Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1578/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: par. 13 ust. 1 pkt 20,
journal: Dz.U. 2011 nr 73 poz 392
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2014 r. sprawy ze skargi A.S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

"A." S.A. zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujący stan faktyczny: skarżąca jest wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych w W., G. i R. Jest organizatorem otwartych projektów szkoleniowych, dofinansowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, skierowanych do osób indywidualnych. W ramach tej działalności skarżąca realizuje m in. projekt "[...]" na podstawie umowy o dofinansowanie projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Zgodnie z umową, Instytucja Wdrażająca przyznała skarżącej dofinansowanie na realizację projektu w łącznej kwocie nieprzekraczającej 1.000.948,00 zł i stanowiącej nie więcej niż 94,43 % całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Dofinansowanie to przyznane zostało w formie płatności ze środków europejskich oraz w formie dotacji celowej z budżetu krajowego. Wypłacane jest w formie zaliczki w wysokości określonej w harmonogramie płatności. Dofinansowanie przeznaczone jest na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez organizatora projektu w związku z jego realizacją. Działania podejmowane w projekcie obejmują w szczególności zarządzanie projektem i realizację szkoleń.

W tak zakreślonym stanie faktycznym skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy w wymienionym stanie faktycznym, kwota dofinansowania (dotacja) stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeśli tak, to wg jakiej stawki?

2. Czy w wymienionym stanie faktycznym, wkład prywatny uczestnika szkolenia stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeśli tak, to czy skarżąca może korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie przepisu szczególnego, tj. § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392, dalej: rozporządzenie)?

3. Czy w przypadku opodatkowania wkładu prywatnego uczestnika szkolenia stawką VAT 23%, skarżąca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Przedstawiając własne stanowisko co do pytania 1 skarżąca podniosła, że w omawianym stanie faktycznym podstawę opodatkowania stanowi tylko wkład prywatny. Powołując się na stanowisko wyrażone w interpretacji Ministra Finansów z dnia 27 lipca 2010 r. (sygnatura IBPP4/443-1023/10/AŚ), wskazała, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) nie podlega opodatkowaniu. W przedmiotowym stanie faktycznym przyznane dofinansowanie przeznaczone jest na pokrycie kosztów służących realizacji projektu. Dotacja (dofinansowanie) nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży, a jedynie zwrot poniesionych przez skarżącą kosztów, nie stanowi więc obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej: u.p.t.u.) i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do pytania 2 skarżąca wskazała, że wkłady prywatne w postaci pieniężnej beneficjenta końcowego, tj. uczestnika szkolenia, stanowią obrót podlegający opodatkowaniu według właściwej stawki VAT, zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Są bowiem związane z konkretnym konsumentem w celu realizacji konkretnego programu szkoleniowego i są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług szkoleniowych. Według skarżącej w tym przypadku, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, wkład prywatny podlega zwolnieniu z podatku VAT. Przepis ten wymaga, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane były ze środków publicznych w co najmniej 70%. Dofinansowanie na realizację projektu ze środków europejskich i budżetu krajowego wynosi 94,43 %.

W omawianym stanie faktycznym koszt szkolenia przypadający na jednego uczestnika to 5888,88 zł, wysokość wkładu prywatnego wynosi w zależności od kursu 356,80 zł, 380 zł lub 247,40 zł od każdego uczestnika szkolenia.

Zgodnie z ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1240) dalej:"u.o.f.p.", płatności ze środków europejskich oraz budżetu krajowego stanowią środki publiczne. Usługi szkoleniowe realizowane w ramach projektu stanowią kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe.

Podsumowując, w ocenie skarżącej spełnione są przesłanki określone w § 13 ust.1 pkt 20 rozporządzenia uprawniające do korzystania ze zwolnienia z podatku VAT w przypadku wystawiania faktur VAT na kwotę wkładu prywatnego uczestnika szkolenia. W tej sytuacji zdaniem skarżącej można wystawić korekty do faktur VAT, które zostały wystawione z doliczeniem podatku VAT 23%. Podobnie stanowią interpretacje indywidualne uzyskane przez skarżącą w innych projektach unijnych (np. IPPP3/443-280/11-4/JF, IPPP3/443-379/11-3/KB).

Odnosząc się do pytania 3 skarżąca wskazała, że zakładając, iż w przedmiotowym stanie faktycznym dotacja nie jest obrotem i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast wkład prywatny jest opodatkowany stawką VAT 23% i nie podlega zwolnieniu - nie ma możliwości wyodrębnienia zakresu, w jakim zakupione towary i usługi związane z projektem są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z powyższym Skarżąca stoi na stanowisku, że w takiej sytuacji należy zastosować art. 90 u.p.t.u., a więc kwotę podatku należnego obniżyć o kwotę podatku naliczonego proporcją, zgodnie z art. 90 ust. 2 u.p.t.u., którą ustala się wg art. 90 ust. 3 tejże ustawy.

Interpretacją indywidualną z 12 października 2011 r. organ podatkowy uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe – w zakresie pytania nr 1 i za nieprawidłowe - w zakresie pytania nr 2 i 3.

Organ podatkowy wskazał, że z przedstawionych okoliczności wynika, iż skarżąca otrzymała dofinansowanie na realizację projektu finansowanego w części z dotacji celowej z budżetu krajowego oraz ze środków EFS. Dofinansowanie pokrywa koszty organizowania projektu. Zatem otrzymane dofinansowanie stanowi zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją szkoleń. Wobec tego przyznana na taki cel dotacja nie spełnia przesłanki dotacji wynikającej z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie stanowi obrotu opodatkowanego podatkiem VAT. Stanowisko skarżącej w zakresie pytania nr 1 organ uznał więc za prawidłowe.

Organ podatkowy wskazał następnie, że wpłata obejmująca wkład prywatny stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu. Wkłady te są niewątpliwie związane z konkretnym konsumentem konkretnego programu szkoleniowego, w związku z czym są bezpośrednio związane ze świadczeniem przez skarżącą usług szkoleniowych.

Tym samym, zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., otrzymany wkład pieniężny stanowi obrót podlegający opodatkowaniu według właściwej stawki VAT. Wysokość stosowanej stawki jest uzależniona od rodzaju świadczonej usługi, za którą należne jest wynagrodzenie w postaci wniesionego wkładu gotówkowego.

Odnosząc się do możliwości skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane, organ podatkowy wskazał, że skarżąca nie będzie mogła ze zwolnienia tego skorzystać z uwagi na fakt, że nie został spełniony warunek finansowania w co najmniej 70%. Jak już zostało stwierdzone w odpowiedzi na pytanie 1 - otrzymana przez skarżąc dotacja ze środków publicznych nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Zatem, jak wskazała sama skarżąca przyznane środki nie będą stanowiły dopłaty do ceny świadczonych usług. Wynagrodzeniem będzie za to wkład prywatny uczestników szkolenia, stanowiący dla nich 100% ceny danego szkolenia. Tak więc nie można uznać, iż kryterium finansowania ze środków publicznych przewidziane w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia zostanie spełnione.

Odnosząc się do pytania 3 dotyczącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przez skarżącą przedmiotowego projektu organ wyjaśnił, że jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 2 wkłady prywatne wnoszone przez uczestników szkolenia stanowią dla skarżącej obrót w rozumieniu art. 29 ust 1 u.p.t.u. jednak niekorzystający ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 20 cytowanego rozporządzenia. Odnosząc powyższe do pytania 3, organ zauważył, że skarżąca w zakresie w jakim świadczy usługę opodatkowaną stawką podstawową 23% ma prawo do odliczenia zakupów towarów i usług związanych z tą usługą, bowiem w tym zakresie nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Tym samym skarżącej przysługuje, na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione przez skarżącą wydatki w związku z realizacją przedmiotowego projektu, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 u.p.t.u. Nie znajdą więc (zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisy art. 90 u.p.t.u.

Skarżąca wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi organ wskazał, że nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska.

W skardze na interpretację indywidualną, skarżąca wskazała, że zaskarża interpretację w części dotyczącej stanowiska organu w zakresie pytania 2 i 3 i w tym zakresie wnosi o uchylenie zaskarżonego aktu.

W uzasadnieniu wskazała, że w innych interpretacjach, wydanych na skutek złożonych przez nią wniosków, organ uznał jej stanowisko dotyczące analogicznych stanów faktycznych za prawidłowe. W odniesieniu do pytania 2 podtrzymała więc swoje stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym spełniona jest przesłanka z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, czyli wkład prywatny uczestnika szkolenia korzysta z przewidzianego w tym przepisie zwolnienia. Natomiast w zakresie pytania 3 dotyczącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wskazała, że we wszystkich wcześniejszych interpretacjach organ orzekł, iż w związku z tym, że wkłady prywatne uczestnika szkolenia (wkłady własne przedsiębiorcy korzystającego ze szkolenia) podlegają zwolnieniu od podatku, pytanie dotyczące prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego uznaje się za bezprzedmiotowe.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 429/ 12 Sąd uchylił zaskarżoną interpretację uznając, że skarga jest uzasadniona.

Podniósł przy tym, że zaskarżona interpretacja narusza prawo w stopniu obligującym sąd do jej wyeliminowania z obrotu w całości, pomimo wskazania w skardze, że żądanie uchylenia dotyczy tylko części interpretacji. W ocenie sądu pierwszej instancji na takie działanie pozwala art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.)., zgodnie z którym sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi.

Sąd pierwszej instancji rozpoczął swoje rozważania od ustalenia czy dotacja opisana przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT czy też nie.

W związku z tym, wskazał na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 września 2008 r. sygn. I SA/Wr 718/08 oraz z dnia 25 października 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 869/11 i stwierdził, że w pełni podziela zaprezentowano tam stanowisko.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie podziela stanowiska organu podatkowego oraz skarżącej, zgodnie z którym dotacja udzielona skarżącej na podstawie umowy o dofinansowanie jej projektu nie miała bezpośredniego wpływ na cenę realizowanych przez skarżącą szkoleń. Z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynika, że uzyskana przez nią dotacja przeznaczona jest na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszących w związku z organizacją szkolenia. Skarżąca w przedstawiając własne stanowisko wskazywała na znaczną różnicę pomiędzy wysokością wkładu własnego uczestnika szkolenia a faktycznym kosztem szkolenia, jak również na fakt, że dofinansowanie na realizację projektu ze środków europejskich i budżetu krajowego wynosi 94,43% kosztów szkolenia. Wobec powyższego nie jest możliwe w ocenie sądu pierwszej instancji uznanie, że otrzymana przez skarżącą dotacja ma charakter podmiotowy i nie wpływa na cenę organizowanych przez skarżącą szkoleń. Konsument, uczestnik szkoleń organizowanych w ramach projektu przez skarżącą nie płaci bowiem całej ceny szkolenia a jedynie około 5% tej ceny, w konsekwencji cena szkolenia oferowanego przez skarżącą jest z punktu widzenia konsumenta znacznie niższa niż cena analogicznego szkolenia organizowanego przez podmiot nie korzystający z dofinansowania.

Stwierdzenie wadliwości stanowiska organu podatkowego w zakresie pytania pierwszego skutkowało również koniecznością uznania za wadliwe stanowiska organu w zakresie pytania drugiego.

Sąd pierwszej instancji podzielił przy tym stanowisko organu podatkowego i skarżącej, zgodnie z którym usługi szkolenia oferowane przez skarżącą uznać można za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu zarówno przepisów Rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 r z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 112 oraz w rozumieniu § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia. Jednak wobec uznania, że otrzymana przez skarżącą dotacja jest dotacją przedmiotową, pochodzącą z Europejskiego Funduszu Społecznego i która, jak wynika z informacji przedstawionych przez skarżącą, stanowi około 95 % ceny szkolenia, uznać należy, że spełniony jest również warunek finansowania szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych. Skarżąca słusznie wskazywała we wniosku o udzielenie interpretacji, że w sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, zgodnie z którymi pod pojęciem środków publicznych rozumie się m.in. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej (art. 5 ust. 1 pkt 2 przywołanej wyżej ustawy).

Natomiast odnosząc się do pytania trzeciego, sąd pierwszej instancji wskazał, że nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez organ podatkowy, ocenić prawidłowości stanowiska skarżącej i odpowiedzieć na pytanie trzecie zawarte w wniosku o udzielenie interpretacji. Kontroli sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez organ podatkowy.

We wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej organ podatkowy, działając przez pełnomocnika radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc na podstawie art. 188 i 185 § 1 p.p.s.a. o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Organ podatkowy na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił sądowi pierwszej instancji obrazę przepisów prawa materialnego w postaci art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że otrzymana przez skarżącą dotacja przeznaczona na pokrycie kosztów realizacji projektu stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu podatkowego skarżąca poparła stanowisko organu przedstawione w skardze kasacyjnej w zakresie przedstawionego tam zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego.

Skarżąca również wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, w której zaskarżyła ten wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania w sprawie na rzecz skarżącej, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych na podstawie art. 200, art. 205 § 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a.

Skarżąca zarzuciła sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. na podstawie 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, a mianowicie przepisu art. 29 ust 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, iż przez dotację, o której mowa w art. 29 ust 1 u.p.t.u., należy rozumieć w szczególności dotację otrzymaną przez skarżącą, a tym samym stwierdzenie, że dotacja otrzymana przez skarżącą stanowi obrót i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

- przepisu art. 134 § 2 p.p.s.a.;

- przepisu art. 134 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. i z art. 3 § 1 p.p.s.a.; przez ich niewłaściwe zastosowanie, poprzez wydanie orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej i uchylenie interpretacji indywidualnej w części korzystnej dla skarżącej, czyli w zakresie, w którym organ podatkowy uznał jej stanowisko za prawidłowe, jako nieodpowiadającej przepisom prawa;

- przepisu art. 134 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej - uchylając - niezgodnie ze skargą skarżącej - interpretację podatkową, także w zakresie nie zaskarżonym przez skarżącą, a którą skarżąca uznała za wiążącą.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 176/13 uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpatrzenia.

Odnosząc się do zarzuconego sądowi pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania, poprzez wydanie orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej i uchylenie interpretacji indywidualnej w części korzystnej dla skarżącej, czyli w zakresie, w którym organ podatkowy uznał jej stanowisko za prawidłowe, Naczelny Sąd Administracyjny zasadniczo podzielił stanowisko zaprezentowane w tej kwestii w skardze kasacyjnej skarżącej, podzielając pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2012 r. II FSK 2114/10, gdzie wskazano że orzeczeniem na niekorzyść strony skarżącej w rozumieniu art. 134 § 2 p.p.s.a. będzie każde orzeczenie, które pogarsza sytuację skarżącego w stosunku do tej, jaką miał przed wniesieniem skargi, przy czym pogorszenie to nie musi dotyczyć wyłącznie jego praw czy obowiązków wynikających z prawa materialnego, ale także pewnych uprawnień faktycznych czy procesowych, powstałych w wyniku wydania zaskarżonego aktu bądź dokonania czynności. W przywołanym orzeczeniu podniesiono również, że wojewódzki sąd administracyjny nie mógł uchylić interpretacji w tej części, w jakiej uznano stanowisko skarżącego za prawidłowe. Orzeczenie tej treści jest bowiem orzeczeniem na niekorzyść skarżącego i wykracza poza granice zaskarżenia, jakie strona zakreśliła składając skargę i formułując wnioski co do przyszłego rozstrzygnięcia. Pogarsza sytuację skarżącej w stosunku do tej, jaką miało ono przed wniesieniem skargi do sądu, kiedy to dysponowało także interpretacją w części potwierdzającą jego stanowisko i mogło z niej skorzystać (zastosować się do niej) ze skutkami, wskazanymi w art.14k-14m o.p.

Za niezasadny uznany został z kolei zarzut naruszenia art. 134 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 o.p.

Co do zasadniczej kwestii podlegającej rozstrzygnięciu : czy otrzymana przez skarżącą dotacja stanowi obrót w myśl art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót. Z kolei przez obrót rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Z przywołanego przepisu wynika ponadto, że obrót powiększa się o otrzymane dopłaty, dotacje i subwencje mające bezpośredni wpływ na cenę towarów. Do podstawy opodatkowania wlicza się więc tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi. Natomiast dla określenia, czy dane dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, istotne są szczegółowe zasady ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2013 r., Tom I, s. 164 i n.).

W wyroku ETS w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL przeciwko Belgii, stwierdzono, że sam fakt, iż dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto Trybunał stwierdził, że "sformułowanie - dotacje bezpośrednio związane z ceną - należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. Do kompetencji sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie znanych mu faktów, czy dotacje stanowią tego rodzaju wynagrodzenie".

W odniesieniu do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż należy w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter ma przyznana skarżącej dotacja i czy można zakwalifikować, ją jako wynagrodzenie. We wniosku o wydanie interpretacji mowa jest dofinansowaniu Projektu EFS w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Otrzymana dotacja odnosi się więc bezpośrednio do projektu, przez który należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 5 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009 r. nr 84 poz. 712), jako przedsięwzięcie realizowane w ramach programu operacyjnego na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie. "Przedsięwzięcie" jest terminem bardzo ogólnym i stosowanym w wielu aktach normatywnych. Można przez nie rozumieć każde działanie podejmowane w jakimś celu związanym z regulowaną dziedziną (por. J. Jaśkiewicz, Ustawa o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Komentarz, Lex 2013 r.). Zatem należy rozważyć, czy dofinansowanie odnosi się więc do ceny konkretnego towaru, czy usługi, czy też ma charakter ogólny – odnosi się do realizacji "projektu", jako pewnej całości.

Z kolei obowiązek określenia poziomu dofinansowania projektu wynika z art. 26 ust. 1 pkt 7 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Skarżącej przyznano dofinansowanie na realizację projektu w łącznej kwocie nieprzekraczającej 1.000.948,00 zł, co stanowiło 94,43% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Kwalifikowalność wydatków oznacza, że konkretny wydatek jest niezbędny do wykonania danego projektu oraz jest bezpośrednio z nim związany (por. J. Jaśkiewicz, Ustawa o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Komentarz, Lex 2013 r.). Zatem należy rozważyć, czy wartość dofinansowania odnosi się do pojęcia wydatków kwalifikowalnych projektu, które można utożsamiać z wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usługi szkoleniowej. Czy też dotacja ma związek ze sprzedażą konkretnej usługi, stanowi zatem dopłatę do jej ceny.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, w przywołanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżącej, wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r., I FSK 571/08 gdzie stwierdzono, że: "Przepis ten w zakresie będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy postanawia w zdaniu ostatnim art. 29 ust. 1, że obrót zwiększa się o otrzymane m.in. dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) świadczonych przez podatnika usług oraz dostarczanych towarów. Jak wynika z tego zapisu, aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że dotacja taka będzie wchodziła do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zwrócić należy uwagę, co ma podstawowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że chodzi o konkretną czynność wykonywaną dla podatnika i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. Inaczej rzecz ujmując uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie pieniężnej otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób jaki zaprezentował Sąd I instancji, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków stanowiący, jak to określił WSA, " niejako" wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się WSA, ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. Konsekwencje rozumienia przez Sąd I instancji omawianego przepisu przejawiły się w rozważaniach dotyczących wysokości dotacji w odniesieniu do poniesionych, czy prognozowanych wydatków podmiotu, czy dotyczących okoliczności, czy podmiot otrzymujący dotację ma możliwość świadczenia usług bez pobierania jakiegokolwiek wynagrodzenia, czy nie."

Natomiast w kwestii oceny czy świadczone przez skarżącą usługi mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia aktualne będą uwagi Naczelnego Sądu Administracyjnego ujęte w wyroku z dnia 20 września 2013 r. I FSK 1364/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przed odniesieniem się do istoty sprawy, wyjaśnienia wymaga, iż zgodnie art.190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Jeżeli jednak przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny Naczelny Sąd Administracyjny podejmie w innej sprawie w trybie art. 269 p.p.s.a.uchwałę, zawierającą odmienną wykładnię prawa, to w tym zakresie wykładnia zawarta w wyroku uchylającym przestanie wiązać. Z chwilą wydania takiej uchwały na mocy art. 269 p.p.s.a będą nią związane wszystkie składy sądów administracyjnych, a zatem także sądy obu instancji rozpatrujące przekazaną do ponownego rozpoznania sprawę. Dotyczy to także sytuacji, gdy po wydaniu przez WSA wyroku w następstwie uwzględnienia skargi kasacyjnej przez NSA, a przed rozpoznaniem kolejnej skargi kasacyjnej, drugi z tych sądów podjął uchwałę wyrażającą stanowisko odmienne od zaprezentowanego we wcześniejszym wyroku. W takiej sytuacji NSA będzie związany na podstawie art. 269 § 1 stanowiskiem zawartym w uchwale, a nie wykładnią zawartą w wyroku. Artykuł 190 nie będzie miał w tym wypadku zastosowania (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., I FPS 1/08, ONSA WSA 2008, nr 5, poz. 75, Bogusław Gruszczyński komentarz do art.190 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie, w części dotyczącej oceny prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznającego skargę kasacyjną od wyroku Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 429/12, co do wykładni art.134 § 2 p.p.s.a

W dniu 7 lipca 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 1/14 podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów następującej treści: "Unormowanie zawarte w art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) nie ma zastosowania w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego."

W uzasadnieniu do powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż na podstawie art. 134 § 2 p.p.s.a. sąd administracyjny nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Przytoczona regulacja prawna nie jest adekwatna do zaskarżonych skargą sądowoadministracyjną indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ w jakimkolwiek przypadku, niezależnie od rodzaju i znaczenia stwierdzonego naruszenia prawa, sąd administracyjny nie będzie mógł stwierdzić nieważności zaskarżonej interpretacji. Ewentualny pogląd, że w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności interpretacji sąd powinien uchylić interpretację, a nie stwierdzać jej nieważność, byłby nieuprawniony, ponieważ żadnego naruszenia prawa nie można zaliczyć do kategorii wad prawnych skutkujących stwierdzeniem nieważności interpretacji indywidualnej, z tego powodu, że nie zostały one przewidziane i w wymieniony sposób zakwalifikowane w regulacjach prawnych postępowania w przedmiocie wydawania, zmiany czy też sądowej kontroli interpretacji. Nie można również zasadnie twierdzić, że sąd administracyjny uprawniony i zobowiązany jest stosować art. 134 § 2 p.p.s.a. wyłącznie w części ab initio, zgodnie z którą: nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, w sytuacji, w której, tak jak w przypadku zaskarżenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie może stwierdzić nieważności zaskarżonej interpretacji, to jest zastosować art. 134 § 2 p.p.s.a. w części in fine. Prawidłowa wykładnia operatywna i związana z nią ocena możliwości stosowania prawa powinna się bowiem odnosić do normy prawnej, nie zaś wyłącznie do określonej tylko części treści przepisu, który całości unormowania jeszcze nie stanowi. Unormowanie wynikające z art. 134 § 2 p.p.s.a. niewątpliwie nie ogranicza się tylko i wyłącznie do stwierdzenia, że: "sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego". Zgodnie z art. 134 § 2 p.p.s.a.: "sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności". Prawidłowe – pełne - zastosowanie rzeczywistej treści normy prawnej zawartej w art. 134 § 2 p.p.s.a. jest natomiast niemożliwe, jeżeli sąd administracyjny nie ma podstaw prawnych do stwierdzenia nieważności wyniku zaskarżonej czynności w postaci indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż zakres sprawy administracyjnej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyznacza zaprezentowany wyczerpująco we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny oraz odnoszące się do niego: pytania interpretacyjne, stanowisko prawne wnioskodawcy oraz oceny prawne podatkowego organu interpretacyjnego w zakresie możliwości stosowania i wykładni prawa podatkowego. Na podstawie art. 14b § 3 O.p. stanem faktycznym sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej jest zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, czyli stan faktyczny określonego zdarzenia lub okoliczności przewidywanych przez wnioskodawcę, do których odnoszą się oceny stosowania i wykładni prawa. Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały lub prognozowany) stan faktyczny stanowi punkt odniesienia udzielenia w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości urzędowej informacji o możliwościach stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby połączonej także z operatywną wykładnią adekwatnych przepisów prawa. (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013 r., s. 125 – 130). Jeżeli pismo podatkowego organu interpretacyjnego zawierać będzie wskazane pytania i oceny prawne odnoszące się do więcej aniżeli jednego stanu faktycznego, oznaczać to będzie udzielenie w jednym piśmie kilku interpretacji. W tej sytuacji, jeżeli zainteresowany wniesie skargę do sądu administracyjnego na określoną tylko interpretację przedstawioną w piśmie organu interpretacyjnego, sąd nie będzie mógł oceniać prawnie – w tym uchylać - innych znajdujących się w tym piśmie interpretacji, ponieważ stanowiłoby to, naruszające art. 134 § 1 p.p.s.a., wyjście poza granice sprawy administracyjnej, w przedmiocie której wniesiona została skarga.

Z powyższego wynika, iż Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany był do orzekania z uwzględnieniem wykładni art. 134 § 2 p.p.s.a. wyrażonej w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2014 .II FPS 1/14, z której wynika, iż w przypadku indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, zasada orzekania na niekorzyść Strony nie ma zastosowania oraz to, że tylko wtedy sąd administracyjny orzeka w zakresie wskazanym przez Stronę, w skardze, jeżeli pismo organu zawiera kilka interpretacji rozumianych jako pytania i oceny prawne odnoszące się do więcej aniżeli jednego stanu faktycznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zobowiązany więc był uchylić zaskarżoną interpretację w całości, mimo, że Minister Finansów częściowo podzielił stanowisko Strony, ocenione już przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2014 r. I FSK 176/13.Przedmiotem skargi była bowiem jedna interpretacja indywidualna zawierająca trzy pytania przedstawione w jednym stanie faktycznym. Zaznaczenia jednak wymaga, iż ocena prawna przez Sąd zgodna ze stanowiskiem Strony jest wiążąca dla organu interpretacyjnego, i to, że na podstawie art.146 p.p.s.a. Sąd nie może uchylić interpretacji w części, nie jest faktycznie działaniem na niekorzyść Strony.

Co do istoty sprawy wiążąca jest dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ocena prawna wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2014 r. I FSK 176/13.

Nie było sporne między stronami stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej interpretacji w zakresie pytania 1, które podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny, według, którego otrzymywana przez Skarżącą dotacja nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi podstawę opodatkowania w podatku VAT. Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót. Z kolei przez obrót rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Z przywołanego przepisu wynika ponadto, że obrót powiększa się o otrzymane dopłaty, dotacje i subwencje mające bezpośredni wpływ na cenę towarów. Do podstawy opodatkowania wlicza się więc tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi. Natomiast dla określenia, czy dane dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, istotne są szczegółowe zasady ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania Jak wynika z tego zapisu, aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że dotacja taka będzie wchodziła do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zwrócić należy uwagę, co ma podstawowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że chodzi o konkretną czynność wykonywaną dla podatnika i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. Inaczej rzecz ujmując uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie pieniężnej otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi.

W związku z powyższym skoro w rozpoznawanej sprawie otrzymane przez Stronę dofinansowanie przeznaczone jest na pokrycie kosztów służących realizacji projektu i jak podaje Strona we wniosku, dotacja (dofinansowanie) nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży, to nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

Za zasadny Sąd uznał zarzut błędnej wykładni § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Stosownie do treści powołanego przepisu § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Wspomniane zwolnienie stanowi odrębne zwolnienie od zwolnienia przewidzianego w treści art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: a)prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c) finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wskazane powyżej zwolnienia stanowią implementację przepisu art. 132 ust. 1 pkt i) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm; dalej: dyrektywa 112; dawniej art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku(77/388/EWG – Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: VI dyrektywa), zgodnie z którym Państwa Członkowskie zwalniają następujące transakcje:(...) kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Jednocześnie stosownie do treści art. 133 dyrektywy 112 Państwa Członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. (...) i) (...), od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków: a) podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług; b) podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności; c) podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT; d) zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Wspomniane w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 usługi edukacyjne są zwolnione od podatku tylko wtedy, gdy albo są świadczone przez podmioty prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne, albo przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Ze względu na to, że art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 nie reguluje przesłanek uznania takiego podobnego celu, ustalenie zasad, na jakich następuje takie uznanie, jest zasadniczo domeną prawa krajowego każdego państwa członkowskiego. W tym zakresie państwa członkowskie – podobnie jak przy uznaniu zwolnionych z podatku podmiotów na innych podstawach z art. 132 dyrektywy VAT – dysponują swobodą uznania w tym zakresie (por. podobnie wyroki TSUE: z dnia 6 listopada 2003r. w sprawie C-45/01 Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie przeciwko Finanzamt Gießen, Zb. Orz. 2003, s. I-12911, pkt 64; z dnia 8 czerwca 2006r. w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte, Zb. Orz. 2006, s. I-5123, pkt 42 w przedmiocie art. 13 część a ust. 1 lit. b) VI dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112); z dnia 26 maja 2005r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates Ltd i Montecello Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2005 s. I-4427, pkt 49; z dnia 15 listopada 2012r. w sprawie C-174/11FinanzamtSteglitz przeciwko Ines Zimmermann, dotychczas nie publ. w Zb. Orz., pkt 26, w przedmiocie art. 13 część A ust. 1 lit. g) lub h) VI dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. h i g) dyrektywy 112). Zdaniem RG Juliane Kokott z dnia 20 czerwca 2013r. do sprawy C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP Sp. z o.o. Akademia Biznesu, Sp. k., pkt 20 Państwa Członkowskie nie mogą swobodnie uznać wszystkich podmiotów jako świadczących usługi edukacyjne za instytucje o podobnych celach. Taki pogląd ignoruje wymogi stawiane przez art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 osobie świadczącej usługi edukacyjne. Gdyby państwom członkowskim przysługiwała możliwość zwolnienia usług edukacyjnych świadczonych przez wszystkie osoby, wówczas wyraźnie ustanowiona w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 cecha podobnego celu wbrew jawnej woli prawodawcy unijnego straciłaby całkowicie na znaczeniu.

Jednakże w przedmiotowej sprawie jest poza sporem, że Spółka została uznana za instytucję o celu podobnym do której ma zastosowanie zwolnienie przewidziane w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia. Nie ma również sporu co do tego, że rzeczone usługi są usługami kształcenia (przekwalifikowania) zawodowego.

Spornym jest spełnienie przesłanki zwolnienia w postaci "finansowania w co najmniej 70% ze środków publicznych" rzeczonych usług. Źródła wprowadzenia wspomnianego warunku należy upatrywać w treści powołanego wyżej art. 133 lit. c) dyrektywy 112. Mowa o stosowaniu "cen niższych niż ceny pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT". Na mocy wspomnianego przepisu państwa członkowskie są upoważnione do nałożenia rzeczonego warunku w każdym poszczególnym przypadku (por. wyrok TSUE w sprawie L.u.P., pkt 43).

Należy przypomnieć, że jeżeli przepisy krajowe nie zawierają określonej regulacji wymaganej przez dyrektywę, to w granicach luzu interpretacyjnego przepisów stanowiących efekt nieprawidłowej implementacji – pomimo istnienia stanu pośredniej kolizji norm – sąd administracyjny może zastosować wykładnię korygującą – por. wyrok NSA z dnia 29 października 2007r. sygn. akt I FPS 3/07, opubl. CBOSA; por. też M. Kamiński, Konstruowanie wzorca legalności decyzji administracyjnej na podstawie prawa UE przez polskie sądy administracyjne (cz. II), EPS 2011Nr 5, s. 26.)

Stosując tym samym ww. wykładnię korygującą należy uznać, że zwolnienie z VAT dotyczy wyżej wskazanych podmiotów świadczących przedmiotowe usługi, które stosują ceny niższe niż pobierane przez przedsiębiorstwa komercyjne na skutek dofinansowania ze środków publicznych wysokości co najmniej 70%.

Wyjaśnienia tym samym już na gruncie prawa polskiego wymaga określenie "finansowanie ze środków publicznych" albowiem pojęcie to nie wynika z treści prawa unijnego lecz jest doprecyzowaniem polskiego ustawodawcy działającego w granicach swobodnego uznania na podstawie art. 133 lit. c) dyrektywy 112. Ustawa o VAT nie doprecyzowała rzeczonego warunku. Niezbędnym zatem w pierwszej kolejności jest skorzystanie z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN (ww.sjp.pwn.pl). Otóż termin "finansować" oznacza "dostarczać środków pieniężnych na coś, pokrywać koszty czegoś". Nowy Słownik Języka Polskiego pod red. B. Dunaja (s. 139) termin "finansować" tłumaczy jako "dostarczać finansów na wykonanie jakichś prac, realizację przedsięwzięć". Zaś do wyjaśnienia terminu "środki publiczne" pomocnym jest art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009r. Nr 157 poz. 1240 ze zm.). Stosownie do powołanego przepisu środkami publicznymi są: 1) dochody publiczne; 2) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA); 3) środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2; 4) przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące: a) ze sprzedaży papierów wartościowych, b) z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego, c) ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych, d)z otrzymanych pożyczek i kredytów, e) z innych operacji finansowych; 5) przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy uznać, że niewątpliwie świadczona przez Spółkę usługa spełnia przesłanki określone w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia. Na obniżenie ceny usługi miało wpływ dofinansowanie ze środków publicznych, a ściślej dotacje z funduszów krajowych i unijnych. W rzeczonej sprawie owo dofinansowanie przekroczyło wymaganą przez ustawodawcę dolną granicę dofinansowania.

Należy wyraźnie odróżnić kwestię kwalifikacji dotacji jako obrotu (podstawy opodatkowania) w rozumieniu art. 29 u.p.t.u., od kwestii dotacji jako kategorii środków publicznych w rozumieniu spełnienia warunku do skorzystania ze zwolnienia z VAT. Mowa tutaj o dwóch odmiennych elementach konstrukcji podatku. Wbrew temu, co twierdzi Minister Finansów nie można upatrywać w tym względzie korelacji. Na taką korelację nie wskazuje również treść przepisu, który nie zawiera w tym względzie żadnego odesłania. Należy uznać, że liczy się tym samym rzeczywista wartość usługi i fakt z jakiego tytułu owa wartość została obniżona. Słusznie zauważa Strona , że bez wspomnianej dotacji albo byłoby ono zmuszone do pobrania wyższej ceny za usługę edukacyjną albo w ogóle rzeczona usługa nie miałaby miejsca.

Reasumując, ustawodawca polski zdecydował się transponować do prawa polskiego warunek przewidziany w treści art. 133 lit. c) dyrektywy 112 (tj. ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT) poprzez odniesienie się do poziomu finansowania (co najmniej 70%) danego świadczenia ze środków publicznych. Poziom finansowania według tego przepisu nie jest tożsamy z procentowym udziałem w cenie dotacji w rozumieniu art. 29 ust. 1 zdanie 2 u.p.t.u. Zdaniem Sądu mowa jest tu o rzeczywistym (ekonomicznym) źródle finansowania danej usługi. Tym samym, badając poziom dofinansowania należy brać pod uwagę nie tylko dofinansowanie stanowiące obrót ale również inne formy dofinansowania o ile możliwym jest wyliczenie ich wpływu na poziom ceny usługi kształcenia (przekwalifikowania) zawodowego.

W rozpoznawanej sprawie, poza finansowaniem realizowanego projektu w postaci dotacji, Strona otrzymuje również wpłaty w formie gotówkowej od osób uczestniczących w szkoleniu.

W takiej sytuacji należy stwierdzić, iż w ramach realizowanego projektu wnioskodawca przeprowadza szkolenia, które stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu. Wkład własny uczestników szkolenia jest związany z konkretnym konsumentem konkretnego programu szkoleniowego, w związku z czym jest bezpośrednio związany ze świadczeniem usług szkoleniowych.

Wkład pieniężny stanowi wynagrodzenie za świadczenie tych usług. Tym samym zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., otrzymany wkład pieniężny stanowi obrót podlegający opodatkowaniu według właściwej stawki VAT. Niemniej jednak wysokość stosowanej stawki jest uzależniona od rodzaju świadczonej usługi, za którą należne jest wynagrodzenie w postaci wniesionego wkładu gotówkowego. Tak więc otrzymany wkład pieniężny od osób uczestniczących w szkoleniu stanowi obrót podlegający opodatkowaniu według stawki obowiązującej dla świadczonej przez Spółkę usługi szkolenia.

W takich okolicznościach należy uznać, iż skoro świadczoną w ramach projektu usługę uznać należało za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowaną w co najmniej 70 % ze środków publicznych (do których zaliczają się dotacje z funduszów unijnych oraz dotacje celowe z budżetu państwa), oraz świadczona przez Skarżącą usługa spełnia przesłanki określone w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia - w konsekwencji korzysta ze zwolnienia od podatku. W związku z tym od wkładu własnego uczestnika szkolenia wniesionego w formie gotówki stanowiącego wynagrodzenie za tę usługę nie nalicza się podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Spółka realizując projekt spełniający usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanego w co najmniej w 70 % ze środków publicznych, świadczy odpłatne usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przy czym wynagrodzeniem za te usługi jest otrzymana kwota "wkładu pieniężnego" od uczestnika szkolenia, która korzysta ze zwolnienia od podatku określonego w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia.

W tym stanie rzeczy odpowiedź na pytanie trzecie jak wskazała Strona skarżąca staje się bezprzedmiotowe.

Mając powyższe na uwadze, uznając, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 p.p.s.a. zaskarżoną interpretację uchylił i orzekł o kosztach postępowania. W przedmiocie wykonalności zaskarżonej interpretacji Sąd orzekł na podstawie art.152 p.p.s.a.