Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2233/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i stwierdzono, że organ dopuścił się bezczynności/przewlekłości, która nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa
Powołane przepisy: article: art. 125 par. 1 i 2, art. 139 par. 1 i 2, art. 140 par. 1 i  2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lipca 2023 r., sygn. akt III SAB/Wa 28/23 w sprawie ze skargi B. sp. k. z siedzibą w W. na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do listopada 2021 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) stwierdza, że organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania, 3) stwierdza, że przewlekłe prowadzenie postępowania nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa, 4) zobowiązuje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] do zakończenia postępowania w termie 3 miesięcy od dnia doręczenia organowi akt administracyjnych wraz z odpisem prawomocnego wyroku, 5) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] na rzecz B. sp. k. z siedzibą w W. kwotę 1.257 (słownie: jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok z 19 lipca 2023 r., sygn. akt III SAB/Wa 28/23, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. sp. k. z siedzibą w W. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2021 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że wobec B. sp. k. z siedzibą w W. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") przeprowadzone zostały czynności sprawdzające przed dokonaniem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za październik 2021 r. W toku czynności ustalono, iż spółka dokonywała w powyższym okresie sprzedaży oraz zakupu od spółki powiązanej B. sp. k., które stanowiły przeważającą część podatku należnego, jak i naliczonego. Spółka jest powiązana strukturalnie ze wskazanym podmiotem oraz innymi podmiotami wchodzącymi w skład grupy podobnie działających i powiązanych spółek, współpracowała również z podmiotami zarejestrowanymi za granicą, w tym zwłaszcza ze spółką B. Limited. W ocenie organu podatkowego istnieje poważne ryzyko, że pomimo iż sprzedaż dokonana przez skarżącą w badanym okresie formalnie spełniła przesłanki przewidziane w ustawie o podatku od towarów i usług, to z ogółu zaistniałych okoliczności wynika, że działania w zakresie świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych kapitałowo, osobowo i biznesowo stanowiły próbę wykorzystania istniejących przepisów prawa podatkowego w celu niezgodnym z ich przeznaczeniem.

W dniu 30 grudnia 2021 r. wydano postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2021 r., którego celem jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności prawnych i faktycznych dotyczących dokonanego przez stronę rozliczenia podatku od towarów i usług.

Tego samego dnia postanowieniem włączono w poczet materiału dowodowego decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wydaną wobec I. sp. k. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2020 r.

Pismami z 3 stycznia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do organów podatkowych właściwych miejscowo, dla poszczególnych kontrahentów strony, o informacje, czy były prowadzone wobec nich kontrole podatkowe, postępowania podatkowe bądź czynności sprawdzające w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2021 r.

Jednocześnie 3 stycznia 2022 r. wezwano stronę do złożenia wyjaśnień w zakresie faktycznego przedmiotu działalności w okresie od kwietnia do listopada 2021 r., źródeł finansowania działalności, w tym o udzielonych pożyczkach i kredytach oraz wskazania głównych kontrahentów w okresie objętym postępowaniem. Zobowiązano stronę do przedłożenia faktur VAT sprzedaży oraz zakupu, potwierdzeń zapłaty za dostarczone towary i wykonane usługi, ujęte przez spółkę w rejestrach sprzedaży, a także potwierdzeń zapłaty za poszczególne nabycia, a także umów zawartych z kontrahentami oraz wyciągów bankowych za okres objęty postępowaniem.

Strona 11 stycznia 2022 r. drogą elektroniczną udzieliła stosownych wyjaśnień, jednakże w odniesieniu do wymaganych dokumentów wskazała i samodzielnie przyjęła, że z uwagi na bardzo szeroki zakres dokumentacji, a w konsekwencji dużą ilość dokumentów źródłowych, jako jedyny obiektywnie możliwy do wykonania tryb przedłożenia dokumentacji będzie zgromadzenie jej w formie elektronicznej na dedykowanym zestawie komputerowym oraz w specjalnie do tego celu wydzielonym pomieszczeniu znajdującym w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej spółki. Spółka tym samym nie przedłożyła razem z udzieloną odpowiedzią żadnych dokumentów. Wobec ich braku, 1 marca 2022 r. skierowano ponowne wezwanie do przedłożenia dokumentów, tym razem w formie cyfrowej.

Natomiast 28 stycznia 2022 r. wydano postanowienie, na podstawie którego włączono do akt postępowania podatkowego adnotacje z przeprowadzonych wobec spółki, czynności sprawdzających dotyczących zwrotu podatku VAT za październik 2021 r. wraz z dokumentami okazanymi do przedmiotowych czynności.

Spółka 15 marca 2022 r. udzieliła odpowiedzi na wystosowane do niej wezwanie oraz przedłożyła komplet dokumentów źródłowych w wersji elektronicznej.

Po zapoznaniu się z obszernym materiałem dowodowym zgromadzonym przez Prokuraturę Okręgową w O. w aktach śledztwa o sygn. [...], do tego 27 maja 2022 r. wystosowano pismo z wnioskiem o wyrażenie zgody na włączenie wytypowanych materiałów znajdujących się w aktach tego śledztwa w poczet postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług.

Wyznaczono nowy termin załatwienia sprawy do 2 września 2022 r.

Postanowieniem z 17 sierpnia 2022 r. włączono w poczet prowadzonego postępowania podatkowego dowody wyszczególnione w niniejszym postanowieniu, które uprzednio zostały zaanonimizowane.

Postanowieniem z 17 sierpnia 2022 r. wyznaczono nowy termin załatwienia sprawy do 2 grudnia 2022 r.

W dniu 19 października 2022 r. spółka przedłożyła pismo z informacjami i dowodami do uwzględnienia w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Analiza przesłanych dokumentów, jak również wnioski napływające z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego zrodziły potrzebę wystosowania do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. pisma z zapytaniem o toczące się wobec kontrahenta strony, postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2020 r. do maja 2021 r. Poproszono jednocześnie o przesłanie uwierzytelnionej kopii wydanej decyzji oraz kopii dokumentów z czynności, które zostały przez ten organ przeprowadzone, w szczególności protokołów z dokonanych przesłuchań.

Wydano kolejne postanowienie o niezałatwieniu sprawy w wyznaczonym terminie. Określono nowy termin załatwienia sprawy na 2 marca 2023 r.

W dniu 5 grudnia 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w W. udzielił odpowiedzi, w której wskazał, że prowadzona kontrola celno-skarbowa wobec omawianego podmiotu pozostaje w toku na etapie gromadzenia materiału dowodowego.

Pismami z 9 i 16 grudnia 2022 r. spółka złożyła kolejne wnioski dowodowe.

W dniu 3 kwietnia 2023 r. wydane zostało postanowienie o włączeniu do akt postępowania podatkowego zanonimizowanych dowodów w postaci protokołu przesłuchania świadka wraz z jego pisemnymi wyjaśnieniami będącymi kontynuacją jego zeznań oraz wnioski SCAC skierowane do maltańskiej administracji skarbowej wraz z udzielonymi odpowiedziami.

Strona 24 stycznia 2023 r. złożyła ponaglenie na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego, które Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie uznał za nieuzasadnione.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zaskarżyła przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 139 § 1 w zw. z art. 140 § 1 i 2 i w zw. z art. 125 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"); art. 139 § 1 i 2, art. 140 § 1, art. 125 § 1 i 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej; art. 140 § 1 i 2 w zw. z art. 139 § 1 i w zw. z art. 125 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że postępowanie podatkowe wobec spółki nie było poprzedzone kontrolą. Postępowanie podatkowe Naczelnik prowadził aktywnie, podejmując czynności ukierunkowane na załatwienie sprawy. Strona uczestniczyła w postępowaniu, a część czynności organu była związana z czynnościami procesowymi inicjowanymi przez stronę, ukierunkowanymi na prowadzenie nowych dowodów. Realizując wnioski dowodowe organ potrzebuje też czasu na merytoryczną analizę napływającego do akt sprawy materiału dowodowego. Sprawę należy też uznać za skomplikowaną z uwagi na powiązania spółki z innymi podmiotami dokonującymi podobnych transakcji.

Według Sądu nie można przypisać organowi przewlekłego prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy podejmuje on wszelkie możliwe, a konieczne dla zakończenia postępowania działania, które jednakże z przyczyn od niego niezależnych nie przynoszą oczekiwanego skutku w postaci zakończenia postępowania administracyjnego.

W przekonaniu Sądu, sprawę należy też uznać za skomplikowaną z uwagi na powiązania spółki z innymi podmiotami dokonującymi podobnych transakcji. Organy podatkowe są zobligowane rozpoznać schemat działania spółki w kontekście relacji z innymi powiązanymi podmiotami. Organ ma rację twierdząc, że sprawa jest faktycznie wielowątkowa, z uwagi na powiązania strukturalne strony z B. sp. k., a także innymi podmiotami wchodzącymi w skład grupy podobnie działających spółek współpracujących z podmiotami zarejestrowanymi za granicą oraz fakt, iż spółki te dokonują identycznych transakcji dla tych samych podmiotów tylko w innym czasie. Wymaga to zgromadzenia dokumentów, które pozwolą na pełne odtworzenie stanu faktycznego sprawy.

Sąd stwierdził, że istniały uzasadnione podstawy do przedłużania terminu zakończenia postępowania podatkowego, a wyznaczane terminy zakończenia postępowania były adekwatne dla stopnia skomplikowania sprawy i koniecznych czynności do jej wyjaśnienia.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszeni:

1) art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez:

a) ograniczenie uzasadnienia wyroku do wymienienia czynności organu podejmowanych w sprawie bez poddania ich jakiejkolwiek weryfikacji, analizie czy ocenie pod kątem zasadności, celowości, terminu ich przeprowadzenia i czasu analizy materiału dowodowego przez organ oraz z pominięciem wynikających stąd wniosków, kluczowych dla kwestii oceny przewlekłości postępowania;

b) pominięcie w uzasadnieniu wyroku wielomiesięcznej, całkowitej, a tym samym rażącej bezczynności organu oraz braku formułowania przez Naczelnika ewentualnych wezwań, które miałyby na celu koncentrację czynności gromadzenia materiału dowodowego celem sprawnego zakończenia postępowania;

c) brak oceny w uzasadnieniu wyroku materiału dowodowego udostępnionego organowi przez Prokuraturę Okręgową w O. pod względem jakiejkolwiek jego przydatności do rozstrzygnięcia sprawy (postępowanie dotyczy 2021 r., a prokuratura prowadzi postępowanie dotyczące okresu 2014-2017 i to w innym przedmiocie);

d) pominięcie w uzasadnieniu wyroku, że Naczelnik przez wiele miesięcy 2022 r. (rzekomo) analizował materiał dowodowego udostępniony organowi przez Prokuraturę, podczas gdy materiał ten był w posiadaniu oraz znany organowi już 24 sierpnia 2021 r. (więc jeszcze przed wszczęciem postępowania), kiedy został włączony przez Naczelnika do postępowania prowadzonego wobec kontrahenta spółki – B. sp. k. - który ma tego samego komplementariusza co skarżąca;

e) brak ustosunkowania się do praktyki organu polegającej na sporadycznym, nieregularnym podejmowaniu tylko pojedynczych czynności (średnio: jedna czynność na 4 miesiące (sic!)), które zostały wskazane w uzasadnieniu poprzedniego przedłużenia, oraz niepodejmowaniu żadnych innych czynności w danych okresach;

f) brak uwzględnienia w uzasadnieniu wyroku wydanej przez organ decyzji zabezpieczającej z perspektywy wydania jej w dniu wszczęcia postępowania, co powinno przekładać się na szybsze zakończenie postępowania z uwagi na posiadane przez Naczelnika informacje potwierdzające istnienie rzekomych zaległości podatkowych;

g) brak uwzględnienia w uzasadnieniu wyroku uchylenia w całości przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzji wydanej przez organ w stosunku do innego podmiotu, a która to decyzja Naczelnika stała się podstawą wszczęcia postępowania w stosunku do spółki i wydanej, w dniu wszczęcia postępowania, decyzji zabezpieczającej;

h) brak krytycznej analizy ogólnikowych twierdzeń organu o rzekomych "powiązaniach strukturalnych" czy rzekomo skomplikowanym stanie faktycznym, w sytuacji w której są to twierdzenia obiektywnie fałszywe i nie znajdują oparcia w materiale dowodowym, ale są z nim wprost sprzeczne, co wynika z akt sprawy

i) brak uwzględnienia przez Sąd przywołanych przez stronę wyroków sądów administracyjnych oraz wypowiedzi Szefa KAS dotyczących przewlekłego sposobu prowadzenia postępowań, niezasadnego przedłużania zwrotów podatków VAT na rzecz tych podatników, którzy są, w ocenie Sądu, "powiązani strukturalnie" ze spółką - w przywołanych rozstrzygnięciach sądy administracyjne oraz Szef KAS wielokrotnie wskazali, że sprawy są prowadzone w sposób przewlekły i bez sprecyzowanego kierunku ich rozstrzygnięcia, w tym również z rażącym naruszeniem prawa;

j) brak oceny w uzasadnieniu wyroku całkowitej bezczynności organu spowodowanej oczekiwaniem na wydanie rozstrzygnięcia innych organów w sprawie podatników, którzy, w ocenie Sądu, bezrefleksyjnie powtarzającego nieprawdziwe twierdzenie organu, są "powiązani strukturalnie" ze spółką;

k) nieodniesienie się do argumentacji spółki wyrażonej w skardze;

2) 149 § 1 pkt 1 i 3, § 1a oraz § 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 139 § 1 w zw. z art. 140 § 1 i 2 i w zw. z art. 125 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez niedostrzeżenie licznych, istotnych nieprawidłowości w działaniu Naczelnika, w tym w szczególności tych, które zostały pominięte w uzasadnieniu wyroku, których przejawem oraz skutkiem było przekroczenie ustawowych terminów przewidzianych dla załatwienia sprawy i prowadzenie postępowania w sposób rażąco przewlekły i opieszały, w tym skrajnie długie "analizowanie" zgromadzonego w sprawie prostego materiału dowodowego i komplikowanie prostego stanu faktycznego, wypaczając istotę i naturę podejmowanych transakcji, podejmowanie czynności pozornych i pozbawionych dla sprawy znaczenia;

3 art. 149 § 1 pkt 1 i 3, § 1a oraz § 1 p.p.s.a. w zw. art. 141 § 4 w zw. z art. 139 § 1 i 2, art. 140 § 1 i 2, art. 125 § 1 i 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) nieprawidłową, pobieżną kontrolę szybkości i terminowości prowadzonego postępowania, w tym pominięcie okoliczności wskazanych w pkt 1) powyżej, oraz tego, że w sposób nieuzasadniony przedłużano postępowanie i odwlekano wydanie decyzji, powołując się przy tym na konieczność badania okoliczności, które tego nie uzasadniają, co w konsekwencji doprowadziło do tego, że postępowanie jest stale, sztucznie i bez racjonalnego uzasadnienia oraz bez sprecyzowanego kierunku rozstrzygnięcia przedłużane, a Naczelnik "broni się" przed jego zakończeniem i wydaniem decyzji co do istoty sprawy;

b) instrumentalne nadużywanie przez organ art. 140 Ordynacji podatkowej, tj. powołanie się na ten przepis w celu obejścia ustawowych terminów załatwienia sprawy, co skutkuje rażąco przewlekłym prowadzeniem postępowania ze szkodą dla słusznych interesów spółki oraz istotnych interesów Skarbu Państwa:

w tym w szczególności przez to, że powyższe naruszenia miały Istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie brak uwzględnienia ww. okoliczności przez Sąd doprowadził do naruszenia wskazanych przepisów postępowania, a w efekcie do nieuwzględnienia skargi, pomimo jej zasadności, i wydania wadliwego wyroku.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie wyroku oraz rozpoznanie skargi poprzez zobowiązanie Naczelnika na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do wydania decyzji kończącej postępowanie w najkrótszym możliwym terminie od dnia zwrotu akt organowi, nie dłuższym jednak niż 2 miesiące, a także na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a., stwierdzenie, że Naczelnik dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania, w tym zbadanie i określenie, czy przewlekłość miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Obecny na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona w imieniu spółki zasługuje na uwzględnienie.

Biorąc pod uwagę przedmiot niniejszego postępowania przypomnieć na wstępie należy, iż zgodnie z art. 149 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1a p.p.s.a.). Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, może ponadto orzec o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku, jeżeli pozwala na to charakter sprawy oraz niebudzące uzasadnionych wątpliwości okoliczności jej stanu faktycznego i prawnego (art. 149 § 1b p.p.s.a.). Z kolei w myśl art. 149 § 2 p.p.s.a. sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1, może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6. Z art. 151 p.p.s.a. wynika, iż w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Zgodnie z art. 149 § 1 pkt 1–3 p.p.s.a. sąd będzie mógł oddalić skargę na bezczynność lub przewlekłość postępowania jedynie w przypadku stwierdzenia, że na dzień wniesienia skargi organ nie pozostawał w bezczynności lub przewlekłości.

Celem uregulowanej w powołanych przepisach instytucji skargi na bezczynność organu oraz przewlekłość postępowania prowadzonego przez ten organ jest ochrona praw strony przez doprowadzenie do wydania w sprawie rozstrzygnięcia lub podjęcia innej czynności dotyczącej uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Istotne jest przy tym, iż sąd dokonuje oceny skargi na bezczynność oraz przewlekłość postępowania na dzień jej wniesienia, ale jest również zobowiązany do uwzględnienia okoliczności zaistniałych od tego zdarzenia prawnego do chwili orzekania, a mających wpływ na rozstrzygnięcie (np. wydanie przez organ decyzji, dokonanie przez organ czynności dot. uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa – sąd nie może zobowiązać organu do dokonania czynności w sytuacji, gdy została ona dokonana w okresie pomiędzy wniesieniem skargi a wydaniem wyroku przez sąd).

W rozpoznawanej obecnie sprawie skarżąca spółka zarzuciła, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w sposób przewlekły prowadził postępowanie w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2021 r.

Sąd pierwszej instancji nie uznał zasadności skargi na bezczynność organu podatkowego, co uzasadnione było dokonaną ocenę okoliczności sprawy, wśród których Sąd wskazał przede wszystkim na jej skomplikowany charakter wynikający m.in. z powiązań skarżącej z innymi podmiotami należącymi do grupy – w tym podmiotami działającymi za granicą – oraz dokonującymi identycznych transakcji dla tych samych kontrahentów, tylko w innym czasie. Sąd przeanalizował także kalendarium oraz charakter podejmowanych przez organ podatkowy czynności w wyniku czego uznał, iż podejmowane przez organ czynności procesowe dotyczyły okoliczności istotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy, w kolejnych etapach postępowania stanowiąc dążenie organu do realizacji zasady ustalenia prawdy i pełnego obrazu stanu faktycznego.

Za Sądem pierwszej instancji można powtórzyć, iż w postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczącym skargi na przewlekłość postępowania organu, przedmiotem sądowej kontroli jest ocena podejmowanych w toku postępowania działań organu pod kątem zachowania należytej staranności w organizowaniu i prowadzeniu tego postępowania w taki sposób, aby doprowadziło ono w rozsądnym terminie do merytorycznego załatwienia sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny, w wyniku której uznał, iż działaniom organu podatkowego nie można przypisać zarzucanej przez skarżącą spółkę przewlekłości.

Ponieważ przywołane powyżej przepisy nie definiują pojęcia "bezczynności" ani pojęcia "przewlekłego prowadzenia postępowania", to odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz stanowiska doktryny, wskazać należy, iż pojęcie "bezczynności" jest rozumiane jako niewydanie w terminie decyzji lub postanowienia (względnie aktu lub czynności wskazanych w przepisach p.p.s.a.), a zwłoka w rozpatrzeniu sprawy nie jest w żaden sposób uzasadniona. Natomiast przez "przewlekłe prowadzenie postępowania" należy rozumieć sytuację, w której organ podatkowy prowadzi postępowanie w sposób nieefektywny przez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny, ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmować będzie zatem opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy, przy czym owa rozwlekłość i długotrwałość postępowania musi wynikać wyłącznie z przyczyn leżących po stronie organu (por. T. Woś [w:] T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2012 r., s. 116-119, a także wyroki NSA: z 31 maja 2016 r., sygn. akt II OSK 1903/15; z 18 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 2428/21 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

W świetle tego co powiedziano, sąd administracyjny dokonując kontroli legalność działań organów administracji zobowiązany jest, przy ocenie zarzutu przewlekłości postępowania rozważyć, czy możliwe było szybsze i bardziej efektywne prowadzenie postępowania w danej sprawie. Przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi bowiem, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, jednak podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle zasady szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia.

Z takimi zarzutami mamy do czynienia w niniejszej sprawi, gdyż strona skarżąca zarzuca nie tylko nadmierne rozciągnięcie postępowania w czasie (z okresami bez podejmowania jakichkolwiek czynności przez organ podatkowy), ale przede wszystkim wskazuje na podejmowanie działań pozornych, takich jak występowanie o dowody lub rzekome analizowanie tego materiału dowodowego, w sytuacji gdy materiał ten był już znany organowi znacznie wcześniej lub, gdy nie był na tyle skomplikowany, aby poddawać go długiej analizie.

Z przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej wynika zasada pogłębienia zaufania obywateli do organów państwa, a jej realizacji służą m.in. zasada szybkości i zasada prostoty postępowania, które wynikają z art. 125 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W myśl tych przepisów organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Realizując w pełni przywołane zasady organ podatkowy ma obowiązek prowadzić postępowanie w sposób sprawny, bez nieuzasadnionego wstrzymywania i przewlekania czynności procesowych, tak aby zakończenie postępowania nastąpiło w najkrótszym możliwym terminie.

Gwarancję realizacji zasady szybkości postępowania stanowią przepisy Ordynacji podatkowej, w których określone zostały terminu załatwiania spraw przez organy administracji publicznej, przy czym długość terminu załatwienia danej sprawy w głównej mierze zależy od jej charakteru. Zgodnie z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. W myśl art. 139 § 2 Ordynacji podatkowej niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone w oparciu o dowody przedstawione przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie. Z kolei w postępowaniu odwoławczym załatwienie sprawy powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy (art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej). Jak stanowi art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.

W niniejszej sprawie organ podatkowy nie załatwił sprawy ww. terminach, w związku z czym skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy.

Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok wyszedł od stwierdzenia skomplikowanego charakteru sprawy, który w jego ocenie stanowił jeden z elementów decydujących o długości prowadzonego przez organ podatkowy postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego o szczególnie skomplikowanym charakterze danej sprawy można mówić wówczas, gdy mamy do czynienia z zawiłym stanem faktycznym sprawy, wymagającym przeprowadzenia licznych czynności dowodowych, jak i ze złożonym, niełatwym do ustalenia stanem prawnym, wymagającym wnikliwej analizy oraz wykładni przepisów prawa. Przy czym ocena charakteru danej sprawy musi być dokonywana w świetle jej okoliczności faktycznych, gdyż nie każda sprawa musi być automatycznie kwalifikowana jako skomplikowana.

Biorąc pod uwagę akta sprawy można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji co do jej skomplikowanego charakteru. Niezależnie jednak od tego, analizując chronologię zdarzeń zaistniałych od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia wniesienia skargi, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał odmiennej oceny podejmowanych w trakcie postępowania działań lub zaniechań organu podatkowego, oby finalnie uznać, że Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego W. prowadząc wobec skarżącej postępowanie dotyczące wskazanego wyżej okresu rozliczeniowego, działał w sposób przewlekły.

Wobec spółki zostały przeprowadzone czynności sprawdzające dotyczące rozliczenia wykazanego w deklaracji VAT-7 za październik 2021 r. Następnie postanowieniem z 30 grudnia 2021 r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2021 r. i w tym samym dniu włączono w poczet materiału dowodowego decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wydaną wobec I. sp. k. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2020 r.

Pismami z 3 stycznia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do organów podatkowych właściwych miejscowo, dla poszczególnych kontrahentów strony, o informacje, czy były prowadzone wobec nich kontrole podatkowe, postępowania podatkowe bądź czynności sprawdzające w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2021 r., a także wezwano spółkę do złożenia wyjaśnień w zakresie faktycznego przedmiotu działalności w okresie od kwietnia do listopada 2021 r., źródeł finansowania działalności, w tym o udzielonych pożyczkach i kredytach oraz wskazania głównych kontrahentów w okresie objętym postępowaniem. Zobowiązano stronę do przedłożenia faktur VAT sprzedaży oraz zakupu, potwierdzeń zapłaty za dostarczone towary i wykonane usługi, ujęte przez Spółkę w rejestrach sprzedaży, a także potwierdzeń zapłaty za poszczególne nabycia, a także umów zawartych z kontrahentami oraz wyciągów bankowych za okres objęty postępowaniem.

Już 11 stycznia 2022 r. drogą elektroniczną strona udzieliła stosownych wyjaśnień, jednakże w odniesieniu do wymaganych dokumentów wskazała i samodzielnie przyjęła, że z uwagi na bardzo szeroki zakres dokumentacji, a w konsekwencji dużą ilość dokumentów źródłowych, jako jedyny obiektywnie możliwy do wykonania tryb przedłożenia dokumentacji będzie zgromadzenie jej w formie elektronicznej na dedykowanym zestawie komputerowym oraz w specjalnie do tego celu wydzielonym pomieszczeniu znajdującym w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej spółki. Ponieważ spółka nie przedłożyła razem z udzieloną odpowiedzią żadnych dokumentów, to 1 marca 2022 r. organ podatkowy skierował do niej ponowne wezwanie do przedłożenia dokumentów, tym razem w formie cyfrowej.

Postanowieniem z 28 stycznia 2022 r. włączono do akt postępowania podatkowego adnotacje z przeprowadzonych wobec spółki, czynności sprawdzających dotyczących zwrotu podatku VAT za październik 2021 r. wraz z dokumentami okazanymi do przedmiotowych czynności.

Spółka 15 marca 2022 r. udzieliła odpowiedzi na wystosowane do niej wezwanie oraz przedłożyła komplet dokumentów źródłowych w wersji elektronicznej.

Organ podatkowy zapoznał się z materiałem zgromadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Ostrołęce w aktach śledztwa o sygn. [...], a następnie 27 maja 2022 r. wystosował pismo z wnioskiem o wyrażenie zgody na włączenie wytypowanych materiałów znajdujących się w aktach tego śledztwa w poczet materiału postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za badany okres rozliczeniowy.

Postanowieniem z 17 sierpnia 2022 r. włączono w poczet prowadzonego postępowania podatkowego dowody wyszczególnione w niniejszym postanowieniu, które uprzednio zostały zaanonimizowane.

W dniu 19 października 2022 r. spółka przedłożyła pismo z informacjami i dowodami do uwzględnienia w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Analiza przesłanych dokumentów, jak również wnioski napływające z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego zrodziły potrzebę wystosowania do [...] Urzędu Celno- Skarbowego w W. pisma z zapytaniem o toczące się wobec kontrahenta strony, postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2020 r. do maja 2021 r. Poproszono jednocześnie o przesłanie uwierzytelnionej kopii wydanej decyzji oraz kopii dokumentów z czynności, które zostały przez ten organ przeprowadzone, w szczególności protokołów z dokonanych przesłuchań.

W dniu 5 grudnia 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w W. udzielił odpowiedzi, w której wskazał, że prowadzona kontrola celno-skarbowa wobec omawianego podmiotu pozostaje w toku na etapie gromadzenia materiału dowodowego.

W trakcie postępowania spółka wykazywała również aktywność, składając kolejne wnioski dowodowe (pismami z 9 i 16 grudnia 2022 r.).

W dniu 3 kwietnia 2023 r. wydane zostało postanowienie o włączeniu do akt postępowania podatkowego zanonimizowanych dowodów w postaci protokołu przesłuchania świadka wraz z jego pisemnymi wyjaśnieniami będącymi kontynuacją jego zeznań oraz wnioski SCAC skierowane do maltańskiej administracji skarbowej wraz z udzielonymi odpowiedziami.

W trakcie postępowania wydawane były kolejne postanowienia o niezałatwieniu sprawy w wyznaczonym terminie (z 1 marca 2022 r., z 27 maja 2022 r., z 17 sierpnia 2022 r., z 30 listopada 2022 r., z 2 marca 2023 r.).

Ostatecznie 24 stycznia 2023 r. spółka złożyła ponaglenie na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego, które Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie uznał za nieuzasadnione (postanowienie z 28 lutego 2023 r.), w wyniku czego w piśmie z 6 marca 2023 r. spółka skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na przewlekłość prowadzonego przez organ podatkowy postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pomimo formalnej poprawności i pozornego merytorycznego uzasadnienia dla podejmowanych działań czy wydawanych postanowień, ich głębsza analiza nasuwa wniosek o istnieniu działań zbędnych czy spóźnionych. Nie budzi zatem wątpliwości, że organ podatkowy nie działał w sposób w pełni efektywny. Nawet jeśli organ podatkowy podejmował działania zmierzające do pozyskania materiałów z innych postępowań, to mógł w tym czasie dokonać niezbędnych analiz posiadanego już materiału dowodowego. Organ podatkowy powoływał się także na konieczność uzyskania materiału dowodowego od organów zewnętrznych (Prokuratura i inne), jednak pominął przy tym, że dokumenty te mógł pozyskać z akt innych prowadzonych przez siebie spraw.

Mając powyższe na uwadze nie można było uznać, że organ podatkowy działał w sposób sprawny, efektywny i zmierzający do jak najszybszego zakończenia postępowania. Przyczyny zwłoki w zakończeniu postępowania nie można upatrywać w podnoszonej przez organ konieczności pozyskania czy analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Istotne jest bowiem - co podnosiła skarżąca spółka - że niektóre z dokumentów były już w posiadaniu organu podatkowego wcześniej i nie było potrzeby ponownego ich pozyskania lub można było dokonać wcześniejszej ich analizy. Podkreślenia wymaga, iż sam organ podatkowy jako argument uzasadniający długość prowadzonego postępowania wskazywał na okoliczności związane z zakończeniem postępowania i wydaniem decyzji w stosunku do B. sp. k. z siedzibą w W. (powiązanej ze skarżącą spółką). Jednak w sytuacji, gdy oba postępowania prowadzone były przez ten sam organ podatkowy, to należałoby oczekiwać, że przepływ dokumentów oraz ich analiza będą szybsze, sprawniej przeprowadzone.

Jak już wyżej wskazano Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił argument organu podatkowego o skomplikowanym charakterze sprawy, co nie zmienia oceny, iż w tego rodzaju sprawach postępowanie podatkowe powinno cechować się odpowiednią dynamiką czynności, a organ winien kierować się planem poszczególnych czynności dowodowych jakie należy przeprowadzić. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, analiza kolejno wydawanych postanowieniach przedłużających termin załatwienia sprawy pozwala stwierdzić, iż pomimo ich formalnej poprawności, w ich treści brak jest elementów świadczących o prawidłowo zorganizowanych działaniach, zmierzających do ustalenia stanu faktycznego bez zbędnej zwłoki.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, odwlekanie podejmowania poszczególnych czynności zmierzających do bezpośredniego załatwienia sprawy, co powodowało wydłużenie odstępów czasu pomiędzy nimi oraz występowanie okresów bezczynności, niewątpliwie doprowadziło do naruszenia terminów określonych w wyżej powołanych przepisach Ordynacji podatkowej i stanowi wystarczającą przesłankę do przyjęcia, że kwestionowane postępowanie prowadzone było w sposób przewlekły.

W zawiązku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się ze stroną skarżącą, że prowadząc przewlekle postępowanie organ podatkowy naruszył wymienione w skardze kasacyjnej przepisy, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i 2, art. 139 § 1, art. 140 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji.

Przechodząc natomiast do oceny, czy stwierdzona powyżej przewlekłość organu podatkowego miała charakter rażący, w pierwszej kolejności wskazać należy, iż przyjmuje się takie rozumienie pojęcia "rażący", które oznacza kwalifikowane naruszenie prawa, zarezerwowane dla sytuacji szczególnych, drastycznych, nie dających się w żaden sposób usprawiedliwić, przy zastosowaniu racjonalnych przesłanek. Rażącym naruszeniem prawa będzie stan, w którym bez żadnej wątpliwości i wahań oraz potrzeby odwoływania się do szczegółowej oceny okoliczności sprawy można powiedzieć, że naruszono prawo w sposób oczywisty. Nie jest zatem wystarczające samo przekroczenie (nawet jeśli jest to przekroczenie dość znaczne, np. kilkumiesięczne) przez organ ustawowych terminów załatwienia sprawy. Przekroczenie terminu musi być bowiem nie tylko znaczne, lecz nieznajdujące żadnego usprawiedliwienia w okolicznościach prawnych lub faktycznych sprawy (por. wyrok WSA w Gdańsku z 4 października 2017 r., sygn. akt II SAB/Gd 45/17 - publ. CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że z uwagi na specyfikę niniejszej sprawy oraz przy uwzględnieniu towarzyszących jej okoliczności, nie można stwierdzić, aby przewlekłość miała taki kwalifikowany charakter. Co prawda każda przewlekłość postępowania stanowi naruszenie prawa, gdyż godzi w zasady prowadzenia postępowania (art. 125, art. 139, art. 140 Ordynacji podatkowej), jednak oczywistym jest, że nie każde postępowanie prowadzone w sposób przewlekły ma charakter rażącego naruszenia prawa.

Uznać należy, iż przewlekłe prowadzenie postępowania wyczerpuje znamiona rażącego naruszenia prawa tylko wtedy, gdy posiada pewne dodatkowe (szczególne) cechy względem stanu określanego jako typowe naruszenie prawa. "Rażące" naruszenie prawa znaczy więcej niż "zwykłe" naruszenie prawa. W niniejszej sprawie nie wystąpiły ww. szczególne cechy, a zatem Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że przewlekłość organu podatkowego miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony w całości (pkt 1 sentencji) i stwierdził na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a., że organ podatkowy dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania (pkt 2 sentencji) oraz na podstawie art. 149 § 1a p.p.s.a. stwierdził, że przewlekłość ta nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3 sentencji). Jednocześnie, po myśli art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a., Sąd kasacyjny zobowiązał Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. do zakończenia postępowania podatkowego w terminie 3 miesięcy od dnia doręczenia organowi akt administracyjnych wraz z odpisem prawomocnego wyroku (pkt 4 sentencji). Wobec uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania za obie instancje kierując się dyspozycją art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Adam Nita Danuta Oleś (spr.) Arkadiusz Cudak