Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 695/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 247 par. 1 pkt 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 13 ust. 1 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Dnia 23 października 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi B. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2012 roku nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2007 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] listopada 2010r., nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącego kwotę 761,- zł (siedemset sześćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 207 § i § 2 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10 i ust. 4, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 62 ust. 1, art. 64 i art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r., nr 29, poz. 257 z późn. zm.) w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., nr 87, poz. 825 z późn. zm.) oraz § 15 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jednolity – Dz. U. z 2006 r., nr 72, poz. 500 z późn. zm.) i art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. u. z 2009 r., nr 3, poz. 11 z późn. zm.) stwierdził wobec B. T. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą F.H.U.E. powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i określił wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc styczeń 2007 r. w kwocie [...] zł, za podstawę opodatkowania przyjmując 5.170 kg gazu przy stawce podatku akcyzowego wynoszącej 695,00 zł/1000 kg gazu.

W uzasadnieniu organ wskazał m.in., że w dniach od 15.04.2008 r. do 20.05.2008 r. przeprowadzono kontrolę u B. T. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą F.H.U.E., która wykazała nieprawidłowości w zakresie obrotu gazem propan butan. Jak ustalił organ, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez Prokuraturę Rejonową w W. w dochodzeniu prowadzonym w sprawie przeciwko B. T. oraz przesłanego przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. "Zestawienia hurtowych odbiorców gazu płynnego rozlanego do butli", sporządzonego na podstawie ewidencji prowadzonych przez kontrahentów podatnika, a także zeznań świadków, B.T. zmieniał przeznaczenie gazu propan – butan w butlach, zwolnionego z podatku akcyzowego, na gaz przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Dokonywał tego na stacji sprzedaży gazu LPG w W. na ulicy [...], należącej do F.H.U.E., poprzez przepompowywanie osobiście lub wydając polecenia pracownikom gazu z butli 11 kg do zbiornika stacji, a następnie jego sprzedaż jako gazu LPG. Jak wskazał organ, w związku ze zmiana przeznaczenia gazu w butlach 11 kg nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie zwolnienie do ilości dokonywanych zakupów gazu w butlach na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Fakt dokonywania przepompowywania gazu z butli, który jest zwolniony z podatku akcyzowego, a następnie jego sprzedaż ze zbiornika, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. W związku zatem z powstaniem obowiązku podatkowego i niezłożeniem z tego tytułu deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2007 r., organ podatkowy określił wysokość zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej) za ten okres zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

W odwołaniu od tej decyzji B. T. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie:

1. art. 4 ust.1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 4 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędne zastosowanie;

2. § 15 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez ich błędne zastosowanie oraz

3. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 10, art. 11 ust. 1 pkt 2, art. 64 i art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., nr 29, poz. 257 z późn. zm.) oraz § 15 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jednolity – Dz. U. z 2006 r., nr 72, poz. 500 z późn. zm.) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną dokonane przez organ I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że nie jest wiarygodne twierdzenie strony, zgodnie z którym gaz z butli 11 kg przepompowywany był do zbiornika głównego wyłącznie w celach magazynowych. Zdaniem organu materiał dowodowy nie potwierdził, że strona, nie dysponując osobnym zbiornikiem magazynowym, korzystała w tych celach z butli 11 kg, z których następnie przepompowywała gaz z zapłaconą akcyzą do zbiornika głównego. Stanowisko to, zdaniem organu, nie znajdowało potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, w szczególności nie pokrywało się z zeznaniami świadków, którzy wskazali, że przepompowywanie gazu z butli 11 kg następowało bezpośrednio po ich zakupie. Ponadto organ wskazał, że używanie 11-kilogramowych butli w celach magazynowych byłoby nieekonomiczne, sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a nade wszystko praktyka ta kolidowałaby z przepisami bezpieczeństwa i higieny pracy przy magazynowaniu, napełnianiu i rozprowadzaniu gazów płynnych, co potwierdza załączona do akt sprawy ekspertyza biegłego z zakresu pożarnictwa. Organ odwoławczy stwierdził, że zarzut, iż w materiale dowodowym brak dokumentów, na których widniałby podpis skarżącego, jest niezrozumiały w sytuacji, gdy to podatnik decydował o zakupie na podstawie paragonów fiskalnych. Zdaniem organu, podatnik nie był zainteresowany dokumentowaniem transakcji dotyczących wyrobów, które następnie, po zmianie ich przeznaczenia, nielegalnie wprowadzał do obrotu. W związku z tym, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, ani zastosowanie metod szacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy uprawniony był do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, pozyskując zestawienia hurtowych odbiorców gazu płynnego rozlanego do butli u kontrahentów strony i zmierzając w ten sposób do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów strony w kwestii ilości nieudokumentowanych transakcji, jak i w kwestii braku możliwości prowadzenia obrotu gazem na tak dużą skalę ze względu na ograniczone możliwości transportowe firmy E., ponieważ pozostawały one w sprzeczności z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, a w szczególności z zeznaniami świadków. Brak było przy tym, zdaniem organu II instancji, podstaw do wnioskowanego dodatkowego przesłuchania skarżącego i wskazanych przez niego świadków, ponieważ dotychczasowe zeznania świadków, także po konfrontacji ze skarżącym, były zbieżne i wystarczające dla dokonania ustaleń w sprawie.

Jak wskazał organ odwoławczy, z uwagi na to, że strona przepompowując gaz, zmieniła jego przeznaczenie - do napędu pojazdów, naruszyła § 15 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia i utraciła uprawnienie do zwolnienia od podatku akcyzowego. Natomiast obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, a za sprzedaż uważa się także zużycie wyrobów niezgodne z ich przeznaczeniem, jeśli zastosowano do nich zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego B. T. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. art. 4 ust.1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym poprzez ich błędne zastosowanie;

2. § 15 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez ich błędne zastosowanie;

3. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie z dnia 1 października 2012 r. skarżący, wnosząc i wywodząc jak w skardze, podniósł dodatkowe zarzuty naruszenia:

1) art. 15 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. w zw. z § 1 i 2 oraz załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13.02.2009 r. w sprawie wykazu i terytorialnego zasięgu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju poprzez naruszenie przepisów o właściwości, co jest objęte sankcją nieważności (art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej);

2) art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie jako dowodu ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika;

3) art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, pomimo że nie wystąpiła przesłanka oszacowania podstawy opodatkowania, którą jest nieprawidłowość ksiąg – nierzetelność lub wadliwość;

4) art. 120, art. 172 § 1, art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7, art. 47 i art. 51 Konstytucji RP poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie "zestawienia zakupu gazu w butlach" sporządzone przez pracowników organu podatkowego w celu monitorowania odbiorców gazu oraz w celach statystycznych, a więc materiałów niestanowiących dokumentacji, której obowiązek prowadzenia i uprawnienie do sporządzenia wynikałby z przepisów prawa;

5) art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, w szczególności dowodów z przesłuchania skarżącego i wskazanych przez niego świadków;

6) art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie sporządzenia uzasadnienia prawnego decyzji;

7) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez pozorowanie dwuinstancyjności postępowania, polegające na odniesieniu się przez organ drugiej instancji do zarzutów podniesionych przez skarżącego w odwołaniu z jednoczesnym zaniechaniem poczynienia własnych ustaleń w sprawie i dokonania własnej oceny prawnej.

Na rozprawie w dniu 2 października 2012 r. pełnomocnik skarżącego, wnosząc i wywodząc jak w skardze oraz piśmie procesowym z dnia 1 października 2012 r., zarzucił dodatkowo rażące naruszenie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., polegające na bezpodstawnym uznaniu skarżącego za podatnika podatku akcyzowego w niniejszej sprawie oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że uzasadnienie decyzji nie zawiera dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy. Pełnomocnik skarżącego podniósł w szczególności, że czynnością podlegającą opodatkowaniu w realiach niniejszej sprawy jest zużycie gazu, tymczasem organ nie wskazał, na podstawie jakich okoliczności uznał, że skarżący zużył wyrób akcyzowy niezgodnie z przeznaczeniem, tj. do napędu samochodów. Organ w niniejszej sprawie nie wyjaśnił, czy w istocie mamy do czynienia ze zużyciem niezgodnym z przeznaczeniem czy z niezaewidencjonowanym obrotem. Pełnomocnik skarżącego zwrócił również uwagę, że metoda inwentaryzacyjna zastosowana przez organ wykazała nieznaczne różnice między ilością zakupionego a sprzedanego gazu.

Dyrektor Izby Celnej w P. w piśmie z dnia 9 października 2012r., ustosunkowując się do zarzutów skarżącego, uznał je za bezzasadne i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów o właściwości miejscowej organ odwoławczy wskazał, że obowiązek podatkowy w rozpatrywanej sprawie powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, a stosownie do przepisu przejściowego zawartego w art. 154 ust. 4 tejże ustawy w sytuacjach, gdy obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życia ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Zdaniem organu, w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za rok 2007 zastosowanie miały więc przepisy określające właściwość miejscową zawarte w art. 13 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 13 ust. 1 tej ustawy organami właściwymi w zakresie akcyzy stosownie do ich właściwości są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Z kolei w myśl art. 13 ust. 2 ustawy jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu są wykonywane na terenie właściwości miejscowej dwóch lub więcej organów podatkowych, właściwość miejscową ustala się dla: 1) osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - ze względu na ich siedzibę i adres; 2) osób fizycznych - ze względu na ich miejsce zamieszkania. Organ wskazał, że B. T. zamieszkały w S. w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod nazwą F.H.U.E. B. T. w kilku miejscowościach: w S., w B., w W. i w G. Siedziba firmy z kolei znajdowała się w S. Nie ulega zatem wątpliwości, że skarżący prowadził działalność polegającą na sprzedaży gazu LPG na terenie właściwości miejscowej co najmniej dwóch organów podatkowych: B. (właściwość miejscowa Naczelnika Urzędu Celnego w K.) oraz W. (właściwość miejscowa Naczelnika Urzędu Celnego w P.). W zaistniałej sytuacji organem właściwym miejscowo ze względu na miejsce zamieszkania B. T. był Naczelnik Urzędu Celnego w K., w którego terytorialnym zasięgu działania znajduje się obszar powiatu s. zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie wykazu i terytorialnego zasięgu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju. Organ wyjaśnił, że incydent przepompowywania gazu stwierdzony przez funkcjonariuszy Policji na stacji paliw w W. stanowił jedynie przesłankę do wszczęcia postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. Natomiast urządzenie, za pomocą którego skarżący zmieniał przeznaczenie wyrobów akcyzowych (tzw. "ośmiorniczka") nie stanowiło stałego wyposażenia stacji paliw, lecz było urządzeniem mobilnym. Podstawą opodatkowania był zaś gaz w butlach 11-kilogramowych, w którego posiadanie wszedł skarżący, a w stosunku do którego nie wykazał on dalszej odsprzedaży ani wykorzystania zgodnie przeznaczeniem. W związku z powyższym, zdaniem organu, nie ma podstaw do uznania, że proceder zmiany przeznaczenia gazu miał miejsce wyłącznie na stacji paliw w W.

W piśmie procesowym z dnia 18 października 2012 r. skarżący, działający przez pełnomocnika, odnosząc się do stanowiska Dyrektora Izby Celnej, wskazał, że czynność podlegająca opodatkowaniu akcyzą miała miejsce wyłącznie na stacji paliw w W., co uzasadnia właściwość Naczelnika Urzędu Celnego w P.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji w granicach określonych w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej P.p.s.a., Sąd stwierdził naruszenie prawa uzasadniające stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie które dotyczyło określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2007 roku, zostało wszczęte we wrześniu 2009 roku. Zgodnie zatem z art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 marca 2009 r., jeżeli obowiązek podatkowy (w sytuacjach innych niż wymienione w ust. 1-3, które nie odnosiły się do niniejszej sprawy) powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Jak przyjmuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. np. wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 761/11, https://cbois.nsa.gov.pl) takie ogólne sformułowanie "przepisy dotychczasowe" zawarte w przepisie przejściowym należy rozumieć poprzez zakres regulacji zawartej w poprzednio obowiązującej ustawie, a więc w niniejszej sprawie w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej u.p.a. Ustawa ta zawiera zarówno przepisy prawa materialnego, jak i przepisy proceduralne, zatem do postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego za miesiąc lipiec 2007 roku zastosowanie znajdują przepisy tejże ustawy także w zakresie, w którym regulują kwestie właściwości organów podatkowych w tych sprawach.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.a. organami podatkowymi w zakresie akcyzy stosownie do ich właściwości są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

W myśl ust. 2 powyższego przepisu jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu są wykonywane na terenie właściwości miejscowej dwóch lub więcej organów podatkowych, właściwość miejscową ustala się dla:

1) osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - ze względu na ich siedzibę i adres;

2) osób fizycznych - ze względu na ich miejsce zamieszkania.

Natomiast na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 13 ust. 7 u.p.a. Minister Finansów wydał w dniu 19 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie wykazu i terytorialnego zasięgu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju (Dz. U. Nr 82, poz. 751 ze zm.).

W świetle powyższych regulacji nie ulega wątpliwości, że dla określenia właściwości miejscowej organów podatkowych w zakresie podatku akcyzowego w niniejszej sprawie istotne jest w pierwszej kolejności miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Tymi czynnościami w przedmiotowej sprawie były czynności polegające na zmianie przeznaczenia gazu propan – butan w butlach, zwolnionego z podatku akcyzowego jako przeznaczonego na cele bytowe, na gaz przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych, od którego nie została odprowadzona należna akcyza, co skutkowało nieprawidłowym zużyciem tego gazu i opodatkowaniem podatkiem akcyzowym. Z przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 u.p.a., który stanowił podstawę materialnoprawną wydanych w sprawie decyzji, wynika bowiem, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju, za którą uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżone stawki akcyzy. Podstawą faktyczną wydanych w niniejszej sprawie decyzji podatkowych było ustalenie przez organy, że skarżący dokonywał zmiany przeznaczenia gazu propan – butan w butlach poprzez przepompowywanie tego gazu za pomocą wykonanego przez siebie urządzenia (tzw. "ośmiorniczki") do zbiornika głównego stacji LPG, z którego następnie odbywała się sprzedaż gazu do napędu pojazdów samochodowych. Należy przy tym podkreślić, że z ustaleń organów podatkowych jednoznacznie wynika, że powyższych czynności skarżący dokonywał wyłącznie na stacji sprzedaży gazu LPG w W. należącej do skarżącego. W treści uzasadnienia decyzji organu I instancji wprost stwierdzono, że "(...) B. T. zmieniał przeznaczenie gazu w butlach propan zwolnionego z podatku akcyzowego na gaz przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Dokonywał tego na stacji sprzedaży gazu LPG w W. na ulicy [...] (należącej do F.H.U.E. B. T. z siedzibą w S., [...]) poprzez przepompowywanie osobiście lub wydając polecenia pracownikom, gazu z butli 11 kg do zbiornika stacji za pomocą wykonanego przez siebie urządzenia, umożliwiającego podłączenie jednocześnie 16 butli, a następnie jego sprzedaż jako gaz LPG (...)". Jednocześnie w decyzji tej nie wskazano żadnego innego miejsca dokonywania powyższych czynności polegających na zmianie przeznaczenia gazu. Dyrektor Izby Celnej w P. podzielił dokonane w sprawie przez organ I instancji ustalenia faktyczne i także nie wykazał innego miejsca dokonywania czynności zmiany przeznaczenia gazu, a więc jego przepompowywania do zbiornika głównego za pomocą wykonanego urządzenia oraz sprzedaży do napędu pojazdów samochodowych. Również akta sprawy nie zawierają żadnego materiału, z którego wynikałoby, że te czynności były dokonywane także w innych miejscach prowadzenia działalności przez podatnika. W tej sytuacji nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie nie było podstaw do odwołania się w zakresie ustalenia właściwości miejscowej do art. 13 ust. 2 u.p.a. – według miejsca zamieszkania podatnika. Właściwość ta winna być bowiem określona zgodnie z ust. 1 powyższego przepisu – według miejsca wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, którym była stacja paliw skarżącego w W. W związku z powyższym, organem podatkowym właściwym w pierwszej instancji był Naczelnik Urzędu Celnego w P., którego zasięg terytorialny obejmuje m.in. powiat w. – zgodnie z załącznikiem do wyżej powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykazu i terytorialnego zasięgu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju.

Należy także dodać, że przyjęta przez organy w niniejszej sprawie właściwość Naczelnika Urzędu Celnego w K. nie została w żaden sposób uzasadniona w zaskarżonych decyzjach. Dopiero w toku postępowania sądowego Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na zarzut strony skarżącej w tym zakresie, powołał się na zaistnienie okoliczności uzasadniających określenie właściwości miejscowej według miejsca zamieszkania podatnika – stosownie do art. 13 ust. 2 u.p.a., podnosząc że skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży gazu LPG na terenie właściwości co najmniej dwóch organów podatkowych. Ta okoliczność nie uzasadnia jednak przyjęcia właściwości organu według miejsca zamieszkania podatnika. W tym zakresie – jak wykazano powyżej, istotne jest bowiem miejsce wykonywania konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu. Te były dokonywane wyłącznie na stacji paliw w W., co wynika z materiału sprawy oraz poczynionych na jego podstawie ustaleń organów zawartych w wydanych decyzjach. Zatem, nawet gdyby przyjąć, jak zdaje się sugerować organ odwoławczy, ze postępowanie zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. w związku z tym, że skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży gazu LPG w więcej niż dwóch miejscach podlegających właściwości różnych naczelników urzędów celnych, to jednak w sytuacji faktycznego stwierdzenia podstaw do opodatkowania czynności wykonywanych wyłącznie na stacji paliw we W., przedmiotowa sprawa winna zostać przekazana Naczelnikowi Urzędu Celnego w P., jako właściwemu dla tych czynności. Twierdzenie organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie nie ma podstaw do uznania, iż proceder zmiany przeznaczenia gazu miał miejsce wyłącznie na stacji paliw w W. nie znajduje potwierdzenia w materiale sprawy oraz poczynionych przez organy obu instancji ustaleniach faktycznych, przedstawionych w zaskarżonych decyzjach.

Reasumując, należy stwierdzić, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana w niniejszej sprawie z naruszeniem przepisów o właściwości, co oznacza, że jest dotknięta kwalifikowaną wadą uzasadniającą stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji zaskarżona decyzja, utrzymująca w mocy powyższą decyzję organu I instancji obarczoną tą kwalifikowaną wadą, została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a więc również podlega stwierdzeniu nieważności stosownie do art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Wobec zaś konieczności stwierdzenia nieważności decyzji obu instancji, Sąd odstąpił od merytorycznego rozpoznania sprawy w jej całokształcie. W pierwszej kolejności konieczne jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy przez właściwy organ podatkowy.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 135 oraz art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 a w zw. z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.