Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 667/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 2, art. 9,  art. 73 ust. 1, art. 86
journal: Dz.U. 2022 poz 2073
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 5 pkt 12, art. 5pkt 16 lit. c), art. 5 pkt 33, art. 6 ust. 1, art. 14, art. 15, art. 16 ust. 1, art. 46 ust. 1, art. 48, art. 175, art. 267 ust. 1, 2 i 4, art. 269 ust. 1,
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
journal: Dz.U.UE.L 2015 nr 343 poz 558 art. 216, art. 326, art. 329 ust. 1, art. 330 , art. 333 ust. 2, art. 335 ust. 1-4,
law: Rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych  przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny
article: art. 180 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2024 r. spraw ze skarg A. S.A. z siedzibą w B. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 2 października 2023 r. - nr 1801-IGC.4401.25.2023, - nr 1801-IGC.4401.26.2023, - nr 1801-IGC.4401.27.2023, - nr 1801-IGC.4401.28.2023, - nr 1801-IGC.4401.29.2023 w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego oddala skargi.


UZASADNIENIE

"A" S.A. z/s w B. (dalej: Spółka) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 2 października 2023 r.:

1) nr 1801-IGC.4401.25.2023, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 23 grudnia 2022 r. nr 408000-408000-COC1.4401.5193.2022 o unieważnieniu zgłoszenia celnego wywozowego nr MRN [...] z [...] stycznia 2019 r. (skarga zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 667/23),

2) nr 1801-IGC.4401.26.2023, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P.z 23 grudnia 2022 r. nr 408000-408000-COC1.4401.5195.2022 o unieważnieniu zgłoszenia celnego wywozowego nr MRN [...] z [..] lutego 2019 r. (skarga zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 668/23),

3) nr 1801-IGC.4401.27.2023, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 23 grudnia 2022 r. nr 408000-408000-COC1.4401.5198.2022 o unieważnieniu zgłoszenia celnego wywozowego nr MRN [...] z [..] kwietnia 2019 r. (skarga zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 669/23),

4) nr 1801-IGC.4401.28.2023, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 23 grudnia 2022 r. nr 408000-408000-COC1.4401.5199.2022 o unieważnieniu zgłoszenia celnego wywozowego nr MRN [...] z [...]kwietnia 2019 r. (skarga zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 670/23),

5) nr 1801-IGC.4401.29.2023, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 23 grudnia 2022 r. nr 408000-408000-COC1.4401.5201.2022 o unieważnieniu zgłoszenia celnego wywozowego nr MRN [...] z [..] czerwca 2019 r. (skarga zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 671/23).

Wymienione sprawy na rozprawie 18 kwietnia 2024 r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Rz 667/23, ponieważ pozostawały one ze sobą w związku, o którym mowa w art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej powoływanej w skrócie: "p.p.s.a.").

Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że we wskazanych dniach (25 stycznia, 1 lutego, 10 i 16 kwietnia oraz 19 czerwca 2019 r.) w Oddziale Celnym R., na podstawie ww. zgłoszeń dokonanych na rzecz Spółki przez jej przedstawiciela bezpośredniego (A.L. ,prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą [...] S.C. albo R.B., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...] S.C.), objęto procedurą wywozu towary wymienione w fakturach nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Towary zostały zwolnione do wyprowadzenia. Urzędem wywozu był Oddział Celny w R.. Deklarowanymi pierwotnie urzędami wyprowadzenia były urzędy oznaczone kodami [..], [...], [...], [...], [...], które w późniejszym terminie zmieniono (w dniach 21 marca, 15 kwietnia, 8 maja, 8 maja, 24 czerwca 2019 r.) na fiński oznaczony kodem [...]. W systemie AES (Automatyczny System Eksportu, unijny system teleinformatycznym służący elektronicznej obsłudze eksportu) zarejestrowano komunikaty IE524. W dniach zmiany urzędów wyprowadzenia fiński urząd FI009800 przesłał polskiemu urzędowi wywozu komunikaty IE518 zawierające wyniki kontroli "A2 – uznano za zgodne". Na ich podstawie w tych samych dniach polski urząd wywozu wygenerował komunikaty IE599, potwierdzające wywóz towarów poza obszar celny UE.

W piśmie z 25 kwietnia 2022 r. Europejski Urząd do Spraw Zwalczania Nadużyć Finansowych w Unii Europejskiej (OLAF) przekazał administracji celnej w Polsce informacje, jakie otrzymał od fińskiej służby celnej na temat nieprawidłowości w zamknięciu niektórych procedur otwartych w Polsce, w tym objętych w/w zgłoszeniami. Wskazano w nim, że zamknięcia tych procedur dokonano bez fizycznego przedstawienia towaru w urzędzie celnym wyprowadzenia. Towar nie został przedstawiony władzom celnym Finlandii, więc komunikaty IE518 nie powinny zostać wygenerowane, a w konsekwencji nie powinny zostać wygenerowane także komunikaty IE599. Potwierdzenie wyprowadzenia towaru poza obszar celny Unii było niezgodne ze stanem faktycznym.

