Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1613/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw z art. 106 § 3
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 73 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1169
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Protokolant asystent sędziego Jarosław Lubryczyński po rozpoznaniu w dniu 17 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Gd 982/20 w sprawie ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 lipca 2020 r. nr 2201-IOC.4310.117.2019.MK.MN w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej zwany: sądem I instancji lub WSA) wyrokiem z 13 kwietnia 2021 r. sygn. III SA/Gd 982/20 oddalił skargę M. N. (dalej zwanego: skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 17 lipca 2020 r. w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru i długu.

Następnie skarżący, na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej zwanej "p.p.s.a."), wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przez niewłaściwą interpretację art. 48, art. 105 ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L nr 269 z 2013 r. ze zm.) przez stwierdzenie, że skarżący w ww. zgłoszeniu nie wskazał prawidłowej kwoty należności celnych, mimo nieprzedstawienia jakichkolwiek dowodów, w szczególności nieudowodnienia, że import towarów był przeprowadzany w sposób wadliwy, w tym nieudowodnienia, że przedmiotowa wartość towarów jest nierynkowa oraz nieudowodnienia, że działania skarżącego miały na celu uniknięcie zapłaty należnych ceł i podatków poprzez zaniżenie wartości celnej importowanych towarów, co rzekomo miało stanowić wprowadzenie w błąd organu celnego oraz nieudowodnienia rzeczywistego nieistnienia kontrahenta skarżącego;

2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. przez naruszenie:

– art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowo-celnych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez skarżącego, związanych z zarzutami zgłoszonymi w skardze, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj. nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy;

– pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez zignorowanie wniosku dowodowego skarżącego potwierdzającego rzeczywiste istnienie podmiotu H. Co. Ltd., nieodniesienie się co do faktu złożenia wniosku dowodowego w uzasadnieniu;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 73 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 roku – Prawo celne (Dz. U. z 2019 r. poz. 1169, ze zm.; dalej zwanej: u.p.c.) w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.; dalej zwanej: o.p.), przez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że organy podatkowo-celne nie dopuściły się naruszenia zasad obiektywizmu pomimo braku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego, w szczególności na okoliczność dokumentowania rzeczywistych transakcji dokumentowanych przez skarżącego.

Na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 §1 p.p.s.a. wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych na rzecz skarżącego oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumentację podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od strony skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd I instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Za podstawę wyroku z 13 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Gd 982/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku. W dniu 14 sierpnia 2015 r. skarżący dokonał zgłoszenia celnego o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towarów przywiezionych z Chińskiej Republiki Ludowej. Wartość towarów zadeklarowano na podstawie faktury wystawionej przez eksportera H. Co. Ltd. Zgłoszenie celne zostało przyjęte i zarejestrowane. W okresie od 13 lipca 2017 r. do 20 listopada 2018 r. funkcjonariusze Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni przeprowadzili kontrolę dokumentacji handlowej, księgowej i celnej dotyczącej towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2015 r., na podstawie zgłoszeń celnych dokonanych przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Pismem z 8 grudnia zwrócono się do chińskiej administracji celnej o weryfikację przykładowej faktury. W odpowiedzi chiński organ celny poinformował, że nie posiada informacji odnośnie H. Co. Ltd., a rzeczywistym eksporterem towaru jest inna chińska firma oraz, że łączna wartość transakcyjna przedmiotowych towarów jest wyższa od zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym. Przebieg i wyniki kontroli zostały udokumentowane w protokole kontroli z 23 listopada 2018 r. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Według art. 176 pkt 2) p.p.s.a, skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, ich niespełnienie skutkuje odrzuceniem skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych polega na wykazaniu przez kasatora, że stawiane przez niego zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę i zasługują na uwzględnienie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach powołanej podstawy. Uzasadnienie szczątkowe, błędne lub nie na temat podlega ocenie przy merytorycznym rozpoznaniu sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku prawidłowego formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej. Rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia tych wymogów.

Według art. 174 pkt 2) p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez sąd I instancji.

W pkt 2. petitum skargi kasacyjnej kasator zarzucił sądowi I instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Należy zwrócić uwagę na to, że według art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z kolei, według art. 98 § 1 p.p.s.a. przewodniczący zamyka rozprawę (posiedzenie). Natomiast uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym (art. 141 § 1 p.p.s.a.). Z przepisów tych wynika, że skoro wydanie wyroku który jest wynikiem sprawy sądowo administracyjnej, poprzedza czasowo sporządzenie jego uzasadnienia, to wadliwie sporządzone uzasadnienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w przypadku, kiedy uzasadnienie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia oraz zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku spełnia wymogi ustawowe.

Ponadto kasator zarzucił sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. przez nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów.

Według art. 133 § 1 i 2 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Sąd bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p.p.s.a.), a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu. Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. O istotnych wątpliwościach można mówić wówczas, gdy istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego pozostają niewyjaśnione, są sporne. Z tej regulacji wynika, że istotne wątpliwości muszą zaistnieć po stronie sądu, oraz że ich wyjaśnienie jest możliwe przez przeprowadzenie dowodu z dokumentów i nie przedłuży to postępowania w sprawie. Jeśli wojewódzki sąd administracyjny nie prowadził postępowania dowodowego w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., to nie może być skuteczny kasacyjny zarzut naruszenia niezastosowanego w sprawie przepisu postępowania, jako uchybienie które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzucając naruszenie art. 187 § 1 o.p. (organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy) kastor nie uwzględnił, że ten przepis postępowania podatkowego ma jedynie odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w sprawie celnej. Zastosowanie w tej sprawie miały przepisy zawarte w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L nr 269 z 2013 r., ze zm.), a także według art. 1 u.p.c., jej przepisy w zakresie uzupełniającym przepisy prawa unijnego, w tym Rozdział 6 Postępowanie w sprawach celnych, ponieważ postępowanie w sprawie celnej dotyczącej zgłoszenia celnego z 14 sierpnia 2015 r. zostało zainicjowane pismem Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z 13 czerwca 2019 r.

Zgodnie z treścią art. 73 ust. 1 u.p.c., do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 – z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21 – 23 o.p. – a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1 – 3, art. 163 § 2, art. 169 § 1 i 1a, art. 210 § 1 pkt 1 – 6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy.

Pod użytym w art. 73 ust. 1 u.p.c. pojęciem "odpowiedniości" należy rozumieć stosowanie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa z niezbędną modyfikacją wynikającą z przepisów prawa celnego, a w wielu przypadkach zaniechanie stosowania przepisów Ordynacji podatkowej.

Zatem w postępowaniu w sprawach celnych nie mają zastosowania przepisy dotyczące ogólnych zasad postępowania, zawarte w rozdziale 1 działu IV o.p., czyli także przywołana przez skarżącego zasada obiektywizmu (art. 122 o.p.) Niemniej jednak, zauważyć należy, że w preambule rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny zawarto odniesienia do takich zasad ogólnych, jak zasada legalizmu, zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu, czy zaufania do organów celnych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy do tych zasad się zastosowały. Organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia końcowego rozstrzygnięcia w sprawie, realizując tym samym zasadę kompletności materiału dowodowego określoną w art. 187 § 1 o.p. W niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy oraz dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zauważyć przy tym należy, że organy nie były zobligowane do pobrania próbek towarów, bowiem ich cena ustalona została na podstawie faktury otrzymanej od chińskich organów celnych, które ustaliły rzeczywistego eksportera towarów – Z. Ltd.

Jednocześnie organy dokonały ustaleń w granicach zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 o.p. na podstawie oceny całokształtu materiału dowodowego, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. W uzasadnieniach decyzji organy w sposób właściwy przedstawiły przesłanki, którymi kierowały się dokonując określenia ostatecznej wartości celnej spornych towarów, przywołując ustalony w sprawie stan faktyczny oraz znajdujące doń zastosowanie, a stanowiące podstawę zapadłych rozstrzygnięć, przepisy prawa materialnego. Organ odwoławczy nadto odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, które prowadzone było z poszanowaniem przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów.

Wobec powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, chybione są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego.

Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. W przeciwnym wypadku ich stawianie jest przedwczesne. Podnoszenie takich zarzutów w oparciu o podstawy wymienione w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie jest skuteczne w przypadkach, gdy strona chce zakwestionować wadliwe, jej zdaniem, ustalenia stanu faktycznego. Wszelka argumentacja podniesiona przez kasatora w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zmierzająca do podważenia stanu faktycznego sprawy nie może odnieść zamierzonego skutku. Skoro kasator nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a.