Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 108/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2008-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 33 ust. 2 , art. 34 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 190 ze znakiem 37, art. 230 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] nr [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 2, art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 3 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 34 ust. 1, art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, art. 20 ust. 4, art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, po rozpatrzeniu odwołania Z. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...], określającej kwotę podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu podał, że w dniu 10 stycznia 2003 r. przez przejście graniczne w K. wjechał na polski obszar celny pojazd samochodowy o numerach rejestracyjnych [...] . Z Kontrolnej Karty Obiegowej Urzędu Celnego w K. wynika, że kierowca pojazdu, A. M. zadeklarował wprowadzenie do Polski 1150 litrów oleju napędowego znajdującego się w zbiorniku paliwowym w/w środka transportu. Z ustaleń dokonanych na podstawie danych ewidencyjnych będących w posiadaniu organów celnych wynika, że właścicielem w/w pojazdu było A. – Z. B. z S.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie celne, mające na celu uregulowanie sytuacji prawnej towaru w postaci 950 litrów oleju napędowego, wprowadzonego na polski obszar celny w dniu 10 stycznia 2003 r. w zbiorniku paliwa, wbudowanym fabrycznie na stałe do pojazdu strony. Wskazana w postanowieniu ilość paliwa stanowiła różnicę pomiędzy ilością paliwa zadeklarowaną przez kierowcę, a maksymalną ilością paliwa zwolnioną z należności celnych na mocy obowiązujących przepisów, tj. 200 litrów.

Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia [...] organ I instancji stwierdził powstanie długu celnego, zaklasyfikował towar do kodu PCN 2710 19 41 1, ustalił jego wartość celną, określił kwotę wynikającą z długu celnego oraz kwoty podatku akcyzowego i podatku VAT.

Od przedmiotowej decyzji strona złożyła odwołanie, w wyniku rozpoznania którego, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Organ odwoławczy wskazał okoliczności mające znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy stwierdzając między innymi, iż przedmiotowa decyzja Naczelnika Urzędu Celnego jest przedwczesna w zakresie określenia kwoty podatku akcyzowego i podatku od towaru i usług. W związku z faktem, że organ I instancji wszczął oraz prowadził wyłącznie postępowanie celne, nie podatkowe - decyzja kończąca to postępowanie nie mogła rozstrzygać o kwestiach podatkowych.

Po otrzymaniu w/w decyzji, organ I instancji postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia stronie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu 950 litrów oleju napędowego, a decyzją z dnia [...] umorzył postępowanie celne wszczęte postanowieniem [...] , z uwagi na fakt, że dług celny wygasł przez przedawnienie (art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego).

Następnie decyzją z dnia [...], organ celny określił kwotę podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 1.434,00 zł.

Od w/w decyzji strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła, że wydanie decyzji było niezgodne z procedurą administracyjną, dotyczy to formy zgłoszenia (zgłoszenie ustne) oraz działania w tym zakresie osoby nieuprawnionej do wykonywania zgłoszeń skutkujących powstaniem obowiązków podatkowych. Strona wyjaśniła, że deklaracja o ilości paliwa w zbiorniku pojazdu jest oświadczeniem kierowcy i roszczenia związane z paliwem przywiezionym ponad limit należy kierować do w/w osoby. Dodatkowo stwierdziła, że paliwo w zbiorniku nie jest towarem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zarzuciła także błędne wyliczenie wartości celnej towaru.

Przed rozstrzygnięciem sprawy, organ odwoławczy pismem z dnia 30 listopada 2007r. wezwał stronę do nadesłania rachunków na zakup paliwa wprowadzonego na polski obszar celny przez przejście graniczne w K. w zbiorniku pojazdu samochodowego w dniu 10 stycznia 2003 r., na które to wezwanie strona nie udzieliła odpowiedzi.

Mając na uwadze powyższy stan sprawy, Dyrektor Izby Celnej powołał się na treść art. 3 § 1 pkt 23 i 24 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tj. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), zgodnie z którym czynnością poprzez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną, jest zgłoszenie celne, natomiast zgłaszającym jest osoba która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu na swoją rzecz, we własnym imieniu na cudzą rzecz, albo osoba, w której imieniu dokonuje się zgłoszenia celnego.

