Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 973/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 3 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1156/18 w sprawie ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2018 r. nr 0115-KDIT1-3.4012.532.2018.2.AT w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2018 r. nr 0115-KDIT1-3.4012.532.2018.2.AT, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy L. kwotę 1120 (jeden tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 5 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1156/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Gminy L. (dalej: "Skarżąca", "Gmina") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ interpretacyjny") z 19 października 2018 r. nr 0115-KDIT1-3.4012.532.2018.2.AT w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że Gmina L. zwróciła się do Organu interpretacyjnego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Planuje realizację inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegającej na zakupie, montażu i uruchomieniu instalacji, składających się z paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę oraz pomp ciepła. Instalacje montowane będą na i w budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy, zasadniczo na dachach, ścianach oraz wewnątrz, ewentualnie na gruncie działki. Kotły na biomasę oraz pompy ciepła będą montowane wyłącznie wewnątrz budynków mieszkalnych. Będą to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Nie ma wśród nich lokali użytkowych, instalacje nie będą wykorzystywane na cele prowadzonej przez mieszkańców działalności gospodarczej.

Umowa i przepisy regulujące zasady dofinansowania będą zobowiązywały Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) Gmina pozostała właścicielem instalacji. Poza tym umowa dofinansowania w żaden sposób nie będzie odnosiła się do ustaleń Gminy z Mieszkańcami, w szczególności nie będzie narzucała żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie będzie wymagała realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie będzie przewidywała dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Inwestycja będzie realizowana na podstawie umowy zawartej z wyłonionym przez Gminę wykonawcą (dalej: "Wykonawca"), u którego Gmina zakupi usługę montażu i uruchomienia Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Projektu wystawiane będą na Gminę . Wykonawca będzie czynnym podatnikiem VAT.

W związku z realizacją Inwestycji Gmina będzie podpisywała z Mieszkańcami umowy, których celem będzie ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji, przekazaniem ich do korzystania Mieszkańcom, a następnie na własność (dalej: "Umowy"). Umowy zostaną zawarte na czas określony od dnia ich podpisania do upływu 5 lat od dnia dokonania ostatniej płatności przez instytucję finansującą na rzecz Gminy.

W ramach realizowanej usługi termomodernizacji (względnie modernizacji) Gmina będzie odpowiedzialna m.in. za właściwą realizację Inwestycji i prawidłowe funkcjonowanie Instalacji. Z upływem okresu trwania Umowy całość Instalacji stanie się własnością Mieszkańca.

Z tytułu realizacji przez Gminę usługi termomodernizacji/modemizacji Mieszkańcy będą zobowiązani do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy w wysokości 300 PLN, 15% wartości Instalacji oraz nadzoru inwestorskiego, a także podatek VAT. Mieszkańcy dokonali już zapłaty za opracowanie dokumentacji aplikacyjnej i technicznej. Brak dokonania przez Mieszkańców wpłaty w terminie określonym i wysokości określonej w Umowie będzie równoznaczny z rezygnacją z udziału w Projekcie. Poza zapłatą ww. wynagrodzenia Umowy, Gmina nie planuje pobierania jakichkolwiek innych opłat.

Gmina zwarła również z Mieszkańcami umowy użyczenia, na podstawie których Mieszkańcy oddali Gminie w użyczenie odpowiednią część budynku, na której instalowane będą Instalacje. Umowy zostały zawarte na czas określony od dnia ich podpisania do upływu 5 lat od dnia dokonania ostatniej płatności przez instytucję finansującą na rzecz Gminy.

W związku z powyższym opisem postawiono m.in. następujące pytania:

1) Czy wpłaty od Mieszkańców otrzymane przez Gminę stanowią/będą stanowiły wynagrodzenie za świadczone przez Gminę na ich rzecz usługi i jako takie podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT?

2) Według jakiej stawki VAT należy opodatkować świadczenie Gminy na rzecz Mieszkańców?

3) Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców będzie stanowiło wyłącznie otrzymane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

4) Czy wpłaty, które Gmina otrzymała/otrzyma od Mieszkańców przed wykonaniem usługi należy uznać za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie ich otrzymania?

5) Czy Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji na rzecz Mieszkańców na podstawie Umów, które Gmina zawrze z Mieszkańcami?

6) Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina będzie zobowiązana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Instalacji do korzystania w okresie trwania Umów?

7) Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina będzie zobowiązana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów?

