Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 337/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 162
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Piotr Pyszny, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 13 grudnia 2021 r. nr 2401-IOV1.4103.404.2021.AWE1 UNP: 2401-21-267952 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 13 grudnia 2021 r. nr 2401-IOV1.4103.404.2021.AWE1 UNP: 2401-21-267952, którym odmówiono przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 13 października 2020 r. nr [...] wydanej wobec G. sp. z o.o. w Z. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r.

W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia wskazano art. 163 § 2 oraz art. 162 § 1 i § 2 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze. zm., dalej: O.p.).

W uzasadnieniu Dyrektor podał na wstępie, że powyższa decyzja, zawierająca stosowne pouczenie o możliwości i terminie do wniesienia odwołania została wysłana na adres siedziby spółki w dniu 14 października 2020 r. za pośrednictwem operatora pocztowego, listem poleconym oraz za potwierdzeniem odbioru. Z powodu niemożności doręczenia pisma adresatowi, czy też pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, zarządcy domu (budynku) lub dozorcy, w myśl art. 150 § 1 pkt 1 O.p. przedmiotowa przesyłka:

- w dniu 15 października 2020 r. została pozostawiona na okres siedmiu dni w placówce pocztowej, o czym stosownie do art. 150 § 2 O.p., zawiadomiono adresata, pozostawiając zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej;

- w dniu 23 października 2020 r. została awizowana powtórnie, z powodu nie podjęcia jej w terminie siedmiu dni, o czym ponownie zawiadomiono adresata, pozostawiając zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej.

Z uwagi na niepodjęcie awizowanej dwukrotnie przesyłki w terminie czternastu dni, to jest do dnia 29 października 2020 r., została ona zwrócona w dniu 30 października 2020 r. do Urzędu Skarbowego w Z., jako nieodebrana.

Zgodnie natomiast z art. 150 § 4 O.p. decyzję uznano za doręczoną z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1 ww. przepisu, czyli w tym przypadku z dniem 30 października 2020 r. (piątek). 14-dniowy termin na wniesienie odwołania liczony od dnia 2 listopada 2020 r., tj. od następnego dnia roboczego po dniu doręczenia upływał z dniem 16 listopada 2020 r.

W dniu 5 lipca 2021 r. do Urzędu Skarbowego w Z. wpłynął wniosek Spółki z dnia 28 czerwca 2021 r. o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji z dnia 13 października 2020 r.

W uzasadnieniu wniosku strona podała, że odebrała decyzję organu I instancji w dniu 14 czerwca 2021 r., więc termin do złożenia odwołania upływał w dniu 28 czerwca 2021 r. Równocześnie wskazała, że: "z uwagi na okoliczność braku wcześniejszego odebrania decyzji w ustawowym terminie składa wniosek o jego przywrócenie". Według strony uchybienie terminowi do złożenia odwołania od decyzji z dnia 13 października 2020 r. nastąpiło: "bez własnej winy, z uwagi na siłę wyższą jaką było przebywanie na kwarantannie z powodu covid-19. Ostatni termin do odbioru decyzji upływał w dniu 27.10.2020 r., a z uwagi na okres kwarantanny 14 dni, nie był możliwy do zachowania. Również prezes zarządu L. G. miał identyczną sytuację. Przedkładam zaświadczenia o powyższym stanie faktycznym. O tym, że uchybiono terminowi do złożenia odwołania skarżąca dowiedziała się przypadkiem z rozmowy telefonicznej z pracownikiem tut. organu, który poinformował o wydaniu decyzji za 7-2015 r.".

Do ww. wniosku strona załączyła niżej wymienione dokumenty:

- wyniki badań laboratoryjnych z dnia 14 października 2020 r. wystawione dla Z. G., z których wynika, że w dniu 14 października 2020 r. wykryto u Z. G. coronavirus SARS-CoV-2;

- informacja o pobycie w izolacji z dnia 8 czerwca 2021 r., gdzie wskazano, że L. G. w okresie od dnia 10 października 2020 r. do dnia 19 października 2020 r. przebywał w izolacji domowej;

- wydruki z Platformy Usług Elektronicznych ZUS - dotyczące zaświadczeń lekarskich wystawionych dla L. G., z których wynika, że L. G. przebywał na zwolnieniu lekarskim w okresie: od dnia 8 października 2020 r. do dnia 18 października 2020 r. (L4 wystawione dnia 8 października); od dnia 19 października 2020 r. do dnia 28 października 2020 r. (3 x L4 wystawione dnia 20 października 2020 r.); od dnia 29 października 2020 r. do dnia 10 listopada 2020 r. (L4 wystawione dnia 30 października 2020 r.); od dnia 11 listopada 2020 r. do dnia 24 listopada 2020 r. (L4 wystawione dnia 10 listopada 2020 r.); od dnia 25 listopada 2020 r. do dnia 8 grudnia 2020 r. (L4 wystawione dnia 24 listopada 2020 r.); od dnia 9 grudnia 2020 r. do dnia 22 grudnia 2020 r. (L4 wystawione dnia 10 grudnia 2020 r.); od dnia 23 grudnia 2020 r. do dnia 5 stycznia 2021 r. (L4 wystawione dnia 23 grudnia 2020 r.);

- od dnia 6 stycznia 2021 r. do dnia 19 stycznia 2021 r. (L4 wystawione dnia 8 stycznia 2021 r.); od dnia 20 stycznia 2021 r. do dnia 2 lutego 2021 r. (L4 wystawione dnia 23 stycznia 2021 r.); od dnia 3 lutego 2021 r. do dnia 16 lutego 2021 r. (L4 wystawione dnia 5 lutego 2021 r.); od dnia 17 lutego 2021 r. do dnia 3 marca 2021 r. (L4 wystawione dnia 19 lutego 2021 r.); od dnia 8 marca 2021 r. do dnia 21 marca 2021 r. (L4 wystawione dnia 8 marca 2021 r.);

- wydruki z Platformy Usług Elektronicznych Zakładu Ubezpieczeń Społecznych - dotyczące zaświadczeń lekarskich wystawionych dla Z. G., z których wynika, że Z. G. przebywał na zwolnieniu lekarskim w okresie: od dnia 11 września 2020 r. do dnia 25 września 2020 r. (L4 wystawione dnia 11 września 2020 r.); od dnia 26 września 2020 r. do dnia 9 października 2020 r. (L4 wystawione dnia 29 września 2020 r.); od dnia 10 października 2020 r. do dnia 23 października 2020 r. (L4 wystawione dnia 12 października 2020 r.); od dnia 1 listopada 2020 r. do dnia 10 listopada 2020 r. (L4 wystawione dnia 30 października 2020 r.); od dnia 11 listopada 2020 r. do dnia 24 listopada 2020 r. (L4 wystawione dnia 10 listopada 2020 r.); od dnia 25 listopada 2020 r. do dnia 8 grudnia 2020 r. (L4 wystawione dnia 24 listopada 2020 r.); od dnia 9 grudnia 2020 r. do dnia 23 grudnia 2020 r. (L4 wystawione dnia 10 grudnia 2020 r.); od dnia 24 grudnia 2020 r. do dnia 6 stycznia 2021 r. (L4 wystawione dnia 23 grudnia 2020 r.); od dnia 7 stycznia 2021 r. do dnia 20 stycznia 2021 r, (L4 wystawione dnia 8 stycznia 2021 r.); od dnia 21 stycznia 2021 r. do dnia 3 lutego 2021 r. (L4 wystawione dnia 23 stycznia 2021 r.); od dnia 4 lutego 2021 r. do dnia 18 lutego 2021 r. (L4 wystawione dnia 5 lutego 2021 r.); od dnia 19 lutego 2021 r. do dnia 5 marca 2021 r. (L4 wystawione dnia 19 lutego 2021 r.); od dnia 6 marca 2021 r. do dnia 11 marca 2021 r. (L4 wystawione dnia 8 marca 2021 r.); od dnia 17 maja 2021 r. do dnia 31 maja 2021 r. (L4 wystawione dnia 17 maja 2021 r.); od dnia 1 czerwca 2021 r. do dnia 15 czerwca 2021 r. (L4 wystawione dnia 2 czerwca 2021 r.).

Organ I instancji w piśmie z dnia 15 lipca 2021 r., przekazując akta sprawy, odniósł się do wniosku strony z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i stwierdził między innymi, że: "prokurent spółki pismem z dnia 12.05.2021 r., uzupełnionym w dniu 07.06.2021 r. (po wezwaniu skierowanym przez tut. organ do spółki) zwrócił się z wnioskiem o wydanie kserokopii decyzji za lipiec 2015 r. Kserokopię odebrał w dniu 14.06.2021 r. Decyzja o nr [...] z dnia 13.10.2020 r., [...] została nadana w placówce pocztowej w dniu 14.10.2020 r. Od dnia 15.10.2020 r. przesyłka pozostawiona została w placówce pocztowej na okres 14 dni, celem doręczenia. W dniu 20.10.2020 r. wpłynęło pismo strony nadana w Urzędzie Pocztowym w K. dnia 15.10.2020 r. informujące, iż osoby: L. G. i Z. G. są objęte kwarantanną - od 08.10.2020 r. do 21.10.2020 r. L. G., od 15.10.2020 r. do 27.10.2019 r. (winno być 2020 r.) Z. G. (...) Podkreślenia wymaga fakt, iż pomimo przebywania Pana L. G. na zwolnieniu do dnia 08.12.2020 r., ze wskazaniem lekarza - chory powinien leżeć, w dniu 07.12.2020 r. stawił się do tut. urzędu celem wglądu w akta sprawy nr [...] dot. podatku VAT za 01 i 02 2017 r. Dodatkowo wskazać należy, że korespondencja wysyłana na adres siedziby – Z., ul. [...] była odbierana zarówno przez Prezesa Spółki, jak i Prokurenta, jak również kierowana do tut. organu przez w/w osoby w okresie kiedy przebywać mieli (wg przedłożonych wykazów zaświadczeń lekarskich) na zwolnieniach lekarskich (...) zgodnie z przedłożonym do wniosku o przywrócenie terminu, wydrukiem wystawionych zaświadczeń lekarskich dla Pana Z. G. wynika, że w dniu 14.06.2021 r. kiedy osobiście w tut. urzędzie odbierał korespondencję decyzji za lipiec 2015 r. również przebywał na zwolnieniu lekarskim (...)".

Rozpatrując wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, Dyrektor na wstępie przywołał treść art. 162 O.p., a dalej podkreślił, że przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest możliwe wyłącznie przy łącznym spełnieniu następujących przesłanek: złożeniu wniosku przez zainteresowanego; uprawdopodobnieniu (tj. uwiarygodnieniu) braku winy zainteresowanego w uchybieniu terminowi; zachowaniu 7-dniowego terminu do złożenia podania o przywrócenie terminu, liczonego od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, oraz dopełnieniu czynności, dla której ustanowiony był termin.

Zdaniem Dyrektora w niniejszej sprawie spółka nie spełniła przede wszystkim przesłanki wymienionej w art. 162 § 2 O.p., zgodnie z którym wniosek winien być złożony w terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi.

Z załączonych do wniosku dokumentów wynika, że jedno ze zwolnień lekarskich prokurenta spółki Z. G. obowiązywało od dnia 10 października 2020 r. do 23 października 2020 r., a jego kwarantanna trwała do dnia 27 października 2020 r. Decyzja organu I instancji awizowana była dwukrotnie (w dniu 15 października 2020 r. oraz w dniu 23 października 2020 r.), a termin jej odbioru w UP upływał z dniem 29 października 2020 r., a nie w dniu 27 października 2020 r. – (jak wskazano we wniosku o przywrócenie terminu). W dniach 28-29 października 2020 r. można było odebrać awizowaną przesyłkę na poczcie.

Nadto zaakcentowano, że spółka nie wskazała we wniosku dokładnej daty, w której według niej ustała przyczyna uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. We wniosku tym podano, że: "skarżąca odebrała decyzję w dniu 14 czerwca 2021 r - termin na złożenie odwołania upływał w dniu 28 czerwca 2021 r., jednakże z uwagi na okoliczność braku wcześniejszego odebrania decyzji w ustawowym terminie składam wniosek o jego przywrócenie". Z kolei jako przyczynę uchybienia terminowi do wniesienia odwołania prokurent spółki wskazał: "siłę wyższą jaką było przebywanie na kwarantannie z powodu covid-19" podając przy tym nieprawidłowo, że ostatni termin do odbioru decyzji upływał: "w dniu 27.10.2020 r., a z uwagi na okres kwarantanny 14 dni, nie był możliwy do zachowania".

Wobec powyższego Dyrektor stwierdził, że przyczyna uchybienia terminowi do wniesienia odwołania ustała z dniem zakończenia kwarantanny Z. G., czyli w dniu 28 października 2020 r.

Niemniej, nawet gdyby przyjąć, że opisane wyżej zwolnienia lekarskie miałyby również przyczynić się do uchybienia terminowi, to i tak termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu nie został przez stronę zachowany, gdyż przyczyna uchybienia terminowi ustała z dniem:

- 4 marca 2021 r. - w przypadku L. G. (przerwa w leczeniu od dnia 4 marca 2021 r. do 7 marca 2021 r.).

- 12 marca 2021 r. - w przypadku Z. G. (przerwa w leczeniu od dnia 12 marca 2021 r. do dnia 16 maja 2021 r.).

W związku z powyższym termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania upłynął z dniem 11 marca 2021 r.

Następnie Dyrektor wyjaśnił, że przywrócenie terminu może mieć miejsce wyłącznie wtedy, gdy zainteresowany podmiot działał z najwyższą starannością, jednakże dopełnienie czynności w terminie stało się niemożliwe z powodu trudnej do przezwyciężenia przeszkody, niezależnej od osoby zainteresowanej. O braku winy strony w niedopełnieniu w ustawowym terminie określonej czynności procesowej (którą należy uprawdopodobnić, a nie udowodnić) można mówić tylko w przypadku uprawdopodobnienia przez nią, że dopełnienie czynności było niemożliwe z powodu przeszkody nagłej i takiej, której strona nie mogła przezwyciężyć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Aby uprawdopodobnić brak winy, strona powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna i istniała cały czas, aż do momentu wniesienia wniosku o przywrócenie terminu.

W świetle powyższego Dyrektor stwierdził, że:

- po pierwsze, okoliczność przebywania przez osoby reprezentujące spółkę na zwolnieniu lekarskim oraz na kwarantannie nie stanowi dostatecznej przesłanki do uwiarygodnienia braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, gdyż w okresie od dnia 28 października 2020 r. (po odbyciu kwarantanny) do dnia 29 października 2020 r. można było odebrać decyzję w urzędzie pocztowym;

- po drugie, posiadając wiedzę o prowadzonym postępowaniu podatkowym, w trakcie którego organ informuje stronę o planowanym jego zakończeniu (termin ten był wyznaczony do dnia 15 października 2020 r.), spółka powinna wykazać się należytą starannością i zainteresowaniem w zakresie sposobu i daty zakończenia tego postępowania.

W tym miejscu zwrócono uwagę, że w okresie kiedy L. G. i Z. G. przebywali na zwolnieniach lekarskich, korespondencja wysyłana w innych sprawach przez organ I instancji na adres siedziby spółki była odbierana (przykładowo: decyzja z dnia 10 listopada 2020 r. wydana w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. (wysłana w dniu 12 listopada 2020 r., została doręczona w dniu 25 listopada 2020 r.), od decyzji tej złożono odwołanie w dniu 9 grudnia 2020 r.; postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności z dnia 1 grudnia 2020 r., zostało doręczone w dniu

7 grudnia 2020 r., na postanowienie to złożono zażalenie w dniu 14 grudnia 2020 r.

Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora, nie można uznać, że strona uchybiła terminowi do wniesienia odwołania bez własnej winy i jak wskazano w przedmiotowym wniosku: "z uwagi na siłę wyższą jaką było przebywanie na kwarantannie z powodu covid-19".

Skuteczne doręczenie decyzji organu I instancji z dnia 13 października 2020 r, nastąpiło w dniu 30 października 2020 r. Ze względu jednak na treść przepisów art. 12 § 1 i § 5 O.p. termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg w dniu 2 listopada 2020 r. i upłynął w dniu 16 listopada 2020 r., kiedy to osoby uprawnione do odbioru decyzji nie przebywały już na kwarantannie.

Na marginesie zauważono także, iż po otrzymaniu dwukrotnego awiza strona miała możliwość telefonicznego uzyskania informacji, co było przedmiotem nieodebranej przez spółkę przesyłki, jednakże nie uczyniła tego. W okresie przerwy w leczeniu, również nie zainteresowała się wynikiem prowadzonego postępowania podatkowego.

Tak więc nie można uznać, że spółka wykazała się należytą starannością i próbowała dochować terminu do wniesienia odwołania, a w szczególności, że starała się po ustaniu wskazywanej przez siebie przyczyny uchybienia terminowi (kwarantanna, choroba) terminowo złożyć wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

W konkluzji Dyrektor stwierdził, że spółka nie uprawdopodobniła przesłanek wskazanych w art. 162 § 1 O.p., jak również nie spełniła warunku określonego w art. 160 § 2 O.p. Zgodnie natomiast z art. 162 § 3 O.p. przywrócenie terminu do złożenia podania przewidzianego w § 2 jest niedopuszczalne.

W skardze na powyższe postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, prokurent Spółki zarzucił naruszenie:

- art. 120 § 1, art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 187 § 1 i art. 162 § 1-3 O.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania i nienależyte uzasadnienie podjętych kwalifikacji w zakresie obejmującym wykazanie ziszczenia się przesłanek złożenia odwołania po terminie 14 dni od doręczenia decyzji z pominięciem: "zawieszenia terminu spowodowanego objęciem spółki przesłankami z ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o przeciwdziałaniu skutkom pandemii";

- art. 223 § 1 i 2 pkt 1 O.p. poprzez ustalenie, że: "w sprawie nie zostały spełnione przesłanki uznania braku skuteczności złożonego odwołania z dnia 28 czerwca 2021 r z zachowaniem terminu 14 dni od daty otrzymania decyzji z dnia 14 czerwca 2021 r. (powinno być w dniu 14 czerwca 2021 r.)";

- art. 162 § 1 w związku z art. 212 O.p. poprzez:

- bezzasadne przyjęcie, że skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania z pominięciem okoliczności, iż dopiero 14 czerwca 2021 r. otrzymała decyzję, jak wskazał prokurent spółki: "z dnia 13.10.2021 r", którą dopiero w tym terminie można uznać za doręczoną zgodnie z art. 212 O.p.,

- nieuchylenie skutków wadliwego doręczenia decyzji z 13 października 2020 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.,

- art. 70 § 1 O.p. poprzez: "błędne uznanie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi doręczenie decyzji od której z dniem 16.11.2020 r. następuje utrata prawa do złożenia odwołania podczas gdy to doręczenie nie jest skuteczne i zachodzi skutek w postaci przedawnienia, gdyż decyzja zostaje doręczona dopiero w dniu 14 czerwca 2021 r., a więc po 5-ciu latach licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku";

- art. 122 w związku z art. 127 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich starań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, przez co nie został wykazany brak staranności spółki na skutek niedokonania przez organ drugiej instancji weryfikacji swojej wiedzy w toku prowadzonego postępowania odwoławczego i niezweryfikowania w żaden sposób informacji dostarczonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., pomimo takiego obowiązku, czym dodatkowo naruszono zasadę dwuinstancyjności;

- art. 120 i art. 121 § 1, art. 191 § 1 związku z art. 194 § 1 O.p. poprzez wydanie postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania wbrew treści dokumentów urzędowych, które - jak wskazał prokurent spółki - "stanowią: zaświadczenie z Sanepidu o przebytym covid-19, oraz zaświadczenie L-4, które były wydane przez uprawnione organy, a organ I instancji nie był uprawniony do podważania ich treści bo nie ma do tego kompetencji ani wiedzy ani doświadczenia życiowego (bo gdyby je miał to nie pisałby bzdur co może osoba gdy jest wyłączona z powodu covid-19)".

Nadto prokurent spółki podniósł, że: "pominięcie dokumentów urzędowych stanowi niedopełnienie obowiązków, zaś uznanie za uchybienie terminowi do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania za przekroczenie kompetencji organu, przez co pozbawiono Skarżącą jej praw, które są zagwarantowane w art. 22 i art. 78 Konstytucji, a art. 127 Ordynacji podatkowej ma zapewnić prawidłową ich realizację, czego w realiach niniejszej sprawy nie dostrzeżono".

Powyższe zarzuty zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi. Wskazano w nim, że termin do wniesienia odwołania od ww. decyzji organu pierwszej instancji powinien być liczony od 14 czerwca 2021 r., ponieważ dopiero w tym dniu, według skarżącej, doszło do jej doręczenia.

Ponadto wytknięto niezbadanie kwestii skutecznego doręczenia decyzji z dnia 13 października 2020 r. W tej kwestii podniesiono, że w celu uchylenia się od negatywnych następstw przyjętej przez ustawodawcę fikcji prawnej wynikającej z art. 150 § 1 O.p. strona musi uprawdopodobnić, że nie wiedziała o złożeniu pisma. Dowodem niewiedzy strony o wysłaniu do niej decyzji jest pismo Spółki z dnia 15 października 2020 r., w którym poinformowano, że zarówno prezes zarządu spółki, jak i prokurent przebywają na kwarantannie z powodu zarażenia C0VID-19. Odebranie decyzji z 13 października 2020 r. nie było możliwe, gdyż "termin awizo pokrywał się z okresem kwarantanny, a ponadto zarząd spółki G. sp. z o.o. znosił skutki przebytego covid-19 do 13 marca 2021 r. W okresie od 15 października 2020 r. do dnia 13 marca 2021 r. obejmowała zarząd spółki G. sp. z o.o. instytucja zawieszenia terminów z ustawy o covid-19. Tak więc w okresie od dnia 15 października 2020 r. do 13 marca 2021 r. nastąpiło zawieszenie wszelkich terminu procesowych w tym do prawa złożenia odwołania od decyzji z 13.10.2020 r.".

Jednocześnie zarzucono organowi I instancji, że po otrzymaniu pisma z 15 października 2020 r. informującego o przebywaniu na kwarantannie prezesa zarządu i prokurenta spółki nie sporządził stosownej adnotacji do akt sprawy o zawieszeniu biegu terminu do wniesienia odwołania oraz nie wydał postanowienia o zawieszeniu tego terminu. Jak wskazał autor skargi: "Przepisy ustawy covid-19 z dnia 2 marca 2020 r. skutkują bowiem zawieszaniem terminów procesowych w związku ze spełnieniem jej przesłanki, iż zdarzenie ma związek z zachorowaniem na covid-19 i obowiązkiem przebywania na kwarantannie. Skutek w postaci zawieszenia biegu terminu do złożenia odwołania od decyzji z dnia 13.10.2020 r. jest spełniony, gdyż organ pierwszej instancji w dniu 20.10.2020 r. odebrał pismo i powziął wiadomość, iż mają zastosowanie przepisy ustawy covidowej (...) Tym samym organ I instancji pozbawił Spółkę prawa do wniesienia odwołania od decyzji". Powyższe spowodowało naruszenie przepisu art. 122 O.p.

Następnie strona zwróciła uwagę na brak odniesienia się do przesłanego przez organ I instancji materiału dowodowego: "opisanego na str. 2 postanowienia", w tym do wniosku o zwrot nadpłaty za lipiec 2015 r.

Ponadto prokurent spółki zarzucił: "brak w tych dokumentach pism z dnia 15 października 2020 r., w których zarząd spółki poinformował o przebywaniu na kwarantannie i okazał stosowne zaświadczenie o zakażeniu covid-19 oraz zaświadczenia o długości trwania skutków tego zarażenia".

Powyższe wskazuje na: "brak należytej staranności organu I instancji w braku wydania postanowienia o zawieszeniu biegu terminu do wniesienia odwołania. Uznanie, że Spółka nie dopełniła należytej staranności, gdyż mogła zadzwonić na pocztę i zapytać do kiedy jest awizo jest właśnie podjęciem decyzji za stronę przez organ, iż Spółka nie złoży już odwołania, bo termin upłynął na skutek zaniedbań Spółki (...) Organ jednak pomija zasadnicze znaczenie pisma z dnia 15.10.2020 r. jakie złożyła Spółka, iż przebywa na kwarantannie".

W dalszej kolejności prokurent spółki odniósł się do treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, stwierdzając, że organ naruszył art. 194 O.p. analizując daty zwolnień lekarskich i ustalając dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi do wniesienia przez spółkę odwołania.

Ponadto prokurent spółki stwierdził, że organ odwoławczy przekroczył swoje kompetencje wypowiadając się: "na tematy, o których nie ma pojęcia, jak skutki zdrowotne po przebytym covid-19".

Następnie odniósł się do stwierdzenia organu zawartego na stronie 7 zaskarżonego postanowienia, że spółka po otrzymaniu dwukrotnego awiza miała możliwość odebrania decyzji w urzędzie pocztowym oraz uzyskania informacji, co było przedmiotem nieodebranej przesyłki. Jak wskazał: "spółka złożyła w placówce pocztowej w dniu 15.10.2020 r. pismo informujące, iż przebywa na kwarantannie i że nie będzie miał możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego do dnia 15.10.2020 r., dlatego o tym informuje, z którym się zapoznawała we wrześniu 2020 r. Ponadto organ nie zauważył w jaki sposób awizo mogło dotrzeć do zarządu spółki, gdyż żaden z nich nie mieszka pod adresem Z. ul. [...], lecz w K. przy ul. [...], a organ o tym wiedział, gdyż na tą okoliczność złożyła wniosek o przesyłanie pism elektronicznie, celem usprawnienia komunikacji".

W następnej kolejności prokurent spółki zarzucił rażące naruszenie zasady zaufania do organu wyrażonej w art. 121 O.p. poprzez brak reakcji organu I instancji na pismo z 15 października 2020 r. informujące o przebywaniu zarządu spółki na kwarantannie. Jak wskazał w tym zakresie: "To na organie I instancji powinien ten stan faktyczny nakładać obowiązek poinformowania Spółki telefonicznie lub poprzez adres e-mailowy (znany organowi, gdyż z niego korzystał), iż wysłana została decyzja i kiedy upływa termin lI awiza".

Następnie przedstawiono wywody w kwestii zawieszenia biegu terminu do złożenia odwołania, stwierdzając, że zawieszenie to nastąpiło 20 października 2020 r.

W tej kwestii prokurent spółki wskazał również, że: "Po otrzymaniu zwrotu decyzji w dniu 29.10.2020 r., winien zaktualizować się termin zawieszenia terminu do złożenia odwołania - najpóźniej z dniem 20 października 2020 r., kiedy organ dowiedział się o zastosowaniu ustawy covid-19 i związanych z nią skutków w postaci zawieszenia terminów procesowych. Z uwagi na długi okres przebywania na zwolnieniu lekarskim obydwu członków zarządu ten termin zawieszenia upływał dopiero w dniu 13 marca 2021 r. Gdyby organ I instancji zawiadomił Spółkę o wydaniu decyzji to Spółka złożyłaby wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w terminie 7 dni od daty ustania przyczyny. Do tego potrzebne było jednak wydanie postanowienia o zawieszeniu biegu terminu do wniesienia odwołania, gdyż organowi była znana okoliczność skutkująca zwieszeniem terminu na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2020 r.".

W dalszej kolejności stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy wprost wskazuje wyłącznie na art. 228 § 1 pkt 1 O.p., pomijając: "ustawę z dnia 2 marca 2020 r.".

Zarzucono także rażące naruszenie art. 127 O.p. poprzez powtórzenie stanowiska organu I instancji.

Ponadto prokurent spółki stwierdził, że: "po to Ustawodawca wprowadził ustawę covidową aby przeciwdziałać skutkom pandemii, takim jak w niniejszej sprawie, gdy Spółka nie wiedziała o wydaniu decyzji z dnia 13.10.2020 r., ani nie wiedziała o jej złożeniu w placówce pocztowej w dniu 15.10.2020 r. Natomiast Spółka miała prawo zagwarantowane w art. 78 Konstytucji, iż jej prawa zostaną zachowane nawet w warunkach pandemii, a tryb art. 127 Ordynacji podatkowej ma to jej zapewnić, że jej sprawa zostanie dwa razy rozpoznana".

Dalsze fragmenty uzasadnienia skargi poświęcono kwestiom nie związanym z uchybieniem terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 13 października 2020 r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 dalej: p.p.s.a.) podlegało postanowienie z dnia 13 grudnia 2021 r., którym odmówiono przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 13 października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r.

Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że wnioskowanie o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania ma rację bytu jedynie wówczas, gdy nastąpiło doręczenie decyzji wymiarowej.

Zarówno w literaturze przedmiotu, jak i judykaturze, wielokrotnie wyrażano pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie przywrócenia terminu nie można skutecznie kwestionować prawidłowości doręczenia decyzji. Okoliczności związane z doręczeniem decyzji podatkowej powinny stanowić przedmiot postępowania dotyczącego stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Brak skutecznego doręczenia decyzji powoduje bowiem, że bieg terminu do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczyna się, a w konsekwencji nie może on zostać przekroczony i tym samym przywrócony stosownie do art. 162 § 1 O.p. Nie jest zatem możliwe podważenie skuteczności doręczenia decyzji, a jednocześnie rozpatrywanie wniosku o przywrócenie uchybionego terminu do wniesienia odwołania z uwagi na to, że norma wynikająca z przepisu art. 162 § 1 O.p. ma zastosowanie jedynie w sytuacji niedotrzymania terminu procesowego. Zbadanie przesłanek zobowiązujących organ podatkowy do przywrócenia terminu jest możliwe pod warunkiem, że decyzja została doręczona. W przypadku stwierdzenia, że do skutecznego doręczenia nie doszło, okoliczność ta nie mogłaby być podstawą do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, bowiem termin ten nie mógłby rozpocząć biegu, a decyzja wskutek jej niedoręczenia, nie weszłaby do obrotu prawnego (por. wyroki NSA: z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 2241/19, z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1304/22, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Okoliczności towarzyszące doręczeniu decyzji nie podlegają rozpoznaniu w postępowaniu o przywrócenie terminu, tylko w ramach postępowania dotyczącego stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 761/20).

Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 336/22 tut. Sąd oddalił skargę na postanowienie z dnia 13 grudnia 2021 r. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 13 października 2020 r. W orzeczeniu tym przesądzono, że wspomniana decyzja została skutecznie doręczona w trybie art. 150 § 4 O.p., a także i to, że termin do wniesienia od niej odwołania nie został zachowany.

Powyższe okoliczności warunkują wnioskowanie o przywrócenie terminu. Instytucja ta została uregulowana w art. 162 § 1 i § 2 O.p. Stanowią one, że w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin.

Z powyższych przepisów wynika, iż przywrócenie terminu uzależnione jest od równoczesnego spełnienia czterech przesłanek:

1) wniesienia przez osobę zainteresowaną wniosku o przywrócenie terminu,

2) dochowania 7-dniowego terminu do wniesienia wniosku,

3) uprawdopodobnienia przez osobę zainteresowaną braku jej winy,

4) dopełnienia czynności, dla której ustanowiony był przywracany termin.

W kwestii przesłanki formalnej wymienionej w pkt 2 wskazać należy, iż datą, od której należy liczyć nieprzywracalny termin z art. 162 § 2 O.p. jest data uzyskania przez osobę zainteresowaną wiadomości o zdarzeniu powodującym rozpoczęcie biegu terminu (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 299/21).

Strona skarżąca nie wskazała jednoznacznie przyczyny uchybienia terminu. Podała, że odebrała decyzję organu I instancji w dniu 14 czerwca 2021 r., więc termin do złożenia odwołania upływał w dniu 28 czerwca 2021 r. (zgodnie z tą tezą termin zaskarżenia decyzji byłby zachowany, co niweczyłoby sens wnioskowania o jego przywrócenie). Równocześnie wskazała, że: "z uwagi na okoliczność braku wcześniejszego odebrania decyzji w ustawowym terminie składa wniosek o jego przywrócenie". Według strony uchybienie terminowi nastąpiło: "bez własnej winy, z uwagi na siłę wyższą jaką było przebywanie na kwarantannie z powodu covid-19. Ostatni termin do odbioru decyzji upływał w dniu 27.10.2020 r., a z uwagi na okres kwarantanny 14 dni, nie był możliwy do zachowania".

Organ, bez wzywania strony do jednoznacznego wskazania przyczyny uchybienia terminu, stwierdził, że kwarantanna Z. G. trwała do dnia 27 października 2020 r., a termin odbioru decyzji w UP upływał z dniem 29 października 2020 r., a nie w dniu 27 października 2020 r. (jak wskazano we wniosku o przywrócenie terminu). W dniach 28-29 października 2020 r. można było zatem odebrać awizowaną przesyłkę na poczcie. Gdyby jednak stan zdrowia Z. G. i L. G. miał w dłuższym okresie czasu przyczyniać się do uchybienia terminowi, to, zdaniem Dyrektora, przyczyna uchybienia terminowi ustała z dniem: 4 marca 2021 r. - w przypadku L. G. (przerwa w zwolnieniu lekarskim od dnia 4 marca 2021 r. do 7 marca 2021 r.), 12 marca 2021 r. - w przypadku Z. G. (przerwa w zwolnieniu lekarskim od dnia 12 marca 2021 r. do dnia 16 maja 2021 r.).

Wobec powyższego Dyrektor uznał, że przyczyna uchybienia terminu ustała z dniem 4 marca 2021 r., a więc 7-dniowy termin na złożenie wniosku o przywrócenie terminu upłynął z dniem 11 marca 2021 r. i nie został zachowany.

Jeżeli strona wskazała, że najpierw kwarantanna wszystkich przedstawicieli spółki (bezwzględnie uniemożliwiająca bytność w urzędzie pocztowym), a później spowodowana chorobą niezdolność do pracy (a więc także – jak należy przyjąć - zajmowania się sprawami spółki) wykluczały stwierdzenie pozostawienia w skrzynce oddawczej dwukrotnych awiz (dotyczących doręczenia decyzji z dnia 13 października 2020 r.) i jednocześnie oświadczyła, że o tym iż "uchybiono terminowi do złożenia odwołania dowiedziała się przypadkiem z rozmowy telefonicznej z pracownikiem organu, który poinformował o wydaniu decyzji za 7-2015", to aktualizuje się zasada, iż dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi, od którego liczy się siedmiodniowy termin, w którym należy wnieść podanie o przywrócenie terminu w rozumieniu art. 162 § 2 O.p., przypada na moment powzięcia informacji o wydaniu aktu (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 201/22). Skoro organ nie wezwał strony do doprecyzowania tego terminu, to stwierdzenie, że wniosek o przywrócenie terminu jest spóźniony uznać należy za nieuprawnione. Bezpodstawne jest wiązanie daty ustania przyczyny nieterminowego wniesienia odwołania z zakończeniem kwarantanny i wywołanego chorobą okresu niezdolności do pracy prezesa zarządu i prokurenta spółki. Po ustaniu niemożności osobistego udania się do siedziby spółki strona mogła co najwyżej przekonać się, że w skrzynce oddawczej pozostawiono co najmniej dwa awiza. Nie jest to równoznaczne z powzięciem wiedzy o wydaniu decyzji. Jeżeli z okoliczności sprawy nie da się w sposób jednoznaczny ustalić, czy termin określony w art. 87 § 1 p.p.s.a. został zachowany, należy rozpoznać wniosek o przywrócenie terminu merytorycznie. Formalne załatwienie wniosku poprzez jego odrzucenie stanowi bowiem wyjątek od reguły, iż wszelkie wnioski rozpoznaje się badając ich merytoryczną zasadność (por. postanowienie NSA z dnia 28 czerwca 2006 r., sygn. akt II OZ 661/06). Aktywność podatnika zmierzająca do ustalenia czy wydano wobec niego jakieś rozstrzygnięcie mieści się natomiast w materii należytej staranności istotnej w ramach oceny ponoszenia winy w nieterminowym dokonaniu czynności procesowej.

W tym stanie rzeczy nie można więc poprzestać na stwierdzeniu, że wniosek o przywrócenie terminu jest spóźniony, ale badać należy kolejną przesłankę przywrócenia terminu. W tej kwestii należy mieć na uwadze, że to strona ma uprawdopodobnić brak winy w niedochowaniu terminu, a nie organ dociekać przyczyn spóźnienia strony. Zatem to na zainteresowanym spoczywa ciężar uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniającej brak winy w uchybieniu terminu (por. wyrok NSA z dnia 21 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 1207/21).

W tej sprawie strona, usprawiedliwiając nieterminowe wniesienie odwołania wskazała na kwarantannę przedstawicieli spółki oraz dalszą niezdolność do pracy udokumentowaną zwolnieniami lekarskimi. Jak jednak ustalił organ kwarantanna zakończyła się przed upływem 14-dniowego terminu na podjęcie przesyłki zawierającej decyzję. Późniejsza usprawiedliwiona bierność strony miała wynikać z faktu, że "zarząd spółki G. sp. z o.o. znosił skutki przebytego covid do 13 marca 2021 r.". Analizując tą przyczynę trzeba mieć na uwadze, że przywrócenie terminu może mieć miejsce wtedy, gdy uchybienie terminu nastąpiło wskutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Osoba zainteresowana ma uprawdopodobnić brak swojej winy, czyli powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz – co należy podkreślić - fakt, że przeszkoda była od niej nie tylko niezależna, ale także, że istniała cały czas, aż do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu (por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 1111/21). Tymczasem w realiach tej sprawy strona nie wykazała, że podjęła jakiekolwiek starania celem ustalenia na poczcie nadawcy awizowanej przesyłki, nie zasięgała informacji w organie podatkowym co do stanu sprawy (pomimo, iż posiadała wiedzę, iż zakończenie postępowania miało nastąpić do dnia 15 października 2020 r.), nie ustanowiła pełnomocnika dla reprezentowania jej w postępowaniu. Wskazaną bierność podatnik wykazywał także przez ok. 3 miesiące po dacie 13 marca 2021 r., do której, według strony, miało trwać "znoszenie skutków" przebytego zarażenia. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że – jak wynika z pisma organu I instancji z dnia 15 lipca 2021 r. - L. G. przebywając na zwolnieniu lekarskim do dnia 8 grudnia 2020 r. (ze wskazaniem lekarza - chory powinien leżeć) w dniu 7 grudnia 2020 r. stawił się do w urzędzie celem wglądu w akta innej sprawy podatkowej, w okresie zwolnień lekarskich zarówno Prezes spółki, jak i jej prokurent odbierali korespondencję wysyłaną na adres spółki, a także kierowali ją do organu. W dniu 14 czerwca 2021 r. kiedy Z. G. odbierał kopię decyzji z dnia 14 października 2020 r. również przebywał na zwolnieniu lekarskim. Zaakcentować także trzeba, że przerwa w leczeniu L. G. trwała od dnia 4 marca 2021 r. do 7 marca 2021 r., natomiast w przypadku Z.G. obejmowała okres od dnia 12 marca 2021 r. do dnia 16 maja 2021 r. Dla oceny zasadności wniosku o przywrócenie terminu istotne jest czy przeszkoda istniała nieprzerwanie aż do czasu zawnioskowania o przywrócenie terminu, czego w niniejszej sprawie nie wykazano.

Do niezawinionych przyczyn uchybienia terminu zalicza się przykładowo stany nadzwyczajne, takie jak problemy komunikacyjne, klęski żywiołowe, czy nagłą chorobę strony lub jej pełnomocnika, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą. Chodzi zatem o okoliczności całkowicie niezależne i nieprzewidywalne. Co więcej - przy ocenie winy lub jej braku należy brać pod rozwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły stronie dokonanie tej czynności w terminie, lecz także okoliczności świadczące o podjęciu lub niepodjęciu przez stronę działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu. Takiej staranności strona nie wykazała, a o braku winy w uchybieniu terminowi można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, tj. wówczas, gdy strona nie mogła tej przeszkody obiektywnie usunąć. Przy czym, co istotne, regulacja z art. 162 O.p. nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. Oznacza to, że każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminowi wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1709/23). Jakiekolwiek niedbalstwo strony dyskwalifikuje bowiem możliwość przywrócenia terminu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 457/23).

W judykaturze i doktrynie ugruntowane jest stanowisko, że choroba strony tylko w pewnych szczególnych przypadkach uzasadnia przywrócenie terminu. Sam fakt choroby, nawet poświadczony zaświadczeniem lekarskim, nie jest wystarczający dla uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu. Trzeba bowiem uprawdopodobnić, że rodzaj choroby uniemożliwiał dokonanie czynności oraz że nie istniała możliwość posłużenia się innymi osobami. Co do zasady choroba nie zwalnia z obowiązku takiego zorganizowania swoich spraw, aby w trakcie niedyspozycji zdrowotnej możliwa była realizacja czynności procesowych, w tym sprawne i terminowe odbieranie korespondencji urzędowej. Istotne jest to, aby podjąć skuteczne działania związane z ewentualnym uzyskaniem pomocy od innych osób. Akty staranności w tym zakresie są szczególnie pilne w sytuacji, gdy (tak jak w niniejszej sprawie) dany podmiot ma świadomość, że postępowanie podatkowe jest w toku, a zatem można i należy spodziewać się nadejścia korespondencji urzędowej (por. wyrok NSA z dnia 7 listopada 2023 r., sygn. akt II GSK 2245/22). Tymczasem strona nie tylko nie wykazała niemożności samodzielnego działania czy posłużenia się innymi osobami, ale w okresie przed złożeniem wniosku o przywrócenie terminu w innych sprawach podatkowych wykazywała osobistą aktywność powiązaną z bytnością w urzędach, odbieraniem i kierowaniem do organów korespondencji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 120 § 1, art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 187 § 1 i art. 223 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania i nienależyte uzasadnienie podjętych kwalifikacji w zakresie obejmującym wykazanie ziszczenia się przesłanek złożenia odwołania po terminie 14 dni od doręczenia z pominięciem: "zawieszenia terminu spowodowanego objęciem spółki przesłankami z ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o przeciwdziałaniu skutkom pandemii" wskazać trzeba, że z przepisów ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem C0VID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374) nie wynika istnienie po stronie organu obowiązku zawieszenia terminu do wniesienia odwołania decyzji wysłanej do podatnika w czasie trwania pandemii.

Jak wskazano także w uzasadnieniu wyroku, w którym stwierdzono legalność postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania (którego przywrócenia dotyczy przedmiotowa sprawa) od dnia 20 marca 2020 r. wprowadzono na obszarze Rzeczpospolitej Polskiej stan epidemii na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz. U. poz. 491 z późn. zm.). Ze względu na tą wyjątkową sytuację, na mocy art. 15zzs ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, dalej: ustawa COVID) wprowadzono zasadę, że w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID bieg terminów procesowych i sądowych w postępowaniach administracyjnych nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Jednakże na mocy art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U z 2020 r., poz. 875) przepis ten został uchylony - co oznacza że pomimo braku zniesienia stanu epidemii "odwieszono" bieg terminów procesowych. Terminy te zaczęły biec ponownie od dnia 23 maja 2020 r. Zgodnie bowiem z art. 68 ust. 6 tej ustawy terminy w postępowaniach, o których mowa w art. 15zzs ustawy zmienianej w art. 46, których bieg nie rozpoczął się na podstawie art. 15zzs tej ustawy, rozpoczynają bieg po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Pominąć zatem można szczegółowe rozważania dotyczące tego, czy regulacja o zawieszeniu terminów procesowych odnosiła się do postępowań podatkowych, skoro decyzję w niniejszej sprawie wydano w październiku 2020 r. Nieuprawnione jest zatem oczekiwanie strony skarżącej, aby organ I instancji po otrzymaniu pisma z 15 października 2020 r. informującego o przebywaniu na kwarantannie osób reprezentujących spółkę sporządził stosowną adnotację do akt sprawy o zawieszeniu biegu terminu do wniesienia odwołania oraz wydał postanowienie o zawieszeniu tego terminu.

Art. 15zzzzzn1 ustawy COVID stanowił natomiast, że w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 organ administracji publicznej może wstrzymać bieg terminów załatwiania spraw na okres nie dłuższy niż 30 dni, o czym zawiadamia strony (ust. 1). Zawiadomienie, o którym mowa w ust. 1, następuje poprzez umieszczenie go przez organ administracji publicznej w Biuletynie Informacji Publicznej na swojej stronie podmiotowej, na swojej stronie internetowej oraz w widocznym miejscu w swojej siedzibie (ust. 2) Czynności dokonane przez organ administracji publicznej w okresie, o którym mowa w ust. 1, są skuteczne, pod warunkiem poinformowania o nich stron (ust. 3). Ogłoszenie zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1, wyłącza wywodzenie wobec organu administracji publicznej środków prawnych dotyczących bezczynności, przewlekłości lub naruszenia prawa strony do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki (ust. 4). Regulacja ta nie dotyczy zatem dopuszczalności braku aktywności podatnika w określonych okresach, a więc także nie znajduje zastosowania w realiach tej sprawy.

Z kolei art.15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy COVID stanowił, że w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony - organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu i wyznacza termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. W orzecznictwie NSA dominuje pogląd, że brak podstaw do przyjęcia, że art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy COVID regulował kwestie uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa podatkowego terminów zawitych bądź przywrócenia tych terminów lub modyfikował art. 162 O.p. (por. m.in. wyroki NSA z dnia 13 grudnia 2023 r., sygn. II FSK 1563/23, 23 stycznia 2024 r. sygn. II FSK 464/23 oraz 14 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 1564/23). Przemawia za tym odrębność przepisów prawa podatkowego oraz nawiązanie w ust. 3 art. 15zzzzzn2 wprost do art. 58 § 2 k.p.a., a nie jego odpowiednika, jakim jest art. 162 § 2 O.p. Zaakcentować też trzeba, że w dniu 27 marca 2023 r. NSA podjął uchwałę o sygn. I FPS 2/22, w której wypowiedział pogląd, że art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W uchwale tej NSA przesądził, że art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego. Uchwała ta nie odnosiła się wprawdzie do art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID, jednak nie można nie zauważyć, że przepis ten jest zbieżny w treści z art. 15zzr ust. 2 ustawy.

Zauważenia także wymaga, że wskazywana przez stronę okoliczność, iż osoby reprezentujące spółkę przebywały w październiku 2020 r. na kwarantannie, a później na zwolnieniu lekarskim i nie znajdowały się pod adresem siedziby spółki w Z., a w miejscu zamieszkania w K. nie przemawia za przywróceniem terminu. Działalność gospodarcza spółki nie została zawieszona, wobec czego powinna zostać zapewniona możliwość doręczania ww. podmiotowi gospodarczemu wszelkiej korespondencji związanej z jej działalnością na adres siedziby, zgodnie z art. 151 § 1 O.p., a w dalszej kolejności ewentualnego terminowego wnoszenia środków zaskarżenia. W toku postępowania podatkowego strona nie zawiadomiła organu podatkowego w myśl art. 146 § 1 O.p. o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń lub adresu elektronicznego, a korespondencja wysyłana na adres siedziby w toku innych postępowań była odbierana.

Odnośnie zawartego w skardze stwierdzenia że: "organ nie zauważył w jaki sposób awizo mogło dotrzeć do zarządu spółki, gdyż żaden z nich nie mieszka pod adresem Z., ul. [...], lecz w K. przy ul. [...], a organ o tym wiedział, gdyż na tą okoliczność złożyła wniosek o przesyłanie pism elektronicznie, celem usprawnienia komunikacji" zasadnie wskazano w odpowiedzi na skargę, że korespondencja organu podatkowego nie może być wysyłana na "zwykły" adres mailowy, ponieważ nie zapewnia on bezpiecznego połączenia internetowego i zachowania tajemnicy skarbowej, natomiast adres w K. nie został zgłoszony jako adres do doręczeń spółki, lecz jako adres prokurenta. Adresatem korespondencji wysyłanej przez organ podatkowy jest natomiast spółka, a nie jej prokurent, któremu w niniejszej sprawie nie udzielono pełnomocnictwa do doręczeń.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 127 § 1 O.p., zważywszy, że Dyrektor zweryfikował informacje przekazane przez organ pierwszej instancji w stanowisku z dnia 15 lipca 2021 r. oraz przeanalizował przedłożone przez stronę dokumenty, wywodząc z nich zasadne wnioski. Bezpodstawny jest zatem zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1, art. 121 § 1 w związku z art. 194 § O.p. poprzez wydanie postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania wbrew treści dokumentów urzędowych. Organ nie negował orzeczeń o czasowej niezdolności do pracy, ani wyników badań laboratoryjnych, a jedynie uznał, że ich treść nie stanowi uprawdopodobnienia braku winy w nieterminowym zaskarżeniu decyzji.

Skoro zgodnie z art. 163 § 2 O.p. w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania postanawia ostatecznie organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania, to zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności w tego rodzaju sprawach nie ma racji bytu. Twierdzenie, że naruszono art. 122 w związku z art. 127 § 1 O.p. w zw. z art. 22 i art. 78 Konstytucji RP jest więc nieuprawnione.

Wszelkie pozostałe poruszone w skardze kwestie nie dotyczące odmowy przywrócenia terminu pozostają poza zakresem niniejszej sprawy.

Jak więc wykazano powyżej odmowa przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nie narusza prawa, wobec czego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.