Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2901/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b § 5b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1435/17 w sprawie ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 23 lutego 2017 r., nr 1462[...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 23 lutego 2017 r., nr [...], 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (uprzednio: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów) na rzecz M. K. kwotę 540 (słownie: pięćset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie.


UZASADNIENIE

1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 11 kwietnia 2018 r. w sprawie III SA/Wa 1435/17 oddalił skargę M. K. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z 23 lutego 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Z przedstawionego w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy wynika, że skarżąca zwróciła się o zajęcie przez organ stanowiska co do kwestii, czy powstanie u niej w momencie nabycia przychód lub dochód rozumiany wedle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nabycia (w sposób określony we wniosku) przez niego wierzytelności za cenę niższą niż wartość nominalna lub rynkowa tej wierzytelności?

Skarżąca opisała zdarzenie przyszłe, którego dotyczyło pytania. Zdaniem wnioskodawcy otrzymuje prawo majątkowe w postaci wierzytelności wymagalnej, nieprzedawnionej. Jednakże z uwagi na charakter tego prawa, jego zysk ekonomiczny jak i przychód na gruncie prawa podatkowego jest niepewny. Wynika to z faktu, że pomimo wartości nominalnej i rynkowej wartość może zostać spełniona w części lub dalej sprzedana za cenę niższą niż cena nabycia. W takim wypadku wnioskodawca poniesie stratę zarówno ekonomiczną jak i na gruncie podatku dochodowego (stratę podatkową). Zdaniem skarżącej z chwilą przejścia prawa do wierzytelności nabytej w sposób opisany w stanie faktycznym przez wnioskodawcę, po jego stronie nie powstaje przychód. Przychód powstanie z chwilą zbycia wierzytelności. Gdy przychód będzie niższy od kwoty nabycia tej wierzytelności (którą zapłaci wnioskodawca spółce zagranicznej - cedentowi) to dochód u wnioskodawcy nie powstanie tylko strata podatkowa. Skarżąca podniosła, że dochód może nie powstać w przyszłości gdyż wierzytelność jest prawem, którego realizacja może nie być związana z jakimkolwiek przysporzeniem po stronie wierzyciela (np. zwolnienie z długu). Zdaniem Strony z tytułu otrzymanej wierzytelności po cenie niższej (wartość nabycia) niż wartość nominalna (i być może rynkowa) wierzytelności, przychód (dochód) u wnioskodawcy nie powstaje.

Postanowieniem z 17 stycznia 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie o wydania interpretacji. W uzasadnieniu wskazał,

że w rezultacie dokonanej analizy wniosku oraz uzyskania opinii z Ministerstwa Finansów w zakresie elementów zdarzenia przyszłego, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej jako; "o.p.". Istotne jest, że skarżąca złożyła dwa odrębne wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych tj. opiniowany wniosek o interpretację oraz o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący obowiązku sporządzenia dokumentacji transakcji z podmiotami powiązanymi wedle art. 25a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.f.". Opisane w obu wnioskach zdarzenia są w istocie jedną czynnością (tyle, że przedstawioną we fragmencie w ramach wniosku) wpisującą się w jednorodny schemat mający na celu osiągnięcie korzyści podatkowych w szczególności przez wnioskodawczynię i jej ojca. Minister stwierdził, że poszczególne czynności, o których mowa we wniosku o interpretację (i w badanym wniosku), w tym takie jak nabycie wierzytelności do majątku wnioskodawczyni poza prowadzoną działalnością gospodarczą i zwolnienie ojca z długu, będzie dla wnioskodawczyni zdarzeniem, które nie wygeneruje dla niej przychodu podlegającego opodatkowaniu m.in. podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nadto w ocenie Ministra, wobec treści wniosku o interpretację (i opiniowanego wniosku) można racjonalnie przyjąć, że wartość nominalna wierzytelności nabytej przez wnioskodawczynię będzie wyższa od ceny, którą w zamian uiści. Tym samym nie można wykluczyć, że w przypadku spłaty przez ojca wnioskodawczyni wierzytelności w wartości nominalnej powstałby u skarżącej dochód do opodatkowania stanowiący różnicę między przychodem podatkowym (w wysokości wartości nominalnej wierzytelności) a kosztem uzyskania przychodu w wysokości wydatków rzeczywiście poniesionych na uzyskanie tego przychodu, tj. w wysokości jak wyżej ustalono nieproporcjonalnie niskiej do wartości nominalnej pożyczki. Według organu sposobem na uniknięcie opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych będzie - w ramach czynności, o których mowa we wniosku o interpretację oraz we wniosku - właśnie planowana darowizna. Sposobem na uniknięcie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn może być (tak jak przedstawiono to we wniosku o interpretację i w badanym wniosku) podwójna darowizna do majątku wnioskodawcy i z majątku skarżącej. Zażalenie skarżącej na to postanowienie nie zostało uwzględnione.

2. Skarżąca zaskarżyła postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie z 17 stycznia 2017 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Domagała się jego uchylenia oraz o zobowiązania przez sąd organu podatkowego w trybie art. 145a § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", do wydania w sprawie interpretacji indywidualnej.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 4a ust. 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. 2016, poz. 205) poprzez uznanie, że przepis ten jest podstawą "nieopodatkowania" darowizn w sytuacji, gdy ustawodawca wyraźnie zaznaczył w tym przepisie "zwalnia się od podatku" co oznacza, że podatnik jest opodatkowany (zwolnienie, ulgi są także formą opodatkowania), tylko nie ponosi ciężaru ekonomicznego daniny (istotna różnica w odniesieniu do zarzutu kierowanego przez organ - "nieopodatkowania"),

- art. 25 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że kwestia obowiązku sporządzenia dokumentacji pomiędzy podmiotami powiązanymi dotyczy korzyści podatkowych, jakie uzyskać ma podatnik w związku z planowaną czynnością,

- art. 14b o.p. poprzez nieprawidłową wykładnię przepisu i uznanie odmowy wydania interpretacji indywidualnej za prawidłowe,

- art. 14b § 5b o.p. poprzez nieuprawnione twierdzenie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (opisane we wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej) mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p.,

- art. 166 o.p. poprzez nieuprawnione, nieformalne połączenie postępowań (będącego przedmiotem zażalenia oraz o nr [...]), tj.

rozpatrywanie sprawy (stanu faktycznego, uzasadnienia i pytania w ramach ORD-IN)

w kontekście treści formularza ORD-IN, w którym wszczęto postępowanie o nr [...],

- art. 119a o.p. poprzez stwierdzenie, że czynności planowane przez skarżącą, a opisane we wniosku o interpretację indywidualną służą przede wszystkim osiągnięciu korzyści podatkowej (art. 119d i 119e o.p.),

- art. 119c § 1 o.p. poprzez stwierdzenie, że w zaistniałej sprawie wystąpiły przesłanki uznania planowanego działania podatnika (opisanego we wniosku o interpretację indywidualną) za sztuczny,

- art 119f § 1 o.p. poprzez nieprawidłową jego interpretację i uznanie, że wszelkie wnioski kierowane od podatnika w analogicznych sprawach do Dyrektorów Izb Skarbowych stanowią łącznie zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź rożne podmioty,

- art. 119g § 1 i 4 o.p. poprzez niewydanie postanowienia o przejęciu przez Ministra Rozwoju i Finansów postępowania i rozpoczęcie trybu procedury określonej w art. 119 lit. g - 119 lit. I o.p.,

- art. 217 § 1 pkt 5 o.p. poprzez niewłaściwe (sprzeczne z prawem) sformułowanie rozstrzygnięcia w postanowieniu oraz art. 217 par. 2 o.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia,

- art. 123 § 1 i art. 178 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony na każdym etapie postępowania, tj. brak informacji o możliwości zapoznania się z pismem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 stycznia 2017 r. Nr SP3.8012.447.2016.

Minister Rozwoju i Finansów wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wskazał, że istotę problemu w rozpoznawanej sprawie stanowi ocena, czy w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnione jest przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a o.p. Sąd przytoczył treść art.119a, art.119b § 1, art.119g o.p. Zwrócił uwagę, że organ interpretacyjny powołał się na pismo Ministra Rozwoju i Finansów z 17 stycznia 2017 r. wydane na podstawie art. 14b § 5c o.p. W opinii tej stwierdzono, że w przedstawionym przez wnioskodawczynię zdarzeniu przyszłym zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy tego zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. Opinia ta została załączona do akt sprawy i służyła ocenie zaistnienia warunków do wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, bowiem - zgodnie z art. 14b § 5b o.p. – nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, ze zm.). Przeszkodą do wydania interpretacji nie musi być przy tym pewność, że taka decyzja zostanie wydana, a jedynie uzasadnione przypuszczenie, że mogłaby być wydana.

Z opinii wynikało, że skarżąca złożyła dwa odrębne wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych, tj. opiniowany wniosek oraz drugi wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący obowiązku sporządzenia dokumentacji transakcji z podmiotami powiązanymi wedle art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (prowadzony pod innym numerem). Analiza treści obu wniosków wskazywała zdaniem Ministra, że zawierają one opisy komplementarnych czynności. Zasadne zatem było łączne odniesienie się do nich. Zdarzenie przyszłe opisane we wnioskach złożonych przez skarżącą jest w istocie zespołem czynności, który stanowić będzie element szerszego zespołu czynności opisanych w opiniowanym wniosku o interpretację. Jest to w istocie jedna czynność (tyle, że przedstawioną we fragmencie w ramach wniosku) wpisującą się w jednorodny schemat mający na celu osiągnięcie korzyści podatkowych w szczególności przez wnioskodawczynię i jej ojca, które prawidłowo zidentyfikował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie. Poszczególne czynności, o których mowa we wnioskach skarżącej, w tym takie jak nabycie wierzytelności do majątku wnioskodawczyni poza prowadzoną działalnością gospodarczą i zwolnienie ojca z długu, będzie dla niej zdarzeniem, które nie wygeneruje dla niej przychodu podlegającego opodatkowaniu m.in. podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nadto wobec treści wniosków można racjonalnie przypuszczać, że wartość nominalna wierzytelności nabytej przez wnioskodawczynię będzie wyższa od ceny, którą w zamian uiści. Tym samym nie można wykluczyć, że w przypadku spłaty przez ojca wnioskodawczyni wierzytelności w wartości nominalnej powstałby u skarżącej dochód do opodatkowania stanowiący różnicę między przychodem podatkowym (w wysokości wartości nominalnej wierzytelności), a kosztem uzyskania przychodu, tj. w wysokości jak wyżej ustalono nieproporcjonalnie niskiej do wartości nominalnej pożyczki. Zdaniem Ministra sposobem na uniknięcie opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych będzie, w ramach czynności o których mowa we wnioskach, właśnie planowana darowizna. Organ wskazał na możliwość nieopodatkowania darowizn z uwagi na objęcie ich przepisem art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadku i darowizn. Korzyści podatkowe osiągnięte w wyniku omawianych działań będą sprzeczne z celem i przedmiotem tego przepisu. Ze stanu faktycznego wynikało bowiem, że wnioskodawczyni otrzyma darowiznę środków (najprawdopodobniej pieniężnych) od "innej osoby", za które następnie nabędzie wierzytelność, którą ostatecznie daruje ojcu. W ocenie Ministra w opisanej sytuacji rozwiązaniem najmniej skomplikowanym byłoby darowanie środków przez inną osobę bezpośrednio ojcu wnioskodawczyni. Skoro jednak czynność tego rodzaju nie jest planowana, to można racjonalnie założyć, że stało się tak z uwagi na niepodleganie ojca wnioskodawcy i innej osoby zwolnieniom podatkowym, o których mowa w ustawie o podatku od spadków i darowizn oraz ze względu na objęcie zwolnieniem podatkowym wynikającym z tej ustawy darowizn między wnioskodawczynią a inną osobą oraz między wnioskodawczynią i jej ojcem. W tym stanie rzeczy sposobem na uniknięcie opodatkowania tym podatkiem może być podwójna darowizna do majątku wnioskodawczyni i z jej majątku. Takie działanie sprzeczne jest jednak z celem i przedmiotem omawianej regulacji, z której wynika zwolnienie od podatku darowizn dokonanych między ściśle określonym kręgiem osób, do których nie zalicza się ojciec wnioskodawczyni i inna osoba. Jednocześnie, wobec podniesionych w treści wniosku okoliczności dotyczących miejsca zawarcia pożyczki oraz miejsca położenia rzeczy (przypuszczalnie pieniędzy) nie można również wykluczyć, że na podstawie art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych doszłoby do nieopodatkowania transakcji pożyczki tym podatkiem. Schemat czynności, o których mowa we wnioskach skarżącej został zdaniem Ministra Rozwoju i Finansów tak skonstruowany, aby minimalizować ewentualne obciążenia podatkowe omawianych czynności, których celem podstawowym mógł być nieopodatkowany transfer aktywu (w formie pożyczki, prawdopodobnie pieniądza) ze spółki zagranicznej (spółki w innym kraju Unii Europejskiej) do majątku ojca wnioskodawczyni. Aby to przeniesienie zrealizować bez opodatkowania, zdaniem organu opiniującego, posłużono się zespołem opisanych czynności z wykorzystaniem podmiotu pośredniczącego (wnioskodawczyni). Na trafność powyższego rozumowania wskazuje m.in. okoliczność, że wnioskodawczyni pierwotnie nie będzie dysponować środkami na nabycie wierzytelności. Aby wejść w jej posiadanie otrzyma darowiznę środków od innej osoby do swojego majątku. Dopiero po tym przeznaczy omawiane środki na nabycie wierzytelności, którą następnie daruje dłużnikowi, bez - jak to zaznaczono - jakiegokolwiek ekwiwalentu ze strony obdarowanego. Zdaniem Ministra omawiane czynności prowadzą do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do istniejącego przed dokonaniem czynności. Porównanie bowiem stanu przed, jak i po zakończeniu czynności wskazuje, że w przypadku wykonania przedmiotowego zespołu czynności nie zaistnieją zmiany np. w majątku wnioskodawczyni (rozumiane jako wzrost/spadek poziomu posiadanych aktywów, czy pasywów) albowiem zdarzenie to będzie w tym zakresie obojętne. Oceniając kwestię sztuczności czynności, o których mowa wnioskach nie można było również, zdaniem Ministra, pominąć okoliczności, że wnioski o interpretację dotyczą zespołu czynności przyszłych, których przebieg został z góry szczegółowo tak zaplanowany, aby osiągnąć cel transferu (przypuszczalnie) pieniądza na rzecz w ojca wnioskodawczyni. Organ opiniujący stwierdził, że nie neguje wprawdzie wolności podatników (w tym wnioskodawczyni) w zakresie dowolnego kształtowania stosunków prawnych oraz planowania własnych działań. Prawa te nie mogą jednak korzystać z ochrony w sytuacji, gdy - tak jak w niniejszej sprawie - mogą być wykorzystane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119a i n. o.p.

Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił ocenę przedstawioną w opinii Ministra Rozwoju i Finansów z 17 stycznia 2016 r. Uznał, że przedstawiono w niej klarownie i rzeczowo te elementy stanu fatycznego, które w ocenie organu wskazują na zastosowanie schematu optymalizacyjnego i które przemawiają za uznaniem, że mamy do czynienia ze sztucznym, służącym uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych ułożeniem działań podatnika. Sąd nie podzielił tym samym zarzutów strony skarżącej dotyczących naruszenia przepisów ustaw o podatku od spadków i darowizn oraz o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd przytoczył art. 14b § 1- 3 o.p. i art. 14c § 1 -2 o.p. i stwierdził, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega skutki prawne przedstawionego przezeń określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego. Ideą i celem interpretacji indywidualnych jest zatem udzielenie wnioskodawcy informacji o dotyczących go przepisach prawa podatkowego (to jest mających zastosowanie w jego indywidualnej sprawie - art. 14b § 1 o.p.). Nie jest celem interpretacji udzielanie podatnikowi ochrony w warunkach, gdy stan przedstawiony we wniosku może być przedmiotem odrębnego postępowania, prowadzonego na podstawie art. 119a o.p., lecz przedstawienie syntetycznego, tłumaczącego stanowisko organu uzasadnienia prezentowanego stanowiska.

Ustawodawca przewidział sytuacje, gdy wniosek podmiotu o wydanie interpretacji danego przepisu nie może zostać rozpatrzony w trybie tego postępowania. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 o.p., w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi ponadto do wniosku, że okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej, zachodzą

również w szczególności, gdy:

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego,

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach

pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne,

- wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna -interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddanie ocenie (zinterpretowanie) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie przepisu prawa podatkowego, bądź gdy wniosek dotyczy przepisów nieregulujących wprost sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy.

Sąd przytoczył art. 14h o.p. i wywiódł, że stosownie do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. O "innych przyczynach" uniemożliwiających wszczęcie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej można mówić m.in. w sytuacji, gdy występują okoliczności uzasadniające przypuszczenie, co do zaistnienia przesłanek, o których mowa wart. 14b § 5b o.p.

W rozpoznawanej sprawie organ właściwy w sprawie wydania interpretacji, na podstawie art. 14b § 5b i § 5c ustawy o.p. zwrócił się do Ministra Rozwoju i Finansów o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 o.p. zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p., a w odpowiedzi Minister Rozwoju i Finansów w piśmie z dnia 17 stycznia 2017 r. wyjaśnił szczegółowo, co należy rozumieć pod pojęciem uzasadnionego przypuszczenia i stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku z dnia 17 października 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. Minister Rozwoju i Finansów wskazał, że w odniesieniu do planowanego i opisanego we wniosku zespołu czynności - istnieją uzasadnione, obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania. Uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p. zachodzi, kiedy w oparciu o obiektywne przesłanki organ zakłada, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie musi mieć przy tym pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, iż opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a o.p. Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności) została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej oraz została dokonana w sposób sztuczny. Aby stwierdzić uzasadnione przypuszczenie, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a o.p. nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich z ww. przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej). Co więcej, o takim uzasadnionym przypuszczeniu może przesądzić także fakt, że analiza treści innych powiązanych wniosków wskazuje, że ww. przesłanki mogą wystąpić. Poszczególne etapy schematu optymalizacyjnego mogą bowiem stanowić przedmiot zapytań zawartych w kilku odrębnych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej (defragmentacja schematu optymalizacyjnego). Tymczasem - stosownie do treści art. 119f § 1 o.p. -przez czynność, która może stanowić unikanie opodatkowania należy rozumieć także

zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź rożne podmioty (a więc także poszczególne czynności opisane w rożnych wnioskach o wydanie interpretacji). Z brzmienia art. 14b § 5b o.p. nie wynika też, że organ uprawniony do wydania interpretacji ma powziąć uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy wyłącznie w oparciu o okoliczności przedstawione w jednym konkretnym wniosku o wydanie interpretacji przepisu indywidualnej. Konstrukcja stanu faktycznego, na tle którego skarżąca postawiła pytania wskazuje, że stanowi on zestaw okoliczności pozostających we wzajemnym związku, w którym każde z zadanych pytań nie ma charakteru samodzielnego, autonomicznego zagadnienia, lecz stanowi element planowanej, całościowej operacji. Nie zasługują zatem na akceptację wyartykułowane w skardze zastrzeżenia, wskazujące, że organ nieformalnie połączył postępowania z dwóch wniosków złożonych przez skarżącą. Wbrew argumentacji skargi, postawione pytania łączą się, a opis planowanych zdarzeń, w świetle którego skarżąca oczekuje uzyskania interpretacji wskazuje, że stanowi on zagregowane i łączące się przedsięwzięcie, które - w intencji składającej zapytanie - nie stanowi odrębnie postrzeganych zachowań.

Sąd stwierdził, że wbrew zarzutom naruszenia art. 14b § 5 o.p., organ w sposób wyraźny i spójny wyjaśnił motywy odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącej z 17 października 2016 r., tj. przedstawił argumenty, na podstawie których opisany schemat działania wnioskodawcy może cechować sztuczność, a jego realizacja skutkuje możliwością osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, co z kolei pozwala uznać, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p.

Trafnie również organ podatkowy wskazał, że pomimo wzięcia pod uwagę dwóch wniosków, to nie zostały jednak połączone postępowania, gdyż na każdy złożony wniosek Minister Rozwoju i Finansów wydał odrębną opinię.

Sąd nie podzielił poglądu skarżącej, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym planowana darowizna nie jest sposobem na uniknięcie opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie służy przede wszystkim osiągnięciu korzyści podatkowej. Organ zasadnie zauważył, że zwolnienie z długu ojca jest sztuczną czynnością dokonaną w celu osiągnięcia korzystnego rezultatu podatkowego, stojącego w sprzeczności z istotą regulacji podatkowej.

Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 123 § 1 i art. 178 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony na każdym etapie postępowania, tj. brak informacji o możliwości zapoznania się z pismem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 stycznia 2017 r. nr SP3.8012.448.2016. Prawidłowo organ stwierdził, że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym i w tym sensie stosunku do postępowania podatkowego i kontrolnego, że nie może obejmować postępowania dowodowego. Powyższe wynika wprost z unormowania zawartego w przytaczanym wyżej art. 14h o.p., który stanowi, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio tylko wskazane przepisy o.p. Zdaniem sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 119g § 1 i 4 o.p., gdyż zgodnie z art. 14h o.p. przepisu tego nie stosuje się w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej.

Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 217 § 1 pkt 5 o.p. poprzez niewłaściwe sformułowanie rozstrzygnięcia w postanowieniu oraz art. 217 § 2 o.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia. Sąd nie doszukał się tych nieprawidłowości, gdyż wydane postanowienie zawierało wskazane elementy. Strona w uzasadnieniu skargi odwołała się także do interpretacji podatkowych wydanych w sprawie jej i jej ojca wskazując, że organy zajęły tam odmienne stanowisko niż w niniejszej sprawie. W tym zakresie sąd pierwszej instancji podzielił w całości poglądy wyrażone w orzecznictwie, że jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe - przy tym samym stanie faktycznym i prawnym - narusza zasadę zaufania, wyrażoną w art. 121 o.p. jednak nie zawsze uzasadnia to uchylenie zaskarżonej decyzji. Zasada zaufania nie może być bowiem rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy. Zasada zaufania nie może być bowiem rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy. Ponadto należy zauważyć, że korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób. Tego rodzaju praktyka powielania błędnych rozstrzygnięć stanowiłaby zdaniem sądu pierwszej instancji naruszenie art.120 o.p. i art. 7 Konstytucji. Sąd zwrócił także uwagę, że art.14e § 1 pkt 1 o.p. dozwala na zmianę z urzędu interpretacji, jeżeli organ stwierdzi jej nieprawidłowość.

4. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożyła skarżąca. Wyrok zaskarżyła w całości, domagając się uwzględnienia niniejszej skargi i uchylenia w całości wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przed sąd administracyjny pierwszej instancji. Wniosła także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżonemu wyrokowi (w skardze kasacyjnej wskazano błędne –postanowieniu – uwaga NSA) strona zarzuciła naruszenie:

A) przepisów postępowania, tj. zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

1) art. 90 p.p.s.a. poprzez rozpatrzenie skargi na akt administracyjny organu podatkowego drugiej instancji w trybie uproszczonym i uniemożliwienie stronie zaprezentowania swojego stanowiska czy też udziału strony (działającego poprzez pełnomocnika profesjonalnego) w rozprawie przed sądem,

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na fakt, że uzasadnienie doręczone pełnomocnikowi dotyczące wyroku WSA w Warszawie nie zawiera wszystkich elementów formalnych, o jakich mowa w przepisie,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której w sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów postępowania oraz wiążące się z tym naruszenie przepisów prawa materialnego - zob. art. 145 par 1 pkt 1 lit. ‘’a" (o czym mowa poniżej,

4) art. 54 par. 2 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie przez sąd jako poprawnej formalnie odpowiedzi skierowanej przez Ministra Rozwoju i Finansów w tej sprawie (na skargę strony skarżącej na wyrok WSA w Warszawie), odpowiedzi zawierającej w rzeczywistości brak odniesienia do zarzutów strony skarżącej,

5) art. 106 par 3 p.p.s.a. poprzez brak przeprowadzenia ex cathedra dowodów uzupełniających z dokumentów (interpretacja indywidualna wydana wobec skarżącej przez Dyrektora IS w Warszawie z 23.11.2016r., nr [...]; interpretacja indywidualna wydana wobec W. K. przez Dyrektora IS w Warszawie z 3.11.2016r., nr [...]), na które powołuje się sam WSA w Warszawie na s. 13-15 uzasadnienia wyroku.

B) materialnego prawa (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), w szczególności:

poprzez przyznaje racji organowi podatkowemu drugiej instancji, który wydał uprzednio skarżony akt i nieuwzględnienie skargi administracyjnej, naruszenie:

1/ art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez uznanie, że przepis ten jest podstawą "nieopodatkowania" darowizn w sytuacji, gdy ustawodawca wyraźnie zaznaczył w tym przepisie "zwalnia się od podatku" co oznacza, że podatnik jest opodatkowany (zwolnienie, ulgi są także formą opodatkowania), tylko nie ponosi ciężaru ekonomicznego daniny (istotna różnica w odniesieniu do zarzutu kierowanego przez organ – "nieopodatkowania")

II/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności - art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy poprzez uznanie ustawowego wyłączenia dot. przychodów opodatkowanych podatkiem od spadków i darowizn jako korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119a § 1 o.p.

oraz naruszenie następujących przepisów postępowania:

a) art. 14b o.p. poprzez nieprawidłową wykładnie przepisu i odmowę wydania interpretacji indywidualnej z wniosku skarżącej,

b) art. 14 b § 5 b o.p. poprzez nieuprawnione twierdzenie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (opisane we wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej) mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p.,

c) art. 166 o.p. poprzez uwzględnienie nieuprawnionego, nieformalnego połączenia postępowań, tj. rozpatrywanie sprawy (stanu faktycznego, uzasadnienia i pytania w ramach ORD-IN) w kontekście treści formularza ORD-IN, w którym wszczęto postępowanie,

d) art. 119a o.p. poprzez stwierdzenie, że czynności planowane przez skarżącą, a opisane we wniosku o interpretację indywidualną służą przede wszystkim osiągnięciu korzyści podatkowej (art. 119d i 119e o.p.),

e) art. 119 c § 1 o.p. poprzez stwierdzenie, że w zaistniałej sprawie wystąpiły przesłanki uznania planowanego działania podatnika (opisanego we wniosku o interpretację indywidualną) za sztuczny,

f) art. 119f § 1 o.p. poprzez nieprawidłową jego interpretację i uznanie, że wszelkie wnioski kierowane od podatnika w analogicznych sprawach do dyrektorów izb skarbowych stanowią łącznie zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty;

g) art. 119g § 1 i 4 o.p. poprzez niewydanie postanowienia o przejęciu przez Ministra Rozwoju i Finansów postępowania i rozpoczęcie trybu procedury określonej w art. 119 lit. g-119 lit. 1 o.p.,

h) art. 217 § 1 pkt 5 o.p. poprzez niewłaściwe (sprzeczne z prawem) sformułowanie rozstrzygnięcia w postanowieniu oraz art. 217 par 2 o.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia,

i) art. 123 § 1 i art. 178 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony na każdym etapie postępowania, tj. brak informacji o możliwości zapoznania się z pismem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 stycznia 2017r. (które to jednak jest szeroko cytowane w uzasadnieniu wyroku).

Organ nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną, choć nie podzielił wszystkich jej zarzutów. Strona skarżąca wskazała na obie podstawy kasacyjne, wymienione w art. 174 p.p.s.a. Ta część skargi kasacyjnej została jednakże sporządzona chaotycznie, strona powoływała bowiem zarzuty naruszenia przepisów postępowania zarówno w ramach podstawy z art. 174 pkt 2, jak i w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 (według przyjętego przez układu pisma procesowego). Zarzuty te sfomułowano poza tym nieprecyzyjnie. W przypadku przepisów zbudowanych w kilku jednostek redakcyjnych nie zawsze wskazano odpowiednią jednostkę. Tymczasem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zarzutami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę co do zasady wyłącznie nieważność postępowania i tym samym nie jest uprawniony do zastępowania strony w formułowaniu zarzutów kasacyjnych, doprecyzowując je. To strona skarżąca zakreśla zakres kontroli instancyjnej, formułując podstawy kasacyjne. Aby środek odwoławczy odniósł pożądany przez nią skutek, powinna tak sformułować podstawy kasacyjne, aby nie budziły one wątpliwości co do rzeczywistych intencji strony (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 sierpnia 2020 r., II FSK 1330/18, z 27 listopada 2019 r., I GSK 648/17, z 25 czerwca 2019 r., I OSK 2064/19). Ponadto przy zarzutach naruszenia prawa materialnego strona powinna wskazać na jedną z form tego naruszenia (błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie), a przy zarzutach procesowych - wskazać wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. Tylko bowiem tak istotne naruszenie procedury skutkować może, zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., uwzględnieniem skargi kasacyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2020 r., I OSK 2000/18, z 30 maja 2019 r., II FSK 1921/17, z 16 maja 2019 r., II FSK 2992/17).

Wskazanym wyżej wymogom nie odpowiada zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 90 p.p.s.a. Przepis ten składa się z dwóch jednostek redakcyjnych, strona nie wskazała, której z nich zarzut dotyczy. Ponadto umknęło stronie, że sprawa została w pierwszej instancji rozpoznana w postępowaniu uproszczonym. Zgodnie z art. 120 p.p.s.a. w postępowaniu uproszczonym sąd co do zasady orzeka na posiedzeniu niejawnym i nie ma obowiązku, a jedynie możliwość (wynikającą z art. 122 p.p.s.a.) skierowania sprawy na rozprawę. Do spraw, które zgodnie z art.119 p.p.s.a., mogą być rozpoznawane w tym trybie należą m.in. skargi na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które przysługuje zażalenie (art. 119 pkt 3 p.p.s.a.). Art. 120 w zw. z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. jest przepisem szczególnym, o którym mowa w art. 90 § 1 p.p.s.a. Ponadto strona nie wykazała, że niniejsza sprawa wymagała przeprowadzenia rozprawy z uwagi na możliwość zgłoszenia wniosków dowodowych i że uniemożliwienie stronie ich złożenia miało wpływ na wynik sprawy. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym prowadzone jest tylko wyjątkowo i w ograniczonym zakresie, stanowi uprawnienie, a nie obowiązek sądu (art. 106 § 3 p.p.s.a. stanowi, że sąd może dopuścić dowody). Co do zasady sądy administracyjne, jako sądy sprawujące kontrolę działania administracji publicznej pod kątem jej zgodności z prawem, orzekają na podstawie akt sprawy, w tym akt administracyjnych (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Ponadto indywidualne interpretacje podatkowe są (po ich zanonimizowaniu co do danych charakteryzujących wnioskodawcę) publikowane na stronach internetowych (pod adresem https://sip.mf.gov.pl/), każdy może się zatem z nimi zapoznać, zwłaszcza jeśli zna numer lub sygnaturę interpretacji, a te były znane z akt sprawy. Ponadto sąd pierwszej instancji nie odwoływał się do konkretnych interpretacji, wywodził jedynie, że organ nie powinien powielać błędnych interpretacji. Nawet zatem jeśli wydane były interpretacje w sprawach skarżącej i jej ojca, to skoro w tym przypadku, zdaniem sądu pierwszej instancji, organ miał podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji, fakt wydania interpretacji w innych sprawach nie mógł stanowić podstawy do wydania innego rozstrzygnięcia niż zgodne z prawem, nawet jeśli nie było ono zgodne z poprzednio wydanymi interpretacjami. Z tych powodów zarzuty naruszenia art. 90 p.p.s.a. i art. 106 § 3 p.p.s.a. są niezasadne. Rozpoznanie sprawy na rozprawie nie miałoby bowiem wpływu na wynik sprawy.

Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i a w zw. z art. 151 p.p.s.a. Przepisy te określają środki kontroli, jakie sąd stosuje rozpoznając skargę, przy czym dwa pierwsze przepisy odnoszą się do skarg na decyzje i postanowienia. Przepisy te są tzw. przepisami wynikowymi i nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Zarzut ich naruszenia, aby był skuteczny, musi zostać powiązany z przepisami procesowymi bądź przepisami prawa materialnego, których naruszenie sąd stwierdził lub uznał, że do ich naruszenia nie doszło (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2020 r., II OSK 1728/18, z 10 września 2019 r., I OSK 2096/19, z 11 października 2018 r., I OSK 2674/16).

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku obligatoryjnych jego elementów. Powołany przepis określa formalne wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nie odnosi się do jego merytorycznej poprawności. Sąd pierwszej instancji przytoczył zarzuty skargi i ocenił zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia. Odniósł się do postawionych zarzutów. Aczkolwiek w istocie w części zawierającej wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd szeroko cytował treść opinii wydanej na wniosek organu intepretującego przez Ministra Rozwoju i Finansów, jednakże zawarł też własne rozważania, dlaczego stanowisko to uważa za prawidłowe. Formalnie zatem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarto wszystkie te elementy, które zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. powinny się w nim znajdować.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 54 § 2 p.p.s.a. strona skarżąca nie wykazała, że tego rodzaju naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a tylko taki wpływ, dający podstawę do przypuszczenia, że gdyby zarzut ten uwzględniono, to zapadłoby orzeczenie innej treści, daje podstawę do uwzględnienia skargi kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewiduje sankcji za złożenie wadliwej odpowiedzi na skargę (przy czym NSA nie przesądza, czy była ona wadliwa), a tym bardziej wpływu tego zaniechania na wynik sprawy. Skutki w postaci możliwości nałożenia grzywny bądź rozpoznania skargi na podstawie jej odpisu wiąże jedynie z nieprzekazaniem skargi do sądu (art.55 § 1 i § 2 p.p.s.a.).

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał natomiast zarzut naruszenia art. 14b § 5b o.p. Wprawdzie strona zarzutu tego nie powiązała z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c lub art. 151 p.p.s.a., jednakże z uwagi na uchwałę całego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r. , I OPS 10/09, do zarzutów tych należy odnieść się merytorycznie. Za prawnie niedopuszczalne w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r. należało uznać uzupełnienie opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o własne ustalenia organu, a wynikające z innych wniosków o wydanie indywidualnej interpretacji, złożonych przez tę samą osobę. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie argumentację zawartą w wyrokach z 18 grudnia 2020 r., II FSK 2253/18 oraz z 27 stycznia 2021 r., II FSK 2817/18. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r. charakteryzowało się tym, że organ interpretujący związany był stanem faktycznym albo opisem zdarzenia przyszłego, zawartym we wniosku o wydanie interpretacji. Jeśli opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego był niezupełny i nie pozwalał na ocenę stanowiska wnioskodawcy, organ mógł wezwać stronę do jego uzupełnienia w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Wydający interpretację organ nie mógł samodzielnie prowadzić postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy opisanego przez stronę. Art. 14b § 3 o.p. nakładał bowiem wyłącznie na składającego wniosek obowiązek przedstawienia wyczerpującego (pełnego) stanu faktycznego sprawy.

W związku z wprowadzeniem od 15 lipca 2016 r. do Ordynacji podatkowej przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a–119f o.p.), wprowadzone zostały w art. 14b § 5b i § 5c o.p. rozwiązania tamujące wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w określonych przypadkach. Ratio legis przyjętego rozwiązania było to, aby z ochrony prawnej, będącej konsekwencją zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej wyłączyć te podmioty, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków. Wskazane regulacje nakładają na organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązek przeprowadzenia analizy, czy którekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania (i w konsekwencji być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a o.p.), organ interpretacyjny powstrzymuje się od wydania interpretacji. Jednocześnie zobowiązany jest zwrócić się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (od dnia 1 marca 2017 r. do Szefa KAS) o opinię, czy w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, odpowiednio – dochodzi albo może w przyszłości dojść – do unikania opodatkowania (art.14b § 5c o.p.). Przed 1 stycznia 2019 r. w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej nie było jednak przepisu, który uprawniałby organ właściwy do powzięcia przypuszczenia, że poszczególne elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a o.p. lub stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie także innego (innych wniosków), złożonych przez tego samego lub innych wnioskodawców. Art.14h o.p. nie odsyłał do odpowiedniego stosowania w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji art.166 o.p., a zatem nie uprawniał do łączenia wniosków składanych przez tego samego lub różnych wnioskodawców, a dotyczących tego samego stanu faktycznego lub prawnego. Art.14b § 3 i art. 14c § 1 o.p. nakazywały ograniczenie się przez organ przy wydawaniu interpretacji indywidualnej do opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego wyłącznie we wniosku, bez możliwości uzupełniania tego opisu przez organ o dane znane mu z urzędu z innych wniosków. Jednocześnie ochronę przeciwko wykorzystywaniu interpretacji do unikania opodatkowania stanowił art. 14na o.p., zgodnie z którym przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Tym samym nawet jeżeli wnioskodawca podzielił elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) na kilka etapów, składających się łącznie na czynność, o której mowa art. 119 a § 1 w zw. art. 119f § 1 o.p., mimo zastosowania się do interpretacji dotyczących kilku elementów czynności, nie uzyskiwał ochrony przed negatywnymi skutkami, które wiązały się z wydaniem decyzji wydanej z zastosowaniem z art. 119a o.p.

Dopiero od 1 stycznia 2019 r. na podstawie art. 3 pkt 4 lit. b ustawy z 23 października 2018r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz.2193) dodano do Ordynacji podatkowej art. 14b § 5d o.p., zgodnie z którym powzięcie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w § 5b, może wynikać również z łącznej oceny więcej niż jednego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nawet jeżeli zostały złożone przez różnych wnioskodawców. W uzasadnieniu projektu tej zmiany wskazano, że "(Z) z uwagi na fakt, że schematy unikania opodatkowania stanowią zazwyczaj szereg skomplikowanych czynności, ich poszczególne fragmenty mogą być przedmiotem odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej. Taka fragmentaryzacja schematów unikania opodatkowania może stanowić formę wykluczenia lub utrudnienia możliwości zastosowania art. 14b § 5b o.p., co nie jest zgodne z ratio legis przepisu. Proponuje się zatem doprecyzować w nowododawanym art. 14b § 5d o.p., że organ interpretacyjny może, dla celów stosowania omawianej regulacji, łączyć elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawarte w więcej niż jednym wniosku złożonym przez wnioskodawcę lub wnioskodawców mogących uczestniczyć w tej samej czynności. Organ interpretacyjny będzie mógł zastosować art. 14b § 5b wobec kilku wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, jeżeli wobec elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynikających z tych wniosków zaistnieje uzasadnione przypuszczenie spełnienia przesłanki z art. 119a o.p., środków ograniczających umowne korzyści lub art. 5 ust. 4 i 5 uptu." (druk Sejmu nr 2860, dostępny www.sejm.gov.pl) Wprawdzie zmianę tę ustawodawca określił jako mającą charakter jedynie redakcyjny i uwypuklający prewencyjny charakter tej regulacji, z uwagi na interpretowanie normy z art. 14b § 5b o.p. przez sądy administracyjne zgodnie z jej ratio legis, tj. dostrzegając, że elementy schematu optymalizacyjnego mogą być dzielone na kilka wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, jednakże nie zmienia to faktu, że przed 1 stycznia 2019 r. regulacji takiej nie było i wniosek o możliwości łączenia elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego dla oceny uzasadnionego przypuszczenia możliwości wydania decyzji z art. 119a o.p. wyprowadzany był z art. 119f § 1 o.p., który to przepis nie miał odpowiedniego zastosowania w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie był bowiem wymieniony w art. 14h o.p. Z tych powodów wywody zawarte w opinii wydanej na wniosek organu właściwego do wydania interpretacji, oparte na połączeniu dwóch wniosków o wydanie interpretacji, złożonych przez skarżącą, nie uzasadniał stwierdzenia, że zachodziła sytuacja, o której mowa w art. 14b § 5b o.p. Organ wprawdzie formalnie rozpoznawał każdy z tych wniosków odrębnie, jednakże faktycznie tylko poprzez odwołanie się do drugiego wniosku i opisu stanu zdarzenia przyszłego w obu wnioskach wyprowadził wniosek o uzasadnionym przypuszczeniu wydania w odniesieniu do tego zdarzenia przyszłego decyzji opartej na art. 119a o.p. Stanowiło to naruszenie art. 14b § 5b o.p., mogące mieć wpływ na wynik sprawy, a zatem uzasadniające zastosowanie przez sąd środka kontroli, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 14b § 5b o.p. czyni zbędnym odniesienie się do zarzutów naruszenia art.119a, art. 119c § 1, art. 119f § 1 i art. 119g § 1 i § 4 o.p. Nie ma bowiem potrzeby rozważania, czy czynności polegające na nabyciu wierzytelności za kwotę znacząco niższą od jej wartości za darowane środki, a następnie darowizna na rzecz ojca miała prowadzić do unikania opodatkowania przez skarżącą i jej ojca, skoro wniosek taki został wyprowadzony na postawie elementów zdarzenia przyszłego, objętego innym jeszcze wnioskiem skarżącej. Zauważyć tylko należy, że postępowanie, o którym mowa w art.119g o.p. jest postępowaniem odrębnym od postępowania i wydanie interpretacji, a odmowa wszczęcia postępowania o jej wydanie nie jest równoznaczna z wydaniem decyzji z art. 119a o.p. Organowi właściwemu do wydania interpretacji wystarczyło do odmowy wszczęcia postępowania tylko uzasadnione przypuszczenie, a nie pewność wydania takiej decyzji. Taka odmowa nie powodowała jednak przekształcenia postępowania o wydanie interpretacji w postępowanie podatkowe.

Niezasadne są natomiast pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 123 § 1 i art. 178 § 1 oraz art. 217 § 1 pkt 5 o.p. Strona skarżąca nie wykazała, że ewentualne naruszenie tych przepisów mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zapoznanie się przez stronę skarżącą z opinią, wydaną na podstawie art.14b § 5c o.p. i tak nie dałoby możliwości polemizowania z nią przed wydaniem postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Przytoczenie jej w uzasadnieniu postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania umożliwiło zaś stronie sformułowanie w zażaleniu, a następnie do skardze do sądu zarzutów co do tej opinii, a w istocie opartego na niej postanowienia.

Uznanie za zasadne naruszenia art.14b § 5b o.p. czyni także zbędnym odniesienie się do zarzutów naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 25 u.p.d.o.f. oraz art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zatem na podstawie art. 188 zaskarżony wyrok w całości oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadniają art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.