Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 598/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 110, art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 24, art. 71 ust. 1, art. 102
journal: Dz.U. 2003 nr 179 poz 1750
law: Ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych
article: art. 29 ust. 4
journal: Dz.U. 2001 nr 128 poz 1403
law: Ustawa z dnia 27 lipca 2001 r. - o służbie zagranicznej.
article: par. 23
journal: Dz.U. 2004 nr 162 poz 1698
law: Rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących  służbę poza granicami państwa
article: art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 32 ust. 1, art. 178
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2009r. sprawy ze skargi A. i J.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę /-/K. Pawlicki /-/J. Małecki /-/M. Skwierzyńska


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...]grudnia 2008 r. A. W. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o stwierdzenie powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok składając równocześnie korektę zeznania podatkowego za ten rok.

W uzasadnieniu doręczonego organowi wniosku, A. W. wskazał, iż zgodnie z rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia [...] czerwca 2004 r. oraz z dnia [...] kwietnia 2005 r. został wyznaczony na stanowisko oficera Oddziału Operacji Bieżących w Centrum Dowodzenia Operacjami Powietrznymi w Danii, gdzie w okresie od [...] sierpnia 2004 r. do [..] lipca 2007 r. pełnił służbę wojskową jako żołnierz zawodowy poza granicami kraju. Za pracę tę w 2004 roku otrzymał należność zagraniczną wypłaconą przez Centralę Wojskowe Misje Pokojowe w Warszawie.

Zdaniem wnioskodawcy, z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2003 r. Nr 179, poz. 176 ze zm.), obowiązującego od 1 stycznia 2004 r., wynika obowiązek opodatkowania podatkiem dochodowym dodatku zagranicznego, a nie należności zagranicznej. Powołując się na art. 102 ust. 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 179, poz. 1750) podatnik podniósł, że należność zagraniczna stanowi według stanu prawnego na 2004 rok nieopodatkowaną wartość świadczeń przysługujących żołnierzom pełniącym służbę poza granicami kraju.

W decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] stycznia 2009 r., adresowanej do małżonków A. i J. W., Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż otrzymywane przez A. W. w 2004 r. kwoty należności zagranicznej nie korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176). Organ uznał, iż w tym konkretnym przypadku kryteria do zwolnienia od podatku dochodowego świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznego, wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, spełniają jedynie żołnierze zawodowi wyznaczeni na stanowiska służbowe w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej, którzy zostali wymienieni w § 2 pkt. 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.). Oznacza to, że w tym przypadku podatnik nie spełnił tego kryterium, gdyż nie został wyznaczony na stanowisko służbowe do jednostki organizacyjnej podległej ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych. Ponadto należność zagraniczna, otrzymana przez żołnierza będącego członkiem służby zagranicznej (o której mowa w ustawie o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych), mimo że nie została wprost wskazana jako wyłączona ze zwolnienia, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, od którego płatnik jest zobowiązany pobrać zaliczkę na podatek dochodowy, ponieważ bez względu na różnice w nazewnictwie należy ją traktować tak samo jak dodatek zagraniczny służby zagranicznej. Organ podatkowy wyjaśnił również, że istniejący stan faktyczny sprawy nie pozwala na utożsamianie otrzymanej przez podatnika należności zagranicznej z wartością świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej, o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403), gdyż osoby te zatrudniane są w placówce zagranicznej na podstawie umowy o pracę , a do kategorii tych pracowników nie zalicza się żołnierzy wykonujących swoje obowiązki na postawie stosunku służbowego.

Od decyzji organu pierwszej instancji A. W. dnia [...] lutego 2009 r. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zarzucając decyzji pierwszoinstancyjnej naruszenie art. 12 ust. 4 i art. 21 ust. 1 pkt. 110 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych oraz § 3 pkt. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 5.12.2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych (Dz. U. Nr 122, poz. 1333).

Uzasadniając ten zarzut, podatnik wskazał, iż w okresie od 1 sierpnia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. pełnił zawodową służbę wojskową na stanowisku zgodnym z wykazem stanowisk przeznaczonym dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych należących do jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych, a tym samym zaliczanych do polskich przedstawicielstw wojskowych przy międzynarodowych strukturach wojskowych, które zostały zaliczone do jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami kraju – w rozumieniu § 19 ust. 1 w.w. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 grudnia 2000 r. Strona podniosła również, iż zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt. 110 cytowanej wyżej ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w roku 2004, pojęcie dodatku zagranicznego nie obejmowało swym zakresem należności zagranicznej, która winna pozostawać wolna od podatku.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu jako organ odwoławczy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Według stanowiska organu odwoławczego, A. W. nie należy do żadnej kategorii podmiotów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176) ponieważ nie jest ani członkiem służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej – w rozumieniu art. 4 pkt. 2 ustawy o służbie zagranicznej, ani pracownikiem polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Należność zagraniczna nie była wypłacana stronie przez polską jednostkę budżetową mającą siedzibę poza granicami RP, albowiem wypłat dokonywała Centrala Wojskowe Misje Pokojowe w Warszawie. Podatnika łączył stosunek służbowy z podmiotem mającym siedzibę w kraju, a nie poza jego granicami. Przypadek z § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 grudnia 2000 r. nie miał w niniejszej sprawie miejsca.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził nadto, iż w świetle norm regulowanych przez rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.), obowiązujące w 2004 r., należność zagraniczna stanowiła świadczenie równoznaczne z dodatkiem zagranicznym, bowiem jej wysokość była obliczana według takich samych zasad, wskazanych w § 4 tego rozporządzenia, tzn. stawki należności zagranicznej obliczane były od "kwoty bazowej" – stawki dodatku zagranicznego bazowego. Jako potwierdzenie swego stanowiska organ wskazał pismo Ministra Obrony Narodowej z 2 listopada 2004 r., w którym podkreślono, że należność zagraniczną – mimo różnic w nazewnictwie – należy traktować tak samo jak dodatek zagraniczny. Ich sposób naliczania jest analogiczny, poza tym od początku 2004 r. należność zagraniczna – identycznie jak dodatek zagraniczny - została ubruttowiona z uwagi na zmianę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niezależnie od powyższego, organ drugiej instancji wskazał, że z uwagi na fakt, iż A. W. został wyznaczony do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w innych celach niż te, które zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt. 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymana przez podatnika należność zagraniczna nie może być zrównana – a przez to uprzywilejowana - ze świadczeniami zagranicznymi otrzymywanymi m. in. przez żołnierzy i policjantów pełniących służbę poza granicami w celach określonych w tym przepisie.

W dniu [...] maja 2009 r. A. i J. W., reprezentowani przez doradcę podatkowego, złożyli do tut. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2009 r. Strona skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt. 83 i 110 oraz art. 75 § 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną ich wykładnię, obrazę przepisów prawa formalnego art. 120, art. 121 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 121, 122 i 124; art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a nadto obrazę przepisów art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Wobec powyższych zarzutów skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych, w tym kwoty 2400 zł tytułem zastępstwa procesowego. Ponadto strona wniosła, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego prof. A. M.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, wniósł o jej oddalenie i powtórzył swoje twierdzenia wyrażone w zaskarżonej decyzji odwoławczej oraz uznał zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

In principio należy wskazać, iż zgodnie z brzmieniem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice sprawy podatkowej. W konsekwencji treść i zakres rozpoznania sądu administracyjnego determinują właściwe, w każdej sprawie wymagające indywidualnego ustalenia, normy prawa materialnego, które w ostatecznym rezultacie wyznaczają nieprzekraczalne granice tożsamości sprawy podatkowej.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Punktem wyjścia dla uznania decyzji organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który przedstawił organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a którego kształtu strona w skardze nie zakwestionowała.

W rozpatrywanej sprawie istota sporu między stronami sprowadza się do kwestii rozstrzygnięcia, czy skarżącemu przysługiwało prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm. - dalej updof).

Kapitan A. W. - żołnierz zawodowy - został na mocy rozkazów Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia [...] czerwca 2004 r. oraz z dnia [...] kwietnia 2005 r. został wyznaczony na stanowisko oficera Oddziału Operacji Bieżących w Centrum Dowodzenia Operacjami Powietrznymi w Danii. Z tego tytułu otrzymywał oprócz wynagrodzenia krajowego dodatkowo należność zagraniczną. Oba te składniki wynagrodzenia wypłacane były skarżącemu przez Centralę Wojskowe Misje Pokojowe. Wypłata należności zagranicznej (walutowej) następowała za pośrednictwem osób uprawnionych do dysponowania środkami pieniężnymi za granicą w ramach utworzonego rachunku akredytywy. Zarówno od wynagrodzenia krajowego jak i od należności zagranicznej naliczonej w 2004 r. podatnik zapłacił podatek dochodowy od osób fizycznych.

Skarżący zakwestionował prawidłowość złożonego zeznania PIT za rok 2004, składając jego korektę i wnosząc o zwrot nadpłaty podatku dochodowego bowiem jego zdaniem należność zagraniczna, jaką otrzymał w 2004 r. nie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 updof. W tej sytuacji rozważyć należy zasadność stanowiska organów podatkowych, które uznały, że otrzymywana przez A. W. należność zagraniczna nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego.

Przepis powołanego art. 21 ust.1 pkt 110 updof w brzmieniu obowiązującym w 2004r. stanowił, że wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami RP, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich.

Redakcja przepisu nie była precyzyjna bowiem użyte w nim sformułowanie "dodatek zagraniczny" w aspekcie językowym nie było tożsame z "należnością zagraniczną", którym to pojęciem posłużył się ustawodawca w art. 24 ust. 5 i art. 102 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 175 ze zm.), co spowodowało zmianę od 2005 r. brzmienia powołanego pkt. 110 ust. 1 art. 21 updof przez dodanie przy "dodatku zagranicznym" w nawiasie słów "należność zagraniczna".

Wyznaczenie skarżącego na stanowisko oficera Oddziału Operacji Bieżących w Centrum Dowodzenia Operacjami Powietrznymi w Danii, gdzie w okresie od 1 sierpnia 2004 r. do 31 lipca 2007 r. pełnił służbę wojskową jako żołnierz zawodowy poza granicami kraju, skutkowało, w myśl przepisu art. 102 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz.1750 ze zm.) jego uprawnieniem do otrzymywania uposażenia zasadniczego określonego dla stanowiska służbowego, na jakie został wyznaczony poza granicami państwa, a nadto do należności zagranicznej oraz innych należności pieniężnych odpowiednio do warunków pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (art. 102 ust. 3). Przepis powołanego artykułu rozróżnia pełnienie służby za granicą i wynikające z tego faktu uprawnienia żołnierza zawodowego od tego, czy został wyznaczony do pełnienia tej służby (ust. 1), czy też skierowany (ust. 4), podobnie jak stanowi art. 24 ust. 7 w.w. ustawy. Szczegółowe warunki i wysokość należności zagranicznej określone zostały w rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz.1198 ze zm.), które obowiązywało przez cały 2004 r., zgodnie z § 23 pkt. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 10 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz.1698 ze zm.).

Z kolei zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych należności zagraniczne były innymi należnościami pieniężnymi związanymi, w świetle postanowień art. 73 ust. 1 pkt. 8 tej ustawy, z pełnieniem służby wojskowej poza granicami kraju.

Z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, ze skarżący został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa. Mając na względzie tę okoliczność, rozważyć należy, czy otrzymywana przez niego za pośrednictwem Centrum Dowodzenia Operacjami Powietrznymi w Danii, którego skarżący nie był pracownikiem, należność w związku z pełnieniem służby wojskowej poza granicami państwa, wypłacona przez Centralę Misji Wojskowych w Warszawie, miała faktycznie charakter "dodatku zagranicznego", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 updof, jako nie podlegającego zwolnieniu od podatku dochodowego, czy też była w istocie należnością zagraniczną, o której traktuje art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. nr 128, poz.1403 ze zm.) przysługującą członkom służby zagranicznej i § 13 ust. 17 i 20 w.w. rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 25 maja 2004 r.

Zauważyć przy tym należy, że § 3 ust. 4 tegoż rozporządzenia stanowi, iż świadczenia określane w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej przysługują jedynie żołnierzowi zawodowemu pełniącemu służbę poza granicami państwa w jednostce organizacyjnej za granicą podległej ministrowi spraw zagranicznych. Sytuacja ta nie zaistniała jednak w przypadku A. W., który przez cały czas służby poza granicami państwa był podległy Ministrowi Obrony narodowej (Szefowi Sztabu Generalnego).

Przepis art. 21 ust.1 pkt 110 updof stanowi, że, jak to wyżej wskazano, wolne od podatku dochodowego są wartości świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej pełniących obowiązki poza granicami państwa oraz pracownikom polskich jednostek budżetowych poza granicami RP, z wyjątkiem m.in. dodatku zagranicznego. Uznając, że skarżący nie był członkiem polskiej służby zagranicznej, czego nawet nie podnosił, rozważyć należy, czy możliwe jest przyjęcie, iż wypłacone mu zagranicą świadczenia przysługiwały mu jako pracownikowi jednostki budżetowej mającej siedzibę za granicą, o którym mowa w powołanym przepisie. W kwestii "pracownika" odnieść należy się do przepisu art. 12 ust. 4 updof, z którego wynika kogo należy uznać za pracownika, a jest nim osoba pozostająca w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Z kolei z art. 1 pkt. 1, art. 2, art. 3 i art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych wynika, że służba wojskowa żołnierza zawodowego nawiązuje się przez stosunek służbowy powołania na podstawie kontraktu służby stałej lub kontraktu na pełnienie służby terminowej.

Wobec powyższego mimo braku jednolitości określeń, świadczenia otrzymywane przez pracowników i żołnierzy zawodowych mogą sobie odpowiadać i być w zasadzie tożsame, bez względu na rozbieżności nazewnictwa.

W tej sytuacji uzasadnione jest odejście od stosowania jedynie wykładni językowej i zastosowanie wykładni systemowej z uwzględnieniem istoty, celu i funkcji określanego świadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 updof, który to przepis odwołuje się do świadczeń wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie.

Analiza przepisów zarówno ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (art. 102 ust. 3) i powołanych wyżej rozporządzeń, prowadzi do wniosku, że "należność zagraniczna", o których one traktują faktycznie ma charakter "dodatku zagranicznego" i tym samym nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie powołanego art. 21 ust. 1 pkt 110 updof. Stanowisko to potwierdza także fakt ubruttowienia z dniem 1 stycznia 2004 r., tj. podwyższenia o kwotę podatku dochodowego o ok. 60%, należności zagranicznych, otrzymywanych przez żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, a także - co prawda nie działająca wstecz tj. do roku 2004 - nowelizacja w.w. przepisu, która od 2005 r. jednoznacznie wyłączyła ze zwolnienia od podatku dochodowego należność zagraniczną.

Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 21 ust. 1 pkt 83 updof, należy wskazać, iż ustanowione w tym przepisie zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Mianowicie przysługuje ono określonej przez ustawodawcę grupie podmiotów oraz wymienionych w nim należnościom pieniężnym. Jak wspomniano wyżej, zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Powyższe rozróżnienie ma istotne znaczenie przy określeniu obowiązków wykonywanych przez żołnierza za granicą (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, jak i świadczenia jakie żołnierz otrzymuje z tytułu pełnienia służby (rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami) - (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2009 r., sygn. akt II FSK 185/09).

W związku z powyższym stwierdzić należy, że tylko żołnierze skierowani biorą udział w działaniach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. tj. w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, w misji pokojowej (a nie przy wzmacnianiu misji pokojowej), w akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom oraz pełnić funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Prowadzi to do konkluzji, że skarżący jako żołnierz wyznaczony do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Z tych względów, mając także na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 14 marca 2008 r. (sygn. akt II FSK 135/07), oraz z dnia 14 września 2007 r. (sygn. akt II FSK 779/06), skład orzekający uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej w zakresie przepisów o charakterze formalnoprawnych, należy uznać, iż w postępowaniu podlegającym kontroli sądowej zostały zachowane wszelkie reguły obowiązujące z mocy norm kształtowanych przez przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skróci: O. p.), zwłaszcza zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada kompletności postępowania dowodowego, wynikająca z art. 187 § 1 tej ustawy Wbrew twierdzeniom skarżących, organy w sposób wyczerpujący wyjaśniły wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, w wyniku czego nabrały przekonania co do meritum niniejszej sprawy. Postępowanie prowadzone było z zachowaniem standardów o charakterze procesowym, bowiem strona miała możliwość zgłaszania, a nadto wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Sądu, przy ocenie dowodów organy podatkowe zachowały zasady logiki i dialektyki, co pozwala na przyjęcie, że ich działanie było zgodne z prawem.

Sąd nie dostrzegł także naruszenia norm z art. 2, art. 7 i art. 32 ust.1 Konstytucji RP, które wyrażają konstytucyjne zasady prawa, czyli - w ujęciu dyrektywalnym - wiążące prawnie normy o charakterze nadrzędnym w stosunku do innych norm polskiego systemu prawa, pełniące w tym systemie szczególną rolę, przejawiającą się m. in. w wyznaczeniu kierunku interpretacji i stosowania przepisów prawnych obowiązujących na gruncie tego systemu prawa.

Wprawdzie - zgodnie z art. 8 ust. 2 Konstytucji - jej przepisy stosuje się bezpośrednio, to jednak przepisy art. 2 i art. 7 Konstytucji to normy generalne - zasady ustroju państwa. Treść tych norm wytycza kierunki tworzenia prawa, a także – jak wspomniano - sposób wykładni i stosowania przepisów obowiązującego prawa. Postanowienia ogólnych zasad ustrojowych znajdują natomiast konkretyzację w ustawach zwykłych. Oznacza to, że ani art. 2, ani 7 Konstytucji nie mogą stanowić samoistnej podstawy rozstrzygnięć podejmowanych w procesie stosowania prawa. Formą bezpośredniego stosowania ogólnych zasad ustrojowych zawartych w Konstytucji jest współstosowanie interpretacyjne tego rodzaju norm, gdy organ stosujący prawo ustala jego znaczenie biorąc pod uwagę zarówno normę ustawową jak i odpowiednią normę Konstytucji (vide: wyrok NSA z 22 maja 2009 r., I OSK 845/2008).

Ponadto należy wyjaśnić, że przedmiotem kontroli sądowej jest wyłącznie zaskarżona decyzja, zaś okoliczności, że inny skład lub inny sąd wydał w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej odmienne rozstrzygnięcie (do czego był uprawniony w ramach tzw. niezawisłości sędziowskiej ustanowionej w art. 178 Konstytucji RP) nie ma wpływu na wynik tej kontroli. Konstytucyjna zasada równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP) nie może pozostawać w sprzeczności ze wskazaną zasadą praworządności (art. 7). Korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi dla podatnika prawa do potraktowania go w taki sam sposób (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/2004). Rozbieżność orzecznictwa jest zjawiskiem wysoce niepożądanym lecz nieuniknionym. Jego wyeliminowaniu służy między innymi dwuinstancyjne postępowanie sądowe.

W świetle powyższego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wobec uznania skargi za nieuzasadnioną, orzeczono jak w sentencji.

/-/ Maria Skwierzyńska /-/ Jerzy Małecki /-/ Karol Pawlicki

L.S.