Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 608/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2025-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
article: art. 54 ust. 1, art. 55 ust. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 725
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi R. W. na interpretację indywidualną Inne z dnia 31 lipca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Inne na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 14 maja 2024 r. R. W. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) wystąpiła do Inne z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości.

Przedstawiając opis stanu faktycznego skarżąca wskazała, że prowadzi działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej. Wnioskodawczyni jest właścicielem instalacji fotowoltaicznej, na którą składają się następujące budynki i budowle: konstrukcje wsporcze paneli fotowoltaicznych, stacje transformatorowe, linie kablowe, drogi i ogrodzenie (dalej: "Farma fotowoltaiczna"). Farma fotowoltaiczna wraz z infrastrukturą techniczną jest zlokalizowana w miejscowości K. gmina [...] w województwie [...] na działkach nr: [...], [...], [...], [...], [...]. Powyższa inwestycja realizowana była w pięciu etapach. Rozpoczęcie robót budowlanych poprzedzone zostało uzyskaniem pozwoleń na budowę farmy fotowoltaicznej na podstawie decyzji nr [...] oraz [...] wydanych przez Starostę [...]. Działalność prowadzona na terenie Farmy fotowoltaicznej obejmować będzie produkcję energii elektrycznej z paneli fotowoltaicznych. Pełnomocnik skarżącej 29 grudnia 2023 r. złożył wniosek o pozwolenie na użytkowanie do P. I. N. B. w [...]. Zawiadomienie o zakończeniu budowy zostało złożone 11 stycznia 2024 r. P. I. N. B. w [...] 11 stycznia 2024 r. wydał zaświadczenie nr [...] o zakończeniu budowy obiektu budowlanego, które upoważniło wnioskodawczynie do rozpoczęcia użytkowania obiektu budowlanego.

Skarżąca podała, że ustalając moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości przyjęła datę faktycznego zakończenia prac budowlanych, tj. 11 stycznia 2024 r. – dzień złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy. Wyjaśniono, że do dnia zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego farma fotowoltaiczna nie rozpoczęła działalności operacyjnej, a zatem nie rozpoczęło się użytkowanie żadnej z budowli ani budynku.

Skarżąca zwróciła się z pytaniem czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym z uwagi na dokonanie 11 stycznia 2024 r. zawiadomienia o zakończeniu budowy obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstanie 1 stycznia 2025 r., tj. 1 stycznia roku następującego po roku zakończeniu budowy budynków, budowli lub ich części składających się na obiekt budowlany w postaci farmy fotowoltaicznej?

W ocenie wnioskodawczyni na zadane przez nią pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Skarżąca wyjaśniła, że w jej ocenie zakończenie budowy wyznacza moment zawiadomienia właściwego organu o zakończeniu budowy i brak w określonym terminie sprzeciwu ze strony tego organu, tj. 11 stycznia 2024 r.

Inne w interpretacji indywidualnej z 31 lipca 2024 r., nr [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Organ powołał się m.in. na postanowienia art. 6 ust. 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm. - dalej w skrócie: "u.p.o.l."). Wyjaśniono, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do nowo powstałych budynków powstanie z dniem 1 stycznia roku następującego po określonej okoliczności, przy czym ustawodawca wyznacza dwie rozłączne okoliczności, tj. (1) zakończenie budowy albo (2) rozpoczęcie użytkowania budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Odwołując się do wyroku WSA w Poznaniu z 16 kwietnia 2024 r., I SA/Po 803/23 wyjaśniono, że przepisy u.p.o.l. nie definiują pojęcia »zakończenie budowy«, ani zwrotu »rozpoczęcie użytkowania« budynku lub jego części. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót. Powstanie obowiązku podatkowego nie jest jednak uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku na podstawie art. 55 Prawa budowlanego. Do uznania, że nastąpiło faktyczne zakończenie budowy w rozumieniu u.p.o.l. nie jest konieczne zawiadomienie o zakończeniu budowy na podstawie art. 54 Prawa budowlanego, a wystarczy, że będą spełnione warunki upoważniające do złożenia tego zawiadomienia, ponieważ dopełnienie wymogów przewidzianych w prawie budowlanym nie jest konieczne aby budowa budynku została zakończona.

Odwołując się do postanowień art. 57 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 – dalej w skrócie: "p.b.") wyjaśniono, że do zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie inwestor jest obowiązany dołączyć m.in. oryginał dziennika budowy prowadzonego w postaci papierowej, a w przypadku prowadzenia dziennika budowy w postaci elektronicznej numer tego dziennika, o którym mowa w art. 47h ust. 2 (pkt 1) i oświadczenie kierownika budowy: o zgodności wykonania obiektu budowlanego z projektem budowlanym lub warunkami pozwolenia na budowę oraz przepisami, o doprowadzeniu do należytego stanu i porządku terenu budowy, a także - w razie korzystania - drogi, ulicy, sąsiedniej nieruchomości, budynku lub lokalu.

Skoro do uznania, że nastąpiło faktyczne zakończenie budowy w rozumieniu u.p.o.l. nie jest konieczne zawiadomienie o zakończeniu budowy na podstawie art. 54 p.b., a do zawiadomienia lub wniosku o pozwolenie na użytkowanie konieczne jest dołączenie dziennika budowy oraz oświadczenia kierownika budowy o zgodności wykonania obiektu budowlanego z projektem budowlanym lub warunkami pozwolenia na budowę oraz przepisami, to w sposób pewny można przyjąć, że wcześniejszy spośród wskazanych momentów wyznacza, że do zakończenia budowy doszło najpóźniej właśnie w tym dniu.

W tym kontekście zauważono, że 29 grudnia 2023 r. pełnomocnik wnioskodawczyni złożył wniosek o pozwolenie na użytkowanie. Natomiast zawiadomienie o zakończeniu budowy zostało złożone 11 stycznia 2024 r. Skoro tak, momentem wyznaczającym zakończenie budowy jest 29 grudnia 2023 r. Stwierdzono przy tym, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości co do powstałych obiektów powstał z 1 stycznia 2024 r.

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego;

2) art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 54, art. 55 ust. 1, art. 56 oraz art. 57 p.b. poprzez stwierdzenie, że zakończenie budowy w przedstawionym stanie faktycznym miało miejsce 29 grudnia 2023 r., tj. w dniu złożenia przez pełnomocnika spółki do organu nadzoru budowlanego wniosku o wydanie pozwolenia na użytkowanie, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia niniejszego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że zakończenie budowy w tym znaczeniu to ostateczne wykonanie prac budowlanych prowadzących do stanu, w którym można powiedzieć, że dany obiekt budowlany istnieje (jest kompletny), a więc faktyczne zakończenie wszelkich prac budowlanych.

W odpowiedzi na skargę Inne podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. W ocenie organu w przedstawionych przez skarżącą realiach stanu faktycznego należy uznać, że zakończenie budowy miało miejsce 29 grudnia 2023 r., tj. w dacie złożenia w imieniu skarżącej wniosku o wydanie pozwolenia na użytkowanie farmy fotowoltaicznej. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu miały postanowienia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Z powyższej regulacji wynika, że moment powstania obowiązku podatkowego zależy od dwóch alternatywnych zdarzeń: zakończenia budowy lub rozpoczęcia użytkowania budowli lub budynku przed ich ostatecznym wykończeniem.

Dokonując wykładni przytoczonej regulacji należy dostrzec, że ustawodawca nie zdefiniował kiedy dochodzi do zakończenia budowy. Postanowienia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie odsyłają przy tym do regulacji p.b. Niezależnie od powyższego dostrzec należy, że również przepisy wskazanego ostatnio aktu nie definiują co należy rozumieć pod pojęciem zakończenia budowy. W tego rodzaju sytuacji ustalając znaczenie terminu zakończenie budowy należy odwołać się do reguł znaczeniowych języka powszechnego. Na gruncie języka powszechnego słowo "zakończyć" oznacza doprowadzić coś do końca, przestać coś robić, być ostatnią częścią czegoś, wykończyć czymś jakąś rzecz [tak: Słownik Języka [...] PWN, dostępny pod adresem: [...]]. W konsekwencji powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót. Zaznacza się przy tym, że powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku. Innymi słowy o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje fakt wystąpienia wcześniejszego z dwóch wskazanych zdarzeń: zakończenie budowy (co może być potwierdzone w dzienniku budowy) lub rozpoczęcie faktycznego użytkowania budynku (obiektu). Podatek od nieruchomości obejmuje obiekty przede wszystkim istniejące. By móc opodatkować budynek, musi istnieć budynek. Ani zawiadomienie o zakończeniu budowy budynku, ani zapisy dokumentacji budowlanej nie mogą czynić tego faktu prawotwórczego [tak: wyrok NSA z 14 lutego 2024 r., III FSK 4283/21].

Zgodnie zaś z przepisami p.b. rozpoczęcie użytkowania następuje zawsze po zakończeniu budowy. Zgodnie bowiem z art. 54 ust. 1 wskazanego aktu, do użytkowania obiektu budowlanego, na budowę którego wymagana jest decyzja o pozwoleniu na budowę albo zgłoszenie budowy, o której mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1-2, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i art. 57, po zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy. Z kolei w sytuacjach, o których mowa w art. 55 ust. 1 p.b. przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać decyzję o pozwoleniu na użytkowanie. Przyjęcie przez ustawodawcę w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania o roku, w którym budowa została zakończona należy tłumaczyć w taki sposób, który wskazuje na sytuację poprzedzającą wystąpienie z zawiadomieniem o zakończeniu budowy lub wnioskiem o pozwolenie na użytkowanie. Dostrzec przy tym należy, że na mocy art. 57 ust. 1 p.b. do zawiadomienia o zakończeniu budowy lub wniosku o pozwolenie na użytkowanie konieczne jest dołączenie dziennika budowy oraz oświadczenia kierownika budowy o zgodności wykonania obiektu budowlanego z projektem budowlanym lub warunkami pozwolenia na budowę oraz przepisami. Spełnienie wszystkich warunków wymaganych dla skutecznego złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie uznawane jest za tożsame z chwilą, w której została zakończona budowa budowli albo budynku lub ich części, o której stanowi art. 6 ust. 2 u.p.o.l. [tak: wyrok NSA z 8 marca 2016 r., II FSK 6/14]. Sąd nie podziela przy tym twierdzeń skarżącej wskazujących, że dopiero w momencie, w którym i zlecający, i wykonujący prace budowlane uznają, że budowa została doprowadzona do końca i jednocześnie organy nadzoru budowlanego nie sprzeciwiają się uznaniu, że obiekt został ukończony, można mówić o zakończeniu budowy. W ocenie Sądu przesłanka zakończenia budowy ma znaczenie obiektywne, niezależne od woli oraz zapatrywań podmiotów zaangażowanych w proces budowlany.

Przedstawiając opis stanu faktycznego skarżąca podniosła, że 29 grudnia 2023 r. jej pełnomocnik złożył wniosek o pozwolenie na użytkowanie. Natomiast zawiadomienie o zakończeniu budowy zostało złożone 11 stycznia 2024 r. P. I. N. B. w [...] 11 stycznia 2024 r. wydał zaświadczenie nr [...] o zakończeniu budowy obiektu budowlanego, które upoważniło wnioskodawczynię do rozpoczęcia użytkowania obiektu budowlanego.

W świetle powyższych rozważań podkreślić jednak należy, że brak zawiadomienia o zakończeniu budowy nie stoi na przeszkodzie uznania, że budowa została zakończona. W konsekwencji sama w sobie okoliczność złożenia przez skarżącą 11 stycznia 2024 r. zawiadomienia o zakończeniu budowy jak i fakt wydania tego dnia zaświadczenia o zakończeniu budowy nie są wystarczające dla uznania, że dopiero tego dnia doszło do zakończenia budowy w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Jak wyjaśniono to powyżej już samo spełnienie warunków do złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie uznawane jest za tożsame z chwilą, w której została zakończona budowa budowli albo budynku lub ich części, o której stanowi art. 6 ust. 2 u.p.o.l.

Wydając zaskarżoną interpretację naruszono postanowienia wskazanego ostatnio przepisu na skutek przedwczesnego uznania, że momentem wyznaczającym zakończenie budowy jest 29 grudnia 2023 r. Sama w sobie okoliczność wystąpienia wskazanego dnia z wnioskiem o wydanie pozwolenia na użytkowanie nie jest wystarczająca dla uznania, że wskazanego dnia spełnione zostały warunki do złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy, a tym samym doszło do zakończenia budowy w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Istotne dla prawidłowego zastosowania postanowień wskazanego przepisu ustawy podatkowej jest ustalenie kiedy doszło do spełnienia warunków do złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie.

Podzielić należało również zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Wydając zaskarżoną interpretację organ nie odniósł się do powołanych przez skarżącą we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych.

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu. Organ przedwcześnie uznał, że do zakończenia budowy doszło w dacie złożenia wniosku o pozwolenie na użytkowanie. Tymczasem zakończenie budowy następuje już w momencie spełnienia warunków do złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie przedstawionej w niniejszym wyroku wykładni prawa. W przypadku ustalenia, że przedstawiony przez skarżącą opis stanu faktycznego jest niewystarczający dla ustalenia wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia prawidłowego zastosowania postanowień art. 6 ust. 2 u.p.o.l. obowiązkiem organu będzie wezwanie skarżącej do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji. W szczególności obowiązkiem organu będzie rozważenie zasadności wezwania skarżącej o jednoznaczne wskazanie daty, w której spełnione zostały warunki do złożenia skutecznego zawiadomienia o zakończeniu budowy jak i daty, w której spełnione zostały warunki do skutecznego złożenia wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.).