Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1551/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 28, art. 79 lit. c
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Po 267/23 w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2018 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.668.2018.4.KO w przedmiocie przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Po 267/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w Z.(dalej: Strona lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z dnia 12 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu pierwszej instancji przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej opis stanu faktycznego nie pozwala na przyjęcie, że w zamian za dokonany zwrot wydatków Skarżącej przysługiwało jakiekolwiek świadczenie ze strony spółki zależnej. Zdaniem WSA w okolicznościach niniejszej sprawy nie znajdowały zastosowania postanowienia art. 8 ust. 2a jak i art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł organ administracji, zaskarżając wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez sprzeczność wyroku z jego uzasadnieniem, ponieważ w wyroku Sąd pierwszej instancji uchylił interpretację indywidualną DKIS znak: 0111-KDIB3-1.4012.688.2018.4.KO, podczas gdy przedmiotem skargi na interpretację oraz z treści uzasadnienia wyroku wynika, iż przedmiotem kontroli sądowo-administracyjnej była interpretacja indywidualna DKIS znak: 0111-KDIB3-1.4012.668.2018.4.KO. Zachodzi zatem sprzeczność pomiędzy wyrokiem a jego uzasadnieniem, która w konsekwencji uniemożliwia organowi wykonanie wyroku.

Natomiast na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to: art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust 1 w zw. z art. 8 ust. 2a w zw. z art. 2 pkt 22 w zw. z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w związku z pokryciem przez Skarżącą wskazanych w wariancie I pkt a) do r) wydatków spółki zależnej, nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy VAT, nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług, nie zaistnieje tym samym sprzedaż, w konsekwencji czego, w ocenie Sądu, nie dojdzie do zaktualizowania się obowiązku wystawienia faktury VAT.

W ocenie organu, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku dojdzie do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Przedmiotem świadczenia spółki zależnej na rzecz Skarżącej są bowiem czynności opisane w wariancie I pkt a)-r), natomiast zwrot kosztów jest wynagrodzeniem należnym Spółce zależnej za wykonane czynności. Spółka zależna powinna zatem udokumentować czynności, o których mowa w wariancie I pkt a)-r) fakturą VAT wystawioną na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy VAT.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. rozpoznanie skargi Skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniesiono o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Strona nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez sprzeczność wyroku z jego uzasadnieniem. Kasator podnosi, że zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji uchylił interpretację indywidualną DKIS znak: 0111-KDIB3-1.4012.688.2018.4.KO, podczas gdy przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej była interpretacja indywidualna DKIS znak: 0111-KDIB3-1.4012.668.2018.4.KO.

Powyższy zarzut organu nie uwzględnia, że WSA postanowieniem z dnia 4 lipca 2023 r. sprostował oczywistą omyłkę pisarską w sentencji wyroku WSA w Poznaniu z dnia 16 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Po 267/23 w wierszu 6. licząc od dołu, w ten sposób, że w miejsce numeru: "0111-KDIB3-1.4012.688.2018.4.KO" wpisać "0111-KDIB3-1.4012.668.2018.4.KO". Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi organu w dniu 5 lipca 2023 r. (k. 160 akt sądowych). W związku z powyższym zarzut skargi kasacyjnej należało uznać za bezpodstawny.

3.3. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy przypomnieć, że istota powstałego w niniejszej sprawie sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy opisany w stanie faktycznym wniosku o interpretację zwrot wydatków dokonany przez Skarżącą na rzecz spółki zależnej stanowił odpłatne świadczenie usług, a w konsekwencji tego czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która powinna być udokumentowana fakturą VAT.

3.4. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Strona podała, że rozważała dwa warianty zwiększenia mocy produkcyjnych swojego przedsiębiorstwa: poprzez budowę nowej fabryki na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: wariant I), albo poprzez zakup należącego do podmiotu trzeciego, istniejącego zakładu i rozpoczęcie produkcji w tym miejscu (dalej: wariant II).

Początkowo Strona realizowała wariant I. W tym celu nabyła 100% udziałów w spółce z o.o. (dalej: spółka zależna), a następnie zawarła z tą spółką umowę o współpracy, na mocy której spółka zależna miała współdziałać w realizacji wariantu I poprzez m.in. wzięcie udziału w przetargu na nabycie nieruchomości położnej w specjalnej strefie ekonomicznej, pozyskanie niezbędnych decyzji administracyjnych dotyczących budowy nowego zakładu, czy też zlecenie prac przygotowawczych i budowlanych. Spółka zależna przystąpiła do przetargu na nabycie nieruchomości, a następnie ten przetarg wygrała. W okresie po wygraniu przetargu, lecz przed zawarciem umowy dotyczącej nabycia nieruchomości w specjalnej strefie ekonomicznej, pojawiła się możliwość zrealizowania przez Skarżącą inwestycji w wariancie II na warunkach, które były z punktu widzenia Strony korzystniejsze niż w wariancie I. W związku z tym Skarżąca postanowiła zaniechać realizacji wariantu I przy pomocy spółki zależnej i kontynuować inwestycję wyłącznie w wariancie II we własnym zakresie.

Do czasu podjęcia przez zarząd Skarżącej uchwały o zaniechaniu inwestycji w wariancie I, spółka zależna poniosła następujące wydatki związane z jego realizacją: a) wadium uiszczone w związku z przystąpieniem do przetargu na zakup nieruchomości w specjalnej strefie ekonomicznej, b) usługi inwentaryzacji przyrodniczej i opinii środowiskowej, c) usługi pomiaru powierzchni, d) koszty związane z decyzją środowiskową, e) nabycie specyfikacji istotnych warunków przetargu, f) koszty wykonania robót geotechnicznych, g) koszty transportu i najmu spycharki, h) wynajem sal konferencyjnych, i) usługi geodezyjne, j) usługi ksero, k) usługi noclegowe, I) usługi pocztowe, m) uzgodnienie dokumentacji technicznej, n) opłaty skarbowe, o) opłaty za administrowanie ponoszone do zarządzającego specjalną strefą ekonomiczną, p) opłata za wydanie pozwolenia na prowadzenie badań archeologicznych, q) drobne narzędzia do prac terenowych (zużyte w toku realizacji wariantu I), r) materiały eksploatacyjne do urządzenia wielofunkcyjnego marki HP (zużyte w toku realizacji wariantu I), s) urządzenie wielofunkcyjne marki HP.

Na mocy odrębnego porozumienia zawartego między Skarżącą a spółką zależną, Strona zobowiązała się do pokrycia w czterech ratach wydatków poniesionych przez spółkę zależną w związku z realizacją wariantu I. Na dzień złożenia wniosku o interpretację Skarżąca dokonała wypłaty dwóch transz zwrotu, natomiast następne miały być wypłacane zgodnie z ustalonym przez strony harmonogramem. Dokonane dotychczas zwroty wydatków, tj. na podstawie pierwszej i drugiej raty, nastąpiły w związku z wystawieniem przez spółkę zależną noty obciążeniowej w zakresie pozycji wskazanych w pkt a) do r) oraz faktury w zakresie pozycji z pkt s).

Strona wyjaśniła dodatkowo, że umowa o współpracy zawarta między Skarżącą a spółką zależną nie zawiera postanowień dotyczących wynagrodzenia, przewiduje natomiast obowiązek zwrotu spółce zależnej kosztów związanych z inwestycją w wariancie I w przypadku podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji. Zgodnie z treścią umowy o współpracy spółka zależna ponosiła większość wydatków na budowę nowej fabryki. Wydatki poniesione przez spółkę zależną zostały oznaczone we wniosku literami od a) do s). Zgodnie z umową o współpracy warunki dokonania zwrotu kosztów, zostały określone po podjęciu przez Skarżącą decyzji o zaniechaniu inwestycji i są przedmiotem odrębnego porozumienia zawartego przez strony, zgodnie z którym wysokość zwrotu odpowiadała sumie rzeczywistych kosztów poniesionych przez spółkę zależną. Z wyjątkiem kosztów wskazanych pod literą k) (koszty usług noclegowych) spółka zależna dokonała odliczenia VAT naliczonego. Wydatki, o których mowa w pkt a) - r) były ponoszone na rzecz i rachunek spółki zależnej. Skarżąca wyjaśniła, że spółka zależna ponosiła koszty wskazane we wniosku we własnym imieniu, a nabyte usługi oraz towary nie były odsprzedawane na rzecz wnioskodawczyni.

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego Skarżąca zwróciła się m.in. z pytaniem: czy prawidłowym jest rozliczenie zwrotu kosztów notą obciążeniową i w związku z tym wnioskodawczyni nie ma prawa do odliczenia VAT?

Zdaniem Skarżącej opodatkowaniu VAT - jako sprzedaż towarów - podlega wyłącznie wydatek oznaczony literą s). Zwrot pozostałych wydatków, oznaczonych literami od a) do r) nie następuje ani w ramach dostawy towarów ani świadczenia usług, w związku z czym pozostają one poza przedmiotem opodatkowania VAT. Z tytułu zwrotu tych wydatków spółka zależna nie była (i nie będzie) zobowiązana do wystawienia faktury, wobec czego obciążenie kosztami Skarżącej może nastąpić na podstawie innego dowodu księgowego (np. noty obciążeniowej).

3.5. DKIS w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Zdaniem organu spółka zależna nie będzie mogła skorzystać z instytucji zwrotu wydatków, uregulowanej w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, ponieważ jak wskazała, wydatki, o których mowa w wariancie I pkt a)-r) były ponoszone na rzecz i rachunek spółki zależnej. Wydatki te nie zostały ujęte przez spółkę zależną przejściowo dla potrzeb rozliczenia VAT. Spółka zależna dokonała odliczenia VAT naliczonego z tytułu poniesionych kosztów, z wyjątkiem kosztów usług noclegowych. W związku z tym spółka zależna powinna udokumentować czynności, o których mowa w wariancie I pkt a) - r) fakturą VAT. Skarżącej nie przysługuje natomiast prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ujętych w wariancie I a)-j), l)-r), gdyż zostały one udokumentowane notą obciążeniową zamiast fakturą VAT. W stosunku do wydatków, o których mowa w punkcie k), tj. usług noclegowych znajduje dodatkowo zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Skarżącej przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie urządzenia wielofunkcyjnego marki HP, które wykorzystuje ona do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

3.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, który zaakceptował stanowisko Skarżącej.

3.7. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że wobec uchylenia przez NSA wyrokiem z dnia 27 stycznia 2023 r., I FSK 2022/19 poprzedniego wyroku WSA w Poznaniu z dnia z 30 maja 2019 r., I SA/Po 187/19 i zawarcia w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazówek co do ponownego rozpoznania niniejszej sprawy, rolą Sądu na obecnym etapie postępowania było dokonanie merytorycznej kontroli wydanej w niniejszej sprawie interpretacji w kontekście zarzutów podniesionych w skardze.

3.8. Zdaniem WSA organ interpretacyjny błędnie przyjął, iż pomiędzy spółką zależną a Skarżącą doszło do odpłatnego świadczenia usług. Zgodzić się trzeba z Sądem pierwszej instancji, że organ nie wskazał żadnych okoliczności zawartych w opisie stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji, które świadczyłyby o otrzymaniu przez Skarżącą od spółki zależnej świadczenia wzajemnego w zamian za pokrycie jej wydatków. Podobnie w skardze kasacyjnej -poza przytoczeniem poglądów prezentowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczących zagadnienia odpłatności usług na gruncie podatku od towarów mi usług – nie wskazano takich okoliczności.

W związku z tym zasadnie przyjął Sąd wojewódzki, że skoro wysokość zwrotu odpowiadała sumie rzeczywistych kosztów poniesionych przez spółkę zależną na realizację inwestycji, to brak jest podstaw do przyjęcia, że w jakikolwiek sposób stanowiła ona odpłatność za odsprzedaż Skarżącej usług.

3.9. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei na mocy art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, uważane mogą być relacje, w których: - istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne; - wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy; - istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi; - odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem; - istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości z dnia: 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 (publ. w Zb. Orz. z 1994 r., s. I-00743); 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 (publ. w Zb. Orz. z 1982 r., s. 01277), 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 (publ. w Zb. Orz. z 1981 r., s. 00445), czy z 12 września 2000 r.: w sprawie C- 276/97 (publ. w Zb. Orz. z 2000 r., s. I-06251), C-358/97 (publ. w Zb. Orz. z 2000 r., s. I-06301), i 408/97 (publ. w Zb. Orz. z 2000 r., s. I-06417) oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 1 września 2022 r., I FSK 1147/19, 6 lipca 2022 r., I FSK 313/19, 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12; 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 289/12; 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 273/12).

A zatem, tylko i wyłącznie stosunek prawny, wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji, pozwala uznać transakcję za odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usługi i w konsekwencji objąć ją zakresem opodatkowania podatkiem VAT (zob. np. wyrok NSA z dnia 1 września 2022 r., I FSK 1147/19). Oznacza to, że musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym za nią wynagrodzeniem, które powinno stanowić wartość przekazaną w zamian za świadczenie usługi.

Biorąc powyższe pod uwagę należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że zwrot wydatków poniesionych przez Skarżącą w związku z wystawieniem na jej rzecz przez spółkę zależną noty obciążającej nie pozwala na przyjęcie, że w zamian za dokonany zwrot wydatków Skarżącej przysługiwało świadczenie odpłatne ze strony spółki zależnej.

3.10. Za zasadne należy także uznać stanowisko WSA, że w niniejszej sprawie nie mógł mieć zastosowania ani art. 8 ust. 2a ani art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że Spółka w opisie stanu faktycznego wniosku (na wezwanie organu) jednoznacznie wskazała, że sporne wydatki były ponoszone na rzecz i rachunek spółki zależnej.

3.11. W związku z tym należy przypomnieć, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika), a organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik (art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). W sprawach interpretacyjnych organy podatkowe nie mają podstaw do podważania stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i oceny jego zgodności z rzeczywistością. Rolą organu wydającego interpretację jest przyjęcie stanu faktycznego i dokonanie na jego tle interpretacji przepisów, nie zaś próby jego weryfikacji albo domniemanie takich czy innych intencji strony. Organ w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji nie jest uprawniony do ingerowania (poprzez negację bądź uzupełnianie) w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie. Powyższe oznacza, że organ nie dokonuje samodzielnej, własnej interpretacji określonego przez stronę stanu faktycznego, ale ocenia, czy stanowisko wnioskodawcy, wyrażające się w określonej ocenie prawnej takiego stanu faktycznego, przedstawionej przez stronę jest prawidłowe, czy też nie. Stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska), jakie w danym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) zaprezentował wnioskodawca przedstawiając własną jego ocenę prawną.

Jednocześnie w przypadku, gdy przeprowadzone postępowanie kontrolne lub podatkowe wykaże, iż podane przez wnioskodawcę okoliczności stanu faktycznego nie były zgodne z rzeczywistością, wówczas interpretacja nie będzie pełnić funkcji ochronnej. Ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do wydanej interpretacji indywidualnej, będzie zatem tylko wtedy możliwa, gdy przedstawiony przez podatnika stan faktyczny pokryje się ze stanem rzeczywistym. Oznacza to, że podatnik bierze na siebie ewentualne ryzyko wadliwego przedstawienia stanu faktycznego, co może dać o sobie znać w tzw. postępowaniu wymiarowym (tak np. NSA w wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1840/15).

W związku z tym, skoro Strona - na wezwanie organu - uzupełniła stan faktyczny wniosku wyraźnie wskazując, że wydatki, o których mowa w pkt a) - r) wniosku były ponoszone na rzecz i rachunek spółki zależnej, to organ był tym stanowiskiem związany.

3.12. Odnosząc się wobec tego do analizowanego zarzutu skargi kasacyjnej należy wskazać, że art. 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Treść tego przepisu stanowi powtórzenie art. 28 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm. – dalej: Dyrektywa 112).

Norma zawarta w tych przepisach służy do uregulowania sytuacji, gdy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie to świadczenie realizowane jest przez inny podmiot. Celem tej instytucji nie jest bowiem rzeczywiste wykonanie usługi przez podatnika lecz doprowadzenie do świadczenia takiej usługi przez właściwego wykonawcę. Dlatego też w wymienionych wyżej przepisach prawa krajowego i unijnego jest mowa o tym, że podatnik bierze udział w świadczeniu usług, a nie że świadczy te usługi. Warunek zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o VAT (art. 28 Dyrektywy 112) stanowi nabycie usługi przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. W praktyce oznacza to, że podatnik, któremu rzeczywisty wykonawca usługi wystawił pierwotną fakturę, nie korzysta z takiej usługi lecz jej beneficjentem jest osoba trzecia, na rzecz której usługa została przez podatnika zakupiona i której podatnik wystawia kolejną fakturę, obejmującą taką samą usługę ("refakturuje" usługę).

Jednak wobec wyraźnego wskazania w stanie faktycznym wniosku, że sporne wydatki zostały poniesione na rzecz i rachunek spółki zależnej, a nie Skarżącej, przepis ten nie mógł mieć w niniejszej sprawie zastosowania.

Podobnie w rozpatrywanej sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot: otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Z kolei treść tego przepisu stanowi powtórzenie art. 79 lit. c) Dyrektywy 112. Jednak do zastosowania tej regulacji prawnej (zarówno krajowej jak i unijnej) niezbędne jest poniesienie przez podatnika wydatków w imieniu i na rzecz usługobiorcy (zaksięgowanych na koncie przejściowym), a nie w imieniu własnym, ale na rzecz osoby trzeciej. Żadna z tych okoliczności w podanym stanie faktycznym nie miała miejsca.

Wobec powyższego należy przyjąć, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji, będącej przedmiotem oceny w zaskarżonym wyroku, nie kwalifikował się do objęcia go hipotezą art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, podobnie jak art. 29a ust. 7 pkt 3 tej ustawy, co znalazło odzwierciedlenie w wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.13. Podsumowując, należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej przekazanie środków finansowych przez Skarżącą na rzecz spółki zależnej nie stanowiło wynagrodzenia, tj. ekwiwalentu pieniężnego spełnionego świadczenia, ale zwrot kosztów związanych z realizacją świadczenia.

W związku z tym należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i 2a w zw. z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT w okolicznościach niniejszej sprawy.

3.14. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego (art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a.), jak i prawa materialnego (art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust 1 w zw. z art. 8 ust. 2a w zw. z art. 2 pkt 22 w zw. z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), jako niezasadne, nie mogą zostać uwzględnione.

3.15. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Sylwester Golec Bartosz Wojciechowski

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA