Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 164/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od środków transportowych
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 133,  art. 54 par. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 165 par. 4,  art. 138e
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędzia WSA Piotr Kieres, Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi: M. Sp. z o.o. zs. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 22 listopada 2022 r. nr SKO 4011/571/22 w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2018 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Burmistrza Siechnic z 11 sierpnia 2022 r. nr WP.3124.5.14.2020.AB w całości; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę: 6.900,00 zł (sześć tysięcy dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. Sp. z o.o. zs. w Ś. (dalej jako Spółka, Podatnik, Skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu (dalej jako: SKO, Organ odwoławczy) z 22 listopada 2022 r. nr SKO 4011/571/22, którą utrzymana została w mocy decyzja Burmistrza S. (dalej jako Burmistrz, Organ I instancji) z 11 sierpnia 2022 r. nr WP.3124.5.14.2020.AB w przedmiocie określenia Spółce podatku od środków transportowych za 2018 r. w wysokości 50.411,00 zł i równocześnie odmowy Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od środków transportowych za 2018 r. również w wysokości 50.411,00 zł. Sąd zobowiązany w art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a. do przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, a nie powielania całej treści akt wskazuje jak poniże. W sprawie 29 listopada 2019 do Burmistrza wpłynął wniosek Spółki o zwrot nadpłaty w podatku od środków transportowych za 2018 r. w wysokości 50.411,25 zł wraz z zapłaconymi odsetkami w wysokości 5.358,75 zł i należnym oprocentowaniem liczonym od dnia zapłaty do dnia zwrotu lub alternatywnie o zwrot wpłaconych odsetek w wysokości 5.358,75 zł. wraz z należnym oprocentowaniem liczonym od dnia zapłaty do dnia zwrotu. W uzasadnieniu wniosku Spółka wywodziła, że w 2017 r. zgodnie z wezwaniem Burmistrza złożyła korektę deklaracji za ten rok uwzględniającą wygaśnięcie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych z uwagi na informacje otrzymaną przez Burmistrza od Starostwa Powiatowego we Wrocławiu, o zmianie właściciela pojazdów. W wyniku złożonej deklaracji Spółka otrzymała zwrot podatku. Z kolei w 2019 r. Spółka otrzymała od tegoż Burmistrza wezwanie, aby złożyć deklarację na podatek od środków transportowych za 2018 r., gdyż zgodnie z informacją od Starostwa Powiatowego Spółka w oparciu o umowę użyczenia posiada i posiadała powierzone środki transportowe i w związku z tym jest podmiotem na którym ciąży obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych. Spółka uczyniła zadość również temu wezwaniu i uiściła podatek z odsetkami lecz nie zgadza się z poborem podatku i zapłatą odsetek. Podatnik zarzucił Burmistrzowi zmianę stanowiska po 2 latach, co ma naruszać zasadę budzenia zaufania do Organów podatkowych z art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej jako o.p. albowiem Spółka nie może ponosić negatywnych konsekwencji działań organów państwa. Zmiany personalne w urzędzie, czy też brak kompetentnych pracowników nie może powodować po 2 latach powtórnego powstania obowiązku podatkowego oraz obowiązku zapłaty podatku i to z odsetkami. W toku postepowania miały zostać wydane przez Organ I instancji następujące postanowienia i decyzje:

1) decyzja Burmistrza odmawiająca stwierdzenia żądanej nadpłaty z 27 marca 2020 r. nr WP.3124.4.152.2019.AP uchylona przez SKO decyzją z 19 maja 2020 r. nr SKO 4011/290/20;

2) postanowienie z 7 października 2020 r. nr WP.3124.4.152.2019.AB o pozostawieniu przez Burmistrza wniosku nadpłatowego Spółki bez rozpatrzenia, które SKO uchyliło postanowieniem z 14 grudnia 2020 nr SKO 4011/585/20;

3) postanowienie z 9 listopada 2020 r. nr WP.3124.5.14.2020.AB o wszczęciu wobec Podatnika, z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2018 r.

4) postanowienie Burmistrza z 19 maja 2021 r. nr WP.3124.4.152.2019.AB o zawieszeniu postępowania w sprawie wniosku Podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku od środków transportowych za 2018 r. - wystąpiło zagadnienie wstępne w postaci wszczęcia z urzędu 9 listopada 2020 postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2018 r., została wydana decyzja przez Burmistrza, a 5 lutego 2021 r. od której wpłynęło odwołanie – zawieszenie do czasu rozstrzygnięcia przez SKO odwołania;

5) decyzja Burmistrza z 8 stycznia 2021 r. nr WP.3124.5.14.2020.AB określająca Spółce wysokość zobowiązania w podatku od środków transportu za 2018 r. w wysokości 50.411,00 zł, uchylona decyzją SKO z 15 czerwca 2021 r. nr SKO 4011/177/21;

6) decyzja Burmistrza z 26 października 2021 r. nr WP.3124.5.14.2020.AB określająca Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od środków transportowych za 2018 w wysokości 50.411,00 zł i odmawiająca stwierdzenia nadpłaty za ten sam okres w wysokości tożsamej z zobowiązaniem, uchylona przez Organ odwoławczy decyzją z 15 lutego 2022 r. nr SKO 4011/524/21/22.

W dniu 11 sierpnia 2022 r. Burmistrza wydał decyzję nr WP.3124.5.14.2020.AB, w której określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2018 r. w łącznej wysokości 50.411,00 zł i równocześnie odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od środków transportowych za 2018 r. w kwocie 50.411,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Organ I instancji wskazał, że Spółkę łączą z podmiotem mającym siedzibę na terytorium Austrii umowy użyczenia ciągników siodłowych dwuosiowych, zespołów pojazdów powyżej 31 t o wymienionych w decyzji nr rejestracyjnych - w sumie 37 sztuk. Spółka w okresie 1.01.-31.12.2018 r. pozostawała w użytkowaniu wymienionych w decyzji pojazdów w poz. 1-36, a w okresie 1.01.-4.06.2018 pojazdu z poz. 37. Zwrócono w decyzji uwagę na ciążący w oparciu o przepisy ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (teks jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm.) – dalej jako u.p.o.l. na właścicielu pojazdu/podmiotu traktowanego jak właściciel/posiadaczu środków transportowych zarejestrowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązek podatkowy, obowiązek składania właściwemu organowi deklaracji oraz obowiązek korygowania tychże w razie zaistnienia okoliczności mających wpływ na powstania lub wygaśnięcie obowiązku podatkowego. Zdaniem Burmistrza w oparciu o obowiązujące przepisy Spółka miała do 15 lutego 2018 r. złożyć deklarację na podatek od środków transportowych i wpłacić stosowny podatek. Spółka deklaracji nie złożyła, podatku nie wpłaciła oraz nie skorygowała deklaracji, w związku z wygaśnięciem obowiązku podatkowego wobec jednego pojazdu. Dalej wskazano że wymienione w decyzji pojazdy w oparciu o umowy użyczenia zostały zarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w 2015 r., a podatnik dokonując rejestracji wskazał siebie jako właściciela (wraz z deklaracja Spółka przedstawiła kopie dowodów rejestracyjnych), natomiast w okresie od marca 2017 do sierpnia 2017 Spółka dokonała zmian w dowodach rejestracyjnych – z informacji podatkowych uzyskanych od Starostwa Powiatowego we Wrocławiu wynikało, że została dokonana zmiana właściciela pojazdów. Ta informacja spowodowała wezwanie Spółki w 2017 r. o korektę deklaracji za 2017 poprzez uwzględnienie wygaśnięcia obowiązku podatkowego. Spółka 14 lipca 2017 złożyła korektę lecz nie poinformowała, że zmiana w dowodach rejestracyjnych polegała na wykreśleniu Spółki jako właściciela lecz Spółka była wpisana jako użytkownik pojazdów. Spółce zwrócono z urzędu nadpłatę. Dopiero w 2019 r. Burmistrz otrzymał ze Starostwa Powiatowego we Wrocławiu informację, że Spółka jest w posiadaniu kolejnych pojazdów i użytkowała również w 2018 r. pojazdy w oparciu o umowy użyczenia zawarte w 2015 r. Z przekazanych informacji podatkowych miało również wynikać wyrejestrowanie pojazdów użytkowanych przez Spółkę od 2015 r. z uwagi na zakończenie w 2019 r. umowy najmu. Konkludując Organ uznał, że jakkolwiek Spółka nie była w 2018 r. właścicielem pojazdów to jako ich użytkownik winna zapłacić stosowny podatek za ten okres. W wyniku wniesionego przez Spółkę odwołania SKO utrzymało w mocy decyzję Burmistrza. W szczególności Organ odwoławczy podniósł, że wadliwe prawnie uwolnienie Spółki od obowiązku podatkowego i zapłaty podatku od środków transportu w 2017 r. nie skutkuje brakiem opodatkowania tychże środków transportu w 2018 r.

Spółka nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Organu odwoławczego wniosła na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której podniosła naruszenie przepisów:

– art. 121 o.p., w związku z art. 2 Konstytucji RP i w związku z art. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej z 14 grudnia 2007, w związku z art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z 4 listopada 1950 r. w związku z art. 41 i art. 47 Karty Praw Podstawowych poprzez obarczanie działającego w dobrej wierze podatnika ujemnymi następstwami uchybień organu prowadzącego postępowanie oraz brak zapewnienia podatnikowi rzetelnego postępowania;

– art. 121 o.p. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 41 Karty Praw Podstawowych przez wydanie w sprawie całkowicie odmiennego rozstrzygnięcia w porównaniu do sprawy o identycznym stanie faktycznym i dotyczącej tego samego podatnika za 2017 r.;

– art. 165 § 1 o.p. w związku z art. 79 o.p. przez bezpodstawne wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty;

– art. 75 § 4 i § 4a o.p. przez brak stwierdzenia i zwrotu nadpłaty pomimo oczywistych ku temu przesłanek w postaci wezwania Burmistrza z 17 maja 2017 r. w którym stwierdzono wygaśnięcie zobowiązania;

– art. 21 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez nałożenie zobowiązania podatkowego na Spółkę bez zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania;

– art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) o.p. przez utrzymanie w mocy skarżonej decyzji pomimo że ewidentnie nie odpowiada ona wymogom stawianym przez porządek prawny;

W oparciu o zarzuty skargi Spółka wniosła o uchylenie skarżonej decyzji SKO, przeprowadzenie rozprawy oraz o zasądzenie od Strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze zwrócono również uwagę, na błędne wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu postanowieniem z 9 listopada 2020 r, które zostało skierowane do pełnomocnika Spółki, a nie zostało doręczone bezpośrednio samej Spółce. Zdaniem pełnomocnika może on zostać ustanowiony dopiero w trakcie toczącego się postępowania (po jego wszczęciu). Powołano przy tym uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r. o sygn. akt II FPS 1/22 i zaakcentowano brak możliwości ustanowienia pełnomocnika na wypadek wszczęcia postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi się, bowiem do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych).

Skarga jest uzasadniona.

Skarga podlega uwzględnieniu po pierwsze z uwagi na wskazane w skardze skierowanie postanowienia o wszczęciu z urzędu wobec Podatnika postanowieniem z 9 listopada 2020 nr WP.3124.5.14.2020.AB, postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2018 r. nie do Spółki lecz do doradcy podatkowego K. M. jako pełnomocnika Podatnika, któremu nie zostało udzielone pełnomocnictwo ogólne w rozumieniu art. 138d o.p. Pełnomocnictwo szczególne (art. 138e o.p.) udzielone przez Podatnika K. M. na formularzu PPS-1 i obejmujące:

"... działania w sprawie podatku od środków transportowych za 2018 r."

nie zostało złożone do postępowania podatkowego, o którym mowa w ww. postanowieniu lecz ponad rok wcześniej – do wniosku o zwrot nadpłaty (w dniu 29.11.2019 r.). Należy zwrócić uwagę na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r. o sygn. akt II FPS 1/22 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA), w myśl, której:

"1. Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy.

2. Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej."

Zdaniem Sądu w ww. uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie i wprost wskazał w jej pkt 2, że do wywołania skutku procesowego w jakimkolwiek postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym przez pełnomocnictwo szczególne złożone, czy to w postępowaniu kontrolnym, czy też jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty – stosownie do art. 138e § 3 o.p. niezbędne jest jego kolejne złożenie do akt sprawy wszczętego innego postępowania tzn. konkretnego postępowania przed organem podatkowym (w rozpatrywanej sprawie wszczętego z urzędu przez Burmistrza). Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. tut. Sąd nie znajdując podstaw do odstąpienia od stanowiska zawartego w ww. uchwale - jest nią związany.

Zauważenia również wymaga uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 21 września 2020 r. sygn. akt II FPS 1/20, (CBOSA), zgodnie z którą najważniejszą kwestię przy wykładni art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowi zakres związania sądu administracyjnego podjętą wcześniej uchwałą, które to związanie rodziłoby obowiązek wystąpienia z pytaniem w przypadku, gdy sąd administracyjny rozpoznający sprawę "nie podziela stanowiska zajętego w uchwale". NSA zauważył, że w piśmiennictwie prawniczym dość powszechnie przyjmuje się, że ogólna moc wiążąca uchwał abstrakcyjnych i konkretnych obejmuje tylko wykładnię zawartą w sentencji uchwały, oczywiście w granicach wyznaczonych wnioskiem uprawnionego podmiotu lub postanowienia składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wykładnia podana w sentencji uchwały wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne wyrażane w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z wykładnią sformułowaną w jej sentencji, są pozbawione ogólnej mocy wiążącej (A. Kabat w; B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2020, str. 906; J. Drachal, A. Wiktorowska, R. Stankiewicz w: Hauser, Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2015, str. 712; R. Hauser, A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, PiP, nr 2, str. 37, D. Chaba, Jakość polskiego prawa administracyjnego w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, ST 2018, nr 11, str. 16 i nast., H. Duszka-Jakimko, B. Kozicka, Jasność prawa a (nie)przejrzystość języka prawnego, PPP 2018, z. 1, str. 9 i nast.). Zdaniem A. Skoczylasa, co do zasady jedynie sentencja uchwały (rozstrzygnięcie wątpliwości prawnej) posiada moc wiążącą. Uzasadnienie obejmuje natomiast jedynie przesłanki i argumenty, na których oparto uchwałę NSA. Wynika z tego, że uzasadnienie nie jest zdolne do samodzielnego (tzn. niezależnego od sentencji uchwały) wywołania skutków, jakie w postępowaniu sądowoadministracyjnym związane są z uchwałą NSA (A. Skoczylas w: R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, System prawa administracyjnego. Sądowa kontrola administracji publicznej, Warszawa 2014, Tom 10, str. 716, M.B. Wilbrand-Gotowicz, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego – między siłą autorytetu a mocą ogólnie wiążącą (na przykładzie orzecznictwa dotyczącego wyłączenia członka samorządowego kolegium odwoławczego od udziału w rozpoznaniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy) - PS 2010, n. 10, str. 5 i nast.) – tak w wyroku tut. Sądu z 23 czerwca 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 870/21. Odnosząc się więc do uzasadnienia ww. uchwały o sygn. akt II FPS 1/22 Sąd wskazuje na korespondujący z jej sentencją pogląd:

"Nie ma (...) możliwości złożenia w organie podatkowym pełnomocnictwa szczególnego "na wypadek" wszczęcia kontroli bądź postępowania podatkowego. Zabezpieczeniu interesów strony w tak szerokim zakresie służy bowiem inna instytucja – pełnomocnictwo ogólne."

Skoro zatem z akt sprawy wynika, że doradca podatkowy K. M. złożył pełnomocnictwo szczególne w dniu 29.11.2019 r. do wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z odsetkami powstałej w podatku od środków transportowych za 2018 r. - przed wszczęciem przez Burmistrza z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2018 r., a pełnomocnictwo to (i żadne inne doradcy podatkowego K. M.) nie zostało złożone do akt sprawy w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2018 r. to wadliwym było nie tylko wskazanie w postanowieniu z dnia 9.11.2020 r. (o wszczęciu postępowania podatkowego) osoby K. M. jako reprezentującej Podatnika i doręczenie tego postanowienia K. M., a nie Podatnikowi lecz również kierowanie wszelkich pozostałych pism do tej osoby (w wadliwie wszczętym postępowaniu). Zgodnie z pkt 2 uchwały NSA o sygn. akt II FPS 1/22 nie można mówić o ustanowieniu pełnomocnika w toku postępowania podatkowego, gdy nie doszło do złożenia pełnomocnictwa szczególnego w tej procedurze. W konsekwencji powyższego Sąd stwierdza naruszenia art. 138e § 3 o.p., w związku z art. 165 § 4 o.p. i art. 145 § 1 i 2 o.p. - nie doszło wobec Podatnika do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2018 r. Stwierdzone naruszenie powoduje bezprzedmiotowość analizy zarzutów skargi. Sąd w oparciu o to, co dotychczas zostało wskazane w treści uzasadnienia niniejszego wyroku zobowiązany był uchylić nie tylko zaskarżoną decyzję, ale i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza - w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., albowiem postępowanie podatkowe winno zostać zainicjowane zgodnie z przepisami prawa oraz z uwzględnieniem rozważań tut. Sądu opartych na uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r. o sygn. akt II FPS 1/22. Burmistrz ma dać szanse wypowiedzieć się Spółce, czy życzy sobie udziału pełnomocnika we wszczętym z urzędu postępowaniu podatkowym.

Niezależnie od powyższego zaskarżona decyzja nie poddaje się kontroli sądowoadministracyjnej albowiem przedstawione Sądowi akta administracyjne nie odzwierciedlają opisanych w decyzji Burmistrza, a zaakceptowanych przez SKO istotnych elementy stanu faktycznego. Niewątpliwie akta administracyjne postępowania podatkowego winny zawierać materiał dowodowy w oparciu o który organy I i II instancji - z zachowaniem zasad m.in. prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 §1 o.o.), zupełności i oficjalności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) oraz swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) - wydają decyzje. Akta administracyjne stanowią jednocześnie akta sprawy sądowoadminisatracyjnej, w oparciu o które sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia (decyzji) pod kątem jego zgodności z przepisami prawa (art. 133 p.p.s.a.), a organ zgodnie z art. 54 § 2 p.p.s.a. ma obowiązek przekazania skargi sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę. W rozpatrywanej sprawie akta administracyjne przekazane Sądowi – w zakresie akt Organu I instancji – nie są ponumerowane, nie są prowadzone chronologicznie, panuje w nich chaos, brak jest dla nich spisu. Istotniejszym jest jednak brak możliwości skontrolowania w oparciu o te akta twierdzeń organów obu instancji o okolicznościach faktycznych, z których wywodzone są określone skutki materialnoprawne. Dotyczy to przykładowo: umowy użyczenia poszczególnych pojazdów o numerach rejestracyjnych wskazanych przez Burmistrza, wpisów do dowodów rejestracyjnych właściciela/użytkownika poszczególnych pojazdów, ustaleń dotyczących roku 2017. Brak jest możliwości weryfikacji przez Sąd takich twierdzeń o stanie faktycznym organów jak:

"Fakt ten potwierdzają przedstawione przez Spółkę, wraz z deklaracją na podatek od środków transportowych, kopie dowodów rejestracyjnych.

(...)

W okresie od marca 2017 r. do sierpnia 2017 r. M. Sp. z o.o. dokonała w dowodach rejestracyjnych zmiany danych. Z informacji podatkowych przesłanych przez Wydział Komunikacji Starostwa Podatkowego we Wrocławiu do organu podatkowego w dniach 11 kwietnia 2017 r. oraz 10 maja 2017 r. wynikało, iż nastąpiła zmiana właściciela pojazdów. W konsekwencji pozyskania takiej informacji przez organ podatkowy, ...

(...)

Kolejne zmiany w dowodach rejestracyjnych nastąpiły w dniach 5 czerwca, 3 lipca oraz 7 sierpnia 2017 r.

(...)

Dopiero z informacji podatkowych przesłanych przez Wydział Komunikacji Starostwa Powiatowego w dniu 5 sierpnia 2019 r. za okres od 1 do 30 czerwca 2019 r. organ podatkowy powziął informację o tym, że M. Sp. z o.o. jest w posiadaniu kolejnych pojazdów powierzonych przez zagraniczna Spółkę na podstawie umowy użyczenia ciągniki siodłowe zostały zarejestrowane na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Z przesłanej informacji podat6kowej wynikało również, że M. Sp. z o.o. wyrejestrowała pojazdy, które użytkowała od 2015 r. z uwagi na zakończenie w 2019 r. umowy najmu.

(...)

W dniu 2 października 2019 r. do tutejszego organu podatkowego zostały złożone dokumenty dotyczące posiadanych przez Spółkę pojazdów tj. przedstawiona została umowa użyczenia ww. pojazdów wraz z załącznikami jak również kopie dowodów rejestracyjnych

(...)

W toku prowadzonego postępowania określającego zobowiązanie podatkowe w podatku od środków transportowych za 2018/ r. ustalono, że M. Sp. z o.o. od 16 listopada 2015 r. na podstawie umowy użyczenia nieprzerwanie do 28 sierpnia 2019 roku była użytkownikiem pojazdów wymienionych na wstępie w poz. 1-36, od 28 września 2015 do 4 czerwca 2018 pojazdu wymienionego w poz. 37 powierzonych przez zagraniczna spółkę. Zmiana w dowodach rejestracyjnych dokona w 2017 r. polegała na skorygowaniu zapisu dotyczącego właściciela pojazdów poprzez wpisanie w miejsce M. Sp. z o.o. – M.(1) (...), jednocześnie wpisując M. Sp. z o.o. jako użytkownika tychże pojazdów"

(str. 6-7 decyzji Burmistrza)

w wyniku nie zawarcia w aktach administracyjnych dokumentów, w oparciu o które twierdzenia te były formułowane. Co istotne ww. twierdzenia stanowiły dla Burmistrza podstawę do objęcia Spółki obowiązkiem podatkowym w 2018 r. w oparciu o przepis art. 9 ust. 1 u.p.o.l.:

"Zmiana ta nie wygasiła obowiązku podatkowego, gdyż obowiązek podatkowy wygasa wskutek zbycia pojazdu, wyrejestrowania na podstawie art. 79 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, uzyskania decyzji o czasowym wycofaniu pojazdu z ruchu bądź też upływu okresu na jaki pojazdy zostały powierzone."

(str. 8 decyzji Burmistrza)

Jak już wcześniej zaznaczono SKO w zaskarżonej decyzji zaakceptowało ustalenia Burmistrza w oparciu o tożsame jak na moment wydawania decyzji przez Burmistrza akta administracyjne:

"Sytuacja ta wiązała się z tym że organ podatkowy z informacji przekazanej rzez Starostę Powiatu Wrocławskiego wywiódł, iż pojazdy spółki zostały wyrejestrowane. W istocie była to tylko zmiana zapisu w dowodach rejestracyjnych polegająca na wpisaniu jako właściciela (w miejsce Spółki M., która figurował do marca 2017 r. w dowodzie rejestracyjnym jako właściciel) rzeczywistego właściciela pojazdu – M.(1) z siedziba w A."

(str. 6 zaskarżonej decyzji)

Ponownie należy zwrócić uwagę, że sąd administracyjny rozpoznając skargę nie jest związany jej zarzutami, wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.) lecz przedmiotem swej oceny winien objąć całość postępowania organu i wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa jakie miały miejsce w związku z zaskarżona decyzją. Stosownie zaś do treści art. 133 § 1 p.p.s.a. sądowoadministracyjna kontrola legalności zaskarżonego aktu opiera się o akta sprawy, a więc o akta które legły u podstaw rozstrzygnięcia organu i które to akta winny zostać przekazane do sądu jako kompletne i uporządkowane stosownie do treści art. 54 § 2 p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie stan akt uniemożliwia kontrolę sądowoadministracyjną. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w związku z art. 133, art. 54 § 2 oraz art. 135 p.p.s.a. wskazuje na drugą podstawę uchylenia rozstrzygnięć organów obu instancji, albowiem postępowanie podatkowe wobec Spółki w przypadku jego prawidłowego wszczęcia winno zostać przeprowadzone na podstawie akt administracyjnych, które odzwierciedlają ustalenia stanu faktycznego i wyciągane w oparciu o nie wnioski i konsekwencje materialnoprawne.

O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2, w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. uwzględniając uiszczony wpis od skargi i wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika.