Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 815/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, art. 33 par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Agnieszka Gortych - Ratajczyk (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2024 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 sierpnia 2023 r. nr 1001-IEW-2.4253.17.2023.21.UCS.DP w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2022 r. oraz zabezpieczenia na majątku Strony zobowiązania w tym podatku za ten okres oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 31 sierpnia 2023 r., po rozpatrzeniu odwołania M. K. od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 5 stycznia 2023 r., uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2022 roku oraz orzekł o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2022 roku.

Z ustalonego na potrzeby sprawy stanu faktycznego wynika, że Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno – Skarbowego w Łodzi wszczął kontrolę celno-skarbową wobec strony w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2021 roku do listopada 2022 roku. W okresie objętym kontrolą podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "M" [...] w zakresie: pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana, przy czym od trzech lat świadczył usługi organizowania odbioru i zagospodarowania odpadów.

Decyzją z dnia 5 stycznia 2023 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi na podstawie art. 80 ust. 1, art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2022 r., poz. 813 ze zm.), art. 26; art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2, art. 33a § 1 pkt 2, § 2, art. 53 § 1 i § 4, art. 56 § 1, art. 56b pkt 1, art. 63 § 1, art. 200 § 2 pkt 2, art. 210 § 1 i 2a, art. 239c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) dalej: O.p. określił stronie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i odsetki za zwłokę w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2022 roku oraz orzekł o zabezpieczeniu wykonania ww. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wymienione miesiące wraz z wyliczonymi odsetkami za zwłokę, przed wydaniem przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych w ww. zakresie.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji M. K. zarzucił naruszenie: art. 62 ust. 2a ustawy o KAS, art. 2a, art. 33, art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 39 w zw. z art. 121 O.p. Ustanowiony w postępowaniu odwoławczym pełnomocnik wniósł nadto o przeprowadzenie szeregu dowodów z dokumentów.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia 31 sierpnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 33 O.p., uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2022 roku oraz orzekł o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2022 roku.

Organ wyjaśnił, iż podziela ustalenia i wywiedzioną ocenę organu I instancji, iż w realiach sprawy zaistniały przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 O.p. Uchylenie zaskarżonej decyzji w opisanym zakresie było zaś następstwem ujawnienia wielu błędów rachunkowych organu I instancji. Wyjaśnił, iż zreformowanie zaskarżonej decyzji polegać będzie na określeniu przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2022 r. w kwotach prawidłowych. W tym przypadku oznacza to kwoty wyższe od przedstawionych w sentencji decyzji organu I instancji czemu nie sprzeciwia się zasada "reformationis in peius" wyrażona w art. 234 O.p., bowiem decyzja o zabezpieczeniu nie nakłada na stronę obowiązku realizacji wskazanych w niej przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, a jedynie informuje, że przewiduje się określenie ich mniej więcej w takich rozmiarach w decyzji "wymiarowej". Odnośnie zaś kwot podlegających zabezpieczeniu organ wyjaśnił, iż uchybienie organu I instancji należy potraktować jako mniejszej wagi, gdyż nie ma ono wpływu na kierunek rozstrzygnięcia i choć decyzja jest "niepełna" i niekorzystna dla Skarbu Państwa w związku z orzeczeniem o zabezpieczeniu kwot niższych, niż w rzeczywistości wystąpiły, nie jest możliwym naprawienie powyższego błędu. Tym samym w niniejszej decyzji orzeczono o zabezpieczeniu zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2022 r. w kwotach tożsamych, co w zaskarżonej decyzji w związku z ww. zasadą "reformationis in peius". Tożsamo wypowiedział się organ odwoławczy w aspekcie odsetek za zwłokę co do których zaistniały podstawy do zreformowania zaskarżonej decyzji. Niemniej jednak, kierując się ww. zasadą "reformationis in peius" i specyfiką decyzji o zabezpieczeniu stwierdził, że ujawnione uchybienie można naprawić jedynie w części dotyczącej określenia kwot odsetek za zwłokę.

Odnośnie istoty sprawy organ odwoławczy podzielił zapatrywanie Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego, iż co do szeregu kontrahentów strony odpowiadających za większą część zawieranych transakcji zachodzi podejrzenie, iż są to nierzetelni kontrahencie, gdyż istnieje podejrzenie ich udziału w oszustwach podatkowych związanych z wykorzystywaniem sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych. Ocena taka znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, w tym w argumentacji organu przedstawionej w postanowieniu z dnia 10 listopada 2022 r., którym Szef KAS przedłużył termin blokady rachunków bankowych. Nadto w ustaleniu, iż postanowieniem z dnia 4 listopada 2022 r. przedstawiono stronie zarzuty m.in., iż wspólnie i w porozumieniu z ustalonymi podmiotami współkierowała zorganizowaną grupą przestępczą mającą na celu popełnienie przestępstw i przestępstw karnych skarbowych polegających na nielegalnym transportowaniu i składowaniu substancji niebezpiecznych na terenie całej Polski. W efekcie powyższego Sąd Rejonowy w Ł. przychylił się do wniosku Prokuratury Okręgowej o zastosowanie wobec strony środka zapobiegawczego w postaci tymczasowego aresztowania.

Wobec powyższego organ odwoławczy podzielił zaskarżoną ocenę organu I instancji, iż zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 33 O.p., uzasadniające wydanie decyzji zabezpieczającej. Według organu zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności winno zostać zabezpieczone na majątku podatnika, ponieważ zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Za wydaniem takiej decyzji przemawia w ocenie organu zarówno ustalenie, iż skarżący rozliczał nierzetelne faktury wystawione przez ustalonych i opisanych w decyzji kontrahentów, nadto sytuacja majątkowa strony w zestawieniu z wysokością przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych za kontrolowane okresy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik M. K. zarzucił rażące naruszenie:

1. art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 O.p. stanowiącego podstawę dokonania zabezpieczenia, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie przy braku przesłanek do jego zastosowania, a zwłaszcza:

a. wobec braku uzasadnionej obawy, że zabezpieczane zobowiązanie podatkowe, które jeszcze nie zostało objęte nawet decyzją organu pierwszej instancji (tym bardziej decyzją ostateczną czy prawomocną) nie zostanie wykonane,

b. wobec błędów w postępowaniu zabezpieczającym w sytuacji, gdy w jego toku organ nie wykazał istnienia przesłanek zabezpieczenia;

2. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. z uwagi na wadliwe przeprowadzenie postępowania w sprawie dokonania zabezpieczenia i oparcie się o dowody nieistniejące, stanowiące przesłanki dokonania zabezpieczenia (np. powoływanie się na fakt prowadzenia przez Prokuraturę Okręgową w Ł. postępowania karnego wobec skarżącego); rażące błędy logiczne w uzasadnieniu i przyjęcie bezpodstawnych, nieopartych na materiale dowodowym domniemań na niekorzyść skarżącego poprzez przerzucenie odpowiedzialności na Spółkę za nieprawidłowe działania kontrahenta w zakresie dokumentowania spornych transakcji;

3. art. 197 § 1 O.p. z uwagi na wykonanie nieprofesjonalnej i wadliwej oceny prowadzonej działalności i polityki finansowej przez skarżącego samodzielnie przez organ podatkowy, w sytuacji gdy wykonanie analizy finansowej wymaga wiadomości specjalnych;

4. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. z uwagi na zawarcie w uzasadnieniu decyzji niezrozumiałych i wzajemnie wykluczających się argumentów, a także wyciąganie wniosków i stosowanie domniemań naruszających zasady logicznego rozumowani;.

5. art. 180 § 1 i art. 181 O.p. z uwagi na dopuszczenie w postępowaniu dowodu niezgodnego z prawem, tj. zastąpienie dowodu z zeznań zgłoszonych świadków dowodami z dokumentów oraz bezzasadne pominięcie przedstawionych organowi dowodów z dokumentów i zeznań świadków;

6. art. 33 § 4 pkt 2 w zw. z art. 33 § 2 O.p. poprzez wykroczenie poza podstawę prawną wydania decyzji i przesądzeniu w treści decyzji o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług;

7. art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; nadto niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających wpływ na wynik sprawy, tj. brak ustaleń w zakresie posiadanego przez stronę majątku.

Pełnomocnik wniósł w imieniu strony o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie dokonania zabezpieczenia, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podtrzymując argumentację uzasadnienia zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Tytułem wstępu po pierwsze wyjaśnić należy, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 2 Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Po wtóre, w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy uwypuklić, iż sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06 – dostępny, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Oceniając tak stan faktyczny ustalony przez organy w kontrolowanej sprawie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe zważając na wynikający z przepisu art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, a oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej, jak też z zasady swobodnej oceny dowodów. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzeć się naruszenia przepisów procedury, na które wskazała strona skarżąca dążąc do podważenia postępowania dowodowego. Dostrzec trzeba, iż ustawodawca w przepisie art. 33 O.p., który był podstawą wydania zaskarżonej decyzji nie zawarł, jak oczekuje tego strona formułując zarzuty skargi a wcześniej odwołania, warunku udowodnienia okoliczności, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Dla zastosowania omawianego przepisu wystarczające jest uprawdopodobnienie, iż istnieje obawa, że takie zobowiązanie nie zostanie wykonane. Zatem organy są zobowiązane jedynie do uprawdopodobnienia faktu niewykonania zobowiązania. Tym bardziej, że trudno oczekiwać udowodnienia zdarzenia, które jeszcze nie wystąpiło. Trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08, iż istnienie obawy dotyczy zdarzenia, które jeszcze nie wystąpiło i nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi, czyli niewykonania zobowiązania podatkowego. Tego elementu niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Jeśli zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny) podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Uwzględniając powyższe uwagi, nie budzi wątpliwości Sądu, że zarzuty strony zmierzające do zakwestionowania zaskarżonej decyzji poprzez podważenie zasadności ustaleń poprzedzających wydanie decyzji wymiarowej, nie mogły odnieść oczekiwanego przez stronę skutku. Z uwagi na powyższe, wbrew wywodom i zarzutom strony, wydanie decyzji zabezpieczającej nie jest uzależnione od udowodnienia, iż skarżący w ramach prowadzonej działalności współpracował z kontrahentami, którzy wystawiali faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego obrotu gospodarczego. Nie jest również niezbędne wykazanie chociażby poprzez przesłuchanie strony, czy miała świadomość takiej współpracy oraz jak ta współpraca rzeczywiście wyglądała. Podobnie należy ocenić wnioski dowodowe strony, poprzez uwzględnienie, których strona dąży do udowodnienia określonych kwestii, ściśle związanych i warunkujących wydanie decyzji wymiarowej. Pamiętać należy, decyzja zabezpieczająca dla zaistnienia w obrocie prawnym nie wymaga uprzedniego wydania decyzji wymiarowej. Nie jest ona konieczna dla udowodnienia, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, jak również nie wskazuje ona kwoty zobowiązania podlegającej zabezpieczeniu na podstawie art. 33 O.p. Zaakcentować po wtóre trzeba, że wydanie samej decyzji zabezpieczającej wymaga jedynie uprawdopodobnienia faktu niewykonania zobowiązania. Natomiast, w sytuacji jak w niniejszej sprawie, gdy w decyzji takiej organ jednocześnie określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania, już sam zapis art. 33 § 4 pkt 2 O.p. jasno wskazuje, iż jest to kwota przybliżona. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, podlegającego wpłacie do budżetu państwa lub kwota zawyżonego zwrotu podatku od towarów i usług podlegająca zwrotowi do urzędu skarbowego. Ta bowiem zostanie dopiero określona przez organ pierwszej instancji w tzw. decyzji wymiarowej (vide. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK).

Reasumując, na potrzeby kontrolowanego postępowania nie można mówić o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Jak podkreślały obie strony - organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne, ale uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie jest wymagane ich udowodnienie. Co oznacza również, że strona w ograniczonym zakresie bierze udział w samym postępowaniu, niemniej nie jest wykluczony jej udział, gdyż chociażby w toku postępowania odwoławczego może przedstawić kontrargumentację, dążąc do podważenia stanowiska organu choćby w zakresie ustalenia jej sytuacji materialno – finansowej. Z takiej możliwości w niniejszej sprawie strona nie skorzystała ograniczając argumenty odwołania, jak i skargi do lakonicznej polemiki z organem, bez wskazania konkretnych okoliczności, które w ocenie strony wskazują na luki w stanie faktycznym ustalonym przez organ, ani nie podejmując działań prowadzących do ich uzupełnienia. Luk w stanie faktycznym sprawy, ani błędów w rozumowaniu organów nie dopatrzył się Sąd.

Mając na uwadze istotę problemu tj. ocenę zasadności zastosowania przez organy regulacji przepisu art. 33 O.p. Sąd staje na stanowisku, iż w niniejszej sprawie organy uczyniły zadość wspomnianym wymogom i po analizie całokształtu okoliczności sprawy prawidłowo określiły przybliżoną kwotę zobowiązania i uprawdopodobniły fakt niewykonania zobowiązania, co uzasadniało wydanie zaskarżonej decyzji.

Przypomnieć trzeba, zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (...) (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.).

W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu art. 33 § 3 O.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.).

Z przywołanych norm prawnych wywieść należy, że ustawodawca wskazał w art. 33 § 1 O.p. jedynie na przykładowe okoliczności, uzasadniające obawę niewykonania zobowiązania tj. ustalenie, iż podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku. A skoro są to jedynie przykładowe okoliczności, z których wynika, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. To, nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał inne okoliczności, które obawę niewykonania zobowiązania także uzasadniają. Stąd też za prawidłowe uznać należy stanowisko, że organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne uzasadniające zaistnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w analizowanym przepisie (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 970/12).

Nadto, użyte w art. 33 § 1 i § 2 O.p. sformułowania: "zobowiązanie (...) może być zabezpieczone" oraz "zabezpieczenia (...) można dokonać" w pełni uzasadniają tezę, że "rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego. Uznanie to obejmuje ocenę (w rozsądnym zakresie) istnienia ustawowych przesłanek oraz, przede wszystkim, skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia" (zob. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1052/15). Przy czym, uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 594/11).

W niniejszej sprawie, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym ustalenia przedstawione w postanowieniu z dnia 10 listopada 2022 r., którym Szef KAS przedłużył termin blokady rachunków bankowych, organy uprawdopodabniając obawę niewykonania zobowiązania wskazały na ustalenia dotyczące kontrahentów skarżącego (str. 11-14 zaskarżonej decyzji), co do których zachodzi podejrzenie, iż są podmiotami nierzetelnymi. W oparciu o zebrane dokumenty źródłowe wykazano, że Spółki: G., K., G1, B i Y zorganizowane były i działały w myśl tego samego schematu. Wszystkie powstały w okresie od września 2020 r. do maja 2022 r. i co do zasady współpracowały ze skarżącym w myśl pewnej charakterystycznej dla oszustw podatkowych prawidłowości. Mianowicie, przez pewien czas podatnik współpracował z jedną spółką, po czym jej działalność była wygaszana i wtedy pojawiał się nowy podmiot (tzw. znikający podatnicy). Spółki te w znaczącej większości nie wykazały dostaw dla strony w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług oraz plikach JPK. Ewidencje tych spółek (dostaw i nabyć) różniły się również od wartości deklarowanych przez innych ich kontrahentów w tym w zakresie transakcji przeprowadzanych również pomiędzy nimi, np. G dokonywał sprzedaży do G1, jednak ta wykazała jedynie około ¼ zakupów zadeklarowanych przez kontrahenta. G deklarowała również nabycia od G1, jednakże dane z plików JPK kontrahenta nie potwierdziły tych transakcji. Skupiając się na transakcjach strony organy zwróciły uwagę, że z biegiem czasu okresy współpracy podatnika z kolejnymi kontrahentami były coraz krótsze. Konsekwentnie malały kwoty deklarowane przez kolejno znikające podmioty. Zdaniem organu sugeruje to, że osoby stojące za zorganizowaniem omawianego procederu z czasem przestały przywiązywać uwagę do zachowywania choćby pozorów faktycznej działalności przez te spółki. Dla przykładu G1, która została założona dnia 5 maja 2021 r. za pierwsze dwa miesiące swojej działalności złożyła tzw. "zerowe" deklaracje dla podatku VAT. Następnie za lipiec i sierpień 2021 r. zadeklarowała sprzedaż w kwotach odpowiednio 419.139 zł i 399.350 zł, a wykazane w pliku JPK, wystawione dla skarżącego faktury sprzedaży były zgodne ze zgłoszonymi przez stronę fakturami zakupu. Natomiast od miesiąca września 2021 r., niezależnie od tego, że podatnik dalej wykazywał zakupy do ww. Spółki (łącznie za 1,5 min zł brutto), ta zaprzestała deklarowania sprzedaży i wykazywania faktur w plikach JPK. Organy zwróciły uwagę, iż dla opisanych szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji transakcji charakterystyczny był obrót gotówkowy w znacznych kwotach. Nadto, znaczne kwoty były przelewane z kont spółek na konta prywatne oraz związane z działalnością gospodarczą osób zarządzających tymi podmiotami, skąd również wypłacano gotówkę. Symptomatyczne zdaniem organów jest również to, że zarówno G1, jak i G przelewały znaczne kwoty na konta swoich prezesów używając tego samego tytułu przelewu, tj. "wpłata do kasy Spółki". W przypadku Prezesa G była to łącznie kwota 707.542 zł, a w przypadku Prezesa G1, była to kwota 1.237.620 zł.

Zgodzić należy się z organami, iż poczynione ustalenia trafnie poddały w wątpliwość rzetelność kontrahentów podatnika oraz rzetelność udziału w tej grupie skarżącego oraz T. K., z którym zawierał analogiczne jak z ww. podmiotami transakcje. Organy dostrzegły wprawdzie, iż płatności za faktury, jak wynika z ich zapisów oraz informacji zawartych na potwierdzeniach przelewów i wydrukach historii transakcji na rachunku strony, faktycznie odbywały się za pośrednictwem instytucji finansowych. Jednakże pozostałe operacje, w tym pomiędzy ww. spółkami, czy osobami nimi zarządzającymi z wykorzystaniem prywatnych rachunków bankowych, przy braku deklarowania transakcji gospodarczych pomiędzy sobą, mogą świadczyć o nadużyciach i uczestnictwie w oszustwie podatkowym.

Kolejną okolicznością, na którą wskazały organy, jako uzasadniającą obawę niewykonania zobowiązania przez podatnika jest wydane przez Prokuraturę Okręgową w Ł. Wydział [...] o sygn. akt [...]. Z przywołanego dokumentu wynika, że podatnik jest oskarżony o to, że w okresie od co najmniej lipca 2021 r. do 6 października 2022 r. w m. T. R., B., G., S., T., R. i innych miejscowościach na terenie kraju, wspólnie i w porozumieniu z D. D., T. K. i innymi nieustalonymi dotychczas osobami, współkierował Pan zorganizowaną grupą przestępczą mającą na celu popełnienie przestępstw i przestępstw karnych skarbowych polegających na nielegalnym transportowaniu i składowaniu substancji niebezpiecznych na terenie całej Polski za pośrednictwem spółki B1 Sp. z o.o. W punkcie VIII omawianego postanowienia Prokurator wskazał, że w okresie od stycznia 2021 r. do września 2022 r. w Ł. i innych ustalonych miejscowościach na terenie RP, działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych, opisanej w punkcie I, wspólnie i w porozumieniu z T. K. i innymi ustalonymi i nieustalonymi osobami, będąc odpowiedzialnym za sprawy finansowe, prowadzonej działalności gospodarczej [...] M, zs. A., ul. [...] 36B, jako podatnik podatku VAT, posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi przez: G, K., G1, B., T. K. Firma Handlowo Usługowo E II oraz Y, na łączną kwotę brutto 8.426.725,41 zł, przy ustaleniu sumy kwot podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur na kwotę łączną 1.581.021,10 zł, w wyniku czego zawyżył naliczony podatek od towarów i usług, czym naruszył art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez co nierzetelnie prowadził księgi podatkowe dla celów rozliczania podatku VAT za okres od stycznia 2021 r. do września 2022 r., wskutek czego podał nieprawdę w rozliczeniach podatkowych JPK_V7M za ww. okresy rozliczeniowe, złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew, przez co naraził na uszczuplenie należny podatek VAT w łącznej kwocie 1.581.021,10 zł, stanowiącej dużą wartość.

Zdaniem Sądu na aprobatę zasługują wskazane przez organ okoliczności, jako uprawdopodabniające obawę niewykonania przez skarżącego zobowiązania podatkowego. Ustalone i szczegółowo opisane przez organy nieprawidłowości we współpracy skarżącego z ww. kontrahentami uzasadniają stwierdzenie, że uprawdopodobnionym jest, iż skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez te spółki faktur od podatku należnego w okresach od stycznia 2021 r. do września 2022 r. Za taką oceną przemawia również okoliczność przedstawienia stronie zarzutów i zastosowanie aresztu tymczasowego.

Tożsamo Sąd ocenia i aprobuje trafną analizę sytuacji majątkowej i finansowej skarżącego, jako wskazującą na obawę niewykonania zobowiązań podatkowych. Z ustaleń w tym zakresie wynika, że zgodnie z zapisami Bazy Internetowej REGON, prowadzona przez stronę działalność gospodarcza została zawieszona z dniem 8 listopada 2022 r., zatem od tego momentu wbrew argumentacji skargi podatnik nie uzyskuje żadnych dochodów. Nadto ostatnią deklaracją w tym podatku, jaka wpłynęła do właściwego urzędu skarbowego, była deklaracja VAT-7 za listopad 2022 r. i nastąpiło to dnia 21 grudnia 2022 r. Przy czym, już za miesiąc październik w złożonej deklaracji podatnik nie wykazał żadnej sprzedaży. Jedynie nabycia w kwocie 390 zł i nadwyżkę podatku naliczonego do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w kwocie 90 zł. Deklaracja za listopad 2022 r. również była tzw. "zerową", w której podatnik nie wykazał nabyć oraz dostawy towarów i świadczenia. Nadto, jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, skarżący posiada:

• we wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, nieruchomość gruntową o powierzchni 0,0422 HA, położoną w A., województwo [...], którą na mocy postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym wydanym przez Prokuraturę Okręgową w Ł. [...], sygn. [...], objęto zakazem zbywania i obciążania (wpis nr 7, Dział [...] - Prawa, roszczenia i ograniczenia) - z uwagi na nieznaczny upływ czasu organy przyjęły, że wartość nieruchomości nie uległa zmianie od dnia zawarcia umowy tj. 13 maja 2021 r. – 840.000zł; nadto z uwagi na spłatę kredytu nieruchomość nie jest już obciążona wpisem na kwotę 880.000 zł stanowiącym zabezpieczenie spłaty tego zobowiązania;

• udział 1/12 w nieruchomości gruntowej - działki rolne zabudowane o powierzchni łącznie 1,0260 HA, położone w C., województwo świętokrzyskie, który obciążony jest wpisem hipoteki przymusowej w kwocie 5.000 zł, celem zabezpieczenia wykonania kary grzywny - postanowienie o zabezpieczeniu majątkowym z dnia 14 listopada 2022 r. wydane przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej Ł.-B. w Ł. delegowanego do Prokuratury Okręgowej w Ł. – wobec braku dokumentów, organ przeprowadził własną szacunkowa wycenę na podstawie publikowanej na portalu internetowym www.gov.pl przez Główny Urząd Statystyczny średniej ceny gruntów ornych w poszczególnych województwach. Jak wynika z opublikowanych danych ceny sprzedaży/zakupu użytków rolnych w IV kwartale 2022 r. w województwie świętokrzyskim – udział strony około 4.297,65 zł;

• udział 1/6 w nieruchomości gruntowej - 8 działek sklasyfikowanych jako; grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, lasy, grunty rolne zabudowane, grunty orne, łąki trwałe i pastwiska trwałe o powierzchni łącznie 2,2635 HA, położonej w K., województwo [...], który obciążony jest wpisem hipoteki przymusowej w kwocie 95.000 zł, celem zabezpieczenia wykonania kary grzywny - postanowienie o zabezpieczeniu majątkowym z dnia 14 listopada 2022 r., wydane przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej Ł.-B. w Ł. delegowanego do Prokuratury Okręgowej w Ł. - wobec braku dokumentów, organ przeprowadził własną szacunkowa wycenę na podstawie publikowanej na portalu internetowym www.gov.pl – udział strony około 18.962,47 zł.

Skarżący posiada również dwa samochody osobowe: Mazda CX-3, rok produkcji 2018 oraz Opel Corsa, rok produkcji 2008, które organ, z uwagi na brak dowodów wskazujących wartość, wycenił przy wykorzystaniu zasobów największego krajowego portalu ogłoszeniowego - otomoto.pl, w przybliżeniu na około 94.626 zł, w tym:

• Mazda CX-3, rocznik 2018 - około 81.773 zł (średnia z 52 ogłoszeń),

• Opel Corsa, rocznik 2008 - około 12.853 zł (średnia z 75 ogłoszeń).

Zdaniem Sądu słusznie oceniły organy, iż sytuacja materialno – finansowa skarżącego również uprawdopodabnia obawę niewykonania zobowiązania tym bardziej, że nie można przejść obok wobec ustalenia, iż łączne zobowiązanie podatkowe za 2021 i 2022 rok wraz z odsetkami za zwłokę organ wyliczył na przybliżoną kwotę 1.908.966 zł a wartość majątku skarżącego oszacowana została na kwotę 957.886,12 zł. A przy tym działalność gospodarcza została zawieszona z dniem 8 listopada 2022 r. Dodatkowo na udziałach w posiadanych nieruchomościach gruntowych zostały dokonane wpisy hipoteki przymusowej na łączną kwotę 100.000 zł, co dodatkowo obniża możliwość uzyskania z nich zaspokojenia przez wierzyciela.

W ocenie Sądu przedstawione ustalenia organów, oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu, są wystarczające dla stwierdzenia, iż organy uprawdopodobniły obawę niewykonania zobowiązania, co czyni niezasadnym sformułowane w tym zakresie zarzuty skargi. Organy działały przy tym na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa uprawdopodabniając obawę niewykonania zobowiązania w oparciu o wszelkie dostępne dowody. Ustaleń tych, ani wniosków z nich wyprowadzonych strona skarżąca w toku postępowania nie zdołała podważyć, gdyż w istocie nie czyniła kroków w tym kierunku. Zarówno w odwołaniu, jak i skardze, strona ograniczyła się do niepopartej żadną argumentacją, ani tym bardziej dowodami polemiki ze stanowiskiem organów. Z tych wszystkich względów zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu, stanowisko organów zasługuje na aprobatę również w zakresie określenia przybliżonych kwot zobowiązań, organy przedstawiły dane i sposób wyliczenia tych kwot, wskazując, iż kwota zobowiązania za poszczególne miesiące jest zależna od wartości zawartego we wskazanych w decyzji fakturach podatku naliczonego VAT.

Mając w pamięci, iż organ odwoławczy uchylił w części zaskarżoną decyzję organu I instancji Sąd aprobuje wyjaśnienia organu odwoławczego dotyczące możliwości skorygowania w postępowaniu odwoławczym decyzji organu I instancji.

Podsumowując, decyzja zabezpieczająca, jak w niniejszej sprawie, może być wydana przed wydaniem decyzji wymiarowej, gdyż chodzi o zabezpieczenie interesów wierzyciela, stąd ograniczony udział strony w postępowaniu oraz brak wymogu udowodnienia, iż zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. Co jednak nie oznacza, iż w momencie powzięcia wiadomości o wydaniu takiej decyzji strona, chociażby w odwołaniu, nie może przedstawić kontrargumentacji, podważającej ustalenia strony. Z prawa tego strona w niniejszej sprawie nie skorzystała. I co należy po wtóre podkreślić wydanie decyzji zabezpieczającej nie jest uzależnione od wydania decyzji wymiarowej, gdyż ją poprzedza, a nade wszystko jej wydanie nie jest uwarunkowane koniecznością udowodnienia określonych faktów, co stara się wykazać i wymusić na orangach strona.

Zarówno więc zarzut naruszenia przepisu art. 33 O.p., jak i norm procesowych wymienionych w skardze nie mogły odnieść pożądanego skutku, ponieważ organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Strona skarżąca nie przedłożyła jednocześnie materiału dowodowego, ani nie przedstawiał argumentacji, które poddałby w wątpliwość ocenę wyprowadzona przez organy.

Z tych wszystkich względów, nie dopatrując się opisanych w skardze naruszeń, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

dch