu instancji nie zawiera odniesienia do kryterium uzyskania korzyści majątkowej, nie jest więc zasadny zarzut dotyczący nieuwzględnienia tego kryterium przy orzekaniu o odsetkach wyrównawczych.

Przepis § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515) wyraźnie stanowi, że ciężar udowodnienia, iż podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami uzasadniającymi odstąpienie od pobrania odsetek wyrównawczych, spoczywa na dłużniku. W świetle tego przepisu zawarte w skardze zarzuty dotyczące przyjęcia przez Sąd I instancji wadliwego rozłożenia ciężaru dowodu pomiędzy organem i stroną są nieuzasadnione. Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że skarżący nie wykazał, by w sprawie wystąpiły szczególne okoliczności uzasadniające odstąpienie od pobierania odsetek.

Nie jest także trafny zarzut dotyczący wadliwego sformułowania rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek, ponieważ w decyzji wskazano okres za jaki naliczano odsetki oraz określono ich kwotę, a zatem wbrew twierdzeniu podniesionemu w skardze kasacyjnej, skarżący miał możliwość weryfikacji rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Jak już wspomniano, w sprawie nie ma zastosowania § 20a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Wobec tego nie zachodzą przesłanki badania zgodności tego przepisu z Konstytucją RP.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zachodzi również kolizja pomiędzy § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. z 2001 r. Nr 146, poz. 1639 ze zm.) a wymienionymi w petitum skargi kasacyjnej przepisami konstytucyjnymi. Przepis art. 217 Konstytucji RP zawiera zasadę, zgodnie z którą nakładanie podatków i danin publicznych możliwe jest jedynie w drodze ustawy z tym jednak, że już zastosowanie wykładni gramatycznej wyraźnie wskazuje, że dalsze wymogi, w tym dotyczące podmiotów, przedmiotów i stawek, odnoszą się do podatków, a nie do ceł. W tym względzie całkowicie uzasadnione jest stanowisko Sądu pierwszej instancji.

Wbrew zawartemu w skardze kasacyjnej poglądowi zasada przyzwoitej legislacji sprzeciwia się przenoszeniu na poziom ustawowy rozległej i zmiennej materii regulowanej Taryfą celną, która odnosi się do specyficznej i wyodrębnionej problematyki obrotu towarowego z zagranicą. Celowość oddania tej materii niespecjalistycznej kontroli ciała ustawodawczego byłaby iluzoryczna, co w tym przypadku sprzeciwia się rozszerzającej wykładni art. 217 Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że cło, będąc daniną publiczną, nie jest podatkiem. Przy braku definicji ustawowej, na ogół przyjmuje się, że cło jest świadczeniem pieniężnym o charakterze daninowym, którego pobór związany jest z faktem przywozu, wywozu lub przewozu towarów przez granicę obszaru pokrywającego się na ogół z obszarem państwa (por. P. Hanclich, R. Olszewski, C. Szczepaniak, Prawo celne. Komentarz, Warszawa 1999 r., str. XI). W literaturze wymienia się różnorakie cechy ceł zbieżne z cechami charakteryzującymi podatki (por. A. Drwiłło, Procedury celne w świetle przepisów Kodeksu celnego, Sopot 1999 r., str. 14 – 16). Należy jednak zauważyć, że zawarta w art. 6 Ordynacji podatkowej definicja podatku obejmuje element, którego nie można odnosić do cła. Cło nie jest świadczeniem wynikającym z ustawy podatkowej. Kodeks celny w art. 262 zawiera odesłanie jedynie do tych przepisów Ordynacji podatkowej, które regulują postępowanie. Z art. 2 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie wynika, by przepisy tej ustawy podatkowej znajdowały zastosowanie do ceł. Zwraca uwagę wielowiekowa tradycja odrębności tej dziedziny prawa daninowego, która odnosi się do ceł stanowiących instrument realizacji wyodrębnionych celów działalności Państwa.

Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut niezgodności § 1 rozporządzenia RM z dnia 11 grudnia 2001 r. z wymienionymi w petitum skargi kasacyjnej przepisami konstytucyjnymi uzasadnia łączne odniesienie się do treści argumentów powołanych na uzasadnienie tego zarzutu.

