Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 548/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, § 6 pkt 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Marcin Małek (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 14 lipca 2023 r. nr 0601-IOV-2.4103.50.2022.27 w przedmiocie zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. kwotę [...]zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. (dalej: podatnik, skarżąca lub strona) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: organ) z 14 lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej: organ I instancji) ustalił, że skarżąca w rozliczeniu podatkowym za wskazany okres uwzględniła faktury nie odzwierciedlające zdarzeń gospodarczych (sprzedaży/nabycia folii stretch). W konsekwencji powyższych ustaleń organ I instancji uznał, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (w łącznej wysokości 522.036,80 zł) wynikającego z faktur wystawionych przez: 1. S. sp. z o. o. we W., 2. G. sp. z o. o. (obecnie: G.1 S.A.) w G. i 3. G.1 sp. z o. o. sp. k. (obecnie: G.1 S.A. sp. kom.) w G..

Jednocześnie organ ten uznał, że faktury VAT wystawione przez stronę tytułem wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (folii stretch rzekomo nabytej od ww. kontrahentów) na rzecz słowackiej firmy F. s.r.o., Z. , Słowacja (na łączną wartość 2.985.949,74 zł) również nie odzwierciedlają faktycznie przeprowadzonych transakcji (rzeczywistych zdarzeń gospodarczych).

W tej sytuacji decyzją z 30 września 2022 r. organ I instancji dokonał spółce zmiany rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r., określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 295.810 zł w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 287.964 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 7.846 zł.

W jej uzasadnieniu wskazał, że w wyniku przeprowadzonych dowodów odtworzono "łańcuchy" podmiotów dokonujących fikcyjnych transakcji zakupu-sprzedaży folii stretch, w których uczestniczyła spółka, której działania polegały na formalnym fakturowaniu towaru dla podmiotu słowackiego, tj. F. s.r.o. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT 0% i występowaniu o zwrot podatku VAT, który faktycznie nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Dokonując analizy działalności poszczególnych podmiotów biorących udział w ustalonych łańcuchach dostaw organ przyjął, że spółka pełniła rolę brokera, czyli podmiotu, który był końcowym ogniwem i jednym z beneficjentów stworzonego procederu odbiegającego od realiów gospodarczych, (tj. odbiorcą zwrotu podatku VAT). Celem przeprowadzonych transakcji było uzyskanie zwrotu podatku VAT, nie zaś obrót towarem.

Od decyzji tej spółka wniósł odwołanie zarzucając naruszenie:

- art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na wybiórcze ocenianie zebranego materiału dowodowego oraz niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego; nieprzeprowadzenie przez organ samodzielnych ustaleń, a oparcie się na zewnętrznych protokołach kontroli;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego w sprawie i braku komunikowania stronie faktów znanych organowi z urzędu, w szczególności poprzez pominięcie żądania strony przeprowadzenia dowodów mających znaczenie dla sprawy, a także poprzez nie dopuszczenia przez organ wszelkich możliwych dowodów jakie były do przeprowadzenia celem wyjaśnienia sprawy,

- art. 70 O.p. poprzez niezastosowanie przepisów o przedawnieniu zobowiązania podatkowego,

- art. 86, art. 88, art. 99 ustawy o VAT i odmowę zwrotu różnicy podatku naliczonego zgodnie z deklaracją podatnika.

W uzasadnieniu złożonego odwołania strona podniosła, że organ wadliwie zastosował przepisy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, albowiem nie została ona zawiadomiona o wszczęciu postępowania karno-skarbowego co uchyla ustalenie o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się do istoty sprawy wskazał, że z akt sprawy wynika jedynie, iż na późniejszym etapie obrotu towarem opisanym w decyzji doszło do nadużyć prawa podatkowego. Stąd ustalenia organu zawarte w zaskarżonej decyzji są niezrozumiałe. Organ swoje ustalenia oparł na protokołach kontroli z innych postępowań. Przeoczył jednak fakt, że S. nabywała towar od spółki P. sp. z o. o. (której prezesem był S. W.), która to była producentem folii. W odniesieniu do spółki G. sp. z o. o. i G.1 sp. z o. o. sp. k. ustalenia organu oparte zostały przede wszystkim o wyniki kontroli bądź ustaleń prowadzonych wobec tych spółek za inne okresy niż wrzesień 2016 r. Organ skrzętnie pomija fakt, iż G.1 sp. z o. o. sp. k. osiągała w IV kwartale 2016 r. obroty w wysokości 17,5 min zł, a z zeznań P. S. wynika, iż fikcyjny obrót jakiego był uczestnikiem nie dotyczył obrotu folią.

Jej zdaniem, ustalenia organu oparte zostały jedynie o założenie, z którego wynika, że: skoro dostawcy S. sp. z o. o., G.1 sp. z o. o. i G.1 sp. z o. o. sp. k. nie mogli dostarczyć im folii to jest oczywiste że takiej folii nie dostarczono do spółki, przy czym organ nie dokonał żadnych prawidłowych ustaleń w zakresie ustalenia kto dostarczył folię do ww. podmiotów. Folia nabyta od S. pochodziła natomiast od P. sp. z o. o, która to była jej producentem (co potwierdzają m. in. zeznania złożone przed Sądem Okręgowym w L.).

W odniesieniu do ustaleń dotyczących G.1 sp. z o. o., organ dokonał ich na podstawie oświadczenia spółki G.1 sp. z o. o. sp. k. (w zakresie wskazania dostawców spółki) złożonego przez panią G. , która nie może składać oświadczeń w jej imieniu. Stąd celem ustalenia stanu faktycznego należy dokonać przesłuchania pani G. w celu ustalenia jakiej spółki dotyczy oświadczenie, jakiego okresu oraz czy tylko wskazane w oświadczeniu podmioty dostarczały do G.1 folię stretch w 2016 r. Niedociągnięcia w gromadzeniu materiału dowodowego w zakresie ustaleń dotyczących G.1 sp. z o. o. należy poprawić poprzez przesłuchanie A. J. . Nadto wskazał, że organ nie odniósł się do wykazanej w materiale dowodowym okoliczności, że dokumenty przewozu potwierdzają transporty folii do skarżącej.

Decyzją wymienioną na wstępie, organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 295.815 zł w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 287.969 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 7.846 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że Prokuratura Rejonowa L. w L. postanowieniem z 19 marca 2020 r. wszczęła śledztwo karno-skarbowe dotyczące posłużeniem się przez G. w rozliczeniu podatku VAT za wrzesień 2016 r. fakturami VAT wystawionymi przez G.1 sp. z o. o. sp. k. tytułem sprzedaży i dostawy folii stretch, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz zawyżenie wartości dostawy wewnątrzwspólnotowej ww. towaru, poprzez zaewidencjonowanie w rejestrze sprzedaży VAT faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych na rzecz F. s.r.o. z siedzibą na Słowacji.

W konsekwencji organ zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r., w związku z wystąpieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie to doręczono stronie 2 grudnia 2020 r. W ocenie organu zawiadomienie to było prawidłowe pod względem merytorycznym (istniały bowiem podstawy do jego wydania, w sprawie doszło istotnie do wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec strony) i formalnym (zostały doręczone stronie). Z akt sprawy wynika, że Prokuratura Rejonowa L. w L. zawiadomiła organ I instancji, iż w wyniku przeprowadzonego śledztwa 12 lutego 2021 r. do Sądu Okręgowego w L. przesłano akt oskarżenia przeciwko T. S., oskarżonemu o popełnienie przestępstwa skarbowego. Sprawa została zarejestrowana pod sygn. akt [...] i pozostaje w toku.

Mając to na uwadze, w ocenie organu odwoławczego, nie sposób uznać, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego-skarbowego miało charakter pozorowany czy instrumentalny, a tym samym, że doszło do instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe instytucji zawieszenia terminu biegu przedawnienia wobec strony. Ponadto z najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż zakres kontroli pod kątem pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe winien być ograniczony jedynie do wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Odnośnie przebiegu przedmiotowych transakcji organ wskazał, że w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji handlowych zawartych pomiędzy stroną a jej rzekomymi dostawcami towaru (folii stretch) zwrócono się do właściwych dla nich organów podatkowych z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających lub kontroli podatkowych, w celu ustalenia źródła pochodzenia towaru zbytego na rzecz spółki, a następnie zbytego przez nią w ramach WDT na rzecz F. . Na ich podstawie ustalono, że:

1. S. sp. z o. o. - zgodnie z danymi zawartymi w KRS przedmiotem przeważającej działalności spółki była sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych. Według informacji dostępnych w systemie WRO-SYSTEM spółka ta zakwalifikowana została jako podmiot o wysokim poziomie ryzyka i widnieje w bazie podmiotów szczególnych. Podjęte próby ustalenia źródła pochodzenia towaru (folii stretch) zbytej na rzecz G. zakończyły się niepowodzeniem. Właściwy organ podatkowy poinformował, że S. odbiera wszelkie wezwania lecz brak jest reakcji na nie, zbierane są dokumenty celem wykreślenia jej z rejestru podatników VAT. Źródło pochodzenia towaru ustalono zaś w oparciu protokół przesłuchania S. W. prezesa S. z którego wynika, iż współpracę z G. nawiązał dawno temu, na pewno było to 4-6 lat temu. Polegała ona na sprzedaży im towarów. Jakich nie pamiętam. Wg świadka folia stretch sprzedana następnie do G. na wyżej wymienione faktury była kupiona od firmy P. sp. z o. o., z/s w W.. Przed sfinalizowaniem transakcji, najczęściej podczas rozmowy telefonicznej przedstawiana była propozycja oferty handlowej i jej warunki (cena, dostępność towaru oraz termin dostawy). S. nie posiada własnego transportu i musiała w tym zakresie korzystać z usług firm zewnętrznych. Odbiór następował z zakładu produkcyjnego P.. Ustalono, że nie jest możliwe przeprowadzenie kontroli podatkowej w zakresie ustalenia przebiegu, prawidłowości i rzetelności transakcji w zakresie sprzedaży folii stretch z uwagi na to, że P. zaprzestała składania deklaracji VAT-7 począwszy od maja 2017 r., 24 maja 2018 r. ww. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. Wskazany przez spółkę adres siedziby oraz prowadzenia działalności gospodarczej jest adresem biura wirtualnego. Kierowana na ten adres korespondencja nie była odbierana.

Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił prawdopodobny przebieg łańcucha transakcyjnego i tworzące go podmioty:

brak danych -> P. sp. z o. o. -> S. sp. z o. o. -> G. sp. z o. o. -> F. s.r.o.

2. G.1 sp. z o. o. z/s w G. - ustalono, że A. G. - główna księgowa w reakcji na wezwanie do dostarczenia dokumentów oraz złożenia wyjaśnień dotyczących transakcji handlowych zawartych z G. we wrześniu 2016 r. poinformowała, że stosowne dokumenty, zostały już przekazane przez prezesa zarządu A. J., który został wezwany do stawienia się w charakterze świadka. Właściwy dla spółki Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu poinformował, że brak jest możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej w spółce celem ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji zawieranych z G.. Spółka posiada otwarte w urzędzie obowiązki podatkowe, nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, 19 grudnia 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT, spółka nie złożyła do tut. urzędu żadnych deklaracji podatkowych, nie posiada żadnych zaległości podatkowych, spółka nie była podmiotem wobec którego Urząd prowadził czynności sprawdzające oraz kontrolę podatkową. Również oględziny wskazały na brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę pod jej adresami. Spółka nie podjęła również kierowanych do niej wezwań celem przesłanie dokumentacji dotyczącej transakcji zawartych we wrześniu 2016 r. z G..

3. G.1 sp. z o. o. sp. k. z/s w G. – ustalono, że jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, jest w posiadaniu faktur VAT wystawionych na rzecz G. (zaewidencjonowanych w ewidencji VAT za III kwartał 2016 r. i ujętych w deklaracji VAT-7K za ww. okres), okazała dokumenty świadczące o nabyciu towaru do dalszej odsprzedaży, posiada w swojej dokumentacji: fakturę, WZ, zamówienie, potwierdzenie zapłaty), nie przeprowadzono wizji lokalnej magazynów ani towaru. Pozyskano od spółki dokumenty w postaci: faktur VAT, rejestrów sprzedaży za III kwartał 2016 r., oraz pisemnych oświadczeń z których wynika, że spółka w kontrolowanym okresie nie posiadała środków trwałych, a towary odsprzedane G. zakupiła od: B. sp. z o. o. Ł., B. sp. z o .o. W., FHU P. .

Spółka 19 maja 2020 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Posiadała prawo do adresu rejestracyjnego na podstawie umowy na "wirtualne biuro". Wg informacji uzyskanej od właściciela "wirtualnego biuro" umowa została wypowiedziana przez spółkę w I kwartale 2019 r. Próby kontaktu z przedstawicielami spółki nie przyniosły rezultatu. Przeprowadzona w spółce kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za IV kw. 2015 r. zakończona została wynikiem pozytywnym ze znaczną kwotą uszczupleń. Na podstawie analizy dowodów zgromadzonych w sprawie ustalono, że spółka nie posiada ewidencji środków trwałych i wyposażenia, nie posiadała żadnego majątku, posiada jedynie laptop, nie występuje jako nabywca bądź zbywca majątku. Spółka w okresie I-IV kw. 2016 r. wykazywała znaczne obroty w łącznej wysokości ok. 17,5 min zł, wykazując kwoty podatku do wpłaty. Od stycznia 2017 r. w składanych deklaracjach VAT-7 wykazywała znikome obroty. Udziały w spółce posiadają: Komplementariusz - G.1 S. A. z siedzibą w G. oraz Komandytariusz - A. J.. W wyniku ustaleń kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od VAT za IV kwartał 2015 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni decyzją z 25 marca 2019 r. dokonał spółce zmiany rozliczenia za ww. okres oraz określił podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych w tym okresie nierzetelnych faktur VAT stwierdzając, że transakcje pomiędzy podmiotami są nierzetelne i zostały zawarte dla pozoru. W ocenie organu podatkowego spółka pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, tj. jedynie symulowała nabycia i sprzedaż towaru w celu wydłużenia łańcucha dostaw. Spółka pełniła rolę "bufora" w łańcuchu transakcji. Obszerny materiał dowodowy w tym przesłuchania A. J. oraz pracowników spółki A. L. i B. M., bezspornie potwierdził, że wszystkie transakcje zawarte przez spółkę w IV kwartale 2015 r. były nierzetelne.

Z zeznań A. J. pełniącego funkcje prezesa obydwu ww. spółek, wynika, iż nie potrafił on wskazać żadnych konkretnych informacji dotyczących okoliczności współpracy z G. zasłaniając się niepamięcią i upływem czasu albo udzielając bardzo ogólnikowych odpowiedzi. Nie potrafił również wskazać źródła pochodzenia towaru (folii stretch) znacznej wartości (ponad 2,5 min zł) zbywanej rzekomo przez dwie reprezentowane przez niego spółki na rzecz G.. Stwierdził jedynie, że to wynika z dokumentów lub, że nie prowadził takich analiz. W ocenie organu zeznania te miały jedynie utrudnić organom podatkowym odtworzenie łańcuchów powiązań pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w procederze obrotu folią.

W zakresie kontrahentów tej spółki od których rzekomo nabyłą towar następnie sprzedany skarżącej organ wskazał, że:

1. B. sp. z o. o. wystawiła jedną fakturę VAT sprzedaży z 12.09.2016 r. na wartość netto 124.803,36 zł. Zamówienie zostało złożone drogą mailową, transport towaru leżał po stronie nabywcy; wg adnotacji na fakturze i dokumencie WZ odbiór towaru dokonano transportem własnym, zapłata nastąpiła w formie przelewu bankowego. Na potwierdzenie źródła pochodzenia ww. towaru spółka przedłożyła fakturę VAT zakupu wystawioną przez M. sp. z o. o. G. . Ustalono, że B. sp. z o. o. zakupiła folię od M. sp. z o. o. za cenę jednostkową 5,48 zł/kg aby następnie tę samą folię odsprzedać w krótkim odstępie czasu (16 dni) G.1 sp. z o .o. sp. k. za 5,28 zł/kg tj. ze stratą łącznie ok. 5.000 zł. Powyższe zaś, zdaniem tut. organu sprzeczne jest z celem legalnie prowadzonej działalności gospodarczej tzn. dążeniem do osiągania zysku. B. sp. z o. o. oznaczona została jako podmiot wysokiego ryzyka z uwagi na znaczny udział zakupów od kontrahentów ryzykownych, a także na znaczny udział w obrocie sprzedaży na rzecz kontrahentów ryzykownych. Spółka ta została również odnotowana jako podmiot nierzetelny i scharakteryzowany jako pełniący funkcję bufora w oszustwach karuzelowych.

2. B.1 sp. z o. o. W. - nie przedłożyła do kontroli żadnej dokumentacji źródłowej (rejestrów VAT i faktur w zakresie dostaw i nabyć), nie złożyła również jakichkolwiek wyjaśnień dotyczących współpracy handlowej z kontrahentami za ww. okres. Spółka poświadczyła również nieprawdę w zakresie zgłoszonego do właściwego US adresu przechowywania dokumentacji rachunkowej.

Niemożliwe okazało się ustalenie kontrahentów B.1 na podstawie czynności przeprowadzonych przy udziale tego podmiotu. Ustaleń w tym zakresie dokonano na podstawie analizy przepływów środków finansowych na rachunkach bankowych. Wśród kilkudziesięciu firm od których B.1 otrzymywała środki pieniężne znalazły się m.in. G.1 sp. z o. o. oraz G.1 sp. z o. o. sp. k. Na podstawie analizy historii rachunku bankowego spółki B.1 oraz informacji i dokumentacji uzyskanych od ww. podmiotów ustalono, że:

- G.1 sp. z o. o. nabyła od B.1 towary handlowe na podstawie 32 faktur VAT wystawionych w okresie od 12.09.2016 r. do 28.11.2016 r. dotyczących zakupu folii stretch na łączną kwotę netto 3.524.891,05 zł. Zakupiony od B.1 ww. towar został następnie odsprzedany do kilkunastu firm w tym m. in. do G. oraz B..

- G.1 sp. z o. o. sp. k. nabyła od B.1 towary handlowe na podstawie 26 faktur VAT wystawionych w okresie od 12.09.2016 r. do 28.11.2016 r. dotyczących zakupu folii stretch na łączną kwotę netto 3.085.949,65 zł. Zakupiony od B.1 ww. towar został następnie odsprzedany do kilkunastu firm w tym m. in. do G.. G.1 sp. z o. o. sp. k. dokonała przelewów na rzecz B.1 w okresie od 13.09.2016 r. do 24.11.2016 r. na łączną wartość 3.352.972,05 zł.

Nie ustalono jednak źródła pochodzenia ww. towaru (folii stretch) odsprzedanego przez B.1 na rzecz ww. podmiotów. Tym samym należało przyjąć, że wśród dostawców B.1, brak było podmiotów, które dokonywałby na jej rzecz dostaw towarów w postaci folii stretch. Tak więc, B.1 nie posiadała źródła skąd mogłaby zakupić towar handlowy w postaci ww. asortymentu, który rzekomo zbyła kolejno na rzecz G.1 sp. z o. o. oraz G.1 sp. z o. o. sp. k. Stąd też zasadnie przyjęto, że również ww. podmioty nie mogły zbyć towaru w postaci folii stretch na rzecz skarżącej.

3. FHU P. , S. - ustalono, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gliwicach dokonał zmiany rozliczenia w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2016 r. oraz określił za ww. m-ce podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikający m. in. z faktur VAT wystawionych na rzecz G.1 sp. z o. o. oraz G.1 sp. z o. o. sp. k. (tj. faktur na podstawie których został przez te podmioty "nabyty" towar "odsprzedany" następnie do G.) jako nie dokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Firma ta postanowieniem z 26.04.2017 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Wg organu P. S. pomimo, iż faktycznie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w 2016 r. nie dokonywał obrotu towarem (nie wystąpiła sprzedaż w ww. zakresie, ani zakupu ww. towaru). Obrót pomiędzy firmami (w tym G.1 sp. z o. o. oraz G.1 sp. z o. o. sp. k.) udokumentowany fakturami VAT nie przedstawiał rzeczywistych zdarzeń (transakcji) gospodarczych, lecz sprowadzał się jedynie do stworzenia pozorów prowadzenia legalnej działalności handlowej pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Faktycznie zaś stanowił element świadomego udział w łańcuchu transakcji mających na celu stworzenie struktury podmiotów działających jedynie jako kolejne ogniwa w łańcuchu, w celu uniemożliwienia ustalenia pochodzenia towaru oraz umożliwienia odliczenia podatku naliczonego na kolejnych etapach rzekomego obrotu. Powyższe potwierdził P. S., który w trakcie kilkukrotnie składanych zeznaniach w charakterze podejrzanego stwierdził, iż świadomie uczestniczył w charakterze słupa w łańcuchu transakcji sprowadzającym się do nielegalnego procederu handlu początkowo miedzią i cynkiem, a od 2016 r. (w związku ze zmianą asortymentu) folią, granulatem oraz art. spożywczymi. Świadek wskazał, iż organizacją procederu (w tym handlu m. in. folią) zajmowały się osoby trzecie w ramach działalności m. in spółek K. F. oraz K. . Jak zeznał od samego początku miał pełną świadomość, że obrót jest nielegalny, że chodzi o oszustwa na podatku VAT. Celem nielegalnego procederu było uniknięcie odprowadzania podatku VAT, bez wzbudzania nadmiernego zainteresowania organów skarbowych. Jego zdaniem odbiorcy musieli się domyślać, że towar pochodzi z oszustw na podatku VAT, bo każdy towar był w bardzo przystępnej cenie, nieosiągalnej na legalnym rynku, choć oficjalnie nie mógł im powiedzieć, że sprzedaje towar, od którego nie był odprowadzony podatek VAT, bo by go nie kupili. P. S. wykonywał zalecenia osób nadzorujących cały nielegalny proceder, tj. drukował faktury VAT na zakup towarów, które otrzymywał na skrzynkę mailową oraz w tym samym dniu lub następnym wystawiał faktury sprzedaży na ten sam towar na podmioty w większości wskazane oraz dokonywał przelewów należności. Dokładał również szczególnej staranności aby dopilnować wysyłania ofert korespondencją mailową i wystawiania faktur. Zeznał ponadto, że dla uwiarygodnienia transakcji świadomie sporządzono dokumentację księgową i deklaracje podatkowe w firmach słupach. W firmie F. całą dokumentację księgową sporządzała zatrudniona pracownica E. R.. Rozliczenia dot. faktur zawsze były realizowane przelewem, co miało uwierzytelniać i potwierdzać rzeczywistość prowadzonej działalności. Cena sprzedaży towaru była zwykle odgórnie ustalona przez osobę organizującą proceder. P. S. nie posiadał środków własnych na faktyczne dokonywanie zakupu i sprzedaży towarów, nie miał również nic wspólnego z transportem towarów wykazanych na fakturach, gdyż tą kwestię organizowały osoby zarządzające procederem.

Jak wynika z ww. decyzji przedmiotem przeważającej działalności K. sp. z o. o. była działalność związana z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych, a przedmiotem pozostałej działalności była m. in. działalność związana z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki, działalność związana z obsługą rynku nieruchomości, handel detaliczny i hurtowy, reklama, badanie rynku i opinii publicznej, wynajem dzierżawa, badania naukowe i prace rozwojowe. Przeprowadzenie czynności kontrolnych w stosunku do spółki okazało się niemożliwe ze względu na brak kontaktu. Siedziba spółki, to adres biura wirtualnego. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. Spółka prowadzona przez K. R. (z którym był utrudniony kontakt, gdyż nadużywał on alkoholu), faktycznie zarządzana była przez osobę, która nie była oficjalnie powiązana z tym podmiotem. To z osobą o inicjałach J.M. dokonywano wszelkich ustaleń w sprawach poszczególnych transakcji za pomocą specjalnie przeznaczonych do tego telefonów komórkowych (z czeskimi kartami) lub podczas bezpośrednich spotkań na stacji benzynowej w P.. P. S., jak zeznał miał przy tym pełną świadomość, że K. R. to tylko słup J.M. Stąd słusznie przyjęto, że K. od którego P. S. miał nabywać towary (m. in. folie stretch) zbyte następnie rzekomo na rzecz ww. spółek zarządzanych przez A. J. nie był podmiotem rzetelnym.

Przedmiotem działalności P. sp. z o. o. była działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju oraz działalność holdingów finansowych, działalność agentów zajmujących się sprzedażą paliw, rud, metali, chemikaliów przemysłowych, drewna, materiałów budowlanych, sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych, pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. Wobec ww. spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego w Poznaniu wszczął czynności kontrolne w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres czerwiec - listopad 2016 r. Z ustaleń dokonanych przez ww. organ podatkowy wynika, że działalność P. posiada szereg cech charakterystycznych dla podmiotów uczestniczących w tzw. "karuzeli podatkowej".

Stąd, słusznie przyjęto, że zgromadzony materiał dowodowy (w tym pozyskany od Naczelnika Pierwszego US w Gliwicach) potwierdza, że obrót pomiędzy ww. firmami (w tym G.1 sp. z o. o. oraz G.1 sp. z o. o. sp. k.) dokumentowany fakturami VAT nie przedstawia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a sprowadza się jedynie do pozorowania prowadzenia legalnej działalności handlowej pomiędzy podmiotami wskazanymi na poszczególnych dokumentach.

Opierając się na całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ ustalił przebieg łańcuchów transakcyjnych i tworzące je podmioty, które przedstawiają się następująco:

- brak danych->M. sp. z o. o.->B. sp. z o. o.->G. sp. z o. o. sp. k.-> G. sp. z o. o. -> F. s.r.o.

- brak danych -> B.1 sp. z o. o. -> G.1 sp. z o. o. sp. k. -> G.1 Sp. z o. o. -> G. sp. z o. o. -> F. s.r.o.

- brak danych ->K. Sp. z o. o. FHU P. -> G.1 sp. z o. o. sp. k. -> G.1 sp. z o. o. -> G. sp. z o. o. -> F. s.r.o.

- brak danych -> P. sp. z o. o. -> FHU P. -> G.1 sp. z o. o. sp. k. -> G. sp. z o. o. -> F. s.r.o.

Ponadto na podstawie przesłanych przez słowacką administracje podatkową dokumentów (faktur zakupu i sprzedaży F. s.r.o., międzynarodowych listów przewozowych CMR) organ ustalił, że towar (folia stretch) zbyty przez G. do F. został następnie odsprzedany do R. sp. z o. o., W. oraz w jednym przypadku do S. sp. z o. o. W.. Transakcji te wydają się zupełnie nielogiczne i pozbawione ekonomicznego sensu. Jak wynika bowiem ze zgromadzonych dowodów wszystkie sporne transakcje przeprowadzane były w bardzo krótkich odstępach czasu. Co do zasady od nabycia towaru (folii stretch) przez G. do momentu jego sprzedaży na rzecz F., a następnie do R. mijał zaledwie jeden dzień. W czterech przypadkach ciąg wszystkich ww. transakcji przeprowadzony został jednego dnia, tj. towar w ciągu jednego dnia przebył trasę Polska - Słowacja - Polska. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika również, iż towar, który znajdował się na terytorium Polski po jego dostawie (w ramach transakcji pomiędzy G. - F. na teren Słowacji ponownie wracał na teren kraju (w ramach transakcji F. - R. lub S.), generując przy tym jedynie dodatkowe bezcelowe koszty m. in. koszty transportu.

Powyższe zdaniem organu bezsprzecznie potwierdziło fakt utworzenia pomiędzy ww. firmami nielegalnego mechanizmu polegającego na przepływie (krążeniu) towarów w obrocie międzynarodowym. G. "dokonywała" wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru w postaci folii stretch na rzecz słowackiej firmy F., która to z kolei "dokonywała" dostawy tego samego towaru na rzecz polskich podmiotów m. in. R. oraz S.. Słusznie przyjęto również w oparciu o całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, iż strona nie mogła nabyć ww. towaru, który następnie zbywała w procedurze WDT, ponieważ podmioty które rzekomo dokonywały na jej rzecz dostawy, tj. S., G.1 sp. z o. o. sp. k. oraz G.1 sp. z o. o. towarem tym nie dysponowały. Towar pochodził prawdopodobnie od organizatora całego przedsięwzięcia, tj. F. i sztucznie krążył pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach VAT. Cały nielegalny proceder zaś został tak zorganizowany, aby jak najbardziej urzeczywistnić transakcje "nabyć/zbyć" towaru handlowego. Transakcje te nie miały jednak nic wspólnego z faktycznym handlem prowadzonym w celach gospodarczych. Obrót folią był fikcyjny, a wszelkie dokumenty, potwierdzenia płatności, transport folii stretch przez firmy spedycyjne miały za zadanie tylko i wyłącznie uprawdopodobnić i urzeczywistnić transakcje, które w rzeczywistości (z gospodarczego punktu widzenia) nigdy nie wystąpiły.

G. pełniła rolę brokera czyli podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do innego państwa członkowskiego po "nabyciu" towarów od ostatniego krajowego bufora. Jako broker miała za zadanie "sprzedać" towary w ramach WDT i zamknąć tym samym pojęcie karuzeli. Rolę buforów pełniły m. in.: S., G.1 sp. z o. o. sp. kom., G.1 sp. z o. o. Były to firmy, co do zasady istniejące na rynku, zwykle poprawnie się rozliczające, co pozwalało pozorować prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu folią stretch. Bezpośrednimi "dostawcami" towarów do buforów były z kolei podmioty, pełniące w tym procederze rolę znikających podatników. Rolę tę pełniły: P. sp. z o. o., B.1 sp. z o. o., B. sp. z o. o., FHU P. oraz K. sp. z o. o., P. sp. z o. o. Były to podmioty, które m. in. świadomie zgodziły się wejść w rolę tzw. słupa, nie podejmując żadnych decyzji w ramach zarejestrowanej działalności, wykonując polecenia innych osób, założone przez osoby nie mające żadnej wiedzy o prowadzeniu jakiejkolwiek działalności gospodarczej, których przedmiot działalności nie obejmował handlu m. in. folią stretch, podmioty z siedzibami w biurach wirtualnych, bez miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Ww. podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich celem było jedynie wprowadzenie do obrotu prawnego pustych faktur (wykazany w nich podatek VAT nie został wpłacony do budżetu państwa). Podmioty te nie zatrudniały pracowników, nie posiadały potencjału gospodarczego (magazynów, biur, środków trwałych) ani własnych środków finansowych, nie było z nimi kontaktu, wykreślone zostały z rejestru podatników VAT.

Stąd w ocenie organu odwoławczego na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego słusznie przyjęto, że zarówno faktury (łącznie 20 sztuk) wystawione w kontrolowanym okresie przez G.1 Sp. z o. o. sp. k., G.1 sp. z o. o., S. sp. z o. o. na rzecz G. oraz faktury (21 sztuk) wystawione przez G. tytułem wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na rzecz słowackiej firmy F. są fakturami fikcyjnymi, tzw. pustymi fakturami. W związku z tym, że ww. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w ww. 20 fakturach VAT w łącznej kwocie 522.036 zł. Jednocześnie dalsze wystawienie 21 faktur w ramach WDT na łączna wartość 2.985.949,74 zł nie mogło być uznane za czynność wywołującą określone skutki na gruncie ustawy o VAT.

Dalej organ wskazał, że wynikająca z orzeczeń TSUE zasada dobrej wiary, jako podstawa ochrony prawa podatnika do odliczenia podatku VAT od transakcji poprzedzonej transakcją oszukańczą, dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatnik pozostawał w mylnym, aczkolwiek uzasadnionym przekonaniu, że nabywając towar/usługę uczestniczy w legalnej transakcji. Zasada ta nie ma natomiast zastosowania w przypadkach, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonane czynności prowadzą do nadużyć podatkowych. Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar jest (krąży w jakimś zakresie pomiędzy firmami w karuzeli podatkowej), wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, iż bierze udział w oszustwie karuzelowym (tj. że jego kontrahenci działają w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług). Wobec powyższego nie sposób nie zauważyć, że jednym z głównych odbiorców korzyści podatkowej z oszustwa karuzelowego, w postaci zwrotu podatku VAT, jest broker, czyli podatnik dokonujący WDT do innego państwa członkowskiego po "nabyciu" towarów od ostatniego krajowego bufora. W niniejszej sprawie to właśnie G. pełniła rolę brokera. Z uwagi na fakt, iż bezspornie rola brokera w oszustwie karuzelowym jest kluczowa dla uzyskania korzyści w postaci zwrotu podatku VAT, zatem podmiot pełniący tę funkcję nie może być co do zasady podmiotem przypadkowym i niewtajemniczonym w reguły oraz zasady funkcjonowania karuzeli podatkowej. Brak wiedzy o uczestnictwie w powyższym procederze skutkowałby bowiem brakiem możliwości ze strony podmiotów, będących organizatorami karuzeli, uzyskania zwrotu podatku VAT, o który ubiega się właśnie broker w momencie "sprzedaży" towaru w ramach WDT. Stąd też, w ocenie organu okoliczności faktyczne wskazują, iż strona miała pełną świadomość, że jest elementem przestępstwa podatkowego. W oparciu o licznie zgromadzone w sprawie dowody nie można przyjąć, iż padła ofiarą przestępczych działań innych podmiotów. W realiach ocenianej sprawy podatkowej o okoliczności stanu świadomości strony świadczą niżej wskazane anomalie, nie występujące łącznie w przestrzeni gospodarczej:

- wysoki stopień zaufania strony do rzekomych kontrahentów przejawiający się brakiem pisemnych umów związanych z poszczególnymi transakcjami o znacznych wartościach, co odbiega od typowych standardów biznesowych, brak dowodów potwierdzających weryfikację poszczególnych kontrahentów,

- realizowanie transakcji w błyskawicznym tempie (tego samego dnia lub w dniu następnym) z idealnym dopasowaniem posiadanych zasobów (dążenie do nabyć i dostaw cało samochodowych) zarówno przez Podatnika, jak i jego rzekomych kontrahentów zarówno po stronie zakupów jak i sprzedaży,

- brak działań marketingowych ze strony podatnika oraz jego bezpośrednich kontrahentów (transakcje odbywały się jedynie w ściśle określonym gronie podmiotów - często powiązanych),

- brak podejmowanych prób ustalenia rzeczywistego dostawcy folii stretch, której zakup i sprzedaż następowała jedynie pomiędzy pośrednikami,

- szybki obieg faktur za towar, jednorodność wykazywanego w poszczególnych fakturach towaru (taka sama ilość towaru, terminy wystawienia, terminy płatności),

- nie dążenie do maksymalizacji zysku ze sprzedaży poprzez stosowanie niewielkich marż,

- brak działań charakterystycznych dla prowadzenia profesjonalnej działalności handlowej, przez nie dokonywanie jakiejkolwiek weryfikacji nabywanego towaru (jego ilości i jakości),

- nieposługiwanie się systemami pozwalającymi na identyfikację towaru, brak nadzoru nad jego załadunkiem, rozładunkiem i transportem,

- brak dowodów potwierdzających zawieranie umów ubezpieczeniowych dotyczących magazynowania lub transportu towaru, pomimo ich znacznej wartości,

- występujące szybkie rozliczanie transakcji (bez angażowania własnych środków finansowych), w które zaangażowane były duże sumy pieniędzy (brak zatorów płatniczych) z wykorzystaniem płatności za rzekomo nabywany towar z góry,

- brak dowodów potwierdzających poszukiwanie alternatywnych dostawców lub rynków,

- brak tzw. ryzyka gospodarczego, gdyż sztucznie utworzony mechanizm karuzeli podatkowej gwarantował zarówno "dostawców" jak i "nabywców" oraz fundusze niezbędne na funkcjonowanie działalności w tym zakresie,

- brak dowodów potwierdzających negocjowanie cen zakupu,

- występujące rozbieżności w wystawianych dokumentach (daty wynikające z faktur nabycia towaru przez stronę postępowania są bowiem późniejsze niż daty ich zbycia na rzecz kontrahenta słowackiego, dwukrotna sprzedaż w ramach WDT tej samej partii towaru),

- transakcje pozbawione sensu ekonomicznego, ze względu na generowanie dodatkowych kosztów.

Nadto organ wskazał, że strona na żadnym etapie kontroli oraz postępowania podatkowego nie udowodniła, że (jak twierdzi) została wmanewrowana w transakcje karuzelowe. Zdaniem organu odwoławczego potwierdzeniem wmanewrowania strony w transakcje karuzelowe nie są również złożone przez nią dokumenty. Strona nie wskazała w jaki sposób przedłożone dokumenty miałyby udowodnić twierdzenie, o braku wiedzy co do zawierania nielegalnych transakcji zakupu/sprzedaży folii stretch. Spółka przyjmowała oferty zakupu folii stretch maszynowej bez jakiegokolwiek weryfikowania chociażby jej źródła pochodzenia. Stąd, zasadnie przyjęto, że spółka była w pełni świadoma tego, iż bierze udział w zorganizowanym procederze nie mającym nic wspólnego z rzetelnie prowadzoną działalnością gospodarczą, a wykazane przez nią do odliczenia faktury VAT wystawione przez podmioty G.1 sp. z o. o. Sp. k., G.1 sp. z o. o. oraz S. oraz faktury rzekomo dokumentujące WDT na rzecz F. s.r.o. są fakturami nie potwierdzającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Podsumowują organ stwierdził, że w sprawie materiał dowodowy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w Ordynacji podatkowej, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy.

Kończąc wyjaśnił, że z uwagi na dostrzeżony błąd dotyczący wartości netto oraz wartości podatku VAT wynikających z wystawionej przez G.1 sp. z o. o. sp. k. faktury nr [...] z 13.09.2016 r. uchylił decyzję organu I instancji w przedmiocie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. i orzeka co do istoty, korygując zaistniały błąd.

W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie razem z decyzją organu I instancji i umorzenie postępowania oraz zwrot kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła m.in. naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 21 § 1 pkt 2 O.p w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w niniejszej sprawie doszło do wszczęcia postępowania karno-skarbowego mającego związek ze zobowiązaniem podatkowym z września 2016 r., podczas gdy w rzeczywistości zobowiązanie podatkowe, którego dotyczyło postępowanie karno-skarbowe powstało dopiero wraz z wydaniem decyzji przez organ I instancji;

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, podczas gdy zawiadomienie z art. 70c O.p. było wadliwe, ponieważ nie wskazywało na związek postępowania karno-skarbowego z należnościami podatkowymi za wrzesień 2016 r. oraz nie umożliwiło skarżącej jakiejkolwiek identyfikacji, jakiego postępowania karno-skarbowego dotyczy;

b) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że w niniejszej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia należności stanowiących nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r. wykazaną przez podatnika w deklaracjach, podczas gdy wszczęcie w 2020 r. śledztwa przez Prokuraturę Rejonową Lublin-Północ miało charakter instrumentalny, gdyż:

i. organ podatkowy skierował do Prokuratury zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa zaledwie kilka miesięcy po wydaniu przez organ postanowienia o niezasadności ponaglenia,

ii. od dnia sporządzenia zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, organ nie podejmował już czynności mających wpływ na wynik kontroli, a sama kontrola podatkowa była prowadzona w sposób skrajnie przewlekły;

iii. organ skierował do prokuratury zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa 10.10.2019 r., a więc 2 lata przed wydaniem decyzji i rok przed formalnym zakończeniem kontroli skarbowej – w związku z czym w dniu skierowania zawiadomienia organ nie mógł jeszcze dysponować wystarczającym materiałem dowodowym i tym samym złożenie, zawiadomienia oraz wszczęcie postępowania karno-skarbowego było instrumentalne;

iv. organ odwoławczy nie miał pewności o uzasadnionej możliwości popełnienia przestępstwa związanego z przedmiotem należności podatkowych za wrzesień 2016 r., gdyż zwrócił się Sądu Okręgowego w L. o materiały dowodowe wskazujące na popełnienie przestępstwa przez prezesa skarżącej. Materiały te miały służyć dopiero do ustalenia, czy w sprawie mogło dojść do przerwania biegu terminu przedawnienia i czy możliwe jest merytoryczne orzekanie w sprawie;

c) art. 187 § 1 O.p, w z w. z art. 121 O.p. i art. 122 O.p. i art. 127 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, że:

i. organ odwoławczy powielił ustalenia organu I instancji, nie dokonując wyczerpującego rozważenia całości materiału dowodowego i ograniczając się w jedynie do uzasadnienia ustaleń poczynionych w I instancji;

ii. w zakresie dotyczącym G.1 sp. z o.o. sp. k., organy oparły się jedynie na ustaleniach faktycznych z 2020 r. oraz kontroli skarbowej prowadzonej przez inne organy dotyczącej 2015 r. - na potrzeby ustalenia prawdziwości transakcji z 2016 r., zatem na informacjach nie związanych z przedmiotem rozstrzygnięcia,

d) art. 188 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. i art. 125 § 1 O.p., polegające na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tychże przepisów i uznaniu za prawidłowe oddalenia wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków A. G. i A. J. z uwagi na udowodnienie przez organ okoliczności przeciwnych niż teza dowodowa strony, a także nieprzeprowadzeniu tego dowodu w postępowaniu toczącym się wskutek odwołania strony;

e) art. 191 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na:

i. dokonaniu przez organy oceny rzeczywistego przebiegu transakcji folią stretch z udziałem skarżącej, bez oparcia się na całokształcie materiału dowodowego, w szczególności pominięcie dowodów w postaci dokumentów przewozowych CMR, zeznań przedstawicieli firm transportowych, dokumentów sprzedażowych i potwierdzeń zapłaty, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że ta nie mogła rzeczywiście nabyć i sprzedać folii stretch tylko na tej podstawie, że kontrole skarbowe u kontrahentów skarżącej wykazały pewne nieprawidłowości, niepotwierdzone jednak stosownymi rozstrzygnięciami administracyjnymi lub wyrokami sądów;

ii. przypisanie fikcyjności nabycia, i sprzedaży folii stretch przez skarżącą jedynie na podstawie nieostatecznych ustaleń dotyczących kilku kontrahentów jej dostawcy, z całkowitym pominięciem materiałów dowodzących rzetelnego przebiegu transakcji i jej właściwego udokumentowania;

iii. ustaleniu stanu faktycznego w sposób nielogiczny oraz odbiegający od realiów gospodarczych polegających w szczególności na przypisaniu spółce świadomego uczestnictwa w tzw. karuzeli VAT pomimo, że organy nie wykazały jakoby folia stretch nabyta i sprzedana przez skarżącą stanowiła towar krążący pomiędzy podatnikami w ramach zorganizowanego procederu oraz pomimo faktu, że materiał dowodowy wykazał rzeczywiste istnienie transakcji folią, jak i przebieg jej transportu. Organy odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT jedynie z tego powodu, że inne organy skarbowe dopatrzyły się pewnych nieprawidłowości u dalszych kontrahentów związanych z kontrahentami skarżącej;

f) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegające na nierozpatrzeniu wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu, a w szczególności zarzutu braku samodzielności w ustaleniu przez organ I instancji stanu faktycznego i oparcie się w tym zakresie jedynie na ustaleniach innych organów skarbowych, do których były kierowane zapytania w toku kontroli podatkowej wobec skarżącej.

W uzasadnieniu spółka podniosła, że w sprawie nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ma zastosowanie tylko i wyłącznie wtedy, gdy wszczęte postępowanie karnoskarbowe ma związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe zdefiniowane w O.p. powstaje natomiast, zgodnie z art. 21 § 1 O.p., z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania bądź doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Moment wydania decyzji stanowi zatem o powstaniu zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.) w postaci konieczności zwrotu otrzymanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dopiero taka decyzja określa bowiem konkretną wysokość zobowiązania - tym samym nie może być mowy o jego istnieniu przed wydaniem rozstrzygnięcia. Biorąc zatem pod uwagę art. 21 § 1 pkt 2 O.p., dopiero w dniu 30 września 2022 r. powstało zobowiązanie podatkowe inne niż wskazane w deklaracjach VAT za wrzesień 2016 r. W dniu doręczenia zawiadomienia o przerwaniu biegu terminu przedawnienia nie istniało jeszcze zobowiązanie podatkowe. Skoro tak, to nie mogło mieć związku z wszczętym śledztwem. A w konsekwencji - nie mógł zostać zastosowany przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Skarżąca wskazała także na wadliwość zawiadomienia skierowanego stosownie do normy art. 70c O.p. Jej zdaniem nie została właściwie poinformowana o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i rzekomym przerwaniu biegu terminu przedawnienia. Nie została bowiem wskazana w nim żadna informacja, która umożliwiłaby spółce weryfikację, czy istnieje związek pomiędzy postępowaniem karno-skarbowym a zobowiązaniem podatkowym ani choćby identyfikację owego postępowania.

Jej zdaniem, w sprawie miała również miejsce instrumentalność wszczęcia postępowania karnoskarbowego. O instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego świadczy w pierwszej kolejności fakt, że od dnia sporządzenia zawiadomienia i wszczęcia postępowania karnoskarbowego, organ podatkowy nie podejmował już czynności mających wpływ na wynik kontroli. Skoro zatem organ posiadał 10 października 2019 r. wystarczający materiał dowodowy powinien rozstrzygnąć sprawę przed terminem przedawnienia. Jeżeli natomiast nie był w stanie tego zrobić - wówczas nie mógł jednak dysponować wystarczającym materiałem dowodowym. Jeżeli zaś nie dysponował wystarczającym materiałem i mimo to złożył zawiadomienie do prokuratury - to potraktował postępowanie karnoskarbowe instrumentalnie. Skierowanie do prokuratury zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa i jego wszczęcie umożliwiło bowiem organowi wydanie decyzji dopiero 30 września 2022 r.. a wiec de facto 7 lat od okresu, którego dotyczy zobowiązanie podatkowe i prawie rok po terminie przedawnienia zobowiązań za wrzesień 2016 r.

Dalej argumentowała że organ nie odniósł się merytorycznie do zarzutu spółki, iż nie miała ona świadomości uczestnictwa w ewentualnym oszustwie podatkowym (jeżeli w ogóle takowe miało miejsce). Argumentacja organu ograniczyła się w tym zakresie jedynie do powielenia stanowiska organu I instancji. Organ powielił także ustalenia organu I instancji w zakresie oceny zeznań A. J., które wbrew twierdzeniom organów nie są sprzeczne. Pomimo zróżnicowań językowych, wypowiedzi p. J. mają tożsamy sens. Ten bowiem spójnie zeznawał, że spółki G.1 sp. z o.o. i G.1 sp. z o.o. sp. k. prowadziły współpracę z G. od początku swoich działalności, G. odbierała towar swoim transportem, a załadunek i rozładunek trwał przeważnie 1,5-2 h. Spójnie także przesłuchiwany zeznał, że ceny były ustalane rynkowo w toku negocjacji. Jakkolwiek zeznania te nie stanowią w ocenie skarżącej dowodu jakichkolwiek nieprawidłowości, to strona wnosiła o dodatkowe przesłuchanie p. J..

Ponadto organy oparły swoje ustalenia w zakresie G.1 sp. z o.o. i G.1 sp. z o.o. sp. k. de facto oparł jedynie na niekonkretnym oświadczeniu A. G.. Dokument ten jednak nie wskazuje ani rodzaju towaru, którego dotyczy, ani też jakichkolwiek dat nabycia bądź sprzedaży, wartości towaru czy wolumenów transakcji. Nadto, złożony jest przez p. G., która w świetle prawa nie jest osobą uprawnioną do składania oświadczeń wiedzy i woli w imieniu spółki komandytowej, co narusza normę art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. W ocenie spółki, organ mając możliwość przesłuchania p. G. samodzielnie winien był to zrobić nie tylko ze względu na dyspozycję art. 188 O.p. i fakt, że nie wszystkie okoliczności wynikają z jej pisemnego oświadczenia, ale także z uwagi na konieczność zebrania pełnego materiału dowodowego i postulat bezpośredniości dowodów.

W dalszej kolejności, organy błędnie przyjęły fikcyjność transakcji skarżącej z S., pomimo dowodów przemawiających za istnieniem tejże transakcji oraz prawidłową dostawą przedmiotowej folii stretch. Prezes zarządu S. sp. z o.o. wprost zeznał, że folia stretch sprzedana do G. była kupiona od firmy P.. Świadek zeznał o odbiorze folii z zakładu produkcyjnego w D. oraz wskazał, że za logistykę odpowiadała firma I. . Zarówno działalność podmiotu I. , jak i sam fakt dokonania transportu folii nie zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. Podobnie organy pominęły, że P. S., który jako jedyny przyznał się od udziału w przestępstwie karuzelowym wyraźnie zeznał, że przestępstwa dokonywano na różnych towarach, lecz nie na folii stretch. Powyższe dwa aspekty w ogóle nie doznały analizy czy też przeciwdowodu przez organy, ergo - firma P. S. dostarczała folię, a nie puste faktury.

Dalej podniosła, że całkowicie odbiegającym nie tylko od realiów gospodarczych, ale także od zasady rzetelnego prowadzenia postępowania jest fakt, że organ powołuje się na ustalenia faktyczne z 2020 r. czy też kontrolę dotyczącą 2015 r. na potrzeby ustalenia prawdziwości transakcji z 2016 r. Niezasadnie natomiast organ nie odniósł się do ustaleń faktycznych, zgodnie z którymi G.1 sp. z o.o. sp. k. w czasie, gdy była kontrahentem G. (wrzesień 2016) posiadała obroty na poziomie 17,5 min zł. Z takiego ustalenia wynika bowiem bezpośrednio, że spółka ta musiała prowadzić wysoce rentowną działalność i bardzo dobrze prosperowała pod kątem finansowym.

Organ przyjął błędnie, że skoro F. dokonywała zbycia folii na rzecz polskich spółek, to z pewnością wszystkie transakcje dotyczące przedmiotowej folii stanowiły proceder tzw. karuzeli VAT. Istnienie rynku wspólnotowego, na którym obowiązuje swobodny przepływ towarów, zbycie folii przez spółkę ze Słowacji do przedsiębiorców funkcjonujących w graniczącym ze Słowacją województwie podkarpackim, nie stanowi natomiast precedensu handlowego o nieracjonalnym charakterze.

Podsumowując wskazała, że materiał dowodowy nie dał żadnych podstaw, aby uznać, że skarżąca nie dokonała zarówno rzeczywistego nabycia folii od swoich kontrahentów, jak i jej rzeczywistej sprzedaży do kontrahenta słowackiego. Zarówno skarżąca, jak i jej dostawcy oraz nabywca dysponowali dokumentacją potwierdzającą istnienie nie tylko transakcji, ale i realizację transportu. Organy podatkowe obarczają natomiast spółkę zarzutem udziału w karuzeli VAT jedynie na podstawie informacji o wcześniejszych kontrahentach jej kontrahentów i w oderwaniu do rzetelnej dokumentacji wszystkich transakcji i dostaw, jaką posiada. Nawet jeśli jakiekolwiek podmioty na wcześniejszym lub dalszym łańcuchu dostaw dokonywały transakcji w sposób nierzetelny, nie może to implikować świadomego działania (i uczestnictwa) G. w takim procederze. Prawo podatnika dokonującego transakcji do odliczenia naliczonego podatku VAT nie może również ucierpieć wskutek okoliczności że w łańcuchu dostaw którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie podatku VAT.

Organy nie odpowiedziały zatem na podstawowe pytanie – na czym oparty jest świadomy udział spółki w przestępstwie karuzelowym. W ocenie skarżącej całe postępowanie ustaleniowe na podstawie dowodów urąga zasadzie doświadczenia życiowego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Stwierdził, że przedstawione w skardze okoliczności nie wnoszą do sprawy niczego nowego, w związku z czym wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 18 czerwca 2024 r. spółka wniosła o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia sprawy karnej prowadzonej pod sygn. akt [...] jako mającej ustalić prejudycjalną przesłankę odpowiedzialności podatkowej strony – świadomość/winę dotycząca udziału w fikcyjnym obrocie folią lub niedochowanie staranności kupieckiej przy kontroli transakcji.

Postanowieniem z 26 czerwca 2024 r. wydanym na rozprawie Sąd postanowił oddalić wniosek o zawieszenie postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami są w istocie dwie kwestia.

Pierwsza dotyczy ustalenia czy organy podatkowe na podstawie opisanych czynności w toku postępowania karno-skarbowego uprawnione były do wyciągnięcia wniosku, że - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za sporny okres?

Druga natomiast dotyczy ustalenia czy organy na tle opisanych okoliczności zasadnie uznały, że w zakresie transakcji sprzedaży folii stretch pomiędzy spółką a firmą F. s.r.o. nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i spółka nie miała prawa do opodatkowania tych transakcji stawką podatku VAT 0%. W kontekście powyższego sporna była również okoliczność czy skarżąca miała wiedzę i świadomość, że uczestniczy w schemacie oszustwa w zakresie podatku VAT opartym na wyreżyserowanym łańcuchu dostaw folią stretch opisanym w decyzjach organów.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd podziela ustalenia organów przedstawione w tym zakresie.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Poza sporem pozostaje, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. co do zasady upłynął w dniu 31 grudnia 2021 r. a więc przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy (14 lipca 2023 r.).

Jak słusznie wyjaśniono w zaskarżonej decyzji przytoczony termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT ma również zastosowanie do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika. Powyższe wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. o sygn. akt I FPS 9/08 w której zajęto stanowisko, że artykuł 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. NSA uznał, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Stanowisko przyjęte w uchwale skład orzekający tutejszego Sądu podziela.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Art. 70c O.p. stanowi z kolei, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W pierwszej kolejności, Sąd zwraca uwagę na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. Z uchwały tej wynika, że: w świetle art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej nie może pomijać zagadnienia, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.

W świetle powołanej uchwały okoliczności istotne dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego podzielić można na dwie kategorie:

1) ustawowe wywodzone wprost z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. (mające charakter przesłanek pozytywnych) których wystąpienie jest konieczne, lecz może okazać się niewystarczające:

a. wszczęcie postępowania karno-skarbowego przez właściwy organ procesowy,

b. istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem postępowania podatkowego,

c. zawiadomienie przez właściwy organ podatkowy podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego;

2) świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karno-skarbowego (mające charakter przesłanek negatywnych) których wystąpienie może wskazywać na to, że pomimo zaistnienia ustawowych podstaw zawieszenia terminu przedawnienia nie może być mowy o skutecznym zawieszeniu jego biegu:

a. krótki okres czasu pozostający w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

b. oczywisty braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k,

c. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Z materiału sprawy wynika, że spełnione zostały kryteria wymienione wcześniej w pkt 1, a wywodzone z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p.

W sprawie bezspornym jest, że Prokuratura Rejonowa L. w L. postanowieniem z 19 marca 2020 r., a zatem na 21 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia wszczęła śledztwo w sprawie m.in. o czyn z art. 76 § 1 kks w zw. z art. 76 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. .61 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks związany z posłużeniem się przez G. w rozliczeniu podatku VAT za wrzesień 2016 r. fakturami które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz zawyżenie wartości dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru, poprzez zaewidencjonowanie w rejestrze sprzedaży VAT faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co doprowadziło do narażenia na nienależny zwrot podatku VAT za wrzesień 2016 r.

Śledztwo to zostało wszczęte na podstawie dokonanego 10 października 2019 r. przez organ I instancji zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa polegającego na posługiwaniu się przez spółkę nielegalnymi fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Z kolei wypełniając obowiązek z art. 70c O.p. organ I instancji pismem z 18 listopada 2020 r. (doręczonym stronie 2 grudnia 2020 r.) poinformował o zawieszeniu z dniem 19 marca 2020 r. biegu terminu przedawniania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za wrzesień 2016 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W ocenie Sądu zawiadomienie to było przy tym prawidłowe zarówno pod względem merytorycznym jak i formalnym. Tym samym strona została prawidłowo poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych przed upływem terminu tego przedawnienia.

Wskazania przy tym wymaga, że okoliczność dokonania przez organ zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa nie można wysuwać wniosku o instrumentalnym (bezpodstawnym) zainicjowaniu postępowania karno-skarbowego. Bezsporne jest, że na organie podatkowym ciąży ustawowy obowiązek złożenia do organów ścigania zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, wynikający z art. 304 § 2 kpk. Brak spełnienia tego obowiązku może być uznane za przestępstwo w myśl art. 231 kk. Przyjęcie natomiast przez organ ścigania sprawy do jej dalszego prowadzenia świadczy wyłącznie o istnieniu materiału dowodowego dającego podstawy do takich działań. Trudno bowiem sobie wyobrazić, że prokurator, czyli organ który nie jest powiązany z organem podatkowym i którego zadania skupiają się wyłącznie na kwestiach karno-skarbowych, a nie fiskalnych wszczyna śledztwo bez odpowiedniego materiału dowodowego. Podstawę wystąpienie przez organ z takim zawiadomieniem stanowiły ustalenia dokonane przez organ I instancji w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej wszczętej jeszcze pod koniec 2016 r.

W tym miejscu należy podkreślić, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia kodeksu postępowania karnego, czy kodeksu karnego skarbowego i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (por. także wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20).

Za zupełnie nietrafne należy również uznać zarzuty skargi wskazujące, że w dniu wszczęciu śledztwa przez Prokuraturę, tj. 19 marca 2020 r. nie istniało jeszcze zobowiązanie podatkowe, z którym wszczęcie to miało związek. Nie jest bowiem tak jak twierdzi spółką, że zobowiązanie to powstało dopiero w dniu wydania decyzji przez organ I instancji. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje bowiem z mocy prawa już w momencie wskazanym przez przepisy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a nie dopiero z chwilą wydania (doręczenia) decyzji w sprawie tego zobowiązania. Decyzja dotycząca takich zobowiązań jedynie określa kwotę zobowiązania, której moment wymagalności nastąpił już wcześniej.

Nie ma zatem żadnego związku pomiędzy zawiadomieniem organu podatkowego o podejrzeniu popełnienia przestępstwa karno-skarbowego a wydaniem przez niego decyzji. Wskazać należy, że postępowanie karno-skarbowe ma inne cele niż postępowanie podatkowe, zwłaszcza, gdy chodzi o wywołanie skutków materialnoprawnych, a więc określenie właściwego zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Organy ścigania nie są związane ustaleniami organu podatkowego. Nie jest zatem niczym uzasadniona teza o konieczności wydania w pierwszej kolejności decyzji a dopiero dokonaniu zawiadamiania organów ścigania o podejrzeniu popełnienia przestępstwa.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że w realiach niniejszej sprawy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego – nie zostało wykorzystane tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przede wszystkim postępowanie karno-skarbowe nie zostało wszczęte na krótko przed upływem terminu przedawnienia, na co szczególną uwagę zwraca Naczelny Sąd Administracyjny we wskazywanej powyżej uchwale. Ponadto po wszczęciu tego postępowania podjęto szereg czynności procesowych mających na celu gromadzenie dowodów w sprawie, a które zmierzały do realizacji celu karno- skarbowego wszczętego postępowania i czego wyrazem jest postawienie prezesowi spółki zarzutów, tj. przejście postępowania w fazę ad personam i skierowanie do Sądu Okręgowego w L. aktu oskarżenia przeciwko niemu, oskarżonemu o popełnienie przestępstwa z art. 286 § 1 kk w zw. z art. 294 § 1 kk zb. z art. 271 § 3 kk w zw. z art. 271 § 1 kk w zb. z art. 273 kk w zw. z art. 11 § 2 kk w zw. z art. 12 § 1 kk i inne. Sprawa została zarejestrowana pod syg. [...] i pozostaje w toku.

Mając powyższe na uwadze doszło do skutecznego zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym samym możliwe było merytoryczne rozpoznanie przedmiotowej sprawy po dniu 31 grudnia 2021 r.

Powyższe stwierdzenie otwiera drogę do prowadzenia dalszej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie drugiego zagadnienia spornego w sprawie. W tym natomiast zakresie Sąd stwierdził naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności w zakresie wykazania, że spółka uzyskała nienależną korzyść podatkową oraz świadomego uczestniczenia spółki w oszustwie podatkowym.

Przedmiot sporu w istocie koncentruje się na tym, czy organy podatkowe obu instancji, na podstawie całokształtu ustalonych okoliczności oraz zgromadzonych dowodów, zasadnie przyjęły, że skarżący miał lub mógł mieć świadomość, iż bierze udział w oszustwie podatkowym, którego celem było wyłudzenie podatku VAT, a zakwestionowane faktury zakupu, jak i sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spór zatem nie dotyczy wykładni przepisów prawa materialnego, lecz poprawności ustaleń wpływających na możliwość ich zastosowania.

W zaskarżonej decyzji organ uznał, po ocenie ustalonych okoliczności towarzyszących obrotowi folią stretch, że strona musiała wiedzieć, iż transakcje sprzedaży tej folii na rzecz F. deklarowane jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane podatkiem VAT według stawką 0% stanowią element łańcucha dostaw służących oszustwu podatkowemu w podatku VAT. W konsekwencji powyższego - zdaniem organu - wiedza strony w powyższym zakresie oznacza jej świadomość iż bierze udział w oszustwie podatkowym.

Z uwagi na ocenę świadomego uczestnictwa spółki w oszustwie podatkowym koniecznym jest na wstępie odwołanie się do orzecznictwa TSUE, gdyż postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie winno być przeprowadzone z uwzględnieniem tego orzecznictwa, w szczególności odnoszącego się do tzw. dobrej wiary.

I tak, z wyroku TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i inni, C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16 wynika, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów (pkt 43). Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 47). Zasada, iż każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie i per se, bez odniesienia do jej celu lub rezultatów, bazuje na założeniu, iż wspólny system VAT powinien być neutralny, a także na zasadzie pewności prawa, która wymaga, by zastosowanie prawa wspólnotowego (unijnego) było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają (np. wyroki TSUE z: 22 lutego 1984 r. w sprawie Kloppenburg, 70/83, pkt 11). Zatem transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również doznać uszczerbku na skutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć - inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT (pkt 55). Ponadto kwestia czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (pkt 26).

Trybunał wyraźnie wskazuje, że każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Charakteru danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, iż towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha (por. opinię RG M. Poiaresa Maduro z 16 lutego 2005 r. do sprawy Optigen). Charakteru danej transakcji nie można zatem określać poprzez odniesienie do całego łańcucha.

Tezy ww. wyroku zostały potwierdzone w wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie Kittel i in., C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446. Jednocześnie wskazano w nim, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Gemeente Leusden i in., C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. pkt 56-59 i powoływane tam orzecznictwo).

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w kolejnych orzeczeniach TSUE np: z 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, z 12 lipca 2012r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, z 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, z 20 czerwca 2013 r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, z 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, z 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, z 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, z 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13.

Wynikają z nich kluczowe wnioski, oprócz tych już wyżej wskazanych, że gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

Jeśli jednak podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Oznacza to, że nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

W kontekście niniejszej sprawy istotnego znaczenia nabiera również wyrok TSUE z 11 stycznia 2024 r. w sprawie Global Ink Trade, C-537/22, w którym TSUE wskazał wyraźnie, że skorzystanie z prawa do odliczenia VAT nie wymaga od podatnika podejmowania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji swojego kontrahenta a obowiązek odpowiedniego zbadania, czy podatnik podjął rozsądne środki, aby uchronić się przed potencjalnym udziałem w oszustwie podatkowym (czyli dochował należytej staranności) spoczywa na organach (pkt 39). Jak wskazał TSUE w powołanym wyroku, aby skorzystać z prawa do odliczenia VAT podatnicy nie mają obowiązku przeprowadzenia kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dostawcy – należyta staranność nie oznacza, że podatnik musi dokonywać szerokich czynności sprawdzających dotyczących swojego dostawcy a obowiązany jest do podjęcia takich tylko środków weryfikacyjnych, które można od niego rozsądnie wymagać w okolicznościach danej sprawy. Co więcej TSUE stwierdził jednoznacznie, iż gdy organy podatkowe powołują się w szczególności na nieprawidłowości popełnione w sferze wystawcy faktury, ocena dowodów nie może prowadzić do pośredniego zobowiązania wspomnianego podatnika, będącego odbiorcą faktury, do przeprowadzenia u jego kontrahenta kontroli, które co do zasady nie należą do jego obowiązków (pkt 44). W konsekwencji o ile istnienie zamkniętego łańcucha fakturowania stanowi poważną poszlakę sugerującą istnienie oszustwa, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny wszystkich elementów i okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, o tyle nie można przyjąć, że w celu udowodnienia istnienia oszustwa typu "karuzela" organ podatkowy może ograniczyć się do wykazania, iż rozpatrywana transakcja stanowi część takiego łańcucha fakturowania.

Ponieważ w niniejszej sprawie u strony zakwestionowano WDT Sąd wskazuje na kluczowe w tej materii wyroki TSUE z dnia: 27 września 2007 r. w sprawie Collée, C-146/05; 16 grudnia 2010 r. w sprawie Euro Tyre Holding, C-430/09, 6 września 2012 r. w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11, 27 września 2012 r. w sprawie VSTR, C-587/10, z 9 października 2014 r. w sprawie Traum, C-492/13; co do eksportu z 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, z 19 grudnia 2013 r. w sprawie BDV Hungary Trading Kft, C-563/12.

Z wyroków tych wynika m.in., że pojęcia definiujące dostawę wewnątrzwspólnotową i nabycie wewnątrzwspólnotowe mają charakter obiektywny i znajdują zastosowanie niezależnie od celów i rezultatów tych czynności. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, celem, do którego dąży system przejściowy opodatkowania wymiany pomiędzy państwami członkowskimi, w który wpisuje się ten przepis, jest przeniesienie wpływów podatkowych do państwa członkowskiego, w którym następuje ostateczna konsumpcja dostarczonych towarów. Ponadto art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Niemniej jednak w szczególnych przypadkach, w których istnieją poważne powody, aby przypuszczać, że nabycie wewnątrzwspólnotowe odpowiadające spornej dostawie mogłoby uniknąć zapłaty VAT w państwie członkowskim przeznaczenia, i to pomimo wzajemnej pomocy i współpracy administracyjnej pomiędzy organami podatkowymi zainteresowanych państw członkowskich, państwo członkowskie pochodzenia, co do zasady powinno odmówić zwolnienia na rzecz dostawcy towarów i zobowiązać go do zapłaty podatku a posteriori w celu nie dopuszczenia do tego, aby dana transakcja uniknęła jakiegokolwiek opodatkowania.

Na podstawie wyroków TSUE w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wywiedziono następujące wnioski dotyczące poszczególnych etapów postępowania dowodowego (wyrok WSA w Warszawie z 28 kwietnia 2017 r., III SA/Wa 2720/16; wyrok WSA we Wrocławiu z 21 czerwca 2017 r., I SA/Wr 1341/16; wyrok NSA z 18 czerwca 2021 r., I FSK 1787/19).

Po pierwsze, rolą organów podatkowych jest ustalenie z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. Stawianie tezy zaistnienia karuzeli podatkowej wiąże się z wykazaniem kto w istocie był organizatorem takiego oszustwa, czyli tym, który odpowiada za zorganizowanie oszustwa, zwerbowanie jego członków i jego nadzorowanie. Niewykluczone jest też, że w sprawie może zaistnieć tylko oszustwo typu znikający podatnik, a może też mieć miejsce inna sytuacja. Takie ustalenia są o tyle kluczowe, gdyż pozwalają następnie odnosić je do relacji z konkretnym podatnikiem. W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do karuzeli podatkowej każdorazowo należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania. Tym bardziej, że jest to oszustwo wpisane niejako w system VAT, wykorzystujące mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Stąd też jego wykrycie jest niebywale trudne i wymaga szczególnej ostrożności, aby nie skrzywdzić podmiotów, które funkcjonują na rynku w sposób rzetelny. Organizatorzy takiego procederu potrzebują bowiem rzetelnych podatników, aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo. Należy wyraźnie podkreślić, że nie jest dopuszczalne stosowanie odpowiedzialności zbiorowej wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw. W sytuacją taką w ocenie Sądu mamy do czynienia w kontrolowanej sprawie w przypadku skarżącej. Organy nie ustaliły w sposób jednoznaczny kto był w sprawie organizatorem opisanego oszustwa, jak również że organizatorem lub współorganizatorem tego oszustwa była skarżąca.

Po drugie, organy podatkowe, stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Organy podatkowe nie mogą tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości u podatnika, zwłaszcza wówczas, gdy pewne okoliczności ustala się u podmiotów gospodarczych, z którymi nie stwierdzono żadnych relacji z podatnikiem. Zbyt pochopne szafowanie sformułowaniem świadomości podatnika co do uczestnictwa w oszustwie, bez przeanalizowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i okoliczności w jakich ona się odbywa, jest nie tylko krzywdzące dla podatnika, który mógł nie wiedzieć albo stać się ofiarą oszustwa, lecz również może przyczynić się do utraty przez niego wypracowanej przez lata renomy.

Po trzecie, w sytuacji, gdy pomimo podejrzeń organy podatkowe nie są w stanie do końca stwierdzić jak wyglądało oszustwo, a zwłaszcza nie do końca wiadomo jak przebiegały transakcje wcześniejsze czy późniejsze łańcucha i tym samym nie sposób jest udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie, to należy ocenić okoliczności przedmiotowej sprawy i stwierdzić czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy czy odbiorcy w sytuacji, gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

Po czwarte, w razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego wzorca zachowania podatnika, do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania. Organ winien wskazać akty staranności jakie powinien podjąć podatnik.

Sąd akcentuje, że takiego wzorca zachowań skarżącej organy nie wskazały w zakresie weryfikacji transakcji dokonanych zarówno z jej dostawcami jak i jej odbiorcą. Należy pamiętać, że sprawa dotyczy zdarzeń z września 2016 r. Wówczas to nie istniał mechanizm podzielonej płatności (MPP). Te z których natomiast korzystał podatnik (rejestry podatników VAT) nie wskazywały na jakiekolwiek nietypowe okoliczności.

Po piąte, stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu. Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika ww. uprawnień. Ten rodzaj konsekwencji ma walor zniechęcający i skłaniający podatników do większej uważności w prowadzonej działalności gospodarczej. Lekkomyślne działanie powoduje bardzo poważne konsekwencje na gruncie VAT.

Na tle wyżej przedstawionych rozważań należy podkreślić, że organy powołując się na wybrane okoliczności mechanizmu oszustwa i wpisując w łańcuch oszukańczych transakcji stronę, nie wskazały w istocie o jakich świadczących o oszustwie okolicznościach wiedziała albo mogła wiedzieć.

Na str. 41 i 42 zaskarżonej decyzji organ wskazał szereg okoliczności typowych dla oszustwa typu karuzela podatkowa. Jednakże w ocenie Sądu żadna z nich nie dowodzi świadomego udziału spółki w opisanym w decyzji oszustwie podatkowym oraz nie świadczy o braku należytej staranności w weryfikacji zarówno jej dostawców jak i słowackiego odbiorcy.

Z samego ferowanego przez organ braku ustalenia źródła pochodzenia folii stretch nabytej przez S., G.1 sp. z o.o. i G.1 sp. z o.o. sp. k., następnie przez podmioty te sprzedanej skarżącej, która odsprzedała ją dalej w ramach WDT słowackiej spółce nie można wyciągać wniosku o świadomym udziale spółki w opisanym oszustwie podatkowym. Nie przedstawiono również dowodów że spółka była organizatorem lub współorganizatorem opisanego w decyzjach procederu oszustwa w zakresie VAT.

Brak jest w materiale dowodowym choćby poszlaki, że skarżąca świadomie sprzedawała folię F., wiedząc, że ta sprzeda ten towar na rzecz polskich kontrahentów, którzy okażą się "znikającymi podatnikami".

Trafnie wywodziła w tym zakresie skarżąca, że organ wskazuje oznaki i okoliczności zachowania podmiotów uczestniczących w procederze świadczące o świadomym uczestnictwie spółki w analizowanym obrocie, tyle tylko, że żadnej z nich nie da się wprost odnieść do skarżącej.

Mianowicie takie okoliczności jak: obrót międzynarodowy, szybkość zawarcia transakcji i szybkie jej rozliczanie, ta sama lub zbliżona ilość towarów nabywanych i zbywanych same w sobie nie mogą świadczyć o jakichkolwiek anomaliach obrotu gospodarczego w szczególności w przypadku skarżącej, której wieloletnim przedmiotem działalności był międzynarodowy obrót folią strech. Te same partie towaru wynikają z dokonywanych zamówień, zaś szybkie rozliczenie transakcji powinno być regułą, a nie odstępstwem.

Pozostałe przywoływane przez organ okoliczności wymienione na stronie 34 i 35 decyzji w ogóle nie mogły mieć odniesienia do skarżącej. Warto zwrócić uwagę, że G. jest podmiotem zajmującym się od wielu lat hurtowym handel folią stretch. Od wielu lat utrzymywał relacje handlowe z F., która to nie wymagała żadnych umów handlowych, podobnie jak jej dostawcy, którzy dostarczali jej towar jedynie incydentalnie (wrzesień 2016 r. - brak surowca z Arabii Saudyjskiej). Organ nie wykazał jednocześnie aby spółka miała wiedzę dotycząca pochodzenia towaru nabytego przez S., G.1 sp. z o.o. i G.1 sp. z o.o. sp. k., pomijając już samą możliwość zdobycia takiej wiedzy (spółki chronią swoje źródła nabycia towarów chociażby z uwagi na możliwość ich pominięcia). Podatnik nie miał zatem wiedzy o kontrahentach swoich kontrahentów, tj. o B. sp. z o. o., B.1 sp. z o. o. czy FHU P. . Jak wyżej wskazano organy generalnie nie mogą wymagać od podatnika szczegółowego śledzenia pochodzenia towaru na poszczególnych, wcześniejszych etapach obrotu, jak też sprawdzenia, czy podmioty działające na pozostałych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, w sytuacji gdy podatnik taki przedsięwziął podstawowe kroki do zweryfikowania legalności działania kontrahenta, od którego ten towar miał nabyć. Nota bene organ nie wyjaśnia w jaki sposób spółka miała ustalać źródła pochodzenia towaru, ani na jakiej podstawie domagać się ujawnienia od kontrahenta jego dostawców. Kierunek ten jawi się Sądowi jako wykraczający poza powszechną praktykę handlową i jednocześnie noszący znamiona przeprowadzenia u kontrahenta kontroli co – jak wyjaśnił TSUE – nie wchodzi w zakres obowiązków podatnika.

Warto przy tym dodać, że przedmiotowa folia strech nie stanowiła żadnego nowego asortymentu w działalności handlowej spółki, lecz jej wieloletni główny przedmiot obrotu. Nie ma zatem mowy o poszerzaniu swojej działalność o nowy przedmiot, w celu wyłudzeń podatkowych, co ma miejsce w wielu przypadkach karuzel podatkowych.

Również zarzut, że strona nie dążyła do skrócenia łańcucha dostaw po stronie zakupu, wydaje się chybiony. Żądanie od skarżącej, aby dowiedziała się o źródle pochodzenia towarów jest okolicznością niewykonalną przez skarżącą. Ponadto, przyjmując bowiem punkt widzenia organu, najbardziej racjonalnym postępowaniem jest zakup u producenta towaru przez ostatecznego konsumenta, co w oczywisty sposób przeczy zarówno rzeczywistości gospodarczej jak i logice systemu VAT.

Nie jest sporne, iż skarżąca nabywała od kontrahentów z którymi współpracowała od kilku lat i sprzedawała spółce również jej dobrze znanej.

Kontakty mailowej i brak pisemnej umowy dotyczącej określonej partii towarów, w sytuacji, gdy transakcje były zawierane z wieloletnim kontrahentem, nie jest też niewątpliwie odstępstwem od normalnego trybu prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnośnie zaś braku ubezpieczenia towaru, to należało zweryfikować twierdzenia strony o jego ubezpieczeniu przez przewoźnika, na czas jego transportu. Inne ubezpieczenie nie było natomiast wymagane.

Na dezaprobatę zasługują ponadto ustalenia organów podatkowych odnoszące się do oceny czy towary będące przedmiotem badanych transakcji były sprzedawane po cenach rynkowych. Brak jest bowiem materiału dowodowego potwierdzającego trafność tego stanowiska. Skarżąca natomiast wielokrotnie kwestionowała to ustalenie przywołując konkretne argumenty, które zostały całkowicie pominięte. W tych też okolicznościach stanowisko organu podatkowego w świetle którego stosowane ceny nie odpowiadały wartościom rynkowym należy uznać za przedwczesne i nieudowodnione.

Podsumowując, w ocenie Sądu zarówno te jak i pozostałe powołane przez organ okoliczności same w sobie, nie mogą skutkować oceną tak daleko idącą jak świadomy udział skarżącej w oszustwie karuzelowym. Nawet jeżeli, niektóre z wymienionych okoliczności mogłyby w pewnym, niewielkim zakresie wspierać tezę o świadomym udziale w oszukańczym procederze, to w żadnej mierze nie są wystarczające do wykazania tego, iż skarżąca brała świadomy udział w karuzeli.

Co do wymienionych – a nietypowych w ocenie organów – okoliczności transakcji strona skarżąca szczegółowo odnosiła się w trakcie postępowania podatkowego i sądowego, wyjaśniając zarówno specyfikę obrotu folią stretch w jej wykonaniu jak i panujący u niej model biznesowy związany z zawieraniem kontraktów i wymianą towarową.

Powtórzyć należy, że do przypisania danemu podmiotowi świadomego udziału w oszustwie karuzelowym nie jest wystarczające stwierdzenie istnienia na początku łańcucha dostaw "znikającego podatnika". Konieczne jest wykazanie, że konkretny podmiot występujący w tym łańcuchu dostaw poza "znikającym podatnikiem" wiedział o oszukańczym celu stworzenia tego łańcucha dostaw, albo przynajmniej, uwzględniając okoliczności transakcji, powiązania osobowe, kapitałowe, inne, powiem wiedzieć o takim celu dokonanej transakcji.

Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie podatkowym zobowiązane są, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, tezę tę udowodnić. Aby wyprowadzić niekorzystne skutki podatkowe dla podatnika konieczne jest wykazanie, że opisany przebieg transakcji był lub powinien być znany podatnikowi w dacie nabycia towarów i rozliczenia podatku. W tym celu niezbędne jest przeanalizowanie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i okoliczności w jakich dokonano, kwestionowanej przez organ podatkowy dostawy, a następnie ocena czy możliwe było aby nie wiedział o oszukańczym charakterze transakcji. Jak bowiem wynika z przywołanego orzecznictwa TSUE, decydujące znaczenia ma świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym.

Świadomości tej z oczywistych względów nie mogą kreować również zdarzenia jakie miały miejsce w stosunku do podmiotów występujących na początkowym etapie obrotu towarem, które zostały ujawnione dopiero w toku postępowania. Organ nie może kreować swoich oczekiwań w stosunku do strony postępowania jako uczestnika obrotu gospodarczego przez pryzmat wiedzy, którą sam posiadał albo posiadł w wyniku wykorzystania właściwych tylko jemu - a nie podatnikowi - instrumentów prawnych. Organ w uzasadnieniu decyzji powinien dokładnie wyjaśnić, na podstawie jakich okoliczności tej konkretnej sprawy, w świetle przyjętego przez organ za ustalony – na podstawie zebranego materiału dowodowego - stanu faktycznego sprawy, podatnik wiedział, powinien był wiedzieć albo mógł podejrzewać, że na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu doszło do popełnienia oszustwa.

Przedstawiony przez organy podatkowe materiał dowodowy, zdaniem Sądu, nie daje podstaw do stwierdzenia, że spółka miała świadomość istnienia na początkowym etapie łańcucha dostaw "znikającego podatnika" albo ponownego wprowadzania towaru na terytorium Polski przez jej słowackiego odbiorcę.

Jednocześnie Sąd nie podziela stanowiska organu, że skarżąca uzyskała nienależną korzyść podatkową z tytułu opodatkowania dostaw folii strech na rzecz F. jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0%. Zgodnie bowiem z art. 42 ust.1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%. Stawka 0% jest zatem elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i w przypadku spełnienia warunków ustawowych do jej zastosowania, czego organy w sprawie nie kwestionują, stanowi prawo podatnika wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112.

W ocenie Sądu, zbyt daleko idące wnioski wyciągnął organ również z przypisanej spółce roli brokera. To, że często rola brokera w przestępstwie karuzelowym jest istotna, nie może oznaczać, że tak było również w tym przypadku. Tym samym organ bezpodstawnie wyklucza tezę, że rola brokera nie może być przypadkowa lub świadomie, a jednocześnie bez wiedzy brokera wykreowana przez organizatorów całego procederu. Nie można bowiem wykluczyć, że oszustwo polegało, na czerpaniu korzyści przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. znikających podatników.

Zasadniczo wszystkie wymienione przez organy podatkowe przykłady na świadomy udział strony w oszustwie podatkowym stanowią bardziej przypuszczenia bądź podejrzenia, niż dowody mogące skutkować tak daleko idącą oceną jak to czynią w swoich rozstrzygnięciach organy. Zdaniem Sądu zebrany do tej pory materiał dowodowy nie wskazuje, że skarżąca w stosunku do przedmiotowych transakcji uczestniczyła, ingerowała lub brała czynny udział w dalszym obrocie tym towarem.

Z tych powodów Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1, O.p. art. 188 O.p., art. 191 O.p. Z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Odnośnie zaś trafnie zarzucanego organom braku przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów warto nadmienić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli więc strona zgłasza dowody na tezy przeciwne, to dowód taki powinien zostać przeprowadzony (vide wyrok NSA: z 3 września 2020 r., I FSK 1977/17, z 25 października 2023 r., I FSK 576/23

W powołanych wyrokach NSA argumentował, że przepis art. 188 O.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się np. powołania świadka na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie - zdaniem organu podatkowego - pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 O.p. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Taka wykładnia art. 188 O.p. pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i - jej zdaniem - dla niej korzystne, z tego względu, że - zdaniem organu - dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 26 maja 2015 r., I FSK 466/14). Tym samym organ powinien dopuścić zwłaszcza te wnioski dowodowe zgłaszane przez stronę na tezę przeciwną niż wykazywana przez organ.

Odnosząc się natomiast to nieuwzględnionego wniosku strony o zawieszenie postępowania sądowego do czasu zakończenia postępowania karnego toczącego się przeciwko prezesowi skarżącej wyjaśnić należy, że przez pojęcie zagadnienia wstępnego w postępowaniu sądowoadministracyjnym – na którą to okoliczność powołuje się strona we wniosku - należy rozumieć przeszkodę powstającą lub ujawniającą się w toku postępowania sądowego, której usunięcie jest istotne z punktu widzenia możliwości realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego i ma bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Jest to zagadnienie odrębne od sprawy sądowoadministracyjnej, na tle której wystąpiło (wyrok NSA z 5 grudnia 2013 r., II FSK 12/12).

Dla wojewódzkiego sądu administracyjnego kwestią wstępną będzie wyłącznie takie zagadnienie, którego rozstrzygnięcie jest niezbędne do sformułowania wypowiedzi o tym, czy zakwestionowany w skardze akt jest zgodny z prawem materialnym, albo czy przed wydaniem tego aktu nie doszło do popełnienia takich uchybień formalnych, które mogły mieć wpływ na jego treść.

W tej sytuacji, uznać należało, że zakończenie postępowania przed sądem karnym nie jest niezbędne dla oceny legalność decyzji podatkowej (por. wyroki NSA: z 17 marca 2009 r., I FSK 33/08, z 11 lutego 2011 r. I FSK 281/10 czy z 14 stycznia 2011 r. I FSK 241/10). Okoliczność, że ustalenia danego postępowania np. karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika. Jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny (art. 11 p.p.s.a.).

Z tych względów Sąd uchylił w całości zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (5.221 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (10.800 zł), ustalone według stawki z § 14 ust.1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).

Ponownie rozstrzygając sprawę organ odwoławczy dokona ustalenia stanu faktycznego sprawy w oparciu o zebrany - oraz ewentualnie uzupełniony - materiał dowodowy. Następnie na podstawie tego ustalonego i opisanego stanu faktycznego sprawy podejmie stosowne rozstrzygnięcie, mając na względzie uwagi Sądu poczynione w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Organ winien mieć w szczególności na uwadze powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzecznictwo TSUE.