Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 433/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 7  ust. 1, art. 41 ust. 2a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (zwana dalej: "NUS") decyzją z [...] sierpnia 2017r. określił M.K.prowadzącemu jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą "R" (zwany dalej: "Skarżącym") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") za: styczeń, maj, lipiec 2012r. i nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec, kwiecień, czerwiec i od sierpnia do listopada 2012r.

NUS stwierdził, że Skarżący w ramach tej działalności, na podstawie umów franczyzowych z M.sp. z o.o. (zwany dalej: "Spółką"), prowadził w 2012r. cztery restauracje M. w: Z., U.koło Z., N.i N.. W deklaracjach VAT-7 Skarżący wykazywał dostawy, jako sprzedaż usług gastronomicznych i opodatkowywał je 8% stawką VAT. Skarżący pierwszą korektę w odniesieniu do miesięcy od stycznia do lipca 2012r. złożył w listopadzie 2012r. w zakresie sprzedaży gotowych posiłków, soków, lodów, artykułów mlecznych sprzedawanych w ramach systemu "drive in", uznając, że jest to dostawa opodatkowana 5% stawką VAT. Od sierpnia do grudnia 2012r. Skarżący deklarował dostawę z 5% stawką VAT. Skarżący w styczniu 2016r. skorygował deklaracje VAT-7 od stycznia do grudnia 2012r., w zakresie sprzedaży gotowych posiłków, soków, lodów, artykułów mlecznych wewnątrz punktów sprzedaży i potraktował ją jako dostawę towarów opodatkowaną 5% stawką VAT. W uzasadnieniach przyczyn korekty z 31 stycznia 2013r. wskazał m.in., że sprzedaż detaliczną wewnątrz punktów sprzedaży i w systemie "drive in", "walk through" oraz "food court" dokumentował paragonami fiskalnymi. Powinien ją traktować jako dostawę towarów, a nie świadczenie usługi gastronomicznej. W wyniku zmiany klasyfikacji podatkowej sprzedaży z usługowej na towarową, zmianie ulega stawka VAT z 8% na 5% i od 1 stycznia 2011r. wobec wybranych produktów Skarżący stosował błędną (zbyt wysoką) stawkę (8%), gdy powinien stosować stawkę 5%, przewidzianą do gotowych posiłków i dań (poz. 28 zał. 10 do u.p.t.u.), lodów i shaków (poz. 21 zał. 10 do u.p.t.u.), 100% soków owocowych (poz. 19 zał. 10 do u.p.t.u.), innych napojów niegazowanych (poz. 31 zał. 10 do u.p.t.u.). Tym samym: a) sprzedaż ww. produktów wewnątrz punktów sprzedaży, w systemie "drive in", "walk through" i "food court", powinna być traktowana do celów VAT jako dostawa towarów, a nie świadczenie usługi gastronomicznej, b) w wyniku zmiany klasyfikacji podatkowej sprzedaży z usługowej na towarową, zmianie ulega stawka VAT z 8% na 5%. Skarżący na poparcie prawidłowości zasad stosowania stawek VAT powołał się na wydane wobec Spółki, która udzieliła mu licencji, interpretacje indywidualne z 5 maja 2015r. (zastosowanie 5% stawki VAT do dostaw wewnątrz punktów sprzedaży - poz. 28 zał. 10 do u.p.t.u.); 30 sierpnia 2012r. (zastosowanie 5% stawki VAT do dostaw towarów dokonywanych wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) - poz. 28 zał. 10 do u.p.t.u.); 28 maja 2012r. (zastosowanie 5% stawki VAT do dostawy towarów w systemie drive in i walk through - poz. 28 zał. nr 10 do u.p.t.u.) i interpretacje indywidualne wydane wobec innych Iicencjonobiorców Spółki (Dyrektorów Izby Skarbowej w: L. z 24 lutego 2014r.; W. z 14 października 2014r.; B. z 17 grudnia 2014r.; K. z 2 stycznia 2015r.). Skarżący nie występował o wydanie indywidualnej interpretacji, gdyż uznał, że tezy wynikające z ww. interpretacji, ze względu na tożsame zasady i formę prowadzenia działalności gospodarczej, a także tożsamość oferowanych produktów mają zastosowanie do prowadzonej przez niego sprzedaży.

NUS na podstawie materiału dowodowego ustalił, że Skarżący dokonał na rzecz klientów jednego nierozerwalnego świadczenia - usługi związane z wyżywieniem, mieszczącego się w grupowaniu PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych", które winno być opodatkowane 8% stawką VAT. Skarżący błędnie zaklasyfikował ww. sprzedaż serwowanych posiłków i dań do grupowania PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania; soków owocowych do grupowania PKWiU 10.32 "Soki z owoców i warzyw"; lodów i innych wyrobów mleczarskich do grupowania PKWiU 10.5 "Wyroby mleczarskie"; innych napojów niegazowanych - do grupowania PKWiU 11.07.19.0 "Pozostałe napoje bezalkoholowe" i w związku z tym błędnie opodatkowywał ich sprzedaż stawką 5% VAT, gdy świadczył usługi gastronomiczne, które winny być zaklasyfikowane do PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem i opodatkowane 8% stawką VAT.

