Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 716/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2025-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2018 r. do czerwca 2019 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz R. S. kwotę 7.417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] maja 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2018 r. do maja 2019 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2019 r. w wysokości innej niż deklarowana oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.").

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług i stwierdził, że nie upłynął termin przedawnienia rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe od grudnia 2018 r. do czerwca 2019 r., co w konsekwencji oznacza, że organ odwoławczy jest uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy.

Odnosząc się do przedmiotu sporu organ podał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia zasadności pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynikającego z faktur VAT wystawionych w okresie od [...] grudnia 2018 r. do [...] czerwca 2019 r. na rzecz firmy skarżącego przez R. B. T. sp. z o.o. na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, oraz zasadności określenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w odniesieniu do zakwestionowanych faktur VAT sprzedaży wystawionych w ww. okresie przez stronę na rzecz: R. B. T. sp. z o.o. (faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł), J. S. S. sp. j. (faktury VAT na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł) i M. S. S. sp. j. (faktury VAT na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł).

W ocenie organu odwoławczego, z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie jednoznacznie i niepodważalnie wynika, że faktury VAT wystawione przez R. B. T. Sp. z o.o. w okresie od grudnia 2018 r. do czerwca 2019 r. na rzecz firmy W. B. R. S. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zakwestionowane faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, będąc tzw. "pustymi fakturami". Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że ewidencjonując faktury VAT wystawione przez R. B. T. sp. z o.o. w badanym okresie podatnik miał świadomość, iż faktury te są "puste" i nie odzwierciedlają żadnych dostaw towarów lub świadczenia usług. Jedyną rolą tych faktur było obniżenie podatku VAT należnego wykazanego przez stronę w złożonych w okresie od grudnia 2018 r. do czerwca 2019 r. deklaracjach podatkowych VAT-7. Dla skarżącego nie miała znaczenia weryfikacja kontrahenta i dochowanie należytej staranności przy wyborze spółki R. B. T. jako dostawcy towarów i usług na co wskazał organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji. Jednak wykazanie tzw. aktów należytej staranności pozostaje bez znaczenia w sytuacji takiej jak ta, ponieważ rolą R. B. T. sp. z o.o. było wyłącznie wystawianie "pustych" faktur VAT. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie należy przyjąć, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym z wykorzystaniem nierzetelnych faktur, skoro godził się na rozliczenie faktur, którym nie towarzyszyła dostawa towarów i usług. Nie sposób przyjąć, że w sytuacji, gdyby faktycznie nabył (a także sprzedał) od spółki R. B. T. towary i usługi na znaczną sumę, nie potrafił przekazać żadnych istotnych informacji na temat funkcjonowania swojego kontrahenta.

Organ podał, że ustalenia te są zbieżne z ustaleniami dokonanymi przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O., który po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego w R. B. T. sp. z o.o., w zakresie podatku od towarów i usług za miesięczne okresy rozliczeniowe od grudnia 2018 r. do listopada 2019 r., decyzją z dnia [...] listopada 2022 r. określił R. B. T. sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz należny podatek od towarów i usług podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego na podstawie art. 108 u.p.t.u. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. ostateczną i prawomocną decyzją z dnia [...] czerwca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Ponadto organ wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. przeprowadził wobec skarżącego również kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2018 r., przekształconą następnie w postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem [...] stycznia 2022 r. decyzji określającej stronie wysokość zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, kwiecień, maj i czerwiec 2018 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za marzec 2018 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u. Na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] czerwca 2022 r., utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 17 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 472/22 ją oddalił. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z wystawionych w kontrolowanym okresie przez spółkę R. B. T. sp. z o.o. faktur VAT w sytuacji, gdy ustalono, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Sąd uznał, iż organ podatkowy zasadnie zastosował też art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W zakresie podatku VAT należnego organ podał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. ustalił, iż firma skarżącego w okresie od [...] grudnia 2018 r. do [...] czerwca 2019 r. wystawiła łącznie 21 faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł: na rzecz R. B. T. sp. z o.o., J. S. S. sp. j. oraz M. S. S. sp. j. W ocenie organu firma skarżącego wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego zakwestionowane faktury sprzedaży mimo, że nie dokumentowały one rzeczywistych dostaw. Faktury VAT sprzedaży zostały wprowadzone do obiegu prawnego celem wykreowania podatku naliczonego u nabywców na nich wskazanych. Faktury te zostały zaewidencjonowane i rozliczone przez odbiorców. W tym zakresie, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji dokonał prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego pod normę prawną wynikającą z art. 108 u.p.t.u.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie:

1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") polegające na braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego i przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów przez błędne ustalenie, że skarżący był rzekomo świadomym uczestnikiem oszustw podatkowych;

2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 121 § 1 O.p. przez przyjęcie że skarżący był rzekomo świadomym uczestnikiem oszustw podatkowych, choć w ramach toczącego się równolegle postępowania za wcześniejsze okresy rozliczeniowe uznano jedynie, że skarżący nie dołożył należytej staranności;

3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego i przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów przez ustalenie, wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu, że wystawca spornych faktur nie rozporządzał na rzecz skarżącego faktycznie istniejącym towarem jak właściciel, choćby nawet źródło pochodzenia tego towaru wzbudzało wątpliwości i pozostało nieustalone, pomimo tego, że nie jest sporne, iż skarżący obejmował władztwo nad surowcem, dysponował nim swobodnie, wykorzystywał do produkcji betonu i elementów betonowych, które następnie sprzedawał;

4) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego i przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów przez wadliwe uznanie, że fakt, iż organy podatkowe nie odnalazły tytułów prawnych do korzystania przez R. B. T. sp. z o.o. ze środków transportu, bazy oraz pracowników innych powiązanych osobowo podmiotów, świadczy o tym, że podmiot ten nie mógł dostarczyć istniejących towarów i świadczyć faktycznie wykonanych usług transportowych, podczas gdy może to jedynie wskazywać, że podmiot ten korzystał z zasobów pracowniczych i majątkowych innych powiązanych podmiotów, nawet jeśli następowało to w sposób bezumowny i nieodpłatny;

5) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego i przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów przez wadliwe uznanie, że to nie wystawca spornych faktur - spółka R. B. T. dokonywała dostawy towarów i świadczenia usług, ale czynił to jako firmant M. S., podczas gdy można, co najwyżej przyjąć, że M. S., będąc wspólnikiem ww. spółki, w niektórych okresach angażował się z jej zarządzanie bez posiadania do tego wystarczającego umocowania formalnego;

6) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego i przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów przez wadliwe uznanie, że skarżący utrzymując kontakty handlowe z M. S. był świadomy, że działa z osobą nieupoważnioną do działania w imieniu R. B. T. sp. z o.o., choć skarżący od dawna współpracował z tym podmiotem, którego wspólnikiem i osobą upoważnioną do reprezentacji, zgodnie z wpisem do KRS, przez wiele lat pozostawał właśnie M. S.;

7) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegające na braku należytego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, w obszarach wskazanych w powyższych zarzutach;

8) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegające na braku należytego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji i niewskazaniu, dlaczego i na podstawie jakich dowodów przyjęto automatycznie, że także faktura dokumentująca nabycie wózka widłowego rzekomo nie odzwierciedla rzeczywistości;

9) art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez odmówienie na podstawie wskazanych przepisów prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, mimo że w okolicznościach faktycznych sprawy nie było podstaw do odmówienia skarżącemu tego prawa, gdyż doszło do faktycznej dostawy towarów i świadczenia usług;

10) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do realnych transakcji dostaw istniejącego towaru.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia skarżącego prowadzącego firmę – W. B. R. S. za okres od grudnia 2018 r. do czerwca 2019 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R. B. T. sp. z o.o., oraz prawidłowość określenia skarżącemu podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawionymi przez skarżącego fakturami na rzecz: R. B. T. sp. z o.o., J. S. S. sp.j. i M. S. S. sp. j.

Organ ustalił, że firma W. B. R. S. nabyła od spółki R. B. T.: żwir, popiół lotny, mączkę wapienną, materiały budowlane (cement, beton komórkowy, tj. bloczki ACC), środek trwały - wózek widłowy [...], oraz usługi transportowe.

Dostawcą żwiru (kruszywa) nabytego od R. B. T. sp. z o.o. w ilości 7.415,96 ton było przedsiębiorstwo R. D.-B. J. K.. Jednakże podmiot ten nie wykazał w okresie od grudnia 2018 r. do czerwca 2019 r. w złożonych plikach JPK VAT jakiekolwiek transakcje zawarte z R. B. T. sp. z o.o. Ponadto w piśmie z dnia [...] września 2023 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu podatkowego, poinformowano, iż w kontrolowanym okresie firma R. D.-B. J. K. nie współpracowała ze spółką R. B. T..

W odniesieniu do usług transportowych ustalono, że powyższa spółka nie zatrudniała żadnych kierowców, którzy mogliby te usługi realizować. Z zeznań kierowców wynika, że byli ono zatrudnieni w powiązanej osobowo R. T. sp. z o.o. Spółka R. B. T. nie składała też deklaracji PIT-4R i PIT 8B, nie dokonywała w badanym okresie wpłat zaliczek jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto, zgodnie z informacją uzyskana z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych spółka została wyrejestrowana jako płatnik składek w dniu [...] lutego 2017 r. Nie była również właścicielem samochodów, za wyjątkiem dwóch pojazdów i nie posiadała wymaganego zezwolenia na wykonywanie zawodu przewoźnika, uprawniającego do wykonywania zarobkowego przewozu rzeczy lub osób.

Organ ustalił, że adres siedziby spółki R. B. T., tj. W., ul. [...], jest adresem biur "wirtualnych" wynajmowanych przez [...] W. sp. j., która świadczyła jedynie usługi odbioru korespondencji przychodzącej, powiadamiania o odebranej korespondencji poprzez pocztę e-mail i wykonania skanów tej korespondencji. Korespondencja spółki kilka razy odbierana była przez M. S. - prokurenta spółki R. B. T., bądź odsyłana na adres: T., ul. [...]. Pod ww. adresem nigdy jednak nie były przechowywane księgi rachunkowe, ewidencje i dokumenty spółki, nie przebywała tam żadna osoba z ramienia spółki, nie przyjmowano interesantów, kontrahentów, nie prowadzono magazynu.

Zgodnie z odpisem z KRS wspólnikami spółki R. B. T. od dnia [...] lipca 2017 r. do dnia [...] stycznia 2019 r. byli J. S. oraz M. S., natomiast od dnia [...] stycznia 2019 r. jedynym udziałowcem jest E. T. [...] sp. z o.o. (wspólnikami jej są M. S. i J. S.). Prezesem zarządu spółki R. B. T. od dnia [...] stycznia 2018 r. był [...], zam. S., ul. [...], [...] (wcześniej była J. S.). Sąd Rejonowy dla W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2021 r. wykreślił [...] jako osobę wchodzącą w skład zarządu spółki. Z kolei Prokuratura Rejonowa w T. ustaliła, iż [...] nie podpisywał dokumentów złożonych w KRS, w tym zgody na powołanie prezesa zarządu. Według skarżącego spółkę reprezentował M. S., który dwukrotnie wezwany do osobistego stawienia się w celu złożenia zeznań w charakterze świadka nie podjął przesyłki.

Jako adres prowadzenia rachunkowości spółka R. B. T. wskazała: T., ul. [...], pod którym mieści się Biuro Rachunkowe G. s.c., które udzieliło informacji, iż prowadziło dokumentację księgową spółki R. B. T. wyłącznie za okres od października 2013 r. do [...] grudnia 2014 r., oraz że pod tym adresem spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. Spółka zgłosiła jako dodatkowy adres prowadzenia działalności: T., ul. [...].

Głównym dostawcą spółki R. B. T. w badanym okresie (ponad 90% zakupów) była spółka R. T. sp. z o.o. z siedzibą w W., ul. [...], reprezentowana (do dnia [...] września 2023 r.) przez G. S. (brata M. S.), a obecnie obcokrajowca. Na podstawie JPK VAT złożonych przez spółkę R. T. ustalono, iż za okres od grudnia 2018 r. do czerwca 2019 r. wykazała ona wyłącznie jedną fakturę VAT wystawioną na rzecz spółki R. B. T. w kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł, podczas gdy spółka R. B. T. wykazała nabycia od tej spółki w wysokości [...] zł, VAT [...] zł. Tym samym – jak stwierdził organ - nie ma możliwości ustalenia faktycznego, rzeczywistego źródła pochodzenia towarów i usług, które rzekomo spółka R. B. T. nabyła od R. T. sp. z o.o., a następnie odsprzedała skarżącemu.

Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż to nie spółka R. B. T., a M. S. prowadził własną działalność gospodarczą w T., przy ul. [...]. Jak zeznał, to on nadzorował pracę pracowników i kierowców (pracujących w T. przy ul. [...], ale nie będących pracownikami R. B. T. sp. z o.o.), których danych osobowych nie chciał ujawnić, wystawiał faktury VAT, miał dostęp do kont firmowych, zajmował się majątkiem spółki pomimo tego, iż nie dysponował żadnym upoważnieniem do reprezentowania spółki R. B. T.. Na większość pytań dotyczących szczegółów transakcji M. S. nie udzielił odpowiedzi, zasłaniając się niepamięcią. Wskazał również, że nie zna źródła pochodzenia towarów sprzedawanych firmie W. B. R. S..

W świetle powyższego w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że zakwestionowane faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Są to tzw. "puste" faktury. Przez "puste" faktury według organu należy rozumieć takie faktury, którym nie towarzyszy stwierdzona w nich transakcja, lub faktury, którym towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innych podmiotów niż wskazane na fakturze jako dostawca. Z treści zaskarżonej decyzji wynika (str. 13-14), że organ przyjął, iż fakturom wystawionym przez spółkę R. B. T. na rzecz skarżącego nie towarzyszyła stwierdzona w nich transakcja i w związku z tym nie odzwierciedlają one żadnych dostaw towarów lub świadczenia usług. Jedyną rolą tych faktur było obniżenie podatku należnego wykazanego przez skarżącego w złożonych deklaracjach podatkowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał zatem, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienie z "pustymi" fakturami sensu stricto. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że wykazywanie aktów staranności pozostaje bez znaczenia (str. 14 zaskarżonej decyzji). Ustalenie bowiem, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie "pustych" faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takich faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający. Oznacza to - według organu – że skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym.

Dla uzasadnienia swoich racji organ odwołał się do decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia [...] listopada 2022 r. wydanej wobec spółki R. B. T. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2018 r. do listopada 2019 r., na podstawie której organ ten określił tej spółce zobowiązanie podatkowe oraz podatek podlegający wpłacie z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 u.p.t.u. za poszczególne miesiące od grudnia 2018 r. do listopada 2019 r. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. decyzją (ostateczną i prawomocną) z dnia [...] czerwca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał również, że tut. Sąd w wyroku (prawomocnym) z dnia 17 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 472/22 oddalił skargę R. S. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] czerwca 2022 r. w przedmiocie określenia skarżącemu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2018 r. Według organu w wyroku tym Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez spółkę R. B. T. sp. z o.o.

Podkreślenia jednak wymaga, że w powyższym wyroku z dnia 17 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 472/22 tut. Sąd stwierdził, że "(...) w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez spółkę R. B. T. na rzecz skarżącego mamy do czynienia z przypadkiem nierzetelności podmiotowej tych faktur. Jak bowiem wskazano w decyzji, organ uznał, że podatnik nabył towary wykazane na wystawionych przez spółkę fakturach, jednak nie nabył ich od spółki. Zasadnie zatem w tej sytuacji organ badał zachowanie przez podatnika należytej staranności." W ocenie Sądu organ zasadnie doszedł do przekonania, że nie można uznać, aby w ramach spornych transakcjach skarżący tę staranność zachował. W rezultacie w wyroku tym Sąd podzielił stanowisko organu, że w myśl przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych w okresie od stycznia do czerwca 2018 r. przez spółkę R. B. T.. Ponadto w związku z tym, że skarżący nie dokonał dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz m.in. R. B. T. sp. z o.o., Sąd uznał, iż organ podatkowy zasadnie zastosował też art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Wynika z tego, że w powyższym wyroku WSA w Bydgoszczy - inaczej niż w rozpatrywanej sprawie - nie stwierdził, iż kwestionowane dostawy towarów na rzecz skarżącego w ogóle nie miały miejsca, a zatem, że faktury wystawione przez spółkę R. B. T. były "puste" sensu stricto, uznał natomiast, że dostawy te były realizowane, lecz przez inny podmiot niż wskazany na fakturach, co oznacza, że faktury te były nierzetelne pod względem podmiotowym. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, organ zasadnie badał zachowanie przez podatnika należytej staranności i słusznie doszedł do przekonania, że skarżący tej staranności nie dochował. Przypomnieć należy, że w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że wykazywanie aktów staranności pozostaje bez znaczenia, ponieważ nie było żadnych dostaw towarów i świadczenia usług, i skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym.

W świetle powyższego według organu, w okresie od stycznia do czerwca 2018r.:

- towar istniał,

- był dostarczany skarżącemu, lecz przez inny podmiot niż spółkę R. B. T.,

- skarżący nie dochował należytej staranności,

Natomiast w okresie od grudnia 2018 r. do czerwca 2019 r. według organu:

- towar nie istnieje,

- dostawy nie są realizowane na rzecz skarżącego i wystawione faktury są "puste" sensu stricto,

- skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym.

Zdaniem Sądu, biorąc zatem pod uwagę bliskość czasową okresów rozliczeniowych objętych obydwoma sprawami (o sygn. akt I SA/Bd 472/22 i I SA/Bd 716/24) oraz dużą między nimi zbieżność w zakresie stanu faktycznego, w szczególności fakt, że dostawy były realizowane przez tego samego kontrahenta, nie sposób zaakceptować ustaleń faktycznych, zgodnie z którymi nastąpiła zmiana sposobu działania skarżącego, polegająca na tym, że stał się on nagle świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego w sytuacji, gdy kilka miesięcy wcześniej w stosunku do tego samego podmiotu nie zachował jedynie staranności w doborze i finalizacji transakcji (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 2157/21). Innymi słowy, w przypadku gdy prawna i faktyczna sytuacja podatnika w odniesieniu do różnych, aczkolwiek bliskich czasowo okresów podatkowych, jest podobna, można oczekiwać, iż zostaną podjęte decyzje o podobnej, jeżeli nie tożsamej treści. Organ podatkowy może na podstawie decyzji zróżnicować sytuację podatnika w zakresie określonej grupy stosunków, tylko na podstawie konkretnie sformułowanych przesłanek, wynikających np. z różnej sytuacji faktycznej. Podkreślenia wymaga, że organ w żaden sposób nie wytłumaczył jakie okoliczności faktyczne spowodowały zmianę jego stanowiska, tzn. że w okresie od stycznia do czerwca 2018 r. skarżący nie dochował w relacjach gospodarczych ze spółką R. B. T. należytej staranności, a w okresie od grudnia 2018 r. do czerwca 2019 r. stał się już świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego.

Wprawdzie organ wskazał, że na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia [...] listopada 2022 r. wydanej wobec spółki R. B. T. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2018 r. do listopada 2019 r. określono tej spółce podatek podlegający wpłacie z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jednakże okoliczność, że kontrahent wedle treści ostatecznej decyzji podatkowej wydanej wobec niego, wystawiał "puste" faktury, nie pociąga za sobą automatycznego przyjęcia, że skarżący miał świadomość przyjmowania do odliczenia "pustych" faktur (por. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 1822/19). Decyzja wydana na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie może stanowić głównego dowodu w sprawie (por. K. Lasiński-Sulecki, Decyzja wydana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako dowód w postępowaniu podatkowym dotyczącym prawa do odliczenia, Europejski Przegląd Sądowy, maj 2023, str. 21-27). Jest to tym bardziej uzasadnione, jeśli ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący mógł być nabywcą towaru, aczkolwiek pochodzącego z niewiadomego źródła. Należy zauważyć, że w zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że nie ma możliwości ustalenia rzeczywistego źródła pochodzenia towarów i usług, które spółka R. B. T. odsprzedała skarżącemu. Pochodzenie jednak towaru nie może przesądzać o fikcyjnym charakterze jego dostaw, choćby pochodził on z nieujawnionego źródła (por. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1126/19).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił też, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż to nie spółka R. B. T., a w istocie M. S. prowadził działalność gospodarczą w T., przy ul. [...]. To on nadzorował pracę pracowników i kierowców (pracujących w T. przy ul. [...], ale nie będących pracownikami R. B. T. sp. z o.o.), wystawiał faktury VAT, miał dostęp do kont firmowych, zajmował się majątkiem spółki. M. S. mógł zatem prowadzić działalność gospodarczą pod szyldem spółki R. B. T. i być faktycznym dostawcą towarów i usług do firmy skarżącego. Także w decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono (str. 62), odwołując się do ustaleń zawartych we wskazanej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia [...] listopada 2022 r., że M. S. wykorzystał szyld spółki R. B. T. do świadczenia usług i sprzedaży materiałów budowlanych. Wynikałoby z tego, że spółka R. B. T. została wykorzystana do dokumentowania transakcji, których faktycznie nie realizowała, co jednak nie musi zaraz oznaczać, że dostawy towarów i świadczenie usług na rzecz skarżącego w ogóle nie miały miejsca.

Ponownie rozpatrując sprawę organ powinien zatem wyjaśnić w sposób nie budzący wątpliwości, czy zakwestionowanym fakturom towarzyszył obrót towarowy i świadczenie usług. Jeżeli wystawione faktury są "puste" sensu stricto i skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, to organ powinien wytłumaczyć jakie okoliczności faktyczne spowodowały zmianę jego stanowiska, gdyż poprzednio (kilka miesięcy wcześniej) przyjmował, że towar istniał i podatnik nie dochował należytej staranności, co zostało zaaprobowane przez tut. Sąd. W sytuacji natomiast, gdy okaże się, że na rzecz skarżącego były jednak realizowane dostawy towarów i świadczone usługi, lecz przez inny podmiot niż spółkę R. B. T., organ ustali, czy w relacjach z tą spółką skarżący zachował należytą staranność. Z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organ badał zachowanie przez stronę tej staranności. Brak wyjaśnienia powyższych kwestii narusza art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Niewyjaśnienie tych kwestii rzutuje też na ocenę prawidłowości zastosowania przez organ art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz R. B. T. sp. z o.o., J. S. S. sp.j. i M. S. S. sp. j. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten odpowiada treści art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli ustalenia własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Stąd art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy go stosować po analizie, czy zaistniała sytuacja "wytworzona" faktem wystawienia faktury niesie ze sobą ryzyko uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa.

Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 4 października 2018 r., I FSK 2131/16 (por. też wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 735/18), powyższy przepis należy rozumieć w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek od towarów i usług na fakturze jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:

1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub

2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub

3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy) jako uczestnik dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

Jeżeli zatem podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług, wiedział, że uczestniczy w oszustwie podatkowym lub miał albo powinien mieć uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przy czym w wyroku z dnia 11 września 2024 r., sygn. akt I FSK 1764/20 NSA stwierdził, że stan świadomości podatnika na etapie faktur zakupowych nie zmienia się w momencie wystawiania przez niego faktur sprzedażowych.

Podkreślenia wymaga, że w rozpatrywanej sprawie organ nie wyjaśnił przekonująco, z wymienionych powyższej względów, stanu świadomości podatnika (wiedział czy nie dochował należytej staranności) na etapie faktur zakupowych, co czyni przedwczesnym ocenę prawidłowości zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Jednocześnie Sąd oddalił wniosek strony o przeprowadzenia dowodów załączonych do skargi na okoliczność aktualnego badania technicznego wózka widłowego. Należy zauważyć, że w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z uwagi na zajęte przez Sąd stanowisko, załączone do skargi dokumenty nie są niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Nadto nie odnoszą się one do kontrolowanego okresu.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te składa się wpis od skargi (2.000 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (5.400 zł), opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).