Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 709/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 596
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 709/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 listopada 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Michał Niedźwiedź, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2024 r., sprawy ze skarg I.F. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 23 lipca 2024 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 1870 zł (tysiąc osiemset siedemdziesiąt złotych).


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem wszczął wobec I. F. postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu darowizny środków pieniężnych w kwocie 927 000 zł otrzymanych od ojca M. F. i matki B. F. w dniu 18.08.2021 r.

Wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających organu I instancji w związku z wpływem do urzędu skarbowego zgłoszenia Skarżącej o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2. Do zgłoszenia tego Podatniczka dołączyła potwierdzenia przelewów (data wystawienia dokumentów 25 listopada 2021 r.) z 18 sierpnia 2021 r. w kwotach 545 000 i 342 000 z rachunku bankowego należącego do rodziców Skarżącej bezpośrednio na konta wierzycieli Obdarowanej w związku z zakupem nieruchomości gruntowych. W toku czynności sprawdzających, organ stwierdził, że Skarżąca nie spełnia warunków do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2024 r., poz. 596 ze zm.), dalej "u.p.s.d.", z tytułu darowizny ww. środków pieniężnych.

Postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem decyzji z 15 maja 2024 r., którymi ustalono Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 31 154 zł z tytułu darowizny po matce (znak sprawy [...]) i w takiej samej wysokości z tytułu darowizny po ojcu (znak sprawy [...]). W decyzjach tych jako podstawę opodatkowania przyjęto kwotę 463 500 zł, tj. połowę kwoty przelanej przez ojca Skarżącej ze wspólnego konta z żoną na spłatę wierzytelności Obdarowanej. Organ I instancji zaznaczył, że ojciec Skarżącej zeznał, że środki, które przeznaczył na spłatę wierzytelności córki pochodziły z majątku wspólnego jego oraz jego żony.

W ocenie organu I instancji, otrzymane 18 sierpnia 2021 r. przez Skarżącą środki pieniężne w wysokości 927 000 zł stanowiły darowiznę, o czym świadczy fakt przekazania ww. kwoty z konta rodziców Skarżącej na spłatę wierzytelności Obdarowanej z tytułu zakupionych przez Skarżącą nieruchomości położonych w S. Organ I instancji przedstawił sposób wyliczenia podatku z tytułu nabycia w drodze darowizny ww. środków pieniężnych. Naczelnik uznał, że przedłożona przez Skarżącą umowa zlecenia zawarta pomiędzy mamą Podatniczki – B. F. a Skarżącą na zakup nieruchomości gruntowych w S., została sporządzona w celu uniknięcia opodatkowania, po otrzymaniu ww. darowizny.

Po rozpatrzeniu odwołań Podatniczki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzjami z 23 lipca 2024 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcia, organ odwoławczy odniósł się do regulacji zawartych w Kodeksie cywilnym dotyczących umowy darowizny, jak również istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Mając na uwadze treść art. 4a u.p.s.d. DIAS podał, że nabycie darowizny środków pieniężnych od osób najbliższych korzysta ze zwolnienia od podatku o ile nabywca z własnej inicjatywy spełni łącznie dwa warunki, tj.:

- w zakreślonym przepisami prawa terminie zgłosi organowi podatkowemu przekazaną na jego rachunek bankowy darowiznę od osób najbliższych, oraz

- udokumentuje ją w sposób wskazany w ww. przepisie.

DIAS podkreślił, że udokumentowanie czynności przekazania przedmiotowej darowizny pieniężnej na konto obdarowanego jest jednym z koniecznych warunków zastosowania zwolnienia od podatku, ponieważ jednoznacznie potwierdza, że w stanie faktycznym danej sprawy doszło rzeczywiście do wykonania umowy darowizny. Kluczowe jest udokumentowanie transferu pieniężnego składnika majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Tylko bowiem w ten sposób zapewni się bezpieczeństwo obrotu, poprzez wyeliminowane prób dokonania wpłaty na rzecz samego siebie środków niewiadomego pochodzenia i nadania tej czynności pozoru wykonania umowy darowizny. Z tego względu ustawodawca w art. 4a ust. 3 u.p.s.d. postanowił, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej.

W ocenie DIAS w Krakowie, stan faktyczny spraw wskazuje na nabycie przez Skarżącą środków finansowych od obojga rodziców – tytułem darowizny – na zakup nieruchomości. Oznaką jej dokonania jest dowód w postaci dwóch przelewów z 18 sierpnia 2021 r. z rachunku bankowego w Banku [...] S.A. należącego do rodziców Podatniczki na konta zbywców nieruchomości. Organ odwoławczy wskazał na zalegającą w aktach umowę darowizny z 16 sierpnia 2021 r. środków pieniężnych w kwocie 927 tys. zł zawartą pomiędzy Skarżącą a jej ojcem. Odniósł się także do dwóch aktów notarialnych z 18 sierpnia 2021 r., z których wynika, że umowy dotyczące nabycia nieruchomości w S. w imieniu Skarżącej zawarł jej ojciec – M. F. W związku z tym DIAS stwierdził, że data 18 sierpnia 2021 r. wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej darowizny. W ocenie organu odwoławczego, forma przekazania darowizny nie odpowiada jednak wymogowi postawionemu przez ustawodawcę w ww. art. 4a u.p.s.d.

Organ zwrócił uwagę, że kwestia interpretacji przepisu art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., w kontekście formy przekazania darowizny pieniężnej osobom najbliższym była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2023 r., sygn. akt III FPS 3/22. Uchwała ta została podjęta na skutek wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich, który zwrócił się o wyjaśnienie: "czy wyrażenie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r. poz. 1043, ze zm., dalej: u.p.s.d.) "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy (...)", należy rozumieć w ten sposób, że za dowód dopuszczający skorzystanie ze zwolnienia podatkowego dla osób najbliższych uznaje się dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny, wyłącznie przez darczyńcę na konto obdarowanego, czy też wystarczające jest dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy?". Naczelny Sąd Administracyjny w odpowiedzi na powyższy wniosek stwierdził w ww. uchwale, że użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyrażenie "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym", należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w tym przepisie jest udokumentowanie dokonania przekazania środków pieniężnych we wskazany w tym przepisie sposób przez darczyńcę na rzecz obdarowanego.

DIAS w Krakowie stwierdził w związku z tym, że skoro ustawodawca postawił określony warunek do skorzystania ze zwolnienia od podatku, to w przypadku jego pominięcia zwolnienie nie przysługuje. I w tym zakresie organ odwoławczy uznał stanowisko organu I instancji za prawidłowe. Organ zwrócił uwagę, że gdyby środki finansowe tytułem darowizny na rzecz Skarżącej zostały przelane z rachunku rodziców Podatniczki bezpośrednio na jej rachunek, wówczas zaistniałaby podstawa do skorzystania ze zwolnienie od podatku i za prawidłowe należałoby uznać zgłoszenie SD-Z2. Zastosowana w sprawie forma przekazania darowizny, wprost niewymieniona jako dopuszczalna w art. 4a u.p.s.d. i nieznajdująca aprobaty w wydanej dla Skarżącej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 lutego 2022 r., nie daje podstaw do skorzystania ze zwolnienie od podatku. W ocenie organu odwoławczego podjęte przez Skarżącą w następstwie wydanej interpretacji działania, zmierzające do wykazania niewystąpienia darowizny od rodziców (założenie wspólnego rachunku z ojcem Skarżącej, z którego dokonano wypłaty darowanych środków pieniężnych, zawarcie umowy zlecenia z matką Podatniczki na zakup nieruchomości w S.) stanowią czynności następcze, dokonane już po zawarciu umowy darowizny, na którą wskazują oprócz przedmiotowej umowy darowizny z 16 sierpnia 2021 r., przelewy z rachunku wspólnego rodziców Strony, stanowiące element realizacji umowy darowizny.

Końcowo, odnosząc się do zarzutów naruszenia wymienionych w odwołaniach przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), dalej "O.p.", DIAS w Krakowie stwierdził, że w sprawach nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego oraz materialnego. Nieuwzględnienie żądania Skarżącej nie oznacza, że organ podatkowy I instancji działał sprzecznie z zasadami postępowania wynikającymi z przepisów O.p..

W skierowanych do WSA w Krakowie skargach na decyzje DIAS w Krakowie Skarżąca zarzuciła organowi I i II instancji wydanie decyzji z naruszeniem prawa, tj.:

1. art. 888 § 1 i 890 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4 oraz art. 9 ust. 1 u.p.s.d., poprzez ich błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo że darowizna nie miała miejsca, a zatem brak było podstaw do ich zastosowania;

2. art. 14 w zw. z art. 15 ust. 1 i 3 u.p.s.d. poprzez ich błędne zastosowanie w niniejszej sprawie i dokonanie wyliczeń należnego zobowiązania podatkowego, pomimo że darowizna nie miała miejsca, a zatem brak było podstaw do wyliczenia należności podatkowej z tego tytułu i obciążania obowiązkiem jej uiszczenia Skarżącą;

3. art. 122 w zw. z art. 187 §1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz brak wszechstronnego i wnikliwego rozważenia całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, tj. zeznań rodziców Skarżącej, które to zeznania były spójne z pozostałym materiałem dowodowym, logiczne i wyczerpujące, a także w odniesieniu do wyjaśnień samej odwołującej oraz dokumentów:

a) uwierzytelnionej kserokopii umowy zlecenia z dnia 2 maja 2021 r. otrzymanej z Sądu Rejonowego w Nowym Targu V Wydział Ksiąg Wieczystych;

b) uwierzytelnionej kserokopii pisma z dnia 12 grudnia 2022 r. wycofującego zgłoszenie SD-2 z dnia 14 lutego 2022 r.;

c) kserokopii aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] z dnia 30 grudnia 2022 r. - umowy przenoszącej własność w wykonaniu umowy zlecenia;

poprzez dokonanie ich oceny w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędu w ustaleniach stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia w zakresie:

I. otrzymania przez Skarżącą darowizny od B. i M. F. w dniu 18 sierpnia 2021 r. na kwotę 585 000 zł przekazanej bezpośrednio na rachunek jej wierzyciela, podczas gdy darowizna w takiej wysokości nie miała miejsca;

II. otrzymania przez Skarżącą darowizny od B. i M. F. w dniu 18 sierpnia 2021 r. na kwotę 342 000 zł przekazanej bezpośrednio na rachunek jej wierzyciela, podczas gdy darowizna w takiej wysokości nie miała miejsca;

III. uznania przez Organ, że umowa zlecenia zawarta pomiędzy Skarżącą a B. F. została sporządzona po otrzymaniu darowizny w celu uniknięcia opodatkowania od spadków i darowizn, podczas gdy nic takiego nie wynikało z przeprowadzonych dowodów;

IV. uznania przez organ, że poprzez dokonanie przelewów na kwoty 585 000 zł oraz 342 000 zł w dniu 18 sierpnia 2021 r. z rachunku bankowego należącego w tej dacie do M. i B. F. na rachunki sprzedających działki doszło do wykonania umowy darowizny z 16 sierpnia 2021 r. zawartej pomiędzy Skarżącą a jej ojcem, na mocy której ojciec zobowiązał się do przekazania Skarżącej środków pieniężnych w wysokości 927 000 zł oraz ustalenie wartości zbywalnych praw majątkowych otrzymanych od ojca na kwotę 463 500 zł

a ostatecznie do uznania, że darowizna została dokonana bez spełnienia przesłanek do zwolnienia jej z opodatkowania oraz że w związku z jej dokonaniem zachodzą przesłanki do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 31 154 zł tytułem darowizny środków pieniężnych od ojca na rzecz Skarżącej.

W związku z tym Skarżąca wniosła o uwzględnienie skarg i uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, jak również zasądzenie kosztów postępowania.

WSA w Krakowie na rozprawie w dniu 19 listopada 2024 r. sprawy o sygn. akt I SA/Kr 709/24 i I SA/Kr 710/24 dotyczące podatku od spadków i darowizn postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 709/24, działając na zasadzie art. 111§2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), "p.p.s.a.". Sprawy te ze względu na tożsamy stan faktyczny pozostawały ze sobą w związku, który uzasadniał zastosowanie wskazanego przepisu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Spór w sprawie dotyczy możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn określonego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. w przypadku dokonania przez darczyńcę przelewu środków pieniężnych na rachunek wierzyciela obdarowanego w wykonaniu zobowiązania obdarowanego wobec tego podmiotu.

Analogiczny problem był przedmiotem rozstrzygania w sprawie, w której zapadł wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 27 sierpnia 2024r., sygn. III FSK 392/24. Podzielając stanowisko przedstawione w tym orzeczeniu, Sąd w dalszej części uzasadnienia posłuży się przedstawioną tam argumentacją.

Zgodnie ze wskazanym art. 4a ust. 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: (1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego; (2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 4a ust. 1 u.p.s.d., konieczne jest zatem łączne spełnienie dwóch warunków, tj. zgłoszenie do właściwego urzędu skarbowego w ciągu 6 miesięcy faktu otrzymania darowizny oraz udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek płatniczy nabywcy (obdarowanego), na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia przedstawionej na wstępie kwestii spornej ma określenie rozumienia wyrażenia zastosowanego w drugiej z ww. przesłanek z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.: "udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym".

Rozpatrując niniejszą sprawę Sąd miał na uwadze, że pojęcie to było już wielokrotnie przedmiotem analizy sądów administracyjnych.

Na tle regulacji art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. dopuszczono w szczególności możliwość zastosowania korzystnej dla podatników wykładni tego przepisu w sprawach dotyczących przekazania środków bezpośrednio na rachunek dewelopera (por. wyroki NSA: z 7 kwietnia 2010 r., II FSK 2028/08; z 22 września 2010 r., II FSK 818/09; z 14 października 2010 r., II FSK 981/09; z 27 czerwca 2018 r., II FSK 1873/16 oraz wspomniany z 27 sierpnia 2024r. sygn. II FSK 392/24). Orzeczenia te odwołują się do wykładni prokonstytucyjnej oraz celowościowej, która wskazuje na nakaz równego traktowania obywateli i nieróżnicowania ich sytuacji w nieuzasadniony sposób oraz na cel społeczny w postaci konieczności ochrony interesów majątkowych członków najbliższej rodziny.

Sądy administracyjne, opierając się m.in. na orzecznictwie dotyczącym wpłat na rachunek dewelopera, przyzwalały na skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, także w tych przypadkach, w których wpłata następuje na rachunek bankowy inny niż obdarowanego, ale na jego rzecz (por. wyroki NSA: z 3 listopada 2011 r., II FSK 880/10; z 19 stycznia 2012 r., II FSK 1419/10; z 14 marca 2012 r., II FSK 1534/11; z 26 października 2012 r., II FSK 534/11; z 19 czerwca 2013 r., II FSK 2169/11; z 27 czerwca 2018 r., II FSK 1873/16). Dotyczy to spraw, w których środki przelewane były na rachunek bankowy podmiotu, z którym obdarowanego łączy stosunek zobowiązaniowy, a przelew tych środków stanowił wykonanie zobowiązania obdarowanego wobec tego podmiotu.

Zagadnienie dotyczące sposobu udokumentowania otrzymania środków pieniężnych, powstałe na gruncie powołanego przepisu, było także przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2023 r., sygn. III FPS 3/22. Uchwała ta została podjęta na skutek wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z 16 listopada 2022 r., który zwrócił się o wyjaśnienie: "czy wyrażenie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043, z późn. zm., dalej: u.p.s.d.) "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy (...)", należy rozumieć w ten sposób, że za dowód dopuszczający skorzystanie ze zwolnienia podatkowego dla osób najbliższych uznaje się dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny, wyłącznie przez darczyńcę na konto obdarowanego, czy też wystarczające jest dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy?". Naczelny Sąd Administracyjny w odpowiedzi na powyższy wniosek stwierdził w uchwale, że użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym", należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w tym przepisie jest udokumentowanie dokonania przekazania środków pieniężnych we wskazany w tym przepisie sposób przez darczyńcę na rzecz obdarowanego.

Treścią pytania prawnego i odpowiadającej oceny powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego było jednak – odmiennie ni z w niniejszej sprawie – udokumentowanie otrzymania darowizny środków pieniężnych w sytuacji wpłaty środków pieniężnych przez obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy. Wynika to wprost z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich, który dotyczył wyjaśnienia wskazanego wyrażenia użytego w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w kontekście tego, czy wystarczające jest dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy.

W doktrynie podkreśla się, że zagadnienie prawne określone we wniosku lub postanowieniu o podjęcie uchwały (abstrakcyjnej lub konkretnej) wyznacza nie tylko dopuszczalne granice przyszłej uchwały, ale także określa ramy, w jakich zawarty w niej pogląd prawny zostanie wyposażony w moc właściwą uchwałom. Uchwała wyjaśniająca wątpliwości prawne, a przede wszystkim jej sentencja, obejmuje bowiem tylko te kwestie prawne, które były przedmiotem wniosku uprawnionego podmiotu lub postanowienia składu orzekającego wydanego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Konsekwentnie ogólna moc wiążąca uchwał abstrakcyjnych i konkretnych obejmuje wykładnię zawartą w sentencji uchwały, w granicach wyznaczonych wnioskiem uprawnionego podmiotu lub postanowienia składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wykładnia podana w sentencji uchwały wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne wyrażane w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z wykładnią sformułowaną w jej sentencji, są pozbawione ogólnej mocy wiążącej (por. A. Kabat (w:) B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 268 i art. 269).

Mając na względzie, że ogólna moc wiążąca uchwał obejmuje wykładnię zawartą w sentencji uchwały w granicach wyznaczonych wnioskiem uprawnionego podmiotu, Sąd uznał – podobnie jak wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie III FSK 392/24, że powyższa uchwała o sygn. III FPS 3/22 nie wykazuje niezbędnego związku z okolicznościami rozpoznawanej sprawy. Uchwała ta nie obejmuje bowiem sytuacji, w których powstają wątpliwości co do wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., gdy wykonanie darowizny następuje przez dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez darczyńcę przelewem z jego rachunku bankowego na rachunek bankowy osoby trzeciej w wykonaniu zobowiązania obdarowanego, a taka sytuacja wystąpiła w kontrolowanej sprawie. W konsekwencji nie zachodziła konieczność skorzystania z procedury odstąpienia od stanowiska wyrażonego w uchwale uregulowanej w art. 269 § 1 p.p.s.a.

Z uzasadnienia uchwały wynika bowiem m.in., że Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował prokonstytucyjną wykładnię art. 4a u.p.s.d. wskazaną przez Rzecznika Praw Obywatelskich oraz składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniach niektórych wyroków, zgodnie z którą wprowadzone zwolnienie podatkowe stanowi realizację w sferze przepisów regulujących obowiązki podatkowe konstytucyjnej zasady uwzględniania dobra rodziny. Zasada ta znajduje wyraz w art. 18 Konstytucji RP, gwarantującym rodzinie ochronę i opiekę państwa oraz w art. 71 ust. 1 Konstytucji RP, nakazującym państwu prowadzenie polityki społecznej i gospodarczej uwzględniającej dobro rodziny. Narzuca to obowiązek wyboru takiego kierunku wykładni, który jest zgodny z konstytucyjnymi normami i wartościami. Jednocześnie powiększony skład siedmiu sędziów zwrócił uwagę, że wprowadzenie do art. 4a ust. 1 ww. ustawy punktu 2 także było celowym działaniem prawodawcy. Rekonstrukcja ratio legis art. 4a u.p.s.d. nie może od tej okoliczności abstrahować. Wprowadzenie między innymi warunku udokumentowania otrzymania środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek bankowy obdarowanego ma na celu zapewnienie szczelności systemu podatkowego i uniemożliwienie działań zmierzających do wprowadzenia do obiegu środków pieniężnych o nieustalonym pochodzeniu (do takiej konkluzji prowadzi analiza ww. druku sejmowego nr 736). Konstruując zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d., prawodawca kierował się więc złożonym celem: z jednej strony dążył do wprowadzenia prorodzinnego rozwiązania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn, a z drugiej strony narzucił takie warunki korzystania z analizowanego zwolnienia, aby zapewnić bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego, który służy państwu, a więc dobru wspólnemu wszystkich obywateli (art. 1 Konstytucji RP). Obydwa ww. aspekty ratio legis art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. powinny być wzięte pod uwagę. W przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., warunkiem zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. jest udokumentowanie nabycia środków pieniężnych dowodem przekazania "na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" w sposób zapewniający identyfikację stron umowy. Tylko wtedy można mieć pewność, że korzystniejszy model opodatkowania na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. znalazł zastosowanie w sytuacji odpowiadającej intencjom prawodawcy. Przyjęcie wykładni celowościowej nakierowanej na pełny cel ww. regulacji prowadzi do konkluzji, że należy zaaprobować takie rozumienie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., które służy celom prorodzinnym, ale także zapewnia bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego. Tym samym użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyrażenie "udokumentowanie - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" należy rozumieć w ten sposób, że dowód ten dokumentuje dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny (art. 888 § 1 k.c.), przez darczyńcę na konto obdarowanego, a nie wpłatę lub przelew obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy. Konkluzja ta znajduje potwierdzenie nie tylko w wykładni językowej i kompleksowej wykładni celowościowej, ale także wykładni systemowej. W myśl art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, uregulowanego w art. 4a u.p.s.d., kluczowe jest wykonanie umowy darowizny. Udokumentowanie czynności przekazania przedmiotu darowizny pieniężnej na konto obdarowanego ma służyć właśnie wykazaniu, że w stanie faktycznym danej sprawy doszło rzeczywiście do wykonania umowy, o której mowa w art. 888 § 1 k.c. Innymi słowy, kluczowe jest udokumentowanie transferu pieniężnego składnika majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Tylko w ten sposób zapewni się bowiem bezpieczeństwo obrotu, przez wyeliminowanie prób dokonania wpłaty na rzecz samego siebie środków niewiadomego pochodzenia i nadania tej czynności pozoru wykonania umowy darowizny. Z tego względu w art. 4a ust. 3 u.p.s.d. prawodawca postanowił, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Uwzględniając powyższe, należy dokonać takiej interpretacji art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., która służy celom prorodzinnym i równocześnie zapewnia bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego.

Stanowisko organu podatkowego, który poprzestał na literalnej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie jest trafne. Chociaż prawo podatkowe ze względu na swoja specyfikę, opiera się szerszemu stosowaniu wykładni celowościowej, to jednak gdy chodzi o normy celu społecznego, a za taką należy uznać art. 4a ust. 1 u.p.s.d., jej stosowanie jest uzasadnione i konieczne. W orzecznictwie wielokrotnie wskazywano, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, iż interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 275). Może się bowiem okazać, ze sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną.

W wynikających z akt sprawy okolicznościach faktycznych, nie budzi wątpliwości Sądu, że przedstawione w stanie faktycznym czynności miały charakter umowy darowizny w rozumieniu art. 888 k.c., darowizna została dokonana pomiędzy osobami wymienionymi w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. i dodatkowo jako jej przedmiot wskazano świadczenia pieniężne. Darczyńca, dla którego skarżąca jest zstępną, przekazał środki pieniężne bezpośrednio na rachunek bankowy sprzedawcy, od którego skarżąca (obdarowana) nabyła nieruchomość. Sąd podziela równocześnie stanowisko organu wedle którego przedstawiona przez skarżącą koncepcja zawarcia z rodzicami umowy zlecenia została wykreowana li tylko na potrzeby uzyskania określonego skutku w postępowaniu dotyczącym opodatkowania darowizny.

W ocenie Sądu warunek zastosowania zwolnienia określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. - "udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" należy uznać za zrealizowany w rozpoznawanej sprawie w sytuacji gdy darczyńca przekazał środki pieniężne na wskazany przez obdarowanego rachunek bankowy jego wierzyciela (co nie budzi wątpliwości w okolicznościach faktycznych sprawy..

Istota analizowanej przesłanki polega na udokumentowaniu, że obdarowany rzeczywiście uzyskał możliwość dysponowania darowanymi środkami pieniężnymi od określonej osoby, z określonego źródła. Takie udokumentowanie ma miejsce zarówno wówczas, gdy darowane środki wpływają na rachunek bezpośrednio obdarowanego, jak i wówczas, gdy darczyńca w imieniu i na rzecz obdarowanego przekazuje je na rachunek bankowy wierzyciela obdarowanego. Zarówno przekazanie środków pieniężnych bezpośrednio na rachunek podatnika, jak i na rachunek wierzyciela podatnika w takim samym stopniu pozwala organowi podatkowemu na zweryfikowanie czy i w jakim zakresie może mieć do czynienia z fikcyjnym przekazaniem środków pieniężnych, z działaniami nierzetelnymi ze szkodą dla interesu fiskalnego. Gwarancyjny charakter udokumentowania przelania środków pieniężnych, stanowiących przedmiot darowizny na rachunek bankowy obdarowanego (art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.) powoduje, że warunek ten można uznać za spełniony także wtedy, gdy środki te zostaną przelane na wskazany przez obdarowanego rachunek bankowy innego podmiotu w wykonaniu zobowiązania ciążącego na obdarowanym (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2018 r., II FSK 1873/16). Dokonanie wpłaty przez darczyńcę, zamiast obdarowanego, na konto takiego podmiotu, z określeniem tytułu tej wpłaty jest tylko ominięciem zbędnego pośrednika, przy pełnym zachowaniu celu ustanowionego przepisu.

Należy zatem uznać, że w sytuacji, gdy wpłata kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi dokonana została przez darczyńcę na rachunek bankowy podmiotu sprzedającego nieruchomość, w związku z konkretną umową zawartą z obdarowanym, tytułem zapłaty przypadającej od niego należności pieniężnej na pokrycie ceny nabycia tego lokalu, warunek udokumentowania wpłaty na rachunek bankowy nabywcy jest spełniony. Wpłata taka w sposób wyraźny i niewątpliwy dokumentuje kto, komu i ile darował (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2012 r., II FSK 1419/10). Faktycznie dokonany i potwierdzony przelew (przekazanie) podarowanych środków pieniężnych jednoznacznie potwierdza zatem rzeczywisty charakter darowizny. Sformułowanie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. "na rachunek bankowy nabywcy" nie oznacza, że musi to być konto, jakie bank prowadzi dla obradowego. W okolicznościach faktycznych sprawy, za rachunek bankowy nabywcy można uznać także rachunek bankowy sprzedawcy mieszkania, skoro ten rachunek wskazał obdarowany i na ten też rachunek obdarowany i tak przekazałby podarowane mu środki w realizacji zawartej umowy.

Organ podatkowy zawężając wykładnię art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie przedstawił przekonujących argumentów uzasadniających różnicowanie sytuacji prawnej obdarowanych podatników jedynie według ściśle rozumianego kryterium sposobu udokumentowania przepływu środków pieniężnych. Równocześnie, zestawienie rezultatów wykładni językowej, systemowej zewnętrznej (prowadzonej w zgodzie z Konstytucją RP) i funkcjonalnej (uwzględniającej cel analizowanego wymogu) doprowadziło Sąd do konstatacji, że udokumentowanie przekazania darowanych środków pieniężnych w sposób ustalony w sprawie nie pozostaje w sprzeczności ani poza zakresem przesłanki zwolnienia podatkowego z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Przyjęte przez organy obydwu instancji rozumienie ww. przepisu nie odpowiadało celom prorodzinnym, ale także nie zapewniało bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżone decyzje wraz z decyzjami poprzedzającymi obarczonymi tą samą wadliwością

W tym stanie rzeczy odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi należało uznać na tym etapie za bezprzedmiotowe. Organ biorąc pod uwagę stanowisko Sądu podejmie stosowne czynności w sprawie.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparto o przepis art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Sąd zasądził od organu, na rzecz Skarżącej kwotę 1.870,00 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania tj uiszczonego w każdej z połączonych spraw, wpisu sądowego.