Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2679/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 68 § 1, art. 119a, art. 119e, art. 119d, art. 21 § 1,2, 3 i 5, art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 12, art. 31
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2024 r. sprawy ze skargi K. L. oraz M. L. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz K. L. oraz M. L. solidarnie kwotę 57 624 zł (słownie: pięćdziesiąt siedem tysięcy sześćset dwadzieścia cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] września 2021 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wszczął wobec M.L. oraz K.L. (dalej: Skarżący, Strona) - jako małżonków, postępowanie, o którym mowa w art. 119g § 1 Ordynacji podatkowej, w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., wykazanego we wspólnie złożonym zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym.

Decyzją z dnia [...] marca 2023 r. Szef KAS określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok wykazanego w zeznaniu PIT-36 w kwocie 4.456.403 zł.

Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji.

Decyzją z dnia [...] października 2023 r. Szef KAS utrzymał w mocy decyzję Organu I Instancji.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Szef KAS wskazał, że w jego ocenie czynnością prowadzącą do unikania opodatkowania, warunkującą uzyskanie korzyści podatkowej, było zawarcie pomiędzy P. a M.L. w dniu 6 czerwca 2016 r. umowy FIP 2016 i umowy FIP 2017 oraz realizacja umów FIP, a także związana z nimi wypłata kwoty FIP w dniu 20 grudnia 2017 r.

Zgodnie z punktem 2.1. umów FIP P. przyznało Skarżącemu FIP za rok obrotowy kończący się w 2016 r. oraz 2017 r. FIP to prawo majątkowe, w ramach którego instrumentami bazowymi są wskaźniki finansowe powiązane z NOPAT. FIP zostało wykonane w drodze jednorazowej wypłaty kwoty pieniężnej obliczonej na podstawie wzorów i zasad określanych w art. 3.1 umowy FIP. Na podstawie umów FIP w dniu 20 grudnia 2017 r. wypłacono Skarżącemu kwotę 13.314.453 zł.

Spółka i Skarżący wskazywali, że FIP stanowiły instrumenty pochodne w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z art. 3 pkt. 28a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Szef KAS zauważył, że w czasie zawarcia i realizacji umów FIP, Skarżący zatrudniony był na podstawie umowy o pracę na stanowisku dyrektora do spraw zakupów, zgodnie z którą zobowiązany był m.in. do wdrażania planów zakupowych (zakupy i poziom zapasu) zgodnych z kalendarzem sprzedaży, rozwoju efektywnego systemu porównywania i analizy cen i oferty konkurencji w zakresie kluczowych grup produktów. Zgodnie z umową o pracę oraz Regulaminem Wynagradzania spółki, Skarżący był uprawniony do otrzymywania premii pieniężnych.

W ocenie Szefa KAS, dokonanie czynności pozwoliło Stronie na przeniesienie wynagrodzenia, związanego ze świadczoną pracą przez Skarżącego M.L. na rzecz Spółki, do korzystniej opodatkowanego źródła przychodów.

Dla Skarżącego umowy FIP nie stanowiły kontynuacji żadnych wcześniejszych programów motywacyjnych. Skarżący M.L. nie był stroną umów opcji. W czasie zawarcia umowy opcji 2007 nie był on jeszcze pracownikiem Spółki (Skarżący umowę o pracę zawarł 10 maja 2010 r.). Na podstawie umowy opcji 2007 uczestnikom przyznane zostały nieodwołalne opcje objęcia udziałów spółki. W przypadku chęci wykonania opcji przez uczestnika, Retail Holdings miała prawo do dokonania wyboru według własnego uznania, czy udziały z opcji zostaną sprzedane i przeniesione na uczestnika przez Retail Holdings czy udziały z opcji zostaną utworzone przez P. dla uczestnika i przez niego objęte.

Organ zauważył, że na podstawie umowy opcji 2007, jej uczestnicy do 2012 r. nie wykonali przyznanej im opcji. Zgodnie z odpisem pełnym KRS Spółki, nigdy nie doszło do nabycia udziałów przez uczestników umowy opcji 2007 oraz umowy opcji 2013. Od dnia 27 lutego 2006 r. P. miała bowiem jednego udziałowca, który posiadał całość udziałów.

W przekonaniu Szefa KAS, istnieją istotne różnice pomiędzy Umową opcji 2007 i 2013, a Umową FIP. Zgodnie z preambułami umów opcji, Spółka pragnęła wprowadzić do grona udziałowców P. członków zarządu oraz kluczowych pracowników tej spółki. Umowy FIP miały natomiast na celu, zgodnie z ich preambułą, zwiększenie motywacji osób, które mają wpływ na wyniki finansowe podmiotów stanowiących Grupę P. Na podstawie Umów FIP, członkowie zarządu oraz kluczowi pracownicy Spółki, nie mogli stać się udziałowcami Spółki, nie otrzymywali żadnych praw udziałowych, otrzymywali jedynie środki pieniężne. Ani Umowa opcji 2007, ani Umowa opcji 2013 nie przewidywały "mechanizmu wypłaty środków pieniężnych". Żadna z tych umów nie przywidywała przyznania opcji z rozliczeniem pieniężnym. Na podstawie obu umów miała mieć miejsce fizyczna dostawa udziałów, miała być zawarta umowa, na podstawie której dochodziło do nabycia udziałów Spółki.

W ocenie Szefa KAS, korzyścią podatkową, będącą rezultatem zidentyfikowanej czynności była możliwość opodatkowania dochodów podatnika, związanych z realizacją umów FIP, preferencyjną stawką podatkową w wysokości 19%, w miejsce opodatkowania tych dochodów, w ramach wspólnego rozliczenia z małżonką, stawką podatkową 32% (w związku z tym, że Strona uzyskała w 2017 r. dochody w wysokości przekraczającej kwotę 85.528 zł), co miałoby miejsce w przypadku wypłaty wynagrodzenia w ramach stosunku pracy. Nastąpiło to dzięki faktycznej reklasyfikacji wynagrodzenia ze stosunku pracy - o charakterze premii - opodatkowanego według progresywnej skali podatkowej stawką do 32%, do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, w celu zastosowania stawki 19%. Tym samym w niniejszej sprawie dochodzi do zdefiniowanego wart. 119e pkt 1 Ordynacji podatkowej obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego Strony.

Różnica między stawką podatku zastosowaną przez Stronę do opodatkowania środków wypłaconych podatnikowi w związku z realizacją umów FIP, a stawką jaką byłyby opodatkowane te środki w ramach stosunku pracy wynosi 13% (32% - 19% = 13%). Strona w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2017 r. wykazała dochody ze stosunku pracy przekraczające kwotę 85.528 zł, co oznacza, że kolejne dochody z tego źródła byłyby opodatkowane wyłącznie stawką 32%.

Podstawą uzyskania korzyści podatkowej przez Stronę jest norma prawna wywiedziona z przepisów art. 5a pkt 13 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 w zw. z art. 30b ustawy o PIT, zgodnie z którą osoba fizyczna uzyskująca przychód z kapitałów pieniężnych pochodzący z realizacji praw wynikających z pochodnym instrumentów finansowych, jest obowiązana zapłacić podatek od dochodu z realizacji praw wynikających z tych instrumentów obliczony z zastosowaniem stawki wynoszącej 19% osiągniętego dochodu. Zachowanie Strony zgodne ze wskazaną normą prowadziło do uzyskania korzyści podatkowej, w postaci obniżenia kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych, poprzez obliczenie kwoty podatku od otrzymanych środków pieniężnych, będących w istocie częścią wynagrodzenia o charakterze premiowym z zastosowaniem stawki właściwej dla dochodów z kapitałów pieniężnych w wysokości 19%. Skutkiem zrealizowanej czynności było osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r.

Odnosząc się do zawartych w Odwołaniu twierdzeń Strony, że dokonanie Czynności nie prowadziło do powstania korzyści podatkowej z uwagi na fakt, iż doszło jedynie do zmiany charakteru programu inwestorskiego - z programu przyznającego prawa do udziałów na program oparty o instrumenty pochodne, a opodatkowanie płatności z tytułu instrumentu finansowego jest analogiczne jak opodatkowanie płatności otrzymanych przez uczestników programu udziałowego, Szef KAS wskazał, że Umowy FIP nie stanowią kontynuacji żadnych zawartych przez Podatnika umów o charakterze programu przyznającego mu prawa do udziałów. Jak już wskazano powyżej, Podatnik nie był stroną przedstawionej Umowy opcji 2007, nie mógł więc nabyć żadnych praw na podstawie tej umowy. Strona ani Spółka nie przedstawiły również dowodów, że Podatnik był stroną umowy analogicznej do Umowy opcji 2013.

W ocenie Szefa KAS, nieuprawnione jest twierdzenie Strony, że najbliższą alternatywę czynności faktycznie dokonanych (czyli przyznania FIP i wypłaty środków pieniężnych w ramach realizacji FIP) stanowi przyznanie udziałów spółki i ich późniejsze zbycie na rzecz spółki. Kwota FIP nie była bowiem w żaden sposób związana z wartością udziałów spółki, a umowy FIP nie przyznawały podatnikowi żadnych praw korporacyjnych ani majątkowych, jakie mają udziałowcy spółek z o.o.

Odnosząc się do wskazanego przez Stronę celu działania w postaci chęci dokonania inwestycji kapitałowej, o akceptowalnym poziomie ryzyka, organ wskazał, że choć FIP formalnie stanowiły finansowy instrument pochodny, to dla Strony zawarcie Umów FIP nie wiązało się ani z zainwestowaniem własnych środków, ani z możliwością ich utraty.

W ocenie Szefa KAS, przystąpienie przez Skarżącego do umów FIP nie wiązało się dla niego z dokonaniem inwestycji oraz nie niosło za sobą możliwości niekorzystanego dla niego zakończenia w postaci utraty zainwestowanych środków. Zgodnie z umowami FIP (punkt 2.2, 4.1, 4.5, 5.2, 6): Skarżacy był zobowiązany zapłacić P. cenę w wysokości 436.644 zł za FIP w dniu wykonania FIP, a płatność ceny miała zostać dokonana przez potrącenie z kwotą obliczoną dla FIP. Podatnik miał prawo a nie obowiązek wykonać FIP. W sytuacji gdy kwota FIP pomniejszona o cenę należną za FIP była równa zero lub ujemna, Skarżący nie był zobowiązany do dokonania jakichkolwiek płatności na rzecz P. Umowy FIP mogły być rozwiązane w dowolnym czasie za porozumieniem stron. Podatnik w momencie, gdy przyznany został mu FIP, nie był zobowiązany do zapłaty żadnej ceny nabycia FIP, nie doszło do przekazania środków pieniężnych Podatnika, nie doszło do uszczuplenia jego majątku. Nie można mówić zatem o dokonaniu przez Podatnika inwestycji w związku z nabyciem FIP. Umowy FIP zostały skonstruowane w taki sposób, żeby Podatnik nie musiał zaangażować żadnych własnych środków finansowych, nie był on zobowiązany do wniesienia swojego wkładu w inwestycję, a jednocześnie nie był narażony na poniesienie jakiejkolwiek straty. Podatnik nie był inwestorem w związku z Umowami FIP, inwestorzy bowiem to osoby, które rezygnują z wydania dziś posiadanych pieniędzy w celu zwiększenia ich wartości w przyszłości licząc się jednocześnie z możliwością poniesienia strat.

W ocenie Szefa KAS, wynagrodzenie przyznane Skarżącemu na podstawie umów FIP ma cechy zbliżone do wynagrodzenia, do którego odnosi się art. 105 Kodeksu pracy, tj. wynagrodzenia premiowego/nagrody.

Zdaniem Szefa KAS, przyjęte przez Skarżącego oraz P. zasady nabycia finansowych instrumentów pochodnych całkowicie odbiegają od warunków, na jakich dokonuje się nabycia takich instrumentów finansowych w powszechnym obrocie. Sytuacja, w której jedna ze stron umowy nabywa za darmo instrument finansowy, z którym mogą wiązać się tylko same ewentualne korzyści, a żadne straty, nie występuje na rynku.

W ocenie Szefa KAS mając na uwadze dane o ilości i lokalizacji otwieranych do października 2016 r. sklepów, trudno dać wiarę twierdzeniom Strony, iż w czerwcu 2016 r. (w momencie zawierania umów FIP) spółka musiała poszukiwać sposobów mogących zwiększyć jej szanse powodzenia na nowych rynkach oraz, że umowy FIP rzeczywiście zwiększały te szanse. Na podstawie umów FIP spółka nie otrzymała od Skarżącego żadnych środków pieniężnych, które mogłaby zainwestować w swój rozwój, a wiedza i umiejętności Skarżącego przekazywane były spółce i wykorzystywane do wzrostu wskaźników finansowych spółki zgodnie z zawartą pomiędzy nimi umową o pracę. Skarżący był dyrektorem do spraw zakupów, jego zakres obowiązków nie wpływał zatem na rozwój marki P. na zagranicznych rynkach.

Wartość FIP, do której otrzymania uprawniony był Skarżący zależna była od współczynnika NOPAT, czyli skonsolidowanego zysku netto (po dokonaniu zgodnie z definicją kilku odliczeń), który nie jest bezpośrednim miernikiem sukcesu marki, gdyż obok wysokości przychodów zasadnicze znaczenie dla jego wielkości mają także generowane koszty działalności. Zwiększenie zysku może zatem wynikać nie tyle ze zwiększenia przychodów będącego skutkiem większej rozpoznawalności marki, ale z obniżenia kosztów prowadzonej działalności związanej np. z zaniechaniem nierentownych inwestycji.

Organ zauważył także, że w konsekwencji zastosowania przez P. błędnego wzoru do obliczenia kwoty FIP, Skarżącemu została dodatkowo wypłacona kwota 1.036.731 zł, która w całości konsumowała ustaloną cenę FIP w wysokości 873.288 zł. Kwota FIP została zatem wypłacona w pełnej wysokości zgodnie ze wzorem zawartym w umowach FIP. Podatnik w rzeczywistości nie uiścił ceny FIP nawet poprzez potrącenie w momencie realizacji FIP.

Również twierdzenie Strony, że umowa przewidywała możliwość przeniesienia praw z instrumentu na wybrane inne osoby czy też spółki kontrolowane przez nabywców instrumentu. Takie przeniesienie mogło zostać dokonane również za odpłatnością w oparciu o bieżącą wycenę instrumentu", nie znajduje potwierdzenia w postanowieniach Umów FIP i OWU. Zgodnie z pkt 2.3, 3.5 umowy FIP, do wygaśnięcia FIP dochodziło w sytuacji, gdyby Skarżący rozporządził FIP na rzecz osoby trzeciej innej niż osoba wskazana w pkt 10.9. OWU, na podstawie którego Skarżący miał możliwość dokonania cesji FIP na rzecz swojej żony lub dzieci lub trustu rodzinnego lub firmy będącej wyłączną własnością Skarżącego za uprzednią pisemną zgodą P. Postanowienia pkt 6 OWU wskazywały, że Skarżący nie może obciążać, sprzedawać, zbywać, dokonywać cesji FIP lub zobowiązywać się do takich czynności. Nie było zatem możliwości odpłatnego zbycia FIP, możliwa była jedynie cesja FIP na wskazane w pkt 10.9. OWU osoby i podmioty związane ze Skarżącym i to za zgodą Spółki. Ani umowy FIP, ani OWU nie przewidywały postanowień umożliwiających dokonanie bieżącej wyceny FIP w celu dokonania ich sprzedaży.

Organ zauważył, że zgodnie z wyjaśnieniami spółki, umowy związane z przyznaniem finansowych instrumentów pochodnych zawarte były w latach 2016-2019. W odniesieniu do 2018 r. i 2019 r. Strona i Spółka uznały, że pochodne instrumenty finansowe w 2018 r. i 2019 r. zostały Skarżącemu przyznane bez żadnej odpłatności. Spółka zaliczając przychód z tytułu umowy za 2018 r. i 2019 r, do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie zostało uzyskane (przychody z działalności wykonywanej osobiście), potwierdziła, że otrzymanie pochodnych instrumentów finansowych było związane z pełnieniem przez Skarżącego funkcji członka zarządu, skoro Spółka nie zaliczyła tych przychodów do tzw. innych źródeł zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT.

W ocenie Szefa KAS opisana powyżej zmiana przepisów, na podstawie której kwoty z umów FIP wypłacone po 1 stycznia 2018 r. musiałyby zostać zaliczone do źródła przychodów ze stosunku pracy lub działalności wykonywanej osobiście, była przyczyną dokonania wypłat z tytułu umowy FIP 2016 oraz umowy FIP 2017 tuż przed końcem 2017 r. (20 grudnia). Motywem tego działania było wejście w życie przepisu art. 10 ust. 4 ustawy o PIT od dnia 1 stycznia 2018 r.

Organ zauważył, że w dniu 23 stycznia 2018 r. zaksięgowano z tytułu umów FIP kwotę 88.210.000 zł. Zaś zgodnie ze skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym za rok obrotowy zakończony 30 września 2018 r. P. w dodatkowych informacjach i objaśnieniach w pkt 10 "rezerwy na zobowiązania" wskazała że kwota 88.210.000 zł została wykorzystana z "rezerwy na pozostałe wynagrodzenia". Takie ujęcie świadczy o rzeczywistym (ekonomicznym) charakterze tych wypłat.

Organ nie dał wiary wyjaśnieniom Strony co do celów ekonomicznych i gospodarczych, jakie towarzyszyły Stronie w związku z zawarciem umów FIP. Nabycie FIP nie wiązało się dla Skarżącego z dokonaniem inwestycji, ani z możliwością poniesienia ryzyka. Skarżący przystępując do zawarcia umów FIP znał treść preambuły do umów FIP, w której spółka wskazuje na chęć zwiększenia motywacji osób mających wpływ na wyniki finansowe spółki. Przystępując do umów FIP zgadzał się zatem na motywacyjny charakter umów FIP. Z preambuły do umów FIP wynika, że P. zaoferowała możliwość nabycia FIP jedynie osobom, które mają wpływ na wyniki finansowe podmiotów stanowiących Grupę P., w celu zwiększenia motywacji tych osób. Sam Skarżący w wyjaśnieniach wskazywał, że dzięki nabyciu FIP miał możliwość dodatkowego zaangażowania w działalność P. ukierunkowaną na poprawę wyników finansowych Spółki, co przybliżało jednocześnie Skarżącego do realizacji zysku z udziału w FIP. Uczestnicy umów FIP w większości zakończyli współpracę ze Spółką bezpośrednio po zrealizowaniu (spieniężeniu) FIP.

W ocenie Szefa KAS możliwość nabycia i realizacji FIP była bezpośrednio związana z realizacją obowiązków pracowniczych przez Stronę. Zawarty w umowach FIP wzór pozwalający na obliczenie kwoty FIP zawierał współczynnik, który określany był indywidualnie przez P. dla każdego uczestnika w zależności od stopnia jego zaangażowania i wpływu na wyniki finansowe Grupy P. Zatem nawet wysokość kwoty FIP związana była bezpośrednio z dokonaną przez Spółkę oceną danego uczestnika pod względem stopnia jego zaangażowania jako pracownika i wpływu na wyniki finansowe Spółki. Nie były to zatem instrumenty wystandaryzowane, oferowane w jednakowej formie wszystkim uczestnikom.

Organ wskazał, że fakt związania możliwości nabycia FIP z pozostawaniem pracownikiem lub członkiem zarządu P. ostatecznie przesądzają postanowienia OWU. Zgodnie z pkt 3 OWU, FIP wygasłoby gdyby Skarżący: przestał być pracownikiem Spółki, nie wykonał swoich istotnych obowiązków menedżerskich zgodnie z umową o pracę, był nieobecny w pracy przez 59 dni w okresie 180 kolejnych dni, z innego powodu niż podróż służbowa, dopuścił się istotnego naruszenia umów FIP, OWU lub umowy o pracę, rozporządził FIP na rzecz osoby trzeciej innej niż wskazana w pkt 10.9 OWU. W pkt 7.1, 7.2 OWU wskazano, że w dacie zawarcia umów FIP, Skarżący, jako kluczowy pracownik spółki, był uprawniony do udziału w programie premii motywacyjnych Grupy P.

Szef KAS podkreślił, że zawarcie umów FIP było ściśle związane z pozostawaniem przez Skarżącego w określonej relacji z P., tj. byciem jej kluczowym pracownikiem. Skarżący mógł nabyć FIP tylko i wyłącznie dlatego, że posiadał ściśle określony przymiot osobisty, jako dyrektor do spraw zakupów i członek zarządu spółki był osobą o realnym wpływie na kształtowanie się wyników finansowych Spółki.

Postanowienia pkt 7.3, 8.1 OWU zakazują Skarżącemu prowadzenia działalności konkurencyjnej wobec działalności gospodarczej Spółki. Natomiast pkt 8.3. OWU uniemożliwia mu bycie pasywnym inwestorem w papiery wartościowe dopuszczone do obrotu na polskiej giełdzie, w sytuacji gdy liczba posiadanych przez niego papierów wartościowych przekroczy 5% łącznej liczby tych papierów dopuszczonych do obrotu giełdowego. Zakaz konkurencji w czasie trwania stosunku pracy, a także po ustaniu stosunku pracy jest również cechą charakterystyczną dla umów o pracę zgodnie z art. 1011 oraz art. 1012 Kodeksu pracy.

Postanowienia umów FIP i OWU, zawierające regulacje charakterystyczne dla umów o pracę (m.in. kwestia nieobecności, konieczność prawidłowego realizowania obowiązków pracowniczych, zakaz konkurencji) jednoznacznie przesądzają, iż pomiędzy spółką a Skarżącym w ramach umów FIP istniała relacja pracodawca-pracownik. Tego typu elementy nie występują w przypadku, gdy umowę nabycia pochodnych instrumentów finansowych zawierają podmioty występujące w relacji wystawca - nabywca.

Realizacja umów FIP sprowadzała się w istocie do dokonania wypłaty przez P. kwoty środków pieniężnych (obliczonej z uwzględnieniem wartości zysku netto w ramach wskaźnika NOPAT) na rzecz Skarżącego w celu zwiększenia jego motywacji do działania skutkującego polepszeniem wyników finansowych P.

W ocenie Szefa KAS, przekazane środki pieniężne stanowiły dla Skarżącego dodatkowy składnik wynagrodzenia ze stosunku pracy o charakterze premiowym. Zgodnie z postanowieniami umowy o pracę oraz Regulaminem wynagradzania Skarżący był uprawniony do otrzymania premii. Postanowienie pkt 7.2 OWU potwierdza, że Skarżący był uprawniony do udziału w programie premii motywacyjnych Grupy P. Wykreowanie prawa Strony do FIP i zawarcie umów FIP, miało na celu przede wszystkim stworzenie instrumentu pozwalającego na wypłatę Skarżącemu środków pieniężnych na zasadach korzystniejszych podatkowo niż w przypadku wypłaty wynagrodzenia w ramach umowy o pracę.

Wynagrodzenie z umów FIP było wprost powiązane z czynnościami wykonywanymi przez Skarżącego i uzależnione od ich efektywności, a nadanie temu wynagrodzeniu cech instrumentu pochodnego było działaniem sztucznym podjętym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Fakt, że nie doszło do pomniejszenia wcześniej wypłacanego wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, nie oznacza automatycznie, że wypłata dodatkowego wynagrodzenia z tytułu realizacji umów FIP zamiast z tytułu umowy o pracę, nie może być uznana za działanie sztuczne podjęte przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Jest to dodatkowe wynagrodzenie, które Spółka zdecydowała się wypłacić swoim kluczowym pracownikom w związku ze wzrostem jej wyników finansowych. Zamiast wypłacić to wynagrodzenie w ramach istniejącej umowy o pracę skonstruowano umowę FIP, która dawała Skarżącemu prawo do zrealizowania FIP.

Postanowienia Umów FIP i OWU, zawierające regulacje charakterystyczne dla umów o pracę (m.in. kwestia nieobecności, konieczność prawidłowego realizowania obowiązków pracowniczych, zakaz konkurencji), jednoznacznie przesądzają, iż pomiędzy Spółką a Podatnikiem w ramach Umów FIP istniała relacja pracodawca - pracownik. Tego typu elementy nie występują w przypadku, gdy umowę nabycia pochodnych instrumentów finansowych zawierają podmioty występujące w relacji wystawca - nabywca.

Organ uznał, że cel spółki w postaci motywowania osób zarządzających można było osiągnąć w ramach istniejącego stosunku pracy i Regulaminu Wynagradzania. Dla osiągnięcia tego celu nie było kluczowe, aby dokonać wypłaty wynagrodzenia w ramach odrębnej od umowy o pracę (czy uchwały o powołaniu) podstawy prawnej, tj. w formie umów FIP. Wskazany cel, w postaci motywowania kluczowych pracowników i członków zarządu, mógł zostać osiągnięty niezależnie od wybranej formy prawnej, tj. i w przypadku umowy o pracę i umów FIP, a sam wybór formy nie był istotny dla realizacji tego celu.

W opinii Szefa KAS, okoliczności sprawy definitywnie wskazują, iż przewodnim motywem działania Skarżącego w postaci zawarcia umów FIP było osiągnięcie korzyści podatkowej. Czynność została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, w związku z czym spełniona została kolejna z przesłanek warunkujących możliwość wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

W opinii Szefa KAS żaden działający na zasadach rynkowych podmiot nie przyznałby inwestorowi prawa do instrumentów pochodnych na zasadach określonych w umowach FIP. Zawarcie umów FIP nie wiązało się dla spółki z uzyskaniem zapłaty ceny za wydane prawa majątkowe. Uzasadnieniem dla dokonania takiej czynności przez P. był jedynie fakt, że FIP został nabyty przez Stronę jako kluczowego pracownika Spółki, mającego wpływ na jej wyniki finansowe z uwagi na pełnienie funkcji członka zarządu i dyrektora do spraw zakupów na podstawie umowy o pracę.

Szef KAS dodał, że zawarte w umowach FIP warunki odnoszące się do możliwości wygaśnięcia FIP (w przypadku gdyby Skarżący przestał być pracownikiem Spółki, nie wykonał swoich istotnych obowiązków menedżerskich zgodnie z umową o pracę, był nieobecny w pracy przez określony czas, dopuścił się istotnego naruszenia umów FIP, OWU lub umowy o pracę, rozporządził FIP na rzecz osoby trzeciej inna niż wskazana w pkt 10.9 OWU) oraz do zakazu prowadzenia przez Skarżącego działalności konkurencyjnej, są elementami charakterystycznymi dla stosunku pracy, a nie dla umów związanych z realizacją instrumentów pochodnych. W przypadku instrumentów pochodnych tego typu uregulowania w ogóle nie występują, a instrumenty pochodne są zbywalne, są przedmiotem obrotu.

Umowy FIP zostały więc ukształtowane w taki sposób, aby formalnie FIP stanowiły instrument pochodny (wypełniały literalnie definicję określoną w art. 5a pkt 13 ustawy o PIT), jednak większość postanowień tych umów była właściwa dla umów o pracę.

W zakresie przesłanki sztuczności Szef KAS odwołał się do uzasadnienia ustawy wprowadzającej klauzulę unikania opodatkowania do Ordynacji podatkowej. Jak zostało to wskazane przez Stronę, celem zawarcia Umowy FIP było dokonanie przez Podatnika inwestycji w instrumenty pochodne w rozumieniu Ustawy o obrocie. Tymczasem, zdaniem Szefa KAS, zawarcie przez Podatnika i P. umów FIP nie spełniało żadnej z funkcji, jakie wiążą się w powszechnym obrocie ze stosowaniem instrumentów pochodnych.

W związku z brakiem składania przez Podatnika deklaracji PIT-38 w latach 2008-2016 organ uznał, że Skarżący nie był aktywnym uczestnikiem rynku i nie był narażony na poniesienie ryzyka inwestycyjnego. Nie zaangażował własnych środków pieniężnych w nabycie FIP. Nie był również zobowiązany do uiszczenia tych środków w późniejszym terminie w przypadku, gdy kwota FIP nie pokrywała ceny FIP.

W przypadku dokonania nabycia instrumentów pochodnych na rynku inwestor ponosi koszt nabycia tego instrumentu w jego aktualnej wysokości. W przypadków Umów FIP natomiast, już w samym założeniu cena FIP była powiązana z wartością NOPAT z 2011 r. Była więc stałą kwotą, niezależną od aktualnej wartości FIP, który Skarżący nabył w 2016 r. Podatnik realnie nie musiał uiścić nawet takiej kwoty. Na skutek zastosowania błędnego wzoru, Spółka wypłaciła Podatnikowi wyższą kwotę, pokrywającą cenę nabycia FIP. Z ekonomicznego punktu widzenia kwota FIP zależała od przyrostu NOPAT w okresie od 2011 r. do momentu realizacji FIP w 2017 r.

FIP w momencie ich przyznania Podatnikowi nie posiadały określonej wartości majątkowej. Nie został również określony sposób ustalenia wartości rynkowej FIP w przypadku chęci ich zbycia. Zarówno w momencie zawarcia umów FIP, jak również w okresie wyczekiwania na realizację FIP, nie jest znana faktyczna wartość uprawnienia, a realizacja FIP możliwa była jedynie po spełnieniu określonych w umowach FIP i OWU warunków (m.in. warunku pozostawiania w stosunku pracy).

Zdaniem Organu, żaden działający na zasadach rynkowych podmiot nie przyznałby inwestorowi prawa do instrumentów pochodnych na zasadach określonych w umowach FIP. Zawarcie umów FIP nie wiązało się dla Spółki z uzyskaniem zapłaty ceny za wydane prawa majątkowe. Uzasadnieniem dla dokonania takiej czynności przez P. był jedynie fakt, że FIP został nabyty przez Skarżącego jako kluczowego pracownika Spółki, mającego wpływ na jej wyniki finansowe z uwagi na pełnienie funkcji dyrektora do spraw zakupów na podstawie umowy o pracę.

Zawarte w umowach FIP warunki odnoszące się do możliwości wygaśnięcia FIP (w przypadku gdyby Podatnik przestał być pracownikiem Spółki, nie wykonał swoich istotnych obowiązków menedżerskich zgodnie z umową o pracę, był nieobecny w pracy przez określony czas, dopuścił się istotnego naruszenia umów FIP, OWU lub Umowy o pracę, rozporządził FIP na rzecz osoby trzeciej inna niż wskazana w pkt 10.9 OWU) oraz do zakazu prowadzenia przez Podatnika działalność konkurencyjnej, są elementami charakterystycznymi dla stosunku pracy, a nie dla umów związanych z realizacją instrumentów pochodnych. W przypadku instrumentów pochodnych tego typu uregulowania w ogóle nie występują, a instrumenty pochodne są zbywalne, są przedmiotem obrotu.

