Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 138/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34a
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Judecki (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Protokolant: Referent Dagmara Jugo po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi S. Spółki z o.o. w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 marca 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.717.2021.9.JKU w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez S. spółkę z o.o. w O. (dalej jako: "Spółka", "Skarżąca", "Wnioskodawca") jest indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "organ") z dnia 9 marca 2023 r., znak 0111-KDIB1-3.4010.717.2021.9.JKU, wydana na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm. - dalej jako: "O.p."), stwierdzająca, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2021 r., w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest nieprawidłowe.

W przedstawionym we wniosku z dnia 23 grudnia 2021 r. zdarzeniu przyszłym Spółka wskazała m.in., że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Na zasadach ogólnych podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów. Uzyskała decyzję o wsparciu dla nowej inwestycji. Na podstawie decyzji o wsparciu będzie mogła korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm. – dalej jako: "u.p.d.o.p."). W nowo wybudowanym zakładzie będzie produkować, a następnie sprzedawać towary, które, poprzez wskazane kody PKWiU, będą objęte decyzją o wsparciu. Nieruchomości, na których planowany jest nowy zakład i będzie prowadzona produkcja, również zostały wymienione w decyzji o wsparciu. Spółka poniosła nakłady upoważniające ją do korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych. W celu prowadzenia produkcji towarów objętych decyzją o wsparciu, poza zakupionymi maszynami zamierza wykorzystywać maszyny wynajmowane. Z tego tytułu będzie uiszczała czynsz określony w umowie wynajmującemu te maszyny. Wydatki te będą stanowić dla niej koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym opisem zadała następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym będzie miał obowiązek uwzględnić uzyskany przychód z tytułu sprzedanych towarów wyprodukowanych w nowym zakładzie przy wykorzystaniu wynajętych maszyn przy rozliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. uzyskanego w związku z ww. decyzją o wsparciu?

2. Czy Wnioskodawca w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym będzie miał obowiązek zaliczać poniesione wydatki na wynajem maszyn do kosztów uzyskania przychodu, które należy uwzględnić przy rozliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. uzyskanego w związku z ww. decyzją o wsparciu?

Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała, że przychód z tytułu sprzedaży wyprodukowanych w nowym zakładzie towarów ma obowiązek uwzględnić przy obliczaniu dochodu podlegającego zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. W celu wyliczenia dochodu objętego ww. zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych jest zobowiązana do prowadzenia odrębnej ewidencji pozwalającej na określenie przychodu oraz kosztów z działalności prowadzonej w ramach ww. decyzji o wsparciu. W związku z tym, że będzie uzyskiwać dochody objęte zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.), przy wyliczeniu tego dochodu ma obowiązek uwzględnić koszt uzyskania przychodu z tego źródła objętego zwolnieniem w tym podatku tj. czynsz za najem maszyn wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej prowadzonej w ramach decyzji o wsparciu. Według Spółki to, czy dany wydatek poniesiony w związku z prowadzoną na podstawie decyzji o wsparciu działalnością gospodarczą, z której dochody zalicza się do dochodów do których zastosowanie ma art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., jest kosztem kwalifikowanym w rozumieniu § 8 rozporządzenia z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1713 z późn. zm. – dalej jako: "Rozporządzenie") (w brzmieniu obowiązującym w 2021 r. - rok wydania decyzji o wsparciu) nie ma znaczenia dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu w tej działalności. Warunkiem do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w ramach ww. działalności gospodarczej jest to, że wydatek odpowiada definicji kosztu uzyskania przychodu (wydatek spełnia wymogi określone w art. 15 u.p.d.o.p., nie jest wyłączony z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 tej ustawy) oraz ma związek z działalnością prowadzoną na podstawie decyzji o wsparciu.

W jej ocenie przepisy u.p.d.o.p. nie uzależniają powiązania kosztów uzyskania przychodu z faktem, czy stanowią one koszt kwalifikowany. Również po stronie przychodu związanego z działalnością prowadzoną w ramach decyzji o wsparciu brak jest przepisów ograniczających uwzględnienie przychodu osiągniętego w ramach działalności prowadzonej w oparciu o decyzję o wsparciu przy wyliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., w związku z tym, czy związany z tym przychodem koszt uzyskania przychodu stanowi jednocześnie koszt kwalifikowany.

Organ, indywidualną interpretacją podatkową z dnia 23 maja 2022 r., uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 23 grudnia 2021 r. za nieprawidłowe.

Po rozpatrzeniu jej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu prawomocnym wyrokiem z dnia 30 czerwca 2022 r. (sygn. akt I SA/Op 236/22, wyrok ten oraz pozostałe wyroki sądów administracyjnych, przytoczone w dalszej części uzasadnienia, dostępne w bazie orzeczeń na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) uchylił indywidualną interpretację podatkową z dnia 23 maja 2022 r.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 16 lutego 2023 r., Spółka w piśmie z dnia 23 lutego 2023 r. dodatkowo wyjaśniła, że użyte we wniosku określenie "maszyny" oznacza: rzeczy będące urządzeniami zawierającymi mechanizmy lub zespoły współdziałających mechanizmów, służące m.in. do wykonywania określonej pracy, a także poszczególne urządzenia. Podała konkretne przykłady takich maszyn i urządzeń. W odpowiedzi na zadane pytanie wyjaśniła także, że upoważniony podmiot wydał Spółce decyzję o wsparciu (nowych inwestycji) oraz, że decyzja o wsparciu została wydana w 2021 r. Decyzja ta nie określa metod realizacji nowej inwestycji a jedynie wartość nowej inwestycji. Maszyny będące przedmiotem jej wniosku będą wykorzystywane w nowym zakładzie do celów wytwarzania wyrobów, które zostały wymienione w decyzji o wsparciu (poprzez wskazane kody PKWiU). Maszyny, które zamierza wykorzystywać w nowym zakładzie nie spełniają wymogów określonych w § 8 Rozporządzenia. Poniesione na ich najem wydatki nie stanowią wydatku kwalifikowanego w rozumieniu tych przepisów, stąd maszyny te nie mogą stać się częścią nowej inwestycji. W odpowiedzi na drugie z zadanych pytań Spółka wyjaśniła, że wydatki na czynsz za wynajem maszyn wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie nowego zakładu, objętego ww. decyzją o wsparciu, nie będą stanowiły kosztu kwalifikowanego w rozumieniu Rozporządzenia.

