Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1006/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 188, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 § 4, art. 70 § 2,  § 6 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek (spr.) Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej przy udziale Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców skargi kasacyjnej L. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 779/19 w sprawie ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 czerwca 2019 r. nr 2401-IOA1.605.16.2018.DS w przedmiocie uchylenia decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego, po wznowieniu postępowania 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz L. Z. 1240 (tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA, Sąd I instancji) wyrokiem z 16 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 779/19 oddalił skargę L.Z. (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z 26 czerwca 2019 r. w przedmiocie uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania i określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w Częstochowie – w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej – decyzją z 30 września 2010 r. ustalił, że sprzedaż 251 728 l oleju opałowego odbyła się niezgodnie z przeznaczeniem, tj. nie na cele opałowe i jednocześnie określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r. w kwocie 445 055 zł. W efekcie wniesionego przez stronę odwołania organ II instancji (DIAS) decyzją z 15 marca 2011 r. utrzymał rozstrzygnięcie w mocy.

Skargę na powyższą decyzję WSA w Gliwicach wyrokiem z 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 890/11 skargę oddalił, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 29/13 skargę kasacyjną oddalił.

Pismem z 27 stycznia 2017 r. strona – powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt SK 7/15 – wniosła o wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 ze zm., dalej: O.p.) w sprawie zakończonej decyzją DIAS z 15 marca 2017 r. żądając uchylenia decyzji organów I i II instancji.

DIAS decyzjami w I instancji (21 kwietnia 2017 r.) i II instancji (6 lutego 2018 r.) zajął stanowisko negatywne, lecz po rozpoznaniu skargi wniesionej przez stronę, WSA w Gliwicach wyrokiem z 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 349/18 uchylił decyzję DIAS z 6 lutego 2018 r.

W motywach Sąd wskazał, że stosownie do powołanego przez stronę we wniosku o wznowienie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Podkreślił, że w przywołanym powyżej wyroku z 1 sierpnia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonał wykładni wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. SK 7/15 i wskazał, iż Trybunał uznał, że art. 65 ust. 1a pkt 1ustawy z dnia 29 stycznia 2004 o podatku akcyzowym (Dz.U.2004.29.257 ze zm., dalej: u.p.a.) rozumiany w ten sposób, że pojęcie "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" oznacza także sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia z 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U.2004.87.827 ze zm., dalej: rozporządzenie z 2004 r. lub rozporządzenie MF), które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji. Przedstawił również pogląd Trybunału, że uzyskanie oświadczenia, które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, obala wynikające z oświadczenia domniemanie użycia oleju na cele opałowe. W takim wypadku logiczną konsekwencją jest uznanie, że znajduje zastosowanie podstawowa stawka akcyzy. Jednocześnie podkreślił, że zadaniem organów podatkowych jest prowadzenie postępowania wyjaśniającego, mającego ustalić nabywcę na podstawie danych zawartych w oświadczeniu. Jak wyjaśnił Minister Finansów (podając za przykład sprawę będącą tłem jednej ze skarg konstytucyjnych), oświadczenia, które potwierdzili nabywcy lub co do których nabywcy nie udzielili odpowiedzi, zostały zakwalifikowane przez organy podatkowe jako świadczące na korzyść strony dowody sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Braki oświadczeń, jak dowodzi orzecznictwo sądowe, mają różny charakter; zawierają nieprawdziwe dane, wskazane w oświadczeniach osoby nie figurują w ewidencji ludności ani w ewidencji podatników, podane w oświadczeniach adresy nie istnieją, nikt nie jest zameldowany pod wskazanymi adresami bądź przesłuchiwane przez organ podatkowy osoby, które zamieszkiwały pod wskazanymi adresami, nie znały rzekomych nabywców ani nie zlecały tym osobom zakupu oleju opałowego, nie podpisywały oświadczeń czy też nie posiadały urządzeń grzewczych określonych w oświadczeniach.

Sąd w przywołanym powyżej wyroku wskazał także, iż Trybunał przyjął, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika potrzeba wartościowania rodzaju naruszeń dotyczących obowiązków związanych ze sprzedażą oleju na cele opałowe. Zaakcentował, że Sądy zgadzają się co do tego, że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r., wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Jednocześnie dominuje pogląd, że tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy. Elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu – w zamierzeniu prawodawcy – miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania ze zwolnienia (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Na charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa w omawianym rozporządzeniu, nie wpływają natomiast zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego. Stanowisko takie, na co zwrócił uwagę wyraził NSA w wyrokach z 12 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 244/10; 13 listopada 2015 r. sygn. akt I GSK 504/14.

Sąd ten zwrócił uwagę, że Trybunał Konstytucyjny – w zakresie zagadnienia wyrażonego w punkcie 2. wyroku – przyjął mianowicie, iż tożsamy z "użyciem (oleju opałowego) niezgodnie z przeznaczeniem" jest brak możliwości identyfikacji nabywcy, a także to, że w sytuacji wadliwości oświadczenia, nie jest zasadą automatyczne opodatkowanie sprzedaży oleju stawką podstawową, lecz konieczna jest jego (oświadczenia) analiza w zakresie możliwości identyfikacji nabywcy. Z powyższego – jak wskazał Sąd – wynika, że dopiero gdy identyfikacja taka nie jest możliwa, zasadne jest zastosowanie stawki podstawowej. Sąd wskazał, iż prowadzi to do konkluzji, że – w zakresie odnoszącym się do oświadczeń nabywców – Trybunał złagodził rygoryzm w zakresie skutków, jakie wywierają wady oświadczeń i położył nacisk na konieczność ustalenia prawdy obiektywnej, a nie tylko ścisły aspekt formalny, przy czym kwestią o podstawowym znaczeniu (oczywiście poza wykorzystaniem oleju na cele objęte preferencją podatkową) jest to, czy mimo istnienia wad formalnych, zapewniona jest możliwość identyfikacji nabywcy. Wskazał przy tym, że Sąd przeniósł powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy i zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Częstochowie określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za przedmiotowy okres pogrupował oświadczenia nabywców w 9 tabelach, z których tabele od 5 do 9 zawierały oświadczenia ocenione przez organ jako wadliwe, a w związku z tym do wykazanej w nich ilości zastosowano podstawową stawkę podatku akcyzowego, mianowicie:

a) w tabeli 5 ujęto transakcje nie potwierdzone przez osoby wskazane w oświadczeniach;

b) w tabeli 6 ujęto sprzedaż oleju niezidentyfikowanym nabywcom;

c) w tabeli 7 ujęto oświadczenia, w których ilość wykazanego oleju jest niezgodna z faktycznym nabyciem, tj. zawyżona;

d) w tabeli 8 zestawiono oświadczenia, na których podpisy zostały zakwestionowane przez nabywców;

e) w tabeli nr 9 zawarto oświadczenia nie spełniające wymogów formalnych.

