Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 625/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Asesor sądowy Marcin Małek (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 sierpnia 2023 r. znak SKO.II.41/657/PP/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. kwotę 4.923 (cztery tysiące dziewięćset dwadzieścia trzy) złote z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z 21 sierpnia 2023 r. nr SKO.II.41/657/PP/2023 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie (organ), po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. z siedzibą w [...] (podatnik, skarżąca, spółka) od decyzji Prezydenta Miasta [...] z 10 lutego 2023 r. znak: DF-PO.3111.5.3.2023 określającej spółce zobowiązanie podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 rok w wysokości 43.512,00 zł, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2019 r. spółka wykazała działkę gruntu nr [...] o powierzchni 5730 m2 oraz znajdujący się na niej budynek o powierzchni użytkowej 1526,40 m2 jako zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.).

Prezydent Miasta [...] zakwestionował powyższe stanowisko i decyzją z 10 lutego 2023 r. ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości za 2019 r. we wskazanej kwocie.

Jak uzasadniał, spółka jest właścicielem nieruchomości położonej w [...] przy ulicy [...], zatem jest podatnikiem podatku od nieruchomości za tą nieruchomość.

Spółka posiadała wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych jako organ prowadzący Niepubliczne Przedszkole [...] pod adresami: Oddział I - ul. [...] Oddział II - ul. [...]. Prowadząc Niepubliczne Przedszkole [...] nie zajmuje zatem przedmiotowej nieruchomości tej nieruchomości. Pod adresem ul. [...] wpis do ewidencji szkół i placówek posiadała spółka "AA" jako organ prowadzący Niepubliczną Szkołę [...] oraz Niepubliczną [...] która w danym roku była przez nią wynajmowana od podatnika. Zgodnie z § 7 pkt 1 i 2 umowy najmu z 1 lutego 2016 r. spółka pobiera od najemcy czynsz, płatny miesięcznie i co miesiąc wystawiane są faktury z tytułu najmu.

Powyższe - zdaniem organu – oznacza, że spółka prowadzi działalność w celu zarobkowym (w zamian za czynsz) w sposób ciągły (wynajęcie na dłuższy czas) i zorganizowany (na podstawie umowy najmu) co przesądza,

o zakwalifikowaniu najmu jako działalności gospodarczej. Tym samym nieruchomość należy uznać za związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie najmu i podlegającą opodatkowaniu według najwyższych stawek podatkowych. Nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy i jest związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, co też wyczerpuje ustawowe znamiona legalnej definicji "nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej" zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z danymi zawartymi w KRS przedmiotem działalności spółki jest między innymi wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi.

Organ wskazał, że w wyniku oględzin ustalono, iż Przedszkole "A" wykorzystuje nieodpłatnie na bieżące potrzeby dydaktyczne oraz realizację orzeczeń o potrzebie kształcenia specjalnego sale dydaktyczne, terapeutyczne, sale aktywności fizycznej, szatnie, sanitariaty, teren zielony wokół budynku oraz powierzchnie magazynowe na strychu budynku. Jednakże, zdanie organu, sam fakt udostępniania części pomieszczeń przez najemcę "AA" sp. z o.o. dla wynajmującego podatnika nie oznacza, że nieruchomość podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości.

Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie, zarzucając jej naruszenie:

1. art. 120 i 121 § 1 O.p. w zw. z art. 12 i art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców przez naruszenie zasad praworządności, zaufania, proporcjonalności i pewności prawa polegające na wydaniu decyzji określającej podatek od nieruchomości pomimo uprzedniego przyjmowania i akceptacji przez okres lat ośmiu deklaracji na podatek od nieruchomości ze zwolnieniem gruntów budynku i budowli od podatku, jako zajętych na cele oświatowe;

2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez niedostateczne zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, pominięcie dowodów żądanych przez stronę oraz błędną, dokonaną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, ocenę materiału dowodowego prowadzącą do błędnego ustalenia, że spółka nie jest niepubliczną jednostką organizacyjną systemu oświaty, a jej nieruchomość nie jest zajęta na działalność oświatową, pomimo tego, że jest niepubliczną jednostką organizacyjną systemu oświaty, a jej nieruchomość jest w całości zajęta na cele oświatowe;

3. art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. przez odmowę ustawowego zwolnienia podatkowego nieruchomości pomimo, że spółka jest jednostką organizacyjną i organem prowadzącym przedszkole należącym do systemu oświaty, a cała jej nieruchomość zajęta jest na cele oświatowe.

Rozwijając wskazane zarzuty spółka wskazała, iż jest właścicielem przedmiotowej nieruchomości od 30 czerwca 2015 r. i od tego czasu składała deklaracje na podatek od nieruchomości, wykazując nieruchomość jako zwolnioną od podatku ze względu na jej zajęcie na cele oświatowe. Od 1 lutego 2016 r. nieruchomość jest przedmiotem najmu w części na rzecz "AA" sp. z o.o. Fakty te były Prezydentowi znane z urzędu ponieważ prowadzi ewidencje gruntów i budynków oraz ewidencję szkół i placówek niepublicznych. Organ ten w wieloletniej praktyce przyjmował i nie kwestionował składanych przez skarżącą deklaracji podatkowych, potwierdzając tym samym prawidłowość i legalność zwolnienia podatkowego nieruchomości.

Nadto dodała, że ratio legis art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. sprowadza się do zwolnienia z ciężaru podatkowego podatników będących częścią systemu oświaty (publicznej i niepublicznej) od ich nieruchomości zajętych na cele oświatowe. Ustawodawca uznał bowiem, że podmioty takie realizując doniosłe cele społeczne w zakresie wychowania i kształcenia dzieci i młodzieży nie powinny być obarczone daniną publiczną w postaci podatku od nieruchomości. W przedmiotowej sprawie skarżąca co prawda wynajmuje nieruchomość, ale:

1. jest organem prowadzącym przedszkole objęte systemem oświaty,

2. wynajmuje część nieruchomości takiemu samemu organowi,

3. nieruchomość w całości jest zajęta na cele oświatowe podatnika i najemcy,

4. sama korzysta z nieruchomości na cele oświatowe do prowadzenia zajęć dla dzieci przedszkolnych.

Tym samym spełnione są wszystkie ustawowe przesłanki zwolnienia podatkowego i nie jest możliwa rozszerzająca wykładnia przepisu podatkowego na niekorzyść podatnika.

Utrzymując w mocy decyzję Prezydenta, organ wskazał, że sporne w sprawie zwolnienie wyrażone w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. ma charakter podmiotowo – przedmiotowy i jako wyjątek należy je interpretować ściśle. Wszelkie przywileje podatkowe są bowiem naruszeniem zasady sprawiedliwości podatkowej. Obejmuje ono podmioty, którymi są publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy i dotyczy przedmiotu opodatkowania w postaci nieruchomości zajętych na działalność oświatową.

Wskazał, że nie kwestionuje faktu prowadzenia działalności oświatowej w nieruchomości będącej własnością podatnika, w tym również w części przez spółkę. Podniósł jednak, że jednocześnie nieruchomość ta jest wynajmowana a najem ten ma charakter trwały (ciągły) - regularny i zorganizowany. W takiej sytuacji należało przyjąć, że nieruchomość została jednocześnie przeznaczona do prowadzenia równoległej działalności gospodarczej o takim charakterze, który wyklucza możliwość uznania, że spełniona została przesłanka zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Okoliczność prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej w formie najmu powoduje konieczność opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawek jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem organu, kluczowe znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma perspektywa podmiotowa spojrzenia na sposób wykorzystywania gruntów i budynków. Kwestię tą należy oceniać z perspektywy podatnika. Konkluzją tych rozważań jest stwierdzenie, że podatnikiem w rozpoznawanej sprawie jest skarżąca, a zatem to z perspektywy sposobu korzystania przez nią z przedmiotu opodatkowania należy oceniać, czy mamy do czynienia z gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej.

Skoro za podatników może być uznana wyłącznie skarżąca (właściciel) nie zaś najemcy, to decydujące znaczenie ma to, że skarżąca wykorzystują budynki na cele działalności gospodarczej - usług w zakresie wynajmu. Konstatacja ta dotyczy sytuacji, gdy odpłatne wynajmowanie pomieszczeń przyjmuje szerszy wymiar wykazując cechy trwałości (ciągłości), regularności i zorganizowania.

Bez znaczenia przy tym jest, że nieruchomość jest zajęta przez inny podmiot objęty systemem oświaty dla celów oświatowych. Podmiot ten nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości i nie ciąży na nim obowiązek podatkowy.

W kontekście powyższych ustaleń Kolegium uznało, że wnioskowane środki dowodowe w postaci przesłuchań pracowników na okoliczność zajęcia i używania całej nieruchomości wyłącznie na cele oświatowe są bezzasadne. Powyższa działalność na nieruchomości nie była kwestionowana, istotna z perspektywy wymiaru podatku okazuje się okoliczność wynajmu nieruchomości przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Tym samym - zdaniem organu - nie doszło ani do naruszenia norm materialnoprawnych, w tym wadliwej wykładni art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., jak

i przepisów procesowych dotyczących zasad prowadzenia postępowania, wyrażonych w art. 121 § 1 i art. 122 O.p. oraz zasad odnoszących się do postępowania dowodowego (art. 187 § 1, art. 191 O.p.). Ponadto spór ma wyłącznie charakter sporu o rozumienie przepisu prawa materialnego. Zakres postępowania dowodowego wyznacza natomiast treść hipotezy normy prawnej, która w danej sprawie ma zastosowanie. W zakresie stanu faktycznego sprawy nie doszło do wadliwych ustaleń, a to pozwala przyjąć, że zarzuty procesowe podnoszące inne okoliczności są niezasadne, bo pozostają bez wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Od powyższej decyzji podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

W jej treści podniósł zarzuty naruszenia:

1. art. 233 § 1 pkt 2a względnie § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej odwołaniem decyzji podczas gdy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia szeregu przepisów postępowania podatkowego i prawa materialnego;

2. art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 12 i art. 14 ustawy z dnia 6 mara 2018r. Prawo przedsiębiorców przez naruszenie zasad: praworządności, zaufania, proporcjonalności i pewności prawa, polegające na wydaniu decyzji określającej podatek od nieruchomości, pomimo uprzedniego przyjmowania i akceptacji przez okres lat ośmiu deklaracji na podatek od nieruchomości ze zwolnieniem gruntów budynku i budowli od podatku, jako zajętych na cele oświatowe;

3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez niedostateczne zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, pominięcie dowodów żądanych przez stronę oraz błędną, dokonaną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, ocenę materiału dowodowego, prowadzącą do błędnego ustalenia, że skarżąca nie jest niepubliczną jednostką organizacyjną systemu oświaty, a jej nieruchomość nie jest zajęta na działalność oświatową;

4. art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. przez odmowę ustawowego zwolnienia podatkowego, pomimo, że spółka jest jednostką organizacyjną i organem prowadzącym przedszkole należącym do systemu oświaty, a cała jej nieruchomość jest zajęta na cele oświatowe;

5. art. 299 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez całkowite pominięcie zgłoszonych przez stronę w odwołaniu wniosków dowodowych - ich nieprzeprowadzenie.

Wskazując na powyższe wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zwrot kosztów postępowania i rozpoznanie skargi w trybie uproszczonym.

Rozwijając przywołane zarzuty spółka argumentowała, że od daty nabycia przedmiotowej nieruchomości, tj. od 30 czerwca 2015 r., składała deklaracje na podatek od nieruchomości, wykazując nieruchomość przy ulicy [...] jako zwolnioną od podatku ze względu na jej zajęcie na cele oświatowe. Od 1 lutego 2016 r. do dnia dzisiejszego nieruchomość ta jest przedmiotem najmu w części na rzecz "AA" sp. z o.o. Fakty te były i są znane organom z urzędu. Co więcej Prezydent w wieloletniej praktyce przyjmował i nie kwestionował składanych przez skarżącą deklaracji podatkowych, potwierdzając tym samym prawidłowość i legalność zwolnienia podatkowego nieruchomości od podatku od nieruchomości. Mimo jednak braku zmiany stanu faktycznego, doszło do zmiany stanowiska organu co do konieczności dokonywania opłat podatku od nieruchomości przez skarżącą, co narusza zasadę legalizmu i zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych.

Dodatkowo organy zupełnie pominęły, że nie tylko najemca – "AA" sp. z o.o. prowadzi działalność oświatową, ale również skarżąca. Co istotne skarżąca prowadzi swoją działalność oświatową (w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l.) również w spornej nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie nie został również w sposób prawidłowy zebrany pełny materiał dowodowy, a ten który został zebrany, oceniony został błędnie, przez nieuwzględnienie faktu, że nie tylko najemca, ale również podatnik po pierwsze prowadzi działalność gospodarczą o charakterze oświatowym, a po drugie korzysta z nieruchomości, od której naliczono podatek na cele oświatowe. W toku postępowania przed organami nie zostały przeprowadzone dowody na tą okoliczność, mimo złożenia wniosków przez skarżącą.

Co więcej, również bez znaczenia jest przy tym fakt podnoszony przez Prezydenta, że przedszkole skarżącej jest zarejestrowane w innym miejscu, skoro dzieci przedszkolne mają zajęcia na spornej nieruchomości, co potwierdziłyby zgłoszone przez stronę wnioski dowodowe. Przesłanką zwolnienia podatkowego zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. nie jest miejsce rejestracji placówki oświatowej, ale fakt jej zajęcia na cele oświatowe, co potwierdza organ na str. 5 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Nie ma zatem racji organ, że należy ustalić w stosunku do skarżącej wymiar podatku od nieruchomości według stawek jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ skarżąca co prawda wynajmuje nieruchomość, ale również:

1. jest organem prowadzącym przedszkole objęte systemem oświaty,

2. wynajmuje część nieruchomości takiemu samemu organowi,

3. nieruchomość w całości jest zajęta na cele oświatowe podatnika i najemcy,

4. sama korzysta z nieruchomości na cele oświatowe do prowadzenia zajęć dla dzieci przedszkolnych.

Skoro zaś spełnione są ustawowe wymogi zwolnienia nieruchomości skarżącej z podatku od nieruchomości, to nie jest możliwa rozszerzająca wykładnia przepisu podatkowego oraz wykładnia wątpliwej jego treści na niekorzyść podatnika. Zasada in dubio pro tributario stanowi oczywistą konsekwencję wyrażonej w art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP zasady nullum tributum sine lege.

W odpowiedzi na skargę organ poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 120 i art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.), z uwagi na wniosek skarżącej i wobec braku sprzeciwu organu.

Zasada legalności, wyrażona w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) obliguje sądy administracyjne do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jego wydania. Wzruszenie zaskarżonego rozstrzygnięcia może mieć miejsce w sytuacji, gdy przedmiotowa kontrola wykaże naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowym podlega prawidłowość zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność zastosowanej wykładni tych przepisów.

W niniejszej sprawie sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle powołanych wyżej kryteriów, stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie wobec wadliwej subsumcji bezspornych ustaleń faktycznych pod mającą zastosowanie normę prawną.

Mianowicie, przedmiotem sporu między organem, a skarżącą jest zasadność zastosowania w odniesieniu do obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości położonych w [...] przy ul. [...], zwolnienia podatkowego unormowanego w przepisie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Zgodnie z treścią powołanego przepisu, od podatku od nieruchomości zwalnia się również publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy, w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową.

Jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na mocy powołanego przepisu ustawodawca zwolnił z podatku od nieruchomości wyłącznie publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne "objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy". Pod pojęciem tak wskazanych jednostek należy rozumieć wyłącznie podmioty określone w art. 2 ustawy o systemie oświaty (por. wyrok z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 209/16). Zwolnienie wynikające z powołanego przepisu jest zwolnieniem podmiotowym, bowiem swoim zakresem obejmuje jedynie publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte system oświaty oraz prowadzące je organy w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową. Zwolnienie to ma więc zastosowanie jedynie wówczas, gdy podatnikami podatku od nieruchomości zajętych na działalność oświatową są wskazane przez ustawodawcę publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte system oświaty oraz prowadzące je organy (por. wyrok z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1088/17).

Ścisłe odczytanie przepisu art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. prowadzi do spostrzeżenia, że na jego podstawie zwolnieniu z podatku od nieruchomości podlegają publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy. Z tego względu ma ono charakter przedmiotowy. Jednakże zwolnienie to, biorąc pod uwagę jego zakres przedmiotowy, obejmuje wyłącznie nieruchomości zajęte na działalność oświatową.

Z ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym i niekwestionowanych przez żadną ze stron postępowania przed sądem administracyjnym wynika, iż skarżąca w 2019 r. była użytkownikiem wieczystym działki gruntu objętej opodatkowaniem, położonej w [...] przy ul. [...] o powierzchni 5.730 m2 oraz właścicielem znajdującego się na tej działce budynku i budowli. Zgodnie zatem z treścią art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l spółce można przypisać status podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do wskazanych: działki gruntu, budynku i budowli.

Z niekwestionowanych ustaleń wynika również, że skarżąca jest organem prowadzącym niepubliczną jednostkę organizacyjną objętą systemem oświaty. Zgodnie z wpisem do ewidencji szkół i placówek oświatowych skarżąca prowadzi bowiem Przedszkole [...] oraz [...]. Nie ma też wątpliwości, że skarżąca nieruchomość położoną w [...] na podstawie umowy z dnia 1 lutego i dnia 1 czerwca 2016 r. odpłatnie wynajęła "AA" sp. z o.o. Ten z kolei podmiot zgodnie z wpisem do ewidencji szkół i placówek oświatowych jest organem prowadzącym Niepubliczną Szkołę [...] oraz Niepubliczną [...] Z wpisu do ewidencji szkół i placówek oświatowych wynika, że obie wskazane szkoły prowadzone są w [...] pod adresem [...].

Z aneksu do powołanych wyżej umów najmu wynika, że najemca, tj. "AA" zobowiązał się do bieżącego udostępniania wynajmującemu, tj. skarżącej sal dydaktycznych i terapeutycznych, sal aktywności fizycznej, szatni, sanitariatów oraz powierzchni magazynowych na strychu i terenu zielonego wokół budynku na cele oświatowe realizowane w ramach jego działalności statutowej (zajęcia wynikające z procesu dydaktyczno-wychowawczego i opiekuńczego w ramach prowadzonego przedszkola). Z kat sprawy wynika, że zajęcia dla przedszkolaków Niepublicznego Przedszkola [...] odbywały się raz w tygodniu lub dwa razy w tygodniu.

Z oględzin przeprowadzonych z dniu 22 grudnia 2022 r. wynika, że na budynku prze ul. [...] znajduje się szyld z nazwą "A" i dwa małe szyldy z nazwami wskazanych wyżej szkół. W trakcie oględzin stwierdzono, że w budynku znajduje się grupa dzieci. W budynku nie było natomiast oznak wydzielenia pomieszczeń, które jednoznacznie wskazywałyby, że oprócz szkół korzystają z nich inne jednostki oświatowe. Osoby obecnie w trakcie oględzin wskazały, że Przedszkole [...] wykorzystuje nieodpłatnie na bieżące potrzeby dydaktyczne oraz realizację orzeczeń o potrzebie kształcenia specjalnego sale dydaktyczne i terapeutyczne, sale aktywności fizycznej, szatnie, sanitariaty oraz

powierzenie magazynowe na strychu o łącznej powierzchni użytkowej 691,85 m2. Ponadto na potrzeby Przedszkola wykorzystywany jest teren zielony wokół budynku.

Odnosząc się do tych ustaleń organ zauważył, że organ pierwszej instancji nie kwestionował, iż na podstawie aneksów do umów najmu działalność oświatową na nieruchomości objętej opodatkowaniem prowadziła również skarżąca. Organ stoi jednak na stanowisku, że skoro nieruchomość przy ul. [...] jest przedmiotem trwającego dłuższy okres odpłatnego najmu regulowanego umową, to oznacza, iż skarżąca jako przedsiębiorca wykorzystuje ją w sposób zarobkowy, zorganizowany i trwały, a zatem wykorzystuje tą nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej. Z tego wynika, zdaniem organu, że powinna zostać opodatkowana wg najwyższych stawek podatkowych i nie ma do niej zastosowania zwolnienie regulowane w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Wg organu nie ma przy tym znaczenia, że nieruchomość ta jest zajęta przez inny podmiot objęty systemem oświaty dla celów oświatowych.

Stanowisko to, zdaniem sądu jest błędne. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. zwolnienie podatkowe w podatku od nieruchomości przyznane zostało publicznym i niepublicznym jednostkom organizacyjnym objętym systemem oświaty oraz prowadzącym je organom w odniesieniu do nieruchomości zajętych na działalność oświatową. Nie ma zaś wątpliwości, i nie jest przedmiotem sporu, że skarżąca będąc podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do nieruchomości przy ul. [...] jest organem prowadzącym niepubliczną jednostkę organizacyjną systemu oświaty, tj. Przedszkole [...] Nieruchomość przy ul. [...] jest zaś zajęta na działalność oświatową. Konkretnie zajmowana jest ona przez "AA", będącą także organem prowadzącym jednostki objęte systemem oświaty, na działalność Niepublicznej Szkoły [...] oraz Niepublicznej [...]. Zajęcie wskazanej nieruchomości przy ul. W. na działalność oświatową [...] wynika z treści ewidencji szkół i placówek oświatowych. Znalazło również potwierdzenie w oględzinach tej nieruchomości przeprowadzonych w dniu 22 grudnia 2022 r. Organ przyjął również na podstawie aneksów do umów najmu oraz oględzin, że nieruchomość przy ul. [...] w części zajęta jest również na działalność oświatową prowadzoną przez samą skarżącą.

Uwzględniając powyższe ustalenia stwierdzić należy, że w świetle ścisłej, językowej wykładni art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., spełnione zostały warunki: podmiotowy i przedmiotowy uzasadniające zastosowanie zwolnienia podatkowego wynikającego z treści tego przepisu. Po pierwsze bowiem, skarżąca będąca podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do nieruchomości w [...] przy ul. [...], jest organem prowadzącym niepubliczną jednostkę organizacyjną objętą systemem oświaty. Po drugie zaś, nie ma także wątpliwości, że nieruchomość przy ul. [...] jest zajęta na działalność oświatową.

Wykładnia językowa art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. nie daje podstaw do przyjęcia, że zwolnienie wynikające z tego przepisu może mieć zastosowanie tylko wówczas jeśli nieruchomości zajęte są na działalność oświatową prowadzoną przez podmiot będącym podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do tych konkretnie nieruchomości. W ocenie sądu, podstaw do formułowania takiego wniosku nie można także znaleźć z wynikach wykładni systemowej i funkcjonalnej. Zdaniem sądu celem tego przepisu jest bowiem zmniejszenie kosztów prowadzenia placówek oświatowych, co w przypadku placówek niepublicznych, finansowanych częściowo z wpłat rodziców, zwiększa dostępność tych placówek. Nie można również pominąć faktu, że placówki takie w części finansowane są również ze środków publicznych. W tym zakresie zwolnienie z podatku od nieruchomości pozwala organowi prowadzącemu otrzymywane środki przeznaczyć bezpośrednio na finansowanie zadań oświatowych. Jednostki samorządu terytorialnego obowiązane do przekazywanie w formie dotacji takich środków organom prowadzących niepubliczne placówki oświatowe, mające uprawnienia placówek publicznych, otrzymują z kolei dochody ze środków państwa w formie części oświatowej subwencji. Organy swoje rozstrzygnięcia oparły zatem na błędnej wykładni analizowanego przepisu.

Nie ma natomiast racji skarżąca zarzucając naruszenie przepisów postępowania przez niedostateczne zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, pominięcie dowodów zgłaszanych przez skarżącą oraz dokonanie oceny zgromadzonych dowodów z przekroczeniem swobodnej oceny dowodów. Organ nie neguje bowiem ani statusu skarżącej jako organu prowadzącego niepubliczną jednostkę oświatową, ani zajęcia nieruchomości przy ul. [...] na działalność oświatową. Art. 2a O.p. znajdowałby natomiast zastosowanie wyłącznie wówczas, gdyby istniały niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, co w odniesieniu do treści art. 7 ust. 2 pkt 2 o.p.o.l. nie zachodzi. Zdaniem sądu zasada pewności prawa, zaufania do organów władzy publicznej i proporcjonalności nie uzasadnia zaś podejmowania przez organ władzy publicznej działań inaczej niż na podstawie i w granicach prawa. Z tego względu nie można przyznać racji skarżącej, że organ podatkowy z uwagi za zasady praworządności, zaufania i proporcjonalności nie powinien kwestionować składanych przez podatnika deklaracji, jeżeli są błędne, z tego powodu, że wcześniej ich nie kwestionował.

W tym stanie rzeczy, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z w § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.) zasądzając od organu na rzecz skarżącej kwotę 4.923 zł, na którą składa się uiszczony wpis sądowy w kwocie 1.306 zł, wynagrodzenie adwokata w kwocie 3.600 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa.

Dlatego też ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni powyższe stanowisko, które powinno być potraktowane jako wskazanie co do dalszego postępowania.