Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 976/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2025-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15zzzzzn2 ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1327
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j.)
article: art. 4a ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1774
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r.  o podatku od spadków i darowizn (t.j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 lutego 2025 r. sprawy ze skargi K.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 13 czerwca 2024 r. nr 2401-IOD-2.4104.38.2024 UNP: 2401-24-151022 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 21 marca 2024 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 13 czerwca 2024 r., nr 2401-IOD-2.4104.38.2024 UNP: 2401-24-151022, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia K. M. (dalej jako podatniczka, skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (dalej jako organ podatkowy) z 21 marca 2024 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie: przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłej 24 lutego 2019 r. A. K..

Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Postanowieniem Sądu Rejonowego K.-[...] w K. z 7 września 2020 r., sygn. akt [...], na podstawie ustawy, podatniczka nabyła, w całości, spadek po zmarłej 24 lutego 2019 r. A. K. (matce). Postanowienie to uprawomocniło się z dniem 15 września 2020 r.

30 marca 2021 r. podatniczka złożyła zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po ww. zmarłej wraz z wnioskiem o odstąpienie od sankcji przewidzianych w Kodeksie karnym skarbowym.

Pismem z 1 marca 2024 r., zastępowana przez pełnomocnika, podatniczka wniosła o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) - stosownie do treści art. 162 § 1-3 O.p. w związku z art. 15zzzzzn2 ust. 1-3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1327 ze zm., dalej jako uCOVID).

W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik podatniczki wskazał, że mając na względzie datę uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłej matce, tj. 15 września 2020 r., 6 miesięczny termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2), o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2023 r. poz. 1774 ze zm., dalej jako u.p.s.d.), upływał 15 marca 2021 r. Wymaganą deklarację wraz z oświadczeniem o czynnym żalu podatniczka złożyła 30 marca 2021 r., a więc z uchybieniem powyższemu terminowi. Jednakże, jak wskazał pełnomocnik, dla należytej oceny sprawy istotny jest fakt, że do uchybienia terminu doszło w okresie dynamicznie rozwijającej się III fali epidemii wirusa COVID-19 oraz w okresie obowiązywania uCOVID, a zatem powinien mieć zastosowanie art. 15zzzzzn2. Tymczasem organ podatkowy nie poinformował ją o uchybieniu terminu i nie wyznaczył podatniczce terminu 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu.

Postanowieniem z 21 marca 2024 r. organ podatkowy na podstawie art. 165a § 1 O.p. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłej 24 lutego 2019 r. A. K. uznając, że termin z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest przepisem prawa materialnego, a art. 15zzzzzn2 uCOVID nie ma zastosowania.

W zażaleniu na powyższe postanowienie podatniczka zarzuciła naruszenie:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 uCOVID-19, polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, iż przywołany przepis dotyczy wyłącznie postępowań prowadzonych w trybie przewidzianym w Kodeksie postępowania administracyjnego, podczas gdy zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych art. 15zzzzzn2 ustawy specjalnej obejmuje swoim zakresem zastosowania również terminy materialnoprawne unormowane w ustawach podatkowych zaliczanych do przepisów prawa podatkowego a odpowiadających legalnym definicjom tych pojęć zamieszczonym w art. 3 pkt 1 i 2 O.p.;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, art. 15zzzzzn2 ust. 2 uCOVID-19, poprzez jego niezastosowanie;

3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 165a O.p., poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłej 24 lutego 2019 r. A. K. z uwagi na brak podstaw prawnych, podczas gdy wyraźną podstawą prawną dla złożenia przedmiotowego wniosku jest art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 uCOVID-19;

4. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez nierówne traktowanie interesów podatnika i Skarbu państwa oraz rozstrzygnięcie wątpliwości materialnoprawnych na niekorzyść podatnika.

Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektor odwołał się do art. 165 i art. 165a § 1, art. 162 § 4 O.p. oraz art. 4a ust. 3 u.p.s.d. i art. 15zzzzzn2 ust. 1 i ust. 3 uCOVID. W ocenie Dyrektora, art. 15zzzzzn2 uCOVID odnosi się wyraźnie do terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego - a w związku z powyższym nie dotyczy prawa podatkowego, które stanowi odrębną, autonomiczną gałąź prawa publicznego. Powyższe wynika nie tylko z wykładni językowej analizowanego przepisu, ale znajduje zarazem uzasadnienie w wykładni systemowej wewnętrznej. Sama uCOVID-19 wskazuje bowiem na odrębność materialnego prawa podatkowego od prawa administracyjnego, regulując odrębnie zagadnienia odnoszące się do prawa podatkowego. Przykłady można znaleźć w art. 15zzj, czy art. 15zzs (ust. 1 pkt 6 i 7) uCOVID, gdzie przepisy/procedury podatkowe są wymienione obok postępowania administracyjnego. Taki sposób regulacji wskazuje na świadomy zamysł ustawodawcy co do zakresu obowiązywania art. 15zzzzzn2 uCOVID. Skoro zatem ustawodawca nie objął zakresem interpretowanego przepisu art. 15zzzzzn2 uCOVID w sposób wyraźny i jednoznaczny unormowań z zakresu prawa podatkowego, to należy uznać, że nie wolno tego dokonywać interpretatorowi.

Wyłączenie spraw z zakresu prawa podatkowego z prawa administracyjnego wynika też z Kodeksu postępowania administracyjnego, którego przepisów, co do zasady, nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Dodatkowo, z treści regulacji art. 15zzzzzn2 uCOVID nie wynika też, aby przepis ten stanowił samodzielną podstawę prawną i aby wyłącznie na jego podstawie możliwe było podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie przywrócenia terminu, w tym materialnoprawnego terminu określonego przepisami prawa podatkowego. Przepis ten odsyła też wyłącznie do art. 58 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego. W prawie podatkowym ogólne zasady dotyczące przywrócenia terminu regulują natomiast przepisy O.p. Instytucja przywrócenia terminu uregulowana została w Dziale IV Postępowanie podatkowe. Rozdział 7 Ordynacji podatkowej (art. 162 -164 ). W świetle powyższych przepisówprzywracane mogą być zatem wyłącznie terminy procesowe, natomiast terminy prawa materialnego nie podlegają przywróceniu, przy czym nie ma wątpliwości, że termin określony w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jest terminem prawa materialnego. Z tych przyczyn, w mojej ocenie, regulacja z art. 15zzzzzn2 uCOVID nie mogła znaleźć zastosowania do zakreślonego art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn materialnoprawnego terminu zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. Należy wobec tego przyjąć, że organ podatkowy nie naruszył przepisów art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 uCOVID, gdyż nie miały one zastosowania. Podsumowując, zdaniem organu odwoławczego, na gruncie obowiązującego prawa brak jest regulacji, na podstawie których organ podatkowy władny byłby do przywrócenia (jak też odmowy przywrócenia) materialnoprawnego terminu z art. 4a u.p.s.d. Stwierdzenie powyższego (braku stosownych uregulowań prawnych do rozstrzygania w przedmiocie przywrócenie/odmowy przywrócenia terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.), obligowało organ pierwszej instancji do zastosowania art. 165a § 1 O.p.

Odnosząc się natomiast do przywołanych w zażaleniu wyroków sądów administracyjnych Dyrektor wskazał, że problematyka stosowania przepisu art. art. 15zzzzzn2 uCOVID jest szeroko komentowana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Praktyka orzecznicza jest przy tym niejednolita. Poza wyrokami przywołanymi w zażaleniu odnośnie stosowania art. 15zzzzzn2 uCOVID do terminów określonych w prawie podatkowym, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 1220/23, Sąd ten stwierdził, że art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 uCOVID dotyczy wyłącznie postępowań prowadzonych w trybie przewidzianym w Kodeksie postępowania administracyjnego. Według Sądu, analiza regulacji zawartych w O.p., a mianowicie art. 3 pkt 2 (definiującego pojęcie "przepisy prawa podatkowego") i art. 3 pkt 1 (definiującego pojęcie "ustawy podatkowej") prowadzi do wniosku, że uCOVID nie stanowi "ustawy podatkowej" ani nie zawiera "przepisów prawa podatkowego" w rozumieniu przepisów O.p. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do przyjęcia, że art. 15zzzzzn2 uCOVID regulował kwestie uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa podatkowego terminów zawitych bądź przywrócenia tych terminów lub modyfikował art. 162 O.p. Sąd stwierdził zarazem, że przepisów prawa podatkowego nie należy utożsamiać z prawem administracyjnym. W tym kontekście zauważył, że z powołanych przepisów art. 15zzzzzn2 uCOVID nie wynika, według jakich zasad i kryteriów organy administracji publicznej powinny rozpatrywać wnioski o przywrócenie terminów prawa administracyjnego. Ta szczególna regulacja odnosi się wprost do instytucji przywrócenia terminu uregulowanej w art. 58 k.p.a. i stanowi jego uzupełnienie. Potwierdza to zawarte w ust. 3 przepisu odesłanie do stosowania art. 58 § 2 k.p.a., a także użycie przez ustawodawcę pojęcia "strony". Rozwiązania te dotyczą wyłącznie terminów przywracalnych i jednocześnie terminów związanych z już wszczętym i zakończonym postępowaniem administracyjnym. Skoro bowiem ustawodawca nawiązał w ust. 3 art. 15zzzzzn2 uCOVID wprost do art. 58 k.p.a., to należy przyjąć, że jego intencją było, aby wnioski tego rodzaju rozpatrywane były wyłącznie w oparciu o przepisy regulujące postępowania administracyjne prowadzone w trybie przewidzianym w k.p.a. Co istotne, w przepisie tym odwołano się wyłącznie do art. 58 § 2 k.p.a., a nie jego odpowiednika, jakim jest art. 162 § 2 O.p. Utwierdza to w przekonaniu, że art. 15zzzzzn2 uCOVID nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego. Identycznie przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 1564/23. Tożsame stanowisko zajął też Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 12 grudnia 2023 r., sygn. akt: II FSK 1074/23, II FSK 1075/23, II FSK 1562/23 i II FSK 1563/23.

Trzeba również zauważyć, w kontekście zarzucanego nierównego traktowania interesów podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzygania wątpliwości materialnoprawnych na niekorzyść podatnika, że sugestia, jakoby organ powinien przyjąć korzystną dla strony wykładnię spornego przepisu tylko z tego powodu, że również taka wykładnia funkcjonuje w orzecznictwie sądów administracyjnych nie znajduje uzasadnienia. Sama rozbieżna wykładnia dokonywana w orzeczeniach sądowych nie może być też podstawą do zastosowania art. 2a O.p.. W mojej ocenie nie budzi wątpliwości, ani że sporne regulacje art. 15zzzzzn2 uCOVID odnoszą się tylko do prawa do prawa administracyjnego, jako gałęzi prawa odrębnej od prawa podatkowego, ani że przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ma charakter materialno-prawny, wreszcie ani że art. 162 O.p. dotyczy przywracania wyłącznie terminów procesowych. W konsekwencji nie występuje tu w ogóle sytuacja, która mogłaby uzasadniać stosowanie art. 2a O.p.

W skardze na powyższe postanowienie podatniczka, zastępowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, art. 15 zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 uCOVID, poprzez błędną wykładnię, polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, iż przywołany przepis dotyczy wyłącznie postępowań prowadzonych w trybie przewidzianym w Kodeksie postępowania administracyjnego, podczas gdy zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych 15 zzzzzn2 uCOVID obejmuje swoim zakresem zastosowania również terminy materialnoprawne unormowane w ustawach podatkowych zaliczanych do przepisów prawa podatkowego a odpowiadających legalnym definicjom tych pojęć zamieszczonym w art. 3 pkt 1 i 2 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa;

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, art. 15 zzzzzn2 ust. 2 uCOVID, poprzez jego niezastosowanie;

3. Naruszanie przepisów postępowania tj. art. 165a § 1 O.p., poprzez wydanie postanowienia odmowie wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłej 24 lutego 2019 r. A. K. z uwagi na brak podstaw prawnych, podczas gdy wyraźną podstawą prawną dla złożenia przedmiotowego wniosku jest art. 15 zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 uCOVID;

4. Naruszanie przepisów postępowania tj. art. 2a w związku art. 121 § 1 O.p, poprzez nierówne traktowanie interesów podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięcie wątpliwości materialnoprawnych na niekorzyść podatnika.

Podatniczka wniosła zatem o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi jej autor ze stanowiskiem, że wniosek o przywrócenie terminu wynikającego z art. 4a u.p.s.d. nie może być przedmiotem merytorycznego rozpoznania przez organ podatkowy. W kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22, powołanej przez organy obu instancji, pełnoocnik przede wszystkim zwrócił uwagę, odwołując się do orzecznictwa oraz doktryny, że uchwała ta w sentencji odnosiła się jedynie do stosowania art.15zzr uCOVID względem terminów przedawnienia, a zatem nie wiąże sądów administracyjnych w sprawach o przywrócenie term inów na podstawie art. 15 zzzzzn2 uCOVID, a co ważniejsze nie odwróciła dominującej linii orzeczniczej w przedmiocie wykładni pojęcia "terminów przewidzianych przepisami administracyjnego". Podkreślenia, w ocenie pełnomocnika, wymaga również, że przywołana uchwała wydana została w zakresie węższym, niż wynikało to z postanowienia o przedstawieniu zagadnienia prawnego. Wiąże ona więc w sprawie, w której wyłoniło się zagadnienie prawne (art. 187 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a pośrednio będzie także wiązać w innych sprawach podatkowych, o ile pojawi się w nich problem zastosowania art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID. Rzeczona uchwała nie ma natomiast mocy wiążącej w pozostałych kategoriach spraw, wskazanych przykładowo w postanowieniu o przedstawieniu zagadnienia prawnego. Uchwała nie będzie więc wiązać w sprawach dotyczących określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. sześciomiesięcznego terminu na zgłoszenie nabycia rzeczy lub praw majątkowych, skoro w sentencji uchwały wskazano wyłącznie przepis art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID. Jednocześnie pełnomocnik podkreślił, że obecnie w orzecznictwie za utrwalony należy uznać pogląd, w myśl którego art. 15 zzzzzn2 uCOVID obejmuje swoim zakresem zastosowania również terminy materialnoprawne unormowane w ustawach podatkowych (wyroki przywołane w skardze). Pełnomocnik wskazał zarazem, że Naczelny Sąd Administracyjny, we wspomnianej uchwale, nie przesądzając w sposób radykalny doktrynalnego sporu, czy prawo podatkowe stanowi element prawa administracyjnego, stwierdził, że ów spór powinien być rozstrzygnięty na korzyść podatnika, a odwołanie się do zasady in dubio pro tributario w rozumieniu art. 2a O.p. jest usprawiedliwione. Przeciwnie zatem do uzasadnienia skarżonego postanowienia. Naczelny Sąd Administracyjny nie opowiedział się za przyjęciem odrębności obydwu gałęzi prawa, czy też, uznania prawa podatkowego jako części prawa administracyjnego. Ostatecznie uznał, że jest to zagadnienie prawne budzące na tyle poważne wątpliwości, że jego rozstrzygnięcie przy pomocy obowiązujących reguł wykładni nie było możliwe, co implikowało konieczność zastosowania zasady rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika, przewidzianej w art. 2a O.p., ale znajdującej również umocowanie w przepisach Konstytucji RP, przede wszystkim w art. 2, art. 84 i art. 217 ustawy zasadniczej. Jak stwierdził pełnomocnik, tożsame stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 października 2023 r., w sprawie III FSK 529/23, wprost wskazując, że "W zakres pojęcia "prawo administracyjne" użytego w art. 15 zzzzzn2 ustawy o COVID-19 wchodzą także przepisy materialnego prawa podatkowego". W ocenie pełnomocnika, tę konkluzję w pełni należało przyjąć w rozpoznawanej sprawie, w związku z czym dokonując wyboru z różnych rezultatów wykładni pojęcia "terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego", należy wybrać rezultat korzystny dla podatnika - korzystne dla podatnika jest natomiast uznanie, że art. 15 zzzzzn2 uCOVID powinien znaleźć zastosowanie do terminu wskazanego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Pełnomocnik zwrócił przy tym uwagę, że jakkolwiek pierwszorzędną jest wykładnia językowa, to jednak nie jest ona jedyna i rozstrzygająca. W razie konfliktu należy dać pierwszeństwo rezultatowi otrzymanemu wedle dyrektyw celowościowych i funkcjonalnych, jeżeli rezultat językowy burzy podstawowe założenie o racjonalności prawodawcy, zwłaszcza o jego spójnym systemie wartości.

Ponadto pełnomocnik wskazał, że dokonując wykładni art. 15zzr, jak i art. 15zzzzzn2 ustawy covidowej trzeba mieć na względzie, że niewątpliwie celem ww. przepisów była ochrona obywateli Rzeczypospolitej Polskiej przed negatywnymi skutkami uchybienia term inom w czasie pandemii COVID -19 oraz umożliwienie obywatelom zniwelowania negatywnych skutków związanych z sytuacjami, na które mógł mieć wpływ stan epidemii. Ratio legis tej ustawy jest zatem oczywisty. W ocenie pełnomocnika warto także przypomnieć, że zgodnie z Konstytucją RP Rzeczpospolita jest dobrem wspólnym wszystkich obywateli (art. 1) oraz demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2), a organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa (art. 7). Organy podatkowe nie mogą natomiast w swych działaniach kierować się realizacją jedynie celu fiskalnego, niwecząc cel społeczny wyraźnie deklarowany przez y ustawodawcę. Tworzone w usprawiedliwionym pośpiechu przepisy uCOVID celem ochrony obywateli przed pandemią w warunkach niepewności i chaosu społecznego nie mogą być interpretowane przez organy podatkowy w sposób dowodzący ich bezduszności i krótkowzroczności nakierowanej jedynie na cel fiskalny. Nie taka była intencja tych przepisów ani nie takie były wartości, jakie legły u ich podstaw (art. 68 ust. 1 i 4 Konstytucji RP).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną była zasadność odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie złożonego przez skarżącą wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszeń SD-Z2 z tytułu nabycia spadku po matce. Odmawiając wszczęcia postępowania w tym przedmiocie organy obu instancji podkreśliły materialnoprawny charakter terminu do złożenia tych zgłoszeń, wynikający z treści art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Organy dodatkowo dokonały analizy złożonego wniosku w kontekście możliwości zastosowania art.15zzzzzn2 uCOVID. Organy trafnie przy tym podkreśliły, że uregulowana w treści art. 162 O.p. instytucja przywrócenia terminu ma charakter procesowy i dotyczy wyłącznie terminów procesowych, co wprost wynika z treści § 4 tego przepisu.

Podstawą odmowy wszczęcia postępowania w sprawie był art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Stosownie do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4 (niemających zastosowania w niniejszej sprawie).

Z kolei, w myśl art. 4a ust. 3 u.p.s.d., w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

W sprawie istotne znaczenia ma to, że w dacie upływu terminu na zgłoszenie nabycia spadku (15 marca 2021 r.), jak też w dacie złożenia zgłoszenia SD-Z2 na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej obowiązywał stan epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2. Stan epidemii został ogłoszony od dnia 20 marca 2020 r. na mocy rozporządzenia Ministra Zdrowia z 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz.U. z 2020, poz. 491 ze zm.) i trwał do dnia 16 maja 2022 r. w związku z jego odwołaniem na mocy rozporządzenia Ministra Zdrowia z 12 maja 2022 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz. U. z 2022 r., poz. 1027).

Stosownie natomiast do art. 15zzzzzn2 ust. 1 uCOVID w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów:

1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej,

2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki,

3) przedawnienia,

4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie,

5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony,

6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju

- organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu.

W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu (ust. 2).

W przypadku, o którym mowa w art. 58 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, prośbę o przywrócenie terminu należy wnieść w terminie 30 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu (ust. 3).

Problematyka przytoczonego wyżej przepisu była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Sąd podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie, zgodnie z którym z treści art. 15zzzzzn2 uCOVID wynika, że odnosi się on także do terminów materialnych prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 345/22 oraz wyroki WSA: w Warszawie z dnia 28 października 2021 r., sygn. I SA/Wa 918/21, w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 kwietnia 2022 r. sygn. II SA/Go 1022/21, w Poznaniu z dnia 24 maja 2022 r. sygn. II SA/Po 3/22, w Gliwicach z dnia 7 września 2022 r., sygn. II SA/Gl 857/22, we Wrocławiu z 6 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wr 782/22 i z 4 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wr 757/22,).

W wyroku z 20 stycznia 2023 r. NSA wskazał, że odkodowanie treści normy zawartej w art. 15zzzzzn2 uCOVID dotyczącym biegu terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, wymaga odwołania się do celu wprowadzenia przez ustawodawcę tego przepisu. NSA podkreślił, że celem takiej regulacji było zapewnienie skutecznej ochrony obywateli przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa. Kierując się wykładnią celowościową i funkcjonalną NSA przyjął, że art. 15zzzzzn2 uCOVID wprowadzający szczególny tryb przywrócenia terminu w okresie trwania stanu epidemii ma zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu. NSA stwierdził, że intencją ustawodawcy było objęcie zakresem art. 15zzzzzn2 uCOVID wszystkich przepisów, w tym również prawa materialnego, które regulują relacje pomiędzy obywatelem a organami państwa, aby obywatel nie ponosił negatywnych konsekwencji nieterminowego dopełnienia obowiązków. Od przewidzianego w tym przepisie obowiązku zawiadomienia strony o uchybieniu terminu oraz wyznaczenia stronie 30 dni na złożenie wniosku o jego przywrócenie nie przewidziano żadnych wyjątków. W konkluzji powyższych rozważań NSA jednoznacznie stwierdził, że analiza treści tego przepisu niewątpliwie wskazuje, że z woli ustawodawcy

w okresie stanu epidemii dopuszczalne stało się przywrócenie terminów materialnych, których zgodnie z obowiązującym systemem prawa nie można przywrócić i których upływ oznacza utratę roszczenia, czy ochrony prawnej. Stanowisko to zostało w pełni zaakceptowane także w wyroku NSA z 6 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 554/22.

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy należy także zwrócić uwagę na uchwałę NSA z 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22 (CBOSA) dotyczącą zakresu stosowania art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID, posługującego się pojęciem "przepisy prawa administracyjnego". W powołanej uchwale NSA stwierdził, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. NSA odniósł się do problematyki związanej z relacją prawa administracyjnego do podatkowego, wskazując argumenty przemawiające za potrzebą odróżnienia prawa podatkowego od prawa administracyjnego. NSA zaakcentował wyraźnie, że problemy związane z istotą oraz zakresem prawa administracyjnego i jego demarkacją od prawa podatkowego powinno się powiązać z zasadą in dubio pro tributario, wyrażoną jako reguła interpretacyjna w art. 2a O.p. Nie przesądzając zatem w sposób radykalny sporu, czy prawo podatkowe stanowi element prawa administracyjnego, NSA stwierdził, że ów spór powinien być rozstrzygnięty na korzyść podatnika. Podkreślił, że w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy powinny wybrać rezultat najbardziej korzystny dla podatnika (np. uchwały NSA z dnia 17 listopada 2014 r., w sprawach: II FPS 3/14 i II FPS 4/14, wyrok z 25 maja 2018 r., II FSK 1292/16). Dodał, że na konieczność respektowania tej zasady w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego zwracał również uwagę Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80), że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 11 maja 2018 r., II FSK 1126/16), to wówczas, stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika, ponieważ mamy do czynienia z "niedającą się usunąć wątpliwością" dotyczącą treści przepisu prawa podatkowego (por. S. Bogucki, Zasada in dubio pro tributario po jej normatywizacji, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2021, nr 3-4, s. 97 i n.).

Pojęcie "przepisy prawa administracyjnego" zostało użyte także w art. 15zzzzzn2 ust. 1 uCOVID. Wskazać jednak należy, że spór w sprawie, w której zapadła ww. uchwała, dotyczył możliwości zastosowania art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID przez organ podatkowy w sposób niekorzystny dla podatnika, prowadzący do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ostatecznie przyjęto, że spór ten należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zaś zasadności zastosowania trybu chroniącego podatnika. W tym też kontekście należy dokonywać wykładni art. 15zzzzzn2 ust. 1 uCOVID.

