Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 672/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119 pkt 3, art. 120, art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 30f ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 14b § 5b pkt 1, § 5c, art. 14h, art. 119a § 1, art. 119c § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 28 listopada 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Asesor sądowy WSA Robert Talaga (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 listopada 2023 roku sprawy ze skargi A. R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem wspólnym z 15 listopada 2022 r., A. R. (dalej jako: "skarżący") i P. R. (niebędący stroną postępowania) wystąpili do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji fundacji mającej siedzibę za granicą.

Prezentując zdarzenie przyszłe podano, że wnioskodawcy posiadają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium kraju i podlegają w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Podlegają oni w kraju obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Wnioskodawcy są wspólnikami w spółce P. Sp. z o.o. (dalej jako: "spółka") i posiadają po [...]% udziałów. Wspólnicy uczestniczą w zarządzaniu spółką również jako członkowie jej zarządu. Spółka pełni funkcję podmiotu centralnego w grupie kapitałowej działającej w branży jubilerskiej. Historycznie działalność grupy koncentrowała się na terenie kraju, a w ostatnich latach grupa zrealizowała istotne inwestycje w celu ekspansji na rynkach europejskich. Spółka podlega w kraju obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wskazano, że wspólnicy planują przygotowanie procesu sukcesji grupy zakładającego przekazanie majątku grupy na rzecz sukcesorów w sposób umożliwiający zachowanie majątku grupy w stanie niepodzielonym oraz zapewniający ciągłość jej działalności. Zasadniczym celem wnioskodawców jest zabezpieczenie aktywów grupy przed rozdrobnieniem i przejęciem przez inne podmioty oraz zachowanie dotychczasowej formy i profilu działalności przedsiębiorstwa. W kraju prace legislacyjne nad regulacjami mającymi wprowadzić do porządku prawnego instytucję fundacji prywatnej trwają, jednak nie jest pewne - czy i w jakim kształcie zostaną one zakończone przed końcem obecnej kadencji parlamentu. Niemniej, nawet w przypadku wejścia w życie ww. regulacji, fundacja prywatna prawa krajowego nie pozwoli uzyskać dywersyfikacji ryzyka związanego z majątkiem z perspektywy geograficznej oraz różnych jurysdykcji prawnych.

Zwrócono uwagę, że wspólnicy planują powołanie spółki prawa zagranicznego - [...] (B.V.), tj. odpowiednika krajowej spółki z o.o. (dalej: "spółka N."). W ramach wkładów do nowoutworzonej Spółki N. wniosą część udziałów posiadanych w Spółce. W dalszej kolejności, po skutecznym zarejestrowaniu Spółki N. w zagranicznym rejestrze, nastąpi dobrowolne umorzenie pozostałych udziałów przysługujących Wspólnikom w Spółce. Umorzenie przybierze w tym przypadku formę określoną w art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: k.s.h.), tj. umorzenia bez wynagrodzenia. W wyniku powyższej czynności Spółka N. stanie się jedynym wspólnikiem Spółki.

Przedmiotem wniosku jest ocena konsekwencji podatkowych umorzenia udziałów dla Wspólników na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Konsekwencje podatkowe planowanego umorzenia udziałów dla Spółki stanowią przedmiot odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wykonując zobowiązanie określone w art. 14b §3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Wnioskodawcy wskazują, że zdarzenie przyszłe obejmuje transakcję z udziałem osoby prawnej, która posiadać będzie siedzibę poza terytorium kraju oraz posiadającą skutki transgraniczne. Osoba prawna - Spółka N. posiadać będzie siedzibę na terytorium zagranicznym. Skutki transgraniczne transakcji również wystąpią na terytorium zagranicznym. Wnioskodawcy na moment składania niniejszego wniosku nie są w stanie wskazać innych danych identyfikujących zagraniczną osobę prawną - Spółkę N.. Spółka N. na moment składania niniejszego wniosku nie została jeszcze powołana. W oparciu o tak przedstawiony opis zdarzenia przyszłego wnioskodawcy zadali pytanie Czy w wyniku dobrowolnego umorzenia udziałów przysługujących Wspólnikom w Spółce bez wynagrodzenia powstanie dla Wspólników dochód (względnie przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2023 r., znak [...], odmówił wydania interpretacji indywidualnej.

Organ zwrócił uwagę, że ustawy podatkowe zawierają także przepisy szczególne, które przewidują, że w wyjątkowych sytuacjach organ podatkowy może określić inne niż "zwykłe" skutki podatkowe czynności prawnej. Taka szczególna sytuacja została wskazana m.in. w art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – w skrócie: "o.p."). W interpretacji indywidualnej można ocenić wyłącznie "zwykłe" skutki podatkowe danej czynności prawnej opisanej w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Z tego powodu interpretacje indywidualne nie są wydawane w sytuacji, gdy istnieją uzasadnione wątpliwości, że czynność, o którą pyta wnioskodawca, ma charakter sztuczny i została/zostanie podjęta przede wszystkim w celu unikania opodatkowania. Organ w tym kontekście przywołał treść art. 14b § 5b pkt 1 o.p.

Organ wskazał, że powziął przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności, które opisano we wniosku może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisów, a sposób działania wnioskodawców może być sztuczny.

Dyrektor KIS przedstawił, że pismem z 12 grudnia 2022 r. zwrócił się do Szefa K. A. S. o opinię w tej sprawie. Zauważono, że wystąpienie to obejmowało swoim zakresem sytuacje opisane w odrębnych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej złożonych przez: A. R. i P. R. oraz P. Sp. z o.o. (wnioski zarejestrowane pod sygnaturami [...], [...], [...], [...], [...], [...]).

W treści pisma wskazano, że opisana w analizowanym wniosku konstrukcja może mieć charakter sztuczny. Wskazano, że w szczególności mieć należy na uwadze wielość działań składających się na omawianą czynność. Nie negując prawa wnioskodawców do dowolnego dysponowania własnym majątkiem, stwierdzono, że mając na uwadze cel wnioskodawców, tj. administrowanie powierzonym majątkiem, tworzenie fundacji z siedzibą za granicą, która zgodnie z wnioskiem nie będzie przy tym prowadzić działalności gospodarczej, nie wydaje się elementem niezbędnym. Zdaniem organu budzi wątpliwości, czy rozsądnie działający podmiot, kierujący się zgodnymi z prawem celami, innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej, dokonywałby szeregu czynności (połączonych ze stosownymi wydatkami związanymi z kreacją fundacji i jej funkcjonowaniem) wyzbywając się (w sensie prawnym) posiadanej własności w sytuacji, gdy nadal może osiągać zyski z funkcjonowania spółek krajowych lub zagranicznych, przy podobnym efekcie podatkowym.

Podkreślono, że ustanowienie fundacji prywatnej jest korzystne podatkowo, albowiem w większości państw korzysta ona z atrakcyjnego opodatkowania w zakresie swojej działalności.

Zauważono, że wypłaty z fundacji mogą być co najmniej tak samo korzystne, jak dywidenda z krajowych spółek, a nawet korzystniejsze, jeśli zastosowanie znajdą odpowiednie zapisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wskazano, że standardowy sposób korzystania z majątku fundacji przez uprawnionych do tego beneficjentów będzie polegał bądź na otrzymywaniu określonych świadczeń pieniężnych (alimenty, darowizny, renty, realizacja roszczeń wynikających z dokumentów depozytowych), bądź też na finansowaniu świadczeń nabywanych na rzecz beneficjenta, jak również na umożliwianiu mu korzystania z określonych składników majątkowych fundacji. Zauważono, że ogólną zasadą krajowego systemu prawa podatkowego jest, że każde z powyższych świadczeń będzie potraktowane jako przysporzenie majątkowe na rzecz beneficjenta, które w zależności od jego formy podlegać będzie albo podatkowi od darowizny albo też podatkowi dochodowemu. W niektórych przypadkach będzie możliwe uniknięcie opodatkowania poprzez skorzystanie z określonych zwolnień podatkowych lub istotne zredukowanie jego wysokości.

Organ wyjaśnił, że powiernicze przekazanie majątku fundacji pod względem formalnoprawnym powoduje przeniesienie prawa własności na fundację, jednakże pod względem treści ekonomicznej aktywa przekazane fundacji powodują przysporzenie majątkowe po stronie beneficjentów fundacji. Zyski fundacji są bowiem wypłacane bezpośrednio lub pośrednio beneficjentom fundacji, którymi są/mogą być zstępni fundatora. Krąg beneficjentów fundacji co do zasady pokrywa się zazwyczaj z kręgiem spadkobierców ustawowych fundatora.

Stwierdzono, że wykorzystywanie fundacji dla celów uniknięcia opodatkowania dziedziczenia lub przekazania określonych aktywów osobie spoza I grupy podatkowej wypacza zasady opodatkowania spadkobrania oraz darowizn. Zasady te powinny być w założeniu ustawodawcy jednakowe dla wszystkich podatników, jednakże wykorzystanie mechanizmów fundacji prywatnych powoduje, że osiągnięcie określonego skutku co do treści ekonomicznej (czerpania zysków z określonego majątku przez określoną osobę - beneficjenta fundacji) nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego po stronie tej osoby, właściwego dla przeniesienia własności tego majątku na tę osobę (do czego nie dochodzi pod względem formalnoprawnym). Podjęcie tego typu działań przez podatników planujących sukcesję międzypokoleniową należy zatem zakwalifikować jako obejście prawa.

Wskazano również, że optymalizacja podatkowa może objąć również rozliczenia osób fizycznych. Przy prowadzeniu tego rodzaju struktury może pojawić się bowiem kwestia wynagrodzeń zarówno pracowników, jak i kadry zarządzającej.

Organ zauważył, że przeniesienie majątku do fundacji prywatnej (typu S. w [...] zwolnione będzie w kraju od podatku od spadków i darowizn. Takim podatkiem obciążone jest wyłącznie nabycie majątku przez osoby fizyczne, podczas gdy fundacja jest osoba prawną. Fundacja zgodnie z krajową ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązana byłaby do zapłaty podatku, jednakże w przypadku, gdy nabywcą jest fundacja posiadająca siedzibę w [...], takie nabycie zostaje zwolnione z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy krajem a [...]. W związku z tym, że wedle prawa zagranicznego wkład do fundacji zwolniony jest z opodatkowania, dokonanie takiej czynności nie jest opodatkowane podatkiem dochodowym w żadnym kraju. Ponadto wskazano, że fundacja jak każda holenderska osoba prawna podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym. W rezultacie taka fundacja może uzyskać certyfikat rezydencji oraz korzystać z przywilejów przewidzianych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednocześnie zwolnieniu z opodatkowania podlegają dochody fundacji, których źródłem nie jest działalność gospodarcza, co oznacza brak opodatkowania na poziomie fundacji dochodów pasywnych (np. dywidend).

W ocenie organu fundacja z siedzibą w [...] została utworzona jedynie w celu optymalizacji podatkowej wnioskodawców. Wyjaśniono, że w istocie to oni nadal będą podmiotami posiadającymi władztwo ekonomiczne nad majątkiem wnoszonym do fundacji, mogąc żądać jego zwrotu, a uprzednio wybierając podmioty zarządzające fundacją. Nadal przy tym będą uprawnieni do otrzymywania dochodów z aktywów przekazanych fundacji, jednakże z uwagi na pośrednictwo podmiotu zagranicznego, jego opodatkowanie lub brak opodatkowania następować będzie zgodnie zasadami wynikającymi z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy [...] a [...].

Zdaniem organu istotny jest również fakt, iż w przypadku fundacji typu S. informacje o beneficjentach, strukturze organizacyjnej czy też warunkach utworzenia nie podlegają z mocy prawa ujawnieniu. Wobec tego krajowy organy podatkowe nie tylko nie będą uprawnione do dochodzenia z majątku fundacji posiadanych roszczeń wobec beneficjentów, ale nawet w ogóle krajowe organy podatkowe mogą nie posiadać informacji o wystąpieniu obowiązków podatkowych po stronie beneficjentów (powstaniu przychodu podlegającego opodatkowaniu). Stwierdzono, że w konsekwencji wnioskodawcy, mogą tak ukształtować stosunki prawno-podatkowe w fundacji, aby obniżyć, odroczyć lub całkowicie zniwelować na terytorium kraju swoje obciążenia podatkowe.

W konsekwencji fundacja może stanowić dogodne narzędzie służące do wykreowania stanu faktycznego umożliwiającego uzyskanie korzyści podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 18 o.p. W szczególności fundacja ta może stanowić mechanizm pozwalający na uniknięcie opodatkowania dziedziczenia lub darowizny dokonanych poza I grupą podatkową w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1774 ze zm.).

Zdaniem organu samo rozpatrywanie przez wnioskodawców już na wstępie skutków podatkowych likwidacji fundacji powierniczej S., której założenie jest jedynie jedną z dopiero planowanych opcji dywersyfikacji ryzyka dotyczącego posiadanego majątku, może też świadczyć nie tylko o sztuczności opisanego działania, ale również o tym, że mamy do czynienia z czynnością prawną pozorną.

Uznano, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania, a zatem opisane we wnioskach działania uznano za sztuczne. W ocenie organu istnieje uzasadnione przypuszczenie, że celem działań wnioskodawców jest w istocie uniknięcie opodatkowania czynności przekazania na rzecz wspólników spółki z o.o. składników majątku będących własnością tej spółki.

W uzasadnieniu postanowienia przedstawiono również opinię Szefa K. A. S. wydaną dnia 20 marca 2023 r., w której organ ten potwierdził, że wskazane elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Szef KAS uznał, że opisana konstrukcja może mieć charakter sztuczny, oraz że w szczególności należy mieć na uwadze sekwencję działań składających się na omawianą czynność, mogącą stanowić zespół czynności w rozumieniu art. 119f § 1 o.p.

W opinii wskazano, że mimo że niektóre fragmenty ww. czynności są przedmiotem odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej (wnioskodawców i spółki), to jednak taka fragmentyzacja wniosku w myśl art. 14b § 5d o.p. nie może stać na przeszkodzie, aby zidentyfikowane elementy zdarzenia przyszłego zostały poddane łącznej ocenie, jeżeli ze zdarzeń przyszłych wynikających z tak pofragmentaryzowanych wniosków wynika uzasadnione przypuszczenie spełnienia przesłanki z art. 119a o.p.

Szef KAS stwierdził, że zadeklarowany przez wnioskodawców cel, tj. zachowanie rodzinnego charakteru prowadzonych przedsiębiorstw, najprawdopodobniej będzie możliwy do osiągnięcia poprzez wprowadzenie instytucji fundacji rodzinnej do krajowego porządku prawnego. Z powyższego zdają sobie sprawę wnioskodawcy, jednak wykluczają jakąkolwiek możliwość wykorzystania krajowej fundacji rodzinnej w strukturze grupy ze względu na inne równolegle przyświecające im cele wiążące się z zamiarem uzyskania dostępu do zagranicznego rynku kapitałowego. Wspomniany cel łączony jest z międzynarodową ekspansją grupy oraz dywersyfikacją (geograficzną) ryzyka związanego z ulokowaniem całego posiadanego przez wnioskodawców majątku wyłącznie na terenie jednego kraju. Zdaniem Szefa KAS skoro wnioskodawców nie interesują możliwości wiążące się z krajową fundacja rodzinną, to można dojść do logicznego wniosku, że deklarowany przez nich zamiar migracji majątku do S. powinien być rozpatrywany jako główny cel przeorientowania aktualnych struktur grupy i poprzez pryzmat korzyści, jakie niesie ze sobą sam S. jako instytucja sprzyjająca realizacji celów wnioskodawców w inny sposób, aniżeli tylko jako narzędzie wsparcia wielopokoleniowej sukcesji. Powyższą konkluzję organ umotywował tym, że z dużą dozą prawdopodobieństwa wystarczającym środkiem do realizacji deklarowanego celu byłaby krajowa fundacja rodzinna.

Wskazano ponadto, że opis zdarzeń przyszłych we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie skutków podatkowych likwidacji jeszcze nieutworzonej fundacji zupełnie nie przystaje do realizacji wizji, zgodnie z którą celem powołania fundacji byłoby zarządzanie majątkiem i przekazanie majątku grupy kolejnemu pokoleniu w sposób umożliwiający zachowanie majątku grupy w stanie niepodzielonym oraz zapewniający ciągłość jej działalności. Zwrócono uwagę, że wnioskodawcy nie wnoszą nawet udziałów spółki do fundacji bezpośrednio, a pośrednio przez inny podmiot zagraniczny, który z tego powodu będzie swoistą "nadbudową" w postaci spółki z innej jurysdykcji nad spółką.

Zwrócono uwagę, że w dyskursie na temat funkcjonowania krajowej fundacji rodzinnej Ministerstwo Finansów w swoim stanowisku wskazywało na potrzebę korzystania z doświadczeń innych krajów, ale też dostrzeżono, że nie wszystkie rozwiązania tam przyjęte mogą odpowiadać warunkom krajowym. Dostrzeżono mechanizmy oferowane w porządku prawnym krajów, takich jak [...], [...] i [...], w których to instytucja fundacji rodzinnej wyewoluowała w sposób prowadząc do powstania trustów.

W ocenie Szefa KAS już sama próba wykorzystania konstrukcji zagranicznej fundacji powierniczej, która w swej istocie niesie ze sobą ryzyka podatkowe z perspektywy krajowego budżetu, może być uznana jako środek wykorzystywany przez wnioskodawców do unikania opodatkowania. Takie też wrażenie potęgują intencje wyrażone w opisach wniosków, gdyż są one niespójne z planowanymi czynnościami prawnymi, a przez to dowodzą, że planowany sposób działania może być sztuczny w rozumieniu art. 119c § 1 o.p. Wskazano, że o ile korzyści płynące z dywersyfikacji geograficznej versus pełne skoncentrowanie portfela aktywów na jednym rynku są oczywiste, to jednak na poziomie grupy możliwe byłoby osiągnięcie tej dywersyfikacji poprzez eksport towarów bądź usług na nowe rynki zbytu (np. rynek zagraniczny. Ponadto nic nie stoi na przeszkodzie, aby inwestycje zagraniczne były finansowane bezpośrednio z majątku wnioskodawców czy poszczególnych spółek wchodzących w skład grupy, a ich nośnikiem w żadnym wypadku nie musi być S.. Dodano również, że mimo zakładanej "dywersyfikacji" dojdzie do formalnego przemodelowania struktur własnościowych wnioskodawców poprzez włączenie do nich podmiotów pośredniczących z innej jurysdykcji, w tym S.. Nie wpłynie to natomiast w realny sposób na geograficzny rozkład ryzyk związanych z prowadzeniem tych przedsiębiorstw.

Odnosząc się do kolejnego deklarowanego celu ekonomicznego wskazano, że w sytuacji, gdy S. jest podmiotem prawnym, który ma ograniczoną odpowiedzialność, ale nie ma akcjonariuszy ani kapitału zakładowego, to zupełnie niezrozumiałym jest, dlaczego miałby on przybliżyć wnioskodawców do wejścia na holenderską giełdę. Czynność taka wymagałaby emisji akcji. Wobec tego stwierdzono, że również ten powód jest niewiarygodny. Podobnie rzecz się ma w wypadku spółki N., której forma prawna nie przystaje do możliwości debiutu giełdowego.

W zgodzie z deklarowanym celem nowa organizacja grupy mogłaby się odbywać z wykorzystaniem zagranicznej spółki akcyjnej bez pośrednictwa S. czy spółki N. (zakładając konieczność wykorzystania podmiotu zagranicznego w ogóle). Taka sytuacja jednak nie przyniosłaby tożsamych efektów podatkowych, podobnie jak dowolne wykorzystanie samej spółki N.. Te spółki mogłyby być bowiem kwalifikowane na gruncie podatkowym jako zagraniczna jednostka kontrolowana, o której mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.f."), tzw. CFC, a co za tym idzie osiągane przez nie dochody byłyby opodatkowane przez wspólników na terenie kraju. Inaczej będzie w sytuacji, gdy struktura grupy zostanie oparta na pośrednictwie S., gdyż może to pozwolić na wyłączenie zastosowania przepisów CFC. Zdaniem Szefa KAS może to doprowadzić do sytuacji, w której wypłacone przez S. zyski z tytułu posiadanych przez fundację udziałów w spółkach krajowych lub zagranicznych nie będą uznane jako dochody CFC. Podkreślono, że celem ww. regulacji było zapobieżenie nadużyciom podatkowym polegającym na wykazywaniu dochodu generowanego z działalności prowadzonej w danym kraju jako dochodu podmiotów podlegających jurysdykcji podatkowej państw stosujących preferencyjne zasady opodatkowania. Podsumowano, że w opisywanych warunkach może dojść do nieuzasadnionego ekonomiczne przesunięcia majątku z kraju do zagranicy, którego zamierzonym skutkiem jest osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej ze wspominanymi regulacjami CFC.

Ponadto Szef KAS wskazał, że jak wynika z wniosków, pomimo "wplecenia" S. do struktur grupy, nie dojdzie do objęcia wniesionych składników majątkowych do fundacji obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego z tytułu niezrealizowanych zysków tzw. exit tax. Wyrażono stanowisko, że wdrożenie takich działań, jak opisane we wniosku wprawdzie będzie wiązało się ze zmianą właściciela, to jednak fundator będzie dalej czerpał pożytki ekonomiczne i dochody ze składników majątkowych, których formalnoprawnie się wyzbył własną wolą. Ponadto wbrew temu, co twierdzą wnioskodawcy, owo działanie może wiązać się z ryzykiem utraty prawa do opodatkowania ww. majątku, skoro S. czyni beneficjentów w pewnym sensie "niewidzialnymi" dla świata zewnętrznego. Ostateczny beneficjent S. co prawda musi być wykazany w rejestrze zagranicznym UBO, jednaka ma to miejsce tylko wtedy, gdy taka osoba posiada więcej niż [...] certyfikatów S. lub podejmuje decyzje w fundacji. Natomiast na podstawie treści wniosków nie można stwierdzić kto i w jakiej proporcji końcowo będzie beneficjentem fundacji, a co za tym idzie kto i w jakiej proporcji będzie uprawniony do udziału w zysku fundacji. Wprost wynika jednak, że będą to również inne podmioty inne niż sami wnioskodawcy. Wobec powyższego stwierdzono, że omawiana czynność nie będzie zatem opodatkowana podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków. W związku z tym dojść może do niepowstania zobowiązania podatkowego (art. 3 pkt 18 lit. a) o.p.). Tak rozumianą korzyść podatkową należy uznać za sprzeczną w okolicznościach przedstawionych we wniosku z zamysłem ustawodawcy wprowadzającym przepisy art. 30da - art. 30di u.p.d.o.f. dotyczące opodatkowania dochodów z niezrealizowanych zysków.

Podkreślono, że w ujęciu ekonomicznym zawarcie stosunku powiernictwa pomiędzy wnioskodawcą oraz innymi członkami jego rodziny a S., nie wywrze znaczącego wpływu na ich sytuację. W sensie ekonomicznym można powiedzieć, że dojdzie do przeniesienia składników majątku w ramach tego samego podatnika. Z podanych względów zdaniem Szefa KAS wysoce prawdopodobne jest, że wnioskodawcy chcą wykorzystać S. jedynie w celu migracji majątku krajowego za granicę celem uniknięcia stosowania ww. regulacji podatkowych CFC i exit tax, co musi być uznane za unikanie opodatkowania.

Szef KAS przychylił się również do poczynionych przez organ interpretacyjny uwag, zgodnie z którymi S. może S. dogodne narzędzie służące do wykreowania S. faktycznego umożliwiającego uzyskanie korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 o.p., do której znajdzie zastosowanie art. 119a o.p. W szczególności fundacja może stanowić mechanizm pozwalający na uniknięcie opodatkowania dziedziczenia lub darowizny dokonanych poza I grupą podatkową w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku o spadków i darowizn. Podjęcie tego typu działań przez wspólników planujących, m.in. sukcesję międzypokoleniową należy zakwalifikować jako działanie sprzeczne z wolą ustawodawcy prowadzące do uniknięcia opodatkowania po stronie beneficjentów nienależących do I grupy podatkowej w rozumieniu ww. regulacji.

Stwierdzono, że w odniesieniu do opisanych zdarzeń przyszłych istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania.

Organ interpretacyjny uznał końcowo, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej spełnia przesłanki wskazane w art. 14b § 5b o.p., zatem obliguje to organ do odmowy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w tej sprawie.

W zażaleniu wnioskodawca wniósł o uchylenie postanowienia i o orzeczenie co do istoty sprawy poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przedstawionych we wniosku pytań.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 22 czerwca 2023 r., znak [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu powołano się na treść przepisów: art. 14b § 1, 2, 2a, 3 i 5b-5e, art. 14c § 1-2, art. 119a § 1, art. 119c § 1 i 2, art. 119d, art. 119f § 1 o.p. Wskazano, że aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, nie jest konieczne spełnienie wszystkich przesłanek wynikających z powyższych przepisów, warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu).

Zauważono, że sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie", którym posługuje się art. 14b § 5b o.p., należy interpretować, wykorzystując słownikowe definicje poszczególnych wyrazów składających się na to sformułowanie. Wskazano, że uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p., zachodzi zatem, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się bądź na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a o.p.

Organ wskazał, że by rozważać zastosowanie klauzuli do konkretnego stanu faktycznego w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy określona czynność lub cykl czynności została podjęta w celu osiągnięcia korzyści podatkowej i przywołano w tym kontekście treść art. 3 pkt 18 o.p. Wskazano, że przepisy dotyczące klauzuli obejścia przepisów prawa wymierzone są przeciwko takim przejawom dążenia do osiągnięcia korzyści podatkowej, najczęściej mającej postać zmniejszenia ciężaru podatkowego, które uważane jest za nadużycie istniejących (a więc legalnych) w systemie prawnym możliwości, w sposób sprzeczny z intencją prawodawcy lub celem i istotą danej regulacji. Dotyczy to więc sytuacji, kiedy jedynym lub jednym z ważniejszych motywów, którymi kierował się podmiot, było uniknięcie opodatkowania rozumiane jako legalne działanie, jednak podjęte - wyłącznie lub przede wszystkim - po to, aby podmiot mógł osiągnąć korzyść podatkową. Zdaniem organu zastosowanie komentowanych przepisów wydaje się racjonalne w sytuacjach, gdzie gdyby nie podatki, dane działania w ogóle nie zostałyby podjęte lub zostałyby przeprowadzone w zupełnie inny sposób.

Organ odwoławczy stwierdził, że w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełnia ustawowe kryteria unikania opodatkowania. Istnieją wystarczające przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a o.p. Całokształt okoliczności uzasadnia przypuszczenie, że omawiane zdarzenie, może służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 18 lit. a) o.p.

Nie zgodzono się z zarzutem naruszenia art. 119a o.p. Wskazano, że wydając zaskarżone postanowienie bazowano wyłącznie na informacjach przedstawionych we wniosku. Zwrócono uwagę, że organ był zobligowany do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy zachodziło potwierdzone w opinii Szefa KAS przypuszczenie, że przedstawione we wniosku czynności wypełniają przesłankę do zakwalifikowania ich jako działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 2 pkt 2 i 3 o.p. mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 18 o.p., sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Podkreślono, że organ interpretacyjny nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku, jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 119a o.p. Wskazano ponadto, że organ nie musi posiadać pewności, że taka sytuacja faktycznie wystąpi, lecz wystarczy, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie. Zdaniem organu odwoławczego, dokonana przez organ I instancji ocena okoliczności sprawy była prawidłowa, co zostało potwierdzone w opinii Szefa KAS. Uznano za niezasadne zarzuty dotyczące wydania odmowy wydania interpretacji indywidualnej, która sprowadza się do oceny czynności wykraczających poza opis przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ponadto wskazano, że nie doszło do naruszenia 120 o.p., bowiem sporne rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie przywołanych w nim przepisów prawa.

W skardze z 28 lipca 2023 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

1) art. 14c § 1 o.p. poprzez poczynienie przez organ założeń co do opisanego zdarzenia przyszłego wykraczających poza opis przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, a w konsekwencji dokonanie przez organ oceny w innym zdarzeniu przyszłym niż przedstawione przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji,

2) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b o.p. poprzez odmowę wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na uznanie, że w sprawie objętej zaskarżonym postanowieniem istnieje uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p., podczas gdy brak było obiektywnych podstaw do twierdzenia, że przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego czynności mogą spełniać wskazane w art. 119a o.p. ustawowe kryteria unikania opodatkowania,

3) art. 14b § 1, 2 i 3 oraz art. 120 w zw. z art. 14h o.p. poprzez odmowę wydania przez organ indywidualnej interpretacji podatkowej w sytuacji, gdy organ był do tego zobligowany na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

W argumentacji skargi skarżący podkreślił, że stan faktyczny jest wiążący dla organu interpretacyjnego. Nie można dokonywać weryfikacji podanych okoliczności faktycznych ani w jakikolwiek sposób ich modyfikować. Uznano za niedopuszczalne wydanie rozstrzygnięcia na podstawie okoliczności, których skarżący nie przedstawił w opisie zdarzenia przyszłego z jednoczesnym pominięciem zaprezentowanych przez niego okoliczności, co - zdaniem skarżącego - miało miejsce w niniejszej sprawie. Podniesiono, że sformułowania użyte przez organ, takie jak: "może pojawić się", "może pozwolić na optymalizowanie", "nie można wykluczyć" świadczą o tym, że organ wydał rozstrzygnięcie, przyjmując a priori, że w analizowanym przypadku sytuacja taka wystąpi, nie bazował natomiast na opisie zdarzenia przyszłego. Organ nie wezwał skarżącego do doprecyzowania lub uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego bądź stanowiska przedstawionego w sprawie, tylko instrumentalnie założył, że działania skarżącego zmierzają do osiągnięcia korzyści podatkowej i na podstawie tego założenia wydał rozstrzygnięcie w sprawie. Zauważono, że w piśmie uzupełniającym skarżący poinformował, że planowana przez niego czynność nie spełnia warunków do zastosowania klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania uregulowanej w art. 119a i nast. o.p. i jednocześnie skarżący wystąpił do Szefa KAS z wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej dla planowanej transakcji. Zarzucono, ze informacja ta została przez organ pominięta przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, podczas gdy stanowiła element opisu zdarzenia przyszłego i jako taka była dla organu wiążąca.

Skarżący odniósł się również do wykładni pojęcia "uzasadnione przypuszczenie". Wskazano, że aby organ mógł odmówić wydania indywidualnej interpretacji podatkowej na podstawie art. 14b § 5 o.p., analiza stanu faktycznego musi prowadzić do subiektywnej, aczkolwiek zgodnej z zasadami logiki i popartej zbiorem spójnych argumentów oceny organu, iż wobec elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego może zostać zastosowana klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania.

Odnosząc się do poszczególnych przesłanek określonych w art. 119a o.p. wskazano, że gdy przynajmniej jedna z przesłanek nie jest spełniona, określone działanie podatnika nie może zostać zakwalifikowane jako działanie stanowiące unikanie opodatkowania, tym samym nie jest możliwe wydanie decyzji w sprawie unikania opodatkowania, co w konsekwencji oznacza również brak możliwości wydania postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji podatkowej. W ocenie skarżącego weryfikacja tych przestanek dokonana została w sposób wybiórczy z pominięciem informacji przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, a także z przyjęciem błędnej wykładni poszczególnych przesłanek.

Zwrócono uwagę, że organ powinien zweryfikować, czy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że czynność planowana przez podatnika dokonana zostanie przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. W ocenie skarżącego w zaskarżonym postanowieniu organ nie przedstawił argumentów, które potwierdzałyby, że planowanym przez wnioskodawcę działaniom przyświeca głównie osiągnięcie korzyści podatkowej. W opisie zdarzenia przyszłego skarżący opisał cele, jakie zamierza osiągnąć dokonując planowanych czynności, organ jednak pominął te informacje przy wydaniu rozstrzygnięcia przyjmując, że z uwagi na neutralność podatkową planowanych działań celem wnioskodawcy jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Zarzucono argumentacji organu brak uwzględnienia logiki i doświadczenia życiowego, gdyż nie można utożsamiać sytuacji, w której działalność gospodarcza na danym rynku prowadzona jest przez lokalną jednostkę, z sytuacją, w której zagraniczny podmiot eksportuje swoje wyroby bądź usługi.

Odnośnie do sprzeczności korzyści z przedmiotem lub celem ustawy wskazano, że organ zdaje się nie dostrzegać, że w przypadku krajowej fundacji rodzinnej, której utworzenie zdaniem organu pozwoliłoby wnioskodawcy osiągnąć zakładane cele, wniesienie majątku do fundacji również pozostaje neutralne podatkowo. Nie zgodzono się zatem ze stanowiskiem organu, jakoby czynność wyposażenia w majątek zagranicznej fundacji, dla której skutki podatkowe pozostają analogiczne jak w przypadku wyposażenia w majątek krajowej fundacji rodzinnej, stanowiła czynność sprzeczną z przedmiotem i celem ustawy. Jeśliby tak było, ustawodawca opodatkowałby czynność wniesienia majątku do krajowejj fundacji rodzinnej.

W kontekście opodatkowania tzw. exit taxem wskazano, że dochody osiągane przez skarżącego opodatkowane będą w dalszym ciągu w całości w kraju. Mając bowiem na uwadze transparentność podatkową S., dla celów podatkowych w kraju przychody osiągane przez fundację powinny być w ocenie skarżącego traktowane dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych jak przychody uzyskane bezpośrednio przez skarżącego. W konsekwencji, skarżący będzie zobowiązany do zapłaty podatku od całości dochodów osiągniętych za pośrednictwem S.. Biorąc pod uwagę powyższe również w przypadku zbycia majątku przez fundację, obowiązek zapłaty podatku z tego tytułu w dalszym ciągu ciążyć będzie na skarżącym oraz drugim zainteresowanym będącymi krajowymi rezydentami podatkowymi, mimo wniesienia tego majątku do S.. Zatem w każdej sytuacji, w której beneficjenci S. osiągną za jej pośrednictwem dochód, jego opodatkowanie podatkiem dochodowym nastąpi na gruncie krajowych przepisów prawa podatkowego i z ewentualnym uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest kraj. Zdaniem skarżącego nie sposób stwierdzić, iż wyposażenie fundacji w majątek spowoduje utratę przez kraj w całości lub w części prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia tych aktywów, a w konsekwencji przepisy art. 30da u.p.d.o.f. dotyczące tzw. exit tax nie powinny mieć zastosowania.

W ocenie skarżącego przesłanka sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem i celem ustawy zweryfikowana została przez organ podatkowy w sposób wybiórczy z pominięciem realiów prowadzenia działalności gospodarczej, a także okoliczności przedstawionych przez niego w opisie zdarzenia przyszłego. Ponadto stwierdzono, że nawet jeśli podatnik podejmuje określone działania wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, nie oznacza to, że są to działania sprzeczne z przedmiotem czy celem ustawy.

Odnosząc się do przesłanki dokonania czynności w sposób sztuczny stwierdzono, że nie sposób uznać, że organ podatkowy uwzględnił okoliczności przedstawione przez skarżącego w opisie zdarzenia przyszłego. Uznano za niedopuszczalne twierdzenie, że sztuczności planowanych działań dowodzi sama chęć skorzystania przez wnioskodawcę z możliwości utworzenia fundacji w jurysdykcji innej niż kraj.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a").

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest ocena zasadności zastosowania przez organ interpretacyjny przepisów art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c w zw. z art. 14h o.p., uzasadniających odmowę wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwagi na treść powołanej wyżej opinii Szefa K. A. S. z 20 marca 2023 r., w której potwierdził stanowisko wyrażone przez organ interpretacyjny.

Zgodnie z art. 14b § 5b o.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Dopełnienie powyższej regulacji zawiera m.in. § 5c wymienionego artykułu, zgodnie z którym organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa K. A. S. o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa K. A. S.. Opinię Szefa K. A. S., której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że wykładnia

art. 14b § 5b i § 5c o.p. prowadzi do wniosku, że organ rozpoznając wniosek o interpretację w pierwszej kolejności weryfikuje istnienie przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia", wskazanej w art. 14b § 5b o.p. Jeżeli przesłanka ta nie występuje, organ wydaje interpretację. Jeżeli przesłanka ta występuje, organ bada, czy wydano już opinię w podobnym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). W przypadku, gdy została ona sporządzona, organ nie zwraca się do Szefa KAS, lecz odmawia wydania interpretacji. Z kolei gdy stwierdzi brak takiej opinii, zwraca się do Szefa KAS o jej wydanie i wówczas bierze pod uwagę stanowisko w niej wyrażone. Ponadto podkreśla się, że odmowa wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie przesądza w sposób ostateczny, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a § 1 o.p. Określenie bowiem, czy dana czynność lub zespół czynności stanowi unikanie opodatkowania pozostaje przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa o.p. W ramach postępowania zakończonego odmową wydania interpretacji organ ustala jedynie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że wskazane czynności mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p.(por. wyrok NSA z 7 października 2021 r., II FSK 756/21; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: baza CBOSA).

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że niniejsza sprawa jest jedną z sześciu spraw poddanych sądowej kontroli przez tut. Sąd, w której organ interpretacyjny odmówił wydania interpretacji na podstawie powołanego wyżej przepisu, na kanwie tożsamych okoliczności faktycznych (zdarzenia przyszłego), dotyczących planowanego procesu sukcesji Grupy i założonej strategii rozwoju Grupy na rynkach europejskich (ograniczenie ryzyk prawnych występujących w obecnej strukturze grupy oraz geograficzna dywersyfikacja ryzyka). Pozostałe sprawy zostały zarejestrowane pod sygn. akt: I SA/Po 669/23, I SA/Po 670/23, I SA/Po 671/23, I SA/Po 673/23, i I SA/Po 674/23).

W tym kontekście w powołanej przez organ opinii Szef KAS zasadnie stwierdził, że mimo, iż niektóre fragmenty opisanych przez wnioskodawcę czynności są przedmiotem odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej (wnioskodawców i spółki), to jednak taka fragmentyzacja wniosku w myśl art. 14b § 5d o.p. nie może stać na przeszkodzie, aby zidentyfikowane elementy zdarzenia przyszłego zostały poddane łącznej ocenie, jeżeli ze zdarzeń przyszłych wynikających z tak pofragmentaryzowanych wniosków wynika uzasadnione przypuszczenie spełnienia przesłanki z art. 119a o.p.

Zasadność dokonania tego rodzaju łącznej oceny potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 19 lutego 2020 r., wydanym w sprawie

II FSK 2922/18, NSA zwrócił uwagę, że organ interpretujący może także nabrać przekonania o uzasadnionym przypuszczeniu wydania decyzji opartej na art. 119a o.p. na podstawie kilku złożonych przez tego samego podatnika wniosków o wydanie interpretacji. Fakt, że dotyczą one wskazanego schematu optymalizacyjnego, obliguje wręcz organ do wzięcia pod uwagę sekwencji planowanych przez wnioskodawcę działań, także tych wskazanych w odrębnym wniosku. Wyraźnie wskazuje na to treść przepisu art. 14b § 5b o.p. w powiązaniu z art. 119f § 1 o.p. Poszczególne etapy schematu optymalizacyjnego mogą stanowić przedmiot zapytań zawartych w kilku odrębnych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych (defragmentacja schematu optymalizacyjnego). Jeżeli zatem organowi interpretującemu z urzędu wiadomo, że wnioskodawca wnosi o wydanie kilku interpretacji, dotyczących w istocie zespołu powiązanych czynności, to na tej podstawie może powziąć wątpliwość co do dopuszczalności wydania interpretacji co do stanu faktycznego.

Przystępując do oceny zasadności zarzutów skargi wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 119a § 1 o.p. czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Z kolei art. 119c § 1 o.p. stanowi, że sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Według art. 119c § 2 o.p. na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie:

1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub

2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub

3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub

4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub

5) ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub

6) sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub

7) zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub

8) angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W judykaturze przyjmuje się, że przez sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" należy rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy. W świetle art. 119c § 1 o.p., sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu (wyrok NSA z 10 maja 2022 r., II FSK 1250/20).

Ponadto na tle powołanej regulacji w orzecznictwie wskazuje się, że "unikanie opodatkowania" rozumiane jest zazwyczaj jako podejmowanie przez podatników legalnych działań, zmierzających do wyeliminowania ciężaru opodatkowania lub jego ograniczenia w stosunku do poziomu uznawanego za adekwatny do danej sytuacji, rozpatrywanej z ekonomicznego, a nie formalnoprawnego punktu widzenia. Przyjmuje się, że unikaniem opodatkowania jest podejmowanie takich czynności, które - choć formalnie zgodne są z obowiązującym prawem - to jednak cechuje je: po pierwsze - sztuczność, nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działał podatnik, po drugie - dokonane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a zatem sprzeczne są z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Głównym celem zastosowania takiej czynności jest zatem uzyskanie, sprzecznej z celem i istotą przepisu ustawy podatkowej, znacznej korzyści podatkowej przez podatnika lub inne podmioty współtworzące sztuczną konstrukcję prawną. Aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, nie jest konieczne spełnienie wszystkich z ww. przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (tak WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 21 listopada 2023 r., I SA/Gd 667/23).

Podkreśla się także, że o tym czy podatnik unika opodatkowania w sposób legalny, czy też nie, każdorazowo decydują okoliczności faktyczne danej sprawy, oraz elementy konstrukcyjne podatku, którego ta sprawa dotyczy. Każde rozstrzygnięcie sprawy winno mieć charakter indywidualny, a więc konieczne jest ustalenie in concreto, jaka była rzeczywista treść czynności cywilnoprawnej, jaką miała rzeczywistą przyczynę, i jaki był jej przebieg. Takie ustalenia nie mogą być czynione w sprawie o interpretację indywidualną przepisów prawa i dlatego ustawodawca posłużył się niedookreślonym pojęciem "uzasadnione przypuszczenie". Do przyjęcia, iż podatnik działał w ramach nadużycia prawa przy podejmowaniu określonych czynności gospodarczych, nie jest konieczne, żeby wyłącznym celem tych czynności było osiągnięcie nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Działaniu podatnika mogą przyświecać inne cele np. gospodarcze, lecz struktura i charakter podejmowanych czynności, z pominięciem spodziewanej korzyści podatkowej, wykazują pewną sztuczność, brak ekonomicznego uzasadnienia, i w tym sensie oderwania od realiów gospodarczych. W takiej perspektywie zasadniczym celem działania podatnika jest osiągnięcie korzyści podatkowej (por. wyrok WSA w Olsztynie z 18 sierpnia

2021 r., I SA/Ol 432/21).

Sąd zwraca uwagę, że sytuacją przeciwstawną dla czynności noszącej znamiona unikania opodatkowania z art. 119a § 1 ustawodawca określa tzw. "czynność odpowiednią", wskazując w art. 119a § 3 o.p., że za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania nie byłby sztuczny. Czynność odpowiednia może polegać także na zaniechaniu działania.

Mając powyższe na uwadze i nawiązując do przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych oraz treści ww. opinii Szefa KAS, Sąd uznał, że organ nie naruszył prawa odmawiając wydania indywidualnej interpretacji na wniosek skarżącego.

Z punktu widzenia analizowanych tu przepisów skarżący słusznie stwierdził, że nie chodzi w tej sprawie o każdą korzyść podatkową, wynikającą z dokonania jakiejkolwiek czynności, a jedynie o taką korzyść, w odniesieniu do której zostaną spełnione łącznie pozostałe przesłanki pozwalające na uznanie danej czynności za unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 o.p., tj.:

- korzyść musi być sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu,

- osiągnięcie tej korzyści było głównym lub jednym, z celów dokonania czynności,

- sposób działania był sztuczny.

W kontekście pierwszej z wymienionych przesłanek organ zasadnie zwrócił uwagę, na zasady opodatkowania zagranicznej jednostki kontrolowanej (CFC), o której mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f i trafnie zaznaczył, że w sytuacji, w której struktura grupy zostanie oparta na pośrednictwie S., może to pozwolić na wyłączenie zastosowania przepisów CFC. Słusznie Szef KAS zauważył, że może to doprowadzić do sytuacji, w której wypłacone przez S. zyski z tytułu posiadanych przez fundację udziałów w spółkach krajowych lub zagranicznym nie będą uznane jako dochody CFC. Zasadnie podkreślił, że celem ww. regulacji było zapobieżenie nadużyciom podatkowym polegającym na wykazywaniu dochodu generowanego z działalności prowadzonej w danym kraju jako dochodu podmiotów podlegających jurysdykcji podatkowej państw stosujących preferencyjne zasady opodatkowania. Zdaniem Sądu nie budzi zastrzeżeń ocena organu, że w opisywanych warunkach może dojść do nieuzasadnionego ekonomiczne przesunięcia majątku z kraju do zagranicy, którego zamierzonym skutkiem jest osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z regulacją CFC.

Zdaniem Sądu, fakt zaangażowania w planowaną strukturę S. może zatem świadczyć o podjęciu działań ukierunkowanych na uniknięcie zastosowania regulacji dotyczących zagranicznych spółek kontrolowanych. S. jest podmiotem transparentnym podatkowo. W tego rodzaju sytuacji nie może ona zostać uznana za zagraniczną jednostkę kontrolowaną, w rozumieniu art. 30f ust. 3 u.p.o.f., z uwagi na fakt niespełnienia warunku, o którym mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c) tego aktu. S. w przeciwieństwie do Spółki N. nie będzie bowiem jednostką opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na zaangażowanie w planowany proces S. nie dojdzie do spełnienia warunku, o którym mowa w art. 30da ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W wyniku wniesienia bowiem udziałów do transparentnej podatkowo S. nie dojdzie do utraty prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia udziałów Spółki. Sytuacja tego rodzaju nastąpi jednak w wyniku przeniesienia udziałów na rzecz spółki N..

W ocenie Sądu, zwrócenia uwagi wymaga jeszcze jednak kwestia, co do której organ wprost się nie odniósł.

Wnioskodawcy podali we wniosku, że w ramach planowanej struktury S. posiadać będzie status jedynego wspólnika spółki N.. Zaznaczono przy tym, że wskazana ostatnio spółka docelowo przejmie w ramach Grupy rolę podmiotu centralnego. Spółce N. przysługiwać będą natomiast wszystkie udziały Spółki, Spółka N. będzie jedynym wspólnikiem Spółki. Następnie jednak wskazano, że na skutek wniesienia majątku do Fundacji nastąpi podział praw S. stanie się właścicielem formalno-prawnym aktywów, ale właścicielem ekonomicznym pozostaną Beneficjenci.

W świetle dwóch wskazanych powyżej fragmentów wniosku Sąd zauważa, że wnioskodawcy nie wskazali wprost do jakiego podmiotu zostaną przez nich wniesione udziały w Spółce. W opisie zdarzenia przyszłego wskazuje się jednak, jakie będą skutki wniesienia majątku do Fundacji. Z treści wniosku wynika również, że modelowym ostatecznym rozwiązaniem będzie sytuacja, w której przysługujące dotychczas wnioskodawcy udziały w Spółce należeć będą do Spółki N..

W tym kontekście Sąd zwraca uwagę na treść art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f., z którego wynika, że wypłata dywidendy przez Spółkę na rzecz spółki N. może zostać objęta zwolnieniem z opodatkowania. Spółka N. (besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid) jest podmiotem wymienionym w pkt 1 załącznika 4 do u.p.d.o.p. Zwolnienie dywidendy z opodatkowania nie miałoby natomiast miejsca w sytuacji jej bezpośredniej wypłaty na rzecz jej aktualnych wspólników (osób fizycznych), co wprost wskazuje na korzyść wynikającą z utworzenia spółki N. i wykorzystania jej w planowanej strukturze grupy.

Za uzasadnione uznać należy ponadto wątpliwości organu na podstawie których doszedł do wniosku, że pomimo włączenia S. do struktur grupy, nie dojdzie do objęcia wniesionych składników majątkowych do fundacji obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego z tytułu niezrealizowanych zysków tzw. exit tax. W ocenie Sądu trafna jest uwaga organu, że wdrożenie takich działań, jak opisane we wniosku wprawdzie będzie wiązało się ze zmianą właściciela, to jednak fundator będzie dalej czerpał pożytki ekonomiczne i dochody ze składników majątkowych, których formalnoprawnie się wyzbył własną wolą.

W ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń krytyczna ocena przez Szefa KAS oraz organ odwoławczy deklarowanego przez wnioskodawców celu planowanych czynności. Zasadny jest wniosek, że uzyskana korzyść majątkowa jawi się jako główny cel przedstawionego we wniosku schematu planowanych działań.

W kontekście tej przesłanki i sygnalizowanej przez skarżącego krajowej regulacji dotyczącej fundacji rodzinnej (będącej na etapie legislacyjnym w dniu złożenia wniosku, ale uchwalonej i ogłoszonej jeszcze w toku niniejszego postępowania interpretacyjnego – ustawa z 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. z 2023r., poz. 326)), Szef KAS słusznie zauważył, że krajowa fundacja rodzinna ma stanowić kolejny, po zarządzie sukcesyjnym, instrument prawny wspierający sukcesję przedsiębiorstw. Mając to na uwadze zasadnie Szef KAS stwierdził, że deklarowany przez wnioskodawców zamiar migracji majątku do S. powinien być rozpatrywany jako główny cel przeorientowania aktualnych struktur Grupy, poprzez pryzmat korzyści, jakie niesie ze sobą sam S., jako instytucji sprzyjającej realizacji celów wnioskodawców w inny sposób aniżeli tylko, jako narzędzie wsparcia wielopokoleniowej sukcesji. W ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń twierdzenie tego organu, że wystarczającym środkiem do realizacji takiego celu będzie właśnie krajowa fundacja rodzinna.

Sąd zauważa, że w ramach ewentualnych działań dezinwestycyjnych wnioskodawcy planują likwidację Fundacji. Z tej perspektywy organ zasadnie stwierdził, w kontekście celu podejmowanych działań, że wnioskodawcy pytają o skutki podatkowe likwidacji jeszcze nieutworzonej zagranicznej Fundacji, powołanej celem zarządzania majątkiem i przekazania majątku Grupy kolejnemu pokoleniu, w sposób umożliwiający zachowanie majątku Grupy w stanie niepodzielonym oraz zapewniający ciągłość jej działalności, co zupełnie nie przystaje do realizacji tej wizji. Zasadnie organ zwrócił uwagę, że wnioskodawcy nie wnoszą nawet udziałów Spółki do Fundacji bezpośrednio, a pośrednio przez inny podmiot zagraniczny, który z tego powodu będzie swoistą "nadbudową" w postaci spółki z innej jurysdykcji nad Spółką.

W świetle powyższego organ słusznie zauważył, że już sama próba wykorzystania konstrukcji zagranicznej fundacji powierniczej, która w swej istocie niesie ze sobą ryzyka podatkowe z perspektywy krajowego budżetu, może być uznana, jako środek wykorzystywany przez wspólników do unikania opodatkowania. Rację ma organ, że intencje wyrażone w opisach wniosków, są niespójne z planowanymi czynnościami prawnymi.

Sąd uznał za uzasadnione wątpliwości organu, co do deklarowanych przez wnioskodawców celów ekonomicznych planowanych działań i zmiany struktury Grupy. Jak trafnie zauważył organ, deklarowany cel ekonomiczny w postaci zamiaru uzyskania dostępu do zagranicznej rynku kapitałowego (w tym potencjalny debiut na giełdzie w Amsterdamie) budzi uzasadnione wątpliwości co do możliwości jego realizacji w sytuacji, w której S. to podmiot prawny, który ma ograniczoną odpowiedzialność, ale nie ma akcjonariuszy ani kapitału zakładowego. Niezrozumiałym zatem jest, dlaczego miałby on przybliżyć wnioskodawcę do wejścia na holenderską giełdę, skoro czynność taka wymagałaby emisji akcji. Zasadnie zatem Szef KAS uznał, że założenie S., z punktu widzenia możliwości skutecznego pozyskania przez wspólników środków na zagranicznym rynku kapitałowym, jest także niewiarygodnym powodem. Podobnie w wypadku Spółki N., której forma prawna nie przystaje do możliwości debiutu giełdowego (nie jest też w tym celu wymagane, by spółka była spółką holenderską). Słusznie Szef KAS zauważył, że nowa organizacja Grupy, w zgodzie z deklarowanym przez wnioskodawców celem w postaci zamiaru wejścia na zagraniczny rynek kapitałowy, mogłaby się odbywać z wykorzystaniem zagranicznej spółki akcyjnej (bez pośrednictwa S., ale taka sytuacja nie przyniosłaby tożsamych efektów podatkowych, podobnie jak dowolne wykorzystanie samej Spółki N..

Wobec powyższego organy słusznie doszły do wniosku, że opisana w analizowanym wniosku konstrukcja może mieć charakter sztuczny. Zasadnie zwróciły uwagę na wielość działań składających się na omawianą czynność. Zauważyć należy, że organ nie negując prawa wnioskodawców do dowolnego dysponowania własnym majątkiem, zasadnie stwierdził, że mając na uwadze cel wnioskodawców, tj. administrowanie powierzonym majątkiem, tworzenie fundacji z siedzibą w [...], która zgodnie z wnioskiem nie będzie przy tym prowadzić działalności gospodarczej, nie wydaje się elementem niezbędnym. Uzasadniona jest wątpliwość organu, czy rozsądnie działający podmiot, kierujący się zgodnymi z prawem celami, innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej, dokonywałby szeregu czynności (połączonych ze stosownymi wydatkami związanymi z kreacją fundacji i jej funkcjonowaniem) wyzbywając się (w sensie prawnym) posiadanej własności w sytuacji, gdy nadal może osiągać zyski z funkcjonowania spółek krajowych lub zagranicznych, przy podobnym efekcie podatkowym.

Podkreślić tu należy, że według art. 119c § 2 pkt 2 o.p. na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego.

W konkluzji tej części rozważań Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia

art. 14b § 1 w związku z art. 14b § 5b pkt 1 w związku z art. 119a § 1 o.p.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14c § 1 o.p., w sposób opisany w punkcie 1 petitum skargi.

Przepis art. 14b § 3 o.p. nakłada na składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązek do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2014 r., I SA/Kr 1803/13). Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu Ordynacji podatkowej i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Z powyższego wynika, że opisany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji indywidualnej i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja taka będzie mogła wywołać określone skutki prawne, przy zastosowaniu się do niej. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 12 grudnia 2011 r., II FPS 2/11; wyrok NSA z 9 listopada 2023 r., II FSK 674/21 i powołane tam orzecznictwo).

W niniejszej sprawie nie doszło do wydania indywidualnej interpretacji, a postępowanie zakończyło się wydaniem postanowienia w trybie art. 14b § 5b pkt 1 o.p., które jest oparte na istnieniu przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia", która ma charakter ocenny. Na tym też polega istota tego postępowania, a organ wyraża ocenę, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia z unikaniem opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 o.p.

Mając to na uwadze Sąd uznał, że przytoczone w skardze sformułowania organu takie jak: "może pojawić się", "może pozwolić na optymalizowanie", "nie można wykluczyć", wbrew twierdzeniu skarżącego, nie należą do sfery faktów, ale wyrażają ocenę faktów, zdarzeń i okoliczności wskazanych przez skarżącego. W ocenie Sądu zbyt daleko idący jest pogląd skarżącego, że przytoczone wyrażenia wskazują na przekroczenie przez organ podstawy faktycznej wniosku.

W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.