Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 734/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2012-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4 pkt 3, art. 26, art. 27, art. 27f par. 6, art. 30b
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.), Protokolant pomocnik sekretarza Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 stycznia 2012r. sprawy ze skargi I. J., Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił I. i Z. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 8.257 zł oraz stwierdził nadpłatę podatku w kwocie 2.351 zł. Jak wynikało z uzasadnienia tej decyzji, organ I instancji zakwestionował uprawnienie podatników do odliczenia w zeznaniu podatkowym PIT – 37 za 2010 r. ulgi z tytułu wychowania dziecka w wysokości 1.112,04 zł na podstawie art. 27f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.f.. W jego ocenie, 22-letni syn podatników, P.J., student Wydziału Lekarskiego Uniwersytetu Medycznego, osiągnął w 2010 r. dochód w łącznej kwocie 3.196,80 zł, tj. w wysokości przekraczającej kwotę 3.098 zł, która w myśl art. 6 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f., stanowiła górny limit dochodów dziecka uprawniający do zastosowania ulgi na jego wychowanie.

W odwołaniu, I. i Z.J., wnosząc o uchylenie w/w decyzji w całości, zarzucili organowi I instancji błędną wykładnię pojęcia "dochód podlegający opodatkowaniu", o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f.. Zdaniem podatników, w rozumieniu tego przepisu "dochód podlegający opodatkowaniu" to dochód ustalony po dokonaniu stosownych odliczeń. Dochód ich syna za 2010 r. wynosił 3.196,80 zł, jednak odliczono od niego otrzymaną tytułem darowizny kwotę 117 zł. Zatem dochód podlegający opodatkowaniu to kwota określona w poz. 105 formularza PIT-37 w wysokości 3.079,80 zł. Dochód ten z kolei nie przekroczył kwoty, określonej w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., a zatem podatnikom przysługiwało uprawnienie do odliczenia ulgi na wychowanie dziecka.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" powołał treść art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3 i art. 27 f u.p.d.o.f.. W ocenie organu, z uregulowań tych wynika, że z ulgi na wychowanie dzieci mogą skorzystać m.in. podatnicy wychowujący w roku podatkowym dzieci do ukończenia 25 roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej. Jak wskazał organ, kwota dochodu nie powodującego obowiązku zapłaty podatku w 2010 r. wynosiła 3.089 zł. Na wysokość dochodu, który należy brać pod uwagę, oceniając spełnienie warunków wynikających z art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., nie ma wpływu wysokość odliczeń od dochodu.

Odnosząc w/w unormowania do stanu faktycznego sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że syn podatników uzyskał w 2010 r. dochody ze stosunku pracy w wysokości 2.880 zł oraz z działalności wykonywanej osobiście (w tym umowa zlecenie i o dzieło) w kwocie 316,80 zł. Jego łączny dochód wyniósł 3.196,80 zł. Od w/w dochodu P.J. odliczył kwotę 117 zł tytułem darowizny, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.. Jednak, wysokość odliczeń od dochodu nie ma zdaniem organu, wpływu na wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f.. Zatem, podatnikom nie przysługiwało prawo do rozliczenia ulgi prorodzinnej z tytułu wychowania dziecka.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie I. i Z.J., wnosząc o uchylenie decyzji, zarzucili jej błędną wykładnię art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f..

W uzasadnieniu ponowili argumentację, iż "dochód podlegający opodatkowaniu" w rozumieniu art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.do.f. to dochód ustalony po dokonaniu odliczeń od dochodów. Dopiero bowiem taki dochód podlega opodatkowaniu. Z uwagi na odliczenie od dochodu kwoty otrzymanej tytułem darowizny, osiągnięty przez ich syna dochód podlegający opodatkowaniu wyniósł 3.079,80 zł, tzn. nie przekroczył kwoty, o której mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f.. W ocenie strony, Dyrektor Izby Skarbowej w żaden sposób nie uzasadnił, dlaczego odmówił racji ich argumentacji przedstawianej w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kierując się określonym powyżej kryterium legalności, sądy administracyjne oceniają zgodność zaskarżonego aktu z przepisami postępowania, a także prawidłowość zastosowania i wykładni norm prawa materialnego.

Dokonując oceny stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy, Sąd stwierdził, że na uwzględnienie zasługiwał zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ II instancji art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy. Tym samym zaistniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a..

Zauważyć należy na wstępie, że uregulowana w przepisach art. 27f ust. 1 – 7 u.p.d.o.f. tzw. ulga z tytułu wychowania dziecka stanowi realizację wyrażonej w art. 71 Konstytucji RP zasady ochrony rodziny i małżeństwa, zgodnie z którą, państwo w swojej polityce gospodarczej i społecznej uwzględnia dobro rodziny (p. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2011 r., sygn. akt II FSK 546/10 - opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Nie ulega wątpliwości, iż celem wprowadzenia tej preferencji podatkowej było częściowe zrekompensowanie osobom wychowującym dzieci nakładów poniesionych na ich utrzymanie i edukację. Ulga ta w swym założeniu objęła nie tylko dzieci małoletnie, ale na zasadzie określonej w art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f. również dzieci pełnoletnie. W myśl bowiem tego przepisu, art. 27f ust. 1 – 5 ustawy stosuje się odpowiednio do podatników utrzymujących pełnoletnie dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3, m. in. w związku z wykonywaniem przez podatników ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego. Z treści art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., w jego brzmieniu obowiązującym w 2010 r., wynika, że chodzi tu o dzieci do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały one dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej.

Na tle motywów zaskarżonej decyzji pozbawiającej podatników prawa do odliczenia od podatku powyższej ulgi oraz zarzutów skargi, spór pomiędzy stronami sprowadza się w istocie do wykładni użytego w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., pojęcia "dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b". Według organu podatkowego, oceniając spełnienie warunków wynikających z art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., należy bowiem uwzględnić łączną sumę dochodów osiągniętych przez pełnoletnie dziecko podatnika z poszczególnych źródeł, a bez wpływu na wysokość dochodów, o których mowa w wymienionym przepisie, pozostają wykazane przez dziecko w zeznaniu podatkowym odliczenia od dochodu. Skarżący argumentowali natomiast, że "dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b", w rozumieniu w/w przepisu odpowiada kwocie dochodu pomniejszonej o odliczenia od dochodu, gdyż dopiero ta kwota stanowi podstawę obliczenia podatku dochodowego.

Przystępując do analizy spornego zagadnienia, wskazać należy, że posłużenie się przez ustawodawcę w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. pojęciem "dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b", wymaga odwołania się do tychże uregulowań ustawy. Przepis art. 27 ustawy ustanawia tzw. zasady ogólne opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych poprzez określenie skali podatkowej i jej poszczególnych elementów, w tym stawek podatku. Podobnie uregulowanie art. 30b ustawy normuje stawkę podatku w wysokości 19%, tyle, że dotyczy ona opodatkowania na zasadach szczególnych wyłącznie dochodów wskazanych w tym przepisie, (tj. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część). Powołane unormowania, oprócz określenia stawek podatku, wskazują jednocześnie na istotny element, jakim jest podstawa obliczenia podatku. Zgodnie bowiem z art. 27 ust. 1 in principio u.p.d.o.f. podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29 – 30e oraz art. 44 ust. 4, pobiera się od podstawy jego obliczenia. Z kolei art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. (nie znajdujący zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy) ustanawia szczególne zasady określenia podstawy obliczenia podatku według wskazanej w nim stawki liniowej w wysokości 19%. Wskazana w treści art. 27 u.p.d.o.f. podstawa obliczenia podatku dochodowego określona została w art. 26 ust. 1 ustawy, gdzie wskazano, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29 – 30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a – 4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot m.in. składek na ubezpieczenie społeczne (pkt 2), wydatków na cele rehabilitacyjne (pkt 6), tzw. ulgi internetowej (pkt 6a), czy też darowizn, w tym również na cele krwiodawstwa (pkt 9). Tak więc, określając wysokość podstawy opodatkowania, należy pomniejszyć dochód o kwoty wymienionych w art. 26 u.p.d.o.f. odliczeń. Dopiero wyliczona w ten sposób wysokość podstawy obliczenia podatku pozwala na określenie, czy należny podatek w danym przypadku w ogóle wystąpił i ewentualnie w jakiej wysokości.

Zgodzić się należy, że przepis art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. odwołuje się do pojęcia "dochodów podlegających opodatkowaniu", natomiast art. 26 tej ustawy normuje zasady określenia podstawy obliczenia podatku, co – w świetle konstrukcji podatku dochodowego, ale również i poprzez proste porównanie tych sformułowań – prowadzi do wniosku, iż nie są one tożsame. Nie można jednak pomijać, że w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. ustawodawca sprecyzował, iż chodzi o "dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b", a to pojęcie z kolei nie jest tożsame z ogólnym pojęciem "dochodów podlegających opodatkowaniu". Gdyby zatem celem ustawodawcy było wskazanie, że przy obliczaniu kwoty, o której mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3, należy uwzględnić wszystkie dochody podlegające opodatkowaniu, tak jak chce tego organ, nieuzasadnionym byłoby nawiązywanie do unormowań art. 27 i art. 30b omawianej ustawy. Nie wydaje się natomiast, by jedynym celem odwołania się w treści analizowanego przepisu do unormowań art. 27 i art. 30b, było wyłączenie spod preferencji podatkowej sytuacji, w której pełnoletnie dziecko osiąga dochody opodatkowane w inny sposób niż na zasadach ogólnych, czy na zasadach przewidzianych w art. 30b ustawy.

W ocenie Sądu, poprzez nawiązanie w treści art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. do unormowań art. 27 i art. 30b tej ustawy, prawodawca określił, iż przy określaniu kwoty uprawniającej do zastosowania ulgi z tytułu wychowania pełnoletniego dziecka, należy uwzględnić kwotę odpowiadającą podstawie obliczenia podatku, do której odwołują się art. 27 i art. 30b ustawy. To od tej kwoty zależy bowiem bezpośrednio wysokość należnego podatku dochodowego oraz to, czy dziecko będzie w ogóle zobowiązane do jego uiszczenia. Przyjęcie natomiast, zgodnie z argumentacją organu II instancji, że odliczenia od dochodu nie mają wpływu na wysokość kwoty, o której mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., powodowałoby, tak jak w niniejszej sprawie, utratę przez podatnika ulgi z tytułu wychowania dziecka, mimo że z zeznania podatkowego dziecka wynikałby podatek w wysokości 0 zł. Nie wydaje się, by właśnie taki był cel przyjętego przez ustawodawcę rozwiązania. Rezultat wykładni celowościowej wspiera zatem wnioski wynikające z powyżej przeprowadzonych powyżej rozważań Sądu. Skoro bowiem celem omawianej instytucji jest pomoc podatnikom w związku z ciążącym na nich obowiązkiem łożenia na utrzymanie pełnoletnich dzieci w okresie ich nauki, uzasadnionym jest pogląd, iż osiągnięcie przez dziecko dochodu w wysokości nie powodującej powstania obowiązku podatkowego, nie oznacza, że jego rodzice, czy też opiekunowie prawni tracą prawo do odliczenia od podatku z tytułu powyższej ulgi. Ograniczanie pomocy Państwa dla podatników wychowujących dzieci w takiej sytuacji jest w ocenie Sądu bezpodstawne. Zapewniona jest natomiast pełna realizacja celu społecznego, jaki został ustanowiony w art. 27f u.p.d.o.f.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i doktrynie prawa podatkowego, coraz częściej akcentuje się, że odczytując normę prawną odnoszącą się do ulgi czy zwolnienia, powinno uwzględniać się, że są to tzw. normy celu społecznego, który polega na realizacji polityki w dziedzinie nauki, ochrony zdrowia, zatrudnienia, inwestycji, itp.. Zadaniem tych norm jest rozwój określonych dziedzin życia gospodarczego i społecznego. Przy interpretacji tego typu norm wykładnia celowościowa powinna być zatem stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową (p. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt I FPS 8/08, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, oraz powołana tamże literatura: R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Oficyna Wolters Kluwer business, Warszawa 2008, s. 91 i n., wyroki NSA: z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 818/09, z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1170/09, z dnia 25 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2028/09 i II FSK 2029/09, z dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 383/10 i II FSK 384/10, wszystkie opubl.: www.orzeczenia.nsa.pl).

Konkludując, przeciwko odmowie przyznania podatnikom preferencji podatkowej w omawianym przypadku przemawia nie tylko treść analizowanych przepisów prawa, (wymagająca wprawdzie skomplikowanych dla podatników zabiegów interpretacyjnych w ramach wykładni językowej, jednak nie budząca wątpliwości), ale również cele omawianej instytucji, której zadaniem jest pomoc w ponoszeniu kosztów utrzymania i wychowania dzieci w ramach polityki prorodzinnej, którą nakazuje Konstytucja RP.

Z powyższych względów należało uznać, że zasadnie zarzucono w skardze naruszenie przez organ podatkowy prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji odmowę zastosowania art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f. do przyjętego i niekwestionowanego przez strony stanu faktycznego. Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy, stosownie do art. 153 p.p.s.a., zobowiązany jest uwzględnić przy orzekaniu przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając jednocześnie na podstawie art. 152 p.p.s.a, że nie podlega ona wykonaniu. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a..