Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 539/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz–Rajchman (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Tomasz Trybuszewski po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 listopada 2024 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi: Powiatu L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 kwietnia 2024 r. nr 0201-IOV-11.4103.21.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Powiatu L. (dalej: Powiat, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 22 kwietnia 2024 r. nr 0201-IOV-11.4103.21.2024, którą organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: NUS, organ I instancji) z 9 grudnia 2019 r. nr 0210-PP.4213.93.2016 określającą kwotę zobowiązania w podatku VAT za styczeń 2012 r. w wysokości 16.567,00 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za styczeń 2012 r. w wysokości 13.126,00 zł.

Z akt podatkowych sprawy wynika, że Powiat w dniu 27 lutego 2012 r. złożył deklarację VAT-7 za styczeń 2012 r. wykazując zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (VAT) w wysokości 10 431 zł. Korektą złożoną w dniu 2 czerwca 2016 r. skarżący zmienił poprzednie rozliczenie i zadeklarował kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym VAT (w wysokości 99 999 zł) do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Do korekty deklaracji VAT-7 załączył wniosek o stwierdzenie nadpłaty wyjaśniając, że korekta jest wynikiem centralizacji rozliczeń Powiatu wraz z jego jednostkami organizacyjnymi w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 i uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. o sygn. akt I FPS 4/15. W dniu 29 czerwca 2016 r. NUS wszczął kontrolę podatkową względem Powiatu w przedmiocie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za okres od grudnia 2010 r. do kwietnia 2011 r., od czerwca do lipca 2011 r. oraz od września 2011 do stycznia 2012 i za styczeń 2013 r. W dniu 13 września 2016 r. wszczął zaś postepowanie podatkowe za styczeń 2012 r. i w tym postępowaniu rozpatrzył ww. wniosek o stwierdzenie nadpłaty z 2 czerwca 2016 r.

Decyzją z 16 lutego 2017 r. nr 0210-PP.4213.93.2016.6.BA NUS, w której stwierdził zawyżenie podatku należnego VAT (o 1 zł) w ww. korekcie deklaracji oraz zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia (o 61 677 zł) i w konsekwencji określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego VAT do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 38 323 zł oraz stwierdził nadpłatę w podatku VAT w wysokości 10 431 zł.

W rezultacie rozpoznania odwołania od tej decyzji DIAS decyzją z 30 października 2017 r. uchylił ww. decyzję NUS i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy pierwszej instancji. Natomiast WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. I SA/Wr 13/18 oddalił skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego.

Wobec tego NUS ponownie rozpoznał sprawę i wymienioną na wstępie decyzją z 9 grudnia 2019 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. w kwocie 16 567 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości 13 126 zł. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności uznał własne prawo do rozstrzygania sprawy mimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń 2012 r. Rozpoznając sprawę ad meritum wskazał, że Powiat w deklaracji za styczeń 2012 r. wykazał zobowiązanie podatkowe w wysokości 10 431 zł. Następnie zaś w dniu 2 czerwca 2016r. złożył wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korektę deklaracji, wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 99 999 zł. Uzasadniając korektę skarżący powołał się na wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie Gminy Wrocław sygn. akt C-276/14, EU:C:2015:635 oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 wykluczające odrębną podmiotowość podatkową jednostek organizacyjnych skarżącego i nakazujące skonsolidowane rozliczenie w zakresie VAT. Wskazywał, że złożona korekta jest wynikającym z zarządzenia Starosty L. z dnia 15 kwietnia 2016 r. nr 31/2016 w sprawie zasad rozliczeń podatku od towarów i usługowa oraz sporządzania deklaracji VAT-7 przez Powiat skonsolidowanym rozliczeniem z tytułu podatku VAT skarżącego i podległych jednostek (tj. Starostwa Powiatowego w L., Centrum Opiekuńczo - Wychowawczego Powiatu L. w G., Domu Pomocy Społecznej dla Dorosłych [...] w B., Domu Pomocy Społecznej w L.(1), Powiatowej Poradni Psychologiczno-Pedagogicznej w C., Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie w L., Powiatowego Urzędu Pracy w L., Powiatowego Zespołu Szkół w C., Środowiskowego Domu Samopomocy nr [...] w C., Środowiskowego Domu Samopomocy nr [...](1) w C.). Przed konsolidacją rozliczeń zarządzonej przez Starostę czynnymi podatnikami VAT były Powiat L. i Powiatowy Zespół Szkół w C. (PZS w C.). Przy rozliczeniu podatku VAT jednostki zwolnione od podatku skarżący rozliczał metodą w "stu" od kwot ujętych w dowodach sprzedaży oraz odliczył podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną prowadzoną przez te jednostki. Brak sprzedaży opodatkowanej (w tym niepodlegającej opodatkowaniu) wykluczał odliczenie podatku naliczonego.

W zakresie podatku należnego organ podatkowy stwierdził jego zawyżenie o kwotę 7,07 zł poprzez ujęcie w rejestrze sprzedaży prowadzonym przez Dom Pomocy Społecznej [...] w B. (DPS [...]) faktury dotyczącej sprzedaży usługi najmu pomieszczenia - nieuznanej jako wykonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celach zarobkowych oraz o kwotę 0,95 zł poprzez ujęcie w rejestrze sprzedaży Domu Pomocy Społecznej w L.(1) (DPS w L.(1)) pięciu rachunków dokumentujących sprzedaż usług najmu pomieszczeń użytkowych, nieuznanych jako wykonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celach zarobkowych.

W zakresie podatku naliczonego NUS stwierdził, że skarżący nie wyliczył i nie zastosował wskaźnika podziału umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych dla celów mieszanych, według wyliczeń organu podatkowego wyniósł on 3%. Ponadto w prowadzonej ewidencji zakupów poszczególnych jednostek organizacyjnych ujęto faktury dotyczące zakupów niezwiązanych ze sprzedażą opodatkowaną. Dotyczyło to Powiatu (faktura na kwotę 491, 87 zł plus VAT 113, 13 zł - opisane na str. 24 decyzji NUS); DPS [...] (10 faktur na łączną kwotę 5 726, 71 zł plus VAT 810, 29 zł - opisane na str. 28-29 decyzji NUS, za wyjątkiem jednej faktury z 9 stycznia 2012 r., którą organ uznał do rozliczenia); Środowiskowego Domu Samopomocy nr [...](1) w C. (dwie faktury na kwotę łączną 516, 96 zł plus VAT 118, 91 zł - opisane na str. 33 decyzji NUS).

NUS zakwestionował także przyjęcie do rozliczenia podatkowego za styczeń 2012 r. w sumie dziewięciu faktur (dotyczących Powiatowego Zespołu Szkół w C., DPS w L.(1) oraz Środowiskowego Domu Samopomocy w C.), w których termin płatności został określony na luty 2012 r.

Przedstawił też ustalenia w zakresie wysokości wskaźnika podziału umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (tj. działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego). Wskazał, że Powiat wraz z jednostkami organizacyjnymi dokonał pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych zarówno z prowadzona działalnością gospodarczą jak i z działalnością niemającą takiego charakteru, zatem nie dokonał alokacji podatku naliczonego wg wskaźnika podziału, zgodnie ponadto z wytycznymi wyroku TSUE z 9 lipca 2019 r. w sprawie C-566/17. Na wezwanie organu w tym zakresie, Powiat nie określił części podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą oraz z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, nie wskazał wartości niezbędnych do prawidłowego określenia zakresu wykorzystywania towarów i usług do działalności gospodarczej, jak również nie przedłożył dokumentów niezbędnych do wyliczenia wysokości odrębnych wskaźników podziału dla poszczególnych jednostek organizacyjnych Powiatu. Mimo dalszego wezwania Powiat nie przedstawił też dokumentów i danych niezbędnych organowi podatkowemu pierwszej instancji do obliczenia wskaźników podziału. Wobec tego NUS dokonał obliczenia wskaźnika podziału na podstawie danych z deklaracji korygujących złożonych przez Powiat oraz sprawozdań dostępnych w Biuletynie Informacji Publicznej Powiatu. Do obliczenia wskaźnika zastosował metodę polegającą na ustaleniu udziału "obrotu" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Obliczony w ten sposób wskaźnik podziału wyniósł 3%. Skarżący nie wniósł uwag do przyjętego przez organ wyliczenia, o którym został powiadomiony pismem z 9 października 2019 r.

