Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 689/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy asystent sędziego Marta Pająkiewicz-Kremis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2016 r. w Wydziale I sprawy ze skargi E.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 26 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 21 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia E.S. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2007 r.:

1) na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zawiązku z art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) – uchylił w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec sierpień, wrzesień, październik i listopad 2007 r. i umorzył postępowanie w sprawie, oraz

2) na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej ustawa o VAT) - uchylił w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w kwocie 11.490 zł i określił za ten okres rozliczeniowy nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 4.737 zł.

Z akt sprawy wynika, że postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec E S. (dalej: Strona, Skarżąca) - prowadzącej w 2007 r. działalność gospodarczą pod nazwą " C." w zakresie transportu drogowego towarów - wykazało zawyżenie w rozliczeniach za marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2007 r. podatku naliczonego w łącznej kwocie 22.220 zł, przez dokonanie odliczenia podatku wynikającego z 9 faktur VAT, wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo Usługowe "A." E. G. w B. (dalej: "A."). Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił bowiem, że wymienione na zakwestionowanych fakturach usługi naprawy samochodów i usługi reklamowe, nie zostały w rzeczywistości wykonane, gdyż E. G., choć od 2005 r. miała formalnie zarejestrowaną działalność gospodarczą (w administracyjnych organach ewidencyjnych oraz w Urzędzie Skarbowym w B.), nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R dla celów podatku od towarów i usług oraz nie składała w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2011 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług, nie wystawiała żadnych dokumentów księgowych, nic nie kupowała i nic nie sprzedawała. Wyjaśniła, że do rozpoczęcia działalności gospodarczej namówił ją J. J. (dalej: J. J.) – wówczas znajomy a obecnie szwagier - który miał dostęp do wszystkich danych założonej przez nią firmy i jak ustalono nie działał jako jej pełnomocnik.

Z kolei E. S. wyjaśniła (pismo z dnia 2.08. 2012 r.), że nie potrafi udzielić informacji na temat usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "A.", ponieważ ustanowiony przez nią pełnomocnik P. M., który zajmował się wszystkimi sprawami związanymi z prowadzeniem działalności i który reprezentował ją we wszystkich sprawach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie żyje. Skarżąca nie potrafiła wyjaśnić żadnych okoliczności związanych z prowadzoną działalnością, nie przedstawiła dowodów uwiarygodniających przeprowadzone transakcje. Przedłożyła jedynie kserokopie dokumentów założycielskich "A.", które w 2007 r. dostarczył jej P. M. (pełnomocnik) i które w jej ocenie, wskazywały na rzetelność tej firmy. Wobec powyższego, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, że podatek wynikający z faktur wystawionych przez "A." nie podlega odliczeniu od podatku należnego.

Kolejną stwierdzoną przez organ podatkowy pierwszej instancji nieprawidłowością w zakresie rozliczeń podatku naliczonego, było zawyżenie przez Stronę w rozliczeniach za październik, listopad i grudzień 2007 r. podatku naliczonego na łączną kwotę 16.836,06 zł, przez dokonanie odliczenia podatku z 33 faktur VAT, wystawionych przez B. S.A. w P., nr [...] w B. (dalej także: nr [...] w B.). Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił w tym zakresie, że B. S.A. nie posiadała stacji w B., ani stacji partnerskiej zlokalizowanej pod tym adresem. Ponadto Spółka ta nie zawierała w latach 2007-2008 transakcji handlowych z firmą Skarżącej (pismo B. S.A. z siedzibą w P. z dnia 18 lipca 2012 r.). W konsekwencji, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że faktury te, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 20 listopada 2012 r. odmówił uwzględnienia wniosku Skarżącej o przeprowadzenie i dopuszczenie dowodu z zeznań świadków S. G., Ł.P. i S.K. oraz o weryfikację dokumentów ewidencyjnych dotyczących "A.", gdyż uznał, że dowody te nie miałyby znaczenia dla sprawy.

Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy pierwszej instancji wydał wymienioną w wstępie decyzję z dnia 21 listopada 2012 r., którą dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2007 r.

Od decyzji tej Strona wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu w trybie art. 229 O.p. postępowania uzupełniającego, decyzją z dnia 19 czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Po rozpoznaniu skargi Strony na tę decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 15 listopada 2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 1479/13) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 19 czerwca 2013 r. (nr [...][...]). Sąd w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że bezpodstawnie zaniechano przesłuchania w charakterze świadków J. J. na okoliczność wykonania na rzecz Strony usług wynikających z zakwestionowanych faktur wystawionych przez A.. Sąd uznał także, że przyjęte przez organ podatkowy w trybie art. 172 §1 O.p. wyjaśnienia świadków R.S. i S.Ł. nie mogą być wykorzystane jako dowód w sprawie. Jeśli bowiem w toku postępowania podatkowego zdecydowano się powołać te osoby na świadków, to organ podatkowy zobligowany był do przeprowadzenia tego dowodu, zgodnie z zasadami procedury. Zaniechanie tych obowiązków doprowadziło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej wniesioną od tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 21 maja 2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 436/14) oddalił.

Po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego i po ponownym rozpoznaniu odwołanie Strony, Dyrektor Izby Skarbowej, wydał decyzję z 26 kwietnia 2016 r. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że celu wykonania wyroku Sądu podjął próby przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków J. J., R.S. i S.Ł., w wyniku których przesłuchano R.S. w dniu 5.11.2015 r., S.Ł. w dniu 21.03.2016 r. Odnośnie dowodu z zeznań J. J. wyjaśnił, powołując się na pismo Prokuratury Rejonowej w B. z dnia 12.10.2015 r., że G. J. nie przebywa w miejscu zamieszkania i jego miejsce pobytu nie jest znane, a zarządzone 3 grudnia 2013 r. poszukiwania w celu ustalenia jego miejsca pobytu są bezskuteczne. W związku z takimi ustaleniami odstąpił od przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka i po dokonaniu ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, organ odwoławczy uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 21 listopada 2012 r. w części obejmującej zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2007 r. i umorzył w tym zakresie postepowania, wskazując na przedawnienie tych zobowiązań podatkowych, zaś w części dotyczącej zobowiązania za grudzień 2007 r. uchylił decyzję pierwszoinstancyjną, określającą E. S. zobowiązanie w kwocie 11.490 zł i za ten okres rozliczeniowy określił nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 4.737 zł. Koniczność uchylenia decyzji organu I instancji za grudzień wynikała jedynie z rozliczeń za miesiące poprzedzające, gdyż organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do nieprawidłowego uwzględnienia przez Stronę w tym rozliczeniu podatku naliczonego wynikającego z:

1) faktury nr [...] z dnia 2.1.2.2007 r. dokumentującej "zakup" usługi naprawy samochodu o nr rej. [...] wystawionej przez A.;

2) 12 faktur wystawionych przez B. S.A. P. ul, [...] nr [...] w B., ul. [...] w grudniu 2007 r., dokumentujących zakup a.

Faktury te, w ocenie organu odwoławczego, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ( A.), a w odniesieniu do faktur na zakup a także zostały wystawione rzez podmiot nieistniejący.

Wyjaśniając kwestie przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2007 r., organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązań za miesiące od marca do listopada 2007 r. upływa z dniem 31 grudnia 2012 r. zaś za grudzień 2007 r. z dniem 31 grudnia 2013 r. W niniejszej sprawie terminy przedawnienia uległy zawieszeniu na podstawie art. 70 §6 pkt 1 i 2 O.p. na okres łącznie 1.012 dni ( tj.dwa lata i 282 dni), w tym:

- na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. zawieszenie trwało 774 dni, tj. od dnia 22.07.2013 r. (wniesienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19.06.2013 r. do WSA we Wrocławiu) do dnia 3.09.2015 r. (wpływ do organu podatkowego prawomocnego wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 15.11.2013 r.);

- na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszenie trwało 238 dni, tj. od dnia 24.10.2012 r. (wszczęcia postępowania karnego skarbowego) do dnia 18.06.2013 r. (uprawomocnienie się postanowienia z dnia 21.05.2013 o umorzeniu tego postępowania).

Uwzględniając powyższe wyliczenia organ odwoławczy stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązań Strony za miesiące od marca do listopada 2007 r. upłynął z dniem 9.10.2015 r., a za grudzień 2007 r. z dniem 9.10.2016 r. zatem w dniu wydania zaskarżonej decyzji ( tj. decyzji z 26.04.2016 r.) nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania Strony za grudzień 2007 r.

Odnosząc się do rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. organ wskazał, że A. zostało zarejestrowane w Urzędzie Miejskim w B. z datą rozpoczęcia działalności w dniu 12.09.2005 r., natomiast nie zostało zarejestrowane w dla celów podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym w B.. Faktycznie firma była zarejestrowana na nazwisko E. G., która nie wykonywała działalności i nie wystawiała faktur. Działalność zarejestrowała za namową J. J., który pożyczył jej pieniądze na opłaty rejestracyjne. Danymi firmy posługiwał się G. J. (znajomy E. G., później szwagier), który miał swobodny dostęp do wszelkich danych firmy i posługując się tymi danymi wstawiał fikcyjne faktury. Prokuratura Rejonowa w B. postanowieniem z dnia 15.10.2012 r. (sygn. akt I Ds. [...]) postawiła, na podstawie art. 313 § 1 i § 2 Kodeksu postępowania karnego J. J. zarzuty podrabiania faktur VAT przez wpisywanie danych i użycie pieczęci rzekomych wystawców, m in. A. oraz B. S.A. P., podczas gdy sam nie prowadził wspomnianej działalności gospodarczej, ani nie był uprawniony do wystawiania w imieniu wskazanych podmiotów faktur VAT, ani innych dokumentów. Wśród sfałszowanych faktur wymieniono wszystkie faktury zakwestionowane przez organy podatkowe w rozliczeniu E. S. za grudzień 2007 r. Dodatkowo J. J. postawiono zarzut podrabiania dokumentów (zaświadczeń, deklaracji VAT-7) oraz posiadania sfałszowanych pieczątek podmiotów w celu podrobienia dokumentów przy ich użyciu. Wśród dokumentów podrobionych zostały wymienione:

- wystawiona rzekomo przez A. w dniu 23.02.2007 r. deklaracja VAT-7 za styczeń 2007 r. oraz deklaracje za luty i marzec 2007 r. ;

- wystawione na rzecz A. z/s w B. ul. [...] w dniach 17.01.2007 r., 6.03.2007, i 8.05.2007 r. zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości, na których jako wystawca J. J. podszywał się pod Urząd Skarbowy w B..

Do materiału dowodowego niniejszej sprawy włączono dane zawierające analizę wszystkich faktur wystawionych w 2007 r. przez A. E. G.. Analiza wskazuje, że firma ta wystawiła 736 faktur (95 w grudniu) 2007 r. o wartości netto 886.000 zł na takie usługi jak: specjalistyczne usługi budowalne wykonywane we W., W., G., P.. D., L., C., usługi reklamowe i poligraficzne, usługi informatyczne, naprawy różnych pojazdów, kominiarskie, transportowe, konserwacja rowów melioracyjnych, wynajem szalunków, sprzedaż oleju napędowego, ubrań, części samochodowych, materiałów budowlanych, oprogramowania komputerowego. Aby prowadzić działalność w tak szerokim zakresie firma musiałaby zatrudniać co najmniej kilkanaście osób o różnych specjalnościach i posiadać ogromne zaplecze techniczne. Z materiału dowodowego nie wynika zaś aby tak faktycznie było. E. G. wynajęła jedynie lokal, w którym nie prowadzała działalności, brak także dowodów na faktyczne prowadzenie takiej działalności przez J. J.. Wykonani przez J. J. usług naprawy samochodu w grudniu 2007 r. przeczą w szczególności zeznania S.Ł.(dnia 17.03.2016 r.), wynika z nich, że w firmie Strony był zatrudniony jeden mechanik, który miał na imię Irek (nie pamięta nazwiska), który wykonywał naprawy aut i wymieniał koła. Potwierdza to, zdaniem organu odwoławczego, że faktura na naprawę pojazdów wystawiona przez A. była fikcyjna.

W toku postępowania ani Strona, ani J. J. nie wskazali dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach. W ocenie organu odwoławczego, A. faktycznie nie prowadziła działalności, nie działała jako podmiot gospodarczy, nie prowadziła ewidencji podatkowych, nie rozliczała należności publicznoprawnych, wskazane miejsce prowadzenia działalności (B., ul. [...]) było fikcyjne, faktycznie zajmowała się podrabianiem faktur nie dokumentujących rzeczywistych czynności. J. J. przesłuchany dniu 17.10.2012 r. przyznał się do wystawiania faktur, których nie miał prawa wystawiać, zeznał, że pieczątki robił sam, miał niezbędny sprzęt. A. nie posiadała technicznych możliwości do wykonania usług wskazanych w fakturach. Zaznając w dniu 17.10.2012 r. J. J. przyznał, że posłużył się danymi innej osoby w celu zarejestrowania działnosci. Przyznał też, że wystawiał faktury, w których podszywał się po firmę B. oraz do fałszowania szeregu dokumentów i wystawiania faktur, które od początku do końca były "lewe". Twierdził wprawdzie, że rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą, ale unikał wskazania, które faktury dokumentowały takie faktyczne działania, wyjaśnił, że jako podwykonawca wykonywała usługi budowlane za pomocą ludzi, których sobie "załatwił" i zatrudniał na umowy "śmieciowe", ale umów nie potrafił okazać. J. J. nie twierdził, że wykonywał inne usługi niż budowlane.

E.S. nie potrafiła wskazać, gdzie dokonywano napraw samochodów, jak wyglądały projekty reklam twierdziła, że zajmował się tym jej pełnomocnik P. M., który nie żyje. Także J. J. w dniu 21.03.2013 r. nie złożył w tym zakresie żadnych wyjaśnień.

Analiza dokonywanych płatności, na podstawie kompletnych wydruków historii rachunku bankowego prowadzonego dla Strony przez D. S.A. w latach 2007-2008 wykazała, że nie dokonywała płatności z tytułu zakwestionowanych faktur na rzecz A.. Wszystkie płatności były gotówkowe. Ponadto żaden z kierowców zatrudnionych przez Stronę na słyszał o firmie A., nie znał E. G., ani J. J.. Okoliczności te, zdaniem organu, potwierdzają fikcyjny charakter zakwestionowanych faktur i uzasadniają pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Materiał dowodowy wskazuje też, zdaniem organu odwoławczego, że faktury w których jako wystawcę wymieniono B. S.A. Stacje [...] w B. są fikcyjne. Podmiot taki bowiem nie istnieje, co wynika pisma B. z dnia 18.07.2012 r. (spółka nie posiadała stacji w B., ani stacji partnerskiej i nie zawierała transakcji z firmą E. S.). Uwzględniając te ustalenia, a także, przyznanie przez J. J., że wystawiał puste faktury oraz treść postanowienia Prokuratury, organ podatkowy zakwestionował prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, powołując art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, gdyż na fakturach tych jako wystawca figuruje podmiot nieistniejący.

Organ odwoławczy wskazał też, że Strona nie może zwolnić się z odpowiedzialności za rozliczenia prowadzonej działalności gospodarczej wskazując jedynie, że w jej imieniu działał nieżyjący pełnomocnik, którego darzyła zaufaniem i nie sprawdzała. Ponadto zauważył, że część zatrudnionych w firmie Strony kierowców (świadkowie) potwierdziła udział Strony w prowadzonej działalności. I tak G. H. (w dniu 9.04.2013 r.) zeznał, że nie pamięta kto go zatrudnił, stwierdził też że po raz pierwszy słyszy nazwisko P. M. (pełnomocnik Strony). P. M. (w dniu 9.04.2013 r.) zeznał, że kontaktował się z P. M. i E.S., za naprawy samochodów płaciła któraś z tych osób. R.S. ( w dniu 5.11.2015 r.) zeznał, że z E. S. kontaktował się raz w tygodniu, czasem dwa razy i wtedy przekazywała jej dokumenty z całego tygodnie dotyczące tras. S.Ł. (w dniu 17.03.2016 r.) zeznał, że E. S. zajmowała się w firmie płatnościami, sprawami biurowymi, kontaktowała się z firmami spedycyjnymi.

Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie nie istnieje konieczność wykazywania dobrej wiary Strony, gdyż do wykonania czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach nie doszło. Jednak z ostrożności procesowej wskazał na okoliczności potwierdzające brak należytej staranności kupieckiej odnośnie weryfikacji kontrahenta oraz transakcji. W szczególności:

- brak wystąpienia do organu podatkowego z zapytaniem w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, w wyniku którego uzyskałaby informację o braku rejestracji PPH A.;

- przedstawione dokumenty dotyczące rejestracji firmy A. winny wzbudzić wątpliwości odnośnie faktycznej działalności kontrahenta – dwa zaświadczenia o wpisie do ewidencji z tego samego dnia 12.09.2003 r. oba z informacją o pobraniu opłat wydane przez różne organy Urząd Miasta B. i Burmistrza Miasta B., przy czyn jedno zawiera wpis o ustanowieniu pełnomocnika, tj. J. J., wskazano w nich różny przedmiot działalności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Strona, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie przepisów prawa:

1) art. 70 § 1 O.p. przez określenie podatku naliczonego za grudzień 2007 r. pomimo upływu przedawnienia;

2) przez zastosowanie niekonstytucyjnego przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i przyjęcie, że w okresie od dnia 24.10.2012 r. do dnia 18.06.2013 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

3) art. 122 § 1 i art. 121 §1 1 przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu rzetelnego ustalenia stanu faktycznego przez nieustalenie miejsca pobytu kluczowego świadka J. J. oraz zaniechanie jego przesłuchania, czym naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych. Nie zastosowano się też do wyroków sądów administracyjnych, tj. WSA we Wrocławiu z dnia 15.11.2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 1479/13) i NSA z dnia 21.05.2015 r. (sygn. akt II FSK 436/14);

4) art. 180 § 1, art. 181, art. 187 oraz art. 191 O.p., przez niezebranie całego materiału dowodowego i tym samym dokonanie błędnej jego oceny oraz pominięcie istotnych faktów mających wpływ na podjęte rozstrzygniecie, w tym pominięcie zeznań kluczowego świadka J. J.;

5) art. 210 § 4 O.p. przez wadliwe uzasadnienie faktyczne decyzji i błędne wskazanie dowodów (numerów faktur, kwot) oraz faktów, a także oparcie rozstrzygnięcia na wybiórczych zeznaniach świadków, nie odniesiono się także do wyroków sądów administracyjnych wydanych w niniejszej sprawie, o których mowa w pkt 3;

6) art. 167 w zw. z art. 178 oraz art. 220-236 i art. 238, 239 i240 dyrektywy Rady 2006/[...]/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.) przez uznanie, że podatnik nie ma prawa do doliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, podczas gdy spełnia wszystkie warunki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur;

7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez błędną subsumcję stanu faktycznego (ustalonego w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz subiektywną ocenę zebranych dowodów) do ww. normy prawnej i tym samym bezpodstawne jej zastosowanie, co doprowadziło do zaniżenia podatku naliczonego za grudzień 2007 r.

W uzasadnieniu skargi Strona podnosi niewywiązanie się i brak odniesienie do zaleceń oraz dyspozycji sądów administracyjnych zawartych w ww. wyrokach zapadłych w sprawie, co wg Skarżącej narusza art. 153 ustawy Prawo o podstępowaniu przed sądami administracyjnymi. W szczególności chodzi o nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań J. J., który to dowód ma istotne znaczenie w sprawie. Organ podatkowy nie próbował nawet ustalić miejsca pobytu tego świadka. Tymczasem pełnomocnik skarżącej wpisując nazwisko i imię tego świadka w portalu www.google.pl odnalazł osobę o tych danych prowadząca działalność gospodarczą w B. "Mechanika pojazdowa G. J.", zarejestrowaną 2 stycznia 2014 r. B., ul. [...] . Organ nie podjął próby sprawdzenia miejsca zamieszkania świadka w bazie PESEL, Urzędzie Miasta B., CEiDG, CEPIK lub Ministerstwie Spraw Wewnętrznych.

Brak zeznań tego świadka, zdaniem strony skarżącej, powoduje, że materiał dowodowy nie jest kompletny, a zatem nie jest możliwa jego prawidłowa ocena, która umożliwia rozstrzygnięcie sprawy. Tym bardziej, że dotychczasowe zeznania tego świadka wskazują, że nie wszystkie wystawione przez niego faktury są puste i że dysponował zapleczem, które umożliwia mu świadczenie określonych usług .

Odnośnie przedawnienia także zobowiązania za grudzień 2007 r. strona skarżąca wskazuje, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który, wg organu podatkowego, był podstawą zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie, w okresie, w którym wszczęto postępowanie karne skarbowe był niekonstytucyjny, co wynika z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. które weszło w życie 24 lipca 2012 r. Organy podatkowe nie mogły zatem stosować tego przepisu, a zobowiązanie za grudzień 2007 r. uległo przedawnieniu z dniem 12 lutego 2016 r., zaś zaskarżoną decyzję wydano 26 kwietnia 2016 r., tj. po upływie terminu przedawnienia, zatem organ w tym okresie nie mógł już orzekać.

Bezpodstawne zastosowanie normy z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, wynika, zdaniem strony skarżącej, z braku rzetelnej analizy działań podatnika po kątem staranności działań, wiedzy i świadomości co do nielegalnych działań kontrahenta. Podkreślono, że to organ winien udowodnić, że brak takiej świadomości nie był usprawiedliwiony. Organ nie odniósł się do tłumaczeń strony nie sprawdził istotnych okoliczności. Nie wykazał fikcyjnych zakupów, czynności zostały faktycznie wykonane i nastąpiła zapłata, przy czym także rozliczenie przez bank. Także korespondencja mailowa świadczy o faktycznej współpracy między firmami.

Skarżąca powołuje się także na wynikające z prawa unjnego prawo do odliczenia. Wyjaśnia też, ze od dnia 1.12.2006 do dnia 15.03.2008 (z czego od dnia 7.07.207 r. przebywała na zwolnieniu lekarskim z powodu ciąży i już nie wróciła do pracy) pracowała w firmie E., wcześniej nie pracowała jako księgowa i nie ma doświadczenia w zakresie księgowości.

Powołuje się też na zeznania świadków M.P., oraz panów W, F. i K. potwierdzające, że rzadko bywała w firmie i zajmowała się tylko dokumentacją i bezpośrednio nie dokonywała transakcji.

Wskazuje też na nieprawidłowe dane podane na str. 14 decyzji co do obrotów za okres od lipca – września i listopad w kwocie 50.000 zł, winno być 265.974,64 zł.

Kwestionuje też oparcie się na zeznaniach świadka Ł., gdyż z jego zeznań wynika, że leczył różne schorzenia w tym wadę mózgu, serca i jest poważnie chory. Podnosi, że nie zweryfikowano czy świadek ten może składać zeznania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 718 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W zakresie tak określonej kognicji Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W sprawie spornych jest kilka kwestii, to jest: przedawnienia zobowiązania Strony w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., wykonanie przez organ odwoławczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15.11.2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 1479/13) oraz prawo Strony do obniżenia podatku należnego od towarów i usług za grudzień 2007 r. o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych w tym miesiącu na rzecz firmy Skarżącej przez firmę A. E. G. oraz B. S.A. nr [...] w B., ul. [...], których faktycznym wystawcą był G. J..

Na wstępie, jako najdalej idący, należy rozpoznać zarzut przedawnienia zobowiązania Strony przed wydaniem zaskarżanej decyzji. Strona skarżąca twierdzi, że w niniejszej sprawie nie było możliwe zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 17 lipca 2012 r. w sprawie K 30/11 stwierdził niegodność tego przepisu z Konstytucją RP, a zatem zobowiązanie to przedawniło się nie jak twierdzi organ odwoławczy z dniem 9.10.2016 r. ale z dniem 12.02.2016 r.

Zaskarżoną decyzją dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. Termin przedawnienia takiego zobowiązania, stosowanie do art. 70 §1 O.p., upływa z końcem 2013 r. Termin przedawnienia może być jednak przerwany lub może ulec zawieszeniu. Jak wynika z akt sprawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ciążącego na Stronie uległ zawieszeniu dwukrotnie. Pierwszy raz na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Termin przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p., biegnie dalej po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W niniejszej sprawie postanowieniem Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z 24 października 2012 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo polegające na podaniu nieprawdy w okresie od marca 2007 r. do stycznie 2008 r., w tym w deklaracji VAT- za grudzień 2007 r. złożonej przez E. Sadowską w Urzędzie Skarbowym W., przez zawyżenie podatku naliczonego do obliczenia, przez odliczenie podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur wystawionych przez A. w B. i B. S.A. nr [...] w B., przez co uszczuplono podatek od towarów i usług za lata 2007 – 2008 , tj. o czyn z art. 56 § 1 i art. 62 §1 i 2 w zw. z art. 6 § 2 i w zw. z art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Postępowanie to zostało umorzone postanowieniem Inspektora Kontroli Skarbowej z 13 maja 2013 r., zatwierdzonym przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej W., które uprawomocniło się 18 czerwca 2013 r. Ponieważ pismem z 8 listopada 2012 r. (doręczone Stronie w dniu 15.11.2012 r.) poinformowano Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowanie karnego skarbowego, prawidłowo organ odwoławczy przyjął, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 O.p., od dnia 24.10.2012 r. (wszczęcia postępowania karnego skarbowego) do dnia 18.06.2013 r. (uprawomocnienie się postanowienia z dnia 21.05.2013 o umorzeniu postępowania), tj. na okres 238 dni.

W powołanym przez stronę skarżącą wyroku z 17 lipca 2012 r. w sprawie P-30/11 Trybunał Konstytucyjny (dalej także: TK, Trybunał) stwierdził, że: "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Jak wynika z treści przywołanego wyroku jest to wyrok zakresowy, czyli uznający za niekonstytucyjny wskazany przepis, ale tylko w określonych wyrokiem okolicznościach. Trybunał za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, uznał przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ale tylko w sytuacji gdy podatnik nie został powiadomiony najpóźniej przed upływem terminu przedawnienia, wynikającego z art. 70 §1 O.p., o skutkach wywołanych wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca została powiadomiona w dniu 15 listopada 2012 r. (pismem z dnia 8.11.2012 r. doręczone Stronie w dniu 15.11.2012 r.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, m in. zobowiązania za grudzień 2007 r. w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Powiadomienie miało miejsce przed upływem terminu przedawniania zobowiązania Stronu w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. wynikającego z art. 70 § 1 O.p,. tj. przed końcem 2013 r. Nie wystąpiły zatem przesłanki do uznania, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w niniejszej sprawie zastosowano z naruszeniem art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie Sądu, także prawidłowo zastosowano przepis art. 70 § 6 pkt 2 O.p. przyjmując, że na podstawie tego przepisu w niniejszej sprawie doszło także od zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 22 lipca 2013 r. (tj. wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu) i zawieszenie to trwało do 3 września 2015 r., tj. do wpływu do organu podatkowego prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1479/13 (po oddaleniu skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21.05.2015 r. sygn. akt I FSK 436/14), czyli przez okres 774 dni.

Uwzględniając łączny okres zawieszenia, tj. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i 2 O.p. 1.012 dni ( 2 lata i 282 dni) termin przedawnienia zobowiązania Skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. upływał 9 października 2016 r., tym samym zaskarżona decyzją została wydana przed upływem terminu przedawnienia.

Kolejny zarzut formułowany przez stronę skarżącą dotyczył naruszenia art. 153 P.p.s.a. przez niewywiązanie się i brak odniesienia się do zaleceń oraz dyspozycji zawartych w wydanych w niniejszej sprawie wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 15 listopada 2013 r. i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2015 r., w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań J. J. i niepodjęcie działań w celu ustalenia miejsca jego pobytu. Powołany przepis stanowi, że: "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie". Organ ponowienie rozpoznający sprawę, także sąd, związana są oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. Ocena prawna o charakterze wiążącym sformułowana w wyroku odnosi się do właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania są konsekwencją oceny prawnej i dotyczą sposobu działania organu podatkowego w toku ponownie prowadzonego postępowania i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając, wyrokiem z 15 listopada 2013 r., decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 19 czerwca 2013 r. stwierdził kilka nieprawidłowości. Po pierwsze podpisanie zaskarżonej decyzji przez osobę posiadającą upoważnienia, ale z przekroczeniem zakresu tego upoważnienia. Po drugie naruszenie przepisów procesowych, skutkujące niepełnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Takie stanowisko Sądu związane było z przedwczesną rezygnacją z przeprowadzenia dowodu z zeznań J. J.. Świadek ten, w ocenie Sądu, nie odmówił składania zeznań w dniu 21 marca 2013 r., ale wniósł o wyznaczenia nowego terminu przesłuchania, tak aby mógł w nim uczestniczyć także adwokat, zaś przesłuchanie wyznaczone na 16 kwietnia 2013 r. nie odbyło się z uwagi na skierowanie go do szpitala. W tych okolicznościach za nieuzasadniony uznano zarzut, że nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o tym, że transakcje wykazane w zakwestionowanych fakturach rzeczywiście miały miejsce. Sąd zgodził się też ze Skarżącą, że przyjęcie przez organ podatkowy w trybie art. 172 § 1 O.p. wyjaśnienia świadków R.S. i S.Ł. nie mogły być wykorzystane jako dowód, gdyż wcześniej w prowadzonym postępowaniu zdecydowano się powołać te osoby na świadków.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej, zgodnie z zaleceniami zawartymi w ww. wyroku Sądu, przeprowadził dowód z zeznań świadków R.S. w dniu 5.11.2015 r. i S.Ł. w dniu 21.03.2016 r. Odnośnie dowodu z zeznań J. J. wyjaśnił, że nie przebywa on w miejscu zamieszkania, a jego miejsce pobytu nie jest znane. Jest poszukiwany przez Prokuraturę Rejonową w B. i jak wynika z pisma Prokuratury z dnia 12.10.2015 r. poszukiwania te są bezskuteczne. Organ odwoławczy podjął zatem działania zmierzając do zrealizowania wskazań zawartych w wyroku Sądu i przeprowadzenia dowodu z zeznań J. J. i wykazał, że nie było możliwe przeprowadzenie tego dowodu. Niewątpliwie Prokuratura ma większe niż organ podatkowy możliwości ustalenia miejscu pobytu osoby, wobec której prowadzi postępowanie. Jeśli nie ustaliła miejsca pobytu J. J., to, zdaniem Sądu, należy przyjąć, że nie było możliwe przeprowadzenie dowodu z zeznań tej osoby. Formułowane w skardze zarzuty, że organ podatkowy nie poszukiwał J. J. z wykorzystaniem bazie PESEL, w Urzędzie Miasta B., CEiDG, CEPIK lub Ministerstwie Spraw Wewnętrznych są zatem chybione. Wszystkie te możliwości wykorzystuje bowiem Prokuratura zarządzając poszukiwania, zaś organy podatkowe mają bezpośredni dostęp do bazy danych "Centralny Rejestr Podmiotów Krajowa Ewidencja Podatników", z której wynika, że poszukiwany J. J. wyrejestrował w dniu 21.06.2012 r. działalność gospodarczą zarejestrowaną w dniu 24.02.2004 r., której przedmiotem było zakładanie stolarki budowlanej i obecnie nie prowadzi działalności gospodarczej. Poszukiwany, także w niniejszej sprawie, G. J. nie jest zatem tą samą osobą, którą wymienia w skardze pełnomocnik skarżącej. W tych okolicznościach nie można zarzucić organowi odwoławczemu niewykonania wskazań, co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu.

Kolejne formułowane przez stronę skarżącą zarzuty dotyczą naruszenia przepisów procesowych i braków w ustaleniach faktycznych oraz nieprawidłowej ocenie zebranych dowodów. Utrudnieniem z zakresie prowadzonego postępowania było też ustanowienie przez E. S. pełnomocnika do prowadzenia działalności gospodarczej, który zmarł, a Skarżąca wskazywała, że nie posiada wiedzy co do podejmowanych przez tego pełnomocnika działań.

Na wstępie należy wyjaśnić, że fakt ustanowienie pełnomocnika do prowadzenia działalności gospodarczej nie zwalnia podatnika z odpowiedzialności za działania podjęte w jego imieniu. Ustanowiony pełnomocnik działa bowiem w imieniu i na rachunek podatnika, zatem konsekwencje podjętych działań w tym w zakresie zobowiązań podatkowych ponosi podatnik. Oznacza to, że ustanowienie przez Skarżąca pełnomocnika do prowadzenia działnosci gospodarczej nie może zwolnić jej ze skutków podjętych przez tego pełnomocnika działań.

W cenie Sądu, mimo utrudnień związanych z faktem, że w toku postępowania ustanowiony przez Skarżącą pełnomocnik już nie żył, postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone w zgodzie z zasadami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygniecie sprawy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 O.p. Wyniki tej oceny znalazły wyraz w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W zaskarżonej decyzji wskazano na dowody, nie podstawie których zostały ustalone istotne dla sprawy okoliczności, wskazano też którym dowodom i wyjaśnieniom dano wiarę, a które którym nie i jakich powodów oraz dlaczego nie podzielono argumentacji strony skarżącej.

Stosując powyższe zasady prawidłowo organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur, na których jako sprzedawca figuruje "A." oraz B. S.A. nr [...] w B. stwierdzając, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Taka ocena wynika z analizy zgromadzonego materiału dowodowego, który został oceniony w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem materiałów i wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, w tym materiałów z postępowania uzupełniającego. Dowody zostały oceniono we wzajemnej łączności, a wyprowadzone z nich wnioski – zdaniem Sądu - są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Strona w toku postępowania nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, same bowiem gołosłowne twierdzenia nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami nie są w tej materii wystarczające. Również sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122 ust. 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zdaniem Sadu są niezasadne.

Należy zwrócić uwagę, że argumentacja głównych zarzutów procesowych skargi opiera się na niezebraniu całego materiału dowodowego, w szczególności zaniechaniu przesłuchania kluczowego świadka J. J., co według strony skarżącej skutkowało wadliwym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Strona podnosi, że świadek ten składając wyjaśnienia w Prokuraturze Rejonowej w B. w dniu 17.10.2012 r. w sprawie I DS [...] stwierdził, że choć nie miał prawa do wystawiania faktur, w tym na rzecz Skarżącej, to musi przeanalizować wszystkie dokumenty by stwierdzić, które faktury były "lewe", a które autentyczne i wyjaśnił że w rzeczywistości świadczył usługi i brał udział w przetargach, np. wygrał przetarg przy budowie – remoncie dworca PKP we W., czy ogrodzenia dla Prokuratury w D., a usługi wykonywał za pomocą ludzi których sam załatwiał. Ponadto strona skarżąca wskazuje, że postępowanie karne prowadzone przeciwko J. J. było na wstępnym etapie. Innych konkretnych zarzutów dotyczących ustaleń faktycznych i oceny zebranego materiału dowodowego strona skarżąca w istocie nie stawia.

Ponieważ istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Skarżącej do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez firmę A. E. G. oraz B. S. A. w P. nr [...] w B., faktycznie wystawionych przez J. J., co nie jest sporne, to rozstrzygnięcie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami (jak twierdzi strona skarżąca), czy też (jak twierdzą organy podatkowe) faktury te nie tylko nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy ujawnionymi na nich podmiotami, ale są to "puste faktury" nie dokumentujące żadnych czynności a w przypadku faktur dokumentujących nabycie a także wystawione przez podmiot nieistniejący. Przy czym należy przypomnieć, że na obecnym etapie spór dotyczy transakcji dokonywanych w grudniu 2007 r.

Sąd podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację, uznając wbrew zarzutom skargi, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia przyjęte w zaskarżonej decyzji stanowisko, że firma A. E. G. nie mogła wykonać czynności wykazanej w fakturze wystawionej w dniu 20.12.2007 r., tj. usługi naprawy samochodu o nr rejestracyjnym [...], a B. S.A. w P. nr [...] w B. wskazanych w 12 fakturach wystawionych w grudniu 2007 r. na sprzedaż a. Dowody, na których organy podatkowe oparły rozstrzygnięcie potwierdzają, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi nie miały miejsca. Świadczenia nie zostały wykonane ani przez wskazane firmy, ani przez żaden inny podmiot, a Skarżąca z pełną świadomością odliczała podatek naliczony od transakcji niedokonanych. Rozstrzygnięcie organów zostało podjęte na podstawie rzetelnie zebranego i wszechstronnie ocenionego materiału dowodowego w tym: zeznaniach wszystkich świadków, którzy mieli wiedzę na temat przebiegu zakwestionowanych transakcji, informacjach uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., Burmistrza Miasta B., zeznaniach E. G., wyjaśnieniach J. J. złożonych w charakterze podejrzanego, zeznaniach pracowników Strony, wyjaśnieniach Strony oraz dowodach zebranych przez Prokuraturę Rejonową w B. w sprawie dotyczącej postępowania karnego prowadzonego wobec J. J.. Skarżąca natomiast próbuje podważyć te dowody uzasadniając, że dla ustalenia stanu faktycznego sprawy konieczne jest przesłuchanie J. J., który podszywając się pod firmę E. G. oraz B. S.A. nr [...] w B. wystawiał zakwestionowane faktury.

Organ odwoławczy, nie kwestionował w niniejszej sprawie potrzeby przesłuchania J. J., jako istotnego w sprawie świadka i wbrew zarzutom skargi, podjął wszelkie możliwe starania w celu jego przesłuchania. Mimo konsekwentnie podejmowanych działań, jego przesłuchanie okazało się niemożliwe, bowiem ukrywa się on nie tylko przed organami podatkowymi, ale także przed organami ścigania, jako podejrzany w postępowaniu karnym o wystawianie fikcyjnych faktur (w tym na rzecz Skarżącej) w celu wyłudzania z budżetu państwa nienależnych zwrotów podatku VAT.

Sąd nie podziela zarzutów strony skarżącej, że organy zaniechały przesłuchania tego świadka, przez co wadliwie ustaliły stan faktyczny sprawy. Jeśli chodzi o dopuszczenie tego dowodu na okoliczność wykonania na rzecz skarżącej usług wynikających z zakwestionowanych faktur, to wskazać należy, że G. J. przesłuchany w dniu 17 października 2012 r. w sprawie karnej jako podejrzany o popełnienie przestępstwa polegającego m.in. na nieuprawnionym wystawianiu faktur VAT (w tym zakwestionowanych), podczas gdy sam formalnie nie prowadził wspomnianej działalności gospodarczej wyjaśnił, że to on prowadził za E. G. działalność gospodarczą, choć nie miał prawa do wystawiania faktur, w tym na rzecz Skarżącej. Wyjaśnił również, że to on w rzeczywistości świadczył usługi i brał udział w przetargach na roboty budowlane. Z kolei zeznając w dniu 23 października 2012 r. wyjaśnił, że trudno jest mu się odnieść do poszczególnych punktów zarzutów, gdyż w zarzutach nie ma specyfikacji, jaka była zawarta w tych fakturach, wobec czego nie chce pogrążać innych osób, które być może uczciwie z nim współpracowały. Twierdził, że są takie firmy, których faktury od początku do końca są "lewe", ale nie jest w stanie powiedzieć dokładnie które, gdyż będzie chciał zobaczyć zestawienie pełnych danych z faktur, które ma policja. Również do usług budowlanych odnosiły się jego wyjaśnienia dotyczące wykonywania usług za pomocą ludzi, "których sobie załatwiał" lub pozyskał z ogłoszeń z gazety.

W ocenie Sądu, z treści tych zeznań wynika, że wątpliwości jakie mogły wiązać się z wykonywaniem przez niego jakichś usług, mogły dotyczyć tylko usług budowlanych, bowiem w tym zakresie odwołuje się on do udziału w przetargach. Przy czym i ten zakres jego aktywności budzi wątpliwości, bowiem poza twierdzeniami, nie wskazał on żadnych weryfikowalnych faktów, co również poddaje w wątpliwość prawdziwość jego zeznań. Wystawiona w grudniu 2007 r. przez A. na rzecz Skarżącej zakwestionowana faktura dotyczyła usługi naprawy pojazdu a nie usługi budowlanej, a pozostałe zakwestionowane faktury wystawianie przez B. S.A. [...] w B. dotyczyły sprzedaży a. Odnośnie zakwestionowanych niniejszej sprawie faktur nie sposób budować tezy o możliwej rzetelności tych faktur, na gruncie wyjaśnień J. J.. Ewentualne wątpliwości mogą się bowiem odnosić jedynie do faktur dotyczących usług budowlanych. Podkreślić przy należy, że organy podatkowe wykorzystały wszelkie możliwości aby przesłuchać J. J. w charakterze świadka. Został wezwał do stawienia się w dniu 21 marca 2013 r. w charakterze świadka, jednak do odebrania zeznań nie doszło, gdyż po pouczeniu o prawie do odmowy odpowiedzi na pytania (art. 196 § 2 i 3 O.p.) oświadczył, że toczy się wobec niego postępowanie karne dotyczące m.in. przedmiotu działalności gospodarczej Skarżącej, wobec czego wnosi o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania, tak aby uczestniczył w przesłuchaniu adwokat reprezentujący go w postępowaniu karnym. Inspektor prowadzący postępowanie, wobec braku sprzeciwu strony obecnej przy tej czynności - wyraził zgodę na wyznaczenie nowego terminu. Kolejne przesłuchanie świadka miało odbyć się w dniu 16 kwietnia 2013 r. Do wykonania tej czynności dowodowej jednak nie doszło, gdyż świadek poinformował drogą mailową, że nie stawi się na przesłuchanie z uwagi na skierowanie go do szpitala w dniu 17 kwietnia na oddział chirurgii. Dodał przy tym, że nie wie do kiedy potrwa leczenie. Świadek załączył zaświadczenie lekarskie oraz skierowanie do szpitala usprawiedliwiając swoją nieobecność.

Podkreślić przy tym należy, że niezależnie od włączenia do akt i dopuszczenia jako dowodu w sprawie materiałów z postępowania karnego prowadzonego przeciwko J. J., w tym postanowienia z dnia 15.10.2012 r. o postawieniu mu zarzutu podrobienia faktur VAT wystawionych m. in. na rzecz Skarżącej, organy podatkowe podejmowały także próby przesłuchania tej osoby charakterze świadka w postepowaniach dotyczących Skarżącej a obejmujących inne okresy rozliczeniowe. Podobne próby podejmowała tez Prokuratura Rejonowa w B., która wreszcie zarządzeniem z dnia 3 grudnia 2013 r. wszczął poszukiwania podejrzanego J. J. w celu ustalenia jego miejsca pobytu, które jak wynika z pisma Prokuratury z dnia 12.10.2015 r. nie przyniosły efektu.

W ocenie Sądu, zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy stanowiący podstawę rozstrzygania zawiera wszelkie dowody, jakie udało się zgromadzić z udziałem J. J., w tym również zeznania z postępowania karnego. Nie można w żadnym zakresie zarzucić organom podatkowym zaniechania w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania tego – niewątpliwie istotnego świadka, jednak, mimo podjęcia najdalej idących starań, świadek skutecznie uniemożliwił przeprowadzenie tego dowodu nie tylko w postępowaniu podatkowym, ale też w prowadzonej wobec niego sprawie karnej. Skoro organy podatkowe wyczerpały możliwości przeprowadzenia tego dowodu a mimo to przesłuchanie świadka nie było możliwe, to nie można im czynić z tego tytułu zarzutu, tym bardziej, że na okoliczności istotne dla sprawy, w tym co do których miałby wypowiedzieć się uchylający się od zeznań świadek (J. J.), organy podatkowe przeprowadziły szerokie postępowanie z udziałem innych świadków, których wiedza pozwoliła wyjaśnić okoliczności związane z usługą i dostawami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach. Tak zgromadzony materiał dowodowy pozwolił – w ocenie Sądu - na ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Zatem, brak było podstaw do dalszego uzależniania wydania rozstrzygnięcia od potencjalnych zeznań jednego świadka. Na marginesie należy dodać, że mimo podnoszonych w skardze zarzutów i akcentowania znaczenia zeznań J. J. dla wyjaśnienia sprawy, sama Skarżąca w żaden sposób nie próbowała świadka tego odnaleźć. Należy tez zwrócić uwagę, że świadek ten miał prawo odmowy udzielenie odpowiedzi na szereg pytań w związku z toczącym się przeciwko niemu postępowaniem karny. Wynik przesłuchania mógł zatem nie przynieść odpowiedzi na istotne w niniejszej sprawie pytania.

Wobec tak poczynionych ustaleń, bezzasadny jest zarzut skargi, że przez zaniechanie przesłuchania kluczowego świadka – J. J., organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu rzetelnego ustalenia stanu faktycznego. Tym samym - w ocenie Sądu, nie może być mowy o naruszeniu art. 121 § 1 i art. 122 O.p. co miałoby skutkować naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

Zasadą działania organów jest rozstrzyganie w oparciu o możliwie kompletny materiał dowodowy, zatem w sytuacji, gdy jakiś dowód nie jest możliwy do przeprowadzenia, organy wyjaśniają istotne okoliczności innymi dostępnymi środkami dowodowymi wskazanymi w art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 O.p. Realizacji tych celów służyła niewątpliwie ocena funkcjonowania i możliwości wykonania zakwestionowanych usług przez firmę firmy wskazane w zakwestionowanych fakturach lub J. J. ale także przesłuchanie w charakterze świadków skarżącej i jej pracowników.

Jak wynika z zeznań E. G., ani ona, ani J. J. - nie dysponowali żadnym zapleczem umożliwiającym wykonanie usług czy dostawę towarów wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach. Wprawdzie zarejestrowała ona działalność gospodarczą w wynajętym 9 m pomieszczeniu wymagającym remontu, zgłosiła ją w Urzędzie Skarbowym w B., jednak nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego VAR-R dla celów podatku od towarów i usług oraz w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2011 r. nie składała żadnych deklaracji dla podatku VAT. W dniu 2 lipca 2012 r. potwierdziła, że w rzeczywistości nigdy nie rozpoczęła prowadzenia działalności gospodarczej, nie wystawiała żadnych dokumentów księgowych, nic nie kupowała i nic nie sprzedawała i w ogóle nie miała pomysłu, czym miałaby się zajmować. Potwierdził to także J. J., który zeznał, że "nie miała ona o niczym zielonego pojęcia" a wszystkimi sprawami firmy zajmował się on (znajomy a obecnie szwagier). Pomimo podjętej przez organy próby skontrolowania dokumentów firmy A., okazało się to niemożliwe z uwagi na ich nieistnienie a jedyny sprzęt jaki zabezpieczono u J. J. służył fałszowaniu dokumentów. Trafnie zatem organ odwoławczy wywiódł, że z pomocą tych akcesoriów do podrabiania pieczątek nie wykonał wskazanych w fakturach usług, w tym naprawy samochodów. Organ ustalił, że firma A. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała żadnego sprzętu, ani nie kupowała jakichkolwiek towarów lub usług, które następnie mogłaby odsprzedawać Skarżącej. Zasadny jest zatem wniosek organów, że niemożliwe było wykonanie w tym okresie przez te firmę usług naprawy samochodów.

Bezpodstawne są zarzuty skargi, że organy "z góry" założyły fikcyjność faktur, bowiem zasadność ustaleń, że faktury wystawione przez A. nie dokumentują rzeczywiście dokonanych czynności potwierdza cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Z zeznań pracowników Skarżącej wynika, że pojazdy samochodowe naprawiane były bądź we własnym zakresie przez pracowników jej firmy w przypadku mniejszych napraw, przez serwisy mobilne albo we wrocławskich warsztatach zlokalizowanych przy ul. [...], lub ul. [...](np. świadek B. G., R.M.). Natomiast żaden z przesłuchanych pracowników skarżącej nie wskazał aby samochody naprawiane były w warsztacie położonym w B.. Brak też jakichkolwiek dowodów, że A. nabywał jakieś usługi od innych podmiotów, zatem nie mógł ich też odsprzedawać Skarżącej.

Tym samym w ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał pozwalał na stwierdzenie, że sporna faktura nie dokumentowała faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zebrane w sprawie dowody i ich analiza wskazywały, że transakcja nie została zrealizowana, co prowadziło do uzasadnionej oceny organów, że Skarżącej nie przysługuje w rozliczeniu za sporny okres prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie zakwestionowano też faktury wystawione przez J. J. jako B. S.A. Stacje [...] w B. tj. wystawione przez podmiot nieistniejący. Jak ustalono (pismo B. S.A. z dnia 18.07.2012 r.) B. S.A. w P. nie posiadał stacji w B., nie posiadał też w B. stacji partnerskiej i nie zawierał transakcji z firmą E. S.. Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, że wskazanych w decyzji 12 faktur na sprzedaż a zostało wystawionych przez podmiot nieistniejący i zakwestionował prawo do odliczenia z tych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Z ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie wynika też, że faktury te nie dokumentowały także faktycznych czynności. Wskazują na to zarówno wyjaśnienia J. J. złożone w postępowaniu karnym, z których wynika, że są to "lewe" faktury, jak i zeznania świadków pracowników Skarżącej, z których wynika, że o do samochodów tankowali na stacji we W. przy ul [...] (m. in. świadkowie B G., W.B. P. M., S. Ł., S. K.) lub w trasie płatności realizowano firmową kartą lub regulował je pełnomocnik Skarżącej. Ustalenia te uzasadniały też, zdaniem Sądu, przyjęcie, że nie firma Skarżącej nie tankowała a w B. na wskazanej stacji (podmiot nieistniejący) nie było też żadnych dostaw a do firmy Skarżącej przez J. J., który także nie dysponowała żadnymi możliwościami technicznymi w tym zakresie.

Skoro faktury, którymi posługiwał się podatnik były nierzetelne, gdyż wskazywały w swej treści zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały, to określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT.

Powyższy wniosek wynika z analizy przepisów prawa materialnego – art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazano, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu - całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwoliła ustalić stan faktyczny w sposób pozwalający na podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia.

Tym samym w ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał pozwalał na stwierdzenie, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zebrane w sprawie dowody i ich analiza wskazywały, że transakcje nie zostały zrealizowane, co prowadziło do uzasadnionej oceny organów, że skarżącej nie przysługuje w rozliczeniu za sporny okres prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Skoro faktury, którymi posługiwał się podatnik były nierzetelne, gdyż wskazywały w swej treści zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały, to określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT.

Powyższy wniosek wynika z analizy przepisów prawa materialnego – art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazano, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z dnia 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01, wyrok WSA z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 145/09, wyrok WSA z dnia 30 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 445/09, wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1768/08).

Przepis art. 86 ustawy o VAT nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usługi, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usługi, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (por. wyrok WSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt SA/Kr 254/07).

W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji wykazały w sposób przekonywujący, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Odróżnić bowiem należy brak wystąpienia zdarzenia gospodarczego w ogóle, od zdarzenia którego istnienie nie jest kwestionowane ale faktura, która je dokumentuje nie odzwierciedla tego zdarzenia pod względem przedmiotowym bądź podmiotowym. W kontekście powyższego należy podkreślić, że podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, iż dostawa została wykonana, jest faktyczne dostarczenie towaru lub wykonanie usługi przez konkretny podmiot widniejący na fakturze. Tak więc, nie wystarczy samo wystawienie faktury VAT. Obrona prawa do rozliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT oparta wyłącznie na fakcie posiadania tychże faktur VAT jest niewystarczająca. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie, z tytułu dostawy i świadczenia usługi przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07, wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1210/06, wyrok WSA z dnia 26 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 445/08).

W konsekwencji zatem, organ zasadnie uznał, że Skarżąca nienależnie odliczyła VAT z zakwestionowanych faktur, które stwierdzały czynności nie wykonane, w tym wystawionych przez podmiot nieistniejący. Zasadą bowiem jest, że prawo do odliczenia VAT nie może być realizowane przez podatnika, jeżeli dotyczą one usług, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, lub gdy dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością a podatnik miał świadomość oszukańczego procederu.

Wskazać przy tym należy, że w odniesieniu do zasady dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego wyłącznie z prawidłowych pod względem formalnoprawnym faktur, istnieje pewne odstępstwo. Odstępstwo to związane jest z "dobrą wiarą" po stronie odbiorcy faktury. Należy podkreślić, że VAT jest podatkiem zharmonizowanym, a co za tym idzie, sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji dotyczących tego podatku, są zobligowane do konfrontowania przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE. To, że prawo do odliczenia VAT naliczonego może zależeć od "dobrej wiary" wynika z szeregu wyroków TSUE (w tym m. inn.: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41), zaś kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stoj trans EOOD i C-643/11 ŁWK-56 EOOD. Trybunał Sprawiedliwości UE w wyrokach tych podkreślił z jednej strony, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równości traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu – to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku – należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

Sąd podkreśla jednocześnie, że w orzecznictwie NSA, które Sąd rozpoznający sprawę aprobuje, wskazuje się, że ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawienie tzw. "pustych faktur" sensu stricte (gdy wystawiony był sam dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wykazana), czy też wystawianie pustych faktur, którym w tle towarzyszy wprawdzie realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż ich wystawca (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadomy jest odbiorca takiej faktury) – oznacza, że dobra wiara nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczając podatek naliczony z takiej faktury, nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem a dokumentuje u innego podmiotu (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 2014. R. sygn. akt I FSK 674/13, dostępny na: nsa,gov.pl).

Jeśli na podstawie okoliczności faktycznych sprawy można zasadnie przyjąć, że mamy do czynienia z fakturami, które w sposób należyty nie dokumentują realnych transakcji gospodarczych, lecz są fakturami, które mają tylko rzekomo dokumentować transakcje, czego świadoma była podatniczka przyjmując te faktury do odliczenia podatku VAT, to prawidłowo organy zakwestionowały faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń i odmówiły prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwoty wynikające z "pustych faktur". Stąd niezasadny jest zarzut skargi odnoszący się do naruszenia przepisów prawa materialnego z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Jednocześnie podkreślić należy, że ponieważ w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia właśnie z wystawieniem takich "pustych faktur" sensu stricte, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, to w takim przypadku "dobra wiara" ze swej istoty nie może być uwzględniona.

W ocenie Sądu, niezasadny jest też podniesiony w skardze zarzut, że organ odwoławczy nie dokonał rzetelnej analizy działań Skarżącej pod kątem staranności jej działania, wiedzy i świadomości co do faktycznego przebiegu transakcji. Skarżąca zarzuciła organom, że nie udowodniły jej, że miała świadomość, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży i nie wykazały, że jej brak świadomości nie był usprawiedliwiony. W tym kontekście podniesiony został zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 167 w związku z art. 178 oraz art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy Rady 206/[...]/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. 347 z 11 grudnia 2006 r. ze zm. dalej: Dyrektywa [...]) przez (bezpodstawne w jej ocenie) uznanie, że podatniczka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

W nawiązującym do możliwości odliczenia podatku VAT, Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, wyraził stanowisko, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/[...]/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/[...] należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/[...], a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Ponadto, w punkcie 54 i 60 przywołanego wyroku, Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał na to, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenia prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i jego wykładnię w świetle powołanych przepisów wspólnotowych i orzeczeń Trybunał Sprawiedliwości UE, należy dojść do wniosku, że organ podatkowy aby zakwestionować prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z określonych faktur VAT jest zobowiązany:

1) ustalić, czy czynności stanowiące podstawę wystawienia tych faktur zostały od strony materialnej dokonane; jeśli nie dokonano żadnej czynności, to należało faktury zakwestionować bez ustalenia elementu należytej staranności od strony nabywcy (podkreślenie Sądu).

2) jeśli zaś czynności (dostawa) miały miejsce, to winien ustalić, czy podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu lub stanowią nadużycie prawa, tzn. ustalić, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub nadużyciu prawa.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozstrzyganej sprawy i podniesionych w skardze zarzutów – w ocenie Sądu - w rozpatrywanej sprawie nie istnieje konieczność udowodnienia Stronie dobrej lub złej wiary w podejmowaniu transakcji dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Jak wskazuje bowiem orzecznictwo sądów zapadłe w podobnych stanach faktycznych, udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy tylko sytuacji, gdy czynności zostały faktycznie dokonane (podkreślenie Sądu), a zatem zostały spełnione materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia podatku VAT. Natomiast w sytuacjach, gdy transakcje nie mają w ogóle miejsca (co dowiedziono w niniejszej sprawie), zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w postępowaniu, co oznacza, że organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.09.2012 r. sygn. I FSK 1766/11, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.07.2012 r. sygn. I FSK 1569/11). Na marginesie wskazać jednak należy, że weryfikacja poszczególnych dowodów i ich znaczenie na tle całości zebranego materiału daje podstawę do stwierdzenia, że Skarżąca miała pełną świadomość co do pozornego charakteru transakcji zafakturowanych w zakwestionowanych fakturach i okoliczności te zostały przez organy dostatecznie wykazane. Nie ma przy tym znaczenia, ze działalność gospodarczą zgodne z wolą Skarżącej w jej imieniu i na jej rzecz prowadził pełnomocnik P. M.. Wszelkie podejmowane przez niego działania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej firmy " C." ( nazwa firmy Skarżącej) należy traktować tak jak działania Skarżącej. Należy też zwrócić uwagę, że Skarżąca wykonywała niektóre czynności w firmie, w tym związane z rozliczeniami, co wynika z zeznań świadków, pracowników zatrudnionych w firmie Skarżącej.

Skarżącą obciąża też brak staranności przy sprawdzeniu rzetelności swojego kontrahenta. Z akt sprawy wynika bowiem, że mimo ewidentnej sprzeczności danych w zaświadczeniach o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, skarżąca nie zweryfikowała ich ani nie sprawdziła umocowania J. J. do działania w imieniu E. G.. Mimo, że współpraca trwała przez dłuższy czas. Nie zwróciła się też nigdy do organów podatkowych, aby sprawdzić, czy jej kontrahenci: A. i nr [...] w B. są zarejestrowanymi podatnikami VAT.

Wszystkie te okoliczności organy podatkowe oceniły we wzajemnej łączności, wskazały, którym dowodom dały wiarę a które dowody uznały za niewiarygodne i dlaczego. W ocenie Sądu - materiał dowodowy w istotnych kwestiach jest kompletny, został zebrany rzetelnie a jego ocena nie budzi zastrzeżeń.

Reasumując, w niniejszej sprawie Skarżąca rozliczyła podatek naliczony z faktur, które nie dokumentują żadnej sprzedaży (usługi naprawy samochodów i dostawa a), a ponadto faktury na sprzedaż a J. J. wystawił posługując się danymi podmiotu nieistniejącego.

Skoro zatem w postępowaniu podatkowym organy wykazały ponad wszelką wątpliwość, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami, to w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT i art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy [...] organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

Bezpodstawny jest też zarzut o naruszeniu art. 210 § 1 i § 4 OP, gdyż uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące i spełnia kryteria o jakich mowa w tym przepisie. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił ocenę co do nierzetelności zakwestionowanych faktur wskazując, którym dowodom dano wiarę i dlaczego innym dowodom odmówiono wiarygodności. Podał też przyczyny takiej oceny oraz arC.enty przemawiające za subsumpcją ustalonego stanu faktycznego do określonych norm prawa materialnego. Ocena okoliczności sprawy zawarta w zaskarżonym rozstrzygnięciu została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p., tym bardziej, że twierdzenia strony o pominięciu korzystnych dla niej okoliczności w sprawie są gołosłowne. Niezasadny jest też zarzut o wadliwym ustaleniu stanu faktycznego, z uwagi na brak dodatkowego przesłuchana J. J.. Mimo wielokrotnych prób przesłuchania tego świadka, podejmowanych zarówno przez organy podatkowe jak i organy ścigania, jego przesłuchanie nie było możliwe. Nie miało to jednak wpływu na wynik sprawy, bowiem poza włączeniem do akt wszelkich dostępnych materiałów i zeznań J. J., organ uwzględnił zeznania innych świadków oraz pozostałe dowody zebrane w sprawie, co pozwoliło ustalić okoliczności, które dały pełny obraz faktycznego przebiegu transakcji dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.