Wobec powyższego organ pierwszej instancji wezwał eksportera do przedstawienia alternatywnych dowodów na zakończenie w/w procedur wywozu. Przedstawione przez Spółkę dokumenty nie zostały ocenione jako potwierdzające opuszczenie przez towary obszaru celnego UE. W ocenie organu potwierdzały one tylko zawarcie transakcji i dokonanie płatności. Prawidłowość komunikatów IE599 została zanegowana przez władze celne Finlandii, przez co nie mogły stanowić one dowodu na wywóz towarów poza obszar celny UE. Organ zaznaczył, że podmiotem odpowiedzialnym za faktyczne wyprowadzenie towarów poza obszar celny Unii jest eksporter.

W odwołaniach od decyzji organu I instancji unieważniających w/w zgłoszenia celne Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania związanych z gromadzeniem dowodów, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, że towar objęty procedurą wywozu nie opuścił terytorium UE, podczas gdy z zebranych dowodów nie wynika, że towar nie opuścił terytorium UE, a co najwyżej procedura wywozu nie została właściwie zamknięta w Finlandii, a także zaniechanie zwrócenia się do administracji celnej Finlandii celem ustalenia i zbadania nieprawidłowości, do jakich doszło w urzędzie wyprowadzenia towaru oraz pominięcie znaczenia komunikatu IE599, który ma moc dokumentu urzędowego, potwierdzającego wywóz towarów poza obszar UE, a uznanie za dokument urzędowy pisma z 25 kwietnia 2022 r. wskazującego na nieprawidłowości w zamknięciu niektórych procedur. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że zachodziły przesłanki do unieważnienia zgłoszenia celnego, ponieważ urząd wywozu przed upływem 150 dni od daty zwolnienia towarów otrzymał dowody potwierdzające ich wywóz poza granice UE w postaci komunikatów IE599. Podniosła, że zgromadzono dowody wymienione w art. 335 ust. 4 RW UKC świadczące o tym, że towar opuścił obszar celny Unii, a organ nie udowodnił, że do takiego wywozu nie doszło. Z posiadanych komunikatów wynikało, że kontrola w urzędzie wyprowadzenia zakończyła się pozytywnie. Spółka oczekiwała uchylenia zaskarżonych decyzji i umorzenia prowadzonych postępowań.

Opisanymi na wstępie decyzjami Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżone decyzje organu I instancji w mocy.

Organ odwoławczy przywołał regulacje unijne i krajowe, które regulują zasady i tryb przywozu towarów na obszar celny UE oraz wywozu towarów z tego obszaru. Podniósł, że z art. 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1856; dalej: Prawo celne) wynika, że wprowadzenie towaru na obszar celny UE lub jego wyprowadzenie z tego obszaru powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej. Szczegółowe zasady wyprowadzenia towarów poza obszar celny Unii określają, między innymi, przepisy art. 267 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269/1, dalej: UKC). Towary unijne zgłoszone do procedury wywozu podlegają dozorowi celnemu od chwili przyjęcia zgłoszenia do tej procedury do czasu wyprowadzenia ich z obszaru celnego UE. Zwolnienie do wyprowadzenia udzielane jest przez organy celne pod warunkiem, że dane towary zostaną wyprowadzone poza obszar celny UE w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w momencie przyjęcia zgłoszenia do procedury wywozu (art. 267 ust. 4 UKC). Jeżeli urząd celny wyprowadzenia jest inny niż urząd celny wywozu, urząd celny wyprowadzenia informuje urząd celny wywozu o wyprowadzeniu towarów najpóźniej w dniu roboczym następującym po dniu, w którym towary opuściły obszar celny UE (art. 333 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczególne zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny [Dz.Urz. UE L 343/558, dalej: rozporządzenie wykonawcze]).

Organ odwoławczy podkreślił, że istotne znaczenie dla dopełnienia warunków zwolnienia do wywozu jest faktyczne opuszczenie przez towary obszaru celnego UE. Organem odpowiedzialnym za monitorowanie przebiegu procedury wywozu oraz wydanie dokumentu potwierdzającego wywóz towaru był Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. ponieważ zgłoszenia wywozowego dokonano w Oddziale Celnym w R.. Nadawcą towaru – eksporterem była Spółka. Towar miał być dostarczony do odbiorcy ukraińskiego. Jednakże pomimo wygenerowania w systemie AES komunikatów i zamknięcia procedur wywozu następczo ustalono, że procedury wywozu nie zostały w urzędzie wyprowadzenia zamknięte właściwie, gdyż towar nie został przedstawiony władzom celnym Finlandii. Przedstawione przez eksportera dokumenty w postaci faktur i dowodów zapłaty świadczyły tylko o zawarciu transakcji handlowej, a zgłoszenia celne o objęciu towarów procedurą wywozu poza obszar UE. Nie dowodzą one jednak fizycznego, faktycznego wyprowadzenia towaru poza obszar celny UE, zaś moc dowodowa komunikatów IE599 została podważona. Dokumentem takim mógłby być dowód odprawy celnej kraju trzeciego albo dokument świadczący o tym, że towar znalazł się w obrocie towarowym na rynku kraju trzeciego. Organ odwoławczy stwierdził, że takich dokumentów nie przedstawiono, wobec czego zaistniały przesłanki do unieważnienia zgłoszeń celnych. Odnośnie do w/w zgłoszeń celnych nie stwierdzono ingerencji w system informatyczny obsługujący zgłoszenia wywozowe, ale stwierdzono fakt nieuprawnionego retrospektywnego zamknięcia operacji wywozowych na podstawie dokumentów przewozowych, bez fizycznej prezentacji ładunku. Ustaleń w tym zakresie dokonano w ramach współpracy i wsparcia administracyjnego, o którym mowa w rozporządzeniu (WE) nr 515/97 z dnia 13 marca 1997 r. w sprawie wzajemnej pomocy między organami administracyjnymi Państw Członkowskich i współpracy między Państwami Członkowskimi a Komisją w celu zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów prawa celnego i rolnego (Dz. Urz. UE L.1997.82.1;1997.03.22). Dlatego zarówno dokumenty czy też pisma OLAF-u, jak i fińskich władz celnych, korzystają z przymiotu dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1598 ze zm. – dalej Ordynacja podatkowa).

W jednobrzmiących skargach do tut. Sądu od opisanych wyżej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 2 października 2023 r.: Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 229 i w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez:

- niewszechstronne zbadanie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie skutkujące utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji unieważniających zgłoszenia celne z uwagi na stwierdzenie, że zgłaszany towar nie opuścił obszaru celnego UE w sytuacji, gdy z całości zebranego materiału dowodowego nie wynika, że towar nie opuścił terytorium UE, lecz wynika jedynie, że potwierdzenie wyprowadzenia towarów nastąpiło na podstawie alternatywnego dowodu,

- niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności brak wyjaśnienia na podstawie jakich alternatywnych dowodów urząd celny w Finlandii potwierdził wyprowadzenie towarów poza obszar UE,

- pominięcie znaczenia komunikatów IE599 potwierdzających wywóz towarów poza obszar UE, który ma charakter dokumentu urzędowego i korzysta ze szczególnej mocy dowodowej, a także pominięcie alternatywnych dowodów przedstawionych przez spółkę w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji, co skutkowało błędnym przyjęciem, że towary nie zostały wyprowadzone poza obszar UE,

- wszczęcie postępowania w sprawie unieważnienia zgłoszenia celnego po upływie prawie 4 lat od zakończenia procedury eksportu towarów i uzyskania potwierdzenia wywozu w systemie ECS i uzyskaniu komunikatów IE599, który to upływ czasu uniemożliwia pozyskanie nowych dowodów potwierdzających wywóz towarów i co stanowi zaprzeczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji publicznej,

2) art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz.Urz. UE L 343/1, dalej: rozporządzenie delegowane) poprzez błędne i niewłaściwe przyjęcie, że zachodzą przesłanki do unieważnienia zgłoszenia celnego pomimo tego, że urząd wywozu przed upływem 150 dni od daty zwolnienia towaru otrzymał dowody potwierdzające ich wywóz poza granice UE, tj. komunikaty IE518, które zostały wydane na podstawie alternatywnych dowodów potwierdzających wywóz towarów poza obszar UE,

3) art. 247 rozporządzenia delegowanego oraz art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 poprzez błędne uznanie, że w sprawie nie zostały zebrane dowody świadczące o tym, że towary opuściły obszar celny UE, podczas gdy na podstawie takich dowodów urząd celny wyprowadzenia potwierdził wywóz towarów poza obszar UE, a ponadto dowody takie zostały przedłożone w trakcie prowadzonego postępowania przed organem pierwszej instancji.

Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zapadłych w połączonych sprawach decyzji i zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarg skarżąca wyraziła stanowisko, że okoliczności faktyczne nie zostały przez organy dokładnie wyjaśnione i nie zebrano wszechstronnego materiału dowodowego. Wskazała, że przyjęto, że potwierdzenia wyprowadzenia towarów dokonano na podstawie alternatywnego dowodu, ale nie ustalono już, na podstawie jakiego alternatywnego dowodu poświadczono wyprowadzenie towarów poza obszar UE. Przyjęto też, że zgłaszany towar nie opuścił obszaru celnego UE, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby towar nie opuścił terytorium UE. Wynika z niego jedynie, że potwierdzenie wyprowadzenia towarów nastąpiło na podstawie alternatywnego dowodu, w stosunku do którego organ nie poczynił żadnych ustaleń. Pominięto przy tym przedstawione przez nią dowody alternatywne, w tym mające moc dokumentu urzędowego komunikaty. W związku z eksportem dochowała wszystkich aktów staranności, w tym dokonała poprawnego zgłoszenia celnego, otrzymała prawidłowe komunikaty IE599 potwierdzające wywóz towarów poza obszar UE, wystawiła faktury VAT za sprzedane produkty i otrzymała za nie zapłatę. Nie mogła wówczas przypuszczać, że po prawie 4 latach komunikaty zostaną uznane za wydane niepoprawnie, a zgłoszenia celne unieważnione. Nie wystąpiły wówczas żadne okoliczności świadczące o tym, że potwierdzenie wywozu w Finlandii może zostać dokonane na podstawie alternatywnych dowodów, a w 2022 r. będzie musiała posiadać inne niż dotychczas zgromadzone dowody świadczące o wywozie towarów poza obszar UE. Inna sytuacja byłaby, gdyby zaraz po zgłoszeniu celnym i wywozie towarów organ wezwał ją do przedstawienia dokumentów. Działanie organów świadczy o naruszeniu przez nie zasady zaufania (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). W przekonaniu spółki, ze zgromadzonych dowodów wynika, że do wyprowadzenia towarów doszło, a jeśli nastąpiło przy tym naruszenie procedury polegające na tym, że potwierdzenie wyprowadzenia zostało dokonane na podstawie alternatywnego dowodu, to nie przekreśla to faktu samego wyprowadzenia towarów poza obszar UE.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko.

Organ odwoławczy podniósł, że aby uznać dowody alternatywne za wystarczające należy dowieść, że zachowana została tożsamość eksportowanych towarów z towarami, które znalazły się w obrocie handlowym w Ukrainie. Niezbędne było zatem wykazanie powiązania pomiędzy polskim zgłoszeniem wywozowym, ukraińskim zgłoszeniem przywozowym, dowodami na sprzedaż towarów na rynku ukraińskim, podczas gdy z nadesłanych dokumentów wynikało jedynie, że towar został sprzedany przez eksportera podmiotowi ukraińskiemu, który stał się właścicielem towaru. Przedstawione dokumenty uprawdopodobniły podjęte przez eksportera czynności, które mogły zmierzać do wyprowadzenia towaru z obszaru UE. Nie potwierdzały jednak, że wywóz taki miał faktycznie miejsce i gdzie nastąpił. Dokumenty, o których mowa w art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, powinny w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać, że objęty konkretnym zgłoszeniem celnym wywozowym towar w tym samym stanie, co zadeklarowany w zgłoszeniu celnym, opuścił obszar celny UE. To bowiem ta okoliczność była przedmiotem dowodzenia. Odnośnie do okresu przedawnienia organ wskazał, że przepisy prawa celnego, które stanowiły podstawę prawną rozstrzygnięcia, nie przewidują ograniczenia czasowego do unieważnienia zgłoszenia celnego o objęcie towaru procedurą wywozu. Natomiast przepisy art. 9 Prawa celnego i z art. 51 ust. 1 UKC obligują eksportera do przechowywania dokumentów dla potrzeb kontroli celnej przez okres 5 lat.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skargi okazały się niezasadne.

Przeprowadzona przez Sąd kontrola wydanych w kontrolowanych sprawach decyzji i postępowania prowadzącego do ich wydania nie wykazały, aby odbyło się to w warunkach określonych w przepisach art. 145 p.p.s.a., które obligowałyby Sąd do zastosowania środków w nich przewidzianych. Decyzje okazały się zgodne z prawem.

Z okoliczności faktycznych związanych z opisanymi w części sprawozdawczej uzasadnienia zgłoszeniami celnymi wynikało, że towary w nich wymienione zostały objęte procedurami wywozu. Miały opuścić terytorium Unii Europejskiej przez przejścia graniczne w Węgrzech, Rumunii i Polsce. W późniejszym terminie dokonano zmiany urzędów wyprowadzenia na znajdujący się w Finlandii. Miejsce docelowe eksportowych towarów mieściło się w Ukrainie. We wskazanym fińskim urzędzie celnym towary te nie zostały fizycznie przedstawione, a pomimo tego w systemie teleinformatycznym służącym obsłudze eksportu wygenerowane zostały komunikaty IE518 zawierające wyniki kontroli "A2-uznano za zgodne". Na ich podstawie urząd celny wywozu wygenerował komunikaty IE599, potwierdzające wywóz towarów poza obszar celny UE, które doręczono spółce. Z informacji, jakie otrzymała krajowa administracja skarbowa od europejskiego OLAF wynikało, że podjęte przez administrację celną Finlandii czynności kontrolne wykazały, że ww. procedury wywozu (znajdujące się wśród wielu wymienionych w piśmie OLAF) zostały zakończone w sposób nieprawidłowy. Wobec tego powiadomiono spółkę, jako eksportera, aby przedłożyła organom celnym dowody alternatywne dowodzące wyprowadzenia towarów poza obszar celny UE. Przedłożone przez nią dokumenty w ocenie organów administracji skarbowej nie potwierdzają takiego wywozu. Dlatego unieważniono wymienione na wstępie zgłoszenia celne.

W przekonaniu Sądu, analiza zgromadzonych w aktach materiałów potwierdza ustalenia organów celnych, a zarzuty skarg okazały się nietrafne. Organy w dostateczny sposób wykazały, że zakończenie procedur wywozu było nieprawidłowe i powstały wątpliwości co do tego, czy objęte zgłoszeniami celnymi towary opuściły obszar celny UE. Wobec czego podjęto czynności kontrolne, w celu zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów celnych. U podstaw tych działań legła informacja od administracji celnej Finlandii i OLAF, które prawidłowo potraktowano jako dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, a będące wynikiem współpracy między administracjami celnymi krajów członkowskich UE. Strona skarżąca nie podważyła zaś prawdziwości twierdzenia wynikającego z tego zawiadomienia, a więc że towar faktycznie nie opuścił terytorium UE.

W rozumieniu art. 248 ust. 3 rozporządzenia delegowanego oraz art. 340 ust. 3a rozporządzenia wykonawczego, pismofińskiej administracji celnej jest powiadomieniem, że towary nie zostały wyprowadzone poza obszar celny Unii. Po otrzymaniu takiego powiadomienia, urząd celny wywozu niezwłocznie unieważnia dane zgłoszenie. Pisemne powiadomienie, że towary nie zostały wyprowadzone poza obszar celny Unii ma szczególną moc dowodową, ponieważ jest to dokument przetworzony przez organ celny państwa członkowskiego, zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie uwzględniającymi prawo unijne.

Podstawowym aktem prawnym określającym ogólne przepisy i procedury mające zastosowanie do towarów wprowadzanych na obszar celny Unii lub z niego wyprowadzanych jest rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiające unijny kodeks celny. Wynika z niego, że nadzór nad międzynarodową wymianą handlową Unii sprawują organy celne. Zgłoszenie celne to czynność, przez którą osoba wyraża zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną (art. 5 pkt 12 UKC). Jedną z nich jest wywóz, a obejmowane nią są towary, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii (art. 5 pkt 16 lit. c) oraz art. 269 ust. 1 UKC). Przedstawienie towarów organom celnym oznacza powiadomienie organów celnych o przybyciu towarów do urzędu celnego lub innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne oraz o dostępności tych towarów do kontroli celnych (art. 5 pkt 33 UKC). Organy celne mogą przeprowadzać wszelkie kontrole celne, które uznają za niezbędne (art. 46 ust. 1, art. 48, art. 267 ust. 1 UKC). Komisja Europejska została upoważniona do przyjęcia aktów delegowanych, w których unieważnia się zgłoszenie celne po zwolnieniu towarów, o których mowa w art. 174 ust. 2 (art. 175 UKC). Towary, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii, powinny być przedstawione organom celnym przy wyprowadzeniu (art. 267 ust. 2 UKC). Zwolnienie do wyprowadzenia udzielane jest przez organy celne pod warunkiem, że dane towary zostaną wyprowadzone poza obszar celny Unii w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w momencie: a) przyjęcia zgłoszenia lub zgłoszenia do powrotnego wywozu; b) złożenia wywozowej deklaracji skróconej (art. 267 ust. 4 UKC).

W rozporządzeniu delegowanym Komisji (UE) nr 2015/2446 oraz w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) 2015/2447 uregulowano szczegółowy tryb wymiany informacji pomiędzy organami celnymi w przypadku objęcia towaru procedurą wywozu poza obszar celny Unii. W art. 6 ust. 1 UKC postanowiono bowiem, że wszelka wymiana informacji między organami celnymi oraz między przedsiębiorcami a organami celnymi odbywa się za pomocą technik elektronicznego przetwarzania danych. Z art. 326 rozporządzenia wykonawczego wynika, że do przetwarzania i wymiany informacji dotyczących wyprowadzania towarów z obszaru celnego Unii wykorzystuje się systemy teleinformatyczne, zgodnie z art. 16 ust. 1 UKC (por. także art. 216 rozporządzenia wykonawczego). Z chwilą zwolnienia towarów urząd celny wywozu przekazuje dane zawarte w zgłoszeniu wywozowym zadeklarowanemu urzędowi celnemu wyprowadzenia, którym jest urząd celny właściwy dla miejsca, z którego towary opuszczają obszar celny Unii do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza tym obszarem (art. 329 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego). Dane te są oparte na danych pochodzących ze zgłoszenia wywozowego, z uwzględnieniem jego ewentualnych sprostowań (art. 330 rozporządzenia wykonawczego). Przy czym, jeżeli urząd celny wyprowadzenia jest inny niż urząd celny wywozu, urząd celny wyprowadzenia informuje urząd celny wywozu o wyprowadzeniu towarów najpóźniej w dniu roboczym następującym po dniu, w którym towary opuściły obszar celny Unii (art. 333 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego).

Stosownie do treści art. 335 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, jeżeli po upływie 90 dni od zwolnienia towarów do wywozu urząd celny wywozu nie zostanie poinformowany o wyprowadzeniu towarów, może zwrócić się do zgłaszającego o podanie informacji dotyczących daty, kiedy towary opuściły obszar celny Unii, oraz urzędu celnego wyprowadzenia, przez który to nastąpiło (innymi słowy, organ wszczyna postępowanie poszukiwawcze). Zgłaszający może z własnej inicjatywy poinformować urząd celny wywozu o datach, kiedy towary opuściły obszar celny Unii, oraz o urzędach celnych wyprowadzenia, przez które to nastąpiło (art. 335 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego). Jeżeli zgłaszający przedstawi urzędowi celnemu wywozu informacje, o których mowa w ust. 1 i 2, może zwrócić się do urzędu celnego wywozu o poświadczenie wyprowadzenia. W tym celu urząd celny wywozu zwraca się o udzielenie informacji dotyczących wyprowadzenia towarów do urzędu celnego wyprowadzenia, który udziela odpowiedzi w terminie 10 dni. Jeżeli urząd celny wyprowadzenia nie udzieli odpowiedzi w podanym terminie, urząd celny wywozu informuje o tym zgłaszającego (art. 335 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego). Zgodnie natomiast z art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, jeżeli urząd celny wywozu poinformuje zgłaszającego o tym, że urząd celny wyprowadzenia nie udzielił odpowiedzi w terminie określonym w ust. 3, zgłaszający może przedstawić urzędowi celnemu wywozu dowody świadczące o tym, że towary opuściły obszar celny Unii. Dowody te może w szczególności stanowić jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich: a) kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii; b) dowód zapłaty; c) faktura; d) potwierdzenie dostawy; e) dokument podpisany lub uwierzytelniony przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Unii; f) dokument przetworzony przez organ celny państwa członkowskiego lub państwa trzeciego zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie; g) prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na statki morskie, statki powietrzne lub instalacje morskie. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na użycie przez prawodawcę unijnego zwrotu "w szczególności" katalog dowodów, które można przedstawić, uznać należy za otwarty. W związku z tym, dowodem w takim postępowaniu może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego.

Niemniej, jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, dowód taki musi pozwalać na identyfikację towaru tak, aby można było na ich podstawie jednoznacznie stwierdzić, że towar w nim wykazany jest tym, który został zgłoszony do procedury wywozu. Przedstawienie dokumentów wymienionych w art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego nie przesądza jeszcze kwestii udowodnienia tego, że do wyprowadzenia towarów poza obszar UE doszło. Dokumentacja taka podlega ocenie organów celnych pod względem możliwości wykazania za ich pomocą prawidłowego zakończenia procedury celnej. Ustawodawca unijny wskazuje, że w oparciu o przedstawione dokumenty organ ma być przekonany o tym, że dowody te są dostateczne dla uznania faktu za dokonany. Konsekwencją nieprzedstawienia wiarygodnych dowodów potwierdzających wywóz towaru poza obszar UE jest możliwość unieważnienia zgłoszenia celnego. Stosownie do art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego, jeżeli po upływie 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego lub powrotnego wywozu urząd celny wywozu nie otrzyma informacji o wyprowadzeniu towarów ani dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii, taki urząd może unieważnić dane zgłoszenie.

System teleinformatyczny wykorzystany w kontrolowanych przez Sąd sprawach (AES, system kontroli eksportu) jest systemem, o którym mowa w ww. przepisach unijnych. Umożliwia on wymianę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji między urzędami celnymi na terenie Unii Europejskiej. Wywóz towarów poza terytorium Unii jest potwierdzany komunikatem IE599, który zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat ten jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu, na podstawie danych z komunikatu IE518 otrzymanego od urzędu wyprowadzenia (zob. Instrukcję w zakresie obsługi w Systemie AES, udostępnioną na stronie internetowej PUESC oraz znaczenie generowanych w systemie komunikatów). Komunikat IE599 zawiera informację o potwierdzeniu wywozu i stanowi dowód dokonania eksportu. Nie jest to jednak dowód bezwzględnie wiążący. Jeżeli bowiem organy administracji celnej powezmą wątpliwość, czy towar faktycznie opuścił terytorium UE w stanie nienaruszonym, mogą przeprowadzić postępowanie kontrolne (poszukiwawcze) i zażądać przedstawienia dowodów, które wywóz potwierdzą (tzw. dowodów alternatywnych, ponieważ moc dowodowa komunikatu IE599 została zakwestionowana, przez co nie stanowi on dowodu na faktyczny wywóz towaru poza granice UE). W okolicznościach kontrolowanych spraw fińska służba celna nie była uprawniona do potwierdzenia wyprowadzenia towarów, ponieważ wywóz towarów zgłoszono w Polsce, a towarów nie przedstawiono fizycznie w Finlandii. Zamiast potwierdzenia wyprowadzeń towarów służba fińska powinna była poprosić podmiot przedstawiający alternatywne dowody o zwrócenie się do polskiej służy służby celnej o stosowne informacje. Na okoliczność tę zwrócił trafnie uwagę organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji.

Wobec powyższego zachodziła konieczność ustalenia przez polski organ celny wywozu, czy towary faktycznie opuściły terytorium UE, ponieważ z uzyskanych informacji urzędowych wynikało, że rzeczone towary nie zostały przedstawione w urzędzie wyprowadzenia (por. art. 331 rozporządzenia wykonawczego, odnoszącego się do przedstawienia towarów w urzędzie celnym wyprowadzenia). Upłynął już natomiast termin 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, o którym mowa w art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego. Przedstawione przez spółkę dowody zostały ocenione zgodnie z wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Wespół z innymi dowodami, jakie zgromadzono, w tym dokumentami pochodzącymi od organów władzy publicznej innego państwa i organizacji międzynarodowej, do czego organy celne były uprawnione na mocy art. 86 Prawa celnego, w sposób wiarygodny wykazano, że procedura wywozu otwarta w Polsce nie została prawidłowo zakończona, a odnośnie do wyprowadzenia towaru z obszaru celnego UE nie przedstawiono wiarygodnego dowodu.

Organy celne zasadnie przyjęły, że dla prawidłowego przeprowadzenia procedury wywozu przesądzające znaczenie ma to, czy nastąpił faktyczny wywóz towarów poza obszar celny UE. Trafne jest spostrzeżenie organów, że mają one obowiązek honorować dokumenty (komunikaty) generowane przez system AES, ale – jak to już podkreślono - nie są one dowodem wyłącznym i niepodważalnym, jeżeli istnieją dostateczna podstawa faktyczna wskazująca, że do takiego wywozu towaru poza obszar celny UE nie doszło (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2019 r. sygn. akt I GSK 994/16). Wobec ustalenia, że procedura wywozu otwarta w Polsce nie została prawidłowo zakończona i towar nie opuścił obszaru UE, prawidłowe było przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego (poszukiwawczego) w celu zebrania dowodów alternatywnych, potwierdzających fakt wyprowadzenia towaru. W sytuacji, gdy organy celne nie dysponują jednoznacznymi dowodami na okoliczność faktycznego wywozu towarów, obowiązkiem eksportera jest wykazanie tego zdarzenia. Dowody, jakie przedstawi z powołaniem się na dyspozycję art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, powinny pozwolić organom celnym na identyfikację zgłoszonego do procedury wywozu towaru. Powinny potwierdzać wywiezienie poza granice UE tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu. Natomiast ocena tego, czy przedłożone dokumenty są dostateczne dla potwierdzenia wyprowadzenia towaru poza obszar celny UE, należy do organu celnego (por. art. 334 ust. 1 lit. c) rozporządzenia wykonawczego).

W przekonaniu Sądu, organy prawidłowo oceniły, że Spółka nie przedstawiła dowodów dokumentujących rzeczywisty wywóz towarów poza obszar celny UE. Dokonana przez nie ocena przedłożonych przez Spółkę dowodów (faktur, dowodów zapłaty, dokumentów SAD) okazała się prawidłowa, a wyciągnięte na ich podstawie wnioski trafne. Sąd podzielił stanowisko organów, że przedłożone dowody stanowiły tylko potwierdzenie zawarcia i realizacji transakcji handlowej, ale nie wywóz towarów poza obszar celny UE (w tym czasu i miejsca). Jakkolwiek dokumenty prywatne (faktury, pisma) są wymienione w przepisach art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, które zastępczo mogą zostać przedstawione w miejsce urzędowego potwierdzenia wyprowadzenia towarów, to jednak do organu celnego należy ich ocena i uznanie za dostateczne. Dokument taki musi pozwalać także na identyfikację wywiezionego towaru w taki sposób, aby można było bez żadnych wątpliwości stwierdzić, że dotyczy tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu. Ocena mocy dowodowej i wiarygodności dokumentów należy do organu celnego – urzędu celnego wywozu, ponieważ to on poświadcza wyprowadzenie towarów, a może tego dokonać, jeżeli jest przekonany, że dowody przedstawione zgodnie z art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego są dostateczne, co jednoznacznie wynika z art. 334 ust.1 lit. c) rozporządzenia wykonawczego. W okolicznościach kontrolowanych przez Sąd spraw organy zasadnie uznały przedstawione przez spółkę dokumenty za niedostateczne, ponieważ nie dowodzą wywozu towaru poza obszar UE. Eksporter nie przedstawił dowodu, że towary np. przeszły odprawę celną kraju trzeciego lub że znalazły się w legalnym obrocie towarowym na rynku kraju trzeciego. Przy czym nie musiały to być dokumenty pochodzące od administracji celnej kraju docelowego (Ukrainy); mogły pochodzić również od administracji celnej kraju graniczącego z Finlandią, skoro urzędy celne tego kraju zostały wskazane ostatecznie jako organy celne wyprowadzenia. Z przedłożonych dokumentów (faktur, dowodów zapłaty, zgłoszeń celnych i komunikatów) wynikało tylko, że eksporter podjął kroki w celu wywozu towaru na Ukrainę, ale nie pozwoliły one stwierdzić, że wywóz taki faktycznie miał miejsce. W ocenie Sądu, ocena zaprezentowana przez organ w skarżonych postanowieniach została utrzymana na płaszczyźnie oceny swobodnej respektującej zasady logicznego rozumowania oraz wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego.

W odniesieniu do zarzutów skarg należy wskazać, że to eksporter odpowiada za prawidłowe dopełnienie obowiązków wywozowych (zob. art. 15 ust. 2 pkt 1 lit. c) UKC), w tym śledzenie komunikatów celnych i monitorowanie, czy towar faktycznie opuścił obszar celny UE. Powinien tego dokonać zwłaszcza w sytuacji, gdy nastąpiła zmiana urzędu celnego wyprowadzenia. W rozpoznawanych sprawach sytuacja ta wymagała wzmożonej czujności eksportera z uwagi na zmianę urzędu wyprowadzenia na fiński urząd celny z węgierskiego, rumuńskiego i polskiego, co spowodowało znaczne wydłużenie trasy przewozu towarów z Polski do Ukrainy i konieczność poniesienia znacznych dodatkowych nakładów. Jak wynika z akt sprawy, zmiana trasy wywozów nie była jednostkowa, lecz stanowiła swoisty modus operandi powtarzający się przy wielu zgłoszeniach. Atypowego przebiegu zmienionych tras dostaw nie można tłumaczyć ekonomiką organizacji danego transportu, który jednostkowo mógłby zaistnieć. Te specyficzne i atypowe okoliczności towarzyszące zleceniom nie zostały przez skarżącą wzięte pod rozwagę, choć jako eksporter obowiązana była do monitorowania przebiegu procedury celnej. W razie wątpliwości, czy braku orientacji, jakie w takim przypadku należało podjąć czynności, spółka mogła zwrócić się ze stosownym zapytaniem do organu celnego, na zasadach wynikających z art. 14 UKC. Bezzasadnie natomiast oczekiwała, aby organ dostarczył dowody na to, że towar nie opuścił obszaru celnego UE, gdyż do ważności zgłoszenia celnego niezbędne jest udowodnienie, że dany towar opuścił obszar celny UE w stanie, w jakim się znajdował w czasie dokonania zgłoszenia, a nie że go nie opuścił. Ciężar wykazania wywozu towaru ciąży na eksporterze. Powzięte wątpliwości co do prawidłowości zamknięcia procedur wywozu były z kolei wystarczające do wdrożenia kontroli i zażądania przedstawienia dowodów alternatywnych względem zakwestionowanych komunikatów z systemu AES. Zbędne byłoby natomiast prowadzenie postępowania dowodowego w kierunku wyjaśnienia powodów niewłaściwego zamknięcia procedur celnych, skoro najistotniejszą okolicznością faktyczną do ustalenia było to, czy towary faktycznie opuściły obszar celny UE.

Nie ulega wątpliwości, że eksporter obowiązany był przedstawić dokumenty, które byłyby dla organów celnych przekonujące, że pomimo braku urzędowego potwierdzenia wywozu towar faktycznie opuścił obszar ceny UE. Wszak w art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego wskazano, że muszą to być "dowody świadczące o tym, że towary opuściły obszar celny Unii". Obowiązek taki został na przedsiębiorców nałożony w art. 15 ust. 1 UKC. Ma zatem podstawę prawną, która nie jest sprzeczna z art. 8 ustawy – Prawo przedsiębiorców. A skoro wywóz towarów poza obszar UE nie został udokumentowany, to organ celny obowiązany był unieważnić ww. zgłoszenia celne. Ziściły się bowiem warunki określone w art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego. Unieważnienie zgłoszenia celnego na tej podstawie prawnej następuje z powodu braku informacji o wyprowadzeniu towarów oraz braku dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii.

Skarżąca Spółka starała się także przekierować uwagę Sądu na okoliczności, które jej zdaniem miały świadczyć o dopełnieniu przez nią należytej staranności w organizowaniu wywozu towarów. Należy jednak zwrócić uwagę, co zresztą uczynił organ odwoławczy, że przedmiotem badania w kontrolowanych sprawach była weryfikacja poprawności wdrożonych procedur celnych (procedur wywozu związanych z eksportem towarów poza obszar celny UE) wobec treści informacji udzielonych organom celnym przez unijny organ zajmujący się ujawnianiem nadużyć finansowych, a nie badanie "dobrej wiary" eksportera.

W przekonaniu Sądu, organy celne dokonały prawidłowej i wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów, w tym także zaoferowanych przez stronę skarżącą. Podjęto wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ocena dokonanych ustaleń odpowiada prawu i nie narusza granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgromadzone dowody nie zostały ocenione łącznie i wyciągnięto na ich podstawie prawidłowe wnioski.

W świetle powyższego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargi jako niezasadne.