Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 399/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 170, art. 106 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 122, art. 187, art. 191, art. 194 par. 1 i par. 3, art. 53 par. 1 i par. 4, art. 53a, art. 51 par. 2,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 44,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 403/08 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M. S. kwotę 337 (słownie: trzysta trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 sierpnia 2008 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu niezapłaconych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2003 r.

2. W wyroku Sąd przytoczył istotne okoliczności faktyczne i prawne sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego (US) w M., decyzją z 30 kwietnia 2008 r. nr [...] określił M. S. (dalej: skarżący) wysokość odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2003 r. Stwierdził, że skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych - międzynarodowego przewozu osób i z tego tytułu osiągnął niezaewidencjonowany przychód. W tym zakresie w odrębnej decyzji organ określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2003 r. Ustalił również, że podatnik w 2003 r. nie składał w ustawowych terminach deklaracji na zaliczki PIT-5 i nie dokonywał wpłat zaliczek na podatek dochodowy. Po zakończeniu roku podatkowego, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił zaliczek na podatek w całości, co spowodowało powstanie zaległości podatkowej. Uchylając się od deklarowania dochodów osiągniętych w 2003 r. z działalności gospodarczej, podatnik dopuścił się uchybienia zasadom wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, określonym w art. 44 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej zwanej jako: "u.p.d.o.f.". Od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę, zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 53 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: OP. W tej sytuacji - organ podatkowy I instancji najpierw określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie - stosownie do art. 53a OP wymierzył podatnikowi wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.) za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2003 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z 5 sierpnia 2008 r. nr [...] skorygował (obniżył) wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na p.d.o.f. W uzasadnieniu wskazał, że rozstrzygnięcie to jest konsekwencją uchylenia decyzji Naczelnika U.S. w M. określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2003 r. i określeniem tego zobowiązania w niższej wysokości.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Biiałymstoku wniesiono o uchylenie decyzji organu odwoławczego, podnosząc zarzut naruszenia art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 i 6 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 3 i § 4, art. 53 § 1 i § 4, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 i art. 199 OP. W uzasadnieniu stwierdzono, że nie wykazano aby skarżący prowadził przypisywaną mu działalność gospodarczą. W tej sytuacji podatnik nie miał obowiązku składania deklaracji na zaliczki miesięczne i dokonywania wpłat tych zaliczek, zatem niezasadnie nałożono na skarżącego obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

5. Wymienionym na wstępie wyrokiem WSA w Białymstoku oddalił skargę. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wskazał, że kontrolą Sądu została objęta decyzja "odsetkowa", która jest konsekwencją określenia wobec skarżącego w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Zdaniem Sądu I instancji z ustaleń organów bezsprzecznie wynika, że skarżący w 2003 r. prowadził nieewidencjonowaną działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych - międzynarodowego przewozu osób. Zasadniczym dowodem w sprawie było pismo Zarządu Granicznego Głównej Komendy Straży Granicznej, które organy podatkowe słusznie uznały za dokument urzędowy. Dla jego mocy dowodowej nie miała znaczenia okoliczność, iż nie była to pełna ewidencja danych. Organy podatkowe uwzględniły fakty przekraczania granicy w terminach wynikających z ww. ewidencji prowadzonej przez Straż Graniczną. Ponadto, skarżący nie kwestionował faktów przekraczania granicy w datach wynikających z informacji pochodzącej od Straży Granicznej. Kwestionował natomiast cel przekraczania granicy, który według organów podatkowych wiązał się ze świadczeniem usług transportowych. Podatnik nie przedstawił jednak żadnych racjonalnych powodów tak znacznej liczby odnotowanych przekroczeń granicy (123 zarejestrowane przekroczenia w latach 2002-2004). Nie budziło też zastrzeżeń – zdaniem Sądu I instancji -przyjęcie przez organy, że na poszczególny kurs składał się wyjazd z kraju, jak również powrót do kraju i w sytuacji odnotowania przynajmniej jednej z tych okoliczności zasadnie ustalono, że taki kurs miał miejsce. Odnośnie natomiast odnotowania w ewidencji Straży Granicznej przekroczenia granicy samochodem osobowym, którym jak wskazał skarżący można przewieść najwyżej 5 osób, Sąd I instancji wyjaśnił, że ustawa z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) w art. 2 pkt 40 definiuje samochód osobowy, jako pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu. Skarżący nie wskazał innych okoliczności, które miałyby być wyjaśnione w zakresie zasad funkcjonowania wskazanej ewidencji, a które miałby znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Analiza danych przekazanych przez Straż Graniczną wykazała, że dni, w których odbywały się wyjazdy, pokrywały się z zamieszczanymi systematycznie przez skarżącego ogłoszeniami w prasie. Ponadto skarżący w toku postępowania podatkowego nie występował o przesłuchiwanie M. S., do którego należał numer telefonu stacjonarnego wskazywany w ogłoszeniach. Przesłuchanie to nie było konieczne w sytuacji ustalenia, że ww. jest ojcem skarżącego i zamieszkuje pod tym samym adresem. Organy wykazały również, że skarżący dysponował pojazdem odpowiednim do odpłatnego przewozu osób, bowiem jego żona M. S. była właścicielką samochodu Ford Transit 2.5D w okresie od 30.07.2002 r. - 21.10.2004 r. z liczbą miejsc 9. Organ I instancji wezwał M. S. celem przesłuchania w charakterze świadka, jednak skorzystała ona z prawa odmowy zeznań. Zdaniem Sądu I instancji w związku z tym, iż zebrane w sprawie dowody pozwalały na podjęcie ustaleń odnośnie działalności prowadzonej przez skarżącego, na ich ocenę nie miał wpływu zarzut, że organy nie ustaliły osób, które przewoził skarżący. Natomiast wskazywanie przez organ na szczególne utrudnienia związane z ustaleniem takich osób, nie stanowiło też przerzucenia ciężaru dowodu na stronę. Uzyskany przez skarżącego w 2003 r. przychód z prowadzonej niezarejestrowanej działalności gospodarczej – zdaniem Sądu - podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Podatnik nie prowadził przy tym podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz nie posiadał żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością, do czego obligował go art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Z tego też względu, za w pełni uzasadnione – uznał Sąd I instancji - ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 OP). Organy wykazały i uzasadniły brak podstaw do zastosowania jednej z metod szacowania określonych w art. 23 § 3 OP. W ocenie Sądu, wypracowana przez organy metoda, pozwalała na określenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistych rozmiarów prowadzonej przez podatnika działalności. Wobec prawidłowego określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., organ był uprawniony do określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek. Przytaczając treść przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1, art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) oraz art. 51 § 2, art. 53 § 1 i art. 53a OP, Sąd I instancji stwierdził, że skoro skarżący nie uiszczał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, ani nie składał deklaracji o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku, to organy podatkowe prawidłowo stosując powołane wyżej uregulowania właściwie określiły wysokość odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na p.d.o.f. za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2003 r.

6. Skargę kasacyjną oparto na obu wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej P.p.s.a. – podstawach kasacyjnych to jest : 6.1. naruszeniu przepisów prawa materialnego tj. art. 145 ust. 1 pkt. 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 6, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie pomimo, że skarżący nie prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej świadczenia usług transportowych w zakresie międzynarodowego przewozu do Belgii, Niemiec i Holandii, wobec czego nie osiągał z tego tytułu dochodu i nie był zobowiązany do wpłacania zaliczek miesięcznych od dochodów, co miało wpływ na wynik sprawy o oddalenie skargi;

6.2. naruszeniu przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie: - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było istotnymi wadami, w tym polegającymi na naruszeniu: art. 53. § 1 i 4 w zw. z art. 53 a OP - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie pomimo, że na skarżącym nie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, wobec czego nie był on zobowiązany do składania deklaracji i wpłacania zaliczek na podatek, w konsekwencji czego nie można przyjmować istnienia zaległości podatkowych;

- art. 120, 122, 187 i 194 § 1 i § 3 OP poprzez dokonanie swobodnej oceny dowodów i ustalenie, że podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie międzynarodowego przewozu, w oparciu o:

a) pismo Zarządu Granicznego Głównej Komendy Straży Granicznej z dnia 9 lutego 2005r., pomimo tego, że potwierdza ono wyłącznie fakt osobistego przekraczania przez skarżącego granicy w poszczególnych datach samochodem osobowym lub pieszo, a nie odpłatne przewożenie pasażerów oraz pomimo nie przeprowadzenia dowodu przeciwko temu dokumentowi i dokonywania wykładni tego dokumentu wbrew jego treści;

b) ogłoszenia prasowe, pomimo tego, że potwierdzają one zamiar świadczenia przewozu osób za granicę Polski, a nie fakt świadczenia takich usług, a przy tym nie wykazano, że to podatnik zamawiał wskazywane ogłoszenia prasowe lub że ogłoszenia te miały jakikolwiek związek z działalnością Skarżącego, jak i że oferowane usługi miały być świadczone odpłatnie;

c) fakt zarejestrowania na małżonkę skarżącego – M. S. auta ciężarowo-osobowego Ford Transit 2,5D, pomimo tego, że z okoliczności tej nie wynika, by Skarżący korzystał z tego auta przy przekraczania granicy. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Złożono też wniosek o rozpoznanie sprawy łącznie ze sprawą ze skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Białymstoku z dnia 10 grudnia 2008 r. I SA/Bk 402/08 w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. (sygn. akt II FSK 383/09).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie międzynarodowego przewozu, natomiast znajdujące się w aktach sprawy informacje Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej dokumentują co najwyżej fakt wielokrotnego przekraczania granicy, co nie jest jednoznaczne z wykonywaniem transportu osób. Również ogłoszenia prasowe nie świadczą o prowadzeniu przez stronę działalności w tym zakresie albowiem nie wynika z nich, aby strona przewoziła jakiekolwiek osoby i otrzymywała z tego tytułu zapłatę. Także fakt zarejestrowania na żonę skarżącego, samochodu ciężarowo - osobowego, nie świadczy o tym, że służył on skarżącemu do działalności gospodarczej. Ponadto argumentował, że w stanie faktycznym sprawy zastosowanie przepisów art. 53 § 1 i 4 w zw. z art. 53a OP jest niezasadne, gdyż na skarżącym nie ciążył obowiązek złożenia deklaracji i wpłacania zaliczek z uwagi na nie prowadzenie działalności gospodarczej.

W dalszej części uzasadnienia wywodził, że na podstawie z góry przyjętej tezy nie można uznać, że skarżący prowadził działalność, a następnie dokonać oszacowania obrotów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym w sytuacji, gdy nie przedstawiono w tym zakresie żadnych dowodów. Podniósł ponadto, że pismo Zarządu ma charakter informacji zbiorczej, a zawarte w nim dane gromadzone były dla celów statystycznych, wobec czego pismo nie posiada cech dokumentu urzędowego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej nawet gdyby przyjąć, że ww. pismo ma charakter dokumentu urzędowego i potwierdza dokonywanie przejazdów w poszczególnych dniach, to w sprawie niezbędne było dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka - osoby sporządzającej przesłaną informację na okoliczność sposobu sporządzania ewidencji i wpisywania danych. W ocenie autora skargi kasacyjnej wyjaśnienia wymagało przede wszystkim, w jaki sposób należy rozumieć zapis, że przekroczenie granicy nastąpiło przy użyciu samochodu osobowego, czy jako takie auto wpisywano wyłącznie auta osobowe, czy też ciężarowe. Jest to istotne albowiem skarżący był właścicielem dwóch samochodów 5- osobowych zaś jego żona posiadała samochód ciężarowo - osobowy, którym można było przewieźć 9 osób. Wyjaśnienie, w jakich okolicznościach wpisywano, że granicę przekroczono samochodem osobowym może okazać się istotne dla prawidłowego ustalenia, jakim samochodem poruszał się skarżący. Uzyskanie takiej informacji było konieczne dla dokonania prawidłowych ustaleń i prawidłowego oszacowania podstawy opodatkowania. Podniesiono także, że pomimo, iż w dniach 3 maja i 7 czerwca 2003r. skarżący przekroczył granicę pieszo, to uznano, że w tych dniach miało miejsce przekroczenie granicy samochodem 9 osobowym. Nadmieniono także, że w wyrokach WSA o sygn. akt I SA/Bk 400/08 i SA/Bk 404/08 wydanych w takich samych stanach faktycznych (za inne okresy), dokonano innej oceny tych okoliczności. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz o zasadzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8.1. Zaskarżony wyrok podlega uchyleniu, choć nie wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty mają usprawiedliwione podstawy. Środek zaskarżenia wniesiony w niniejszej sprawie, zawiera zarzuty zakwalifikowane przez autora do obydwu podstaw kasacyjnych (art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.).

Podkreślić należy, że niniejsza sprawa, dotycząca określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. jest konsekwencją ustaleń w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Obie sprawy wynikają z tego samego stanu faktycznego i tożsamych dowodów a zasadnicze zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, odnoszące się do zaskarżonego orzeczenia, dotyczą kwestii ustalenia skarżącemu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

Sąd kasacyjny, rozpoznając na tym samym posiedzeniu (w dniu 15 lipca 2010 r.) sprawę wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. (sygn. akt II FSK 383/09) i sporną tu sprawę odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na p.d.o.f. za 2003r. (sygn. akt II FSK 399/09) uznał, że wyrok Sądu I instancji wydany w przedmiocie zobowiązania p.d.o.f. za rok podatkowy (sygn. akt I SA/Bk 402/08 z dnia 10 grudnia 2008 r.) jako wadliwy - podlega uchyleniu. Zgodnie z zasadą rozszerzonej prawomocności (art. 170 P.p.s.a.), rozstrzygając sporną tu sprawę - odsetek od zaliczek za kolejne miesiące 2003 r. - należało odwołać się do wyroku w sprawie wymiaru zobowiązania za 2003 r., którego dotyczy przywoływany już wyrok NSA z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 383/09. Analiza treści uzasadnienia tego orzeczenia wskazuje, że rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego pozostawało w ścisłym związku z decyzją, mającą za przedmiot określenie odsetek od zaliczek na podatek w zakresie dotyczącym zarówno podstawy opodatkowania jak i należnego podatku dochodowego.

8.2. Odnosząc się - w kontekście zarzutów procesowych skargi kasacyjnej - do okoliczności, które przesądziły o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, należy wskazać na okoliczność znaną Sądowi z urzędu (art. 106 § 4 P.p.s.a.), że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, prawomocnym wyrokiem z dnia 10 grudnia 2008 r. I SA/Bk 404/08 uchylił decyzję określającą M. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Jak wynika z lektury uzasadnienia tego wyroku - sąd wskazał, że "naliczając liczbę kursów zagranicznych organy nie wyjaśniły wszystkich okoliczności. Otóż z ewidencji Straży Granicznej wynika, że w dniu 18 maja 2002 r. odnotowano fakt przekroczenia granicy przez pieszego, zaś w dniu 29 czerwca 2002 r. przez autobus. Co istotne uznano, że wskazane przekroczenia granicy świadczą samodzielnie o wykonaniu przez skarżącego dwóch kursów, nie odnotowano bowiem odpowiednio w tych przypadkach faktu przyjazdu i wjazdu. W ocenie WSA w Białymstoku, bez wyjaśnienia tych zapisów organy nie mogły przyjąć, że skarżący w tych przypadkach wykonał kursy odpowiednim samochodem przeznaczonym do przewozu osób (do 9), nie ustalono bowiem, aby dysponował on autobusem".

Podzielając co do zasady powyższy pogląd należy stwierdzić, że podobna sytuacja zaistniała także w 2003 r., co uszło uwadze Sądu pierwszej instancji, a co trafnie podniósł podatnik w skardze kasacyjnej, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w sprawie wymiarowej naruszenie art. 120, 122, 187 i 191 OP (pkt 5b, 6a i częściowo pkt 2 skargi kasacyjnej), zaś w sprawie odsetek od zaliczek – oparte na tych samych przesłankach faktycznych – naruszenie art.120, 122, 187 i 194 § 1 i § 3 OP (zarzut 2 procesowy). Otóż z pisma Komendy Głównej Straży Granicznej z dnia 9 lutego 2005r. [...] wynika, że skarżący miał przekroczyć granicę niemiecko-polską na przejściu granicznym F. określone jako "przejazd" w dniach 3 maja 2003 r. i 7 czerwca 2003 r. pokonując ją pieszo. Z kolei w decyzji z dnia 30 kwietnia 2008 r. przyjęto, że skarżący w miesiącu maju 2003 r. wyjeżdżał z Polski i powracał w dniach: 30 kwietnia wyjazd – 3 maja powrót (pieszo); 7 maja wyjazd – 10 maja powrót; 14 maja wyjazd – 17 maja powrót; 22 maja wyjazd – 25 maja powrót, zaś w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej określono, że w maju skarżący wykonał 3,5 kursów.

Z kolei odpowiednie dane z miesiąca czerwca przedstawiają się następująco: 4 czerwca wyjazd – 7 czerwca powrót (pieszy);11 czerwca wyjazd – brak danych co do powrotu, ale organ założył, że powrót nastąpił tym samym sposobem; 18 czerwca wyjazd – 21 czerwca powrót; 26 czerwca wyjazd – 28 czerwca powrót, co pozwoliło na ustalenie, że skarżący w czerwcu wykonał 4 kursy. Wprawdzie sytuacja sposobu pokonywania granicy w dniu 3 maja i w dniu 7 czerwca 2004 r. była odmienna niż w 2002 r. (w dniu 18 maja 2002 r. odnotowano "wyjazd – pieszo, a w dniu 29 czerwca 2002 r. przyjazd autobusem) to jednak powstają wątpliwości co do sposobu prowadzenia przez Straż Graniczną ewidencji przekroczenia granicy.

Powstała zatem wątpliwość, w oparciu o jakie dane i okoliczności Straż Graniczna stwierdzała, że M. S. albo pokonywał granicę pieszo, autobusem i samochodem osobowym a w szczególności czy pojęcie samochód osobowy z owego pisma mogło równocześnie oznaczać samochód dostawczy. Takie okoliczności mogłyby być wyjaśnione tylko poprzez ustalenie i przesłuchanie osoby (osób) sporządzających ewidencję, o której mowa w powołanym piśmie Komendy Głównej Straży Granicznej. Oczywiście nie można też wykluczyć możliwości przeprowadzenia w tym zakresie dowodu z dokumentu np. objaśnienie do ewidencji, o której mowa w piśmie wyjaśniającym co oznacza użyte w niej określenie pojazd osobowy, czy i na podstawie jakich danych określa się sposób przekroczenia granicy. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wprawdzie odniósł się do zaliczenia do przychodów i kosztów jego uzyskania faktów przekroczenia granicy w dniu 3 maja 2003 r. i 7 czerwca 2003 r. (s. 9 uzasadnienia) ale w powiązaniu z aktami sposobu przekraczania granicy przez skarżącego w dniach 18 maja 2002 r. i 29 czerwca 2002r. powstają wątpliwości co do sposobu ewidencjonowania faktów przekraczania granicy i samego znaczenia pojęcia samochód osobowy, samochód dostawczy, autobus, jeżeli wziąć przy tym pod uwagę to, że samochód osobowy był zarejestrowany na M. S.. Uwzględnić przy tym trzeba też i to, że nie w każdej fakturze za ogłoszenie wpisywano, że przejazd odbędzie się samochodem dostawczym określonym też jak "Ford Transit 2,5 D (1996), przedłużany, podwyższany". Tych wątpliwości Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę i nie wyjaśnił, a mogły one mieć wpływ na wynik sprawy bo brak jednoznacznych danych co do rodzaju samochodu mógłby uzasadniać pogląd, że wątpliwości te należałoby tłumaczyć na korzyść skarżącego i przyjąć, że kursy były wykonywane samochodem osobowym, a nie dostawczym. Wątpliwości te mogłoby wyjaśnić przesłuchanie osób sporządzających ewidencję z dnia 9 lutego 2005r.

Powyższe zarzuty wiążą się w rozstrzyganej sprawie odsetek od zaliczek (skarga kasacyjna od wyroku I SA/Bk 403/08) z dodatkowo zgłoszonym przez skarżącego na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - zarzutem naruszenia art. 194 § 1 i §3 OP (w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 P.p.s.a.). Zarzut ten dotyczy wiarygodności (niektórych zapisów) istotnego w sprawie dowodu, jakim jest dokument urzędowy – pismo Zarządu Granicznego Głównej Komendy Straży Granicznej z 9 lutego 2005 r. Jeżeli w sprawie istnieją wątpliwości dotyczące istotnego (jak ten) dowodu w sprawie, należy okoliczności te możliwie jednoznacznie wyjaśnić, zaś w zakresie nie dających się rozwiać wątpliwości (tu dotyczących konkretnych zapisów w ewidencji i używanych w niej pojęć na określenie środka transportu) – przyjąć wersję korzystną dla strony. Odstąpienie od takiej oceny dowodów nie tylko narusza naczelne zasady postępowania podatkowego (art. 120, 122 OP) i podważa rzetelność postępowania dowodowego (art. 187, 191, 194 OP), ale w konsekwencji szkodzi merytorycznemu rozpoznaniu sprawy.

Zasygnalizowane wyżej zaniechania Sądu I instancji są prawnie istotne w obszarze podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów – naruszenia wskazanych wyżej norm procesowych, co oznacza, że mogły one mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ dotyczą określonych, znaczących okoliczności stanu faktycznego oraz rozważenia i oceny możliwości zastosowania do niego prawa materialnego.

8.3. Nie można zaś podzielić pozostałych procesowych zarzutów skargi kasacyjnej. Otóż trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe zasadnie zastosowały przepisy art. 53 § 1 i § 4 OP w związku z art. 53a OP, gdyż rozważane wcześniej zarzuty dotyczące postępowania dowodowego, mogą wpłynąć tylko na kwotowy wymiar odsetek od zaliczek, natomiast zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia w pełni prowadzenie przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych – przewozów zagranicznych. Okoliczność ta determinuje istnienie w sprawie przesłanek uzasadniających zastosowanie wobec skarżącego wskazanych wyżej przepisów procesowych (art. 53 § 1 i § 4 OP w związku z art. 53a OP).

8.4. Zagadnienia prawomocnie przesądzone (w sprawie II FSK 383/09) nie mogą być przedmiotem ponownej oceny w niniejszej sprawie, w której uwzględniając ustalenia poczynione w odniesieniu do przychodów i kosztów ich uzyskania za rok podatkowy i ich subsumcję pod odpowiednie przepisy prawa materialnego - dokonano jedynie oceny, czy dochód danego roku podatkowego był prawidłowo deklarowany w trakcie tego roku w zakresie zaliczek miesięcznych, które podatnik zobowiązany był składać stosownie do art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Nieuiszczona w terminie płatności zaliczka, staje się zgodnie z art. 51 § 2 OP zaległością podatkową.

Z uwagi na stwierdzone uchylanie się przez skarżącego zarówno od deklarowania jak i uiszczania należnych zaliczek za poszczególne miesiące 2003 r. wydano decyzję - określającą odsetki od tych zaległości podatkowych na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego (...) organ podatkowy stwierdzi, że podatnik pomimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji.

W sprawie dotyczącej spornego w sprawie przedmiotu – odsetek od zaliczek - istotne w zakresie naruszenia materialnego prawa podatkowego, mogły być zatem tylko zarzuty dotyczące zastosowania przepisów art. 44 u.p.d.o.f., ewentualnie zarzuty procesowe dotyczące ustaleń odnoszących się do wysokości odsetek.

Niemniej jednak z uwagi na to, że w sprawie sygn. akt II FSK 383/09 dotyczącej wymiaru zobowiązania w p.d.o.f. za 2003r. prawomocnie przesądzono o nieprawidłowym zastosowaniu przepisów prawa procesowego (art. 120, 122, 187 i art. 191 OP), zatem w pierwszej kolejności konieczne jest usunięcie naruszeń prawa związanych z ustaleniem stanu faktycznego w sprawie wymiaru zobowiązania w p.d.o.f. za 2003 r. W tej sytuacji za przedwczesne należało uznać ustalenia co do wysokości zaniżonych zaliczek na p.d.o.f. za 2003 r, a więc, skoro nieokreślona jest wysokość zaliczek, to nie można też ocenić, czy w prawidłowej wysokości naliczono odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na p.d.o.f. Nie jest przy tym konieczne, aby dla celów tego postępowania, dokonywać odrębnych ustaleń faktycznych. Skoro określenie odsetek od zaliczek jest prawną konsekwencją decyzji wymiarowej za rok podatkowy, to nie jest celowe prowadzenie odrębnego postępowania w każdej z tych spraw. Wystarczające więc będą ustalenia faktyczne poczynione w postępowaniu wymiarowym (co do wysokości i terminowości należnych zaliczek) i odpowiednie ich wykorzystanie w postępowaniu dotyczącym odsetek od zaliczek.

8.5. Reasumując, zauważyć należy, że uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Sądu I instancji z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 383/09 dotyczącego określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z podanych wyżej przyczyn o charakterze faktycznym i prawnym, czyni przedwczesnym rozpatrzenie zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

9. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art.185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Rozstrzygając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku będzie zobowiązany w myśl art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a. do uwzględnienia wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 w związku z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).