Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 221/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 18 d ust. 1 i 5
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 221/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 maja 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Inga Gołowska, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia WSA Waldemar Michaldo, , Protokolant: Referent stażysta Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2023 r., sprawy ze skargi I. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2023 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.162.2022.2.MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

I. (dalej: "Wnioskodawca" lub "I.") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez I. w ramach prac badawczo-rozwojowych, finansowane w całości poprzez subwencję otrzymaną zgodnie z przepisami Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce będą podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z treścią art. 18d ustawy o CIT.

Opis zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca jest I. badawczym w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o I.ach badawczych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 498 ), tj. państwową jednostką organizacyjną, wyodrębnioną pod względem prawnym, organizacyjnym i ekonomiczno-finansowym, która prowadzi badania naukowe i prace rozwojowe ukierunkowane na ich wdrożenie i zastosowanie w praktyce. Wnioskodawca posiada status państwowego I. badawczego w rozumieniu art. 21 ust. 1 ww. ustawy. I. nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Wnioskodawca wyróżnia pięć różnych źródeł finansowania, w ramach których realizuje prace z zakresu działalności badawczo rozwojowej (B+R). Źródła finansowania są m.in. prace B+R realizowane w ramach środków otrzymanych z subwencji na utrzymanie i rozwój potencjału dydaktycznego i badawczego przyznanych na podstawie art. 365 i art. 366 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 574 ze zm.; dalej: "Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce"), i one są przedmiotem zapytania.

Wskazane powyżej prace I. realizuje obecnie oraz zamierza realizować również w przyszłości.

W ramach przedmiotowych prac, zgodnie z Komunikatem Ministra Edukacji i Nauki z dnia 6 maja 2022 r. Wnioskodawca otrzymał subwencję ze środków finansowych na utrzymanie i rozwój potencjału dydaktycznego i badawczego przyznanych na rok 2022, Środki te zostały przyznane Wnioskodawcy będącemu I. badawczym ze środków finansowych, o których mowa w art. 365 pkt 2 lit. a-d i g Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Analogiczną subwencję Wnioskodawca otrzymuje w okresach rocznych.

W celu uzyskania dofinansowania w formie subwencji przydzielanej przez Ministra Edukacji i Nauki, nie występuje konieczność składania przez I. wniosku o otrzymanie dofinansowania. Środki finansowe są przyznawane na utrzymanie i rozwój potencjału dydaktycznego i badawczego na podstawie art. 368 ust. 10 pkt 1 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Minister Edukacji i Nauki w wydanym komunikacie z dnia 6 maja 2022 r. o wysokości subwencji ze środków finansowych na utrzymanie i rozwój potencjału dydaktycznego i badawczego przyznanych na rok 2022 udostępnia informację o środkach finansowych, o których mowa w art. 365 pkt 2 lit. a-d i g Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, przyznawanych I.om badawczym. I. nie ma obowiązku przygotowywania harmonogramu rzeczowo-finansowego, który określałby sposób wykorzystania otrzymanej subwencji. Nie istnieje również określony sposób wydatkowania otrzymanej subwencji.

Wysokość subwencji, która zostanie przyznana Wnioskodawcy określana jest na podstawie algorytmów regulowanych przepisami Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce oraz przepisach wykonawczych do przedmiotowej ustawy (rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 9 września 2019 r. w sprawie sposobu podziału środków finansowych na utrzymanie i rozwój potencjału dydaktycznego oraz potencjału badawczego znajdujących się w dyspozycji ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego i nauki oraz na zadania związane z utrzymaniem powietrznych statków szkolnych i specjalistycznych ośrodków szkoleniowych kadr powietrznych; t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 305).

W 2022 roku Minister Edukacji i Nauki, biorąc pod uwagę uchwały Komisji Ewaluacji Nauki, w drodze decyzji administracyjnych, przyznał Wnioskodawcy kategorię naukową B+, która to kategoria determinuje kwotę otrzymywanych przez I. środków finansowych w danym roku kalendarzowym.

Przyznana subwencja, w wyniku wewnętrznych decyzji Wnioskodawcy, zostaje rozdzielona na pojedyncze zadania realizowane przez I. w danym roku kalendarzowym. Omawiany proces odbywa się w myśl art. 407 ust. 2 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, który wskazuje, iż o przeznaczeniu środków finansowych przyznanych w formie subwencji decyduje podmiot, który ją otrzymał. Decyzja o kierunkach przeznaczenia środków pochodzących z przedmiotowej subwencji, podyktowana jest celami określonymi w art. 365 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, jednakże decyzja szczegółowa Wnioskodawcy o sfinansowaniu konkretnego typu wydatków realizowanych w ramach ustawowych celów jest decyzją autonomiczną I. To po stronie Wnioskodawcy pozostaje dobór kosztów, które będą powiązane z realizacją ustawowych celów, a tym samym warunki udzielenia przedmiotowej subwencji nie definiują własnego katalogu kosztów kwalifikowanych do poniesienia w ramach jej środków. Formalnie zdefiniowane pozostają wyłącznie cele (nie tytuły kosztów), jakie Wnioskodawca zobowiązany jest realizować.

Mając na uwadze powyższe, subwencja otrzymana przez I. jest wykorzystywana, na podstawie wewnętrznej decyzji Wnioskodawcy, na realizację dwóch rodzajów działań, którymi są:

1) Prace z zakresu działalności upowszechniającej nauką oraz

2) Prace badawczo-rozwojowe.

Otrzymaną subwencję I. przeznacza głównie na realizację prac badawczo-rozwojowych. Mniejsza część środków finansowych alokowana jest na działania upowszechniające naukę. Na przykładzie 2022 roku, I. środki otrzymane w ramach przedmiotowej subwencji przeznaczył w ponad 80% środków na prace badawczo-rozwojowe oraz w pozostałej części na działania upowszechniające naukę.

W ramach realizowanych prac badawczo-rozwojowych, finansowanych z przedmiotowej subwencji, pracownicy I., wykonują prace w poszczególnych zakładach I. Wykonują oni zaproponowane i zgłoszone przez nich prace statutowe. Wnioski o realizację prac statutowych składane są przez kierowników poszczególnych prac do kierowników komórek organizacyjnych. Następnie na temat zaproponowanego tematu pracy zostaje przedstawiona opinia kierownika komórki organizacyjnej. Gotowe wnioski składane są do Działu Planowania i Koordynacji Projektów. Weryfikacji złożonych wniosków i wybór tematów prac badawczych, które zostaną przedstawione do zaopiniowania Radzie Naukowej dokonuje komisja, w skład której wchodzi Dyrektor I., Zastępca Dyrektora oraz Kierownik Działu Planowania i Koordynacji Projektów. Z puli prac pozytywnie zaopiniowanych przez Radę Naukową kierownik komórki organizacyjnej w porozumieniem z Zastępcą Dyrektora typuje prace do realizacji. Po zrealizowaniu pracy odbywa się jej odbiór.

I. w powyższym obszarze realizuje działania z zakresu zrównoważonego rozwoju energetyki, obejmujące m. in.: oceny perspektyw poszukiwawczych ropy naftowej i gazu ziemnego metodami geologii, geofizyki, geochemii i mikrobiologii, poszukiwania i eksploatację złóż węglowodorów, magazynowanie, transport, dystrybucję i użytkowanie gazu ziemnego, ropy naftowej i produktów naftowych, procesy przetwarzania ropy naftowej, doskonalenie i monitorowanie jakości produktów naftowych, wykorzystanie odnawialnych źródeł energii, ochronę środowiska w przemyśle naftowym i gazowniczym.

Właściwa infrastruktura badawcza, nowoczesna aparatura, obejmująca unikatowe w skali kraju analizatory, sprzęt umożliwiający prowadzenie badań laboratoryjnych i polowych, duże zasoby biblioteczne, budynki oraz zaplecze technologiczne, pozwalają I. na tworzenie różnorodnej oferty prac naukowych, prac badawczo-rozwojowych i usługowych dla przemysłu, uczestnictwo w projektach badawczych, realizowanych przez konsorcja naukowe, jak również pozwala na realizację innych prac B+R, w tym finansowanych w ramach środków z subwencji. Przykładem prac badawczo -rozwojowych realizowanych ze środków przedmiotowej subwencji są następujące działania:

[...]

Prace badawczo -rozwojowe, które realizuje w ramach przedmiotowej subwencji, które to są przedmiotem zapytania objętego niniejszym wnioskiem spełniają warunki ustawowe do zakwalifikowania ich do działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. W zakresie rozliczenia otrzymanej subwencji I. ma obowiązek sporządzenia sprawozdania z wykorzystania subwencji przyznanej na dany rok kalendarzowy. W sprawozdaniu I. wskazuje wysokość subwencji przyznanej na dany rok, w podziale na wysokość subwencji bazowej oraz wysokość zwiększeń subwencji oraz wysokość środków wykorzystanych. W sprawozdaniu tym I. wskazuje również cel na jaki wykorzystano przyznaną subwencję, przy czym jak wskazano powyżej, w sprawozdaniu tym nie dochodzi do raportowania poniesionych kosztów, jako wydatków kwalifikowanych, w zakresie których Wnioskodawca posiada autonomiczną decyzję co do sposobu wydatkowania otrzymanych środków. I. prowadzi odrębną ewidencję rachunkową, poprzez wydzielenie analitycznych kont księgowych, na których rejestrowane są wszelkie koszty związane z poszczególnymi zadaniami w ramach działalności I. We wskazanej ewidencji I. wydziela koszty poniesione w ramach realizacji pojedynczych prac, stanowiących prace badawczo-rozwojowe. Przykładem takiej analityki kosztów są wydatki poniesione na zakup materiałów, jak również koszty wynagrodzeń pracowników realizujących zadania z zakresu prac badawczo-rozwojowych.

I. dodatkowo zaznacza, że:

• nie należy do sektora MSP,

• nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Przedmiotem zdarzenia przyszłego są planowane działania Wnioskodawcy w zakresie zastosowania ulgi badawczo - rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT w odniesieniu do wydatków kwalifikowanych, w rozumieniu przedmiotowych przepisów, ponoszonych w działalności badawczo - rozwojowej I., finansowanych w ramach subwencji, o której mowa w niniejszym wniosku.

Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2022 r. poz. 2587), od momentu rozpoczęcia działalności w 1945 r. Wnioskodawca stanowi państwową jednostkę organizacyjną, wyodrębnioną pod względem prawnym, organizacyjnym i ekonomiczno-finansowym, wykonującą badania naukowe i prace rozwojowe ukierunkowane na ich wdrożenie i zastosowanie w praktyce. W niniejszym zakresie I. zatrudnia wykwalifikowany personel badawczy. Badania naukowe oraz prace rozwojowe wykonywane przez I. dedykowane są w szczególności potrzebom przemysłu naftowego i gazowniczego.

Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej określonej w art. 18d ustawy o CIT począwszy od 2023 roku. Wnioskodawca zamierza uwzględnić koszty działalności badawczo-rozwojowej, finansowane w ramach subwencji, o której mowa w złożonym wniosku. Wnioskodawca wskazał, że wydatki, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej mogą być i będą w przyszłości zaliczane do kosztów uzyskania przychodów danego roku w rozumieniu ustawy o CIT.

Ponoszone wydatki Wnioskodawca planuje odliczyć od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w zeznaniach za rok, w którym te wydatki poniesiono. Wnioskodawca nie korzysta oraz nie zamierza korzystać ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT. Wnioskodawca nie korzysta z ww. zwolnień podatkowych. Celem skorzystania z odliczenia B+R w przyszłości w I. prowadzona będzie dedykowana ewidencja pozabilansowa od 2023 r., spełniająca wymogi, o których mowa w art. 9 ust. Ib ustawy o CIT. Wnioskodawca zamierza dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R, zgodnie z limitami wskazanymi w ustawie o CIT. Wnioskodawcy nie przysługuje kwota określona w art. 18da ustawy o CIT. Wnioskodawca wskazał, że otrzymana subwencja dotyczy ogólnej działalności I. Przeznaczenie subwencji na poszczególne rodzaje wydatków zależy od wewnętrznej decyzji I. Wysokość otrzymanej subwencji nie jest zależna od rodzaju i wysokości ponoszonych wydatków. W ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawca ponosi głównie następujące rodzaje kosztów kwalifikowanych :

a) wynagrodzenia pracowników oraz współpracowników I. wykonujących prace badawczo-rozwojowe oraz powiązane z nimi składki na ubezpieczenia społeczne (art. 18d ust. 2 pkt 1 i la ustawy o CIT);

b) zakup materiałów i surowców bezpośrednio wykorzystywanych do realizacji prac badawczo-rozwojowych (art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT);

c) podwykonawstwo usług badawczych (art. 18d ust. 2 pkt 3ustawy o CIT);

d) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej (art, 18d ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT);

e) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej (art. 18d ust. 2 pkt 4a ustawy o CIT);

f) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego (art. 18d ust. 2 pkt 5b ustawy o CIT);

g) odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej (art. 18d ust. 3 ustawy o CIT).

Wnioskodawca jest w stanie wykazać tożsamość danego wydatku poniesionego w ramach działalności badawczo-rozwojowej z rodzajami kosztów kwalifikowanych wskazanymi w art. 18d ustawy o CIT.

Wnioskodawca jest w stanie wykazać powiązanie ww. poniesionych kosztów (wydatków) z realizowanymi pracami badawczo-rozwojowymi.

Wyżej wymienione wydatki ponoszone są w ramach dotychczasowej działalności, jak również będą ponoszone za lata następne. Ponadto Wnioskodawca jest w stanie wykazać powiązanie ww. poniesionych kosztów (wydatków) z realizowanymi pracami badawczo-rozwojowymi w poszczególnych projektach realizowanych przez I.

W latach następnych Wnioskodawca planuje wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej na zasadach, na jakich wykonywał ją dotychczas. Równocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że tożsamy charakter będzie miał sposób finansowania działalności Wnioskodawcy poprzez subwencję, o której mowa we wniosku o interpretację indywidualną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty ponoszone przez I. w ramach prac badawczo-rozwojowych, finansowane w całości poprzez subwencję otrzymaną zgodnie z przepisami Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce będą podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z treścią art. 18d ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, prace badawczo-rozwojowe realizowane w I. ze środków finansowych otrzymanych w formie subwencji na utrzymanie i rozwój potencjału dydaktycznego i badawczego zgodnie z przepisami Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce będą podlegały odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w myśl art. 18d ustawy o CIT. Subwencja otrzymywana przez Wnioskodawcę z Ministerstwa Edukacji i Nauki jest przyznawana na osiągnięcie określonych celów, a nie na pokrycie skonkretyzowanych kosztów kwalifikowanych, a zatem nie stanowi bezpośredniego zwrotu tych wydatków,

• I. posiada pełną decyzyjność i autonomię w zakresie wydatkowania środków z subwencji;

• Wnioskodawca nie jest zobligowany do raportowania poniesienia wydatków związanych z określonymi kosztami kwalifikowanymi, a raportowanie w tym zakresie ogranicza się do realizacji celów, na jakie przeznaczono środki z subwencji;

• rozliczenie subwencji jest niezależne od rodzaju wydatków finansowanych przez I. z otrzymanych środków.

W ocenie Wnioskodawcy subwencja, którą otrzymuje finansowana jest ze środków rządowych, a tym samym nie stanowi zwrotu bezpośrednio powiązanego z danym kosztem kwalifikowanym do beneficjenta wydatku. Co istotne, Wnioskodawca ma dużą swobodę w decydowaniu jakie zadania będzie realizował, a tym samym jakie wydatki pokryje z otrzymanej subwencji. Zadania te związane są z określonymi w ustawie (Prawie o szkolnictwie wyższym i nauce) celami, lecz Wnioskodawca ma swobodę decyzji, jakie konkretnie wydatki poniesie w związku z otrzymaną subwencją finansując dane prace B+R. Przepisy wykonawcze w zakresie wysokości i zasad przyznawana subwencji nie określają, w jaki sposób dofinansowanie ma zostać wykorzystane. Wnioskodawca zauważa, że subwencja przyznana mu przez Ministra Edukacji i Nauki nie stanowi zwrotu konkretnych wydatków, lecz dofinansowanie działalności Wnioskodawcy, która obejmuje działalność badawczo-rozwojową. Kwota przyznanej subwencji nie ulega zmniejszeniu lub zwiększeniu w sytuacji, gdy zmianie ulegnie wysokość wydatków I. Subwencja stanowi instytucję autonomiczną w stosunku do modelu finansowania poszczególnych wydatków działalności badawczo-rozwojowej I.. Oznacza to, że nie ma związku pomiędzy wysokością ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków, a wysokością przyznanej

subwencji.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy koszty ponoszone przez I., służące finansowaniu prac badawczo-rozwojowych, które zostały w całości sfinansowane subwencją otrzymaną przez I. od Ministerstwa Edukacji i Nauki podlegają odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej na podstawie art, 18d ustawy o CIT.

Organ podatkowy wydał 10 stycznia 2023 r. interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-1.4010.162.2022.2.MR w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Wedle organu w zakresie rozliczenia otrzymanej subwencji istnieje obowiązek sporządzenia sprawozdania z wykorzystania subwencji przyznanej na dany rok kalendarzowy. W sprawozdaniu wskazuje się wysokość subwencji przyznanej na dany rok, w podziale na wysokość subwencji bazowej oraz wysokość zwiększeń subwencji oraz wysokość środków wykorzystanych. Również wskazuje się cel na jaki wykorzystano przyznaną subwencję, przy czym, w sprawozdaniu tym nie dochodzi do raportowania poniesionych kosztów, jako wydatków kwalifikowanych, w zakresie których wnioskodawca posiada autonomiczną decyzję co do sposobu wydatkowania otrzymanych środków.

Prowadzi on odrębną ewidencję rachunkową, poprzez wydzielenie analitycznych kont

księgowych, na których rejestrowane są wszelkie koszty związane z poszczególnymi

zadaniami w ramach działalności.

Zdaniem organu należy odwołać się do wykładni językowej pojęcia "zwrócone w jakiejkolwiek formie". Zgodnie ze słownikiem języka polskiego ( https://sjp.pwn.pl/slowniki):

• wyrażenie "zwracać" oznacza «przekazać coś z powrotem, oddać»,

• wyrażenie "koszt" oznacza «suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie

czegoś».

Wykładnia językowa art. 18d ust. 5 ustawy o pdop prowadzi zatem do wniosku, że jeżeli koszt kwalifikowany został w jakiejkolwiek formie zwrócony podatnikowi, to w tej części nie podlega odliczeniu. Natomiast, taki koszt może być odliczony w części niepokrytej subwencją, dotacją, dofinansowaniem, itd. Do takiego wniosku prowadzi też wykładnia funkcjonalna art. 18d ust. 5 ustawy o pdop. Celem tego przepisu jest zapewnienie, by w kosztach stanowiących podstawę obliczenia ulgi badawczo-rozwojowej nie były uwzględniane koszty, których ciężaru ekonomicznego nie poniósł podatnik. Za takim rozumieniem tego przepisu przemawia także wykładnia celowościowa art. 18 ust. 5 ustawy o pdop. Celem ustanowienia analizowanej przesłanki wyłączającej możliwość zastosowania ulgi jest zapobieganie sytuacji, w której jeden wydatek poniesiony przez podatnika jest premiowany wielokrotnie (raz jako koszt kwalifikowany ulgi badawczo-rozwojowej, a drugi raz jako koszt finansowany np. w drodze dotacji).

W rozpatrywanej sprawie będzie dochodziło w całości do finansowania kosztów ponoszonych w ramach prac badawczo-rozwojowych, które zostaną pokryte przez otrzymaną subwencję zgodnie z przepisami Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Wskazany powyżej art. 18d ust. 5 ustawy o pdop jednoznacznie wskazuje, że jeżeli koszt kwalifikowany został/zostanie w całości/w części zwrócony poprzez otrzymaną subwencję, to w tej części nie podlega odliczeniu. Taki koszt może być jednak odliczony w części niepokrytej dofinansowaniem z subwencji. Do takiego wniosku prowadzi również wykładnia funkcjonalna / celowościowa ww. art. 18d ust. 5 ustawy o pdop, którego celem było zapewnienie, że w kosztach stanowiących podstawę obliczenia ulgi badawczo-rozwojowej nie zostaną uwzględnione koszty już podatnikowi zwrócone (pochodzące ze środków publicznych).

Tym samym nie powinno ulegać wątpliwości, iż w sytuacji gdy wydatki zostaną w całości sfinansowane z subwencji, to nie ma prawa do ich uwzględniania w podstawie obliczania ulgi badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, zaskarżając ją w całości i zarzucając naruszenie:

- art. 18d ust. 1 oraz ust. 5 ustawy o CIT, poprzez uznanie że poniesione koszty kwalifikowane pokryte przez środki finansowe otrzymane przez wnioskodawcę z subwencji opisanej w treści wniosku o interpretację indywidualną prawa podatkowego, zostały podatnikowi zwrócone w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o CIT,

- art. 120 oraz 121 § 1 O.p. które mają zastosowanie do postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie odesłania zawartego w art. 14h, oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez wydanie interpretacji, która nie odnosi się szczegółowo

do przedstawionego przez skarżącego zdarzenia przyszłego, a przez to nie zawiera pełnej oceny stanowiska skarżącego jako wnioskodawcy oraz wyczerpującego uzasadnienia dokonanej przez organ podatkowy oceny tego stanowiska.

Wniesiono o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Skarga nie jest uzasadniona.

Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadza się do oceny, czy w sytuacji gdy wydatki dotyczące kosztów kwalifikowanych zostaną przez skarżącego sfinansowane z subwencji, ma on prawo do ich uwzględnienia w podstawie obliczania ulgi badawczo-rozwojowej.

Zdaniem organu wykładnia językowa oraz funkcjonalna art. 18d ust. 5 ustawy o pdop prowadzi do wniosku, że jeżeli koszt kwalifikowany został w jakiejkolwiek formie zwrócony podatnikowi, to w tej części nie podlega odliczeniu. Natomiast, taki koszt może być odliczony w części niepokrytej subwencją, dotacją, dofinansowaniem, itd. Celem tego przepisu jest zapewnienie, by w kosztach stanowiących podstawę obliczenia ulgi badawczo-rozwojowej nie były uwzględniane koszty, których ciężaru ekonomicznego nie poniósł podatnik. Za takim rozumieniem tego przepisu przemawia także wykładnia celowościowa art. 18 ust. 5 ustawy o pdop. Celem ustanowienia analizowanej przesłanki wyłączającej możliwość zastosowania ulgi jest zapobieganie sytuacji, w której jeden wydatek poniesiony przez podatnika jest premiowany wielokrotnie (raz jako koszt kwalifikowany ulgi badawczo-rozwojowej, a drugi raz jako koszt finansowany np. w drodze dotacji).

Z kolei zdaniem strony skarżącej prace badawczo-rozwojowe realizowane w I. ze środków finansowych otrzymanych w formie subwencji na utrzymanie i rozwój potencjału dydaktycznego i badawczego zgodnie z przepisami Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce będą podlegały odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w myśl art. 18d ustawy o CIT. Subwencja otrzymywana przez wnioskodawcę z Ministerstwa Edukacji i Nauki jest przyznawana na osiągnięcie określonych celów, a nie na pokrycie skonkretyzowanych kosztów kwalifikowanych, a zatem nie stanowi bezpośredniego zwrotu tych wydatków. Wskazano, że I. posiada pełną decyzyjność i autonomię w zakresie wydatkowania środków z subwencji, nie jest zobligowany do raportowania poniesienia wydatków związanych z określonymi kosztami kwalifikowanymi, a raportowanie w tym zakresie ogranicza się do realizacji celów, na jakie przeznaczono środki z subwencji, ponadto rozliczenie subwencji jest niezależne od rodzaju wydatków finansowanych przez I. z otrzymanych środków.

Sąd podziela stanowisko oraz oceny prawne zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Zgodnie z art. 18d podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Rodzaje tych kosztów wskazano enumeratywnie w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy. Z kolei wedle brzmienia art. 18d ust. 5 ustawy o CIT

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Z treści art. 18d ust. 6 wynika natomiast, że

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów, przy czym kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć: w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a; w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5; a w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.( art. 18d ust. 7)

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1. ( art. 18d ust. 8).

W nakreślonym kontekście prawnym nie może budzić wątpliwości, że jednym z koniecznych warunków prawa odliczenia kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym jest przesłanka, aby owe koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie i nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania.

Trafnie wywodzi organ, że istota rozwiązania przewidzianego w art. 18d ust. 5 ustawy o pdop sprowadza się do wyłączenia z kosztów kwalifikowanych tych kosztów, które podatnik ekonomicznie nie ponosi przy działalności badawczo-rozwojowej, gdyż koszt ten jest mu zwracany w drodze subwencji.

W rozpatrywanej sprawie będzie dochodziło w całości do finansowania kosztów ponoszonych w ramach prac badawczo-rozwojowych, które zostaną pokryte przez otrzymaną subwencję zgodnie z przepisami Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Wskazany powyżej art. 18d ust. 5 ustawy o pdop jednoznacznie wskazuje, że jeżeli koszt kwalifikowany został/zostanie w całości/w części zwrócony poprzez otrzymaną subwencję, to w tej części nie podlega odliczeniu. Taki koszt może być jednak odliczony w części niepokrytej dofinansowaniem z subwencji. Do takiego wniosku prowadzi również istotnie wykładnia funkcjonalna art. 18d ust. 5 ustawy o pdop, którego celem było zapewnienie, że w kosztach stanowiących podstawę obliczenia ulgi badawczo-rozwojowej nie zostaną uwzględnione koszty już podatnikowi zwrócone (pochodzące ze środków publicznych). Tym samym nie powinno ulegać wątpliwości, iż w sytuacji gdy wydatki zostaną w całości sfinansowane z subwencji, to nie ma prawa do ich uwzględniania w podstawie obliczania ulgi badawczo-rozwojowej.

Organ słusznie nawiązuje, wobec braku ustawowej w tym zakresie definicji, do wykładni językowej pojęcia "zwrócone w jakiejkolwiek formie" poprawnie wywodząc, że wydatki te, to wszelkiego rodzaju dofinansowanie, subwencje, dopłaty, a także inne postaci zwrotu wydatków, bez względu na tytuł ich przyznania, czy formę. Subwencje przyznawane są skarżącej w związku z ponoszonymi przez nią kosztami, dysponuje ona tymi środkami swobodnie, ale jednocześnie nie można tracić z pola widzenia, że środki te przeznaczone są na realizacje określonego celu i osiągnięcie pewnego rezultatu. Istotnie nie ma zatem podstaw do uznania, że koszty ponoszone przez skarżącą w ramach działalności badawczo-rozwojowej nie są jej zwracane w ramach otrzymywanej subwencji.

Nie doszło zatem do naruszenia powoływanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Brak jest także podstaw do podzielenia zarzutu niewłaściwego zastosowania przez organ art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez nie odniesienie się do całości przedstawionej przez skarżącą argumentacji.

Do uznania uzasadnienia organu za spełniające wymogi określone w Ordynacji podatkowej, wystarczającym jest wykazanie, jakie motywy skłoniły ten organ do wydania zaskarżonej interpretacji. W orzecznictwie podkreśla się, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów oraz podniesionej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z 20 lipca 2018r., sygn. akt II OSK 2042/16). Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez organ do niektórych zarzutów nie można wywodzić, że zaskarżona interpretacja narusza prawo.

W uzasadnieniu interpretacji przedstawiono wystarczający wywód prawny, który doprowadził organ do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Organ wydający interpretację indywidualną nie jest zobligowany do szczegółowego odnoszenia się do wszystkich argumentów podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2015r., sygn. II FSK 731/13: "należy przy tym podkreślić, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z 22 stycznia 2014r., I FSK 1548/13).

Z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, mającego zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych (art. 14h) wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu pełnej, przekonującej argumentacji. Oznacza to - zgodnie z art. 14c ustawy, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a w razie negatywnej oceny tego stanowiska – zawiera też wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wszystkie wymienione wyżej elementy zawiera zaskarżona interpretacja. Natomiast z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej, w tym przepisów regulujących materię wydawania interpretacji, nie wynika obowiązek organu - polemizowania ze wszystkimi poglądami prawnymi strony. Nie można zatem czynić organowi w tym zakresie zarzutów zmierzających do podważenia poprawności wydanej interpretacji.

Mając na uwadze powyższe należało orzec jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.