Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 646/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz postanowienie organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 155 a par.1 pkt 1, art. 155, art. 166b, art. 155b par. 1a, art. 18
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 7, art. 8 par. 1, art. 11, art. 77 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 256
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, , po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp.k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1563/22 w sprawie ze skargi B. sp.k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2022 r. nr 1401-IEE1.711.7.8.2022.7.OM w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 1) uchyla w całości postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2022 r., nr 1401-IEE1.711.7.8.2022.7.OM, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. sp.k. z siedzibą w W. kwotę 1 037 (słownie: jeden tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 20 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1563/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. sp. k. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2022 r., nr 1401-IEE1.711.7.8.2022.7.OM w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z 30 grudnia 2021 r., nr 1449-SEW-1.4253.42.2021, doręczoną stronie 31 grudnia 2021 r., Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2021 r. do listopada 2021 r. i przybliżoną kwotę dodatkowego podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2021 r. do listopada 2021 r., w łącznej kwocie należności głównej 5.117.025,00 zł plus odsetki w wysokości 60.540,00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu ww. kwot na majątku spółki, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Następnie 30 grudnia 2021 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. wystawił na spółkę zarządzenie zabezpieczenia nr [...], obejmujące przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2021 r. do listopada 2021 r., w łącznej kwocie należności głównej 5.117.025,00 zł plus odsetki w wysokości 60.540,00 zł. W celu zabezpieczenia zaległości objętej ww. zarządzeniem zabezpieczenia, organ egzekucyjny zawiadomieniem z 31 grudnia 2021 r. dokonał zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w I. S.A. Przedmiotowe zawiadomienie wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia oraz decyzją w sprawie zabezpieczenia spółka otrzymała 31 grudnia 2021 r.

Spółka wniosła zarzuty w sprawie postępowania zabezpieczającego, prowadzonego na podstawie powyższego zarządzenia zabezpieczenia z 30 grudnia 2021 r., któremu zarzuciła naruszenie:

- art. 155a § 1 pkt 1 w zw. z art. 155 w zw. z art. 166b w zw. z art. 155b § 1a ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. 2022 r., poz. 479., dalej u.p.e.a.), poprzez dokonanie zabezpieczenia przed wprowadzeniem do obrotu prawnego decyzji w sprawie zabezpieczenia (z 30 grudnia 2021 r.), będącej podstawą do wydania zarządzenia w przedmiocie zabezpieczenia, co skutkowało niezgodnym z prawem zabezpieczeniem należności na rachunku bankowym spółki,

- § 1-2 w zw. z objaśnieniami do załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lipca 2020 r. w sprawie wzorów zarządzenia zabezpieczenia w zw. z art. 156 § 2 w zw. z art. 166b w zw. z art. 27 § 2 u.p.e.a., poprzez ustanowienie zabezpieczenia w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia zawierające braki, tj. zarządzenie zabezpieczenia nie zawierało danych wspólników spółki,

- § 1-2 w zw. z objaśnieniami do załącznika nr 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w zw. z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a., poprzez ustanowienie zabezpieczenia w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia zawierające braki, tj. zarządzenie zabezpieczenia nie zawierało prawidłowego wskazania okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji.

Postanowieniem z 21 lutego 2022 r., nr 1449-SEW-l.070.1.2022JWEL Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W., działając jako wierzyciel, oddalił zarzut nieistnienia obowiązku określonego w ww. zarządzeniu zabezpieczenia. W uzasadnieniu wskazał, że decyzja zabezpieczająca wraz z zarządzeniem zabezpieczenia oraz zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności w I. S.A. została doręczona spółce 31 grudnia 2021 r. zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W części C pkt 6 przedmiotowego zarządzenia zabezpieczenia zostały wskazane okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości unikania przez spółkę wykonania nałożonego obowiązku podatkowego. Natomiast zarzut niewskazania w zarządzeniu zabezpieczenia danych wspólników spółki, nie mieścił się w zakresie żadnej z podstaw zarzutów w rozumieniu art. 33 u.p.e.a.

Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, podnosząc zarzuty tożsame do uprzednio wskazanych. Nadto zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 7, art. 8 § 1, art. 11 i art. 77 § 1 w zw. z art. 18 i art. 107 § 3 oraz art. 126 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. 2021 r., poz. 735, dalej: k.p.a.) i w zw. z art. 155a i art. 156 § 2 u.p.e.a., poprzez pominięcie przepisów i argumentacji przedstawionej w zarzutach i wydanie arbitralnego, lakonicznie uzasadnionego rozstrzygnięcia.

Dyrektor IAS zaskarżonym postanowieniem z 20 maja 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy argumentował, że w treści decyzji z 30 grudnia 2021 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. powołał okoliczności uzasadniające przypuszczenie, iż spółka może nie wykonać swoich przyszłych zobowiązań podatkowych. Przedmiotowa decyzja weszła do obrotu prawnego 31 grudnia 2021 r., a więc w dacie jej doręczenia stronie. W oparciu o ww. decyzję, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. wystawił 30 grudnia 2021 r. zarządzenie zabezpieczenia nr [...]. Tym samym obowiązek zabezpieczenia określony w ww. zarządzeniu zabezpieczenia istniał w dacie jego wystawienia. W rezultacie Dyrektor IAS uznał zarzut nieistnienia obowiązku za niezasadny. Wskazując na art. 155b § 1a u.p.e.a. organ podkreślił, że decyzja o zabezpieczeniu i zarządzenie zabezpieczenia zostały wydane 30 grudnia 2021 r., oba dokumenty doręczono spółce 31 grudnia 2021 r., co było działaniem prawidłowym. W zarządzeniu zabezpieczenia w rubryce C.6 przywołana została okoliczność unikania wykonania przez zobowiązaną spółkę obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Ustosunkowując się następnie do zarzutu wadliwego wystawienia zarządzenia zabezpieczenia (brak danych wspólników spółki - art. 27 § 2 u.p.e.a.), Dyrektor IAS wskazał, że powyższe nie może być, w stanie prawnym obowiązującym od 30 lipca 2020 r., przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu wszczętym na skutek wniesionych przez stronę zarzutów, winno być natomiast przedmiotem odrębnego postępowania, tj. postępowania z wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, złożonego na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, spółka powyższemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 7, art. 8 § 1, art. 11 i art. 77 § 1 w zw. z art. 18 i art. 107 § 3 oraz 126 k.p.a. w zw. z art. 155a i art. 156 § 2 u.p.e.a., poprzez pominięcie argumentacji przedstawionej w zażaleniu wskazującej, że zarządzenie zabezpieczenia z 30 grudnia 2021 r., o numerze [...], zostało doręczone spółce w sposób nieprawidłowy, co doprowadziło do wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, zasady zaufania do władzy publicznej oraz zasady przekonywania stron;

2) art. 155a § 1 pkt 1 w zw. z art. 155 w zw. z art. 166b w zw. z art. 155b § 1a u.p.e.a. - poprzez dokonanie zabezpieczenia zobowiązania przed wprowadzeniem do obrotu prawnego decyzji w sprawie zabezpieczenia(decyzja z 30 grudnia 2021 r.), będącej podstawą do wydania zarządzenia w przedmiocie zabezpieczenia, co skutkowało niezgodnym z prawem zabezpieczeniem należności na rachunku bankowym spółki;

3) art. 7, art. 8 § 1, art. 11 i art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art 18 u.p.e.a. i w zw. z art. § 1-2 w związku z objaśnieniami do Załącznika nr 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lipca 2020 r. w sprawie wzorów zarządzenia zabezpieczenia 3 i art. 156 § 1 i 2 w związku z art. 166b u.p.e.a. oraz art. 7 Konstytucji RP, poprzez zignorowanie przez Dyrektora IAS wad zabezpieczenia i przyjęcie, że w ramach niniejszego postępowania organ egzekucyjny nie był zobligowany do badania czy postępowanie zabezpieczające było wszczęte i prowadzone w oparciu o wadliwe zarządzenie zabezpieczenia, które nie zawierało danych wymaganych przepisami prawa, tj. danych wspólników spółki, a przez to nie uprawniało Naczelnika do dokonania zabezpieczenia na podstawie samodzielnie zmodyfikowanego wzoru niezawierającego danych, które zobowiązany był wskazać w zarządzeniu zabezpieczenia;

4) § 1-2 w zw. z objaśnieniami do Załącznika nr 1 Rozporządzenia w zw. z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. – poprzez ustanowienie zabezpieczenia w oparciu o zarządzenie zabezpieczające zawierające braki, tj. zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera prawidłowego wskazania okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji.

Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa skarżąca wniosła o uchylenie w całości ww. postanowienia Dyrektora IAS oraz postanowienia Naczelnika, a także o umorzenie postępowania zabezpieczającego; wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

WSA w Warszawie oddalając skargę, odnosząc się do zarzutów w niej zawartych wskazał, że w rozpoznawanej sprawie wykazano istnienie przesłanek uzasadniających zastosowanie wobec skarżącej trybu określonego w art. 155b § 1a u.p.e.a. W ocenie WSA przepis ten został prawidłowo zastosowany - został powołany jako podstawa prawna działania organu, a także organ wskazał okoliczności, które mogły - jego zdaniem - świadczyć, że doręczenie odpisu zarządzenia dopiero po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia. W treści decyzji z 30 grudnia 2021 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. powołał okoliczności uzasadniające przypuszczenie, że spółka może nie wykonać swoich przyszłych zobowiązań podatkowych. Organ wskazał, że istnieje duża różnica pomiędzy wysokością przyszłego, ewentualnego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami w stosunku do wykazywanych przez podatnika dochodów. Nadto podkreślił, że: nie są znane składniki majątku spółki (zarówno ruchomego jak i nieruchomego), gwarantujące zabezpieczenie wyżej określonych zobowiązań, podmiot posiada siedzibę w tzw. biurze wirtualnym, spółka nie wykazywała w deklaracjach VAT nabycia środków trwałych, podmiot jest finansowany z bieżącej działalności, w ostatniej deklaracji VAT za listopad 2021 r. nastąpił spadek wartości sprzedaży w stosunku do wcześniejszych okresów rozliczeniowych, za lata 2016-2020 strona w deklaracjach VAT wykazywała jedynie nabycia, nie prowadziła sprzedaży, spółka realizuje transakcje w ramach grupy podmiotów, stworzonej w celu realizacji wspólnego zamierzenia, nie pozyskuje klientów na zasadach rynkowych. Przedmiotowa decyzja weszła do obrotu prawnego 31 grudnia 2021 r., a więc w dacie jej doręczenia stronie. Powyższa decyzja zabezpieczająca, na skutek wniesionego przez stronę odwołania, została utrzymana w mocy przez Dyrektora IAS decyzją z 26 kwietnia 2022 r., nr 1401-IEW 1.4253.8.2022.8.AS. Dodatkowo, wbrew zarzutom skarżącej, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. prawidłowo w treści zarządzenia zabezpieczenia nr [...] wskazał okoliczności, o których mowa w art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a., tj. świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Wierzyciel w rubryce C.6 ww. zarządzenia zabezpieczenia przywołał okoliczność: unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Dyrektor IAS trafnie przy tym zwrócił uwagę, że organ nie ma możliwości wpisania wszystkich okoliczności, które zostały wskazane w treści decyzji o zabezpieczeniu. WSA zauważył, że stosowanie art. 155b § 1a u.p.e.a. rodzi niebezpieczeństwo dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika, który mógłby skorzystać z jednej z form zabezpieczenia, przewidzianej w art. 33d § 2 o.p., lecz z drugiej strony ów tryb doręczenia decyzji zakłada szybkie podejmowanie działań przez organ, mających na celu uprzedzenie następstwa okoliczności, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucje. W sprawie natomiast wykazano, że takie okoliczności wystąpiły. WSA podkreślił, że podstawą zarzutów w sprawie prowadzenia zabezpieczenia administracyjnego mogą być tylko konkretne zdarzenia i okoliczności wymienione enumeratywnie w art. 33 § 2 pkt 1 - 6 w zw. z art. 166b u.p.e.a., a nie jakiekolwiek wyrażone niezadowolenie zobowiązanego z poddania go egzekucji administracyjnej. Zatem zarzut spółki dotyczący wadliwego wystawienia zarządzenia zabezpieczenia (brak danych wspólników spółki - art. 27 § 2 u.p.e.a.) nie mógł zostać uwzględniony w tym postępowaniu. W ocenie WSA prawidłowość oznaczenia zobowiązanego w tytule wykonawczym (wymóg wskazania danych wspólników spółki), a więc spełniania przez tytuł wykonawczy wymogów z art. 27 u.p.e.a., znajduje się poza zakresem art. 33 § 2 u.p.e.a. Wspomniana okoliczność w obecnym stanie prawnym stanowi podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniosła spółka. Działający w jej imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173, art. 176, art. 177 § 1 w zw. z art. 175 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi WSA w Warszawie, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 155a § 1 pkt 1 w zw. z art. 155 w zw. z art. 166b w zw. z art. 155b § 1a u.p.e.a. poprzez przyjęcie w treści wyroku, że zarządzenie zabezpieczenia z 30 grudnia 2021 r., o numerze [...], zostało doręczone spółce w sposób prawidłowy, podczas gdy doszło do zabezpieczenia zobowiązania przed wprowadzeniem do obrotu prawnego decyzji w sprawie zabezpieczenia (decyzja z 30 grudnia 2021 r., znak 1449-SEW-1.4253.42.2021), będącej podstawą do wydania zarządzenia w przedmiocie zabezpieczenia, co skutkowało niezgodnym z prawem zabezpieczeniem należności na rachunku bankowym spółki;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 8 § 1, art. 11 i art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art 18 u.p.e.a. i w zw. z art. § 1-2 w związku z objaśnieniami do Załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lipca 2020 r. w sprawie wzorów zarządzenia zabezpieczenia (Dz.U. z 2020, poz. 1315) i art. 156 § 1 i 2 w związku z art. 166b u.p.e.a. oraz art. 7 Konstytucji RP, poprzez zignorowanie wad uwidocznionych w zarządzeniu zabezpieczenia i przyjęcie, że w ramach niniejszego postępowania organ egzekucyjny nie był zobligowany z urzędu do badania czy postępowanie zabezpieczające było wszczęte i prowadzone w oparciu o wadliwe zarządzenie zabezpieczenia, które nie zawierało danych wymaganych przepisami prawa, tj. danych wspólników spółki.

Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa skarżąca wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania,

2) zasądzenie od organu odwoławczego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Ponadto, stosownie do treści art. 176 § 2 p.p.s.a., skarżąca oświadczyła, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Zarządzeniem z 16 listopada 2023 r. w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej skierował sprawę na posiedzenie niejawne.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna, chociaż nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie zachodziła konieczność wyjaśnienia prawidłowości doręczenia decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. z 30 grudnia 2021 r. określającej skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2021 r. do listopada 2021 r. i przybliżoną kwotę dodatkowego podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2021 r. do listopada 2021 r. oraz orzekającej o zabezpieczeniu ww. kwot na majątku spółki przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego razem z wystawionym na skarżącą przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. w dniu 30 grudnia 2021 r. zarządzeniem zabezpieczenia z zastosowaniem art. 155b § 1a u.p.e.a.

Zgodnie z ww. przepisem, w przypadku gdy doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia, organ egzekucyjny lub egzekutor wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręcza zobowiązanemu tę decyzję o zabezpieczeniu.

Artykuł 155b § 1a u.p.e.a. został wprowadzony do u.p.e.a. na mocy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2016 r. W odniesieniu do zasady, że wydanie i doręczenie zobowiązanemu decyzji o zabezpieczeniu poprzedza wydanie zarządzenia zabezpieczenia i doręczenie jego odpisu zobowiązanemu, w przepisie tym ustawodawca wprowadził wyjątek, tj. możliwość jednoczesnego doręczenia zobowiązanemu zarówno decyzji o zabezpieczeniu, jak i odpisu zarządzenia zabezpieczenia. Przepis art. 155b § 1a u.p.e.a. daje więc podstawę do doręczenia decyzji o zabezpieczeniu łącznie z zarządzeniem zabezpieczenia. W takim przypadku zarządzenie zabezpieczenia wystawiane jest w oparciu o decyzję o zabezpieczeniu, która jest wydana lecz nie została jeszcze doręczona. Doręczenie tej decyzji ma bowiem nastąpić łącznie z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia.

Możliwość jednoczesnego doręczenia zobowiązanemu zarówno decyzji o zabezpieczeniu, jak i odpisu zarządzenia zabezpieczenia, uwarunkowane jest wystąpieniem przesłanek opisanych w art. 155b § 1a u.p.e.a. Okoliczności uzasadniające obawy o udaremnienie lub utrudnienie egzekucji muszą mieć charakter obiektywny i mogą wynikać zarówno z oceny postępowania zobowiązanego w przeszłości, jak i z oceny jego postępowania w sprawie obowiązku będącego przedmiotem postępowania zabezpieczającego. Obawy te muszą mieć zatem konkretny, a nie ogólny charakter, i powinny być zasadne w świetle zebranego materiału dowodowego. Przy czym należy zauważyć, że nie chodzi o pewność zaistnienia takiej sytuacji, ale o prawdopodobieństwo o jej wystąpienia; ustawodawca posługuje się bowiem zwrotem "mogłoby utrudnić lub udaremnić (...)" a nie "utrudni lub udaremni (...)" (por. wyrok NSA z 30 marca 2023 r., III FSK 251/22).

Z akt sprawy wynika, że decyzja o zabezpieczeniu została wydana 30 grudnia 2021 r., tego samego dnia zostało również wystawione zarządzenie zabezpieczenia. Oba dokumenty zostały doręczone skarżącej 31 grudnia 2021 r. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami, że w sprawie zachodziły okoliczności dające podstawę do uznania, że doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 o.p., mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia. W decyzji z 30 grudnia 2021 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. powołał bowiem okoliczności uzasadniające wniosek, że spółka może nie wykonać swoich przyszłych zobowiązań podatkowych. Organ wskazał, że istnieje duża różnica pomiędzy wysokością przyszłego, ewentualnego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami w stosunku do wykazywanych przez podatnika dochodów. Nadto podkreślił, że nie są znane składniki majątku spółki (zarówno ruchomego, jak i nieruchomego), gwarantujące zabezpieczenie wyżej określonych zobowiązań, podmiot posiada siedzibę w tzw. biurze wirtualnym, spółka nie wykazywała w deklaracjach VAT nabycia środków trwałych, podmiot jest finansowany z bieżącej działalności, w ostatniej deklaracji VAT za listopad 2021 r. nastąpił spadek wartości sprzedaży w stosunku do wcześniejszych okresów rozliczeniowych, za lata 2016-2020 strona w deklaracjach VAT wykazywała jedynie nabycia, nie prowadziła sprzedaży, spółka realizuje transakcje w ramach grupy podmiotów, stworzonej w celu realizacji wspólnego zamierzenia, nie pozyskuje klientów na zasadach rynkowych. Także w zarządzeniu zabezpieczenia Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. wskazał okoliczności, o których mowa w art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a., tj. świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Wierzyciel w rubryce C.6 ww. zarządzenia zabezpieczenia przywołał okoliczność unikania wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych.

W tym kontekście wskazania wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 listopada 2023 r., sygn. I FSK 247/23 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 października 2022 r., sygn. III SA/Wa 1523/22 w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 26 kwietnia 2022 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2021 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika. Decyzją tą utrzymano w mocy ww. decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. z 30 grudnia 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym orzeczeniu stwierdził m.in., że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia nie mogła obejmować dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Sąd uznał, że organy obu instancji w rzeczywistości nie ustaliły, ile środków pieniężnych znajduje się na rachunkach spółki (w tym na rachunku VAT spółki) przed dokonaniem zabezpieczenia, a było to w tej sprawie kluczowe ustalenie faktyczne przed oceną możliwości zastosowania art. 33 o.p. Zdaniem NSA wydaje się, że organy wykorzystały fakt, że środki na rachunku VAT (2.450.000,00 zł na 31 grudnia 2021 r.) były wolne od zabezpieczenia, co zapewne w ich ocenie miałoby świadczyć, że spółka nie miałaby wystarczających środków na pokrycie hipotetycznej łącznej przybliżonej kwoty należności wynikającej z decyzji Naczelnika, tj. 5.177.565,00 zł. Zwrócono uwagę, że przychody spółki w roku 2021 wyniosły 48.342.779,28 zł, a zapłacone podatki PIT i CIT blisko 2,5 mln zł, co pozwalałoby uznać, że spółka byłaby w stanie uregulować wskazane w decyzji kwoty z przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy wydana decyzja zabezpieczająca działalność tę w praktyce uniemożliwia, czyli dokonanie zabezpieczenia jest de facto sprzeczne z celem zabezpieczenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa, co oznacza wprost brak ziszczenia się ustawowej przesłanki zabezpieczenia, którą jest prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. NSA wskazał na liczne, mające wpływ na wynik sprawy, nieprawidłowości występujących w toku postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, polegające na braku kompleksowej analizy sytuacji finansowej spółki, aktualnej na moment wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia przez Naczelnika, co skutkowało błędnym przyjęciem, że w sprawie ziściła się przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania przez spółkę, w tym niezauważeniu, że do skargi spółka dołączyła dowód wskazujący, potwierdzenie sald z jej rachunków bankowych, z których wynika, że spółka dysponowała kwotą ok. 6 mln zł na rachunkach bankowych na dzień 31 grudnia 2021 r., co potwierdzało, że jej sytuacja majątkowa w treści decyzji została przedstawiona w sposób rażąco wadliwy. Podniósł też kwestię zbyt szybkiego i pochopnego przeprowadzenia postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, przez co uniemożliwiono spółce dobrowolne zaspokojenie interesów administracji skarbowej w sposób jak najmniej dotkliwy dla spółki, ale akceptowalny przez organ oraz wykorzystanie przepisów dot. zabezpieczenia w sposób przeczący idei zabezpieczenia, co powoduje, że spółka nie jest w stanie normalnie prowadzić dalszej działalności gospodarczej, co jednocześnie ma wpływ na możliwość kontynuowania sporu przed sądami. NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy jest obowiązany m.in. ocenić, czy w przypadku sytuacji materialnej skarżącej zachodzi uzasadniona obawa, że zabezpieczane zobowiązanie podatkowe (bez dodatkowego zobowiązania) nie zostanie wykonane.

Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jak powyżej wskazano, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 listopada 2023 r. podważył stanowisko organów, które legło u podstaw stwierdzenia, że zachodzi uzasadniona obawa, iż określone w decyzji o zabezpieczeniu zobowiązanie podatkowe nie zostanie ono wykonane. Skoro te same okoliczności w ocenie organu uzasadniały zastosowanie trybu określonego w art. 155b § 1a u.p.e.a., organ ponownie rozpoznając sprawę winien odnieść się do przedstawionych stwierdzeń i wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ustalenie to uzasadniało uwzględnienie sformułowanego w tym zakresie zarzutu i skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku oraz zaskarżonego postanowienia.

Nie ma natomiast podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 1, art. 8 § 1, art. 11 i art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art 18 u.p.e.a. i w zw. z art. § 1-2 w związku z objaśnieniami do Załącznika nr 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lipca 2020 r. w sprawie wzorów zarządzenia zabezpieczenia i art. 156 § 1 i 2 w związku z art. 166b u.p.e.a. oraz art. 7 Konstytucji RP. Zdaniem skarżącego w sprawie zignorowano wady zarządzenia zabezpieczenia, błędnie przyjmując, że w ramach niniejszego postępowania organ egzekucyjny nie był zobligowany z urzędu do badania czy postępowanie zabezpieczające było wszczęte i prowadzone w oparciu o wadliwe zarządzenie zabezpieczenia, które nie zawierało danych wymaganych przepisami prawa, tj. danych wspólników spółki.

Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że zarzut dotyczący wadliwego wystawienia zarządzenia zabezpieczenia ze względu na brak danych wspólników spółki (art. 27 § 2 u.p.e.a.) nie mógł zostać uwzględniony w postępowaniu dotyczącym zarzutów. Kwestia dotycząca niespełnienia w tytule wykonawczym (zarządzeniu zabezpieczenia) wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. może być przedmiotem odrębnego postępowania, tj. postępowania z wniosku o umorzenie prowadzonego postępowania zabezpieczającego, złożonego na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem postępowanie egzekucyjne umarza się w całości albo w części w przypadku niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27. Prawidłowość oznaczenia zobowiązanego w tytule wykonawczym, a więc spełniania przez tytuł wykonawczy wymogów z art. 27 u.p.e.a. znajduje się zatem poza zakresem art. 33 § 2 u.p.e.a., który zawiera zamknięty katalog zarzutów do postępowania egzekucyjnego.

W skardze kasacyjnej podniesiono, że stosownie do art. 59 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego na żądanie zobowiązanego, wierzyciela albo z urzędu. W ramach postępowania dotyczącego zarzutów nie mieści się jednak ocena występowania podstaw do wydania postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Jak wskazano powyżej zagadnienie to nie może być objęte postępowaniem dotyczącym zarzutów. W sytuacji braku wydania z urzędu postanowienia o umorzenia postępowania egzekucyjnego, skarżąca miała możliwość wystąpienia z wnioskiem w tym zakresie na podstawie ww. art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Zarzuty w postępowaniu zabezpieczającym nie stanowią uniwersalnego środka zaskarżenia, w ramach którego można podnosić wszystkie kwestie podlegające rozpoznaniu w odrębnych trybach.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji oraz postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Dokonując ponownego rozpoznania sprawy, organ ten uwzględni ocenę prawną zawartą w wywodach niniejszego uzasadnienia.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

sędzia del. WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska sędzia NSA Jan Rudowski sędzia NSA Jacek Pruszyński[pic]