Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 232/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i decyzje I i II instancji

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 września 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 371/18 w sprawie ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 6 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 6 kwietnia 2018 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 17 maja 2017 r. nr [...] (poprzednio [...]), 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz P. O. kwotę 18.383 (słownie: osiemnaście tysięcy trzysta osiemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 26 września 2018 r. (sygn. akt I SA/Łd 371/18), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę P. O. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS) z 6 kwietnia 2018 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd podał, że zaskarżoną decyzją z 6 kwietnia 2018 r. DIAS w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: Naczelnik US) z 17 maja 2017 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r.

W stanie faktycznym sprawy podano, że Skarżący osiągał przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży detalicznej narzędzi i elektronarzędzi prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej i internet - za pośrednictwem portalu aukcyjnego A. W wyniku przeprowadzonej kontroli oraz analizy rachunku bankowego założonego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej oraz danych zawartych w rejestrach dostaw za kontrolowane okresy stwierdzono naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), tj. zaniżono wartości dostaw opodatkowanych stawką 22 %.

1.3. Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wyjaśnił, że w stosunku do Skarżącego wydano postanowienie nr [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe wymienione w art. 56 § 2 k.k.s. oraz 9 czerwca 2015 r. wydano postanowienie o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów w sprawie nr [...] o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. Organ pierwszej instancji zawiadomił Skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. uległ zawieszeniu od dnia 9 czerwca 2015 r. w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonej w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201; dalej: O.p.). Powyższe zawiadomienie doręczono Skarżącemu 12 października 2015 r. Jednocześnie organ przyjął, że w związku ze stwierdzonymi w toku kontroli nieprawidłowościami w zakresie dostaw uznano, że ewidencje dostaw VAT za okres od stycznia do grudnia 2010 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

1.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wywiedziona skarga nie była zasadna z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W rozpoznawanej sprawie zakwestionowana została rzetelność ewidencji sprzedaży Skarżącego za 2010 r. z tego względu, że wynikająca z niej wielkość obrotu różniła się i to znacznie do wielkości obrotu wynikającej z rachunku bankowego Skarżącego. Faktem jest, że Skarżący wskazał w toku postępowania cały szereg okoliczności, które mogły spowodować, iż transakcje internetowe nie kończyły się sprzedażą oferowanych narzędzi. Rzecz jednak w tym, że owe okoliczności nie znalazły potwierdzenia w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku VAT, ani w historii rachunku bankowego służącego do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym w ocenie Sądu zarzuty Skarżącego co do pozbawienia ksiąg podatkowych mocy i wartości dowodowej nie mogą być uznane za skuteczne.

Po drugie organy uznały wyjaśnienia Skarżącego za gołosłowne, bowiem Skarżący nie potrafił ich należycie udokumentować. Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych w tym zakresie. W szczególności istotne jest w tej materii ustalenie dokonane na podstawie zestawienia transakcji dokonanych za pośrednictwem portalu A., że w roku 2010 nie było żadnego zwrotu prowizji za sprzedane przedmioty. Zwrot taki, zgodnie z regulaminem portalu A. staje się należny, gdy dana transakcja ostatecznie nie dochodzi do skutku. Uzasadnione też było w okolicznościach sprawy odmówienie wiarygodności oświadczeniom Skarżącego oraz przedstawionej przez niego dokumentacji. Trafnie zauważono, że nie zawierają one żadnych danych identyfikacyjnych kontrahentów Skarżącego, nie dotyczą roku 2010, a korespondencja nie była prowadzona z właścicielem portalu A. Zdaniem Sądu organy podatkowe trafnie oparły się na powyższej argumentacji, a ich ocena nie wykracza poza granice zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p.

Zdaniem Sądu nie doszło też w sprawie do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, iż w sprawie zaistniały przesłanki odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 23 § 2 O.p. Ponadto Sąd stwierdził, że zobowiązania podatkowe będące przedmiotem niniejszej sprawy nie uległy przedawnieniu, gdyż przed upływem przedawnienia, bo 12 października 2015 r. Skarżącemu doręczono zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań spełniające warunki art. 70c O.p., wobec czego zarzut ten uznany za Sąd pierwszej instancji za bezzasadny.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.), Sąd pierwszej instancji skargę oddalił.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżący, w oparciu o art. 173 § 1 P.p.s.a. zaskarżył wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p, art. 70c O.p. i art. 145 § 2 O.p. poprzez oddalenie skargi, mimo że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2010 r. została wydana po upływie terminu przedawnienia, bowiem jego bieg nie został zawieszony ze względu na niedoręczenie w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p.,

2) art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez oddalenie przez Sąd skargi mimo niezasadnego nieuznania przez organy podatkowe za wiarygodnych wyjaśnień Skarżącego z których wynika, że większość transakcji przeprowadzonych na portalu A. nie dochodzi do skutku (ze względu na liczne zwroty towarów, brak możliwości osobistego odbioru towarów przez nabywców, wystawianie aukcji przez podatnika mimo braku posiadania towaru na stanie magazynowym, uszkodzenia towaru w transporcie, gorszą jakość towaru sprzedawanego przez podatnika niż markowych firm) oraz odniesienie się do powyższych kwestii wyłącznie poprzez ogólne wskazanie, że organ nie uznał złożonych wyjaśnień za wiarygodne;

3) art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez oddalenie przez Sąd skargi mimo przekroczenia przez organy podatkowe obydwu instancji granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy, o czym w szczególności świadczy dokonane przez organy podatkowe, a zaaprobowane przez Sąd:

a) nieuznanie wyjaśnień Skarżącego z których wynika, że wiele transakcji przeprowadzonych za pośrednictwem A. finalnie nie dochodzi do skutku (ze względu na zwroty towarów, brak możliwości osobistego odbioru towarów, wystawianie aukcji mimo braku posiadania towaru na stanie magazynowym, uszkodzenia w transporcie, gorszą jakość towaru niż markowych firm), podczas gdy ze specyfiki działalności prowadzonej przez Skarżącego w sposób jednoznaczny wynika, że tego rodzaju okoliczności, jak wymienione powyżej, wielokrotnie mają miejsce,

b) bezpodstawne przyjęcie, że nieuzyskanie zwrotu prowizji przez Skarżącego od portalu A. świadczy o tym, że wszystkie zawierane transakcje dochodziły do skutku,

c) fragmentaryczne, wybiórcze powołanie zeznań podatnika złożonych przed organem podatkowym w toku postępowania,

d) nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji pisma Grupy A., znajdującego się w aktach sprawy, z którego wynika, że "A. nie gwarantuje, że sprzedający oraz kupujący mają możliwość zawarcia i wykonania umowy sprzedaży danego towaru", a także, że "A. nie weryfikuje każdej transakcji, jak również czy nastąpił zwrot lub wymiana towaru";

4) art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 155 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo nieprzeprowadzenia przez organy postępowania dowodowego w celu wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności sprawy, w szczególności:

a) dokonanie wybiórczej kontroli przeprowadzonych transakcji, podczas gdy w związku z zakwestionowaniem dokonanego rozliczenia obowiązkiem organu było zweryfikowanie przedmiotu każdej udokumentowanej fakturą transakcji, jej stron oraz formy płatności, celem ustalenia, czy jest możliwe przyporządkowanie faktury do określonej wpłaty na rachunek bankowy, w szczególności czy wysyłka i faktura VAT została wystawiona na te same czy inne dane niż wskazane w A., czy nie miała miejsce sytuacja, że płatność nastąpiła z innego rachunku, zamiast tego podanego do faktury;

b) przeniesienie na Stronę obowiązku dokonania przyporządkowania poszczególnych wpłat na rachunek bankowy do numeru faktur oraz obciążenie Strony negatywnymi konsekwencjami braku możliwości dokonania ww. przyporządkowania, podczas gdy po upływie kilku lat od zdarzeń, których dotyczyło przyporządkowanie, a także biorąc pod uwagę wyznaczenie przez organ jedynie kilku dni na dokonanie tego przyporządkowania, wykonanie zobowiązania organu podatkowego obiektywnie nie było możliwe;

c) zaniechanie ustalenia, ile przesyłek zostało zwróconych do podatnika za pośrednictwem P. P. na skutek zaniechania przesłuchania w charakterze świadków kontrahentów Skarżącego w sytuacji, gdy okoliczność ta ma istotnie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a P. P. odmówiła udzielenia wskazanej informacji ze względu na wcześniejszą archiwizację danych.

II. Naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji oddalenie skargi, pomimo że w sprawie zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, ponieważ nie zaistniały okoliczności powodujące skuteczne zawieszenie bądź przerwanie terminu przedawnienia.

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, a także o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji. Wniosła również o przyznanie prawa pomocy poprzez zwolnienie Strony od kosztów sądowych w całości, zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną Strony wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Za zasadne należy uznać sformułowane w tejże skardze zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji oddalenie skargi, pomimo że w sprawie zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, ponieważ nie zaistniały okoliczności powodujące skuteczne zawieszenie bądź przerwanie terminu przedawnienia oraz art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 70c O.p. i art. 145 § 2 O.p. poprzez oddalenie skargi, mimo że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2010 r. została wydana po upływie terminu przedawnienia, bowiem jego bieg nie został zawieszony ze względu na niedoręczenie w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p.

3.2. Na zasadność powyższych zarzutów wskazuje uchwała (7) NSA z 18 marca 2019 r. w sprawie I FPS 3/18.

W uchwale tej NSA przyjął, że:

"1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.".

Argumentując powyższe stanowisko w zakresie tezy pierwszej uchwały, NSA w szczególności zwrócił uwagę, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który w oparciu o posiadane dane informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialno-techniczną, oczywiście o daleko idących skutkach materialnoprawnych. Obowiązek informacyjny występuje względem podatnika bez względu na to, czy w stosunku do niego toczy się jakiekolwiek postępowanie. Jeśli takie postępowanie jest prowadzone, to dokonane w jego toku doręczenie zawiadomienia stanowi czynność procesową tego postępowania. Czynność doręczenia zawiadomienia w sposób istotny wpływa na wynik sprawy, wręcz determinuje dalszy jego bieg. Jest to jeden z istotnych elementów wpływających na treść decyzji kończącej postępowanie. Kluczową kwestią dla ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe, które jest przedmiotem tego postępowania, wygasło na skutek przedawnienia, bądź też nadal istnieje, będzie stwierdzenie prawidłowości przeprowadzenia czynności zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., zarówno w aspekcie jego treści, jak i spełnienia wymogów formalnych w zakresie doręczenia. Nie sposób więc zasadnie twierdzić, że jest to czynność procesowa podejmowana poza toczącym się postępowaniem. Zwłaszcza, że potwierdzenie dokonania tych czynności musi się znaleźć w aktach administracyjnych toczącej się sprawy. Umożliwia to bowiem prawidłową weryfikację tego zdarzenia w toku postępowania administracyjnego, jak i jego późniejszą kontrolę sądową.

W zakresie tezy drugiej omawianej uchwały NSA wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące doręczeń (w tym art. 145 § 2 O.p.) mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Tak je należy postrzegać. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p.

3.3. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko tego Sądu wyrażone w opisanej wyżej uchwale i stwierdza, że znajduje ona zastosowanie w tejże sprawie. Ponadto uchwała ta, w świetle art. 269 § 1 P.p.s.a., wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałyby być stosowane interpretowane przepisy; jeżeli któryś ze składów sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest obowiązany przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

3.4. Z akt sprawy wynika, że 18 marca 2013 r. w postępowaniu podatkowym przed Urzędem Skarbowym w Z. u w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. został złożony dokument pełnomocnictwa udzielonego adwokatowi A. K. w dniu 14 marca 2013 r. przez Skarżącego (k. 85 akt adm. sprawy) do reprezentowania go we wszystkich instancjach związanych z podatkiem od towarów i usług za ww. okresy (VAT).

Mając powyższe na uwadze za niewywołujące skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - w świetle cytowanej wyżej uchwały I FPS 3/18 - należy uznać wystosowane w niniejszej sprawie zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r., skoro zawiadomienie to, datowane na 25 września 2015 r., zostało skierowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. bezpośrednio do Skarżącego, z pominięciem jego pełnomocnika. Zawiadomienie to doręczono Skarżącemu 12 października 2015 r.

3.5. W tej sytuacji za trafne należy uznać stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej co do tego, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wydanie (6 kwietnia 2018 r.) i doręczenie (11 kwietnia 2018 r.) objętej skargą decyzji DIAS w Łodzi nastąpiło zatem już po upływie terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych (31 grudnia 2015 r., a odnośnie grudnia 2010 r. – 31 grudnia 2016 r.). Nadmienić także należy, że wydana w tej sprawie w pierwszej instancji decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Z. u z 17 maja 2017 r. uchybiała również powyższym terminom przedawnienia.

Tym samym za zasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące naruszenie przepisów wskazanych wyżej, w punkcie 3.1. uzasadnienia. Uwzględnienie ww. zarzutów z kolei powoduje, że bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów rozpatrywanej skargi kasacyjnej.

3.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a.:

- uchylił zaskarżony wyrok, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem ww. przepisów (art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. oraz art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p.) oraz

- na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz § 2 w zw. art. 135 P.p.s.a. uchylił - z tych samych względów - zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

O kosztach postępowania za obie instancje postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

Dominik Mączyński Janusz Zubrzycki Sylwester Golec

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA