Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 175/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2265/18 w sprawie ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lipca 2018 r., nr 1401-IOV-5.4103.15.2018.IK w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lipca 2018 r., nr 1401-IOV-5.4103.15.2018.IK, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz R. D. kwotę 62 336 (słownie: sześćdziesiąt dwa tysiące trzysta trzydzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Wyrokiem z 3 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2265/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. D. (dalej: "skarżący", "strona" "podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 19 lipca 2018 r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Z przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej zakwestionował faktury wystawione na rzecz skarżącego przez P. sp. z o.o. z siedzibą w S. (obecnie U.; dalej: "spółka U.") oraz O. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka O.), mające dokumentować nabycie przez skarżącego oleju napędowego. Organ uznał, że faktury te faktycznie nie wykazują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Decyzją z 15 grudnia 2017 r. organ pierwszej instancji określił skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 19 lipca 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący nie nabył oleju napędowego od spółek U. oraz O. Firmy te bowiem nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Spółka U. nie dokonywała rzeczywistych nabyć paliw oraz nie ustalono żadnych źródeł zakupu oleju napędowego przez tę spółkę. Z historii operacji finansowych na rachunku bankowym tej spółki wynika, że nie ponosiła ona jakichkolwiek kosztów prowadzenia działalności, nie dokonywała zakupu towarów, jednocześnie wypłacając w gotówce w bankomatach znaczne kwoty pieniądze z rachunku bankowego tej społki. W latach 2012-2013 spółka U. wystawiła faktury z tytułu rzekomej sprzedaży paliw o łącznej wartości brutto przekraczającej 79 mln zł. Ich głównym odbiorcą była spółka O., która wystawiła na rzecz różnych podmiotów gospodarczych faktury dokumentujące sprzedaż oleju napędowego o wartości przekraczającej 73 mln zł. Z ustaleń postępowania podatkowego wynika także, że spółka O. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie dokonała rzeczywistych dostawa paliwa do skarżącego. Organ podatkowy dodał, że wskazani kontrahenci nie dysponowali żadną bazą paliwową, transportową i personalną oraz nie dokonywali rzeczywistych zakupów paliw.

Odnosząc się do kwestii dobrej wiary skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, iż skarżący ewidentnie przekroczył zasady ostrożności, godząc się na uczestniczenie w co najmniej niejasnych relacjach gospodarczych. Zwrócił też uwagę na rodzaj branży, w jakiej działał skarżący, a która narażona była na liczne nadużycia. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji miał pełne podstawy do uznania, że czynność sprzedaży oleju napędowego wykazane w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego przez ww. spółki w istocie nie miała miejsca. W tej sytuacji zdaniem organu drugiej instancji prawidłowe było odmówienie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, gdyż stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT") nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane w rzeczywistości.

1.4. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego za uzasadnioną należy uznać tezę, że skarżący nie podjął wszelkich możliwych działań jakie można by było oczekiwać od racjonalnie działającego bardzo długo w branży transportowej przedsiębiorcy, w sytuacji gdy od początku lat 90 ubiegłego wieku powszechnie było wiadome, że w handlu paliwami bardzo często występują nieprawidłowości stanowiące oszustwa podatkowe. Zdaniem sądu pierwszej instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy jednoznacznie, że skarżący nie dokonał nabycia oleju napędowego od spółek U. oraz O. Przy czym oczywistym jest, iż prowadząc działalność na tak szeroką skalę, skarżący musiał dysponować paliwem, jednakże jego dostaw nie dokonały te spółki, gdyż podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej a ich działalność gospodarcza była pozorowana i nastawiona wyłącznie na korzyści podatkowe występujące u odbiorców wystawionych przez nie faktur VAT.

Sąd zaznaczył dodatkowo, iż sprawdzenie kontrahentów wyłącznie na podstawie dokumentów rejestracyjnych nie jest dowodem rzetelności transakcji, w szczególności jeżeli chodzi o nabywanie paliwa, które jest towarem wrażliwym na nadużycia podatkowe. Przy zachowaniu należytej staranności strona powinna była wiedzieć, że transakcje zawarte ze spółkami U. i O. nie spełniały standardów właściwym przy tego typu transakcjach. Zebrany w trakcie postępowania podatkowego materiał dowodowy wskazuje, zdaniem sądu, że faktury VAT wystawione przez wymienione podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Za niezasadne uznał sąd pierwszej instancji zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.").

Sąd pierwszej instancji odmówił także przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z oświadczeń świadków, argumentując, iż art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") nie ma zastosowania do dowodów z zeznań świadków, opinii biegłego itp.

Zdaniem sądu pierwszej instancji nie zasługiwał także na uznanie zarzut skarżącego, że organ w swych ustaleniach posiłkował się materiałem dowodowym zebranym w sprawach podatkowych prowadzonych wobec spółek O. i U., podczas gdy zasadnicze znaczenie powinny mieć dokumenty i zdarzenia, które miały bezpośrednie przełożenie na dokonane przez skarżącego rozliczenie podatku VAT. Sąd podkreślił, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w sposób bezwzględny zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu.

Następnie sąd pierwszej instancji przechodząc do zagadnienia przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracowników skarżącego, którzy byli przy dostawach paliwa wyjaśnił, że skoro organ dowodził, że spółki O. i U. nie dostarczyły paliwa, to nie było potrzeby przesłuchania tych świadków. Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie bezsprzecznie wynika, że spółki O. i U. w rzeczywistości nie nabywały, nie posiadały i nie dysponowały żadnym paliwem, które mógłoby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W efekcie powyższego sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że organy prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, skarżący zaskarżył go w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. naruszenie:

1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wskutek naruszenia przez organ odwoławczy przepisów:

a) art. 120 O.p., poprzez naruszenie zasady legalizmu przejawiające się:

– oparciem decyzji drugoinstancyjnej o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia organu podatkowego pierwszej instancji,

– niezastosowaniem się do wytycznych zawartych w wiążącym organy podatkowe orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i w konsekwencji postawieniem względem skarżącego wymogów w zakresie weryfikacji dostawców towaru, które w zaistniałych w sprawie okolicznościach faktycznych nie mogły ustrzec skarżącego przed podjęciem współpracy z nierzetelnymi kontrahentami,

– kreowaniem względem podatnika obowiązku zawarcia elementów pisemnych kontraktów handlowych, sprzecznych z zasadą swobody umów, zapisaną w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm., dalej: "Kodeks cywilny);

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek wykreowania nieprawdziwego wizerunku skarżącego, jako podmiotu nierzetelnego, działającego w sposób nienależyty i nieprzezorny, w sytuacji, gdy prawidłowa ocena podjętych przez skarżącego działań w zakresie nawiązania oraz kontynuowania współpracy gospodarczej z dostawcami towaru prowadzi do wniosku, że skarżący podjął wszelkie racjonalne kroki w celu ich optymalnego zweryfikowania;

c) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, w tym nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na:

– wadliwym, nieznajdującym uzasadnionych podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym uznaniu, że spółki U. oraz O. nie były rzeczywistymi dostawcami towaru na rzecz skarżącego, a przez to że nie prowadziły one działalności gospodarczej i nie dokonywały rzeczywistych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

– wadliwym, nieznajdującym uzasadnionych podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym uznaniu, że skarżący nie zachował należytej staranności przy nawiązywaniu i kontynuowaniu współpracy gospodarczej z ww. dostawcami towaru,

– braku wskazania ustalonego dla skarżącego wzorca należytej staranności (odpowiedniego do zaistniałych okoliczności faktycznych, przy uwzględnieniu ich dokonania w latach 2012 i 2013), ze wskazaniem konkretnych obowiązków, jakie ciążyły na skarżącym, podstaw prawnych tych obowiązków oraz udowodnienia, że ich dokonanie doprowadziłoby do niepodjęcia współpracy ze spółkami U. oraz O., ponieważ tylko zaniechanie możliwych do wymagania czynności przedmiotowo istotnych może stanowić podstawę zakwestionowania skarżącemu prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT,

– nieprzeprowadzeniu analizy zasad panujących na właściwym dla skarżącego rynku, a przez to nieustaleniu, czy sposób prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych przez inne, funkcjonujące na rynku podmioty gospodarcze,

– zignorowaniu okoliczności świadczących na korzyść skarżącego, przemawiających za przyjęciem, że działał on w badanym okresie z uwzględnieniem zasad należytej staranności kupieckiej, takich jak: rynkowość transakcji, dokonywanie weryfikacji danych rejestrowych kontrahentów, dokonywanie rzeczywistego obrotu towarem, rzeczywiste istnienie towaru i niezaprzeczalny fakt jego wykorzystania w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej,

– bezpodstawnym uznaniu, że kwestionowane w sprawie nabycie towaru stanowiło oszustwo podatkowe z udziałem podatnika, podczas gdy z materiału dowodowego sprawy jednoznacznie wynika fakt rzeczywistego dokonania kwestionowanych transakcji w celu użycia paliwa w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej,

– bezpodstawnym nieprzeprowadzeniu wnioskowanych przez skarżącego dowodów, których przeprowadzenie miałoby istotne znaczenie dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego badanej sprawy;

d) art. 123 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane przez inne organy podatkowe w sprawach dotyczących U. oraz O., bez zapewnienia skarżącemu możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia;

e) art. 127 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiające się mechanicznym powieleniem stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji (opartego w znacznej mierze o ustalenia poczynione przez inne organy podatkowe w sprawach dotyczących kontrahentów skarżącego), z pominięciem obowiązku ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy;

f) art. 194 § 1, art. 181 oraz art. 188 § 1 O.p., poprzez:

– błędne uznanie, że włączenie do akt przedmiotowej sprawy dokumentów wydanych w toku spraw prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego wyłączało konieczność dokonania autonomicznej oceny i tym samym potwierdzenia inkorporowanych do akt sprawy ustaleń innych organów podatkowych;

– błędne przypisanie, włączonym do akt niniejszej sprawy rozstrzygnięciom, waloru dokumentu urzędowego w zakresie okoliczności faktycznych i oceny materiału dowodowego, co doprowadziło w konsekwencji do braku przeprowadzenia rzetelnego postępowania podatkowego względem skarżącego;

– uznanie, że spółki U. oraz O. nie były rzeczywistymi dostawcami towaru na rzecz skarżącego jedynie w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawach niedotyczących w sposób bezpośredni podatnika;

g) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji drugoinstancyjnej, uniemożliwiającego skarżącemu prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niego rozstrzygnięcia;

2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przepisu art. 2a O.p., objawiające się rozstrzygnięciem przedmiotowej sprawy na niekorzyść podatnika, pomimo wystąpienia w niniejszej sprawie niejednoznacznych okoliczności i wątpliwości znajdujących odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonego przez podatnika rozstrzygnięcia;

3. przepisu postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 106 § 3 P.p.s.a., poprzez nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających z załączonych do skargi pisemnych oświadczeń Pani E. K. oraz Pana R. P. (pracowników zatrudnionych u skarżącego w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem), na skutek błędnego uznania, że oświadczenia te nie mogą być przedmiotem uzupełniającego postępowania dowodowego, albowiem nie stanowią one dokumentów w rozumieniu art. 106 § 3 P.p.s.a., podczas gdy dokumenty, o których mowa w tymże przepisie to nie tylko dokumenty urzędowe, ale także dokumenty prywatne;

4. przepisu postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., uniemożliwiające dokonanie prawidłowej kontroli skarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd drugiej instancji, poprzez:

a) nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku objawiające się brakiem wyjaśnienia przesłanek wydanego orzeczenia i nieuwzględnienie bądź błędną ocenę części dowodów znajdujących się w aktach sprawy, która doprowadziła sąd pierwszej instancji do sformułowania chybionego wniosku, że w przedmiotowej sprawie podatnik działał w sposób nienależyty i nieprzezorny, a przez to, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców towaru, tj. U. oraz O.;

b) niewystarczające wyjaśnienie, z jakich powodów przywołane przez skarżącego w skardze argumenty nie zostały uwzględnione przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy i niewystarczające niewyjaśnienie powodów, dla których sąd pierwszej instancji zaakceptował oddalenie wnioskowanych przez skarżącego środków dowodowych;

c) lakoniczne odniesienie się do podnoszonych przez podatnika zarzutów skargi oraz formułowanie twierdzeń w sposób ogólnikowy, uniemożliwiając tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia;

d) zignorowanie złożenia przez skarżącego dodatkowego pisma procesowego, stanowiącego uzupełnienie argumentacji przedstawionej w skardze na decyzję drugoinstancyjną, a przez to nieodniesienie się do zawartych tam twierdzeń i rozbudowanej argumentacji zarzutów postawionych w skardze;

e) powielenie argumentacji zawartej w wadliwych decyzjach organów podatkowych obu instancji i niedokonanie rekonstrukcji właściwego dla przedmiotowej sprawy wzorca należytej staranności względem podatnika;

f) wykroczenie poza granice rozpatrywanej sprawy i wskazanie, że podatnik nie dochował należytej staranności w zakresie transakcji sprzedaży paliwa, podczas gdy w przedmiotowej sprawie podatnik wykorzystał zakupiony od U. oraz O. towar w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie dokonując jego dalszej sprzedaży, co czyni uzasadnienie skarżonego wyroku wadliwym i nieczytelnym, a przez to uniemożliwiającym dokonanie kontroli instancyjnej;

5. przepisu postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 P.p.s.a., z uwagi na rozpoznanie sprawy wykraczając poza jej granice i przeprowadzenie oceny należytej staranności podatnika w zakresie niedokonywanych przez niego transakcji sprzedaży zakupionego od U. oraz O. oleju napędowego;

6. prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. nr 347 poz. 1, ze zm., dalej: "Dyrektywa VAT"), poprzez niewłaściwe niezastosowanie z uwagi na bezpodstawne zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących dokonanych przez niego zakupów towarów, wykorzystywanych przez niego do czynności opodatkowanych i w konsekwencji naruszenie podstawowej dla podatku od wartości dodanej zasady neutralności;

7. prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i przez to:

a) bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, mimo że rzeczywisty stan faktyczny sprawy i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia paliwa w drodze czynności opodatkowanej nie został w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w skuteczny sposób podważony, zaś ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanych na spornych fakturach, były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których skarżący nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy;

b) bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych transakcji, w sytuacji gdy z okoliczności sprawy wynika, że skarżący nie uczestniczył w sposób świadomy w procederze nielegalnego wprowadzania do obrotu paliwa, ani nie wiedział i nie mógł się w sposób obiektywny dowiedzieć, że obrót ten dotknięty jest jakimikolwiek nieprawidłowościami oraz w sytuacji, gdy nie miał realnych możliwości zweryfikowania źródła pochodzenia zakupionego paliwa;

c) bezpodstawne i wadliwe uznanie, że kwestionowane w sprawie nabycie towaru stanowiło oszustwo podatkowe z udziałem podatnika, podczas gdy z materiału dowodowego sprawy jednoznacznie wynika fakt rzeczywistego dokonania kwestionowanych transakcji w celu użycia paliwa w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej,

d) uchybienia w zakresie oceny materiału dowodowego sprawy, które doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu, mimo że prawidłowe ustalenia stanu faktycznego nie dawałyby podstaw do jego zastosowania;

8. prawa materialnego, tj. art. 273 Dyrektywy VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się stawianiem wymogów co do odliczenia podatku naliczonego VAT, nieznanych przepisom ustawy i w konsekwencji bezpodstawne ograniczenie skarżącemu prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez jego kontrahentów;

9. prawa materialnego, tj. art 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 36, poz. 175 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności skarżącego, polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego VAT z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z ewentualnymi nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie poprzez dopuszczenie się przez te podmioty oszustwa podatkowego w stosunku do skarżącego, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem jego budżetu;

10. prawa materialnego, tj. art. 217 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie i przyjęcie w przedmiotowej sprawie przesłanek w zakresie weryfikacji kontrahentów, możliwości nabywania i zbywania towarów oraz prawa do odliczenia podatku VAT, które nie są znane krajowym przepisom ustawowym, co doprowadziło w konsekwencji do wadliwego zakwestionowania prawidłowości skutków podatkowych wynikających z przeprowadzonych przez podatnika transakcji gospodarczych, zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z dokumentujących je faktur VAT, a przez to do przerzucenia na podatnika ekonomicznego ciężaru podatku, naruszenia wywodzącej się z istoty demokratycznego państwa prawnego zasady pewności prawa;

11. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi podatnika, w sytuacji, gdy z uwagi na bezpodstawne pozbawienie go prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, zaskarżoną decyzję drugoinstancyjną należało uchylić z powodu naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy VAT, art. 273 Dyrektywy VAT, art. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE C 326/02).

W związku z tak postawionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. Ponadto, wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

2.3. Pełnomocnik skarżącego wniósł do sądu pismo procesowe z dnia 15 kwietnia 2024 r. w piśmie tym podniósł, że sprawie skarżącego doszło do tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego, do którego odnosi się uchwała NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, czego konsekwencja jest niewystąpienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W powołany piśmie strona skarżąca zawarła też dodatkowa argumentację świadczącą, jej zdaniem o tym, że w sąd niezasadnie uznał, że skarżący nie dochował należytej staranności dokonując transakcji z ww. spółkami i przez to nie działał przy dokonywaniu tych transakcji w dobrej wierze.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna jest zasadna jednakże nie z powodu wszystkich zarzutów w niej podniesionych.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjna wniesioną w niniejszej sprawie miał na uwadze, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd z urzędu bierze pod uwagę wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania, które w tej sprawie nie wystąpiły. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez Sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 P.p.s.a , który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (zob. wyroki NSA: z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04; z 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04 i z 22 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2065/17; publ. CBOSA). Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia (zob. np. wyroki NSA: z 8 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1005/12,; z 2 września 2014 r., sygn. akt II OSK 435/13; z 13 listopada 2014 r., sygn. akt I OSK 1420/14; z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1367/13; z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2140/13; publ. CBOSA).

3.3. Mając na uwadze powyższe konstatacje należało stwierdzić, że nie mogły zostać uwzględnione zarzuty zawarte w piśmie procesowym z dnia 15 kwietnia 2024 r. dotyczące niezasadnego uznania przez sąd pierwszej instancji i organy podatkowe, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek spełnienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i doręczenia skarżącemu zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. Naczelny Sąd Administracyjny będąc na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. związany zarzutami zawartym w skardze kasacyjnej nie mógł ocenić twierdzeń skarżącego zawartych w powołany wyżej piśmie, odnoszących się do przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy niniejsza sprawa, ponieważ w skardze kasacyjnej nie zostały postawione zarzuty naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. Z uwagi na tę okoliczność, argumentacja zawarta w powołanym piśmie odnosząca się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego nie mogła być uznana za dodatkowe uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, o którym mowa w art. 183 § 1 O.p. Twierdzenia podnoszone w tym piśmie odnośnie przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy niniejsza sprawa, niewątpliwie stanowiły nowe zarzuty kasacyjne, które zostały zgłoszone po wyekspirowaniu terminu do wniesienia skargi kasacyjnej. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że nie odnosiła się ona w ogóle do zagadnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgłoszenie tych zarzutów po upływie określonego w art. 177 § 1 O.p. terminu do złożenia skargi kasacyjnej spowodowało nieskuteczność tych zarzutów, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że zgłaszanie zarzutów kasacyjnych ograniczone jest terminem określonym przez powołany przepis (zob. wyroki NSA: z 18 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 2368/16; z 26 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 2471/18; z 31 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 1812/19; publ. CBOSA; B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 183.).

3.4. W rozpoznanej sprawie zasadnie sąd pierwszej instancji oddalił wniosek o przeprowadzenie na rozprawie dowodów z dokumentów w postaci oświadczeń E. K. i A. Ż., które dotyczyły wykonania dostaw paliwa na rzecz skarżącego przez ww. spółki. Stosownie do art. 106 § 3 P.p.s.a. możliwość prowadzenia przez sąd administracyjny postępowania dowodowego ograniczona jest do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów. Z przepisu tego wynika zakaz przeprowadzania przed sądem pierwszej instancji dowodów ze źródeł osobowych takich jak przesłuchanie świadka (art. 259 k.p.c.) lub przesłuchanie strony (art. 299 k.p.c.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący składając wniosek o przeprowadzenie dowodu z oświadczeń ww. osób zmierzał do ustalenia stanu faktycznego rozpoznanej sprawy z uwzględnieniem twierdzeń tych osób utrwalonych w zgłoszonych na rozprawie oświadczeniach. W istocie oznaczało to, żądanie uwzględnienia przy rozpoznaniu sprawy okoliczności ustalonych na podstawie źródeł osobowych, które zostały jedynie utrwalone w formie dokumentu – pisemnego oświadczenia. Świadczy też o tym sama treść skargi kasacyjnej, w której wskazano, że wniosek o przeprowadzenie dowodu z omawianych oświadczeń został złożony, dlatego że w postępowaniu podatkowym nie został uwzględniony wniosek dowodowy skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadków E. K. i A. Ż. Mając na uwadze te okoliczności należało stwierdzić, że omawiany wniosek dowody w istocie zmierzał do obejścia ustanowionego przez art. 106 § 3 P.p.s.a. zakazu przeprowadzania dowodów ze źródeł innych niż dokumenty. W tej sytuacji wobec jednoznacznej treści powołanego przepisu wniosek ten nie mógł być uwzględniony.

3.5 W rozpoznanej sprawie organ postanowieniem z 19 lipca 2018 r. niezasadnie odmówił przesłuchania świadków E. G. i P. W. O przesłuchanie tych świadków skarżący wystąpił wnioskiem z 22 stycznia 2018 r. wskazując, że osoby te wydzierżawiały spółkom mającym być wystawcami zakwestionowanych faktur nieruchomości, na których spółki te prowadziły bazy samochodowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przesłuchanie wskazanych osób mogło dostarczyć informacji istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Prowadzenie przez wystawców zakwestionowanych faktur rzeczywistej działalności i wykorzystywanie w niej pojazdów, o czym wiedzę mogły mieć ww. osoby wydzierżawiające nieruchomości na cele tej działalności, niewątpliwie mogło się przyczynić do wyjaśnienia wątpliwości, odnośnie rzeczywistego wykonania dostaw paliwa na rzecz skarżącego przez podmioty mające być dzierżawcami nieruchomości. Wskazane we wniosku okoliczności, które świadkowie ci mogli znać, niewątpliwie dotyczą przedmiotu niniejszej sprawy. W tej sytuacji złożony przez skarżącego wniosek dowodowy dotyczący przesłuchania ww. osób zawierał jasno określoną prawidłową tezę dowodową dotyczącą okoliczności istotnych dla wyniku sprawy. W świetle tych konstatacji brak było podstaw do uznania, że wniosek ten nie spełniał wymogów określonych przez art. 188 O.p. Podstaw do oddalenia tego wniosku nie dostarczały ustalenia poczynione w toku postępowania prowadzonego w stosunku do spółek będących wystawcami zakwestionowanych faktur. Wskazane w uzasadnieniu postanowienia z 19 lipca 2018 r. zeznania M. W., który w roku 2012 był prezesem zarządu spółki z o.o. O. wskazują na to, że nie miał on wiedzy na temat działalności tej spółki. Zeznania te nie wykluczają w sposób jednoznaczny tego, że działalność spółka ta mogła prowadzić, lecz poprzez inne osobny niż M. W. Zatem zeznania M. W. nie mogły stanowić podstawy do twierdzeń, że w sprawie zebrany został już materiał dowodowy bezpośrednio wskazujący na to, że dostawy paliwa przez ww. spółkę nie mogły być zrealizowane. Podnoszona we wniosku z 22 stycznia 2018 r. okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez dostawców skarżącego, na nieruchomościach należących do wskazanych w tym wniosku świadków, była istotna także w świetle ustaleń poczynionych przez organy podatkowe odnośnie spółki z o.o. P. Okoliczność ta niewątpliwe mogła się przyczynić do wyjaśnienia sprawy w zakresie niezbędnym do prawidłowego jej załatwienia. Tak samo należało też ocenić żądanie skarżącego zawarte w omawianym wniosku, o przesłuchanie jego pracowników: E. K., R. P., A. Ż., J. L., P. C. Podstawą tego żądania było twierdzenie, że osoby te obsługiwały bazę przedsiębiorstwa skarżącego i były świadkami dostaw paliwa realizowanych przez ww. dostawców. Niewątpliwie okoliczność ta miała znacznie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Również zawarte w piśmie z dnia 2 lutego 2018 r. żądanie przesłuchania w charakterze świadka D. M. z firmy G. dotyczyło istotnych okoliczności faktycznych mających znacznie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż pojazdy należące do tego podmiotu miały służyć do wykonania zakwestionowanych dostaw. W tej sytuacji przesłuchanie tej osoby niewątpliwie mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia kwestii rzeczywistego wykonania dostaw i okoliczności z tym związanych. To samo należało stwierdzić odnośnie wniosku o przesłuchanie osób związanych ze spółką A. sp. z o.o. spółka komandytowa. Zatem stwierdzić należało, że wniosek o przesłuchanie tych osób także spełniał określone w art. 188 O.p. wymogi do jego uwzględnienia.

3.6. Tak samo należało ocenić wniosek o przeprowadzanie dowodu z raportów z sytemu Viatoll. Skoro w sprawie istniały wątpliwości dotyczące wykonania odstaw paliwa do skarżącego, to zasadnym było sprawdzenie, czy według danych z sytemu Viatoll możliwe jest ustalenie, czy pojazdy którymi miały być wykonane dostawy rzeczywiście wykonywały przejazdy na trasach świadczących o rzeczywistym wykonaniu dostaw paliwa do skarżącego. W związku z tym zasadne było też ustalenie, czy pojazdy, które miały być wykorzystywane do dostaw paliwa do skarżącego rzeczywiście mogły być wykorzystywane do tego celu. Dlatego zasadny był też wniosek o wystąpienie do osób, które według danych z CEPIK miały być właścicielami tych pojazdów o informacje, czy pojazdy te były wykorzystywane do tych dostaw. Wobec tego należało też stwierdzić, że uzasadnione było żądnie skarżącego, zawarte we wniosku z 22 stycznia 2018 r. o prowadzenie dowodu z informacji z sytemu Viatoll oraz z informacji od właścicieli pojazdów.

3.7. W świetle powyższych konstatacji w sprawie istniały źródła dowodowe, wskazane w tym wniosku, które mogły potwierdzić, że dostawy paliwa były realizowane do przedsiębiorstwa skarżącego przez spółki P. i O. W tej sytuacji twierdzenie przez organ, że z zebranych dotychczas w sprawie dowodów wynika już jasny obraz działalności skarżącego i powołanych spółek mających być jego dostawcami, nie mogło stanowić uzasadnienia do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów. Przy takim stawianiu sprawy po stronie skarżącego mogło powstać wrażenie, że organ odmawia przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z obawy, że dowody te mogłyby zburzyć już ustaloną przez organ wizję stanu faktycznego sprawy. Dlatego w rozpoznanej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należało podjąć działania w celu przeprowadzenia tych dowodów i dokonać oceny ustaleń stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem tych dowodów. Organ oceny tej powinien dokonać z uwzględnieniem wymogów wynikających z art. 191 O.p. W ramach tej oceny organ uprawniony byłby do uznania, jeżeli istniałyby ku temu realne przesłanki, że przeprowadzone dowody nie pozwalają na uznanie twierdzeń skarżącego za zasadne. W tym stanie rzeczy zasadny okazał się zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. i w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., przez nieprzeprowadzenie wskazanych powyżej dowodów.

3.8. Nie był natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. i w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez nieprzesłuchanie w charakterze świadka W. K. na okoliczność reguł obowiązujących na rynku paliw. Wniosek skarżącego w tym zakresie sformułowany został w sposób ogólny. Na podstawie treści wniosku nie można ustalić, jakie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności można byłoby ustalić poprzez przeprowadzenie tego dowodu. Wątpliwość ta nie została też wyjaśniona w skardze kasacyjnej. Funkcjonowanie rynku paliw znane jest organom podatkowym w związku z ich działalnością urzędową. Dlatego ogólne żądanie przeprowadzenia dowodu na tę okoliczność, nie wykazuje związku tej okoliczności ze sprawą. Także nie został uzasadniony wniosek o przesłuchanie: W. K., W. K., P. K. oraz M. O.-K. Nie wskazano dlaczego osoby te, zdaniem skarżącego mogą dysponować wiedzą o okolicznościach mających znaczenie dla sprawy. Nie wskazano też okoliczności, które osoby te mogą znać i które mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Także wniosek o przeprowadzanie dowodu z monitoringu bankowego w celu ustalenia, kto pobierał pieniądze z rachunków spółek mających być dostawcami paliwa do skarżącego, nie został uzasadniony. Nie wskazano jakie znaczenie dla ustalenia, czy spółki te wykonywały dostawy paliwa dla skarżącego, ma ustalenie danych osób pobierających gotówkę z rachunków bankowych tych podmiotów. W tym stanie rzeczy wniosek o przeprowadzanie wskazanych powyżej dowodów nie mógł być uznany za wniosek wskazujący okoliczności faktyczne mogące mieć istotne znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dlatego odmowa przeprowadzenia tych dowodów nie mogła zostać uznana za dokonaną z naruszeniem art. 188 O.p.

3.9. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przepisu art. 2a O.p. Zarzut ten oparty jest na twierdzeniu, że w sprawie organ drugiej instancji dokonał niewłaściwej oceny stanu faktycznego sprawy, w sytuacji gdy w sprawie istniały niewyjaśnione okoliczności faktyczne. Naczelny Sąd Administracyjny uznał ten zarzut za zasadny, gdyż przepis art. 2a ma zastosowanie do wątpliwości interpelacyjnych dotyczących zakresu i znaczenia przepisów prawa materialnego, a nie wątpliwości co do przebiegu zdarzeń faktycznych składających się na stan faktyczny sprawy. W tej sytuacji rozstrzygnięcie wątpliwości, co do ustaleń faktycznych na niekorzyść skarżącego nie mogło stanowić naruszenia przez organ art. 2a O.p.

3.10. Nie są zasadne twierdzenia, że sąd niezasadnie oddalił skargę kasacyjną w sytuacji, gdy organ naruszył art. 122, art. 123 § i art. 194 § 1 O.p. przez to, że wydał zaskarżoną decyzję na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniach toczących się w stosunku do kontrahentów skarżącego. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (zob. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1955/23, publ. CBOSA). Określona w art. 123 § 1 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym w odniesieniu do takich dowodów realizowana jest przez zapewnienie stronie, przed wydaniem decyzji, możliwości zapoznania się tymi dowodami i wypowiedzenia się w sprawie tych dowodów.

3.11. Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Dlatego za naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. nie mogły zostać uznane podnoszone w skardze nieprawidłowości w działaniu sądu w zakresie oceny prawidłowości dokonania przez organ ustaleń faktycznych odnośnie nierzetelnego charakteru zakwestionowanych dostaw paliw o raz okoliczności działania przez skarżącego w złej wierze. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała.

3.12. Brak uwzględnienia wniosków skarżącego o przeprowadzenie wskazanych powyżej dowodów spowodował, że stan faktyczny sprawy w postępowaniu podatkowym nie został wyjaśniony w stopniu dostatecznym do jej rozstrzygnięcia. W tej sytuacji niemożliwe było na obecnym etapie postępowania dokonanie oceny pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Dotyczy to zwłaszcza zarzutów naruszenia prawa materialnego, gdyż ocena prawidłowości kwalifikacji prawnomaterialnej stanu faktycznego sprawy możliwa jest dopiero po ustaleniu tego stanu w podstępowaniu podatkowym w sposób zgodny z prawem, co w rozpoznanej sprawie nie nastąpiło.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjna za zasadną i uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. i w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. uchylił zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania za obydwie instancji orzeczono na podstawie art. 200, 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Na zasądzony zwrot kosztów postępowania złożyły się następujące kwoty: 23 968 zł – wpis od skargi, 15 000 zł – koszty zastępstwa procesowego w pierwszej instancji, 100 zł – opłata kancelaryjna od wniosku o pisemne uzasadnienie wyroku, 11 984 zł - wpis od skargi kasacyjnej, 11 250 zł – koszty zastępstwa procesowego w drugiej instancji, 34 zł – opłata skarbowa od dokumentów pełnomocnictwa.

s. E. Olechniewicz s. S. Golec s. M. Niezgódka-Medek