Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 873/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 14 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant referent stażysta Anna Węgorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2023 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS/organ interpretacyjny) z dnia [...] stycznia 2023 r. w zakresie podatku od towarów i usług, wydana na wniosek L. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka/Skarżąca/Strona).

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym pismem z dnia 16 stycznia 2023 r. Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny.

Spółka jest podatnikiem VAT czynnym, zajmującym się głównie działalnością w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, kupna i sprzedaży nieruchomości, wynajmu i zarządzania nieruchomościami.

Przedmiotem wniosku pozostaje sklasyfikowanie czynności cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej kupna-sprzedaży Nieruchomości, nie stanowiącej terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: uptu), brak planu zagospodarowania przestrzennego, brak decyzji o warunkach zabudowy, tereny sklasyfikowane jako grunt rolny - symbol RIVB.

W dniu [...] listopada 2021 r. Spółka mocą aktu notarialnego Rep. [...] zawarła ze Sprzedającymi (osobami fizycznymi - nieprowadzącymi działalności gospodarczej) przedwstępną umowę sprzedaży wskazanych w treści aktu notarialnego działek gruntu o łącznej powierzchni 11,730 ha położonych w miejscowości Z. . Dnia [...] stycznia 2022 r. Spółka przeniosła część praw z zawartej umowy przedwstępnej w zakresie, w jakim te prawa dotyczą położonych w miejscowości Z. określonych mocą aktu notarialnego Rep. [...] wskazanych działek o łącznej powierzchni około 20.610 m2 oraz udział w działce stanowiącej drogę wewnętrzną na nabywców za wynagrodzeniem określonym w treści aktu. Ww. transakcje Spółka potraktowała jako dostawy towarów uznając, że cesja praw do gruntu nie odrywa się w swojej istocie ekonomicznej od dostaw, do jakich dojdzie w umowach przyrzeczonych. Konsekwentnie do dokonanej klasyfikacji Spółka uznała dokonaną cesję praw jako dostawę towarów, mającą za przedmiot działki nie przeznaczone pod zabudowę objętą zwolnieniem przedmiotowym (art. 43 ust. 1 pkt 9 uptu).

W uzupełnieniu stanu faktycznego Spółka udzieliła następujących odpowiedzi:

- na pytanie: Czy po zawarciu ze sprzedającymi (osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej) przedwstępnej umowy sprzedaży działek gruntu wpłacała zaliczkę/zadatek na rzecz sprzedających, a jeśli tak, to czy prawo do wpłaconej przez Skarżącą zaliczki/zadatku w części dot. nieruchomości objętej umową cesji było również przedmiotem cesji na rzecz nabywców?

- odpowiedź: Tak, następowała zapłata całej ceny za działki gruntu. Cesja praw i obowiązków z umowy przedwstępnej obejmowała pełnię praw i obowiązków wynikających z tej umowy, w tym prawo do wpłaconej przez Państwa kwoty;

- na pytanie: Czy wynagrodzenie, jakie otrzymała od nabywców obejmowało wyłącznie zwrot wpłaconej na rzecz sprzedających zaliczki/zadatku w części dotyczącej nieruchomości objętej umową cesji, czy też kwota wynagrodzenia należnego Skarżącej była wartością niezależną od kwoty zaliczki/zadatku wpłaconej na rzecz Sprzedających?

- odpowiedź: Kwota należnego Państwu wynagrodzenia z tytułu zbycia Nieruchomości była kwotą niezależną od kwoty zapłaconej na rzecz Sprzedających. Dodatkowo, Spółka wskazała, że analogiczny stan był przedmiotem rozważań WSA w Białymstoku sygn. I SA/Bd 314/19 z 23 sierpnia 2019 r.

1.3. W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy cesja praw i obowiązków wynikająca z opisanego wyżej aktu notarialnego, mocą którego doszło do przeniesienia praw i obowiązków z umowy przedwstępnej kupna-sprzedaży gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów?

Zdaniem Strony, cesja praw i obowiązków wynikająca z opisanego we wniosku aktu notarialnego, mocą którego doszło do przeniesienia praw i obowiązków z umowy przedwstępnej kupna-sprzedaży gruntu rolnego - jest w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podlegającą opodatkowaniu odpłatną dostawą towarów. W ocenie Spółki jej stanowisko jest uzasadnione istotą ekonomiczną transakcji cesji.

Skarżąca podniosła, że dla określenia prawidłowych skutków danego zdarzenia gospodarczego w zakresie podatku VAT decydujące znaczenie ma kryterium ekonomicznie (wyrok ETS w sprawie C-185/01, tak też stwierdzono w Komentarzu do Dyrektywy VAT 2006/112/WE pod red. Jerzego Martini, Oficyna Wydawnicza UNIMEX Wrocław 2010), co oznacza, że interpretując przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie można powoływać się wyłącznie na cywilistyczną formę poszczególnych czynności (wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 600/11).

Skarżąca wskazała na prymat wykładni celowościowej. Zaznaczyła, że na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom, należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego (wyrok NSA z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1406/15, uchwała z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06.

Skarżąca powołała się na orzecznictwo związane z prawnopodatkową kwalifikacją czynności umowy przedwstępnej dostawy nieruchomości, jak i cesji tej umowy (wyroki NSA z dnia 24 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 169/12, z dnia 23 marca 2017 r., sygn. I FSK 1406/15, z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 i wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 314/19). Strona podkreśliła, że jej stanowisko potwierdza także najnowsze orzecznictwo NSA i powołała wyrok z dnia 17 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 1669/18.

1.4. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 30 stycznia 2023 r. DKIS stwierdził, że stanowisko, które przedstawiła Skarżąca we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 uptu. Organ interpretacyjny wskazał, że z regulacji zawartych w art. 7 i 8 uptu wynika, że pojęcie świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Zaznaczył, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu za odpłatnością.

Organ zauważył, że zgodnie z art. 509 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: kc) wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Przedmiotem przelewu jest prawo majątkowe, nie zaś towar. Inaczej mówiąc, przedmiotem cesji jest konkretna wierzytelność, czyli dające się precyzyjnie określić prawo majątkowe.

DKIS mając na uwadze powyższe przepisy zaznaczył, że sama instytucja cesji jako umowa prawa cywilnego dotyczy wyłącznie praw, a nie konkretnego towaru, nawet, jeżeli dostawa tego towaru jest niejako efektem końcowym scedowanego zobowiązania. Stwierdził, że przeniesienie przez cedenta praw i obowiązków określonych w przedwstępnej umowie sprzedaży na rzecz innego podmiotu (cesjonariusza) jest świadczeniem, które zgodnie z wskazaniem było dokonane za odpłatnością.

Organ zwrócił uwagę, że w opisie sprawy Skarżąca wskazała, że transakcja polegająca na cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej dotycząca gruntu na rzecz nabywców obejmowała pełnię praw i obowiązków wynikających z tej umowy, w tym prawo do wpłaconej przez Spółkę na rzecz Sprzedających kwoty zaliczki. Zdaniem DKIS kwota należnego Skarżącej od nabywców wynagrodzenia z tytułu zbycia praw do nieruchomości była kwotą niezależną od kwoty zapłaconej przez Skarżącą na rzecz Sprzedających. W ramach tej transakcji gospodarczej cedent (tu Spółka) zrealizował świadczenie polegające na umożliwieniu cesjonariuszowi (nabywcy) wstąpienie w prawa i obowiązki określone w umowie cesji, dzięki czemu cesjonariusz uzyskał wymierną korzyść (nabył prawa i obowiązki cedenta, wynikające z przedmiotowej umowy przedwstępnej), w zamian za co zobowiązał się do zapłaty na rzecz Skarżącej określonej płatności (wynagrodzenia). Skarżąca jako cedent podjęła określone działania, za które otrzymała wynagrodzenie. W ocenie DKIS z kolei nabywcy stali się niewątpliwie beneficjentem tego działania - są bezpośrednim odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym, gdyż przeszły na nich wskazane w umowie cesji prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej dot. sprzedaży opisanego w akcie notarialnym gruntu. Pomiędzy Skarżącą a nabywcami powstała zatem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, wbrew twierdzeniu Skarżącej, nie stanowi dostawy towaru w myśl art. 7 ust. 1 uptu, tylko stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega w myśl art. 5 uptu, opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji DKIS stwierdził, że dokonanie przez Skarżącą cesji praw i obowiązków do umowy przedwstępnej kupna-sprzedaży gruntu stanowi usługę świadczoną przez Skarżącą na rzecz nabywców za wynagrodzeniem, którym w opisanym przypadku jest należność otrzymana za cesję w ustalonej wysokości (tj. kwota należnego Skarżącej wynagrodzenia z tytułu zbycia praw do nieruchomości gruntowej) i nie stanowi, wbrew twierdzeniu Spółki, dostawy towaru w myśl art. 7 ust. 1 uptu.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem DKIS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania.

2.2. Zaskarżonej interpretacji Strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów :

1) dopuszczenie się błędu w wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 uptu., prowadzącego do sprzecznego z przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L. z 2007 r. Nr 34. str. 1 ze zm.; dalej Dyrektywa 112) przyjęcia, że cesję praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej dla celów opodatkowania podatkiem VAT należy uznać za usługę, a nie za dostawę towaru,

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm., dalej Op) i art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 221; dalej: pp) poprzez naruszenie zasady budowania zaufania do organu, która sprzeciwia się odstąpieniu od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym oraz prawnym i nakazuje uwzględnienie w procesie wykładni prawa ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, z którego, co wykazano w treści wniosku o interpretację nie wynika by cesja praw i obowiązków z umowy przedwstępnej odrywała się od dostawy towaru i stanowiła odrębnie od niej opodatkowaną czynność odpłatnej usługi.

2.3. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: ppsa), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, w szczególności tych, które Strona wskazała w skardze.

3.4. Istotą sporu w sprawie jest kwestia kwalifikacji prawnej cesji praw i obowiązków wynikającej z przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości będących działkami gruntu. Zdaniem DKIS w przypadku cesji prawa i obowiązków wynikającej z umowy przedwstępnej mamy do czynienia ze świadczeniem usług, natomiast zdaniem Spółki z dostawą towaru.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela i uznaje za prawidłową kwalifikację za gruncie podatku od towarów i usług, której dokonał organ. Jednocześnie podkreślić należy, że sporne w sprawie zagadnienie prawne było już przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych, które prezentowały w tym zakresie stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Strony (tak m.in. w wyrokach NSA z dnia 24 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 169/12; z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1406/15; z dnia 16 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1732/18 i z dnia 17 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1669/18). Sąd w składzie rozpatrującym sprawę nie podziela jednak poglądów prezentowanych w powyżej przywołanych wyrokach, podziela natomiast stanowisko odmienne, które zaprezentowane zostało m.in. w orzeczeniach NSA z dnia 19 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2007/19 i z WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1622/21.

3.5. Sporna kwestia prawna dotyczy w istocie dwóch zagadnień, po pierwsze czy świadczenie polegające na przeniesieniu na cesjonariusza praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej jest dostawą towarów; oraz (ewentualnie) po drugie czy świadczenie to należy opodatkować jak dostawę towarów – mimo że sensu stricto dostawą towarów nie jest.

3.6. Co do tej pierwszej kwestii nie ulega wątpliwości, że świadczenie wykonane przez Spółkę jako cedenta nie jest dostawą towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 uptu przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Także w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 wskazano, że dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Sąd podziela stanowisko DKIS, że przez zawarcie i wykonanie umowy cesji Spółka świadczy na rzecz cesjonariusza usługę, a nie dokonuje dostawy towarów. Przedmiotem cesji jest prawo majątkowe, a nie towar. Towarem bowiem, to znaczy nieruchomością, Spółka nie dysponuje jak właściciel w momencie dokonania cesji.

Przeniesienie ekonomicznego (faktycznego) władztwa nad rzeczą jest nieodzownym warunkiem uznania, że doszło do dostawy towarów. Przenieść je może natomiast ten tylko, kto je posiada. W momencie zawarcia umowy cesji Spółka nie posiadała władztwa nad rzeczą (nieruchomościami będącymi działkami gruntu), okoliczność taka nie wynika z wniosku o wydanie interpretacji ani też z jego uzupełnienia. W konsekwencji nie ulega też wątpliwości, że przez zawarcie umowy cesji Spółka nie mogła dokonać dostawy towarów.

Uzupełniająco jedynie należy zauważyć, że uznanie czynności Skarżącej na rzecz cesjonariusza za dostawę towarów prowadziłoby do niedorzecznych konsekwencji. Prowadziłoby w szczególności do tego, że jedna dostawa towaru zostałaby rozliczona podwójnie: raz jako dokonana przez Spółkę, drugi raz jako dokonana przez osoby fizyczne będące właścicielami gruntu. W zakresie, w jakim przed cesją Spółka wpłaciła zaliczkę na poczet ceny nieruchomości, czynność ta (odpowiadająca wartości nieruchomości) byłaby wtedy poddana dwukrotnemu opodatkowaniu: raz – prawidłowo – na podstawie faktur VAT wystawionych przez zbywcę, drugi raz – nieprawidłowo – na podstawie faktury VAT wystawionej przez cedenta (Spółkę).

Rozliczenie transakcji jako dostawy towarów przez Spółkę miałoby miejsce mimo faktu, że nie tylko na moment cesji Spółka nie dysponowała nieruchomością jak właściciel, ale także właśnie w wyniku cesji, nigdy dysponować tą nieruchomością już nie będzie.

3.7. Odrębna i wtórna w porządku analizy, a także nieporównanie trudniejsza, jest jednak kwestia, czy mimo faktu, że przez cesję nie dokonano dostawy towaru, można uznać, że czynność ta pociąga za sobą na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług skutki podatkowe tak jak dostawa towaru, ze względu na jej związek z ostateczną dostawą nieruchomości przez osoby fizyczne na rzecz cesjonariusza, do jakiej dojdzie w przyszłości. Chodzi więc już nie o to, czy opodatkować cesję jako dostawę towarów, lecz o to, czy opodatkować ją jak dostawę towarów. Ta kwestia jawi się właściwym przedmiotem sporu.

Spółka w skardze wywodzi, że "cesji uprawnień z tytułu umowy przedwstępnej nie można dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług odrywać od pozostałych czynności, które poprzedzają bądź dopełniają transakcje zbycia gruntu. Skoro w rezultacie zawarcia umowy przedwstępnej, a w dalszej kolejności cesji praw i obowiązków z niej wynikających ma dojść do dostawy

gruntu nieracjonalne jest traktowanie jednej z czynności, jaka wystąpiła przed tą dostawą, w rozważanym przypadku cesji praw i obowiązków, jako usługi. Niezmiennie, bowiem, w efekcie końcowy m a przez pryzmat tego efektu dla odbiorcy finalnego czynność ta była elementem zmierzającym do tożsamego celu ekonomicznego, jakim była dostawa gruntu. Sens ekonomiczny cesji praw i obowiązków istnieje jedynie w zakresie dostawy gruntu a sama W' sobie taka czynność nie ma racji bytu w obrocie oraz nie może być oceniana, jako samodzielna, bez wątpienia ma charakter czynności zmierzającej do zbycia gruntu" (strona 6 skargi).

Pogląd zbieżny ze stanowiskiem Spółki stoi, jak się wydaje, u podstaw kształtującej się linii orzeczniczej, zgodnie z którą cesję praw i obowiązków z umowy deweloperskiej należy zrównać pod względem skutków podatkowych w VAT z umową dostawy lokalu. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 16 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1732/18, kwalifikacja cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej na gruncie VAT jako dostawy towarów lub usługi powinna być identyczna jak czynności będącej przedmiotem umowy przyrzeczonej w umowie przedwstępnej. Czynność ta nie ma bowiem własnej samodzielnej kwalifikacji na gruncie VAT, dopasowując się do kwalifikacji właściwej dla czynności finalnej. Ponieważ w okolicznościach sprawy bez wątpienia czynność finalną (przyrzeczoną w umowie przedwstępnej) należy uznać za dostawę towarów, analogicznie zakwalifikować należy sporną cesję.

Pogląd ten głosi zatem, że jeśli czynność przewidziana w umowie przedwstępnej (tj. czynność, której dotyczy umowa przyrzeczona) może być ostatecznie zakwalifikowana jako dostawa, to również cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej powinna być kwalifikowana w ten sam sposób, umowa przedwstępna i cesja dotyczą bowiem tej samej czynności, tj. dostawy nieruchomości; oraz że nie jest zasadne traktowanie jednej z czynności, jaka wystąpiła na drodze do tej dostawy, tj. cesji praw i obowiązków, jako usługi; "niezmiennie chodzi w efekcie końcowym o dostawę i nie może być dana czynność kwalifikowana raz jako dostawa, raz jako usługa, by w końcu znowu zakwalifikować ją jako dostawę" (por. także wyroki NSA z dnia 17 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1669/18 i z dnia 9 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1974/18).

3.8. Sąd zna i docenia argumenty przemawiające za tym poglądem. Jednak ostatecznie go nie podziela dlatego, że po pierwsze brak w jego ocenie podstaw prawnych do przyjęcia jednolitego reżimu opodatkowania wszelkich czynności jakkolwiek związanych z dostawą towaru; po drugie ekonomiczny sens (treść) czynności Skarżącej jest inny od dostawy towaru i w końcu po trzecie przeciwne wnioski wynikają z wyroku TSUE z dnia 17 października 2019 r. w sprawie C-692/17 Paulo Nascimento Consulting – Mediação Imobiliária Lda.

W przywołanym wyroku C-692/17 Trybunał sformułował ważne uwagi dotyczące kwalifikacji prawnej na gruncie VAT umowy cesji praw i obowiązków dotyczących nieruchomości i są one niezależne od tego, że właściwy przedmiot orzekania w powołanej sprawie różnił się od tego, który wystąpił w sprawie Spółki.

TSUE uznał mianowicie za ważne dla kwalifikacji prawnej czynności (transakcji cesji) to, czy w momencie jej dokonania podatnik mógł dysponować nieruchomością "tak, jakby był jej właścicielem" (pkt 34). "Gdyby tak było, rozpatrywana transakcja cesji (...) polegałaby na przekazaniu rzeczy, mianowicie nieruchomości, przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była jej właścicielem, co stanowiłoby dostawę towarów (zob. podobnie wyrok z dnia 27 marca 2019 r., Mydibel, C-201/18, EU:C:2019:254, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Gdyby tak nie było, rozpatrywana (...) transakcja polegałaby na cesji wartości niematerialnej, mającej za przedmiot prawa do nieruchomości, i wchodziłaby w zakres pojęcia świadczenia usług zgodnie z art. 25 lit. a) dyrektywy [2006/112/WE]" (pkt 25).

Kontekst prawny i faktyczny, w jakim zapadł ten wyrok, różni się od występującego w sprawie Spółki. Przedmiotem cesji w sprawie Paulo Nascimento Consulting były prawa i obowiązki wywodzone z pozycji podatnika w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym, w ramach którego dokonano egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości (egzekucji podlegała wierzytelność z tytułu pośrednictwa w obrocie nieruchomościami). Problemem prawnym rozpatrywanym przez TSUE było w pierwszym rzędzie to, czy cedent działał w charakterze podatnika VAT i jakiej czynności opodatkowanej dokonał.

Co jednak kluczowe, Trybunał uznał, że czynność ta stanowi dostawę towaru (nieruchomości sprzedanej w toku egzekucji) lub świadczenie usługi (cesji wartości niematerialnej, mającej za przedmiot prawa do nieruchomości) w zależności od układu zdarzeń w czasie: od tego, czy cesja nastąpiła po przekazaniu rzeczy, czy przed przekazaniem rzeczy cedentowi – tak, że rzeczą tą (nieruchomością) mógł rozporządzać jak właściciel. W ocenie Trybunału warunkiem uznania czynności cesji za dostawę nieruchomości jest władanie przez cedenta tą nieruchomością. Prawda ta ma – jak uważa Sąd – wymiar uniwersalny. Wynika ona bowiem z samej natury dostawy towarów jako czynności opodatkowanej VAT.

Współpraca między sądem krajowym a Trybunałem polega na tym w szczególności, że ten pierwszy jest obowiązany uwzględniać swoich orzeczeniach wskazówki na temat właściwego rozumienia prawa Unii sformułowane przez TSUE. Zakres tego obowiązku nie jest w żaden sposób ograniczony, w tym zwłaszcza nie jest ograniczony do tych tylko orzeczeń wydanych w trybie prejudycjalnym, które zapadły na tle sprawy krajowej o identycznych parametrach do sprawy, w której orzeka polski sąd administracyjny.

Skoro TSUE zawarł w swoim orzeczeniu istotną dla tej sprawy wskazówkę interpretacyjną, Sąd był obowiązany wskazówkę te uwzględnić, co też uczynił.

3.9. Sąd opowiada się tym samym za oceną czynności cesji samoistną i odrębną, a zarazem opartą na rozpoznaniu ekonomicznego sensu (treści) tej czynności i zgodną ze stanowiskiem Trybunału.

Poddanie jednolitemu reżimowi opodatkowania wszelkich czynności wykonanych na drodze do dostawy towaru (lokalu mieszkalnego) nie ma podstaw prawnych. Czynności te nie stanowią bowiem zespołu – swoistego świadczenia złożonego, w ramach którego sposób opodatkowania wszelkich czynności składowych miałby być zdeterminowany sposobem opodatkowania czynności głównej (dostawy nieruchomości przez osoby fizyczne, właścicieli nieruchomości na rzecz cesjonariusza).

Nie ma podstaw prawnych, by uznać, że związek cesji z dostawą towarów powoduje, że czynność ta, chociaż de iure nie stanowi dostawy towaru, ma być traktowana tak jak dostawa towaru pod względem zastosowanej stawki. Nie zachodzi tu sytuacja taka jak w przypadku świadczenia złożonego, w ramach którego świadczenie wiodące pociąga za sobą pod względem reżimu podatkowego świadczenia uboczne (pomocnicze).

Analogia między wynagrodzeniem za cesję a płatnościami zaliczkowymi dokonywanymi na poczet ceny nieruchomości jest chybiona. Rzeczywiście w fakturach zaliczkowych zostaje wykazany VAT według stawki dla dostawy towarów, mimo faktu, że do dostawy tej jeszcze nie doszło, jednak nie przez wzgląd na ogólny i niesprecyzowany związek zaliczek z dostawą, lecz związek konkretny i ścisły. W przypadku płatności zaliczkowych w istocie opodatkowana jest czynność dostawy towarów lub świadczenia usług, jedynie w nieścisłym, potocznym sensie można mówić o opodatkowaniu zaliczki. Ten potoczny uzus językowy sprowadza w tym przypadku na interpretacyjne manowce, ponieważ sugeruje, że zaliczka jest opodatkowana jak dostawa towaru (nieruchomości), gdy tymczasem jest ona opodatkowana jako dostawa tego towaru.

Taki związek nie zachodzi między cesją a dostawą nieruchomości.

Po drugie, udział cedenta w transakcji i wkład w nią nie polega na dokonaniu dostawy towaru, ten bowiem (tam przed cesją, jak i po niej) ma zostać sprzedany przez zbywcę, ale na podjęciu w relacji ze zbywcą licznych czynności faktycznych i prawnych związanych z przyszłym nabyciem nieruchomości objętej umową przedwstępną: najpierw i przede wszystkim znalezieniu atrakcyjnej oferty sprzedaży nieruchomości. Spółka niejako zastąpiła cesjonariusza w jego roli jako przyszłego nabywcy nieruchomości – za to właśnie została wynagrodzona. Ten właśnie zespół czynności owocuje wartością ekonomiczną, za którą cesjonariusz płaci cedentowi.

Sens ekonomiczny świadczenia wykonanego przez Spółkę jako cedenta na rzecz cesjonariusza jest zatem zgoła inny niż świadczenia wykonanego na rzecz cesjonariusza przez zbywcę. Pod względem ekonomicznym nabywcę łączy ze Spółką oraz właścicielami nieruchomości inny rodzaj relacji, bo każdy z tych podmiotów wnosi do transakcji co innego (inny wkład). Co innego otrzymał cesjonariusz od Spółki (usługę), co innego zaś otrzyma w przyszłości od zbywców nieruchomości (towar).

3.10. Wbrew temu co podnosi Strona w skardze, uznanie czynności dokonywanych przez Skarżącą w ramach umowy przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umów przedwstępnych sprzedaży nieruchomości za odrębne czynności stanowiące usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie pozostaje w sprzeczności z tezami zawartymi w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06. Uchwała ta dotyczy ustanowienia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości i podobieństwa tej czynności do zbycia nieruchomości. W uchwale tej wskazano, że w wyniku obydwu tych czynności nabywca nieruchomości i nabywca użytkowania wieczystego uzyskują podobne uprawnienia względem nieruchomości będących przedmiotem prawa własności i prawa użytkowania wieczystego. Podstawowym uprawnieniem nabywanym w wyniku tych obydwu czynności jest prawo do dysponowania nieruchomością jak właściciel, co stanowi podstawową cechę dostawy towarów w rozumieniu przepisów dotyczących VAT. Zatem podstawowa teza tej uchwały opiera się na podobieństwie skutków ekonomicznych obydwu tych czynności. W powołanej uchwale wskazano, że opieranie się przy kwalifikacji tych czynności na gruncie przepisów o VAT na różnicach pomiędzy tymi czynnościami, które wynikają z odrębnego ich uregulowania w prawie cywilnym, mogłoby prowadzić do naruszenia obowiązującej na gruncie regulacji z zakresu podatku VAT reguły, według której o charakterze czynności i jej zaistnieniu, decyduje rzeczywista treść czynności, a nie warunki formalne wymagane przez prawo. Powyższe wnioski nie uprawniają do traktowania czynności dokonywanych przez Skarżącą, których dotyczy zaskarżona interpretacja za zrównane z dostawą nieruchomości, gdyż czynności te wywierają inny skutek niż dostawa nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości. Dzięki czynnościom wykonywanym przez Spółkę, nabywca nieruchomości staje się stroną umowy, której przedmiotem jest dostawa nieruchomości, jednakże Skarżąca sama nie dokonuje tej dostawy. Świadczenie Spółki polega nie na dostawie nieruchomości lecz na zbyciu prawa do dostawy, którą wykona zbywca nieruchomości będący stroną umowy przedwstępnej. Świadczenie Skarżącej stanowi jedną z transakcji, które są funkcjonalnie związane z dostawą nieruchomości, lecz samo w sobie nie wywołuje skutku takiego jak dostawa lub zbliżonego do skutku dostawy.

3.11. Stanowisko zbieżne z prezentowanym przez Sąd w rozpoznawanej sprawie znajduje oparcie w wyroku NSA z dnia 19 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2007/19, którym to orzeczeniem uchylono powoływany obszernie przez Spółkę w skardze i we wniosku wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 314/19.

W przywołanym wyroku NSA wskazał m.in. "Akcentowa w zaskarżanym wyroku konieczność uwzględnienia aspektów ekonomicznych dokonywanego przez skarżąca spółkę przeniesienia praw i obowiązków, wynikających z umów przedwstępnych sprzedaży nieruchomości i umów deweloperskich, nie daje podstaw do uznania, że czynności dokonywane przez skarżącą spółkę i dostawy lokali następujące w wykonaniu umów przedwstępnych i deweloperskich w ujęciu ekonomicznym mają ten sam cel. Oczywistym jest, że celem skarżącej jest uzyskiwanie dochodu z handlu prawami i obowiązkami wynikającymi z umów przedwstępnych i umów deweloperskich. Dochód ten jest uzyskiwany poprzez ich odsprzedaż z zyskiem. Celem podmiotów będących zbywcami lokali jest ich sprzedaż, która jest dokonywana w ramach ich działalności gospodarczej lub w ramach transakcji dokonywanych przez podmioty nieprowadzące tej działalności. Okoliczność, że z punktu widzenia nabywcy lokalu czynności skarżącej spółki i czynności dostawcy lokalu służą zrealizowaniu tego samego celu tj. uzyskaniu przez nabywcę własności lokalu, nie może przesądzać o zasadności traktowania wszystkich tych czynności, jako elementów składających się razem na transakcję dostawy lokalu. Gdyby przy ocenie czynności związanych z dostawą lokalu kierować się kryterium przyczynienia się przez daną czynność do realizacji celu założonego przez nabywcę nieruchomości, to za element dostawy lokalu należałoby uznawać usługi związane z tą dostawą, które wykonywane byłyby przez inne podmioty niż strony transakcji mającej za przedmiot tę dostawę np. usługę notariusza i usługę biura pośrednictwa sprzedaży nieruchomości (inną niż występujące w niniejszej sprawie czynności skarżącej). Uznanie wskazanego kryterium za wiążące w sprawach dotyczących obrotu nieruchomościami prowadziłoby do nieuprawnionego rozszerzenia zwolnienia z podatku lub rozszerzenia uprawnienia do preferencyjnej stawki podatku. Działanie takie stałoby w oczywistej sprzeczności z, wyrażoną w art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112, zasadą powszechności podatku VAT, według której opodatkowaniu tym podatkiem powinien podlegać możliwie każdy obrót towarem lub usługą, a wszelkie preferencje zmniejszające zakres obowiązku podatkowego powinny być traktowane jako wyjątek od reguły oraz interpretowane zacieśniająco (zob. wyroki: z 11 stycznia, sygn. akt I FSK 248/10 i z 14 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1383/12; CBOSA)".

Sąd w składzie rozpatrującym przywołany pogląd w całości podziela.

3.12. W konsekwencji należy uznać, że DKIS poprawnie zakwalifikował transakcję między Spółką jako cedentem a jej kontrahentem jako cesjonariuszem jako świadczenie usługi.

Wbrew twierdzeniom skargi wydając interpretację DKIS nie naruszył również przepisów postępowania wskazanych w skardze.

W ocenie Sądu organ w zaskarżonej interpretacji, dokonał analizy przedstawionego we wniosku stanowiska Skarżącej w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego. DKIS wskazał przepisy prawa, na podstawie których dokonał oceny stanowiska Spółki, odnosząc się do przedstawionej argumentacji Strony oraz uzasadnił prezentowane stanowisko. Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja, poprzez analizę wskazanych okoliczności sprawy i przepisów prawa podatkowego, odpowiada na sformułowane we wniosku pytanie i ocenia przedstawione we wniosku stanowisko.

Okoliczność, że DKIS nie podzielił stanowiska Skarżącej zaprezentowanego we wniosku i wydał interpretację sprzeczną z jej oczekiwaniami, nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania. Nie sposób również zgodzić się z zarzutem, zgodnie z którym organ interpretacyjny odstąpił od ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych. Niewątpliwe, o czym mowa była wyżej, orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest w spornej kwestii prawnej jednolite, ponadto stanowisko DKIS znajduje wsparcie w przywoływanym wyroku TSUE z dnia 17 października 2019 r. w sprawie C-692/17 Paulo Nascimento Consulting – Mediação Imobiliária Lda.

3.13. Końcowo odnieść się należy do twierdzeń Pełnomocniczki Spółki podniesionych na rozprawie, która wskazywała na okoliczność przeniesienia w ramach umów przedwstępnych sprzedaży nieruchomości jak i dalszej umowy cesji posiadania nieruchomości poprzez jej wydanie cedentowi przez osoby fizyczne zawierające umowy przedwstępne, a następnie cesjonariuszowi przez cedenta. Przyznać należy, że okoliczność ta jest niezwykle ważna dla prawidłowej wykładni przepisów prawa w ramach istoty rozpoznawanej sprawy. Jednakże lektura zarówno wniosku o wydanie interpretacji, jak i uzupełniania do wniosku, czy nawet skargi nie wskazywała na taki element stanu faktycznego.

Mając zatem na uwadze tak zakreślone granice sporu, podkreślić należy, że przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej w rozpoznawanej sprawie stanowi akt administracyjny wydawany w specyficznej procedurze podatkowej, tj. interpretacja indywidualna. W świetle art. 14b § 1 i 3 Op specyfiką postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest bowiem obowiązek wnioskodawcy wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, który to opis jest wiążący dla organu interpretacyjnego, w ten sposób, że nie można dokonywać weryfikacji podanych we wniosku okoliczności faktycznych ani ich jakkolwiek modyfikować. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega więc m.in. na tym, że organ wydający interpretację niejako porusza się tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ ten jest związany zakresem problemu prawnego, jaki wnioskodawca przedłoży we wniosku. W konsekwencji opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest wiążący zarówno dla organu interpretacyjnego, jak i dla sądu administracyjnego kontrolującego taki akt administracyjny (tak m.in. wyroki NSA z dnia 23 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1383/19; z dnia 13 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1898/18; z dnia 14 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2231/18).

Wobec powyższego podnoszona na rozprawie okoliczność faktycznego przeniesienia posiadania nieruchomości i jej wydania nie mogła być uwzględniona zarówno przez organ wydający interpretację jak i przez Sąd dokonujący kontroli działania organu.

3.14. Uznając stanowisko merytoryczne DKIS za zgodne z prawem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.