Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 19/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 14b par. 3, art. 14b par. 5b, art. 14b par. 5c, art. 119a par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 19/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 marca 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek, WSA Michał Niedzwiedź (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, w dniu 20 marca 2024 r., sprawy ze skarg K. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2023 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.280.2023.4.AM w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej skargę oddala.


UZASADNIENIE

1.1. K.K. – nazywana dalej "Skarżącą", 6 kwietnia 2023 r. złożyła u Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku Skarżąca przedstawiła następujący opis stanu faktycznego.

Skarżąca prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą. W jej ramach zawarła umowę leasingu, o której mowa w art. 23b ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f."), tj. tzw. umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem był samochód osobowy. W związku z zawartą umową leasingu samochodu Skarżąca uiszczała na rzecz leasingodawcy opłaty leasingowe. Samochód ten został przekazany Spółce do odpłatnego na podstawie umowy najmu.

W odpowiedzi na wezwanie organu do uzupełnienia opisu stanu faktycznego Skarżąca wyjaśniła, że posiada udziały we wspomnianej Spółce – a co za tym idzie jest to podmiot z nią powiązany.

Na tym tle Skarżąca sformułowała następujące pytanie: "czy Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów 100% wydatków związanych z leasingowanym samochodem osobowym, który to samochód następnie przekazuje Spółce do odpłatnego korzystania na podstawie umowy najmu?"

1.2. Postanowieniem z 30 sierpnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wydania interpretacji indywidualnej.

Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ wskazał art. 14b § 5b pkt 1 oraz art. 14b § 5c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej jako "O.p.").

W motywach postanowienia organ wyjaśnił, że powziął przypuszczenie, iż głównym lub jednym z głównych celów czynności, które Skarżąca opisała we wniosku, mogło być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatków dochodowych, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów, a sposób działania wnioskodawczyni może być sztuczny. W konsekwencji organ zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię, czy w zakresie elementów stanu faktycznego zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

W swojej opinii Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazał, że na podstawie danych przedstawionych we wniosku można stwierdzić, iż zawarcie umowy najmu, na podstawie której Skarżąca będzie otrzymywać czynsz, może stanowić efektywne podatkowo narzędzie do przekazania jej środków pieniężnych w miejsce dystrybucji zysków Spółki na rzecz wspólnika. W ocenie Szefa KAS, efektem najmu samochodu osobowego może być osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego przez wyeliminowanie opodatkowania na poziomie Spółki. Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu czynszu najmu. W ten sposób Skarżąca zyska także, niezależnie od sposobu opodatkowania uzyskanego przysporzenia, tytuł prawny (tj. najem) do transferu części zysku wypracowanego przez Spółkę, który z jednej strony będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w Spółce, a z drugiej strony będzie podlegał jednokrotnemu opodatkowaniu na poziomie Skarżącej. Przy czym Skarżąca planuje zaliczyć do własnych kosztów uzyskania przychodów raty leasingowe (tego bowiem dotyczy pytanie).

W konsekwencji korzyść podatkowa, jaką osiągnie Skarżąca oraz Spółka w wyniku realizacji czynności opisanych we wniosku o interpretację indywidualną, jest więc sprzeczna z przedmiotem i celem art. 1 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p.") oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 5a pkt 28 lit. a) u.p.d.o.f.

Opisane działania prowadziłyby także do sztucznego generowania kosztów uzyskania przychodów po stronie Spółki (czynsz najmu), której udziały posiada Skarżąca, jak i samej Skarżącej (raty leasingowe), co naruszałoby istotę i cel regulacji prawnej określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Intencją racjonalnego ustawodawcy wprowadzającego w życie ww. regulacje prawne było bowiem umożliwienie zaliczenia do kosztów podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej celowych wydatków poniesionych w związku ze zdarzeniami mającymi w rzeczywistości swoje uzasadnienie gospodarcze, a nie wydatków wynikających ze sztucznych konstrukcji prawnych.

Szef KAS stwierdził też, że przedstawiony sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności z art. 119c § 1 O.p. Na podstawie przedstawionych do oceny okoliczności nie sposób przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W szczególności można było w planowanym działaniu dostrzec nieuzasadnione dzielenie operacji oraz angażowanie podmiotu pośredniczącego mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, co stanowi przesłanki sztuczności opisane w art. 119c § 2 pkt 1 i 2 O.p. Cel ekonomiczny w postaci korzystania z samochodu osobowego przez Spółkę mógłby zostać zrealizowany, gdyby Spółka bezpośrednio zawarła z finansującym umowę leasingu. Nie zaistniałaby wówczas potrzeba zawarcia dodatkowo umowy najmu oraz zaangażowania w transakcje wnioskodawczyni, co nie miało uzasadnienia ekonomicznego. W takim przypadku po stronie Spółki mogłyby wystąpić koszty uzyskania przychodu w postaci rat leasingowych. Natomiast w wykreowanej sytuacji może je ponosić Skarżąca, zaś zamiast nich Spółka ponosi koszty uzyskania przychodów w postaci czynszu najmu. Wysokość czynszu najmu może być dostosowywana przez strony umowy do przewidywanych przychodów Spółki, nie musi więc odpowiadać wysokości rat leasingowych uiszczanych przez Skarżącą. W takim przypadku powstaje możliwość kreowania wysokości kosztów uzyskania przychodów po stronie Spółki.

W konsekwencji organ interpretacyjny przyjął, że elementy sprawy wyczerpują przesłanki dla uzasadnionego przypuszczenia dokonywania czynności w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, przy sztucznym sposobie działania uczestników tych czynności.

1.3. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia:

- 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że opis stanu faktycznego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być czynnością określoną w art. 119a § 1 tej ustawy (unikaniem opodatkowania) lub elementem takiej czynności, co w dalszej kolejności doprowadziło również do naruszenia:

- art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez niepodjęcie żadnych czynności zmierzających do uzupełnienia przez Skarżącą złożonego wniosku przez doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zasadę zaufania do organów podatkowych, a w konsekwencji niewydanie interpretacji, gdy taki obowiązek ciążył na Dyrektorze KIS.

1.4. Postanowieniem z 8 listopada 2023 r. (nr 0112-KDIL2-2.4011.280.2023.4.AM) Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ – wskazując na art. 14b § 5b i § 5c oraz art. 119a § 1 O.p. – wyjaśnił, że unikanie opodatkowania rozumiane jest zazwyczaj jako podejmowanie przez podatników legalnych działań, zmierzających do wyeliminowania ciężaru opodatkowania lub jego ograniczenia w stosunku do poziomu uznawanego za adekwatny do danej sytuacji, rozpatrywanej z ekonomicznego, a nie formalnoprawnego punktu widzenia. Unikaniem opodatkowania jest podejmowanie takich czynności, które – choć formalnie zgodne są z obowiązującym prawem – to jednak cechuje je: po pierwsze – sztuczność, nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działał podatnik, po drugie – dokonane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a zatem sprzeczne są z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Głównym celem zastosowania takiej czynności jest zatem uzyskanie, sprzecznej z celem i istotą przepisu ustawy podatkowej, znacznej korzyści podatkowej przez podatnika lub inne podmioty współtworzące sztuczną konstrukcję prawną.

Dalej zaś wskazał, że aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego stanowią czynność unikania opodatkowania, nie jest konieczne spełnienie wszystkich z ww. przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu).

Zaakcentował przy tym, że sformułowanie "uzasadnione przypuszczenia" zachodzi, wówczas gdy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się bądź na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania.

Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności):

- została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu,

- została dokonana w sposób sztuczny.

Następnie organ wyjaśnił, że przez pojęcie "korzyści podatkowej" należy rozumieć przede wszystkim sytuacje, w których podatnik na skutek dokonania czynności osiąga korzyść ekonomiczną. Analizując przyjętą przez ustawodawcę definicję "korzyści podatkowej", organ zaznaczył, że w praktyce bardzo duża liczba czynności realizowanych na co dzień przez podatników prowadzi do osiągnięcia takiej korzyści. Przykładowo działaniem skutkującym osiągnięciem korzyści podatkowej jest poniesienie każdego wydatku podlegającego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też, by klauzula nie obejmowała bieżących czynności podatników, które nie mają żadnego związku z unikaniem opodatkowania, ustawodawca był zmuszony ograniczyć zakres stosowania nowej regulacji. Zrobił to przez wskazanie, że przepisy znajdują zastosowanie wyłącznie do tych czynności zmierzających do uzyskania korzyści podatkowych, które pozostają w danych okolicznościach sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

W związku z powyższym organ drugiej instancji stwierdził, że przedstawiony przez Skarżącą sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności z uwagi na fakt, iż leasingowany przez nią samochód jest wynajmowany Spółce, w której ma ona udziały, a Spółka wykorzystuje ten samochód w swojej działalności gospodarczej. Skoro leasingowany przez Skarżącą samochód jest wynajmowany Spółce, która wykorzystuje samochód w swojej działalności, to umowę leasingu tego samochodu powinna zawrzeć Spółka. Mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której wspólnik Spółki wynajmuje od siebie, jako przedsiębiorcy, leasingowany samochód.

Takie działania mogą prowadzić do sztucznego generowania kosztów uzyskania przychodów po stronie Spółki przez możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości opłat za najem samochodu, a tym samym możliwości obniżenia przychodu wykazywanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej (sztuczne wpływanie na podstawę opodatkowania).

Gdyby Spółka (która ostatecznie używa leasingowany samochód w swojej działalności gospodarczej) sama podpisała umowę leasingu, to Spółka zaliczyłaby opłaty z niej wynikające (z uwzględnieniem ustawowych ograniczeń) do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji opisanej przez Panią we wniosku ten koszt jest Pani kosztem podatkowym, a Spółka rozlicza – jako koszty uzyskania przychodów – koszt najmu. Zatem leasing samochodu generuje koszty podatkowe dwa razy, a nie tylko raz. Tym samym korzyść podatkowa polega na możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które nie powinny wystąpić.

Ponadto w przypadku Spółki – która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych – mamy do czynienia z opodatkowaniem na dwóch etapach: (1) na etapie Spółki oraz (2) na etapie wspólników (w tym Skarżącej) w formie opodatkowanego zysku wypłacanego przez Spółkę. Zatem umowa najmu samochodu, na podstawie której wnioskodawczyni w ramach działalności miała otrzymywać czynsz, może stanowić efektywne podatkowo narzędzie do przekazania środków pieniężnych Spółki w miejsce dystrybucji zysków Spółki na rzecz wspólnika, do których jest uprawniona Skarżąca ze względu na posiadanie statusu wspólnika w Spółce.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. organ zaznaczył, że stosownie do art. 14h O.p. organ może żądać od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jeśli stwierdzi, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej, ponieważ – wydając rozstrzygnięcie – opiera się on tylko i wyłącznie na przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Jednak organ interpretacyjny nie prowadzi postępowania podatkowego, nie może wzywać i prosić o uszczegółowianie jakichkolwiek aspektów i przesłanek podjętych przez wnioskodawcę działań, tylko tych, które są niezbędne – o ile można wydać interpretację (a w sytuacji Skarżącej sprzeciwiały się temu przepisy) – do zajęcia stanowiska co do skutków podatkowych występujących po stronie Skarżącej na podstawie materialnych przepisów prawa podatkowego.

W tym kontekście organ zwrócił uwagę, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz jego uzupełnieniu był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę do powzięcia uzasadnionego przypuszczenia, że jego elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, co po wydaniu przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej stosownej opinii, zobowiązało organ pierwszej instancji do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji.

2.1. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia:

- art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że opis stanu faktycznego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być czynnością określoną w art. 119a § 1 O.p. (unikaniem opodatkowania) lub elementem takiej czynności;

- art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez niepodjęcie żadnych czynności zmierzających do uzupełnienia przez Skarżącą złożonego wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zasadę zaufania do organów podatkowych, a w konsekwencji niewydanie interpretacji, gdy taki obowiązek ciążył na Dyrektorze KIS.

2.2. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia z 6 kwietnia 2023 r., jak również zobowiązanie organu do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie sformułowanym we wniosku. Ponadto Skarżąca wniosła o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

3.1. Skarga okazała się bezzasadna, dlatego została oddalona.

3.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. należy wyjaśnić, że wówczas gdy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie zawarto wyczerpującego opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, organ, kierując się przywołanymi przepisami, jest zobowiązany do wezwania wnioskodawcy do sprecyzowania tego opisu. W przypadku zaś nieusunięcia omawianego braku mimo wezwania obowiązkiem organu interpretacyjnego jest pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia w oparciu o art. 14g § 1 O.p. W tym trybie organ może żądać uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretacją indywidualną wskazuje w wezwaniu, wyjaśniając przy tym dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że wezwaniem z 2 czerwca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zwrócił się do Skarżącej o uzupełnienie opisu stanu faktycznego poprzez wskazanie:

"1) czy Pani i Spółka, której przekazała Pani samochód będący przedmiotem leasingu do odpłatnego korzystania na podstawie umowy najmu, to podmioty powiązane; jeśli tak – jakie to powiązania;

2) czy wartość samochodu z umowy leasingu odzwierciedla jego wartość rynkową na dzień zawarcia tej umowy oraz czy wartość ta przekracza kwotę 150 000 zł;

3) formy opodatkowania prowadzonej przez Panią działalności;

4) czy przedmiotem Pani działalności gospodarczej jest najem samochodów,

5) co należy rozumieć pod pojęciem "wydatków związanych z leasingowanym samochodem osobowym" zawartym w Pani pytaniu; proszę wskazać, jakie to konkretnie wydatki, w szczególności, czy są to opłaty wynikające z umowy leasingu (raty leasingowe), koszty używania (eksploatacyjne) samochodu, koszty ubezpieczenia samochodu (OC, AC, NNW, inne),

6) jeżeli przedmiotem Pani pytania są składki na ubezpieczenie samochodu – proszę wskazać, czy składka ta jest płaconą przez Panią, czy składka ta jest składnikiem raty leasingowej; kto – zgodnie z umową leasingu – jest zobowiązany do ubezpieczenia samochodu: finansujący czy Pani;

7) czy prowadzi Pani ewidencję, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, czy na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie jest Pani zobowiązana do prowadzenia takiej ewidencji – czy brak tego obowiązku wynika z art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług." (s. 2 wezwania).

Nie można zatem zgodzić się ze Skarżącą, że organ nie podjął działań zmierzających do sprecyzowania opisu stanu faktycznego. Równocześnie, biorąc pod uwagę charakter postępowania inicjowanego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej należy podkreślić, że w jego toku organy nie prowadzą postępowania dowodowego, a jedynie zobowiązane są do uwzględnienia takiego stanu faktycznego, który strona sama przedstawi we wniosku. To na wnioskodawcy spoczywa obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Jedynie wówczas gdy z uwagi na treść sformułowanego pytania oraz argumentację prawną, opis zawarty we wniosku jest niewystarczający, organ zobligowany jest do wezwania strony do jego uzupełnienia. Raz jeszcze należy jednak podkreślić, strona nie może wymagać od organu, aby ten w oparciu o art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h § 1 tej ustawy, zastępował stronę w przedstawieniu jasnego stanu faktycznego, który byłby adekwatny względem zasygnalizowanego przez wnioskodawcę problemu prawnego.

3.3. W pozostałym zakresie spór w sprawie koncentruje się na tym, czy w opisanym stanie faktycznym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że zakres elementów stanu faktycznego opisanego we wniosku może stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 14b § 5b O.p., negatywną przesłanką do wydania interpretacji indywidualnej jest uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego opisanego we wniosku stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. – czyli mają na celu unikanie opodatkowania w rozumieniu przyjętym w ostatnim ze wskazanych przepisów. Natomiast zgodnie z art. 14b § 5c O.p., wówczas gdy organ podejmie uzasadnione wątpliwości odnośnie wystąpienia powyższych przesłanek negatywnych, co do zasady zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b.

Ostatecznie zaś, dysponując tą opinią, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozważa, czy w odniesieniu do stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego wystąpiła wspomniana przesłanka negatywna wydania interpretacji indywidualnej. W tym zakresie obowiązkiem organu jest przedstawienie przekonywującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p.

Wykładając zwrot "uzasadnione przypuszczenie", należy zwrócić uwagę, że zgodnie z językowym znaczeniem przypuszczenie to nic innego jak pewien domysł, osąd, dla którego nie ma pewności, określa relację względem niedowiedzionego stanu. Aby przypuszczenie było uzasadnione, prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji – której dotyczy owo przypuszczenie – musi zostać oparte na obiektywnych racjach i argumentach. W przeciwnym razie stanowisko organu byłoby dowolne lub oparte na nieistniejących podstawach. Należy zatem zgodzić się z organem, gdy ten wskazuje, że "uzasadnione przypuszczenie, o którym tu mowa, zachodzi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek organ może dokonać stwierdzenia, że taka sytuacja może wystąpić. Organ I instancji nie musiał więc posiadać pewności, że taka sytuacja faktycznie będzie. Wystarczy jednak, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a ustawy – Ordynacja podatkowa." (s. 9-10 postanowienia).

W tym kontekście, zdaniem Sądu, organy obu instancji przedstawiły w sposób wyczerpujący i kompetentny analizę przesłanek warunkujących odmowę wydania interpretacji indywidualnej. Argumentacja zawarta w motywach kontrolowanego postanowienia spełnia zakreślone powyżej wymogi. Sąd podziela ją w pełnym zakresie.

3.4. Przed odniesieniem się do właściwej części oceny prawnej wyrażonej przez organ, należy zaznaczyć, że przez unikanie opodatkowania należy rozumieć osiągnięcie korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, jeżeli było to głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (art. 119a § 1 O.p.). W świetle art. 119c § 1 O.p., sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Natomiast zgodnie z art. 119d O.p. przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę.

Na tle powołanej regulacji "unikanie opodatkowania" należy przede wszystkim rozumieć jako podejmowanie przez podatników legalnych działań, zmierzających do wyeliminowania ciężaru opodatkowania lub jego ograniczenia w stosunku do poziomu uznawanego za adekwatny do danej sytuacji, rozpatrywanej z ekonomicznego, a nie formalnoprawnego punktu widzenia. Unikaniem opodatkowania jest podejmowanie takich czynności, które – choć formalnie zgodne są z obowiązującym prawem – to jednak cechuje je: po pierwsze - sztuczność, nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działał podatnik, po drugie - dokonane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a zatem sprzeczne są z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Głównym celem zastosowania takiej czynności jest zatem uzyskanie, sprzecznej z celem i istotą przepisu ustawy podatkowej, znacznej korzyści podatkowej przez podatnika lub inne podmioty współtworzące sztuczną konstrukcję prawną. Aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, nie jest konieczne spełnienie wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej.

Zaznaczyć również należy, że o tym czy podatnik unika opodatkowania w sposób legalny, czy też nie, każdorazowo decydują okoliczności faktyczne danej sprawy, oraz elementy konstrukcyjne podatku, którego ta sprawa dotyczy. Każde , rozstrzygnięcie sprawy winno mieć charakter indywidualny, a więc konieczne jest ustalenie in concreto, jaka była rzeczywista treść czynności cywilnoprawnej, jaką miała rzeczywistą przyczynę, i jaki był jej przebieg. Takie ustalenia nie mogą być jednak czynione w sprawie o interpretację indywidualną przepisów prawa i dlatego ustawodawca posłużył się niedookreślonym pojęciem "uzasadnione przypuszczenie". Do przyjęcia, że podatnik działał w ramach nadużycia prawa przy podejmowaniu określonych czynności gospodarczych, nie jest konieczne, żeby wyłącznym celem tych czynności było osiągnięcie nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Działaniu podatnika mogą przyświecać inne cele np. gospodarcze, lecz struktura i charakter podejmowanych czynności, z pominięciem spodziewanej korzyści podatkowej, wykazują pewną sztuczność, brak ekonomicznego uzasadnienia, i w tym sensie oderwania od realiów gospodarczych. W takiej perspektywie zasadniczym celem działania podatnika jest osiągnięcie korzyści podatkowej.

Podobny tok argumentacji odnaleźć można w motywach kontrolowanego postanowienia. Organ wskazał w nim, że "analizując przyjętą przez ustawodawcę definicję »korzyści podatkowej«, wskazuję, że w praktyce bardzo duża liczba czynności realizowanych na co dzień przez podatników prowadzi do osiągnięcia takiej korzyści. Przykładowo działaniem skutkującym osiągnięciem korzyści podatkowej jest poniesienie każdego wydatku podlegającego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też, by klauzula nie obejmowała bieżących czynności podatników, które nie mają żadnego związku z unikaniem opodatkowania, ustawodawca był zmuszony ograniczyć zakres stosowania nowej regulacji. Zrobił to przez wskazanie, że przepisy znajdują zastosowanie wyłącznie do tych czynności zmierzających do uzyskania korzyści podatkowych, które pozostają w danych okolicznościach sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Tak więc przepisy dotyczące klauzuli obejścia przepisów prawa są wymierzone przeciwko takim przejawom dążenia do osiągnięcia korzyści podatkowej, najczęściej mającej postać zmniejszenia ciężaru podatkowego, które uważane jest za nadużycie istniejących (a więc legalnych) w systemie prawnym tego rodzaju możliwości, w sposób sprzeczny z intencją prawodawcy lub celem i istotą danej regulacji. Dotyczy to więc sytuacji, kiedy jedynym lub jednym z ważniejszych motywów, którymi kierował się podmiot, było uniknięcie opodatkowania rozumiane jako legalne działanie, jednak podjęte – wyłącznie lub przede wszystkim – po to, aby podmiot mógł osiągnąć korzyść podatkową." (s. 7-8 postanowienia). Mając na uwadze zarysowane przez Sąd rozumienie znaczenia zawartego w art. 14b § 5b O.p. odesłania do art. 119a § 1 O.p. – przywołane powyżej wywody organu należy ocenić jako trafne.

3.5. Odnosząc powyższe rozważania do opisanego przez Skarżącą stanu faktycznego należy zgodzić się z organem, że korzyść podatkowa w rozpoznawanej sprawie polega na takim transferze dochodu Spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych do jej wspólniczki (Skarżącej) – w następstwie którego podlega on efektywnie opodatkowaniu wyłącznie na poziomie Skarżącej. Przyjęta przez Skarżącą oraz Spółkę konstrukcja oznacza bowiem, że oprócz udziału w zysku, do którego strona skarżąca jest uprawniona z tego tytułu, iż jest wspólniczką Spółki, Skarżąca ma faktyczny udział w dochodach Spółki poprzez czynsz z najmu samochodu. Zaznaczyć przy tym należy, że w odniesieniu do wspólników tego rodzaju spółek, przychód spółek podlega wpierw opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a następnie wspólników, po tym jak spółka wypłaci im zysk. Stąd też, jak trafnie zauważył Szef KAS w swojej opinii, opisane przez Skarżącą zdarzenie może "stanowić efektywne podatkowo narzędzie do przekazania Pani środków pieniężnych w miejsce dystrybucji zysków Spółki na rzecz wspólnika" (s. 6 postanowienia organu pierwszej instancji). W tym kontekście warto przywołać inne spostrzeżenie Szefa KAS, który zauważył, że "wysokość czynszu najmu może być dostosowywana przez strony umowy do przewidywanych przychodów Spółki, nie musi więc odpowiadać wysokości rat leasingowych uiszczanych przez Panią. W takim przypadku powstaje możliwość kreowania wysokości kosztów uzyskania przychodów po stronie Spółki." (s. 7 postanowienia organu pierwszej instancji).

W stanie faktycznym opisanym przez stronę, ta część dochodów Spółki, która przenoszona jest na Skarżącą tytułem zapłaty czynszu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – stanowi bowiem dla Spółki koszt podatkowy, W konsekwencji oprócz transferu dochodu do swojej wspólniczki Spółka uzyskuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wspomnianego czynszu.

Podobne stanowisko zajął organ odwoławczy zaznaczając w swoich wywodach, że opisane działania mogą prowadzić do "sztucznego generowania kosztów uzyskania przychodów po stronie Spółki przez możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości opłat za najem samochodu, a tym samym możliwości obniżenia przychodu wykazywanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej (sztuczne wpływanie na podstawę opodatkowania)." (s. 8 postanowienia). Mając na względzie przedstawioną powyżej argumentację, Sąd w pełni podziela tą ocenę.

Konkludując: korzyść podatkowa mogła polegać na obniżeniu podstawy opodatkowania przez Spółkę oraz takim transferze dochodów tej Spółki, w którym podlegał on efektywnemu opodatkowaniu tylko raz.

3.6. O sztuczności działania Skarżącej oraz Spółki mógł natomiast świadczyć brak jego ekonomicznego uzasadnienia. Wszak gdyby Spółka sama zawarła umowę leasingu, raty leasingowe stanowiłyby dla niej koszt uzyskania przychodu, a równocześnie nie musiałaby ponosić kosztów najmu samochodu. Można było zatem przyjąć, że w sprawie pojawiły się uzasadnione przypuszczenia, iż koszty te zostały wygenerowane sztucznie.

Zdaniem Sądu, uzasadnione wątpliwości organu mogło również wzbudzić to, że Skarżąca występowała zarówno jako przedsiębiorca wynajmujący leasingowany przez siebie samochód, jak również jako wspólnik Spółki, która samochód ten wynajmowała.

3.7. W konsekwencji – wbrew temu co podnosi Skarżąca w skardze, formułując zarzut naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 O.p. – nie można zgodzić się ze stroną, że organ nie wykazał, na czym miałaby polegać korzyść podatkowa. Przeciwnie organ dość precyzyjnie określił na czym miałaby polegać korzyść podatkowa, przedstawiając przy tym racjonalną argumentację. Równie racjonalnie organ wyjaśnił w czym upatruje elementu sztuczności działań strony skarżącej.

Pamiętać przy tym należy, że z uwagi na charakter omawianej przesłanki negatywnej rozważania organu pozostają w sferze domniemań. W gestii organ nie leżało zatem wykazanie, że opisane działanie spełniało przesłanki uznania go za unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 O.p.

3.8. Sąd nie dopatrzył się również żadnych podstaw, aby przyjąć, że organ w toku postępowania działał w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p. w zw. z art. 14h tej ustawy). Przeciwnie, mając wątpliwości co do kompletności opisu stanu faktycznego w odniesieniu do podniesionego przez stronę zagadnienia prawnego, zwrócił się do Skarżącej z szeregiem pytań (art. 14b § 3 O.p.). Następnie zaś wykazał w prawidłowy sposób wystąpienie przesłanki negatywnej do wydania interpretacji indywidualnej (art. 14b § 5b O.p.), przedstawiając w tym zakresie adekwatną, przejrzystą i logiczną argumentację. Zwrócił się przy tym do Szefa KAS o opinię, tak jak wymaga tego art. 14b § 5c O.p., a następnie uwzględnił ją w swoich rozważaniach. Zarzut ten należy zatem uznać za pozbawiony racji wyraz niezadowolenia z przyjętego przez organ kierunku rozstrzygnięcia sprawy.

3.9. Odnosząc się końcowo do zasygnalizowanej przez stronę skarżącą kwestii przyjęcia przez organ, że był on związany opinią Szefa KAS, Sąd dostrzega, że w tym zakresie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego rysują się dwa wzajemnie sprzeczne stanowiska.

Zgodnie z pierwszym z nich wspomniana opinia ma charakter wiążący dla Szefa KAS, stąd też organ ten "jest zobowiązany do działania w sposób wskazany w opinii, a więc albo odmawia wydania interpretacji indywidualnej (w sytuacji opinii wskazującej na uzasadnione przypuszczenie, że zajdą okoliczności z art. 119a § 1 o.p.), albo zobowiązany jest do wydania interpretacji indywidualnej (w momencie wydania opinii negatywnej)." (wyrok NSA z 16 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 134/23; podobnie NSA w wyrokach z: 14 listopada 2023 r., sygn. akt II FSK 1291/22; 10 października 2023 r., sygn. akt II FSK 3236/21). Przeciwny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny przykładowo w wyrokach z 13 października 2022 r. (II FSK 2668/20) oraz 13 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1065/22., jak również w szerzej przytoczonym przez stronę skarżącą wyroku NSA z 20 maja 2022 r. (sygn. akt II FSK 2073/20).

Bez względu na to, który z tych poglądów jest trawny, zdaniem Sądu, zagadnienie to nie ma istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem kontrolowanego orzeczenia.

Organ drugiej instancji wskazał, że w wydanej opinii Szef KAS potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że w Pani sprawie może dojść do nieuprawnionego unikania opodatkowania. Skoro taka opinia została wydana, obowiązkiem Organu I instancji była odmowa wydania w Pani sprawie interpretacji indywidualnej." (s. 12 postanowienia). Tym niemniej lektura uzasadnień postanowień wydanych w obu instancjach prowadzi do wniosku, że za każdym razem organy formułowały własną ocenę przesłanek warunkujących zastosowanie art. 14b § 5b O.p., która nawet jeżeli nawiązywała do opinii Dyrektora KAS, pozostawała względem niej autonomiczna.

3.10. Kierując się dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."), Sąd nie znalazł innych podstaw, które przemawiałyby za koniecznością uchylenia kontrolowanego postanowienia.

3.11. Sąd orzekła jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.