2. Skarżący w odwołaniu z [...] września 2017r. wniósł alternatywnie o uchylenie przez NUS ww. decyzji, na podstawie art. 226 § 1 O.p. i umorzenie postępowania, ze względu na uznanie korekt deklaracji VAT za prawidłowe, a w razie nieuwzględnienia ww. wniosku przez NUS o uchylenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIAS") ww. decyzji NUS i umorzenie postępowania, na mocy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., z uwagi na naruszenie:

a) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177. poz. 1054. ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u.") w związku z poz. 19, 21, 28 i 31 zał. . 10 do u.p.t.u. przez przyjęcie, że Skarżący błędnie zastosowała 5% stawkę VAT do sprzedaży posiłków i dań prowadzonych w systemie drive in/walk through i wewnątrz punktów sprzedaży. Uchybienie to doprowadziło do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT, na podstawie przepisów obowiązujących od stycznia do grudnia 2012r. - § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 zał. 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 73, poz. 392 ze zm., zwane dalej: "rozporządzenie MF z 2011r.") jako świadczenie "usług związanych z wyżywieniem", mieszczących się w grupowaniu 56 PKWiU;

b) art. 2a w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r.. poz. 201 ze zm., zwana dalej: "O.p.") przez brak rozstrzygnięcia wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego - wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów oraz organy podatkowe - na korzyść Skarżącego.

3. DIAS decyzją z [...] grudnia 2017r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

Zdaniem DIAS do określenia prawidłowej stawki VAT przy sprzedaży dań, posiłków, lodów i napojów przez placówki gastronomiczne, należy prawidłowo zaklasyfikować czynność według PKWiU. Do uznania czy dana czynność będzie zaliczona do działu 10, 11, czy 56 PKWiU istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek (napój) gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Na dokonania prawidłowej klasyfikacji według PKWiU nie mają wpływu czynniki takie, jak to czy punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym, czy w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła, dostępne są naczynia i sztućce, produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos. (np. pakowane w bibułki czy tekturowe pudełka), w punktach sprzedaży są: toalety, szatnia, zainstalowana jest klimatyzacja, czy ogrzewanie. Z wyjaśnień Skarżącego wynika, że sprzedawał produkty do bezpośredniego spożycia i były w pełni przyrządzone i serwowane na ciepło (np. kanapki, frytki, tortille, pieczone kartofelki) bądź na zimno (np.: lody, shake). Produkty pakowane są w opakowania papierowe, kartonowe lub plastikowe (sałatki), umożliwiające swobodne poruszanie się z produktami. W procesie przygotowywania produktów wykorzystywane są środki trwałe (tostery, grille, frytkownice, układy szaf, łady grzewcze, dystrybutory na lody/shaki, pomieszczenie chłodnicze do przechowywania półproduktów). Posiłki są przygotowywane w restauracji z surowców i półproduktów, według ściśle określonej procedury, wymagającej od pracowników przeprowadzenia szeregu czynności. Przedmiotem sprzedaży nie były towary (produkty, półprodukty) potrzebne do przygotowania konkretnego dania, czy też wyroby występujące w obrocie w zamkniętych opakowaniach przeznaczonych do sprzedaży, ale posiłek przygotowany, stanowiący końcowy efekt usługi gastronomicznej, podany na ciepło lub zimno (lody, soki, shaki) zdatny do bezpośredniej konsumpcji. Posiłki te podawane były w restauracjach, w których Skarżący zapewnia klientom całą infrastrukturę.

Sprzedaż posiłków i dań oraz lodów, soków, mleka i przetworów mlecznych w restauracjach i w systemie drive-in jest świadczeniem usług gastronomicznych. Usługi te klasyfikowane są do PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych" i podlegają opodatkowaniu 8% stawką VAT, na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 zał. 1 do rozporządzenia MF z 2011r. Jedynie kupno, a następnie sprzedaż w punkcie gastronomicznym gotowych wyrobów żywnościowych (nieprzetworzonych w tym punkcie), takich jak jabłka, pomidorki, napoje w kartonach i butelkach, klasyfikowana według PKWiU w odpowiednich podklasach sekcji G "Handel hurtowy i detaliczny, naprawa pojazdów samochodowych, włączając motocykle" korzystała z opodatkowania 5% stawką VAT na mocy art 41 ust. 2a u.p.t.u. i poz. 1, 3, 19, 21 zał. 10 do u.p.t.u.

DIAS wskazał, że z odpowiedzi Skarżącego w zakresie opisu czynności wykonywanych przez pracowników przy sporządzeniu produktu finalnego oferowanego do sprzedaży, w celu ustalenia charakteru sprzedaży, wynika, że posiłki przygotowywane są w restauracji z surowców i półproduktów, według ściśle określonej procedury, wymagającej od pracowników przeprowadzenia szeregu czynności, takich jak: odmrażanie, tostowanie, roztapianie, grillowanie, smażenie we fryturach, parowanie w parowniku, wypiekanie w piecu konwekcyjnym, krojenie na krajalnicy, moczenie w wodzie, przygotowywanie, komponowanie gotowego dania, przyprawianie, dokładanie sosów, musztardy, pakowanie w kartoniki lub plastikowe opakowania, wydawanie klientowi. Produkt końcowy jest przygotowywany z półproduktów, które były kupione jako produkty zamrożone lub pakowane w większych ilościach, a następnie przez wykonanie szeregu wymienionych wyżej czynności przez pracowników, przygotowywane były z nich serwowane posiłki. Przedmiotem sprzedaży nie były towary (produkty, półprodukty) potrzebne do przygotowania konkretnego dania, ale posiłek przygotowany, podany na ciepło lub zimno (lody, shaky), zdatny do bezpośredniej konsumpcji. Również z umów franczyzowych wynika, że każdy sprzedawany w restauracji towar jest określony przez Spółkę i musi być wykonany w ściśle określony sposób, aby zapewnić klientom taki sam produkt we wszystkich restauracjach sieci Spółki. Każda czynność, jaką pracownicy winni wykonać, żeby uzyskać posiłek gotowy do spożycia jest określona w zdefiniowanych procedurach, z którymi każdy pracownik musi być zaznajomiony. Wszystkie produkty potrzebne do przygotowania gotowych posiłków są dostarczane przez tych samych dostawców, w celu zapewnienia takich samych standardów produktowych we wszystkich restauracji Spółki.

Skarżący we wnioskach, wyjaśnieniach, zastrzeżeniach nie nazywał usług świadczonych - usługami gastronomicznymi, a obiektów - restauracjami, gdy z umów franczyzowych wynika odmienny stan faktyczny (np. zgodnie z § 2 pkt 1a umów - ich przedmiotem jest m.in. prawo do prowadzenia w obiektach w Z., N., N.restauracji). Spółka reklamując swoją działalność określa swoje usługi jako sieć restauracji szybkiej obsługi na terenie całego kraju.

DIAS, porównując stan faktyczny sprawy wskazał, że odbiega on od stanów faktycznych z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej: "TSUE"), na które powoływał się Skarżący (C-497/09, C-501/09).

DIAS stwierdził też, że Skarżący dokonuje na rzecz klienta jednego nierozerwalnego świadczenia - świadczy usługi związane z wyżywieniem mieszczące się w grupowaniu PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych".

DIAS, odnosząc się do zarzutu, że NUS przy klasyfikowaniu działalności Skarżącego i ustaleniu stawki VAT od ww. sprzedaży błędnie oparł się na klasyfikacji statystycznej, przytoczył art. 5a u.p.t.u., który stanowi, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Dla określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług do czynności, których przedmiotem są poszczególne towary i usługi ustawodawca częstokroć odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku i w załącznikach do u.p.t.u. symbole PKWiU. W sprawie do obniżonych stawek VAT powołano symbole statystyczne w zał. 10 do u.p.t.u., jak i w zał. 1 do rozporządzenia MF z 2011r. poz. 7 zał. PKWiU ex 56 Usługi związane z wyżywieniem z przewidzianymi w rozporządzeniu wyjątkami. W tej sytuacji należało dokonać analizy, do którego grupowania PKWiU zaklasyfikować czynności wykonywane przez Skarżącego. Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy u.p.t.u. jest PKWiU wprowadzona w życie rozporządzeniem w sprawie PKWiU. Podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent lub usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu bądź zakresu świadczonych usług. Przy czym każdy produkt (wyrób, usługa) powinien być zaliczony wyłącznie do jednego rodzaju działalności gospodarczej, określonego w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD). W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat GUS, Ponadto zgodnie z art. 98 ust. 3 Dyrektywy 112, przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. PKWiU opiera się m.in na nomenklaturze scalonej (pkt 4.2 PKWiU- rozporządzenie w sprawie PKWiU), a zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji CN, to znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Ich symbole podano w kolumnie 3 schematu klasyfikacji. Klucz powiązań PKWiU 2008 - CN 2007 został przygotowany w oparciu o projekt klucza CPA 2008 - CN 2007, opracowany przez Eurostat (Urząd Statystyczny w UE) (pkt 5.2.1. PKWiU). PKWiU nie jest więc oderwana od nomenklatury scalonej, która może, ale nie musi być wykorzystana dla określenia zakresu zastosowania stawki obniżonej. W sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych, dla zastosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, to nie można uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy Dyrektywy VAT szczególnie gdy weźmie się pod uwagę, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwanie się przez Polskę własną definicją, mimo, że organy te mają pełny ogląd, co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych.

Spółka, będąca licencjonodawcą Skarżącego, otrzymała od Głównego Urzędu Statystycznego w L. opinię klasyfikacyjną z 31 grudnia 2010r., z której wynika, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie PKWiU, usługa polegająca na przygotowywaniu posiłków na wynos w restauracji (klient sam odbiera), mieści się w grupowaniu PKWiU 56.10.11.0 "Usługi przygotowywania i podawania posiłków w restauracjach". Organy skarbowe (w tym NUS) prowadząc postępowania wobec licencjonobiorców Spółki też wielokrotnie występowały do GUS o wydanie opinii klasyfikacyjnej w odniesieniu do ww. sprzedaży (opisanej wyżej szczegółowo) i w każdym przypadku otrzymywały informację, że sprzedaż ta mieści się w grupowaniu PKWiU 56.10.11.0 "Usługi przygotowywania i podawania posiłków w restauracjach". DIAS nie zgodził się, że opinie GUS pozyskane przez organy, odnoszące się do klasyfikacji działalności prowadzonej przez Skarżącego, pozbawione są waloru czy określona działalność stanowi dostawę towarów, czy też świadczenie usług na gruncie u.p.t.u.

DIAS, mając na względzie zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. (uzasadniony tym, że Skarżący korygując stawkę VAT z 8% na 5% opierał się na ww. interpretacjach indywidualnych wydanych na rzecz licencjonodawcy i na interpretacjach indywidualnych wydanych na rzecz innych licencjonobiorców, w których Dyrektorzy Izb Skarbowych w oparciu o orzecznictwo TSUE potwierdzili, że w odniesieniu do sprzedaży gotowych posiłków i dań w lokalach typu fast-food podatnicy mają możliwość zastosowania 5% stawki VAT, jak również, że interpretacji tych nie zmieniono, nawet po wydaniu interpretacji ogólnej Ministra Finansów, a także, że Skarżącego w prawidłowości stosowania 5% stawki VAT utwierdzał też fakt, że od kwietnia do września 2013r. i za październik 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem przeprowadził u Skarżącego czynności sprawdzające, w trakcie których zweryfikował m.in. prawidłowości stosowania przy sprzedaży 5% stawki VAT i nie kwestionował prawidłowości jej stosowania) - wyjaśnił, że interpretacja indywidualna chroni tylko i wyłącznie ten podmiot, który ją otrzymał i nie dotyczy spółek-córek, osób posługujących się licencją czy franczyzobiorców. Skarżący nie występował ani do GUS o wydanie kwalifikacji sprzedaży, ani nie posiadał interpretacji indywidualnej. Nie podlega więc ochronie z art. 14k-14m O.p. Interpretacja ogólna Ministra Finansów nie zmieniła wykładni przepisów prezentowanej w interpretacjach indywidualnych, a jej celem było m.in. zwrócenie uwagi, jak ważne jest właściwe prezentowanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej, w tym dokonanie prawidłowego zaklasyfikowania wykonywanych czynności.

DIAS na tej podstawie przyjął, że Skarżący błędnie zaklasyfikował sprzedaż serwowanych posiłków i dań do PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania"; soków owocowych - do PKWiU 10.32 "Soki z owoców i warzyw"; lodów i innych wyrobów mleczarskich - do PKWiU 10.5 "Wyroby mleczarskie"; innych napojów niegazowanych - do PKWiU 11.07.19.0 "Pozostałe napoje bezalkoholowe" i błędnie opodatkowywał ich sprzedaż 5% stawką VAT, gdy świadczył usługi gastronomiczne, opodatkowane 8% stawką VAT i zaklasyfikowane do PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem".

4. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 stycznia 2018r. wniósł o uchylenie ww. decyzji DIAS i NUS, z uwagi na:

a) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 i 31 zał. 10 do u.p.t.u. przez przyjęcie, że Skarżący błędnie zastosowała 5% stawkę VAT do sprzedaży posiłków i dań w systemie drive in/walk through i wewnątrz punktów sprzedaży;

b) art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. - przez brak rozstrzygnięcia wątpliwości wynikających z rozbieżności interpretacji przepisów prawa podatkowego, dokonywanej przez organy podatkowe i Ministra Finansów, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącego.

W ocenie Skarżącego ww. sprzedaż jest dostawą towarów z odpowiednich grupowań PKWiU w rozumieniu przepisów u.p.t.u. i powinna być opodatkowana 5% stawką VAT. Błędne jest stanowisko, opierające się na opinii klasyfikacyjnej GUS z 16 maja 2017r. i tezach interpretacji ogólnej Ministra Finansów, że ww. sprzedaż stanowi świadczenie usług na gruncie u.p.t.u. i w konsekwencji powinna być opodatkowana 8% stawką VAT. Skarżący dokonał wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. wskazując, że aby daną transakcję uznać za dostawę towarów na gruncie u.p.t.u., niezbędnym jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: przedmiotem transakcji musi być towar w rozumieniu przepisów u.p.t.u. i musi dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (rzeczą), jak właściciel. Brak możliwości stosowania regulacji statystycznych na potrzeby rozstrzygnięcia, czy w danym przypadku mamy do czynienia z dostawą towarów lub świadczeniem usług ma też odzwierciedlenie w strukturze załącznika do rozporządzenia MF z 2011r. O tym, czy daną sprzedaż traktować jako dostawę towarów, czy świadczenie usług, decyduje art. 7 i art. 8 u.p.t.u. Art. 5a u.p.t.u. nie można interpretować w sposób przedstawiony przez DIAS, zakładający istnienie dwóch konkurencyjnych wobec siebie reżimów definiujących, czym jest dostawa towarów bądź świadczenie usług. Taki sposób wykładni przepisów u.p.t.u. i regulacji statystycznych doprowadził DIAS do przyjęcia, że przy stosowania właściwej stawki VAT nie mają znaczenia: sposób podania, infrastruktura i wyposażenie lokalu, umieszczenie punktu gastronomicznego czy sposób obsługi klientów. Na wysokość stawki VAT nie będzie mieć też wpływu, w świetle orzecznictwa TSUE, czy ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług czy też jako dostawa towarów. Wykładnia DIAS narusza zasadę per non est, która uznaje za niedopuszczalną interpretację przepisu w sposób, który pozbawiałby go prawnego znaczenia. Konieczność rozróżnienia pomiędzy sposobem ustalenia wysokości stawki opodatkowania VAT w zależności od tego, czy do czynienia mamy z usługą czy z dostawą towarów można wywieść m.in. ze struktury załącznika do rozporządzenia MF z 2011r. Rozumienie tych pojęć powinno opierać się na u.p.t.u. W celu zastosowania 8% stawki VAT na mocy poz. 7 zał. do rozporządzenia, nie jest wystarczające uznanie, że określona czynność mieści się w grupowaniu PKWiU 56. Po pierwsze należy rozstrzygnąć czy czynność faktycznie stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Skoro wykonywana przez Skarżącego sprzedaż posiłków i dań stanowi w świetle u.p.t.u. dostawę towarów, poz. 7 zał. do rozporządzenia MF z 2011r. nie ma zastosowania (niezależnie od klasyfikacji sprzedaży na gruncie PKWiU).

5. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga jest niezasadna.

2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku działalności Skarżącego, polegającej na prowadzeniu ww. restauracji na podstawie umowy franczyzy oferowane gotowe posiłki i dania podlegają opodatkowaniu według stawki 5%, czy też zastosowanie znajduje 8% stawka VAT.

3. Przypomnieć należy, że dostarczane klientom produkty, których sposób przygotowania i podania szczegółowo opisano w zaskarżonej decyzji (s. 12-13 decyzji DIAS), były przeznaczone do bezpośredniego spożycia wewnątrz punktów sprzedaży i w systemach "drive in" i "walk through" (sprzedaż klientom podjeżdżającym samochodami lub podchodzącym do okienek znajdujących się na zewnątrz restauracji).

Zdaniem Skarżącego realizowana przez niego sprzedaż produktów spełniała warunki dostawy wskazane w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. (art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112). Czynności o charakterze usługowym (obróbka cieplna, podanie produktów, czy też umożliwienie ich spożycia przy stoliku) są elementem wspomagającym wydanie gotowych posiłków. Tym samym, ustaliwszy wpierw, że sporne świadczenia stanowią odpłatną dostawę towarów, należało dopiero wówczas sięgnąć do klasyfikacji statystycznych i uznać, że produkty Skarżącego - stosownie do art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z zał. 10 do u.p.t.u. - poz. 28 (gotowe posiłki i dania), poz. 21 (lody i shaki), poz. 19 (100% soków owocowych), poz. 31 (inne napoje niegazowane) podlegają opodatkowaniu 5% stawką VAT, jako mieszczące się w grupowaniu PKWiU ex 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania".

W ocenie Skarżącego skoro usługowy aspekt świadczenia miał znaczenie uboczne, należało wykluczyć możliwość zastosowania § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z 2011r. w związku z pkt 7 zał. 1 do tego rozporządzenia - zastosowanie 8% stawki VAT dla działu PKWiU ex 56 "Usługi związane z wyżywieniem", w którym mieści się grupowanie PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych".

Organy podatkowe odwołały się natomiast do przepisów u.p.t.u. i art. 98 ust. 2 Dyrektywy 112, z którego wywiodły, że państwa członkowskie mogą obniżać stawki VAT względem posiłków i dań gotowych. Polska, korzystając z tej możliwości, uznała w art. 5a u.p.t.u., że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 u.p.t.u., będą identyfikowane w oparciu o klasyfikacje wydane na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeśli dla tych towarów lub usług przepisu u.p.t.u. lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Skoro świadczenia wykonywane przez Skarżącego wykraczają poza zakres grupowania PKWiU ex 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania", a mieszczą się w grupowaniu PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych", to Skarżący powinnien stosować 8% stawkę VAT.

4. Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie, podziela stanowisko wyrażone przez organy podatkowe, zgodnie z którym wykonywane przez Skarżącego świadczenia podlegają opodatkowaniu 8% stawką VAT, zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z 2011r. w związku z pkt 7 zał. 1 do tego rozporządzenia.

Zagadnienie odwoływania się przez u.p.t.u. do symboli polskiej klasyfikacji statystycznej było już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 29 sierpnia 2014r. sygn. akt I FSK 1250/13 zauważył, że odwoływanie się przez u.p.t.u. do symboli PKWiU budziło kontrowersje, ponieważ podatek od wartości dodanej jest podatkiem zharmonizowanym, co nakazuje uwzględniać obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa unijnego (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Prawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki VAT w odniesieniu do pewnych produktów, precyzując jedynie ich kategorie oraz minimalną stawkę podatku, jaka powinna być zastosowana (art. 98 ust. 2 Dyrektywy 112). Oznacza to, że ustawodawca krajowy może obniżyć stawkę VAT tylko na wybrane towary wymienione w załączniku nr III do Dyrektywy 112 (por. wyroki NSA z: 3 lutego 2011r. sygn. akt I FSK 201/10; 8 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1642/11 - dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nowelizacja u.p.t.u. dokonana ustawą z 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) spowodowała od 1 stycznia 2011r. odejście od identyfikowania towarów i usług za pomocą polskich klasyfikacji statystycznych, ale na podstawie art. 5a u.p.t.u. klasyfikacje te należy stosować, jeżeli dla towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Przepisy u.p.t.u. dotyczące obniżonych stawek VAT jednoznacznie odwołują się zaś do symboli przypisanych towarom i usługom w PKWiU.

Uzupełniająco wspomnieć też wypada, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej, a Komisja Europejska i Rada Unii Europejskiej nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych VAT wobec towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że organy te mają pełny ogląd, co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych (por. wyroki NSA z: 22 marca 2016r. sygn. akt I FSK 1847/14; 24 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 754/13; 24 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 226/13; 1 października 2013r. sygn. akt I FSK 972/13; 8 października 2013r. sygn. akt I FSK 1525/12 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z uwagi na powyższe, stanowisko Skarżącego, aby w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy prawa podatkowego rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług czy dostawą towarów, następnie zaś dopiero, jeżeli dla danych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, uzasadnione będzie sięgnięcie do klasyfikacji statystycznej, należy uznać za nieprawidłowe i pomijające brzmienie art. 98 ust. 2 Dyrektywy 112. Skarżący pomija bowiem, że art. 98 ust. 3 Dyrektywy 112, upoważnia państwa członkowskie do stosowania nomenklatury scalonej, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Polska skorzystała z tej możliwości w art. 5a u.p.t.u., w związku z czym przepisy dotyczące obniżonych stawek VAT odwołują się do symboli PKWiU.

Niezależnie zatem, czy mamy do czynienia z klasyfikowaniem danej czynności jako dostawy towarów czy świadczenia usługi (tu: gastronomicznej), stawka obniżona odwołuje się do PKWiU i to kod PKWiU decyduje o wysokości stawki obniżonej (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2018r. sygn. akt I FSK 1853/17, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stanowisko Skarżącego, który prawo do stosowania 5% stawki VAT wywodzi z treści art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28, 21, 19 31 zał. 10 do u.p.t.u. pomija, że grupowanie PKWiU ex 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania", w oparciu o polskie klasyfikacje statystyczne, obejmuje produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, zamrożonych lub w puszkach, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Dania Skarżącego nie są natomiast zamrażane ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż, ale przyrządzane i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia.

Sąd, mając powyższe na uwadze stwierdza, że prawidłowe było też uznanie przez organy podatkowe, że drugorzędne znaczenie do rozstrzygnięcia sprawy mają okoliczności, takie jak: brak karty dań w rozumieniu restauracyjnym, styczność z personelem punktów sprzedaży wyłącznie w momencie zamawiania produktu z oferty, fakt, że przygotowanie dań wymaga od pracowników jedynie prostych czynności, brak obligatoryjnego wykształcenia gastronomicznego pracowników, fakt podawania dań na plastikowej tacy bez sztućców czy zastawy, czy to, że klient jest obowiązany do uprzątnięcia pozostałości po posiłku, brak ustalenia, czy w punktach sprzedaży są toalety itd. Okoliczności takie nie mogą bowiem per se determinować znaczenia czynności podatnika jako dostawy towaru, jeśli uwzględni się odwołanie do symboli PKWiU. Sam standard spożycia posiłku ma znaczenie wtórne i nie może dowodzić, że podatnik nie świadczy usługi gastronomicznej.

Sąd podziela stanowisko, że zjedzenie zakupionego dania na miejscu, przy stoliku, bez żadnych dodatkowych przygotowań, jest czymś więcej niż dostawą dania gotowego, które charakteryzuje się tym, że nie wymaga przygotowania, ale np. uprzedniego podgrzania celem spożycia. Oceny nie zmienia również podawanie posiłków "na wynos", w tym w ramach sprzedaży bezpośrednio do samochodu, czy też podawanie zamówienia osobie podchodzącej do specjalnego okienka. Kluczowe znaczenie ma bowiem przygotowanie w restauracji prowadzonej przez Skarżącego na mocy umowy franczyzy gotowego dania, które jest podawane klientowi do bezpośredniego spożycia, która to czynność powoduje, że dane świadczenie wykracza poza zakres grupowania PKWiU ex 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania".

Przypisywanie elementom, takim jak zastawa czy obsługa kelnerska, przesądzającego znaczenia, jest zbyt daleko idące dla wykluczenia tego, że w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi związanej z wyżywieniem. Jak słusznie twierdzą organy, decydujące jest to, że oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane na ciepło w miejscu ich przygotowania jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia (por. powołany wcześniej wyrok NSA z 5 kwietnia 2018r. sygn. akt I FSK 1853/17).

Sąd wskazuje ponadto, że TSUE w wyroku z 10 marca 2011r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 wskazywał, że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub we foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 VI Dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego. Rozstrzygnięcie tej kwestii było natomiast kluczowe z punktu widzenia prawa niemieckiego, gdyż § 12 ust. 2 pkt 1 Umsatzsteuergesetz (ustawy o podatku od wartości dodanej) stanowi, że stawka obniżona podatku znajduje zastosowanie między innymi do "dostaw "potraw z mięsa, ryb [itd.]", "potraw ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka, [a także do] wypieków", do "potraw z warzyw, owoców [itd.]" oraz do "różnych przetworów spożywczych" (to jest towarów wymienionych w pkt 28 oraz 31–33 załącznika, do którego odsyła wspomniany przepis).

Polski ustawodawca, korzystając z upoważnienia wynikającego z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 112 uznał natomiast, że stawce 5% nie będą podlegać wszystkie dostarczane konsumentom dania i posiłki gotowe, lecz tylko te, które nie nadają się do bezpośredniego spożycia.

Stwierdzić też należy, że z punktu 1 załącznika nr III do Dyrektywy 112 wynika ponadto, że stawki obniżone, o których mowa w art. 98 Dyrektywy 112 mogą być stosowane m.in. do środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywych zwierząt, nasion, roślin oraz składników zwykle przeznaczonych do produkcji środków spożywczych, produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Z powyższych unormowań wynika jednocześnie, że stosowanie stawek VAT obniżonych jest zawsze prerogatywą ("Państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone"), a nie obowiązkiem państwa członkowskiego. To zaś narzuca określoną, wąską interpretację przepisów dotyczących stosowania obniżonych stawek VAT.

Stanowisko, że zasady stosowania stawek VAT obniżonych muszą być interpretowane wąsko, z uwzględnieniem tego, iż stanowią wyjątek od opodatkowania towarów i usług jednolitą stawką prezentuje też TSUE (np. wyrok z 18 stycznia 2001r. C-83/99).

W świetle orzecznictwa TSUE, dopuszczenie możliwości opodatkowania niższą stawką VAT niektórych kategorii towarów nie oznacza, że państwa członkowskie nie mogą faktycznie skorzystać z wynikającego z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 112 prawa do stosowania preferencyjnych stawek w odniesieniu do dostaw niektórych towarów mieszczących się w kategorii wskazanej w załączniku nr III lub do świadczenia niektórych tylko usług, które do takiej kategorii "uprzywilejowanych" można zaliczyć. To zaś z kolei pozwala na przyjęcie, że nie ma, co do zasady, na gruncie unormowań unijnych, przeszkód dla ograniczenia stosowania stawki preferencyjnej do niektórych tylko aspektów kategorii wskazanych jako objęte takim uprzywilejowaniem.

Skoro art. 98 Dyrektywy 112 przewiduje możliwość stosowania przez państwo członkowskie nie jednej, a dwóch stawek obniżonych VAT, nie ograniczając różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii, to państwo członkowskie ma swobodę co do stosowania stawek obniżonych, granicą których jest niepowiększanie zakresu kategorii, do jakich mogą mieć zastosowanie stawki obniżone oraz nienaruszenie tzw. neutralności podatkowej. Państwo członkowskie może zatem nie tylko zdecydować czy i jaką stawkę obniżoną VAT zastosuje, ale również, czy wszystkie produkty z danej kategorii zostaną objęte tą samą stawką obniżoną.

Przepisy dotyczące stawek VAT, jako materialnoprawne normy ustawowe, mają charakter powszechnie obowiązujący, a o ich wysokości, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, decyduje ustawodawca. Powinien on zatem, wprowadzając obniżoną stawkę VAT, uwzględniać zasady wynikające z Dyrektywy 112, w szczególności zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Zasada ta sprzeciwia się bowiem różnemu traktowaniu na gruncie tego podatku towarów podobnych lub świadczenia usług znajdujących się w relacji konkurencyjnej z tego powodu. Stanowisko takie wyraził TSUE jednoznacznie w tezie 25 wyroku z 6 maja 2010r. w sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Francji.

TSUE stwierdził w ww. orzeczeniu, że: "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". Pogląd ten został rozwinięty w tezach 28-30:

Z tezy 28 wynika, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112, możliwości zastosowania obniżonej stawki VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki VAT jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 16 listopada 2015r. sygn. akt I FSK 759/14 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazał, że oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta. Cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogą mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru. Ma to istotne znaczenie w kontekście pkt 7 preambuły do Dyrektywy 112, stanowiącego m.in., że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji.

Nie budzi natomiast wątpliwości, że dostawa w punkcie gastronomicznym gotowego posiłku, przyrządzonego na miejscu, nadającego się do bezpośredniej konsumpcji, niewymagającej żadnych dodatkowych nakładów czasowych, z którymi wiąże się przygotowanie potrawy, odbiega w sposób istotny od dostarczenia mrożonego i (lub) zapakowanego próżniowo, dania, które można nabyć w sklepie spożywczym.

Sąd nie dostrzega zatem żadnych powodów, które nakazywałyby uznać, że różnicowanie stawek VAT na dania i posiłki gotowe w oparciu o kryteria, które przyjął ustawodawca krajowy, naruszałoby przepisy unijne i wyrażoną w nich zasadę neutralności.

Na marginesie należy jedynie dodać, że nawet, gdyby przyjąć koncepcję Skarżącego i z pominięciem unormowań krajowych, uzależniać zastosowanie stawki podatkowej wyłącznie od ustalenia, czy w danym przypadku przeważa aspekt usługowy, czy też zasadniczo dochodzi do odpłatnej dostawy towarów, to i tak wniesiona skarga nie zasługiwałaby na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu, przeważające znaczenie mają bowiem czynności poprzedzające i towarzyszące dostarczeniu posiłku, które sprawiają, że może być on spożyty na miejscu. W przypadku zaś sprzedaży w systemach "drive in" oraz "walk through", klient ma także możliwość spożycia zakupionego "na wynos" dania w lokalu, korzystając ze wszystkich związanych z tym udogodnień. Nie musi bowiem poddawać dania kupionego w restauracji prowadzonej przez Skarżącego żadnym dodatkowym zabiegom, chociażby obróbce termicznej, co charakteryzuje np. zakup mrożonej pizzy w supermarkecie.

Zdaniem Sądu, kluczowe znaczenie ma bowiem czynność przygotowania posiłku przez podatnika, która stanowi de facto istotę każdej usługi gastronomicznej. Czynność ta ma zatem charakter przeważający, gdyż powoduje, że klient wybiera produkt Skarżącego, zamiast, np. zakupu dania pakowanego próżniowo, które musi przyrządzić w odpowiednich warunkach i we własnym zakresie. W konsekwencji, gdy przygotowanie dania nie występuje na wcześniejszych etapach obrotu, poprzedzających dostarczenie gotowego dania, należy uznać, że świadczenie usług towarzyszące dostawie towarów ma charakter dominujący, a zatem wystąpi wówczas usługa gastronomiczna.

5. Sąd, odnosząc się do odmiennych poglądów prezentowanych przez Ministra Finansów w wydanych interpretacjach indywidualnych wobec licencjonodawcy i innych licencjonobiorców, wskazuje, że rację miał DIAS, że Skarżący nie korzysta z ochrony wynikającej z tych aktów.

Nie można jednak nie zauważyć, że Minister Finansów wydał interpretacje indywidualne, w których uznał za właściwe stosowanie do tego rodzaju działalności (jak będąca przedmiotem sporu w sprawie) stawki VAT w wysokości 5% (m.in. powoływane przez Skarżącego interpretacje indywidualne). Dopiero 24 czerwca 2016r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną, na podstawie art. 14a § 1 O.p., wyrażając stanowisko, że posiłki sprzedawane przez placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 zał. 10 do u.p.t.u.

Zdaniem Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy, stanowisko organów podatkowych nie w pełni czyni zadość wymogom określonym w art. 121 § 1 O.p. Krytycznie należy bowiem ocenić taką sytuację, gdy w imieniu Ministra Finansów wydane zostały Spółce i niektórym franczyzobiorcom, w zbliżonym stanie faktycznym, interpretacje indywidualne dopuszczające stosowanie 5% stawki VAT, a następnie wydano interpretację ogólną, wywodząca z tych samych przepisów konieczność stosowania 8% stawki VAT. Szczególnie, że kwestia wyjaśnienia zasad stosowania przepisów rozporządzenia MF z 2011r., a w ślad za tym klasyfikacji statystycznych, pozostawała w gestii organu interpretacyjnego. Mając jednak na uwadze ochronny skutek interpretacji indywidualnej gwarantujący ochronę jedynie pytającemu, a wobec Skarżącego interpretacji indywidualnej nie wydano, a także pogląd Sądu wyrażony wyżej - zbieżny z interpretacją ogólną Ministra Finansów z 24 czerwca 2016r. - Sąd stwierdził, że uchybienie zasadzie zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., nastąpiło w stopniu, który nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy. Warto też wskazać, że wyższą – 8% stawkę VAT – zapłacili konsumenci, którzy otrzymali za zakupy paragony fiskalne, tym samym nie można przyjąć, że dokonywanie przez organ właściwy do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego skutkowało negatywnymi skutkami podatkowymi u Skarżącego.

6. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 2a O.p., gdyż nie wystąpiły niedające się usunąć w drodze wykładni wątpliwości dotyczące przepisów prawa, których rozstrzygnięcie wymagałoby zastosowania reguły wyrażonej w tym przepisie.

7. Sąd, konkludując stwierdził, że przeprowadzona w sprawie kontrola zaskarżonej decyzji DIAS w zakresie zarzutów podniesionych w skardze oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu - wykazała, że ww. decyzja DIAS nie naruszała przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie wspomnianego aktu z obrotu prawnego.

Sąd, z tych względów, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.), należało skargę oddalić.