Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 926/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 926/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 listopada 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, w dniu 16 listopada 2023 r., sprawy ze skargi D.D., na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z 17 sierpnia 2023r. nr 0115-KDST2-1.4011.122.2023.3.KB, w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, , uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z 14 czerwca 2023r. nr 0115-KDST2-1.4011.122.2023.2.RH,, zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 597 zł. (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem, zwrotu kosztów postępowania.,


UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek D.D. (zwanego dalej także Wnioskodawcą lub Skarżącym) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej sławki opodatkowania 5% na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawy o PIT). W treści wniosku Skarżący podał, że głównym przedmiotem prowadzonej przez niego działalności jest wytwarzanie programów komputerowych. Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są wykonywane pod kierownictwem Kontrahenta. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca, na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów. Na potrzeby opisu stanu faktycznego Wnioskodawca podzielił swoją działalność na następujące etapy:

1. Planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania - szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego Kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji;

Praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja - tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb Kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania. Przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniające możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek czy też optymalizacji w kodzie źródłowym zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych, obciążeniowych tub klienckich testów akceptacyjnych. Wsparcie Kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy techniczne) w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów.

Integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu – Wnioskodawca pracuje również nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów.

Wnioskodawca stwierdził, że w wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o Prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.) będące utrwaleniem przejawu działalność twórczej o indywidualnym charakterze. Wobec tego, mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego, zdaniem Wnioskodawcy, każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

Czy bezpośrednio podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym Wnioskodawca osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy o PIT?

Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) usługi księgowe i doradcze, b) sprzęt komputerowy i elektroniczny, c) składki na ubezpieczenie społeczne, d) dokształcenie zawodowe, e) wyjazdy służbowe oraz udział w szkoleniach i konferencjach, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?

Przedstawiając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że art. 5a pkt 38 ustawy o PIT normuje działalność badawczo-rozwojową jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej:

a) nowatorskość i twórczość: Wnioskodawca tworzy Oprogramowanie w zależności od potrzeb Kontrahentów, z którymi współpracuje, a dany Kontrahent ma na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb;

b) nieprzewidywalność: Kontrahenci, z którymi Wnioskodawca współpracuje, oczekują od niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces morzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod i narzędzi informatycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań:

c) metodyczność: Wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta i przedstawionym przez nich planem. Innymi słowy, jego działalność prowadzona jest w sposób systematyczny;

d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej bezpośrednio przez niego działalności gospodarcze], jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania na Kontrahenta, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT pojęcie "prace rozwojowe" oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania t tworzenia nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Wnioskodawca podejmuje pracę nad jakimś projektem posiadając nakreślony cel, którym jest wytworzenie oprogramowania rozwiązującego problemy nakreślone przez Kontrahenta przy negocjowaniu współpracy. Wnioskodawca prowadzi pracę według ścisłego harmonogramu - począwszy od wymagań umownych dotyczących poprawnej dokumentacji swojej działalności, oprogramowanie wymaga wielu składowych tworzonych w odpowiedniej kolejności i z należytą uwagą.

Wnioskodawca stwierdził, że zawsze stara się dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności jego Kontrahenta. Wnioskodawca, z wykorzystaniem wszystkich możliwych wiadomości naukowych jakie posiada, w swojej działalności planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w branży w postaci produktów, procesów lub usług programistycznych. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencje twórczą oraz korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Programy komputerowe stworzone przez niego na rzecz Kontrahentów ulepszyły i rozwijały działanie starych programów lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej bądź nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących .Zdaniem Wnioskodawcy, stworzone programy stanowią przejaw jego twórczej działalności oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności, jak i jego Kontrahenta.

Wezwaniem z dnia 14 kwietnia 2023 r. nr 0115-KDST2.4011.122.2023.1.RH Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał D.D. do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – w terminie 7 dni, pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia. Organ wyjaśnił, że aby uzupełnić wniosek wnioskodawca powinien:

I. wyjaśnić, czego dotyczy wniosek w zakresie pierwszego pytania, tj.:

a) czy w ramach pytania pierwszego oczekuje on oceny, czy "bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych" jest pracami rozwojowymi, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – co można wywieść z jego stanowiska w sprawie (postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej nie daje możliwości takiego rozstrzygnięcia);

b) czy w ramach pytania pierwszego oczekuje on oceny, czy "bezpośrednio podejmowana przez Pana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych" mieści się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof) jako prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 updof;

II. doprecyzować treść pierwszego pytania, tj. wyjaśnić, co należy rozumieć pod pojęciem "bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych". W szczególności wnioskodawca miał wyjaśnić, czy chodzi o:

a) całość prowadzonej przez niego działalności gospodarczej,

b) całość działań, które podejmuje / będzie podejmował on przy realizacji zleceń programistycznych dla Kontrahentów,

c) wyodrębnione zadania realizowane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (jeśli tak, to miał wskazać jakie to konkretnie zadania, jak je wyodrębnia),

d) wyodrębnione zadania realizowane przez niego w ramach poszczególnych umów z Kontrahentami (jeśli tak, jakie to konkretnie zadania; w ramach jakich konkretnych umów; jak wyodrębnia te zadania).

Organ stwierdził, że w opisie sytuacji faktycznej / zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał na szereg różnych realizowanych działań i w różny sposób je określa, w tym posługuje się pojęciami, które mają szerokie znaczenie lub mogą być rozumiane w różny sposób. W efekcie nie wiadomo, do których z opisanych działań/działalności odnosi się pierwsze pytanie.

III. doprecyzować pytanie pierwsze i drugie, tj. wskazać:

a) co – w kontekście przedstawionego opisu sytuacji faktycznej – należy rozumieć pod pojęciem "program komputerowy"? Organ wyjaśnił, że w opisie wnioskodawca używa różnych pojęć, które określają efekty jego pracy. Zdaniem organu, sposób, w jaki wnioskodawca ich używa nie pozwala na stwierdzenie, czy różne pojęcia określają różne efekty jego prac czy pojęcia te są używane zamiennie, żeby określić te same efekty. W opisie pojawiają się m.in. takie określenia: "program komputerowy", "Oprogramowanie", "system", "aplikacja". W konsekwencji nie wiadomo, czego dotyczą pytania.

b) jakie konkretne "programy komputerowe" wnioskodawca wytworzył lub wytwarza (należy przedstawić szczegółowy opis wszystkich będących przedmiotem zapytania programów komputerowych, wraz z podaniem okresów, w jakich zostały stworzone, ich funkcji i przeznaczenia)?

IV. doprecyzować opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. wskazać:

1. od kiedy (w którym roku) planuje skorzystać z ulgi przewidzianej w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz jaką konkretnie formę opodatkowania chce wybrać (zasady ogólne, podatek liniowy)?

2. jakie konkretne "oprogramowanie" wytwarza lub będzie wytwarzać (Wnioskodawca winien przedstawić szczegółowy opis wszystkich będących przedmiotem zapytania programów komputerowych, wraz z podaniem okresów, w jakich zostały stworzone, ich funkcji i przeznaczenia)?

3. w odniesieniu do "działalności polegającej na wytwarzaniu programów komputerowych", uzupełnić opis sprawy o następujące informacje:

a) czy ww. działalność wiąże się z samodzielnym podejmowaniem przez niego badań naukowych, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?

Jeśli tak, Wnioskodawca winien wskazać:

‒ jakie to badania? Co jest/będzie ich przedmiotem i celem? W jakich okresach je prowadzi/będzie prowadzić lub od kiedy je prowadzi/będzie prowadzić?

‒ jakie metody badawcze stosuje/będzie stosować?

‒ czy badania przyniosły/przyniosą określone efekty (jakie)?

b) czy ww. działalność wiąże się z samodzielnym podejmowaniem przez niego prac rozwojowych, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?

Innymi słowy, czy Wnioskodawca prowadzi albo będzie prowadzić – przy zachowaniu standardów, które wynikają z Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce oraz z danej dziedziny wiedzy i umiejętności – prace, które są wyodrębnione z uwagi na cel ich prowadzenia i obejmują łącznie:

- nabywanie przez niego wiedzy i umiejętności,

- łączenie przez niego wiedzy i umiejętności (tj. znajdowanie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzą wynikającą z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów prac);

- kształtowanie jego wiedzy i umiejętności (tj. takie "ułożenie" efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac); oraz

- wykorzystywanie jego wiedzy i umiejętności?

Jeśli tak to Wnioskodawca miał wskazać, czy całość tych czynności odpowiednio służy albo będzie służyć planowaniu produkcji bądź projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług?

4. jeśli w ramach "bezpośrednio podejmowanej przez Wnioskodawcę działalności polegającej na tworzeniu programów komputerowych" Skarżący samodzielnie prowadzi on albo będzie prowadzić prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce powinien wskazać:

a) czy prowadzi lub będzie prowadzić jedne prace rozwojowe (kiedy?) Czy prowadzi lub będzie prowadzić wiele prac rozwojowych (jeśli tak, proszę wskazać ile to jest/będzie prac, w jakich okresach je prowadzi lub od kiedy je będzie prowadzić)?

b) czego dotyczą/będą dotyczyć te prace rozwojowe? Co jest/będzie ich celem lub celami?

c) czy jego prace rozwojowe zostały/zostaną zakończone pozytywnym wynikiem? Jeśli tak, co jest/będzie tym wynikiem lub wynikami? Czy wynik/wyniki prac rozwojowych mają/będą miały jakąś ustaloną formę (jaką)? W jaki sposób ten wynik/te wyniki będą wykorzystane lub są wykorzystywane na potrzeby jego działalności?

d) czy w wyniku prac rozwojowych zaprojektował/zaprojektuje i stworzył/stworzy nowy, zmieniony lub ulepszony: produkt, proces albo usługę (jeśli tak, proszę wskazać jaki (jakie) konkretny produkt, proces bądź jaką usługę)? Czy oferuje on lub będzie oferował produkty, procesy, usługi, które są wynikiem prac rozwojowych, w swojej działalności gospodarczej?

e) czy w stosunku do jego dotychczasowej działalności te produkty, procesy lub usługi mają/będą miały nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter? Jeśli tak, czy nowy, ulepszony charakter produktów, procesów lub usług nie jest/nie będzie wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług?

f) czy w ramach "bezpośrednio podejmowanej przez Wnioskodawcę działalności polegającej na tworzeniu programów komputerowych" samodzielnie prowadził albo prowadzi/będzie prowadzić prace o innym charakterze niż badania naukowe lub prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? W szczególności, czy działalność ta obejmuje/będzie obejmować również takie czynności, jak: zwykłe wykorzystywanie wiedzy, standardowe, powtarzalne działania programistyczne, korzystanie z ustalonych schematów programistycznych, rutynowe aktualizacje oprogramowań itp.?

5. czy ww. działalność wiąże się z tworzeniem przez niego programów komputerowych, będących utworami podlegającymi ochronie prawnej, a jeśli tak, proszę wskazać jakie to programy. Które z wymienionych we wniosku czynności wiążą się z tworzeniem przez niego programów komputerowych?

6. czy wytworzył/wytworzy odrębne programy komputerowe, do których przysługują/będą przysługiwać mu prawa autorskie?

7. czy prowadzona przez niego działalność "polegająca na tworzeniu programów komputerowych" jest/będzie działalnością twórczą podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?

8. czy tylko wytwarza/będzie wytwarzał kwalifikowane IP, czy też również rozwija/rozwijał i/lub ulepszał kwalifikowane IP?

9. czy – w przypadku gdy rozwija/ulepsza (modyfikuje)/będzie rozwijał/ulepszał (modyfikował) oprogramowanie/części oprogramowania – jest/będzie on właścicielem tego oprogramowania/części oprogramowania, współwłaścicielem, czy użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej?

10. czy "projektowanie, implementacja, testy, wdrożenie oraz asysta przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych", "usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów", "Wsparcie Kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów", wykonywane będą przez niego w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności gospodarczej oraz związane będą z wytworzeniem, współtworzeniem, rozwijaniem oraz ulepszaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego lub jego części oraz będą działalnością twórczą, innowacyjną obejmującą badania naukowe i/lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i nie są/nie będą stanowić:

a) rutynowych i okresowych zmian,

b) czynności wdrożeniowych w zakresie opracowanych już produktów lub usług, rozumianych jako dokonywane już po zakończeniu prac B+R danego Projektu?

11. czy efekty jego pracy, które nazywa on "programami komputerowymi" zawsze są/będą odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o Prawie autorskim i prawach pokrewnych? Czy to jemu przysługują majątkowe prawa autorskie do tych "programów komputerowych"?

12. czy "programy komputerowe" zawsze są/będą efektem jego prac rozwojowych lub badań naukowych w rozumieniu przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?

13. czy prowadzi on albo będzie prowadzić odrębne badania naukowe lub prace rozwojowe dla celów wytworzenia każdego poszczególnego "programu komputerowego", który jest/będzie efektem jego pracy?

14. przez kogo i kiedy (w jakich okresach): wprowadzono modyfikacje do kodu odpowiedzialnego za wprowadzenie gracza do gry, na podstawie nowych założeń projektowych; przeprowadzono optymalizację kodu i ustawień graficznych gry; stworzono kod obsługujący mechaniki rozgrywki na podstawie dokumentacji projektowej; stworzono moduł odpowiedzialny za wprowadzenie gracza do gry; stworzono kod obsługujący interfejs użytkownika gry; usprawniono obsługę gry poprzez zewnętrzny kontroler (tzn. Gamepad); stworzono narzędzie usprawniające testy automatyczne gry.

Organ wyjaśnił, że we wniosku, opisując efekty zleceń programistycznych, Wnioskodawca posługuje się sformułowaniem bezosobowym, jednak nie wskazuje on kto konkretnie, co i kiedy wykonał.

15. jak na gruncie poszczególnych umów z Kontrahentami wygląda relacja pomiędzy przeniesieniem przez niego na Kontrahenta praw do konkretnego efektu jego pracy, a upływem okresu rozliczeniowego, momentem wypłaty wynagrodzenia oraz wartością tego wynagrodzenia?

16. wobec wskazania w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do Oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania Wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym, Skarżący winien wyjaśnić:

a) na jakiej podstawie (w oparciu o jakie kryteria) jest ustalane jego "zaangażowanie w prace nad określonym programem komputerowym", skoro "program komputerowy" jest w całości efektem jego pracy?

b) w jaki sposób jego "zaangażowanie" czy poziom "zaangażowania" przekłada się na wartość jego wynagrodzenia?

c) jakie "okresy rozliczeniowe" przewidują poszczególne umowy z Kontrahentami? Czy są to stałe okresy (np. okresy miesięczne), czy zakończenie okresu rozliczeniowego ma miejsce po spełnieniu określonych warunków przewidzianych w umowie (np. po zakończeniu przez Wnioskodawcę określonych prac albo etapu prac) – jeśli tak, to Wnioskodawca winien wskazać spełnienie jakich warunków lub zaistnienie jakich okoliczności wyznacza koniec okresu rozliczeniowego?

17. w jaki sposób umowa/umowy z poszczególnymi Kontrahentami regulują/będą regulowały kwestię wynagrodzenia Wnioskodawcy? Czy otrzymuje on/będzie otrzymywał wynagrodzenie:

a) wyłącznie z tytułu przenoszenia na Kontrahenta praw do "Oprogramowania" (jeśli tak, to jakie to prawa);

b) także z tytułu innych czynności (jeśli tak, to jakich);

c) jeżeli otrzymuje on/będzie otrzymywał wynagrodzenie zarówno z tytułu "przenoszenia" na Kontrahenta ww. praw, jak i innych czynności i jest to "wynagrodzenie łączne", czy w łącznym wynagrodzeniu są/będą wyodrębnione należności z poszczególnych tytułów (np. "przeniesienia" majątkowych praw autorskich do efektów jego pracy);

d) jeżeli jest/będzie to wynagrodzenie jednorodne i niepodzielne, wyłącznie z tytułu świadczonej usługi na rzecz Kontrahenta, w której zawarta jest również cena (niewyodrębniona) za przeniesienie przez Wnioskodawcę prawa autorskiego do "Oprogramowania" – to czy w takim przypadku do ustalenia dochodów z kwalifikowanych IP stosuje on/będzie stosował (obligatoryjnie) odpowiednio przepisy art. 23o i art. 23p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

e) jakie elementy są/będą wyszczególnione na wystawianej przez niego fakturze? Czy faktury, które Wnioskodawca wystawia na rzecz Kontrahenta wyodrębniają/będą wyodrębniać wynagrodzenia z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do poszczególnych efektów jego prac na Zleceniodawcę? Jeśli nie, to dlaczego?

18. w jaki sposób poszczególne umowy z Kontrahentami regulują/będą regulować kwestię sposobu (trybu, zasad) przenoszenia przez Wnioskodawcę na Kontrahenta praw do konkretnych stworzonych przez niego "programów komputerowych"? W jaki sposób odbywa się wyodrębnienie konkretnego "programu komputerowego" i przeniesienie praw do tego efektu jego pracy na Kontrahenta (jakie czynności realizuje odpowiednio Wnioskodawca i Kontrahent)? Co potwierdza przeniesienie tych praw?

19. czy sposób "przenoszenia" ww. praw każdorazowo spełnia warunki przewidziane w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności następuje z zachowaniem art. 41 oraz art. 53 tejże ustawy?

20. jak rozumieć sformułowanie: "Na koniec każdego miesiąca kalendarzowego Wnioskodawca będzie ustalać dochód z każdego programu komputerowego" (które sugeruje cykliczność ustalania dochodów z poszczególnych "programów komputerowych") w kontekście okoliczności, że przenosi on prawa autorskie do "programów komputerowych" na Kontrahentów (a więc dokonuje jednorazowych czynności, po których prawa do poszczególnych "programów" nie są już jego składnikiem majątku wykorzystywanym w działalności gospodarczej)?

21. jakie konkretnie wydatki (towary) należy rozumieć pod pojęciami:

a) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego;

b) koszty związane z wyjazdami służbowymi oraz udziałem w szkoleniach i konferencjach;

c) koszt dokształcenia zawodowego.

22. w odniesieniu do wydatków, których dotyczy trzecie pytanie interpretacyjne:

a) czy i które z wymienionych przez Wnioskodawcę składników majątkowych stanowią/będą stanowiły środki trwałe (środek trwały) w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej;

b) czy przez pojęcie koszt w przypadku środków trwałych rozumie on kwoty z tytułu ich nabycia, czy odpisy amortyzacyjne dokonane w roku podatkowym;

c) czy wszystkie wymienione we wniosku wydatki/koszty są/będą faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność związaną z każdym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?

23. w odniesieniu do wydatków, które Wnioskodawca ponosi/będzie ponosić w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i które są przedmiotem zapytania należy wskazać, czy są one kosztami uzyskania przychodu funkcjonalnie związanymi z przychodami osiąganymi z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które w sposób bezpośredni przyczyniły się do powstania takiego przychodu?

24. o jakiej "odpowiedniej metodyce alokacji" mowa jest w pytaniu nr 3? Czy stosowany jest klucz przychodowy, o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy?

25. czy przyjęta "metodyka alokacji" (prawdopodobnie sposób alokacji kosztów – klucz podziału kosztów wskazany w pytaniu nr 3) stosowany jest wyłącznie w przypadku, gdy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztu (kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy) z konkretnym przychodem z danego kwalifikowanego IP nie jest możliwe w danym stanie faktycznym (dany koszt dotyczy wielu źródeł oraz wielu kwalifikowanych IP i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne "powiązanie" odpowiedniej części danego kosztu służącego wyliczeniu wskaźnika nexus, z przychodami z konkretnego kwalifikowanego IP)?

V. ponownie przedstawić własne stanowisko w sprawie w taki sposób, żeby było ono odpowiednie (adekwatne) do doprecyzowanego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz przedmiotu pytań.

Pismem z dnia 17 kwietnia 2023 r. D.D. udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie organu ustosunkowując się do każdego z zdanych pytań . W szczególności podniósł, że ,używając sformułowania "działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych", ma na myśli tę część świadczonych usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiadającą za prowadzenie w sposób systematyczny prac twórczych w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy, polegających na wytwarzaniu oprogramowania, do którego autorskie prawa majątkowe są przenoszone na Kontrahenta w ramach wynagrodzenia określonego w umowie.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie programów komputerowych. Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są wykonywane pod kierownictwem Kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest On związany sztywnymi godzinami pracy. Jednakże ze względu na specyfikę świadczonych usług istnieje możliwość uzgodnienia miejsca i czasu realizacji zlecenia pomiędzy Wnioskodawcą, a Kontrahentem.

Działalność Wnioskodawcy była/jest/będzie działalnością twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zdaniem Wnioskodawcy działalność ta obejmuje prace rozwojowe.

Wnioskodawca wyjaśnił, że Właścicielem ulepszonego (rozwijanego) Oprogramowania komputerowego jest Zleceniodawca, a Wnioskodawca dokonuje jedynie jego ulepszenia (rozwinięcia). Z chwilą przekazania wytworzonego programu Kontrahentowi Wnioskodawca przekazuje na jego rzecz wszelkie prawa autorskie do tego oprogramowania. Wnioskodawcy nie będą przysługiwały także pochodzące z licencji prawa do programu, do którego prawa autorskie już przeniesiono, nawet w przypadku jego dalszego ulepszania/rozwijania. Natomiast będą Wnioskodawcy do momentu przeniesienia na rzecz Zleceniodawcy, przysługiwały autorskie prawa majątkowe do składowych (tj. części oprogramowania), które to części mają na celu ulepszenie/rozwinięcie danego programu.

Odpowiadając na pytanie o stworzone konkretne programy komputerowe, Wnioskodawca powołał się na szeroką definicję programu komputerowego i stwierdził, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych".

Zatem Wnioskodawca uznaje wszystkie efekty swojej pracy za szeroko rozumiany program komputerowy. Wskazane we wniosku zlecenia programistyczne, realizowane na rzecz Kontrahentów stanowią konkretne ,,programy komputerowe".

Wnioskodawca aby zobrazować jakie programy komputerowe wytworzył powołał się na zamieszczony we wniosku opis:

Korzystając z oprogramowania Unity i języka programowania C#:

- wprowadzono modyfikacje do kodu odpowiedzialnego za wprowadzenie gracza do gry, na podstawie nowych założeń projektowych;

- przeprowadzono optymalizację kodu i ustawień graficznych gry;

- stworzono kod obsługujący mechaniki rozgrywki na podstawie dokumentacji projektowej;

- stworzono moduł odpowiedzialny za wprowadzenie gracza do gry;

- stworzono kod obsługujący interfejs użytkownika gry;

- usprawniono obsługę gry poprzez zewnętrzny kontroler (tzn. Gamepad);

- stworzono narzędzie usprawniające testy automatyczne gry.

Postanowieniem z dnia 14 czerwca 2023 r. nr 0115-KDST2-1.4011.122.2023.2.RH Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek D.D. bez rozpatrzenia. W ocenie organu, przesłane przez wnioskodawcę pismo nie uzupełniło wszystkich braków formalnych wniosku, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej D.D. wniósł o jego uchylenie i wydanie indywidualnej interpretacji.

Postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2023 r. nr 0115-KDST2-1.4011.122.2023.3.KB Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia 14 czerwca 2023 r. nr 0115-KDST2-1.4011.122.2023.2.RH. Uzasadniając swoje stanowisko organ przytoczył treść art. 14b § 1, § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1-2 i art. 14g § 1, a także art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa i stwierdził, że w postępowaniu w sprawie wniosku Skarżącego zasadnie organ uznał, że opis okoliczności sprawy nie jest jednoznaczny i nie pozwala na wydanie interpretacji indywidualnej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że pytania z wezwania dotyczyły okoliczności, które były istotne dla oceny sytuacji Wnioskodawcy w kontekście przepisów o tzw. uldze IP Box. Nie budzi to wątpliwości w kontekście treści art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpoznający sprawę w II instancji organ wyjaśnił, że oprócz braku jednoznacznego sprecyzowania przedmiotu wątpliwości interpretacyjnych były również inne powody pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Według organu, odpowiedź Skarżącego na wezwanie nie wyjaśniła wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Zawierała bowiem elementy, które były niekompletne, niejasne lub niespójne z innymi fragmentami opisu sprawy, co zostało omówione i wyjaśnione w kwestionowanym postanowieniu. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Skarżący nie odpowiedział w sposób jednoznaczny na wszystkie, zawarte w wezwaniu pytania, tym samym nie przedstawił w sposób wyczerpujący opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W szczególności, nie wiadomo jakich konkretnie programów komputerowych dotyczy uzyskiwane wynagrodzenie z tytułu umowy. Część odpowiedzi na pytania Skarżący przedstawił w sposób, który nie pozwala na stwierdzenie, czy jego odpowiedź jest opisem okoliczności sprawy, czy jego opinią, co do tego, jak należy postrzegać okoliczności faktyczne sprawy. Co więcej, pomimo podjętej w wezwaniu próby skonkretyzowania opisu okoliczności faktycznych, Wnioskodawca nie podał wielu szczegółowych okoliczności sprawy powtarzając jedynie treść wniosku. W świetle powyższego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że udzielone w taki sposób odpowiedzi nie zawierają informacji, które były przedmiotem zadanych przez organ pytań, a tym samym Wnioskodawca nie uzupełnił skutecznie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Organ podkreślił, że zadane w wezwaniu pytania nie dotyczyły tego czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, czy też realizuje zlecenia programistyczne, ale czy prowadzona przez niego działalność obejmuje prace rozwojowe/badania naukowe. W efekcie, opis – mimo podjęcia próby jego uzupełnienia – nadal był dość ogólny i nie przedstawiał w sposób wyczerpujący i jednoznaczny zindywidualizowanych, konkretnych okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Z tego względu, wydanie interpretacji nie było możliwe. Organ stwierdził, że nie można prawidłowo ocenić skutków podatkowych sytuacji, której zakres, kształt i czas zaistnienia są niejasne. W konsekwencji, na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnienia, organ interpretacyjny nie mógł dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową. To zaś stanowiło zagadnienie wstępne dla rozstrzygnięcia jego dalszych wątpliwości. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że skoro Wnioskodawca nie doprecyzował tła faktycznego sprawy w sposób, który umożliwiłby wydanie żądanej interpretacji indywidualnej, to w analizowanej sprawie istniały podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Organ podkreślił, że warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, której efektem jest wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie określonego rodzaju prawa własności intelektualnej. Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy). Skierowane wezwania służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy. Organ wyjaśnił, że w celu ustalenia jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach zawartych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że organ prowadzący postępowanie w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie powiela "schematów" działania, ale bierze pod uwagę specyfikę danego wniosku, doświadczenia płynące z własnej praktyki stosowania przepisów, orzecznictwo sądów administracyjnych, opinie doktryny. Ulga IP Box jest przy tym złożonym instrumentem podatkowym. Ocena możliwości skorzystania przez podatnika z tej preferencji wymaga szczegółowej analizy okoliczności faktycznych jego indywidualnej sprawy. Zdaniem organu, w przypadku, gdy organ ma wątpliwości odnośnie kształtu tych okoliczności – jak miało to miejsce w analizowanej sprawie – wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwe.

Z powyższym postanowieniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie zgodził się D.D. i pismem z dnia 30 sierpnia 2023 r. wniósł na nie skargę, domagając się jego uchylenia wraz z poprzedzającym je postanowieniem wydanym w I instancji. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 14 czerwca 2023 r. (sygn.: 0115-KDST2-1.4011.122.2023.2.RH), w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 14 kwietnia 2023 r. (sygn.: 0115-KDST2-1.4011.122.2023.1.RH), a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2) art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana;

3) art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 i 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że przedmiotem interpretacji indywidualnej nie mogą być przepisy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, jako niestanowiące przepisów prawa podatkowego, podczas gdy bezpośrednio do tych przepisów odwołują się przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, które miały podlegać interpretacji;

4) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszących się do preferencji IP BOX;

5) art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.), poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego polegające na nierównym i wybiórczym traktowaniu podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, jak również niedziałanie na podstawie i w granicach prawa (zasada legalizmu). Mianowicie, organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności. Poprzez utrzymanie w mocy zażalonego postanowienia, organ naruszył podstawowe zasady państwa prawa.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy. Skarżący zwrócił również uwagę, iż w danych okolicznościach rzeczone przepisy mogą być uznane za ustawę podatkową ze względu na bezpośrednie odwołanie się do niej w ustawie o PIT i wyraźne wskazanie prawodawcy, że definicje te należy rozumieć w ściśle określony sposób, tj. jako definicje zawarte w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do których odwołuje się ustawa o PIT. Zatem są one elementem systemu prawa podatkowego, więc nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ, w kontekście prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Skarżący podkreślił, że stanowisko prezentowane przez niego w treści wniosku odnosiło się bezpośrednio do innych przepisów mających wpływ na jego sytuację prawnopodatkową. Ponadto zaprezentowane przez niego stanowisko dotyczące stanu faktycznego nie odnosiło się do abstrakcyjnych przepisów, które nie korelują z zobowiązaniami podatkowymi. Wobec tego Skarżący uważa, że miał podstawy żądać wydania interpretacji przepisów podatkowych w jego sytuacji faktycznej z uwzględnieniem całości stanu prawnego dotyczącego przedstawionej sprawy. Tym samym Skarżący uważa, że stan faktyczny opisany we wniosku, został wyczerpująco przedstawiony, a jego odpowiedzi na zadane w wezwaniu do uzupełnienia wniosku pytania nie były wymijające. W odpowiedzi na zadane przez organ pytania odniósł się bowiem do kryterium twórczości w prowadzonej przez siebie działalności, które według niego działalność ta spełnia. Organ, będąc w posiadaniu tych informacji, dysponował zatem, w ocenie Skarżącego, wystarczającą wiedzą, aby odnieść się do wskazanych we wniosku wątpliwości.

Zdaniem Skarżącego, organ interpretacyjny nie powinien przerzucać na podatnika ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii, poza tym, co wymaga od tego podatnika przepis Ordynacji podatkowej zobowiązujący go do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tj. tzw. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Skarżący stwierdził, że w przedmiotowej sprawie przedstawił własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Sąd zważył co następuje:

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. dalej: "P.p.s.a.").

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Zdaniem organu ocena opisanej we wniosku działalności pod kątem tego, czy stanowi ona prace rozwojowe, nie może być dokonana w postępowaniu interpretacyjnym. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie, podnosząc m. in., że pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie można zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego.

Rację w sporze należało przyznać skarżącemu.

Skarżący, występując o wydanie interpretacji indywidualnej, wniósł m. in. o dokonanie wykładni art. 5a pkt 38-40, art. 30ca i 30cb u.p.d.o.f. Wnioskodawca w kontekście przepisów powołanego ostatnio aktu zadał m.in. pytanie, czy bezpośrednio podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 tej ustawy.

Wyjaśnić należy, że wprowadzony do polskiego prawa podatkowego 1 stycznia 2019 r. instrument nazywany potocznie "IP Box", to preferencyjna stawka podatku dochodowego. Dzięki niej podatnik, o ile spełni warunki przewidziane w u.p.d.o.f. (lub ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych), może zastosować obniżoną 5% stawkę podatku. Celem skorzystania z omawianej preferencji podatnik musi m. in. osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej a przedmiot ochrony tych praw musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojową zdefiniowano jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie zaś z art. 5a pkt 40 powołanej ustawy, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 u.o.s.w. W myśl art. 4 ust. 3 tej ustawy prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W ocenie Sądu żądanie uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji przez jednoznaczne wskazanie, czy prowadzona przez wnioskodawcę działalność jest działalnością twórczą obejmującą: badania naukowe czy prace rozwojowe w istocie oznacza przerzucenie na niego ciężaru interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Co prawda Organ podkreślił, że zadane w wezwaniu pytania nie dotyczyły tego czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, a jedynie czy prowadzona przez niego działalność obejmuje prace rozwojowe/badania naukowe, niemniej jednak w ocenie Sądu prowadzi to do tego samego skutku . Tym bardziej, że odnosząc się do pytania czy prowadzi badania naukowe w sposób precyzyjny Wnioskodawca udzielił przeczącej odpowiedzi.

Takie postawienie sprawy faktycznie bezpośrednio zmierzało do tego, aby to skarżący zakwalifikował swoją działalność jako badawczo-rozwojową lub nie. To zaś przeczy funkcjom, jakie ma spełnić instytucja interpretacji indywidualnych.

W ocenie Sądu Skarżący szczegółowo opisał swoją działalność w złożonym wniosku i dodatkowo złożył wystarczające wyjaśnienia w piśmie z dnia 17 kwietnia 2023 r. . Natomiast to, do sprecyzowania czego organ go zobowiązał pod postacią żądania uzupełnienia opisu, stanowiło w istocie żądanie dokonania oceny prawnej. Czym innym bowiem miałoby być wskazanie przez podatnika, że prowadzi on badania naukowe albo że prowadzi prace rozwojowe. W istocie oznaczałoby udzielenie przez skarżącego odpowiedzi na pytanie, które stanowiło podstawę jego wątpliwości. To organ powinien ocenić, czy działalność wnioskodawcy obejmuje badania naukowe lub badania rozwojowe, właśnie z tego powodu, że jest to klucz do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu organ nie miał podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji z tego powodu, że ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczyć miała innych przepisów niż przepisy prawa podatkowego. Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazywał bowiem , że prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności, na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. W ocenie Sądu stan faktyczny był pełny a ponadto został uzupełniony w odpowiedzi na wezwanie organu.

Podkreślić przy tym należy, że organ interpretacyjny w pierwszym pytaniu skierowanym do Wnioskodawcy właściwie przesądził, że postepowanie w sprawie interpretacji indywidualnej nie daje możliwości rozstrzygnięcia czy działalność Wnioskodawcy polegająca na tworzeniu programów komputerowych" jest pracami rozwojowymi, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Organ interpretacyjny nie może uchylić się od wydania interpretacji, podając jako powód konieczność sięgnięcia do ustaw nienależących do prawa podatkowego. Wydanie interpretacji indywidualnej często wymaga nie tylko wykładni wyłącznie prawa podatkowego sensu stricto, zdefiniowanego w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skutki podatkowe niejednokrotnie wynikają z różnych zdarzeń prawnych, zwykle z zakresu prawa cywilnego (prawa zobowiązań, prawa spadkowego, prawa rzeczowego), ale też z zakresu prawa administracyjnego. Wnioskodawca jest uprawniony o wystąpienie o interpretację w związku z każdym takim zdarzeniem. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2020 r., II FSK 346/18 – wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publ. CBOSA).

Organ powinien dokonać wykładni przepisów użytych przez ustawodawcę jako "budulec" dla definicji zawartych w art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f. Jest to konieczne, skoro ustawodawca podatkowy skonstruował definicje wykorzystując pojęcia z innych ustaw i wyraźnie do tych ustaw odesłał. Prawo podatkowe wykazuje oczywiste, a w tym wypadku normatywne związki z innymi dziedzinami obowiązującego prawa. Aby odkodować normę prawa podatkowego, należy w tym wypadku sięgnąć do u.o.s.w. Skoro podatnik musiałby to zrobić, gdyby chciał na własne ryzyko – bez wystąpienia o interpretację – rozwiać swoje wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji podatkowoprawnej swojej aktywności, to taka sama konieczność ciąży na organie interpretacyjnym, przed którym stanęło zadanie rozwiania wątpliwości podatnika (por. wyroki WSA w: Bydgoszczy z 16 lutego 2021 r., I SA/Bd 31/21; Kielcach z 25 marca 2020 r., I SA/Ke 24/20).

W tej sytuacji, zdaniem Sądu, skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Jak słusznie wskazał NSA w wyroku z 4 listopada 2010 r., II FSK 1019/09 "w trosce o swoje bezpieczeństwo prawne zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi".

Należy również mieć na uwadze, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd głoszący, że aspekt działalności badawczo-rozwojowej podmiotu występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji nie może zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę ([tak: wyroki NSA z: 10 listopada 2022 r., II FSK 731/22; 4 listopada 2022 r., II FSK 342/22; 21 października 2022 r., II FSK 274/22; 12 października 2022 r., II FSK 244/22; 12 października 2022 r., II FSK 243/22; 11 października 2022 r., II FSK 207/22; 11 października 2022 r., II FSK 208/22; 7 października 2022 r., II FSK 191/22; 6 października 2022 r., II FSK 197/22; 6 października 2022 r., II FSK 196/22; 6 października 2022 r., II FSK 151/22; 4 października 2022 r., II FSK 1491/21; 25 maja 2022 r., II FSK 647/21; 13 stycznia 2022 r., II FSK 1333/21; 17 grudnia 2021 r., II FSK 1239/21; 23 listopada 2021 r., II FSK 1049/21). Organ może jedynie żądać sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Skoro w u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się zwrotem "działalność badawczo-rozwojowa", pojęcie to definiuje w ustawie, choć poprzez częściowe odesłanie do definicji zawartych w innej ustawie (art. 5a pkt 39-40), to nie można twierdzić, że definicja prac badawczych i rozwojowych nie stanowią przepisu ustawy podatkowej (zob.: wyroki NSA z 31 maja 2022 r., II FSK 924/21 i z 6 września 2022 r., II FSK 102/22).

W orzecznictwie NSA wskazuje się również, że pojęcia użyte w zawartym w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. wyliczeniu kwalifikowanych praw własności intelektualnej muszą być analizowane na gruncie właściwych im ustaw w relacji do stanu prawnopodatkowego, gdyż ustawa podatkowa wprost do nich odsyła. Regulacje u.p.a.p. podlegają wykładni w toku postępowania interpretacyjnego o tyle, o ile wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego w zakreślonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Brak jest podstaw do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji bez rozpoznania w sytuacji, gdy konieczność analizy przepisów u.p.a.p. jest niezbędna dla dokonania prawidłowej wykładni art. 30ca ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i możliwości zastosowania tej regulacji przez stronę (por. wyroki NSA z 1 czerwca 2022 r. o sygn. akt II FSK 1208/21 i II FSK 1017/21).

W kontrolowanej sprawie skarżący przedstawił własne stanowisko odnoszące się do wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej. Organ nie mógł domagać się, aby z tego stanowiska wnioskodawca uczynił element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Przedstawiając opis stanu faktycznego skarżący wprost wskazał, że w wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 u.p.a.p. Przedstawiając opis stanu faktycznego wnioskodawca stwierdził, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 powołanej ustawy. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, brak jest podstaw do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia w sytuacji, gdy konieczność analizy przepisów u.p.a.p. jest niezbędna dla dokonania prawidłowej wykładni art. 30ca ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Podawane przez organ powody, mające uzasadniać stanowisko, że wniosek skarżącego nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, są - w ocenie Sądu - wynikiem błędnej wykładni tego przepisu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym organ naruszył art. 14g § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnej oceny wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej.

Konkludując należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji, nie odpowiadają prawu. Zdaniem Sądu skarżący miał prawo oczekiwać od organu udzielenia odpowiedzi na pytanie ukierunkowane na ustalenie czy bezpośrednio podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie, wydane w pierwszej instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687)