Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 77/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2023-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 12, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach (spr.) Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi E. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2022 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Ke [...]

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej też jako "Dyrektor" lub "DIAS") decyzją z 21 grudnia 2022 r. [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jędrzejowie (dalej też "Naczelnik") z 20 czerwca 2022 r. znak: [...] w sprawie określenia [...] Sp. z o.o. w N. (dalej "Spółka") zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał w szczególności, że w złożonym 28 marca 2017 r. zeznaniu podatkowym [...] za 2016r. Spółka zadeklarowała: przychód w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł oraz stratę/dochód - [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji w okresie od 24 września do 10 grudnia 2021 r. przeprowadził w Spółce kontrolę w zakresie prawidłowości dokonanych rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. Kontrolę tę przeprowadzono w związku z wydaną 30 grudnia 2020 r. decyzją znak: [...], [...] określającą dla Spółki zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 r. oraz I, II i III kwartał 2016 r. Od powyższej decyzji Spółka nie złożyła odwołania, zatem 14 stycznia 2021 r. stała się ona ostateczna i prawomocna, a ustalenia w niej zawarte mają wpływ na rozliczenie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r.

Organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzona kontrola oraz wszczęte w jej następstwie postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. wykazały nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Z zapisów na kontach wynikowych oraz na podstawie rachunku zysków i strat za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. wynika, że koszty uzyskania przychodów Spółki za 2016 r. wyniosły [...] zł (w zeznaniu [...] widniała kwota [...]zł), a strata - [...] zł (według zeznania - [...] zł). Wykazane przez Spółkę za 2016 r. przychody w kwocie [...]zł dotyczyły świadczenia usług pralniczych, usług transportowych, usług naprawy i konserwacji maszyn, usług reklamy, prac ziemnych polegających na ukształtowaniu terenu, myciu okien i sprzątaniu obiektu, utrzymaniu terenu zieleni oraz sprzedaży środków piorących (3.077.481,30 zł), a także pozostałych przychodów operacyjnych (1,29 zł).

W wyniku kontroli ustalono, że w stosunku do wielkości wykazanych w księgach rachunkowych:

1) przychód został zawyżony o kwotę [...]zł, poprzez zaewidencjonowanie:

- 51 faktur wystawionych na rzecz K. Ć. [...] Firma Remontowo-Budowlana, Produkcyjno-Handlowa za roboty ziemne, usługi remontowo-budowlane oraz usługi transportowe w łącznej kwocie [...]zł;

- faktury nr [...] z dnia 27 grudnia 2016 r. wystawionej na rzecz [...] Sp. z o.o. Sp. komandytowa za roboty rozbiórkowe, porządkowe i betonowe, szalowania i zbrojenia obiektu w C. na kwotę [...]zł;

2) koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone o kwotę [...]zł wskutek zaewidencjonowania:

- 59 faktur wystawionych przez [...] Sp. z o. o. za roboty ziemne, zagospodarowania, ukształtowania terenu, usługi budowlano-remontowe, usługi transportowe, usługi reklamowe w łącznej wysokości [...] zł;

- 4 faktur wystawionych przez S. s.c. D. i Spółka za usługi pralnicze w łącznej wysokości [...] zł;

- 2 faktur wystawionych przez [...] A. D. za usługi transportowe w łącznej wysokości [...] zł.

Jak wskazał DIAS, organ pierwszej instancji uznał, że zakwestionowane faktury w zakresie przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia kontroli skutkowały stwierdzeniem w protokole doręczonym 10 grudnia 2021 r. nierzetelności księgi rachunkowej prowadzonej przez Spółkę za 2016 r. i pominięciem jej za dowód w sprawie. Do określenia podstawy opodatkowania zastosowano art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej (dalej też jako "O.p."), ponieważ prowadzona przez Spółkę księga rachunkowa, uzupełniona dowodami zebranymi w toku kontroli i postępowania podatkowego, pozwalała na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności jej szacowania.

W konsekwencji dokonanych ustaleń decyzją z 20 czerwca 2022 r. organ pierwszej instancji określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 rok w kwocie [...]zł. Do wyliczenia dochodu Spółki za 2016r. organ pierwszej instancji przyjął:

- przychód w kwocie [...]zł, obniżony w stosunku do zaewidencjonowanego o kwotę [...];

- koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł, obniżone o kwotę [...]zł, w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami.

Szczegółowe wyliczenie przychodów, kosztów uzyskania przychodu i dochodu zawiera uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji, od której Spółka wniosła odwołanie.

Naczelnik stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł poprzez zaliczenie w ich ciężar wydatków na zakup usług wykazanych na fakturach wystawionych przez:

1) [...] sp. z o.o. z siedzibą w D. ;

2) [...] s.c.. i Spółka z siedzibą w R.;

3) [...] A. D. z siedzibą w N. .

Ad. 1) Odnosząc się do firmy [...] sp. z o.o. organ podatkowy ustalił, że podmiot ten wystawił na rzecz skarżącej Spółki 59 faktur za roboty ziemne, zagospodarowania, ukształtowania terenu, usług budowlano-remontowych, usług transportowych oraz usług reklamowych na łączną kwotę [...]zł. Analizując treść faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę oraz [...] sp. z o.o. Naczelnik stwierdził, że zafakturowane usługi remontowe i budowlane świadczone były wyłącznie na rzecz firmy [...] K. Ć., co potwierdził prokurent Spółki - S. D. w trakcie przesłuchań w charakterze świadka 9 grudnia 2020 r. i 3 listopada 2021 r. Z zestawienia faktur zakupu przez Spółkę usług związanych z zafakturowaną przez nią sprzedażą usług remontowo-budowlanych i transportowych na rzecz [...] K. Ć. wynika, że Spółka z tytułu wykonywania tych usług nie osiągała żadnego zysku, a wręcz ponosiła wydatki znacznie przekraczające uzyskiwane od kontrahenta kwoty zapłaty. Z zeznań S. D. wynika, że w 2016 r. to on reprezentował Spółkę, pełniąc w niej funkcję prokurenta samoistnego oraz, że faktycznym przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej były usługi pralnicze, usługi remontowo-budowlane oraz transportowe. [...] sp. z o.o. wykonywała dla Spółki część robót ogólnobudowlanych.

