Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 211/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1-2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4006/17 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 10 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i odpowiedź na skargę kasacyjną

1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS) pismem z dnia 13 grudnia 2018 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4006/17.

Wyrokiem tym Sąd, po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: Skarżąca), powołując się na przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.) uchylił decyzję Dyrektora IAS z dnia 10 października 2017 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 12 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r.

1.2. W sprawie objętej zaskarżonym wyrokiem istota sporu między organami podatkowymi a Skarżącą sprowadzała się do potwierdzenia bądź podważenia - na tle poczynionych w toku postępowania ustaleń - prawidłowości prawnopodatkowej oceny zdarzeń gospodarczych z jej udziałem. Dotyczyły one zakupu środków czystości na podstawie faktur VAT, w których jako wystawca widniała T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka T.).

Dyrektor IAS stwierdził, że w świetle postępowań przeprowadzonych wobec Spółki T. przez organ kontroli skarbowej oraz właściwy dla niej organ podatkowy (zakończonych decyzjami określającymi podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur), jak również pozyskanych materiałów dowodowych, zachodziły podstawy do uznania, że Spółka T. uczestniczyła w łańcuchu dostaw towarów pochodzenia azjatyckiego z nieujawnionego źródła, a jej rolą było "pośrednictwo w sprzedaży" tego towaru. Spółka T. faktycznie jednak nie dysponowała/rozporządzała towarami jak właściciel i dlatego w takim charakterze nie mogła ich dostarczać Skarżącej. Dostawcami Spółki T. rzekomo miały być podmioty formalnie zarejestrowane w KRS, które jak się okazało nie prowadziły działalności gospodarczej w 2013 r. Wystawiane przez tę Spółkę faktury na rzecz Skarżącej nie dokumentowały zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym.

Nadto, zdaniem organów podatkowych Skarżąca w relacjach ze Spółką T. nie dochowała tzw. dobrej wiary, jej zaś brak wyłączał prawo do odliczenia z zakwestionowanych faktur.

1.3. Oceniając okoliczności faktyczne i prawne kontrolowanej sprawy

podatkowej Sąd pierwszej instancji ustalił i przyjął, że: - z zaskarżonej decyzji nie wynika w sposób jednoznaczny, czy towar będący przedmiotem transakcji między Skarżącą a Spółką T. rzeczywiście istniał, chociaż całokształt materiału dowodowego za tym przemawia, a ów towar Skarżąca wykorzystała na potrzeby własnej działalności gospodarczej; - przesądzającego znaczenia nie mogły mieć ustalenia dokonane

wobec Spółki T., nawet bowiem jeśli uczestniczyła ona w nielegalnym procederze

i nie dysponowała towarem jak właściciel, to nie wynika z tego, że rzeczywistej

dostawy nie było, gdyż ta mogła nastąpić od podmiotu niezidentyfikowanego przez organy; - skoro organy nie kwestionują okoliczności, że Skarżąca zużyła towary do własnej działalności, to w konsekwencji musiała rozporządzać nimi jak właściciel; -w analizowanym przypadku pozbawienie prawa do odliczenia wiązało się z koniecznością wykazania, że Skarżąca wiedziała albo przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć o oszustwach związanych z funkcjonowaniem

Spółki T.

Według Sądu: - w aktach sprawy nie ma dowodów wskazujących na wiedzę Skarżącej o oszustwie Spółki T., czyli współudział w oszustwie podatkowym; -nieuzasadniony był zarzut organu odwoławczego, że Skarżąca przy wyborze kontrahenta kierowała się wyłącznie okolicznością niskiej ceny i nie sprawdzaniem jego wiarygodności; - branie pod uwagę w działalności gospodarczej rachunku ekonomicznego jest przejawem normalnego funkcjonowania, a niska cena wpływa na konkurencyjność danego podmiotu (ograniczenie kosztów); - organy nie wykazały, aby zaniechanie określonych czynności przez Skarżącą przy dokonywaniu transakcji ze Spółką T. (brak weryfikacji w KRS) miało wpływ na możliwość pozyskania wiedzy o nielegalnej działalności tego kontrahenta; - w świetle zeznań A. B. i M. P., które odmiennie niż uważał organ zasadniczo nie posiadały cechy rozbieżności, lecz były zgodne co do przebiegu współpracy, dostawy towarów oraz sposobu płatności (przelewy), przyjąć należało, że okoliczności tej współpracy przedstawione przez Skarżącą są wiarygodne i nie wskazują na pozorny jej charakter.

1.4. Dyrektor IAS zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, albo - alternatywnie - rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a., a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie domagał się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

1.5. W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2

pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez wadliwe niezastosowanie pierwszego z tych przepisów, mimo że okoliczności sprawy uzasadniały stanowisko organów podatkowych, że faktury wystawione przez Spółkę T. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i jako takie nie mogą stanowić podstawy do obniżenia

kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT w nich naliczonego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez uchylenie decyzji na skutek dokonania błędnej oceny stanowiska organu podatkowego przejawiającej się w uznaniu, że organ nie wykazał, że faktury wystawiane przez Spółkę T. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego uzasadnia stanowisko Dyrektora IAS, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, co doprowadziło do błędnego uznania, że organ przeprowadził postępowanie dowodowe z naruszeniem art. 191 O.p.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez uchylenie decyzji na skutek dokonania błędnej oceny stanowiska organu podatkowego przejawiającej się w uznaniu, że organ nie wykazał prawidłowo braku dochowania przez Skarżącą należytej staranności, w sytuacji gdy prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności, gdyż nie dokonywała weryfikacji swojego kontrahenta, której celem byłoby uniknięcie wejścia w relacje gospodarcze z nieuczciwymi podmiotami;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art.141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i uchylenie decyzji z uwagi na brak wykazania w uzasadnieniu decyzji w sposób jednoznaczny istnienia towaru oraz braku wykazania, że podjęcie czynności weryfikacyjnych kontrahenta doprowadziłoby Skarżącą do wątpliwości co do legalności działania Spółki T., w sytuacji gdy Skarżąca nie podejmowała żadnych działań weryfikacyjnych względem swojego kontrahenta, a stanowisko organu w przedmiocie dostawy towaru, tyle że nie od podmiotu wykazanego na fakturze, zostało wprost wyrażone w decyzji;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. oraz art. 191 O.p. przez uchylenie decyzji i nakazanie dokonania przez organ podatkowy ponownej analizy materiału dowodowego na potrzeby ustalenia, czy Skarżąca dochowała należytej staranności, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że okoliczność ta została wykazana w sposób wystarczający oraz poprzez niewskazanie i niewyjaśnienie podstawy prawnej wyroku, a to wskutek braku przywołania konkretnych przepisów prawa procesowego, których naruszenia dopuścił się organ wydający uchyloną decyzję;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. oraz art. 191 O.p. przez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie z ustawowymi wymogami, tj. sformułowaniem niekonkretnych, a w rezultacie niewykonalnych wskazań dla organu co do dalszego postępowania w sprawie, co przejawiło się nałożeniem na organ obowiązku zastosowania wykładni terminu "rozporządzania towarem jak właściciel" zawartego w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w sposób przedstawiony w wyroku, w sytuacji gdy skarżona decyzja nie zawiera wykładni sprzecznej z prezentowaną przez Sąd, lecz jedynie stwierdza, że dla zachowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie jest wystarczające wyłącznie dysponowanie towarem, jeżeli towar nie pochodzi od wystawcy faktury.

1.6. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie tej skargi w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

2. Rozprawa przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

2.1. Na rozprawie w dniu 4 lipca 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. połączyć do łącznego rozpoznania z zachowaniem odrębnego wyrokowania sprawy Skarżącej o sygn. akt: I FSK 211/19 i I FSK 984/20, dotyczące rozliczeń w podatku VAT za następujące po sobie okresy, tj. odpowiednio od stycznia do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do marca, maj i od lipca do grudnia 2014 r.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

3.2. W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.

3.3. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.4. Dyrektor IAS powołał się na obie podstawy kasacyjne, a zatem zarówno na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), jak i przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Modelowo w pierwszej kolejności należało zatem rozważyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

Jednakże przed przystąpieniem do oceny podstaw kasacyjnych wymagało odnotowania, że stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty (podstawy kasacyjne) wymagają adekwatnego do ich zakresu uzasadnienia. Jakiekolwiek braki w tej mierze nie poddają się bowiem trybowi wezwania sądowego do ich usunięcia, co wynika z art. 177a P.p.s.a. Oznacza to, że uzasadnienie podstawy kasacyjnej jest jednym z elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej. Przez uzasadnienie podstawy kasacyjnej należy rozumieć takie rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, w którym strona precyzyjnie wyjaśnia, na czym dane naruszenie polegało. Istotnym jest, aby uzasadnienie danej podstawy kasacyjnej bezpośrednio korespondowało z normatywnym wzorcem w niej przywołanym, czego zabrakło w kilku dalej w tej sprawie omówionych zakresach.

3.5. Istota kasacyjnych zarzutów procesowych sprowadzała się do wadliwego wyrokowania i uzasadnienia wyroku za sprawą bezpodstawnego - zdaniem organu - przypisania mu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów.

Skarga kasacyjna na tym polu nie mogła odnieść oczekiwanego przez jej autora skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku, mimo że w części zastrzeżeń wyrażonych w treści zarzutu opisanego w pkt 1.5 ppkt 4 okazała się być trafna.

Dyrektor IAS słusznie podnosił, że w treści zaskarżonej decyzji zostało wyrażone stanowisko w przedmiocie dostawy towaru dla Skarżącej. Na str. 15 decyzji odnotowano, że "(...) towary widniejące na spornych fakturach VAT zostały na rzecz Strony dostarczone i przez nią wykorzystane do realizowanych przez nią usług sprzątania.". Oznacza to, że organ wystarczająco jednoznacznie przyjął, odmiennie niż sugerował to Sąd pierwszej instancji, że towar wymieniony w zakwestionowanych fakturach rzeczywiście istniał i był spożytkowany w ramach działalności gospodarczej Skarżącej. Niemniej jednak zasadność tego zastrzeżenia nie mogła sama w sobie przesądzać o wadliwości rozstrzygnięcia objętego zaskarżonym wyrokiem, gdyż zgodnie z art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W tym ostatnim zastrzeżeniu mieści się także częściowo błędne uzasadnienie.

3.6. Przede wszystkim jednak oczekiwanego przez Dyrektora IAS skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły przynieść zarzuty naruszenia prawa procesowego w części odwołującej się do art. 141 § 4 P.p.s.a., które przedstawiono w pkt 1.5 ppkt 2-6 niniejszego uzasadnienia.

Odczytane w tym zakresie zarzuty w niektórych obszarach nie zostały w ogóle opatrzone uzasadnieniem wymaganym wspomnianym już przepisem art. 176 § 1 pkt 2 in fine P.p.s.a., a w niektórych uzasadnienie im przypisane nie przekonywało o ich zasadności.

3.6.1. Autor skargi kasacyjnej w ramach zarzutów zrelacjonowanych w pkt 1.4 ppkt 2-4 tego uzasadnienia powiązał naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. z zarzutami dotyczącymi art. 191 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Organ zarzutów tak postawionych nie opatrzył uzasadnieniem adekwatnym dla tej formy naruszenia prawa procesowego. Brak tego rodzaju z przyczyn konstrukcyjnych niweczył skuteczność tak ujętych zarzutów.

3.6.2. W odniesieniu do zarzutów przywołanych w pkt 1.5 ppkt 5-6 niniejszego uzasadnienia Dyrektor IAS zamieścił motywy mające świadczyć o naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., które powiązano z naruszeniami dotyczącymi art. 153 P.p.s.a. i art. 191 O.p.

Zdaniem Dyrektora IAS w tym obszarze Sąd: - po pierwsze, niezasadnie zobowiązał organ podatkowy do ponownej analizy materiału dowodowego na potrzeby ustalenia, czy Skarżąca dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji Spółki T.; - po drugie, nie wskazał i nie wyjaśnił w uzasadnieniu podstawy prawnej wyroku na skutek braku przywołania konkretnych przepisów prawa procesowego, których naruszenie przypisał organowi; - po trzecie, sformułował niekonkretne i w rezultacie niewykonalne wskazania co do dalszego postępowania w sprawie podatkowej, co przejawiało się nałożeniem na organ obowiązku zastosowania sądowej wykładni terminu "rozporządzania towarem jak właściciel", zawartego w art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Oceniając tak nakreślone zastrzeżenia i ich warstwę argumentacyjną wyjaśnić należało, że zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W myśl zaś art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem

zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122, LEX nr 552012), przyjęto, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z uchwały tej wynika więc, że kwestionowanie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie wskazanego przepisu jest możliwe zasadniczo tylko wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie przedstawia stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez ten sąd. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w niniejszym przypadku.

Dodatkowo odnotowania wymagało i to, że wskazania co do dalszego postępowania są pochodną ocen prawnych wyrażonych w danym orzeczeniu. Zwalczanie zatem takich wskazań nie może samo w sobie służyć kwestionowaniu samego sposobu wyrokowania opartego przecież na konkretnych ocenach prawnych. Trzeba przy tym pamiętać, że zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy rozumiany jako odmienny sposób wyrokowania. W takim zatem ujęciu, nawet gdyby w uzasadnieniu wyroku zawarto błędne wskazania co do dalszego postępowania (co nie miało miejsca w analizowanej sprawie), z uwagi na ich istotę (wtórny wobec ocen prawnych charakter), nie mogło wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie sprawy zakończonej zaskarżonym wyrokiem.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji podał wytyczne co do dalszego postępowania w sposób mało rozbudowany, lecz wystarczający do wydedukowania i stwierdzenia, jakie było jego stanowisko w kwestiach objętych kontrolą. Mianowicie, Sąd ten nie stwierdził, aby wystąpiły uchybienia w zakresie kompletności zebranego materiału dowodowego, który służył za podstawę do dokonania ustaleń na temat ziszczenia się albo braku ziszczenia się przesłanki dobrej wiary. Wytknął natomiast organowi to, że po pierwsze, wadliwie ocenił spójność, wiarygodność i znaczenie zeznań świadków (A. B. i M. P.) oraz po drugie, nadał wadliwe znaczenie poczynionym w sprawie ustaleniom z punktu widzenia należytej staranności. Innymi słowy, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wnioskowania wyprowadzone z okoliczności przywołanych przez organ i poddanych weryfikacji z perspektywy dobrej wiary, nie przemawiały na rzecz przyjęcia, że Skarżąca jej nie dochowała. Powyższe spostrzeżenia powiązano właśnie z naruszeniem art. 191 O.p., co spowodowało uchylenie zaskarżonej decyzji.

Nadto należało zauważyć, że organ podatkowy w treści sporządzonej skargi kasacyjnej wskazał wprost, jakie naruszenie przepisu wadliwie (w jego ocenie) przypisane zostało Dyrektorowi IAS, a wynikało z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji. W treści zarzutu przywołanego w pkt 1.5 ppkt 2 niniejszego uzasadnienia wskazano bowiem, że poczynione ustalenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ,,doprowadziło Sąd do błędnego uznania, że organ przeprowadził postępowanie dowodowe z naruszeniem art. 191 O.p.". Taka wypowiedź świadczy

o tym, że autor skargi kasacyjnej bez większego problemu zidentyfikował przepis

prawa procesowego, którego naruszenie wynikało z treści uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.7. W zaskarżonym wyroku w sposób dostatecznie jasny i prawnie uzasadniony wyartykułowano zastrzeżenia w zakresie zaniechania kompleksowej oceny w zakresie zakupów przez Skarżącą od Spółki T. środków czystości. Zarzuty ujęte w pkt 1.5 ppkt 2-4 tego uzasadnienia związane były z negowaniem: 1) istnienia towaru i rozporządzania nim jak "właściciel"; 2) działania z dochowaniem należytej staranności przez Skarżącą przy dokonywaniu weryfikacji Spółki T. Tak zakwalifikowane zarzuty dotyczyły naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 191 O.p. i podlegały łącznej analizie.

3.7.1. Jak już wspomniano, Sąd pierwszej instancji przyjął, że materiał dowodowy był kompletny, lecz w jego świetle doszło do naruszenia art. 191 O.p. w kontekście wpracowanej w orzecznictwie TSUE koncepcji dobrej wiary. Zdaniem tego Sądu w okolicznościach ustalonych w sprawie podatkowej nie było dostatecznych podstaw do podważenia tego, że Skarżąca mogła działać w usprawiedliwionym przeświadczeniu, że nabywa towar od Spółki T. Temu właśnie dał wyraz Sąd pierwszej instancji uchylając decyzję i stwierdzając, że zgromadzony materiał dowodowy i właściwa jego ocena nie usprawiedliwiają twierdzenia organu, że w operacjach handlowych dokonywanych w 2013 r. ze Spółką T. i towarzyszących

im okolicznościach, Skarżąca nie dochowała należytej staranności.

Organ podatkowy w tym względzie przywołał, że Skarżąca kierowała się niską ceną i nie sprawdzała kontrahenta. Słusznie jednak Sąd pierwszej instancji zauważył, że zaniechania Skarżącej mogłyby implikować negatywne dla niej skutki, gdyby okoliczności towarzyszące nabywaniu towarów były na tyle nietypowe, że powinny wzbudzić u przedsiębiorcy wątpliwości co do zgodności z prawem prowadzonych operacji gospodarczych. Natomiast w kontrolowanej sprawie podatkowej nie zostało zakwestionowane, że Skarżąca nabywała towar na targowisku w W., które jest oficjalnie funkcjonującym miejscem handlu, powszechnie znanym i co istotne przeznaczonym do tego właśnie celu, gdzie bardzo wiele podmiotów realizowało transakcje. Nie było to jakiekolwiek przypadkowe miejsce, typu przydrożne miejsce postoju, czy inne, zasadniczo służące zupełnie innym potrzebom społecznym. Stan taki oznaczał, że Skarżąca miała prawo działać w przeświadczeniu, że jest to normalne, odpowiednio nadzorowane przez właściwe służby, dopuszczone prawem i legalne miejsce wymiany handlowej, zwłaszcza w sferze obrotu zawodowego.

3.7.2. Wymagało stosownego podkreślenia i to, że w sprawie podatkowej nie kwestionowano w szczególności okoliczności tego rodzaju, że: - Skarżąca była na wspomnianym targowisku w celu zamówienia towaru; - stawiła się w miejscu (boksie/pomieszczeniu), które zostało oznaczone zewnętrznie jako właściwe dla Spółki T. odpowiednim szyldem/napisem (inaczej niż było to w okolicznościach sprawy o sygn. akt I FSK 984/20); - Skarżąca nabywała towar osobiście lub towar był przywożony do niej pod wskazany adres, po jego uprzednim zamówieniu; - Skarżąca dokonywała płatności za pośrednictwem przelewu na rachunek bankowy Spółki T. po tym, gdy towar został już przez nią odebrany.

Organ podatkowy zarzucał natomiast Skarżącej, że z uwagi przede wszystkim na niską cenę oferowanego towaru powinna była w celu dochowania należytej staranności dodatkowo zweryfikować Spółkę T. Tymczasem w kontrolowanej sprawie podatkowej, jak słusznie skonstatował Sąd pierwszej instancji, Skarżąca w sposób logiczny i racjonalny tłumaczyła, że kupowała towar w miejscu, w którym było najtaniej. W związku z tym nie można było jej czynić zarzutu z tego powodu, przypisując nienależytą staranność i dodatkowo oczekiwać, że przedsiębiorca powinien sprawdzać swojego kontrahenta w każdym przypadku, gdy oferuje niższą cenę za sprzedawany towar, niezależnie od pozostałych okoliczności towarzyszących konkretnej transakcji.

3.7.3. Dążąc do podważenia prawidłowości zaskarżonego wyroku Dyrektor IAS wskazywał również, że Skarżąca nie interesowała się sprawdzeniem w jakikolwiek sposób Spółki T. Jednakże słusznie Sąd pierwszej instancji przyjął, że nawet pozyskanie przed rozpoczęciem współpracy z tą Spółką dokumentów typu REGON, NIP, rejestracja VAT, czy KRS nie wskazywałoby na jej nielegalne działanie, skoro nie ustalono, aby tego rodzaju rejestracje nie miały miejsca.

W takich uwarunkowaniach nawet dokładne sprawdzenie przez Skarżącą Spółki T. na bazie wymienionych dokumentów nie wpłynęłoby na powzięcie wątpliwości co do legalnego jej działania. Wówczas Skarżąca dowiedziałaby się jedynie, że Spółka T. dopełniła kryteriów rejestracyjnych. Zaniechania w tym obszarze, w tym konkretnym przypadku, nie mogły niczego negatywnego generować dla Skarżącej, tak jak w przypadku kierowania się niższą ceną przy dokonywaniu transakcji.

W związku z powyższym stawianie Skarżącej zarzutów w tym zakresie nie mogło prowadzić do zidentyfikowania wymogu podjęcia aktów dodatkowej staranności, a co za tym idzie nie jawiło się jako oczekiwanie usprawiedliwione.

3.8. Z tych wszystkich względów stanowisko Sądu pierwszej instancji nie mogło być plasowane w kategoriach przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p.

3.9. Podniesione przez Dyrektora IAS zarzuty procesowe zostały więc ocenione jako nieskuteczne. W ramach tych zarzutów organ nie zdołał zatem podważyć ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji do wyrokowania, a co za tym idzie nie mógł wywieść prawnie skutecznego zarzutu odnoszącego się do naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie.

3.10. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, o czym stanowi art. 184 P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

3.11. Natomiast do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uchylał zaskarżoną decyzję w sprawie, w której wartość przedmiotu zaskarżenia mieściła się w przedziale kwot powyżej 50 tys. zł do 200 tys. zł; - skargę kasacyjną wniósł Dyrektor IAS; - odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził w imieniu Skarżącej adwokat, który prowadził sprawę w pierwszej instancji i ten sam pełnomocnik stawił się na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, który niniejszym wyrokiem oddalił skargę kasacyjną organu.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 oraz art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1,a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam adwokat - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna wynosi 5.400 zł, o czym stanowi §14 ust.1 pkt 1 lit. a w związku z §2pkt 6 powołanego rozporządzenia. Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego,w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 4.050 zł (75% z kwoty 5.400 zł).

s. WSA (del.) E. Olechniewicz s. NSA H. Sęk s. NSA J. Zubrzycki