Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 534/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i uchylono zaskarżoną interpretację w części
Powołane przepisy: article: art. 57a, art. 141 par.  4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 18d ust. 1, art. 24d ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Renata Galińska-Gaweł, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1238/21 w sprawie ze skargi F. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2021 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.133.2021.2.IZ UNP: 1364021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację w zakresie, w jakim organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 14 grudnia 2021 r., I SA/Gl 1238/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi F. S.A. z siedzibą w G. (dalej: "skarżąca", "strona", "spółka") na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził od organu na rzecz strony kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w której zadała organowi 8 pytań. W stosunku do pierwszych 7 pytań organ uznał stanowisko strony za prawidłowe a w odniesieniu do pytania numer 8 organ nie podzielił stanowiska skarżącej.

Pytanie, którego dotyczy spór brzmiało: "Czy w rozliczeniu za ten sam rok podatkowy, spółka ma prawo do opodatkowania dochodu IP Box według preferencyjnej stawki 5% (zastosowania preferencyjnego opodatkowania IP Box) oraz pomniejszenia dochodu pozostałego o kwotę kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") (zastosowania ulgi B+R)?".

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, skarżąca stwierdziła, że nie ulega wątpliwości, że skorzystanie z ulgi B+R (pomniejszenie podstawy opodatkowania o kwotę kosztów kwalifikowanych) możliwe jest jedynie w odniesieniu do dochodu ustalanego i opodatkowanego na zasadach ogólnych (według stawki 19%), a nie w odniesieniu do dochodu opodatkowanego preferencyjną stawką podatkową 5%.

Spółka zakłada, że będzie osiągała zarówno dochód IP Box (opodatkowany według preferencyjnej stawki podatkowej 5%), jak i dochód pozostały (opodatkowany na zasadach ogólnych stawką 19%), przy czym dochód pozostały będzie w całości dochodem z działalności operacyjnej, to znaczy jego elementem kalkulacyjnym nie będą przychody z zysków kapitałowych wymienione w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p.

Dochód IP Box obliczany będzie jako różnica pomiędzy kwotą przychodów IP Box oraz kwotą kosztów IP Box. Do kosztów IP Box spółka zaliczała będzie m. in. koszty personelu IP Box. Jednocześnie, odpowiednia część kosztów personelu IP Box, w zakresie określonym przez art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p. (wynagrodzenia i inne świadczenia stanowiące przychód podatkowy personelu, składki na ubezpieczenia społeczne), podlegała będzie odliczeniu od podstawy opodatkowania ustalanej na zasadach ogólnych, a więc będzie pomniejszała kwotę dochodu pozostałego opodatkowanego stawką podatkową 19%.

Jak wskazała skarżąca, z żadnego przepisu ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, aby uwzględnianie kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art 18d ust. 2 u.p.d.o.p. przy obliczaniu kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art 24d ust. 3 u.p.d.o.p., wyłączało możliwość jednoczesnego odliczenia ww. kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania ustalanej zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. Co za tym idzie, stanowisko spółki i opisany przez wnioskodawcę sposób postępowania należy uznać za zgodne z przepisami u.p.d.o.p.

W wydanej interpretacji organ uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Odwołując się częściowo do objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box opracowanych przez Ministerstwo Finansów (dalej: "Objaśnienia MF"), organ wskazał m.in. że podatnik w jednym roku podatkowym może skorzystać zarówno z preferencji IP Box, jak i ulgi B+R wobec różnych kategorii dochodu. Nie może jednak skorzystać z preferencji IP Box, jak i ulgi B+R w odniesieniu do tej samej kategorii dochodu, tj. nie może skorzystać z ulgi B+R obliczając podstawę opodatkowania z art. 24d u.p.d.o.p. Zauważono, że powyższy wniosek wynika z literalnej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl bowiem art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p., przy ustalaniu podstawy opodatkowania (dochody inne niż z kwalifikowanego IP) nie uwzględnia się art. 24d tej ustawy (dochody z kwalifikowanych IP). Wykładnia art. 18 ust. 1 w zw. z art. 24d u.p.d.o.p. wskazuje jednoznacznie, że dochody z kwalifikowanych IP nie są uwzględniane przy kalkulacji podstawy opodatkowania, w stosunku do której podatnik może zastosować ulgę B+R.

Ulga B+R nie podlega uwzględnieniu w obliczeniu podstawy opodatkowania podlegającej 5% podatkowi z IP Box, a więc podatnik nie może "łącznie" (tj. równocześnie) stosować ulgi B+R oraz 5% opodatkowania w stosunku do jednego (tego samego) dochodu.

Odliczeniu w ramach ulgi B+R, o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p., mogą podlegać koszty B+R, o ile koszty te nie zostaną rozliczone w ramach ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu preferencyjną stawka 5%, tj. w ramach tzw. dochodu z IP Box. Warunkiem dokonania odliczenia kosztów B+R w ramach ulgi B+R, o której mowa w art. 18d ustawy, jest uwzględnienie tych kosztów w obliczeniu dochodu objętego opodatkowaniem według tzw. ogólnych zasad opodatkowania, tj. 19% stawką podatku.

3. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w zakresie w jakim organ uznał stanowisko przedstawione przez spółkę za nieprawidłowe.

Skargę oparto na następujących zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18 ust. 1 i art. 24d ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą wykładnię, w świetle której uznanie określonej kategorii wydatków za koszty uzyskania przychodów stanowiące element kalkulacyjny dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej opodatkowanego według stawki 5% (art. 24d ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p.) wyłącza możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania ustalanej zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. o kwotę ww. wydatków (będących kosztami kwalifikowanymi w świetle art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p.) na podstawie art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. Zarzucono również naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. – o.p.) poprzez nieprzedstawienie przekonującej oceny prawnej stanowiska skarżącego, oraz nieprzedstawienie przekonującego uzasadnienia stanowiska uznanego przez organ za prawidłowe, co prowadzi do rażącego naruszenia zasady budowania zaufania do organów podatkowych oraz art. 2a o.p. poprzez brak rozstrzygnięcia niedających się usunąć wątpliwości interpretacyjnych na korzyść skarżącej.

Wobec tych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie objętym skargą oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji uchylił w całości zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wyjaśniono, że zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 14 c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h o.p.). Organ nie sprostał wymogom prawidłowego uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej. Sąd stwierdził, że jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Istotne znaczenie ma jednak uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W niniejszej sprawie, w ocenie sądu pierwszej instancji proporcje te zostały zachwiane, albowiem organ stanowisku strony, które uznał za prawidłowe poświecił 12 stron, z kolei stanowisku, z którym się nie zgodził i które stanowiło kwestię sporną w niniejszej sprawie poświecił zaledwie kilka zdań. Nadto w dużej mierze organ ograniczył się do odwołania się do Objaśnień MF.

Za uzasadnione sąd pierwszej instancji uznał również zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18 ust. 1 i art. 24d ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. Według sądu nie budzi wątpliwości, że przepis art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. wyłącza jednoczesne korzystanie z ulgi IP Box oraz ulgi B+R w stosunku do tego samego dochodu. Ustawodawca ograniczył możliwość odliczenia kosztów kwalifikowanych wyłącznie od podstawy opodatkowania określonej na podstawie art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. Z tej podstawy, co wynika wprost z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. wyłączony jest dochód określony na podstawie art. 24d (czyli dochód kwalifikowany z praw własności intelektualnej). W stanie faktycznym sprawy, nie dochodzi jednak do odliczenia tych samych wydatków zarówno w ramach preferencji IP Box, jak i w ramach ulgi B+R na zasadach ogólnych. Istota ulgi B+R sprowadza się bowiem do tego, że określone kategorie wydatków mogą mieć wpływ na rachunek podatkowy dwukrotnie: po raz pierwszy pomniejszają dochód – jako "zwykłe" koszty podatkowe, a następnie, wskutek skorzystania z ulgi, ich określony procent pomniejsza także podstawę opodatkowania stanowiącą punkt wyjścia do kalkulacji należnego podatku (P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2021, art. 18(d).). Skarżąca w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy koszty na działalność badawczo-rozwojową rozlicza jako "zwykłe" koszty przy obliczaniu kwalifikowanego dochodu opodatkowanego na zasadzie IP Box, natomiast z ulgi B+R, czyli pomniejszenia podstawy opodatkowania o równowartość kosztów kwalifikowanych, ma zamiar skorzystać w ramach dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. (czyli innego dochodu niż dochód kwalifikowany).

W ocenie sądu pierwszej instancji z przepisów ustawy podatkowej nie wynika, że aby skorzystać z ulgi B+R, koniecznym jest odliczenie kosztów na działalność badawczo-rozwojową przy obliczaniu dochodu objętego opodatkowaniem na zasadach ogólnych (czyli odliczenia kosztów na działalność badawczo-rozwojową jako "zwykłych" kosztów przy obliczaniu dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych). Art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. wymaga aby dochód, od którego odlicza się równowartość kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową (ulgę B+R), ustalony był na zasadach ogólnych. Ten warunek w rozpoznawanej sprawie został spełniony.

Dopuszczalne jest zatem skorzystanie przez podatnika w jednym roku podatkowym z ulgi, o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p. i z preferencji podatkowej, o której mowa w art. 24d tej ustawy poprzez pomniejszenie podstawy opodatkowania określonej zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. o koszty kwalifikowane – koszty prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych służących uzyskaniu przychodów z praw własności kwalifikowanych, które to koszty jednocześnie zostaną uwzględnione jako koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, z których dochód będzie opodatkowany na zasadach określonych w art. 24d u.p.d.o.p. i nie będą uwzględniane jako koszty uzyskania przychodów przy obliczaniu dochodu, o którym mowa w art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

4. Od powyższego orzeczenia organ złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej wniesiono również o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 57a w zw. z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a.") poprzez wydanie rozstrzygnięcia poza granicami przedmiotowej sprawy zakreślonej zarzutami podniesionymi przez skarżącą w skardze, którymi to sąd był związany, w związku z uchyleniem całej interpretacji, podczas gdy strona zaskarżyła interpretację w części, wnosząc jednocześnie o jej uchylenie tylko w tym zakresie;

2) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 57a p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego, wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które to uzasadnienie nie pozwala na jednoznaczne ustalenie przesłanek, jakimi kierował się sąd uchylając interpretację w całości, pomimo zaskarżenia jej jedynie w części, w której stanowisko skarżącej uznane zostało za nieprawidłowe;

3) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 o.p., poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na skutek przyjęcia, że narusza ona ww. przepisy o.p., ponieważ organ nie uzasadnił wystarczająco swojego stanowiska, podczas gdy w rzeczywistości interpretacja spełnia wszystkie wymogi wymagane dla tego rodzaju aktu przez przepisy prawa;

II. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18 ust. 1 i art. 24d ust. 1 i 3 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy te dopuszczają możliwość skorzystania przez podatnika w jednym roku podatkowym z ulgi, o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p. i jednocześnie z preferencji podatkowej, o której mowa w art. 24d tej ustawy poprzez pomniejszenie podstawy opodatkowania określonej zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. o koszty kwalifikowane – koszty prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych służących uzyskaniu przychodów z praw własności kwalifikowanych, które to koszty jednocześnie zostaną uwzględnione jako koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, z których dochód będzie opodatkowany na zasadach określonych w art. 24d, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że uznanie określonej kategorii wydatków za koszty uzyskania przychodów stanowiące element kalkulacyjny dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej opodatkowanego według stawki 5% (art. 24d ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p.) wyłącza możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania ustalanej zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. o kwotę ww. wydatków (będących kosztami kwalifikowanymi w świetle art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p.) na podstawie art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.

5. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną, a na rozprawie 7 grudnia 2023 r. pełnomocnik skarżącej wniósł oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie w zakresie podniesionych w niej zarzutów procesowych. Wobec zakresu zaskarżenia interpretacji ograniczonego wyłącznie do tej jej części, w której uznano stanowisko spółki za nieprawidłowe (pkt. 8 interpretacji) nie było podstaw do jej uchylenia również w części nie objętej skargą (pkt 1-7) uznającej stanowisko zainteresowanego za prawidłowe.

6.1. Ze względu na treść zarzutów procesowych (art. 57a w związku z art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.) przedmiotem sporu jest dopuszczalność uchylenia interpretacji indywidualnej w całości, a nie w zaskarżonej części. Zaskarżonym wyrokiem sąd pierwszej instancji uchylił interpretację w całości. Zdaniem organu interpretacyjnego, takie działanie sądu pierwszej instancji stanowiło wyjście poza granice sprawy, a zaskarżona interpretacja mogła być uchylona jedynie w zaskarżonej części. Stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej należy uznać w tym zakresie za trafne.

Jak słusznie zarzucono w skardze kasacyjnej, konsekwencją związania organu interpretacyjnego stanem faktycznym i prawnym przedstawionym przez wnioskodawcę jest związanie sądu administracyjnego zarzutami skargi na taką interpretację przepisów prawa podatkowego. Powołany przez organ przepis art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zacytowany przepis podkreśla implikację, według której wyznaczenie granic sprawy przez stronę skarżącą oznacza, że sąd administracyjny nie może "wyjść" poza tak zakreśloną sprawę, a także nie może zawęzić jej do wskazanego przez siebie zakresu.

6.2. Rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego sąd pierwszej instancji nie mógł uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzegł (por. wyrok NSA z 6 maja 2021 r., I FSK 704/18; publik. CBOSA). Nawet, jeżeli jakiś przepis zostanie wskazany lub zacytowany w uzasadnieniu skargi na pisemną interpretację, to nie można uznać, aby doszło w ten sposób do prawidłowego sformułowania zarzutu, jeżeli ponadto nie określono w jaki sposób doszło do naruszenia wskazanej lub przytoczonej normy prawnej, tj. czy strona zarzuca błąd wykładni, czy też chodzi o niewłaściwe zastosowanie przepisu – czego wymaga przepis art. 57a p.p.s.a. Z uwagi na wynikające z tego przepisu ograniczenie kognicji sądu pierwszej instancji, sąd ten nie może skutecznie rozpoznać takiej skargi, bowiem nie ma ani prawa, ani obowiązku domyślać się intencji autora skargi lub jego argumentacji (por. wyrok NSA z 23 października 2019 r., I FSK 1346/17; publik. CBOSA). W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (A. Kabat, Komentarz do art. 57a (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2020, s. 252). Tym samym sąd administracyjny pierwszej instancji nie może dokonywać kontroli sądowej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sposób określony w art. 134 § 1 p.p.s.a., a więc nie może niejako "poszukiwać" naruszeń popełnionych przez organ interpretacyjny (zob. np. wyroki NSA z:13 stycznia 2022 r., I FSK 1095/18 i 7 kwietnia 2022 r., III FSK 567/21; publik. CBOSA). 6.3. Wprawdzie przepis art. 57a p.p.s.a. został powołany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zastosowano go w sposób zgodny z jego treścią. Przytaczając treść tego przepisu prawidłowe wyjaśniono, że z tą regulacją koresponduje art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowiąc, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Na tle tych przepisów stwierdzono, że sąd uczynił przedmiotem kontroli zaskarżoną interpretację, tylko w zakresie, w którym organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe i co do którego spółka zawarła w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego lub procesowego. Wyjaśniono również (str. 9 -10 uzasadnienia), że zakres zaskarżenia oraz spór w sprawie sprowadzają się do jednej kwestii, a mianowicie czy w rozliczeniu za ten sam rok podatkowy, spółka ma prawo do opodatkowania dochodu IP Box według preferencyjnej stawki 5% (zastosowania preferencyjnego opodatkowania IP Box) oraz pomniejszenia dochodu pozostałego o kwotę kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p. (zastosowania ulgi B+R). W pozostałej części uzasadnienia skoncentrowano się na ocenie prawidłowości interpretacji wyłącznie w omawianym zakresie. W tej sytuacji, jak trafnie zarzuca organ kierując się zasadami orzekania wyrażonymi w przytoczonych przepisach (art. 57a i art. 134 § 1 p.p.s.a.) nie było podstaw do wydania rozstrzygnięcia o treści sformułowanej w sentencji zaskarżonego wyroku, tj. uchyleniu zaskarżonej interpretacji w całości. W uzasadnieniu wyroku nie wyjaśniono powodów tego rodzaju rozstrzygnięcia chociażby ze względu na ocenę, że potencjalnie w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna miała niepodzielny charakter. Mogło to oznaczać, że wprawdzie we wniosku o interpretacje indywidualną zawarto osiem pytań, ale wszystkie one dotyczyły różnych aspektów podatkowych jednego zdarzenia, przedstawionego we wniosku i uznanie za nieprawidłowe stanowiska w zakresie spornego zagadnienia oddziaływało na całość interpretacji w zakresie pozostałych siedmiu pytań.

Nie wyjaśniając podstawy rozstrzygnięcia oraz popadając w jego sprzeczność z treścią uzasadnienia wyroku odnoszącą się do zasad orzekania wyrażonych w art. 57a i art. 134 § 1 p.p.s.a. dodatkowo naruszono art. 141 § 4 tej ustawy w zakresie wymogów uzasadnienia wyroku. 6.4. Istnienie podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku ze względu na naruszenie przepisów postępowania uprawniało Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania skargi w oparciu o art. 188 w związku z 57a i art. 134 § 1 p.p.s.a. W tym zakresie nie podzielono podnoszonych w skardze kasacyjnej organu zarzutów dotyczących wykładni i zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18 ust. 1 i art. 24d ust. 1 i 3 u.p.d.o.p.). Trafnie w skardze strony zarzucono wydanie interpretacji w odniesieniu do powstałego zagadnienia spornego z naruszeniem tych przepisów. Organ interpretacyjny zarówno uznając w interpretacji stanowisko strony za nieprawidłowe, jak i w skardze kasacyjnej konsekwentnie stwierdził, że ulga B+R nie podlega uwzględnieniu w obliczeniu podstawy opodatkowania podlegającej 5% podatkowi z IP Box, a więc podatnik nie może "łącznie" (tj. równocześnie) stosować ulgi B+R oraz 5% opodatkowania w stosunku do jednego (tego samego) dochodu. Odliczeniu w ramach ulgi B+R, o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p., mogą podlegać koszty B+R, o ile koszty te nie zostaną rozliczone w ramach ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu preferencyjną stawka 5%, tj. w ramach tzw. dochodu z IP Box. Warunkiem dokonania odliczenia kosztów B+R w ramach ulgi B+R, o której mowa w art. 18d ustawy, jest uwzględnienie tych kosztów w obliczeniu dochodu objętego opodatkowaniem według tzw. ogólnych zasad opodatkowania, tj. 19% stawką podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny tego stanowiska organu nie podziela. W tym zakresie należało zgodzić się ze stanowiskiem strony podzielonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zgodnie z tą ocena koszty prac badawczo-rozwojowych, stanowiące zarazem koszty uzyskania przychodów i koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d u.p.d.o.p., mogą być uwzględnione przy obliczaniu dochodu z praw z własności intelektualnej.

6.5. W omawianym zakresie spór w sprawie dotyczy wzajemnych relacji ulgi na działalność badawczo-rozwojową (ulga B+R), wprowadzonej do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2016 r. oraz preferencyjnego opodatkowania dochodów z praw własności intelektualnej (tzw. IP Box), wprowadzonego do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2019 r. (art. 24d).

Zgadzając się ze stanowiskiem strony, w pierwszej kolejności przypomnieć należy treść przepisów, których wykładnię dokonaną przez sąd pierwszej instancji kwestionuje organ. Zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych .

Przepis art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a, pomniejszony o stosowne odliczenia.

W podstawie opodatkowania uwzględnia się zatem co do zasady sumę dochodów z zysków kapitałowych oraz dochodów z innych źródeł (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.). W podstawie tej nie uwzględnia się jednakże m.in. dochodów, o których mowa w art. 24d u.p.d.o.p.

Z kolei art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania (preferencja IP Box).

6.6. Powyższe przepisy regulują dwie instytucje prawa podatkowego. Pierwsza z nich to element odliczeń, czyli ulgi w postaci odliczenia kosztów kwalifikowanych. Ustawodawca zdecydował, że koszty te pomniejszać będą podstawę opodatkowania, a nie dochód, jak to ma miejsce przykładowo w przypadku darowizn. IP BOX to z kolei nie jest konkurencyjne odliczenie od dochodu, bądź też od podstawy opodatkowania, tylko możliwość opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką wynoszącą 5% podstawy opodatkowania.

Związek tych dwóch odrębnych instytucji prawa podatkowego następuje poprzez wyliczenie kwalifikowanego dochodu, który ustalany jest jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP i wskaźnika nexus. Należy zauważyć, że nie ma sporu pomiędzy stronami, iż podatnik nie może stosować ulgi B+R oraz 5% opodatkowania w stosunku do jednego (tego samego) dochodu. Nie oznacza to jednak, że nie może być stosowana ulga i preferencyjne opodatkowanie w stosunku do różnych dochodów. Jak słusznie zauważa pełnomocnik skarżącej, błąd w wykładni cytowanych przepisów polega na tym, że organ uzależnia stosowanie ulgi B+R od zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kosztów kwalifikowanych. Tymczasem, jak wynika z opisu stanu faktycznego, skarżąca korzysta z preferencji IP BOX i ponadto uzyskuje dochody na zasadach ogólnych. W tej sytuacji nie ma możliwości odliczenia dwukrotnie tych samych kosztów uzyskania przychodów. Ujmuje je jedynie dla celów preferencyjnego opodatkowania IP BOX. Nie wyklucza to jednak możliwości odliczenia od dochodu obliczonego na zasadach ogólnych ulgi w postaci poniesionych kosztów kwalifikowanych. Jak już wskazano powyżej, ulga B+R nie polega na dwukrotnym pomniejszaniu przychodów o koszty jego uzyskania, tylko na pomniejszeniu podstawy opodatkowania, czyniąc te koszty kwotą ulgi w postaci odliczenia, co z punktu widzenia konstrukcji podatku dochodowego stanowi istotną różnicę. W przepisach brak jest natomiast zakazu dokonywania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R w sytuacji, gdy zostały one zakwalifikowane do dochodu objętego preferencyjną stawką IP BOX. Należy w pełni podzielić stanowisko skarżącej zaprezentowane w skardze na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Podsumowując, zarówno po nowelizacji przepisów, dokonanej z dniem 1 stycznia 2022 r., jak i przed tą datą, możliwe było korzystanie z preferencyjnego opodatkowania stawką IP BOX, jak i odliczenie kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania od dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych (ulga B+R). Tym samym zarzut skargi kasacyjnej oparty na naruszeniu wskazanych w niej przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię jest niezasadny.

Zmiana dokonana od 1 stycznia 2022 r. poprzez wprowadzenie nowego przepisu, tj. art. 24b ust. 9a u.p.d.o.p. powoduje zniesienie ograniczenia korzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania IP BOX oraz ulgi B+R w stosunku do tego samego dochodu w zakresie określonym w tym przepisie. Zmiana ta nie była zatem związana z zagadnieniem będącym przedmiotem sporu w tej sprawie.

6.7. Skarżąca w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy koszty na działalność badawczo-rozwojową rozlicza jako "zwykłe" koszty przy obliczaniu kwalifikowanego dochodu opodatkowanego na zasadzie IP Box, natomiast z ulgi B+R, czyli pomniejszenia podstawy opodatkowania o równowartość kosztów kwalifikowanych, ma zamiar skorzystać w ramach dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. (czyli innego dochodu niż dochód kwalifikowany).

Dopuszczalne zatem jest skorzystanie przez podatnika w jednym roku podatkowym z ulgi, o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p. i z preferencji podatkowej, o której mowa w art. 24d tej ustawy poprzez pomniejszenie podstawy opodatkowania określonej zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. o koszty kwalifikowane – koszty prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych służących uzyskaniu przychodów z praw własności kwalifikowanych, które to koszty jednocześnie zostaną uwzględnione jako koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, z których dochód będzie opodatkowany na zasadach określonych w art. 24d u.p.d.o.p. i nie będą uwzględniane jako koszty uzyskania przychodów przy obliczaniu dochodu, o którym mowa w art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. Ostatnio powołany przepis wymaga aby dochód, od którego odlicza się równowartość kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową (ulgę B+R), ustalony był na zasadach ogólnych. Ten warunek wbrew stanowisku organu w rozpoznawanej sprawie został spełniony.

6.8. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 w związku z art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną w zaskarżonej części.

6.9. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Alicja Polańska Jan Rudowski Tomasz Kolanowski