Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 78/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust.1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 grudnia 2022 r. nr 0601-IOV-1.4103.43.2022.9 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2017 r. oraz za listopad 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 8 grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania J. S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z 30 września 2022 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2017 r. oraz za listopad 2017 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca oraz za listopad 2017 r. oraz w toku postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za ww. miesiące, decyzją z 30 września 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. zmienił J. S. (dalej: podatnik, strona, skarżący) rozliczenie w podatku od towarów i usług, określając za kwiecień 2017 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.558,00 zł, za maj 2017 r. - 3.017,00 zł, za czerwiec 2017 r. - 1.496,00 zł, za lipiec 2017 r. - 2.992,00 zł, za listopad 2017 r. - 1.247,00 zł.

Podstawą wydania decyzji było ustalenie, że J. S. wspólnie ze współwłaścicielami W. S. i W. P. sprzedał w 2017 roku 7 działek letniskowych oraz udziały w drogach dojazdowych za łączną kwotę 165.400 zł (z czego 1/3 kwoty przypadającej stronie to 55.133,33 zł).

Organ ustalił, że sprzedaż została dokonana na podstawie następujących umów zawartych w formie aktów notarialnych:

1. Repertorium A Nr [...] sporządzonego w dniu 3.04.2017 r. dokumentującego sprzedaż na rzecz R. i M. P. za kwotę 25.000 zł działki nr [...] obszaru 0,0717 ha położonej we wsi N. , gmina S. oraz udziałów w działkach - drogach dojazdowych nr: [...] obszaru 0,0536 ha po 3/6120 części każdy, 1102/40 obszaru 0,1003 ha po 2/324 części każdy, 1102/60 obszaru 0,1279 ha po 1/66 części każdy.

2. Repertorium A Nr [...] sporządzonego w dniu 17.05.2017 r. dokumentującego sprzedaż na rzecz A. i M. S. za kwotę 24.400 zł działki nr [...] obszaru 0,0723 ha położonej we wsi N., gmina S. oraz udziałów w działkach - drogach dojazdowych nr: [...] obszaru 0,0536 ha po 3/6120 części każdy, 1102/40 obszaru 0,1003 ha po 2/324 części każdy, 1102/60 obszaru 0,1279 ha po 1/66 części każdy.

3. Repertorium A Nr [...] sporządzonego w dniu 23.05.2017 r. dokumentującego sprzedaż na rzecz J. W. i A. W., za kwotę 24.000 zł, działki nr [...] obszaru 0,0717 ha położonej we wsi N., gmina S. oraz udziałów w działkach - drogach dojazdowych nr: [...] obszaru 0,0536 ha po 3/6120 części każdy, 1102/40 obszaru 0,1003 ha po 2/324 części każdy, 1102/60 obszaru 0,1279 ha po 1/66 części każdy.

4. Repertorium A Nr [...] sporządzonego dniu 23.06.2017 r. dokumentującego sprzedaż na rzecz T. K. i M. K.-K. za kwotę 24.000 zł działki nr [...] obszaru 0,0719 ha położonej we wsi N., gmina S. oraz udziałów w działkach - drogach dojazdowych nr: [...] obszaru 0,0536 ha po 3/6120 części każdy, 1102/40 obszaru 0,1003 ha po 2/324 części każdy, 1102/60 obszaru 0,1279 ha po 1/66 części każdy.

5. Repertorium A Nr [...] sporządzonego w dniu 12.07.2017 r. dokumentującego sprzedaż na rzecz A. K. za kwotę 48.000 zł dwóch działek położonych we wsi N., gmina S.: nr [...] obszaru 0,0717 ha i nr [...] obszaru 0,0717 ha oraz udziałów w działkach - drogach dojazdowych nr: [...] obszaru 0,0536 ha po 6/6120 części każdy, 1102/40 obszaru 0,1003 ha po 4/324 części każdy, 1102/60 obszaru 0,1279 ha po 2/66 części każdy.

6. Repertorium A Nr [...] sporządzonego w dniu 10.11.2017 r. dokumentującego sprzedaż na rzecz A. H. za kwotę 20.000 zł działki nr [...] obszaru 0,0717 ha położonej we wsi N., gmina S. oraz udziałów w działkach - drogach dojazdowych nr: [...] obszaru 0,0536 ha po 3/6120 części każdy, 1102/40 obszaru 0,1003 ha po 2/324 części każdy, 1102/60 obszaru 0,1279 ha po 1/132 części każdy.

Grunty stanowiące przedmiot sprzedaży podatnik nabył za 40.000,00 zł na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego we W. z 26 maja 1999 r. sygn. akt [...] o przysądzeniu własności w sprawie egzekucyjnej z wniosku Agencji Rynku Rolnego Oddział Terenowy w L. przeciwko Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej "A" w G.. Wcześniej postanowieniem z 2 marca 1999 roku sygn. akt [...] udzielono przybicia tej nieruchomości na rzecz podatnika.

Nabyta przez podatnika nieruchomość była nieruchomością rolną o powierzchni 54 ha 24 a, składały się na nią grunty orne położone w N. gmina S. oznaczone w ewidencji gruntów jako działki gruntu nr:

- [...], [...], [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 49 ha 29 a, objętej - według stanu nieuwzględniającego powołanego wyżej postanowienia Sądu Rejonowego we W. - księgą wieczystą KW numer [...],

- [...], [...], [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 4 ha 95 a, objętej księgą wieczystą KW numer [...] prowadzoną przez powołany wyżej Sąd.

Następnie na podstawie umowy darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep A nr [...] z 23 września 1999 roku podatnik darował:

• W. P. udział we współwłasności nieruchomości rolnej położonej we wsi O. o powierzchni 54,24 ha wynoszący jedną trzecią,

• W. S. udział we współwłasności nieruchomości rolnej położonej we wsi O. o powierzchni 54,24 ha wynoszący jedną trzecią.

Według oświadczeń obdarowanych nieruchomość, w której udziały we współwłasności nabyli, wykorzystywana miała być w gospodarstwie rolnym do prowadzenia działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie produkcji roślinnej i zwierzęcej, nie wyłączając produkcji ogrodniczej, sadowniczej i rybnej. Następnie uchwałą Rady Gminy S. Nr [...] z 25 sierpnia 1999 r. uchwalono zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy S. zatwierdzonego Uchwałą Nr [...] Gminnej Rady N. w S. z 28 stycznia 1988 r. ogłoszonym w Dzienniku Urzędowym Województwa Chełmskiego Nr [...], poz. 24 z 25 marca 1988 r.

Zgodnie z § 1 ust. 2 pkt 2 Uchwały Rady Gminy S. ustalono warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla zabudowy zagrodowej oraz dla zabudowy letniskowej (§ 1 ust. 2 pkt 3 ww. uchwały). W § 2 Uchwały ww. stawkę procentową służącą naliczaniu opłat z tytułu wzrostu wartości nieruchomości objętych zmianą planu ustalono w następującej wysokości:

1) dla gruntów komunalnych - 0%

2) dla pozostałych gruntów -10 %.

Z pisma Starostwa Powiatowego w P. z 24 maja 2022 r. znak [...], uzupełnionego pismem z 24 czerwca 2022 r. znak [...] wynika podział zakupionych działek w obrębie N. gm. S. - ogółem po podziale działek [...], [...], [...], [...], [...] zakupionych w 1999 r. powstało 157 działek.

Organ ustalił, że w okresie od 2004 r. do 2016 r. podatnik dokonał wspólnie z W. S. i W. P. dokonał sprzedaży 112 działek letniskowych oraz udziałów w drogach w łącznej wartości 1.515.483 zł (z czego 1/3 kwoty przypadającej stronie to kwota 505.161 zł). W 2017 r. podatnik dokonał wspólnie z W. S. i W. P. sprzedaży kolejnych 7 działek letniskowych oraz udziałów w drogach o łącznej wartości 165.400 zł. Sprzedaż działek podatnik kontynuował razem ze współwłaścicielami, w kolejnych latach - w 2019 r. działki oraz udziały w drogach dojazdowych o łącznej wartości 86.800 zł, w 2020 r. 7 działek oraz udziały w drogach o łącznej wartości 206.000 zł.

Dokonaną przez podatnika sprzedaż organ opodatkował w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. i z 2017 r., poz. 1221, ze zm. - dalej "ustawa o VAT"). Uznając, że podatnik sprzedał przedmiotowe działki w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, do którego zastosowanie mają art. 15 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT, organ określił wartość obrotu z tytułu dokonanej sprzedaży w łącznej wysokości 44.824 zł i podatek należny w łącznej kwocie 10.310 zł.

W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 i art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 19a ustawy VAT- poprzez błędne uznanie go za podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą działek, która była de facto dokonana w ramach zarządu majątkiem prywatnym, co przekłada się na brak możliwości stwierdzenia dokonania czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu ustawy VAT. Podnosił, że nie podejmował on żadnych czynności typowych dla osób zajmujących się zawodowo sprzedażą nieruchomości. Podatnik zarzucił też naruszenia procedury podatkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymując w mocy decyzję organu I instancji w pierwszej kolejności wskazał na treść przepisów ustawy o VAT mających zastosowanie w sprawie: art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności oraz art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definiującego pojęcie działalności gospodarczej, wskazano następnie, że przez dostawę towaru należy z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT rozumieć rozporządzenie towarem jako właściciel, zaś wykonywanie usług to wykonywanie wszelkich świadczeń niebędących dostawą na rzecz innych podmiotów. Następnie organ zwrócił uwagę, że w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180 i 181/10. Dalej organ odwołał się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszącego się do oceny działalności osoby sprzedającej nieruchomości, akcentując, że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców.

W ocenie organu odwoławczego, działania podatnika mieszczą się w zakresie działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gdyż całokształt okoliczności sprawy pozwala na ocenę, że w konkretnym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą. Organ wskazał, że:

- we wrześniu 1999 r. podatnik nabył nieruchomość o pow. ponad 50 ha,

- już po dwóch latach, w październiku 2001 r. doszło do pierwszego podziału jednej z działek wchodzącej w skład całej nieruchomości na 11 mniejszych,

- następnie jedna z działek powstałych w wyniku podziału z 2001 r. została na początku 2004 r. podzielona na kolejnych 12 mniejszych działek,

- w 2005 r. doszło aż do dwóch podziałów - w lipcu jedną z działek podzielono na 12 mniejszych działek, natomiast w listopadzie kolejną działkę podzielono na 24 mniejsze działki,

- wobec powyższego w ciągu 4 lat podatnik wspólnie z pozostałymi współwłaścicielami dokonał czterokrotnego podziału przedmiotowej nieruchomości, uzyskując tym samym prawie sześćdziesiąt mniejszych działek. Jednocześnie w 2004 r. i w 2005 r. dokonał sprzedaży pierwszych nieruchomości - odpowiednio 6 i 8 działek,

- następnie w 2007 r. we wrześniu doszło do połączenia dwóch działek w jedną, a następnie do podziału nowej działki w grudniu 2007 r. aż na 39 mniejszych działek,

- kontynuowana była sprzedaż nieruchomości - w 2006 r. podatnik dokonał wspólnie z pozostałymi współwłaścicielami sprzedaży 15 mniejszych działek, a w 2007 r. aż 20 działek,

- wobec powyższego, w krótkim czasie po nabyciu jednej dużej nieruchomości przystąpił do jej podziału, jednocześnie sprzedając sukcesywnie z roku na rok coraz więcej mniejszych nieruchomości,

- w 2008 r. podatnik zbył już 26 mniejszych działek,

- we wrześniu 2009 r. podatnik ponownie dokonał podziału jednej z działek na 58 mniejszych i w tym roku sprzedał też 6 kolejnych działek,

- w kolejnych latach sprzedaż była kontynuowana - łącznie w latach 2010 - 2016 podatnik dokonał zbycia 31 mniejszych nieruchomości,

- w 2016 r. znów doszło do podziału nieruchomości na mniejsze, tj. w marcu z dwóch działek powstało łącznie 5 mniejszych działek,

- ogółem po podziale działek powstało 157 działek,

- od pierwszej sprzedaży w 2004 r. do 2017 r. włącznie wspólnie ze współwłaścicielami podatnik sprzedał 119 działek letniskowych oraz udziałów w drogach.

Argumentacja podatnika dotycząca nabycia nieruchomości w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego nie ma znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia, gdyż jak zostało podkreślone wyżej po wyroku w sprawach C-180 i 181/10 orzecznictwo już jednolicie przyjmuje, że nie ma znaczenia zamiar jakimi kieruje się podatnik w momencie nabycia nieruchomości, bowiem znaczenie mają obiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym.

Następnie organ odniósł się do definicji pojęcia działalności gospodarczej w świetle ustawy o podatku od towarów i usług i ocenił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podatnik podejmował działania, które wskazują, że prowadził działalność w sposób profesjonalny, zawodowy, działał jak handlowiec, ponieważ:

1) poszczególne czynności przeprowadzone przez podatnika charakteryzowały się pewną powtarzalnością działań – podatnik nie przystąpił od razu do podziału całej nieruchomości, ale w sposób przemyślany rozpoczął od wydzielenia najpierw 11 mniejszych działek w 2001 r. oraz kolejnych 12 działek w 2004 r. Wskazuje to na ostrożność na początkowym etapie sprzedaży, z uwagi na brak gwarancji, że zainwestowane środki finansowe na opłacenie wynagrodzenia geodety i wydzielenie dróg wewnętrznych zwrócą się w przewidywalnie krótkim czasie,

2) sprzedaż pierwszych mniejszych działek w 2004 r. i w 2005 r. potwierdziła opłacalność inwestycji w podział, dlatego w kolejnych latach podatnik nadal prowadził podział nieruchomości na mniejsze działki, tym razem już jednorazowo na kilkadziesiąt mniejszych działek. Jednocześnie cały czas nowo wydzielane działki były oferowane do sprzedaży w kolejnych latach. W 2009 r. dokonany podział obejmował aż 59 mniejszych działek. Taki sposób działania wskazuje, że podatnik planował i realizował działalność gospodarczą w zakresie obrotu swoimi nieruchomościami w sposób świadczący o sukcesywnym wydzielaniu niewielkich "towarów" w celu ich dalszej sprzedaży - aż do 2008 r. sprzedaż w poszczególnych latach wzrastała wskazując na trafność podjętych decyzji w tym zakresie,

3) cechą charakterystyczną podejmowanych przez podatnika na przestrzeni kilkunastu lat, od momentu nabycia nieruchomości, działań, było właśnie pozyskiwanie nieruchomości o możliwie najbardziej optymalnej powierzchni pod zabudowę letniskową, a następnie obrót tymi nieruchomościami - wydzielanie kolejnych działek na przestrzeni lat było ściśle związane z wzrastającym zainteresowaniem nabywców,

4) działania podatnika wskazują, że w zakresie wydzielania i następnie sprzedaży nieruchomości nakłady finansowe związane z podziałem zwiększały się proporcjonalnie do zainteresowania nabywców - najpierw inwestował on w podział, aby następnie zbyć część działek i za uzyskane środki ponowić inwestycję i podział - czynności te były powtarzalne i stanowiły logicznie następujące po sobie działania a taki sposób postępowania z "towarem" jest charakterystyczny dla profesjonalnej i zawodowej działalności i wykracza poza ramy zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

5) część nabywców przedmiotowych nieruchomości wyjaśniła, że mieli możliwość wyboru działki spośród kilku oferowanych - mogli wybrać "towar" z dostępnych w sprzedaży,

6) część działek była ogrodzona, czyli przygotowana w sposób, który umożliwia dalsze inwestycje na nieruchomości, np. budowę budynku.

Okoliczność, że podatnik nie poczynił nakładów w postaci uzbrojenia terenu, nakładów na doprowadzenie do nowo wydzielonych działek mediów nie przesądza o nieprowadzeniu przez niego działalności gospodarczej.

Organ podał też, że zgodnie z wyjaśnieniami nabywców, sposób pozyskania wiedzy o oferowanych działkach był różny, poczynając od ogłoszeń internetowych, poprzez ogłoszenie na ogrodzeniu, aż po polecenia znajomych, przy czym sposób powiadomienia o możliwości sprzedaży przedmiotowych działek okazał się skuteczny i adekwatny do sytuacji odpowiadającej potrzebom sprzedających, ponieważ tylko od 2004 r. do 2017 r. stosowany przez podatnika i pozostałych współwłaścicieli marketing doprowadził do sprzedaży ponad 100 działek letniskowych.

W ocenie organu dokonana przez podatnika sprzedaż nieruchomości letniskowych miała wszystkie charakterystyczne cechy działalności gospodarczej, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W niniejszej sprawie wystąpił ciąg okoliczności związanych z planowaną dostawą działek, wskazujących na podjęcie przez stronę działań porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzajem obrotem.

W piśmie z dnia 28.11.2022 r., które organ zrelacjonował, podatnik przedstawił swoje stanowisko w sprawie, przy czym organ odniósł się szczegółowo do argumentacji podatnika.

W odniesieniu do argumentacji odwołania organ ocenił, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej a dowody i płynące z nich wnioski jak również dokonana na ich podstawie analiza stanu faktycznego oraz kwalifikacja prawna zostały szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom odwołania, w ocenie organu II instancji decyzja nie narusza więc art. 15 ust. 1 i 2, a co za tym idzie również art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług.

Prawidłowo w sprawie przyjęto, że dostawa terenów budowlanych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie, z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Nieruchomości stanowiące przedmiot sprzedaży w 2017 roku są wprawdzie terenami niezabudowanymi, ale zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (Uchwała Nr [...] Gminnej Rady N. w S. z dnia 28 stycznia 1988 r. zmieniona Uchwałą Nr [...] Rady Gminy S. z dnia 25 sierpnia 1999 r.) - przeznaczone pod zabudowę zagrodową i zabudowę letniskową. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1073, ze zm.), ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. O przeznaczeniu nieruchomości decydują zatem akty prawa miejscowego tj. miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego,

Organ wskazał, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami nie prowadził wymaganych przepisami ewidencji, nie składał deklaracji VAT-7 oraz nie dokonywał wpłaty podatku od towarów i usług naruszając art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Do opodatkowania dostawy udziałów w działkach organ pierwszej instancji zastosował stawkę VAT 23%. Prawidłowo również organ ten na podstawie art. 23 § 2 ustawy o VAT odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, z uwagi na fakt, że dane wynikające z dowodów w postaci aktów notarialnych dokumentujących sprzedaż działek przez podatnika i pozostałych współwłaścicieli, wyjaśnień nabywców tych działek oraz przesłanych przez podatnika wyjaśnień, pozwoliły określić podstawę opodatkowania w prawidłowej wysokości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na powyższą decyzję J. S., wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji zarzucił naruszenie:

1. art. 15 ust. 1 i 2, a co za tym idzie również art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 19a ustawy o VAT - poprzez błędne uznanie mnie za podatnika VAT w związku ze sprzedażą działek, która była de facto dokonana w ramach zarządu majątkiem prywatnym, co przekłada się na brak możliwości stwierdzenia dokonania czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu ustawy VAT;

2. art. 180, 187, 188, 191, 210 §1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej (Dz.u. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej: O.p.) oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego, wynikających z art. 120, 121 i 122 O.p., w wyniku czego została wydana decyzja bez prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie, w związku z czym organ dopuścił się przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Nie uwzględniono również wniosku dowodowego, w postaci prośby o przesłanie wszelkich dokumentów odnośnie sprawy o sygnaturze [...], a następnie włączenie ich (w szczególności ostatecznego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem) do akt sprawy odwoławczej.

W uzasadnieniu skargi podatnik konsekwentnie utrzymywał, iż organy podatkowe bezzasadnie uznały go za osobę prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, tymczasem sprzedaż była przez niego dokonana w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, a samo nabycie działek nie było opodatkowane VAT i nie zastosowano prawa do odliczenia VAT. Podnosił, że w aktach sprawy znajdują się odpowiedzi nabywców oraz agencji Rolmex, z których wynika wprost, że nie podejmował żadnych czynności, typowych dla osób zajmujących się zawodowo sprzedażą nieruchomości.

Skarżący powoływał się na treść odpowiedzi z agencji "B" z dnia 23.05.2022 r., na odpowiedź A. H., M. i R. P. (z 28.09.2021), A. i M. S. (z 24.09.2021), A. i J. W. (z dnia 30.08.2021).

W jego ocenie zebrane dowody świadczyły wprost o tym, że od momentu zakupu działek skarżący nie dokonywał na nich żadnych ulepszeń, które mogłyby zwiększyć ich wartość, działki były zaniedbane, w większości nieogrodzone, bez prądu, wody, Internetu, telefonu etc. Poza tym wszyscy potwierdzili, że o ogłoszeniach dowiedzieli się od znajomych lub z informacji umieszczonej bezpośrednio na działce (jedynie A. H. stwierdził, że chyba dowiedział się z portalu internetowego olx, zatem nie jest to jednoznaczna odpowiedź). Podatnik podkreślał, że nie korzystał również z żadnych pośredników, gdyż w obecnych czasach - jak wynika chociażby z odpowiedzi nabywców Wypyszyńskich - osoby zainteresowane zakupem działki próbują bezpośrednio nawiązać kontakt ze zbywcą i udają się w tym celu w okolice, w których zamierzają kupić działkę. Pozwala to również zaoszczędzić na dodatkowych kosztach i opłatach, jakie pobierają pośrednicy. Brak korzystania z pośredników potwierdza pismo agencji R. .

Mając na uwadze powyższe dowody według podatnika należy uznać, że okoliczności towarzyszące sprzedaży działek w postaci czynności podejmowanych przez niego przy zbywaniu wskazują jednoznacznie, że nie działał jak osoba zajmująca się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, a zatem urząd skarbowy dokonał nadinterpretacji materiału dowodowego i przekroczył granice swobodnej oceny dowodów.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z 6 kwietnia 2023 r. J. S. dodatkowo odniósł się do treści odpowiedzi na skargę akcentując, że na żadnym etapie sprzedaży gruntu nie zachowywał się jak profesjonalny przedsiębiorca, umieścił jedynie numer na tablicy informacyjnej. Sama liczba i zakres transakcji, podział gruntu na działki, same w sobie nie mogą przesądzać o tym, że prowadził działalność gospodarczą – był to zwykły zarząd własnym majątkiem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem.

Spór podatnika z organem koncentrował się na zagadnieniu czy sprzedaż działek podlegała opodatkowaniu VAT jako profesjonalny obrót nieruchomościami realizowany przez podatnika tego podatku, czy też należało wiązać te transakcje z zarządem majątkiem prywatnym.

W ocenie Sądu, w tak zarysowanym sporze z punktu widzenia prawa należy zaakceptować zapatrywanie organu.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie działalności gospodarczej zostało z kolei zdefiniowane w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., który wskazuje, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez dostawę towarów należy rozumieć rozporządzenie towarem jako właściciel, zaś wykonywanie usług to wykonywanie wszelkich świadczeń niebędących dostawą na rzecz innych podmiotów (art. 5 ust.1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Co istotne, nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust.1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Musi być ona wykonana przez podatnika.

Przytoczone unormowania ustawy o VAT stanowią odzwierciedlenie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 - dyrektywa 112), zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności.

W zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek gruntu wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180 i 181/10. W orzeczeniu tym stwierdził m.in. że: "Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. (...). Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej". TSUE rozgraniczył więc dwie możliwe sytuacje uznania sprzedawcy gruntu za podatnika VAT. Pierwsza z nich to sprzedaż okazjonalna, o której mowa w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 i która nie została wprowadzona do polskiego systemu podatkowego. Druga to sprzedaż gruntu w ramach obrotu profesjonalnego. Co więcej, TSUE przyjął, że nie mogą być uznawane za dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Inaczej jest, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Taka aktywność świadczy bowiem o prowadzeniu przez dany podmiot działalności gospodarczej w tym zakresie. Jako przykład takich działań Trybunał podał: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stwierdzając przy tym, że stanowią one o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. W ocenie TSUE, fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia uznanie podmiotu za podatnika podatku od wartości dodanej. Stwierdził on również, że liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży, okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany podzielił grunt na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, długość okresu, w jakim te transakcje następowały oraz wysokość osiągniętych z nich przychodów, same w sobie nie są okolicznościami przesądzającymi o działaniu w charakterze podatnika. Elementy te mogą bowiem wiązać się z zarządem majątkiem prywatnym.

Ponadto należy podkreślić, że w judykaturze ugruntował się pogląd, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z dnia 17 stycznia 2013 r., I FSK 239/12, LEX nr 1360651; z dnia 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13, LEX nr 1480690; z dnia 9 maja 2014 r., I FSK 811/13, LEX nr 1504236). Dotychczasowy sposób użytkowania gruntów, czy motywy ich nabycia mają przy tym znaczenie drugorzędne, ponieważ decydujące są przesłanki o charakterze przedmiotowym, obrazujące stopień aktywności sprzedającego w zakresie wyprzedaży swojego majątku (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13, LEX nr 1651672). Dla oceny, czy dany podmiot, sprzedając grunty, działa w charakterze podatnika nie ma również znaczenia w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2014 r., I FSK 2145/13, LEX nr 1587425). Przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców. Także uzależnienie nabycia działki od uzyskania potwierdzenia możliwości wykorzystania działki na określony cel, a w związku z tym umożliwienie nabywcy przez sprzedawcę uzyskania stosownych decyzji i pozwoleń, nie może być traktowane jako podejmowanie przez sprzedawcę działań równoznacznych z tymi, jakie towarzyszą profesjonalnemu obrotowi nieruchomościami. W każdym przypadku należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt zachowuje się jak handlowiec (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 578/17, LEX nr 2678490).

TSUE przypomniał, że pojęcie działalności gospodarczej jest zdefiniowane w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy 112 (por. pkt 36-45 wymienionego wyroku TSUE).

W tym stanie prawnym przede wszystkim należy stwierdzić, że ocena czy konkretna osoba w określonej sytuacji sprzedała działki gruntu w ramach działalności gospodarczej, a tym samym w charakterze podatnika VAT, czy też był to wyłącznie przejaw zarządu jej prywatnym majątkiem, zależy od okoliczności faktycznych każdej indywidualnej sprawy. Na podkreślenie zasługuje fakt, że ani sposób, ani cel nabycia nieruchomości nie ma znaczenia dla później podjętych działań związanych ze sprzedażą nieruchomości. Podobnie nie są istotne ani zamiar, ani motywy, jakimi kierował się podatnik, rozpoczynając działalność gospodarczą, a więc warstwa subiektywna, towarzysząca podatnikowi.

O granicy między profesjonalnym obrotem nieruchomościami, profesjonalną aktywnością w roli handlowca a zarządzaniem majątkiem prywatnym bez związku ze sferą gospodarczą każdorazowo rozstrzygają wyłącznie obiektywne, zewnętrzne znamiona, obrazujące charakter, warunki, otoczenie faktyczne rozpatrywanej sprzedaży działek.

Trzeba również zauważyć, że TSUE jedynie tytułem przykładu przedstawił okoliczności, mogące świadczyć o tym, że sprzedawca nieruchomości występował jako handlowiec i tym samym podatnik VAT.

Ponadto TSUE wyraźnie motywował, że sama liczba, zakres transakcji, sam z siebie podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów nie są wystarczające dla rozpoznania podatnika VAT. Jednocześnie TSUE zwrócił uwagę na potrzebę analizowania całości powyższych elementów w celu stwierdzenia czy w konkretnym, rozpatrywanym stanie faktycznym sprzedawca nieruchomości pozostaje w granicach jeszcze zarządzania majątkiem prywatnym, czy też funkcjonuje już na rynku profesjonalnego obrotu nieruchomościami jako handlowiec w ramach systemu VAT.

Wobec tego podatnik błędnie skupił swoją uwagę odrębnie na poszczególnych czynnościach, prowadzących finalnie do sprzedaży działek letniskowych. Wbrew przekonaniu podatnika, przy ocenie obiektywnego charakteru działalności sprzedawcy nieruchomości należy wziąć pod uwagę cały zbiór działań podejmowanych na poszczególnych etapach w całokształcie. Pojedyncze - jak ilość transakcji, podział działek z wydzieleniem dróg, skala zysku - samodzielnie nie decydują o profesjonalnym, handlowym charakterze działalności. Dopiero ich powiązanie daje w efekcie obiektywny obraz rzeczywistego charakteru aktywności sprzedawcy nieruchomości. Zatem jakkolwiek sama liczba transakcji, ich częstotliwość, zakres sprzedaży, podział nieruchomości, zyskowność w oderwaniu od siebie nie świadczy o profesjonalnym handlu nieruchomościami, ale już zestawienie tych okoliczności w jeden, pełny, zindywidualizowany stan faktyczny bez wątpienia daje zobiektywizowany i jednoznaczny obraz profesjonalnego handlu nieruchomościami i tym samym handlowca o statusie podatnika VAT.

W realiach analizowanej sprawy: - kolejne podziały działek z wydzieleniem dróg dokonywane od 2001 r.; - ogrodzenie niektórych działek; - oferowanie potencjalnym klientom możliwości wybrania najdogodniejszej działki letniskowej; - funkcjonowanie przez kilkanaście lat wśród społeczności lokalnej jako osoba, która sukcesywnie oferuje do sprzedaży i sprzedaje działki letniskowe; - prowadzenie sprzedaży działek letniskowych od 2004 r. do 2017 r. w każdym kolejnym roku, a potem także w 2019 r., w 2020 r.; - skala aktywności, obejmująca sprzedaż ponad 100 działek letniskowych (w latach 2004 – 2016); - oczywisty przy tym cel zarobkowy; to okoliczności, które razem, we wzajemnym powiązaniu jednoznacznie opisują podatnika jako handlowca, profesjonalnie działającego na rynku nieruchomości.

Warto zauważyć, że podatnik nabył grunty orne, o których mowa w sprawie, za cenę 40.000 zł na mocy postanowienia o przysądzeniu własności z 26 maja 1999 r., następnie na podstawie umowy darowizny z 23 września 1999 r. darował udział we współwłasności gruntu już o przeznaczeniu letniskowym. Podatnik nie potrafił przy tym rzeczowo wykazać choćby celu darowania udziału w działkach W. P. i W. S. oraz choćby potencjalnego związku darowizny ze sferą jego prywatnego życia, z jego prywatnymi zamierzeniami, dotyczącymi zabudowy zagrodowej czy letniskowej. Podatnik lakonicznie jedynie twierdził, w odniesieniu do zapytania organu odnośnie przyczyn dokonania darowizny, że ziemia miała wtedy niską wartość, przekazał więc część ziemi ze względu na serdeczne więzi z tymi osobami.

Trzeba pamiętać, że przedmiotem darowizny był udział w wysokości 1/3 we współwłasności działek geodezyjnych o powierzchni w sumie 54,24 ha. Darowanie terenu o takiej powierzchni i przeznaczeniu letniskowym bez jakichkolwiek własnych planów co do jego zagospodarowania wprost oznacza, że zamierzenie podatnika sprowadzało się do wejścia na rynek profesjonalnego obrotu nieruchomościami, a więc do działalności handlowej. Temu następnie i konsekwentnie służyło sukcesywne wydzielanie kolejnych działek wraz z drogami, informowanie lokalnej społeczności w sposób właściwy dla lokalnych warunków o możliwości nabycia działek letniskowych.

Nie sposób nie dostrzec też braku logiki w wyjaśnieniach podatnika (pismo z 6 lipca 2022 r.), który aby zakupić nieruchomość podjął duży wysiłek logistyczno-finansowy: sprzedał kombajn, krowę i wziął pożyczkę w banku (protokół przesłuchania strony, k.307), jednak w niedługim czasie w ramach dobrych relacji obdarowuje udziałami w nieruchomości inne osoby, bo ziemia miała niską wartość. Trudno też dostrzec logikę w takim działaniu, gdy osoba gromadząc pieniądze na nabycie nieruchomości wyzbywa się kombajnu, choć zakupione działki planuje przeznaczyć pod uprawę.

Zauważyć też trzeba, że zgodnie z art. 18 ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U.1999.15.139 ze zm. w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r.) zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie następowała w zamkniętym gronie członków organów gminy. Była procedurą, w której mogli uczestniczyć zainteresowani, o której należało zawiadomić między innymi właścicieli lub władających nieruchomościami, jeśli ich interes prawny mógł zostać naruszony ustaleniami planu. Projekt planu podlegał wyłożeniu do publicznego wglądu. To z kolei wprost oznacza, że już na etapie nabycia nieruchomości o powierzchni 54,24 ha przez J. S. w trybie egzekucji okolicznością znaną lokalnej społeczności była krótka perspektywa przeznaczenia tego gruntu na cele zabudowy letniskowej.

Posłużenie się umową darowizny w stanie niniejszej sprawy należy postrzegać z jednej strony jako minimalizowanie własnych nakładów finansowych podatnika (obdarowani mieli m.in. spłacić długi obciążające nieruchomość), a z drugiej jako tworzenie pozorów działania w sferze prywatnej. Jednak w świetle omówionych wyżej okoliczności już darowizna udziału we współwłasności gruntów przydatnych nie tyle do działalności rolniczej, co na działki letniskowe, była wpisana w konkretne zamierzenie gospodarcze, polegające na wydzieleniu i sprzedaży działek letniskowych na ile popyt na to pozwoli. Z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego umowa darowizny była elementem strategii gospodarczej przyjętej przez podatnika i obdarowanych. Zamierzenie gospodarcze, handlowe było konsekwentnie realizowane przez podatnika wraz z pozostałymi współwłaścicielami przez kilkanaście lat i pozwoliło im na sprzedaż w tym czasie ponad 100 działek letniskowych - w sumie w latach 2004-2016 skarżący razem z W. S. i W. P. sprzedali 112 działek letniskowych.

Zmiana przeznaczenia gruntu o powierzchni około 54 ha na cele zabudowy letniskowej w sposób oczywisty zwiększyła jego wartość handlową, o czym podatnik niewątpliwie wiedział, tym bardziej twierdzenia skarżącego o darowaniu niskiej wartości ziemi mogą budzić wątpliwość do ich prawdziwości.

Podział na mniejsze działki nie tylko tę wartość zwiększył, ale - co znamienne

ułatwiał znalezienie nabywców. Znaczenie rolnicze tego gruntu z punktu widzenia gospodarczego, finansowego odeszło na zdecydowanie dalszy i nieistotny plan jeszcze przed darowizną na rzecz podatnika. Tym samym walor handlowy stał się dominujący.

Sprzedaż działek w takich okolicznościach - jeśli rozważać je w całokształcie, we wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego -nie stanowiła zarządu majątkiem prywatnym podatnika. Jednoznacznie była przejawem profesjonalnej aktywności podatnika w obrocie nieruchomościami.

Podatnik w tym zakresie występował w sposób charakterystyczny dla podatnika VAT.

W tym przypadku należy mówić o przemyślanym przedsięwzięciu gospodarczym, handlowym, rozłożonym na perspektywę wielu lat, odpowiednio zaplanowanym i zorganizowanym, uzależnionym wyłącznie od koniunktury rynkowej i efektu finansowego, obliczonym nie na wyzbycie się majątku prywatnego, ale na maksymalizację zarobku.

Podatnik poszukiwał nabywców w sposób adekwatny do warunków przede wszystkim lokalnych. Nie ulega przecież wątpliwości, że działkami letniskowymi położonymi w okolicach ośrodka miejskiego w największym stopniu będą zainteresowani jego mieszkańcy, nie zaś mieszkańcy odległych miast, wokół których położone są również tereny letniskowe. Niektórzy nabywcy działek twierdzili, iż o możliwości zakupu dowiedzieli się "drogą pantoflową" od znajomych (A. K.), z ogłoszenia na ogrodzeniu (A. W. i J. W.), niektórzy z "portali internetowych" jak choćby OLX (A. H.), ogłoszenia na tablicy (A. i M. S.).

Skarżący argumentuje w skardze, że na działkach nie dokonywał ulepszeń, działki były bez prądu, wody, internetu, w większości nieogrodzone – takie okoliczności towarzyszące sprzedaży działek wskazują według niego jednoznacznie na gospodarowanie prywatnym majątkiem niż na podejmowanie zorganizowanych czynności by korzystniej sprzedać działki. Brak grodzenia i zbrojenia działek oznacza według niego, że nie podejmował żadnych czynności typowych dla osób zajmujących się zawodowo sprzedażą nieruchomości.

Sąd zwraca jednak uwagę, że angażowanie znaczących środków finansowych w nakłady na poszczególne działki letniskowe nie sprzyjało ich sprzedaży, a wręcz mogłoby ją utrudnić i uczynić mniej opłacalną. Brak uzbrojenia nie podwyższał dodatkowo cen sprzedaży, co pozwalało łatwiej znaleźć nabywców na lokalnym rynku, którzy mieli w takiej sytuacji możliwość wyboru optymalnych dla nich rozwiązań w zakresie dostępu do wody, kanalizacji czy energii elektrycznej. Ponadto nabywcy nie musieli już przy zakupie działek letniskowych wykładać odpowiednio większych środków finansowych. W tym przypadku brak dodatkowych nakładów inwestycyjnych ułatwiał sprzedaż ponad 100 działek letniskowych na lokalnym rynku przy jednoczesnym minimalizowaniu kosztów obciążających współwłaścicieli i tym samym maksymalizowaniu ich zysków ze sprzedaży. W pełni wystarczającymi nakładami - z punktu widzenia celu handlowego w odniesieniu do działek letniskowych - były podziały działek na mniejsze z wydzieleniem dróg. W taki sam sposób postępuje handlowiec, który najpierw rozpoznaje rynek potencjalnych nabywców, ich możliwości i oczekiwania, a dopiero na tej podstawie ocenia, jaki zakres i przedmiot nakładów jest zgodny z popytem i ułatwi sprzedaż, znalezienie nabywców. Innymi słowy, brak istotnych nakładów inwestycyjnych ze strony podatnika z pozostałymi współwłaścicielami w tej konkretnej sytuacji był rezultatem strategii działania handlowca, który chce w jak największym stopniu dostosować się do jak najszerszego grona potencjalnych nabywców, aby realnie móc sprzedać taką ilość działek letniskowych przy jednoczesnym minimalizowaniu własnego nakładu pracy i kosztów.

W podsumowaniu sąd ocenia, że aktywność podatnika przy sprzedaży działek letniskowych nie miała żadnego związku z zarządem jego majątkiem prywatnym. Było to przedsięwzięcie przemyślane, zaplanowane i odpowiednio zorganizowane, które polegało na wejściu na rynek profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Podatnik postępował w sposób charakterystyczny dla handlowca, który podejmuje przedsięwzięcie gospodarcze, mając na uwadze wieloletnią perspektywę, a więc towarzyszy temu przedsięwzięciu element stałości, a jednocześnie działa elastycznie, adekwatnie do warunków rynku, na którym chce sprzedać nieruchomości w celu zarobkowym. W związku z tym realizuje tylko takie czynności, czyni tylko takie nakłady, które ułatwią korzystną finansowo sprzedaż w skali 112 działek letniskowych.

W następstwie organ trafnie rozpoznał status podatnika z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą opisaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, dokonującego dostawy działek letniskowych na zasadach przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 tej ustawy podatkowej.

Nie negując zatem, co do zasady, możliwości podejmowania przez właściciela nieruchomości działań w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, uwzględniając całokształt okoliczności, rozmiar sprzedaży, należy uznać, że skarżącego trzeba traktować jako podatnika podatku od towarów i usług. Wobec powyższego nie znajduje podstaw zarówno zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, jak i art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela i wpisuje się niniejszym poglądem prawnym w utrwalone orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. między innymi sprawy sygn.: I FSK 45/18, I FSK 681/18, I FSK 983/17, I FPS 3/07, I FSK 1323/12, I FSK 319/13, I FSK 781/13, I FSK 774/13, I FSK 729/14, I FSK 2145/13, I FSK 1859/13, I FSK 716/14, I FSK 636/15, II FSK 3504/17, II FSK 3505/17, II FSK 3506/17, I FSK 1758/17, I FSK 1269/18, I FSK 190/22 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wbrew treści skargi, nie doszło w trakcie gromadzenia i oceny materiału dowodowego do naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego zawartych w art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. Przepis art. 187 § 1 O.p. zobowiązuje organ do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (w granicach określonych przepisami prawa materialnego). Zgodnie z art. 191 O.p. organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji zarzucanej organowi wadliwości postępowania z uwagi na przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Poddając ocenie treść zaskarżonej decyzji Sąd wziął pod uwagę wszystkie okoliczności wskazywane przez strony, zebrany materiał Sąd ocenił jako pełny, nie wymagający uzupełnienia w jakimkolwiek zakresie.

Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 poz. 1634).