Należy zauważyć, że celem art. 15zzzzzn2 uCOVID była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa. W ocenie Sądu, uwzględniając szczególne, wyjątkowe okoliczności tj. stan epidemii, ograniczenie w dostępie do placówek i urzędów publicznych, dokonując wykładni komentowanego przepisu, respektując zasadę in dubio pro tributario, należy odwołać się do norm konstytucyjnych, w szczególności do wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania obywatela do państwa i prawa, a także do zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Powyższy sposób wykładni oznacza, że do kręgu osób podlegających ochronie prawnej w rozumieniu art. 15zzzzzn2 ust. 1 uCOVID przed organem administracji publicznej, należy zaliczyć wszystkie osoby, których dotyczą działania organu administracji publicznej podejmowane w czasie stanu epidemii obowiązującego w Polsce, bez konieczności rozstrzygania, czy wobec tych osób organ władzy publicznej stosuje przepisy prawa administracyjnego, czy też przepisy prawa podatkowego. Innymi słowy, dla prawidłowego odkodowania normy prawnej wynikającej z 15zzzzzn2 uCOVID istotne jest założenie, że wolą ustawodawcy było zastosowanie tej regulacji do wszystkich osób, które w czasie stanu epidemii uchybiły terminom w nim wskazanym, bez względu na to, czy owe terminy dotyczą wyłącznie przepisów prawa administracyjnego, czy też przepisów prawa podatkowego. Gdyby wolą ustawodawcy – wprowadzającego w czasie stanu epidemii ograniczenia dotyczące wolności i swobód obywatelskich – było objęcie omawianą ochroną tylko tych osób, których dotyczą terminy przewidziane w przepisach prawa administracyjnego, a nie w przepisach prawa podatkowego, to bez wątpienia dałby temu stosowny wyraz wprowadzając owe zastrzeżenia w sposób jednoznaczny (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 345/22; wyroki WSA w Łodzi z dnia 13 września 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 574/22, z 5 października 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 831/22 i z 12 października 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 583/22, WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 513/22).

W konsekwencji należy przyjąć, że użyte w 15zzzzzn2 uCOVID określenia "przepisy prawa administracyjnego" oraz "organ administracji publicznej" należy rozumieć odpowiednio jako obejmujące także "przepisy prawa podatkowego" i "organy podatkowe" (por. wyrok NSA z 1 września 2022 r. sygn. akt II FSK 1368/21).

Wobec powyższego Sąd uznał za błędne stanowisko organów obu instancji stwierdzające brak możliwości rozpatrzenia wniosku skarżącego o przywrócenie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Sąd podziela przy tym stanowisko organów, zgodnie z którym termin przewidziany w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d jest terminem prawa materialnego i jako taki co do zasady nie podlega przywróceniu. W czasie trwania pandemii dopuszczalne było jednak złożenie wniosku o przywrócenie terminu prawa materialnego, co wynikało z obowiązującego w tym czasie art. 15zzzzzn2 uCOVID mającego charakter szczególny w stosunku do art. 162 O.p. Tym samym skoro ustawodawca przewidział możliwość złożenia wniosku o przywrócenie terminów zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony (pkt 5 art. 15zzzzzn2 uCOVID), a do takich należy termin z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., to strona zasadnie z tego uprawnienia skorzystała.

Nieprawidłowe jest stanowisko organów, zgodnie z którym art. 15zzzzzn2 uCOVID wprowadził jedynie obowiązek powiadomienia strony o uchybieniu terminu i wyznaczeniu jej 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, bez obowiązku rozpoznania przez organ takiego wniosku. Skoro istniała podstawa prawna do złożenia wniosku o przywrócenie terminu prawa materialnego, to tym samym na organie ciążył obowiązek rozpatrzenia takiego wniosku i rozważenia, czy strona uprawdopodobniła bak winy w uchybieniu terminu. Obowiązek ten nie jest przy tym tożsamy z obowiązkiem przywrócenia stronie terminu.

W ocenie Sądu, organy odmawiając wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 naruszyły art. 15zzzzzn2 uCOVID w związku z art. 165a § 1 O.p. i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe zaniechanie organów stanowi również oczywiste naruszenie zawartej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zwłaszcza wobec wyznaczenia najpierw stronie trzydziestodniowego terminu na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, a następnie odmowę wszczęcia postępowania w sprawie takiego wniosku.

W toku ponownego postępowania organy będą zobowiązane do uwzględnienia przedstawionego stanowiska Sądu, w tym zaprezentowanej wykładni 15zzzzzn2 uCOVID i merytorycznego rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.