W odniesieniu do braku umów do faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. na rzecz kontrolowanej Spółki, gdzie przedmiotem transakcji były usługi remontowo-budowlane oraz transportowe, ww. świadek zeznał, że faktura pełniła funkcję umowy, ponieważ na fakturze był przedmiot umowy, miejsce wykonania usługi oraz cena.

W miejscu zgłoszonym jako siedziba firmy [...] sp. z o.o. nie stwierdzono jednak znamion prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot. Jedynymi dowodami wskazującymi na dokonanie transakcji ze Spółką są wystawione faktury oraz protokoły odbioru robót, okazane przez tę Spółkę. Brak jest również dokumentów potwierdzających otrzymanie zapłaty. Dyrektor stwierdził, że wystawione przez [...] sp. z o.o. na rzecz Spółki i wprowadzone do obiegu faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dokonanych pomiędzy tymi firmami, na co wskazują następujące fakty:

- brak wiarygodnego i możliwego do zweryfikowania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej [...] sp. z o.o., która zarejestrowana została pod fikcyjnym adresem, gdzie znajduje się nieruchomość letniskowa nie będąca jej własnością;

- brak kontaktu z tą spółką oraz brak jakiejkolwiek dokumentacji podatkowej;

- brak aktualizacji danych w KRS po rzekomym zakupie przez M. S. - członka zarządu, udziałów L. K., pełniącego w spółce [...] funkcję prezesa zarządu;

- spółka [...] w 2016 r. nie składała do właściwego miejscowo urzędu skarbowego deklaracji [...], nie złożyła zeznania rocznego [...] za 2016 r. oraz sprawozdania finansowego;

- brak możliwości wykonania przez [...] sp. z o.o. zafakturowanych usług remontowo-budowlanych z uwagi na brak zatrudnionych pracowników - podmiot ten nie złożył zeznania PIT- 4R za 2016 r.;

- brak możliwości wykonania przez [...] sp. z o.o. usług transportowych, gdyż na podstawie danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalono, że posiadała ona tylko jeden pojazd, którym nie mogłaby wykonać zafakturowanych usług na taką skalę. Nie stwierdzono również, aby spółka ta zatrudniała jakiekolwiek osoby posiadające uprawnienia do kierowania pojazdami, czy też posiadała dowody potwierdzające najem pojazdów, zakup usług transportowych lub kurierskich od innych podmiotów;

- w sprawie brak, poza fakturami i protokołami odbioru robót okazanymi przez Spółkę, jakiejkolwiek wiarygodnej dokumentacji, która mogłaby potwierdzić, że usługi remontowo-budowlane oraz transportowe faktycznie zostały wykonane;

- brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających dokonanie przez Spółkę płatności za rzekomo wykonane przez [...] sp. z o.o. usługi.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor uznał za zasadne stanowisko Naczelnika, że faktury VAT wystawione w 2016 r. przez [...] sp. z o.o. na rzecz skarżącej Spółki, o łącznej wartości netto [...] zł, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.p.") nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Ad. 2) Odnosząc się natomiast do [...] s.c. D. i Spółka w R., organ odwoławczy wskazał, że podmiot ten wystawił na rzecz kontrolowanej Spółki cztery faktury na łączną kwotę [...]zł dotyczące świadczenia usług pralniczych. Na każdej z tych faktur widnieje adnotacja o płatności gotówką. Wspólnikami firmy [...] s.c. D. i Spółka są S. D. (prokurent kontrolowanej Spółki) oraz jego żona E. D.. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że 5 i 6 września 2017 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w R. podjęli bezskuteczne próby wszczęcia kontroli podatkowej w spółce [...]. Pod wskazanym jako siedziba firmy adresem brak jest znamion prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej. Znajduje się tam opuszczony, zaniedbany budynek, w którym nikogo nie zastano. W dniu 21 maja 2018 r. w Urzędzie Skarbowym w R. przesłuchana została w charakterze świadka A. D. - P. Zarządu kontrolowanej Spółki.

Dyrektor podkreślił, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, iż [...] s.c. nie posiadała zaplecza technicznego ani kadrowego, aby wykonać zafakturowane na rzecz Spółki usługi pralnicze. Z ewidencji środków trwałych wynika, że [...] s.c. posiadała cztery budynki oraz zmywarkę ADN [...] Nie posiadała natomiast urządzeń do prania. Z oświadczenia [...] s.c. złożonego przez S. D. w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Urząd Skarbowy w R. wynika, że w kontrolowanym okresie Spółka nie zatrudniała pracowników. Ponadto o braku zatrudnienia pracowników świadczy brak deklaracji [...] za 2016 r. Brak jest również dokumentacji, z której wynikałoby, że firma [...] s.c. w celu wykonania zafakturowanych na rzecz Spółki usług pralniczych korzystała z usług podwykonawców. Odnośnie płatności za faktury wystawione przez [...] s.c., dokumentujące świadczenie usług pralniczych S. D. zeznał, że dokonywał płatności gotówką żonie E. D.. Nie pamiętał jednak, czy były na tę okoliczność sporządzane potwierdzenia przyjęcia zapłaty.

Podsumowując powyższe, Dyrektor stwierdził, że zebrane w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego dowody, w tym powiązania gospodarcze i osobowe między [...] sp. z o.o. a [...] s.c. oraz brak zaplecza kadrowego i technicznego w firmie [...] s.c., aby wykonać zafakturowane na rzecz [...] Sp. z o.o. usługi pralnicze jednoznacznie wskazują, że Spółka ta powstała jedynie w celu utworzenia łańcucha fakturowania i generowania kosztów i podatku naliczonego.

Ad. 3) Co do podmiotu [...] A. D. w N. organ odwoławczy wskazał, że firma ta wystawiła na rzecz Spółki dwie faktury dotyczące świadczenia usług transportowych na łączną kwotę [...]zł. S. D. podczas przesłuchania 9 grudnia 2020 r. zeznał, że w latach 2015 - 2016 Spółka współpracowała z firmą jego córki [...] A. D.. Współpraca dotyczyła usług pralniczych, usług transportowych oraz nabycia środków piorących. Odnośnie do faktur nr [...] z 30 czerwca 2016 r. oraz nr [...] z 29 września 2016 r. wystawionych przez [...] A. D. świadek zeznał, że to on je sporządził. Na fakturach tych widnieje rachunek należący do Spółki. Dodał, że umieszczenie na fakturach wystawionych przez [...] A. D. rachunku bankowego należącego do Spółki było błędem komputerowym.

Zdaniem Dyrektora, w sytuacji, gdy obie firmy prowadziły tożsamą rodzajowo działalność gospodarczą i były reprezentowane w kontaktach handlowych przez tą samą osobę tj. S. D., nie posiadają żadnych poza fakturami dokumentów uprawdopodabniających zafakturowane zdarzenia gospodarcze, nie dysponują wiarygodnymi dowodami zapłaty, a firma [...] A. D. nie dysponowała żadnym zapleczem ani pracownikami, które umożliwiłoby wykonanie usług, przedmiotowe transakcje należy uznać za irracjonalne, nieznajdujące jakiegokolwiek ekonomicznego uzasadnienia i fikcyjne. Nadto [...] A. D., w okresie objętym niniejszym postępowaniem podatkowym, skupiała się głównie na wykonywaniu usług pralniczych, a zasoby ludzkie będące w dyspozycji tej firmy zaangażowane były w wypełnienie warunków umów zawartych z J. S. W. S.A. nr [...] oraz nr [...], w których wskazano termin wykonania usług pralniczych od 1 kwietnia 2014 r. do 12 sierpnia 2016 r.

Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę, Dyrektor zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika, że faktury wystawione przez [...] A. D. na łączną wartość netto [...] zł na rzecz Spółki, w których jako przedmiot transakcji widnieją usługi transportowe, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są fikcyjne i w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Reasumując DIAS stwierdził, że Spółka zaewidencjonowała w prowadzonej księdze rachunkowej, wbrew art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, nierzetelne faktury VAT wystawione przez:

1) [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...]

2) [...] s.c. D. i Spółka z siedzibą w R.;

3) [...] A. D. z siedzibą w N. ,

dotyczące wydatków, niespełniających kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Dyrektor podkreślił, że wobec ww. podmiotów właściwi miejscowo naczelnicy urzędów skarbowych wydali decyzje, w których na podstawie art. 108 ustawy o VAT orzekli o obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fikcyjnych fakturach VAT wystawionych m.in. na rzecz Spółki.

W konsekwencji powyższego DIAS uznał, że kontrolowana Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę łączną [...] zł.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono również, że Spółka zawyżyła wartość przychodu o łączną kwotę [...]zł wynikającą z fikcyjnych faktur, wystawionych na rzecz:

1a) K. Ć. [...] Firma Remontowo-Budowlana, Produkcyjno-Handlowa z siedzibą w m. K. ;

2a) [...] Sp. z o.o. Spółka komandytowa z siedzibą w S..

Ad. 1a) W ocenie Dyrektora, z akt sprawy wynika, że kontrolowana Spółka w 2016 r. nie dysponowała zapleczem kadrowym ani technicznym, aby wykonać zafakturowane na rzecz firmy [...] K. Ć. usługi robót ziemnych, usługi remontowo-budowlane oraz usługi transportowe. Z zeznań S. D. złożonych 9 grudnia 2020 r. i 3 listopada 2021 r. wynika, że Spółka nie była bezpośrednim wykonawcą robót remontowo-budowlanych wykazanych na fakturach wystawionych przez nią na rzecz firmy [...] K. Ć. oraz [...] Sp. z o.o. Spółka komandytowa. Kontrolowana Spółka była pośrednikiem, natomiast bezpośrednim wykonawcą usług budowlanych była firma [...] sp. z o.o.

W wyniku analizy zapisów na rachunku bankowym Spółki stwierdzono, że należności za usługi udokumentowane fakturami sprzedaży wystawionymi przez nią zostały uregulowane przez firmę [...] K. Ć. przelewami. Wobec tego poproszono S. D. o wyjaśnienie, w jakim celu i kto dokonywał wypłat znacznych kwot gotówki z banku bądź bankomatu, bezpośrednio przed dokonaniem lub po dokonaniu przelewu za fakturę przez K. Ć.. Świadek zeznał, że wypłaty z rachunku i bankomatu dokonywane były przez niego osobiście w celu dokonania zapłat za faktury firmie [...] sp. z o.o., a także pracownikom Spółki. Natomiast co do usług transportowych wykazanych na fakturach wystawionych przez Spółkę na rzecz firmy [...] K. Ć., świadek zeznał, że usługi te mogły dotyczyć rozwożenia pracowników firmy [...] po budowach Ć. . Umowy dotyczące świadczenia ww. usług mogły być zawierane i jeżeli były zawarte to są w posiadaniu K. Ć.. Zafakturowane usługi transportowe świadczył osobiście S. D. lub jego zięć. W przypadku zaś transportu materiałów budowlanych oraz rusztowań załadunek towaru miał miejsce w W., natomiast rozładunek w S.. Odnośnie przewozu osób K. Ć. zeznał, że w każdym samochodzie znajdowało się od 4 do 8 pracowników jego firmy. Firma [...] ponosiła koszty transportu swoich pracowników na budowy i do miejsca zamieszkania. Świadek, z uwagi na upływ czasu, nie był w stanie wskazać danych personalnych przewożonych pracowników. Z kolei odnośnie firmy [...] Sp. z o.o. K. Ć. zeznał, że nie zna takiej firmy, nie współpracował z firmą [...] i nie ma wiedzy na jej temat.

Zdaniem Dyrektora, z ustalonego stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, którzy mogliby wykonać zafakturowane na rzecz firmy K. Ć. roboty ziemne, brukarskie, rozbiórkowe, żelbetonowe, ukształtowania terenu itp. Z pewnością takich prac, przy jednoczesnym braku na stanie Spółki jakiegokolwiek sprzętu mechanicznego, nie mogły wykonać zatrudnione przez [...] sp. z o.o. kobiety.

Ad. 2a) Odnoście natomiast [...] Sp. z o.o. Spółka komandytowa DIAS wskazał, że Spółka wystawiła na rzecz tego podmiotu fakturę nr [...] z 27 grudnia 2016 r. o wartości [...] zł netto, podatek VAT [...] zł dotyczącą robót rozbiórkowych, porządkowych i betonowych, szalowania i zbrojenia obiektu w C.. W trakcie przesłuchania 5 kwietnia 2022 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w O. K. Ćmiel - Prezes Zarządu [...] Sp. z o.o. Spółka komandytowa zeznał, że w listopadzie 2016 r. zostały wniesione aportem umowy budowlane i inne oraz pracownicy i sprzęt firmy [...] K. Ć. do firmy [...] Sp. z o.o. Spółka Komandytowa. Z tego też powodu Spółka dostała umowę zlecenia w grudniu 2016 r. na dokończenie usług budowlanych w C., stąd faktura nr [...]. Na pytanie kto był faktycznym wykonawcą zafakturowanej usługi, świadek zeznał, że Spółka. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że usługi budowlane wykazane na fakturze nr [...] zostały uprzednio zafakturowane na rzecz Spółki przez firmę [...].

Mając na uwadze ustalenia dotyczące Spółki oraz braku możliwości wykonania przedmiotowych usług przez jej podwykonawcę firmę [...] sp. z o.o. Dyrektor stwierdził, że kontrolowana Spółka nie mogła wykonać na rzecz [...] K. Ć. oraz [...] Sp. z o.o. Spółka komandytowa robót ziemnych, usług remontowo-budowlanych i transportowych, wynikających z wystawionych przez nią faktur o wartości łącznej netto [...] zł. Kwoty ww. przychodów wynikają zatem z dokumentów nierzetelnych, a więc z dokumentów nieposiadających cech wymaganych przepisami prawa art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Łączna wartość zaksięgowanych przychodów za 2016 r. wynikających z faktur dokumentujących fikcyjną sprzedaż usług wynosi [...] zł. Powyższe potwierdzają następujące ustalenia:

- fikcyjne adresy siedzib i miejsc prowadzenia działalności firm lub adresy firm powiązanych osobowo ze Spółką tożsame z jej adresem siedziby i działalności;

- prowadzenie przez Spółkę w szerokim zakresie i rozmiarze roboty remontowo- budowlane bez zaplecza kadrowego i technicznego, pozwalającego wykonać zafakturowane usługi;

- udzielanie przez [...] sp. z o.o. sprzecznych, wzajemnie wykluczających się i nieprecyzyjnych informacji odnośnie okoliczności świadczenia usług remontowo- budowlanych i transportowych;

- sprzeczne zeznania świadków odnośnie okoliczności towarzyszących zafakturowanym transakcjom, m.in. wiedzy na temat faktycznego wykonawcy usługi, czy dostawcy materiałów budowlanych;

- brak pełnej korelacji pomiędzy wskazanymi w fakturach [...] sp. z o. o. rodzajami wykonanych usług remontowo-budowlanych oraz miejsc ich świadczenia z danymi wynikającymi z faktur VAT wystawionych przez Spółkę na rzecz K. Ć. [...]

- brak zaplecza kadrowego i technicznego firmy [...] sp. z o.o. do wykonania robót remontowo-budowlanych i transportowych zleconych przez [...] sp. z o.o.,

- niezadeklarowanie do opodatkowania przez [...] sp. z o.o. dostaw usług zafakturowanych na rzecz [...] sp. z o.o. i nieodprowadzenie z tego tytułu podatku należnego,

- brak racjonalnego ekonomicznego uzasadnienia świadczenia przez Spółki usług remontowych, budowlanych i transportowych z wykorzystaniem usług podwykonawcy [...] sp. z o.o. i ponoszenie z tego tytułu wydatków znacznie przewyższających uzyskane ze sprzedaży usług korzyści finansowe;

- brak racjonalnego uzasadnienia przyjmowania zleceń na wykonanie znacznej wartości usług remontowych i budowlanych w sytuacji braku jakiegokolwiek doświadczenia i zaplecza kadrowo-technicznego do ich wykonania i uzależnienia ich wykonania od usług podwykonawcy, który również nie posiadał środków, ani doświadczenia zapewniającego wykonanie usług w ściśle określonym zakresie i terminie;

- brak, poza fakturami VAT, jakiejkolwiek możliwej do uznania za wiarygodną dokumentacji (umów, zamówień, protokołów, specyfikacji, dowodów zapłat), która potwierdzałaby zaistnienie zafakturowanych pomiędzy Spółką i [...] A. D., [...] s.c., [...] sp. z o.o., [...] K. Ć. i [...] Spółka z o.o. zdarzeń gospodarczych;

- sporządzanie na potrzeby kontroli organu podatkowego nierzetelnych, sprzecznych w treści, irracjonalnych, mało precyzyjnych umów, protokołów odbioru usług, dokumentujących fikcyjne okoliczności zlecenia, realizacji usług, celem uprawdopodobnienia zafakturowanych fikcyjnych zdarzeń gospodarczych;

- dokonywanie gotówkowych zapłat jako głównych form rozliczeń pomiędzy firmami, bez sporządzenia jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wypłatę - otrzymanie zapłaty;

- umieszczanie numeru rachunku bankowego należącego do Spółki na fakturach sprzedaży wystawionych przez podmioty powiązane z nią osobowo;

- dokonywanie pozbawionych racjonalnego uzasadnienia transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi ze sobą osobowo [...] sp. z o.o., [...] A. D., [...] s.c. - prowadzącymi działalność gospodarczą w tożsamym zakresie, na tym samym terenie, świadczących usługi dla tej samej grupy finalnych odbiorców;

- brak transparentnych zasad współpracy pomiędzy powiązanymi ze sobą osobowo ww. firmami, z których wynikałoby, która z firm, w oparciu o jaki majątek trwały, ruchomy i zasoby kadrowe, była faktycznym wykonawcą zafakturowanych usług pralniczych i transportowych;

- sprawowanie przez S. D. faktycznych czynności zarządu spółki [...] i kierowanie firmami [...] A. D., [...] s.c.

Z materiału dowodowego wynika, że S. D. w kontrolowanym okresie był osobą, która czynnie uczestniczyła we wszystkich czynnościach związanych z prowadzeniem przez ww. firmy działalności gospodarczej, tj. pozyskiwał i utrzymywał kontakty z kontrahentami, osobiście wykonywał różnego rodzaju usługi (remontowe, budowlane, transportowe, reklamowe, konserwacji maszyn), wystawiał dokumenty księgowe w imieniu ww. firm, nadzorował obieg dokumentacji księgowej, obrót finansowy gotówkowy i na rachunkach bankowych. W relacjach pomiędzy firmami [...] Sp. z o.o., [...] A. D., [...] s.c. występował jednocześnie jako osoba reprezentująca zleceniodawcę i zleceniobiorcę.

W kontaktach z organami podatkowymi, będąc prokurentem lub pełnomocnikiem, reprezentował interesy wszystkich trzech powiązanych ze sobą osobowo podmiotów.

Nadto DIAS wyjaśnił, że spółka [...] posiadająca fikcyjny adres swojej siedziby, nie dysponująca żadnym majątkiem ruchomym i trwałym, zasobami ludzkimi do wykonania zafakturowanego zakresu usług w rozmiarze wskazanym w tych dokumentach, niewywiązująca się z obowiązków deklaracyjnych oraz płatnika zarówno w podatku VAT, jak i w podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzała do obiegu księgowego faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kwoty usług wynikające z ww. faktur umożliwiły kontrolowanej Spółce obniżenie podstawy opodatkowania do zera, a tym samym pozwoliły uniknąć negatywnych skutków podatkowych w związku z wystawieniem fikcyjnych faktur dostaw usług remontowo-budowlanych i transportowych na rzecz firmy K. Ć. [...].

F. K. Ćmiela [...] była zaś finalnym beneficjentem korzyści podatkowych wynikających z niezgodnego z prawem procederu, gdyż dokonując rozliczeń otrzymanych od Spółki fikcyjnych faktur, obniżała swoje zobowiązania podatkowe w zakresie podatku dochodowego o kwoty wynikające z tych faktur.

Obrót fikcyjnymi fakturami nie byłby możliwy bez wiedzy firm w nim uczestniczących i w sytuacji braku zgody któregokolwiek z ww. podmiotów na tego typu działanie.

Dyrektor podkreślił, że organ podatkowy nie kwestionuje faktu wykonania określonego rodzaju robót, związanych z inwestycjami lub generalnym wykonawstwem firmy K. Ć., przez bliżej nieustalone podmioty.

Z pewnością rodzaje prac wymienione na fakturach wystawionych przez Spółkę musiały zostać wykonane na poszczególnych etapach prowadzonych inwestycji, z dużym prawdopodobieństwem w miejscach wskazanych na fakturach. Zgromadzony materiał w sprawie wyklucza natomiast jednoznacznie możliwość wykonania tych prac przez [...] Sp. z o.o. Skoro Spółka nie wykonała tych usług, co potwierdziła w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, a wskazany przez nią jedyny podwykonawca również nie posiadał możliwości wykonania zafakturowanego zakresu prac, co zostało udowodnione przez właściwy dla niego urząd skarbowy, w wydanej decyzji podatkowej, to fakt fikcyjnego charakteru zakwestionowanych faktur VAT dokumentujących transakcje pomiędzy [...] sp. z o.o. - [...] sp. z o.o. - K. Ć. [...], organ odwoławczy uznał za udowodniony.

Zdaniem DIAS, również w zakresie zakwestionowanych przez organ podatkowy transakcji dokonanych pomiędzy [...] sp. z o.o., [...] A. D., [...] s.c. D. i Spółka, w ustalonych okolicznościach oraz w sytuacji, gdy działalność gospodarcza każdej z tych firm uzależniona była wyłącznie od aktywności jednej osoby tj. S. D., to brak jest racjonalnych argumentów, że uczestniczący czynnie we wszystkich transakcjach, jako reprezentujący interesy obu stron transakcji S. D., zlecając praktycznie sam sobie wykonanie usług, na warunkach tylko sobie znanych, nie był świadomy fikcyjnego charakteru dokumentów wystawianych przez siebie, w imieniu wszystkich tych firm.

W ocenie Dyrektora, stwierdzone w protokole z kontroli nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w Spółce dały organowi pierwszej instancji podstawę do stwierdzenia, że księgi podatkowe za 2016 r. prowadzone były nierzetelnie.

Na powyższą decyzję Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Skarżąca oparła skargę na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej w skardze "O.p.") poprzez nieprzeprowadzenie w sposób należyty i samodzielny postępowania dowodowego opartego na zasadzie bezpośredniości, w konsekwencji niepoczynienie istotnych ustaleń w sprawie bądź poczynienie ustaleń faktycznych na podstawie błędnych założeń i nieprawidłowego wnioskowania, co do podejmowanych czynności - w konsekwencji nie sposób skarżonej decyzji skontrolować;

b) art. 209 O.p. przez błędną ich wykładnię i w konsekwencji brak należytego i wyczerpującego informowania strony postępowania o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie faktyczne, przyjęcie wadliwego kierunku postępowania dowodowego - w konsekwencji ograniczenie go jedynie do uzyskania informacji od innych organów;

c) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący, w tym nieprzesłuchanie rzetelnie stron postępowania, nie przeprowadzenie oględzin w sposób prawidłowy i rzetelny, tym samym niedostrzeżenie uwarunkowań wynikających z zakresu prowadzonej działalności przez skarżącą;

d) przez sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zgromadzonego materiału dowodowego (niepełnego) - w konsekwencji nie sposób skarżonej decyzji skontrolować;

e) art. 120 i 121 § 1 pkt 1 O.p. poprzez złamanie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych przejawiające się w rozstrzyganiu wątpliwości organu dotyczących dowodów i załączników do wniosku o wznowienie postępowania na niekorzyść podatnika.

Nadto skarżąca Spółka zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych polegający na sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego wnioskowaniu, jakoby istniał obowiązek zapłaty podatku w kwotach określonych w zaskarżonej decyzji za 2016 r., podczas gdy skarżąca za ww. okres dokonała prawidłowego rozliczenia podatkowego w przewidzianym ustawowo czasie.

W uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów, w oparciu o które wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie 20 kwietnia 2023 r. pełnomocnik skarżącej poparł skargę, zaś pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2021 poz. 137) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. Dz.U. z 2023 poz. 259 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak

i procesowym, nie jest przy tym - co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Przedmiot sprawy dotyczy kwestii oceny prawidłowości określenia skarżącej Spółce przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. na skutek korekty podstawy opodatkowania w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodu.

Ocena prawidłowości ustaleń organu wymaga uwzględnienia treści przepisów definiujących pojęcie przychodu (art. 12 u.p.d.o.p.) i kosztów uzyskania przychodu (art. 15 u.p.d.o.p.).

Prawna konstrukcja kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest taka, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powszechnie przyjęta (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia tego przepisu pozwala na stwierdzenie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków - faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź co najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. Przepis ten przewiduje zatem ścisły związek kosztu podatkowego z przychodem, a na podatniku ciąży obowiązek właściwego udokumentowania wydatku (zob. wyrok NSA z 19 stycznia 2023 r., sygn. II FSK 1342/20, lex nr 3516750).

Obowiązek uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu powstaje wówczas, gdy podatnik faktycznie poniesie wydatek i wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem oraz przedstawi dowód poniesienia wydatku odpowiadający wymaganiom zapisanym w odpowiednim przepisie, umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce. Należy przy tym podkreślić, że wszystkie zapisy w księgach rachunkowych dokonywane są na podstawie dowodów księgowych. Ich rzetelność ma wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego tak ważne jest, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Dowody księgowe powinny więc być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, kompletne i wolne od błędów rachunkowych. Dla celów podatkowych prawidłowe dokumentowanie kosztów uzyskania przychodów ma zasadnicze znaczenie. Podatnik, który nie dopełnił obowiązków w tym zakresie, musi liczyć się z ujemnymi konsekwencjami takiego postępowania. Na podatniku bowiem spoczywa obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu ich poniesienia.

W niniejszej sprawie organy podatkowe oceniły, że koszty uzyskania przychodów za kontrolowany okres zostały zawyżone wskutek zaewidencjonowania faktur wystawionych przez spółkę [...]. Spółka ta miała na rzecz skarżącej świadczyć przede wszystkim usługi ogólnobudowlane. Skarżąca przedstawiła faktury opiewające łącznie na kwotę [...]zł wystawione przez spółkę [...] za wykonane usługi. Organom podatkowym nie udało się uzyskać od reprezentantów spółki [...] wyjaśnień dotyczących współpracy ze skarżącą Spółką, ponieważ w miejscu zgłoszonym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie stwierdzono znamion prowadzenia działalności gospodarczej, jak również spółka ta nie odpowiedziała na wezwania do stawiennictwa w siedzibie organu podatkowego, czy do złożenia dokumentów potwierdzających współpracę gospodarczą ze skarżącą. Dodatkowo w 2016 roku spółka [...] nie składała deklaracji [...], zeznania rocznego i sprawozdania finansowego, jak również z ustaleń organu wynika, że omawiany podmiot nie posiadał odpowiedniego zaplecza kadrowo-technicznego do wykonania zafakturowanych usług. Nadto pomimo bezgotówkowej formy rozliczenia wskazanej na fakturach wystawionych przez spółkę [...] (poza jedną), na rachunku bankowym należącym do [...] nie zarejestrowano żadnej płatności na rzecz spółki [...].

Powyższe okoliczności skutecznie podważyły twierdzenia skarżącej, że ujęte jako koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione za usługi wykonane przez [...] zostały faktycznie poniesione, a wystawione faktury potwierdzają przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie bez racji pozostają organy podatkowe, podnosząc, że z analizy dokumentów księgowych dotyczących współpracy skarżącej ze spółką [...] i spółką [...] wynika, że skarżąca nie tylko nie osiągnęła zysku, sprzedając usługi wykonane przez [...] na rzecz spółki [...], ale osiągnęła z tego tytułu stratę, czego S. D. nie wyjaśnił. Zasadnie więc w tej części organy podatkowe oceniły, ze koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone.

Odnośnie do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki związane z fakturami wystawionymi przez [...] s.c. należy wskazać, że z uwagi na powiązania rodzinne pomiędzy [...] a spółką [...] s.c. oba podmioty powinny szczególnie zadbać o transparentność, przejrzystość współpracy gospodarczej, zabezpieczając wszelkie dowody (dokumenty) mogące przekonywać o rzeczywistym wykonaniu zafakturowanych usług. Tymczasem – jak zeznał S. D. - zapłaty za faktury wystawione przez [...] s.c. z tytułu usług pralniczych dokonywał działając w imieniu [...] Sp. z o.o. w gotówce, do rąk swojej żony. Firma [...] miała świadczyć usługi pralnicze z wykorzystaniem urządzeń i maszyn pralniczych znajdujących się w R. i w N. . Tymczasem w siedzibie spółki w R. pracownicy właściwego urzędu skarbowego nie stwierdzili znamion prowadzenia działalności gospodarczej, z kolei w N. pomieszczenia przeznaczone na pralnie wynajmowane były przez A. D. firmie [...] A. D. i skarżącej Spółce, czego zresztą S. D., zeznając w niniejszej sprawie, jednoznacznie nie potwierdził. Nie można także nie dostrzegać faktu prowadzenia postępowania podatkowego wobec spółki [...] s.c. w zakresie podatku Vat i wydania decyzji określającej kwotę podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. ustawy o Vat, m.in. odnośnie do współpracy z [...] Sp. z o.o. Powyższe okoliczności, oceniane łącznie, skutecznie podważyły wiarygodność ksiąg podatkowych skarżącej w zakresie zaliczenia wydatków wynikających z faktur Vat wystawionych na rzecz [...] s.c. do kosztów uzyskania przychodów.

Podobnie współpraca skarżącej z [...] A. D. wymagała dbałości obu podmiotów o przedstawienie takich dowodów tej współpracy, aby powiązania rodzinne pomiędzy osobami je reprezentującymi nie umożliwiły oceny tej współpracy jako fikcyjnej. Tymczasem faktury wystawione przez [...] A. D. sporządzane były przez S. D. (działającego przecież w imieniu skarżącej Spółki) i na fakturach tych zamieszczony został numer rachunku bankowego należącego do skarżącej, co wskazuje, że skarżąca Spółka na swój rachunek miała przelewać środki pieniężne za usługi transportowe, które świadczyć miała firma [...] A. D., a poza tym na rachunku bankowym skarżącej nie ujawniono płatności na rzecz [...] A. D.. Poza tym usługi miał wykonać sam S. D. autem, które – jak wyjaśniły organy - nie należało do firmy jego córki. W postępowaniu prowadzonym wobec [...] A. D. ustalono, że firma ta nie miała zaplecza biurowego, odpowiedniej liczby pracowników i samochodów, aby wykonać usługi transportowe na rzecz skarżącej, a jedynie skupiała się na świadczeniu usług pralniczych. Poza tym wyniki postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika US w R. wobec A. D. w zakresie podatku Vat dowiodło, że wystawione przez nią faktury Vat nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych m.in. odnośnie do skarżącej Spółki. Powyższe ustalenia faktyczne słusznie doprowadziły do podważenia rzetelności ksiąg podatkowych skarżącej dotyczących 2016 roku i spowodowały podważenie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych na rzecz [...] A. D..

Równocześnie prawidłowo organy ustaliły, że skarżąca zawyżyła osiągnięte w 2016 roku przychody o kwotę wynikającą z faktur wystawionych przez [...] K. Ć. i [...] Sp. z o.o. za wykonanie usług (m.in. budowlanych, remontowych i transportowych), których – jak wyjaśnił S. D. – bezpośrednim wykonawcą miała być spółka [...], a skarżąca – pośrednikiem. Organy podatkowe, co wyżej podniesiono, podważyły możliwość wykonywania usług budowlanych czy remontowych przez spółkę [...] i w ogóle prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej w 2016 r. przez ten podmiot. Ponadto z bankomatu bądź banku wypłacane były środki pieniężne znajdujące się na rachunku bankowym skarżącej bezpośrednio przed jak i niedługo po wpłynięciu środków od K. Ć., które miały być zapłatą za usługi określone w zakwestionowanych fakturach. D. K. Ćmiel – jak zeznał – nie miał wiedzy o firmie [...], podczas gdy S. D. zeznał, że miał polecić firmę [...] K. Ć.. Pracowników firmy [...] – zgodnie z zeznaniami K. Ć. - rozwożono na budowę i do miejsca zamieszkania na koszt [...]. Świadek ten wyjaśnił, że faktury wystawione na rzecz [...] dotyczące usług transportowych dotyczyły m.in. przewozu jego pracowników, a przewozy te miał osobiście wykonywać m.in. S. D.. Natomiast z zeznań S. D. wynika, że faktury wystawione przez [...] na rzecz podmiotu [...] K. Ć. mogły dotyczyć rozwożenia pracowników firmy [...] po budowach K. Ć.. Ujawnione sprzeczności i niejasności w zeznaniach świadków odnoszące się do kwestii usług transportowych, których dotyczyły podważone faktury wystawione przez skarżącą na rzecz [...] K. Ć. potwierdzają prawidłowość ustaleń faktycznych, że analizowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Reasumując, organy wykazały, że skarżąca nie mogła być wykonawcą usług (robót), których dotyczyły podważone faktury. Zresztą w 2016 roku nie posiadała ona wystarczającego zaplecza kadrowego ani technicznego, aby wykonać zafakturowane na rzecz [...] K. Ć. i [...] Sp. z o.o. usługi. W każdym razie skarżąca nie przedstawiła dowodów na to, że powyższe ustalenia są błędne.

Skarżąca swoje zarzuty koncentruje w skardze na naruszeniu prawa procesowego, głównie poprzez nieprawidłowe, niepełne przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organy. Zarzuty te są całkowicie nieuzasadnione, zważywszy na podjętą w sprawie przez organy podatkowe (zwłaszcza w postępowaniu przed organem pierwszej instancji) inicjatywę dowodową w obliczu ograniczonej współpracy ze strony skarżącej, która m.in. zarzucając nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, pomimo wezwania organu w toku kontrolowanego postępowania podatkowego, nie ujawniła adresu zamieszkania i innych danych umożliwiających przesłuchanie I. G., M. S., T. D. na etapie postępowania administracyjnego. Poza tym argumentacja uzasadniająca zarzuty skargi jest bardzo ogólna. Wynika z niej z całą pewnością, że organy podatkowe w tym postępowaniu nie powinny posiłkować się ustaleniami, informacjami, dowodami zebranymi przez inny urząd skarbowy. Z tym twierdzeniem nie sposób się zgodzić, albowiem organy podatkowe są uprawnione do pozyskiwania dowodów w sprawie od organów władzy publicznej (w tym podatkowych) a dokumenty urzędowe pochodzące od tych organów korzystają z domniemania wiarygodności, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Taki sposób procedowania organów jest powszechnie stosowany i aprobowany, bo wpływa na sprawność i wszechstronność prowadzonego postępowania dowodowego.

Jeszcze raz należy podkreślić, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., o sygn. akt II FSK 2078/11), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., o sygn. akt I FSK 1534/11).

Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ nie ma jednak obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w szczególności dowodu którym może dysponować tylko strona. Z treści art. 187 § 1 O.p. nie można zatem wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania w sposób nieskończony środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy strona środków takich nie przedstawia. Pozycja procesowa strony w zakresie dowodzenia nie jest kształtowana wyłączne przez przepisy Ordynacji podatkowej. Sytuację procesową strony w zakresie dowodzenia modyfikują w sposób istotny przepisy materialnego prawa podatkowego. W judykaturze zwraca się również uwagę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności, która jest podyktowana interesem strony. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r., o sygn. akt II FSK 1287/06).

Zgodnie natomiast z normą wynikającą z art. 191 O.p. statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ podatkowy, ocena ta winna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. W orzecznictwie (przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2019 r., II FSK 361/17, z 11 czerwca 2021 r., II FSK 3233/18) wskazuje się, że zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ponieważ ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien jednak kierować się obiektywnymi kryteriami oceny, tj. wskazaniami wiedzy, prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy z zachowaniem wszechstronności oceny. W efekcie dowolna ocena zebranego materiału dowodowego wyraża się w pominięciu - wbrew takim obiektywnym kryteriom - dowodów, które są spójne, konsekwentne oraz kompletne oraz w oparciu się na dowodach nieprzydatnych dla oceny okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jako dowolne należy również traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Chcąc zatem wykazać, że ocena materiału dowodowego była dowolna, strona powinna wskazać na pominięcie dowodu, sprzeczność z zasadami logiki, wiedzą, doświadczeniem życiowym.

Organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p., zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy w zakresie umożliwiającym podjęcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy. Zaznaczyć należy, że gdy ocena organu nie jest zbieżna ze stanowiskiem strony, nie świadczy to o nierzetelnym rozpatrzeniu materiału dowodowego. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organ rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów postępowania.

Wyjaśnić trzeba, w kontekście uzasadnienia skargi, że w podatku dochodowym od osób prawnych brak wiedzy podatnika na temat nierzetelności kontrahentów nie zwalnia go od obowiązku należytego udokumentowania operacji gospodarczych i posługiwania się rzetelnymi dokumentami (zob. wyrok NSA z 8 listopada 2012 r., II FSK 1418/13, czy wyrok z 30 listopada 2016 r., II FSK 2823/14). Odpowiedzialność podatnika nie jest oparta na zasadzie winy.

Z tych powodów, nie dostrzegając z urzędu żadnych naruszeń wymagających wyeliminowania zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z obrotu prawnego, skarga na zasadzie art. 151 p.p.s.a. została oddalona.