Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 53/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 31 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 59 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par. 12 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz. 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 63 par. 1, art. 150 par. 1, art. 204 par. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512
law: Obwieszczenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 października 1991 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe.
Teza: 1. Sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, jeżeli od tych wyrobów uiszczono akcyzę na wcześniejszym etapie obrotu.

2. Powyższe zwolnienie nie może być zastosowane, jeżeli na wcześniejszym etapie obrotu nie doszło do zapłaty akcyzy, a jedynie zaległość z tytułu tego podatku została włączona do masy upadłościowej producenta wyrobów akcyzowych.

TEZY

1. Sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, jeżeli od tych wyrobów uiszczono akcyzę na wcześniejszym etapie obrotu.

2. Powyższe zwolnienie nie może być zastosowane, jeżeli na wcześniejszym etapie obrotu nie doszło do zapłaty akcyzy, a jedynie zaległość z tytułu tego podatku została włączona do masy upadłościowej producenta wyrobów akcyzowych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 18 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "BV" Spółki z o.o. z siedzibą w S.-D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 września 2005 r. I SA/Po 2370/03 w sprawie ze skargi "BV" Spółki z o.o. z siedzibą w S.-D. na decyzję Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 22 sierpnia 2003 r. (...) w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 września 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę "BV" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S.-D. na decyzję Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 22 sierpnia 2003 r. w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego.

Z przedstawionego w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego wynika, iż skarżąca Spółka 10 października 2001 r. zawarła umowę z Eugeniuszem M., prowadzącym działalność pod nazwą PHUP "L.- BV" w P. Ten ostatni miał na zlecenie Spółki produkować i rozlewać piwo. Spółka zobowiązała się w umowie do zapłaty związanego z tą produkcją podatku akcyzowego. PHUP "L." nie deklarowało i nie wpłacało podatku akcyzowego z tytułu produkcji piwa. Natomiast Spółka 1 grudnia 2001 r. dokonała w Urzędzie Skarbowym w Ż. rejestracji dla potrzeb podatku akcyzowego. W okresie od grudnia 2001 r. do maja 2002 r. składała deklaracje w tym podatku i zapłaciła na ich podstawie podatek w łącznej wysokości 421.240 zł. 23 lipca 2002 r. złożyła korekty deklaracji za wskazane wyżej okresy i zażądała od Urzędu Skarbowego w Ż. zwrotu podatku. W uzasadnieniu wniosku i następnie złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazała, iż podatek winien był zapłacić producent piwa /zleceniobiorca/, a nie ona.

Decyzją z dnia 29 października 2002 r. Urząd Skarbowy w Ż. odmówił zwrotu podatku akcyzowego, bowiem nie stwierdził nadpłaty w tym podatku. Wskazał, iż zgodnie z par. 19 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 119 poz. 1259/, z par. 14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 119 poz. 1259/ oraz par. 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 27 poz. 269/ zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podatników sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu, od których nie zapłacono tego podatku. Spółka nie mogła skorzystać z tego zwolnienia, bowiem sprzedaje wyroby akcyzowe, od których nie zapłacono podatku akcyzowego.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik podniósł, iż przeprowadzona w PHUP "L- BV" kontrola potwierdziła w sposób jednoznaczny, iż obowiązek zapłaty podatku akcyzowego ciążył na producencie piwa. Wydano bowiem decyzje określające producentowi zobowiązanie w tym podatku z tytułu produkcji wyrobów na zlecenie skarżącej Spółki. Tym samym zasadny jest wniosek o stwierdzenie nadpłaty po stronie Spółki.

Decyzją z dnia 19 marca 2003 r. Izba Skarbowa w Z.-G. uchyliła decyzję organu I instancji i przekazała mu sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując na uchybienie przepisom postępowania - art. 136 i art. 145 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez doręczanie pism w toku postępowania i decyzji stronie zamiast ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi. Zarzuciła także, iż Urząd Skarbowy nie odwołał się do przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do nadpłaty oraz nie ustalił jednoznacznie, czy producent piwa /PHUP "L." - Eugeniusz M./ zapłacił podatek akcyzowy wynikający z decyzji wymiarowych.

8 kwietnia 2003 r. strona poinformowała organ podatkowy, iż ogłoszona została upadłość PHUP "L.". Urząd Skarbowy w L., właściwy dla producenta piwa zgłosił do masy upadłości wierzytelności wynikające z zaległości w podatku akcyzowym. Upadły nie mógł już ich uregulować, będą one zaspokajane w odpowiedniej kolejności z masy upadłości.

Decyzją z dnia 22 kwietnia 2003 r. Urząd Skarbowy w Ż. ponownie odmówił skarżącej zwrotu podatku. W jego ocenie podatek zadeklarowany i zapłacony za okres od grudnia 2001 r. do maja 2002 r. jest podatkiem należnym z tytułu wprowadzenia do obrotu wyrobów akcyzowych, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. W dniu 27 marca 2003 r. organ otrzymał bowiem informację z Urzędu Skarbowego w L., iż podatek akcyzowy za ten sam okres, określony decyzjami wydanymi w stosunku do PHUP "L." nie został zapłacony. Postawienie producenta piwa w stan upadłości nie ma zaś w jego ocenie wpływu na obowiązek podatkowy strony.

W odwołaniu od tej decyzji strona podtrzymała zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty twierdzenie, iż w okresie od grudnia 2001 r. do maja 2002 r. nie była zobowiązania do zapłaty podatku akcyzowego, obowiązek ten ciążył bowiem na jej kontrahencie umownym - producencie piwa. Na dzień powstania obowiązku podatkowego strona nie wiedziała, iż producent nie płacił podatku. Ponadto na ocenę obowiązku zapłaty podatku ma wpływ zgłoszenie przez Urząd Skarbowy w L. na listę wierzytelności PHUP "L." wierzytelności z tytułu zaległości w podatku akcyzowym. Ponadto strona, uzupełniając zarzuty odwołania podniosła, iż podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowiły rozporządzenia Ministra Finansów z dnia: 22 grudnia 2000 r., 19 grudnia 2001 r. i 22 marca 2002 r., wszystkie w sprawie podatku akcyzowego, te zaś są niezgodne z art. 217 Konstytucji. Strona powołała na poparcie tej tezy szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których kwestionowano konstytucyjność rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego.

Decyzją z 22 sierpnia 2003 r. Izba Skarbowa w Z.-G. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Podniosła, iż kwestia niezgodności z Konstytucją RP rozporządzeń Ministra Finansów, które zostały powołane w podstawie prawnej decyzji Urzędu jest nieaktualna, uwadze strony uszedł bowiem fakt, iż w okresie, którego dotyczy rozstrzygnięcie, kwestia podmiotu i przedmiotu opodatkowania została uregulowana w ustawie - w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 122 poz. 1324/. Przepisy wykonawcze zostały wydane na podstawie art. 38 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i określają jedynie, którzy ze sprzedawców, będących podatnikami podatku akcyzowego są od niego zwolnieni. Organ odwoławczy zauważył również, iż poza sporem pozostaje, iż producent piwa nie deklarował i nie płacił podatku akcyzowego, zaś Spółka o tym wiedziała, bowiem właściciel PHUP "L." i prezes zarządu Spółki to ta sama osoba. W dacie sprzedaży wyrobów akcyzowych podatek od nich nie był zapłacony, co powoduje, iż podatek był zapłacony należnie. Fakt późniejszego ogłoszenia upadłości PHUP "L." nie miał wpływu na powstanie tego obowiązku.

W skardze do sądu administracyjnego na tę decyzję strona - spółka z o.o. "BV" zarzuciła naruszenie art. 35 ust. 1 pkt ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i par. 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego poprzez uznanie skarżącego za sprzedawcę wyrobów akcyzowych, od których nie zapłacono podatku akcyzowego oraz błędną wykładnię przepisów dotyczących postępowania upadłościowego poprzez uznanie za nieistotny faktu zgłoszenia do masy upadłości PHUP "L." wierzytelności Urzędu Skarbowego w L. z tytułu podatku akcyzowego za okres objęty niniejszą sprawą, gdy zgłoszenie to należy uznać za równoznaczne z zapłatą należnego zobowiązania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z.-G. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ odwołał się do treści art. 72 par. 1 Ordynacji podatkowej wskazując, iż za nadpłatę uważa się m.in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym był w okresie od grudnia 2001 r. do maja 2002 r. określony w art. 35 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wśród podatników tego podatku ustawa wymieniała m.in. sprzedawcę wyrobów akcyzowych. Spółka "BV" dokonywała sprzedaży wyrobów akcyzowych- piwa, zgodnie z ustawą była zatem podatnikiem tego podatku. Na podstawie upoważnienia ustawowego Minister Finansów zwolnił niektóre grupy podatników z obowiązku podatkowego.

W okresie, którego dotyczy rozstrzygnięcie organów podatkowych, kwestię tę regulowały 3 kolejno po sobie następujące rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego - z dnia 22 grudnia 2000 r., z dnia 19 grudnia 2001 i z dnia 22 marca 2002 r. Wszystkie one wyłączały ze zwolnienia podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, od których nie zapłacono podatku akcyzowego /tak w par. 12 a ust. 1 pkt 1 lit. "d" rozporządzenia z 22 grudnia 2000 r., par. 14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. i par. 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z 22 marca 2002 r./. Z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynika w sposób niewątpliwy, iż zleceniobiorca- producent piwa nie zapłacił podatku akcyzowego od wyrobów sprzedawanych następnie przez Spółkę. Treść umowy zawartej między PHUP "L." i skarżącą nakładała obowiązek zapłaty tego podatku na Spółkę. Podatniczka była zatem świadoma, iż producent nie zapłaci podatku od produkcji piwa. Skoro nie zapłacił go producent, to sprzedawca nie mógł skorzystać ze zwolnienia określonego w powołanych wyżej przepisach. Zasadnie zatem organy podatkowe odmówiły mu zwrotu nadpłaty, podatek zapłacony w okresie od grudnia 2001 r. do maja 2002 r. był bowiem podatkiem należnym. Bez znaczenia dla tej oceny jest fakt wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego dla PHUP "L." Eugeniusza M., jak również upadłość tej firmy.

Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył "BV" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S.-D. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego:

- art. 31 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i par. 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego poprzez uznanie skarżącego za sprzedawcę wyrobów akcyzowych, od których nie zapłacono podatku akcyzowego,

- naruszenie prawa poprzez błędną interpretację przepisów dotyczących postępowania upadłościowego wskutek uznania, że nie jest istotny dla przedmiotowej sprawy fakt, iż wierzytelność Urzędu Skarbowego w L. wobec PHUP "L." w P. z tytułu podatku akcyzowego za okres objęty niniejszą sprawą została zgłoszona na listę wierzytelności w postępowaniu upadłościowym i nie można tego faktu uznać jako zapłatę należnego zobowiązania. W związku z tak sformułowanymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i zmianę orzeczenia poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 421.240 zł na rzecz skarżącego ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona stwierdziła, iż pogląd, wyrażony zarówno przez organy podatkowe, jak i przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku o braku znaczenia dla sprawy wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym dla PHUP "L." Eugeniusza M. i upadłości tej firmy nie zasługuje na aprobatę. Strona odwołała się w tym zakresie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2003 r., III SA 2326/01, w którym wskazano, iż przepisy prawa upadłościowego mają charakter przepisów szczególnych wobec innych regulacji prawnych, w których dochodzi do egzekucji prowadzonej przeciwko niewypłacalnemu dłużnikowi. Upadłość jest specjalnym rodzajem przymusowego zaspokojenia wierzytelności, dopuszczalnego w razie niewypłacalności dłużnika i skierowanym do całego jego majątku. Reguły te odnoszą się także do wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych. Wiążą one także organy podatkowe. Regulacja zawarta w art. 150 prawa upadłościowego ma charakter szczególny w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej o wygaśnięciu zobowiązań podatkowych.

Z treści wskazanego przepisu prawa upadłościowego wywieść można /według Sądu/ zasadę, zgodnie z którą po ogłoszeniu upadłości wierzyciele, w tym także Skarb Państwa, nie mogą samodzielnie realizować swoich wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym. Zaległości podatkowe powinny być zatem realizowane i podlegają regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych przepisami prawa upadłościowego, w szczególności przy zachowaniu kolejności wyznaczonej art. 204 prawa upadłościowego. Odwołując się do cytowanego uzasadnienia wyroku strona wywiodła, iż upadłość jest szczególnym, nie ujętym w przepisach Ordynacji podatkowej przypadkiem przymusowego zaspokojenia wierzytelności wobec Skarbu Państwa. W związku z tym nie może tu mieć zastosowania ograniczenie w zwolnieniu od podatku akcyzowego, które wynika z par. 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Gdyby uznać za prawidłowe stanowisko Sądu i organów podatkowych doszłoby do podwójnej zapłaty podatku za jeden obowiązek podatkowy. Fakt zgłoszenia wierzytelności przez Urząd Skarbowy w L. jako należności na rzecz Skarbu Państwa spowodowało, iż należność ta podlega już pod obowiązujące przepisy prawa upadłościowego z wszelkimi tego konsekwencjami, a więc tym samym wyłącza skarżącego od odpowiedzialności wynikającej z rozporządzenia dotyczącego podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym sformalizowanym. Może ona być oparta na wskazanych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi podstawach kasacyjnych - naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub /i/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Formułując zarzuty strona winna wskazać, jakie przepisy /z podaniem jednostki redakcyjnej- paragrafu, ustępu/, jakiej ustawy zostały naruszone i jaka była forma naruszenia. Winna także w uzasadnieniu skargi, zgodnie z art. 176 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi, wskazać, na czym polegała według niej niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu, jak dany przepis winien być w związku z tym rozumiany bądź jaki przepis winien mieć zastosowanie. /por. poglądy wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 r., OSK 421/04 - Lex nr 146732 czy z dnia 14 kwietnia 2004 r., FSK 11/04 - Lex nr 129775/. Uzasadnienie to nie może być ogólnikowe i polegać jedynie na powołaniu formy naruszenia. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany granicami skargi, z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi/, nie może zatem zastępować strony w konkretyzowaniu podstaw kasacyjnych czy też ich uzasadnienia. Brak umotywowania zarzutu naruszenia konkretnego przepisu prawa bądź też tylko ogólnikowe jego uzasadnienie czyni niemożliwym ocenę zasadności zarzutu.

Strona skarżąca oparła w tym przypadku skargę kasacyjną jedynie na pierwszej z podstaw, wskazanych w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi, to jest na zarzucie naruszenia prawa materialnego. Jako formę tego naruszenia /w odniesieniu do przepisów prawa upadłościowego/ wskazała błędną jego wykładnię, czyli niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu. Tym samym uznać trzeba, iż strona uznaje stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i przyjęty jako podstawa orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za niewadliwy. W odniesieniu do pozostałych naruszeń nie wskazała, czy polegały one na błędnej wykładni czy też na niewłaściwym zastosowaniu przepisu.

Jako pierwszy z naruszonych przepisów strona wskazała art. 31 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Naruszenie tego przepisu polegać miało na uznaniu skarżącego za sprzedawcę wyrobów akcyzowych, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Uzasadnienie skargi nie zawiera rozważań dotyczących tego przepisu, nie wskazano w nim również formy naruszenia. Oceniając zasadność tego zarzutu w pierwszej kolejności stwierdzić trzeba, iż przepis ten zarówno w brzmieniu pierwotnym, jak w brzmieniu obowiązującym od 26 marca 2002 r., nadanym mu ustawą z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń /Dz.U. nr 19 poz. 185/ nie składał się z jednostek redakcyjnych w postaci ustępów. Wskazany w skardze przepis jest więc przepisem nieistniejącym, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosował go wydając zaskarżony wyrok, nie mógł więc tym bardziej dokonać jego błędnej wykładni. Skarga kasacyjna w tym zakresie jest więc wadliwa i nie zasługuje na uwzględnienie/por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2005 r., FSK 833/04 - Przegląd Podatkowy 2006 nr 2 str. 51/.

Kolejny zarzut dotyczył par. 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. W ocenie strony ogłoszenie upadłości producenta wyrobu akcyzowego jest szczególnym przypadkiem przymusowego zaspokojenia wierzytelności wobec Skarbu państwa, w związku z tym w takim przypadku nie może mieć zastosowania ograniczenie wskazane w wyżej wymienionym przepisie. Wykładnia dokonana przez Sąd prowadzić by mogła - w ocenie strony - "do podwójnej zapłaty za jeden obowiązek podatkowy".

Odnosząc się do tego zarzutu w pierwszej kolejności podnieść należy, iż wskazane rozporządzenie weszło w życie 26 marca 2002 r. /par. 30 tego rozporządzenia/. Jego przepisy mogły się zatem odnosić do oceny obowiązku zapłaty podatku akcyzowego przez skarżącego za okres od 26 marca 2002 r. do 31 maja 2002 r. W okresach wcześniejszych obowiązywały /na co wskazywały zarówno organy podatkowe, jak i Sąd/ rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 22 grudnia 2000 r./do 31 grudnia 2001 r./ i z dnia 19 grudnia 2001 r./od 1 stycznia 2002 r. do 25 marca 2002 r./ i to one regulowały kwestię zwolnienia sprzedawców wyrobów akcyzowych z podatku akcyzowego w okresach ich obowiązywania. Przepisów tych rozporządzeń strona nie powołała jednakże w podstawie skargi kasacyjnej /choć kwestionuje obowiązek zapłaty podatku w okresie od grudnia 2001 r. do maja 2002 r./, ich wykładnia nie może zatem być przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z par. 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Pozostaje poza sporem, iż skarżący sprzedawał wyrób akcyzowy. Istota sporu tkwi w wykładni użytego w tym przepisie zwrotu " zapłacono".

W przepisach powołanego rozporządzenia nie zdefiniowano pojęcia zapłaty podatku. Pojęcia tego /w odniesieniu do zobowiązań podatkowych/ używa Ordynacja podatkowa, do której odwołać się należy w ramach wykładni systemowej wewnętrznej. Zgodnie z art. 59 par. 1 pkt 1 tej ustawy zapłata powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Przepisy Ordynacji podatkowej również jednak nie definiują pojęcia zapłaty. W art. 60 par. 1 wskazuje się jedynie, jaką datę przyjmuje się za datę zapłaty podatku, wskazując jako formy zapłaty zapłatę gotówką i w obrocie bezgotówkowym, za pośrednictwem banku. Niewątpliwie zatem zapłatę podatku zaliczyć trzeba do efektywnych, czyli prowadzących do zaspokojenia roszczeń wierzyciela sposobów wygasania zobowiązań /por. B. Brzeziński [w:] B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska - Ordynacja podatkowa. Komentarz- Toruń 2002 str. 224/. Jednocześnie, skoro Ordynacja podatkowa wśród sposobów wygaśnięcia zobowiązań podatkowych nie wymienia odrębnie zapłaty dokonanej dobrowolnie i w wyniku egzekucji /poprzez zaspokojenie z wierzytelności na rachunku bankowym czy też np. ze środków finansowych zobowiązanego, jakie posiada on w kasie/ uznać należy, iż przez zapłatę należy uznać również ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji /w drodze przymusu - por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., FSK 694/04 - OSP 2006 z. 1 poz. 12/.

Postępowanie upadłościowe jest niewątpliwie specjalnym rodzajem przymusowego zaspokojenia wierzytelności dopuszczalnego w razie niewypłacalności dłużnika i skierowanego do całego jego majątku, przy czym wszyscy wierzyciele posiadają w zasadzie równe prawa i ponoszą w tym samym stopniu straty. Ma ono charakter egzekucji generalnej /por. S. Gurgul [w:] S. Gurgul, E. Hnat, S. Karabasz - Prawo upadłościowe. Komentarz - Koszalin 1991 str. 11-12/. Nie budzi też wątpliwości, iż z chwilą ogłoszenia upadłości przeciwko upadłemu nie mogą toczyć się inne postępowania egzekucyjne /muszą one być zawieszone- art. 63 par. 1 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe - Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm., obowiązującego w okresie objętym sporem/, nie może on też dobrowolnie zaspokajać roszczeń swoich wierzycieli/również Skarbu Państwa/, traci bowiem zarząd swoim majątkiem /art. 20 Prawa upadłościowego/. Celem postępowania upadłościowego jest niewątpliwie efektywne zaspokojenie roszczeń wierzycieli, może więc w jego wyniku dojść do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę.

Zaspokojenie to następuje w wyniku podziału funduszów masy i uiszczenie należności w sposób i w kolejności określonej prawem/art. 203 par. 1 i następne Prawa upadłościowego/. Cel postępowania nie zawsze jednak zostaje osiągnięty /por. art. 218 par. 1 pkt 1 postępowania upadłościowego/, nie zawsze też suma uzyskana z likwidacji majątku masy pozwala na zaspokojenie wszystkich wierzycieli /są oni zaspokajani w kolejności określonej w art. 204 par. 1 prawa upadłościowego/. Stąd samo zgłoszenie wierzytelności sędziemu komisarzowi nie może być uważane za zapłatę, nie prowadzi ono bowiem jeszcze do zaspokojenia roszczeń, a jedynie daje wierzycielowi prawo do uczestniczenia w czynnościach postępowania upadłościowego i jest jedyną drogą dochodzenia tej należności podczas jego trwania /art. 150 par. 1 prawa upadłościowego/. Wbrew zatem zarzutom skargi ogłoszenie upadłości producenta i zgłoszenie wierzytelności z tytułu podatku akcyzowego do sędziego komisarza przez Urząd Skarbowy w L. nie jest równoznaczne z zapłatą podatku przez producenta, w jego wyniku nie dochodzi bowiem jeszcze do efektywnego zaspokojenia roszczeń Skarbu Państwa z tytułu podatku akcyzowego. Z tych względów zarzut dokonania przez Sąd błędnej wykładni par. 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. uznać należy za bezzasadny.

Ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przepisów prawa upadłościowego poprzez ich błędną wykładnię. Formułując ten zarzut strona nie wskazała konkretnych przepisów prawa upadłościowego, nie wskazała nawet daty uchwalenia i miejsca publikacji aktu prawnego, którego przepisy miały być błędnie zinterpretowane. Zauważyć zaś należy, iż w dacie sporządzania skargi obowiązywała już ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze /Dz.U. nr 60 poz. 535 ze zm./. Nie wiadomo zatem, czy wskazując na prawo upadłościowe strona skarżąca miała na myśli przepisy tej ustawy, czy powołanego wyżej rozporządzenia Prezydenta RP. Już więc sposób sformułowania zarzutu czyni ustosunkowanie się do niego niemożliwym. Wątpliwości tych nie rozwiewa treść uzasadnienia skargi. Powołano w nim wprawdzie art. 150 i art. 204 prawa upadłościowego, jednakże wyłącznie w cytacie z uzasadnienia powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Strona nie wskazała zaś konkretnych przepisów prawa upadłościowego, które miały by być w jej ocenie naruszone, a jedynie wyraziła pogląd o tym, iż upadłość jest szczególnym przypadkiem przymusowego zaspokojenia wierzytelności wobec Skarbu Państwa. Z tych względów ten zarzut również uznać należało za niezasadny.

Wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargę kasacyjną należało więc oddalić na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi.

Marginalnie już tylko zauważyć należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny może, rozpoznając skargę kasacyjną wydać jedno z rozstrzygnięć wymienionych w art. 184-185 i art. 189 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi. Może też uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę /art. 188 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi/. Wówczas może jednak również wydać tylko takie rozstrzygnięcie, jakie mógłby wydać sąd I instancji. Nie może on zatem rozpoznać sprawy za organ administracyjny i stwierdzić nadpłaty, a jedynie władny jest sformułować zwrot stosunkowy o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego aktu z prawem /art. 145-151 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi/.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204, art. 205 par. 2 i art. 209 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" i par. 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.