NUS dokonał korekty podatku naliczonego po analizie rejestru zakupów VAT oraz po ocenie wniosków dowodowych (z 27 lipca i 10 sierpnia 2016 r.) złożonych przez Powiat po dokonaniu scentralizowanego rozliczenia podatku VAT. Nie przyjął do rozliczenia faktur nieujętych lub ujętych w błędnej kwocie. Odnośnie faktur zakupu dla DPS [...] NUS nie uwzględnił ich z uwagi na brak związku ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast w przypadku faktur zakupu dotyczących DPS w L.(1), organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił je częściowo (szczegółowo opisanych na str. 43 decyzji NUS). Objęte wnioskiem dowodowym z 27 lipca 2016 r. faktury dotyczyły Powiatowego Zespołu Szkół w C., DPS [...], DPS w L.(1) i wydatków związanych bezpośrednio lub pośrednio z działalnością opodatkowaną, w tym opodatkowaną lub zwolnioną z podatku do rozliczenia strukturą sprzedaży (art. 90 u.p.t.u.). Z kolei faktury objęte wnioskiem dowodowym z 10 sierpnia 2016 r. dotyczyły Starostwa Powiatowego w L. i Powiatu, Powiatowego Zespołu Szkół w C. i DPS w L.(1), które nie zostały ujęte w rejestrze zakupów VAT związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu w związku z czym podlegają rozliczeniu wskaźnikiem ustalonym dla każdej jednostki organizacyjnej. Odnosząc się do żądania Powiatu NUS stwierdził, że skarżący nie wyjaśnił i nie wykazał, mimo wezwań, związku wszystkich udokumentowanych tymi fakturami zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Ponadto część z tych faktur była już uwzględniona w rozliczeniu stycznia 2012 r. lub we wcześniejszych rozliczeniach. Do rozliczenia za styczeń 2012 r. przyjął natomiast część z wnioskowanych faktur, tj. wystawionych tytułem dostaw usług komunikacyjnych (dla Powiatu jako jednostki i DPS [...]) oraz tytułem obsługi technicznej generatora dwutlenku chlorku (dla DPS w L.(1)).

NUS zakwestionował ponadto wykazany na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. przez skarżącego podatek naliczony z tytułu nabycia środków trwałych w kwocie 88 0 56 zł (kwota ta stanowi 10% podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na inwestycję polegającą na likwidacji ocieplenia z płyt azbestowych i termomodernizacji kompleksu budynków Starostwa Powiatowego w L.). Wedle organu podatkowego pierwszej instancji brak było podstaw do zastosowania tego przepisu, gdyż warunkuje on możliwość dokonania korekty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi, a następnie to prawo się zmieniło. Wedle NUS skarżący miał możliwość bieżącego odliczania podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki poniesione w latach 2007-2010. Ponadto wyjaśnił, że nie jest w ogóle możliwe uznanie za zmianę przeznaczenia środków trwałych w sytuacji zmiany czynności niepodlegającej opodatkowaniu na czynności opodatkowane, które uzasadniałyby prawo do dokonania korekty wieloletniej. Przeznaczenie inwestycji pozostało niezmienione – tj. realizacja zadań skarżącego, zaś poszczególne jednostki, które prowadziły sprzedaż z wykorzystaniem zmodernizowanych obiektów wykonywały i nadal wykonują zadania Powiatu w jego imieniu. Podkreślił także, że faktury dotyczące ww. inwestycji, wpłynęły do skarżącego w okresie od listopada 2007 r. do listopada 2010 r. i nie zostały przez rozliczone, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur przedawniło się. Skarżący zaś nigdy nie zainicjował procesu rozliczenia kwot podatku naliczonego. Z tego powodu, aktualnie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur skarżącemu nie przysługuje.

Odnosząc się do przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją, organ I instancji wyjaśnił, że mając na uwadze art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej o.p.), nie przedawnia się możliwość orzeczenia o nadpłacie jeśli wniosek w tej sprawie został złożony przed upływem okresu przedawnienia. Wskazał również na art. 14 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1454, dalej: ustawa centralizacyjna). Z zapisu tego wywiódł, że po złożeniu korekty, o której mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy organ podatkowy może wydać decyzję określającą prawidłową wysokość podatku także po przedawnieniu.

Złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty NUS uznał za niezasadny z uwagi na wynik rozliczenia podatku VAT za styczeń 2012 r., tj określenie zobowiązania podatkowego w wysokości 16 567 zł.

Zaskarżoną decyzją DIAS dokonał częściowej korekty orzeczenia organu podatkowego pierwszej instancji.

Na powyższą decyzję Strona wniosła skargę do tut. Sądu. Wyrokiem z dnia 6 października 2021 r. sygn. I SA/Wr 702/20 WSA we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję wskazując, że w jej treści brak jest jakichkolwiek rozważań w zakresie dotyczącym przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego tym rozstrzygnięciem co stanowi uchybienie procesowe opisane w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, które uniemożliwia Stronie obronę swoich praw, a Sądowi właściwe zbadanie legalności decyzji. Ponadto organy podatkowe w treści zaskarżonej decyzji nie wskazały, że podstawą procedowania w sprawie są przepisy ustawy centralizacyjnej, co miałoby wpływ na dopuszczalność procedowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego oraz na sposób wyliczenia wskaźnika podziału. Zdanie Sądu organy podatkowe upatrując prawo do orzekania w przedmiocie zobowiązania podatkowego Strony na podstawie art. 14 ustawy centralizacyjnej winny wykazać możliwość zastosowania tej regulacji na gruncie rozpoznawanej sprawy.

Decyzją z 22 kwietnia 2024 r. nr 0201-IOV-11.4103.21.2024 Organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Organ I instancji.

W uzasadnieniu DIAS w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia. Organ odwoławczy wyjaśnił, że co do zasady - ustawowy termin przedawnienia upływał z końcem 2017 r. W związku z faktem, iż Powiat złożył 2 czerwca 2016 r. korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. odzwierciedlającą centralizację rozliczeń przed upływem okresu przedawnienia wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej, to względem tego rozliczenia ma zastosowanie ustawa centralizacyjna. Przepisy tej ustawy zdaniem DIAS mają bowiem zastosowanie nawet wtedy, gdy korektę Strona złożyła przed 1 października 2016 r. Według Organu odwoławczego Powiat przez złożenie takiej korekty wprost wyraził wolę centralizacji swoich rozliczeń, co pośrednio potwierdza wyrok NSA z 23.04.2018 r. sygn. akt I FSK 1237/17. Przez złożenie deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r., a także złożenie korekt deklaracji VAT-7 uwzględniających centralizację za grudzień 2010 r. oraz poszczególne miesiące 2011 r. - 2016 r. zdaniem DIAS Strona wyraziła wolę centralizacji swoich rozliczeń. Korekty rozliczeń zostały sporządzone zgodnie z warunkami wskazanymi w art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej. W związku z tym obligatoryjnie znalazły zastosowanie przepisy ustawy centralizacyjnej, w tym art. 14 cyt. ustawy (oraz pozostałe przepisy rozdziału 3 ustawy centralizacyjnej), uprawniający organ I instancji do wydania decyzji określającej wysokość rozliczenia podatkowego po upływie terminu przedawnienia. W konsekwencji powyższego w ocenie Organu odwoławczego należało przyjąć, że w niniejszej sprawie, tut. organ jest uprawniony do merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

DIAS wyjaśnił dalej, że badając sprawę uwzględnił w istotnej części podatek naliczony wynikający ze spornych faktur odwołując się do kwalifikacji wydatku jako związanego ogólnie z działalnością Strony. Wskazał dalej, że Sąd podzielił stanowisko organu co do braku związku zakupów udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi na rzecz DPS w L.(1), które dotyczą zakupu m. in. energii elektrycznej dla punktów poboru mieszczących się w budynku w którym znajdują się lokale stanowiące przedmiot umów najmu z pielęgniarkami prowadzącymi prywatną praktykę i świadczącymi usługi na rzecz DPS w L.(1). Kolejno wskazał Organ odwoławczy, że Sąd podzielił przeprowadzoną przez niego ocenę, gdyż jak wskazał, jest ona oczywistą konsekwencją prawidłowego stwierdzenia, że w budynkach tych nie prowadzono działalności gospodarczej.

Kolejno Organ odwoławczy wskazał, że kwestia sporna między organem podatkowym a Powiatem dotyczy zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty związanej

z centralizacją rozliczeń Strony dokonanej w związku z korektą deklaracji za styczeń 2012 r. Prawo do ww. korekty powstało w związku z wyrokiem TSUE z 29.09.2015 r. w sprawie C- 276/14, który stwierdzał, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Wyrok TSUE przesądził o nieprawidłowej dotychczasowej wykładni i niewłaściwym stosowaniu przepisów ustawy VAT w odniesieniu do zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, uznając je za odrębnych podatników VAT. Wymienione wyżej orzeczenie TSUE w sprawie C-276/14 stanowi podstawę do dokonania korekty deklaracji i wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 74 pkt 1. ustawy Ordynacja podatkowa. Powiat dokonując rozliczenia w ramach przysługującego mu uprawnienia, wynikającego z powołanego orzeczenia, domagał się rozliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością mieszaną, tj. podlegającą opodatkowaniu i pozostającego poza zakresem ustawy, a wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Strony jak i jednostek organizacyjnych. Wyjaśnił dalej, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ I instancji wydając decyzję również będzie musiał odnieść się do kwestii przedawnienia tj. wskazać przesłanki które będą upoważniały organ do wydania rozstrzygnięcia. Nadto wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu Organ I instancji powinien przeprowadzić analizę przepisów ustawy centralizacyjnej oraz przepisów przejściowych do ustawy centralizacyjnej. NUS upatrując prawo do orzekania w przedmiocie rozliczenia podatkowego Powiatu na podstawie art. 14 ustawy centralizacyjnej, winien wykazać możliwość zastosowania tej regulacji na gruncie przedmiotowej sprawy. Nadto mając na uwadze stosowne przepisy ww. ustawy centralizacyjnej zdaniem DIAS NUS winien ponownie wyjaśnić kwestię wyliczenia wskaźnika podziału dla rozliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą mieszaną oraz powinien uwzględnić stanowisko Strony w sprawie uprawnienia do rozliczenia korekty wieloletniej. Powiat składając 2 czerwca 2016 r. korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. na podstawie art. 74 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14 i domagając się stwierdzenia nadpłaty, dokonał skutecznej korekty wcześniejszego rozliczenia. Zatem zdaniem DIAS na etapie ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji powinien uwzględnić kwestie dotyczące korekty podatku naliczonego od wydatków z tytułu inwestycji, mając na względzie fakt, iż dopiero 29.09.2015 r., kiedy TSUE wydał wyrok w sprawie C-276/14, w sposób ostateczny została wyjaśniona kwestia statusu prawnopodatkowego jednostek budżetowych, a tym samym Powiat powziął wiedzę i możliwość dokonania prawidłowego rozliczenia z uwzględnieniem swoich jednostek i skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Strona wniosła skargę zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383), który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu

pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co w przypadku stanu faktycznego niniejszej sprawy nie ma miejsca, albowiem organ podatkowy przeprowadził już w zakresie będącym przedmiotem sporu kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe, a w wyniku zaskarżenia decyzji organów obu instancji w przedmiotowej sprawie wypowiedział się WSA we Wrocławiu i NSA, tym samym DIAS był, w ocenie Strony, zobowiązany do określenia kwoty nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jak również do orzeczenia w zakresie oprocentowania nadpłaty zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22;

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6

i § 4 o.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania, polegające na pominięciu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroku TSUE z dnia 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22, a także pominiecie ustalonego i zweryfikowanego przez WSA i NSA stanu faktycznego i prawnego sprawy;

- art. 4 ust. 3 w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r. (zwany dalej "TUE") w zw. z art. 87 Konstytucji RP - przez jego niezastosowanie, a w konsekwencji podjęcie przedmiotowej decyzji z pominięciem obowiązującej wprawie unijnym i stanowiącej źródło prawa zasady pierwszeństwa stosowania prawa unijnego przed prawem krajowym;

- art. 19 ust. 1 i ust. 3 lit. b TUE poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że orzeczenie TSUE nie ma zastosowania do decyzji podatkowej odnoszącej się do tożsamej podstawy prawnej prawa unijnego, która była podstawą rozstrzygnięcia Trybunału w zakresie, w jakim TSUE orzekł o wykładni dyrektywy wspólnotowej stosującej się do podatku VAT za okres rozliczeniowy dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy po wejściu Polski do Unii Europejskiej;

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. dalej p.p.s.a.) sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z Dz. U. z 2024 r. poz. 1627; dalej p.u.s.a) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest legalność wydanej przez Organ odwoławczy decyzji o charakterze kasacyjnym wydanej w związku z wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 6 października 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 702/20. Zatem, oceny czy w sprawie zaistniały przesłanki unormowane w art. 233 § 2 o.p. uprawniające Organ II instancji do uchylenia decyzji Organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, należało dokonać w kontekście zaleceń wynikających z wyroku uchylającego poprzednio wydaną w sprawie decyzję przez Organ odwoławczy z dnia 21 października 2021 r. Ponownie bowiem rozpatrując sprawę Organ odwoławczy oraz orzekający aktualnie Sąd są związane oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi w przywołanym wyroku tutejszego Sądu.

Reguła wyrażona w art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Przez ocenę prawną, o której mowa w przywołanym przepisie, powszechnie rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz do art. 153, WK 2016). W orzecznictwie podkreśla się, że rozwiązanie to stanowi gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej obowiązku związania orzeczeniem sądu. Działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych m.in. z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także sądu administracyjnego (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt II SA/Ol 1350/12; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 332/13, oba orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - CBOSA).

Dodać ponadto należy, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Ratio legis tej regulacji polega na tym, że gwarantuje ona zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Moc wiążąca orzeczenia określona w tym przepisie w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (zob. B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, op. cit., Komentarz do art. 170).

W ocenie Sądu, Organ odwoławczy uchylając decyzję Organu I instancji i przekazując sprawę do ponownego jej rozpatrzenia nie naruszył art. 153 p.p.s.a. Ponadto, zdaniem Sądu, zalecenia zawarte w przedmiotowym wyroku tutejszego Sądu uprawniały Organ odwoławczy do wydania w sprawie decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p.

Zgodnie z art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Analizując przesłanki zastosowania art. 233 § 2 o.p., należy mieć na względzie konstytucyjną (art. 78 Konstytucji RP) zasadę dwuinstancyjności postępowania, obowiązującą również w postępowaniu podatkowym (art. 127 o.p.). W myśl tej zasady, w razie wniesienia odwołania od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę co oznacza, że nie może ograniczyć się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. Innymi słowy, zainicjowanie postępowania odwoławczego powoduje konieczność powtórnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy, a nie jedynie kontrolę zasadności argumentów podnoszonych przeciwko orzeczeniu organu pierwszej instancji.

Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 o.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy nie istnieją podstawy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana w powyższym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 o.p.) i może być stosowana jedynie wyjątkowo, gdy zaistnieją okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 1983 r., sygn. akt II SA 403/83, ONSA z 1983 r. Nr 1, poz. 38). Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który powinien także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W orzecznictwie wskazuje się, że zwrot "w znacznej części" użyty w art. 233 § 2 o.p. jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego wypadku (wyrok NSA w Katowicach z dnia 19 września 2002 r., I SA/Ka 1410/01, LEX nr 523999). Natomiast art. 229 o.p. upoważnia organ odwoławczy do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Oznacza to, że kiedy zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

W decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy ocenia przede wszystkim zastosowanie przez organ pierwszej instancji prawa procesowego, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w celu uzyskania uzasadnionej oceny: czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w określonej całości albo też znacznej części, w konsekwencji - czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 o.p. Ocena stosowania przez organ pierwszej instancji prawa materialnego ma w tym aspekcie charakter pomocniczy, organ odwoławczy bada bowiem: czy zakres przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego jest adekwatny do przedstawionego w decyzji pierwszoinstancyjnej zastosowania prawa materialnego. "Przepis art. 233 § 2 o.p. dotyczy niedostatecznego zakresu przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania dowodowego, co uniemożliwia merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Chodzi zatem o przeprowadzenie postępowania dowodowego w niewystarczającym wymiarze, bądź brak jego przeprowadzenia - co sprawia, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wady te muszą być na tyle poważne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 o.p." (Wyrok NSA z 27.01.2023 r., II FSK 1457/20, LEX nr 3558120).

Wobec powyższego, aby w sposób prawidłowy ocenić czy zaskarżona decyzja nie naruszała art. 233 § 2 o.p. w pierwszej kolejności należało ustalić, jakie zalecenia dla Organu odwoławczego zostały zawarte w wyroku tutejszego Sądu z dnia 6 października 2021 r. i z jakich powodów Sąd uchylił poprzednią decyzję tego organu. We wskazanym wyroku Sąd zauważył w pierwszej kolejności, iż w treści zaskarżonej decyzji brak jest jakichkolwiek rozważań w zakresie dotyczącym przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego tym rozstrzygnięciem. O ile w ocenie Sądu w kwestii odmowy stwierdzenia nadpłaty zastosowanie znajdzie regulacja art. 79 § 3 o.p., o tyle zastrzeżenia prawne powstały odnośnie dopuszczalności określenia zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co w sprawie, zgodnie z treścią i datami wskazanymi w art. 70 § 1 o.p. przedawniłoby się z upływem 31 grudnia 2017 r. W decyzji Organu I instancji wywiedziono prawo do wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia z treści art. 14 ustawy centralizacyjnej, jednakże poza powołaniem ww. przepisu organy nie wskazały, że podstawą ich procedowania jest ustawa centralizacyjna. Nie wykazały ponadto czy w ogóle przepisy tej ustawy miałyby zastosowanie do rozważanych rozliczeń skarżącego. Zalecenia Sądu koncentrowały się zatem przede wszystkim na wyjaśnieniu tej kwestii, która wiąże się z zagadnieniem dotyczącym wyliczenia wskaźnika podziału względem skarżącego. W zaskarżonej decyzji przyjęto, że jest to wspólny wskaźnik dla Powiatu i jego jednostek, ustalony na poziomie 3 %, zaś z zapisów ustawy centralizacyjnej wynika, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją winien być on obliczany odrębnie dla każdej z jednostek. W tych okolicznościach Sąd uznał, że przedwczesne jest rozważanie odnoszące się do zagadnienia podnoszonego przez Skarżącego a dotyczącego wyliczonego wskaźnika podziału. Za wadliwe uznał ponadto Sąd stanowisko prezentowane przez DIAS odnośnie kwestii uwzględnienia podatku naliczonego z tytułu wydatków na likwidację ocieplenia azbestem i termomodernizację budynków Powiatu, która to inwestycja przekazana została Jego jednostkom nieodpłatnie. Według organu skoro Powiat do momentu składania korekty deklaracji VAT 7 za styczeń 2012 r. nie skorzystał z przysługującego mu pierwotnego prawa odliczenia podatku naliczonego, to nie mógł skorygować tego odliczenia z uwagi na upływ terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Stanowisko to Sąd uznał za nieprawidłowe. W związku z dokonaną przez Sąd oceną prawną przedstawioną w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 października 2021 r. Organ odwoławczy został zobowiązany do jej uwzględnienia a w szczególności do dokonania oceny wpływu przedawnienia zobowiązania podatkowego na dopuszczalność orzekania w sprawie na podstawie art. 21 § 3 o.p.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, DIAS w zasadniczej jej części, powielił treść uzasadnienia wyroku tutejszego Sądu z dnia 6 października 2021 r. podsumowując tę część stwierdzeniem, iż w sprawie wystąpiła sytuacja, w której rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania.

Mając na uwadze powyższe Sąd stoi na stanowisku, że na legalność zaskarżonej decyzji wskazuje zestawienie wykazanych w decyzji DIAS uchybień w zakresie postępowania podatkowego oraz treść ww. prawomocnego wyroku o sygn. akt I SA/Wr 702/20. Skoro bowiem tut. Sąd jednoznacznie uznał, że to w decyzji Organu I instancji brak jest jakichkolwiek rozważań odnoszących się do dopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 o.p. i w konsekwencji dotyczących poprawności wyliczanego wskaźnika podziału to ani DIAS, ani Sąd takiej oceny nie mógł pominąć. Braki te jako dotyczące podstawowej dla rozliczenia podatku od towarów i usług - kwestii przedawnienia i ustalenia prawidłowego wskaźnika podziału wyeksponowanego w treści uzasadnienia wyroku z dnia 6 października 2021 r., nie mogły zostać uzupełnione przez Organ odwoławczy z uwagi na wspomniane związanie prawomocnym orzeczeniem tut. Sądu. Innymi słowy DIAS w kontekście przytoczonego wyroku nie uchylając rozstrzygnięcia NUS z dnia 9 grudnia 2019 r. naruszyłby art. 233 § 2 o.p. w związku z art. 170 i art. 153 p.p.s.a.

Stąd też, Sąd nie zgodził się z zarzutem skargi o naruszeniu art. 233 § 2 o.p.

Mając na uwadze nieuzasadnione zarzuty skargi oraz brak innych naruszeń przepisów prawa, zobowiązujących Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji, skargę należało w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalić.

Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów zgodnie z przepisem art. 119 pkt 2 p.p.s.a. w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.) - na wniosek organu wobec którego strona nie wniosła sprzeciwu.