Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 426/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: ar. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 369/18 w sprawie ze skargi D.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 stycznia 2018 r., nr 0201-IOV2.4103.57.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 8.100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 września 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 369/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę D.D. (dalej "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 24 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do października 2012 r.

W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że w sprawie zaistniała karuzela podatkowa, a skarżący był jej uczestnikiem. Trafnie w związku z tym uznały, że 15 faktur VAT wystawionych dla skarżącego przez V. (dalej "V."), mających dokumentować zakup towaru w postaci polietheroetheroketonu (dalej "PEEK"), nie może stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego, a adekwatne im dostawy wewnątrzwspólnotowe (dalej "WDT") tego towaru, udokumentowane fakturami wystawionymi przez skarżącego na rzecz N. UG z Niemiec, nie mogły być opodatkowane przy zastosowaniu stawki VAT 0%. Zasadnie też, zdaniem sądu, organy podatkowe stwierdziły, że skarżący nie wykazał należytej staranności, która wykluczałaby świadomość udziału w karuzeli podatkowej.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej zarzucono

1) niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", która to norma była podstawą do zakwestionowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez V.;

2) niezastosowanie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1 ze zm.), dalej "dyrektywa 112", którą to normę należało zastosować, ponieważ skarżący, dokonując nabycia towarów od V., działał w dobrej wierze, która uzewnętrzniona jest chociażby w zawartej umowie. Skarżący nie wiedział ani nie mógł się dowiedzieć, że transakcje nabycia PEEK mogły wiązać się z oszustwami w podatku od wartości dodanej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu powinien był zastosować ten przepis i w konsekwencji uznać prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. transakcji;

3) niezastosowanie art. 13 ust. 1 — 2 i ust. 6 w zw. z art. 42 ust. 1 — 4 oraz ust. 11 ustawy o VAT i tym samym uznanie, że sprzedaż dokonywana przez skarżącego nie stanowiła WDT, co do której przysługiwałoby skarżącemu prawo do zastosowania stawki 0%, pomimo posiadania kompletu dokumentów wskazujących na wywóz towaru poza terytorium kraju, a także zrealizowania dostawy na rzecz podatnika od wartości dodanej zidentyfikowanego na potrzeby wartości dodanej w innym państwie członkowskim. Oceniając transakcję dostawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu powinien zastosować te przepisy i w konsekwencji uznać, że transakcje sprzedaży skarżącego były WDT, do których mógł on zastosować stawkę 0%;

4) niezastosowanie art. 13 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 1 — 4 oraz ust. 11 ustawy o VAT w związku z wadliwym ustaleniem przez sąd pierwszej instancji, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej w zakresie dostaw realizowanych na rzecz kontrahenta z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium innego państwa członkowskiego;

5) naruszenie art. 7 w z zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. poz. 483 ze zm.), dalej "Konstytucja RP", przez działanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na akceptacji zaniechania przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w VAT i akceptacji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu następczego przerzucenia konsekwencji tego zaniechania na skarżącego;

6) naruszenie art. 9 Konstytucji RP przez akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działań organów podatkowych sprzecznych z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek od wartości dodanej oraz interpretacjami dokonywanymi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "Trybunał" lub "TSUE"), który:

a) wykluczył możliwość pozbawienia podatnika uczestniczącego w sposób nieświadomy w tzw. oszustwie karuzelowym prawa do odliczenia naliczonego VAT,

b) wskazał, że kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, a nie do podatników prowadzących działalność gospodarczą;

7) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 oraz art. 135 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy i polegało na oddaleniu skargi na decyzję organu odwoławczego, w sytuacji gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z powodu naruszenia przez organy podatkowe obu instancji co najmniej powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa;

8) naruszenie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej "o.p.", przez jego niezastosowanie i w konsekwencji nieuwzględnienie zasady rozstrzygania na korzyść podatnika w związku z wątpliwościami co do zastosowanych norm prawa podatkowego (materialnego), przyjętych przez organ podatkowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu powinien był w związku z tym zastosować do podatnika regulację art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zamiast art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) cytowanej ustawy;

9) naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji w sposób istotnie wpływający na wynik sprawy art. 122, art. 180 i art. 191 o.p. Naruszenie to polegało na pomijaniu, względnie na braku analizy podjętych przez skarżącego działań weryfikacyjnych, przemawiających za jego dobrą wiarą, oraz zarzucaniu mu braku należytej staranności, w sytuacji gdy przedstawione przez niego w toku postępowania dowody za tym nie przemawiają. Organy podatkowe ocenę działań weryfikacyjnych skarżącego sformułowały ex post, a nie na chwilę ich przeprowadzania. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu powinien był uznać, że skarżący dochował należytej staranności zarówno przy nabyciu, jak i sprzedaży towaru;

10) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy i polegało na przyjęciu, że skarżący wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć o przestępczych działaniach grupy oszustów, którzy wykazywali wysoki stopień zorganizowania, oraz przez arbitralną odmowę przeprowadzenia dowodów dotyczących podmiotów zaangażowanych w oszustwo, którego ofiarą padła

strona, co wpływałoby na ocenę dochowania należytej staranności. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w tym zakresie powinien był uznać, że z zebranych dowodów wynika, że skarżący nie wiedział ani nie mógł się dowiedzieć o oszustwie z powodów, o których mowa wyżej;

11) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy i polegało na akceptacji pominięcia tych przepisów przez organy podatkowe przy ocenie świadomości skarżącego wysokiego stopnia zorganizowania kontrahentów oraz działań podejmowanych przez bezpośredniego dostawcę, mających na celu uwiarygodnienie przedsięwzięcia biznesowego. Tymczasem sąd pierwszej

instancji powinien był ocenić, że skarżący nie miał świadomości wysokiego stopnia zorganizowania kontrahentów oraz podejmowania działań uwiarygadniających przedsięwzięcia biznesowe przez dostawy M.R.;

12) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 191 o.p. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy i polegało na akceptacji przyjęcia przez organy podatkowe błędnego założenia, zgodnie z którym sposób płatności na rzecz dostawcy w niniejszej sprawie stanowi dowód na brak dochowania należytej staranności. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dowód ten powinien potraktować jako przesłankę dochowania należytej staranności, a w efekcie stwierdzić naruszenie przez organy podatkowe art. 191 o.p.;

13) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 181 o.p. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy i polegało na utrzymaniu rozstrzygnięcia organów podatkowych opartego w przeważającej części na dowodach zebranych w innych postępowaniach, a dotyczących charakteru oszustwa oraz zamiaru organizatorów, w sytuacji, w której postępowanie dotyczące należytej staranności powinno opierać się na badaniu zindywidualizowanej relacji łączącej bezpośrednich kontrahentów. Sąd pierwszej instancji powinien był stwierdzić, że skarżący przez podjęcie właściwych działań weryfikacyjnych zachował należytą staranność w stosunku do swojego bezpośredniego dostawcy (V.) oraz do bezpośredniego odbiorcy (N. UG);

14) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 210 § 1 pkt 6) oraz art. 210

§ 4 oraz art. 191 o.p. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy i polegało na utrzymaniu rozstrzygnięcia organów podatkowych, które jest wewnętrznie sprzeczne, co przejawia się w jednoczesnym negowaniu oraz potwierdzaniu realizacji płatności wynikającej z dostaw wykonywanych na rzecz skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu powinien uznać, że płatność dostawcy (M.R.) nastąpiła oraz że płatność odbiorcy (N. UG) na rzecz skarżącego również nastąpiła;

15) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 191 o.p. w zw. z art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ustawy o VAT. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy i polegało na uznaniu, że sam fakt zaistnienia oszustwa o charakterze karuzelowym determinuje brak dochowania należytej staranności przez stronę. Polegało ono również na nieadekwatnym przeniesieniu ustaleń w zakresie badania należytej staranności w stosunku do dostawcy krajowego na zindywidualizowaną relację, jaka łączyła stronę z kontrahentem zagranicznym. Tymczasem sąd pierwszej instancji powinien był stwierdzić dochowanie przez skarżącego należytej staranności, pomimo tego że jego transakcje przebiegały —zdaniem organów podatkowych — w ramach przestępstwa karuzelowego. Sąd pierwszej instancji powinien również wskazać, że skarżący zastosował inne kryteria oceny należytej staranności w stosunku do dostawcy krajowego i odbiorcy zagranicznego oraz uznać, że przesłanka ta wystąpiła w przedmiotowych transakcjach;

16) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo dopuszczenia się przez organy podatkowe naruszenia normy nakazującej również ocenę stanu faktycznego — w przypadku istnienia wątpliwości — na korzyść podatnika (art. 2a o.p.). Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu powinien ocenić, że wątpliwości związane z ilością PEEK na paletach należało wyjaśnić tak, aby uznać, że tworzywo to znajdowało się w całości na wszystkich paletach;

17) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 181 o.p. (zasada bezpośredniości), art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy i polegało na odmowie przeprowadzenia dowodu (nieprzesłuchanie świadków) oraz potraktowaniu dowodów uzyskanych w innych postępowaniach jako uzasadnienie braku potrzeby prowadzenia dowodów bezpośrednio. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu powinien uznać, że postępowanie dowodowe było niepełne i w konsekwencji uchylić skarżoną decyzję;

18) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ pierwszej instancji w decyzji podtrzymanej przez organ odwoławczy wyliczenia kwoty wynikającej z faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez V. w sposób wadliwy. Wyliczenia zawarte w uzasadnieniu decyzji nie korespondują z sumą podatku naliczonego wynikającego z faktur w kontrolowanym okresie. Działaniem tym organy podatkowe naruszyły art. 210

§ 1 pkt 5) — 6) o.p. W ramach kontroli tej decyzji organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji, czego nie zrobił, naruszając art. 127 o.p. Ze względu na sprzeczność sentencji decyzji i jej uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu powinien uchylić decyzję organu odwoławczego

oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji;

19) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. w związku z przyjęciem, że transakcje skarżącego nie miały uzasadnienia ekonomicznego i były nieracjonalne gospodarczo. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu powinien był na podstawie analizy dowodów zgromadzonych w sprawie stwierdzić, że transakcje te były ekonomicznie uzasadnione;

20) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi w związku z niedostrzeżeniem naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej i w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu pomimo tych błędów. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ocenie stanu faktycznego spraw sąd pierwszej instancji zaakceptował, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny z pominięciem dowodu zawierającego opis techniczny tworzywa PEEK, co uchybiło art. 187 § 1 — 4, art. 188 § 3, art. 191 oraz art. 216 §

1 o.p. Brak ten powinien przełożyć się na sformułowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zarzutu, że organ odwoławczy nienależycie ustalił stan faktyczny, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i w efekcie powinien uchylić skarżoną decyzję. Nie uchylając skarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd

Administracyjny we Wrocławiu zaakceptował pominięcie tego dowodu i w konsekwencji niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy;

21) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy i polegało na tym, że organy podatkowe zakwestionowały obrót PEEK przez skarżącego w związku z analizą rynku polskiego. Organy podatkowe nie wzięły pod uwagę rynku niemieckiego (tam nastąpiła sprzedaż) i specyfiki transakcji. Naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i w efekcie ze względu na to Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu powinien był uchylić skarżoną decyzję organu.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji lub uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

3 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

3.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego.

3.3. W ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor sformułował 13 zarzutów. Te same przepisy Ordynacji podatkowej przytaczane są w ramach wielu zarzutów. Koncentrują się one wokół wadliwości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania wyjaśniającego w aspekcie świadomości podatnika w dokonywaniu zakwestionowanych transakcji nabycia towaru oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje: prawidłowość i zupełność zebranego w sprawie materiału dowodowego; bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę; wadliwość oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego; błędy w sporządzeniu zaskarżonej decyzji.

3.4. Zarzuty dotyczące prawidłowości i zupełności zebranego w sprawie materiału dowodowego wywiedzione są w oparciu o przepisy art. 122, 180, 187 § 1 O.p. Autor skargi kasacyjnej zarzucał, że większość materiału dowodowego zgromadzono w innych postępowaniach.

Po pierwsze, unormowania zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa dopuszczają możliwość przeprowadzenia dowodu z materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Jest to konsekwencja otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 o.p. dowodem może być wszystko co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, pod warunkiem, że nie jest sprzeczne z prawem. Z drugiej stron zasada bezpośredniości postępowania dowodowego w tym postępowaniu doznaje istotnych ograniczeń. Jednoznacznie o tym stanowi art. 181 o.p. Zgodnie z tym przepisem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności

sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Po drugie, wbrew twierdzeniom kasatora organy podatkowe, badając świadomość skarżącego, skoncentrowały się na badaniu bezpośrednich relacji pomiędzy M.R., skarżącym, a następnie N. UG.

3.5. Również sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował odmowę organu przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów z przesłuchania świadków. M.R. był wielokrotnie przesłuchiwany w toku innych postępowań. Okoliczność ta nie oznacza, że istnieje obowiązek organu ponownego przesłuchania w toku postępowania podatkowego. Strona skarżąca zaś nie wykazała jakie dodatkowe okoliczności mogą być ustalone za pomocą tego przesłuchania. Bezzasadny był także wniosek o przesłuchanie W.H. i P.R. Osoby te były pracownikami skarżącego. W żaden sposób nie miały przygotowania merytorycznego do oceny tak wysokospecjalistycznego towaru jakim był PEEK.

3.6. Także nie są zasadne zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie świadomości skarżącego. Na obecnym etapie postępowania poza sporem jest istnienie mechanizmu oszustwa podatkowego w zakresie obrotu PEEK. Organy trafnie ustaliły uczestników tej karuzeli. Tworzywo sztuczne "krążyło" w zamkniętym łańcuchu pomiędzy N. UG z siedzibą w B. - podmiot niemiecki, deklarujący wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru z Polski od Przedsiębiorstwa Handlowego D. (skarżącego), a następnie – wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do podmiotu słowackiego G. s.r.o. z siedzibą D. Podmiot słowacki dokumentował wewnątrzwspólnotową dostawę towaru nabytego od N. UG do polskich podmiotów: M. spółki z o.o. z siedzibą w K. oraz X. spółki z o.o. z siedzibą w B.1. M. spółka z o.o. z siedzibą w K. – firma "słup", nieprowadząca w rzeczywistości działalności gospodarczej, której zadaniem było zadeklarowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru od G., a następnie dostawy krajowej na rzecz V. oraz X. spółka z o.o. z siedzibą w B.1 – firma "słup", której zadaniem było dokonanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od G., a następnie – dostawy krajowej na rzecz V. Podmiot ten, będący organizatorem karuzeli następnie wystawiał faktury na rzecz skarżącego. Z kolei Przedsiębiorstwo Handlowe D. (skarżący) – deklarował wewnątrzwspólnotową dostawę towaru do N. W obrocie pozostawały dwie palety z ładunkiem o deklarowanej wadze 500 kg i pełniły rolę "rekwizytu", który krążył pomiędzy zamkniętym kręgiem uczestników karuzeli podatkowej. Taki przebieg transakcji nie pozwala na zidentyfikowanie ich celu ekonomicznego, który musi zaistnieć w obrocie gospodarczym. Towar nie miał bowiem finalnego odbiorcy, krążył pomiędzy uczestnikami karuzeli, a transakcje służyły uzyskaniu korzyści podatkowej.

Z ustaleń organu, słusznie zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący brał udział w procederze karuzeli podatkowej, będąc jej ogniwem. Uczestniczył w łańcuchu dostaw mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług jako podmiot, który dokonuje nabycia a następnie ich wewnątrzwspólnotowej dostawy przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT 0% wykazując przy tym do zwrotu na rachunek bankowy kwotę podatku, który nie został wpłacony na wcześniejszych etapach obrotu.

Oczywiście istotną kwestią jest świadomość skarżącego w zakresie udziału w wyżej opisanym mechanizmie oszustwa. W przypadku oszustw o charakterze karuzelowym jedną z cech jest to, że pod względem dokumentacyjnym dokonywany obrót jest prawidłowy. Uczestnicy tego mechanizmu stwarzają bowiem dokumentacyjne pozory rzeczywistego obrotu gospodarczego. Stąd też istotnym jest porównanie zakwestionowanych czynności podatnika z typowymi działaniami funkcjonującego prawidłowo przedsiębiorcy.

Warto podkreślić, że skarżący jest doświadczonym przedsiębiorcą. Od kilkunastu lat jest to działalność w branży hurtowej sprzedaży i zakupu wyrobów cukierniczych, słodyczy. Nieznajomość branży handlu wysokospecjalistycznym tworzywem sztucznym PEEK nie była dla skarżącego przeszkodą do nawiązania współpracy z V. Niewątpliwie więc skarżący przy nawiązaniu współpracy z M.R., nie kierował się racjonalnymi przesłankami prowadzenia działalności gospodarczej, oceną ryzyka w przypadku nowej branży. Sam skarżący zeznał, że to nie poszerzenie zakresu działalności gospodarczej stanowiło przyczynę podjęcia się handlu PEEK, lecz perspektywa spłaty długu przez S.H.

