Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 165/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: Specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawach w dniu 8 sierpnia 2024 r. i 29 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 grudnia 2021r., nr 0201-IOD3.4100.15.2021 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 czerwca 2013 r. do 31 maja 2014 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek za miesiące: od grudnia 2013 r. do maja 2014 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: Skarżąca, Spółka, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia 27.12.2021r., nr 0201-IOD3.4100.15.2021 wydana w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 11.06.2021 r. nr 0210-SPV.4100.1.2017.BA, 0210-SPV.4100.1.2020.

Zaskarżoną decyzją DIAS :

1. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT) za rok podatkowy od 1.06.2013 r. do 31.05.2014 r. w kwocie 717.326 zł oraz w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności, zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące grudzień 2013 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2014 r. w łącznej wysokości 23.274 zł,

2. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2013 roku w wysokości 893,00 zł i umorzył postępowanie w sprawie.

W zaskarżonej decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny sprawy.

Skarżąca w zeznaniu o wysokości osiągniętego przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy od 01.06.2013 r. do 31.05.2014 r. (CIT-8), złożonym w Urzędzie Skarbowym w Legnicy wykazała przychód w wysokości 8.577.928,33 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 8.501.618,75 zł oraz dochód do opodatkowania w wysokości 76.309,58 zł. Należny CIT za rok podatkowy. zadeklarowała w kwocie 14.499,00 zł. W zeznaniu wykazała również zaliczki na CIT w łącznej kwocie 21.670,00 zł wskazując, iż suma zaliczek wpłaconych w trakcie roku podatkowego na poczet tego podatku wyniosła 21.670,00, zł. W konsekwencji, w złożonym zeznaniu podatkowym wykazała nadpłatę w wysokości 7.171,00 zł (wg wyliczenia: 21.670,00 - 14.499,00 zł). W wyniku czynności sprawdzających w zakresie zeznania CIT-8 za rok podatkowy stwierdzono, iż zawiera ono błąd polegający na nieprawidłowym wykazaniu sumy wpłaconych zaliczek w kwocie 21.670,00 zł. Z dokumentacji posiadanej przez Urząd Skarbowy w Legnicy wynikało, iż Skarżąca nie dokonała żadnych wpłat tytułem zaliczek na CIT za ww. rok podatkowy. W odpowiedzi z dnia 13.11.2014 r. na wezwanie NUS z dnia 29.10.2014 r. Skarżąca wyjaśniła, że wykazana w zeznaniu kwota zapłaconych zaliczek wynika z zaliczenia przez nią na poczet CIT kwoty należnego Jej zwrotu podatku VAT wynikającego z deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r., o które to zaliczenie wnioskowała do organu podatkowego. Tym samym Skarżąca uznała zaliczenie zwrotu podatku VAT za styczeń 2013 r. na poczet zaliczek na CIT za tożsamy z ich zapłatą, skutkującą wygaśnięciem zobowiązania podatkowego.

Postanowieniem z dnia 1.12.2014 r. NUS wszczął z urzędu w stosunku do Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie CIT za rok podatkowy. Zakończył je wydaniem decyzji z dnia 2.02.2015 r. określającej Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w CIT w kwocie 14.499,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na CIT za miesiące: czerwiec, wrzesień, grudzień 2013 r. i styczeń, luty, kwiecień 2014 r. w łącznej kwocie 908 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania DIAS, decyzją z dnia 22.04.2015 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości.

NUS decyzją z dnia 2.07.2018 r. określił Stronie zobowiązanie w CIT w wysokości 52.922,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za miesiące wrzesień 2013r. oraz styczeń i kwiecień 2014 r. w łącznej kwocie 2.724,00 zł.

Organ I instancji stwierdził, iż księgi rachunkowe Spółki za rok podatkowy są nierzetelne i wadliwe w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakupu granulatu srebra w łącznej kwocie netto 202.225,00 zł na podstawie trzech faktur wystawionych przez E. sp. z o.o.

Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie.

DIAS decyzją z dnia 22.11.2018 r. na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r. poz.800, dalej: O.p.), ponownie uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Organ odwoławczy zakwestionował ustalony przez organ I instancji stan faktyczny sprawy, wskazując iż jest on niewystarczający i nie pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Wskazał, że prawidłowe rozpatrzenie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zdaniem DIAS brak było możliwości jednoznacznego rozstrzygnięcia, czy sporne faktury VAT dokumentują rzeczywiste transakcje zakupu granulatu srebra przez Stronę od E. sp. z o.o., a w konsekwencji czy organ I instancji zasadnie wyłączył kwestionowane wydatki na zakup granulatu srebra z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, dalej: ustawa o CIT). Zdaniem DIAS dopiero wykazanie w postępowaniu podatkowym, że E. spółka z o.o. wystawiła tylko "puste faktury", za którymi nie szedł żaden realny obrót towarem, bądź też towar ten był w posiadaniu Skarżącej, ale pochodził z nieujawnionego lub nielegalnego źródła może stanowić podstawę do wyłączenia spornych wydatków z kosztów uzyskania przychodów.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy NUS decyzją z dnia 11.06.2021 r. określił Spółce zobowiązanie w CIT za rok podatkowy od 01.06.2013 r. do 31.05.2014 r. w wysokości 717.326,00 zł oraz wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: wrzesień i grudzień 2013 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2014 r. w łącznej kwocie 24.167,00 zł.

Organ I instancji ustalił, iż Spółka w zeznaniu o wysokości dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za rok podatkowy zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 3.699.088,89 zł. Wynikało to z nieprawidłowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu faktur VAT z tytułu zakupu granulatu srebra wystawionych przez:

- E. sp. z o.o.: nr [...] z dnia 25.09.2013 r., nr [...] z dnia 14.01.2014r. oraz nr [...] z 17.03.2014 r.,

- W. R. W.: nr [...] z dnia 13.01.2014 r., nr [...] z dnia 20.01.2014 r., nr [...] z dnia 30.01.2014 r., nr [...] z dnia 04.02.2014 r., nr [...] z dnia 10.02.2014 r., nr [...] z dnia 22.02.2014r., nr [...] z dnia 10.03.2014 r., nr [...] z dnia 17.03.2014 r., nr [...] z dnia 24.03.2014 r., nr [...] z dnia 15.04.2014 r., nr [...] z dnia 29.04.2014r., nr [...] z dnia 07.05.2014 , nr [...] z dnia 20.05.2014 r. i nr [...] z dnia 27.05.2014 r.,

- M. M. S. : nr [...] z dnia 24.02.2014 r., nr [...] z dnia 03.03.2014 r., nr [...] z dnia 10.03.2014 r., nr [...] z dnia 17.03.2014r., nr [...] z dnia 25.03.2014 r., nr [...] z dnia 31.03.2014 r., nr [...] z dnia 02.04.2014r., nr [...] z dnia 07.04.2014 r., nr [...] z dnia 14.04.2014 r., nr [...] z dnia 24.04.2014r., nr [...] z dnia 28.04.2014r., nr [...] z dnia 19.05.2014 r., nr [...] z dnia 26.05.2014 r.

Faktury dokumentujące te transakcje zostały przez Skarżącą zaewidencjonowane w okresie od dnia 1.06.2013 r. do dnia 31.03.2014 r. na koncie [...] "Srebro granulowane" oraz w okresie od dnia 1.04.2014 r. do dnia 31.05.2014 r. na koncie [...] "Koszt własny srebro granulowane".

Według organu I instancji wskazane wyżej faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem ich wystawcy - E. spółka z o.o., W. R. W. oraz M. M. S. w rzeczywistości nie nabyli towarów – granulatu srebra, wynikających z faktur zakupu od podmiotów widniejących na fakturach jako ich sprzedawcy, a w związku z tym nie mogli dokonać ich sprzedaży na rzecz Strony.

Organ I instancji ustalił, że kontrahenci wskazanych wyżej trzech firm faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie handlu metalami szlachetnymi, a wystawione przez nich faktury VAT zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej.

Organ I instancji we wnioskach końcowych skonstatował, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że pierwotne źródło pochodzenia granulatu srebra na gruncie prawa podatkowego nabytego przez Stronę od trzech ww. podmiotów tj. spółki z o.o. E., W. R. W. i M. M. S. jest nieujawnione i nielegalne.

Twierdzenie swoje oparł na szeregu dowodach przeprowadzonych bezpośrednio w postępowaniu podatkowym jak i pozyskanych od innych podmiotów administracji skarbowej i organów ścigania. NUS podkreślił, że zasadniczo wobec wszystkich kontrahentów wystawiających faktury VAT na sprzedaż granulatu srebra dla: spółki z o.o. E., W. R. W. i M. M. S. przeprowadzone zostały czynności procesowe w efekcie których stwierdzono proceder dokumentowania zdarzeń gospodarczych w sposób niezgodny z ich rzeczywistym przebiegiem. W decyzji organu I instancji opisano rozstrzygnięcia organów podatkowych kwestionujące faktury VAT wystawione przez kontrahentów ww. podmiotów. Opisano również zeznania świadków oraz ustalenia organów ścigania wskazujące m. in. na funkcjonowanie zorganizowanej grupy wprowadzającej do obrotu gospodarczego dokumenty niezgodne z prawdą.

NUS wyjaśnił, że spółka o.o. E. przy udziale szeregu podmiotów często tzw. "słupów" wprowadzała do obrotu granulat srebra z nieznanego źródła. Podkreślił, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy w wyniku przeprowadzonych postępowań kontrolnych udowodnił, że wszyscy kontrahenci E. sp. z o.o. to firmy nierzetelne. Wszystkim tym firmom udowodniono, iż jedynie pozorowały fakt prowadzenia działalności gospodarczej. E. sp. z o.o. nie współpracowała z innymi kontrahentami, poza tymi które wystawiały na jej rzecz puste faktury VAT i nie wskazała na inne źródło pochodzenia granulatu srebra wskazanego w fakturach wystawionych na Stronę.

Organ I instancji ustalił, że prezes zarządu Spółki A. G., właściciel W. R. W. oraz właściciel M. M. S. doskonale się znali. Z M. S. A. G. wcześniej pracował w K.(1). Z kolei z R. W. A. G. znał się od lat 90-tych. Organ wyjaśnił, że weryfikacja rzetelności i wiarygodności bezpośrednich kontrahentów Skarżącej opierała się tylko i wyłącznie na zaufaniu związanym z długoletnią znajomością prezesa zarządu Spółki z R. W. oraz M. S. Skarżąca oraz W. R. W. i M. M. S. występowali w obrocie granulatem jako kolejne ogniwa tego obrotu z odbiorcą końcowym, czyli firmą S. a.s.

Organ I instancji nie dał wiary twierdzeniu A. G., że R. W. i M. S. nie chcieli podać nazw firm, od których nabyli granulat srebra z uwagi na tajemnicę handlową, w sytuacji kiedy sam musiał ich poinformować o nabywcy końcowym, czyli firmie S. a.s.

Zarówno R. W., jak i M. S. zeznali, że jakość towaru była sprawdzana przez końcowego odbiorcę, czyli firmę S. a.s. Zdaniem NUS A. G. utrzymywałby w tajemnicy tego odbiorcę, gdyż R. W. i M. S. mogliby przecież bezpośrednio dokonać sprzedaży do firmy S. a.s. uzyskując większy zysk.

NUS wskazał, że A. G. przed rozpoczęciem działalności w Spółce pełnił funkcje kierownicze i zarządcze w dziedzinie handlu metalami szlachetnymi w spółkach powiązanych z K.(2) S.A. Zatem znał doskonale rynek handlu metalami szlachetnymi. W związku z tym, w ocenie organu I instancji niewiarygodne jest działanie Spółki, która nabywała towar szczególnego rodzaju jakim jest srebro, którego podaż na rynku jest ograniczona, nie znając źródła pochodzenia tego towaru. Naturalnym zachowaniem przedsiębiorcy byłoby w tej sytuacji żądanie certyfikatów, udokumentowanych gwarancji jakościowych itp. Wątpliwości A. G. nie wzbudziło nawet to, że nabywa towar od podmiotów, które nie mają dokładnej wagi. Zarówno bowiem E. spółka z o. o., W. R. W. i M. M. S. w wystawianych fakturach wykazywali sprzedaż w pełnych kilogramach, czego nie stosuję się przy tak specyficznych towarach. Charakterystyczne, zdaniem organu I instancji, jest również to, że Skarżąca, R. W. i M. S. swoich kontrahentów sprawdzali jedynie pod kątem czysto formalnym (w zakresie: REGON, zaświadczenie o rejestracji VAT). Całkowicie pominięto weryfikację, historię działalności podmiotów, ich doświadczenia w handlu srebrem, potencjału majątkowego, zatrudnienia pracowników itd. czyli – w ocenie NUS - nie zweryfikowano czynników dających świadectwo i gwarancję rzetelności przedsiębiorcy. W materiale dowodowym często przewija się okoliczność znajdowania kontrahenta prze internet i nawiązywanie współpracy z takim podmiotem tylko po sprawdzeniu go od strony formalnej. Zdaniem organu I instancji w relacjach gospodarczych zachowanie takie jest nie do przyjęcia z uwagi ryzyko.

NUS sformułował wniosek, że podaż granulatu srebra na legalnym rynku polskim i światowym jest ograniczona, co ma wpływ na poziom cenowy tego towaru. Zupełnie niewiarygodne jest, zdaniem organu I instancji, że każdy z kolejnych podmiotów opisywanych w sprawie uzyskiwał zysk ze sprzedaży. Niewiarygodne jest także działanie Skarżącej, która mając kontakt z firmą S. a.s. decyduje się na włączenie do operacji handlowych pośrednika w postaci Spółki Jawnej M.(1).

Wbrew logice i zasadom racjonalnego gospodarowania było działanie Spółki polegające na sprzedaży ww. granulatu pośrednikowi, który następnie sprzedaje ten towar spółce S. a.s. Podkreślenia przy tym wymaga fakt, że Strona przewoziła ten towar bezpośrednio do spółki S. a.s.

Podsumowując, zdaniem NUS, w ustalonym stanie faktycznym sprawy Skarżąca nie mogła nabyć granulatu srebra od E. sp. z o.o. , W. R. W. oraz M. M. S., skoro ich kontrahenci wprowadzali jedynie do obrotu puste faktury VAT. Uwzględniając powyższe, organ I instancji uznał, że faktury VAT wystawione przez E. sp. z o.o. W. R. W. oraz M. M. S. nie stanowią dowodów księgowych, na podstawie których możliwe jest zaewidencjonowanie w księdze podatkowej poniesionych kosztów uzyskania przychodów. Zatem Spółka naruszyła art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zaliczając do kosztów uzyskania przychodów łącznie kwotę netto 3.699.088,89 zł.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, którym przedmiotową decyzję zaskarżyła w całości.

W wyniku rozpatrzenia odwołania DIAS decyzją z dnia 27.12.2021 r. orzekł jak na wstępie.

W zakresie zarzutu przedawnienia DIAS uznał, że zaskarżone decyzje zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia CIT. Termin przedawnienia zasadniczo upływał zgodnie z art.70 § 1 O.p. w dniu 31.12.2019 r. ale na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwa skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania w CIT. Organ odwoławczy wskazał na okoliczność, że w dniu 28.06.2019 r. Prokuratura Rejonowa w L. wszczęła śledztwo znak [...]. Wskazano, że NUS pismem z 8.08.2019 r., powiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu CIT w związku z wszczęciem w dniu 28.06.2019 r. postępowania w sprawie o ww. przestępstwa skarbowe. W związku z powyższym, zdaniem DIAS, w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem bieg terminu przedawnienia został zawieszony przed jego upływem, który nastąpiłby 31.12.2019 r.

Dodatkowo DIAS stwierdził, że decyzja wydana przez NUS określała także odsetki od zaniżonych zaliczek na CIT za poszczególne miesiące, w tym za miesiąc wrzesień 2013 r, w wysokości 893,00zł, która w myśl powołanych przepisów O.p. ulega przedawnieniu z dniem 31.12.2018 r. (z uwagi na termin płatności zaliczki przypadający na dzień 21.10.2013 r.). Zakres wszczętego w dniu 28.06.2019r. postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, uzasadniało uchylenie decyzji organu I instancji w części określającej wysokości odsetek od zaniżonej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc wrzesień 2013 r. i umorzenie postępowania w tym zakresie.

Organ I instancji był natomiast uprawniony do orzekania w zakresie wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonej zaliczki za miesiące: grudzień 2013 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2014 r.

DIAS uznał za nieuzasadniony zarzut, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest nieskuteczne, ponieważ postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte bezpodstawnie, jedynie celem instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Organ odwoławczy podzielił zasadnicze ustalenia merytoryczne organu I instancji w zakresie :

- przychodów - wyjaśnił, że Skarżąca dokonywała sprzedaży granulatu srebra na rzecz S. a.s., oraz M.(1) Spółka Jawna. W zakresie przedmiotowych transakcji nie stwierdzono nieprawidłowości. Wskazał, iż nie ma podstaw do uznania, że nie doszło do faktycznego obrotu granulatem srebra pomiędzy Spółką, a S. a.s. oraz M.(1) Sp. J.,

- zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków na zakup towarów – granulatu srebra udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez spółkę z o.o. E., W. R. W. i M. M. S. Zdaniem DIAS w/w faktury VAT zakupu były nierzetelne, to jest nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem omawiane podmioty nie dysponowały granulatem srebra wskazanym na fakturach. Tym samym Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 3.699.088,89 zł wynikającą z tych faktur . Zdaniem DIAS wydatki te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy o CIT.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji poczynił ustalenia faktyczne na podstawie zebranych dowodów dotyczących nie tylko Strony, ale również bezpośrednich dostawców oraz ich dostawców w dalszych ogniwach łańcucha obrotu granulatem srebra, w postaci protokołów z przeprowadzonych czynności sprawdzających, dokumentów źródłowych (faktur, dowodów dostawy, zamówień, wyciągów z operacji bankowych, rejestrów zakupu i sprzedaży, poleceń przelewów, pełnomocnictw i innych), wyciągów z decyzji wydanych dla kolejnych dostawców, protokołów przesłuchań świadków, informacji uzyskanych z urzędów skarbowych, organów ściągania, a także wyjaśnień Strony i jej kontrahentów. Dowody te, są istotne dla oceny transakcji wykazanych w kwestionowanych fakturach, w kontekście kompleksowych ocen i ustalonych relacji łączących kontrahentów w kontekście udziału w grupie, której celem było udokumentowanie i wprowadzenie do obrotu gospodarczego granulatu srebra niewiadomego pochodzenia. Dlatego też DIAS stwierdził, że ustalenia organów odnoszące się do podmiotów, które wystąpiły na początku łańcucha podmiotów zaangażowanych w proceder wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego obrotu, nie pozostają bez znaczenia dla oceny rzetelności transakcji udokumentowanych fakturami, jako że podmioty te wystawiały faktury VAT dla E. sp. z o.o., W. R. W. oraz M. M. S., a w/w 3 podmioty z kolei dla Skarżącej.

W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że E. sp. z o. o., W. R. W. oraz M. M. S., w rzeczywistości nie kupiły granulatu srebra od podmiotów wskazanych na posiadanych fakturach zakupu, dlatego nie mogły go sprzedać Stronie. Działania bezpośrednich dostawców Skarżącej polegały jedynie na stworzeniu pozoru legalnie prowadzonej działalności przez wypełnienie wszystkich formalnych obowiązków.

Schemat obiegu faktur i sprzedaży granulatu srebra, który rzekomo nabyła Strona od wskazanych trzech firm DIAS przedstawił w formie graficznej na str.15 zaskarżonej decyzji.

DIAS poczynił w tym zakresie ustalenia faktyczne, które Sąd orzekający w sprawie przedstawi w sposób zwięzły, z uwagi na treść art. 141 § 4 ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.).

W zakresie faktur wystawionych przez W. R. W. DIAS wyjaśnił, że dostawcami granulatu srebra do tej firmy, który został następnie sprzedany do Strony byli: L. spółka z o.o., z siedzibą w L., J. , oraz A. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w O.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania podatkowego zebrano materiał dowodowy dotyczący kontrahentów W. R. W. Wynika z niego, iż są to podmioty nierzetelne. Jak ustaliły organy podatkowe podmioty te wystawiały faktury dokumentujące zdarzenia (sprzedaż granulatu srebra), które w rzeczywistości nie miały miejsca. Ich funkcjonowanie zostało ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej w celu wystawiania faktur VAT, nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty te, nie dysponowały towarami, które miałyby być przedmiotem dalszej odsprzedaży. DIAS podkreślił, iż R. W. nie wskazał innych źródeł pochodzenia granulatu srebra. Opis ustaleń faktycznych dotyczących ww. podmiotów oraz ich dostawców został przedstawiony się na str.16-26 zaskarżonej decyzji.

Odnośnie faktur VAT wystawionych przez M. M. S. DIAS wyjaśnił, że dokonał zakupu granulatu srebra od P. spółka z o.o. z siedzibą w Ł. Organ odwoławczy wskazał, że z ustaleń organu I instancji wynika, że kontrahent M. S. P. spółka z o.o. to przedsiębiorca nierzetelny, który wystawiał faktury VAT na sprzedaż granulatu srebra na rzecz ww. dokumentując zdarzenia, które w rzeczywistości miały inny przebieg. Stanowisko takie dotyczy również kontrahentów P. sp. z o.o., czyli K.(3) spółka z o.o. oraz H. spółka z o.o. Organ I instancji ustalił, że w badanym okresie spółka P. przyjęła do rozliczenia kilkaset faktur (w tym od firm K.(3) spółka z o.o. oraz H. spółka z o.o. dot. zakupu granulatu srebra), które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przeprowadzone czynności kontrolne wykazały, iż kontrahenci nigdy nie dysponowali towarem zafakturowanym na rzecz P. spółka z o.o. W badanym okresie nie prowadzili działalności gospodarczej, w ramach której mogliby dokonywać obrotu towarem. Szczegółowy opis ustaleń dotyczących kontrahenta M. M. S. oraz jego dostawców został przedstawiony na str. 28-35 zaskarżonej decyzji.

W zakresie faktur wystawionych przez E. sp. z o.o. DIAS wyjaśnił, że spółka ta zaewidencjonowała faktury VAT z tytułu zakupu granulatu srebra wystawione przez takie: E.(1) spółka z o.o., P.(1) K. P. oraz H.(1). Ustalenia dotyczące przedmiotowych kontrahentów zostały przedstawione na str. 37-42 zaskarżonej decyzji. Wśród kontrahentów E. sp. z o.o. znajdowali się także: D. A. D., H.(2) Z. C., J.(1) spółka z o. o., P.(2) sp. z o.o. sp. kom., O. O. Ł., M., W.(1) W. W. Opis ustaleń dotyczących omawianych podmiotów został przedstawiony na str. 43-54 zaskarżonej decyzji.

DIAS wywiódł, że charakterystyczne dla osób współpracujących ze spółką z o.o. E. jest częsta niewiedza w zakresie podstawowych aspektów prowadzonej działalności gospodarczej. Transakcje przeprowadzały osoby nie mające doświadczenia w zakresie handlu kruszcem szlachetnym, a swoją wiedzę czerpały bardzo często z internetu. Sprzedaż miała miejsce w samochodzie, a jedynie w przypadku E. sp. z o.o. w jej siedzibie. Żaden z kontrahentów tej spółki przed nabyciem nie sprawdzał próby kruszców (srebra). Charakterystyczne jest również to, że zapłaty wobec swoich kontrahentów osoby te dokonywały po uzyskaniu środków od E. sp. z o.o. Transakcje przeprowadzane były najczęściej w ciągu jednego dnia. Kontrahenci najczęściej nie potrafili podać szczegółów transakcji z podmiotami, od których nabyli kruszec. Jednak ten problem nie występuje przy opisaniu przebiegu transakcji z E. sp. z o.o. Zdaniem organu odwoławczego znamienny jest fakt, iż np. W. W., Z. C. czy K. P. przyznali się do popełnienia przestępstwa i udziału w procederze wprowadzania do obrotu pustych faktur. DIAS zwrócił uwagę, iż jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego kontrahenci E. sp. z o.o. to osoby nieporadne życiowo jak np. O. Ł. czy osoba bezdomna, tj. W. W. Z powyższego organ odwoławczy wywnioskował, że podmioty, od których E. sp. z o.o. nabywała kruszec (granulat srebra), to podmioty nie prowadzące samodzielnej działalności gospodarczej, mające spełnić jedynie określoną rolę uwiarygodnienia transakcji gospodarczych.

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że działania wszystkich wyżej opisanych podmiotów - rzekomych dostawców granulatu srebra, stanowiły zorganizowane i celowe przedsięwzięcie. Podmioty, które na fakturach figurują jako sprzedawcy towaru faktycznie tej sprzedaży na rzecz spółki z o.o. E. nie dokonały. Zarówno bezpośredni dostawcy tej spółki jak i podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu towarowego granulatami srebra nie posiadały towaru wymienionego w przyjętych do rozliczeń przez spółkę z o.o. E. fakturach zakupu. Podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie handlu metalami szlachetnymi, nie nabywały towarów i nie dokonały ich dostawy na rzecz E. Sp. z o.o. Sposób działania tych firm był podobny. Nie prowadziły one działalności gospodarczej w zgłoszonych przez siebie miejscach, tj. większość z nich posiadała formalnie siedziby, lecz ich fizycznie nie wykorzystywały do działalności gospodarczej, część zgłosiła adresy lokali do których nie miała żadnych tytułów prawnych. Niektórzy działalność gospodarcza zgłosili pod adresami "wirtualnych biur" służącymi wyłącznie celom rejestracyjnym. Firmy te nie zatrudniały pracowników, nie wykorzystywały składników majątku na cele działalności gospodarczej oraz nie posiadały samochodów. Nie dysponowały też urządzeniami pomiarowymi np. wagą jubilerską. Żadna z tych firm nie przedstawiła rzetelnych dowodów nabycia metali szlachetnych, nie wskazała wiarygodnego źródła nabycia towarów, którymi rzekomo miała handlować. Podmioty te nie miały utrwalonej renomy na rynku metali szlachetnych.

Zdaniem DIAS całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego dowodzi, że faktury VAT wystawione przez E. sp. z o.o., W. R. W. oraz M. M. S. z tytułu sprzedaży granulatu srebra na rzecz Strony, nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Tym samym Spółka nie mogła ująć przedmiotowych faktur VAT w księdze podatkowej po stronie kosztów uzyskania przychodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zaskarżyła decyzję DIAS w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w CIT za rok podatkowy w kwocie 717.326,00 zł oraz dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na CIT za miesiące: grudzień 2013 oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2014 r. w łącznej wysokości 23 274,00 zł.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

I. naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

1. naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c i art. 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2.04.1997r. (Dz.U. z 1997r. nr 78 poz. 483, dalej: Konstytucja) poprzez błędne przyjęcie, że doszło do skutecznego zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdy doszło do nadużycia prawa poprzez instrumentalne wszczęcia postępowania karnego skarbowego i naruszenie zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych, gdyż z prawidłowo ustalonej chronologii zdarzeń zaistniałych w postępowaniu przygotowawczym nie wynika, że już 31.12.2019 r. doszło do zawieszenia postępowania przygotowawczego z uwagi na "konieczność uzyskania materiałów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 01.06.2013 do 31.05.2014, w tym decyzji podatkowej", co wskazuje, że instrumentalnie wykorzystano wszczęcie postępowania przygotowawczego celem zapobieżenia przedawnieniu zobowiązania podatkowego, a tym samym nie można przyjąć, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

2. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla Strony i wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio Strony negatywnych dla niej skutków, co skutkowało naruszeniem zasady zaufania do działania organów podatkowych, a także błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy i niewłaściwym uznaniem, iż:

- nieprawidłowości zaistniałe na wcześniejszych etapach obrotu ustalone przez inne organy podatkowe, w sytuacji istnienia towaru w postaci granulatu srebra, czego organ nie kwestionuje ("w firmie K. Sp. z o.o. granulat srebra był rzeczywiście przedmiotem obrotu", zaś towar do sprzedaży do E. dostarczały "słupy") automatycznie pozbawiają Spółkę prawa do zaliczenia faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o. z siedzibą w N., W. R. W. z siedzibą w L., M. M. S. z siedzibą w L. do kosztów uzyskania przychodu, przy równoczesnym zaniechaniu przez organ działań w zakresie zbadania transakcji zawartych pomiędzy bezpośrednimi dostawcami granulatu srebra a Skarżącą,

- Skarżąca nie mogła nabyć granulatu srebra od E. Sp. z o.o., gdy P. S., któremu również organ II instancji daje wiarę wskazał, że "w tych samych dniach kiedy świadek dostarczał towar wraz ze swoimi " słupami", dostawy towaru były też realizowane przez inne osoby, które przyjeżdżały do E. Sp. z o.o. Ponadto wielokrotnie słyszał od swoich "słupów", że przed nimi osoby dostarczały między innymi ten sam towar co oni, tj. granulat srebra.(...). Od swoich "słupów", tj. A. D. i K. P., wiedział też, iż worki jutowe, w których przewożono granulat srebra, były w ich obecności otwierane w siedzibie E. i ważone,

- skoro E. Sp. z o.o., W. R. W., M. M. S. nie nabywali metali szlachetnych na gruncie przepisów podatku od towarów od podmiotów wystawiających faktury na ich rzecz, to nie mogły sprzedać granulatu srebra Skarżącej, gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że dostawcy Skarżącej mieli towar w postaci granulatu srebra i dostarczyli ten towar Skarżącej,

- wszystkie zaangażowane w transakcje podmioty łączyły wieloletnie znajomości i zostały zaangażowane w ten proceder przez osoby związane z K. Sp. z o.o. (str. 71 decyzji), gdy dowodów na to brak w niniejszej sprawie.

- Strona nie mogła nabyć towarów od podmiotów wykazanych w fakturach zakupu, bowiem całe przeprowadzone postępowanie nie wykazało, aby któryś z dostawców Strony dysponował towarem. Żaden z podmiotów nie wskazał innego źródła zakupów, ani nie przedstawił dowodu, że dysponował towarem nabytym przez Stronę (str. 71 decyzji), co pozostaje w sprzeczności choćby z zeznaniami świadka P. S., któremu organ II instancji daje wiarę,

- E. sp. z o.o., W. R. W., M. M. S. nie dysponowały towarem sprzedanym do Strony, przy jednoczesnym uznaniu za wiarygodne całości zeznań P. S., który jak podaje organ II instancji wskazał, że " słupy" przekazywały w siedzibie E. sp. z o.o. worki jutowe, w których był granulat srebra (str. 72 decyzji),

- płatności przelewami (organ II instancji pomija, że płatność następowała w II transzach, część płatności dokonywana była po ustaleniu jakości dostarczonego towaru) podobnie jak dokumentacja w postaci faktur, monitoring miały na celu jedynie uwiarygodnienie dokonywania transakcji,

3. art. 194 § 1, § 2 i § 3 O.p., poprzez przyjęcie wobec Strony jak dowodu prawdziwości twierdzeń zawartych w decyzji wydanej wobec spółki E. Sp. z o.o. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30.03.2016 r. nr UKS0491/W1P1/W2P1/42/22/14/84/025, w tym także prawdziwości twierdzeń zawartych w decyzjach wydanych względem ww. kontrahenta wykraczających poza kontrolowany okres, a także w decyzjach wydanych wobec podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu granulatem srebra opisanych w skarżonej decyzji na stronach 13-69, pomimo iż decyzje te odnoszą się wyłącznie do indywidualnej sytuacji poszczególnych podatników, których dotyczą, a nadto, pomimo iż dowody zebrane w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Strony obalają domniemanie prawdziwości twierdzeń w nich zawartych dla oceny sytuacji Strony,

4. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. art. 210 § 4 O.p. wskutek wadliwego uzasadnienia w zakresie faktów i dowodów, co ostatecznie rzutowało na wadliwą subsumcją przepisów prawa materialnego, wskutek:

- braku wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jakim dowodom i w jakiej części poza decyzjami organ dał wiarę, w szczególności dlaczego organ pomija korzystne zeznania P. S., który wspomina, że "słupy" dostarczały towar do E. sp z o.o., choć wcześniej organ daje zeznaniom tym wiarę (Skarżąca nie wie jednak czy w całości czy w części); dlaczego organ II instancji z zeznań świadka R. L., który dostarczał granulat złota i srebra do K., wykorzystuje jedynie informację, że monitoring miał służyć do udokumentowania transakcji przed urzędem skarbowym (str. 73 decyzji) widząc w tym jakieś naganne zachowanie Strony zapominając jednocześnie, iż na str. 70 decyzji sam organ II instancji stwierdza, że to na podatniku ciąży obowiązek udokumentowania w należyty sposób, że doszło do wykonania usługi przez wystawcę faktury, po czym gdy Skarżący przedstawia dowód na dokonywanie dostaw w postaci monitoringu - organy podatkowe wskazują, że to świadczy przeciw Spółce,

- przyjęcia, że kwestionowane faktury wystawione przez E. Sp. z o. o., W. R. W., M. M. S. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, nie posiadały tzw. strony materialnej, co oznacza, że nie zostały faktycznie wykonane, są fakturami pustymi, za którymi nie szła dostawa towaru, gdy przeczą temu zeznania przesłuchanych świadków, monitoring, a także fakt, że jak organ odwoławczy sam przyjął na str. 75 - "towar istniał realnie i został dalej odsprzedany do podmiotów wskazanych w ewidencjach Spółki, tj. S. a.s., M.(1) Sp. jawna",

- zanegowanie dowodu w postaci wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu wobec M. M. S., który potwierdził rzetelność i prawidłowość sprzedaży granulatu do Skarżącej, a więc potwierdzającej, że dostawca Skarżącej dysponował towarem tylko na tej podstawie, że w okresie późniejszym została wydana decyzja wobec dostawcy M. M. S., tj. P. Sp. z o.o. przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego (str. 75 decyzji), bez dokonania oceny tych dowodów na tle całokształtu zgromadzonych w sprawie dowodów,

5. niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 6 O.p., polegające na nieznajdującym odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy i w zgromadzonym materiale dowodowym odrzuceniu ksiąg podatkowych Strony jako dowodu w sprawie w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwestionowanych przez organ podatkowych faktur VAT wystawionych przez E. Sp. z o.o., W. R. W., M. M. S., w sytuacji gdy zakwestionowane przez organ podatkowy faktury zakupu dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, zaś wystawione faktur są zgodne zarówno w sensie podmiotowym jak i przedmiotowym;

II. przepisów prawa materialnego - art. 15 ust. 1 ustawy o CIT - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, wskutek odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Stronę skarżącą na podstawie kwestionowanych faktur, które w ocenie organu nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, mimo iż zgromadzony materiał dowodowy potwierdza bezsprzecznie, iż towar rzeczywiście istniał i był przedmiotem dostawy do Strony przez kontrahentów, a także pochodził od podmiotów wystawiających kwestionowane faktury VAT.

W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS w części punktu 1 a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

Dodatkowo na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a Strona wniosła o przeprowadzenie na rozprawie dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie w postaci:

1. protokołu kontroli NUS z dnia 29.10.2013 r. w zakresie podatku VAT za IX 2013 r., na okoliczność rzetelnego prowadzenia ksiąg i ewidencji przez Skarżącą, braku nieprawidłowości w zakresie dokumentowania transakcji z E. Sp. z o.o.,

2. zawiadomienia o wszczęciu śledztwa z dnia 05.07.2019 r. na okoliczność złożenia zawiadomienia przez NUS,

3. postanowienia o zawieszeniu śledztwa z dnia 31.12.2019 r. na okoliczność zawieszenia śledztwa w dniu 31.12.2019 r. z uwagi na konieczność załączenia do akt śledztwa materiałów z postępowania podatkowego, w tym decyzji podatkowej, co wskazuje na bierną postawę Prokuratury odnośnie samodzielnego zbierania materiału dowodowego w sprawie, instrumentalne wszczęcie postępowania przygotowawczego.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Pismem procesowym z dnia 7.08.2024 r. Skarżąca wniosła na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a o przeprowadzenie na rozprawie dowodów uzupełniających z dokumentów dołączonych do pisma to jest:

- pełnomocnictwa z dnia 1.02.2013 r., udzielonego doradcy podatkowemu J. D.,

- pism Skarżącej z 14.12.2012 r.,

- oświadczeń o legalności pochodzenia złota i srebra,

- wyroku Sądu Rejonowego w L. z dnia 24.06.2024 r.,

- wyroku Sądu Rejonowego w I. z dnia 21.10.2022 r.,

- wyroku Sądu Okręgowego w B. z dnia 25.04.2023 r.

W uzasadnieniu pisma Strona wskazał, że wnioskowane dowody z dokumentów przeczą tezie przyjętej w zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia 13.08.2024 r. DIAS udzielił odpowiedzi na pismo procesowe Strony i wniósł o oddalenie wniosku Strony w zakresie przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentów.

Pismem procesowym z dnia 27.08.2024 r. Skarżąca ustosunkowała się do pisma DIAS z dnia 13.08.2024 r. i podtrzymała swój wniosek dowodowy z dnia 7.08.2024 r. Spółka podkreśliła, że nierzetelności i nieprawidłowości występujące na wcześniejszych etapach obrotu (a zatem przed transakcjami ze Skarżącą) nie mogą same w sobie przesądzać że dostawy towarów do Spółki nie były od E. sp. z o.o. Zdaniem Strony okoliczność, że na wcześniejszym etapie obrotu nie było towaru a podmioty wystawiające puste faktury – dostawcy E. były tylko "słupami" nie uzasadnia założenia na jakim opiera się zaskarżona decyzja.

W toku rozprawy w tutejszym Sądzie w dniu 29.08.2024 r. Sąd postanowił oddalić wnioski dowodowe Skarżącej zawarte w skardze oraz w pismach procesowych z dnia 7.08.2024 r. oraz z dnia 27.08.2024 r. na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. jako niemających związku ze sprawą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie .

Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 3 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania (art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 p.p.s.a.). Kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11.04.2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA).

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności nie uznania za koszty uzyskania przychodów kwot wskazanych w fakturach VAT wystawionych na rzecz Spółki przez E. spółka z o.o., W. R. W. oraz M. M. S. z tytułu sprzedaży granulatu srebra, z powodu uznania, że są to faktury nierzetelne ("puste").

Według organu odwoławczego wskazane wyżej faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem ich wystawcy w rzeczywistości nie nabyli towarów – granulatu srebra, wynikających z faktur zakupu od podmiotów widniejących na fakturach jako ich sprzedawcy, a w związku z tym nie mogli dokonać ich sprzedaży na rzecz Strony.

Zdaniem Skarżącej wystawcy spornych faktur mieli towar w postaci granulatu srebra i dostarczyli Jej ten towar. Jednocześnie organy podatkowe potwierdziły istnienie towaru w postaci granulatu srebra, który został dalej sprzedany przez Spółkę.

Zdaniem Sądu w tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organom podatkowym.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2021 r. poz.1540, dalej: O.p.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Poza sporem pozostaje, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w CIT za wskazany okres rozliczeniowy w sprawie, co do zasady, upłynął w dniu 31.12.2019r. a więc przed wydaniem decyzji przez organy podatkowe.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Art. 70c O.p. stanowi z kolei, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W pierwszej kolejności, Sąd zwraca uwagę na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24.05.2021r., sygn. akt I FPS 1/21. Z uchwały tej wynika, że: w świetle art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej nie może pomijać zagadnienia, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W świetle powołanej uchwały okoliczności istotne dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego podzielić można na dwie kategorie:

1) ustawowe, wywodzone wprost z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. (mające charakter przesłanek pozytywnych), których wystąpienie jest konieczne, lecz może okazać się niewystarczające:

a. wszczęcie postępowania karnego skarbowego przez właściwy organ procesowy,

b. istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem postępowania podatkowego,

c. zawiadomienie przez właściwy organ podatkowy podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego;

2) świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego (mające charakter przesłanek negatywnych), których wystąpienie może wskazywać na to, że pomimo zaistnienia ustawowych podstaw zawieszenia terminu przedawnienia nie może być mowy o skutecznym zawieszeniu jego biegu:

a. krótki okres czasu pozostający w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

b. oczywisty braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 ustawy z dnia 10.09.1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2137, dalej: k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 ustawa z dnia 6.06.1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1987, dalej k.p.k),

c. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Z materiału sprawy wynika, że spełnione zostały kryteria wymienione wcześniej w pkt 1, a wywodzone z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. Okoliczności te nie są w sprawie sporne. Bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania został z dniem 28.06.2019 r. zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. śledztwa przez Prokuraturę Rejonową w L. znak [...] w sprawie użycia przez osoby reprezentujące K. Sp. z o.o. z siedzibą w L., w okresie od 25.09.2013 r. do 2.09.2014 r., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, faktur VAT o numerach [...], [...], [...], poświadczających nieprawdę co do okoliczności przebiegu transakcji, tj. czyn z art. 273 ustawy z dnia 6.06.1997r. Kodeks karny (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 1137, dalej: k.k.), w zw. z art. 12 k.k. oraz podania nieprawdy w złożonym zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy od 1.06.2013 r. do 31.05.2014 r. poprzez posłużenie się w ww. rozliczeniu poświadczającymi nieprawdę co do okoliczności przebiegu transakcji fakturami VAT o numerach [...], [...], [...] wystawionymi przez E. sp. z o.o. z siedzibą w N., ul. [...], przez co uszczuplono podatek dochodowy od osób prawnych za ww. rok podatkowy w wysokości 38.423,00 zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. oraz art. 7 § 2 k.k.s. w zw. z art. 8 § 1 k.k.s.

W ocenie Sądu, niewątpliwie wszczęte śledztwo w zakresie m.in. przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. miało związek z niewykonaniem zobowiązania w CIT objętego zaskarżoną decyzją.

Realizując dyspozycję zawartą w art. 70c O.p. NUS pismem z 8.08.2019 r., , powiadomił Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu CIT w związku z wszczęciem w dniu 28.06.2019 r. postępowania w sprawie o ww. przestępstwa skarbowe. Zawiadomienie zostało skutecznie doręczone Stronie 26.08.2019 r.

Tym samym Strona została prawidłowo poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przed upływem terminu tego przedawnienia.

Podsumowując należy uznać, że zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwa skarbowe, wiążące się z niewykonaniem przez Stronę zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji.

W tym miejscu należy podkreślić, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia kodeksu postępowania karnego, czy kodeksu karnego skarbowego i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.

Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.07.2020 r., sygn. akt I FSK 42/20, CBOSA).

Sąd zastrzega jednak, że ocena instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, powinna się odbywać z punktu widzenia zobowiązania podatkowego, tj. ewentualnego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś z punktu widzenia prawidłowości czynności podejmowanych w sprawie karnoskarbowej (por. wyrok NSA z dnia 19.07.2024 r. sygn. akt I FSK 1171/22, CBOSA). Stąd też nie mogą zostać uwzględnione zarzuty Skarżącej, że postępowanie karne skarbowe w sprawie powinno zostać wszczęte przez naczelnika urzędu celno-skarbowego a nie przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w L. a właściwą formą wszczęcia tego postępowania powinno być dochodzenie a nie śledztwo. Sąd podkreśla, że w powołanej uchwale z dnia z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, NSA stanął na stanowisku, że w ramach oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny bada tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast nie ocenia wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.

Sąd podziela ocenę przedstawioną w zaskarżonej decyzji, iż wszczęte w dniu 28.06.2019 r. postępowanie karne skarbowe (śledztwo) nie zostało wykorzystane w sposób instrumentalny. Nie zostało bowiem wszczęte w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dla umożliwienia wydania rozstrzygnięcia w sprawie.

Niewątpliwie postępowanie to zostało wszczęte ponad 6 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dodatkowo Sąd podzielając argumentację organu odwoławczego, zauważa, że jak wynika z informacji udzielonej przez Prokuraturę Rejonową w L. pismem z 8.11.2021 r. w toku śledztwa przeprowadzono szereg czynności procesowych, przed wydaniem postanowienia o zawieszeniu śledztwa. Uzyskano od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy kserokopię decyzji z dnia 21.12.2016 r. nr UKS04W1P1.420.32.2016.46, przesłuchano w charakterze świadka A. G., który przedłożył do akt dokumentację Skarżącej, uzyskano materiały ze Ś. Wydziału Zamiejscowego Prokuratury Krajowej, jak również przesłuchano w charakterze świadka K. T. i A. G.(1). Dodatkowo po wydaniu w dniu 31.12.2019 r. postanowienia o zawieszeniu śledztwa, Prokurator prowadzący śledztwo uzyskał od Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu materiały z postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy, zakończonej decyzją z 21.12.2016 r. nr UKS04W1P1.420.32.2016.46. Ponadto w toku śledztwa powołano w charakterze świadka i przesłuchano pracownika Urzędu Skarbowego w L. M. K.

NSA w powołanej wyżej uchwale uznał, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć, np. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Sytuacja taka w rozpatrywanej sprawie, jak prawidłowo ustalił organ odwoławczy, nie miała miejsca.

W ocenie Sądu istotna w sprawie jest również okoliczność, iż postanowieniem z dnia 13.11.2019 r. Prokuratura Rejonowa w L. przedstawiła A. G. zarzuty o czyn z art. 273 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. oraz o czyn z art 56 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. oraz art. 7 § 2 k.k.s. w zw. z art. 8 § 1 k.k.s. Postanowienie zostało ogłoszone A. G. w dniu 13.12.2019 r.

Sąd orzekający w sprawie uznaje za trafny pogląd, że wkroczenie postępowania w fazę ad personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności, możliwości charakterystycznej dla fazy in rem, a to ze względu na ukierunkowanie przygotowawczego postępowania karnoskarbowego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby (por. wyrok NSA z dnia 11.01.2024 r. sygn. akt II FSK 502/22, CBOSA).

Dokonanej oceny, iż wszczęte w sprawie śledztwo nie miało charakteru instrumentalnego (pozorowanego) zdaniem tutejszego Sądu, nie podważa przywołana w skardze okoliczność, iż postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone przez Prokuratora w dniu 31.12.2019 r. wobec długotrwałej przeszkody uniemożliwiającej prowadzenie postępowania.

Zdaniem Sądu, w świetle opisanych okoliczności sprawy, zawieszenia w dniu 31.12.2019 r. postępowania karnoskarbowego w oparciu o 114a k.k.s. nie świadczy o instrumentalnym jego wszczęciu (por. również wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4.06.2024 r. o sygn. akt I SA/Po 560/23, CBOSA). Zasadność zawieszenia postępowania karnoskarbowego nie należy do oceny organu podatkowego prowadzącego postępowanie. NSA w wyroku z 9.02.2024 r. sygn. akt I FSK 1856/19 (CBOSA) stwierdził, że zawieszenie postępowania karnoskarbowego jest zawsze suwerenną decyzją organu prowadzącego to postępowanie.

Mając powyższe na uwadze doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w CIT za okres objęty zaskarżoną decyzją, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W związku z powyższym skoro nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją, organ mógł prowadzić postępowanie i wydać w sprawie decyzję.

W dalszej kolejności Sąd podda ocenie stanowisko DIAS, iż Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 3.699.088,89 zł w wyniku nieprawidłowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na podstawie nierzetelnych ("pustych") faktur VAT z tytułu zakupu granulatu srebra. Zdaniem Sądu stanowisko organów podatkowych w tym zakresie nie narusza przepisów prawa. W ocenie Sądu całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza prawidłowość i rzetelność ustaleń faktycznych przyjętych w zaskarżonej decyzji i dokonanie obiektywnej oceny dowodów w sposób uwzględniający zasady postępowania podatkowego i materialno prawne podstawy rozstrzygnięcia. Dlatego też podniesione w tym zakresie w skardze zarzuty naruszenia przepisów O.p. są nieuzasadnione, co zostanie przedstawione w dalszej części uzasadnienia wyroku.

Materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji jest art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy jest, w świetle brzmienia cytowanego przepisu, jego poniesienie, istnienie związku między kosztem a uzyskaniem przychodów (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) oraz brak wyraźnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów.

Formułując definicję kosztów uzyskania przychodów, art. 15 ust.1 ustawy o CIT nie definiuje zarazem zasad dokumentowania wydatków, warunkujących ujęcie ich w kosztach podatkowych. Tym niemniej zgodnie z art. 9 ust.1 ustawy o CIT podatnik powinien prowadzić stosowną ewidencje rachunkową, a co z tego wynika, powinien również posiadać dokumenty, jakich wymagają przepisy ustawy z 29.09.1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, a także przepisy O.p. To bowiem na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych podatnik wyznacza przychody, koszty oraz dochód podatkowy , podstawę opodatkowania oraz wysokość należnego podatku za rok podatkowy. W swojej dokumentacji podatnik powinien zatem posiadać wiarygodne dowody potwierdzające rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, a w odniesieniu do kosztów - nie tylko fakt ich poniesienia, ale i dokonania w celu uzyskania przychodów. Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p.). Zgodnie z art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei art. 193 § 3 O.p. stanowi, że za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Organ podatkowy może zatem przyjąć koszty uzyskania przychodu w wysokości wynikającej z ksiąg podatkowych tylko wówczas, gdy zapisy w księgach odzwierciedlały stan rzeczywisty. Podatnik musi w tym celu przedstawić rzetelne, wiarygodne i weryfikowalne dowody, na podstawie których ujęto poszczególne wydatki w kosztach uzyskania przychodu. Dowody te powinny jednoznacznie potwierdzać, że transakcja rodząca koszty, rzeczywiście została wykonana, miała na celu uzyskanie przychodu oraz, że czynności wskazane w dowodzie księgowym (tu: w fakturze) wykonał rzeczywiście podmiot, na którego rzecz poniesiono wydatek. Dowody (faktury) nie odzwierciedlające faktycznych transakcji (tzw. puste faktury) nie mogą stanowić podstawy zapisów w księgach podatkowych i podstawy naliczania kosztów podatkowych.

Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT niezbędne jest więc zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę oraz odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy jedynie wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z dnia 20.07.2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30.01.2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30.01.2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14.03.2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19.12.2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18.08.2004 r., sygn. akt FSK 958/04; CBOSA).

Dlatego też, jeżeli podatnik zalicza określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, to powinien wykazać nie tylko, że dany koszt został poniesiony, ale że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Ponadto wskazując na fakt poniesienia wydatku winien wykazać, że dokonana płatność jest ekwiwalentem za dostarczone mu przez konkretnego sprzedawcę (dostawcę) towary lub usługi (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.02.2013 r., sygn. akt II FSK 1391/11, oraz wyroku z dnia 22.01.2015 r., sygn. akt II FSK 168/13, CBOSA). Jeżeli zatem, jak zważył w tych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny, podatnik dysponuje określonym dokumentem mającym potwierdzać fakt sprzedaży i dowodem potwierdzającym dokonanie zapłaty na rzecz osoby wskazanej w tym dokumencie, a zostanie wykazane, że podmiot wskazany w fakturze faktycznie transakcji takiej nie dokonał, to kwoty zapłaconej z tytułu takiej faktury nie można uznać za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu.

Sąd wskazuje również, że z punktu uregulowań zawartych w art. 15 ust.1 ustawy o CIT nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (zamierzony bądź wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru. Zgodzić się należy z poglądem, wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7.06.2011 r., sygn. akt II FSK 462/11, CBOSA).

Zaznaczenia wymaga, że faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA z dnia 24.10.2011r. sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26.07.2011 r. sygn. akt I FSK 1160/10, czy z dnia 30.06.2011 r. sygn. akt I FSK 908/10, z dnia 8.02.2001 r., sygn. akt I SA/Kr 2008/99, z dnia 30.10.2003 r., sygn. akt III SA 215/02, CBOSA ).

Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika jasno, że nie doszło w rzeczywistości do transakcji między Skarżącą a wystawcami zakwestionowanych faktur z tytułu sprzedaży granulatu złomu. Wbrew twierdzeniom Skarżącej nie może budzić wątpliwości, że materiał dowodowy znajdujący się w aktach administracyjnych jednoznacznie potwierdza ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organ odwoławczy, iż sporne faktury mają charakter nierzetelny ("pusty") bowiem nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż wystawcy tych faktur nie dysponowali granulatem srebra wskazanym w fakturach. Za prawidłowe należało uznać te ustalenia DIAS, w ramach których stwierdził, że spółka z o.o. E., W. R. W. i M. M. S. nie nabyli granulatu srebra od podmiotów, które na ich rzecz wystawiły faktury VAT mające dokumentować dostawy tego towaru. Tym samym podmioty te nie mogły następnie dokonać sprzedaży tego granulatu na rzecz Strony. Z opisanych w części sprawozdawczej uzasadnienia wyroku okoliczności faktycznych wynika, zdaniem Sądu, że dostawcy granulatu srebra (jak i ich kontrahenci występujący na poprzednim etapie transakcji) dla firm: E. spółka z o.o., W. R. W. i M. M. S., nie prowadzili działalności gospodarczej i nie dostarczali granulatu srebra na rzecz swoich nabywców ponieważ go nie posiadali (nie nabyli). Podmioty te, co wynika z zgromadzonego i prawidłowo ocenionego w zaskarżonej decyzji materiału dowodowego, jedynie wystawiały puste faktury, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu towarami (granulatem srebra). Okoliczności te w sprawie, jak wynika ze stanowiska Skarżącej przedstawionego w piśmie procesowym z dnia 27.08.2024 r., zasadniczo nie są sporne. Spółka podkreśliła, że nierzetelności i nieprawidłowości występujące na wcześniejszych etapach obrotu (a zatem przed transakcjami ze Skarżącą) nie mogą same w sobie przesądzać że dostawy towarów do Spółki nie były realizowane od E. sp. z o.o. Zdaniem Strony okoliczność, że na wcześniejszym etapie obrotu nie było towaru, a podmioty wystawiające puste faktury – dostawcy E. były tylko "słupami" nie uzasadnia założenia na jakim opiera się zaskarżona decyzja.

W ocenie Sądu, stanowisko Strony co do rzetelności spornych faktur jest nieuzasadnione.

Sąd wskazuje, że sprawa o zbliżonym stanie faktycznym dotyczącym kwestii nierzetelności faktur VAT wystawianych na rzecz Strony z tytułu sprzedaży metali szlachetnych (granulatu srebra i złota), m.in. przez spółkę z o.o. E. była przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku dotyczącym Strony z dnia 29.09.2021 r. sygn. akt I FSK 1979/17 w sprawie VAT za miesiące od lutego do kwietnia 2013 r. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko i argumentację prawną przyjętą we wskazanym wyroku NSA (jak i innych wyrokach NSA w nim przytoczonych: z dnia 21.05.2019 r., sygn. akt I FSK 1003/17, z dnia 23.05.2018 r., sygn. akt I FSK 708/17, z dnia 31.01.2020 r., sygn. akt I FSK 1288/17 i z dnia 31.01.2020 r., sygn. akt I FSK 56/18, CBOSA). Wyjaśnienia te są o tyle istotne, że wszystkie powołane wyroki zapadły na kanwie zbliżonych stanów faktycznych. W sprawie zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.05.2019 r., sygn. akt I FSK 1003/17, skarżącym był R. W., a organy zakwestionowały faktury wystawione przez podmioty: E. sp. z o.o. w N., H.(3) sp. z o.o. w O.(1) oraz H. sp. z o.o. w W. i uznały, że są one nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W sprawie zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.05.2018 r., sygn. akt I FSK 708/17, skargę wnosiła K. spółka z o.o. z siedzibą w L., a zakwestionowano faktury wystawione przez E. sp. z o.o. w N., H.(3) sp. z o.o. w O.(1) oraz H. sp. z o.o. w W.. Natomiast w sprawie zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31.01.2020 r., sygn. akt I FSK 1288/17 skarżącym była K.(4) sp. z o.o. spółka jawna z siedzibą w L., a za sporne zostały uznane faktury wystawione przez E. sp. z o.o. w N., H.(3) sp. z o.o. w O.(1), H. sp. z o.o. w W., L.(1) w Z., A.(1) sp. z o.o. spółka komandytowa we W.(1) i S.(1) sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna. W rezultacie, zdaniem tutejszego Sądu, jednolite stanowisko przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjnych w tych orzeczeniach odnosi się także do okoliczności faktycznych ustalonych w kontrolowanej sprawie.

Zdaniem Sądu nie można zgodzić się z zarzutem, że organy podatkowe zaniechały działań w zakresie zbadania transakcji zawartych pomiędzy bezpośrednimi dostawcami granulatu srebra a Skarżącą, lecz oparły się nieprawidłowościach zaistniałych na wcześniejszych etapach obrotu, ustalonych przez inne organy podatkowe, pomijając okoliczność istnienia towaru w postaci granulatu srebra.

Podkreślić należy, że we wszystkich powoływanych sprawach rozpatrywanych przez NSA (w tym dwóch dotyczących Strony) oraz w sprawie będącej przedmiotem kontroli przez tutejszy Sąd, z ustaleń organów podatkowych wynika niemal identyczny schemat działania Skarżącej i jej kontrahentów. Skarżąca, a także inne wymienione podmioty w odrębnych sprawach, dokonywały nabycia granulatu srebra od podmiotów: E. sp. z o.o., W. R. W. i M. M. S. W części spraw dostawcami były tylko niektóre z wymienionych podmiotów. Następnie Skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz czeskiej spółki S. a.s. Ustalono, że na dwóch wcześniejszych etapach obrót był fikcyjny i miał charakter karuzeli podatkowej. Wprawdzie rację ma Spółka, podkreślając konieczność zbadania bezpośrednich relacji pomiędzy Nią a jego kontrahentami, co w ocenie Sądu zostało w sprawie zrealizowane przez organy podatkowe, ale nie można przy tym abstrahować od ustaleń dotyczących transakcji zawartych przez tych kontrahentów, którzy mieli być źródłem towaru sprzedanego podatnikowi. Jest to tym bardziej uzasadnione w sytuacji, gdy – jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie – z niespornych ustaleń dotyczących poszczególnych podmiotów uczestniczących w obrocie granulatem srebra wynikało, że transakcje składające się na ten obrót w rzeczywistości nie miały miejsca, a zatem był to jedynie tzw. "obrót fakturowy". W ocenie Sądu zarzut Strony dotyczący niezbadania przez organy podatkowe transakcji zawartych pomiędzy bezpośrednimi (trzema) dostawcami granulatu srebra a Spółką, jest nie tylko nieuzasadniony ale i gołosłowny bowiem nie precyzuje jakie konkretne okoliczności faktyczne tych transakcji nie zostały zbadane i ustalone przez organy. Jedyną okolicznością powołaną w tym zakresie w skardze jest kwestia istnienia towaru – granulatu srebra, będącego przedmiotem tych transakcji. Do okoliczności tej Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia wyroku.

W ocenie Sądu skoro Skarżąca konsekwentnie twierdziła, że nabyła towar (granulat srebra) od E. sp. z o.o., W. R. W. i M. M. S., to nie można zasadnie czynić zarzutu organom podatkowym, że analizowały możliwość nabycia przez Skarżącą granulatu srebra z tego właśnie źródła, co z kolei wymagało zbadania, czy podmioty te dysponowały towarem, który mogły sprzedać Skarżącej. W konsekwencji działania - transakcje "podmiotów z pierwszego i drugiego poziomu transakcji" (wystawców faktur na rzecz wymienionych wyżej podmiotów i ich dostawców), miały bezpośredni związek z transakcjami tych trzech podmiotów ze Skarżącą. Podsumowując dla rozstrzygnięcia sprawy niezbędna była ocena transakcji zawartych przez Skarżącą z podmiotami, które wystawiły na jej rzecz sporne faktury. Wnioski organów w tym zakresie poparte zostały również ustaleniami odnoszącymi się do transakcji stanowiących poprzednie etapy obrotu granulatem srebra. Okoliczności te w sposób wyczerpujący opisane zostały w zaskarżonej decyzji. Rację ma organ odwoławczy, że zebrany został wystarczający materiał dowodowy, na podstawie którego dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych, uznając, że pomiędzy tymi wskazanymi trzema podmiotami a skarżącą nie doszło do rzeczywistych transakcji gospodarczych sprzedaży granulatu srebra, zatem Skarżącej nie przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, że okolicznością bezsporną w sprawie i potwierdzoną przez organy podatkowe jest kwestia istnienia towaru – granulatu srebra, Sąd zauważa, że z ustaleń organu odwoławczego wynika jednoznacznie, że Skarżąca dokonywała sprzedaży granulatu srebra na rzecz S. a.s., oraz M.(1) Spółka Jawna. Organy I i II instancji uznały, że doszło do faktycznego obrotu granulatem pomiędzy Spółką a S. a.s. oraz M.(1) sp. j. Nie jest to jednak równoznaczne z przyjęciem, że Strona nabyła granulat srebra od wystawców spornych faktur, zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji. Zarówno NUS jak i DIAS jednoznacznie ustaliły, że sprzedany przez Spółkę granulat srebra nie pochodził z zakupów od wskazanych trzech firm. Zdaniem DIAS granulat srebra istniał realnie i został dalej odsprzedany do S. a.s. i M.(1) Sp. J., jednakże źródło pochodzenia towaru w postaci granulatu srebra, było nieznane.

W ocenie Sądu, nie jest zasadny zarzut, że posiadanie przez E. sp. z o.o. potwierdził w swoich wyjaśnieniach P. S. Sąd akcentuje, że wskazany P. S. nie zeznał, że do spółki z o.o. E. kontrahenci dostarczali granulat srebra. Z jego wyjaśnień złożonych w Prokuraturze Okręgowej w G. w charakterze podejrzanego w dniach 12.05.2014 r, 09.06.2014 r., 16.06.2014 r. i 16.03.2015 r. wynika, że pełnił funkcję opiekuna firm "słupów" A. D. firma D. i K. P. P. S. wyjaśnił również, że zdawał sobie sprawę, iż nie był jedynym opiekunem "słupów", gdyż podczas dostaw towaru do E. sp. z o.o. widywał osoby, które według niego też były "słupami". Wielokrotnie był świadkiem następującej sytuacji. W tych samych dniach kiedy świadek dostarczał towar wraz ze swoimi "słupami", dostawy towaru były też realizowane przez inne osoby, które przyjeżdżały do E. sp. z o.o. Musiał wtedy stać w kolejce. O tym, że inni kontrahenci działają na takich samych zasadach jak jego podopieczni świadczyło według niego to, że towar dostarczany był w identycznym asortymencie i zapakowany w identyczny sposób. Świadczył o tym także wygląd i ubiór osób stojących w kolejce (podkreślenie Sądu). Ponadto wielokrotnie słyszał od swoich "słupów", że przed nimi osoby dostarczały między innymi ten sam towar co oni, tj. granulat srebra. Pamiętał również, że A. D. opowiadał, iż czekając w biurze firmy E. na dostarczenie towaru i wypisanie faktury, był świadkiem jak prezes innej firmy nie umiał nawet wypisać faktury i musiał to robić 4 czy 5 razy. Od swoich "słupów", tj. A. D. i K. P., wiedział też, iż worki jutowe, w których przewożono granulat srebra, były w ich obecności otwierane w siedzibie E. spółka z o. o. i ważone. Nigdy natomiast nie były przeprowadzane żadne badania potwierdzające, że jest to srebro. Tak samo jak granulat srebra, z tego co widział świadek, to również granulat złota nie był w obecności A. D. i K. P. poddawany jakimkolwiek badaniom czy testom.

W ocenie Sądu, z wyjaśnień podejrzanego P. S. powoływanych przez Stronę w skardze, wynika w istocie jak funkcjonował mechanizm wprowadzania przez spółkę z o.o. E. do obrotu gospodarczego "pustych" faktur dotyczących granulatu srebra i złota wystawionych dla tej spółki przez firmy "słupy", którymi opiekował się m.in. P. S. Nie wynika z nich, że spółka ta nabyła od wskazanych przez siebie dostawców – na podstawie wystawionych przez nich faktur - granulat srebra i mogła legalnie sprzedać ten granulat Skarżącej. Podejrzany wyjaśnił, że dla zachowania pozorów rzetelności zawieranych transakcji firmy "słupy" przekazywały w siedzibie E. sp. z o.o. worki jutowe, w których był granulat srebra. Jak zostało jednak wyjaśnione wcześniej P. S. towar ten otrzymywał od swoich przełożonych i przekazywał swojemu "słupowi", którego zadaniem było sfinalizowanie transakcji w siedzibie E. Sp. z o.o.

P. S. zeznał również, że dowiedział się o szczegółach pochodzenia kruszcu. M. T. przywoził bez faktury granulat srebra z Włoch, z N.(1), a granulat złota z Czech. To właśnie ten towar wprowadzany był następnie do obrotu przez firmy "słupy". P. S. nadzorował przeprowadzane operacje.

Z zaskarżonej decyzji wynika, że wyjaśnienia P. S. to nie jedyny dowód w oparciu o który organy podatkowe ustalił, że działalność E. sp. z o.o. opierała się na wprowadzaniu do obrotu gospodarczego nierzetelnych dokumentów w postaci faktur VAT. W zaskarżonej decyzji DIAS powołał się w tym zakresie również na zeznania złożone przez M. L. (kolejnego opiekuna firm "słupów"), K. P. oraz wyjaśnienia prokurenta E. sp. z o.o. M. T. złożone w charakterze podejrzanego.

Zdaniem Sądu nie jest trafny także zarzut, że DIAS nie udowodnił, że wszystkie zaangażowane w transakcje osoby łączyły wieloletnie znajomości. Sąd podkreśla, że okoliczność znajomości prezesa zarządu Spółki A. G. z M. S. i R. W. wynikają z wyjaśnień w/w osób złożonych w postępowaniu podatkowym.

Sąd podziela argumentację organu odwoławczego, że okoliczność, iż płatność związana z zakwestionowanymi fakturami dokonywana była w formie przelewu bankowego sama w sobie nie dowodzi, że czynności udokumentowane tymi fakturami były rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach (por. wyrok WSA w W. z dnia 24.11.2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3093/15 i powołane tam orzecznictwo sądowe).

Zdaniem Sądu organy podatkowe trafnie oceniły powoływany przez Stronę dowód z monitoringu. Uznając, iż monitoring służyć miał jedynie uwiarygodnieniu fikcyjnych transakcji, organy prawidłowo wskazały, że nie rejestrowano czynności rozpakowywania towaru, jego ważenia, sprawdzania jakości i przechowywania.

W ocenie Sądu nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 194 § 1, § 2 i § 3 O.p. poprzez przyjęcie wobec Strony jako dowodu decyzji wydanej wobec E. Sp. z o.o. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30.03.2016 r., także w decyzjach wydanych wobec podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu granulatem srebra.

Organy podatkowe, oceniając zakres postępowania dowodowego, jakie należy przeprowadzić w rozpoznanej sprawie, mogły też powołać się na ustalenia przedstawione w dokumentach urzędowych, jakimi są decyzje skierowane do E. sp. z o.o., oraz do innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu granulatem srebra a wynikające z materiału dowodowego zebranego w postępowaniach, w których decyzje te zostały wydane (por. wyrok NSA z dnia 29.09.2021 r. sygn. akt I FSK 1979/17, CBOSA). W decyzjach tych stwierdzono, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez te podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Oznacza to, iż organy podatkowe właściwe dla kontrahentów Skarżącej uznały, że kontrahenci ci nie dostarczyli Skarżącej granulatu srebra. Dotyczy to w szczególności powołanej w skardze decyzji wydanej przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi dla P. spółka z o.o. z siedzibą w Ł. – dostawcy M. S.

Zdaniem Sądu istotne dla oceny kwestionowanych transakcji zakupu granulatu srebra jest uwypuklona w decyzji DIAS okoliczność, że transakcje te w sposób istotny różnią się od tych, które Skarżąca dokonywała z czeskim firmą S. a.s oraz M.(1) Sp. j. Z podmiotami tymi Spółka zawierała pisemne, szczegółowe umowy, określające zasady współpracy. Zupełnie odmiennie ukształtowane były relacje Skarżącej z wystawcami spornych faktur. Brak było pisemnych umów. Uzgodnienia dokonywano telefonicznie. Brak było zabezpieczenia warunków transakcji. Nie badano jakości towaru. Poprzestawano jedynie na telefonicznych zapewnieniach dostawców w zakresie zawartości srebra w granulacie i to pomimo faktu, że handel metalami szlachetnymi nie był podstawowym ich zakresem działalności. Nie wymagano atestów jakościowych. Skarżąca w ogóle nie interesowała się źródłem pochodzenia granulatu. Powyższe działania w istotny sposób odbiegają od działań podejmowanych przez Skarżącą w zakresie kontaktów handlowych z czeskim kontrahentem S. a.s. oraz spółki M.(1) Sp. j. co potwierdza ustalenia organów, że sporne faktury mają charakter nierzetelny.

Charakterystyczne dla opisu dostaw do wymienionych wystawców spornych faktur było to, że towar nie był sprawdzany pod względem właściwości i próby srebra. Zauważyć należy, że spółka E. otrzymywała faktury zasadniczo od podmiotów, które nie miały utrwalonej renomy na rynku, a zwłaszcza w branży handlu metalami szlachetnymi. Ustalenia dotyczące powyższej wskazanych rzekomych dostawców pokazały, że były to osoby przypadkowe, niejednokrotnie nie prowadzące i nie przechowujące dokumentacji rozliczeniowej, które częstokroć nie kojarzyły swoich kontrahentów oraz (przykładowo) gotowe były ustawiać wagę w celu zważenia granulatu srebra we wnętrzu samochodu. Nie sposób przyjąć, że w warunkach rzeczywistego obrotu metalami szlachetnymi, rzetelnie działająca firma nabywa towar o bardzo znacznej wartości od osób w sumie nieznanych, za którymi nie stoi właściwa renoma i że w takiej sytuacji nie dokonuje szczegółowego sprawdzenia towaru i zadowala się ogólnym zapewnieniem, że towar pochodzi z legalnego źródła.

Przeciwwagi dla konkluzji organu podatkowego odnośnie braku dostaw granulatu srebra do wskazanych 3 firm i dalej do Skarżącej nie mogły stanowić zeznania i wyjaśnienia osób kierujących bądź pracujących w tych firmach to jest w szczególności M. T., R. W. i M. S. Zeznania tych osób zostały ocenione w zaskarżonej decyzji i ocena ta nie budzi wątpliwości tutejszego Sądu jako zgodna z art. 191 O.p. Sam fakt przyjmowania fikcyjnych faktur zakupu zasadniczo podważa wiarygodność osób, które można takimi działaniami obarczyć, a zwłaszcza w zakresie w jakim wskazują na realność obrotu w jakim (rzekomo) uczestniczyły. Dotyczy to wskazanych wyżej osób albowiem to oni mieli podejmować zasadnicze czynności w zakresie przyjmowania i rozliczania dostaw granulatu srebra.

Reasumując w świetle prawidłowo poczynionych przez organy ustaleń, że wymienieni w zaskarżonej decyzji rzekomi dostawcy granulatu srebra (jak i ich kontrahenci występujący na poprzednim etapie transakcji) dla firm: E. spółka z o.o., W. R. W. i M. M. S., faktycznie nie dostarczali za fakturami granulatu srebra dla wymienionych 3 firm, zasadne było również dalsze stanowisko organu, że wymienione podmioty, nie realizowały rzeczywistych dostaw granulatu na rzecz Skarżącej.

Odnosząc się do wniosków Skarżącej o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych do skargi i do pisma z dnia 7.08.2024 r. dokumentów, który to wniosek Sąd oddalił, wskazać należy, że stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Składając wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego Skarżąca argumentowała w piśmie z dnia 7.08.2024 r., że przedłożone do tego pisma dokumenty przeczą tezie przyjętej w zaskarżonej decyzji.

Wskazać zatem należy, że zasadą w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest orzekanie przez sąd na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Ustawodawca dopuścił wyjątkowo przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w sytuacji, gdy łącznie spełnione są dwa warunki:

1) jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości;

2) nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Przeprowadzenie dowodu z dokumentu jest niezbędne, jeżeli bez tego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości. Przez nadmierne przedłużenie postępowania należy rozumieć konieczność odroczenia rozprawy.

W ocenie Sądu w przypadku wniosków dowodowych Strony nie zaistniała pierwsza przesłanka. Z regulacji art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony postępowaniu sądowym, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżaną decyzją. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem a nie obowiązkiem sądu.

Kluczowe w ocenie Sądu jest jednak to, że przeprowadzenie uzupełniającego dowodu nie może prowadzić do merytorycznego rozpoznania sprawy, bowiem rolą sądu administracyjnego jest ocena zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Innymi słowy, postępowanie przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do dokonania nowych ustaleń faktycznych. Sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego - kontroluje jedynie prawidłowość takiego postępowania przeprowadzonego przez organy administracyjne. Dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, iż uwzględnienie wniosków dowodowych Strony zawartych w piśmie procesowym z dnia 7.08.2024 r. oraz w skardze (w zakresie protokołu kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy z dnia 29.10. 2013 r. w zakresie podatku VAT za IX 2013 r.), nie było możliwe bowiem zmierzało do wykazania przez Skarżącą nowych okoliczności faktycznych sprawy, które nie zostały rozważone i opisane w zaskarżonej decyzji.

Wskazać również należy, że zaskarżona decyzja została wydana 27.12.2021r., gdy tymczasem Strona złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów m.in. powstałych w 2022 r., 2023 r. i 2024 r. W ocenie Sądu dokumenty powstałe po wydaniu przez organ zaskarżonego aktu, co do zasady nie mają wpływu na ocenę legalności tego aktu przez sąd administracyjny. Ponadto będące przedmiotem wniosku dokumenty w postaci wyroków sądowych nie mają związku z kontrolowaną sprawą bowiem dotyczą innego okresu niż objęty zaskarżoną decyzją.

Natomiast wskazane w skardze dokumenty w postaci zawiadomienia o wszczęciu śledztwa z dnia 05.07.2019 r. oraz postanowienia o zawieszeniu śledztwa z dnia 31.12.2019 r. nie są niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, co Sąd wykazał w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Wskazać również należy na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w wyroku z 6.10.2005 r., sygn. akt II GSK 164/05 (który to pogląd tut. Sąd podziela i przyjmuje za własny), że przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu (art. 106 § 3 p.p.s.a.) będzie dopuszczalne w sytuacji, gdy wnioskowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Celem tego postępowania nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej – do czego zmierza Strona składając wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń.

Podkreślić należy raz jeszcze, że materiał dowodowy zebrany przez sąd administracyjny nie służy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, lecz weryfikacji kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych sprawy oraz prawidłowości opartych na nich ustaleń organu administracji publicznej w zakresie stanu faktycznego.

Zdaniem Sądu za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu, bowiem obszernie zgromadzony i uzupełniony w postępowaniu materiał dowodowy potwierdza, że został on wnikliwie oceniony zarówno przez organ I instancji jak i przez organ odwoławczy. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji wykonał wszystkie zalecenia wynikające z decyzji organu odwoławczego przekazującej sprawę do ponownego rozstrzygnięcia. Materiał ten został poddany ponownej ocenie przez DIAS w toku postępowania odwoławczego, co potwierdza argumentacja zaskarżonej decyzji. Organy obu instancji prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe, przestrzegając zasad ogólnych postępowania administracyjnego, wyrażonych w przepisach O.p. Rozstrzygnięcie zostało podjęte po dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, na podstawie pełnego materiału dowodowego a merytoryczne rozpoznanie sprawy – wbrew zarzutom skargi – opiera się na wszechstronnie i obiektywnie ocenionych dowodach a nie jak twierdzi Skarżąca, wyłącznie na dowodach niekorzystnych dla Strony. Materiał ten oceniono w sposób spójny i logiczny. Nie można zatem zarzucić organom braku w tym względzie aktywności i inicjatywy dowodowej. Organy podatkowe wzięły pod uwagę wszystkie okoliczności, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Materiał dowodowy nie został potraktowany wybiórczo, wzięto pod uwagę wszystkie zgromadzone w toku postępowania dowody. Zgromadzony materiał dowodowy, w tym w wyniku wykonania zaleceń organu odwoławczego, pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera stosowne uzasadnienie faktyczne i prawne, wyczerpujące przesłanki art. 210 O.p. z wyjaśnieniem zastosowanej do analizowanego stanu faktycznego sprawy podstawy prawnej. W uzasadnieniu skarżonej decyzji organ odwoławczy omówił zarówno stan faktyczny jak i stan prawny stanowiący podstawę przyjętego rozstrzygnięcia. Organ działając zgodnie z art. 124 O.p. określił przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej.

Dokonana ocena zgromadzonego materiału nie narusza swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), lecz służyła ustaleniu zaistniałego stanu faktycznego. Ocenie tej nie można zarzucić braku logiki, sprzeczności, czy też działania na niekorzyść Skarżącej. Fakt, iż ocena stanu faktycznego dokonana przez organy podatkowe odbiega od prezentowanego przez Skarżącą stanowiska, nie stanowi jednak naruszenia zasad wynikających z art. 121 § 1 i art. 191 O.p. Ocena stanu faktyczno-prawnego zawarta w zaskarżonej decyzji dokonana została z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów. Organ, rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, kierował się własnym przekonaniem, uwzględniając doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Zaskarżona decyzja nie narusza, więc zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p.

Przepis art. 191 O.p. określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne"( wyrok NSA z 20.12.2000 r. sygn. akt III SA 2547/99 Prz. Podat. 2001/5/61). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. (wyrok NSA z 13.06.2000 r. sygn. akt. I SA/Ka 2160/98, CBOSA). W niniejszej sprawie organy granic tych nie przekroczyły. "Zarzut naruszenia przepisu art. 191 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Należało, więc określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ." (wyrok NSA z 08.12.2005 sygn. akt II FSK 26/05, CBOSA). W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle tego przepisu nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowo prawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09, CBOSA). Zauważyć należy, że powoływana zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Jej bezwzględne stosowanie prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Ponadto w postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Stosownie bowiem do zasady legalizmu wynikającą z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Gromadzenie materiału dowodowego nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Należy podkreślić, że czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu. Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 10.07.2008r. sygn. akt I SA/Kr 390/08, CBOSA). Obowiązujące przepisy proceduralne nie nakładają bowiem na organy obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów, potwierdzających rację podatnika. Poza tym dla zabezpieczenia interesów podatnika i w celu skorzystania przez niego ze wszystkich przysługujących mu w toku postępowania podatkowego praw konieczna jest jego aktywna postawa, tj. przedstawianie dowodów na poparcie swojego stanowiska lub co najmniej informowanie organu podatkowego, że dowody takowe istnieją. Tak więc Strona musi czuć się zobowiązana do współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może doprowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych. Dlatego też jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to ciąży na nim obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. przez przedstawienie stosownego dowodu lub wykazania istnienia określonych faktów. Jeżeli tego nie uczyni to ponosi negatywne następstwa swojej bierności. W kontrolowanej sprawie z obowiązku tego Skarżącą się nie wywiązała. Zarzuty skargi sprowadzają się do polemiki z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych. Sąd akcentuje, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, czyli kiedy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu czy do tej odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Uchybień takich Skarżąca w ocenie Sądu nie wykazała w złożonej skardze. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało natomiast, że zakwestionowane faktury zakupu granulatu srebra nieodzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, dlatego musiały być wyeliminowane przy ustalaniu faktycznego dochodu do opodatkowania.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie dostrzegł, aby w zakresie pozostałych ustaleń i ich skutków znajdujących odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji, a nie objętych zarzutami skargi, naruszała ona prawo.

Podsumowując, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości.