Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3125/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116a § 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, , po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1963/19 w sprawie ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 czerwca 2019 r., nr 1401-IEW4.4120.3.2019.MS w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 28.08.2020 r. o sygn. III SA/Wa 1963/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. J. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Administracji Skarbowej w Warszawie z 28.06.2019 r., nr 1401-IEW4.4120.3.2019.MS, wydaną w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółdzielni. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez sformułowanie uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia w taki sposob, że trudne i niedające jednoznacznych rezultatow jest zrozumienie rzeczywistych powodow oddalenia skargi, co znacząco utrudnia sporządzenie skargi kasacyjnej i może przez to wpłynąć na wynik sprawy, gdyż skarżący jest zmuszony formułować swoje zarzuty z tzw. ostrożności procesowej, co nie pozostaje bez wpływu na jasność wywodow skarżącego; zaskarżony wyrok daje bowiem kilka równoważnych odpowiedzi na kwestię przyczyn zaistnienia odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe osoby prawnej:

1) w sytuacji jednego wierzyciela członek zarządu nie może skorzystać z przesłanki egzoneracyjnej, gdyż kwestia wniosku o ogłoszenie upadłości zarządzanego podmiotu była bezprzedmiotowa z przyczyn prawnych,

2) brak przesłanek ogłoszenia upadłości (ze względu na dobrą kondycję finansową osoby prawnej) i tym samym brak możliwości wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu ex definicione, czy też przyjęcie, że

3) wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony. pomimo pełnej świadomości braku skuteczności takiego wniosku (przyjęcie jednej z linii orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego); uzasadnienie wyroku powinno zaś być jednoznaczną wypowiedzią Sądu, a nie dającą wybór jednego z wielu równoważnych powodow oddalenia skargi.

W przypadku, w którym skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrujący skargę kasacyjną uzna, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia spełnia ustawowe wymogi, skarżący zgłosił zarzut kasacyjny naruszenia art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a w związku z art. 116a § 1 i art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, 1a, 2 i 5 oraz art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z 28.02.2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r. poz. 233 ze zm.: dalej: p.u.n., w brzmieniu obowiązującym po 1.01.2016 r., które polegało na przyjęciu wbrew aktom sprawy, że spółdzielnia była w dobrej kondycji finansowej i nie zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co doprowadziło Sąd do wniosku, że w sprawie w ogóle nie zachodziła możliwość wyłączenia odpowiedzialności ze względu na brak przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

W przypadku, w którym Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrujący niniejszą skargę kasacyjną uzna, że nie naruszono przepisow postępowania, skarżący zgłasza następujące zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia prawa materialnego:

3) art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, 1a, 2, ust. 5 oraz art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n., w brzmieniu obowiązującym po 1.01.2016 r., w związku z art. 116a § 1 i art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. przez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, polegające na pominięciu wskazanych przepisów prawa upadłościowego, ponieważ przepisami, które powinny mieć w sprawie zastosowanie, są właśnie wskazane przepisy – wadliwe było natomiast działanie Sądu pierwszej instancji polegające na ocenie zastosowania w sprawie przepisow Ordynacji podatkowej dotyczących odpowiedzialności członkow zarządu osoby prawnej, bez ustalenia na podstawie właściwych przepisow czy w zarządzanym podmiocie zaistniały przesłanki upadłości;

4) art. 116a § 1 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, 1a, 2 i 5 oraz art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n., w brzmieniu obowiązującym po 1.01.2016 r., przez błędną wykładnię prawa materialnego, polegającą na uznaniu, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z winy członka zarządu w sytuacji, gdy podatnik miał tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa i zgodnie z prawem upadłościowym w ogóle nie było możliwe złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości; prawidłowa wykładnia prawa materialnego powinna polegać na przyjęciu, że członek zarządu nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy istnieje tylko jeden wierzyciel - Skarb Państwa; błędna wykładnia prawa materialnego doprowadziła do niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 116a § 1 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.; przepisem, który powinien mieć w tej sprawie zastosowanie jest art. 208 § 1 o.p, gdyż postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności osob trzecich powinno być umorzone jako bezprzedmiotowe;

5) art. 2a w związku z art. 116a § 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, 1a i 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n., w brzmieniu obowiązującym po 1.01.2016 r., przez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, polegające na pominięciu art. 2a o.p.; prawidłowe zastosowanie tych przepisów powinno doprowadzić do uznania, że wobec przyznanych przez organ podatkowy wątpliwości co do wykładni art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, 1a i 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n., w brzmieniu obowiązującym po 1.01.2016 r. (odnoszących się do możliwości wszczęcia postępowania upadłościowego w przypadku istnienia tylko jednego wierzyciela), wątpliwości te powinny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika; ostatecznie powinno to skutkować uznaniem, że członek zarządu nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółdzielni.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). Skarga kasacyjna skarżącego koncentruje się wokół kilku zasadniczych kwestii: czy skarżący mógł złożyć wniosek o upadłość spółdzielni w sytuacji, gdy ta miała tylko jednego wierzyciela, a także pominięcie art. 2a o.p.

Z uwagi na sposób sformułowania zarzutów kasacyjnych przez skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że instytucji "z ostrożności procesowej", tj. fakultatywnego sformułowania zarzutów kasacyjnych, nie zna ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w szczególności nie przewiduje jej ani art. 174 ani art. 176 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje tylko zarzuty kasacyjne sformułowane w oparciu o przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

3.2. Powyższa kwestia "jednego wierzyciela" była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych i dominujący jest pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie podziela, że dla uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki (spółdzielni, fundacji) nie ma zasadniczego znaczenia kwestia istnienia jednego wierzyciela. Nawet w przypadku, gdy jedynym wierzycielem takiego podmiotu jest Skarb Państwa lub ZUS, nie można przyjąć, że członkowie jego zarządu nie mają z tego powodu obowiązku zgłaszać wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych. Z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (zob. np. wyrok NSA z 16.03.2023 r., III FSK 3255/21). Posiadanie niewykonanych zobowiązań pieniężnych, jak i niepieniężnych powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. Nieistotny jest przy tym rozmiar niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 21 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 i 2, 4, 5, 7 p.u.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 p.u.n.

Mając na uwadze, że wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku w konkretnym przypadku spółdzielni oraz że uwolnienie od odpowiedzialności członka zarządu za długi spółdzielni następuje tylko w sytuacji formalnego złożenia wniosku o upadłość, powoduje, że kwestia istnienia jednego wierzyciela dla uwolnienia się od odpowiedzialności nie ma zasadniczego znaczenia na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej. Okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela spółdzielni nie pozbawia możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nawet w przypadku braku możliwości skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, z uwagi na to, że jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa lub ZUS, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami z Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż członkowie zarządu osoby prawnej, w których występuje jeden wierzyciel mogliby być w uprzywilejowanej sytuacji przez wykazywanie, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 o.p.

Odmienna wykładnia oznaczałaby, że art. 116 § 1 i 2 o.p. nie mógłby być zastosowany w przypadkach, w których jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, co byłoby sprzeczne z ratio legis tych przepisów i uniemożliwiałoby to subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, kiedy dany podmiot był zobowiązany jednocześnie z tytułu innych zobowiązań cywilnoprawnych. Celem przepisu jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego, chociażby przez niedbalstwo, działania. Z uwagi na art. 116a o.p. wskazane powyżej rozważania znajdują zastosowanie również do członków zarządów spółdzielni. Wynika to wprost z art. 116a § 1 o.p. stanowiącego, że za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. W związku z powyższym kwestia "jednego wierzyciela" nie ma zasadniczego znaczenia dla oceny braku złożenia w wymaganym terminie wniosku o upadłość spółdzielni. Brak wielości wierzycieli nie zwalnia członka zarządu od obowiązku zgłoszenia "we właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości. Tym samym jako nieuzuzasadniony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 116 § 1 lit. b o.p. przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dla ogłoszenia upadłości spółdzileni konieczna jest sytuacja, w której podmiot ma wielu wierzycieli.

3.3. W oparciu o art. 116 § 1 o.p. nie można udzielić odpowiedzi na pytanie, co oznacza użyty w nim zwrot "we właściwym czasie". W szczególności przepis ten nie wskazuje, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. Ustalając w sprawie zakres pojęcia "właściwy czas", użytego w art. 116 § 1 o.p., niepodobna będzie abstrahować od regulacji zawartej w art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 p.u.n. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych; dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W myśl art. 21 ust. 1 p.u.n., "właściwym czasem" dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a więc gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, czyli termin, który pozwoli na równomierne, choćby tylko częściowe, zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Stosując art. 116 § 1 o.p. w związku z art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 p.u.n., w brzmieniu sprzed 1.01.2016 r., organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Powyższe nie wyklucza oczywiście możliwości skorzystania przez organ z pomocy biegłego, w sytuacji stwierdzenia, że okoliczności konkretnej sprawy tego wymagają.

Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółdzielni od 13.09.2007 r. Ocena czy zaistniały okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego oraz czy zgłoszenie stosownych wniosków nastąpiło we właściwym czasie, mogła była zatem zostać dokonana na gruncie przepisów, uregulowanych ustawą - Prawo upadłościowe i naprawcze, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r. Zgromadzony w sprawie materiał dowody wskazuje, że w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków w zarządzie spółdzielni zaistniała przesłanka upadłości określona w art. 11 ust. 1 p.u.n., a mianowicie trwałe niepłacenie przez spółdzielnię wymagalnych zobowiązań. W celu oceny, czy w przypadku spółdzielni zachodziła także druga z alternatywnych przesłanek z prawa upadłościowego i naprawczego obligująca do postawienia spółdzielni w stan upadłości, tj. sytuacja, kiedy zobowiązania spółdzielni przekraczają wartość jej majątku, należało dokonać analizy złożonych przez spółdzielni sprawozdań finansowych, co w rozpatrywanym przypadku organ odwoławczy uczynił. Analiza składanych przez spółdzielnię sprawozdań finansowych wskazuje na to, że spółdzielnia z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej uzyskała stratę: w 2011 r. - 44.986,81 zł; w 2012 r. - 159.412,20 zł; w 2013 r. - 100.659,31 zł; w 2014 r. - 48.978,11 zł. Powyższe dane wskazują, że zobowiązania spółdzielni przewyższały jej aktywa na koniec 2011, 2012, 2013 i 2014 r., a zatem w przypadku spółdzielni wystąpił stan, w którym jej zobowiązania przekroczyły wartość majątku, co stanowi podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zachodziła zatem przesłanka obligująca skarżącego jako członka zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość z art. 116 § 1 o.p. w związku z art. 21 ust. 1 u.p.u., w brzmieniu sprzed 1.01.2016 r., związana z nieregulowaniem wymagalnych zobowiązań. Podkreślić przy tym należy, że z tego względu brak było podstaw do stosowania przepisów prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2016 r. Skoro niewypłacalność spółdzielni zaistniała w czasie, gdy obowiązki w jej zarządzie sprawował skarżacy, to należy przyjąć, że niepodjęcie w ww. zakresie działań zmierzających do ogłoszenia upadłości stanowi o niedopełnieniu należytej staranności i zawinionym zaniechaniu podjęcia czynności przewidzianych przepisami prawa (art. 21 p.u.n.).

Podkreślenia jednak wymaga, że w skardze kasacyjnej nie zostało zakwestionowane przyjęte przez WSA w Warszawie ustalenie właściwego czasu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje natomiast sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też przepisu postępowania, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wnoszący skargę kasacyjną wyznacza zatem zakres kontroli instancyjnej wskazując, które przepisy i z jakiego powodu zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone.

3.4. Za niezasadne należy także uznać argumenty skarżącego sformułowane w nawiązaniu do obowiązku stosowania przez organy podatkowe fundamentalnej dla prawa podatkowego zasady in dubio pro tributario, która ma zapewnić podatnikom niezbędny poziom bezpieczeństwa i sprzyjającej budowaniu zaufania do państwa w obszarze podatków. Zastosowanie art. 2a o.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji aprobuje wykładnię przepisu dokonaną przez organ podatkowy, który ustalił sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ podatkowy wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej korzystnej dla niego. Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.

3.5. Wobec uznania podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów prawa materialnego za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.

sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Stanisław Bogucki