Organ, po ponownym rozpatrzeniu wniosku, opisaną we wstępie indywidualną interpretacją podatkową z dnia 9 marca 2023 r., ponownie uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 23 grudnia 2021 r. za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ obszernie przytoczył treść art. 2, art. 3 ust. 1, art. 13, art. 14 ust. 1 pkt 2 i art. 15 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1752 ze zm. - dalej jako: "ustawa o WNI") oraz art. 7 ust. 1, 2, ust. 3 pkt 1 i 3, art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 34a oraz art. 17 ust. 4 i 6a u.p.d.o.p.

Organ m.in. podkreślił, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. nie obejmuje wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą, lecz tylko dochody uzyskane z realizacji nowej inwestycji. Odnosząc przytoczone przepisy do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego nie można – jego ocenie - uznać, że dochód osiągany przez Wnioskodawcę przy wykorzystaniu maszyn wynajmowanych od podmiotów trzecich może w całości korzystać za zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., albowiem maszyny, które zamierza wykorzystywać Wnioskodawca nie spełniają wymogów § 8 Rozporządzenia. Poniesione na nie wydatki nie stanowią tzw. kosztów kwalifikowanych. Maszyny te nie mogą stać się częścią nowej inwestycji. Dochód osiągany przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem tych maszyn nie stanowi w całości dochodu z nowej inwestycji w związku z tym, dochód powstały z tytułu wyprodukowanych towarów w tej części nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Tylko dochody osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy przychody z tytułu sprzedanych towarów wyprodukowanych w nowym zakładzie przy wykorzystaniu wynajętych maszyn przy rozliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. uzyskanego w związku z ww. decyzją o wsparciu, uznano za nieprawidłowe, a w konsekwencji, za nieprawidłowe uznano także stanowisko Wnioskodawcy przedstawione przez niego do pytania oznaczonego we wniosku nr 2. Skoro bowiem przychody uzyskane ze sprzedaży towarów wytworzonych w nowym zakładzie w ramach decyzji o wsparciu w części, w której towary te zostały wytworzone na aktywach wynajętych nie podlegają zwolnieniu, to również poniesione wydatki na wynajem maszyn, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów podlegających uwzględnieniu przy wyliczeniu dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., uzyskanego w związku z ww. decyzją o wsparciu.

We wniesionej do tut. Sądu skardze z dnia 5 kwietnia 2023 r. Spółka, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego w poczwórnej wysokości co jest uzasadnione uczestnictwem w rozprawie oraz koniecznością przygotowania skargi z uwzględnieniem wskazań wyroku Sądu). W skardze zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego.

Skarżąca w pierwszej kolejności (w skardze zarzuty nr 1-3) podniosła pominięcie przez organ ocen prawnych i wskazań co do dalszego postępowania wynikających z wyroku WSA w Opolu z dnia 30 września 2022 r. (sygn. akt I SA/Op 236/22) co ma istotny wpływ na wydaną interpretację, tj. uznanie że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. W tym zakresie Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 – dalej jako: "p.p.s.a.") poprzez pominięcie przez organ związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, w zakresie w jakim wynika to z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 września 2022 r. (sygn. akt I SA/Op 236/22), w którym Sąd organowi nakazał: "analizę i co istotniejsze - wpływ tych regulacji na końcową negatywną ocenę stanowiska własnego wnioskodawcy" (1) oraz sporządzenie uzasadnienia interpretacji, tak aby w przypadku zaskarżenia możliwe było określenie "błędnej wykładni przepisów, niewłaściwej oceny co do ich zastosowania czy niewłaściwego odczytania opisu zdarzenia przyszłego" (2) (zarzut 1. i 2. skargi);

- art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 169 O.p. poprzez wezwanie Skarżącą, pismem z dnia 16 lutego 2023 r., do uzupełnienia braków wniosku, mimo że zgodnie ze wskazaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu zawartym w wyroku z dnia z dnia 30 września 2022 r. (sygn. akt I SA/Op 236/22), organ przed tym wezwaniem miał obowiązek dokonać "analizy stosownych regulacji prawnych, że mają one wpływ na końcową ocenę stanowiska własnego wnioskodawcy", podczas gdy jak wynika z uzasadnienia zaskarżanej interpretacji takiej oceny nie dokonał (zarzut 3. skargi).

Dalej Skarżąca podniosła naruszenie prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania (w skardze zarzuty nr 4-12). W tym zakresie Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie kolejno:

"(...) 4) art. 17 ust. 1 pkt 34a w związku z ust. 4 i ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także związku z § 8 ust. 1 i nast. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, bowiem organ błędnie przyjął, że wobec tego, że "wydatki na najem maszyn" (stanowiący koszt uzyskania przychodu) "nie stanowią wydatku kwalifikowanego", "stąd nie mogą stać się częścią nowej inwestycji", a w związku z czym "dochód osiągany przez Wnioskodawcę z wykorzystania tych maszyn nie stanowi w całości dochodu z nowej inwestycji w związku z tym, dochód powstały z tytułu wyprodukowanych towarów w tej części nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.", podczas gdy powołany przez organ § 8 ww. rozporządzenia dotyczy wysokości pomocy publicznej dla przedsiębiorców, która to limituje wysokość łącznego zwolnienia, o którym jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ww. ustawy, a nie tego czy dany przychód jest związany z dochodem zwolnionym z opodatkowania tym podatkiem;

5) art. 17 ust. 1 pkt 34a w związku z ust. 4 i ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także związku z § 8 ust. 1 i nast. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, bowiem ww. § 8 nie odnosi się do przychodów lub kosztów uzyskania przychodu związanych z dochodem zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czego dotyczył wniosek;

6) art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania poprzez przyjęcie, że podatnik, który posiada decyzję o wsparciu, poniósł nakłady inwestycyjne upoważniające go do korzystania ze zwolnienia, uzyskał przychód z tytułu sprzedaży towarów (wyrobów) wyprodukowanych w nowym zakładzie (i na jego terenie) i wymienionych w decyzji o wsparciu, nie może tego przychodu uwzględnić przy wyliczeniu dochodu zwolnionego z opodatkowania, gdy korzystał przy tym z najętych maszyn, od których zapłacony czynsz (stanowiący koszty uzyskania przychodu) nie zalicza się do kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji;

7) art. 17 ust. 1 pkt 34a oraz ust. 4 i ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, bowiem przepisy te nie ograniczają prawa do korzystania z tego zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych od tego czy podatnik przy uzyskiwaniu dochodu zwolnionego będzie korzystać czy nie z usług podmiotów trzecich, w tym z usługi najmu; przepisy prawa określają warunki korzystania z tego zwolnienia, natomiast nie ograniczają prawa do korzystania z tego zwolnienia od tego jakiego rodzaju usługi lub towary (surowce) podatnik nabył w celu wytworzenia towaru (wyrobu), z którego sprzedaży dochód jest zwolniony z opodatkowania;

8) art. 17 ust. 1 pkt 34a w związku ust. 4 i ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię pojęcia "osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu" tj. pominięcie przy wykładni tego przepisu m.in. art. 17 ust. 6a tej ustawy, z którego wynika jednoznacznie, że w przypadku nowego zakładu (i dotychczasowego zakładu) "na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność (...)" na terenie określonym w decyzji o wsparciu; dodatkowo przyjęta przez organ (błędna) wykładnia w rzeczywistości prowadzi do wniosku, że zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie miało w niewielkim stopniu zastosowanie, gdyż dochód przypadający na wartość kosztów kwalifikowanych i wartość innych kosztów (wydatków) niezbędnych do wytworzenia wyrobu (towaru) będzie nieznaczna, gdyż wartość ta będzie stanowiła odpisy amortyzacyjne od kosztów kwalifikowanych, podczas gdy pozostałe wydatki będą obejmowały zakup surowców, półproduktów, wynagrodzenia za pracę z pochodnymi, itd.;

9) art. 17 ust. 1 pkt 34a w związku ust. 4 i ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, bowiem przepisy te nie ograniczają zwolnienia dochodu z opodatkowania od tego czy koszty uzyskania przychodu stanowią wydatek stanowiący koszt kwalifikowany nowej inwestycji;

10) art. 17 ust. 1 pkt 34a w związku ust. 4 i ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 2 pkt 1 lit. a ustawy o wspieraniu nowych inwestycji poprzez błędną wykładnie lub niewłaściwą ocenę co do zastosowania, bowiem organ błędnie przyjął, że definicja nowej inwestycji obejmuje jedynie "to co składa się" na koszty kwalifikowane, podczas gdy nowa inwestycja obejmuje zarówno wydatki kwalifikowane oraz inne, natomiast działalność, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku od towarów i usług nie ogranicza się do ponoszenia wydatków kwalifikowanych lub innych, ale obejmuje wydatki związane z prowadzeniem produkcji i sprzedażą wyrobów objętych decyzją o wsparciu nowych inwestycji i produkowanych na obszarze objętym decyzją o wsparciu, m.in. związane z zakupem surowców i półproduktów czy usług niezbędnych do wytworzenia wyrobu;

11) art. 17 ust. 1 pkt 34a w związku z ust. 4 i ust. 6a oraz w związku z art. 12 ust. 1 i nast. oraz art. 15 ust. 1 i nast. z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania z uwagi na błędne przyjęcie, że korzystanie z najętych maszyn (obok maszyn będących własnością podatnika) powoduje brak możliwości (pomimo spełnienia innych wymogów) uwzględnienia całości przychodu z tytułu sprzedaży wyprodukowanych m.in. przy pomocy tych maszyn w nowym zakładzie objętym decyzją o wsparciu towarów (wyrobów) oraz związanych z tymi przychodami kosztów uzyskania przychodu, w tym czynszu za najem maszyn, przy wyliczeniu dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie ww. przepisów;

12) art. 17 ust. 1 pkt 34a w związku z ust. 4 i ust. 6a oraz w związku z art. 15 ust. 1 i nast. z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania bowiem organ błędnie przyjął, że koszty związany z produkcją prowadzoną zgodnie z decyzją o wsparciu nie stanowią kosztów, które należy uwzględnić przy wyliczeniu dochodu zwolnionego z opodatkowania, jeżeli nie stanowią kosztu kwalifikowanego, podczas gdy brak jest takiego ograniczenia w przepisach, a ww. ust. 6a wskazuje na to, że po stronie Skarżącej istnieje wręcz taki obowiązek".

Dalej Spółka podniosła naruszenie przez organ także przepisów O.p. (zarzuty nr 13-15). W tym zakresie Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie:

"(...) 13) przepisów (...) Ordynacja podatkowa, a to przede wszystkim art. 14c § 1 i § 2, art. 14h w związku z art. 120, art. 121 § 1 tej ustawy poprzez pominięcie przy ocenie stanowiska Skarżącej innych wydanych interpretacji i objaśnień MF które dopuszczają możliwość korzystania z usług podmiotów trzecich, do których zaliczyć należy również usługę najmu, do działalności, z której dochód jest zwolniony z opodatkowania, a koszty tych usług do kosztów uzyskania przychodu z tej działalności, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem organ błędnie uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe;

14) przepisów (...) Ordynacja podatkowa, a to przede wszystkim art. 14c § 1 i § 2, art. 14h w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 125 tej ustawy, bowiem na podstawie uzasadnienia interpretacji nie można szczegółowo określić, czy organ dokonał błędnej wykładni przepisów, niewłaściwej oceny co do ich zastosowania czy niewłaściwego odczytania opisu zdarzenia przyszłego (wskazano, że zwolnienie podatkowe może dotyczyć wyłącznie dochodu innego niż osiągnięty przy wykorzystaniu maszyn najętych od podmiotów trzecich, gdy czynsz z tytułu ich najmu nie stanowi elementu nowej inwestycji, podczas gdy przepisy prawa nie wiążą możliwości uzyskania dochodu zwolnionego z opodatkowania z faktem, czy dochód ten związany jest wyłącznie z kosztami kwalifikowanymi nowej inwestycji), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem Skarżąca nie miała możliwości zapoznania się z pełnym uzasadnieniem stanowiska organu, a jednocześnie wadliwość uzasadnienia ma w ocenie Skarżącej wpływ na błędne rozstrzygnięcie sprawy;

15) przepisów (...) Ordynacja podatkowa, a to przede wszystkim art. 14c § 1 i § 2, art. 14h w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 125 tej ustawy poprzez pominięcie przy ocenie stanowiska Skarżącej faktu, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca tworzy nowy zakład i poniósł nakłady upoważniające go do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, planuje uzyskiwać dochody na terenie nowego zakładu w oparciu o maszyny zakupione, jak i maszyny wynajmowane (jednocześnie), w tej sytuacji organ kwestionując możliwość zwolnienia dochodu (przychodu pomniejszony o koszty uzyskania przychodu) z tytułu sprzedaży towarów (wyrobów) produkowanych w nowym zakładzie, powinien szczegółowo określić konsekwencje dla zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego dzięki maszynom zakupionym i najmowanym, bowiem Skarżąca przedstawiła swoje stanowisko w odniesieniu do całości dochodu uzyskanego ze sprzedaży towarów (wyrobów) wytworzonych w nowym zakładzie przy pomocy maszyn, które mają być własnością Skarżącej, jaki i dzięki maszynom najętym od podmiotów trzecich, przez co na podstawie przedmiotowego uzasadnienia nie można stwierdzić, jakie konsekwencje dla Skarżącej ma fakt uznania jej stanowiska za nieprawidłowe, co ma istotny wpływ na prawidłowość interpretacji i jej uzasadnienie".

Konkludując Skarżąca stwierdziła, że wszystkie naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do tego, że organ błędnie przyjął, że jej stanowisko jest nieprawidłowe, a dochód z tytułu sprzedaży towaru produkowanego w nowym zakładzie objętym decyzją o wsparciu i wymieniony w tej decyzji poprzez kod PKWiU z uwagi na to, że zamierza ona korzystać poza zakupionymi maszynami, również z maszyn wynajętych, nie będzie w całości zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., co jest nieprawidłowe i nie znajduje potwierdzenia w przepisach prawa.

W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.

Wyjaśnić na wstępie trzeba, że Sąd w sprawie jest związany podwójnie.

Po pierwsze stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W sprawie takie wiążące oceny prawne i wskazania zostały wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 czerwca 2022 r. (I SA/Op 236/22). Zaznaczyć przy tym należy, że wskazane w tym wyroku wytyczne i oceny miały charakter procesowy a nie materialny. Sąd nakazał dla organu wyjaśnienie, czy wynajęte maszyny nie stanowią elementu nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu. Brak ten stanowił - w ocenie Sądu – "niewyjaśnioną okoliczność". Dlatego Sąd w ww. wyroku wskazał, że "(...) jeżeli w ocenie organu, a tak wskazano w jego stanowisku, istotnym było zawarcie w opisie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, informacji, czy maszyny które Spółka planuje wynająć, w zamian za uiszczany wynajmującemu czynsz określony w umowie stanowią element nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, to winien (organ) wezwać Wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 op w związku z art. 14h op do usunięcia braków wniosku, to jest do doprowadzenia wniosku do stanu niewątpliwej zgodności z art. 14b § 3 op, poprzez wyczerpujące przedstawienie w nim stanu faktycznego dochodzonej interpretacji, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono". Sąd w ww. nakazał również dla organu dokonać oceny: "(...) w oparciu o przywołane przepisy, czy w ogóle najem maszyn może stanowić element nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu. Dopiero po dokonaniu takiej analizy można bowiem stwierdzić, czy brak zawarcia w opisie wniosku informacji w tym zakresie ma znaczenie dla udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie, na gruncie odpowiednich regulacji prawnych".

Po drugie, stosownie do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a więc w granicach jakie zakreśli strona w ramach podstaw wniesionej skargi.

Skarga Spółki na pisemną interpretację została oparta na obydwu podstawach wymienionych w art. 57a p.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów postępowania oraz naruszeniu przepisów prawa materialnego, przy czym w tym ostatnim przypadku Spółka zarzuciła zarówno błąd w ich wykładni lub niewłaściwą ocenę zastosowania. Przez "błędną wykładnię" przepisu prawa materialnego należy rozumieć nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązujących przepisów lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego. Przez pojęcie "niewłaściwej oceny co do zastosowania" prawa materialnego rozumie się błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Formułując zarzut błędnej wykładni, należy wskazać, na czym polegało niewłaściwe odczytanie przez organ treści przepisu. W takiej sytuacji należy również wskazać, jak przepis ten powinien być rozumiany.

W sytuacji oparcia skargi na obydwu podstawach ustawowych (naruszeniu przepisów postępowania oraz naruszenia przepisów prawa materialnego), w pierwszej kolejności podlegają rozpoznaniu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

Sąd rozpatrzył najdalej idący zarzut naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego, tj. art. 153 p.p.s.a. (w skardze zarzuty nr 1-3). Będąc związany oceną wyrażoną z wyroku z dnia 30 czerwca 2022 r. (sygn. akt I SA/Op 236/22), dokonując oceny zaskarżonej interpretacji co do, podniesionego także w skardze, naruszenia art. 153 p.p.s.a. stwierdził, że organ, ponownie wydając pisemną interpretację, zastosował się do wskazań Sądu.

Sąd w wyroku z dnia 30 czerwca 2022 r. (sygn. akt I SA/Op 236/22) wskazał dla organu, że w pierwszej kolejności należałoby dokonać oceny, w oparciu o przywołane przepisy, czy w ogóle najem maszyn może stanowić element nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu. Dopiero po dokonaniu takiej analizy organ może stwierdzić, czy brak zawarcia w opisie wniosku informacji w tym zakresie ma znaczenie dla udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie, na gruncie odpowiednich regulacji prawnych.

W treści obecnie kontrolowanej przez Sąd pisemnej interpretacji organ dokonał takiej analizy i wpływu przytoczonej regulacji prawnej na końcową, negatywną ocenę stanowiska Wnioskodawcy, czemu wyraz dał w jej uzasadnieniu. Stwierdził m.in., że: "(...) maszyny, które Wnioskodawca zamierza wykorzystywać w nowym zakładzie nie spełniają wymogów określonych w § 8 Rozporządzenia, a poniesione na ich najem wydatki nie stanowią wydatku kwalifikowanego w rozumieniu tych przepisów, stąd – w ocenie organu - maszyny te nie mogą stać się częścią nowej inwestycji". Dalej wskazał, że tylko dochody osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Tym samym uznał również, że skoro przychody, uzyskane ze sprzedaży towarów wytworzonych w nowym zakładzie w ramach decyzji o wsparciu, w części w której towary te zostały wytworzone na maszynach wynajętych, nie podlegają zwolnieniu, to również poniesione wydatki na wynajem tych maszyn, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów podlegających uwzględnieniu przy wyliczeniu dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., uzyskanego w związku z ww. decyzją o wsparciu. Powyższa, zwięzła, prawna ocena przywołanych regulacji oraz dokonana w jej świetle negatywna ocena stanowiska Wnioskodawcy, obiektywnie została wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonej do Sądu pisemnej interpretacji i w stopniu dostatecznym do przeprowadzenia jej kontroli.

Organ zrealizował też kolejną wytyczną Sądu cyt.: "(...) jeżeli w ocenie organu (...) istotnym było zawarcie w opisie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, informacji, czy maszyny które Spółka planuje wynająć, w zamian za uiszczany wynajmującemu czynsz określony w umowie stanowią element nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, to winien wezwać Wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. do usunięcia braków wniosku". Skoro organ wezwał Skarżącą pismem z dnia 16 lutego 2023 r. do uzupełnienia braków wniosku w zakresie doprecyzowania opisu sprawy tym samym ocenił, że powyższa informacja jest istotna. Wytyczne ww. wyroku Sądu co do dalszego postępowania, wbrew zarzutom skargi, nie zostały więc przez organ pominięte.

Z faktu, że w przedmiotowej sprawie, wyrażona przez organ w uzasadnieniu pisemnej interpretacji ocena i negatywne jego rozstrzygnięcie jest inne od tego, jakiej oczekiwała Skarżąca nie wynika, że w toku działań interpretacyjnych doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania.

Sąd, będąc związany wyrokiem z dnia 30 czerwca 2022 r. (sygn. akt I SA/Op 236/22), dokonując oceny zaskarżonej interpretacji w granicach podniesionych w niej zarzutów naruszenia prawa procesowego (w skardze zarzuty nr 13-15): tj. art. 14c § 1 i § 2, art. 14h w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 O.p., stwierdza, że i te zarzuty są niezasadne.

Sąd w wyroku z dnia 30 czerwca 2022 r. uznał za słuszne podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i § 2, art. 14h w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 125 O.p., bo na podstawie uzasadnienia interpretacji nie można było szczegółowo określić, czy organ dokonał błędnej wykładni przepisów, niewłaściwej oceny co do ich zastosowania czy niewłaściwego odczytania opisu zdarzenia przyszłego, co tym samym uniemożliwiło zarówno samej stronie, jak i Sądowi rozpoznającemu sprawę, zapoznanie się z pełnym uzasadnieniem zajętego przez organ stanowiska.

W obecnie zaskarżonej pisemnej interpretacji, w jej uzasadnieniu, organ przedstawił swoje stanowisko w sposób zwięzły, w stopniu umożliwiającym zarówno samej Spółce, jak i Sądowi rozpoznającemu niniejszą sprawę, określenie przyczyny negatywnego rozstrzygnięcia. Dowodzi tego nie tylko treść uzasadnienia pisemnej interpretacji ale także uzasadnienie zarzutów skargi, w których Spółka, prawidłowo odczytała stanowisko organu i w zasadniczej części skoncentrowała się na polemice, z dokonaną przez organ, wykładnią prawa materialnego.

W pisemnej interpretacji organ przedstawił także wyczerpująco opis zdarzenia przyszłego. Wbrew zarzutom skargi nie pominął on faktów wskazanych przez Skarżącą: że tworzy ona nowy zakład; że poniosła nakłady upoważniające ją do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.; że planuje uzyskiwać dochody na terenie nowego zakładu w oparciu o maszyny zakupione, jak i maszyny wynajmowane (jednocześnie) (zob.: str. 2 uzasadnienia zaskarżonej pisemnej interpretacji). Organ miał przy tym obowiązek prawny kierowania się opisem przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i stanowiskiem Wnioskodawcy oraz przepisami prawa, a nie interpretacjami podatkowymi przytoczonymi w skardze.

W ocenie Sądu zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. zaskarżona pisemna interpretacja zawierała wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny; zawierała też wskazanie stanowiska zajętego przez organ wraz z jego uzasadnieniem prawnym.

Nieuzasadniony jest zarzut skargi, że organ kwestionując możliwość zwolnienia dochodu z tytułu sprzedaży towarów (wyrobów) produkowanych w nowym zakładzie, powinien był szczegółowo określić konsekwencje dla zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego dzięki maszynom zakupionym i najmowanym, albowiem Skarżąca przedstawiła swoje stanowisko w odniesieniu do całości dochodu uzyskanego ze sprzedaży towarów (wyrobów) wytworzonych w nowym zakładzie przy pomocy maszyn, które mają być jej własnością, jaki i dzięki maszynom najętym od podmiotów trzecich, przez co na podstawie uzasadnienia interpretacji nie można stwierdzić, jakie konsekwencje dla Skarżącej ma fakt uznania jej stanowiska za nieprawidłowe. Skarżąca nie przedstawiła jednak we wniosku swojego stanowiska co do takich "konsekwencji". Ich określenie oznaczałoby wyjście przez organ interpretacyjny poza ramy postępowania wyznaczone art. 14c § 1 O.p. i treścią wniosku Skarżącej.

Sąd dokonał także oceny zaskarżonej interpretacji w granicach podniesionych w niej zarzutów naruszenia prawa materialnego (w skardze zarzuty nr 4 – 12), poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę zastosowania wskazanych w skardze przepisów. Stwierdza, że analiza zarzutów skargi wskazuje, iż w gruncie rzeczy spór pomiędzy stronami sprowadza się do różnicy w wykładni przepisu prawa materialnego, a nie ich subsumcji.

Skarżąca stoi na stanowisku, że z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. wynika, że dochody uzyskane ze sprzedaży towarów wytworzonych w nowym zakładzie w ramach decyzji o wsparciu, w części w której towary zostały wytworzone na maszynach wynajętych od osób trzecich, podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Poniesione wydatki na wynajem tych maszyn (tj. czynsz za najem maszyn wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej prowadzonej w ramach decyzji o wsparciu), będą stanowiły koszty uzyskania przychodów podlegających uwzględnieniu przy wyliczeniu dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. W jej ocenie przepisy u.p.d.o.p. nie uzależniają powiązania kosztów uzyskania przychodu z faktem, czy stanowią one tzw. koszt kwalifikowany.

Przeciwne stanowisko zajął organ. Organ uznał, że Wnioskodawca, przy wykorzystaniu maszyn wynajmowanych od podmiotów trzecich, nie może w całości korzystać za zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., albowiem maszyny, które Wnioskodawca zamierza wykorzystywać w nowym zakładzie nie spełniają wymogów określonych w § 8 Rozporządzenia. Poniesione na ich najem wydatki nie stanowią wydatku kwalifikowanego w rozumieniu tego przepisu. Stąd maszyny te nie mogą stać się częścią nowej inwestycji. Tylko dochody osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu stanowisko organu jest nieprawidłowe. Analiza postawionych w skardze zarzutów oraz powołanej podstawy prawnej wskazuje, że zasadny jest podnoszony w skardze zarzut błędnej wykładni prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.

Sąd podziela przy tym poglądy wyrażone w wyroku WSA w Opolu z dnia 15 czerwca 2022 r. (sygn. akt I SA/Op 127/22), w podobnej sprawie, wydany ze skargi Spółki. W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd częściowo powołał zawarte w nim oceny i stanowiska.

W tym miejscu podkreślić należy, że w dacie złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przepis art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. stanowił, że wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Jednocześnie stosownie do ust. 4 tego przepisu, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

W myśl natomiast art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., który od 1 stycznia 2022 r. otrzymał nowe brzmienie [art. 17 ust. 1 pkt 34a zmieniony przez art. 2 pkt 38 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 29 października 2021 r. (Dz. U. z 2021 poz. 2105) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2022 r.]: "(...) wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752) i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu", przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Nadto, stosownie do ust. 4 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Organ zwrócił uwagę na te zmiany ale wadliwie uznał, że potwierdzają one jego stanowisko co do ich wpływu na zwolnienie podatkowe w opisanym przez Skarżącą zdarzeniu przyszłym. Nic takiego nie wynika z literalnej wykładni tych przepisów ale także z uzasadnienia do ww. nowelizacji (druk nr 1532 z dnia 8 września 2021 r., Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, Uzasadnienie, str. 128 – 129, udostępniony na www.sejm.gov.pl). W uzasadnieniu projektu wskazano m.in., że powyższe zmiany w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. mają charakter uszczelniający i doprecyzowujący, w szczególności poprzez zniesienie wątpliwości interpretacyjnych w aspekcie doprecyzowania warunków zwolnienia dla przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą na podstawie decyzji o wsparciu. Zwolnieniu podatkowemu podlegać zatem będą wyłącznie dochody podatników z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu. Zmiana jest szczególnie istotna w przypadku reinwestycji w istniejący zakład. Wskazano też, że dotychczasowa praktyka interpretacyjna pokazała, że w wydawanych decyzjach o wsparciu, wydający te decyzje wskazywali klasyfikację PKWiU, które nie były związane z opisem charakteru nowej inwestycji. W kontrolowanej sprawie jest inaczej. W opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym, jej zamiarem nie było reinwestowanie w istniejący zakład, w którym równolegle do działalności objętej decyzją o wsparciu, miała odbywać się produkcja towarów niezwiązana z charakterem nowej inwestycji. Inwestycja Spółki miała polegać bowiem na wybudowaniu nowego zakładu i osiągającego dochody tylko z działalności określonej w decyzji o wsparciu.

Z przytoczonych przepisów wynika, że kwestia zwolnienia od podatku dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu wymaga odniesienia się do przepisów zawartych w ustawie o WNI, która określa mechanizm i zasady udzielania ww. wsparcia dla przedsiębiorców. Zgodnie z art. 3 ustawy o WNI, wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 4 ustawy o WNI, zwolnienie, od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi pomoc regionalną, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3 tej ustawy. Stosownie do treści art. 13 ust. 1 ustawy o WNI, wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji, zwanej dalej "decyzją o wsparciu". Decyzję o wsparciu wydaje minister właściwy do spraw gospodarki na wniosek przedsiębiorcy ubiegającego się o wsparcie zawierający plan realizacji nowej inwestycji (art. 13 ust. 2 ustawy o WNI). Zgodnie z art. 13 ust. 8 ustawy o WNI, rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie decyzji o wsparciu ma zastosowanie wyłącznie do decyzji, w ramach której inwestycja jest realizowana i w oparciu o tę inwestycję prowadzona jest działalność gospodarcza. Stosownie do art. 14 ust. 1 tej ustawy, decyzję o wsparciu wydaje się na realizację nowej inwestycji: 1) która spełnia kryteria: a) ilościowe, b) jakościowe i ust. 2 - w ramach działalności gospodarczej niewyłączonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1, a w myśl art. 15 ust. 1 decyzja o wsparciu określa okres jej obowiązywania, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, dotyczące elementów wskazanych w pkt 1-6. Pod pojęciem "nowej inwestycji" rozumie się inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego przedsiębiorstwa, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa, z wyłączeniem przedsiębiorstwa, wobec którego wszczęte zostało postępowanie upadłościowe lub został złożony wniosek do sądu o ogłoszenie upadłości (art. 2 pkt 1 ustawy o WNI).

Analiza przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że podstawą do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. jest osiąganie dochodów z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, a przepis ten należy odczytywać wraz z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., który ogranicza prawo do skorzystania ze wspomnianego zwolnienia do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Wsparcie przyznawane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji o wsparciu, wydawanej na jego wniosek określający m. in. "(...) przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej w ramach nowej inwestycji zawierający kody PKWiU związane wyłącznie z realizacją nowej inwestycji oraz elementy planu realizacji nowej inwestycji" (por. art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o WNI). Wsparcie udzielane jest w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie dochodu z podatku dotyczy dochodu podatnika uzyskanego z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu. To zatem decyzja o wsparciu ma kluczowe znaczenie dla oceny, czy przedsiębiorcy przysługuje zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., gdyż to do treści tej decyzji, w zakresie oznaczania przedmiotu działalności gospodarczej, której dotyczyć ma pomoc publiczna, odsyła ustawodawca.

Decyzja o wsparciu określa oprócz okresu jej obowiązywania, warunków, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, także przedmiot działalności gospodarczej. Przedmiot działalności gospodarczej jest wskazywany rodzajowo poprzez stosowne kody PKWiU. Weryfikacji warunków pozwalających zakwalifikować inwestycję jako nową w rozumieniu art. 2 ustawy o WIN (w tym jej przedmiotu działalności określonym kodami kody PKWiU) dokonuje właściwy rzeczowo minister i w odrębnym postępowaniu kończącym się wydaniem właśnie decyzji o wsparciu. Organ podatkowy nie może więc weryfikować zakresu objętej zwolnieniem działalności gospodarczej, określonej rodzajowo kodami PKWiU w decyzji o wsparciu, w postępowaniu o wydanie interpretacji podatkowej.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. nie wprowadza żadnych ograniczeń dotyczących dochodów w zależności od tego w jakim zakresie, do wyprodukowania przez podatnika towaru, w ramach decyzji o wsparciu, są wykorzystywane maszyny wynajmowane od osób trzecich. Sąd podziela pogląd prawny, że literalna wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. wskazuje, iż zwolnieniu powinien podlegać cały dochód z działalności objętej decyzją o wsparciu. Brak jest też takiego ograniczenia w przepisach ustawy o WNI. Zasadnie twierdzi Skarżąca, że powołana wyżej regulacja warunkuje możliwość skorzystania z dostępnego limitu zwolnienia podatkowego od wyłącznie od wskazanych przesłanek – gdyż w świetle przepisów niezbędne jest aby: (1) był to dochód powstały na skutek działalności fizycznie prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu oraz; (2) był to dochód rodzajowo wskazany (poprzez stosowne PKWiU) w treści decyzji o wsparciu posiadanej przez danego podatnika (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1462/20).

Każdy dochód spełniający te przesłanki jest – lege non distinguente – "dochodem uzyskiwanym z działalności gospodarczej osiągniętym z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu". Prawidłowa interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. prowadzi zatem do wniosku, że pojęcie "dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu" nie wyłącza spod zwolnienia podatkowego dochód uzyskany z wykorzystaniem maszyn wynajętych od osób trzecich.

Odnosząc się do argumentów stron sporu dotyczących kosztów kwalifikowanych, mających wzruszyć wyrażoną w interpretacji podatkowej ocenę odwołującą się do treści § 8 Rozporządzenia należy zauważyć, że rzeczywiście reguluje on kwestię kosztów kwalifikowanych. Koszty te limitują wysokość łącznego zwolnienia. Nie budzi wątpliwości Sądu, że wartość wynajmu maszyn nie będzie stanowiła tzw. kosztów kwalifikowanych, bo wydatek taki nie mieści się w katalogu z § 8 Rozporządzenia. Ustawa o WNI i przepisy wykonawcze statuują prawo do korzystania z instrumentu wsparcia (zwolnienia podatkowego). Określając warunki uzyskania wsparcia (potwierdzone w decyzji o wsparciu, będącej formalną podstawą do korzystania ze wsparcia) i wyznaczając sposób kalkulacji maksymalnego limitu zwolnienia. Przepisy te nie określają jednak zakresu zwolnienia podatkowego, tj. czy zwolnieniu podlega cały dochód, czy jedynie jego część. Zasady korzystania ze zwolnienia podatkowego oraz jego zakres przedmiotowy wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem to, czy wydatek poniesiony w związku z prowadzoną na podstawie decyzji o wsparciu działalnością gospodarczą, z której dochody zalicza się do dochodów do których zastosowanie ma art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., jest lub nie jest kosztem kwalifikowanym w rozumieniu § 8 Rozporządzenia nie ma znaczenia prawnego dla uznania, czy dochód taki podlega zwolnieniu. Istotne jest czy jest on dochodem z działalności określonej w decyzji o wsparciu. W tym stanie rzeczy Sąd przyznał rację Skarżącej z uwagi na trafność zarzutów skargi odnoszących się do niekorzystnego rozumienia prawa materialnego, dotyczącego błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w zw. z § 8 Rozporządzenia.

Sąd podziela pogląd prawny, że gdyby zamiarem ustawodawcy, jak interpretuje to organ, było rzeczywiste ograniczenie zakresu zwolnienia podatkowego wyłącznie do części dochodu z nowej inwestycji, z wyłączeniem dochodu uzyskanego z wykorzystaniem maszyn wynajmowanych od osób trzecich, niespełniających warunku kosztu kwalifikowanego z § 8 Rozporządzenia, to takie zastrzeżenie powinno znaleźć wprost odzwierciedlenie w treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Stanowisko organu stanowi zatem bezpodstawną próbę modyfikacji treści jednoznacznego ustawowego zwolnienia.

Sąd za niezasadne uznał pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego w tym: art. 17 ust. 6a w związku z art. 12 ust. 1 i nast., art. 15 ust. 1 i nast., art. 16 ust. 1 i nast. u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania (w skardze zarzuty nr 7, 8 i 10), koncentrujące się na nieuwzględnieniu przez organ elementów zdarzenia przyszłego, a przedstawionych przez Wnioskodawcę dopiero w skardze do Sądu.

Na marginesie odnotować należy, że zarzuty te zostały sformułowane nieprecyzyjnie, bowiem nie wskazują na naruszenie konkretnej normy prawnej a odwołują się do nieokreślonej liczby przepisów poszczególnych artykułów, przy użyciu sformułowania "(...) i nast.". Z tego powodu Sąd będąc związany zarzutami skargi rozpoznał je tylko w takim zakresie, jaki można je ustalić na podstawie treści uzasadnienia skargi, czyli w ramach tych zarzutów, które z tej treści jednoznacznie wynikają.

W świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego, na gruncie tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), oceny prawnej. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez Wnioskodawcę. Innymi słowy specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji polega na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska) (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 26 września 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 384/18, a także wyroki NSA: z 13 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 235/21 i z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 40/16). Innymi słowy, organ wydający interpretację niejako "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oceny prawnej. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, lecz ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w sprawie przez Wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym. Co najistotniejsze jednak, przedmiotem interpretacji indywidualnej nie jest sam stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, lecz ocena prawna dokonanej przez Wnioskodawcę oceny prawnej podanego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Sąd zauważa, że Spółka w skardze do Sądu wskazała na zupełnie nowe okoliczności zdarzenia przyszłego względem tych, które przedstawiła we wniosku z dnia 23 grudnia 2021 r., uzupełnionym jej pismem z dnia 23 lutego 2023 r. Skarżąca pierwotnie nie podnosiła, w kontekście opisu zdarzenia przyszłego: że "(...) będzie korzystać (...) z usług podmiotów trzecich (...) usługi lub towary (surowce) podatnik nabył w celu wytworzenia towaru (...)" (w skardze zarzut nr 7); że "wydatki będą obejmowały zakup surowców, półproduktów, wynagrodzenia za pracę z pochodnymi, itd." (w skardze zarzut nr 8); że nowa inwestycja obejmuje wydatki "związane z zakupem surowców i półproduktów czy usług niezbędnych" (w skardze zarzut nr 10). Skarżąca we wniosku wskazywała na konsekwencje zamiaru korzystania nie z jakichkolwiek usług ale tylko z jednej, konkretnie wskazanej tj. z usługi wynajmu maszyn od osób trzecich oraz związanego z tym wydatkiem poniesionych na wynajem tych maszyn poprzez pryzmat opisanego przez Wnioskodawcę mechanizmu rozliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. W ogóle nie wskazywała na zamiar ponoszenia innych kosztów w związku z nabyciem: towarów, surowców, półproduktów, czy na rozpisane w skardze ["(...) wydatki związane z: 1) pracownikami; 2) zakupem surowców lub półproduktów; 3) zakupem energii elektrycznej, itd.; 4) zakupem usług, np. malowania; 5) wydatkami ogólnymi (np. podatek od nieruchomości); 6) zakupem rzeczy (np. maszyn, nieruchomości) i wartości niematerialnych i prawnych"]. Organ nie mógł zatem zająć stanowiska w uzasadnieniu pisemnej interpretacji względem tych nowych okoliczności, podnoszonych dopiero na etapie skargi do Sądu.

Organ też nie stwierdził: "(...) że zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie miało w niewielkim stopniu zastosowanie, gdyż dochód przypadający na wartość kosztów kwalifikowanych i wartość innych kosztów (wydatków) niezbędnych do wytworzenia wyrobu (towaru) będzie nieznaczna, gdyż wartość ta będzie stanowiła odpisy amortyzacyjne od kosztów kwalifikowanych, podczas gdy pozostałe wydatki będą obejmowały zakup surowców, półproduktów, wynagrodzenia za pracę z pochodnymi, itd.".

W konsekwencji organ w pisemnej interpretacji prawidłowo ograniczył się do wyjaśnieniu problemu prawnego w kontekście tylko wskazanej we wniosku kwestii wydatków na usługi wynajmu maszyn od osób trzecich. W przeciwnym wypadku wyszedłby poza ramy postępowania wyznaczone normą art. 14c § 1 O.p. i wnioskiem. Spowodowałoby to, że wydana zostałaby interpretacja o innej treści niż należałoby oczekiwać. Organ nie może też dokonywać oceny stanowiska, którego sam wnioskujący o udzielenie interpretacji nie wyraził, w tym co do okoliczności nienależących do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie ponownie ocenić stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględniając zarówno zawarty w samym wniosku opis zdarzenia przyszłego jak i wyrażoną obecnie przez Sąd ocenę, co do wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania w kwocie 697 zł, na którą składa się: kwota 200 zł tytułem uiszczonego przez Skarżącą wpisu, kwota 480 zł tytułem wynagrodzenia radcy prawnego reprezentującego Skarżącą według stawki minimalnej i 17 zł opłaty od pełnomocnictwa, Sąd orzekł na podstawie: art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i § 15 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 285 ze zm.).

Za niezasadny Sąd uznał wniosek o przyznanie wynagrodzenia dla radcy prawnego reprezentującego Skarżącą w wysokości przewyższającej czterokrotnie stawkę minimalną. Nie uzasadnia tego nakład pracy w postaci samego uczestnictwa w rozprawie oraz konieczność przygotowania skargi z uwzględnieniem wskazań wyroku Sądu z dnia 30 czerwca 2022 r. (sygn. akt I SA/Op 236/22). Wskazania tego wyroku są dla Sądu znane z urzędu. Nadto sprawa była już raz poddana sądowej kontroli. Przyznanie wynagrodzenia w wyższej kwocie nie mieściło się w granicach przesłanek wskazanych w § 15 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych.