Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 304/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 33 par 2 pkt 2, art. 121 par 1, art 122, art. 187, art. 191,  art. 193 par 1-3, art. 39 par 1 i 2,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (spr.), Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 139/20 w sprawie ze skargi U. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 grudnia 2019 r., nr 0201-IEW2.4250.1.2019.AK-D w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. oraz zabezpieczenia należności na majątku podatnika 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od U. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 139/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę U. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "Dyrektor IAS", "organ podatkowy" lub "DIAS") z 13 grudnia 2019 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia ich na majątku spółki. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zw. w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wystąpiła

o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi względnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") skarżąca postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ppsa poprzez oddalenie skargi w wyniku niedostrzeżenia przez WSA naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 33

§ 1, art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; zw. dalej "Op") polegającego na błędnym uznaniu, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki zabezpieczenia na majątku podatnika, mimo iż tak daleko posunięty brak ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, jak wynikający z postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji i wydanych przez ten organ decyzji, jak również stwierdzenie zaistnienia przesłanek dokonania zabezpieczenia w oparciu jedynie o przypuszczenia tego organu, powinien wykluczać możliwość dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowało ostaniem się w obrocie prawnym decyzji wbrew obowiązującym

w tym zakresie normom prawnym;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ppsa poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 39

§ 1 i 2 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 § 1-3 Op polegającego na błędnym uznaniu, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki zabezpieczenia na majątku skarżącej, jak również błędnym wskazaniu okoliczności świadczących rzekomo o wystąpieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ skutkowało ostaniem w obrocie prawnym decyzji wbrew obowiązującym w tym zakresie normom prawnym.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik DIAS (radca prawny) wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania,

w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać należy,

że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny zasadności zastosowania w niniejszej sprawie regulacji zawartych w art. 33 Op, tj. odnośnie do wystąpienia przesłanek pozwalających na zabezpieczenie na majątku spółki przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za 2013 r. Jak wskazał sąd pierwszej instancji, istota sporu dotyczy zasadność zastosowania wobec spółki instytucji zabezpieczenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w przewidywanej kwocie 80.300 zł i odsetek za zwłokę od tych zobowiązań w kwocie 23.927 zł, dokonanego w trybie i na zasadach określonych w art. 33 Op w związku z ustaleniami dokonanymi w toku postępowania podatkowego. Zdaniem WSA skarżąca w istocie nie kwestionuje ustaleń co do istnienia uzasadnionej obawy niewykonania ww. zobowiązań podatkowych. Zwalcza jedynie ustalenia co do określenia ich przybliżonej kwoty.

Spółka w skardze kasacyjnej kwestionuje w całości powyższe stanowisko WSA, który w jej przekonaniu błędnie uznał, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki do zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonej kwoty jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. Wskazując na istotne uchybienia dotyczące ustaleń faktycznych w sprawie skarżąca koncentruje swoją uwagę na kwestiach dowodowych związanych z uchyleniem decyzji wymiarowej organu I instancji. Wywodzi przy tym, że prowadzone w stosunku do spółki postępowania egzekucyjne, które zakończyły się zapłatą kwoty 13.054,90 zł, były efektem "niedopatrzenia", a owa kwota jest znikoma w stosunku do dochodów spółki (437.918,85 zł za 2017 r.). Nie występuje zatem przesłanka trwałego nieuiszczania należności o charakterze publicznoprawnym. Brak złożenia przez spółkę oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (na druku ORD-HZ) również nie stanowi przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia, gdyż spółka skorzystała z przysługującego jej prawa do odmowy złożenia owego oświadczenia (ORD-HZ).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione. Spółka bezpodstawnie utożsamia konieczność wypełnienia określonych obowiązków dowodowych organu podatkowego w toku postępowania wymiarowego z obowiązkami związanymi z zastosowaniem instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Nie podważyła nadto skutecznie stanowiska DIAS (i WSA) odnośnie do wystąpienia przesłanek przewidzianych w art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 Op. Dodać należy, że w świetle art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej.

3.2. Zgodnie z art. 33 § 1 Op, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego (...), przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 Op). W takim przypadku zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (co do zasady). Jednocześnie organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 i § 4 pkt 2 Op).

3.2.1. Postępowanie w trybie zabezpieczenia istotnie różni się od postępowania wymiarowego. W toku postępowania zabezpieczającego organ podatkowy obowiązany jest uprawdopodobnić wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych w przybliżonej wysokości. Nie prowadzi zatem postępowania podatkowego w takim zakresie, jaki jest przewidziany dla postępowania dowodowego. Trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, że ratio legis regulacji zawartych w art. 33 Op sprowadza się do zapewnienia ochrony należności publicznoprawnej w sytuacji, gdy nie jest jeszcze skonkretyzowana decyzją wymiarową wysokość zobowiązania podatkowego i w postępowaniu zabezpieczającym organy obowiązane są wskazać tą wielkość jedynie szacunkowo (w przybliżeniu). Skoro postępowanie zabezpieczające ma charakter wpadkowy, to nie może zastępować ustaleń decyzji wymiarowej. W takim przypadku nie można mówić o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Podstawową pozytywną przesłanką uzasadniającą zabezpieczenie jest zaś obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Ustawodawca nie zdefiniował jednak tego pojęcia. Zawarł w art. 33 Op jedynie przykładowe sytuacje, które mogą świadczyć o spełnieniu owej przesłanki niezbędnej do dokonania zabezpieczenia. Wskazane

w tym przepisie przypadki, tj. trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, mogące utrudnić lub udaremnić egzekucję, stanowią jedynie egzemplifikację różnorodnych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy może zatem wskazać także na inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (np. ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktu). Innymi słowy, organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków,

a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ono być domyślne, ale powinno być uprawdopodobnione w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., II FSK 2725/13).

Trybunał Konstytucyjny stwierdził w uzasadnieniu wyroku z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz wyroku z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97), że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym

do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne

i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej). Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania ze względu na jego odmienny cel. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w przybliżonej wysokości istnieje. Tym samym w postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany

do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje (zob. np. wyrok NSA z 24 kwietnia 2019 r., II FSK 1535/17). Przyjmuje się wręcz, że brak jest podstaw prawnych, aby w razie wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą zatem udowadniać nierzetelności transakcji. Wystarczające jest uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań. W ocenie składu orzekającego WSA trafnie przyjął, że okoliczność ta zaistniała, a spółka nie podważyła skutecznie owej oceny.

3.2.2. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, podlegającego wpłacie

do budżetu państwa. Ta bowiem zostanie dopiero określona przez organ podatkowy

w tzw. decyzji wymiarowej. Organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania podatkowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Tym samym okoliczność, że została uchylona do ponownego rozpatrzenia decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji określająca spółce wysokość zobowiązania

w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w analogicznej wysokości jak określona w decyzji o zabezpieczeniu nie ma wpływu na ocenę prawidłowości decyzji

o zabezpieczeniu (zob. wyrok NSA z 29 sierpnia 2019 r., II FSK 3020/17). Świadczy tylko o tym, że spółka skutecznie broni swoich praw w postępowaniu wymiarowym. Fakt odmowy złożenia oświadczenia na druku ORD-HZ nie był argumentem uzasadniającym wydanie decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie z art. 39 § 2 Op podatnik może bowiem odmówić złożenia takiego oświadczenia. Jednak wówczas godzi się na ustalenie przez organ podatkowy jego sytuacji majątkowej w oparciu o wszelkie możliwe, posiadane przez niego informacje (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2017 r., I FSK 882/15).

3.3. Zgodzić należy się z WSA, że już sam fakt wykazania, że wobec skarżącej prowadzone jest postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wystawionych przez organy administracji potwierdza spełnienia przesłanki z art. 33 § 1 Op dotyczącej "trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym". Wystąpiła zatem przesłanka do orzeczenia o zabezpieczeniu. Tym bardziej w sytuacji, spółka posiada inne zaległe zobowiązania finansowe. Nie ma przy tym znaczenia,

z jakich przyczyn doszło do powstania zaległości podatkowych i jaka była ich wysokość. Dostateczne jest stwierdzenie, że podatnik swoich zobowiązań nie realizuje (przesłanka obiektywna). Warto zauważyć, że w skardze kasacyjnej jej autor nie podjął trudu podważenia wyrażonej przez organ podatkowy, zaakceptowanej przez WSA, obawy nieuiszczenia zobowiązania z uwagi na sytuację ekonomiczną spółki, która ponosiła ostatnio straty z działalności gospodarczej. Nadto jak wskazał WSA, skarżąca wnosząc aportem do spółki komandytowej całość swojego przedsiębiorstwa w istocie wyzbyła się swojego majątku. Ta okoliczność w powiązaniu z odmową złożenia stosownego oświadczenia (na druku ORD-HZ) dotyczącego posiadania składników majątkowych mogących być przedmiotem hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego potwierdza zasadność stanowiska WSA (i organu podatkowego). Nieusprawiedliwione okazały się zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 39 § 1 i 2 Op. W konsekwencji nieusprawiedliwione okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1

lit. c w zw. z art. 151 ppsa. Skoro bowiem WSA zasadnie przyjął, że decyzja DIAS z 13 grudnia 2019 r. nie została wydana z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122,

art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 § 1 – 3 Op w zw. z art. 33 § 1 oraz § 2 pkt 2, a także art. 39 § 1 i 2 Op, to znaczy, że nie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Tym samym WSA zasadnie zastosował art. 151 Op.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa, a także w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), mając na uwadze wynik sprawy.