Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 628/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski,, asesor WSA Kamil Kowalewski, Protokolant referent stażysta Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynika, że 20 października 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "Organ") wpłynął wniosek A. Sp. z.o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego. Skarżąca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest przetwórstwo mleka i wyrób serów (PKD 10.51.Z.). Spółka specjalizuje się w produkcji i sprzedaży suchych produktów mlecznych, a w szczególności kazeinianów, kazeiny, serwatki w proszku, mleka w proszku oraz mieszanin mlecznych. Spółka korzysta z formy swojego opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p."). Na potrzeby zdarzenia przyszłego należy przyjąć, że Spółka spełnia wszystkie warunki korzystania z opodatkowania ryczałtem, zawarte w art. 28j ust. 1 u.p.d.p., w tym z art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a, którego spełnienie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Ponadto do Spółki nie znajdą zastosowania wyłączenia zawarte w art. 28k ust. 1 oraz 28I ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka wystawia swoim kontrahentom faktury z odroczonym terminem płatności (30-90 dni). W związku z tym, z uwagi na potrzebę zachowania płynności finansowej, Spółka zawarła trzy umowy faktoringu: 1) umowę faktoringu pełnego z Santander; 2) umowę faktoringu z przejęciem ryzyka niewypłacalności odbiorcy z mBank; 3) umowę faktoringową z [...] (określoną jako faktoring pełny z cesją wierzytelności z umowy ubezpieczenia). W ramach Umowy faktoringu, faktor będzie świadczył na rzecz Spółki usługę faktoringu właściwego (dalej: "Usługa faktoringu"), której zasadniczym elementem będzie nabywanie za wynagrodzeniem w sposób regularny wierzytelności Spółki, tj. wierzytelności handlowych wynikających ze sprzedaży towarów lub usług w ramach jej działalności gospodarczej (dalej: "wierzytelności"). Jedynie wierzytelności kontrahentów zewnętrznych (nie będących podmiotami powiązanymi ze Spółką) będą przedmiotem sprzedaży na rzecz faktora. Faktor w ramach Umowy zobowiązuje się do nabycia wierzytelności Spółki i uiszczenia z tego tytułu ceny sprzedaży. Natomiast Spółka zobowiązuje się m.in. sprzedać faktorowi wierzytelności. Wszystkie wskazane umowy przewidują, że Spółka dokonuje przelewu (cesji) swoich wierzytelności handlowych na rzecz wskazanych trzech podmiotów. W zamian za to Spółka nie musi czekać na termin płatności wskazany na fakturach, tylko otrzymuje środki od razu z chwilą cesji. Spółka płaci natomiast bezpośrednio na rzecz wskazanych trzech podmiotów (faktorów). W zamian za swoje usługi wskazane trzy podmioty otrzymują prowizję, która odpowiada ustalonej różnicy pomiędzy zapłatą za cesję przez faktora, a nominalną wartością wierzytelności (która trafia bezpośrednio do faktora). Faktorowi w każdym czasie przysługiwać będzie uprawnienie do poinformowania dłużnika o przejściu na faktora (nabyciu) wierzytelności. Usługa faktoringu właściwego (pełnego) z punktu widzenia Spółki ma na celu przeniesienie ryzyka wypłacalności kontrahentów Spółki na faktora oraz poprawę jej sytuacji finansowej (płynności finansowej). Spółka zobowiąże się jednocześnie do podjęcia na żądanie faktora wszelkich działań, mających na celu zapewnienie skutecznego i ważnego przejścia na Faktora nabywanych wierzytelności. Jeżeli po przejściu wierzytelności na faktora wystąpi zdarzenie skutkujące zmniejszeniem wysokości zobowiązania dłużnika, np. wady towarów, odrzucenie lub zwrot towarów, udzielenie rabatu, dyskonta, obciążenia zwrotne, korekty faktur, potrącenia, przyjmuje się, że w tej części płatność została dokonana na rzecz Spółki i nie zwalnia to Spółki z rozliczenia z Faktorem Wierzytelności w pierwotnej wysokości. Faktor będzie uprawniony do otrzymania Wierzytelności w pełnej kwocie - tak, jakby zdarzenie skutkujące jej obniżeniem nie zaistniało. Faktorowi nie będą przysługiwały wobec Spółki żadne roszczenia regresowe ani inne żądania w odniesieniu do nabytych na podstawie Umowy faktoringowej Wierzytelności, niezależnie od kwestionowania przez dłużnika obowiązku zapłaty oraz wynikającego z realizacji Umowy naruszenia przez Spółkę postanowień gwarancyjnych dotyczących danej Wierzytelności. Spółka w toku wykonania umowy będzie podejmowała wszelkie niezbędne czynności faktyczne i prawne w celu ułatwienia wyegzekwowania należności, w tym weryfikacji wysokości uiszczonych przez dłużników kwot. Spółka nie będzie posiadała upoważnienia do zawierania umów w imieniu Faktora. Podejmowane czynności, z uwagi na uwarunkowania praktyczne, mają ułatwić egzekwowanie należności od kontrahentów Spółki we właściwej wysokości. Ponadto Spółka udzieli Faktorowi pełnomocnictwa, w szczególności do podejmowania wszelkich czynności związanych z egzekwowaniem, zabezpieczeniem, dochodzeniem roszczeń względem nabytych wierzytelności, tak długo jak będą one wymagalne. Przychód z cesji wierzytelności jest niższy od jej nominalnej wartości. Należności brutto (z VAT) skierowane przez Spółkę do trzech ww. faktoringów przekraczają i będą przekraczać 50% ogółu przychodów z jej działalności podstawowej - sprzedaży produktów do kontrahentów. Spółka nie zbywa innych wierzytelności, niż te w ramach faktoringu. W szczególności Spółka nie prowadzi obrotu wierzytelnościami.

2. W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano m.in. następujące pytania: 1) czy zbycie na rzecz faktora wierzytelności w ramach usługi faktoringu, uprzednio opodatkowanych przez Spółkę jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., zaś otrzymana od faktora kwota z tytułu ceny nabycia Wierzytelności nie przewyższy nominalnej wartości zbywanej Wierzytelności - będzie skutkowało dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego?; 2) czy w związku ze zbyciem Wierzytelności na rzecz faktora Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej wynagrodzeniu faktora za Usługi Faktoringowe w tym w postaci dyskonta? Zdaniem Spółki, zbycie na rzecz faktora wierzytelności w ramach Usługi faktoringu, uprzednio opodatkowanych przez nią jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., zaś otrzymana od faktora kwota z tytułu ceny nabycia Wierzytelności nie przewyższy nominalnej wartości zbywanej Wierzytelności - nie będzie skutkowało dla niej powstaniem przychodu podatkowego. Kwota Dyskonta, jaką Spółka będzie zobowiązana uiścić na rzecz Faktora na podstawie umowy faktoringu, będzie wydatkiem, który służy osiągnięciu przychodów i zabezpieczeniu ich źródła, będzie miał charakter definitywny i będzie powiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również zostanie on prawidłowo udokumentowany, a tym samym, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

3. W interpretacji indywidualnej z 22 grudnia 2022 r. DKIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że Spółka od 2022 r. korzysta z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek. Ten sposób opodatkowania oznacza odejście od dotychczasowych zasad znanych z u.p.d.o.p. Organ wskazał, że przepisy prawa podatkowego wskazują, że dla ustalenia podstawy opodatkowania w ryczałcie nie stosuje się innych przepisów u.p.d.o.p. regulujących analogiczne kwestie, tj. w zakresie ustalenia dochodu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, a także podatku od przychodów z budynków czy podatku minimalnego, których rozliczenie jest bezpośrednio związane z podstawowymi (klasycznymi) zasadami rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych. Ten sposób opodatkowania wiąże podstawę opodatkowania z kategoriami prawa bilansowego. Następnie DKIS argumentował, że Ministerstwo Finansów w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. wskazało, że przy ocenie prawidłowości kwalifikacji przychodów, kosztów, zysków, strat i innych kategorii rachunkowych uwzględnianych w wyniku finansowym netto, znaczenie mają przyjęte w spółce zasady (polityka) rachunkowości, treść ekonomiczna zdarzeń oraz nadrzędne zasady rachunkowości (m.in. wiarygodności, przewagi treści nad formą, memoriału, współmierności przychodów i kosztów, ostrożności, istotności, ciągłości, kontynuacji działalności oraz indywidualnej wyceny). Podatnik obowiązany jest rzetelnie i jasno przedstawiać sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki, stosując przyjęte zasady (politykę) rachunkowości zgodne z przepisami ustawy o rachunkowości. Organ wskazywał, że z powyższego wynika, że Spółka w czasie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek powinna określać przychody i koszty kierując się przepisami ustawy o rachunkowości, natomiast przepisy podatkowe dotyczące powstania przychodu czy potrącenia kosztów uzyskania przychodów nie mają zastosowania w przypadku podatników opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek. Argumentowano również, że przepisy, które Spółka wskazała jako mające być przedmiotem interpretacji (art. 12 ust. 1, 3 i 3a w zw. z art. 14, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.) nie zawierają się także w przepisach ogólnych, które są związane z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie od dochodów spółek (m.in. art. 12 ust. 1 pkt 4e, 5a i 12 oraz ust. 3aa pkt 3, ust. 4 pkt 28, art. 15 ust. 1ab pkt 3, ust. 1ze, art. 16g ust. 22 i art. 16h ust. 3e oraz art. 18aa). Mając powyższe na względzie DKIS uznał, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że zbycie na rzecz faktora wierzytelności w ramach Usługi faktoringu, nie będzie skutkowało dla Spółki powstaniem przychodu podatkowego natomiast kwota dyskonta, jaką Spółka będzie zobowiązana uiścić na rzecz Faktora na podstawie Umowy faktoringu, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ zasady ustalania przychodów i kosztów podatkowych nie będą miały zastosowania w niniejszej sprawie ze względu na fakt, że Spółka korzysta z opodatkowania dochodów ryczałtem od dochodów spółek.

4. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz kosztów postępowania na jej rzecz według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie następujących regulacji:

- art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 14 ust. 1 w zw. z art.28j ust.1 pkt 2a u.p.d.o.p. skutkującym przyjęciem, że zbycie na rzecz Faktora wierzytelności w ramach Usługi faktoringu, które zostały uprzednio przez skarżącą opodatkowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p., w sytuacji, gdy otrzymana od Faktora kwota z tytułu ceny nabycia wierzytelności nie przewyższy nominalnej wartości zbywanej Wierzytelności - będzie skutkowało dla skarżącej powstaniem przychodu podatkowego w wysokości odpowiadającej cenie zawartej w umowie sprzedaży wierzytelności, tj. równej, co do zasady, cenie rynkowej, gdy tymczasem zbycie wierzytelności w takiej sytuacji, w oparciu o art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p., nie powinno skutkować dla skarżącej powstaniem przychodu podatkowego, gdyż przychód ten powstał w momencie określonym odpowiednio do konkretnej zbywanej Wierzytelności, w szczególności w momencie, gdy Wierzytelność ta stała się należna;

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39, w zw. z art.28j ust.1 pkt 2a u.p.d.o.p. skutkującym przyjęciem, że zbycie na rzecz Faktora wierzytelności w ramach Usługi faktoringu skutkuje możliwością rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wykazanego uprzednio przychodu należnego ze sprzedaży towarów i usług, pomniejszonego o ewentualną spłatę dokonaną uprzednio przez kontrahentów skarżącej, gdy tymczasem w związku ze zbyciem wierzytelności na rzecz Faktora, skarżąca powinna być uprawniona, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej wynagrodzeniu Faktora za Usługi Faktoringowe w postaci Dyskonta;

- art.120, art. 121 w zw. z art.14h O.p. poprzez uznanie, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej złożony przez spółkę w zakresie jednego tylko stanu faktycznego do którego zadano trzy pytania, został podzielony na dwie interpretacje po to tylko, aby uniknąć odpowiedzi dotyczącej zasad rozliczania umów faktoringu;

- art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez brak wyczerpującego uzasadnienia w interpretacji co do stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i brak wyjaśnienia powodów uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe, w szczególności brak wyczerpującego i przekonywującego uzasadnienia prawnego w stosunku do podniesionej przez skarżącą kwestii;

- art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez brak wyczerpującego uzasadnienia stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, w sytuacji, w której organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, w szczególności brak uzasadnienia prawnego stanowiska organu wyrażonego w interpretacji;

- art. 120 w zw. z art. 14h O.p. przez wydanie interpretacji sprzecznej z ww. przepisami prawa materialnego (tj. art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 w zw. z art.28j ust. 1 pkt.2a u.p.d.o.p.) co skutkowało uznaniem, że stanowisko przedstawione przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji było nieprawidłowe, gdy tymczasem prawidłowa ocena przepisów u.p.d.o.p. powinna skutkować uznaniem, że stanowisko skarżącej jest prawidłowe;

- art.12 ust.1,3 i 3a, w zw. z art.14, art. 15 ust.1 i art.16 ust. 1 pkt 39, art. 281 ust. 1 pkt.3 w zw. z art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. poprzez uznanie, ze przepisy te nie maja zastosowania do ustalenia wysokości.

5. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

6. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

7. Istota sporu pomiędzy stroną skarżącą oraz organem dotyczyła zagadnienia powstania przychodu oraz możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z umów faktoringu w przypadku rozliczania się w ramach ryczałtu od dochodów spółek tzw. "estoński cit"). Spółka powołując się na regulacje art. 12, art. 14, art. 15 oraz art. 16 u.p.d.o.p. argumentowała swoje stanowisko w sprawie tj. brak powstania po jej stronie przychodu z tytułu umów faktoringu oraz możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia faktora za usługi faktoringu, w tym w postaci dyskonta. Organ w wydanej interpretacji indywidualnej, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe ograniczył się do wskazania dwóch następujących zagadnień: - konieczności stosowania w ramach opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek dla określenia podstawy opodatkowania przepisów prawa bilansowego; - braku zastosowania w kontekście przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego regulacji wskazywanych przez nią we wniosku. W odpowiedzi na skargę DKIS wskazywał, że organ interpretacyjny wydając interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach sformułowanych pytań i opisu stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. W opisie zdarzenia przeszłego Skarżąca wyraźnie wskazała, że korzysta z formy swojego opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek i spełnia wszystkie warunki korzystania z opodatkowania ryczałtem, zatem nie znajdą zastosowania w zakresie ustalania przychodów i kosztów przepisy u.p.d.o.p., które były przedmiotem wniosku. Organ również podnosił, że w zaskarżonej interpretacji odniesiono się do mających zastosowanie na gruncie przedmiotowej sprawy przepisów prawa podatkowego i dokonano ich subsumcji w odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, wskazując prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Miałaby jednoznacznie o tym świadczyć treść rozstrzygnięcia zawartego w interpretacji. Podnoszono również, że organ nie musi odnosić się do każdego argumentu Skarżącej i wchodzić w polemikę ze Skarżącą. Musi natomiast zawrzeć w interpretacji ocenę stanowiska Zainteresowanego i wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, odnosząc się przy tym w pełni do treści złożonego wniosku. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie DKIS w ramach rozpoznawanej sprawy dopuścił się naruszenia norm postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

8. Ramy prawne: art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie natomiast do § 2 O.p. przedmiotowej regulacji w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Na wstępie należy podnieść, że naruszeniem powyższej regulacji jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego w takich przypadkach musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości jej zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Jest przy tym istotne to, że organ nie jest związany wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami prawa (wyrok NSA z 21.02.2014 r., II FSK 418/12, LEX nr 1450275). Innymi słowy, organ interpretacyjny jest obowiązany do podania pełnej oceny prawnej stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego bez względu na to, jakie przepisy zostały podane przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (Wyrok NSA z 17.07.2012 r., II FSK 333/11, LEX nr 1244307).

9. W orzecznictwie również wskazuje się, że uzasadnienie prawne oceny prawnej organu interpretacyjnego nie może polegać jedynie na wyjaśnieniu treści przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (wyrok NSA z 15.11.2019 r., II FSK 3911/17, LEX nr 2755171).

10. W rozpoznawanej sprawie organ uzasadniając negatywną dla strony skarżącej interpretację indywidualną poprzestał na stwierdzeniu, że przepisy wskazywane przez nią nie znajdą zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym oraz wyjaśnił, że właściwymi przepisami dla określenie podstawy opodatkowania w ryczałcie od dochodów spółek będą regulacje prawa bilansowego. W ocenie Sądu, powyższe uzasadnienie przedstawione przez organ jest wyjątkowo lakoniczne, a przez to z całą pewnością nie zawiera ono wyczerpującego uzasadnienia prawnego, do którego organ jest zobowiązany wydając negatywną interpretacje indywidualną. Rację ma organ twierdząc, że był związany w sprawie przedstawionym przez stronę zdarzeniem przyszłym. Niemniej, owo związanie nie jest w żadnym stopniu usprawiedliwieniem tego, że organ poprzestał jedynie na ogólnikowym stwierdzeniu braku zastosowania przepisów wskazywanych przez stronę oraz konieczności zastosowania innych przepisów, bez wyjaśnienia w jaki sposób przedmiotowe przepisy prawa bilansowego wpływają na odpowiedź na zadane w ramach wniosku pytania. Działanie DKIS w przedmiotowej sprawie byłoby zasadne jedynie w sytuacji, w której organ byłby związany podstawą prawną wskazywaną przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak to jednak zostało wyjaśnione przez Sąd powyżej, wskazanie przez wnioskodawcę błędnej podstawy prawnej nie zwalnia organu od konieczności dokonania pełnej oceny prawnej stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego w kontekście zadanych pytań. Przyjęcie za uzasadnione takiego wniosku, czyli związania podstawą prawną wskazywaną przez wnioskodawcę, godziłoby również w funkcje jaką mają wypełniać w polskim systemie podatkowym interpretacje indywidualne. Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni bowiem dwie funkcje, tj.: informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści. Jednocześnie, przy obecnym skomplikowaniu prawa podatkowego, trudno oczekiwać od wnioskodawcy, aby zawsze był w stanie podawać właściwą podstawę prawną w odniesieniu do wątpliwości, które są przedmiotem pytania bądź pytań zawartych we wniosku. Należy jednocześnie pamiętać, że urzędowe interpretacje przepisów prawa podatkowego w założeniu mają doprowadzić do zwiększenia jasności oraz przewidywalności przepisów tej gałęzi (B. Rogowska-Rajda, 5. Podsumowanie [w:] Zasada pewności w prawie podatkowym, red. A. Franczak, A. Kaźmierczyk, Warszawa 2018).

11. Mając powyższe na uwadze tym bardziej sposób działania organu w rozpoznawanej sprawie musi być uznany za niezasadny. Organ poprzestając jedynie na zdawkowym odniesieniu się do podstaw prawnych wskazanych przez wnioskodawcę, nie miał w ogóle na względzie istoty, celu oraz funkcji jakie w polskim porządku prawnym ma pełnić instytucja interpretacji indywidualnych. Skoro instytucja ta ma zapewnić zwiększenie stopnia zrozumienia przepisów prawnopodatkowych, wyjątkowo skomplikowanych oraz niejasnych, przez ogół społeczeństwa, to nie można od wnioskodawców wymagać, aby każdorazowo powoływali się na właściwe przepisy prawa podatkowego odnośnie wątpliwości przez nich podnoszonych. W razie braku powołania prawidłowej podstawy prawnej – idąc tokiem rozumowania DKIS - organ interpretacyjny ograniczyłby się jedynie do stwierdzenia o braku zastosowania w sprawie przepisów przywołanych przez wnioskodawcę oraz powołaniu regulacji właściwych, co wciąż z perspektywy wnioskodawcy, bardzo często niebędącym przecież profesjonalistą zajmującym się materią podatkową nie stanowiłoby pełnej informacji o jego sytuacji pranwnopodatkowej. Tym samym, organy w takich sytuacjach doprowadzałyby do naruszenia funkcji informacyjnej urzędowych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wobec powyższego, organ w rozpoznawanej sprawie powinien dokonać interpretacji również przepisów prawa bilansowego pod kątem ich zastosowania w ramach regulacji normujących ryczałt od dochodów spółek. Następnie zaś powinien dokonać ich subsumpcji w kontekście przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Tego jednak w interpretacji zabrakło, a przez to zdaniem Sądu organ naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

12. Sąd uznał za uzasadnione zarzuty podniesione w skardze odnoszące się do naruszenia prawa procesowego, natomiast rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego Sąd uznaje w rozpoznawanej sprawie za przedwczesne. Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ interpretacyjny uwzględni wykładnię powyższych przepisów i ocenę wyrażoną przez Sąd w niniejszym orzeczeniu. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a.