Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 856/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 504
journal: Dz.U. 2020 poz 1740
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1171/22 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2022 r. nr 1401-IEE3.711.1.263.2021.5.BKR w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1171/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 5 listopada 2021 r. w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2022 r. w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanej wierzytelności przez dłużnika zajętej wierzytelności.

1.2. Postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2022 r., na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm.; dalej: "k.p.a.") oraz art. 18, art. 71a § 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479; dalej: "u.p.e.a."), utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 5.11.2021 r. w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanej części wierzytelności od dłużnika zajętej wierzytelności na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego W..

Nie zgodziwszy się ze stanowiskiem organu spółka złożyła na powyższe postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, bowiem w jej przekonaniu skarżone postanowienie narusza art. 504 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360, dalej: "k.c."). Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Skarżąca uważała, że organ dokonał błędnej wykładni art. 89 u.p.e.a. uznając, że dłużnik zajętej wierzytelności ma bezwzględny obowiązek jej spłacenia na rzecz organu, bez względu na to, czy wierzytelność istnieje, czy też została umorzona na skutek potrącenia. Organ powinien był zweryfikować podniesiony przez stronę zarzut potrącenia.

Sąd pierwszej instancji przyznał rację skarżącej spółce i uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że co do zasady dłużnik zajętej wierzytelności traci prawo do rozporządzania nią z chwilą skutecznego zajęcia wierzytelności lub prawa majątkowego przez organ egzekucyjny przechodzą na ten organ wszelkie uprawnienia zobowiązanego wynikające z zajętych wierzytelności lub praw, związane z ich realizacją. Konsekwencją skutecznego zajęcia jest możliwość wykonywania przez organ wszelkich praw zobowiązanego w zakresie niezbędnym do prowadzenia egzekucji. Jednakże nie można było abstrahować od innych powszechnie obowiązujących przepisów prawa, w tym art. 504 k.c., który miały kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Dla prawidłowego zastosowania analizowanego przepisu niezbędne było ustalenie relacji wierzytelności dłużnika do wierzytelności zajętych. Organ nie mógł bowiem oczekiwać dokonania płatności na jego rachunek w sytuacji, w której trzeciodłużnik może zrealizować nabyte zgodnie z przepisami dotyczącymi potrąceń, prawo do potrącenia wierzytelności. Art. 504 k.c. chroni go przed sytuacją, w której podmiot trzeci (tu: organ egzekucyjny) pomimo przysługującego trzeciodłużnikowi prawa do potrącenia pozbawiłby go tego prawa prowadząc w istocie do pokrzywdzenia trzeciodłużnika. Z tego powodu nie miał racji organ twierdząc, że z uwagi na regulacje zawarte w u.p.e.a. nie są dopuszczalne potrącenia po dokonaniu zajęcia wierzytelności.

W analizowanej sprawie spółka na etapie postępowania kontrolnego podnosiła, że spółki znajdowały się w trakcie realizacji trójstronnego porozumienia o wzajemnych kompensatach, w ramach którego potrącone zostały zobowiązania powstałe albo wymagalne wcześniej, aniżeli wskazane w protokole należności przysługujące wierzycielowi. Organ powinien był więc wezwać spółkę do wyjaśnienia i precyzyjnego wskazania wierzytelności, które w ocenie spółki podlegały potrąceniu, z jakimi wierzytelnościami spełniającymi wymogi, o których mowa w art. 504 k.c., co powinno przez spółkę zostać rzetelnie udokumentowane. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie i postanowienie je poprzedzające.

1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a i rozpoznanie skargi.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów:

a) prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 89 § 1 u.p.e.a., art. 89 § 2 u.p.e.a. oraz art. 67a § 1 u.p.e.a. w związku z art. 504 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360) - dalej jako k.c., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że organ egzekucyjny jest osobą trzecią w rozumieniu przepisu art. 504 k.c. i zanim trzeciodłużnik zrealizuje powinność przez zapłatę, ma prawo ustalić, czy istnieją jego własne wierzytelności u zobowiązanego, które mogą zostać zrealizowane przez potrącenie, podczas gdy z chwilą dokonania zajęcia wierzytelności pieniężnej, dłużnik zajętej wierzytelności traci wszelkie uprawnienia do dysponowania zarówno obecną jak i przyszłą wierzytelnością, a jego rola ogranicza się do przekazania kwoty zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu,

b) postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 89 § 1 u.p.e.a., art. 89 § 2 u.p.e.a., art. 67a § 1 u.p.e.a. oraz art. 504 k.c. poprzez bezzasadne uchylenie postanowień polegające na wadliwym uznaniu przez Sąd, że organ egzekucyjny jest osobą trzecią w rozumieniu przepisu art. 504 k.c. i zanim trzeciodłużnik zrealizuje powinność przez zapłatę, ma prawo ustalić, czy istnieją jego własne wierzytelności u zobowiązanego, które mogą zostać zrealizowane przez potrącenie, podczas gdy dłużnik zajętej wierzytelności traci uprawnienie do dysponowania wierzytelnością i jest zobowiązany do przekazania kwoty zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 71a § 9 u.p.e.a. art. 89 § 1 up.e.a., art. 89 § 2 u.p.e.a. oraz art. 67a § 1 w powiązaniu z art. 504 k.c. poprzez wadliwe uznanie przez Sąd, że na etapie rozpatrywania zażalenia na postanowienie w sprawie określenia wysokości nieprzekazanej kwoty wierzytelności należało wezwać spółkę do wykazania, że doszło do skutecznego potrącenia wzajemnych zobowiązań.

2.2. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna była niezasadna.

3.2. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym.

3.3. Zgodnie z art. 89 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1. Zajęcie wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług dotyczy również wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po dokonaniu zajęcia z tytułu tych dostaw, robót i usług (§ 2).

Natomiast w myśl art. 67a § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny może z mocy samego zajęcia wierzytelności lub innego prawa majątkowego albo ruchomości wykonywać wszelkie prawa zobowiązanego w zakresie niezbędnym do prowadzenia egzekucji.

Z powyższego wynika więc, że co do zasady dłużnik zajętej wierzytelności traci prawo do rozporządzania nią. Z chwilą skutecznego zajęcia wierzytelności lub prawa majątkowego przez organ egzekucyjny przechodzą na ten organ wszelkie uprawnienia zobowiązanego wynikające z zajętych wierzytelności lub praw, związane z ich realizacją. Konsekwencją skutecznego zajęcia jest możliwość wykonywania przez organ wszelkich praw zobowiązanego w zakresie niezbędnym do prowadzenia egzekucji.

3.4. Powyższe przepisy należy powiązać z art. 504 k.c., który ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Zgodnie z tym przepisem zajęcie wierzytelności przez osobę trzecią wyłącza umorzenie tej wierzytelności przez potrącenie tylko wtedy, gdy dłużnik stał się wierzycielem swego wierzyciela dopiero po dokonaniu zajęcia albo gdy jego wierzytelność stała się wymagalna po tej chwili, a przy tym dopiero później aniżeli wierzytelność zajęta. Podnieść należy, że zajęcie wierzytelności przez osobę trzecią, o którym mowa w art. 504 k.c. dotyczy także zajęcia dokonanego w toku administracyjnego postępowania egzekucyjnego (por. Kodeks cywilny. Komentarz tom I, red. K. Pietrzykowski, Warszawa 2005, str. 106). Oznacza to, że przepis art. 504 k.c. ma również zastosowanie w przypadku potrącenia przez dłużnika zajętej wierzytelności w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie można zatem zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, jakoby organ egzekucyjny nie jest osobą trzecią w rozumieniu tego przepisu osobą, która nie występuje w pierwotnym stosunku prawnym łączącym dłużnika i wierzyciela. Zanim więc trzeciodłużnik zrealizuje powinność przez zapłatę, ma prawo ustalić, czy nie istnieją jego własne wierzytelności u zobowiązanego, które mogą zostać zrealizowane przez potrącenie. Świadczy o tym art. 499 k.c.

3.5. Zgodnie z art. 498 § 1 i § 2 k.c. gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym (§ 1). Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej (§ 2). W myśl art. 499 k.c. potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe.

Oświadczenie o potrąceniu, uregulowane w art. 499 k.c. ma charakter konstytutywny, gdyż pomimo spełnienia wszystkich ustawowych przesłanek potrącenia nie nastąpi wzajemne umorzenie wierzytelności, jeżeli takie oświadczenie nie zostanie złożone. Oświadczenie takie staje się skuteczne dopiero z chwilą, kiedy doszło do adresata - wierzyciela wzajemnego w taki sposób, że mógł się on zapoznać z jego treścią (art. 61 k.c.).

Artykuł art. 499 zdanie drugie k.c. nadaje oświadczeniu potrącającego moc retroaktywną. Przepis ten przewiduje, że skuteczne złożenie takiego oświadczenia wywiera skutki prawne (określone w art. 498 § 2 k.c.) od chwili, kiedy potrącenie stało się w ogóle możliwe, a więc od daty, w której zaistniał tzw. stan potrącalności obu wierzytelności (wyrok SN z dnia 27 listopada 2003 r., III CK 152/02, LEX nr 157288). Mając powyższe na uwadze, należy przyznać słuszność Sądowi pierwszej instancji, że zanim więc trzeciodłużnik zrealizuje powinność przez zapłatę, ma prawo ustalić, czy nie istnieją jego własne wierzytelności u zobowiązanego, które mogą zostać zrealizowane przez potrącenie.

Skutkiem potrącenia jest to, że dwie wierzytelności przysługujące wzajemnie dwóm osobom podlegają umorzeniu. Przez dokonanie tej czynności osiąga się efekt podobny do wykonania tych dwóch świadczeń, których faktycznie strony nie muszą spełniać, przez co unika się ryzyka i kosztów. Dodać należy, że uprawnienie do dokonania potrącenia staje się szczególnie istotne w sytuacji prowadzenia egzekucji do majątku wierzyciela. Wówczas ryzyko niespełnienia przez niego świadczenia jest przecież stosunkowo wyższe; w konsekwencji wówczas szczególnie istotne jest umożliwienie trzeciodłużnikowi zrealizowanie przysługujących mu uprawnień. W konsekwencji należało uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 89 § 1 u.p.e.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 89 § 1 u.p.e.a., art. 89 § 2 u.p.e.a., art. 67a § 1 u.p.e.a. za bezzasadne.

3.6. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, w przedmiotowej sprawie spółka już na etapie postępowania kontrolnego podnosiła, że spółki znajdowały się w trakcie realizacji trójstronnego porozumienia o wzajemnych kompensatach, w ramach którego potrącone zostały zobowiązania powstałe albo wymagalne wcześniej, aniżeli wskazane w protokole należności przysługujące wierzycielowi. Organ powinien więc wezwać spółkę do wyjaśnienia i precyzyjnego wskazania wierzytelności, które w ocenie spółki podlegały potrąceniu, z jakimi wierzytelnościami spełniającymi wymogi, o których mowa w art. 504 k.c., co powinno przez spółkę zostać rzetelnie udokumentowane. Spółka powinna była za pomocą dokumentów wykazać, że istniały wierzytelności A. sp. z o.o. spełniające wymogi określone w art. 504 k.c. i że zostały one potrącone zgodnie z przepisami prawa. Okoliczności te musi wykazać trzeciodłużnik, zaś organ powinien poddać je ocenie. Należało bowiem sprawdzić, czy istnieją zajęte wierzytelności, skoro trzeciodłużnik odmówił przekazania mu kwot na pokrycie należności. Jeśli skarżąca nie wykaże w sposób przekonujący, że istniały wierzytelności podlegające potrąceniu pomimo dokonanego zajęcia egzekucyjnego, to wówczas organ będzie mógł wydać postanowienie o określeniu kwoty nieprzekazanej przez dłużnika zajętej wierzytelności.

W celu ustalenia, które zajęte wierzytelności istnieją i są wymagalne, niezbędne jest ustalenie stanu faktycznego w zakresie wzajemnych rozliczeń między obiema spółkami. Jak bowiem stanowi art. 91 u.p.e.a., jeżeli dłużnik zajętej wierzytelności uchyla się od przekazania zajętej kwoty organowi egzekucyjnemu, mimo że wierzytelność została przez niego uznana i jest wymagalna, stosuje się odpowiednio przepisy art. 71b. Art. 71b u.p.e.a. stanowi natomiast, że jeżeli dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, zajęta wierzytelność albo część wierzytelności może być ściągnięta od dłużnika zajętej wierzytelności w trybie egzekucji administracyjnej. Podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest postanowienie, o którym mowa w art. 71a § 9. Tytuł wykonawczy wystawia organ egzekucyjny, który dokonał u dłużnika zajętej wierzytelności zajęcia wierzytelności. Wydanie postanowienia w tym trybie jest więc możliwe tylko wtedy, gdy dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności. Dlatego też w sprawie należało wezwać spółkę do wykazania, że doszło do skutecznego potrącenia wzajemnych zobowiązań. Nie miał zatem uzasadnienia zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 71a § 9 u.p.e.a. art. 89 § 1 up.e.a., art. 89 § 2 u.p.e.a. oraz art. 67a § 1 w powiązaniu z art. 504 k.c.

3.7. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego na mocy art. 184 p.p.s.a. ją oddalił.

Mirella Łent Jan Rudowski Anna Dalkowska