Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 34/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Jednostki badawczo-rozwojowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 138e § 1 i 3, art. 240 § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 września 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 101/20 w sprawie ze skargi A.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 grudnia 2019 r. nr UNP: 1001-19-123794 1001-IOV3.4103.31.2019.29.U17.MP w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz orzeczenie o obowiązku zapłaty podatku z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 grudnia 2019 r. nr UNP: 1001-19-123794 1001-IOV3.4103.31.2019.29.U17.MP oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 29 stycznia 2019r. nr 1017-SPV.4103.28.2017.BA11123.2019, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz A.D. kwotę 7.554 (słownie: siedem tysięcy pięćset pięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 3 września 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 101/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę A.D. (dalej także "strona" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 10 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że decyzją z 29 stycznia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej także "naczelnik urzędu skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") dokonał rozliczenia strony z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany. Organ pierwszej instancji uznał bowiem m.in., że strona zawyżyła podatek należny z tytułu sprzedaży usług leśnych udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Z.M. oraz S.S., w związku z czym do tych faktur winien znaleźć zastosowanie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT".

Decyzją z 10 grudnia 2019 r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania strony, organ odwoławczy utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W pierwszej kolejności organ ten wyjaśnił, że w sprawie doszło do prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego przez naczelnika urzędu skarbowego. Doręczając postanowienie o wszczęciu postępowania z 19 maja 2019 r. organ pierwszej instancji uwzględnił wolę strony, która złożyła pełnomocnictwo szczególne 14 grudnia 2016 r. W konsekwencji zarzut braku wprowadzenia decyzji naczelnika urzędu skarbowego do obiegu prawnego był bezzasadny.

W dalszej części swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił ustalenia faktyczne poczynione przez naczelnika urzędu skarbowego dotyczące spornych faktur wystawionych przez stronę na rzecz Z.M. oraz S.S., podzielając w pełni stanowisko tego organu podatkowego, że przedmiotowe faktury tylko w części dokumentują rzeczywiste usługi, natomiast w pozostałej części dotyczą czynności, które nie zostały wykonane, a wartość usług udokumentowanych spornymi fakturami została zawyżona.

2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zarzuciła naruszenie:

– art. 233 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), dalej "o.p.", przez ich niewłaściwe zastosowanie/niezastosowanie, skutkujące utrzymaniem w mocy zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organ pierwszej naruszył przepisy prawa materialnego i prawa procesowego wskazane w odwołaniu oraz w skardze;

– art. 145 § 1, art. 211, art. 212 oraz art. 210 § 1 pkt 4 o.p. na skutek nieprawidłowego doręczania pism i decyzji, co doprowadziło do sytuacji, w której decyzje podatkowe nie weszły do obiegu prawnego, a strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;

– art. 120 § 1 o.p. przez prowadzenie postępowania przez organy podatkowe obu instancji w sposób naruszający zasadę praworządności;

– art. 200 § 1, art. 123 § 1 o.p. na skutek nieudzielenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji;

– art. 192 o.p. przez przyjęcie za udowodnione faktów, co do których strona nie mogła się wypowiedzieć;

– art. 193 § 1 o.p. przez nieobalenie domniemania rzetelności ksiąg podatkowych;

– art. 23, art. 23 § 5 zdanie drugie o.p. przez niewłaściwe i bezpodstawne zastosowanie tych przepisów;

– art. 23 § 5 o.p. gdyż organ podatkowy w decyzji nie wskazał przyczyn, z powodu których nie zastosował metod szacowania określonych w art. 23 § 3 o.p.;

– art. 23 § 3 o.p. przez jego niezastosowanie w sprawie;

– art. 282b o.p. na skutek niezawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli, co skutkowało tym, że dowody zebrane w toku kontroli nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych w postępowaniu podatkowym;

– art. 210 § 4, art. 121 § 1, art. 124 o.p. na skutek nieodniesienia się przez organy podatkowe obu instancji do wielu zarzutów strony, w tym podniesionych w odwołaniu;

– art. 121 § 1 o.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

– art. 122 o.p. przez naruszenie przez organy obu instancji zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m.in. obraza prawa materialnego;

– art. 187 § 1 o.p. przez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia;

– art. 210 § 4 o.p. przez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organów podatkowych obu instancji;

– art. 199 w zw. z art. 292, art. 121 § 1 o.p. na skutek zawarcia błędnego pouczenia w wezwaniach na przesłuchanie w charakterze strony A.D. i Z.M.;

– art. 188, art. 122, art. 121 § 1 o.p. przez nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez stronę w toku postępowania;

– art. 123 § 1, art. 190 § 2, art. 180 § 1, art. 159 § 1a, art. 121 § 1 o.p. przez włączenie w poczet zebranego materiału dowodowego dowodów pozyskanych niezgodnie z prawem, przy jednoczesnym pozbawieniu strony prawa udziału w czynnościach przesłuchania, zadawania pytań, składania wyjaśnień;

– art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy faktury wystawione przez stronę na rzecz Z.M. i S.S. potwierdzają czynności rzeczywiste oraz w sytuacji oszacowania przez organ podatkowy wartości sprzedaży wykazanej w fakturach, co wykluczało zastosowanie tego przepisu;

– art. 108 ust. 2 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, gdyż przepis ten dotyczy sytuacji, w której podatnik wykaże błędną stawkę podatku, a nie wtedy gdy organ szacuje wartość sprzedaży wynikającą z faktur i na skutek tego zmienia wartość podatku należnego wykazanego w fakturach;

– art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez ich zastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy organ, kwestionując wartość sprzedaży pomiędzy Z.M. a stroną, winien udowodnić, że na skutek istniejących powiązań rodzinnych wartość świadczenia usług była wyższa, aniżeli wartość rynkowa tych usług, co wynika z art. 32 ustawy o VAT;

– art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie;

– art. 24, art. 63 oraz art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. poz. 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 112", zasady neutralności VAT określonej w art. 86 ustawy o VAT i art. 168 dyrektywy 112 oraz zasady proporcjonalności VAT określonej w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. poz. 483, ze zm.), dalej "Konstytucja RP".

W rezultacie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego

Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi za nietrafny uznał w pierwszej kolejności zarzut nieprawidłowego doręczania postanowienia o wszczęciu postępowania, pism i decyzji w toku postępowania. Sąd zauważył bowiem, że skarżąca 14 grudnia 2016 r. złożyła do Urzędu Skarbowego w P. m.in. pełnomocnictwo szczególne udzielone radcy prawnemu A.S. do "(...) kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r., a w razie wszczęcia postępowań podatkowych także w postępowaniach podatkowych (...)". Organ pierwszej instancji postanowieniem z 4 maja 2017 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie VAT za styczeń — grudzień 2014 r., które to postanowienie zostało wysłane na adres skarżącej i doręczone jej osobiście. Następnie organ pierwszej instancji wydał 19 maja 2017 r. postanowienie zaadresowane do pełnomocnika strony — r. pr. A.S., doręczone w tym samym dniu temu pełnomocnikowi. Dalej sąd przywołał pogląd z orzecznictwa, w myśl którego w sytuacji gdy podatnik udzielił na etapie kontroli podatkowej pełnomocnictwa o szerokim zakresie, obejmującego również postępowanie podatkowe, powinien być przygotowany, że organ podatkowy będzie podejmował wobec niego czynności za pośrednictwem wskazanego tam pełnomocnika również po zakończeniu kontroli podatkowej. Zauważył również, że r. pr. A.S. odbierała pisma organu pierwszej instancji kierowane do niej w toku prowadzonego postępowania i odpowiadała na nie (wnioskowała o przeprowadzenie szeregu dowodów jako osoba reprezentująca skarżącą), nie kwestionując faktu bycia pełnomocnikiem strony.

Odnosząc się zaś do istoty sporu w sprawie sąd pierwszej instancji w pełni podzielił ustalenia organów podatkowych skutkujące zastosowaniem do faktur wystawionych przez stronę na rzecz Z.M. i S.S. regulacji z art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, w tym również wybór i sposób zastosowania metody szacowania podstawy opodatkowaniu. Sąd nie dostrzegł przy tym uchybień w procesie ustalania stanu faktycznego sprawy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności tych akcentowanych w skardze. W konsekwencji za prawidłowe uznał również wykładnię i sposób zastosowania przez organy podatkowe norm prawa materialnego.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, która w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie:

1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. — Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267, ze zm.), dalej "p.u.s.a.", art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 184, art. 45 ust. 1 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające w szczególności na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych przez skarżącą w skardze zarzutów i jej argumentów podniesionych w uzasadnieniu skargi, co szczegółowo opisano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. na skutek nieodniesienia się przez sąd w uzasadnieniu wyroku do:

a) zarzutu opisanego na s. 6 skargi dotyczącego wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie dwóch różnych postanowień opatrzonych różnymi datami (4 maja 2017 r. i 19 maja 2017 r.) i różnymi numerami,

b) zarzutu opisanego na s. 10 skargi, że organ drugiej instancji nie wypełnił ponownie (po zgromadzeniu nowych dowodów) obowiązku określonego w art. 200 § 1 o.p. z uwagi na pośpiech, gdyż z 31 grudnia 2019 r. upływał okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku, oraz jaki istotny wpływ ma to naruszenie na wynik sprawy,

c) zarzutu opisanego na s. 12-14 skargi, że podstawą rozliczeń pomiędzy skarżącą i Z.M., zgodnie z treścią pisemnej umowy, były protokoły odbioru robót sporządzane przez nadleśnictwa, które są zawarte w aktach sprawy,

d) zarzutu opisanego na s. 15-19 skargi, że do wykonywania prac na rzecz Z.M. i S.S. nie był konieczny "ciężki sprzęt" i wystarczające były pilarki, kleszcze, siekiery, taśmy miernicze będące w posiadaniu pracowników skarżącej oraz że pracownicy ci posiadali uprawnienia do wykonywania prac leśnych, podstawą rozliczeń pomiędzy skarżącą i Z.M., zgodnie z treścią pisemnej umowy, były protokoły odbioru robót sporządzane przez nadleśnictwa, które są zawarte w aktach sprawy,

e) zarzutu opisanego na s. 19 skargi, że organy podatkowe pominęły przy ocenie zebranego materiału dowodowego zeznania pracowników PHU D.: M.O., W.B., A.A. i oświadczenia leczniczych Leśnictwa M. — M.B. i Leśnictwa M.1 — R.S., mimo że nie uznały ich za niewiarygodne,

f) zarzutów opisanych na s. 19-20 skargi (zapłaty przelewami bankowymi),

g) zarzutu opisanego na s. 21 skargi dotyczącego wadliwego uznania przez organy podatkowe, że faktura VAT nr 11/10/2014 z 28 października 2014 r. wystawiona przez PHU D. na rzecz S.S. stwierdza czynności nierzeczywiste,

h) zarzutu opisanego na s. 23 uzasadnienia skargi, że organy nie obaliły domniemania rzetelności ksiąg wynikającego z przepisu art. 193 § 1 o.p. oraz że nie zostały spełnione przesłanki z art. 23 § 1 o.p.,

i) zarzutów opisanych na s. 25-29 skargi dotyczących wad przyjętej przez organy metody szacowania,

j) zarzutu opisanego na s. 29-34 skargi dotyczącego niewłaściwego uprzedzenia stron przesłuchanych w toku kontroli podatkowych o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań i braku niezbędnych informacji w wezwaniach kierowanych do stron, co dyskwalifikowało przesłuchania jako dowody zgodne z prawem,

k) zarzutów zawartych na s. 39-40 uzasadnienia skargi,

l) zarzutów zawartych na s. 40- 42 uzasadnienia skargi naruszenia przez organy przepisu art. 108 ustawy o VAT, art. 24, art. 63, art. 203 dyrektywy 112,

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. na skutek lakonicznego odniesienia się przez sąd w uzasadnieniu wyroku do:

a) zarzutów opisanych na s. 20-21 uzasadnienia skargi (błędne przyjęcie najniższej stawki 14 zł, w sytuacji gdy pracownicy PHU D. wykonywali prace przy pomocy narzędzi np. pił spalinowych, wykaszarek, prace obliczane na podstawie metrów sześciennych, hektarów),

b) zarzutu dotyczącego odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów,

c) zarzutu naruszenia art. 282b i art. 282c § 3 o.p., art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. poz. 1807, ze zm.), dalej "u.s.d.g.",

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi, art. 151 p.p.s.a. na skutek jego zastosowania i oddalenia skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, takich jak:

a) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 233 § 2 o.p. przez ich niezastosowanie i nieuchylenie przez organ drugiej instancji zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organ pierwszej instancji naruszył przepisy prawa materialnego i prawa procesowego wskazane w odwołaniu i skardze,

b) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez jego zastosowanie w sprawie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy organ ten naruszył przepisy prawa materialnego i prawa procesowego wskazane w odwołaniu i skardze,

c) art. 145 § 1, art. 165 § 4, art. 138e § 1 i § 3, art. 211, art. 212, art. 240 § 1 pkt 4 o.p. na skutek uznania, że pełnomocnictwo złożone do akt kontroli podatkowej upoważniało organy podatkowe do doręczania pełnomocnikowi w toku postępowania wszelkiej korespondencji w sprawie, w tym decyzji, co doprowadziło do sytuacji, w której decyzje podatkowe nie weszły do obiegu prawnego, a strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu,

d) art. 120 § 1 o.p. przez prowadzenie postępowania przez organy podatkowe obu instancji w sposób naruszający zasadę praworządności,

e) art. 200 § 1, art. 123 § 1 o.p. na skutek nieudzielenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji z uwagi na pośpiech ze strony organu drugiej instancji, któremu zależało na doręczeniu decyzji przed upływem terminu przedawnienia (z 31 grudnia 2019 r.),

f) art. 192 o.p. przez przyjęcie za udowodnione faktów, co do których strona nie mogła wypowiedzieć się przed wydaniem decyzji,

g) art. 121 § 1 o.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

h) art. 193 § 1 o.p. przez nieobalenie domniemania rzetelności ksiąg podatkowych,

i) art. 23, art. 23 § 5 zdanie drugie o.p. przez niewłaściwe i bezpodstawne zastosowanie tych przepisów, w sytuacji gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, jak również naruszenie tych przepisów przez przyjęcie przez organ pierwszej instancji indywidualnej metody szacowania, która nie prowadzi w żadnej mierze do określenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej,

j) art. 23 § 5 o.p., gdyż organ podatkowy w decyzji nie wskazał i nie uzasadnił w sposób konkretny i szczegółowy dlaczego wybrana (indywidualna) metoda szacowania będzie najlepsza,

k) z ostrożności procesowej — naruszenia art. 23 § 3 o.p. przez jego niezastosowanie w sprawie,

l) art. 282b o.p. na skutek niezawiadomienia kontrolowanej o zamiarze wszczęcia kontroli, co skutkowało tym, że dowody zebrane w toku kontroli nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 77 ust. 6 u.s.d.g.,

m) art. 210 § 4, art. 121 § 1, art. 124 o.p. na skutek nieodniesienia się przez organy podatkowe obu instancji do wielu zarzutów strony, w tym podniesionych w odwołaniu (np. do nieprzeprowadzenia dowodów zgłoszonych w toku postępowania, do zapłaty przelewami bankowymi za kwestionowane transakcje, do kwestii nieprawidłowości przyjętej metody szacowania, do naruszenia art. 24, art. 63, art. 203 dyrektywy 112 i innych opisanych w uzasadnieniu skargi),

n) art. 180 § 1, art. 195, art. 196 § 3, art. 123 § 1, art. 289 § 1, art. 274c § 1 o.p., art. 233 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. — Kodeks karny (Dz. U. z 1997 r. poz. 553, ze zm.) na skutek oparcia ustaleń na przesłuchaniu Z.M., A.D., w sytuacji gdy dowody te były niezgodne z prawem,

o) art. 199 w zw. z art. 292, art. 121 § 1 o.p. na skutek zawarcia w wezwaniu strony A.D., Z.M. na przesłuchanie w toku kontroli informacji o grożącej stronom karze porządkowej w kwocie 2.800 zł za niestawiennictwo i braku pouczenia o prawie niestawienia się na przesłuchanie, co doprowadziło do zastraszenia stron, czego skutkiem było stawienie się na wezwanie,

p) art. 122 o.p. przez naruszenie przez organy podatkowe obu instancji zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m.in. obraza prawa materialnego,

q) art. 187 § 1 o.p. przez uchylanie się przez organy obu instancji od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia,

r) art. 188, art. 122, art. 121 § 1 o.p. przez nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez stronę w toku postępowania, zwłaszcza dowodów zgłoszonych w piśmie z 22 stycznia 2019 r., odwołaniu, mających potwierdzić okoliczności korzystne dla strony, tj. okoliczności przeciwne do twierdzeń organów podatkowych,

s) art. 123 § 1, art. 190 § 2, art. 180 § 1, art. 159 § 1a, art. 121 § 1 o.p. przez włączenie w poczet zebranego materiału dowodowego protokołu z zeznań w charakterze strony Z.M., który to dowód został pozyskany niezgodnie z prawem, a jednocześnie pozbawiono stronę prawa udziału w czynnościach przesłuchania, zadawania pytań, składania wyjaśnień, mimo że wniosek o przesłuchanie Z.M. został zgłoszony już w zastrzeżeniach do protokołu kontroli,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi, art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie i oddalenie skargi, w sytuacji gdy organy podatkowe naruszyły niżej wymienione przepisy prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy:

a) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy faktury VAT wystawione na rzecz Z.M. i S.S. potwierdzają czynności rzeczywiste oraz w sytuacji oszacowania przez organ wartości sprzedaży wykazanej w fakturach, co wykluczało zastosowanie tego przepisu,

b) art. 108 ust. 2 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, gdy przepis ten dotyczy sytuacji, w której podatnik wykaże błędną stawkę podatku, a nie sytuacji gdy organ szacuje wartość sprzedaży wynikającą z faktur i na skutek tego zmienia wartość podatku należnego wykazanego w fakturach,

c) art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przez ich zastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy organ, kwestionując wartość sprzedaży pomiędzy Z.M. a stroną, winien udowodnić, że na skutek istniejących powiązań rodzinnych wartość świadczenia usług była wyższa aniżeli wartość rynkowa tych usług, co wynika z przepisu art. 32 ustawy o VAT,

d) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do określenia zobowiązania podatkowego w nieprawidłowej wysokości,

e) art. 24, art. 63, art. 203 dyrektywy 112, zasady neutralności VAT określonej wart. 86 ustawy o VAT i art. 168 dyrektywy 112 oraz zasady proporcjonalności VAT określonej w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, gdyż faktury VAT wystawione przez stronę nie były pustymi fakturami, potwierdzały w całości czynności rzeczywiste (usługi), zapłacono od nich należny podatek do urzędu skarbowego i przysługiwało z nich prawo kontrahentów do odliczenia podatku naliczonego od nabytych usług wykorzystywanych na potrzeby opodatkowanych transakcji;

6) prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wskutek nietrafnej oceny ze strony Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe wymienionych wyżej uregulowań prawnych oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP na skutek pozbawienia skarżącej prawa do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy przez niezależny i bezstronny sąd.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych wraz z opłatą skarbową od udzielonego pełnomocnictwa.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna jest zasadna, albowiem za trafne należy uznać zarzuty dotyczące nieprawidłowości w doręczaniu pism oraz decyzji w toku postępowania podatkowego.

6.2. W dniu 6 grudnia 2016 r. A.D. udzieliła pełnomocnictwa radcy prawnemu A.S. W treści pełnomocnictwa zawarto upoważnienie do reprezentowania w kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r., a w razie wszczęcia postępowania podatkowego także w postępowaniu podatkowym. Pełnomocnictwo to zostało zawarte na formularzu PPS-1. Złożone zostało do akt kontroli podatkowej wraz z pismem z 12 grudnia 2016 r. zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu z kontroli podatkowej.

W dniu 4 maja 2017 r. wydano postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – grudzień 2014 r. Postanowienie to doręczono A.D. Następnie 19 maja 2017 r. wydano kolejne postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – grudzień 2014 r., które zostało doręczone radcy prawnemu A.S.

W toku postępowania podatkowego radca prawny A.S. nie złożyła do akt pełnomocnictwa szczególnego z 6 grudnia 2016 r. ani innego pełnomocnictwa szczególnego. Wszystkie pisma, a także decyzje organów podatkowych obu instancji były doręczane radcy prawnemu A.S.

6.3. Powyższe okoliczności są bezsporne. Rozbieżności zachodziły jedynie w interpretacji i ocenie skutków prawnych tych zdarzeń. Sąd pierwszej instancji, organ podatkowy oraz strona skarżąca na poparcie swych twierdzeń odwoływali się do orzecznictwa sądów administracyjnych. Jednakże w okresie po wydaniu zaskarżonego wyroku i wniesieniu skargi kasacyjnej, a przed rozpoznaniem tego środka odwoławczego doszło do wydania w zakresie spornej problematyki uchwały w składzie poszerzonym.

Dnia 25 kwietnia 2022 r., II FPS 1/22, ONSAiWSA z 2022 r., nr 6, poz. 78, skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego podjął uchwałę następującej treści: "1. Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy.

2. Jednakże, do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej."

W uzasadnieniu wskazanej uchwały podkreślono, że: "obowiązek złożenia pełnomocnictwa szczególnego do akt danej sprawy podatkowej toczącej się w ramach konkretnej procedury podatkowej uregulowanej w Ordynacji podatkowej nie może być traktowany jako wyraz nadmiernego formalizmu, tym bardziej, że istnieje możliwość skorzystania z instytucji pełnomocnictwa ogólnego. Dwie odrębne instytucje, tj. pełnomocnictwo ogólne i szczególne nie mogą w założeniu wywoływać tego samego skutku procesowego. Odmienne zapatrywanie oznaczałoby bowiem w istocie, że przynajmniej jedna z nich byłaby zbędna.

Na podstawie zatem wykładni systemowej art. 138e § 1 i § 3 o.p., stwierdzić należało, że w pierwszym z paragrafów ustawodawca dał wyraz materialnoprawnemu charakterowi pełnomocnictwa szczególnego; w drugim zaś prawodawca uwypuklił aspekt proceduralny związany z posługiwaniem się tego rodzaju pełnomocnictwem.

Uwzględniając powyższe oraz art. 138a o.p. dotyczący pełnomocnictwa ogólnego, przyjąć należało, że materialna treść pełnomocnictwa szczególnego ogranicza w zasadzie wyłącznie definicja pełnomocnictwa ogólnego. Pełnomocnictwo szczególne może dotyczyć szerokiego zakresu działania i rozumienia sprawy, ale nie może to zmieniać zasadniczej reguły przyjętej przez ustawodawcę, że istnieje obowiązek legitymowania się takim pełnomocnictwem odrębnie dla każdej z procedur przewidzianych w Ordynacji podatkowej".

6.4. Na mocy przepisu art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem z wyżej wskazaną normą prawną, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przy czym owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2010 r., I FSK 994/09, CBOSA).

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w cytowanej wcześniej uchwale z 25 kwietnia 2022 r., II FPS 1/22.

6.5. Przenosząc rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że strona udzieliła radcy prawnemu A.S. pełnomocnictwa szczególnego. Zakres materialnoprawny został określony w tym upoważnieniu. Strona bowiem umocowała do działania radcę prawną A.S. w kontroli podatkowej i w postępowaniu podatkowym. Działanie takie było zgodne z art. 138e § 1 o.p., co wynika z tezy pierwszej przytaczanej uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Bez znaczenia jest sformułowanie, zawarte w pełnomocnictwie "w razie wszczęcia postępowania podatkowego". Użyty tryb warunkowy był uzasadniony tym, że w momencie udzielania pełnomocnictwa toczyła się kontrola podatkowa. Nie było zaś wiadome, czy w przyszłości zostanie wszczęte postępowanie podatkowe.

Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z 4 maja 2017 r. zostało doręczone bezpośrednio A.D. Zatem doszło do prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego z dniem doręczenia stronie tego orzeczenia. Oceny tej nie zmienia późniejsze doręczenie pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z 19 maja 2017 r.

W toku postępowania podatkowego do akt tego postępowania nie zostało złożone pełnomocnictwo szczególne z 6 grudnia 2016 r. ani inne pełnomocnictwo szczególne. Uwzględniając więc treść art. 138e § 3 o.p. nie doszło do wywołania skutku procesowego.

6.6. Reasumując powyższe uwagi należy stwierdzić, że radca prawna A.S. nie była w postępowaniu podatkowym pełnomocnikiem strony. Wynika to z treści art. 138e § 1 i § 3 o.p. oraz z tez uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r. Pełnomocnictwo złożone w toku kontroli podatkowej nie wywiera bowiem skutków procesowych w postępowaniu podatkowym. Zatem doręczenia ze strony organów podatkowych pism do rąk radcy prawnego A.S. było bezskuteczne. Podobnie należy ocenić jako bezskuteczne doręczenie tej osobie decyzji organu podatkowego pierwszej jak i drugiej instancji. W konsekwencji należy uznać, że strona była pozbawiona możliwości działania w toku postępowania podatkowego, a decyzje nie zostały skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego.

Oceny te nie podważają twierdzenia organu podatkowego, że radca prawny działała aktywnie w postępowaniu. Należy w tym zakresie zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przestrzegania unormowań zawartych w ustawie – Ordynacja podatkowa. Wynika to z zasady praworządności wyrażonej nie tylko w art. 120 o.p ale także w art. 7 Konstytucji RP.

Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022 r., I FPS 4/21, ONSAiWA z 2022 r., nr 4, poz. 51, "... przepisy postępowania pełnią funkcję gwarancyjną przede wszystkim w stosunku do strony postępowania. Dotyczy to unormowań nakładających określone obowiązki na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie. Owa funkcja gwarancyjna jest szczególnie widoczna w zakresie przepisów regulujących doręczenia (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, ONSAiWSA 2019, nr 4, poz. 55). Te normy prawne nakładają na organ podatkowy obowiązek dokonywania doręczeń pism w określonej formie i w określonym trybie. Ma to stanowić gwarancję, że strona postępowania będzie powiadomiona o wszystkich istotnych czynnościach toczącego się postępowania, w konsekwencji czego będzie mogła chronić swoje prawa. W ten sposób realizowane są dyrektywy zasady czynnego udziału stron w postępowaniu.

Z uwagi na ochronny charakter przepisów o doręczeniach nie jest dopuszczalne, aby skutki błędu organu podatkowego w zakresie realizacji tych norm prawnych były przerzucane na stronę postępowania.

W odniesieniu do powyższego przede wszystkim należy podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy".

6.7. Uwzględniając powyższe za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1, art. 165 § 4, art. 138e § 1 i § 3, art. 211, art. 212, art. 240 § 1 pkt 4 o.p. na skutek uznania, że pełnomocnictwo złożone do akt kontroli podatkowej upoważniało organy podatkowe do doręczania pełnomocnikowi w toku postępowania wszelkiej korespondencji w sprawie, w tym decyzji, co doprowadziło do sytuacji, w której decyzje podatkowe nie weszły do obiegu prawnego, a strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

6.8. Zasadność tego zarzutu sprawie, że przedwczesne i bezprzedmiotowe jest ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

6.9. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, a także na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylił poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

6.10. O zwrocie kosztów postępowania sądowego za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi: wpis od skargi (758 zł.), wpis od skargi kasacyjnej (379 zł.), opłata kancelaryjna z tytułu wniosku o sporządzenie i doręczenie uzasadnienia (100 zł.), opłata skarbowa za udzielenie pełnomocnictwa procesowego (17 zł.) oraz wynagrodzenie z tytułu kosztów zastępstwa procesowego, którego wysokość za pierwszą instancję określono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit a/ w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. 2023r. poz. 1935) (3600 zł.), zaś za drugą instancję na podstawie § 14 § 1 pkt 2 lit. a/ w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit a/ w zw. z § 2 pkt 5 powyższego rozporządzenia (2.700 zł.).

6.11. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązany będzie dostosować się do wyżej zaprezentowanej oceny prawnej.

Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Izabela Najda-Ossowska