Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1280/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 18 eb ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Anna Rotter, Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.222.2023.2.JKU UNP: 1993323 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. D. sp. z o.o. w G. (dalej: skarżąca, spółka lub wnioskodawca) wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 czerwca 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.222.2023.2.JKU w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Stan sprawy.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka przedstawiła następujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca należy do grupy spółek, które są jednymi z największych firm deweloperskich na [...]. Na polskim rynku działają one od 2012 r. Swoją działalność prowadzą głównie na terenie G. oraz Z.. Grupa ta posiada duże doświadczenie w realizacji inwestycji budowlanych, które swoim zakresem obejmują różnorodne nieruchomości mieszkalne.

Grupa spółek, do których należy wnioskodawca funkcjonuje na polskim rynku już od ponad 10 lat, sprzedając w tym okresie ponad 600 nieruchomości. Do nieruchomości tych należy zaliczyć nie tylko osiedla mieszkalne, lecz także domy jednorodzinne, pojedyncze budynki, apartamentowce.

Wnioskodawca, w celu zdobycia nowych inwestorów i przedstawienia swojej oferty, wykorzystuje różnego rodzaju działania, do których należą m.in.: zamieszczanie reklamy produktów w gazetach czy też na stronie internetowej Wnioskodawcy oraz innych stronach internetowych, portalach społecznościowych, social mediach, tworzenie broszur reklamowych (papierowych i elektronicznych), albumów produktowych (papierowych i elektronicznych), personalizowanych gadżetów, takich jak: długopisy i notesy, tworzenie banerów reklamowych, zamieszczanie reklam świadczonych usług w miejscach publicznych przeznaczonych specjalnie na reklamy, itd. oraz poprzez wystawianie swoich produktów na targach krajowych lub poprzez uczestnictwo w takich targach w roli odwiedzających.

Wnioskodawca rozważa także w przyszłości uczestnictwo w targach międzynarodowych, zarówno w roli wystawcy, jak i odwiedzającej. Wnioskodawca, w ramach grupy spółek, będzie brać udział w targach krajowych oraz w przyszłości także międzynarodowych, w których występuje w roli wystawcy, oferując szeroką gamę swoich produktów, promując tym samym wskazane produkty, dostarczając informacji na temat działalności firmy, możliwości współpracy, realizowanych inwestycji, jak również wymieniając się doświadczeniem z pozostałymi uczestnikami targów z tej samej lub pokrewnej branży.

Wnioskodawca będzie w przyszłości uczestniczył w podobnych wydarzeniach, ze względu na to, że stanowią one niezwykłą korzyść w zakresie promocji produktów przez Wnioskodawcę i umożliwiają dotarcie do potencjalnych inwestorów.

W związku z uczestnictwem w targach, w zależności od charakteru w jakim w nich występuje - jako wystawca czy jako odwiedzający - wnioskodawca ponosi i będzie ponosił koszty związane podróżami do miejsca, w którym odbywają się targi i koszty podróży powrotnej.

Do pozostałych kosztów, które wnioskodawca ponosi i będzie ponosił w związku z uczestnictwem w targach, należą tzw. stand charges, czyli koszty miejsca, w którym wnioskodawca będzie mógł reklamować swoje produkty i wystawić materiały reklamowe lub jeśli uczestniczy w targach jako odwiedzający - koszty wstępu i uczestnictwa w wydarzeniu. W przypadku targów zagranicznych koszty takie będą związane także m.in. z zakwaterowaniem i wyżywieniem na miejscu dla wszystkich osób biorących w nich udział w imieniu wnioskodawcy.

Poza wymienionymi powyżej kosztami związanymi z uczestnictwem w targach krajowych i międzynarodowych, wnioskodawca ponosi także wydatki na materiały marketingowe tworzone w ramach jej działań promocyjno-informacyjnych.

Jednocześnie, wnioskodawca rozważa ponoszenie ww. kosztów w grupie przez spółkę matkę, na zasadzie ich refakturowania przez spółkę matkę na wnioskodawcę. Taki sposób rozliczania jest korzystny dla wnioskodawcy przede wszystkim ze względu na to, że rozliczenie pomiędzy spółkami (podmiotami powiązanymi) może, przy spełnieniu określonych warunków, odbyć się bez dodatkowego narzutu.

Wnioskodawca rozważa skorzystanie z ulgi podatkowej, określonej w art. 18eb u.p.d.o.p. (tzw. ulga na ekspansję), która pozwoli wnioskodawcy na odliczenie kosztów poniesionych na rozwój i promowanie produktów od podstawy opodatkowania.

Na potrzeby niniejszego wniosku wnioskodawca przyjmuje, że produktami w rozumieniu art. 18eb ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm. - u.p.d.o.p.) są realizowane inwestycje, jako efekt końcowy prowadzonej działalności.

W uzupełnieniu wniosku podano, że wnioskodawca jest jedynie deweloperem - nie jest wykonawcą prac związanych z budową osiedli mieszkaniowych. Wykonawstwo danej inwestycji wnioskodawca zleca innemu podmiotowi, będącemu generalnym wykonawcą. Generalny wykonawca natomiast zleca wykonanie poszczególnych prac budowlanych dalszym podmiotom specjalizującym się w świadczeniu usług budowlanych. Wnioskodawca nie wykonuje samodzielnie prac budowlanych.

Wnioskodawca zadał trzy pytania:

1. Czy wydatki ponoszone przez wnioskodawcę na promocję produktów wymienionych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stanowią koszty działań promocyjno- informacyjnych w rozumieniu art. 18eb ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.p., i w konsekwencji podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania CIT jako koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów przy spełnieniu przez Wnioskodawcę pozostałych warunków zastosowania ulgi określonej w art. 18eb u.p.d.o.p.?

2. Czy gdyby wydatki ponoszone przez wnioskodawcę na uczestnictwo w targach i inne działania promocyjno-informacyjne w rozumieniu art. 18eb ust. 7 u.p.d.o.p., były refakturowane na niego przez spółkę matkę, nie pozbawiłoby to Wnioskodawcy na odliczenie tych kosztów od podstawy opodatkowania, przy spełnieniu pozostałych warunków zastosowania ulgi na ekspansję?

3. Czy przedstawiona w opisie stanu faktycznego działalność deweloperska, prowadzona przez Wnioskodawcę, spełnia kryteria działalności gospodarczej, do której zastosowanie znajduje art. 18eb u.p.d.o.p.?

Zdaniem wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez niego na promocję usług wymienionych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stanowią koszty działań promocyjno- informacyjnych, uprawniających ją na podstawie art. 18eb u.p.d.o.p. do odliczenia tych kosztów od podstawy opodatkowania CIT, jako kosztów uzyskania przychodów poniesionych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów. W ocenie Wnioskodawcy, spełnia on także pozostałe warunki do zastosowania ulgi określonej w art. 18eb u.p.d.o.p..

W ocenie wnioskodawcy, gdyby wydatki ponoszone na uczestnictwo w targach i inne działania promocyjno-informacyjne w rozumieniu art. 18eb ust. 7 u.p.d.o.p. były refakturowane na niego przez spółkę matkę, nie pozbawiłoby to wnioskodawcy na skorzystanie z odliczenia tych kosztów od podstawy opodatkowania, przy spełnieniu pozostałych warunków zastosowania ulgi na ekspansję.

Zdaniem wnioskodawcy, przedstawiona w opisie stanu faktycznego, prowadzona przez niego działalność deweloperska, spełnia kryteria, kwalifikujące ją jako działalność gospodarczą, do której zastosowanie znajduje art. 18eb u.p.d.o.p.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania 3 (pytanie nr 1 i 2 są konsekwencją pytania nr 1) wnioskodawca podał, że w ramach swojej działalności, jest odpowiedzialny za każdy z etapów powstawania inwestycji - od znalezienia odpowiedniego terenu, przez stawianie budynków, zagospodarowanie terenów wokół budynku, po prace wykończeniowe, na powstaniu gotowych mieszkań na sprzedaż kończąc. Z opisu działalności wnioskodawcy jednoznacznie więc wynika, że końcowe produkty w postaci mieszkań na sprzedaż, są wytwarzane od podstaw przez wnioskodawcę, w ramach prowadzonej przez niego działalności deweloperskiej.

Zdaniem wnioskodawcy, korzystanie przy realizacji inwestycji z usług generalnego wykonawstwa oraz podwykonawców, nie niweczy faktu, iż prowadzona przez niego działalność wypełnia przesłanki umożliwiające skorzystanie z ulgi, o której mowa w art. 18eb u.p.d.o.p.. Wnioskodawca, poprzez realizowanie inwestycji, polegających na tworzeniu budynków mieszkalnych i ich następczej sprzedaży, w efekcie końcowym tworzy produkty w postaci gotowych mieszkań na sprzedaż.

Taka działalność i jej efekty, spełniają przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej oraz tworzonych w jej wyniku produktów w rozumieniu ww. przepisu u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 18eb ust. 2 u.p.d.o.p., przez produkty rozumie się rzeczy wytworzone przez podatnika. Zatem, należy uznać, że skoro wnioskodawca, w ramach swojej działalności deweloperskiej, tworzy budynki mieszkalne od podstaw, to gotowe rezultaty w postaci poszczególnych mieszkań przeznaczonych na sprzedaż, należy uznać za produkty wytworzone przez podatnika w rozumieniu wskazanego przepisu.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że spełnia także pozostałe warunki, konieczne do skorzystania z ulgi określonej w art. 18eb u.p.d.o.p.. W szczególności, w okresie 2 kolejno następujących po sobie lat podatkowych, licząc od roku podatkowego, w którym poniósł koszty zwiększenia przychodów, o których mowa w ust. 1 wskazanego przepisu, wg prognoz wnioskodawcy nastąpi zwiększenie przychodów ze sprzedaży usług w stosunku do przychodów z tego tytułu, ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów lub wnioskodawca osiągnie przychody ze sprzedaży produktów lub usług dotychczas nieoferowanych przez niego lub nieoferowanych dotychczas w Polsce. Koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży usług nie zostały oraz nie zostaną wnioskodawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie, jak również nie zostały ani nie zostaną uprzednio odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. W świetle przedstawionych okoliczności wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wnioskodawca powinien mieć możliwość odliczenia kosztów poniesionych na działania promocyjno-informacyjne oraz uczestnictwo i organizację targów od podstawy opodatkowania, a więc do zastosowania ulgi określonej w art. 18eb u.p.d.o.p.

2.2. Zaskarżoną w nn. sprawie interpretacją organ uznał stanowisko spółki za niezasadne.

W uzasadnieniu wskazał, że regulacje dotyczące tej ulgi zawiera dodany do u.p.d.o.p. art. 18eb, który w ust. 1 stanowi, że podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów do wysokości dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, nie więcej jednak niż 1.000.000 zł w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 18eb ust. 2 u.p.d.o.p. przez produkty rozumie się rzeczy wytworzone przez podatnika.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego wskazano, że z tzw. "ulgi na ekspansję", o której mowa w przepisach art. 18eb u.p.d.o.p. mogą skorzystać podatnicy, którzy wytworzyli produkty w ramach swojej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 18eb ust. 2 u.p.d.o.p. przez "produkty" rozumie się rzeczy wytworzone przez podatnika. Wsparciem w ramach ulgi, w świetle art. 18eb ust. 3 u.p.d.o.p. wymienionych regulacji objęte zostało odpłatne zbycie produktów wytworzonych przez podatnika, do podmiotu niebędącego podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Dlatego też, aby ocenić czy do wnioskodawcy mają zastosowanie przepisy art. 18eb u.p.d.o.p. dotyczące ulgi na ekspansję, w pierwszy kolejność należy ocenić, czy spółka wytwarza rzeczy (produkty) w prowadzonej działalności gospodarczej.

W przepisach dotyczących ulgi na ekspansję, jak i w pozostałych przepisach u.p.d.o.p. nie zostało zdefiniowane wyrażenie "wytworzyć rzecz". Szukając definicji ww. wyrażenia należy odnieść się przede wszystkim do jej rozumienia słownikowego, np. w Słowniku PWN słowo "wytworzyć" oznacza "zrobić, wyprodukować coś", "wytwórca".

Kolejną definicję słowa wytworzyć możemy znaleźć także w Wielkim słowniku języka polskiego Instytutu Języka Polskiego PAN, gdzie definiuje się "wytworzyć" jako: "spowodować powstanie czegoś".

Do pojęcia "wytworzenia" odnosi się także art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. zgodnie z którym za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Mając na uwadze powyższe definicje, stwierdzono zatem, że wyrażenie "wytworzyć rzecz" przez podatnika oznacza wyprodukować różnego rodzaju przedmioty materialne przez tego podatnika.

Powyższe regulacje oznaczają w sposób niewątpliwy, że intencją ustawodawcy przy projektowaniu przepisów art. 18eb u.p.d.o.p., było objęcie przedmiotową ulgą wyłącznie produktów stanowiących rzeczy (a zatem przedmioty materialne) wytworzone przez podatnika.

Dalej zaznaczono, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm.

W związku z powyższym organ nie zgodził się ze spółką, że jako podmiot nie wytwarzający faktycznie/fizycznie rzeczy (budynków i znajdujących się w nich lokali mieszkalnych, które są przedmiotem sprzedaży) - jest uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi na ekspansję, gdyż jak wyżej wskazano jest jedynie inwestorem, a realizację prac budowlanych związanych z budową budynków mieszkalnych zleca generalnemu wykonawcy.

Zatem, wnioskodawca nie wytwarza produktu lecz robią to inne podmioty na jego zlecenie, zaś wnioskodawca sprzedaje ww. przedmioty (budynki/lokale mieszkalne) pod własną nazwą.

Przedstawiony opis sprawy prowadzi więc do wniosku, że wnioskodawca nie wykonuje działalności produkcyjnej, lecz działalność handlową lub dystrybucyjną i zajmuje się tylko sprzedażą "towaru handlowego" wytworzonego przez inny podmiot, a nie wytwarzaniem tego produktu.

Podatnik, który zleca podmiotom trzecim realizację prac budowlanych związanych z budową budynków mieszkalnych, a sam jest jedynie inwestorem "nie robi" ani "nie produkuje" samodzielnie tych nieruchomości. Działania podatnika nie można więc uznać za wytworzenie produktów, w rozumieniu art. 18eb ust. 2 u.p.d.o.p.

Tym samym, stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, tj. ustalenia, czy przedstawiona w opisie sprawy działalność deweloperska spełnia kryteria działalności gospodarczej, do której zastosowanie znajduje art. 18eb u.p.d.o.p., uznano za nieprawidłowe.

W związku z tym, że wydatki ponoszone przez wnioskodawcę na;

- promocję produktów wymienionych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (określone w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 1),

- uczestnictwo w targach i inne działania promocyjno-informacyjne (określone w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2) wliczone są w inwestycję, która nie jest wytwarzana przez wnioskodawcę, to do powyższych wydatków nie może być zastosowana tzw. ulga na ekspansję.

Zatem, stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 uznano również za nieprawidłowe.

3.1. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie prawa materialnego:

- art. 18eb u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, w szczególności ust. 1 i ust. 2 wskazanego przepisu, które to naruszenie skutkowało uznaniem, że przedstawiona w opisie sprawy działalność deweloperska, prowadzona przez skarżącą, nie spełnia kryteriów działalności gospodarczej, do której zastosowanie znajduje art. 18eb u.p.d.o.p.,

- art. 2a o.p. polegające na rozstrzygnięciu wątpliwych okoliczności sprawy w sposób niekorzystny dla podatnika.

Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazano, że rozpatrując niniejszą sprawę należy mieć na uwadze specyfikę działalności przedsiębiorstw z branży budowlanej. Spółka jako deweloper jest właścicielką nieruchomości, na której ma powstać inwestycja, tworzy dokumentacje projektową, pozyskuje zezwolenia i zgody niezbędne dla powstania inwestycji, przy czym to właśnie ona jest podmiotem któremu te zezwolenia i zgody są udzielane. Spółka ponosi także odpowiedzialność za powstałą inwestycję. Spółka niejako "podpisuje się" pod przedmiotową inwestycją, a mieszkania zbudowane w związku z nią sprzedaje jako swój "produkt". Nie można, wobec tego powiedzieć, że jest ona jedynie inwestorem, który nie tworzy swojego produktu.

Fakt korzystania z usług podwykonawców nie może być elementem przesądzającym o tym, podmiot jest producentem danej rzeczy materialnej czy nie. Należy mieć na uwadze, że powszechną praktyką w biznesie jest korzystanie z usług podwykonawców i dotyczy to każdej branży, nie tylko budowlanej.

Spółka jako deweloper w ramach swojej działalności, jest odpowiedzialna za każdy z etapów powstawania inwestycji - od znalezienia odpowiedniego terenu, przez stawianie budynków, zagospodarowanie terenów wokół budynku, po prace wykończeniowe, na powstaniu gotowych mieszkań na sprzedaży kończąc. W działalności korzysta ona jednak z usług podwykonawców, którymi są przedsiębiorstwa zajmujące się profesjonalnie m.in. w zakresie stawiania fundamentów, murarstwa, dekarstwa, prac hydraulicznych, wykończeniowych itd., które to prace są koordynowane przez podmiot będący generalnym wykonawcą, który również działa na zlecenie spółki i w oparciu o przygotowane przez nią plany, projektu, zezwolenia i zgody. Spółka pozostaje również cały czas właścicielem gruntu, na którym tworzona jest inwestycja. Przy każdym projekcie podwykonawcy działają w oparciu o plany przygotowane przez spółkę, na podstawie uzyskanych przez nią zezwoleń i zgód oraz są w pełni zależni od jej poleceń i wskazówek.

Nie mamy tu zatem do czynienia z czynnością odsprzedaży cudzego produktu jak ma to miejsce w przypadku np. dealerów samochodowych. Skarżąca nie kupuje gotowych nieruchomości w celu ich odsprzedania, tylko buduje je przy pomocy swoich zleceniodawców, a następnie sprzedaje jako własny produkt.

Argumentem przemawiającym za stanowiskiem skarżącej jest również to, że jeżeli zgodzić się z argumentacją organu to nie ma możliwości, aby wskazać innego producenta produktów jakimi są nieruchomości znajdujące się w ofercie spółki. Jeżeli przyjrzeć powołanym przez organ w interpretacji definicjom słowa wytworzyć jak np. "spowodować wytworzenie czegoś" (Wielki słownik języka polskiego instytut Języka Polskiego PAN) to nie sposób wskazać inny podmiot, który spowodował wytworzenie przedmiotowych nieruchomości.

Powyższe wynika również z przywołanego przez organ art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p.

Jednocześnie wskazano, że zgodnie z wyrażoną w art. 2a o.p. zasadą in dubio pro tributario niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wobec tego w przypadku, w którym interpretacja sformułowania "rzeczy wytworzone przez podatnika" stanowiła dla organu wątpliwość z uwagi na fakt, że ustawodawca w art. 18eb u.p.d.o.p. nie zdefiniował tego pojęcia, organ powinien był rozstrzygnąć ją na korzyść skarżącej.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu.

Spór w nn. sprawie dotyczy problemu zastosowania tzw. ulgi prowzrostowej (ulgi na ekspansję), wynikającej z art. 18eb u.p.d.o.p., w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) opisanym we wniosku przez stronę skarżącą. Główna oś sporu dotyczy interpretacji ust. 2 powołanego wyżej przepisu, zawierającego definicję "produktów".

5. Zgodnie z art. 18eb ust. 1 u.p.d.o.p., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów do wysokości dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, nie więcej jednak niż 1.000.000 zł w roku podatkowym. W myśl ust. 2 cytowanego uregulowania, przez produkty rozumie się rzeczy wytworzone przez podatnika.

Sporny przepis wszedł w życie 1 stycznia 2022 r. na mocy ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105).

Z uzasadnienia do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Druk nr 1532) wynika m.in., że wprowadzone narzędzie podatkowego wsparcia przedsiębiorców w działalności ukierunkowanej na zwiększenie przychodów ze sprzedaży produktów, w tym na rynki zagraniczne, ma stanowić zachętę do rozszerzania skali tego sektora działalności. Celem wprowadzanej ulgi jest umożliwienie podwójnego uwzględniania w rozliczeniu podatkowym kosztów związanych ze zwiększeniem przychodów ze sprzedaży produktów. Zasadność wprowadzenia projektowanej ulgi należy odczytywać również w aspekcie społeczno-ekonomicznym. Poza walorem zachęty do rozszerzania skali działalności związanej ze sprzedażą produktów, proponowane rozwiązanie miało stanowić dla przedsiębiorców wsparcie w trudnej sytuacji ekonomicznej związanej z pandemią COVID-19. Skorzystanie z ulgi ma bowiem dawać w szczególności szansę do zapełnienia luki powstałej wskutek likwidacji zagranicznych przedsiębiorstw, jak również zdobycia nowych kontraktów w związku z możliwością przenoszenia łańcuchów dostaw z państw azjatyckich do Europy. Jak zakładano, wprowadzane rozwiązanie powinno oddziaływać wspierająco szczególnie na małe podmioty podejmujące się ryzyka związanego z ekspansją na zagraniczne rynki (zarówno rozpoczynające, jak i rozwijające dotychczasową działalność związaną ze sprzedażą produktów za granicę). Ulga skierowana jest do podatników, u których w następstwie poniesienia określonych wydatków (m.in. związanych z uczestnictwem w targach, na których prezentowane są produkty, działaniami promocyjnymi, a także przygotowaniem koniecznej dokumentacji), doszło do osiągnięcia (zwiększenia) przychodów ze sprzedaży produktów (por. także P. Małecki, M. Mazurkiewicz (w:) P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. Tom II. Art. 15-42, wyd. XIII, Warszawa 2022, art. 18 (eb)). Warto przy tym dodać, że analogiczna regulacja znalazła swoje miejsce także w art. 26gb ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.).

Już z powyższego wynika, że głównym założeniem powyższej ulgi było wsparcie (co wymaga podkreślenia) niewielkich podmiotów - producentów - w działaniach ukierunkowanych na rozwój sprzedaży produktów na rynkach zagranicznych, co szczególnie utrudniła pandemia koronawirusa.

Zdaniem składu orzekającego, powyższy cel przyświecający ustawodawcy we wprowadzeniu przedmiotowego uregulowania, a więc wykładnia celowościowa, wzmacnia wykładnię językową, co pozwala na niebudzące wątpliwości przyjęcie, co należy rozumieć przy "wytworzenie" produktów, o którym mowa w art. 18eb ust. 2 u.p.d.o.p.

Kwestia konkurencyjności wykładni językowej z innymi rodzajami wykładni była przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12, w składzie siedmiu sędziów stwierdził, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody.

Skład orzekający zgadza się z NSA, że prymat wykładni językowej oznacza, że dopóki językowe znaczenie tekstu jest jasne, nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną. Podobnie ma się rzecz z wykładnią tekstów prawnych, których sens językowy nie jest jednoznaczny z tego względu, że tekst prawny ma kilka możliwych znaczeń językowych, a wykładnia funkcjonalna (celowościowa) pełni rolę dyrektywy wyboru jednego z możliwych znaczeń językowych. W obu wypadkach interpretator związany jest językowym znaczeniem tekstu prawnego. Znaczenie to stanowi zawsze granicę dokonywanej przez niego wykładni. Do przekroczenia tej granicy niezbędne jest silne uzasadnienie aksjologiczne odwołujące się przede wszystkim do wartości konstytucyjnych (por. K. Płeszka, Językowe znaczenie tekstu prawnego jako granica wykładni (w:) Filozoficzno-teoretyczne problemy sądowego stosowania prawa, pod red. M. Zirka - Sadowskiego, Łódź 1997 r. str. 69 i nast., L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 203-204).

Przechodząc zatem do wykładni językowej spornego przepisu, sąd wskazuje, że zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl), "wytwarzać" to m.in. zrobić, wyprodukować coś; po myśli Słownika języka polskiego pod redakcją Witolda Doroszewskiego (http://doroszewski.pwn.pl), "wytwarzać" oznacza "produkować, wyrabiać".

Wprawdzie w art. 18eb ust. 2 u.p.d.o.p. prawodawca nie uszczegółowił, by "wytworzenie" miało odbywać się "we własnym zakresie", jak ma to miejsce w niektórych przepisach ustawy o CIT. Kierując się znaczeniem językowym, należałoby przyjąć, że "we własnym zakresie" oznacza "samodzielnie, nie korzystając z żadnych usług ani pomocy" (Wielki słownik języka polskiego PAN, http://wsjp.pl). Sąd wskazuje jednak, że "wytworzenie we własnym zakresie" na gruncie omawianego aktu prawnego występuje zasadniczo w odniesieniu do wytworzenia środków trwałych m.in. na potrzeby przepisów o amortyzacji. Nie znajdowałoby zatem uzasadnienia łączenie na gruncie omawianego przepisu zapisu o wytworzeniu rzeczy (produktów) ze wskazaniem na jego "własny zakres". Niemniej jednak, z brzmienia spornego przepisu jednoznacznie wynika, że rzeczy mają być wytworzone "przez podatnika", a zatem to podatnik- producent samodzielnie dokonuje wytworzenia (por. wyrok WSA w Białymstoku z 18 stycznia 2023 r., I SA/Bk 497/22).

Biorąc zatem pod uwagę powyższe rozważania Sąd wyraża pogląd, iż przez produkty, o jakich mowa w art. 18eb ust. 2 u.p.d.o.p. należy rozumieć rzeczy, a więc przedmioty materialne, wytworzone (wyprodukowane) w całości, w sposób bezpośredni i samodzielnie przez podatnika, do którego ustawodawca poprzez zwrot "wytworzone przez podatnika" wprost nawiązuje jako "fizycznego autora" tegoż wytworzenia (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 22 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 33/23, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 497/22).

Przyjęcie takiej definicji, opartej na wykładni językowej, potwierdzonej i wzmocnionej o wykładnię celowościową, uniemożliwia objęcie omawianą ulgą spółki i jej działalności w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który to opis wiąże organ interpretacyjny.

6. W nakreślonym stanie faktycznym spółka należy do grupy spółek, które są jednymi z największych firm deweloperskich na [...]. Na polskim rynku działają one od 2012 r. Grupa ta posiada duże doświadczenie w realizacji inwestycji budowlanych, które swoim zakresem obejmują różnorodne nieruchomości mieszkalne. W uzupełnieniu wniosku podano, że wnioskodawca jest jedynie deweloperem - nie jest wykonawcą prac związanych z budową osiedli mieszkaniowych. Wykonawstwo danej inwestycji wnioskodawca zleca innemu podmiotowi, będącemu generalnym wykonawcą. Generalny wykonawca natomiast zleca wykonanie poszczególnych prac budowlanych dalszym podmiotom specjalizującym się w świadczeniu usług budowlanych. Wnioskodawca nie wykonuje samodzielnie prac budowlanych.

Sąd stoi na stanowisku, że działalność spółki w tym konkretnym zakresie nie może być uznana za "samodzielne wytworzenie" rzeczy (produktu). Wnioskodawca de facto będzie korzystał z usług innych pomiotów.

Jak już wyżej wskazano "ulga na ekspansję" przeznaczona jest dla niewielkich producentów, wytwarzających swoje produkty w sposób samodzielny. Przyjęcie zatem odmiennego założenia mogłoby umożliwić skorzystanie z ulgi także dużym przedsiębiorstwom, które sprzedają np. nabyte uprzednio od innych podmiotów produkty pod marką własną, co stałoby w oczywistej sprzeczności z założeniami ustawodawcy.

Mając na uwadze powyższe, skład orzekający za nieuzasadniony uznał podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 18eb ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.

6. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a o.p., wskazać należy, że stanowi on, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Wobec tego, po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli więc wątpliwości istnieją, ale mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni, wspomniana zasada nie ma zastosowania por. (wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 781/17).

Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwała na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika (por. wyrok WSA w Szczecinie w wyroku z 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 663/17).

Co istotne w orzeczeniu tym podkreślono, że w przepisie art. 2a o.p. chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika oraz, że podatnik nie może oczekiwać, aby art. 2a o.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 30 marca 2017 r., sygn. akt I SA/GI 1509/16; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1261/16).

7. Z tych względów sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.).