Od początku współpracy z V. skarżący wiedział, kto ma być odbiorcą PEEK, bo podmiot ten został wskazany przez R. Podjęte czynności zmierzające do weryfikacji przedmiotu transakcji o znacznej wartości jednorazowej dostawy (powyżej 100 000 EURO) wykazują niedbalstwo skarżącego. Ustalenie to zlecił pracownikowi W.H., który przyznał, że nie zna rynku obrotu tworzywami sztucznymi. Jakkolwiek skarżący zwizytował siedzibę V., ale głównym źródłem informacji o statusie tego podmiotu był S.H., do którego – jak sam Skarżący przyznał – miał ograniczone zaufanie. Kłóci się ze zdrowym rozsądkiem oraz doświadczeniem życiowym bezkrytyczne przyjęcie przez skarżącego uzasadnienia współpracy przez M.R. R. nie chciał rzekomo czekać na zwrot VAT-u z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych. Oczywista rola skarżącego jako pośrednika w transakcjach pomiędzy V. a N. UG., podrażająca cenę towaru powinna być dla skarżącego sygnałem dla oceny tych transakcji jako ryzykownych. Skoro zaś skarżący nie dostrzegł tego zagrożenia, wykazał się co najmniej lekkomyślnością.

Koresponduje z taką postawą skarżącego całkowity brak zainteresowania przedmiotem transakcji, który miał unikalne parametry techniczne. Brak jest dowodów na podjęcie jakichkolwiek starań ze strony skarżącego w zakresie zbadania zapotrzebowania rynkowego na ten towar, czy jego producentów. Nie wykazał on również starań w zakresie naturalnej dla działalności gospodarczych troski (związanej z odpowiedzialnością przedsiębiorcy) o zgodność towaru dostarczanego z zamówionym. Ani skarżący, ani W.H., a po nim – P.R. nie znali cech specyficznych towaru, nie potrafili ocenić jakości, nie ważyli towaru. To, że pracownicy widzieli jakiś towar w busie za każdym razem, gdy przekazywali kierowcy V. dokumenty związane z transakcjami – nie świadczy o staranności w realizacji transakcji, natomiast kwalifikuje się jako niedbalstwo.

Skarżący nie działał w warunkach rynkowych, nie musiał poszukiwać nabywcy towaru, nie składował go w magazynie, nie odpowiadał za transport od dostawcy, następnie do odbiorcy, nie ubezpieczył towaru na wypadek np. jego utraty. Nie interesował się ani dostawcą, ani odbiorcą, jak również przedmiotem transakcji. Jak zeznał skarżący, R. poinformował go, że szuka firmy, która zna się na eksporcie, ponieważ ma zamówienie z Niemiec na artykuły przemysłowe. Zaproponował Skarżącemu zakup towarów, które następnie skarżący miał sprzedać odbiorcy niemieckiemu. Skarżący zatem w sposób, który nie można uznać za typowy dla przedsiębiorcy - bez refleksji przyjął rolę niezorientowanego, nieangażującego się pośrednika w obrocie PEEK, choć R. wyjaśnił, że potrzebuje firmy do współpracy, bo "nie jest w stanie czekać trzy miesiące na zwrot VAT z urzędu skarbowego".

Z powyższych okoliczności faktycznych wynika jednoznacznie, że obraz przedmiotowych transakcji odbiega od typowych działań przedsiębiorcy. Należy więc uznać, że skarżący świadomie zdecydował się uczestniczyć w zorganizowanej przez M.R. karuzeli podatkowej, dotyczącej obrotu tworzywem sztucznym. Trafnie uznano, że skarżący nie dołożył należytej staranności w związku z rzekomym obrotem tworzywem sztucznym fakturowanym jako PEEK, o czym świadczyć miały m.in. okoliczności, że: decydując się na współpracę z V., od samego początku wiedział dla kogo ma wystawiać faktury, bo odbiorca został mu wskazany przez M.R.; nie podjął żadnych czynności w celu weryfikacji przedmiotu dostaw o znacznej wartości jednorazowej; za namową dłużnika S.H. podjął współpracę z M.R. i zawierał transakcje o znacznej wartości jednorazowej tj. powyżej 100 000 EURO, nie mając w ogóle wiedzy o towarze, które były ich przedmiotem.

3.7. Zasadnie również zwrócono uwagę na specyfikę towaru, który był wykazywany na zakwestionowanych fakturach. W Polsce nie ma producentów tego tworzywa, a handel nim obywa się za pośrednictwem oficjalnych przedstawicieli zagranicznych producentów, bez kolejnych pośredników. Polyetheretherketon jest materiałem wysoce specjalistycznym. Pojedyncze transakcje zakupu tworzywa w ilości 500 kg nie występują. Ze względu na swoje unikalne parametry oraz cenę wykorzystywany jest w ograniczonym zakresie - w przemyśle lotniczym, motoryzacyjnym, medycznym, chemicznym i elektronicznym. Występuje w postaci proszku, granulatu i folii. W Polsce nie ma firm zajmujących się obrotem w tej postaci tworzywa PEEK. Do weryfikacji autentyczności tworzywa potrzebna jest, poza świadectwami je identyfikującymi, wiedza specjalistyczna.

Wprawdzie autor skargi kasacyjnej zarzucił, że organy nie przeprowadziły analizy obrotu PEEK w Niemczech. Trzeba jednak wskazać, że zakwestionowane transakcje miały miejsce w Polsce.

3.8. Nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ pierwszej instancji w decyzji podtrzymanej przez organ odwoławczy wyliczenia kwoty wynikającej z faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez V. w sposób wadliwy. Wyliczenia zawarte w uzasadnieniu decyzji nie korespondują z sumą podatku naliczonego wynikającego z faktur w kontrolowanym okresie. Działaniem tym organy podatkowe, zdaniem skarżącego, naruszyły art. 210 § 1 pkt 5) — 6) o.p. W ramach kontroli tej decyzji organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji, czego nie zrobił, naruszając art. 127 o.p.

Należy podkreślić, że kwota zobowiązania podatkowego wskazanego w decyzji organu pierwszej instancji jest prawidłowa i odpowiada kwocie zawyżenia podatku naliczonego. Okoliczność błędów w uzasadnieniu decyzji, które nie miały wpływu na treść sentencji decyzji nie może powodować konieczności uchylenia decyzji przez organ odwoławczy.

3.9. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p. Zdaniem kasatora Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu powinien ocenić, że wątpliwości związane z ilością PEEK na paletach należało wyjaśnić tak, aby uznać, że tworzywo to znajdowało się w całości na wszystkich paletach. Zgodnie z art. 2a o.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zatem unormowanie to nie służy usuwaniu wątpliwości faktycznych. Te bowiem powinny być wyjaśnione z uwagi na zasadę prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 o.p.

3.10. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez sąd pierwszej

instancji ocena zarzutów wywiedzionych z podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. musi zostać dokonana przez pryzmat tych okoliczności faktycznych. Z tych też względów nie jest zasadny zarzut niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT Trafnie bowiem norma ta była podstawą do zakwestionowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez V.

3.11. Wbrew twierdzeniom kasatora zasadnie niezastosowano art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1) lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) dyrektywa 112. Skarżący bowiem, dokonując nabycia towarów od V., nie działał w dobrej wierze. Skarżący wiedział lub co najmniej mógł się dowiedzieć, że transakcje nabycia PEEK mogły wiązać się z oszustwami w podatku od wartości dodanej.

3.12. W konsekwencji powyższych uwag nie jest także zasadny zarzut niezastosowania art. 13 ust. 1 — 2 i ust. 6 w zw. z art. 42 ust. 1 — 4 oraz ust. 11 ustawy o VAT. W stanie faktycznym niniejszej sprawy skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej w zakresie dostaw realizowanych na rzecz kontrahenta z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium innego państwa członkowskiego.

3.13. Nie są zasadne także zarzuty dotyczące naruszenia norm konstytucyjnych. Zaskarżony wyrok nie narusza art. 7 w z zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 9 Konstytucji RP.

3.14. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 2a o.p., przez jego niezastosowanie i w konsekwencji nieuwzględnienie zasady rozstrzygania na korzyść podatnika w związku z wątpliwościami co do zastosowanych norm prawa podatkowego (materialnego), przyjętych przez organ podatkowy. Zdaniem kasatora Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu powinien był w związku z tym zastosować do podatnika regulację art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zamiast art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) cytowanej ustawy.

Po pierwsze, art. 2a o.p. został wprowadzony do ustawy Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2016 r. Przedmiotem niniejszej sprawy są rozliczenia za 2012 r. Po drugie, wskazana norma prawna stanowi o niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W niniejszej sprawie zasadniczy spór koncentrował się wokół ustaleń faktycznych. Zastosowane zaś w sprawie przepisy prawa nie budziły żadnych wątpliwości interpretacyjnych.

3.15. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

3.17. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265).

Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Arkadiusz Cudak