Przytoczył również treść art. 62 § 1 Kodeksu celnego i przepisów § 29 ust. 1 pkt 3 a) i f) oraz § 29 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250 ze zm.), które określają formy zgłoszenia celnego. Zgodnie z tymi przepisami zgłoszenie celne może być dokonane w innej formie niż w pisemnej, a mianowicie w formie zgłoszenia ustnego, jeżeli procedurą dopuszczenia do obrotu mają być objęte:

- towary, o których mowa w art. 1909, art. 19010, art. 19012-14, art. 19020, art. 19024-26, art. 19035-37 i art. 19039 Kodeksu celnego, zwolnione od cła i podatków z tytułu importu towarów, lub

- paliwa przewożone w standardowych zbiornikach pojazdów samochodowych przeznaczonych do działalności gospodarczej lub autobusów wykorzystywanych w międzynarodowym transporcie drogowym pasażerów ponad normy określone odpowiednio w art. 19037 § 2 i § 3 Kodeksu celnego.

W wypadku przewożenia paliw, funkcjonariusz celny wystawia Dokument Potwierdzający Dokonanie Zgłoszenia Celnego, w którym oblicza należności celne i podatkowe dotyczące przywiezionego towaru, które muszą być uiszczone przez stronę.

Zdaniem organu odwoławczego, z przepisów tych wynika, iż obowiązek wystawienia Dokumentu Potwierdzającego Dokonanie Zgłoszenia Celnego spoczywa na organie celnym, zaś obowiązkiem przewoźnika jest dokonanie ustnego zgłoszenia celnego.

Organ odwoławczy ustalił, że w przedmiotowej sprawie strona dokonała ustnego zgłoszenia celnego oleju napędowego. W aktach sprawy znajduje się Kontrolna Karta Obiegowa Urzędu Celnego w K., w której kierowca pojazdu przekraczającego granicę Polski w rubryce "ilość paliwa" zadeklarował 1.150 litrów. Dokument ten towarzyszył pojazdowi od chwili jego wjazdu na terminal samochodowy w K., aż do opuszczenia tego obiektu, został potwierdzony pieczęciami polskiego organu celnego. Pomimo ustnego zgłoszenia celnego paliwa, funkcjonariusz celny nie wystawił Dokumentu Potwierdzającego Dokonanie Zgłoszenia Celnego, co nie zwalnia jednak strony z obowiązku zapłaty należnego podatku z tytułu importu paliwa w ilości przekraczającej dopuszczalną normę. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług i wynikające z niego zobowiązanie podatkowe są bowiem kategorią obiektywną, czyli powstają niezależnie od tego, czy podmiot, którego dotyczą, ma tego świadomość.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że skoro w myśl art. 19037 § 2 Kodeksu celnego, zwolnienie od cła dotyczy paliwa w ilości nie większej niż 200 litrów na pojazd, a import towarów zwolnionych z cła na podstawie art. 19023 – 19042 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, zwolniony został również na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym od podatku VAT oraz od podatku akcyzowego, to od pozostałej ilości paliwa zgłoszonego przez stronę, tj. od 950 litrów, należało pobrać należności celne i podatkowe.

Powiadomienie dłużnika o zarejestrowaniu długu celnego nie może jednak nastąpić po upływie 3 lat od dnia powstania długu celnego (art. 230 § 4 Kodeksu celnego). W rozpatrywanej sprawie nastąpiło przedawnienie powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu długu celnego i tym samym, w myśl art. 244 pkt 3 w/w ustawy wygaśnięcie długu celnego. W związku z powyższym nie ma możliwości obciążenia strony kwotą należnego cła.

Niezależnie jednak od powyższego, organy celne, po upływie okresu przedawnienia powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu długu celnego, a więc po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, mają możliwość określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

W myśl art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (jeżeli zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów (podatek od towarów i usług) oraz na potrzeby prawidłowego określenia kwoty akcyzy z tytułu importu wyrobów akcyzowych. Oznacza to, że nawet po upływie terminu przedawnienia powiadomienia dłużnika o wysokości długu celnego, naczelnik urzędu celnego może obliczyć wartość celną i wysokość należności celnych, jednakże wyłącznie na potrzeby ustalenia należności podatkowych.

Ponieważ w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), zdaniem organu odwoławczego, zasadnym było przeprowadzenie postępowania podatkowego zmierzającego do wyegzekwowania tych należności.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał z chwilą przyjęcia ustnego zgłoszenia celnego tj. w dniu 10 stycznia 2003 r.

Zgodnie z art. 11 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnicy o których mowa wart. 5 ust. 1 pkt 3 i 3a, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Zgłoszenie celne do procedury celnej jest formą deklaracji podatkowej, w której strona deklaruje kwotę podatku we właściwej wysokości.

Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na importerze wyrobów akcyzowych. Stawki akcyzy zostały określone w art. 37 ust. 1 tej ustawy. W myśl art. 36 ust. 3 w/w ustawy, jeżeli stawki akcyzy ustalane są kwotowo, podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest ilość wyrobów akcyzowych. Minister właściwy do spraw finansów publicznych w myśl art. 37 ust. 2 pkt 1 powyższej ustawy w drodze rozporządzenia może obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz określać warunki ich stosowania. Stawki podatku akcyzowego, wymienione w art. 37 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i o podatku akcyzowym, dla wyrobów akcyzowych importowanych, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późniejszymi zmianami), zostały obniżone do wysokości określonej w załączniku nr 3 do tego rozporządzenia. Obniżona stawka akcyzy dla towaru w postaci oleju napędowego o zawartości siarki do 0,005% włącznie, wymienionego pod poz. 14 pkt 3 lit. a powyższego załącznika, wynosi 1003,00 zł/1000 litrów.

Podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło, a w przypadku towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy (art. 15 ust. 4 w/w ustawy). Pojęcie "należne cło" należy rozumieć jako cło faktycznie zapłacone przez importera. W sytuacji, gdy zgodnie z art. 244 pkt 3 ustawy - Kodeks celny dług celny wygasł przez przedawnienie, a istnieje podstawa do wyliczenia należnego podatku zgodnie z art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, cło jest nienależne i nie wlicza się do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Oceniając materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, organ odwoławczy stwierdził, że w zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego dokonał określenia kwoty podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, należnych z tytułu importu oleju napędowego w zbiorniku paliwa pojazdu samochodowego w dniu 10 stycznia 2003 r. zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił natomiast zarzutu strony odnośnie błędnego sposobu ustalenia wartości celnej sprowadzonego towaru argumentując, że zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy bezskutecznie wzywały stronę do przedstawienia rachunków na zakup paliwa wprowadzonego na polski obszar celny w zbiorniku paliwa pojazdu samochodowego.

Skoro strona nie przedstawiła żądanych dowodów, do ustalenia wartości celnej towaru należało zastosować przepisy ustawy Kodeks celny wskazujące na metody ustalenia takiej wartości przez organ. W niniejszej sprawie zastosowanie znalazł przepis art. 29 tej ustawy określający tzw. metodę "ostatniej szansy". Przepis ten przewiduje, iż jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie przepisów art. 23 i art. 25-28 ustawy, to jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami:

1) artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.,

2) Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.,

3) przepisów działu III Kodeksu celnego - "Wartość celna towarów".

Jako materiał do ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru wykorzystano oświadczenie z dnia [...], dotyczące zakupu paliwa na B. po cenie 1,30 zł za 1 litr.

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się również ze stroną, że paliwo w zbiorniku samochodu nie jest towarem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych wart. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) w sekcji D, podsekcji DF, działu 23 znajduje się towar - produkty rafinacji ropy naftowej. Sprowadzone przez stronę paliwo jest zatem towarem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Ustosunkowując się do zarzutu strony dotyczącego nie dokonywania przez organ celny przez długi okres czasu żadnych ustaleń, organ odwoławczy powołał się na treść art. 70 §1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w dniu 10 stycznia 2003 r., a zatem organ celny prawidłowo podjął działania w terminie pozwalającym mu na określenie zobowiązania podatkowego strony.

Poza tym, w świetle przepisów podatkowych nie jest istotne czy powstanie zaległości podatkowej było przez stronę zawinione czy też było wynikiem błędu organu celnego. Organ odwoławczy nie zgodził się również ze stroną, że kierowca nie posiadał upoważnienia do reprezentowania go przed organami celnymi w sprawie podatku akcyzowego i podatku VAT oraz dokonywania w jego imieniu zgłoszeń tworzących obowiązek podatkowy.

Organ wyjaśnił, że w momencie wykonywania czynności przez kierowcę (przewóz towarów przez granicę, dokonanie zgłoszenia ustnego) kierowca był upoważniony do dokonywania podstawowych działań z zakresu reprezentacji firmy podczas przewozu. Zarówno działania kierowcy jak również jego zaniedbania obciążają przewoźnika. Powyższe wynika z art. 3 Konwencji o Umowie Międzynarodowego Przewozu Drogowego Towarów CMR sporządzonej w Genewie dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238 ze zm. ).

Natomiast odnośnie twierdzenia strony, iż zgłoszenie celne dokonane w dniu [...] nie powinno nastąpić w formie zgłoszenia ustnego, gdyż jej pojazdy wyposażone były w zbiorniki niestandardowe, organ odwoławczy wskazał, że przyjęcie, iż zbiorniki były standardowe pozwoliło na zastosowanie w sprawie zwolnień, o którym mowa w art. 19037 ustawy Kodeks celny oraz w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co zgodne jest z ogólną zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 §1 ustawy Ordynacja podatkowa).

Na powyższą decyzję Z. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniósł o jej uchylenie.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

2) art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie podatnikowi zasadności przesłanek, którymi organ celny kierował się przy załatwianiu niniejszej sprawy,

3) art. 187 Ordynacji podatkowej w związku z art. 75 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w niniejszej sprawie,

4) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodnego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki,

5) art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną jego wykładnię co skutkowało przyjęciem, iż paliwo przewożone w zbiorniku samochodu ciężarowego było towarem, podlegającym opodatkowaniu,

6) § 29 ust. 1 pkt 3 f) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 roku w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych poprzez jego zastosowanie gdy nie było ku temu podstawy faktycznej.

W uzasadnieniu skarżący podał, że zbiorniki zamontowane w samochodach posiadanych przez skarżącego na przełomie 2002 i 2003r. nie miały typowych pojemności, co wynikało z dokonania przeróbek umożliwiających uzyskanie zwiększonej objętości zbiorników paliw. Dlatego też, zdaniem skarżącego, nie mogło dojść do ustnego zgłoszenia celnego.

Poza tym, deklarującym przewóz paliwa był kierowca – A. M., który nie posiadał upoważnienia do reprezentowania pracodawcy przed organami celnymi w sprawie podatku akcyzowego i VAT oraz dokonywania w jego imieniu zgłoszeń tworzących obowiązek podatkowy. Dlatego też deklaracja o ilości paliwa w zbiornikach pojazdu jest prywatnym oświadczeniem kierowcy i ewentualne roszczenia związane z paliwem przywożonym ponad określony limit powinny być kierowane do niego. Oświadczenie kierowcy jest pozbawione waloru deklaracji złożonej przez właściciela firmy transportowej i nie może w żadnym przypadku być podstawą do naliczeń obciążeń podatkowych, gdyż jest to jedynie wyraz wiedzy osoby trzeciej.

Ponadto zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu na dzień 10 stycznia 2003 r. w związku z art. 230 § 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny w niniejszej sprawie nie ma możliwości poboru naliczonego niesłusznie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego ze względu na upływ trzyletniego terminu.

Istotne znaczenie ma fakt, iż organ celny przez wiele miesięcy nie dokonywał żadnych ustaleń, nie prowadził sprawy i swoim działaniem utwierdzał o braku konsekwencji celnych i podatkowych związanych z przywiezionym paliwem. W myśl art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z tym przepisem nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organ podatkowy. Ponadto organ celny nie wskazał na jakiej podstawie dokonał określenia dokładnej ilości paliwa w zbiorniku przedmiotowego pojazdu. Nie przeprowadzono żadnego stosownego pomiaru i oparto skarżoną decyzję jedynie na podstawie oświadczenia kierowcy, które nie jest wiążące dla strony i nie może rodzić żadnych skutków podatkowych. Błędne jest także wyliczenie wartości paliwa, gdyż nikt nie analizował aktualnych kosztów wynikających z dowodu zakupu paliwa, który znajduje się w dokumentacji właściciela pojazdu. Nie ma znaczenia fakt, iż organ celny wzywał skarżącego do złożenia odpowiednich dokumentów. Skoro takie dokumenty istnieją to przedstawiciel organu celnego powinien przybyć do firmy skarżącego i zaznajomić się z tymi dokumentami.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że w dniu 10 stycznia 2003 r. przez przejście graniczne w Koroszczynie na polski obszar celny wjechał A. M., pracownik firmy skarżącego, A. – Z. B., prowadzący pojazd samochodowy o numerach rejestracyjnych [...], należący do tejże firmy.

Jak wynika z "Kontrolnej Karty Obiegowej Urzędu Celnego w Wjazd do Polski" kierowca wyżej wymienionego pojazdu, wjeżdżając do kraju zadeklarował, iż prowadzony przez niego pojazd nie ma ładunku, a ilość paliwa w zbiorniku wynosi 1.150 litrów.

Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług raz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) przez pojęcie "towary" rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Mając na uwadze powyższe uregulowanie, stwierdzić należy, że olej napędowy jest towarem w rozumieniu powyższego przepisu, albowiem jak słusznie wskazał organ celny, spełnia wszystkie warunki w nim określone (jest rzeczą, został zaklasyfikowany w statystyce publicznej oraz podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i podatkiem akcyzowym).

I dlatego też, wbrew stanowisku skarżącego, niezależnie od tego, czy wwieziony został w zbiornikach pojazdów samochodowych, czy w inny sposób, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i akcyzie.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 19037 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tj. Dz.U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), zwalnia się od tych podatków import paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach pojazdów samochodowych przeznaczonych do działalności gospodarczej w ilości nie więcej niż 200 litrów na pojazd.

Import towarów podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, czy został dokonany z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 2 ust. 4 ustawy podatkowej).

Innymi słowy niezależnie od tego, czy import paliwa przewożonego w zbiornikach pojazdów skarżącego podlegał zgłoszeniu celnemu w formie pisemnej czy ustnej, brak zachowania warunków formalnych związanych z przekroczeniem granicy nie ma znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego związanego z wprowadzeniem tego towaru na polski obszar celny.

W niniejszym postępowaniu organy uznały, że paliwo przywiezione zostało w standardowych zbiornikach pojazdu, co skutkowało opodatkowaniem mniejszej o 200 litrów ilości towaru, niż gdyby przyjąć za stanowiskiem skarżącego, zawartym w odwołaniu od decyzji organu I instancji, iż przewóz paliwa odbywał się w niestandardowych (powiększonych) zbiornikach. Ustalenie, iż zbiorniki były powiększone, nie miałoby bowiem znaczenia dla samego powstania obowiązku podatkowego, a jedynie dla kwestii stwierdzenia, iż zgłoszenie celne powinno było nastąpić w formie pisemnej.

Zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), jeżeli organ celny stwierdzi, iż w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo zostały wykazane kwoty podatku VAT i akcyzy, wydaje decyzję określającą kwotę podatków w prawidłowej wysokości.

Powyższy przepis ma zastosowanie również w przypadku, gdy w zgłoszeniu w ogóle nie wykazano kwot tych podatków, czy też nie w ogóle dokonano zgłoszenia.

Zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy o podatku VAT i art. 20 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, również przypadkach innych niż wymieniony wyżej, naczelnik urzędu celnego określa kwotę należnych podatków z tytułu importu.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego, dotyczącego braku umocowania kierowcy do reprezentowania pracodawcy, sąd nie podziela takiego stanowiska. Zdaniem sądu, pracownik importera (eksportera), dokonujący przekroczenia granicy pojazdem należącym do swojego pracodawcy, dokonuje czynności związanych z wejściem na polski (obcy) obszar celny ze skutkiem również dla swojego pracodawcy (czynności odbywają się w ramach stosunku pracy).

Na aprobatę nie zasługuje również stanowisko skarżącego, w którym zarzuca on, że organy dokonały nieprawidłowego wyliczenia wartości paliwa i naruszyły przepisy postępowania, nie udając się do jego siedziby w celu zapoznania się z dowodami zakupu paliwa.

Faktem jest, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie oznacza to jednak, że organ obarczony jest nieograniczonym obowiązkiem dowodzenia. Zasada, że obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ podatkowy nie oznacza, że w pewnych przypadkach ciężar dowodu, w zależności od dowodzonego faktu, nie może być przeniesiony na podatnika, zwłaszcza w sytuacji gdy wiedzę na temat pewnych okoliczności ma jedynie strona.

W niniejszej sprawie skarżący był wzywany przez organy podatkowe do przedstawienia dowodów zakupu paliwa w celu ustalenia wartości celnej towaru, lecz do tych wezwań się nie zastosował. Skoro zatem nie przedstawił dowodów, na podstawie których organy celne mogłyby ustalić wartość towaru zgodnie z art. 23 Kodeksu celnego, to organy prawidłowo wyliczyły wartość celną według metody określonej w art. 29 tego Kodeksu, po wcześniejszym wykazaniu, że metody wskazane we wcześniejszych przepisach nie mogą mieć w tej sprawie zastosowania.

Niezrozumiały jest również zarzut nie przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność ilości paliwa przewożonego w zbiorniku pojazdu samochodowego skarżącego, w przypadku gdy tą ilość określił sam kierowca prowadzący jego pojazd, a organ podanej przez niego ilości paliwa nie zakwestionował.

Nie znajduje również uzasadnienia zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego na zasadzie art. 230 § 4 Kodeksu celnego w związku z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odesłanie w ustawie podatkowej do art. 230 § 4 Kodeksu celnego nie ma zastosowania do kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych, które to kwestie uregulowane zostały w art. 68 – 70 Ordynacji podatkowej. Nawet w przypadkach wynikłych z uchybień organu celnego, do wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe z tytułu importu towaru mają zastosowanie reguły ogólne przedawnienia zaległości podatkowych, czyli następuje ono po upływie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Jest tak, ponieważ decyzja w tym przedmiocie nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego, lecz powstaje ono wcześniej, z mocy samego prawa.

Rację ma zatem organ celny, wskazując, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy podatkowej z dnia 8 stycznia 1993 r., obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje w chwili powstania długu celnego, zaś w myśl art. 209 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego, dług celny w przywozie powstaje w wypadku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym. Jako, że dopuszczenie do obrotu w niniejszej sprawie miało miejsce w dniu przyjęcia ustnego zgłoszenia celnego, tj. w dniu 10 stycznia 2003 r., to również z tym dniem powstał obowiązek podatkowy.

Decyzja w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu importu ma charakter określający z wszystkimi konsekwencjami towarzyszącymi temu stwierdzeniu. Zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie, natomiast od zaległości podatkowej są naliczane odsetki. Obowiązku tego ustawodawca nie powierzył uznaniu, dlatego i dla obowiązku naliczania odsetek obojętne są przyczyny powstania zaległości podatkowej (pod. wyrok NSA w Warszawie z dnia 29 listopada 2006 r., I FSK 487/06, niepubl.)

Mając na uwadze powyższe, sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie organy celne prawidłowo przeprowadziły postępowanie stosując przepisy prawa procesowego obowiązujące w dacie wydawania decyzji (Ordynacji podatkowej i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (art. 33 ust. 2) oraz ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (art. 20 ust. 2)), a także prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, obowiązującego w dacie powstania obowiązku podatkowego, a mianowicie art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 7 ust. 1 pkt 4, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 2, art. 36 ust. 3 i art. 37 ust. 3 pkt 1c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

Z tych też względów oraz na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji.