Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4231/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 3 § 1, art. 134
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 1a ust. 3, art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) oraz pkt 5, art. 7 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191.
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 147/21 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 3 grudnia 2020 r., nr SKO.4140/54/2020 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie na rzecz J. M. kwotę 3817 (słownie: trzy tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 147/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę J. M. (dalej: Skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie (dalej: SKO) z dnia 3 grudnia 2020 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy:

Skarżący jest właścicielem nieruchomości gruntowych, tj. gruntów rolnych, leśnych, gruntów pozostałych (w tym także gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej), a także posadowionych na tych gruntach budynków mieszkalnych, budynków pozostałych oraz budowli. Jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą pod firmą: J. M. "[...]", w zakresie między innymi pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych.

Sporną okolicznością w przedmiotowej sprawie było opodatkowanie, według stawek właściwych dla prowadzenia działalności gospodarczej, budynku sklasyfikowanego jako budynek produkcyjno-usługowy i gospodarczy dla rolnictwa o pow. użytkowej 2 283 m2. Z tej części powierzchni budynku w złożonej informacji, jako związaną z prowadzeniem działalności zadeklarowano pow. 829 m2 (arena 400 m2, restauracja 156 m2 i hotel 273 m2). Powierzchnię 1 454 m2 ujęto w informacji jako zajętą na cele prywatne, związane z prowadzoną działalnością rolną.

Skarżący podał, że łączna powierzchnia areny dla koni wynosi 1 425 m2, zaś zajęta na potrzeby prowadzonej przez niego działalności jest ta jej cześć, która nie przekracza 400 m2. Sama arena bowiem w 2016 r. przedzielona była drewnianym ogrodzeniem (płotkiem), które było ruchome i rozdzielało obie części. Część niezwiązana z prowadzeniem działalności gospodarczej, według Skarżącego, wykorzystywana była do przechowywania sprzętów rolniczych oraz płodów rolnych. Pozostała część była wykorzystywana na prowadzenie zajęć z jazdy konnej, trenowanie koni oraz oprowadzanie na koniu. Skarżący zadeklarował, że w 2016 r. miał 34 konie, z czego tylko 4 były wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Pozostałymi końmi, zajmowali się członkowie jego rodziny.

Podczas oględzin areny w 2019 r. organ stwierdził, że jej powierzchnia wynosi 1 538,69 m2, w rym powierzchnia areny wynosi 1 474,71 m2, powierzchnia podestu - 63,98 m2. Podczas oględzin arena była przedzielona linami, a Skarżący wyjaśnił, iż w 2019 r. istniejący wcześniej płotek został zamieniony na linki. Cała arena wysypana była piaskiem, zarówno przed, jak i za ogrodzeniem. W części określanej przez Skarżącego jako niezwiązana z prowadzeniem działalności gospodarczej, znajdowały się 3 ciągniki i samochód do przewożenia koni.

Organy obu instancji stanęły na stanowisku, że cała powierzchnia należącej do Skarżącego areny winna być zakwalifikowana jako związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i opodatkowana według stawki właściwej dla tej kategorii przedmiotów opodatkowania. Stwierdziły, że nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.), dotyczącego budynków gospodarczych położonych na gruntach gospodarstw rolnych, służących wyłącznie działalności rolniczej, gdyż budynek ten służy wyłącznie prowadzeniu działalności gospodarczej. Zdaniem organów, zastosowanie mogłoby znaleźć wyłącznie zwolnienie z § 1 Uchwały Rady Miasta [...] nr [...] z 19 grudnia 2008 r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Podkarpackiego poz. 2840, dalej: Uchwała Rady Miasta), który pozwala na zwolnienie z podatku tej części budynku gospodarczego lub jego części (innego niż określony w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l.), która nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. W rozpatrywanym jednak przypadku nie sposób jest stwierdzić, że budynek areny nie jest zajęty (choćby w części) na prowadzenie działalności gospodarczej. Odnośnie do argumentów Skarżącego, że arena winna być zwolniona z opodatkowania, gdyż jest wykorzystywana w ramach zajęć związanych ze wspomaganiem rozwoju dzieci i młodzieży, przez zajmujące się tym stowarzyszenie, organy stwierdziły, że nie był to wyłączny sposób wykorzystywania areny, przez co nie został spełniony warunek z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Poza tym za organizowanie zajęć z zakresu hipoterapii, skarżący otrzymywał wynagrodzenie. SKO podniosło, że w należącej do Skarżącego arenie w 2016 r. organizowane były obozy jeździeckie, a z dostępnych na stronach internetowych zdjęć z tych zajęć wynika, że w ich ramach wykorzystywano całą powierzchnię areny.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w sporze tym rację przyznać należy organom, jako że w świetle jednoznacznych wniosków, płynących ze zgromadzonych dowodów, nie sposób jest stwierdzić, że część areny, obejmującą znaczną jej powierzchnię, Skarżący wykorzystywał wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności rolniczej i tym samym nie była ona zajęta na potrzeby prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w formie ośrodka jeździeckiego. Poza tym nie sposób jest stwierdzić, że w 2016 r. istniało trwałe ogrodzenie oddzielające tę powierzchnię areny, która była zajęta na potrzeby prowadzonej przez niego działalności rolnej. W dacie oględzin płotek już nie istniał, a cała arena były przedzielona jedynie ruchomymi linkami. Skarżący nie był też w stanie w jakikolwiek wiarygodny sposób udokumentować istnienia przegrodzenia areny o charakterze trwałym, w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Zdaniem Sądu twierdzenia Skarżącego o rzekomym trwałym wydzieleniu większej części areny nie znajduje podstaw w zebranym materiale dowodowym, wobec tego, jako gołosłowne nie mogą zasługiwać na uwzględnienie. Tak samo brak jest podstaw do przyjęcia, że w okolicznościach faktycznych sprawy pozostają niedające się usunąć wątpliwości, które winny być rozstrzygnięte na korzyść Skarżącego, zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r., poz. 162 ze zm., dalej: P.p.). Ustalenia organów są jednoznaczne i precyzyjne, oparte na obszernym i pozyskanym zgodnie z prawem materiale dowodowym, który został właściwie oceniony, w ramach swobodnej oceny dowodów, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Sąd podkreślił, że w niniejszej sprawie przedmiotem ustaleń nie był formalnoprawny aspekt zaklasyfikowania budynku, który jest jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, ale jego faktyczny sposób użytkowania w 2016 r. Budynek, w którym mieściła się arena był w posiadaniu przedsiębiorcy – skarżącego, dlatego winien być opodatkowany według stawek przewidzianych dla tego rodzaju obiektów.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 4 b u.p.o.l. Ustalono bowiem, że brak jest podstaw do przyjęcia, że budynek, w który mieści się arena służy wyłącznie rolniczej działalności. Skarżący sam przyznał, że w części wykorzystuje budynek do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu z podobnych względów zastosowania nie znajduje zwolnienie z § 1 Uchwały Rady Miasta. Wymagałoby to bowiem stwierdzenia, że ewentualnie kwalifikująca się do zwolnienia część budynku w ogóle nie służyła prowadzonej działalności gospodarczej, do czego jednak na gruncie niniejszej sprawy brak jest podstaw. Również brak podstaw do zastosowania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Nawet bowiem gdyby Skarżący udostępniał swój obiekt na cele wskazane w tym przepisie chociażby w części, to nie miało to charakteru wyłącznego. To zaś jest warunkiem skorzystania z tego zwolnienia. Nie są spełnione też przesłanki z art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.l., ponieważ organizowanie na rzecz stowarzyszenia zajęć, odbywało się na podstawie umowy o charakterze odpłatnym, to zaś wyklucza zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Skargę kasacyjną wniósł Skarżący. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.), polegające na błędnej wykładni, a w konsekwencji na niewłaściwym zastosowaniu poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że sposób władania (użytkowania) przez Skarżącego budynkiem sklasyfikowanym jako "budynek produkcyjny usługowy i gospodarczy dla rolnictwa" predysponuje do uznania, jakoby cała powierzchnia tego budynku była wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez Skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej, w związku z czym cały ww. budynek miał służyć prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, co w konsekwencji ma powodować, że brak było podstaw do różnicowania stawki podatku od nieruchomości w odniesieniu do ww. budynku, podczas gdy prawidłowa wykładnia, a następnie transpozycja ww. przepisów na płaszczyznę okoliczności faktycznych sprawy jednoznacznie wskazują, że Skarżący wykorzystywał przedmiotowy budynek do prowadzonej działalności gospodarczej wyłącznie w zadeklarowanej przez Skarżącego części;

2) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. polegające na błędnej jego wykładni, a w konsekwencji na jego niewłaściwym zastosowaniu poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż w odniesieniu do budynku sklasyfikowanego jako "budynek produkcyjny usługowy i gospodarczy dla rolnictwa" "brak było podstaw, w świetle art. 5 ust. 1 pkt 2b u.p.o.l. do różnicowania stawki podatku, w odniesieniu do jego części", tj. poprzez uznanie, że ww. regulacja nie uprawnia do zastosowania różnych stawek podatku od nieruchomości w odniesieniu do różnych powierzchni znajdujących się w danym budynku, podczas gdy ww. przepis - operując sformułowaniem "lub ich części" - w sposób jasny i czytelny umożliwia zastosowanie różnych stawek podatku w stosunku do różnych części (powierzchni) danego budynku (w zależności od sposobu wykorzystania danej powierzchni);

3) art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. polegające na błędnej wykładni, a w konsekwencji na niewłaściwym zastosowaniu, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że w świetle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, "cały budynek" sklasyfikowany jako "budynek produkcyjny usługowy i gospodarczy dla rolnictwa" (w którym znajduje się tzw. arena wraz z podestem) "służył prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej", podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni pojęcia "działalność gospodarcza" zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. należało stwierdzić, że w uwarunkowaniach niniejszej sprawy na prowadzenie działalności gospodarczej zajęte były jedynie określone części ww. budynku zadeklarowane przez Skarżącego;

4) § 1 Uchwały Rady Miasta w związku z art. 7 ust. 3, art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.p.o.l., polegające na błędnej wykładni, a w konsekwencji na niewłaściwym zastosowaniu poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że Skarżącemu nie przysługuje uprawnienie do zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości w zadeklarowanej przez Skarżącego części powierzchni tzw. areny wraz z podestem (mieszczących się w budynku sklasyfikowanym jako budynek produkcyjny usługowy i gospodarczy dla rolnictwa) jako rzekomo zajętych w roku 2016 "na potrzeby prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej", pomimo i wbrew faktowi, że ww. powierzchnia nie była zajęta przez Skarżącego na prowadzenie działalności gospodarczej (w tym w szczególności pomimo i wbrew faktowi oczywistego braku spełnienia przesłanek, których zaistnienie mogłoby warunkować ewentualne uznanie przedmiotowej nieruchomości za zajętą w spornym zakresie na prowadzenie działalności gospodarczej). Naruszenie powyższe jest m.in. rezultatem okoliczności, że WSA w istocie rzeczy utożsamia już samo posiadanie (własność) nieruchomości przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą z zajęciem takiej nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej, w sposób całkowicie nieuprawniony stawiając znak równości pomiędzy posiadaniem przedmiotowej nieruchomości a jej ww. zajęciem;

5) art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. polegające na błędnej wykładni, a w konsekwencji na niewłaściwym zastosowaniu poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że w odniesieniu do budynku sklasyfikowanego jako "budynek produkcyjny usługowy i gospodarczy dla rolnictwa" "brak jest podstaw do przyjęcia, że [powyższy] budynek, w którym mieści się arena służy wyłącznie rolniczej działalność Skarżącego", tj. poprzez uznanie, że z samego tylko faktu wykorzystywania przez Skarżącego części ww. budynku do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej wynika brak możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l., podczas gdy, ww. przepis odnosi się zarówno do budynków, jak i ich części, a ww. budynek wykorzystywany jest w pozostałej części do innych celów Skarżącego, przez które należy rozumieć jako związane z działalnością rolniczą (przechowywanie płodów rolnych, maszyn rolniczych, koni stanowiących własność prywatną Skarżącego, itp.), co w toku prawidłowej wykładni powinno było prowadzić do wniosku, że ww. pozostała część ww. budynku niewykorzystywana przez Skarżącego do pozarolniczej działalności gospodarczej, podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie ww. regulacji;

6) art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. polegające na błędnej wykładni, a w konsekwencji na jego niewłaściwym zastosowaniu poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że dla zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie ww. przepisu konieczne jest zajęcie wyłącznie na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego, podczas gdy powołany przepis warunku takiego w żaden sposób nie ustanawia, co skutkowało zakwestionowaniem możliwości zastosowania przez Skarżącego zwolnienia podatkowego zawartego w ww. przepisie w stanie faktycznym zaistniałym w niniejszej sprawie;

7) art. 10 ust. 2 P.p. oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) polegające na błędnej wykładni, a w konsekwencji na niewłaściwym zastosowaniu poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że brak jest podstaw do uznania, iż w okolicznościach faktycznych sprawy pozostają niedające się usunąć wątpliwości, które powinny być rozstrzygnięte na korzyść Skarżącego, jak również poprzez zupełne pominięcie okoliczności, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, podczas gdy analiza zgromadzonego materiału dowodowego i stanu prawnego niniejszej sprawy może wskazywać na występujące wątpliwości co do stanu faktycznego i treści znajdujących zastosowanie przepisów prawa podatkowego, które powinny były zostać rozstrzygnięte na korzyść przedsiębiorcy/podatnika (tj. na korzyść Skarżącego).

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niesłuszne oddalenie przez WSA skargi i brak uchylenia zaskarżonej decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta [...] (dalej: Prezydent) w całości, jak również poprzez niedostateczne i wybiórcze uzasadnienie zaskarżonego wyroku, pomimo obrazy przez podatkowe organy obu instancji art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 120, art. 235 oraz art. 2a O.p., polegającej na błędnym przyjęciu przez podatkowe organy obu instancji, że "(...) cała powierzchnia budynku areny-ujeżdżalni stanowiącego własność podatnika znajdowała się w 2016 r. w posiadaniu przedsiębiorcy i nie podlegała zwolnieniu z podatku zarówno na podstawie przepisów ustawy o podatkach lokalnych, jak i Uchwały Rady Miasta", podczas gdy ze zgromadzonego przez podatkowe organy obu instancji materiału dowodowego (względnie w sytuacji braku istnienia jakiegokolwiek adekwatnego materiału dowodowego mającego rzekomo potwierdzać takie ustalenia) taka okoliczność w żaden sposób nie wynika i nie została w jakikolwiek sposób udowodniona (w szczególności brak jest jakiegokolwiek materiału dowodowego, który miałby rzekomo wykazywać - w ślad za stanowiskiem organu - że "cała powierzchnia budynku w którym znajduje się ujeżdżalnia była w 2016 r. zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej"), a całokształt ustaleń faktycznych przeprowadzonych przez podatkowe organy obu instancji oparty został tylko i wyłącznie o nieuprawnione domniemania, przypuszczenia i hipotezy (sformułowane na podstawie wybiórczych informacji zamieszczonych "w portalu społecznościowym" czy też w oparciu o "specyfikę działalności gospodarczej") oraz o niedostateczny materiał dowodowy;

2) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niesłuszne oddalenie skargi i brak uchylenia zaskarżonej decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta w całości, jak również poprzez niedostateczne i wybiórcze uzasadnienie zaskarżonego wyroku, pomimo obrazy przez podatkowe organy obu instancji art. 120, 121 § 1 i art. 181 O.p. w związku z art. 235 O.p. polegającej na zastosowaniu przez ww. organy przypuszczeń, hipotez i domniemań nieustanowionych przez przepisy obowiązującego prawa (tj. nieznanych przepisom obowiązującego prawa), polegających na całkowicie domniemanym i hipotetycznym przyjęciu jakoby w roku 2016 na arenie-ujeżdżalni prowadzono działalność gospodarczą na całej jej powierzchni" (popartym poprzez niedopuszczalne operowanie przez podatkowy organ drugiej instancji sformułowaniami rodzaju "hipotetycznie" czy "nawet gdyby przyjąć", świadczące jedynie o rzeczywistym braku prawidłowego zrekonstruowania stanu faktycznego w niniejszej sprawie), podczas gdy podatkowe organy obu instancji w żaden sposób nie zgromadziły jakiegokolwiek adekwatnego materiału dowodowego, który w skuteczny sposób mógłby wykazywać ww. domniemaną okoliczność utrzymaną przez te organy (czego jednak nie dostrzegł WSA);

3) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), z art. 135 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niesłuszne oddalenie skargi i brak uchylenia zaskarżonej i decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta w całości, jak również poprzez niedostateczne i wybiórcze uzasadnienie zaskarżonego wyroku, pomimo obrazy przez podatkowe organy obu instancji art. 121 § 1 O.p., przejawiającej się przeprowadzeniem całego postępowania podatkowego z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym w szczególności poprzez sporządzenie decyzji podatkowych organów obu instancji z całkowitym pominięciem (względnie z formalnym powołaniem się, lecz bez uwzględnienia wskazań z niego wynikających) przez te organy orzecznictwa sądów administracyjnych mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, potwierdzającego prawidłowość stanowiska Skarżącego prezentowanego w niniejszej sprawie, jak również w sposób ukierunkowany na ustalenie względem Skarżącego większego zobowiązania podatkowego aniżeli to, które wynikałoby z przedłożonych przez Skarżącego informacji;

4) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 135 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niesłuszne oddalenie skargi i brak uchylenia zaskarżonej decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta w całości, jak również poprzez niedostateczne i wybiórcze uzasadnienie zaskarżonego wyroku, pomimo wydania ww. decyzji z naruszeniem przepisów art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b), art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4, art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) oraz art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l., jak również z naruszeniem § 1 Uchwały Rady Miasta w związku z art. 7 ust. 3, art. 7 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 lit. b), art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., art. 2a O.p oraz art. 10 ust. 2 P.p.

5) art. 151, art. 3 § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 135 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie przez WSA obowiązku kontroli zaskarżonej decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta pomimo ich niezgodności z prawem i oddalenie skargi.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez wydanie orzeczenia rozstrzygającego istotę sprawy oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1429), w brzmieniu obowiązującym od 15 kwietnia 2023 r., z uwagi na brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy stacjonarnej, a także na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna. Na uwzględnienie zasługuje bowiem zarzut naruszenia 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z przywołanym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (zdanie pierwsze). Cytowany przepis określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia, z których wynika, iż sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie. Obowiązkiem sądu pierwszej instancji jest więc przeprowadzenie wywodu prawnego, w którym omówiona zostanie podstawa prawna orzeczenia z uwzględnieniem jej wykładni. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. W ramach uzasadnienia sąd zobowiązany jest także do odniesienia się do zarzutów podnoszonych w skardze oraz wskazanie przyjętego stanu faktycznego sprawy i jego rozpatrzenie w kontekście całego materiału dowodowego sprawy. Nieprzyjęcie stanu faktycznego pozbawia sąd administracyjny możliwości jego subsumcji z wzorcem ustawowym. Podobnie uzasadnienie wyroku, zawierające jedynie opis poszczególnych elementów stanu faktycznego, bez wskazania, w jakim zakresie zostały one przyjęte przez sąd i dlaczego, nie spełnia wymogów art. 141 § 4 P.p.s.a. Przypomnieć warto, że w uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż przez stan sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., należy rozumieć nie tylko zwięzłe (krótkie, lakoniczne) przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji, ale także, jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. Ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem. Ocena prawna ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego dokonywana już jest w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie jest możliwe bez prawidłowej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Tylko wtedy bowiem sąd administracyjny władny jest dokonać prawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji, tj. przyrównać przyjęty stan faktyczny do miarodajnej normy prawa materialnego i ustalić na tej podstawie treść wyroku. Brak któregokolwiek z tych elementów skutkuje naruszeniem przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (vide np. wyroki NSA z 26 stycznia 2017 r., I FSK 942/15; z 8 listopada 2023 r., II GSK 1771/21, z 15 listopada 2023 r., I FSK 1122/23 – CBOSA).

W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia Niemożliwa jest zaś kontrola orzeczenia, które nie zawiera określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a. elementów (np. przedstawienia stanu sprawy, czy też podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także orzeczenia zawierającego te elementy, lecz sformułowanego w sposób lakoniczny, niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu. Z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. mamy do czynienia, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie zapewnia możliwości kontroli instancyjnej orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia Lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie wyroku stanowi uchybienie mające niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy Tylko przy prawidłowym, zgodnym z przywołanymi regułami, uzasadnieniu możliwe jest poznanie motywów wyroku oraz dokonanie ich oceny. Sąd powinien tak wytłumaczyć motywy rozstrzygnięcia, by w wyższej instancji mogła zostać oceniona jego prawidłowość. Uzasadnienie wyroku powinno zatem umożliwiać jego kontrolę (vide np. wyroki NSA: z 17 stycznia 2023 r., III OSK 1804/21; z 25 stycznia 2023 r., III FSK 1558/21; z 14 listopada 2023 r., I FSK 1337/23 – CBOSA).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia kryteriów określnych w art. 141 § 4 P.p.s.a. Po pierwsze, Sąd pierwszej instancji w ogóle nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Ograniczył się do przytoczenia treści przepisu prawa materialnego, jak w przypadku art. 1a ust. 3, art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) oraz pkt 5 u.p.o.l., zaś w przypadku art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. i § 1 Uchwały Rady Miasta poprzestał na przywołaniu jednostki redakcyjnej przepisu. Sąd ten nie przedstawił wykładni żadnego z tych przepisów, chociaż w oparciu o nie wydał swoje rozstrzygnięcie. Brak wywodu prawnego, w ramach którego powinna być omówiona podstawa prawna rozstrzygnięcia, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przeprowadzenie kontroli stanowiska Sądu pierwszej instancji. Nie sposób bowiem dokonać weryfikacji przyjętego przez ten Sąd toku rozumowania i dokonać oceny jego prawidłowości. Po drugie, w uzasadnieniu wyroku zawarty został opis jedynie poszczególnych elementów stanu faktycznego, bez analizy całego zebranego materiału dowodowego. W tej sytuacji trudno ocenić prawidłowość stanowiska Sądu, według którego "ustalenia organów są jednoznaczne i precyzyjne, oparte na obszernym i pozyskanym zgodnie z prawem materiale dowodowym". Wspomniane przez Sąd pierwszej instancji dowody (bez oceny ich przydatności i wagi) nie potwierdzają słuszności tego stwierdzenia. Nie zaświadcza w sposób "jednoznaczny i przekonujący", jak ujął to Sąd, o użytkowaniu całej powierzchni areny do potrzeb prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, ani reklama usług, ani oględziny nieruchomości dokonane w 2019 r., podczas gdy podatek od nieruchomości dotyczy roku 2016. Jeśli Sąd uznał, że te dwa dowody wyczerpują znamiona ustalenia stanu faktycznego w sposób wyczerpujący i przesądzają o słuszności opodatkowania całej powierzchni areny, to zasadny jest zarzut naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. c) 4 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Reklama nie poświadcza bowiem w sposób niebudzący wątpliwości rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, a oględziny mogłyby o nim zaświadczać, gdyby były dokonane w 2016 r. Niemniej jednak wobec wadliwości uzasadnienia wyroku przedwczesne jest dokonywanie kontroli zaskarżonego wyroku w zakresie wykraczającym poza ramy normowane art. 141 § 4 P.p.s.a. Wyłącznie uzasadnienie sporządzone zgodnie z wymogami określonymi tym przepisem pozwoli na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny nie poddał ocenie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Reasumując stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia standardu z art. 141 § 4 P.p.s.a., dlatego Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Rzeczą tego Sądu będzie dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem art. 3 § 1 i art. 134 P.p.s.a., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

Sędzia B. Woźniak sędzia J. Sokołowska sędzia P. Borszowski