Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1211/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zofii K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 2294/03 w sprawie ze skargi Zofii K. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 29 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r. oraz określenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Zofii K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 600 /słownie: sześćset/ złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2005 r. I SA/Wr 2294/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Zofii K. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 29 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r. oraz określenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan sprawy:

W 2000 r. Zofia K. - emerytka, prowadziła wraz z Alfredem B. działalność gospodarczą na podstawie umowy spółki cywilnej w zakresie usług budowlanych - Zakład Budowlany "A." s.c. L., ul. W. 24, opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 5,5%. Udziały wspólników w przychodach spółki były równe i wynosiły po 50%. W ramach tej działalności spółka świadczyła usługi na rzecz firmy prowadzonej jednoosobowo przez wspólnika spółki Alfreda B. ZB "A." i dla firmy "R. sp. z o.o. i spółka" Spółka Komandytowa z siedzibą w W. W 2000 r. spółka wystawiła 5 faktur VAT na łączną kwotę 839.638 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że ZB "A." spółka cywilna, której wspólnikami byli Zofia K. i Alfred B. /zięć/ nie posiadała żadnych środków trwałych, ani sprzętu i narzędzi niezbędnych do świadczenia usług budowlanych. Nie zatrudniała pracowników. Prace zlecała podwykonawcom, bądź zgodnie z oświadczeniem wspólników spółki wykonywał je osobiście Alfred B.

Ustalono też, iż firma była powiązana rodzinnie z przedsiębiorstwami budowlanymi:

- ZB "W." L., ul. W. 24 należącym do Lidii K.-B., córki Zofii K. oraz żony Alfreda B. - wspólników spółki cywilnej ZB "A.". Przychody z tytułu wykonywanych usług opodatkowane były w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 5,5%. Przeprowadzone przez Urząd Skarbowy w L. postępowanie wykazało, że firma ZB "W." nie zatrudniała pracowników ani podwykonawców, jak również nie posiadała żadnych środków trwałych. Prace prowadzone przez Lidię K.-B. polegały przede wszystkim na cięciu i wierceniu w żelbecie. Z wyjaśnień złożonych przez Lidię K. w piśmie z dnia 7 grudnia 2002 r. wynikało, iż prace zlecane dla ZB "W." wykonywane były przez Alfreda B.;

- ZB "A." Alfred B. L., ul. W. 24 - firmy należącej do wspólnika podatniczki, która to firma posiadała środki trwale /wykazane w ewidencji środków trwałych/ oraz narzędzia i sprzęt /wykazany w ewidencji wyposażenia/ niezbędny do świadczenia usług budowlanych. Zatrudniała pracowników i zlecała podwykonawcom wykonanie prac budowlanych.

Mając na uwadze powyższe Urząd Skarbowy w L. w decyzji z dnia 25 kwietnia 2003 r. (...) zakwestionował ujęcie w przychodach spółki należności wynikające z faktur wystawionych przez ZB "A." s.c. Zofia K., Alfred B. na kwotę ogółem 388.736 zł., dokonując ich szczegółowego rozliczenia oraz udowadniając, iż w rzeczywistości prace objęte tymi fakturami zostały wykonane przez ZB "A." firmę prowadzoną jednoosobowo przez wspólnika Alfreda B. dla "R. - sp. z o.o. i spółka" spółka komandytowa, z siedzibą w W. Argumentami przemawiającymi za powyższym były osobiste wykonywanie prac przez Alfreda B. oraz fakt, iż podwykonawcy nie dysponowali własnym sprzętem niezbędnym do wykonania zleconych przez spółkę prac budowlanych. Firmy te, zgodnie z znaniem świadka Andrzeja K., wykorzystywały do realizacji zamówień sprzęt ZB "A." Alfred B.

Ustalony w wyniku kontroli i postępowania podatkowego stan faktyczny dowiódł zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, że działania spółki cywilnej miały na celu obejście przepisów podatkowych /art. 24b Ordynacji podatkowej/. Działanie to polegało na przerzuceniu części dochodów osiągniętych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez ZB "A." Alfred B. i podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych /w tej części według stawki 40%/ na wspólników spółki cywilnej ZB "A.", która korzystając z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych opodatkowała je według stawki 5,5%. Z czynności wykonywanych przez s.c. ZB "A." nie można było oczekiwać - zdaniem organu podatkowego - innych korzyści jak zaniżenie przychodów należnych w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Alfreda B. z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej z tytułu usług wykonanych dla "R. sp. z o.o. i spółka" spółka komandytowa oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Alfreda B. działalności gospodarczej w firmie ZB "A." z tytułu usług zafakturowanych przez s.c. ZB "A." i w efekcie obniżenia wartości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od małżonków B. Mając na uwadze powyższe Urząd Skarbowy określił Zofii K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r. w wysokości 12.417,40 zł oraz nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r. w wysokości 10.690, 40 zł.

Izba Skarbowa w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. po rozpatrzeniu odwołania, w którym zarzucono naruszenie art. 24b Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz przewlekłość postępowania podtrzymała ustalenia zawarte w decyzji Urzędu Skarbowego w L., czemu dała wyraz w decyzji z dnia 29 lipca 2003 r. (...). Stwierdzono, w oparciu o art. 24b Ordynacji podatkowej, iż w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego istnieje pozorność transakcji, w ramach, której ZB "A." Alfred B. mogący wykonać zlecone przedsięwzięcie z uwagi na posiadane kompleksowe wyposażenie oraz odpowiedni potencjał ludzki, scedował jego wykonanie na ZB "A." s.c., który ze względu na brak sprzętu i ludzi nie był w stanie wykonać wyżej wymienionych zamówień. W związku z tym należało przyjąć - zdaniem organu odwoławczego, że niewiarygodnym jest, aby sporne zlecenia realizowane były przez ZB "A." s.c., podmiot opodatkowany podatkiem zryczałtowanym, który z tytułu tych zleceń obciążał koszty właściwego zleceniobiorcy ZB "A." Alfred B. podmiotu opodatkowanego na zasadach ogólnych. Organ uznał, że przedmiotowe transakcje pomiędzy ZB "A." Alfred B. i ZB. "A." s.c. nie mogły wywołać skutków dla celów podatkowych, gdyż niewątpliwym w świetle zebranego materiału dowodowego było, że wzajemne stosunki pomiędzy tymi firmami ukształtowane zostały celowo, aby ZB "A." nie wykazał dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby nie został obciążony wynikającymi z ww. faktur kosztami pozornych transakcji. Izba Skarbowa nie podzieliła zarzutu podatnika w przedmiocie przewlekłości postępowania podatkowego, wskazując na prawidłowość działania organu podatkowego pierwszej instancji.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu Zofia K. wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Zarzuciła decyzji Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. niezgodność z prawem, a w szczególności naruszenie art. 24b Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi powtórzyła argumenty przedstawione w odwołaniu w przedmiocie obejścia prawa podatkowego, nie zgadzając się ze stanowiskiem Izby Skarbowej w W. wykazującym, iż usługi wykonane przez ZB "A." s.c. były wykonane w rzeczywistości przez ZB "A.". Podniosła, iż organy podatkowe nie przeprowadziły wszechstronnej i całościowej analizy okoliczności faktycznych i prawnych, tak aby można było ustalić rzeczywistą treść czynności prawnych. Wskazała także na bezzasadność przedłużania postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznając, że wbrew zarzutom zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a dostrzeżone uchybienia nie miały wpływu na wynik sprawy rozważył zagadnienie uprawnienia organów podatkowych do oceny dokonanych przez stronę skarżącą czynności cywilnoprawnych i do podważenia ich skuteczności na gruncie prawa podatkowego. Wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. istniały postanowienia o charakterze ogólnym, które wprost pozwalały organom podatkowym na ocenę i kwestionowanie czynności prawnych dokonanych przez podatnika, mających wpływ na wysokość obciążeń podatkowych. Takimi postanowieniami były art. 24a i 24b Ordynacji podatkowej dodane przez art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ zmieniające ustawę z dniem 1 stycznia 2003 r. Sąd przyjął, że wymienione przepisy mają charakter materialnoprawny. Z uwagi na fakt, iż przedmiotem postępowania podatkowego był rok 2000 uznał, że organy podatkowe nie mogły powołać się na art. 24b Ordynacji podatkowej przy rozstrzyganiu sprawy, gdyż w rozpatrywanym 2000 r. ww. przepis nie obowiązywał. Podkreślił jednak, że już w świetle wcześniejszego orzecznictwa sądów administracyjnych nie budziło wątpliwości prawo organów podatkowych do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy czy też określania skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Podzielił pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2004 r., III SA 1959/03 /Monitor Podatkowy 2005 nr 4 s. 35/, jak również w wyroku NSA z dnia 27 stycznia 1997 r., I SA/Ka 2784/95, iż umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe - w ramach przysługujących im uprawnień - są władne ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego.

Sąd wywiódł, iż ocena taka winna być dokonana w sposób rzetelny z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 122, art. 187 par. 1 oraz art. 121 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W ramach tej oceny organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej. Wskazał na pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. FPS 14/00 - ONSA 2001 Nr 4 poz. 147/. Powyższe potwierdza zdaniem Sądu zasadę ogólną, według której o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje obiektywny stan rzeczy tj. zrealizowanie opisanego w normie podatkowej stanu faktycznego, a nie subiektywne zamiary i intencje podatnika. Oczywistym jest, iż przedsiębiorcy mogą w ramach najczęściej dyspozytywnych przepisów prawa cywilnego, układać swoje stosunki zobowiązaniowe z partnerami handlowymi w sposób, który uznają za właściwy. Jednakże umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego.

Sąd przeanalizował i ocenił stan faktyczny, ustalony przez organy podatkowe wskazując, iż strona skarżąca była wspólnikiem w spółce cywilnej ZB "A.", która to spółka wykazała z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przychody z tytułu świadczenia usług na rzecz dwóch firm, a mianowicie Zakładu Budowlanego "A." Alfred B. z siedzibą w L. oraz "R. - sp. z o.o. oraz spółka komandytowa z siedzibą w W. Zauważył w odniesieniu do transakcji dokonywanych pomiędzy ZB "A." s.c. a firmą ZB "A." Alfred B., iż obydwie firmy prowadzone były pod tym samym adresem, miały za przedmiot taką samą działalność gospodarczą i były powiązane rodzinnie i gospodarczo, a mianowicie Alfred B. prowadzący jednoosobowo działalność gospodarczą pod nazwą ZB "A." był wspólnikiem w spółce cywilnej ZB "A.", a jednocześnie zięciem Zofii K. /wspólniczki/. Firmy różniły się jedynie formą rozliczenia w zakresie podatku dochodowego. ZB "A." spółka cywilna nie zatrudniała pracowników oraz nie posiadała sprzętu umożliwiającego wykonanie zleconych prac. Spółka nie zawierała także żadnych umów np. umów użyczenia świadczących o tytule prawnym do korzystania ze sprzętu innych podmiotów gospodarczych. Korzystała wprawdzie z usług podwykonawców, lecz niektórzy podwykonawcy nie posiadali własnego sprzętu i korzystali ze sprzętu ZB "A.".

Wskazał na ustalenia, iż zlecone prace nie były wykonywane osobiście przez Zofię K., lecz przez jej wspólnika /zięcia/ Alfreda B., który prowadził działalność gospodarczą pod firmą ZB "A." i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej posiadał zarówno w ewidencji środków trwałych, jak i ewidencji wyposażenia sprzęt niezbędny do wykonania zlecanych prac, jak i zatrudniał pracowników. Alfred B. potwierdził fakt korzystania ze sprzętu ZB "A.". Ponadto zapłata za fakturę (...) w wysokości 101.136,78 zł została przelana na konto ZB "A." Alfred B. Pomimo wskazania, iż była to omyłka firmy "R." strony nie dokonały rozliczenia pomiędzy sobą ww. kwoty.

Sąd zaakceptował wnioski organów podatkowych, iż prace wykonywane przez ZB "A." spółka cywilna były w efekcie pracami wykonywanymi przez ZB "A." na rzecz kontrahenta "R. - sp. z o.o. i spółka" spółka komandytowa z siedzibą w W. Natomiast fakt wykonywania usług przez ZB "A." s.c. przyczyniał się w rzeczywistości do podwyższenia kosztów uzyskania przychodów ZB "A." a w konsekwencji wpływał na wysokość dochodu do opodatkowania tejże firmy. Uznał, iż z uwagi na dokonanie przez strony określonego rezultatu gospodarczego w postaci wykonania zleconych prac organy podatkowe prawidłowo wywiodły skutki podatkowe nie z transakcji zachodzących między firmami ZB "A." spółka cywilna a ZB "A." Alfred B. oraz firmami ZB ".A." spółka cywilna a "R. - sp. z o.o. i spółka" spółka komandytowa, które uznały za pozorne lecz z transakcji zachodzących między ZB "A." Alfred B. a "R. - sp. z o.o. i spółka" spółka komandytowa.

Sąd podkreślił, iż firmy ZB "A." oraz ZB "A." spółka cywilna to dwa odrębne podmioty gospodarcze. Skoro strona skarżąca podniosła, iż miała prawo do zastosowania korzystniejszej formy opodatkowania to należy przypisać jej również obowiązek do prowadzenia w sposób wskazujący na należytą staranność działalności gospodarczej, o czym jednak nie świadczą fakty takie jak: brak rozliczenia z tytułu faktury (...)., brak żądania korekty błędnie wystawionej faktury przez podwykonawcę - o ile taka miała miejsce, czy bezpodstawne korzystanie ze sprzętu innego podmiotu gospodarczego.

W konsekwencji Sąd uznał, iż zarzut strony skarżącej naruszenia art. 24b Ordynacji podatkowej polegający zdaniem strony na zakwestionowaniu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej okazał się chybiony. Jakkolwiek organy podatkowe błędnie powołały art. 24b Ordynacji podatkowej to niewątpliwie wykazały pozorność transakcji i wywiodły prawidłowo skutki podatkowe z transakcji handlowych, które zostały faktycznie dokonane. Takie uprawnienie przysługiwało im na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności wynikało z zasad ogólnych postępowania podatkowego.

Skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła działająca przez doradcę podatkowego Zofia K. zaskarżając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzuciła temu wyrokowi naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie art. 124 i art. 210 par. 1 ust. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa przez brak wskazania podstawy prawnej decyzji.

Sąd stwierdził bowiem iż organy podatkowe błędnie powołały art. 24b Ordynacji podatkowej jako podstawę prawną decyzji i jednocześnie nie powołał prawidłowej podstawy prawnej decyzji, ogólnie tylko wskazał, iż są to przepisy Ordynacji podatkowej.

Powołując się na powyższą podstawę kasacyjną wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z normami przepisanymi ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpatrzenie skargi.

W uzasadnieniu autorka skargi kasacyjnej podniosła, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku powinien był wskazać prawidłową podstawę prawną decyzji, czego nie uczynił, powołując tylko zasady ogólne postępowania podatkowego i przepisy ordynacji podatkowej. Powołanie podstawy prawnej decyzji podatkowej powinno polegać na dokładnym wskazaniu ściśle określonych przepisów według stanu prawnego z daty wydania decyzji a także samego aktu normatywnego oraz źródła jego publikacji. Przytoczyła stanowiska autorów komentarzy do Ordynacji podatkowej oraz Kodeksu postępowania administracyjnego, a także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszące się do niezbędnych elementów decyzji. Wskazała, że brak podstawy prawnej decyzji jest przesłanką do stwierdzenia jej nieważności.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wnika z jej treści skarżący zarzuca naruszenie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./ polegające na naruszeniu art. 124 i art. 210 par. 1 ust. 4 o.p. poprzez brak wskazania podstawy prawnej decyzji. Podniesiono w związku z tym, że sąd stwierdził, że organy podatkowe błędnie powołały art. 24b o.p. jako podstawę prawną decyzji i jednocześnie nie powołały prawidłowej podstawy prawnej decyzji, ogólnie wskazując, iż są to przepisy ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tak sformułowany zarzut jest nieprawidłowy.

Zauważyć trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem w myśl art. 183 par. 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. W odniesieniu do naruszenia prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym przytaczając ustawowe podstawy skargi kasacyjnej strona skarżąca zobligowana jest nie tylko dokładnie je sprecyzować, ale także uzasadnić, a w przypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania również wykazać wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Stawianie skardze kasacyjnej tak wysokich wymagań jest niezbędne, ponieważ zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

Odnosząc zatem powyższe rozważania do złożonej w sprawie skargi kasacyjnej należy zauważyć, że nie odpowiada ona stawianym przez ustawodawcę wymogom. Przechodząc bowiem do oceny zawartych w niej zarzutów, wskazujących na naruszenie art. 124 i art. 210 par. 1 ust. 4 o.p., należy zauważyć, że przepisami postępowania, których naruszenie przez sąd może stanowić podstawę skargi kasacyjnej, są przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w oparciu o które Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę, nie zaś przepisy Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej nie można bowiem wskazywać na naruszenie ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny w ogóle nie stosuje tych przepisów. Jeśli podatnik wskaże na Ordynację podatkową, naraża się na oddalenie skargi kasacyjnej /por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., I GSK 200/05 - Rzeczpospolita 2005 nr 101 str. C2/. Nie oznacza to wszakże, że sanacji ulegają uchybienia proceduralne mające miejsce w postępowaniu przed organami administracji publicznej. Jako uchybienie przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, można zarzucić wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b lub c" p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania administracyjnego /W. Chróścielewski, J. P. Tarno, Postępowanie administracyjne i postępowanie przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2004, str. 496/. Podobnie należy potraktować zarzut naruszenia art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Wskazuje on jedynie, na jakich podstawach opierać się winna skarga kasacyjna, a nie stanowi jej samodzielnej podstawy kasacyjnej. Natomiast powołanie w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako podstawy wymienionej w art. 174 pkt 2 /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2004 r., FSK 817/04 - nie publ./. W konsekwencji należało zatem przyjąć, że podstawa kasacyjna została w błędny sposób sformułowana.

Odnosząc się z kolei do postawionego zarzutu, że organy podatkowe błędnie powołały art. 24b o.p. jako podstawę prawną decyzji i jednocześnie nie powołały prawidłowej podstawy prawnej decyzji, ogólnie wskazując, iż są to przepisy Ordynacji podatkowej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że w 2000 r. nie obowiązywał przepis prawa materialnego - art. 24b o.p., który stanowił w par. 1, że organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Z par. 2 zaś wynikało, że jeżeli strony, dokonując czynności prawnej, o której mowa w par. 1, osiągnęły zamierzony rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia jest inna czynność prawna lub czynności prawne, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej lub czynności prawnych. Przepisy te stanowiły o obowiązkach i uprawnieniach podmiotów, a zatem organy podatkowe nie mogły wskazać ich jako podstawy prawnej decyzji dotyczącej stanu faktycznego za 2000 r. Tym niemniej jak słusznie podniósł sąd pierwszej instancji organy podatkowe wykazały w sposób bezsporny pozorność przedmiotowych transakcji a w konsekwencji wywiodły prawidłowe skutki podatkowe z dokonywanych w sprawie transakcji. Nie mogło budzić wątpliwości prawo organów podatkowych do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy, czy też określenia skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, jak też w wyroku NSA z dnia 27 stycznia 1997 r., I SA/Ka 2784/95, że umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z przepisów prawa podatkowego a organy podatkowe - w ramach przysługujących im uprawnień - art. 191 o.p. - są władne oceniać skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. Z kolei w wyroku z dnia 25 maja 1999 r., I SA/Ka 1971-1974/97 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że niezależnie od konieczności respektowania zasady wolności umów w gospodarce rynkowej i autonomii woli stron w kształtowaniu swoich stosunków, organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych z punktu widzenia zasad ich legalności i zgodności z prawem, a w szczególności oceny pod katem, czy umowy te nie stanowią obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 par. 1 Kc w związku z art. 353 Kc.

Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 par. 2 - 3 p.p.s.a. oraz par. 2 ust. 1, par. 6 pkt 6 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.