Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 561/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-2, art. 86 ust. 1 i ust. 2a-2h, ust. 22, art. 90 ust. 1-4
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 1, art. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 385
law: Ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 146 par. 1, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2022 r. sprawy ze skargi Muzeum [...] w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku o towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] lutego 2021 r. Muzeum [...] w [...] (dalej jako: "muzeum" lub "skarżący") wystąpiło do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług związanych z realizacja inwestycji polegającej na renowacji i adaptacji budynku Pałacu [...] na cele kulturalne.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny muzeum podało, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów usług i wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. 2020 r., poz. 106 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u."). Muzeum jest samorządową instytucją kultury działającą na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (tekst jedn. Dz. U. 2020 r., poz. 902 ze zm. – w skrócie: "u.o.m.") oraz ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tekst jedn. Dz. U. 2020 r., poz. 194 ze zm. – w skrócie: "u.o.p.d.k."), dla której organizatorem jest Gmina [...] (w skrócie: "gmina"). Muzeum jest wpisane do rejestru samorządowych instytucji kultury. Posiada osobowość prawną, podejmuje czynności i działania we własnym imieniu i na własną rzecz.

Muzeum podało, że w latach 2017-2021 prowadzi inwestycję w zakresie kompleksowej modernizacji i remontu zabytkowego Pałacu [...] w [...], który został wybudowany w XIX wieku. Właścicielem pałacu jest gmina, która użyczyła ten budynek muzeum w związku z zaplanowanymi w latach 2016-2018 pracami modernizacyjnymi i przeniesieniem siedziby muzeum do tego budynku. Obecnie obowiązująca umowa użyczenia została zawarta na okres 10 lat i obowiązuje do [...] marca 2028 r.

W latach 2016-2018 muzeum we współpracy z gminą podjęło następujące działania: 1) został przygotowany projekt budowlany uwzględniający szczegółowo przebudowę Pałacu [...] wraz z nadaniem nowych funkcji i przeznaczenia poszczególnym pomieszczeniom, 2) został złożony przez muzeum wniosek o dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach [...] Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 (w skrócie: "[...]RPO") inwestycji pod nazwą "Rewitalizacja, konserwacja, renowacja i adaptacja zabytkowego założenia pałacowo-parkowego w [...]" obejmujący trzy zadania, które realizuje z założenia muzeum w partnerstwie z gminą.

Zgodnie z przyjętym założeniem zaplanowana inwestycja została podzielona na:

- Zadanie 1 do wykonania przez muzeum oznaczone jako "Renowacja i adaptacja Pałacu [...] na cele kulturalne/Remont pałacu (w tym stworzenie ekspozycji stałej muzeum, kameralnej sali koncertowej i studia nagrań)", dla którego VAT został określony jako niekwalifikowany wydatek z uwagi na możliwość jego odliczenia w związku z zaplanowaną działalnością odpłatną muzeum w pałacu po zakończeniu tej inwestycji,

- Zadanie 2 do wykonania przez muzeum oznaczone jako "Konserwacja, renowacja i adaptacja na cele kulturalne ruin kościoła [...][...]", dla którego VAT został określony jako kwalifikowany wydatek z uwagi na brak możliwości jego odliczenia w związku z zaplanowaną działalnością nieodpłatną w bryle ruin tego kościoła po zakończeniu inwestycji obejmującą m.in. organizację wydarzeń kulturalnych oraz nabożeństw kościelnych,

- Zadanie 3 do wykonania przez gminę - partnera muzeum w tym projekcie - oznaczone jako "Rewitalizacja zabytkowego założenia pałacowo-parkowego (ścieżka edukacyjna) i adaptacja kwatery I na cele kulturalne", dla którego VAT został określony jako kwalifikowany wydatek z uwagi na brak możliwości jego odliczenia w związku ze statusem tej przestrzeni jako otwarta ogólnodostępna przestrzeń publiczna.

Muzeum zaznaczyło, że wniosek dotyczy wyłącznie Zadania 1 dotyczącego renowacji i adaptacji budynku Pałacu [...] na cele kulturalne - w szczególności stworzenia ekspozycji stałej, kameralnej sali koncertowej i studia nagrań (dalej jako: "inwestycja").

Zakres opisanej inwestycji w ramach Zadania 1 obejmuje następujące prace: remont elewacji pałacu; wykonanie systemu wentylacji i klimatyzacji pomieszczeń muzealnych; wykonane nowej instalacji elektrycznej oraz teletechnicznej na przestrzeniach remontowanych pod działalność muzeum; przebudowę instalacji centralnego ogrzewania, ciepłego ujęcia wody, wodno-kanalizacyjnej dla całego budynku; adaptację pomieszczeń piwnicznych, parteru oraz części piętra na sale muzealne oraz magazynowe dla zbiorów muzealnych; odtworzenie pierwotnej amfilady łączącej obecną aulę z pomieszczeniami znajdującymi się obok; remont pomieszczeń przeznaczonych na wynajem stały na rzecz kontrahentów muzeum, zakup materiałów i wyposażenia (systemów multimedialnych) do sali koncertowej i studia nagrań; wbudowanie windy przeznaczonej dla osób niepełnosprawnych; montaż platform schodowych dla osób niepełnosprawnych; aranżacja i wyposażenie (w tym, w systemy multimedialne) pomieszczeń parteru oraz części piętra na sale wystawowe muzeum, łącznie zwane we wniosku jako: wydatki inwestycyjne. Umowy na wykonanie prac projektowych, budowlanych, dostaw i usług nadzoru nad tymi pracami w ramach inwestycji są zawierane bezpośrednio przez muzeum.

Wszystkie faktury inwestycyjne są wystawiane na muzeum z podaniem jego numeru NIP zarejestrowanego dla celów VAT. Inwestycja finansowana jest z dotacji z [...]RPO i dotacji celowej uzyskanej od gminy oraz ze środków własnych muzeum.

Pałac [...] posiada [...] kondygnacje, w tym [...] nadziemne (wraz z poddaszem częściowo użytkowym) i podpiwniczenie. Powierzchnia użytkowa obiektu wynosi [...] m2.

Po zrealizowaniu inwestycji poszczególne powierzchnie Pałacu [...] będą przez muzeum wykorzystywane w następujący sposób:

1. [...]% powierzchni będzie przyporządkowana bezpośrednio wyłącznie do wykonywania stałej działalności gospodarczej opodatkowanej stawkami VAT - tj. łącznie [...] m2 powierzchni użytkowej pałacu ([...] m2/[...] m2 = [...]%) poprzez wykorzystywanie na następujące cele:

a) stały najem na podstawie umowy cywilnoprawnej długoterminowej, zawartej na czas określony na rzecz Biblioteki Publicznej Miasta i Gminy [...] (dalej jako: "biblioteka"), w oparciu o którą biblioteka płaci muzeum miesięczną kwotę czynszu opodatkowaną według 23% stawki VAT oraz stałe ryczałtowo przypisane koszty mediów - z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków opodatkowane według 8% stawki VAT oraz z tytułu ogrzewania powierzchni gazem opodatkowane według 23% stawki VAT - w ramach najmowanych pomieszczeń biblioteka posiada pomieszczenia przeznaczone na przechowywanie zbiorów bibliotecznych dostępne dla czytelników, bibliotekę dziecięcą, czytelnię, pomieszczenia magazynowe, techniczne, socjalne i komunikację przeznaczoną wyłącznie dla siebie (bez dostępu pozostałych użytkowników pałacu

- komunikacja wspólna z innymi użytkownikami pałacu nie jest przyporządkowana do umowy najmu pomieszczeń na rzecz biblioteki)

- pomieszczenia te znajdują się częściowo na parterze pałacu w części prawego skrzydła oraz w części II piętra,

b) stały najem na podstawie umowy cywilnoprawnej na czas określony na rzecz Państwowej Szkoły Muzycznej [...] w [...] (dalej jako: "PSM"), w oparciu o którą PSM płaci muzeum miesięczną kwotę czynszu opodatkowaną według 23% stawki VAT oraz stałe ryczałtowo przypisane koszty mediów - z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków opodatkowane według 8% stawki VAT oraz z tytułu ogrzewania powierzchni gazem i dostarczania prądu opodatkowane według 23% stawki VAT - w ramach najmowanych pomieszczeń PSM posiada sale lekcyjne i pomieszczenia socjalne przeznaczone do korzystania wyłącznie na własne potrzeby (bez dostępu pozostałych użytkowników pałacu

- komunikacja wspólna z innymi użytkownikami pałacu nie jest przyporządkowana do umowy najmu) - pomieszczenia te znajdują się na I oraz II piętrze,

c) prowadzenie całorocznego Niepublicznego Schroniska Młodzieżowego (dalej jako: "NSM") oferującego wyłącznie odpłatne usługi noclegowe opodatkowane według 8% stawki VAT - obejmującego powierzchnie przeznaczone na pokoje noclegowe, kuchnię i zaplecza sanitarne (czyli łazienki oraz wc przy pokojach i kuchni) wykorzystywane wyłącznie przez gości NSM (bez dostępu pozostałych użytkowników pałacu - komunikacja wspólna nie jest w tym przypadku przyporządkowana do powierzchni zaliczanych na prowadzenie NSM)

- pomieszczenia te znajdują się w piwnicy budynku (kuchnia) i na I piętrze pałacu,

d) najem czasowy doraźny na rzecz zainteresowanych oraz na rzecz PSM pomieszczenia studia nagraniowego (tzw. sali multimedialnej z magazynem instrumentów) i z tzw. pomieszczeniem reżyserki oraz dwoma pokojami gościnnymi przeznaczonymi wyłącznie dla gości muzeum i uczniów PSM najmujących studio nagraniowe, opodatkowany według 23% stawki VAT i 8% stawki VAT w przypadku usług noclegowych - pomieszczenia te znajdują się na II piętrze budynku.

2) [...]% powierzchni będzie przyporządkowane do wykonywania szerokiego spektrum działalności gospodarczej muzeum obejmującego zadania wykonywane odpłatnie opodatkowane stawkami VAT oraz zadania odpłatne zwolnione z opodatkowania VAT (dalej jako: powierzchnia mieszana) - tj. łącznie [...] m2 powierzchni pałacu ([...] m2/[...] m2 = [...]%), w szczególności przeznaczone na następujące cele:

a) powierzchnia przeznaczona na wystawy muzealne wraz z powierzchniami magazynowymi niezbędnymi do przechowywania zbiorów muzealnych wystawianych na ekspozycjach i salką konferencyjną na potrzeby szkoleń i spotkań dla grup odwiedzających wystawy muzeum służąca do działalności gospodarczej opodatkowanej według stawek VAT i działalności gospodarczej zwolnionej z VAT (szczegółowo zakres działalności gospodarczej muzeum w ramach powierzchni mieszanych opisany jest poniżej) - w ramach tej części budynku znajdują się powierzchnie magazynowe w piwnicy budynku, sale ekspozycyjne wraz z przypisanymi tylko do części wystawowej ciągami komunikacyjnymi na parterze pałacu (w części [...] skrzydła pałacu, w hallu wejściowym i [...] skrzydle), sala ekspozycyjna (wystawy czasowe) na [...] piętrze budynku z salą konferencyjną i salą warsztatową,

b) powierzchnie służące całemu pałacowi - zarówno częściom przypisanym do wykonywania stałej działalności gospodarczej z pkt 1 jak i powierzchniom mieszanym - obejmujące: (i) komunikację wspólną dla całego budynku - w tym dla muzeum, najemców opisanych powyżej (biblioteki i PSM) oraz gości schroniska młodzieżowego, która nie jest przypisana do żadnej umowy najmu ani powierzchni wystawowych muzeum, (ii) wspólne zaplecza techniczne służące całemu budynkowi lub znacznym jego częściom (wentylatorownia, kotłownia, segregatornia odpadów) i wspólny hall wejściowy - portiernia obsługująca schronisko i gości biblioteki i PSM odwiedzających pałac w ramach korzystania z najmowanych na stałe powierzchni budynku biblioteki i PSM, (iii) pomieszczenia socjalne przygotowane jako toalety dla pracowników muzeum, gości wystaw muzealnych, uczestników zajęć edukacyjnych i warsztatowych, koncertów i innych wydarzeń odbywających się w pałacu,

c) powierzchnie komunikacji i sal służących zarówno muzeum na cele wskazane w pkt a), jak również udostępniane PSM w zamian za poniesienie % kosztów mediów rozliczanych według przyporządkowania powierzchniowego kalkulowanego w m2 - tym samym służące częściowo stałej działalności odpłatnej związanej z rozliczaniem korzystania z sal w zamian za koszty mediów, co stanowi działalność opodatkowaną stawkami VAT analogicznymi do stawek zakupu tych mediów,

d) powierzchnia przeznaczona na biura dla pracowników muzeum wraz z zapleczem socjalnym,

e) kilka niezagospodarowanych pomieszczeń, którym w ramach obecnej Inwestycji nie nadano żadnych funkcji, a tym samym będą pozostawały pomieszczeniami zamkniętymi, niesłużącymi żadnej działalności (ani gospodarczej ani statutowej nieodpłatnej) - jeżeli dojdzie jednak do wykonania II etapu modernizacji pałacu część tych pomieszczeń będzie przeznaczonych na odpłatne spotkania warsztatowe (przykładowo dawna kuchnia rodziny [...] będzie przygotowana na cel odpłatnych warsztatów kulinarnych), a części nada się funkcje magazynowe dla eksponatów muzealnych z wystaw czasowych (pomieszczenia w części piwnicznej i strychowej - te powierzchnie obejmują [...] m2 czyli [...]% budynku).

Działalność muzeum w ramach powierzchni mieszanej wskazanej w pkt 2 lit. a) obejmuje i będzie obejmować:

• sprzedaż biletów na wystawy muzealne bez przewodnika lub z przewodnikiem opodatkowaną według 8% stawki VAT,

• organizację odpłatnych lekcji muzealnych, spotkań z kulturą i sztuką, artystami oraz innych zajęć edukacyjnych i warsztatowych, na które wstęp jest płatny, a która jest opodatkowana według 8% stawki VAT lub zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) u.p.t.u.,

• organizację odpłatnych koncertów w hallu pałacu (mobilna sala koncertowa) lub wynajem tej powierzchni na rzecz podmiotów trzecich na cel organizacji imprez i spotkań kulturalnych, w tym na rzecz wykonania rejestracji, miksu i masteringu nagrań, która to działalność jest opodatkowana według 8% stawki VAT lub 23% stawki VAT,

• obsługę całej działalności odpłatnej w ramach wystawionej w hallu lady obsługowej (portierni) prowadzącej m.in. sprzedaż gadżetów, książek, pamiątek itp. opodatkowaną według różnych stawek VAT,

• organizację usług w ramach umów sponsoringu, barterowych umów promocyjnych i czasowej dzierżawy/najmu wybranych powierzchni mieszanych, opodatkowane według 23% stawki VAT.

W ramach powierzchni mieszanej wskazanej w pkt 2 lit. a) występują cyklicznie lub sporadycznie czynności, które bezpośrednio nie generują przychodów opodatkowanych VAT, niemniej są to zdarzenia bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną VAT opisaną powyżej, promują ją i mają prowadzić do maksymalizacji przychodów z tej działalności, tj.:

• w ramach sprzedaży usług wstępu na ekspozycje stałe i czasowe muzeum jest zobowiązane na podstawie art. 10 ust. 2 u.o.m. do udostępniania ekspozycji stałych jeden dzień w tygodniu nieodpłatnie wszystkim zwiedzającym oraz na podstawie art. 10 ust. 3b u.o.m. do zwolnienia wybranych grup odwiedzających z ponoszenia opłaty - przykładowo ma to miejsce w przypadku pracowników innych muzeów, opiekunów grup uczestniczących w lekcjach muzealnych czy osób posiadających określone odznaczenia państwowe lub z zakresu zasług dla kultury - przy czym działalność ta nie ma odrębnego charakteru działalności statutowej, ale odbywa się w ramach działalności odpłatnej opodatkowanej VAT (co potwierdza m.in. interpretacja indywidualna z [...] grudnia 2020 r., nr [...]),

• w ramach działalności wystaw stałych i czasowych, na które wstęp jest zasadniczo odpłatny, muzeum daje możliwość nieodpłatnego wstępu osobom przygotowującym artykuły naukowe, prasowe i marketingowe i możliwość zapoznania się ze zbiorami muzealnymi przechowywanymi w magazynach, bowiem publikacje dotyczące zbiorów muzealnych zebranych przez muzeum w ramach prac naukowych i publicystycznych promują działalność muzeum w tym zakresie, poświadczają wartość i uznanie dla zebranych zbiorów muzealnych i przekładają się na zwiększone zainteresowanie odwiedzających gości,

• organizację spotkań z artystami i twórcami, których dorobek artystyczny związany jest z tematyką wystaw stałych i czasowych prowadzonych przez muzeum, na które wstęp może być nieodpłatny, aby promować określone ekspozycje muzealne dostępne w ramach usług odpłatnego wstępu lub w ramach odpłatnej działalności edukacyjnej muzeum (prowadzonej w ramach lekcji muzealnych i płatnych warsztatów) - w ramach takich spotkań muzeum każdorazowo sprzedaje gadżety, publikacje i inne dostępne w ramach lady obsługowej towary,

• gromadzenie dóbr kultury, zabezpieczenie dokumentacji przemian życia kulturalnego i innych zbiorów o walorach historyczno-artystycznych, które na określonym etapie prac muzeum trafiają na ekspozycje muzealne na wystawy stałe lub czasowe, na które wstęp jest odpłatny. W konsekwencji wszystkie wskazane powyżej działalności, które nie wiążą się z pobraniem odpłatności są związane z działalnością odpłatną.

Podejmowane w pałacu działania o charakterze nieodpłatnym nie mają charakteru odrębnej działalności o charakterze statutowym publicznym - nie tworzą nowego rodzaju działalności, który pozostawałby w oderwaniu od działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i zwolnionej z opodatkowania VAT. Z kolei wszystkie powierzchnie wskazane w pkt 2 lit. b-d służą działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i zwolnionej z VAT opisanej powyżej, jak również stałym najmom powierzchni na rzecz biblioteki, PSM i prowadzeniu schroniska młodzieżowego w ramach regularnej działalności gospodarczej opodatkowanej stawkami VAT. Powierzchnie wskazane w pkt 2 lit. e) nie służą żadnym celom - będą pozostawały zamknięte i nieużywane, a tym samym nie pełnią żadnych funkcji z perspektywy działalności muzeum (ani gospodarczej, ani publicznej) - tym samym pozostają neutralne dla potrzeb zdefiniowania powiązania ponoszonych przez muzeum wydatków inwestycyjnych na pałac.

W konkluzji muzeum wskazało, że wszystkie wydatki które ponosi na inwestycję w ramach Zadania 1 pozostają w związku z działalności gospodarczą opodatkowaną VAT lub - w zakresie opisanym w pkt 2 - w związku z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT i zwolnioną z VAT. Przedmiotowe wydatki nie będą związane z wykonywaniem działalności pozostającej poza zakresem VAT. Działalność gospodarcza wykonywana przez muzeum na powierzchniach mieszanych jest działalnością statutową muzeum, niemniej muzeum podjęło decyzję, że ta działalność będzie skomercjalizowana, czyli będzie działalnością zarobkową/odpłatną. Po wykonaniu inwestycji budynek pałacu będzie bardzo nowoczesnym i atrakcyjnym miejscem do prowadzenia działalności kulturalnej, co wiąże się z możliwością wprowadzenia odpłatności dla zainteresowanych na wszelkiego rodzaju spotkania, wystawy i warsztaty (w zakresie nieograniczonym ustawą o muzeach). Muzeum nie zamierza zmieniać przeznaczenia poszczególnych powierzchni w pałacu i opisanych sposobów korzystania z tych powierzchni po ukończeniu inwestycji. W przypadku zmiany proporcji powierzchniowych pomiędzy powierzchniami przypisanymi wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i powierzchniami mieszanymi, albo zmiany sposobu użytkowania powierzchni mieszanych, muzeum ma świadomość konieczności wykonania korekt wieloletnich do pierwotnie poczynionych odliczeń na zasadach art. 91 ust. 2-9 u.p.t.u.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego muzeum zadało organowi następujące pytania:

1) czy muzeum przysługuje prawo do odliczenia 100% podatku VAT od wydatków inwestycyjnych na Pałac [...] przypisanych powierzchniowo wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. odliczenia VAT w całości od [...]% kwoty podatku VAT wykazanej na poszczególnych fakturach zakupowych dotyczących inwestycji?

2) czy muzeum przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w części wyłącznie w oparciu o współczynnik VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3-4 u.p.t.u., od wydatków inwestycyjnych na Pałac [...] przypisanych powierzchniowo do tzw. powierzchni mieszanych, tj. do odliczenia VAT wyłącznie w oparciu o współczynnik VAT od [...]% kwoty podatku VAT wykazanej na poszczególnych fakturach zakupowych dotyczących inwestycji?

Zdaniem muzeum odpowiedzi na powyższe pytania powinny być twierdzące. Muzeum stwierdziło, że określenie zakresu odliczenia VAT w całości z uwagi na związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT powinno odbyć się na podstawie bezpośredniego podziału i przyporządkowania powierzchni pałacu, które służą wyłącznie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Następnie pozostałe powierzchnie służące działalności mieszanej powinny zostać przypisane do odliczenia VAT w części (wyłącznie w oparciu o współczynnik VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3-4 u.p.t.u.). W przypadku, w którym wydatki będące przedmiotem zapytania dotyczą budynku, właściwym sposobem ich przyporządkowania jest podział powierzchniowy do poszczególnych rodzajów działalności - powierzchnie te stanowią bowiem mierzalne i łatwo sprawdzalne kryteria korzystania z budynku dla celów działalności opodatkowanej VAT i działalności mieszanej. W ocenie muzeum do części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na pałac przypisanej powierzchniom mieszanym nie należy dodatkowo stosować innej proporcji odliczenia VAT - tzw. prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2b u.p.t.u., bowiem w ramach tych powierzchni muzeum nie będzie wykonywało żadnej działalności o charakterze poza-gospodarczym (tj. nie będzie wykonywana działalność statutowa publiczna pozostająca jako odrębna od działalności gospodarczej poza zakresem opodatkowania VAT).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2021 r., nr [...], uznał stanowisko muzeum zawarte we wniosku za nieprawidłowe.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że podstawowym celem działań muzeum jest realizacja celów statutowych, tj. realizacja celów do których instytucje kultury (w tym muzeum) zostały powołane. Celem muzeum jako instytucji kultury jest przede wszystkim tworzenie, upowszechnianie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych u.o.p.d.k. Mając na względzie treść art. 1 i 2 u.o.m., które określają cele i zadania realizowane przez muzea, organ uznał, że działalność muzeum nie może być przypisana wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. Muzeum wykonuje swoje zadania zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza - wynikającej z przepisów u.o.m. i statutu. W związku z tym organ stwierdził, że nie można uznać, że całość prowadzonej przez muzeum działalności jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez muzeum w celu realizacji inwestycji wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Organ podkreślił, że należy odróżnić ww. cele, od realizowanych przez muzeum czynności stricte komercyjnych. W tym kontekście organ wskazał, że w odniesieniu do nieodpłatnych czynności realizowanych przez muzeum - organizacja spotkań z artystami i twórcami, ekspozycje stałe i czasowe muzeum - stanowiących czynności statutowe, będą one przede wszystkim wyrazem realizacji celów statutowych muzeum.

Ponadto organ wskazał, że zwolnienie z opłat wynikające z art. 10 ust. 3 u.o.m. - w przeciwieństwie do zwolnienia wynikającego z art. 10 ust. 2 tej ustawy (obowiązek wyznaczenia jednego dnia w tygodniu z bezpłatnym wstępem do muzeum) - ma charakter fakultatywny (dyrektor muzeum może zwolnić z opłaty). Zdaniem organu, dyrektor muzeum wprowadzając nieodpłatne wstępy promujące zasoby dziedzictwa kulturowego podczas powyższych wydarzeń realizuje m.in. działania kulturalne i edukacyjne związane z działalnością statutową muzeum. Natomiast wyznaczenie jednego dnia w tygodniu z bezpłatnym wstępem do muzeum należy zaliczyć do celów związanych z działalnością gospodarczą muzeum.

W ocenie organu, cel promocyjny podejmowanych przez muzeum nieodpłatnych działań będzie służył zarówno realizacji celów statutowych nieodpłatnych, jak i działalności gospodarczej. W związku z tym organ stwierdził, że nie można uznać, że wszystkie czynności, jakie będzie wykonywać muzeum w ramach ww. nieodpłatnych działań, będą wpisywać się w ramy działalności gospodarczej, a zatem wszystkie nabywane towary i usługi będą służyły wyłącznie działalności gospodarczej. Stwierdzenie takie nie znajduje uzasadnienia biorąc pod uwagę okoliczność, że muzeum będzie wykonywało działalność statutową, która ze swej istoty nie będzie komercyjna - nie będzie ukierunkowana na bezpośredni efekt komercjalizacyjny.

Organ zaznaczył, że zarówno z przepisów u.o.m., jak i z przedstawionych w opisie sprawie okoliczności wynika, że muzeum prowadzi równocześnie działalność statutową - ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą, oraz komercyjną działalność gospodarczą (opodatkowaną). W związku z tym organ stwierdził, że w sytuacji gdy przypisanie nabywanych towarów i usług, związanych z realizowaną inwestycją, w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, przy odliczeniu podatku naliczonego, muzeum powinno stosować przepisy art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 999 – w skrócie: "rozporządzenie MF"). Następnie w sytuacji gdyby wystąpiły czynności zwolnione od podatku, w celu wyliczenia prawidłowej kwoty podatku należnego do odliczenia, należałoby również zastosować przepisy określone w art. 90 ust. 2-3 u.p.t.u. Jednocześnie organ podkreślił, że w przypadku gdy muzeum będzie miało możliwości przypisania konkretnych wydatków związanych stricte z wykonywaniem wyłącznie czynności opodatkowanych to wówczas będzie mu przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku VAT.

W konkluzji poczynionych rozważań organ stwierdził, że oceniając całościowo stanowisko muzeum przedstawione we wniosku należało uznać je za nieprawidłowe. O ile bowiem warunek uprawniający do odliczenia kwoty podatku naliczonego jest spełniony, ponieważ towary i usługi nabyte w ramach realizacji inwestycji będą wykorzystywane przez muzeum do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT - to nie będzie to jednak prawo do odliczenia, które może nie uwzględniać przeznaczenia nabywanych towarów i usług do czynności niepodlegających opodatkowaniu. W tym kontekście organ podkreślił, że nie można uznać, że całość prowadzonej przez muzeum działalności będzie działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

W skardze z [...] maja 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu muzeum, reprezentowane przez doradcę podatkowego, wniosło o uchylenie powyższej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p."), gdyż organ był zobowiązany w razie negatywnej oceny stanowiska skarżącej wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym odnoszące się do indywidualnej sprawy muzeum, tymczasem przedstawione przez organ stanowisko nie odnosi się do zapytań wskazanych w we wniosku o wydanie interpretacji, jak również nie dokonuje oceny zaprezentowanego przez skarżącą stanowiska, w którym muzeum konkretnie definiuje jak należy rozumieć w opisanym stanie sprawy bezpośrednie przyporządkowanie ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych VAT i realizację pełnego prawa do odliczenia VAT od takich wydatków, jak również, jak muzeum rozumie zakres wydatków o charakterze mieszanym i z jakimi rodzajami działalności je wiąże, wnosząc o potwierdzenie skonkretyzowanego sposobu odliczenia VAT od tych wydatków - w oparciu o współczynnik VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3-4 u.p.t.u.,

II. przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, której skutkiem było uznanie, że w ramach wykonywania czynności przez muzeum w obrębie tzw. powierzchni bezpośrednio przyporządkowanej przez skarżącą do działalności gospodarczej opodatkowanej stawkami VAT ([...]% powierzchni) oraz tzw. powierzchni mieszanych ([...]% powierzchni) w Pałacu [...] skarżąca będzie również prowadzić działalność o innym charakterze niż działalność gospodarcza - tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, bo zgodnie z przepisami odrębnych ustaw muzeum jako jednostka nie jest nastawiona na osiąganie zysku i realizuje misję publiczną w ramach swoich zadań, czego skutkiem było niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22, jak również § 4 ust. 1 w zw. z § 2 pkt 12 rozporządzenia MF do wydatków ponoszonych w ramach prowadzonej inwestycji w Pałacu [...],

2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię tego przepisu, której skutkiem było uznanie, że w przypadku, gdy muzeum będzie miało możliwość przypisania konkretnych wydatków związanych stricte z wykonywaniem wyłącznie czynności opodatkowanych to będzie przysługiwać muzeum pełne prawo do odliczenia podatku VAT od tych wydatków na podstawie przedmiotowego przepisu, podczas gdy skarżąca wnioskowała o uznanie, że "zakres" wykorzystania wydatków inwestycyjnych w ramach opisanej inwestycji do czynności opodatkowanych VAT należy ustalić na podstawie proporcji powierzchni przypisanych wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej stawkami VAT i w ten sposób zrealizować prawo do odliczenia VAT od tych wydatków w całości,

III. przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 u.p.t.u. wraz z § 4 ust. 1 w zw. z § 2 pkt 12 rozporządzenia MF poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania w stanie faktycznym opisanym przez muzeum, co doprowadziło do uznania, że VAT od wydatków ponoszonych przez skarżącego na prowadzoną inwestycję należy odliczać z uwzględnieniem tzw. sposobu określenia proporcji (prewspółczynnik), wskazując że właściwe wytyczne w tym zakresie podaje rozporządzenie MF.

Skarżący wyraził przekonanie, że powyższe uchybienia skutkowały wydaniem interpretacji, która nie przedstawia stanowiska organu ani jego uzasadnienia w odniesieniu do konkretnie przedstawionego przez skarżącego zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, jak również w odniesieniu do zadanych pytań. Ponadto, zdaniem skarżącego, interpretacja dopuszcza się błędu wykładni przepisów o działalności gospodarczej i neutralności podatku VAT dla podatnika z u.p.t.u. i opiera się na przepisach niewłaściwie zastosowanych w indywidualnej sprawie muzeum związanych z częściowym odliczeniem VAT w oparciu o prewspółczynnik.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego wyrażono stanowisko, zgodnie z którym, zastosowanie w sprawie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. oraz rozporządzenia MF, nie znajdą natomiast zastosowania wskazane przez skarżące muzeum przepisy art. 90 ust. 3-4 u.p.t.u.

Zdaniem organu interpretacyjnego, w świetle treści 1 i 2 u.o.m. działalność muzeum nie może być przypisana wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. Muzeum wykonuje swoje zadania zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza - wynikającej z przepisów u.o.m. i statutu. W związku z tym organ stwierdził, że nie można uznać, że całość prowadzonej przez muzeum działalności jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W konkluzji organ stwierdził, że przy odliczeniu podatku naliczonego, muzeum powinno stosować przepisy art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. oraz przepisy rozporządzenia MF.

Według przeciwnego stanowiska skarżącej, wszystkie wydatki które ponosi na inwestycję w ramach Zadania 1 pozostają w związku z działalności gospodarczą opodatkowaną VAT lub - w zakresie opisanym w pkt 2 - w związku z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT i zwolnioną z VAT. Przedmiotowe wydatki nie będą związane z wykonywaniem działalności pozostającej poza zakresem VAT. W ocenie muzeum do części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na pałac przypisanej powierzchniom mieszanym nie należy dodatkowo stosować innej proporcji odliczenia VAT - tzw. prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2b u.p.t.u., bowiem w ramach tych powierzchni muzeum nie będzie wykonywało żadnej działalności o charakterze poza-gospodarczym (tj. nie będzie wykonywana działalność statutowa publiczna pozostająca jako odrębna od działalności gospodarczej poza zakresem opodatkowania VAT). Na tej podstawie muzeum uznało, że w przypadku wydatków dotyczących działalności prowadzonej na opisanej we wniosku powierzchni obejmującej [...]%, przysługiwać mu będzie pełne odliczenie (100%) na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W przypadku natomiast pozostałej powierzchni służącej do scharakteryzowanej we wniosku działalności mieszanej, do rozliczenia podatku VAT zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 90 ust. 3-4 u.p.t.u. i wskazana tam proporcja.

Na tle tak zarysowanego sporu na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ponadto zgodnie art. 90 ust. 1 u.p.t.u., w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2). Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się natomiast jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3). Według art. 90 ust. 4 u.p.t.u. proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Podkreślić także należy, że w sytuacji gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnikowi nie będzie przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie w zakresie w jakim te towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych.

W sytuacji zatem, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, uprawnienie to przysługuje z zastosowaniem współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 2b u.p.t.u., sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis art. 86 ust. 2c u.p.t.u. stanowi, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W przypadku skarżącej – jako samorządowej instytucji kultury - zastosowanie mogą także znaleźć przepisy powołanego wyżej rozporządzenia MF, wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzorów wskazanych w § 4 i § 5 rozporządzenia MF.

Mając na uwadze powołane przepisy na wstępie rozważań wskazać należy, że organ interpretacyjny – co do zasady - słusznie zwrócił uwagę na status muzeum jako samorządowej instytucji kultury wynikający z art. 1 i 2 u.o.m. oraz ustawowe cele jakie ta jednostka wykonuje. Na tę kwestię zwraca się także uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 6 lipca 2021 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 897/21, Naczelny Sąd Administracyjny na tle konkretnych okoliczności faktycznych stwierdził, że należy rozróżnić podstawową działalność muzeum, wynikającą z ustawy o muzeach i szczegółowo określoną w statucie, a działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. NSA podkreślił, że celem podstawowym działań muzeum, jako państwowej instytucji kultury, jest realizacja celów statutowych, tj. upowszechnianie kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizacja celów, do których instytucje kultury (w tym muzeum) zostają powołane. Cele te wyraźnie należy odróżnić od czynności stricte komercyjnych. Muzeum niejako realizuje misję publiczną, kształtuje odpowiednie wzorce osobowe i postawy społeczne rzeszy odbiorców, jest kreatorem kultury. W tym znaczeniu może być traktowane jako swego rodzaju dobro publiczne finansowane, m.in. z publicznych dotacji. Celem muzeum, jako instytucji kultury jest bowiem przede wszystkim tworzenie, upowszechnienie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (ww. wyrok i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

NSA zwrócił ponadto uwagę, że zarówno ze wskazanych przepisów ustawy o muzeach, jak również z przedstawionych sprawy okoliczności wynika, że skarżące muzeum prowadzi działalność statutową, ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą, jak również prowadzi równocześnie komercyjną (opodatkowaną) działalność gospodarczą. NSA podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że wszystkie czynności, jakie będzie wykonywać muzeum w ramach opisanych nieodpłatnych działań, będą wpisywać się w ramy działalności gospodarczej, a stąd wszystkie nabywane towary i usługi będą służyły wyłącznie działalności gospodarczej. Wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez muzeum w celu realizacji opisanych nieodpłatnych przedsięwzięć wykorzystywane będą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. W związku z powyższym NSA uznał, że w sytuacji gdy przypisanie części nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, przy odliczeniu podatku naliczonego, muzeum powinno stosować przepisy art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę uznał, że powołany wyżej ustawowy status muzeum nie może mieć decydującego znaczenia w postępowaniu interpretacyjnym, w którym podatnik przedstawia określony stan faktyczny, a następnie przedstawia stanowisko co do zastosowania w tych okolicznościach konkretnych przepisów prawa podatkowego. Na tę kwestię zwrócił uwagę NSA, który rozstrzygając sprawę w podobnych, jak w sprawie niniejszej, okolicznościach faktycznych podkreślił, że organ podatkowy, udzielając pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, związany jest stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, nie jest uprawniony do weryfikacji tego stanu faktycznego, jak również do dokonywania własnych ustaleń. Obowiązkiem organu podatkowego jest wyłącznie ocena prawna stanowiska wnioskodawcy na gruncie bezspornego stanu faktycznego, którego organ nie może modyfikować. Związanie okolicznościami wskazanymi przez wnioskodawcę dotyczy również sądu dokonującego kontroli zgodności z prawem udzielonej interpretacji. Mając na uwadze specyfikę postępowania interpretacyjnego odznaczającego się dokonaniem przez organ oceny stanowiska wnioskodawcy w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, organ, a w rezultacie także sąd dokonujący kontroli działalności administracji, nie jest uprawniony do weryfikowania czy modyfikowania okoliczności faktycznych opisanych przez wnioskodawcę (wyrok NSA z 8 lipca 2020 r., I FSK 473/18).

Mając to na względzie, NSA na tle konkretnych okoliczności faktycznych zwrócił uwagę, że skarżące muzeum jednoznacznie wskazało, ze usługi nieodpłatne świadczone były w związku z prowadzoną przez muzeum działalnością gospodarczą. Porównując cele i obowiązki wynikające z ustawy o muzeach z prowadzoną sprzedażą, muzeum podniosło w tamtej sprawie, że są one ze sobą powiązane i mają na celu nie tylko promowanie zasobów dziedzictwa kulturowego posiadanego przez muzeum, upowszechnianiu wiedzy o kulturze i tradycji, a także zapewnieniu niezbędnej promocji i reklamy muzeum. Podkreślono przy tym, że wszystkie wymienione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności nieodpłatne mają charakter promocyjny i marketingowy co umożliwia poszerzenie grona zwiedzających odpłatnie muzeum i jednocześnie zwiększa dochody ze sprzedaży pamiątek i wydawnictw muzealnych.

W konkluzji oceny tak przedstawionych okoliczności faktycznych NSA uznał, że skarżące muzeum wykazało, iż organizowane nieodpłatnie imprezy mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. wykonywane są w ramach działalności promocyjnej i marketingowej w celu zwiększenia sprzedaży opodatkowanej.

Odnosząc się w tym kontekście do podstawy faktycznej wniosku skarżącego muzeum w niniejszej sprawie, przed wszystkim podkreślić należy, że muzeum konsekwentnie akcentuje okoliczność, że jest podatnikiem, który wykonuje wyłącznie działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 15 ust.1 i 2 u.p.t.u. W ocenie Sądu zasadnie skarżące muzeum podnosi, że o obowiązkach i uprawnieniach w zakresie VAT powinna decydować ustawa podatkowa, a nie status tego podmiotu wynikający z ustawy o muzeach. Zdaniem Sądu w postępowaniu interpretacyjnym, ani organ, ani sąd nie powinny kontestować faktu, czy zakres opisanej we wniosku działalności gospodarczej, w stosunku do działalności statutowej, jest zgodny z założeniami wynikającymi z ustawy o muzeach. W tym postępowaniu decydujące znaczenie ma wskazana podstawa faktyczna oraz przepisy prawa materialnego, które w tych okolicznościach znajdą zastosowanie.

Przedstawiony przez skarżące muzeum stan faktyczny jest jasny i nie budzi wątpliwości. Zadanie organu interpretacyjnego polegało zatem ma ocenie, czy słuszne jest stanowisko wnioskodawcy, co do zastosowania w tych okolicznościach przepisu

art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (pytanie pierwsze) i art. 90 ust. 3-4 u.p.t.u. (pytanie drugie).

Sąd podziela zarzut, że w zaskarżonej interpretacji organ nie odniósł się do zagadnienia bezpośredniej alokacji kwot podatku naliczonego na podstawie proporcji powierzchni służącej stałej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (s. 14-15 skargi). W zaskarżonej interpretacji organ oceniając stanowisko skarżącego "całościowo" (s. [...] inter.), odniósł się łącznie do obu postawionych pytań, wskazując na przepisy art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. oraz rozporządzenia MF. Tymczasem zastosowanie tych przepisów – co do zasady – mogło być rozważane jedynie w zakresie pytania drugiego, które dotyczyło wydatków w ramach tzw. powierzchni mieszanych, tj. takich które przyporządkowane zostały do wykonywania szerokiego spektrum działalności gospodarczej (czynności opodatkowane oraz zadania opłatne zwolnione z opodatkowania), a ponadto wykorzystywanych do cyklicznych lub sporadycznych czynności, które nie generują przychodów opodatkowanych VAT, ale które w ocenie skarżącego są związane z działalnością opodatkowaną VAT (art. 10 ust. 2 i art. 10 ust. 3b u.o.m. – s. 5-6 inter.).

Zdaniem Sądu, w świetle wskazanych okoliczności faktycznych i charakterystyki sposobu wykorzystania powierzchni ([...]%) do wykonywania stałej działalności gospodarczej, za zasadne uznać należy stanowisko skarżącego, że w tym zakresie rozliczenie podatku VAT powinno odbyć się na podstawie bezpośredniego podziału i przyporządkowania powierzchni pałacu, które służą wyłącznie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

W kontekście pytania nr 2 należy zauważyć, że skarżące muzeum nie wskazało w uzasadnieniu swojego stanowiska problemów czy trudności z ustaleniem proporcji, na rozwiązanie których pozwalają przepisy 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. oraz rozporządzenia MF. Zdaniem skarżącego przedstawione okoliczności faktyczne uzasadniają zastosowanie współczynnika na podstawie art. 90 ust. 3-4 u.p.t.u., bez potrzeby zastosowania dodatkowej proporcji na podstawie przepisów wskazanych przez organ interpretacyjny.

Dla udzielenia odpowiedzi na pytanie drugie, w ocenie Sądu kluczowe znaczenie powinna mieć okoliczność, że powierzchnia mieszana nie jest wykorzystywana do odrębnej działalności statutowej, jako odrębnej od prowadzonej na tej powierzchni działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej z VAT. Jak podkreśliło skarżące muzeum, działalność gospodarcza wykonywana na powierzchniach mieszanych jest jej działalnością statutową, ale jednocześnie działalnością skomercjalizowaną. W takiej sytuacji uzasadnione jest stanowisko skarżącej co do zastosowania przepisów art. 90 ust. 3-4 u.p.t.u. Powołane przez organ przepisy 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. oraz rozporządzenia MF nie znajdą zastosowania.

Na marginesie rozważań należy podnieść, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym problematyki zastosowania wskazanych przez organ przepisów do podmiotu jakim jest muzem, formułuje się krytyczne uwagi, co do zawartych w rozporządzeniu MF wzorów, które opierają się na pewnych uproszczeniach akceptowalnych z punktu widzenia małych instytucji kultury, których przeważającą działalnością jest "niegospodarcza", nieodpłatna działalność statutowa i która charakteryzuje się stosunkowo niedużą wartością obrotu z wykonywanych czynności opodatkowanych VAT. Z tego względu wzory określone w rozporządzeniu MF są stworzone dla podmiotów utrzymujących się głównie z dotacji, a koncentrujących się na organizacji nieodpłatnych imprez i wydarzeń kulturalnych, prowadzeniu bibliotek i czytelni, organizacji warsztatów edukacyjnych, wykładów, itp. Z kolei większe instytucje kultury, cechuje szeroki wolumen czynności opodatkowanych polegających zasadniczo na sprzedaży biletów wstępu, a więc na działalności wystawienniczej. W takich przypadkach działalność "niegospodarcza" prowadzona jest w mniejszym natężeniu. Uproszczona metoda z rozporządzenia MF może znacznie zniekształcać zakres prawa do odliczenia VAT i nie odzwierciedla udziału działalności opodatkowanej VAT w całości działalności instytucji kultury (wyrok WSA w Warszawie z 8 kwietnia 2021 r., III SA/Wa 1707/20).

W powołanym wyroku WSA w Warszawie na tle konkretnych okoliczności faktycznych zaznaczył, że w przypadku wydatków związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku muzeum, metoda kalkulacji prewspółczynnika nie odnosi się bezpośrednio do rzeczywistego wykorzystania budynku instytucji kultury. WSA w Warszawie zgodził się z podatnikiem, że o ile metoda z rozporządzenia MF może być właściwa dla instytucji, które w dużej mierze realizują zadania nieodpłatne, jednak jawi się jako całkowicie nieadekwatna w sytuacji, gdy instytucja kultury prowadzi w przeważającej mierze działalność gospodarczą.

Z powyższego wynika, że w każdym przypadku uwzględnić należy konkretne, indywidualne okoliczności towarzyszące działalności danej instytucji kultury. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy zakres prowadzonej przez skarżące muzeum działalności gospodarczej, także jako działalności statutowej, uzasadnia – w ocenie Sądu - zastosowanie w sprawie przepisów ustawy podatkowej wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do podstaw zastosowania, w przedstawionych okolicznościach faktycznych, przepisów art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 3-4 u.p.t.u. Organ wypowie się w kwestii bezpośredniej alokacji kwot podatku naliczonego, w kontekście treści pytania

nr 1.

Wobec powyższego Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a."). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).