Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 763/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 108
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Stanisław Grzeszek po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości I..A. Sp. z o.o. w upadłości w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 10 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 10 grudnia 2020r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania I..A. Sp. z o.o. w K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 5 grudnia 2019r. nr [...] do [...] i [...] do [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług:

1. kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za:

- za styczeń 2015r. w wysokości 50.454,00 zł,

- za luty 2015r. w wysokości 79.271,00 zł,

- za marzec 2015r. w wysokości 43.921,00 zł,

- za kwiecień 2015r. w wysokości 52.237,00 zł,

- za maj 2015r. w wysokości 64.610,00 zł,

- za czerwiec 2015r. w wysokości 143.746,00 zł,

- za lipiec 2015r. w wysokości 49.227,00 zł,

- za sierpień 2015r. w wysokości 47.304,00 zł,

- za wrzesień 2015r. w wysokości 40.445,00 zł,

- za październik 2015r. w wysokości 7.021,00 zł,

- za listopad 2015r. w wysokości 114.056,00 zł,

- za grudzień 2015r. w wysokości 149.356,00 zł,

2. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020r., poz. 106 w brzmieniu obowiązującym w okresie rozliczenia dalej-u.p.t.u.):

- za styczeń 2015r. w wysokości 61.850,00 zł,

- za luty 2015r. w wysokości 93.460,00 zł,

- za marzec 2015r. w wysokości 99.901,00 zł,

- za kwiecień 2015r. w wysokości 100.814,00 zł,

- za maj 2015r. w wysokości 95.390,00 zł,

- za czerwiec 2015r. w wysokości 119.754,00 zł,

- za lipiec 2015r. w wysokości 90.277,00 zł,

- za sierpień 2015r. w wysokości 90.023,00 zł,

- za wrzesień 2015r. w wysokości 63.992,00 zł,

- za październik 2015r. w wysokości 88.029,00 zł,

- za listopad 2015r. w wysokości 92.345,00 zł,

- za grudzień 2015r. w wysokości 176.713,00 zł,

działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2020r. poz. 1325 ze zm. dalej-O.p.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

I..A. Spółka z o.o. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego wpisem z dnia 18 sierpnia 2011r. Adres siedziby Spółki wskazano: ul. [...], [...]. Kapitał zakładowy Spółki wynosił 50.000,00 zł. NIP: [...]. Jako prezesa zarządu wpisano B. H., a wspólnika A. H.. Wg znajdującej się w aktach sprawy Księgi udziałów I..A. Sp. z o.o. jako udziałowcy z mniejszą ilością udziałów wpisani są: M. H. - 50 udziałów, J. G. -10 udziałów, R. G.-10 udziałów, A. P. - 1 udział.

Przedmiot działalności Spółki to: produkcja wyrobów jubilerskich i podobnych, produkcja sztucznej biżuterii i wyrobów podobnych, sprzedaż hurtowa zegarków, zegarów i biżuterii, sprzedaż hurtowa metali i rad metali, sprzedaż detaliczna zegarków, zegarów i biżuterii prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach i sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet

Wpisem z dnia 25 lipca 2013r. zmieniono skład zarządu Spółki - jako pełniącego funkcję prezesa zarządu wykreślono B. H., a wpisano A. H.. B. H. wpisano jako prokurenta Spółki. Wpisem z dnia 15 grudnia 2018r. zmieniony został adres siedziby Spółki na ul. [...], [...]. Uchwałą nr 2 z dnia 30 października 2019r. B. H. został powołany na funkcję prezesa zarządu Spółki.

Celem rozliczenia się z tytułu czynności dokonanych w ramach działalności gospodarczej M..A. Sp. z o.o. złożyła deklaracje VAT-7 do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015r. Rozliczenia za ww. miesiące stały się przedmiotem kontroli podatkowej wszczętej w dniu 21 lipca 2017r. w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług od marca do grudnia 2013r., za I i IV kwartał 2014r. oraz od stycznia do grudnia 2015r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. i od stycznia do grudnia 2015r. Postępowanie w zakresie miesięcy od stycznia do grudnia 2015r. zakończyło się decyzją wydaną w dniu 5 grudnia 2019r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nr [...] do [...] i [...] do [...] w przedmiocie określenia:

- kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015r.

- kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktury VAT niedokumentującej zdarzeń gospodarczych (art. 108 u.p.t.u.) za miesiące od stycznia do grudnia 2015r.

Prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej oparte było na współpracy z podmiotami: powiązanymi rodzinnie firmą I..A. A. H. i Spółką V. M. Sp. z o.o. oraz firmą I..A. A. H. i firmą P.-B. S. B. P..

Spółka i te podmioty uczestniczyły w nierzeczywistym obrocie wyrobami jubilerskimi ze srebra, który został sztucznie wykreowany. Faktury zaewidencjonowane w rejestrach zakupów VAT przez I..A. Sp. z o.o., a wystawione przez V. M. Sp. z o.o. od stycznia do listopada 2015r. i firmę P.-B. S. B. P. w okresie od maja do grudnia 2015r. nie dają prawa odliczenia podatku naliczonego przez I..A. Sp. z o.o.

Zakup i sprzedaż ww. towaru dokonywana była w ramach "karuzeli podatkowej". Transakcje mające być elementem tej karuzeli zostały wyeliminowane z rozliczenia I..A. Spółki z o.o. również po stronie sprzedaży na rzecz firmy I..A..T A. H., a podatek VAT wykazany w wystawionych fakturach uznano za podlegający zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj.:

-art. 191 w zw. z art. 187§1, art. 180§1, art. 181, art. 120, art. 121§1, art. 122 O.p. poprzez oparcie decyzji wyłącznie na twierdzeniach sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, z pominięciem treści zeznań świadków przesłuchanych w toku postępowania podatkowego oraz innych dokumentów przedłożonych przez podatnika,

-art. 188 w zw. z art. 197§1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego,

-art. 210§1 pkt 6 w zw. z art. 210§4 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia zawierającego nieprawidłowości w zakresie elementów konstytutywnych decyzji, w tym przede wszystkim brak sporządzenia uzasadnienia faktycznego decyzji, które powinno obejmować: analizę wszystkich przeprowadzonych w toku postępowania dowodów, wskazanie dowodów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, odniesienie się do dowodów, którym organ nie dał wiary oraz podania powodów takiej ich oceny, co skutkowało wydaniem rozstrzygnięcia opartego na ustaleniach sprzecznych z faktycznymi okolicznościami sprawy, które w istocie stanowi zbiór swobodnych wypowiedzi Organu, a w związku z tym stanowi o rażącym naruszeniu fundamentalnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego zawartych w art. 120, art. 121 §1, art. 122 oraz art. 124 O.p.,

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

-art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że transakcje z udziałem Podatnika, I..A. A. H., V. M. Sp. z o.o. oraz P.-B. S. B. P. nie stanowią dostaw towarów,

-art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że faktury VAT wystawione przez V. M. Sp. z o.o. oraz P.-B. S. B. P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego podatnik powinien zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur,

-art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że faktury VAT wystawione przez Podatnika na rzecz I..A. A. H. stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a Podatnik miał tego pełną świadomość.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, albo ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w pisemnych motywach zaskarżonej decyzji podał, że I..A. Spółka z o.o. w okresie od stycznia do grudnia 2015r. pod pretekstem rzeczywistych transakcji gospodarczych wystawiła na rzecz firmy I..A. A. H. faktury dotyczące sprzedaży wyrobów jubilerskich ze srebra Próba 925, granulatu, drutu i rurek srebrnych, cyrkonu oraz kamieni syntetycznych. Spółka ujmowała w swoich rozliczeniach faktury dotyczące sprzedaży ww. towarów, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy I..A. Spółka z o.o. faktycznie dokonała sprzedaży wyrobów jubilerskich wskazanych na zakwestionowanych fakturach na rzecz firmy I..A. A. H. oraz czy dokonała zakupu wyrobów jubilerskich od V. M. Spółki z o.o. i firmy P.-B. S. B. P..

Sporne transakcje dotyczące zakupu i sprzedaży ww. towarów realizowane były w ramach "karuzeli podatkowej". Organ odwoławczy dokonał na podstawie analizy obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego i podatkowego przez organ podatkowy. Na materiały dowodowe składały się m.in.:

1. zeznania: M. S., B. P., S. K., A. H., R. H.-S., A. S., B. H.,

2. umowa o współpracy handlowej zawarta w dniu 29.09.2014r. pomiędzy I..A. A. H. a V. M. Spółką z o.o.

3. protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej u kontrolowanego: I..A. Spółki z o.o. w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za okres marca do grudnia 2013r. oraz I i IV kwartał 2014r. i od stycznia do grudnia 2015r.;

4.protokół pobrania danych w formie elektronicznej obejmującej rejestry zakupów i

sprzedaży oraz środki trwałe i wyciągi bankowe

5.protokół z oględzin przeprowadzonych w dniu 29.08.2017r. lokalu w K. [...];

6.protokół spisany w dniu 18.12.2017r. na okoliczność złożenia wyjaśnień związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez I..A. Spółka z o.o. i I..A. A. H.;

7.protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 13.12.2017r. w firmie K. M. T. na okoliczność transakcji przeprowadzonych z firmą I..A. A. H.;

8.protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 19.12.2017r. w firmie G. Spółka z o.o. na okoliczność transakcji przeprowadzonych z firmą I..A. A. H.;

9.protokół wyjaśniający z dnia 11.07.2018r. spisany z B. H. na okoliczność działalności firmy I..A. Spółka z o.o. i I..A. A. H.;

10.protokół wyjaśniający z dnia 18.07.2018r. spisany z Panem B. H. na okoliczność działalności firmy I..A. Spółka z o.o. i I..A. A. H.;

11.historie rachunków bankowych A. H.;

12.umowy o kredyt w rachunku bieżącym A. H.;

13.rejestr zakupów i sprzedaży V. M. Spółki z o.o.;

14.rejestr zakupów i sprzedaży I..A. Spółki z o.o.;

15.pisma dot. transakcji z firmą I..A. A. H.: z dnia 13.04.2018r. Y. B. Spółki z o.o., z dnia 16.04.2018r. P. S.C., z dnia 23.04.2018 r. K. Spółki z o.o.

16.dokumenty magazynowe wystawione przez I..A. Spółkę z o.o.;

17.dokumenty dot. działalności V. M. Spółki z o.o.

18.dane na płycie CD dot. potwierdzenia nadania przesyłek kurierskich.

19.wyjaśnienia I..A. Sp. z o.o. z dnia 11.08.2017r.,

20.wyjaśnienia firmy I..A. A. H. z dnia 13.09.2017r.

Sporne towary miały być przedmiotem obrotu realizowanego przez powiązane rodzinnie firmy: I..A. Spółka z o.o., V. M. Spółka z o.o. i I..A. A. H. oraz firmę P.-B. S. B. P., która pełniła tę samą rolę w łańcuchu transakcji jak V. M. Spółki z o.o.

Pierwszym ogniwem w ww. łańcuchu była firma I..A. A. H., której przedmiotem działalności była produkcja i sprzedaż biżuterii. Firma ta wystawiała na rzecz V. M. Spółki z o.o. lub firmy P.-B. S. B. P. "puste" faktury VAT mające dokumentować dostawę: wyrobów jubilerskich ze srebra próba 925, wisiorków YES wymiar 6x6 mm srebro próba 925 - 4.000 szt, wyrobów jubilerskich ze złota Próba 585 - 5,24 g, odznak z Mosiądzu "Zasłużony dla Uniwersytetu Śląskiego" -180 szt, wyrobów jubilerskich ze srebra próby 925 (Serca Walentynkowe YES) - 4.000 szt, spinek do mankietu srebro pr. 925 - 200 par, kamieni jubilerskich naturalny 6x6 mm - 57 szt, kamieni jubilerskich naturalny 9x9 mm - 39 szt, kamieni naturalnych - różne rozmiary - 512,35 g, kamieni jubilerskich syntetycznych śr. 6 mm - 100 szt, kamieni jubilerskich syntetycznych śr. 10 mm -100 szt, galanterii ze srebra próby 925 - 745,40 g, srebra surowcowego AgO - próba 999 produkcji KGHM - 8,65 kg.

V. M. Spółka z o.o. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 28.10.2013r. pod nr [...]. Siedzibę Spółki wskazano pod adresem: ul. [...]/1, [...], a kapitał zakładowy w wysokości 5.000,00 zł, NIP: 9591953882. Jako prezes zarządu i jedyny wspólnik posiadający udział całościowy Spółki wpisany został J. M. S..

W KRS w rubryce: przedmiot działalności Spółki, brak było wpisu dot. sprzedaży wyrobów jubilerskich. Dopiero w dniu 26.03.2015r. dokonano zmiany w KRS w tym zakresie i dodano pozycję: 46 48 (PKD 2007) Sprzedaż hurtowa zegarków, zegarów i biżuterii.

Co do firmy P.-B. S. B. P. NIP: [...] ustalono, że w rejestrze CEIDG jako data rozpoczęcia wykonywania działalności został wskazany dzień 20.04.2015r. Wykonywana działalność gospodarcza według kodów PKD wskazano: 32.12.Z - Produkcja wyrobów jubilerskich i podobnych, 46.48.Z - Sprzedaż hurtowa zegarków, zegarów i biżuterii, 46.72.Z - Sprzedaż hurtowa metali i rud metali, 47.77.Z - Sprzedaż detaliczna zegarków, zegarów i biżuterii prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, 47.91.Z - Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet, 70.22.Z - Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, 74.10.Z - Działalność w zakresie specjalistycznego projektowania, 74.20.Z - Działalność fotograficzna.

Ostatnim podmiotem uczestniczącym w przedmiotowym łańcuchu, a jednocześnie rzekomym nabywcą ww. towaru, zgodnie z fakturami wystawionymi przez V. M. Spółkę z o.o. i P.-B. S. B. P. była I..A. Spółka z o.o.

Prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza ściśle związana jest z działalnością gospodarczą I..A. A. H.. Firma I..A. A. H. prowadziła działalność produkcyjną i handlową, natomiast I..A. Sp. z o.o. jedynie handlową. Natomiast w transakcjach pomiędzy tymi firmami I..A. A. H. oraz I..A. Sp. z o.o. - występują V. M. Spółka z o.o. i firma P.-B. S. B. P., które pełniły rolę podmiotów pośredniczących w sprzedaży towarów od I..A. A. H. do I..A. Sp. z o.o.

Uczestniczące w transakcjach z I..A. Sp. z o.o. podmioty są powiązane między sobą zarówno po stronie zakupów, jak i sprzedaży. W przypadku V. M. Sp. z o.o. - rodzinnie - prezes V. M. Spółki z o.o. M. S. jest bratem A. H., która w dniu 25.07.2019r. została wpisana do KRS jako pełniąca funkcję prezesa zarządu I..A.. Spółki z o.o., a odwołana z funkcji została uchwałą nr 1 z dnia 30.10.2019r.

A. H. jest bratową A. H., która jest córką B. H. - pełniącego w I..A. Spółce z o.o. funkcję prokurenta i prezesa zarządu. Jako prezes zarządu Spółki B. H. został wpisany do KRS w dniu 18.08.2011r. a wykreślony wpisem z dnia 25.07.2013r. i z tym dniem został wpisany jako prokurent Spółki. Ponownie powołany na prezesa zarządu został uchwała nr 2 w dniu 30.10.2019r. B. H. reprezentował A. H. w postępowaniu przed Organem pierwszej instancji. Natomiast B. P. w okresie od 08.02.2011r. do 31.10.2013r. był pracownikiem A. H., a od kwietnia 2015r. rozpoczął prowadzenie własnej działalności gospodarczej w zakresie wykonywania biżuterii srebrnej, produkcji i odnawiania.

Pomiędzy podmiotami: I..A. A. H. jako sprzedawcą a V. M. Sp. z o.o. jako kupującym w dniu 29.09.2014r. została podpisana umowa o współpracy handlowej. Zgodnie z założeniami tej umowy:

• sprzedawca jest wytwórcą wyrobów ze srebra i biżuterii srebrnej oraz wyrobów ze złota i biżuterii złotej,

• kupujący prowadzi sprzedaż wyrobów ze srebra i biżuterii srebrnej oraz wyrobów ze złota i biżuterii złotej,

• sprzedawca zobowiązuje się sprzedać, a kupujący zakupić, miesięcznie towar wytwarzany przez sprzedawcę za kwotę nie mniejszą niż 300.000,00 zł,

• strony będą każdorazowo uzgadniały ilość, asortyment i terminy dostaw towarów,

• sprzedawca udzieli kupującemu wszystkich niezbędnych informacji dotyczących produkowanego przez niego towaru oraz dołączy odpowiednie dokumenty, w szczególności odpisy niezbędnych atestów, certyfikatów, zezwoleń oraz metki fabryczne, etykiety itp.,

• sprzedawca zobowiązuje się do udzielenia kupującemu rabatów cenowych według ustaleń pomiędzy stronami, jednak nie mniej niż 5%,

• dostawy będą rozliczane na koniec każdego tygodnia na podstawie faktur VAT wystawianych przez sprzedawcę, płatne na rachunek w Banku BZ WBK lub w GETIN Bank S.A. w terminie do 60 dni od daty otrzymania faktury,

• umowa zawarta została na czas nieoznaczony z możliwością 3-miesięcznego wypowiedzenia, sprzedawca może wypowiedzieć umowę bez zachowania terminu wypowiedzenia, jeżeli kupujący pozostaje w zwłoce z zapłatą za dostarczony towar przekraczającą 60 dni.

W tym samym dniu tj. 29.09.2014r. została podpisana umowa o współpracy handlowej pomiędzy V. M. Sp. z o.o. jako sprzedawcą i I..A. Sp. z o.o. jako kupującym. Zgodnie z zapisami tej umowy:

• sprzedawca jest właścicielem wyrobów ze srebra i biżuterii srebrnej oraz wyrobów ze złota i biżuterii złotej,

• kupujący prowadzi sprzedaż wyrobów ze srebra i biżuterii srebrnej oraz wyrobów ze złota i biżuterii złotej,

• sprzedawca zobowiązuje się sprzedać, a kupujący zakupić, miesięcznie towar wytwarzany przez sprzedawcę za kwotę nie mniejszą niż 300.000,00 zł,

• strony będą każdorazowo uzgadniały ilość, asortyment i terminy dostaw towarów,

• sprzedawca udzieli kupującemu wszystkich niezbędnych informacji dotyczących produkowanego przez niego towaru oraz dołączy odpowiednie dokumenty, w szczególności odpisy niezbędnych atestów, certyfikatów, zezwoleń oraz metki fabryczne, etykiety itp.,

• sprzedawca zobowiązuje się do udzielenia kupującemu rabato w cenowych według ustaleń pomiędzy stronami, jednak nie mniej niż 5%,

• dostawy będą rozliczane na koniec każdego tygodnia na podstawie faktur VAT wystawianych przez sprzedawcę, płatne na rachunek w Banku PKO BP S.A. w terminie do 60 dni od daty otrzymania faktury,

• umowa zawarta została na czas nieoznaczony z możliwością 3-miesięcznego wypowiedzenia, sprzedawca może wypowiedzieć umowę bez zachowania terminu wypowiedzenia, jeżeli kupujący pozostaje w zwłoce z zapłatą za dostarczony towar przekraczającą 60 dni.

Ustalenia zawarte w tych umowach dot. terminów płatności, wysokości rabatów i marży w istocie nie były przestrzegane, a ustalania które miały być przez strony każdorazowo robione co do ilości, asortymentu i terminów dostaw towarów, tak naprawdę ustalał z A.. H., B.. H., zaś Spółka V. M. nie podejmowała w tym zakresie żadnych decyzji. Zawarte umowy miały na celu stworzyć wrażenie faktycznie przeprowadzanych transakcji pomiędzy stronami.

Fakturowanie sprzedaży pomiędzy podmiotami: I..A. A. H., V. M. Spółka z o.o. i I..A. Spółka z o.o. (i w tej kolejności) następowało wprost. Dokładnie ta sama ilość, tego samego towaru, w tych samych zestawieniach, fakturowana była od pierwszego podmiotu t.j. firmy A. H. do ostatniego podmiotu t.j. I..A. Sp. z o.o. Natomiast pomiędzy I..A. Spółką z o.o. a firmą i A. H. faktury sprzedaży były w innych zestawieniach ilościowych i w innych cenach.

A. H., zeznała, że miała firmę produkującą biżuterię srebrną, której głównym zleceniodawcą była I..A. Spółka z o.o., która jej zlecała odnowienie, bądź wykonanie biżuterii, na którą przyjmowała zamówienia od swoich handlowców. W towar zaopatrywała się w tej firmie, która na swoim magazynie posiadała pełną ofertę biżuterii I..A. Spółki z o.o. - Spółki posiadającej handlowców na terenie całego kraju. Firma A.. H. produkuje pod zlecenia tej Spółki. Stwierdziła, że podział ten występuje ze względów księgowych, gdyż I..A. A. H. w tym okresie prowadziła książkę przychodów i rozchodów co ułatwiało zarządzanie i gospodarkę magazynową. Zeznała, że dostawała zlecenia z ww. Spółki, które stanowiły ok 80% całej produkcji. Około 15% produkcji wykonywała od "zera", czyli nie było to przerabianie i z tych 15% część wyrobów była sprzedawana klientom detalicznym w sklepie internetowym "Kopalnia srebra" tj. marką, pod którą - jak stwierdziła - obie firmy I..A. prowadziły sklepy stacjonarne w K., Z. i B.. A.. H. stwierdziła, że w tym czasie zatrudniała 5, 6 pracowników. Jedna osoba prowadziła sprawy pracownicze - nie była związana z produkcją, jedna osoba była odpowiedzialna za drugą część działalności firmy związaną z wnętrzami, pozostali pracownicy to złotnicy-jubilerzy. Miała też współpracowników, którym zlecała wykonanie biżuterii, bądź podzespołów (jak np. odlewy) niezbędnych do jej wykonania.

Wg A.. H. współpracę z V. M. Spółką z o.o. nawiązała jesienią 2014r. po ustaniu współpracy z poprzednim pośrednikiem K. M. T., który zmienił profil swojej działalności na budowlany. Stwierdziła, że poszukiwała podmiotu, który będzie posiadał środki na długoterminowe finansowanie obrotu biżuterią, w zamian za zysk z marży sprzedaży. M. S. - prezesa Spółki poleciła bratowa A.. H. - tj. jego siostra, twierdząc że ma środki i poszukuje inwestycji.

V. M. Spółka z o.o. składała zamówienia tylko u I..A. A. H. wydawała ten towar, na który było zamówienie w I..A. Spółce z o.o. V. M. odbierała wyłącznie towar, który miał trafić do I..A. Spółki z o.o.. V. M. Spółka z o.o. była tak naprawdę pośrednikiem i zapewniała finansowanie firmie I..A. A. H..

Na pytanie czy towar sprzedawany V. M. Spółce, z o.o. był dokładnie tym samym towarem, który A. H. kupiła wcześniej od I..A.. Spółki z o.o., czy też ulegał on jakimś przeróbkom, czy też obróbkom, A.. H. stwierdziła, że był to praktycznie zupełnie nowy towar. A.. H. zeznała, że od I..A. Spółki z o.o. kupowała wyroby do czyszczenia i przeróbek, granulat srebrny, gdy musiała coś wykonać od zera i odlać nową biżuterię, kamienie i sporadycznie podzespoły srebrne. Kamienie i granulat były kupowane w I..A. Spółce z o.o., ponieważ miała ona lepsze warunki handlowe na te elementy m.in. w firmie Y. B..

Większość partii miała metki, chyba że były poniszczone i pochodziły ze zwrotu ze sklepów. Takie wyroby były ważone w całości na magazynie Spółki i dodawane sumarycznie do WZ.

Po odebraniu towaru wszystkie metki były przez A.. H. i pracowników zrywane i od tej pory posługiwano się łączną masą. Wyroby nie były metkowane tylko ważone zbiorczo. Wyjątek stanowiła tylko niewielka sprzedaż internetowa. Obrót hurtowy nie wymaga indywidualnych metek każdego wyrobu. Wyroby były metkowane dopiero w I..A. Spółce z o.o. (po dostawie przez V. M. Spółkę z o.o.)

Na pytanie w jaki sposób Skoczylas dokonywał sprawdzenia odbieranego od I..A.

Wg A.. H. współpraca z M.. S. że pozyskanie dodatkowego źródła finansowania działalności produkcyjnej. W zamian za szybkie regulowanie należności do I..A. A. H. oraz wydłużony termin zapłaty za sprzedane towary do I..A. Sp. z o.o., M Skoczylas mógł zarabiać na marży handlowej od zakupionych towarów.

A.. H. zeznała, że nie odkupuje towaru, jest firmą produkującą wyroby tylko dla I..A. Sp. z o.o. od 2007r. Na magazynie I..A. Sp. z o.o. znajduje się kilkadziesiąt tysięcy produktów, aby handlowcy Spółki mieli dostęp do całej oferty. Dodatkowo handlowcy mają ze sobą wzornik towarowy, z którym jeżdżą w trasę. Utrzymanie tego wzornika w czystości i świeżości po prezentowaniu i dotykaniu przez kilkaset osób wymaga czyszczenia go m.in. raz w m-cu. Stwierdziła, że kupowała od I..A. Spółki z o.o. biżuterię, bo taki model współpracy istnieje od lat, by rozdzielić działalność handlową od produkcyjnej. Kupowany od Spółki towar był wcześniej wyprodukowany przez I..A. A. H., bo tylko firma A.. H. jest zarejestrowana w Urzędzie probierczym. Dodała, że nie odkupuje towaru od swoich odbiorców.

Odnośnie czyszczenia biżuterii, podała, że odbywa się na kilka sposobów, albo na urządzeniach polerskich ręcznie przy pomocy szczotek i papieru ściernego, albo w nowoczesnych bębnach z wsadem porcelanowym, orzechowym itd. Najmniejsze zabrudzenia można usunąć w myjce ultradźwiękowej bądź specjalną szmatką. Pod pojęciem czyszczenia rozumie się nie tylko usuwanie nalotu na srebrze, ale również spolerowywanie powstałych rys i zadrapań by finalny wyrób był błyszczący. A.. H. zeznała, że w firmie I..A. A. H. dokonywała odbioru towaru z I..A. Spółki z o.o. swoim samochodem czerwonym SEATEM IBIZA lub TOYOTA RAV 4. W przedmiotowym okresie wynajmowała jedno pomieszczenie na ul. [...] na l piętrze w celu odbierania towaru i przyjmowania gości. Stwierdziła, że wcześniej wyprodukowany i sprzedany przez siebie towar, który ostatecznie trafił do I..A. Sp. z o.o, był przez nią odkupowany po to by go spersonalizować pod konkretne zamówienia przyjmowane przez handlowców Spółki oraz by je utrzymać w atrakcyjnej formie wizualnej.

Identyfikacji przyjmowanego towaru od I..A. Spółki z o.o. (nazwa, cena, waga) dokonywała A.. H.. Identyfikowała go ze względu na symbol wyrobu, który znajdował się na wydrukowanych zleceniach oraz ze względu na wagę, która znajdowała się na WZ. Metki były na większości wyrobów, ważone były wszystkie wyroby.

Nie było wystawianych faktur za usługę czyszczenia tylko był: "obrót towarem z powodów technologicznych". Faktury na zakup towaru od Spółki I..A. były wystawiane raz w tygodniu przez pracownice magazynu albo przez B.. H. na podstawie gromadzonych przez cały tydzień WZ. Te osoby, które wystawiały faktury przekazywały je A.. H. i miało to miejsce na [...]. A.. H. nie składała I..A. Spółce z o. o. zamówień na towary wykazane na fakturach, kupowała ten towar, który Spółka wskazywała jako konieczny do przerobienia w celu realizacji zleceń i zamówień Spółki. W 99% było to czyszczenie i przerabianie biżuterii na zlecenie Spółki.

Zakres dokonywanych przeróbek wynikał dokładnie z dokumentu zlecenia (zamówień) od konkretnych klientów Spółki, było to w formie pisemnej.

Magazyny firmy I..A. A. H. i produkcja mieściły się w K. przy ul. [...], lokal [...] na l piętrze. Lokal biurowy był na ul [...] na l piętrze. Produkcją w tym czasie zajmowało się 5 pracowników w tym 4 jubilerów. Przy stołach jubilerskich z palnikami siedzą jubilerzy którzy montują, lutują i oprawiają kamienie, są też wydzielone części do czyszczenia i polerowania mechanicznego w specjalnych bębnach. Jest również część gdzie biżuteria jest polerowna ręczne, gdzie jubilerzy ręcznie nabłyszczają i wyprowadzają powierzchnię biżuterii. Do tego są jeszcze pomieszczenia, gdzie zachodzą reakcje chemiczne (wykwaszanie biżuterii, lub oksydowanie). Zakład jest wyposażony w liczne narzędzia do wybijania, walcowania i cięcia srebrnych drutów, blach i odlewów. Prawa autorskie do wszystkich oferowanych wyrobów zostały przekazane przez projektantów biżuterii Spółce I..A. w stosownych umowach, gdyż to I..A. Spółka z o.o. sprzedaje te wyroby do innych sklepów jubilerskich w kraju.

Podpisana umowa o współpracy ze Spółką zobowiązuje A.. H. do ochrony wzornictwa i bezwzględnego poszanowania praw autorskich. Nie kupowała praw autorskich odnośnie biżuterii, gdyż w tamtym okresie produkowała wyłącznie biżuterię z oferty Spółki. W części projektowej działalności (projektowania wnętrz) zdarzał się A.. H. zakup praw autorskich od projektanta.

A.. H. stwierdził, że poza I..A. Spółką z o.o. surowiec i podzespoły srebrne kupowała w firmie S., W.. K., G. , P. a usługi związane z przeróbką surowców świadczyła firma K. oraz L. K..

Biżuteria produkowana przez A.. H. nie może zostać pokryta rodem dla zabezpieczenia i nabłyszczenia powierzchni, ponieważ oksyda (wielosiarczek potasu) wchodzi z nim w tak silną reakcję, że na powierzchni biżuterii mogą powstać chemiczne wykwity.

A.. H. odniosła się również do współpracy z B. P.. Stwierdziła, że był on jej pracownikiem do 2013r. W 2015r. założył własną działalność pod nazwą P.-B. S.. To m.in. jemu A.. H. zlecała część produkcji, gdy jej zasoby pracownicze były niewystarczające do wykonania zleceń. Zawarła z nim umowę o współpracy chyba w maju 2015r. Umowa o współpracy jest niezbędna by nie pozwolić na kradzież wzornictwa prawnie chronionego przez prawo autorskie, które do wszystkich oferowanych wyrobów posiada I..A. Sp. z o.o. Na mocy wcześniejszej umowy ze Spółką była zobowiązana do chronienia wzornictwa. B. P. świadczył usługi na rzecz A.. H.. Zlecała mu wykonanie lub przerobienie pod konkretne zlecenie. Towar był wydawany na WZ i fakturowany później. Towar już nie wracał do A.. H., był dostarczany przez B. P. do Spółki I..A. Sp. z o.o. i jej sprzedawany. A.. H. nie mogła pozwolić sobie jedynie na wydanie towaru i potem przyjęcie go z powrotem, bo w procesie obróbki i przerabiania wyrobów występują ubytki, zniszczenia podzespołów i kamieni lub też dodawanie innych nowych elementów. Więc ten model sprzedaży biżuterii B.. P. był najprostszy i już do niego należała wycena wkładu wykonanej pracy i co za tym idzie wzrost ceny finalnej produktu.

A.. H. sprzedawała B. P. w 90% biżuterię do przeróbek, sporadycznie podzespoły i surowce by wykonał nowy produkt pod konkretne zamówienie. Miała na produkcji zapas drutów srebrnych, łańcuszków, blach itp. więc w razie potrzeby zaopatrywał się u A.. H.. W związku ze wzrostem ilości zleceń, o czym może świadczyć wzrost obrotów firmy z ok. 4 min. w 2014r. do ponad 5 min w 2015r. poszukiwała pracowników. Zarówno B.. P., jak i B. H. byli dawnymi pracownikami A.. H., więc im zaproponowała współpracę. Oboje posiadali już własne działalności jubilerskie. Współpraca z oboma tymi podmiotami była taka sama jak opisana wyżej z P.-B. S..

W związku z procesem technologicznym w trakcie obróbki biżuterii, występuje utrata masy ok. 6% średnio, dodatkowo wymieniane kamienie, zmieniane rozmiary, dodawane i odejmowane elementy do wyrobów wpływają na ich masę. Stąd przy hurtowej ilości nie widziała możliwości właściwego rozliczenia takiej usługi z podwykonawcą, gdyby miał zwracać tę przerabianą biżuterię. W przypadku pracownika jest w stanie rozliczyć wydane surowce i wyrób, sztuka po sztuce po wykonaniu przez niego pracy, sumując każdy zanik, złom popsute elementy. W przypadku zlecania przeróbek na zewnątrz kilku kilogramów biżuterii wołała przerzucić odpowiedzialność za gospodarowanie surowcami i elementami do przeróbek na zleceniobiorcę.

Oferta biżuterii jest skatalogowana od pierwszego wyrobu zaprojektowanego w latach 80 tych. Każdy wyrób posiada swój symbol i dokładne zdjęcie w skali l: l w katalogach. Symbole były mu znane, bo przez kilka lat wcześniejszej współpracy jako pracownik, zdążył się z nimi dobrze zapoznać, został również wyposażony w aktualne katalogi produktów.

M.. S. zeznał, że A.. H. jest to w pewnym stopniu jego rodziną. Przy jednym ze spotkań rodzinnych poruszono temat, że firma I..A. A. H. potrzebuje finansowania więc zdecydował się zaangażować w ten biznes.

Przed rozpoczęciem współpracy M.. S. nie sprawdzał wiarygodności firm I..A., ich kondycji finansowej oraz zgłoszenia działalności, czy firmy są czynnym podatnikiem podatku VAT, czy składają deklaracje VAT do urzędu skarbowego. Było to na zasadzie zaufania w rodzinie. Natomiast zawarto umowy o współpracy z ww. firmami.

W skład wyrobów jubilerskich ze srebra próba 925, które były przedmiotem zakupu od firmy I..A. A. H. wchodziły różne wisiorki, łańcuszki. Czasami były to nieprzetworzone kawałki srebra. Wyglądało to jak elementy z odzysku.

Cenę ustalał dostawca towaru. M. S. miał ustaloną marżę, którą doliczał przy dalszej odsprzedaży. Marża ustalona była na początku współpracy, świadek nie pamięta ile wynosiła. Zamówienia były w formie ustnej. Dostawca towaru kontaktował się z M.. S.. M.. S. zeznał m.in., że w 2014r. do wystawiania faktur korzystał z oprogramowania firmy C. Posiadał konto na stronie ifaktury.pl, najprawdopodobniej podstawowy pakiet. Faktury wystawiał osobiście jako prezes Spółki V. M.. Faktura była wystawiana w momencie dostawy tj. w dniu dostawy, dostarczana była w momencie dostarczenia towaru do Spółki I..A.. Fakturę zawoził osobiście. Faktury drukował w firmie I..A., a wystawiał je w momencie dostawy po dostarczeniu towaru. Współpraca z tą Spółką się już zakończyła.

M.. S. dysponował katalogami gotowych wyrobów jubilerskich. Na podstawie tych katalogów dokonywał zakupu tych wyrobów. Zgodność próby na tych wyrobach M.. S. sprawdzał w ten sposób, że wszystkie gotowe wyroby były ometkowane, posiadały indywidualny kod kreskowy, który był sczytywany specjalnym urządzeniem i oprogramowaniem i na monitorze komputera w zakładzie produkcyjnym producenta przy ul. [...] w K.. Pojawiały się wszelkie informacje o produkcie, nazwa towaru, waga i cena. Wyroby były cechowane cechą probierczą i M.. S. to sprawdzał przy odbiorze - gotowe wyroby jubilerskie były skanowane (skan kodów kreskowy, który charakteryzował wagę, cenę i nazwę towaru). Na tej podstawie w siedzibie Spółki I..A. na ul. [...] w K. sprawdzana była waga zakupionego towaru.

Pomoc w finansowaniu firmy I..A. A. H., miała polegać na zwiększeniu kapitału firmy A.. H. w celu zwiększenia mocy produkcyjnych, zapewnienia płynności finansowej. Po zawarciu umowy o współpracy, pomoc V. M. Spółki z o.o. miała polegać na tym, iż za zakupiony towar Spółka miała płacić w krótkich terminach, co pozwolić miało na zwiększenie płynności finansowej firmy I..A. A. H..

M.. S. stwierdził, że V. M. Spółka z o.o. została założona ponad rok przed podjęciem współpracy z A.. H.. Głównym przedmiotem działalności Spółki V. M. była działalność w branży budowlanej i developerskiej. M.. S. stwierdził, że nie zakładał Spółki z myślą o współpracy z A.. H., o czym świadczą wpisy PKD do KRS przy założeniu Spółki. Niestety do czasu podjęcia współpracy z firmą A.. H. nie udało się uzyskać finansowania Spółki V. M. (chodziło o kredyt bankowy). Podjęcie współpracy z I..A. A. H., M.. S. uznał za szansę do uzyskania zamierzonego finansowania na działalność celową, czyli działalność budowlaną tj. zgodną z kierunkiem studiów M.. S..

Informację o zamówieniu towaru przez I..A. Spółkę z o.o. świadek otrzymywał telefonicznie oraz podczas spotkań podczas dostawy i odbioru towaru.

M.. S. podał, że w umowie zawartej o współpracy była z góry ustalona wartość towaru, natomiast ilość i rodzaj (asortyment) określane były na bieżąco na podstawie katalogów. Świadek zeznał, że zawsze A.. H. posiadała wskazaną ilość o określonych parametrach, które wskazywała I..A. Spółka z o.o. Stwierdził, że współpracę podjął tylko z A.. H.. Przy tym pytaniu pełnomocnik strony dodał komentarz, że nie było możliwości, aby Spółka V. M. dostarczała inną biżuterię do Spółki I..A. niż biżuteria, do której prawa autorskie posiada A.. H.. Inna biżuteria nie byłaby odbierana przez Spółkę. Jednocześnie stwierdził, że V. M. Spółka z o.o. nie poszukiwała tańszych dostawców biżuterii i nie miała możliwości sprzedaży towaru innemu podmiotowi niż I..A. Spółka z o.o. np. po wyższej cenie. V. M. Spółka z o.o. nigdy nie ogłaszała się i nie oferowała towarów innym podmiotom. Z racji podpisanych umów nie szukał innych odbiorców, gdyż niedostarczenie towaru do Spółki I..A. wiązałoby się z karami i w konsekwencji zerwaniem umowy.

Analiza faktycznych zapłat za faktury wystawione przez V. M. Spółkę, z o.o. dla I..A. Spółki z o.o. i firmę A.. H. dla V. M. Spółki z o.o. wskazuje, że to najpierw I..A. Spółka z o.o. regulowała płatność do V. M. Spółki z o.o., następnie V. M. Spółka z o.o. płaciła A.. H..

M.. S. stwierdził, że przyczyną takiej sytuacji był fakt, iż nie udało się pozyskać przez Spółkę V. M. finansowania w postaci kredytu na sfinansowanie zakupu towarów od firmy A.. H., co było podstawą zawarcia umowy, dlatego A.. H. udzieliła kredytu kupieckiego polegającego na wydłużeniu terminu zapłaty za zakupiony towar, dzięki czemu po otrzymaniu płatności za dostarczony towar od Spółki I..A., M.. S. mógł uregulować fakturę na rzecz A.. H..

Rolą V. M. było pośredniczenie w transakcjach i uzyskanie przez Spółkę z tego tytułu środków, które były niezbędne dla Spółki do pozyskania kolejnego kredytu bankowego w celu uzyskania środków na sfinansowanie zamierzonej działalności, czyli działalności budowlanej - ogólnie na rozwój Spółki. Zapłaty dla A.. H. miały być realizowane szybko, w krótkich terminach, natomiast Spółka I..A. w stosunku do V. M. posiadała długie terminy zapłaty za dostawy, sięgające nawet 120 dni. Płatności za wystawione przez I..A. A. H. faktury, które miały następować w krótkich terminach. Miały następować w krótkich terminach w przypadku, kiedy Spółka V. M. pozyska finansowanie w postaci kredytu bankowego. Spółka pomimo podjęcia kilku prób i złożeniu wniosków w Banku Spółdzielczym w Busku Zdroju, Nadwiślańskim Banku Spółdzielczym w Solcu Zdroju i Meritum Banku nie uzyskała kredytu - wszystkie te banki odmówiły kredytowania. Dlatego też A.. H. wydłużyła terminy płatności do czasu pozyskania przez Spółkę środków. Na pytanie dlaczego V. M. Spółka z o.o. zrezygnowała ze współpracy z firmami: I..A. A. H. i I..A. Spółka z o.o. M.. S. odpowiedział, że głównym powodem był niski poziom dochodów w stosunku do e oczekiwań. Pomimo, iż Spółka w okresie współpracy zanotowała dochód z tej działalności, jednak nie był on wystarczający do pozyskania jakiegokolwiek finansowania. Marże kształtowały się od 0,60 % do 1,3%. Jako prezes Spółki V. M. M.. S. próbował negocjować zwiększenie marży, niestety nie udało się osiągnąć porozumienia co było głównym powodem zerwania umowy i zakończenia współpracy pomiędzy firmami. M. S. potwierdził, że w momencie zerwania współpracy Spółka V. M. nie posiadała środków finansowych na prowadzenie przedmiotowej działalności, a jednocześnie żądała wyższych marż handlowych.

Przesłuchany B. H., który zeznał, że I..A. Spółka z o.o. w latach 2014-2015 prowadziła działalność polegającą na handlu biżuterią złotą i srebrną, wyrobów co do których prawa autorskie posiada Spółka. W tym okresie I..A. Spółka z o.o. nie prowadziła sprzedaży detalicznej dla indywidualnego klienta, Spółka miała ponad setkę stałych odbiorców na terenie kraju, głównym odbiorcą była Y. B. S.A. z P.. W tamtym okresie była to spółka z o.o. Spółka ta posiadała 150 sklepów sprzedaży detalicznej na terenie całego kraju. Znajomość z właścicielami spółki to początek lat 90-tych.

I..A. Spółka z o.o. posiadała kilku przedstawicieli handlowych zatrudnianych na umowę o pracę, bądź na umowę o współpracę - korzystano z usług outsourcingowych B. I. Sp. z o.o. z siedzibą w K.. Przedstawiciele mailowo przesyłali po wizycie handlowej u danego odbiorcy zamówienia. Zamówienie złożone na ręce przedstawiciela handlowego zaczynało proces realizacji tychże zamówień. Przedstawiciele posiadali oferty Spółki w naturze, posiadali także katalogi.

Każdy wyrób Spółki posiadał unikatowy kod produktu, co pozwalało zdalnie zamawiać wyroby. Przy zamówieniu dodatkowo przedstawiciele musieli określić wielkość wyrobu - jego parametry.

Firma Y. B. bezpośrednio składała zamówienia do realizacji bez udziału przedstawicieli handlowych, gdyż oferta I..A. była znana tej firmie. Inni odbiorcy to S. z siedzibą w S. S., sieć sklepów S. z siedzibą w Z. , którzy po prezentacji produktów składali zamówienia przedstawicielom handlowym. Ponadto I..A. Spółka z o.o. współpracowała z ponad setką innych kontrahentów.

Odnośnie dostawy towarów do swoich odbiorców B.. H. zeznał, że po zrealizowaniu zamówienia wysyłano towar pocztą kurierską, w tym okresie była to UPS Sp. z o. o., z którą spółka I..A. posiadała umowę o współpracę. Każda dostawa była rejestrowana w momencie wysłania w systemie informatycznym, a także potwierdzony był odbiór dostawy ze wskazaniem numeru faktury. Faktura szła razem z przesyłką. Firmie Y. B. faktura była wysyłana elektronicznie.

I..A. Spółka z o.o. posiadała prawa autorskie, poszukiwała odbiorców poprzez przedstawicieli handlowych. Firma brała udział w branżowych targach jubilerskich, były to targi w G. oraz w K..

B.. H. stwierdził, że firma A.. H. nie była jedyną firmą produkującą na rzecz Spółki - były to jeszcze firmy P.-B. S. B. P. z siedzibą w W. W. oraz b. Wszystkie te firmy realizowały zlecenia przestrzegając praw autorskich - produkowały i nie mogły sprzedawać wyrobów poza dostawami do I..A. Sp. z o.o. Sprzedaż poza Spółkę naruszałaby prawa autorskie.

B.. H. stwierdził, że proces produkcyjny był inicjowany zawsze ze strony Spółki, a nie firmy i A.. H.. Spółka I..A. do firmy A.. H. sprzedawała surowce, kamienie jubilerskie, wyroby do przerobienia, wyroby do odnowienia. Surowce i kamienie nie były ometkowane, gdyż charakteryzowały się swoimi parametrami technicznymi. Surowiec stanowiły granulaty, blachy, druty itp. pakowane hurtowo. Spółka surowce sprzedawała w takim stanie w jakim towar zakupiła.

Kod unikalny kreskowy, który funkcjonuje w systemie informatycznym Spółki, był nałożony tylko na metki przy biżuterii. Jeśli wysyłano towar do odnowienia, to taki towar posiadał kod kreskowy. Wyjątek stanowiła biżuteria wysyłana w formie reklamacji od klientów, która zazwyczaj posiadała metki ze sklepów jubilerskich, z których towar był zwracany. Zwroty stanowiły do 30% nowych dostaw do danego odbiorcy.

B.. H. zeznał, że biżuteria odnawiana jest poddawana procesowi ścierania, zmienia na skutek tego swoje parametry. Zasadniczo parametrem który zmienia się w toku czynności ścierania jest jego masa. W związku z czym, zmienia się także cena wyrobu. Koszt czyszczenia jest trudny do oszacowania. Dla prowadzonej księgowości Spółki praktycznie niemożliwym jest obliczenie kosztu straty, ubytku, czy też wytworzenia takiego wyrobu. Dlatego przyjęto taki model biznesowy, aby sprzedać taką biżuterię w celu uzdatnienia jej do sprzedaży w łatwiejszym fiskalnie modelu - czyli do firmy która prowadzi działalność korzystając z Księgi Przychodów i Rozchodów. Wszystkie firmy, które współpracowały ze Spółką w zakresie odnawiania, przeróbki wyrobów gotowych posiadały taką formę opodatkowania. Spółka nie otrzymywała faktur za czyszczenie biżuterii w związku z przyjęciem takiego modelu biznesowego.

Ze strony I..A. Spółki z o.o. sprawdzenia ilości i wagi sprzedawanego do I..A. A. H. towaru dokonywali pracownicy magazynu, w tym okresie zasadniczo R. H.-S.. Ona odpowiadała materialnie za magazyn. Sprawdzenie następowało na podstawie przeskanowania kodu kreskowego, Waga była wczytywana przez oprogramowanie firmy C. (program Optima). Metkę także można wpisać ręcznie - dotyczy to zwrotów ze sklepów. Surowce były ważone i sprzedawane według masy - sporadycznie zdarzało się dzielenie jednostkowego, hurtowego opakowania. Kamienie jubilerskie były sprzedawane według ilości sztuk, surowca, z jakiego były wykonane i wielkości kamienia - kamienie były jednostkowo sprzedawane.

O przekazaniu do I..A. A. H. zaczerniałej biżuterii do czyszczenia, uszkodzonej biżuterii - wymagającej naprawy oraz "nieaktualnej" biżuterii wymagającej przeróbek decydowała pracownica magazynu, która miała upoważnienie. Decyzja zapadała w momencie otrzymania od przedstawiciela handlowego zamówienia. Stan magazynowy decydował o sposobie realizacji zamówienia. Metkowanie wyrobu gotowego odbywało się w momencie przyjęcia wyrobu gotowego sprawdzonego pod względem jakościowym i ilościowym. Po sprawdzeniu pracownica magazynu metkuje, tzn. kładzie na wagę, a system komputerowy wybiera symbol z listy symboli, wybiera parametry dodatkowe, jak rozmiar, a waga jest generowana do systemu. System tworzy kod EAN13. System informatyczny do generowania przygotowała firma S. K.. Metka jest drukowana na folii plastikowej, zakładana na sznurek jedwabny. Metkowaniu podlegały wszystkie wyroby gotowe. Metkowanie następowało po przyjęciu na magazyn od dostawcy.

Spółka I..A. nie otrzymywała zamówień od A.. H.. Obrót gospodarczy między Spółką a firmą A.. H. był inicjowany przez Spółkę.

B.. H. zeznał, że Spółka od początku działalności współpracowała z trzema projektantami biżuterii, głównym była żona B.. H.-M. H.. Dodatkowo w tym okresie współpracowały ze spółką dwie osoby - M. M. H. i doktorantka akademii sztuk pięknych J. M.. Formą zatrudnienia była umowa o dzieło z przekazaniem praw autorskich. Projektant tworzy kolekcję w całości - po wdrożeniu kolekcji do produkcji umowa była finalizowana. Prawa autorskie Spółka przejmowała po zapłaceniu projektantowi na podstawie otrzymanego rachunku. Najbardziej aktywną w okresie 2014-2015 była J. M..

Na pytanie w jakim celu Spółka I..A. kupowała surowiec (taśmy, rurki, granulat, kamienie) od firmy K. skoro faktycznym przedmiotem działalności Spółki jest handel wyrobami jubilerskimi B.. H. odpowiedział, że I..A. Spółka z o.o. poprzez osobę B.. H. jest rozpoznawalna dla rynku. Dostawcy surowców, nie tylko firma K. , ale także Y. B., A. Sp. z o.o. z T. byli głównymi dostawcami surowców, zarówno srebra jak i złota, a Spółka I..A. posiadała bardzo duże limity kredytu kupieckiego w tych firmach. Spółka mogła płacić tym podmiotom bez przedpłaty za surowiec, a po np. kilku dniach. Było to korzystne dla spółki. Dlatego towary nie były kupowane bezpośrednio przez firmę P.. H.. Spółka na tym obrocie także mogła zarobić. B.. H. wypowiedział się na temat współpracy I..A. Sp. z o. o. z V. M. Sp. z o. o.

Założenie modelu biznesowego polegającego na sprzedaży uzdatnionej, wytworzonej czy przerobionej biżuterii poprzez pośrednika do I..A. Sp. z o.o. miało na celu pozyskanie środków na rozwój działalności w momencie, gdy przedmiotowy pośrednik będzie niezwłocznie płacił za dostawy od wytwórcy, tj. I..A. A. H., a oczekiwał zapłaty w przedłużonym terminie nawet do 120 dni od I..A. Sp. z o.o.

Podjęcie współpracy z V. M. było nieudanym projektem biznesowym, gdyż Spółka ta nie posiadała środków ani też źródeł finansowania, aby utrzymać tę działalność na odpowiednio opłacalnym gospodarczo poziomie. Po okresie kilkunastu miesięcy, a konkretnie w listopadzie 2015r. współpraca z firmą V. M. została zerwana z powodu niewywiązywania się z zapłaty za towar i rosnących roszczeń w kierunku podnoszenia marży handlowej przez jej prezesa M.. S..

Wg B.. H. współpraca pomiędzy I..A. Sp. z o.o. a Y. M.

Sp. z o.o. mimo braku finansowych efektów trwała tak długo (ok. 1,5 roku) dlatego, że cały czas okazywane były B.. H. osobiście dokumenty mające na celu uzdrowienie sytuacji przez spółkę V. M. tj. poświadczenie o posiadaniu nieruchomości czy wnioski o uzyskanie kredytu.

B.. H. zeznał również, że A. H. jako prezes I..A. Spółki z o.o. decyduje i wspiera jedynie stronę wizerunkową, nie podpisuje umów handlowych i nie decyduje o przyjętych rozwiązaniach gospodarczych. Tylko wizerunek jest w jej zakresie decyzyjnym, w tym kierunki rozwoju, marketing, stylizacja wyrobów, trendy i tendencje w jakim Spółka się winna znaleźć na drodze rozwoju - cele strategiczne. Nie zajmowała się bieżącymi sprawami, tym zajmuje się B.. H. jako prokurent, samoistnie. A. H. jest menadżerem największego studia tatuażu w Polsce, którą prowadzi firma K. w K. i jest współwłaścicielem dużego studia tatuażu o nazwie S. w G.. Stąd podział tych aktywności w rodzinie.

Co do współpracy z B. P. to był on pracownikiem A.. H. do końca 2013r., pełnił rolę nieformalnego kierownika zakładu produkcyjnego, po tym okresie próbował pracy na własny rachunek, po czym wiosną 2015r. powrócił do współpracy już jako działalność gospodarcza i był wytwórcą biżuterii na zlecenie A.. H. i dostarczał do I..A. Sp. z o.o. Była to działalność podobna do działalności prowadzonej przez B. H.. Była zawarta pisemna umowa regulująca zasady współpracy, kładąca nacisk na prawa autorskie. W tym okresie podobna współpraca miała miejsce z firmą D. J. P. - także była zawarta umowa pisemna o współpracę. Firma P.-B. S. dostarczała gotowe wyroby jubilerskie wykonywane na podstawie praw autorskich. Byli podwykonawcami firmy A..H.. Jeśli firma I..A. A. H. nie nadążała z wykonaniem zamówień, zlecała wykonanie tej firmie. W okresie 2014-2015 było dość częstym zjawiskiem.

Świadek R. H.-S. podała, że metkowała towar. Towar był przywożony przez V. M. Spółkę z o.o. bez metek. Towar nie posiadał metek sprzedającego. R.. H.-S. zajmowała się przypisaniem właściwego symbolu produktowi np. MH1820, do którego przypisany jest konkretny towar i grupa cenowa. Na metce jest waga, grupa cenowa, symbol jaka to jest biżuteria, na drugiej stronie metki kod kreskowy i nazwa firmy. Symbol MH był wzięty z katalogu. Zajmowała się wydawaniem towaru kontrahentom w I..A. Spółce z o.o. Zajmowała się też przygotowaniem towaru. Istniała firma zewnętrzna marketingowa, która zajmowała się wyborem (rekrutowaniem) handlowców oraz późniejszym ich nadzorowaniem. Handlowcy zatrudnieni byli przez I..A. Spółkę z o.o., którzy zbierali zamówienia, jeździli po całej Polsce z ekspozycją szukając odbiorców (po wstępnych rozmowach telefonicznych). Handlowcy kompletowali zamówienie w Excelu, które było dostarczane mailowo. Świadek kompletowała to zamówienie, pakowała też partię towaru w większy worek w zależności od wielkości zamówienia. Po spakowaniu i zrobieniu WZ tworzyła fakturę i pakowała towar w paczkę, a następnie wysyłała kurierem UPS. Faktura sprzedaży była w paczce. W magazynie najczęściej była sama, sporadycznie zdarzała się obecność właściciela – B.. H.. Nikt inny nie uczestniczył w wysyłce towaru.

Według świadka towar który wracał od A.. H. po obróbce nie był ometkowany, świadek metkowała, ponieważ nastąpiła utrata wagi lub zmiana przeznaczenia.

Świadek S. K., który prowadzi swoją firmę w M. W. w zakresie jubilerstwa, a w latach 2014 - 2015 pracował w firmie I..A. A. H. jako złotnik jubiler. Pracował na produkcji, była to obróbka odlewów, i elementów, polerka, czyszczenie, lutowanie, oprawa kamieni, oksydowanie, kwaszenie. Surowiec do produkcji świadkowi przekazywała A.. H..

Wg świadka w trakcie procesu produkcyjnego przed polerowaniem towar był ważony, liczony i A.. H. zabierała te produkty do urzędu probierczego. Następnie po 1 - 2 dniach, w zależności od ilości, ocechowany produkt wracał i A.. H. przekazywała ten sam produkt w tych samych ilościach tylko ocechowany. Dalej odbywał się dalszy proces produkcji polegający na oksydowaniu, oprawie kamieni, obróbce, polerce. Ze stanowiska pracy świadka wychodził wyrób na tackach, poprzekładany ręcznikiem papierowym żeby się nie porysował. A.. H. ważyła wyroby przy odbiorze, zapisując sobie wagę ile odebrała. Dostarczając surowiec również zapisywała jego wagę. Wg świadka uczestniczył on w czyszczeniu biżuterii.

Ś. B. Prochwicz, na pytanie czy współpracował z firmą I..A. A. H. i I..A. Sp. z o.o. w okresie od grudnia 2014r. do grudnia 2015r. świadek odpowiedział, że brał zlecenia od A. H., która sprzedawała mu biżuterię i po wykonaniu pracy polegającej na produkcji, odświeżaniu, naprawie uszkodzonej biżuterii, wymianie kamieni, sprzedawał towar dalej Spółce I..A..

Zeznał, że wykonana przez niego biżuteria była poukładana na wytarowanych tackach poprzekładana ręcznikiem papierowym, żeby nie uległa zniszczeniu. Tacki zawinięte w folię żeby się nie rozsypała w samochodzie. B.. P. nie mógł sprzedać wyprodukowanych przez siebie i przerobionych wyrobów innemu podmiotowi tylko Spółce, gdyż była to autorska biżuteria M. H., którą Spółka handlowała. Był ustnie zobowiązany przez A.. H. że nie będzie sprzedawał innym podmiotom, tylko I..A. Sp. z o.o.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że przedmiotem analizy w sprawie były także:

I.Ocena realności transakcji realizowanych w ramach przyjętego modelu biznesowego

biorąc pod uwagę wartość sprzedaży.

Organ zauważył, że istnieje bardzo duża dysproporcja pomiędzy wartością rzekomej sprzedaży na rzecz firmy A. H. a sprzedażą biżuterii Spółki na rzecz kontrahentów. W okresie od stycznia do grudnia 2015r. I..A. Sp. z o.o. wystawiła faktury na rzecz 153 kontrahentów. Biorąc pod uwagę kwoty sprzedaży I..A. Sp. z o.o. dokonanej w ciągu okresu od stycznia do grudnia 2015r., najwyższa wartość odnosi się do firmy I..A. A. H.: kwota netto - 5.098.381,35 zł, VAT - 1.172.550,33 zł, brutto - 6.270.596,31 zł (43 faktury). Kolejni nabywcy osiągnęli wartości:

• kwota netto - 703.592,73 zł, VAT - 161.826,33 zł, brutto - 865.419,06 zł (2 faktury);

• kwota netto - 373.669,64 zł, VAT - 85.944,01 zł, brutto - 459.613,65 zł (38 faktury);

• kwota netto -121.350,00 zł, VAT - 27.910,50 zł, brutto 149.260,50 zł (l faktura);

• kwota netto - 100.308,37 zł, VAT - 17.845,32 zł, brutto - 118.153,69 zł (4 faktury);

• kwota netto - 59.534,00 zł, VAT - 0,00 zł, brutto - 59.534,00 zł (2 faktury);

• kwota netto - 29.018,89 zł, VAT - 6.674,35 zł, brutto - 35.693,24 zł (31 faktur);

• kwota brutto - 25.609,76 zł, VAT - 5.890,24 zł, brutto - 31.500,00 zł (l faktura);

• kwota netto - 13.400,00 zł, VAT - 3.082,00 zł, brutto - 16.482,00 zł (l faktura);

• kwota netto - 13.365,38 zł, VAT - 3.074,05 zł, brutto - 16.439,43 (14 faktur);

• kwota netto - 11.097,82 zł, VAT - 2.552,51 zł, brutto - 13.650,33 zł (8 faktur).

Kolejne przedziały kwotowe, biorąc pod uwagę wszystkie wystawione faktury w miesiącach od stycznia do grudnia 2015r. na danego nabywcę to:

• w przedziale od 7.000,00 zł do 8.000,00 zł - 2 nabywców, 3 faktury,

• w przedziale od 6.000,00 zł do 7.000,00 zł - 4 nabywców, 32 faktury,

• w przedziale od 5.000,00 zł do 6.000,00 zł - 8 nabywców, 31 faktury,

• w przedziale od 4.000,00 zł do 5.000,00 zł -10 nabywców, 42 faktury,

• w przedziale od 3.000,00 zł do 4.000,00 zł -15 nabywców, 64 faktury,

• w przedziale od 2.000,00 zł do 3.000,00 zł - 26 nabywców, 99 faktury,

• w przedziale od l .000,00 zł do 2.000,00 zł - 36 nabywców, 78 faktury,

• w przedziale do 1.000,00 zł - 39 nabywców, 54 faktury.

Najwięcej wystawionych przez I..A. Sp. z o.o. faktur to faktury na rzecz nabywców, których wartość zakupu towaru od Spółki za okres od stycznia do grudnia 2015r. nie przekroczyła kwoty 3.000,00 zł. Część dotyczy przyjmowanych zaliczek na złoto, które następnie zostały zwrócone przez Spółkę, ponieważ transakcje te nie doszły do skutku, co potwierdził B.. H. w składanych zeznaniach.

Sprzedaż biżuterii przez Spółkę na rzecz innych odbiorców niż A.. H. w tym okresie wynosiła- 846.866,49 zł netto. Sprzedaż towaru do firmy I..A. A. H. w okresie 1-12.2015r. wynosiła netto 5.098.044,98 zł. Dysproporcja ewidentnie wskazuje na to, że realizowane transakcje pomiędzy tymi firmami nie były realizowane zgodnie ze składanymi wyjaśnieniami i ewidentnie nie mogły wiązać się z zamówieniami towaru w Spółce I..A..

Spółka na rzecz A.. H. sprzedać miała wartościowo sześć razy tyle towaru, niż sama sprzedała. Niewiarygodne było by A.. H. dokonywała czyszczenia czy przerabiania/wytwarzania wyrobów jubilerskich towaru o wartości netto 5.098.044,98 zł. Przy czym wyliczenia powyższe odnosiły się do cen stosowanych pomiędzy Spółką a A.. H. - a ceny te przeważnie były określane nie za skatalogowany wyrób, lecz na wagę w cenach od 5,40 zł- 6,80 zł za gram. Ceny stosowane przez A.. H. dla poszczególnych kontrahentów kształtowały się następująco :

-dla V. M. sp. z o.o.- od 4,60 zł - 7 zł

- dla P.-B. S. - od 4,48 zł - 5,66 zł.

Z zestawienia ilościowego zakupionych i sprzedanych wyrobów jubilerskich do ww podmiotów wynikało, że były to ilości w zakupie 839.299,70 g, a w sprzedaży 886.916,81 g- a więc ponad 800 kg rocznie.

Przyjmując nawet, że czyszczona była biżuteria wożona przez przedstawicieli handlowych, których I..A. Spółka z o.o., jak wynika z zeznań zatrudniała 3 lub 4, niewiarygodnym było by każdy z nich woził ze sobą do okazania biżuterię o takiej wartości.

Działalność I..A. Sp. z o.o. nie była tak dynamiczna, jak przedstawiał to B.. H.. Największa liczba klientów I..A. Sp. z o.o. to nie podmioty prowadzące stałą współpracę ze Spółką, ale jednorazowi klienci lub tacy, którzy dokonali ze Spółką w ciągu roku dwóch transakcji.

Organ nie dał wiary, by A.. H. wykonywała usługi czyszczenia biżuterii na tak wysoką wartość, czy też przerabiała lub wykonywała dla I..A. Spółki z o.o. biżuterię o tak wysokiej wartości, przy wykazanej przez Spółkę sprzedaży.

W 2015r. Spółka wystawiła 555 faktur. Biorąc pod uwagę nawet faktury zaliczkowe, które nie zostały odrębnie oznakowane i liczbę dni roboczych w 2015r., która według serwisu https://ksiegowosc.infor.pl/ wyniosła 226, średnio na 1 dzień roboczy przypada 2,4 faktury.

Organ przeanalizował rejestr sprzedaży za poszczególne miesiące 2015r. pod kątem ilości przeprowadzanych transakcji dziennie oraz wartości tych transakcji. Z powyższego wynikało, że dostawy nie były realizowane w każdy dzień roboczy, najczęściej były to od jednej do trzech faktur, a wartości dostaw nie były wysokie. W związku z powyższym, biorąc pod uwagę ceny wyrobów ustalone na podstawie przedstawionych przez Spółkę katalogów - średnio ok. 60-70 zł, kompletowanie zamówienia na kwotę 1.000,00 zł nie zabierało dużo czasu i nie angażowało nadmiernie pracowników. Sporadycznie zdarzały się sytuacje większych zamówień - głównie od firm Y. B. Sp. z o.o. i FPHU S. A. C.. B. H. opisując funkcjonowanie Spółki I..A. nie przedstawił rzeczywistego stanu faktycznego.

II.Ocena realności transakcji realizowanych w ramach przyjętego modelu biznesowego biorąc pod uwagę opis przebiegu tych transakcji.

Spółka I..A. celem realizacji tych transakcji miała sprzedawać firmie A.. H. istniejące wyroby do czyszczenia, zlecać produkcję tych wyrobów lub przetworzenie istniejącej. Identyfikacja wyrobów przekazywanych firmie A.. H. dokonywana była w oparciu o kody kreskowe i symbole znajdujące się w bazie Spółki. Natomiast według faktur przekazywano ją według wag bez identyfikacji towarów. Po przetworzeniu przez nią i przekazaniu do Spółki V. M. co też następowało wagowo, towar miał wracać do I..A. Spółki z o.o. i miał być z powrotem metkowany i miały być im nadawane kody z istniejącego systemu komputerowego identyfikującego towary znajdujące się w katalogu I..A. Spółki z o.o. Podobnie w przypadku towaru który przerabiać miała firma B.. P..

Wg zeznań świadków w przypadku czyszczenia biżuterii miały następować straty wagowe towarów- różne w zależności od metody czyszczenia. Co wskazywałoby na to, że wracająca do Spółki I..A. biżuteria nie byłaby tą samą biżuterią, na którą zlecenie przyjmowali handlowcy. W przypadkach o których świadkowie zeznawali, że biżuteria powinna być czyszczona regularnie jej waga musiałaby ulegać wielokrotnemu ubytkowi.

Przesłuchani wypowiadali się na temat transportu rzekomo zakupionego towaru. M.. S. wyjaśnił, że towar zakupiony w firmie A.. H. i sprzedany I..A. Sp. z o.o. przewoził z ul. [...] w K., na ul. [...] w K. swoim prywatnym samochodem marki Honda CIVIC zazwyczaj w torbach podróżnych o przybliżonych wymiarach 50x100 cm, rzadziej w plastikowych boxach. M.. S. nie posiadał żadnych dokumentów określających i potwierdzających przejazd i pobyt w K., gdyż dokonując przejazdu samochodem prywatnym uważał, że niewłaściwym byłoby obciążanie Spółki dodatkowymi kosztami, która nie posiadała środków na rozwój i bieżące koszty. Nie występowały też po jego stronie koszty noclegów, gdyż zatrzymywał się u siostry, A. H. - prezesa zarządu I..A. Sp. z o.o., w jej prywatnym mieszkaniu. Tak więc transport miał odbywać się na trasie z ul. [...] w K. na ul. [...] w K.. Odległość drogowa między tymi ulicami wynosi zaledwie 2,31 km.

A.. H. nie zgłosiła miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w K. przy ul. [...] (ww. miejsca prowadzenia działalności brak zgłoszenia we właściwym Organie podatkowym oraz CEIDG).

A.. H., B.. H. i R.. H.-S. zeznali, że towar przywożony do Spółki I..A. przez V. M. Sp. z o.o. nie posiadał metek i to R..H.- S. metkowała towar, natomiast M.. S. zeznał, że wszystkie gotowe wyroby były ometkowane, posiadały indywidualny kod kreskowy, który był sczytywany specjalnym urządzeniem. M.. S. twierdził, że na tej podstawie dokonywał sprawdzenie towaru przy odbiorze i na tej podstawie w siedzibie Spółki I..A. na ul. [...] w K. sprawdzana była waga zakupionego towaru.

M.. S. stwierdził także, że część sprzedawanego towaru od A.. H. to nieprzetworzone kawałki srebra, natomiast A.. H. i B.. H. wskazywali na zakup z firmy A.. H. gotowych wyrobów.

Wg zeznania A.. H., V. M. Spółka z o.o. nie składała zamówień u A.. H., tylko I..A. A. H. wydawała ten towar, na który było zamówienie w I..A. Spółce z o.o., V. M. odbierała wyłącznie towar, który miał trafić do I..A. Spółki z o.o. V. M. Spółka z o.o. była tak naprawdę pośrednikiem i zapewniała finansowanie firmie I..A. A. H..

M.. S. nie miał żadnego wpływu na to, co kupuje i co sprzedaje. O wszystkim bowiem decydował B.. H..

B.. P. był ustnie zobowiązany przez A.. H., że nie będzie sprzedawał zakupionego od jej firmy towaru innym podmiotom, tylko I..A. Spółce z o.o. Zatem w obiegu znajdują się te same towary. B.. P. nie zachowywał się jak nabywca towaru, kontrahent i w rzeczywistości nigdy nie dysponował towarem jak właściciel. Nie mógł decydować kiedy kupi towar i w jakiej wysokości, nie zbierał u nabywców zamówienia na towar, aby nabyć go później od A.. H.. Według jego zeznań o towarze, który rzekomo kupował, od początku do końca decydowała A.. H. tj. co ma kupić, kiedy, w jakiej ilości i komu następnie odsprzedać.

Tak jak w przypadku współpracy z V. M. Sp. z o.o. i w tym przypadku osobą decyzyjną, jeśli chodzi o przepływ towaru przez firmę B.. P. był B.. H..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził brak wiarygodności B.. P., biorąc pod uwagę również pozostałe jego zeznania odnośnie: rzekomo podpisanej umowy o współpracy z firmą A.. H., sposobu współpracy np. dokonywania zamówień, rzekomo wykonywanych na rzecz firmy A.. H. usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Na powyższe twierdzenia nie przedstawiono żadnych dowodów. Nie jest możliwym, aby ani A.. H., ani B.. P. nie posiadali swoich egzemplarzy umów, czy zleceń.

III. Ocena realności transakcji realizowanych w ramach przyjętego modelu biznesowego biorąc pod uwagę cel udziału V. M. Sp. z o.o. i P.-B. S. B. P..

Założenia współpracy handlowej, które opisał B.. H. nie znalazły odzwierciedlenia w przedłożonych dokumentach. To I..A. Sp. z o.o. dokonuje zapłaty jako pierwszy podmiot, a następnie V. M. Sp. z o.o. dokonuje płatności A.. H., co wskazuje na fakt, że V. M. Sp. z o.o. nie pełniła roli pośrednika związanego z wydłużeniem terminu płatności, wbrew założeniom. Organ podniósł, że wskazywana przez B.. H. 5% marża, która miała pozwolić I..A. Sp. z o.o. uzyskać finansowanie dostaw na poziomie ich wielkości za niewielką marżę handlową w rzeczywistości była marżą o wiele niższą. Nie wiadomo od czego Spółka V. M. miałaby stosować rabat 5%, nie miała bowiem żadnych kontrahentów, którym mogłaby sprzedać ten towar, nie ustalała żadnych rynkowych cen tego towaru dla innych, aby od tak ustalonej ceny stosować dla I..A. Spółki z o.o. rabat.

Podczas przesłuchania w dniu 18.12.2017r., B.. H. odniósł się do faktu, iż marża stosowana przez V. M. Sp. z o.o. to nie było 5%, a średnio 1 % stwierdził, że mówiąc o 5% musiał się pomylić.

Za niewiarygodne uznano twierdzenia B.. H. o jednym z powodów zerwania współpracy z V. M. Sp. z o.o. tj. żądania Spółki o podniesienie marży ponad umówioną tj. 5%, ponieważ V. M. nie osiągała tej wysokości. Niewiarygodny był podawany jako powód zerwania umowy, niewywiązywanie się V. M. Sp. z o.o. i P. M. Skoczylasa z zapewnień dofinansowania działalności firmy I..A. A. H. i Spółki I..A..

W aktach sprawy znajduje się umowa pożyczki z dnia 27.04.2015r. zawarta pomiędzy J. i R. G. i I..A. Sp. z o.o. oraz aneks do tej umowy z dnia 19.11.2015r. zgodnie z którymi J. i R. G. udzielili I..A. Spółce z o.o. pożyczki na kwotę 2.000.000 zł, a zabezpieczeniem tej pożyczki była nieruchomość stanowiąca własność M.. S.. Mimo, iż V. M. Sp. z o.o. nie realizowała postanowień umowy o współpracy handlowej zawartej w dniu 29.09.2014r., ani A.. H. ani I..A. Sp. z o.o. nie wypowiedzieli tej umowy. A.. H. nie wypowiedziała jej pomimo zapisu w umowie o możliwości wypowiedzenia umowy z 3-miesięcznym wypowiedzeniem lub bez wypowiedzenia, jeżeli kupujący pozostaje w zwłoce z zapłatą za towar, a sytuacja ta miała miejsce notorycznie.

Zaangażowanie pośrednika firmy V. M. Sp. z o.o. trwało od września 2014r. do listopada 2015r. W trakcie tej współpracy w żaden sposób A.. H. nie próbowała wyegzekwować terminowej płatności od firmy V. M. Sp. z o.o.

Organ prześledził dokonywane wpłaty za towar jakie dokonywał B.. P. na rzecz firmy I..A. A. H. oraz jakie dokonywała I..A. Sp. z o.o. na rzecz B.. P..

Dyrektor zauważył, iż metoda płatności za faktury w przypadku firmy B.. P. jest taka sama jak w przypadku V. M. Sp. z o.o. (tj. odwrócona metoda płatności.) Zapłaty najpierw dokonuje I..A. Sp. z o.o. na rzecz P.-B. S. B.. P., a następnie B.. P. dokonuje wpłaty A.. H.. Potwierdza to, że firma B.. P. w rzeczywistości była jedynie podmiotem przez który był "przepuszczany" towar, wydłużając łańcuch transakcji, jako jego ogniwo, natomiast nie uczestniczyła w rzeczywistym obrocie towarem. Stosowano więc odwrócony system płatności za wystawione faktury - I..A. Sp. z o.o. dokonuje zapłaty jako pierwszy, a V. M. Sp. z o.o. i B.. P. często dokładnie tymi samymi transzami, dokonuje płatności za wystawione przez A.. H. faktury. Brak potwierdzeń zapłaty za część wystawionych faktur przez I..A. Sp. z o.o. oraz B.. P..

IV. Ocena innych okoliczności tj. charakter zakwestionowanych transakcji w odniesieniu do każdego z ww. podmiotów wskazywał, że nie posiadały one celu gospodarczego i w zasadzie nie miały ekonomicznego uzasadnienia, a ukierunkowane były wyłącznie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych, albowiem:

1.V. M. Spółka z o.o. w okresie od października do grudnia 2014r. w Krajowym Rejestrze Sądowym nie miała wskazanego handlu biżuterią jako jednego z rodzajów prowadzenia działalności, pomimo określenia bardzo szerokiego zakresu różnorakiej działalności - wpis w tym zakresie został dokonany dopiero w dniu 26.03.2015r.;

2.M.. S. - prezes zarządu V. M. Sp. z o.o. nie miał żadnego wpływu na

towar jakim rzekomo handlował, pomimo twierdzeń, że zamówień dokonywał na podstawie posiadanego katalogu - o wszystkim decydowała I..A. Sp. z o.o., a właściwie B.. H. - co potwierdził zarówno B.. H., jak i A.. H.. Żadnego wpływu na towar nie miał również B.. P.;

3.Wpływu na zamówienia (lub bardzo ograniczone) nie miała również A.. H..

Faktycznie to B.. H. kierował firmą I..A. A. H. oraz I..A. Spółką z o.o., niezależnie od tego jaką funkcję pełnił w tej Spółce. B.. H. kierował i decydował o prowadzonej przez 2 podmioty działalności w zakresie

produkcji i handlu biżuterią srebrną. On podejmował decyzje o sprawach handlowych i gospodarczych oraz ekonomicznych. To B.. H. wprowadził V. M. Sp. z o.o. jako rzekomego pośrednika i podjął decyzję o poprawieniu płynności finansowej firmy I..A. A. H.. On też zadecydował o zakończeniu współpracy. B.. H. zadecydował również np. o zakupie przez A.. H. surowców do produkcji biżuterii przez jego firmę;

4. M..S. nie sprawdzał wiarygodności firmy I..A. A. H. i I..A. Sp. z o.o. - stwierdził, że odbyło się to na zasadzie zaufania w rodzinie, a jednocześnie podpisane zostały umowy o współpracy wyznaczające bardzo restrykcyjne warunki tej współpracy;

5. współpraca, której warunki wynikały m.in. z podpisanej umowy współpracy zakładała niekorzystne dla V. M. Sp. z o.o. warunki m.in.:

• określenie minimalnej wartości zakupionego miesięcznie towaru - 300.000,00 zł (na co w rzeczywistości V. M. Sp. z o.o. nie miała żadnego wpływu, bowiem zależało to od zapotrzebowania i zamówień I..A. Spółki z o.o.)

• krótki termin płatności za zakupiony towar i jednocześnie długi termin płatności jedynego możliwego odbiorcy tj. I..A. Spółki z o.o.,

• bardzo niska marża określona umową o współpracy, która w rzeczywistości okazała się jeszcze niższa, zastosowana przez V. M. Sp. z o.o. marża handlowa, w rzeczywistości okazała się marżą wynoszącą ok. 1%;

6.Brak możliwości sprzedaży przez V. M. Sp. z o.o. i firmy P.-B. S.

B.. P. rzekomo zakupionej od A.. H. biżuterii jakiejkolwiek innej firmie niż I..A. Sp. z o.o., brak możliwości decydowania o tym co zostanie przez V. M. Sp. z o.o. i P.-B. S. zakupione od A.. H., brak możliwości decydowania A.. H. o tym co sprzedaje i kupuje od I..A. Sp. z o.o. - o wszystkim decydował B.. H.;

7.Brak określenia wysokości marży w przypadku firmy P.-B. S. B.. P. (A.. H. stwierdziła, że B.. P. miał sam oszacować koszt swojej pracy) w sytuacji, gdy wyroby jubilerskie nabyte od A.. H. miały być odsprzedane wyłącznie do I..A. Sp. z o.o. W normalnie prowadzonej działalności gospodarczej sytuacja taka nie występuje. Ponadto nie jest wiarygodne, że w przypadku jednego kontrahenta (V. M. Sp. z o.o.) - powiązanego rodzinnie, w umowie określa się wysokość marży na poziomie 5%, realizuje się marżę średnio 1% i stwierdza, że żądania wyższej marży jest jednym z powodów zerwania współpracy, a w przypadku drugiego kontrahenta - obcej osoby, pozwala się mu na dowolność w wysokości stosowanej marży;

8. Nieznaczny dla V. M. Spółki z o.o. dochód z transakcji - przez okres od stycznia do listopada 2015r. wyniósł on 35.037,10 zł, co stanowi 3.185,19 zł miesięcznie – w sytuacji, gdy M.. S. musiałby przyjechać z K. do K. 4 razy w ciągu miesiąca (4 faktury), co również generuje dodatkowe koszty, które nie były przez niego ewidencjonowane w kosztach.

Wg wystawionych faktur dochód z transakcji firmy B.. P. - przez okres od maja do grudnia 2015r. wyniósł 39.628,17 zł, co stanowi 4.953,52 zł miesięcznie, a miał on w ramach tych transakcji świadczyć usługi jubilerskie.

9.W rzekomym obrocie biżuterią brały udział podmioty pomiędzy którymi istniały powiązania rodzinne, a jednocześnie jak wynika z zeznań B.. H., to on decydował o zakresie współpracy wszystkich firm:

•B..H. pomimo, iż pełnił funkcję prokurenta Spółki I..A. w rzeczywistości

zarządzał Spółką, jak stwierdził podczas przesłuchania - A. H. jako prezes I..A. Spółki z o.o. decyduje i wspiera jedynie stronę wizerunkową, nie

podpisuje umów handlowych i nie decyduje o przyjętych rozwiązaniach gospodarczych,

• proces produkcyjny był inicjowany zawsze ze strony I..A. Spółki z o.o., a nie firmy A.. H., czy V. M. Sp. z o.o.,

• prawa autorskie do wykonywanych przez A.. H. wyrobów posiadała I..A. Spółka z o.o., która mogła nimi swobodnie dysponować,

• nigdy nie było zamówień ze strony I..A. A. H. na zakup biżuterii od I..A. Sp. z o.o., nie przedstawiono również żadnych zleceń wykonania przez A.. H. usług, co i kiedy A.. H. będzie kupować decydował

sprzedawca tj. I..A. Spółka z o.o., a właściwie B.. H., on decydował również co firma I..A. A. H. będzie sprzedawała V. M. Sp. z o.o. i firmie B.. P., a następnie I..A. Sp. z o.o., co potwierdza, że to B.. H. kierował całym łańcuchem transakcji. Również on zadecydował o współpracy z V. M. Spółką z o.o., to on poszukiwał podmiotu po rozwiązaniu współpracy z firmą [...] M. T., B.. H. zadecydował również o zaprzestaniu współpracy z V. M. Spółką z o.o. (jak zeznał to była jego osobista decyzja) z uwagi - jak stwierdził niewywiązywania się z zapłaty za towar (na rzecz firmy A.. H.) oraz rosnących roszczeń w kierunku podnoszenia marży handlowej (wynikających z m.in zawartej umowy o współpracy z ww. firmą). Powyższy sposób działania nie jest zgodny ze sposobem w jaki działają kontrahenci w rzeczywiście przeprowadzanych transakcjach.

