Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1495/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70c, art. 138i par. 2 i 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Op 109/20 w sprawie ze skargi A.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 9 stycznia 2020 r. nr 1601-IOV2.4103.91.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Op 109/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę A.D. (dalej "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 9 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r.

W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji zgodził się z organem odwoławczym co do tego, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za kontrolowany okres rozliczeniowy. Jak bowiem wyjaśnił organ w odpowiedzi na skargę, choć w zaskarżonej decyzji błędnie wskazano jako okoliczność mającą wpływ na bieg terminu przedawnienia przesłankę przerywającą z art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), dalej "o.p.", w sprawie przed zaistnieniem tej przesłanki doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu (dalej "naczelnik urzędu skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") z 30 września 2019 r. wszczęto bowiem dochodzenie o przestępstwo skarbowe, a pismem z 22 listopada 2019 r. strona została prawidłowo zawiadomiona na podstawie art. 70c o.p. o będącym skutkiem powyższego zdarzenia zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem tego terminu. Sąd nie zgodził się przy tym ze skarżącym, że na skuteczność zawiadomienia z art. 70c o.p. ma wpływ wypowiedzenie stosunku pełnomocnictwa dokonane w okresie między wyekspediowaniem pisma z 22 listopada 2019 r. do ówczesnego pełnomocnika strony (co nastąpiło 25 listopada 2019 r.) a jego odebraniem 12 grudnia 2019 r. przez byłego już w tej dacie pełnomocnika.

Odnosząc się do meritum sprawy sąd pierwszej instancji w pełni podzielił ocenę organów podatkowych co do tego, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. i FHU D., które nie dokumentowały rzeczywistego wykonania usług przez ich wystawców.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, która w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi oraz nieuchylenie decyzji organów obu instancji w rezultacie nieuwzględnienia przez sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, a to przez błędne przyjęcie przez sąd (błędną ocenę stanu faktycznego), że doszło do doręczenia skarżącemu przez organ pierwszej instancji zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p., przez co doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy nie doszło do skutecznego doręczenia tronie skarżącej przedmiotowego zawiadomienia, a w konsekwencji nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia (nie nastąpił skutek materialnoprawny doręczenia), w związku z czym przedawnienie nastąpiło z 31 grudnia 2019 r., a zatem sąd winien był uwzględnić w całości skargę i uchylić w całości wydaną decyzję (decyzje obu instancji) i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe ze względu na wygaśnięcie zobowiązania.

W konsekwencji strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

4.2. W pierwszej kolejności należy określić zakres kontroli instancyjnej. W skardze kasacyjnej jej autor zarzucił naruszenie art. 70c o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że doszło do skutecznego zawiadomienia w trybie tego pierwszego z przepisów.

Następnie w piśmie procesowym z 15 kwietnia 2021 r. pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonemu wyrokowi, ponadto co zostało przedstawione w skardze kasacyjnej, naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70a o.p. w związku z art. 17 § 1 pkt 1 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. i art. 1 § 3 k.k.s. oraz art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. poprzez brak przyjęcia, że organ dokonał nadużycia prawa - nadużył swojej kompetencji wszczynając postępowania karnoskarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłączenie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której sąd administracyjny winien był skontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 OP, w szczególności w sytuacji, gdy wszystkie czynności związane z przedmiotowym wszczęciem postępowania (zwłaszcza próba doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p.) miały miejsce w grudniu 2019 r., czyli w ostatnich dniach przed wystąpieniem statku przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego.

W związku z treścią wyżej wskazanego pisma procesowego należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Z tej regulacji wynika, że strona może przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, jednak nie uprawnia jej to do późniejszego, po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej, rozszerzenia podstaw kasacyjnych, czy też ich późniejszego powoływania, określenia czy precyzowania. Po upływie tego terminu można ewentualnie uzupełniać argumentację zawartą w uzasadnieniu tej skargi kasacyjnej, a więc w ramach już podniesionych zarzutów (podstaw kasacyjnych) w złożonej w ustawowym terminie skargi kasacyjnej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II OSK 1040/15; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2022 r., II OSK 327/19 CBOSA). Wobec powyższego, przedstawione przez skarżącego kasacyjnie w piśmie z 15 kwietnia 2021r. nowe zarzuty, jako podniesione po terminie do wniesienia skargi kasacyjnej, należało uznać za niedopuszczalne.

W konsekwencji oddalono wnioski dowodowe pełnomocnika strony oraz pełnomocnika organu. Dotyczyły one bowiem okoliczności związanych z zasadnością i celowością wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Nie były więc związane z zarzutem art. 70c o.p., podniesionym w skardze kasacyjnej.

4.3. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej należy wskazać, że jej autor zarzuca, że sąd pierwszej instancji wadliwie uznał, że strona skutecznie została zawiadomiona w trybie art. 70c o.p. Zawiadomienie to było bowiem doręczone bezpośrednio stronie, która miała wówczas pełnomocnika. Doręczenie zaś zawiadomienia pełnomocnikowi było bezskuteczne, gdyż pełnomocnictwo to zostało wypowiedziane przez mocodawcę. Trzeba jednak podkreślić, że autor skargi kasacyjnej koncentrując się na prawidłowości zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. nie zarzuciła naruszenia przepisów procesowych, regulujących doręczanie pism procesowych.

4.4. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej podatnik został prawidłowo zawiadomiony w trybie art. 70c o.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Rację miał bowiem sąd pierwszej instancji, że doręczenie zawiadomienia pełnomocnikowi skarżącego było skuteczne. Trzeba bowiem podkreślić, że czynność materialno-techniczna, jaką jest doręczenie, została zainicjowana przez organ w dniu 25 stycznia 2019 r. Bezspornym jest, że w tym dniu pełnomocnikiem podatnika był radca prawny M.M. Dlatego też w sposób prawidłowy wysłano zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. pełnomocnikowi. W dniu 28 listopada 2019 r. skarżący zawiadomił organ podatkowy, że wypowiedział pełnomocnictwo temu pełnomocnikowi, zwalniając go jednocześnie z obowiązku dalszego działania.

Wyjaśnienie normatywne powyższej sytuacji faktycznej znajduje się w art. 138i § 2 o.p., który stanowi, że ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Stosownie zaś do § 3 tego przepisu adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy, który wypowiedział pełnomocnictwo, jest obowiązany działać za stronę jeszcze przez dwa tygodnie od wypowiedzenia, chyba że mocodawca zwolni go od tego obowiązku. Z powyższych unormowań wynika, że od 28 listopada 2019 r. pełnomocnictwo dla radcy prawnego M.M. zostało skutecznie wypowiedziane. W związku ze zwolnieniem go przez mocodawcę od obowiązku dalszego działania od tej daty nie miał on prawa dokonywać czynności procesowych w imieniu swojego mocodawcy.

Ocenie jednak podlega skuteczność czynności doręczenia, która została zapoczątkowana w dniu 25 listopada 2019 r. poprzez wysłanie korespondencji na adres ówczesnego pełnomocnika. Organ podatkowy wysłał tą przesyłkę tego dnia na adres pełnomocnika, który w tym dniu posiadał przymiot pełnomocnika. Czynność ta byłaby bezskuteczna, tylko wtedy, gdyby organ wysłał zawiadomienie w trybie art. 70c/ o.p. radcy prawnemu po 28 listopadzie 2019 r., a więc po otrzymaniu informacji o wypowiedzeniu pełnomocnictwa szczególnego. Ponieważ wysyłka korespondencji nastąpiła przed zawiadomieniem organu, doręczenie to było prawidłowe. W konsekwencji wywołało skutki materialnoprawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Odmienna wykładni przepisów, prezentowana przez autora skargi kasacyjnej umożliwiałaby nadużywania prawa przez podatników poprzez manipulacje przy odbiorze przesyłek z organu.

4.5. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że dnia 28 listopada 2019 r. organ podatkowy został zawiadomiony o wypowiedzeniu pełnomocnictwa szczególnego do reprezentowania przed Naczelnikiem I Urzędu Skarbowego w Opolu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. Treść wypowiedzenia, dokonanego przez skarżącego jest jednoznaczna i nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych.

Trzeba jednak podkreślić, że 9 października 2019 r. zostało ustanowione przez skarżącego pełnomocnictwo szczególne dla radcy prawnego M.M. do reprezentowania w postępowaniu nr 1601-IOV2. 4103.91.2019. Pod takim numerem toczyło się postępowanie odwoławcze, które zostało zainicjowane wniesieniem odwołania 26 sierpnia 2019 r. Środek odwoławczy został przekazany do organu odwoławczego 9 września 2019 r. Pełnomocnictwo to nie zostało wypowiedziane. Zresztą w dalszym postępowaniu brał udział pełnomocnik skarżącego wywodząc swoje umocowanie w oparciu o to pełnomocnictwo. Zatem doręczenie zawiadomienia pełnomocnikowi skarżącego, które zostało dokonane 12 grudnia 2019r. było skuteczne.

4.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

4.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).

Dominik Mączyński Janusz Zubrzycki Arkadiusz Cudak