Odnośnie tak pogrupowanych oświadczeń, strona wyraziła pogląd, że nabywcy oleju opałowego wskazani w tabelach są zidentyfikowani, a zatem organ winien potwierdzić lub wykluczyć nabycie przez nich oleju, a następnie zbadać, w jaki sposób został on zużyty. W tym celu – w jej ocenie – organ mógł przeprowadzić wnikliwe postępowanie dowodowe, albo uznając braki oświadczeń za niedeterminujące faktycznego zużycia oleju stwierdzić prawidłowość opodatkowania ich obniżoną stawką podatku akcyzowego. Sąd takiego stanowiska strony skarżącej nie podzielił. Podniósł, że nie można bowiem zasadnie domagać się w postępowaniu wznowieniowym by organ prowadził postępowanie w przedmiocie potwierdzenia transakcji nabycia oleju, skoro w postępowaniu zwykłym nie potwierdził jej sam rzekomy nabywca, a Sąd postępowanie organu w tym zakresie zaaprobował w prawomocnym wyroku. Dodał, że w przypadku jednoznacznego niepotwierdzenia zakupu przez osoby wskazane w oświadczeniach w ogóle nie może być mowy o nabyciu i nabywcy, a co najwyżej o dokumencie, który nie jest poprawny ani formalnie, ani materialnie (tabela 5). Powyższe stanowisko Sądu pozostaje aktualne także wobec oświadczeń zgromadzonych w tabeli 6, 8 i 9. Sąd uznał, że w przypadkach, gdy w ogóle brak jest oświadczenia pochodzącego od nabywcy bądź osoba ujawniona na oświadczeniu nie istnieje, oczywiście bezzasadne jest żądanie aby organ prowadził w tym zakresie jakiekolwiek postępowanie. Transakcja zrealizowana w takich warunkach, tj. nie potwierdzona koniecznym i wymaganym prawnie oświadczeniem nabywcy, do którego posiadania dostawca zamierzający skorzystać z preferencji podatkowej jest zobowiązany – nie może korzystać ze stawki obniżonej. O sprzedaży na określone cele (opałowe bądź nie-opałowe) decydowało, sporządzone przy zbyciu, oświadczenie nabywcy, o którym mowa w rozporządzeniu z 2004 r. Nie złożenie oświadczenia o nabyciu na cele opałowe, w świetle art. 65 ust. 1 i 1a u.p.a., równoznaczne było ze sprzedażą oleju na cele inne niż opalowe ("użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem" w rozumieniu art. 65 ust. 1a tej ustawy). Nie można więc przyjąć, że w sytuacji braku oświadczenia lub podpisu wystawcy bądź nieistnienia wystawcy, organ miałby prowadzić postępowanie dowodowe i przyznać stronie prawo do skorzystania z obniżonej stawki podatkowej. Oświadczenie powinno zawierać nie tylko imię i nazwisko osoby fizycznej lub nazwę jednostki organizacyjnej, lecz taki zbiór danych (m.in. adres, PESEL, NIP), który pozwoli bez żadnych wątpliwości ustalić jaka konkretnie osoba była nabywcą wyrobu akcyzowego, aby w razie wątpliwości możliwe było przeprowadzenie postępowania dowodowego (czynności sprawdzających) z jej udziałem. Takie było ratio legis wprowadzenia w § 4 ust. 2 rozporządzenia MF szczegółowego katalogu danych, jakie winny być zawarte w oświadczeniach nabywców. Stanowisko to podzielił Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku. Nie sposób uznać, że podane imię i nazwisko pozwala na identyfikację osoby w sytuacji, gdy korespondencja wraca z adnotacją "adresat nieznany", nie figuruje w ewidencji ludności, brak jest numeru NIP i PESEL umożliwiających poszukiwanie osoby w innych rejestrach. Stanowisko zawarte w w/w wyroku Trybunału Konstytucyjnego pozostaje więc bez wpływu ocenę prawidłowości zastosowanych przez organy przepisów prawa w powyższym zakresie.

Sąd orzekł, iż "Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na obciążający organ obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia nabywcy oleju opałowego, ale innymi obowiązkowi zadośćuczyniły już organy prowadzące postępowanie wymiarowe, co wynika z danych zawartych we wspomnianych tabelach. Skoro bowiem organ wskazuje, że "adresat (korespondencji – nabywca był) nieznany", osoba nie figuruje w ewidencji ludności, nie sporządziła i nie podpisała oświadczenia, nie kupowała oleju – to oznacza, że stosowne czynności organ podjął, a wobec braku m.in. numerów NIP i/lub PESEL nie miał możliwości podjęcia innych. Podobnie w przypadku innych uchybień, wskazanych w poszczególnych tabelach, w tym także w sytuacji gdy ustalił nabywców, którzy jednak nie potwierdzili w ogóle faktu nabycia wyrobu".

Zdaniem Sądu w przypadkach wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. SK 7/15 złożone oświadczenia dotknięte są wadami, jednak pochodzą od zidentyfikowanych osób, które potwierdziły fakt nabycia oleju na cele opałowe, a jedynie zakwestionowały ilość ujętą w oświadczeniu stwierdzając, że nabycie dotyczyło mniejszej ilości oleju, to w odniesieniu do tych transakcji, w zakresie w jakim fakt nabycia został potwierdzony, spełniony został zarówno warunek zużycia paliwa do celów objętych preferencją podatkową, jak i warunek formalny w postaci istnienia oświadczenia od zidentyfikowanego nabywcy. Oświadczenia te, mimo że dotknięte brakami, umożliwiały identyfikację nabywcy.

Sąd stanął na stanowisku, iż przed wydaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 7/15 zasadnie organy rygorystycznie oceniały spełnienie wymogów formalnych stawianych oświadczeniom. Jednakże, na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku sygn. SK 7/15, z czasem ukształtowała się linia orzecznicza wartościująca uchybienia formalne dotyczące oświadczeń i ta zmiana została uwzględniona w powołanym wyroku Trybunału. Innymi słowy, co zaznaczył, w decyzji ostatecznej Dyrektor Izby Celnej w Katowicach z 15 marca 2011 r., której dotyczył wniosek o wznowienie, zasadnie odmówiono zastosowania stawki preferencyjnej w stosunku do tych transakcji, gdy oświadczenia zawierały wady uniemożliwiające identyfikację nabywcy, co potwierdził wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 890/11, a potem wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I GSK 29/13. Natomiast w przypadkach, gdy – jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku – usuwalne wady oświadczeń umożliwiających identyfikację nabywcy pozwalały na ich powiązanie z faktem rzeczywistego zużycia oleju na cele opałowe – zasadne jest dopuszczenie możliwości uwzględnienia tych oświadczeń w takiej części, w jakiej zostały potwierdzone przez nabywców oleju. Zaznaczył również, iż Sąd nie uwzględnił argumentacji organu co do tego, że zmiana wykładni prawa nie ma wstecznej mocy obowiązującej (interpretatio retro non agit), albowiem w przedmiotowej sprawie taki stan nie zachodzi. Nie doszło bowiem do zmiany wykładni, lecz stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny konstytucyjności przepisu tylko przy założeniu pewnych warunków, a skutki wydania takiego wyroku są odmienne i dalej idące niż tylko zmiana wykładni.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, iż "w ponownie prowadzonym postępowaniu organ powinien zastosować się do wyżej przedstawionej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w tym ocenić do których ze złożonych oświadczeń znajduje zastosowanie teza wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 7/15, tzn. które z nich łącznie potwierdzają faktycznie dokonaną czynność dostawy oleju na cele opałowe, a jednocześnie pozwalają na identyfikację nabywcy, nawet gdyby były dotknięte brakami formalnymi".

W tych realiach prawnych i faktycznych DIAS zaznaczył, że 5 listopada 2018 r. otrzymał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 1 sierpnia 2018 r. – sygn. akt III SA/Gl 349/18 zawierający klauzulę prawomocności, wraz z aktami sprawy. Zaakcentował, że w związku z uprawomocnieniem się tego wyroku i otrzymaniem akt sprawy, działa w warunkach związania nim, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

DIAS w motywach decyzji własnej z 26 czerwca 2019 r. wskazał, że po przeprowadzeniu postępowania co do rozstrzygnięcia sprawy postanowił uchylić w całości decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z 15 marca 2011 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Częstochowie z 30 września 2010 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r. w wysokości 445.055,00 zł oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Częstochowie z 30 września 2010 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r. w wysokości 445.055,00 zł. Podniósł, że badając sprawę w zakreślonych wyżej ramach zauważył, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, korzystając ze zgromadzonego podczas kontroli podatkowej materiału oraz dostarczonej przez stronę dokumentacji, Naczelnik Urzędu Celnego w Częstochowie poddał weryfikacji wszystkie ujawnione transakcje sprzedaży oleju opałowego, dokonane w grudniu 2005 r. Weryfikację transakcji sprzedaży oleju, a przez to również oświadczeń o przeznaczeniu, przeprowadzono poprzez:

1) formalną i merytoryczną analizę zgromadzonej dokumentacji;

2) uzyskanie pisemnych wyjaśnień w sprawie faktu zakupu oleju opałowego, od nabywców wykazanych w oświadczeniach;

3) analizę danych personalnych z wykorzystaniem prowadzonego w formie elektronicznej Wojewódzkiego Zbioru Meldunkowego (woj. śląskie);

4) konfrontację danych adresowych z oświadczeń, z ewidencjami prowadzonymi przez urzędy gminy;

5) czynności sprawdzające u kontrahentów Strony wykonujących działalność gospodarczą;

6) przesłuchania osób wskazanych w oświadczeniach, jako nabywcy olejku opałowego.

Ustalenia będące wynikiem tych czynności wykazały, że w stosunku do 123 transakcji sprzedaży oleju opałowego wystąpiły uchybienia, w zakresie realizacji obowiązków ciążących na sprzedawcy, wynikających z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF. W przypadku pozostałych transakcji uznano, że dochowane zostały warunki uprawniające do zastosowania stawki obniżonej.

Podnosząc przy tym, że – dokonując ponownej oceny przedstawionych przez Stronę oświadczeń, mając na uwadze tezy wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. – uznał, iż do wskazanych poniżej oświadczeń znajduje zastosowanie teza wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 7/15, bowiem łącznie potwierdzają faktycznie dokonaną czynność dostawy oleju na cele opałowe, a jednocześnie pozwalają na identyfikację nabywcy, choć są dotknięte innymi nieistotnymi z brakami formalnymi. Wskazał, iż wady tych oświadczeń umożliwiają identyfikację nabywców oleju oraz częściowo pozwalają na ich powiązanie z faktem rzeczywistego zużycia oleju na cele opałowe. Zaakcentował, że mając na uwadze tezy zawarte w rzeczonym wyroku Trybunału Konstytucyjnego zasadne jest dopuszczenie możliwości uwzględnienia tych oświadczeń w takiej części, w jakiej zostały potwierdzone przez nabywców oleju. Zauważył przy tym, że WSA w Gliwicach w wyroku wydanym w niniejszej spawie stwierdził: "(...) W odniesieniu do tych transakcji w zakresie, w jakim fakt nabycia został potwierdzony, spełniony został zarówno warunek zużycia paliwa do celów objętych preferencją podatkową, jak i warunki formalny w postaci oświadczenia". Prezentując dowody ale i ich wartość dowodową w tabela nr 7 zawierającej wykaz 10 oświadczeń wystawionych w grudniu 2005 r. przez kupujących olej opałowy od strony, którzy zakwestionowali fakt nabycia oleju w ilościach wynikających z treści przekazanych do urzędu oświadczeń, stwierdził, że w wyniku szczegółowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organ I instancji uzyskał wyjaśnienia w kwestii ilości zakupionego oleju od poszczególnych osób.

Zdaniem DIAS teza wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 7/15 nie znajduje zastosowania do oświadczeń ujętych poniżej w tabelach 5, 6, 8. Odnosząc się do oświadczeń z tabeli 5 stwierdził, że postępowanie dowodowe wykazało, iż transakcje nie miały miejsca, tzn. osoby których dane widnieją w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego wykluczają, aby dokonały zakupu oleju opałowego. Łącznie sprzedaż 79 709 litrów oleju opałowego nie znajduje potwierdzenia w oświadczeniach o jego przeznaczeniu. Zaznaczył jednocześnie, że powyższe uznanie jest zgodne ze wskazaniem Sądu wyrażonym w wyroku zapadłym w tej sprawie, że "(...) W przypadku jednoznacznego nie potwierdzenia zakupu przez osoby wskazane w oświadczeniach w ogóle nie może być mowy o nabyciu i nabywcy, a co najwyżej o dokumencie, który nie jest poprawny ani formalnie ani materialnie".

Kontynuując, po szczegółowym zilustrowaniu tych zdarzeń na stronach 24–27, podał, że tabela nr 6 obejmuje oświadczenia osób niezidentyfikowanych. W przypadku zobrazowanych w niej transakcji dane osobowe i adresowe ujęte w oświadczeniach są fikcyjne. Ustalono, że osoby takie nie zamieszkują pod wskazanymi adresami, bądź adresy takie nie istnieją (korespondencja kierowana na dane umieszczone w oświadczeniach wracała z naniesioną na kopercie przez pracowników Poczty Polskiej adnotacją, iż adresat jest nieznany, weryfikację adresów przeprowadzono również w oparciu o bazę danych personalnych Wojewódzkiego Zbioru Meldunkowego Śląskiego Urzędu Wojewódzkiego). W większości przypadków w oświadczeniach nie podano numerów NIP i PESEL (lub też numery te wskazują na inną osobę niż wymienioną w oświadczeniu), a część z nich nie zawiera również danych adresowych umożliwiających ustalenie miejsca zamieszkania nabywcy. Tabela zawiera również osoby wskazane w oświadczeniach, przesłuchane w charakterze świadka na okoliczność zakupu oleju opałowego które zeznały, że nigdy nie zamieszkiwały pod wskazanymi w oświadczeniach adresami lub też, że nigdy nie zamieszkiwały pod ich adresami osoby wskazane na oświadczeniu. Konstatując podał, że łącznie niezidentyfikowanemu nabywcy sprzedano 80 165 litrów oleju opałowego.

Następnie wskazał, że tabela nr 8 obejmuje oświadczenia, na których podpisy zostały zakwestionowane przez osoby wskazane w oświadczeniach. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji ustalono, że w przypadkach wymienionych poniżej, osoby, których dane widnieją na oświadczeniach potwierdziły fakt dokonania zakupu, zaprzeczając jednak by podpisały przedmiotowe oświadczenia, lub też upoważniły inną osobę do jego uzupełnienia i podpisania. Poniższe dotyczy sprzedaży 13 550 litrów oleju opałowego.

Zgodnie ze wskazaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie: "w przypadkach niepodpisania oświadczenia przez osobę na nim ujawnioną nie można mówić o istniejącym oświadczeniu (...), gdyż co najmniej złożenie podpisu wyraża oświadczenie zawartych w nim treści. Z kolei tabela nr 9 obejmuje oświadczenia, które nie spełniają wymogów formalnych tj. nie zawierają wszystkich danych wymienionych w § 4 ust. 1 pkt 1 oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia MF. Są to dane istotne, a ich brak nie pozwala na identyfikację istoty dokonanych transakcji sprzedaży oraz na przeprowadzenie kontroli podatkowej. Tabela ta uwzględnia również oświadczenia, dla których Strona przedstawiła paragony fiskalne identyczne z paragonami przyporządkowanymi do innych transakcji z miesiąca grudnia. Wobec powyższego organ podatkowy uznał, iż w tych przypadkach Podatnik nie spełnił warunku określonego w § 4 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia tj. nie dołączył oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, jak również nie wpisał na oświadczeniu numeru i daty wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Powyższe dotyczy sprzedaży oleju opałowego na łączną ilość 59 354 l. Zgodnie ze stanowiskiem sądu orzekającego w niniejszej sprawie: "Także w przypadkach niezgodności oświadczenia z jego kopią, gdy ta nosi widoczne ślady przeróbek istotnych danych (daty) i strona nie wyjaśnia wiarygodnie przyczyn takiego stanu rzeczy, jego uwzględnienie nie było możliwe (...). Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść nie pozwala na realizację przywołanego celu (inna data faktury i inna data oświadczenia) wyklucza założenie – w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń – domniemanie przeznaczenia i użycie oleju opałowego na cele opałowe. Transakcja zrealizowana w takich warunkach, tj. nie potwierdzona koniecznym i wymaganym prawnie oświadczeniem nabywcy, do którego posiadania dostawca zamierzający skorzystać z preferencji podatkowej jest zobowiązany – nie może korzystać ze stawki obniżonej (...). Nie można więc przyjąć, że w sytuacji braku oświadczenia lub braku podpisu wystawcy bądź nieistnienia wystawcy albo nieuzyskania oświadczenia przy sprzedaży oleju, organ miałby prowadzić postępowanie dowodowe i przyznać stronie prawo do skorzystania z obniżonej stawki podatkowej. Oświadczenie złożone przy nabyciu oleju powinno zawierać nie tylko imię i nazwisko osoby fizycznej lub nazwę jednostki organizacyjnej, lecz taki zbiór danych (m.in. adres, PESEL, NIP), który pozwoli bez żadnych wątpliwości ustalić jaka konkretnie osoba była nabywcą wyrobu akcyzowego, aby w razie wątpliwości możliwe było przeprowadzenie postępowania dowodowego (czynności sprawdzających) z jej udziałem".

Równocześnie wskazał, że mając na uwadze ocenę prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 1 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 349/18, uznał, że teza wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 7/15 ma zastosowanie do 10 oświadczeń wymienionych w tabeli 7, tj. – oświadczenia z tabeli 7 potwierdzają faktycznie dokonaną czynność dostawy oleju na cele opałowe, a jednocześnie pozwalają na identyfikację nabywcy. Kupujący potwierdzili fakt nabycia oleju na cele opałowe, a jedynie zakwestionowały ilość ujętą w oświadczeniu stwierdzając, że nabycie dotyczyło mniejszej ilości. Natomiast sprzedaż oleju opałowego w grudniu 2005 r. dokumentowana paragonami fiskalnymi oraz fakturami ujętymi w tabelach nr 5, 6, 8, 9 na ogólną ilość 232 778 litrów została dokonana z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami u.p.a. i rozporządzenia MF. Toteż w jego ocenie oświadczenia dotyczące tych transakcji nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła w celach opałowych, tj. zgodnie z jego przeznaczeniem. Zwrócił uwagę, że z zeznań kierowców zatrudnionych w Stacji Paliw A L.Z. dotyczących zasad i sposobu sprzedaży oleju, przeprowadzonych w dniach 8, 9, 20, 21, 22 lipca i 6 sierpnia 2010 r., wynika, że nie weryfikowali oni danych nabywcy wskazanych w oświadczeniu z dokumentem tożsamości. Przyjmowali oni oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego nie zawierające wszystkich wymaganych elementów. Uzupełnienia treści oświadczeń dokonywano w późniejszym terminie. W jego ocenie treść ich zeznań wskazuje, że strona przyjmowała oświadczenia o przeznaczeniu sprzedanego oleju opałowego bez należytej staranności, pomimo że obowiązek gromadzenia niewadliwych oświadczeń – wynikający z § 4 rozporządzenia MF, został wprowadzony w życie z dniem 1 maja 2004 r. Przypomniał, że min. z zeznań kierowcy G.L. złożonych do protokołu przesłuchania świadka w dniu 8 lipca 2010 r. wynika, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego z 2005 r. nie zawierały numerów NIP i PESEL. Były one dopisywane w terminie późniejszym. W jego ocenie treść zeznań wskazuje, że strona dopiero w 2008 r. wprowadziła reguły działania, służące uniemożliwieniu sprzedaży oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Zauważył, że z zeznań tych wynika z przesłuchań kierowców, nie weryfikowali oni danych nabywcy wskazanych w oświadczeniu z dokumentem tożsamości, a nawet nie żądali wypełnienia wszystkich obligatoryjnych do wskazania w oświadczeniu danych.

Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy poddany ponownej analizie organ odwoławczy uznał, że:

po pierwsze – 101 oświadczeń na podstawie, których dokonano sprzedaży oleju opałowego w ilości 232 778 litrów nie czyniły zadość wymogom formalnym, co podkreślone zostało również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 sierpnia 2018 r. – oświadczenia te, nie mogą stanowić podstawy do zastosowania obniżonej stawki podatkowej,

po drugie – 10 oświadczeń, na podstawie, których dokonano sprzedaży oleju opałowego w całkowitej ilości 18.950, z których 7200 litrów została uznana jako przeznaczona na cele opałowe natomiast w stosunku do pozostałej ilości, tj. 11.750 składający oświadczenie nie potwierdzili ani zakupu, a tym bardziej zużycia oleju opałowego na cele opałowe.

Organ – biorąc pod uwagę obowiązujące regulacje prawne – dokonując wyliczenia zobowiązania podatkowego wskazał, co następuje: 244 528 litrów (232 778 litrów + 11.750 litrów) x 2.000 zł za 1000 litrów = 489.056,00 zł, – obniżenie należnej akcyzy o zapłaconą akcyzę: 244.528 x 232 zł za 1000 litrów = 56.730,00 zł. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2005 r. z uwzględnieniem pomniejszenia o kwotę akcyzy zapłaconej wynosi 432.326,00 zł.

Na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca wywiodła skargę do WSA w Gliwicach, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane decyzji. Zarzuty strony skarżącej ocenił jako nieuzasadnione podkreślając, że całokształt materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie daje podstawę do stwierdzenia, iż postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, co znalazło wyraz w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

WSA zwrócił w uzasadnieniu uwagę, że działania organu podejmowane w tej sprawie, były już przedmiotem oceny sądowej, a ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania w niniejszej sprawie wyrażone zostały w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w tym ostatniego z 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 349/18. W związku z tym dostrzec trzeba, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Wyrażona w powołanym przepisie zasada związania orzeczeniem Sądu oznacza, że orzeczenie to oddziałuje na przyszłe postępowanie tak administracyjne, jak i sądowoadministracyjne. Zarówno organ administracji, jak i Sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej oraz wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku. W tym miejscu wyjaśnić należy, że w pojęciu "ocena prawna" mieści się, przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, a także sposób ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Może ona zatem dotyczyć ujawnionych w postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego, w szczególności kwestii zastosowania do nich określonych regulacji prawnych. Wskazania co do dalszego postępowania zasadniczo stanowią konsekwencję oceny prawnej, określając sposób i kierunek działania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Związanie oceną prawną, jak i zawartymi w orzeczeniu wskazaniami, co do dalszego postępowania, powoduje, że determinują one działania każdego organu w postępowaniu administracyjnym, podejmowane w sprawie, której dotyczyło postępowanie sądowoadministracyjne, aż do czasu jej rozstrzygnięcia. W przypadku rozpoznawania sprawy przez Sąd oznacza ono z kolei, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. Odnotować też trzeba, że nawet w wypadku sporu, w zakresie stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny Sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z wyroku Sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym trybie.

Nadto, wobec orzekania w przedmiotowej sprawie w trybie zwyczajnym tak przez WSA w Gliwicach jak i NSA wskazania wymaga, że art. 170 p.p.s.a. stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, które je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Kwestie te są istotne z uwagi na zarzuty podnoszone i kreowane przez stronę skarżącą. Zatem nie sposób nie wskazać, że w orzecznictwie sądowym akcentuje się, z czym utożsamia się skład orzekający, iż zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia (art. 171 p.p.s.a.). W odniesieniu do sądów oznacza to, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (wyrok WSA w Poznaniu z 10 października 2018 r., sygn. akt I SA/Po 445/2018, LEX nr 2567038). W orzecznictwie podkreśla się także, że moc wiążąca prawomocnego orzeczenia oznacza, iż podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana, tak np. NSA w wyroku z 11 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2918/16.

Tak więc Sąd w przedmiocie zobowiązania podatkowego strony związany jest oceną prawną wyrażoną w wyrokach tak WSA jak i NSA. Warto zauważyć, że wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 890/11 skargę strony oddalono, a po rozpoznaniu skargi kasacyjnej strony skarżącej wniesionej od tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 29/13, oddalił skargę kasacyjną; nadto prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 349/18 uchylono decyzję DIAS, o czym było na wstępie.

W konsekwencji powyższych wywodów należy przyjąć, że poza kwestią stanowiącą przedmiot wznowienia postępowania podatkowego w związku z wyrokiem TK z 6 grudnia 2016 r., sygn. SK 7/15 sądy administracyjne w przywołanych już wyrokach wyraziły w tej kwestii ocenę prawną.

Sąd wskazał, że sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r. Z dniem jego powstania znalazły zastosowanie dotyczące go przepisy O.p., w tym dotyczące przedawnienia.

Stosownie zaś do art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: 1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania; 2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Z kolei mocą do art. 70 § 7 pkt 2 O.p. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe I i II instancji – zdaniem Sądu – słusznie i zasadnie podnosiły zasadniczo dwie kwestie dotyczące ziszczenia się – i to co ważne – niezależnie od siebie wskazywanych powyżej przesłanek przerywających bieg terminu przedawnienia; na stronie 38 decyzji wskazano, że bieg terminu przedawnienia został przerwany 24 listopada 2010 r. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Wszystkie formalne i materialne wymogi dla przyjętego trybu i podstawy orzekania organ wszechstronnie uzasadnił obszernie argumentując wyrażone stanowisko, co w pełni zaakceptował skład orzekający, uznając brak konieczności ich powielania w tej części uzasadnienia.

Sąd zauważył, że zagadnienie wysokości zobowiązania podatkowego strony z uwagi na nieprawidłowości w zakresie oświadczeń nabywców oleju było przedmiotem orzekania przez WSA w Gliwicach a następnie NSA wskazanymi powyżej orzeczeniami. Oznacza to, że w zakresie objętym prawomocnym wyrokiem ocena prawna sprawy jest wiążąca, a sprawa nie może być ponownie analizowana ani przez organ administracji, ani przez Sąd, o czym także szerzej powyżej. Z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja wydana została w wyniku wniosku strony o wznowienie postępowania administracyjnego i będącego jego konsekwencją uchylenia wyrokiem WSA w Gliwicach z 1 sierpnia 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 349/18 decyzji DIAS w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania, jedyne odstępstwo od powyższej zasady dotyczy zbadania wpływu wskazanych przez stronę we wniosku podstaw wznowienia na treść wydanej decyzji wymiarowej. Oznacza to, że wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ związany był stanowiskiem WSA w Gliwicach wyrażonym w prawomocnych wyrokach Sądu tak w zakresie określenia zobowiązania podatkowego jak i w zakresie kwestii wznowienia postępowania, w którym badał zgodność z prawem decyzji wymiarowej, ale nie po raz kolejny w pełnym zakresie kontroli, a jedynie pod kątem wpływu podstaw wznowienia na zobowiązanie. Dlatego też organ winien był uwzględnić w wydanej decyzji te oceny i zalecenia Sądu, które odnosiły się do tej kwestii.

W wyroku z 1 sierpnia 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 349/18 WSA w Gliwicach odniósł się do oświadczeń zgromadzonych w tabelach przedstawianych przez organ w decyzji wydanej w badanej sprawie i stwierdził, że "stanowisko zawarte w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego (sygn. SK 7/15 – przyp. Sądu orzekającego) pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości zastosowanych przez organy przepisów prawa" i zwrócił uwagę, że nie można zasadnie domagać się w postępowaniu wznowieniowym, którego cechy i cele przedstawiono wyżej, by organ prowadził postępowanie w przedmiocie potwierdzenia transakcji nabycia oleju, skoro w postępowaniu zwykłym nie potwierdził jej sam rzekomy nabywca, bądź uchybienia były istotne, a Sąd postępowanie organu w tym zakresie zaaprobował w prawomocnym wyroku. Dodał także, że w przypadku jednoznacznego nie potwierdzenia zakupu przez osoby wskazane w oświadczeniach w ogóle nie może być mowy o nabyciu i nabywcy, a co najwyżej o dokumencie, który nie jest poprawny ani formalnie ani materialnie (tabela 5). Powyższe stanowisko Sądu wskazał, że pozostaje aktualne także wobec oświadczeń zgromadzonych w tabeli 6, gdzie wyszczególniono oświadczenie osoby niezidentyfikowanej, pomimo przeprowadzonego przez organ w tym kierunku postępowania. Stanął na stanowisku, że również w przypadkach niepodpisania oświadczenia przez osobę na nim ujawnioną nie można mówić o istniejącym oświadczeniu (tabela 8, tabela 9 poz. 3, 4, 10, 11), gdyż co najmniej złożenie podpisu wyraża oświadczenie zawartych w nim treści. Równocześnie wyjaśnił, że odnośnie tabeli 7 obejmującej sprzedaż z zawyżoną ilością oleju, Sąd stwierdził, że obejmuje ona te sytuacje, jakich dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. SK 7/15. Zdaniem tegoż Sądu w tych przypadkach złożone oświadczenia dotknięte są wadami, jednak pochodzą od zidentyfikowanych osób, które potwierdziły fakt nabycia oleju na cele opałowe, a jedynie zakwestionowały ilość ujętą w oświadczeniu stwierdzając, że nabycie dotyczyło mniejszej ilości oleju. W takiej zaś sytuacji, w odniesieniu do tych transakcji, w zakresie w jakim fakt nabycia został potwierdzony, spełniony został zarówno warunek zużycia paliwa do celów objętych preferencją podatkową, jak i warunek formalny w postaci istnienia oświadczenia od zidentyfikowanego nabywcy. Oświadczenia te, mimo że dotknięte brakami, umożliwiały identyfikację nabywcy.

Wyrok ten jest prawomocny stąd wszelka polemika z wyrażonym w nim stanowiskiem nie jest już możliwa. Wykonując wytyczne zawarte w cytowanym wyroku WSA, organ w zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił treść oświadczeń zestawionych w poszczególnych tabelach, a następnie dowodów z wyjaśnień nabywców przeprowadzonych pod kątem zaleceń zawartych w wyroku WSA w Gliwicach o sygn. akt III SA/Gl 349/18. Wyjaśnił, że teza wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 7/15 ma zastosowanie do 10 oświadczeń wymienionych w tabeli 7. Oświadczenia z tabeli 7 potwierdzają bowiem faktycznie dokonaną czynność dostawy oleju na cele opałowe, a jednocześnie pozwalają na identyfikację nabywcy. Kupujący potwierdzili fakt nabycia oleju na cele opałowe, a jedynie zakwestionowali ilość ujętą w oświadczeniu stwierdzając, że nabycie dotyczyło mniejszej ilości. Natomiast sprzedaż oleju opałowego w grudniu 2005 r. dokumentowana paragonami fiskalnymi oraz fakturami ujętymi w tabelach nr 5, 6, 8, 9 na ogólną ilość 232 778 litrów została dokonana z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia MF. Prawidłowo zatem stwierdził, że oświadczenia dotyczące tych transakcji nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła w celach opałowych, tj. zgodnie z jego przeznaczeniem. Przypomnienia wymaga, na co zasadnie zwrócił uwagę organ, że z przesłuchań kierowców jednoznacznie wynika, iż nie weryfikowali oni danych nabywcy wskazanych w oświadczeniu z dokumentem tożsamości, a nawet nie żądali wypełnienia wszystkich obligatoryjnych do wskazania w oświadczeniu danych. Kierowcy, czego nie można nie powtórzyć, zostali zobowiązani do uzupełnienia treści oświadczeń, po zakończeniu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji. Sąd podzielił stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że 101 oświadczeń na podstawie, których dokonano sprzedaży oleju opałowego w ilości 232 778 litrów nie czyniły zadość wymogom formalnym, co podkreślone zostało również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 1 sierpnia 2018 r., a zatem oświadczenia te, nie mogą stanowić podstawy do zastosowania obniżonej stawki podatkowej, a także, że 10 oświadczeń, na podstawie, których dokonano sprzedaży oleju opałowego w całkowitej ilości 18 950, z których 7200 litrów została uznana jako przeznaczona na cele opałowe natomiast w stosunku do pozostałej ilości, tj. 11 750 składający oświadczenie nie potwierdzili ani zakupu, a tym bardziej zużycia oleju opałowego na cele opałowe.

Skargę kasacyjną – stosownie do treści art. 173 p.p.s.a. – wniosła skarżąca, a zaskarżając wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a także zasądzenie na jej rzecz od DIAS zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a., dotyczącego wymogów uzasadnienia orzeczenia sądowego poprzez brak pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia w odniesieniu do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego; brak jasnych sformułowań wyroku, co do kwestii przedawnienia znacząco pogarsza sytuację procesową skarżącej i może mieć wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej, gdyż Skarżąca jest zmuszona do formułowania zarzutów kasacyjnych z ostrożności procesowej;

2) prawa materialnego w postaci art. 70 § 4, art. 70 § 6 pkt 2) oraz 70 § 2 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; przepisem prawa materialnego, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 70 § 1 O.p.; właściwe zastosowanie prawa materialnego prowadzi do wniosku, że środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego nie przerwał biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż decyzja podatkowa stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego została uchylona; kolejne zdarzenia powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie mogły już doprowadzić do jego zawieszenia, gdyż zostały dokonane po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; zatem zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu przed dniem wydania zaskarżonej decyzji; naruszenie prawa materialnego doprowadziło do naruszenia prawa procesowego w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 245 § 1 pkt 1) O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie; przepisem prawa procesowego, który powinien mieć zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 245 § 1 pkt 3) lit. a) O.p.;

3) prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz 151 w zw. z art. 153, art. 170, art. 171 i art. 190 p.p.s.a. oraz art. 190 ust. 1 i ust. 4 Konstytucji RP polegające na przyjęciu, że w niniejszej sprawie zostały wydane prawomocne wyroki i wytyczne co do dalszego prowadzenia postępowania sprowadzające się do uznania, że w zakresie 10 oświadczeń z tabeli 7 opisanych w uzasadnieniu decyzji, zasadne jest zastosowanie stawki obniżonej podatku akcyzowego tylko w takiej części, w jakiej nabycia zostały potwierdzone przez nabywców oleju; zdaniem skarżącej prawomocne wyroki wydane w tej sprawie, nakładały na organy podatkowe obowiązek zbadania, do których oświadczeń w sprawie ma zastosowanie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego (SK 7/15), nie wyłączając w żadnym zakresie zasad ogólnych zbierania i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie; zatem naruszenie prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ograniczyło zakres postępowania dowodowego, czym doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie.

Prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziłoby do ustalenia innego stanu faktycznego niż przyjęty przez organ podatkowy i zaaprobowany przez sąd administracyjny, jako podstawa zaskarżonej decyzji, a polegającego na uznaniu, że oświadczenia złożone przez nabywców oleju opałowego na podstawie § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF są prawdziwe w zakresie ilości nabytego oleju opałowego wynikającego z oświadczenia, nawet jeżeli nabywcy potwierdzili nabycie tylko części oleju wynikającego z oświadczenia,

4) prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i 151 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 o.p. oraz art. 190 ust. 1 i ust. 4 Konstytucji RP w związku z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., poprzez zaaprobowanie przez sąd administracyjny naruszeń przez organy podatkowe, przepisów dotyczących postępowania dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie w kontekście zastosowanej normy prawa materialnego, szczególności poprzez:

– brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do ustalenia materialnej prawidłowości oświadczeń, tj. poprzestanie na zebraniu materiału dowodowego, który zawiera sprzeczności, a wynikające z jego oceny wątpliwości nie zostały usunięte (co naruszyło art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p.);

– przyjęcie za prawdziwe twierdzeń nabywców, zeznających lub składających pisemne wyjaśnienia jako świadkowie, że informacje o ilości nabytego oleju zamieszczone w oświadczeniach nie są ilościami rzeczywiście nabytego oleju (co naruszyło art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.);

– nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność czy wpisane w oświadczeniach ilości oleju opałowego zostały wpisane przez osobę sporządzającą całe oświadczenie, czy charakter pisma lub długopis, którego użyto do wpisania ilości oleju opałowego się różni, co mogłoby zweryfikować twierdzenia nabywców, iż ilości te zostały dopisane przez inne osoby aniżeli kupujący (co naruszyło art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p.).

Powyższe uchybienia organów, zaakceptowane przez sąd administracyjny, miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ prawidłowo przeprowadzone postępowanie doprowadziłoby do ustalenia innego stanu faktycznego niż przyjęty jako podstawa zaskarżonego orzeczenia, a polegającego na uznaniu, że oświadczenia złożone przez nabywców oleju opałowego na podstawie § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF są prawdziwe w zakresie ilości nabytego oleju opałowego wynikającego z oświadczenia, nawet jeżeli nabywcy potwierdzili nabycie tylko części oleju wynikającego z oświadczenia;

5) prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 2 Konstytucji RP i art. 84 Konstytucji RP i art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 O.p., z których skarżąca wywodzi obowiązek rozstrzygania nie dających się usunąć wątpliwości, co do stanu faktycznego na korzyść podatnika w związku z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. jako przepisami do których stan faktyczny się odnosi; w niniejszej sprawie oświadczenia nabywców wskazujące konkretną ilość nabytego oleju opałowego, powinny zostać uznane za prawdziwe, gdyż zgromadzony materiał dowodowy w postaci zeznań (wyjaśnień) nabywców w konfrontacji zasadami wynikającymi z doświadczenia życiowego nie pozwala na usunięcie wątpliwości co do ewentualnego przerobienia (uzupełniania) ilości oleju opałowego wynikającego z tych oświadczeń.

Powyższe uchybienia organów miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ rozstrzygnięcie wątpliwości w zakresie stanu faktycznego doprowadziłoby do uznania, że oświadczenia złożone przez nabywców oleju opałowego na podstawie § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF są prawdziwe w zakresie ilości nabytego oleju opałowego, nawet jeżeli nabywcy potwierdzili nabycie tylko części oleju wynikającego z oświadczenia.

W motywach wskazano argumenty przemawiające za uwzględnieniem skargi kasacyjnej.

DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Pismem z 30 sierpnia 2023 r. o wstąpieniu do postępowania na prawach strony (art. 8 § 3 p.p.s.a.) zawiadomił Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców wskazując na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania.

W dalszych pismach procesowych pełnomocnicy stron wsparli dotychczas zajmowane stanowisko; pełnomocnik skarżącej wniósł dodatkowo o dopuszczenie dowodów w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. oraz żadna z przesłanek, przewidziana w art. 189 tej ustawy, które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę jedynie zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej określonymi w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej i sformułowanymi w niej zarzutami oznacza, że "gospodarzem" procesu kontrolnego na poziomie sądu kasacyjnego jest autor skargi kasacyjnej. Do niego bowiem należy wybór podstaw kasacyjnych, a także wytknięcie stwierdzonych uchybień i określenie ich form. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny w żaden sposób modyfikować, uzupełniać skargę kasacyjną, której sporządzenie ustawodawca powierzył specjalistom (por. wyrok NSA z 7 lipca 2017 r., o sygn. akt II GSK 1893/14).

Odnosząc się – w pierwszej kolejności – do multiplikacji zarzutów procesowych, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wprawdzie sprawa została zainicjowana wnioskiem strony o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją wymiarową a tryb wznowieniowy jest trybem nadzwyczajnym, w którym organ nie rozpatruje po raz kolejny sprawy merytorycznie, to jednak na podstawie art. 153 p.p.s.a. był związany oceną prawną wyrażoną w wyrokach WSA i NSA. WSA w Gliwicach w ostatnim z wyroków wydanym w sprawie wprost powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt SK 7/15, z którego treści wynika, że tożsamy z "użyciem (oleju opałowego) niezgodnie z przeznaczeniem" jest brak możliwości identyfikacji nabywcy, a także, że w sytuacji wadliwości oświadczenia, nie jest zasadą automatyczne opodatkowanie sprzedaży oleju stawką podstawową, lecz konieczna jest jego analiza w zakresie możliwości identyfikacji nabywcy. Dopiero gdy identyfikacja taka nie jest możliwa, zasadne jest zastosowanie podstawowej stawki podatku akcyzowego. W zakresie odnoszącym się do oświadczeń nabywców Trybunał złagodził zatem rygoryzm w zakresie skutków, jakie wywierają wady oświadczeń i położył nacisk na konieczność ustalenia prawdy obiektywnej, a nie tylko ścisły aspekt formalny, przy czym kwestią o podstawowym znaczeniu (oczywiście poza wykorzystaniem oleju na cele objęte preferencją podatkową) jest czy, mimo istnienia wad formalnych, zapewniona jest możliwość identyfikacji nabywcy. Mimo dostrzeżonego złagodzenia rygoryzmu formalnego co do spornych oświadczeń złożonych przez nabywców oleju opałowego, na podstawie § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie nie dokonano pełnej i wnikliwej weryfikacji rzetelności oświadczeń w tabeli nr 7, w zakresie ilości nabytego oleju opałowego, w sytuacji gdy nabywcy potwierdzili nabycie choćby części oleju wynikającego z oświadczenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzone w tym zakresie czynności uznać należy za niewystarczające. Skoro jak przyznał sam organ odwoławczy, teza wynikająca z wyroku TK, sygn. SK 7/17, ma zastosowanie do oświadczeń wymienionych w tabeli nr 7, to obowiązkiem organu było przeprowadzenie czynności w zakresie wszystkich zidentyfikowanych nabywców, którzy potwierdzili fakt nabycia oleju na cele opałowe, a jedynie zakwestionowali ilość ujętą w oświadczeniu, albo podali inną nabytą ilość oleju opałowego. Sąd pierwszej instancji przedwcześnie zaakceptował ustalenia organu dotyczące transakcji oraz związanych z nimi oświadczeniami ujętymi w tabeli nr 7, które to dokumenty winny podlegać ponownej dokładnej weryfikacji. Poza sporem jest, że powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego wpływa na sytuację prawną strony, wynikającą z opisanej na wstępie decyzji ostatecznej. Powyższe obligowało organ podatkowy zarówno do pełnego uwzględnienia powyższego orzeczenia TK, jak i szczegółowego wykonania zaleceń sformułowanych w wyroku WSA w Gliwicach z 1 sierpnia 2018 r., o sygn. akt III SA/Gl 349/18, na podstawie art. 153 p.p.s.a. Wbrew oczekiwaniom skarżącej kasacyjnie organ nie mógł ponownie weryfikować okoliczności sprzedaży oleju opałowego w grudniu 2005 r., udokumentowanych paragonami fiskalnymi oraz fakturami ujętymi w innych tabelach. Winien jednak indywidualnie i szczególnie wnikliwie zbadać ponownie każdą transakcję i każde oświadczenie zidentyfikowanego nabywcy ujęte w tabeli nr 7. Rację należy przyznać autorowi skargi kasacyjnej co do konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego w zakresie tych oświadczeń, opisanych w uzasadnieniu decyzji, w kontekście zastosowania stawki obniżonej podatku akcyzowego tylko w takiej części, w jakiej nabycia zostały potwierdzone przez nabywców oleju. Brak pełnej realizacji wskazań zawartych w prawomocnych orzeczeniach sądowych stanowi naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a organ w sposób nieuprawniony ograniczył zakres postępowania dowodowego. Z powyższych względów na uwzględnienie zasługują zarzuty nr 2 - 4 w petitum skargi kasacyjnej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien przeprowadzić możliwie szerokie postępowanie, także uwzględniające ustalenia zawarte w treści wyroku uniewinniającego, wydanego przez Sąd Okręgowy w Częstochowie, dokonując skrupulatnej weryfikacji oświadczeń i zeznań świadków oraz obiektywnej oceny ich wiarygodności, uwzględniając okoliczność, iż treść określonych zeznań może mieć przełożenie na sytuację prawną świadków. Wyjaśnienia może wymagać, czy poza urządzeniami grzewczymi niektóre podmioty mogły być w posiadaniu innych urządzeń niż grzewcze, do których mógł być użyty nabywany sporny olej, np. samochody, ciągniki itp. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dostępne w niniejszej sprawie środki dowodowe nie zostały wyczerpane, a strona zachowuje w tym zakresie także inicjatywę dowodową. Po uzupełnieniu postępowania dowodowego konieczna jest ponowna wszechstronna i wnikliwa ocena materiału dowodowego, także w kontekście upływu czasu (kwestia przedawnienia).

W tym ostatnim aspekcie - odnosząc się w do treści skargi kasacyjnej w zakresie przedawnienia - Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzut w tym zakresie sformułowany pod nr 1 jest także zasadny. W uzasadnieniu treści zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że organ w zaskarżonej decyzji "na stronie 38 decyzji (...) podał, że bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu 24 listopada 2010 r. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (...)."

Brak precyzji Sądu I instancji wyraża się w tym, iż organ w zaskarżonej decyzji rozważania w sprawie przedawnienia poczynił w odniesieniu nie do jednego a trzech zdarzeń mających wpływ na bieg terminu przedawnienia i uczynił to na stronach 38 – 39. Z niewiadomych przyczyn Sąd zajął się tylko jednym z nich ograniczając się jedynie do str. 38 uzasadnienia decyzji, co pozwala uznać skargę kasacyjną za zasadną; nie jest bowiem wiadome, czy pozostałe rozważania organu okazały się niezasadne (wadliwe), czy raczej zostały bezzasadnie pominięte.

Nie wychodząc poza treść zarzutu nr 1 petitum skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że argumentację pomieszczoną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik strony może zgłosić w dalszym postępowaniu. Organ II instancji i ewentualnie Sąd I instancji – gdyby ponownie wniesiono skargę – winien na nowo rozważyć kwestię przedawnienia, mając jej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Reasumując, w efekcie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna w całości zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości, a mając na uwadze, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzję organu II instancji.

W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na rzecz skarżącej kasacyjnie, na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2023.1935).