8) Czy na Gminie będzie spoczywał obowiązek rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji?

Odnosząc się do pytania pierwszego Gmina uznała, że otrzymywane wpłaty stanowią wynagrodzenie za usługę i podlegają opodatkowaniu VAT. W okresie obowiązywania umów Gmina pozostawać będzie właścicielem instalacji, mieszkańcy będą uprawnieni tylko do korzystania z nich. Przekazanie własności nastąpi dopiero po zakończeniu okresu umownego. To Gmina, jako inwestor, będzie świadczyć odpłatnie na rzecz mieszkańców usługi termomodernizacji/modernizacji, które spełniają kryterium określone w przepisach art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 6 oraz art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. - dalej jako "ustawa o VAT").

Ustosunkowując się do pytania drugiego Gmina uznała, że stawka VAT będzie uzależniona od powierzchni użytkowej budynku, na/w którym będą montowane instalacje i może wynosić: 8% w przypadku powierzchni do 300 m2, a powyżej tej wartości 23%, przy zastosowaniu algorytmu określonego w ustawie VAT. Stawka VAT obliczona będzie zgodnie z przepisami art. 42 ust. 12b i 12c u.p.t.u. W przypadku jednak instalacji, które będą montowane poza obrębem budynku, stawka wynosić będzie 23%.

W zakresie pytania trzeciego Gmina uznała, że podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców będzie stanowiło wyłącznie wynagrodzenie otrzymane przez Gminę od Mieszkańców, pomniejszone o kwotę podatku należnego, stosownie do art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Kwota otrzymywana przez Gminę wyczerpywać będzie wszelkie roszczenia z tytułu wykonanej usługi, będzie w sobie zawierać podatek VAT liczony metodą "w stu". Dofinansowanie ze środków unijnych nie będzie miało wpływu na podstawę opodatkowania, ponieważ nie będzie ono miało bezpośredniego wpływu na cenę usługi. Brak bowiem związku pomiędzy ceną usług termomodernizacji świadczonych przez Gminę a dofinansowaniem. Dofinansowanie ma dotyczyć kosztów realizacji projektu, który został zdefiniowany jako zakup i montaż instalacji. Realizacja projektu polegać będzie na tym, że to Gmina będzie nabywać instalacje od wykonawcy. Na nią wystawiane będą faktury zakupowe, ona nabędzie własność instalacji. Dofinansowanie odnosić się będzie wprost tylko do transakcji pomiędzy Gminą a wykonawcą, który sprzeda i zamontuje instalacje na rzecz Gminy. Będzie więc miało wpływ tylko na cenę usługi nabywanej przez Gminę. Nie będzie się ono odnosiło do transakcji zawieranej przez Gminę z mieszkańcami. Będący przedmiotem dofinansowania zakup i montaż instalacji przez Gminę jest transakcją całkowicie odrębną od usługi termomodernizacji świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców. Dotacja dotyczyć zatem będzie zakupu instalacji, a nie usługi świadczonej mieszkańcom. Cena ustalona w umowie zawartej z mieszkańcem nie jest w żadnym stopniu zależna od uzyskanego przez Gminę dofinansowania do zakupu i montażu instalacji. Dotacja nie powinna zatem być wliczana do podstawy opodatkowania, ponieważ nie jest związana z konkretną usługą, lecz dotyczy pokrycie kosztów poniesionych przez Gminę w ramach realizowanego projektu.

W zakresie pytania czwartego Gmina wyjaśniła, że wpłaty otrzymane przez Gminę/które Gmina otrzyma od Mieszkańców przed wykonaniem usługi należy uznać za zaliczki, które podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT w momencie ich otrzymania przez Gminę. W tej sytuacji należy uznać, że przed wykonaniem usługi Gmina otrzyma od Mieszkańców zaliczki, o których mowa w art. 19a ust. 8 u.p.t.u. W konsekwencji, w momencie otrzymania tych wpłat Gmina jest/będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanych kwot.

W zakresie pytania piątego Gmina uznała, że będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji na rzecz Mieszkańców na podstawie Umów, które Gmina zawrze z Mieszkańcami. Z treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT, w sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W zaistniałej sytuacji towary i usługi (zakup i montaż Instalacji), które Gmina zakupi, wykonane na jej zlecenie przez wybranego przez nią Wykonawcę, będą bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Gminę na rzecz Mieszkańców usług termomodernizacji/modernizacji.

Odnosząc się do pytania szóstego Gminy przyjęła, że poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, nie będzie ona zobowiązana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Instalacji Mieszkańcom do korzystania w okresie trwania Umów. Po zamontowaniu Instalacji Gmina przekaże je do korzystania Mieszkańcom. Czynność ta będzie więc jednym z elementów realizowanej przez Gminę usługi i - co istotne - będzie objęta wynagrodzeniem, do którego zapłaty zobowiązani będą Mieszkańcy. W konsekwencji, w analizowanej sytuacji poza odpłatną usługą termomodernizacji/modernizacji nie dojdzie do żadnej innej czynności, w tym w szczególności nie będzie miała miejsca nieodpłatna dostawa towarów lub nieodpłatne świadczenie usług podlegającego VAT. Uregulowanie zapłaty na rzecz Gminy będzie warunkiem korzystania z Instalacji, a w przypadku braku zapłaty możliwość taka nie wystąpi. Jednocześnie nie będzie możliwe samo zamontowanie Instalacji bez oddania jej do korzystana Mieszkańcowi.

Ustosunkowując się do pytania siódmego Gmina stwierdziła, że poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, nie będzie zobowiązana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów.

Odnosząc się do pytania ósmego Gmina stwierdziła, że nie będzie miała obowiązku rozliczenia VAT w drodze odwrotnego obciążenia z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji. Nie będzie w opisanych okolicznościach miał zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u., ponieważ w stosunku do mieszkańców Gmina nie będzie występować w roli generalnego wykonawcy instalacji, zaś wykonawca instalacji nie będzie podwykonawcą w rozumieniu ustawy VAT. Po wykonaniu montażu Gmina pozostanie właścicielem instalacji. To nie Gmina występować będzie w roli wykonawcy prac budowlanych, ponieważ prace te wykrywane będą na jej rzecz. Mieszkańcy nie będą występować w roli zleceniodawców usług montażu instalacji, a będą tylko beneficjentami usługi termomodernizacyjnej świadczonej przez Gminę jako głównego inwestora przedsięwzięcia. Głównym wykonawcą będzie firma budowalna, która będzie odpowiedzialna za dostawę i montaż instalacji. W efekcie, gdyby firma ta zleciła innemu podatnikowi VAT realizację usług budowlanych, to z tytułu tejże transakcji (nabycia usługi budowlanej od innego podatnika VAT) będzie ona zobowiązana do rozliczenia VAT należnego na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia.

W interpretacji indywidualnej z 19 października 2018 r. DKIS uznał, że stanowisko Gminy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych jest: nieprawidłowe - w zakresie ujmowania w podstawie opodatkowania wyłącznie wynagrodzenia należnego Gminie z tytułu usług świadczonych na rzecz mieszkańców (pomniejszonego o kwotę podatku należnego); nieprawidłowe - w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących poniesione wydatki na zakup i montaż Instalacji; nieprawidłowe - w zakresie braku obowiązku zastosowania tzw. "mechanizmu odwrotnego obciążenia" z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji w związku z realizacją projektu.

Organ interpretacyjny w zakresie pytania pierwszego i czwartego uznał stanowisko Gminy za prawidłowe.

W pozostałym zakresie Organ interpretacyjny wskazał, że nabywane przez Gminę od podmiotu realizującego na jej zlecenie usługę montażu i uruchomienia Instalacji, jako mieszczące się w PKWiU 43.22.12.0, wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, podlegają/będą podlegały opodatkowaniu według zasad wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. W niniejszej sprawie zostaną bowiem spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie opodatkowania według tzw. mechanizmu odwróconego VAT. A mianowicie, Gmina - jako Główny wykonawca - będzie nabywcą usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę (tu: wskazana we wniosku firma; Wykonawca), na zlecenie inwestorów, którymi są Mieszkańcy. Na tle niniejszej sprawy zaznaczyć należy, że "podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy" (internetowe wydanie Słownika języka polskiego, http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008). Przy dalszych "podzleceniach" przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest - w stosunku do swojego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac. W niniejszej sprawie usługa realizowana przez Wykonawcę stanowi czynność sklasyfikowaną według PKWiU 43.22.12.0 "Wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych". Efektem prac realizowanych przez Wykonawcę będzie więc instalacja na którą składają się kolektory słoneczne oraz instalacje fotowoltaiczne, a więc wpisująca się w zakres realizowanej przez Gminę inwestycji. W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Gmina w związku z nabyciem usługi montażu wskazanej instalacji działa/będzie działała wyłącznie na rzecz tego Mieszkańca, który wniesie wkład finansowy. Gmina jest/będzie zatem nabywcą usług świadczonych przez Wykonawcę (określonego w zakresie swoich czynności jako podwykonawca), a realizowanych faktycznie na rzecz Mieszkańców. Natomiast Gmina jako Główny Wykonawca będzie świadczyć odpłatne usługi mieszczące się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Powyższe będzie przekładało się na stosowne obowiązki Gminy w zakresie odpowiedniego rozliczenia nabywanych usług (art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u.). Zatem Gmina zobowiązana będzie do zastosowania tzw. mechanizmu odwróconego VAT w związku z nabyciem od Wykonawcy usług mieszczących się w załączniku nr 14 do ustawy. Tym samym to na Gminie jako nabywcy będzie spoczywał obowiązek rozliczenia podatku w związku z tą transakcją. W rezultacie stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania ósmego DKIS uznał za nieprawidłowe.

Na ww. interpretację indywidualną prawa podatkowego DKIS skargę do Sądu pierwszej instancji wniosła Gmina.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę podtrzymał w mocy swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony. W ocenie WSA w Gdańsku, otrzymane środki dotacyjne nie są przeznaczone na ogólną działalność Gminy, w tym np. związaną z ochroną środowiska, ale na konkretny cel - wykonanie instalacji fotowoltanicznych i pieców na biomasę (tj. realizację projektu), które ostatecznie zostaną odpłatnie przekazane mieszkańcom (są zatem przeznaczone dla celów komercyjnych, choć w szerszym aspekcie oczywiście wypełniać będą również inne - ogólne - cele). Świadczenie to jest więc ściśle i bezpośrednio związane ze świadczoną usługą wykonania instalacji. Nie może być ono wykorzystane w żaden inny sposób. Wykonanie usługi pozostawało zależne od otrzymania dofinansowania, co przeczy prezentowanej w skardze koncepcji, że nie była to dopłata do świadczonych usług, ale zwrot poniesionych przez Gminę kosztów (a dotacja ma charakter zakupowy). Gmina we wniosku podkreśliła, że ze środków dotacyjnych będzie regulowała wynagrodzenia na rzecz wykonawców projektu.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, uzyskana przez Gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. Przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie taka możliwość istnieje. Skarżąca bowiem uwzględnia w kalkulacji należnego wynagrodzenia z tytułu usług termomodernizacji/modernizacji koszty budowy instalacji (15% wartości). Tym samym kalkulacja taka uwzględnia otrzymywaną pomoc, rzutując na cenę. Wprawdzie realizacja inwestycji polegającej na budowie i montażu instalacji kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltanicznej, pieców na biomasę, pomp ciepła w przypadku braku możliwości zdobycia zewnętrznego finansowania ze środków publicznych doszłaby do skutku, jednakże m.in. z wykorzystaniem kredytów bankowych, jednak okoliczność ta - w kontekście wskazanego sposobu kalkulowania wynagrodzenia należnego z tytułu usług termomodernizacji/modernizacji - nie zmienia tego, że kalkulacja poprzez uwzględnienie pomocy (dofinansowania) faktycznie rzutuje na cenę. Tym samym wartość partycypacji mieszkańców - nabywców usługi zależała od wysokości tego dofinansowania. Natomiast w warunkach wolnorynkowych musieliby zapłacić cenę usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z jej wykonaniem.

4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Gmina zaskarżając go w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania w VAT dla usług termomodemizacji / modernizacji świadczonych przez Gminę dla mieszkańców i rozpoznanie skargi kasacyjnej, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, ewentualnie jeśli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona - na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 poz. 1302, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania w VAT dla usług termomodemizacji/ modernizacji świadczonych przez Gminę dla mieszkańców i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sad pierwszej instancji.

Skarżąca zarzuciła przedmiotowemu wyrokowi:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a, tj.:

a) art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie przez WSA zaskarżonej Interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 i §3,art. 14c § 1 i §2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z 14h oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.; dalej: "O.p.");

b) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi Skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było jej uwzględnienie i uchylenie przez WSA w Gdańsku zaskarżonej interpretacji z uwagi na naruszenie przez DKIS przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z 14h oraz art. 2a O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a co powinno skutkować uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę na pokrycie kosztów Projektu dotacja stanowi wynagrodzenie za usługę oraz ma ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług termomodemizacji/modernizacji świadczonych przez Gminę dla Mieszkańców.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjna Organ interpretacyjny podtrzymał swoją dotychczasowa argumentacje i wniósł jej oddalenie. Nadto DKIS wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpatrzenie sprawy na rozprawie.

6. Postanowieniem z 9 sierpnia 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił z urzędu postępowanie w sprawie z uwagi na fakt, że postanowieniami z 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1645/20 oraz I FSK 1490/20, Naczelny Sąd Administracyjny postanowił skierować do TSUE pytania prejudycjalne dotyczące kwestii prawnej mającej istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie.

6.1. Postanowieniem z 22 czerwca 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie z uwagi na fakt, że wyrokami z 30 marca 2023 r. C-612/21 oraz C-616/21 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął zadane pytania prejudycjalne a tym samym ustała przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

7.1. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.).

7.2. Według art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

7.3. Zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

7.4. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii tego, czy dotacja współfinansowana ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego otrzymana przez Gminę na montaż odnawialnych źródeł energii u mieszkańców - ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę). W konsekwencji, czy podstawę opodatkowania VAT w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców Gminy stanowi otrzymywana od mieszkańca kwota zwrotu części kosztów przewidziana w Umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

7.5. Odnotować należy, że na etapie prowadzonego przed Sądem pierwszej instancji postępowania zasadniczo dotychczasowe orzecznictwo opowiadało się za uznaniem czynności świadczonych przez gminy w postaci m.in. zakupu i instalację solarnych systemów grzewczych, systemów fotowoltaicznych, pomp ciepła ciepłej wody użytkowej oraz kotłów na biomasę na nieruchomościach mieszkańców jako usługi w rozumieniu podatku od towarów i usług. Spory pomiędzy organami skarbowymi i interpretacyjnymi natomiast odnosiły się do kwestii ewentualnego włączania do podstawy opodatkowania dotacji uzyskanych przez gminę na realizację zakreślonego przedsięwzięcia. Taka sytuacja miała też miejsce w niniejszej sprawie.

Postanowieniem z 26 listopada 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie o sygn. akt I FSK 1454/18, działając na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., postanowił przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych) wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017, poz. 1221 ze.zm.), z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców?".

Postanowieniem z 16 kwietnia 2021 r. sygn. I FSK 1645/20 skierował do Trybunału sprawiedliwości następujące pytania prejudycjalne:

"1. Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), a w szczególności art. 2 ust.1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust.1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz - po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości?

2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?"

Wyrokiem z 30 marca 2023 r., sygn. C-612/21 TSUE odpowiedział na zadane powyżej pytania prejudycjalne, orzekając że:

"Artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych."

Po wydaniu tego orzeczenia skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął do rozpoznania sprawę I FSK 1454/18 i 5 czerwca 2023 r. wydał wyrok w tym składzie.

7.6. Przywołany wyrok TSUE, a także powyższy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w jego poszerzonym składzie w dużej części determinują wynik niniejszego postępowania.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, ze zm., dalej: "dyrektywa 112"), zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 – 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z przepisów tych wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, aby ta część - określana w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze - była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

7.7. Przedstawiając argumentację Trybunału zaprezentowaną w wyroku C-612/21, TSUE przypomniał, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24).

Trybunał w tej sprawie dokonał oceny stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim Sąd występujący z pytaniem wskazał, że Gmina O. zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach właścicieli, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie, uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 dyrektywy 112, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 28). Inaczej mówiąc transakcja pomiędzy gminą, obejmuje po części dostawę towarów na rzecz Gminy O., czyli systemów OZE, których ta gmina staje się właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów OZE na nieruchomościach danych mieszkańców (pkt 29). Istnienie między Gminą O. a przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów OZE i przeniesienia ich własności na rzecz tej Gminy w okresie trwałości projektu pozwoliło bowiem Trybunałowi uznać, że wspomniane przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz tej Gminy transakcji odpłatnej. Takie stanowisko wspiera również okoliczność, że ta sama Gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Korzyść przysporzona tej Gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (pkt 29).

Jednocześnie, co istotne, Trybunał nie wykluczył, co jednak ostatecznie pozostawił Sądowi krajowemu, że właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez Gminę O. za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30). W ocenie Trybunału przemawiałoby za tym to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w rzeczonej umowie.

Trybunał wyraził jednocześnie pogląd, że "nie wydaje się", by Gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, choć ostateczną ocenę w tym zakresie pozostawił Sądowi krajowemu (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że Gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto na podstawie informacji przedstawionych przez sąd odsyłający Trybunał wywiódł, że Gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa Gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39).

Brak stałego wykonywania czynności oraz brak zatrudniania pracowników, jako okoliczności wyłączające działalność gospodarczą gminy, Trybunał wziął pod uwagę również w sprawie C-616/219 (pkt 44 i 45).

7.8. Jak wynika ze stanu faktycznego niniejszej sprawy zakres projektu realizowanego przez Gminę obejmuje realizację inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegającej na zakupie, montażu i uruchomieniu instalacji, składających się z paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę oraz pomp ciepła. Instalacje montowane będą na i w budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy, zasadniczo na dachach, ścianach oraz wewnątrz, ewentualnie na gruncie działki. Kotły na biomasę oraz pompy ciepła będą montowane wyłącznie wewnątrz budynków mieszkalnych. Będą to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Nie ma zaś wśród nich lokali użytkowych, instalacje nie będą wykorzystywane na cele prowadzonej przez mieszkańców działalności gospodarczej.

7.9. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że stan faktyczny niniejszej sprawy jest zbliżony do sprawy przedstawionej TSUE, na kanwie której wydał omawiany wyrok.

Przyjmując zaprezentowaną w wyroku TSUE o sygn. C-612/21 oraz uzasadnienie wyroku wydanego w składzie siedmiu sędziów NSA o sygn. I FSK 1454/18, tutejszy Sąd uznaje, że, że nie można mówić o dopłacie do ceny usługi, ponieważ instalacje pozostaną przez cały okres trwałości projektu własnością Gminy i dopiero po upływie trwałości projektu zostaną przekazane mieszkańcom Gminy. Dotacja nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę, ale stanowi dofinansowanie do realizowanego przez Gminę całego projektu (w tym także instalacji na cele gminne). Dofinansowanie udzielane było po to, aby Gmina wykonała instalacje w ogóle. W tym zakresie decyzja Gminy w żaden sposób niezwiązana jest z otrzymanymi środkami z Unii Europejskiej. W przedmiotowej sprawie należało więc uznać, że dofinansowanie unijne nie ma charakteru dopłaty do ceny - finansuje bowiem koszty projektu Gminie, a nie usługę termomodernizacji / modernizacji - oraz nie ma charakteru bezpośredniego - finansuje bowiem nabycie Instalacji przez Gminę, a nie wykonanie instalacji na rzecz mieszkańców.

7.10. Stanowisko Organu interpretacyjnego uznające, że otrzymane dofinansowanie z na realizację projektu wchodzi w skład podstawy opodatkowania narusza treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Potwierdził się zatem zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i zastosowanie. Uznanie, że skarżąca Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej z tytułu realizowanego projektu determinuje uznanie odpowiedzi na zadane pytanie w ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za bezprzedmiotowe.

Odnosząc się do zarzutów sformułowanych przez Gminę dotyczących naruszenia przepisów prawa postępowania, to stwierdzić należy, że w kontekście wskazanego powyżej wyroku TSUE, mimo tego, że został on wydany po dacie wydania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, to w świetle podniesionej wyżej argumentacji potwierdza on zasadność ich podniesienia. Niemniej w obliczu powyższej argumentacji nie sposób dywagować w przedmiocie podstawy opodatkowania usługi i ewentualnego powiększenia jej o uzyskaną dotację w sytuacji uznania, że usługa ta nie jest objęta w ogóle reżimem ustawy o VAT, a co za tym idzie nie jest konieczne przedstawienie argumentacji dot. naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania.

7.11. Ponownie wydając interpretację, DKIS powinien mieć na względzie wyżej przedstawioną ocenę prawną stanu faktycznego wynikającego z wniosku o interpretację.

8. W związku z tym, że stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz wcześniejsza indywidualna interpretacja naruszały przepisy prawa materialnego na podstawie art. 188 p.p.s.a. należało uchylić zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. zaskarżoną interpretację.

9. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.

A. Mudrecki R. Wiatrowski M. Golecki (spr.)

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA