Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1872/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 148 § 1, art. 149, art. 147
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 14 ust. 2 lit. a
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 269 § 1, art. 188, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1942/14 w sprawie ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 10 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 10 października 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz M. W. - następcy prawnego E. W., kwotę 16 221 (szesnaście tysięcy dwieście dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1942/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę E. W. (dalej jako "skarżąca", "podatniczka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 10 października 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowił niżej opisany stan faktyczny.

Decyzją z 10 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 17 czerwca 2014 r. którą określono skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2010 r. w wysokości 353.633 zł, tj. wyższej o 306.342 zł od wykazanej w zeznaniu PIT-36L oraz zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów uzyskanych ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegających opodatkowaniu na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej za 2010 r. w wysokości 259.438 zł, tj. wyższej o kwotę 258.572 zł od wykazanej w zeznaniu podatkowym PIT-36.

2.2. Powyższe decyzje zostały wydane w okolicznościach faktycznych ustalonych w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego. Wynika z nich, że w 2010 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w ramach: P. spółka jawna E. W. L. W. w zakresie handlu detalicznego oraz samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej pod firmą A. E. W. W zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2010 r. podatniczka wykazała do opodatkowania dochody osiągnięte z udziału w spółce P. i w firmie A. Skarżąca wykazała także dochód z innych źródeł, jednakże w zaniżonej wysokości. W spółce udział podatniczki w przychodach i kosztach spółki wynosił 50%. W 2003 r. E. W. i L. W. zawarli umowę dotyczącą wyłączenia wspólności majątkowej małżeńskiej.

Kontrola skarbowa nie wykazała nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatkowych w spółce P. Zakwestionowane zostało natomiast rozliczenie podatkowe w zakresie przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów w firmie A. W odniesieniu do firmy A. skarżąca pomimo wielokrotnych wezwań nie przedstawiła żadnych ewidencji i dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. Dokumenty te pozyskano między innymi z kancelarii podatkowej, z urzędów skarbowych, od kontrahentów podatniczki, z banków, urzędów gmin. W protokole badania ksiąg, doręczonym stronie 16 maja 2014 r., stosownie do uregulowań art. 193 § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej również jako "o.p."), wykazano nierzetelność prowadzonych ksiąg za 2010 r. w części, tj. w zakresie niezaewidencjonowania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz nieprawidłowego wykazania przychodu wynikającego z najmu pomieszczeń oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów szczegółowo opisanych w treści protokołu. Kierując się dyspozycją art. 23 § 2 o.p., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. odstąpił od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie dochodu, a zatem i podstawy opodatkowania. W prowadzonym postępowaniu wykazano, że przychody osiągnięte w firmie A. zaniżone zostały o kwotę 2.519.583 zł na skutek zawyżenia przychodów z tytułu najmu nieruchomości o kwotę 417 zł oraz zaniżenia przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości o kwotę 2.520.000 zł.

Wykazane przez podatniczkę koszty uzyskania przychodów również zostały skorygowane o 922.914,22 zł. W urządzeniach księgowych firmy A. skarżąca nie rejestrowała wszystkich operacji gospodarczych zaistniałych w 2010 r. Zatem organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie zebranych z własnej inicjatywy dowodów ustalił, że:

1) zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.680 zł - odpisy amortyzacyjne,

2) zaniżono koszty uzyskania przychodów o kwotę:

a) 848.106,70 zł - koszt sprzedanych nieruchomości,

b) 76.487,52 zł - koszty użytkowania wynajmowanych lokali w tym:

- 20.629 zł - bieżące opłaty eksploatacyjne, podatki, ubezpieczenia itp.,

- 3.176,73 zł - dostawa wody i odprowadzanie ścieków,

- 957,63 zł - dostawa gazu,

- 24.414,83 zł - dostawa energii elektrycznej,

c) koszty niezwiązane bezpośrednio z przychodami 2010 r. o kwotę 8.213,37 zł, w tym;

- 2.014,72 zł opłaty eksploatacyjne,

- 6.198.65 zł podatek od nieruchomości.

Nadto w odniesieniu do przychodów z innych źródeł podatniczka nie wykazała do opodatkowania osiągniętego przychodu w wysokości 1.500.000 zł oraz związanych z tym przychodem kosztów jego uzyskania w wysokości 658.000 zł.

2.2. W odwołaniu od wydanej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie zasad postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej: "u.k.s.") w związku z art. 147 § 1 o.p. polegające na prowadzeniu kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego z pominięciem ustanowionego przez podatniczkę pełnomocnika do spraw doręczeń,

2. art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 120 o.p. poprzez niedziałanie organu na podstawie przepisów prawa,

3. art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

4. art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 122 w związku z art. 187 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieuwzględnienie przez organ w niniejszej sprawie wydatków będących przedmiotem zarzutów wskazanych w niniejszym odwołaniu,

5. art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.: dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w niniejszej sprawie oraz jego błędną wykładnię w zakresie ustalenia, że wydatek poniesiony przez podatniczkę - podatek naliczony od towarów i usług nie stanowi kosztu uzyskania przychodu oraz nieuznania w/w wydatku (podatku od towarów i usług za koszt uzyskania przychodu),

6. art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez brak przedstawienia adekwatnego uzasadnienia prawnego w decyzji, zwłaszcza brak uzasadnienia, dlaczego organ uważa, że sprzedaż, zakup i najem nieruchomości były dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

7. art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię oraz przyjęcie, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie najmu nieruchomościami i handlu nieruchomościami,

8. art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na jego niezastosowaniu a w konsekwencji uznaniu, że lokale magazynowe położone przy ul. Lipskiej 53 nie mogły podlegać amortyzacji,

9. art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. polegającego na ustaleniu kosztu nabycia nieruchomości położonej w W. po cenach z dnia nabycia (20 grudnia 1990 r.) a nie na dzień sprzedaży nieruchomości (tj. 2010 r.).

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie po dokonaniu własnej oceny występujących w sprawie spornych kwestii potwierdził zasadność rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia podnosząc, że przedmiotową decyzją rozstrzygnięto o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2010, którego pierwotny termin przedawnienia stosownie do uregulowań art. 70 § 1 o.p. upływa 31 grudnia 2016 r. Decyzja organu pierwszej instancji wydana 17 czerwca 2014 r., doręczona została stronie 18 czerwca 2014 r., natomiast odwołanie od decyzji wniesiono 2 lipca 2014 r. Zdaniem organu w tych okolicznościach uzasadnione było prowadzenie postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, gdyż nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

Organ odwoławczy, odrzucając zarzut, że wydanym rozstrzygnięciem naruszono art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 147 § 1, a także art. 120 o.p., w zakresie prowadzenia kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego z pominięciem strony – ustanowionego przez podatniczkę pełnomocnika do spraw doręczeń i niekierowaniem w tym konkretnym postępowaniu korespondencji dotyczącej skarżącej na adres pełnomocnika, przez co uniemożliwiono stronie czynny udział w postępowaniu - odwołał się do uregulowań art. 136, art. 137 § 2 i 3 o.p. oraz orzecznictwa sądów administracyjnych i wskazał, że postępowanie kontrolne w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. wszczęte zostało 12 listopada 2012 r. postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 24 października 2012 r. Zostało ono wysłane adresatowi 25 października 2012 r. (tj. po upływie 7 dni od dnia odbioru przesyłki zawierającej zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli – stosownie do art. 282b § 1 i § 2 o.p.) listem poleconym, za zwrotnym potwierdzeniem odbioru i doręczone w trybie przewidzianym w art. 150 § 1 - 2 o.p. Podatniczka w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. działała samodzielnie, bowiem żadnego pełnomocnictwa do akt sprawy nie dołączono, nie zgłoszono również ustnie do protokołu. Dodatkowo ustalono, że w 2012 r. prowadzono postępowanie wobec kontrahenta skarżącej tj. L. S.A., w ramach którego skarżąca była wzywana do osobistego stawienia się (przesłuchanie, czynności sprawdzające). W odpowiedzi na wezwania organu w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta podatniczki, w dniu 27 czerwca 2012 r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wpłynęło pismo skarżącej (na które obecnie powołano się w odwołaniu), w którym skarżąca zwróciła się z prośbą, by w związku z jej stanem zdrowia oraz koniecznością podjęcia leczenia w warunkach niezwykle utrudnionego kontaktu, a także być może koniecznością dłuższego wyjazdu, wszelką korespondencję kierować na adres pełnomocnika T. T. W załączeniu do tego pisma przedłożono pełnomocnictwo o szerokim zakresie. Organ odwoławczy zaznaczył, że przedmiotowe pismo oraz pełnomocnictwo stanowią akta sprawy L. S.A., w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Nadto organ podatkowy drugiej instancji podał, że w postępowaniu prowadzonym wobec podatniczki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., organ pierwszej instancji prowadził korespondencję z E. W. i T. T. (pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 11 lutego 2013 r. oraz z 4 marca 2013 r.). Pisma te zawierały jednocześnie wezwanie T. T. do przedłożenia do sprawy oryginału lub poświadczonego odpisu pełnomocnictwa wraz z wyjaśnieniem i pouczeniem o skutkach niezastosowania się do wezwania. Do czasu złożenia do akt sprawy pełnomocnictwa zgodnie art. 137 § 3 o.p. uznać należy, że strona działa w postępowaniu samodzielnie. Jednakże w analizowanym przypadku pełnomocnictwa do sprawy nie dołączono. Stosowne pełnomocnictwo (tj. pełnomocnictwo z 25 lipca 2013 r. udzielone przez podatniczkę radcy prawnemu T. T.) zostało w niniejszej sprawie załączone dopiero do odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.

Zdaniem organu odwoławczego analiza stanu faktycznego sprawy nie pozwalała również na stwierdzenie, że wyczerpane zostały w tym konkretnym przypadku przesłanki zastosowania art. 147 § 1 o.p. Adresatem obowiązku określonego w tym przepisie jest strona wyjeżdżająca na okres co najmniej 2 miesięcy za granicę w toku postępowania, zatem strona ta musi mieć wiedzę o sprawie, tj. toczącym się postępowaniu (podatkowym, kontrolnym). Jednocześnie z powołanego wyżej pisma skarżącej z 27 czerwca 2012 r. nie wynikało, że wyjeżdża ona za granicę, nadto w okresie złożenia przedmiotowego pisma nie było wobec skarżącej prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. jakiekolwiek postępowanie.

Odnosząc się do kwestionowanego przez stronę nieuznania za koszt uzyskania przychodów podatku od towarów i usług naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych dla skarżącej prowadzącej działalność pod firmą A., organ podatkowy drugiej instancji, powołując się na art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a u.p.d.o.f., wyjaśnił w wydanej decyzji, że skarżąca od 1 grudnia 2007 r. była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zatem w 2010 r. przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego w podatku od towarów i usług o kwotę podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług związanych z działalnością opodatkowaną. Nie ujmując faktur od poszczególnych kontrahentów w ewidencjach podatkowych i nie wykazując w 2010 r. wynikających z nich wartości do rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług, skarżąca świadomie zrezygnowała z przysługującego jej prawa. W tych okolicznościach koszty uzyskania przychodów wynikające z wystawionych dla podatniczki faktur VAT uwzględnić winno się w kwotach netto – bez podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. organ odwoławczy zauważył, że przesłanki uznania aktywności gospodarczej za działalność gospodarczą zostały wykazane w prowadzonym postępowaniu i przedstawione w zaskarżonej decyzji. Zagadnienia związane z prowadzeniem działalności polegającej na sprzedaży nieruchomości zostały szeroko opracowane w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, indywidualnie omówione w odniesieniu do konkretnych transakcji zawartych w 2010 r., a dotyczących: nieruchomości położonych w G., w Z., w Krakowie przy ul. [...], w W. przy ul. [...]. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że również w zakresie najmu nieruchomości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zawiera szczegółowe ustalenia, które doprowadziły do organ do przyjęcia, że w zakresie przychodów nie stwierdzono nieprawidłowości, stwierdzono natomiast nieprawidłowości po stronie kosztów uzyskania przychodów z tej działalności, przy czym organ pierwszej instancji ustalił te koszty w wysokości wyższej od deklarowanych przez podatniczkę.

Przytaczając art. 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095), art. 3 ust. 9 o.p. definiujące pojęcie działalności gospodarczej, jak również art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. organ odwoławczy podał, że prowadzona przez podatniczkę w firmie A. oraz w spółce X działalność gospodarcza obejmowała m.in.: zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, zarządzanie nieruchomościami na zlecenie, wynajem nieruchomości na własny rachunek. Analiza dowodów źródłowych oraz zapisów w urządzeniach księgowych wykazała, że wymieniona wyżej działalność była faktycznie wykonywana.

W tym miejscu organ odwoławczy podniósł, że skarżąca nie kwestionowała uprzednio w żaden sposób faktu prowadzenia działalności w zakresie najmu nieruchomości czy zagospodarowania i sprzedaży nieruchomości, wręcz przeciwnie – działalność taką zgłaszała i rozliczała w zakresie podatku dochodowego i podatku od towarów i usług we właściwym urzędzie skarbowym. Składała stosowne deklaracje podatkowe dotyczące pozarolniczej działalności gospodarczej, w których wykazywała przychody i koszty uzyskania przychodu osiągane samodzielnie, jak i w spółkach osobowych. Dokonała wyboru liniowej metody rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych, prowadziła wymagane przepisami ewidencje podatkowe, zarówno w zakresie podatku dochodowego, jak i podatku od towarów i usług. W zawieranych z kontrahentami umowach (np. najmu) powoływała się na fakt prowadzenia działalności, wystawiała dowody księgowe - faktury VAT jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W tych okolicznościach skarżącą posiadającą odpowiednią wiedzę i doświadczenie, działającą na rynku nieruchomości od wielu lat jednoosobowo i w spółkach - w 2002 r. działalność zarejestrowano, w 2007 r. zgłoszono, że firma A. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług - uznać należy za osobę profesjonalnie/zawodowo zajmującą się wynajmem i obrotem nieruchomościami. Zatem zdaniem organu spełnione zostały w niniejszej sprawie przesłanki właściwe dla działalności gospodarczej, zawodowego, profesjonalnego, a nie amatorskiego czy okazjonalnego charakteru podejmowanych czynności oraz uczestnictwa w obrocie gospodarczym. Skoro zatem skarżąca zawodowo trudniła się handlem nieruchomościami oraz najmem, wykazywała część dochodów z transakcji kupna sprzedaży nieruchomości i z najmu jako dochody ze źródła określonego w art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f., to nie sposób przyjąć, że nie prowadziła działalności gospodarczej.

W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w postępowaniu prowadzonym w sprawie za 2010 r. nie stwierdzono istotnych nieprawidłowości w zakresie rozliczenia w tym okresie przychodów osiąganych w działalności gospodarczej polegającej na najmie nieruchomości. Stwierdzono natomiast wiele nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów i dokonano ich korekt, których – jak wynika ze złożonego odwołania – w przeważającej większości strona nie kwestionowała. Nieprawidłowości wystąpiły także w zakresie przychodów osiągniętych w działalności gospodarczej przez skarżącą ze sprzedaży nieruchomości.

W protokole badania ksiąg z 12 maja 2014 r. na podstawie obszernego materiału dowodowego, w tym danych udostępnionych przez urzędy skarbowe w województwie [...] dotyczących transakcji nabycia oraz zbycia nieruchomości przez skarżącą, wykazano, że w latach 2004-2011 podatniczka dokonywała wielu transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości. W okresie tym, na rachunek własny lub wspólnie z innymi osobami, zakupiła 14 nieruchomości, z czego sprzedała 11 nieruchomości/udziałów w nieruchomości, w tym 4 transakcje miały miejsce w 2010 r. Biorąc pod uwagę specyfikę przedmiotów tych transakcji tj. charakter nieruchomości, ich przeznaczenie, sposób zabudowy, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie bez znaczenia pozostaje fakt, jaka ilość transakcji została zawarta z jednym roku, gdyż niejednokrotnie zakupiona nieruchomość musiała być przygotowana do sprzedaży. Z analizy dat zawierania transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości, ich ilości wynika, że transakcje dokonywane były w sposób ciągły, miały charakter powtarzalny, gdyż zawierane były w krótkim okresie. Na podstawie zebranych dowodów wykazano, że skarżąca nabywała grunty i inne nieruchomości, w tym o charakterze komercyjnym, po niezbyt wygórowanych cenach, kolejno odsprzedawała je po upływie kilku miesięcy do 2-3 lat od daty zakupu, osiągając zyski nawet do 100%, co pozwalało na zakup kolejnych nieruchomości. Umowy zakupu i sprzedaży nieruchomości zawierane były w formie aktów notarialnych, płatności wynikające z zawartych umów realizowane były za pośrednictwem rachunków bankowych, w tym założonych dla podmiotów, w jakich podatniczka wykonywała działalność gospodarczą zgłoszoną do opodatkowania właściwym organom podatkowym. Z powyższego wynika, że ciąg podejmowanych czynności - aktywność gospodarcza skarżącej podporządkowana była regułom opłacalności i zysku.

Argumentując dalej organ podał, że w postępowaniach prowadzonych wobec skarżącej wykazano, że działalność polegającą na wynajmie lokali użytkowych w K., przy ul. L. [...] i ul. G. [...] prowadziła nieprzerwanie od 2007 r. Umowy najmu zawierane były bezpośrednio po nabyciu nieruchomości w marcu, kwietniu i maju 2007 r. i kontynuowane w latach następnych - 2008, 2009 i 2010. Nadto wcześniej w 2006 r. i 2007 r. podatniczka wynajmowała inne lokale użytkowe na podstawie umowy najmu z 2005 r. Z tytułu świadczonych usług najmu podatniczka co miesiąc wystawiała rachunki uproszczone i faktury VAT, które ewidencjonowała i uwzględniała w rozliczeniach podatkowych, jednakże, jak wykazano w prowadzonych postępowaniach, nie w pełnej wysokości. W wystawionych fakturach powoływała się na prowadzoną, zarejestrowaną działalność gospodarczą pod firmą A. E. W.

Organ odwoławczy argumentował, że w przedmiotowej sprawie fakt wielokrotnego dokonywania zakupów nieruchomości przez skarżącą i odsprzedawania ich z zyskiem, poziom uzyskiwanego dochodu, ilość przeprowadzanych transakcji, stopień zaangażowania środków własnych, fakt reinwestowania znacznej części uzyskiwanych ze sprzedaży środków w dalszą działalność polegającą na zakupie i odsprzedaży nieruchomości, odpowiada definicji działalności gospodarczej. Podobnie w odniesieniu do najmu, wynajmowanie wielu lokali użytkowych różnym podmiotom przez okres wielu lat, wraz z dostarczaniem mediów, niejednokrotnie ze sprzątaniem, wystawianie faktur, rachunków, wykazywanie części tych dochodów jako dochodów osiąganych z działalności gospodarczej w zakresie najmu, a także powoływanie się w zawieranych umowach najmu na fakt prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, przesądza, że podejmowane działania w zakresie najmu stanowią działalność gospodarczą. Organ drugiej instancji zauważył także, że stawiając zarzut zakwalifikowania transakcji sprzedaży nieruchomości/udziałów w nieruchomości do źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza, strona nie odnosiła się do konkretnych transakcji zawartych w 2010 r., nie kwestionowała też zwiększenia wartości przychodów osiągniętego na tych transakcjach w łącznej kwocie 2.520.000 zł, jak też kosztów związanych z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości, uznanych przez organ podatkowy za koszt uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie uznał za zasadne zakwestionowanie w kosztach odpisów amortyzacyjnych w kwocie 1.680 zł naliczonych od lokali magazynowych nr [...], [...], [...], [...] przy ul. [...] w K., albowiem z pozyskanych dowodów jak również z zapisów ewidencji nie wynika, aby zakupione we wrześniu 2009 r. lokale magazynowe były używane czy wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę w latach 2009-2010, nie wynika również by zostały oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. przez ustalenie kosztu uzyskania przychodu przy sprzedaży w 2010 r. nieruchomości w W. przy ul. [...] nr [...] T. spółce jawnej M. T. J. T. przez E. W. i L. W. za cenę w łącznej kwocie 6.000.000 zł na poziomie kosztów nabycia tej nieruchomości w grudniu 1990r. (200.000.000,00 starych złotych), a nie na dzień jej sprzedaży. Według odwołującej się organ bezzasadnie pominął art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f., zgodnie z którym koszty nabycia są corocznie waloryzowane w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych. Organ drugiej instancji przedstawił szczegółowo okoliczności zakupu i sprzedaży wskazanej nieruchomości od daty nabycia przez W. S. i L. W. do daty jej sprzedaży w kontekście sporu sądowego toczonego pomiędzy jej współwłaścicielami, tj. U. S. i W. S. oraz E. W. i L. W. Z tych okoliczności, udokumentowanych stosownymi orzeczeniami sądów wynika, że małżonkowie E. i L. W., przenieśli własność nieruchomości będących przedmiotem postępowania, bez wiedzy współwłaścicieli, nie informując nabywców, że na skutek orzeczenia kasacyjnego z 9 kwietnia 2010 r. stan prawny nieruchomości ujawniony w księdze wieczystej nie odpowiada rzeczywistemu stanowi prawnemu. Pozbawili tym samym prawa własności W. S. i U. S., a także narazili na kilkunastomiesięczne postępowanie sądowe nabywców. Z poczynionych ustaleń bezsprzecznie wynika, że na dzień zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego Rep. [...] Nr [...], tj. 21 października 2010 r. E. W. i L. W. byli właścicielami udziałów we współwłasności nieruchomości w W. w wysokości po 25% każde z nich. Nieruchomość zakupili 20 grudnia 1990 r. L. W. i L. S. z udziałami we współwłasności nieruchomości w wysokości po 50% każdy z nich. Ponieważ obaj nabywcy byli żonaci, a małżonkowie pozostawali we wspólności majątkowej, każdemu z małżonków w rzeczywistości przysługiwał udział w wysokości 25%. W. nie posiadali prawa do rozporządzania pozostałą częścią (50%) tychże nieruchomości, bowiem byli w sporze z U. i W. S. Nadto z przedstawionego stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynika, że konsekwencją postanowienia Sądu Rejonowego w W. [...] Wydział Cywilny z 30 listopada 2012 r., sygn. akt nr [...], jest uznanie skutków umowy sprzedaży z 21 października 2010 r. dla nabywcy nieruchomości, tj. T. spółka jawna M. T. J. T., chociaż Sąd Rejonowy w W. stwierdził, że w umowie z 21 października 2010 r. E. W. i L. W. w części dokonali rozporządzenia nie swoim mieniem. Zatem zarówno E. W. jak i L. W. na mocy aktu notarialnego z 21 października 2010 r. Rep. [...] Nr [...] otrzymali od Firmy Handlowej T. spółka jawna M. T. J. T. po 3.000.000 zł, razem kwotę 6.000.000 zł, która faktycznie została im zapłacona w przedstawiony wyżej sposób.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie uznał, że organ kontroli skarbowej dokonał rzetelnej i obiektywnej oceny zebranego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i na gruncie prawa podatkowego zasadnie wywiódł, że tylko część przychodów uzyskanych przez podatniczkę uznać należy za przychody z działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości (tj. 1.500.000 zł) pozostała kwota (również 1.500.000 zł) jako środki pieniężne uzyskane ponad przysługujący udział we współwłasności stanowi niewątpliwie przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i zakwalifikowana została do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przychód ten został pomniejszony o kwotę 658.000 zł dokonanej zapłaty na rzecz U. i W. S. tytułem spłaty ich udziału we współwłasności. Natomiast w odniesieniu do uzyskanego z działalności gospodarczej przychodu z tej transakcji (kwota 1.500.000 zł), ustalono w oparciu o art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odpowiadające im koszty uzyskania przychodu w wysokości 5.481,50 zł, stanowiące ¼ kwoty wydatków poniesionych na nabycie tej nieruchomości w 1990 r. (200.000.000 zł cena nabycia + 19.260.000 zł koszty związane z zawarciem transakcji), do których zastosowano przepisy o denominacji złotego.

Organ odwoławczy wskazał, że w ustalonym stanie faktycznym nie ma zastosowania art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f., gdyż przepis ten odnosi się do przychodów, o których mowa w ust. 6c, tj. z innych źródeł przychodów niż działalność gospodarcza, a to ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. u.p.d.o.f. Ponadto poprzez fakt niewprowadzenia przedmiotowej nieruchomości do ewidencji środków trwałych w jednym z podmiotów gospodarczych, w których była wykorzystywana, wyklucza możliwość zastosowania unormowań prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych z określeniem wartości początkowej środków trwałych z art. 22g u.p.d.o.f.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

- naruszenie art. 147 § 1 w związku z art. 123 o.p. polegające na uznaniu, że organ pierwszej instancji prawidłowo pominął w prowadzonej przez siebie kontroli ustanowionego przez skarżącą pełnomocnika do doręczeń, a tym samym stwierdzenia przez organ odwoławczy naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu,

- naruszenie art. 122 w związku z art. 187 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieuwzględnienie przez organ w niniejszej sprawie wydatków będących przedmiotem zarzutów wskazanych w niniejszej skardze,

- naruszenie art. 120 o.p. poprzez niedziałanie organu na podstawie przepisów prawa,

- naruszenie art. 121 oraz 122 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

- naruszenie art. 149 o.p. polegające na nie wyeliminowaniu decyzji, która została doręczona osobie niebędącej domownikiem skarżącej,

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji obarczonej poważnymi wadami prawnymi,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

- naruszenie art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię oraz przyjęcie, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie najmu i handlu nieruchomościami,

- naruszenie art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na jego niezastosowaniu i w konsekwencji uznaniu, że lokale magazynowe położone przy ul. L. nie mogły być amortyzowane,

- naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, co w konsekwencji skutkowało uznaniem, że przychód w wysokości 1.500.000 zł uzyskany z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], stanowi przychód ze źródła – pozarolnicza działalność gospodarcza.

Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji wydanych w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu skargi, rozwijając całkowicie nowy zarzut naruszenia art. 149 o.p., niepodnoszony na etapie postępowania podatkowego, wskazano, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 17 czerwca 2014 r. została odebrana przez S. K., która została zatrudniona przez skarżącą w charakterze sprzątaczki. Skarżąca, odwołując się do regulacji art. 149 o.p. oraz wykładni językowej terminu domownik, wyjaśniła że w/w nie jest spokrewniona w jakikolwiek sposób ze skarżącą, a tym bardziej nie przystąpiła do wspólnoty domowej. Jest to zupełnie obca osoba. W konsekwencji według skarżącej nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, a decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy taką decyzję powinna zostać uchylona.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Odnosząc się do zarzutu postawionego dopiero w skardze, organ odwoławczy wskazał, że przesyłka z decyzją została skutecznie doręczona pełnoletniemu domownikowi, co zostało odnotowane na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Dalej wskazano, że S. K. wielokrotnie w postępowaniu odbierała korespondencję kierowaną do skarżącej, która nigdy do tej pory nie kwestionowała ani faktu zamieszkania, pod który doręczano korespondencję, ani prawidłowości odbioru pism przez S. K.. Korespondencja była przekazywana przez osobę odbierającą przesyłki adresatowi, tj. skarżącej, o czym przekonuje m.in. złożenie w ustawowym terminie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto stwierdzono, że przy doręczaniu przesyłek skarżącej na jej adres zamieszkania, wielokrotnie pracownik poczty stwierdzał obecność S. K. przebywającej pod tym adresem nieprzerwanie od kilku lat.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w powołanym na wstępie wyroku uznał, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zdaniem sądu meriti organ podatkowy w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, opierając się na zebranym obszernym materiale dowodowym, ocenionym we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów. Ocena dokonana przez organ zgodna jest z wyrażoną w art. 191 o.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, a wypływająca z tej oceny konkluzja ma walor logiczności. Wbrew zarzutom skargi podjęto wszelkie niezbędne działania w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, opierając się na zebranych w toku prowadzonego postępowania dowodach. Sąd dodał również, że organ odwoławczy przekonująco wyeksponował w zaskarżonym rozstrzygnięciu istnienie dostatecznych podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oraz prawidłowo zastosował obowiązujące regulacje prawne. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy spełniające wymogi z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Organ podatkowy w zaskarżonym rozstrzygnięciu poddał analizie wszystkie dowody, a w uzasadnieniu przedstawił w sposób spójny i przekonujący ich ocenę, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Sąd przy tym podkreślił, że odmienna od woli skarżącego ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może świadczyć o naruszeniu przez organ art. 191 o.p., tym bardziej, że skarżąca w toku postępowania - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego - nie przedłożyła żadnych wiarygodnych i materialnych dowodów potwierdzających, że stan faktyczny ustalony został przez organy w sposób nieprawidłowy.

Odnosząc się do zarzutu skargi naruszeniu art. 147 § 1 o.p., w związku z pominięciem ustanowionego pełnomocnika do doręczeń, sąd zauważył, że przepis ten (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) wyraźnie mówi o ustanowieniu pełnomocnika do spraw doręczeń przez stronę w razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy. Pozycję strony dany podmiot zyskuje dopiero z chwilą wszczęcia postępowania. W rozpoznanej sprawie postępowanie kontrolne wobec skarżącej zostało wszczęte 12 listopada 2012 r. postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 24 października 2012 r. Sąd stanął na stanowisku, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego powinno być doręczone wyłącznie kontrolowanemu. Przez to doręczenie zostaje on zawiadomiony o jego wszczęciu, co stanowi realizację zasady ogólnej czynnego udziału strony w postępowaniu. Z chwilą wszczęcia postępowania, kontrolowany uzyskuje także ochronę procesową właściwą dla strony postępowania. Jednym z elementów tej ochrony jest możliwość ustanowienia pełnomocnika, także pełnomocnika do spraw doręczeń. Zatem złożone wcześniej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. (jako załącznik do pisma z 27 czerwca 2012 r.) pełnomocnictwo, które – jak wynika z jego treści miało charakter generalny – nie mogło objąć sprawy, która w dniu jego złożenia jeszcze się nie toczyła. Sąd dodał, że to pełnomocnictwo zostało przedstawione w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta skarżącej tj. L. S.A. w ramach, którego skarżąca była wzywana do osobistego stawiennictwa. Pismo i pełnomocnictwo stanowią akta sprawy spółki L. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że postępowaniu w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, skarżąca działała samodzielnie, bowiem nie dołączyła żadnego pełnomocnictwa do akt sprawy, nie zgłosiła go również ustnie do protokołu. Według sądu meriti nieprawdziwe jest twierdzenie zawarte w skardze, że ustanowienie pełnomocnictwa do spraw doręczeń było konieczne, ponieważ względem skarżącej toczyło się już postępowanie kontrolne, albowiem w dacie złożenia tego pełnomocnictwa (27 czerwca 2012 r.) nie było wobec skarżącej prowadzone jakiekolwiek postępowanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Według sądu istotnym jest również, że z treści pisma skarżącej z 27 czerwca 2012 r. ("W związku z moim stanem zdrowia oraz koniecznością podjęcia leczenia w warunkach niezwykle utrudnionego kontaktu, a także być może koniecznością dłuższego wyjazdu, wszelką korespondencję kierować na adres Pełnomocnika T. T."), ani z żadnych innych okoliczności znanych organowi nie wynikało, aby skarżąca miała wyjeżdżać za granicę. W toku postępowania przed organami obu instancji nie przedstawiono żadnych dowodów wskazujących, że skarżąca wyjeżdżała z Polski w czasie trwania postępowania podatkowego. Tymczasem wyjazd za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy jest warunkiem bezwzględnym zastosowania art. 147 § o.p. Ponadto wyjazd ten musi nastąpić w toku wszczętego i prowadzonego postępowania.

W związku z powyższym, skoro postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. zostało wszczęte 12 listopada 2012 r., a pełnomocnictwo na które powołuje się skarżąca zostało złożone znacznie wcześniej, bo 27 czerwca 2012 r. do sprawy prowadzonej wobec innego podatnika (L. S.A), słusznie organy przyjęły, że określony w art. 145 § 2 o.p. obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi powstał dopiero w dacie złożenia odwołania, do którego dołączono pełnomocnictwo z 25 lipca 2013 r.

Sąd pierwszej instancji za nieuzasadniony uznał także zarzut naruszenia art. 149 i art. 212 o.p. poprzez nieprawidłowe doręczenie decyzji organu pierwszej instancji osobie nieuprawnionej z naruszeniem art. 149 o.p., gdyż zgromadzone w aktach sprawy dowody nie potwierdzają stanowiska skarżącej. Ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że przesyłka z przedmiotową decyzją została skutecznie doręczona pełnoletniemu domownikowi, który podjął się oddania pisma adresatowi. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru znajduje się adnotacja sporządzona przez osobę odbierającą, że jest domownikiem, a obok widnieje czytelnie złożony podpis. Potwierdzenie to zawiera również informację, że odbierająca przesyłkę osoba podjęła się oddania pisma adresatowi. Powyższy sposób odbioru potwierdzony został podpisem dostarczającego przesyłkę pracownika poczty (listonosza). W ocenie sądu w opisanej sytuacji zostały spełnione wszystkie przesłanki do uznania, że decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona. Z akt sprawy wynika, że ten sposób doręczania korespondencji dla skarżącej (odbierającą była S. K.) miał wielokrotnie miejsce, o czym świadczą zwrotne potwierdzenia odbioru przesyłek kierowanych do skarżącej w 2013 r. i 2014 r., w tym także w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Na każdym z tych zwrotnych potwierdzeń odbioru odnotowane zostało, że S. K. jest domownikiem. Wielokrotny i to na przestrzeni kilku lat odbiór korespondencji przez w/w wskazywał, że de facto stale przebywała ona w miejscu zamieszkania skarżącej. Biorąc pod uwagę powyższe sąd przyjął, że skoro skarżąca akceptowała doręczanie pism w prowadzonym postępowaniu osobie zamieszkującej w mieszkaniu wskazanym jako adres zamieszkania skarżącej i podpisującej się przy odbiorze korespondencji jako domownik, zasadne jest przyjęcie, że S. K. była osobą uprawnioną w świetle art. 149 o.p. do odbioru korespondencji kierowanej do skarżącej. Powołując się w tym miejscu na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 408/08, sąd wskazał, że w stosunku do takiej osoby, która jako domownik wielokrotnie odbierała kierowaną do adresata korespondencję i potwierdziła odbiór przedmiotowej przesyłki listowej własnoręcznym podpisem, zasadne jest domniemanie, że uczyniła to świadoma konieczności oddania pisma adresatowi. W dalszej kolejności sąd podał, że skarżąca na żadnym z etapów postępowania podatkowego nie kwestionowała prawidłowości odbioru pism przez S. K. Korespondencja odbierana przez S. K. była w odpowiednim czasie przekazywana adresatowi, o czym przekonuje chociażby złożenie w terminie ustawowym odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, bez kwestionowania w jego treści nieprawidłowości doręczenia samej decyzji jak innych pism ekspediowanych do skarżącej w toku postępowania podatkowego.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego, WSA w pierwszej kolejności odrzucił – jako całkowicie chybiony – zarzut naruszenia art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię oraz przyjęcie, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie najmu i handlu nieruchomościami. Sąd stanął na stanowisku, że jest to zarzut o tyle niezrozumiały, że przeczy oczywistym faktom, a także zachowaniu samej skarżącej, która sama nigdy wcześniej nie kwestionowała w żaden sposób prowadzenia działalności w zakresie najmu nieruchomości, czy zagospodarowania i sprzedaży nieruchomości, wręcz przeciwnie działalność taką zgłaszała i rozliczała w zakresie podatku dochodowego i podatku od towarów i usług. Składała stosowne deklaracje podatkowe dotyczące pozarolniczej działalności gospodarczej, w których wykazywała przychody i koszty uzyskania przychodów osiągane samodzielnie, jak i w spółkach osobowych, dokonała wyboru liniowej metody rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych, prowadziła wymagane przepisami ewidencje podatkowe zarówno w zakresie podatku dochodowego jak i podatku od towarów i usług. W aktach sprawy zgromadzono szereg dowodów, które świadczą, że skarżąca profesjonalnie świadczyła usługi związane z rynkiem nieruchomości. Prowadzona przez skarżącą w firmie A. oraz wcześniej do 30 listopada 2007 r. w spółce X działalność gospodarcza obejmowała m.in.: zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, zarządzanie nieruchomościami na zlecenie, wynajem nieruchomości na własny rachunek. Analiza dowodów źródłowych oraz zapisów w urządzeniach księgowych wykazała, że wymieniona wyżej działalność w takim zakresie była faktycznie przez skarżącą wykonywana. W tym miejscu sąd meriti, w ślad za organami podatkowymi, przytoczył okoliczności wykazane w protokole badania ksiąg z 12 maja 2014 r., świadczące o wykonywaniu przez skarżącą działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami przez skarżącą w latach 2004-2011 i uznał, ze organy podatkowe przeprowadziły szczegółową analizę wszystkich transakcji, która wykazała, że skarżąca nabywała grunty i inne nieruchomości w tym o charakterze komercyjnym, po niezbyt wygórowanych cenach, następnie je sprzedawała po upływie pewnego czasu, osiągając zyski nawet do 100%, co pozwalało na zakup kolejnych nieruchomości. W ocenie sądu spełnione zostały więc wszystkie przesłanki pozwalające na uznanie prowadzonej przez skarżącą działalności polegającej na sprzedaży i najmie nieruchomości za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Podobnie jeżeli chodzi o działalność polegającą na wynajmie lokali, organy podatkowe ustaliły, że skarżąca taką działalność prowadziła nieprzerwanie od 2007 r. W wystawionych fakturach w ramach świadczonych usług najmu, skarżąca powoływała się na prowadzoną i zarejestrowaną działalność pod firmą A. E. W. Nie budziło wątpliwości sądu, że świadczone przez skarżącą usługi najmu miały charakter ciągły i zawierane były w celu zarobkowym, zatem zasadnie przychody uzyskane ze świadczenia tych usług zostały zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji, opierając się na analizie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz przytaczając orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że wszelkie działania cechujące się fachowością, tj. stałym, nieokazjonalnym i nieamatorskim charakterem, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W ocenie sądu meriti nie znajduje podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym również zarzut naruszenia art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż skarżąca, podejmując próbę podważenia ustaleń i wniosków organu w tej kwestii, ani w toku postępowania podatkowego, ani w skardze nie przedstawiła, oprócz polemicznych uwag, jakichkolwiek dowodów, że przedmiotowe lokale były wykorzystywane w 2010 r. w działalności gospodarczej. Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało, że zakupione we wrześniu 2009 r. lokale magazynowe nr [...], [...], [...], [...] przy ul [...] były używane czy wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą w latach 2009-2010 albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Ponadto brak jest jakichkolwiek zapisów w ewidencjach świadczących, że skarżąca osiągnęła z tytułu posiadania tych lokali jakikolwiek przychód. Zatem również w tym zakresie sąd uznał za słuszne stanowisko organów podatkowych stwierdzające, że żadne dowody nie uzasadniają uznania tych lokali za środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej, co z kolei uzasadniałoby zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od ich wartości.

Według sądu nie można również podzielić stanowiska skarżącej, że organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia postępowania w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. W odniesieniu do tej kwestii WSA podał, że skarżąca w prowadzonym postępowaniu nie dostarczyła żadnych dowodów, nie udzieliła żadnych wyjaśnień, mimo że była wielokrotnie o to wzywana. Organ pierwszej instancji z własnej inicjatywy pozyskiwał dowody z różnych źródeł, z kancelarii podatkowej, od kontrahentów skarżącej, od innych organów podatkowych, banków, urzędów i instytucji, przesłuchał świadków, zatem przeprowadził wnikliwe postępowanie dowodowe bez udziału skarżącej. Skarżąca nie wniosła również żadnych uwag i zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg z 12 maja 2014 r. W toku postępowania prowadzonego przed organami obu instancji, oprócz zakwestionowania nieuznania przedmiotowego wydatku w kosztach podatkowych, skarżąca nie dostarczyła żadnego dowodu, nie sformułowała jakiegokolwiek wniosku dowodowego na okoliczność potwierdzającą jej racje. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zarzut jakoby skarżąca została pozbawiona czynnego prawa do udziału w postępowaniu, co spowodowało, że nie mogła należycie bronić swych praw, jest całkowicie gołosłowny i nieuzasadniony.

Sąd meriti nie podzielił uwag skarżącej co do niekonsekwencji organu, który stwierdza, że skarżąca nie mogła zaliczyć do kosztów podatkowych kwot brutto wynikających z faktur VAT związanych z utrzymaniem nieruchomości, a jednocześnie według organu materiał dowodowy nie wskazuje na ich wykorzystywanie do działalności gospodarczej, i w konsekwencji uznaje, że wspomniane lokale nie powinny być amortyzowane w 2010 r. Również w tym zakresie sąd przyznał rację organowi, który stwierdził, że podatnik utracił uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego na skutek np. niedochowania rygorów wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, czy podjęcia decyzji o nieodliczeniu podatku naliczonego. Brak jest zatem podstaw prawnych do zaliczenia tego podatku do kosztów uzyskania przychodów. Według sądu w stosunku do tego podatku przysługiwało skarżącej uprawnienie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz.535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), a nieskorzystanie z prawa przewidzianego przepisami u.p.t.u. (bez względu na przyczynę) nie może kształtować wysokości płaconego przez podatnika podatku dochodowego. Skarżąca będąca podatnikiem podatku od towarów i usług , miała bowiem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury, ale z prawa tego nie skorzystała. Natomiast według sądu powyższa kwestia nie ma żadnego związku z odmową uznania za koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych od zakupionych przez skarżącą 10 września 2009 r. lokali magazynowych [...], [...], [...], [...] przy ul. [...], co do których zebrany materiał dowodowy wykazał, że w 2010 r. nie były wykorzystywane w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej (ustalenia te nie zostały jakimkolwiek przeciwdowodem podważone), a co w świetle art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. było warunkiem koniecznym dla amortyzowania tych środków trwałych.

