Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1356/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 1a ust. 1 pkt 1-3, ust. 2a, art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: Art. 3 pkt 1, art. 67 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1186
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Stanisław Grzeszek Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 23 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia czerwca 2019 r. nr [...] Prezydent Miasta K.ustalił K. P. podatek od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 28.933 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, iż K. P. w przedłożonych informacjach o nieruchomościach pominął budynek położony przy ul.[...] w K. W deklaracji, która wpłynęła do organu w dniu 8 października 2018 r. podatnik podał, że budynek jest w trakcie budowy. Prezydent Miasta K. nie podzielił argumentacji strony, iż rzeczony budynek nie został nigdy oddany do użytku, gdyż z pisma uzyskanego od P.wynika, że już w 2009 r. budynek ten był użytkowany - służył jako magazyn zniczy. Organ powołał się też na doniesienia prasowe, że na parterze budynku mieścił się zakład produkujący znicze, które magazynowane były na pozostałych kondygnacjach. W związku z tym Prezydent Miasta K.przyjął, że już w 2018 r. istniał obowiązek podatkowy od przedmiotowej nieruchomości. Poza ww. budynkiem Prezydent Miasta K. opodatkował również działkę nr[...], jednostka ewidencyjna N., sklasyfikowaną w ewidencji gruntów i budynków jako tereny przemysłowe "Ba", której K. P. jest użytkownikiem wieczystym. Z uwagi na brak danych dotyczących powierzchni użytkowej budynku przy ul.[...] w ewidencji gruntów i budynków organ I instancji określił jego powierzchnię w oparciu o opinię biegłego z dnia 25 maja 2017 r. Prezydent Miasta K. obliczył podatek od nieruchomości za grunt i budynek przy zastosowaniu stawek właściwych dla nieruchomości pozostałych.

Pismem z dnia 3 lipca 2019 r. K. P.i wniósł odwołanie od powyższej decyzji Prezydenta Miasta K.zarzucając:

naruszenie art. 1a § pkt 1 w związku z art. 5 § 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, poprzez błędne przyjęcie, że obiekt umiejscowiony na działce nr[...] jednostka ewidencyjna N. pod adresem: ul.[...] w K. stanowiący w objętym zaskarżoną decyzją okresie własność odwołującego, ma cechy budynku i powinien zostać wykazany w deklaracji;

naruszenie art. 6 § 3 w związku z art. 6 § 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez ich zastosowanie i nieuwzględnienie okoliczności, iż na skutek pożaru w dniu 30 października 2009 r. doszło do zaprzestania użytkowania obiektu zlokalizowanego na działce nr [...] oraz że obiekt ten utracił cechy obiektu budowlanego;

błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść wydanej decyzji, a także naruszenie art. 122 w związku z art. 121 Ordynacji podatnika, poprzez uznanie, iż budynek był i nadal jest użytkowany oraz stwierdzenie, że budynek w istocie nadaje się do zagospodarowania oraz ma cechy budynku w rozumieniu podatkowym ze względu na częściową renowację zewnętrznej fasady obiektu, z pominięciem rzeczywistego nieistnienia infrastruktury technicznej umożliwiającej korzystanie z budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, a nadto przeprowadzenie wizji lokalnej w sposób sprzeczny z jej celem oraz zasadami.

W związku z powyższym K. P. wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów wskazanych w uzasadnieniu i na okoliczności w nim wymienione, uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i merytoryczne orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

Decyzją z dnia września 2019 r. nr [...] wydaną na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 5, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c, pkt 2 lit. e i art. 6 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm.), art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2101 ze zm.), § 67 pkt 3 i § 68 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r. poz. 1034 ze zm.), § 1 ust. 1 pkt 1 lit. f i pkt 2 lit. j uchwały Rady Miasta K,nr LXXXV/2090/17 z dnia 11 października 2017 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Małop. z 2017 r. poz. 6591), art. 21 § 1 pkt 2, art. 63 § 1, art. 133 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia czerwca 2019 r. nr [...]. Uzasadniając swoją decyzję Kolegium wskazało, że istota sporu w analizowanej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia zagadnienia, czy obiekt posadowiony na działce nr[...] spełnia cechy budynku, a w konsekwencji - czy podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ II instancji wyjaśnił, że budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadający fundamenty i dach (art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm.) definiuje obiekt budowlany jako budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1 tej ustawy). Powierzchnię użytkową budynku lub jego części mierzy się po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe (art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).

Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Jeżeli natomiast okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem (art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).

Kolegium powołało się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 27 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3250/16 i wskazało, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "zakończenie budowy". Zdaniem organu, w orzecznictwie dotyczącym momentu powstania obowiązku podatkowego oraz wykładni art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jednolicie przyjmuje się, że choć pojęcie "zakończenie budowy" nie ma swojej legalnej definicji także w ustawie Prawo budowlane, to wystąpienie tej okoliczności jest powiązane z faktem zakończenia prac nad wznoszeniem obiektu budowlanego określonego przez tę ustawę. SKO wskazało, że również doktryna prezentuje pogląd, iż powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości jest uzależnione od faktu zakończenia prac związanych z budową obiektu lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym ukończeniem robót, gdyż art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie odwołuje się do momentu uzyskania jakiejkolwiek decyzji administracyjnej, ale do okoliczności faktycznej, tj. zakończenia robót budowlanych polegających na budowie nowego obiektu. Poza tym ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera ani słowa na temat części użytkowanych i nieużytkowanych budynku w kontekście innych zasad opodatkowania. Jeżeli zatem budynek istnieje (dach, ściany, fundament), to skutkuje to koniecznością opłacania od niego podatku od nieruchomości.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że na działce nr [...]znajduje się budynek o powierzchni użytkowej 3905,50 m2.

Kolegium wskazało, że z umowy darowizny z dnia 4 stycznia 2018 r. zawartej pomiędzy J. P. a K. P. wynika, iż K. P. nabył w drodze darowizny m.in. budynek biurowy przy ul.[...] w K. znajdujący się na działce nr [...](vide: akt notarialny z dnia stycznia 2018 r. rep. A nr [...]). Wypis z rejestru budynków potwierdza, że na działce nr 430/5 jest posadowiony budynek o funkcji użytkowej "innej niemieszkalnej" (vide: wydruk z rejestru budynków z dnia 16 sierpnia 2018 r.). Organ II instancji stwierdził, że podczas oględzin przeprowadzonych w dniu 4 stycznia 2019 r. organ I instancji stwierdził, iż budynek położony przy ul. [...] ma wszystkie przegrody budowlane, dach oraz fundamenty; liczy 5 kondygnacji naziemnych. Jego stan zewnętrzny został określony jako dobry (bez śladów pożaru). Organ I instancji zwrócił uwagę, że na budynku znajduje się nowa elewacja. Ponadto budynek ma wszystkie okna. Nad wejściem do budynku wisi baner informujący o ofercie wynajmu lub sprzedaży. Dodatkowo Kolegium wskazało, iż zdjęcia dostępne w zasobach G. także uzasadniają przyjęcie, że obiekt budowlany znajdujący się przy ul. [ ...] nosi cechy budynku).

Zdaniem SKO, okoliczność, na którą powołuje się odwołujący, iż budynek nie został wyposażony w instalacje wewnętrzne i przyłącza, nie uniemożliwia jego opodatkowania. Budynek stanowi bowiem przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości bez względu na to, czy znajdują się w nim instalacje. Zdaniem organu II instancji, wyposażenie budynku w media dotyczy materii, która nie ma znaczenia w postępowaniu w zakresie wymiaru podatku od nieruchomości. Należy odróżnić bowiem stan techniczny obiektu budowlanego (konstrukcji budynku lub budowli) od stanu instalacji, urządzeń (wyposażenia) tego obiektu, które nie mają wpływu na zakwalifikowanie go do kategorii przedmiotów opodatkowania. Poza tym jeżeli sieci i instalacje wchodzą w skład budynku i stanowią jego integralną część (vide: art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane), podlegają opodatkowaniu jako budynek (podstawą opodatkowania jest wyłącznie powierzchnia użytkowa).

Kolegium zaznaczyło, że wprawdzie aneksem do umowy darowizny z dnia września 2018 r. (akt notarialny rep.[...]) J. P.i K. P.zmienili treść umowy w ten sposób, że w miejsce informacji, iż działka nr [...]o powierzchni 0,2536 ha jest zabudowana budynkiem biurowym przy ul.[...] wpisali, że na rzeczonej działce znajduje się rozpoczęta budowa budynku biurowego, jednak zgromadzony materiał dowodowy pozwala na konstatację, iż budowa spornego budynku (prace związane z jego wznoszeniem) została zakończona wiele lat temu. Zresztą odwołujący nie kwestionuje faktu wydzielenia obiektu z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadania przez obiekt fundamentów i dachu. Kolegium podkreśliło przy tym, że brak wydania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku nie pozbawia organu podatkowego możliwości opodatkowania budynku, który istnieje, podatkiem od nieruchomości. Organ dodał, że powierzchnia użytkowa budynku została ustalona w oparciu o opinie biegłych sądowych w zakresie wyceny nieruchomości z dnia 29 czerwca 2014 r. oraz z dnia 25 maja 2017 r. Mając powyższe na uwadze, Kolegium uznało, że Prezydent Miasta K. w sposób prawidłowy dokonał wymiaru podatku od nieruchomości za 2018 r., a obowiązek podatkowy w stosunku do K. P. powstał od dnia 1 lutego 2018 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. K. P. wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Prezydenta Miasta K. i umorzenie postępowania administracyjnego w tym zakresie. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił:

naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz pkt 3 w zw. z art. 5 § 1 pkt 2 ppkt e) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, poprzez błędne przyjęcie, iż obiekt umiejscowiony na działce nr[...] obręb[...] N. pod adresem[...] w K. stanowiący w objętym zaskarżoną decyzją okresie własność skarżącego ma cechy budynku w rozumieniu prawa podatkowego - czego skutkiem jest wydanie zaskarżonej decyzji oraz ustalenie kwoty podatku od nieruchomości w zaskarżonej wysokości, podczas gdy obiekt zlokalizowany na działce nr[...] nie posiada cech obiektu budowlanego w rozumieniu ustawy prawo budowlane oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

art. 6 ust. 2, poprzez jego nieprawidłową wykładnię i przyjęcie, że ma on zastosowanie w odniesieniu do każdego budynku będącego w budowie, podczas gdy ma on zastosowanie do budynku, którego budowa została zakończona oraz budynku, w którym do jego zakończenia pozostaje jego "ostateczne wykończenie";

art. 6 ust. 3 oraz 4 w zw. z art. 6 § 1 oraz 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie okoliczności, iż na wskutek pożaru w dniu 30 października 2009 r. doszło do zaprzestania wszelkiego użytkowania obiektu zlokalizowanego na działce nr [...] obręb [..] N. pod adresem[...] w K. a także iż obiekt ten utracił cechy obiektu budowlanego, o czym mowa w zarzucie ad. 1, wobec czego zdarzenie to miało znaczny wpływ na wysokość opodatkowania ze względu na zaistnienie negatywnej przesłanki do opodatkowania - czego skutkiem jest wydanie zaskarżonej co do swojej treści oraz wysokości zobowiązania podatkowego decyzji jak gdyby to zdarzenie nie miało miejsca;

błąd w ustaleniach faktycznych, a także naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na treść wydanej decyzji - art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej, art. 187 Ordynacji podatkowej, 188 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, a to poprzez przyjęcie m.in., iż budynek był i nadal jest użytkowany oraz uznanie, iż budynek w istocie nadaje się do zagospodarowania oraz posiada cechy budynku w rozumieniu podatkowym ze względu na częściową renowację zewnętrznej fasady obiektu, z pominięciem rzeczywistego nieistnienia infrastruktury technicznej umożliwiającej korzystanie z budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, w szczególności ze względu na niedbałe przeprowadzenie wizji lokalnej jedynie z wnętrza obiektu.

Skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentacji zdjęciowej oraz opinii technicznej sporządzonej w październiku 2019 r. przez inżyniera rzeczoznawcę budowlanego S. M. w przedmiocie identyfikacji rzeczywistego stanu technicznego budynku usytuowanego w K. przy ul.[ ...] (oryginał opinii znajduje się w Sądzie w aktach sprawy[...]) - na okoliczność stanu technicznego obiektu przy ul.[...] a zwłaszcza braku instalacji, przegród budowlanych, barier oraz stanu zaawansowania budowy jako stanu surowego.

Uzasadniając zarzut wymieniony w pkt 1 skargi K. P. podniósł, że zarówno organ I, jak i II Instancji błędnie przyjęły, że obiekt przy ul.[...] jest obiektem budowlanym w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także ustawy Prawo budowlane podczas, gdy w istocie tak nie jest, gdyż na skutek pożaru w dniu 30 października 2009 r. doszło do całkowitej destrukcji jego wnętrza oraz sporej części bryły zewnętrznej obiektu. Skarżący wskazał, że zgodnie z definicją zawartą w art. 1a § 1 ustawy, budynek jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W opinii wnoszącego skargę, niewystarczające jest więc zakwalifikowanie obiektu jako budynku w oparciu o rozpoznanie jego cech zgodnie z powołaną definicją (trwałe związanie z gruntem, fundamenty, ściany, dach), ale konieczne jest też uwzględnienie definicji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane. Zgodnie bowiem z tym przepisem przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zdaniem skarżącego, znaczenie instalacji zapewniających możliwość użytkowania fundamentów, ścian oraz dachu w obiekcie - będącego inaczej jedynie pustą bryłą - jest kluczową cechą definiującą obiekt budowlany. By bowiem obiekt budowlany istniał, wszystkie przesłanki do kwalifikacji obiektu muszą zostać spełnione łącznie. Skarżący stwierdził, że pomimo tego, że rozpoczęcie budowy budynku miało miejsce wiele lat temu, a przed pożarem budynku roboty budowlane były kontynuowane, budowa nigdy nie była doprowadzona do końca ani do stadium prac wykończeniowych.

Ponadto K. P. zauważył, że organ skupił się w swoich wywodach na samym użytkowaniu obiektu lub też jego braku, a nie na cechach przedmiotu, który był użytkowany, a już nie jest. W ocenie autora skargi, stanowisko to jest błędne, gdyż z natury rzeczy uwzględnia trzy z czterech przesłanek, pomijając przesłankę cechy obiektu budowlanego, z której dopiero może wyprowadzić ustalenie, że mamy do czynienia z budynkiem. Całkowicie możliwe jest bowiem posiadanie obiektu mającego fundamenty, ściany i dachu (obiekt przy ul. Łowińskiego takim właśnie jest), ale będącym jednocześnie pustą bryłą, niemożliwą do jakiegokolwiek praktycznego wykorzystania.

Skarżący stwierdził, że wbrew stanowisku organu II instancji zagadnienie, że obiekt może być doprowadzony do stanu umożliwiającego jego użytkowanie, nie ma znaczenia dla przedmiotu rozstrzygnięcia w realiach niniejszej sprawy. K. P.i podniósł, że powołany przez organ wyrok WSA z Poznania o sygn. akt I SA/Po 2213/03 odnosi się do przepisu związanego przed nowelizacją ustawy z tzw. względami technicznymi (dawny art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy), od 1 stycznia 2016 r. wyłączonego z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a dotyczącego budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy skarżący jest osobą fizyczną i nie prowadzi takiej działalności. Zdaniem wnoszącego skargę, czym innym jest stan techniczny samych instalacji czy budynku (tzw. dawne względy techniczne), a czym innym jest samo wyposażenie obiektu w instalacje w ogóle umożliwiające jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Ta druga przesłanka pochodzi z przepisów Prawa budowlanego i aplikuje się również do obiektów będących w posiadaniu osób fizycznych.

Za pozostające bez znaczenia autor skargi uznał to, że przedłożona umowa darowizny z dnia 4 stycznia 2018 r. oraz późniejszy aneks używają słowa "budynek". W toku obrotu nieruchomościami w pełni dopuszczalne jest bowiem użycie tego słowa w jego potocznym i powszechnym znaczeniu. Organ podatkowy w postępowaniu dowodowym musi ustalić, czy dany obiekt mieści się w tej definicji. Natomiast użycie przez podatnika terminu "budynek" w czynności prawnej pozostającej bez jakiegokolwiek związku z podatkiem od nieruchomości nie ma żadnego znaczenia w postępowaniu podatkowym, a w efekcie nie może stanowić dowodu na istnienie budynku w rozumieniu podatkowym.

Skarżący stwierdził zatem, że w tym stanie rzeczy kwalifikacja obiektu jako objętego opodatkowaniem jest błędna, gdyż nie jest on w ogóle obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach lokalnych K. P. wyjaśnił, że przepis ten dookreśla pojęcie budynku zdefiniowane w art. 1a w ten sposób, że rozstrzyga, od kiedy budynek znajdujący się w budowie istnieje w sensie podatkowym. Zdaniem skarżącego, użycie zwrotu "ostateczne wykończenie" wyraźnie wskazuje intencję ustawodawcy: po pierwsze wyznaczenia momentu, od którego powstający budynek staje się budynkiem jako przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rozciągając ów moment na okoliczność faktyczną w postaci przystąpienia do użytkowania budynku lub jego części przed zakończeniem jego budowy i jednocześnie intencję postawienia granicy tego rozciągnięcia w postaci wyznaczenia stopnia zaawansowania budowy budynku. Wnoszący skargę stanął na stanowisku, że gdyby celem tego przepisu było objęcie obowiązkiem podatkowym budynku w budowie w dowolnym stadium jego wykonania, to przepis albo nie wskazywałby stopnia zaawansowania robót budowlanych, albo wprost wskazywałby, że budynek "istnieje" w sensie podatkowym od momentu rozpoczęcia jego użytkowania bez względu na stopień jego wykonania (stan surowy, stan surowy zamknięty itp.). Tymczasem nie dość, że ustawodawca odwołuje się do okresu przed wykończeniem budynku, to jeszcze podkreśla tę przesłankę przymiotnikiem "ostateczne". Takie sformułowanie przepisu oznacza, zdaniem skarżącego, że budynek istnieje przed zakończeniem jego budowy, ale pod takimi warunkami, które muszą być spełnione łącznie, że do jego zakończenia potrzebne jest jeszcze jedynie "ostateczne wykończenie" oraz, że przystąpiono do jego użytkowania. Taka redakcja przepisu wymaga od organu podatkowego dokładnego zbadania stanu zaawansowania budowy i wskazania, czy stan ten jest stanem wymagającym do zakończenia budowy "ostatecznego wykończenia", czy nie.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 6 ust. 3 oraz 4 w zw. z art. 6 § 1 oraz 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych K. P. podniósł, że organ błędnie odmówił przyjęcia - w myśl art. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - iż, po pierwsze, nastąpiła okoliczność uzasadniająca wygaśnięcie obowiązku podatkowego w stosunku do lat poprzednich, a po drugie, że opodatkowaniu nie podlegał cały obiekt, a jedynie jego rzeczywiście użytkowana część. Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 6 § 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek. Obowiązek ten z zasady wygasa najczęściej w przypadku zbycia nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania lub też rozbiórki budynku. Od chwili rozpoczęcia rozbiórki budynek traci bowiem cechy budynku lub też obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Zdaniem wnoszącego skargę, zniszczenia wywołane pożarem z dnia 30 października 2009 r. pozbawiły go przymiotu budynku, gdyż wystarczy odwołać się do pojęcia budynku w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ale dodatkowo należy się powołać na art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r., bowiem w 2009 r. właścicielem budynku była spółka, a nie osoba fizyczna. Skarżący wyjaśnił, że przepis ten został zmieniony w ten sposób, że odpadła negatywna przesłanka kwalifikowania obiektu jako budynku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą w oparciu o niemożność jego wykorzystania w działalności ze względów technicznych, ale w dacie pożaru pozostawał on w mocy. Jego wykreślenie nie mogło spowodować wiec kilka lat później tego, że w związku z uprzednim w stosunku do pożaru rozpoczęciem użytkowania (gdyby przyjąć, że do rozpoczęcia użytkowania doszło), "budynek" na powrót zaczyna istnieć jako przedmiot opodatkowania. Byłaby to interpretacja niekorzystna dla podatnika i sprzeczna z regulacją art. 2a Ordynacji podatkowej. Organ winien więc - w przypadku ewentualnego uznania, iż obiekt przy ul[...] w istocie jest budynkiem w rozumieniu podatkowym - wyznaczyć jako przedmiot opodatkowania jedynie część parteru obiektu i w stosunku do niego naliczyć kwotę zobowiązania podatkowego.

W ocenie K.P. wydanie zaskarżonej decyzji poprzedziło także błędne - a przede wszystkim niedbałe - prowadzenie postępowania dowodowego przez organy I oraz II Instancji. Wątpliwości skarżącego wzbudził sposób przeprowadzenia wizji lokalnej z dnia 4 stycznia 2019 r., gdyż przeprowadzono ją jedynie z zewnątrz budynku, a pracownicy organu I instancji nawet nie opuścili pojazdu z uwagi na niską temperaturę na zewnątrz. Notatka z oględzin zawiera jedynie lakoniczne stwierdzenie, iż stan obiektu z zewnątrz jest dobry, oraz że są w nim uchylone okna. Nie sporządzono żadnej dokumentacji fotograficznej - tę przedłożył (w tym archiwalną) dopiero skarżący w toku odwołania, całkowicie zrezygnowano z oględzin z wnętrza, co nie przeszkodziło przedstawicielom organu ustalić, że w środku znajdują się przegrody budowlane. W opinii skarżącej ponowne przeprowadzenie oględzin - tym razem w sposób prawidłowy - pozwoliłoby przesądzić o rzeczywistym stanie obiektu. Nadto organ II Instancji uzasadnia prawidłowość dowodu z oględzin powołując się na przeprowadzony z urzędu dowód ze zdjęć z aplikacji G .. Jednak zdaniem skarżącego, dowód ten ponownie nie może prowadzić do ustalenia stanu technicznego wnętrza budynku -przede wszystkim czy np. ściany nośne po wewnętrznej stronie także zostały odrestaurowane, a także czy w obiekcie znajdują się jakiekolwiek przedmiotowe instalacje, przegrody budowlane, czy bariery architektoniczne. Poza tym w żadnym zaś przypadku dowód z G. nie może sanować niedbale przeprowadzonych oględzin na miejscu (czy też raczej ich braku).

Za bez znaczenia autor skargi uznał okoliczność, że na obiekcie znajduje się baner oferujący nieruchomość na sprzedaż lub do wynajęcia. Nie jest bowiem zakazany obrót ani wynajem obiektów zniszczonych.

Odnosząc się do zarzutu organu II Instancji, że nie przedstawił żadnego dowodu - zasadniczo pod postacią aktualnej opinii biegłego - iż obiekt rzeczywiście pozbawiony jest jakichkolwiek instalacji K. P.wskazał, że organ w żadnym momencie postępowania nie zakomunikował mu, że dowody przez niego przekazane, zwłaszcza dokumentacja zdjęciowa i wcześniejsze opinie biegłych nie są dostatecznie przekonujące, i że organ oczekuje od niego uzupełnienia ewentualnego materiału dowodowego. Skarżący stwierdził, że w takiej sytuacji dążyłby do jego zapewnienia, zwłaszcza zlecił przeprowadzenie opinii prywatnej, jeżeli organ nie zadecydowałby o powołaniu własnego biegłego. Zdaniem wnoszącego skargę, ocena stanu instalacji wymaga wiadomości specjalnych, ale stwierdzenie, czy w budynku w ogóle instalacje istnieją, należy zacząć od oględzin czego jednak pracownicy organu zaniechali.

Uzasadniając wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów K. P. wskazał na pkt 4 opinii technicznej sporządzonej w październiku 2019 r. przez inżyniera rzeczoznawcę budowlanego S. M. w przedmiocie identyfikacji rzeczywistego stanu technicznego budynku usytuowanego w K. przy ul.[...] Zdaniem bowiem biegłego, brak zasilania budynku w media oraz instalacji elektrycznej, gazowej, wodnokanalizacyjnej, czy centralnego ogrzewania w budynku ogranicza lub wręcz wyłącza jakąkolwiek opcję zdatności użytkowej.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 30 stycznia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dopuścił dowody zawnioskowane w skardze w postaci dokumentacji zdjęciowej oraz opinii technicznej na okoliczność stanu technicznego spornego budynku oraz braku w nim instalacji, a także dowód z urzędu z akt związkowych postępowania sądowoadministracyjnego sygn. akt I SA/Kr 1195/19 (wraz z załączonymi do nich aktami administracyjnymi).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu. Wskazać również należy, że kwestia prawidłowości ustalenia wysokości podatku od nieruchomości odnośnie nieruchomości położonej w Krakowie przy ul.[...], będąca od 4 stycznia 2018 r. własnością skarżącego, była już przedmiotem rozważań tut. Sądu. Wyrokiem z dnia 30 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1195/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi K [...] Sp.j. w likwidacji w K. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 29 lipca 2019 r.[...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2017, 2016, 2015, 2014. Orzekający w niniejszej sprawie skład Sądu podziela przedstawione w tym wyroku stanowisko i przyjmuje za własne .

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm., zwanej dalej u.p.o.l.). Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części i 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl przepisu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. użyte w ustawie określenie "budynek" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Jednocześnie w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ustawodawca zawarł w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tą definicją grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Natomiast art. 1a ust. 2a u.p.o.l. stanowi, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 i 1276), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Według art. 67 ust. 1 ustawy Prawo budowlane, jeżeli nieużytkowany lub niewykończony obiekt budowlany nie nadaje się do remontu, odbudowy lub wykończenia, organ nadzoru budowlanego wydaje decyzję nakazującą właścicielowi lub zarządcy rozbiórkę tego obiektu i uporządkowanie terenu oraz określającą terminy przystąpienia do tych robót i ich zakończenia.

Analiza powołanych przepisów wskazuje jednoznacznie, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych samodzielnie definiuje pojęcie budynku, jako przedmiotu opodatkowania. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy odsyła do przepisów prawa budowlanego jedynie w zakresie ustalenia czy mamy do czynienia z obiektem budowlanym albo urządzeniem budowlanym. Innymi słowy odesłanie to ma ograniczony zakres, dotyczy jedynie rozumienia pojęć obiektu budowlanego i urządzenia budowlanego. Powyższe oznacza, iż dokonywanie prawnopodatkowej kwalifikacji danego przedmiotu opodatkowania należy opierać na regulacjach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a jedynie pomocniczo na przepisach prawa budowlanego.

Wykładnia językowa przepisu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, iż aby zakwalifikować dany obiekt budowlany do kategorii budynków musi on być trwale związany z gruntem, być wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadać fundamenty i dach. Wszystkie wymienione cechy są konieczne i muszą wystąpić łącznie, aby uznać dany obiekt za budynek. Zatem to techniczna konstrukcja całego obiektu powinna stanowić miarodajne kryterium i punkt odniesienia dla ustalenia czy dany obiekt budowlany - dla celów jego opodatkowania - jest czy nie jest budynkiem.

Taki kształt definicji oznacza, że pomimo odniesienia się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202) ustawodawca tworzy podatkowe pojęcie budynku. Potwierdza to również wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 172/12 (LEX nr 1170250), gdzie przyjęto, że "Definicje budynku i budowli z prawa budowlanego na gruncie u.p.o.l. stosuje się jedynie pomocniczo, gdyż zasadnicze znaczenie mają definicje tych pojęć zawarte w u.p.o.l. i to na ich podstawie rozstrzygamy, czy dany obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego jest budynkiem, czy też budowlą w rozumieniu u.p.o.l.". Jednocześnie warto zaznaczyć, że przytoczona wyżej definicja budynku na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zbieżna jest z rozumieniem tego samego pojęcia w przepisach ustawy Prawo budowlane, której art. 3 pkt 2 stanowi, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W wyroku z dnia 26 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1356/08 (LEX nr 506327) WSA we Wrocławiu stwierdził, że "Ściśle określony zakres odesłania z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pozwala na sięgnięcie do regulacji przepisów prawa budowlanego (ustawy - Prawo budowlane) tylko w celu ustalenia, czy mamy do czynienia z obiektem budowlanym. W tym miejscu kończy się "granica" odesłania". Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyroku z dnia 25 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 143/19 stwierdził, że aby zakwalifikować dany obiekt budowlany do kategorii budynków musi on być trwale związany z gruntem, być wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadać fundamenty i dach. Wszystkie wymienione cechy są konieczne i muszą wystąpić łącznie, aby uznać dany obiekt za budynek. Zatem to techniczna konstrukcja całego obiektu powinna stanowić miarodajne kryterium i punkt odniesienia dla ustalenia czy dany obiekt budowlany - dla celów jego opodatkowania - jest czy nie jest budynkiem. Natomiast WSA w Gdańsku uznał, że dopóki istnieje fundament, ściany i dach budynek jest opodatkowany daniną od nieruchomości (wyrok z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1040/15 ).

Takie rozumienie wynika również wprost z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186) albowiem instalacje zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem nie definiują budynku lecz obiekt budowlany. Zatem przepis ten w zw. z art. 1a ust 1 pkt 1 u.p.o.l. należy rozumieć w ten sposób, że istniejące w budynku instalacje stanowią cześć składowe budynku nie są natomiast jego determinantą. Brak instalacji w budynku nie powoduje utraty statusu budynku.

Takie rozumienie budynku jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i było widoczne szczególnie przy wykładni pojęcia względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. gdzie budynki zdewastowane, bez instalacji uznawane były jako budynki związane z działalnością gospodarczą. "Obiekt budowlany pozostaje budynkiem nawet wówczas, gdy ze względów technicznych, prawnych, czy faktycznych, nie jest i nie może być wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem. Brak okien, schodów wewnętrznych, dźwigu osobowego, czy części dachu lub ogólna dewastacja budynku, pozbawienie znajdujących się w nim lokali mediów, czy jego "porzucenie" lub niewykorzystywanie, nie powoduje utraty przez taki obiekt cech budynku w rozumieniu u.p.o.l." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2933/17).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że sporny budynek należy zakwalifikować jako budynek w rozumieniu 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Okoliczność te potwierdzają dowody, zgromadzone w trakcie toczącego się postepowania jak i opinia techniczna doręczona przez skarżącego na etapie postępowania sądowego z października 2019 r. Z dokumentów tych w sposób jednoznaczny wynika, że analizowany obiekt jest trwale związany z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Na żadnym etapie postępowania tych cech budynku skarżący nie kwestionował. Sąd nie ma zatem żadnych wątpliwości, że przedmiotowy budynek spełnia wymogi definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l.

W związku z powyższym za niezasadne Sąd uznał twierdzenia skarżącego, że pod pojęciem budynku należy rozumieć budynek wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem Sądu, takie rozumienie pojęcia budynku na gruncie prawa podatkowego z ww. powodów nie jest jednak prawidłowe.

Odnosząc się do podniesionych przez skarżącego zarzutów naruszenia art. 6 u.p.o.l. wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 6 ust. 2 u.p.o.l. jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Powstanie obowiązku podatkowego nie jest więc uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku. Obowiązek podatkowy w stosunku do tego budynku powstaje, z uwagi na rozpoczęcie jego użytkowania przez jego pierwszego właściciela, przed datą nabycia go przez wnioskodawcę, zatem ciąży również na obecnym jego właścicielu. Art. 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowiąc o okolicznościach, od których uzależniony jest obowiązek podatkowy używa określenia "zakończenie budowy" oraz "rozpoczęcie użytkowania obiektu budowlanego", ale chodzi wyłącznie o stan faktyczny powodujący moment rozpoczęcia obowiązku podatkowego. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót. Powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny podkreślając, że obowiązek podatkowy uregulowany przepisem art. 6 ust. 2 u.p.o.l. będzie dotyczył także nowo powstałych budynków lub budowli nawet wówczas, gdy obiekt został nabyty przez podmiot, który go nie wybudował (wyrok NSA z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1766/08, LEX nr 611769). Zapis "istnienie budynku" wskazuje na to, że ustawodawca hipotezą omawianej normy prawnej objął element o charakterze przedmiotowym. Trudno doszukać się w tym uregulowaniu kryterium podmiotowego, które różnicowałoby sytuację podatników ze względu na sposób wejścia we własność lub posiadanie budynku (budowli) - wybudowanie albo nabycie. Odmienna wykładnia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. prowadziłaby do tego, że ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego następowałoby w sposób nie wyrażony w ustawie oraz taki, którego zwykły podatnik nie byłby w stanie sam wyprowadzić z przepisów prawa.

Jednoczenie zaznaczyć należy, że obowiązek podatkowy związany z rozpoczęciem użytkowania budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem oznacza rozpoczęcie faktycznego użytkowania budynku lub jego części, a w takiej sytuacji nie muszą być spełnione warunki uprawniające do użytkowania budynku, o których mowa w art. 54 czy 55 p.b. (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1334/18,).

Rozpoczęcie użytkowania budynku lub budowli należy rozumieć w znaczeniu potocznym. Przy ustalaniu tej okoliczności nie ma żadnego znaczenia, czy odbyło się to zgodnie z prawem i czy rzeczywiście obiekt nadawał się do wykorzystywania. Regulacja zawarta w treści cytowanego art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie uzależnia bowiem rozpoczęcia użytkowania obiektu od ewentualnej potrzeby uzyskania stosownych rozstrzygnięć pozwalających na użytkowanie przedmiotu opodatkowania. Fakt użytkowania jest okolicznością obiektywną (wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 325/17).

Pojęcie użytkowania należy rozumieć szeroko i niewątpliwie spełnia przesłanki z art. 6 ust 2 u.p.o.l. dwumiesięczne magazynowanie zniczy na parterze budynku. Okoliczność ta została potwierdzona przez jednostkę straży pożarnej, która dokonując gaszenia pożaru stwierdziła istnienie magazynu zniczy na parterze budynku. Potwierdzają je także artykuły prasowe donoszące o pożarze jaki miał miejsce na przedmiotowym budynku w 2009r. Wskazane dowody znajdują się w aktach administracyjnych dołączonych do akt sprawy sygn. akt I SA/Kr I SA/Kr 1195/19, które z kolei zostały dołączone przez tut. Sąd postanowieniem z dnia 30.01.2020r. jako akta związkowe do akt niniejszej sprawy.

Zgodzić się również należy z poglądem, że przesłanki: "rozpoczęcia użytkowania budynku lub jego części przed jego ostatecznym wykończeniem" i "zakończenie budowy" są równoważne (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 298/18) wobec tego z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego traktuje się na równi fakt ukończenia budowy i rozpoczęcia użytkowania budynku. Zatem budynek którego rozpoczęto użytkowanie przez ostatecznym wykończeniem należy traktować jak budynek, którego budowa została oficjalnie zakończona. Częściowe spalenie takiego budynku, którego skutki nie kwalifikują się do rozbiórki budynku nie może wykluczać budynku z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Fakt rozpoczęcia użytkowania części przedmiotowego budynku przed wybuchem pożaru, spowodował powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, który w zakresie przedmiotowym objął cały sporny budynek. Powyższe jest konwekcją treści art. 6 ust.2 u.p.o.l. zgodnie, z którym jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Stwierdzić więc należy, że rozpoczęcie użytkowania części budynku powoduje powstanie obowiązku podatkowego w danym podatku od całości budowli albo budynku. Pogląd ten jest utrwalony i dominujący w orzecznictwie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2664/15 uznał, że rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie powoduje konieczność zapłacenia podatku od nieruchomości od początku następnego roku ustalonego od całego budynku. Obowiązek ten dotyczy również części, która nie została wykończona, czy przekazana do użytkowania. Kondygnacje nieużytkowane też podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, str. 201-202). Taki też pogląd należy uznać za dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1522/06 i sygn. akt II FSK 1520/06; wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt II FSK 1245/06; dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Bez wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonych decyzji organów obu instancji pozostaje stan techniczny przedmiotowego budynku, gdyż względy techniczne dotyczą jedynie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przedmiotowy budynek nie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Poza tym wskazać należy, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. nieruchomość nie była opodatkowana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeżeli nie była i nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Jednak od 1 stycznia 2016 r. przesłanka względów technicznych została wyeliminowana, a więc nie może być podstawą do wyłączenia nieruchomości z opodatkowania. Ustawodawca uznał, że aby nieruchomość będąca w posiadaniu przedsiębiorcy nie była opodatkowana według stawki jak dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w stosunku do budynku lub jego części powinna być wydana decyzja nakazująca rozbiórkę obiektu budowlanego oraz uporządkowanie terenu. Taka decyzja jest wydawana w sytuacji, gdy nieużytkowany lub niewykończony obiekt budowlany nie nadaje się do remontu, odbudowy lub wykończenia. Porównując zakres tego wyłączenia w stosunku do funkcjonujących dotychczas względów technicznych, należy stwierdzić, że nastąpiło znaczne zawężenie zakresu wyłączenia, a ustawodawca usuwając określenie wskazujące na względy techniczne, miał na celu eliminację wątpliwości interpretacyjnych tego terminu.

Nawet gdyby więc przyjąć, że przedmiotowy budynek jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, to z akt sprawy nie wynika, aby w stosunku do niego została wydana decyzja, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy Prawo budowlane. Również skarżący nie wskazał by taka decyzja została wydana. Poza tym z dostarczonej przez skarżącego na etapie postępowania sądowego opinii biegłego wynika, że stan techniczny budynku jest dobry i po wykonaniu tych robót właściciel budynku będzie mógł złożyć wniosek o pozwolenie na użytkowanie.

Sąd podziela natomiast zarzut skarżącego, że oględziny budynku zostały przeprowadzone w sposób niedbały. Sam protokół sprowadza się do enigmatycznego stwierdzenia, że budynek znajduje się w stanie zewnętrznym dobrym, na budynku znajduje się nowa elewacja a budynek posiada wszystkie okna. Tak krótki opis wskazuje, że rzeczywiście oględziny budynku były dokonane jedynie z zewnątrz. Niemniej jednak uchybienia te nie mają wpływu na wynik sprawy. Jak już wcześniej było wskazane nie ma sporu co do tego, że przedmiotem opodatkowania jest obiekt trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Wszystkie te konstruktywne elementy budynku w rozumieniu u.p.o.l. posiada będący własnością skarżącego budynek położony przy ul[...] w K.

W świetle powyższych ustaleń należy zatem stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na ich wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.