10.Ustalono, iż ok. 90-95% zakupów firmy I..A. A. H. to zakupy od

I..A. Sp. z o.o., a dla I..A. Sp. z o.o. ok. 80% stanowią zakupy od

V. M. Sp. z o.o. (czyli pośrednio od firmy I..A. A.. H.). 100% zakupu dokonywanego przez V. M. Sp. z o.o. odsprzedawane jest w 100% wprost podmiotowi I..A. Sp. z o.o. dokładnie w tych samych ilościach. Zatem w obiegu znajdują się te same towary;

11.Pomiędzy firmami V. M. Sp. z o.o. i I..A.. Sp. z o.o. oraz I..A. A. H. i V. M. Sp. z o.o. w dniu 29.09.2014r. zostały podpisane umowy o współpracy handlowej, których warunki współpracy zostały identycznie określone;

12.Pomiędzy firmami P.-B. S. B.. P. i I..A.. Sp. z o.o. oraz I..A. A. H. i P.-B. S. brak umowy o współpracy handlowej, pomimo twierdzeń A.. H., B.. H. i B.. P., że pomiędzy nimi umowa taka została spisana nie została przedłożona, jednocześnie B.. P. twierdzi, że nie pamięta aby podpisał umowę ze Spółką;

13.Niejednoznaczne są zeznania w zakresie zatrudnienia przez A.. H., B.. P.:

•B..P. zeznał, że od 08.02.2011r. do 31.10.2013r. pracował u A.. H., w 2014r. nie pracował, a od kwietnia 2015r. rozpoczął prowadzenie własnej działalności gospodarczej w zakresie wykonywania biżuterii srebrnej, produkcji odnawiania.

•R.. H.-S. - pracownik I..A. Sp. z o.o. zeznała, że towar w firmie A.. H. dostarczany był w 90% kierownikowi produkcji, którym był B.. P. w 2014r.

•B.. H. zeznał, że B.. P. był byłym pracownikiem A.. H. do końca chyba 2013r. pełnił rolę nieformalnego kierownika zakładu produkcyjnego, po rym okresie próbował pracy na własny rachunek, po czym wiosną 2015r. powrócił do współpracy już jako działalność gospodarcza i był wytwórcą biżuterii na zlecenie A.. H., którą dostarczał do I. A. Sp. z o.o.

•A.. H. stwierdziła, że B.. P. do 2013r. był jej pracownikiem. W 2015r. założył własną działalność pod nazwą P.-B.-S..

14. A.. H. zeznała, że nawiązała współpracę z firmą B.. P. i B. H. w związku ze wzrostem ilości zleceń, (o czym może świadczyć wzrost obrotów firmy z ok. 4 mln w 2014r. do ponad 5 mln w 2015r.) dlatego poszukiwała pracowników. Zarówno B.. P. jak i B.. H. byli dawnymi pracownikami A.. H., więc im zaproponowała współpracę. Obaj posiadali już własne działalności jubilerskie.

Zdecydowana większość sprzedaży firmy I..A. A. H. to sprzedaż na rzecz V. M. Sp. z o.o. i firmy P.-B. S. B.. P., co wskazuje na fakt, że obroty firmy I..A. są w rzeczywistości zawyżone i w 2014r. i 2015r. tak więc argument ten odnośnie przyczyny nawiązania przez A.. H. współpracy z firmą B.. P. był wiarygodny.

15.Brak potwierdzenia zamówień towaru przez V. M. Sp. z o.o. i firmę P.-B. S.;

16. B.. P. stwierdził podczas przesłuchania, że nabywał towar z firmy A.. H. codziennie i każdego tygodnia wystawiał faktury, natomiast faktury były wystawiane przeważnie l raz w miesiącu, jedynie za wrzesień - 2 i grudzień - 3 faktury;

17. V. M. Sp. z o.o. i P.-B. S. B.. P. nie zachowywały się jak typowy podmiot gospodarczy, który zawarł umowę o współpracy handlowej. Firmy te

miały pełnić rolę pośrednika pomiędzy dwoma podmiotami, które miały ustalone warunki współpracy. Nie ponosiły żadnego ryzyka gospodarczego. Nie ubezpieczały towaru. Miały przewozić jedynie towar na odległość 2,31 km, zamawiać towar w firmie A.. H. wg dyspozycji I..A. Sp. z o.o. Podmiot I..A. A. H. zawsze posiadał wskazaną ilość towaru, który nie był określony co do gatunku. V. M. Sp. z o.o. i P.-B. S. B.. P. miały spełniać oczekiwania,

które w rzeczywistości nie wynikały z zawartych umów handlowych, czy też z wystawionych dokumentów jakimi miały być faktury. Od samego początku współpracy

miały pełnić określoną rolę, zależną wyłącznie od innych podmiotów. Nie miały wpływu

na żaden z aspektów prowadzenia działalności gospodarczej;

18.Mimo, iż V. M. Sp. z o.o. nie zrealizowała postanowień umowy o współpracy

handlowej zawartej w dniu 29.09.2014r. B.. H., ani A.. H. nie wypowiedzieli tej umowy, pomimo że nie spełniała ona wskazanego przez A.. H. oraz B.. H. celu tj. poprawienia płynności finansowej firmy I..A. A. H.. W trakcie tej współpracy w żaden sposób A.. H. nie próbowała wyegzekwować terminowej płatności od firmy V. M. Sp. z o.o. B.. H. zeznał wprost, że nie były wysyłane wezwania do zapłaty do V. M. Sp.z o.o.;

19. Transport świadczony przez V. M. Sp. z o.o. miał odbywać się na trasie z

ul. [...] w K. na ul. [...] w K.. Odległość drogowa między tymi ulicami wynosi zaledwie 2,31 km. Niewiarygodnym jest, że przy

nieznacznym dla V. M. Spółki z o.o. dochodzie z transakcji, (przez okres od

stycznia do listopada 2015 roku wyniósł on 35.037,10 zł, co stanowi 3.185,19 zł miesięcznie) M Skoczylas przyjeżdżał z K. (gdzie mieści się siedziba V. M.

Sp. z o.o.) do K. 4 razy w ciągu miesiąca (wystawiane 4 faktury w ciągu miesiąca

na rzecz I..A. Sp. z o.o.). Podróż generuje dodatkowe koszty, które nie były doliczane do ceny sprzedawanego towaru, a V. M. Sp. z o.o. nie uzyskiwała żadnych innych dochodów poza marżą z transakcji z I..A. Sp. z o.o. Bardziej opłacalnym dla V. M. Sp. z o.o. byłoby zlecenie tego transportu lub uzgodnienie, że pracownicy firmy I..A. Sp. z o.o. będą sami odbierać sobie towar, lub będzie on dostarczany do ww. Spółki przez pracowników firmy I..A. A. H. w sytuacji, gdy jak wynika z zeznań opisanych w niniejszej decyzji - również A.. H., przewoziła towar samochodem marki Seat, później marki Toyota, które A.. H. posiadała. Często też towar dla A.. H. był dostarczany przez pracownice magazynu lub przez B.. H. osobiście, a niejednokrotnie także przedstawiciele handlowi byli wykorzystywani do dostarczenia towaru.

20. W przypadku V. M. Spółki z o.o. działalność Spółki sprowadzała się ściśle do przefakturowywania zamówień - data faktury, towar i ilość towaru na fakturach

wystawionych przez firmę I..A. A. H. jest taka sama jak na fakturach

wystawianych przez ww. Spółkę na rzecz I..A. Spółki z o.o.;

21. Faktury wystawiane przez I..A. Spółkę z o.o. na rzecz firmy I..A.

A. H. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji, bowiem jak potwierdził B.. H. i A.. H. w rzeczywistości przekazywany towar przez ww. Spółkę był przeznaczony do czyszczenia lub przeróbki. W związku z powyższym faktury nie powinny dotyczyć dostawy towaru lecz wykonania usług, a takich faktur Spółka nie

wystawiała.

22. A.. H. zeznała, że zakres dokonywanych przeróbek wynikał dokładnie z dokumentu zlecenia (zamówień) od konkretnych klientów Spółki, było to w formie pisemnej, jednakże ani A.. H., ani I..A. Sp. z o.o. nie przedłożyły takich dokumentów na potwierdzenie powyższych twierdzeń.

23.Brak również dowodów w postaci dokumentów, że B.. P. dokonywał

czyszczenia biżuterii na zlecenie A.. H..

24. M.. S. i B.. P. nie ubezpieczali towaru, M.. S. nie był zainteresowany też jego odbiorem przez Spółkę I..A. tj. potwierdzenie np. ilości, rodzaju biżuterii itp., zajmowała się tym pracownica Spółki. Brak również potwierdzenia w dokumentach czy zeznaniach przedstawiciela strony i świadków, aby B.. P. dostarczał wyroby do I..A. Sp. z o.o.;

25. M.. S. potwierdził, że nie było możliwości, aby I..A. Spółka z o.o. nie odebrała od niego towaru, nie było również takiej sytuacji odnośnie towaru dostarczanego przez B.. P. - co przy typowych transakcjach nie zdarza się.

26. M.. S. stwierdził, że jego udział w transakcjach i przystąpienie do umowy było podyktowane chęcią pomocy A.. H., dopiero w odpowiedzi na pytanie czy była to pomoc czy komercyjne działanie Spółki odpowiedział, że oczywiście było to działanie nastawione na zysk.

27. B.. P. nigdy nie zamawiał towaru u A.. H., która przekazywała mu towar jak miała coś do zrobienia, a on ten towar kupował. Nie miał też prawa wyboru towaru kupowanego od A.. H.. Nie mógł sprzedać wyprodukowanych przez siebie i przerobionych wyrobów innemu podmiotowi tylko Spółce. Był ustnie zobowiązany przez A.. H., że nie będzie sprzedawał innym podmiotom, tylko Spółce I..A. Sp. z o.o.

28. B..P. i A.. H. twierdzą, że podpisali umowę o współpracy, jednak nie została ona przedłożona, ze Spółką I..A. B.. P. nie pamięta czy podpisywał umowę. Jednocześnie B.. H. stwierdził, że była zawarta pisemna umowa regulująca zasady współpracy, kładąca nacisk na prawa autorskie. Z zeznań A.. H. wynika, iż umowa o współpracy jest niezbędna by nie pozwolić na kradzież wzornictwa prawnie chronionego przez prawo autorskie, które do wszystkich oferowanych wyrobów posiada I..A. Sp. z o.o. A.. H. na mocy wcześniejszej umowy ze Spółką była zobowiązana do chronienia wzornictwa. Brak było dowodu, iż umowa o współpracy została z B.. P. podpisana przez A.. H. i spółkę I..A.. Jednocześnie B.. P. nie pamiętał, aby podpisywał umowę ze Spółką, pomimo iż to właśnie Spółka posiadała prawa autorskie do wyrobów wykonywanych przez A.. H..

29. Nie przedłożono dowodów na potwierdzenie, że były dokonywane zlecenia przez firmę I..A. A. H. firmie P.-B. S. czyszczenia i przeróbek biżuterii.

30. Nie było wiarygodnym, by A.. H.- realizując rzeczywiste transakcje -nie dokonała z B.. P. żadnych ustaleń odnośnie ceny biżuterii jaka miała być

odsprzedana I..A. Sp. z o.o. i zostawiła w tej kwestii dowolność B.. P..

31. Na wszystkich fakturach wystawionych przez I..A. A. H. na rzecz firmy B.. P. oprócz faktury z maja 2015r. towar określano jako wyroby ze srebra próby 925, natomiast na fakturze z dnia 08.05.2015 r. nr [...] wyszczególniono surowce służące do wytwarzania biżuterii na kwotę netto - 25.333,88 zł, VAT - 5.826,79 zł, brutto - 31.160,67 zł, pomimo że jak sama stwierdziła A.. H. firma B.. P. zajmowała się w 90% czyszczeniem i przeróbką biżuterii, a nie jej wytwarzaniem. Inne ujęcie na fakturze wyrobów powoduje trudniejszą kontrolę transakcji, porównując zakup ze sprzedażą.

32. B.. H. zeznał, że B.. P. był wytwórcą biżuterii na zlecenie A.. H. i dostarczał ją do I..A. Sp. z o.o. A.. H. stwierdziła, że sprzedawała B.. P. w 90% biżuterię do przeróbek, sporadycznie podzespoły i surowce by wykonał nowy produkt pod konkretne zamówienie. Natomiast B.. P. stwierdził, że brał zlecenia od A.. H., która sprzedawała mu biżuterię i po wykonaniu pracy polegającej na produkcji odświeżaniu, naprawie uszkodzonej biżuterii, wymianie kamieni, sprzedawał towar dalej Spółce I..A.. Z powyższego wynika, że zeznania dotyczące zakresu pracy wykonywanej przez B.. P. były niezgodne.

33. Wg B.. P. faktury za zakupiony towar od A.. H. otrzymywał zawsze na koniec tygodnia, które również wystawiał w tym czasie, a płatność za wystawiane przez A.. H. faktury B.. P. regulował na bieżąco, do 7 dni. Powyższe jest niezgodne z aktami sprawy. Faktury w przedmiotowym okresie wystawiane były przeważnie raz w miesiącu, oprócz września - 2 faktury i grudnia - 3 faktury.

Dowodem potwierdzającym, że firma P.-B. S. B. P. pełniła tę samą rolę w łańcuchu dostaw, jak V. M. Sp. z o.o. potwierdza fakt, że w momencie, gdy została zakończona przez I..A. Sp. z o.o. i I..A. A. H. współpraca z V. M. Sp. z o.o., znacząco wzrosła ilość towaru widniejącego na fakturach wystawionych na rzecz P.-B. S. przez A.. H. i następnie przez P.-B. S. na rzecz I..A. Sp. z o.o.:

Biorąc pod uwagę wysokość rzeczywistej sprzedaży wyrobów jubilerskich przez firmę A.. H. i Spółkę niewiarygodne są twierdzenia o przerabianiu i czyszczeniu biżuterii na kwotę netto 5.098.090,49 zł, ponieważ jak wynika z rejestrów sprzedaży za przedmiotowy okres A.. H. oraz I..A. Sp. z o.o. obydwie firmy wspólnie nie dokonały w ww. okresie sprzedaży na kwotę uzasadniającą czyszczenie/przerabianie tak dużej ilości biżuterii.

Powyższe podmioty wystawiały jedynie "puste" faktury VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Zasady logiki i doświadczenie życiowe przeczą potrzebie zawierania transakcji w łańcuchu, przy zastosowaniu znikomej marży handlowej i istotnych kosztach transportu, w wyniku której to dostawy, towar sprzedany przez firmę ponownie wraca do niej. W transakcjach takich brak jest ostatecznego konsumenta, zainteresowanego nabyciem tego towaru. Towar występuje więc w obrocie, bez celu gospodarczego i ekonomicznego. Wystawiane faktury, nie wiążą się po stronie nabywców z wolą władania rzeczą i po stronie sprzedawców z wolą rezygnacji z posiadania i władania towarem, bowiem towar wraca do tej samej firmy, która dokonała jego sprzedaży. Nielogicznym zatem było poniesienie tak wielkiego nakładu związanego z pracą sprzętu i ludzi, zwłaszcza, gdy w efekcie końcowym przeprowadzonych transakcji towar nie zmienił miejsca składowania oraz właściciela. Nadto transakcje były kontrolowane, bowiem następowały jedynie pomiędzy firmami powiązanymi. Wynika zatem z tego, że przedmiot ewentualnej dostawy cały czas pozostawał w dyspozycji organizatora transakcji. Nie można zatem uznać, że wystąpiły dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

I..A. Spółka z o.o., jak i pozostałe podmioty przedmiotowego łańcucha transakcji świadomie brała udział w czynnościach mających na celu wprowadzenie do obrotu faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji. Okoliczność zaangażowania V. M. Sp. z o.o., z założeniem określonych korzyści dla firmy I..A. A. H., które ostatecznie nie były realizowane, w połączeniu z licznymi nieprawidłowościami, czasem trwania współpracy i brakiem celu gospodarczego pozwala jednoznacznie stwierdzić, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca, gdyż sprowadzały się wyłącznie do obrotu fakturami. Ponadto brak jest ekonomicznego uzasadnienia udziału V. M. Sp. z o.o. i P.-B. S. B.. P. w transakcjach. Wszystkie ww. okoliczności zawieranych transakcji świadczą o bezsprzecznym świadomym udziale wszystkich trzech podmiotów w nierzeczywistym obrocie towarem, który został sztucznie wykreowany.

W zakwestionowanym obrocie pierwszym sprzedawcą i ostatecznym nabywcą była firma I..A. A. H., co oznaczało, że towar krążył pomiędzy tymi samymi podmiotami, aby ostatecznie z powrotem, znaleźć się w firmie I..A. A. H.. Taka organizacja powodowała powstanie sztucznego obrotu, którego celem miało być - na co wskazał B.. H. poprawienie płynności finansowej firmy I..A. A. H.. Zrealizowanie tego celu mogłoby być wykorzystane dla potrzeb uzyskania kredytów bankowych oraz poprawienie wizerunku firmy A.. H.. Jednocześnie należy zauważyć, że każdy z podmiotów uczestniczącym w przedmiotowym łańcuchu transakcji znacznie podnosił obroty swojej firmy.

Organ przypomniał treść art. 5, art. 7, art. 86 u.p.t.u. oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wskazując, że tzw. "puste faktury VAT" wystawione przez I..A. Sp. z o.o. na rzecz firmy I..A. A. H. objęte są regulacją przytoczonego przepisu.

Kwoty podatku wynikające z faktur VAT, w których jako wystawcę wskazano V. M. Spółkę z o.o. oraz firmę P.-B. S., które nie dokumentują rzeczywistego zakupu towaru, gdyż w istocie krążył on w ramach opisanego łańcucha dostaw, gdzie na wcześniejszym etapie nie został w rzeczywistości nabyty, a rzeczywista działalność V. M. Sp. z o.o. i P.-B. S. ograniczała się do "przefakturowywania" tj. wystawiania faktur VAT bez zmiany ceny zakupu lub minimalną marżą, a w związku z tym podatek wynikający z tych faktur VAT nie może być podstawą obniżenia kwoty podatku należnego, o czym stanowi art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u.

Organ przedstawił również orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych wskazując, że I..A. Sp. z o.o. brała świadomie udział w czynnościach mających na celu obniżenie wysokości podatku należnego od towarów i usług oraz stworzenie iluzji wysokich obrotów gospodarczych. Organy podatkowe jednocześnie wykazały, że V. M. Sp. z o.o. nie nabywała towaru i nie dysponowała nim jak właściciel, mogła być jedynie przewoźnikiem towaru z jednego adresu w K. (firmy I..A. A. H.) na drugi (I..A. Sp. z o.o.). Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że nie zostały spełnione warunki do dokonania odliczenia VAT ze spornych faktur.

Spółka I..A. miała świadomość, że wystawiane przez V. M. Sp. z o.o. faktury są pustymi fakturami, bowiem Spółka nie handluje wytwarzaną biżuterią przez A.. H., a jedynie dokonuje przefakturowania ich na I..A. Sp. z o.o.

V. M. Sp. z o.o. i firma P.-B. S. nie zamawiały towaru, nie podejmowały żadnych decyzji handlowych - wszystkie te czynności dokonywał B.. H.. Ponadto B.. H. decydował o współpracy z powyższymi firmami. W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, że Spółka zdawała sobie sprawę z udziału w nielegalny przedsięwzięciu mającym na celu - jak potwierdził również B.. H. poprawę płynności finansowej firmy córki tj. I..A. A. H..

Spółka (osoby zarządzające nią, a przede wszystkim B.. H.) wiedziała, że wystawione przez V. M. Sp. z o.o. i firmę P.-B. S. B.. P. na jej rzecz faktury były fakturami fikcyjnymi, a zatem, że uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe, co wynikało z powiązań gospodarczo-osobowych między podmiotami.

Nie można skutecznie twierdzić, że I..A. Sp. z o.o. nie wiedziała, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w kontekście wykładni art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynikającej z orzecznictwa TSUE stanowiło podstawę do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

Zasadnie też w sprawie zastosowano art. 108 u.p.t.u. względem podatku widniejącego na fakturach VAT wystawionych przez I..A. Sp. z o.o. na rzecz firmy I..A. A. H. albowiem w sytuacji braku faktycznych nabyć biżuterii zasadnie stwierdzono, że faktury wystawione przez Spółkę I..A. nie mogły dokumentować rzeczywistych dostaw tego towaru. Zakwestionowane faktury nie odpowiadały rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, gdyż nie można za prawidłową uznać fakturę, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało między podmiotami wykazanymi w jej treści.

Dla określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług nie ma decydującego znaczenia rozstrzygnięcie czy czynność objęta przedmiotową fakturą faktycznie zaistniała. Kwoty zobowiązania I..A. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 u.p.t.u. za poszczególne miesiące przedstawia poniższa tabela:

W skardze do Sądu na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł syndyk masy upadłości spółki I..A. zarzucając naruszenie:

przepisów prawa procesowego, tj.:

1.art. 210§1 i §4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez brak rozpoznania w sposób właściwy zarzutów odwołanie i tym samym naruszenie zasady

dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, podczas gdy organ II instancji

powinien w sposób całościowy i kompletny i odnieść się do odwołania i wyjaśnić motywy swojego rozstrzygnięcia.

2. art. 191 w zw. z art. 187§1, art. 180§1 art. 181, art. 120, 121§1 oraz art. 122 O.p. poprzez ustalenie okoliczności stanu faktycznego w sposób sprzeczny z przeprowadzonymi dowodami w sprawie, w tym w szczególności z zeznaniami świadków, które zostały przeprowadzone w postępowaniu administracyjnym.

Błąd w ustaleniach faktycznych poprzez błędne:

1) ustalenie, że transakcje zawierane pomiędzy Spółką, a firmami: I..A. A. H., V. M. Sp. z o.o. oraz P.-B. S. B. P. nie stanowiły w rzeczywistości dostawy towarów, podczas gdy dowody zebrane w sprawie potwierdzały fakt zawierania umów i zdarzeń gospodarczych o których mowa w fakturach VAT,

2) ustalenie, że faktury VAT wystawione przez V. M. Sp. z o.o. i P.-B. S. B. P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i że skarżąca Spółka uczestniczyła świadomie w łańcuchu transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, wobec czego Skarżąca powinna zostać pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, podczas gdy Organy nie przedstawiły dowodów na uzasadnienie takiego twierdzenia i oparły takie ustalenie jedynie na własnych i dowolnych przypuszczeniach, co doprowadziło do poczynienia błędnych ustaleń faktycznych w w/w zakresie i określeniem kwot podatku do zwrotu, pomimo, że w sprawie podatkowej nie wystąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej z tytułu nieodprowadzonego podatku VAT;

3) ustalenie, że faktury VAT wystawione przez Spółkę na rzecz firmy I..A. A. H. nie dokumentowały rzeczywistych czynności i zdarzeń gospodarczych, podczas gdy Organy nie przedstawiły dowodów na uzasadnienie takiego twierdzenia.

Przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i błędne uznanie, że w stanie

faktycznym sprawy nie wystąpiły dostawy towarów i usług w rozumieniu w/w przepisu;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez błędną

wykładnię i uznanie, że faktury VAT wystawione przez V. M. Sp. z o.o. i P.-B. S. B. P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego Skarżąca powinna zostać pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, podczas gdy Organy nie przedstawiły dowodów na uzasadnienie takiego twierdzenia, a wyłącznie przedstawiły swoje własne, dowolne przypuszczenia, co doprowadziło do ustalenia nieprawidłowego stanu faktycznego i błędnego zastosowania ww. przepisu.

3) art. 108 ust. 1 w zw. z art. 103 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie

i uznanie, że faktury VAT wystawione przez Spółkę na rzecz firmy I..A. A.

H. nie wykazywały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w efekcie błędne

zastosowanie ww. przepisów poprzez określenie skarżącej spółce zwrotu podatku.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu l Instancji i umorzenie postępowania z uwagi na bezprzedmiotowość oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Jednocześnie na podstawie art. 243§1 w zw. art. 244§1 oraz art. 245§1 i §5 p.p.s.a. wniesiono o przyznanie skarżącemu prawa pomocy w zakresie częściowym poprzez zwolnienie go z ponoszenia kosztów sądowych w całości.

Uzasadniając skargę jej autor wskazał, że wyrokiem z dnia 21 października 2020r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, sygn. akt: l SA/Kr 223/20 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 13 grudnia 2019 nr [...] w analogicznej sprawie ze skargi I..A. sp. z o.o. w K., która dotyczyła kwestii określenia Spółce I..A. zwrotu podatku od towarów i usług za okres październik - grudzień 2014r.

Z wiedzy syndyka wynika, że przedmiotem decyzji w tamtej sprawie były zbieżne ustalenia faktyczne w zakresie przebiegu kwestionowanych transakcji, które po dokonanej kontroli przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zostały zakwestionowane, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Syndyk nadmienił, iż nie ma wiedzy w zakresie zdarzeń gospodarczych czynionych w kwestionowanym okresie przez upadłego, jednakże dla pełnej transparentności postępowania podatkowego poddaje zaskarżoną decyzję kontroli sądowej w oparciu o niżej sformułowane i rozwinięte zarzuty.

W skardze zaznaczono, że postanowieniem Sądu Rejonowego dla Krakowa - Śródmieścia w Krakowie, VIII Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych z dnia 10 grudnia 2020r. sygn. akt: VIII GU 793/20 ogłoszona została upadłość spółki I..A. sp. z o.o. w K. (KRS: [...]). Syndykiem masy upadłości I..A. sp. z o.o. w K. został wyznaczony doradca restrukturyzacyjny P. Ł..

Na mocy art. 144 prawa upadłościowego, po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu. Postępowania syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym.

Podniesiono także, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie czyni zadość wymogom ponieważ organ odwoławczy nie rozpoznał w sposób właściwy zarzutów odwołania i nie odzwierciedlił w uzasadnieniu decyzji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Analiza decyzji organu II instancji prowadzi do wniosku, że doszło do naruszenia przez DIAS zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego.

W niniejszej sprawie, w decyzji organ II instancji dokonał tożsamych ustaleń stanu faktycznego do tych zaprezentowanych w decyzji Organu l instancji, na podstawie których zakwestionowano transakcje sprzedaży Spółki do firmy I..A. A. H., a także transakcje zakupu towarów przez Spółkę od V. M. Sp. z o.o. i P.-B. S. B. P.. W ocenie skarżącej Spółki Organ II instancji pominął i nie rozpoznał w sposób wyczerpujący przy wydawaniu własnej decyzji wszystkich zarzutów stawianych decyzji organu l instancji w odwołaniu. Organ II instancji błędnie uznał, że sporne transakcje dotyczące zakupu i sprzedaży towarów pomiędzy ww. podmiotami realizowane były w ramach karuzeli podatkowej.

W analizowanej sprawie nie zostały spełnione jakiekolwiek elementy karuzeli podatkowej. W szczególności na żadnym etapie obrotu nie doszło do uszczuplenia podatku VAT - każda transakcja była opodatkowana a należny podatek został odprowadzony do Urzędu, a wszystkie transakcje były transakcjami krajowymi.

Transakcje były faktycznie realizowane, tj. każda faktura VAT dokumentowała rzeczywiste dostawy towarów, co potwierdzili wszyscy przesłuchani w sprawie świadkowie, a które to zeznania organy oceniły w sposób dowolny, a w konsekwencji również nieprawidłowy.

Błędne są wnioski Organów wyciągnięte z przeprowadzonych w sprawie dowodów, co do rzeczywistego udziału ii charakteru poszczególnych osób w przeprowadzanych transakcjach, zwłaszcza, iż organy nie ustaliły w toku przeprowadzonego postępowania, że w związku z kwestionowanymi transakcjami miałoby dochodzić do nadużyć podatkowych związanych z uszczuplaniem należności publicznoprawnych. Tym bardziej jest to okoliczność, która winna zostać wzięta pod uwagę, gdyż co do zasady przy obiegu pustych faktur w określonym łańcuchu dostaw zazwyczaj istnieje jakiś podmiot, który podatku nie odprowadza i naraża Skarb Państwa na wymierne straty z tego tytułu, a to w sprawie nie zostało stwierdzone.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1§1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3§2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm. dalej-p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134§1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Skarga została rozpoznana przez Sąd w dniu 18 listopada 2021r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. dalej-p.p.s.a.), który dopuszcza rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na wniosek strony, o ile żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o jego złożeniu nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. ???????

W sprawie niniejszej wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym złożony został przez pełnomocników stron postępowania.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontrolowane przez Sąd decyzje organów obu instancji obszernie i wszechstronnie przedstawiły okoliczności wskazujące na naruszenie przez skarżącą przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które w konsekwencji spowodowały wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Sądu, organy przeprowadziły postępowanie administracyjne zgodnie z obowiązującymi przepisami, w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy, a zgromadzone dowody oceniły w sposób prawidłowy.

Podkreślić również należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (p. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt: II FPS 8/09). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, stosownie do art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dowodów, ale również - w myśl art. 191 O.p. - ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, zaś o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. A contrario, skuteczność wykazania, że organ naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, bowiem jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze poszczególnych dowodów i o ich odmiennej ocenie. Zarzut dowolnego działania organu można skutecznie postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją.

W świetle reguł O.p., dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jednak, co istotne w tej sprawie, organ jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W tym kontekście, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia podatkowego stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010r., sygn. akt: II FSK 1313/08).

Nadmienić trzeba, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości dowodów. Dopuszczalność odstępstw od tej zasady przewiduje art. 181 O.p.

Materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, w świetle art. 210§4 O.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej przez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie powinno być spójne i logiczne tak, by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

Sąd stwierdza, że uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wynikające z przepisów O.p. Organ dokonał bowiem analizy przedmiotu i charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, wyjaśniając znaczenie poszczególnych dowodów. Wyjaśniono też rozumienie zastosowanych przepisów prawa materialnego.

Ocena dowodów różni się od wniosków jakie wyprowadza z nich skarżąca. Jednakże, organ należycie uzasadnił swoje stanowisko przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja organu nie przekonała skarżącej jest wynikiem jej subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji.

W strukturze zaskarżonej decyzji i zastosowanym w niej schemacie prezentacji ustaleń faktycznych, wniosków i argumentacji Sąd nie znajduje wad, które mogłyby prowadzić do tego, że jej treść jest niezrozumiała i wewnętrznie sprzeczna.

Organ przedstawił graficznie schemat działania skarżącej i powiązania z innymi podmiotami, jak również szczegółowo zaprezentował charakter tych powiązań. Poszczególne transakcje zostały pokazane w ujęciu tabelarycznym, w sposób czytelny i przejrzysty. Działania poszczególnych podmiotów, w ujęciu chronologicznym są dobrze opisane, w sposób jasny i wyczerpujący. Wnioski wypływające z takiego ujęcia kwestii będących przedmiotem kontrowersji są logiczne i zrozumiałe. Przedstawiono i omówiono poszczególne dowody przeprowadzone w sprawie (dowody z dokumentów, protokoły kontroli, zeznania świadków) wskazując na ich rolę w podjęciu rozstrzygnięcia.

Idąc za wyrokiem WSA w Szczecinie z 27 marca 2014r. sygn. akt: I SA/Sz 1525/13 (skarga kasacyjna oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2016r. sygn. akt: II FSK 2085/14) -,,podkreślić (...) przy tym należy, że uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną, a jedynie ma wyjaśnić podstawę prawną i faktyczną wydanej decyzji. Jeżeli zatem zawiera ono wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych co do jej merytorycznego rozstrzygnięcia, to brak odniesienia się do niektórych tez i orzeczeń przedstawionych przez stronę nie stanowi o takim stopniu wadliwości decyzji, która miałaby wpływ na wynik sprawy i uzasadniała jej uchylenie przez Sąd".

Oceniając zatem postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, w kontekście powyższego, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze.

Jako zbyteczne uznano przeprowadzenie rozprawy w tej sprawie- co było słuszne zdaniem Sądu- gdyż prawidłowo zebrany i kompletny materiał dowodowy był adekwatny i wystarczający na potrzeby rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe.

Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014r. sygn. akt: II FSK 2104/12, z dnia 27 sierpnia 2013r. sygn. akt: II FSK 2609/11). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Godzi się nadmienić, że organ podatkowy jest gospodarzem prowadzonego przez siebie postępowania, stąd zakres i kierunek podejmowanych czynności dowodowych wyznaczany jest właśnie przez niego, na podstawie stanu rozpatrywanej sprawy, jej dynamiki tj. jej zakresu przedmiotowego oraz potrzeb dowodowych, determinowanych obrazem stanu faktycznego. W ramach przyznanej mu swobody w ocenie dowodów, to organ decyduje więc, czy konkretna okoliczność dla jej ustalenia czy wyjaśnienia wymaga wiadomości specjalnych.

Wskazać należy i to, że organ wyznaczył stronie w trybie art. 123§1 oraz art. 200§1 O.p. termin do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego.

W świetle powyższego nie sposób uznać, że doszło do naruszenia prawa skarżącej w toku postępowania podatkowego. Organ odwoławczy wyjaśnił przyczyny odmowy przeprowadzenia dowodów, a materiał zgromadzony w sprawie potwierdza prawidłowość oceny przez niego wyrażonej. Jako dowód dopuszczono przy tym wszystkie dokumenty pozwalające na ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki WSA: w Bydgoszczy z 21 listopada 2012r., sygn. akt: I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z 10 listopada 2009r., sygn. akt: I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z 14 października 2009r., sygn. akt: I SA/Bk 346/09).

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08.

Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru czy płatności. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono. Z tych względów zasadne było badanie i analizowanie poszczególnych kontrahentów skarżącej, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu transakcji gospodarczych. Zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, w przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016r. sygn. akt: I FSK 1110/15). Charakter nadużycia w transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne.

Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

Odnosząc się do kwestii merytorycznej wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego. Każda czynność, dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14 czerwca 2006r. sygn. akt: I FSK 996/05, [w:] OSP 2007 nr 10 poz. 116 oraz np. wyroki NSA: z 8 maja 2012r. sygn. akt: I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012r. sygn. akt: I FSK 1569/11). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym między podmiotami na nich wymienionymi. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z ww. aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami.

Jednym z przypadków nierzetelności faktury jest sytuacja, w której dokumentuje ona transakcje zawierane w ramach oszustwa podatkowego, w tym tzw. oszustwa karuzelowego. Oszustwo "karuzelowe" odnosi się do sposobu, w jaki fakturowane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w przestępczy łańcuch dostaw.

Istnieją różne odmiany transakcji karuzelowych, w tym m.in. takie, w których towar jest rzeczywiście przewożony po "łańcuchu" dostaw w celu upozorowania faktycznych transakcji. Transakcje tego typu charakteryzuje to, że w licznych przypadkach obieg towarów i dokumentów nie posiada cech koła.

Ani tzw. karuzela podatkowa ani jej uczestnicy nie zostali zdefiniowani w przepisach prawa, tym nie mniej zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie (zarówno krajowym, jak i unijnym) pojęcie to oznacza wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług w celu uchylania się od zapłaty podatku VAT należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu podatku VAT poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów. Działanie to służy jedynie uzyskiwaniu korzyści podatkowej, a nie osiąganiu celów gospodarczych. Rolą organów podatkowych jest w takich przypadkach wykazanie na czym polegało nadużycie prowadzące do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych na poszczególnych etapach obrotu, natomiast organy nie muszą gromadzić dowodów dotyczących sposobu rozdysponowania "zysków" pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w nielegalnym procederze (zob. wyrok WSA w Opolu z 12 czerwca 2019r. sygn. akt: I SA/Op 72/2019).

Podsumowując, w mechanizmie oszustwa karuzelowego wykorzystywane są rzeczywiście istniejące towary - chociaż transakcje są symulowane, nie mają celu i uzasadnienia gospodarczego. Towar jest jednak istotny wyłącznie jako nośnik podatku od towarów i usług. Partie towarów mają powtarzalny charakter, te same towary (ta sama ilość) krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, pozwalając organizatorom uzyskać nawet wielokrotność kosztu jego zakupu przez naruszenie zasad systemu podatku od towarów i usług. W transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi.

Zidentyfikowanie takiego mechanizmu następuje poprzez badanie zewnętrznych oznak funkcjonowania oszustwa typu karuzelowego, do których zalicza się w szczególności: kontrolowanie i tworzenie "systemu" przez osoby funkcjonujące w ramach podmiotu określanego, jako "organizator"; wielokrotny obieg tych samych towarów w zamkniętym cyklu obrotu; odwrócony łańcuch handlowy; brak problemów ze znalezieniem dostawcy i nabywcy; brak kontroli towarów (lub tylko wybiórcza, powierzchowna kontrola); brak gwarancji czy ubezpieczenia; brak gromadzenia zapasów; brak zaplecza handlowego (biuro, magazyn); stosowanie cen dumpingowych; brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, brak poszukiwania odbiorców, dostawców, brak promocji i reklamy).

Poczynić należy przy tym zastrzeżenie, że nie są to cechy, które muszą wystąpić łącznie. Wobec czego zidentyfikowanie jedynie dwóch, trzech ,,znamion" charakterystycznych dla procederu ,,karuzeli podatkowej" pozwala na przyjęcie, że zrealizowany proceder był oszukańczy. Podatnicy tak kształtują relacje z kontrahentami by utrudnić odtworzenie mechanizmu oszukańczego w jego wersji ,,klasycznej" i nie realizują ,,wszystkich" znamion procederu oszustwa, co nie oznacza, że transakcje były poprawne pod względem podatkowym.

Zauważyć przy tym należy, że podmioty realnie prowadzące działalność gospodarczą, naturalnie dążą do zmniejszenia kosztów nabycia towaru poprzez skrócenie łańcucha dostaw.

W sprawie poddanej osądowi, podatnik I..A. Sp. z o.o. miała nabywać towar od dwóch podmiotów pośredniczących: firmy V. M. Sp. z o.o., która ,przefakturowała" towar ,,zakupiony" od A. H. a następnie w formie niezmienionej miał on trafić do Spółki I..A., oraz od firmy P.-B. S. B. P..

Analizując ten mechanizm, w tym towarzyszące mu okoliczności faktyczne sprawy należy zaakcentować następujące kwestie: przedmiotem obrotu był towar ,,newralgiczny" tj. wyroby jubilerskie ze srebra próba 925, wisiorki YES 6x6 srebro, kamienie jubilerskie, kamienie syntetyczne, galanteria ze srebra próby 925, serca walentynkowe, spinki do mankietu srebro próby 925, srebro surowe Ag0 próby 999.

Spółka I..A. zdecydowała się nawiązać współpracę w zakresie obrotu tym towarem z M.. S., który nie posiadał ani wiedzy fachowej ani doświadczenia w obrocie tak specyficznym asortymentem jakim jest srebro-metal szlachetny i wyroby z niego. Nie zdobywał też żadnych kwalifikacji w tym zakresie.

Towar, który ,,nabywano" od firmy M.. S. był z góry określonym towarem, M.. S. nie miał możliwości dokonania wyboru towaru do zakupu, ilości czy rodzaju wyrobów. Nie decydował o wysokości zamówienia czy jego rodzaju. Prowadząc obrót wyrobami jubilerskimi ze srebra, M.. S. nie prowadził działań marketingowych, nie reklamował swojej działalności ani jej przedmiotu, nie szukał klientów, nie pozyskiwał kontrahentów czy kooperantów.

Towar sprzedawany do Spółki I..A. nie był ubezpieczony, przewożono go na odcinku 2,31 km od A. H. do spółki I..A.. Takie działanie jest zupełnie nieracjonalne, nielogiczne. Udział firmy V. M. był zbędny bowiem przy tak małym dystansie do pokonania, towar mógł być przewieziony przez skarżącą (która miała samochód) lub przez odbiorcę. Angażowanie dodatkowego podmiotu do przewozu towaru, nota bene bez jego ubezpieczenia, nie miało sensu ekonomicznego, stanowiło sztuczne kreowanie podmiotu pośredniczącego. M.. S., nie ujmował nawet tych przejazdów w kosztach swojej działalności.

Co istotne i co zeznał świadek R. H.-S., towar przywożony przez M..S. był bez metek sprzedającego. Towar był poniekąd ,,niezidentyfikowany" i mógł wielokrotnie krążyć w obiegu pomiędzy firmami zaangażowanymi w ten proceder. B.. H. podał (s. 11 decyzji I instancji): ,,i to jest prawidłowe dla branży, że w obrocie znajdują się te same towary".

Powiązania pomiędzy poszczególnymi podmiotami miały charakter powiązań rodzinnych a z całości okoliczności sprawy (które nie zostały podważone) wynikało, że decydentem, organizatorem i moderatorem tego procederu był B. H.. Jako prokurent Spółki I..A. sam podniósł, że prezes tej firmy A. H. (synowa) decydowała i wspierała jedynie stronę wizerunkową Spółki, nie podpisywała umów handlowych i nie decydowała o przyjętych rozwiązaniach gospodarczych, nie zajmowała się bieżącymi sprawami Spółki.

I.. ART. Sp. z o.o. zamawiała towar u A. H. a ta sprzedawała towar do V. M. by ten ,,sprzedał" go do I..A. Sp. z o.o. W mechanizmie tym stosowano odwrócony system płatności za wystawione faktury: I..A. Sp. z o.o. dokonuje zapłaty jako pierwsza a V. M. tymi samymi transzami dokonuje płatności do A. H..

Odnośnie współpracy z B.. P., który we wcześniejszych latach był pracownikiem A. H. to należy wskazać, że B.. P. nie miał prawa wyboru towaru, który miał nabywać u A. H. a następnie go ,,odsprzedać" do spółki I..A..

B.. P. nie mógł sprzedaż wyprodukowanych przez siebie i przerobionych wyrobów innemu podmiotowi tylko Spółce. Byłą to autorska biżuteria M. H.. Był ustnie zobowiązany by nie sprzedawać nikomu innemu tylko do I..A. Sp. z o.o.

Taki mechanizm prowadzenia działalności przez B.. P., jednoznacznie wskazuje, iż całkowicie odbiegał od realiów obrotu gospodarczego. B..P., który jest profesjonalnym jubilerem, z wieloletnim doświadczeniem godził się partycypować w takiej konstrukcji biznesowej, by po ustnych uzgodnieniach wyprodukować/przerabiać biżuterię (do której nota bene nie ma praw autorskich) a następnie zbywać ją tylko jednemu, z góry wskazanemu podmiotowi. Nie można pominąć i tego aspektu sprawy, iż B.. P. w żadnej mierze nie decydował co miał zrobić i co miał zakupić u A. H. by następnie jako pośrednik ,,sprzedać" do skarżącej spółki.

Mechanizm rozliczeń przyjęty w tym wariancie biznesowym, polegał na tym, że spółka I..A. dokonywała zapłaty na rzecz B.. P. a następnie B..P. uiszczał należności A. H.. Stosowano zatem odwrócony system płatności. Co istotne, organy dostrzegły, że nie ma potwierdzeń zapłaty za część wystawionych faktur przez I..A. Sp. z o.o. oraz B.. P.. Nie było także potwierdzenia zamówień towaru zarówno przez V. M. jak i B..P..

A. H. miała dokonywać czyszczenia towaru na rzecz skarżącej spółki lecz nie wystawiano faktur na te czynności nazywając to ,,obrotem towarów z powodów technologicznych". Koszty czyszczenia biżuterii srebrnej są policzalne, zwłaszcza gdy czyszczenia dokonuje się w sposób fachowy, przez doświadczonego jubilera przy użyciu profesjonalnych środków i urządzeń. Czyszczenie biżuterii dla spółki I..A. nie było spowodowane istnieniem konkretnych zamówień w tym zakresie lecz utrzymaniem biżuterii w ,,gotowości" do sprzedaży.

Organ uznał ów model biznesowy za nieprawdziwy. Spółka I..A. której działalność realnie prowadził B.. H., ,,kupowała" towar u swojej córki A. H., za pośrednictwem dwóch podmiotów gospodarczych, które w tym schemacie transakcji były całkowicie zbędne. Nie było żadnego uzasadnienia by nabywać towary i wyroby jubilerskie (w tym te objęte prawami autorskimi) za pośrednictwem dwóch, równolegle działających firm, których potencjał gospodarczy był znikomy.

Transakcje zostały zorganizowane i udokumentowane fakturami nie w celu gospodarczym, ale w celu wyłudzenia z budżetu państwa zwrotu podatku VAT. Kwestionując przedstawiony przez Spółkę model biznesowy, opisany już wyżej sposób dostawy towarów powodował, że udział w nich podmiotów V. M. Sp. z o.o. i P.-B. S. B.. P. - poza sztucznym wydłużaniem łańcucha nabywców - nie miał żadnego uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego, zwłaszcza w powiązaniu z faktem, że nie wnosiły one do łańcucha dostaw żadnej wartości dodanej (np. baza klientów, fachowa wiedza, własny kapitał, infrastruktura, czy kadry) zważywszy, że Spółka a zwłaszcza B. H. jest profesjonalnym jubilerem z długoletnim doświadczenie i funkcjonuje w branży jubilerskiej od lat 90-tych. Spółka I..A. posiadała kilku przedstawicieli handlowych oraz korzystała z usług outsourcingowych firmy Blue Idea Sp. z o.o. w K. zatem angażowanie do współpracy M.. S. i B.. P. jawi się jako działanie irracjonalne.

Okoliczności te, zdaniem Sądu, w wystarczającej mierze stanowią o zakwestionowaniu przez organ prawdziwości i wiarygodności przedstawionego przez skarżącą modelu biznesowego. Argumentacja organu w tym zakresie jest prawidłowa i znajduje odpowiednie odzwierciedlenie w zebranym w aktach materiale dowodowym.

Z uwagi na fakt, że mamy do czynienia z transakcjami występującymi w łańcuchu dostaw dotyczących obrotu tym samym towarem w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" brak jest podstaw do uznania, że faktury dokumentujące te transakcje, wystawione przez podmiot będący świadomym uczestnikiem karuzeli stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, wymienione w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

Obrót towarem pomiędzy kolejnymi podmiotami działającymi w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" miał charakter papierowy. W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie uznał zatem, że w niniejszej sprawie, do transakcji dotyczących wyrobów jubilerskich ze srebra, galanterii ze srebra, przez Spółkę ma zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Jeszcze raz należy podkreślić, że w sytuacji, gdy podatnik bierze udział w transakcjach dokonywanych w ramach tzw. karuzeli podatkowej, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia podatku VAT, taki podatnik, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego podmiotu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji taka "sprzedaż" nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie istniały zatem podstawy do orzeczenia obowiązku zapłaty podatku wykazanego przez skarżącą w fakturach sprzedaży, w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem: w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług. Ma to związek z faktem, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz podstawą żądania zwrotu podatku. Nawet w przypadku gdy faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości.

Omawiana regulacja ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT określonych w art. 19 u.p.t.u. Instytucję zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 instytucji obliczenia i wpłacenia podatku za okresy rozliczeniowe, korelującej z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której stanowi art. 99 u.p.t.u. W przypadku wystawienia faktury dokumentującej rzeczywistą czynność podlegającą opodatkowaniu, rodzącą obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, podatnik ma obowiązek uwzględnić w deklaracji za dany okres rozliczeniowy wykazany w fakturze podatek. Natomiast norma art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy, gdyż czynność wykazana w fakturze nie była zrealizowana lub nie jest objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku.

W rozpoznawanej sprawie wystąpiła zatem sytuacja uzasadniająca jego zastosowanie. Jak bowiem ustalono, czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były rzeczywiste, w celu prowadzenia działalności handlowej, a więc nie wystąpiły faktyczne czynności podlegające opodatkowaniu.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134§1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.