Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 853/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dominika Jeromin, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2024 r. w Radomiu sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 28 września 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej za 2020 rok, po wznowieniu postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") decyzją z 28 września 2023 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1

w związku z art. 220 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), po rozpatrzeniu odwołania J. C.(dalej: "skarżąca, "strona", "podatnik"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 24 maja 2023r. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") odmawiającą uchylenia w całości ostatecznej decyzji tego organu z 7 lutego 2020 r. (nr [...]) w sprawie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej na 2020 rok, po wznowieniu postępowania.

Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US decyzją z 7.02.2020 r., na podstawie wniosku skarżącej z 18.02.2019 r. ustalił stronie wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej na rok podatkowy 2020. Decyzja została skarżącej doręczona 15.02.2020 r. Od tej decyzji skarżąca nie wniosła odwołania, tym samym stała się ona decyzją ostateczną w administracyjnym toku postępowania.

Pismem z 31.01.2023 r. skarżąca, na podstawie art. 241 § 1 w związku z art. 240 ust. 1 pkt 5 Op wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego wskazaną decyzją Naczelnika US z 7.02.2020 r.

Z treści wniosku organ I instancji wywiódł, że skarżąca miała świadomość, że zajęcia nauki języka obcego będą się odbywały w znacznym stopniu w sposób grupowy, a nie miała świadomości, że opodatkowanie w formie karty podatkowej nie jest możliwe w takiej sytuacji. Na potwierdzenie zajętego stanowiska strona powołała wymienione we wniosku interpretacje indywidualne oraz odpowiedź na interpelację poselską w sprawie sposobu opodatkowania korepetycji indywidualnych i grupowych.

Wskazała również, że okolicznością przemawiającą za brakiem możliwości stosowania opodatkowania w formie karty podatkowej jest fakt, że usługi były i są świadczone nie na rzecz osób pobierających naukę, lecz na rzecz szkoły językowej, która jest organizatorem kursów. Wywiodła, że opodatkowanie w formie karty podatkowej przysługuje zatem jedynie w przypadku generowania przychodów ze świadczenia usług o jednolitym charakterze, tj. udzielania lekcji na godziny na rzecz osoby fizycznej, czyli ucznia. Stwierdziła, że wykonywała i wykonuje usługę na podstawie umowy o dzieło na rzecz szkoły językowej będącej osobą prawną i to jeszcze w przeważającej skali w formie lekcji grupowych dla osób będących klientami tejże szkoły. Zaznaczyła, że wskazuje to na uzyskiwanie dochodu z innego źródła niż będące podstawą wydanej decyzji - ma różne źródła dochodów niż będące podstawą do opodatkowania w formie karty podatkowej i nie przysługuje ta forma zryczałtowanego opodatkowania.

W ocenie skarżącej, decyzja została wydana w związku z opodatkowaniem dochodów z prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej, która to działalność jednak nie została jeszcze założona, a co za tym idzie prowadzona. Zatem wszystkie trzy zasadnicze elementy stanu faktycznego uniemożliwiają opodatkowanie dochodów osoby fizycznej w formie karty podatkowej i wydanie prawidłowej decyzji podatkowej ustalającej wymiar podatku właśnie w formie karty podatkowej. Wskazała, że jej nieświadomość i brak weryfikacji wniosku przez organ podatkowy spowodowały wydanie prawomocnej decyzji, która w rzeczywistości jest decyzją wadliwą i w związku z tym zachodzi konieczność weryfikacji stanu faktycznego będącego podstawą wydania tejże decyzji. Posiadała w tym okresie kilka umów na świadczenie usług. Wykonanie usług znajdowało odzwierciedlenie w sporządzanych na bieżąco listach obecności

w okresach miesięcznych. Umowy na świadczenie usług, jak zauważyła, były podpisywane z podmiotami będącymi organizatorami szkoleń, a nie z osobą fizyczną - uczniem. Wskazała, że zleceniodawca usług jednocześnie stawał się podmiotem zobowiązanym do naliczenia, pobrania i wpłaty zaliczek na rzecz podatku dochodowego podatnika, co miało miejsce, natomiast bezpośrednio z przedstawionych list wynika, że zajęcia były prowadzone w grupach. Już istnienie w okresie rozliczeniowym jednej z takich sytuacji (nauczania grupowego chociażby przez jedną godzinę), zdaniem strony, wyklucza możliwość zastosowania opodatkowania w postaci karty podatkowej. Wskazała następnie, że toczyło się postępowanie w sprawie zaległości podatkowej, w trakcie którego organ został powiadomiony o stanie faktycznym i powinien podjąć postępowanie z urzędu.

Do wniosku skarżąca dołączyła kopię umowy z organizatorem kursów wraz

z aneksami, listy obecności, wydruk z CEIDG, odpowiedź na interpelację poselską nr [...].

Naczelnik US, postanowieniem z 14.03.2023 r., znak [...], wznowił w niniejszej sprawie postępowanie zakończone ostateczną decyzją z 7.02.2020.

Decyzją z 24.05.2023 r. nr [...] odmówił jednak uchylenia

w całości ww. decyzji ostatecznej.

Stwierdził, że z uwagi na fakt, że skarżąca wiedziała, iż będzie udzielała lekcji

w sposób grupowy i na rzecz szkoły językowej, to jest osoby prawnej, i nie poinformowała o tym w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, nie wniosła odwołania od decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych na 2020 rok, brak było przesłanek do uchylenia ostatecznej decyzji własnej z 7.02.2020 r.

W odwołaniu od tej decyzji, strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego w postaci pominięcia zbadania i odniesienia się do wskazanego stanu faktycznego w korelacji do treści przepisu art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Wniosła o dopuszczenie dowodu z wszelkich dokumentów dotyczących podatnika i zebranych w związku z kartą podatkową, a znajdujących się w aktach organu I instancji - na okoliczność posiadania informacji organu skarbowego o stanie faktycznym z tym związanym, ich zakresu i dat powzięcia informacji, oraz o załączenie przez organ I instancji do akt sprawy informacji o uiszczonych zaliczkach na rzecz podatnika oraz rozliczeniach podatnika za rok 2019 i rok 2020 - na okoliczność źródeł ich pochodzenia i wysokości oraz trybu rozliczenia podatku dochodowego.

W związku z powyższym, zażądała usunięcia z obrotu prawnego decyzji ostatecznej z 7.02.2020 r. jako niezgodnej z prawem, a decyzję odmawiającą jej uchylenia uznała za wydaną bez wnikliwego rozpatrzenia i prowadzącą do usankcjonowania istnienia decyzji niezgodnej z prawem.

Stwierdziła ponadto, że w niniejszej sprawie doszło do sporu pomiędzy stanowiskiem uznającym niewzruszalność zapadających decyzji czy orzeczeń (stanowisko organu) z wiodącym powszechnie poglądem o ich zgodności

z obowiązującym prawem. Zdaniem strony, jakkolwiek należy stać na straży niewzruszalności zapadłych rozstrzygnięć, to jednak przede wszystkim pierwszeństwo należy dawać praworządności, czyli zgodności tych rozstrzygnięć z przepisami prawa. Naczelnik US w ogóle nie odniósł się do materialno-prawnego aspektu wniosku, zasłaniając się stroną proceduralną i winą podatnika, gdyby natomiast wniosek został rozpatrzony merytorycznie, to cele postępowania wznowieniowego, którymi są sanacja lub jak w tym wypadku kasacja prawomocnej decyzji obarczonej błędem niezgodności

z obowiązującym prawem, winny być osiągnięte. Łatwiej bowiem było wskazać podatnika, jako winnego nieznajomości przepisów podatkowych w kraju, gdzie system podatkowy jest jednym z najmniej przyjaznych podatnikom. Wyjaśniła również, że wskazując we wniosku PIT-16 naukę języków dla osób fizycznych, wskazała to, co w jej ocenie miało mieć miejsce, będąc lingwistą, a nie doradcą podatkowym i działając

w najlepszej wierze nie przypuszczała o popełnianym błędzie. W jej ocenie, wbrew temu, co wskazuje Naczelnik US, podatnik ma prawo do błędu i żądania jego korekty, co uczyniła.

Zarzuciła ponadto, że Naczelnik US wiedząc, jakie trudności nastręcza opodatkowanie w formie karty podatkowej, zwłaszcza w odniesieniu do udzielania lekcji na godziny, w żaden sposób nie próbował nawet weryfikować podanych informacji, sprawdzenia chociażby w formie telefonicznej lub elektronicznej. Podniosła też, że organ I instancji od dłuższego czasu wie, iż nastąpiły okoliczności powodujące konieczność zastosowania art. 40 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, co winno skutkować wydaniem decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku praktycznie z dniem wydania decyzji, zaistnienia okoliczności uniemożliwiających jej istnienie w obrocie prawnym, albowiem podatnik podał we wniosku błędne okoliczności faktyczne, a także późniejszy stan faktyczny był inny niż taki, który umożliwia opodatkowanie w formie karty podatkowej oraz nie rozpoczął działalności gospodarczej wbrew temu, co podaje się w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji - załączony wydruk ma charakter dokumentu urzędowego i z jego treści jednoznacznie to wynika.

Podsumowała, że w jej odczuciu niniejsze postępowanie w sposób celowy pomija sedno sprawy, czyli zagadnienie materialno-podatkowe, i skupia się na elemencie proceduralnym wznowienia postępowania. Stwierdziła, że jeżeli organ wznowił postępowanie uznając je za konieczne, to kolejnym krokiem powinno być zbadanie przepisów materialno-podatkowych, czego jednak brak.

Z tych przyczyn decyzja organu I instancji winna zostać usunięta z obrotu prawnego, a decyzja odmawiająca jej uchylenia została wydana bez wnikliwego rozpatrzenia i prowadzi do usankcjonowania istnienia decyzji niezgodnej z prawem, naruszenia równości podatnika wobec prawa oraz narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych.

Do odwołania skarżąca załączyła artykuł prasowy poświęcony problematyce związanej z opodatkowaniem w formie karty podatkowej.

Wobec stawianych zarzutów wniosła o zmianę w całości decyzji organu

I instancji poprzez uchylenie decyzji będącej przedmiotem sprawy.

Dyrektor IAS, wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją

z 28 września 2023 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji własnej z 7.02.2020r.

Na wstępie, przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie,

a następnie przypomniał zasady prowadzenia postępowania podatkowego w trybie wznowienia, w tym, w świetle poglądów prawnych prezentowanych w orzecznictwie sądowym dotyczących przesłanek wzruszania decyzji ostatecznych w powołanym trybie nadzwyczajnym.

Organ odwoławczy wskazał, że instytucja wznowienia nie może być wykorzystywana do ponownej, pełnej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej

w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego,

a odrębne postępowanie nadzwyczajne, które toczy się tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Podał, że

w rozpoznawanej sprawie skarżąca wystąpiła o wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Op. Odnosząc treść tego przepisu do uzasadnienia złożonego przez skarżącą wniosku DIAS uznał, że nieznajomość przepisów prawa nie stanowi nowej okoliczności, mogącej skutkować uchyleniem decyzji w wyniku wznowienia postępowania.

Przypomniał, że jak ustalono między innymi w sprawie skarżąca, składając 18.02.2019 r. wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej -

PIT-16 nie zawarła w nim informacji, że będzie udzielała lekcji w sposób grupowy, ani że usługi będą świadczone na rzecz szkoły językowej.

Z treści tego wniosku wynikało, że spełnia zatem warunki do opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej w formie karty podatkowej i na jego podstawie organ I instancji wydał 7.02.2020 r. decyzję w sprawie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej na rok podatkowy 2020, której wzruszenia aktualnie domaga się skarżąca. DIAS dodał, że przedmiotową decyzję skarżąca odebrała osobiście i nie zrzekła się, stosownie do treści art. 32 ust. 1 ustawy z 23.11.2018 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U.

z 2019 r. poz. 43 ze zm.; dalej: "ustawa o ryczałcie") opodatkowania w formie karty podatkowej, jak również nie wniosła odwołania od tej decyzji.

Reasumując, zdaniem DIAS okoliczności, na które skarżąca powołuje się we wniosku o wznowienie postępowania, tj. że miała świadomość, że zajęcia nauki języka obcego będą się odbywały w znacznym stopniu w sposób grupowy, a nie miała świadomości, że opodatkowanie w formie karty podatkowej nie jest możliwe w takiej sytuacji, nie są dowodami, które ujawniły się po wydaniu decyzji. Tak więc wiedzę o ich istnieniu strona posiadła przed wydaniem decyzji ostatecznej, co wynika również

z przedłożonych wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania umów o współpracy

z firmami prowadzącymi szkolenia językowe.

Tym samym, w ocenie DIAS organ I instancji prawidłowo ocenił, że

w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły podstawy uzasadniające zmianę decyzji ostatecznej z 7.02.2020 r. Organ odwoławczy przypomniał w tym miejscu, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6.12.2001 r., sygn. akt III SA 1974/00). Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 Op (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13.01.2010 r., sygn. akt I FSK 1735/08 i z 8.03.2017 r., sygn. akt

II FSK 307/15).

Inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy i inna branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek

o wznowienie postępowania. Naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym, np. co do oceny dowodów, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowionym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4.03.2003 r., sygn. akt III SA 1296/01). Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może też wyjść poza zakres podstawy wznowienia.

Z tych wszystkich względów, DIAS wszystkie zarzuty odwołania uznał za chybione. Nie dopatrzył się przy tym konieczności przeprowadzania dowodów zgodnie

z wnioskiem strony, gdyż żądane dokumenty znajdowały się w aktach niniejszej sprawy i zostały przez organ odwoławczy ocenione jako pozbawione wpływu na wynik postępowania wznowieniowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych, skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego w postaci pominięcia zbadania i odniesienia się do wskazanego stanu faktycznego w korelacji do treści przepisu art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia

20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Jednocześnie wystąpiła o dopuszczenie dowodu z wszelkich dokumentów dotyczących podatnika i zebranych w związku z kartą podatkową podatnika w aktach organów skarbowych - na okoliczność posiadania informacji organu skarbowego

o stanie faktycznym z tym związanym, ich zakresu i dat powzięcia informacji. Wniosła również o załączenie przez Urząd Skarbowy w G. do akt sprawy informacji

o uiszczonych zaliczkach na rzecz podatnika oraz rozliczeniach podatnika za rok 2019

i rok 2020 - na okoliczność źródeł ich pochodzenia i wysokości oraz trybu rozliczenia podatku dochodowego.

W uzasadnieniu skargi wskazała na dotychczas podnoszone okoliczności,

w szczególności, iż we wniosku podała błędne okoliczności faktyczne. Także późniejszy stan faktyczny był inny niż taki, który umożliwia opodatkowanie w formie karty podatkowej. Dodatkowo nie rozpoczęła działalności gospodarczej, wbrew temu

co podaje się w uzasadnieniu decyzji. Organ podatkowy wydał decyzję na podstawie informacji przekazanych przez podatnika i na tym poprzestał nie weryfikując ich

w najmniejszym stopniu, podczas gdy podatnik pozostawał w niesłusznym przekonaniu o udzielaniu lekcji na godziny osobom fizycznym i nie miał wiedzy o wykładni przepisu

z tym związanego i leżącego u podstawy wydawanej decyzji o zryczałtowanym podatku. W chwili ujawnienia, że stan faktyczny z chwili wydania decyzji był niezgodny ze stanem leżącym u podstaw decyzji podatkowej i przepisami podatkowymi, urząd powinien albo uchylić z datą wsteczną decyzję podatkową, albo w postępowaniu wznowieniowym uchylić ją jako niezgodną z prawem.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Sąd, na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "ppsa") połączył sprawę niniejszą oraz sprawę, sygn. akt VIII SA/Wa 854/23 do wspólnego rozpoznania

i odrębnego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Kontroli zgodności z prawem została poddana w niniejszym postępowaniu decyzja Dyrektora IAS utrzymująca w mocy, wydaną w wyniku wznowienia postępowania podatkowego na wniosek strony decyzję Naczelnika US odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji tego organu z 7.02.2020 r. w sprawie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej na rok podatkowy 2020.

Decyzja z dnia 7 lutego 2020 r., o której uchylenie w trybie wznowienia postępowania skarżąca wnosi została wydana na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) i art. 30 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r., poz. 43) oraz obwieszczenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 05 listopada 2019 r. w sprawie stawek karty podatkowej i kwoty, do której można wykonywać świadczenia przy prowadzeniu niektórych usług, z wyjątkiem świadczeń dla ludności oraz kwartalnych stawek ryczałtu od przychodów proboszczów i wikariuszy, obowiązujących w 2020 r. (M.P. z dnia 27.11.2019 r., poz. 1141). Decyzją powyższą na wniosek skarżącej organ podatkowy ustalił skarżącej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej – wysokość stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2020. Skarżąca wnioskiem, o którym mowa wniosła o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej od dnia 18.02.

2019 r., wskazując na prowadzenie działalności polegającej na nauce języków obcych dla osób fizycznych w ilości 80 godzin udzielanych lekcji miesięcznie. Decyzja ta została doręczona skarżącej w dniu 15.02.2020 r. i skarżąca nie wniosła od niej odwołania.

W wyniku rozpoznania powyższego wniosku organ podatkowy ustalił skarżącej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego

w formie karty podatkowej – wysokość stawki karty podatkowej także na rok podatkowy 2019 (decyzja z dnia 25 lutego 2019 r.).

W dniu 14.02.2023 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek skarżącej

o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.z dnia 7 lutego 2020 r. (we wniosku podano błędną datę wydania decyzji), wnosząc o łączne rozpatrzenie z wnioskiem o wznowienie postępowania dotyczącym decyzji z dnia 25.02.2019 r. (dot. roku podatkowego 2019). Skarżąca wniosła o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Op wskazując na okoliczności z których wynika brak podstaw do zastosowania do skarżącej opodatkowania w formie karty podatkowej. Podniosła, iż opodatkowanie w formie karty podatkowej może mieć miejsce jedynie wtedy, gdy podatnik świadczy usługi wyłącznie w postaci lekcji indywidualnych, tymczasem skarżąca świadczyła usługi nauki języka obcego w sposób grupowy i na rzecz szkoły językowej, która była organizatorem kursów. Ponadto decyzja została wydana w związku z opodatkowaniem dochodów

z prowadzenia działalności gospodarczej, która nie została założona i nie była prowadzona. Okoliczności o wadliwości wydania kwestionowanej w trybie wznowieniowym decyzji skarżąca także w skardze wskazuje jako uzasadniające uwzględnienie jej wniosku i uchylenie tej decyzji na wskazanej we wniosku podstawie prawnej.

Orzekające w sprawie organy nie dopatrzyły się jednak istnienia w sprawie przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Op podnosząc, iż okoliczności, że skarżąca miała świadomość, że zajęcia nauki języka obcego będą się odbywały w znacznym stopniu

w sposób grupowy, a nie miała świadomości, że opodatkowanie w formie karty podatkowej nie jest możliwe w takiej sytuacji, nie są dowodami, które ujawniły się po wydaniu decyzji. Nieznajomość przepisów prawa nie stanowi nowej okoliczności, mogącej skutkować uchyleniem decyzji w wyniku wznowienia postępowania.

W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych zasługuje na podzielenie,

a zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Wskazać w tym miejscu należy, iż podstawą rozstrzygnięcia organu był art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowiący, że organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2, wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 243 § 2 Op postanowienie (wydawane w razie dopuszczalności wznowienia postępowania - § 1 art. 243 Op), stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem szczególnym (nadzwyczajnym) i jego uruchomienie może nastąpić wyłącznie w sytuacji, gdy zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w przepisie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ prowadząc postępowanie w tym trybie, ogranicza je do oceny spełnienia, w realiach konkretnej sprawy, przesłanek wznowienia. Wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną należy postrzegać więc jako odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznej sformułowanej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zasada ta stanowi, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Natomiast uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w ustawowo przewidzianych przypadkach.

Tym samym postępowania nadzwyczajne, mające służyć wzruszeniu ostatecznych decyzji i postanowień, nie mogą zastępować kontroli instancyjnej (czy też być wykorzystywane do stworzenia dodatkowych "instancji" dla kontroli decyzji ostatecznej) i prowadzić do ponownego rozpoznania sprawy. Z uwagi na nadzwyczajny charakter trybu wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przesłanek jego zastosowania.

W konsekwencji, również sądowa kontrola legalności decyzji wydanej w trybie wznowienia postępowania podatkowego ma istotnie węższe granice niż w przypadku kontroli decyzji wydanej w zwykłym postępowaniu podatkowym.

Przypomnieć zatem należy, iż zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Op w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. O zaistnieniu omawianej podstawy można zatem mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody; 2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały

w dniu wydania decyzji. Brak jakiejkolwiek z ww. cech powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Op. Sąd podziela przywołany przez organ odwoławczy pogląd zawarty

w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8.05.2018 r.

w sprawie II FSK 1137/16, zgodnie z którym "(...) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody to okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Przy czym wyrażenie to powinno być interpretowane przez pryzmat określenia "wyjdą na jaw", co oznacza że można powoływać się

w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź na takie dowody, co do których istnienia strona nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego prowadzonego w trybie zwykłym. Jednocześnie należy zauważyć, że sam fakt nie przeprowadzenia określonych dowodów w toku postępowania instancyjnego, jeżeli nawet dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą do wznowienia postępowania."

Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż trafnie organy obu instancji uznały, iż wskazywane przez skarżącą przesłanki mające uzasadniać wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Op nie wystąpiły. Skarżąca bowiem, jak wskazuje posiadała świadomość, że będzie udzielała lekcji

w sposób grupowy i na rzecz szkoły językowej. Tym samym okoliczność ta była skarżącej znana przed wydaniem decyzji i brak jest podstaw do uznania, iż "wyszła na jaw" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Op. Nowej okoliczności w tym rozumieniu nie stanowi także nieznajomość przepisów prawa, czy błędna ocena istniejącego stanu faktycznego w odniesieniu do przepisów prawa, mających do niego zastosowanie. Trafnie zatem organy podatkowe uznały, iż brak jest podstaw do uchylenia kwestionowanej w trybie wznowieniowym decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych wypłacanego w formie karty podatkowej.

Miejscem na odniesienie się do zarzutów skarżącej w zakresie braku weryfikacji stanu faktycznego byłoby postępowanie odwoławcze. Tymczasem postępowanie wznowieniowe jako ograniczone do badania jedynie w zakresie przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 Op nie daje możliwości dokonywania ustaleń, jakie byłyby możliwe

w trybie zwykłym. Nie daje podstaw do odmiennej oceny tej kwestii argumentacja skarżącej o pozostawieniu w obrocie prawnym, wskutek odmowy uchylenia decyzji

w trybie wznowieniowym, decyzji wadliwej. Zauważyć jednocześnie należy, iż skarżąca podając we wniosku informacje o prowadzeniu indywidualnych lekcji na rzecz osób fizycznych, w sytuacji jak twierdzi posiadania świadomości o innym stanie faktycznym nie odwołała się od decyzji ustalających wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych wypłacanego w formie karty podatkowej przez dwa kolejne lata podatkowe (2019 r. i 2020 r.). Jak wynika z akt podatkowych, w dniu 21 września 2020 r. zawiadomiła organ podatkowy o likwidacji działalności opodatkowanej w formie karty podatkowej z dniem 21 września 2021 r. W wyniku tego zawiadomienia organ I instancji decyzją z dnia 12 października 2020 r. stwierdził wygaśnięcie z dniem 21 września 2020 r. decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej.

Wraz ze skargą organ podatkowy dołączył akta podatkowe. Zgodnie z art. 133 § 1 zdanie pierwsze ppsa, Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (...). Przedstawione akta podatkowe zawierają niezbędną do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy dokumentację. Przeprowadzenie uzupełniających dowodów, o których mowa w art. 106 § 3 ppsa nie było zatem niezbędne dla rozstrzygnięcia.

Rozpoznając sprawę, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.