Następnie, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., sąd zauważył, że organy podatkowe w zakresie sprzedaży nieruchomości w W. zgromadziły bardzo obszerny materiał dowodowy, który pozwolił na ustalenie wszystkich istotnych okoliczności związanych z nabyciem tych nieruchomości oraz ich sprzedażą w dniu 21 października 2010r. na rzecz T. spółka jawna M. T. J. T., które zostały szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Dokonując oceny zebranego materiału w kontekście przepisów podatkowych organy podatkowe zasadnie w opinii sądu przyjęły, że tylko część przychodów uzyskanych z tej transakcji należało uznać za przychód z działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości (1.500.000 zł), pozostałą kwotę zakwalifikowano do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Rozwijając tę kwestię sąd meriti podał, że skarżąca przedstawioną ocenę skutków prawnopodatkowych zaistniałego zdarzenia jak się wydaje zaakceptowała, albowiem na etapie postępowania odwoławczego nie kwestionowała zaliczenia przez organ podatkowy pierwszej instancji części przychodu z tytułu sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości do przychodów z działalności gospodarczej, koncentrując się wyłącznie na kwestii błędnego ustalenia kosztów nabycia przedmiotowej nieruchomości, tj. z dnia nabycia, a nie na dzień sprzedaży i niezastosowania art. 22 ust. 6c i 6f u.p.d.o.f. W momencie wyjaśnienia przez organ odwoławczy, że przywołane przepisy regulujące sposób naliczania kosztów uzyskania przychodów mają zastosowanie do przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., a nie mają zastosowania w stanie faktycznym sprawy, w którym wykazano bezspornie, że są to przychody z działalności gospodarczej, to w skardze podatniczka podjęła próbę podważenia zasadności tych ustaleń, domagając się zakwalifikowania przychodu w części dotyczącej kwoty 1.500.000 zł do przychodu ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Sąd a quo uznał, że w zaskarżonej decyzji zostały szczegółowo opisane wszystkie aspekty faktyczne dotyczące zakupu i sprzedaży udziałów w nieruchomości w W., jak również zostały omówione i dokładnie przeanalizowane przepisy u.p.d.o.f. mające zastosowanie w tym przypadku. Natomiast skarżąca, domagając się innego zakwalifikowania spornych przychodów, nie przedstawiła żadnych przekonywujących argumentów prawnych uzasadniających przyjętą tezę. Na poparcie powyższych twierdzeń, WSA poddał analizie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 5a pkt 6 oraz powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odnośnie zakupu nieruchomości w W. sąd meriti uznał również, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił przesłanki uzasadniające zaliczenie na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodu w wysokości 1.500.000 zł uzyskanego ze sprzedaży udziału w tej nieruchomości spółce jawnej T. M. T. J. T., do przychodów z działalności gospodarczej. Zdaniem WSA organ zasadnie argumentował, że przedmiotowa nieruchomość nie służyła zaspokojeniu potrzeb osobistych skarżącej, nabyta została w celu prowadzenia działalności gospodarczej i wykorzystywana była w celu prowadzenia tej działalności przede wszystkim w spółce cywilnej, a następnie spółce jawnej P., jakkolwiek nigdy nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych spółki. Skarżąca prowadziła osobiście działalność gospodarczą w firmie A., której przedmiotem było m. in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek i taką działalność skarżąca faktycznie wykonywała, co zostało wcześniej bezspornie wykazane.

Sąd meriti uznał, że w jego ocenie w niniejszej sprawie całokształt okoliczności faktycznych towarzyszących przedmiotowej transakcji uzasadniał zakwalifikowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości w W. do przychodu z działalności gospodarczej. Okoliczność, na którą powołała się skarżąca, że przedmiotowa nieruchomość pierwotnie, zaraz po jej zakupie, nie była przeznaczona do sprzedaży, nie może być argumentem podważającym stanowisko organu. Skarżąca niewątpliwie prowadziła profesjonalny obrót nieruchomościami i w sytuacji, gdy nieruchomość w W. przestała być użytkowana przez spółkę P., skarżąca podjęła decyzję o jej sprzedaży, nie wykazując do opodatkowania uzyskanego z tego tytułu przychodu, podobnie jak w przypadku sprzedaży innych nieruchomości. Sąd podzielił przy tym stanowisko organu, że okoliczność, że przedmiotowa nieruchomość nie była ujęta w ewidencji środków trwałych spółki P. nie wyklucza, że może być przedmiotem transakcji sprzedaży (obrotu) dokonanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, że skarżąca działalność gospodarczą w zakresie najmu i sprzedaży nieruchomości prowadziła.

5.1. Strona skarżąca wywiodła od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżyła orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w całości, zarzucając:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 147 o.p., polegające na uznaniu, że organ prowadził postępowanie bez naruszenia obowiązujących przepisów dotyczących doręczania korespondencji, podczas gdy w niniejszej sprawie został ustanowiony przez skarżącą pełnomocnik do spraw doręczeń, którego organy prowadzące postępowanie zupełnie pominęły i stosowały tryb doręczenia zastępczego (art. 150 o.p.) pomimo, że o ustanowieniu pełnomocnika zostały one prawidłowo zawiadomione, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 123 o.p. w zw. z art. 150 o.p., poprzez brak uchylenia przez sąd decyzji, która została wydana po przeprowadzeniu postępowania, w którym naruszono podstawowe prawa skarżącej, a tym fundamentalne prawo do czynnego udziału w postępowaniu, albowiem organ dokonywał doręczeń w trybie zastępczym, który to tryb jest wyjątkiem od zasad dokonywania doręczeń w postępowaniu podatkowym, w sytuacji, w której posiadał wiedzę o złożeniu pełnomocnictwa do spraw doręczeń, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. poz. 2681 ze zm.), poprzez brak uchylenia przez sąd decyzji, która została wydana po przeprowadzeniu postępowania, w którym naruszono podstawowe prawa skarżącej, wynikający z bezzasadnego przyjęcia, że adres wynikający z tej ewidencji jest wyłącznie właściwy dla dokonywania doręczeń w innych postępowaniach, bez względu na to, czy podatnik faktycznie pod tym adresem przebywa, czy też nie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 149 o.p., polegające na niewyeliminowaniu przez sąd decyzji, która została doręczona osobie niebędącej domownikiem skarżącej oraz decyzji utrzymującej w mocy decyzję doręczoną z naruszeniem przepisów prawa;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, nieuwzględniającą w szczególności zasad doświadczenia życiowego, a w konsekwencji uznanie, że wszystkie okoliczności zostały dostatecznie wyjaśnione przez organ i nie doszło do naruszenia przez organ granic swobodnej oceny dowodów, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego powinna skutkować uznaniem, że:

a) skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie najmu i handlu nieruchomościami, jako że nie działała w/w zakresie w sposób ciągły, powtarzalny i zorganizowany;

b) przychód w wysokości 1.500.000 zł uzyskany z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości, położonej przy ul. [...] w W. stanowi przychód z źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

6) art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm.; dalej: "p.u.s.a.") w zw. z art. 233 § 1 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 101 ze zm.; dalej: "k.p.c.") w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe wykonywanie wymiaru sprawiedliwości przez sąd, polegające na rezygnacji z wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i wyczerpującego rozpatrzenia zarzutów strony skarżącej, podczas gdy skarżąca wskazała na błędy i wykroczenia poza granicę swobodnej oceny materiału dowodowego, których dopuściły się organy rozpatrujące niniejszą sprawę w zakresie ustaleń dotyczących prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej oraz w zakresie kwalifikacji przychodów do właściwych źródeł, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

Zdaniem strony wyjaśnienie w/w okoliczności było niezbędne do prawidłowej oceny kwestii właściwego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe w zakresie dot. określenia zobowiązania podatkowego od osób fizycznych.

7) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego rozpatrzenia wszystkich zarzutów zawartych w skardze, a w konsekwencji brak należytego uzasadnienia wyroku w zakresie zarzutów naruszenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., podczas gdy wszechstronne odniesienie się sądu do wszystkich zarzutów w skardze było niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia czy skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie najmu i handlu nieruchomościami czy przychód w wysokości 1.500.000 zł uzyskany z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości, położonej przy ul. [...] w W., stanowi przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. oraz art. 120 o.p., a w tym wynikającej z niej zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na aprobacie i nieuchyleniu decyzji przez sąd, pomimo zarzucanych uchybień, które zaistniały w postępowaniu przed organami podatkowymi, a które to uchybienia nie zostały usunięte w toku instancji odwoławczej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., polegające na niewłaściwym zastosowaniu skutkującym uznaniem, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie najmu i handlu nieruchomościami, podczas gdy przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej nie zostały spełnione, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące bezzasadnym niezastosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, co w konsekwencji skutkowało uznaniem, że przychód w wysokości 1.500.000 zł uzyskany z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości, położonej przy ul. [...] w W., stanowi przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

5.3. W związku z informacją o śmierci skarżącej kasacyjnie, zawartą w piśmie jej pełnomocnika z 8 maja 2017 r., postanowieniem z 30 maja 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił niniejsze postępowanie.

Postanowieniem z 21 lipca 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie z uwagi na fakt wskazania w prawomocnym postanowieniu Sądu Rejonowego [...] w Krakowie [...] Wydział Cywilny z 7 grudnia 2021 r., sygn. akt [...], następcy prawnego zmarłej E. W. – M. W., z udziałem którego toczyło się dalsze postępowanie w sprawie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że część zarzutów skargi kasacyjnej zasługuje na uwzględnienie i uzasadnia jej uwzględnienie.

6.1. Za zasadny należy uznać zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 149 o.p., poprzez nieuchylenie przez sąd decyzji, która została doręczona osobie niebędącej domownikiem skarżącej oraz decyzji utrzymującej w mocy decyzję doręczoną z naruszeniem przepisów prawa. Nie budzi wątpliwości, że osoba, którą doręczyciel operatora pocztowego traktował jako domownika skarżącej była zatrudniona przez skarżącą jako sprzątaczka. Tej okoliczności w toku postępowania nie kwestionowano. Sąd zaakceptował jednak stanowisko organu co do prawidłowości doręczenia decyzji organu pierwszej instancji opierając się na tym, że osoba ta wielokrotnie odbierała korespondencję kierowaną do skarżącej i że niewątpliwie przekazała jej i tę, która zawierała decyzję organu pierwszej instancji, skoro w terminie zostało od niej złożone odwołanie. Musiała zatem zamieszkiwać ze skarżącą. Zauważyć jednak należy, że zgodnie z art. 148 § 1 o.p. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Natomiast stosownie do art. 149 zd. pierwsze o.p., w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Z treści przywołanych przepisów wynika, że zasadą w postępowaniu podatkowym jest, że w przypadku osób fizycznych doręczenia dokonuje się bezpośrednio w stosunku do adresata pisma. Takie doręczanie pism ma istotne znaczenie, bowiem powoduje stan pewności co do tego, że pismo dotarło do adresata w określonej dacie. W przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu, co do zasady w pierwszej kolejności znajduje zastosowanie art. 149 o.p., określający warunki doręczenia zastępczego. Dla skuteczności doręczenia w trybie tego przepisu konieczne jest spełnienie określonych warunków, tj.: (1) doręczenie do rąk pełnoletniego domownika adresata, (2) podjęcie się przez odbierającego oddania pisma adresatowi, (3) pokwitowanie odbioru przez domownika, sąsiada lub dozorcę, (4) w przypadku doręczenia do rąk sąsiada lub dozorcy - umieszczenie stosownego zawiadomienia w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W orzecznictwie wskazuje się, że pojęcie "dorosły", które nie zostało zdefiniowane w art. 149 o.p. oznacza to samo co "pełnoletni". Dominuje też pogląd, że status "domownika" mają zamieszkujący z adresatem w jednym mieszkaniu lub domu jego dorośli krewni i powinowaci. Oznacza to, że nawet nie każdą pełnoletnią osobę spokrewnioną można uznać za dorosłego domownika, któremu można oddać przesyłkę przeznaczoną dla określonego adresata. Warunkiem koniecznym bowiem jest, aby osoba spokrewniona z adresatem pisma zamieszkiwała pod wskazanym adresem, nawet jeżeli nie jest tam zameldowana. Natomiast osoby obce adresatowi nie są jego domownikami nawet, gdy mieszkają w tym samym domu lub mieszkaniu (np. jako lokatorzy czy sublokatorzy), chyba że zostały przez adresata włączone do wspólnoty domowej i prowadzą z nim (jego rodziną) wspólne gospodarstwo domowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2021 r., I FSK 324/21). Podkreśla się ponadto, że art. 149 o.p. pozwala domniemywać skuteczność doręczenia, a nie uznać je w sposób niepodważalny za dokonane (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2015 r., II FSK 810/13, z 18 września 2020r., I FSK 136/18). Strona może zatem wzruszyć to domniemanie i nie ma tu znaczenia, że decyzję otrzymała i złożyła od niej odwołanie. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022 r., I FPS 4/21 jednoznacznie podkreślono, że brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności postanowienie (uchwała dotyczyła postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, ale zasada ta odnosi się również do doręczenia decyzji) nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 O.p. w zw. z art. 219 O.p. Nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności. Zobowiązany jest jedynie do ponowienia czynności doręczenia. Przepisy o doręczeniach mają bowiem charakter gwarancyjny i mają zapewnić stronie czynny udział w postępowaniu (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18). Należało zatem ustalić w tej sprawie, czy osoba odbierająca decyzję organu pierwszej instancji i niebędąca krewnym lub powinowatym skarżącej mogła być uznana za domownika skarżącej z uwagi na to, że prowadziła z nią gospodarstwo domowe. Bez ustalenia tej okoliczności przyjęcie prawidłowości doręczenia do rąk domownika skarżącej było przedwczesne, a ewentualne naruszenie art.149 o.p. mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

6.2. Nie można natomiast sądowi meriti zarzucić naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 147 o.p., polegające na uznaniu, że organ prowadził postępowanie bez naruszenia obowiązujących przepisów dotyczących doręczania korespondencji oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 123 o.p. w zw. z art. 150 o.p., poprzez brak uchylenia przez sąd decyzji, która została wydana po przeprowadzeniu postępowania, w którym naruszono podstawowe prawa skarżącej, a tym fundamentalne prawo do czynnego udziału w postępowaniu, albowiem organ dokonywał doręczeń w trybie zastępczym, który to tryb jest wyjątkiem od zasad dokonywania doręczeń w postępowaniu podatkowym, w sytuacji, w której posiadał wiedzę o złożeniu pełnomocnictwa do spraw doręczeń, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Słusznie przyjął sąd a quo, że w tej sprawie nie można było uznać, że skarżąca ustanowiła w tym postępowaniu pełnomocnika do doręczeń. Prawidłowo zwrócił uwagę, że art.147 o.p. ma zastosowanie do strony postępowania, co wprost wynika z § 1 tego przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2010 r., II FSK 944/09). Ponadto przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy strona zamierza wyjechać za granicę na okres dłuższy niż 2 miesiące. O ustanowieniu pełnomocnika do doręczeń z powodu wyjazdu za granicę strona musi też zawiadomić organ właściwy w sprawie (art.147 § 3 o.p.). Z akt sprawy nie wynika, że strona w tej sprawie ustanowiła pełnomocnika do doręczeń, zgłaszając ten fakt organowi właściwemu w tej sprawie. Ponadto nie zgłaszała także organowi zamiaru wyjazdu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na czas dłuższy niż 2 miesiące. Przywołane przez stronę pełnomocnictwo zostało zgłoszone w innej sprawie, w której skarżąca nie była stroną i przed wszczęciem postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Nie mogło ono zatem wywrzeć skutku w postaci wskazania pełnomocnika do doręczeń w tej ostatniej sprawie, skoro nie zostało złożone przez stronę niniejszego postępowania, tylko przez osobę, która w tamtej sprawie stroną nawet nie była. Nawet zresztą z treści pisma, złożonego przez skarżącą w sprawie jej kontrahenta nie wynikało, że strona zamierzała wyjechać poza granice kraju. Tym samym prawidłowo korespondencja w sprawie kierowana była do skarżącej i mogła być uznana za doręczoną na podstawie art.150 o.p., skoro organ nie miał żadnej informacji o zmianie adresu skarżącej lub jej wyjeździe za granicę. Nawet zresztą gdyby taką informację posiadał, a nie został wskazany pełnomocnik do doręczeń, to zgodnie z art. 147 § 4 pkt 1 o.p., doręczenia na dotychczasowy adres byłyby skuteczne.

6.3. Z podanych wyżej powodów nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, poprzez brak uchylenia przez sąd decyzji, która została wydana po przeprowadzeniu postępowania, w którym naruszono podstawowe prawa skarżącej, wynikający z bezzasadnego przyjęcia, że adres wynikający z tej ewidencji jest wyłącznie właściwy dla dokonywania doręczeń w innych postępowaniach, bez względu na to, czy podatnik faktycznie pod tym adresem przebywa, czy też nie. Obowiązek aktualizacji adresu wynika nie tylko z przepisów ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników, ale także z art. 146 § 1 o.p. Ponadto, jak wskazano wyżej, organ nie został powiadomiony przez skarżącą o jej wyjeździe za granicę na okres przekraczający 2 miesiące.

6.4. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 233 § 1 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe wykonywanie wymiaru sprawiedliwości przez sąd, polegające na rezygnacji z wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i wyczerpującego rozpatrzenia zarzutów strony skarżącej, podczas gdy skarżąca wskazała na błędy i wykroczenia poza granicę swobodnej oceny materiału dowodowego, których dopuściły się organy rozpatrujące niniejszą sprawę w zakresie ustaleń dotyczących prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej oraz w zakresie kwalifikacji przychodów do właściwych źródeł, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Powołany art.1 § 1 i § 2 p.u.s.a. określa kognicję sądów administracyjnych i kryterium kontroli stosowane przez te sądy. W tym zakresie niewątpliwie sąd zachował się zgodnie z tymi przepisami – dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Nie przeprowadzał dowodów uzupełniających na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., a tym samym nie miał powodów, żeby stosować art. 233 § 1 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. , przepis ten ma bowiem zastosowanie do oceny dowodów przeprowadzonych przez sąd. Ponadto dowody uzupełniające przeprowadzane przez sąd nie mają na celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, a jedynie wyjaśnienie kwestii związanych z oceną legalności zaskarżonego aktu. W przypadku wadliwości oceny dowodów w postępowaniu podatkowym, której sąd wadliwie nie stwierdził, mógł on naruszyć art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a nie art. 233 § 1 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a.

6.5. Nie doszło także do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, nieuwzględniającą w szczególności zasad doświadczenia życiowego, a w konsekwencji uznanie, że wszystkie okoliczności zostały dostatecznie wyjaśnione przez organ i nie doszło do naruszenia przez organ granic swobodnej oceny dowodów, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego powinna skutkować uznaniem, że: a) skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie najmu i handlu nieruchomościami, jako że nie działała w/w zakresie w sposób ciągły, powtarzalny i zorganizowany; b) przychód w wysokości 1.500.000 zł uzyskany z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości, położonej przy ul. [...] w W. stanowi przychód z źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Słusznie przyjął sąd meriti, że organy wyjaśniły wszelkie okoliczności sprawy i przeprowadziły wszelkie dostępne im dowody. Dowody te oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny, po rozpatrzeniu wszelkich dowodów. Wyprowadzone z tej oceny wnioski co do faktów wynikających z tych dowodów są logiczne i zgodne z zasadami wiedzy. Strona skarżąca, kwestionując obecnie tę ocenę, nie wskazuje na pominięcie jakichkolwiek dowodów, błędy logiczne, sprzeczność z zasadami wiedzy lub doświadczeniem życiowym. Nie podważa także oceny organów co do prawdziwości dowodów. Nie wskazuje dowodów przeciwnych, odnoszących się m.in. do skali jej działalności, przedmiotu zgłoszonej działalności gospodarczej, treści zapisów w księgach podatkowych, wyboru sposobu opodatkowania, dostępnego tylko dla osób prowadzących działalność gospodarczą. Jej zarzuty w tym zakresie nie dają zatem podstawy do podważenia stanu faktycznego, przyjętego przez organy podatkowe jako podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Strona w istocie nie kwestionuje stanu faktycznego, ale prawidłowość zastosowania do tego stanu faktycznego przepisów prawa materialnego. Tę nieprawidłowość można zwalczać wyłącznie poprzez zarzuty naruszenia prawa materialnego.

6.6. Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego rozpatrzenia wszystkich zarzutów zawartych w skardze, a w konsekwencji brak należytego uzasadnienia wyroku w zakresie zarzutów naruszenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Pierwszy z powołanych przepisów sąd mógłby naruszyć, gdyby wykroczył poza zakres podmiotowy lub przedmiotowy sprawy albo nie zauważył naruszeń prawa, powodujących konieczność uwzględnienia skargi, a wykraczających poza jej zarzuty. W tym przypadku sąd nie przekroczył granic sprawy, strona nie zarzuca mu również, że nie zauważył naruszeń prawa, niewskazanych w skardze. Drugi z powołanych przepisów określa formalne wymogi uzasadnienia i sąd może go naruszyć, jeśli uzasadnienie nie zawiera wszystkich wskazanych w nim elementów. W tej sprawie uzasadnienie zawiera wszelkie niezbędne elementy, wskazane w art.141 § 4 p.p.s.a. Sąd odniósł się do wszystkich zarzutów skargi, w tym również do zarzutu naruszenia art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. To, że wywody te nie przekonały skarżącej, nie świadczy o formalnej wadliwości wyroku. Strona w takim wypadku powinna formułować zarzuty naruszenia prawa materialnego, jeśli uważa, że przepisy te zostały błędnie zinterpretowane lub niewłaściwie zastosowane.

6.7. Nie doszło także do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. oraz art. 120 o.p., a w tym wynikającej z niej zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z uwagi na uchybienia procesowe. Jak wskazano wyżej, prawidłowo kierowano korespondencję w toku postępowania do skarżącej, organy nie uchybiły także zasadzie prawdy obiektywnej oraz zasadzie swobodnej oceny dowodów. Wprawdzie Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił zarzut dotyczący doręczenia decyzji osobie, co do której istnieje przypuszczenie, że nie była dorosłym domownikiem skarżącej, jednakże zarzut ten i wątpliwości co do przyjęcia domniemania prawidłowości doręczenia zgłoszono dopiero w skardze. Nie można zatem uznać, że do tego ewentualnego uchybienia doszło celowo. Organ na etapie postępowania podatkowego mógł takie domniemanie przyjąć.

6.8. Zasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące bezzasadnym niezastosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, co w konsekwencji skutkowało uznaniem, że przychód w wysokości 1.500.000 zł uzyskany z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości, położonej przy ul. [...] w W., stanowi przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Z niekwestionowanych ustaleń organu podatkowego wynika, że nieruchomość ta została zakupiona przez męża skarżącej i W. S. oraz ich małżonki. Była ona wykorzystywana na cele działalności gospodarczej prowadzonej przez spółki właścicieli nieruchomości, w tym spółkę jawną P., w drodze umów najmu u użyczenia. Nigdy jednak nie była ona wprowadzona do ewidencji środków trwałych, choć wydatki związane z jej eksploatacją pokrywano z przychodów spółki jawnej P. Sprzedaż nieruchomości miała miejsce w badanym roku podatkowym i do tego dnia nieruchomość była wykorzystywana przez spółkę P. (choć już w tylko posiadającej dwóch wspólników – skarżącą i jej męża) na podstawie umowy najmu. Przypomnieć należy, że w dacie sprzedaży trwał spór pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości co do tego, komu ona powinna przysługiwać w ramach zniesienia współwłasności i ostatecznie sprzedaż dokonana przez skarżącą i jej męża została dokonana wadliwie, jednak, z uwagi na rękojmię wiary ksiąg wieczystych została uznana za skuteczną, jedynie z obowiązkiem spłaty pozostałych współwłaścicieli. Słusznie pełnomocnik skarżącej zwrócił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2014 r., II FPS 8/13, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy. Sprzedaż tej właśnie nieruchomości, wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej przez wspólników spółki jawnej, powinna zostać oceniona z uwzględnieniem treści powyższej uchwały, wiążącej sąd pierwszej instancji z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. Z materiału dowodowego nie wynika bowiem, aby nieruchomość ta miała stanowić towar handlowy do daty jej sprzedaży.

6.8. Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., polegającego na niewłaściwym zastosowaniu skutkującym uznaniem, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie najmu i handlu nieruchomościami. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w tym zakresie jest bardzo ogólnikowe i w istocie poza stwierdzeniem, że prowadzona przez skarżącą działalność nie miała charakteru ciągłego i zorganizowanego, skoro w 2010 r. skarżąca wynajmowała tylko 1 lokal i dokonała sprzedaży tylko czterech nieruchomości, nie przedstawiono żadnej argumentacji podważającej ustalenia faktyczne organów, m.in. wskazujących na przedmiot zgłoszonej działalności gospodarczej, występowanie przez skarżącą w obrocie gospodarczym jako przedsiębiorca (w fakturach i rachunkach z tytułu najmu wskazywano firmę skarżącej), wybrała formę opodatkowania właściwą dla osób prowadzących działalność gospodarczą. Skarżąca nie podważyła skutecznie (za pomocą zarzutów procesowych) ustaleń faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny jest zatem nimi związany z mocy art.183 § 1 p.p.s.a. W ustalonym stanie faktycznym art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (poza nieruchomością przy ul. [...]) został zatem zastosowany prawidłowo. Nie można także pominąć, że w zakresie roku 2010 r. organy podatkowe stwierdziły zaniżenie przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu i podwyższyły je, a skarżąca decyzji w tym zakresie nie kwestionowała. Przytoczone przez skarżącą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej poglądy orzecznictwa dotyczące rozumienia pojęcia prowadzenia nie budzą wątpliwości co do ich prawidłowości, jednakże zauważyć należy, że strona nie kwestionowała prawidłowości wykładni powołanych przepisów, dokonanej przez organy i sąd meriti.

6.9. Z tych względów, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną dla potrzeb rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ związany będzie wykładnią prawa dokonaną w niniejszym wyroku.

6.10. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego (obejmującego wpisy od skargi i skargi kasacyjnej, opłatę kancelaryjną od wniosku o sporządzenie uzasadnienia, wynagrodzenie pełnomocnika w postępowaniu przed sądami obu instancji) uzasadnia art.209, art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 8, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 490).

Maciej Jaśniewicz Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Jan Grzęda