Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 566/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a, art. 9 ust. 1, art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 17 ust. 6a
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit.a
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 września 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.412.2023.1.AN w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej N. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca/Spółka/Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, Dyrektor KIS) z 1 września 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.412.2023.1.AN w przedmiocie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskiem z 24 lipca 2023 r. Spółka zwróciła się do Dyrektora KIS o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w ramach Grupy, polegającą przede wszystkim wyposażeniu przestrzeni biurowych oraz miejsc użyteczności publicznej. Na przestrzeni lat Spółka rozszerzała produkcję oraz prezentowała swoje towary na nowych rynkach. Obecnie jest w stanie dostarczyć swoje produkty do ponad 100 krajów na całym świecie, wyposażając biurowce, centra konferencyjne, kina, stadiony, obiekty sportowe, muzyczne oraz wielofunkcyjne.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i prowadzi działalność gospodarczą m.in. na terenie powiatów j. oraz s.

Spółka dotychczas korzystała ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: u.p.d.o.p. albo ustawa podatkowa) na podstawie następujących zezwoleń, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j Dz. U. z 2023 r., poz. 91 ze zm., dalej: ustawa o SSE) wydanych przez "A" (dalej: "A") na prowadzenie działalności na terenie strefy:

- zezwolenia nr [...] z dnia 17 marca 2005 r. zmienionego decyzją nr 91/IW/15 z dnia 2 marca 2015 r.;

- zezwolenia nr [...] z dnia 27 stycznia 2011 r. - zmienionego decyzjami nr 113/IW/11 z dnia 27 maja 2011 r. oraz nr 50/IW/15 z dnia 30 stycznia 2015 r.;

- zezwolenia nr [...] z dnia 18 czerwca 2014 r.,

- zezwolenia nr [...] z dnia 26 czerwca 2014 r.,

Zezwolenia zostały wydane na prowadzenie działalności na działkach ewidencyjnych zlokalizowanych w powiecie j., położonych na terenie "A".

Zezwolenia udzielone zostały na prowadzenie działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy, określonych w podanych we wniosku pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Spółka uzyskała również Decyzję o Wsparciu nr [...] z dnia 27 grudnia 2019 r. wydaną przez Specjalną Strefę Ekonomiczną "B", związaną z inwestycją polegającą na zwiększeniu mocy produkcyjnych zakładu.

Na mocy w/w decyzji Spółce udzielono wsparcia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie opisanych we wniosku działek położonych w województwie podkarpackim, jednostka ewidencyjna J., obręb ewidencyjny W., które to działki położone są w powiecie j. i znajdują się na terenie "A" oraz jednostka ewidencyjna K., obręb ewidencyjny R., które to działki położone są w powiecie s., i są zlokalizowane poza SSE.

Wsparcie na podstawie Decyzji o Wsparciu zostało przyznane Wnioskodawcy z tytułu zwiększenia mocy produkcyjnych zakładu. Dodatkowo, decyzja o wsparciu określa warunki (kryteria jakościowe, ilościowe), do których spełnienia zobowiązana została Spółka, aby móc skorzystać z pomocy publicznej.

Decyzja o Wsparciu została udzielona Spółce na prowadzenie działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów wytwarzanych lub usług świadczonych na terenie wskazanym w decyzji, określonych w opisanych we wniosku pozycjach PKWiU.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE w oparciu o Zezwolenia oraz działalności w oparciu o Decyzję o Wsparciu, Spółka może prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie Zezwoleń oraz Decyzji o Wsparciu?

2. Czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, prowadzonej na podstawie Zezwoleń i Decyzji o Wsparciu, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwoleń, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z nich wynikający nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania z dostępnym limitem wynikającym z Decyzji o Wsparciu - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania?

Zajmując stanowisko własne w zakresie pytania nr 1, Spółka stwierdziła, że dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE w oparciu o Zezwolenia oraz działalności w oparciu o Decyzje o Wsparciu, Spółka może prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie Zezwoleń oraz Decyzji o Wsparciu.

W odniesieniu do pytania nr 2 Spółka uznała, że zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej na terenie SSE, prowadzonej na podstawie Zezwoleń i Decyzji o Wsparciu, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwoleń, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z nich wynikający nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania z dostępnym limitem wynikającym z Decyzji o Wsparciu - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka podkreśliła, że jest ono zgodne z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych, przywołując w szczególności wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 października 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 340/20 oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2021 r. sygn. I SA/Kr 1147/20.

Zdaniem Wnioskodawcy łączna wykładania przepisów art. 9 ust. 1, art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 i art. 17 ust 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 zd. 1 i art. 16 ust. 1 Ustawy o SSE prowadzi do wniosku, że podatnik zobowiązany jest do prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej dla działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych oraz działalności zwolnionej z podatku dochodowego, w sposób

pozwalający na ustalenie wyniku z działalności opodatkowanej zgodnie z ogólnymi zasadami przewidzianymi w przepisach ustawy podatkowej oraz wyniku z działalności strefowej zwolnionej z opodatkowania, w przypadku kiedy prowadzi działalność zarówno na terenie strefy, jak i poza nim.

W niniejszej sprawie, która dotyczy warunków korzystania zarówno z Zezwoleń jak i Decyzji o Wsparciu, zdaniem Spółki należy odwołać się do art. 13 ust. 7 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2023 r., poz. 74, dalej: ustawa o WNI), który stanowi, że w przypadku, gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu oraz na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust 1 ustawy o SSE, dla rozliczenia łącznej pomocy publicznej przyznanej temu przedsiębiorcy przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio, a stanowi on, że w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu.

W ocenie Wnioskodawcy rozliczenie pomocy publicznej powinno nastąpić zgodnie z kolejnością przyznawanych zezwoleń strefowych i decyzji o wsparciu, co wprost wynika z przepisów. Aby móc tego dokonać, podatnik powinien prowadzić jedną łączną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu, tak by umożliwić chronologiczne rozliczanie pomocy.

Konieczność odrębnego rozliczania wyniku podatkowego dla każdego zezwolenia/decyzji o wsparciu osobno, zdaniem Wnioskodawcy powodowałaby brak sensu istnienia w/w przepisów, ze względu na fakt, że rozliczanie pomocy publicznej następowałoby osobno dla każdego zezwolenia/decyzji o wsparciu, a zatem brak byłby możliwości rozliczania tejże pomocy chronologicznie. Przepis ten niesie za sobą relewantną treść tylko w sytuacji, gdy prawidłowym podejściem wynikającym z pozostałych przepisów jest wspólne rozliczanie pomocy publicznej i wtedy, zgodnie z dyspozycją niniejszego przepisu, rozliczanie tej całości pomocy publicznej, w formie niezapłaconego podatku, zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń, tj. wykorzystywanie najpierw limitu chronologicznie pierwszego zezwolenia, a następnie chronologicznie następujących po sobie zezwoleń i decyzji o wsparciu. Zatem zgodnie z zasadą racjonalnego prawodawcy, wedle której prawodawca nie uchwala regulacji prawnych nienoszących za sobą żadnej treści normatywnej, należy uznać,

że treść ww. przepisów również wskazuje na poprawność podejścia zakładającego wspólne rozliczanie wyniku podatkowego.

Wedle Spółki afirmowane przez nią podejście nawiązuje do uzasadnienia projektu Ustawy o WNI (Druk Sejmu VIII Kadencji nr 2307) oraz komentarzy i wypowiedzi zgłaszanych w toku prac legislacyjnych nad tą ustawą.

Konkludując, Spółka stwierdziła, że wykładnia wyżej wskazanych przepisów, wraz z systemową wykładnią uwzględniającą pozostałe relewantne przepisy, prowadzi do wniosku, że prawidłowym jest łączne rozliczanie wyniku z całości działalności zwolnionej i wykorzystywanie limitu pomocy publicznej (zwolnienia podatkowego) zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń i decyzji o wsparciu.

Podkreśliła zarazem, że brak jest jednocześnie jakichkolwiek uregulowań prawnych, które bezpośrednio nakładałyby na przedsiębiorców strefowych obowiązek wydzielania organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie różnych zezwoleń strefowych oraz decyzji o wsparciu, jak również samego wyodrębniania wyniku podatkowego, który został osiągnięty w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych, objętych poszczególnymi odrębnymi zezwoleniami bądź decyzjami o wsparciu. W związku z tym, że przedmiotowy obowiązek nie został bezpośrednio sformułowany przez ustawodawcę, nie można go domniemywać i wymagać jego wypełniania przez przedsiębiorców.

Ponadto Spółka podkreśliła, że powyższe rozumienie przepisów (tj. brak podziału dochodu zwolnionego na dane zezwolenia/decyzje o wsparciu) jest również spójne z treścią art. 17 ust. 6 pkt 2 u.p.d.o.p., który stanowi, że w sytuacji, kiedy przedsiębiorca skorzystał ze zwolnienia podatkowego na podstawie więcej niż jednego zezwolenia/decyzji o wsparciu, to gdy zezwolenie jest cofnięte lub decyzja o wsparciu jest uchylona, to podatnik jest zobowiązany do zapłaty kwoty podatku należnego (o której mowa w art. 17 ust. 6 u.p.d.o.p.) w wysokości stanowiącej maksymalną dopuszczalną pomoc publiczną określoną w zezwoleniu lub w tej uchylonej decyzji o wsparciu. Tak wysoka sankcja związana jest z tym, że podatnik nie dokonuje podziału wyniku zwolnionego na zezwolenia/decyzje o wsparciu, stąd nie ma możliwości określenia zwolnienia podatkowego przypadającego na konkretne zezwolenie/decyzje o wsparciu, o czym stanowi art. 17 ust. 6 pkt 1 p.d.o.p. Ten przepis odnosi się do sytuacji, kiedy podatnik korzystał z pomocy publicznej (w formie zwolnienia podatkowego) wyłącznie w oparciu o jedno zezwolenie/decyzję o wsparciu, wtedy rzecz jasna dochód zwolniony przypisywany jest bezpośrednio tylko do jednego zezwolenia lub decyzji o wsparciu.

Odnośnie drugiej podniesionej kwestii (pytanie nr 2) Spółka odwołując się do podniesionej już argumentacji, stanęła na stanowisku, że zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie Zezwoleń i Decyzji o Wsparciu chronologicznie, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwoleń, a po jego wyczerpaniu dochód z działalności wskazanej w Decyzji o Wsparciu. Takie stwierdzenie jej zdaniem znajduje potwierdzenie bezpośrednio w przepisach zarówno Ustawy o SSE, jak i Ustawy o WNI.

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że przepisy art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, ust.4 u.p.d.o.p., art. 12 i art. 16 ust. 1 ustawy o SSE ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę strefowego podatek dochodowy. Zasadniczym elementem stosowania tej ulgi jest łączne wystąpienie dwóch warunków:

- prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,

- uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

Organ podkreślił, że powyższe warunki, jak każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, zgodnie z wykładnią językową danej regulacji.

Na podstawie ustawy o WNI został wprowadzony z kolei mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji. Wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję w drodze decyzji (art. 13 ust. 1 ustawy o WNI).

Zdaniem organu interpretacyjnego konstrukcja zwolnienia dotyczącego specjalnych stref ekonomicznych nie jest analogiczna do wsparcia przewidzianego

dla podejmowania nowych inwestycji. Wyodrębnienie poszczególnych dochodów w ramach prowadzonej ewidencji ma na celu ustalenie wyniku podatkowego uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu i z działalności na terenie SSE na podstawie wydanych zezwoleń.

Kwestionując stanowisko Spółki organ odwołał się do objaśnień podatkowych Ministra Finansów z dnia 6 marca 2020 r. dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji i stwierdził, że w przedsiębiorstwach korzystających ze zwolnienia podatkowego z tytułu realizacji nowej inwestycji na podstawie decyzji o wsparciu, nie wystarczy standardowa ewidencja kosztów z rozróżnieniem kosztów w rozumieniu prawa bilansowego i kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p., lecz niezbędna jest dodatkowa ewidencja/konta, czyli tzw. wydzielenie rachunkowe:

- kosztów bezpośrednio związanych z przychodami na terenie określonym w decyzji o wsparciu i poza nią,

- w zakresie realizacji nowej inwestycji - kosztów bezpośrednio związanych z przychodami z działalności objętej zwolnieniem oraz kosztów pozostałej działalności, jeżeli taka występuje,

- pozostałych (innych niż bezpośrednie) kosztów uzyskania przychodów, umożliwiająca ich przyporządkowanie do przychodów z działalności zwolnionej i do przychodów z działalności opodatkowanej.

Podatnik uzyskujący dochody z działalności gospodarczej, w ramach której realizowana jest nowa inwestycja, określona w decyzji o wsparciu, powinien poprzez odpowiednie zmiany w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości dokonać wyodrębnienia w ewidencji księgowej operacji gospodarczych dotyczących tej działalności. Dokonane zmiany powinny umożliwić uzyskanie informacji, które są wymagane w zakresie rozliczania przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu. Zapewnienie ww. wyodrębnionej ewidencji oznacza co najmniej wyodrębnienie operacji gospodarczych w księgach rachunkowych, przykładowo na kontach ksiąg pomocniczych (str. 50 objaśnień).

Analogicznemu wyodrębnieniu powinna podlegać ewidencja przychodów i kosztów działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie wydanych zezwoleń.

Zauważył organ, że dla działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE jak i dla działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, ustawodawca przewidział odrębne zwolnienia, odpowiednio w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a u.p.d.o.p.. Jeśli dochody z obu powyższych źródeł zwolnionych miałyby być rozliczane łącznie, ustawodawca dałby temu podstawy w odpowiednich zapisach ustawy podatkowej, co jednak nie ma miejsca.

Zatem zdaniem organu przychodów z działalności prowadzonej na terenie SSE nie łączy się z przychodami osiągniętymi z nowej inwestycji, realizowanej na podstawie decyzji o wsparciu (str. 34, akapit 45 objaśnień). Połączenie przychodów i kosztów w tym przypadku umożliwiałoby kompensowanie straty poniesionej na jednej działalności zwolnionej (gdyby taka wystąpiła) z dochodem z drugiej działalności objętej zwolnieniem. Ponadto, powodowałby nieuzasadnione "bieżące" zmniejszenie wykorzystania przysługującej pomocy publicznej, która pozostawałaby do wykorzystania na kolejne lata.

Dla właściwego zastosowania ww. art. 13 ust. 6 ustawy o WNI (odniesienia kwoty pomocy publicznej wykorzystanej w roku podatkowym do limitu określonego w danym zezwoleniu/decyzji) według organu zsumować wykorzystaną w danym roku podatkowym pomoc publiczną z nowej inwestycji z pomocą publiczną z działalności w SSE - tak ustaloną sumę należy uwzględnić w dostępnym limicie pomocy publicznej (str. 21 objaśnień).

W konsekwencji organ uznał za nieprawidłowe również stanowisko Spółki odnośnie do sposobu rozliczenia pomocy publicznej. W sytuacji, gdy przedsiębiorca posiada zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz decyzję o wsparciu nowej inwestycji, dochody osiągnięte z tych dwóch źródeł zwolnionych z opodatkowania nie podlegają łączeniu.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organ stwierdził, że choć jednolitość orzecznictwa jest cechą pożądaną, nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą

ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Na powyższą interpretację Spółka wniosła skargę do tut. Sądu, zarzucając:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1. naruszenie art. 12 ust. 2 ustawy o SSE oraz art. 13 ust. 6 i 7 ustawy o WNI, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegające na nieuznaniu za prawidłowe stanowiska Spółki przewidującego:

- możliwość prowadzenia jednej, wspólnej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, tj. wspólnej dla posiadanych w danym okresie Zezwoleń i dla Decyzji o Wsparciu;

- możliwość wykorzystywania najpierw limitu dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwoleń, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z nich wynikający nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym, gdy otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczana z dostępnym limitem wynikającym z Decyzji o Wsparciu, w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania;

2. naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o SSE w związku z art. 12 ust. 2 ustawy o SSE w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o SSE w związku z art. 17 ust. 6a u.p.d.o.p. w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że brak jest możliwości prowadzenia jednej, wspólnej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych tj. wspólnej dla Zezwoleń oraz Decyzji o Wsparciu oraz możliwości wykorzystywania najpierw limitu dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwoleń, a po ich wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z nich wynikający nie jest wystraczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczana z dostępnym limitem wynikającym z Decyzji o Wsparciu- w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania;

II. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dn. 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. dalej: O.p.),

poprzez brak szczegółowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy, jak i uzasadnienia prawnego odmiennego stanowiska organu.

Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że brak jest jakiejkolwiek podstawy prawnej, która nakładałaby na przedsiębiorców obowiązek dokonywania wydzielania organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie różnych zezwoleń strefowych czy też zezwoleń i DoW, jak również wyodrębniania wyniku podatkowego osiągniętego w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych, objętych różnymi zezwoleniami czy DoW. Skoro przedmiotowy obowiązek nie został bezpośrednio sformułowany przez ustawodawcę, nie można go domniemywać i wymagać jego wypełniania przez przedsiębiorców. Za prawidłową należy zatem uznać metodologię, zgodnie z którą Spółka będzie prowadzić:

- odrębną ewidencję rachunkową dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych oraz

- odrębną ewidencję rachunkową dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej dla działalności zwolnionej z opodatkowania, przy czym ewidencja ta będzie prowadzona wspólnie dla Zezwoleń i DoW.

Jednocześnie Spółka zarzuciła, że organ oparł wydaną w sprawie interpretację nie na wykładni właściwych przepisów, tylko na objaśnieniach, co nie spełnia standardu właściwego dla interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. W przypadku uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe, organ powinien przedstawić z jakich przepisów wynika nieprawidłowość stanowiska Spółki, wraz z argumentacją w zakresie wykładni tych przepisów. Skarżąca wskazała ponadto, że zgodnie z dyrektywami interpretacyjnymi, przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych, prymat należy przypisać wykładni językowej, tym samym, w sytuacji precyzyjnie sformułowanych wskazań w przepisach prawa, określających przesłanki zwolnienia podatkowego, organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania wykładni rozszerzającej powołując się np. na objaśnienia podatkowe.

W ocenie Spółki interpretacja nie spełnia wymogu z art. 14c § 1 i 2 O.p., tj. nie zawiera uzasadnienia prawnego oceny Wnioskodawcy, jak i uzasadnienia prawnego odmiennego stanowiska organu. Organ przedstawił tezy powzięte z objaśnień, nie przedstawiając jednocześnie z jakich przepisów prawa one wynikają, ani uzasadnienia dla takiego rozumienia, wykładni tych przepisów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2022r., poz. 2492) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W wyniku tej kontroli takie rozstrzygnięcie może zostać uchylone jedynie w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Zgodnie zaś z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja została wydana z istotnym naruszeniem przepisów prawa, choć zastrzec należy, że argumentacja skarżącej nie zasługuje w całości na aprobatę.

Przedmiot sporu dotyczy przede wszystkim sposobu ewidencjonowania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwoleń strefowych oraz z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu nowej inwestycji na wskazanym w decyzji obszarze, a w tle także sposobu rozliczania dostępnej pomocy publicznej przysługującej w związku z zezwoleniami strefowymi oraz decyzją o wsparciu nowej inwestycji.

Na wstępie dalszych rozważań podkreślenia wymaga, że analogiczne zagadnienia prawne były przedmiotem rozważań i oceny tut. Sądu w wyroku z dnia 14 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Rz 5/23 na tle tożsamego zapatrywania prawnego Dyrektora KIS przedstawionego w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 3 listopada 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.775.2022.1.PC. Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażone w przywołanym wyroku zapatrywanie prawne na występujące także w niniejszej sprawie zagadnienia i w dalszej części w szeroki zakresie będzie się do nich odwoływał.

W odniesieniu do pierwszej, podstawowej kwestii spornej, determinującej poniekąd sposób rozstrzygnięcia drugiego spornego zagadnienia, skarżąca uważa, że do wykazywania przychodów z działalności z której dochód podlega zwolnieniu, ewidencja powinna być prowadzona wspólnie, zarówno dla działalności objętej zezwoleniami jak i Decyzja o Wsparciu a w konsekwencji pomoc publiczną należy rozliczać łącznie, zgodnie z chronologią wydanych zezwoleń oraz Decyzji o wsparciu.

Spółka takie uprawnienie do łącznego rozliczania limitów pomocy publicznej na podstawie kolejno (chronologicznie) wydawanych zezwoleń na prowadzenie działalności strefowej oraz decyzji o wsparciu nowej inwestycji, bez względu na jakim terenie (obszarze) prowadzona jest związana z nimi działalność gospodarcza, z której dochód korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust 1 pkt 34 i 34a u.p.d.o.p., wywodzi z interpretacji ogólnych przepisów prawa to jest art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki na podstawie w/w przepisów, przy braku innych uregulowań w ustawie podatkowej, nie da się wywieść dla podatników korzystających z w/w preferencji (zwolnienia od podatku dochodowego) obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji dla działalności, z której dochód objęty jest zwolnieniem na podstawie posiadanych w danym okresie zezwoleń i odrębnej dla działalności, z której dochód objęty jest zwolnieniem w związku z posiadaniem decyzji o wsparciu nowej inwestycji. Zdaniem skarżącej wykładnia tych przepisów skłania do konkluzji, że podatnik zobowiązany jest do prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej dla działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych oraz odrębnej dla działalności zwolnionej z podatku dochodowego, w sposób pozwalający na ustalenie wyniku z działalności opodatkowanej zgodnie z ogólnymi zasadami przewidzianymi w przepisach

u.p.d.o.p. oraz wyniku z działalności zwolnionej z opodatkowania, nawet w przypadku kiedy prowadzi działalność zarówno na terenie danej SSE jak i poza nim.

Co do zasady rację w sprawie przyznać należy skarżącej, co implikowało charakter rozstrzygnięcia kasatoryjnego przez Sąd. Godzi się wszak zauważyć, że stanowiska stron w zakresie istnienia czy też nie obowiązku wyodrębniania przychodów związanych z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy, z której dochód zwolniony jest spod opodatkowania podatkiem dochodowym w związku z posiadanym zezwoleniem (zezwoleniami) na prowadzenie działalności strefowej oraz decyzji o wsparciu nowej inwestycji, są przeciwstawne. Według skarżącej w każdym wypadku ma do tego prawo, według organu zaś nie jest to możliwe W ocenie Sądu oba te skrajne poglądy, oparte na zupełnie odmiennej interpretacji przepisów ustawy podatkowej, nie zasługują na uwzględnienie. Odnotować wszak należy, że organ odwołując się w swej argumentacji do stanowiska Ministra Finansów zawartego w objaśnieniach podatkowych z dnia 6 marca 2020 r. poniekąd dopuszcza możliwość łącznego ewidencjonowania wyniku gospodarczego z działalności prowadzonej na zasadach ogólnych oraz na podstawie decyzji o wsparciu nowej inwestycji, ale ograniczoną wyłącznie do nierozerwalnego związku nowej inwestycji z istniejącymi już składnikami majątkowymi przedsiębiorcy. Jak podkreślono w Objaśnieniach sytuacja taka jest możliwa jedynie wówczas, gdy sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią części istniejącej inwestycji. Niemniej z tego rodzaju sytuacją w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia.

Co do poglądu skarżącej, że przepisy ustawy podatkowej nie przewidują obowiązku podatnika wyodrębniania dochodów podlegających zwolnieniu, bez względu na miejsce prowadzenia tej działalności z której dochód podlega zwolnieniu, odwołać się należy do wyroku NSA z dnia 15 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1233/19, którego stanowisko Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całej rozciągłości podziela. Mianowicie NSA w przywołanym wyroku wyjaśnił, że literalna treść art. 12 ust. 2 ustawy o SSE wskazuje na to, że ma on zastosowanie do zezwoleń, o których mowa w art. 16 ust.1 ustawy o SSE. Ostatni z przywołanych przepisów stanowi z kolei, że podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności

gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Każde zezwolenie odnosi się zatem do konkretnej strefy, skoro ustawodawca wyraźnie wskazuje, że jest to zezwolenie na działanie na terenie "danej" strefy. Poza tym użycie liczby pojedynczej co do słowa "strefa" ma tu znaczenie, skoro zostało ono poprzedzone słowem "danej". "Dany" oznacza w języku polskim "określony, taki, o którym mowa" (tak Słownik języka polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/szukaj/dany.html), "ten, o którym wiadomo, do którego się coś odnosi, przytoczony, aktualny, odnośny" (Współczesny słownik języka polskiego, Warszawa 1996,s.156). Dekodując treść art. 16 ust. 1 nie można także, zdaniem NSA, pominąć ust. 3 art. 16 ustawy o SSE, zgodnie z którym zezwolenie może być udzielone, jeżeli podjęcie działalności na terenie strefy przyczyni się do osiągnięcia celów określonych w planie rozwoju strefy, o którym mowa w art. 9. Dla każdej ze stref taki plan jest ustalany przez Ministra właściwego do spraw gospodarki w drodze rozporządzenia (art. 9 ustawy o SSE). Uwzględnić musi w szczególności cele ustanowienia strefy, działania służące osiągnięciu tych celów oraz obowiązki zarządzającego dotyczące działań zmierzających do osiągnięcia celów ustanowienia strefy i terminy wykonania tych obowiązków (art. 9 ust. 2 ustawy o SSE).

Dalej NSA wyjaśnił, że skoro art. 16 ust. 1 ustawy o SSE dotyczy zezwoleń wydawanych na działanie w danej strefie, to i art. 12 ust. 2 tej ustawy, odsyłający do jej art. 16 ust. 1, odnosi się do możliwości rozliczania pomocy publicznej według kolejności zezwoleń wydawanych na działalność w danej strefie. Zauważył nadto, że pomoc publiczna jest udzielana w konkretnym celu – uprzemysłowienia, stworzenia miejsc pracy w konkretnych miejscach, co wynika choćby z art. 3 ustawy o SSE.

W efekcie przedstawionych rozważań NSA skonkludował, że z przywołanych przepisów wynika, że według przyjętych w ustawie o SSE założeń nie jest (nie było) dla ustawodawcy obojętne, w jaki sposób i jak szybko będą realizowane cele, dla których utworzono strefę, przez podmioty uzyskujące zezwolenia na działanie właśnie w danej strefie, zatem możliwość rozliczania pomocy publicznej powinna być związana z konkretną (daną, jak mówi przepis) strefą, a nie tylko z faktem położenia stref w jednym województwie, mającym ten sam poziom dopuszczalnej pomocy publicznej.

W innym wyroku, z dnia 19 lipca 2016 r., (sygn. akt II FSK 1849/14) NSA stwierdził, że w przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą na terenie jednej specjalnej strefy ekonomicznej (na obszarze jednego województwa) na podstawie kilku zezwoleń, to podatnikowi przysługuje prawo do sumowania przysługujących na ich podstawie limitów pomocy publicznej (niezależnie od zakresu przedmiotowego tych zezwoleń). Istotne jest bowiem wyłącznie to, aby zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. działalność prowadzona była w określonym miejscu (na terenie jednej SSE) i w ramach uzyskanego zezwolenia.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę, jak się rzekło podzielając zaprezentowane wyżej stanowisko NSA, uważa, że powinno ono zostać rozciągnięte także na sytuacje, gdy przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą w oparciu zarówno o zezwolenie (zezwolenia) strefowe, jak i decyzję o wsparciu nowej inwestycji, ale odnoszących się do różnego obszaru, czyli najprościej rzecz ujmując, gdy nowa inwestycja ( w całości lub w części) prowadzona jest poza obszarem danej SSE, w której przedsiębiorca prowadzi działalność na podstawie zezwolenia (zezwoleń) strefowego. Biorąc pod uwagę regulacje ustawy o WNI, także w przypadku pomocy publicznej związanej z decyzją o wsparciu nowej inwestycji, ustawodawcy nie było obojętne w jaki sposób i jak szybko będą realizowane cele, dla których decyzja została udzielona. Jak już wyżej wskazano, odwołując się do motywów wyroku NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 1233/19, intensywność pomocy publicznej determinowana jest warunkami właściwymi dla danego obszaru (regionu), strategią jego rozwoju, a podjęcie działalności na terenie strefy, ma przyczynić się do osiągnięcia celów określonych w planie rozwoju danej strefy, obejmującej określony teren. Podobnie w przypadku prowadzenia działalności na podstawie decyzji o wsparciu nowej inwestycji, wsparcie w postaci zwolnienia z podatku dochodowego przyznawane jest na realizację nowych inwestycji, zlokalizowanych na ściśle określonym w decyzji terenie, znajdującym się na wydzielonych w tym celu obszarach odpowiednio zarządzanych, mając na celu rozwój inwestycji na danym obszarze, biorąc pod uwagę potrzeby rozwojowe regionu i cele gospodarcze określone w dokumentach strategicznych, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenie polityki rozwoju (vide art. oraz art. 7 ust. 1 ustawy o WNI). W przypadku obu tych zwolnień, stanowiących faktycznie różne źródła preferencji, nie jest obojętne jakiego obszaru dotyczą, przeciwnie, determinowane są strategią obszaru właściwą temu, którego dotyczą. Dlatego nie jest właściwe przenoszenie pomocy publicznej do działalności prowadzonej na różnych obszarach, do czego w gruncie rzeczy prowadziłaby metodologia zaproponowana przez skarżącą polegająca na

prowadzeniu jednej ewidencji dla działalności zwolnionej z opodatkowania, bez względu na to, gdzie byłaby ona prowadzona, a więc także na obszarze nie objętym czy to zezwoleniem strefowym czy też decyzją o wsparciu nowej inwestycji. Dochody osiągnięte z tych dwóch źródeł zwolnionych z opodatkowania (zezwolenie strefowe i decyzja o wsparciu nowej inwestycji) nie powinny podlegać łączeniu, jeżeli prowadzone są na różnych obszarach.

Podkreślenia przy tym wymaga, że w świetle art. 6 ustawy o WNI miejsce realizacji nowej inwestycji, może znajdować się na terenie dwóch a nawet więcej obszarów przypisanych do różnych zarządzających obszarami, a zgodnie z art. 2 pkt 4, takim zarządzającym jest zarządzający SSE ustanowioną na podstawie przepisów ustawy o SSE.

Art. 13 ust. 6 ustawy o WNI nie pozostawia wątpliwości, że rozliczenia pomocy w przypadku posiadania co najmniej dwóch decyzji o wsparciu, jest analogiczne jak w przypadku posiadania co najmniej dwóch zezwoleń (art. 12 ust. 2 ustawy o SSE). Z kolei brzmienie art. 13 ust. 7 ustawy o WNI przesądza o odpowiednim stosowaniu tych zasad do sytuacji, gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej zarówno na podstawie zezwolenia, jak i decyzji o wsparciu. Literalna treść tych uregulowań skłania do wniosku, że co do zasady prawidłowe jest stanowisko Spółki co do możliwości łącznego rozliczania pomocy publicznej na podstawie posiadanych zezwoleń strefowych i decyzji o wsparciu, chronologicznie według daty ich udzielenia. Odmiennych wniosków nie sposób wywieść z treści art. 13 ust. 8 ustawy o WNI, zgodnie z którym rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie decyzji o wsparciu ma zastosowanie wyłącznie do decyzji, w ramach której rozpoczęto inwestycję, w oparciu o którą jest prowadzona działalność gospodarcza. Stanowi on tylko, że nie wystarcza posiadać decyzję o wsparciu o nowej inwestycji, aby na jej podstawie dokonywać rozliczenia przyznanej nią pomocy publicznej, w ustalonej kolejności w razie korzystania także ze zwolnienia (zwolnień) strefowych czy innych decyzji o wsparciu, ale wpierw musi nastąpić rozpoczęcie tej inwestycji, a jak należy rozumieć pojęcie "rozpoczęcia inwestycji" traktuje ust. 9 art. 13 ustawy o WNI.

Aby prawidłowo zinterpretować przedstawione przez Wnioskodawcę zagadnienie prawne nie wystarcza jednak sięgnąć wyłącznie po przepisy ustaw

szczególnych regulujących zasady prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o zezwolenia strefowe czy decyzje o wsparciu nowej inwestycji. Analizowana sprawa opiera się na regulacjach dotyczących zwolnień z podatku dochodowego od osób prawnych uregulowanych w art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a u.p.d.o.p..

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 482 i 2020 oraz z 2020 r. poz. 284 i 1086), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W świetle zaś art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162, z 2019 r. poz. 1495 oraz z 2020 r. poz. 1086), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Sposób uregulowania w/w zwolnień wymaga spostrzeżenia, że ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie odrębnego uregulowania zwolnienia w związku z decyzją o wsparciu, wprowadzając nową jednostkę redakcyjną (pkt 34a) zamiast zmodyfikować istniejący już pkt 34, co oznacza, że pomimo pewnych podobieństw mechanizmu działania, wykazują one także pewne odmienności. Podejście do obu tych zwolnień oferowane przez skarżącą opiera się na unifikacji bez względu na warunki w jakich występują.

Wskazać należy jednak przede wszystkim na treść przepisu art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., który stanowi, że zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i

34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Przepis ten literalnie określa, że nie mogą być łączone dochody uzyskane z działalności prowadzonej na terenie, który nie pokrywa się z terenem wskazanym czy to w zezwoleniu czy to decyzji o wsparciu. Ten zapis ustawowy de facto wpisuje się w zaprezentowany wyżej pogląd tut. Sądu o przeszkodach prawnych w łączeniu pomocy publicznej udzielonej na podstawie zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie różnych SSE, do czego prowadziłby brak wyodrębnienia organizacyjnego i osiąganego wyniku podatkowego. Potwierdzeniem takiego stanowiska, jest dyspozycja art. 17 ust. 6a u.p.d.o.p., który stanowi, że w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu.

Sytuacja, gdy nowa inwestycja realizowana jest, nawet w części, poza obszarem SSE, na której skarżąca już prowadzi działalność gospodarczą na podstawie zezwoleń strefowych, wpisuje się w hipotezę art. 17 ust. 6 a u.p.d.o.p., "prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu", co zgodnie z jego dalszą dyspozycją oznacza obowiązek wyodrębnienia organizacyjnego, przejawiającego się przede wszystkim w wydzieleniu przychodów i kosztów działalności prowadzonej w oparciu o zezwolenie strefowe, a w konsekwencji także wyodrębnienie wyników działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu nowej inwestycji.

Przywołać należy także § 5 ust. 5 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 121 ze zm.) zgodnie z którym zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z

tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Rekapitulując, nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że w każdym wypadku, gdy przedsiębiorca (podatnik) posiada zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz decyzję o wsparciu nowej inwestycji, dochody osiągnięte z tych dwóch źródeł zwolnionych z opodatkowania nie podlegają łączeniu i należy prowadzić odrębnie ewidencję dla każdego zezwolenia czy decyzji o wsparciu. Taki pogląd pozostaje w sprzeczności z dyspozycją wzmiankowanych art. 13 ust 6 i 7 ustawy o WNI. Nie wynika też z żadnego przepisu prawa, a takiej mocy prawnej nie mają rzecz jasna objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 6 marca 2020 r., nie deprecjonując ich roli w kształtowaniu jednolitej praktyki w stosowaniu przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem badania organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie powinno być podstawowe kryterium wyznaczające obowiązki ewidencyjne przedsiębiorcy dysponującego obydwoma źródłami zwolnienia z podatku dochodowego określonymi w art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a u.p.d.o.p., to jest czy działalność w oparciu o zezwolenie (zwolnienia) strefowe i decyzję o wsparciu nowej inwestycji prowadzona jest na tym samym obszarze, zarządzanym przez tego samego zarządzającego.

Odnosząc się do motywów wskazanego w skardze wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 8 października 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 340/20, Sąd zauważa, że zapadł on z uwzględnieniem elementu stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji, że na mocy Decyzji o Wsparciu wnioskowanej Spółce udzielono wsparcia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie wskazanych we wniosku działek, na których prowadziła działalność (lub będzie prowadzić działalność), w tym wszystkich objętych terenem Strefy. Sąd w niniejszej sprawie podziela zatem także stanowisko przedstawione w przywołanym wyroku, zaznaczając, że w tamtej sprawie nie było potrzeby niuansowania, co do zasady, błędnego poglądu organu interpretacyjnego. Podobnie niesprzeczne ze

stanowiskiem Sadu w niniejszej sprawie, są motywy wyroku WSA w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2021 r. sygn. I SA/Kr 1147/20.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny oceni prawidłowość stanowiska własnego wnioskodawcy w odniesieniu do zagadnień prawnych przedstawionych we wniosku z uwzględnieniem powyższych rozważań, a w szczególności przez pryzmat kryterium obszaru, na którym prowadzona jest działalność gospodarcza skarżącej Spółki w oparciu o pozwolenia strefowe oraz decyzję o wsparciu nowej inwestycji.

Z przedstawionych powyżej względów Sąd uchylił skarżoną interpretację indywidualną, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono natomiast zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015r., poz. 1800 i 1801 ze zm.), zasądzając od organu na rzecz skarżącej, reprezentowanej przez adwokata, koszty postępowania w wysokości 697 zł., na które składają się koszty wpisu od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) opłata od pełnomocnictwa (17 zł).