Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 237/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Matczak sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca) Protokolant sekretarz sądowy Weronika Ćwiek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2024r. przy udziale Prokuratora Regionalnego w Gdańsku sprawy ze skargi I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 25 czerwca 2019r., nr 378000-COP.4103.2.2019.MŁ w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2017r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie na rzecz strony skarżącej I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. kwotę 41.860 zł (słownie: czterdzieści jeden tysięcy osiemset sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej również jako: "strona", "skarżąca", "spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 25 czerwca 2019 r. utrzymującą w mocy decyzję z 26 lutego 2019 r., którą określono nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny za kwiecień i maj 2017 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za czerwiec 2017 r. oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za kwiecień i czerwiec 2017 r.

Podstawę faktyczną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia, z których wynikało, że spółka odliczyła podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie od J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. działek gruntu, faktur dokumentujących usługi związane z tym nabyciem wystawionych przez Biuro A. G. oraz Biuro A. J. oraz z faktury wystawionej przez O. w upadłości likwidacyjnej, dokumentującej wpłatę zadatku na zakup hotelu. W ocenie organu pierwszej instancji, spółka w zakresie przedmiotowych transakcji nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Stwierdzone nieprawidłowości stanowiły podstawę do uznania, w oparciu o przepisy art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. dalej, jako: "O.p."), że rejestry zakupu VAT w części dotyczącej zaewidencjonowania spornych faktur były nierzetelne, gdyż dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i na podstawie art. 193 § 4 O.p. nie stanowiły dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W związku z tym organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług w kwotach wskazanych w sentencji decyzji oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie w związku z odwołaniem wniesionym przez spółkę, Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie przedstawił obszerny stan faktyczny, z którego wynika, że aktem notarialnym z 23.08.2016 r., Rep. A nr [...], S. J. zawiązał spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą I. Sp. z o.o. Spółka została zarejestrowana w KRS 16.11.2016 r. Jej kapitał zakładowy określono na kwotę 5.000 zł, tj. 50 udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy. Jako główny przedmiot działalności gospodarczej wskazano realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług od 01.01.2017 r. Jako adres prowadzenia działalności gospodarczej wskazano O., ul. [...], który to adres został pierwotnie udostępniony spółce zgodnie z umową najmu powierzchni użytkowej zawartą w dniu 01.09.2016 r. z J. Sp. z o.o., a następnie (zgodnie z umową z 1.04.2017 r. jako podnajem) przez C. Sp. z o.o. (kolejnego najemcę ww. adresu od spółki J.). W zawiadomieniu z 02.01.2017 r. skierowanym do organu podatkowego spółka wskazała m.in., że obliczanie kwot podatku od towarów i usług należy do P. C. - pracownika J. Sp. z o.o. Uchwałą nr 1 z 16.04.2017 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, reprezentowane przez A. B. - pełnomocnika jedynego udziałowca, podwyższyło kapitał zakładowy spółki z kwoty 5.000 zł do kwoty 6.300 zł, tj. o kwotę 1.300 zł, poprzez utworzenie 13 nowych udziałów o wartości 100 zł każdy. Nowo utworzone udziały zostały objęte przez W. z siedzibą na Gibraltarze i pokryte wkładem pieniężnym w wysokości 10.000.000 zł, z czego nadwyżka wartości ponad wartość objętych udziałów w kwocie 9.998.700 zł została przeznaczona na kapitał zapasowy. Spółka W. została zarejestrowana 07.11.2014 r. jako spółka akcyjna. Kapitał stanowi 3.000 akcji o łącznej wartości 3.000 GBP. Jedynym akcjonariuszem jest obywatelka Izraela, która jednocześnie pełni funkcję dyrektora. Spółka ta udzieliła A. B. pełnomocnictwa do działania w jej imieniu w okresie od 12.05.2017 r. do 20.05.2017 r. do reprezentowania przy następujących czynnościach: oświadczeniu o przystąpieniu do I. Sp. z o.o. oraz oświadczeniu o objęciu 13 udziałów w kapitale zakładowym tej spółki o wartości nominalnej 100 zł za cenę emisyjną 10.000.000 zł. Aktem notarialnym Rep. A nr [...] z 16.05.2017 r. udokumentowano czynność przystąpienia do spółki W. oraz objęcie 13 udziałów w kapitale zakładowym.

Ustalono ponadto, że spółka J. zarejestrowana została 24.01.2003 r. Aktualnie posiada kapitał zakładowy w wysokości 25.555.530 zł. Udziały w spółce zostały objęte przez jedynego wspólnika - czeską firmę I1. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie doradztwa finansowego, działalności rachunkowo-księgowej, usług doradczych. Jest głównym udziałowcem polskich spółek kapitałowych m.in. z branży hazardowej, hotelarskiej, rozrywkowej, medycznej, ochroniarskiej.

Wskazano, że w dniu 26.04.2017 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) spółka J., reprezentowana przez K. J., dokonała na rzecz strony, reprezentowanej przez S. J., sprzedaży nieruchomości położonych w miejscowości G., stanowiących działki gruntu: nr [...] o pow. 0,6336 ha (KW nr [...]), nr [...] o pow. 8,5374 ha (KW nr [...]), nr [...] o pow. 0,8850 ha (KW nr [...]), nr [...] o pow. 0,8834 ha (KW nr [...]), nr [...] o pow. 1,0264 ha (KW nr [...]), nr [...] o pow. 0,6995 ha (KW nr [...]).

Przedmiotowe nieruchomości zostały zakupione przez spółkę J. od osób fizycznych (akty notarialne z 27.11.2014 r. oraz 10.12.2014 r.) oraz od spółki z o.o. R. (akt notarialny z 11.03.2015 r.). Spółka J. rozpoczęła na ww. nieruchomości inwestycję w zakresie budowy kompleksu obiektów usługowych. W zakresie ww. inwestycji zostały wykonane prace projektowe przez A. G. prowadzącego Biuro z siedzibą w O. oraz A. J. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] z siedzibą w O. Nieruchomość stanowiły działki niezabudowane z dostępem do drogi publicznej. W rejestrze gruntów oznaczone zostały jako tereny różne i grunty orne. W planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczone były jako tereny rozmieszczenia obiektów handlowych o pow. sprzedaży powyżej 0,2 ha, tereny zabudowy usługowej oraz strefa kontrolowana od projektowanych gazociągów, sieć gazowa wysokoprężna, sieć gazowa. Cena sprzedaży została określona na kwotę 2.400.000 EUR, która po przeliczeniu według średniego kursu NBP na dzień 25.04.2017 r. odpowiada wartości 10.163.040 zł. Z ustalonej ceny sprzedaży spółka przed zawarciem umowy sprzedaży zapłaciła zbywcy kwotę 1.000.000 EUR. Pozostała cena sprzedaży w kwocie 1.400.000 EUR miała zostać zapłacona najpóźniej do 31.05.2017 r.

Aktem notarialnym z 31.05.2017 r., Rep. A nr [...], strony umowy dokonały zmiany umowy sprzedaży z 26.04.2017 r. w zakresie ceny sprzedaży, którą zmniejszono do kwoty 1.650.000 EUR (po przeliczeniu według średniego kursu NBP na dzień 25.04.2017r. - 6.987.090 zł brutto), a także sposobu zapłaty ceny sprzedaży, którą zmieniono w ten sposób, że resztę ceny sprzedaży w kwocie 650.000 EUR brutto strona zobowiązała się zapłacić sprzedającemu w 6 ratach po 100.000 EUR płaconych w terminie od 30.06.2017 r. do 30.11. 2017 r. oraz 1 rata 50.000 EUR w terminie do 31.12.2017 r.

W toku postępowania stwierdzono, że strona została zasilona łączną kwotą 3.300.000 EUR przez W., które to środki strona wydatkowała na zakup nieruchomości położonych w miejscowości G. za cenę 6.987.090 zł, a także na zadatek w wysokości 4.000.000 zł na zakup hotelu w budowie położonego w O. przy ul. [...] oraz nieruchomości w O. przy ul. [...] za cenę 32.595.000 zł. Środki te zostały przekazane przez W. w ramach przejęcia praw i obowiązków wynikających z Umowy Subskrypcji i Inwestycji Początkowej z 15.03.2017 r. pierwotnie zawartej pomiędzy stroną i W. z siedzibą w B. Zyski wynikające z nieruchomości miały zostać podzielone w proporcji 70% dla inwestora i 30% dla spółki zgodnie z protokołem ustaleń z 23.03.2017 r.

Organ odwoławczy przedstawił chronologicznie szereg czynności podejmowanych wobec nieruchomości zarówno przez spółkę J., jak i stronę. Wskazał, że P. R., jako pełnomocnik spółki J., złożył wniosek o wydanie pozwolenia na budowę kompleksu budynków usługowych z zagospodarowaniem terenu, infrastrukturą techniczną oraz zjazdami. Decyzja o pozwoleniu na budowę nr [...] została wydana przez Starostę O. pierwotnie na rzecz spółki J., a następnie przeniesiona 27.07.2017 r. na rzez strony. W dniu 21.04.2017 r. (tj. 5 dni przed sprzedażą) złożono wniosek o pozwolenie na budowę stacji paliw z myjnią bramową, myjnią samochodową, zagospodarowaniem terenu oraz niezbędną infrastrukturą. Decyzja o pozwoleniu na budowę nr [...] została wydana przez Starostę O. pierwotnie na rzecz spółki J., a następnie przeniesiona 27.07.2017 r. na rzez strony. Porozumieniami z 09.06.2017 r. strona wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki zbywcy nieruchomości wynikające z umów zawartych z A. G. i A. J. W dniu 23.06.2017 r. P. R. złożył wnioski o wydanie pozwolenia na budowę budynku restauracji oraz budynku usługowo-hotelowego na działce nr [...]. Ponadto P. R., jako pełnomocnik strony, złożył 07.08.2017 r. zawiadomienie o rozpoczęciu inwestycji w zakresie budowy stacji paliw, przy czym przeprowadzone 25.01.2018 r. w toku kontroli celno-skarbowej oględziny nieruchomości nie potwierdziły rozpoczęcia prac budowlanych.

Z ustaleń postępowania wynikało ponadto, że uchwałą z 31.10.2017 r. (Rep. A nr [...]) dokonano podziału skarżącej spółki przez przeniesienie na spółkę nowo zawiązaną pod nazwą F. Sp. z o.o. części majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jaką stanowi inwestycja pod nazwą "Kompleks budynków usługowych z zagospodarowaniem terenu oraz infrastrukturą techniczną zlokalizowana na działkach nr [...] położonych w miejscowości G., gmina O.".

Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, organ odwoławczy podkreślił, że spółka J. sprzedała nieruchomości na rzecz strony ze stratą. Zdaniem organu, niewiarygodne jest, że bardzo atrakcyjne grunty w G. wraz z projektami, przyłączeniami, pozwoleniami, na których uzyskanie zbywca musiał ponieść znaczne wydatki, zostały przez niego sprzedane z uwagi na brak środków na realizację inwestycji. Zauważył, że grunty zostały odsprzedane po cenie atrakcyjnej wyłącznie dla kupującego, przy czym dokonując zakupu, strona również nie miała środków na realizację projektu, a spółka J. była podmiotem o większej wiarygodności i większym potencjale dla ewentualnego pozyskania inwestora i kontynuowania inwestycji. Zdaniem organu, nie bez znaczenia był też fakt obniżenia ceny zakupu działek. W umowie z 26.04.2017 r. cena działek ustalona została na kwotę brutto 10.163.040 zł. Jednak już w dniu 31.05.2017r., tj. już po miesiącu, cena ta została obniżona o 30%. W ocenie organu, operacja ta pozwoliła stronie na odzyskanie środków finansowych, z których pokryto zadatek na zakup hotelu w budowie w O. Organ uznał za niewiarygodne zeznania prezes zarządu spółki J. K. J., że korekta ceny miała związek z niewywiązaniem się z warunków umowy, zgodnie z którymi grunty miały zostać sprzedane ze wszystkimi pozwoleniami, przyłączami i projektami. Wskazał, że terminy realizacji prac projektowych zostały wydłużone już 03.01.2017 r., a zatem, zawierając 26.04.2017 r. umowę sprzedaży nieruchomości, zbywca wiedział, że nie jest możliwa sprzedaż nieruchomości z wszystkimi projektami. W ocenie organu, działki były terenem atrakcyjnym, a zbywca nie miał powodu, aby się go pozbywać.

Ponadto, w ocenie organu, strona nie podejmowała samodzielnie decyzji związanych z nieruchomościami. Przesłuchany w charakterze strony prezes zarządu skarżącej spółki – S. J. był całkowicie niezorientowany w sprawach spółki, co wskazuje, że decyzje dotyczące inwestycji zapadały poza jego osobą. Podkreślono, że strona funkcjonowała całkowicie (włącznie z siedzibą i obsługą księgową) w oparciu o usługi świadczone przez inne powiązane ze sobą podmioty. Nie posiadała majątku ani środków niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie zatrudniała pracowników. Siedzibę wynajęła od spółki J., a usługi księgowe świadczyła jej spółka z o.o. J1., której jedynym udziałowcem była spółka J. S. J. był też powiązany ze spółką J. poprzez fakt, że posiadają oni po 50% udziałów w spółce z o.o. I. Jedynym kontrahentem, na rzecz którego strona dokonała sprzedaży, dzięki której mogła zwrócić się o zwrot VAT, była spółka z o.o. W1., której prokurentem samoistnym była K. J., będąca jednocześnie prezesem zarządu spółki J. Udziałowcem w spółce W1. oraz w spółce J. był ten sam podmiot – I2., Spółka W1. oraz spółka I. miały ten sam adres siedziby. Ponadto strona jedynie kontynuowała działania rozpoczęte przez zbywcę nieruchomości i w oparciu o przygotowaną przez niego dokumentację projektową i techniczną oraz uzyskane pozwolenia budowlane. Również umowy, jakie w późniejszym okresie podpisała strona z podmiotami mającymi prowadzić stację paliw czy restaurację, były skutkiem wcześniejszych negocjacji i uzgodnień przeprowadzonych przez spółkę J.

W ocenie organu, na skutek nieformalnych powiązań obu podmiotów spółka J. doprowadziła do sytuacji, że działki trafiły do strony jako podmiotu w tym celu założonego, przy czym strona uzyskała możliwość zwrotu podatku VAT, który stanowił korzyść podatkową. Zdaniem organu, jedynym logicznym wyjaśnieniem zawiązania skarżącej spółki z prezesem zarządu S. J., tj. osobą związaną z rynkiem hazardowym oraz wspólnikiem ze spółką J. w spółce I., była potrzeba zminimalizowania ryzyka związanego z wprowadzeniem za pośrednictwem inwestora środków finansowych.

Również w kwestii prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. J. i A. G. o, organ stwierdził, że S. J. nie podjął żadnych działań w zakresie zawarcia umów z ww. podmiotami, a jedynie je podpisał, wstępując w miejsce spółki J. Pomimo formalnej zmiany właściciela gruntów, wszelkie czynności związane z inwestycją były realizowane przez te same osoby, które wcześniej działały w imieniu poprzedniego właściciela.

W ocenie organu, powyższe wskazywało, że formalnie poprawne faktury oraz umowy sprzedaży sporządzone w formie aktów notarialnych nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a zeznania K. J. i S. J. były niewiarygodne. "Sprzedaż" nieruchomości nastąpiła w celu przeniesienia majątku do podmiotu w tym celu założonego i kierowanego przez spółkę J. Wskazano też, że po upływie 6 m-cy od daty zakupu strona przeniosła własność nieruchomości w G. wraz dokumentacją techniczną (jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa) na rzecz nowo utworzonej spółki F., której udziałowcami są te same podmioty co w skarżącej spółce, tj.: S. J. i W. z siedzibą na Gibraltarze.

Powołując treść art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2016r. poz. 710 ze zm.), dalej jako: "ustawa o VAT", a także orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE, organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że prezes zarządu spółki miał świadomość przyjmowania do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie potwierdzały czynności wykonanej pomiędzy stronami wskazanymi na fakturach. Zatem strona niezasadnie rozliczyła w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez następujące podmioty:

1) J. Sp. z o.o.: faktury: nr [...];

2) A. J. - faktury: nr [...].

3) A. G. - faktury: nr [...].

Natomiast odnośnie zadatku na zakup hotelu w budowie położonego w O. przy ul. [...] (KW [...]) oraz nieruchomości w O. przy ul. [...] ([...]), zgodnie z fakturą nr [...] z 03.06.2017 r., wystawioną przez O. w upadłości likwidacyjnej, ustalono, że nieruchomości te były związane z inwestycją budowy Hotelu [...]. Aktem notarialnym z 03.06.2017r. (Rep. A nr [...]) E. K., działający jako syndyk masy upadłości O. w upadłości likwidacyjnej, zawarł ze stroną przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości. Cena sprzedaży została określona na kwotę 32.595.000 zł wraz z podatkiem VAT. Z ceny sprzedaży została zapłacona kwota 4.000.000 zł stanowiąca wadium do rokowań. Zadatek otrzymany od strony został zaewidencjonowany w ewidencji sprzedaży zbywcy oraz w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2017 r., a kwota należnego podatku VAT została zapłacona.

Organ odwoławczy, mając na uwadze przedstawione powyżej ustalenia, nie dał wiary, że prezes zarządu spółki – S. J. pozyskał od inwestora pieniądze na zadatek na zakup nieruchomości. Podkreślił, że S. J. był jedynie figurantem w spółce, a jego rola sprowadzała się do podpisywania dokumentów. Organ nie kwestionował, że zadatek został zapłacony, jednakże podniósł, że nie pochodził on ze środków strony. W konsekwencji organ przyjął, że strona nie mogła dokonać wpłaty zadatku za hotel i nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej tytułem wpłaconego zadatku. Pomimo formalnej poprawności faktury, nie dokumentowała ona rzeczywistego zdarzenia gospodarczego zaistniałego pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenia faktyczne i przyjęcie, że faktury były "puste" i dokumentowały fikcyjne transakcje, podczas gdy prawidłowa ocena dowodów powinna prowadzić do wniosku, że czynności, tj. zakup nieruchomości oraz zapłata zadatku, miały miejsce w rzeczywistości, w związku z czym faktury dokumentowały przebieg prawdziwych zdarzeń gospodarczych;

b) art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że zebrane dowody objęte były "domniemaniem prawdziwości", podczas gdy obowiązująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe ciężar dowodu, zgodnie z którym samo twierdzenie organu o faktach nie może zastąpić dowodu, o ile nie znajduje potwierdzenia w ustalonym biegu wydarzeń i nie jest zgodne z zasadami logiki i prawidłowego rozumowania.

c) art. 193 § 4 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych strony za nierzetelne, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że księgi dokumentowały prawdziwe zdarzenia gospodarcze; nie zachodzą też rozbieżności pomiędzy kwotami wykazanymi na fakturach, a kwotami rzeczywiście należnymi z ich tytułu,

2) przepisów prawa materialnego:

a) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie i odmowę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego opartą na uznaniu, że faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy czynności te faktycznie miały miejsce, zaś ustalenia przeciwne nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym,

b) art.112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) ustawy o VAT przez bezpodstawne zastosowanie w sytuacji, w której nie zachodziły do tego przesłanki.

W uzasadnieniu zarzutu dokonania przez organ błędnych ustaleń faktycznych strona podniosła, że twierdzenie organu, że do zakupu nieruchomości w G. i O. przez stronę w rzeczywistości nie doszło, gdyż faktycznym inwestorem była spółka J., a nie strona, nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy. Umowy nabycia nieruchomości zostały zawarte w formie aktu notarialnego oraz dokonano wpisów strony jako właściciela nieruchomości do ksiąg wieczystych prowadzonych dla nieruchomości. Nabycie nieruchomości objęte zostało rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych. Również dokonany podział skarżącej spółki poprzez wydzielenie spółki F. i zorganizowanej części przedsiębiorstwa potwierdza, że doszło do przeniesienia własności nieruchomości na rzecz skarżącej.

Ponadto podniesiono, że skarżąca miała środki pieniężne na nabycie nieruchomości, co potwierdza zgromadzony materiał dowodowy, z którego wynika, że środki te pochodziły od W. Strona oceniła jako nieuprawnione odwołanie się przez organ do wyroków NSA z 11.02.2014 r., sygn. akt I FSK 390/13, oraz z 5.12.2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, które dotyczyły innych stanów faktycznych. Podniosła, że w sprawie nie sposób jednoznacznie określić, czy w przekonaniu organu mamy do czynienia z pustą fakturą sensu stricto czy też z fakturą wystawioną przez firmanta. W ocenie strony, to fakt pozyskania środków na inwestycję od zagranicznego inwestora stanowi rzeczywistą przyczynę kwestionowania przez organ transakcji, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę, że organ powołał się na okoliczność wszczęcia postępowania karnego. Jednak, zdaniem strony, o ile źródło finansowania może mieć znaczenie np. w przypadku opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, to w podatku od towarów i usług nie ma znaczenia. Z decyzji wynika, że podjęte przez skarżącą czynności nie zostały uznane przez organ podatkowy ani za nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, ani też za działanie, o którym mowa w art. 119a O.p. W świetle akt sprawy bezpodstawne jest zatem twierdzenie, że strona nie posiadała środków umożliwiających jej dokonanie zakupu nieruchomości.

Ponadto, w ocenie strony, prezentowane przez organ stanowisko jest niespójne i brak mu konsekwencji. Na przemian bowiem prezentuje stanowisko, że skarżąca jest podmiotem zależnym od innych podmiotów i osób, następnie, że nie jest podmiotem w jakimkolwiek stopniu od innych zależnym, oraz na koniec, że jest jednak zależna od "spółki-matki". Kwestia powiązań pomiędzy podmiotami mogłaby mieć znaczenie tylko na gruncie art. 32 ustawy o VAT. Ponadto nie da się ze sobą pogodzić twierdzeń organu co do rzeczywistego przebiegu transakcji, w zakresie których prezentuje on trzy odmienne stanowiska: (i) czynność nie miała miejsca w rzeczywistości; (ii) doprowadziła do sytuacji, że przedmiotowe działki trafiły do podmiotu w tym celu założonego oraz że (iii) działki zostały sprzedane S. J.

Skarżąca podniosła również, że była w posiadaniu środków uiszczonych tytułem zadatku na zakup nieruchomości. Pochodziły one z wkładu wniesionego przez inwestora. Jako absurdalne oceniła przy tym stanowisko organu, że miałaby dokonać zapłaty zadatku w kwocie 4.000.000 zł tylko i wyłącznie, by uzyskać zwrot rzekomo nienależnego podatku VAT według stawki 23%.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 549/19, uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu I instancji. Sąd uznał, że niedopuszczalne w sprawie było pominięcie warunków stosowania art. 199a § 1 i 2 O.p. z uwagi na to, że kwestionowane przez organy czynności zawierane były w formie aktów notarialnych.

Od powyższego wyroku wnieśli skargę zarówno strona skarżąca, jak i organ. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjny udział zgłosił Prokurator Prokuratury Regionalnej w Gdańsku, wnosząc o uwzględnienie skargi kasacyjnej organu, uchylenie wyroku Sądu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o rozpoznanie skargi i jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 934/20, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie. Uwzględniając skargi kasacyjne zarówno skarżącej spółki, jak i organu, NSA uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: jako "p.p.s.a."). Wskazał m.in., że uzasadnienie wyroku Sądu I instancji abstrahuje od materialnoprawnej podstawy zaskarżonej decyzji, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z części uzasadnienia wyroku wynika bowiem, że Sąd I instancji przypisał organowi podatkowemu zastosowanie w sprawie koncepcji nadużycia prawa podatkowego, którego podstawę normatywną pierwotnie wywodzono z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, a od 15 lipca 2016 r. z przepisu art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT.

Niezależnie od powyższego, NSA wskazał, że Sąd I instancji zawarł w wyroku nieprawidłową ocenę prawną oraz błędne wskazania co do dalszego postępowania, gdyż z ogólnikowo zredagowanych wytycznych nie wynika jasno kierunek, w jakim winno zmierzać ponowne postępowanie podatkowe. W ocenie NSA, wyrażona na tle art. 199a § 1 i 2 O.p. ocena prawna sprzeciwia się tezom wynikającym z orzeczeń TSUE, które dały podstawę do stworzenia koncepcji nadużycia prawa podatkowego.

Podsumowując, NSA wskazał, że Sąd I instancji, ponownie rozpoznając sprawę, ma dokonać oceny prawidłowości ustaleń faktycznych w kontekście materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, która to nie odnosi się do koncepcji nadużycia prawa podatkowego. W szczególności Sąd I instancji zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska wynikającego z wyroku NSA z 30 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 462/16.

Pismem z 9 sierpnia 2024 r. udział w postępowaniu przed WSA w Olsztynie zgłosił Prokurator Prokuratury Regionalnej w Gdańsku, wnosząc o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania przygotowawczego o sygn. [...], m.in. postanowień o przedstawieniu zarzutów z 14 kwietnia 2022 r. i 26 maja 2022 r. oraz protokołów przesłuchania podejrzanych, a także zabezpieczonych jako dowody w postępowaniu karnym wiadomości e-mail.

Na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2024 r. pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o przeprowadzenie dowodów z wyciągów z akt ksiąg wieczystych nieruchomości gruntowych położonych w O. przy ul. [...] oraz przy ul. [...].

Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalił zgłoszone wnioski dowodowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, bowiem organ odwoławczy naruszył przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy {art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.}

Z uwagi na to, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 7 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 934/20, uchylił wyrok WSA w Olsztynie z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 549/19, i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi, Sąd orzekał w warunkach związania określonego w art. 190 p.p.s.a., co oznacza, że kontrolując ponownie legalność zaskarżonej decyzji, winien uwzględnić wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA.

W związku z tym przypomnieć należy, że NSA, uznając za zasadne zarzuty skarg kasacyjnych strony skarżącej oraz organu, wskazał przede wszystkim, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji abstrahowało od materialnoprawnej podstawy zaskarżonej decyzji, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji przypisał organowi podatkowemu zastosowanie koncepcji nadużycia prawa podatkowego, którego podstawę normatywną pierwotnie wywodzono z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, a od 15 lipca 2016 r. z art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT. Odnosząc się do wypracowanej w orzecznictwie TSUE koncepcji nadużycia prawa (sprawa Halifax i in., C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121), NSA wyjaśnił, że nie miała ona w prawie krajowym bezpośredniego uregulowania w stanie prawnym właściwym dla rozpatrywanej sprawy, przy czym jej przejawem pozostawał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. NSA odwołał się przy tym do stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z 30 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 462/16, zgodnie z którym brak możliwości stwierdzenia nieważności transakcji zawartych w formie aktu notarialnego nie wyklucza, w przypadku stwierdzenia nadużycia prawa, możliwości zakwestionowania prawa do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT.

W wytycznych adresowanych do Sądu pierwszej instancji Sąd kasacyjny wprost wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu Sąd zobligowany będzie do dokonania oceny prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych w kontekście materialnoprawnej podstawy zaskarżonej decyzji, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, która nie uzasadnia jednak odwołania się do koncepcji nadużycia prawa podatkowego. Ponadto NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska NSA wynikającego z wyroku NSA z 30 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 462/16, w zakresie oceny skutków na gruncie prawa podatkowego czynności prawnych dokonanych w formie aktu notarialnego.

Wypełniając przywołaną powyżej oceną prawną zawartą w wyroku NSA, z uwzględnieniem stanowiska przedstawionego w wyroku NSA z 30 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 462/16, do czego Sąd był zobowiązany stosownie do art. 190 p.p.s.a. wskazać należy co następuje.

W podstawie materialnoprawnej rozstrzygnięcia kwestionującego istnienie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego organ odwoławczy wskazał normę z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, choć zasadnicza część uzasadnienia decyzji nie odnosiła się do przesłanek zastosowania tej normy prawnej.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Powyższe unormowanie daje organowi podatkowemu możliwość wyłączenia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego wówczas, gdy organ w sposób nie budzący wątpliwości wykaże niezgodność faktury z rzeczywistością. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy stanął na stanowisku, że sporne faktury dokumentujące nabycie nieruchomości położonych w miejscowości G. oraz związanych z tymi nieruchomościami usług nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a jednocześnie w uzasadnieniu tego stanowiska odwołał się do następujących argumentów:

1) Zbywca nieruchomości poniósł stratę na przeprowadzonej ze stroną transakcji, przy czym za niewiarygodne uznano zeznania prezes zarządu spółki J. K. J. co do przyczyn obniżenia ceny sprzedaży nieruchomości o 30% po miesiącu od przeprowadzenia transakcji;

2) Skarżąca spółka jako nabywca nieruchomości i usług z nimi związanych nie podejmowała samodzielnie decyzji związanych z nieruchomościami. Prezes zarządu spółki S. J., choć formalnie reprezentował spółkę, nie podejmował żadnych istotnych decyzji. Spółka była powiązana z innymi podmiotami, w tym ze spółką, która dokonała na jej rzecz zbycia nieruchomości. Nie posiadała majątku i środków niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie zatrudniała pracowników. Funkcjonowała całkowicie (włącznie z siedzibą i obsługą księgową) w oparciu o usługi świadczone przez inne powiązane ze sobą podmioty. Kontynuowała jedynie wcześniejsze założenia i działania rozpoczęte przez zbywcę nieruchomości, na bazie zakupionych od niego nieruchomości i w oparciu o przygotowaną przez niego dokumentację projektową i techniczną oraz uzyskane pozwolenia budowlane, czy przeprowadzone przez niego negocjacje z kontrahentami;

3) Na skutek nieformalnych powiązań podmiotów działki gruntu trafiły do podmiotu w tym celu założonego kierowanego przez spółkę J., przy czym strona uzyskała możliwość zwrotu podatku VAT, który stanowił korzyść podatkową. Zdaniem organu, logicznym wyjaśnieniem zawiązania skarżącej spółki i dokonania transakcji była potrzeba zminimalizowania ryzyka związanego z wprowadzeniem za pośrednictwem inwestora środków finansowych.

W odniesieniu zaś do faktury wystawionej tytułem zadatku na zakup hotelu w budowie położonego w O. przy ul. [...] oraz nieruchomości w O. przy ul. [...], organ celno-skarbowy nie kwestionował, że zadatek został zapłacony, jednakże podniósł, że nie pochodził on ze środków strony, gdyż nie miała ona własnych środków finansowych, przy czym uznano za niewiarygodne wyjaśnienia S. J., że znalazł on inwestora. Ponowiono również argumentację, że S. J. był jedynie figurantem w spółce, a jego rola sprowadzała się do podpisywania dokumentów.

W ocenie Sądu, wskazane powyżej zasadnicze argumenty zaskarżonej decyzji prowadzą do oczywistego wniosku, że brak jest spójności przedstawionego w uzasadnieniu decyzji wywodu prawnego z jej podstawą prawną. Z jednej bowiem strony organ drugiej instancji odwołał się do pozorności czynności, a z drugiej wskazał na cechy charakterystyczne dla instytucji nadużycia prawa, określając w tym zakresie m.in. korzyść podatkową osiągniętą przez stronę, przy czym jako podstawę prawną rozstrzygnięcia przywołano przepis o niedokonaniu czynności, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, choć - jak określił to wprost NSA w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z 7 marca 2024 r. - przepis ten nie uzasadnia odwołania do koncepcji nadużycia prawa.

W związku z powołaną przez organ odwoławczy podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji, pozostając w stanie związania wykładnią prawa dokonaną przez NSA, należy odwołać się do wyroku NSA z 30 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 462/16 (CBOSA), w zakresie oceny skutków na gruncie prawa podatkowego czynności prawnych dokonanych w formie aktu notarialnego. Uwzględnić w związku z tym należy, że akty notarialne stanowią dokumenty urzędowe w świetle ustawy

z 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie (Dz. U. z 2024 r. poz. 1001 ze zm.). Istnieją także wpisy nieruchomości i praw z nimi związanych do ksiąg wieczystych na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2023r. poz. 984 ze zm.) oraz rękojmia wiary publicznej ksiąg wieczystych.

W świetle zaś art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2023 r. poz. 1550 ze zm.) orzeczenia prawomocne wiążą nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Co istotne, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały ważności dokonanych z udziałem strony czynności prawnych zawartych w formie aktu notarialnego. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że to, że stosownie do art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie oznacza, że może jednocześnie stosować inne środki niż przewidziane w art. 199a § 2 O.p. Ustalając skutki prawne zaistniałego zdarzenia, z jednej strony uwzględnia zatem rzeczywisty charakter prawny czynności, a nie na przykład nazwę umowy (art. 199a § 1 O.p.). Z drugiej strony pomija skutki podatkowe czynności pozornej, wywodząc je z czynności ukrytej i to reguluje art. 199a § 2 O.p. Organ podatkowy nie może natomiast całkowicie pominąć skutków czynności podatnika. Analiza art. 199a § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że przepis ten znajduje zastosowanie jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, nie mającej jednak cech czynności pozornej. O tym, czy czynność jest pozorna, decydują wprawdzie przepisy kodeksu cywilnego (tj. art. 83 § 1 K.c.), należy jednak zauważyć, że według art. 199a § 2 O.p. tylko jedna z cech pozorności wymienionych w art. 83 § 1 K.c. (przepis ten nieco szerzej definiuje cechy czynności pozornej) ma zastosowanie, to znaczy, gdy strony dokonują czynności pozornej (symulowanej) w celu ukrycia innej czynności prawnej (dysymulowanej), której skutki prawne rzeczywiście chcą wywołać (por. wyroki NSA z 15 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3162/13, z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1226/15, z 30 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 462/16; CBOSA).

O pozorności czynności prawnej można mówić, o ile zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki: oświadczenie zostało złożone dla pozoru, oświadczenie złożono drugiej stronie, druga strona wyraziła zgodę na dokonanie czynności jedynie dla pozoru (zob. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 199a, Lex 2013). Z czynnością pozorną będziemy mieć do czynienia, gdy w istocie strony nie chcą wywołać skutków prawnych z czynności ujawnionej bądź chcą wywołać skutki inne, niż w pozornej czynności deklarują. Chcą przy tym wywołać u osób trzecich wrażenie, że dokonana została ujawniona czynność prawna (por. wyroki: SN z 12 lipca 2002 r., sygn. akt V CKN 1547/00, Lex nr 56054; NSA z 21 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 50/15, CBOSA).

Wywiedzenie skutków podatkowych z pozornej czynności prawnej w ramach kompetencji określonej art. 199a § 2 O.p. wymaga stwierdzenia nieważności czynności prawnej. Powyższe oznacza, że o ile czynność prawna jest ważna, organ podatkowy zobowiązany jest respektować skutki, jakie z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy. Co istotne, w niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały ważności dokonanych z udziałem strony czynności prawnych, a zatem art. 199a § 2 O.p. nie znajdował zastosowania. Natomiast brak stwierdzenia nieważności czynności prawnej nie wykluczał, w przypadku stwierdzenia nadużycia prawa, możliwości zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, rozważania organów w niniejszej sprawie powinny być prowadzone w obrębie instytucji nadużycia prawa (por. powołany wyżej wyrok NSA z 30 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 462/16; CBOSA).

W związku z tym wyjaśnić należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym i bezwarunkowym. Dla celów podatku od towarów i usług klauzula nadużycia prawa została normatywnie sformułowana dopiero w ramach art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, dodanych przez ustawę z dnia 13 maja 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 846), zmieniającą ustawę o VAT z dniem 15 lipca 2016 r. Brak regulacji art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT w stanie prawnym przed 15 lipca 2016 r. nie wykluczał jednak oceny transakcji podatników w aspekcie zakazu nadużycia prawa. W poprzednim stanie prawnym organy podatkowe czyniły to zasadniczo odnośnie prawa do odliczenia podatku, uznając że nadużyciem jest zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, kiedy - mimo formalnego spełnienia przesłanek do realizacji tego prawa - czynności podatnika ukształtowane zostały zasadniczo w celu uzyskania korzyści podatkowej na gruncie VAT, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy (np. wyrok NSA z 25 lutego 2015r. sygn. akt I FSK 93/14; CBOSA). Odwoływały się wówczas do koncepcji "nadużycia prawa" wypracowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku w sprawie C-110/99 Emsland-Stärke (ECLI:EU:C:2000:695), Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa:

1) zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa unijnego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i

2) element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów unijnych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich.

Zasada ta została zastosowana do podatków w wyroku w sprawie C-255/02 Halifax i in. (ECLI:EU:C:2006:121). Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. Urz. z 1977r. Nr L145, s. 1, ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał przyjął, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (pkt 74-75 wyroku). Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W przedstawionej w tej sprawie opinii Rzecznik Generalny, powołując się na obszerny dorobek orzeczniczy TSUE, stwierdził, że doktryna nadużycia prawa wspólnotowego stanowi zasadę wykładni przepisów wspólnotowych i "w zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby mogła znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy" (pkt 75 opinii).

Doktryna Halifax została potwierdzona w późniejszym bogatym orzecznictwie TSUE, m.in. w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-525/06 Part Service, ECLI:EU:C:2008:108 (pkt 42-45 i 58-63); z 22 maja 2008 r. w sprawie C-162/07, Ampliscientifica i Amplifin, ECLI:EU:C:2008:301 (pkt 27-32); z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-103/09 Weald Leasing, ECLI:EU:C:2010:804 (pkt 28-30); z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-277/09 RBS Deutschland, ECLI:EU:C:2010:810 (pkt 49); z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 WebMindLicences, ECLI:EU:C:2015:832 (pkt 36); z 3 września 2014 r. w sprawie C-589/12 GMAC, ECLI:EU:C:2014:2131 (pkt 45), z 22 listopada 2017 r., Edward Cussens, C-251/16, ECLI:EU:C:2017:881 (pkt 70); z 16 czerwca 2022 r. w sprawie C-596/20 DuoDecad, ECLI:EU:C:2022:474 (pkt 41).

Jak podkreślił w niniejszej sprawie NSA, wypracowana przez TSUE koncepcja nadużycia prawa nie miała w prawie krajowym bezpośredniego uregulowania w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 15 lipca 2016 r. Sądy administracyjne jednak wskazywały, że jej przejawem pozostawał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT (zob.: wyroki NSA z 14 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1325/15; z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1226/15; CBOSA). W orzecznictwie NSA podkreślano, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT powinien być interpretowany zgodnie z celem tej regulacji, tj. zapobiegania nadużyciom podatkowym.

W związku zaś z powołaną wyżej podstawą prawną wskazania wymaga wyrok TSUE z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 (ECLI:EU:C:2023:430; pkt 44-50). W sentencji tego wyroku orzeczono, że: "Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że: stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa".

Z wyroku TSUE w sprawie C-114/22 wynika w szczególności, że w pewnych warunkach zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT jest niezgodne z prawem Unii (pkt 50) i że należy przefiltrować treść normatywną tych przepisów przez doktrynę orzeczniczą Trybunału celem stwierdzenia, czy w danym przypadku zachodzą warunki do stwierdzenia nadużycia prawa, ze stosownymi konsekwencjami prawnymi, w szczególności dla prawa do odliczenia. W ocenie TSUE (pkt 46 wyroku), zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112 (wyroki: z 16 lipca 1998 r., ICI, C-264/96, EU:C:1998:370, pkt 26; z 27 października 2011 r., Tanoarch, C-504/10, EU:C:2011:707, pkt 51; postanowienie z 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C-289/22, EU:C:2023:26, pkt 41).

Z wyroku tego wynika zatem, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT może być podstawą pozbawienia podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego powodu że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa. W sytuacji nadużycia prawa podatkowego nie ma podstaw do odwoływania się do przepisów krajowego prawa cywilnego odnośnie nieważności lub pozorności danych umów, jak uczyniono to w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, lecz przepis ten w takiej sytuacji należy interpretować w ten sposób, że nie daje on prawa do odliczenia, jeżeli w danej sprawie w sposób niepodważony ustalono, że w świetle prawa Unii, dana transakcja ma charakter pozornej lub w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa w tym podatku, a w tym kontekście, że jest wynikiem całkowicie sztucznej konstrukcji oderwanej od rzeczywistości gospodarczej, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112.

Zdaniem Sądu, stwierdzone przez TSUE w wyroku w sprawie C-114/22 skutki wadliwości art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT nie mają znaczenia dla istnienia prawnej możliwości zwalczania nadużyć w podatku VAT, w sytuacji gdy nie pozbawia się podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, lecz z uwagi na stwierdzone nadużycie prawa. Ponadto, jak już wyżej wskazano, nawet w stanie prawnym przed 15 lipca 2016 r. były podstawy do dokonywania oceny transakcji podatników w aspekcie zakazu nadużycia prawa na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącego po prostu o prawie do odliczenia.

Uwzględniając zaś powyższe uwagi odnoszące się do bogatego orzecznictwa TSUE dotyczącego koncepcji "nadużycia prawa", stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie, w obecnym jej stanie, organ odwoławczy - mimo znajomości orzecznictwa TSUE, do którego odwołał się częściowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - nie wykazał spełnienia przesłanek nadużycia prawa. Swe rozważania prowadził w sposób niejednolity i niekonsekwentny zarówno w płaszczyźnie podstawy do pozbawienia prawa do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), jak i instytucji nadużycia prawa, przy czym dokonując subsumpcji stanu faktycznego do norm prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, powołał wyłącznie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Tymczasem fikcyjność transakcji i nadużycie prawa stanowią pojęcia rozłączne, zaś staranne ich rozróżnianie jest konieczne dla zagwarantowania podatnikowi prawa do obrony (p. H. Filipczyk, Nadużycie prawa w podatku od wartości dodanej - uwagi na tle wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 25.05.2023 r., C-114/22, PP 7/2024, s. 14-22). Przy czym z uwagi na brak kompletnych ustaleń organu co do zaistnienia w sprawie przesłanek nadużycia prawa, Sąd nie mógł dokonać oceny, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu pomimo powołania błędnej podstawy prawnej. Jak wynika z powołanego wyżej w szerokim zakresie orzecznictwa TSUE, podstawą dla obu przesłanek nadużycia prawa, zarówno subiektywnej, jak i obiektywnej, jest istnienie korzyści podatkowej, która musi być sprzeczna z celem dyrektywy 2006/112/WE (przesłanka obiektywna) i być zasadniczym celem operacji (przesłanka subiektywna). W rozpoznawanej sprawie obowiązkiem organu było zatem ustalenie, czy zamierzonym skutkiem kwestionowanych transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami wspólnego systemu VAT, a następnie ustalenie, czy korzyść ta stanowiła zasadniczy cel przyjętego przez skarżącą spółkę (i podmioty z nią powiązane) schematu działania, przy czym istotne w tym względzie były takie kwestie jak czysto sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy stronami transakcji, które to elementy pozwalałyby wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowiło zasadniczy cel, któremu czynności te służyły, bez względu na ewentualne istnienie celów gospodarczych. Bez znaczenia był przy tym subiektywny zamiar stron transakcji, gdyż cel dokonania czynności (tj. uzyskanie sprzecznej z ratio legis prawa do odliczenia korzyści podatkowej) musi wynikać z obiektywnych okoliczności. Tylko odpowiadający powyższym kryteriom stan faktyczny zapewnia prawidłowe zastosowanie zasady zakazu nadużycia prawa wspólnotowego, tj. ograniczenie sankcji do przypadków ewidentnych przez zrównoważenie omawianej zasady z zasadami pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, broniącymi podatników od nadmiernej interwencji organów podatkowych w podejmowane przez nich działania (wyrok NSA z 13 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1432/19; CBOSA).

W konsekwencji warunkiem uznania przesłanek nadużycia prawa za spełnione jest identyfikacja korzyści podatkowej. Jako takiej korzyści podatkowej nie można potraktować samego prawa do zwrotu podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanej fakturze, jak to wskazano w zaskarżonej decyzji. Prawo do odliczenia jest elementem mechanizmu VAT, a zatem jego realizacja nie stanowi per se o nadużyciu prawa. Niezależnie od tego, dla uznania, że podatnik działał w warunkach nadużycia prawa konieczne jest też wykazanie, że uzyskanie korzyści podatkowej było zasadniczym celem zawartej transakcji. TSUE wielokrotnie podkreślał w kontekście doktryny nadużycia prawa, że podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (p. orzeczenia powołane w pkt 45. wyroku w sprawie C-114/22). W związku z tym przedmiotem zainteresowania organów podatkowych może być taka tylko "sztuczność", która prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowej (wyrok WSA w Warszawie z 7 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2338/21; CBOSA).

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie wykazał w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) z uwagi na fikcyjność transakcji ani nie przeprowadził stosownej analizy w kontekście możliwości pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia z uwagi na nadużycie prawa, gdyż jak dotychczas nie wykazał, że skarżąca działała z zamiarem uzyskania korzyści podatkowej sprzecznej z systemem VAT, a tym bardziej, że był to zasadniczy cel zawartej transakcji. Wyraźnego zaznaczenia wymaga, że w sytuacji czynności prawnych dokonanych w formie aktów notarialnych rozważania organów w niniejszej sprawie powinny być prowadzone w obrębie instytucji nadużycia prawa (por. powołany wyżej wyrok NSA z 30 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 462/16; CBOSA). Natomiast aby móc uznać, że zachodziły podstawy do pozbawienia strony skarżącej prawa do odliczenia w oparciu o koncepcję nadużycia prawa nie wystarczy zasygnalizować, że nasuwa się podejrzenie, że warunki współpracy pomiędzy stronami umów cywilnoprawnych zostały ustalone sztucznie czy też że podejrzenie co do źródeł finansowania kwestionowanych transakcji przez podatnika. Argumentacja dotycząca sztuczności ukształtowania operacji gospodarczych (ich nieracjonalności, braku gospodarczego uzasadnienia, itp.) na gruncie systemu VAT musi prowadzić do identyfikacji korzyści podatkowej, co do której na dalszym etapie rozumowania będzie można wykazywać, że jest ona sprzeczna z celem dyrektywy 2006/112/WE i stanowi zasadniczy cel operacji. Sąd podkreśla przy tym, że w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji nie pojawił się art. 5 ust. 4 i ust. 5 czy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Trudno natomiast ustalić, jaki cel miały wskazane wyżej wywody organu w kontekście powołanego w podstawie prawnej decyzji przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Jak już wyżej wskazano, oszustwo podatkowe polegające na wystawieniu tzw. "pustej" faktury a nadużycie prawa to odrębne instytucje prawne, różniące się regułami i kierunkami prowadzenia postępowania dowodowego oraz subsumpcją stanu faktycznego do innych norm prawa materialnego (p. wyrok NSA z 12 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 1743/19; CBOSA)..

Reasumując, zasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT oraz przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Sąd nie uwzględnił przy tym wniosków dowodowych zgłoszonych przez Prokuratora Regionalnego w Gdańsku dotyczących dowodów z akt postępowania przygotowawczego oraz przez pełnomocnika strony skarżącej dotyczących akt ksiąg wieczystych nieruchomości będących przedmiotem obrotu. Nie zostały bowiem spełnione określone w art. 106 § 3 p.p.s.a. przesłanki. Zgodnie z tym przepisem w postępowaniu przed sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny orzeka przede wszystkim na podstawie materiału znanego organowi i na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wyjątkowo przeprowadza dowody z dokumentów na okoliczność istnienia podstaw do uwzględnienia skargi, nie zaś na okoliczności istotne w sprawie administracyjnej. Sąd administracyjny nie ustala bowiem stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt: II FPS 8/09; wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06). Ponadto w odniesieniu do wniosku pełnomocnika strony skarżącej wskazania wymaga, że wniosek ten został złożony w istocie na okoliczności, które nie były w sprawie kwestionowane przez organ.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ odwoławczy powinien uwzględnić przedstawioną powyżej ocenę prawną. Oceniając skutki podatkowe dokonanych czynności prawnych, organ powinien rozważyć, czy zasadne było zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur. Sąd oczekuje, że decyzja wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy, jeżeli organ nadal zaneguje prawo do odliczenia podatku, będzie bardziej klarowna w zakresie spójności wywodu prawnego z jej podstawą prawną.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił w pkt 1. sentencji wyroku zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł jak w pkt 2. sentencji na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: wpis sądowy od skargi w wysokości 26.843 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w wysokości 15.000 zł, ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).