Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 321/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2018-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 125 par. 1, art. 11
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 108 ust. 1, art. 86 ust. m2 pkt 1a, art. 88 ust. 3a pkt 4a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2018 r. sprawy ze skargi R. S. s.c. K. W., K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (Dyrektor) decyzją

z [...] 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z [...] 2017 r.

nr [...] w sprawie określenia "R. S." S.C. K. W., K. W. z K. (Spółka) w podatku od towarów i usług:

1. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2014 r. w wysokości [...] zł, maj 2014 r.

w wysokości [...] zł;

2. podatku do zapłaty wykazanego na fakturze nr [...] z [...] 2017r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za maj 2014 r.

w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu wskazano, że Spółka w kontrolowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży i serwisu urządzeń gastronomicznych, wyposażenia kuchni.

Organ ustalił, że ww. firma zaksięgowała w rejestrach zakupu VAT oraz odliczyła podatek naliczony z faktury VAT nr [...] z [...] 2014 r., na wartość netto [...]zł, VAT [...] zł wystawionej przez M-T. A.S. z K., której przedmiotem były dwie sztuki Repliki Bolidu F 1.

Forma płatności przelew do dnia 30 maja 2014 r. Organ, stosownie do

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowej faktury, stwierdzając, że nie dokumentuje ona faktycznego obrotu gospodarczego. Organ ustalił ponadto, że Spółka w rejestrze sprzedaży za maj 2014 r. zaewidencjonowała fakturę VAT

nr [...] z 31 maja 2014r. na łączną wartość netto [...] zł, VAT (23%)

[...] zł, wystawioną dla P. Ł. P. z K., na sprzedaż dwóch sztuk replik Bolidów i Symulatora Formuły 1. Organ zakwestionował sprzedaż dokonaną na rzecz firmy Ł. P.. Stwierdził, że pomiędzy Spółką oraz firmą P. miał miejsce przepływ fikcyjnych faktur. Według organu obrót

w tym przypadku polegał jedynie na wystawianiu tzw. pustych faktur.

Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości organ, na podstawie

art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, stwierdził nierzetelność ewidencji podatnika, tj. sprzedaży za maj 2014r. oraz i zakupu za kwiecień 2014r.

Dyrektor wskazał na art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług

z 11 marca 2004 r. (Dz.U.2011.177) dalej "ustawa o VAT" określający prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a określający sytuacje, w której to prawo jest wyłączone. Wyjaśnił, że dla powstania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony istotne jest to, czy faktura zawierająca podatek naliczony rzeczywiście dokumentuje określoną czynność między wskazanymi w niej podmiotami. Istotny jest tu zatem aspekt przedmiotowy i podmiotowy transakcji. Z kolei art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od ogólnych zasad, dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego.

Stanowisko zaprezentowane w sprawie organ oparł m.in. na zeznaniach W. K., A. S., Ł. P., które szczegółowo przytoczył. Stwierdził, że nie pozwalają one przyjąć za wiarygodną okoliczności, że faktycznie doszło do wykonania czynności potwierdzonej fakturą. Brak jest spójności w zeznaniach dotyczących ilości oraz wyglądu bolidów. Z zeznań A. S. jednoznacznie wynika, że całą transakcję nadzorował Ł. P., który poprosił go o wystawienie faktury na 2 bolidy, na kwotę nieodzwierciedlającą stanu faktycznego. Według zeznań A. S., Ł. P. kazał mu wystawić fakturę na K. "R. S.", ale nie wie dlaczego. Bolid odebrał od niego osobiście Ł. P.. Nie pamięta kwoty jaką wpisał na fakturze VAT. Wskazał mu ją Ł. P..

W tym samym dniu co pieniądze wpływały na konto od firmy "R. S.", wypłacał je i oddawał K. z "R. S.", nie pamiętał któremu, nie pamiętał imienia. Z zeznań W. K. wynika natomiast m.in., że nie pamięta jaką drogą dotarła do niego informacja, że firma M. T. może wykonać takie bolidy, nie pamiętał w jaki sposób nawiązał kontakt

z firmą M. T.ani nie znał zakresu działalności firmy M. T., nie sprawdzał czy firma M. T. miała możliwości wykonania zamówienia, nie był również

w miejscu wykonywania działalności czy w siedzibie firmy M. T., nie pamiętał w jakim terminie i od kogo otrzymał fakturę, albo bezpośrednio od właściciela firmy M. T. albo drogą pocztowa przed dostarczeniem bolidów do firmy P., nie pamiętał komu, gdzie i w jakim terminie dokonywał zapłaty, wydawało mu się, że przelewem, ale dokładnie nie pamiętał, zapłata na rzecz firmy M. T. nastąpiła po dostarczeniu bolidów, była to jego gwarancja wykonania zlecenia.

Dyrektor wskazał ponadto, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u A. S. w zakresie VAT za okres I-II kw. 2014r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. ustalił, iż wystawiona przez A. S. dla "R. S." S.C., faktura FV [...] z 30 kwietnia 2014 r. przedmiotem, której są 2 repliki bolidów nie odzwierciedla stanu faktycznego,

a stwierdzone w niej czynności nie zostały wykonane w części dotyczącej tej czynności. W ocenie Dyrektora nie bez znaczenia jest także fakt wydania przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. decyzji w trybie art. 108 ustawy o VAT dla A. S. (decyzja ostateczna) w zakresie VAT za styczeń kwiecień 2014 r.

Odnośnie zakwestionowanej transakcji pomiędzy Spółką a P. organ przywołał szczegółowo zeznania W. K. z 21 października 2016 r.,

z których m.in. wynika, że przesłuchiwany nie pamiętał w jakim okresie dokonywał zakupu symulatorów, nie pamiętał z jakiej miejscowości była firma od której dokonał zakupu, gdzie miała siedzibę, czy punkt sprzedaży, nie pamiętał w jaki sposób fizycznie oprogramowanie zostało umieszczone w bolidach, raczej nie montował, nie wgrywał oprogramowania, przekazał je odbiorcy firmie P. w takim stanie

w jakim zakupił, nie pamiętał jak wyglądały te symulatory, na jakich były nośnikach, pojazdy nie były w stanie samodzielnie się poruszać, pojazdy były wyposażone

w kierownicę wielofunkcyjną, żeby można było zmieniać parametry w trakcie jazdy, kierownice posiadały kilka przycisków- grupy przycisków, nie pamiętał w jaki sposób dotarł do wykonawcy bolidów i przekazał Ł. P. zdjęcia bolidów oraz kwoty sprzedaży, po których mógł zaoferować takie pojazdy, dostawa nastąpiła w maju 2014 r. przed wystawieniem faktury VAT na sprzedaż, po sprawdzeniu, że bolidy działają wystawił fakturę i dostarczył ją Ł. P., wydaje mu się, że zapłata nastąpiła przelewem, ale nie pamięta dokładnie kiedy.

Z kolei przesłuchany w charakterze strony 12 października 2016 r., podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie P. w zakresie prawidłowości rozliczenia VAT za okres od kwietnia do lipca 2014 r., Ł. P. zeznał, m.in., że: nie pamiętał, w jaki sposób nawiązał współpracę z firmą "R. S.", Spółka współpracowała z firmą jego taty i chyba stąd się znają, nie pamiętał, w jaki sposób dowiedział się o chęci sprzedaży replik bolidów przez firmę "R.S.", - wydawało mu się, że to firma "R. S." go znalazła, mogło to również wyjść podczas rozmowy z W. K., nie pamiętał, w jakim terminie od złożenia zamówienia zakupił bolidy, nie pamiętał, kiedy składał zamówienie, nie wiedział czy w danej chwili posiadał to zamówienie, nie posiadał wiedzy w jaki sposób firma "R. S." znalazła się w posiadaniu replik bolidów F1. Ł. P. zakupił w firmie "R. S." dwie sztuki replik bolidów. Zamówienie złożył w formie pisemnej, po zawarciu umowy o dofinansowanie z Urzędem Marszałkowskim z dnia 23 grudnia 2013 r. Nie pamiętał czy zawierał pisemne umowy z firmą "R. S." oraz czy posiada potwierdzenie złożenia zamówienia. Składając wniosek do Urzędu Marszałkowskiego orientował się w cenach bolidów

i były to wartości zbliżone do tych, za które zakupił repliki od firmy "R. S.". Wartość, którą podał w umowie z Urzędem Marszałkowskim była niższa niż cena za którą zakupił bolidy, nie pamiętał gdzie i kiedy nastąpiło spotkanie stron oraz zawarcie transakcji, najprawdopodobniej na temat zakupu bolidów rozmawiał wyłącznie z W. K., nie oglądał replik bolidów przed dokonaniem zakupu, nie wie gdzie się znajdowały bolidy przed zakupem.

W ocenie Dyrektora ww. zeznania są dowodami podważającymi realny przebieg transakcji obrotu bolidami, a wynikające z nich znaczne rozbieżności dotyczące przedmiotu zamówienia oraz okoliczności dotyczących zawarcia

i przebiegu transakcji świadczą o ich fikcyjnym charakterze. Duże rozbieżności wynikają również z zeznań W. K. i Ł. P. dotyczących transakcji zakupu i sprzedaży symulatorów. W. K. na temat symulatorów Formuły 1 zeznał, że symulatory Formuły 1 to było oprogramowanie bolidów F1. Oprogramowanie zostało zakupione przez "Spółkę, ale nie pamiętał gdzie, w jakiej firmie i kiedy. Nie pamiętał również w jaki sposób fizycznie oprogramowanie zostało umieszczone w bolidach. Nie montował i nie wgrywał oprogramowania, przekazał je odbiorcy firmie P. w takim samym stanie jak je zakupił. Nie pamiętał jak wyglądały te symulatory, na jakich były nośnikach. Ł. P. zeznał natomiast, że w Spółce zakupił 2 bolidy i 3 symulatory F1,

w skład których wchodził fotel czarny, na stelażu telewizor LG lub Samsung, komputer-laptop firmy Acer, nieruchome i nie podpięte do komputera fotele,

w symulatorach F1 znajdowało się oprogramowanie standardowe jakie jest w laptopie od producenta czyli Windows 8, nie kojarzył żeby było specjalistyczne oprogramowanie do symulatora, nie wiedział w jaki sposób Spółka znalazła się

w posiadaniu symulatorów F1, nie wiedział czy składała je we własnym zakresie, nie pamiętał kiedy i gdzie symulatory były przewiezione po zakupie.

Organ wskazał ponadto na opinię biegłego sądowego z zakresu informatyki przeprowadzonej na zlecenie Wydziału do Walki z Przestępczością Gospodarczą Komendy Miejskiej Policji w K., z której wynika, że brak jest możliwości wykazania, jakie zostały zastosowane modyfikacje w bolidach zabezpieczonych (protokół zatrzymania rzeczy z dnia 22 maja 2017 r.) u Ł. P.

i przechowywanych K., A.. W ocenie biegłego wartość obu przedmiotów nie przekracza a nawet jest znacząco niższa od kwot pierwotnych

([...] zł oraz [...] zł). Tak więc, ewentualnie zastosowane ulepszenia/modyfikacje (brak możliwości wskazania ich zakresu, brak dokumentacji stanu pierwotnego) jakie teoretycznie wykonała firma "R. S." nie mogły spowodować wzrostu ceny bolidu z [...] zł oraz z [...] zł do [...] zł. Dowody transakcji zawarte w aktach nie precyzują przedmiotów transakcji. Stwierdzono brak specjalistycznego oprogramowania, które mogłoby ewentualnie podnosić wartość przedmiotów.

Dyrektor zaznaczył ponadto, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego

w K. wydał Ł. P. ostateczną decyzję z [...] 2017 r. określającą w przedmiocie VAT za kwiecień, lipiec 2014 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za maj 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego na należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz za czerwiec 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego. W decyzji tej organ stwierdził, że faktura VAT z 31 maja 2014 r.

nr [...] wystawiona przez Spółkę dla P. jest fakturą "pustą", która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Dyrektora ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka nie uczestniczyła w transakcji zakupu bolidów oraz sprzedaży bolidów i symulatorów. Jej rola sprowadzała się jedynie do przyjęcia i wystawiania faktury VAT. Była podmiotem, który otrzymał fakturę VAT na zakup bolidów od firmy M. T. A. S. i wystawił fakturę VAT na sprzedaż bolidów

i symulatorów na rzecz firmy P.. Spółka była tylko podmiotem, który miał uwiarygodnić transakcję zakupu przez Ł. P. bolidów

i symulatorów po znacznie zawyżonych wartościach nieodzwierciedlających stanu faktycznego. Jak wynika z zeznań A. S. i W. K., to Ł. P. nadzorował całą transakcję zakupu bolidów oraz sprzedaży bolidów

i symulatorów przez Spółkę. W. K. zamówienie sporządził według wytycznych Ł. P.. Ł. P. wskazał A. S. jak ma wystawić fakturę, na jaką wartość i na kogo. Zdaniem organu brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia korzystania z usług pośrednictwa Spółki, ponieważ Ł. P. posiadał bezpośredni kontakt z A. S., który wystawił fakturę VAT na sprzedaż towarów na Spółkę, a dostarczył towar bezpośrednio do firmy P.. A. S. zeznał, że Ł. P.sam odebrał bolid z firmy M. T.. Dyrektor stwierdził, że w tym przypadku schemat działania ww. firm sprowadzał się jedynie do wystawienia fikcyjnych faktur oraz wprowadzeniu ich do obiegu prawnego. Faktury te nie dokumentowały wymienionych na nich zdarzeń gospodarczych. Dokumenty te należy uznać za "puste" faktury sensu stricto.

Spółka wystawiając pustą fakturę umożliwiła swojemu kontrahentowi obniżenie podatku należnego o podatek naliczony. Tymczasem obowiązek zapłaty podatku należnego z faktury nieodzwierciedlającej żadnej transakcji ciąży na wystawcy dotąd, dokąd istnieje zagrożenie odliczenia tego podatku przez podatnika otrzymującego fakturę. Dopiero w sytuacji, gdy wystawca faktury całkowicie wyeliminował ryzyko obniżenia wpływów z VAT, przeciwdziałał nadużyciu prawa

z wykorzystaniem systemu VAT, taki obowiązek na niego nałożony być nie może.

O działaniu podatnika na rzecz wyeliminowania takiego ryzyka nie może być natomiast mowy, gdy do czasu wykrycia nieprawidłowości przez organy podatkowe obie strony transakcji świadomie uczestniczą w obrocie "pustymi fakturami".

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor wskazał m.in., że postępowanie kontrolne i podatkowe bezspornie wykazało, że Spółka nie dysponowała towarem przeznaczonym do dalszej odsprzedaży, gdyż go nie nabyła, a występujące w obiegu prawnym faktury mające potwierdzić jego dostawę, dokumentowały czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. Brak transakcji sprawia, iż wszelkie rozważania związane z zachowaniem należytej staranności pozbawione są jakiegokolwiek znaczenia. Dyrektor podkreślił, że A. S. jak

i Ł. P. nie skorzystali z przysługującego im prawa złożenia odwołań od wydanych im przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. decyzji wymiarowych w zakresie VAT, godząc się tym samym z ustaleniami organu podatkowego kwestionującego faktury wystawione w ramach przedstawionej "transakcji".

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Zdaniem skarżącej zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności zeznania niewiarygodnego świadka A. S. oraz ogólnikowe wyjaśnienia wspólnika W. K. nie dają możliwości jednoznacznego przyjęcia, że dostawa dwóch kopii bolidów pomiędzy firmą A. S., a skarżącą,

a następnie pomiędzy skarżącą i firmą Ł. P. nie miała miejsca. W ocenie skarżącej ustalając taki stan faktyczny organy naruszyły zasady postępowania w stopniu mającym wpływ na jego wynik, odmawiając błędnie stosowania art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a. ustawy o VAT i stosując

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy. W konsekwencji błędnie zastosowano także

art. 108 ustawy o VAT, gdyż tylko w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna, niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę,

w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty, a podatnik wykazał z dokonanej w ten sposób sprzedaży podatek w swojej deklaracji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie 15 listopada 2018 r. skarżący wniósł o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia sprawy karnej toczącej się przed Sądem Rejonowym w K. sygn. akt II K 371/18. Podniósł, że w sprawie tej oskarżony jest m.in. pan Kiercz, a toczy się ona w związku z wyłudzeniem VAT. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie wniosku o zawieszenie postępowania.

Sąd, na podstawie art. 125 § 1 ustwy p.p.s.a., odmówił zawieszenia postępowania.

Skarżący wniósł ponadto o przeprowadzenie dowodów z dokumentów: odpisów protokołów rozpraw w sprawie II K 371/18 na okolicznośc przesłanki postępowania podatkowego oraz opinii biegłego rzeczoznawcy K. T. z 29 maja 2018 r. na okoliczność wartości rynkowej replik bolidów. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie wniosków dowodowych.

Sąd postanowił, na podstawie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a., dopuścić dowód

z wnioskowanych dokumentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2018.2107 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. Dz.U.2018.1302), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak

i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja określająca Spółce w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień i maj 2014 r. oraz określająca podatek do zapłaty wykazany na fakturze na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W stanie faktycznym sprawy organ zakwestionował transakcję nabycia przez skarżącą dwóch sztuk replik Bolidu F 1 od firmy M.-T. A. S. oraz transakcję sprzedaży przez skarżącą na rzecz firmy P. Ł. P. dwóch sztuk replik Bolidu i symulatora Formuły 1. W konsekwencji powyższego organ odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie replik oraz określił podatek do zapłaty na podstawie

art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sprawy należy wskazać, że podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów

i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Innymi słowy, liczy się tutaj również to, czy w danych okolicznościach podatnik mógł lub powinien wiedzieć, że bierze udział w oszukańczej podatkowo transakcji, co z kolei ocenia się

z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności.

Podkreślić jednak trzeba, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług), badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem,

a dokumentuje u innego podmiotu.

W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny poprawności materialnej zakwestionowanych faktur VAT mających dokumentować zakup przez skarżącą replik bolidów od A. S. oraz sprzedaż replik bolidów

i symulatora Formuły 1 przez skarżącą Ł. P.. W ocenie organów zakwestionowane transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. Sporne faktury stanowią klasyczne "puste faktury", którym nie towarzyszyły realne transakcje. Czynności dokonywane pomiędzy ww. podmiotami firmami tylko pozornie miały charakter rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty te jedynie stwarzały pozory dokonywania transakcji poprzez formalne działania (wystawianie faktur VAT).

Według skarżącej natomiast sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje nabycia i sprzedaży replik bolidów, a zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska organu.

Sąd stwierdza, że zebrany przez organy obszerny materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń faktycznych i w ich konsekwencji prawidłową subsumcję prawnopodatkową odpowiednio do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" oraz

art. 108 § 1 ustawy o VAT.

Oceniając postępowanie organów należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie

z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi

w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego

i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te nakazują opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten poddawać wszechstronnej ocenie i odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Ocena ta powinna być nadto dokonywana z zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu spełnia powyższe wymagania. Na potwierdzenie, że wykazana na zakwestionowanej fakturze transakcja nie miała miejsca organy podatkowe obu instancji przedstawiły

w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (zeznania świadków, decyzje wydane wobec osób trzecich) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów.

Uprawnionym stało się twierdzenie, że A. S. wystawił w kwietniu 2014 r., dla skarżącej fakturę, która nie dokumentowała rzeczywistej dostawy towaru. Inaczej – A. S. nie dostarczył skarżącej replik bolidów. Organ dowiódł ponadto, że skarżąca wystawiła w maju 2014 r. dla Ł. P. fakturę, która również nie dokumentowała rzeczywistej dostawy replik bolidów oraz symulatora.

O fikcyjności zakwestionowanych transakcji świadczą przede wszystkim zeznania A. S., W. K. oraz Ł. P. dotyczące kwestionowanych transakcji. Oceniając je we wzajemnym powiązaniu organ prawidłowo stwierdził, że są niewiarygodne. Taką ocenę uzasadniał brak spójności zeznań oraz liczne rozbieżności w zakresie przebiegu transakcji (okoliczności złożenia zamówienia, odbioru towaru) oraz zasadniczych elementów transakcji (ilość, wygląd towaru), a także częste zasłanianie się przesłuchiwanych brakiem pamięci. Brak znajomości czy niepamiętnie szczegółów transakcji wydaje się mało wiarygodne z uwagi na specyficzny przedmiot transakcji (dwie repliki bolidów), znaczną wartość transakcji ([...] zł i [...] zł) oraz profil działalności stron transakcji. Skarżąca prowadziła bowiem działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży i serwisu urządzeń gastronomicznych, wyposażenia kuchni. Z kolei A. S. prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów. Istotne jest także to, że przesłuchiwana odbywały się w niedużym odstępie czasu od dokonania transakcji (2 lata). Transakcje przy tym były jednorazowe. Pomimo tego kontrahenci nie dysponowali umowami, zamówieniami czy podobnymi dokumentami uprawdopodobniającymi dokonanie tak szczególnej, wartościowej transakcji.

Potwierdzeniem fikcyjności transakcji zakupu bolidów przez skarżącego jest m.in. konfrontacja zeznań A. S. z 27 września 2016 r. oraz W. K. (wspólnika Spółki) z 21 października 2016 r. Pierwszy z ww. zeznał bowiem, że zakupił odlew skorupy bolidu biały, czysty, wykonany z włókna szklanego

z plastikiem o wymiarach 350 cm x 150 cm, do którego dokupił konstrukcję 1 sztuki podwozia z kołami plastikowymi. Z zakupionych elementów złożył 1 bolid. Ponadto zeznał, że posiadał 1 bolid i nie wie jak to się stało, że w 2014 r. sprzedał 2 sztuki bolidów. W. K. twierdził natomiast, że Spółka zakupiła od A. S. 2 bolidy, do których dokupiła wyłącznie oprogramowanie, a bolidy miały wymiary 4,5 m - 5,5 m długości i około 2 m szerokości. A. S. zeznawał ponadto, że cała transakcja była na zlecenie Ł.P. i nie wie dlaczego uczestniczyła w niej firma skarżącego. Przesłuchiwany nie pamiętał na jaką kwotę wystawił fakturę dla skarżącego. Zeznał też, że to Ł. P. namówił go by załatwił mu bolidy. A. S. załatwił jeden bolid, jednak Ł. P. prosił o wystawienie faktury na dwa bolidy, na kwotę nieodzwierciedlającą faktycznej ceny za przekazany towar. Bolid odebrał od przesłuchiwanego osobiście Ł. P. Otrzymaną od skarżącego kwotę, która wpłynęła na konto, A. S. wypłacał gotówką i oddawał kupującemu. W. K. twierdził natomiast, że to on otrzymał zlecenie od Ł. P. wyszukania i zlecenia wykonania repliki bolidu. Co istotne natomiast nie wie jak dowiedział się, że firma A. S. może wykonać takie bolidy oraz nie pamięta jak nawiązał kontakt z tą firmą, nie znał też zakresu działalności firmy, a przede wszystkim nie sprawdzał czy firma ta miała możliwość wykonania zamówienia. Nie sprawdzał też ceny oferowanej przez firmę A. S.. Skarżący nie pamiętał też komu oraz w jaki sposób dokonywał zapłaty za towar.

Dowodem uzupełniającym, potwierdzającym stanowisko organu co do fikcyjności transakcji zakupu bolidów przez skarżącego od A. S. jest ostateczna decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K.

z [...] 2017 r. nr [...] wydana wobec A. S.

w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT m.in. za kwiecień 2014 r. W toku postępowania poprzedzającego wydanie decyzji stwierdzono bowiem, że wystawiona dla skarżącego faktura nie odzwierciedla stanu faktycznego. A. S. nie brał bezpośredniego udziału w tej transakcji, a jedynie wziął udział w procederze obrotu fakturą. Powyższe potwierdzają przeprowadzone w tym postępowaniu dowody

z zeznań świadków, rzekomych kontrahentów A. S. (K. C., J. M.). Dowody te zostały włączone do niniejszego postępowania postanowieniami Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego

w K. z 7 grudnia 2016 r. i 11 października 2017 r. stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej. Wynika z nich, że faktury dokumentujące nabycie przez A. S. nadwozi bolidów, konstrukcji z kołami oraz oklejania (służących do wykonania bolidów dla skarżącej) również nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatnik nie potrafił udokumentować poniesienia wydatków na zakup, modernizację oraz kompletowanie bolidów. W konsekwencji nie mógł odsprzedać rzeczy, której nie posiadał i nie był właścicielem.

Z kolei potwierdzeniem fikcyjności transakcji sprzedaży przez skarżącą

2 bolidów i symulatora jest konfrontacja zeznań W. K. oraz Ł. P.. W. K. nie pamiętał bowiem w jakim okresie dokonywał zakupu symulatorów, nie pamiętał z jakiej miejscowości była firma od której dokonał zakupu, gdzie miała siedzibę, czy punkt sprzedaży, nie pamiętał w jaki sposób fizycznie oprogramowanie zostało umieszczone w bolidach. Nie pamiętał też jak wyglądały symulatory. Zeznał, że wyszukanie repliki bolidu F1 jako urządzenia symulatora jazdy na torach wyścigowych zlecił mu Ł. P., który z kolei zeznał, że nie pamięta jak dowiedział się o chęci sprzedaży symulatorów przez skarżącą. Nie wiedział też w jaki sposób Spółka znalazła się w posiadaniu symulatorów, nie kojarzył żeby było specjalistyczne oprogramowanie do symulatora.

Ustalenia organu w omawianym zakresie potwierdza dodatkowo ostateczna decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wydana wobec Ł. P. z [...] 2017 r. nr [...] określająca w VAT za m.in. kwiecień 2014 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za maj 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego na należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz za czerwiec 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego. W decyzji tej stwierdzono, że faktura VAT z 31 maja 2014 r. wystawiona przez skarżącą dla firmy Ł. P. jest fakturą "pustą", która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podsumowując, z powołanych zeznań świadków, a w szczególności wspólnika skarżącej, wynika ewidentna nieznajomość szczegółów transakcji przez uczestników zakupu i sprzedaży bolidów i symulatorów, co potwierdza stanowisko organu

o fikcyjności omawianych transakcji, tj. że skarżąca, która otrzymała fakturę na zakup bolidów i wystawiła fakturę na sprzedaż bolidów i symulatora w rzeczywistości nie zakupiła, ani nie sprzedała przedmiotowego towaru (a przede wszystkim towaru, który obecnie znajduje się w posiadaniu firmy Ł. P.). Spółka nie dysponowała towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Brak jest rrównież uzasadnienia ekonomicznego dla takiego sposobu przeprowadzenia transakcji, tj. poprzez korzystanie z pośrednika w postaci skarżącej Spółki.

W konsekwencji też w sprawie prawidłowo zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powołaną regulacją w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę,

w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest implementacją art. 21 ust. 1 lit. d) Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG

z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich

w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1) i mającego takie samo brzmienie art. 203 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.). Stosownie do treści tego ostatniego przepisu każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. W sprawach C-643/11, LVK-56 EOOD i C-642/11 Stroy Trans EOOD Trybunał Sprawiedliwości UE odpowiadając na pytania sądów bułgarskich

w wyrokach z 31 stycznia 2013 r. uznał między innymi, że VAT wykazany na fakturze jest należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu, zaś z samego tylko faktu, że w skierowanej do wystawcy faktury rektyfikacji decyzji podatkowej organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanego przez niego podatku VAT, nie można wnioskować, że organ ten uznał, iż omawiana faktura odpowiada faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Z wyroków tych wynika, że według TSUE podatek VAT jest należny bez względu na to, czy faktycznie zaistniała czynność podlegająca opodatkowaniu. Stwierdzenie to odnosi się więc również do tzw. pustych faktur. Podobnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przyjmuje się, że wskazany wyżej przepis swym zakresem obejmuje również sytuacje wystawiania tzw. pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. W wyrokach z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1537/11; z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09; z 11 grudnia

2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08, z 17 lipca 2014 r. sygn. akt 1252/13 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzono, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Ten bowiem rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle regulacji zawartej w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest jednolite co tego, że dyspozycją art. 108 ust. 1 ustawy o VAT objęte są tzw. puste faktury.

W poddanej kontroli sądowej sprawie pełne zastosowanie znajdzie powyższa norma materialna w odniesieniu do faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz firmy Ł. P., co potwierdzają wyżej wskazane i omówione dowody. Dodatkowo jeżeli ustalono, wbrew twierdzeniom strony, że Spółka nie nabyła (nie dysponowała nimi jak właściciel), replik bolidów od A. S., to logiczną konsekwencją tego jest wniosek, że fikcyjna była również transakcja sprzedaży tych replik przez skarżącą Ł. P.. Skarżąca wystawiła natomiast fakturę, w której wykazała kwotę podatku, w związku z czym obowiązana była do jego zapłaty.

Podsumowując, należy stwierdzić, że ustaleń w sprawie dokonano w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego, a skoro ocena organu nie wykracza poza przyznane mu uprawnienia Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Ocena spornych faktur jako pustych była wynikiem analizy całokształtu materiału dowodowego, stosownie do powinności wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy uzasadniały prezentowane stanowisko odwołując się do szeregu okoliczności rozpatrywanych we wzajemnym powiązaniu. Realizując zasadę prawdy obiektywnej zgromadziły obszerny materiał dowodowy m.in. w postaci faktur VAT, zeznań świadków, dokumentów itp. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy jeszcze o dowolnej czy wybiórczej ocenie dowodów. Omówienie zgromadzonych materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Okoliczności dotyczące wystawienia przedmiotowych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione, a organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko, które w pełni zasługuje na akceptację.

Skarżąca natomiast, poprzestała na gołosłownym twierdzeniu, że zebrany

w sprawie materiał dowodowy, w szczególności zeznania niewiarygodnego świadka A. S. oraz ogólnikowe wyjaśnienia wspólnika W. K. nie dają możliwości jednoznacznego przyjęcia, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca.

Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie miał natomiast złożony na rozprawie przez Spółkę dowód w postaci opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność wartości rynkowej replik bolidów oraz w postaci odpisów protokołów rozpraw w sprawie

II K 371/18. W realiach niniejszej sprawy decydujące znaczenie ma okoliczność braku towaru wykazanego za zakwestionowanych fakturach. W konsekwencji wycena towaru, pochodzącego z nieustalonego źródła, jest zbędna.

W kwestii odmowy zawieszenia postępowania do czasu zakończenia sprawy karnej, w której oskarżony jest m.in. wspólnik skarżącej, należy wskazać, że stosownie do art. 125 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania sądowego. Sąd stwierdził, że w niniejszym postępowaniu taka zależność nie zachodzi. Wyrok karny nie ma charakteru prejudykatu dla sprawy podatkowej. Sąd administracyjny mógłby być związany jedynie prawomocnym wyrokiem wyłącznie skazującym w zakresie, o którym mowa w art. 11 ustawy p.p.s.a. Związanie to jest zaś ograniczone co do faktu popełnienia przestępstwa i nie może samodzielnie rozstrzygać sprawy podatkowej.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak

w sentencji wyroku.