Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1447/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 1 par. 1-2
journal: Dz.U. 2018 poz 2107
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jedn.
article: art. 42 ust.1, art. 86 ust. 1-2, art. 87 ust. 1, art. 87 ust. 5a, art. 99 ust. 1, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości P. w S. w upadłości likwidacyjnej (obecnie J. C.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 31 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 545/18 w sprawach ze skarg Syndyka Masy Upadłości P. w S. w upadłości likwidacyjnej na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 30 maja 2018 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, październik i listopad 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 545/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości P.P.H. C. w W. w upadłości likwidacyjnej (dalej skarżący, syndyk) na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 30 maja 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. oraz październik i listopad 2012 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W skardze kasacyjnej skarżący na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 poz. 2107 ze zm., dalej p.u.s.a.) w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji organu drugiej instancji, pomimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 23 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018r. poz. 800 ze zm., dalej o.p.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania pomimo braku ku temu podstaw;

2. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji organu drugiej instancji, pomimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 23 § 1 o.p. poprzez bezzasadne odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy w realiach sprawy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie pozwoliły – wbrew stanowisku organów skarbowych - na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości, albowiem z danych tych nie wynika jaka "kwota należna od nabywcy", która w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług miałaby stanowić podstawę opodatkowania a tym samym przyjęcie przez organ za podstawę ustaleń dowolnych i przypadkowych;

3. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.134 § 1 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji organu drugiej instancji, pomimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 188 i art. 190 o.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów objętych wnioskami skarżącego, a to w szczególności dowodu z ponownego przesłuchania świadka B.M., a także braku przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: S.W., P.K., a przez to w konsekwencji uniemożliwienie stronie skarżącej czynnego udziału w sprawie i skutkujące brakiem ustalenia pełnego, obiektywnego obrazu kwestionowanych transakcji;

4. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.134 § 1 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji organu drugiej instancji, pomimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 o.p., przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i niedążenie do wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, skutkujące oparciem rozstrzygnięcia o niekompletny materiał dowodowy, w sposób wybiórczy oraz oparcie się jedynie o dowody niekorzystne dla podatnika;

5. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji organu drugiej instancji, pomimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 127 o.p. poprzez brak rozpoznania sprawy w drugiej instancji i oparciu się jedynie przez organ drugiej instancji na poprawności rozumowania przez organ pierwszej instancji;

6. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji organu drugiej instancji, pomimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 191 w zw. z art 187 § 1 o.p., poprzez bezpodstawne uznanie za udowodnioną okoliczność, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że w ramach transakcji związanych z zakwestionowanymi w sprawie fakturami uczestniczy jako element "karuzeli podatkowej";

7. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji organu drugiej instancji, pomimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 187 § 1 oraz art 191 o.p., poprzez bezpodstawne negowanie realności obrotu między skarżącym a podmiotami wykazanymi na zakwestionowanych fakturach, powodujące brak skutecznego zakwestionowania realności transakcji potwierdzonych tymi fakturami, a przez to niewywiązanie się z ustawowego obowiązku uzasadnienia faktycznych i prawnych podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia;

8. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji organu drugiej instancji, pomimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 193 § 2,4 i 6 o.p. poprzez orzeczenie o nierzetelności ksiąg w obliczu braku na to dowodów;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 Nr 177 poz. 1054, dalej ustawa o VAT) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji braku dowodów, że faktury dokumentujące transakcje zakupu towaru pomiędzy skarżącym a Spółką W. sp. z o.o. i przedsiębiorstwem G. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony;

2. art. 87 ust. 1 i ust. 5a oraz art. 99 ust.1 i 12 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię, że w sytuacji stanu faktycznego sprawy brak jest podstaw do zastosowania wymienionych przepisów, pomimo, że ww. przepisy winny być zastosowane;

3. art. 42 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że transakcje sprzedaży towarów w przedmiotowej sprawie, na rzecz spółki S. s.r.o. z siedzibą w Czechach przez skarżącego, nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w przypadku gdy nabywcą towarów był podmiot posiadający stosowny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie Unii Europejskiej właściwe dla tego nabywcy, a numer ten został wskazany na fakturach dokumentujących przedmiotowe transakcje, zaś skarżący wystarczająco wykazał, że towar opuścił terytorium RP, a w konsekwencji niewłaściwe uznanie, że brak jest podstaw do stosowania tego przepisu w sprawie.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W pierwszej kolejności nie zasługuje na uwzględnianie, podniesiony w pkt I.1 i I.2 niniejszego wyroku, zarzut naruszenia art. 23 § 1 i 2 o.p. do czego miało dojść poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania pomimo braku ku temu podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd organów podatkowych, że w przedmiotowych sprawach brak było podstaw do szacowania podstawy opodatkowania z uwagi na okoliczność, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Stanowisko autora skargi kasacyjnej prezentujące odmienny pogląd nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, w której nie budzą wątpliwości wielkości zakwestionowanego podatku naliczonego.

4.2. W drugiej kolejności autor skargi kasacyjnej, formułując zarzuty naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.134 § 1 p.p.s.a., oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 188 i art. 190 o.p., zarzucił organom podatkowym, że te odmówiły rozważenia istotnej części dowodów, jakie strona skarżąca przedstawiła w toku postępowania administracyjnego przemawiających na jej korzyść.

Ponadto, w ocenie skarżącej, nie zostało jej zagwarantowane prawo czynnego udziału w postępowaniu (poprzez zadawanie pytań świadkom, składanie wyjaśnień), czym organ miał naruszyć art. 190 o.p. W jej ocenie w niniejszej sprawie zaistniała konieczność przeprowadzenia ponownego dowodu z zeznań świadka B. M. z uwagi na rozbieżności w jego zeznaniach.

W tym miejscu zauważyć należy, że organ odwoławczy dokonał oceny wszystkich zeznań B.M., również tych odmiennych od zeznań złożonych w dniu 9 czerwca 2014 r. w Prokuraturze Okręgowej w C.. Organ odwoławczy wskazał, z jakich powodów nie uznał zeznań B. M. z 29 sierpnia 2016r. za wiarygodne i dlaczego dał wiarę jego zeznaniom z 9 czerwca 2014 r. Jak zauważył to już wcześniej Sąd pierwszej instancji, skarżący nie wskazał, na jaką okoliczność świadek ten miałby być ponownie przesłuchany. Twierdzenia B.M., jakoby skarżący nie działał wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami w przestępstwie karuzelowym i został "wmanewrowany" przez inne osoby, są sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, że skarżący zadbał jedynie o dopełnienie formalnych wymogów transakcji zakupu stali i wewnątrzwspólnotowych jej dostaw do Czech, natomiast aspekt materialny tych transakcji był fikcyjny.

Nie zasługiwała na uwzględnienie również argumentacja dotycząca braku przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: S.W., H.S., A.S., D.S., P.K..

W trakcie postępowania kontrolnego wielokrotnie podejmowano próby weryfikacji wykonania usług transportowych przez S.W.. Czynności te okazały się bezskuteczne - nie udało się przeprowadzić kontroli przewoźnika przez Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego (brak kontaktu z przedsiębiorcą), ani też w ramach pomocy prawnej zleconej Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w K. - nie zdołano przesłuchać S.W. w charakterze świadka (również brak kontaktu - nie odbierał wezwań). Nie udało się również nawiązać z S.W. chociażby kontaktu telefonicznego pomimo podejmowanych prób. Ustalono natomiast - na podstawie danych z systemu VIATOLL - że S.W. nie mógł dostarczać towaru z firmy skarżącego do firmy S. w Republice Czeskiej gdyż dane wynikające z przedłożonych organom dokumentów tj. faktur i CMR nie znajdują odzwierciedlenia w danych z ww. systemu,

Natomiast H.S. przesłuchana została w charakterze świadka w dniu 13 grudnia 2012 r. A.S. - był przesłuchany w charakterze świadka w dniach 20 maja 2013 r. oraz 4 listopada 2013 r. D.S. - został przesłuchany w dniu 19 października 2012 r. w ramach prowadzonej wobec niego kontroli przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.

Z zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika również z jakich przyczyn nie jest możliwe odebranie zeznań P.K. (str. 27 decyzji z 30 maja 2018 r., za czerwiec 2012 r.). Z decyzji tej wynika, że podjęta została również próba przesłuchania tego świadka (w ramach pomocy prawnej przedmiotowe czynności zostały zlecone Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w K.), niemniej jednak jak wynika z przesłanej dokumentacji "z powodu choroby świadka odstąpiono od przesłuchania". W protokole z 21 maja 2013 r. dot. przesłuchania P.K. zawarto treść opinii sądowo-lekarskiej, zgodnie z którą "P.K. jest niezdolny do udziału w toczącym się postępowaniu(...).".

Ponadto z otrzymanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. [...] pisemnej odpowiedzi z 18 marca 2014 r. wynika, że pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w L. podjęli czynności zmierzające do przeprowadzenia kontroli w spółce Y. sp. z o.o. z siedzibą w L., ul. (...). Pod adresem wskazanym jako siedziba i miejsce wykonywania działalności gospodarczej mieścił się lokal usługowy, na którym widniał szyld: art.(...). (...). Lokal był zamknięty, a w drzwiach znajdowała się nieodebrana korespondencja. Z informacji uzyskanych od Spółdzielni Mieszkaniowej S. wynika, że pod wskazanym adresem firma Y. sp. z o.o. nie prowadziła działalności.

4.3. Formułując zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 191 w zw. z art 187 § 1 o.p. autor skargi kasacyjnej zarzuca, że Sąd pierwszej instancji nie zwrócił uwagi na to, że organ pierwszej i drugiej instancji w żadnej mierze nie wykazał, że skarżący miał świadomość oszukańczego charakteru transakcji lub dopuścił się zaniechań wskazujących na brak z jego strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach. W ocenie skarżącego w toku postępowaniu przedstawił on liczne dowody dochowania należytej staranności, m.in. weryfikacja dokumentów rejestrowych kontrahenta, zapłaty za towar dokonywano przelewami na konto bankowe, wystawiano faktury. Ponadto, jak wywodzi, praktykowane w obrocie gospodarczym jest kontaktowanie się z kontrahentami za pomocą poczty mailowej, czy też utrzymywanie relacji za pomocą rozmów telefonicznych, co uszło uwadze Sądu, gdyż powielił argumentację organów podatkowych.

Wbrew stanowisku skarżącego, Sąd pierwszej instancji wskazał dlaczego nie można uznać za dowolną ocenę co do świadomości udziału skarżącego w fikcyjnych transakcjach. Jak wyraźnie wskazał Sąd, podatnik był świadomym uczestnikiem transakcji karuzelowych i łańcuchowych, w których pełnił funkcje brokera. Jego rola ograniczała się do przyjmowania faktur zakupu i wystawiania faktur sprzedaży, podatnik nie miał żadnego wpływu na dobór kontrahentów, nie dokonywał ich weryfikacji, nie sprawdzał źródeł pochodzenia i informacji o nabywanym towarze, nie interesował się sposobem składowania, załadunku, transportem towaru, nie miał faktycznych możliwości dysponowania towarem. Na okoliczność, że skarżący zdawał sobie sprawę z tego, że podmioty występujące w transakcjach są ze sobą powiązane kapitałowo i osobowo, Sąd pierwszej instancji odwołał się do względów ekonomicznych. Jak wskazał brak było uzasadnienia do udziału podatnika w tych transakcjach, skoro pełniący funkcje zarządcze w W. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o. był jednocześnie prokurentem w czeskiej firmie S. s.r.o.

Dowodu świadczącego o braku świadomości uczestniczenia w procederze obrotu pustymi nie stanowi również wskazana w skardze okoliczność realizowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. W niektórych przypadkach realizowanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego ma na celu uwiarygodnienie rzeczywistego charakteru transakcji.

4.4. W ocenia autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął i nie zakwestionował okoliczności, że organ w ogóle nie odniósł się do wyjaśnień skarżącego, nie wskazał jaki skarżący miałby interes w uczestniczeniu w podejrzanych transakcjach, w jaki sposób na nich zarabiał. Skarżący prowadził działalność gospodarczą od 2002 r. i gdyby nie fakt, że został oszukany (wmanewrowany) w podejrzane transakcje na skutek działań innych podmiotów- działalność prowadzona byłaby do tej pory.

Wbrew stanowisku skarżącego, w zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że podatnik w kontrolowanym okresie brał udział w karuzeli podatkowej i łańcuchu fikcyjnych dostaw, których celem było uzyskanie nienależnych korzyści finansowych wynikających z dokonywanych rozliczeń w podatku od towarów i usług i związanych z deklarowaniem zwrotu podatku z uwagi na wykazywanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Analiza dowodów zgromadzonych w aktach sprawy pozwala na stwierdzenie, że działania skarżącego związane z "obrotem wyrobami stalowymi" były pozorowane i miały na celu dokonywanie oszustw w podatku VAT. W zaskarżonej decyzji przedstawiono schemat transakcji, który był tak ułożony, że jedynym celem, warunkującym opłacalność wykazywanych transakcji było pozyskanie środków pieniężnych z budżetu państwa jako zwrot podatku VAT i to był jedyny "zysk". Nie pozostawiają także wątpliwości, co do świadomego udziału w oszustwie podatkowym zeznania J.C., z których jednoznacznie wynika, że źródłem finansowania zawieranych transakcji, w tym źródłem "zysku" jego firmy na tych transakcjach był zwrot podatku VAT, o jaki się ubiegał. J.C. wprost wskazał, że to ze zwrotu podatku VAT regulował brakującą część należności wobec "dostawców": W. sp. z o.o. oraz zatrzymywał sobie zysk w wysokości 3% marży. Taki stan sprawy w sposób jednoznaczny potwierdza, że celem transakcji nie był realnie osiągnięty zysk na różnicy między ceną nabycia i sprzedaży, lecz "zysk" ze zwrotu podatku VAT.

4.5. Zarzucając bezpodstawne negowanie realności obrotu między skarżącym, a podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach autor skargi kasacyjnej odwołuje się do art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., 191 w zw. z art 187 § 1 o.p.

Tymczasem w zaskarżonej decyzji skutecznie wywiedziono, że skarżący uczestniczył w tzw. transakcjach karuzelowych i łańcuchu fikcyjnych dostaw związanych z "obrotem" wyrobami stalowymi. Zawierane transakcje nie miały celu gospodarczego, lecz służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych przez grupę osób tworzących - łącznie ze skarżącym - poszczególne ogniwa łańcucha (karuzeli).

4.6. Wskazana wyżej okoliczność, że skarżący nie zdołał podważyć ustalenia co do braku rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach uniemożliwia skuteczne wywiedzenie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 193 § 2,4 i 6 o.p. poprzez orzeczenie o nierzetelności ksiąg.

4.7. W sprawie nie zdołano skutecznie zakwestionować stanu faktycznego z którego wynika, że skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie w postaci: "karuzeli podatkowej" i "łańcucha fikcyjnych dostaw".

W konsekwencji nie mogły zostać uznane za skuteczne zrzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w sprawie). Realizacja tego uprawnienia doznaje ograniczenia między innymi poprzez regulację art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

A zatem prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi wyłącznie w stosunku do nabytych w rzeczywistości towarów lub usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie będzie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, w odniesieniu do innego przedmiotu niż to określono na fakturze, albo między innymi podmiotami. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie realizację wymogu formalnego, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku.

Reasumując, faktury nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanych czynności, nie dają podstaw do odliczenia wskazanego w nich podatku od towarów i usług u ich odbiorcy, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przy czym ugruntowane jest również stanowisko, z którego wynika, że w przypadku, gdy transakcje udokumentowane fakturami VAT nie miały miejsca - były to tzw. puste faktury sensu stricto, którym nie towarzyszył obrót towarami, organ podatkowy nie musi udowadniać "złej wiary" podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia podatku VAT.

4.8. Wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopuścił się również naruszenia art. 42 ust. 1 ustawy o VAT w sposób opisany skargą kasacyjną. Do naruszenia tego przepisu miało dojść poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że transakcje sprzedaży towarów w przedmiotowej sprawie, na rzecz S. s.r.o. z siedzibą w Czechach przez skarżącego, nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w przypadku gdy nabywcą towarów był podmiot posiadający stosowny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie Unii Europejskiej właściwe dla tego nabywcy, a numer ten został wskazany na fakturach dokumentujących przedmiotowe transakcje, zaś skarżący wystarczająco wykazał, że towar opuścił terytorium RP.

W sprawie nie było kwestionowane posiadanie przez nabywcę stosownego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, ani to, że był on wskazany na fakturach, natomiast zastrzeżenia budziła materialna strona transakcji.

5. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

5.1. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 7 w zw. z § § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).

Danuta Oleś Roman Wiatrowski Elżbieta Olechniewicz