Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 118/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2023-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 lipca 2023 r. sprawy ze skargi P Spółki Akcyjnej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 rok oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

P S.A. (dalej: P S.A., Spółka, Strona, Skarżąca) wniosły skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: Kolegium, SKO, organ) z [...] marca 2023 r. utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza (dalej: organ I instancji, Burmistrz) z [...] października 2022 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2021 r. w wysokości 997.255,00 zł.

W decyzji opisano następujący stan faktyczny.

Spółka 20 stycznia 2021 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2021 r., w której wykazała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 33.204,00 m2, - grunty pozostałe o powierzchni 15.464,66 m2, - budynki mieszkalne o powierzchni

1.369,78 m2, - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej

o powierzchni 1.830,08 m2, - budynki pozostałe o powierzchni 99,30 m2, - budowle pozostałe o wartości 1.396.879,00 zł.

W wyniku wezwania Burmistrza Spółka złożyła korektę, w której wykazała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: a) w okresie od stycznia do lutego o powierzchni 37.546,00 m2, b) w marcu o powierzchni 27.229,00 m2, c) w okresie od kwietnia do grudnia o powierzchni 30.551,00 m2, - grunty pozostałe: a) w okresie od stycznia do marca o powierzchni 538.794,66 m2, b) w okresie od kwietnia do grudnia o powierzchni 535.370,43 m2, - budynki mieszkalne: a) w okresie od stycznia do marca o powierzchni 1.369,78 m2, b) w okresie od kwietnia do grudnia o powierzchni 1.327,77 m2, - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1 830,08 m2, - budynki pozostałe: a) w okresie od stycznia do marca o powierzchni 81,77 m2, b) w okresie od kwietnia do grudnia o powierzchni 79,77 m2, - budowle: a) w okresie od stycznia do lutego o wartości 1.396.879,00 zł, b) w marcu o wartości 1.177.794,00 zł, c) w okresie od kwietnia do grudnia o wartości 1.177.317,00 zł.

Burmistrz w postanowieniu z [...] lutego 2022 r. wezwał Skarżącą do skorygowania deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2017-2021 w ten sposób, że wszystkie grunty związane z linią kolejową nr [...] wykazać do opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Strona w odpowiedzi poinformowała, że linia kolejowa nr [...] jest linią o znaczeniu państwowym oraz jest przedmiotem Umowy [...] z dnia [...] września 2001 r. Dodatkowo P S.A. przesłał pismo od P1 S.A. z [...] lutego 2022 r., w którym wskazano, że kwestionuje wysokość podatku za lata 2017-2021 oraz przedstawiono tabelę z rzeczywistą wielkością gruntów objętą umową [...].

W ramach podejmowanych czynności Burmistrz wystąpił również do Strony

o przedłożenie: 1) pisemnego wskazania jakie rodzaje działalności prowadzi na terenie Gminy; 2) przesłania ewidencji środków trwałych dla celów podatkowych na dzień:

1 stycznia 2017 r., 1 stycznia 2018 r., 1 stycznia 2019 r., 1 stycznia 2020 r. oraz

1 stycznia 2021 r. dla wszystkich środków trwałych znajdujących się na terenie Gminy; 3) pisemnego wyjaśnienia czy kiedykolwiek odnosiła w koszty uzyskania przychodu wydatki poniesione na linię kolejową nr [...], takie jak np.: opłatę za użytkowanie wieczyste, podatki i opłaty lokalne, opłaty notarialne, opłaty administracyjne, itp., koszty wycinki roślin, uporządkowania terenu, ochrony, dozorów, itp., mediów i odpadów, itp. rozbiórek, remontów, itp. podziałów geodezyjnych, wycen nieruchomości, ogłoszeń, itp. a jeżeli tak, to jakie konkretnie to były koszty (wraz z przesłaniem dokumentacji źródłowej); 4) pisemnych wyjaśnień, czy w latach 2017-2021 linia kolejowa nr [...], na odcinku znajdującym się na terenie Gminy była przejezdna; 5) dokumentów potwierdzających przejazdy przewoźników kolejowych na odcinku linii kolejowej nr [...], znajdującej się na terenie Gminy, lub jednoznacznego stwierdzenia, jeśli takie przejazdy w latach 2017-2021 nie były wykonywane; 6) pisemnych wyjaśnień, kiedy odbył się ostatni przejazd pociągu na linii kolejowej nr [...]; 7) potwierdzonych za zgodność z oryginałem kopii protokołów kontroli (przeglądów, badań itp.) okresowych, bądź technicznych torów, wiaduktów i mostów kolejowych położonych na terenie Gminy (eksploatowanych i wyłączonych z eksploatacji) tworzących linię kolejową nr [...]: a/ corocznych w latach 2017-2021; b/ pięcioletnich w latach 2017-2021; c/ specjalnych wykonywanych w latach 2017-2021 lub informacji, że dokumenty takie nie zostały sporządzone.

W odpowiedzi Spółka poinformowała, że nie prowadziła i nie prowadzi odrębnego rejestru środków trwałych do celów podatkowych. Prowadzi księgi w dwóch obszarach: bilansowym oraz podatkowym, stąd ewidencja związaną z obrotem rzeczowymi aktywami trwałymi prowadzona jest w obu obszarach. Rzeczowe aktywa trwałe spełniające kryteria środków trwałych wprowadzone są do ewidencji środków trwałych i do czasu ich zbycia czy fizycznej likwidacji w niej pozostają. W załączeniu przesłała ewidencję środków trwałych - bilansową na dzień 1 stycznia 2021 r.

Organ podatkowy pismem z [...] marca 2022 r. wezwał Spółkę do przedłożenia: 1) tabelarycznego zestawienia gruntów, budynków i budowli wykazywanych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości na terenie Gminy w latach 2017-2021 wraz z wyraźnym podziałem na okresy, jeśli w danym roku podatkowym obowiązywały; 2) tabelarycznego zestawienia gruntów, budynków i budowli wykazywanych jako korzystających ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na terenie Gminy w latach 2017-2021 wraz z wyraźnym podziałem na okresy, jeśli w danym roku podatkowym obowiązywały.

Strona pismem z [...] kwietnia 2022 r. przesłała tabelaryczne zestawienie gruntów, budynków i budowli wykazywanych oraz zwolnionych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Następnie Burmistrz postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2022 r. wezwał Spółkę do przedłożenia: 1) pisemnego wskazania jakie rodzaje działalności Spółka (a nie spółka córka – P1 S.A.) prowadzi na terenie Gminy; 2) jednoznacznego wyjaśnienia czy Strona (a nie spółka córka – P1 S.A.) kiedykolwiek odnosiła w koszty uzyskania przychodu wydatki poniesione na linię kolejową nr [...], takie jak np.: opłatę za użytkowanie wieczyste, podatki i opłaty lokalne, opłaty notarialne, opłaty administracyjne, itp., koszty wycinki roślin, uporządkowania terenu, ochrony, dozorów, itp., mediów i odpadów, itp. rozbiórek, remontów, itp. Podziałów geodezyjnych, wycen nieruchomości, ogłoszeń, itp., a jeżeli tak, to jakie konkretnie to były koszty (wraz z przesłaniem dokumentacji źródłowej).

Spółka pismem z dnia [...] maja 2022 r. wskazała, że na terenie Gminy na nieruchomościach zajętych pod linię kolejową nr [...] P S.A. prowadzi działalność gospodarczą w ten sposób, że udostępnia je Spółce P1 S.A. celem wykorzystywania na prowadzoną przez Spółkę P1 S.A. działalność oraz prowadzi działalność zarządzanie nieruchomościami mieszkaniowymi, zarządzanie nieruchomościami niemieszkalnymi. Wraz z przedmiotowym pismem strona przesłała zestawienie kosztów i przychodów ponoszonych na grunty, budynki i budowle związane z linią kolejową nr [...].

Postanowieniem z [...] sierpnia 2022 r. Burmistrz wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r. W jego toku włączył do akt postępowania podatkowego za 2021 r. materiał dowodowy zgromadzony w ramach czynności sprawdzających prowadzonych w zakresie sprawdzenia poprawności złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2016 - 2021 r., materiał dowodowy zgromadzony w ramach postępowania w sprawie stwierdzenia (zwrotu) nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016-2020.

Całość poczynionych ustaleń i wniosków Burmistrz przedstawił w decyzji

z [...] października 2022 r. W motywach zaznaczył, że w trakcie prowadzonego postępowania jego wątpliwości dotyczyły między innymi faktu niewykazywania do opodatkowania podatkiem od nieruchomości części gruntów związanych ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...] (dalej: linia kolejowa nr [...]) oraz gruntów związanych z nieczynną linią kolejową nr [...]. W sprawie wystąpiły również rozbieżności pomiędzy wykazywanymi do opodatkowania podatkiem do nieruchomości gruntami, a informacjami wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków.

Uwzględniając art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.), dalej: "upol", organ I instancji zwrócił uwagę na dwie przesłanki zwolnienia od podatku od nieruchomości dla infrastruktury kolejowej w 2021 r., Dotyczyło ono wyłącznie gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2021 r., poz. 1984; dalej: UTK). Drugim warunkiem nabycia prawa do zwolnienia było m.in. faktyczne udostępnianie jej przewoźnikowi kolejowemu.

Mając na względzie ustalenia wynikające ze zgromadzonego materiału Burmistrz wskazał, że Spółka przekazała w 2021 r. linię kolejową nr [...] w zarząd P1 S.A. Przy czym według Załącznika do Regulaminu - Wykazu maksymalnych prędkości

w podziale na rodzaje pociągów - prędkość maksymalna na tym odcinku znajdującym się na terenie Gminy ma wartość "zero" (tj. 0 km/h). Ponadto zgodnie z Załącznikiem

nr 1.2. Statutu Sieci Kolejowej P1 - Wykaz odcinków linii stanowiących infrastrukturę nieczynną od 2017 r., linia kolejowa nr [...] na kilometrażu od 156,323 do 197,698 stanowi infrastrukturę nieczynną. Oznacza to, że P1 S.A. jako zarządca infrastruktury nie przewiduje możliwości prowadzenia ruchu kolejowego na tej linii, a ponadto w 2020 r. linia kolejowa nr [...], na odcinku znajdującym się na terenie Gminy, nie była faktycznie udostępniana licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Tak więc, w oparciu o linię kolejową nr [...] w sposób faktyczny nie były realizowane jakiekolwiek przejazdy pociągów. Organ podkreślił, że przesłankę faktycznego udostępniania infrastruktury kolejowej można bowiem uznać za spełnioną wyłącznie w przypadku rzeczywistego wykonywania przejazdów kolejowych. Przy czym zastrzegł, że realne wykonywanie przejazdów kolejowych powinno znajdować odzwierciedlenie w faktach, tj. znajdować potwierdzenie w dokumentach poświadczających udostępnianie linii kolejowej. Zaznaczył, że przesłanka udostępniania infrastruktury kolejowej, o której w art. 7 ust. 1 pkt 1 upol - w brzmieniu obowiązującym w latach 2017-2021 – nie oznacza zatem hipotetycznej możliwości udostępnienia zarządzanej infrastruktury kolejowej, lecz konieczne jest faktyczne wykonywanie przejazdów po infrastrukturze kolejowej. Tym samym, dopiero wykonywanie ruchu kolejowego przez przewoźnika kolejowego oznacza spełnienie przesłanki udostępniania infrastruktury kolejowej. Dalej organ wyjaśnił, że w wyniku restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego Polskie Koleje Państwowe, dokonanego w 2001 r., Spółka stała się właścicielem infrastruktury należącej do przedsiębiorstwa państwowego oraz spółką dominującą w grupie P, wyznaczającą cele i nadzorującą ich wykonywanie przez spółki zależne, odpowiedzialne za podnoszenie dziedziny transportu kolejowego. Rozdział 5 - Restrukturyzacja majątkowa z ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "P" (Dz.U. z 2000 r., nr 84, poz. 948) jasno wskazuje, że to Spółce przypadło prawo użytkowania wieczystego gruntów kolejowych. Natomiast zarządzaniem infrastrukturą kolejową, będącą własnością Spółki, zajmuje się P1 S.A. W konsekwencji P1 S.A. jest zarządcą infrastruktury, o którym mowa w art. 4 pkt 7 UTK. Spółka, jako właściciel infrastruktury kolejowej, decyduje, którą część swojego majątku przekaże w zarząd P1 S.A. w celu jej udostępnienia przez ten podmiot przewoźnikom kolejowym, co wiąże się z przeprowadzaniem procedury udostępniania infrastruktury kolejowej. Wobec czego P1 S.A. wykonuje zadania zarządcy infrastruktury kolejowej jedynie na zarządzanej przez siebie sieci kolejowej, tzn. przekazanej do używania przez Stronę.

Burmistrz zaznaczył, że stosownie do treści art. 6 UTK linie kolejowe dzielą się na linie o znaczeniu państwowym oraz linie pozostałe, przy czym zarządca kolejowy ma obowiązek udostępniania linii kolejowych o znaczeniu państwowym, które w przypadku 2021 r. zostały ujęte w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 17 kwietnia 2013 r.

w sprawie wykazu linii kolejowych o znaczeniu państwowym. Rozporządzenie to wykazywało linię kolejową nr [...], jednakże jedynie na odcinku [...]. W zakresie tej linii kolejowej, na odcinku znajdującym się na terenie Gminy, zarządca kolejowy nie miał ustawowego obowiązku zapewnienia dostępu do tej linii. W przypadku pozostałych linii kolejowych wykaz linii kolejowych podlegających udostępnieniu umieszczony jest w Załączniku nr 1 Regulaminu przydzielania tras pociągów i korzystania z przydzielonych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych P1 S.A. Przy czym umieszczenie danej linii kolejowej w Załączniku nr 1 do Regulamin przydzielania tras pociągów jest równoznaczne ze stwierdzeniem przez P1 S.A., że spełnia ona, po pierwsze warunki istnienia linii zgodnie z wymaganiami ustawowymi, po drugie zapewnia wymóg bezpiecznej i ciągłej eksploatacji systemu kolei jako jej element.

Organ wyjaśnił ustawowe definicje, zasady i obowiązki wynikające z uregulowań UTK, Załącznika nr 1 do Regulaminu przydzielania tras pociągów. Po czym stwierdził, że mimo że linia kolejowa nr [...] znajduje się w wykazie linii kolejowych zarządzanych przez P1 S.A., zawartym w ww. Załączniku nr 1, a z Załącznika do Regulaminu - Wykaz maksymalnych prędkości w podziale na rodzaje pociągów wynika, że prędkość maksymalna na odcinku znajdującym się na terenie Gminy ma wartość 0 km/h, należy uznać - że maksymalna prędkość pociągów, określona jako 0 km/h oznacza, że nie jest i nie może być prowadzony ruch pociągów na tym odcinku linii kolejowej nr [...].

Zaznaczył, że Strona w trakcie czynności sprawdzających nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów wskazujących na fakt udostępniania przedmiotowych linii kolejowych licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu. Posiadaną infrastrukturę kolejową udostępnia P1 S.A, jednakże fakt przekazania linii kolejowej nr [...] w zarząd P1 S.A. nie jest wystarczający do objęcia zwolnieniem z podatku od nieruchomości dla infrastruktury kolejowej. Zgodnie z obowiązującymi w 2020 r. przepisami upol niezbędne było bowiem faktyczne udostępnienie infrastruktury kolejowej przez zarządcę kolejowego licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu, a nie jedynie przekazanie ich w zarząd zarządcy kolejowemu.

Organ podkreślił, że P1 S.A. pismem z [...] kwietnia 2022 r. poinformowała, że w latach 2017-2021 na linii kolejowej nr [...] na odcinku przebiegającym przez Gminę żaden przewoźnik nie złożył zamówienia na przewozy w ruchu osobowym jak i towarowym. Nadto, P1 S.A. od 2017 r. zobowiązana jest sporządzać wykaz linii kolejowych, które z jakichkolwiek przyczyn nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia ruchu kolejowego, tzn. stanowią infrastrukturę nieczynną. I tak według Załącznika nr 1.2 Statutu Sieci Kolejowej P1 - Wykaz odcinków linii stanowiących infrastrukturę nieczynną od 2017 r., linia kolejowa nr [...] na kilometrażu od 156,323 do 197,698 stanowi infrastrukturę nieczynną (zgodnie z art. 4 pkt 1b UTK). Oznacza to, że P1 S.A. jako zarządca infrastruktury nie przewiduje możliwości prowadzenia ruchu kolejowego na linii kolejowej nr [...].

Na podstawie powyższego organ stwierdził, że w 2021 r. nie był prowadzony ruch pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych po linii kolejowej nr [...]. W jego ocenie Spółka zdaje sobie sprawę ze złego stanu technicznego linii (pisma P1 S.A., w których spółka córka wskazywała, że infrastruktura kolejowa jest w stanie oczekującym na środki finansowe na remont), ale świadomie nie ponosi nakładów i nie wykonuje zaleceń z kolejnych przeglądów technicznych. Tak więc nieczynna linia kolejowa nr [...] w 2021 r. nie była w sposób faktyczny udostępniana licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, a więc nie mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego. Linia kolejowa nr [...] wprawdzie została przekazana w zarząd P1 S.A., jednakże z wewnętrznych regulacji zarządcy kolejowego – P1 S.A. wynika, że maksymalna prędkość prowadzenia ruchu kolejowego na tej linii wynosi 0 km/h, a co więcej od 2017 r. została zakwalifikowana jako infrastruktura nieczynna. Tym samym Spółka w 2021 r. nie udostępniała infrastruktury kolejowej związanej z linią kolejową nr [...], a jest to warunek konieczny do możliwości zastosowania zwolnienia z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 upol dla infrastruktury kolejowej.

Dalej Burmistrz wyjaśnił, że na terenie Gminy znajduje się linia kolejowa nr [...], w stosunku do której również – z ostrożności procesowej – przeanalizował przesłanki zastosowania ww. zwolnienia art. 7 ust. 1 pkt 1 upol. W 2021 r. warunkiem takim było to, aby grunty, budynki i budowle wchodziły w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu UTK. Wskazując na przepisy UTK (art. 4 pkt 1, Załącznik nr 1 do UTK), podkreślił że zwolnieniu od podatku od nieruchomości mogły podlegać jedynie elementy infrastruktury kolejowej, tworzące m.in. część linii kolejowej przystosowanej do prowadzenia ruchu pociągów.

Na podstawie definicji linii kolejowej oraz drogi kolejowej stwierdził, że nie można uznać linii kolejowej, która została formalnie lub fizycznie zlikwidowana za stanowiącą linię kolejową oraz infrastrukturę kolejową na gruncie UTK. Taka sytuacja wystąpiła

w odniesieniu do linii kolejowej nr [...], która została formalnie zlikwidowana i rozebrana na podstawie zarządzenia nr [...] Zarządu P S.A. z [...] kwietnia 2002 r.

W ocenie organu powyższe oznacza, że grunty linii kolejowej nr [...] w ogóle nie stanowiły w 2021 r. infrastruktury kolejowej, tworzącej m.in. część linii kolejowej przystosowanej do prowadzenia ruchu pociągów. W konsekwencji w tym przypadku nie mamy do czynienia z linią kolejową, stanowiącą infrastrukturę kolejową, lecz z gruntami po zlikwidowanej linii kolejowej. Z uwagi na regulację zawartą w przepisie art. 4 ust. 1

i 2 UTK przedmiotowej linii nie można też uznać za linię kolejową, a w rezultacie za infrastrukturę kolejową. Powyższe oznacza, że Strona nie mogłaby zastosować dla przedmiotowych gruntów zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 upol.

W ramach dalszych rozważań Burmistrz uznał, że działalność prowadzona przez Spółkę wypełnia wszystkie powyższe przesłanki warunkujące do uznania za działalność gospodarczą. Fakt prowadzenia przez nią działalności gospodarczej potwierdza

w szczególności wpis do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz dane zawarte w sporządzanych corocznie sprawozdaniach finansowych. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki, zgodnie z KRS jest działalność oznaczona w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych (head offices)

i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Natomiast pozostała działalności Spółki obejmuje m.in. działalność oznaczoną kodem PKD 68.20.Z – wynajem

i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.10.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Podkreślił nadto, że sama Spółka na swojej stronie internetowej ([...]) wskazuje, że P S.A. pełni nadzór właścicielski nad spółkami Grupy P w celu zapewnienia jak najwyższej jakości obsługi transportowo-logistycznej pasażerów i towarów. Jest również jednym z największych właścicieli nieruchomości w Polsce. W jej zasobach znajduje się m. in. ok. 96 tys. ha gruntów oraz 52 tys. budynków i budowli. Jej majątek stanowią zarówno obiekty pełniące funkcje związane z transportem i obsługa podróżnych (dworce kolejowe), jak i nieruchomości stricte komercyjne. Prowadzi aktywne działania jako zarządca, polegające m.in. na inicjowaniu inwestycji oraz szukaniu sposobów optymalnego zagospodarowania kolejowych gruntów. Jednocześnie Spółka na przedmiotowej stronie internetowej posiada wyszukiwarkę nieruchomości na wynajem i sprzedaż. Nadto zgodnie ze statutem Spółki działa ona m.in. na podstawie Kodeksu spółek handlowych. Statut ten wskazuje, że jednym z jej głównych zadań jest wykonywanie zadań związanych z zarządzaniem holdingiem zwanym Grupą P. Na tej podstawie organ wywnioskował, że Spółka wykonuje wszystkie czynności do których została powołana, mianowicie do zarządzania mieniem kolejowym, w szczególności w postaci oddania w zarząd infrastruktury kolejowej zarządcy kolejowemu oraz wynajmu pozostałego mienia w celu maksymalizacji zysku.

Organ za bezsporny uznał fakt, że Spółka oraz P1 S.A. prowadzą działalność gospodarczą na gruntach związanych z linią kolejową nr [...] m.in. z uwagi na fakt zawarcia umowy z [...] września 2001 r. Sama Strona powyższe potwierdziła w piśmie z [...] maja 2022 r. Fakt, że P1 S.A. prowadzi działalność gospodarczą, znajduje potwierdzenie we wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego, zgodnie z którym przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej jest działalność oznaczona kodem 52.51.Z - działalność usługowa wspomagająca transport lądowy, w szczególności prowadzenie ruchu kolejowej i administrowanie liniami kolejowymi, a także utrzymanie linii kolejowych w stanie zapewniającym sprawny i bezpieczny przewóz osób i rzeczy, regularność i bezpieczeństwo ruchu kolejowego, ochronę przeciwpożarową, ochronę środowiska oraz mienia na obszarze kolejowym.

Organ zwrócił też uwagę na rejestr środków trwałych dla celów bilansowych, który jest właściwy również dla celów podatkowych bowiem Strona nie prowadzi osobnego rejestru, z którego bezpośrednio wynika, że grunty związane z nieczynną linią kolejową nr [...] się w nim znajdują, co potwierdza, że Skarżąca uznała je na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych za wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ stwierdził, że linia kolejowa nr [...] jest przedmiotem Umowy [...] (czyli umowy oddania do odpłatnego korzystania linii kolejowych i innych nieruchomości niezbędnych do zarządzania tymi liniami), to nieruchomości związane z tą linią kolejową wykorzystywane są do prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i powinny być opodatkowane wg stawek dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem organu, również grunty związane ze zlikwidowaną linią kolejową

nr [...] powinny zostać opodatkowane w 2021 r. stawką dla gruntów związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zaznaczył, że w podatku od nieruchomości zasadą jest opodatkowanie najwyższymi stawkami majątku nieruchomego przedsiębiorcy, jeżeli występuje chociażby potencjalna możliwość wykorzystywania tych składników do prowadzenia działalności gospodarczej, a Strona zawarła umowę [...] oddania do odpłatnego korzystania z infrastruktury kolejowej z P1 S.A. wobec tych gruntów.

Organ podsumowując stwierdził, że łączna powierzchnia gruntów związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej znajdujących się w posiadaniu Spółki w 2021 r. wynosiła 973.134,00 m2.

Za prawidłowe organ I instancji uznał wykazanie do opodatkowania podatkiem

od nieruchomości: budynków mieszkalnych; budynków pozostałych, budowli.

Ostatecznie Burmistrz określił Stronie wysokość podatku od nieruchomości za 2021 r. w wysokości 997.255,00 zł, w tym za: • za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 973.134,00 m2 x 0,95 zł/m2 = 924.477,30 zł; • za grunty pozostałe: - w okresie od stycznia do marca o pow. 6.142,66 m2 x 0,50 zł/m2 = 767,83 zł - w okresie od kwietnia do grudnia o pow. 6.032,43 m2 x 0,50 zł/m2 = 2.262,16 zł; • za budynki mieszkalne: - w okresie od stycznia do marca o pow. 1.369,78 m2 x 0,81 zł/m2 = 277,38 zł - w okresie od kwietnia do grudnia o pow. 1.327,77 m2 x 0,81 zł/m2 = 806,62 zł; • za budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1,830,08 m2 x 23,90 zł/m2 = 43 738,91 zł; • za budynki pozostałe: - w okresie od stycznia do marca o pow. 81,77 m2 x 8,05 zł/m2 = 164,56 zł - w okresie od kwietnia do grudnia o pow. 79,77 m2 x 8,05 zł/m2 = 481,61 zł; • za budowle: - w okresie od stycznia do lutego o wartości 1.396.879,00 zł x 2% = 4.656,26 zł - w marcu o wartości 1.177.794,00 zł x 2% = 1.962,99 zł - w okresie od kwietnia do grudnia o wartości 1.177.317,00 zł x 2% = 17.659,76 zł.

Spółka od ww. decyzji wniosła odwołanie. Kolegium po jego rozpatrzeniu ww. rozstrzygnięciem z [...] marca 2023 r. orzekło o utrzymaniu w mocy tego orzeczenia.

W motywach SKO wskazało, że przedmiotem sporu jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek podatkowych będących we władaniu Strony (m.in. w 2021 r.) gruntów związanych z nieczynną linią kolejową nr [...] o pow. 420.498,00 m2; oraz gruntów związanych ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...] o pow. 552.399,00 m2.

Kolegium podkreśliło, że ustalony w sprawie stan faktyczny potwierdza stanowisko Burmistrza, że w 2021 r. Spółce w zakresie spornych nieruchomości wchodzących w skład linii kolejowej nr [...] nie przysługiwało zwolnienie przedmiotowe, o którym w art. 7 ust. 1 pkt 1 upol, albowiem dla objęcia infrastruktury kolejowej przedmiotowym zwolnieniem musi ona: 1. stanowić infrastrukturę kolejową na gruncie UTK; 2. być udostępniana przewoźnikom kolejowym lub być wykorzystywana do przewozu osób lub tworzyć linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Przepis ten odsyła do regulacji zawartych w UTK w ściśle wskazanym w nim zakresie. To jest wyłącznie w celu przyjęcia znaczenia określenia "grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej". Natomiast w przypadku drugiej przesłanki ustalenia w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia należy oprzeć na stanie faktycznym występującym w danej sprawie, a nie przez pryzmat regulacji znajdującej się w UTK. Koniecznym jest więc ustalenie, czy infrastruktura kolejowa jest faktycznie udostępniana przewoźnikowi kolejowemu.

SKO uznało, wbrew stanowisku strony, że linia kolejowa nr [...] na odcinku przebiegającym na terenie Gminy nie była w 2021 r. udostępniana przez zarządcę kolejowego przedmiotowej linii licencjonowanym przewoźnikom kolejowym,

a ślad za tym nieruchomości wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, położone na terenie Gminy nie korzystały

w 2021 r. z przedmiotowego zwolnienia z podatku od nieruchomości. Jednocześnie, co równie bezsporne, grunty te znajdowały się m.in. w 2021 r. we władaniu, na mocy ww. umowy nr [...], innego przedsiębiorcy, tj. P1 S.A.. Wszystko to oznacza, że sporne grunty winny zostać uznane za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tak opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Według SKO również w świetle wyroku TK z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 sporne nieruchomości wchodzące w skład linii kolejowej nr [...] oraz linii kolejowej nr [...] winny być w 2021 r. uznane za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol i opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości.

Kolegium zaznaczyło, że w świetle ww. wyroku TK, zgodnie z aktualnym orzecznictwem NSA, uwzględnienie rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, oznacza, że dla przyjęcia, że określona nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest wystarczające wyłącznie kryterium posiadania gruntu, budynku, czy też budowli. Nie oznacza to jednocześnie, że w każdym przypadku należy poszukiwać dodatkowych kryteriów poza posiadaniem, aby stwierdzić, czy konkretny grunt, budynek, czy też budowla są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trzeba bowiem także uwzględnić status danego przedsiębiorcy oraz okoliczności i charakter prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można bowiem w każdym przypadku bezwarunkowo zakładać poszukiwania innych kryteriów poza posiadaniem bez uwzględnienia czy działalność gospodarczą prowadzi przykładowo spółka prawa handlowego, a grunty, budynki, czy też budowle nie są wykorzystywane poza tą działalnością (wyrok NSA z 24 lutego 2022 r. sygn. akt III FSK 303/21, oraz inne powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

SKO zaznaczyło, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, wynika że Spółka w związku z zawartą z P1 S.A. umową nr [...] bezsprzecznie uzyskiwała m.in. w 2021 r. przychód, gdyż umowa ta ma charakter odpłatny. Nadto Spółka prowadzi księgi w dwóch obszarach: bilansowym i podatkowym. W związku z tym ewidencja związana z obrotem rzeczowymi aktywami trwałymi prowadzona jest w dwóch obszarach. Rzeczowe aktywa trwałe spełniające kryteria środków trwałych wprowadzone są do ewidencji środków trwałych i do czasu ich zbycia, czy fizycznej likwidacji w niej pozostają; składniki majątku będące w księgach rachunkowych Strony podlegają amortyzacji na zasadach ogólnych. Spółka ponosi również wszystkie koszty związane z ich posiadaniem oraz ewidencjonuje przychody, jeśli takie są z nimi związane. Koszty związane z tymi przychodami stanowią koszty ich uzyskania.

Odnośnie linii kolejowej nr [...], będącej w 2021 r. we władaniu Skarżącej, SKO podniosło, że przede wszystkim na działkę nr [...] została zawarta umowa dzierżawy od [...] czerwca 2012 r., na czas nieokreślony, a jej przedmiotem jest dzierżawa część działki nr [...] o powierzchni 2.400,00 m2. Roczny czynsz został określony w wys. 288,00 zł. Powyższe bezspornie potwierdza fakt, że grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] są oraz bez wątpienia mogą być bez żadnego problemu wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej oznaczonej kodem PKD 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Co więcej, fakt zawarcia takiej umowy całkowicie neguje prawdziwość twierdzenia Spółki, że sporne grunty są bezużyteczne i nie są częścią jej przedsiębiorstwa. Skoro bowiem możliwe jest wykorzystanie pow. 2.400,00 m2, to z całą stanowczością należy uznać, że możliwe jest również wykorzystywanie pozostałych terenów. Organ odnosząc się do twierdzeń Spółki o niemożności zagospodarowania gruntów linii kolejowej nr [...] w ich ukształtowaniu terenu wskazał, że zakres prowadzenia działalności przez stronę jest bardzo szeroki, dlatego uznał, że Spółka posiada instrumenty do doprowadzenia przedmiotowych działek do stanu, w subiektywnej ocenie Skarżącej nadającego się do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym, ewentualne przeszkody do wykorzystywania gruntów w prowadzeniu działalności gospodarczej należy uznać za relatywnie łatwe do usunięcia, przejściowe i całkowicie zależne od Spółki. Zdaniem organu, fakt pozostawienia przedmiotowych gruntów w niezmienionym stanie od momentu likwidacji linii kolejowej wynika tylko i wyłącznie z woli Skarżącej bo to ona jest odpowiedzialna za stan posiadanego majątku i jego zagospodarowanie, tym bardziej, że włada tymi nieruchomościami od kilkudziesięciu lat. Spółka nie prowadzi działalności w zakresie transportu kolejowego, a skupia się jedynie na zarządzaniu majątkiem nie wniesionym do innych spółek. Oznacza to, że strona w ramach prowadzonej działalności nie zajmuje się prowadzeniem przejazdów kolejowych, czy nawet zarządzaniem majątkiem, na którym jest prowadzony taki ruch (te kompetencje zostały oddane spółce córce – P1 S.A.). Osią jej działalności gospodarczej jest bowiem zarządzanie majątkiem niewykorzystywanym do prowadzenia ruchu kolejowego w celu wygenerowania jak największych zysków dla Grupy P. Zatem, obowiązkiem Spółki jest zabezpieczenie mienia na wypadek wykonywania przejazdów kolejowych w przyszłości lub jego zbycie (sprzedaż) lub przeniesienie prawa do dysponowania nim na inny podmiot. Spółka, jako przedsiębiorca, prowadzi działalność z nastawieniem na osiągnięcie zysku. Jak wynika bowiem ze Statutu jest ona zobowiązana sporządzić sprawozdanie finansowe z prowadzonej działalności gospodarczej, a wypracowany czysty zysk przeznaczyć na kapitał zapasowy lub dywidendę dla jej akcjonariuszy. Tym samym, w swoich założeniach strona jest nastawiona na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zdaniem Kolegium interpretacja wyroku TK, prezentowana przez Spółkę sprowadza się do twierdzenia, że przedsiębiorca niewykorzystujący nieruchomości w działalności gospodarczej powinien uiszczać stawki niższe. Natomiast z wyroku TK wprost wynika, że w przypadku chociażby potencjalnej możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania w działalności gospodarczej, jest on związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu fakt, na który powołuje się Spółka, a mianowicie aktualne niewykorzystywanie gruntów w swojej działalności, nie determinuje opodatkowania tychże gruntów stawkami pozostałymi, bowiem kluczowe jest ustalenie czy te grunty chociażby potencjalnie mogą być w działalności Spółki wykorzystywane. Przedmioty opodatkowania, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: a) wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych czy b) ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. Jest bezspornym, że przedmiotowe nieruchomości stanowią element składowy przedsiębiorstwa Spółki. W myśl przepisu art. 55(1) pkt 2 Kodeksu cywilnego w skład przedsiębiorstwa wchodzi własność i inne prawa rzeczowe, w tym własność urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości. Natomiast przedsiębiorstwo jest przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej, którą Spółka niewątpliwie prowadzi co wynika również z zapisów KRS. W ewidencji środków trwałych powinny natomiast zostać ujęte wszystkie rzeczowe składniki majątku związane z wykonywaną działalnością gospodarczą. Tym samym, jeżeli Spółka ujęła i dalej ujmuje działki objęte wnioskiem w ewidencji środków trwałych, to automatycznie uznała je za składnik przedsiębiorstwa. Spółka nie wykreśliła tych gruntów z ewidencji majątkowej, nie sporządziła dokumentu Lt. Konsekwentnie amortyzuje prawo użytkowania wieczystego i nigdy nie zaprzestała dokonywania takich odpisów. Wybrany przez stronę sposób prezentacji gruntów w księgach rachunkowych jest jej wyborem, mającym na celu zagwarantowanie możliwości oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. Tym samym, tworzenie różnego rodzaju zasobów w ewidencji księgowej jest normalnym zabiegiem w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, którym ma zadanie ułatwić również zarządzanie takim majątkiem i rozliczeniem wyniku finansowego.

Fakt zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w danym roku chociażby podatku od nieruchomości niezbicie potwierdza, że te nieruchomości są one związane

z prowadzoną działalnością gospodarczą, bowiem w przeciwnym razie Spółka nie byłaby uprawniona do pomniejszenia swoich przychodów o takie wydatki. W ocenie SKO, Spółka ma możliwość gospodarczego wykorzystania spornych gruntów lecz nie przejawia jakichkolwiek chęci w tym zakresie. Przedmiotowe grunty mogą zostać wykorzystane przykładowo w celach magazynowych, jako pasy techniczne czy nawet

w celach rekreacyjnych, czy też na montaż paneli fotowoltaicznych.

SKO zaznaczyło, że przedmiotem przeważającej działalności Spółki, zgodnie

z KRS jest działalność oznaczona w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych

(head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Natomiast pozostała działalność Skarżącej obejmuje m.in. działalność oznaczoną kodem PKD 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.10.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości

na własny rachunek. Skarżąca ma zatem ma możliwość wykorzystania spornych gruntów zgodnie z profilem prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie SKO nie można uznać za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym nie można wykorzystywać do działalności gospodarczej gruntów ze względów technicznych tylko dlatego, że tak postanowiła Spółka. Decyzja o zawieszeniu ruchu kolejowego osobowego i towarowego oraz o nieponoszeniu nakładów na linię kolejową nie stanowi względów technicznych, nawet jeżeli w wyniku takiej decyzji i braku nakładów budowle uległy daleko idącej deterioracji. Przede wszystkim, zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą, względy techniczne muszą mieć charakter niezależny od woli przedsiębiorcy. W przedmiotowej sprawie natomiast nie zachodzą jakiekolwiek obiektywne przesłanki uzasadniające

niemożność wykorzystywania gruntów w prowadzonej działalności gospodarczej,

gdyż stan spornych nieruchomości jest wynikiem zaniedbań Skarżącej. Dokonana przez

Spółkę kwalifikacja posiadanego majątku oraz wydatków na niego znajduje (zgodnie

z orzecznictwem) bezpośrednie przełożenie na sposób opodatkowania tego mienia podatkiem od nieruchomości. Według SKO należy zatem uznać grunty pod ww. liniami kolejowymi za element składowy przedsiębiorstwa, który jest przez samą Skarżącą przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych Spółki.

Ostatecznie SKO stwierdziło, że zebrany przez Burmistrza materiał dowodowy, jego ustalenia, a także ocena stanu faktycznego zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dowodzą, że sporne nieruchomości winny w 2021 r. być uznane za nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w ślad za tym opodatkowane najwyższą stawką podatkową.

W skardze wniesionej na powyższe orzeczenie SKO zarzucono naruszenie:

1. art. 120, art. 121 art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) poprzez nie

wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, nie przeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania

w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nie rozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego;

2. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 191 O.p. z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów,

a także błędne ustalenie powierzchni gruntów, których opodatkowania domaga się organ;

3. art. 210 § 4 O.p. polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję

o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny,

tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych

w rozstrzygnięciu przepisów;

4. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i b upol przez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy sporne grunty wchodzą w skład infrastruktury kolejowej nr [...];

5. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol przez pominięcie tych przepisów w sprawie i uznanie, że grunt związany z linią kolejową stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a nie budowla - linia kolejowa;

6. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit c upol przez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez Skarżącą, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji

oraz umorzenie postępowania administracyjnego, jak też o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

SKO wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Skład orzekający w niniejszej sprawie za prawidłowe uznał zaskarżone rozstrzygnięcie w zakresie oceny treści obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r.

Na aprobatę zasługuje stanowisko organów, że grunty pod linią kolejową nr [...]

w 2021 r. nie były objęte zwolnieniem przedmiotowym przewidzianym w art. 7 ust. 1

pkt 1 upol wyłączającym z opodatkowania "grunty, budynki i budowle wchodzące

w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która była udostępniana przewoźnikom kolejowym". Wykładnią ww. przepisu wielokrotnie zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyroki: z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3032/18; z 4 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1627/19; z 13 lutego

2020 r., sygn. akt II FSK 2187/18; z 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1438/18,

z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 506/21 oraz z 25 maja 2022 r., sygn. akt

III FSK 610/21). Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w ramach pierwszej

z przesłanek zwolnienia podatkowego, czyli pojęcia infrastruktury kolejowej, powołany przepis jednoznacznie odsyła do przepisów ustawy o transporcie kolejowym. Z kolei przesłankę "udostępnienia infrastruktury kolejowej" należy rozpatrywać zgodnie

z dosłownym językowym rozumieniem tego pojęcia, tj. chodzi o faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury kolejowej. Brak jest bowiem w przepisach podatkowych odesłania do rozumienia wskazanego pojęcia w odrębnych przepisach. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela przytoczone stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W rozpoznawanej sprawie organ, badając istnienie przesłanek zwolnienia, zasadnie odwołał się do dokumentów wewnętrznych zarządcy infrastruktury, potwierdzających, że w 2021 r. linia kolejowa nr [...] nie była użytkowana, a linię ujęto w wykazie odcinków linii stanowiących infrastrukturę nieczynną (m.in. Załącznik nr 1 do Regulaminu przydzielania tras pociągów, Załącznik do Regulaminu - Wykaz maksymalnych prędkości w podziale na rodzaje pociągów, Załącznik nr 1.2 Statutu Sieci Kolejowej P1 - Wykaz odcinków linii stanowiących infrastrukturę nieczynną od 2017 r.). Należy zresztą wskazać, że Spółka tym okolicznościom skutecznie nie zaprzeczyła. Nie przedłożyła dowodów ani nie oświadczyła o faktycznym wykorzystywaniu linii kolejowej zgodnie z jej przeznaczeniem.

Właściwa była również ocena organów co do możliwości zastosowania ww. zwolnienia względem linii kolejowej nr [...]. Jak wykazano, w tym przypadku przede wszystkim nie spełniono warunku, aby grunt, budynki, budowle wchodził w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu UTK. Są to bowiem grunty po zlikwidowanej linii kolejowej.

Jako prawidłowe Sąd ocenił również zakwalifikowanie spornych nieruchomości jako "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 1a ust. 1 pkt 3 upol) i opodatkowanie ich stawką przewidzianą dla takich nieruchomości. Wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 upol, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Według art. 1a ust. 1 pkt 3 upol - przez grunty, budynki i budowle związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Stosownie zaś do treści art. 1a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212).

Brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 3 upol wskazuje, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a upol, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje bowiem tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zastrzec jednakże należy, że taka wykładnia (ograniczająca do samego posiadania) została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15 uznał, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W uzasadnieniu Trybunał podkreślił m.in., że zastosowane w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 upol kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. "W konsekwencji obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a upol, zostaje nałożony na osoby posiadające grunty niemające związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Szczególnie rażące jest nałożenie takiego obowiązku na współposiadaczy gruntu wówczas, gdy jeden z nich nie jest przedsiębiorcą. Celem ustawodawcy nie było zaś opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie (zob. B. Pahl, Opodatkowanie gruntów i budynków będących w posiadaniu osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, nabytych i wykorzystywanych w celach osobistych, "Finanse Komunalne" nr 5/2010, s. 73; R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Podatki i opłaty lokalne. 601 pytań i odpowiedzi, Warszawa 2012, s. 235 i 348).

Również w wyroku z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką wykładnię

art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 upol decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub

budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym, zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. TK uznał, że zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b upol) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję

w prawo do własności tych podmiotów.

Mając na względzie powyższe zaznaczyć należy, że z tezy wyroku z 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 upol), co nie jest takie jednoznaczne w przypadku poprzedniego orzeczenia. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Jak wskazał NSA w wyroku z 23 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 21/21 jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 upol

w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej

w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 upol ma on uniwersalne znaczenie (zob. np. wyroki NSA: z 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 895/21, z 16 czerwca 2021r. sygn. akt III FSK 25/21 oraz

III FSK 60/21).

Zwrócić też warto uwagę, że w wyroku z 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 898/21 NSA wskazał, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związane z tą działalnością. Jak stwierdził NSA, w ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości.

Z kolei, w wyroku z 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21 NSA sformułował tezę, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55[1] kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej."

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wskazać należy, że SKO nie uznało za jedyną przesłankę opodatkowania faktu posiadania spornych gruntów przez Spółkę, ale dokonały analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej, na co wskazywał Trybunał Konstytucyjny, jako przesłankę opodatkowania wyższą stawką podatkową.

Z ustaleń organów wynika przede wszystkim, że Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 upol. Zgodnie z odpisem KRS, zakres prowadzonej działalności Spółki jest bardzo szeroki i obejmuje m.in.: działalność oznaczoną w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, działalność oznaczoną kodem PKD 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.10.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w ten sposób, że grunty, których była użytkownikiem wieczystym, udostępniała Spółce

P1 S.A. celem wykorzystywania ich na prowadzoną przez Spółkę P1 S.A. działalność (sama Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie przewozów kolejowych). Zatem, już ta okoliczność powoduje związanie gruntów

z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Dodatkowo sporne grunty uznać należy za element składowy przedsiębiorstwa, albowiem zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i ujmowała wydatki na te nieruchomości w kosztach uzyskania przychodów. Trudno w tej sytuacji zaaprobować sytuację, w której podatnik z jednej strony – dla celów podatku dochodowego – rozlicza w kosztach wydatki związane z nieruchomością, a jednocześnie zamierza skorzystać

z opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wprawdzie w 2021 r. nieruchomości nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie transportu kolejowego (jedna nieczynna druga zlikwidowana), lecz nie oznaczało to, że nie mogły być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt nieużytkowania oraz likwidacji linii kolejowej, nie zmienia bowiem ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa, tym bardziej, że przedmiot działalności Skarżącej nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego. Jest bardzo rozległy i obejmuje m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi czy kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Zatem, niemożność np. wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności gospodarczego wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób. Zwłaszcza, że Skarżąca ma możliwości i instrumenty prawne, by wykorzystywać grunty pozostające w jej posiadaniu, zgodnie z profilem prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma zatem żadnych podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Taka decyzja Spółki wynika wyłącznie z jej polityki.

Zauważyć też należy, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy (m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 10 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 825/20). Nieistotna jest zatem okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne, czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów, z zastrzeżeniem rzecz jasna jakiejkolwiek gospodarczej przydatności nieruchomości. Także sposób określenia podstawy opodatkowania

w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (wyrok NSA z 9 grudnia 2009 r., II FSK 1031/09). Również wyroki TK z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 oraz z 12 grudnia 2017 r. sygn. akt

SK 13/15 nie podważają majątkowego charakteru podatku od nieruchomości.

Należy przy tym dostrzec, że sama Spółka nie skonkretyzowała istotnych cech spornych nieruchomości, które powodowały, że były one trwale i nieodwracalnie gospodarczo nieprzydatne.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, dokonana przez organy obu instancji kwalifikacja spornych gruntów była zasadna, zatem zarzut skargi zmierzający do zanegowania związku omawianych gruntów z działalnością gospodarczą

i opodatkowania ich na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a upol uznać należało za bezpodstawny.

Sąd nie stwierdził również, by doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1,

art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. – organy podjęły bowiem niezbędne czynności dowodowe i zgromadziły materiał uprawniający do wydania decyzji. Przebieg postępowania i zgromadzony materiał wskazują również, że Skarżąca miała możliwość przedkładania dowodów i miała zapewniony udział w postępowaniu. Kompleksowa analiza zebranego materiału dowodowego i wnioski z niej wynikające, w ocenie Sądu, należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p.

Sąd nie podzielił także zarzutu opartego o twierdzenie o wadliwym i niepełnym uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji. Kolegium wystarczająco wyjaśniło bowiem zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, wskazując przy tym fakty, które uznał za udowodnione i dowody na których się oparł, jak również okoliczności oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględnił stanowiska strony skarżącej. Jednocześnie w sposób wystarczający wyjaśniło podstawę prawną decyzji przytaczając przepisy prawa mające zastosowanie w okolicznościach sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera zatem wszystkie elementy składowe narzucane

treścią art. 210 § 1 O.p., w tym uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6

i art. 210 § 4). To, że ustalenia organu podatkowego odbiegają od stanowiska Strony, nie oznacza automatycznie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3

w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol przez uznanie, że grunt związany z linią kolejową stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a nie jest częścią budowli linii kolejowej.

Na takie rozróżnienie wskazuje bowiem sama ustawa w art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3.

W ustawie mowa jest też o "gruntach, budynkach i budowlach wchodzących w skład infrastruktury kolejowej" (art. 7 ust. 1 pkt 1 upol), zaś zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy z 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym za element infrastruktury kolejowej uznaje także "grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11". Zgodnie z wspomnianym art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 upol budowla i grunt, na którym jest posadowiona, stanowią więc odrębne przedmioty opodatkowania.

Z tych też powodów oraz na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) Sąd oddalił skargę.