Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 313/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 174 pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 185 § 1, art. 250, art. 258 § 2 pkt 8, art. 182 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 180, art. 181 oraz art. 188 w zw. z art. 229
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 519
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 316/23 w sprawie ze skargi T.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 listopada 2022 r. nr 1401-IEW1.4120.14.2022.2.DS w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 8 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 316/23 oddalił skargę T.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 listopada 2022 r., nr 1401-IEW1.4120.14.2022.2.DS w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r., 2017 r., 2018 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a."

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł T.G. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu w trybie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 180, art. 181 oraz art. 188 w zw. z art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – dalej jako: "O.p." w zw. z art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.) – dalej jako: "K.c." poprzez pominięcie zawnioskowanych przez skarżącego istotnych wniosków dowodowych pomimo, że przedmiotem tych wniosków są okoliczności mające znaczenie dla sprawy i przyjęcie, że doszło do przejęcia długu przez osobę trzecią;

2. art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nierozpoznanie zarzutu podnoszonego przez skarżącego w uzupełnieniu skargi na decyzję organu, podczas gdy rozpoznanie tego zarzutu winno skutkować uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonej decyzji.

W oparciu o powyższe zarzuty na postawie art. 185 § 1 P.p.s.a. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Na podstawie art. 250 w zw. z art. 258 § 2 pkt 8 P.p.s.a. złożono wniosek o przyznanie pełnomocnikowi z urzędu kosztów za pomoc prawną udzieloną skarżącemu kasacyjnie z urzędu za II instancję, wraz z oświadczeniem, że koszty te nie zostały pokryte ani w części ani w całości.

Na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. skarżący oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Zgodnie z treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 P.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174). Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest takie zredagowanie podstaw kasacyjnych skargi, a także ich uzasadnienia, aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych (wyrok NSA z 19 lutego 2009 r., II FSK 1688/07, LEX nr 1095923). Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej. Sąd ten jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów (norm), które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą kasacyjnie. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie, uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej czy też poprawianie jej niedokładności (wyrok NSA z 13 listopada 2014 r., I OSK 1420/14, LEX nr 1658243).

Naczelny Sąd Administracyjny nie może zasadniczo we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować (wyrok NSA z 27 stycznia 2015 r., II GSK 2140/13, LEX nr 1682677), chyba że umożliwia to powołana choćby niedoskonale podstawa prawna, a wadliwość zarzutu jest możliwa do usunięcia poprzez analizę argumentacji uzasadnienia środka odwoławczego (wyrok NSA z 22 sierpnia 2012 r., I FSK 1679/11, LEX nr 1218340). Do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie należy jednak wyciąganie z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej przytoczonych tam zarzutów i wiązanie ich z powołanymi tam przepisami w celu uzupełnienia przytoczonej w petitum skargi kasacyjnej podstawy kasacyjnej (wyrok NSA z 13 listopada 2007 r., I FSK 1448/06, LEX nr 419045). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał, że nie ma on obowiązku formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej. Należy bowiem mieć na uwadze, że wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od jej uzasadnienia, które jest niezbędnym elementem skargi kasacyjnej (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2014 r., II GSK 16/13, LEX nr 1551417; z 17 lutego 2015 r., II OSK 1695/13, LEX nr 1658172). Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji.

Przedmiotem postępowania sądowo-administracyjnego w niniejszej sprawie jest decyzja w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Według art. 107 § 2 O.p. jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: (1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; (2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; (3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; (4) koszty postępowania egzekucyjnego.

Przesłanki i zasady orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określa przepis art. 116 O.p. Stanowi on, że: § 1 za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Według § 2 odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie z § 4 przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Odnośnie zarzutu wskazanego w pkt 1 skargi kasacyjnej należy wyjaśnić, że zakres podmiotowy odpowiedzialności osób trzecich cechuje zasada, że odpowiedzialność ta dotyczy zamkniętego katalogu podmiotów, przez co można powiedzieć, że istnieje swoisty numerus clausus (zamknięta lista) tych przypadków. Ponadto stwierdza się, przepisy kodeksu cywilnego o zmianie dłużnika (art. 519–525) nie mają zastosowania do obowiązków podatkowych (wyrok Sądu Najwyższego z 28 czerwca 2002 r., I CKN 841/00, z glosą aprobującą R. Mastalskiego, OSP 2003/4, s. 233). Uchylony obecnie przepis art. 526 K.c. (aktualnie art. 554 K.c.), mówiąc o zobowiązaniach związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa lub gospodarstwa rolnego, za które odpowiedzialny jest nabywca tego przedsiębiorstwa lub gospodarstwa rolnego solidarnie ze zbywcą, miał na względzie bowiem tylko zobowiązania o charakterze cywilnoprawnym, a nie publicznoprawnym. (za: Babiarz S. komentarza do art. 107 O.p. w: Dauter B., Gurba W., Hauser R., Kabat A., Niezgódka-Medek M., Olesińska A., Rudowski J. Ordynacja podatkowa Komentarza. Wyd. XII. WKP 2024).

W świetle powyższego okoliczność zbycia przez skarżącego na rzecz F.C. LTD udziałów w Spółce jest dla rozpoznawanej sprawy obojętna, co trafnie zauważył Sąd I instancji. Zatem pominięcie tej okoliczności w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Odnośnie zarzutu, że w sprawie koniecznym było wszczęcie postępowania w zakresie dotyczącym każdej z kategorii należności określonych w art. 107 § 1 i § 2 O.p. należy stwierdzić, że nie może on skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku.

Analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie III FSK 5043/21 (wyrok z 16 kwietnia 2024 r.). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przedstawioną tam ocenę prawną podziela i w dalszej części uzasadniania przytacza jako własną.

Reguły wynikającej z art. 107 § 2 O.p. nie wyłącza, ani nie ogranicza treść art. 116 O.p. Przeciwnie, przywołane przepisy wyrażają jedną, choć rozczłonkowaną treściowo, normę prawną. Nie może zatem budzić wątpliwości, że normatywna odpowiedzialność skarżącego, jako członka zarządu Spółki, obejmuje nie tylko zaległości podatkowe tej Spółki, ale także inne należności wymienione w art. 107 § 2 O.p., w tym także odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

Można mieć oczywiście zastrzeżenia co do tego, że w wydanym wobec skarżącego postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie jego odpowiedzialności podatkowej, organ podatkowy nie opisał szczegółowo zakresu tej odpowiedzialności, wskazując nie tylko na zaległości podatkowe za dane okresy rozliczeniowe, ale także na związane z tymi zaległościami odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Jest to niewątpliwie wskazane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Z treści postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego strona powinna bowiem czerpać pełną informację o jego przedmiocie i zakresie, a tym samym o swojej sytuacji prawnej w obszarze zarówno prawa procesowego, jak i materialnego.

Brak wskazania w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki osoby trzeciej, że odpowiedzialność ta obejmuje również odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego, nie jest jednak wadą, która w każdym przypadku powoduje konieczność uchylenia decyzji wydanej w takim postępowaniu. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu, że wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe nie obejmuje per se odsetek od tych zaległości oraz kosztów postępowania egzekucyjnego (wyrok NSA z 11 lipca 2019 r., II FSK 2661/17). Skład orzekający w tej sprawie podziela inny pogląd, że odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego, o których mowa w art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p., stanowią należności uboczne, wynikające z mocy prawa (wyrok NSA z 28 lutego 2018 r., II FSK 401/16). Nie sposób bowiem zaprzeczyć ścisłego związku pomiędzy zaległościami podatkowymi a odsetkami od tych zaległości oraz kosztami egzekucyjnymi. Nie podważając doniosłości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich, należy mieć na uwadze, że to przepisy prawa materialnego kształtują zakres tej odpowiedzialności.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 134 § w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że Sąd I instancji rozpoznał sprawę w jej granicach, odnosząc się wyczerpująco do podstaw orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, określonych w art. 116 O.p. Sporządzone zaś uzasadnienie wyroku w sposób dostateczny realizuje warunki określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. tj.: zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

W świetle przedstawionych powyżej uwag pominięcie przez Sąd I instancji zarzutu naruszenia art. 107 § 1 O.p. pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Odnośnie argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestionującej ocenę Sądu I instancji, że organ wykazał, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna należy zauważyć, że brak jest w tym obszarze wskazania adekwatnego przepisu prawa. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjne nie jest uprawniony do badania tej kwestii. Przetoczony w zakresie tej argumentacji przepis art. 194 § 1 O.p. stwierdzonej wadliwości nie konwaliduje. W uchwale z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 NSA wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, jednak bezskuteczność ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W niniejszej sprawie bezskuteczność tą potwierdza orzeczenie organu egzekucyjnego. Postępowanie z art. 116 § 1 O.p. nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona środkami prawnymi przewidzianymi w tym właśnie postępowaniu (wyrok NSA z 26 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 4996/21).

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Stosownie do art. 182 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

Bogusław Woźniak Bogusław Dauter Sławomir Presnarowicz