W art. 92 ust. 1 Konstytucji RP mowa jest, między innymi, o wymogu określenia w ramach upoważnienia ustawowego wytycznych dotyczących treści aktu wykonawczego. Nie budzi wątpliwości pogląd, że wytyczne nie muszą być zamieszczone w przepisie zawierającym upoważnienie ustawowe. Dopuszczalne jest ich umieszczenie w innych przepisach ustawy, o ile możliwe jest zrekonstruowanie ich treści (por. wyrok TK z 29 maja 2005 r., P 1/01, OTK – A 2002/3/36). Wytyczne nie muszą być nazbyt szczegółowe. Skoro rozporządzenie jest funkcjonalnym uzupełnieniem ustawy, to ustawa powinna pozostawić organowi upoważnionemu pewną samodzielność w unormowaniu materii, której rozporządzenie dotyczy. Istotne jest, aby podmiot wydający rozporządzenie mógł prawidłowo odczytać intencje ustawodawcy (por. M. Żabicka – Kłopotek: Wytyczne jako element upoważnienia do wydania rozporządzenia, Przegląd Sejmowy 2006/3/ str. 40 – 41).

Zawarte w art. 13 § 6 Kodeksu celnego upoważnienie ustawowe nie obejmuje wytycznych określających treść rozporządzenia. Części tych wytycznych należy się doszukiwać w art. 13 § 3 Kodeksu celnego. W punktach 4 i 5 tej jednostki redakcyjnej wprost wskazuje się stawki obniżone i preferencyjne wyodrębnione według kryteriów powtórzonych w ust.4 i ust. 5 części pierwszej A Taryfy celnej. W punkcie 2 mowa jest o innych stawkach celnych i dopuszczalności określania warunków, sposobu i zakresu ich stosowania. Już z tego wynika, że ustawodawca dopuszcza różnicowanie stawek celnych, z tym jednak, że nie precyzuje kryteriów, zakresu i warunków stosowania odmiennych stawek. W doktrynie akceptowany jest pogląd, że Taryfa celna wprowadza stawki o nazwach nieprzewidzianych w art. 13 § 3 Kodeksu celnego (por. J. Chlebny [w:] J. Borkowski, J. Chlebny, J. Chromicki, R. Hauser, H. Wojtachnio, Kodeks celny. Komentarz, Warszawa, 2001 r., str. 47).

Z treści art. 15 § 1 pkt 3 i § 2 Kodeksu celnego wynika, że pochodzenie towarów, ustalane na zasadach określonych w art. 16 – 19 Kodeksu celnego, stanowi przesłankę (kryterium) stosowania Taryfy celnej, a więc różnicowania stawek innych niż preferencyjne i obniżone. W art. 16 – 19 Kodeksu celnego wskazane zostały zasady ustalania pochodzenia towaru, a w rozporządzeniu wykonawczym wydanym na podstawie upoważnienia zawartego w art. 19 § 3 Kodeksu celnego sposób dokumentowania pochodzenia towarów. Z treści tych przepisów wynika, że wytycznymi określającymi treść rozporządzenia wykonawczego, zawartymi w Taryfie celnej są odwołania do kryteriów: pochodzenia i sposobu dokumentowania pochodzenia towarów.

Z tak rozumianymi wytycznymi pozostają w zgodzie rozwiązania zawarte w części pierwszej A Taryfy celnej. Na podstawie kryterium pochodzenia towaru wyodrębniono stawki konwencyjne (ust. 2), stawki autonomiczne (ust. 3) oraz stawki stosowane wobec towarów, których pochodzenie nie jest znane (ust. 7). Ostatnio wymienione stawki obliczane są przy odniesieniu do stawki autonomicznej (podwyższonej o 100 %), co nie oznacza, by stanowiły one szczególny rodzaj tej stawki. Brak podstaw do przyjęcia, by stosowanie tej ostatniej stawki stanowiło formę represji wobec podmiotów niemogących udokumentować pochodzenia towaru.

Kryterium udokumentowania pochodzenia towaru pozwala na wprowadzenie stawki stosowanej wobec towarów, których pochodzenia nie udokumentowano, lecz możliwe jest ustalenie ich pochodzenia (ust. 10) i takich, w stosunku do których pochodzenia nie udokumentowano i nie jest możliwe ustalenie pochodzenia (ust. 11 w zw. z ust. 7). W tym drugim przypadku sytuacja jest co do istoty zbieżna z przewidzianą w ust. 7, w którym wyodrębniono stawkę wyłącznie w oparciu o kryterium pochodzenia towaru (pochodzenie towaru nie jest znane). Również i w tym przypadku wprowadzenie stawki nie stanowi kary czy represji wymagającej regulacji ustawowej, a powiązanie obliczania stawki ze stawką autonomiczną uzasadnione jest względami związanymi z techniką legislacyjną, służąc uniknięciu rozbudowywana dalszych części Taryfy celnej.

Przedstawione wywody prowadzą do wniosku, że kwestionowany w skardze kasacyjnej przepis Taryfy celnej nie jest niezgodny z wymienionymi w skardze kasacyjnej przepisami konstytucyjnymi.

Z wymienionych powodów skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.