Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 429/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 104 ust. 1 pkt 2; art. 100 ust. 1 pkt 2; art. 101 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1114
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.
article: art. 120; art. 12 1 par 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia del. WSA Jacek Boratyn (spr.) Protokolant Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 29 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt V SA/Wa 953/19 w sprawie ze skargi A Sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 16 października 2019 r., sygn. V SA/Wa 953/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej WSA w Warszawie), po rozpoznaniu sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwanej spółką lub skarżącą) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2019 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego, oddalił skargę.

W stanie faktycznym sprawy spółka wystąpiła o wydanie dla niej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W zamieszczonym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego podała, że jest spółką prawa polskiego, zarejestrowaną dla celów VAT oraz posiadającą siedzibę w Polsce. Spółka wchodzi w skład międzynarodowego koncernu D. Jedynym udziałowcem Spółki jest D ("DAG"), niemiecki podatnik VAT z siedzibą w N. DAG nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Zgodnie z umową generalnego dystrybutora, DAG mianował spółkę jako swojego głównego, niewyłącznego dystrybutora na terytorium Polski zajmującego się sprzedażą samochodów DAG oraz części zamiennych, jak również zapewniającego serwisowanie samochodów. DAG sprzedaje samochody do spółki, która następnie odsprzedaje je do autoryzowanych dealerów, tj. podmiotów, z którymi spółka zawarła umowy dealerskie, na podstawie których autoryzowani dealerzy otrzymują niewyłączne prawo do sprzedaży samochodów i części zamiennych klientom na poziomie detalicznym we własnym imieniu i na własną rzecz.

W ramach prowadzonej działalności spółka zajmuje się m.in. zakupem i sprzedażą samochodów osobowych, które co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w Polsce. Zakup samochodów osobowych następuje w ramach dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru i jest dokumentowany wystawionymi przez sprzedawcę - podmiot powiązany ze spółką - fakturami VAT, na których wskazywana zostaje cena zakupu samochodów osobowych (dalej jako "cena transakcyjna"). Zdarzają się sytuacje, w których w wyniku błędu w fakturowaniu lub omyłki przy wyliczeniu należnego rabatu, niezbędne jest dokonanie korekty faktury VAT wystawionej przez sprzedawcę. Korekta cen powstaje na przykład przy zakupie samochodu osobowego z edycji specjalnych, gdy warunki zakupowe pierwotnie ustalone z DAG odbiegają od rzeczywistych.

Mając na uwadze rodzaj wykonywanej działalności oraz fakt, iż spółka będzie miała do czynienia z sytuacjami, w których otrzyma faktury korygujące pierwotną cenę transakcyjną samochodów osobowych, spółka rozważa możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania pierwotnej dostawy dokonywanej przez dostawcę, a tym samym późniejszą ewentualność skorzystania z możliwości wystąpienia z wnioskiem o zwrot akcyzy od samochodów osobowych w wysokości nadmiernej, o którym mowa w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1114, z późn. zm., dalej: "u.p.a.").

W związku z wyżej przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego spółka sformułowała następujące pytanie:

- czy w świetle art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. za podstawę opodatkowania przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego można uznać wartość należną, wynikającą z ustaleń między dostawcą, a spółką, która uwzględnia wartość faktur korygujących i w związku z tym spółka może wystąpić z wnioskiem o zwrot akcyzy nadpłaconej w sytuacji, gdy sprzedała towar do autoryzowanego dealera?

Zdaniem spółki w świetle art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. jest ona uprawniona do dokonania korekty podstawy opodatkowania w wyniku otrzymanej faktury korygującej dotyczącej wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, a tym samym może wystąpić z wnioskiem o zwrot akcyzy nadpłaconej w sytuacjach gdy sprzedała towar do autoryzowanego dealera.

Uzasadniając zaprezentowane stanowisko spółka wskazała, że skoro ustawodawca nie zdefiniował wprost momentu w jakim należy brać pod uwagę wysokość zobowiązania kupującego względem sprzedawcy, możliwe jest ustalenie je także w późniejszym terminie. Podkreślono, że w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. nie wskazano, że podstawą opodatkowania jest kwota należności wykazana na pierwotnej fakturze VAT, lecz kwota jaką podatnik obowiązany jest zapłacić z tytułu dokonanej sprzedaży co do zasady. Z powyższego wynika, że kwota należna z tytułu sprzedaży powinna być powiązana z ostatecznymi ustaleniami pomiędzy kontrahentami, które uwzględniają poczynione korekty.

Faktura korygująca odzwierciedla parametry sprzedaży wyrobu akcyzowego po uwzględnieniu okoliczności nieprzewidzianych wcześniej i wynika z ostatecznych ustaleń między sprzedawcą a spółką. Ze sformułowania art. 104 ust. 1 pkt 2 można wywieść twierdzenie, że niezależnie od powodów ustaleń, sprzedawca i nabywca już po dokonaniu sprzedaży mogą ustalić inna kwotę zobowiązania, a wówczas zmianie ulegnie podstawa opodatkowania.

Dyrektor Krajowej Interpretacji Skarbowej interpretacją indywidualną z [...] marca 2019 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wskazana jest jedynie "kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić" (czas teraźniejszy), a nie "będzie obowiązany zapłacić: (czas przyszły) za samochód osobowy. Tym samym przepis ten nie uwzględnia żadnych obniżek lub rabatów. Miarodajnym momentem prawidłowego określenia podstawy opodatkowania jest bowiem dzień powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a., tj. dzień przemieszczenia samochodu osobowego na terytorium kraju bądź dzień nabycia prawa rozporządzania tym pojazdem jak właściciel. Kluczowe znaczenie ma faktyczne dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu; dochodzi wówczas do określenia podstawy opodatkowania, która jest ilościowym ujęciem przedmiotu opodatkowania. Późniejsze działania nie mają wpływu na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym. Podatek akcyzowy, w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług oraz innych podatków obrotowych jest podatkiem jednofazowym, który powinien być obliczany i płacony tylko w jednej fazie obrotu wyrobu akcyzowego (opodatkowanego akcyzą) - w chwili dopuszczenia do konsumpcji. W konsekwencji nie jest dopuszczalne korygowanie ustalonego już zobowiązania podatkowego z powołaniem się na obniżenie ceny przez podmiot, który sprzedał pojazd nabywcy.

WSA w Warszawie po rozpoznaniu skargi spółki na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] marca 2019 r., przedmiotową skargę oddalił.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd I instancji stwierdził, że nie jest zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 104 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 101 ust. 2 u.p.a.

WSA w Warszawie podkreślił, że zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem:

1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju;

2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju;

3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem.

W analizowanej sprawie, momentem określenia podstawy opodatkowania jest zatem dzień powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a., tj. dzień przemieszczenia samochodu osobowego na terytorium kraju bądź dzień nabycia prawa rozporządzania tym pojazdem jak właściciel. Kluczowe znaczenie ma przy tym faktyczne dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu; to wówczas bowiem dochodzi określenia podstawy opodatkowania, która jest ilościowym ujęciem przedmiotu opodatkowania.

Sąd zaznaczył, że w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., jako podstawa opodatkowania wskazana jest literalnie "kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić" (czas teraźniejszy), a nie "będzie obowiązany zapłacić" (czas przyszły) za samochód osobowy. Tym samym trafnie organ wywiódł, iż w treści spornego przepisu nie uwzględniono żadnych obniżek lub rabatów mających miejsce po dokonaniu czynności opodatkowanej, tj. nabycia wewnątrzwspólnotowego. Miarodajnym momentem prawidłowego określenia podstawy opodatkowania jest bowiem dzień powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a., tj. dzień przemieszczenia samochodu osobowego na terytorium kraju bądź dzień nabycia prawa rozporządzania tym pojazdem jak właściciel. W chwili faktycznego dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu określona jest podstawa opodatkowania.

Nie może zatem znaleźć uzasadnienia postulowane przez skarżącą odejście od dosłownego brzmienia "kwoty, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić" i zastąpienie jej "faktyczną ceną, za jaką sprzedawca sprzedał wyrób nabywcy", kwotą "urealnioną do ceny ostatecznej" czy kwotą po "całokształcie transakcji". Gdyby bowiem celem prawodawcy było uwzględnienie w podstawie opodatkowania akcyzą m.in. obniżek, upustów czy rabatów, wynikających z wystawienia przez sprzedawcę faktury korygującej, dałby temu wyraz odpowiednio w przepisach ustawy, podobnie jak czyni to w stosunku do podstawy opodatkowania w ustawie o podatku od towarów i usług.

Sąd nadmienił, że wprawdzie u.p.a. odwołuje się do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm., dalej zwanej ustawą o VAT) w zakresie samego pojęcia faktury to nie oznacza to jednak, że w odniesieniu do podatku akcyzowego dopuszczalne jest stosowanie wprost wszelkich instytucji prawnych odnoszących się do faktur oraz rozliczeń na gruncie ustawy o VAT.

Na gruncie u.p.a. posłużono się odrębną definicją podstawy opodatkowania, w szczególności określeniem podstawy opodatkowania akcyzą samochodów osobowych w przypadku dokonania ich nabycia wewnątrzwspólnotowego, o którym mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy. Norma ta nie przewiduje zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen, wartość zwróconych towarów, wartość zwróconej nabywcy całości lub części zapłaty oraz kwot dotacji, subwencji i innych dopłat, jak czynią to przepisy odnośnie podstawy opodatkowania w ustawie o VAT. W świetle powyższego należy uznać, że zmiany ceny po sprzedaży udokumentowanej fakturą pierwotną i dokonanym przemieszczeniu nie będą miały wpływu na wysokość podstawy opodatkowania, a co za tym idzie, na wysokość kwoty podatku akcyzowego.

WSA w Warszawie podkreślił, że przenoszenie, na zasadzie analogii, uprawnień podatnika wynikających z ustawy o VAT na jego zobowiązania powstałe w wyniku dokonywania czynności opodatkowanych według u.p.a. byłoby przy tym sprzeczne z podstawową zasadą wyrażoną w jej przepisach ogólnych, tj. wyrażonym w art. 4 u.p.a. przepisem, zgodnie z którym ulgi i zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie odrębnych przepisów nie mają zastosowania do akcyzy.

Sąd I instancji zaznaczył, że podatek akcyzowy, w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług oraz innych podatków obrotowych, jest podatkiem jednofazowym, który powinien być obliczany i płacony tylko w jednej fazie obrotu wyrobu akcyzowego (opodatkowanego akcyzą) - w chwili dopuszczenia do konsumpcji. Mając zatem na uwadze moment powstania obowiązku podatkowego należy uznać, że pojęcie "kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić" oznacza cenę transakcyjną należną w dacie powstania obowiązku podatkowego.

W odniesieniu do argumentu skarżącej, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z konsumpcją, która nie miała miejsca i na tej podstawie nie można obciążyć akcyzą kwoty, która nie została zapłacona przez podatnika, Sąd zwrócił uwagę na dwie kwestie. Po pierwsze zauważył, że podatek akcyzowy jest podatkiem nakładanym na konsumpcję, co do zasady pobieranym na pierwszym etapie obrotu. Oznacza to, że akcyza winna zostać uiszczona na etapie wydania do obrotu danego wyrobu podlegającego opodatkowaniu. Dotyczy to również nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, które, jak wyżej wskazano, opodatkowane jest w momencie nabycia prawa rozporządzania jak właściciel bądź przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju. W momencie zajścia tego zdarzenia, tj. dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia, pojawia się zatem na terytorium kraju "konsumpcja" tego samochodu osobowego, a co za tym idzie, kwota akcyzy do zapłaty. Po drugie, nie można w odniesieniu do opodatkowania samochodu osobowego mówić o opodatkowaniu "kwoty, która nie została zapłacona", gdy skarżąca dokonała zapłaty w pewnej wysokości i postuluje jej zwrot. Przedmiotem opodatkowania jest bowiem dokonanie czynności, która wywołała już określone skutki podatkowe.

Za niezasadny WSA w Warszawie uznał również zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), który statuuje zasadę legalności działania organów podatkowych. W rozpoznawanej sprawie dokonano prawidłowej wykładni treści art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Również zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie mógł zostać uznany za uzasadniony. W zaskarżonym akcie organ dokonał bowiem poprawnego merytorycznie wyjaśnienia treści przepisów prawa podatkowego, których dotyczy wydana interpretacja.

Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie wniosła spółka, zaskarżając go w całości.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. (ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.):

a) dokonanie błędnej wykładni art. 104 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 101 ust. 2 pkt 1-3 u.p.a. w zw. z art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegającej na nieuzasadnionym przyjęciu, że podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego stanowi każdorazowo wykazana na pierwotnej fakturze cena zakupu samochodu osobowego ustalona na dzień powstania obowiązku podatkowego, mimo że w świetle faktury korygującej nie jest to kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód osobowy, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do błędnej oceny zdarzenia przyszłego przedstawionego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji,

Tymczasem prawidłowa wykładnia ww. przepisów prawa materialnego powinna polegać na przyjęciu, że podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych stanowi faktyczna kwota jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, tj. kwota uwzględniająca także wszystkie ustalenia pomiędzy stronami w zakresie ceny samochodu ujęte w fakturach i fakturach korygujących.

b) niewłaściwe zastosowanie art. 104 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 101 ust. 2 pkt 1-3 ustawy akcyzowej w zw. z art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegające na błędnym uznaniu, że spółka nie jest uprawniona do skorygowania podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku akcyzowego w sytuacji, gdy otrzyma od zagranicznych dostawców faktury korygujące wysokość wykazanej na fakturze pierwotnej ceny sprzedaży samochodów osobowych - co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uznania, że spółka powinna uiszczać podatek akcyzowy obliczony od podstawy opodatkowania nieodzwierciedlającej rzeczywistych warunków transakcji (faktycznej ceny samochodu), i nie może wystąpić o zwrot nienależnej nadpłaty podatku w przypadku zmniejszenia ceny samochodu w efekcie otrzymania faktury korygującej.

Prawidłowe zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego powinno prowadzić do przyjęcia, że spółka jest uprawniona do skorygowania podstawy opodatkowania i wystąpienia o zwrot nadpłaconej akcyzy nadpłaconej w przypadku otrzymania od zagranicznych kontrahentowi faktur korygujących wysokość wykazanej na fakturze pierwotnej ceny sprzedaży samochodów osobowych.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) naruszenie art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie skarżonej interpretacji indywidualnej, pomimo że została ona wydania z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 104 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 101 ust, 2 pkt 1-3 u.p.a. w zw. z art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art, 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podstawę opodatkowania stanowi zawsze wykazana na fakturze pierwotnej cena zakupu samochodu osobowego ustalona na dzień powstania obowiązku podatkowego, mimo, że wobec treści korekty faktury nie jest to kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód osobowy i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów poprzez uznanie, że spółka nie jest uprawniona do skorygowania podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku akcyzowego w sytuacji, gdy otrzyma ona od zagranicznych dostawców faktury korygujące wysokość wykazanej na fakturze pierwotnej ceny sprzedaży tych samochodów, co miało wpływ na wynik sprawy.

Naruszenie ww. przepisów prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do błędnej oceny zdarzenia przyszłego przedstawionego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Dokonanie prawidłowej wykładni i oceny co do zastosowania ww. przepisów prawa materialnego powinno prowadzić do przyjęcia, że spółka jest uprawniona do skorygowania podstawy opodatkowania i wystąpienia o zwrot akcyzy nadpłaconej w przypadku sprzedaży samochodów w niższej niż wykazana na fakturze pierwotnej cenie.

b) naruszenie art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie skarżonej interpretacji indywidualnej, pomimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art, 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej polegającym na wadliwym uzasadnieniu stanowiska wyrażonego w interpretacji w zakresie przyjęcia przez Dyrektora KIS własnej (niemającej uzasadnienia w przepisach ustawy akcyzowej) definicji pojęcia "kwota jaką podatnik obowiązany jest zapłacić" z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej, jako wyłącznie ceny transakcyjnej wykazanej na fakturze w dacie powstania obowiązku podatkowego, której korygowanie jest niedopuszczalne, a tym samym z naruszeniem zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Naruszenie ww. przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem brak należytego (i spójnego) uzasadnienia stanowiska organu wyrażonego w interpretacji może świadczyć o tym, że organ nie rozpoznał istoty zapytania zawartego we wniosku o wydanie interpretacji i nie dokonał wnikliwej analizy wszystkich argumentów skarżącej zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Tymczasem dokonanie przez organ takiej analizy (i odzwierciedlenie jej przebiegu i wyników w uzasadnieniu interpretacji) mogłoby prowadzić do wydania odmiennego rozstrzygnięcia i uznania stanowiska skarżącej za prawidłowe.

c) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieujęcie w uzasadnieniu wyroku stanowiska co do zawartego w skardze zarzutu spółki dotyczącego błędnego uzasadnienia interpretacji, tj. naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy gdyż nieuwzględnienie argumentacji w tym zakresie w uzasadnieniu wyroku, z punktu widzenia skarżącej świadczy o tym, że zarzut ten nie został poddany analizie przez WSA - tymczasem gdyby WSA dokonał wnikliwej analizy ww. zarzutu (i dal temu wyraz w uzasadnieniu wyroku) to mógłby uznać zasadność skargi i wydać odmienne rozstrzygnięcie,

d) naruszenie art, 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku niejasnej i wewnętrznie sprzecznej analizy i oceny prawnej odnoszącej się do charakteru i mocy dowodowej faktury i faktury korygującej jako dokumentów potwierdzających wysokość kwoty, którą podatnik jest zobowiązany zapłacić (stanowiącej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym) - co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ wskazuje na to, że Sąd nie poddał wnikliwej analizie i nie rozstrzygnął kluczowej dla sprawy kwestii. Tymczasem, gdyby WSA dokonał wnikliwej analizy ww. zagadnienia i doszedł do jednolitej konkluzji w tym zakresie (dając temu wyraz w uzasadnieniu wyroku) to mógłby uznać zasadność skargi i wydać odmienne rozstrzygnięcie.

Na tej podstawie skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że faktura winna odzwierciedlać rzeczywistość gospodarczą i wskazywać na dokładny przebieg zrealizowanej transakcji, która miała miejsce. Faktura korygująca zastępuje fakturę pierwotną. Tym samym, dopiero faktura pierwotna z uwzględnieniem faktury korygującej odpowiada stanowi faktycznemu oraz dokumentuje rzeczywiście dokonaną transakcję. Faktury korygujące służą bowiem m.in. poświadczeniu wszelkich obniżek i rabatów oraz skorygowaniu ceny na skutek wcześniejszego jej błędu tak, aby w dokumentacji zawarte zostały wszystkie elementy stanu faktycznego.

Powołując się na poglądy wyrażane w doktrynie skarżąca kasacyjnie stwierdziła, że brak szczegółowych zasad korekty podstawy opodatkowania w akcyzie nie może być jednak uznany za całkowity brak takiej możliwości.

Spółka zaznaczyła, że kwota jaką podatnik zobowiązany jest zapłacić (wskazana w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.) może być znana dopiero w momencie sfinalizowania transakcji i zapłaty, a to ta kwota powinna stanowić podstawę obliczenia podatku akcyzowego.

Skarżąca kasacyjnie podkreśliła, że ze względu na dochowanie terminów rozliczenia podatku akcyzowego przewidzianych w ustawie akcyzowej, podatek ten jest początkowo obliczany na podstawie pierwotnej ceny.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

Jak stanowi zaś art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Artykuł 176 P.p.s.a. określa elementy składowe skargi kasacyjnej, a zgodnie z § 1 pkt 2 tego przepisu jej obligatoryjnym elementem jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych oraz wyjaśnienie zawartych w nich stwierdzeń.

W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w postaci dopuszczenia się błędu wykładni, w kontekście wyżej przedstawionych wymogów wskazać należy, że na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania konkretnych przepisów prawa materialnego, które jego zdaniem zostały przez Sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, a także podania na czym polegała ich błędna wykładnia oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia konkretnej regulacji (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Innymi słowy skarżący kasacyjnie, formułując tego rodzaju zarzut, nie może się ograniczyć do wymienienia przepisu, który został według niego błędnie zinterpretowany, ale winien również podać jak dany przepis winien być prawidłowo wykładany, tj. winien on wskazać właściwy wzorzec kontroli w omawianym zakresie.

Tak samo w przypadku zarzucenia naruszenia prawa materialnego, poprzez jego błędne zastosowanie, zarzut skargi kasacyjnej winien zawierać jednoznaczne stwierdzenie na czym miał polegać w konkretnym przypadku błąd subsumpcji.

W przypadku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, podkreślić należy, że prawidłowo sformułowany zarzut tego typu winien wskazywać konkretne regulacje procesowe, którym uchybił sąd I instancji, a także to, że naruszenie tego rodzaju regulacji mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarżący kasacyjnie nie może więc ograniczyć się tylko do wskazania, że do naruszenia określonych przepisów faktycznie doszło, ale musi wykazać, co najmniej potencjalny, związek przyczynowy pomiędzy tym naruszeniem, a wynikiem sprawy.

W niniejszym przypadku spółka w swojej skardze kasacyjnej sformułowała zarówno zarzuty oparte na twierdzeniach odnośnie naruszenia prawa materialnego, w obu jego postaciach, jak i przepisów postępowania.

Ze swej istoty zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, co do zasady, winny być rozpoznane w pierwszej kolejności, gdyż ocenę prawidłowości subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przeprowadzić dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08 - dost. w CBOiS).

Przed odniesieniem się więc w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych, na wstępie niniejszych rozważań, dotyczących poczynić należy pewne uwagi odnoszące się do wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej spółki.

Otóż w opisie tego zdarzenia przyszłego, jaki został zamieszczony we wniosku o wydanie interpretacji zaznaczono, że korekty faktur, dokonywane po zrealizowaniu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów, mogą być następstwem błędów w fakturowaniu lub omyłek w wyliczaniu rabatu. Przedstawiając jednak własne stanowisko w sprawie zagadnienia objętego pytaniem spółka podkreśliła jednak, odwołując się do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, że kwota należna z tytułu sprzedaży powinna być powiązana z ostatecznymi ustaleniami pomiędzy kontrahentami, które uwzględniają poczynione korekty.

Mając na względzie powyższe stwierdzić więc należy, że przedstawione przez spółkę organowi interpretacyjnemu zagadnienie było wielowątkowe, gdyż obejmowało zarówno kwestie zarówno związane z potrzebą dokonania korekty faktur, w związku z błędami i omyłkami w ich wystawieniu, jak również problematykę korekt, będących następstwami ustaleń pomiędzy stronami transakcji, dotyczących ostatecznej ceny.

WSA w Warszawie, odnosząc się do zarzutów skargi spółki, którymi był związany, na mocy art. 57a P.p.s.a., w uzasadnieniu wydanego przez siebie wyroku odniósł się wyłącznie do zagadnienia korekt faktur, będących następstwem uzyskanych rabatów, pomijając problematykę korekt wynikających z błędów i omyłek. Kwestię korekt faktur, dokonanych bezpośrednio w następstwie oczywistych omyłek, pominięto bowiem w zarzutach skargi.

Tak więc wobec tego, że spółka nie kwestionowała pominięcia tego elementu opisanego przez siebie zdarzenia przyszłego w skardze do skierowanej do WSA w Warszawie na indywidualną interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, a w skardze kasacyjnej nie podniosła zarzutu naruszenia art. 57a P.p.s.a., kwestia korekt faktur, w następstwie omyłek i błędów, pozostaje poza zakresem niniejszej sprawy.

Przechodząc do oceny zasadności podniesionych przez skarżącą kasacyjnie zarzutów procesowych, w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że bezpodstawny jest zarzut z tej kategorii, oznaczony nr d, a dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie sposób jest bowiem zgodzić się ze spółką, że Sąd I instancji dokonał niejasnej oraz wewnętrznie sprzecznej analizy i oceny prawnej odnoszącej się do charakteru i mocy dowodowej faktury i faktury korygującej. W tym aspekcie należy bowiem przede wszystkim zaznaczyć, że powołany przez skarżącą kasacyjnie jako naruszony art. 141 § 4 P.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, w związku z czym poprzez jego pryzmat nie można oceniać poprawności i zasadności przedstawionej przez sąd oceny prawnej konkretnego zagadnienia. Do tego zaś zmierza skarżąca kasacyjnie, wobec czego przedmiotowy zarzut, nieodnoszący się do problematyki uregulowanej w art. 141 § 4 P.p.s.a., nie mógł zostać uwzględniony.

Z podobnych względów brak jest podstaw do uznania zasadności kolejnego z procesowych zarzutów, oznaczonych w skardze kasacyjnej lit. c., a również opartego na twierdzeniach odnośnie uchybienia przez WSA w Warszawie art. 141 § 4 P.p.s.a. Ewentualnego niedoniesienia się przez Sąd I instancji, do któregokolwiek z zarzutów skierowanej do niego skargi, nie można bowiem rozpatrywać z perspektywy wymogów uzasadnienia, o których to traktuje art. 141 § 4 P.p.s.a., lecz przede wszystkim art. 57a, który w treści zarzutu został pominięty.

Na marginesie niniejszych rozważań nadmienić jedynie należy, że brak jest podstaw do stwierdzenia, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż Sąd I instancji, czyniąc im zadość, wskazał i wyjaśnił podstawy, które legły u podstaw wydanego przez niego orzeczenia.

Brak jest także podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia naruszenie art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1, w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Nie sposób jest stwierdzić bowiem wskazywanych przez skarżącą kasacyjnie wad uzasadnienia wydanej dla niej indywidulanej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ponadto w tym miejscu podkreślić należy, że poprzez ten zarzut spółka w istocie nie wytyka wad uzasadnienia interpretacji, lecz podejmuje polemikę, w zakresie merytorycznego stanowiska wyrażonego przez organ. Tego rodzaju zamierzenie nie może jednak zostać zrealizowane poprzez zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa procesowego, co jednocześnie wyklucza możliwość uznania jego zasadności.

Jako wadliwie skonstruowany uznać należy zarzut, określony przez spółkę jako procesowy, a dotyczący naruszenia naruszenie art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. W tym wypadku, już na wstępie zauważyć należy, że powołując się na uchybienie regulacjom prawa formalnego, jako naruszony przepis skarżąca kasacyjnie wskazała między innymi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., który stanowi podstawę do uchylenia przez wojewódzki sąd administracyjny aktu administracyjnego z powodu naruszenia prawa materialnego. Z tego już tylko względu stwierdzić należy, że przedmiotowy zarzut, jako wewnętrznie sprzeczny, nie mógł zostać uwzględniony.

Oprócz tego nadmienić jedynie należy, że również w przypadku tego zarzutu skarżąca kasacyjnie dąży do wykazania naruszenia przez Sąd I instancji, a wcześniej organ interpretacyjny, przepisów prawa materialnego, o czym wprost świadczą zamieszczonej w nim stwierdzenia, odnośnie błędnej wykładni wymienionych przez nią przepisów, o niewątpliwe materialnoprawnym charakterze.

Przechodząc do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego stwierdzić należy, że poprzez oba te zarzuty skarżąca kasacyjnie zakwestionowała prawidłowość wykładni oraz zastosowania wymienionych przez siebie tożsamych przepisów u.p.a. w związku z regulacjami Konstytucji RP. W związku z tym przyjąć należy, że przedmiotowe zarzuty mają komplementarny charakter, co uzasadnia łączne ustosunkowanie się do nich.

Wbrew twierdzeniom skarżącej kasacyjnie, uznając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Sąd I instancji nie dopuścił się naruszenia art. 104 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 101 ust, 2 pkt 1-3 u.p.a. poprzez ich niewłaściwą wykładnię, bądź zastosowanie. Zasadnie bowiem WSA w Warszawie przyjął, że podatek akcyzowy, ze swej istoty jest podatkiem jednofazowym, pobieranym na pierwszym etapie obrotu towarem, w świetle czego już sama konstrukcja tego podatku wyklucza możliwość korygowania podstawy opodatkowania w odniesieniu do czynności opodatkowanych, takich jak wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu.

Niezależnie od powyższego w przepisach u.p.a. brak jest podstaw prawnych, które umożliwiałyby korygowanie faktur, a tym samym podstaw opodatkowania poszczególnych czynności podatkiem akcyzowym. Mozliwość tego rodzaju korekty jest wywodzona przez zwolenników tego rodzaju sposobności zmiany wysokości podstawy opodatkowania, z analogii do rozwiązań funkcjonujących na gruncie przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tj. ustawy o VAT, do czego jednak brak jest jednak podstaw. Poza tym już sama odmienność konstrukcyjna tych dwóch rodzajów podatków uniemożliwia de facto przenoszenie na grunt podatku akcyzowego rozwiązań funkcjonujących w ramach opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Miarodajnym momentem prawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym jest moment powstania obowiązku podatkowego, w rozumieniu art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a., tj. przemieszczenie samochodu osobowego na terytorium kraju z uwzględnieniem nabycia prawa rozporządzania tym pojazdem jak właściciel. Kluczowe znaczenie ma chwila dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, wówczas dochodzi bowiem do określenia podstawy opodatkowania, która jest ilościowym ujęciem przedmiotu opodatkowania. Z powstaniem obowiązku podatkowego związane jest obliczenie "kwoty należnej".

U.p.a. nie zawiera definicji legalnej pojęcia kwoty należnej. Mając jednak na uwadze moment powstania obowiązku podatkowego należy uznać, że tą kwotą należną jest cena transakcyjna, tj. cena należna w danym dniu (tj. dniu powstania obowiązku podatkowego), w danym stanie wyrobu akcyzowego, w danych okolicznościach. U.p.a. określając podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym nie odnosi się wprost do pojęcia obrotu będącego podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług. Nie przewiduje również zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont). Brak jest w niej także przepisów regulujących wprost kwestię korygowania podatku akcyzowego w przypadku zmiany ceny po sprzedaży (m.in. z uwagi na rabaty potransakcyjne).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić więc należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie, podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 4 marca 2022 r., sygn. I GSK 2190/18 (dost. w CBOiS) iż brak na gruncie podatkowym przepisów, w tym wypadku regulacji dotyczących korekt faktury sprzedaży czy podstawy opodatkowania, nie oznacza prawa podatnika do skorzystania z danej instytucji podatkowej lecz brak takiego uprawnienia. Jego istnienia nie można bowiem domniemywać.

Istnienia tego rodzaju uprawnienia nie sposób wywodzić również z przepisów Konstytucji, która szczegółowo nie odnosi się do tego rodzaju problematyki.

W tym aspekcie zaznaczyć także należy, że powołując się między innymi na naruszenie przepisów u.p.a. w zw. z art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, skarżąca kasacyjnie spółka nie przedstawiła wywodów wskazujących na to, że przyjęta przez organ interpretacyjny wykładnia przepisów podatkowych, a następnie ich zastosowanie, godzi w zasady wynikające z wymienionych przez nią przepisów Konstytucji. W związku z tym już tylko z tego względu, brak było podstaw do dokonywania rozważań odnośnie zgodności stanowiska Sądu I instancji z konstytucyjnymi zasadami. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem ani uprawniony ani tym bardziej zobowiązany do uzupełniania za strony braków ich zarzutów. Nie może również domniemywać ich pełnej czy rzeczywistej treści.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla jednocześnie, że nie podziela stanowiska zaprezentowanego w wyrokach tego Sądu z 12 stycznia 2023 r., między innymi w sprawach o sygn.: I GSK 443/19 i I GSK 599/19, chociażby w tym aspekcie, że w podatku akcyzowym nie jest niezbędną regulacja taka jak w art. 29 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, bo korekta faktury w związku z udzieleniem rabatu nie rodzi po stronie sprzedającego żadnych powinności podatkowych, a art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. nie wprowadza żadnych warunków uniemożliwiających zmianę ceny sprzedawanego samochodu - o ile warunki lub zasady zmiany tejże obowiązywały w momencie powstania obowiązku podatkowego. Nie można bowiem uzasadniać wprowadzania możliwości korygowania ustalonej już podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, który jest podatkiem jednofazowym, swobodą kontraktowania, funkcjonującą na gruncie prawa cywilnego i uregulowaną przepisami Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym brak jest podstaw do uznania zasadności obu podniesionych przez skarżącą kasacyjnie zarzutów, dotyczących naruszenia prawa materialnego.

Mając więc na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

Na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 207 § 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od skarżącego kasacyjnie na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Kwota ta obejmuje zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego, reprezentującego organ na rozprawie, a także zwrot kosztów sporządzenia przez radcę prawnego odpowiedzi na skargę kasacyjną.