Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 214/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2012 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 16 marca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej M P (dalej jako "Strona" lub "Skarżący") o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w oparciu o art. 30b ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. nr 50, poz. 307 ze zm.) – dalej jako "updof".

Postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W wszczął postępowanie kontrolne wobec Strony w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny.

Pismem z dnia 13 maja 2011 r. inspektor kontroli skarbowej wyznaczył termin do przedstawienia dowodów będących w posiadaniu Strony, tj. dokumentów związanych z objęciem udziałów w spółce "P." z o.o. w 2008 r., w szczególności umowy spółki, uchwały zgromadzenia wspólników w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki, oświadczenia o objęciu udziałów, postanowienia sądu rejonowego o wpisie w Krajowym Rejestrze Sądowym- Rejestrze Przedsiębiorców podwyższenia kapitału zakładowego spółki, a także przedłożenia dokumentów świadczących o rodzaju i wysokości wydatków poniesionych przez Stronę w związku z objęciem udziałów w "P." sp. z o.o. w 2008 r. w zamian za wkład niepieniężny. Organ kontrolny zwrócił się do Strony również o szczegółowe określenie przedmiotu wkładu niepieniężnego, jak również wskazanie liczby i wartości nominalnej objętych udziałów.

W odpowiedzi na pismo z dnia 13 maja 2011 r. Strona przedstawiła następujące dokumenty:

1. uchwałę zgromadzenia wspólników w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego (Rep. A nr [...]),

2. oświadczenie o objęciu udziałów (Rep. A nr [...]),

3. postanowienie sądu w sprawie zmiany danych w KRS,

4. uchwałę nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników w sprawie umorzenia udziałów (Rep. A nr [...]),

5. umowę nabycia udziałów w celu umorzenia (Rep. A nr [...]).

Strona jako wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, objęła w dniu 27 marca 2008 r. w kapitale zakładowym spółki 1.750 nowych udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy udział, o łącznej wartości nominalnej 875.000 zł. i pokryła je w całości wkładem niepieniężnym w postaci weksla własnego na kwotę 875.000 zł, wystawionego przez Stronę w dniu 27 marca 2008 r. na kwotę 875.000,00 zł, indosowanego in blanco, poręczonego wekslowo w dniu 27 marca 2008 r. przez pozostałych wspólników. Na powyższe objęcie udziałów zgodę wyrazili pozostali wspólnicy spółki na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników. Wartość wnoszonego wkładu Strony określono na kwotę 875.000 zł. Uchwałą z dnia 27 marca 2008 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki (akt notarialny repertorium A nr [...]) podwyższono kapitał zakładowy spółki o kwoty wniesionych przez wspólników udziałów poprzez ustanowienie nowych 3.500 równych i niepodzielnych udziałów, o wartości nominalnej 500,00 zł każdy udział, przy czym wszystkie nowo ustanowione udziały zostały przeznaczone do objęcia przez dotychczasowych wspólników, proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów w kapitale zakładowym spółki. W/w uchwałą podjętą na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników dokonano zmian w umowie spółki poprzez podwyższenie kapitału zakładowego spółki do kwoty [...] zł, który dzieli się na 3.600 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy udział. Z wyżej wymienionej uchwały wynika ponadto, iż Skarżący objął 1.800 udziałów o łącznej wartości nominalnej 900.000,00 zł, spośród których 50 udziałów o łącznej wartości nominalnej 25.000,00 zł pokrył w całości wkładem pieniężnym, zaś 1.750 udziałów o łącznej wartości nominalnej 875.000,00 zł pokrył w całości wkładem niepieniężnym w postaci weksla własnego, wystawionego przez siebie w dniu 27 marca 2008 r. na kwotę 875.000,00 zł, indosowanego in blanco, poręczonego wekslowo w dniu 27 marca 2008 r. przez pozostałych wspólników spółki. Podczas Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników notariusz poinformował wspólników o treści uchwały Sądu Najwyższego Izby Cywilnej z dnia 20 maja 1992 r. III CZP 52/92, z której wynika, że weksel własny z poręczeniem wekslowym, indosowany in blanco, może być przedmiotem wkładu niepieniężnego, którym wspólnik pokrywa swój udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Na podstawie w/w uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Sąd Rejonowy dla W., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego na wniosek P.. sp. z o.o. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008 r. dokonał zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym-Rejestrze Przedsiębiorców uwzględniających podjęte uchwały, poprzez zwiększenie udziałów posiadanych przez wspólników; a także podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Następnie na podstawie umowy z dnia [...] kwietnia 2010 r. spółka P. sp. z o.o. nabyła od Strony 1.750 przysługujących mu udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej 875.000,00 zł. Spółka nabyła swoje udziały w celu ich umorzenia i obniżenia kapitału zakładowego spółki. Strony umowy zgodnie oświadczyły, iż nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia następuje bez wynagrodzenia. W dniu 15 kwietnia 2010 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę w sprawie dobrowolnego umorzenia 1.750 udziałów w kapitale zakładowym spółki o łącznej wartości nominalnej 875.000,00 zł przysługujących wspólnikowi Skarżącemu, pokrytych w całości wkładem niepieniężnym w postaci weksla własnego, wystawionego przez wymienionego Wspólnika dniu 27 marca 2008 r. na kwotę 875.000,00 zł, indosowanego in blanco, poręczonego wekslowo w dniu 27 marca 2008 r. przez pozostałych wspólników, bez wynagrodzenia za umorzone udziały. Jednocześnie Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki pod firmą P. sp. z o.o. w związku z umorzeniem udziałów podjęło uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego spółki z kwoty 1.800.000 zł do kwoty 50.000 zł, tj. o kwotę 1.750.000,00 zł będącą równowartością wniesionych wkładów niepieniężnych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, iż w związku z objęciem udziałów przez Skarżącego w zamian za wkład niepieniężny w postaci weksla własnego indosowanego in blanco, poręczonego wekslowo przez pozostałych wspólników wystąpiły okoliczności powodujące powstanie obowiązku podatkowego. Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. organ pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w wysokości 166.250,00 zł, od dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w wysokości 875.000,00 zł.

Strona wniosła odwołanie na powyższą decyzję. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie art. 208 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako "Op", przez zaniechanie wydania decyzji o umorzeniu postępowania mimo, iż postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe, wobec braku materialno-prawnych podstaw do wymiaru podatku dochodowego ze względu na postanowienia art. 2 ust. 1 pkt 4 updof,

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, 122 i 124 oraz art. 187, 191 i 199 § 3 Op, przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego sprawy oraz przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów na skutek ustalenia stanu fatycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia na podstawie materiału dowodowego zebranego wyłącznie z uwzględnieniem okoliczności niekorzystnych dla sytuacji materialno-prawnej i procesowej Strony, w sytuacji gdy nie zostały wyjaśnione zasadnicze rozbieżności, a także pominięcie wyjaśnień Strony i uchylanie się od oceny materiału dowodowego złożonego przez Stronę oraz uchylanie się od obowiązku usunięcia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego z udziałem sądu powszechnego,

- naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 2, art. 19, art. 22 ust. 1e pkt 3 i art. 30b ust. 2 updof, poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie.

W związku z powyższymi naruszeniami Strona wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu powołał się na treść art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 21 ust. 1 pkt 109, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1 a pkt 2, art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 5, art. 22 ust. 1e pkt 3 updof, art. 262, art. 5 § 1, art. 158, art. 163, art. 175 ustawy Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej jako "Kodeks Spółek Handlowych", art. 23 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r. nr 168, poz. 1186 ze zm.). Wskazał, że z powyższych przepisów wynika, że udziały w spółce muszą być pokryte w całości. Skoro więc Sąd Rejonowy dla W. w W., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2008 r. dokonał stosownego wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym poprzez podwyższenie kapitału zakładowego i ilości posiadanych przez wspólników udziałów organy podatkowe nie mają prawa podważać tego wpisu, gdyż wpis ten wywołał określone w przepisach Kodeksu Spółek Handlowych skutki prawne, do których należy chociażby roszczenie spółki o wyrównanie spółce brakującej wartości. Organy podatkowe nie są uprawnione do badania zgodności z prawem czynności prawnej, którą było objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci weksla własnego indosowanego in blanco, skoro organem do tego zobowiązanym był Sąd Rejonowy. Oceny zdolności aportowej weksla własnego wystawionego przez Stronę dokonał zatem organ do tego powołany, tj. Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wydając w dniu 4 kwietnia 2008 r. postanowienie o wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego - Rejestru Przedsiębiorców, podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Ocena dokonana przez Sąd Rejonowy jest zbieżna ze stanowiskiem Sądu Najwyższego, który w uchwale z dnia 20 maja 1992 r. sygn. akt III CZP 52/92 stwierdził, iż weksel własny z poręczeniem wekslowym indosowany in blanco, może być przedmiotem wkładu niepieniężnego, którym wspólnik pokrywa swój udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Podobne stanowisko zajął Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 2 marca 1993 r. sygn. akt III CZP 123/92, podjętej w składzie siedmiu sędziów Sądu Najwyższego. Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził zatem, iż czynność objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny była czynnością niezgodną z obowiązującym prawem, z której nie można wyciągać niekorzystnych dla Strony skutków prawnych, czy też czynnością, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, jak twierdzi Skarżący. O tym, iż wpis podwyższenia kapitału zakładowego spółki i związana z nim wpis podwyższenia ilości posiadanych przez wspólników udziałów nie był pozorną czynnością prawną świadczy fakt, iż objęte udziały stanowiły w okresie późniejszym przedmiot obrotu. W dniu 15 kwietnia 2010 r. nastąpiło bowiem nabycie przez spółkę własnych udziałów od wspólników w celu ich umorzenia. Zatem od momentu objęcia tych udziałów w spółce do momentu ich zbycia, wspólnicy dysponowali udziałami, mieli prawo do rozporządzania nimi i mogli czerpać korzyści wynikające z ich posiadania, a spółka dysponowała powiększonym kapitałem, do wysokości którego odpowiadała za swoje zobowiązania. Twierdzenie, iż czynność objęcia udziałów z zamian za wkład niepieniężny nie wywołała skutków prawnych jest nieuzasadnione, gdyż postanowienie sądu o wpisie nie było nigdy zaskarżone, czy też podważane w inny sposób. O tym, iż wspólnicy objęli udziały świadczą ponadto kolejne czynności, zmierzające do przywrócenia stanu wyjściowego, tj. zbycia na rzecz spółki udziałów w celu ich umorzenia, a także umorzenie udziałów. Nie można stwierdzić, iż objęcie tych udziałów było czynnością pozorną, która nie wywołała skutków prawnych.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sprawie wystąpiły okoliczności, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Nastąpiło bowiem objęcie udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W dniu zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego powstał po stronie podatnika przychód podlegający opodatkowaniu, zaliczony do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof. Zgodnie zatem z art. 30b updof od dochodów uzyskanych z tego źródła podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Dochodem jest zaś różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółce, czyli kwotą 875.000,00 zł, a kosztami określonymi w art. 22 ust. 1e updof - osiągnięta w roku podatkowym. Za koszty w badanej sprawie ustawodawca uznaje wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątku wnoszonych do spółki w postaci wkładu niepieniężnego. Z przeprowadzonego postępowania wynika, że wniesienie do spółki wkładu niepięniężnego w postaci weksla własnego nie było związane z poniesieniem żadnego kosztu. Faktu poniesienia jakiegokolwiek wydatku związanego z nabyciem weksla Strona nie udowodniła. Faktu tego Skarżący nie kwestionuje stwierdzając w odwołaniu, iż weksel wniesiony do spółki w formie wkładu nie mógł skutecznie pokryć podwyższenia kapitału zakładowego spółki, ponieważ nie towarzyszyła temu zapłata. Tak więc wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci weksla własnego nie generowało kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1e updof. Podatnik nie poniósł bowiem żadnych wydatków na nabycie tego składnika majątku.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na podstawie art. 17 ust. 2 updof, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537). Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być zmieniona. Wycena wartości wkładu na podstawie cen rynkowych skutkowałaby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 9 updof pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w zdarzeniach objętych dyspozycją tego przepisu pod uwagę brana może być jedynie wartość ściśle już określona w umowie spółki. Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia "odpowiednio" oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 updof przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów (akcji), czyli wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdził, że przychodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w cyt. art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, jest nominalna wartość tych udziałów (akcji), czyli wartość istniejąca tylko z nazwy, formalna, ustalona przez strony w umowie dotyczącej objęcia tych udziałów (akcji). Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 updof. Organ odwoławczy uznał więc, że zarzut naruszenia art. 17 ust. 2 updof nie jest uzasadniony.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że oceny, czy konkretna czynność należy do grupy czynności objętych tym przepisem, należy dokonywać na bazie przepisów Kodeksu cywilnego. Z mocy art. 58 Kodeksu cywilnego nieważna będzie czynność prawna sprzeczna z ustawą, zasadami współżycia społecznego oraz czynność mająca na celu obejście ustawy. W sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, gdyż Strona w zamian za wkład niepieniężny w postaci weksla in blanco nabyła własność udziałów w spółce, których nominalna wartość stanowi przychód podlegający opodatkowaniu.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia zasad postępowania Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie podatkowe.

Od decyzji organu odwoławczego Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając jej naruszenie:

1) naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op przez zaniechanie wydania decyzji o umorzeniu postępowania, mimo iż postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe wobec braku materialnoprawnych podstaw do wymiaru podatku dochodowego ze względu na postanowienia art. 2 ust. 1 pkt 4 updof,

2) naruszenie przepisów o postępowaniu, a mianowicie art. 121, art. 122 i art. 124 oraz art. 187, art. 191 i art. 199a § 3 Op przez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora UKS pomimo niezebrania i nierozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy oraz przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów na skutek ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia:

- na podstawie materiału dowodowego zebranego wyłącznie z uwzględnieniem okoliczności niekorzystnych dla sytuacji materialnoprawnej i procesowej strony postępowania, w sytuacji gdy nie zostały wyjaśnione zasadnicze rozbieżności stanowisk,

- w wyniku pominięcia wyjaśnień strony oraz uchylenia się od oceny materiału dowodowego złożonego przez stronę,

- w wyniku uchylenia się od obowiązku usunięcia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego z udziałem sądu powszechnego,

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 2, art. 19, art. 22 ust. 1e pkt 3, art. 30b ust. 2 updof przez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzedzającej jej decyzji Dyrektora UKS oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Strony.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a." - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się w pierwszej kolejności do twierdzenia Skarżącego, iż wbrew stanowisku organów podatkowych zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu objęcia w dniu 27 marca 2008 r. udziałów w spółce "P." z o.o. nie mogło powstać albowiem czynność ta nie mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zdaniem Skarżącego organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego, gdyż nie wyjaśniły w oparciu o wskazane w skardze przepisy procesowe, iż taka okoliczność miała miejsce. Drugim elementem sporu w sprawie jest podniesione przez Skarżącego naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie przepisów regulujących opodatkowanie dochodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną. Zarówno zarzuty dotyczące procedury podatkowej jak i te, które dotyczą prawa materialnego są w ocenie Sądu w niniejszej sprawie na tyle powiązane, iż zasadna jest łączna ich ocena.

Stosownie do art. 10 ust 1 pkt 7 updof źródłami przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przy czym przychód taki powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki - art. 17 ust. 1a pkt 2 updof.

W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, iż Sąd Rejonowy dla W., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2008 r. dokonał zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym-Rejestrze Przedsiębiorców poprzez wpis podwyższenia kapitału zakładowego spółki obejmującego również udziały objęte przez Skarżącego w dniu 27 marca 2008 r., a pokryte w całości wkładem niepieniężnym w postaci weksla własnego wystawionego przez Skarżącego, indosowanego in blanco, poręczonego wekslowo przez pozostałych wspólników. Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz.U. z 2007 r., Nr 168, poz. 1186 ze zm.) sąd rejestrowy bada, czy dołączone do wniosku dokumenty są zgodne pod względem formy i treści z przepisami prawa. Sąd Najwyższy w postanowieniu z 2 października 2008 r. sygn. akt II CSK 186/08 (LEX nr 470013) uznał, że obowiązek badania zgodności treści dokumentu z przepisami prawa należy rozumieć nie tylko jako obowiązek oceny, czy wszystkie dokumenty wymagane do wpisu przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostały sporządzone i załączone do wniosku, ale także jako obowiązek oceny złożonego wniosku i załączonych do niego dokumentów pod względem merytorycznym. Kontrola Sądu rejestrowego obejmuje zatem także zachowanie ustawowych wymagań przewidzianych dla poszczególnych czynności zmierzających do uzyskania wpisu przekształcenia spółki kapitałowej w Krajowym Rejestrze Sądowym.

W świetle powyższego w ocenie Sądu chybione jest stanowisko zawarte w skardze, iż sąd rejestrowy potwierdził jedynie kryteria formalne podwyższenia kapitału zakładowego. Należy mieć także na uwadze, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt II CSK 328/11(LEX nr 1163191) stwierdził, że domniemanie to dotyczy wpisów, obejmuje więc treść zamieszczoną w odpowiednim dziale rejestru, natomiast nie dotyczy danych znajdujących się w aktach rejestrowych, jeżeli nie zostały wpisane do rejestru. Ustawodawca przyjmuje, że - co do zasady - wszystkie dane wpisane do rejestru są zgodne z prawdziwym stanem rzeczy, czyli z obiektywną rzeczywistością. Odpis z rejestru jest dokumentem - środkiem dowodowym określonego stanu, nie zawsze zgodnym ze stanem rzeczywistym.

Zgodnie z art. 38 pkt 8 lit. a ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym wpisowi w dziale 1 rejestru przedsiębiorców podlegają dane dotyczące wysokości kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Dane te zatem objęte są domniemaniem określonym w art. 17 ust. 1 tej ustawy, co wynika także z art. 24 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym (a contrario). Tym samym w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż Skarżący objął udziały w spółce "P." z o.o. co z kolei implikuje powstanie przychodu stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 i art 17 ust. 1 a pkt 2 updof.

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Skarżącego, nie było podstaw do zastosowania art. 199a § 3 O.p. w celu ustalenia skuteczności uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego wzmiankowanej spółki i to z dwóch powodów. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Pierwszym ze wskazanych wyżej powodów jest ocenie Sądu to, iż w przedmiotowej sprawie z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności przy uwzględnieniu domniemania prawdziwości danych wpisanych do rejestru w zakresie opisanym wyżej, nie wynikały wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa wynikających z uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 27 marca 2008 r. o podwyższeniu kapitału zakładowego "P." sp. z o.o. Z uwagi na powołane wyżej domniemanie na wątpliwości w tym zakresie nie mogło mieć również wpływu subiektywne przekonanie Skarżącego o wadliwości podjętej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki i dlatego w ocenie Sądu organ podatkowy zasadnie odmówił przesłuchania Skarżącego na tę okoliczność. Drugi powód wynika natomiast z tego, iż w ocenie Sądu postępowanie, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie w zakresie dotyczącym ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa wynikających z uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest niedopuszczalne. Zgodzić się bowiem należy z poglądem A. K. przedstawionym w artykule " Charakter sankcji wobec sprzecznych z prawem uchwał spółek kapitałowych" (Przegląd Prawa Handlowego 2007.2.4), iż "... Analiza przesłanek i sposobów sądowego stwierdzania nieważności uchwał naruszających prawo pozwala na dokonanie ustalenia, iż bez prawomocnego orzeczenia niedopuszczalne jest powoływanie się na omawianą tu wadliwość decyzji wspólników. Teza ta jest uzasadniona nie tylko postanowieniami art. 252 § 1 i art. 425 § 1 k.s.h. kreującymi podstawy specjalnego powództwa. Potwierdzają ją de facto także rozwiązania przewidziane w art. 23 ust. 1 i w art. 12 ust. 3 ustawy o KRS. Powoływanie się na nieważność uchwały dopuszczalne jest jedynie w sytuacji, gdy zapadnie prawomocny wyrok stwierdzający ten fakt. [...] Akceptacja poglądu przeciwnego, zgodnie z którym sankcja nieważności uchwały naruszającej prawo pojawia się ex lege, uczyniłaby kodeksowe unormowanie powództw o stwierdzenie nieważności uchwały de facto zbytecznym. Jaki bowiem sens miałoby jego wytoczenie i ewentualny wyrok sądowy wobec dopuszczalności powoływania się na bezskuteczność uchwały w każdym czasie i przez każdego zainteresowanego? Podważanie konieczności prawomocnego przesądzenia wadliwości uchwały przekreśla celowość unormowań zawartych w art. 252 § 1 i art. 425 § 1 k.s.h. Tymczasem właśnie te regulacje mają na celu zapobieżenie dowolności przy ocenianiu skuteczności uchwał i związanemu z tym niebezpieczeństwu destabilizacji stosunków spółki...". Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie także w stanowisku A. Pęczyk - Tofel , że " ... Samo podniesienie zarzutu z art. 425 § 4 k.s.h. [...] albo art. 252 § 4 [...], bez zaskarżenia uchwały w trybie przewidzianym w przepisach k.s.h., nie wpływa w jakikolwiek sposób na prawidłowość uchwały, w szczególności nie prowadzi do jej nieważności. Nawet zatem w przypadku gdy uchwała zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenia narusza przepisy iuris cogentis, lecz nie zostanie zaskarżona na podstawie k.s.h., a jedynie zostanie w stosunku do niej podniesiony zarzut nieważności, uchwała będzie ważna i w pełni skuteczna, a wywoływane przez nią skutki prawne powinny być w pełni respektowane. Uchwała taka powinna zatem stanowić podstawę wpisu w rejestrze przedsiębiorców (przegląd orzeczn. Pr.Spółek 2010/6/3-8)". Skoro zatem stwierdzenie nieważności uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może nastąpić jedynie w trybie określonym w art. 252 §§ 1-4 Kodeksu Spółek Handlowych, przez osoby lub organy spółki wymienione w art. 250 tej ustawy, to zdaniem Sądu, podmiot nie wskazany w tym przepisie - organ podatkowy nie może żądać ustalenia stosunku prawnego lub prawa w tym zakresie w trybie wskazanym w art. 199a § 3 O.p. Skutków takich nie mogło wywołać również działanie wspólników, którzy 15 kwietnia 2010 r. podjęli uchwałę w sprawie umorzenia przysługujących Skarżącemu, pokrytych w całości wkładem niepieniężnym w postaci weksla własnego indosowanego in blanco, poręczonego wekslowo w przez pozostałych wspólników. W świetle powyższych rozważań bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest wskazany w skardze zakres analizy Sądu Najwyższego prezentowany w wyroku z dnia 20 maja 1992 r. sygn. akt III CZP 52/92. Nadto w ocenie Sądu, w sytuacji mającej miejsce w przedmiotowej sprawie, gdy nie stwierdzono we właściwym trybie nieważności wzmiankowanej uchwały, nie można zgodzić się ze stanowiskiem zawartym w skardze jakoby przychód Skarżącego wynikał z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i przez to nie stosuje się do niego przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, tym bardziej, iż przepis ten dotyczy czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad umowy nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego, jak np. handel narkotykami. Przychody podlegają ustawie, gdy czynności, z których one wynikają, mogą być choćby hipotetycznie przedmiotem stosunku cywilnoprawnego (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 26 października 2009 r., I SA/Rz 117/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Taka sytuacja miała w ocenie Sądu miejsce w rozpatrywanej sprawie, albowiem przychód Skarżącego z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wynikał z czynności mogących być co do zasady przedmiotem stosunku prawnego.

Niezasadne są również w ocenie Sądu podniesione w skardze jak i na rozprawie przez pełnomocnika Skarżącego zarzuty dotyczące naruszenia art.17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 2, art. 19, art. 22 ust. 1e pkt 3, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5 updof.

W cytowanym wyżej art. 17 ust. 1 pkt 9 updof za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną. Przy czym przy zgodnie z art. 17 ust. 2 updof przy ustalaniu wartości tego rodzaju przychodów stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Powyższa kwestia była przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uznał, iż do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 updof w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Słowo odpowiednie oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego – wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 558/05 oraz z dnia 25 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1165/07 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 30 b ust. 1 i ust. 2 pkt 5 updof od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu, którym jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym. Stosownie natomiast do art. 22 ust. 1e pkt 3 updof w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego, w zamian za który Skarżący objął udziały w spółce "P." z o.o. w 2008 r. był weksel własny, indosowany in blanco, poręczony wekslowo przez pozostałych wspólników., to jest inny składnik majątku podatnika niż wymieniony art. 22 ust. 1e pkt 1 i 2 updof. W takim przypadku stosownie do cytowanego wyżej art. 22 ust. 1e pkt 3 updof koszty uzyskania przychodu ustala się w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie składników majątku podatnika. Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy I instancji wezwał Skarżącego w dniu 13 maja 2011 r. o wskazanie rodzaju i wysokości oraz udokumentowanie wydatków związanych z objęciem wzmiankowanych udziałów. W odpowiedzi z dnia 20 maja 2011 r. Skarżący oświadczył, iż nie poniósł żadnych wydatków z tego tytułu. W ocenie Sądu okoliczność, iż Skarżący nie poniósł, czy też nie mógł ponieść jakichkolwiek wydatków , o których wyżej mowa nie uzasadnia twierdzenia skargi, iż w takim przypadku nie mógł powstać dochód podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 30 ust. 1 updof. Należy mieć bowiem na uwadze, że w takim przypadku dochód, stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 5 updof, będzie równy wartości nominalnej objętych przez Skarżącego udziałów. Tym samym w ocenie Sądu zarzuty skargi dotyczące błędnej wykładni i zastosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe nie zasługują na uwzględnienie.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.