Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 880/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116.
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1859/21 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 maja 2021 r. nr 1401-IEW3.4121.2.2021.JK w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 9 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1859/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 31 maja 2021 r., nr 1401-IEW3.4121.2.2021.JK w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2016 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

A. B. zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, poprzez:

- błędną wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – dalej jako: "O.p." oraz art. 21 ust 1 oraz art. 11 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. poprzez ich językową (literalną) wykładnię, zamiast dokonania prokonstytucyjnej wykładni tych przepisów, uwzględniającej w szczególności wynikającą z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasadę proporcjonalności,

- niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. b) O.p. oraz art. 21 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 i 1a ustawy Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. poprzez przyjęcie, że działania podejmowane przez stronę — nie kwestionowane przez organy ani przez Sąd — w celu zmiany sytuacji finansowej Spółki są irrelewantne w świetle przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej i Prawa upadłościowego, a w konsekwencji poprzez nieprawidłowe nałożenie na stronę odpowiedzialności za zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2016 r., podczas gdy prawidłowe zastosowanie tych przepisów, tj. z uwzględnieniem ich prokonstytucyjnej wykładni oraz z uwzględnieniem niekwestionowanych działań strony w celu poprawy sytuacji finansowej Spółki prowadzi do wniosku, że w sytuacji będącej przedmiotem rozstrzygnięcia strona takiej odpowiedzialności ponosić nie powinna,

- niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie tych przepisów przez Sąd, mimo że Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej i że jej przepisy stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej — podczas gdy zastosowanie tych przepisów Konstytucji w niniejszej sprawie było konieczne w celu wykonania obowiązku zastosowania prokonstytucyjnej wykładni 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. oraz art. 21 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 i 1a Prawa upadłościowego;

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez faktyczny brak wyjaśnienia stronie przyczyn nieuznania zarzutów dotyczących konieczności stosowania prokonstytucyjnej wykładni przepisów ustaw, w tym art. 116 O.p., dotyczących wydania przez organy obydwu instancji decyzji z pominięciem nakazu prokonstytucyjnej zasady wykładni prawa — poza lakonicznym stwierdzeniem o niepodzielaniu stanowiska Spółki, a w konsekwencji jedynie pozorowanie wypełnienia przez Sąd I instancji obowiązku wskazanego w ww. przepisie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez błędną ocenę faktów wynikających z akt sprawy, tj. że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony we właściwym czasie, podczas gdy wzięcie pod uwagę działań Strony w celu poprawy sytuacji finansowej Spółki i ich prawidłowa ocena prowadzi do wniosku, że strona postąpiła prawidłowo składając wniosek o ogłoszenie upadłości dopiero w grudniu 2016 r., a nie w marcu 2016 r., czy w 2015 r., jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny; w konsekwencji Sąd bezzasadnie przyjął, że A. B. nie wykazał braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w marcu 2016 r. czy wręcz w 2015 r., skoro w tym czasie prowadził działania w celu poprawy sytuacji finansowej Spółki.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) P.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy, zamiast uchylenia, decyzji obarczonych licznymi naruszeniami przepisów prawa materialnego (zwłaszcza zaniechania prokonstytucyjnej wykładni prawa podatkowego) oraz przepisów postępowania przez organy administracji, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 116 § 1 pkt 1 lit. b), art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe prowadzenie postępowania polegające na nieuwzględnieniu wszelkich okoliczności mających znaczenie dla sprawy, w tym działań strony w celu poprawy sytuacji finansowej Spółki oraz działanie ze z góry powziętym założeniem, iż strona nie zgłosiła wniosku o upadłość we właściwym czasie oraz że Strona ponosi winę w nie złożeniu takiego wniosku w marcu 2016 r. czy wręcz w 2015 r., zamiast wzięcia pod uwagę i dokonania prawidłowej oceny tych zdarzeń,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. polegającą na nieuwzględnieniu skargi na decyzje obarczone wadami wskazanymi wyżej, a tym samym niewłaściwe sprawowanie kontroli sądowej nad działaniami organów administracji.

W związku z powyższym skarżący wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku oraz poprzedzających go decyzji organów obydwu instancji;

2) rozpoznania sprawy na rozprawie

3) zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddalaniu.

Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Strony, po otrzymaniu informacji o posiedzeniu niejawnym i podstawach jego zarządzenia, nie wnosiły zastrzeżeń do takiego trybu rozpoznania sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. (a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak), to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej.

Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej kwestionuje prawidłowość oceny Sądu I instancji, który uznał, że organy administracji zasadnie orzekły o jego odpowiedzialności za zaległości R. sp. z o. o. (Spółka) z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2016 r.

Podstawę prawną dla orzeczenie o wskazanej wyżej odpowiedzialności skarżącego stanowił art. 116 O.p.

Przepis art. 116 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. w zakresie istotnym ze względu na przedmiot niniejszej sprawy, stanowi że:

§ 1 Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:(1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

§ 2. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Z zaaprobowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych sprawy, nie kwestionowanych w skardze kasacyjnej wynika, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki w okresie kiedy powstał obowiązek dokonania wpłat z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2016 r.

Zaistniały w sprawie spór prawny w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy złożenie przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości 27 grudnia 2016 r. uznać należy za wypełniające obowiązek zgłoszenia wniosku we właściwym czasie, czy też tak jak przyjął Sąd I instancji, w ślad za organami administracji, takie działanie skarżącego należy uznać za spóźnione. Względnie, że skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku.

W tym kontekście należy wyjaśnić, że pomimo, iż w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to strona co do zasady nie kwestionuje ustalenia organów, zaaprobowanego przez Sąd, że przesłanki, które uzasadniały zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w świetle art. 21 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 i 1 Prawa upadłościowego zaistniały najpóźniej w marcu 2016 r. Skarżący kwestionuje jednak przyjętą wykładnię zastosowanych przepisów albowiem nie uwzględnia ona podejmowanych przez skarżącego wysiłków nakierowanych na poprawę sytuacji finansowej Spółki.

W ocenie skarżącego, przyjęcie przez Sąd wykładni prokonstytucyjnej zastosowanych w sprawie przepisów, w szczególności z uwzględnieniem zasady proporcjonalności wynikającej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP doprowadziłoby Sąd I instancji do wniosku, że nie było podstaw aby orzec o odpowiedzialności skarżącego za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przepis art. 31 ust. 3 Konstytucji RP stanowi, że ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela przytoczone w skardze kasacyjnej poglądy wyjaśniające pojęcie zasady proporcjonalności statuowanej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Niemniej, przykłady rozumienia tej zasady formułowane w orzeczeniach sądów administracyjnych na gruncie sporów wynikłych z konkretnych obowiązków (zobowiązań podatkowych) nie są adekwatne do rozpatrywanego przypadku. Trzeba bowiem pamiętać, że przepis art. 116 § 1 O.p. wykładany w połączeniu z przepisami ustawy Prawo upadłościowe dotyczy zupełnie innej wartości, aniżeli wartość, której potrzebę ochrony dostrzegły Sądy w powołanych wyrokach. Założeniem i celem przepisu stosowanego w niniejszej sprawie jest ochrona interesów wierzyciela a nie osoby trzeciej, w tym przypadku członka zarządu spółki. Interes prawny członka zarządu jest chroniony poprzez wskazanie wyczerpującego katalogu okoliczności, których zaistnienie skutkuje brakiem odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Przyjęcie odmiennej, proponowanej przez stronę interpretacji tych przepisów oznaczałaby nieuprawnione preferowanie interesów osoby trzeciej, względem słusznych interesów wierzyciela. Przy takim rozumieniu celu art. 116 O.p. w zw. z przepisami prawa upadłościowego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jego językowa wykładnia nie narusza zasady wynikającej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Trzeba także zauważyć, że ustawodawca w sposób jasny i czytelny formułuje przesłanki orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za jej zaległości podatkowe, w tym także w obszarze przesłanek uwalniających od tej odpowiedzialności. Warunkiem uwolnieni się od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 O.p. jest zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (o wszczęcie postępowania układowego) we właściwym czasie. Za właściwy czas należy zaś uznać moment określony w przepisach prawa upadłościowego. Moment ten, co należy podkreślić, został powiązany z przesłankami o charakterze obiektywnym, i został połączony z wystarczająco długim okresem, aby członek zarządu mógł dokonać koniecznej dla uwolnienia od odpowiedzialności czynności.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że członek zarządu może nie złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, kierując się przeświadczeniem, że podejmowane przez niego działania doprowadzą do uzdrowienia sytuacji finansowej spółki. Jest to jednak działanie, którego skutki obciążają tylko i wyłączenie członka zarządu. Z perspektywy obowiązujących, i mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa, tylko takie działanie członka zarządu spółki, które wypełnią jasno i precyzyjnie określone warunki uniknięcia odpowiedzialności może korzystać z ochrony prawnej. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do rozszerzenia zakresu okoliczności uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki o warunek ustawie nie znany – działania członka zarządu nakierowane na poprawę sytuacji finansowej spółki. Jest to nadto okoliczność, której dostrzeżenie w świetle przytoczonych wyżej wyjaśniań, nie znajduje uzasadnienia w treści art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego proponowanej wykładni art. 116 § 1 O.p. sprzeciwia się statuowana w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasada równości. Czyniłoby bowiem nieuprawnioną, ze względu na przedmiot ochrony, różnice w sytuacji wierzycieli. Trzeba bowiem pamiętać, że z chwilą ogłoszenia upadłości wszyscy wierzyciele korzystają z równej ochrony prawnej, zaś zarząd majątkiem spółki poddany zostaje nadzorowi, którego treść i zakres określa ustawa. Brak ogłoszenia upadłości skutkuje tym, że wierzytelności zaspakajane są w zasadzie według uznania dłużnika. Zarząd zaś majątkiem spółki wymyka się fundamentalnemu założenia postępowania upadłościowego, mianowicie zaspokojeniu w jak najwyższym stopniu wierzycieli dłużnika.

Doszłoby także do nieuprawnionego i nieuzasadnionego różnicowania sytuacji członków zarządu spółki znajdujących się w tej samej sytuacji, w oparciu o niejasne i nieprecyzyjne ale przede wszystkim nie wynikające z ustawy kryterium "podjęcia działań dla ratowania finansów spółki".

Nie można się zatem zgodzić, że interpretacja przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p., która nie uwzględnia wysiłków członka zarządu nakierowanych na poprawę sytuacji finansowej spółki, podejmowanych po dacie, w której zaistniały przesłanki ogłoszenia jej upadłości (wszczęcia postępowania układowego) narusza zasadę proporcjonalności wynikającą z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

W świetle powyższych uwag nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 31 ust. Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie wyroku Sądu I instancji zostało sporządzone zgodnie art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd I instancji rzeczywiście w sposób lakoniczny odniósł się do zarzutu braku wykładni prokonstytucyjnej art. 116 § 1 O.p., a to wskutek zignorowania w procesie wykładni art. 116 § 1 O.p. konsekwencji, które zdaniem skarżącego wynikają z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji kwestię tę jednak w sposób dostateczny wyjaśnił dostrzegając zasadniczy argument, że podstawowym celem postępowania upadłościowego jest zaspokojenie w jak największym stopniu wierzycieli upadłego i w tym aspekcie dokonał prawidłowej wykładni art. 116 § 1 O.p. Należy przy tym podkreślić, że obowiązek badania wszystkich istotnych okoliczności sprawy dotyczy okoliczności istotnych w punktu widzenia prawidłowo wyłożonego przepisu prawa materialnego. Fakt, że z perspektywy skarżącego istotne są także inne okoliczności, jednak nieadekwatne dla rozstrzyganej sprawy, nie stanowi o uchybieniu Sądu I instancji.

Należy także stwierdzić, że obszerność wywodu zawartego w uzasadnieniu skargi nie obliguje Sądu I instancji (podobnie jak Naczelnego Sądu Administracyjnego) do sporządzenia uzasadnienia wyroku adekwatnie obszernego. Istotne jest, aby sąd dostrzegł zasadnicze dla rozstrzygnięcia sprawy kwestie, odniósł się do nich i dokonał ich prawnej oceny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku wymóg ten w sposób dostateczny realizuje.

Naczelny Sąd Administracyjny nie odnosił się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b), art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 oraz art. 187 § 1 O.p. Zarzut ten wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 174 pkt 2 i art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. nie zawiera uzasadnienia tej podstawy kasacyjnej oraz nie wykazuje, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Bogusław Woźniak Dominik Gajewski Anna Dalkowska