Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 560/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2025-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus /spr./, Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 14 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi E. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 kwietnia 2024 r., nr 2201-IOV-2.4103.393-403.2023/10/04 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2021 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 kwietnia 2024 r. nr 2201-IOV-2.4103.393-403.2023/10/04, (sprostowaną postanowieniem z dnia 15 listopada 2024 r. nr 2201-IOV-2.4103.393-403.2023/10/04), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS", "organ drugiej instancji" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) - dalej "O.p.", art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, ust. 10, ust. 13, art. 41 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 i 19a, art. 86a ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 106b ust. 1 pkt 4, art. 106j ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 111 ust. 1, art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2020 poz. 106 ze zm., tj. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) - dalej "ustawa o VAT", po rozpatrzeniu odwołania E.R., (dalej: "Skarżący" lub "Strona") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik US", "organ pierwszej instancji") z dnia 27 października 2023 r. nr [...] określającej z tytułu podatku od towarów i usług: - za luty 2021 r. nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 15.130 zł, - za marzec 2021 r. nadwyżkę podatku naliczonego na należnym w kwocie 13.529 zł w tym: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 1.920 zł., kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 11.609 zł, - za kwiecień 2021 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 12.777 zł, - za maj 2021 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 10.756 zł, - za czerwiec 2021 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 3.764 zł, - za lipiec 2021 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 3.060 zł, - za sierpień 2021 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 2.860 zł, - za wrzesień 2021 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 1.275 zł, - za październik 2021 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 888 zł, - za listopad 2021 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 392 zł, - za grudzień 2021 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 49.267 zł i umarzającej postępowanie podatkowe za styczeń 2021 r.,

uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej:

- za luty 2021 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 15.130 zł i w tym zakresie określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 16.558 zł,

- za marzec 2021 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 13.529 zł

w tym: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.920 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 11.609 zł i w tym zakresie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 17.652 zł w tym: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 1.920 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 15.732 zł,

- za kwiecień 2021 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 12.777 zł i w tym zakresie określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 16.900 zł,

- za maj 2021 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 10.756 zł i w tym zakresie określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 16.744 zł,

- za czerwiec 2021 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 3.764 zł i w tym zakresie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika

w wysokości 10.205 zł w tym: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika

w wysokości 4.771 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy

w wysokości 5.434 zł,

- za lipiec 2021 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 3.060 zł i w tym zakresie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 3.474 zł,

- za wrzesień 2021 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług

w wysokości 1.275 zł i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 1.273 zł,

- za październik 2021 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług

w wysokości 888 zł i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 824 zł,

- za grudzień 2021 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 49.267 zł i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów

i usług w kwocie 48.985 zł, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. E.R. od [...] 2016 r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą "A", której przeważającym przedmiotem działalności zgodnie z CEIDG jest sprzedaż detaliczna odzieży prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach.

Strona w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą za okresy od stycznia do grudnia 2021 r. złożyła w US w [...] rozliczenie w podatku od towarów i usług.

Naczelnik US na podstawie upoważnienia nr [...] doręczonego Stronie dnia 16.11.2022 r. przeprowadził kontrolę podatkową m.in. co do prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres: 01/2021-12/2021.

W wyniku kontroli został wydany protokół, który został doręczony Stronie 19.12. 2022 r. W dniu 5.01.2023 r. wpłynęły do US w [...] zastrzeżenia co do ustaleń zawartych w protokole z kontroli, do których Naczelnik US odniósł się pismem z 11.01.2023 r. nie uwzględniając ich.

W związku z powyższym, postanowieniem doręczonym Stronie dnia 28.04.2023 r., organ wszczął wobec E.R. postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od 01/2021 do 12/2021.

Po przeprowadzeniu postępowania, organ wydał decyzję, w której określił Stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2021 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec i czerwiec 2021 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec, kwiecień oraz maj 2021 r.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ pierwszej instancji wskazał i szczegółowo omówił nieprawidłowości, które miały miejsce w dokonanym przez Stronę samoobliczeniu za okresy objęte postępowaniem. Stwierdził, że: a) E.R. zaniżył podstawę opodatkowania o 420 zł oraz podatek należny o 96,59 zł za luty 2021 r. poprzez błędne przeniesienie do ewidencji VAT sprzedaży i podatku VAT, wynikających z łącznego raportu okresowego kasy fiskalnej za ten okres rozliczeniowy; b) zaniżył podstawę opodatkowania oraz podatek należny w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie: - obrotu osiągniętego z tytułu dostawy towarów oraz świadczonych usług krawieckich, - wpływów na konto od klientów dokonujących płatności przy wykorzystaniu kart płatniczych, - różnic remanentowych; c) zawyżył podatek naliczony w związku z niesłusznie ujętym paragonem fiskalnym nr [...] z [...] lutego 2021 r. wystawionym przez V. sp. z o.o. (NIP: [...]).

Od decyzji Naczelnika US Strona wniosła odwołanie.

2.2. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania Strony, decyzją z dnia 29 kwietnia 2024 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej:

- za luty 2021 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 15.130 zł i w tym zakresie określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 16.558 zł,

- za marzec 2021 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 13.529 zł

w tym: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.920 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 11.609 zł i w tym zakresie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 17.652 zł w tym: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 1.920 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 15.732 zł,

- za kwiecień 2021 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 12.777 zł i w tym zakresie określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 16.900 zł,

- za maj 2021 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 10.756 zł i w tym zakresie określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 16.744zł,

- za czerwiec 2021 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 3.764 zł i w tym zakresie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika

w wysokości 10.205 zł w tym: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika

w wysokości 4.771 zł., kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy

w wysokości 5.434 zł,

- za lipiec 2021 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 3.060 zł i w tym zakresie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 3.474 zł,

- za wrzesień 2021 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług

w wysokości 1.275 zł i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 1.273 zł,

- za październik 2021 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług

w wysokości 888 zł i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 824 zł,

- za grudzień 2019 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 49.267 zł i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów

i usług w kwocie 48.985 zł), w pozostałym zaś zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, że istotę sporu w sprawie stanowiła zmiana przez Naczelnika US dokonanego przez Stronę samoobliczenia

w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2021 r. - wobec ustalenia przez ten organ, iż w stanie faktycznym sprawy E.R.:

a) zaniżył podstawę opodatkowania o 420 zł oraz podatek należny o 96,59 zł za luty 2021 r. poprzez błędne przeniesienie do ewidencji VAT sprzedaży i podatku VAT, wynikających z łącznego raportu okresowego kasy fiskalnej za ten okres rozliczeniowy;

b) zaniżył podstawę opodatkowania oraz podatek należny w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie: - obrotu osiągniętego z tytułu dostawy towarów oraz świadczonych usług krawieckich; - wpływów na konto od klientów dokonujących płatności przy wykorzystaniu kart płatniczych; - różnic remanentowych,

c) zawyżył podatek naliczony w związku z niesłusznie ujętym paragonem fiskalnym nr [...] z [...] 02.2021 r. wystawionym przez V. sp. z o.o.

W zakresie ustalenia podatku należnego, Dyrektor IAS uznał za w pełni uzasadnione ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące zaniżenia przez podatnika podatku należnego w związku z obrotem nieosiągniętym z tytułu dostawy towarów oraz świadczonych usług krawieckich za okres od lutego do grudnia 2021 r. Wskazał, że

w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą "A." w lokalu położonym w [...], oznaczonym jako "[...] ", Skarżący dokonywał sprzedaży towarów jak np.: garnitury, marynarki, koszule, spodnie, kamizelki, krawaty, paski, poszetki oraz wody zapachowe. Ponadto świadczył usługi krawieckie dotyczące min. miarowego dopasowania, naprawy odzieży, skrócenia rękawów, czy wymiany zamka. Z wyjaśnień Strony wynika, że powyższa działalność miała stanowić ponad 95% jego obrotu. Z analizy zapisów na kasie rejestrującej nr [...] wynika zaś, że w 2021 r. w wielu przypadkach Strona sprzedała towary handlowe często o znacznie poniżej wartości ich nabycia.

Dodatkowo wątpliwości organu pierwszej instancji wzbudziła okoliczność, że 2021 r. Strona wielokrotnie dokonywała sprzedaży usług dopasowania garnituru, koszuli, marynarki, spodni i kamizelki w cenach często w znaczący sposób przewyższających średnią wartość tych usług, wynikającą z zapisów na kasie fiskalnej, a które były zbliżone co cen towarów ustalonych w toku postępowania podatkowego. Dotyczyło to transakcji dopasowania garnituru, koszuli, marynarki, dopasowania spodni.

Organ przeprowadził oględziny w miejscu prowadzenia przez Stronę działalności gospodarczej, w trakcie których na regałach, wieszakach i półkach znajdował się asortyment sklepu - garnitury, marynarki, koszule, spodnie, kamizelki, paski, poszetki oraz wody zapachowe, krawaty, muchy i spinki do mankietów o stwierdzonych przez pracowników organu cenach.

