Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 103/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1333
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 123/21 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 11 grudnia 2020 r. nr SKO.Pod/4140/868/2020 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zarządza zwrot kwoty 3 510 (trzy tysiące pięćset dziesięć) złotych na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w B. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie uiszczonej tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 10 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 123/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie

z 11 grudnia 2020 r., nr SKO.Pod/4140/868/2020 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r.: w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję, w punkcie drugim zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.

Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik, na podstawie art. 173 § 1 i 2 i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.

z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego:

1. art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegają tylko te części gruntu, znajdujące się w części lotniczej lotniska użytku publicznego, odpowiadające rzutowi pionowemu (obrysowi) budynków i budowli położonych na tym gruncie, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu zwalnia od podatku od nieruchomości całą część lotniczą lotniska użytku publicznego (całości gruntów, budynków i budowli położonych na obszarze części lotniczej lotniska użytku publicznego),

2. art. 3 pkt 3 w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1333, dalej: p.b.) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, iż całe lotnisko nie jest budowlą

w rozumieniu u.p.o.l., podczas gdy właśnie przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, co do definicji budowli wprost odsyła do ustawy prawo budowlane, która z kolei jako budowlę definiuje całe lotnisko,

co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowej oceny prawnej przez uznanie, iż:

– budynki i budowle znajdujące się w części lotniczej lotniska użytku publicznego wraz z podziemnymi budowlami sieciowymi nie stanowią jednej spójnej

i nierozerwalnej budowli, która podlega zwolnieniu z opodatkowania,

– nie wszystkie grunty, budynki i budowle znajdujące się na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego są zwolnione od podatku od nieruchomości (czyli że zwolnieniem tym nie jest objęta cała część lotnicza lotniska użytku publicznego),

a w konkluzji - do oddalenia skargi z tym błędnym uzasadnieniem.

Wobec powyższego, autor skargi kasacyjnej wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych, bądź

2) w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej, przy równoczesnym uznaniu, iż wyrok sądu pierwszej instancji odpowiada prawu pomimo błędnego jego uzasadnienia:

– wyrażenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku, poglądu prawnego odmiennego od poglądu prawnego wyrażonego w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji, poprzez uznanie, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zwalnia od podatku od nieruchomości wszystkie grunty, budynki i budowle położone na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego (całą część lotniczą lotniska użytku publicznego),

– zmianę zaskarżonego wyroku w części, tj. w pkt II i zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz skarżącego kwoty 17 838 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem pierwszej instancji oraz

– odstąpienie od zasądzenia od skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego.

Pismem z 11 października 2021 r. pełnomocnik skarżącego w uzupełnieniu wezwania braków formalnych skargi kasacyjnej wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, natomiast pismem z 25 listopada 2021 r. uzupełnił skargę kasacyjną podając dodatkową argumentację odnoszącą się do naruszenia prawa materialnego.

SKO w Krakowie nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.)

i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l stanowiącego podstawę zwolnienia z podatku od nieruchomości infrastruktury portu lotniczego.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację sądu pierwszej instancji, który przyjął, że organy obu instancji prawidłowo odkodowały normę przepisu ustanawiającego zwolnienie od opodatkowania przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w ten sposób, że zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegają tylko te części gruntu, znajdujące się w części lotniczej lotniska użytku publicznego, odpowiadające rzutowi pionowemu (obrysowi) budynków i budowli położonych na tym gruncie.

W ocenie skarżącego ww. przepis zwalnia od podatku od nieruchomości wszystkie grunty, budynki i budowle położone na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego (całą część lotniczą lotniska użytku publicznego). Na poparcie swojego stanowiska autor skargi kasacyjnej wskazał kaskadowy charakter norm prawa budowlanego, do którego odnosi się ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie odesłania do definicji budowli. Wywiódł, że skoro budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego - budowla lotniska (art. 3 pkt 3 p.b.) nie można wykluczyć lotniska z zakresu przedmiotowego pojęcia budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Następnie zwrócił uwagę na aksjologię regulacji i kontekst historyczny normy prawnej. Posługując się wykładnią derywacyjną i wykładnią historyczną wskazał na błąd semantyczny uzasadnienia o istnieniu niezabudowanej budowlami i budynkami części lotniczej lotniska użytku publicznego, gdy samo lotnisko stanowi budowlę. Skarżący podkreślił, że ustawodawca nie wprowadził warunku podwójnego zabudowania jako warunku korzystania ze zwolnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do ww. argumentacji stoi na stanowisku, że konstrukcji prawnej art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie można ograniczyć do stwierdzenia, że przedmiotem zwolnienia powinna zostać objęta w całości część lotnicza lotniska użytku publicznego. W orzecznictwie dotyczącym zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jednolicie przyjmuje się, że sformułowanie ustawowe "obszar części lotniczych lotnisk użytku publicznego" nawiązuje do instytucji zdefiniowanych na gruncie przepisów źródłowych, za które należy uznać w tym przypadku unormowania wynikające z ustawy Prawo lotnicze (por. wyroki NSA z 15 lutego 2017 r., II FSK 3003/16 i z 14 maja 2014 r., II FSK 1222/12). Sąd pierwszej instancji trafnie odwołał się do definicji "lotniska", "części lotniczej lotniska" i "lotniska użytku publicznego" sformułowanych odpowiednio w przepisach art. 2 pkt 4 i pkt 6 oraz art. 54 ust. 2 Prawa lotniczego. Jednocześnie, jak zauważył w Prawie lotniczym przewidziano, że zatwierdzanie granicy części lotniczej lotniska następuje w drodze decyzji Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego (art. 21 ust. 2 pkt 17). Prawidłowo zatem przyjęto, że obszar części lotniczych lotnisk użytku publicznego, o którym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. każdorazowo wyznaczany jest decyzją Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego o zatwierdzeniu przebiegu granicy części lotniczej lotniska. W rozpatrywanej sprawie jest to decyzja tego organu z dnia 14 marca 2012 r.

Jednocześnie określenie zwolnienia podatkowego przy pomocy nazw odwołujących się tylko do instytucji Prawa lotniczego nie pozwala na pełną identyfikację nieruchomości podlegających zwolnieniu, gdyż jest ono charakteryzowane także przez pojęcia, którymi posługuje się zarówno ustawa podatkowa (budynki, budowle i grunty - art. 1a pkt 1, 2 i 3 u.p.o.l.), jak i ustawa Prawo budowlane, do której odsyłają przepisy ustawy podatkowej definiujące budynek i budowlę (art. 1a pkt 1 i 2 u.p.o.l.) (por. wyrok NSA z 22 października 2018 r., II FSK 2446/18).

Zgodnie z definicją legalną z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany

w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przepisie tym przyjęto pojęcie

i tym samym definicję budowli z przepisów prawa budowlanego, a nadto rozszerzono jego zakres o pojęcie i tym samym definicję urządzenia budowlanego z przepisów prawa budowlanego. W art. 3 pkt 3 p.b. sformułowano definicję zakresową cząstkową budowli, która to formułuje dwa warunki, a mianowicie: warunek wystarczający bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w jej treści oraz warunek konieczny bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami nie są obiekty zakwalifikowane jako budynki lub obiekty małej architektury (zob. również w wyroku NSA z 22 października 2018 r., II FSK 2446/18). Nie ulega wątpliwości, że za budowle należy uznać obiekty wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., czyli m.in. lotniska. Nie oznacza to jednak, że cała część lotnicza lotniska podlega zwolnieniu, pomimo tego że lotnisko jako całość jest uznawane przez ustawodawcę jako odrębna budowla. Wyznaczając zakres normowania tego zwolnienia przedmiotowego ustawodawca zdecydował się na wskazanie obiektów nim objętych, które wchodzą w skład i współtworzą infrastrukturę lotniska, które samo również w całości stanowi budowlę. Nie można przyjąć, aby legislator podatkowy wyodrębniał budynki, budowle i zajęte pod nie grunty i jednocześnie dopuszczał, że przedmiotem zwolnienia powinna zostać objęta w całości część lotnicza lotniska jako część budowli stanowiącej lotnisko. W takim przypadku zbędne byłoby wskazywanie odrębnych przedmiotów w postaci budynków i budowli, gdyż to one stanowią jako obiekty budowlane samodzielny przedmiot opodatkowania lub ewentualnie zwolnienia z opodatkowania (por. wyroki NSA z 22 października 2018 r., II FSK 2446/18 oraz z 27 września 2019 r., II FSK 3096/17).

Zgodnie z definicją art. 2 pkt 4 Prawa lotniczego, lotnisko jest to "wydzielony obszar na lądzie, wodzie lub innej powierzchni w całości lub w części przeznaczony do wykonywania startów, lądowań i naziemnego lub nadwodnego ruchu statków powietrznych, wraz ze znajdującymi się w jego granicach obiektami

i urządzeniami budowlanymi o charakterze trwałym, wpisanym do rejestru lotnisk".

Na przykładzie właśnie lotniska wskazuje się na istnienie tzw. obiektów budowlanych

w innym obiekcie budowlanym, a więc budynków i budowli będących częścią i faktycznie służących prawidłowemu funkcjonowaniu lotniska jako całości. Istnienie tego związku nie wyklucza samodzielnego charakteru obiektu budowlanego jako części lotniska (zob. wyroki NSA z 22 października 2018 r., II FSK 2446/18 oraz z 27 września 2019 r., II FSK 3096/17).

Zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dotyczy wyłącznie tych gruntów położonych na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego, które zostały zajęte na posadowione na nich budynki i budowle, czyli innymi słowy, grunty znajdujące się pod budynkami i budowlami położonymi na tym obszarze. Nie mogą z tego zwolnienia zatem korzystać te grunty, które znajdują się na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego, lecz na których nie posadowiono żadnych budynków i budowli. Sformułowanie ustawowe "zajęte" należy rozumieć w sposób przyjęty na gruncie reguł znaczeniowych języka polskiego, w którym oznacza ono "zapełnić, wypełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię czegoś", które uwypukla konieczność faktycznego zabudowania gruntów, a zatem rzeczywistego wykorzystania w określonym celu (por. B. Pahl, Zasady opodatkowania gruntów, budynków i budowli w portach lotniczych, Finanse Komunalne 2014, nr 12, s. 26-28).

Konkludując, zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dotyczy wyłącznie tych gruntów położonych na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego, które zostały zajęte na posadowione na nich budynki i budowle, czyli innymi słowy, gruntów znajdujących się pod budynkami i budowlami położonymi na tym obszarze.

Końcowo odnosząc się do uzupełniającej argumentacji skargi kasacyjnej w zakresie norm prawa materialnego należy zauważyć, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nowelizacja spornego artykułu wprowadzona z dniem 1 stycznia 2022 r. miała charakter normatywny, a nie doprecyzowujący. Począwszy od 2022 r. zwolnieniu podlegają wszystkie grunty, budynki i budowle na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego. Dotychczasowe brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyraźnie stanowi, że zwolnieniu podlegają grunty na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego, na których posadowione są budynki lub budowle. Nowelizacja, na którą powołuje się skarżący, likwiduje zatem wymóg, aby na gruntach na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego znajdowały się budynki czy budowle. Zmiana ta nie daje podstaw do zastosowania zwolnienia dla gruntów niezabudowanych w przypadku zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. Okoliczność, że projektodawca nowego brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ocenił, że dotychczasowa regulacja była nieprawidłowo interpretowana, bowiem dla zwolnienia nie miało znaczenia czy grunt był zabudowany, nie rzutuje na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który podziela trafność jednolitej linii orzeczniczej w tym zakresie. Dopiero właściwe ukształtowanie spornej regulacji, które nastąpiło począwszy od 2022 r., pozwala na przyjęcie deklarowanego zakresu zwolnienia.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny działając w oparciu o art. 184 p.p.s.a. w pkt 1 wyroku oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, natomiast w pkt 2 wyroku na podstawie art. 225 p.p.s.a. w zw. z § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 535 ze zm.) orzekł o zwrocie nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.

sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Paweł Borszowski sędzia NSA Jolanta Sokołowska[pic]