Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 126/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 240 § 1 pkt 11.
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Osipuk Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) Protokolant starszy referent Weronika Ćwiek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2023r. sprawy ze skargi A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 19 sierpnia 2020r., nr 2801-IOV.603.31.2020 w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz strony skarżącej A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. (dalej jako: "strona", "skarżąca", "spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 19 sierpnia 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 30 października 2014 r. w sprawie podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2012 r.

Z przedłożonych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynikało, że decyzją z 30 maja 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w Olsztynie określił stronie w podatku od towarów i usług: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2012 r. oraz kwoty zobowiązań podatkowych za miesiące od kwietnia do listopada 2012 r. Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawy o VAT", w związku z zakwestionowaniem uprawnienia strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu stali zbrojeniowej, na których jako wystawca widniała O. Sp. z o. o. z siedzibą w W. Stwierdzono, że podmiot ten nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej i nie dysponował towarem, który zgodnie z treścią faktur miał zostać sprzedany stronie. Jedynym dostawcą stali do tego podmiotu była R. Sp. z o.o. z siedzibą w G., która funkcjonowała dla pozoru w obrocie stalą zbrojeniową. Podmioty te brały udział w procederze wprowadzania na rynek krajowy stali budowlanej w konkurencyjnych cenach, której finalnym odbiorcą była strona. W ocenie organu pierwszej instancji, strona wiedziała, a co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie w podatku VAT.

Powyższą decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy w wyniku kontroli instancyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie decyzją z 30 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 946/14, uwzględnił skargę spółki. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1025/15, uchylił wyrok WSA

w Olsztynie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. WSA w Olsztynie wyrokiem z 18 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 229/16, oddalił skargę strony,

a następnie NSA wyrokiem z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1584/16, oddalił skargę kasacyjną strony.

W dniu 11 czerwca 2019 r. do organu wpłynął wniosek strony o wznowienie postępowania podatkowego oparty na podstawie wznowienia z art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U.

z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako O.p.). Decyzją z 28 października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił uchylenia ostatecznej decyzji. Strona w odwołaniu od tej decyzji wniosła na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. o zmianę decyzji ostatecznej z powodu jej niezgodności z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. o sygn. C-189/18 w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. Ponadto wniosek ten ponowiła pismem z 8 stycznia 2020 r. Postanowieniem z 7 lutego 2020 r., wydanym na podstawie art. 240 § 1 pkt 11,

art. 243 § 1, art. 244 § 1 O.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wznowił postępowanie w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2012 r., a następnie decyzją z 4 czerwca 2020 r., uznając, że nie zaistniała wskazana przesłanka wznowienia, odmówił uchylenia decyzji ostatecznej.

Utrzymując w mocy decyzję o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej, organ ocenił w kontekście przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., że orzeczenie TSUE

z 16 października 2019 r. w spawie C-189/18 nie miało wpływu na treść decyzji ostatecznej. Podniósł m.in., że wyrok TSUE zapadł na gruncie przepisów prawa węgierskiego, które przewidywały wprost związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym względem dostawcy podatnika. W stanie faktycznym tej sprawy węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia". W ocenie organu, inaczej niż w badanej przez TSUE sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej zachowanie kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. Ponadto, zdaniem organu, nie można się zgodzić

z twierdzeniami strony, że organ, bez własnego postępowania dowodowego, przyjął ustalenia co do oszustwa i pozorności transakcji przyjęte w decyzji wymiarowej wydanej wobec kontrahenta. Ustalenia w zakresie stanu faktycznego potwierdził NSA w wyroku z 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1025/15, w tym w zakresie "stanu świadomości" strony. NSA wskazał, że sposób współdziałania z kontrahentem odbiegał od przyjętych praktyk. Ocenił, że już samo nawiązanie współpracy budziło poważne wątpliwości przez to, że począwszy od nawiązania pierwszego kontaktu aż po zawarcie umowy na dostawy stali i wykonane dostawy nikt z pracowników włącznie ze współwłaścicielem nie zweryfikował osoby występującej w imieniu kontrahenta. Wszystkie formalności odbywały się drogą elektroniczną, a członek zarządu przyznał, że nigdy nie spotkał się i faktycznie nic nie wiedział na temat osoby działającej jakoby w imieniu huty L., w której również nie dokonano weryfikacji takiego umocowania. Posiadanie dokumentacji transakcji w postaci deklaracji VAT-7, dokumentów rejestrowych, zaświadczenia o statusie podatkowym czy umowa o współpracy, przy jednoczesnym całkowitym braku zainteresowania funkcjonowaniem kontrahenta na przestrzeni całego okresu przeprowadzania dostaw na kwotę ponad 8 mln zł, dają obraz tego, w jaki sposób strona zachowywała się przy zawieraniu transakcji. Dodatkowe argumenty przemawiające za tym, że strona powinna powziąć wątpliwości co do legalności transakcji, wynikały z dokumentów przewozowych stali na trasie Łotwa/Litwa - Polska, na których widnieją podmioty zarejestrowane na Cyprze i w Czechach. Ponadto NSA zwrócił uwagę, że w stosunku do kontrahenta wydana została decyzja na podstawie art. 108 ustawy o VAT m.in. za marzec 2012 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie zebrano i przeanalizowano obszerny materiał dowodowy, obejmujący protokoły z przesłuchań strony i świadków, wyjaśnienia strony, firm transportowych i innych kontrahentów, dokumentację księgową strony (w tym rejestry, wyciągi rachunków, umowy, dokumentację transportową), a także kontrahenta strony oraz informacje o podmiotach biorących udział w transakcjach dostaw stali zaangażowanych w oszustwo w podatku VAT.

W toku postępowania odwoławczego zgromadzono materiały dotyczące spółki R. Ponadto włączono materiały z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w [...], tj. protokół przesłuchania świadka, oraz wyciąg decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydanej wobec kontrahenta strony w przedmiocie podatku VAT za luty-marzec 2012 r. Dokumenty te zostały stronie udostępnione do zapoznania, a ponadto wydano ich kserokopie. Wskazano przy tym, że dokumenty z innych postępowań nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym oparto rozstrzygnięcia. Materiały uzyskane od innych organów zostały włączone do akt postępowania, a następnie ocenione przez organy i sądy administracyjne łącznie z dowodami przeprowadzonymi w sposób bezpośredni w toku postępowania wymiarowego. Do akt postępowania włączono zanonimizowane wyciągi decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z 17 maja 2013 r. wobec kontrahenta strony oraz informację tego organu z 19 lutego 2014 r. dotyczącą łańcucha dostaw stali, a także dane z deklaracji spółek R. i O., rejestry VAT i pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Psie Pole w sprawie podmiotu występującego na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw. Jednocześnie w aktach sprawy pozostawiono do wglądu strony wyciągi rejestrów spółki O. pozbawione informacji stanowiących tajemnicę skarbową. Wskazano, że włączone do akt dokumenty nie są streszczeniami, jak w sprawie rozstrzyganej przez TSUE, lecz kopiami potwierdzonymi za zgodność z oryginałem.

Odnosząc się do zarzutu, że w czasie postępowania odwoławczego organ ukrył korespondencję prowadzoną z organami ścigania, tj. pismo Komendy Wojewódzkiej Policji w [...] z 22 września 2014 r. w zakresie braku objęcia postępowaniem przygotowawczym spółki O., organ podniósł, że przedmiotem postępowania podatkowego nie było ustalenie faktu popełnienia przez stronę przestępstwa. Rozstrzygnięcie zostałe oparte na ustaleniach postępowania podatkowego, a nie jedynie na treści decyzji wydanej wobec spółki O.

i rzekomo ukrytych pismach o braku postępowań wobec strony i spółki O. Brak ustaleń w postępowaniu prokuratorskim wobec strony i jej kontrahenta nie zwalniał z oceny, że faktury były nierzetelne. W kwestii wniosków dowodowych strony, wskazano, że na każdym etapie postępowania stronie udostępniano całość dostępnych organowi akt sprawy wraz ze spisami i metrykami wskazującymi osoby zaangażowane w prowadzenie sprawy i wykonywanie poszczególnych czynności.

W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie oraz

o zobowiązanie organu, aby oświadczył jednoznacznie, czy strona i sądy administracyjne miały dostęp do wszystkich dowodów i materiałów, do których mieli dostęp pracownicy organów podatkowych, w szczególności, czy pracownicy mieli dostęp do dowodów, materiałów lub informacji, które ostatecznie nie znalazły się

w aktach postępowania podatkowego. Ponadto strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6,

art. 240 § 1 pkt 11, art. 245 § 1 pkt 1 O.p. przez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej oraz zaniechanie niezbędnych ustaleń faktycznych i oceny całości materiału dowodowego, przekroczenie granic swobody przy ocenie dowodów, odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów oraz braki

w zakresie należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego rozstrzygnięcia, w tym odniesienia się do istotnych faktów, o których wiedzę ma organ.

W uzasadnieniu skargi wyrażono stanowisko, że organ podatkowy nieprawidłowo ocenił podstawę wznowienia, tj. sprzecznie z wyrokiem TSUE ocenił, że w sprawie nie doszło do naruszenia gwarantowanego przez art. 47 Karty Praw Podstawowych prawa do obrony. Tym samym organ dopuścił się naruszenia tego przepisu oraz art. 245 § 1 pkt 1 O.p., a mianowicie, mimo faktycznego ograniczenia stronie i sądom dostępu do niektórych tylko dowodów, co jest w świetle wyroku niedopuszczalne, organ nie uchylił decyzji wymiarowej. Nie ustalił istotnych -

z punktu widzenia przesłanki w postaci wyroku TSUE - okoliczności faktycznych, tzn. tego, czy w postępowaniu wymiarowym i w konsekwencji w postępowaniu sądowym doszło do niedozwolonego ograniczenia stronie i sądom dostępu do wszystkich dowodów i materiałów, do których dostęp mieli pracownicy organów. Tym samym organ nie ustalił wszystkich niezbędnych okoliczności dla oceny zgodności decyzji wymiarowej (i poprzedzającego ją postępowania) z wyrokiem TSUE, co stanowi

o naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, które miały służyć ustaleniu istotnych dla postępowania wznowieniowego faktów, czym naruszył

art. 123 § 1 i art. 188 O.p. Nie odniósł się wprost do znanych sobie okoliczności (dotyczących ograniczenia stronie i sądom administracyjnym podstawy dowodowej rozstrzygania) i nie poinformował o nich strony; w szczególności w decyzjach wydanych w postępowaniu wznowieniowym nie potwierdził ani nie zaprzeczył tym faktom, mimo że są one istotne dla sprawy. Tym samym, zdaniem strony, organ naruszył art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wyrokiem z 13 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 659/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę, nie podzielając stanowiska skarżącej,

że wykładnia przedstawiona w wyroku TSUE w sprawie C-189/18 miała wpływ na decyzję ostateczną, który wymuszałby odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Zdaniem Sądu, postępowanie podatkowe dowiodło, że transakcje ze spółką O. nie miały rzeczywistego charakteru, a ustalenia organów zostały zaaprobowane przez NSA w wyroku z 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1025/15. W ocenie WSA, zaistniały przesłanki legalnego korzystania z materiałów z innych postępowań, wobec czego bezzasadny był zarzut o ograniczeniu dostępu do akt. W kwestii zarzutu, że organ ukrył korespondencję prowadzoną z organami ścigania, Sąd stwierdził, że informacja o braku objęcia śledztwem skarżącej i spółki O. pozostawała bez wpływu na ostateczną decyzję.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 877/21, uchylił powyższy wyrok WSA w Olsztynie i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji co do materiału dowodowego, do którego strona miała zapewniony dostęp w toku postępowania. Nie odniósł się natomiast do przedmiotu sporu, którym były okoliczności gromadzenia materiału dowodowego na podstawie akt postępowania karnego prowadzonego wobec spółki O. oraz zapoznanie strony jedynie z wyciągami decyzji wydanych wobec spółki O., bez dostępu do dowodów, na podstawie których ta decyzja została wydana. Wskazano, że skarżąca zwracała uwagę na fakt, że pracownicy organu zapoznali się z całością akt postępowania karnego, nie sporządzając z tej czynności notatki urzędowej ani protokołu, w następstwie czego Prokurator przesłał jeden dokument: kopię przesłuchania świadka (A. G.). Strona zgłaszała w tym zakresie wniosek dowodowy o przesłuchanie pracowników organów, jednak Sąd pierwszej instancji, podobnie jak organ, nie odniósł się do tej kwestii. W tej sytuacji NSA ocenił jako zasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący braku niezbędnych ustaleń faktycznych i niewykonania pełnej kontroli sądowoadministracyjnej decyzji.

W piśmie procesowym z 20 września 2023 r. spółka podniosła, że ocenę prawną NSA należy rozumieć jako obowiązek odniesienia się do tych elementów postępowania wznowieniowego i okoliczności faktycznych, które w świetle wyroku TSUE stanowiły o wadliwości pierwotnego postępowania (naruszenie zasady broni

i prawa do obrony), co wobec oparcia zaskarżonej decyzji na analogicznym jak

w uzasadnieniu uchylonego wyroku WSA w Olsztynie schemacie argumentacyjnym, skutkuje koniecznością uchylenia decyzji. W ocenie strony, poza dyskusją jest,

że istnieją dowody znane organowi, które nie zostały włączone do akt sprawy, co powoduje, że podstawa dowodowa rozstrzygnięcia jest niepełna. W związku z tym zaskarżona decyzja jest nie do pogodzenia z wyrokiem TSUE, gdyż pomimo przesłanek wznowienia postępowania, nie uchyliła ona decyzji ostatecznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, bowiem organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy {art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634), dalej: "p.p.s.a."}.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 14 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 877/21, uchylił wyrok WSA w Olsztynie z 13 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 659/20, i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. Sąd orzekający w warunkach związania określonego w art. 190 p.p.s.a., kontrolując ponownie legalność zaskarżonej decyzji, winien uwzględnić wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. przez brak niezbędnych ustaleń faktycznych i niewykonanie pełnej kontroli sądowoadministracyjnej decyzji. W ocenie NSA, WSA w Olsztynie powielił stanowisko organu co do przeprowadzonych w postępowaniu wymiarowym czynności oraz co do udostępnienia stronie materiału dowodowego. Natomiast nie dokonał własnej oceny zarzutów dotyczących braku dostępu do dowodów, na podstawie których została wydana decyzja wymiarowa dla spółki O. oraz braku dostępu do akt sprawy karnej prowadzonej wobec tej spółki, w sytuacji gdy skarżąca zwracała uwagę na fakt, że pracownicy organu zapoznali się z całością tych akt, nie sporządzając z tej czynności notatki urzędowej ani protokołu. Wskazano również, że strona zgłaszała w tym zakresie wniosek dowodowy o przesłuchanie pracowników organów, jednak Sąd pierwszej instancji, podobnie jak organ, nie odniósł się do tej kwestii.

Wypełniając przywołaną powyżej oceną prawną zawartą w wyroku NSA, wskazać należy co następuje.

We wniosku o wznowienie postępowania skarżąca spółka powołała przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie

C-189/18 w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. (ECLI:EU:C:2019:861), który rozstrzygał wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczący wykładni dyrektywy Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasady poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych,

art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowej wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania oraz wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. - i zachodzi wówczas, gdy orzecznictwo oddziałuje na nią

w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej (wyrok NSA z 19 listopada 2014 r., sygn. akt

I FSK 1681/13; CBOSA).

Na gruncie rozpoznawanej sprawy istotą orzeczenia TSUE powołanego

w podstawie wznowienia jest stwierdzenie zawarte w pkt 69 tego orzeczenia,

że dyrektywę VAT, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 karty należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia VAT organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Wskazania wymaga, na co TSUE zwrócił uwagę w punkcie 39 wyroku,

że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, które zgodnie z utrwalonym orzecznictwem stanowi podstawową zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (wyroki: z dnia 18 grudnia 2008 r., Sopropé, C-349/07, EU:C:2008:746, pkt 36–38; z dnia 22 października 2013 r., Sabou, C-276/12, EU:C:2013:678, pkt 38).

TSUE wyraźnie stwierdził również, że w administracyjnym postępowaniu podatkowym podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję. W związku z tym jeżeli organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i powiązanych postępowań administracyjnych, podatnik ten powinien mieć możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów (pkt 53 wyroku). Ponadto, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 59 i 60 opinii, podatnikowi należy również zezwolić na dostęp do dokumentów, które nie służą bezpośrednio jako podstawa decyzji organu podatkowego, lecz mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, w szczególności do dowodów uniewinniających, jakie organ ten mógł zgromadzić (zob. podobnie wyrok z dnia 13 września 2018 r., UBS Europe i in., C-358/16, EU:C:2018:715, pkt 66 i przytoczone tam orzecznictwo - pkt 54 wyroku).

TSUE podniósł też, że zasada poszanowania prawa do obrony

w postępowaniu administracyjnym nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji

i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32 i 39 - pkt 56 wyroku). W przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli (pkt 58 wyroku).

Z powołanego w podstawie wznowienia w niniejszej sprawie wyroku Trybunału Sprawiedliwości wynika zatem konieczność otwarcia dla strony dostępu m.in. do dowodów, które znajdują się w aktach powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, nawet jeżeli dowody te nie zostały wykorzystane przez organ podatkowy. Racją zaoferowania dostępu do tych dowodów jest to, że potencjalnie te wszystkie, a więc również niepozyskane do akt sprawy dowody, mogą dać stronie argumenty do obrony. Strona ma co do zasady prawo wglądu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach, z których czerpie organ podatkowy. Prawo to podlega ograniczeniom dyktowanym przez "cele leżące w interesie ogólnym". Zdaniem TSUE, zasada poszanowania prawa do obrony

w postępowaniu administracyjnym nie nakłada jednak na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji

i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji (pkt 56 wyroku).

W świetle powyższych tez z orzeczenia TSUE oraz uzasadnienia złożonego

w niniejszej sprawie wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, rację należy przyznać stronie skarżącej, że wyrok TSUE odnosi się nie tylko do kwestii dostępu podatnika do dowodów zebranych w toku innych postępowań, na których to dowodach organ podatkowy oparł swą decyzję, ale także dowodów, które mogły zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika natomiast, że organ podatkowy swą ocenę w zakresie wpływu wyroku TSUE na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przyjęte w decyzji ostatecznej odnosi wyłącznie do sfery dowodów powiązanych z pierwszym z wyżej wymienionych zakresów, tj. dowodów, na których organ podatkowy oparł decyzję ostateczną. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono bowiem zakres czynności podjętych w postępowaniu wymiarowym, w tym w zakresie gromadzenia materiałów dowodowych z innych postępowań, zarówno podatkowych, jak i karnych. Nie było to jednak istotą wniosku o wznowienie postępowania podatkowego skierowanego do organu przez skarżącą. W tym bowiem zakresie strona nie zgłaszała zastrzeżeń.

Istotą wniosku strony skarżącej był natomiast zakres dowodów, które mogły zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, a których ona nie znała

z uwagi na uniemożliwienie jej dostępu do akt postępowań wobec spółki O. oraz pozostałych podmiotów z łańcucha dostaw. We wniosku o wznowienie postępowania zawartym w piśmie procesowym z 8 stycznia 2020 r. strona podniosła bowiem, że w postępowaniu podatkowym udostępniono jej jedynie wybrane przez organ dokumenty, co oznacza, że organy nie udostępniły jej wszystkich dowodów,

w tym niewykorzystanych przez organy do wydania decyzji wobec spółki O.

i innych podmiotów, które mogły służyć za dowód dla obrony strony. Uzupełniając wniosek o wznowienie, w piśmie procesowym z 25 marca 2020 r. strona podniosła, że w toku postępowania podatkowego organy posługiwały się następującymi materiałami lub miały dostęp do następujących dowodów, co do których strona i sądy administracyjne miały dostęp jedynie do wyciągów, tj. pisma Dyrektora UKS

w [...] z 19 lutego 2014 r. oraz decyzji wymiarowej wobec spółki O.

w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2012 r. Ponadto wskazała, że pracownicy organu pierwszej instancji mieli dostęp do akt sprawy karnej prowadzonej w Prokuraturze Apelacyjnej w [...] pod sygn. akt [...] w zakresie dotyczącym spółki O. Z czynności przeglądu akt nie sporządzono jednak ani notatki urzędowej, ani protokołu, a w jego efekcie Policja przesłała organowi podatkowemu z tych akt kopię przesłuchania świadka A. G., powołując się na zgodę prokuratora nadzorującego. W ocenie skarżącej, potwierdzało to selekcjonowanie materiału dowodowego na etapie przeglądania akt postępowania karnego przez pracowników UKS i zapoznanie się przez pracowników UKS z aktami ww. postępowania w szerszym zakresie aniżeli wynika to z decyzji podatkowej. Jak podniosła skarżąca, również sądy administracyjne nie miały dostępu do tych samych materiałów i dowodów, co pracownicy organu, a tym samym nie mogły ocenić ani ich legalności, ani ich całej treści i znaczenia dla sprawy, co ograniczyło zakres kontroli sprawowanej przez te sądy. Przy czym strona podkreśliła, że fakt wydania wobec spółki O. decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT miał istotny wpływ na treść wydanych w stosunku do skarżącej wyroków NSA. W związku z tym skarżąca stanęła na stanowisku, że nie miała zapewnionego swobodnego dostępu do ww. materiałów i dowodów, co oznacza naruszenie wskazanej w wyroku TSUE zasady tzw. równości broni. Na tę okoliczność strona zgłosiła w toku postępowania odwoławczego wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników UKS w związku z zapoznaniem się przez nich z aktami postępowania karnego oraz dokumentów i informacji pozyskanych od organów ścigania w sprawie spółki O., strony lub innych podmiotów albo okoliczności związanych ze sprawą wymiaru podatku VAT strony za 2012 r.

W świetle powyższej argumentacji skarżącej istotne było zatem, by organ rozpatrujący wniosek o wznowienie oparty na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. wypowiedział się co do zarzutów strony dotyczących przede wszystkim selekcjonowania materiału dowodowego w postępowaniu wymiarowym. Tymczasem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, analizując zasadniczo dowody stanowiące podstawę wydania decyzji ostatecznej, nie odniósł się do twierdzeń strony i nie ustalił istotnych, w kontekście wniosku o wznowienie postępowania, okoliczności faktycznych, tzn. tego, czy w postępowaniu wymiarowym, i w konsekwencji

w postępowaniu sądowym, rzeczywiście doszło do niedozwolonego ograniczenia stronie i sądom dostępu do wszystkich dowodów i materiałów, do których dostęp mieli pracownicy organu. Przedmiotem sporu w sprawie, na co wskazał NSA, były wskazane powyżej konkretne okoliczności związane po pierwsze: z kwestią sposobu gromadzenia materiału dowodowego na podstawie akt postępowania karnego wobec spółki O. oraz po drugie: zapoznanie strony jedynie z wyciągami decyzji wydanych wobec spółki O., bez dostępu do dowodów, na podstawie których ta decyzja została wydana. Skoro strona w toku postępowania wznowieniowego wskazywała, że istniał materiał dowodowy, z którym nie została zapoznana, co z kolei naruszyło jej prawo do obrony i zasadę tzw. równości broni, to te kwestie wymagały odniesienia organu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odnosi się bezpośrednio do tych kwestii, które były istotą zgłoszonych przez stronę zarzutów.

Jak bowiem wynika z lektury zaskarżonej decyzji, zawiera ona analizę czynności procesowych dokonanych w toku postępowania wymiarowego i odnosi się przede wszystkim do kwestii możliwości korzystania w postępowaniu podatkowym

z dowodów zgromadzonych w odrębnych postępowaniach. Zaakcentowano w niej także prowadzenie przez organ własnego samodzielnego postępowania dowodowego. W związku z tym zauważenia wymaga, że czynności, jakie zostały podjęte w postępowaniu wymiarowym, były już przedmiotem oceny sądów administracyjnych orzekających w tej sprawie, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1584/16. Zaś

w niniejszym postępowaniu strona wniosła o przeanalizowanie jej sprawy

z uwzględnieniem powołanego wyroku TSUE i podnoszonych przez nią okoliczności, wskazujących na niezapewnienie jej prawa dostępu do akt, co w dalszej kolejności przełożyło się na brak poszanowania jej prawa do obrony, a także brak realizacji zasady równości broni. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie sposób doszukać się jasnej i kompletnej wypowiedzi organu co do konkretnych zastrzeżeń skarżącej dotyczących braku dostępu do dowodów, do których dostęp mieli pracownicy organu pierwszej instancji, w tym dowodów, które mogły dać jej argumenty do obrony. Jak już wyżej zaznaczono, strona zwracała uwagę na fakt, że pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej zapoznali się z aktami postępowania karnego o sygn. akt [...], nie sporządzając z tej czynności notatki urzędowej ani protokołu. Strona zgłaszała w tym zakresie wniosek dowodowy o przesłuchanie tych pracowników. Organ nie podjął jednak żadnej czynności procesowej wobec złożonego wniosku dowodowego. Na s. 13 decyzji wskazał jedynie, że na każdym etapie postępowań prowadzonych wobec strony udostępniono jej całość akt sprawy wraz ze spisami oraz metrykami wskazującymi osoby zaangażowane w prowadzenie sprawy i wykonywanie poszczególnych czynności. Ponadto na s. 14 decyzji stwierdził, że z decyzji wymiarowych oraz materiału dowodowego nie wynika, aby organy podatkowe dysponowały szerszym materiałem dowodowym sprawy niż ten udostępniony stronie. Ocenił również, że okoliczności, na które mieliby być przesłuchani pracownicy organu, wynikają wprost z akt sprawy, wobec czego wnioski strony były bezzasadne. Tym samym organ uchylił się od oceny powyższego wniosku dowodowego w kontekście powołanej w sprawie przesłanki wznowienia

z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Na s. 15 decyzji przyznał, że do akt sprawy włączono część materiału zgromadzonego w sprawie karnej prowadzonej przez Prokuraturę Apelacyjną w [...] oraz wyciąg decyzji kończącej postępowanie wobec kontrahenta strony. Nie zajął jednak stanowiska, czy miał dostęp do szerszych materiałów dowodowych niż strona i sądy administracyjne. Nie odniósł się do zarzutów strony dotyczących selekcjonowania materiału dowodowego i nie dokonał analizy, czy inne zgromadzone w toku tych odrębnych postępowań dowody mogły dać stronie argumenty do obrony, co było istotą wniosku strony, i na co też wskazał NSA w wydanym w sprawie wyroku, w którym formułowany przez stronę zarzut nieodniesienia się do wniosku dowodowego strony NSA uznał za skuteczny zarówno względem tut. Sądu, jak i organu.

W tej sytuacji zasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez brak niezbędnych ustaleń faktycznych

i niedokonanie oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. W związku z powyższym przedwczesna byłaby wypowiedź Sądu co do zasadności zarzutów skargi dotyczących zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Rozpatrując ponownie sprawę, organ podatkowy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną. Odniesie się przede wszystkim do argumentacji strony skarżącej

i zgłoszonych wniosków dowodowych na okoliczność dokonanej przez organ selekcji materiału dowodowego i zakresu dowodów, które mogły zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa strony do obrony, a których ona nie znała z uwagi na uniemożliwienie jej dostępu do akt postępowań powiązanych. Uwzględni przy tym,

że ramy postępowania wznowieniowego są wąskie. W świetle zaś przedstawionych powyżej tez z wyroku TSUE w sprawie Glencore prawo dostępu do akt postępowań powiązanych należy rozumieć w ten sposób, że strona może uzyskać dostęp do dowolnego dowodu znajdującego się w tych aktach. Dowód ten powinna jednak wskazać, zgłaszając w toku postępowania wymiarowego stosowny wniosek o dostęp do akt powiązanych postępowań (pkt 56 wyroku). Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odniesie się do powyższych okoliczności i przeanalizuje je

w kontekście wpływu orzeczenia TSUE w sprawie Glencore na treść decyzji ostatecznej.

Reasumując, w wyniku stwierdzenia, że doszło do naruszenia przepisów

postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. (pkt 1. sentencji wyroku). Na wniosek strony skarżącej Sąd w pkt 2. sentencji wyroku zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.), na które składały się: wpis sądowy od skargi w wysokości 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w wysokości 480 zł stosownie do § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).