Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2202/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 1 lit. b i a, § 2 i 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk – Wiśniewska, Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. (dawniej: J. P.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 807/19 w sprawie ze skargi J. P. (obecnie: M. P.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 lutego 2019 r. nr 2201-IEW-1.4123.418-422.2018/KB w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz M. P. kwotę 847 (słownie: osiemset czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 28 stycznia 2020 r., I SA/Gd 807/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. P. (obecnie: M. P.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 15 lutego 2019 r., nr 2201-IEW-1.4123.418-422.2018/KB w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpatrzeniu odwołania J. P. (dalej jako: "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bytowie z dnia 9 sierpnia 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego – członka zarządu K. [...] Sp. z o.o. w upadłości (dalej jako "Spółka"), za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. oraz kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. oraz za kwiecień, maj i czerwiec 2014 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej wysokości odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. oraz za kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. i w tym zakresie orzekł o obniżeniu wysokości odsetek za zwłokę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalając skargę złożoną na decyzję organu odwoławczego stwierdził, że nie narusza ona prawa. W ocenie sądu organy wykazały istnienie przesłanek pozytywnych do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, tj. bezskuteczność egzekucji (art. 116 § 1 o.p.) oraz pełnienie przez Skarżącego obowiązków członka zarządu w okresie powstania zaległości (art. 116 § 2 o.p.). Za prawidłowe sąd uznał też stanowisko organów dotyczące braku przesłanek uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki (art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p.). Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony po upływie właściwego czasu, a zatem zbyt późno dla spełnienia przesłanki egzoneracyjnej. Skoro Spółka nie regulowała zobowiązań już w kwietniu 2011 r. (posiadała bowiem zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2011 r.), to nieuregulowanie kolejnej z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. w terminie płatności – 18 maja 2011 r. (niezwrócenie przez Spółkę uprzednio zaliczonego na poczet zaległości podatkowych zwrotu wykazanego w wysokości większej od należnej) – uzasadniało uznanie, że Spółka trwale zaprzestała wówczas regulowania swoich zobowiązań. W związku z tym Spółka zobowiązana była zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W niniejszej sprawie termin ten upływał z dniem 2 czerwca 2011 r. W tym terminie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony. Wniosek taki został bowiem złożony dopiero 5 listopada 2016 r.

Odnosząc się do argumentu, że w dacie 19 maja 2011 r. nie istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, a zarząd nie miał świadomości o zaległościach podatkowych Spółki, które powstały dopiero wskutek określenia zobowiązania w decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w 2016 r., sąd stwierdził, że okoliczność braku świadomości zarządu w przedmiocie objętych niniejszym postępowaniem zaległości podatkowych nie ma znaczenia dla prawidłowości określenia przez organy właściwego momentu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Tym samym wskazanie, że już w 2011 r. istniały zaległości (określone decyzją wydaną w 2016 r.), było prawidłowe dla przyjęcia ich za podstawę ustalenia właściwego momentu na złożenie przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

W ocenie sądu, w świetle powyższych ustaleń prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Złożony w dniu 5 listopada 2016 r. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został słusznie uznany za spóźniony.

Odnosząc się do drugiej przesłanki egzoneracyjnej – wykazania przez członka zarządu, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy – sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła konieczność badania przesłanki braku winy po stronie Skarżącego. Do badania bowiem istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. W art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. ustawodawca nie odwołał się bowiem do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu. W niniejszej sprawie, co jest bezsporne, wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony (w dniu 5 listopada 2016 r.). Stąd kwestia oceny "zawinienia" Skarżącego pozostaje irrelewantna.

W sprawie nie zaistniała też przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., czyli wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W konkluzji sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad dających podstawę do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: "p.p.s.a.") naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że w przypadku gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. nie ma zastosowania, a w konsekwencji brak jest podstaw do badania zaistnienia przesłanki winy bądź jej braku w niniejszej sprawie, podczas gdy prawidłowa wykładania przedmiotowego przepisu powinna prowadzić do wniosku, iż przesłanka winy bądź jej braku, o której mowa w ww. przepisie, powinna być badana również w przypadku, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony z opóźnieniem;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 roku), poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku Spółki za niewypłacalną, bez jednoczesnego zbadania (oceny) sytuacji majątkowej Spółki, co najmniej na dzień, w którym w ocenie sądu pierwszej instancji Skarżący obowiązany był do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. na dzień 19 maja 2011 r. "jak również bez weryfikacji stanu majątkowego Spółki w latach 2011 - 2016, w tym stanu jej zobowiązań, w szczególności, że na datę, w której zdaniem organu oraz sądu Spółka stała się niewypłacalna (zobowiązana do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości), nie posiadała żadnych niespłaconych zobowiązań względem kontrahentów, a wartość majątku Spółki znacznie przekraczała wartość zobowiązania podatkowego objętego decyzją organu;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., polegające na niedostrzeżeniu przez sąd pierwszej instancji w toku kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu, że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu narusza przepisy postępowania poprzez:

- błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, skutkującą uznaniem, że Spółka nie znajdowała się w dobrej sytuacji finansowej, posiadając zadłużenie wobec swoich kontrahentów na łączną wartość prawie 1 mln złotych (najstarsze z 2011 i 2012 r. potwierdzone zgłoszoną listą wierzytelności), zatem niewątpliwie Spółka przestała wykonywać wymagalne zobowiązania już w 2011 r., podczas gdy z listy wierzytelności (na którą wskazuje WSA w Gdańsku) wynika, że Spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania wobec kontrahentów, które stały się wymagalne nie wcześniej niż w sierpniu 2016 r. oraz nie wynika (podobnie jak nie wynika z żadnego innego dokumentu znajdującego się w aktach), że na dzień 19 maja 2011 r. sytuacja majątkowa Spółki świadczyła o jej niewypłacalności, oraz że posiadała jakiekolwiek niespłacone zobowiązania wobec swoich kontrahentów w kwocie "na łączną wartość prawie 1 mln złotych";

- zaniechanie wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Skarżącego w toku postępowania administracyjnego, czego konsekwencją było dokonanie przez organ dowolnych ustaleń faktycznych dotyczących braku wystąpienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, w szczególności aby zaistniały podstawy do przyjęcia, że Spółka przestała wykonywać wymagalne zobowiązania w 2011 r. podczas gdy prawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, w tym poprzez przeprowadzenie dowodów zgłoszonych w toku postępowania przez Skarżącego, skutkowałoby ustaleniem, że w niniejszej sprawie sytuacja majątkowa Spółki świadczyła o jej wypłacalności, a Skarżący nie ponosi winy w nieterminowym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, o ile w ogóle przyjąć, że podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki istniały wcześniej, aniżeli w dacie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 roku), polegające na niedostrzeżeniu przez sąd w toku kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu, że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu narusza przepisy postępowania poprzez nieuwzględnienie żądania Skarżącego w zakresie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych wtoku postępowania administracyjnego w pismach z 20 lipca 2018 r. oraz 16 listopada 2018 r. z uwagi na błędne przyjęcie, że przedmiotem dowodu są okoliczności irrelewantne dla wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, podczas gdy wnioskowane dowody zostały powołane celem wykazania, że w sprawie zachodzą przesłanki uwalniające Skarżącego od odpowiedzialności podatkowej, a w szczególności dowody z dokumentów zgromadzonych w aktach postępowania upadłościowego Spółki, które pozwoliłoby wykazać brak zobowiązań Spółki na rzecz kontrahentów na datę błędnie przyjętą przez sąd jako datę niewypłacalności Spółki (19 maja 2011 r.); że Spółka w latach 2011 - 2016 była podmiotem wypłacalnym oraz brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości; jak również pozwoliłoby wykazać brak winy Skarżącego w nieterminowym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, o ile w ogóle przyjąć, że podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki zaistniały wcześniej, aniżeli w dacie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w następstwie powielenia powyższej oceny sąd a limine uznał, że w niniejszej sprawie nie zachodziły przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p., podczas gdy dostrzeżenie ww. błędów organu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku spowodowałoby uchylenie przez sąd w całości.

W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji organu w całości, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego przekazania sądowi pierwszej instancji. Wniósł także o przeprowadzenie rozprawy oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są trafne.

Za nietrafne należy uznać te zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą ustalenia "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, jako przesłanki uwalniającej Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu z 2011 r.). Z kolei dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze). W takiej sytuacji dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze). W orzecznictwie wskazuje się, że nie ma znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań, jaki jest okres tego opóźnienia, ani też jaka jest wysokość długu w porównaniu do stanu jego aktywów. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne oraz to czy są one stwierdzone tytułem egzekucyjnym czy wykonawczym (wyrok NSA z 4 sierpnia 2021 r., III FSK 3849/21). Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów (wyrok NSA z 11 maja 2022 r., III FSK 533/21). Każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (wyrok NSA z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20). W tej sprawie organy ustaliły datę, w której powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki (2 czerwca 2011 r.), biorąc pod uwagę istniejące zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2011 r. Stanowisko to słusznie zaakceptował sąd pierwszej instancji powołując się na uchwałę NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, z której wynika, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji. Taki pogląd prezentowany jest też w późniejszym orzecznictwie NSA (zob. np. wyroki: z 6 lutego 2015 r., II FSK 241/13; z 6 października 2016 r., I FSK 41/15; z 1 lipca 2021 r., III FSK 3623/21 i III FSK 3624/21; z 11 sierpnia 2021 r., III FSK 3902/21). Podziela go również skład orzekający w niniejszej sprawie. Niezależnie więc od pozostałych kwestii podnoszonych w skardze kasacyjnej, nie można zgodzić się ze Skarżącym, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z 5 listopada 2016 r. został złożony we "właściwym czasie".

Słuszny natomiast okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p., polegającej na przyjęciu, że w przypadku gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. nie ma zastosowania, a w konsekwencji brak jest podstaw do badania zaistnienia przesłanki winy bądź jej braku.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 27 lutego 2020 r., II FSK 756/18, że użyty w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. zwrot "niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości" oznacza niezgłoszenie wniosku w ogóle, jak też sytuację, w której wniosek został złożony po upływie właściwego terminu. W obu przypadkach członek zarządu może wykazać brak winy.

W ślad za przywołanym judykatem należy wskazać, że wnioski płynące wyłącznie z wykładni językowej art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. nie są wystarczające do prawidłowego odczytania całej normy prawnej. Wykładnia językowa (gramatyczna) niewątpliwie stanowi punkt wyjścia w procesie wykładni prawa, ale w większości przypadków tego procesu nie kończy. Wynika to nie tylko z wieloznaczności słów używanych w języku powszechnym, ale także z budowy i sposobu łączenia zdań w przepisach prawa. Istotnym utrudnieniem w tym procesie jest syntaktyczne (składniowe) lub treściowe rozczłonkowanie normy prawnej, czyli sytuacja w której cała postać normy prawnej wyrażona jest w kilku jednostkach redakcyjnych przepisów prawa. (zob. szerzej: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 118).

Przykładem takiego rozczłonkowania jest art. 116 § 1 o.p., w którym ustawodawca w kilku jednostkach redakcyjnych określił przesłanki pozwalające na uwolnienie się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Pierwsza przesłanka dotyczy złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego (pkt 1), a druga - wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (pkt 2). W przesłance z punktu 1 wyodrębnione zostały dodatkowo dwie sytuacje, tj. gdy członek zarządu we właściwym czasie zgłosi wniosek o ogłoszenie upadłości (lit. a), a także gdy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu (lit. b). Co jednak istotne, zwrot zawarty pod lit. a, jak też zwrot zawarty pod lit. b, nie wyraża pełnej treści przesłanki uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Obu tych zwrotów nie można odczytywać bez uwzględnienia treści, które je poprzedzają. Odczytując poszczególne wyrażenia w zdaniu złożonym, a takim jest zdanie ujęte w art. 116 § 1 o.p. należy uwzględnić kontekst całego zdania.

Z art. 116 § 1 pkt 1 o.p. bez wątpienia wynika, że członek zarządu nie odpowiada za zaległości podatkowe spółki, jeżeli wykaże, że "we właściwym czasie" zgłoszono wniosek o upadłość spółki. Złożenie wniosku o upadłość spółki "we właściwym czasie" czyni bezprzedmiotowym badanie winy członka zarządu, bowiem oznacza prawidłowe wykonanie obowiązku. Kwestia winy członka zarządu pojawia się natomiast w sytuacji, gdy obowiązek złożenia wniosku o upadłość nie został wykonany. Przy czym niewykonanie tego obowiązku może polegać na niezłożeniu wniosku w ogóle, ale także na złożeniu wniosku po terminie. Skoro członek zarządu nie odpowiada za zaległości spółki, jeżeli "we właściwym czasie" zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości "we właściwym czasie" nie zgłoszono (por. tezy 4.6-4.7 uzasadnienia uchwały 7 sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). Innymi słowy, odpowiedzialność członka zarządu wiąże się z niezłożeniem wniosku o upadłość spółki w ogóle, a także z nienależytym wykonaniem tego obowiązku, czyli złożeniem wniosku z uchybieniem "właściwego terminu". W obu tych przypadkach członek zarządu powinien mieć możliwość wykazania braku winy.

Odmienna wykładnia tego przepisu prowadziłaby do wniosków, które są nie do zaakceptowania z punktu widzenia konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji). Przykładowo od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie mógłby się uwolnić członek zarządu, który z przyczyn od niego niezależnych (np. obłożna choroba) nie był w stanie złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we "właściwym terminie" i uczynił to w terminie późniejszym. Podobnie od odpowiedzialności tej nie mógłby się uwolnić członek zarządu, który został powołany w skład tego organu już po upływie "właściwego terminu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, członek zarządu, który z przyczyn obiektywnych nie mógł złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości "we właściwym czasie" i uczynił to w terminie późniejszym, nie może być w gorszej sytuacji, niżby w ogóle takiego wniosku nie składał.

Należy także zwrócić uwagę na treść art. 299 Kodeksu spółek handlowych, który jest odpowiednikiem art. 116 o.p. na gruncie prawa prywatnego. W myśl art. 299 § 2 k.s.h., członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym samym czasie wydano postanowienie o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego albo o zatwierdzeniu układu w postępowaniu w przedmiocie zatwierdzenia układu, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z jego winy, albo że pomimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewydania postanowienia o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego albo niezatwierdzenia układu w postępowaniu w przedmiocie zatwierdzenia układu wierzyciel nie poniósł szkody. Na tle tego przepisu nie budzi wątpliwości możliwość powołania się przez członka zarządu na brak winy także w przypadku złożenia spóźnionego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 28 grudnia 2016 r., I ACa 679/16; a także A. Szajkowski, M. Tarska [w:] Kodeks spółek handlowych. Komentarz, S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Warszawa 2005, s. 967–971; A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 299 k.s.h. Lex/el. 2020). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma racjonalnego uzasadnienia, aby odmiennie przyjmować na gruncie art. 116 o.p.

Powyższe skłania do wniosku, że użyty w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. zwrot "niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości" oznacza niezgłoszenie wniosku w ogóle, jak też sytuację, w której wniosek został złożony po upływie właściwego terminu. W obu tych przypadkach członek zarządu może wykazać brak winy.

Powyższe stanowisko, oprócz wskazanego wyżej wyroku NSA z 27 lutego 2020 r., II FSK 756/18, zostało wyrażone także w wyrokach NSA: z 30 kwietnia 2021 r., III FSK 3482/2; z 4 kwietnia 2023 r. III FSK 1818/21 i III FSK 1807/21; z 13 kwietnia 2023 r., III FSK 2048/21 i III FSK 2047/21; z 18 kwietnia 2023 r., III FSK 1894/21. Podobne stanowisko prezentowane jest też w piśmiennictwie (zob.: Sz. Łajszczak, A. Opiela, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe, Monitor Prawniczy 2013, nr 14, s. 771; A. Zarzycki, Przesłanka "winy" członka zarządu w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Glosa do wyroku NSA z dnia 29 listopada 2012 r., I FSK 91/12, Glosa 2017, nr 3, s. 121; M. Domagała, Przesłanki uwolnienia się członków zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek kapitałowych, Toruński Rocznik Podatkowy 2017, s. 280-281).

Odmienny pogląd prezentowany jest we wcześniejszych wyrokach NSA: z 19 kwietnia 2011 r., I FSK 637/10; z 23 sierpnia 2012 r., II FSK 93/11; z 29 listopada 2012 r., I FSK 91/12; z 5 kwietnia 2017 r., II FSK 679/15; z 27 lutego 2018 r., I FSK 662/16; z 24 października 2018 r., II FSK 1096/18. Jednak Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejsza sprawę ze wskazanych wyżej przyczyn go nie podziela.

W świetle tych uwag błędne jest stanowisko organów podatkowych oraz sądu pierwszej instancji, że w sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został zgłoszony po upływie właściwego terminu, brak jest podstaw do badania winy bądź jej braku po stronie członka zarządu odpowiadającego za zaległości podatkowe spółki (s. 15 uzasadnienia wyroku). Skarżący powinien mieć możliwość wykazania, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości "w niewłaściwym czasie" nastąpiło bez jego winy. W tej sprawie Skarżący argumentował między innymi, że nie mógł zgłosić wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w maju 2011 r., bowiem w tym czasie nie miał świadomości o zaległościach podatkowych Spółki, które powstały dopiero wskutek określenia zobowiązania w decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w 2016 r. Kwestia to powinna być ponownie zbadana w kontekście zagadnienia prawnego, zgłoszonego przez Naczelny Sąd Administracyjny składowi siedmiu sędziów NSA w postanowieniu z 31 maja 2023 r., III FSK 228/22, tj. "Czy na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z lit. a oraz § 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (...) w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (...), członkom zarządu spółki można przypisać winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, jeżeli w czasie pełnienia tej funkcji nie istniały nadające się do egzekucji zaległości podatkowe spółki będącej podatnikiem, a w toku prowadzonego w okresie późniejszym w stosunku do spółki postępowania wymiarowego nie zostało wykazane, że zaniżona w deklaracji podatkowej wysokość zobowiązania podatkowego spółki była wynikiem zawinienia członków zarządu postrzeganego jako niedochowanie należytej staranności."

Biorąc powyższe pod uwagę w tej sprawie zachodziła konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, o czym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

SWSA(del.) Anna Juszczyk- Wiśniewska SNSA Wojciech Stachurski SNSA Jacek Pruszyński