Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 978/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 86 ust.1, 88 ust.3a pkt 4 lit. a, 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 marca 2021 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z [...] lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2015 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., , dalej:u.p.t.u.) za kwiecień 2015 r., czerwiec 2015 r., lipiec 2015 r., październik 2015 r. i listopad 2015 r.

1.2. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S.(dalej: NUCS/organ pierwszej instancji) decyzją z dnia [...] października 2018 r.wydaną wobec O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Strona/Spółka) określił w podatku od towarów i usług:

- za styczeń 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 50.378 zł;

- za luty 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości77.349 zł;

- za marzec 2015 r.zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 55.904 zł;

- za kwiecień 2015 r. zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 160.346 zł;

- za maj 2015 r. zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 135.183 zł;

- za czerwiec 2015 r. zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 89.912 zł;

- za lipiec 2015 r. zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 329.703 zł;

- za sierpień 2015 r. zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 254.196 zł;

- za wrzesień 2015 r. zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 60.459 zł;

- za październik 2015 r. zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 261.565 zł;

- za listopad 2015 r. zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 33.271 zł

oraz na podstawie art. 108 ust. 1u.p.t.u., kwotę podatku do zapłaty wynikającą z wystawionych przez Spółkę faktur VAT:

- za kwiecień 2015 r. w łącznej wysokości 145 494,00 zł;

- za czerwiec 2015 r. w łącznej wysokości 480 920,00 zł;

- za lipiec 2015 r. w łącznej wysokości 326 439,00 zł;

- za październik 2015 r. w łącznej wysokości 476 144.00 zł;

- za listopad 2015 r. w łącznej wysokości 199 227,00 zł.

1.3. Skarżąca wniosła od powyższej decyzji odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

1) art. 86 ust. 2 pkt 1, 108 ust. 1, 8 ust. 1 u.p.t.u.;

2) art. 122, 180, 187 § 1, 191, 121 § 1, 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.).

W związku z powyższymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji NUCS i umorzenie postępowania wobec prawidłowości rozliczeń za okres objęty decyzją.

1.4. Decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. organ odwoławczy utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy sprawdzeniu kontrahenta, któremu powierzyła realizację umowy związanej z montażem lamp w hali w P.. Członek zarządu R.A. od samego początku wiedział, że firma W. (dalej: W.), nie będzie wykonywała tych prac osobiście w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (brak zatrudnionych pracowników, brak środków trwałych, siedziba firmy wmieszkaniu prywatnym), tylko zleci je kolejnemu podwykonawcy. Spółka nie zainteresowała się, komu W. podzleci realizację zadania w P.. Ponadto członek zarządu R.A. wiedział, że firma W.W., nie będzie w stanie wykonać tej usługi w terminie. Za niedotrzymanie terminu W.W. został ukarany brakiem zapłaty za usługę, co wynika z treści zeznań Strony i świadka (W.W. i R.A.). Z treści zeznań R.A. wynika również, że W. sprawdzał jedynie w 2014 r., a usługa montażu lamp miała miejsce w 2015 r. Jak zeznała M.K., jeżeli w KRS był wpisany NIP,Spółka uznawała, że już ktoś to zweryfikował skoro wpisał do KRS. O braku dochowania należytej staranności Spółki przy sprawdzaniu tego kontrahenta świadczy również to, że:

- nie wystąpiono do urzędu skarbowego właściwego dla siedziby W. o informacje o których mowa w art. 96 ust. 13 u.p.t.u.;

- zaniechano weryfikacji faktycznego działania firmy, poprzez np. udanie się pod adres siedziby/miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;

- Spółka posiadała wiedzę, że W. nie posiada żadnych środków trwałych, ani nie zatrudnia żadnych pracowników, a co za tym idzie, nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej - jest jedynie pośrednikiem, który wystawia faktury, dające ich odbiorcom podstawę do obniżenia podatku należnego;

- stwierdzona niezgodność umowy zawartej przez Spółkę z L. S.A. z treścią zafakturowanej usługi (stwierdzono, że zakres prac z umowy zawartej przez Spółkę z W., był szerszy niż otrzymany zakres zlecenia od L. S.A.);

- brak jakiegokolwiek nadzoru (zainteresowania) ze strony Spółki nad przebiegiem prac w hali w P.;

- Spółka przed i w trakcie dokonywanego montażu lamp w hali w P. nie posiadała informacji o danych montażystów, którzy prace te mieli wykonać, Spółka nie sprawdzała gdzie poszczególni montażyści byli zatrudnieni, ani na czyją rzecz świadczą usługę montażu oświetlenia.

Wobec powyższego DIAS zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że faktura sprzedaży Nr [...]/11/2015, wystawiona w dniu 10 listopada 2015 r. przez Spółkę dla L. S.A. na kwotę netto 360.000,00 zł, VAT 82.800,00 zł za wykonanie usługi montażu lamp, jest fakturą nierzetelną, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej. Mając powyższe na uwadze DIAS stwierdził należy, że do faktury Nr [...]/11/2015 znajdzie zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Biorąc pod uwagę powyższe Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku należnego, wykazanego w wystawionej fakturze sprzedaży Nr [...]/11/2015 z dnia 10 listopada 2015 r.

DIAS wskazał również, że Spółka w prowadzonej za okres od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia 30 listopada 2015 r. księdze handlowej, nie zaewidencjonowała faktur VAT sprzedaży, wystawionych na O. Sp. z o.o. (dalej: O.) ani faktur za wynajem sprzętu oraz zapłat za te faktury.

DIAS podkreślił, że zgodnie z przedłożoną umową, zawartą pomiędzy Spółką a O. z dnia [...] października 2015 r., przedmiotem umowy była dostawa materiałów ziemnych (gruntów mineralnych spoistych nieulepszonych), a nie wykonanie dolnych warstw nasypów, co wprost wynika z § 1 pkt 3 ww. umowy. Z opisywanej umowy wynika również, że wykonanie wszelkich czynności związanych z budową nasypu, w szczególności ulepszenie materiału spoiwem, zagęszczenie mieszanki oraz profilowanie i kształtowanie skarp, nie wchodzą w zakres niniejszej umowy i obciążają odbiorcę, czyli O.. Zatem treść zawartej umowy, nie odpowiada zafakturowanym usługom. Trafnie organ pierwszej instancji zauważył, że nie było żadnych przeciwskazań prawnych, aby treść zawartej umowy pomiędzy O. a Spółką brzmiała inaczej, czyli dotyczyła wykonania nasypów i dolnych warstw nasypów, a nie dostawy gruntów mineralnych nieulepszonych. Tym bardziej, że zgodnie z wpisami do KRS R.A. był udziałowcem i członkiem zarządu (osobą podejmującą decyzje) w obu spółkach O..

Ponadto wykonawca kontraktu, tj. P. [...] Sp. z o.o. "nie zgłosił uwag", co do powierzenia Spółce dostaw gruntów mineralnych spoistych nieulepszonych zgodnie z wymogami "PN-S-02205". Inżynier Kontraktu A.C.(reprezentujący firmę P.) wyraził jedynie zgodę (nie miał uwag) na dostawę przez Spółkę materiałów, tj. gruntów nieulepszonych spoistych. Z żadnego z przedłożonych dokumentów nie wynika, aby O. powierzyła Spółce, jako kolejnemu podwykonawcy, wykonanie dolnych warstw nasypów, na co nie miała zgody G. (jako inwestora generalnego). Odnośnie stwierdzenia w protokole badania ksiąg i ewidencji z dnia [...] listopada 2017 r., że oprócz omawianych faktur za wykonanie nasypów i dolnych warstw nasypów w rejestrach sprzedaży VAT, nie stwierdzono innych transakcji pomiędzy Spółką a O., organ pierwszej instancji wyjaśnił, że zapis ten dotyczył wykonania usług budowlanych. Natomiast analiza dokumentacji źródłowej w powiązaniu z rejestrami sprzedaży VAT za sierpień i wrzesień 2015 r. wykazała, że faktury o numerach [...]/08/2015, [...]/09/2015, [...]/09/2015, [...]/09/2015, dotyczą wynajmu walca, a nie dostaw materiałów. Ponadto zwrócono uwagę, że sam pełnomocnik Strony w piśmie z dnia 14 września 2017 r. wskazał, że w okresie od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia 30 listopada 2015 r., "nie ma żadnych zapisów na kontach rozrachunkowych z O.". Dlatego też DIAS uznał, że faktury Nr [...]/10/2015 z dnia 28 października 2015 r., Nr [...]/11/2015 z dnia 10 listopada 2015 r., Nr [...]/11/2015 z dnia 30 listopada 2015 r. i Nr [...]/12/2015 z dnia 1 grudnia 2015 r. nie odzwierciedlają rzeczywistości. Zatem Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku należnego w łącznej kwocie 134.068.15 zł, wykazanego w wystawionych na rzecz O. fakturach sprzedaży Nr [...]/10/2015, [...]/11/2015, [...]/11/2015, [...]/12/2015.

Organ odwoławczy powtórzył za organem pierwszej instancji, że Spółka nie przedłożyła żadnego dowodu na przyjęcie zlecenia od K. Sp. z o.o. Treść faktury Nr [...]/[...]/2015 z dnia 5 października 2015 r. wystawionej przez E. Sp. z o.o. (dalej: E.), (która nie została oznaczona jako "Proforma", czy faktura "częściowa"), wysokość ustalonego i zafakturowanego wynagrodzenia, jest tylko jednym z elementów, które miała wykonać Spółka w ramach omawianej ustnej umowy dotyczącej uruchomienia K.. Ponadto jak to wynika z pisemnych wyjaśnień E. z dnia 3 lipca 2018 r. usługa montażu stacji trafo została wykonana przez brygadę E., a nie przez Spółkę, brak jest również umowy na wykonanie usługi montażu pomiędzy E., a Spółką. Skarżąca w 2015 r. nie zatrudniała pracowników z uprawnieniami elektrycznymi, niezbędnymi do wykonania montażu stacji transformatorowej. W sytuacji, kiedy wszystkie prace związane z uruchomieniem żwirowni, zostały określone na kwotę 36.000,00 zł brutto, a sama usługa montażu stacji transformatorowej została określona zakwestionowaną fakturą na kwotę 30.000.00 zł brutto, to wynagrodzenie za pozostały (ogromny) zakres prac, szczegółowo wskazany w treści zeznań świadka B.K. - wyniosłoby 6.000,00 zł brutto. Zdaniem organu odwoławczego trafnie ocenił zatem NUCS, że powyższa kwota nie odzwierciedla wartości rynkowej usługi związanej z uruchomieniem żwirowni (w odniesieniu do zakresu zleconych robót). Ponadto Spółka na dzień pisemnych wyjaśnień prezesa zarządu K. R.A., tj. na dzień 25 czerwca 2018 r., który jednocześnie reprezentuje Spółkę, jako członek zarządu, nie wykonała lub nie wykonała w całości zleconych prac. Jak wyjaśnił R.A. prace te obecnie wykonuje we własnym zakresie K..

W toku postępowania na podstawie analizy historii rachunku bankowego, prowadzonego na rzecz Skarżącą w [...] SA ustalono, że Spółka dnia 5 października 2015 r. przelała na rachunek bankowy E. kwotę 30.000,00 zł, tytułem "[...] ". Jednakże zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, że ww. przelew stanowi zapłatę właśnie za fakturę związaną z montażem stacji transformatorowej. Takich dowodów nie przedstawiła również Strona.

Ze zgromadzonego materiału źródłowego wynika, że montaż stacji transformatorowej wykonała we własnym zakresie brygada E., a przyłączenie jej do instalacji elektrycznej E. (odbiór robót) nastąpiło w październiku 2016 r. Ponadto Skarżąca do dnia 25 czerwca 2018 r. (data pisemnych wyjaśnień R.A.), nie wystawiła faktury sprzedaży usług na rzecz K. za ww. montaż, ani nie zrealizowała pozostałych postanowień ustnej umowy związanej z uruchomieniem K., w tym nie dokonała odbioru robót.Mając powyższe na uwadze DIAS stwierdził, że Spółka nie nabyła prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury Nr [...]/[...]/2015 z dnia 5 października 2015 r. w wysokości 5.609,76 zł, bowiem faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy wystawcą i nabywcą wskazanym na przedmiotowej fakturze.

W kontekście wskazanej przez Spółkę w rejestrze zakupu VAT za kwiecień 2015 r. faktury z dnia 30 kwietnia 2015 r., wystawionej przez E.S.A. "za wykonanie projektu lamp drogowych" o wartości netto 360.000,00 zł i podatku VAT 82.800.00 zł, DIAS wskazał, że w toku postępowania kontrolnego nie przedłożono żadnego dowodu, który wskazywałby na to, że projekt wykonany na zlecenie Skarżącej, został wykonany w 2015 r. i zastosowano w nim diodę LED nowej generacji. Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że E.S.A. nie przeniosła na Skarżącą prawa do rozporządzania opisywanym projektem jak właściciel. Powyższy projekt stanowił jej własność intelektualną i został opatentowany przez jego twórcę, tj. E. S A. Uzasadnione jest zatem stwierdzenie, że zakwestionowana faktura Nr [...]/04/2015 z dnia 30 kwietnia 2015 r. nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zatem faktura ta, dokumentuje zdarzenie gospodarcze, które nie miało miejsca pomiędzy tymi podmiotami, o czym Spółka wiedziała. Dlatego też Strona nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury.

W odniesieniu do ujętej w rejestrze zakupu VAT za marzec 2015 r. faktury, wystawionej przez W. z tytułu wykonania ręcznej odbudowy nasypów i dolnych warstw nasypów, DIAS stwierdził, że Spółka nie zawarła umowy z W.(było jedynie zlecenie) i nie miała zgody firmy E. na dalsze podzlecenie robót, oraz o taką zgodę nie występowała. Zgodnie z postanowieniami umowy Nr [...] , Spółka miała wykonywać prace siłami własnymi i przy użyciu posiadanego sprzętu, z umowy podwykonawczej Nr [...] z dnia[...] października 2014 r. wynika, że wynagrodzenie za wykonanie robót ziemnych (plantowanie, utwardzenie i wyrównanie terenu) będzie ryczałtowe, a z faktur wystawionych przez W. wynika, że wynagrodzenie dla dalszego podwykonawcy zależne było od ilości metrów sześciennych wykonanych robót, których to ilości, nie sposób zweryfikować, gdyż nie prowadzono żadnych rejestrów, ani innych zestawień ilościowych na podstawie których możliwe było by wyliczenie wysokości usługi, członek zarządu R.A. i nadzorujący prace z ramienia Spółki D.K. nie pamiętają, aby była zawierana jakaś inna dodatkowa umowa, nie pamiętają również, aby roboty na terenie Centrum Handlowego w W. wykonywała W., z pisemnych wyjaśnień członka zarządu R.A. z dnia 5 stycznia 2017 r. wynika, że prace związane z: przewozem materiałów, kopaniem stóp fundamentowych pod hale, kopaniem wykopów pod podwaliny fundamentowe, miejscową wymianą gruntów, zasypaniem wszystkich wykopów wykonała Firma P.P.H.U. S. , materiał - piasek konieczny do zasypania fundamentów i stóp fundamentowych został zakupiony od firmy P.P.H.U B., ponadto B. , która miał być podwykonawcą W. w 2015 r. nie zatrudniała pracowników, a więc nie miała siły roboczej niezbędnej do ręcznej odbudowy nasypów, B. nie zadeklarowała podatku należnego z tytułu wystawionych faktur, w konsekwencji czego nie zapłaciła podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur na rzecz W.(brak zapłaty podatku na poprzednim etapie obrotu), ani nie była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. W. nie mogła samodzielnie wykonać zafakturowanych robót, gdyż nie zatrudniała w 2015 r. żadnych pracowników, ani nie posiadała maszyn, urządzeń, ani żadnych środków trwałych, nie było sporządzonego protokołu z wykonania i odbioru robót budowlanych, pomiędzy Spółką a W. na wykonanie odbudowy nasypów na terenie Centrum Handlowego w W.. W. W., zgodnie z zeznaniem tego świadka, za faktury wystawiane przez B. płacił gotówką, bowiem D. B. miał zablokowane przez komornika rachunki bankowe. W związku z tym, brak jest dowodu na to, że W.w ogóle płacił za faktury wystawiane przez B.. W. pomimo zobowiązania, złożonego do protokołu przesłuchania tego świadka, do chwili sporządzenia skarżonej decyzji, nie przedłożył żadnego dowodu związanego z dokonaniem zapłaty za poszczególne faktury wystawione przez B. T. (dalej: B.). Ponadto w związku z brakiem zapłaty dokonanej przez Spółkę na rzecz W. nieon dysponował środkami finansowymi na zapłatę za usługi dalszego podzleceniobiorcy, tj. B. (zapłata gotówką, przy braku środków pieniężnych na rachunku bankowym). Jak wskazał DIAS z nadesłanej listy osób zatrudnionych w Spółce oraz z analizy ewidencji środków trwałych Spółki wynika, że w 2015 r. miała zatrudnionych pracowników w ilości niezbędnej do wykonania tego zadania oraz posiadała niezbędny sprzęt do wykonania tych prac. Co więcej treść zeznań R.A. i D. K. są sprzeczne w odniesieniu do sposobu wykonania odbudowy nasypów (ręczna - mechaniczna). W ocenie DIAS W.W. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, był jedynie pośrednikiem, który wystawiał faktury z siedzibą w miejscu swojego adresu zamieszkania.

W.W. w efekcie braku uzyskania zapłaty za wystawiane na Spółkę faktury, osiągnął korzyść w postaci przejęcia 4% udziałów Spółki na co wskazuje porozumienie o rozliczeniu zapłaty za udziały w spółce z dnia 25 września 2015 r. (strona 4239) oraz akt notarialny Repertorium A numer [...] z dnia [...] września 2015 r. i protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z [...] września 2015 r. sporządzony w formie aktu notarialnego Repertorium A numer [...] . Spółka zlecając W. wykonanie nasypów poniosła na tym zleceniu stratę, gdyż łączna wartość faktur, wystawionych przez W. na Spółkę to kwota 242.550,00 zł netto, natomiast sprzedaż tej usługi do E., została zafakturowana przez Spółkę na kwotę 200.000,00 zł netto. Zatem na wykonaniu nasypów i dolnych warstw nasypów Spółka poniosła stratę w kwocie 42.550 zł netto (według wyliczenia: 242.550,00 zł - 200.000,00 zł). Powyższe wskazuje na brak ekonomicznego uzasadnienia zlecenia W. spornych prac. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że W. nie wykonał usług określonych w wystawionych fakturach sprzedaży na rzecz Strony, a analiza wskazanych w niniejszej sprawie okoliczności faktycznych, prowadzi do wniosków, że wystawione faktury, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Zatem organ pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego oraz w oparciu o ustalone okoliczności zasadnie uznał, że ww. faktury wystawione przez W. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. W związku z powyższym organ pierwszej instancji prawidłowo pozbawił Stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur VAT. Ze zgromadzonego materiału wynika, iż są to faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Ponadto zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że w transakcjach związanych z dalszym podzleceniem wykonania robót lub usług B. podatek należny na poprzednim etapie obrotu, nie został zapłacony.

W ocenie DIAS Spółka nie dochowała należytej staranności zawierając transakcje z W., której powierzyła realizację umowy związanej z ręczną odbudowę nasypów wokół stóp fundamentowych. Członek zarządu R.A. od samego początku wiedział, że W. nie będzie wykonywała tych prac osobiście w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (brak zatrudnionych pracowników, brak środków trwałych, siedziba firmy w mieszkaniu prywatnym), tylko zleci je kolejnemu podwykonawcy. Spółka nie zainteresowała się, komu W. dalej podzleci realizację ww. robót. Ponadto z treści zeznań R.A. wynika również, że W. sprawdzał jedynie w 2014 r., a ww. usługa miała miejsce w 2015 r. Jak zeznała M.K., jeżeli w KRS był wpisany NIP, to Spółka uznawała, że już ktoś to zweryfikował skoro wpisał do KRS. O braku dochowania należytej staranności przez Spółkę przy sprawdzaniu tego kontrahenta świadczy również to, że:

- nie wystąpiono do urzędu skarbowego właściwego dla siedziby W. o właściwe informacje;

- zaniechano weryfikacji faktycznego działania firmy, poprzez np. udanie się pod adres siedziby/miejsca prowadzenia działalności gospodarczej:

- Spółka posiadała wiedzę, że W. nie posiada żadnych środków trwałych, ani nie zatrudnia żadnych pracowników, a co za tym idzie, nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej - jest jedynie pośrednikiem, który wystawia faktury, dające ich odbiorcom podstawę do odliczenia podatku należnego.

W konsekwencji Spółka nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach o numerach [...]/03/2015 z dnia 15 lutego 2015 r. na kwotę netto 133.350,00 zł i podatek VAT 30.670,50 zł i Nr [...]/03/2015 z dnia 30 marca 2015 r. na kwotę netto 109.200,00 zł i podatek VAT 25.116,00 zł wystawionych przez W. na Spółkę, gdyż faktury te nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W odniesieniu do faktury ujętej w rejestrze zakupu za kwiecień 2015 r., wystawionej przez W. tytułem naprawy drogi [...] do [...] , DIAS stwierdził, że W.W. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej. Był jedynie pośrednikiem wystawiającym faktury, które dawały możliwość ich odbiorcom do obniżenia podatku należnego. Nie otrzymał zapłaty za wystawione faktury za naprawę drogi gminnej 679. Natomiast z tytułu wystawianych na Spółkę faktur, uzyskał korzyść w postaci przejęcia 4% udziałów Spółki. Jak wskazał NUCS na podstawie analizy rejestrów zakupu VAT stwierdzono, że Spółka dopiero dnia 30 kwietnia 2015 r. dokonała zakupu "mieszanki [...] wielofrakcyjnego materiału naturalnego", a więc po zakończeniu remontu omawianej drogi. Ponadto nie jest prawdą jak twierdzi pełnomocnik Strony, że w kopalni R. wydobywano tylko piasek. Z analizy materiału dowodowego, oraz z dokumentacji źródłowej, tj. z treści faktur zakupu VAT wynika, że Spółka kupowała od W."żwir [...] loco R.", "żwir [...] loco R.", czego przykładem jest między innymi faktura Nr [...]/06/2015 z dnia 18 czerwca 2015 r. lub faktura Nr [...]/06/2015 z dnia 25 czerwca 2015 r. oraz dalsze faktury. Generalnie termin loco oznacza tyle, że odbiór towaru odbywa się w magazynie sprzedającego (ewentualnie w miejscu wytworzenia produktu). Tym samym w cenę takiego produktu, nie są wliczone koszty transportu, które powinien ponieść kupujący. Ponadto Wójt Gminy R., nie potwierdził, aby wzywał Spółkę do naprawy drogi, ani nie wydawał zezwolenia na jej naprawę. Oznacza to, że treść zeznań Strony nie polega na prawdzie w odniesieniu do wcześniejszych uzgodnień R.A. z Wójtem Gminy R.. Omawiana droga była natomiast na bieżąco naprawiana przez Skarżącego, poprzez zasypywanie wyrw i dołów, materiałem własnym wydobywanym z kopalni. Natomiast W.W., ani D.B. nie wykonali robót związanych z naprawą omawianej drogi. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzono, że Spółka, nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach o numerach: Nr [...]/04/2015 z dnia 2 kwietnia 2015 r. na kwotę netto 75.000,00 zł i podatek VAT 17.250,00 zł, Nr [...]/04/2015 z dnia 9 kwietnia 2015 r. na kwotę netto 55.500,00 zł i podatek VAT 12.765,00 zł, Nr [...]/04/2015 z dnia 15 kwietnia 2015 r. na kwotę netto 109.500,00 zł i podatek VAT 25.185,00 zł, Nr [...]/04/2015 z dnia 23 kwietnia 2015 r. na kwotę 100.500,00 zł netto i podatek VAT 23.115,00 zł wystawionych przez W.W.W., gdyż faktury te, nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W kontekście ujętej w rejestrze zakupu VAT za maj 2015 r. faktury wystawionej przez W.W. o numerze [...]/05/2015 z dnia 21 maja 2015 r. o wartości netto 385.840.00 zł i podatku VAT 88.743,20 zł za zdjęcie 27.560 m3 humusu kopalni R. oraz nadkładu z transportem do R. K., DIAS skonstatował, że Skarżąca zleciła W. zdjęcie humusu kopalni R. oraz nadkładu przed złożeniem wniosku o koncesję na wydobycie kruszywa, tj. dnia 29 kwietnia 2015 r. przed datą uzyskania koncesji, tj. przed dniem 4 września 2015 r. oraz przed zatwierdzeniem planu ruchu odkrywkowego, które nastąpiło dnia 16 października 2015 r., a faktura Nr [...]/05/2015 z dnia 21 maja 2015 r. została wystawiona przez W. przed złożeniem przez Spółkę wniosku o wydanie koncesji i przed jej uzyskaniem, a także przed zatwierdzeniem planu ruchu odkrywkowego zakładu górniczego R..

Również i przy tych zleconych pracach podwykonawcą W. miał być B.. Na podstawie informacji i materiału dowodowego uzyskanego od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. ustalono, że B. została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu 3 grudnia 2012 r. Pomimo wezwania Spółka, nie przedłożyła dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie prac przez którykolwiek ze wskazanych wyżej podmiotów. W toku składanych w dniu 30 czerwca 2017 r. zeznań. W.W. wyjaśnił między innymi, że z chęci maksymalizacji własnych zysków, nie zatrudniał w 2015 r. pracowników, ani nie posiadał żadnego sprzętu budowlanego, niezbędnego do świadczenia usług budowlanych. Wszelkie zlecenia uzyskane w 2015 r. od Spółki W.W. podzlecał dalej B. D.B., który z dokonanych przez organ podatkowy ustaleń, nie składał deklaracji VAT-7, ani nie uiszczał należnego podatku. Zdaniem DIAS zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że opisywanej transakcji nie wykonał W., ani też B.. W.W. nie miał pracowników, ani żadnych środków transportowych,B. nie była czynnym podatnikiem VAT, nie miała otwartego obowiązku płatnika, a więc nie mogła (nie mając pracowników) wykonać ww. zlecenia. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzono, że Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze o numerze [...]/05/2015 z dnia 21 maja 2015 r. na kwotę netto 385.840,00 zł i podatek VAT 88.743.20 zł wystawionej przez W., gdyż faktura ta nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych, o czym Spółka wiedziała.

DIAS uznał za nierzetelną również fakturę wystawioną przez W. o numerze [...]/05/2015 z dnia 28 maja 2015 r. o wartości netto 203.072,00 zł i podatku VAT 46.706,56 zł, za transport 25.384 m3 gruntu w M. z pasa drogowego [...], zaewidencjonowaną w rejestrze zakupu VAT za maj 2015 r., pod poz. 51. Organ odwoławczy powtórzył, że W.W., nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, był jedynie pośrednikiem wystawiającym faktury kosztowe, które Skarżącej pozwoliły na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanej fakturze. Powyższej usługi nie wykonał również kolejny podwykonawca, tj. B., który w 2015 r. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, bowiem już w 2012 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT. D.B. w październiku 2015 r. otworzył obowiązek podatkowy poprzez złożenie deklaracji VAT - 7 za styczeń 2015 r., w której wykazał jedynie dostawę towarów oraz świadczenie usług w wysokości 18.000.00 zł, a zobowiązanie podatkowe w wysokości 4.140.00 zł. Zatem otworzony obowiązek podatkowy za miesiąc styczeń 2015 r. nie dotyczył zakwestionowanej faktury.Biorąc powyższe pod uwagę Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zwarty w fakturze o numerze [...]/05/2015 z dnia 28 maja 2015 r., wystawionej przez W., gdyż faktura ta nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami, o czym Spółka wiedziała.

Odnośnie ujętych w rejestrach zakupu za okresy od czerwca do listopada 2015 r. faktur, wystawionych przez W., dotyczących dostawy żwiru, piachu, kruszywa i piachu gliniastego, DIAS stwierdził, że Spółka nie zawierała z W. żadnych umów. Współpraca pomiędzy tymi podmiotami udokumentowana była jedynie zleceniami, które były rozbieżne pod kątem ilości towaru z wystawionymi fakturami. Natomiast na wszystkie pozostałe prace i roboty budowlane Skarżąca zawierała pisemne umowy ze zleceniodawcami. Spółka posiadała w ewidencji środków trwałych własne samochody, sprzęt budowlany oraz pracowników, którzy mogli te transporty wykonać, tym bardziej, że zafakturowane transakcje odbywały się z własnych kopalń Spółki.

Ponadto W.W. nie uzyskał zapłaty za opisane wyżej faktury. W zamian za zobowiązania Spółki, objął 4 udziały tej Spółki, zatem uzyskał korzyść z tytułu zafakturowanych dostaw. W związku z brakiem uzyskanej od Skarżącej zapłaty za wskazane wyżej faktury, W.W. nie dysponował środkami pieniężnymi na dokonanie zapłaty swojemu podwykonawcy, tj. B.. Brak zapłaty na rzecz B. wynika z analizy rachunku bankowego, prowadzonego w banku w L. na rzecz firmy W.. Poza tym W.W. na uzyskanych od D.B. fakturach poświadczał nieprawdę w odniesieniu do sposobu zapłaty.

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zwarty w fakturach wykazanych w pozycjach od 1 do 13 zestawienia Nr [...] na łączną kwotę netto 4.648.100.00 zł i podatek VAT 1.069.063.00 zł. wystawionych przez W., gdyż faktury te, nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami, o czym Spółka wiedziała.

Organ odwoławczy wskazał, że w ewidencji zakupu VAT za sierpień 2015 r. Strona zaewidencjonował fakturę Nr [...]/08/2015 z dnia 27 sierpnia 2015 r., wystawioną przez W. o wartości netto 294.000,00 zł, podatku VAT 67.620.00 zł, za wywóz 21.000 ton gliny i formowanie skarpy na terenie K. dz. 13, 14 i 11. Zdaniem DIAS W.W., nie miał możliwości wykonania zafakturowanych usług. Usług tych, nie wykonał również kolejny podwykonawca, gdyż jak ustalił to Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. B. została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu 3 grudnia 2012 r. D.B. w 2015 r. nie miał również otwartego obowiązku jako płatnik, co wskazuje na to, że nie zatrudniał pracowników (opisane powyżej). D.B. nie zapłacił podatku należnego wynikającego z ww. faktury wystawionej na W.. Z powyższego wynika, że podatek należny nie został zapłacony na poprzednim etapie. Ustalono również, że D.B. za pośrednictwem podstawionej osoby o imieniu M. , sprzedawał tzw. "puste faktury", które służyły kupującym je podmiotom, do obniżenia kwoty podatku należnego.

W rejestrze zakupu VAT za listopad 2015 r. Spółka ujęła fakturę wystawioną przez W. o Nr [...]/11/2015 z dnia 30 listopada 2015 r. o wartości netto 73.800,00 zł i podatku VAT 16.974,00 zł, za 123 transporty tłucznia gruzobetonowego. Na powyższej fakturze widnieje odręczny dopisek o treści "Sprzedaż nasyp O.". Organ odwoławczy powtórzył, że B. została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu 3 grudnia 2012 r. D.B. w 2015 r. nie składał deklaracji podatkowych VAT-7 (oprócz deklaracji za miesiąc styczeń 2015 r.) i nie płacił podatków. Podatnik tennie miał również otwartego obowiązku PIT płatnika, co wskazuje, że nie zatrudniał pracowników. D.B. za pośrednictwem podstawionej osoby o imieniu M. "na stacji benzynowej CPN w S. lub na parkingu A. w G. " sprzedawał tzw. "puste faktury" za 15% ich wartości, które służyły kupującym je podmiotom, do obniżenia kwoty podatku należnego.

Mając powyższe na uwadze DIAS wskazał, że w ramach rozliczenia kwoty zobowiązań Spółki w wysokości 4.221.619,86 zł wobec W.za faktury wystawiane były weksle in blanco. Z tytułu ww. zobowiązań W.W. objął 4% udziałów Spółki. Ponadto z analizy historii rachunku bankowego, prowadzonego na rzecz W. w Banku [...] w L. wynika, że saldo ww. rachunku bankowego na dzień 30 listopada 2015 r. wynosiło 130,96 zł, a salda rachunku po operacjach były niewielkie. Natomiast Spółka przelała na rzecz W.W. łączną kwotę 935.000,00 zł. Jednocześnie W.W. we wskazanym okresie dokonywał licznych wypłat gotówkowych w bankomatach. Nie stwierdzono także aby W. zawierała porozumienia z B. w odniesieniu do nieuregulowanych zobowiązań przez W.. Zdaniem organu odwoławczego W.W. w trakcie 2015 r. wystawiał faktury sprzedaży głównie na Spółkę, która była głównym źródłem transakcji przychodowych tego podatnika. Zaś faktury kosztowe na rzecz W., wystawiane były (poza drobnymi wydatkami np. za paliwo, czy zakup programu komputerowego) przez B.. Tak więc w sytuacji, kiedy W.W., nie otrzymał od Skarżącej zapłat za faktury wystawione przez W., nie dysponował wystarczającymi środkami pieniężnymi na dokonanie zapłat za faktury wystawione przez firmę D.B. na W.. Ponadto istniały niewielkie różnice pomiędzy wartością towarów i usług w fakturach pomiędzy Spółką a W. i odpłatnościami W. z B.. Były to różnice rzędu od 0.5 zł do 1,00 zł za 1 tonę towaru lub 10,00 zł - 20,00 zł, przy zlecanych usługach. Tym samym W.W. podzlecając B. poszczególne roboty budowlane "równoważył" wysokość swojego podatku należnego z podatkiem naliczonym.

W oparciu o przedłożone w toku przeprowadzonych u kontrahenta W. czynności sprawdzających deklaracji VAT-7 stwierdzono, że w złożonych do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. deklaracjach dla podatku od towarów i usług W.W. deklarował minimalne kwoty podatku podlegające wpłacie do Urzędu Skarbowego w miesiącach: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad 2015 r. W pozostałych miesiącach W.W. wykazywał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.Natomiast Spółka w okresie od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia 30 listopada 2015 r. jedynie w deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2015 r., wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości 3.031 zł. W pozostałych miesiącach badanego okresu. Spółka wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Z treści złożonych przez W.W. zeznań w charakterze świadka wynika, że od 2014 r. lub 2015 r. świadek płacił za faktury wystawione przez firmę B. tylko gotówką. Jak zeznał świadek, posiadał on jakieś salda WN-MA, rozliczenia finansowe zapisane w swoim notesie, jakieś oświadczenia D.B., że nie rości pretensji do tych rozliczeń, ale pomimo żądania organu podatkowego, do dnia sporządzenia niniejszej decyzji, ich nie przedłożył, za co między innymi, został przez organ podatkowy ukarany karą porządkową. Ponadto z analizy przedłożonych rachunków bankowych oraz zawartych porozumień wekslowych wynika, że Spółka w trakcie 2015 r. przelewała na rachunek bankowy W.W. tylko częściowe spłaty zobowiązań Spółki w łącznej wysokości 605.000 zł (tj. dokonane przez Spółkę przelewy do zawarcia porozumienia, tj. do dnia 25 września 2015 r.), ale jak ustalił to NUCS w tym okresie, wysokość zaewidencjonowanych zobowiązań Spółki wobec W.(wraz z B., na które również zostało zawarte omawiane porozumienie) wynosiło 5.810.472,66 zł, co wynika z analizy konta rozrachunkowego "[...] ".

Powyższe potwierdza, zdaniem DIAS, że transakcje pomiędzy Skarżącą a W. i B. w rzeczywistości nie miały miejsca, a wystawione faktury, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem miały służyć jedynie zminimalizowaniu obciążeń z tytułu podatku od towarów i usług Spółki.

W postępowaniu zgromadzono materiał dotyczący wzajemnych transakcji, zawieranych w 2015 r. pomiędzy Skarżącą a W. Sp. z o.o. (dalej: W.), na podstawie którego stwierdzono, że faktury odnoszące się do tych transakcji, nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Z informacji zamieszczonych na stronach Internetowych W. wynika, że głównym celem tej spółki jest poszukiwanie materiałów, które będą w stanie zapewnić wysoką jakość konstrukcji drogowych, mostowych i lotniskowych. W obrocie handlowym W. przedstawia się jako producent innowacyjnych i ekologicznych materiałów budowlanych, stosowanych w inżynierii komunikacyjnej, które zapewniają wysoką jakość infrastruktury komunikacyjnej oraz wysoki poziom bezpieczeństwa dla użytkowników.

Na podstawie analizy dowodów źródłowych, tj. przedłożonych faktur sprzedaży, w powiązaniu z ewidencją sprzedaży VAT Spółki za okres od stycznia do listopada 2015 r. stwierdzono, że W. kupiła od Spółki mieszankę popiołowo-gruntową, żwir 16-32, żwir 2-16, piasek, grunty spoiste, usługę mieszania, usługę homogenizacji. Ponadto ustalono, że w badanym okresie W. dokonała do Skarżącej sprzedaży - mieszanki mineralno - spoiwowej oraz mieszanki mineralnej. W. w badanym okresie, nie produkowała, ani nie dostarczała do Skarżącej spoiwa hydraulicznego S., jak również nie posiadała półproduktów do produkcji mieszanki popiołowo - gruntowej, nie posiadała potencjału ludzkiego i technicznego do wywiązywania się z zawartych umów. W związku z tym stwierdzono, że faktycznie nie dostarczała żadnych materiałów, ani nie wykonywała żadnych usług, a jej rola sprowadziła się do zawarcia umów i wystawienia faktur i służyła jedynie do tworzenia fikcyjnych kosztów po stronie Skarżącej.

W ocenie DIAS W.faktycznie nie dostarczała żadnych materiałów, ani nie wykonywała żadnych usług, a jej rola sprowadziła się do zawarcia fikcyjnych umów i wystawienia faktur, nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych. Z materiału dowodowego wynika, że Spółka nabyła od E. spoiwo hydrauliczne [...] , będące faktycznie popiołami powstałymi po spalaniu węgla brunatnego, dostarczyła grunty spoiste otrzymane nieodpłatnie od różnych firm, dokonujących wykopów na terenie i w okolicach Warszawy, rozsypała i połączyła spoiwo z gruntem uzyskując w ten sposób dolną warstwę nasypu, którą miała wykonać na zlecenie firmy S. Sp. z o.o. (dalej: S.) Udział W., jako pośrednika, był pozorny i służył jedynie do tworzenia fikcyjnych kosztów po stronie Spółki. Dlatego też Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zwarty w fakturach VAT wystawionych przez W. przedstawionych w tabeli nr 3 na str. 119 i tabeli nr 7 na str. 124 decyzji organu pierwszej instancji, gdyż faktury te, nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami.

Zdaniem organu odwoławczego Spółka świadomie współpracowała z podmiotem nierzetelnym i uczestniczyła w procederze wystawiania i wykorzystywania w rozliczeniu podatkowym faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem do faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz W.znajduje zastosowanie art. 108 u.p.t.u.

Fakt wystawienia przez Spółkę na W.faktur VAT i wykazanie w nich podatku należnego oraz świadome wprowadzenie ich do obrotu prawnego, spowodowało powstanie obowiązku zapłaty tego podatku, bowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty, zgodnie z ww. przepisem, nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Skarżąca jest zatem zobowiązana do zapłaty podatku należnego, wykazanego w wystawionych na rzecz W.fakturach sprzedaży zaprezentowanych w tabeli nr 2 na str. 117-118 i tabeli nr 6 na str. 123 decyzji organu pierwszej instancji.

W ocenie DIAS z żadnego ze zgromadzonego dowodów jak i również z treści zeznań R.A. oraz świadków, tj. D.P., B.K., nie wynika, że W. było w posiadaniu spoiwa hydraulicznego [...] , które zgodnie z umową zawartą pomiędzy Spółką a S. miało być używane do sporządzania mieszanki nasypowej gruntu naturalnego wolnego od zanieczyszczenia gruzem i innymi odpadami ulepszonego spoiwem [...] . Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bezsprzecznie, że to Spółka nabywała za własne środki w firmie E. spoiwo hydrauliczne [...] , które na pasie budowanej drogi rozsypywała i dokonywała jego homogenizacji z gruntami spoiwowymi za pomocą stabilizatorów gruntu [...] , [...] oraz rozsypywacza cementu [...] , które były w dyspozycji Spółki. Jedynie w okresie od dnia 7 lipca 2015 r. do dnia 7 sierpnia 2015 r., mieszanka popiołowo-gruntowa, mogła być produkowana poza pasem budowanej drogi za pomocą w tym okresie dzierżawionej od E. wraz z obsługą mobilnej mieszalni [...] C usytuowanej na ten czas w zakładzie polowym Spółki w W. w ilości nie przekraczającej ilość 70.000 ton, co wynika z umowy Nr [...] /Najem/[...] z 7 lipca 2015 r. Jako, że W.nie dostarczała spoiwa hydraulicznego do wykonania usługi w ramach umowy nr [...] z dnia 2 czerwca 2014 r., to przedmiot tej umowy, nie mógł być zrealizowany, a co za tym idzie, co również zostało wyjaśnione w treści decyzji W.nie mogła dostarczać do Spółki mieszanki popiołowo-gruntowej, przez nią wytworzonej z użyciem spoiwa hydraulicznego [...] , którego faktycznie nie dostarczyła.

Zdaniem DIAS Strona negując ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania kontrolnego - nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń.

PostanowieniemDIAS z [...] lutego 2020 r. odmówiono Skarżącej przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów z zeznań świadków P.B., D. C., dwóch pracowników E. obsługujących [...] (2 osoby obsługujące zgodnie z umową to urządzenie)na okoliczność miejsca wykorzystania urządzenia [...] przez Spółkę i celu w jakim był wykorzystywany.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Strona nie zgodziła się z decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. Skarżąca zarzuciła skarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w odniesieniu do faktycznie dokonanych dostaw i odprzedanych towarów;

2) art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia z faktur otrzymanych przez Skarżącą z tytułu otrzymania towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmioty, w imieniu których je faktycznie dostarczono;

3) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w stosunku do faktur dokumentujących wykonanie przez Stronę usług;

4) art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zaprzeczenie faktowi świadczenia usług przez Stronę mimo zebrania dowodów potwierdzających ich świadczenie;

5) art. 127 O.p. poprzez ograniczenie się DIAS do przepisania w skarżonej decyzji ustaleń poczynionych przez NUCS, zamiast dokonać ponownego rozparzenia sprawy;

6) art. 122, 180, 187 § 1, 191 O.p. poprzez błędne i niepełne ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz ocenę materiału dowodowego w sprawie dokonaną dowolnie, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów;

7) art. 121 § 1O.p. poprzez prowadzenia postępowania kontrolnego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

8) art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. poprzez uzasadnienie decyzji w sposób nie spełniający wymagań przewidzianych w Ordynacji podatkowej;

9) art. 210 § 4 w zw. z art. 188 w zw. z art. 229 O.p. poprzez niepełne uzasadnienie skarżonej decyzji w tym oddalenie wniosków dowodowych Strony na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy.

Skarżąca uzasadniła postawione zarzuty.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

3.3. Sąd orzekał w sprawie na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm., dalej: ustawa o COVID-19), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 29 stycznia 2021 r. Mimo otrzymania informacji o wyznaczeniu posiedzenia niejawnego w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19 żadna ze stron nie skorzystała z możliwości wypowiedzenia się w sprawie w formie pisma procesowego.

3.4. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych wyżej przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania nie naruszono przepisów Ordynacji podatkowej, czy też ustawy o podatku od towarów i usług w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, podniesione w skardze zarzuty okazały się niezasadne.

3.5. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy Stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o., E. S.A., Firmę [...] W. i W. Sp. z o.o. oraz czy faktury wystawione przez Stronę dla W. Sp. z o.o., L. S.A. i O. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i znajduje do nich zastosowanie przepis art. 108 u.p.t.u.

3.6. Zdaniem Sądu rację w sporze przyznać należało organom podatkowym , które prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy w sprawie, a następnie w sposób właściwy zastosowały przepisy prawa materialnego ustawy o podatku od towarów i usług.

Materiał dowody zgromadzony w toku postępowania pozwalał na ustalenie, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o., E.S.A., W. i W. Sp. z o.o. W sprawie jedynym dowodem mającym świadczyć o zakupie usług i towarów są wystawione z tego tytułu faktury VAT. Konfrontacja treści faktur z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, prowadzi natomiast do logicznego i uzasadnionego wniosku, że wystawione były same faktury, którem w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyła transakcja w nich wykazana. Zatem należy stwierdzić, że w sprawie wbrew twierdzeniu Strony zachodziły przesłanki do zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2u.p.t.u. co okazało się zarazem kluczowe z punktu widzenia oceny legalności zaskarżonej decyzji.

Ponadto zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że faktury wystawione przez Stronę dla W. Sp. z o.o., L.S.A. i O. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem znajduje do nich zastosowanie przepis art. 108u.p.t.u.

Całokształt okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy uzasadnia stwierdzenie, że Spółka świadomie współpracowała z podmiotami nierzetelnymi i uczestniczyła w procederze wystawiania i wykorzystywania w rozliczeniu podatkowym faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W sprawie jedynym dowodem mającym świadczyć o zakupie usług są wystawione z tego tytułu faktury VAT. Konfrontacja treści ww. faktur z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, prowadzi natomiast do logicznego i uzasadnionego wniosku, że wystawione były same faktury, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyła transakcja w nich wykazana, zatem wbrew twierdzeniom Strony w takiej sytuacji koncepcja dobrej wiary nie znajdzie zastosowania.

3.7. Sąd za bezzasadne uznaje zarzuty skargi, wskazujące na naruszeniem art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem Sądu w sprawie zgromadzono pełny materiał dowodowy i wyciągnięto prawidłowe wnioski. Podkreślić należy, że stan faktyczny w sprawie został ustalony na podstawie zgromadzonych dowodów, w postaci protokołów przesłuchań świadków, dokumentów źródłowych, informacji uzyskanych od innych organów oraz kontrahentów Strony. Dokonane ustalenia są spójne, logiczne i nie budzą wątpliwości. Wszystkie okoliczności istotne, a zatem takie, których ustalenie było niezbędne dla właściwego zastosowania norm prawa materialnego zostały przez organy ustalone na podstawie, przeprowadzonych dowodów w sposób wyczerpujący.

Ustaleń dokonano na podstawie zebranego materiału dowodowego, który w sposób wyczerpujący został rozpatrzony. Wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji były wynikiem analizy materiału dowodowego oraz uwzględnienia zasad logiki i doświadczenia życiowego. W tym względzie odpowiadały więc kryteriom wynikającym z art. 191O.p.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzone w sprawie dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organu uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W zaskarżonej decyzji poddano bowiem ocenie wszystkie uzyskane dowody, odniesiono się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazano bezpodstawność twierdzeń podatnika.

Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122 O.p., art. 187, O.p. i art. 191 O.p. Odmienna niż Strony ocena materiału dowodowego nie może być bowiem utożsamiana z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

3.8.W sprawie zrealizowana została również, wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. oraz 210 § 1 pkt 4) i 6) O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, Strona poznała, bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy.

Odnośnie natomiast samego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu, spełnia ono wbrew zarzutom skargi wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 4) i 6) i § 4 O.p. Okoliczność, że DIAS podzielając w pełni ustalenia organu pierwszej instancji i dochodząc do takich samych wniosków przedstawia zbieżną z NUCS argumentację nie oznacza, że organ odwoławczy nie dokonał samodzielnej i ponownej oceny sprawy. Trudno, aby stawiać inne wnioski, skoro odwołanie ocenione zostało przez DIAS jako niezasługujące na uwzględnienie i w konsekwencji decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy. Nie doszło więc również do wskazanego w skardze naruszeniazasady dwuinstancyjności zawartej w art. 127 O.p.

Niewątpliwym jest również, że decyzje organów obu instancji są obszerne, każda zawiera bowiem ponad 100 stron (decyzja DIAS 120 stron, decyzja NUCS 151 stron). Ustalenia dotyczące kwestionowanych transakcji z poszczególnymi kontrahentami zostały wyodrębnione graficznie przez organ pierwszej instancji w treści samej decyzji w formie ustaleń dotyczących poszczególnych podmiotów i ich kontrahentów, jak też w formie podsumowania ustaleń faktycznych i wyprowadzonych z nich wniosków. Skarżąca miała więc możliwość zapoznania się z nimi, odniesienia się do nich czy zaplanowania skutecznych działań procesowych w pełnej świadomości materiału dowodowego, jak też zajęcia stanowiska wobec wszystkich jego elementów. Tymczasem w składanych środkach odwoławczych, w tym skardze, Strona w istocie nie dzieli się wiedzą w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, jej specyfiki, metodologii działania, realiów gospodarczych, a jedynie globalnie neguje poczynione przez organy podatkowe ustalenia i oceny, podejmuje polemikę, która ma charakter gołosłowny. Spółka nie wskazuje też jakie okoliczności świadczyć by mogły o tym, że do transakcji udokumentowanych spornymi w sprawie fakturami, co do których organy uznały, że są niezgodne z rzeczywistością, faktycznie dochodziło.

W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Z tych względów nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia DIAS naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego.

Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej w przedmiocie naruszenia art. 188 O.p. polegającego na bezpodstawnej odmowie realizacji wniosków dowodowych składanych przez Skarżącą. Należy przypomnieć, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez Skarżącą nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakichkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona. Skarżąca ma obowiązek wskazać jakie okoliczności miały z nich wynikać i w jaki sposób ich przeprowadzenie mogłoby wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia, czego w realiach niniejszej sprawy całkowicie zabrakło.

Strona zarzuca wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bowiem w toku prowadzonego postępowania nie przeprowadzono dowodów wskazanych przez Stronę. Organ w zakresie wniosków dowodowych Strony zawartych w odwołaniu wypowiedział się w postanowieniu z dnia [...] lutego 2020 r. odmawiając ich przeprowadzenia. Strona wnioskował o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków P.B., D. C., dwóch pracowników E. obsługujących [...] (2 osoby obsługujące zgodnie z umową to urządzenie)na okoliczność miejsca wykorzystania urządzenia [...] przez Spółkę i celu w jakim był wykorzystywany. Trafnie zdaniem Sądu organ odwoławczy zauważył, że w uzasadnieniu odwołania Strona nie przedstawiła klarownej argumentacji, która przemawiałaby za koniecznością przeprowadzenia wnioskowanych dowodów dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Strona nie uzasadniła, w jaki sposób wynik przeprowadzenia ww. dowodów wpływałby na subsumcje przepisów prawa materialnego w sprawie. Ponadto zdaniem organu odwoławczego Strona wnioskowała o przeprowadzenie dowodów na ustalenie okoliczności, które nie mają znaczenia dla sprawy, co czyni przedmiotowe wnioski dowodowe Strony bezzasadnymi.

Mając na względzie zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd ocenę DIAS podziela. Wnioskowane dowody nie przyczyniłyby się do wyjaśnienia czy zakwestionowane faktury wystawione przez W. na rzecz Spółki i przez Spółkę na rzecz tego kontrahenta dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a okoliczności będące przedmiotem ww. dowodów zostały wystarczająco wyjaśnione dowodami i materiałami dotychczas zgromadzonymi.

3.9. Odnośnie poszczególnych ustaleń dokonanych w decyzjach organów obu instancji, uznać należy, że były one wystarczające do dokonania ocen w zakresie rzetelności spornych faktur i Sąd je podziela.

Wykonanie usług montażu lamp w hali w P.

Ustalenia dotyczące wykonania usług montażu lamp w hali w P. zawarto na str. 9-41 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz na str. 13-38 decyzji organu odwoławczego.

Sąd podziela ocenę organów, zgodnie z którą zarówno faktura z dnia 10 października 2015 r. Nr [...]/11/2015 wystawiona przez Skarżącą na rzecz L. S.A. jak i faktura z dnia 19 grudnia 2015 r. [...]/12/2015 wystawiona na rzecz Skarżącej przez W. nie dokumentują faktycznych czynności ujętych w tych fakturach przez podmioty na nich wskazane i są to faktury puste.

Jak wskazuje fakturowy obraz transakcji, na który opiewały kolejne faktury mające za przedmiot wykonanie usług montażu lamp, miały one przebiegać według następującego schematu:

B. ► W.► Skarżąca ► L.► E..

Ustalenia odnośnie faktycznie dokonywanych czynności nie potwierdzają takiego świadczenia usług przez wskazane podmioty w rzeczywistości.

Powyższą ocenę uzasadniają łącznie oceniane wszystkie wskazane przez organy okoliczności, jako najistotniejsze wskazać należy następujące:

1) Nie jest sporne między stronami, że faktycznie montażu lamp na hali w P. dokonało 4 montażystów N.S., S.R., Z. C. i T.G. (te cztery osoby wskazał M.B., który z ramienia E. jako inwestora był inspektorem nadzoru). S.R., Z.C. i T.G. podczas przesłuchań wskazali, że pracę organizował N.S., nikt jednak nie zawarł z nimi formalnej umowy, nie otrzymali umówionego z N. S. wynagrodzenia za wykonane prace. Natomiast N.S., do przesłuchania którego nie doszło i złożył wyjaśnienia na piśmie wskazał, że informację o planowanej inwestycji w P. otrzymał od W. W. a, który zlecał to zadanie, ale formalnie umowa miała być zlecona od jego podwykonawcy, potwierdził również, że do zawarcia umowy na wykonywane prace przez niego i trzech innych zorganizowanych przez niego pracowników nigdy nie doszło, nikt też nie zapłacił im za wykonaną pracę. Zgodnie z zeznaniami pozostałych trzech montażystów, żaden z nich nie zna B.T. D.B., ani Skarżącej, W.W. widzieli od jednego do trzech razy na terenie hali podczas robót. Prace wykonywane były zgodnie z projektem.

Jak z powyższego wynika osoby faktycznie wykonujące prace montażowe nie były podwykonawcami ani B.T. D.B., ani W.W. W., ani Skarżącej.

2) Spółka twierdzi, że zgodnie z tym co wynika z ujawnionej w ewidencji faktury roboty zleciła W. W., jednak kontrahent ten wskazuje, że samodzielnie nie wykonywał żadnych robót, służył jedynie doradztwem, nie posiada w tym zakresie zaplecza i jest pośrednikiem, zaś faktycznym wykonawcą robót miał być jego podwykonawca B.T. D.B.. Tymczasem jak już było wyżej wskazane osoby faktycznie wykonujące prace w hali w P. nie znają firmy B.T. D.B. i podmiot taki nie zlecał im robót. Jednocześnie ustalenia organów odnośnie B.T. D.B. wskazują, że nie prowadził on żadnej faktycznej działalności gospodarczej, w grudniu 2012 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT i po tej dacie obowiązek podatkowy został ponownie otwarty na okres stycznia 2015 r. w związku z deklaracją podatkową złożoną w dniu 12 października 2015 r., przy czym żadna inna deklaracja poza wspomnianą za styczeń 2015 r. nie wpłynęła do organu podatkowego. We wrześniu 2015 r. D.B. złożył informację o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej do CEIDG, nigdy nie zatrudniał pracowników, nie miał tytułu prawnego do lokalu w którym zarejestrowana była działalność gospodarcza. Z D.B. nie udało się nawiązać kontaktu w toku postępowania, jednak z włączonego do materiału dowodowego protokołu kontroli prowadzonej wobec D.B. w 2017 r. i przesłuchania dwóch osób (osoby, te miały być kontrahentem D.B.) wynika, że faktycznie nie wykonywał on żadnych czynności opisanych w wystawianych przez niego fakturach, natomiast w imieniu D.B. i innych podmiotów miała występować osoba, która przedstawiała się jako M.K.. Faktury za usług, które miały być fakturowane między innymi przez D.B. były odbierane na stacji benzynowej w S. lub koło A. w G. (na parkingu sklepu), faktury te były opłacane w wysokości około 15% wartości faktury.

W.W. poza fakturą z dnia 19 grudnia 2015 r. Nr 2015/12/[...] wystawioną przez D.B. nie dysponuje żadnym dokumentem, który mógłby choćby uprawdopodobnić fakt wykonania usług montażowych przez jego podwykonawcę, nie ma bowiem ani protokołu odbioru robót ani dowodu zapłaty na rzecz D.B., płatności miały odbywać się gotówką. Jak wskazał W.W. sam nie otrzymał zapłaty od Skarżącej za wykonane roboty montażowe, na które opiewała sporna faktura z dnia 19 grudnia 2015 r. nr [...]/12/2015 wystawiona na rzecz Skarżącej, gdyż został ukarany za niedotrzymanie terminu wykonania zleconych prac.

3) Wbrew zarzutom skargi organ prawidłowo wskazał, na brak uzasadnienia ekonomicznego takiego przebiegu transakcji jaki wynika z ciągu fakturowania ujawnionego w sprawie, skoro cena za którą L. zbyła na rzecz E. usługę montażu lamp (57.720 zł netto) jest znaczą niższa niż ta, za która miałby nabyć tę usługę od Skarżącej (360.000 zł netto). Sąd dostrzega, że wartość całego kontraktu między L. a E. jest znacznie wyższa, nie zmianie to jednak faktu, że usługa montażu lamp zgodnie z umową z dnia 21 września 2015 r. wyceniona został 57.720 zł netto i takich też usług dotyczyć miały sporne faktury (poza zakresem których pozostaje sprzedaż i dostawa samych lamp i automatyki sterującej). Również w relacji między Skarżącą a L. wystąpiła sytuacja, w której Spółka miała zakupić usługę od W. zgodnie z treścią faktury za 380.000 zł netto, a następnie odsprzedać ją L.za kwotę 360.000 zł netto. Ja wskazywał B.K. (dawniej członek zarządu Spółki) decyzja o poniesieniu starty związana była z odsunięciem ryzyka straty dobrego kontrahenta jaki jest E., tymczasem E. nie był kontrahentem Strony, tylko L.

4) O braku rzetelności wystawionych faktur świadczy także chronologia wystawianych faktur i sporządzanych protokołów odbioru w kontekście zeznań montażystów i osób nadzorujących budowę. Jak wynika ze zgromadzonego materiału Skarżąca już w dniu 10 listopad 2015 r. wystawiła fakturę na rzecz L.za "wykonanie usługi montażu lamp w hali w P." na podstawie protokołu wykonania robót z dnia 31 października 2015 r. z którego wynika, ze przedmiotem dokonanego w dniu 10 listopada 2015 r. odbioru było wykonanie montażu lamp. Tymczasem rzekomi podwykonawcy Strony swoje faktury za wykonanie tego samego zakresu robót wystawili dopiero w dniu 19 grudnia 2015 r., a jak zeznają montażyści prace rozpoczęły się w październiku i zostały zakończone przed Świętami Bożego Narodzenia, montaż lamp został zakończony w listopadzie a usterki usuwane były w grudniu 2015 r.

5) Skarżąca ani jej podwykonawcy, którzy mieli być faktycznymi wykonawcami robót nie brali udział w żadnym z etapów odbioru robót przez E. na przestrzeni od października 2015 r. do marca 2016 r. Strona w żaden sposób nie nadzorowała robót, które miały być jej zlecone, M. B., inspektor nadzoru, nie zna Skarżącej ani żadnych jej przedstawicieli, jako osoby odpowiedzialne z ramienia L. za realizacje pracy wskazał S. R. N.S. , czyli wykonujących faktyczną pracę montażystów, W.W. na hali widział raz jak rozmawiał z N.S..

Wbrew więc zarzutom skargi brak jest dowodów wykonania usług, na które opiewa sporne faktury kolejno wystawione przez B.T. D.B., W. oraz finalnie Skarżącą na rzecz L.. W ocenie Sądu nie jest rolą organów ustalanie kto i na czyją rzecz wykonał faktycznie montaż lamp w hali w P., które to prace odebrane zostały finalnie przez E.. Niewątpliwie jednak ze zgromadzonego materiału wynika, że robót tych nie wykonała Skarżąca skoro nie mogli tego wcześniej wykonać jej podwykonawcy na jej rzecz. Strona w toku postępowania nie wyjaśniła skąd biorą się powyższe rozbieżności, nie wyjaśniła roli W.W. i sprzeczności między zeznaniami jego, montażystów i M. B.. Zdaniem Sądu eksponowana w skardze i decyzji DIAS kwestia staranności w doborze kontrahenta w osobie W.W. nie ma znaczenia w sytuacji, gdy organy, jak w rozpatrywanej sprawie wykazały, że ani Strona, ani jej podwykonawcy nie mieli możliwości wykonania i nie wykonali wskazanych na fakturach usług. W sytuacji bowiem, gdy mamy do czynienia z fakturą pustą kwestia dobrej wiary czy należytej staranności nie ma znaczenia.

Podkreślić należy, że to rolą Strony, która zna swoich podwykonawców, szczególnie W. W. a, który stał się udziałowcem Skarżącej we wrześniu 2015 r. było wskazanie jak wyglądał przebieg relacji gospodarczych i dlaczego ocena organu jest wadliwa, a do świadczenia na rzecz Spółki faktycznie doszło, zadaniu temu jednak Spółka nie sprostała.

Sprzedaż usług związanych z wykonaniem nasypów na rzecz O. Sp. z o.o.

Ustalenia dotyczące sprzedaży usług związanych z wykonaniem nasypów na rzecz O. zawarto na str. 41-51 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz na str. 38-45 decyzji organu odwoławczego.

Trafnie zdaniem Sądu organy oceniły kwestię rzetelności faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz O.. Wbrew temu co twierdzi Strona zasadnie, a nie "kurczowo" organ przywiązuje dużą wagę do zapisów umowy łączącej Stronę z O..

Podkreślić bowiem należy, że jedyną umową, którą podmioty te zawarły ze sobą w związku z realizacją przez O. robót w ramach budowy drogi ekspresowej od węzła M. do węzła K. była umowa z dnia [...] października 2015 r., zgodnie z którą Skarżąca zobowiązała się do dostarczenia i wydania na własny koszt i ryzyko, a O. zobowiązał się do zakupu i odbioru gruntów mineralnych spoistych nieulepszonych zgodnie z wymogami [...] . Roboty ziemne. Wymagania i badania (zwanych dalej "Materiałami lub Materiałem") dla wbudowania przez O.(po ulepszeniu chemicznym) w dolne warstwy nasypów drogowych w łącznej ilości szacunkowej na 800 000 m3.

Zgodnie z treścią umowy, jej przedmiotem była dostawa materiałów ziemnych (gruntów mineralnych spoistych nieulepszonych), a nie wykonanie dolnych warstw nasypów, co wprost wynika z § 1 pkt 3 ww. umowy, natomiast wykonanie wszelkich czynności związanych z budową nasypu, w szczególności ulepszenie materiału spoiwem, zagęszczenie mieszanki oraz profilowanie i kształtowanie skarp, nie wchodzą w zakres umowy i obciążają odbiorcę, czyli O.. Zatem treść zawartej umowy, nie odpowiada zafakturowanym usługom, gdyż z treści opisu na fakturach sprzedaży wystawionych przez Spółkę na rzecz O. wynika, że przedmiotem sprzedaży jest usługa "wykonania nasypu" lub "dolne warstwy nasypów".

Jak wynika z akt sprawy w związku z podpisaną umową generalny wykonawca poinformował inżyniera kontraktu, że podwykonawca O. zamierza powierzyć dostawę gruntów mineralnych spoistych nieulepszonych i załączył wspomnianą umowę z dnia [...] października 2015 r. Inżynier kontraktu "nie zgłosił uwag", co do powierzenia Skarżącej dostaw gruntów mineralnych spoistych nieulepszonych zgodnie z wymogami [...].

Jak z powyższego wynika Inżynier Kontraktu Pan A. C. (reprezentujący firmę P. ) wyraził jedynie zgodę (nie miał uwag) na dostawę przez O. Sp. z o.o. materiałów, tj. gruntów nieulepszonych spoistych.

Zdaniem Sadu, wbrew zarzutom skargi, z żadnego z przedłożonych dokumentów nie wynika, aby O. powierzyła Skarżącej jako kolejnemu podwykonawcy, wykonanie dolnych warstw nasypów, na co nie miała zgody G. (jako inwestora generalnego). Prezentowana przez Stronę teza, że były to prace zlecane Skarżącej poza wymogami ustawy Prawo zamówień publicznych nie znajduje potwierdzenia w składanych przez Spółkę na tą okoliczność dokumentach. Wszelkie przedłożone przez Stronę dokumenty, które miałby świadczyć o choćby zleceniu prac związanych z wykonaniem nasypów Skarżącej dotyczą zlecenia tych usług ale przez P. na rzecz O.tj. dwa zlecenia z dnia 19 sierpnia 2015 r., i jedno z dnia 17 września 2015 r. (dołączone do zastrzeżeń do protokołu kontroli). Również dokumenty dołączone przez Stronę mające wskazywać na faktyczne wykonanie zafakturowanych prac tj. podłączone do każdej spornej faktury Skarżącej faktury VAT wystawione przez O. na rzecz P. za wykonanie nasypów oraz dokumentacja techniczna i ilościowa zaakceptowana przez kierownika budowy świadczy nie o wykonaniu tych robót przez Spółkę ale przez O..

W kontekście oceny spornych transakcji podkreślić też należy, że na dzień zawarcia umowy ze Skarżącą udziałowcami O. byli R.A., który był jednocześnie udziałowcem i członkiem zarządu Skarżącej uprawnionym do reprezentowania Spółki, P.B., który był jednocześnie współudziałowcem Skarżącej posiadającym w niej 90 % udziałów i S. B..

Nie ulega więc wątpliwości, że Strona i O., były powiązane osobowo, poprzez udziałowców R.A. i P. B. i członka zarządu R.A.. Szczególnie więc w takiej sytuacji Spółki powinny zadbać o właściwe udokumentowanie wzajemnej współpracy, tak aby nie było wątpliwości co do faktycznego wykonania usług w sytuacji wystawia faktur na swoją rzecz. Takiej dokumentacji w sprawie zabrakło, gdyż dokumenty przedłożone przez Spółkę potwierdzają fakt zlecenia i wykonania robót związanych z wykonaniem nasypów ale przez O. na rzecz P.. Organ nie mógł ponadto pozyskać dokumentów od kontrahenta Strony, czyli O., gdyż na etapie na jakim prowadzone było postępowanie nie było już kontaktu z tym podmiotem. Jednocześnie w ocenie Sądu przywołane w skardze zeznania D.K. nie zastąpią dokumentacji świadczącej o faktycznym zleceniu i wykonaniu robót budowlanych, na które opiewają sporne faktury.

Zdaniem Sądu mając na względzie ustalone okoliczności sprawy trafnie DIAS uznał, że wystawione przez Spółkę w miesiącach październik i listopad 2015 r. cztery faktury na ogólną kwotę 716.973,15 zł na rzecz O. nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego ze względu na brakdowodów wykonania czynności wskazanej w fakturze. Strona wprowadziła faktury do obrotu nie wyeliminowała ryzyka strat we wpływach podatkowych, stąd zastosowanie w sprawie do spornych faktur art. 108 ust. 1 u.p.t.u. było prawidłowe.

Budowa Stacji transformatorowej na terenie K.

Ustalenia dotyczące budowy stacji transformatorowej na terenie K. zawarto na str. 52-58 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz na str. 45-50 decyzji organu odwoławczego.

Również w tym zakresie zdaniem Sądu prawidłowo DIAS uznał, że faktura wystawiona przez E. Sp. z o.o. za "roboty budowlano montażowe dotyczące budowy stacji transformatorowej [...] zgodnie z WP nr [...] z dnia 07.07.2015 r. w m. B. dz. Nr [...] " nie daje Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej zawartego.

Jak wynika z akt sprawy Strona nie przedłożyła ani zlecenia udzielonego przez K. nabudowę stacji transformatorowej, ani też nie okazała dalszego zlecenia udzielnego E. Sp. z o.o. Jednocześnie jak wynika z zeznań R.A. prezesa zarządu K., który jest jednocześnie członkiem zarządu Skarżącej zakupu stacji transformatorowej dokonała K. od E. Sp. z o.o.

Natomiast w piśmie z dnia 3 lipca 2018 r. E. Sp. z o.o. wyjaśniła, że współpraca ze Skarżącą dotyczyła pośrednio budowy stacji, gdyż bezpośrednim zleceniodawcą budowy, była K. reprezentowana przez A.W. i J.D.. Reprezentanci K. z rekomendacji pracowników E. zwrócili się do E. Sp. z o.o. z propozycją wybudowania na ich rzecz stacji transformatorowej na terenie K.. Po negocjacjach przeprowadzonych pomiędzy K. a E. została uzgodniona ostateczna wartość budowy na kwotę 82.000,00 zł netto. Budowę Stacji transformatorowej wykonała brygada E.. Do końcowego odbioru budowy przez służby energetyczne doszło w dniu 14 października 2016 r. Zapłata za wykonane roboty, została opłacona przez A.W. z K. Sp. z o.o. i Skarżącą. Jak wyjaśniła E., koszt zakupu materiałów był po jej stronie. Z protokołu sprawdzenia technicznego nr [...] dotyczącego odbioru i przyjęcia do eksploatacji urządzeń energetycznych/obiektu z inwestycji/ o nazwie: Stacja transformatorowa [...] w m. B. , załączonego do pisma E. z dnia 1 grudnia 2016 r. wynika, że faktycznym wykonawcą stacji transformatorowej nie była Skarżąca (obciążona fakturą) lecz E. z Z. , a inwestorem A.W., zam. w m. K. - K..

Trafnie więc stwierdził DIAS, że Strona nie nabyła prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury z dnia 5 października 2015 r. wystawionej przez E., gdyżfaktura ta nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy wystawcą i nabywcą wskazanym na przedmiotowej fakturze. Całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, niewątpliwie wskazuje zdaniem Sądu, że w 2015 r. sprzedaż usługi związanej z montażem stacji transformatorowej, nie może mieć miejsca pomiędzy E. Sp. z o.o., a Stroną, z uwagi na fakt, że prace zostały wykonane na rzecz innego podmiot gospodarczego, niż wskazany na fakturze, nie na rzecz Skarżącej. Materiał zgormadzony w sprawie wskazuje, że E. dokonał montażu omawianej stacji siłą własnych pracowników,K.zleciła te prace, a następnie dokonała zakupu stacji transformatorowej. Potwierdza to też fakt, że Strona jak do tej pory nie wystawiła faktury za roboty budowlano-montażowe w tym związane z wznoszeniem stacji transformatorowej.

Wobec powyższego, wbrew zarzutom skargi, to nie ustalenie, że faktura jest pusta sensu stricte, ale ocena, że doszło do transakcji między innymi podmiotami, stanowiło podstawę do zakwestionowania Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez E. na rzecz Skarżącej.

Wykonanie projektu lamp przez E. S.A.

Ustalenia dotyczące wykonania projektu lamp przez E. S.A. (dalej: E.)zawarto na str. 58-68 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz na str. 50-58 decyzji organu odwoławczego; sporna faktura opiewa na 442.800,00 zł.

Również w tym zakresie należy zdaniem Sądu przyznać racją DIAS, że sporna faktura wystawiona przez E. nie daje Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy nie zmodyfikował uzasadnienia jak wskazuje to Strona, ale za organem pierwszej instancji wskazał na szereg okoliczności wskazujących na to, że sporna faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Okoliczności, które oceniane wspólnie i w powiązaniu świadczą zdaniem DIAS o braku rzeczywistej transakcji między podmiotami przedstawiają się następująco:

-projekt produkcyjny zamówionych lamp istniał już w 2013 r., zatem nie został sporządzony na zamówienie Skarżącej, a jedynie zmodyfikowano już istniejący projekt;

- z treści umowy Nr 1[...]/2015 z dnia 30 stycznia 2015 r. wynika, że E. przyjęła do wykonania jedynie dokumentację projektową lampy drogowej led, którą już posiadała i oferowała do sprzedaży;

- E. nie sprzedała praw autorskich do tego projektu, a więc Strona nie stała się ich właścicielem;

- na Skarżącą nie zostały przeniesione prawa do rozporządzania projektem jak właściciel, Spółka nie uzyskała wyłącznego prawa do dysponowania tym projektem;

- E. sama opatentowała projekt lampy, który miał być sporządzony na zlecenie Spółki (opatentowała jako własny uzyskując do niego prawa autorskie, o ochronę wzoru przemysłowego wystąpiła w sierpniu 2015 r.);

- zarówno członek zarządu Spółki jak i osoba odpowiedzialna za sprawy techniczne, nie posiadają szerszej wiedzy na temat projektu, który miała wykonać E. ;

- Spółka nie przedłożyła żadnego dowodu na podjęcie jakichkolwiek działań w celu wykorzystania zakupionego projektu, nie wynikają one również z dokumentacji rachunkowej Spółki,nie podjęto żadnych rozmów z kontrahentami, Spółka nie przystępowała do przetargów, ani nie oferowała do sprzedaży zaprojektowanych lamp, produkcja nie została w ogóle uruchomiona, zaniechano realizacji tego projektu;

- nie przedłożono żadnej kalkulacji kosztów produkcji lamp, które potwierdziłyby związek przyczynowo-skutkowy związany z działalnością gospodarczą (zakup projektu -sprzedaż gotowego wyrobu),

- między podmiotami występują powiązania personalne, P.B. jest współudziałowcem Skarżącej i członkiem zarządu E..

Zdaniem Sądu powyżej przywołane przez DIAS w skarżonej decyzji okoliczności, których Spółka skutecznie nie zakwestionowała, pozwalały na uznanie, że faktura Nr [...]/04/2015 z dnia 30 kwietnia 2015 r., nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej pomiędzy Skarżącą E., o czym oba podmioty wiedziały.

Zakup towarów i usług od Firmy Budowlano usługowej W.

Ustalenia dotyczące zakupu towarów i usług od Firmy Budowlano usługowej W. zawarto na str. 68-112 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz na str. 58-92 decyzji organu odwoławczego.

Organ zakwestionował podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez W. tytułem:

1) ręcznej odbudowy nasypów przy budowie centrum handlowego w W., faktury na kwotę 298.336,50 zł,

2) naprawy drogi [...] do [...], faktury na kwotę 418.815,00 zł,

3) zdjęcia humusu kopali R. oraz nakładu z transportem do R. K.i, faktura na kwotę 474.583,20 zł,

4) transportu gruntu w M., ul. [...] z pasa [...] , faktury na kwotę 249.778,56 zł,

5) zakupu i sprzedaży kruszyw i piasku, faktury na kwotę 5.717.163,00 zł,

6) wywozu gliny i formowania skarpy na terenie K. , faktura na kwotę 361.620,00 zł,

7) wywozu skrywy z R.. do K., faktura na kwotę 273.650,40 zł,

8) sprzedaży tłucznia gruzobetonowego, faktura na kwotę 90.774 zł.

Na wstępie przed odniesieniem się do poszczególnych zakwestionowanych prac wskazać należy na zasadnicze okoliczności, które legły u podstaw zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze wskazanych spornych faktur wystawionych przez W. na rzecz Strony.

Kluczowe dla oceny możliwości rzeczywistego wykonania wszystkich wymienionych usług i dostaw na rzecz Skarżącej jest wskazanie, że W.W. nie jest faktycznym wykonawcą robót wskazanych na fakturach, a jedynie pośrednikiem, nie zatrudniał żadnych pracowników (nie miał otwartego obowiązku PIT Płatnika), nie posiadał żadnych samochodów, urządzeń i maszyn budowlanych niezbędnych do świadczenia usług wynikających z treści wystawianych faktur, siedziba firmy W., znajduje się pod adresem zamieszkaniaW. W..

W znacznej większości, należności związane z wymienionymi usługami i dostawami realizowanymi na rzecz Skarżącej przez W. nie są regulowane i wobec czego W.W. nie otrzymuje zapłaty. Na zaległe należności wystawiane są weksli in blanco. Zobowiązania Spółki wobec W.W. w dniu 25 września 2015 r. zostały rozliczone do kwoty 4.221.619,86 zł, za którą to kwotę W.W.objął w Spółce 4 udziały, przy czym ich wartość nominalna wynosi 200 zł.

Jak wynika z akt sprawy w dniu 25 września 2015 r. pomiędzy Skarżącąa W.W. zostało zawarte porozumienie o rozliczeniu zapłaty za udziały w Spółce. Z przedłożonego porozumienia dotyczącego rozliczenia zapłaty za objęte przez W.W. udziały wynika, że Spółka na dzień 25 września 2015 r. posiada zobowiązania wobec W.W. na kwotę 4.221.619,86 zł. Strony postanowiły skompensować ww. zobowiązania z należnością Spółki do kwoty 4.000.200,00 zł. Z dniem 25 września 2015 r. Spółka uznała, że W.W. dokonał zapłaty poprzez ww. kompensatę całej kwoty należnej z tytułu objęcia udziałów w Spółce.

Na podstawie protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] września 2015 r. stwierdzono, że:

1) zgodnie z podjętą uchwalą numer [...] , podniesiono kapitał zakładowy Spółki z kwoty 5.000,00 zł do kwoty 5.200,00 zł, poprzez ustanowienie 4 nowych udziałów o łącznej wartości 200,00 zł;

2) zgodnie z podjętą uchwałą numer [...] kapitał zakładowy Spółki wynosi 5.200,00 zł i dzieli się na 104 równe i niepodzielne udziały o wartości 50.00 zł każdy. Udziały w kapitale zakładowym Spółki zostały objęte i pokryte przez wspólników następująco:

- P. B. obejmuje 90 udziałów, po 50,00 zł każdy. tj. o łącznej wartości 4.500.00 zł i pokrywa je wkładem pieniężnym.

- R.A. obejmuje 10 udziałów, po 50.00 zł każdy, tj. o łącznej wartości500,00 zł i pokrywa je wkładem pieniężnym.

- W.W. obejmuje 4 udziały, po 50.00 zł każdy. tj. o łącznej wartości 200,00 zł i pokrywa je wkładem pieniężnym w łącznej kwocie 4.000.200.00 zł, tj. po 1.000.050,00 zł za jeden udział.

Nadwyżkę w kwocie 4.000.000,00 zł. ponad wartość nominalną obejmowanych 4 udziałów przelewa się do kapitału zapasowego. W.W. złożył oświadczenie o przystąpieniu do spółki oraz o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym.

W związku z tym, że W.W. nie ma potencjału ludzkiego i zaplecza sprzętowego na wykonanie jakichkolwiek usług czy dostaw towarów, na które opiewają sporne faktury zgodnie ze złożonymi zeznaniami wszystkie zlecenia od Spółki podzlecał dalej Firmie [...] B.T. D.B. z G.. W.W. nie wskazuje żadnych innych usługodawców czy dostawców, którymi mógłby posłużyć się w przy wykonywaniu usług. B.D.B., jest więc jedynym podwykonawcą W.W.W.,

Jak już było wyżej wspominane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. wobec Firmy Handlowo-Usługowej B.T. D.B., na podstawie treści zeznań świadków (materiał dowodowy włączony do kontroli podatkowej B.) ustalono, że osoba podająca się za M. (ewentualnie M. K.) działająca w imieniu D.B., posługując się fakturami z danymi tej firmy, na stacji benzynowej CPN w S. lub parkingu sklepu A. w G., sprzedawała faktury VAT kosztowe za 15% ich wartości, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które służyły kupującym je podmiotom, do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Ponadto na podstawie informacji i materiału dowodowego uzyskanego od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. organ podatkowy ustalił, że Firma [...] B.D.B. została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu 3 grudnia 2012 r. D.B. w 2015 r. otworzył obowiązek podatkowy w miesiącu październiku 2015 r. za miesiąc styczeń 2015 r. i zadeklarował kwotę do wpłaty w wysokości 4.140 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 222 zł. Była to jedyna deklaracja podatkowa VAT-7 złożona w 2015 r. przez D.B.. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., organ podatkowy ustalił, że siedziba B.D.B., nie mieści się pod zgłoszonym adresem, a właściciel firmy, nie przebywa i nie ma żadnych nieruchomości, czy lokali na terenie G.. Ponadto ustalono, że w 2015 r. D.B. nie zatrudniał pracowników, gdyż nie miał otwartego obowiązku PIT Płatnika.

W.W. nie dysponuje żadnymi dowodami zapłaty kwot wynikających ze spornych faktu na rzecz B. D.B., według jego deklaracji wszystkie wystawione faktury miały być opłacane gotówką. Jednakże jak ustalił organ podatkowych na podstawie stanów rachunków bankowych W.W. nie dysponował on gotówka w tak znacznych kwotach, gdyż Skarżąca jako zlecający te usług W. nie regulowała w większość należności z nich wynikających wystawiając na należne z faktur kwoty weksle in blanco, a finalnie dokonując opisanej wyżej operacji polegającej na zbyciu na rzecz W.W. udziałów o wartości nominalnej 200 zł w zamian za wygaśniecie długu na kwotę około 4000.200,00 zł., co nadal nie przysporzyło W.W. gotówki, którą miałby zapłacić za rzekome usługi i dostawy realizowane przez B.D.B.. Nie stwierdzono także aby W. zawierał porozumienia z B.D.B. w odniesieniu do nieuregulowanych zobowiązań przez W.W..

Jak trafnie wskazał DIAS fakturowanie szeregu rzekomych transakcji w łańcuch B.T.D.B. ► W.► Skarżąca doprowadziło do sytuacji, że W.W. w złożonych do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. deklaracjach dla podatku od towarów i usług deklarował minimalne kwoty podatku podlegające wpłacie do Urzędu Skarbowego w miesiącach: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad 2015 r. W pozostałych miesiącach W.W. wykazywał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Natomiast Spółka w okresie od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia 30 listopada 2015 r. jedynie w deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2015 r., wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości 3.031 zł. W pozostałych miesiącach badanego okresu. Spółka wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Natomiast B.T.D.B. nie składał deklaracji w ogóle poza deklaracją za styczeń 2015 r. złożoną w październiku 2015 r.

Trafnie więc DIAS ocenił, że opisane powyżej okoliczności związane z funkcjonowaniem W. w połączeniu z dowodami świadczącymi o braku rzeczywistej działalności podmiotu B.D.B. jednoznacznie wskazują na to, że w rzeczywistości D.B. nie wykonał spornych dostaw i usług na rzecz W. w 2015 r. Powyższe implikuje kolejną ocenę, że skoro W.W. nie miał innego podwykonawcy i konsekwentnie w toku zeznań wskazywał jedynie na D.B. jak świadczącego dostawy i usług zlecone przez Skarżącą, stawiając siebie w roli pośrednika, to w rzeczywistości nie doszło do wykonania na rzecz Strony przez W.W. zafakturowanych dostawi towarów i świadczenia usług.

Powyższe ustalenie odnośnie funkcjonowania zarówno W. jak i jego jedynego podwykonawcy nie zostały skutecznie zakwestionowane przez Stronę, która wskazuje na brak szczegółowej wiedzy na temat działań swojego zleceniobiorcy poza podkreślanym sprawdzeniem kwestii formalnych związanych z rejestracją i posiadaniem statusu czynnego podatnika VAT, które w jej ocenie świadczą o zachowaniu należytej staranności w relacjach z W. W..

Podkreślić jednak należy wbrew zarzutom skargi, że podstawą odmowy odliczenia podatku naliczonego w sprawie nie była kwestia braku dochowania należytej staranności po stronie Spółki, czy też fakt, że podwykonawca W.W.- B.D.B.nie zadeklarował i nie uregulował zobowiązań podatkowych w 2015 r. i poza jednym miesiącem styczniem 2015 r. nie składał deklaracji podatkowych w podatku VAT. Podstawą do zanegowania prawa do odliczenia podatku naliczonego był fakt braku dowodów na to, że dostawy i usługi zostały zrealizowane i wykonane bądź przez W. W., który nie miał żadnego zaplecza do ich wykonania lub przez jego podwykonawcę B.D.B., który nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego zarzuty skargi związane z wadliwą oceną staranności Spółki nie mają znaczenia dla sprawy, bowiem kwestia dochowania należytej staranności nie jest istotna wówczas, gdy z okoliczności sprawy wynika niewątpliwie, że do dostaw czy świadczenia usług między podmiotami ujawnionymi w fakturach nie dochodziło, o czym podatnik musiał wiedzieć jako zlecający dostawy i usługi. Stąd zarówno wywody organu w tym zakresie jak i zarzuty skargi pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Warto jednak w tym miejscu przypomnieć, że sporne faktury wystawione przez W.W. nie dotyczą pojedynczych, niewielkich usług czy dostaw. Wartość zafakturowanych przez W.W. świadczeń to blisko 8 mln zł i są to różnorodne dostawy i usługi, a mimo tego Spółka twierdzi, że nie było podstaw do interesowania się tym kto miałby je wykonać, skoro W.W. nie dysponował żadnym zapleczem. Ponadto wskazać należy, że zasłanianie się brakiem wiedzy na temat kontrahenta poza sprawdzeniem jego formalnych dokumentów związanych z rejestracją jest niewiarygodne zarówno w kontekście wartości i różnorodności świadczeń, na które opiewają faktury jak i bliskich relacji Spółki i W. W., który jak już było wspominane od września 2015 r. był udziałowcem Spółki i w zamian za rezygnację z długu na kwotę przekraczającą 4 mln zł objął udziały o wartości nominalnej 200 zł.

Pozostałe okoliczności opisane przez DIAS i NUCS stanowiące o otoczeniu faktycznym dotyczącym poszczególny wymienionych wyżej rodzajów zafakturowanych dostaw i usług jedynie uzupełniają powyższą ocenę i potwierdzają jej prawidłowość. Choć Strona w skardze kwestionuje znaczenie tych okoliczności odwołując się min. do swobody działalności gospodarczej i zawierania umów, to negując ocenę organu sama nie przestawia żadnych okoliczności i dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu zleceń przez W.W. lub jego podwykonawcę.

W zakresie ręcznej odbudowy nasypów przy budowie centrum handlowego w W. (faktury na kwotę 298.336,50 zł) Strona poza zleceniem na wykonanie prac nie dysponuje jakimikolwiek dowodami faktycznego ich wykonania, nie była zawarta umowa, nie ma protokołu odbioru prac, Generalny Wykonawca E. S.A. nie wyraził zgody na podwykonawstwo (w umowie Spółki z E. P..S.A. zawarty jest wymóg przedłożenia do akceptacji umowy na dalsze podwykonawstwo), wynagrodzenie wykonawcy uzależnione było od ilości metrów sześciennych wykonanych robót, a Spółka nie prowadziła żadnych rejestrów ani innych zestawień ilościowych, na podstawi których możliwe byłoby wyliczenie wynagrodzenia w stosunku od wykonanych robót. Zdaniem Sądu wszystkie powyższe okoliczności wraz z wcześniej wykazanymi odnoszącymi się do W.W. i jego podwykonawcy wspólnie oceniane pozwalały na uznanie, że nie doszło do faktycznego zrealizowania na rzecz Spółki usług, na które opiewają sporne faktury. Spółka w skardze neguje znaczenie tych okoliczności, jednak sama nie przestawia żadnych dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu zlecenia przez W.W. lub jego podwykonawcę.

Odnośnie naprawy drogi [...] do [...] (faktury na kwotę 418.815,00 zł) tu również Strona poza zleceniem na wykonanie prac nie dysponuje jakimikolwiek dowodami faktycznego ich wykonania, nie była zawarta umowa, nie ma protokołu odbioru prac. Jak słusznie wskazał DIAS utrzymanie przejezdności drogi oznacza, że naprawa drogi, nie powinna być jednorazowa, lecz droga winna być stale, na bieżąco naprawiana. Trafnie też organ wskazał, że przedłożone jedyne posiadane przez Spółkę dokumenty tj. zlecenie i faktury są rozbieżne co do sposobu rozliczania robót (ryczałt versus według ilości wykonanych m2). Dodatkowo zeznający R.A., nie posiada szczegółowej wiedzy na temat zleconych prac związanych z naprawą drogi, ani nie potrafił wyjaśnić na czym polega korytowanie i profilowanie drogi, które osobiście miał zlecić firmie W.. Jak wynika z ustaleń organu naprawa drogi, nie została zlecona przez Wójta Gminy, który nie miał wiedzy, jakoby była ona naprawiana, czyli były to bieżące naprawy związane z uszkodzeniami powodowanymi działaniami Spółki w tym terenie. Sąd podziela więc ocenę organu, zgodnie z którą omawiana droga, była na bieżąco naprawiana przez Skarżącą, poprzez zasypywanie wyrw i dołów, materiałem własnym wydobywanym z kopalni, Spółka dysponowała w tym zakresie własnym zapleczem ludzkim i sprzętowym, wobec czego ani W.W., ani D.B. nie wykonali robót związanych z naprawą omawianej drogi. Zdaniem Sądu wszystkie powyższe okoliczności wraz z wcześniej wykazanymi odnoszącymi się do W.W. i jego podwykonawcy wspólnie oceniane pozwalały na uznanie, że nie doszło do faktycznego zrealizowania na rzecz Spółki usług, na które opiewają sporne faktury. Spółka w skardze neguje ocenę tych okoliczności sama nie przestawia żadnych dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu zlecenia przez W.W. lub jego podwykonawcę.

W zakresie zdjęcia humusu kopali R. oraz nakładu z transportem do R. Kossaki (faktura na kwotę 474.583,20 zł) poza okoliczności wskazanymi wyżej odnoszącymi się do charakteru działalności W.W. i D.B. organ wskazał, że daty zlecenia robót przez Spółkę i wystawienia faktury przez W.W. nie korespondują z uprawnieniami Skarżącej do wykonywania prac na ternie kopali R.. Jak bowiem wynika z akt sprawy Spółka zleciła W. zdjęcie humusu kopalni R. oraz nadkładu przed złożeniem wniosku o koncesję na wydobycie kruszywa, tj. w dniu 29 kwietnia 2015 r. przed datą uzyskania koncesji tj. przed dniem 4 września 2015 r. oraz data koncesji przed zatwierdzeniem planu ruchu odkrywkowego, które nastąpiło w dniu 16 października 2015 r. data zatwierdzenia planu. Sporna faktura Nr [...]/05/2015 z dnia 21 maja 2015 r. została wystawiona przez W. przed złożeniem przez Skarżącą wniosku o wydanie koncesji i przed jej uzyskaniem, a także przed zatwierdzeniem planu ruchu odkrywkowego zakładu górniczego R.-N.. Wbrew zarzutom skargi to nie okoliczności związane w brakiem należytej staranności zadecydowały o odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego ale całokształt ustalonego w sprawie stanu faktycznego, z którego wynika, że nie doszło do faktycznego zrealizowania na rzecz Spółki usług, na które opiewała sporna faktury. Spółka w skardze neguje ocenę znaczenie tych okoliczności sama nie przestawia żadnych dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu zlecenia przez W.W. lub jego podwykonawcę.

Odnośnie transportu gruntu w M., ul. [...] z pasa drogowego [...] (faktury na kwotę 249.778,56 zł) organ wskazał na brak jakichkolwiek dokumentów poza fakturą i zleceniem świadczących o wykonaniu usług, co w połączniu z okolicznościami funkcjonowania W.W. i jego jedynego podwykonawcy D.B., który nie prowadził działalności gospodarczej doprowadziło organ do uznania, że Spółka sama dokonała transportu gruntu z pasa drogowego w M.. Niewątpliwie Skarżąca w przeciwieństwie do swojego podwykonawcy i dalszego podwykonawcy D.B. dysponowała zapleczem sprzętowym i ludzkim do wykonania takiego transportu. Również w tym przypadku chybione są więc zarzuty skargi odwołujące się do należytej staranności Strony w doborze kontrahenta przy jednoczesnym braku wykazania jakichkolwiek dowodów na faktyczne wykonania usługi przez podwykonawcę.

W zakresie zakupu i sprzedaży kruszyw i piasku (faktury na kwotę 5.717.163,00 zł) wskazać należy, że wbrew zarzutom skargi zakwestionowanie powyższych spornych faktur nie odbyło się z powodu niewskazania źródła zakupu kruszyw przez W. W. a, ale dlatego, że na podstawie zgromadzonych dowodów wykluczono możliwość świadczenia usług i dostawy towarów przez jedynego wskazanego w sprawie podwykonawcę W.tj. D.B., wobec czego uznano trafnie, że transakcje między W. W. a Skarżącą nie miały miejsca. Również w tym przypadku organ wskazał na brak jakichkolwiek dokumentów poza fakturą i zleceniem świadczących o wykonaniu dostaw, które opiewały na ponad 5 mln zł. Jak trafnie wskazał DIAS, nie bez znaczenia dla omawianych transakcji pozostaje fakt, że Strona posiadała w ewidencji środków trwałych własne samochody, sprzęt budowlany oraz pracowników, którzy mogli te transporty wykonać, tym bardziej, że zafakturowane transakcje dostawy odbywały się z własnych kopalni Spółki. Ponadto wskazać też należy, że wobec braku faktycznej zapłaty za sporne faktury W.W.nie dysponował środkami pieniężnym w kwocie 5.561.163,33 zł, (na które opiewały faktury wystawione przez jego podwykonawcę), które pozwoliłyby mu na gotówkową zapłatę na rzecz D.B.. Również w zakresie tych świadczeń Spółka w skardze argumentuje, że dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta i nie może ponosić odpowiedzialności za nierzetelność jego podwykonawcy. Strona pomija jednocześnie, że całokształt okoliczności ocenianych wspólnie wskazuje na brak faktycznego wykonania świadczeń, na które opiewają sporne faktury wystawione na rzecz Skarżącej prze W. W.. Strona nie przywołuje żadnych dowodów na okoliczność wykonania dostaw kruszcu, żwiru i piach przez W.W. lub D.B..

Odnośnie wywozu gliny i formowania skarpy na terenie K. (faktura na kwotę 361.620,00 zł) organ wskazał, że na podstawie zgromadzonych dowodów wykluczono możliwość świadczenia usług przez jedynego wskazanego w sprawie podwykonawcę W.tj. D.B., wobec czego uznano trafnie, że transakcje między W.W. a Skarżącą nie miały miejsca, poza tym brak jakichkolwiek dokumentów poza fakturą świadczących o wykonaniu usług, które opiewała faktura. Ponadto, jak wskazał organ wobec powtarzającego się braku faktycznej zapłaty za kolejne świadczone na rzecz Skarżącej usług, W.W. nie dysponował środkami pieniężnym, które pozwoliłyby mu na gotówkową zapłatę na rzecz D.B.. Spółka w skardze neguje nadal brak staranności w kontaktach z kontrahentem i nie wskazuje dowodów na rzeczywiste wykonanie usług.

Również w zakresie wywozu skrywy z R. do K. (faktura na kwotę 273.650,40 zł) i zakupów tłucznia gruzobetonowego (faktura na kwotę 90.774 zł) podstawowa argumentacja organu trafnie wskazuje na brak możliwości wykonania zafakturowanych usług przez W.W. lub D.B. na co wskazują przywołane ustalenia odnosząc się do tych podmiotów. Ponadto jak trafnie wskazuje organ z zeznań świadków w szczególności R.A. wynika, że Spółka świadczenia te wykonywać mogła sama. Wbrew zarzutom skargi organy nie maja wątpliwości, że Skarżąca miałaby możliwość wykorzystania tłucznia w realizowanych pracach budowlanych np. przy budowie dróg tymczasowych, jednak Strona nie wykazała, że do takich dostaw od podmiotu wskazanego na fakturze dochodziło.

Transakcje z W. Sp. z o.o. polegające na zakupie i sprzedaży towarów i usług.

Ustalenia dotyczące transakcji z W. Sp. z o.o. zawarto na str. 112-141 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz na str. 92-115 decyzji organu odwoławczego.

Zdaniem Sądu ocena całokształtu relacji miedzy W. a Skarżącą, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w tym wyjaśnień Spółki jest prawidłowa. Zasadnie też DIAS wskazał na brak ekonomicznego uzasadnienia udziału w przygotowaniu mieszanki mineralno-spoinowej na potrzeby dalszej odsprzedaży na rzecz S. jak i mieszanki mineralnej będącej przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz A. , mechanizm wytwarzania mieszanki w obu przypadkach był taki sam. Jak trafnie wskazuje organ udział W. miał charakter jedynie formalny sprowadzający się do wystawienia faktur, podczas gdy wszelkie czynności zarówno bez przemieszczenia towaru jak i z jego przemieszczeniem wykonywała Skarżąca zapewniając zarówno materiały wsadowe do wytworzenia kompozytu finalnego (własne i zakupione od E.) oraz dokonując obróbki mechaniczno-sprzętowej sprzętem własnym lub leasingowanym.

Trudno w takiej sytuacji dopatrzeć się roli jaką spełniać miałaby W. w tym procesie skoro jak wskazywał organ Skarżąca jeszcze przed rozpoczęciem rzekomej współpracy z W. samodzielnie wytwarzał produkt finalny w postaci mieszanki mineralno-spoinowej na potrzeby kontraktu ze S.. Co więcej jak wskazywała sama Spółka w wyjaśnieniach z dnia 5 stycznia 2017 r. mieszanka popiołowo-gruntowa składała się z dwóch materiałów, tj. z popiołu oraz gruntów spoistych. Popioły były kupowane przez Skarżącą w E., a grunty spoiste, były dostarczane z wykopów od różnych podmiotów. Mieszanka popiołowo-gruntowa. była produkowana na dzierżawionym placu w W. gmina N. częściowo samodzielnie przez Skarżącą, a częściowo przy udziale W.. Mieszanka była wykonywana sukcesywnie i trudno zidentyfikować, na których fakturach sprzedaży jest która mieszanka tzn. przez kogo wytworzona. Grunty spoiste potrzebne do mieszanki były zbierane od 2013 r. były produktem ubocznym, pozyskiwanym przy robotach ziemnych w okolicy W. Koszty nabycia i transportu ponosili dostawcy - wykonawcy wykopów.

Z powyższego wynikają w ocenie Sądu dwa wnioski. Po pierwsze Skarżąca nie potrzebowała do produkcji mieszanek technologii zastrzeżonej przez W. skoro równoległe na tym samym placu, siłami własnych pracowników i urządzeniami Spółki lub wyleasingowanymi produkowano mieszankę samodzielnie i "częściowo przy udziale" W.. Wobec takich wyjaśnień Spółki trudno dać wiarę, że W. miała jakikolwiek nadzór nad obróbką mechaniczno-sprzętową poszczególnych komponentów. Z wyjaśnień zarówno Spółki jak D.P. z W. nie sposób wywieźć na czym nadzór ten miałby polegać, skoro technologię Spółka już posiadała, a nikt z W. fizycznie nie brał udziału w przygotowaniu gotowej mieszanki. Wobec powyższego twierdzenia co do udziału W. w nadzorze nad procesem przygotowania produktu finalnegoi pobieraniem próbek mieszanki pozostają gołosłowne. Jak wynika z zeznań D. P.W. nie posiadała potencjału ludzkiego i technicznego do przeprowadzenia takich prac. Co więcej brak jest dowodów na potwierdzenie, że takie czynności zostały przez ta W. dokonane, Skarżąca nie przedłożyła nawet żadnej dokumentacji związanej z pobieraniem i badaniem próbek (materiałów i gotowej mieszanki).

Po drugie skoro jak twierdzi Spółka mieszanka była wykonywana sukcesywnie i trudno zidentyfikować, na których fakturach sprzedaży jest która mieszanka tzn. przez kogo wytworzona, upada argumentacja Skarżącej, szczegółowo rozbudowana w skardze w oparciu o przepisy kodeksu cywilnego co do gwarancyjnej roli W.. Skoro bowiem celem Spółki było uzyskanie od W. gwarancji jakości wykonania wyrobu finalnego bez ponoszenia ryzyka, trudno wyobrazić sobie jak w takiej sytuacji wskazać tą część mieszanki, za którą odpowiedzialność przejmuje W.. Niezależnie od tego przekonywująca jest również argumentacja organu w zakresie braku po stronie W. wymaganego umową ubezpieczenia za straty indywidualne, rzeczowe i majątkowe związane z realizacją umowy, poza podstawową polisą OC na co wskazują zapisy umowy i zeznania D.P..

Uzasadnienie dla zaistnienia W. w fakturowym obiegu zakupu i sprzedaży towarów i usług ujawnia Spółka w skardze wskazując, że celem W. było pozyskanie referencji na następne kontrakty drogowe w Polsce w związku z realizacją największego zadania drogowego w aglomeracji warszawskiej", jednak podkreślić należy nie ma to żadnego związku z faktyczną dostawą towarów czy świadczeniem usług na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też zgodzić się należy z DIAS, że udział W. w procesie wytwarzania mieszanki jako nabywcy komponentów i usług, a następnie dostawcy gotowego produktu był jedynie fakturowy i nie odnosił się do żadnych faktycznych czynności gospodarczych.

Jak wskazywał w zeznaniach z dnia 30 maja 2017 r. R.A.W. było producentem spoiwa hydraulicznego [...] i zapytała czy może Stronie dostarczać spoiwo[...] lub, czy mogłoby wykonywać dla O. mieszankę przy użyciu tego spoiwa. Jak wspomina R.A. prowadziliśmy rozmowy, była jakaś wymiana dokumentów i rozpoczęliśmy współpracę ale w innej formie, niż W. pierwotnie proponował. Spoiwo oferowane przez W., nie miało wszystkich wymaganych dopuszczeń, certyfikatów, czegoś brakowało w kwestiach dokumentacyjnych i nie dostalibyśmy ze S. akceptacji tego materiału. W. było zdeterminowane, żeby z nami współpracować, dlatego ustaliliśmy inną formę współpracy, czyli taką, że oni formalnie produkowali dla nas mieszankę gruntowo-popiołową.

Reasumując z powyższego wynika, że W., faktycznie nie dostarczała żadnych materiałów, ani nie nabywała żadnych usług, a jej rola sprowadziła się do "formalnej produkcji", zawarcia fikcyjnych umów i wystawienia faktur, nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Wbrew temu co twierdzi Spółka w skardze potwierdzeniem stanowiska organów jest także fakt, że rzekoma rola W. jako dostawcy gotowej mieszanki nie została ujawniona przez Spółkę w ramach kontraktu ze S. na dostawę mieszanki na nasypy.Zgodnie z ustępem 4 § 3 umowy Skarżącej ze S. Dostawca zobowiązał się realizować dostawy wyłącznie własnymi siłami, a w przypadku zamiaru zatrudniania przez niego jakichkolwiek poddostawców lub podwykonawców gotowej mieszanki nasypowej, Dostawca zobowiązany był do uprzedniego uzyskania pisemnej zgody Odbiorcy, pod rygorem odstąpienia od umowy z winy Dostawcy. Tymczasem jak wskazał S. w piśmie z dnia 12 lipca 2017 r. Spółka nie zgłaszała, że nie będzie realizować kontraktu samodzielnie, tylko za pośrednictwem podwykonawców i poddostawców. Spółka również nie zgłosiła do inwestora podwykonawców gotowej mieszanki nasypowej i poddostawców, a zatem podmioty te, nie otrzymały pisemnej zgody S. na wykonanie prac, czy dostaw. Zdaniem Sądu zawarte w skardze wywody na temat konsekwencji cywilnoprawnych i na gruncie prawa zamówień publicznych niezgłoszenia podwykonawcy nie zmieniają tej oceny.

Pośrednio ocenę organów potwierdza także sposób rozliczeń do jakich dochodziło między spółkami. W trakcie postępowania kontrolnego dokonano analizy przepływów pieniężnych pomiędzy Skarżącą a W. i ustalono, że pomiędzy spółkami, nie dochodziło do przepływów środków pieniężnych. Wszystkie transakcje, zarówno zakupu jak i sprzedaży towarów i usług, były rozliczane za pomocą wzajemnych kompensat zobowiązań i należności. Saldo zobowiązań Skarżącej wobec W. na dzień 30 listopada 2015 r. wynosiło 212.075,86 zł. Na powyższe zobowiązania składają się marże z tytułu dostawy do Skarżącej mieszanki mineralnej 0-31.5 oraz mieszanki mineralno-spoiwowej, zafakturowane fakturą VAT Nr 02/10/15 z dnia 30 października 2015 r., które na koniec badanego okresu, nie zostały uregulowane. Prawidłowo uznał DIAS, że sposób takich rozliczeń finansowych (kompensat), pomiędzy powiązanymi firmami, jest kolejną z przesłanek potwierdzającą fikcyjny obrót gospodarczy.

Mając na względzie wszystkie wskazane powyżej okoliczności, oceniane wspólnie i w powiązaniu zasadnie organy uznały, że do faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz W. znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz że Skarżąca zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u., nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zwarty w fakturach VAT wystawionych przez W., gdyż faktury te nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami.

3.10. Uznanie za prawidłowe ustaleń faktycznych organów podatkowych prowadzi do wniosku, że prawidłowo DIAS odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o., E.S.A., Firmę Budowlano-Usługową W.i W. Sp. z o.o. na podstawie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. oraz faktury wystawione przez Stronę dla W. Sp. z o.o., L.S.A. i O. Sp. z o.o. ocenił jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,do których zastosowanie znajduje art. 108 u.p.t.u.

W efekcie postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, w tym m.in. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie zasługiwały na uwzględnienie. Zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego nie odnosiły się do jego wykładni ale wadliwego zdaniem Strony zastosowania w sprawie. Jak wynika z uzasadnienia skargi nieuprawionego zastosowania przepisów prawa materialnego upatruje Skarżąca w niepełnym ustaleniu stanu faktycznego i wadliwej jego ocenie, a w szczególności nieuwzględnieniu, że dochowała ona aktów staranności wobec W. W..

Zauważyć należy, że kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m.in. z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1) lit. a) u.p.t.u.). Faktura musi zatem dokumentować rzeczywiste wykonanie świadczenia przez podmiot ujawniony w jej treści jako usługodawca lub dostawca towaru. Wynika to wprost z treści art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Ustalony prawidłowo stan faktyczny wskazuje, że otrzymane przez Skarżącą faktury były nierzetelne, gdyż nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towarów i świadczenia usług pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Z kolei nabywając towary i usług Skarżąca miała świadomość charakteru transakcji, w których bierze udział i godziła się na to, wobec powyższego podnoszone okoliczności związane z rzekomą weryfikacją formalna W.W. nie mają znaczenia w sprawie.

Zgodnie natomiast z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy również sytuacji, w których wystawiane faktury nie dokumentują żadnej rzeczywiście dokonanej transakcji. W orzecznictwie wskazuje się, że gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że podatnik wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione jest zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji.

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały, iż sporne faktury wystawione na rzecz W. Sp. z o.o., L.S.A. i O. Sp. z o.o. nie dokumentowały wykonania rzeczywistych transakcji, były to dokumenty stricte puste i opiewały one na dostawy i usługi, których w rzeczywistości Strona nie zrealizowała.

3.11. Reasumując powyższe Sąd uznał, że przedstawione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Uzasadnienie skargi stanowi polemikę ze stanowiskiem organu podatkowego, a Strona koncentruje się głównie na wykazaniu, że organ w sposób nieuprawniony pozbawił Stronę prawa do rozliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycia towarów i usług i zastosował do wskazanych faktur wystawionych przez Spółkę art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżącej nie przedstawiał dowodów lub okoliczności, które byłby w stanie podważyć prawidłowe ustalenia organu zaprezentowane w skarżonej decyzji.

3.12. Biorąc powyższe pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.