Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 59/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk Protokolant: Specjalista Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi A. J. i W. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 listopada 2023 r. nr 1001-IOD-1.4102.21.2023.27/FJ/U19 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 28 listopada 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania A. J. i W. J., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku z dnia 22 maja 2023 r. określającą podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 180.278 zł i określił A. i W. małż. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 178.197 zł.

Z materiałów zgromadzonych na potrzeby sprawy wynika, że W. J. w 2012 roku prowadził działalność gospodarczą pod firmą P.P.U.H. V. W. J. z siedzibą w miejscowości D. w zakresie świadczenia usług remontowych i produkcji materiałów budowlanych. W ramach działalności gospodarczej prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. A. J. w 2012 roku uzyskała przychód ze stosunku pracy. Małżonkowie w 2012 roku rozliczali się wspólnie.

W stosunku do W. J. przeprowadzono kontrolę w zakresie prawidłowości obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011-2013 oraz podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 roku do grudnia 2013 roku, która przekształciła się w postępowanie zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku z dnia 20 lipca 2021 r. określającą podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 w kwocie 237.008 zł. W toku kontroli instancyjnej, decyzja organu I instancji została uchylona a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radomsku decyzją z dnia 22 maja 2023 r. określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 180.278 zł.

Nie zgadzając się z przyjętym rozstrzygnięciem podatnicy złożyli odwołanie, podnosząc naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego i procesowego, dodatkowo wnosząc o przeprowadzenie dowodów dotychczas wnioskowanych w postępowaniu, jak i kolejnych opisanych w odwołaniu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 28 listopada 2023 r. uchylił decyzję organu I instancji i określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 178.197 zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił na wstępie, iż wprawdzie sprawa dotyczy zobowiązania za 2012 rok niemniej w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, albowiem postanowieniem z dnia 15 września 2016 r. Urząd Skarbowy w Radomsku wszczął wobec W. J. śledztwo w sprawie o przestępstwa skarbowe. Śledztwo prowadzone było pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w R.. Co istotne, pismem z dnia 13 grudnia 2017 r. organ poinformował, że uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi dnia 27 grudnia 2017 r.

Organ zwrócił również uwagę, że Prokuratura Okręgowa w Ł. nadzorowała śledztwo o sygn. akt [...] prowadzone przez funkcjonariuszy Zarządu Centralnego Biura Śledczego w Ł., które zostało wszczęte dnia 10 lutego 2012 r. o czyn z art. 54 § 1 kks i art. 62 § 2 kks. Śledztwo obejmuje uchylanie się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i podatkiem od towarów i usług przez spółkę R. Sp. z o.o. w latach 2009 - 2013, współpracującej między innymi z firmą podatnika. W ramach tego śledztwa prokurator Prokuratury Okręgowej w Ł. postanowieniem z dnia 11 grudnia 2017 r. przedstawił W. J. zarzuty, które zostały mu ogłoszone dnia 3 stycznia 2018 r. Następnie dnia 11 stycznia 2021 r. prokurator Prokuratury Okręgowej w Ł. ogłosił podatnikowi treść postanowienia o zmianie i o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 27 listopada 2020 r. Zgodnie zaś z pismem z dnia 9 czerwca 2022 r. Prokuratury Okręgowej w Ł. (sygn. akt [...]) materiały dotyczące podatnika wyłączono do odrębnego postępowania (sygn. akt [...]) a dnia 30 kwietnia 2021 r. skierowano przeciwko podatnikowi akt oskarżenia.

Organ, w dalszej części, przeanalizował sprawę w kontekście zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania dochodząc do wniosku, iż nie zasługuje on na uwzględnienie w świetle opisanych czynności podjętych po wszczęciu postępowania karno skarbowego, które prowadzone było pod nadzorem prokuratorskim, a stronie postawiono zarzuty.

W kwestiach merytorycznych organ odwoławczy przypomniał, iż istota sprawy sprowadza się do ustalenia, zaniżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów o kwotę 839,22 zł, zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w łącznej kwocie 552.529,02 zł, w tym wydatków i odpisów amortyzacyjnych zaewidencjonowanych na podstawie faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez PHU O. J. W. a także Firmę Budowlaną V.1 A. J.K., R. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., M. Spółkę z o.o. i P.W. P. Sp. z o.o.

Zwrócił przy tym uwagę, że organ I instancji przy ustalaniu zobowiązania podatkowego nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów kwoty kosztów ubocznych zakupu (łącznie 972 zł) wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Kwota ta stanowi zaś koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się do zakwestionowanej w odwołaniu problematyki zawyżenia kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy wskazał, że w 2012 r. podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów m.in.:

1) 9 faktur VAT wystawionych przez PHU O. J. W. na łączną kwotę netto 191.600 zł;

2) 16 faktur VAT wystawionych przez Firmę Budowlaną V.1 A. J. K. na łączną kwotę netto 387.650 zł;

3) 4 faktury VAT wystawione przez R. Sp. z o.o. na łączną kwotę netto 55.500 zł;

4) 2 faktury VAT wystawione przez T. Sp. z o.o. na łączną kwotę netto 30.000 zł;

5) 1 fakturę VAT wystawiona przez M. Sp. z o.o. na łączną kwotę netto 20.000 zł;

6) 4 faktury VAT wystawione przez P.W. P. Sp. z o.o. na łączną kwotę netto 40.000 zł.

W ocenie organu oprócz spornych faktur VAT brak jest innych dowodów na okoliczność dostaw spornych usług i towarów od firm: O. J. W. i V.1 A. K. oraz spółki: R., T., M. i P.W. P.. Biorąc natomiast pod uwagę przedstawione w uzasadnieniu decyzji zeznania świadków, jak i zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy jednoznacznie stwierdził, że faktury VAT wystawione dla firmy podatnika w 2012 roku przez wskazane powyżej podmioty nie odzwierciedlają rodzaju wykonanych usług i dostarczonych towarów oraz ich ceny/wartości. Szczególną uwagę zwrócono na to, że J. W. zeznał, iż w 2012 roku żadnych prac dla firmy podatnika nie wykonywał, a A. K., że wystawiał faktury VAT zawierające również usługi, których w rzeczywistości nie wykonał, i że czasami pracował jako firma a czasami prywatnie. Obaj świadkowie nie posiadali zaplecza technicznego i kadrowego do wykonania spornych usług/towarów. Organ podkreślił, że nie płacili oni żadnych podatków, a faktury VAT przez nich wystawione zostały objęte wskazanymi aktami oskarżenia. W zakresie spółki R. podniesiono, że wskazane na spornych fakturach roboty wyburzeniowe wykonywali praktykanci podatnika. W kwestii spółek: T., M. organ wskazał, że podatnik miał u nich zamówić usługi, na wykonanie których nie posiada/nie przedstawił organom podatkowym żadnego potwierdzenia. Natomiast odnośnie spółki P.W. P. nie sposób uznać rzeczywistego wykonania wskazanych na spornych fakturach usług transportowych, mając na uwadze sposób udokumentowania pozostałych wykonanych dla firmy podatnika usług tego rodzaju. Organ zwrócił też uwagę na zeznania pracowników i praktykantów podatnika z których wynika, że odnośnie współpracy z innymi firmami niż wyżej wymienione byli oni zorientowani w zakresie wykonywanych przez nich usług, wykorzystywanego przez nich sprzętu i często uczestniczyli w rozliczeniach z nimi, natomiast w kwestii ww. firm wszyscy jednoznacznie wskazują, że wszystkie ustalenia dokonywane były tylko przez podatnika, i rozliczenia również odbywały się tylko z nim. Ta odmienna transparentność również świadczy o niewykonaniu/niedostarczeniu przez te firmy widniejących na spornych fakturach usług/towarów.

Podniesiono przy tym, że wbrew stanowisku strony organ podatkowy nie musi udowodnić, który podmiot wykonał sporne usługi/dostarczył sporne towary, bowiem obowiązkiem organów podatkowych jest jedynie wykazanie, że widniejące na danej fakturze VAT usługi/towary nie zostały w pełnym wymiarze wykonane/dostarczone przez wskazany w tej fakturze podmiot i za określoną na niej cenę.

Mając na uwadze zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy oraz kierując się wskazaniami logiki i doświadczenia życiowego, w tym prawidłami oraz praktyką obrotu gospodarczego organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie organ I instancji uznał, iż podatnik uczestniczył w nielegalnym obrocie fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ nadmienił przy tym, że w zakresie płatności jedyną formą zapłaty za sporne faktury VAT była forma gotówkowa.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego organ wywiódł zatem, że sporne faktury wystawione przez firmy: O. J. W. i V.1 A. K. oraz spółki: R., T., M. i P.W. P. nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych, które opisują, co wykluczało prawo do wystawiania takich faktur VAT. Podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest nie tylko formalna wadliwość spornych faktur, ale przede wszystkim zanegowanie ich rzetelności, tj. stwierdzenie, że nie odzwierciedlają one rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a tym samym nie stanowią dowodów poniesienia kosztów uzyskania przychodów.

Ponieważ podatnicy nadal nie zgadzali się z ustaleniami organu, wnieśli skargę na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając jej:

I. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. w szczególności:

1. art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jed. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej jako: "o.p."), art. 208 o.p., art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 70 § 1 o.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku PIT za 2012 r., co winno skutkować stwierdzeniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i umorzeniem postępowania w sprawie;

2. art. 233 § 2 o.p. na skutek jego niezastosowania w sprawie w sytuacji naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa materialnego i prawa procesowego wskazanych w odwołaniu, w szczególności art. 210 § 4 o.p. na skutek nienależytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji z uwagi na nieustosunkowanie się do zarzutów strony naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy, art. 282b o.p., art. 79 ust. 1, art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej;

3. art. 127 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. na skutek zastąpienia organu I instancji przez organ odwoławczy poprzez ustosunkowanie się do zarzutów wskazanych w pkt I. 1 odwołania przez organ II instancji, podczas gdy to w decyzji organu I instancji winno znaleźć się stanowisko NUS w Radomsku, co do zarzutów naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy, art. 282b o.p., art. 79 ust. 1, art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, co w konsekwencji doprowadziło do rozpoznania tych zarzutów wyłącznie przez organ II instancji i naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania;

4. art. 191 o.p., art. 194 § 1 o.p. poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się w szczególności pominięciem dokumentu urzędowego:

- decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Częstochowie z dnia 5 października 2015 r., w której określono J. W. zobowiązanie w podatku VAT z tytułu sprzedaży na podstawie faktur wystawionych dla V. W. J., a zatem potwierdzającej, że transakcje te miały charakter rzeczywisty;

- ostatecznej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach z dnia 30 marca 2015 r., w której określono T. Sp. z o.o. kwotę podatku należnego za miesiąc lipiec 2012 roku w tożsamej wysokości, jak wykazana w złożonej deklaracji VAT-7;

5. art. 191 o.p. poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się w szczególności bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom potwierdzającym okoliczności korzystne dla strony tj. protokołowi oględzin, zeznaniom świadka E. Ś., Z. S., W. K., T. C. złożonych w toku postępowania podatkowego, co doprowadziło do dowolnej oceny dowodów i błędnych ustaleń faktycznych, iż zakwestionowane transakcje nie miały miejsca;

6. art. 188 o.p. w zw. z art. 122 o.p. na skutek nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez strony, które były zgłoszone na tezy przeciwne do przyjętych przez organy podatkowe, co doprowadziło do niewyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy oraz niepełnego zebrania materiału dowodowego w sprawie;

7. art. 282b o.p. w zw. z art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez niezawiadomienie podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli w sytuacji, gdy w sprawie nie zachodził wyjątek przewidziany przepisem art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) o.p.;

8. art. 123 § 1 o.p. i art. 190 § 2 o.p. na skutek pozbawienia podatnika prawa udziału w czynnościach przesłuchań świadków, których zeznania złożone w postępowaniu karnym skarbowym i w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez US w Bełchatowie (wobec A. K.) organ włączył do akt niniejszej sprawy i stanowiły one materiał dowodowy do wydania decyzji, podczas gdy z zaleceń organu odwoławczego wynikało, że zasadnym byłoby rozważenie uzupełnienia materiału dowodowego o zeznania pracowników (uczniów) firmy V. na okoliczność usług świadczonych przez firmę O. J. W. i V.1 A. J. K.;

9. art. 193 § 1 o.p. poprzez nieobalenie przez organy domniemania rzetelności ksiąg podatkowych;

10. art. 193 § 2 i § 4 o.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne i nieuznanie ich za dowód w postępowaniu podatkowym;

11. art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

12. art. 122 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m. in. obraza prawa materialnego;

13. art. 187 § 1 o.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia;

II. prawa materialnego:

1. art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w zw. z art. 133 § 3, art. 92 § 3, art. 91 o.p., art. 372 kodeksu cywilnego przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, że doręczenie zawiadomienia w przedmiocie zawieszenia biegu terminu przedawnienia jednemu z małżonków, rozliczających się wspólnie w rozumieniu art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest skuteczne dla uznania, że oboje małżonkowie zostali skutecznie poinformowani o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w znaczeniu art. 70c o.p.;

2. art. 372 kodeksu cywilnego w zw. z art. 91 o.p. na skutek niezastosowania przepisu art. 372 k.c. w sprawie w sytuacji, gdy zawieszenie biegu przedawnienia w stosunku do jednego z dłużników solidarnych nie ma skutku względem współdłużnika A. J.;

3. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 30 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek uznania, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 15 września 2016 r. doprowadziło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania w podatku PIT za 2012 r., podczas gdy:

a) postanowieniem z dnia 30 czerwca 2021 r. Prokuratura Okręgowa w P. umorzyła śledztwo prowadzone przeciwko skarżącemu m.in. w zakresie podatku dochodowego za 2012 r.;

b) wszczęcie tego postępowania było przedwczesne, miało charakter instrumentalny, jego zasadniczym celem nie było wykrycie i ściganie sprawców przestępstwa skarbowego pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, ale wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania;

c) działanie organów podatkowych pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, jak również z jedną z wartości konstytucyjnych, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego i stabilizacji stosunków społecznych poprzez wygaszanie zobowiązań podatkowych z uwagi na upływ czasu;

4. art. 70c o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. na skutek przyjęcia, iż postępowanie karne skarbowe o sygn. akt [...] wszczęte dnia 10 lutego 2012 r. i prowadzone przez funkcjonariuszy Zarządu w Łodzi Centralnego Biura Śledczego, nadzorowane przez Prokuraturę Okręgową w Ł. zapoczątkowane jako dochodzenie przez Naczelnika US Łódź-Polesie zakończone aktem oskarżenia z dnia 30 kwietnia 2021 r. za lata 2012-2013, wywołało skutek zawieszenia biegu przedawnienia w podatku dochodowym za lata 2012-2013, mimo niezawiadomienia pełnomocnika skarżących o zawieszeniu biegu przedawnienia z uwagi na wszczęcie tego postępowania karnego skarbowego;

5. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jed. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej jako: "p.d.f.") poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do przyjęcia, że zaewidencjonowane w księdze wydatki strony nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w myśl tego przepisu;

6. art. 22a ust. 1 p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do przyjęcia, że zaewidencjonowane w księdze odpisy amortyzacyjne od nabytych środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w myśl tego przepisu;

7. § 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez pozbawienie podatnika prawa do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów;

8. art. 45 ust. 6 p.d.f. poprzez określenie zobowiązania podatkowego w kwocie wynikającej z decyzji podatkowej;

9. art. 33 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy przepis ten przewidywał domniemanie, że dane wypisane do CEIDG są prawdziwe, a zatem, że A. K. prowadził w 2012 r. działalność gospodarczą Firma Budowlana A. K., NIP [...]. REGON [...], adres woj. ł., oś. [...], [...]- [...] B.;

10. art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez jego niezastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy.

Obszernie uzasadniając sformułowane zarzuty, podatnicy wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku z dnia 22 maja 2023 r. oraz umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

W skardze sformułowano ponadto, w oparciu o dyspozycję art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jed. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. – dalej jako: "p.p.s.a."), wniosek o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów załączonych do skargi:

1. kopii postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w P. z dnia 30 czerwca 2021 r. o umorzeniu wobec W. J. śledztwa wszczętego dnia 15 września 2016 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2012-2013 i podatku VAT za lata 2012-2013 oraz celem wykazania, że wszczęcie przez Urząd Skarbowy w Radomsku w dniu 15 września 2016 r. postępowania karnego skarbowego RKS [...] w sprawie podatku m.in. podatku VAT i PIT za lata 2012-2013, o którym pełnomocnik skarżącego został zawiadomiony pismem z dnia 14 grudnia 2017 r., nie wywołało skutku zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku PIT i VAT za lata 2012-2013;

2. kopii postanowienia o wszczęciu dochodzenia z dnia 10 lutego 2012 r. przez 6 Urząd Skarbowy Łódź-Polesie za 2010 r. dotyczącego R. Sp. z o.o. celem wykazania, że postępowanie to było pierwotnie dochodzeniem, a nie śledztwem, jak podają organy, ponadto dotyczyło roku podatkowego 2010 r. i R. Sp. z o.o., a zatem w dacie wszczęcia nie miało związku ze zobowiązaniem podatkowym skarżących w podatku PIT i VAT za lata 2011-2013.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, podtrzymując argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

W złożonym na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2024 r. piśmie procesowym skarżący rozszerzyli argumentację skargi wskazując, iż decyzja została wydana i doręczona po upływie terminu przedawnienia.

W pismach procesowych z dnia 9 maja 2024 r. oraz 22 maja 2024 r. organ ustosunkował się do argumentacji zawartej w piśmie procesowym z dnia 25 kwietnia 2024 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. jed. Dz. U. Nr 2021, poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji niniejszą skargę, sąd ocenił, że organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani przepisów prawa procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności nie są uzasadnione zarzuty podniesione w skardze, a to oznacza, że skarga podlega oddaleniu.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide: wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06 - dostępny, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd, w pierwszej kolejności zajmując się zarzutem o najdalej idących skutkach, tj. zarzutem przedawnienia, pragnie przypomnieć, iż zgodnie z dyspozycją art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok wiązać należy z datą 31 grudnia 2018 r. Z załączonych do sprawy akt administracyjnych wynika, że postanowieniem Nr RKS [...] z dnia 15 września 2016 r. Urząd Skarbowy w Radomsku wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwa skarbowe w związku z prowadzoną przez stronę działalnością, polegające m.in. na tym, że działając z wykorzystaniem takiej samej sposobności w okresie od dnia 25 lutego 2011 r. do dnia 24 lutego 2014 r. podano nieprawdę w złożonych do Urzędu Skarbowego w Radomsku deklaracjach VAT-7 za okres 01/11-12/13, przez co podatek od towarów i usług za ten okres narażony został na uszczuplenie w kwocie około 707.334 zł, czym naruszono art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks. Śledztwo prowadzono pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w R.. Organ I instancji mając na uwadze zapis art. 70c o.p., pismem z dnia 13 grudnia 2017 r. poinformował stronę, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 15 września 2016 r. Przedmiotowe pismo zostało doręczone w dniu 27 grudnia 2017 r. Opisana okoliczność wpisuje się w dyspozycję art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zaś powiadomienie strony o jej wystąpieniu powoduje, iż doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie.

Oceny co do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie zmienia podniesiony w skardze zarzut, iż nie doszło do skutecznego zawiadomienia w trybie art. 70c o.p., ponieważ ww. pismo zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego W. J. (o czym świadczy wskazanie jako adresata zawiadomienia jedynie podatnika), organ nie wskazał, zdaniem strony, że pismo dotyczy również A. J., która także miała ustanowionego pełnomocnika zawodowego (tego samego co jej mąż). Na poparcie sformułowanego zarzutu skarżący przywołali wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 182/20 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2023 r. II FSK 1880/20. Zdaniem sądu, powołane w skardze orzeczenia zostały wydane w odmiennym stanie faktycznym, a ich teza w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania. Skarżący bowiem byli reprezentowani przez tego samego pełnomocnika zawodowego, który przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawiadomiony o jego zawieszeniu. Jest to okoliczność o tyle istotna, że wszczęcie postępowania, i w ramach tego postępowania postawienie zarzutów jednemu z małżonków, wywiera skutek w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania wobec obojga małżonków (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 554/15).

Sąd nie neguje faktu, iż dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec osób, pozostających w związku małżeńskim, konieczne jest zawiadomienie o zawieszeniu tego biegu każdego z nich z osobna. Jednakże nie można zapominać o treści art. 133 § 3 o.p., zgodnie z którym małżonkowie opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów stanowią jedną stronę postępowania, nie mają odrębnych uprawnień procesowych i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga, a organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków. Nie ulega wątpliwości, że czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w oparciu o ten przepis względem jednego z małżonków odnoszą skutek wobec drugiego z małżonków. W przypadku wspólnego opodatkowania małżonków, co miało miejsce w niniejszej sprawie, małżonkowie są jedną stroną postępowania, stosownie do postanowień art. 133 § 3 o.p. w związku z art. 92 § 3 tej ustawy. Zatem wszczęcie postępowania i w ramach tego postępowania postawienie zarzutów jednemu z małżonków, wywiera skutek w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania wobec obojga małżonków (por. wyroki NSA: z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 554/15, z dnia 13 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 2522/15, z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2669/18, z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 151/18).Niezależnie jednak od powyższego małżonkowie wspólnie opodatkowani w podatku dochodowym to nadal dwa odrębne podmioty w stosunku zobowiązaniowym (por. teza druga wyroku NSA z dnia 16 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1880/20).

W rozpatrywanej sprawie wystąpiła specyficzna sytuacja, której w żaden sposób nie można zignorować. Jak bowiem wynika z akt administracyjnych sprawy, czego nie kwestionuje żadna ze stron sporu, oboje małżonkowie ustanowili pełnomocnika i jest to ten sam profesjonalny pełnomocnik. Skoro tak, to nie można prowadzić tak postępowania jak w sytuacji, gdyby każde z małżonków miało ustanowionego innego pełnomocnika. Trudno sobie wyobrazić, aby profesjonalny pełnomocnik, ustanowiony przez oboje małżonków do reprezentowania w sprawie podatku dowodowego od osób fizycznych za 2012 rok, w zakresie którego podatnicy rozliczali się wspólnie, dodatkowo ustanowiony również przez podatnika w sprawie podatku od towarów i usług za 2012 rok, powziąwszy wiedzę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karno skarbowego wobec W. J. twierdził, iż nie został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w stosunku do drugiego z małżonków.

Z powyższych względów, sąd uznał, iż organ zasadnie przyjął, że w okolicznościach niniejszej sprawy, gdy małżonkowie są reprezentowani przez tego samego profesjonalnego pełnomocnika, został on, przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomiony o jego zawieszeniu i jest ono skuteczne zarówno względem W. J. jak i jego żony. Sąd oczywiście zauważa drobne uchybienie organu spowodowanie nie wymienieniem A. J. jako adresata omawianego zawiadomienia, jednakże nie ma ono wpływu na rozstrzygnięcie w rozpatrywanej sprawie. Okolicznością dodatkowo przemawiającą za trafnością niniejszego stanowiska jest to, że oboje małżonkowie wspólnie rozliczali się w podatku dochodowym za 2012 r.

Mając zatem na uwadze powyżej wskazane okoliczności, organ słusznie zauważył, że bieg terminu przedawnienia w zakresie zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok uległ zawieszeniu w dniu 15 września 2016 r. Konsekwencją zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest to, iż opisane zobowiązania nie przedawniły się a organy podatkowe miały prawo prowadzić postępowanie.

Odnosząc się do zgłoszonego przez stronę wniosku dowodowego, który sąd uwzględnił, należy wskazać, że z załączonego do skargi postanowienia Prokuratury Okręgowej w P. o umorzeniu śledztwa z dnia 30 czerwca 2021 r. wynika, iż śledztwo wszczęte w dniu 15 września 2016 r. zostało w części umorzone w związku z wcześniejszym, wskazanym powyżej, aktem oskarżenia Prokuratury Okręgowej w Ł. w pewnym zakresie obejmującym zakres przedmiotowego śledztwa. Wskazać przy tym trzeba, jak słusznie zauważył organ, że Prokuratura Okręgowa w P. tego samego dnia, tj. 30 czerwca 2021 r. wydała wobec W. J. akt oskarżenia o sygn. akt [...] w pozostałym zakresie.

Podkreślenia wymaga fakt, że powyższe umorzenie nie wynikało ze stwierdzenia braku zasadności postawionych podatnikowi zarzutów, lecz w związku z negatywną przesłanką procesową przewidzianą w art. 17 § 1 pkt 7 Kodeksu postępowania karnego wobec faktu, że postępowanie wcześniej wszczęte w tym zakresie wobec podejrzanego toczy się, i tym samym zarzuty zostały objęte wcześniejszym aktem oskarżenia przez inną prokuraturę. Umorzenie postępowania o sygn. RKS 64/16 w oparciu o art. 17 § 1 pkt 7 k.p.k. nie zniweczyło skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż przyczyną umorzenia nie było niewystąpienie przesłanek pozytywnych do pociągnięcia do odpowiedzialności karno skarbowej podatnika, a jedynie uprzednie wszczęcie w tym zakresie postępowania [...].

Istotna natomiast jest okoliczność, iż Sąd Rejonowy w R. wyrokiem z dnia 14 maja 2024 r. w sprawie o sygnaturze akt [...], uznał W. J. winnym zarzucanych mu czynów. Co do niektórych zarzutów postępowanie karne zostało umorzone na podstawie art. 17 par. 1 pkt 6 k.p.k., z uwagi na przedawnienie karalności.

W świetle powyższego, zdaniem sądu, zarzuty strony dotyczące skuteczności umorzenia ww. śledztwa w odniesieniu do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie znajdują uzasadnienia.

Przechodząc do dalszej analizy okoliczności rozpatrywanej sprawy w kontekście sformułowanych zarzutów, sąd uznał, że wszczęcie w stosunku do strony postępowania karnego skarbowego nie nosiło znamion instrumentalnego wszczęcia. Wszczęcie tego postępowania nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie, jak chciałaby tego strona, wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organy działając na podstawie oraz w granicach prawa słusznie zauważyły, iż okoliczności faktyczne rozpatrywanej sprawy różnią się od tych, których analizy i oceny dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. o sygnaturze akt I FPS 1/21 dotyczącej tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania karno skarbowego. W rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją potrzeby ochrony interesu podatnika, który w zaufaniu do istniejącego systemu podatkowego podejmuje decyzje gospodarcze. To strona podjęła działania, które można by uznać za dokonane z nadużyciem zaufania, jakie organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania okazał stronie.

Organy administracji państwowej mają prawo dochodzenia nieuiszczonych należności publicznoprawnych do końca 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Obowiązujące normy prawne, dają organom podatkowym prawo do podejmowania działania zapobiegającego przedawnieniu zobowiązań podatkowych do czasu, gdy termin przedawnienia upłynie (tak NSA w wyroku z dnia 10 września 2020 r., sygn. akt I FSK 153/18). Oznacza to, że podatnik winien liczyć się ze wskazanymi możliwościami. Okoliczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie oznacza, że organ podjął tego rodzaju działanie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania. Elementem miarodajnym winny być, jak słusznie wskazał organ, okoliczności czynu, tj. czy istniały podstawy do wszczęcia tego rodzaju postępowania. Pominięcie tego elementu i nie dokonanie w tym zakresie oceny stanu faktycznego, prowadziłoby do niczym nieuzasadnionego skrócenia terminu wyznaczonego przez racjonalnego ustawodawcę, w którym organ jest uprawniony do wszczęcia postępowania karno skarbowego.

Lektura akt sprawy wskazuje, że organ odwoławczy poddał analizie przesłanki, które w jego ocenie przemawiały za wszczęciem postępowania karno skarbowego. Oceniając ogół okoliczności mających związek z przedmiotowym postępowaniem karno skarbowym, sąd doszedł do przekonania, że w rozpatrywanej sprawie wszczęcie postępowania karno skarbowego nie nosiło znamion instrumentalnego w kontekście uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.

Z akt sprawy wynika, że organ wszczął śledztwo z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na ewidencjonowaniu faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji. Celem tego rodzaju postępowania jest ukaranie sprawcy przestępstwa. Znamienne jest, iż wszczęcie postępowania karno skarbowego nastąpiło po przeprowadzeniu kontroli za lata 2011-2013 w zakresie zarówno podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku od towarów i usług, na ponad dwa lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok. Nadto niezależnie od wszczętego śledztwa, nadzorowanego przez Prokuraturę Rejonową w R., Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź – Polesie wszczął śledztwo. Prowadzone śledztwa, w ramach których podatnik był przesłuchiwany, zakończone zostały dwoma aktami oskarżenia: z dnia 30 kwietnia 2021 r. wydanym przez Prokuraturę Okręgową w Ł. i z dnia 30 czerwca 2021 r. wydanym przez Prokuraturę Okręgową w P.. W oparciu o ww. akty oskarżenia, toczyła się sprawa karna w Sądzie Rejonowym w R. II Wydział Karny ([...]). Dnia 14 maja 2024 r. zapadł wyrok, w którym W. J. został uznany winnym zarzucanych mu czynów. Co do niektórych zarzutów, jak już powyżej wskazano, postępowanie karne zostało umorzone na podstawie art. 17 par. 1 pkt 6 k.p.k. z uwagi na fakt, iż nastąpiło przedawnienie karalności.

Nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż postępowania karno skarbowe były prowadzone pod nadzorem organów nadrzędnych, które obowiązane były do dokonywania oceny czynności i decyzji procesowych podejmowanych przez finansowy organ postępowania przygotowawczego, w tym np. oceny zasadności wszczynanego postępowania. W rozpatrywanej sprawie, jak trafnie ocenił organ, nie występuje sytuacja ochrony interesu podatnika, który w zaufaniu do istniejącego systemu podatkowego podejmuje decyzje gospodarcze.

Na powyższe okoliczności i chronologię podejmowanych czynności wskazał organ w zaskarżonej decyzji, przedstawiając dodatkowo obszerną argumentację potwierdzającą ocenę, iż nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno skarbowego. Czyniąc tym samym zadość wymogom wytycznych wynikających ze wspomnianej uchwały, gdzie w końcowej jej części NSA wskazał, iż wyjaśnienie kwestii ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego "(...) powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.".

Z tych wszystkich względów sąd, podobnie jak organ, uznał iż wszczęcie postępowania karno skarbowego w niniejszej sprawie nie miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Przechodząc do kolejnego etapu kontroli w niniejszej sprawie, w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy uwypuklić, iż sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06).

Rozpoznając przedmiotową sprawę, sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Nadto sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu i w związku z tym uznał, że nie ma potrzeby powielania wszystkich kwestii w niniejszym uzasadnieniu. Sąd swoje rozważania skupi przede wszystkim na kwestiach spornych między stronami.

W toku postępowania organy podatkowe działając na podstawie przepisów prawa podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyczerpujący materiał dowodowy został poddany wnikliwej analizie i oceniony w granicach swobodnej oceny dowodów. W ocenie sądu, nie była to ocena powierzchowna, jak zarzuca strona. Organ wskazał, którym dowodom dał wiarę, a którym i z jakich powodów tej wiarygodności odmówił. O podejmowanych w ramach postępowania czynnościach strona była informowana, mogła zapoznać się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jak i złożyć w tym zakresie zastrzeżenia. Nie można przy tym zarzucić, jak czyni to strona, iż organ uchybił przepisom, ponieważ odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych podatników. Pamiętać należy, iż postępowanie dowodowe nie ma charakteru nieograniczonego w tym sensie, iż organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów i uwzględniania wszelkich wniosków dowodowych. Obowiązek organu istnieje tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jeżeli zatem organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, to dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W takim przypadku inicjowanie kolejnych czynności dowodowych, formułowanie nowych wniosków i dążenie do ponownej analizy już przeprowadzonych, powoduje wyłącznie nieuzasadnione przedłużania postępowania. W rozpatrywanej sprawie organ uwzględnił liczne przejawy inicjatywy dowodowej strony, które opisał, a ich wynik ocenił, w zaskarżonej decyzji. Poddając wnikliwej lekturze akta administracyjne sprawy i wyprowadzone z nich oceny, sąd doszedł do przekonania, iż istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności zostały rzetelnie ustalone w oparciu o zgromadzone dowody, które ocenione zostały w całokształcie okoliczności faktyczno-prawnych sprawy, co z kolei pozwoliło na ukształtowanie pełnego obrazu sprawy. Strona w toku postępowania nie przedłożyła zaś dowodów, które w sposób istotny podważyłyby konkluzje organu. Fakt, iż z tych samych dowodów podatnicy wyprowadzają odmienne, aniżeli organy, wnioski nie świadczy o wadliwości wywodów dokonanych przez organy lecz stanowi swego rodzaju polemikę z ich ustaleniami.

Odnosząc się do kwestii spornej, czyli wyłączenia przez organy z kosztów uzyskania przychodów faktur VAT od firm: O. J. W. i V.1 A. K. oraz spółek: R., T., M. i P.W. P., sąd stwierdza, że było to działanie w pełni uprawnione, znajdujące swoje oparcie w ustalonym stanie faktycznym.

Za trafne, sąd uznał wnioski, wynikające z zeznań świadków oraz zgromadzonego materiału dowodowego, wskazujące że faktury VAT wystawione dla firmy podatnika w 2012 roku przez wymienione podmioty nie odzwierciedlają rodzaju wykonanych usług i dostarczonych towarów oraz ich ceny/wartości. Szczególną uwagę należy zwrócić na to, że J. W. zeznał, iż nie wykonywał żadnych prac dla firmy podatnika. Natomiast A. K. w toku składanych zeznań oświadczył, iż wystawiał faktury VAT zawierające również usługi, których w rzeczywistości nie wykonał oraz, że czasami pracował jako firma a czasami prywatnie. Obaj świadkowie nie posiadali zaplecza technicznego i kadrowego do wykonania spornych usług/towarów. Podkreślenia też wymaga, że nie płacili oni również żadnych podatków, a faktury VAT przez nich wystawione zostały objęte, opisanymi na wstępie, aktami oskarżenia.

W odniesieniu do spółki R. podnieść należy, że wskazane na spornych fakturach roboty wyburzeniowe wykonywali praktykanci podatnika.

W spółkach T., M. skarżący miał zamówić usługi, na wykonanie których nie przedstawił organom podatkowym żadnego potwierdzenia.

Nie sposób natomiast uznać rzeczywistego wykonania wskazanych na spornych fakturach spółki P.W. P. usług transportowych, mając na uwadze sposób udokumentowania pozostałych wykonanych dla firmy podatnika usług transportowych.

Uwagę zwraca również treść zeznań pracowników i praktykantów skarżącego, z których wynika, że odnośnie współpracy z firmami, innymi aniżeli wymienione, byli oni zorientowani w zakresie wykonywanych przez nich usług, wykorzystywanego przez nich sprzętu i często uczestniczyli w rozliczeniach z nimi. Natomiast w kwestii firm, których faktury organy zakwestionowały, jednoznacznie wskazali, że wszystkie ustalenia czynił tylko podatnik, i rozliczenia również odbywały się tylko z nim. Ta odmienna transparentność także świadczy o niewykonaniu/niedostarczeniu przez te firmy widniejących na spornych fakturach usług/towarów. Podkreślenia wymaga fakt, że organ podatkowy nie musi udowodnić, który podmiot wykonał sporne usługi/dostarczył sporne towary, bowiem obowiązkiem organów podatkowych jest jedynie wykazanie, iż widniejące na danej fakturze VAT usługi/towary nie zostały w pełnym wymiarze wykonane/dostarczone przez wskazany w tej fakturze podmiot i za określoną na niej cenę. Mając na uwadze zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy oraz kierując się wskazaniami logiki i doświadczenia życiowego, w tym prawidłami i praktyką obrotu gospodarczego stwierdzić należy, że zasadnie organ uznał, iż podatnik uczestniczył w nielegalnym obrocie fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z całokształtu okoliczności sprawy wynikającego z zebranego materiału dowodowego wynika, że dowody mające dokumentować zakup spornych towarów i usług od opisanych firm są nierzetelne. Mając to na uwadze istniała podstawa, aby uznać, że księga przychodów i rozchodów w zakresie spornych wydatków była prowadzona nierzetelnie i nie może być uznana za dowód w niniejszej sprawie. W przypadku nierzetelnego udokumentowania przez takich podatników operacji gospodarczych, które potencjalnie mogą wpływać na koszty uzyskania przychodów, odmowa uznania wynikających z nich wydatków za koszty uzyskania przychodów nie nakłada na organy podatkowe ani obowiązku przeprowadzenia szacowania tych kosztów, ani poszukiwania dowodów pozwalających na ich określenie w inny sposób.

Jak ustaliły organy, po analizie okazanych przez podatnika faktur wystawionych przez firmę J. W., wszystkie faktury (opisane w stanie faktycznym niniejszego uzasadnienia) wystawione zostały w programie przetwarzania M.1 ze strony internetowej, w pozycji wystawca faktury widnieje pieczątka PHU O. J. W. oraz różne parafki na podstawie, których nie sposób zidentyfikować wystawcy. Podobnie, co do formy i zawartości wyglądają dowody wpłaty i one są wypisane na komputerze, opatrzone parafką uniemożliwiającą identyfikację. Na większości faktur wskazana jest gotówka, jako forma płatności, co oczywiście nie jest formą zakazaną przez prawo ale niewątpliwie wpływa, jak słusznie wskazał organ, na transparentność transakcji. Zasadnie organ zwrócił uwagę na fakt, iż oprócz przedłożonych faktur i dowodów wpłaty, strona skarżąca nie dysponuje innymi dokumentami pozwalającymi na weryfikację transakcji, na jakie je wystawiono, na ich uszczegółowienie i ustalenie miejsca, warunków realizacji. Okoliczność ta dziwi w zestawieniu z ustaleniami, że strona posiada inne dokumenty w postaci dokumentów przewozowych, WZ, kosztorysów, w związku z transakcjami zawartymi z innymi podmiotami. Oznacza to, że nie jest normą, w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności, iż ogranicza się on jedynie do posiadania faktury i dowodu wpłaty.

Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, iż J. W. nie zgłosił prowadzenia działalności gospodarczej, nie składał deklaracji i nie rozliczał podatku. W Bazie Podmiotów Szczególnych widnieje, jako podmiot "nieistniejący" i nierzetelny. Wobec ustalenia, iż nie zgłaszał się on na przesłuchanie w charakterze świadka organ zasadnie pozyskał protokół rozprawy głównej z dnia 25 sierpnia w sprawie karnej toczącej się przed Sądem Rejonowym w R. II Wydział Karny. J. W. zeznał, że w 2011 roku nie wykonywał prac/usług/dostaw dla strony skarżącej, ani nie wystawiał na jej rzecz żadnych faktur. Nie kojarzy osoby W. J., firmy V. ani miejscowości, w której znajduje się jej siedziba, jak i prac/usług/dostaw opisanych na spornych fakturach. Świadek nie posiadał zaplecza technicznego, środków transportu i maszyn budowlanych, poza samochodem osobowym, nie posiadał możliwości technicznych do wykonania usług opisanych na fakturach, nie mógł wykonać zleceń strony, nie zajmował się sprzedażą. Oczywiście zeznania te dotyczą 2011 r., który nie jest w kręgu zainteresowania w niniejszym sporze, jednak z uwagi na brak kontaktu ze świadkiem, sąd uznał, że organ miał prawo przyjąć powyższe zeznania. Należy podnieść, że gdyby sytuacja w 2013 r. była inna, to świadek wskazałby, że w 2011 r. nie znał podatnika ale podjął z nim współpracę w okresie późniejszym, np. w 2012 lub 2013 roku. Treść jego zeznań dotycząca 2011 r. pozwala zbudować całościowy obraz w sprawie, jego tło i przypuszczać, z dużą dozą prawdopodobieństwa, iż opisana sytuacja nie uległa zmianie w latach następnych.

Z zeznań odebranych od W. K. i T. C., na skutek uwzględnienia inicjatywy dowodowej strony, wynika, iż W. K. wystawiał faktury na prace, które zlecał innym firmom m.in. J. W., z którym rozliczał się sam skarżący. Organ zwrócił uwagę, co wynika z powołanych zeznań, że nie są one spójne w zakresie informacji dotyczących współpracy/pomocy jakiej miał udzielać J. W. W. K. w trakcie prac związanych z plandekami. T. C. natomiast nie potwierdził jednoznacznie czy zna i kojarzy J. W..

Kolejny świadek, Z. S., nie był w stanie odpowiedzieć na szczegółowe pytania dotyczące znajomości i współpracy z J. W.. Również przesłuchana w charakterze świadka E. Ś. nie podała żadnych konkretnych informacji dotyczących kwestionowanych faktur, wskazując że nie znała osobiście J. W.. Z zeznań pracowników skarżącego, praktykantów wynika, że J. W. nie wykonał zleceń opisanych na okazanych przez stronę fakturach.

Uwzględniając powyższe ustalenia, bardzo obszernie oraz wiernie przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w ocenie sądu na aprobatę zasługuje konkluzja organu, iż wystawione przez firmę J. W. PHU O. w 2012 roku faktury nie obejmują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W 2012 roku podatnik do kosztów uzyskania przychodów zaliczył kwotę 239.300 zł wynikającą z jedenastu faktur VAT, na których jako wystawca widniała Firma Budowlana V.1 A. J. K.. Nadto w tym roku skarżący zaewidencjonował nabycie środków trwałych (koszty inwestycyjne) na podstawie wystawionych przez wskazany podmiot pięciu faktur VAT oraz zaliczył do koszów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie 7.159,92 zł:

- 3.849,96 zł - piec suszarniczy,

- 3.309,96 zł - podajnik taśmowy.

Z ustaleń poczynionych przez organ wynika, że wszystkie faktury VAT zostały wystawione odręcznie na ogólnodostępnym formularzu, jako wystawca faktur widnieje pieczątka Firmy Budowlanej V.1 A. J. K. oraz różne parafki nie pozwalające na identyfikację osoby wystawiającej, jako forma zapłaty wskazana jest gotówka. Do zakwestionowanych faktur nie załączono dowodów wpłat a także żadnych kosztorysów, szczegółowego opisu towarów, czy usług wykazanych na fakturach.

Organ wskazał, że zakwestionowane faktury VAT wystawione w 2012 roku dla skarżącego przez firmę A. K. zostały objęte aktem oskarżenia z dnia 30 kwietnia 2021 r. wydanym przez Prokuraturę Okręgową w Ł..

Ze zgromadzonych przez organy dowodów wynika, że A. K. dnia 5 marca 2002 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej a dnia 27 marca 2009 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT z uwagi na brak kontaktu z nim i nieskładanie przez niego deklaracji. A. K. miał ustalony obowiązek podatkowy w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych ale nie wykazywał żadnych przychodów/obrotu z działalności gospodarczej, nie składał żadnych deklaracji podatkowych (w tym PIT-28), nie składał również deklaracji PIT-4 a także informacji PIT-11, co świadczy o tym, że nie posiadał pracowników zatrudnionych na umowę o pracę, zlecenie itp. Z informacji pozyskanych przez organy z ZUS wynika, iż A. K. nie wpłacał żadnych składek ZUS, a zaprzestanie prowadzenia działalności zgłosił z dniem 20 lipca 2003 r. Podmiot ten nie miał warunków lokalowych do przechowywania materiałów budowlanych i nie posiadał środków transportowych. Podczas kontroli wszczętej w stosunku do A. K. nie przedstawił on żadnej dokumentacji, tj. ewidencji ani dokumentów źródłowych, nie stawił się na przesłuchaniu i nie odbierał korespondencji. Mimo tych okoliczności, organ ustalił, że ten podmiot wystawiał dla wielu innych podmiotów znaczne ilości faktur VAT na duże kwoty.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bełchatowie wydał na rzecz A. K. dwie decyzje - z dnia 24 maja 2017 r., która dotyczyła okresu od grudnia 2011 roku do listopada 2012 roku oraz z dnia 10 sierpnia 2017 r. dotyczącą okresu od grudnia 2012 roku do grudnia 2013 roku. Podstawą obydwu wskazanych rozstrzygnięć była dyspozycja art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako: "ustawa o VAT"), w oparciu o którą organ orzekł o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z wystawionych również dla podatnika faktur VAT. Decyzje te są ostateczne i stały się prawomocne.

Przeciwko A. K. prowadzone było postępowanie karne, z uwagi na podejrzenie, że w latach 2011-2013 wystawiał on faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym dla firmy skarżącego. A. K. został oskarżony miedzy innymi o to, że w latach 2011-2014 wystawił dla firmy W. J. 69 faktur VAT nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych.

A. K. składając zeznania w dniu 9 września 2016 r. (w Komendzie Miejskiej Policji w P.) nie pamiętał, aby kiedykolwiek świadczył usługi na rzecz skarżącego. Pieczątka, której używał w prowadzonej działalności została zniszczona po jej zakończeniu. Nigdy nie było sytuacji, aby udostępniał pieczątki, dokumenty firmowe lub swoje dane na potrzeby działalności innych firm. Natomiast były sytuacje, iż pieczątką firmy dysponował Z. B., gdyż potrzebował jej prowadząc księgowość firmy V.1. Nie wystawił kwestionowanych faktur. Druki tych faktur nie zostały wypisane jego charakterem pisma. Nigdy nie wykonywał pracy przy maszynie TAJIMA. Nie wie jak taka maszyna wygląda i do czego służy. Nigdy nikomu nie świadczył jakichkolwiek usług transportowych, jak również nie prowadził sprzedaży artykułów budowlanych lub elektronarzędzi. Nigdy też nie posiadał pojazdu umożliwiającego wykonywanie usług transportowych.

Podczas przesłuchania w dniu 20 października 2016 r., w Zarządzie w Łodzi w CBŚP, zeznał że prowadził działalność gospodarczą polegającą na usługach budowlanych. Wykonywał nieskomplikowane dachy, malowanie elewacji, gładzi czy kładzenie płytek. Nie budował domów, nie wykonywał prac brukarskich czy też polegających na kopaniu koparką. Pamięta inwestorów jacy zlecali mu wykonanie prac. Potwierdził, że zna W. J., dla którego w 2013 r., jako firma V.1 w trzy osoby murował mur z bloczków betonowych od poziomu wylanego betonu - ław do poziomu "zero". Mur ten miał około pół metra. Potem murowali ściany z bloczków wykonanych ze szlaki. Wymurowali wszystkie ściany w jednej hali. Pozostałe hale murował ktoś inny. Dachu na tej hali nie wykonywał, bo był skomplikowany, więc załatwił podatnikowi brygadę z internetu - z okolicy R. D.. Płacił im W. J.. Za wymurowanie hali nie wystawił W. J. żadnej faktury. Nie zapłacił od wykonanej pracy podatku. Nie pracował wówczas jako Firma Budowlana V.1 lecz prywatnie. Za murowanie dostał 15 złotych za metr wymurowanego muru. W sumie pracowali tam dwa miesiące i otrzymali 2.000 zł za miesiąc (w sumie 12.000 złotych za wymurowanie jednej hali).

Za remont w D. A. K. wystawił W. J. fakturę VAT. Strona wiedziała, że on nie płaci podatków. Zeznający powiedział, że informował podatnika, że da mu kogoś z Ł. (chodziło o B.), który te faktury rozliczy.

Świadek wskazał, że na zlecenie podatnika wykonywał remonty w kilku lub kilkunastu domkach (od 8 do 12). Remonty te polegały na wykonaniu malowania, ścianek z płyty GK, położeniu płytek w łazience. A. K. za te remonty otrzymał pieniądze, płatność była obliczana za metr kwadratowy powierzchni wykonanej pracy. Oświadczył, że nie wykonywał rozbiórki fundamentów w D. i nie montował ścian oporowych. Do rozbiórki fundamentów potrzebny jest ciężki sprzęt, a on takiego nie posiadał. Jako firma A. K. wykonywał prace pod suszarnię piasku kwarcowego - równał teren i zrywał stare trelinki. Nie zgłębiał terenu, nie korytował go. Świadek wskazał, że wystawiał faktury na prace, których nie wykonał, bo W. J. kazał mu to zrobić. Nie otrzymywał pieniędzy za wystawienie faktur w większej ilości niż faktycznie wykonana praca. Wynagrodzenie otrzymywał tylko za faktycznie wykonaną pracę. To podatnik wskazywał za jakie prace chce fakturę a za jakie nie. W. J. kazał np. wystawić fakturę za układanie płyt ażurowych. A. K. zawsze wystawiał faktury odręcznie. Zdarzało się też tak, że podpisywał czyste, niewypisane faktury i kartki Z. B., który tłumaczył, że nie wie za ile i za co wystawi fakturę i prosił o podpisanie czystych faktur. Potrzebne miało mu to być do podpisania z kimś umowy na prace budowlane. Pieczątkami firmy V.1 (jedną firmową i jedną imienną) dysponował A. K. i czasami Z. B.. Po okazaniu odbitej pieczątki Firma Budowlana W., będącej w chwili zabezpieczenia w dyspozycji Z. B., świadek zeznał, że pieczątka wygląda jak jego z tą różnicą, że słowo V.1 jest pisane przez "W". Poza tym niczym się nie różni. Do chwili okazania, świadek nie wiedział, że taka pieczątka istnieje.

A. K. zeznał, że nie posiadał biura, magazynów, pojazdów i placów. Z fachowych urządzeń miał wiertarkę, wkrętarkę, mieszadło do kleju oraz szlifierkę kątową. Na miejsce prac jeździł z bratem, jego samochodem. Nie zatrudniał pracowników. Najczęściej pracował z bratem, którego, podobnie jak innych osób, z którymi pracował, nie zgłaszał do ubezpieczenia społecznego.

Organ słusznie zauważył, że z przytoczonych zeznań wynika, iż faktury VAT wystawione dla firmy podatnika przez firmę A. K. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem nie były one wystawiane na faktycznie wykonane roboty, tylko na usługi/towary wskazane przez stronę.

Organy ustaliły, że Z. B. przedstawiono zarzuty, oskarżając go o kierowanie zorganizowaną grupą przestępczą mającą na celu podrabianie faktur VAT wystawionych przez R. Sp. z o.o.

Z zeznań P. K. (brata A. K.) i A. C. wynika, że A. K. pomagali oni tylko przy jednej robocie - w K. k. R. i miało to miejsce prawdopodobnie na przełomie lat 2013/2014. Praca polegała na kładzeniu płytek, malowaniu w budynku magazynowym na rzecz firmy, która zajmowała się handlem elektronarzędziami. A. K. nie zatrudnił ich, pomagali mu za jedzenie, obiady, papierosy czy wyjście do baru.

Z zeznań M. D. złożonych dnia 21 czerwca 2016 r. w Urzędzie Skarbowym w Radomsku w charakterze świadka wynika, że ekipa A. K. na budowy przyjeżdżała samochodami dostawczymi. Informacja ta stoi w sprzeczności, jak słusznie zauważył organ, z zeznaniami A. K., jego brata i kolegi, którzy wskazywali, że dojeżdżali tylko samochodami osobowymi. M. D. wszystko uzgadniał tylko z podatnikiem ale nie zawarł z nim umowy. W czasie trwania budowy nie wiedział nic o firmie V.1.

Z. S. dnia 20 lutego 2019 r. zeznał, że był zatrudniony przez W. J. jako podwykonawca do prac budowlanych. Było to chyba w latach 2009-2014, choć dokładnie nie pamiętał. Świadek miał wtedy swoją działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu prac budowlanych i remontowych. Prace przydzielał mu bezpośrednio W. J. i on dokonywał ich odbioru. W 2012 roku w budynku w R. przy ul. [...] nie wykonywał żadnych prac remontowo-budowlanych. Nie wykonywał rozbiórki fundamentów, nie wykonywał ich także pod bramę wjazdową, nie piaskował ani nie malował bramy, nie korytował ani nie utwardzał terenu tłuczniem, ponieważ nie miał do tego sprzętu. Nie kojarzył firm R. A. R., V.2 (W.) A. K. i I. A. C.. Wystawiał faktury jedynie za swoje wykonane usługi, innych nie widział. Nie wiedział kto dostarczał faktury od innych podmiotów do V..

Analizując treść powyżej przytoczonych zeznań nie sposób przyjąć, że potwierdzają one fakt wykonania przez A. K. robót w firmie podatnika.

Podatnik do kosztów uzyskania przychodów w czerwcu 2012 r. zaewidencjonował cztery faktury VAT, na których widnieje firma R. Sp. z o.o. na łączną kwotę netto 58.500 zł - dwie za "Roboty wyburzeniowe" i dwie za "Prace remontowo-budowlane". Zostały one wystawione komputerowo w edytorze tekstu a nie w programie księgowym, w pozycji "Osoba upoważniona do wystawienia faktury VAT" przybita jest pieczątka "H. M. Referent - Księgowa" i parafka. Na wszystkich fakturach wskazana jest gotówka jako forma zapłaty. Do faktur strona nie załączyła ani dowodów wpłaty ani żadnych dokumentów szczegółowo opisujących usługi, kosztorysów czy rozliczenia czasu pracy.

Organy ustaliły, że od dnia 10 lutego 2012 r. prowadzone było śledztwo pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w Ł. (sygn. akt [...]) obejmujące uchylanie się od opodatkowania przez R. Sp. z o.o. w latach 2009-2013, dotyczące również spornych faktur. W ramach tego śledztwa Prokuratura Rejonowa Ł.-Ś. dnia 14 grudnia 2016 r. wydała postanowienie o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, zgodnie z którym Z. B. został oskarżony między innymi o to, że w okresie od dnia 13 czerwca 2011 r. do dnia 2 maja 2012 r. w Ł. i w innych miejscowościach na terenie województwa [...] kierował zorganizowaną grupą przestępczą, w której skład wchodzili: M. B., W. P., J. D., A. C., K. C., K. N., G. S., A. B. oraz inne nieustalone dotychczas osoby, mającej na celu popełnianie w różnych składach osobowych przestępstw przeciwko mieniu, polegających na doprowadzeniu do niekorzystnego rozporządzenia mieniem podmiotów gospodarczych i osób fizycznych oraz, że podrobił faktury VAT wystawione przez spółkę R. w 2009 roku, które przekazał podatnikowi celem użycia do sporządzenia deklaracji podatkowych przy rozliczaniu podatku VAT i podatku dochodowego.

W toku prowadzonego postępowania organy załączyły Opinię kryminalistyczną wydaną na podstawie komparatystycznej ekspertyzy pisma ręcznego, zgodnie z którą wystawione przez spółkę R. faktury VAT na rzecz firmy skarżącego nie sporządził jej prezes, lecz Z. B..

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym także z zeznań Z. B. wynika, iż wystawiał on puste faktury VAT oraz podrabiał podpisy innych osób. Zeznał, że wystawiał faktury na życzenie określonych osób. Według niego roboty pewnie zostały wykonane, ale nie znał szczegółów, nie wiedział co zostało wykonane i nie był na żadnych robotach.

R. Sp. z o. o. była zarejestrowanym podatnikiem VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 30 listopada 2010 r. oraz od dnia 15 grudnia 2010 r. do dnia 10 grudnia 2012 r.

Urząd Skarbowy Łódź-Polesie przeprowadził kontrole wobec spółki za poszczególne okresy lat 2010-2012. W toku kontroli nie było kontaktu ze spółką, nie okazała ona żadnej dokumentacji podatkowo-księgowej, nie zgłaszała się na wezwania organu kontroli. W toku postępowania ujawnione zostały faktury o takich samych numerach wystawione dla podatnika oraz dla innych podmiotów gospodarczych. Zgodnie z formularzami SCAC2004 R. Sp. z o. o. była stroną transakcji wewnątrzwspólnotowych, których nie wykazywała w deklaracjach VAT i informacjach podsumowujących. Podmiot czeski wystawiający faktury na rzecz spółki podejrzany jest o bycie częścią łańcucha firm zajmujących się oszustwami karuzelowymi. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 19 grudnia 2010 r.

Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie dnia 30 września 2015 r. wydał w stosunku do R. Sp. z o.o. dwie decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług odpowiednio za poszczególne miesiące 2011 i 2012 roku, którymi orzekł, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, o obowiązku zapłaty podatku w związku z wystawieniem faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z treści wymienionych decyzji wynika, że spółka nie okazała do kontroli żadnych ewidencji, ani dokumentów źródłowych dotyczących 2012 roku. Decyzja za 2012 rok obejmuje faktury VAT wystawione dla firmy skarżącego. Decyzje te są ostateczne i stały się prawomocne.

Organ zasadnie przyjął, w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, że spółka zajmowała się wystawianiem pustych faktur a transakcje zawierane z kontrahentami nie przedstawiały rzeczywistych czynności gospodarczych. Organ nadto zauważył, że widniejące na spornych fakturach, wystawionych w czerwcu 2012 roku - roboty wyburzeniowe i prace remontowo-budowlane nie wykazują związku z wykazaną przez podatnika sprzedażą usług budowlanych, ponieważ roboty wyburzeniowe nie mogły być wykonane w związku z realizacją prac budowlanych w Gospodarstwie Rolnym M. D. [...]. Zgodnie z informacją uzyskaną dnia 1 lipca 2015 r. od M. D. w związku z realizacją inwestycji w postaci budynku kurnika nie prowadzono robót wyburzeniowych. W miesiącu czerwcu 2012 roku wykonano prefabrykację konstrukcji stalowej, murowanie ścian i izolację budynku. Natomiast w przypadku prac remontowo-budowlanych, brak jest jakiegokolwiek uszczegółowienia ich rodzaju i miejsca wykonania. Nie można zatem, jak słusznie zauważył organ, uznać ich wykonania przy wskazanej inwestycji.

M. J., przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 2 czerwca 2015 r. w Prokuraturze Okręgowej w Ł. w ramach śledztwa o sygn. akt [...], przyznał się w całości do popełnienia postawionych zarzutów. Zeznał, że korzystał z pustych faktur VAT wystawionych przez grupę przestępczą kierowana przez Z. B.. On ustalał treść na fakturze i otrzymywał już podpisane i ostemplowane faktury VAT. Kwoty VAT były zliczane i połowę kwoty przekazywał osobie, od której otrzymywał faktury VAT. Wśród firm, od których otrzymywał takie faktury były między innymi: Firma Budowlana V.1 A. J. K. i R. Sp. z o.o. Zeznał, iż wiedział, że te faktury są "lewe", i że chciał skorzystać na podatku VAT oraz podatku dochodowym.

Zeznania prezesów spółki R. potwierdziły tylko prace przy budowie hotelu Hilton w Ł.. Wskazali oni, że spółka nie miała majątku, zaplecza kadrowego i technicznego.

Firmy T. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. i P.W. P. Sp. z o.o., kierowane lub reprezentowane przez R. W., nie odbierały korespondencji kierowanej przez organy. Faktury tych trzech spółek zostały wystawione komputerowo i mają taką samą/identyczną szatę graficzną oraz sposób numeracji.

T. Sp. z o.o. miała wykonać projekt strony internetowej. Zgodnie z oświadczeniem podatnika, projekt strony internetowej miał znajdować się w firmie, która tę stronę wykonywała, a faktura została zapłacona przelewem, co zostało potwierdzone zeznaniami E. Ś. z dnia 6 września 2016 r. Jednakże strona nie okazała dowodu zapłaty przelewem a jedynie dokumenty kasowe KP, co pozostaje w sprzeczności z wyjaśnieniami strony. Nadto podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na wykonanie i funkcjonowanie rzekomo nabytej strony internetowej. Z tych względów organ zasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwoty widniejące na przedmiotowych fakturach VAT.

W lipcu 2012 roku do kosztów uzyskania przychodów podatnik zaliczył również fakturę VAT z dnia 27 lipca 2012 r. Nr [...] wystawioną przez M. Sp. z o.o. na kwotę netto 20.000 zł i podatek VAT 4.600 zł za "Usługa w zakresie organizacji i oceny ryzyka handlowego w segmencie niszowych usług projektowo - budowlanych". Jako formę płatności wskazano przelew. Fakturę wystawił i potwierdził odbiór gotówki R. W..

Nieprzedłożenia, poza sporną fakturą i dowodem wpłaty KP, innych dokumentów umożliwiających ustalenie zakresu powyższej usługi i powiązanie jej ze źródłem przychodów, uniemożliwia uznanie uwidocznionej kwoty za koszty uzyskania przychodów. Brak jest bowiem związku powyższej kwoty z przychodami uzyskanymi z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

W listopadzie 2012 roku do kosztów uzyskania przychodów podatnik zaewidencjonował cztery faktury VAT wystawione przez P.W. P. Sp. z o.o. Wszystkie zostały wystawione za "Usługa transportowa zg. ze zleceniem", forma płatności "przelew/gotówka". Faktury zostały wystawione przez R. W.. Do faktur nie załączono szczegółowego opisu przedmiotowych usług, nie ma też żadnych dowodów przewozowych, czy specyfikacji rzekomo wykonanych usług, nie ma również dowodów zapłaty za ww. faktury. Podatnik nie załączył wskazanych w ww. fakturach zleceń.

W toku prowadzonego postępowania organy chciały skontaktować się ze spółką ale brak było z nią kontaktu, wskazany przez nią adres okazał się tzw. biurem wirtualnym a wezwania skierowane do osoby upoważnionej do reprezentowania spółki o złożenie wyjaśnień oraz okazania stosownych dokumentów wracały z adnotacją "nie podjęto w terminie". Podmiot został umieszczony w Bazie Podmiotów Szczególnych.

Organ zwrócił się do strony o okazanie dowodów związanych z wykonaniem usługi przez P.W. P., nie przedłożono jednak żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług transportowych.

Ponieważ nie okazano żadnych dokumentów umożliwiających ustalenie zakresu usług, rodzaju przewożonego towaru, terminu i tras przejazdów, organ słusznie stwierdził brak związku powyższych kwot z przychodami uzyskanymi przez podatnika w 2012 roku z prowadzonej działalności gospodarczej.

Z zeznań sześciu praktykantów podatnika wynika, że w latach 2011-2013 odbywali oni w różnym czasie w firmie strony praktyki zawodowe, w trakcie których wykonywali prace fizyczne - murarskie, remontowe, wyburzeniowe, rozbiórkowe, przynoszenie materiałów budowlanych, prace pomocnicze, porządkowe, a także prace związane z suszeniem, konfekcjonowaniem i frakcjonowaniem piachu i kruszywa. Z wyjątkiem D. G. nie znali oni firm R., V.1 A. K. i I..

Analizując zeznania świadków oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, sąd doszedł do przekonania, iż faktury VAT wystawione dla firmy podatnika w 2012 roku przez firmy: O. J. W. i V.1 A. K. oraz spółki: R., T., M. i P.W. P. nie odzwierciedlają rodzaju wykonanych usług i dostarczonych towarów oraz ich ceny/wartości. Szczególną uwagę należy zwrócić na to, że J. W. zeznał, że w 2012 roku żadnych prac dla firmy podatnika nie wykonywał, a A. K., że wystawiał faktury VAT zawierające również usługi, których w rzeczywistości nie wykonał i że czasami pracował jako firma a czasami prywatnie. Obaj nie posiadali zaplecza technicznego i kadrowego do wykonania spornych usług/towarów. Nie płacili oni żadnych podatków, a faktury VAT przez nich wystawione zostały objęte aktami oskarżenia. Wskazane na spornych fakturach wystawionych przez spółkę R. roboty wyburzeniowe wykonywali praktykanci strony. W odniesieniu do spółek: T., M. podnieść należy, że podatnik miał u nich zamówić usługi, na wykonanie których nie posiada/nie przedstawił organom podatkowym żadnego potwierdzenia. Nie sposób natomiast uznać rzeczywistego wykonania wskazanych na spornych fakturach wystawionych przez spółkę P.W. P. usług transportowych, mając na uwadze sposób udokumentowania pozostałych wykonanych dla firmy podatnika usług transportowych.

Zastanawiające jest również to, iż z zeznań pracowników i praktykantów podatnika wynika, że odnośnie współpracy z innymi firmami niż wyżej wymienione byli oni zorientowani w zakresie wykonywanych przez nie usług, wykorzystywanego przez nie sprzętu i często uczestniczyli w rozliczeniach z nimi. Zatem odmiennie aniżeli w kwestii opisanych firm. W odniesieniu bowiem do współpracy z nimi wszyscy jednoznacznie wskazują, że wszelkie ustalenia dokonywane były tylko bezpośrednio ze skarżącym, i rozliczenia również odbywały się tylko ze stroną. Okoliczność ta pomocniczo, budzi wątpliwości w zakresie rzeczywistego wykonania przez te firmy widniejących na spornych fakturach usług/ dostarczenia towarów.

Z analizy zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że sporne faktury wystawione przez firmy: O. J. W. i V.1 A. K. oraz spółki: R., T., M. i P.W. P. nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych, które opisują, co wykluczało prawo do wystawiania takich faktur VAT. Faktury takie nie stanowią dowodów poniesienia kosztów uzyskania przychodów.

W kontrze do powyższego należy wskazać, że podatnik nie przedstawił wiarygodnych i miarodajnych dowodów, na podstawie których można byłoby jednoznacznie potwierdzić fakt zakupu spornych usług/towarów, ich ilości oraz ceny, a tym samym pozwalających na uznanie kwestionowanych faktur VAT i zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów.

Przepisem mającym zastosowanie w pierwszej kolejności w przedmiotowej sprawie, tj. do rozliczania kosztów uzyskania przychodów jest art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści tego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem, podstawowym warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest wykazanie, że:

- wydatek został faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a więc, że doszło do rozchodu pieniężnego lub też, że doszło do faktycznego odpisu niebędącego wydatkiem, powodującego zmianę w strukturze aktywów lub pasywów podatnika,

- wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, co oznacza, że racjonalnie działający przedsiębiorca miał prawo się spodziewać, że poniesienie tego wydatku przyniesie efekt w postaci przychodu,

- pomiędzy wydatkiem a przychodem, choćby spodziewanym, istnieje związek polegający na tym, że to właśnie poniesienie danego wydatku ma lub obiektywnie oceniając mogło mieć wpływ na uzyskanie przychodu, dany rodzaj wydatku nie jest wymieniony w art. 23 cytowanej ustawy, a więc nie zawiera się w katalogu wydatków i odpisów wyłączonych przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodów.

Wskazane przez ustawodawcę w cytowanej regulacji prawnej warunki zaliczenia wydatku do kosztów muszą być sprawdzalne, a więc podatnik musi liczyć się z tym, że będzie musiał wykazać, iż wydatek spełnia warunki art. 22 ust. 1 przywołanej ustawy.

Każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny. Kwalifikacja danych kosztów do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika, jednak organy podatkowe w ramach posiadanych uprawnień mogą oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa. Wynika z tego, że organy podatkowe są upoważnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 2 p.d.f. u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 tej ustawy a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Ustalenie wielkości dochodu, jako podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie zapisów zawartych w księdze przychodów i rozchodów, możliwe jest jednak tylko wtedy, gdy księga jest prowadzona prawidłowo, a więc wtedy, gdy wynikające z jej zapisów wielkości przychodów i kosztów uzyskania przychodów odpowiadają rzeczywistości, czyli są danymi rzetelnymi. Gwarancją rzetelności i prawidłowości zapisów księgowych jest prowadzenie księgi przychodów i rozchodów w sposób przewidziany przepisami prawa.

Zgodnie z dyspozycją art. 24a p.d.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Tymi odrębnymi przepisami określającymi sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów są przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) regulujące szczegółowo zasady i sposób dokonywania zapisów w księdze. Z treści § 11 ust. 1, 2, 3 i 4 tego rozporządzenia wynika, że:

1. podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy (ust. 1),

2. za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi (ust. 2),

3. księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (ust. 3),

4. księgę uznaje się za rzetelną również, gdy:

• niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5 % przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy, lub

• brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie księgi, lub

• błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny, lub

• podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w księdze przed rozpoczęciem kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub przez organ kontroli skarbowej, lub

• błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody księgowe odpowiadające warunkom, o których mowa w § 12 ust. 3 (ust. 4).

Przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia braku zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu (ust. 5).

Przepisy tego rozporządzenia określają także, co może być podstawą do dokonania wpisu w księdze przychodów i rozchodów. Podstawą taką, jak wynika z § 12 ust. 3, są dowody księgowe, a więc przede wszystkim faktury VAT, w szczególności faktury VAT marża, faktury VAT RR, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, zwane dalej "fakturami", odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej:

a) wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,

b) datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty,

c) przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,

d) podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

Z § 26 tego przywołanego rozporządzenia wynika, że zapisy w księdze dotyczące wydatków (kosztów) są dokonywane na podstawie dowodów, o których mowa w § 12-16.

Celem prowadzenia ewidencji rachunkowej, w tym księgi przychodów i rozchodów, jest nie tylko umożliwienie podatnikowi samoobliczenia zobowiązania podatkowego, ale także sprawdzenia przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej, czy dokonane przez podatnika obliczenie jest zgodne z prawem podatkowym. Oznacza to, że jednym z warunków uznania wydatku za koszt jest jego prawidłowe udokumentowanie. Prawidłowe udokumentowanie zaś, to przede wszystkim uwzględnienie dokumentów rachunkowych odpowiadających rzeczywistości. Tylko dokumenty odnoszące się do rzeczywistych operacji gospodarczych mogą być podstawą do zaliczenia do kosztów wydatków wynikających z treści tych dokumentów. Rzetelność dowodów źródłowych będących podstawą do zapisów w ewidencji księgowej odnosi się do wszystkich elementów danego dokumentu, a zatem również do stron operacji gospodarczej. Do zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu konieczne jest więc wykazanie przez podatnika, że konkretna operacja gospodarcza miała miejsce oraz że w rzeczywistości stronami tej operacji były podmioty opisane w dokumencie źródłowym posiadanym przez podatnika (zob. np. wyrok NSA z 17.08.2010 r., sygn. akt II FSK 615/09). Konieczne jest także udowodnienie poniesienia wydatku związanego z konkretną transakcją gospodarczą.

Niezgodne z przepisami prawa wykonanie obowiązków ciążących na przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym, tj. nierzetelne ewidencjonowanie i prowadzenie księgi przychodów i rozchodów, w tym dokonywanie w niej zapisów niezgodnych z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych - zdarzeń gospodarczych, z którymi ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązania podatkowego - może prowadzić lub wprost prowadzi do minimalizacji obciążeń podatkowych. Obowiązek rzetelnego prowadzenia dokumentacji podatkowej mieści się w pojęciu szeroko rozumianego obowiązku podatkowego i służy prawidłowemu wywiązywaniu się podatników z powstających z mocy prawa zobowiązań, a także zagwarantowaniu pewności i stabilności obrotu gospodarczego.

Przepisy art. 24a ust. 1 i art. 22 ust. 1 p.d.f. mają komplementarne znaczenie w procesie ustalania konsekwencji prawnych kwalifikowania, jako kosztów uzyskania przychodów, określonego rodzaju wydatków. Z przepisów tych wynika jednoznacznie, że warunkami kwalifikowania określonego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu są: 1) udokumentowanie poniesienia go przez podatnika; 2) wykazanie jego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu; 3) niezaliczenie go przez ustawodawcę do kategorii wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Wskazane warunki muszą ziścić się kumulatywnie.

Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretna cenę ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (por. wyroki NSA z: 07.06.2011 r., sygn. akt II FSK 462/11, 17.08.2010 r, sygn. akt II FSK 615/09). Specyfiką kosztów uzyskania przychodów jest nie tylko konieczność wykazania ich związku z przychodem, ale i ich faktyczne poniesienie i rzetelne, niebudzące wątpliwości udokumentowanie tych okoliczności.

Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości (wyrok NSA z 30.01.2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07, wyrok NSA z 05.12.2006 r. sygn. akt II FSK 1493/05).

Analizując przedmiotowa sprawę w kontekście cytowanych regulacji prawnych, w ocenie sądu podatnik nie wykonał ciążącego na nim obowiązku. Z całokształtu okoliczności sprawy wynikających z zebranego materiału dowodowego wynika, że dowody mające dokumentować zakup spornych towarów i usług od firm: O. J. W. i V.1 A. K. oraz spółki: R., T., M. i P.W. P. są nierzetelne.

Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie, wyrażany jest powszechnie pogląd, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na podmiocie, który z tego faktu wywodzi określone skutki prawne. Oznacza to, że w niniejszej sprawie na podatniku spoczywał obowiązek udowodnienia, że towary/usługi, którym mają odpowiadać sporne faktury, dotyczą w rzeczywistości tych towarów i usług, i zostały dostarczone przez opisane na fakturach firmy. Jest to tym bardziej zasadne, iż to zwykle podatnik ma informacje na temat operacji gospodarczych związanych z ponoszonymi przez niego wydatkami, a więc głównie to on ma praktyczną możliwość wykazania, że konkretny wydatek ma charakter kosztowy. Na organie natomiast spoczywa obowiązek zebrania istotnych dowodów i ich rozpatrzenia.

W rozpatrywanym sporze, brak udokumentowania przez podatnika wydatków w postaci wiarygodnych dowodów nie został zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Podkreślenia wymaga, że dla zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest bezsporne, pozbawione wątpliwości wykazanie faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji, związku wydatku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz został on poniesiony. Ewidencjonowanie nieprawdziwych danych z dokumentów nie wywołuje skutków prawnych przy określaniu podstawy opodatkowania. Skoro podatnik nie zastosował się do obowiązujących zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, uniemożliwił tym samym określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi (wyrok NSA z 07.06.2011 r., sygn. akt II FSK 462/11). Brak udokumentowania poniesienia wydatku stanowi przesłankę negatywną zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu (wyrok WSA w Łodzi z 08.07.2011 r., sygn. akt I SA/Łd 282/11).

W rozpatrywanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zebrano obszerny materiał dowodowy, jak również pozyskano protokoły z przesłuchań wielu świadków (również z innych postępowań) mogących mieć wiadomości o podmiotach uczestniczących w opisanym procederze.

Przepis art. 193 § 1 o.p. stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl art. 193 § 2 cytowanej ustawy księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Stosownie zaś do art. 193 § 3 tej ustawy za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów.

W ocenie sądu, organy zasadnie stwierdziły nierzetelność księgi przychodów i rozchodów za 2012 rok w części kosztów uzyskania przychodów związanych z zaewidencjonowaniem faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Określenie w dowodzie księgowym strony uczestniczącej w operacji gospodarczej, czy też przedmiotu transakcji, których ten dowód dotyczy, w sposób niezgodny z rzeczywistością oznacza, że dowód taki nie może, jako niewiarygodny, stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej, a tym samym nie może być dowodem poniesienia wydatku. Jeśli dana czynność nie przebiega tak jak określa to dokument księgowy brak jest podstaw do zaliczenia wydatków wynikających z takiego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów. Sytuacja taka wystąpiła w rozpatrywanej sprawie.

Organy podatkowe miały podstawy, aby uznać sporne faktury za nierzetelne, niedokumentujące rzeczywistych operacji gospodarczych. W konsekwencji miały również podstawę, aby uznać, że księga przychodów i rozchodów w zakresie spornych wydatków była prowadzona nierzetelnie i nie może być uznana za dowód w niniejszej sprawie. W niniejszej sprawie brak jest, oprócz spornych faktur VAT, innych dowodów na okoliczność dostaw spornych usług i towarów od wskazanych firm. Posiadana przez podatnika faktura VAT nie jest dowodem wystarczającym i zupełnym dla potwierdzenia dokonania zakupu towarów i poniesienia z tego tytułu kosztów uzyskania przychodów. W razie wątpliwości organy podatkowe mogą żądać podania dodatkowych dowodów dokumentujących fakt zaistnienia określonego zdarzenia rodzącego skutki prawnopodatkowe. Fakt dostarczenia określonego towaru przez dany podmiot musi być bowiem przez podatnika udowodniony. Nie jest wystarczające domniemanie dokonania dostawy, czy też prawdopodobieństwo jej realizacji.

Zgodnie z treścią art. 23 § 1 o.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jednakże stosownie do treści regulacji zawartej w art. 23 § 2 powołanej ustawy, organ odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Szacowanie winno dotyczyć całej podstawy opodatkowania, tj. zarówno przychodu jak i kosztów jego uzyskania, niemniej jest to sytuacja modelowa, w której zarówno osiągnięcie przychodu, jak i poniesienie wydatków, będących kosztami podatkowymi jest niewątpliwe (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 05.11.2013r., sygn. akt 1 SA/Łd 1037/13). Jeśli natomiast, jak w rozpoznawanej sprawie, poniesienia kosztów nie udowodniono, organy podatkowe mają prawo poprzestać na ustaleniu jednego możliwego elementu podstawy opodatkowania, to jest przychodu. Wynika to wprost z konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) i konstrukcji podatku dochodowego, w myśl której opodatkowaniu podlega dochód rozumiany jako dodatnia różnica między osiągniętym przychodem a poniesionymi kosztami jego uzyskania (art. 9 ust. 1 i 2 ustawy). Jeśli podatnik nie jest w stanie udowodnić poniesienia takich wydatków, to organ podatkowy nie może czynić w ich zakresie żadnych ustaleń w procesie szacowania. Wówczas bowiem cały ten proces oparty byłby na hipotezach i przypuszczeniach co do tego, że zostały one poniesione, a nie na ocenie materiału dowodowego w sposób przewidziany w przepisach proceduralnych pozwalającej na stwierdzenie, że w rzeczywistości zostały poniesione.

Celem ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest odtworzenie rzeczywistego przebiegu działań i zdarzeń istotnych z punktu widzenia prawnopodatkowego stanu faktycznego w przypadku, gdy brak jest danych do ustalenia jej rzeczywistej wielkości. Akceptacja szacowania w sytuacji, gdy podatnik nie posiada wiarygodnych dokumentów na poniesienie wydatku prowadziłaby do aprobowania zachowań polegających na nieudokumentowaniu istotnych z punktu widzenia należnych zobowiązań podatkowych operacji gospodarczych, które mogłyby stanowić wartość nie podlegającą weryfikacji. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Nierzetelności nie można więc oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 o.p., ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy (wyroki NSA z 29.05.2012 r., sygn. akt II FSK 2323 i z 17.08.2010 r., sygn. akt II FSK 615/09).

Niewywiązywanie się przez podatnika z obowiązku prawidłowego ujmowania w dokumentacji podatkowej zdarzeń gospodarczych, w tym także dokumentowania poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, nie może być dla takiego podatnika źródłem niczym nie uzasadnionych preferencji, w porównaniu do podatników, którzy obowiązki w tym zakresie wypełniają. W przypadku nierzetelnego udokumentowania operacji gospodarczych, które potencjalnie mogą wpływać na koszty uzyskania przychodów, odmowa uznania wynikających z nich wydatków za koszty uzyskania przychodów nie nakłada na organy podatkowe ani obowiązku przeprowadzenia szacowania tych kosztów, ani poszukiwania dowodów pozwalających na ich określenie w inny sposób. Za niedopuszczalne należy przy tym uznać nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania źródeł zakupu towaru oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów nabycia. Do organów podatkowych należy weryfikacja dokumentacji poniesionych wydatków zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, a nie prowadzenie postępowania w celu "właściwej" kwalifikacji poniesionych wydatków (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27.02.2013 r., sygn. akt II FSK 1393/1).

Mając na względzie wskazane powyżej okoliczności, sąd doszedł do przekonania, iż organ zasadnie określił podatnikowi podstawę opodatkowania na podstawie danych wynikających z prowadzonej przez niego w 2012 roku podatkowej księgi przychodów i rozchodów, uwzględniając stwierdzone nieprawidłowości.

Odmienna od zaprezentowanej przez organ podatkowy ocena dowodów nie oznacza przekroczenia przez organ swobodnej oceny dowodów ani nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Jest natomiast polemiką ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Sąd aprobuje argumentację organu odwoławczego przemawiającą za oddaleniem kolejnych zgłaszanych wniosków dowodowych strony albowiem niewątpliwie istotne dla sprawy okoliczności faktyczno-prawne zostały ustalone na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, w tym również wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę. Uwzględnienie kolejnych w świetle niebudzących wątpliwości ustaleń faktyczno-prawnych organu prowadziłoby jedynie do sztucznego i niczym nie uzasadnionego przedłużenia postępowania. W toku postępowania strona skarżąca miała możliwość przedstawienia dodatkowej argumentacji a także dodatkowych dokumentów. Powielane w kolejnych pismach, odwołaniu i skardze argumenty, zarzuty i wnioski strony nie wnoszą nowych, istotnych dla rozstrzygnięcia zagadnień, których uwzględnienie miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu, który w zaskarżonej decyzji zasadnie ustosunkował się do zarzutów podniesionych w odwołaniu a powielonych w skardze. Nie można nie dostrzec, że strona w toku postępowania w różnych konfiguracjach podnosiła zarzuty, do których organy ustosunkowały się, zarówno na etapie postępowania przed organem I jak i II instancji. Z tego względu, sąd nie podziela zarzutu strony, że organ II instancji naruszył zasadę dwuinstancyjności. Dodatkowo okoliczność, iż część zarzutów została podniesiona dopiero w odwołaniu, to z oczywistych względów nie było możliwe odniesienie się do nich przez organ I instancji, jak oczekuje strona.

Na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Postępowanie podatkowe powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

W opinii składu orzekającego, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, jest kompletny. Podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Organ przeprowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, umożliwiając stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w tej kwestii.

Organ podatkowy rozważył wszystkie zebrane w sprawie dowody, wskazał, jaki stan faktyczny uznał za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczył adekwatne do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając pełną argumentację prawną.

W tej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych w sprawie dowodów, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności, oraz dokonując logicznej wykładni wniosków z nich wynikających. Tym samym, nie została naruszona zasada swobodnej oceny dowodów w tej sprawie.

Powyższe oznacza, że wszystkie niezbędne etapy stosowania normy prawnej, zarówno etap wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, etap wykładni i ustalenia stanu prawnego, etap subsumcji, jak i etap ustalenia skutku prawnopodatkowego udowodnionych faktów, przeprowadzone zostały w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy, odpowiadający postawionym przed organami podatkowymi zasadom.

Mając na względzie zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania podatkowego, wyrażoną w przepisie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 o.p., podatnicy byli poinformowani o przysługującym im prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Jednocześnie, sąd podziela ustalenia i wywiedzioną na ich podstawie ocenę organu odwoławczego, odnośnie nie kwestionowanej przez stronę oceny co do zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 5.529,96 zł.

Organ II instancji zauważył bowiem, że w 2012 roku do kosztów uzyskania przychodów skarżący zaliczył między innymi kwotę 5.529,96 zł jako odpisy amortyzacyjne z tytułu użytkowania pakowaczki do materiałów sypkich.

Organ I instancji ustalił, że odpisów tych podatnik dokonał od wartości początkowej 39.500 zł, na podstawie dwóch faktur VAT wystawionych przez PHU O. J. W. w 2010 roku, tj.:

1) z 17.09.2010 r. Nr [...] na kwotę netto 19.000 zł,

2) z 22.09.2010 r. Nr [...] na kwotę netto 20.500 zł.

W toku postępowania odwoławczego organ ustalił, że PHU O. J. W. wystawiał faktury VAT niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mając jednak na uwadze, że ww. faktury VAT zostały wystawione i zaewidencjonowane przez podatnika w 2010 roku, tj. dwa lata wcześniej, a organ I instancji decyzją z dnia 15 stycznia 2021 r. umorzył postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok (decyzja jest ostateczna i prawomocna), i tym samym nie podważył rzetelności tych faktur VAT, zdaniem organu odwoławczego organ I instancji niezasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wskazane odpisy amortyzacyjne w kwocie 5.529,96 zł. Wobec czego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zasadnie podwyższył W. J., w zaskarżonej decyzji, koszty uzyskania przychodów za 2012 rok o tę właśnie kwotę.

Mając na uwadze powyższe okoliczności i argumenty, sąd nie znalazł podstaw do uznania zastrzeżeń zawartych w skardze za zasadne, nie znalazł również podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Wobec braku podstaw prawnych do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

aj