Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 397/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 19 i 21, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 43 ust. 3, art. 86 ust. 1, art. 113 ust. 1, art. 117, art. 118
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Starszy asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2018 r. sprawy ze skargi G.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący G.C. wniósł skargę na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] lipca 2018 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] października 2017 r. określającą kwotę podatku od towarów i usług za październik 2012 r. do przeniesienia na następy okres rozliczeniowy w wysokości 6.303,00 zł.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji z [...] października 2017 r. wynika, że Skarżący w ewidencji nabyć VAT za październik 2012 r. wykazała nabycie towarów i usług w łącznej wysokości 225.295,57 zł, podatek VAT: 51.818,03 zł, w tym: nabycie towarów i usług pozostałych za łączną wartość netto: 3.019,14 zł, podatek VAT: 694,45 zł oraz zakup maszyn rolniczych na łączną wartość brutto: 273.400,01 zł, wartość netto: 222.276,43 zł, podatek VAT: 51.123,58 zł, tj.:

- ciągnik [...], nr podwozia [...], rok produkcji 2012, na kwotę brutto: 204.000,00 zł, w tym: kwota netto: 165.853,66 zł, podatek VAT: 38.146,34 zł (transakcja została udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia [...].10.2012 r. wystawioną przez: "I" W.G. Spółka Jawna),

- ładowacz czoł. [...], udźwig 1850 kg, nr fabryczny [...], rok produkcji 2012, na kwotę brutto: 25.757,41 zł, w tym: kwota netto: 20.940,98 zł, podatek VAT: 4.816,43 zł,

łyżkę walcową - szufla 2,2 m VOL na kwotę brutto: 2.275,50 zł, w tym: kwota netto: 1.850,00 zł, podatek VAT: 425,50 zł,

chwytaka do bel okrągłych 1,2 -1,8 m na kwotę brutto: 2.546,10 zł, w tym: kwota netto: 2.070,00 zł. podatek VAT: 476,10 zł,

krokodyla - widły 1,6 m VOL na kwotę brutto: 3.321,00 zł, w tym: kwota netto: 2.700,00 zł, podatek VAT: 621,00 zł (nabycie zostało udokumentowane fakturą YAT nr [...] z dnia [...].10.2012 r. wystawioną przez: "I" W.G. Spółka Jawna),

siewnika zbożowego poznaniak 3,0 L, 3 m, nr fabryczny: 6381, rok produkcji 2012, na kwotę brutto: 18.000,00 zł, w tym: kwota netto: 14.634,15 zł, podatek VAT: 3.365,85 zł,

agregatu uprawowego z hydr., 3 m, nr fabryczny: [...], rok produkcji 2012, na kwotę brutto: 17.500,00 zł w tym: kwota netto: 14.227,64 zł, podatek VAT: 3.272,36 zł (nabycie zostało udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia [...].10.2012 r. wystawioną przez: "I" W.G. Wacław Górny Spółka Jawna).

Na podstawie danych zawartych w CEIDG organ ustalił, że od dnia [...].09.1995 r. Skarżący prowadził zarejestrowaną działalność pod nazwą: A G.C., a od dnia [...].03.2012 r. pod firmą: G.C.. Wg danych w CEiDG w 2012 r. przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Strony Skarżącego była: konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (kod PKD: 45.20.Z).

Z dniem [...].08.1998 r. Skarżący zarejestrował się jako podatnik VAT - składając zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. W dniu [...].09.1998 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego VAT-5.

Dalej wskazano, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].07.2017 r. wynikało, iż przychód Skarżącego za 1999 r. wyniósł 116.038,91 zł, czyli nie przekroczył równowartości w walucie polskiej 800.000 Euro, a jako rodzaj prowadzonej w 2000 r. dokumentacji Skarżący wskazał ryczałt ewidencjonowany.

Organ pierwszej instancji uznał, że Skarżący rejestrując się z dniem [...].08.1998 r., nie będąc zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych, uzyskała z dniem 4.09.2000 r. status rolnika ryczałtowego, zgodnie z art.4 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, którego sprzedaż produktów rolnych korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy, wprowadzonego na podstawie ustawy z dnia 20.07.2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i ustawy o opłacie skarbowej (Dz.U. nr 68, poz.805). W dniu [...].03.2012 r. Skarżący dokonał zmian danych we wpisie CEIDG, zgłaszając dodatkowo jako wykonywaną działalność gospodarczą:

- działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną (kod PKD: 01.61.Z, 01.63.Z). Podklasa PKD 01.61.Z obejmuje: działalność rolniczą świadczoną na zlecenie, w zakresie: przygotowania pól do upraw, siewu i sadzenia, pielęgnowania, zraszania, opryskiwania upraw, włączając usługi agrolotnicze, przycinania drzew owocowych oraz winorośli, przesadzania ryżu, przerywania buraków, zbiorów, zwalczania szkodników (włączając króliki) związanego z rolnictwem, utrzymanie terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, eksploatację systemów irygacyjnych dla celów rolniczych, wynajem maszyn rolniczych z obsługą. Podklasa PKD 01.61.Z nie obejmuje: działalności rolniczej następującej po zbiorach, sklasyfikowanej w 01.63.Z, odwadniania gruntów rolnych, sklasyfikowanego w 43.12.Z, działalności w zakresie architektury krajobrazu, sklasyfikowanej w 71.11.Z, działalności agronomów i ekonomistów rolnych, sklasyfikowanej w 74.90.Z, zagospodarowania terenów zieleni, sklasyfikowanego w 81.30.Z, organizowania pokazów i targów rolniczych, sklasyfikowanego w 82.30.Z; sprzedaż detaliczną części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD: 45.32.Z); sprzedaż hurtową maszyn i urządzeń rolniczych oraz dodatkowego wyposażenia (PKD: 46.61.Z); sprzedaż hurtową drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego (PKD: 46.73.Z); sprzedaż hurtową wyrobów chemicznych (PKD: 46.75.Z); sprzedaż detaliczną prowadzoną w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych (PKD: 47.11 .Z); pozostałą sprzedaż detaliczną prowadzoną w niewyspecjalizowanych sklepach (PKD: 47.19.Z).

Dalej organ stwierdził, że Skarżący od dnia [...].08.1998 r. był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu używanymi samochodami osobowymi. Natomiast w 2012 r. z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego korzystał z zwolnienia od podatku od towarów i usług jako rolnik ryczałtowy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Z dniem [...].06.2015 r., Skarżący rezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, składając w dniu 9.06.2015 r. "Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług" (VAT-R). W dniu 9.06.2015 r. złożył również "Zgłoszenie identyfikacyjne/zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej będącej podatnikiem lub płatnikiem" (NIP-7), w którym wskazał rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia Gospodarstwa G.C. z dniem [...].06.2015 r.

Organ ustalił, że w 2012 r. w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego Skarżący dokonywał dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej. Transakcje zostały udokumentowane fakturami VAT-RR t.j.: fakturą VAT-RR nr [...] z dnia [...].02.2012 r. dokumentującą sprzedaż bydła w ilości 573 kg na rzecz: A - wartość bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku: 4.641,30 zł, zryczałtowany zwrot podatku od wartości nabytych produktów rolnych (7%): 324,89 zł; fakturą VAT-RR nr [...] z dnia [...].05.2012 r. dokumentującą sprzedaż bydła (buhaj) w ilości 1159 kg na rzecz: D S.A., - wartość bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku: 7.881,50 zł, zryczałtowany zwrot podatku od wartości nabytych produktów rolnych (7%): 551,71 zł; fakturą VAT-RR nr [...] z dnia [...].10.2012 r. dokumentującą sprzedaż drewna sosnowego w ilości 42,5 m3 na rzecz Przedsiębiorstwa Z sp. z o.o., - wartość bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku: 7.316,60 zł, zryczałtowany zwrot podatku od wartości nabytych produktów rolnych (7%): 512,16 zł; fakturą VAT-RR nr [...] z dnia [...].11.2012 r. dokumentującą sprzedaż bydła w ilości 581 kg na rzecz: A - wartość bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku: 4.357,50 zł, zryczałtowany zwrot podatku od wartości nabytych produktów rolnych (7%): 305,02 zł.

Organ ustalił również, że na rzecz Skarżącego zostały wystawione faktury: VAT-RR nr [...] z dnia [...].01.2014 r. dokumentująca sprzedaż bydła (buhaj) w ilości 1202 kg na rzecz: D S.A. - wartość bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku: 8.414,00 zł, zryczałtowany zwrot podatku od wartości nabytych produktów rolnych (7%): 588,98 zł; VAT-RR nr [...] z dnia [...] z dnia [...].10.2014 r. dokumentująca sprzedaż bydła na rzecz: A - wartość bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku: 9.813,80 zł, zryczałtowany zwrot podatku od wartości nabytych produktów rolnych (7%): 686,97 zł.

Na fakturach tych znajdowały się podpisane przez Skarżącego oświadczenia o treści: "Oświadczam, iż jestem rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie ark 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług". Ponadto w piśmie z dnia [...].07.2017 r. Skarżący poinformował, że w 2013 r. nie otrzymywała faktur VAT-RR.

Z ustaleń organu wynikało również, że w dniu 14.10.2014 r. Skarżący wystawiła na rzecz: Gospodarstwa M.G., fakturę nr [...]: "zasiew zboża - usługa rolna", wartość netto: 1.851,85 zł, podatek VAT (8%): 148,15 zł, data wykonania usługi – [...].10.2012 r. Usługę wykonano przy użyciu ciągnika rolniczego oraz agregatu uprawowo-siewnego, zakupionych w październiku 2012 r.

W oparciu o informacje wynikające z przesłuchania Skarżącego organ ustalił, że Skarżący w okresie od [...].01.2014 r. do [...].12.2014 r. oraz w miesiącu październiku 2012 r.:

- prowadził działalność w zakresie handlu samochodami osobowymi oraz w 2014 r. wykonał jedną usługę rolną polegającą na zasiewie zboża,

- dokonał zakupu kotła [...] oraz miarkownika ciągu elektronicznego wg faktury VAT [...] z dnia [...].09.2014 r. w celu zamontowania go do ogrzewania budynku mieszkalnego, w którym znajduje się również warsztat - miejsce prowadzenia działalności gospodarczej,

- powierzchnia jego domu wynosi 220 m², natomiast powierzchnia warsztatu wynosi 30 m²,

- w kontrolowanym okresie wykorzystywał ciągnik rolniczy, agregat uprawowo-siewny,

- w zakresie handlu samochodami posługiwał się narzędziami służącymi do wykonywania napraw samochodów,

- posiadał gospodarstwo rolne o powierzchni około 30 ha, z tego: grunty orne 9,72 ha, las - 9,88 ha, pozostały areał stanowią łąki i pastwiska,

- w kontrolowanym okresie wykorzystywał sprzęt, który posiadał już wcześniej i który posiadał nadal do uprawy ziemi i zbioru płodów we własnym gospodarstwie rolnym,

- nie prowadził ewidencji czasu pracy sprzętem we własnym gospodarstwie rolnym,

- świadczył usługi polegające na pracach uprawowych agregatem uprawowo-siewnym,

- źródłem dochodów w 2014 r. były wykonywane usługi na rzecz innych rolników, handel samochodami, sprzedaż bydła z własnej hodowli,

- środki na zakup sprzętu pochodziły z otrzymywanych dopłat do gruntów rolnych, sprzedaży,

- straty z działalności gospodarczej powstały głównie na skutek zakupu w październiku 2012 r. sprzętu rolniczego, którego zakup był współfinansowany ze środków pochodzących z funduszy Unii Europejskiej i naliczaniem amortyzacji z tego tytułu, załamania rynku handlem samochodami. Źródłami pokrycia tych strat były dochody z gospodarstwa rolnego, polegające na otrzymywanych dopłatach do gruntów rolnych, bezzwrotne kredyty suszowe, sprzedaży bydła oraz sprzedaż drewna z lasu,

- we własnym gospodarstwie zużywa około 70 litrów paliwa na 1 ha. Natomiast w przypadku wykonywanej pracy polegającej na świadczeniu usług wspomagających rolnictwo w kontrolowanym okresie zużycie wyniosło około 100 litrów paliwa,

- w 2014 r. nabyć samochodów dokonywał w większości pod zamówienia miejscowych klientów.

Z uzasadnienia decyzji wynika również, że organ wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego, organu właściwego dla Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług w okresie: [...].12.1998 r. - [...].12.2003 r., z pytaniem, czy Skarżący składał aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R. Z uzyskanej odpowiedzi wynikało, że wniosek taki nie był składany.

Ponadto organ ustalił, że w dniu 24.08.2010 r. Skarżący złożył do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa - Oddziału Regionalnego, wniosek o przyznanie pomocy w ramach działania 311 "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej". We wniosku wskazał, że gospodarstwo określone na potrzeby planowanej operacji stanowi przedmiot współposiadania, liczba współposiadaczy: 1 (żona: K.C.). W gospodarstwie, którego dotyczy operacja, prowadzona jest działalność pozarolnicza. W opisie planowanych celów operacji wskazał: "Planowanym celem operacji jest zwiększenie przychodu w gospodarstwie z działalności pozarolniczej świadczonej dla gospodarstw rolnych i przedsiębiorstw". Jako klasyfikację operacji według kategorii wskazał: kategoria główna: usługi dla gospodarstw rolnych i leśnictwa, kategoria dodatkowa: usługi dla ludności. Całkowity koszt operacji (z VAT): 246.093 zł, koszty kwalifikowane operacji (bez VAT): 200.076 zł. Jako "Zestawienie rzeczowo-finansowe operacji" wpisano: zakup maszyn i urządzeń rolniczych: ciągnika rolniczego 100-130 km, ładowacza czołowego - udźwig 1650-1850 kg z wyposażeniem (łyżka do materiałów sypkich 2,2-2,4 m, krokodyl), agregatu uprawowego z hydropakiem szer. rob. 3 m i siewnika zbożowego szer. rob. 3m. Strona skarżąca zawnioskowała o pomoc w wysokości 100.000 zł. Wskazał jednocześnie, że zobowiązuje się do prowadzenia oddzielnego systemu rachunkowości albo korzystania z odpowiedniego kodu rachunkowego dla wszystkich transakcji związanych z operacją, stosownie do art. 75 ust. 1 lit. c pkt i rozporządzenia Rady (WE) nr 1698/2005 z dnia 20 września 2005 r. Obowiązek ten będzie realizowany w ramach prowadzonych ksiąg rachunkowych albo przez prowadzenie zestawienia faktur lub równoważnych dokumentów księgowych na formularzu opracowanym i udostępnionym przez Agencję w przypadku, gdy na podstawie odrębnych przepisów nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. W załączniku do wniosku o przyznanie pomocy dla działania "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej" w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 - Ekonomiczny Plan Operacji, wskazał: "Planuję zwiększyć dochodowość w moim gospodarstwie poprzez uruchomienie dodatkowej działalności polegającej na świadczeniu usług przy pomocy ciągnika rolniczego z wykorzystaniem maszyn służących produkcji rolniczej." Jako posiadane zaplecze do prowadzenia działalności rolniczej i gospodarczej wskazała grunty orne o powierzchni 20 ha i garaż o powierzchni 40m³, a jako posiadane maszyny/urządzenia/pojazdy wskazała: ciągnik rolniczy 60 KM, rok produkcji; 1982; pług 3-skibowy zagonowy, rok prod. 1986; rozrzutnik obornika 3 ton, rok prod. 1980; przyczepę rolniczą 6,2 ton, rok prod. 1986; siewnik zbożowy 2,7 m, rok prod. 1982. Wskazała ponadto, iż w wyniku realizacji operacji będą oferowane usługi: prace załadunkowe oraz usługi uprawy roli oraz siewu.

W dniu [...].10.2011 r. zawarł z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Umowę Przyznania Pomocy. Umowa określała prawa i obowiązki stron związane z realizacją operacji w ramach Programu w zakresie osi 3 "Jakość życia na obszarach wiejskich i różnicowanie gospodarki wiejskiej", działania "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej". W wyniku realizacji operacji osiągnięty zostanie następujący cel: Planowanym celem operacji jest zwiększenie przychodu w gospodarstwie z działalności pozarolniczej świadczonej dla gospodarstw rolnych i przedsiębiorców. Zgodnie z §4 umowy Agencja zobowiązuje się do wypłacenia beneficjentowi, na warunkach określonych w umowie oraz na podstawie złożonego wniosku o płatności, pomocy w wysokości 100.000 zł, jednak nie więcej niż 50% poniesionych kosztów kwalifikacyjnych operacji.

Mając na względzie powyższe ustalenia organ, powołując się na art.86 ust.1 ustawy o VAT wskazał, że ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami lub usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku. Organ uznał, że w świetle art.2 pkt 15, pkt 19, pkt 20, pkt 21, art.15 ust. 1 i ust.2, art.43 ust.1 pkt 3 ustawy z o podatku od towarów i usług, Skarżacy, mimo zarejestrowania pozarolniczej działalności gospodarczej w dniu [...].03.2012 r., pozostawał w 2012 r. nadal rolnikiem ryczałtowym korzystającym ze zwolnienia, o którym mowa w art.43 ust.1 pkt 3 ustawy w zakresie dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenia usług rolniczych.

W związku z powyższym organ stwierdził, że nie przysługuje Skarżącemu, jako rolnikowi ryczałtowemu, prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem w październiku 2012 r. maszyn rolniczych wykorzystywanych do świadczenia usług rolniczych. Organ stwierdził również, że podatnik świadczący usługi rolnicze nie może łączyć dwóch statusów - podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytułu sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego - w pozostałym zakresie działalności rolnej, tj. świadczenia usług rolniczych wymienionych w art. 2 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazano, że rolnikowi ryczałtowemu przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem na zasadach określonych w art.115 i następnych ustawy o podatku od towarów i usług. Ta reguła oznacza, że rolnikowi ryczałtowemu, zwolnionemu od podatku na podstawie 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach ogólnych, przewidzianych w art.86 ust.1 ustawy.

Podkreślono, że powyższa zasada znajduje swój wyraz w treści art.302 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Tym samym Skarżący nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur VAT: nr [...] z dnia [...].10.2012 r., nr [...] z dnia [...].10.2012 r. i nr [...] z dnia [...].10.2012 r., dokumentujących zakup maszyn rolniczych.

Ostatecznie organ na podstawie art. 99 ust.12 ustawy o VAT dokonał odmiennego od deklarowanego przez Skarżącego rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2012 r.

W wyniku rozpoznania wniesionego przez Skarżącego odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji, podzielając ustalenia i argumentacje w niej zawartą.

Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę w której zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

- art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez błędną wykładnię i zastosowanie przepisów prawa materialnego wyrażonego w art. 15 ust. 4 i 5, art. 43 ust. 1 pkt. 3, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT,

- art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1a oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny okoliczności sprawy w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, co wyczerpało znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a przez to ocenę niedopuszczalną w kontekście obowiązujących przepisów prawa procesowego,

art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zignorowanie przez organ pierwszej instancji dowodów korzystnych dla strony postępowania i podjęcie końcowych ustaleń tylko w oparciu o dowody potwierdzające twierdzenia organu podatkowego, co naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych,

art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej, polegające na uwzględnieniu jedynie tych okoliczności, które przemawiają na niekorzyść skarżącego, co miało wpływ na wynik postępowania, jak również polegające na rozpatrzeniu i ocenie materiału dowodowego z naruszeniem swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji prowadziło do naruszenia prawdy obiektywnej,

art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wskazanie faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności:

- art. 2 pkt 15, art. 2 pkt 19, art. 2 pkt 20, art. 2 pkt 21, art. 15 ust. 4 i 5, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez ich błędną interpretację i zastosowanie wyrażające się uznaniem, iż podatnik prowadził w 2012 roku samodzielną pozarolniczą działalność gospodarczą oraz usługi rolnicze w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego, dla których to czynności, nie był uprawniony do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od nabytych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej środków trwałych, co stoi w sprzeczności do dowodów z rejestrów i ewidencji oraz kontrze do ustalonego stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, polegające na błędnej wykładni prowadzącej do pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez kontrahenta podatnika.

Wskazując na powyższe zarzuty wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący podniósł m.in., że według danych zawartych w CEiDG przeważającym rodzajem działalności w 2012 r. była: konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD:45.20.Z). Ponadto, jako pozostała wykonywana działalność gospodarcza, zgłoszona była od dnia [...].03.2012 r.: działalność usługową wspomagająca produkcję roślinną (PKD: 01.61.Z), sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD: 45.32.Z), sprzedaż hurtową maszyn i urządzeń rolniczych oraz dodatkowego wyposażenia (PKD: 46.61.Z), sprzedaż hurtową drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego (PKD: 46.73.Z), sprzedaż hurtową wyrobów chemicznych (PKD: 46.75.Z), sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych (PKD: 47.11.Z), pozostała sprzedaż detaliczną prowadzoną w niewyspecjalizowanych sklepach (PKD: 47.19.Z). Skarżący bezsprzecznie prowadził w 2012 roku pozarolniczą działalność gospodarczą. Podkreślił, że zgłoszenie i wpis do ewidencji działalności gospodarczej stanowi jedynie podstawę rozpoczęcia działalności gospodarczej w rozumieniu jej legalizacji i nie jest czynnością tożsamą z podjęciem takiej działalności. Dokonując zatem oceny czy dany podmiot prowadzi, czy też nie prowadzi działalności gospodarczej, będącej przesłanką stwierdzenia podlegania obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego, należy uwzględnić wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Jakkolwiek więc wpis do ewidencji działalności gospodarczej może być traktowany jako okoliczność o istotnym znaczeniu, to jednak nie może być okolicznością decydującą o prowadzeniu przez daną osobę działalności gospodarczej. W tym zakresie Skarżący wskazał na wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1620/12. Podkreślił, że również w wyroku z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt II GSK 262/13, NSA stwierdził, że dla ustalenia okresów podlegania obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego decydująca są okresy faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej, a nie daty dokonania wpisu bądź wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej. Przyjąć należy więc, że wskazanie przez przedsiębiorcę daty rozpoczęcia działalności gospodarczej, która podlega wpisowi do ewidencji skutkuje powstaniem domniemania faktycznego, że z tą datą działalność gospodarcza została podjęta i była prowadzona aż do czasu jej wykreślenia z ewidencji. Jednakże takie domniemanie faktyczne ma jedynie znaczenie dowodowe, które może zostać obalone w toku postępowania wyjaśniającego. W związku tym, wobec odmiennych twierdzeń strony popartych przedstawionymi dowodami, nie można utożsamiać wpisu do ewidencji z jej faktycznym prowadzeniem. Chodzi więc nie tylko o formalne - potwierdzone wpisem do ewidencji działalności gospodarczej - lecz także i o faktyczne wykonywanie pozarolniczej działalności gospodarczej, przytaczając na poparcie swojej argumentacji (wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 lipca 2003 r., sygn. akt IIUK 111/03 i z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I UK 80/05 oraz wyroki NSA z dnia 30 kwietnia 1997 r., sygn. akt III SA 46/96 i z dnia 15 listopada 2006 r. II GSK 191/06).

Dalej Skarżący podniósł, że zasadniczym twierdzeniem organów, na którym oparto osnowę decyzji było uznanie, iż zgłoszona do CEiDG działalność gospodarcza określona w PKD symbolem 01.61.Z w rzeczywistości dla potrzeb prawa odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2012 r. była działalnością rolniczą a nie pozarolniczą działalnością gospodarczą.

Z poglądem tym Skarżący się nie zgodził. Prowadzenie w 2012 roku działalności nie będącej działalnością wyłącznie rolniczą nie zostało zakwestionowane prze organy podatkowe obu instancji. W zakresie odmowy prawa odliczenia podatku naliczonego, zauważył, że unijny system podatku od wartości dodanej gwarantuje, że wszystkie czynności, bez względu na ich cel lub rezultat, pod warunkiem że same podlegają podatkowi od wartości dodanej, są opodatkowane w sposób całkowicie neutralny. Zasada neutralności wymaga, aby podatnik mógł niezwłocznie dokonać odliczenia podatku naliczonego związanego z nabywanymi towarami i usługami, które są przez niego wykorzystywane na potrzeby czynności opodatkowanych. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego muszą być traktowane jako wyjątki od fundamentalnej zasady neutralności i muszą mieć wyraźną podstawę normatywną. Ograniczenie prawa do odliczenia bezpośrednio wpływa na ciężar ekonomiczny podatku, który zostanie poniesiony przez podatnika. Stanowi ono także niewątpliwie naruszenie zasady neutralności oraz konkurencji pomiędzy przedsiębiorcami. Powstanie prawa do odliczenia podatku nie może być w żaden sposób uzależnione od formalnego rozpoznania statusu podatnika przez organa podatkowe. W związku z powyższym możliwe jest wywodzenie w tym przypadku zakupów inwestycyjnych prawa do odliczenia (zwrotu) podatku z uregulowań VI dyrektywy, czy też obecnie - z dyrektywy 112 VAT. Prawo do zwrotu podatku przysługuje wtedy bez względu na to, czy spełnione zostały szczegółowe warunki określone w przepisach krajowych, czy też nie.

Skarżący podkreślił, że pojęcie podatnika podatku od towarów i usług konstruowane na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, odpowiednio art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez odwołanie się do uniwersalnej definicji działalności gospodarczej, obejmuje swym zakresem wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność - w tym rolniczą, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Wskazał, że Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w swym orzecznictwie wielokrotnie podkreślał - zwłaszcza w kontekście wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - że biorąc pod uwagę cel Dyrektywy pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny - autonomiczny - uwzględniając, kontekst i cel regulacji, z wyjątkiem sytuacji, gdy sama Dyrektywa daje państwom unijnym jasną dyspozycję do zdefiniowania pojęcia w krajowej legislacji. W tej perspektywie uznał, że pojęcie podatnika VAT stanowi taką autonomiczną konstrukcję prawa unijnego, której celem jest przeciwdziałanie różnicom w zakresie stosowania wspólnego systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich.

Wskazując na przepisy art. 15 ust.1, art. 15 ust. 2, art. 15 ust. 4, art. 2 pkt 15, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stwierdził, że z przepisów tych płynie wniosek, iż w przypadku osób fizycznych "wyłącznie" prowadzących gospodarstwo rolne albo osób fizycznych wyłącznie prowadzących działalność rolniczą w innym zakresie, podatnikiem jest osoba, która złoży zgłoszenie rejestracyjne.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1. Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach. Dla odliczenia VAT w tym przypadku istotny jest sam zamiar ich wykonania w odniesieniu do tych składników majątkowych. Za takim stanowiskiem przemawia samo brzmienie przepisów ustawy o VAT (art. 86 ust. 1) jak również praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Istotność intencji (zamiaru) jako głównej przesłanki uzasadniającej dokonanie odliczenia VAT z tytułu zakupów .została potwierdzona m.in. w orzecznictwie TSUE, zgodnie z którym wystarczającą przesłanką dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego jest właśnie intencja przeznaczenia wydatku do generowania sprzedaży opodatkowanej. Co więcej, orzecznictwo TSUE idzie jeszcze dalej uznając, iż fakt czy w przyszłości dany zakup zostanie, czy też nie zostanie wykorzystany do działalności opodatkowanej, nie ma wpływu na to uprawnienie. Do takich wniosków doszedł m.in.- Trybunał w wyroku z 29 lutego 1996 r., w sprawie C-110/94 lntercommunale voor Zeewaterontzilting (Inzo) v. Belgia.

Ponadto wskazał, że Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w swym orzecznictwie wielokrotnie podkreślał - zwłaszcza w kontekście wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - że biorąc pod uwagę cel Dyrektywy pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny - autonomiczny - uwzględniając kontekst i cel regulacji, z wyjątkiem sytuacji, gdy sama Dyrektywa daje państwom unijnym jasną dyspozycję do zdefiniowania pojęcia w krajowej legislacji (wyrok TS z dnia 18 stycznia 1984 r. w sprawie 327/82 Ekro, ECR 1984, s. 107, pkt 11; wyrok TS z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-287/98 Linster, ECR 2000, s. 1-6917, pkt 43; wyrok TS z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Komisja v. Niemcy, ECR 2002, s. 1-5811, pkt 44). W tej perspektywie należy uznać, iż pojęcie podatnika VAT stanowi taką autonomiczną konstrukcję prawa unijnego, której celem jest przeciwdziałanie różnicom w zakresie stosowania wspólnego systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane zarzuty oraz argumenty uzasadnienia skargi, Sąd stwierdził, że nie istnieją podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Na wstępie stwierdzić należało czy w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ sprawa dotyczy podatku VAT za październik 2012 r. Z akt spray wynika, że w dniu [...].11.2017 r. zostało wydane postanowienie sygn. akt [...] o wszczęciu dochodzenia wobec Skarżącego w sprawie podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym z złożonym w okresie od [...].11.2012 r. do [...].01.2015 r. deklaracji w podatku od towarów i usług VAT-7, za okres od października 2012 r. do grudnia 2014 r. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 k.k.s. w zb z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.

Pismem z [...] listopada 2017 r. organ zawiadomił Skarżącego oraz jego pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku Vat za październik 2012 r. z uwagi na wszczęcie w dniu [...].11.2017 r. dochodzenia. Zawiadomienie zostało doręczone Skarżącemu 28.11.2017 r. (pełnomocnikowi 24.11.2017 r.). Tym samym bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordyancji podatkowej.

Oś sporu sprowadza się do kwestionowania przez Skarżącego uznania go, przez organy podatkowe, jako rolnika ryczałtowego i tym samym pozbawienia prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach VAT z dnia [...].10.2012 r. o numerach: [...], dotyczących nabycia maszyn rolniczych.

Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust.2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Działalność rolnicza została zdefiniowana w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez działalność taką rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów ;i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Uwzględniając tak zdefiniowaną działalności gospodarczą przyjąć należy, że działalność rolnicza mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

Stosownie zaś do art. 15 ust.4 ustawy o VAT, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust.1. Zgodnie natomiast z art.15 ust. 5 ustawy o VAT, przepis ust.4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust.4 przypadkach.

Zgodnie z art.43 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Stosownie do art.2 pkt 19 ustawy o VAT, przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. W myśl zaś art.2 pkt 21 ustawy, przez usługi rolnicze rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

Z art.2 pkt 20 ustawy o VAT wynika, że, przez produkty rolne rozumie się towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim. Zgodnie z art.2 pkt 16 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o gospodarstwie rolnym - rozumie się przez to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

Natomiast na podstawie art.2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U z 2013 r., poz.1381 ze zm.), za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej.

Podkreślić należy, że stosownie do art.43 ust.3 ustawy o VAT, rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art.96 ust.1 i 2 ustawy.

Zgodnie z art.96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 96 ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art.43 ust. 1 i art.82 ust.3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne. W myśl art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust.3 - jako "podatnika VAT zwolnionego".

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. W przypadku prowadzenia przez rolnika ryczałtowego korzystającego ze zwolnienia określonego w art.43 ust. 1 pkt 3 także działalności innej niż działalność rolnicza do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 i 10, dokonywanej przez tego podatnika nie wlicza się sprzedaży produktów rolnych pochodzących z prowadzonej przez niego działalności rolniczej (art. 113 ust.3 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.).

Zgodnie z art. 117 ustawy o VAT, rolnik ryczałtowy w zakresie prowadzonej działalności rolniczej dostarczający produkty rolne jest zwolniony z obowiązku: 1) wystawiania faktur;- 2) prowadzenia ewidencji dostaw i nabyć towarów i usług; 3) składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 99 ust. 1; 4) dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96.

Stosownie zaś do art. 118 ustawy, przepisy art. 115, art. 116 ust. 1-3 i ust. 5-10 oraz art. 117 stosuje się odpowiednio w przypadku wykonywania przez rolnika ryczałtowego usług rolniczych na rzecz podatników podatku, którzy rozliczaj ą ten podatek.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że ustawodawca instytucję rolnika ryczałtowego przewidział dla rolnika, który dokonuje dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze. Dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywana przez rolnika ryczałtowego, oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art.43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Jest to zwolnienie z mocy prawa.

Zgodnie jednak z art. 43 ust.3 ustawy, rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art.96 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Z analizy wskazanych przepisów wynika, że zwolnienie rolnika ryczałtowego od podatku na podstawie art.43 ust. 1 pkt 3 ma charakter mieszany, przedmiotowo-podmiotowy. Od podatku zwolnieni są tylko rolnicy ryczałtowi i tylko w zakresie wskazanym w art.43 ust. 1 pkt 3 ustawy. Tym samym, podatnik wykonujący czynności, o których mowa w tym przepisie, może w odniesieniu do całej działalności rolniczej, przez którą rozumie się również świadczenie usług rolniczych, albo korzystać z tego zwolnienia jako rolnik ryczałtowy, albo rozliczać podatek od towarów i usług na zasadach ogólnych (o ile zrezygnował ze zwolnienia).

Jak trafnie zatem stwierdziły to organy podatkowe nie jest możliwe korzystanie ze zwolnienia przy dostawie produktów rolniczych pochodzących z własnej działalności rolniczej i jednoczesne opodatkowanie na zasadach ogólnych świadczonych usług rolniczych.

Z inną sytuacją będziemy mieli do czynienia, gdy rolnik ryczałtowy prowadzący działalność rolniczą, w szczególności świadczący usługi rolnicze wymienione w załączniku nr 2 do ustawy i podejmuje dodatkowo działalność gospodarczą w innym zakresie niż działalność rolnicza. W takim przypadku podatnik będący rolnikiem ryczałtowym w zakresie działalności rolniczej do czasu rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art.43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, korzystał będzie ze zwolnienia w zakresie tej działalności rolniczej, natomiast w odniesieniu do działalności, która nie jest działalnością rolniczą, może albo korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 113 ustawy (wysokością osiąganych obrotów/wartości sprzedaży), albo w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia lub przekroczenia obrotu/wartości sprzedaży uprawniającej do zwolnienia - może być podatnikiem VAT czynnym, czyli rozliczającym w tym zakresie podatek na ogólnych zasadach.

Z jednoznacznych ustaleń organów podatkowych, mających odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym wynika, że Skarżący w 2012 r. i 2014 r. w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego dokonywała dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej. Na jego rzecz wystawione były faktury VAT-RR dokumentujące sprzedaż produktów rolnych z prowadzonego gospodarstwa rolnego, na których znajduje się oświadczenie podpisane przez Skarżącego skarżącą o treści: "Oświadczam, iż jestem rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie ark 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług". Skarżący zeznał również m.in. (protokołu przesłuchania z dnia [...].07.2016 r.), że "posiadam gospodarstwo rolne o powierzchni około 30 ha, z tego: grunty orne 9,72 ha, las - 9,88 ha, pozostały areał stanowią łąki i pastwiska".

Potwierdził zatem, że prowadził gospodarstwo rolne, w rozumieniu art.2 pkt 16 ustawy o VAT.

Nadto do dnia 1.06.2015 r. nie zrezygnowała z zwolnienia, o którym mowa w art.43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Z akt sprawy wynika, że Skarżący z dniem 1.06.2015 r. rezygnowała ze zwolnienia, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, składając w dniu 9.06.2015 r. do Urzędu Skarbowego "Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług" (VAT-R). W części C.l. poz. 34 zaznaczyła, że rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy. W poz. 38 wskazano datę rezygnacji na dzień [...].06.2015 r.

W dniu 9.06.2015 r. Skarżący złożył "Zgłoszenie identyfikacyjne/zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej będącej podatnikiem lub płatnikiem" (NIP-7), w którym wskazała rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia Gospodarstwa G.C. z dniem [...].06.2015 r.

Powyższe okoliczności są bezsporne. Oznacza to, że Skarżący do dnia [...].06.2015 r. była rolnikiem ryczałtowym, a dokonywana przez Skarżącego dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych było zwolnione od podatku na podstawie art.43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Status taki posiadał również w październiku 2012 r.

Jak już Sąd stwierdził rolnik ryczałtowy nie może łączyć dwóch statusów - podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy w zakresie sprzedaży produktów rolnych i zarazem podatnika VAT czynnego - w zakresie świadczenia usług rolniczych.

Jeżeli usługi świadczone przez rolnika ryczałtowego są usługami innymi niż rolnicze, to rozliczanie uzyskiwanego z ich tytułu obrotu może następować na zasadach odnoszących się do pozarolniczej działalności gospodarczej. W okolicznościach ustalonych w prawidłowy sposób przez organy podatkowe, stwierdzić należy, że sytuacja taka nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Skarżący świadczył bowiem usługi rolnicze.

Przypomnieć należy, że z opisu rodzaju usług, jakie miałyby być świadczone jeszcze w październiku 2014 r. przez Skarżącego na rzecz M.G. wynikało, że są one usługami rolniczymi, o których mowa w powołanych przepisach zarówno ustawy o podatku od towarów i usług, jak i Dyrektywy 2006/112/WE. W poz. 35 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług wymieniono: PKWiU ex 01.6 Usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych oraz usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0). Przy czym PKWiU ex 01.6 obejmuje między innymi: 01.61. Usługi wspomagające produkcję roślinną oraz 01.63. Usługi następujące po zbiorach.

We wpisie do CEIDG (obowiązującym do [...].03.2012 r.) Skarżący wskazał, że wykonuje działalność gospodarczą kod PKD: 45.20.Z - Konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. Stosownie do zmiany wpisu w CEIDG z dnia [...].03.2012 r., dodano rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej podając kody PKD: 01.61 .Z - Działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną 01.63 .Z - Działalność usługowa następująca po zbiorach.

Trafnie wskazał organ drugiej instancji, że na podstawie art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu m.in. zwolnień. W zakresie podatku od towarów i usług, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, - wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Uwzględniając zmiany wpisów do CEIDG stwierdzić należy, że zamiarem Skarżącego było świadczenie usług rolniczych, tj. usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Ze znajdujących się w aktach spray dowodów, mających odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżący w 2012 r. prowadził działalność rolniczą i korzystała z statusu rolnika ryczałtowego. W 2012 r. na rzecz Skarżącego wystawione zostały faktury VAT RR, w tym w październiku 2012 r. faktura VAT RR nr [...] i w listopadzie 2012 r. faktura VAT RR nr [...], po dokonaniu przez Skarżącego zakupu maszyn rolniczych. Zasadnie stwierdził organ podatkowy, że Skarżący w momencie dokonywania zakupów maszyn rolniczych oraz składania deklaracji za miesiąc październik 2012 r. posiadała status rolnika ryczałtowego.

W dniu [...].10.2014 r. Skarżący wystawiła fakturę VAT nr [...] na rzecz: Gospodarstwo M.G., tytułem: "zasiew zboża- usługa rolna", wartość netto: 1.851,85 zł, podatek VAT (8%): 148,15 zł. Usługę powyższą Skarżący wykonał przy użyciu ciągnika rolniczego oraz agregatu uprawowo-siewnego, zakupionych w październiku 2012 r. Z zeznań Skarżącego z dnia [...].07.2016 r. wynikało m.in., że zakup wskazanego powyżej sprzętu rolniczego był współfinansowany ze środków pochodzących z funduszy Unii Europejskiej. Okoliczność ta jest bezsporna i została dodatkowo potwierdzona dokumentami nadesłanymi przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. W Ekonomicznym Planie Operacji, który został podpisany przez Skarżącego i dotyczy: ciągnika rolniczego 100-130 km, ładowacza czołowego - udźwig 1650-1850 kg z wyposażeniem (łyżka do materiałów sypkich 2,2-2,4 m, krokodyl), agregatu uprawowego z hydropakiem szer. rob. 3 m i siewnika zbożowego szer. rob. 3 m, wskazano: rodzaj działalności objętej operacją - "działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną kod PKD 01.61.Z". W opisie planowanej operacji Skarżący wskazał: "Planuję zwiększyć dochodowość w moim gospodarstwie poprzez uruchomienie dodatkowej działalności polegającej na świadczeniu usług przy pomocy ciągnika rolniczego z wykorzystaniem maszyn służących produkcji rolnej". W części II.2.2. Charakterystyka produktu i działania marketingowe, wskazując, że będzie oferować usługi: "Prace załadunkowe", " Usługi uprawy roli oraz siewu".

Stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe w sposób prawidłowy, m.in. na podstawie wskazanych dowodów ustaliły, że zakup maszyn jest związany z świadczeniem usług rolniczych.

Skarżący nie kwestionuje, że zawarta w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT definicja działalności rolniczej obejmuje m.in. świadczenie usług rolniczych. Godnie z art. 2 pkt 21 ustawy, usługami rolniczymi są usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. Pod pozycją 35 załącznika wymieniono usługi oznaczone symbolem PKWiU ex 01.6 Usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych oraz usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0).

Podkreślić należy, że z dokumentów dotyczących rejestracji wynika, iż Skarżący w 2012 r. rozszerzył w wpisie do ewidencji działalności gospodarczej rodzaj działalności na oznaczoną w PKD symbolem 01.61.Z. W jego ramach wymienia się m.in.: działalność rolniczą świadczoną na zlecenie, w zakresie: przygotowania pól do upraw, siewu i sadzenia.

Zauważyć za organem podatkowym należy, że pod poz.35 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług zostały wymienione usługi oznaczone symbolem PKWiU ex 01.6, których opis obejmuje usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt (z wyłączeniem niemającym tu zastosowania). Jak wynika z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r., grupowanie 01.6 obejmuje "Usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych", zaś grupowanie 01.61. - "Usługi wspomagające produkcję roślinną". W grupowaniu tym mieszczą się usługi wspomagające produkcję rośliną - a zatem ten sam rodzaj działalności, który zgłosiła Strona (według PKD 01.61.Z) w 2012 r. Należy zauważyć, że zamieszczone pod poz. 35 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług, usługi klasyfikowane w PKWiU ex 01.6 obejmują swym zakresem m.in. usługi związane z rolnictwem, a zatem ten rodzaj usług, które świadczył Skarżący. Daje to podstawę do klasyfikacji działalności Skarżącego jako rolniczej. W poz. 35 załącznika nr 2 (PKWiU ex 01.6) do ustawy o podatku od towarów i usług mieszczą się również usługi następujące po zbiorach (według PKD 01.63.Z).

Tym samym zasadnie uznały organy podatkowe, że świadczone przez Skarżącego usługi nie stanowiły odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego działalności gospodarczej, lecz były działalnością rolniczą wykonywaną w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego. Skarżący świadcząc usługi rolnicze była zwolniona z mocy prawa od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Zakup zatem maszyn rolniczych nie służył czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w październiku 2012 r. tytułem zakupu wskazanych maszyn.

Tym samym prawidłowo organy podatkowe zastosowały art. 99 ust.12 ustawy o VAT, dokonując odmiennego od deklarowanego przez Skarżącego rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2012 r.

W świetle przytoczonych ustaleń za całkowicie nietrafne uznać należało zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Nie naruszono przepisów odnoszących się do zasad ogólnych postępowania, w szczególności wyrażonych w art. 120, 121, 122. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie narusza art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej. Przeciwnie, uzasadnienie zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zwierało wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa.

Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie pozostawało w zgodzie z art. 187 Ordynacji podatkowej. Ocena zaś zgromadzonego materiału dowodowego nastąpiła zgodnie z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej i w żadnej mierze nie można oceny tej uznać za dowolną. Wnioski wynikające z uzasadnienia decyzji są logiczne i spójne, dają możliwość odtworzenia sposobu rozumowania organu, a tym samym umożliwiają przeprowadzenie jej kontroli przez Sąd.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę jako niezasadną.