Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1055/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie Asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Anna Zaorska, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ pierwszej instancji) wszczął postępowanie podatkowe wobec D.P. (dalej: Skarżący, Strona) w sprawie orzeczenia o solidarnej z T. sp. z o. o. (dalej: Spółka) odpowiedzialności z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń-maj 2015 r.

Decyzją z dnia [...] października 2019 r. organ pierwszej instancji orzekł o solidarnej ze Spółką, odpowiedzialności Strony za zaległość tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres styczeń-maj 2015 r. w łącznej kwocie 318.359,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 113.234,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 19.640,00 zł.

Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o:

• uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części tj. poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego specjalisty, który oceni, czy w okresie styczeń - maj 2015r. istniała okoliczność uzasadniająca złożenie przez ówczesny zarząd Spółki wniosku o ogłoszenie upadłości tejże Spółki;

• ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania;

• zasądzenie od organu na rzecz Strony kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Pełnomocnik Strony zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. art. 197 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez jego niezastosowanie i niepowołanie z urzędu biegłego odpowiedniej specjalizacji, na okoliczność ustalenia właściwego czasu, w którym Strona będąc członkiem zarządu Spółki zobligowana była do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tejże Spółki i tym samym ustalenia oceny kondycji finansowej Spółki w latach 2014 i 2015, w tym w szczególności czy w okresie do 1 lipca 2015 r. zaistniały przesłanki uzasadniające złożenie przez ówczesny zarząd tejże Spółki wniosku o ogłoszenie upadłości, w sytuacji gdzie ww. wiadomości specjalne były niezbędne do oceny tego, czy ziściły się wszystkie przesłanki wynikające z art. 116 Ordynacji podatkowej, a bez których prawidłowego ustalenia Organ nie mógł wydać przedmiotowej decyzji,

2. art. 197 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i tym samym na ustaleniu wiadomości specjalnej przez organ, tj. że w sierpniu 2014 r. nastąpił właściwy czas, w którym należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w sytuacji, w której organ nie jest kompetentny do tego, by na podstawie przedłożonych dokumentów, samodzielnie, bez posiłkowania się wiedzą specjalisty ocenić, czy istniały w analizowanym okresie przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki,

3. art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na dowolnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie oceny kondycji finansowej Spółki, która została przeprowadzona bez wyjaśnienia przyjętej metodologii, sposobu jej przeprowadzenia, wpływu wyników badań na końcową ocenę sytuacji finansowej Spółki, tym bardziej, że dane ze sprawozdań finansowych obrazowały dane na koniec 2014 i 2015 roku, co uniemożliwia ocenę sytuacji finansowej Spółki przed datą 31 grudnia 2014r., gdzie ww. dowolna ocena zgromadzonej dokumentacji miała istotny wpływ na wynik sprawy,

4. art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, polegająca na dowolnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie oceny kondycji finansowej Spółki, poprzez pominięcie faktu, że Spółka na datę złożenia przez D.P. rezygnacji z funkcji członka zarządu posiadała wymagalne wierzytelności wobec swoich kontrahentów, które w pełni pokrywały zobowiązania, w tym zobowiązania wobec Urzędu Skarbowego, jak też fakt, iż także w styczniu 2016 r. Spółka posiadała wierzytelność w wysokości 682.171,00 zł oraz, iż Spółka regulowała w latach 2014-2015 inne zobowiązania, co nie uzasadniało oceny organu, że w sierpniu 2014 r. powstała okoliczność uzasadniająca zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, bowiem trudności finansowe nie były trwałe a jedynie przejściowe, a organ sam podkreślił, że sytuacja ta być może uzasadniała obowiązek złożenia przedmiotowego wniosku, a nie, że była to obiektywnie uzasadniona okoliczność, co pozbawia orzeczenie waloru stanowczości i pewności, na podstawie którego nie powinno się nakładać obowiązku na Stronę,

5. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, polegającym na wydaniu decyzji administracyjnej z pominięciem jej konstytuowanego elementu tj. należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie uzasadnienia wysokości powstałej zaległości podatkowej, sposobu jej naliczenia, źródła z którego obowiązek podatkowy wynikał, a także brak należytego uzasadnienia sposobu rozumowania organu, w zakresie przyjętej metodologii do oceny kondycji finansowej Spółki, co prowadzi do niemożności poddania decyzji merytorycznej oceny i tym samym złożenia skutecznego odwołania od jej treści.

Ponadto pełnomocnik Strony zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 116 ust. 1 i 2 Ordynacji podatkowej polegające na jego zastosowaniu i przypisaniu Skarżącemu odpowiedzialność za zobowiązania Spółki pomimo, że:

- nie wykazano aby egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna,

- nie wykazano aby w okresie do 1 lipca 2015r. Spółka stała się niewypłacalna i tym samym powstał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości,

- nadto nawet gdyby przyjąć, iż rzeczywiście w przedmiotowej sprawie istnieją przesłanki uzasadniające przejęcie, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna jak też ich przed datą 1 lipca 2015 r. zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, to nie wykazano, aby Skarżący z przyczyn zawinionych przez niego nie złożył przedmiotowego wniosku we właściwym terminie, podczas gdy z wyjaśnień Strony nie kwestionowanych przez organ wyraźnie wynika, że nie złożenie tego wniosku w okolicznościach sprawy było niezawinione przez Stronę.

Decyzją z dnia [...] marca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ odwoławczy, DIAS) w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

DIAS wskazał, że postępowanie wobec Strony zostało wszczęte z zachowaniem wymogu określonego w art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki.

W tym zakresie wskazano, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego dotyczące zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń-kwiecień 2015 r. nastąpiło w dniu [...] lipca 2015r., natomiast w stosunku do zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2015 r., wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło w dniu [...] września 2015 r.

Zdaniem DIAS, formalny wymóg umożliwiający wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej został zachowany i zasadnym stało się rozpatrzenie sprawy pod kątem przesłanek wynikających z art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

Organ odwoławczy przyjął, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w terminie płatności zobowiązań podatkowych, za zaległości, z tytułu których orzeczono jego odpowiedzialność. Termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres przypadał odpowiednio w dniach: 25 lutego 2015 r., 25 marca 2015 r., 27 kwietnia 2015 r., 25 maja 2015 r., 25 czerwca 2015 r.

DIAS wskazał, że aktem notarialnym z dnia [...] grudnia 2013 r. Repertorium nr [...] zawarto umowę zawiązującą T. sp. z o. o. oraz powołującą do pierwszego zarządu Spółki Skarżącego - jako prezesa zarządu. Pismem z dnia 1 lipca 2015 r. Organ odwoławczy podał, że Skarżący złożył rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, co potwierdza odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] marca 2020 r., nr [...].

DIAS odnosząc się do przesłanki odpowiedzialności członka zarządu wynikającej z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej czyli bezskuteczności egzekucji z majątku spółki ustalił, że na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] , [...] i [...] organ egzekucyjny zajął rachunek bankowy Spółki w [...] S.A. oraz [...] S.A. W wyniku zastosowanego środka egzekucyjnego [...] S.A. przekazał w dniu [...] lipca 2015 r. kwotę 2.086,68 zł, natomiast [...] S.A. w dniu [...] lipca 2015 r. przekazał kwotę 2.104,61 zł. Uzyskane środki zostały w całości zaliczone na poczet kosztów egzekucyjnych. Ponadto pismem z dnia [...] sierpnia 2016r. [...] S.A. poinformował, iż umowa rachunku dłużnika uległa rozwiązaniu w dniu [...] grudnia 2015 r. oraz o dokonaniu częściowej spłaty egzekucyjnej na realizację przedmiotowego zajęcia w dniu [...] lipca 2015 r. w wysokości 2.086,68 zł.

Na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia [...] września 2015 r. zajął rachunek bankowy Spółki w [...] S.A. Pismem z dnia [...] lipca 2016 r. bank poinformował, iż z dniem [...] czerwca 2016 r. rachunek bankowy został zlikwidowany.

Na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia [...] lipca 2015 r. zajął rachunek bankowy Spółki w [...] S.A. W odpowiedzi pismem z dnia [...] września 2015r. bank poinformował o braku środków na rachunku bankowym Spółki.

Na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. zajął rachunek bankowy Spółki w [...] S.A.

Dalej wskazano, że Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, jako adres działalności gospodarczej, co potwierdza raport poborcy z dnia [...] września 2015 r. Pod obecnym adresem rejestracyjnym Spółki ustalono istnienie biura wirtualnego.

DIAS wskazał, że wystąpienia do Centralnej Ewidencja Pojazdów i Kierowców, Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych nie doprowadziły do ujawnienia wierzytelności, praw majątkowych oraz majątku ruchomego i nieruchomego będącego własnością Strony, podlegającego zajęciu i sprzedaży egzekucyjnej. Ponadto pismem z dnia 30 sierpnia 2016 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych poinformował, iż Spółka jest aktualnie płatnikiem składek.

Organ odwoławczy podał, że pismem z dnia[...] października 2015 r. wezwano Skarżącego do wskazania składników majątkowych Spółki, z których można przeprowadzić skuteczne postępowanie egzekucyjne. Pismem z dnia[...]listopada 2015 r. udzielono odpowiedzi na wezwanie i poinformowano, iż z dniem [...] lipca 2015r. Skarżący zrezygnował z pełnienia funkcji członka zarządu.

DIAS wskazał również, że pismem z dnia [...] grudnia 2015r. wezwano prezesa zarządu Spółki E.K. do wskazania składników majątkowych Spółki, z których można przeprowadzić skuteczne postępowanie egzekucyjne. Nie udzielono odpowiedzi na niniejsze wezwanie.

Dalej podniesiono, że w dniu [...] stycznia 2016 r. w siedzibie [...] Urzędu Skarbowego W. spisano protokół o stanie majątkowym zobowiązanej Spółki, w którym E.K. oświadczył, iż Spółka nie prowadzi działalności operacyjnej, nie posiada majątku oraz pojazdów, na rachunkach bankowych brak obrotów, nie zatrudnia pracowników, posiada zaległości w urzędzie skarbowym oraz ZUS, ponadto Spółka posiada wierzytelność w kwocie 650 tys. zł.

Następnie w dniu [...] stycznia 2016 r. zostało złożone przez prokurenta Spółki pismo wyjaśniające, w którym wskazano, iż jedynym majątkiem Spółki jest wierzytelność wobec spółki S. S.A. z siedzibą w K. w kwocie 682.171,00 zł. Jednocześnie poinformowano, iż w dniu [...] czerwca 2015 r. zostało wydane postanowienie o ogłoszeniu upadłości spółki S. S.A.

W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. , na podstawie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 z późn. zm. ze zm.), postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne

Mając na uwadze powyższe DIAS uznał, iż została wykazana okoliczność bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

DIAS przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki zaznaczył, że w stosunku do Spółki zaistniały przesłanki upadłości określonej w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: "p.u.n").

W tym zakresie przywołano, że Spółka posiada zaległości z tytułu: odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za maj 2015 r. w kwocie 93,00 zł, podatku od towarów i usług za czerwiec-grudzień 2014 r., styczeń-maj 2015 r. w łącznej kwocie 407.040,55 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego oraz zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za lipiec-listopad 2015 r., styczeń-wrzesień 2016 r. w wysokości 145.006,49 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że w świetle przepisów art. 21 p.u.n., wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony w III kwartale 2014 r., gdyż w tym okresie Spółka trwale nie wykonywała swoich zobowiązań.

Zdaniem DIAS nie doszło do wyłączenia odpowiedzialności skarżącego na gruncie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

Z kolei odnosząc się do ostatniej przesłanki negatywnej odpowiedzialności członka zarządu zaznaczono, że Skarżący nie wskazał składników majątkowych należących do Spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji. DIAS wskazał, że do uwolnienia się od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczające wskazanie mienia w postaci przysługujących Spółce wierzytelności wobec kontrahentów, lecz konieczne jest wykazanie, że są one wymagalne, a dłużnicy wypłacalni. Zdaniem organu odwoławczego Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających istnienie wskazanej wierzytelności od S.sp. z o. o., a jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. sygn. akt [...] Sąd [...] Wydział [...] Gospodarczy ogłosił upadłość S.S.A.

DIAS nie podzielił zarzutów odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej. Ponadto w skardze zawarto wniosek o zwrot kosztów procesu.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegającej na utrzymaniu przez Organ II instancji w mocy decyzji Organu I instancji, w sytuacji, w której w sprawie naruszono szereg przepisów prawa materialnego oraz postępowania wskazanych w odwołaniu Skarżącego, co uzasadniało uchylenie decyzji Organu I instancji bądź uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

2. art. 229 w zw. z art. 197 Ordynacji podatkowej, polegający na zaniechaniu zaczerpnięcia dowodu uzupełniającego z opinii biegłego specjalisty celem ustalenia powstania ewentualnej niewypłacalności spółki T. sp. z o.o., ze wskazaniem daty tej niewypłacalności pozwalającej na jednoznaczne określenie od kiedy Skarżący może ponosić odpowiedzialność prawną z zaległości podatkowe spółki T. sp. z o.o., tym bardziej, że przepis art. 21 ustawy prawu upadłościowe i naprawcze z daty obowiązującej w momencie piastowania przez Skarżącego funkcji Członka Zarządu, precyzyjnie określał dzień, kiedy dłużnik był obowiązany zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości tj. w terminie dwóch tygodni od dnia. w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, gdzie bez precyzyjnego określenia tego dnia. decyzja Organu I i II instancji jest wadliwa, nie ustalająca ram czasowych od kiedy Skarżący miałby de facto ponosić odpowiedzialność prawą w związku z zaniechaniem zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym terminie,

3. art. 187 § 1 w zw. z art. 197 Ordynacji podatkowej, polegający na niedostrzeżeniu. że w sprawie wymagane było zaczerpnięcie przez Organ I instancji dowodu z opinii biegłego specjalisty celem ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy tj. określenia jednoznacznie daty powstania niewypłacalności spółki T. sp. z o.o., która wskazywałaby na ewentualny pierwszy dzień, w którym Skarżący zaniechał złożenia wniosku o upadłość tej spółki, a bez którego precyzyjnego określenia nie da się przypisać Skarżącemu odpowiedzialności prawnej na podstawie art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa,

4. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, polegający na dowolnej ocenie materiału dowodowego, w zakresie oceny tego kiedy spółka T. sp. z o.o. była niewypłacalna i poprzestaniu jedynie na stwierdzeniu, że niewypłacalność ta powstała w III kwartale 2014 r., co po pierwsze jest nieprecyzyjnym oznaczeniem, nie pozwalającym na pociągnięcie Skarżącego do odpowiedzialności prawnej na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, bowiem przepisy ustawy prawa upadłościowego i naprawczego nakładają obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość w ściśle określonym terminie tj. dwóch tygodni liczonych od dnia powstania niewypłacalności spółki, gdzie bez ustalenia precyzyjnej daty niewypłacalności spółki nie da się przypisać Skarżącemu odpowiedzialności z tytułu niezgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym terminie, a po drugie powyższe ogólne ustalenie daty niewypłacalności na III kwartał 2014 r. dowodzi temu, że Organ II instancji ma trudności w oznaczeniu daty niewypłacalności spółki T. sp. z o.o. i dowód z opinii biegłego zmierzający do określenia tej daty był niezbędny celem wydania ostatecznego rozstrzygnięcia w tej sprawie,

5. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, polegający na pominięciu przy ocenie stanu niewypłacalność spółki T. sp. z o.o. argumentacji Skarżącego zawartej w odwołaniu od decyzji organu I instancji, w której Skarżący odwoływał się do takich pojęć jak wskaźnika płynności szybkiej i wskaźnika płynności natychmiastowej, dowodząc tym samym, że sytuacja finansowa spółki w III kwartale 2014 r. była dobra i nie uzasadniała składania wniosku o ogłoszenie upadłości, tym bardziej, że spółka w dacie 1 lipca 2015 r. wciąż regulowała zobowiązania w tym na rzecz Skarbu Państwa i realizowała zobowiązania na rzecz głównego kontrahenta, z którym współpraca pozwalała na realizacje wymagalnych zobowiązań, gdzie brak odniesienia się do w w, argumentów Skarżącego miało wpływ na ostateczne wadliwe rozstrzygnięcie Organu II instancji, który nie ustalił ponad wszelką wątpliwość daty powstania niewypłacalności spółki oraz winy Skarżącego w zaniechaniu zgłoszenia wniosku o upadłość,

6. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, polegająca na pominięciu przy ustalenia daty niewypłacalność spółki T. sp. z o.o., jej sytuacji majątkowej wynikającej z przedłożonych przez Skarżącego dokumentów finansowych spółki T. sp. z o.o., pozwalających na ocenę chociażby tego czy spółka faktycznie zaprzestała trwałego wykonywania wymagalnych zobowiązań, gdzie finalnie Organ II instancji ustalił stan niewypłacalności tej spółki bez ustalenia chociażby wysokości zaległości podatkowych w stosunku do ówczesnego stanu finansowego spółki - wysokości jej aktywów, skali obrotów, wielkością posiadanego majątku, a co jest niezbędne dla rzetelnego ustalenia i uzasadnia daty niewypłacalności spółki T. sp. z o.o.,

7. art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. obowiązujące w 2014 r., polegające na błędnej wykładni pojęcia niewypłacalność tj. poprzez przyjęcie, że jedynie zaprzestanie regulowania długów przez spółkę powoduje powstanie stanu niewypłacalności i tym samym stwarza uzasadnienie dla członka zarządu tej spółki do złożenia wniosku o upadłość, w sytuacji, w której, po pierwsze nawet sama obiektywna okoliczność niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych nie jest wystarczająca dla ogłoszenia upadłości, a po drugie niewypłacalność musi być trwała tj. musi istnieć brak racjonalnych podstaw z upływem czasu do przyjęcia, że dłużnik odzyska zdolność płacenia długów, gdzie błędna wykładnia ww. przepisu spowodowała błędne oznaczenia terminu niewypłacalności spółki T. sp. z o.o. i de facto błędne przy pisanie odpowiedzialności Skarżącemu w związku z brakiem złożenia wniosku o upadłość w bliżej nie określonym przez Organ II instancji terminie,

8. art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. obowiązujący w 2014 r., polegające na błędnym przyjęciu, że stan niewypłacalności spółki można oceniać bez oceny sytuacji finansowej spółki, w sytuacji, w której przeprowadzenia takiej analizy jest konieczne, by taki stan stwierdzić,

9. art. 116 ust. 1 i 2 Ordynacji podatkowej, polegające na jego zastosowaniu i przypisaniu Skarżącemu odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe spółki T. sp. z o.o., w oznaczonym okresie, w sytuacji, w której po pierwsze Organ II instancji nie wy kazał daty niewypłacalności spółki T. sp. z o.o. by móc przypisać Skarżącemu odpowiedzialność w związku z niezłożeniem przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a po drugie, iż nawet jeśli Organ ustaliłby datę tej niewypłacalności, to pamiętać należy, że Skarżący miał wiedzę o stanie majątkowym spółki najwcześniej w dniu [...] marca 2015 r. kiedy to powstały dokumenty finansowe spółki za 2014 r. co ewentualnie dawało by Skarżącemu asumpt by najszybciej w dacie 14 kwietnia 2015 r. wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki T. sp. z o.o.

W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2021 r. pełnomocnik Skarżącego podniósł, iż w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania Spółki (zobowiązania pierwotnego dłużnika), co w konsekwencji powinno doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej z uwagi na wygaśnięcie z tego powodu odpowiedzialności Skarżącego. Pełnomocnik odwołał się do decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2021 r., w której organ ten stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia [...] października 2019 r. orzekającej o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w związku z tym, że zobowiązanie Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za ten okres uległo przedawnieniu. Zdaniem pełnomocnika tożsama sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga, że podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) oraz § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym. Z § 3 tego Zarządzenia wynika, że wynikające z § 1 pkt 2 skierowanie do załatwienia na posiedzeniu niejawnym spraw wyznaczonych do rozpatrzenia na rozprawie, znajduje odpowiednie zastosowanie do wojewódzkich sądów administracyjnych, których siedziby znajdują się na terenie objętym obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zmianą wynikającą z rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. – Dz. U. z 2020 r. poz. 1829). W konsekwencji, z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie, sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zagadnieniem o podstawowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, wydaje się kwestia podniesiona przez pełnomocnika Skarżącego w piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2021 r., dotycząca wygaśnięcia na skutek przedawnienia zobowiązania Spółki za okres od stycznia do maja 2015 r., co w konsekwencji powinno – zdaniem Strony – doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej z uwagi na wygaśnięcie z tego powodu odpowiedzialności Skarżącego. Innymi słowy, pełnomocnik Skarżącego stawia zarzut wydania decyzji przez organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na wygaśniecie na skutek przedawnienia zobowiązania pierwotnego czyli zobowiązania Spółki. Pełnomocnik Strony podnosi, że w odniesieniu do odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydał w dniu [...] stycznia 2021 r. decyzję stwierdzającą wygaśnięcie decyzji z dnia [...] października 2019 r. orzekającej o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu tej decyzji Naczelnik wskazał, iż w związku z tym, że zobowiązanie Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2014 r. uległo przedawnieniu, to decyzja z dnia [...] października 2019 r., wydana w przedmiocie orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności Skarżącego za te zaległości, stała się bezprzedmiotowa i podlegała wygaśnięciu, zgodnie z art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponieważ tożsama sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, to choć na chwilę składania ww. pisma procesowego Naczelnik nie wydał jeszcze decyzji o wygaśnięciu decyzji orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego ze Spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2015 r., to – zdaniem pełnomocnika Skarżącego – również w tej sprawie wobec wygaśnięcia odpowiedzialności Skarżącego za ww. zaległości należy uchylić zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą.

Odniesienie się do tego zarzutu wymaga na wstępie ustalenia relacji pomiędzy odpowiedzialnością dwóch podmiotów - pierwotnie zobowiązanego (Spółki) oraz podmiotu, w stosunku do którego orzeczono o odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania tego pierwszego (Skarżącego). W szczególności wyjaśnić należy skutki przedawnienia zobowiązania podmiotu pierwotnie zobowiązanego dla trwania bądź wygaśnięcia odpowiedzialności osoby trzeciej - Skarżącego.

Jedną z podstawowych cech odpowiedzialności osoby trzeciej, zgodnie z modelem takiej odpowiedzialności ukształtowanym przepisami Ordynacji podatkowej, jest jej akcesoryjny charakter, a którego istotą jest to, że jej istnienie warunkowane jest trwaniem odpowiedzialności podmiotu pierwotnie zobowiązanego. Charakter akcesoryjny powoduje, że zarówno wydanie decyzji o tej odpowiedzialności, jak również jej egzekwowanie - w przypadku wydania tej decyzji - nie będzie możliwe w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ciążącego na pierwotnym dłużniku w jakikolwiek ze sposobów wskazanych w art. 59 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej osoba trzecia odpowiada "za zaległości podatkowe podatnika", tj. za cudzy dług. Odpowiedzialność osoby trzeciej może zatem trwać krócej, niż odpowiedzialność pierwotnego dłużnika, nie może nigdy natomiast istnieć po wygaśnięciu długu.

W przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika decyzja ta (o odpowiedzialności osoby trzeciej) traci swoje podstawy. W związku z tym jeżeli zaległość podatkowa ciążąca na podatniku (pierwotnym dłużniku) wygasa z jakichkolwiek przyczyn, również odpowiedzialność osoby trzeciej przestaje istnieć wraz z nią. Do takiego wygaśnięcia dochodzi niezależnie od tego, czy upłynął już termin określony w art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA: z dnia 20 marca 2009 r., I FSK 340/08 i I FSK 341/08; z dnia 24 lutego 2010 r., II FSK 1643/08; publik. CBOSA). Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje bowiem zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. W takim przypadku decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej staje się bezprzedmiotowa. Organ podatkowy, który wydał taką decyzję orzekającą o odpowiedzialności osoby trzeciej, powinien w trybie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygasić ją jako bezprzedmiotową (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2014 r., I FSK 641/13 oraz z dnia 28 listopada 2018 r., II FSK 35/18; publik. CBOSA).

Nie mniej jednak nie sposób tracić z pola widzenia istoty sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej. Z istoty tej wynika natomiast, iż dokonywana przez sądy ocena legalności tej działalności może być dokonana wyłącznie w perspektywie stanu istniejącego w dniu dokonania czynności. W przypadku podjęcia rozstrzygnięcia przez organ dniem tym jest data wydania danego aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2018 r., II FSK 35/18; publik. CBOSA).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, że dokonał kontroli działalności organów administracyjnych (zaskarżonej decyzji) na dzień [...] marca 2020 r. czyli na dzień wydania w niniejszej sprawie decyzji organu drugiej instancji, a nie na dzień wydawania wyroku przez tut. Sąd. Natomiast jak wynika z akt sprawy oraz uzasadnienia zarówno badanej decyzji jak i okoliczności przywołanych w piśmie procesowym pełnomocnika Skarżącego z dnia [...] kwietnia 2021 r. w chwili wydania zaskarżonej decyzji nie istniały jeszcze okoliczności mogące spowodować wygaśnięcie jego zobowiązania podatkowego, a zatem - w świetle przedstawionych zasad kontroli działalności organów administracji przez sądy administracyjne - rozważania zawarte w piśmie procesowym z dnia 15 kwietnia 2021r. pozostają bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonego aktu dokonywaną przez sąd pierwszej instancji, a w konsekwencji nie mogą doprowadzić do oczekiwanego przez Stronę skutku w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej.

Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznawanej sprawie powyższe oznacza, że co do zasady zobowiązanie Spółki za sporny okres od stycznia do maja 2015 r. przedawniałoby się z końcem 2020 r., podczas gdy zaskarżona decyzja DIAS została wydana w dniu [...] marca 2020 r. i doręczona Stronie w dniu [...] marca 2020 r., a zatem przed upływem 5 – letniego okresu uprawniającego organy podatkowe do wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego wraz ze Spółka za jej zaległości w podatku od towarów i usług za ww. okres. Z tych względów zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest nieskuteczny.

Odnosząc się natomiast do argumentacji pełnomocnika Skarżącego zawartej w piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2021 r. należy w pierwszej kolejności wskazać, iż zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, którą określa objęte skargą rozstrzygnięcie organu administracyjnego. W niniejszej sprawie jest to decyzja DIAS w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego (wraz ze Spółką) za zaległości podatkowe Spółki. W związku z tym Sąd w ramach tak określonych granic sprawowanej kontroli nie jest uprawniony do badania prawidłowości i zasadności stanowiska zajętego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w wydanej w dniu [...] stycznia 2021 r. decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji z dnia [...] października 2019 r. orzekającej o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Poza tym – jak wskazał sam pełnomocnik Skarżącego – decyzja ta dotyczy zaległości Spółki i odpowiedzialności Skarżącego za inny okres.

Odnosząc się mimo to do argumentacji Strony w tym zakresie Sąd ponownie podkreśla, iż sąd administracyjny dokonuje kontroli działalności administracji publicznej – w tym przypadku – w odniesieniu do zaskarżonej decyzji DIAS – według stanu sprawy na dzień jej wydania. A zatem, jak wskazano powyżej, na dzień wydania zaskarżonej decyzji zobowiązanie pierwotnego dłużnika czyli Spółki nie było jeszcze przedawnione, a więc na ten dzień argument Strony o wygaśnięciu odpowiedzialności Skarżącego za zaległość Spółki nie mógł być uwzględniony. Powyższe oznacza również, że Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie bierze pod uwagę okoliczności, które nastąpiły w okresie późniejszym, tj. po wydaniu i doręczeniu zaskarżonej decyzji, a przed wydaniem wyroku. Innymi słowy, jeżeli nawet w tym okresie nastąpiły okoliczności uzasadniające – zdaniem pełnomocnika Skarżącego – wygaśnięcie decyzji o odpowiedzialności Skarżącego wraz ze Spółką za jej zaległości podatkowe, to okoliczności te pozostają bez wpływu na zakres sprawowanej przez Sąd kontroli w niniejszej sprawie, a w konsekwencji nie mają wpływu na wydane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie, będące przedmiotem skargi. Z powyższych względów zarzuty oraz wnioski sformułowane w piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2021 r. należało uznać za niezasadne.

Przechodząc zatem do kontroli zaskarżonej decyzji DIAS w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego ze Spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2015 r. wraz z odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego Sąd stwierdza, że organ drugiej instancji prawidłowo wykazał istnienie w niniejszej sprawie przesłanek do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego oraz brak przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność.

Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 107 § 1 tej ustawy, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej).

Stosownie zaś do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje m.in. zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę obciążający organy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, a zatem pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej oraz wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce, Sąd stwierdza, że zostały one przez organy prawidłowo wykazane.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję spełnił wymaganie wynikające z art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego – w przypadku, o którym mowa w § 3. W myśl natomiast art. 108 § 3 tej ustawy w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz decyzji, o której mowa w art. 53a Ordynacji podatkowej).

Jak wynika z akt sprawy zaległość podatkowa, za którą odpowiedzialność została przeniesiona na Skarżącego, wynikała z deklaracji podatkowych VAT – 7, złożonych przez Spółkę za miesiące od stycznia do maja 2015 r. W związku z tym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] lipca 2015 r. wystawił tytuły wykonawcze nr [...] i [...] obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015 r. oraz za marzec i kwiecień 2015 r., które zostały doręczone Spółce w dniu [...] lipca 2015 r. oraz tytuł wykonawczy nr [...], obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za maj 2015 r., który został doręczony Spółce w dniu [...] października 2015 r.

A zatem wszczęcie postępowania egzekucyjnego dotyczące zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń - kwiecień 2015 r. nastąpiło w dniu [...] lipca 2015 r., a w stosunku do zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. - w dniu [...] października 2015 r. Natomiast niniejsze postępowanie wobec Skarżącego zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r.

Rację zatem należy przyznać organowi drugiej instancji, iż wobec powyższego formalny wymóg wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, umożliwiający wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej został zachowany.

Przechodząc wobec tego do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji, należy stwierdzić, że nie ulega wątpliwości, iż Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, w którym powstały zaległości, co do których orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego.

Funkcję członka zarządu, pełnił on w okresie, kiedy upływały terminy płatności zobowiązań za przedmiotowy okres, na co wskazuje treść aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2013 r. Repertorium nr [...] , którym zawarto umowę zawiązującą T. sp. z o. o. oraz powołującą do pierwszego zarządu Spółki Skarżącego - jako prezesa zarządu. Natomiast pismem z dnia [...] lipca 2015 r. Skarżący złożył rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu Spółki. Powyższe potwierdza odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] marca 2020 r., nr [...] . Poza tym okoliczność ta nie jest sporna pomiędzy stronami.

W tej sytuacji pierwszą z przesłanek pozytywnych z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej uznać należało za spełnioną.

Spełniona również została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności byłego członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku Spółki.

Podatkowy organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki, z uwagi na jej bezskuteczność.

Z opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz zgromadzonych w materiale dowodowym niniejszej sprawy przeprowadzonych czynności egzekucyjnych nie ulega wątpliwości, że w toku postępowania egzekucyjnego przeprowadzono szereg czynności mających na celu ustalenie składników majątkowych Spółki, które to czynności pozostawały bez rezultatu dla postępowania egzekucyjnego. Nie ujawniono majątku ruchomego i nieruchomego Spółki, natomiast zajęcia rachunków bankowych zaspokoiły wierzyciela podatkowego tylko w nieznacznej części, a w pozostałym zakresie (zasadniczym) pozostawały bezskuteczne.

Podejmując czynności egzekucyjne nie ograniczono się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwano wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych (wystąpienia do Centralnej Ewidencja Pojazdów i Kierowców, Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, wezwania kierowane do Skarżącego oraz do prezesa zarządu Spółki E.K. do wskazania składników majątkowych Spółki, z których można przeprowadzić skuteczne postępowanie egzekucyjne, sporządzenie protokołu o stanie majątkowym zobowiązanej Spółki).

Mając na uwadze powyższe rozważania uznać należy, że została wykazana okoliczność bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zaznaczyć należy, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wiąże się z brakiem możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela poprzez wszczęcie i przeprowadzenie przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Taka sytuacja występuje w niniejszej sprawie. Jednocześnie nie zaistniały w sprawie przesłanki powodujące uwolnienie się Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Skarżący bowiem nie wykazał, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości miało miejsce bez jego winy.

W ocenie Sądu organy prawidłowo przyjęły, że w okresie, w którym Strona pełniła funkcję członka zarządu, istniała podstawa do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki.

Stosownie do art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: "p.u.n."), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., upadłość ogłasza się do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości, przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak również nieistotny jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 29 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 717/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 203/09).

W kontekście powyższych rozważań wskazać należy, że Spółka posiadała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec - grudzień 2014 r. i styczeń - maj 2015 r. w łącznej kwocie ponad 400.000,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego oraz zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za lipiec - listopad 2015 r. oraz styczeń - wrzesień 2016r. w wysokości ponad 140.000,00 zł. A zatem słusznie wskazał organ odwoławczy, że w świetle przepisów art. 21 p.u.n., wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony już w III kwartale 2014 r., gdyż w tym okresie Spółka trwale nie wykonywała swoich zobowiązań – kolejny miesiąc nie regulowała kwot podatku od towarów i usług widniejących w złożonych przez tę Spółkę deklaracjach podatkowych.

Mając na uwadze zapis art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. w przedmiotowej sprawie Strona zobowiązana była złożyć w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości.

Przytoczyć także należy, że w wyroku z dnia 28 września 2012 r. w sprawie I FSK 1899/11, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinien być oceniany na podstawie wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie nie tylko o swoje interesy, lecz także o interesy właściciela spółki, jak i jej wierzyciela, w tym także z tytułu należności publicznoprawnych.

Skarżący w okresie pełnienia funkcji członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości nie złożył.

Reasumując, rację należy przyznać organom podatkowym, według których w przedmiotowej sprawie, w czasie pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie Spółki, wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 11 ust. 1 p.u.n.

Strona nie wykazała również kolejnej przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu, jaką jest wskazanie mienia Spółki, którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Zgodzić się należy z organem drugiej instancji, że dla uwolnienia się od wyżej opisanej odpowiedzialności niewystarczające jest wskazanie mienia w postaci przysługujących Spółce wierzytelności wobec kontrahentów. Zauważyć należy, że w odniesieniu do wskazywanej w postępowaniu wierzytelności Spółki od S.sp. z o. o. Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających istnienie tej wierzytelności. Dla uwzględnienia takiej okoliczności konieczne jest natomiast wykazanie, że istniejąca wierzytelność jest wymagalna. Musi to być wierzytelność realnie istniejąca, która rzeczywiście mogłaby doprowadzić do zaspokojenia się przez wierzyciela publicznego (podatkowego). Jak natomiast ustaliły organy podatkowe wobec S. sp. z o. o. Sąd Wydział [...] Gospodarczy postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. sygn. akt [...] ogłosił upadłość. Ta okoliczność w zestawieniu z brakiem wykazania przez Stronę wymagalności opisanej wierzytelności uprawniała organy podatkowe do stwierdzenia, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Z uwagi na powyższe Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki określone w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zwalniające Skarżącego z odpowiedzialności za zaległości Spółki.

W ocenie Sądu, organy podatkowe, prowadzące postępowanie w niniejszej sprawie przeprowadziły to postępowanie w zgodzie z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie dowodowe, którego zakres wyznaczała treść art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a w szczególności wyczerpujący. Organ dokonał rzetelnych ustaleń każdego elementu koniecznego do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji pozwala na jej merytoryczną kontrolę, a analiza akt postępowania podatkowego wskazuje, że wszystkie okoliczności i dowody istotne dla sprawy zostały przez organ wyraźnie powołane i wyjaśnione.

Z tych względów nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie przepisów postępowania, tj.: art. 233 § 1 pkt 1, art. 229 w zw. z art. 197, art. 187 § 1 w zw. z art. 197 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd, biorąc powyższe ustalenia pod uwagę, nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zgłoszonych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. oraz art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej (gdyż art. 116 Ordynacji podatkowej dzieli się na paragrafy, a następnie na punkty, a nie wskazane przez autora skargi ustępy 1 i 2).

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.