Dodatkowo będąc przesłuchanym w charakterze Strony w toku kontroli podatkowej E.R. zeznał, że w jego salonie nie ma możliwości zakupu marynarki, czy garnituru bez świadczenia usługi krawieckiej. Gdy klient decyduje się zakupić usługi, towar jest wyceniany za niewielkie wartości, natomiast usługa wyceniana jest odpowiednio wyżej. W kwestii analizy przekazanych zapisów na kasie rejestrującej gdzie stwierdzono m.in., iż w 2021 r. w przypadkach sprzedaży towarów handlowych (stawka VAT 23%) poniżej wartości ich nabycia (nawet za 0,01 zł) transakcje te obejmowały także usługi Strony (opodatkowane stawką 8%) na znaczne kwoty przekraczające nierzadko 1.000 zł, Strona udzieliła odpowiedzi, że jest to zabieg marketingowy, gdzie wlicza wartość towarów w wykonaną usługę. Ponadto, będąc przesłuchany w toku postępowania podatkowego 13.07.2023 r. w US E.R. wyjaśnił m. in., że od marca 2020 r. prowadzi działalność typu usługi krawieckie, które stanowią główne źródło jego przychodów. Stworzył pewien rodzaj modelu biznesowego, który opierał się na świadczeniu usług krawieckich, które w połączeniu z zakupem towarów stanowiłyby pewną formę rywalizacji z sieciami oferującymi odzież. W swoim zestawie wprowadził do oferty odzież jako półprodukt, który po jego pracy stanowiłby pełnowartościowy produkt do noszenia przez mężczyznę i kobietę. Stworzył tzw. pakiet o odpowiedniej wartości. Jak Skarżący podał, na spotkaniu z potencjalnym klientem, który odwiedzał pracownię informował, że to co widnieje na metce danego wyrobu to nie cena wyrobu lecz cena pakietu. Wyrób, którym zainteresowany był klient miał być oferowany mu w ułamkowej cenie, natomiast cała reszta jest wartością pracy. Strona informowała, że jeżeli klient zdecyduje się na zakup pakietu, muszą się kilkakrotnie spotkać (w zależności od sytuacji). Przedstawiając ofertę pakietu Skarżący informował, jakie elementy wchodzą w jego skład. W skład pakietu wchodziło również przygotowanie do miarowego dopasowania garnituru do sylwetki mężczyzny, czyli zmiana konstrukcji garnituru, stylizacja, następnie doradztwo i szkolenie, jak postąpić przy zakupie garnituru w sklepie - sieciówce, na co zwrócić uwagę, żeby nie kupić źle dobranego garnituru. Strona wyjaśniała, że w cenie pakietu klient otrzymywał także [...] opiekę krawiecką. Wartość tej opieki wliczona była w cenę pakietu. Strona podawała, że zawsze przy pierwszym spotkaniu informowała, że nie jest sklepem z odzieżą męską a świadczy tylko usługi krawieckie na bardzo wysokim poziomie.

Na kolejne zadane pytania Strona odpowiedziała, że prowadzi działalność usługową na rzecz ludności i firm zewnętrznych odzieżowych tj. przykładowo [...],[...],[...],[...] i tym podobne. W jego ocenie jest to stricte pracownia krawiecka. Podstawą jest sprzedaż usług krawieckich. Klientowi zawsze poświęca około godziny czasu, żeby wszystko przedstawić, wytłumaczyć i ewentualnie przekonać. Na pytanie o stosowanie w 2021 r. marży przy dostawach towarów, opodatkowanych stawką 23% Strona podała, że cała odzież (garnitury, koszule, marynarki, spodnie, koszulki polo) były bez marży. Natomiast dodatki galanteryjne miały ustaloną marżę, jeśli zaś wchodziły w cenę pakietu usług były zawarte w cenie pakietu, czyli sprzedawane bez marży.

W kwestii zaś ewentualnej sprzedaży w 2021 r. garnituru bądź innej odzieży bez świadczenia usługi kompleksowej – usługi krawieckiej (tzw. Pakietu VIP [...]), Strona odpowiedziała, iż nie zdarzało się. W 2021 r. były sprzedane dwie marynarki

w pakiecie z usługą krawiecką. Zasadą jest, że jeśli klient upatrzy sobie i chce z usługi skorzystać jest informowany, że każdy towar, który znajduje się w jego pracowni jest sprzedawany z usługą krawiecką oraz [...] opieką krawiecką.

Na pytanie o bazę ceny tzw. Pakietu oraz sposób wyliczenia wynagrodzenia za usługi wchodzące w jego skład udzielono odpowiedzi, że cenę dowolnie wyliczano. Umawiano się z klientem, nie było żadnego schematu. W kwestii ekonomicznego

i marketingowego uzasadnienia stosowanego rozliczenia z klientami, przedstawiono, iż

w porównaniu do konkurencji Strona oferuje indywidualne, wyjątkowe usługi krawieckie, do tego dochodzi [...] opieka krawiecka. Ponadto, często przychodzą klienci od innych sprzedawców, celem skorygowania błędnie wykonanych usług krawieckich.

Analizując materiał dowodowy Dyrektor IAS uznał za uzasadnione twierdzenia organu pierwszej instancji, zgodnie z którymi zeznania Strony zostały uznane za niewiarygodne oraz sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Jak podał organ odwoławczy, w szczególności nie sposób uznać zawartych

w odwołaniu twierdzeń, zgodnie z którymi przedmiotem transakcji dokonywanych przez Stronę miały być usługi krawieckie a nie towary handlowe. Z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Podatnik nie tylko świadczył usługi krawieckie, ale przede wszystkim sprzedawał towary handlowe. Organ nie kwestionuje, że Podatnik sprzedawał również tzw. Pakiet VIP, niemniej nie sposób uznać, że przedmiotem tych transakcji była przede wszystkim usługa krawiecka. Przeciwnie, z materiału dowodowego wynika, że ww. sprzedawał garnitury (niejednokrotnie z koszulą i wodą toaletową),

a usługa polegała na dopasowaniu sprzedawanego towaru do potrzeb klienta ("przeróbki"). Organ nie negował również, że Podatnik udzielał "gwarancji" na swoje usługi. Niemniej analiza zapisów kasy fiskalnej i faktur VAT dowodzi, że sprzedawanych pakietów VIP Podatnik nie ewidencjonował, jak sam twierdził: "w kwestii ceny dogadywał się z klientami."

Organ też wskazał, że ustalenia co do nie ewidencjonowania całości dokonanej sprzedaży potwierdzają okoliczności, że podczas sprzedaży, na kasie fiskalnej E.R. nie ewidencjonował "Pakietu" a tylko osobno towary jak garnitur, koszula, pasek, poszetka, mucha, woda zapachowa, pokrowiec oraz usługi krawieckie jako dopasowanie garnituru oraz dopasowanie miarowe. Z reklam zamieszczonych na portalu społecznościowym wynika, że Strona oferowała oddzielnie sprzedaż garniturów i innych towarów oraz usług krawieckich, natomiast usługi związane z dopasowaniem były zawarte w cenie samego produktu. W trakcie oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej stwierdzono też na poszczególnych towarach metki z cenami. Ponadto, Strona nie była w stanie wyjaśnić, co ujęto remanencie końcowym, w sytuacji gdy nie miał on dokonywać sprzedaży towarów handlowych.

W ocenie Dyrektora IAS, nawet gdyby uznać działanie Strony przy sprzedaży pakietu VIP za zabieg marketingowy, nie zmienia to faktu, że ww. obowiązany był ewidencjonować sprzedaż przy zastosowaniu prawidłowych stawek VAT. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora IAS, organ pierwszej instancji słusznie zauważył, że sprzedaż w ramach tzw. Pakietu była wyłącznie sztuczną konstrukcją mającą na celu uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zastosowania niższej stawki VAT. Powyższe ustalenia dotyczą zarówno zaniżenia podatku należnego w związku ze sprzedażą towarów poniżej ich ceny wartości w ramach tzw. "Pakietów", jak i sprzedażą usług dopasowania odzieży w cenach często przewyższających średnią wartość tych usług wynikającą z zapisów na kasie fiskalnej, a które były zbliżone do cen towarów ustalonych w toku postępowania.

Ustosunkowując się do kwestii sprzedaży towarów i usług w ramach tzw. "Pakietów" organ wskazał, iż wbrew twierdzeniom Strony zawartym w odwołaniu, powyższe nie mogło być uznane za świadczenie kompleksowe, gdyż każdy z elementów "Pakietu VIP", mógł być sprzedawany oddzielnie, nie stanowił więc odrębnej całości gospodarczej. Wynika to też z danych wynikających z kasy fiskalnej, dokonując bowiem sprzedaży towarów w ramach "Pakietu" E.R. nie ewidencjonował transakcji jako świadczenia kompleksowego tylko osobno każdy towar oraz usługę, stosując do każdego z towarów osobną stawkę podatku VAT. Powyższe dotyczy zarówno sprzedaży w tzw. pakiecie garniturów wraz z akcesoriami, jak i zakupu spodni, marynarek

i koszul wraz z usługami krawieckimi.

Powyższe wskazuje, że w istocie przedmiotem transakcji w ramach pakietów miał być towar, a nie usługa. Tym samym za prawidłowe Dyrektor IAS uznał ustalenia, zgodnie z którymi sprzedaży w ramach tzw. "pakietu" nie można w żaden sposób uznać za usługi kompleksowe. Z materiału dowodowego w sprawie wynika, że była to wyłącznie sztuczna konstrukcja mająca na celu uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zastosowania niższej stawki podatku od towarów i usług. Ponadto należało zgodzić się z ustaleniami dotyczącymi zakwestionowania transakcji dotyczących sprzedaży usług dopasowania odzieży w cenach często przewyższających średnią wartość tych usług wynikającą

z zapisów na kasie fiskalnej. Zważywszy na materiał dowodowy w sprawie stwierdzenia wymagało, że w takich przypadkach również nie dochodziło do sprzedaży usług krawieckich opodatkowanych stawką w wysokości 8% tylko towaru, który powinien być opodatkowany stawką 23%.

Analizując dalej materiał dowodowy Dyrektor IAS wskazał, że ceny sprzedawanych usług często były zbliżone do cen, jakie widniały na metkach w miejscu prowadzenia przez Stronę działalności gospodarczej. Poza tym, E.R. w postach zmieszczonych na portalach społecznościowych wskazywał, że oferuje sprzedaż min. garniturów czy koszul. Powyższe podobnie jak w przypadku sprzedaży w ramach tzw. "Pakietów" wskazuje, że celem powyższych transakcji był nie zakup usługi dopasowania a samego towaru. Dyrektor IAS zgodził się też z ustaleniami Naczelnika US odnośnie zaniżenia przez Stronę podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z transakcjami sprzedaży towarów oraz usług krawieckich w okresie od lutego do grudnia 2021 r. Wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu zdaniem Dyrektora IAS, organ słusznie jako niewiarygodne i nie mające wpływu na rozstrzygnięcie sprawy uznał zeznania złożone przez świadka P.W. Dotyczyły one tylko indywidualnych pojedynczych transakcji. Nie można więc ich odnosić do całej sprzedaży prowadzonej przez Stronę, w sytuacji gdy niemożliwe było ustalenie innych klientów. Dodatkowo, Dyrektor IAS wskazał, że świadek w swoich wyjaśnieniach, co prawda wskazywał, że nie dokonywał zakupu towarów, nie mniej jednak z jego zeznań wynika, że celem dokonywanych przez niego transakcji był zakup dopasowanego garnituru więc towaru, a nie usługi.

Niezależnie od powyższych ustaleń Dyrektor IAS stanął na stanowisku, że organ rozstrzygając sprawę dokonał błędnego zastosowania art. 23 § 2 O.p. w związku

z dokonanym przez organ podatkowy rozliczeniem decyzji stwierdzając, że dowody nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowanie w rzeczywistej wysokości

i odstąpienie od szacowania. W tym kontekście przywołał art. 23 O.p.

Na tle tego przepisu Dyrektor IAS wskazał, że dokonując rozliczenia organ podatkowy oparł się na zapisach wynikających z kasy fiskalnej oraz dokonanych oględzinach miejsca prowadzenia przez E.R. działalności gospodarczej. Na tej podstawie ustalono w jakich cenach Strona sprzedawała towary. Organ pierwszej instancji dokonał przeliczenia wszystkich transakcji dokonanych przez Stronę w okresie od lutego do grudnia 2021 r., tak aby przedstawiały one rzeczywiste wartości sprzedaży towarów i usług. Dokonano przy tym następujących zastrzeżeń, że: - gdy na paragonie

z kasy rejestrującej widniało świadczenie usługi oraz sprzedaż towaru po zaniżonej cenie, przyjęto, że dokonano sprzedaży w towaru w cenie ustalonej przez organ, a ewentualną nadwyżkę należności uwzględniano jako usługę; - gdy na paragonie widniało jedynie świadczenie usługi związanej z danym towarem, w kwocie przewyższającej przyjętą przez Podatnika cenę towaru przyjęto, że sprzedaż obejmowała towar oraz ewentualnie usługę; - w przypadku gdy na paragonie widniało świadczenie usługi oraz sprzedaż garnituru wraz z innym asortymentem, w pierwszej kolejności dokonywano przypisania wartości pozostałych rzeczy w cenach uznanych za realistyczne, zaś resztę należności przeszeregowano do garnituru; - gdy wartość usługi widniejąca na paragonie była niższa niż najmniejsza wartość asortymentu ustalona w toku kontroli, wartość usługi pozostawiono bez zmian. Całość rozliczenia przedstawiono w tabeli na stronach 31-119 decyzji organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podał, że o ile wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu powyższe rozliczenie nie budzi żadnych wątpliwości, to zdaniem Dyrektora IAS organ pierwszej instancji w istocie dokonał określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, stosując metodę inną niż wymienione w art. 23 § 3 O.p., która była najbardziej adekwatna do wyliczenia podstawy opodatkowania. W tym kontekście wskazano, że przedstawione w przepisie metody miałyby zastosowanie podczas szacowania obrotu, który byłby przez Stronę nieujawniony w księgach podatkowych. Nie są one natomiast odpowiednie do określenia podstawy opodatkowania w przypadku, gdy Podatnik nie zataja swojego obrotu, ale wykorzystuje sztuczne konstrukcje, aby stosować zaniżoną stawkę opodatkowania. W takim wypadku niemożliwym byłoby nawet zastosowanie metod porównawczych wewnętrznej czy zewnętrznej. Zastosowana natomiast przez organ indywidualna metoda szacowania podstawy opodatkowania poprzez przeliczenie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy transakcji, tak aby przedstawiały one rzeczywistą wartość, pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej. Dyrektor IAS dodatkowo wskazał, że dokonanie oszacowania było poprzedzone stwierdzeniem w toku kontroli podatkowej, że księgi podatkowe, w tym ewidencja VAT były prowadzone przez Stronę w sposób nierzetelny oraz wadliwy, co potwierdza protokół badania ksiąg podatkowy stanowiący integralną część protokołu kontroli. Jak podkreślono, w takim wypadku nie było potrzeby sporządzania odrębnego protokołu badania ksiąg zgodnie z art. 193 O.p., co potwierdza wyrok NSA z dnia 14.02.2007 r., sygn. akt II FSK 240/06. Mając na uwadze powyższe Dyrektor IAS stwierdził, że Naczelnik US był w pełni uprawniony do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Analizując materiał dowodowy w sprawie Dyrektor IAS w pełni zatem podzielił stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie zaniżenia przez Stronę podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z obrotem nieosiągniętym z tytułu dostawy towarów oraz świadczonych usług krawieckich za okres od lutego do grudnia 2021 roku. Jak organ podał, w postępowaniu wykazane zostało, że sprzedaż przez Stronę towarów i usług w ramach tzw. "Pakietów" nie stanowiła wbrew jej twierdzeniom usługi kompleksowej, a sztuczną konstrukcję mającą na celu uzyskanie korzyści podatkowej

w postaci zastosowania niższej stawki VAT. Podkreślono też, że każdy element wchodzący w ramach pakietu mógł być sprzedawany oddzielnie, nie stanowił więc niepodzielnej całości. Poza tym z reklam zamieszczanych przez Stronę na portalach społecznościowych wynika, że rzeczywistym przedmiotem sprzedaży w ramach pakietu była nie usługa a sam towar np. garnitur czy koszula. Niemniej, zdaniem organu odwoławczego błędnie zastosowano art. 23 § 2 O.p., ponieważ w istocie podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania. Zaznaczono, że zastosowano indywidualną metodę oszacowania, która była bardziej adekwatna do wyliczenia podstawy opodatkowania niż metody przykładowe wskazane w art. 23 § 3 O.p.

Dyrektor IAS wypowiedział się również, że zważywszy na zebrany materiał

w sprawie, za w pełni zasadny uznał ustalenia organu pierwszej instancji co do wykazanych różnic remanentowych. W trakcie kontroli podatkowej na tle analizy dokumentów źródłowych stwierdzono, że ilości poszczególnych towarów ujętych

w remanencie początkowym i nabytych w ciągu 2021 r., nie zgadzają się z ilością sprzedanego asortymentu, przy uwzględnieniu remanentu końcowego. W decyzji zaprezentowano w tym przedmiocie zestawienie. E.R. początkowo, podczas przesłuchania w dniu 14.10.2022 r. wskazał, że powyższe różnice mogą wynikać z faktu, że towar został skradziony. Nie przedstawił jednak żadnej dokumentacji potwierdzającej utratę towaru. Z kolei, podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu 13.07.2023 r. ww. wskazał, że różnice, o których mowa wyżej wynikają wyłącznie z błędów przez niego popełnionych w trakcie sporządzania spisu z natury.

Ustosunkowując się z kolei do twierdzeń Skarżącego, że dokonując rozliczenia decyzji organ podatkowy naruszył § 26 ust. 1 w zw. z § 3 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 23.12.2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez przyjęcie podczas dokonywania rozliczenia cen sprzedaży towarów, a nie ich zakupu oraz, że Skarżący nie miał obowiązku zaprowadzenia magazynu,

w związku z czym wskazane różnice remanentowe należało uznać za nieudowodnione organ odwoławczy odpowiedział, że dokonując wyliczenia różnic remanentowych organ pierwszej instancji opierał się na dokumentacji wytworzonej przez samego podatnika,

w tym spisach z natury, zapisach z kas rejestrujących oraz faktur zakupów i sprzedaży. Ponadto, w toku postępowania podatkowego Strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających straty zwyczajne czy nadzwyczajne w postaci bądź protokołów, bądź zawiadomień o dokonaniu kradzieży.

Za całkowicie niezasadne Dyrektor Izby uznał także zarzuty dotyczące naruszenia § 26 ust. 1 w zw. z § 3 pkt.1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, gdyż jak podkreślił powyższe przepisy mają wyłączenie zastosowanie w przypadku wyliczenia różnic remanentowych w zakresie prawidłowego wyliczenia podatku dochodowego. Tymczasem w sprawie dokonano nieopodatkowanego obrotu towarami. Mając na uwadze powyższe organ pierwszej instancji dokonując rozliczenia w celu wyliczenia podatku prawidłowo uwzględnił wartość towarów w cenach sprzedaży, a nie po cenach zakupu. Dodatkowo mając na uwadze ustalenia dotyczące zaniżenia przez Stronę podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z obrotem nieosiągniętym z tytułu dostawy towarów oraz świadczonych usług krawieckich za okres od lutego do grudnia 2021 r. zasadnie przyjęto ilości towarów takich jak: garnitury, koszule czy spodnie w ilościach wynikających z rozliczenia znajdującego się w decyzji organu pierwszej instancji.

Mając zatem powyższe na uwadze organ podał, iż był zobowiązany do uchylenia decyzji Naczelnika US w części określającej zobowiązanie z tytułu podatku od towarów

i usług i orzeczenia w tym zakresie co do istoty kwoty zobowiązania podatkowego za grudzień 2021 r. w nowej wysokości. W pozostałym zaś zakresie ustalenia odnośnie powyższej kwestii Dyrektor IAS uznał za w pełni prawidłowe, zgodnie z tabelą zmieszczoną na stronie 74 decyzji pierwszoinstancyjnej.

Dyrektor Izby nie podzielił natomiast stanowiska organu w kwestii zaniżenia podatku należnego w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami związanymi

z wpływami na konto od klientów, dokonujących płatności przy wykorzystaniu kart płatniczych. Odnosząc się do tej kwestii wskazał, że w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik US w wyniku analizy wyciągu rachunku bankowego Strony oraz zapisów z kasy rejestrującej stwierdził, że wielu przypadkach kwoty utargów dziennych

z kasy rejestrującej są niższe, niż uznania na Strony konto firmowe z firmy obsługującej terminal płatniczy, co zostało odpowiednio przedstawione w tabeli decyzji.

Będąc przesłuchanym w dniu 14.10.2022 r. Skarżący wskazał, iż sprzedaż ewidencjonuje na kasie rejestrującej z chwilą sprzedaży, natomiast płatność następuje

w terminie późniejszym (nawet 4 tygodnie i więcej). Robi tak aby nie stracić klientów.

W uzasadnieniu odwołania E.R. ponadto wskazał, że różnice, o których mowa wyżej wynikają z uzgodnień dokonywanych z klientami, jak również, że wszelkie podatki wynikające z powyższych transakcji zostały przez Stronę rozliczone.

Analizując materiał dowodowy Dyrektor IAS w ślad za organem pierwszej instancji zgodził się, że wyjaśnienia Skarżącego należy uznać za lakoniczne i niewiarygodne. W toku postępowania nie dopasował on sprzedaży na kasie rejestrującej do późniejszego przelewu. Dyrektor IAS zgodził się również, że przedstawione działania należało ocenić jako nieprofesjonalne biorąc pod uwagę, że zgodnie z obowiązującymi przepisami E.R. był zobowiązany również do rejestracji zaliczek otrzymanych od klientów. Wskazując na to organ zacytował art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Niemniej nie będąc związany zarzutami odwołania oraz mając na uwadze respektowanie zasady in dubio pro tributario, nakazującej rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.02.2017 r. sygn. akt II FSK 1439/15, CBOSA), Dyrektor IAS stanął na stanowisku, że istnieje duże prawdopodobieństwo, że kwoty wskazane w decyzji w związku z różnicami pomiędzy kwotami z utargów dziennych z kasy rejestrującej, a uznaniami na konto Strony z firmy obsługującej terminal płatniczy za poszczególne dni, są tożsame z kwotami będącymi zapłatą za towary handlowe wykazanymi, jako dodatnia różnica pomiędzy zestawieniem ilości poszczególnych towarów ujętych w remanencie początkowym i nabytych w ciągu 2021 r. Stwierdził, że w przypadku utrzymania decyzji w powyższym zakresie doszłoby więc do podwójnego opodatkowania obrotu z tytułu sprzedaży tych samych towarów handlowych wykazanych jako dodatnia różnica pomiędzy zestawieniem ilości poszczególnych towarów ujętych w remanencie początkowym i nabytych w ciągu 2021 r. Wobec tego, w powyższym zakresie Dyrektor uchylił decyzję Naczelnika US i orzekł w tym zakresie co do istoty kwot nadwyżki podatku naliczonego na należnym za luty, marzec, maj, czerwiec i lipiec 2021 r. i kwot zobowiązania podatkowego za sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2021 r. w nowej wysokości.

Co do zaś zaniżenia podatku należnego w związku z zaniżeniem podatku należnego za luty 2021 r. Dyrektor IAS wypowiedział się, że analiza materiału dowodowego w sprawie pozwoliła za całkowicie niezasadne uznać zawarte w odwołaniu twierdzenia dotyczące nierozliczenia faktury nr [...] z [...] 02.2021r., wystawionej na rzecz R. przy P. (NIP: [...]), tytułem [...] szt. masek ochronnych na kwotę netto: 420,00 zł, VAT: 96,60 zł. Podobnie za prawidłowe organ uznał ustalenia odnoszące się do zaniżenia podatku naliczonego w związku ujęciem w rozliczeniu paragonu fiskalnego nr [...]

z [...] 02.2021 r. wystawionego przez V. Sp. z o.o., tytułem: "kurtka, płaszcz, kamizelka" - na kwotę netto: 34,95 zł, VAT: 8,04 zł. Podał, że w trakcie kontroli podatkowej ustalono, iż E.R. nie tylko nie dokonał nabycia towarów ujętych na wyżej wskazanym paragonie, lecz zakup dokonany na podstawie paragonu fiskalnego z [...] 02.2021 r. wystawionego przez V. Sp. z o.o. nie miał związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Stronę.

W podsumowaniu Dyrektor IAS za uzasadnione uznał ustalenia organu pierwszej instancji odnośnie zawyżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego,

w związku zastosowaniem zniżonej stawki podatku od towarów i usług oraz zaniżeniem wykazanego obrotu w związku z wykazanymi różnicami remanentowymi. Podał, że w tym kontekście nie mogły zyskać akceptacji wyjaśnienia Strony, w których usiłowała ona dowieść, że w istocie nie dokonywała sprzedaży towarów handlowych tylko dokonywała transakcji w ramach usługi kompleksowej stosując tzw. Pakiety. W ramach tej konstrukcji miała sprzedawać usługi krawieckie oraz jako "półprodukty" towary handlowe po znacznie zaniżonej cenie.

Odnosząc się do powyższego Dyrektor IAS zgodził się z Naczelnikiem US, że stosowanych przez Stronę konstrukcji nie sposób uznać za usługę kompleksową zważywszy, że każdy z elementów "Pakietu" mógł być sprzedawany osobno. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również, że w istocie przedmiotem transakcji była nie sprzedaż usługi tylko towaru, co również uzasadniało zastosowanie stawki 23%. Tym samym stosowane przez Skarżącego praktyki organ uznał za sztuczną konstrukcję mającą na celu uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zastosowania niższej stawki VAT.

Wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu wątpliwości organu nie budziło dokonane przez Naczelnika US przeliczenie transakcji, z tą tylko uwagą, że zdaniem organu odwoławczego w decyzji błędnie zastosowano art. 23 § 2 O.p. Niemniej jednak Dyrektor IAS stwierdził, że w uzasadnieniu decyzji jasno wskazano kryteria oraz założenia na jakich oparto się dokonując szacowania. W niniejszej sprawie oparto się również na materiale dowodowym w postaci zapisów na kasie rejestrującej oraz protokole oględzin. Za w pełni prawidłowe organ uznał również dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia oraz dokonane rozliczenie w związku z zaniżeniem przez Stronę obrotu

w związku z wykazanymi w toku postępowania różnicami remanentowymi. Dokonując rozliczenia prawidłowo zastosowano ustalone ceny sprzedaży. W tym kontekście jako całkowicie niezasadne uznano również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów przywołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Mają one zastosowanie przy wyliczaniu podatku dochodowego, a nie nieopodatkowanego obrotu jak to miało w niniejszej sprawie.

Z kolei, za w pełni uzasadnione zdaniem Dyrektora IAS należało uznać ustalenia dotyczące zaniżenia podatku należnego za luty 2021 r. poprzez błędne przeniesienie do ewidencji VAT sprzedaży i podatku VAT, wynikających z łącznego raportu okresowego kasy fiskalnej [...] oraz zaniżenia podatku naliczonego za luty 2021 r.

w związku z ujęciem w ewidencji paragonu fiskalnego z [...] 02.2021 r. wystawionego na rzecz Podatnika przez V. Sp. z o.o., który nie miał związku ze sprzedażą opodatkowaną. Jednocześnie Dyrektor Izby nie podzielił stanowiska odnośnie zaniżenia podatku należnego za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik oraz grudzień 2021 r., w związku z ustalonymi różnicami pomiędzy utargami dziennymi z kasy rejestrującej i wystawionymi fakturami VAT a uznaniami na konto firmowe z firmy obsługującej terminal płatniczy. Jak organ ten wskazał, o ile za całkowicie niewiarygodne należało uznać wyjaśnienia Strony odnośnie powyższej kwestii, to ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że istnieje duże prawdopodobieństwo, że powyższe sumy są tożsame z kwotami będącymi zapłatą za towary handlowe wykazanymi jako dodatnia różnica pomiędzy zestawieniem ilości poszczególnych towarów ujętych w remanencie początkowym i nabytych w ciągu 2021 r. W takim przypadku przy utrzymaniu w tym zakresie decyzji w mocy mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania z tytułu sprzedaży tych samych towarów handlowych. Ponadto weryfikując dokonane przez organ pierwszej instancji rozliczenie podatku należnego za grudzień 2021 r., w związku z różnicami remanentowymi Dyrektor Izby stwierdził, że organ pierwszej instancji przyjął niższe ilości sprzedanych krawatów oraz wód toaletowych, niż to wynikało z zapisów z kasy rejestrującej. Do tych dwóch przyczyn zasadną zdaniem organu drugiej instancji stała się zmiana rozliczenia dokonanego w ww. zakresie przez Naczelnika US, co skutkowało zastosowaniem art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w zw. z art. 220 § 2 O.p. i uchyleniem na tej podstawie zaskarżonej decyzji we wskazanej części oraz orzeczeniem jak w sentencji decyzji.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżył w całości decyzję Dyrektora IAS z dnia 29 kwietnia 2024 r., zarzucając jej naruszenie:

I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy art. 122 w zw.

z art. 180 § 1 w zw. z art 187 § 1 w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) - dalej O.p., poprzez brak wyczerpującego zebrania przez organ materiału dowodowego i nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin towarów i metek w miejscu prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej przy ul. [...] w [...] - [...] i wydanie w tym przedmiocie przez organ postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu pomimo wniosku Skarżącego wskazanego w odwołaniu, który to dowód ponownie przeprowadzony był istotny dla wyjaśnienia stosowanych przez podatnika oznaczeń na wszystkich garniturach, rodzaju i ilości towarów oferowanych przez Skarżącego, a które to okoliczności nie zostały kompleksowo ustalone przez organ w toku postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego i na skutek tego organ podatkowy wybiórczo ustalił ilości i rodzaje materiałów zgromadzonych w pracowni krawieckiej Skarżącego, nie wziął pod uwagę różnorodności materiałów w pracowni krawieckiej Skarżącego, a także nie wziął pod uwagę, że ceny na metkach to ceny za usługę w ramach tzw. pakietu, a przez to błędnie ustalił wysokość zobowiązania podatkowego,

II. naruszenie przepisów postępowania art. 190 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez dokonanie przez organ dowolnej, a nie swobodnej, oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego będącego skutkiem braku wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało błędnymi wnioskami organu polegających na:

1) niewzięciu pod uwagę przez organ, iż Skarżący rozliczał się w spornym okresie

w oparciu o uproszczoną księgowość - Podatkową Księgę Przychodów i Rozchodów, nie miał obowiązku prowadzenia magazynu i tego nie czynił, a zatem nie był w stanie monitorować dokładnej ilości materiałów w swojej pracowni krawieckiej, które to materiały mogły pochodzić w wcześniejszych lat i wyniku braku obowiązku prowadzenia magazynu, trudno ustalić ewentualne braki lub nadwyżki w magazynie w trakcie roku

i dociec źródła niezgodności,

2) całkowicie dowolnego kształtowania przez organ cen za poszczególne "towary"

i materiały Skarżącego w oparciu o zapisy na jego kasie fiskalnej, podczas gdy już pobieżna analiza przedmiotowych zapisów pozwala stwierdzić, iż Skarżący stosował różne stawki, co uzasadnione było indywidualnymi uzgodnieniami z klientami

i przeważający przedmiot działalności podatnika stanowiły usługi, podczas gdy sprzedaż stanowiła jedynie 5 % wartości przychodów Skarżącego,

3) nieprawidłowym przyjęciu przez organ w sytuacji wykazywania przez Skarżącego na kasie fiskalnej wykonania jedynie usługi w kwocie przekraczającej dowolnie przyjęte przez organ ceny towarów, iż w takiej sytuacji Skarżący dokonał sprzedaży własnego towaru i przeliczenia przez organ takiej transakcji jako sprzedaży

z usługą, gdzie większą część transakcji stanowiła sprzedaż przy jednoczesnym radykalnym zaniżaniu przez organ wartości usługi, podczas gdy w takich sytuacjach to klient przychodził do Skarżącego ze swoimi rzeczami, ze swoją odzieżą i Skarżący nie mógł sprzedać klientowi odzieży nienależącej do Skarżącego, a zatem braku wzięcia pod uwagę przez organ, że Skarżący świadczył usługi krawieckie i takie postępowanie organu rozbijające usługę Skarżącego na materiale klienta uznać należy za nieuzasadnione, niepoparte jakimikolwiek dowodami i stanowiące przekroczenie wszelkich granic swobodnej oceny materiału dowodowego, a przede wszystkim nie sposób zgodzić się

z argumentacją organu niepopartą żadnymi dowodami, iż ceny za tak wykonaną usługę skarżącego stosowane przez niego stawki nie stanowiły stawki rynkowej za tego typu usługi, pomimo nieokreślenia wysokości stawki rynkowej przez organ za usługę krawiecką i pomimo przyznania przez organ, iż nie ogranicza prawa Skarżącego do kształtowania ceny za usługę,

4) nieuzasadnionej odmowy przyjęcia za wiarygodne zeznań Skarżącego złożonych w toku postępowania podatkowego co do sposobu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, co do sposobów rozliczania się z klientami w ramach tzw. pakietów, co do stosowanych przez Skarżącego zabiegów marketingowych i możliwości swobodnego kształtowania cen i dowolne wykreowanie przez organ cen odzieży Skarżącego w sytuacji, gdy działania Skarżącego w świetle złożonych przez niego wyjaśnień były uzasadnione, wyróżniające go na rynku i przynoszące zysk,

5) nieprawidłowej oceny zeznań świadka P.W. polegającej na wyciągnięciu z zeznań tego świadka wniosku, iż świadek oczekiwał zakupu towaru, nie zaś wykonania usługi, podczas gdy z zeznań świadka wynika, iż udawał się do salonu krawieckiego Skarżącego w celu dopasowania garnituru, zatem produkt finalny powstał

z półproduktów, jak to określił świadek, znajdujących się w salonie krawieckim podatnika

i nie sposób na podstawie zeznań świadka przyznać racji organowi, iż podatnik sprzedawał towary, nie zaś świadczył usługi,

6) nieuzasadnionego przyjęcia przez organ cen garniturów według remanentu oraz według rozliczeń Skarżącego w 2021 r. w oparciu o dowolnie ustalone przez organ ceny garniturów w sytuacji, gdy żaden garnitur nie został przez Skarżącego sprzedany osobno

i zarejestrowany na kasie fiskalnej, a zatem w oparciu o kasę fiskalną organ nie mógł ustalić średniej ceny garnituru, nie wiadomo w oparciu o jakie obiektywne kryteria organ taką cenę ustalił i organ winien — jak to prawidłowo uczynił w przypadku przyjęcia ceny koszulki polo — przyjąć w takiej sytuacji cenę garnituru według ceny jej nabycia przez Skarżącego, a cena ta wynosiła 250 zł (cena maksymalna) i ewentualnie w oparciu

o taką cenę organ winien wyliczać wartość półproduktów garniturów,

7) nieuzasadnionej odmowy uznania za prawidłowe rozliczeń Skarżącego

w ramach tzw. pakietów w sytuacji, gdy podatnik wiarygodnie uzasadnił tego typu rozliczenia z klientami, potwierdzone zeznaniami świadka P.W., a zatem prawidłowo rozliczał się z organem,

8) nieuznania w jakimkolwiek zakresie załączonego przez Skarżącego do odwołania "przeliczenia zobowiązania podatkowego podatnika w oparciu o zapisy na kasie fiskalnej za poszczególne miesiące z uwzględnieniem wartości produktów według cen ich nabycia przez podatnika" pomimo przyjęcia przez organ, wobec braku zapisu na kasie fiskalnej sprzedaży koszulek polo, ceny takiego towaru na kwotę odpowiadającą cenie jego nabycia przez podatnika i w związku z faktem, iż Skarżący nigdy nie dokonał sprzedaży garnituru, świadcząc jedynie jego sprzedaż w ramach pakietu, również cena za garnitur winna zostać ustalona w wysokości ceny jego nabycia, a nadto stosowane przez Skarżącego przy sprzedaży poszczególnych produktów ceny również winny być ustalone w wysokości ceny ich nabycia przez skarżącego, skoro wartość dodaną dla klienta, co potwierdza świadek P.W. i na co wskazywał sam podatnik, stanowiło doświadczenie Skarżącego, miarowe dopasowanie garnituru i udzielenie gwarancji klientom na przeróbki krawieckie, a wartości tych usług organ w ogóle nie wziął pod uwagę,

9) nieprawidłowej oceny materiału dowodowego w postaci postów Skarżącego na portalu społecznościowym "Facebook" w przedmiocie oferowania na przedmiotowym portalu sprzedaży towarów, podczas gdy umieszczane przez Skarżącego posty na portalu społecznościowym miały stanowić jedynie zachętę dla klientów, a ostateczne umówienie ceny usługi oraz zakresu jej wykonania, Skarżący indywidualnie ustalał z klientem, informując klienta, że podatnik świadczy usługi, nie sprzedaje towarów, na co klient się godził i co wynika z twierdzeń podatnika oraz świadka P.W. - które to naruszenie skutkowały nieprawidłowym opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług produktów Skarżącego w oparciu o wycenę dokonaną przez organ stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23 % i rażącego zaniżenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykonywanych przez Skarżącego usług stawką podatku od towarów

i usług w wysokości 8 %,

III. naruszenie przepisów postępowania art. 23 § 2 pkt 2 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niedokonaniu oszacowania zobowiązania podatkowego Skarżącego w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania w sytuacji, gdy Skarżący przedłożył organom podatkowemu materiał dowodowy w postaci załączonego do odwołania "przeliczenia zobowiązania podatkowego podatnika w oparciu o zapisy na kasie fiskalnej za poszczególne miesiące z uwzględnieniem wartości produktów według cen ich nabycia przez podatnika" i organ podatkowy winien dokonać oszacowania zobowiązania podatkowego Skarżącego biorąc za podstawę przyjęcie ceny za poszczególny towar

w wysokości ceny nabycia tego towaru przez Skarżącego, pozostałą część ceny zaliczając na poczet wykonanej przez niego usługi, skoro przeważającym świadczeniem Skarżącego na rzecz klientów było wykonywanie usług, co wynika z twierdzeń Skarżącego, twierdzeń świadka P.W. i specyfiki prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej oraz Skarżący posiada pracownię w punkcie krawieckim, co też zostało uwidocznione na zdjęciach wykonanych w trakcie oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, co potwierdza fakt przeważającej działalności gospodarczej podatnika polegającej na świadczeniu usług,

IV. naruszenie prawa materialnego § 26 ust. 1 w zw. z § 3 pkt 1) lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż przedmiotowy przepis odnosi się do podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zobowiązania podatku od towarów i usług nie powinien mieć zastosowania, podczas gdy przepis ten w zakresie ustalonych cen za poszczególne towary przez podatnika w ramach remanentu końcowego za 2021 r., a tym samym określeniu zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług ma znaczenie, gdyż wycena towarów, a tym samym podstawa do obliczenia podatku od towarów i usług, winna uwzględniać cenę nabycia tych towarów przez skarżącego, a robiąc spis z natury przedstawia się stan faktyczny, a nie z posiadanej dokumentacji, a zatem winna być wzięta pod uwagę taka wartość towarów, za jaką podatnik poszczególne towary nabył, gdyż zarówno oceniając te towary jako półprodukty albo jako towary handlowe podstawę ich wartości stanowi kwota nabycia tych towarów przez podatnika.

Na podstawie sformułowanych zarzutów wniesiono m. in.: - o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu

I instancji, - o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji przez organ - na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 p.p.s.a. - a w razie nieuwzględnienia tego wniosku przez organ

i przekazania skargi Sądowi, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji przez Sąd na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a., - o zasądzenie na rzecz Skarżącego od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także na podstawie art 119 pkt 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

W uzasadnieniu skargi rozwinięto sformułowane zarzuty, które w swojej istocie stanowią powtórzenie zarzutów stawianych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

4. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Dyrektor IAS w piśmie z dnia 15 listopada 2024 r. ( przesłane do Sądu w dniu 15 listopada 2024 r.) poinformował, iż wydane zostało postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 listopada 2024 r. nr 2201-IOV-2.4103.393-403.2023/10/04 o sprostowaniu z urzędu oczywistej omyłki w decyzji z dnia 29 kwietnia 2024 r. nr 2201-IOV-2.4103.393-403.2023/10/04, gdzie słowa "grudzień 2019 r." (na str. 3, wiersz 6 od góry oraz na str. 25, wiersz 13 -14 od dołu) zastąpiono słowami "za grudzień 2021 r.". Do pisma Dyrektora IAS dołączono postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki oraz urzędowe poświadczenie doręczenia ww. postanowienia pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 15 listopada 2024 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga jest niezasadna.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie natomiast nieuwzględnienia skargi w całości bądź w części, sąd oddala skargę odpowiednio

w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 119 pkt 2 oraz art. 120 p.p.s.a. Zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna

z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

Wniosek o rozpoznanie przedmiotowej sprawy w trybie uproszczonym złożyła Strona skarżąca. Na zawiadomienie o powyższym organ nie sprzeciwił się temu wnioskowi i nie zażądał przeprowadzenia rozprawy, w związku z tym uzasadnionym było przeprowadzenie niniejszej sprawy na posiedzeniu niejawnym w podanym wyżej trybie.

Badając rozpoznawaną sprawę w powyżej zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.

5.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny, czy organy podatkowe na podstawie dokonanych ustaleń prawidłowo zakwestionowały dokonane przez Skarżącego samoobliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2021 r., w szczególności, czy Skarżący w okresie tym prowadził jako przeważającą działalność świadczenie usług krawieckich, czy jak uznały organy podatkowe działalność w zakresie sprzedaży odzieży męskiej jedynie z elementami usług krawieckich, co miało wpływ na prawidłowość zastosowanej stawki podatku VAT.

Na wstępie należy wskazać, że powyższa kwestia sporna była przedmiotem oceny tut. Sądu w związku ze skargą złożoną na decyzję Dyrektora IAS z dnia 29 kwietnia 2024 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 13 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 549/24 ( dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl – zwanej dalej "CBOSA") oddalił skargę uznając, że organy podatkowe w oparciu o analizę zgromadzonego materiału dowodowego, zasadnie uznały, że Skarżący nie tyle świadczył usługi krawieckie, lecz przede wszystkim sprzedawał towary handlowe.

Również w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w zaistniałej kwestii spornej, rację należy przyznać organom podatkowym.

5.4. Rozważania w niniejszej sprawie należało w pierwszej kolejności odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co wymaga również podkreślenia, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66 ).

Rozpoznając niniejsza sprawę, Sąd stwierdza, że organy działały na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), a w toku postępowania podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.).

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, w sprawie zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Niemniej, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego, organ nie ma bezwzględnego obowiązku dalszego przeprowadzania dowodów. Na uwagę w tym zakresie zasługuje orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038, CBOSA). Oznacza to, że organy podatkowe wprawdzie mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Organy podatkowe ponadto, zgodnie z art. 191 O.p. oceniły na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy wszystkie istotne okoliczności sprawy zostały wyjaśnione, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, adekwatnie do przedmiotu sprawy. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Dopuszczone dowody nie były sprzeczne z prawem. Uzyskane zaś dowody, poddane zostały szczegółowej i poprawnej ocenie. Dokonane ustalenia i zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał zaistnienie przesłanek uzasadniających wydanie decyzji

w przedmiocie określenia Stronie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za wymienione w decyzji okresy oraz w wymienionych w jej treści wysokościach, jak również nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne, wymienione w skarżonej decyzji okresy rozliczeniowe za 2021 r. ze wskazaniem przy tym kwot zwrotu na rachunek bankowy Strony oraz kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Tym samym, w ocenie Sądu, ustalenia stanu faktycznego w sprawie, na tle którego zapadło rozstrzygnięcie organu, dokonane przez organy podatkowe są prawidłowe. Ocena dowodów natomiast nie nosi cech powierzchowności, dowolności, tak jak wynika to z twierdzeń Strony skarżącej.

Odnośnie zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z kolejnych oględzin towarów

i metek znajdujących się w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego, należy wskazać, iż w aktach podatkowych znajduje się protokół oględzin miejsca prowadzenia działalności, a także znajdujących się tam towarów wraz

z dokumentacją fotograficzną, dlatego zarzut ten Sąd uznał za niezasadny.

Co ważne, w trakcie tych oględzin zostały przeprowadzone czynności dotyczące nie tylko ustalenia asortymentu sklepu, lecz również metek towarów pod kątem ustalenia, czy

w działalności Skarżącego mamy do czynienia z usługami stricte krawieckimi, czy handlem towarami z opcją usług krawieckich. Zebrany materiał pozwolił na dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Dowody wcześniej zostały w całości ocenione, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji.

Wyjaśnienia wymaga, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p., nie oznacza obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. Organy nie mają zatem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wnoszonego przez Stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia, odtworzenia stanu faktycznego, adekwatne i wystarczające są dowody już przeprowadzone bądź inne dowody.

Zgłoszone żądanie przeprowadzenia dowodów, w ocenie Sądu, dotyczyło okoliczności, które zostały wystarczająco już stwierdzone, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dokonana w toku postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika US analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że w niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności z art. 188 O.p. - nie było zatem wbrew stanowisku strony skarżącej konieczności przeprowadzania w sprawie dowodów, tym bardziej ponownego ich przeprowadzania. Ponadto, Dyrektor IAS zasadnie przyjął, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie wniosłoby do sprawy niczego, ponad to, co już zostało ustalone na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału. Z kolei przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech oceny dowolnej. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów.

Bezzasadny na tle sprawy pozostaje również zarzut niedokonania oszacowania zobowiązania podatkowego Skarżącego, w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania w sytuacji, gdy Strona przedłożyła organowi materiał w postaci załączonego do odwołania "przeliczenia zobowiązania podatkowego w oparciu o zapisy na kasie fiskalnej za poszczególne miesiące z uwzględnieniem wartości produktów według ich nabycia. Jak Strona podała, organ powinien dokonać oszacowania zobowiązania podatkowego biorąc za podstawę ceny za poszczególny towar w wysokości ceny nabycia tego towaru.

Jak wynika z akt sprawy, organ pierwszej instancji wprawdzie nie zastosował metod przykładowo wymienionych w art. 23 § 3 O.p., niemniej, jak słusznie zaznaczył Dyrektor IAS, Naczelnik US faktycznie zastosował inną (indywidualną) metodę szacowania, która była bardziej adekwatna do wyliczenia podstawy opodatkowania, poprzez przeliczenie transakcji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ( zapisy wynikające z kasy fiskalnej, ustalenia dokonane w trakcie oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej). Organ pierwszej instancji ustalił, w jakich cenach dokonywana była sprzedaż towarów typu: garnitury, koszule, spodnie, marynarki, kamizelki, muchy, krawaty, wody zapachowe pokrowce, poszetki czy spinki do mankietów. Dokonał przeliczenia wszystkich transakcji dokonanych przez Stronę w okresie od lutego do grudnia 2021 r., tak by przedstawiały one rzeczywiste wartości sprzedaży towarów i usług. Organ dokonał przy tym odpowiednich zastrzeżeń opisanych w uzasadnieniu decyzji po to, by oszacowanie pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej. Na tym tle nie mogą też zyskać akceptacji twierdzenia Skarżącego zgodnie z którymi znajdujące się w salonie towary to były w istocie półprodukty, które powinny być uwzględniane w cenach zakupu, bowiem z materiału dowodowego sprawy wynika, że były to pełnowartościowe towary handlowe, do których uwzględniać powinno się ceny sprzedaży. Co również wymaga podkreślenia, dokonanie oszacowania było poprzedzone stwierdzeniem w trakcie kontroli podatkowej, że księgi podatkowe Strony, w tym ewidencja VAT prowadzone były w sposób nierzetelny oraz wadliwy, co znajduje potwierdzenie w protokole badania ksiąg podatkowych, stanowiący integralną część protokołu kontroli. Ponadto, przyjęta metoda wyliczenia nie pozostawała w oderwaniu od charakteru prowadzonej przez Strony działalności (jej rodzaju i rozmiaru).

Wobec tego, zarzuty Strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania w podanym zakresie należało uznać za bezzasadne.

Za nieprawidłowe należało uznać także zarzuty dotyczące zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego, na tle którego organ uznał, że Skarżący nie tyle świadczył usługi kompleksowe, stosując tzw. ,,pakiet’’, w ramach których miał sprzedawać usługi krawieckie oraz towary handlowe jako półprodukty, po znacznie zaniżonej cenie, co przede wszystkim sprzedawał towary handlowe. Organ odwoławczy nie kwestionował, że Skarżący sprzedawał również tzw. Pakiet VIP (sprzedaż i dopasowanie garnituru). Nie sposób jednak uznać, że przedmiotem tych transakcji była przede wszystkim usługa krawiecka jak twierdzi Skarżący. Przeciwnie, z materiału dowodowego wynika, że Skarżący sprzedawał garnitury niejednokrotnie w zestawie z koszulą i wodą toaletową, a usługa polegała tylko na dopasowaniu sprzedawanego towaru do potrzeb klienta ("przeróbki").

Analiza zapisów z kasy fiskalnej i faktur VAT dowodzi, że sprzedawanych pakietów Skarżący nie ewidencjonował, a jedynie ewidencji podlegały poszczególne towary handlowe takie jak: garnitur, koszula, pasek, poszetka, mucha, woda zapachowa, pokrowiec oraz usługi krawieckie jako dopasowanie garnituru oraz dopasowanie miarowe. Również z reklam zamieszczonych na portalu społecznościowym wynika, że Skarżący wprost oferował oddzielnie sprzedaż garniturów i innych towarów, a oddzielnie usługi krawieckie. Natomiast usługi związane z dopasowaniem były zawarte w cenie samego produktu. W związku z tym nie można zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, że posty na portalu społecznościowym stanowić miały jedynie zachętę dla klientów do skorzystania z usług krawieckich Skarżącego. Informowały one przede wszystkim o możliwości zakupu garnituru i ewentualnym skorzystaniu z usług krawieckich.

Na tym tle należy również podkreślić, że w sytuacji sprzedaży towaru ze świadczeniem usługi krawieckiej, Skarżący sprzedawał towar poniżej cen zakupu i bez marży, stosując ceny w wysokości np.: 0,01 zł. Pozostałą wartość ceny przypisywał usłudze krawieckiej i w ten sposób świadomie obniżał należny podatek VAT.

Organ odwoławczy trafnie wskazał, że gdyby nawet uznać działanie Skarżącego przy sprzedaży Pakietu VIP jako zabieg marketingowy, nie zmienia to faktu, że ww. obowiązany był ewidencjonować sprzedaż przy zastosowaniu prawidłowych stawek VAT. Organy podatkowe słusznie zauważyły, że sprzedaż w ramach tzw. Pakietu miała na celu ukrycie faktycznej sprzedaży towaru, w celu zmniejszenia należności podatkowych poprzez zastosowanie niższej stawki podatku VAT 8%, natomiast stawki 23% do zaniżonej wartości towaru.

W ocenie Sądu organy podatkowe, w oparciu o zebrany materiał dowodowy prawidłowo uznały, że sprzedaż przez Skarżącego towarów i usług w ramach tzw. ,,pakietów’’ nie stanowiła wbrew twierdzeniom Strony usługi kompleksowej, a sztuczną konstrukcję mającą na celu zastosowania niższej stawki podatku VAT, przewidzianej dla usług krawieckich, gdy w istocie każdy z elementów pakietu mógł być sprzedawany osobno, a przedmiotem transakcji była nie sprzedaż usługi, lecz faktycznie sprzedaż towarów, co również uzasadniało zastosowanie stawki 23%.

Stosowanie przy sprzedaży towaru cen znacząco odbiegających od ceny zakupu może być przesłanką stwierdzenia nierzetelności ksiąg i szacowania podstawy opodatkowania. Co należy podkreślić, nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu, czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. Zatem zakwestionowanie rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych może być następstwem dokonanej przez organy podatkowe analizy ilościowo-wartościowej zakupionych surowców i sprzedanych wyrobów. Ponadto analiza danych i ustalenie marż na podstawie dokumentów źródłowych (tj. faktur zakupu, sprzedaży, paragonów fiskalnych) może stanowić podstawę do stwierdzenia wystąpienia sprzeczności ekonomicznych, które z kolei mogą w określonym stanie faktycznym sprawy stanowić podstawę do stwierdzenia nierzetelności ksiąg, a następnie szacowania podstawy opodatkowania.

Całkowicie nieuzasadnione pozostają także argumenty Skarżącego odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania tj. art. 190 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. polegające na niewzięciu pod uwagę przez organ, że Skarżący w spornym okresie - w 2021 r. prowadził uproszczoną księgowość i w związku z tym nie miał obowiązku prowadzenia magazynu i tego nie czynił, w związku z czym nie był w stanie monitorować dokładnej ilości materiałów w swojej pracowni. Zauważyć w tym względzie należy, że okoliczność nieprowadzenia magazynu nie zwalnia podatnika z obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych w sposób rzetelny i niewadliwy. Należy też wskazać, że dokonując wyliczenia różnic remanentowych organ pierwszej instancji oparł się na dokumentacji wytworzonej właśnie przez Stronę, w tym na spisach z natury, zapisach

z kas rejestrujących oraz fakturach zakupów i sprzedaży. Skarżący do akt sprawy nie przedłożył natomiast żadnych dowodów potwierdzających poniesienie ewentualnych strat w postaci protokołów, bądź zawiadomień o dokonaniu kradzieży.

Ponadto wbrew twierdzeniom Skarżącego, Sąd za w pełni zasadne uznał zawarte w decyzji twierdzenie, że wykazana dodatnia różnica pomiędzy zestawieniem ilości poszczególnych towarów ujętych w remanencie początkowym i nabytych w ciągu 2021 r. jako towary handlowe, z ilością sprzedanego asortymentu przy uwzględnieniu remanentu końcowego, stanowi nieopodatkowany obrót z tytułu sprzedaży poszczególnych towarów. Ustalenia poczynione w tym zakresie potwierdzają również wskazane w decyzji różnice pomiędzy przychodem z kasy rejestrującej i z wystawionych faktur a płatnościami

z terminalu, które wynosiły 37.491,53 zł.

Sąd aprobuje również stanowisko Dyrektora IAS, że Skarżący nie ewidencjonował za pomocą kasy fiskalnej pakietu VIP, a tylko poszczególne części garnituru i dodatki oraz usługi takie jak miarowe dopasowanie koszuli, czy garnituru. Skarżący sam rozgraniczał wartość towarów i usług, poprzez dokonywanie sprzedaży za symboliczną kwotę poszczególnych towarów handlowych opodatkowanych stawką 23% i świadczenie na znaczne kwoty usług krawieckich opodatkowanych stawką 8%. Ceny sprzedawanych usług były zbliżone do cen na metkach umieszczonych na sprzedawanym asortymencie w miejscu prowadzenia przez Stronę działalności gospodarczej.

Nieuzasadniony jest również zarzut odnośnie dowolnego kształtowania przez organy podatkowe cen za poszczególne towary. W przedmiotowej sprawie, jak już wcześniej zostało to wyjaśnione, szacowanie przychodu było konsekwencją nierzetelnego prowadzenia księgi podatkowej, a Skarżący nie przedstawił dowodów, na których podstawie można było ustalić faktycznie osiągnięty przychód. Argumentacja Strony zaś, że sprzedaż towarów stanowiła jedynie 5 % wartości przychodów Skarżącego

i sprzedawane były one w cenach zakupu (nawet poniżej) nie znajduje odzwierciedlenia

w materiale dowodowym sprawy.

Z kolei, w odniesieniu do zarzutu nieuznania w jakimkolwiek zakresie załączonego przez Skarżącego do odwołania "przeliczenia zobowiązania podatkowego podatnika

w oparciu o zapisy na kasie fiskalnej za poszczególne miesiące z uwzględnieniem wartości produktów według cen ich nabycia przez podatnika", Sąd stwierdza, że dane

w nim zawarte są sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym, co słusznie podkreślił organ odwoławczy.

W ocenie Sądu, bezzasadny jest zarzut skargi, iż organ odwoławczy dokonał nieprawidłowej oceny zeznań świadka P.W., która zdaniem Strony skarżącej polegałaby na wyciągnięciu z zeznań wniosku, iż świadek oczekiwał zakupu towaru nie zaś wykonania usługi.

Po pierwsze zeznania świadka dotyczyły indywidualnych, pojedynczych transakcji, w związku z czym nie można było ich odnieść do całej sprzedaży prowadzonej przez Skarżącego, zwłaszcza że niemożliwym było ustalenie innych klientów Strony. Świadek w swoich wyjaśnieniach co prawda wskazywał, iż że nie dokonywał zakupu towarów, niemniej z jego zeznań wynikało, że celem dokonywanych przez niego transakcji był zakup dopasowanego garnituru, co wskazuje konkretnie na oznacza towar, nie zaś na usługę.

Odnośnie zarzutu naruszenia § 26 ust. 1 w zw. z § 3 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, Dyrektor IAS prawidłowo przyjął, że zarzut ten jest bezzasadny. Przepisy określone bowiem w rozporządzeniu odnoszą się do osób fizycznych, przedsiębiorstw w spadku, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, o których mowa w art. 24a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, które są obowiązane prowadzić księgę,

z zastrzeżeniem ust. 2, według wzoru ustalonego w załączniku nr 1 do tego rozporządzenia, w sposób określony w rozdziale 2. Mają zatem zastosowanie do podatku dochodowego, a nie opodatkowanego obrotu, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe, organ pierwszej instancji dokonując rozliczenia celem wyliczenia podatku prawidłowo uwzględnił wartość towarów w cenach sprzedaży, a nie po cenach zakupu.

5.5. Reasumując, zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie

w niniejszej sprawie w sposób prawidłowy. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej

i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Dyrektor IAS w swojej decyzji opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, prawne uzasadnienie decyzji spełnia natomiast wymogi art. 210

§ 4 O.p.

Należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. W zatem stanowisku Skarżącego, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.6. W tym miejscu w związku z argumentacją strony skarżącej, że przedmiotem świadczenia miały być przede wszystkim usługi krawieckie sprzedawane wraz z towarami, w ramach tzw. ,,Pakietu VIP", należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług, w ślad za Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 t.j. ze zm.; dalej: "Dyrektywa 112"), przewiduje zasadę odrębnego opodatkowania każdej czynności. Opodatkowanie zespołu czynności (dostaw towarów lub usług) łącznie, jako kompleksowych, dopuszczalne jest jedynie wówczas, gdy stanowią one świadczenie złożone (kompleksowe). Zagadnienie opodatkowania świadczeń złożonych (kompleksowych) nie jest jednak uregulowane, ani w przepisach u.p.t.u., ani w przepisach Dyrektywy 112 i opiera się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") i sądów krajowych, a każdy przypadek wymaga odrębnej oceny.

Próbie określenia granic analizowanego pojęcia podjął się TSUE w wyroku z dnia 27 września 2012 r., sygn. C-392/11, w sprawie F. LLP przeciwko C. (LEX nr 1219340, www.eur-lex.europa.eu) wykorzystując dotychczasowe orzecznictwo w tym zakresie. W wyroku tym wskazano, że: dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 112 (zob. podobnie wyroki: z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 A. NN, Zb.Orz. s. I-2697, pkt 22; z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 D., Zb.Orz. s. I-11079, pkt 35; z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 E., Zb.Orz. s. I-12359, pkt 21 - teza 14 wyroku).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, L. i OV B., Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie E., pkt 24 i 25 – teza 16 wyroku).

Ponadto jest tak również, jeżeli jeden lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie P., pkt 52, a także wyrok z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 B. i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 54 – teza 17 wyroku).

Uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana,

by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie CPP, pkt 29; w sprawie L. i OV B., pkt 20; w sprawie A. NN, pkt 22; w sprawie E., pkt 21 i 22, a także w sprawach połączonych, pkt 53 – teza 18 wyroku).

Z orzecznictwa TSUE, jak również z orzecznictwa sądów administracyjnych, wynika zatem, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite. Należy stwierdzić istnienie jednego głównego świadczenia, jeżeli czynności wykonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział miałby charakter sztuczny. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów: stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok WSA w Warszawie z 11 grudnia 2018 r., III SA/Wa 405/18 i powołane tam orzecznictwo; wyroki NSA: z 27 września 2018 r., I FSK 1853/16; z 30 sierpnia 2018 r., I FSK 1394/16; z 7 czerwca 2017 r., I FSK 932/16; z 11 lutego 2016 r., I FSK 1668/14, CBOSA).

Podsumowując, ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego lub dzieli los świadczenia głównego, które objęte jest zwolnieniem podatkowym.

Dla oceny i kwalifikacji świadczeń o charakterze złożonym istotne jest zatem to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Mając powyższe na uwadze w świetle dokonanych ustaleń faktycznych organy podatkowe prawidłowo uznały, że sprzedaż przez Stronę towarów i usług w ramach tzw. "pakietów" nie stanowiła wbrew twierdzeniom strony skarżącej usługi kompleksowej, gdzie świadczeniem głównym miała być usługa krawiecka, bowiem Skarżący przede wszystkim dokonywał sprzedaży towarów, natomiast każdy z elementów "pakietu", mógł być sprzedawany oddzielnie i elementy te nie stanowiły jednej całości gospodarczej.

W rezultacie dokonanych ustaleń faktycznych Dyrektor IAS dokonał prawidłowej subsumpcji przepisów prawa materialnego.

5.7. Biorąc w związku z tym pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.