Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1666/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Madej (sprawozdawca), Sędzia WSA: Krzysztof Winiarski, Asesor WSA: Teresa Randak, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi T. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania 3) orzeka, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] określającą T. R. i S. D. wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnej z tytułu zawarcia umowy spółki cywilnej w kwocie [...] zł.

W dniu [...] 2001 r. zawarta została pomiędzy S. D. i T. R. na czas nieokreślony umowa spółki cywilnej "A" z siedzibą w C.. Jako przedmiot działalności spółki wskazano "B" oraz działalność w zakresie usług parkingowych i pomocy drogowej.

W § 4 ust. 1 tej umowy zapisano, iż wspólnicy wnoszą do spółki jako wkład samochód ciężarowy marki "a" o wartości [...] zł, samochód ciężarowy marki "b" o wartości [...] zł oraz pojazd marki "c" o wartości [...] zł. W tym samym dniu strony, wyjaśniając, iż omyłkowo wpisano do umowy samochody będące własnością wspólników, których nie mają oni zamiaru "wciągać do ewidencji środków trwałych ani rejestrować jakąś współwłasność" wprowadziły aneksem zmianę postanowień § 4 ust. 1 umowy i wpisały w miejsce samochodu marki "a" – wkład gotówkowy o wartości [...] z ł i w miejsce pojazdu marki "c" – wkład gotówkowy o wartości [...] zł.

Udziały w spółce podzielono równo pomiędzy wspólników (§ 4 ust. 2), ustalając jednocześnie równe udziały w zyskach i stratach. Obaj wspólnicy zobowiązali się do świadczenia pracy na rzecz spółki. W § 6 umowy zapisano, iż prowadzenie spraw spółki powierza się wszystkim wspólników łącznie, a każdy wspólnik jest uprawniony do prowadzenia samodzielnie spraw, które nie przekraczają zakresu zwykłych czynności. Ustalono, iż zobowiązania finansowe i wydatki (bez względu na ich wartość) stanowią działania przekraczające zakres zwykłych czynności.

W § 10 zapisano, iż "wszelkie fundusze potrzebne do prowadzenia spraw spółki wnoszą wspólnicy w gotówce", a ponadto zobowiązują się wnosić wkłady rzeczowe, w szczególności samochody i grunt.

W dniu [...] 2003 r. S. D. i T. R. złożyli w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w C. deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-1), wskazując jako podstawę opodatkowania z tytułu zawarcia umowy spółki cywilnej kwotę [...] zł, a następnie uiścili podatek w kwocie [...] zł.

W dniach [...] 2003 r., [...] 2003 r. oraz [...] 2003 r. w firmie "A" s.c. w celu weryfikacji zobowiązania – podatku od czynności cywilnoprawnych przeprowadzono kontrolę, w trakcie której spółka była reprezentowana przez pełnomocnika P. L..

W ramach kontroli ustalono, że w okresie od [...] 2001 r. do [...] 2002 r. dokonywano w firmie zakupu i sprzedaży samochodów, przy czym część pojazdów importowano (wykorzystując, jako środek transportu samochód o nr rej. [...] ), a niektóre przyjmowano w komis. Podczas przesłuchania S. D. zeznał, że samochód ciężarowy (pomoc drogowa) o nr rej. [...] stanowi jego własność i jest wykorzystywany w działalności spółki, a także dla osobistych potrzeb jego właściciela. Oświadczył również, iż "A" s.c. nie zaciągała żadnych kredytów.

W toku kontroli sporządzono zestawienie wydatków (ujawniono m.in., iż finansowano zakup paliwa do samochodu o nr rej. [...] ) poniesionych przez kontrolowany podmiot w okresie od [...] 2001 r. do [...] 2002 r., zestawienie sprzedaży za ten sam okres oraz zestawienie dokumentów celnych (SAD 8), dotyczących importu pojazdów, w których jako środek transportu wskazano samochód o nr rej. [...] ). Wymienione zestawienia wprowadzono jako załączniki do protokołu kontroli. Dane uzyskane podczas kontroli poddano analizie, na podstawie której sformułowano m.in. wniosek, iż "A" s.c. dysponowała kapitałem gotówkowym nie mniejszym niż [...] zł.

Postanowieniem z dnia [...] r. (pozostawionym w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia, gdyż T. R. nie odebrał prawidłowo awizowanej przesyłki) wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie i powiadomiono stronę o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Postanowieniem z dnia [...] r. wyznaczono T. R. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Postanowienie pozostawiono w aktach sprawy, gdyż T. R. nie odebrał prawidłowo awizowanej przesyłki). Strona nie odniosła się do ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] (doręczoną T. R. w dniu [...] 2004 r.) wydaną z upoważnienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. przez Zastępcę Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. określono S.D. i T.R. wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnej – zawarcia umowy spółki cywilnej – w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji opisano zasadnicze ustalenia umowy spółki i treść zmian wprowadzonych aneksem. Następnie wskazano, iż biorąc pod uwagę ujawnione w toku kontroli wydatki "A" s.c. ustalono, że spółka dysponowała wkładem gotówkowym nie mniejszym niż [...] zł, niewykazanym w umowie spółki. Jednocześnie wskazano, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz. 86 ze zm.) zawarcie umowy spółki cywilnej podlega opodatkowaniu, przy czym podstawę opodatkowania stanowi wartość wniesionych do majątku spółki wkładów. Obowiązek podatkowy powstaje w chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy), a późniejsze zmiany zapisów umowy dotyczące wartości wniesionych wkładów (w niniejszej sprawie polegające na zamianie wkładów rzeczowych na gotówkowe i obniżeniu wartości kapitału zakładowego) nie wyłączają obowiązku uiszczenia podatku, którego podstawę stanowi wartość wkładów określona w treści umowy obowiązującej przed jej aneksowaniem.

Za podstawę wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych przyjęto kwotę [...] zł, tj. wartość samochodów – [...] zł oraz kapitał gotówkowy – [...] zł. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obliczono, że podatek wynosi [...] zł, a zatem do zapłaty pozostało [...] zł.

Wskazano również, że zgodnie z art. 53 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.) odsetki za zwłokę wpłaca się bez wezwania organu podatkowego, a zatem przedstawiono podatnikowi sposób, według którego zobowiązany jest dokonać obliczenia należnych odsetek.

T. R. wniósł odwołanie od powyższej decyzji i wskazał, że w dniu

[...] 2003 r. S. D. i T. R. ustanowili pełnomocnika w osobie P.L. i upoważnili go do reprezentowania spółki i każdego ze wspólników z osobna we wszelkich postępowaniach podatkowych (do odwołania dołączono kserokopię pełnomocnictwa, na której widnieje potwierdzenie, iż złożono je w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w C. w dniu [...] r.). Odwołujący się podniósł, iż odpis pełnomocnictwa, które nie zostało odwołane znajduje się w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w C., a nadto P. L. składa w imieniu wspólników wszystkie bieżące dokumenty podatkowe. W odwołaniu sformułowano zarzut pominięcia przez organ podatkowy pełnomocnika strony, co jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu podatkowym, a postępowanie przeprowadzone z naruszeniem ogólnej zasady udziału strony w postępowaniu jest postępowaniem wadliwym w zakresie ciążącego na organie obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 r., sygn. I SA/Wr 2034/97).

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji.

W uzasadnieniu wskazano, z pominięcie przez organ administracji publicznej pełnomocnika jest wadą równoznaczną z pominięciem strony w postępowaniu administracyjnym, co oznacza, że staje się ona przesłanką zobowiązującą do wznowienia postępowania.

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Zastępca Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C., działając z upoważnienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. wznowił postępowanie w sprawie, wskazując w uzasadnieniu na treść art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeśli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

W dniu [...] 2004 r. pełnomocnik podatnika, po otrzymaniu stosownego zawiadomienia zapoznał się z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie zgłosił żadnych zastrzeżeń.

W dniu [...] 2004 r. doręczono pełnomocnikowi strony decyzję z dnia [...] r. nr [...], wydaną z upoważnienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. przez Zastępcę Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. o treści tożsamej z decyzją z dnia [...] r. nr [...].

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik S. D. i T. R. zarzucił, iż decyzja, która w jego opinii nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wydana została bez wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i dokonania oceny całego materiału dowodowego. Podniesiono, iż organ podatkowy I instancji nie podał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W szczególności zaniechano przedstawienia uzasadnienia dla ustalenia kwoty uznanej na rzeczywisty kapitał gotówkowy spółki, niewykazany w umowie (organ powołał się jedynie na ustalenia kontroli podatkowej), co w opinii pełnomocnika strony stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Wskazano również, iż organ podatkowy I instancji odmówił wydania z akt sprawy odpisu dokumentu zawierającego analizę danych ujawnionych w toku kontroli, żądając od pełnomocnika wniesienia w tej sprawie opłaconego podania, co w ocenie odwołującego się stanowi naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, które uprawniają strony postępowania do zapoznania się z aktami i otrzymania kopii zawartych w nich dokumentów bez składnia podań i wnoszenia opłat.

W odwołaniu zakwestionowano również uzasadnienie prawne decyzji, w którym ograniczono się wyłącznie do wskazania art. 1 ust. 1 pkt 4 lit. k ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i przytoczenia jego treści, pomijając wykładnię tej normy prawnej i odniesienie jej do konkretnych ustaleń postępowania podatkowego.

Zdaniem pełnomocnika strony pominięcie w uzasadnieniu decyzji wyjaśnienia przesłanek ustalenia wartości wkładu kapitałowego pozbawiło stronę możliwości obrony, gdyż uniemożliwiło jakąkolwiek polemikę w tym zakresie.

Podniesiono również, że decyzja, w której nie zamieszczono szczegółowego imiennego upoważnienia dla osoby występującej w imieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. dotknięta jest wadą nieważności.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji. Decyzję tą skierowano do T. R., doręczając ją jego pełnomocnikowi. Odrębną decyzję odwoławczą organ II instancji skierował równocześnie do S. D. (również doręczając ją pełnomocnikowi).

W uzasadnieniu decyzji adresowanej do T. R. przypomniano zasadnicze ustalenia faktyczne w sprawie i przywołano treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym zawarcie umowy spółki cywilnej, a także zmiany postanowień tego kontraktu podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Wskazano również, że na mocy art. 6 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki stanowi wartość wkładów wniesionych do majątku spółki albo wartość kapitału zakładowego, natomiast przy zmianie umowy spółki jest to wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podniesiono kapitał zakładowy. Zmianą umowy spółki cywilnej w rozumieniu przepisów o opodatkowaniu czynności cywilnoprawnych jest podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki. Źródłem majątku spółki cywilnej są przede wszystkim wkłady, do wniesienia których wspólnicy zobowiązują się w umowie spółki, a także aktywa majątkowe uzyskane w trakcie wspólnej działalności gospodarczej w postaci nieruchomości, ruchomości, praw majątkowych łącznie ze środkami pieniężnymi i wierzytelnościami.

Powyższą decyzję T. R. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu podatkowego I instancji. W skardze powtórzono zarzuty sformułowane w odwołaniu od rozstrzygnięcia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C..

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze stwierdzono przede wszystkim, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami przyjęto, iż obowiązek podatkowy powstał z chwilą zawarcia umowy spółki, a okoliczność, iż następnie (w tym samym dniu) aneksem wprowadzono do tej umowy istotne zmiany dotyczące wartości wkładów wniesionych do spółki pozostaje bez wpływu na podstawę opodatkowania wynikającą z treści postanowień kontraktu w pierwotnym kształcie.

Wobec zarzutu pominięcia istotnych elementów uzasadnienia faktycznego decyzji stwierdzono, że organ podatkowy I instancji nie jest zobligowany do przedstawienia techniki obliczenia wysokości kapitału gotówkowego. Zauważono również, iż pełnomocnik strony zapoznał się z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie wniósł żadnych zastrzeżeń. Szczegółowe zestawienia, będące podstawą obliczenia kapitału gotówkowego wynikają zaś z protokołu kontroli, w której pełnomocnik strony brał czynny udział.

W nawiązaniu do zarzutu związanego z upoważnieniem osoby wydającej decyzję w imieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. oraz w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w K. wskazano na treść art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zarządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1996 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów (Dz. Urz. Min. Fin. nr 25, poz. 135 ze zm.), zgodnie z którym Dyrektor Izby Skarbowej nadaje regulamin organizacyjny, ustala strukturę Izby Skarbowej, wyznaczając kompetencje i udzielając upoważnień naczelnikom i kierownikom jednostki organizacyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. i utrzymana nią w mocy decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C., stanowiące przedmiot oceny Sądu w niniejszej sprawie, dotyczą określenia podatku od czynności cywilnoprawnej, jaką stanowiło zawarcie przez S. D. i T. R. umowy spółki cywilnej "A" w C.. Obowiązek uiszczenia podatku od tej czynności prawnej nie był przez strony umowy kwestionowany, choć zauważyć należy, że stosowna deklaracja i wynikająca z niej należność pieniężna wniesione zostały po upływie 1,5 roku od daty zawarcia umowy, podczas gdy ustawa (art. 10) nakazuje dokonać tych czynności nie później niż przed upływem 14 dni od daty dokonania czynności prawnej.

Istotę sporu stanowi natomiast wartość podstawy opodatkowania, sposób jej wyliczenia i ustalona ostatecznie wysokość należnego podatku.

Bezsporne pomiędzy stronami pozostaje, iż w dniu [...] 2001 r. zawarta została pomiędzy S. D. i T. R. na czas nieokreślony umowa spółki cywilnej "A" z siedzibą w C.. W § 4 ust. 1 tej umowy zapisano, iż wspólnicy wnoszą do spółki jako wkład samochód ciężarowy marki "a" o wartości [...] zł, samochód ciężarowy marki "b" o wartości [...] zł oraz pojazd marki "c" o wartości [...]zł. W tym samym dniu strony, wyjaśniając, iż omyłkowo wpisano do umowy samochody będące własnością wspólników, których nie mają oni zamiaru "wciągać do ewidencji środków trwałych ani rejestrować jakąś współwłasność" wprowadziły aneksem zmianę postanowień § 4 ust. 1 i wpisały w miejsce samochodu marki "a" – wkład gotówkowy o wartości [...] z ł i w miejsce pojazdu marki "c" – wkład gotówkowy o wartości [...] zł. Strony umowy w złożonej deklaracji PCC-1 jako podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej wskazały wartość wkładów wniesionych do spółki, ustaloną aneksem zmieniającym pierwotną treść postanowień umowy w tym zakresie.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania tym podatkiem – przy zawarciu umowy spółki osobowej (określenie to obejmuje – zgodnie z art. 1 a pkt 1 powołanej ustawy m.in. spółkę cywilną) – stanowi wartość wkładów wniesionych do majątku spółki, a przy zmianie umowy wartość wkładów powiększających majątek spółki. Treść przedstawionej powyżej regulacji nakazywała dokonanie weryfikacji zadeklarowanej wartości podstawy opodatkowania, gdyż strony umowy w złożonej deklaracji wskazały jako podstawę opodatkowania wartość wkładów ustaloną po dokonaniu zmiany umowy spółki, skutkującej pomniejszeniem majątku spółki, podczas gdy zawarcie umowy

w pierwotnym brzmieniu nie zostało zgłoszone do opodatkowania.

Zmierzając do ustalenia rzeczywistej wartości podstawy opodatkowania organ podatkowy przeprowadził kontrolę dotyczącą uzyskanych przychodów i wydatków poniesionych przez "A" s.c. w okresie od [...] 2001 r. do [...] 2002 r. Ustalono, że w okresie tym firma nie zaciągała żadnych kredytów, ponoszono natomiast wydatki związane z pozyskiwaniem pojazdów, które następnie przeznaczano na sprzedaż. Dane finansowe uzyskane w toku kontroli przedstawiono w formie zestawienia i umieszczono jako załączniki w protokole kontroli. Dokonano następnie kolejnego zestawienia danych, których analiza wystarczyła zdaniem organu do przyjęcia, iż "A" s.c. dysponowała kapitałem gotówkowym nie mniejszym niż [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowego w C. wskazano jedynie, iż "biorąc pod uwagę wydatki ponoszone przez spółkę, spółka dysponowała kapitałem gotówkowym nie mniejszym ni z [...] zł, niewykazanym przez spółkę".

W decyzji organu odwoławczego wydanej na skutek odwołania opartego przede wszystkim na zarzucie pominięcia w kwestionowanym rozstrzygnięciu uzasadnienia faktycznego ( tj. wyjaśnienia w jaki sposób wyliczono kwotę uznaną za wartość kapitału gotówkowego spółki), Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił jedynie, iż źródłem majątku spółki cywilnej są przede wszystkim wkłady, do wniesienia których wspólnicy zobowiązują się w umowie spółki, a także aktywa majątkowe uzyskane w trakcie wspólnej działalności gospodarczej w postaci nieruchomości, ruchomości, praw majątkowych łącznie ze środkami pieniężnymi i wierzytelnościami.

W ocenie Sądu trafny jest zawarty w skardze zarzut, iż zaskarżona decyzja i utrzymana nią w mocy decyzja organu podatkowego i instancji nie spełniają wymogów art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu za wystarczające uznać należy zawarte w zaskarżonym rozstrzygnięciu uzasadnienie prawne. Treść przepisów stanowiących podstawę wydania decyzji w niniejszej sprawie w sposób jednoznaczny określa podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej polegającej na zawarciu umowy spółki cywilnej i skutki jakie dla przedmiotowego obowiązku podatkowego wynikają ze zmiany postanowień umowy dotyczących wartości wkładów wniesionych do majątku spółki.

Słusznie zatem organ I instancji przyjął, iż zgodnie z powołaną w decyzji podstawą prawną, obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych wiąże się w niniejszej sprawie z zawarciem umowy w pierwotnym brzmieniu, a dokonane aneksem zmiany kontraktu, skutkujące obniżeniem wartości wkładów (choć wprowadzone w tym samym dniu, w którym zawiązano spółkę "A" s.c.) nie niweczą obowiązku uiszczenia podatku obliczonego według podstawy wynikającej z treści umowy obowiązującej przed aneksowaniem.

Stwierdzając zatem, iż uzasadnienie prawne podlegającego ocenie Sądu rozstrzygnięcia nie budzi zastrzeżeń zakwestionować należy zakres uzasadnienia faktycznego, gdyż nie jest ono wystarczające. Skonstatować bowiem należy, że w uzasadnienie organu I instancji nie zawarto w ogóle wyjaśnienia sposobu wyliczenia kwoty przyjętej jako wartość kapitału gotówkowego wniesionego do "A" s.c. Pominięcie tak istotnego w przedmiotowej sprawie fragmentu uzasadnienia faktycznego decyzji pozbawiło stronę możliwości zapoznania się z motywami rozstrzygnięcia i ewentualnego ich zakwestionowania. Wadliwości tej nie usunął też organ odwoławczy. Wskazane istotne braki uzasadnienia decyzji obu instancji uniemożliwiają również dokonanie merytorycznej kontroli prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia przez Sąd. W szczególności nie można z treści zaskarżonej decyzji wywnioskować dlaczego organ podatkowy przyjął wysokość kapitału gotówkowego spółki na poziomie [...] zł. Z zestawienia wydatków i wpływów spółki (karta 5 tomu I akt administracyjnych) wynika, że kwota ta odpowiada różnicy między wydatkami i wpływami na dzień

[...] 2002 r. Do tego zaś czasu od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej spółka poniosła wydatki w wysokości [...] zł, a uzyskała wpływy w kwocie [...] zł, przy czym pierwszym wpływem był kapitał gotówkowy w kwocie [...] zł (wynikający z aneksu do umowy spółki), a drugim – wpływ z transakcji handlowej z dnia [...] 2001 r. Z analizy dalszych zapisów tego zestawienia wynika, że do końca 2002 r. spółka nie uzyskała nigdy nadwyżki wpływów nad wydatkami, ale organ podatkowy nie wyjaśnił dlaczego przyjął, że wspólnicy wnieśli do spółki gotówkę w kwocie [...] zł, a nie w kwocie odpowiadającej np. wydatkom poniesionym do czasu uzyskania pierwszego przychodu z działalności gospodarczej. Organy podatkowe nie przedstawiły w tym zakresie żadnej argumentacji odpowiadającej wymogom uzasadnienia faktycznego wydanej decyzji.

Podważyć w tym miejscu należy przedstawiony w odpowiedzi na skargę pogląd, zgodnie z którym skoro pełnomocnik strony skarżącej po zapoznaniu się

z materiałem dowodowym zebranym w sprawie nie wniósł żadnych zastrzeżeń, to organ nie jest zobligowany do szczegółowego wyjaśnienia trybu ustalenia wartości podstawy opodatkowania. Zaakceptowanie takiego stanowiska równoznaczne byłoby z przyjęciem (contra legem) zasady, że rozstrzygnięcie wydane wobec strony, która nie wniosła żadnych uwag do zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wymaga uzasadnienia faktycznego, a w pozostałych przypadkach może ono zostać ograniczone do tych okoliczności, które stanowiły przedmiot zgłoszonych przez podatnika zastrzeżeń.

W odniesieniu do zawartego w skardze zarzutu, iż decyzja, w której nie zamieszczono szczegółowego upoważnienia dla osoby występującej w imieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. dotknięta jest wadą nieważności stwierdzić należy, iż decyzja organu I instancji zgodna jest z wymogami art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, gdyż zawiera podpis osoby upoważnionej

z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Przywołać również należy treść art. 143 Ordynacji podatkowej, który przewiduje możliwość działania organów podatkowych poprzez wymienione w tym przepisie osoby, którym udzielono pisemnego upoważnienia.

Jak więc wykazano powyżej zaskarżona decyzja i utrzymaną nią w mocy decyzja organu podatkowego I instancji wydana została z naruszeniem przepisów postępowania (art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej), które uniemożliwia ustalenie czy wysokość podatku należnego w związku z zawarciem umowy spółki cywilnej określona została prawidłowo. Naruszenie wskazanego przepisu proceduralnego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Kwestia wznowienia postępowania podatkowego, jakiego dokonano w niniejszej sprawie nie podlega kontroli sądu administracyjnego i z tego względu Sąd nie mógł uchylić postanowienia. Godzi się jednak zauważyć, że postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. wznowiono postępowanie, które nie zostało zakończone decyzją ostateczną, co pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] r. nr [...], którą Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu I instancji była decyzją kasacyjną, a więc niewyczerpującą toku instancji. Skoro zaś tak, to wadliwość polegająca na niedoręczeniu pierwotnej decyzji pełnomocnikowi strony została skorygowana samą tą decyzja odwoławczą i po jej wydaniu postępowanie podatkowe powinno być kontynuowane w zwykłym trybie przez organ I instancji.

Za nieprawidłowe uznać również należy wydanie dwóch odrębnych decyzji odwoławczych (skierowanych osobno do każdego ze wspólników "A" s.c.) na skutek rozpatrzenia ich wspólnego odwołania od jednej decyzji organu podatkowego I instancji, którą wszystkim stronom czynności cywilnoprawnej (art. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnej), jako odpowiadającym solidarnie, określono wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnej.

Orzeczenie, zgodnie z którym uchylona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku wydano w oparciu o art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania, na które składa się zwrot wpisu sądowego, stanowił art. 200 w zw. z art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.