Umowy FIP zostały więc ukształtowane w taki sposób, aby formalnie FIP stanowiły instrument pochodny (wypełniały literalnie definicję określoną w art. 5a pkt 13 ustawy o PIT), jednak większość postanowień tych umów była właściwa dla umów o pracę.

W ocenie Szefa KAS zawarcie i realizację umów FIP należy uznać zatem za działanie sztuczne na płaszczyźnie ekonomicznej, z uwagi na brak treści ekonomicznej w dokonanej transakcji. Prawo majątkowe w postaci FIP zostało wykreowane po to, aby ukryć prawdziwy cel gospodarczy transakcji, jakim było przekazanie środków pieniężanach za wykonaną pracę skutkującą zwiększeniem wyników finansowych Spółki. Wykreowany instrument pochodny nie niósł za sobą żadnych innych ekonomicznych treści. Nie pełnił funkcji inwestycyjnej, zabezpieczającej, arbitrażowej czy spekulacyjnej, jakie wiąże się z tego typu instrumentami na rynku. Charakteryzowało go z kolei istnienie elementów właściwych dla umów o pracę, tj. ścisłe powiązanie z należytym wykonywaniem obowiązków czy też określona maksymalna absencja w pracy.

Zawarcie i realizację umów FIP należy uznać również za działanie sztuczne na płaszczyźnie prawnej. Rzeczywisty cel gospodarczy transakcji, jakim było przekazanie środków pieniężnych za wykonaną pracę skutkującą zwiększeniem wyników finansowych Spółki, można było zrealizować poprzez wybór innej, mniej skomplikowanej formuły prawnej, tj. dokonać wypłaty środków jako wynagrodzenia premiowego w ramach stosunku pracy. Jednocześnie przyjęcie tej prostszej formuły działania, nie wiązało się z innymi (poza pozbawieniem korzyści podatkowej), niekorzystnymi skutkami finansowymi, mogącymi wpłynąć na możliwość dokonania czynności. Zdaniem Szefa KAS nie ulega wątpliwości, że Skarżący oraz spółka, podjęli działania nakierowane na nadanie wynagrodzeniu premiowemu z tytułu umowy o pracę, charakteru wypłat z tytułu realizacji pochodnego instrumentu finansowego, a samo podpisanie umów było nierozerwalnie związane z zatrudnieniem Skarżącego w spółce i sprawowaniem funkcji dyrektora do spraw zakupów oraz członka zarządu.

Świadczenie uzyskane w wyniku realizacji FIP stanowiło w swej istocie dodatkowy składnik wynagrodzenia za pracę świadczoną przez Stronę na rzecz spółki. Sposób działania był więc sztuczny, ponieważ jego celem było ukrycie części wynagrodzenia otrzymanego ze stosunku pracy pod postacią przychodu z kapitałów pieniężnych.

Postanowienia umów FIP przypominają w swoim brzmieniu regulacje zawarte w art. 84 i art. 105 Kodeksu pracy, gdyż Skarżący na ich podstawie nie miał możliwości samodzielnego zbycia przyznanych mu na mocy umów FIP uprawnień i miał on możliwość (a nie pewność) otrzymania wynagrodzenia premiowego/ nagrody za przyczynienie się swoją pracą do zwiększenia wyników finansowych Spółki.

Wskazane przez Skarżącego dodatkowe zaangażowanie w działalność P. dzięki nabyciu FIP odbywało się w postaci realizacji jego obowiązków pracowniczych w ramach jego stosunku pracy. Kwota FIP spełniała wymagania ustalone art. 78 § 1 Kodeksu pracy. Była bowiem związana z jakością świadczonej przez Skarżącego pracy, mierzoną głównie wzrostem wskaźnika NOPAT. P. indywidualnie dla każdego uczestnika ustalała zawarty we wzorze współczynnik, który określany był w zależności od stopnia zaangażowania uczestnika i jego wpływu na wyniki finansowe Grupy P. W związku z tym, w ocenie Organu, kwota FIP stanowi wynagrodzenie za wykonywaną pracę, jest dodatkowym wynagrodzeniem premiowym, nagrodą przyznaną w ramach istniejącego stosunku pracy.

Zdaniem Szefa KAS, rozsądnie działający podmiot, kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie zastosowałby przyjętego przez Skarżącego i spółkę sposobu działania.

Przyjęty przez P. sposób wypłaty wynagrodzenia jest działaniem sztucznym także w rozumieniu art. 119c § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. doszło do nieuzasadnionego dzielenia operacji. Wypłata wynagrodzenia Skarżącego z tytułu umowy o pracę w związku z zawarciem umów FIP została podzielona na dwa etapy, które stanowiły wynagrodzenie ze stosunku pracy i wypłaty uzyskane w związku z umowami FIP. Za działanie sztuczne należy uznać kreowanie możliwości przekazywania pracownikom wynagrodzenia w sposób wyłączający zastosowanie art. 12 ustawy o PIT.

W sprawie spełniona jest również przesłanka z art. 119c § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. występowanie elementów prowadzących do uzyskania stanu zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności. Pomimo tego, że w założeniu umowy FIP miały dotyczyć pochodnego instrumentu finansowego, prawa i obowiązki stron umów FIP zostały ukształtowane w przeważającej mierze w sposób zbliżony do zasad istniejących w ramach wypłaty wynagrodzenia premiowego ze stosunku pracy, np. umowy FIP zostały zawarte w celu zwiększenia motywacji osób, które mają wpływ na wyniki finansowe spółki, ich realizacja była zależna m.in. od prawidłowej realizacji obowiązków pracowniczych oraz obecności w pracy, wprowadzono ograniczenie możliwości przeniesienia uprawnień z FIP do członków najbliżej rodziny (za zgodą spółki). Skarżącemu na podstawie umów FIP nie zostały zatem przyznane żadne istotne uprawnienia dodatkowe ponad te, które już posiadał na podstawie łączącego go z P. stosunku pracy.

Szef KAS wskazał, że okoliczność otrzymywania premii związanej z wynikami uzyskiwanymi w danym roku finansowym Spółki, nie zmienia faktu, że wynagrodzenie wypłacone na skutek realizacji FIP również należy uznać za wynagrodzenie premiowe, które zostało wypłacone jako wynagrodzenie z tytułu realizacji instrumentów pochodnych, tylko z tego względu, że FIP na skutek sztucznego działania podjętego przez strony umów FIP stanowiły formalnie instrumenty pochodne. Zgodnie z postanowieniami umowy o pracę i Regulaminu Wynagradzania, Skarżący miał prawo do otrzymywania dodatkowej premii uznaniowej. Wypłata premii rocznej związanej z wynikami uzyskiwanymi w danym roku finansowym Spółki nie wykluczała zatem wypłaty także dodatkowej premii, za którą powinna zostać uznana kwota FIP.

Szef KAS podkreślił, że umowy FIP zostały zawarte w dniu 6 czerwca 2016 r., a wypłaty z tytułu umowy FIP 2016 i umowy FIP 2017 dokonano w dniu 20 grudnia 2017 r., więc już po półtora roku. Nieuprawnione są zatem twierdzenia Strony o "wieloletnich celach inwestorskich" związanych z umowami FIP. Otrzymywane przez Skarżącego premie roczne, miały zbliżone okresy rozliczeniowe do umów FIP.

W ocenie organu odwoławczego sposób działania Skarżącego i Spółki cechuje sztuczność, o której mowa w art. 119c § 1 i § 2 pkt 1 i 3 O.p.

Zdaniem Szefa KAS, Skarżący, będący pracownikiem Spółki, który otrzymał środki z realizacji finansowego instrumentu pochodnego, był obowiązany postąpić zgodnie ze wzorem zachowania określonym w normie prawnej wywiedzionej z przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 1 ustawy o PIT, tj. opodatkować otrzymane środki jaki przychód ze stosunku pracy z zastosowaniem stawki 32% (z uwagi na wysokość osiągniętego dochodu). W ocenie Szefa KAS fakt, że stronami umów FIP były osoby, które mają wpływ na wyniki finansowe podmiotów stanowiących Grupę P., a celem zaoferowania tym osobom FIP było zmotywowanie ich do podejmowania działań zmierzających do poprawy wyników finansowych Grupy P., świadczy o tym, że środki pieniężne wypłacone w ramach realizacji FIP będą przychodem ze stosunku pracy, a otrzymane świadczenie jest swego rodzaju wynagrodzeniem (premią) za uzyskane wyniki. Prawo do realizacji FIP nie przysługiwało w przypadku braku kontynuacji zatrudnienia, nieobecności, nieodpowiedniego realizowania obowiązków pracowniczych.

Organ argumentował, że skoro pracodawca skierował program motywacyjny do swoich kluczowych pracowników, który miał w założeniu motywować ich do osiągania lepszych wyników finansowych spółki, to nabycie przez nich FIP pozostaje w oczywistym związku ze świadczeniem przez nich pracy. Zgodnie z OWU, umowy FIP mogły zostać zawarte wyłącznie z uczestnikami, którymi byli członkowie zarządu Spółki lub pracownicy mający wpływ na wynik finansowy podmiotów stanowiących Grupę P. Uczestnikami nie mogły być zatem podmioty zewnętrzne świadczące usługi doradcze, które również mogą mieć wpływ na zwiększenie wskaźnika NOPAT Spółki.

Podatnik nabywał zatem uprawnienia do nabycia środków pieniężnych w związku z FIP poprzez realizację swoich obowiązków w ramach stosunku pracy. Była to część jego wynagrodzenia uzależniona od rezultatu, wyników finansowych Spółki, w związku z czym stanowiła przychód ze stosunku pracy na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Zachodzi zatem sprzeczność korzyści podatkowej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, normą prawną wywiedzioną z przepisów art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 1 ustawy o PIT, które powinny zostać zastosowane, a nie zostały zastosowane.

Z uwagi na brak przesłanek negatywnych stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które zostały określone w art. 119b § 1 Ordynacji podatkowej oraz wobec tego, że w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki hipotezy art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, w sprawie powinna zostać zastosowana klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania na zasadach określonych w art. 119a § 2-4 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Szefa KAS, czynnością odpowiednią, wywołującą tożsame skutki faktyczne, co dokonanie czynności byłoby wypłacanie wynagrodzenia premiowego Skarżącemu w ramach jego stosunku pracy. Przystąpienie przez Skarżącego do umów FIP było nieodłącznie związane z faktem pełnienia funkcji członka zarządu oraz zatrudnienia go na stanowisku dyrektora do spraw zakupów w P. Skarżący sam wskazał, że dzięki nabyciu FIP miał możliwość "dodatkowego zaangażowania" w działalność P. ukierunkowaną na poprawę wyników finansowych Spółki, co przybliżało jednocześnie Skarżącego do realizacji zysku z udziału w FIP; przy czym Strona nie wykazała, aby to "dodatkowe zaangażowanie" w działalność P. odbywało się w innej formie niż w postaci realizacji jego obowiązków pracowniczych zgodnie z zawartą umową o pracę.

Przystąpienie przez Skarżącego do umów FIP nie wiązało się dla niego z przekazaniem jego własnych środków pieniężnych, nie można mówić zatem o dokonaniu przez niego inwestycji w związku z nabyciem FIP. Realizacja umów FIP sprowadzała się w istocie do dokonania wypłaty przez P. kwoty środków pieniężnych (obliczonej z uwzględnieniem wartości zysku netto w ramach wskaźnika NOPAT) na rzecz Skarżącego w celu zwiększenia jego motywacji do działania skutkującego polepszeniem wyników finansowych P.

Z uwagi na powyższe Organ stwierdził, że przyznanie FIP i wypłata środków pieniężnych w ramach realizacji FIP, nie może stanowić przyznania udziałów i ich późniejszego zbycia na rzecz spółki z następujących względów: wypłacona Skarżącemu kwota FIP nie była w żadnym stopniu uzależniona od wartości udziałów Spółki; mimo twierdzeń Skarżącego w tym zakresie, umowy FIP nie stanowiły formy kontynuacji wcześniejszych programów o charakterze inwestorskim sięgających 2007 r., Skarżący nie był stroną ani umowy opcji 2007 ani umowy opcji 2013; postanowienia i założenia tych umów w sposób zasadniczy różniły się od umów FIP.

Organ zauważył, że na podstawie umów FIP, członkowie zarządu oraz kluczowi pracownicy Spółki nie nabyli żadnych uprawnień korporacyjnych, które zgodnie z Kodeksem spółek handlowych przysługują wspólnikom spółek z o.o. Nie nabyli żadnych uprawnień majątkowych, które zgodnie z Kodeksem spółek handlowych przysługują wspólnikom spółek z o.o. Po przejęciu grupy P. przez grupę S., postanowiono, że wszystkie systemy motywacyjne istniejące w obrębie grupy powinny zostać zmodyfikowane w ten sposób, aby nie dochodziło do sprzedaży i odkupu udziałów spółek wchodzących w skład grupy. Nie ma zatem żadnym podstaw do uznania, że zawierając umowy FIP spółka chciała przekazać swoje udziały kluczowym pracownikom i członkom zarządu, skoro zgodnie z polityką wprowadzoną przez grupę S. miało nie dochodzić do przekazywania udziałów spółek z grupy.

W ocenie Szefa KAS najbliższą alternatywę czynności faktycznie dokonanych (czyli przyznania FIP i wypłaty środków pieniężnych w ramach realizacji FIP) stanowi przekazane środków pieniężnych Skarżącemu, jako dodatkowego składnika wynagrodzenia ze stosunku pracy o charakterze premiowym, a nie przyznanie udziałów i ich późniejsze zbycie na rzecz spółki.

Zdaniem Szefa KAS, wypłata dodatkowego wynagrodzenia w ramach umowy o pracę stanowi zatem podjętą w sposób niesztuczny czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Z uwagi na otrzymanie przez Skarżącego kwoty stanowiącej przychód ze źródła stosunek pracy w wysokości 13.314.453 zł oraz rozliczenie się Skarżącego wspólnie z małżonką, wyliczenie korzyści podatkowej nastąpiła z zastosowaniem przepisu art. 6 ust 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1, art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1 oraz ust. 1a, art. 27b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy o PIT. Przychody te podlegały zsumowaniu z pozostałymi przychodami osiągniętymi przez Skarżącego oraz jego żonę z tego tytułu w roku podatkowym i po potrąceniu właściwych kosztów uzyskania przychodu oraz uwzględnieniu tzw. ulgi odsetkowej, zostały opodatkowane według skali podatkowej.

Wobec zaniżenia przez Skarżącego przychodów z tytułu stosunku pracy, wykazanych w zeznaniu PIT-36 za rok 2017 o kwotę 13.314.453 zł, Szef KAS określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 4.456.403 zł. Wskazana kwota stanowi różnicę między kwotą podatku należnego wykazanego w deklaracji PIT-36 złożonej przez Stronę, a wysokością zobowiązania podatkowego określonego przez organ podatkowy (tj. 4.456.403 zł – 195.777 zł).

Organ stwierdził, że nie ma możliwości uwzględnienia w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Strony, którą są małżonkowie, podatku wykazanego i zapłaconego przez jednego z małżonków zgodnie ze złożonym przez niego zeznaniem PIT-38.

Zdaniem Organu jeśli podatnicy (małżonkowie) złożyli wniosek o wspólne opodatkowanie w zeznaniu rocznym na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy o PIT, decyzja wydana przez organ podatkowy w trybie art. 45 ust. 6 ustawy o PIT powinna być wydana w stosunku do obojga małżonków. Podstawą dla wydania decyzji w stosunku obojga małżonków, w przypadku zastosowania art. 6 ust. 2 ustawy o PIT, jest przepis art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej. Z treści art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że w przypadku, gdy są oni wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów, czyli art. 6 ust. 2 ustawy o PIT, stają się jedną stroną postępowania.

Szef KAS wskazał również, iż Strona została poinformowania, iż zawarty w piśmie z dnia 12 marca 2023 r. wniosek w sprawie nadpłaty dotyczącej rozliczenia PIT-38 za 2017 r., przekazany został zgodnie z właściwością do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.

W ocenie Szefa KAS art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania. W momencie realizacji umów FIP, spółka jako płatnik nie była zobowiązana do pobrania podatku i w dalszym ciągu, mimo otrzymania przez Skarżącego decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, spółka nie jest zobowiązana do pobrania tego podatku. W wyniku wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej dochodzi bowiem jedynie do zmiany skutków podatkowych dokonanych czynności, nie dochodzi natomiast do zmiany obowiązków nałożonych na płatnika w związku z dokonaną przez niego wypłatą z tytułu realizacji FIP. Nawet więc niepobranie podatku przez płatnika i zaistnienie jego odpowiedzialności nie uchyla obowiązku podatkowego podatnika. Podatnik, płacąc niepobrany przez płatnika podatek, wypełnia własne zobowiązanie, a nie zobowiązanie płatnika. Zasadniczo więc to podatnik, niezależnie od tego czy płatnik pobrał, czy nie zaliczkę na podatek dochodowy, jest odpowiedzialny za całość swojego zobowiązania podatkowego.

W ocenie Szefa KAS nieuzasadniony jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wydana w sprawie decyzji, z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jest decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, wydaną na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Szefa KAS nieuzasadniony jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wydana w sprawie decyzja, z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jest decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, wydaną na podstawie art. 21 § 3 o.p.

W ocenie Szefa KAS w niniejszej sprawie możliwe jest zidentyfikowanie wszystkich elementów, wymienionych w definicji unikania opodatkowania, zawartej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, a zarzuty naruszenia prawa procesowego nie zasługiwały na uwzględnienie.

Pismem z dnia 17 listopada 2023 r. Skarżący złożyli skargę na powyższą decyzję wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego. Nadto w skardze zawarto wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów procesu.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

(i) art. 119a § 1, art. 119c oraz 119d o.p. poprzez błędne i bezpodstawne uznanie, że zawarcie przez Skarżącego umów instrumentu finansowego i uzyskanie w związku z tymi umowami świadczenia pieniężnego w roku 2017 r. stanowiło unikanie opodatkowania;

(ii) art. 119a § 1 oraz art. 119f § 1 o.p. poprzez dokonanie oceny przesłanek unikania opodatkowania na podstawie wadliwie przyjętego zakresu czynności, tj. nieuwzględniającego szeregu powiązanych ze sobą przeszłych okoliczności faktycznych i prawnych stanowiących zespół czynności, o którym mowa w art. 119f § 1 o.p., a w konsekwencji zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania z pominięciem ważnych okoliczności sprawy oraz istotnych celów ekonomicznych i gospodarczych Skarżącego oraz pozostałych stron czynności;

(iii) art 119a § 1 w zw. art. 119e pkt 1 oraz art. 119a § 2 o.p. poprzez wadliwe wyliczenie korzyści podatkowej polegające na uznaniu za korzyść podatkową kwoty zapłaconego już przez podatnika podatku, co w konsekwencji doprowadziło Organ do błędnego rozważenia istotności celów ekonomicznych i gospodarczych czynności oraz wadliwego ustalenia skutków unikania opodatkowania;

(iv) art. 119a § 2-4 o.p. poprzez pominięcie czynności odpowiedniej wskazanej przez Stronę oraz określenie skutków podatkowych na podstawie czynności nie realizującej zamierzonego przez podatnika celu ekonomicznego, a więc czynności, której racjonalnie działający podmiot - kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej - nie dokonałby w okolicznościach niniejszej sprawy;

(v) art. 8, art. 26a § 1-2 o.p., art. 30 § 5, art. 12 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 updof oraz art. 119a § 2 i 3 o.p. poprzez wadliwe uznanie, że:

a) niewłaściwa kwalifikacja przychodu przez płatnika dokonującego jego wypłaty skutkująca zaniżeniem podstawy opodatkowania ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.), nie stanowi przesłanki wyłączającej odpowiedzialność podatnika na podstawie art. 26a § 1 o.p., co skutkowało błędnym określeniem skutków podatkowych jakie zaistniałyby w przypadku, gdyby czynnością odpowiednią była wypłata wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę;

b) Organ uprawniony jest do skierowania do podatnika decyzji skutkującej jego odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe, podczas gdy podatnik nie może stać się adresatem decyzji obciążającej go odpowiedzialnością - w zakresie w jakim jego odpowiedzialność jest wyłączona na podstawie art. 26a § 1 o.p.;

2. przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

(i) art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 121 w zw. z art. 119l o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób stronniczy, ukierunkowany na z góry założony cel fiskalny, dokonanie ustaleń w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, pominięcie istotnych dowodów, prowadzenie postępowania pod z góry założoną tezę i w konsekwencji sformułowanie przez Organ wniosków sprzecznych z okolicznościami przedmiotowej sprawy oraz przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

(ii) art. 233 § 2 w zw. art. z 119 h § 2 w zw. z art. 119l o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności i nieuchylenie decyzji wydanej w niniejszej sprawie w postępowaniu w 1 instancji, pomimo, że rozstrzyga sprawę w oparciu o wadliwie ustalony zakres czynności (tj. z pominięciem związku badanej czynności z przeszłymi okolicznościami i celami stron transakcji), a w konsekwencji uniemożliwienie Skarżącemu - przy ponownym rozpatrzeniu sprawy - zasięgnięcia opinii Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania co do zasadności zastosowania art. 119a O.p. w odniesieniu do całokształtu okoliczności sprawy.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W pismach procesowych składanych do akt sprawy sądowej strony rozwinęły swoją argumentację, podtrzymując wnioski i żądania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Kontroli Sądu w tej sprawie została poddana decyzja Szefa KAS z [...] października 2023 r. dotycząca określenia skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Decyzja ta została wydana z uwzględnieniem znajdującej umocowanie w art. 119a o.p. klauzuli przeciwko unikania opodatkowania, przy czym zastosowanie miały przepisy regulujące klauzulę w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Zagadnieniem spornym były natomiast konsekwencje prawnopodatkowe zawarcia i zrealizowania umów z 6 czerwca 2016 r., przyznających skarżącemu finansowe instrumenty pochodne za rok obrotowy kończący się w 2016 i 2017 r., na podstawie których skarżącemu wypłacono w grudniu 2017 r. kwotę 13.314.453 zł.

Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że opisana powyżej czynność, w wyniku której wskutek reklasyfikacji wynagrodzenia ze stosunku pracy o charakterze premii do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, doszło do opodatkowania uzyskanego przychodu z zastosowaniem stawki 19% zamiast stawki 32% (bowiem w zeznaniu rocznym PIT-37 skarżący wraz z małżonką wykazali dochody ze stosunku pracy przekraczające 85.528 zł), została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, zastosowany sposób działania miał charakter sztuczny, a uzyskana korzyść podatkowa była sprzeczna z przedmiotem i celem przepisów ustawy podatkowej.

Skarżący nie zgadzają się z takim stanowiskiem organu. Skarżący uważają po pierwsze, że w analizowanej sprawie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji z uwagi na treść art. 68 § 1 o.p. Po drugie, w ich przekonaniu, w sprawie nieprawidłowo określono zakres czynności, bowiem nie uwzględniono szeregu powiązanych ze sobą istotnych okoliczności faktycznych i prawnych stanowiących zespół czynności, przez co niewłaściwie oceniono stan faktyczny sprawy pod kątem możliwości zastosowania w niej art. 119a i n. o.p., a także pozbawiono stronę możliwości zasięgnięcia opinii Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania "w odniesieniu do całokształtu okoliczności sprawy". Zdaniem skarżących, organ podatkowy nie miał w ogóle podstaw do zastosowania w tej sprawie art. 119a i n. o.p., bowiem w ustalonym stanie faktycznym nie doszło do unikania opodatkowania. Skarżący wytknęli organowi, że nieprawidłowo wyliczył wysokość korzyści podatkowej, bowiem uwzględnił w tej kwocie podatek, który został już przez skarżącego zapłacony, co doprowadziło do błędnej oceny skutków ekonomicznych i gospodarczych czynności oraz skutków unikania opodatkowania. Ponadto, w przekonaniu skarżących, organ bezzasadnie odmówił zastosowania w tej sprawie art. 26a o.p., zaś postępowanie prowadzono w sposób stronniczy, ukierunkowany na z góry założony cel.

Odnosząc się do istoty sporu na wstępie wskazać należy, że od 15 lipca 2016 r. ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. W przypadku, gdy czynność spełnia przesłanki unikania opodatkowania, ustawa odmawia prawa do uzyskania korzyści podatkowej z niej wynikającej. W takiej sytuacji:

• jeśli stroną kierowały inne cele, niż osiągnięcie korzyści podatkowej, skutki podatkowe dokonanej czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (art. 119a § 2-4 Ordynacji podatkowej);

• jeśli stroną nie kierowały żadne inne cele niż osiągnięcie korzyści podatkowej, skutki podatkowe czynności zostaną pominięte (art. 119a § 5 Ordynacji podatkowej).

Polskie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zostały wprowadzone do porządku prawnego przed zakończeniem działań regulacyjnych w tym zakresie na szczeblu unijnym. Podkreślenia jednak wymaga, że polska regulacja w dużej mierze realizuje wymogi kierunkowe wynikające z dyrektywy Rady (zaś przepisy dotyczące klauzuli zostały w polskim porządku prawnym zaostrzone po wprowadzeniu regulacji unijnych).

Artykuł 6 (Przepisy ogólne przeciw unikaniu opodatkowania) Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawia przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego:

1. Na użytek obliczenia zobowiązania z tytułu podatku od osób prawnych państwo członkowskie nie uwzględnia jednostkowych ani seryjnych uzgodnień, które – z uwagi na to, że głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego – są nierzeczywiste, wziąwszy pod uwagę wszystkie stosowne fakty i okoliczności. Jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub więcej niż jedną część.

2. Na użytek ust. 1 jednostkowe lub seryjne uzgodnienie uznaje się za nierzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość ekonomiczną.

3. W przypadku gdy jednostkowe lub seryjne uzgodnienia nie są brane pod uwagę zgodnie z ust. 1, zobowiązanie podatkowe oblicza się zgodnie z prawem krajowym.

Założeniem przyświecającym wprowadzonym tak w unijnym, jak i m.in. polskim systemie prawnym regulacji było stworzenie mechanizmu zapobiegającego agresywnemu unikaniu opodatkowania, tj. podejmowaniu czynności ze swej istoty abuzywnych. Co istotne, celem ustawodawcy było objęcie tą regulacją także istniejących struktur optymalizacyjnych, które nadal prowadzą do powstawania korzyści podatkowych sprzecznych z celem ustaw podatkowych.

Przepisy dotyczące klauzuli bez wątpienia budzą duże kontrowersje z uwagi na to, że pozwalają organom podatkowym, prima facie bez żadnych ograniczeń czasowych, weryfikować prawnopodatkową kwalifikację zdarzeń, które mogły mieć miejsce wiele lat przed wejściem w życie klauzuli, zaś przy zastosowaniu klauzuli organy mogą weryfikować skutki podatkowe czynności podejmowanych przez podatnika legalnie. Czynności, do których znajdzie zastosowanie klauzula, są ważne i skuteczne na gruncie prawa cywilnego. Podmiot dokonujący takich czynności jest pozbawiany jedynie korzyści podatkowych, które chciał uzyskać, działając w sposób sztuczny. Inne skutki dokonania tych czynności nie są objęte klauzulą. Nie jest też celem klauzuli odebranie podatnikom możliwości legalnego minimalizowania wysokości płaconych przez nich podatków (optymalizacja podatkowa). Możliwości optymalizacyjne będą się jednak kończyły, gdy podatnik, chcąc ograniczyć opodatkowanie, będzie podejmował działania sztuczne, nieznajdujące uzasadnienia ekonomicznego czy też uzasadnienia o innym, istotnym charakterze. Wówczas znajdzie zastosowanie klauzula jako środek, który umożliwi organom podatkowym pominięcie takich działań, ewidentnie sprzecznych z celem obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Podatek zostanie ustalony zgodnie z typowym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, uwzględniającym warunki działania podatnika i cele gospodarcze, które chciał on osiągnąć (Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe; art. 1-119zzk). Zastosowanie klauzuli będzie prowadziło do opodatkowania podatnika na normalnych zasadach, bez możliwości uzyskania planowanej korzyści podatkowej. Będzie on opodatkowany tak, jakby nie było sztucznych działań (aktów), których zasadniczym celem była ucieczka od podatku.

Istotą klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest więc zapobieganie takim działaniom, które choć formalnie są zgodne z prawem, to jednak podważają cel obowiązujących regulacji podatkowych i prowadzą do unikania spełniania obowiązków wynikających z tych przepisów lub nieuprawnionego korzystania ze zwolnień czy ulg.

Z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 846 ze zm., dalej ustawa nowelizująca), wprowadzającej przepisy o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wynika, że działania dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu podatkowej - to działania sprzeczne z intencją prawodawcy kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Przez sprzeczność z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej należy więc rozumieć taki stan, w którym w wyniku dokonanej czynności doszło do sztucznego zastosowania lub niezastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, co skutkowało osiągnięciem korzyści podatkowej, chociaż cel przepisu był inny.

W celu ustalenia, czy czynność stanowi bądź nie stanowi unikania opodatkowania, konieczne jest najpierw jednoznaczne określenie, jakie działania składają się na ocenianą czynność oraz czy jej rezultatem jest w ogóle korzyść podatkowa w rozumieniu przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, a jeśli tak, to jaka jest to korzyść. Jak stanowi art. 119a § 1 o.p. (w stanie prawnym do 31 grudnia 2018 r.), czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Zgodnie z art. 119a § 2 ww. ustawy, w sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Art. 119a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 119a § 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności. Natomiast art. 119a § 5 Ordynacji podatkowej stanowi, iż przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano. Przy czym zgodnie z art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej, czynność oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty.

Jak zasadnie wyjaśnił organ, warunkiem pozbawienia sztucznej czynności jej skuteczności w sferze prawa podatkowego (i wyłącznie w sferze tego prawa) będzie spełnienie łącznie przesłanki sztuczności i działania przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, jeśli taka korzyść w danych okolicznościach byłaby sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przepis ten bez wątpienia wskazuje, że to korzyść podatkowa ma być sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Do jej powstania dojść ma natomiast w wyniku sztucznych działań podatnika, w szczególności opisanych w art. 119c o.p.

Na podstawie ostatnio powołanego przepisu stwierdzić można, że:

§ 1. Sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

§ 2. Przy ocenie, czy sposób działania był sztuczny, należy wziąć pod uwagę w szczególności występowanie:

1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub

2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub

3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub

4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub

5) ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.

W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej wskazano, że sztuczność konstrukcji prowadzącej do unikania opodatkowania można oceniać na płaszczyźnie prawnej oraz ekonomicznej. Na płaszczyźnie prawnej sztuczność konstrukcji wyraża się najczęściej w jej nadmiernej zawiłości poprzez np. nieuzasadnione dzielenie operacji, występowanie podmiotów pośredniczących niewnoszących jednak żadnych elementów gospodarczych. Na płaszczyźnie ekonomicznej sztuczną transakcję charakteryzuje brak w niej treści ekonomicznej, np. przez ukrywanie prawdziwego celu i znaczenia zdarzenia gospodarczego, nieadekwatność lub zbędność do realizacji rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zgodnie z jego celem i istotą oraz do uzyskania zamierzonego efektu gospodarczego.

Analiza charakteru działania podatnika w kontekście przesłanki sztuczności dotyczy sytuacji, w których powstanie prawnopodatkowego stanu faktycznego jest wynikiem działania podatnika. Poprzez wybór określonej konstrukcji prawnej (bądź faktycznej) podatnik może przewidzieć, jaki podatkowo-prawny stan faktyczny powstanie. W tym przypadku ocenia się działania podatnika z punktu widzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Art. 119d o.p. stanowi natomiast, że czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne. Innymi słowy, cel podatkowy czynności musi wysuwać się na pierwszy plan; dla zastosowania art. 119a o.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie organ musiał więc wykazać, że to właśnie ten cel głównie, w przeważającej mierze uzasadniał dokonanie przez podatnika czynności. Jeśli podatnik wykaże choćby, że obok celu podatkowego istniał inny, równie ważny powód dokonania czynności, to nie ma możliwości wydania wobec niego decyzji na podstawie art. 119a o.p.

W art. 119e o.p. w stanie prawnym adekwatnym dla niniejszej sprawy zdefiniowano korzyść podatkową wskazując, że korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów niniejszego działu jest:

1) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej;

2) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.

Aby można było stwierdzić, że w sprawie nie ma zastosowania art. 119a o.p., trzeba wykazać, że poddany analizie sposób działania ma inny – główny cel, przy czym wystarczy, by cel ten był równie ważny, jak cel podatkowy. Wówczas bowiem nie będzie można przyjąć, jak tego wymagał ustawodawca, że to cel podatkowy jest celem "przede wszystkim", czyli celem najważniejszym, przy którym inne cele są "mało istotne", ani też że jest on celem jedynym, jak to uznał organ w niniejszej sprawie.

W pierwszej kolejności rozpatrując niniejszą sprawę odnieść należy się do zarzutu najdalej idącego, tj. zarzutu przedawnienia. W przekonaniu Sądu, za nieuprawnioną należy uznać argumentację zmierzającą do wykazania, że wydana wobec skarżących decyzja miała charakter konstytutywny, co w rezultacie miało stanowić w podstawę do stwierdzenia wydania jej po upływie terminu przewidzianego w art. 68 § 1 o.p.

Bez wątpienia samo użycie w przepisach materialnoprawnych, stanowiących podstawę wydania decyzji, a następnie w jej rozstrzygnięciu sformułowania o "określeniu" zobowiązania podatkowego, nie może mieć przesądzającego znaczenia dla tego, czy dana decyzja ma charakter deklaratoryjny, czy też konstytutywny. Zdaniem Sądu, istnieje jednak szereg argumentów, wynikających przede wszystkim z konstrukcji przepisów dotyczących wydawania decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, świadczących o tym, że decyzja taka, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za określony rok podatkowy, jest decyzją deklaratoryjną. Z przepisów regulujących postępowanie podatkowe w przypadku unikania opodatkowania (rozdział 2 Działu IIIA o.p.) wynika, że wszczęcie lub przejęcie postępowania może dotyczyć zarówno określenia jak i ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 119g § 1 pkt 1 o.p). Regulacja ta nawiązuje do sposobu powstawania zobowiązań podatkowych określonego w art. 21 § 1 o.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Z art. 21 o.p. wynika, że sposobom tym odpowiadają dwa rodzaje decyzji wydawanych przez organy podatkowe, tj. deklaratoryjne (organ podatkowy zgodnie z art. 21 § 3 o.p. określa w nich zobowiązanie podatkowe) bądź konstytutywne (organ podatkowy zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 o.p. ustala w nich zobowiązanie podatkowe). Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania może być wobec tego stosowana zarówno do zobowiązań podatkowych powstających ex lege (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), jak i kreowanych na mocy decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). Fikcja prawna związana z koniecznością ustalenia czynności odpowiedniej w zastępstwie czynności abuzywnej wymaga ustanowienia skutków podatkowych, które stosownie do art. 119a § 2 o.p. określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Wynika stąd, że czynność odpowiednia ma zastępować zdarzenie z podatkowoprawnego stanu faktycznego, podlegające obowiązkowi podatkowemu w danym podatku, a następnie, o ile zajdą ku temu przesłanki, wynikającemu zeń zobowiązaniu podatkowemu. W tym znaczeniu, w przypadku podatków podlegających samoobliczeniu, należy postrzegać czynność odpowiednią jako zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, o którym stanowi art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Rolą organu podatkowego stosującego klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania jest w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych zastąpienie samoobliczenia podatnika decyzją, która odnosi się do zdarzenia z przeszłości, z którym - gdyby nie dokonanie czynności niedozwolonej - wiązałoby się powstanie zobowiązania podatkowego ex lege. Z powyższymi regułami skorelowane są przepisy procesowe dotyczące postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania. Mianowicie zgodnie z art. 119g § 1 pkt 1 o.p. organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe lub w całości lub w części przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe lub kontrolę celno-skarbową, jeżeli w sprawach m.in. określenia wysokości zobowiązania podatkowego, może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a. Oznacza to tożsamość postępowania podatkowego, w ramach którego mają być zastosowane przepisy z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, ze "zwykłym" postępowaniem podatkowym, czyli unormowanym w Dziale IV o.p. Także sam podatnik, wobec którego wszczęto lub przejęto postępowanie podatkowe w celu zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, może samodzielnie dokonać korekty swojego samoobliczenia. Na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej dodano do art. 81b o.p. nową jednostkę redakcyjną oznaczoną jako § 1a, zgodnie z którym, w pierwotnym brzmieniu "prawo do skorygowania deklaracji przysługuje podatnikowi także w toku postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 119g, przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o wyznaczeniu terminu, o którym mowa w art. 200 § 3. Ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu postępowania podatkowego nie wywołuje skutków prawnych w zakresie, w jakim wcześniej dokonana korekta przewidywała cofnięcie skutków unikania opodatkowania". Ponadto do art. 200 o.p. dodano nową jednostkę redakcyjną oznaczoną jako § 3, zgodnie z którym "przed wydaniem decyzji z zastosowaniem art. 119a minister właściwy do spraw finansów publicznych wyznacza stronie czternastodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przedstawiając ocenę prawną sprawy i pouczając o prawie skorygowania deklaracji". Przepisy ten weszły w życie 15 lipca 2016 r., czyli jednocześnie z Działem IIIA O.p. Pamiętać jednak należy, że postępowanie podatkowe wobec skarżących zostało wszczęte w dniu 16 września 2021 r. Wówczas to na skutek nowelizacji dokonanej od dnia 1 stycznia 2019 r. na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), obowiązywało już nowe brzmienie art. 81b § 1a oraz art. 200 § 3 O.p. Zgodnie z nim prawo do skorygowania deklaracji oraz cofnięcia skutków unikania opodatkowania przysługuje podatnikowi lub płatnikowi jednokrotnie, z zastrzeżeniem art. 200 § 4, w toku postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 119g, przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o wyznaczeniu terminu, o którym mowa w art. 200 § 3, na zasadach określonych w tym zawiadomieniu. Ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu postępowania podatkowego nie wywołuje skutków prawnych w zakresie, w jakim wcześniej dokonana korekta przewidywała cofnięcie skutków unikania opodatkowania (art. 81b § 1a). Z kolei art. 200 § 3 o.p. stanowi, że przed wydaniem decyzji z zastosowaniem art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści Szef Krajowej Administracji Skarbowej wyznacza stronie czternastodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przedstawiając ocenę prawną sprawy, w tym kwotę korzyści podatkowej, i pouczając o prawie skorygowania deklaracji. Zgodnie z art. 35 i art. 45 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, wskazane powyżej regulacje weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. i nie zostały ograniczone do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie tej ustawy. Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 119a § 4 o.p. jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności. Z unormowań tych wynika, że również sam podatnik mógł w drodze korekty samoobliczenia uznać prawidłowość stanowiska organu podatkowego co do reklasyfikacji czynności i zmienić samodzielnie wysokość zobowiązania podatkowego "na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej", co wynika z art. 119a § 2 o.p.

Pozwala to na stwierdzenie, że specyfika decyzji wydawanej z zastosowaniem art. 119a lub samoobliczenia uwzględniającego czynność odpowiednią, odnosi się do rodzaju i charakteru podatku, w ramach którego zastosowanie znajduje klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Skoro w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązanie podatkowe powstaje ex lege na zasadach ogólnych (art. 9 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f.), to oznacza, że jest to sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Tym samym zastępująca je decyzja wydawana z zastosowaniem art. 119a o.p. ma taki sam charakter, jak każda inna decyzja deklaratoryjna.

Pamiętać dodatkowo należy, że o charakterze decyzji deklaratoryjnej traktuje art. 21 § 3 o.p., stosownie do którego jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W przepisie tym ustawodawca poprzez użycie spójnika "albo" zastosował tzw. funktor alternatywy rozłącznej. Jedną z samodzielnych podstaw wydania decyzji deklaratoryjnej jest wobec tego stwierdzenie, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji. Dodatkowo należy stwierdzić, że określenie charakteru decyzji na gruncie ustaw podatkowych była przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych, w tym także w formie uchwał składów powiększonych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Za szczególnie użyteczne dla rozpatrywanej sprawy należy uznać wskazania poczynione w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2016 r., sygn. akt II FPS 6/15 (publ. CBOSA). Wyróżniono w nim bowiem dość klarowne kryteria podziału decyzji na decyzje konstytutywne i deklaratoryjne. Z odwołaniem się do poglądów doktryny (m.in. K. Ziemski, Decyzja deklaratoryjna a konstytutywna – teoria i praktyka. Studia z prawa administracyjnego i nauki o administracji, [w:] Księga jubileuszowa dedykowana prof. zw. dr hab. Janowi Szreniawskiemu, pod red. Z. Czarnika i in., Przemyśl–Rzeszów 2011, s. 986-987) oraz orzecznictwa, w uchwale tej wskazano, że pierwszym kryterium podziału decyzji jest to, czy konstytuują (tworzą) one, czy tylko stwierdzają zaistnienie określonego skutku prawnego. Tym samym chodzi o to, że sam akt wywołuje ten skutek prawny, co oznacza, iż może on działać tylko na przyszłość od momentu wydania aktu (akt konstytutywny), albo że wywołuje on skutek prawny z mocą wsteczną, gdyż tylko stwierdza istnienie pewnego skutku prawnego powstałego z mocy prawa z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego, czy zdarzenia (akt deklaratoryjny). Po drugie, deklaratoryjność bądź konstytutywność aktu wiązana jest już z samym ustalaniem stanu faktycznego jako podstawy faktycznej dla wyznaczenia aktem administracyjnym określonych skutków prawnych i to bez względu na to, czy występują one z mocy ustawy, czy też określone są dopiero samym aktem administracyjnym. Jednakże w zakresie tego kryterium podnosi się, że nie jest ono decydujące, przesądzające, skoro każdy akt zawiera elementy określające stan faktyczny. Po trzecie, akty administracyjne wywołują wiele różnorodnych skutków prawnych. Z punktu widzenia klasyfikacji aktów administracyjnych jako deklaratoryjnych bądź konstytutywnych brać jednak należy pod uwagę nie wszystkie skutki prawne przez nie wyłącznie i potencjalnie mogące być wywoływanymi, lecz tylko bezpośrednie skutki prawne, dla wywołania których akt jest podejmowany i które wywołuje. Dla klasyfikacji aktu administracyjnego jako deklaratoryjnego, czy konstytutywnego istotne są wyłącznie te skutki, dla osiągnięcia których został on wydany. Czwartym kryterium jest to, że akty deklaratoryjne mają ze swej istoty charakter aktów związanych, ponieważ podmiot uprawniony, kompetentny, zostaje zobowiązany przez ustawodawcę do wydania aktu administracyjnego o z góry określonej treści, w przypadku zaistnienia określonego zdarzenia, czy zaistnienia stanu faktycznego. Przenosząc powyższe wskazówki na grunt rozpatrywanej sprawy i wskazanego już powyżej charakteru decyzji wydawanej z zastosowaniem art. 119a o.p., nie może być wątpliwości, że w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli decyzja zastępuje samoobliczenie podatku, to jest ona decyzją określającą w rozumieniu art. 21 § 3 o.p. Spełnia ona bowiem wszystkie wskazane powyżej kryteria. Na skutek reklasyfikacji czynności stwierdza zaistnienie określonego skutku prawnego i wywołuje skutek prawny z mocą wsteczną. Przyjmując prawidłowość czynności odpowiedniej ustala pewien hipotetyczny stan faktyczny jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia i tym samym wyznacza określone skutki prawne skutkujące pozbawieniem korzyści podatkowej. Bezpośrednim skutkiem prawnym decyzji wydanej w rozpatrywanej sprawie było pozbawienie skarżących korzyści podatkowej osiągniętej w rozliczeniu rocznym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. Po czwarte Szef KAS jako organ uprawiony z mocy art. 119g § 1 pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 o.p. został zobowiązany przez ustawodawcę do wydania decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Podsumowując tą część rozważań należy stwierdzić, że decyzja Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydana na podstawie art. 119g § 1 pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 o.p., określająca podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązanie podatkowe, jest decyzją deklaratoryjną w rozumieniu art. 21 § 3 tej ustawy.

Jak zostało to już omówione powyżej, dla zastosowania reżimu klauzulowego niezbędne jest wykazanie przez organ, że czynność zdefiniowana przez organ dokonana jest przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, a sposób działania był sztuczny. W tym kontekście bez wątpienia istotne jest, by organ prawidłowo określił, jakie elementy stanu faktycznego składają się na ową czynność, o której mowa w art. 119a o.p.

Sąd uważa, że organ prawidłowo zidentyfikował czynność podlegającą ocenie w tej sprawie. W art. 119a o.p. chodzi bowiem o te zdarzenia, które są źródłem powstania korzyści podatkowej, zaś w tej sprawie czynnością prowadzącą do unikania opodatkowania było zawarcie w czerwcu 2016 r. umów FIP i ich realizacja. Nie zmienia to faktu, że przy ocenie charakteru tejże czynności i jej skutków prawnopodatkowych należy mieć na uwadze szerszy kontekst, na który powołuje się skarżący, a więc należy uwzględnić wszystkie te okoliczności faktyczne, które potencjalnie mogły prowadzić do ukształtowania spornych umów w sposób przyjęty przez ich strony. Pod pojęciem czynności ustawodawca nakazuje jednak rozumieć te elementy stanu faktycznego, które prowadzą do unikania opodatkowania. Z uwagi na powyższe, zarzuty strony dotyczące nieprawidłowego określenia czynności są niezasadne.

Niezasadny jest w tym kontekście także zarzut naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 119h § 2 i art. 119l o.p., do którego miało dojść w wyniku uniemożliwienia skarżącym zasięgnięcia opinii Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania z powodu wadliwego ustalenia zakresu czynności, co miałoby uniemożliwić Radzie odniesienie się do całokształtu okoliczności sprawy i skutkować w efekcie naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania. Jak stanowi bowiem art. 119i § 4 o.p., Rada wydaje na piśmie opinię co do zasadności zastosowania art. 119a wraz z uzasadnieniem. Co istotne, z uwagi na treść art. 119h § 3 o.p., występując o opinię, Szef Krajowej Administracji Skarbowej przekazuje akta sprawy Radzie. Ponadto na podstawie art. 119i § 1 i 2 o.p. Rada może zwrócić się do strony oraz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o udzielenie informacji i wyjaśnień dotyczących sprawy, w której Szef Krajowej Administracji Skarbowej zwrócił się do Rady o wydanie opinii. Strona i Szef Krajowej Administracji Skarbowej z własnej inicjatywy mogą przedłożyć Radzie swoje stanowisko na piśmie. Strona może dostarczyć Radzie dodatkowe dokumenty.

Z treści przytoczonych przepisów wynika więc, że Rada wydaje opinię co do zasadności zastosowania art. 119a opierając się na aktach sprawy, ewentualnie także na wyjaśnieniach i informacjach uzyskiwanych od Szefa KAS i strony. Organ ten nie jest więc w jakikolwiek sposób związany ocenami czy ustaleniami dokonanymi przez organ I instancji, a strona może w pełni swobodnie przekonywać Radę do swoich racji. Kwestia określenia zakresu czynności w potencjalnie nieprawidłowy sposób nie ma więc jakiegokolwiek znaczenia dla opinii wydawanej przez Radę, która na podstawie akt sprawy dokonuje własnych ocen co do zasadności zastosowania w sprawie art. 119a o.p. W konsekwencji zarzuty strony w tym zakresie nie są zasadne.

Przechodząc do dalszych zagadnień istotnych dla rozstrzygnięcia tej sprawy przypomnieć należy, że spór między stronami w istocie koncentruje się na prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej przychodu uzyskanego przez skarżącego, będącego dyrektorem do spraw zakupów w spółce P. (na podstawie umowy o pracę) z tytułu realizacji umów w sprawie przyznania finansowego instrumentu pochodnego za rok obrotowy 2016 i 2017 (umowy FIP). Problematyczne jest to, czy ukształtowanie owych umów tak, by dotyczyły one pochodnego instrumentu finansowego, zamiast przyznania skarżącemu dodatkowego składnika wynagrodzenia za pracę o charakterze premii, miało inny, istotny, rzeczywisty cel ekonomiczny lub gospodarczy, co w konsekwencji oznaczałoby, że czynność poddana analizie w tej sprawie nie została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, a sposób działania stron umów FIP nie był sztuczny.

Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że działania mające na celu reklasyfikację części wynagrodzenia z umowy o pracę do przychodów z kapitałów pieniężnych mogą być uznane za sprzeczne z przedmiotem i celem art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, stosownie do którego za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Celem ustawodawcy bez wątpienia było bowiem opodatkowanie świadczeń o charakterze premii otrzymanych przez pracownika w związku z wykonywaną przez niego pracą na rzecz pracodawcy jako przychodów ze stosunku pracy. Działania podejmowane zatem w celu nadania takim wypłatom cech pochodnego instrumentu finansowego, aby uniknąć opodatkowania właściwego dla przychodów ze stosunku pracy, mogą być uznane za sprzeczne z przedmiotem i celem art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

W przekonaniu Sądu, strona w sprawie nie przedstawiła dotychczas przekonujących argumentów pozwalających przyjąć, że nadanie świadczeniom uzyskanym przez skarżącego formy świadczenia wynikającego z realizacji pochodnego instrumentu finansowego miało uzasadnienie gospodarcze bądź ekonomiczne, a więc że osiągnięcie korzyści podatkowej nie było głównym celem opisanego w decyzji ukształtowania podstawy prawnej do wypłacenia skarżącemu przysporzenia przez P.

W tym miejscu przeanalizować należy, z jakim świadczeniem otrzymanym w grudniu 2017 r. przez Stronę od Spółki w istocie mamy do czynienia.

Skarżący twierdził bowiem, że otrzymał w ramach programu motywacyjnego, który jest realizowany w wielu grupach kapitałowych, instrumenty finansowe, zaś program ten miał podobny charakter, jak wcześniejsze programy realizowane w spółce (umowy opcji z 2007 r. i 2013 r.) i stanowił w istocie ich kontynuację. Odmienne stanowisko prezentował Szef KAS, uznając, że otrzymane środki finansowe w istocie stanowiły część wynagrodzenia o charakterze premiowym.

Jak wynika z akt sprawy, skarżący zawarł w dniu 6 czerwca 2016 r. umowę w sprawie przyznania finansowego instrumentu pochodnego za rok obrotowy kończący się w 2016 r. (Finansowy Instrument Pochodny "A") oraz umowę w sprawie przyznania finansowego instrumentu pochodnego za rok obrotowy kończący się w 2017 r. (Finansowy Instrument Pochodny "B"). Zauważyć należy, że w ujętej deklaracji PIT-38, wykazał otrzymane od Spółki środki do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, tj. tzw. kapitały pieniężne.

W ocenie Sądu, Szef KAS zasadnie przyjął w swoich rozważaniach, że zawarte umowy o FIP nie stanowią kontynuacji żadnych zawartych przez Stronę umów o charakterze programu przyznającego jej prawa do udziałów. Zarówno Spółka jak i sama Strona nie przedstawiły dowodów, że Skarżący był stroną umowy analogicznej do umowy opcji z 2007 czy 2013 r., ani jakiejkolwiek innej podobnej umowy. Nie sposób zatem twierdzić, że doszło do kontynuacji przyznanych uprzednio Stronie uprawnień, ani tym bardziej ochrony praw nabytych. Nie sposób ponadto twierdzić, że skarżący "uwiarygodnił", że był "adresatem" programu opartego na opcjach (pismo z 5 lutego 2024). Skarżący nie wykazał, że był stroną umowy opartej na tym programie; mimo że twierdzi, iż był, nie przedłożył do akt ani umowy, ani też jej unieważnienia, do którego rzekomo miało dojść. Twierdzenie P., że "każdy z uczestników" podpisał dokument unieważniający umowę opcji, jest twierdzeniem ogólnikowym i bez wątpienia nie uprawdopodabnia, że skarżący był beneficjentem tego programu, zaś w sprawie wykazano wyłącznie to, że adresatem programu z 2013 r. była tylko 1 osoba i nie był to skarżący. Z pewnością nie można także uznać, że umowy FIP stanowiły wykonanie zobowiązań z tytułu programu motywacyjnego opartego na nabyciu udziałów. Po pierwsze, skarżący nie był stroną umów opcji na udziałach, więc spółka nie była wobec niego do niczego zobowiązana. Po drugie, z dokumentów nie wynika jakikolwiek związek między programami: inne były ich cele, założenia i krąg osób, do którego były kierowane. Zgodnie z preambułami umów opcji, Spółka pragnęła wprowadzić do grona udziałowców P. członków zarządu oraz kluczowych pracowników tej spółki. Umowy FIP miały natomiast na celu, zgodnie z ich preambułą, zwiększenie motywacji osób, które mają wpływ na wyniki finansowe podmiotów stanowiących Grupę P. Wcześniej w spółce nie funkcjonowały programy oparte na instrumentach pochodnych. Z programami z 2007 i 2013 r. nie wiązał się obowiązek spółki do jakichkolwiek wypłat, więc realizacja czy zawarcie umów FIP nie mogło realizować zobowiązań spółki związanych z programami opartymi na opcjach. Ponadto pierwszy program zakończył się w 2012 r., a jeden z kluczowych pracowników spółki, który był stroną umowy opcyjnej z 2007 r., nie zrealizował uprawnień z niej wynikających. Realizacja tamtych zobowiązań nie doszła wiec do skutku z uwagi na decyzję beneficjenta programu. Losy drugiego z programów są natomiast niejasne, wynika z akt, że dotyczył on tylko 1 osoby i, jak twierdzi spółka, program został unieważniony.

To, że spółka poszukiwała innej drogi do premiowania swoich kluczowych pracowników (a więc że umowy FIP stanowiły "element polityki rozwoju spółki") nie zmienia faktu, że wybrano sposób sztuczny, nie znajdujący uzasadnienia ekonomicznego ani prawnego, bowiem uzyskane przysporzenie było w sposób istotny powiązane ze stosunkiem pracy i wynikało z instrumentu nie mającego charakteru inwestorskiego, a głównym celem takiego a nie innego ukształtowania programu było ograniczenie opodatkowania przysporzeń do stawki 19%. W przekonaniu Sądu, nie istniała jakakolwiek zależność między programami, która uzasadniałaby to, by owo świadczenie o charakterze premiowym przyjęło formę pochodnego instrumentu finansowego. Fakt funkcjonowania w spółce wcześniej innych programów opartych na udziałach, o charakterze inwestorskim (czego nie można powiedzieć o programie opartym na FIP), czy też chęć dalszego "premiowania" kluczowych pracowników spółki, nie uzasadniał takiego ukształtowania stosunku prawnego będącego podstawą realizacji wypłat stanowiących przychód sporny w tej sprawie. Nie zmienia tej oceny okoliczność uwypuklana w piśmie procesowym skarżącego stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy, iż poprzednie programy także warunkowały realizację uprawnień z nich wynikających prawidłową realizacją obowiązków pracowniczych czy odpowiednią obecnością w pracy. Fakt funkcjonowania w spółce wcześniejszych programów nie narzucał w żadnym zakresie sposobu ukształtowania nowego programu, który został poddany ocenie w tej sprawie. Również chęć uniknięcia "rozwodnienia" struktury udziałowej, o ile uzasadniała być może rezygnację z programu opartego na udziałach, to nie uzasadniała nadania świadczeniu o charakterze premii formy pochodnego instrumentu finansowego.

Bez wątpienia natomiast świadczenie, które uzyskał skarżący, w sposób istotny (tj. zasadniczy) wiązało się ze stosunkiem pracy i sztuczne było ukształtowanie go w taki sposób, by formalnie stanowiło ono pochodny instrument finansowy.

Mając na względzie dokonaną przez organ analizę umów opcji z 2007 oraz z 2013 stwierdzić należy, że nie przewidywały one wypłaty środków pieniężnych. Wskazane umowy nie przywidywały przyznania opcji z rozliczeniem pieniężnym. Na podstawie obu umów miało dojść do przekazania udziałów, miała być zawarta umowa, na podstawie której dochodziło do nabycia udziałów Spółki, do czego jednak finalnie nie doszło, bowiem umowy te bądź wygasły bądź zostały unieważnione.

Natomiast z preambuły jak i z poszczególnych postanowień umowy z 6 czerwca 2016 r. jasno wynika, że jej celem jest osiągnięcie lepszych wyników finansowych podmiotów stanowiących Grupę P. i w tym celu Spółka pragnęła zwiększyć motywację osób, które mają wpływ na wyniki finansowe podmiotów stanowiących Grupę P., w tym Skarżącego. Skarżący nie wykazał, aby to "dodatkowe zaangażowanie" w działalność P. odbywało się w innej formie, niż w postaci realizacji jego obowiązków pracowniczych zgodnie z zawartą Umową o pracę. Bez wątpienia natomiast cel wynikający z treści umowy, jakim jest motywowanie kluczowych osób zarządzających, nie może zostać oceniony jako istotny z punktu widzenia wybranej formy prawnej przyznanego podatnikowi prawa do wynagrodzenia. W związku z tym, że skarżący pozostawał w stosunku pracy, powyższy cel można było zrealizować poprzez przyznanie premii. Umowa FIP miała niewątpliwie charakter osobisty (związana była z okolicznością pełnienia określonej funkcji w Spółce, a jej postanowienia były zindywidualizowane w odniesieniu do każdego z pracowników objętych programem) i była skierowana tylko i wyłącznie do ograniczonego kręgu osób, miała również charakter w istocie niezbywalny. Skarżący mógł jedynie dokonać przelewu i delegować swoje prawa i obowiązki wynikające z umowy ("cesja") na rzecz swojej żony lub dzieci lub trustu rodzinnego lub firmy będącego wyłączną własnością Uczestnika ("Firma"), za uprzednią pisemną zgodą P., której nie można bezzasadnie odmówić. Jeśli powyższe prawa i obowiązki zostaną przelane na Firmę, wówczas Uczestnik pozostaje jedynym beneficjentem tych praw i obowiązków, a jeśli Firma przestanie być jego jednoosobową własnością, wówczas prawa i obowiązki wynikające z niniejszej umowy wygasają ze skutkiem natychmiastowym. Poza możliwością owej cesji brak było możliwości odpłatnego zbycia, sprzedaży, czy też innej formy rozporządzania nabytymi instrumentami pochodnymi ani prawami z nich wynikającymi. Skarżący został ograniczony szeregiem uregulowań, których charakter należało rozpatrywać jako stricte związane ze świadczeniem pracy na rzecz Spółki (obowiązek wykonywania określonych obowiązków menedżerskich i pracowniczych, ograniczenie nieobecności w pracy, zakaz konkurencji, konieczność przestrzegania umów o FIP, OWU lub umowy o pracę). FIP wygasłby, gdyby Podatnik: przestał być pracownikiem Spółki, nie wykonał swoich istotnych obowiązków menedżerskich zgodnie z umową o pracę, był nieobecny w pracy przez określoną ilość dni, dopuścił się istotnego naruszenia Umów FIP, OWU lub umowy o pracę, rozporządził FIP na rzecz osoby trzeciej inna niż wskazana w pkt 10.9 OWU; czyli mamy tu typowe cechy świadczeń charakterystycznych dla stosunku pracy, na które wpływ ma absencja w pracy, prawidłowe wykonywanie obowiązków pracowniczych, zakaz konkurencji.

Podkreślić należy, że zakaz konkurencji w czasie trwania stosunku pracy, a także po ustaniu stosunku pracy jest cechą charakterystyczną dla umów o pracę zgodnie z art. 101¹ oraz art. 101² Kodeksu pracy. Szeroko omawiane i przytaczane w treści zaskarżonej decyzji postanowienia umów o FIP i OWU, niewątpliwie zawierają regulacje charakterystyczne dla umów o pracę i jednoznacznie przesądzają, iż pomiędzy Spółką a Skarżącym w ramach umów o FIP istniała relacja pracodawca - pracownik. Próżno bowiem doszukiwać się, aby tego typu elementy występowały w przypadku, gdy umowę nabycia pochodnych instrumentów finansowych zawierają podmioty występujące w relacji wystawca - nabywca.

Co równie ważne, Skarżący, jako uczestnik umowy o FIP, nie ponosił ekonomicznego kosztu nabycia instrumentu, gdyż ten miał być potrącony z kwoty obliczonej dla finansowego instrumentu pochodnego, przy czym, jak ustalono, na skutek wypłaty większej kwoty, niż formalnie przysługiwała Skarżącemu, nie poniósł on również tego kosztu.

Skarżący nie ponosił również ryzyka inwestycyjnego, rozumianego jako utrata środków, bowiem z postanowień umowy wynika, że gdyby kwota FIP pomniejszona o cenę należną za FIP była równa zero lub ujemna, nie był on zobowiązany do dokonania jakichkolwiek płatności na rzecz Spółki. Bez wątpienia instrumenty FIP nie miały charakteru inwestorskiego, nie wiązały się z jakimkolwiek ryzykiem inwestycyjnym. Organ prawidłowo interpretuje pojęcie owego ryzyka: o ryzyku inwestycyjnym można mówić tylko wówczas, gdy ktoś angażuje swój kapitał i może go stracić. W tej sprawie takie ryzyko w ogóle nie występowało. Skarżący nie dokonał jakiegokolwiek wkładu w jakąkolwiek inwestycję. Skarżący błędnie utożsamia tu ryzyko inwestycyjne z ryzykiem, czy marka P. osiągnie korzystne wyniki finansowe, zresztą zupełnie nietrafnie także co do tego ryzyka, co organ szczegółowo opisał w decyzji. Ryzyko inwestycyjne w przypadku FIP nie występowało wcale, bowiem skarżący nie angażował jakichkolwiek swoich środków. Skarżący uzyskał natomiast jako kluczowy pracownik spółki prawo do uzyskania premii uzależnionej od wskaźnika odnoszącego się do wartości skonsolidowanego zysku netto P. i pozostałych członków grupy. Uzależnienie wysokości premii od takiego wskaźnika oznacza tylko tyle, że skarżący, podobnie jak w przypadku premii, nie mógł wiedzieć, czy i jak wysoką premię otrzyma. Nie istniało natomiast żadne ryzyko inwestycyjne. Słusznie uznał organ, że Umowy FIP zostały skonstruowane w taki sposób, żeby Podatnik nie musiał zaangażować żadnych własnych środków finansowych, nie był on zobowiązany do wniesienia swojego wkładu w inwestycję, a jednocześnie nie był narażony na poniesienie jakiejkolwiek straty. Podatnik miał również możliwość rozwiązania Umów FIP w dowolnym czasie.

W świetle powyższego, uznać należało za organem, że zasady nabycia finansowych instrumentów pochodnych całkowicie odbiegały od warunków, na jakich dokonuje się nabycia takich instrumentów finansowych w powszechnym obrocie. Faktycznie Strona nabyła za darmo instrument finansowy, z którym mogą wiązać się tylko same ewentualne korzyści, bez ryzyka poniesienia straty, co, jak słusznie zauważono, nie występuje na rynku kapitałowym. Ponadto jak sama Strona wskazywała, dzięki nabyciu FIP miała możliwość "dodatkowego zaangażowania" w działalność P. ukierunkowanego na poprawę wyników finansowych Spółki, co przybliżało jednocześnie do realizacji zysku z udziału w FIP. Niewątpliwie działanie Strony było ukierunkowane i miało wpływ na wzrost wyników finansowych Spółki, bowiem Skarżący otrzymał środki finansowe stanowiące premię (dodatkowe wynagrodzenie) związane właśnie z korzystnym ukształtowaniem sytuacji finansowej Spółki na skutek m.in. swoich działań, gdyż był osobą o realnym wpływie na kształtowanie wyników finansowych Spółki. Nie sposób również pominąć faktu, że Skarżący był pracownikiem Spółki, a jego działania na rzecz P. odbywało się w ramach zatrudnienia na stanowisku dyrektora do spraw zakupów.

Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, umowa nie musiała prowadzić do sztucznego rozdzielenia wcześniej ustalonego wynagrodzenia na część pracowniczą i kapitałową. Z żadnej regulacji taki wymóg nie wynika, a Sąd nie podziela stanowiska w tym zakresie. Wcale nie musiało więc dojść do formalnego pomniejszenia wynagrodzenia, wystarczy, by wypłacona kwota ściśle wiązała się ze stosunkiem pracy i miała charakter premii, przyznawanej także obok dotychczasowych świadczeń pracowniczych. Cel motywacyjny można było natomiast osiągnąć w ramach stosunku pracy; decyzja o takiej formie wypłaty nie była więc motywowana celem wskazanym w preambule FIP.

Podsumowując stwierdzić należy, że realizacja umów o FIP sprowadzała się w istocie do dokonania wypłaty przez P. kwoty środków pieniężnych (obliczonej z uwzględnieniem wartości zysku netto w ramach wskaźnika NOPAT) na rzecz Skarżącego w celu zwiększenia jego motywacji do działania skutkującego polepszeniem wyników finansowych P. W ocenie Sądu, wystąpił szereg przytoczonych już elementów wskazujących, że przekazane środki pieniężne stanowiły dla Skarżącego dodatkowy składnik wynagrodzenia ze stosunku pracy o charakterze premiowym. Nie jest sporne i kwestionowane, że zgodnie z postanowieniami Umowy o pracę oraz Regulaminem wynagradzania Skarżący był uprawniony do otrzymania premii. Również postanowienie pkt 7.2 OWU potwierdza, że Skarżący był uprawniony do udziału w programie premii motywacyjnych Grupy P. Nie sposób zatem zgodzić się z twierdzeniem Strony, że osiągnięcie tego dodatkowego wynagrodzenia byłoby trudne w przypadku zastosowania rozwiązań w oparciu o umowę o pracę.

W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji przedstawiono szereg argumentów pozwalających twierdzić, że wykreowanie prawa Strony do FIP i zawarcie umów o FIP, miało na celu przede wszystkim stworzenie instrumentu pozwalającego na wypłatę Skarżącemu środków pieniężnych na zasadach korzystniejszych podatkowo, niż w przypadku wypłaty wynagrodzenia w ramach umowy o pracę. Innymi słowy, zamiast wypłacić wynagrodzenie w ramach istniejącej umowy o pracę, skonstruowano umowę o FIP, która dawała Stronie prawo do zrealizowania FIP. Skarżący nie podważył tych ustaleń ani nie przedstawił dowodów na odmienne stwierdzenie. Sposób działania był sztuczny, ponieważ jego celem było ukrycie części wynagrodzenia otrzymanego ze stosunku pracy pod postacią przychodu z kapitałów pieniężnych.

Z ustaleń dokonanych w sprawie dotychczas wynika więc rzeczywiście, jak przyjmuje organ, że czynność została najpewniej dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej w okolicznościach tej sprawy z celem przepisu ustawy podatkowej. Wynagrodzenie z umów o FIP było wprost powiązane z czynnościami wykonywanymi przez Stronę w ramach stosunku pracy i uzależnione od ich efektywności, a nadanie temu wynagrodzeniu cech instrumentu pochodnego jawi się jako działanie sztuczne, podjęte przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

Niemniej aby dokonać niewadliwej weryfikacji stanu faktycznego sprawy pod kątem przesłanek wskazanych w art. 119a o.p., organ musi prawidłowo nie tylko zdefiniować czynność i związane z nią okoliczności faktyczne, ale także określić istotę i wysokość korzyści podatkowej. Aby bowiem prawidłowo ocenić, czy celem dokonania czynności było przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 1 w zw. z art. 119d o.p.), korzyść ta bez wątpienia musi zostać prawidłowo ustalona. Tylko bowiem w takim przypadku organ nie naraża się na zarzut wadliwej oceny deklarowanych przez stronę celów ekonomicznych i gospodarczych czynności, a także wadliwego ustalenia, że osiągnięta korzyść podatkowa w danych, ustalonych w sprawie okolicznościach, była sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (art. 119a § 1 o.p.). Skoro ocena sprzeczności z przedmiotem i celem przepisu ustawy musi być dokonywana w "danych okolicznościach", to stan faktyczny sprawy, w tym wysokość korzyści podatkowej, musi być ustalony w sposób niewadliwy.

W ocenie Sądu, Szef KAS w zaskarżonej decyzji w sposób nieprawidłowy określił korzyść podatkową będącą skutkiem realizacji przyjętej przez Szefa KAS czynności, a uchybienia organu doprowadziły do naruszenia art. 119a w zw. z art. 119e oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.. Organ bezzasadnie bowiem pomija, że skarżący w związku z analizowaną czynnością i uzyskanym na jej skutek przychodem zadeklarował i uiścił podatek z zastosowaniem stawki 19%. Tymczasem organ w zaskarżonej decyzji dokonywał ocen w odniesieniu do korzyści stanowiącej różnicę między zobowiązaniem zadeklarowanym przez małżonków za 2017 r., a zobowiązaniem określonym przez organ z uwzględnieniem w podstawie opodatkowania według skali przychodu uzyskanego przez skarżącego z tytułu realizacji umów FIP. W ocenie Sądu, wysokość korzyści podatkowej, przy prawidłowej wykładni art. 119e w zw. z art. 119a, w zw. z art. 5 o.p. oraz art. 6 ust. 2 ustawy o PIT, musi uwzględniać rzeczywiste obniżenie zobowiązania podatkowego skarżącego, do którego doszło wskutek przeprowadzenia czynności. Uchybienie to skutkować natomiast musiało uchyleniem zaskarżonej decyzji, bowiem mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W przekonaniu Sądu, organ niepotrzebnie skoncentrował się w tej sprawie na próbie rozdzielenia dotychczasowych rozliczeń skarżącego z fiskusem od rozliczeń dokonanych wspólnie przez małżonków, dokonując wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa w sposób prowadzący do skutków niedających się zaakceptować z punktu widzenia zasad konstytucyjnych.

Organ w zaskarżonej decyzji wskazał, że korzyścią podatkową, będącą rezultatem zidentyfikowanej Czynności, jest możliwość opodatkowania dochodów Podatnika, związanych z realizacją Umów FIP, preferencyjną stawką podatkową w wysokości 19%, w miejsce opodatkowania tych dochodów, w ramach wspólnego rozliczenia z małżonką, stawką podatkową 32% (w związku z tym, że Strona uzyskała w 2017 r. dochody w wysokości przekraczającej kwotę 85 528 zł), co miałoby miejsce w przypadku wypłaty wynagrodzenia w ramach stosunku pracy. Nastąpiło to dzięki faktycznej reklasyfikacji wynagrodzenia ze stosunku pracy - o charakterze premii - opodatkowanego wg progresywnej skali podatkowej stawką do 32%, do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, w celu zastosowania stawki 19%.

Organ dokonując powyższych, zasadnych analiz, uznał jednak, że korzyść podatkowa stanowi różnicę między zobowiązaniem zadeklarowanym przez małżonków za 2017 r., a zobowiązaniem określonym przez organ z uwzględnieniem w podstawie opodatkowania według skali przychodu uzyskanego przez skarżącego z tytułu realizacji umów FIP. Organ w powyższym zakresie oparł się na błędnym założeniu, że podatnikiem są w tej sprawie małżonkowie, co wykluczyło, w przekonaniu organu, uwzględnienie w sprawie rozliczeń "innego podatnika", jakim jest sam skarżący, który rozliczył się odrębnie w zakresie przychodu uzyskanego z tytułu realizacji umów FIP, składając deklarację PIT-38.

Jak stanowi art. 6 ustawy o PIT:

1. Małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów.

2. Małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, pozostający w związku małżeńskim i we wspólności majątkowej:

1) przez cały rok podatkowy albo

2) od dnia zawarcia związku małżeńskiego do ostatniego dnia roku podatkowego - w przypadku gdy związek małżeński został zawarty w trakcie roku podatkowego

- mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot pomniejszających dochód; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków.

Artykuł 7 o.p. stanowi natomiast, że:

§ 1. Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

§ 2. Ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1.

W ocenie Sądu, dokonując wykładni powyższych przepisów na potrzeby niniejszej sprawy nie można pomijać celu i istoty klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Celem tym jest natomiast wyeliminowanie korzyści podatkowej, a nie podwójne opodatkowanie tego samego przychodu u tego samego podatnika.

Zdaniem Sądu, nie można było w niniejszej sprawie uznać, że art. 6 ust. 2 ustawy o PIT jest podstawą do przyjęcia, iż zbiorowym podmiotem podatkowym (a więc "podatnikiem") są wspólnie opodatkowujący się małżonkowie korzystający z możliwości przewidzianej w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. (co organ szerzej wyjaśnił w piśmie procesowym stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy), co powoduje, że nie ma wpływu na wynik sprawy zobowiązanie podatkowe skarżącego wynikające z deklaracji PIT-38.

W przekonaniu Sądu, skorzystanie przez małżonków z możliwości wspólnego rozliczania nie powoduje utraty przez każdego z małżonków statusu odrębnego podatnika. Obowiązek podatkowy ciąży bowiem na każdym z nich, a więc każde z nich jest podatnikiem. Skarżący jak i jego żona są odrębnymi podatnikami, od dochodu każdego z nich z osobna odlicza się kwoty pomniejszających dochód, i dopiero potem stosuje się preferencyjny sposób wyliczenia wysokości podatku na imię obojga małżonków. Skarżący nie utracił więc statusu podatnika z powodu wyboru preferencyjnego rozliczenia podatkowego wraz z żoną.

Sąd ma przy tym świadomość, że niektórzy komentatorzy prezentują przeciwny pogląd; niemniej bez wątpienia organ nie powinien był przyjąć koncepcji, której zastosowanie spowodowało trudne do zaakceptowania z punktu widzenia wartości konstytucyjnych skutki. W tej sprawie należy oceniać powyższą okoliczność przede wszystkim przez pryzmat postępowania klauzulowego i celu stosowania klauzuli, jakim jest wyłącznie wyeliminowanie z rozliczeń podatkowych korzyści podatkowej. Jak to zostało wskazane powyżej, korzyścią podatkową jest obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego. Bez względu na przyjęcie przez małżonków preferencyjnego sposobu obliczenia podatku, opartego na treści art. 6 ust. 2 ustawy o PIT, określając wysokość obniżenia zobowiązania podatkowego organ powinien był więc uwzględnić rzeczywiste obniżenie zobowiązania, które powiązane było z ocenianą w tej sprawie czynnością.

W ocenie Sądu, klauzula jako instrument wysoce inwazyjny musi być stosowana z rozwagą, tak, by zapewnić realizację jej celów, jednocześnie nie narażając podatników na nieuzasadniony uszczerbek i nieuzasadnione wzbogacenie skarbu państwa. W analizowanej sprawie organ opierając się na błędnym założeniu, iż to małżonkowie są podatnikiem, spowodował daleko idące konsekwencje prawne. Po pierwsze bowiem nie uwzględnił przy określaniu wysokości korzyści podatkowej faktu, iż skarżący opodatkował sporny przychód 19% stawką podatku. Korzyść sprowadzała się więc do różnicy wynikającej z opodatkowania przychodu stawką 19% zamiast 32%. W ocenie Sądu, tylko o tą wartość zobowiązanie podatkowe zostało w okolicznościach tej sprawy zaniżone. Nie ma więc racji organ, jakoby korzyścią w tej sprawie była różnica między podatkiem zapłaconym przez małżonków a podatkiem, który zapłaciliby, gdyby skarżący prawidłowo opodatkował przychód uzyskany z tytułu realizacji premii motywacyjnej jako przychód ze stosunku pracy.

Po drugie natomiast, organ w decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. nie wydał rozstrzygnięcia w zakresie zadeklarowanego i zapłaconego przez skarżącego podatku na podstawie deklaracji pit-38 pomimo obowiązku wynikającego z art. 210 § 2b o.p. i wyraźnego wniosku skarżących w tym zakresie. W ocenie Sądu fakt, iż małżonkowie rozliczali się wspólnie za 2017 r., a postępowanie toczyło się wobec obojga małżonków, nie oznaczał, że skarżący "nie był stroną tego postępowania" i nie stał na przeszkodzie wydania rozstrzygnięcia w zakresie rozliczeń podatnika, tj. skarżącego, w odniesieniu do zadeklarowanego i zapłaconego podatku wykazanego w deklaracji PIT-38.

Jak stanowi wskazany wyżej przepis, w decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści organ podatkowy wskazuje także wysokość zobowiązania podatkowego, nadpłaty, zwrotu podatku, straty podatkowej, niepobranego lub pobranego a niewpłaconego przez płatnika podatku ustaloną albo określoną w związku z zastosowaniem tych przepisów lub tych środków.

W ocenie Sądu, celem powyższej regulacji jest kompleksowe ukształtowanie sytuacji prawnopodatkowej podatnika w związku z zastosowaniem przez organ klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania i to ten przepis, wynikająca z niego zasada oraz cel postępowania prowadzonego w związku z zastosowaniem regulacji klauzulowych, powinien mieć zasadnicze znaczenie dla wykładni innych przepisów mogących budzić wątpliwości co do zakresu decyzji wydawanej z zastosowaniem art. 119a o.p.

Z uwagi na stanowisko organu w zakresie wadliwego zidentyfikowania podatnika doszło, w przekonaniu Sądu, do naruszenia zasady proporcjonalności wynikającej z art. 31 § 3 Konstytucji. Wskutek zastosowania klauzuli doszło do nadmiernej i nieuzasadnionej ingerencji w prawa podmiotowe skarżącego, w tym w szczególności w jego prawo własności, bowiem w efekcie zastosowanej przez organ wykładni analizowanych przepisów wystąpił stan podwójnego opodatkowania tego samego przychodu u tego samego podatnika, co w sposób istotny narusza zasadę demokratycznego państwa prawa. Nie jest w przekonaniu Sądu uprawnione, by organ pozostawiał rozliczenie podatku już zapłaconego (i wcześniej zadeklarowanego) innemu organowi, który w odrębnym postępowaniu będzie mógł bądź nie wniosek uwzględnić. Zauważyć należy, że takie stanowisko organu naraża podatników na brak możliwości odzyskania nadpłaty choćby z uwagi na przedawnienie. Oczywiście po uprawomocnieniu się decyzji klauzulowej (co może potrwać kilka lat) najpewniej skarżący nadpłatę by odzyskał, biorąc pod uwagę okoliczności tej konkretnej sprawy i przekazanie stanowiska strony, która wnioskowała o uwzględnienie już zapłaconego podatku z tytułu przychodu uzyskanego w wyniku realizacji FIP, do organu właściwego. Odrębnym zagadnieniem jest to, jak wniosek taki potraktowałby organ właściwy w sytuacji, gdy na moment przekazania mu owego wniosku w obrocie nie funkcjonowała ostateczna decyzja Szefa KAS. Niemniej do tego czasu mogłoby już zostać przeprowadzone postępowanie egzekucyjne co do całości zobowiązania określonego przez organ, mogłyby narastać odsetki, co mogłoby prowadzić do nieakceptowalnych skutków z punktu widzenia zasad konstytucyjnych.

Tym samym za niezasadne sąd uznaje rozważania organu, jakoby w tej sprawie istniały formalne czy też materialnoprawne przeszkody do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie. Sądowi z urzędu jest przy tym wiadome, że w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2676/23, w której skarżący będący w niemal tożsamej sytuacji faktycznej, jak skarżący w tej sprawie, jednak nierozliczający się z małżonką, organ nie stwierdził przeszkód zarówno do uwzględnienia kwoty podatku zapłaconego przy określaniu wysokości korzyści podatkowej, jak i do wydania rozstrzygnięcia w zakresie zobowiązania zadeklarowanego w deklaracji PIT-38 przez tamtego skarżącego. Jedyna przeszkoda w tej sprawie sprowadzała się więc do wadliwego przyjęcia, że skarżący nie jest w tej sprawie podatnikiem.

W przekonaniu Sądu, w analizowanej sprawie należało uwzględnić fakt opodatkowania przez jednego z podatników spornego dochodu i dać temu wyraz w rozstrzygnięciu zawartym w decyzji.

Ponadto okoliczności faktyczne niniejszej sprawy będą od organu wymagały ponownej oceny z uwagi na zasadniczą zmianę wartości korzyści podatkowej, którą to korzyść ponownie trzeba będzie skonfrontować z przepisami klauzulowymi, jak również ocenić, czy w kontekście zmiany wysokości korzyści należy inaczej ocenić argumentację strony dotyczącą celów ekonomicznych i gospodarczych dokonania czynności. Dokonanie takiej oceny, wymagającej ponownej weryfikacji wszystkich ustaleń faktycznych w kontekście nowej (tj. znacząco odmiennej) wartości korzyści podatkowej musi zostać przeprowadzone przez organ podatkowy i dopiero następczo może zostać poddane kontroli sądu administracyjnego. Wszak rolą Sądu nie jest ustalanie stanu faktycznego sprawy i jego ocena, a kontrola działań administracji w tym zakresie.

Sąd zasadniczo podziela natomiast stanowisko organu dotyczące braku możliwości przyjęcia wskazanej przez skarżących czynności odpowiedniej, zaś prawidłowo określoną czynnością odpowiednią było wypłacenie premii podatnikowi w ramach stosunku pracy. W pełni uzasadnione jest stanowisko organu, że nie mogło nią być przyznanie udziałów i ich zbycie na rzecz spółki.

Organ wykazał w niniejszej sprawie, że realizacja świadczeń z umów FIP nosiła cechy premii, a jednocześnie FIP nie miały jakichkolwiek cech charakterystycznych dla udziałów w spółkach (poza prawem do uzyskania środków pieniężnych w kwocie będącej pochodną wysokości zysku).

Jak prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji, przyznanie FIP i wypłata środków pieniężnych w ramach realizacji FIP, nie może stanowić przyznania udziałów i ich późniejszego zbycia na rzecz Spółki z następujących względów:

- wypłacona Podatnikowi kwota FIP nie była w żadnym stopniu uzależniona od wartości udziałów Spółki;

- mimo twierdzeń Podatnika w tym zakresie, Umowy FIP nie stanowiły formy kontynuacji wcześniejszych programów o charakterze inwestorskim sięgających 2007 r., Podatnik nie był Stroną ani Umowy opcji 2007 ani Umowy opcji 2013; co więcej, postanowienia i założenia tych umów w sposób zasadniczy różniły się od Umów FIP;

- na podstawie Umów FIP, członkowie zarządu oraz kluczowi pracownicy Spółki nie nabyli żadnych uprawnień korporacyjnych, które zgodnie z Kodeksem spółek handlowych przysługują wspólnikom spółek z o.o., tj.:

(i) nie nabyli prawa do udziału w zgromadzeniu wspólników,

(ii) nie nabyli prawa do głosowania w celu podejmowania uchwał w Spółce,

(iii) nie nabyli prawa do zaskarżania uchwał zgromadzenia wspólników,

(iv) nie nabyli prawa do żądania rozwiązania Spółki przez sąd,

(v) nie nabyli prawa do dochodzenia naprawienia szkody wyrządzonej spółce,

(vi) nie nabyli uprawienia do kontroli (m.in. do przeglądania ksiąg i dokumentów Spółki);

- na podstawie Umów FIP, członkowie zarządu oraz kluczowi pracownicy Spółki nie nabyli żadnych uprawnień majątkowych, które zgodnie z Kodeksem spółek handlowych przysługują wspólnikom spółek z o.o., tj.:

(i) nie nabyli prawa udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonego do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (prawo do dywidendy),

(ii) nie nabyli prawa do rozporządzania udziałem (m.in. prawo do zbycia, zastawienia udziału),

(iii) nie nabyli prawa do udziału w tzw. kwocie likwidacyjnej,

(iv) nie nabyli prawa do otrzymania zwrotu dopłat,

(v) nie nabyli prawa do wynagrodzenia za udziały w przypadku ich umorzenia,

(vi) nie nabyli prawa pierwszeństwa przy objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym.

Sama Strona wskazała przy tym, że po przejęciu grupy P. przez grupę S. postanowiono, że wszystkie systemy motywacyjne istniejące w obrębie grupy powinny zostać zmodyfikowane w ten sposób, aby nie dochodziło do sprzedaży i odkupu udziałów spółek wchodzących w skład grupy. Nie ma zatem podstaw do uznania, że zawierając Umowy FIP Spółka chciała przekazać swoje udziały kluczowym pracownikom i członkom zarządu, skoro zgodnie z polityką wprowadzoną przez grupę S. miało nie dochodzić do przekazywania udziałów spółek z grupy.

Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Strony, iż czynnością odpowiednią jest czynność polegająca na przyznaniu udziałów. Przyjęcie takiego stanowiska stoi w sprzeczności z celami wskazanymi w Umowach FIP oraz wyartykułowanymi intencjami Spółki, która zgodnie z polityką Grupy miała nie przekazywać pracownikom swoich udziałów. Zatem najbliższą alternatywę czynności faktycznie dokonanych (czyli przyznania FIP i wypłaty środków pieniężnych w ramach realizacji FIP) stanowi przekazane środków pieniężnych jako dodatkowego składnika wynagrodzenia ze stosunku pracy o charakterze premiowym, a nie przyznanie udziałów i ich późniejsze zbycie na rzecz Spółki.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut niezastosowania w tej sprawie art. 26a § 1 o.p. i wynikającego z niego ograniczenia odpowiedzialności podatnika za zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany miał być płatnik. W tym zakresie Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własną argumentację przedstawioną w wyroku NSA z 9 listopada 2023 r., II FSK 1242/23.

W ocenie Sądu, zarzut skarżących zasadza się przede wszystkim na wadliwym założeniu dotyczącym rozumienia instytucji klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania i jej znaczenia dla czynności abuzywnej oraz czynności odpowiedniej. Należy zauważyć, że filozofia stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania opiera się na przyjęciu fikcji prawnej związanej z recharakteryzacją wyłącznie dla celów podatkowych dokonanej przez podatnika czynności. Nie oznacza ona kwestionowania ważności i skuteczności jakichkolwiek umów na gruncie cywilnoprawym czy zmiany ich charakteru. Pozostają one nadal wykonalne, ważne i skuteczne na gruncie prawa prywatnego. Zastosowanie przepisów klauzulowych wyłącznie na gruncie prawa podatkowego pozbawia podatników korzyści podatkowej i nakazuje jedynie określić skutki podatkowe na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej, co wynika z treści art. 119a § 2 o.p. Przepis ten dotyczy zatem jedynie korzystnych z punktu widzenia podatnika skutków podatkowych, a tym samym nie pozwala na taką zmianę całej dokonanej czynności o charakterze abuzywnym, która pozwalałaby na przypisanie jej do innego tytułu prawnego, a w rezultacie zmianę na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych źródła jej pochodzenia ze wszystkimi tego konsekwencjami. Jak słusznie wskazano w literaturze, skutkiem realizacji norm prawa cywilnego jest z reguły zaistnienie określonego stanu faktycznego (zdarzenia), z którego wynikają określone skutki podatkowe i nie można mówić o całkowitym oderwaniu prawa podatkowego od regulacji prawa cywilnego. Za oczywiste zaś należy uznać po pierwsze, że skutki podatkowe zaistniałych zdarzeń należy rozpatrywać wyłącznie na gruncie prawa podatkowego, a po wtóre klauzula jako norma prawa podatkowego (publicznego) nie może wkraczać w sferę regulacji prawa prywatnego, czyli cywilnego (por. B. Dauter, t. 3 do art. 119a w S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, WKP 2019, publ. SIP LEX). Ponadto, jak wskazano, ważność i skuteczność czynności na gruncie prawa cywilnego powoduje, że podmiot dokonujący takich czynności jest pozbawiany jedynie korzyści podatkowych, które chciał uzyskać, działając w sposób sztuczny. Inne skutki dokonania tych czynności nie są objęte klauzulą (por. pkt 2 do art. 119a w L. Etel [red.], G. Liszewski, Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX). Wydanie wobec tego decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p. oznacza, że wyłącznie na użytek tego postępowania recharakteryzowana jest czynność w rozumieniu art. 119a § 1 w zw. z art. 119f § 1 o.p., a do określenia wyłącznie skutków podatkowych przyjmuje się w drodze fikcji prawnej taki stan rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Nie oznacza to jednak, że czynność odpowiednia, która służy wyłącznie do określenia skutków podatkowych, staje się per se inną czynnością, z możliwością stosowania do niej wszystkich instytucji prawa podatkowego, w tym ograniczających odpowiedzialność podatkową za zobowiązanie podatkowe. Czynność odpowiednia nie staje się tym samym jedną z czynności wymienionych w art. 26a § 1 o.p., czyli na gruncie rozpatrywanej sprawy, tej o której mowa w art. 12 u.p.d.o.f. Jedynie w celu pozbawienia podatnika korzyści podatkowej przyjmuje się skutki podatkowe "jak gdyby dokonano czynności odpowiedniej". Sposób zaś kwalifikacji czynności (w tym umowy) pomiędzy jej stronami pozostaje niezmieniony i wykonują one swoje obowiązki, w tym także na gruncie publicznoprawnym, tak jak to zostało ukształtowane w wiążącym je stosunku prawnym. Skoro zatem Skarżący i zatrudniająca go spółka zawarły umowę instrumentu finansowego, to ta ostatnia nie stała się poprzez to płatnikiem wskazanym w art. 31 u.p.d.o.f. Przepis art. 26a § 1 o.p. odnosi się do sytuacji, w której dochodzi do zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania, a sytuacja taka w sprawie nie miała miejsca, gdyż z tytułu dokonywania wypłat z tytułu umowy instrumentu finansowego na spółce nie ciążyły obowiązki płatnika. Nie ciążyły one na spółce ani w momencie dokonywania tych wypłat, ani nie powstały w żadnym innym momencie, w tym także z uwagi na reklasyfikację czynności. Z uwagi na ważność i skuteczność zawartej ze Skarżącym umowy, spółka nie miała podstaw do kwalifikowania wypłat do innego źródła. Reklasyfikacja czynności na odpowiednią jest bowiem nierozerwalnie związana ze stosowaniem przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania i nie polega na przyjęciu ważności i skuteczności czynności odpowiedniej w miejsce abuzywnej, a jedynie na określeniu według niej skutków podatkowych. Spółka nie posiadała w stanie faktycznym sprawy statusu płatnika w rozumieniu art. 8 O.p. z tytułu wypłaty wynagrodzenia.

Mając na uwadze stwierdzone powyżej uchybienia Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni wykładnię prawa dokonaną w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

-----------------------

Deloitte.

Str. # z 2S