Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 294/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 1, 3 i 9
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art 12a § 5 i 5a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 145 § 2, art. 135, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art 190, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 72 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3, art. 2 ust. 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 47 § 2
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 553/22 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 27 maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 553/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w L. Oddział Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 27 maja 2022 r. utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy G. z dnia 31 marca 2022 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r.

Sąd I instancji podał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy łączniki sterowane zdalnie (urządzenia służące do załączania, przewodzenia i wyłączania prądu) instalowane na liniach napowietrznych średniego napięcia tworzą z siecią elektroenergetyczną całość, są częścią tej sieci, czy też odrębnymi od tej sieci urządzeniami technicznymi (nie stanowią obiektów budowlanych lub ich części). W konsekwencji rozstrzygnięcia wymagało, czy wartość tych łączników należy uwzględniać w wartościach budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a jeśli nie, to czy po stronie Spółki powstała nadpłata podatku od nieruchomości. Rozpoznając tak zarysowaną istotę sporu WSA stwierdził, że zakres opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości wymaga odwołania się do przepisów prawa budowlanego i uwzględnienia zmian stanu prawnego w zakresie definicji obiektu budowlanego, jaka nastąpiła w 2015 r., gdyż zgodnie z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) przy definiowaniu budowli należy wyjaśnić, czy jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Opis zastosowania spornego rozłącznika w sposób jednoznaczny wyjaśnia zatem, że jest on elementem sieci elektroenergetycznej napowietrznej średniego napięcia i jego wykorzystanie wskazuje na powiązanie z siecią. W ocenie WSA przedmiotowe łączniki stanowią część sieci elektroenergetycznej i należy je identyfikować jako część instalacji (odrębnego obiektu budowlanego), które zapewniają właśnie możliwość użytkowania tejże instalacji (obiektu budowlanego) zgodnie z jej przeznaczeniem, czyli – jak stwierdziła sama skarżąca – w przypadku wystąpienia awarii łącznik umożliwia przełączenie w sieci SN, a to pozwala na skrócenie czasu przerw w dostawie energii elektrycznej. Bez znaczenia przy tym jest argumentacja Spółki wskazująca, że przełączenie w sieci SN nie jest możliwe wyłącznie przy pomocy spornego rozłącznika, gdyż przełączenia takiego może również dokonać zespół Pogotowia Energetycznego. Jak wskazano wyżej, jego "działanie może być realizowane zarówno poprzez napędy elektryczne, jak i poprzez napędy ręczne", co oznacza, że sposób obsługi nie ogranicza zastosowania rozłącznika w całości techniczno-użytkowej sieci. Zatem WSA za chybione uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowalne (Dz.U. z 2020 r., poz. 1333, dalej: p.b.), co do błędnej ich wykładni. Niezasadne okazały się również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.). Wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącej wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi w całości, a także o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów wynagrodzenia radcy prawnego, według norm przepisanych, przyznanie pełnomocnikowi skarżącej dostępu do akt w postaci elektronicznej, stosownie do treści art. 12a § 5 i 5a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i w tym celu wskazał numer PESEL, a ponadto wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym – skarżąca zrzekła się rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Wskazany wyrok zaskarżono w całości zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a., wszystkie powyższe przepisy w związku z art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art 188 O.p., art. 190 O.p., art. 191 O.p., art 197 § 1 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i art. 210 § 4 O.p. przez uznanie przez WSA w Łodzi, że zaskarżona decyzja SKO w Łodzi z 27 maja 2022 r. (SKO.4140.148.2022) nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy ani nie narusza przepisów postępowania, w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy decyzja ta i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania podatkowego, albowiem rozstrzygnięcia organów wydane zostały na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego, opartego na materiale dowodowym zebranym w sposób niewszechstronny, jego pobieżnej i wybiorczej ocenie, jak również dokonaniu przez organy dowolnych ustaleń w zakresie konstrukcji i funkcji łączników zdalnie sterowanych, ponieważ ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie konstrukcji i funkcji łączników zdalnie sterowanych, ich związku z funkcjonowaniem linii elektroenergetycznej, a także ustalenia czy łączniki zdalnie sterowane są częścią składową rzeczy, to jest czy łączniki takie mogą być odłączone od napowietrznej linii elektroenergetycznej bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, wymagało wiadomości specjalnych i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, czego jednak organy nie uczyniły, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez organy, a za nimi również WSA w Łodzi, że łączniki zdalnie sterowane stanowią element budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zaś zaskarżoną decyzję organu II instancji Sąd I instancji powinien był uznać za naruszającą przepisy prawa materialnego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy oraz za naruszającą przepisy postępowania, w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako naruszającą powołane w niniejszym zarzucie przepisy postępowania, a w szczególności wynikające z nich zasady prawdy obiektywnej i oficjalności, a w konsekwencji WSA w Łodzi powinien był uchylić zaskarżoną decyzję SKO w Łodzi z 27 maja 2022 r. (SKO.4140.148.2022) i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji na podstawie art 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a., czego jednak nie uczynił błędnie oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., a zatem to naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem treść wyroku Sądu I instancji powinna być odmienna niż miała miejsce;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. art. 3 pkt 1, 3 i 9 p.b. w związku z art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej powoływana jako k.c.; aktualny Dz.U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm., przy czym w sprawie istotne jest brzmienie przepisów obowiązujących w 2015 r. – Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), a także art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że łączniki zdalnie sterowane stanowią instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem oraz że pomiędzy łącznikiem zdalnie sterowanym a siecią elektroenergetyczną zachodzi związek funkcjonalny, pozwalający na uznanie łącznika za element budowli w postaci sieci elektroenergetycznej, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych w niniejszym zarzucie przepisów prawa materialnego powinna uwzględniać konstrukcję i funkcje łączników zdalnie sterowanych w procesie funkcjonowania linii elektroenergetycznych i dystrybucji energii elektrycznej za ich pomocą, wskazującą na fakultatywność łączników zdalnie sterowanych w funkcjonowaniu tych linii i uwzględniać fakt, że każda linia elektroenergetyczna średniego napięcia może być użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem bez zainstalowanego na niej łącznika zdalnie sterowanego, a w konsekwencji prawidłowa wykładnia powołanych w niniejszym zarzucie przepisów prawa materialnego wskazuje, że:

a. łączniki zdalnie sterowane jedynie ułatwiają eksploatację linii elektroenergetycznej średniego napięcia, ale nie są ich niezbędnym składnikiem,

b. możliwa jest eksploatacja takiej linii elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem bez udziału łączników zdalnie sterowanych,

c. łączniki te nie spełniają przesłanek uznania ich za instalacje,

d. brak jest związku technicznego pomiędzy łącznikiem a możliwością funkcjonowania linii elektroenergetycznej, a ponadto w sytuacji, gdy związek ten zakłada okoliczność, iż dany obiekt realizuje swoją podstawową funkcję jedynie w przypadku korzystania ze wszystkich

połączonych elementów, a w przedmiotowej sprawie linia elektroenergetyczna realizuje swoją podstawową funkcję bez zamontowania przedmiotowych łączników,

e. łączniki zdalnie sterowane mogą być odłączone od napowietrznej linii elektroenergetycznej bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, zatem nie są częścią składową linii elektroenergetycznej, zatem łączniki zdalnie sterowane nie stanowią elementu budowli i w konsekwencji nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ani jako budowla, w tym jako urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, ani jako część budowli, co powinno doprowadzić Sąd I instancji do wniosku, że błędnie SKO w Łodzi, a wcześniej organ I instancji przyjęły, że przedmiotowe łączniki zdalnie sterowane stanowią element obiektu budowlanego i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla lub część budowli, zatem błędnie organ I instancji odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 rok, zaś organ II instancji błędnie utrzymał tę decyzję w mocy, a w konsekwencji WSA w Łodzi powinien był obie powyższe decyzje uchylić w całości, albowiem naruszenie prawa materialnego przez organy miało wpływ na wynik sprawy, skoro wniosek Spółki w sprawie nadpłaty był zasadny z uwagi na powstanie nadpłaty w podatku od nieruchomości, czego jednak WSA w Łodzi nie zrobił, co stanowiło naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a., mające wpływ na wynik sprawy, albowiem treść wyroku Sądu I instancji powinna być odmienna niż miała miejsce.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

W sprawie istotę sporu stanowi wykładnia przepisów prawa materialnego: art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 p.b. Ustalenie znaczenia tych regulacji odgrywa decydującą rolę dla potrzeb rozstrzygnięcia, a tym samym stwierdzenie, czy doszło do uchybień procesowych należy poprzedzić oceną zasadności naruszenia prawa materialnego. Przedmiot sporu koncentruje się bowiem wokół zasadności uwzględnienia wartości łączników sterowanych zdalnie przy ustalaniu wartości budowli sieci elektroenergetycznej, a zatem dotyczy w rezultacie ustalenia, czy podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości od tej budowli została określona w sposób prawidłowy. Dlatego też, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając relację pomiędzy przedmiotem opodatkowania i podstawą opodatkowania kluczowe staje się wskazanie sposobu rozumienia budowli w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, gdyż jej prawnopodatkowa kwalifikacja ma przesądzające znaczenie dla zaliczenia do niej jako elementów spornych łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia. Z uwagi na to, że rozpoznawana sprawa dotyczy podatku od nieruchomości za 2015 r. istotne staje się wskazanie sposobu rozumienia budowli z uwzględnieniem zmiany stanu prawnego w zakresie definicji obiektu budowlanego jaka została wprowadzona 28 czerwca 2015 r.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca wprowadził definicję legalną budowli. Rozwiązanie to należy uznać jako podatkową definicję budowli, co wynika nie tylko z umieszczenia jej w katalogu z art. 1a u.p.o.l., ale jednocześnie z jej kształtu normatywnego. Stosownie bowiem do tego unormowania budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przyjęty przez normodawcę kształt tej definicji legalnej jest zatem potwierdzeniem skorzystania przez niego z pewnego stopnia jego autonomii, z uwag na to, że w przepisach p.b. urządzenie budowlane nie jest objęte zakresem definicji legalnej budowli i jest umieszczone w odrębnej jednostce redakcyjnej poza określeniem budowli, tj. w art. 3 pkt 9 p.b. W ramach art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca definiując budowlę w ujęciu podatkowym wskazuje w pierwszej kolejności na kategorię obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Stąd też dla ustalenia, czy dany obiekt budowlany spełnia zakres definicyjny przewidziany dla budowli należy stwierdzić, czy jest tym obiektem w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b.

Stan prawny mający zastosowanie w niniejszej sprawie dotyczy podatku od nieruchomości za 2015 r., a zatem należy odnieść się do kształtu normatywnego definicji obiektu budowlanego zarówno przed dokonaniem zmian, jak również z uwzględnieniem zmian, jakie zostały dokonane z dniem 28 czerwca 2015 r. Ustawodawca zmodyfikował bowiem kształt normatywny definicji obiektu budowalnego, co powoduje określone konsekwencje w sposobie rozumienia tej kategorii pojęciowej w obszarze prawa podatkowego, w tym dla zakresu pojęciowego budowli. W poprzednim stanie prawnym określenie obiektu budowlanego było osobno przyporządkowane do budynku, budowli i obiektu małej architektury, gdzie w przypadku budynku i budowli ustawodawca wskazywał dodatkowe cechy definicyjne. Obiektem budowlanym była zatem budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b p.b.). Wskazanie bezpośrednio w określeniu tego obiektu budowlanego całości techniczno-użytkowej oznaczało, że cecha ta służyła do jego prawnopodatkowej identyfikacji. Przy czym z tak określonej cechy zasadnie wyprowadzono konieczność spełnienia związku o charakterze technicznym i użytkowym, akcentując jednocześnie sposób rozumienia tego związku (por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2022 r., III FSK 3797/21, publik. CBOSA).

Należy zatem zauważyć, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w stanie prawnym przed zmianami jakie nastąpiły 28 czerwca 2015 r. kryterium całości techniczno-użytkowej stanowiło wyznacznik definicji obiektu budowlanego jako budowli, a zatem z konsekwencjami dla ujęcia takiej budowli w ramach przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, co podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w uchwale z 10 października 2022 r., IlI FPS 2/22 (publik. CBOSA). Jednocześnie trzeba także stwierdzić, że wprowadzając do definicji obiektu budowlanego to kryterium ustawodawca nie doprecyzował jego zakresu. Pojęcie całości techniczno-użytkowej, zgodnie z regułami wykładni językowej powinno być zatem rozumiane poprzez uwzględnienie zarówno związku technicznego jak i związku użytkowego (funkcjonalnego). Przy czym jednocześnie należało uwzględniać sformułowanie odnoszące się do tej "całości" wraz z jej doprecyzowaniem jako "techniczno-użytkowa".

Trzeba jednocześnie podkreślić, że zmiana w zakresie definicji obiektu budowlanego jaka dokonała się z dniem 28 czerwca 2015 r., gdzie ustawodawca stwierdza, że pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, oznacza, że ustawodawca zrezygnował z tej cechy jaką jest całość techniczno-użytkowa dla identyfikacji budowli jako obiektu budowlanego.

W obecnym stanie prawnym kluczowe z punktu widzenia obiektu budowlanego staje się zatem wskazanie konkretnego obiektu, który jest tak identyfikowany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Dokonując prawnopodatkowej kwalifikacji budowli, zarówno w stanie prawnym przed dokonaniem zmian, jak również w obowiązującej regulacji, należy zastosować również wyliczenie konkretnych ich rodzajów, jakie zostało wskazane w art. 3 pkt 3 p.b. Z uwagi na to, że definicja budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie stanowi pełnej regulacji przedmiotu opodatkowania dla tej kategorii obiektu budowlanego należy sięgnąć do przepisów ustawy – Prawo budowlane, gdzie zasadnicze znaczenie ma katalog budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b., co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 grudnia 2022 r., III FSK 3520/21. Jak zasadnie przyjął NSA w przywoływanym orzeczeniu "(...) W świetle standardu interpretacyjnego tego przepisu, wyznaczonego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, katalog ów dla celów podatkowych ma charakter zamknięty (...)". W ramach tego wyliczenia wskazano na sieci techniczne, które poprzez takie wskazanie stają się odrębnym rodzajem budowli. Należy jednocześnie zauważyć, że w załączniku do p.b. w ramach doprecyzowania kategorii obiektów budowlanych w kategorii XXVI sieci wskazano w pierwszej kolejności na sieci elektroenergetyczne. Sieć elektroenergetyczna jest zatem rodzajem budowli uznawanej jako sieć techniczna, zarówno w ramach p.b. jak również u.p.o.l.

Skoro ustawodawca w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. w zakresie definicji obiektu budowlanego nie posługuje się cechą całości techniczno-użytkowej, cecha ta nie ma zatem wymiaru definicyjnego. Nie oznacza to jednocześnie braku możliwości zastosowania przy kwalifikacji danego obiektu budowlanego jako budowli określonych powiązań o charakterze technicznym i użytkowym. Konieczność uwzględnienia bowiem tych powiązań jest konsekwencją rodzaju budowli, a zatem w tym przypadku sieci elektroenergetycznej, która składa się z różnych elementów tworzących tę sieć techniczną. Istnienie i funkcjonowanie elementów składających się na sieć techniczną w postaci sieci elektroenergetycznej jest uzależnione od określonych powiązań, które mają charakter techniczny i użytkowy, co wynika bowiem z istoty tej budowli sieciowej. Chodzi bowiem o powiązanie poszczególnych elementów sieci elektroenergetycznej w sensie technicznym, a zatem z uwagi na sposób tego powiązania, jak również w sensie użytkowym, biorąc pod uwagę aspekt funkcjonalny. Dodatkowym argumentem uzasadniającym akcentowanie powiązań technicznych jest już sama nazwa tej kategorii budowli, a zatem sieć ,,techniczna’’. Odniesienie zatem sieci do jej "wymiaru technicznego" stanowi argument do akcentowania powiązań technicznych, z kolei istota samej budowli będącej siecią, a zatem składającej się z układu powiązanych elementów jest uzasadnieniem do ustalania powiązań funkcjonalnych tych elementów.

W literaturze wskazuje się bowiem, że ustawodawca nie wymienia elementów składających się na sieć techniczną, co nie stoi na przeszkodzie ujmowaniu tej kategorii budowli jako zespołu powiązanych elementów tworzących całość pod względem technicznym i użytkowym (B. Pahl, Opodatkowanie łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia, PUG, 11/2022, s. 18).

Ponadto trzeba wskazać, że charakter i zakres tych powiązań wynika również z samej definicji obiektu budowlanego, która w stanie prawnym po zmianach jakie weszły w życie z dniem 28 czerwca 2015 r. odnosi się do wszystkich trzech kategorii obiektów, a jest konsekwencją wskazania na powiązania z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Odnosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko zaprezentowane przez sąd pierwszej instancji sprowadzające się do stwierdzenia, że ustawodawca wskazał na budowlę, którą jest sieć techniczna, a zatem w tym przypadku sieć elektroenergetyczna w sensie "całościowym". Dla takiej kwalifikacji prawnopodatkowej budowli będącej siecią elektroenergetyczną WSA zasadnie przyjął istnienie powiązań o charakterze technicznym i użytkowym pomiędzy poszczególnymi elementami, a zatem pomiędzy urządzeniami technicznymi i częściami budowlanymi. Taka kwalifikacja w odniesieniu do stanu prawnego przed dokonaniem zmian w ramach definicji obiektu budowlanego wynika już z samego kryterium całości techniczno-użytkowej, co dawało podstawę do zastosowania związku technicznego i użytkowego pomiędzy poszczególnymi elementami budowli. Z kolei w stanie prawnym od 28 czerwca 2015 r., zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, konieczność uwzględnienia tych powiązań, jak stwierdzono, wynika z rodzaju budowli, a zatem w tym przypadku sieci elektroenergetycznej, która składa się z różnych elementów tworzących tę sieć techniczną. Z istoty bowiem tej budowli sieciowej wynika, że składają się na nią określone elementy powiązane ze sobą, zaś powiązania te mają charakter techniczny i użytkowy.

Zgodzić należy się w związku z tym z zaprezentowanym stanowiskiem przez sąd pierwszej instancji, że łączniki zdalnie sterowane będąc elementem tej sieci, warunkują jej prawidłowe funkcjonowanie. Funkcja, którą pełnią zatem przywołane łączniki w sieci elektroenergetycznej stanowi potwierdzenie istnienia powiązań o charakterze użytkowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba także podkreślić, że dodatkowy argument potwierdzający istnienie powiązań o charakterze funkcjonalnym wynika z samej nazwy tego elementu sieci elektroenergetycznej. Chodzi bowiem o łącznik, a zatem element łączący, czyli taki, którego funkcja odnosi się do połączenia z siecią elektroenergetyczną, warunkując jej prawidłowe funkcjonowanie w takim znaczeniu, że pozwalają skrócić czas przerw w dostawie energii elektrycznej. Funkcja zatem tych elementów budowli jest pochodną istnienia i funkcjonowania sieci elektroenergetycznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie również przyjął, podzielając stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że przedmiotowe łączniki stanowią część sieci elektroenergetycznej. W konsekwencji należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, że łączniki te należy "(....) identyfikować jako część instalacji (odrębnego obiektu budowlanego), które zapewniają możliwość użytkowania tejże instalacji (obiektu budowlanego) zgodnie z jej przeznaczeniem (...)", gdyż ich funkcja sprowadza się do skrócenia czasu przerw w dostawie energii elektrycznej w przypadku awarii. Taka kwalifikacja łączników sterowanych zdalnie jest także potwierdzona w literaturze (B. Pahl, Opodatkowanie łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia, PUG, 11/2022, s. 21).

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za chybione wszystkie sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Zaprezentowana wykładnia co do zarzucanych przepisów prawa materialnego w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji jest prawidłowa, a jej trafności nie podważają żadne ze sformułowanych przez skarżącą uwag odnoszących się m.in. do fakultatywności łączników zdalnie sterowanych w ramach funkcjonowania sieci, czy też braku związku technicznego. Powiązania o charakterze technicznym i użytkowym w odniesieniu do tych elementów sieci elektroenergetycznej nie budzą wątpliwości także w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób podzielić również zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Przyjęcie bowiem, że łączniki sterowane zdalnie stanowią element sieci elektroenergetycznej kwalifikowanej jako budowla w ujęciu podatkowym w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego w całym 2015 r. prowadziło do konsekwencji w zakresie podstawy opodatkowania i uwzględniania wartości tych łączników w ramach tego elementu konstrukcji prawnej podatku. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę zaprezentowaną przez sąd pierwszej instancji, co do tego, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ zawarł argumenty, które w dostatecznym stopniu wyjaśniły stanowisko co do przyjętej podstawy opodatkowania. Należy także podzielić stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazujące, że podstawa faktyczna i prawna została przez organ odwoławczy wyjaśniona w sposób dostateczny. Nie zostały zatem naruszone wskazywane przez skarżącą przepisy o.p.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a.

SWSA(del.) Mirella Łent SNSA Wojciech Stachurski SNSA Jacek Pruszyński