Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 799/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2025-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 8d
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka /spr./, Protokolant Specjalista Dorota Pellowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi P. B. F. I..Sp.zo.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 sierpnia 2024 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.120.2024.8.KM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu interpretacją indywidualną z 6 sierpnia 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ" lub "Dyrektor KIS"), działając na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej jako "O.p."), po uchyleniu postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, stwierdził, że stanowisko P Spółki z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako "Wnioskodawca", "Spółka", "Skarżąca", "P"), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w wyniku połączenia transgranicznego u Wnioskodawcy (Spółce Przejmującej P) powstanie dochód do opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego w tym podatku stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej jako "ustawa o CIT"), jest nieprawidłowe.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

28 lutego 2024 r. wpłynął wniosek Spółki z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy na gruncie tak opisanego stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) w wyniku połączenia transgranicznego u Wnioskodawczyni (Spółce Przejmującej) powstanie dochód do opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego w tym podatku.

W odpowiedzi na wezwanie pismem z 22 lipca 2024 r. Spółka uzupełniła treść wniosku.

W opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że P (Wnioskodawczyni w niniejszej sprawie) oraz U (U Spółka z o.o. z siedzibą w G.) – dalej jako U są polskimi rezydentami podatkowymi – spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Ich jedynym (wyłącznym) udziałowcem jest spółka akcyjna prawa Księstwa Liechtenstein – U1 (U1z siedzibą w Liechtenstein – dalej U1) mająca również oddział w Polsce zarejestrowany w rejestrze przedsiębiorców oraz posiadający NIP dla celów podatkowych na terytorium Polski. Wszystkie trzy podmioty posiadają nieruchomości na terytorium Polski.

Wyłącznym (jedynym) udziałowcem U1 jest Z. W., który jest osobą fizyczną oraz rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii.

Aktualnie planowane jest połączenie transgraniczne wszystkich trzech opisanych wyżej spółek, w trybie połączenia przez przejęcie całości majątku spółek przejmowanych na spółkę przejmującą, gdzie:

a) Spółką przejmującą jest (i) P,

b) Spółkami przejmowanymi są (ii) U oraz (iii) U1 – w rezultacie połączenia w obrocie prawnym pozostanie jeden podmiot – P.

Z tytułu połączenia Z. W. w zamian za umarzane (unicestwiane) jego udziały w spółce przejmowanej – U1 zostaną wyemitowane nowe udziały w spółce przejmującej P. Po połączeniu Z. W. stanie się jednoosobowym udziałowcem spółki przejmującej.

Aktualnie wszystkie trzy podmioty: Spółka Przejmująca oraz Spółki Przejmowane – powadzą faktycznie działalność gospodarczą poprzez utworzone przez siebie (w strukturach tychże spółek) rzeczywiste i funkcjonujące przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, które w rezultacie połączenia przejdą na spółkę przejmującą P. Aktualnie przedmiotem faktycznej działalności wszystkich trzech podmiotów jest wynajem nieruchomości stanowiących majątek tych podmiotów.

Przyczyną połączenia jest wola zaoszczędzenia kosztów prowadzenia odrębnych działalności, kumulacją tychże w jednym podmiocie – co ułatwi zarządzanie, a także zwiększenie kosztów administracyjnych w Księstwie Liechtenstein co obciąża spółkę U1. W Polsce koszty te są niższe, a rodzaj prowadzonych przez dotychczasowe podmioty działalności nie różni się na tyle, by uzasadniało to ich odrębny byt – działalności te mogą być prowadzone w jednym podmiocie, bez istotnego uszczerbku dla efektywności. Wszystko to zdeterminowało decyzję o połączeniu.

Spółka Przejmująca dokona przejęcia majątku Spółek Przejmowanych według historycznych wartości początkowych, ujętych w księgach tych spółek przejmowanych dla celów amortyzacji podatkowej. Spółka Przejmująca będzie w całości kontynuować plan amortyzacji podatkowej w prowadzonych dotychczas spółkach przejmowanych i według wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z tymi planami. Po połączeniu składniki majątku spółek Przejmowanych zostaną przypisane dotychczasowym działalnościom tych Spółek Przejmowanych, prowadzonym już w ramach Spółki Przejmującej, w całości na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Co do osób:

a) udziałowca obu Spółek – U1, udziały tego udziałowca w obu ww. Spółkach stanowią jej majątek własny oraz nie zostały objęte przez tę Spółkę ani w ramach wymiany udziałów, ani w ramach wcześniejszego połączenia spółek z jej udziałem.

b) Z. W. jako bezpośredniego udziałowca U1 – udziały tego udziałowca w ww. Spółce stanowią majątek własny tego udziałowca oraz nie zostały objęte przez niego ani w ramach wymiany udziałów, ani w ramach wcześniejszego połączenia jakichkolwiek spółek z jego udziałem.

Spółka Przejmująca – P – będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności prowadzonych przed połączeniem przez obie spółki przejmowane, w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem przeniesienia na spółkę przejmującą oraz będzie kontynuowała te działalności po realizacji połączenia, chyba że uwarunkowania pozwalające na ich prowadzenie ulegną istotnej zmianie po dniu połączenia.

Ustalona – na dzień poprzedzający dzień połączenia – wartość rynkowa majątku spółek przejmowanych, a przejmowanego przez Spółkę przejmującą w ramach realizacji procesu połączenia - będzie przewyższać wartość podatkową składników tego majątku w spółkach przejmowanych, tj. przyjmowaną (przez spółki przejmowane) wartość tego majątku dla celów podatkowych; ta ostatnia wartość nie jest wyższa od wartości rynkowej tych składników.

Ustalona, na dzień poprzedzający dzień połączenia, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej U1 (w której bezpośrednim udziałowcem jest Z. W.) – gdzie majątek ten w wyniku połączenia otrzyma spółka przejmująca – będzie odpowiadać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych temu udziałowcowi spółki przejmowanej w zamian za jego udziały w U1 unicestwiane w wyniku połączenia i nie będzie wyższa od tej ostatniej wartości. Przez wartość emisyjną udziałów rozumieć należy cenę (wartość), po jakiej obejmowane są te udziały przez udziałowca spółki przejmowanej, zgodnie z art. 4a pkt. 16a ustawy o CIT.

Wartość składników majątkowych spółek przejmowanych, otrzymanych przez spółkę przejmującą w drodze połączenia, Spółka Przejmująca:

a) przyjmie – dla celów podatkowych – w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółek Przejmowanych,

b) przypisze w całości do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Przyjęta przez Z. W. – dla celów podatkowych – wartość przyszłych udziałów w Spółce Przejmującej, a planowanych przez tę spółkę do przydzielenia temu udziałowcowi w jej kapitale zakładowym, w rezultacie połączenia – nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej, przyjmowana przez tego udziałowca dla celów podatkowych, bez uwzględnienia transakcji połączenia.

Doprecyzowując – przyjmowana dla celów podatkowych wartość przydzielanych temu wspólnikowi udziałów w Spółce Przejmującej, w rezultacie planowanej transakcji połączenia – w miejsce dotychczasowych udziałów tego wspólnika w Spółce Przejmowanej, a unicestwianych na skutek transakcji połączenia – nie będzie wyższa niż, przyjmowana dla celów podatkowych, wartość aktualnie posiadanych przez wspólnika udziałów w spółce przejmowanej, bez uwzględnienia transakcji połączenia.

Poza czynnościami ww. Spółek w połączeniu bierze udział Z. W. jako udziałowiec U1 (jednej ze spółek przejmowanych). W tym zakresie – aby połączenie doszło do skutku – Z. W. oddaje głos za uchwałą w przedmiocie połączenia, a ponadto wyraża zgodę na (i) umorzenie jego udziałów w U1 (jednej ze Spółek Przejmowanych) oraz (ii) objęcie nowych udziałów w P (Spółce Przejmującej) w zamian za umarzane udziały w U1 (jednej ze Spółek Przejmowanych) zgodnie z pkt (i) oraz transgranicznym planem połączenia.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała m.in., że połączenie Spółki Przejmującej (P) ze Spółkami Przejmowanymi ma nastąpić w jednym momencie, niepodzielnie dla wszystkich spółek uczestniczących w połączeniu transgranicznym na mocy art. 131 ust.1 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) z dnia 14.06.2017r. Nr 2017/1132 w sprawie niektórych aspektów prawa spółek (Dz. Urz. UE. L Nr 169, str. 46, dalej: "Dyrektywa"), gdzie z mocy tego przepisu połączenie transgraniczne niepodzielnie wywołuje następujące skutki prawne:

a) wszelkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej, w tym umowy, kredyty, prawa i obowiązki przechodzą na spółkę przejmującą;

b) wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej, o ile nie zbyli swoich udziałów lub akcji, o czym mowa w art. 126a ust. 1 Dyrektywy;

c) spółka przejmowana przestaje istnieć.

Połączenie transgraniczne ma stanowić jedno zdarzenie przyszłe, niepodzielne i wspólne dla wszystkich uczestniczących w nim podmiotów (spółek przejmowanych, przejmujących oraz udziałowców).

W związku z powyższym nie będą zachodziły żadne etapy pośrednie tego połączenia, polegające w szczególności na wydaniu przez Spółkę Przejmującą udziały wspólnikowi Spółki U, tj. Spółce U1; nie przewidziano żadnego etapu pośredniego, w ramach którego na rzecz U1 miałyby być przedzielone jakiejkolwiek udziały innej Spółki Przejmowanej.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: Czy na gruncie tak opisanego stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) w wyniku połączenia transgranicznego u Wnioskodawczyni (Spółce Przejmującej P) powstanie dochód do opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego w tym podatku?

W ocenie Wnioskodawczyni, na skutek połączenia w Spółce Przejmującej nie powstanie dochód do opodatkowania skutkujący obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Połączenie zostanie dokonane z zachowaniem wskazanych we wniosku przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które warunkują wyłączenie z opodatkowania spółek uczestniczących w podziale.

Dyrektor KIS uznając, że stanowisko, które przedstawiła Spółka we wniosku jest nieprawidłowe na wstępie wskazał, że zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: "KSH").

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także Ordynacja podatkowa.

Kwestie powstania przychodu po stronie spółki przejmującej regulują przepisy ustawy o CIT. Dyrektor KIS przywołując treść art. 3 ust. 2, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m, art. 7b ust. 1 pkt 1a, art. 12 ust. 1 pkt 8c, pkt 8d pkt 8f, art. 4a pkt 16a, art. 12 ust. 4 pkt 3e, art. 12 ust. 13 – 15 ustawy o CIT stwierdza, że wątpliwości Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczą kwestii ustalenia, czy na gruncie tak opisanego stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) w wyniku połączenia transgranicznego u Wnioskodawczyni (Spółce Przejmującej P) powstanie dochód do opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego w tym podatku.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości, Dyrektor KIS wskazał, że z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, wynika że wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Państwa jako Spółkę Przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po stronie Spółki może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

We wniosku wskazano, że ustalona – na dzień poprzedzający dzień połączenia – wartość rynkowa majątku spółek przejmowanych, a przejmowanego przez Spółkę przejmującą w ramach realizacji procesu połączenia – będzie przewyższać wartość podatkową składników tego majątku w spółkach przejmowanych, tj. przyjmowaną (przez spółki przejmowane) wartość tego majątku dla celów podatkowych; ta ostatnia wartość nie jest wyższa od wartości rynkowej tych składników.

Zatem w ww. sytuacji zdaniem Dyrektora KIS powstanie nadwyżka, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT, która co do zasady będzie stanowić przychód podatkowy. Jednakże, w opinii Dyrektora KIS, w opisywanej sytuacji, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, ze względu na zastosowanie wyłączenia, o którym mowa w powyżej cytowanym art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do powstania przychodu dla Spółki Przejmującej na podstawie przepisu z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, Dyrektor KIS nie zgadza się ze Spółką, że na skutek połączenia w Spółce Przejmującej nie powstanie dochód do opodatkowania skutkujący obowiązkiem zapłaty podatku CIT.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego Dyrektor KIS uznał, że na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie powstanie dla Spółki jako Spółki przejmującej przychód podatkowy w związku z przejęciem Spółki U1, ponieważ ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki U1 nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych wspólnikowi Spółki łączonej, tj. Z. W..

W odniesieniu natomiast do połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną – U, we wniosku wskazano, że w rezultacie połączenia w obrocie prawnym pozostanie jeden podmiot – P. Zatem w przypadku połączenia ww. Spółek dojdzie do ustania bytu prawnego Spółki Przejmowanej U oraz jej jedynego udziałowca Spółki U1, a ich majątek zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą. Spółka Przejmująca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej. Zdaniem organu w związku z połączeniem ww. Spółek nie dojdzie do emisji nowych udziałów Spółki Przejmującej na rzecz jej jedynego udziałowca, tj. U1 ponieważ ta spółka również zostanie przejęta przez Wnioskodawcę i ustanie jej byt prawny – co można wywnioskować z informacji przedstawionych przez Spółkę w opisie sprawy.

Dyrektor KIS zauważa, że ustawodawca formułując przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie wyłącza jego zastosowania w odniesieniu do sytuacji, w których niewydanie udziałów spółki przejmującej udziałowcowi spółki przejmowanej ma umocowanie w przepisach KSH. Jeśli nie dochodzi do wydania udziałów (akcji) oznacza to, że cała wartość przyjętego majątku Y stanowi przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Zatem, skoro Spółka Przejmująca nie wyda udziałów w związku z planowanym połączeniem, to przychodem dla Spółki (Spółki Przejmującej) będzie ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej - U , która to wartość w opisanej sytuacji w całości stanowi nadwyżkę, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Tym samym, po stronie Spółki, jako Spółki Przejmującej na skutek planowanego połączenia ze Spółką Przejmowaną U przychód powstanie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, w wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej - U ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia.

Reasumując, Dyrektor KIS stwierdził, że na gruncie opisu sprawy przedstawionego we wniosku w wyniku połączenia transgranicznego u Spółki jako Spółki Przejmującej powstanie dochód do opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego w tym podatku na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą interpretację indywidualną, Skarżąca, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła:

(1) błędną wykładnię, względnie niewłaściwe zastosowanie, normy art. 12 ust.1 pkt 8d) ustawy o CIT w ten sposób, iż w odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego – w zakresie zdarzenia przeniesienia majątku jednej "spółki-córki" spółki przejmowanej, U na drugą "spółkę-córkę" (spółkę przejmującą, P – Skarżącą) - przepis ten w ogóle nie ma zastosowania, albowiem z istoty opisywanego we wniosku połączenia i zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych spółka przejmująca P w ogóle nie przydziela żadnych udziałów "spółce-matce" (U1) jako bezpośredniemu udziałowcowi spółki przejmowanej U, która to "spółka-matka" sama jest kolejną ze spółek przejmowanych i z tego powodu nie mogą jej być przydzielone jakiejkolwiek udziały; nie powstaje więc żadna "nadwyżka" określona w art. 12 ust. 1 pkt. 8d ustawy o CIT, albowiem w odniesieniu do tego zdarzenia nie istnieje w ogóle wskazany w przepisie element kalkulacyjny "ceny emisyjnej udziałów" (co wynika z charakteru transakcji połączenia), w związku z tym do opisywanego zdarzenia przepis ten w ogóle nie ma zastosowania,

(2) błędną wykładnię, względnie niewłaściwe zastosowanie, normy art. 12 ust.1 pkt. 8d ustawy o CIT w ten sposób, iż w odniesieniu do opisanego we wniosku połączenia trzech spółek pozostających częściowo w strukturze horyzontalnej i częściowo wertykalnej ("spółka-matka" oraz dwie "spółki-córki", gdzie jedna ze "spółek-córek" jest spółką przejmującą) organ interpretacyjny dokonał oceny powstania przychodu - dla każdego z osobna - zdarzenia przeniesienia majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą i dla każdego z takich zdarzeń przedstawił odrębną ocenę podatkową, podczas gdy prawidłowa wykładnia nakazuje ocenić ten przychód według nadwyżki (i) ogólnej (sumarycznej) wartości rynkowej majątku spółek przejmowanych, a przenoszonego na spółkę przejmującą nad (ii) ogólną ceną emisyjną wszystkich udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą w ramach połączenia; ocena cząstkowa tego przychodu - w odniesieniu odrębnie do majątku każdej spółki przejmowanej z osobna - nie jest, w ocenie Skarżącej, prawidłowa.

(3) błędną wykładnię, ewentualnie niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust.1 pkt. 8d ustawy o CIT oraz art. 4 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 19.10.2009r. nr 2009/133/WE dalej: "Dyrektywa 133" w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej; TSUE) poprzez pominięcie przez organ interpretacyjny, iż przepis art. 12 ust. 1 pkt. 8d powinien być wykładany zgodnie z przepisami tej Dyrektywy, zaś powołany przepis art. 4 ust. 1 i 2 Dyrektywy wyłącza opodatkowanie w spółce przejmującej z samego tylko przeniesienia na tę spółkę majątku spółki przejmowanej; przepis Dyrektywy jest zarazem wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy oraz nadaje się do bezpośredniego zastosowania.

Opisane naruszenia, w opinii Skarżącej, mają istotny wpływ na wynik sprawy. W opisie zdarzenia przyszłego Skarżąca wskazała, iż (i) ogólna cena emisyjna udziałów przydzielonych Z. W. odpowiada wartości rynkowej majątku "Spółki - matki" (UIE), zaś (ii) Spółka matka jest wyłącznym udziałowcem obu "spółek-córek" - zarówno P jako spółki przejmującej, jak i U, jako spółki przejmowanej. W tym stanie rzeczy wartość majątku "spółki-matki" (U1) uwzględnia również wartość majątku drugiej spółki przejmowanej "spółki-córki" U , co powinien również rozważyć organ interpretacyjny w toku wydawanej interpretacji. Organ przyjął w ocenie Skarżącej, błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt. (8d) ustawy o CIT w ten sposób, iż w odniesieniu do połączenia wielopodmiotowego (obejmującego kilka spółek przejmowanych) ocenił powstanie przychodu podatkowego w odniesieniu do - każdego z osobna - zdarzenia przeniesienia majątku danej spółki przejmowanej oraz przydzielenia stosownej ilości udziałów z ten konkretny majątek, natomiast zaniechał zgodnej z brzmieniem tego przepisu oceny powstania przychodu podatkowego z uwzględnieniem sumarycznych pozycji: ogólnej wartości rynkowej majątku spółek przejmowanych oraz ogólnej ceny emisyjnej udziałów przydzielonych w wyniku opisanego połączenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozważanej sprawie sporna jest kwalifikacja prawno-podatkowa połączenia trzech spółek pozostających w strukturze horyzontalno-wertykalnej, precyzyjnie obejmującej "spółkę-matkę" z siedzibą w księstwie Liechtenstein (spółkę akcyjną z siedzibą w księstwie Liechtenstein, dalej również: U1), gdzie jest ona jednoosobowym udziałowcem dwóch "spółek-córek" z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i będącej jej rezydentami podatkowymi - (i) Skarżącej (P) oraz (ii) U Polska.

Jednoosobowym udziałowcem Spółki-matki jest osoba fizyczna - Z. W..

Według zdarzenia przyszłego objętego wnioskiem Skarżąca - jako Spółka Przejmująca - przejmie majątek pozostałych dwóch spółek, tj. zarówno (i) majątek "Spółki-matki", tj. U1 Liechtenstein, jak i (ii) majątek drugiej "Spółki-córki", tj. U Polska. W rezultacie połączenia pozostanie uproszczona struktura obejmująca Spółkę Przejmującą (dawna "Spółka-córka", P) oraz jej bezpośredni i jedyny udziałowiec —Z. W..

W zamian za przejęty majątek Spółka Przejmująca wyemituje udziały, przy czym:

1. co do przejętego majątku "Spółki-matki" U1 Liechtenstein, zostaną wyemitowane udziały na rzecz Z. W. jako bezpośredniego udziałowca tej "Spółki-matki",

2. co do przejętego majątku "Spółki-córki" U Polska, zostaną również wyemitowane udziały na rzecz Z. W. jako jej pośredniego udziałowca, albowiem bezpośrednim udziałowcem jest "Spółka-matka" U1 Liechtenstein, które również podlega połączeniu i traci tym samym byt prawny (zgodnie z pkt 1 powyżej), w związku z tym nie ma możliwości przydzielenia jej udziałów przez Spółkę Przejmującą - można przydzielić udziały wyłącznie bezpośredniemu udziałowcowi "Spółki-matki", tj. Z. W..

Podsumowując, jedynym podmiotem, któremu zostaną przydzielone udziały z tytułu połączenia, jest Z. W., a ich łączna wartość emisyjna odpowiada wartości rynkowej majątku obu przejmowanych Spółek skumulowanej w majątku "Spółki-matki" (U1 Liechtenstein). W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, iż wartość rynkowa majątku U1 Liechtenstein (a więc i wszystkich udziałów w obu spółkach-córkach, w tym w spółce przejmowanej U Polska) będzie odpowiadała cenie emisyjnej udziałów przydzielanych Z. W. w wyniku połączenia.

Całe połączenie odbywa się jedną transakcją połączenia, bez etapów pośrednich.

Oceniając powyższą transakcję organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji uznał, iż:

1. w zakresie (i) przekazania majątku Spółki przejmowanej "Spółki-matki" (tj. U1 Liechtenstein) na (ii) Spółkę przejmującą (P) u tej ostatniej Spółki nie powstanie przychód podatkowy na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem z tytułu przejętego majątku Spółka Przejmująca (P) emituje udziały na rzecz Z. W. jako bezpośredniego udziałowca przejmowanej "Spółki-matki" (tj. U1 Liechtenstein), natomiast wartość rynkowa majątku "Spółki-matki" jako spółki przejmowanej jest równa cenie emisyjnej udziałów przydzielonych Z. W. - jako bezpośredniemu udziałowcowi tej Spółki,

2. w zakresie (i) przekazania majątku Spółki przejmowanej "Spółki-córki" (tj. U Polska) na (ii) Spółkę przejmującą (P) u tej ostatniej Spółki powstanie przychód podatkowy na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, albowiem z tytułu przejętego majątku Spółka Przejmująca - P - nie emituje żadnych udziałów na rzecz bezpośredniego udziałowca U Polska, to jest na rzecz "Spółki-matki" (tj. U1 Liechtenstein). Organ interpretacyjny przyznał, iż wynika to z samej konstrukcji połączenia odwrotnego, gdzie jedna "spółka-córka" (P) przejmuje majątek zarówno "spółki-matki" (U1 Liechtenstein) oraz drugiej "spółki-córki" (U Polska); kodeks spółek handlowych nie przewiduje w takiej sytuacji możliwości wyemitowania, w zamian za majątek przejmowanej "spółki-córki" (U Polska), udziałów na rzecz jej udziałowca - "spółki-matki" (U1 Liechtenstein), skoro ta druga spółka również podlega połączeniu, jako spółka przejmowana. W takiej sytuacji jedynym uprawnionym do objęcia udziałów jest Z. W., jako jedyny udziałowiec Spółki-matki i jedyny poza Spółką Przejmującą podmiot pozostający w strukturze. Organ interpretacyjny wskazał jednak na str. 11 zaskarżonej interpretacji, iż cyt. "Należy zauważyć, że ustawodawca formułując przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie wyłącza jego zastosowania w odniesieniu do sytuacji, w których niewydanie udziałów spółki przejmującej udziałowcowi spółki przejmowanej ma umocowanie w przepisach KSH. Jeśli nie dochodzi do wydania udziałów (akcji) oznacza to, że cała wartość przyjętego majątku U Polska stanowi przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT".

W ocenie Sądu podzielić należy zarzut Skarżącej, że organ interpretacyjny dopuścił się błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, przychodem podatkowym jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia (i) wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą (lub nowo zawiązaną) w części przewyższającej (ii) wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż pojęcie "nadwyżka" użyte w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wskazuje na konieczność istnienia dwóch elementów kalkulacyjnych: wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego (odjemna) oraz ceny emisyjnej udziałów emitowanych w ramach połączenia (odjemnik); różnica tych dwóch elementów stanowić ma przychód podatkowy. W opisywanym zdarzeniu przyszłym zdarzenie przeniesienia majątku spółki przejmowanej ("spółki-córki", U Polska) na spółkę przejmującą ("spółkę-córkę" P) nie skutkuje przyznaniem udziałów na rzecz bezpośredniego udziałowca spółki przejmowanej U Polska, albowiem jej bezpośredni udziałowiec, któremu udziały mogłyby być przydzielone - "spółka-matka" (U1 Liechtenstein) sama jest drugą spółką przejmowaną i w wyniku połączenia traci byt prawny, a prawo do otrzymania tych udziałów przechodzi na bezpośredniego i jedynego udziałowca "spółki-matki", osobę fizyczną - Z. W. i osoba ta istotnie jest wskazana w opisie zdarzenia przyszłego jako osoba, której zostaną przydzielone udziały w ramach połączenia. Skoro więc z istoty połączenia - i zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych -w ramach opisywanego zdarzenia przeniesienia majątku spółki przejmowanej ("spółki-córki", U Polska) na spółkę przejmującą ("spółkę-córkę" P) nie mogą być przydzielone żadne udziały bezpośredniemu udziałowcowi tej pierwszej spółki (bowiem również on traci byt prawny w wyniku połączenia), to nie istnieje drugi element kalkulacyjny konieczny do obliczenia nadwyżki (odjemnik), tj. cena emisyjna udziałów - nie są bowiem emitowane żadne udziały. Daje to asumpt do twierdzenia, iż w odniesieniu do opisywanego zdarzenia przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT w ogóle nie ma zastosowania – co trafnie wywodzi strona skarżąca.

Po drugie, hipotezą tego przepisu jest określenie nadwyżki ogólnej wartości rynkowej majątku spółek łączonych - a przekazywanego spółce przejmującej - nad ogólną ceną emisyjną udziałów emitowanych udziałowcom spółek łączonych; racjonalna wykładnia nakazuje przy tym uznać, iż pod pojęciem "udziałowcom spółek łączonych" ustawodawcy chodzi o udziałowców, którzy nie tracą bytu prawnego na skutek połączenia, tj. nie są zarazem spółkami przejmowanymi.

Zgodzić należy się ze stroną skarżącą, że błąd w wykładni ww. przepisu, popełniony przez Dyrektora KIS polega na tym, iż organ ten - w odniesieniu do opisywanego połączenia - ocenił skutki podatkowe dla spółki przejmującej P, niejako "cząstkowo", odrębnie w odniesieniu do każdej masy majątkowej spółek przejmowanych; precyzyjnie:

1. w odniesieniu do przejęcia "spółki-matki" (U1 Liechtenstein) ocenił, iż z tytułu tego przejęcia nie powstanie przychód podatkowy, albowiem wartość rynkowa majątku tej "spółki-matki" (U1 Liechtenstein) odpowiada cenie emisyjnej udziałów przydzielonych Z. W. - wyłącznemu udziałowcowi tej spółki,

2. w odniesieniu do przejęcia "spółki-córki" (U Polska) ocenił, iż z tytułu tego przejęcia powstanie przychód podatkowy, albowiem wartość rynkowa majątku tej "spółki-córki" (U Polska) nie znajduje żadnego odzwierciedlenia w udziałach emitowanych z tytułu przejęcia majątku tej spółki-córki - udziały takie nie podlegają przydzieleniu spółce-matce; jak wyżej opisano, spółka-matka (U1 Liechtenstein) i zarazem bezpośredni udziałowiec U Polska, jest również przedmiotem połączenia (jako spółka przejmowana), w związku z tym opisane przejęcie majątku U Polska jest uwzględnione w udziałach przydzielanych Z. W. - bezpośredniemu udziałowcowi spółki-matki (U1 Liechtenstein).

Transakcja połączenia transgranicznego stanowi jednolitą i niepodzielną całość w odniesieniu do wszystkich spółek przejmowanych, w związku z tym błędne jest kalkulowanie przychodu podatkowego według normy art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT odrębnie w odniesieniu do każdego (z osobna) zdarzenia przeniesienia majątku danej spółki przejmowanej; powinny być uwzględniane odpowiednio sumaryczne (i) ogólna wartość rynkowa całości majątku spółek przejmowanych przenoszonych na spółkę przejmującą oraz (ii) ogólna cena emisyjna wszystkich udziałów przydzielonych w kapitale zakładowych spółki przejmującej, w rezultacie połączenia. W niniejszej sprawie połączeniu podlega kilka spółek przejmowanych, a dodatkowo jeden z udziałowców - i potencjalnych beneficjentów udziałów nowo wyemitowanych w wyniku połączenia ("spółka matka") - sam ulega połączeniu jako spółka przejmowana, więc prawo do objęcia odpowiedniej ilości udziałów przechodzi na bezpośredniego udziałowca tej ostatniej spółki - Z. W.. W takiej sytuacji nadwyżka określona w art. 12 ust. 1 pkt 8d powinna być kalkulowana w oparciu o ogólną (sumaryczną) wartość rynkową majątku spółek przejmowanych oraz (i) ogólną (sumaryczną) cenę emisyjną udziałów przydzielanych w wyniku połączenia udziałowcom spółek przejmowanych; należy zauważyć, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego - obie przejmowane spółki pozostają względem siebie w strukturze wertykalnej (jedna spółka przejmowana "spółka-matka" - U1 Liechtenstein jest wyłącznym udziałowcem drugiej spółki przejmowanej, "spółki-córki", U Polska), co powoduje, iż wartość rynkowa majątku "spółki-matki" obejmuje również - za pośrednictwem posiadanych udziałów w kapitale zakładowym "spółki-córki" - wartość rynkową majątku tej ostatniej Spółki; łączna wartość rynkowa majątku spółek przejmowanych nie będzie więc stanowiła prostego zsumowania wartości rynkowych obu, z osobna, spółek przejmowanych.

W konsekwencji uznać należy, że wykładani Dyrektora KIS, który w sytuacji opisanej w sprawie - gdzie w połączeniu występuje więcej niż jedna spółka przejmowana - zastosował przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT odrębnie do każdego zdarzenia przeniesienia majątku spółki przejmowanej i na tej podstawie ocenił skutki podatkowe dla spółki przejmującej, w oderwaniu od oceny skutków podatkowych wynikającego z sumarycznego ujęcia wartości rynkowej wszystkich podmiotów przejmowanych oraz (i) ogólnej ceny emisyjnej wszystkich udziałów emitowanych w związku z połączeniem – jest nieprawidłowa.

Zgodzić się należy również ze strona skarżącą, że dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT stoi dodatkowo w sprzeczności z przepisami Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U. UE L z dnia 25 listopada 2009 r., dalej "Dyrektywa 133"), a precyzyjnie art. 4 ust. 1 tej Dyrektywy. Zgodnie z tym przepisem, łączenie spółek nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między (i) wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a (ii) ich wartością do celów podatkowych; zastrzeżenia i wyjątki od tej normy zamieszczone w art. 4 ust. 2 lit. (b), ust. 4 i 5 oraz art. 15 ust. 1 pkt (a) Dyrektywy 133 nie mają w sprawie zastosowania; Skarżący podał w opisie zdarzeniu przyszłego, iż przedmiotem przeniesienia na spółkę przejmującą są przedsiębiorstwa ("oddziały") spółek przejmowanych, planowana transakcja nie zmierza do uchylenia się od opodatkowania, a ponadto, iż będzie Skarżący kontynuował odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych według planu i stawek zastosowanych przez spółki przejmowane przed połączeniem.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Skarżąca trafnie zauważa, że przepis art. 4 ust. 1 Dyrektywy 133 stoi na przeszkodzie takiej interpretacji normy art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, która nakazuje zaliczenie przez Skarżącego do przychodów podatkowych całej wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej - U Polska już w dacie połączenia; przeciwnie - nadwyżka ta nie podlega opodatkowaniu w dacie realizacji połączenia.

Podsumowując: opisane naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy. W opisie zdarzenia przyszłego Skarżąca wskazała, iż (i) ogólna cena emisyjna udziałów przydzielonych Z. W. odpowiada wartości rynkowej majątku "Spółki-matki" (UIE Liechtenstein), zaś (ii) Spółka matka jest wyłącznym udziałowcem obu "spółek-córek" - zarówno P jako spółki przejmującej, jak i U Polska, jako spółki przejmowanej. W tym stanie rzeczy wartość majątku "spółki-matki" (U1 Liechtenstein) uwzględnia również wartość majątku drugiej spółki przejmowanej ("spółki-córki" U Polska), co powinien również rozważyć Dyrektor KIS w toku wydawanej interpretacji. Organ ten jednak przyjął - w ocenie Sądu - błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT w ten sposób, iż w odniesieniu do połączenia wielopodmiotowego (obejmującego kilka spółek przejmowanych) ocenił powstanie przychodu podatkowego w odniesieniu do - każdego z osobna - zdarzenia przeniesienia majątku danej spółki przejmowanej oraz przydzielenia stosownej ilości udziałów z ten konkretny majątek, natomiast zaniechał - zgodnej z brzmieniem tego przepisu - oceny powstania przychodu podatkowego z uwzględnieniem sumarycznych pozycji: ogólnej wartości rynkowej majątku spółek przejmowanych oraz ogólnej ceny emisyjnej udziałów przydzielonych w wyniku opisanego połączenia.

Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935) orzeczono jak w wyroku.