Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1374/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 6,  ust. 6a
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi N. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2023 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.242.2023.2.GK UNP: 2037222 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 24 sierpnia 2023 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.242.2023.2.GK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ, DKIS), w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług za prawidłowe stanowisko N. z siedzibą na Malcie (dalej jako Spółka, skarżąca) w zakresie uznania za eksport towarów ze stawką 0% w przypadku posiadania dokumentu wydanego przez administrację celną państwa innego niż Polska, potwierdzający wywóz towarów poza obszar celny UE, a w pozostałym zakresie za nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka, której maltańskie prawo właściwe dla jej siedziby przyznaje osobowość prawną, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hurtowego odzieżą, obuwiem i dodatkami odzieżowymi, specjalizując się w sprzedaży towarów nowych (nieużywanych), lecz wycofanych ze sprzedaży w sieciach handlowych należących do międzynarodowych marek odzieżowych. Towary są przechowywane w magazynie logistycznym położonym na ternie Polski, który obsługuje niezależny od Spółki, wyspecjalizowany podmiot zewnętrzny. Ten operator logistyczny odpowiedzialny jest w szczególności za przyjęcie towarów do magazynu, ich przechowanie, jak również wydanie towarów przewoźnikom. Sprzedaż jest realizowana na warunkach Incoterms EXW (ex works), co oznacza, że własność towarów przechodzi na klientów w momencie wydania towarów przewoźnikom.

Spółka dokonuje dostaw towarów transportowanych przez nabywców lub na ich rzecz na terytorium Polski, krajów Unii Europejskiej oraz poza UE. Wniosek o interpretację dotyczy tego ostatniego pola aktywności gospodarczej Spółki. Z uwagi na stosowanie warunków dostawy Incoterms EXW, po stronie klientów leży również obowiązek dokonania odpraw celnych eksportowych nabytych towarów w Polsce lub innym państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Z tytułu wyżej opisanej sprzedaży towarów Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż transport towarów rozpoczyna się na terytorium Polski. Najpóźniej w momencie dostawy towarów (odbioru towarów z magazynu) sporządzany jest międzynarodowy list przewozowy (International consignment note, CMR), na którym wskazywany jest odbiorca towarów i adres przeznaczenia towarów (planowane miejsce zakończenia transportu towarów). Jeden z egzemplarzy CMR towarzyszy przewożonemu ładunkowi, a po zakończeniu transportu przekazywany jest wraz z ładunkiem klientowi albo podmiotowi trzeciemu działającemu w imieniu i na rzecz tego klienta (na przykład operatorowi magazynu logistycznego w miejscu zakończenia transportu towarów).

Spółka wymaga od swoich klientów przekazania dokumentów elektronicznych, pochodzących z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, które potwierdzają wywóz dostarczonych towarów poza terytorium Unii Europejskiej (tzw. komunikatów IE 599). W niektórych przypadkach uzyskanie tego komunikatu okazuje się być niemożliwe, z przyczyn pozostających poza kontrolą Spółki.

W związku z tym Spółka zamierza rozpocząć pozyskiwanie od klientów, na których zlecenie towary są wywożone poza terytorium Unii Europejskiej, przynajmniej jednego z następujących dokumentów:

a). list przewozowy (np. dokument CMR) opatrzony podpisem lub pieczęcią przewoźnika oraz osoby odbierającej towary poza UE;

b). zaświadczenie nabywcy towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE;

c). oświadczenie przewoźnika odpowiedzialnego za transport towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE;

d). dokument wydany przez administrację celną państwa innego niż Polska, potwierdzający wywóz towarów poza obszar celny UE;

e). dokument wydany przez administrację celną kraju trzeciego (nienależącego do UE) w związku z przywozem i odprawą w tym kraju towarów będących przedmiotem dostawy, kopii listów przewozowych.

Oprócz tego Spółka będzie w dalszym ciągu wystawiać faktury zawierające m.in. nazwy i ilości sprzedawanych towarów, a także numery zamówień, masę netto, ilość opakowań zbiorczych, numery rejestracyjne pojazdów odbierających towary, numery plomb na kontenerach. W oparciu te dane zamieszczone na fakturach Spółka będzie w stanie potwierdzić tożsamość towarów będących przedmiotem poszczególnych dostaw z towarami, których eksport zostanie udokumentowany dowodami wymienionymi w lit. a) - e) powyższego wyliczenia. Przedmiotowe dokumenty Spółka będzie otrzymywać przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonana zostanie poszczególna dostawa towarów.

Uzupełniając opis zdarzenia przyszłego Spółka podała, że nabywcą towarów będzie kontrahent B., a krajem do którego zostaną przetransportowane towary będą Zjednoczone Emiraty Arabskie. Wywóz towarów z terytorium Polski będzie dokonywany na rzecz nabywcy mającego siedzibę poza terytorium Polski. Nabywca towarów jako podmiot organizujący transport będzie zlecał wszystkie czynności związane z tą operacją, do których z pewnością będą należały: odprawa celna eksportowa w Unii Europejskiej, odprawa importowa w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, załadunek, przewóz i rozładunek towarów, wystawienie dokumentów spedycyjnych, a prawdopodobnie również ubezpieczenie ładunku w transporcie. Nabywca towarów nie spełni prośby o przesłanie komunikatu IE 599, który otrzyma podmiot dokonujący na zlecenie nabywcy odprawy celnej eksportowej z terytorium Unii Europejskiej.

Na gruncie tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółka zadała następujące pytanie: czy otrzymane przez nią w postaci papierowej lub elektronicznej dokumenty, wymienione w lit. a) - e), będą wystarczającymi dokumentami, potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w celu zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 - dalej jako ustawa o VAT, uptu)?

Odpowiadając na tak postawione pytanie Spółka udzieliła odpowiedzi twierdzącej.

Uzasadniając swoje stanowisko powołała art. 41 ust. 11, ust. 6 i ust. 6a uptu i wywiodła na tej podstawie, że wyliczenie dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej zawarte w art. 41 ust. 6a uptu nie jest wyczerpujące, na co wskazuje użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności". Przeciwnie, dokument niewymieniony wprost przez ustawodawcę również uprawnia do zastosowania 0% stawki podatku w eksporcie towarów, o ile potwierdzać będzie faktyczny wywóz towarów z terytorium Unii Europejskiej. Takie stanowisko, zdaniem Spółki potwierdza również w swoim orzecznictwie TSUE oraz krajowe sądy administracyjne.

Skarżąca wskazała na konkretne interpretacje indywidualne, które również potwierdzają prawidłowość jej stanowiska w sprawie.

Organ interpretacyjny zgodził się ze Spółką, że dokumentem uprawniającym do zastosowania stawki 0% będzie dokument opisany w punkcie d), tj. dokument wydany przez administrację celną państwa innego niż Polska, potwierdzający wywóz towarów poza obszar celny UE, przy założeniu, że jest to komunikat IE-599 wydany przez organy celne innego państwa członkowskiego, bądź inny dokument "urzędowy", w którym urząd celny innego państwa członkowskiego potwierdza wywóz towarów poza terytorium UE i który został określony przepisami tego państwa.

W pozostałym zakresie organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ przywołał art. 41 ust. 6 uptu, z którego wynika, że stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Dokumentem tym zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy jest w szczególności:

1). dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2). dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3). zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Jednocześnie stosownie do art. 41 ust. 11 uptu, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

W ocenie organu, aby możliwe było opodatkowanie eksportu towarów stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego otrzymania przez podmiot potwierdzenia wywozu towarów przez organ celny określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Organ przyznał, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy ma charakter otwarty, co nie oznacza jednak, że mogą to być inne dowody niż dokumenty "urzędowe", w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.

W powoływanym przez Spółkę wyroku z 28 marca 2019 r., w sprawie C-275/18, TSUE stwierdził, że art. 146 ust. 1 lit. a) w związku z art. 131 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z VAT przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii.

Jednak zdaniem organu wyrok ten zapadł w okolicznościach, w których podmiot wysyłał przedmioty kolekcjonerskie poza terytorium Unii Europejskiej pocztą i był w stanie wykazać ten fakt za pomocą dokumentów wydanych przez służby pocztowe. Do powyższego orzeczenia TSUE odwołał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 2005/17. W tej sprawie ani organy podatkowe, ani sąd I instancji nie zakwestionowały samego faktu wywozu towarów poza obszar UE. Jedynym powodem odmowy prawa do zastosowania stawki 0% była okoliczność braku dokonywania przez podatnika zgłoszeń celnych wywozowych, a w konsekwencji braku dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE przez właściwy urząd celny. Nadto wywóz był wykonywany przez operatora pocztowego, tj. podmiot uprawniony do wykonywania działalności pocztowej na podstawie odrębnych przepisów. Zinstytucjonalizowany charakter działalności ww. podmiotów pozwala więc na przyjęcie, że dokumenty wygenerowane przez operatora pocztowego, także w jego systemie elektronicznym mają przymiot dokumentu "urzędowego", a tym samym jeżeli potwierdzają wywóz towarów poza terytorium UE mogą stanowić dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy.

Organ dalej wskazał, że co do zasady zgłoszenia wywozowe towarów z obszaru celnego UE składane są w formie elektronicznej z wykorzystaniem Automatycznego Systemu Eksportu (AES). Zgłoszenie celne (wywozowe) w postaci komunikatu IE 515 jest składane przez zgłaszającego do właściwego urzędu wywozu. Z kolei urząd wyprowadzenia, tj. urząd celny graniczny, przez który towar opuszcza obszar celny Unii Europejskiej niezwłocznie po tym, jak towar opuścił obszar celny UE przesyła do urzędu wywozu (urzędu, w którym zostało złożone zgłoszenie celne) komunikat IE 518 zawierający wyniki kontroli przeprowadzonej w urzędzie wyprowadzenia. Po otrzymaniu przez urząd wywozu komunikatu IE 518 system AES generuje automatycznie komunikat IE 599 i przesyła go zgłaszającemu. Komunikat IE 599 jest dokumentem celnym potwierdzającym, także dla celów podatkowych, wywóz towarów poza terytorium UE przez wskazanego w zgłoszeniu wywozowym eksportera.

Dokumentem, o którym mowa w art. 41 ust. 6a uptu uprawniającym do zastosowania stawki 0% przy eksporcie będzie również zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym lub kopia takiego zgłoszenia potwierdzona przez właściwy urząd celny. We wszystkich ww. przypadkach są to dokumenty o charakterze "urzędowym" wygenerowane w systemie AES lub potwierdzone przez właściwy urząd celny.

W skardze złożonej do tutejszego Sądu skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji:

- całkowicie nieuzasadnione odstąpienie od własnej utrwalonej praktyki interpretacyjnej, w tym brak merytorycznego ustosunkowania się do interpretacji indywidualnych powołanych we wniosku ORD-IN skarżącej, a także oraz brak merytorycznego ustosunkowania się do większej części orzecznictwa sądów administracyjnych, również powołanego we wniosku ORD-IN, co stanowi naruszenie art. 121 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 14h ustawy- Ordynacja podatkowa, a także naruszenie art. 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art, 14m § 1 w związku z art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 ustawy - Ordynacja podatkowa;

- naruszenie art. 41 ust. 6 uptu w związku z art. 41 ust. 11 uptu, w powiązaniu z art. 41 ust. 6a ustawy, poprzez bezpodstawne ograniczenie katalogu dokumentów uprawniających skarżącą do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług w eksporcie pośrednim do dokumentów "urzędowych".

W oparciu o te zarzuty wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadniając pierwszy zarzut skargi skarżąca wskazała na bezpodstawne odstąpienie od dotychczasowej wykładni prezentowanej w innych interpretacjach indywidualnych.

Odnosząc się zaś do drugiego zarzutu wskazała na wypaczenie wniosków płynących z powołanego wyżej wyroku TSUE oraz polskich sądów administracyjnych. W jej ocenie brak jest argumentów przemawiających za stanowiskiem organu, że tylko dokumenty o charakterze urzędowym mogą potwierdzać wykonanie faktyczne eksportu towarów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 – dalej jako ppsa), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do treści art. 57a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się na tym, czy wymienione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dokumenty takie jak list przewozowy opatrzony podpisem lub pieczęcią przewoźnika oraz osoby odbierającej towary poza UE, oświadczenie nabywcy towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE, oświadczenie przewoźnika odpowiedzialnego za transport towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE, dokument wydany przez administrację celną kraju trzeciego (nienależącego do UE) w związku z przywozem i odprawą w tym kraju towarów będących przedmiotem dostawy, mieszczą się w katalogu dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Skarżąca dopuściła taką możliwość wskazując dodatkowo, że wystawiana faktura dokumentująca sprzedaż zawierać będzie m.in. nazwy i ilość sprzedanych towarów, numery zamówień, masę netto, ilość opakowań zbiorczych, numery rejestracyjne pojazdów odbierających towary, numery plomb na kontenerach, a w oparciu o te dane możliwe będzie potwierdzenie tożsamości towarów będących przedmiotem poszczególnych dostaw z towarami, których eksport zostanie udokumentowany dowodami wymienionymi wyżej.

