Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1241/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), , Protokolant: Daria Laskowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2015 r. sprawy ze skargi A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz A kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A (dalej: strona, skarżący, spółka) jest indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy, Minister Finansów) z dnia [...] nr [...] dotycząca ustawy z dnia 15 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku o interpretację dotyczącym zdarzenia przyszłego strona podała, że wchodzi w skład globalnej Grupy Kapitałowej (dalej: "Grupa") i prowadzi w Polsce działalność obejmującą m.in. dystrybucję i serwis samochodów ciężarowych oraz części zamiennych. W 2013 r. spółka połączyła się ze spółką B poprzez jej przejęcie i przeniesienie całego majątku. Strona (B przed przejęciem) współpracuje m.in. z dealerami pojazdów ciężarowych (będącymi odrębnymi podmiotami). Przed połączeniem B wypowiedziała umowy dealerskie o współpracę (tj. umowy dystrybucyjną i o prowadzenie serwisu) z jednym z dealerów C. Ww. spółki ustaliły, że wypowiedzenia będą skutkowały rozwiązaniem umów: z końcem grudnia 2014 r. Umowy Autoryzowanego Warsztatu, a z końcem maja 2015 r. Umowy Dystrybucyjnej. Przyczyną rozwiązania umów była restrukturyzacja sieci dystrybucji (przejęcie całości sprzedaży przez Grupę) autoryzowanych warsztatów grupy. Na krótko przed wypowiedzeniem umów C w związku ze współpracą poczynił istotne inwestycje w rozbudowę swoich lokalizacji dealerskich w Polsce. Perspektywiczne podejście C do współpracy z B wynikało m.in. z bogatej historii kooperacji między podmiotami z grup kapitałowych B oraz C, który należy do międzynarodowej grupy kapitałowej -jednego z największych dystrybutorów samochodów ciężarowych we Francji.

Aktualnie, strona jako następca prawny B zamierza nabyć od C część z posiadanych przez niego aktywów lub doprowadzić do przeniesienia aktywów na wskazaną przez siebie stronę trzecią (dalej: "Przejęcie"). W momencie Przejęcia dojdzie do rozwiązania obu umów dealerskich. Pomiędzy spółką a C podpisany został Protokół Uzgodnień (dalej: "Protokół") przewidujący zasady współpracy i wzajemnych rozliczeń w ramach planowanej transakcji. Protokół ten ma się stać podstawą do uzgodnienia finalnej wersji dokumentacji prawnej.

W ramach postanowień Protokołu, Grupa (w praktyce spółka) lub wskazana strona trzecia zakupi od C trzy nieruchomości włącznie ze wszystkimi narzędziami i urządzeniami, płacąc za każdą określoną cenę w polskich złotych. Jednocześnie, Spółka zapłaci C świadczenie dodatkowe (dalej: "Świadczenie Dodatkowe") w taki sposób, aby łączna zapłata otrzymana przez C za nieruchomości, wyniosła razem równowartość uzgodnionej w Protokole kwoty w euro (dalej: "EUR"), ustalonej przez C w oparciu o wartość księgową sprzedawanych nieruchomości. W konsekwencji, wartość Świadczenia Dodatkowego zostanie ustalona jako różnica pomiędzy kwotą uzgodnioną w EUR a sumaryczną ceną trzech nieruchomości ustaloną w PLN. Wartość Świadczenia Dodatkowego zostanie obliczona w EUR, po przeliczeniu kwot wyrażonych w PLN na EUR.

Ponadto zgodnie Protokołem spółka zamierza wypłacić C odszkodowanie za rozwiązanie umów o pracę z określoną ilością pracowników C, wymienionych na liście zgłoszonej przez C, włącznie z czasem nieprzepracowanym po wręczeniu wypowiedzenia (dalej: "Odszkodowanie"). Dodatkowo, z uwagi na fakt, iż C będzie zmuszony zatrzymać kilku pracowników w dziale finansów/księgowości po transakcji przejęcia wybranych aktywów C przez spółkę lub podmiot trzeci wskazany, to spółka zobowiązała się do objęcia wypłaconym Odszkodowaniem również tych pracowników. Przy czym po zapłacie Odszkodowania przez spółkę to C będzie zobowiązany do ponoszenia kosztów związanych z powyższymi pracownikami – takich jak np. wynagrodzenie, czy też koszty docelowego rozwiązania umowy o pracę, itp.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku strona udzieliła odpowiedzi na pytania:

1. Czy umowy dealerskie o współpracę zawarte przez B z C przewidywały wypłatę jakichkolwiek świadczeń na rzecz C (rekompensat, odszkodowań, kar umownych itp.) w przypadku ich rozwiązania przez B?

Umowy dealerskie o współpracę nie zawierały postanowień przewidujących wypłatę świadczeń na ww. okoliczności.

2. Czy tzw. "świadczenie dodatkowe" spółka zapłaci C również w przypadku, gdy to Grupa lub strona trzecia wskazana przez Grupę (czyli nie Spółka) zakupi od C opisane trzy nieruchomości płacąc za każdą określoną w Protokole cenę?

Finalnie, z trzech nieruchomości Spółka zakupi tylko jedną z nich. Natomiast dwie pozostałe zostały zakupione przez strony trzecie, bez zaangażowania ze strony Spółki w te transakcje. Spółka wypłaciła C Świadczenie Dodatkowe skalkulowane w taki sposób, aby łączna zapłata otrzymana przez C w związku ze zbyciem trzech nieruchomości wyniosła razem równowartość uzgodnionej w Protokole kwoty wyrażonej w euro, ustalonej przez C w oparciu o wartość księgową sprzedawanych nieruchomości. W przypadku części Świadczenia Dodatkowego odnoszącej się do dwóch nieruchomości niezakupionych przez Spółkę, jego wartość odzwierciedla wysokość szkody poniesionej przez C wynikającej z konieczności sprzedaży nieruchomości po wynegocjowanej z niezależnymi podmiotami cenie rynkowej, niższej niż wartość księgowa nieruchomości.

3. Czy w sytuacji, gdy ww. nieruchomości nabędzie Spółka, to czy te aktywa będą wykorzystywane w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej?

W odniesieniu do nieruchomości zakupionej przez Spółkę, to nieruchomość będzie przedmiotem dalszej sprzedaży w ramach wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej, natomiast części zamienne do samochodów zostały przyjęte na magazyn z zamiarem ich wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej.

4. Czy w sytuacji, gdy ww. nieruchomości zakupi od C lub strona trzecia wskazana przez Grupę (czyli nie Spółka), a Spółka zapłaci "świadczenie dodatkowe" oraz odszkodowanie, to czy te aktywa będą wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej?

W odniesieniu do nieruchomości i wyposażenia zakupionego przez strony trzecie, Spółka nie będzie wykorzystywała ich w prowadzonej przez siebie działalności. W tym zakresie Świadczenie Dodatkowe nie stanowi ceny zakupu aktywów od C przez Spółkę (lub części tej ceny). Służy ono pokryciu różnicy pomiędzy ceną uzyskaną przez C w ramach sprzedaży nieruchomości a bieżącą wartością księgową poniesionych przez niego uprzednio nakładów na rozbudowę infrastruktury wykorzystywanej do współpracy. Świadczenie Dodatkowe ma pokryć szkodę C wynikającą z konieczności sprzedaży aktywów nabytych w związku z oczekiwaniem dalszej współpracy za cenę poniżej ich bieżącej wartości księgowej.

5. Z jakiego tytułu zostanie dokonana zapłata w postaci "świadczenia dodatkowego"?

Jak wskazano we wniosku oraz odpowiedzi na pytanie nr 4 zapłata Świadczenia Dodatkowego została dokonana tytułem odszkodowania. Odszkodowanie to ma pokryć szkody C wynikające z poniesionych nakładów inwestycyjnych w świetle oczekiwanej kontynuacji współpracy. Z racji konieczności nieprzewidywanego wcześniej zakończenia powyższej współpracy C zmuszony był do sprzedaży posiadanych nieruchomości za cenę niższą niż ich aktualna wartość księgowa, w związku z czym poniósł realną szkodę. Odszkodowanie ma pokryć szkody C, który zatrudnił odpowiedni personel w celu i w związku ze współpracą. Zakończenie współpracy zmusiło C m.in. do rozwiązania stosunku pracy z jego personelem i poniesienia kosztów zakończenia tej współpracy. Pokryciu tych niespodziewanych kosztów (a więc szkody) po stronie C ma służyć wypłata Odszkodowania.

6. Czy łączna zapłata otrzymana przez C za trzy będzie odpowiadała cenie ww. aktywów, którą uiści Grupa lub Spółka lub strona trzecia wskazana przez Grupę (cena określona w Protokole w zł) oraz wartości "świadczenia dodatkowego"?

Łączna kwota uzyskana przez C w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości wraz z narzędziami i urządzeniami obejmie: cenę za jedną z nieruchomości zapłaconą przez Spółkę; ceny za pozostałe dwie nieruchomości zapłacone przez strony trzecie. Natomiast Świadczenie Dodatkowe nie stanowi ceny sprzedaży powyższych nieruchomości wraz z narzędziami i urządzeniami. Ma ono służyć pokryciu różnicy pomiędzy cenami rynkowymi uzyskanymi ze sprzedaży powyższych nieruchomości wraz z narzędziami i urządzeniami a ich aktualną wartością księgową.

7. Na podstawie jakich konkretnych przepisów prawa Spółka zamierza wypłacić C odszkodowanie za rozwiązanie umów o pracę włącznie z czasem nieprzepracowanym po wręczeniu wypowiedzenia, a także objąć wypłaconym odszkodowaniem również pracowników C z działu finansów/księgowości?

Spółka zamierza wypłacić C Odszkodowanie na podstawie art. 471 oraz art. 917 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: kc), w związku z zawartą ugodą. W szczególności, Spółka zapłaci C uzgodnione kwoty Świadczenia Dodatkowego oraz Odszkodowania na całkowite i ostateczne zaspokojenie roszczeń C związanych z rozwiązaniem Umowy Autoryzowanego Warsztatu oraz Umowy Dystrybucyjnej jako odszkodowanie w związku rozwiązaniem ww. Umów –na poczet poniesionych przez C szkód, kosztów oraz utraconych zysków.

8. Jak należy odczytywać stwierdzenie, że C będzie zobowiązany do ponoszenia kosztów związanych z powyższymi pracownikami, np., wynagrodzenie, czy też koszty docelowego rozwiązania umowy o pracę itp., skoro jak wynika z opisu sprawy, to Spółka zamierza wypłacić C odszkodowanie za rozwiązanie umów o pracę – która więc ze stron poniesie ekonomiczny ciężar wydatku?

Wypłacone przez Spółkę Odszkodowanie ma na celu pokrycie przedmiotowych kosztów C ponoszonych przez C w relacji z jego pracownikami. Innymi słowy, C wypłaci swoim pracownikom stosowne kwoty na pokrycie wynagrodzenia oraz kosztów związanych z rozwiązaniem umowy o pracę, natomiast wypłacone przez Spółkę do C Odszkodowanie uwzględnia powyższe koszty.

9. Na jakiej podstawie Spółka wywodzi, że zgoda na zapłatę Świadczenia Dodatkowego oraz Odszkodowania umożliwiła Spółce uniknięcie ewentualnych kosztów związanych z koniecznością ustalenia warunków zakończenia współpracy na drodze sądowej, które mogłoby jednocześnie doprowadzić do konieczności poniesienia przez Spółkę wydatków w wysokości wyższej niż te, które zostały wynegocjowane w Protokole i obejmują m.in. Świadczenie Dodatkowe i Odszkodowanie – jakie okoliczności przemawiają za twierdzeniem, że Spółka decydując się na zapłatę "świadczenia dodatkowego" oraz "odszkodowania" uniknęła potencjalnego procesu sądowego?

Jednym z celów ugody z art. 917 kc jest uchylenie sporu istniejącego lub mogącego powstać. Spółka zawarła ugodę z C oraz zgodziła się na zapłatę przedmiotowych kwot w celu uniknięcia sporów sądowych. C nie był jedynym podmiotem dealerskim, z którym rozwiązano stosowne umowy. Inne podmioty pełniące funkcje dealerskie, z którymi rozwiązano umowy domagają się od Spółki odszkodowań, grożąc procesami sądowymi w tym zakresie, co jednoznacznie przemawia za tym, że istnieje wysokie prawdopodobieństwo, iż zawierając ugodę z C Spółka uniknęła mogącego powstać z nim sporu sądowego.

10. Wykazanie związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem ponoszonym przez Spółkę na "świadczenie dodatkowe" (również w sytuacji gdy nieruchomości zakupi podmiot inny niż Spółka) oraz "odszkodowanie" a osiągnięciem przez Spółkę przychodu, zabezpieczeniem lub zachowaniem jego źródła?

Związek wypłaconych przez Spółkę świadczeń z osiągnięciem przychodu, zabezpieczeniem lub zachowaniem jego źródła został wykazany przez Spółkę na etapie wniosku oraz w odpowiedziach na poprzednie pytania. Zawarcie ugody z C służyło zapobiegnięciu sądowego sporu z C, który w przypadku przegranej mógł doprowadzić do powstania po stronie Spółki kosztów większych niż te, które Spółka wypłaciła na podstawie zawartej ugody, m.in. z uwagi na konieczność pokrycia ewentualnych kosztów postępowania oraz potencjalnego przyznania przez sąd kwot odszkodowań wyższych niż te, które uzgodnione zostały w ugodzie. Dodatkowo, ewentualna przegrana Spółki w procesie sądowym mogłaby zachęcić inne podmioty dealerskie, z którymi zakończono współpracę, do wystąpienia z roszczeniem o odszkodowanie na drodze sądowej. Godząc się na warunki ustalone w ugodzie Spółka niewątpliwie uniknęła przewidywanych kosztów wymienionych powyżej, a więc uzyskała możliwość zainwestowania zaoszczędzonych (zabezpieczonych) w ten sposób środków pieniężnych w bieżącą działalność gospodarczą, będącą źródłem przychodów. Odnosząc się do sytuacji, w której to strony trzecie a nie Spółka zakupiły dwie z trzech nieruchomości C, Spółka pragnie ponownie podkreślić, że zapłacone Świadczenie Dodatkowe oraz Odszkodowanie nie stanowiły ceny zakupu tych aktywów od C, tylko służyły pokryciu szkód C wynikających z zakończenia współpracy.

11. W jaki sposób dla celów podatku dochodowego od osób prawnych udokumentowany zostanie fakt poniesienia przez Spółkę spornych wydatków ?

Fakt poniesienia wydatków zostanie udokumentowany dokumentami wystawionym przez C na rzecz Spółki – notami obciążeniowymi. Dodatkowo, Spółka będzie posiadała potwierdzenie realizacji przelewów.

W związku z powyższym opisem spółka zadała pytanie: Czy Spółka uprawniona będzie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wydatków na Świadczenie Dodatkowe oraz Odszkodowanie?

Zdaniem strony wydatki na Świadczenie Dodatkowe oraz Odszkodowanie spełniają wymogi z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zaznaczyła strona, że współpraca z C została zakończona z uwagi na decyzje biznesowe związane z restrukturyzacją grupy kapitałowej oraz reorganizacją sieci dystrybucji i autoryzowanych warsztatów. Celem realizowanych działań restrukturyzacyjnych, w tym również ponoszonych w związku z nimi kosztów, było m.in. osiągnięcie optymalnej biznesowo, a więc również kosztowo struktury sieci dealerskiej. Powyższe działania restrukturyzacyjne, realizujące koncepcję biznesową spółki i Grupy w zakresie organizacji sieci dystrybucji i autoryzowanych warsztatów okazały się szczególnie istotne w świetle połączenia w 2013 r. spółki z B. W tym kontekście utrzymanie w pełni sieci dotychczasowych partnerów obu spółek mogłoby okazać się w dłuższej perspektywie nierentowne.

Podejmując takie działania spółka była świadoma konieczności poniesienia ewentualnych kosztów będących skutkiem rozwiązania niektórych umów regulujących współpracę z siecią dealerską. W przypadku rozwiązania umowy z C, Spółka zdecydowała się ustalić warunki zakończenia współpracy w drodze obustronnego porozumienia. Tym samym, zgoda na zapłatę Świadczenia Dodatkowego oraz Odszkodowania umożliwiła stronie uniknięcie ewentualnych kosztów związanych z koniecznością ustalenia warunków zakończenia współpracy na drodze sądowej, które mogłoby jednocześnie doprowadzić do konieczności poniesienia przez spółkę wydatków w wysokości wyższej niż z ugody. Decydując się na zapłatę świadczeń spółka kierowała się chęcią uniknięcia wyższych wydatków niż te, które zostały poniesione. Niewątpliwie spełniony został więc warunek zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów. Zaoszczędzone bowiem w ten sposób wydatki strona mogła przeznaczyć na realizację bieżącej działalności biznesowej, generującej przychody podlegające opodatkowaniu. Ponadto unikając potencjalnego procesu sądowego, strona działała w obronie jej dobrego imienia i reputacji względem kontrahentów biznesowych. Niewątpliwie miało to wpływ na jej zdolność do generowania przychodów jako rzetelnego partnera biznesowego.

Sporne wydatki nie spełnią również kryteriów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w tym z art. 16 ust. 1 pkt 22.

Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Uzasadniając swój pogląd organ podatkowy przywołał przepisy art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zaznaczył organ podatkowy, że każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Odwołał się organ do definicji zawartych w Słowniku języka polskiego PWN dla wyjaśnienia pojęcia celowości, zabezpieczenia, zachowania i stwierdził, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Przyznał organ podatkowy rację stronie, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w tym w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 22.

Dalej wskazał, że wydatki ponoszone przez stronę trzeba oceniać w kontekście warunków z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazał organ, że nie neguje swobody zawierania umów cywilnoprawnych. Swoboda ta nie może jednak być utożsamiana z dowolnym kształtowaniem stosunków obligacyjnych w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Swoboda zawierania umów nie jest bowiem swobodą stanowienia kosztów uzyskania przychodów. Zauważył organ, że to spółka decyduje o tym, jaki wydatek jest celowy z jego punktu widzenia, ale to nie pozbawia organu prawa do oceny czy wydatek wypełnia dyspozycję art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W ocenie organu możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów podatkowych ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych, w tym znaczeniu, iż przysparzać one będą konkretne przychody podatkowe lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło.

Nie zgodził się organ podatkowy z argumentacją strony, że przedmiotowe wydatki spełniają przesłankę z art. 15 ust. 1 ustawy. W ocenie organu zakończenie współpracy z dealerem w ramach wcześniej zawartych umów jest ograniczeniem źródła przychodów, powoduje że to konkretne źródło przychodu przestanie istnieć (wygaśnie). Zakończenie współpracy z dealerem nie może być zatem rozumiane jako wypełniające warunek działania "w celu", który winien być nakierowany bądź na osiągnięcie bądź na zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów. Według organu żaden przepis ustawy nie pozwala na zmniejszenie dochodu podlegającego opodatkowaniu, w przypadku wykazania przez podatnika, iż racjonalność działań rozumianych jako chęć uniknięcia strat ekonomicznych skutkuje koniecznością poniesienia określonych wydatków.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy nie można wyprowadzić klauzuli generalnej, która racjonalność podejmowanych decyzji biznesowych wiązałaby z prawem do obniżenia swoich zobowiązań podatkowych poprzez zwiększenie wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów. Organ nie podzielił poglądu, iż samo przypisanie postępowaniu strony cech racjonalności przy zmiennym otoczeniu gospodarczym powoduje dopuszczalność kwalifikacji wydatków jako wypełniających cel zawarty w art. 15 ust. 1. Tak rozumiana "racjonalność" nie wyznacza ustawowego celu, lecz jedynie stanowi jeden z elementów składowych przy ocenie związku przyczynowego jaki winien występować pomiędzy wydatkiem a przychodem, jego zabezpieczeniem lub zachowaniem.

Ponadto zdaniem organu cel rozumiany jako chęć minimalizowania strat nie może być utożsamiany z pojęciem zabezpieczenia źródła przychodów. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie przewiduje możliwości wpisywania w ciężar kosztów podatkowych wydatków, które ponoszone są w celu uniknięcia strat. Z treści przepisu wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań "negatywnych" zmierzających do ograniczenia straty, lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzającym do uzyskania przychodu ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł. Powołał organ wyrok NSA z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 460/10.

Zastrzegł organ, że nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności.

Zdaniem organu o możliwości zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych nie może decydować subiektywne przekonanie strony Wnioskodawcy, że zawarcie ugody służyło zapobiegnięciu sądowego sporu z C, który w przypadku przegranej mógł doprowadzić do powstania kosztów większych niż te, które Spółka wypłaciła na podstawie zawartej ugody ani to, że ewentualna przegrana w procesie sądowym mogłaby zachęcić inne podmioty dealerskie, z którymi zakończono współpracę, do wystąpienia z roszczeniem o odszkodowanie na drodze sądowej.

Według organu z opisu sprawy nie wynika, że do sporu sądowego dojdzie, że spółka sprawę przegra, a w konsekwencji że poniesie koszty większe niż te które wypłaci na podstawie zawartej ugody oraz że z podobnym roszczeniem na drogę sądową wystąpią inne podmioty dealerskie. Powyższe pozostaje wyłącznie w sferze domniemywań Spółki.

Zauważył organ, że nawet gdyby przyjąć, że godząc się na warunki ustalone w ugodzie spółka uzyskała możliwość zainwestowania zaoszczędzonych środków w bieżącą działalność gospodarczą, będącą źródłem przychodów podlegających opodatkowaniu, to z przychodem tym (wygenerowanym w przyszłości) będą związane odrębne (inne), aniżeli wskazywane przez spółkę wydatki. Podkreślił organ, że koszty podatkowe związane są zawsze z konkretnym źródłem przychodu i nie mogą pomniejszać przychodu z innego źródła. Według organu również argumentacja związana z działaniem spółki w obronie jej dobrego imienia i reputacji względem kontrahentów biznesowych, nie uprawnia do traktowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów.

Następnie zauważył organ, że z wyjaśnień wynika, że finalnie, z trzech nieruchomości dealera Spółka zakupi tylko jedną z nich, a zatem część świadczenia dodatkowego, które poniosła Spółka, pokryła część szkody poniesionej przez dealera wynikającej ze sprzedaży tych nieruchomości na rzecz podmiotów trzecich po cenie rynkowej niższej niż wartość księgowa sprzedawanych nieruchomości. Według organu powyższe oznacza, że spółka ponosi koszty za inny podmiot. A ponoszenie kosztów za inny podmiot – w tym przypadku pokrycie części szkody związanej z nieruchomościami zakupionymi przez podmiot inny niż spółka – nie mieści się w dyspozycji powołanego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnośnie odszkodowania za rozwiązanie umów o pracę, w tym za pracowników dealera, którzy po transakcji przejęcia wybranych aktywów dealera przez Spółkę (a także podmioty trzecie) wykonywać będą nadal obowiązki na rzecz tego dealera (pracodawcy), organ podatkowy stwierdził, że przepisy podatkowe nie przewidują możliwości odnoszenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów ponoszenia wydatków pokrywających koszty innego podmiotu gospodarczego.

Końcowo wskazał organ podatkowy, że ratio legis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie obejmuje przenoszenia na finanse państwa całego ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem gospodarczym.

Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zsądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła strona naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędne uznanie, że wydatki poniesione przez stronę na rzecz C nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała argumentację z wniosku oraz stwierdziła, że organ podatkowy błędnie przyjął, że strona tak ukształtowała stosunki obligacyjne, aby obniżyć podstawę opodatkowania.

Działania strony wynikały z oceny zasadności poniesienia kosztów w kontekście całokształtu działalności. Jako nietrafny oceniła strona argument organu, który poszukuje związku kosztów wyłącznie z przychodami ze współpracy z dealerem, w ocenie strony koszty należy oceniać w odniesieniu do całej działalności strony.

Zdaniem strony wydatki w celu uniknięcia strat, ochrony dobrego imienia i reputacji służą zachowaniu źródła przychodu i osiągnięciu przychodu. Nie zgodziła się strona, że ponosi wydatki za inny podmiot, ponieważ wydatki wynikają z rozwiązania łączących ją z dealerem umów i pokryciu szkód z tym związanych.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W sprawie nie ma zastosowania art. 57a p.p.s.a., ponieważ postępowanie sądowe zostało wszczęte przed 15 sierpnia 2015 r.

Działając w ww. granicach Sąd stwierdził, że w zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co w świetle przywołanych przepisów nakazywało jej uchylenie.

Istota sporu dotyczy oceny, czy działanie spółki polegające na zapłacie świadczeń o charakterze odszkodowawczym stanowi dla spółki koszt uzyskania przychodu poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu.

Zdaniem strony skarżącej ponieważ pomiędzy uiszczeniem świadczeń pieniężnych a przychodami skarżącej istnieje związek przyczynowo – skutkowy, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a zapłacone świadczenia nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy, to poniesione wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Poniesione wydatki służą zachowaniu/zabezpieczeniu źródła przychodów. Strona wskazała, że konieczność uiszczenia świadczeń jest wynikiem restrukturyzacji grupy kapitałowej oraz reorganizacją sieci dystrybucji i autoryzowanych warsztatów m.in. w związku z połączeniem w 2013 r. spółki z B. Powyższe spowodowało, że utrzymanie w pełni dotychczasowych partnerów (dealerów, warsztatów) spółki i B stanie się nierentowne. Uiszczenie odszkodowań ma na celu zminimalizowanie strat związanych z wycofaniem się ze współpracy z danym partnerem dealerem. Wynegocjowane odszkodowania ustalono w drodze porozumienia-ugody, co pozwoliło spółce uniknąć ewentualnego kosztownego sporu sądowego. Ponadto spółka unikając sporu sądowego działa w obronie swojego dobrego imienia i reputacji względem kontrahentów.

Z kolei zdaniem Ministra Finansów, wydatek poniesiony przez Spółkę na wypłatę odszkodowań nie spełnia warunku pozostawania w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem. Organ podkreślił, że Spółka kończąc współpracę z dealerem w ramach wcześniej zawartych umów ogranicza źródło przychodów i de facto likwiduje źródło przychodów. Stąd zakończenie współpracy nie może być rozumiane jako działanie "w celu" osiągnięcia przychodu czy zabezpieczenia źródła przychodu. Racjonalność działań rozumianych jako chęć zapobieżenia stracie ekonomicznej, która mogłaby wystąpić w trakcie działalności, według organu nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Bezsporna między stronami, z czym Sąd się zgadza, jest kwestia, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Przechodząc do rozważań dotyczących wydatków ponoszonych tytułem odszkodowań w celu zminimalizowania strat w działalności, Sąd pragnie wskazać, że powyższe zagadnienie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), m.in. w wyrokach z dnia 11 grudnia 2013r. sygn. akt II FSK 557/12 oraz II FSK 478/12 (wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA).

Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w ww. wyrokach i odwoła się do tez w nich zawartych, uznając je za własne.

NSA w przywołanych wyrokach wyraził pogląd, że tzw. odstępne mieści się w dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli bowiem zapłata odstępnego ogranicza konieczność ponoszenia innych wydatków przez podatnika i ma wpływ na racjonalność alokacji wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to wydatek z tytułu odstępnego należy uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który definicję kosztów uzyskania przychodu wiąże z zabezpieczeniem bądź zachowaniem źródła przychodu. Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów "kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług", zatem nie ma zastosowania do odstępnego zapłaconego z tytułu zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na ekonomiczną kalkulację kosztów.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest niekiedy pogląd, że "(...) kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, właśnie ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł), określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych " (por. wyroki NSA: z dnia13 grudnia 1996 r. sygn. akt I SA/Łd 2683/95; z dnia 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05 oraz z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 460/10, publ.: http://cbois.nsa.gv.pl). Podobne stanowisko prezentowane jest również w piśmiennictwie (por.; L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2006. Oficyna wydawnicza Unimex, str. 488 i nast.).

Należy jednak zaakcentować fakt, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odstępnego należy przykładać szczególne znaczenie do rozumienia terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów.

W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, to ograniczenie strat finansowych w postaci rezygnacji z wydatku, pomimo poniesienia pewnych kosztów, służy właśnie temu celowi.

W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. czy odstępnego) ograniczy straty, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów (...).

Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie oczekiwał określonego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat.

Wydatki na odstępne mogą zatem stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W analizowanej sprawie związek z przychodem może przejawiać się choćby w zaoszczędzeniu kwoty niezbędnej do uiszczenia czynszu, czy z innymi wydatkami związanymi z funkcjonowaniem nierentownych obiektów (por. wyroki NSA: z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2486/10; z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2192/11; z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt II FSK 2597/11; z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1770/10; z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1365/10; z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt II FSK 840/10, CBOSA).

W świetle przedstawionego wywodu, w ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej i interpretacji, które wyklucza co do zasady możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wypłatą świadczeń odszkodowawczych w celu minimalizacji strat ekonomicznych na działalności, jest nieprawidłowe.

Nie ma również racji Minister Finansów argumentując, że strona rozwiązując umowę z dealerem de facto likwiduje konkretne źródło przychodu. Słusznie zauważyła strona, że podatek dochodowy od osób prawnych jest zasadniczo podatkiem od całości dochodów osiąganych przez podatnika, a nie nakładanym indywidualnie na każde ze źródeł przychodów odrębnie. Rozwiązanie jednej umowy zawartej w ramach działalności nie stanowi likwidacji źródła przychodów.

Zdaniem Sądu powyższe stanowi o naruszeniu w zaskarżonej interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jednocześnie jednak, wskazane naruszenie nie oznacza, że Sąd przyznaje rację w sporze stronie.

Jak już wcześniej powiedziano wydatki o charakterze odszkodowawczym poniesione w celu zmniejszenia strat na działalności mogą być kosztem uzyskania przychodu, ale ich kwalifikacja jako koszt podatkowy winna być poprzedzona analizą ciągu zdarzeń - działań podatnika poprzedzających ich wypłatę. Przy czym w pierwszej kolejności ustalić należy, czy strona faktycznie jest zobowiązania do ich poniesienia. Kwestia tytułu - podstaw do wypłaty danych kwot podlegać winna każdorazowo ocenie w kontekście okoliczności danej sprawy. Ponoszenie wydatków musi mieć charakter stricte odszkodowawczy, nie może przybrać charakteru wydatku ponoszonego bez żadnego zobowiązania po stronie wypłacającego.

W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy, mimo wyeliminowania omawianych wydatków z kosztów podatkowych, wyraził również pogląd, że w sprawie konieczność wypłaty odszkodowań pozostaje jedynie w sferze domniemań strony i że z opisu sprawy wcale nie wynika, że do sporu dojdzie - i w ocenie Sądu powyższe zastrzeżenie są uzasadnione.

Na podstawie opisu zdarzenia zawartego we wniosku i uzupełnionego na wezwanie organu podatkowego nie wynika bowiem, czy strona w ogóle jest zobowiązana do wypłaty świadczeń odszkodowawczych. Zwraca Sąd uwagę, że organ wzywając stronę do uzupełnienia wniosku o interpretację, zadał stronie szereg pytań, ale pominął kwestię najistotniejszą. Mianowicie organ podatkowy nie ustalił ani okresu obowiązywania umowy, nie ustalił na jakich warunkach strony mogły rozwiązać umowę, czy w umowie były jakiekolwiek zapisy dotyczące warunków jej obowiązywania i rozwiązania, w tym czy przewidziano terminy na rozwiązanie. Organ zapytał wyłącznie czy zastrzeżono kary umowne i odszkodowania. Brak zastrzeżeń w umowie w tym zakresie nie wyklucza jednak, że strony naruszając np. warunki przewidziane w umowie odnośnie jej rozwiązania, mogą dochodzić roszczeń odszkodowawczych na zasadach ogólnych (Kodeks cywilny).

Reasumując, w sprawie organ wadliwie uznał, że odszkodowania wypłacane w celu zmniejszenia strat zawsze wykluczone są z kosztów uzyskania przychodów. Ponownie wydając interpretację indywidualną organ zobowiązany jest uwzględnić przedstawione wyżej poglądy prawne. Jednocześnie zauważa Sąd, że w razie wątpliwości co do opisu zdarzenia organ może wezwać stronę do uzupełnienia opisu zdarzenia.

W tym stanie sprawy zaistniała przesłanka uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.