Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 117/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1,  art. 14 ust. 1,  art. 22 ust. 1,  art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik -Ogińska, Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, asesor WSA Dominik Dymitruk (sprawozdawca), Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 12 grudnia 2022 r. nr 458000-COP.4102.3.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 29 grudnia 2021 r., nr 458000-CKK-52.4102.2.2021.83; II. zasądza od Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 7 417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. W. (dalej: Skarżący, Strona, Podatnik) jest decyzja Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: Organ) z dnia 12 grudnia 2022 r. (nr 458000-COP.4102.3.2022) utrzymująca w mocy własną decyzję tego Organu z dnia 29 grudnia 2021 r. (nr 458000-CKK-52.4102.2.2021.83) określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 118 887,00 zł.

W postępowaniu kontrolnym i podatkowym Organ ustalił, że w badanym okresie, w punktach handlowych należących do Skarżącego, bezgotówkowe wpłaty dokonywane za pośrednictwem trzech terminali płatniczych znacznie przewyższały wpływy odnotowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W tym stanie rzeczy Organ przyporządkował poszczególne wpłaty dokonywane w terminalach płatniczych do konkretnych paragonów, korelując je na podstawie zbieżnego czasu dokonania tych czynności.

Wpłaty w terminalach niemożliwe do przypisania transakcjom sprzedaży dokumentowanym paragonami, Organ uznał za niewykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Na tej podstawie, uznając, że doszło do zaniżenia przychodów ze sprzedaży towarów ewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej, przy jednoczesnym zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów, określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ szczegółowo opisał, że w roku 2016 Skarżący prowadził działalność gospodarczą na własny rachunek w placówkach handlowych: w L. przy ul. [...], w L.(1) przy ul. [...] na terenie G. oraz w G. przy ul. [...] (opodatkowaną podatkiem liniowym w wysokości 19% i rozliczną na zasadach ogólnych na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów) oraz w formie spółki cywilnej z H. W. (opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych).

Wskazał jednocześnie, że część powierzchni handlowej lokali w L. i w L.(1), Skarżący podnajmował następującym podmiotom:

1) PHU M. – lokal w L. przy ul. [...], któremu umożliwiono bezpłatne korzystanie z terminala płatniczego należącego do strony,

2) PHU K. s.c. – lokal w L. przy ul. [...] oraz lokalu na terenie G. w L.(1), z prawem do bezpłatnego korzystania z terminali płatniczych w wynajmowanych lokalach,

3) PHU S. – lokal w L. przy ul. [...], w którym najemca prowadził sprzedaż bielizny, bez zapewnienia możliwości korzystania z terminalu płatniczego oraz

4) PHU S.(1) – lokal w L. przy ul. [...], w którym najemca prowadził sprzedaż bielizny, bez zapewnienia możliwości korzystania z terminalu płatniczego.

Organ wyjaśnił, że przy prowadzeniu działalności gospodarczej Skarżącego wykorzystywano w 2016 r. trzy terminale płatnicze, za pośrednictwem których na rachunek bankowy Podatnika wypłynęły środki pieniężne w kwocie o 863 367,00 zł więcej niż zaewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Organ stwierdził następnie, że powyższa kwota, która nie znajduje pokrycia w wystawionych paragonach, i którą nie ujęto w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (863 367,00 zł), po odliczeniu należnego podatku VAT według stawki 23% (161 442,62 zł), stanowi wartość przychodu netto niezaewidencjonowanej sprzedaży (701 924,38 zł).

W uzasadnieniu Organ wskazał także, że nie znalazł wiarygodnych dowodów na poparcie wyjaśnień Skarżącego, iż za pomocą należących do niego terminali płatniczych, opłat dokonywali także klienci innych przedsiębiorców, będących jednocześnie podnajemcami powierzchni handlowych w miejscach prowadzenia działalności gospodarczej przez Podatnika.

Powołał się w tym względzie Organ na brak dowodów obrazujących dokonywane rozliczenia pomiędzy Skarżącym a podnajemcami powierzchni handlowych, uznając, że same dowody osobowe z przesłuchań świadków oraz wyjaśnień samego Podatnika nie są wystarczające do wyjaśnienia spornych okoliczności. Wskazał, że przyjmując nawet za dopuszczalne realizowanie obcych transakcji przez terminal płatniczy, za pomocą którego środki pieniężne były kierowane na rachunek bankowy Podatnika, to w jego interesie było prowadzenie ewidencji sprzedaży w taki sposób, aby możliwe byłoby wyodrębnienie własnych przychodów oraz ewentualnych przychodów innych podmiotów. Tym samym zebrany w sprawie materiał dowodowy nie mógł stanowić uzasadnionej podstawy do wyjaśnienia rozbieżności między obrotem udokumentowanym paragonami, a uzyskanymi płatnościami za pośrednictwem terminali płatniczych.

