Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 962/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 27g
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Renata Galińska-Gaweł, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1199/20 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 października 2020 r., nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1199/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. J. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 16 października 2020 r. w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

I) prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 2, w zw. z art. 7, w zw. z art 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite, dyskryminujące i nierówne traktowanie podatników znajdujących się w tożsamym położeniu, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r., poprzez działanie organu, które powoduje naruszenie zasady legalizmu oraz zaufania obywateli wobec organów administracyjnych, a tym samym wobec Państwa, a także poprzez wydawanie przez organ rozstrzygnięć nie w oparciu o źródła prawa powszechnie obowiązującego na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, a o niezweryfikowane źródła wiedzy, wskutek czego stanowisko organów wypracowane jest na skutek stosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w szczególności w zakresie ustaleń czy statek, na którym Skarżący wykonywał pracę był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, a także naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które winny być stosowane wprost;

2) art 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy w sposób zmierzający do bezprawnego nałożenia na Skarżącego obciążeń podatkowych;

3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. art. 14 ust. 3, w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. Nr 250, poz. 1840) - powoływanej dalej jako "Konwencja", w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez Skarżącego wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia przez Skarżącego dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

4) art. 151 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji, poprzez błędne uznanie, że nie została spełniona przesłanka eksploatacji statku "[...]" w transporcie międzynarodowym, na której Skarżący świadczył pracę najemną w 2020 r. oraz poprzez stworzenie pojęcia transportu międzynarodowego, według własnego uznania, pomijając przepisy prawa międzynarodowego i zawarte tam definicje, jak również z pominięciem obowiązującej wykładni wynikającej z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, które winny być stosowane wprost;

5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art 27g ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez brak przyznania Skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie;

6) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), poprzez odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, mimo dostatecznego uprawdopodobnienia przez Skarżącego, że obliczone zaliczki na ten podatek byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy, tj. pomimo spełnienia się przesłanek warunkujących przyznanie Skarżącemu "ulgi abolicyjnej" oraz poprzez uznanie, że Skarżący nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową Skarżącego na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji organów obu instancji i konieczności wyeliminowania ich z obrotu prawnego;

7) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącego, które pojawiły się na gruncie interpretacji możliwości zastosowania art. 22 ust. 2a Ordynacji podatkowej;

II) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy):

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie pomimo spełnienia przez Skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r.;

2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 4a u.p.d.o.f., w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji, poprzez utrzymanie w mocy przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wydanej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowanie błędnej podstawy prawnej wydania decyzji;

3) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez rażące naruszenie zasady nakazującej organowi poszukiwanie prawdy materialnej, naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a przez to złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika, a przez to wydanie decyzji sprzecznej z prawem;

4) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione pominięcie w postępowaniu dowodowym dowodów zgłoszonych przez Skarżącego, w szczególności certyfikatu statku, stanowiącego dokument ćurzędowy dotyczący informacji o typie statku (statek towarowy) oraz eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstw o z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii;

5) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1, w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania, pomimo istotnych uchybień których dopuścił się organ, m.in. nieuzasadnionego stosowania wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego, brak dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nieuzasadnionego odebrania mocy dowodowej dokumentom przedłożonym przez Skarżącego, a bezsprzecznie świadczącym o eksploatacji jednostki [...] w transporcie międzynarodowym;

6) art 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1, w zw. z art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w jednostronny, nierzetelny i swobodny, w oparciu o własny partykularyzm interpretacyjny pracowników organu oraz w oparciu o niezweryfikowane źródła wiedzy, w żaden sposób nieuwierzytelnione wydruki pochodzące z zasobów sieci Internet wobec dokumentów opatrzonych podpisami osób odpowiedzialnych za składanie zawartych w nich oświadczeń;

7) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1, w zw. z art 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na Skarżącego oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej, a także ustalanie tych definicji z pominięciem definicji legalnych zawartych w aktach rangi międzynarodowej;

8) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1, w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nie zaś swobodny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny oraz poprzez brak przedstawienia argumentów z jakiego powodu organ nie dał wiary dowodom zaoferowanym przez Skarżącego w toku dotychczasowego postępowania;

9) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1, w zw. z art. 191 oraz art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione utożsamianie przez organ pojęcia udowodnienie z pojęciem uprawdopodobnienie.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Przede wszystkim należy wskazać rozpoznawana skarga kasacyjna oparta została na niemal identycznych podstawach kasacyjnych, jak skarga kasacyjna oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 576/21. Jedyną różnicę stanowiła nazwa statku w zarzutach oznaczonych w tych skargach kasacyjnych jako I.4 oraz II.5, przy czym, w tym drugim przypadku statek, na którym miał pracować Skarżący, zapewne omyłkowo, nazwany został "[...]", który w niniejszej sprawie nie występował.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko tego Sądu wraz z uzasadniającą je argumentacją przedstawione w ww. wyroku.

W skardze kasacyjnej Skarżący kwestionując zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji powołuje się zarówno na zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Poprzez wszystkie wniesione zarzuty Skarżacy dąży do osiągnięcia jednego celu, jakim jest podważenie stanowiska Sądu pierwszej instancji, według którego Skarżący nie uprawdopodobnił zaistnienia przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, określonej w art. 14 ust. 3 Konwencji, a w konsekwencji zasadności ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Niemniej jednak skoro w skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarówno zarzuty z art. 174 pkt 1 jak i art. 174 pkt 2 P.p.s.a., to w takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje najpierw zarzuty drugiego rodzaju (naruszenia przepisów postępowania), ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego.

Wobec powyższego, odnosząc się w pierwszej kolejności do sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 4a u.p.d.o.f., oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 art. 187, art. 188, art. 191 i art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, należy wskazać, że nie zasługują one na uwzględnienie.

W ramach powyższych zarzutów Skarżący zarzuca przede wszystkim błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego rozpatrzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, co w konsekwencji spowodowało niewłaściwą jego ocenę, pomięcie dowodów zgłoszonych przez Skarżącego oraz przerzucenie ciężaru dowodu na Skarżącego. Sformułowane zostały również zarzuty, dotyczące tego, że wszystkie niejasności w sprawie nie były rozstrzygane na korzyść Skarżącego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu co Skarżący podnosi w skardze kasacyjnej, w niniejszej sprawie słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego. Organy podatkowe uwzględniły wszystkie dowody i wyjaśnienia złożone przez Skarżącego w trakcie tego postępowania, dokonały ich pełnej analizy, a wyciągnięte wnioski są spójne i logiczne, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wbrew zarzutom Skarżącego, nie można uznać, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy w zakresie umożliwiającym podjęcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy, na co trafnie również zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Zaznaczyć należy, że gdy ocena organu podatkowego nie jest zbieżna ze stanowiskiem Skarżącego, nie świadczy to ani o zarzucanym pominięciu przez organy podatkowe przedstawionych przez Skarżącego dowodów, ani też o nierzetelnym rozpatrzeniu materiału dowodowego, na co wskazuje Skarżący. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów postępowania.

W orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, że z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy, przy ocenie stanu faktycznego, nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia (uprawdopodobnienia) jednej okoliczności na inne (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2021 r. sygn. akt II FSK 190/19).

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji nie pominęli przy rozstrzygnięciu sprawy przedłożonego przez Skarżącego certyfikatu statku, jednakże uznano je - w oparciu o zebrany materiał dowodowy - za niewyjaśniające kwestii eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, w rozumieniu Konwencji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie organ podatkowy, w celu zweryfikowania danych podawanych przez Skarżącego posiłkował się informacjami z oficjalnych stron internetowych dotyczących statków, na których znajdowały się m.in. dane techniczne statku, jego opis i zdjęcia. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wobec powyższego, dowód w sprawie mogą stanowić również informacje powszechnie dostępne w sieci Internet. W niniejszej sprawie Skarżący nie przedstawił żadnych konkretnych okoliczności poważających dane wynikające z kwestionowanych stron internetowych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na uwzględnienie nie zasługuje również sformułowany przez Skarżącego zarzut naruszenia przepisów postępowania, poprzez przerzucenie na Skarżącego ciężaru dowodzenia. Stosownie do brzmienia art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego wydania decyzji, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie "ogranicza", jeżeli zostaną spełnione przesłanki ograniczenia poboru zaliczek, a mianowicie: (i) niewspółmierna wysokość zaliczek obliczonych według zasad określonych w ustawach podatkowych w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy; oraz (ii) uprawdopodobnienie przez podatnika powyższej okoliczności.

O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnionych interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie. Stąd też, w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak ma to miejsce w postępowaniu wymiarowym. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Zatem ciężar uprawdopodobnienia tego faktu spoczywa na podatniku (podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2023 r. sygn. akt II FSK 718/23).

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut Skarżącego naruszenia przepisów postępowania poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wszystkich niejasności. Wbrew zarzutom w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do wnioskowania w myśl zasady in dubio pro tributario, o której mowa w art. 2a Ordynacji podatkowej, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, tj. art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta ma bowiem zastosowanie wyłącznie do niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Poza zakresem omawianej zasady pozostają wątpliwości zaistniałe co do stanu faktycznego sprawy.

W tym miejscu należy wskazać, że przyjmując, że w sprawie nie miało miejsca naruszenie przepisów postępowania, prawidło ustalono, że statek [...], na którym wykonywał pracę Skarżący, kwalifikowany jest jako jednostka typu Offshore Tug/Supply, czyli jako przybrzeżny holownik. Nie jest więc, jak słusznie uznały organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji statkiem transportowym eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Wobec tak ustalonego stanu faktycznego nie ma podstaw by przyjąć, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w petitum skargi kasacyjnej.

Podkreślić należy, że w przypadku marynarzy pracujących na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii, art. 14 ust. 3 Konwencji znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości, tj. podatnik winien uprawdopodobnić, że: (i) wykonuje pracę najemną na statku morskim; (ii) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym; (iii) podmiotem eksploatującym ww. statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Spór w niniejszej sprawie koncertuje się na przesłance dotyczącej eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji przyjęli, że statek, na którym Skarżący wykonywał pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Należy wskazać, że w art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji, do której odwołuje się Skarżący, zawarta jest definicja transportu międzynarodowego. Określenie to oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarta we wskazanym przepisie definicja nie jest jednak dostatecznie precyzyjna dla potrzeb zastosowania ulgi abolicyjnej, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać (podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 864/16).

Odwołując się zatem do zasadniczo akceptowanej i znajdującej oparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych, stwierdzono, że jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie, o ile mogłaby zostać uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się również, że Konwencja Modelowa OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Wbrew temu co twierdzi Skarżący w treści skargi kasacyjnej, nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1256/16 wskazano, natomiast, że "poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczeniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie".

W konsekwencji podkreślić należy w kontekście ustalonych w przedmiotowej sprawie okoliczności faktycznych, statek na którym prace wykonywał Skarżący nie może zostać uznany, za eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że statek ten jest holownikiem, wykorzystywanym do holowania, nie zaś do przewozu osób, czy ładunków.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że Skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, o której mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji.

Skoro w niniejszej sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji, brak było podstaw do rozważenia możliwości zastosowania przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., tzw. ulgi abolicyjnej. W świetle powyższego, niezasadne pozostają zarzuty naruszenia art. 4a, art. 27g ust. 1 i 2 oraz art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. a także § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. pkt 2) lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).