Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1848/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1 i 2, art. 204 pkt. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2 pkt. 1, art. 3 ust. 2,
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2005 nr 286 poz 1 poz. 59
law: Rozporządzenie Komisji  (WE) NR 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87  w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Protokolant asystent sędziego Marzena Bal - Kuźniarska po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. A. S. j.B. Ch., K. M. w Ch. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 16 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 719/13 w sprawie ze skargi S. A. S. j.B. Ch., K. M. w Ch. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od S. A. S. j.B. Ch., K. M. w Ch. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 1 800 (jeden tysiąc osiemset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 719/13 oddalił skargę S.A. Sp. j. B. Ch., K. M. w Ch. (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia[...] r., nr [...] , w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji rozpoznawał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją nr [...] z dnia [...] ., określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] r. w kwocie [...] zł, z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu M. [...] (pickup) o nr VIN [...].

Dyrektor Izby Celnej w K. rozpoznając odwołanie skarżącej uznał, iż nie zasługuje ono na uwzględnienie, wobec prawidłowego ustalenia przez organ I instancji zarówno stanu faktycznego jak i prawnego w sprawie.

Dyrektor Izby Celnej w K. podzielił stanowisko organu I Instancji, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.)., tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W ocenie organu określenie "samochody osobowo-towarowe" ujęte w tejże pozycji, oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Zwrócił uwagę, iż przedmiotowy pojazd w dniu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju przeznaczony był (i jest obecnie) zasadniczo do przewozu osób i powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Za przyjęciem takiej klasyfikacji świadczy jego wygląd i ogół cech, a mianowicie: w pojeździe tym w części pasażerskiej w pierwszym rzędzie siedzeń znajdują się dwa miejsca siedzące - dla kierowcy i pasażera, natomiast w drugim rzędzie trzyosobowa kanapa. Wszystkie miejsca siedzące wyposażone są w pasy bezpieczeństwa, siedzenia przednie oraz tylna kanapa obite są tapicerką z tego samego materiału. Szyby w drzwiach bocznych są otwierane elektrycznie, pojazd posiada klimatyzację oraz felgi aluminiowe. Ponadto boki wnętrza pojazdu wykonane są z odpowiednio ukształtowanych elementów plastikowych, natomiast na suficie i drzwiach bocznych występują obicia tapicerskie. Z kolei część towarową pojazdu tworzy skrzynia do transportu towarów.

Organ II instancji przywołał przy tym orzecznictwo sądów administracyjnych, w których wskazuje się, że procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jak również wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., w sprawie C-486/06, w którym sąd wskazał, że wykończenie wnętrza oraz wyposażenie pojazdów typu pickup w sposób istotny przyczynia się do ich prawidłowej klasyfikacji.

Przenosząc te uwagi na stan sprawy organ stwierdził, iż mamy do czynienia z samochodem, który standardowo jest wyposażony w elementy zwykle spotykane w samochodach osobowych aniżeli ciężarowych. Tak wyposażone auta umożliwiają komfortowe podróżowanie zarówno osób znajdujących się na tylnych siedzeniach jak i na przednich. Również wygląd przedmiotowego samochodu bardziej jest kojarzony z samochodami osobowymi (terenowymi) a nie ciężarowymi.

Zwrot "zasadniczo do przewozu osób" wskazuje, że nie obejmuje wyłącznie przewożenia osób ale dopuszcza również przewożenie rzeczy. Świadczy o tym również treść wyrażona w dalszej części pozycji 8703, tj. włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) (por. wyrok WSA w O. z dnia 6 maja 2010 r. o sygn. akt I SA/Op 2/10). W ocenie organu w przedmiotowej sprawie wystąpił samochód osobowy, który zasadniczo służy do przewozu osób, jednakże można w nim również przewozić towary. Zatem słusznie ocenił organ I instancji, iż sporny pojazd należy klasyfikować do pozycji 8703. Organ wskazywał również, iż obwieszczenie Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86 poz. 880), stanowi interpretację służącą do prawidłowego zakwalifikowania danego towaru zgodnie z klasyfikacją CN a Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące.

Wskazał, iż zgodnie z Notami wyjaśniającymi Komitetu HS, które zostały zawarte w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, dotyczącymi pozycji HS 8703 klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które zostały przez organ w sposób wyczerpujący omówione, a które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704).

Dalej wskazał, iż jak stanowią Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej - pozycji 8703 pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi niniejsza pozycja obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Tego typu pojazd (pickup) posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Powołując się na wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., w sprawie C-486/06, podkreślił, iż cecha ta nie może stanowić decydującego kryterium klasyfikacyjnego takiego pojazdu.

Ponadto podkreślił, iż Noty wyjaśniające do CN nie zastępują Not do HS, lecz należy je traktować jako ich uzupełnienie, jak stanowi przedmowa do wydania Not wyjaśniających do CN. Ponadto Noty wyjaśniające do CN 2006 dotyczące podpozycji 8703 21 10 - 8703 24 90 wyraźnie zawierają odwołanie do Not wyjaśniających do HS dotyczącej pozycji 8703, tak że zgodnie z tymi Notami podnoszonego przez komisję kryterium nie można uznać za jedyne kryterium klasyfikacji..."

Mając zatem na uwadze Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej do pozycji 8703, które stanowią, iż pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Jednocześnie organ podkreślił iż samochód M. [...] o nr nadwozia [...] nie spełnił tego warunku, gdyż część ładunkowa wynosi [...] cm. Część ładunkowa jest krótsza niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu ([...] cm – [...] cm=[...] cm). Konstrukcja techniczna tylnej burty nie posiada możliwości transportowych w związku z powyższym pomiar długości części ładunkowej dokonano z zamkniętą burtą co należy uznać za prawidłowy pomiar.

Zdaniem organu potwierdzeniem prawidłowości klasyfikacji pojazdu jest również rozporządzenie Komisji (UE) NR 316/2011 z 30.03.2011 r. (Dz. Urz. Nr 86/62 z 01 .04. 2011r.) wydane w celu ujednolicenia stosowania Nomenklatury Scalonej. Otóż, we wskazanej sprawie przedmiot klasyfikacji stanowił pojazd typu pickup z rozkładaną platformą ładunkową, przeznaczony do przewozu osób i towarów (tzw. "pojazd wielozadaniowy"), posiadający silnik wysokoprężny o pojemności skokowej [...] cm3, automatyczną skrzynię biegów, napęd na cztery koła (4 na 4) i rozstaw osi wynoszący[...] cm. Posiadający czterodrzwiową kabinę wyposażoną w dwa rzędy siedzeń dla pięciu osób włącznie z kierowcą. Kabina posiada luksusowe wnętrze z elektrycznie regulowanymi siedzeniami pokrytymi skórą, trzypunktowymi pasami bezpieczeństwa za siedzeniem kierowcy, elektrycznie sterowanymi szybami i klimatyzacją. Wyposażona jest w odbiornik radiowy, system radionawigacji i odtwarzacz CD/DVD, otwartej przestrzeni ładunkowej o długości wewnętrznej [...] cm. Wysokość burt i klapy tylnej przestrzeni ładunkowej wynosi [...] cm. Burty wyposażone są w zaczepy do mocowania ładunku. Długość przestrzeni ładunkowej można powiększyć do [...] cm poprzez otwarcie klapy tylnej i zamontowanie elementu w postaci bariery.

Wskazał też, iż nie ma znaczenia klasyfikacja pojazdów na podstawie innych przepisów tzn. przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.), czy też przepisów obowiązujących w innym kraju, gdyż żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym, nie odsyła do regulacji zawartych w przepisach o rejestracji pojazdów. Zwrócił uwagę, iż przepisy te nie pozostają w korelacji z przepisami ustawy o podatku akcyzowym.

Zauważył także, że w stanie prawnym obowiązującym w miesiącu powstania obowiązku podatkowego zastosowanie miał przepis § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.), według którego stawki akcyzy zostały określone w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia i wynoszą one dla samochodów o pojemności powyżej [...] cm³ - [...] % a dla samochodów o pojemności poniżej [...] cm³ [...]%. Mając zatem na uwadze wysokość kwoty sprzedaży [...]zł. pomniejszą o podatek VAT i powyższą stawkę [...]%.

Sąd I instancji rozpoznając skargę uznał, iż podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są całkowicie chybione.

W pierwszej kolejności Sąd I instancji odniósł się do podniesionego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Wskazując, iż bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, o którym podatnik został zawiadomiony w dniu [...]. To zaś po myśli art. 70 § 4 o.p. spowodowało, iż bieg terminu tegoż zobowiązania nie uległ przedawnieniu. Odnosząc się zaś do meritum sprawy wskazał, iż spór sprowadza się do ustalenia czy nabyty i sprowadzony przez skarżącą samochód marki M. [...] jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), jak twierdzi organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji, czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704) jak twierdzi skarżąca, a wówczas nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Analizując materiał sprawy oraz obowiązujące wówczas przepisy prawne Sąd I instancji w całości podzielił stanowisko organu II instancji, co do zasadności zakwalifikowania spornego pojazdu do pozycji CN 8703 jako zasadniczo przeznaczonej do przewozu osób. Podkreślając, iż pozycja ta obejmuje nie tylko pojazdy osobowe, ale szerszy zakres pojazdów, łącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów.

Uznał, iż organy po ustaleniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób słusznie wobec faktu, iż pojazdem spornym był samochód typu pickup – posłużyły się dodatkowym warunkiem określonym w Notach wyjaśniających do kodu CN 8703. Stwierdziły bowiem, iż pojazd ten nie może być objęty kodem CN 8704, gdyż gdy długość rozstawu osi pojazdu wynosi 295 cm, a maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 138 cm, tym samym jest ona mniejsza niż 50 %, długości rozstawu osi pojazdu, co ostatecznie przesądza o zaklasyfikowaniu go do kodu CN 8703.

Ocena legalności zaskarżonej decyzji sprowadza się do kontroli prawidłowości postępowania dowodowego i oceny dowodów dokonanej przez orzekające w sprawie organy celne. W przedmiotowej sprawie w ocenie Sądu rozpoznającego skargę organy zadośćuczyniły wymogom wynikającym z powołanych regulacji. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy zebrany w aktach sprawy i poddały go swobodnej ocenie granic tej oceny nie przekraczając. W uzasadnieniu natomiast zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadniły, dlaczego sporny samochód powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704. Ocenę tę Sąd I instancji w całości podziela.

Dalej, uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 o.p. i nierzetelności oględzin pojazdu, poprzez nieuwzględnienie w pomiarze długości przestrzeni ładunkowej długości spornego pojazdu po otworzeniu tylnej burty, jak również ładowności pojazdu.

Wobec powyższego, gdy Sąd I instancji nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania ani też naruszenia prawa materialnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oddalił złożoną przez skarżącą skargę jako bezzasadną - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożyła skarżąca, opierając ją na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucając zaskarżonemu wyrokowi:

- naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że samochód marki M. [...] (pickup) jest pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, a tym samym stanowi wyrób akcyzowy;

- naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) poprzez błędną interpretację zawartego w treści poz. 59 pow. załącznika, jak również w treści pozycji CN 8703, wyrażenia "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób", a w efekcie uznanie, że samochód marki M. [...] (pickup) ma takowe zasadnicze przeznaczenie, albowiem pojazd posiada cechy charakterystyczne dla samochodów osobowych takich jak: klimatyzacja, aluminiowe felgi, pasy bezpieczeństwa, tapicerowana podsufitka i elektrycznie opuszczane szyby;

Błędną wykładnię Reguły nr I Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z 19.09.2008 r. zmieniającego Załącznik nr I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 3658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W związku z czym w oparciu o powyższy zarzut, w myśl art. 185 § 1 p.p.s.a., wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji,

- zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżąca szczegółowo odniosła się do postawionych w niej zarzutów i wniosków.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granichach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zkaresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urządu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a, które w niniejszej sprawie nie występują.

Granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny autor skargi kasacyjnej wyznaczył zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 2 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z poz. 59 załącznika do ustawy o podatku akcyzowym, a także reguły nr 1 ORINS sformułowanej w załączniku do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008. Uchybienie tym przepisom miało polegać na 1) niewłaściwej intrepretacji wrażenia “przeznaczony zasadniczo do przewozu osób", 2) uznaniu, że samochód marki M. [...] (pickup) jest pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób.

Istota problemu objętego zarzutami skargi kasacyjnej złożonej w niniejszej sprawie odnosi się więc do interpretacji przepisów prawa materialnego określających kategorię pojazdów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a następnie do oceny, czy przedmiot - samochód marki M. M. podlegał akcyzie.

Stosowanie do art. 2 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z poz. 59 załącznika do tej ustawy, akcyzie podlegają samochody osobowe objęte kodem PKWiU 34.10.2 oraz pozycją CN 8703, zdefiniowane jako “Pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast według art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczenia znakami akcyzy w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym Scalonej Nomenklaturze (CN). Klasyfikacja towarów w układzie odpowidającym CN, która stanowi rozwinięcie Systemu Zharmonizowanemu (HS), podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Intrpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) według kolejności ich występowania. W niniejszej sprawie (z uwagi na przyjety przez organy podatkowe moment powstania obowiązku podatkowego) zastosownanie znajdowała taryfa Celna i reguły ORINS określone w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r., zmieniający załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz wsparacie Wspólnej taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 286 z dnia 28 października 2005 r., s. 1; dalej powołanym jako “rozporządzenie nr 1719/2005"), co prawidłowo stwierdził organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji. Wprawdzie w skardze autor skargi kasacyjnej błędnie powołał reguły ORINS określone w załączniku do rozporządzenia nr 1031/2008, które w niniejszej sprawie nie miały zastosowania, jednakże wspomniane reguły mają tożsame brzmienie również na gruncie rozprorządzenia nr 1719/2005, co uniemożliwiało Naczelnemu Sądowi Administracyjnemy odniesienie się do tego zarzutu.

Zgodnie z regułą 1. ORINS, dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2 do 6., według kolejności ich występowania. Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie sczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.:

- pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją CN 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz

- pozycja CN 8704 (wskazana przez stronę), która objemuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Analiza brzmienia tych pozycji prowadzi do wniosku, ze taryfikacja do nich jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu. Pozycja 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma marginalne znaczenie. Natomiast do pozycji CN 8704 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest transport towaru. Zatem prawidłowa klasyfikacja taryfowa pojazdu jest uzależniona od stanu tego pojazdu.

W niniejszej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego nabycia był pojazd typu pickup marki M. [...] Brzmienie pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że takie pojazdy samochodowe od strony technicznej wypełniają definicje obu pozycji. W związku z tym głównym kryterium ich klasyfikacji w nomenklaturze CN jest ich zasadnicze przeznaczenie (osobowe bądź towarowe), ustalone na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdów.

Dokonana przez Sąd I instancji wykładnia prawa materialnego znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawieliwości w sprawie C- 486/06, w którym Trybunał stwierdził, że “decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt. 23 wyroku), “przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt. 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu przeznaczony wynika, a znajduje poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Sąd I instancji jako podstawę faktyczną wyroku przyjął ustalenia dokonane przez organy podatkowe, z których wynikało, że będący przedmiotem sporu samochód to pojazd typu pickup o cechach chrakterystycznych dla pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, na co wskazuje, m. in. 5 miejsc siedzących, aluminiowe felgi, wyposażenie i wykończenie wnętrza kabiny pasażerskiej jak dla samochodów osobowych (pasy bezpieczeństwa, elektrycznie otwierane szyby, klimatyzacja, sufit i drzwi boczne tapicerowane). Sąd wskazał też, że pojazd jest wyposażony w skrzynię ładunkową, a jej długość jest mniejsza niż 50 długości rozstawu osi tego pojazdu. Autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował tych ustaleń, skoro nie podniósł w tym zakresie żadnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o podane cechy w całości podziela stanowisko Sąd I instajncji, który uznał, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo że jego budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób (zarówno przewozić osoby, jak i towary). O przeważającej osobowej funkcjonalności samochodu świadczy fakt, że jest to pojazd 5miejscowy, wyposażony w pasy bezpieczeństwa, niezbędne wyposażenie służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów. Elementy te mają szczególne znaczenie w sytuacji, gdy przedmiotem klasyfikacji jest pojazd typu pickup, który może być zarówno klasyfikowany zarówno do pozycji CN 8703 i CN 8704. W przypadku takim jak rozpoznwany ocena przedmiotowego pojazdu miała na celu porównanie stopnia występowania cech projektowych pojazdu, przypisywanych funkcji osobowej lub towarowej lub też obu tym funkcjom jednocześnie. O zaklasyfikowaniu do pozycji CN 8703 zdecydował ogół cech właściwości charakterystycznych dla tej pozycji, a nie wystąpienie poszczególnych elementów. Z tego też powodu za odmienną klasyfikacją spornego pojazdu nie mógł przemawiać wskazany przez autora skargi kasacyjnej element konstrukcji pojazdu – to jest oddzielna, otwarta przestrzeń do ładowania towarów, jak również argumentowanie, że ta część pojazdu nie jest wyposażona w siedzenia lub ławki.

Organ dokonując klasyfikacji pojazdu do odpowiedniej pozycji CN miał też prawo skorzystać pomocniczo z Not wyjaśniających do HS i CN (stanowiących dopełnienie tych pierwszych). Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że wprawdzie nie są one prawnie wiążące, ale w znaczy sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Ich zastosowanie powinno mieć jednak chrakter uzupełniający i nie wpływa na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą (v. wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2012 r., w sprawach połączonych C- 320/11, C-330/11, C-328/11 i C-383/11). Natomiast zastosowanie Not wyjaśniających ma jedynie pomóc w wyjaśnieniu wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania do dwóch pozycji (np. pojazdów typu pickup), co oznacza, że w pierwszej kolejności organ powinien ustalić, w oparciu o reguły ORINS, przeznaczenie pojazdu.

W stanie sprawy, w celu wyjaśnienia powstałych wątpliwości organ odwołał się do Not wyjaśniających do HS. Według pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo – towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zaklasyfikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia te wskazują na szerg cech projektowych świadczących o chrakterze pojazdu. Natomiast pozycja CN 8704 objemuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, określonych w tych Notach. Analiza treści Not wskazuje, że nie posługują się one kryterium ładowności, do którego odwołał się autor skargi kasacyjnej. Tym samym za nietrafną należało uznać argumentację wskazującą na fakt, że ładowność przedmiotowego pojazdu w około 2/3 jest wykorzystywana do przewozu towarów, a jedynie w 1/3 może być wykorzystywana do przewozu osób. Kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian Not wyjaśniających i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w załączeniu do obwieszczenia Ministra Fianansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnienia do Taryfy Celnej – M. P. Nr 86, poz. 880).

Podsumowując, za nietrafny należało uznać zarzut dokonania błędnej wykładni prawa materialnego i jego niewłaściwego zastosowania. Klasyfikacja przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703 została dokonana na podstawie ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech, a więc z uwzględnieniem obowiązujacych w tym zakresie reguł.

Naczelny Sąd Administracyjny ze wskazanych powodów, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 1 p.p.s.a.