Organ wskazał jednocześnie, że nie miał możliwość wglądu w dokumentację księgową podmiotów będących podnajemcami powierzchni handlowych w miejscach prowadzenia działalności gospodarczej przez Podatnika, jednakże dokonał porównania kwoty zaniżonych przez Stronę przychodów z działalności gospodarczej z danymi dotyczącymi uzyskiwanych w 2016 r. przychodów przez podmioty trzecie, biorąc pod uwagę twierdzenia Podatnika, iż wpływy na rachunek bankowy przewyższające zaewidencjonowaną sprzedaż zostały w całości tym podmiotom zwrócone. Przeprowadzona w ten sposób analiza, przy stosunkowy niewielkich przychodach zadeklarowanych przez kontrahentów Podatnika, nie pozwoliła jednak na potwierdzenie stanowiska prezentowanego przez Skarżącego odnośnie do dokonywanego zwrotu równowartości wpłat dokonywanych za pośrednictwem terminali płatniczych, jednakże na rzecz podmiotów trzecich.

Organ ocenił, że przyjęte przez niego uprzednio kryteria weryfikacji rzetelności prowadzonych rejestrów, czyli zgodności udokumentowanej paragonami sprzedaży z wpływami bezgotówkowymi faktycznie otrzymanymi przez stronę za pośrednictwem terminala płatniczego, mają uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym, a w szczególności zeznaniach przesłuchanych świadków, jak i wyjaśnień Strony, opisujących zasady generowania dokumentów związanych ze sprzedażą towarów w punktach sprzedaży.

Przy przyporządkowaniu otrzymanych przez Stronę płatności do wystawionych paragonów ,Organ przyjął następujące zasady: 1) odrębnie analizowano każdy dzień w odniesieniu do danego punktu sprzedaży, przyporządkowując wystawione w danym dniu paragony fiskalne do otrzymanych przez terminal płatności, 2) uwzględniono, że przy sprzedaży bezgotówkowej najpierw dochodzi do zapłaty należności przez klienta, a następnie dana sprzedaż ewidencjonowana jest na kasie rejestrującej i drukowany jest paragon fiskalny, 3) nie wykluczono możliwości, że wcześniej mógł być wystawiony paragon fiskalny niż otrzymana od klienta płatność przez terminal płatniczy przyjmując, że czynności te następowały bezpośrednio po sobie, 4) uwzględniono także dwudziestominutową tolerancję czasową do przyporządkowywania wpłat do paragonów fiskalnych, stosownie do zeznań świadków – zatrudnionych sprzedawców.

Jak wskazał Organ, obliczenia wykazały, że różnica między wystawionymi paragonami i przyjętymi wpłatami stanowi kwotę niezaewidencjonowanej sprzedaży, która winna podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ, powołując przepisy art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "o.p.") uznał, że nie wystąpiły przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania, ponieważ dowody zewnętrzne uzyskane w toku postępowania, tj. historia płatności dokonanych przy użyciu terminali płatniczych w korelacji z danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych Podatnika, pozwalają na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Organ uznał jednocześnie, że Podatnik, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zawyżył koszty uzyskania przychodów na kwotę 41 721,69 zł tytułem ujęcia w księgach podatkowych dwóch faktur, których wystawca zaprzeczył dokonaniu dostaw towarów. Zakwestionował również ujęcie w księgach podatkowych wydatków na kwotę 105,69 zł, udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz H. W. W pierwszym przypadku Organ wyjaśnił, że w toku postępowania podatkowego ustalono, iż faktury te nie dokumentowały rzeczywistego obrotu, ponieważ ich wystawca nie dokonywał sprzedaży towarów Podatnikowi, jak również nie korzystał w ówczesnym czasie z pośrednictwa jakichkolwiek osób trzecich przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Z ustaleń Organu wynika również, że asortyment towarów nie odpowiadał profilowi działalności prowadzonej przez rzekomego kontrahenta Skarżącego w 2016 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ wskazał także, że Podatnik utrzymywał kontakty gospodarcze z A. G., będącą rzekomo pośrednikiem pomiędzy Stroną a podmiotem widniejącym na zakwestionowanych fakturach – J. C., polegające na nieudokumentowanym nabywaniu jej własnych towarów.

W skardze do tut. Sądu, Strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: art. 121 o.p., art. 122 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 210 § 4 o.p., a także naruszenie art. 11 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej jako: u.p.d.o.f.), art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. i § 28 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. poz. 2544). Podatnik podniósł, że Organ zaniechał ustalenia wysokości obrotów podmiotów trzecich korzystających z terminali Skarżącego, choć ustalenia w tym zakresie nakazał przeprowadzić Organ w uprzednio wydanej decyzji kasacyjnej. Argumentował, że skoro możliwość przeprowadzenia operacji bezgotówkowych innych podmiotów przez terminal Skarżącego faktycznie istniała, ponieważ został on tym podmiotom udostępniony, nie sposób było uznawać, aby wpływy z tych operacji stanowiły w całości przychód Strony.

Zarzucił, że skoro Organ ustalił przychód podnajemców powierzchni handlowych w miejscach prowadzenia działalności gospodarczej przez Podatnika, winien w granicach tych kwot przeprowadzić ustalenia skutkujące wskazaniem, jaka część wpłat pochodzących z płatności bezgotówkowych może stanowić przychód tych przedsiębiorców. Winien w tym względzie przeprowadzić stosowne czynności sprawdzające, czego jednak zaniechał. Nieprawidłowo także – jak dalej wskazywał – Organ zaniechał analizy prywatnego rachunku bankowego Podatnika, przy pomocy którego dokonywał on operacji powiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z niego bowiem wypłacał środki pieniężne, które przekazywał kontrahentów z tytułu rozliczenia płatności dokonywanych za pośrednictwem terminali płatniczych.

Zarzucił także, że Organ nie ustalił, czy Skarżący miał możliwości dysponowania zbywanymi towarami; nie stwierdził w jaki sposób Skarżący wszedł w posiadanie towaru, którego sprzedaż przypisano do jego obrotu; nie przeprowadził również dowodów na okoliczność dysponowania towarami.

Skarżący argumentował, że Organ nie uwzględnił podnoszonych przez niego argumentów, które potwierdzały fakt korzystania przez podmioty trzecie z jego terminali płatniczych, a które wynikały z przedstawionych przez niego paragonów fiskalnych, za które płatności ujęte zostały w zestawieniu Organu jako nieudokumentowane, choć winny one pomniejszać wartość sprzedaży, w oparciu o którą określono wysokość zobowiązania podatkowego.

Wskazał także, że Organ, nie skupiając się na czynności dostawy towarów, przesunął logikę swojego rozumowania na zapłatę za towar. Ustalenia dowodowe dotyczyły bowiem faktu używania należącego do Skarżącego terminala płatniczego, do opłacenia przez nabywców ceny towaru podnajemcom. Uznał Organ, że sam fakt wpływu pieniędzy dzięki terminalowi wystarczy dla określenia dodatkowego przychodu. W przedmiotowej sprawie, Organ uznał, że sam fakt otrzymania pieniędzy przez Skarżącego stwarza możliwość ich opodatkowania. Nadto Organ bezpodstawnie stwierdza, że Skarżący otrzymał zapłatę, utożsamiając ją z wpływem pieniędzy na rachunek bankowy. Tymczasem faktycznie były to środki podmiotów trzecich, zdeponowane na rachunku bankowym Skarżącego.

Uznał także za oczywiście nieprawdopodobną wersję Organu, że spora część klientów jego firmy w badanym okresie nie otrzymała paragonu.

Skarżący szczegółowo ustosunkowywał się do poszczególnych (niemających znaczenia dla generalnego mechanizmu rozliczeń będącego przedmiotem sporu), zdarzeń przytoczonych w decyzji. Przyznał, że zdarzały się przypadki, iż używał nieswojej kasy fiskalnej (np. w przypadku braku internetu) i wskazał na wykazanie tej sprzedaży jako sprzedaży towaru innemu przedsiębiorcy w stosownych fakturach.

Szczegółowo opisał sposoby zapłaty klientów za towar oraz przedstawił argumentację zmierzającą do wykazania, że przyjęta przez Organ metodologia przypisania konkretnej wpłaty do konkretnego paragonu była bezużyteczna; wyniki jej zastosowania nie odzwierciedlały rzeczywistości.

W dalszej natomiast kolejności Podatnik wskazał, że kwestionując wykazane koszty uzyskania przychodów, Organ naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący był bowiem przekonany, że A. G., za pośrednictwem której dokonywał zakupu towarów, reprezentuje również J. C., a więc przedsiębiorcę widniejącego na fakturach. Z kolei w celu potwierdzenia faktu posiadania towarów nabytych na podstawie tych faktur, Podatnik przedstawił spis z natury, obejmujący m.in. niesprzedane towary. Organ nieprawidłowo uznał jednak, że dowód ten nie podlega weryfikacji, ponieważ brakuje szczegółowego określenia towarów z jednoczesnym określeniem takich ich cech, które mogą być następnie przyporządkowane do konkretnych nabytych towarów.

Końcowo Podatnik podniósł, że Organ nieprawidłowo zastosował art. 27b ust. 1 pkt 1 lit a u.p.d.o.f., ponieważ obniżył należny podatek dochodowy o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości niższej niż wynikającej z przedłożonego zaświadczenia Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

W odpowiedzi Organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie podniesione zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. Zm. dalej p.p.s.a.) sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z Dz. U. z 2022 r. poz. 2492; dalej p.u.s.a) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012 - te i inne przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Odnosząc się do istoty sporu, w pierwszej kolejności Sąd podziela ustalenia Organu co do faktu nierzetelnego prowadzenia ksiąg. W tym zakresie wniosek, że wpływy z tytułu płatności dokonywanych za pośrednictwem terminali płatniczych należących do Skarżącego odbiegały od obrotów zaewidencjonowanych na kasie fiskalnej należy uznać za prawidłowy.

Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym, która uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Zatem wtedy, gdy księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1598/11). Jeżeli księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, ustawodawca wskazuje, że mamy do czynienia z dowodem na to, co wynika z zawartych w tej księdze zapisów. Księga korzysta wówczas z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Dobrodziejstwo domniemania wiarygodności ksiąg podatkowych chroni podatnika przed koniecznością każdorazowego dowodzenia wysokości podatku, którego obliczenie oparto na zapisach księgi. Domniemanie to nie ma jednak charakteru niewzruszalnego, chroni ono bowiem podatnika jedynie do czasu zakwestionowania jej rzetelności lub niewadliwości. Wzruszenie domniemania związanego z księgami podatkowymi następuje poprzez zakwestionowanie niewadliwości lub rzetelności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 168/13).

W orzecznictwie sądów administracyjnych – co należy podkreślić – zwraca się także uwagę, że z wykładnia a contrario art. 193 § 2 o.p. wynika, iż księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, za nierzetelną. Nierzetelność ta jest więc bezwzględna i niestopniowalna. Księga podatkowa nie może być bowiem bardziej lub mniej nierzetelna (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 628/14).

W analizowanej sprawie nierzetelność ta jest tym bardziej uzasadniona, że stwierdzone rozbieżności pomiędzy wpływami a ewidencjonowanym obrotem dotyczyły też punktów handlowych, w których nie działały firmy podnajmujące powierzchnie handlowe od Skarżącego.

Tak ustalona nierzetelność była dostatecznym powodem pominięcia prowadzonych przez Skarżącego ksiąg, a w realiach rozpatrywanej sprawy zapisów kas fiskalnych. W konsekwencji do dokonanych ustaleń, prowadzona dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego podatkowa księga przychodów i rozchodów za okresy, w których stwierdzono nieprawidłowości, prawidłowo została uznana za nierzetelną, w związku z czym, na podstawie art. 193 § 4 o.p., Organ słusznie nie uznał za dowód prowadzonych przez Skarżącego za te okres ksiąg podatkowych, co jest prawną konsekwencją stwierdzenia, że Skarżący nie ujął w ewidencji całości sprzedaży dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przy użyciu kas fiskalnych. Stwierdzone uchybienia oraz rozbieżności pomiędzy kwotami z terminali płatniczych, a wartościami brutto z kas fiskalnych, uprawniały Organ do szacowania obrotów zgodnie z prawidłowo zastosowaną metodą z art. 23 § 1 pkt 2, § 2 i § 5 o.p.

Samo jednak ustalenie nierzetelności ksiąg nie stanowi podstawy do określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku, zgodnie z art. 23 o.p., Organy winny oszacować obrót osiągnięty przez Skarżącego. Powołany artykuł wskazuje podstawowe metody szacowania obrotu. Wprawdzie, zgodnie z art. 23 § 2 o.p., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, jednak w niniejszej sprawie Organ żadnej z tych okoliczności nie wykazał.

Należy wskazać, że zasadne są podniesione w skardze zarzuty, że przepływy pieniężne, a w szczególności obrót na rachunku bankowym, nie może być podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W celu ustalenia podstawy opodatkowania, Organ zobowiązany jest wykazać z jak największym prawdopodobieństwem wielkość sprzedaży, nie zaś wpływów gotówkowych, bądź na rachunki bankowe. W niniejszej sprawie Skarżący, w sposób przekonujący, wykazał, że na rachunki związane z terminalami płatniczymi wpływały należności także innych podmiotów. Stanowisko to, potwierdzone także innymi środkami dowodowymi, w szczególności zeznaniami świadków wskazującymi na fakt korzystania z terminali płatniczych Skarżącego, Organ w pewnym sensie zaakceptował, uznając jednocześnie, że same dowody osobowe nie są wystarczające do wyjaśnienia spornych okoliczności oraz wskazując na brak dowodów (rejestrów) obrazujących dokonywane rozliczenia pomiędzy Skarżącym a podnajemcami powierzchni handlowych.

W przekonaniu Sądu, stanowi to dostateczny dowód, że wpływy na rachunek bankowy Skarżącego nie odpowiadały rzeczywistym wpływom ze sprzedaży towarów.

Podkreślić należy, że to na organie spoczywa obowiązek wykazania, że zgromadzone dowody pozwalają na rzeczywiste określenie podstawy opodatkowania, skoro Organ twierdzi, iż wpływ na rachunek bankowy jest tożsamy z podstawą opodatkowania.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów o.p. zaniechano poboru podatku. Z kolei w myśl ust. 2 powołanego artykułu, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Definicję przychodu ustawodawca zawarł z kolei w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazując, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Skoro - co wskazano wyżej - nie wszystkie środki wpływające na rachunek bankowy Skarżącego w wyniku płatności dokonanej za pośrednictwem terminalu płatniczego wiązały się ze sprzedażą Skarżącego, nie można ich utożsamiać z przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Jednocześnie brak jest jakichkolwiek podstaw domagania się od Skarżącego okazania dokumentów dotyczących wypłaty z rachunku bankowego na rzecz innych podmiotów. Skarżący, jak wynika z ustaleń decyzji, nie był zobowiązany do prowadzenia gospodarki kasowej. Nie był więc w trakcie roku zobowiązany wystawiania bądź przyjmowania jakichkolwiek dokumentów dotyczących obrotów gotówkowych.

Jednocześnie, wbrew twierdzeniom Organu, Skarżący nie miał obowiązku przedkładania w toku postępowania, dotyczącego jego działalności gospodarczej, dokumentacji dotyczącej innych podmiotów, z którymi pozostawał w związku. Wskazać należy że Skarżący nie był do takiego działania przez Organy wzywany. Nawet natomiast, gdyby takie wezwanie miało miejsce, należałoby ocenić, w jakim stopniu może mieć ono zastosowanie do podmiotu, którego Skarżący jest tylko jednym ze wspólników. Nie mogłoby natomiast dotyczyć podmiotu, którego Skarżący był tylko pełnomocnikiem. Wskazać należy, że w takim przypadku Skarżący nie jest dysponentem dokumentacji księgowej, a co więcej obowiązuje go co najmniej poufność. W takim wypadku zasadne było objęcie kontrolą podatkową wszystkich powiązanych ze Skarżącym podmiotów gospodarczych.

Co prawda materiał dowodowy potwierdził, że na rachunek bankowy Podatnika, w związku z prowadzoną działalności gospodarczą, dokonywane były wpłaty za pośrednictwem terminali płatniczych, które nie były ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jednakże dokonując ustaleń w zakresie podstawy opodatkowania, pominął całkowicie konieczność sięgnięcia do całości ksiąg podatkowych (w szczególności ewidencji przychodów) podnajemców powierzchni handlowych w miejscach prowadzenia działalności gospodarczej przez Podatnika. Sąd doszedł do przekonania, że porównanie całości przychodów Podatnika z danymi dotyczącymi uzyskiwanych w roku 2016 przychodów podmiotów, będących podnajemcami powierzchni handlowych, zawartymi jedynie w deklaracjach i zeznaniach podatkowych, nie mogło doprowadzić do wiążącego i skutecznego określenia podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu, jedynie całościowa kontrola ksiąg podatkowych kontrahentów Podatnika w zakresie ewidencjonowanych przychodów, powiązana następnie z wynikiem kontroli przeprowadzonej u Podatnika, mogła stanowić podstawę do wyprowadzania wniosków co do zaniżenia przychodów, a tym samym konieczności określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro w drodze zeznań świadków zostało potwierdzone, że następowało gotówkowe rozliczanie wpłat dokonywanych za pośrednictwem terminali płatniczych należących do Podatnika pomiędzy nim a jego kontrahentami, którzy korzystali z terminali płatniczych, powołanie się na brak dokumentacji rozliczeniowej w tym zakresie (w szczególności sporządzonej w formie pisemnej) nie może samo w sobie przesądzać o tym, iż do takich rozliczeń w rzeczywistości nie dochodziło. W konsekwencji więc ustalenie, że wszystkie niezaewidencjonowane wpływy dokonywane za pośrednictwem terminali płatniczych Podatnika stanowiły jego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie znalazło oparcia w materiale dowodowym i samo w sobie doprowadziło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy wyrażonej w art. 191 o.p.

Tym samym Sąd doszedł do przekonania, że Organ co najmniej przedwcześnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, powołując się na art. 23 § 2 pkt 2 o.p. Choć Sąd zgadza się z organem co do tego, że istniały uzasadnione powody dla uznania prowadzonych przez Podatnika w roku 2016 ksiąg podatkowych za nierzetelne w zakresie ewidencjonowania przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, jednakże dane wynikające z ksiąg podatkowych w części uznanej za rzetelne, uzupełnione następnie dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego, nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

W konsekwencji tego twierdzenie Organu, że zapisy na rachunku bankowym dokładnie odzwierciedlają przychody Skarżącego, nie mają uzasadnienia.

Analiza całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego nie pozwalała więc na przyjęcie, że cała łączna kwota wpłat dokonywanych za pośrednictwem terminali płatniczych zainstalowanych w placówkach handlowych Podatnika, która nie była zaewidencjonowana za pomocą kas rejestrujących lub udokumentowana fakturami VAT, stanowiła wartość niezaewidencjonowanych przychodów brutto ze sprzedaży.

Zdaniem Sądu, wybór właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania (a zatem także tego, czy zaistniały podstawy do odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 1 o.p.) mógł nastąpić dopiero po wcześniejszym porównaniu danych ujawnionych w wyniku kontroli przeprowadzonej u Podatnika z danymi zawartymi w księgach podatkowych kontrahentów Podatnika w zakresie ewidencjonowanych przychodów, czego w postępowaniu zabrakło.

Podsumowując, o ile Organ słusznie zakwestionował rzetelność ksiąg, o tyle określenie podstawy opodatkowania nastąpiło z naruszeniem artykułu 23 § 2 i § 3 o.p.

Sąd nie znalazł natomiast podstaw do zakwestionowania ustaleń Organu w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 75 581,67 zł.

Co do kwestii zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi na podmiot trzeci, kwestia ta pozostaje poza sporem w niniejszej sprawie. Natomiast odnośnie do ujęcia w księgach kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur, Sąd wskazuje w pierwszej kolejności, że wobec braku dowodów potwierdzających zawarcie rzeczywistych transakcji, same faktury, które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji, nie mogą przesądzić o prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym.

Nie budzi wątpliwości, że dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów konieczne jest, aby: wydatek został poniesiony przez podatnika, poniesienie wydatku miało rzeczywisty (definitywny) charakter, wydatek pozostawał w takim związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, że jego poniesienie, racjonalnie oceniając, spowodowało lub mogło spowodować uzyskanie przychodów albo miało na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, a wykazanie tych okoliczności spoczywa na podatniku, który zaliczył wydatek do kosztów uzyskania przychodów i jest wyłącznym dysponentem wiedzy w jego przedmiocie.

Jednocześnie należy podnieść, że w świetle unormowań zawartych w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz zgodnie z § 11 ust. 1 i 3 oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r. poz. 1037 z późn. zm.), które miało zastosowanie w niniejszej sprawie, nie może budzić wątpliwości, iż konieczną przesłanką zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest także udokumentowanie przez podatnika poniesienia tego wydatku rzetelnym dowodem źródłowym. Nie jest wystarczające samo posiadanie przez podatnika faktury (lub rachunku, ewentualnie innego wymaganego dokumentu), niezbędne jest bowiem wykazanie, że dokument odzwierciedla rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych i to w każdym aspekcie - podmiotowym, przedmiotowym, finansowym.

Na tym tle słusznie wywodzi Naczelny Sąd Administracyjny, że faktura musi potwierdzać, iż w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (tak w wyroku z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 481/19). Jeśli zostało prawidłowo wykazane, że faktury nie stanowiły udokumentowania rzeczywiście wykonanych usług przez podmioty wykazane w tych fakturach jako wykonawcy, to zasadne jest pozbawienie podatnika prawa do uwzględnienia tak udokumentowanych wydatków w kosztach uzyskania przychodów (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 3/21).

Dodatkowego zaakcentowania wymaga, w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji. Jak już wskazano, uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, a nie tylko strony podmiotowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3953/13). Należy wobec tego stwierdzić, że jeżeli środki finansowe podatnika zostały uszczuplone wyłącznie wskutek zawinionego działania jego kontrahenta (np. poprzez wyłączenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wskazanych na fakturach wystawionych przez tego kontrahenta), wartość takiego uszczuplenia można ewentualnie utożsamiać ze szkodą w rozumieniu cywilistycznym. W takim przypadku podatnik zachowywałby uprawnienie do żądania naprawienia szkody spowodowanej przez kontrahenta (art. 415 Kodeksu cywilnego), w ramach adekwatnego związku przyczynowego w rozumieniu art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego. Nie może jednak domagać się ich uwzględnienia w rachunku podatkowym i tym samym obniżać podstawy opodatkowania, a w konsekwencji także należnego podatku dochodowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1649/18).

Ponadto, należy wyjaśnić, że z punktu widzenia normy, wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Na gruncie podatku dochodowego nie ma znaczenia świadomość podatnika o oszukańczych praktykach kontrahenta, dobra, czy zła wiara podatnika (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 12 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 146/21, czy 3 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 115/21). Dlatego też bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie pozostaje okoliczność, czy Skarżący miał wiedzę na temat tego, w jakim charakterze w toku przeprowadzanej transakcji handlowej występuje A. G..

W tych okolicznościach faktury zakupu na łączną kwotę 41 616,00 zł opisują czynności, które nie zostały dokonane. W konsekwencji faktury te nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Co się tyczy natomiast wzmiankowanego w skardze naruszenia art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. dotyczącego obniżenia podatku dochodowego o składkę na ubezpieczenie zdrowotne, Sąd wskazuje, że odliczenie od podatku obejmuje kwoty składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne opłacone w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych. Zgodnie z art. 84 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.), składkę na ubezpieczenie zdrowotne opłaca osoba podlegająca ubezpieczeniu zdrowotnemu, z zastrzeżeniem art. 85 i 86. Choć powołany przepis na pozór stanowi zasadę, dokonane w przywołanej ustawie wyłączenia sprawiają, że składki bezpośrednio opłaca jedynie niewielka grupa osób podlegających obowiązkowym ubezpieczeniom. Dotyczy to przede wszystkim osób prowadzących działalność gospodarczą. Nie ma zatem racji Skarżący, który w powołanej normie prawnej upatruje podstaw do odliczenia od podatku dochodowego łącznej kwoty składek na ubezpieczenie zdrowotne opłaconych w 2015 r., niezależnie od tego, czy dotyczą one własnego ubezpieczenia zdrowotnego Skarżącego, czy też stanowią kwoty pobrane przez Skarżącego działającego jako płatnik składek od zatrudnianych pracowników.

W ponownym postępowaniu Organ zobowiązany będzie w sposób prawidłowy określić osiągane przez Skarżącego przychody, z zastosowaniem metod przewidzianych w artykule 23 § 3 o.p., bądź ustalić, jakie rzeczywiście kwoty wpływały na rachunki terminali bankowych z tytułu sprzedaży prowadzonej przez Skarżącego.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania (punkt drugi sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 7 417,00 zł, w tym kwotę 2 000,00 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 5 400,00 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika.