Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 947/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2492
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 57a, art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 22 ust. 1 i 8, art. 22c pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1, art. 14k § 1, art. 14m § 1, art. 120, art. 3 pkt 2, art. 14a § 1, art. 14e § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 178 ust. 1, art. 188 pkt 1, art. 84, art. 217, art. 79 ust. 1, art. 191 ust. 1, art. 75 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 2 sierpnia 2022 r., uzupełnionym pismem z dnia 17 października 2022 r., M. K. (dalej jako: "wnioskodawca", "strona" lub "skarżący") wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego wnioskodawca wyjaśnił, że jest wspólnikiem spółki osobowej nieposiadającej osobowości prawnej, niebędącej czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wskazano, że w majątku spółki znajduje się 6 lokali mieszkalnych o powierzchni od 21 do 44 m2. Lokale te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2022 r. Zostały także wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz są amortyzowane w stawce 10%. Wszystkie wspomniane lokale są własnością spółki.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że wspomniana spółka, której wnioskodawca jest wspólnikiem, jest spółką jawną niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W oparciu o przedstawiony powyżej stan faktyczny strona zadała pytanie, czy działając w zaufaniu do R. P. jako państwa prawa, mając na uwadze konstytucyjną zasadę praw słusznie nabytych oraz niedziałanie prawa wstecz, wnioskodawca będzie mógł kontynuować amortyzację lokali mieszkalnych po roku 2022, rozpoczętą dla lokali nabytych w latach przed 2022 r., aż do zakończenia zaplanowanej amortyzacji?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, strona powołała się na treść przepisu art. 22c pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. oraz na treść tego samego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. Przedstawiono również treść przepisu art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105 ze zm. – w skrócie: "ustawa zmieniająca"). Strona zauważyła, że w myśl wskazanych powyżej przepisów podatnicy mają możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych między innymi od lokali mieszkalnych nie dłużej niż do 31 grudnia 2022 r. Stwierdzono, że interpretacji wskazanych powyżej przepisów o charakterze intertemporalnym nie można jednak dokonywać w oderwaniu od przepisów Konstytucji RP (Konstytucja R. P. z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.)), a w szczególności od wywodzącej się z art. 2 Konstytucji RP reguły demokratycznego państwa prawa, obejmującej swym zakresem zasady zaufania jednostki do państwa, stanowionego przez nie prawa oraz ochrony praw słusznie nabytych. Istotą ochrony praw słusznie nabytych jest zakaz stanowienia przepisów arbitralnie odbierających lub ograniczających prawa podmiotowe przysługujące jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym. Zaznaczono, że odstąpienie od tej zasady jest dopuszczalne tylko w szczególnych okolicznościach, gdy przemawia za tym inna zasada konstytucyjna, a w ocenianym stanie faktycznym brak jest do tego podstaw.

Wnioskodawca powołał się na treść wyroku T. K., zgodnie z którym ustawa nowelizująca przepisy podatku dochodowego od osób prawnych pozbawiająca podatników możliwości amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych przed 1 stycznia 1999 r., jest niezgodna z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony interesów w toku. Powołując się na orzecznictwo Trybunału wskazano, że z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika m.in. zasada lojalności państwa wobec obywatela, a z kolei z tej zasady wyprowadzono dalsze szczegółowe reguły odnoszące się m.in. do sytuacji następowania po sobie zmian obowiązującego prawa. Wśród nich znajduje się reguła, która nakłada na ustawodawcę obowiązek ochrony praw nabytych i ochrony interesów będących w toku. Trybunał zwrócił uwagę na szeroką swobodę ustawodawcy do kształtowania systemu prawnego, zauważając, że jest ona jednak równoważona z istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego, do których należy zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku. Interesy w toku są określonymi stanami faktycznymi, podlegającymi ochronie z uwagi na zasadę zaufania obywateli do prawa. Obowiązkiem ustawodawcy, ze względu na ochronę interesów w toku, jest ustanowienie przepisów, które umożliwią dokończenie przedsięwzięć rozpoczętych stosownie do przepisów obowiązujących w chwili ich rozpoczynania albo stworzą inną możliwość dostosowania się do zmienionej regulacji prawnej. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego, jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Do naruszenia wartości, które znajdują się u podstaw zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, dochodzi w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie ustawodawcy jest dla jednostki zaskoczeniem, bo w danych okolicznościach nie mogła go przewidzieć, szczególnie zaś wtedy, gdy przy jego podejmowaniu prawodawca mógł przypuszczać, że gdyby jednostka przewidywała zmianę prawa, byłaby inaczej zdecydowała o swoich prawach.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że problematyka stosowania przepisów dotyczących amortyzacji w świetle art. 2 Konstytucji RP była przedmiotem również wielu interpretacji indywidualnych, w tym dotyczących zasad rozliczania odpisów amortyzacyjnych od lokali otrzymanych w drodze darowizny. Organy uznawały, że z uwagi na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych przepisy nowelizujące nie znajdą zastosowania do środków trwałych przyjętych do używania przed dniem wejścia w życie znowelizowanych przepisów.

Wnioskodawca wskazał, że zdecydował się na dokonanie inwestycji w nieruchomości, które następnie miał wynajmować, wprowadzić do ewidencji środków trwałych i dokonywać odpisów amortyzacyjnych, które w efekcie miały stanowić dla niego koszt uzyskania przychodu. Strona przyjęła, że powyższy sposób rozliczenia będzie mogła realizować w dłuższej perspektywie czasu, aż do momentu zakończenia amortyzacji lokali mieszkalnych zgodnie z przepisami obowiązującymi do końca 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że był przekonany, iż podejmując pewne decyzje o charakterze gospodarczym, mające bezpośredni wpływ na jego sytuację w kolejnych latach, będzie miał możliwość przewidzenia konsekwencji dokonywanych czynności na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego. Zdaniem strony działania polegające na dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w postaci lokali mieszkalnych i budynków z racji tego, iż odbywają się w dłuższym horyzoncie czasowym, winny być oceniane przez pryzmat tych przepisów, w ramach których rozpoczęto działanie. Zmiana art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. jest dla wnioskodawcy zaskoczeniem, zdarzeniem wywołanym przez prawodawcę arbitralnie, którego nie można było przewidzieć, podejmując określone decyzje gospodarcze. Wskazano, że w powyższym przypadku winna mieć zastosowanie reguła ochrony praw nabytych i interesów w toku, a nowe reguły powinny mieć zastosowanie wyłącznie do tych lokali mieszkalnych, które zostały nabyte lub wytworzone od 1 stycznia 2022 r. i wprowadzone do ewidencji środków trwałych po tej dacie. Wnioskodawca, który rozpoczął amortyzację lokali mieszkalnych przed datą wejścia w życie nowych przepisów, winien mieć możliwość amortyzacji lokali mieszkalnych według wszystkich reguł obowiązujących do 31 grudnia 2021 r.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2022 r., nr [...], uznał przedstawione przez wnioskodawcę stanowisko za nieprawidłowe.

Organ w uzasadnieniu powołał się na treść przepisów u.p.d.o.f.: art. 22 ust. 1 i 8, art. 22c pkt 2 oraz na przepis art. 71 ust. 2 powołanej wyżej ustawy zmieniającej. Organ wskazał, że art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. został zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy zmieniającej. Zauważono, że na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze tylko w roku 2022 będą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Podatnicy będą mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Odnosząc się do stanowiska w zakresie niezgodności art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej z Konstytucją RP wskazano, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – w skrócie: "o.p."). Dlatego też ta interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez wnioskodawcę oraz w zakresie postawionego pytania, które wyznacza zakres żądania. Wskazano, że kontrola norm (abstrakcyjna i konkretna, a posteriori i a priori), której istota polega na orzekaniu o hierarchicznej (pionowej) zgodności aktów normatywnych (norm prawnych) niższego rzędu z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu i na eliminowaniu tych pierwszych z systemu obowiązującego prawa w razie stwierdzenia braku zgodności, należy natomiast do kompetencji T. K..

W konkluzji wskazano, że po roku 2022 wnioskodawca nie będzie miał możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych przed 2022 r., aż do zakończenia zaplanowanej amortyzacji.

W skardze z dnia 15 listopada 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zakwestionował powyższą interpretację indywidualną, zarzucając:

1) naruszenie prawa materialnego wskutek błędu wykładni/ niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. naruszenie art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej w związku z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez organ interpretacyjny, że skarżący nie będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. na zasadach obowiązujących w dniu 31 grudnia 2021 r. aż do czasu zakończenia amortyzacji,

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. naruszenie art. 14b § 1 o.p. poprzez uznanie, że organ interpretacyjny nie może dokonać wykładni aktu normatywnego (norm prawnych) niższego rzędu zgodnej z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W motywach skargi podkreślono, że przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego są materialnoprawne regulacje tego prawa. Jeżeli w określonych unormowaniach prawa podatkowego zostały wykorzystane pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa, a przepisy prawa podatkowego do tych pojęć bezpośrednio lub w sposób dorozumiany się odwołują, to do zobowiązań podatkowych znajdują zastosowanie normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia z pozostałych gałęzi prawa zaczerpnięte. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej, lecz także z regulacji prawnych innych dziedzin prawa. Interpretacji podlegać będą wszystkie przepisy konkretną normę podatkową tworzące, w tym przepisy niepodatkowe, których ocena możliwości stosowania i wykładnia są niezbędne dla zinterpretowania normy prawnopodatkowej. Zdaniem skarżącego organ podatkowy nie może więc pomijać przy wykładni przepisów prawa podatkowego norm konstytucyjnych, jeśli służą one celowi, jakim jest interpretacja przepisów prawa podatkowego.

Skarżący powtórzył w skardze w ślad za wnioskiem argumentację dotyczącą konieczności wzięcia pod uwagę w niniejszej sprawie przepisów Konstytucji RP przy wykładni przepisów podatkowych i powołał się na orzecznictwo T. K..

Strona zauważyła, że zgodnie z opinią biura legislacyjnego Senatu RP art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej należy uznać za niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku wynikającą z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Wskazano, że w opinii przedstawiono również propozycję poprawki do ustawy w tym zakresie.

Zdaniem skarżącego ustawodawca nie powinien w trakcie trwania amortyzacji zmieniać zasad polegających na wykluczeniu z obiektów podlegających amortyzacji składnika majątku, którego amortyzację rozpoczęto, ale przed tymi zmianami nie zakończono.

W odpowiedzi na skargę z dnia 12 grudnia 2022 r. organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Dodatkowo organ wskazał, że istotą sporu jest głównie granica rozstrzygnięć, jakie organ może dokonywać w ramach interpretacji indywidualnej - kompetencje organu interpretacyjnego. Zauważono, że instytucja interpretacji indywidualnej nie została stworzona w celu identyfikowania przepisów, które budzą wątpliwości wobec ich zgodności z Konstytucją. W tej sprawie nie może toczyć się spór, czy poddane interpretacji przepisy nie dają ochrony praw nabytych, co ewentualnie uzasadnia zarzut ich sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), a oceny przepisu w tym aspekcie może dokonać jedynie T. K.. Jednak do czasu ewentualnego stwierdzenia niekonstytucyjności przepis musi być stosowany odpowiednio do jego stanowienia. Interpretacja indywidualna opiera się natomiast na stanie prawnym z daty jej wydania. Wskazano, że organ interpretacyjny nie może orzekać w swoich rozstrzygnięciach o konstytucyjności danego przepisu ustawowego, gdyż nie posiada żadnego instrumentu prawnego dla zakwestionowania zgodności z ustawą zasadniczą przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Dokonuje on jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone i są obowiązujące.

Ponadto zauważono, że norma prawna zawarta w art. 217 Konstytucji RP stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wobec czego przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle, a ich wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna.

Wskazano również, że zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem. Organ działał na podstawie i w granicach prawa, natomiast uwzględnienie żądania skarżącego wykraczałoby poza obowiązujące przepisy prawa mające zastosowanie w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

W wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji z punktu widzenia zarzutów skargi

i wskazanej w niej podstawy prawnej, skarga okazała się niezasadna.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z tym przepisem skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sytuacji przedstawionej we wniosku skarżący będzie miał prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych przed dniem 1 stycznia 2022 r. na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2021 r. aż do zakończenia zaplanowanej amortyzacji.

W ocenie organu podatkowego skarżącemu po 2022 r. nie będzie przysługiwać prawo amortyzowania wskazanych we wniosku lokali mieszkalnych. Zdaniem skarżącego natomiast, wykładni przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji nie należy dokonywać w oderwaniu od przepisów Konstytucji RP. W skardze zakwestionowana została zgodność interpretowanych przepisów z zasadą ochrony interesów w toku oraz zasadą ochroną praw nabytych.

Należy na wstępie zaznaczyć, że na tle tożsamego, co do kwestii mających znaczenie prawne, stanu faktycznego wypowiadały się już sądy administracyjne w licznych orzeczeniach. Dla przykładu można wskazać wyrok WSA: w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 494/22 oraz z 21 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Po 845/22; w Warszawie z dnia 23 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 370/23, w Łodzi z dnia 7 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 835/22 oraz z dnia 7 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 853/22 (wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA). Sąd podzielając stanowisko wyrażone w powołanych powyżej orzeczeniach, posłuży się zawartą w nich argumentacją, którą przyjmuje jako własną.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Stosownie do art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego

w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Taka treść tego przepisu obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Przepis ten został bowiem zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy zmieniającej.

Jednocześnie z art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych

i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Tym samym, na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze przez rok mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Oznacza to, że na podstawie przepisu przejściowego, podatnicy mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Takie rozstrzygnięcie zostało dokonane w skarżonej interpretacji. Zostało ono oparte na niebudzącym wątpliwości brzmieniu przepisów mających zastosowanie

w sprawie.

Należy stwierdzić, że ocena zasadności zarzutu błędnej wykładni bądź niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego (normy prawa podatkowego) wobec jasnego językowo znaczenia tej normy, zależy od oceny drugiego z zarzutów skargi, tj. naruszenia art. 14b § 1 o.p. W pierwszej kolejności więc należy ocenić, czy organ interpretacyjny może dokonać wykładni aktu normatywnego (norm prawnych) niższego rzędu zgodnej z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu, a więc zgodności z Konstytucją RP.

Należy dostrzec, że strona skarżąca formułując zarzuty skargi wskazała, że art. 14b § 1 o.p. został naruszony poprzez uznanie, że organ interpretacyjny nie może dokonać wykładni aktu normatywnego (norm prawnych) niższego rzędu zgodnej z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu. W ocenie Sądu skarżący zakwestionował, poza prawidłowością wykładni, również zgodność z Konstytucją RP regulacji przewidującej możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wskazanych we wniosku lokali mieszkalnych jedynie do końca 2022 r. Strona skarżąca, powołując się na wyrok TK z 10 lutego 2015 r., sygn. akt. P 10/11, stanęła na stanowisku, że ustawodawca nie powinien w trakcie trwania amortyzacji zmieniać zasad polegających na wykluczeniu z obiektów podlegających amortyzacji składnika majątku, którego amortyzację rozpoczęto.

W konsekwencji dokonanie kontroli zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego wymaga ustalenia, czy w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe są władne do dokonywania kontroli zgodności unormowań ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji RP, przy czym konsekwencją takiej oceny mogłaby być odmowa zastosowania jasnych językowo przepisów ustawy podatkowej. Podobnego rodzaju zagadnienie stanowiło przedmiot rozważań tutejszego Sądu w wyroku z 10 grudnia 2015 r., I SA/Po 1633/15.

Jak wyjaśniono w powołanym wyroku udzielenie prawidłowej odpowiedzi na przedstawione powyżej zagadnienie wymaga uprzedniego wyjaśnienia charakteru indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak też specyfiki postępowania, w którym interpretacje te są wydawane. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 o.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się w tym, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego, zgodnie zaś z postanowieniami art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego. Z powyższego wynika, że organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14c § 1 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Co przy tym szczególnie doniosłe, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, ze względu na brak elementu władczej konkretyzacji praw i obowiązków adresata tego aktu, nie stanowi formy działania administracji publicznej, w której to rozstrzyga się o prawach i obowiązkach jednostki. Interpretacja przepisów prawa podatkowego jest czynnością, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz tylko o nich się wypowiada (por. uchwała NSA z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 1/14). W drodze wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania istniejącego uprawnienia lub obowiązku. Specyfika interpretacji przepisów prawa podatkowego przejawia się w tym, że nie wywołują one bezpośrednio dla ich adresatów żadnych skutków prawnych. Z zastosowaniem się jednak do takich interpretacji prawodawca powiązał określone skutki, zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14k § 1 o.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W kontekście przytoczonego przepisu podkreślenia wymaga, że wyrażona w tym przepisie funkcja ochronna interpretacji aktualizuje się jedynie w sytuacji, gdy adresat tejże interpretacji się do niej zastosuje. Innymi słowy funkcja ochronna interpretacji indywidualnej realizowana jest pod warunkiem zastosowania się podmiotu, który taką interpretację pozyskał, do stanowiska w niej wyrażonego. Najdalej idącym skutkiem zastosowania się do uzyskanej interpretacji jest uregulowane w art. 14m § 1 o.p. zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

Kierując się powyższymi rozważaniami należy uznać, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie stanowi indywidualnego aktu administracyjnego. Interpretacja podatkowa stanowi jedynie informacje co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji zainteresowany w istocie zwraca się do organu podatkowego z pytaniem o informację co do sposobu wykładni, rozumienia prawa w określonej przedstawionej we wniosku sytuacji. Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga, że w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego – nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany, a nie stosowany (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12). Powyższa specyfika postępowania interpretacyjnego jest również dostrzegana w doktrynie, gdzie stwierdza się, że w przypadku interpretacji indywidualnych ma miejsce quasi stosowanie prawa, biorąc pod uwagę to, że interpretacja dotyczy jedynie zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, który zdarzył się lub wystąpi w przyszłości, a nie stanu faktycznego rodzącego określone konsekwencje prawne związane z powstaniem obowiązku podatkowego oraz przekształceniem go w zobowiązanie podatkowe (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1565/11, OSP 2012, nr 12, s. 119). Organ podatkowy, wydając na wniosek zainteresowanego podmiotu indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, nie stosuje postanowień materialnego prawa podatkowego, bowiem na skutek wydania interpretacji nie dochodzi do ustanowienia indywidualnej i konkretnej normy postępowania skierowanej wobec podmiotu zainteresowanego pozyskaniem interpretacji.

Omawiając charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że najogólniej rzecz ujmując, istotą wykładni, jest ustalenie (wyjaśnienie) znaczenia określonego przepisu prawnego, nasuwającego z różnych względów wątpliwości w sferze stosowania prawa. Wykładnia ani nic nie dodaje, ani nic nie ujmuje z treści przepisu, a jedynie wyjaśnia jego treść i znaczenie. Celem wykładni nie jest tworzenie nowych norm prawa, czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach (tak: postanowienie TK z dnia 26 marca 1996 r., sygn. akt W 12/95). W doktrynie wskazuje się przy tym, że wykładnia polega na ustaleniu znaczenia tekstu prawnego lub jego fragmentu (klaryfikacyjna teoria wykładni), a jeżeli dla rozstrzygnięcia konkretnej indywidualnej sprawy, która stanowi obszar wykorzystania wykładni operatywnej prawa, niezbędne jest zrekonstruowanie z przepisów prawnych jednoznacznej normy postępowania, wykładnia prawa unormowanie to odtwarza i wyjaśnia (derywacyjna koncepcja wykładni) [tak: J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis 2013, dostępne w bazie danych Lex – dokument nr 176744].

Zamiar uzyskania od organu podatkowego urzędowego aktu odmawiającego zastosowania jasnych językowo postanowień art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej nie może zostać zrealizowany w ramach postępowania interpretacyjnego.

Stosownie do poglądów orzecznictwa organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją RP. Co przy tym szczególnie istotne organy podatkowe nie mogą nawet odmówić zastosowania przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł T. K., odraczając przy tym utratę mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12). Tym bardziej organ podatkowy nie jest uprawniony, dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego, do odmowy zastosowania niebudzących językowo wątpliwości regulacji ustawowych jedynie ze względu na podnoszone przez zainteresowanego uzyskaniem interpretacji wątpliwości w tej materii. Co szczególnie istotne w niniejszej sprawie, kompetencja do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją nie może zostać przyznana organowi podatkowemu w drodze orzeczenia sądu administracyjnego. Należy przy tym ponadto zauważyć, że stosownie do postanowień art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. W świetle postanowień przytoczonego przepisu niedopuszczalnym jest odmawianie zastosowania przez Sąd przepisu ustawy ze względu na wątpliwości co do jego zgodności z Konstytucją. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 188 pkt 1 Konstytucji RP to T. K. orzeka w sprawach zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją.

Kierując się powyższymi rozważaniami należy stwierdzić, że organy podatkowe w toku postępowania interpretacyjnego nie są uprawnione do dokonywania kontroli zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji RP. Dokonywanie na potrzeby wykładni takiej kontroli byłoby pozbawione jakiegokolwiek sensu wziąwszy pod uwagę fakt, że organ podatkowy nie może i tak odmówić zastosowania postanowień ustawy, co do których podnoszone są wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją RP.

Zauważyć w tym miejscu należy, że w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe są związane treścią art. 120 o.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wyrażona w powołanym przepisie zasada legalizmu stanowi właściwie powtórzenie regulacji zawartej w art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. W odniesieniu do ostatniego z przytoczonych przepisów T. K. w wyroku z dnia 27 maja 2002 r., sygn. akt K 20/01 wskazał, że z jego treści nie wypływają inne uprawnienia poza wynikającymi już z innych norm prawnych. Jego "samoistne" znaczenie sprowadzić można istotnie do dyrektywy interpretacji przepisów kompetencyjnych w sposób ścisły i za odrzuceniem w odniesieniu do organów władzy publicznej zasady – co nie jest zakazane, jest dozwolone. W kontekście powyższego należy stwierdzić, że żaden z przepisów o.p. nie uprawnia organów podatkowych do dokonywania kontroli hierarchicznej zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji RP. Ponadto należy zauważyć, że obowiązek dokonywania prokonstytucyjnej wykładni nie oznacza bezpośredniego stosowania przez organy podatkowe norm Konstytucji RP, gdyż przepisy ustawy zasadniczej dotyczące prawa daninowego, nakazują regulowanie tej materii ustawami zwykłymi (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP). Działanie w granicach prawa nie daje możliwości pominięcia przez orany ustaw mających w danej sprawie zastosowanie, zwłaszcza gdy istotą wydawanego aktu jest interpretacja tych przepisów (po. Wyrok NSA z dnia 10 marca 2020, sygn. akt II FSK 982/18).

Natomiast kontrola hierarchicznej zgodności ustaw podatkowych z normami konstytucyjnymi z uwagi na monopol T. K. może w tym zakresie zostać zainicjowana przez skarżącego w drodze złożenia skargi konstytucyjnej, z zastrzeżeniem jednak spełnienia wymogów wynikających z art. 79 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo, na zasadach określonych w ustawie, wnieść skargę do T. K. w sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego wolnościach lub prawach albo o jego obowiązkach określonych w Konstytucji.

Intencją skarżącego jest w istocie uzyskanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, odmawiającej zastosowania regulacji wyrażonej w art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. i art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej na skutek podnoszonych wątpliwości co do ich konstytucyjności. Co przy tym istotne, pozyskanie takiej interpretacji, a następnie zastosowanie się do wyrażonego w niej stanowiska zwalniałoby skarżącego z obowiązku stosowania kwestionowanych regulacji bez ich uprzedniego uchylenia. Powyższy zamiar w ocenie Sądu nie może zostać zrealizowany w toku postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postępowanie interpretacyjne nie stanowi bowiem substytutu skargi konstytucyjnej.

W ocenie Sądu biorąc pod uwagę szczególny charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie są rozstrzygnięciami władczymi kształtującymi prawa i obowiązki ich adresatów, ani też aktami stosowania prawa ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy – należy przyjąć, że podczas ich wydawania organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z regulacjami Konstytucji RP.

Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie na gruncie zawartej w art. 3 pkt 2 o.p. definicji przepisów prawa podatkowego, stosownie do której to pod pojęciem przepisów prawa podatkowego (których to wykładni dokonuje się w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) należy rozumieć – przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez R. P. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez R. P. innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Analizując przytoczoną definicję należy dostrzec, że poza jej zakresem znajdują się postanowienia Konstytucji RP. Powyższa okoliczność w ocenie Sądu nie jest przypadkowa, a świadczy ona o tym, że zamiarem ustawodawcy decydującego się na wprowadzenie do polskiego systemu prawnego instytucji interpretacji podatkowych było umożliwienie podatnikom uzyskania urzędowej informacji co do sposobu wykładni wyłącznie prawa podatkowego w znaczeniu przypisywanym temu pojęciu przez ustawodawcę. Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie została stworzona jako środek prawny służący do podważania postanowień obowiązujących ustaw podatkowych, zastępując w tym zakresie przewidziane do tego środki. Przyjęcie przeciwnego poglądu doprowadziłoby bowiem do sytuacji, w której to podmiot występujący z wnioskiem o wydanie interpretacji przedstawiający we wniosku hipotetyczny opis zdarzenia przyszłego mógłby uzyskać urzędowe stwierdzenie niekonstytucyjności regulacji ustawy podatkowej w toku trwającej maksymalnie 3 miesiące procedury interpretacyjnej.

Mając przy tym na uwadze fakt, że wniosek o interpretację podatkową może dotyczyć hipotetycznego zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że tryb, w którym organ podatkowy miałby orzekać o niezgodności kwestionowanych przez zainteresowanego przepisów byłby zbliżony do abstrakcyjnych trybów kontroli aktów niższego rzędu z Konstytucją, do którego zainicjowania nie są uprawnione jednostki. Zainicjowanie abstrakcyjnej kontroli regulacji ustawowych przez T. K. może zostać dokonane jedynie na skutek wniosku podmiotów, o których mowa w art. 191 ust. 1 Konstytucji RP. Natomiast w każdym innym przypadku warunkiem wniesienia skargi konstytucyjnej jest, stosownie do postanowień przytoczonego powyżej art. 79 ust. 1 Konstytucji RP, uprzednie naruszenie konstytucyjnych wolności lub praw oraz uprzednie ostateczne orzeczenie przez Sąd lub organ administracyjni publicznej o wolnościach, prawach lub obowiązkach określonych w Konstytucji RP. Przy czym biorąc pod uwagę fakt, że interpretacja podatkowa nie stanowi aktu stosowania prawa, należy stwierdzić, że na skutek jej wydania nie może dojść do naruszenia jakichkolwiek praw, wolności lub obowiązków uregulowanych w Konstytucji. Jak wskazano bowiem powyżej, na skutek wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania jakiegokolwiek obowiązku lub prawa.

Ponadto stosownie do postanowień art. 14a § 1 o.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności: 1) dokonując ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne); 2) wydając z urzędu ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe); - przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, T. K. lub T. S. U. E.. Stosownie zaś do regulacji art. 14e § 1 pkt 1 o.p., Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu: zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, T. K. lub T. S. U. E.. Z przytoczonych przepisów należy wyprowadzić wniosek, że minister właściwy do spraw finansów publicznych jak i Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydając zarówno ogólne jak też indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego są zobowiązani do uwzględniania orzecznictwa sądowego w tym zwłaszcza orzecznictwa T. K. oraz T. S. U. E.. Przytoczone regulacje należy rozumieć jako adresowany do organu podatkowego nakaz uwzględniania przy wydawaniu interpretacji tez sformułowanych w orzecznictwie sądowym. Jednakże wskazane przepisy nie mogą być rozumiane w sposób, który wymagałby od organu podatkowego zastępowania wskazanych w art. 14a § 1 i art. 14e § 1 pkt 1 o.p. sądów i trybunałów w realizacji zastrzeżonych na ich rzecz kompetencji.

Wobec stwierdzenia, że organy podatkowe przy wydawaniu interpretacji indywidualnych nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z regulacjami Konstytucji RP, należy uznać, że zarzut naruszenia art. 14b § 1 o.p. nie znajduje uzasadnienia. W konsekwencji również zarzut naruszenia prawa materialnego wskutek błędu wykładni/ niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. naruszenie art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej w związku z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. okazał się chybiony.

Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że nie podziela argumentów skargi ukierunkowanych na wykazanie niekonstytucyjności postanowień art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. i art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej. W ocenie Sądu względem powyższych regulacji nie można w sposób automatyczny stosować zastrzeżeń wyrażonych przez TK w wyroku z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt P 10/11 i tylko na tej podstawie, że wcześniej T. K. negatywnie ocenił pozbawienie podatnika przez ustawodawcę prawa osiągania celu amortyzacji, odmówić stosowania materialnego prawa podatkowego. Jak wynika bowiem z rozważań poczynionych we wskazanym orzeczeniu, ustawodawca posiada swobodę kształtowania systemu podatkowego. Swoboda w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest jednak równoważona z istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Zaznaczono przy tym, że ochrona praw nabytych nie ma charakteru bezwzględnego. To znaczy, że możliwe są od niej odstępstwa, przy czym ocena ich dopuszczalności może być dokonana na tle konkretnej sytuacji z uwzględnieniem całokształtu okoliczności. Typowym przykładem uzasadnienia dla naruszenia ochrony praw nabytych może być potrzeba zapewnienia realizacji czy ochrony innej wartości istotnej dla systemu prawnego (pkt 4.1).

W tym też kontekście należy w ślad za uzasadnieniem do projektu ustawy zmieniającej [...] wskazać, że wprowadzone jej mocą zmiany w zakresie amortyzowania budynków i lokali mieszkalnych dotyczą składników majątku, których wartość nie spada, a zasadniczo wzrasta. Wprowadzone mocą ustawy zmieniającej rozwiązanie jest zbieżne z rozwiązaniami dotyczącymi gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które również nie podlegają amortyzacji. W ocenie Sądu w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej trafnie dostrzeżono również, że możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych mieszkań, szczególnie z rynku wtórnego, powoduje, że dochody uzyskiwane z tego tytułu są w obowiązującym stanie prawnym, efektywnie bardzo często nieopodatkowane. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych składników zmniejszają dochód do opodatkowania do takiego poziomu, że podatek dochodowy nie występuje. Trafnie wskazano również, że sprzedaż omawianego rodzaju środków trwałych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również po ich wycofaniu z działalności nie podlega opodatkowaniu w ramach tego źródła. Przychody z takiej sprzedaży kwalifikowane są do odrębnego źródła przychodów, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości i określonych praw majątkowych. Oznacza to, że ich sprzedaż po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały nabyte, nie rodzi obowiązku w podatku dochodowym. Z kolei ich sprzedaż przed upływem tego okresu, pozwala na skorzystanie z tzw. ulgi mieszkaniowej. Taki stan rzeczy powoduje, że nieruchomości mieszkaniowe korzystają z podwójnych preferencji. Ma to zarazem pośrednio, negatywny wpływ na rynek mieszkaniowy. Budynki i lokale mieszkalne powinny zaspokajać przede wszystkim potrzeby mieszkaniowe obywateli. Tymczasem korzystne regulacje podatkowe powodują, iż bardzo opłacalnym obecnie jest inwestowanie wolnych środków w rynek mieszkaniowy, co ma niewątpliwie wpływ na wzrost cen mieszkań.

W kontekście ostatniego twierdzenia należy dodać, że w świetle postanowień art. 75 ust. 1 Konstytucji RP, władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli w tym popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. W ocenie Sądu wyrażona we wskazanym przepisie dyrektywa wyznaczająca cel działania władz publicznych uprawnia je do wprowadzenia w życia regulacji ukierunkowanych na zmniejszenie opłacalności inwestowania wolnych środków w rynek mieszkaniowy. Działania tego rodzaju mogą bowiem przyczynić się do zwiększenia ilości mieszkań nabywanych na cele związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych obywateli.

W ocenie Sądu bez jednoznacznie sformułowanej podstawy prawnej, zawartej w ustawie, nie może powstać (być respektowane) prawo do opodatkowania przysporzeń w pożądany przez podatnika sposób. W tym kontekście dostrzec należy, że żaden z przepisów ustawy u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed wejścia w życie ustawy zmieniającej nie gwarantował podatnikowi prawa do ujmowania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od budynków mieszkalnych aż do końca przewidywanego okresu amortyzacji.

W kontekście powołanych przez skarżącego interpretacji indywidualnych należy wskazać, że nie stanowią one ani przedmiotu ani wzorca kontroli dla sądu administracyjnego. Rolą sądu administracyjnego jest bowiem orzeczenie o zgodności poddanej jego kontroli interpretacji indywidualnej z przepisami prawa powszechnie obowiązującego.

Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.