Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 546/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 190 § 2, art. 180 § 1, art. 188, art. 181, art. 122, art. 123, art. 127, art. 194 § 1, art. 128, art. 212
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), WSA Małgorzata Fita Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2016 r. sprawy ze skargi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. Sp. z o.o. uzupełnionego pismami z dnia [...] grudnia 2014 r. i [...] grudnia 2014 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] Dyrektor UKS dokonał zmiany rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2010 r. Podstawą wydania decyzji były ustalenia dokonane w postępowaniu kontrolnym, które wykazało zawyżenie przez spółkę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, poprzez ujęcie w rozliczeniach podatkowych (za okres luty, marzec, kwiecień 2010 r.) faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z akt sprawy wynika, iż strona zakwestionowane przez organ podatkowy I instancji nabycie towaru w postaci prętów żebrowanych oraz blachy walcówki w miesiącach: lutym, marcu i kwietniu 2010 r. wykazała od jedynego swojego kontrahenta tj. firmy M.C. C. M. C., wobec którego właściwy dla tego podmiotu organ skarbowy poczynił ustalenia, z których wynikało, iż podatnik ten nie nabył towaru, który następnie miał być przedmiotem transakcji ze stroną niniejszego postępowania. W odniesieniu do 45 faktur VAT wystawionych przez M.C., z których łączna wartość podatku naliczonego, obniżającego podatek należny w rozliczeniu strony za miesiące od lutego do kwietnia 2010 r. zamknęła się kwotą: 677.001,94 zł (luty 2010 r. - 140.220,26 zł, marzec 2010 r. -169.549,79 zł, kwiecień 2010 r. - 367.231.89 zł) stwierdzono, że żaden z tych dokumentów nie potwierdza realnie zaistniałego zdarzenia gospodarczego. Jednocześnie Dyrektor UKS uznał, że transakcje udokumentowane przez stronę na rzecz jej czterech kontrahentów (S. sp. z o. o., E. Ł. G., P. sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej oraz T. sp. j.) mają również fikcyjny charakter. Wobec przyjęcia, iż ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada treści hipotezy normy prawnej wynikającej z brzmienia art. 108 ust. 1 w/w ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) organ I instancji określił podatnikowi (decyzją z dnia [...].) kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie z tytułu wystawienia łącznie 39 faktur VAT w łącznej wysokości 685.619,00 zł (luty 2010 r.- 142.897.00 zł, marzec 2010 r. - 171.758,00 zł, kwiecień 2010 r. - 370.964,00 zł. W konsekwencji powyższych ustaleń organ I instancji przyjął, iż kwoty podatku należnego wynikające z zakwestionowanych faktur VAT nie podlegają uwzględnieniu w deklaracjach VAT-7 za luty, marzec i kwiecień 2010 r. sporządzonych dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług, a wykazany w nich podatek podlega wpłacie na podstawie w/w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W oparciu o powyższe ustalenia Dyrektor UKS uznał, że skoro aktywność gospodarcza strony w okresie objętym postępowaniem kontrolnym sprowadzała się jedynie do uwzględniania w w/w miesiącach zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego "pustych" faktur VAT nie przysługuje jej na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nie tylko nabycie wyrobów ze stali, ale również dokumentujących nabycie innych towarów i usług. W ocenie organu I instancji, ponieważ spółka M. w 2010 r. nie prowadziła działalności gospodarczej zaewidencjonowane wydatki nie są związane z czynnościami opodatkowanymi. W związku z powyższym organ podatkowy określił stronie kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.852,00 zł stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia zadeklarowaną przez podatnika w rozliczeniu za grudzień 2009 r. (tj. z okresu nie objętego postępowaniem kontrolnym). Dyrektor UKS uznał za nierzetelne księgi podatkowe spółki za okres od lutego do grudnia 2010 r. na podstawie art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 03.07.2012 r. poz. 749 ze zm.).

Pełnomocnik strony nie zgadzając się z w/w ustaleniami złożył odwołanie, w którym wniósł o podjęcie wszelkich przewidzianych w Ordynacji podatkowej rozstrzygnięć, poza rozstrzygnięciem utrzymującym w mocy zapadłe przed organem pierwszej instancji orzeczenie. Uzasadniając złożone odwołanie pełnomocnik zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania oraz naruszenie prawa materialnego. Złożony środek zaskarżenia zawiera równocześnie żądanie przeprowadzenia szeregu dowodów, mających w jego ocenie wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji. Stwierdził, że jako dowody w prowadzonym postępowaniu wykorzystano włączone do akt niniejszej sprawy podatkowej postanowieniami Dyrektora Izby Skarbowej:

- z dnia [..].02.2014 r. materiał dowodowy w postaci uwierzytelnionej kserokopii decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] wydaną na rzecz właściciela zlikwidowanej firmy MC C. M. C. określającą obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 w/w ustawy o VAT.

- z dnia [...] grudnia 2014 r. materiały w postaci:

1. kserokopii 5 decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. na rzecz P. sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej z dnia [...] w zakresie VAT za m-ce sierpień-grudzień 2010 r.

2. kserokopii protokołów przesłuchań w charakterze świadków: S. Z., M. W., S. P., G. M., A. B., A. F., T. H., S. K., J. K., J. R., L. I., przekazanych przez Dyrektora UKS w K. pismem z dnia 18 listopada 2014 r.

3. kserokopii pisma z dnia 11 lutego 2013 r. skierowanego do Izby Celnej w P. Wydział Zarządzania Ryzykiem Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w B. wraz z odpowiedzią ujętą w piśmie z dnia 21 marca 2013 r. z tłumaczeniem roboczym i załącznikami na nośniku CD,

4. kserokopii protokołów przesłuchań świadków: T. C., Ł. G., J. R., L. I., T. H., A. B., przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w K. pismem z dnia 5 grudnia 2014 r.

Organ odwoławczy, po dokonaniu analizy zebranego materiału dowodowego, uzupełnionego przez organ podatkowy pierwszej instancji w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej stwierdził, co następuje:

Na gruncie rozpoznawanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności sprzedaży udokumentowane zakwestionowanymi w zaskarżonej decyzji fakturami VAT wystawionymi przez stronę nie zostały dokonane. Istotą sporu w sprawie są dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji ustalenia o fikcyjności 39 faktur VAT wystawionych przez spółkę na przestrzeni trzech miesięcy 2010 r. (luty, marzec, kwiecień) na rzecz: S. sp. z o. o., E. Ł. G., P. sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej, Firmy Handlowo Usługowej "T." T. K. i S-ka, spółka jawna.

Organ zaznaczył, że zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy wykorzystał w sprawie ustalenia poczynione na szeroką skalę przez różne organy skarbowe prowadzące postępowania zarówno kontrolne, jak i podatkowe w stosunku do wielu podmiotów gospodarczych funkcjonujących w branży hutniczej, wskazujących na wystawianie przez firmy pozostające w kręgu zainteresowania organów skarbowych i organów ścigania faktur VAT mających jedynie pozorować obrót stalą. Odtworzony w wyniku zgromadzonych dowodów schemat nierealnych transakcji generalnie polega na generowaniu podatku naliczonego przez pierwszy nieaktywny podatkowo podmiot z łańcucha, następnie poprzez czynne podatkowo podmioty gospodarcze formalnie realizujące swoje obowiązki i uprawnienia podatkowe, aż do ostatniego ogniwa łańcucha nierzeczywistych transakcji w stosunku, do którego nie istnieje możliwość zweryfikowania jego rozliczeń podatkowych (zazwyczaj podmiot słowacki, albo czeski, z którym albo brak jest kontaktu, albo zaginęła dokumentacja podatkowa w wyniku sfingowanej kradzieży). Taki schemat transakcji związanych z fikcyjnym obrotem stalą miał miejsce w sprawie podatkowej będącej przedmiotem niniejszego zaskarżenia, co wynika z poniżej opisanych ustaleń poczynionych w oparciu o gromadzony obszerny materiał dowodowy związany nie tylko z funkcjonowaniem strony niniejszego postępowania, ale również jej kontrahentów, a także rzekomych partnerów gospodarczych tych podmiotów.

Organ odwoławczy ustalił, że strona w tożsamych miesiącach, w których wykazała dostawy udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami VAT dokonała rzekomego nabycia prętów żebrowanych i walcówki na podstawie 45 faktur VAT wystawionych przez jedynego kontrahenta spółki tj. firmy M.C. C. Podatek naliczony wynikający z powyższych transakcji został uwzględniony przez podatnika w rozliczeniu podatku od towarów i usług odpowiednio za miesiące: luty, marzec i kwiecień 2010 r.

Z przeprowadzonego przez organy podatkowe ustaleń wynika, iż wystawca zakwestionowanych faktur VAT, początkowo działający w branży finansowej (usługi bankowe, system sprzedaży ratalnej, kredyty), na przestrzeni 2009 i 2010 podjął działalność handlową w zakresie dostaw stali budowlanej i usług remontowo – budowlanych. W w/w okresie firma ta nie prowadziła księgowości w jakiejkolwiek formie, ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za lipiec 2008 r., nie dokonała jednocześnie zgłoszenia do właściwego miejscowo urzędu skarbowego żadnego rachunku bankowego. Podmiot w momencie realizacji rzekomych dostaw na rzecz spółki M. miał status podatnika wykreślonego z ewidencji podatników VAT prowadzonej przez właściwego dla tego podmiotu naczelnika urzędu skarbowego. T. C. prowadzący w 2010 r. działalność w imieniu żony – M. C. nie był w stanie wskazać, ilu pracowników zatrudniała firma MC C., nie pamiętał również nazwisk tych ludzi, nie wskazał również żadnych firm transportowych, nazwisk kierowców oraz numerów rejestracyjnych samochodów wykorzystywanych do przewozu stali Zarówno M. C., jak i jej mąż nie byli w stanie podać żadnej konkretnej okoliczności związanej z przeprowadzonymi transakcjami z firmą M. Według wystawcy o realności dokonanych na rzecz spółki transakcji świadczą jedynie faktury sprzedaży, bowiem kontrahent nie przypomina sobie żadnych umów w formie pisemnej, szczegóły dotyczące spornych transakcji uzgadniano osobiście lub telefonicznie z przedstawicielem firmy M. J. Ł., prokurentem spółki. Wystawca spornych faktur VAT nie miał świadomości w jakiej formie nabywca dokonał zapłaty tytułem transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur VAT. Firma MC C. nie dysponowała żadnym sprzętem do przeładunku stali, taborem samochodowym oraz dźwigami, specjalistycznymi wagami, nie udowodniła również, że sprzęt tego rodzaju został przez nią wynajęty. Wystawca spornych faktur nie ponosił żadnych kosztów związanych z transportem stali, które wg T. C. obciążały dostawców, choć nie jest w stanie wskazać od kogo pochodził towar dostarczany następnie firmie M. T. C. nie jest w stanie wskazać żadnych poza spółkami, które reprezentował J. Ł. innych firm współpracujących z MC C. zarówno w zakresie dostawy, jak i nabyć wyrobów metalowych. W przypadku dostaw na rzecz firm reprezentowanych przez J. Ł., tj. spółek M. i N., towar, wg zeznań T. C., najprawdopodobniej nie był składowany, wystawca spornych faktur nie dysponował żadnym specjalistycznym sprzętem niezbędnym do przeładunku towaru stanowiącego przedmiot rzekomych transakcji tj. prętów żebrowanych, nie dysponował również żadnym wyodrębnionym placem, którego posiadanie ze względów bezpieczeństwa związanego z obrotem tego rodzaju towarem jest również niezbędne. Nie znalazły potwierdzenia w stanie faktycznym zeznania T. C. z dnia 20 grudnia 2012 r. sporządzone w UKS w K., z których wynikało, iż firma posiada plac w R. przy ul. K. lub [...] oraz pomieszczenia biurowe, bowiem jak wynika z zeznań właścicieli przedmiotowej nieruchomości Z. S. i M. S. plac w R. nabyli oni w drodze przetargu sądowego w grudniu 2006 r. i nie wydzierżawiali tego terenu firmie MC C. Wystawca spornych faktur nie udostępnił Dyrektorowi UKS w K. prowadzącemu postępowanie kontrolne żadnej dokumentacji podatkowej, związanej z zakwestionowanymi transakcjami (niezgodne ze stanem faktycznym okazały się twierdzenia T. C., o prowadzeniu dokumentacji podatkowej za analizowany okres przez Biuro Rachunkowe P. w K., czy też o zabezpieczeniu tych dokumentów przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego w K.). T. C., jak zeznał, nie podpisywał deklaracji VAT-7 i nie jest w stanie wskazać, kto je podpisywał. Firma M. C. skoncentrowała swoją działalność wyłącznie na jednym odbiorcy, nie mając przy tym żadnego doświadczenia w zakresie handlu stalą. Żadnych szczegółów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, poza ogólną świadomością prowadzenia działalności w nowej branży (handel stalą) nie była również w stanie przedstawić właścicielka firmy M. C., która dodatkowo potwierdziła fakt współpracy jej firmy z J. Ł., reprezentującym dwie spółki tj. M. i N., nie była jednak w stanie stwierdzić, kto dostarczał firmie MC C. stal, która stanowiła następnie przedmiot transakcji ze spółką M. Fakt przeprowadzenia spornych transakcji nie znalazł również potwierdzenia w zeznaniach złożonych przez J. Ł. zatrudnionego w 2010 r. przez spółkę M. na stanowisku handlowca odpowiedzialnego za kontakty handlowe tej spółki (wspólnika spółki oraz od 30 maja 2012 r. prokurenta tej firmy).

Analizując zeznania zarówno T. C., M. C., jak i J. Ł. organ doszedł do wniosku, że nie można w sposób jednoznaczny ustalić przebiegu spornych transakcji związanych z rzekomym nabyciem zarówno prętów żebrowanych, jak i walcówki. Wymienione osoby nie potrafiły bowiem wskazać żadnych szczegółów towarzyszących spornym transakcjom. Nie potrafiły wskazać, kto konkretnie uczestniczył chociażby w transporcie przedmiotowego towaru. Tak zorganizowany transport wymaga również poniesienia znacznych nakładów finansowych, a te nie zostały poniesione, ani przez M. sp. z o. o., ani też MC C. J. Ł. zeznał, że towar był składowany w D. G., przy ul. R. a spółka M. miała podpisaną umowę na korzystanie z tego placu. Jednakże okoliczność dysponowania przez skarżącą tytułem prawnym do w/w miejsca rzekomego składowania wyrobów stalowych nie znalazła potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Jednocześnie, jak wynika z dowodów zgromadzonych przez Dyrektora UKS w K. (wyciąg z decyzji tego organu z dnia [...] wydanej na rzecz E. Ł. G. oraz wyciąg z protokołu badania ksiąg firmy S. włączonych w poczet materiału dowodowego tej sprawy podatkowej postanowieniem Dyrektora UKS z dnia [...] września 2014 r.) T. C. podejmował również działania w ramach innego podmiotu gospodarczego, który także posługiwał się "pustymi" fakturami VAT, zarówno po stronie nabyć, jak i dostaw, których rzekomym przedmiotem była również stal, a członkowie jego najbliższej rodziny, bądź to zasiadali we władzach tego podmiotu (matka), jak i byli jego udziałowcami (córka).

Organ zaznaczył, że w ramach niniejszego postępowania podejmowano próby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. Ł., które nie doprowadziły do realizacji tego rodzaju środka dowodowego z przyczyn niezależnych od organu. W tej sytuacji wykorzystano zeznania przeprowadzone w ramach innych postępowań (do akt niniejszej sprawy włączono protokół z przesłuchania J. Ł. z dnia 25 marca 2013 r. przeprowadzonego przez inspektora kontroli skarbowej UKS w K.). Nadto w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. Ł. nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ pozostałe dowody pozwalają na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie organu wiarygodnego dowodu przemawiającego za realnością dokonanych transakcji, wbrew stanowisku strony, nie może stanowić również historia rachunku bankowego za okres od lutego do grudnia 2010 r. W toku postępowania strona przedstawiła kserokopie potwierdzeń dokonania 26 przelewów bankowych na rzecz MC C., z których wynika, iż spółka faktycznie uregulowała na przestrzeni od dnia 2 lutego 2010 r. do dnia 4 sierpnia 2010 r. należność na rzecz w/w kontrahenta w łącznej kwocie 2.099.000 zł. Jednakże kwota brutto za rzekomo zakupioną stal zamyka się kwotą sięgającą prawie 4 min złotych, co prowadzi do wniosku, iż znaczna część faktur rzekomo potwierdzających dokonane transakcje nie została uregulowana. Nadto nie istnieje żadna możliwość przypisania konkretnej wpłaty na rzecz MC C. do konkretnego dokumentu sprzedaży, ponieważ zarówno w przedłożonych kserokopiach 26 potwierdzeń dokonania przelewów, jak i w historii rachunku bankowego brak jest konkretnych danych identyfikujących każdą z 45 transakcji. Dodatkowo organ wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że strona nie uregulowała należności przekraczających ponad połowę spornych transakcji (56%). Z ogółu okoliczności związanych z przebiegiem spornych transakcji przytaczanych przez zainteresowane strony wynikają sprzeczne informacje. Z jednej strony dostawca twierdzi, iż płatności gotówką towarzyszyły jedynie transakcjom zawieranym z podmiotami gospodarczymi niecieszącymi się jego zaufaniem, co w przypadku dostaw na rzecz spółki M. nie mogło mieć miejsca, gdyż przedstawiciel tej firmy od dawna był znany T. C., z drugiej zaś strony, przyjmując nawet, że transakcje w znacznej części uregulowano nie korzystając z usług żadnego banku, to żadna ze stron transakcji nie przedstawiła dowodów potwierdzających przekazanie, czy otrzymanie gotówki związanej z tymi transakcjami (brak jakichkolwiek dowodów, czy to bankowych, czy księgowych na wartość transakcji sięgającej 1.655.283,53 zł). Dodatkowo o fikcyjności zawartych transakcji świadczy okoliczność, iż pomimo wskazania w treści spornych faktur VAT terminu zapłaty odpowiadającego dacie wystawienia tego rodzaju dokumentu sprzedaży żadna faktura VAT nie została uregulowana w terminie. Porównanie wartości transakcji w odniesieniu do wartości i dat konkretnych przelewów w podziale na miesiące wskazuje, iż w miesiącu lutym 2010 r. nie uregulowano 62 % wartości transakcji zawartych w tym okresie, w marcu 2010 r. - 52 % transakcji, w kwietniu 2010 r. zaś nieuregulowanych pozostaje prawie 100% transakcji (99,99%). Na uwagę zasługuje również okoliczność, iż żadna ze stron transakcji nie powoływała się na uzgodnienia związane z nieterminowym regulowaniem tego typu należności, wystawca spornych faktur nie zabezpieczył się również w żaden sposób na okoliczność związaną z faktem regulowania należności z tytułu "dostaw" stali na rzecz strony nawet w okresie przekraczającym 90 dni od ostatniej transakcji, co oczywiście należy ocenić jako sytuację nieprawdopodobną z punktu widzenia logiki biznesu. Przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza rachunku bankowego spółki za w/w okres uzasadnia twierdzenie, że celem dokonywanych wpłat na konto MC C. było wyłącznie uwiarygodnienie rzekomo zaistniałych transakcji. Analiza historii rachunku bankowego spółki prowadzonego przez A. Bank prowadzi do wniosku, iż strona pomimo twierdzeń J. Ł. o dokonywaniu płatności głównie przez bank preferowała gotówkowy system rozliczeń. Świadczy o tym wartość wypłat środków pieniężnych z bankomatów w trzech miesiącach 2010 r. (na przestrzeni miesięcy od lutego do kwietnia 2010 r.) w łącznej kwocie 545.500.00 zł. Z akt sprawy wynika, iż podejmowano podobne kwoty (przeważnie 3.900 zł lub 4000 zł) nawet do dziewięciu razy dziennie tj. wartości wynoszące głównie 30.000 zł, co w odniesieniu do rodzaju podmiotu gospodarczego z jakim mamy do czynienia (spółka z o. o.) trudno uznać za standard zachowania w legalnym obrocie gospodarczym.

W ocenie organu odwoławczego za trafnością ustaleń faktycznych, wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego przemawia również treść ostatecznej decyzji skierowanej w stosunku do kontrahenta spółki, firmy MC C. W stosunku do tego podmiotu Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał decyzję ostateczną na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z dnia [...]., z której wynika, że firma ta wprowadziła do obrotu faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji, w tym również w stosunku do strony. Nietrafne są przy tym zarzuty strony koncentrujące się na uznaniu, że przedmiotowa decyzja stanowi jedynie dowód samego faktu jej wydania przez właściwy organ i nie może powodować związania innych organów z przyjętymi w danej decyzji ustaleniami. Decyzja podatkowa wydana w stosunku do kontrahenta strony, w której organ kontroli skarbowej stanął na stanowisku, że faktury wystawione przez tego podatnika nie potwierdzają faktycznie dokonanych czynności oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił kwotę podatku do zapłaty w odniesieniu do faktur m.in. dokumentujących zdarzenia gospodarcze ze spółką M. jest dokumentem urzędowym. W myśl art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. Te drugie domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością.

Organ odwoławczy stwierdził, że istnieją uzasadnione podstawy do przyjęcia w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że spółka nie dysponowała towarem, który był przedmiotem kolejnych dostaw uwidocznionych w zakwestionowanych 39 fakturach VAT. Ustaleń organów nie może podważyć podnoszony przez stronę, brak przeprowadzenia przez organ prowadzący postępowanie kontrolne dowodów bezpośrednich (dowody ze źródeł osobowych w postaci przesłuchania osób reprezentujących strony transakcji). Nie można skutecznie postawić wniosku o prawidłowości transakcji dotyczącej nabycia przedmiotów, jakimi są w rozpoznawanej sprawie pręty żebrowane i walcówka w sytuacji skutecznego zakwestionowania możliwości dokonania takiej transakcji przez wskazany w dokumentacji spółki podmiot wprowadzający jedynie te towary do tzw. obrotu papierowego. W ocenie organu dla ustalenia pełnego obrazu niezbędnym jest sięgnięcie do tych innych postępowań i wykorzystanie dokonanych w nich ustaleń. Nie może to przy tym świadczyć, wbrew zarzutom strony o zgromadzeniu dowodów sprzecznych z prawem, które nie mogą zostać wykorzystane w ustaleniu stanu faktycznego, czy też dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dlatego też dla pełniejszego zobrazowania schematu fikcyjnych działań znaczenie mają ustalone przez inne organy podatkowe motywy i okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom na późniejszych etapach rzekomego obrotu.

Z przeprowadzonych dowodów w postaci zeznań wszystkich osób decydujących o funkcjonowaniu podmiotów uczestniczących w "obrocie papierowym" stali (tj. T. C. z ramienia S. sp. z o. o., J. Ł. z ramienia M. sp. z o. o., E. S. z ramienia I. sp. z o. o. oraz A. B. działającego w imieniu S. s.r.o. ) wynika, iż osoby decydujące o funkcjonowaniu tych podmiotów były sobie znane. Plac w D. G. mieszczący się przy ul. R. wykorzystywany był nie tylko przez stronę, ale dodatkowo przez związane z fikcyjnym obrotem stalą inne podmioty tj. spółkę S., czy inną firmę będąca bliźniaczym ogniwem łańcuchów transakcji jak spółkę S., której prezesem zarządu był Ł. G.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że jednym z ogniw w łańcuchu przeprowadzonych fikcyjnych transakcji była firma I. z D. G., deklarująca wewnątrzwspólnotową dostawę prętów żebrowanych na rzecz słowackiego kontrahenta, który wg służb słowackich jest nieosiągalny. Jak wynika z informacji przygotowanej przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych na podstawie dokumentów źródłowych otrzymanych od słowackich służb podatkowych, w zakresie badania rzetelności wewnątrzwspólnotowych pomiędzy spółką I. a S. s.r.o. słowacka spółka S. (formalnie zarządzana przez A. B.) nie funkcjonuje pod adresem wskazanym jako miejsce jej siedziby. Podatnik ten zadeklarował w deklaracjach podatkowych wysokie wewnątrzwspólnotowe dostawy i nabycia, jednak brak jest dokumentów potwierdzających tą okoliczność. Z informacji słowackich służb podatkowych wynika również, iż nie udało się zweryfikować dokumentacji podatkowej tej spółki za 2010 r., ponieważ jej przedstawiciel, z którym udało się nawiązać kontakt, udzielił pisemnej informacji o kradzieży dokumentacji spółki za 2010 r. i 2011 r. Jednocześnie z protokołu przesłuchania A. B. przeprowadzonego w dniu 12 marca 2013 r. w Delegaturze ABW w K. wynika, iż kradzież dokumentacji podatkowej miała charakter zaplanowany i nastąpiła za wiedzą ówczesnego członka zarządu tej firmy G. S. oraz osoby formalnie zarządzającej tym podmiotem A. B. Z przytoczonych przez Dyrektora UKS w K. zeznań A. B. wynika, iż zamierzał on pozbyć się tych dokumentów w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w transakcjach pomiędzy S. s.r.o., a jej czeskimi odbiorcami. Pozbycie się przedmiotowych dokumentów nastąpiło za namową M. B. obywatela czeskiego, który miał być odpowiedzialny za działalność P. s.r.o., jednej z firm czeskich, do której rzekomo miały trafiać partie stali nabyte przez S. od I. i kolejno od spółek: S. i M. Jak wynika z treści opisanych zeznań A. B., wskazany obywatel czeski zaaranżował kradzież samochodu, w którym znajdowały się dokumenty S. s.r.o. Jak wskazał Dyrektor UKS w K., również nie była możliwa weryfikacja rozliczeń podatkowych czeskiej firmy P. s.r.o, bowiem jak wynika z informacji czeskiej administracji podatkowej brak jest jakiegokolwiek kontaktu z tą firmą. Nie bez znaczenia dla oceny powyższych okoliczności pozostaje również treść zeznań A. B. wynikająca z protokołu przesłuchania z dnia 8 kwietnia 2014 r. sporządzonego w UKS w K. (włączonego do akt niniejszej sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014 r.), iż miał on świadomość, iż był to nielegalny proceder.

O roli, jaką w opisanym schemacie powiązań odegrała firma S. s.r.o. świadczą dodatkowo przytoczone w decyzji wydanej na rzecz E. Ł. G. przez Dyrektora UKS w K. fragmenty zeznań przedstawiciela handlowego tej spółki, który wprost stwierdził, że nie zajmował się w ogóle zadaniami, które zakresem obowiązków obejmują tego rodzaju stanowisko tj. nie zajmował się towarem, transportem, ani nawet wyszukiwaniem klientów. Do jego zadań należało jedynie odbieranie pieniędzy od nieznanych mu osób w różnych nietypowych miejscach (stacje benzynowe, centra handlowe) i wpłacanie ich do banku. Znaczne kwoty pieniędzy (w wysokości od 100 tys. zł) przedstawiciel handlowy S. s.r.o. otrzymywał od nieznanych osób, najprawdopodobniej narodowości czeskiej, bez żadnego pokwitowania (spotkania aranżował telefonicznie A. B. - osoba faktycznie zarządzająca tym podmiotem). Dodatkowo przedstawiciel handlowy regulował również należności S. s.r.o. za pośrednictwem banku na rzecz spółki I. (po otrzymaniu informacji telefonicznej lub sms od A. B. dotyczącej tytułu wpłaty, numeru faktury i kwoty przelewu).

Jednocześnie o braku obrotu towarowego stalą, w ocenie organu, świadczą dowody w postaci danych ze słowackiego elektronicznego systemu poboru opłat drogowych (MYTO). Jak wskazał Dyrektor UKS w K. analiza danych pozyskanych z powyższego systemu pozwoliła stwierdzić, iż towary jakie miały zostać dostarczone w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych ze spółki I. do S. s.r.o. (a zakupione wcześniej od spółki S. przez tą spółkę od spółki M.) nigdy nie dotarły do miejsc przeznaczenia wskazanych w listach przewozowych CMR.

W toku postępowania kontrolnego dokonano przyporządkowania faktur wystawionych kolejno przez następujące podmioty w łańcuchu transakcji: M.C. C., spółkę M., spółkę S., spółkę I., S. s.r.o. Na podstawie faktur VAT sprzedaży wystawionych przez spółkę I. na rzecz słowackiej firmy S. wraz z dokumentami transportowymi CMR dokonano ustaleń w zakresie transportu wyrobów stalowych zakupionych w w/w łańcuchu fikcyjnych transakcji. Z dokumentów tych wynika, iż usługi transportowe wykonywały dwie firmy tj.: PHU V. Ż. K.. oraz PUH T. P. T. W dokumentach wskazano numery rejestracyjne pojazdów, które miały dokonywać transportu towarów sprzedanych przez spółkę I. do słowackiej firmy S. s.r.o. W wyniku badania wszystkich przejazdów samochodów ciężarowych wskazanych na dokumentach CMR związanych z dostawami wewnątrzwspólnotowymi towarów dokonanymi przez spółkę I., które były na wcześniejszych etapach obrotu przedmiotem zakupu i dalszej sprzedaży przez spółkę S. stwierdzono, iż w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 26 września 2010 r. żaden z badanych przejazdów nie został potwierdzony. Tym samym organ skarbowy przyjął, iż zakup towaru jakim rzekomo handlować miała spółka S. został udokumentowany fakturami VAT, wystawionymi przez spółkę M., która zakupiła je od firmy nie prowadzącej faktycznie żadnej działalności. W dalszej kolejności spółka S. na podstawie tak pozyskanych faktur VAT, wystawiła faktury VAT sprzedaży dla spółki I., spółka I. natomiast wystawiła na tej podstawie faktury mające dokumentować dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw do słowackich podmiotów, co do których udowodniono, że nie dokumentują wskazanych w nich dostaw.

W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego w stosunku do spółki S. Dyrektorowi UKS w K., pomimo podejmowanych licznych prób przeprowadzenia dowodu z przesłuchania przedstawiciela strony tego postępowania, nie udało się skutecznie przeprowadzić tego rodzaju środka dowodowego. Z uwagi na powyższe organ skarbowy wykorzystał dowód w postaci protokołu z przesłuchania prezesa zarządu tej spółki T. C. sporządzony w dniu 4 kwietnia 2011 r. Treść tych zeznań wskazuje, iż Prezes zarządu tej spółki nie znał się na specyfice działalności, jaką prowadziła ta firma. Do handlu stalą zainspirował go kontakt ze znajomym, który pracował w firmie u p. Ł. W zasadzie znane mu są prawie wszystkie osoby związane z zakwestionowanym przez różne organy skarbowe obrotem stalą (m.in. potwierdził znajomość z J. Ł., A. B., E. S.) oraz, że zawierał kontakty handlowe ze spółką P. oraz T. sp.j.

W odniesieniu natomiast do kolejnego z rzekomych kontrahentów strony, tj. firmy E. Ł. G. organ wskazał, iż w stosunku do tego podmiotu również było prowadzone postępowanie kontrolne przez Dyrektora UKS w K. zakończone decyzją tego organu z dnia [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2010 r. W tej decyzji organ skarbowy zakwestionował zarówno nabycia, jak i dostawy tego podmiotu, uznając w oparciu o obszerny materiał dowodowy, iż zadeklarowanym przez E. Ł. G. transakcjom (nabycia m.in. od spółki M. dostawy na rzecz spółki I.) nie towarzyszył obrót towarowy.

Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika, że wśród zakwestionowanych przez Dyrektora UKS w K. faktur zakupu wyrobów stalowych znajdują się faktury VAT wystawione przez spółkę M. o wartości netto 1.259.520,00 zł. Tą samą ilość i rodzaj towaru firma E. przefakturowała (podobnie jak wyżej wskazana spółka S.) na rzecz spółki I. Następnie ten sam towar zakupiony od E. był przez spółkę I. sprzedany (identycznie jak w przypadku spółki S.) do słowackiej firmy S. Zakupiony towar słowacka firma odbierała z placu znajdującego się w D. G. przy ul. R. swoim transportem. Z zeznań Prezesa zarządu spółki I. E. S. wynika, iż spółka ta nie ponosiła, podobnie jak wskazani wyżej uczestnicy transakcji, których przedmiotem była stal żadnych kosztów związanych z transportem tych towarów (transport organizowała słowacka spółka S. i ona ponosiła koszty z tym związane). Jednocześnie z informacji słowackich służb podatkowych wynika, że nie można zweryfikować rozliczeń tego podmiotu, ponieważ podatnik jest nieosiągalny.

W celu dokonania ustaleń w zakresie transportu wyrobów stalowych zakupionych w łańcuszku M.C. C., spółka M., E., spółka I., S. s.r.o. do akt postępowania wobec E. Ł. G. włączono faktury VAT sprzedaży wystawione przez spółkę I. na rzecz słowackiej firmy S. s.r.o. wraz z dokumentami wydania z magazynu oraz dokumentami transportowymi CMR. Z dokumentów tych wynika, że transport wykonywały dwie firmy transportowe: PHU V. Ż. K. oraz PUH T. P. T., jednak jak wynika z ustaleń organów podatkowych z Polski i Słowacji żaden z pojazdów, który rzekomo wykonywał transport stali nabytej przez S. s.r.o. w ramach opisanego powyżej schematu transakcji nie dotarł na miejsce rozładunku.

W odniesieniu do kolejnego kontrahenta strony tj. P. w upadłości likwidacyjnej, na rzecz którego podatnik wystawił łącznie 5 faktur VAT o łącznej wartości brutto 345.690.54 zł organ podniósł, że w ramach prowadzonego postępowania nie udało się, z przyczyn niezależnych od organu, przeprowadzić dowodu z przesłuchania osoby reprezentującej ten podmiot. W dniu 13 marca 2014 r. spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego, a jej dokumenty zdeponowane są w Centrum Archiwizacji i Inicjatyw Gospodarczych w S. Jednocześnie z dowodów uzyskanych od w/w Centrum wynika, iż przedmiotowe faktury VAT zostały uwzględnione przez kontrahenta strony odpowiednio w rozliczeniu za miesiąc luty i kwiecień 2010 r. Jak poinformował również Dyrektor UKS w K. organ ten nie prowadził postępowania kontrolnego wobec tego podatnika za okres objęty niniejszym postępowaniem. Niemniej jednak z protokół badania ksiąg spółki S. wynika, że w stosunku do tego podmiotu właściwy dla niego urząd skarbowy wydał w 2012 r. decyzje w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2010 r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego udostępnionego przez Urząd Skarbowy w S., który przekazał tut. organowi kserokopie pięciu decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r. wynika, iż również ten podmiot wykorzystywał w rozliczeniach podatkowych fikcyjne transakcje na rzecz podmiotów unijnych, deklarując bezpodstawnie wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w postaci stali.

Jednocześnie z protokołu badania ksiąg spółki S. wynika, iż spółka P. była kontrahentem tego podmiotu, a źródłem w łańcuchu dostaw był podmiot spełniający podobną rolę, jaką w niniejszej sprawie odegrała firma MC C. M. C. Jakkolwiek w tym postępowaniu nie udało się zgromadzić dowodów pochodzących od tego konkretnego nabywcy, związanych z okolicznościami towarzyszącymi zakwestionowanym transakcjom, niemniej jednak, w ocenie organu, w okresie objętym w/w decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. podatnik ten stosował praktyki niezgodne z prawem, jak chociażby regulowanie należności wobec swoich kontrahentów za pośrednictwem rachunku bankowego tylko w celu uwiarygodnienia transakcji (podobnie jak w przypadku objętym niniejszym postępowaniem) oraz prowadził działalność odbiegającą od standardów legalnego biznesu. Podatnik w celu uwiarygodnienia tych transakcji również nie przedstawił żadnych dowodów (poza spornymi fakturami VAT). Biorąc jednak pod uwagę podstawowy argument, zgodnie z którym strona w ogóle nie nabyła przedmiotowego towaru od MC C., logicznym pozostaje nadal wniosek, iż również w tym przypadku wystawionym fakturom nie towarzyszył obrót towaru.

W odniesieniu natomiast do ostatniego z kontrahentów strony, tj. firmy T. T. K. sp.j., na rzecz którego podatnik wystawił 2 faktury VAT o łącznej wartości brutto 191.303,03 zł ze zgromadzonych dowodów w sprawie wynika, iż nabywca skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych dokumentach odpowiednio w rejestrze za miesiąc luty i marzec 2010 r. oraz rozliczył w deklaracjach VAT-7 złożonych do Urzędu Skarbowego w R. M. Dyrektor UKS pismem z dnia 15 października 2014 r. poinformował, że w firmie tej aktualnie trwa postępowanie kontrolne za 2010 r. W dokumentacji wydanej organowi kontroli skarbowej brak jest pisemnych umów dotyczących współpracy w 2010 r. ze spółką M., brak jest również dowodów PZ, WZ, zamówień, certyfikatów, atestów i dokumentów dotyczących ubezpieczenia towaru. W toku prowadzonego postępowania nie zebrano innych dowodów towarzyszących transakcjom pomiędzy tym podmiotem, a spółką M. Z akt sprawy wynika dodatkowo (protokół badania ksiąg spółki S., decyzja E. Ł. G.), iż również ten podmiot podejmował współpracę gospodarczą z podmiotami uczestniczącymi w fikcyjnym obrocie stalą.

W ocenie organu dodatkową okolicznością potwierdzającą, iż między uczestnikami w/w łańcucha nierzetelnych transakcji nie wystąpił obrót towarowy, jest to, że w tym samym dniu, w którym wprowadzono do obrotu puste faktury wystawione przez MC C. wystawiono kolejne faktury VAT za ten sam towar na rzecz kolejnych dostawców z łańcucha transakcji. Dyrektor UKS kierując się kryterium tożsamości wagi towaru i jego rodzaju uwzględniając przy tym datę dokonania rzekomej transakcji wykazaną w dokumentach źródłowych przyporządkował faktury VAT wystawione przez MC C. do faktur VAT, które strona wystawiła na kolejnych uczestników łańcucha transakcji, którym nie towarzyszył obrót towarowy. Wg ustalonego schematu zarówno pierwszy uczestnik rzekomych transakcji, jak i ostatni podmiot w łańcuchu nielegalnych operacji nie poniósł żadnego ciężaru podatkowego. Jak wynika bowiem z ustaleń organów skarbowych prowadzących stosowne postępowania kontrolne wobec w zasadzie wszystkich uczestników powyższego schematu (Dyrektor UKS w K., Dyrektor UKS w Ł.) firma MC C. nie składała deklaracji podatkowych w zakresie podatku VAT za analizowany okres, nie zadeklarowała i nie odprowadziła podatku należnego z tytułu transakcji ze spółką M., została wykreślona przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu skarbowego, ostatni zaś podmiot krajowy zdeklarował wewnątrzwspólnotową dostawę.

Opisany powyższej schemat transakcji przebiegał w następujący sposób: podatek naliczony generuje "nieczynny podatkowo" podmiot tj. MC C., odliczenia dokonują następne firmy z łańcucha fikcyjnych transakcji (spółka M., spółka S., spółka P., T. sp. j., E. Ł. G.) rozliczające się z budżetem, deklarujące co do zasady olbrzymie obroty i niskie zobowiązania podatkowe lub ewentualnie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Oznacza to, że w zasadzie, albo w ogóle nie ponoszą żadnego ciężaru podatkowego, albo deklarując niskie w stosunku do obrotów zobowiązania podatkowe z uwagi na obowiązującą w mechanizmie tego rodzaju podatku zasadę neutralności (odliczenie-naliczenie) i tak nie ponoszą ciężaru podatkowego z tytułu tego rodzaju transakcji. "Legalizują" jednak pochodzenie (źródło) podatku naliczonego, który następnie deklarowany jest przez ostatniego krajowego uczestnika spornych transakcji jako dostawa wewnątrzwspólnotową z preferencyjną stawką podatku (spółka I. odlicza prawie 600 tys. zł podatku nie ponosząc żadnego ciężaru podatkowego przy zadeklarowanej dostawie na Słowację).

Przeprowadzone postępowania w stosunku do uczestników spornych transakcji (w ramach zarówno czynności sprawdzających, jak też postępowań kontrolnych prowadzonych przez organy skarbowe) wykazały fakt, regulowania prawie wszystkich należności związanych z obrotem pustymi fakturami w formie bezgotówkowej (na poziomie M. sp. z o. o. oraz kolejni bezpośredni uczestnicy spornych transakcji) poza dwoma przypadkami niepełnego uregulowania należności w kwocie 127.141,64 zł przez E. Ł. G. Niemniej jednak w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego w sytuacji bezspornie udowodnionej okoliczności braku obrotu towarowego nie może być oceniona inaczej niż służące tylko i wyłącznie uwiarygodnieniu zaistniałych rzekomo zjawisk gospodarczych poprzez wykreowanie zdarzeń gospodarczych i ukrycie rzeczywistych intencji podmiotów w nich uczestniczących. Dlatego też podnoszenie przez stronę okoliczności dokonania rozliczenia za dostarczony towar przez MC C. jako okoliczności (oprócz dowodów w postaci faktur VAT) potwierdzającej w jej ocenie rzeczywisty przebieg zakwestionowanych transakcji nie stanowi wystarczającego dowodu uwiarygodniającego sporne transakcje.

W ramach przeprowadzonych czynności sprawdzających i postępowań kontrolnych wobec uczestników spornych transakcji prowadzonych przez właściwe organy skarbowe (poza firmą P. sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej) dokonano wspólnych ustaleń, z których wynika, iż żadnemu z zawartych kontraktów nie towarzyszyła umowa w formie pisemnej, żadna z firm nie legitymowała się jakimkolwiek innym dokumentem uwiarygodniającym transakcje poza fakturą VAT i bankowym dowodem świadczącym o przepływie środków finansowych (żadnych certyfikatów uprawniających do oznaczenia znakiem bezpieczeństwa stosowanym w obrocie wyrobami stalowymi, żadnych atestów, deklaracji zgodności). Przedstawiciele firm (uczestników transakcji, wobec których prowadzone są postępowania kontrolne) powoływali się jedynie na zapisy zawarte w treści faktur VAT, natomiast, co do okoliczności zawarcia nierzetelnych transakcji powoływano się jedynie na wieloletnie znajomości pracowników M. spółki z o.

W ocenie organu na uwagę ponadto zasługuje również okoliczność, iż wszystkie transakcje zostały zawarte w stosunkowo krótkim czasie i dotyczyły w zasadzie podmiotów, których siedziby (poza firmami: P. i T. sp. j.) znajdowały się w D. G. Pod tym samym adresem w 2010 r. funkcjonowały bowiem E. Ł. G. oraz spółka S. Jak wynika również z treści umowy tej spółki adres siedziby tego podmiotu jest równoczesnym adresem zamieszkania większościowego udziałowca tej spółki T. P. O powiązaniach osobowych części podmiotów uczestniczących w spornych transakcjach świadczy dodatkowo okoliczność, iż właściciel E. Ł. G. pełni funkcję prokurenta w innej firmie - uczestniku spornych transakcji tj. spółce S.

Z akt sprawy wynika równocześnie, iż w powtarzających się ciągach transakcji jako kontrahenci występowały firmy, które nie dysponowały odpowiednim potencjałem gospodarczym lub finansowym. W ocenie organu na uwagę zasługuje szczególnie okoliczność, iż zarówno spółka M., jak i jej dwaj bezpośredni kontrahenci tj. firmy: E. Ł. G. oraz spółka S. powstały mniej więcej w tym czasie (13.01.2009 r. - umowa Spółki M. zawarta zresztą w tej samej Kancelarii Notarialnej, w której w dniu [...].02.2009 r. zawiązano spółkę S., w dniu 29.01.2009 r. rozpoczęła działalność firma E. Ł. G.). Były to więc firmy zdecydowanie nowe na rynku, dodatkowo o niskim kapitale zakładowym (M. - kapitał zakładowy początkowo w kwocie 70 tys. zł, podwyższony później ponad dwukrotnie, S. - 100 tys. zł), co w sytuacji realizowanych przez nie kontraktów przekraczających 1 milion zł świadczy zdecydowanie o zachodzącej sprzeczności (mały kapitał zakładowy - olbrzymi obrót). Firmy te nie zatrudniały również w analizowanym okresie żadnych pracowników, nie dysponowały również żadnym zapleczem technicznym.

Nie da się również, w ocenie organu odwoławczego, racjonalnie wyjaśnić ustalania wyjątkowo dobrych warunków transakcji dla większości firm znajdujących się w łańcuchu dostaw, które nie posiadając odpowiedniego potencjału gospodarczego związanego z obrotem stalą (niejasne źródło finansowania zwłaszcza w przypadku nowo powstałych firm) przy bardzo niskiej marży oscylującej wokół 1% nie ponosiły żadnych kosztów związanych z tymi dostawami.

Wbrew stanowisku strony nie zasługują na uwzględnienie żądania podatnika dotyczące ponownego przeprowadzenia dowodów o charakterze bezpośrednim tj. przesłuchania osób związanych z firmą MC C., których protokoły z przesłuchań zostały włączone do akt niniejszej sprawy postanowieniem Dyrektora UKS z dnia [...] września 2013 r. – M. C., T. C., G. N., J. Ł., M. S., Z. S., jak i żądanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków przedstawicieli podmiotów gospodarczych na rzecz, których spółka M. wystawiła zakwestionowane faktury VAT dokumentujące rzekomy obrót wyrobami stalowymi (wg spółki chodzi o T. C., Ł. G., A. B. oraz przedstawicieli dwóch pozostałych podmiotów gospodarczych tj. P. i T.). W ramach prowadzonego postępowania do akt sprawy włączono natomiast postanowieniem organu odwoławczego z dnia [...]12.2014 r. protokoły przesłuchań 10 wnioskowanych przez stronę osób (tj. S. Z., M. W., S. P., G. M., A. F., T. H., S. K., J. K., J. R., L. I.).

Odnosząc się do wniosku o powtórzenie dowodów z przesłucha n świadków organ wyjaśnił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż organ podatkowy pierwszej instancji w dniu [...].06.2012 r. wszczął postępowanie kontrolne w spółce M. Równolegle prowadzone było postępowanie przez Prokuraturę Apelacyjną w L. Wydział do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w stosunku do podmiotu gospodarczego powiązanego osobowo ze spółką. Z uwagi na fakt, iż siedziba strony znajduje się na L, a wszyscy jej rzekomi kontrahenci funkcjonują na terenie Ś. Dyrektor UKS w L. uprawniony był do skorzystania z pomocy prawnej innych organów skarbowych właściwych dla podmiotów z łańcucha transakcji zakwestionowanych w prowadzonym postępowaniu kontrolnym wobec strony. Również na tym etapie postępowania organ skarbowy uprawniony był do posiłkowania się dowodami przekazanymi przez organy ścigania poprzez włączenie ich w poczet materiału dowodowego przedmiotowej sprawy.

Oceniając zasadność zgłoszonych przez podatnika wniosków o przeprowadzenie dowodu z ponownego przesłuchania w charakterze świadków organ odwoławczy dodatkowo wskazał, że okoliczności wskazane przez stronę w tym zakresie były już przedmiotem postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe m. in. w oparciu o wskazane powyżej źródła dowodowe, a na ich podstawie prawidłowo ustalono stan faktyczny. Nadto zauważył, że samo wyprowadzanie przez stronę odmiennych wniosków z przeprowadzonych dowodów, nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla żądania ponownego przeprowadzania dowodu już włączonego do materiału dowodowego sprawy. Jednocześnie organ zaznaczył, iż organy podatkowe obu instancji podejmowały próby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania prokurenta spółki J. Ł. (łącznie wystosowano w celu przeprowadzenia tego dowodu trzy wezwania). Pomimo jednak wyznaczanych kolejnych terminów przeprowadzenia tego rodzaju dowodu z przyczyn niezależnych od organów nie doszło do realizacji tego środka dowodowego, ponieważ wzywana osoba albo nie odbierała kierowanych do niej wezwań, albo przedkładała organom zaświadczenia lekarskie (jedno nieczytelne, drugie nie wskazujące na stan chorobowy na dzień wyznaczonego przesłuchania). W ocenie organu odwoławczego kierując się dyrektywą działania wynikającą z art. 188 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, iż w realiach rozpatrywanej sprawy podatkowej podjęcie kolejnej próby przeprowadzenia przesłuchania J. Ł. nie jest uzasadnione. W aktach sprawy znajduje się dowód z przesłuchania tej osoby włączony postanowieniem Dyrektora UKS w L. z dnia [...].09.2013 r. W świetle przepisów Ordynacji podatkowej powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innego postępowania konieczne jest jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów w powiązaniu z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Taka sytuacja w niniejszej sprawie jednak nie występuje.

Organ wskazał, że część wniosków dowodowych wskazanych w złożonym odwołaniu zostało zrealizowanych przez organ odwoławczy, choć nie we wnioskowanej przez stronę formie. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...].12.2014 r. włączył do akt sprawy i ocenił protokoły wszystkich wnioskowanych przez stronę świadków wymienionych jedynie z imienia i nazwiska tj. protokoły przesłuchań kierowców biorących udział w rzekomym transporcie wyrobów ze stali do ostatniego ogniwa fikcyjnych dostaw tj. S. s.r.o., a także protokoły przesłuchań A. B. działającego w imieniu tego podmiotu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. spółka z o.o. zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w całości i wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzję zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 190 § 2 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu na skutek braku bezpośredniego przesłuchania w przedmiotowej sprawie świadków, których protokoły zostały postanowieniami z dnia [...].09.2013 r. oraz [...].12.2014 r. włączone do akt niniejszej sprawy, w szczególności świadków o których przesłuchanie strona wnioskowała w odwołaniu, a to: S. Z., M. W., S. P., G. M., A. B., A. F., T. H., S. K., J. K., J. R., L. I. (w szczególności na okoliczność czy osoby wykonujące usługi transportowe na rzecz S. poruszali się na terenie S. z włączonymi urządzeniami rejestrującymi przejazd pojazdów płatnymi drogami), Ł. G., A. B., T. C. (w szczególności na okoliczność sprzedaży przez M. Sp. z o.o. na rzecz swoich odbiorców towaru stanowiącego przedmiot kwestionowanych faktur VAT, sposobu transportu, sposobu płatności, sposobu dokumentowania transakcji, posiadania atestów, dalszej sprzedaży przez niniejsze podmioty zakupionego od M. towaru), podczas gdy dyspozycja powyższego przepisu nakazuje organom umożliwienie stronie uczestnictwa m.in. w przesłuchaniu świadków, co w niniejszej sprawie, na skutek ograniczenia się przez organ jedynie do włączenia protokołów z przesłuchań przeprowadzonych w innym postępowaniu, pozbawiło stronę bezpośredniego wpływu na przebieg postępowania dowodowego w powyższym przedmiocie, tym bardziej iż w postępowaniu prowadzonym przeciwko M. C. czy też w postępowaniach prowadzonych wobec odbiorców M. organy nie wyjaśniły w żadnym zakresie okoliczności dotyczących świadomości kontrolowanej w przedmiocie sytuacji prawnej M. C., co miało wpływ na wynik sprawy albowiem spółka pozbawiona została na skutek dodatkowo dowolnej oceny protokołów włączonych w sposób wybiórczy udowodnienia swoich tez odmiennych od tych które przyjął organ,

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie na skutek niewłaściwego zastosowania art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej, w następstwie czego organ nie przeprowadził wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci przesłuchania świadków, których protokoły zostały postanowieniem z dnia [...].09.2013 r. oraz [...].12.2014 r. włączone do akt niniejszej sprawy uzasadniając swoje rozstrzygniecie dyspozycją art. 181 a także art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zupełności pomijając natomiast dyspozycję art. 188 Ordynacji podatkowej, podczas gdy organ zobowiązany jest uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a które to dowody zmierzały do udowodnienia tez, na które powołuje się strona, co miało wpływ na wynik sprawy bowiem organy obu instancji uznały iż strona nie przedstawiła żadnego dowody wykazującego przedstawiane w odwołaniu stanowisko w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji gospodarczych przez co organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji,

3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 2 w zw. z art. 299 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji celem przeprowadzenia postępowania dowodowego i dokonanie jego uzupełnienia na etapie postępowania odwoławczego, pomimo iż jego uzupełnienie wymagało podjęcia czynności dowodowych dotyczących okoliczności stanowiących znaczną część wszystkich niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej ustaleń, przez co Organ naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, jako że uzupełniony materiał dowodowy i ustalenia na nim oparte nie został ocenione z zastosowanie dyspozycji art. 127 Ordynacji podatkowej, co miało wpływ na wynik sprawy bowiem organ II instancji ograniczył się jedynie do włączenia protokołów z przesłuchania zawnioskowanych przez stronę świadków a także decyzji/protokołów wydanych wobec odbiorców kontrolowanej spółki pomimo, iż dowody te dotyczyły okoliczności zupełnie niezbadanych przez organ I instancji, a co zatem idzie czynności te nie mogły być przeprowadzone w ramach uzupełnienia materiału dowodowego zgodnie z art. 299 Ordynacji podatkowej, lecz winny zostać wyjaśnione przez organ I instancji z zachowaniem zasady z art. 127 Ordynacji podatkowej.

4. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 194 § 1; art. 212 w zw. z art. 128 Ordynacji podatkowej poprzez błędne i niezgodne z dyspozycją powyższych przepisów działanie w postaci uznania przez organ obu instancji, a w szczególności organ II instancji za całkowicie udowodnione okoliczności przedstawione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji a dotyczące transakcji pomiędzy MC C. a M. Sp. z o.o. oraz M. i jego odbiorcami w oparciu o fakt, iż takie ustalenia przyjął Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzji wydanej wobec MC C. oraz Dyrektor UKS w K. w decyzji wydanej wobec E., czy też w protokole badania ksiąg wydanym wobec S. a także Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w decyzjach wydanych wobec P., przez co nie dokonał oceny dowodów przeprowadzonych przez powyższe organy a dotyczących transakcji z M., a jedynie ograniczył się do przytoczenia tez postawionych przez te organy w owych decyzjach bez własnych ustaleń bezpodstawnie twierdząc, iż decyzja będąca dokumentem urzędowym wprowadza konieczność uznania okoliczności w niej wskazanych za udowodnione (str. 20 decyzji), podczas gdy zgodnie z treścią powyższych przepisów akty administracyjne wydane w innym postępowaniu administracyjnym, będące dowodem w danej sprawie administracyjnej, stanowią jedynie dowód samego faktu ich wydania przez właściwy organ i nie mogą powodować związania innych organów z przyjętymi w danej decyzji ustaleniami a ponadto dane akty administracyjne wiążą jedynie organ, który je wydał bez związania innych organów, dlatego organ jest zobowiązany dokonać własnych ustaleń i nie może uzależniać uznania danych okoliczności za udowodnione od rozstrzygnięcia innego organu,

5. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej na skutek m.in.:

• nieprzeprowadzenia z urzędu przez organy podatkowe, w szczególności organ I instancji szeregu dowodów osobowych na okoliczności dotyczące transakcji pomiędzy spółką a jej odbiorcami w postaci przesłuchania świadków, a to: A. G., W. W., Z. S., P. R., T. J., R. C. (kierowców N., którzy transportowali towar również na rzecz M., m.in. do T. oraz P.), A. L. C. (księgową P. na okoliczność braku tranzytowej sprzedaży towaru kupowanego od M. a co za tym idzie magazynowania tego towaru i braku możliwości ustalenia, iż towar kupiony od M. został zbyty na rzecz wskazanych przez Organ podmiotów zagranicznych), M. S., G. K., A. K., J. W., M. C., P. D.-J., A. S., M. C., M. S., R. M., D. (pracowników P. na okoliczność zasad obowiązujących w spółce, a to kontroli przeprowadzanej w związku z kupowanym towarem, braku możliwości zakupu towary, który został wcześniej przez Spółkę sprzedany), T. K., B. K. (wspólników T. na okoliczność zakupu od M. towaru, transportu sprzedanego do T. towaru, posiadania przez podmiot T. dokumentacji WZ), E. S. i G. N. (I. na okoliczność odbioru z D. G., przy ul. R. towaru zakupionego od S. i E.-nabywców M.), świadka S. (S.), M. B. (na okoliczność zdarzenia w postaci kradzieży dokumentacji S. i braku wiedzy A. B. o tym, iż nabywca S. nie rozliczał się z organami podatkowymi),

• braku przesłuchania strony w osobie prokurenta spółki pomimo, iż w sytuacji skutecznego jego wezwania prokurent usprawiedliwił swoją nieobecność (dwukrotnie) wnosząc o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania, przy czym Organ uznał iż dowód ten jest niemożliwy do przeprowadzenia bowiem wobec pierwszego usprawiedliwienia zaświadczenie lekarskie było nieczytelne (nie wezwał jednak do jego ponownego przesłania), zaś w zakresie drugiego stanął na stanowisku, iż zaświadczenie o przyjęciu prokurenta do szpitala jest przesłuchania dalej w nim przebywał (termin przesłuchania został wyznaczony na dzień trzeci od dnia przyjęcia) przez co organ pozbawił stronę złożenia zeznań na okoliczności dotyczące jego odbiorców, a które to okoliczności w ogóle nie były przedmiotem badania przez organ I instancji,

• braku przesłuchania zawnioskowanych przez stronę świadków, w tym ograniczenie się przez organ II instancji do włączenia jedynie protokołów z ich przesłuchania i to w sposób wybiórczy pomimo, iż organ posiadał możliwość zbadania którzy świadkowie zostali przesłuchani w postępowaniach wobec kontrahentów spółki (bowiem włączył również decyzje i protokoły badania ksiąg), przez co organ nie był zdolny do poczynienia ustaleń zgodnie z prawdą materialną i pozbawił dodatkowo stronę możliwości udowodnienia swojego stanowiska poprzez skierowanie pytań do świadków, w szczególności do T. C. i Ł. G. na okoliczność zasad sprzedaży przez M. towaru do S. i E., zasad jego odbioru, zasad współpracy placowej, a także do kierowców wykonujących transport dla S. (na okoliczność poruszania się z włączonymi/niewłączonymi urządzeniami do poboru opłat w S.) oraz osób reprezentujących P. (organ z uwagi na to , ze akta znajdują się w Archiwum (str. 37 decyzji) przyjął stanowisko, że dowodu nie da się przeprowadzić),

• braku przesłuchania z urzędu podmiotu wynajmującego M. plac w D. G., przy ul. R. bądź też uzyskania pisemnych wyjaśnień na okoliczność dysponowania przez M. placem w okresie współpracy z MC C. i jej odbiorcami,

• braku włączenia do akt sprawy odwołania sporządzonego przez E. w stosunku do włączonej decyzji Dyrektora UKS w K. oraz zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg wydanego wobec S. a włączonego do akt niniejszej sprawy, podczas gdy analiza odwołania oraz zastrzeżeń tych podmiotów mogłaby doprowadzić do wniosku, iż samo włączenie protokołów przesłuchania kierowców jest niewystarczające jako, że w owych środkach podmioty te podniosły szereg argumentów kwestionujących wnioski wyciągnięte z oceny systemu Myto oraz z zeznań kierowców, którzy nie zostali przesłuchani na okoliczność czy poruszali się z włączonymi urządzeniami,

• wybiórcze włączenie do akt sprawy protokołów z przesłuchań świadków przesłuchiwanych w sprawach prowadzonych przez kontrahentów i tłumaczenie takiego działania tym, iż "trudno wymagać od organu aby do akt niniejszej sprawy włączył każdy protokół z przesłuchania" w sytuacji wielowątkowości podjętych przez organy działań, w sytuacji w której taka postawa Organu świadczy o kategorycznym naruszeniu zasady prawdy materialnej, bowiem pominięcie szeregu protokołów skutkowało tym iż organ nie uzyskał pełnego obrazu prowadzonej sprawy, w skutek czego uniemożliwił stronie udowodnienia swoich twierdzeń i nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy, co miało wpływ na wynik sprawy bowiem rozstrzygnięcie zostało oparte na niepełnym materiale dowodowym,

6. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, co wyraża się w dokonaniu oceny materiału dowodnego w sposób naruszający zasadę doświadczenia życiowego i logicznego myślenia przez:

- uznanie transakcji pomiędzy MC C. a M. za nieistniejące z uwagi na przyjęcia, iż zeznania J. Ł. złożone w innym postępowaniu są zbyt ogólnikowe z jednoczesnym uznaniem (str. 12 decyzji), iż gdyby transakcje były rzeczywiste to strona potrafiłaby wskazać okoliczności w sposób szczegółowy, podczas gdy strona wielokrotnie wnosiła o jej przesłuchanie w niniejszym postępowaniu, co nie doszło w ostateczności do skutku bez winy strony z uwagi na usprawiedliwioną jej nieobecność,

- uznanie, iż strony transakcji, a to M. i MC C. nie zaangażowały sprzętu ani ludzi potrzebnych do wykonania transakcji, w oparciu o fakt, iż przesłuchane osoby, w tym J. Ł., nie wskazały w sposób precyzyjny na niniejsze okoliczności, podczas gdy J. Ł. jako osoba, która nie organizowała transportu nie była zobowiązana do tego aby zwracać uwagę na to jakimi samochodami towar został dostarczony, przy czym obie strony wskazały iż występowały sytuacji, w których towar był transportowany przez powiązany ze spółką podmiot N.,

- uznanie iż spółka nie posiadała placu w oparciu o okoliczność, iż w materiale dowodowym brak było umowy dzierżawy, co stanowi sprzeczność z pozostałymi ustaleniami organu zawartymi na stronie 26 decyzji, zgodnie z którymi organ podnosi iż plac na ul. R. wykorzystywany był nie tylko przez stronę skarżącą,

- uznanie, iż spółka nie posiadała możliwości transportowych celem odbioru towaru od MC C. w oparciu o okoliczność, iż w materiale dowodowym brak jest dowodów zakupu usług transportowych jak i z wykazu środków trwałych wynika, iż spółka nie posiadała środków transportowych, podczas gdy z uwagi na brak zgromadzenia materiału dowodowego w sposób zupełny organ nie pozyskał wiedzy, iż N. wykonywała transport dla M. bez formalnej umowy, a która to spółka była powiązana z M.,

- uznanie, iż strona nie uregulowała wobec MC c. należności za zakup towaru w oparciu o okoliczność, iż potwierdzenia przelewów dokumentują jedynie częściową zapłatę, podczas gdy materiał dowodowy, a to protokoły T. C. i J. Ł. wskazują, iż zapłata dokonywana była także gotówką, zaś twierdzenia organu, iż nie jest to prawdą w oparciu o okoliczność, iż osoby te były wieloletnimi znajomymi oraz, że przepisy prawa wymagają w przypadku znacznych kwot zapłaty bezgotówkowej są niezgodne z zasadą doświadczenia życiowego, bowiem okoliczność, iż osoby te się znały nie może być równoznaczna z tym, iż wobec podmiotów gospodarczych istniała wiarygodność wypłacalności, tym bardziej, iż wcześniejsza współpraca związana była z innymi podmiotami gospodarczymi,

- uznanie, iż transakcje były fikcyjne w oparciu o fakt, iż faktury nie zostały uregulowane w terminie a także, iż spółka nie przedstawiła dowodów KP, podczas gdy zasady doświadczenia życiowego wskazują, iż nieterminowość w płatnościach jest naturalnym zjawiskiem gospodarczym, zaś okoliczność iż spółka nie przedstawiła dokumentów KP nie oznacza, iż dokumenty te nie zostały wprowadzone do obiegu handlowego a jedynie o tym, iż spółka obecnie nimi nie dysponuje,

- błędne uznanie, iż skoro Dyrektor UKS w K. uznał w decyzji wydanej wobec MC C., iż faktury wystawione na rzecz stronie są fikcyjne, strona nie posiadała towaru, który mógł być sprzedany do jej odbiorców, podczas gdy materiał dowodowy wskazuje, iż organ nigdy nie ustalił czy towar sprzedany kontrahentom spółki pochodził od MC C. czy też mógł pochodzić od innego podmiotu a także czy spółka posiadała świadomość co do tej okoliczności, zaś wbrew twierdzeniom organu (str. 22) organ nigdy nie przeprowadził przesłuchania strony na okoliczność źródła pochodzenia towaru sprzedanego do odbiorców M., pomimo iż strona wnioskowała o jej przesłuchanie,

-błędne uznanie, iż strona opiera swoje stanowisko jedynie na formalnych dowodach w postaci faktur oraz potwierdzeń przelewów, podczas gdy strona podejmowała próbę jego wykazania na szeregu dowodach osobowych, które organ uznał za niekonieczne do przeprowadzenia,

- uznanie transakcji za nierzeczywiste w oparciu o okoliczność, iż strona nie gromadziła podczas współpracy dokumentów rzeczowych, podczas gdy organ kierując się zasadą prawdy materialnej nie może dokonywać formalnego ograniczenia mocy dowodowej oferowanych przez stronę dowodów (strona wnioskowała o przeprowadzenie dowodów osobowych),

- uznanie, iż spółka uczestniczyła jedynie w łańcuszku podmiotów formalnie zarejestrowanych i wprowadzających do obrotu faktury nieodpowiadające rzeczywistości, podczas gdy organ nie zebrał żadnych dowodów na potwierdzenie takiej tezy poza jedynie włączonymi decyzjami, z których treści wynikają przyjęte przez organ ustalenia (organ włączył jedynie szczątkowo protokoły z przesłuchań z innych postępowań), w sytuacji w której przeprowadzenie z urzędu szeregu wymienionych przez stronę w zarzucie nr 5 skargi dowodów skutkowało by przyjęciem innych ustaleń, wyciągnięcie negatywnych wniosków w postaci sztucznego wydłużenia łańcucha dostaw celem wyłudzenia podatku VAT z okoliczności, iż kontrahenci znali się wzajemnie, podczas gdy z uwagi na specyfikę hermetycznego środowiska naturalnym zjawiskiem jest istnienie znajomości pomiędzy podmiotami handlowymi co nie może być oceniane jako jednoznaczne z tym, iż dostawca M. wiedział do jakiego podmiotu w ostateczności towar trafiał (tajemnica handlowa), tym bardziej, iż z zeznań E. S. w sposób kategoryczny wynika iż I. dokonywała sprzedaży do S. ponieważ jej dostawy nie byli wstanie dźwignąć finansowanie VATu,

- wyciągniecie negatywnych wniosków w postaci nierzeczywistego charakteru transakcji gospodarczych z okoliczności, iż pomiędzy kontrahentami istniały powiązania personalne i placowe, w sytuacji w której naturalnym zjawiskiem w handlu jest wzajemna współpraca pomiędzy firmami i tworzenie podmiotów przez osoby lub przy pomocy osób, które posiadają doświadczenie lub też które posiadają znajomości w środowisku handlowym,

- uznanie, iż sprzedaż do S. i E. była fikcyjna w oparciu o okoliczność, iż ostatni odbiorca S. nie dostarczył organom dokumentacji oraz, że organy podatkowe nie posiadały możliwości skontrolowania podmiotu, podczas gdy okoliczności te nie mogą wywoływać negatywnych skutków dla strony jako, że strona nie posiada wpływu działania tego podmiotu po okresie współpracy, w szczególności co do tego iż obecnie spółka nie prowadzi działalności pod adresem znanym organom a ponadto zasady doświadczenia życiowego pozwalają uznać, iż naturalnym zjawiskiem jest iż spółki stanowią przedmiot sprzedaży, likwidacji, nabycia, uznanie, iż kradzież dokumentacji S. była zaplanowana, zaś A. B. oraz G. S. wiedzieli o zdarzeniu, a które to ustalenie nie zostało oparte na żadnych dowodach włączonych do akt a jedynie na tym, iż takie ustalenia zostały przyjęte w protokole badania ksiąg wydanym wobec S. (strona 28 decyzji), podczas gdy organ nie znajduje się w posiadaniu protokołu z przesłuchania z dnia 12.03.2013 r., którego prawidłowa ocena i tak nie pozwala na wyciągnięcie takich przedstawionych przez organ wniosków,

- uznanie, iż A. B. (S.) posiadał świadomość, iż bierze udział w nielegalnym procederze, podczas gdy prawidłowa ocena zeznań świadka zawartych w protokole z dnia 17.12.2014 r. z uwzględnieniem całokształtu wszystkich jego przesłuchań (nie wszystkie protokoły zostały włączone do akt sprawy) nakazuje przyjąć, iż świadek o nielegalności procederu wypowiada się w zakresie transakcji pomiędzy S. a podmiotem , reprezentowanym przez M. B., a więc transakcji w których S. już nie uczestniczyła a wręcz dodatkowo pozwala na wyciągnięcie wniosku, iż świadek wręcz przeczy tej okoliczności podkreślając, iż "ja wtedy nie byłem świadomy o co chodzi. Dziś wiem."

- wyciągnięcie negatywnego wniosku w stosunku do strony z okoliczności, iż prezes zarządu S. nie wykonywał obowiązków a jedynie był figurantem podczas, gdy doświadczenie życiowe pozwala na wyciągnięcie wniosku, iż nie może to świadczyć o tym, iż transakcji nie było, tym bardziej iż A. B. wskazywał w swoich zeznaniach na przyczyny, z powodu których nie objął funkcji prezesa zarządu, a których to organ w ogóle nie poddał analizie,

- odmowę wiarygodności zeznaniom kierowców, którzy wskazywali na przebieg trasy, którą transportowali towar zakupiony w ostateczności przez S. w oparciu o przyjęcie, iż skoro system MYTO nie zarejestrował pojazdów, trasy te nie miały miejsca w sytuacji, w której organ nie poczynił ustaleń czy kierowcy ci jeździli pojazdami mając włączone urządzenia rejestrujące a jedynie z góry przyjął, iż skoro ustawa nakazuje poruszanie się z włączonymi urządzeniami kierowcy musieli stosować się do tych ustawowych nakazów, a które to ustalenia w całości oparł na stanowisku przyjętym przez organ w aktach administracyjnych wydanych wobec S. i E., bezgraniczne oparcie swoich ustaleń na danych uzyskanych z systemu MYTO wskazujących iż transporty nie miały miejsca bowiem system ten ich nie zarejestrował, w sytuacji w której brak rejestracji nie oznacza, iż transportu nie było, bowiem urządzenia te mogły zostać wyłączone przez kierowców, co organ winien był ustalić,

- wybiórczą ocenę zeznań kierowców poprzez oparcie swoich ustaleń jedynie na tych zeznaniach, które mogły by pozwolić na wyciągniecie wniosku, iż gdyby trasy istniały to system myto zarejestrował by je (zeznania M. L.) z pominięciem tych zeznań, z których wynika iż kierowcy unikali płatnych tras (zeznania A. F.),

- błędną ocenę zjawisk występujących podczas transportu towarów poprzez uznanie, iż kierowcy musieli mieć urządzenia rejestrujące trasę bowiem firmy nie ryzykowały by mandatów i kar z pominięciem jednak zjawiska polegającego na tym, iż pomimo posiadania takiego urządzenia istnieje możliwość jego unieruchomienia, zaś zasady doświadczenia życiowego nakazują przyjąć iż jest to zjawisko bardzo często występujące po stronie firm transportowych celem uniknięcia kosztów, czego organ nigdy nie zbadał, wyciągniecie negatywnego wniosku z okoliczności, iż kierowcy wykonujący usługi na rzecz S. nie znali nazw firm, którym wożą towar, podczas gdy zasady doświadczenia życiowego w powiązaniu ze spójnymi zeznaniami kierowców nakazują przyjąć, iż naturalnym jest iż kierowcy będący jedynie pracownikami firm transportowych nie zwracają uwagi na firmy lecz na miejscowości pomiędzy którymi przewożą towar,

- błędne uznanie, iż prezes zarządu S. nie znał się na prowadzeniu działalności, co świadczy o tym, iż nie był gotowy do handlu wyrobami stalowymi, podczas gdy takie ustalenia nie znajdują oparcia w zeznaniach T. C. z dnia 4.04.2011 r. i są gołosłowne, w szczególności biorąc pod uwagę fakt, iż współpraca z M. rozpoczęła się blisko rok po rozpoczęciu handlu stalą przez S. a wypowiedź świadka dotyczyła okresu rozpoczęcia działalności a nie roku 2010,

- wyciągniecie negatywnych wniosków z ustaleń, iż I. nie posiadała magazynów, środków transportowych, zaś E. nie zatrudniała pracowników w okresie współpracy z M., podczas gdy prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego a także niewłączonych do akt zeznań E. S. oraz G. N. (a jedynie zacytowanych w protokole badania ksiąg wydanym wobec S.) wskazuje, iż I. był jedynie pośrednikiem, zaś towar kupowany przez S. odbierany był samochodami wynajętymi przez S. bezpośrednio z placu wynajmowanym przez M., zaś E. korzystał z pomocy pracowników S. - bliźniaczej firmy E. (jak sam organ uznał), wobec czego po stronie spółek występowały magazynowe, placowe, kadrowe, transportowe warunku współpracy handlowej,

- uznanie, iż transakcji pomiędzy M. i P. nie było w oparciu o okoliczność, iż w decyzji wobec P. organ uznał, iż przedmiot WDT po stronie P. nigdy nie opuszczał kraju, podczas w materiale dowodowym nie znajdują się dowody pozwalające przyjąć, iż towar handlowany przez P. jako WDT pochodził od M., jednakże fakt uznania przez organ iż towar wracał do kraju pozwala na wyciągniecie wniosku, iż towar istniał a co za tym idzie nawet przyjmując iż był to towar kupiony od M., strona nie może ponosić negatywnych skutków zdarzeń zaistniałych na dalszym etapie handlu, na które nie ma wpływu,

- uznanie, iż transakcje pomiędzy M. a P. były fikcyjne w oparciu o gołosłowne przyjęcie, iż P. prowadziła nielegalny proceder w postaci regulowania należności za pośrednictwem przelewów tylko w celu uwiarygodnienia transakcji, podczas gdy zasady logicznego myślenia nie pozwalają na wyciągnięcie takiego wniosku, poza tym organ nie posiada żadnego dowodu poza dokumentem w postaci decyzji i ustaleń w nich przyjętych aby móc przyjąć taki wniosek,

- zastosowanie analogi, iż skoro Dyrektor UKS w K. wobec S. uznał, że handlu pomiędzy p. a S. nie był ponieważ jej pierwotny dostawca nie wykonywał obowiązków wobec SP to tego handlu pomiędzy M. a P. również nie mogło być bowiem dostawca M. również nie wykonywał obowiązków, podczas gdy organ winien dążyć do uzyskania ustaleń opartych na dowodach bez stosowania analogii z łańcuchów dostaw, w których M. nawet nie uczestniczył,

- przyjęcie, iż transakcję pomiędzy M. i P. są fikcyjne bez oparcia takiego ustalenia na jakichkolwiek dowodach poza ustaleniami zawartymi w decyzji wydanej wobec P., podczas gdy organ dysponował wiedzą o dowodach, które może przeprowadzić w niniejszej sprawie celem zebrania pełnego materiału dowodowego (przesłuchanie kierowców N., przesłuchanie pracowników P.),

- przyjęcie, iż transakcję pomiędzy M. i T. są fikcyjne bez oparcia takiego ustalenia na jakichkolwiek dowodach poza ustaleniami zawartymi w aktach administracyjnych wydanych wobec S. i E., a które to akty w ogóle nie odnosiły się do handlu pomiędzy M. a T., a co za tym idzie ustalenia w nich powzięte nie mogą być stosowane analogicznie do handlu pomiędzy T. a M.,

uznanie, iż strona nie udowodniła iż handel pomiędzy T. a M. był rzeczywisty w oparciu o okoliczność, iż przedstawiła jedynie faktury VAT, podczas gdy organ w ogóle nie wykonał wnioskowanych dowodów osobowych przerzucając na stronę negatywne konsekwencje oportunistycznej postawy (str. 40 decyzji),

- dopatrywanie się podstaw do przyjęcia, iż po stronie spółki doszło do fikcyjnego handlu z okoliczności, iż ostatni podmiot łańcucha nie ponosił ciężaru podatkowego, podczas gdy zgodnie z literą prawa podmiot I. najpierw uregulował podatek, a dopiero później wystąpił o jego zwrot, co jest konsekwencją uchwalonych przepisów prawa, zaś zeznania E. S. wskazują iż dlatego to I. sprzedawała do S. a nie S. lub E. bowiem dwie ostatnie spółki nie posiadały możliwości finansowych udźwignięcia podatku, co organ pomimo dostępu do zacytowanych zeznań świadka w ogóle nie poddał analizie, uznanie, iż wystawione przez M. faktury VAT były fikcyjne w oparciu o okoliczność, iż odbiorcy regulowali swoje należności za pomocą rachunku bankowego, podczas gdy zasady doświadczenia życiowego nakazują przyjąć iż jest to najczęściej praktykowana forma płatności, wymaga dodatkowo w określonych sytuacjach przez prawo, w następstwie czego brak jest podstaw aby zjawisko to oceniać jako służące jedynie do uwiarygodnienia transakcji w sytuacji, w której organ nie dysponuje dowodami aby uznać wystawione faktury za nierzeczywiste,

- wyciągniecie negatywnego wniosku z okoliczności, iż spółka nie gromadziła formalnie dokumentów związanych z wystawionymi fakturami w sytuacji, w której takie stwierdzenie jest gołosłowne, bowiem nie wynika z akt sprawy, zaś okoliczność iż spółka nie przedstawiła takich dokumentów nie oznacza iż ich nie było w obrocie handlowym ponadto spółka oferowała szereg dowodów celem wykazania swojego stanowiska, które nie zostały nigdy uwzględnione przez organ, natomiast organ nie może uzależniać możliwości dowodowych od spełnienia przez spółkę formalnych obowiązków związanych z transakcjami (posiadanie dokumentów),

- uznanie przez organ II instancji iż strona gołosłownie jedynie polemizowała z ustaleniami organu I instancji przedstawiając jedynie tezy oraz faktury i przelewy w sytuacji, w której organ pominął, iż stanowisko strony zostało poparte szeregiem wniosków dowodowych o charakterze osobowym, które to wnioski nie zostały zrealizowane przez stronę, a co za tym idzie brak jest podstaw do przyjęcia iż strona nie podjęła próby wykazania swoich racji (str 43 decyzji),

- uznanie, iż transakcje z M. były fikcyjne w oparciu o analizę historii rachunku bakowego M., podczas gdy okoliczność iż spółka dokonywała wypłaty wpłacanych przez jej kontrahentów kwot pozwala na wyciągniecie wniosku, iż gotówka mogła służyć zapłacie za kupiony od MC C. towar, tym bardziej iż z zeznań J. Ł. oraz T. C. a także potwierdzeń przelewów wynika, iż należności MC C. również były płacone gotówkowo (str. 44 decyzji),

- gołosłowne uznanie, iż spółki nie interesowały się losem towarów sprzedawanych przez M., podczas gdy analiza protokołów (zacytowanych w aktach administracyjnych a nie włączonych do materiału dowodowego) wskazuje, iż osoby reprezentujące spółki wielokrotnie były obecne podczas załadowywania towaru i rozładowywania, zaś ubezpieczenie towaru nie było konieczne w sytuacji korzystania z usług transportowych firm zewnętrznych, które to ponoszą odpowiedzialność za towar natomiast w stosunku do P. i T. organ nie zebrał żadnych dowód pozwalających na wyciągnięcie przyjętego przez siebie wniosku,

- uznanie, iż wystawione przez M. faktury są fikcyjne w oparciu o okoliczność iż transakcje wielokrotnie przewyższały wysokość kapitałów zakładowych Spółek, podczas gdy zasady doświadczenia życiowego pozwalają na wyciągnięcie wniosku, iż jest to naturalne zjawisko w obrocie gospodarczym, tym bardziej iż protokoły z zeznań świadków (zacytowane w aktach administracyjnych) wskazują, iż kolejny nabywca płacił zbywcy dopiero po tym jak otrzymał pieniądze od swojego nabywcy, a co za tym idzie istniały możliwości finansowe nabycia towaru od M. przez S. i E.,

- bezpodstawne uznanie, iż strona przyznała że P. zakupiła towar od M. nieznanego pochodzenia czy tez przyjęto fakturę o nierzeczywistym charakterze, podczas gdy powyższe stanowiło jedynie tezę wskazaną we wniosku o przesłuchanie osób reprezentujących P. celem ustalenia czy tak było czy tez biorąc pod uwagę obowiązujące w P. procedury nie było możliwości aby do takiego zjawiska doszło, co świadczy o tym iż organ II instancji dokonał badania sprawy w sposób bardzo powierzchowny bowiem nie znał podstawowych wątków występujących po stronie kontrahentów strony,

7. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych poprzez brak starannego działania organów zmierzającego jedynie do wydania ostatecznej decyzji pomimo iż postępowanie do wydania rozstrzygnięcia w sprawie wymagało jego przeprowadzenia w znacznej części bowiem dotyczącej stanu faktycznego będącego ewentualną podstawą wydania decyzji na podstawie art. 108 § 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, a które to okoliczności dotyczące kontrahentów wobec których M. wydał kwestionowane faktury VAT nie zostały w ogóle zbadane przez organ I instancji a także poprzez ograniczenie się przez organ odwoławczy do włączenia protokołów z przesłuchania zawnioskowanych świadków a które to włączenie i tak nastąpiło w sposób wybiórczy bowiem z pominięciem szeregu istotnych świadków co do których organ posiadał wiedzę z analizy włączonych decyzji i protokołów badania ksiąg oraz poprzez nieprzeprowadzenie przez organ I instancji z urzędu szeregu dowodów mających znaczenie w sprawie a dotyczących okoliczności związanych z transakcjami pomiędzy M. a jej nabywcami oraz poprzez nieprzesłuchanie strony pomimo, iż strona usprawiedliwiała swoje niestawiennictwo wnosząc o wyznaczenie nowego terminu przyjmując błędnie iż dowodu nie da się przeprowadzić ponieważ strona była trzy razy już wzywana (postępowanie trwało blisko trzy lata, w tym postępowanie odwoławcze ponad 1 rok) a także poprzez bezpodstawne twierdzenia, iż strona nie uczestniczyła czynnie w postępowaniu bowiem nie udowodniła swojego stanowiska w sytuacji, w której żaden z wnioskowanych przez stronę dowodów nie został przeprowadzony, co w sposób kategoryczny wskazuje na oportunistyczną postawę organów, co miało wpływ na wynik sprawy albowiem ustalenia przyjęte przez organy są sprzeczne z zasadą prawny materialnej,

8. błędne ustalenie stanu faktycznego, będące konsekwencją dokonania powyższych naruszeń przepisów prawa, skutkujące błędnym uznaniem, iż wystawione przez kontrolowaną spółkę faktury VAT są fakturami pustymi bowiem nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych jako, że materiał dowodowy zebrany przez organ w sprawie wskazuje, iż faktury dotyczą towaru, który był przedmiotem wcześniej wystawionych przez MC C. na rzecz M. Sp. z o.o. faktur VAT, a które to faktury również zostały uznane przez Dyrektora UKS za puste a także błędne uznanie, iż osoby działające w imieniu kontrolowanej spółki posiadały pełną świadomość co do charakteru wystawionych przez MC C. na rzecz M. Sp. z o.o. faktur VAT, podczas gdyby organ dokonał prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego wraz z przeprowadzeniem dowodów z przesłuchania wskazanych przez skarżącą świadków doszedłby do konkluzji, iż kwestionowane zdarzenia posiadały charakter rzeczywisty, zaś spółka nie posiadała wiedzy w zakresie sytuacji prawnej podmiotu MC C.,

9. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 103 ust 1 w zw. z art. 108 § 1 ustawy o VAT poprzez zastosowanie jako podstawy rozstrzygnięcia dyspozycji art. 108 § 1 ustawy o VAT w sytuacji, w której strona dokonała rozliczenia podatku wynikającego z wystawionych przez spółkę na rzecz kontrahentów faktur VAT, a które to faktury posiadały charakter rzeczywisty przez co podatek z niniejszych faktur został zaewidencjonowany w deklaracji VAT-7, co stanowiło konsekwencje błędnego przyjęcia iż wystawione faktury były fikcyjne a więc podatek w nich ujęty nie może być ujmowany w deklaracji, podczas gdy wbrew twierdzeniom organu podatek określony w wystawionych fakturach VAT z uwagi na ich rzeczywisty charakter musiał usług, przez co brak było podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie dyspozycji art. 108 § 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy jako podstawę faktyczną swojego rozstrzygnięcia przyjął ustalenia, z których wynika, że skarżąca w składanych deklaracjach VAT-7 za miesiące od lutego do kwietnia 2010 r. zadeklarowała obrót oraz podatek należny wynikający z 39 faktur VAT wystawionych na rzecz podmiotów gospodarczych: S. sp. z o. o., E. Ł. G., P. sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej, Firma Handlowo Usługowa "T." T. K. i S ka spółka jawna, dokumentujących dostawy wyrobów metalowych. Transakcje wynikające z zakwestionowanych 39 faktur VAT nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem towar w postaci prętów żebrowanych oraz blachy walcówki skarżąca "nabyła" na przestrzeni od lutego do kwietnia 2010 r. od jednego kontrahenta - firmy M.C. C. M. C., wobec której właściwy dla tego podmiotu organ skarbowy poczynił ustalenia, z których wynika, iż podatnik ten nie nabył towaru, który następnie był przedmiotem zakwestionowanych transakcji. W odniesieniu do 45 faktur VAT wystawionych przez M.C. C. M. C., z których łączna wartość podatku naliczonego, obniżającego podatek należny w rozliczeniu skarżącej za miesiące od lutego do kwietnia 2010 r. zamknęła się kwotą: 677.001.94 zł, stwierdzono, że żaden z tych dokumentów nie potwierdza realnie zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

W skardze pełnomocnik skarżącej podnosi przede wszystkim zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, które doprowadziły do ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja została wydana bez podnoszonych w skardze naruszeń.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy zaznaczyć, że organy podatkowe w oparciu o prawidłowo dokonane własne ustalenia oraz zasadnie wykorzystane ustalenia poczynione na szeroką skalę przez różne organy skarbowe i organy ścigania prowadzące postępowania kontrolne, podatkowe i karne w stosunku do wielu podmiotów funkcjonujących w branży hutniczej zasadnie uznały, że skarżąca brała udział w obrocie "pustymi fakturami", a zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały faktycznych transakcji. Odtworzony w wyniku zgromadzonych dowodów schemat nierealnych transakcji polegał na generowaniu podatku naliczonego przez nieaktywny podatkowo podmiot z łańcucha, następnie poprzez czynne podatkowo podmioty gospodarcze formalnie realizujące swoje obowiązki i uprawnienia podatkowe, aż do ogniwa łańcucha nierzeczywistych transakcji w stosunku, do którego nie istnieje możliwość zweryfikowania jego rozliczeń podatkowych (podmiot słowacki, albo czeski), z którym albo brak jest kontaktu, albo zaginęła dokumentacja podatkowa w wyniku sfingowania kradzieży).

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy ujawnił istnienie "łańcuszka" podmiotów formalnie zarejestrowanych i prowadzących działalność gospodarczą (ewidencjonujących w urządzeniach księgowych dokumenty zakupowe i sprzedażowe, naliczających i odliczających podatek VAT na wszystkich etapach obrotu, uwzględniających te transakcje w składanych do właściwych urzędów skarbowych deklaracjach VAT-7), które kolejno wprowadzały do obrotu faktury VAT nie odpowiadające rzeczywistości. Jak wynika z ustaleń organu odwoławczego towary będące przedmiotem zakwestionowanych transakcji zostały wprowadzone do fikcyjnego obrotu przez firmę MC C. M. C., która wystawiła na rzecz skarżącej faktury VAT dokumentujące rzekomą dostawę różnego rodzaju prętów żebrowanych i walcówki. Rzekomo nabyta w okresie od lutego do kwietnia 2010 r. stal została odsprzedana przez skarżącą do czterech podmiotów : S. sp. z o. o., E. Ł. G., P. sp. z o. o. oraz F.H.U. T. T. K. i sp. Następnie spółka S. oraz firma E. Ł. G. "sprzedała" nabytą stal spółce I., a spółka I. w obrocie wewnątrzwspólnotowym "sprzedała" nabytą stal słowackiej spółce S., z którą wg słowackich służb podatkowych brak jest jakiegokolwiek kontaktu. Zasadnie uznał organ odwoławczy, że dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie miały ustalenia związane nie tylko z funkcjonowaniem skarżącej, ale również jej kontrahentów, a także rzekomych partnerów gospodarczych tych podmiotów.

W ocenie Sądu nie można zgodzić się ze skarżącą, iż w sprawie miało miejsce naruszenie art. 190 § 2, w związku z art. 180 § 1, a także art. 188 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów o charakterze bezpośrednim z przesłuchań świadków (kierowców wykonujących usługi transportowe na rzecz słowackiej spółki S. oraz osób reprezentujących bezpośrednich kontrahentów skarżącej. Zgodnie z art. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stąd nieuprawnione jest stanowisko, iż organ podatkowy nie mógł korzystać ze źródeł dowodowych włączonych w poczet materiału dowodowego postanowieniami z dnia [...].09.2013 r. oraz z dnia [...].12.2014 r.

Zasadniczą kwestią podnoszoną przez skarżącą jest kwestia podważania mocy dowodowej zgromadzonych w przedmiotowej sprawie dowodów z innych postępowań prowadzonych w stosunku do partnerów gospodarczych skarżącej, zarówno podatkowych, jak i karnych, włączonych do akt sprawy podatkowej. Wbrew stanowisku skarżącej przepisy Ordynacji podatkowej nie uniemożliwią wykorzystania w toku prowadzonego postępowania podatkowego dowodów pochodzących z innych postępowań. Jedynymi granicami dopuszczalności sięgnięcia do dowodów z innych postępowań jest kwestia zgodności danego dowodu z prawem, a także wpływ danego dowodu na wyjaśnienie sprawy podatkowej. Ustalenie wagi dowodu dla danej sprawy stanowi wypadkową indywidualnej oceny treści tego dowodu dokonanej przez organ podatkowy przez pryzmat jego wiedzy, zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz porównania wniosków płynących z treści ocenianego dowodu z ustaleniami poczynionymi na podstawie pozostałych przeprowadzonych i uznanych za wiarygodne dowodów (por. wyrok NSA z dnia 09.03.2011 r., sygn. I FSK 347/10). Materiały zgromadzone w toku innego postępowania, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów na korzyść zasady prawdy obiektywnej. Wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu wbrew zarzutom skargi nie narusza przy tym zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie niewątpliwie miało miejsce. Dodatkowo należy zauważyć, iż powyższy zarzut w kontekście podnoszonej przez skarżącą zasady czynnego udziału strony w postępowaniu byłby uzasadniony, gdyby powoływała się ona na konkretne i istotne okoliczności niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z całokształtem zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tymczasem skarżąca nie wskazuje na tego rodzaju rozbieżności. Zasadność stanowiska organów podatkowych w tej kwestii potwierdza dodatkowo jednolite w tej kwestii stanowisko sądów administracyjnych, zgodnie z którym w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inne organy. Wobec powyższego nie było też potrzeby ponownego przesłuchiwania świadków, którzy zeznawali w innych postępowaniach. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych było poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 Ordynacji podatkowej, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Nie zasługuje również na uwzględnienie kolejny zarzut naruszenia art. 194 § 1 i art. 212 w związku z art. 128 Ordynacji podatkowej kwestionujący moc dowodową wykorzystanych w niniejszym postępowaniu dowodów w postaci decyzji wymiarowych wydanych przez właściwe organy podatkowe. W jej ocenie przedmiotowe decyzje stanowią jedynie dowód samego faktu ich wydania przez właściwy organ i nie mogą powodować związania innych organów z przyjętymi w danej decyzji ustaleniami.

Niewątpliwie decyzja wymiarowa stanowi dokument urzędowy. Art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej wyodrębnia i nadaje dokumentowi urzędowemu szczególną moc dowodową. Ocena środków dowodowych w postaci dokumentów urzędowych oparta jest na domniemaniu ich wiarygodności, co pozwala na uznanie pewnych faktów za udowodnione (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 956/11). W świetle powyższego niezasadne pozostaje stanowisko skarżącej traktujące dowód w postaci decyzji określającej kontrahentom skarżącej obowiązek zapłaty podatku VAT z tytułu wprowadzenia do obrotu faktur VAT nieznajdujących odzwierciedlenia w realnych zdarzeniach gospodarczych jedynie jako dowód samego faktu jej wydania. Organy podatkowe były zobligowane do włączenia tego rodzaju dowodu w poczet materiału dowodowego podlegającego ocenie w całokształcie innych zgromadzonych dowodów w sprawie, w zakresie niezbędnym do podjęcia rozstrzygnięcia w zgodzie z prawdą materialną. Nie należy bowiem zapominać, iż tego rodzaju dowód nie jest jedynym dowodem w przedmiotowej sprawie świadczącym o fikcyjności zawieranych transakcji, zakwestionowanych w skarżonej decyzji. Tym samym organy nie mogły pominąć decyzji wydanych w innych postępowaniach, w szczególności w sytuacji, w której z ogółu zgromadzonych innych dowodów w sprawie objętej zaskarżeniem bezspornie wynika, iż 45 faktur wystawionych przez MC C. nie potwierdza rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie stoi temu również na przeszkodzie art. 180 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten należy interpretować zgodnie z jego brzmieniem, co oznacza, że dowodem są wszelkie prawdziwe i legalne informacje umożliwiające ustalenie faktów mających istotne znaczenie w sprawie. Na marginesie należy jedynie zaznaczyć, iż w sporze byłej właścicielki MC C. M. C. z organami skarbowymi WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 30.09.2014 r. sygn. akt III SA/Gl 188/14 przyznał rację tym ostatnim oddalając skargę w/w podatnika na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., uznając za zgodne z prawdą materialną ustalenia organów podatkowych, z których wynika, iż podmiot ten wprowadzał do obrotu faktury VAT niedokumentujące realnych zjawisk gospodarczych.

Bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie pozostają zarzuty związane z brakiem wyjaśnienia przez organy podatkowe okoliczności dotyczącej świadomości skarżącej w przedmiocie sytuacji prawnej wystawcy zakwestionowanych faktur tj. firmy MC C., ponieważ jak wykazało prowadzone postępowanie i zgromadzone w sprawie nie wystąpił obrót towarowy, która to okoliczność sama w sobie zwalnia organ podatkowy z badania tego rodzaju okoliczności . W powyższej kwestii orzecznictwo sądowoadministracyjne jest jednolite i konsekwentne, bowiem sądy oceniając działania organów podatkowych w sytuacji stwierdzonego braku obrotu towarowego stoją stanowisku, że ustalenia związane z dobrą wiarą kupującego z przyczyn logicznych są zbędne (por. wyroki: wyroki NSA z dnia 23.05.2014 r. sygn. akt I FSK 912/13, I FSK 1032 z dnia 27.06.2014 r.).

W odniesieniu natomiast do zarzutów dotyczących braku ustaleń związanych z wykonywaniem przez wskazanych w złożonej skardze kierowców usług transportowych na rzecz słowackiej firmy S. z być może wyłączonymi, wg skarżącej, urządzeniami rejestrującymi trasy przejazdów samochodów ciężarowych wymaganymi przez słowackie prawo należy jedynie podnieść, iż analiza zeznań tych świadków w powiązaniu z pozostałymi zgromadzonymi dowodami w sprawie nie przeczy tezie, że pomiędzy podmiotami opisanymi w skarżonej decyzji nie wystąpił obrót towarowy.

Nieuzasadnione jest stanowisko skarżącej, co do wybiórczej oceny zeznań kierowców, bowiem organ podatkowy drugiej instancji kierując się żądaniem strony pozyskał dowody z dokumentów w postaci protokołów z przesłuchań wszystkich wymienionych przez skarżącą w tym żądaniu kierowców. Tak więc powoływanie się w skardze na nieuwzględnienie przez organ podatkowy zeznań świadka M. L., o którego przesłuchanie skarżąca w ogóle nie wnosiła na żadnym postępowania jest nieuprawnione. Jednocześnie, w kontekście zarzutów skarżącej co do jej stanowiska nakazującego przyjęcie zjawiska unieruchamiania przez przedstawicieli firm transportowych urządzeń rejestrujących trasę celem uniknięcia kosztów za częstą praktykę tych firm, zasadnie uznał organ odwoławczy, że sięganie do wzorców zachowań o charakterze patologicznym wykracza poza ramy każdego postępowania podatkowego, tym bardziej, że ryzyko finansowe tych działań jest niewspółmierne do ewentualnych sprzecznych z prawem korzyści finansowych. Wbrew stanowisku skarżącej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokładnie przeanalizowano i oceniono trasy przejazdów samochodów transportujących rzekomo zakupiony przez spółkę towar, rzekomo sprzedany następnie kolejnym nabywcom, również w kontekście zeznań świadków co do uwarunkowań technicznych tych przejazdów.

Wbrew twierdzeniom skarżącej w toku postępowania została przeprowadzona wnikliwa analiza i ocena zgromadzonego materiału dowodowego, która nie przekroczyła granic swobodnej oceny. W wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia11.09.2013 r., sygn. akt I SA/Go 382/13 wyrażono pogląd: zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w piśmiennictwie, przyjmuje się jednolicie, że dokonywana przez organ ocena dowodów odbywa się w ramach swobodnej ich oceny. Zasada swobodnej oceny dowodów określona została w art. 191 Ordynacji podatkowej i stanowi ukoronowanie całego procesu dowodowego. Przyjąć należy, że wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki, to te kryteria, które winny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego. Konieczność dokonania tej oceny nadaje przeprowadzanej czynności charakter zobiektywizowany, pozwalający na wyodrębnienie kryteriów podlegających kontroli. Zasada swobodnej oceny dowodów jest jednym z koniecznych środków zapewniających podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy (prawdą obiektywną).

Przenosząc powyższe wskazówki na grunt niniejszej sprawy podatkowej należy stwierdzić, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organy podatkowe przedstawiły logiczny ciąg zdarzeń wywnioskowanych z szeregu okoliczności w bardzo szerokiej perspektywie. W prawidłowy też sposób oceniły zeznania świadków, wskazały w jakim zakresie zeznaniom dały wiarę, a w jakim nie. Jednocześnie wyjaśniły, czym się kierowały przy takiej ocenie. Wbrew więc zarzutom skargi przeprowadzona została wnikliwa analiza i ocena zgromadzonego materiału dowodowego, która nie przekroczyła granic swobodnej oceny.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonując oceny zasadności żądania przeprowadzenia dowodu niewątpliwie należy uwzględnić okoliczni danej sprawy oraz znaczenie przeprowadzonych już i zgromadzonych dowodów. Zasadniczą kwestią podnoszoną przez skarżącą jest kwestia podważania mocy dowodowej zgromadzonych w przedmiotowej sprawie dowodów z innych postępowań prowadzonych w stosunku do rzekomych partnerów gospodarczych skarżącej zarówno podatkowych, jak i karnych, włączonych do akt niniejszej sprawy podatkowej. Oceniając więc zasadność zgłoszonych wniosków o przeprowadzenie dowodu z ponownego przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych przez skarżącą zarówno w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów, jak i orzecznictwa sądowoadministracyjnego należy wskazać, iż organy nie są zobligowane do ich ponowienia. W rozpoznawanej sprawie pozostaje istotna okoliczność, iż przedmiotem sporu są tzw. "puste faktury" sensu stricto, czyli takie dokumenty, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nich wskazana. Powyższe powoduje, iż oprócz podstawy odmowy przeprowadzenia wskazanych wyżej dowodów, na odmowę przeprowadzenia tego rodzaju środków dowodowych związanych z okolicznościami rzekomych dostaw zrealizowanych na rzecz czterech wymienionych w skarżonej decyzji podmiotów ma wpływ zasadnicza kwestia braku przepływu towaru. Należy podkreślić, iż samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu zgłaszanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. W niniejszej sprawie organ odwoławczy zasadnie uznał, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca.

W odniesieniu do zarzutu, nieprzeprowadzenia dowodów ze źródeł osobowych w postaci przesłuchania osób, których treść zeznań została wykorzystana w powiązaniu z dowodami w postaci protokołu badania ksiąg firmy S. oraz decyzji wydanej na rzecz E. Ł. G., tj. świadków: E. S., G. N., M. B. stwierdzić należy, że szereg zebranych w tej sprawie dowodów, wskazywanych w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, a ocenianych we wzajemnym powiązaniu, pozwala przyjąć, że ocena materiału dowodowego jest trafna i wystarczająca dla podjętego rozstrzygnięcia. Nie stanowi wbrew stanowisku spółki, o naruszeniu art. 122, w powiązaniu z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej powoływanie się w uzasadnieniu skarżonej decyzji na okoliczności wynikające z treści zeznań przytoczonych w dokumentach urzędowych, jeśli treść tych zeznań tworzy wraz z innymi dowodami spójny obraz charakteru działalności prowadzonej przez podmioty gospodarcze z łańcucha opisanych w skarżonej decyzji nierzetelnych transakcji.

Nie można upatrywać naruszenia powyższych przepisów również w sytuacji braku przesłuchania w ramach prowadzonego postępowania przedstawiciela spółki J. Ł. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie nie miała miejsce uzasadniona i usprawiedliwiona nieobecność J.Ł. w wyznaczonych przez organy podatkowe terminach przesłuchań. Z akt sprawy wynika bowiem, iż zarówno organ podatkowy pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy podejmował próby przeprowadzenia tego dowodu, jednak nie doprowadziły one do realizacji tego rodzaju środka dowodowego. Na organach podatkowych nie ciąży obowiązek nieograniczonego podejmowania kolejnych prób przeprowadzenia wnioskowanego dowodu o charakterze bezpośrednim. W sytuacji dysponowania zeznaniami wzywanej osoby przeprowadzonych w ramach innych postępowań, w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania prokurenta spółki nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ pozostałe dowody pozwalają na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Sądu o naruszeniu art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie świadczy nie przeprowadzenie z urzędu dowodu z przesłuchania podmiotu wynajmującego skarżącej plac w D. G., bądź uzyskania pisemnych wyjaśnień na okoliczność dysponowania tym placem przez skarżącą. Z akt sprawy wynika bowiem, że skarżąca formalnie nie dysponowała żadnym tytułem prawnym do powyższego placu, również w dokumentacji podatkowej spółki nie ujawniono żadnej dokumentacji związanej z wykorzystaniem przez nią tego placu w prowadzonej działalności. Z ustaleń organu podatkowego wynika jedynie, iż tytuł prawny do tego miejsca posiadała inna spółka powiązana osobowo i kapitałowo ze skarżącą, która jednak nie wystawiała na jej rzecz żadnych dokumentów potwierdzających ewentualny podnajem tego miejsca.

W ocenie Sądu bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie pozostają zarzuty związane z faktycznymi możliwościami wykonania przez MC C. dostaw stali i walcówki na rzecz skarżącej. W trakcie postępowania dowodowego organy podatkowe wykazały, że zarówno skarżąca jak i jej kontrahent nie dysponowali sprzętem niezbędnym do prowadzenia tego rodzaju działalności, środkami transportu, dowodami potwierdzającymi wykonanie usług transportowych przez inne podmioty, zasobami ludzkimi, dowodami potwierdzającymi uregulowanie na rzecz wystawcy zakwestionowanych faktur VAT wszystkich należności z tytułu tych transakcji. W tych okolicznościach pozostaje niezrozumiałe stanowisko skarżącej zaprezentowane w złożonej skardze, kwestionujące ustalenia organów podatkowych w zakresie fikcyjności transakcji nabycia stali od MC C., zgodnie z którym transakcje miały miejsce, choć spółka obecnie nie dysponuje innymi dowodami poza fakturami VAT oraz niektórymi płatnościami potwierdzającymi dokonanie tych operacji gospodarczych. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy pozostają też zarzuty związane z brakiem podjęcia przez organy podatkowe badania wątku źródła pochodzenia towaru rzekomo dostarczonego przez skarżącą na rzecz jej kontrahentów, skoro w toku prowadzonego postępowania spółka konsekwentnie stała na stanowisku, iż zakwestionowane faktury VAT dokumentowały rzetelne dostawy towarów od firmy MC C., organy zaś wykazały, że obrót towarowy wystąpił jedynie na papierze.

Nie można przyznać racji skarżącej, która upatruje naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w przyjęciu przez organ podatkowy, że dokonywane płatności za pośrednictwem rachunków bankowych miało jedynie na celu uwiarygodnienie fikcyjnych transakcji, którym nie towarzyszył obrót towarowy. Jak wynika bowiem z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego i uzasadnienia skarżonej decyzji przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że zarówno wystawca spornych faktur, jak również skarżąca i jej kolejni kontrahenci uczestniczyli w fikcyjnym obrocie stalą. Postępowanie wykazało bowiem, że ani MC C. ani spółka M. skutecznie nie podważyły ustaleń organów podatkowych i wbrew stanowisku skarżącej nie chodzi jedynie o przedstawienie formalnych dokumentów związanych z wystawionymi fakturami. Jak wynika bowiem z akt sprawy skarżąca, choć przeprowadzała transakcje opiewające na kilkaset tysięcy złotych, nie dysponowała żadnymi umowami, dowodami wydania towaru, zamówieniami, dowodami kasowymi potwierdzającymi płatności gotówkowe, żadnymi dokumentami zabezpieczającymi zazwyczaj podmioty gospodarcze przed ewentualnymi roszczeniami finansowymi w przypadku rozbieżności w jakości i ilości nabywanego towaru, certyfikatami jakości towaru. Nadto analiza zeznań przedstawicieli kontrahentów spółki wskazuje na znaczące rozbieżności odnoszące się do szczegółów rzekomej współpracy gospodarczej

W ocenie Sądu dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego w sytuacji udowodnionej okoliczności braku obrotu towarowego nie może być oceniona inaczej niż służące tylko i wyłącznie uwiarygodnieniu zaistniałych rzekomo zjawisk gospodarczych poprzez wykreowanie zdarzeń gospodarczych i ukrycie rzeczywistych intencji podmiotów w nich uczestniczących. Na proceder uwiarygodniania nielegalnych transakcji w ten właśnie sposób zwraca również uwagę orzecznictwo sądowoadministracyjne. W wyroku z dnia 05.11.2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1162/14 Sąd wprost stwierdził: notoryjnie znany jest fakt, że płatności za pośrednictwem banku, często towarzyszą transakcjom pozornym, zaś taka forma obrotu pieniędzmi służy wówczas jedynie uwiarygodnieniu transakcji przed organami podatkowymi i organami kontroli skarbowej, a ostatecznie przed sądami administracyjnymi. Natomiast w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 07.05.2014 r., sygn. akt I SA/Po 878/13 Sąd wyraził pogląd, że muszą istnieć możliwości sprawdzenia powiązania dokumentów księgowych, umów z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. Okoliczność, że podpisano kontrakt, wystawiono fakturę i dokonano zapłaty, nie stanowi przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana, a poniesiony wydatek pozostawał w związku z działalnością gospodarczą podatnika. Dowodem jest rezultat umowy, który powinien stanowić przedmiot oceny organów podatkowych. Odmowa przedłożenia takiego dowodu i uniemożliwienie dokonania jego oceny, nie może stanowić podstawy do uznania naruszenia prawa przez organy podatkowe. W przypadku tzw. fikcyjnych (wątpliwych) faktur podatnik może zawsze dowodzić dostępnymi mu środkami dowodowymi, że pomimo wad prawnych w dokumentowaniu poniesionych przez niego wydatków, zostały one rzeczywiście poniesione, że dostawa lub świadczenie usług zostało zrealizowane przez indywidualnie określony podmiot (...). Podobne stanowisko zaprezentowano również w wyroku WSA w Opolu z dnia 09.12.2009 r., sygn. akt I SA/Op 441/09: jakkolwiek to na organie, zgodnie z art. 187 § 1 O.p. ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia wszelkich dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy, a zatem to na nim spoczywa ciężar dowodzenia określonych faktów, nie może to zwalniać strony od współdziałania w realizacji tego obowiązku. Czynności podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze może obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności sprawy, gdyż zdarza się często, że tylko podatnik dysponuje stosowną wiedzą. Podatnik nie może zatem czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeżeli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie potwierdzeniem wykonania rzekomych dostaw towarów są wyłącznie twierdzenia strony (sprzeczne z innymi zgromadzonymi dowodami) oraz dowody w postaci zakwestionowanych faktur VAT, a także dowody związane z płatnościami za pośrednictwem banku większości spornych transakcji. Dlatego też podnoszenie przez skarżącą okoliczności dokonania rozliczenia za dostarczony towar przez MC C. (oprócz dowodów w postaci faktur VAT) jako potwierdzającej rzeczywisty przebieg zakwestionowanych transakcji nie może stanowić wystarczającego dowodu uwiarygodniającego sporne transakcje. Nie można również podzielić stanowiska skarżącej, że brak dostarczenia przez spółkę dowodów rzeczowych, poza fakturami, w żadnym zakresie nie może uzasadniać, że transakcji nie było.

Zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że o braku wiarygodności spornych transakcji świadczy także analiza rachunku bankowego skarżącej. Badanie rachunku bankowego prowadzi bowiem do wniosku, iż każdorazowo po otrzymaniu środków pieniężnych przez spółkę tytułem dokonanych spornych transakcji z w/w czterema podmiotami następowała niczym nieuzasadniona wypłata gotówkowa znacznych rozmiarów z bankomatów usytuowanych w różnych miejscach na terenie Polski. Łącznie dokonano wypłat z bankomatów na przestrzeni od lutego do grudnia 2010 r. w kwocie 1.409.600.00 zł. co daje średnią miesięczną wypłatę w wysokości 128.145.45 zł, co niewątpliwie, w sytuacji dokonywania przez skarżącą od miesiąca maja 2010 r. tylko i wyłącznie drobnych nabyć usług i towarów o charakterze głównie kosztowym (np. usługi księgowe) dokonywanie tak znacznych wypłat gotówkowych nie ma żadnej podstawy a w księgach handlowych tego podmiotu brak jest zapisów o istnieniu tak znacznych zobowiązań finansowych spółki.

Poza tym, jak wynika z akt sprawy, w ramach przeprowadzonych czynności sprawdzających i postępowań kontrolnych wobec uczestników spornych transakcji prowadzonych przez właściwe organy skarbowe (poza firmą P. sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej) dokonano wspólnych ustaleń, z których wynika, iż żadnemu z zawartych kontraktów nie towarzyszyła umowa w formie pisemnej, żadna z firm nie legitymowała się jakimkolwiek innym dokumentem uwiarygodniającym transakcje poza fakturą VAT i bankowym dowodem świadczącym o przepływie środków finansowych (żadnych certyfikatów uprawniających do oznaczenia znakiem bezpieczeństwa stosowanym w obrocie wyrobami stalowymi, żadnych atestów, deklaracji zgodności). Przedstawiciele firm - uczestników transakcji, wobec których prowadzone są postępowania kontrolne - powoływali się jedynie na zapisy zawarte w treści faktur VAT, natomiast, co do okoliczności zawarcia nierzetelnych transakcji powoływano się jedynie na wieloletnie znajomości pracowników spółki M. Brak jest także dowodów na istnienie jakichkolwiek procedur lub podejmowanych działań mających zabezpieczyć interes uczestników transakcji w przypadku jakichkolwiek roszczeń związanych z towarem lub jego dostawą. W tych okolicznościach zasadne jest stanowisko organów podatkowych co do rzeczywistej roli rachunku bankowego skarżącej (uwiarygodnienie spornych transakcji).

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzuty skargi związane z naruszeniem przez organy podatkowe zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Niewątpliwie zasada nakazująca prowadzenie w sposób budzący zaufanie nakłada na organy podatkowe obowiązek przeprowadzenia starannego i merytorycznie poprawnego postępowania, w którym jednakowo traktuje zadeklarowanego zarówno interesy podatników, jak i Skarbu Państwa. Przeprowadzone postępowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy potwierdza charakter podjętych działań mających na celu realizację jednej z podstawowych zasad tego rodzaju postępowania. Powoływanie się przez skarżącą na złamanie powyższej zasady poprzez nieprzeprowadzenie środków dowodowych ze źródeł osobowi w sytuacji dysponowania przez organy podatkowe dowodami z dokumentów nie może traktowane jako działanie sprzeczne z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych, również nie stanowi działania sprzecznego z tą zasadą nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania przedstawiciela spółki z przyczyn, na które organy podatkowe nie miały wpływu. Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy w skarżonej decyzji udowodnił w sposób niepozostawiający wątpliwości, iż na żadnym etapie rzekomego obrotu gospodarczego nie wystąpił towar opisany w treści zakwestionowanych faktur, poczynając od pierwszego ogniwa tego fikcyjnego łańcucha tj. firmy MC C. M. C., kończąc zaś na ostatnim słowackim podmiocie tj. spółce S. która nie zadeklarowała, ani nabycia, ani dostawy rzekomo nabytej stali od polskiego podatnika, deklarującego wewnątrzwspólnotową dostawę tego towaru z preferencyjną stawką podatku VAT.

Chybione są zarzuty skargi, że organy wykorzystały w prowadzonym postępowaniu dowody z dokumentów zacytowanych w aktach administracyjnych, a nie włączonych do materiału dowodowego. W odniesieniu do powyższego zarzutu należy stwierdzić, iż zarówno organ podatkowy pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy w sytuacji pozyskania dowodów zgromadzonych przez inne organy w innych postępowaniach włączając te dokumenty w poczet materiału dowodowego sprawy podatkowej wydawał stosowne postanowienia. Strona zaś nie wskazała, które konkretnie dowody nie włączone do akt zacytowano.

W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 122, w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezprawne wykorzystanie w postępowaniu dowodów pośrednich. Jak wynika z akt sprawy w stosunku do dwóch kontrahentów spółki P. sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej oraz spółki jawnej T. organ podatkowy nie dysponował dowodami z przesłuchań osób reprezentujących te spółki.

W odniesieniu do pierwszego z wymienionych kontrahentów ze zgromadzonych dowodów wynika, iż w dniu 13.03.2014 r. spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego, a jej dokumenty zdeponowano w Centrum Archiwizacji i Inicjatyw Gospodarczych w S. Jednocześnie z dowodów uzyskanych z w/w Centrum wynika, iż przedmiotowe faktury VAT zostały uwzględnione przez kontrahenta skarżącej odpowiednio w rozliczeniu za luty i kwiecień 2010 r. Jak poinformował również Dyrektor UKS w K. organ ten nie prowadził postępowania kontrolnego wobec tego podatnika za okres objęty niniejszym postępowaniem. Zasadnie stwierdził organ odwoławczy, że na podstawie innych dowodów zgromadzonych w sprawie, zwłaszcza okoliczności potwierdzających, że skarżąca w ogóle nie nabyła towaru, który następnie miał być przedmiotem transakcji ze spółką P., zgodny z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym pozostaje wniosek, iż również w tym przypadku zakwestionowanym transakcjom nie towarzyszył obrót towarowy. Stanowisko sądów administracyjnych również w tej kwestii jest jednolite czego przykładem jest stanowisko NSA w wyroku z dnia 13.06.2014 r. sygn. akt I FSK 1032/13. Niewątpliwie zajęcie odmiennego stanowiska godziłoby w zasady logicznego myślenia i zasady doświadczenia życiowego, tym bardziej, że skarżąca skutecznie nie podważyła tego rodzaju wnioskowania organów podatkowej.

W odniesieniu natomiast do ostatniego z kontrahentów skarżącej, tj. firmy T. T. K. spółka jawna, ze zgromadzonych dowodów w sprawie wynika, że nabywca skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach odpowiednio w rejestrze za miesiąc luty i marzec 2010 r. oraz rozliczył w deklaracjach złożonych do Urzędu Skarbowego w R. M. Spółka nie jest w posiadaniu oryginałów przedmiotowych faktur, które zostały wydane organom ścigania. Jednocześnie Dyrektor UKS w Ł. poinformował, że w firmie tej aktualnie trwa postępowanie kontrolne za 2010 r. a w dokumentacji podatkowej tego podmiotu brak jest pisemnych umów dotyczącej, współpracy w 2010 r. ze spółką M. brak jest również dowodów PZ, WZ, zamówień certyfikatów, atestów i dokumentów dotyczących ubezpieczenia towaru. W toku prowadzonego postępowania nie zebrano innych dowodów towarzyszących transakcjom pomiędzy tym podmiotem, a spółką M.

Zatem, chybione są zarzuty skargi zmierzające do wykazania, że podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy podatkowe dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191. art. 194 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Nie jest naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania dążenie organu odwoławczego do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej we własnym zakresie w sytuacji, kiedy dysponuje on materiałem dowodowym nieuzasadniającym zastosowanie w sprawie kasacji. W wyroku WSA w Lublinie z dnia 24.04.2013 r. sygn. akt 1 SA/Lu 173/13, który został zaaprobowany przez NSA wyrokiem z dnia 17.10.2014 r., sygn. akt I FSK 1451/13) Sąd I instancji wskazał: zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej, postępowanie jest dwuinstancyjne, zaś przepis art. 233 Ordynacji podatkowej nadaje organowi odwoławczemu status organu merytorycznego, a nie kasacyjnego. W konsekwencji organ ten winien dążyć do załatwienia sprawy już raz załatwionej skarżonym rozstrzygnięciem we własnym zakresie i to bez względu na rodzaj stwierdzonych mankamentów postępowania pierwszoinstancyjnego. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy dokonując oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji, musiałby przeprowadzić wyżej wskazane postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a nie jest do tego uprawniony, bowiem wykracza to poza zakres jego kompetencji. Nie ulega wątpliwości, iż w niniejszej sprawie podatkowej wbrew stanowisku skarżącej ukształtowana| w postępowaniu odwoławczym podstawa faktyczna rozstrzygnięcia nie zmieniła się, a jedynie wzmocniła, stąd nieuprawnione jest stanowisko, że w tym przypadku jedynym słusznym rozstrzygnięciem skarżonej sprawy podatkowej byłby art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Dodać należy, że organ odwoławczy nie naruszył wskazanego w skardze art. 299 Ordynacji podatkowej, bowiem przepisu tego nie stosował.

Nie można również przyznać racji skarżącej w zakresie ostatniego z zarzutów zaprezentowanych w złożonej skardze dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego tj. art. 103 ust. 1. w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe tego przepisu nie stosowały.

Reasumując, jak wynika z przebiegu postępowania podatkowego, w jego trakcie uwzględniono wszelkie istotne okoliczności, niezbędne do rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. Niezależnie od poglądu wyrażonego w uzasadnieniu skargi, Sąd stwierdza, że przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie podatkowe doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w pełni został zrealizowany obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zaś jego ocenie nie można przypisać zarzutu dowolności. Tym samym, zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.