Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 58/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia NSA Bogdan Fischer (spr.) Sędzia del. WSA Marek Sachajko Protokolant asystent sędziego Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 133/20 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi do budżetu miasta oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 133/20 oddalił skargę J.J. (dalej "skarżąca", "strona") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia [...] grudnia 2019r., nr [...] w przedmiocie określenie wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Prezydent Olsztyna wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Natomiast decyzją z [...] listopada 2018 r. nr [...] określił skarżącej wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 100.701,80 zł (k. 464-470). W wyniku wniesionego odwołania Kolegium decyzją z [...] maja 2019 r. nr [...] uchyliło powyższą decyzję, a sprawę przekazało organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia nakazując przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Wobec powyższego Prezydent kolejną decyzją z [...] września 2019 r. nr [...] określił do zwrotu wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem pochodzącej z dotacji z budżetu Miasta Olsztyna za 2015 r. w kwocie 44.170,93 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Powołał w sentencji art. 104 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096), dalej "k.p.a.", i art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2019 r., poz. 900), dalej "o.p.", w związku z art. 60 pkt 1, art. 67 oraz art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U z 2019 r., poz. 869), dalej "u.f.p."

Następnie skarżąca złożyła odwołanie i w wyniku jego rozpoznania powołaną na wstępie decyzją z [...] grudnia 2019 r. SKO, na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. i art. 90 ust. 3d ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 1481 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), dalej "u.s.o.", "ustaw o systemie oświaty" uchyliło w całości decyzję organu I instancji i orzekło co do istoty sprawy w ten sposób, że określiło skarżącej wysokość dotacji do zwrotu jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem pochodzącej z dotacji budżetu Miasta Olsztyna za 2015 r. w kwocie 18.794,57 zł. Kolegium wyszczególniło następujące pozycje:

a) 231,57 zł z tytułu zapłaty za opisane już wyżej usługi telekomunikacyjne,

b) 7.203 zł z tytułu zapłaty za urządzenie kuchenne,

c) 11.360 zł z tytuł zapłaty za część rachunków wystawionych w lutym, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu i sierpniu 2015 r. przez firmę O. za wynajem w tym czasie pracownika tymczasowego: G. G. ,

- wraz z odsetkami za zwłokę jak dla zaległości podatkowych.

Odnosząc się kolejno do poszczególnych wydatków uznanych za część dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, SKO w zakresie zwrotu kwoty 231,57 zł z tytułu zapłaty za usługi telekomunikacyjne podkreśliło, że obowiązująca w 2015 r. u.s.o. wyraźnie wskazywała na konieczność pokrycia wydatków bieżących dokonanych w okresie, na który dotacja została przekazana. Przedszkole jako podmiot wykorzystujący środki publiczne zobowiązane jest do dokonywania płatności w terminach wynikających z zaciągniętych zobowiązań, a wykorzystanie dotacji otrzymanej w 2015 r. na pokrycie wydatków dotyczących roku poprzedniego nie mieści się w przeznaczeniu dotacji określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o. W zakresie zwrotu kwoty 7.203 zł z tytułu zapłaty za wielofunkcyjne urządzenie kuchenne, Kolegium powołało art. 90 ust. 3d pkt 2 lit. e) u.s.o. i art. 16d ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz.. 865 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. - dalej u.p.d.o.p.). Organ uznał, że nabyte urządzenie powinno stanowić środek trwały, jednak jego wartość przekracza wielkość uprawniającą do sfinansowania jego zakupu otrzymaną dotacją (3.500 zł). Urządzenie, pomimo, że składa się w z wielu elementów, które zostały wyszczególnione w odrębnych pozycjach ww. faktury, stanowi jedną całość użytkową. Z doświadczenia życiowego wynika bowiem, iż tego typu urządzenia (roboty kuchenne) mają wiele funkcji i trybów, stąd też wyposażone są w różne elementy. Nawet jeżeli poszczególne elementy są kompatybilne z innymi urządzeniami nie świadczy to o tym, jak sugeruje odwołująca się, że każde z tych elementów stanowi odrębną całość. Co do zwrotu kwoty 11.360 zł z tytułu zapłaty za część rachunków za wynajem ww. pracownika tymczasowego, Kolegium podało, że skarżąca, na podstawie ww. umowy z 28 sierpnia 2014 r. z agencją pracy tymczasowej O., zatrudniła od 1 września 2014 do 29 lutego 2016 r. na ww. okres na podstawie umowy o pracę trzy osoby w celu wykonywania obowiązków pomocy nauczyciela w Przedszkolu, m.in. G. G. w okresie styczeń-grudzień 2015 r.. Pomoc nauczyciela za pracę w pełnym wymiarze czasu pracy otrzymywała od agencji pracy tymczasowej wynagrodzenie w wysokości 1.780 zł brutto miesięcznie, wynagrodzenie miesięczne należne agencji za pracę miesięczną jednego pracownika ustalono na 2.400 zł. G. G. przebywała na zwolnieniach lekarskich w okresach: 3-6 lutego 2015 r. (4 dni), 13-30 kwietnia 2015 r. (18 dni) i od 1 maja do 31 sierpnia 2015 r. (pełne 4 miesiące), a mimo tego skarżąca sfinansowała z otrzymanej dotacji pełne miesięczne koszty wynajęcia tej pracownicy, a więc ze środków dotacji rozliczono - wbrew postanowieniem umowy, jak i ustawy o zatrudnieniu pracowników tymczasowych - wypłatę na rzecz agencji tymczasowej za brak wykonywanej pracy. SKO uznało, że w tej sytuacji wynagrodzenie wypłacone agencji pracy tymczasowej powinno być pomniejszone o wysokość wynagrodzenia nieobecnej z powodu zwolnienia lekarskiego pracownicy w następujący sposób: w lutym: 4 dni, co daje kwotę zmniejszenia: 320 zł, w kwietniu: 18 dni, co daje kwotę zmniejszenia: 1.440 zł, w pozostałych pełnych miesiącach od 1 maja do 31 sierpnia, co daje kwotę zmniejszenia: 2.400 zł na miesiąc, a pomnożone przez 4 miesiące: 9.600 zł.

Z kolei organ odwoławczy nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem Prezydenta, że kwoty: 9.808,36 zł z tytułu zapłaty za rachunki wystawione w okresie od września do grudnia 2015 r. przez firmę P. P. J. za wynajem w tym czasie pracownika tymczasowego, 15.568 zł z tytułu zapłaty prowizji na rzecz firmy O. za wynajem 4 pracowników w 2015 r. - zostały wydatkowane niezgodnie z przeznaczeniem.

Skarżąca zaskarżyła tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 133/20 ją oddalił. Sąd I instancji wskazał, że skarżąca nie podważyła ustaleń faktycznych, które stanowiły podstawę do stosowania przepisów prawa materialnego, które obowiązywały w 2015 r. W ocenie Sądu organy w niniejszej sprawie nie naruszyły sugerowanych skargą zasad postępowania administracyjnego związanych z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego określonych w art. 7 k.p.a., 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a., gdyż kompletne pod względem ilościowym postępowanie dowodowe, pozwalało na dokonanie jednoznacznych i prawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd nie podzielił także zarzutu skarżącej jakoby organ odwoławczy nie rozpoznał ponownie sprawy w kontekście zarzutów odwołania. Przeciwnie, Kolegium wyjaśniło podstawę prawną rozstrzygnięcia, dokonując wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie, odniosło się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania i przedstawiło swoje stanowisko w tym zakresie. Sąd I instancji podkreślił, że w zakresie wydatku za usługi telekomunikacyjne w pełni podzielił stanowisko SKO. W kwestii zwrotu kwoty 231,57 zł z tytułu zapłaty za usługi telekomunikacyjne Kolegium zgodziło się z Prezydentem, że obowiązująca w 2015 r. u.s.o. wyraźnie wskazywała na konieczność pokrycia wydatków bieżących dokonanych w okresie, na który dotacja została przekazana. Dotacje przyznawane są na dany rok budżetowy, co wynika wprost z art. 251 ust. 1 u.f.p., a dopełnieniem tej zasady na gruncie u.s.o. był art. 90 ust. 3d. Przedszkole jako podmiot wykorzystujący środki publiczne zobowiązane jest do dokonywania płatności w terminach wynikających z zaciągniętych zobowiązań, a wykorzystanie dotacji otrzymanej w 2015 r. na pokrycie wydatków dotyczących roku poprzedniego nie mieści się w przeznaczeniu dotacji określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o. W zakresie wydatku na wielofunkcyjne urządzenie kuchenne sąd w pełni podzielił stanowisko organu odwoławczego. W tej materii przepisy są jasne. Strona skarżąca mogła ten wydatek rozliczyć w ramach dotacji, w ramach środka trwałego. Rozważania skarżącej w tym zakresie są całkowicie chybione. Również za nieuzasadnione Sąd I instancji uznał wywody strony skarżącej dotyczące zakwestionowania wydatku na rachunki wystawione przez agencję pracy tymczasowej. Nie zmienia tej oceny, że pracodawca prowadzący agencję ponosił obciążenia mimo przebywania pracownika na zwolnieniu lekarskim, w szczególności przez pierwsze 33 dni w roku, na co wskazuje ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych. Te obciążenia dotyczą pracodawcy prowadzącego agencję, a nie skarżącą.

Następnie skarżąca, na podstawie art. 173 § 1 i art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2352 z późn. zm.), dalej "p.p.s.a.", zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 sierpnia 2020 roku (sygn. akt: I SA/O1 133/20) oddalający skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia [...] grudnia 2019 roku nr [...] w sprawie wysokości dotacji do zwrotu jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem pochodzącej z dotacji budżetu Miasta Olsztyna za 2015 r. w kwocie 18 795,57 zł.

1. Sądowi I instancji w trybie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania:

1) przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 6, 7, 8 § 1 i 80 w związku z art. 107 § 3, art. 75, 77 i art. 107 § 1 k.p.a., przejawiające się w tym, iż Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie uwzględnił skargi skarżącej na ww. decyzję SKO w Olsztynie wydanej z naruszeniem przepisów polegającym na:

- braku dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, w tym faktycznego i prawnego oraz podejmowanie działań sprzecznych z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do władz publicznych, odstąpieniu bez uzasadnienia od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw tego samego rodzaju i w stosunku do tego samego podmiotu (strony), oraz niepodjęciu wszelkich czynności wymaganych od organu, niezbędnych do dokładnego wyjaśnieniu stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz na działaniu w sposób rażąco naruszający zaufanie do władzy publicznej,

- braku dokonania własnych ustaleń w postępowaniu kontrolnym przez organ I instancji oraz postępowaniu administracyjnym przez organ wydający decyzję, braku przeprowadzenia postępowania kontrolnego przez Prezydenta Olsztyna, do którego organ jest uprawniony, na podstawie aktu prawa miejscowego, wydanego na podstawie art. 90 ust. 4 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2020 r. poz. 1327), a obecnie art. 38 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 17 z późn. zm.) i oparcie się jedynie na ustaleniach innego organu (Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie), który zgodnie z przepisami ustawy o finansowaniu zadań oświatowych (ani ustawy o systemie oświaty) nie jest organem kontrolującym udzielanie i wydatkowanie dotacji oświatowej,

- rażących sprzecznościach w ustaleniach dokonanych co do wiążącej mocy dokumentów, w zakresie odmowy uznania mocy postanowienia Rzecznika Dyscypliny Finansów Publicznych o umorzeniu postępowania wyjaśniającego w sprawie naruszenia dyscypliny finansów publicznych, nieuznania własnych protokołów i wyników kontroli przeprowadzonej w 2013 roku, a jednocześnie uznanie bez żadnego własnego postępowania kontrolnego wyników audytu Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, czym organ I instancji naruszył prawo strony do rzetelnego, bezstronnego i zgodnego z prawem rozpatrzenia sprawy,

- pominięciu przedstawionych dowodów, nieuwzględnieniu jako dowodów dokumentów w sprawie, niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, pomimo tego iż organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, w szczególności dotyczy to protokołu i wyników kontroli wydatkowania dotacji przez skarżącą w 2013 roku,

- braku wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, zebranego w sprawie, co doprowadziło organ I instancji do poczynienia całkowicie dowolnych i błędnych ustaleń faktycznych i prawnych, pomimo zwrócenia przez skarżącą uwagi na niekompletność i wybrakowanie materiału przekazanego przez Izbę Administracji Skarbowej w Olsztynie, co miało bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie sprawy przez Prezydenta Olsztyna, a następnie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze,

- braku należytego i dokładnego wyjaśnienia podstaw prawnych i faktycznych wydanej decyzji odnoszących się do nieuznania wydatków, a jedynie odwołanie się do błędnych i nieuzasadnionych opinii zawartych w sprawozdaniu z audytu Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie.

3) przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu skarżonego Wyroku przez Sąd pierwszej instancji oceny zgodności z prawem ustaleń dokonanych przez Prezydenta Olsztyna i SKO w Olsztynie a jedynie przytoczenie i odwołanie się do ustaleń dokonanych przez te organy, ograniczając się do lakonicznego uznania w uzasadnieniu skarżonego wyroku, iż: "w zakresie wydatku za usługi telekomunikacyjne sąd w pełni podzielił stanowisko SKO. W kwestii zwrotu kwoty 231,57 zł z tytułu zapłaty za usługi telekomunikacyjne Kolegium zgodziło się z Prezydentem, że obowiązująca w 2015 r. u.s.o. wyraźnie wskazywała na konieczność pokrycia wydatków bieżących dokonanych w okresie, na który dotacja została przekazana. Dotacje przyznawane są na dany rok budżetowy, co wynika wprost z art. 251 ust. 1 u.f.p., a dopełnieniem tej zasady na gruncie u.s.o. był art. 90 ust. 3d. Przedszkole jako podmiot wykorzystujący środki publiczne zobowiązane jest do dokonywania płatności w terminach wynikających z zaciągniętych zobowiązań, a wykorzystanie dotacji otrzymanej w 2015 r. na pokrycie wydatków dotyczących roku poprzedniego nie mieści się w przeznaczeniu dotacji określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o. A zatem stanowisko RIO w Bydgoszczy z 13 sierpnia 2013 r. nr które zapadło w konkretnym stanie faktycznym i prawnym jest bez znaczenia w tej sprawie. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia tej kwestii jest treść obowiązującego jedynie w 2017 r. art. 90 ust. 3da u.s.o. uznającego, że fakt wykorzystania środków z dotacji musi odbyć się w roku otrzymania tej dotacji, niezależnie od tego, którego roku dotyczy dokument (faktura, zobowiązanie).

W zakresie wydatku na wielofunkcyjne urządzenie kuchenne sąd w pełni podzielił stanowisko organu odwoławczego. W tej materii przepisy są jasne. Strona skarżąca mogła ten wydatek rozliczyć w ramach dotacji, w ramach środka trwałego. Rozważania skarżącej w tym zakresie są całkowicie chybione. Również nieuzasadnione są wywody strony skarżącej dotyczące zakwestionowania wydatku na rachunki wystawione przez agencję pracy tymczasowej. Nie zmienia tej oceny, że pracodawca prowadzący agencję ponosił obciążenia mimo przebywania pracownika na zwolnieniu lekarskim, w szczególności przez pierwsze 33 dni w roku, na co wskazuje ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych. Te obciążenia dotyczą pracodawcy prowadzącego agencję, a nie skarżącą."

Natomiast w zakresie zarzutów naruszenia zasad postępowania ograniczając się do stwierdzenia, iż: "Odnosząc się do zarzutów skargi należy wskazać, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Brak jest podstaw do formułowania wniosków w zakresie przeprowadzenia postępowania kontrolnego i dowodowego. Nie narusza zasad postępowania przeprowadzenie dowodu z dokumentów z audytu. Wbrew twierdzeniom skarżącej nie były one traktowane jako dokumenty urzędowe. Ocena okoliczności faktycznych wynikających z tego dowodu należała do organów procesowych, które orzekały w przedmiotowej sprawie. Sąd w tej sprawie nie dokonuje oceny audytu IAS. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej wyniki audytu były przydatne do wyjaśnienia tej sprawy. Jest rzeczą oczywistą, że w trakcie audytu pracownik IAS miał prawo zwracać się do Urzędu Miasta o wyjaśnienia. Zawiadomienie strony skarżącej o podejrzeniu popełnieniu przestępstwa przez pracownika IAS, który podpisał protokół z audytu, wykracza poza zakres kognicji sądu rozpoznającego tę sprawę."

2. Sądowi I instancji w trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucam naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

1) przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w związku z art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty (Dz. U. z 2020 r. poz. 1327) polegające na uznaniu przez Sąd I instancji, iż:

a) organy prawidłowo zakwestionowały wydatki za usługi telekomunikacyjne wskazując na konieczność pokrycia wydatków bieżących dokonanych w okresie, na który dotacja została przekazana. Przedmiotowy wydatek dotyczył roku 2014 a został sfinansowany z dotacji otrzymanej w roku 2015;

2) przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w związku z art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty (Dz. U. z 2020 r. poz. 1327) oraz art. 236 ust. 2 w związku z art. 124 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869 późn. zm.) polegające na uznaniu przez Sąd I instancji, iż:

a) organy prawidłowo zakwestionowały wydatki poniesione na zakup wielofunkcyjnego urządzenia kuchennego uznając ten wydatek jako sfinansowanie z otrzymanej dotacji środka trwałego dokonanego z przekroczeniem ustawowego limitu, tj. 3500 złotych, a nie wydatku bieżącego.

3) przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w związku z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty w związku z art. 81b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r" poz. 1325 z późn.zm.) w związku z art. 60 i 67 ustawy o finansach publicznych polegające na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, iż:

a) organy prawidłowo zakwestionowały wydatki poniesione tytułem zapłaty za część rachunków za wynajem pracownika tymczasowego wystawionych w lutym, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu i sierpniu 2015 r., ponieważ osoba, której dotyczyły te wydatki nie świadczyła pracy, gdyż była na zwolnieniu lekarskim.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumentację wniesionych zarzutów i wniosła o:

1) na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny,

2) w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie,

3) na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie,

4) zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie.

W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Na wstępie wyjaśnić należy, że z przepisów art. 174 i art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wywołane wniesioną skargą kasacyjną nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy, a którymi związanie polega na tym, że wskazanie przez skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne, niewyartykułowane przez skarżącą naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, prawidłowe (tzn. jasne i niebudzące wątpliwości) sformułowanie zarzutów kasacyjnych jest warunkiem niezbędnym dla uznania, że zarzut jest usprawiedliwiony.

Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przypisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przepis ten określa elementy składowe skargi kasacyjnej, a zgodnie z § 1 pkt 2 tego przepisu jej obligatoryjnym elementem jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji (por. postanowienia NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04, te orzeczenia oraz powoływane dalej dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe powoływane orzeczenia tamże). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaznaczenia wymaga, że nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przed Sądem I instancji. Oznacza to, że obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok Sądu I instancji byłby inny. Innymi słowy, w skardze kasacyjnej należy wskazać przepisy, które zdaniem jej autora zostały naruszone oraz uzasadnić na czym konkretnie to naruszenie polegało, a także – co istotne – wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia w takim stopniu, że gdyby do nich nie doszło, to wyrok Sądu I instancji byłby inny.

Z kolei kasator zarzucając naruszenia tzw. materialne (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) jest zobowiązany do konkretnego wskazania nie tylko, które przepisy prawa materialnego zostały przez Sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, lecz także na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie zmierzać powinien do wykazania, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany. Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy.

Rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia powyższych wymogów, zawierając wady zarówno w zakresie sformułowania zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Sąd II instancji nie może domniemywać kierunków i zakresu weryfikacji wyroku Sądu I instancji, jeżeli wprost nie wynika to z treści skargi kasacyjnej. Wprawdzie wadliwość rozpoznawanej skargi kasacyjnej nie daje podstaw do odrzucenia tego środka prawnego, gdyż możliwa była rekonstrukcja przez Naczelny Sąd Administracyjny treści zarzutów na podstawie skonfrontowania ich treści z treścią uzasadnienia skargi kasacyjnej (por. uchwałę NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA nr 1/2010, poz. 1), ale brak precyzyjnie wskazanych podstaw kasacyjnych oraz niepełność uzasadnienia w zakresie wyjaśnienia istoty podnoszonych naruszeń, spowodowały znaczne ograniczenie zakresu kontroli zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wskazać zatem należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I OSK 178/13, tamże). Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że na drodze podnoszenia zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego nie można podważać wadliwości w zakresie ustalania stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I OSK 601/09, wyrok NSA z dnia 31 marca 2004 r., OSK 59/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 10.; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r., FSK 548/04, wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 67; wyrok WNSA z dnia 21 lutego 2005 r., GSK 1045/04, wyrok NSA z dnia 3 marca 2005 r., GSK 974/04, wyrok NSA z dnia 3 września 2008 r., II GSK 293/08, tamże). Niedopuszczalne jest postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego zamiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważanie za jego pomocą ustaleń faktycznych. Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 654/12, tamże).

W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony.

Dokonując oceny zarzutów naruszenia prawa procesowego stwierdzić należy, że brak jest podstaw do uznania ich zasadności, co wynika przede wszystkim z ich postaci i formy, tj. tego że nie zostały one do prawidłowo sformułowane, a przy tym oparte zostały na twierdzeniach, które nie znajdują odniesienia w przytoczonych jako naruszone regulacjach.

I tak jeżeli chodzi o zarzut najdalej idący, tj. naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. w tym wypadku stwierdzić należy, że Sąd I instancji odniósł się do wszystkich istotnych elementów sprawy, w tym także konkretnych pozycji wydatkowych, których dopuszczalność sfinansowania z dotacji została wytknięta przez organ.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeśli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Oznacza to, że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska, jak i powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Argumentacja uzasadnienia musi umożliwiać stronie zrozumienie racji, jakimi kierował się sąd I instancji badając legalność zaskarżonego działania/zaniechania organu, a w przypadku, gdy strona z wyrokiem się nie zgadza, uzasadnienie wyroku musi umożliwić jej merytoryczną polemikę z argumentacją sądu, a sądowi odwoławczemu kontrolę instancyjną (por. np. wyroki NSA z 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I OSK 1931/11; z 27 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1771/06; z 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I GSK 1185/07; z 17 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 592/08; z 10 października 2007 r., sygn. akt II GSK 204/07; z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II GSK 601/10, tamże). Motywy wyroku muszą być przy tym jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość (por. wyrok NSA z 9 marca 2006 r., sygn. akt II OSK 632/05, czy wyrok NSA z 4 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2304/13, tamże). Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia, jak również, gdy jest ono sporządzone w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (wyrok NSA z 19 września 2018 r., sygn. akt II OSK 63/18, tamże), co nie miało miejsce w niniejszej sprawie.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez pryzmat którego nie może być oceniana trafność jego motywów. W tym aspekcie zauważyć bowiem należy, że w myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny nie jest zobligowany do odnoszenia się w sposób szczegółowy i zindywidualizowany do wszystkich zarzutów skierowanej do niego skargi. Winien on bowiem w szczególności wskazać podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z tego więc wynika, że co do zarzutów skargi, winien się on ustosunkować przede wszystkim do tych spośród nich, które są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Stwierdzić należy, że Sąd I instancji odniósł się do wszystkich istotnych elementów sprawy, w tym także konkretnych pozycji wydatkowych, których dopuszczalność sfinansowania z dotacji została wytknięta przez organ. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez pryzmat którego nie może być oceniana trafność jego motywów.

Również brak jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstaw do uznania zasadności zarzutu dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 6, 7, 8 § 1 i 80 w związku z art. 107 § 3, art. 75, 77 i art. 107 § 1 k.p.a. przejawiające się w tym, iż Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie uwzględnił skargi skarżącej na ww. decyzję SKO w Olsztynie wydanej z naruszeniem przepisów.

Naczelny Sąd Administracyjny zdecydowanie nie podziela zarzutów naruszenia przez organy administracyjne, w konsekwencji również przez Sąd I instancji, przepisów k.p.a. dotyczących zasad ustalania stanu faktycznego w postępowaniu administracyjnym. W tej kwestii należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że ze względu na konstrukcję przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. to na beneficjencie spoczywa obowiązek wykazania, po pierwsze, że dotacja jest przeznaczona wyłącznie na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki (niezależnie od zadań powierzonych dyrektorowi przez statut przedszkola; statut nie może bowiem modyfikować postanowień ustawy), a po drugie, że dotacja została wykorzystana zgodnie z celami.

Analiza zaskarżonego orzeczenia nie potwierdza skuteczności zarzutu uchybienia wskazanym wyżej przepisom proceduralnym. Skarżąca kasacyjnie polemizując ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i zarzucając dowolną jego ocenę, nie wykazała naruszenia zasady legalizmu, prawdy obiektywnej czy zasady zaufania do organów. Wbrew stanowisku zawartemu w powyższym zarzucie, zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, decyzja zawiera konieczne elementy składowe i wbrew oczekiwaniom autora skargi kasacyjnej, organ odwoławczy miał podstawy do zastosowania w sprawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. Autor skargi kasacyjnej zdaje się nie zauważać, że aktywny udział w postępowaniu w sprawie zwrotu dotacji jest w interesie strony. Zebrany dotychczas materiał dowodowy zasadnie uznano za wystarczający dla wydania rozstrzygnięcia, a skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów podważających skutecznie ustalony stan faktyczny i nie obaliła prawidłowości swobodnej, a nie dowolnej oceny dowodów.

Podzielając stanowisko Sądu I instancji i organu odwoławczego co do zupełności postępowania dowodowego należy podkreślić, że organ administracji publicznej nie ma nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, które będą miały na celu potwierdzenie twierdzeń podnoszonych przez Stronę w toku postępowania administracyjnego oraz sądowoadministracyjnego. Wprawdzie ustawodawca nałożył na organ obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, które mają istotny wpływ na wynik sprawy, ale to nie oznacza, że Strona jest zwolniona z obowiązku przyczyniania się do wyjaśnienia tychże okoliczności. Z ugruntowanego orzecznictwa wynika, że organ ma wprawdzie obowiązek poszukiwania dowodów, jednak nie jest on nieograniczony w swoim zakresie. Z przepisu art. 77 § 1 k.p.a. nie wynika, że na organ został przerzucony cały ciężar dowodowy w sprawie. Wbrew oczekiwaniom autora skargi kasacyjnej organ nie ma zatem obowiązku poszukiwania dowodów dla wykazania słuszności stanowiska strony. Z cytowanego powyżej przepisu nie daje się wyprowadzić konkluzji, że organy administracji obowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony. Nie można bowiem w takim przypadku założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2023 r., o sygn. akt II GSK 954/19, tamże). Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji zauważył, że ciężar dowodzenia okoliczności związanych z udokumentowaniem wydatków spoczywał na Stronie, a nie na organie, jak podnosi autor skargi kasacyjnej. Ustalenia poczynione przez organy obu instancji, a zaakceptowane przez WSA w Olsztynie, były spójne i logicznie oraz wynikały ze zgromadzonych dowodów, dlatego nie mogły zostać skutecznie podważone. Wobec powyższego twierdzenia podniesione w ramach pierwszego zarzutu procesowego skargi kasacyjnej należy uznać za pozbawione podstaw. Mając na uwadze treść uzasadnienia skargi kasacyjnej należy wskazać skarżącej, że odmienna ocena dowodów dokonana przez organ, aniżeli oczekiwana przez stronę, odmienna wykładnia przepisów, odmowa przeprowadzenia określonego dowodu nie mogą być uznane za naruszenie zasad postępowania z tego tylko względu, że nie sprostały oczekiwaniom strony.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego - art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, poprzez błędną wykładnię wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że z uwagi na ich komplementarny charakter, zasadność tego zarzut należy rozważyć łącznie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty błędnej wykładni przepisów prawa materialnego nie mogły zostać poddane ocenie merytorycznej, gdyż ich uzasadnienie nie spełnia wymogów, o których była mowa wyżej. Zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię należy wskazać jak naruszony przepis zinterpretował Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka - zdaniem strony - powinna być jego prawidłowa wykładnia. Tych elementów nie zawiera jednak uzasadnienie skargi kasacyjnej, stąd też zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogły zostać uwzględnione. Na marginesie zauważyć należy, że przywołane wyżej stanowisko końcowe skarżącego kasacyjnie w tym zakresie w istocie odnosi się do ustaleń faktycznych, które nie mogą być skutecznie kwestionowane w ramach zarzutów materialnoprawnych. Autor skargi kasacyjnej ograniczył się jedynie do wskazania, że zakwestionowane wydatki, w jego ocenie, zostały wydatkowane w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami. Nie wskazał jednak, a do czego jest bezwzględnie zobowiązany, do wskazania na czym polegała, w jego ocenie, błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez Sąd I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny pomimo dostrzeżonych wad wyjaśnia, że zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykorzystanie dotacji oświatowej niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. będzie polegało w szczególności na przeznaczeniu środków pochodzących z tej dotacji na realizację innych zadań lub celów, niż te, na które została udzielona.

Nie można się zgodzić ze skarżącymi kasacyjnie, że kwestionowane wydatki winny być uznane za dopuszczalne, albowiem nie można im przypisać cech bieżących wydatków przedszkola. Związane były one z działalnością organu prowadzącego i jako takie nie mogą być uznane za objęte katalogiem art. 90 ust. 3d u.s.o. Jak to już wyżej stwierdzono, Sąd I instancji zgodził się z ustaleniami organu, który zakwestionował konkretnie wskazane wydatki z uwagi na nieobjęcie ich katalogiem zawartym w art. 90 ust. 3d u.s.o.

Zgodnie zaś z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Przepis ten wymienia enumeratywnie dotacje mogą być cele i zadania, na które dotacje mogą być wyłącznie wykorzystane. Dlatego też dla precyzyjnego wyjaśnienia niezasadności stanowiska zawartego w skardze kasacyjnej niezbędne jest wyjaśnienie pojęcia "wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem", polega w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona. Zatem dotacja oświatowa może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Inne ich przeznaczenie winno być kwalifikowane jako wydatkowanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem.

Wymaga wyjaśnienia, że dotacja będąca przedmiotem sporu ma charakter podmiotowo-celowy, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ten mieszany charakter oznacza, że udzielana jest jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również na konkretny cel - realizację dofinansowania zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Wzmiankowaną dotację można zatem wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej podopiecznych placówek, np. uczniów/wychowanków. Rola tej dotacji nie polega więc na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez wspomniane wcześniej podmioty/placówki, bądź jednostkę je prowadzącą, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Nie sposób więc przyjąć, w myśl art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, że dotacja oświatowa może być wydatkowana na każdy cel. Co istotne, przysługuje ona na każdego ucznia/wychowanka i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań wspomnianych już podmiotów/placówek (kształcenie, wychowanie i opieka, w tym kształcenie specjalne i profilaktyka społeczna) i w tym zakresie przyznawana dotacja ma charakter celowy (por. wyroki NSA z 15 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1403/13; 28 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13; 3 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1593/14; 9 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1616/14; 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18, tamże). Należy również zwrócić uwagę na to, że sądy administracyjne dokonały wykładni pojęcia "dofinansowanie realizacji zadań", czy to szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki. Jak zauważył NSA w wyroku z 18 sierpnia 2021 r., sygn. akt I GSK 2101/18: "Odnosząc się do wykładni pojęcia - dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej - które to sformułowanie stanowi w ocenie NSA kwalifikację wydatków - należy zatem wykazać szczególny związek pomiędzy rodzajem konkretnego wydatku a sferą działalności dydaktyczno-wychowawczo-opiekuńczej." Kontrola wydatków tego typu dotacji dokonywana jest więc zawsze w zakresie celów na jakie środki zostały przeznaczone. Istotnym jest też to, aby kwota z dotacji została wydana na cel zgodny z jej przeznaczeniem. To zaś określa art. 90 ust. 3d u.s.o., który ma charakter materialnoprawny i reguluje uprawnienia podmiotu otrzymującego dotację poprzez dookreślenie, na jakie cele dotacja może być wykorzystana.

Przepis art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty wyraźnie określa katalog zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, na które dotacje mogą być wykorzystane. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie wskazać, że dotacja udzielana jest na dofinansowanie bieżącej działalności statutowej jednostek i związany z tym konkretny cel - realizację dofinansowania konkretnych zadań przedszkola lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Jednocześnie zgodnie z art. 90 ust. 3da ustawy o systemie oświaty dotacja, o której mowa w ust. 1a-3b, może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań określonych w ust. 3d, poniesionych w okresie roku budżetowego, na który dotacja została udzielona, niezależnie od tego, którego roku dotyczą te zadania.

Jak wyżej wskazano, w sprawie niniejszej organ zakwestionował trzy wydatki zrealizowane przez skarżącą. W pierwszej kolejności za w pełni odpowiadające obowiązującym przepisom jest zakwestionowanie wydatku związanego z uregulowaniem faktury za usługi telekomunikacyjne. Jak wyżej wskazano, dotacje przyznawane są na dany rok budżetowy, co wynika wprost z art. 251 ust. 1 u.f.p., a dopełnieniem tej zasady na gruncie u.s.o. był art. 90 ust. 3d. Dlatego też dotacja otrzymana w 2015 r. mogła być wydatkowana na cele związane z realizacją zadań w tym właśnie roku. Co jest niesporne w sprawie, usługi telekomunikacyjne były realizowane w roku 2014. Taki wniosek wynika wprost z treści samej faktury za usługi telekomunikacyjne za grudzień 2014 r., z terminem płatności: 27.12,2014 r. Wobec powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie Sąd I instancji przyznał rację organowi, w ocenie którego ze środków dotacji otrzymanej w 2015 r. nie można było sfinansować wydatków, które powinny być zapłacone w roku poprzednim.

Analizując wydatek związany z wynajętym pracownikiem tymczasowym G. G., nie jest sporny fakt, zgodnie z którym skarżąca zawarła w dniu 28 sierpnia 2014 r. z agencją pracy tymczasowej O. J. O., umowę nr [...], której przedmiotem było świadczenie przez agencję pracy tymczasowej usługi polegającej na dokonywaniu naboru oraz skierowania od 01.09.2014 do 29.02.2016 r. pracowników tymczasowych w celu wykonania pracy tymczasowej na rzecz pracodawcy. Agencja pracy tymczasowej zatrudniła na w/w okres na podstawie umowy o pracę 3 osoby w celu wykonywania obowiązków pomocy nauczyciela w przedszkolu. Zgodnie z zapisami tej umowy, za pracę w pełnym wymiarze czasu pracy G. G. miała otrzymywać od agencji pracy tymczasowej wynagrodzenie w wysokości: 1780 złotych brutto miesięcznie, wynagrodzenie miesięczne należne agencji za pracę miesięczną jednego pracownika ustalono na: 2 400 złotych. Co nie jest również sporne w sprawie wymieniona przebywała na zwolnieniach lekarskich w okresach: 3-6 lutego 2015 r. (4 dni), 13-30 kwietnia 2015 r. (18 dni) i od 1 maja do 31 sierpnia 2015 (pełne 4 miesiące).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tryb i zasady zatrudniania pracowników tymczasowych przez agencje pracy tymczasowej zostały określone w ustawie z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1110). Zgodnie z art. 5 tej ustawy, w zakresie nieuregulowanym odmiennie przepisami ustawy i przepisami odrębnymi do agencji pracy tymczasowej, pracownika tymczasowego i pracodawcy użytkownika stosuje się przepisy prawa pracy dotyczące odpowiednio pracodawcy i pracownika. W związku z powyższym, pracownik tymczasowy zachowuje prawo do wynagrodzenia za pierwsze 33 dni niezdolności do pracy z powodu choroby w ciągu roku kalendarzowego, wypłacanego ze środków własnych pracodawcy - agencji pracy tymczasowej (art. 92 k.p.). Zatem zasadnie organ odwoławczy, a za nim Sąd I instancji doszły do wniosku, że wypłata wynagrodzenia agencji pracy tymczasowej za wynajem pracownika tymczasowego przebywającego na zwolnieniu lekarskim nie miało oparcia w obowiązujących przepisach.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że również ostatni wydatek poniesiony na rzecz wielofunkcyjnego urządzenia kuchennego nie znajdują swojego umocowania w wydatkach określonych w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Urządzenie to stanowiło środek trwały, jednakże wartość zakupionego urządzenia wynosiła 7.203,00. Zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. z dotacji mogły być finansowane jedynie środki trwałe o wartości nieprzekraczającej 3.500,00 zł. Słusznie zatem Sąd I instancji za organem uznał, że wydatek należy uznać za niezwiązany z realizacją zadań przedszkola, a tym samym podlega zwrotowi jako dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem.

W świetle przedstawionej argumentacji wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za nieusprawiedliwione.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.