Organ zaś spośród katalogu dokumentów opisanych w części historycznej niniejszego uzasadnienia uznał, że dokumentem takim może być dokument wydany przez administrację celną państwa innego niż Polska, potwierdzający wywóz towarów poza obszar celny UE przy założeniu, że jest to komunikat IE-599 wydany przez administrację celną państwa innego niż Polska, bądź inny dokument urzędowy, w którym urząd celny państwa członkowskiego potwierdza wywóz towarów poza terytorium UE i który został określony przepisami tego państwa.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 2 uptu, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

- terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (pkt 1),

- terytorium państwa trzeciego - rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (pkt 5),

- towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (pkt 6),

- eksporcie towarów - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych (pkt 8).

Przepis art. 7 ust. 1 uptu nakazuje przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 41 ust. 4 i 6 uptu w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a uptu, stawka podatku wynosi 0%, a stawkę taką stosuje się w eksporcie towarów pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Zgodnie zaś z ust. 6a, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3) zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny (ust. 6a),

- jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (ust. 7). Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio (ust. 11).

Ustawodawca definiując w art. 2 pkt 8 uptu pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, czy przez nabywcę mającego siedzibę poza Polską, lub na jego rzecz. Rozróżnienie to jest istotne, gdyż w zależności od tego kto wywozi towar z Polski poza obszar Unii Europejskiej (na kogo rzecz dokonywany jest ten wywóz), uzależnione są warunki przewidziane dla eksportera co do możliwości zastosowania stawki podatku 0%. Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej, stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni ma miejsce wówczas gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Podkreślić przy tym należy, że to na dostawcy, który korzysta ze stawki 0% z tytułu eksportu towarów ciąży obowiązek wykazania stosownymi dokumentami, że wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej towar został wywieziony z terytorium Polski i jego rodzaj i ilość w momencie rozpoczęcia transportu jest tożsama z towarem, co do którego potwierdzono jego wywóz poza obszar Unii (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r., I FPS 3/12).

Skarżąca podkreślała, że na podstawie posiadanej przez nią dokumentacji będzie możliwe jednoznaczne i bezsprzeczne ustalenie, że wystawiona przez nią faktura VAT dotycząca wywożonych towarów poza teren UE oraz jeden z wymienionych dokumentów dotyczą tej samej dostawy (towarów).

Dokumentami, które potwierdzają wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej dla celów podatku od towarów i usług są co do zasady dokumenty wydawane podatnikom przez właściwe urzędy celne na podstawie przepisów prawa celnego, w tym przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz.Urz.UE.L 269/1). System ECS pozwala na dokonywanie i obsługę zgłoszenia w formie elektronicznej, zarówno w urzędzie wywozu, jak i wyprowadzenia. System ten opiera się na obiegu dokumentów pomiędzy urzędami a podmiotami dokonującymi zgłoszeń. Komunikat IE-599, podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych jest dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Komunikat IE-599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu. To właśnie komunikat IE-599 (zapisywany w postaci pliku w formacie "XML") jest dokumentem równorzędnym dla dotychczas stosowanej formy papierowej dokumentów SAD, zaś jego uzyskanie wiąże się z koniecznością rejestracji w tymże systemie. Skoro podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny i potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu, to właśnie system ECS pozwala na elektroniczną obsługę zgłoszenia wywozowego przesyłanego przez zgłaszającego/eksportera, zarówno w urzędzie celnym wywozu, jak też w urzędzie celnym wyprowadzenia i opiera się na obiegu komunikatów elektronicznych pomiędzy urzędami celnymi a podmiotami dokonującymi zgłoszeń celnych.

W niniejszej sprawie jednak skarżąca wskazała na niemożność uzyskania od kontrahenta komunikatu UE-599. Organ zaś jako jedyny dopuszczalny dokument potwierdzający eksport uznał ów komunikat IE-599 bądź inny dokument urzędowy wystawiony przez urząd celny innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej zgodnie z przepisami tego państwa.

Istotne rozważania co do dokumentów, jakie mogą potwierdzać eksport towarów zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 2005/17, a stanowisko to Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela. Owszem, w stanie faktycznym sprawy rozpoznawanej przez NSA wywóz towarów został dokonany przez Pocztę Polską, jednak nie można uznać, aby potwierdzenie dokonania wywozu przez konkretny podmiot trudniący się przewozem przesyłek utożsamiać z posiadaniem dokumentów wystawianych przez właściwe organy celne, czy też nadawać mu status dokumentu urzędowego i tym samym a priori uznać, że dokumenty wystawiane przez inne podmioty nie mogą potwierdzać rzeczywistego eksportu towarów.

NSA w swoim wyroku odwołał się do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 2019 r. w sprawie C-275/18, z którego wynika, że art. 146 ust. 1 lit. a w zw. z art. 131dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm. - dalej: Dyrektywa VAT) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z VAT przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii.

Zgodnie z art., 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Unii przez sprzedawcę lub na jego rzecz. Zdaniem TSUE przepis ten należy interpretować w związku z art. 14 ust. 1 tej dyrektywy, zgodnie z którym "dostawa towaru" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Ponadto, powołując się na wcześniejsze orzecznictwo (w szczególności wyrok z dnia 28 lutego 2018 r., C-307/16) stwierdził, że z przepisów tych, a w szczególności z terminu "wysyłane", użytego w art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy wynika, że eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium Unii. Przepis ten nie przewiduje że towar przeznaczony do wywozu powinien zostać objęty procedurą wywozu, aby można było zastosować zwolnienie w eksporcie określone w tym przepisie.

Zatem zakwalifikowanie transakcji jako dostawy na eksport na podstawie art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT nie zależy od objęcia danych towarów procedurą celną wywozu, której nieprzestrzeganie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do zwolnienia w eksporcie. Trybunał przypomniał, że wprawdzie do państw członkowskich należy określenie, zgodnie art. 131 Dyrektywy VAT, przesłanek warunkujących zwolnienie przez te państwa transakcji eksportu w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych przez tę dyrektywę oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, jednakże przy wykonywaniu swoich kompetencji państwa członkowskie powinny jednak przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część porządku prawnego Unii, do których należy w szczególności zasada proporcjonalności. Dalej wskazał, że z zasady tej wynika, iż przepis krajowy wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeśli w istocie uzależnia on prawo do zwolnienia z VAT od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając przesłanek materialnoprawnych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione.

Owe transakcje powinny być bowiem opodatkowane przy uwzględnieniu ich cech obiektywnych. Z tego względu TSUE uznał, że przesłanka stojąca na przeszkodzie przyznaniu zwolnienia z VAT dla dostawy towarów, które nie zostały objęte procedurą wywozu, podczas gdy jest bezsporne, że towary te zostały faktycznie wywiezione, a zatem ze względu na swe cechy ogólne dostawa spełnia przesłanki zwolnienia przewidziane w art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT, nie zachowuje zasady proporcjonalności. Zdaniem Trybunału, wprowadzenie takiej przesłanki oznaczałoby uzależnienie prawa do odliczenia od spełnienia obowiązków formalnych, bez zbadania, czy ustanowione przez prawo Unii przesłanki materialnoprawne zostały rzeczywiście spełnione. Sama okoliczność, że eksporter nie objął danych towarów procedurą wywozu, nie oznacza, że taki wywóz faktycznie nie nastąpił. Objęcie procedurą wywozu Trybunał ocenił jako obowiązek formalny, który nie wchodzi w zakres wspólnego systemu VAT, lecz procedury celnej i samo w sobie nieprzestrzeganie tego obowiązku nie wyklucza, że spełnione są przesłanki materialnoprawne uzasadniające przyznanie zwolnienia.

Ustawodawca krajowy dostrzegając pojawiające się wątpliwości na tle stosowania różnych możliwości dowodzenia wywozu towaru w ramach eksportu, w tym komunikatu IE-599 jako wyłącznego dowodu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii, z dniem 1 kwietnia 2013 r. postanowił wskazać na przykładowe dokumenty potwierdzające eksport (wywóz) towarów. Nastąpiło to w dodanym do art. 41 ust. 6a uptu, a wyliczenie tam zawarte ma charakter jedynie przykładowy (ustawa z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw). Z uzasadnienia do projektu zmiany ustawy (Druk sejmowy nr 805) wynika, że z uwagi na to, iż w zależności od państwa, w którym nastąpi objęcie procedurą wywozu, mogą występować różne dokumenty, zaproponowany został katalog otwarty dokumentów, które mogą potwierdzać wywóz towarów poza UE. Umożliwi to stosowanie stawki 0% również w sytuacji, gdyby w innych państwach funkcjonowały zgodnie z przepisami tam obowiązującymi inne niż wymienione w tym przepisie dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium UE.

Zatem katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a uptu jest katalogiem otwartym, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Podatnik powinien więc posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny, potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Przypomnieć więc należy, że w orzecznictwie sądów krajowych już wcześniej podkreślano, że jeśli okoliczność wywozu poza UE zostanie wykazana innymi dowodami, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT (tak NSA w wyrokach z 21 lipca 2020 r., I FSK 2005/17 i I FSK 2022/17, z 10 września 2014 r., I FSK 1304/13, z 25 kwietnia 2013 r., I FSK 828/12, z 20 grudnia 2017 r., I FSK 825/17).

Przyjęty w prawie wspólnotowym (a więc w konsekwencji również w prawie polskim) model opodatkowania transakcji międzynarodowych zakłada, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług powinno nastąpić w kraju, gdzie dochodzi do konsumpcji towaru, a więc - w przypadku eksportu - nie w kraju, z którego następuje wywóz, ale w kraju, do którego towar przewieziono. Cechą wspólną większości zwolnień przewidzianych w Rozdziałach 6-9 Dyrektywy 112 jest odniesienie się do transakcji, w których wykorzystanie dostarczonych towarów lub efektu wyświadczonej usługi odbywa się poza terytorium Wspólnoty. Zwolnienia te zostały zatem oparte na zasadzie opodatkowania w miejscu przeznaczenia lub ostatecznej konsumpcji. Z tego względu opodatkowywanie tych transakcji VAT byłoby sprzeczne z założeniami wspólnego systemu podatku VAT, gdyż, co do zasady, podatkowi nie powinny podlegać transakcje, w których ostateczna konsumpcja ma miejsce poza UE (tak WSA w Warszawie w wyroku z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1903/12 i powołany tam: R. Namysłowski (red.), K. Sachs (red.), Dyrektywa VAT. Komentarz, Lex 2008, t. 3 komentarza do art. 146-153; por. też t. 8-9 tego komentarza).

Również z wyroku z dnia 8 listopada 2018 r., wydanym w sprawie C-495/17, TSUE uznał, że art. 146 ust. 1 lit. e dyrektywy Rady 2006/112/WE - po pierwsze, oraz ten przepis w związku z art. 153 tej samej dyrektywy, po drugie, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce podatkowej państwa członkowskiego, na mocy której zwolnienie z podatku od wartości dodanej, odpowiednio, dla usług transportu bezpośrednio związanych z wywozem towarów i dla usług świadczonych przez pośredników pośredniczących w tych usługach transportu jest uzależnione od przedstawienia przez osobę zobowiązaną do zapłaty podatku zgłoszenia celnego wywozowego danych towarów. W tym względzie do właściwych organów należy, do celu przyznania rzeczonych zwolnień, zbadanie, czy spełnienie warunku dotyczącego wywozu danych towarów można wywnioskować z dostatecznie wysokim stopniem prawdopodobieństwa ze wszystkich informacji, którymi dysponują te organy.

Podsumowując, z analizowanych wyroków TSUE i orzeczeń polskich sądów administracyjnych wynika, że w przypadku eksportu towarów nie jest kluczowe posiadanie określonych dokumentów czy też objęcie towarów określoną procedurą, lecz sam fakt wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej. Według orzecznictwa Trybunału istnieją tylko dwie sytuacje, w których niedopełnienie wymogów formalnych może doprowadzić do utraty prawa do zwolnienia z VAT - po pierwsze, na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT, po drugie, naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonującego dowodu spełnienia wymogów materialnych (tzn. faktycznego wyprowadzenia towarów z terytorium UE).

W konsekwencji, nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił. Tymczasem wbrew temu stanowisku Dyrektor KIS uznał, że to spełnienie przesłanek formalnych ma decydujące znaczenia dla uznania, że doszło do eksportu towarów.

Nie ma wobec powyższego racji Dyrektor KIS, że jedynie dokumenty urzędowe, w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE, dają podstawy do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium Unii.

Z tych wszystkich powodów Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa uchylił interpretację w zaskarżonej części. W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor KIS weźmie pod uwagę zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu argumentację.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Na zasądzone koszty składa się uiszczony wpis od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa.