Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 563/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 1, art. 3 ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 1, art. 2 ust. 1 lit. b i ust. 4 lit. b tiret 1
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 1 ust. 1 i 3
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG
journal: Dz.U.UE.C 2012 nr 326 poz 47 art. 110
law: Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowania)
article: par. 10
journal: Dz.U. 2010 nr 159 poz 1070
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w S, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Go 1144/11 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 102 i 109 – 120 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Go 1144/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę G. sp. z o.o. w S. (dalej: skarżąca lub spółka) na indywidualną interpretację Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 1 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

1.2. W uzasadnieniu powyższego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że w swym wniosku spółka wyjaśniła, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej i hurtowej olejów smarowych i smarów oznaczonych między innymi kodami CN 2710 19 81 (oleje silnikowe, smarowe oleje sprężarkowe, smarowe oleje turbinowe) i CN 3403 19 91 (preparaty do smarowania maszyn, urządzeń i pojazdów) – produkty te są nabywane wewnątrzwspólnotowo, do dalszej odsprzedaży w Polsce. Oferowane przez skarżącą produkty są wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe albo paliwo do ogrzewania. Odwołując się do przepisów dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm., dalej: dyrektywa energetyczna) i dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczenia oraz kontroli (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm., dalej: dyrektywa horyzontalna) spółka stwierdziła, że wskazane przez nią produkty nie są objęte zharmonizowanym podatkiem akcyzowym i nie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania z dyrektywy horyzontalnej. Zdaniem spółki oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81 i CN 3403 19 91 należy klasyfikować jako produkty niezharmonizowane i jako takie niepodlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W ramach wniosku o wydanie interpretacji spółka zmierzała do potwierdzenia zasadności swojego stanowiska w tym względzie, stanowisko to jednak zostało przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji uznane za nieprawidłowe. Odwołując się do art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej organ stwierdził, że Polska zachowała warunki z tego przepisu, a tym samym utrzymała opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w tym także olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, niebędących wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy horyzontalnej.

1.3. Po rozpoznaniu złożonej przez spółkę skargi sąd pierwszej instancji, w wyroku z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Go 205/10, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdzając, że przyjęcie przez ustawodawstwo polskie olejów smarowych za należące do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, niezależnie od ich zastosowania, wbrew zapisom dyrektywy energetycznej, sprawia, iż występuje niezgodność pomiędzy zapisami krajowymi a wspólnotowymi.

1.4. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 12 października 2011 r., I GSK 662/10, uchylił powyższy wyrok, podkreślając, że wniosek spółki został złożony już w czasie obowiązywania ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.), w której ustawodawca zrezygnował z podziału wyrobów akcyzowych na zharmonizowane i niezharmonizowane (zmianie uległa definicja wyrobów akcyzowych), tymczasem sąd pierwszej instancji nie zastosował przepisów tej ustawy, odwołując się do przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a w szczególności do art. 2 oraz załącznika nr 2 poz. 4 do tej ustawy, i wskazując na podział wyrobów na zharmonizowane i niezharmonizowane. W swych zaleceniach Naczelny Sąd Administracyjny polecił sądowi pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy odnieść się do obowiązujących w dacie udzielania pisemnej interpretacji polskich przepisów – ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego – i dokonać oceny, czy są one zgodne z dyrektywą energetyczną i czy realizują wyznaczone w niej cele, a także ocenić, czy opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, na co wskazano w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej.

1.5. Rozpatrując sprawę ponownie sąd pierwszej instancji, w obecnie zaskarżonym wyroku, uznał skargę za niezasadną. Odnosząc się do stanowiska skarżącej, że wskazane we wniosku o wydanie interpretacji oleje smarowe należy klasyfikować jako produkty niezharmonizowane i jako takie niepodlegające podatkowi akcyzowemu, sąd pierwszej instancji wskazał, że dyrektywa energetyczna wyznacza zakres wyrobów energetycznych podlegających podatkowi akcyzowemu i zobowiązuje Państwa Członkowskie do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami. Zgodnie z wyszczególnieniem zawartym w jej art. 2 ust. 1 lit. b i lit. e wyroby zaklasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 oraz do kodu CN 3403 19 91 zostały ujęte w katalogu "produktów energetycznych", jednakże w myśl art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze przepisy zawarte w dyrektywie energetycznej nie mają zastosowania do produktów energetycznych używanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, co oznacza że przy ich opodatkowaniu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym. Nie oznacza to natomiast, że Państwa Członkowskie pozbawione są możliwości wprowadzania własnych regulacji, niepodlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie – wręcz przeciwnie, pozwala na to art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, przyznając Państwom Członkowskim prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w art. 3 ust. 1 pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Sąd wskazał, że stanowisko to wynika też z wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 5 lipca 2007 r., C-145/06 i C-146/06, i znalazło aprobatę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki w sprawach I GSK 1029/09 i I GSK 1215/09).

Sąd zwrócił też uwagę, że art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej wymienia produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania z dyrektywy horyzontalnej, a wśród nich brak jest wyrobów objętych wnioskiem skarżącej. Oznacza to, że Państwa Członkowskie nie mają obowiązku stosować wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania zawartych w dyrektywie horyzontalnej, ale nie jest równoznaczne z zakazem ich stosowania – jest ono możliwe, o ile nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Sąd zaznaczył, że ze zdania drugiego art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej wprost wynika, że art. 20 dyrektywy horyzontalnej ma zastosowanie do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, a zatem i do wyrobów objętych wnioskiem skarżącej.

Z uwagi na powyższe sąd podzielił stanowisko organu, że przepisy krajowe regulujące podatek akcyzowy od wyrobów objętych wnioskiem skarżącej, wykorzystywanych na inne cele niż napędowe i opałowe nie stoją w sprzeczności z przepisami wspólnotowymi - m. in. dyrektywami energetyczną i horyzontalną - oraz realizują cele wyznaczone postanowieniami dyrektywy energetycznej.

Sąd zaznaczył, że jedyne ograniczenie wprowadzenia podatku akcyzowego na przedmiotowe wyroby wynika z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, tj. wprowadzenie tego podatku nie może spowodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między Państwami Członkowskimi. Zdaniem sądu sformułowanie zawarte w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej należy interpretować ściśle, jedynie w odniesieniu do przemieszczania produktów na etapie przekraczania granic, czyli dodatkowe formalności mają być faktycznym utrudnieniem na granicy Państw Członkowskich, a nie czynnościami, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego. Z tego względu sąd uznał, że krajowe przepisy formalności tych nie zwiększają, gdyż nie przewidują przy przekraczaniu granicy przez omawiane wyroby ani dodatkowych formalności, ani wymogów, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Za odrębną kwestię uznał sąd wypełnienie warunków umożliwiających uzyskanie zwolnienia olejów smarowych od akcyzy na terytorium kraju. Skoro bowiem przepisy krajowe mogły wprowadzać własne regulacje w zakresie opodatkowania olejów smarowych, to zwalniając je od tego podatku w przypadku wykorzystania ich do celów innych niż napędowe lub opałowe państwo polskie mogło dowolnie określić warunki korzystania z tego zwolnienia, co w żadnym jednak stopniu nie ma wpływu na wzrost formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Sąd zwrócił też uwagę, że w swej skardze spółka nie powołała jakiegokolwiek przepisu prawa materialnego, który spowodowałby zwiększenie wskazanych formalności, natomiast wymienione w piśmie procesowym, złożonym przed ostatnią rozprawą w niniejszej sprawie, obowiązki nie mogą być potraktowane jako faktyczne utrudnienie na granicy Państw Członkowskich, gdyż są to obowiązki podmiotu krajowego. Nadto sąd podkreślił, iż wewnątrzwspólnotowy obrót olejami smarowymi odbywa się na podstawie dokumentów handlowych.

Zważywszy powyższe, sąd uznając, iż zaskarżona interpretacja nie naruszyła ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę.

2. Skarga kasacyjna (k. 126 – 130).

2.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) naruszenie prawa procesowego, w szczególności art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w tym brak zajęcia stanowiska i ustosunkowania się do poszczególnych wyjaśnień i argumentów skarżącej podniesionych w skardze i pismach procesowych, w szczególności w zakresie zarzutu niezgodności prawa krajowego z art. 25, art. 23 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską,

2) naruszenie prawa materialnego przez poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów z art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej oraz naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 3 dyrektywy horyzontalnej, wobec treści art. 23. art. 25 i art. 90 TWE poprzez przyjęcie, że art. 2 pkt 2 oraz zał. nr 2 poz. 4 oraz art. 23, art. 26, art. 39 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym oraz wydane na jej podstawie rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego § 10 (Dz.U. z 2010 r., nr 159, poz. 1070) nie zwiększają formalności w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie są dyskryminujące i naruszające zasadę swobody handlu przy tego typu nabyciu olejów smarowych.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 141 - 142)

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy reprezentowany przez radcę prawnego wniósł o jej oddalenie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 4 marca 2014 r. zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości pytania prejudycjalnego zadanego postanowieniem z dnia 5 marca 2013 r., I GSK 780/11.

4.2. Postanowieniem z dnia 30 marca 2015 r. na skutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13 podjęto zawieszone postępowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

6. W pierwszej kolejności – wbrew zarzutom skarżącej – podkreślić trzeba, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., w myśl którego uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wskazać należy, iż w świetle stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, powołany wyżej przepis może stanowić podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja nie ma jednakże miejsca w okolicznościach tej sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane od wyroku, przedstawia bowiem stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także pozwala na skontrolowanie prawidłowości rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Dodać także należy, że z uwagi na wynikającą z powołanego przepisu powinność zwięzłego przedstawienia okoliczności sprawy sąd pierwszej instancji nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich okoliczności podnoszonych w sprawie, jeżeli nie mają one istotnego wpływu na wynik sprawy (por. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Brak odniesienia się sądu pierwszej instancji do okoliczności, o których mowa w skardze kasacyjnej, tj. ukierunkowanych na brak zajęcia stanowiska i ustosunkowania się do poszczególnych wyjaśnień i argumentów skarżącej podniesionych w skardze i pismach, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, tym bardziej, że uzasadnienie wyroku zawiera stanowisko co do przedstawionego stanu faktycznego sprawy, zawiera wskazanie właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zarzutu niewłaściwej wykładni przepisów prawa materialnego, należy przede wszystkim odwołać się do regulacji zawartych w dyrektywach horyzontalnej i energetycznej.

Przepis art. 1 dyrektywy horyzontalnej wskazuje, że dyrektywa ta wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę. Natomiast szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym są wymienione we właściwych dyrektywach. Stosownie zaś do treści art. 3 ust. 3 tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

W zakresie odnoszącym się do olejów mineralnych tą stosowną dyrektywą jest dyrektywa energetyczna, która w art. 1 zobowiązuje państwa członkowskie do nakładania podatków na produkty energetyczne zgodnie z jej regułami. Stosownie, zatem do art. 2 ust. 1 lit. b omawianej dyrektywy pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN, w tym także do objętych kodem CN 2710. Jednocześnie art. 2 ust. 4 lit b tiret pierwsze stanowi, że dyrektywa ta nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, przy czym w ostatnim zdaniu art. 2 ust. 4 tego przepisu stwierdza się, że jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych. Wskazany przepis art. 20 w ustępie 1 wymienia w sposób wyczerpujący produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej, z tym jednak, że poza zakresem przedmiotowym znajdują się produkty objęte kodem CN 2710 19 81, 2710 19 83; 2710 19 85; 2710 19 87; 2710 19 91; 2710 19 99, a więc oleje smarowe będące przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie.

8. Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkowując się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia wymienionych wyżej przepisów dyrektyw, stwierdza iż kwestia nałożenia podatku akcyzowego w Polsce na oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego była przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I GSK 780/11 (co zresztą było przyczyną zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie) o następującej treści "Czy art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12 oraz aktualnie odpowiednio art. 1 ust. 3 (akapit pierwszy) lit. a i art. 1 ust. 3 (akapit drugi) dyrektywy (2008/118) należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one nałożeniu przez państwo członkowskie na oleje smarowe oznaczone kodami od CN 2710 19 71 do CN 2710 19 99, wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, podatku akcyzowego, według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego nakładanego na konsumpcję produktów energetycznych ?". Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., C-349/13, odpowiadając na tak zadane pytanie orzekł, że: "Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylający dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi".

W pkt 31 wyroku Trybunał uznał, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy 2008/118, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Tożsame stanowisko zajął ETS w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Frendt Italiana, wydanym na gruncie uprzednio obowiązującej dyrektywy 92/12/EWG, stwierdzając w pkt 44 tego wyroku "(...) wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi".

Trybunał Sprawiedliwości podkreślił także, że przepis art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118 nie przewiduje, aby dane podatki miały być podatkami innymi niż te objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym lub aby miały służyć innym celom (pkt 33). Zatem wynika z tego, że wymieniony wyżej przepis jako taki nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez inne zasady jak te dotyczące tego systemu (pkt 34). Wniosku tego nie podważa art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96, na mocy którego jedynie produkty energetyczne wymienione w wykazie zawartym w tym przepisie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 2008/118. Okoliczność, że ów wykaz nie odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, które są wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy 2003/96, jest zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, pozbawiona znaczenia w odniesieniu do wykładni art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118.

9. W tym miejscu należy wskazać, że sprawa opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów będących przedmiotem tego postępowania została rozstrzygnięta także w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r. I GPS 1/12, w której stwierdzono, że "Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzania lub utrzymywania podatków określonych w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1)"

W uzasadnieniu tej uchwały podniesiono, że na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej państwo członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, przy czym jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym. Tezy i rozważania zawarte w tej uchwale odnoszą się do rozpoznawanej sprawy, gdyż jak to już wyżej wskazano, przepis art. 1 ust. 3 dyrektywy zawiera tożsamą treść normatywną, co art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Podsumowując ten wątek rozważań należy podzielić stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku, art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy przewidział dla państw członkowskich prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1, dotyczy to więc również tych olejów smarowych, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwszy dyrektywy energetycznej. Natomiast jedynym ograniczeniem dotyczącym wprowadzenia tego podatku na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 dyrektywy horyzontalnej jest to, aby nie spowodował ten podatek zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi.

10. W tym stanie rzeczy konieczne jest dokonanie wykładni językowej zawartego w art. 1 ust. 3 dyrektywy sformułowania, że "podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi". W tym względzie, jak wyjaśnił Trybunał w pkt 37 omawianego wyroku, z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekroczeniem granic w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu (zob. wyroki: Brzeziński EU: C:2007:33, pkt 47,48, a także Kalinczew, EU: C:2010:321, pkt 27). Dalej Trybunał stwierdził, że system zawieszenia poboru akcyzy, wynikający z art. 40 ust. 6 u.p.a., jak również obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 tej ustawy nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w sprawie I GPS 1/12 wskazał, powołując się na orzecznictwo Trybunału, iż dodatkowe formalności stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego.

W związku z powyższym należy uznać, że formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna, nie powodują w żadnej mierze zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic.

11. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawny art. 90 TWE), należy wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału system opodatkowania państwa członkowskiego można uznać za zgodny z tym przepisem tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest on tak skonstruowany, iż w każdym przypadku wyklucza opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz że w związku z tym w żadnym wypadku nie powoduje on skutków dyskryminujących. Wobec powyższego objęcie produktów CN 2710 19 81 i 2710 19 91 podatkiem akcyzowym stosownie do art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118 nie stanowi naruszenia art. 110 TFUE, gdyż ustawodawca krajowy nie nałożył na produkty państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. Oleje smarowe zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w takim samym zakresie i na podobnych warunkach.

12. Wreszcie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się też naruszenia wskazanych przez spółkę przepisów ustawy o podatku akcyzowym, bowiem zakres zwolnienia wynikający z § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a.) pozwala stwierdzić, iż jest on węższy, niż to wynika z wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej – nie obejmuje on olejów smarowych używanych do smarowania silników. Polski ustawodawca, wprowadzając zwolnienie dotyczące wykorzystania wyrobów energetycznych do celów innych niż napędowe lub opałowe, mógł jednocześnie dowolnie określić jego warunki stosowania, jako niezwiązany w tym zakresie regułami harmonizacyjnymi.

13. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika organu podatkowego określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 490).