Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 668/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant asyst. sędz. Katarzyna Stuła- Marcela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2006r. sprawy ze skargi A. M.-D. "A" w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] roku – Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił skarżącej A. M. – D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w wysokości [...] złotych (w zeznaniu podatkowym PIT-32 podatniczka wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] złotych). Powodem określenia podatku należnego w innej wysokości były ustalenia pokontrolne przeprowadzone przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz Urzędu Skarbowego w S. w zakresie prawidłowości dokonywania rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatniczkę:

▪ w formie jednoosobowej – "A" w zakresie: reklamy, konsultingu, organizacji oraz obsługi zespołu sportowego w sporcie motorowym, handlu częściami i akcesoriami samochodowymi oraz sportowymi, skupu i sprzedaży samochodów oraz produkcji i sprzedaży artykułów gospodarstwa domowego z metalu i plastiku;

▪ w formie spółki cywilnej z P. M. S. – "B" s.c. w zakresie usług fryzjersko-kosmetycznych oraz sprzedaży kosmetyków do twarzy i ciała.

Organ podatkowy I instancji ustalił, iż uzyskiwane przez podatniczkę z tytułu udziału w spółce cywilnej przychody podlegały – stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy z 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930) – opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, albowiem podatniczka rozpoczynając w roku podatkowym 1999 wykonywanie działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej "B" nie zrzekła się opodatkowania w formie ryczałtu ani też nie złożyła zawiadomienia o zaprowadzeniu właściwych ksiąg. W następstwie tych ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z [...] roku – Nr [...] określił podatniczce A. M. – D. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1999 rok w wysokości [...] złotych oraz decyzjami z [...] roku – Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...] - należne odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym za poszczególne miesiące od [...]-[...]1999 roku.

Odnośnie zaś do firmy "A" stwierdzono następujące uchybienia:

1. w zakresie przychodów:

▪ zaniżenie przychodów o kwotę [...] złotych, stanowiącą refundację części kosztów uczestnictwa w Międzynarodowych Targach "[...]" na L. w okresie od [...] do [...] 1999r. wypłaconą przez Ministerstwo Finansów; o kwotę refundacji zmniejszono koszty uzyskania przychodów, lecz nie miało to wpływu na wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu;

▪ zaniżenie przychodów o kwotę [...] złotych poprzez brak zaewidencjonowania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z użytkowaniem przez podatniczkę pomieszczenia o powierzchni [...] m² z przeznaczeniem na działalność gospodarczą na podstawie umowy użyczenia.

1. w zakresie kosztów uzyskania przychodu:

a) zawyżenie kosztów:

▪ o kwotę [...] zł stanowiącą wartość części składowych samochodu "a", które posłużyły do zmontowania samochodu wyścigowego – wydatek ten w całości zaliczono do kosztów;

▪ o kwotę [...] zł dotyczącą kosztów remontu siedziby kontrolowanej jednostki użytkowanej na podstawie umowy użyczenia;

▪ o kwotę [...] zł stanowiącą wartość kosztów remontu powypadkowego samochodu marki "b", który w okresie, kiedy miał wypadek, nie posiadał ubezpieczenia AC;

▪ o kwotę [...] zł stanowiącą wartość wpłat na PFRON za okres od [...] -[...] 1999r.;

▪ o kwotę [...] zł dotyczącą kosztów remontu środka trwałego przed jego przyjęciem do używania;

▪ o kwotę [...] zł stanowiącą wartość niewypłaconych do końca 1999r. wynagrodzeń z tytułu umów zlecenia obciążających koszty 1999r.;

▪ o kwotę [...] zł wynikającą z zakwalifikowania części środków trwałych przyjętych do używania w latach 1996-1999 do niewłaściwych grup określonych w KRŚT i w związku z tym zastosowania niewłaściwych stawek amortyzacyjnych.

b) zaniżenie kosztów:

▪ o kwotę [...] zł stanowiącą refundację części kosztów uczestnictwa w Międzynarodowych Targach "[...]" na skutek nieprawidłowego zaewidencjonowania operacji w księgach handlowych; nieprawidłowość ta nie miała jednak wpływu na wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu;

W zakresie odliczeń od dochodu wykazanych przez podatniczkę A. M.– D. w zeznaniu podatkowym PIT – 32 stwierdzono zawyżenie odliczenia z tytułu składek ZUS o kwotę [...] zł w stosunku do kwot wynikających z dowodów wpłat dokonanych w 1999 roku (szczegółowy sposób ustalenia wysokości dochodu podatniczki przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz załącznikach – k. 66).

O tak wydanej decyzji pełnomocnik podatniczki – pismem nadanym w dniu [...] 2005 roku (k. 77/II) – wniósł odwołanie zarzucając organowi podatkowemu I Instancji wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa.

Na uzasadnienie, pełnomocnik podatniczki stwierdził, iż organy podatkowe dysponowały wszelkimi dokumentami uprawniającymi podatniczkę do rozliczania osiąganych dochodów na zasadach ogólnych. Nadto stwierdził, że w toku postępowania dopuszczono się uchybień proceduralnych polegających m.in. na naruszeniu zasad określonych w art. 120, 121, 122 i 125 Ordynacji podatkowej skutkujących nieważnością postępowania. Za niedopuszczalne również pełnomocnik odwołującej się uznał włączenie w poczet materiału dowodowego materiału z kontroli przeprowadzonej przez inspektora UKS, bowiem ustawa o kontroli skarbowej takiej możliwości nie przewidywała. Zakwestionowano również zasadność dokonanej przez organ podatkowy I instancji korekty kosztów uzyskania przychodów w części wyłączenia wydatków na zakup części składowych do samochodu marki "a", kosztów remontu pomieszczeń siedziby firmy oraz niewypłaconych w 1999 roku wynagrodzeń z tytułu umów zlecenia. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, nie można było uznać, że zakupione elementy samochodu marki "a" służące montowaniu samochodu wyścigowego pozwalały na stworzenie środka trwałego w znaczeniu ustawowym i podlegały amortyzacji, ponieważ przeczyło temu: czasowe montowanie samochodu, krótki okres jego używania oraz znaczny spadek wartości uniemożliwiający amortyzację według norm dla samochodów osobowych. Odnośnie do zakwestionowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. kosztu remontu lokalu, strona skarżąca wyraziła opinię, iż remont siedziby firmy w postaci wymiany okien stanowił koszt uzyskania przychodu niezależnie od tytułu prawnego przysługującego firmie do korzystania z tego lokalu. Pełnomocnik podatniczki negatywnie odniósł się również do argumentacji organu w zakresie wyłączenia z kosztów kwot niewypłaconych w 1999 roku wynagrodzeń z tytułu umów zlecenia wskazując, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidywała możliwość zaliczenia do kosztów roku podatkowego wydatków nieponiesionych, ale dających się przewidzieć (zarachować). Skoro – zdaniem pełnomocnika – wypłata wynagrodzeń z tytułu umów zlecenia miała miejsce jeszcze przed dokonaniem rozliczenia rocznego, to bezzasadnym było zaliczenie tych wydatków do kosztów roku bieżącego. W oparciu o powyższe zarzuty, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] roku – Nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok z kwoty [...] złotych do kwoty [...] złotych. Organ odwoławczy uznał, że zaskarżona decyzja podlegała częściowemu uchyleniu, jednakże z przyczyn innych niż podniesione w odwołaniu. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że wydatki poniesione przez podatniczkę na zakup części składowych samochodu osobowego marki "a", tj. karoserii wzmocnionej do celów rajdowych, silnika oraz dwóch półosi nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do konstatacji takiej prowadziło m.in. ustalenie, iż wymienione elementy zostały użyte do wytworzenia kompletnego i zdatnego do użytku w dniu przyjęcia do używania (dopuszczenia i udziału w pierwszym wyścigu) samochodu wyścigowego "a", czyli środka trwałego w znaczeniu ustawowym, a art. 23 ust. 1 pkt. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznaje za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych (...). Nadto - jak wskazał organ odwoławczy - wartość rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środka trwałego wchodziła w skład wartości początkowej wytworzonego środka trwałego ustalanej według kosztu wytworzenia (szczegółowe uregulowania w tym zakresie zawierał § 6 ust. 5 rozporządzenia z 17.01.1007r. Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – Dz.U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.), stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych po spełnieniu określonych ustawą warunków. Dodatkowo, organ podatkowy II instancji - odnosząc się do zarzutów strony w tym zakresie – wskazał, że w świetle cytowanego wyżej rozporządzenia okres faktycznej eksploatacji samochodu liczony w dniach nie miał znaczenia. Dla ustalenia okresu użytkowania środka trwałego – w ocenie organu – istotny był moment przyjęcia do używania, okres, w którym dany środek trwały służył celom prowadzonej działalności i data jego likwidacji bądź zbycia. A zatem, przywoływany w odwołaniu argument faktu niskiej częstotliwości faktycznego używania samochodów wyścigowych, nie stanowił przesłanki do zastosowania odmiennego sposobu wyliczenia okresu używania danego środka trwałego dla celów prowadzonej działalności. Stąd – biorąc pod uwagę fakt, że pierwszy wyścig, w którym w 1999 roku brał udział samochód "a" odbył się w [...] 1999 roku oraz, że poszczególne części składowe tego samochodu zostały sprzedane w dniu [...] 2001 roku (faktura nr [...]) – okres używania przez podatniczkę przedmiotowego samochodu na potrzeby związane z prowadzoną działalnością dłuższy niż rok – nie budził wątpliwości. Organ podatkowy II instancji w uzasadnieniu swojej decyzji podkreślił również, że w świetle obowiązujących przepisów wskazana w odwołaniu okoliczność znacznego spadku wartości samochodu wyścigowego jakoby uniemożliwiająca zastosowanie ewentualnej amortyzacji wynikającej z norm dla samochodów osobowych – nie znajdowała uzasadnienia. Zauważyć bowiem należało – jak wskazał organ – iż na wysokość odpisów amortyzacyjnych nie ma wpływu spadek wartości rynkowej środka trwałego w czasie eksploatacji, gdyż odpisów dokonuje się w całym okresie amortyzacji od wartości początkowej. Ponadto, sam ustawodawca przewidział sytuacje bardziej intensywnego wykorzystania środków trwałych, umożliwiając podwyższenie stawek podanych w wykazie przy zastosowaniu współczynników przeliczeniowych. Jednocześnie, odnosząc się do zarzutu odwołania, według którego strona na etapie postępowania kontrolnego Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wnosiła o powołanie biegłego z zakresu motoryzacji celem wyjaśnienia kwestii technicznych, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, iż w okolicznościach rozpatrywanej sprawy taka konieczność nie zachodziła, gdyż stan faktyczny został ustalony w sposób niebudzący wątpliwości, a stosowanie prawa należało do wyłącznej kompetencji organów orzekających.

Analizując następną sporną w sprawie kwestię dotyczącą wyłączenia przez organ podatkowy I instancji z kosztów uzyskania przychodów firmy "A" kwoty [...] złotych poniesionej w związku z remontem siedziby tej jednostki, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na następujące rozbieżności: siedziba firmy w kontrolowanym okresie mieściła się w S. przy ulicy "x" – było to zarazem miejsce zamieszkania podatniczki, a właścicielami nieruchomości byli P. L. i J. D., zaś podatniczka A.M. – D. użytkowała jedynie pomieszczenie o powierzchni [...] m² na podstawie zawartej pomiędzy stronami umowy użyczenia. W roku 1999 skarżąca dokonała zakupu 7 sztuk okien, które zostały zamontowane w użyczonym pomieszczeniu – łączny koszt inwestycji wyniósł [...] złotych. Przedmiotowe okna zostały zamontowane w siedzibie firmy – części strychu adaptowanej na biuro. Wobec powyższych ustaleń – zdaniem organu – uznać należało, iż poczyniona inwestycja wykraczała poza pojęcie remontu, wskazywała natomiast na ulepszenie użyczonego pomieszczenia w formie co najmniej jego modernizacji, co sprawiło zarazem, że poniesione z tego tytułu wydatki nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W świetle bowiem cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 17.01.1997r. stanowiły one inwestycję w obcym środku trwałym, którą – w myśl § 2 ust. 2 pkt. 1 cyt. rozporządzenia – uznaje się za środek trwały, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Z powyższych względów, organ odwoławczy - pomimo prezentowania odmiennego stanowiska od przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w zakresie rozliczania wydatków ponoszonych z tytułu użytkowania rzeczy (nieruchomości) na podstawie umowy użyczenia – jako zasadną uznał dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. korektę w przedmiocie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w wysokości [...] złotych dotyczącą zakupu i montażu 7 sztuk okien.

Przechodząc następnie do argumentów strony odnośnie do zasadności zakwestionowania przez organ podatkowy I instancji wydatków w wysokości [...] złotych, stanowiących wartość niewypłaconych do końca 1999 roku wynagrodzeń z tytułu umów zlecenia, a obciążających koszty w 1999 roku, organ odwoławczy stwierdził, co następuje: powołana przez podatniczkę tzw. zasada potrącania kosztów w czasie, o której mowa w art. 22 ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogła być zastosowana w oderwaniu od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dalej z kolei, przepis art. 23 ust. 1 pkt. 55 w/w ustawy stanowił, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych należności z tytułu wydatków określonych w art. 41 ust. 1, tj. m.in. z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Z regulacji tej wypływały dodatkowe wymagania skutkujące tym, że przedsiębiorca zawierający niektóre umowy o świadczenie usług z osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej, aby prawidłowo przyporządkować koszty podatkowe do właściwego okresu, musiał uwzględnić fakt, kiedy nastąpiła zapłata za wykonaną usługę. Zważywszy zatem, że wypłata wynagrodzeń z tytułu zawartych w dniu [...] 1999r. oraz w dniu [...] 1999 umów zlecenia nastąpiła w dniach [...] 2000r. oraz [...] 2000r. oraz w świetle powołanych wyżej regulacji, brak było podstaw do zaliczenia poniesionych z tego tytułu wydatków do kosztów uzyskania przychodu w roku 1999. Jak wskazał organ odwoławczy, oprócz momentu zarachowania, istotne znaczenie miał również przedmiot umów, który - stosownie do ich treści oraz oświadczeń zleceniobiorców - obejmował czynności zmierzające do nabycia w 2000 roku nieruchomości w S. przy ulicy "y", polegające m.in. na regulacji spraw terenowo-prawnych w/w nieruchomości. A zatem, biorąc po uwagę treść art. 23 ust. 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle której nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, iż również ta okoliczność stanowiła przeszkodę do zaliczenia w/w wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, w ocenie organu odwoławczego, stwierdzone w sprawie okoliczności faktyczne i prawne nie dawały podstaw do kwestionowania zasadności poczynionych przez organ podatkowy I instancji ustaleń w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez A. M. – D. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą – "A". Niezależnie od tego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził brak podstaw do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów uzyskanych przez odwołującą się w 1999 roku z tytułu udziału w spółce cywilnej "B", skutkiem czego uchylił decyzje organu I instancji i umorzył postępowanie w tym zakresie. Ponieważ podjęte przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie potwierdziło zasadność opodatkowania przez podatniczkę dochodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej na zasadach ogólnych, przeto przychody i koszty dot. tej działalności podlegały uwzględnieniu przy określeniu wysokości dochodu osiągniętego przez podatniczkę w 1999 roku stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a wynikającego z podatkowej księgi przychodów i rozchodów (zarazem wykazanej w załączniku PIT-B do zeznania podatkowego za 1999 rok PIT – 32, k. 5). Uwzględniając wartości, wyszczególnione w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego II instancji, wyliczenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok wykazało należny podatek po zaokrągleniu – [...] złotych, należny podatek wg zeznania PIT – 32/99 to [...] złotych – różnica w zobowiązaniu to [...] złotych (szczegółowy sposób wyliczenia przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym z tytułu prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej zarówno w firmie "A", jak i spółce cywilnej "B" został przedstawiony w załączniku nr 1 do decyzji organu II instancji). Zarazem organ odwoławczy wyjaśnił, że w powyższych wyliczeniach kwotę podatku należnego zaokrąglono do pełnych złotych – zgodnie z art. 63 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym art. 1 pkt. 30 ustawy z dnia 30.06.2005r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (DZ.U. Nr 143, poz. 1199), który wszedł w życie z dniem 01.01.2006 roku.

Przechodząc następnie do zarzutów strony odwołującej się w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania, a to: art. 120, 121, 122 i 125 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy uznał je za bezzasadne, albowiem zarzuty te miały związek z decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wydanymi w dniu [...] roku w sprawie określenia odwołującej się zobowiązania podatkowego za 1999 rok w zryczałtowanym podatku dochodowym z tyt. działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej "B" oraz należnych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym za miesiące od [...]-[...] 1999 roku, które to decyzje, jak i poprzedzające ich wydanie, postępowanie kontrolne i podatkowe były już przedmiotem weryfikacji przez organ odwoławczy, w trakcie której zostały one uchylone, a postępowanie umorzono.

Co się zaś tyczyło zarzutu odwołania w postaci niedopuszczalności włączenia do sprawy materiału z kontroli przeprowadzonej przez inspektora UKS z uwagi na brak takiej możliwości w ustawie o kontroli skarbowej, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił uwagę na fakt, że w kwestii zasad gromadzenia dowodów w postępowaniu podatkowym nie mają zastosowania przepisy ustawy o kontroli skarbowej, zaś podstawowe regulacje w tym zakresie zawiera ustawa z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa, w szczególności przepisy art. 187 § 1 i art. 180 § 1 tejże ustawy. W świetle powyższego – jak podkreślił organ odwoławczy – brak było przeszkód do włączenia w poczet materiału dowodowego materiału zebranego w toku kontroli przeprowadzonej przez inspektora UKS (nastąpiło to zresztą na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] roku – k. 44). Co więcej, z uwagi na fakt, że kontrola skarbowa obejmowała swym zakresem rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego wyłącznie z tytułu działalności firmy "A", a odwołująca się uzyskiwała również w roku podatkowym 1999 dochody z tytułu udziału w spółce cywilnej "B", jak również skorzystała z odliczeń od dochodu i podatku, brak było podstaw – jak to zarzuciła strona odwołująca się – do zakończenia tegoż postępowania decyzją wymiarową, a postępowanie zostało zakończone wynikiem kontroli.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie zgodził się również z zarzutem opieszałości postępowania wskazując, że wydanie zaskarżonej decyzji po upływie przewidzianego w art. 139 § 1 Ordynacja podatkowa terminu było wynikiem dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zarazem realizacji zasady prawdy obiektywnej przewidzianej w art. 122 O.p. Okoliczność ta – jak wskazał organ – nie miała zresztą żadnego wpływu na prawidłowość wydanej decyzji, jak to zasugerowała skarżąca.

Na zakończenie, odnosząc się do zarzutu nienaliczania przez organ podatkowy odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których koszty nabycia (wytworzenia) zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodu, organ odwoławczy wskazał, iż zakwestionowane wydatki dotyczyły składników majątku podatnika (samochód "a", czy też inwestycji w obcym środku trwałym), a te nigdy nie były przez podatniczkę traktowane jako środki trwałe i nie można było do nich stosować rozporządzenia Ministra Finansów z 17.01.1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm) i dokonywać odpisów amortyzacyjnych. W myśl bowiem § 7 ust. 7 cyt. rozporządzenia odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją lub wykazem dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji lub wykazu.

O tak wydanej decyzji, w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodu wydatków na części składowe samochodu wyścigowego (kwoty [...] złotych) i wydatków na remont lokalu tj. miejsca prowadzenia działalności (kwoty [...] złotych) – pismem z dnia [...]2006 roku – A. M. – D. działająca przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w skarżonej części w związku z jej bezzasadnością i wydaniem z rażącym naruszeniem prawa oraz zwrotu kosztów doradztwa podatkowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał argumentację zawartą w odwołaniu i podkreślił, iż również organ odwoławczy nie udowodnił, że pojazd "a" był użytkowany dłużej niż rok. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, termin sprzedaży "poszczególnych części składowych samochodu" nie jest w żaden sposób wiążący dla określenia okresu użytkowania pojazdu. Nadto, podatniczka wykazała, że w sezonie 2000 roku pojazdem wyścigowym był już pojazd marki "c", a z pojazdu marki "a" już nie korzystano. Odmówiono również – w ocenie strony skarżącej - bezzasadnie skorzystania z opinii biegłego. Ponadto, jak wskazała strona skarżąca, gdyby nawet uznać, że były podstawy do zakwalifikowania pojazdu marki "a" jako środek trwały, to organ podatkowy korygując decyzję podatnika winien był w drodze korekty prawidłowo wprowadzić tenże pojazd do ewidencji i naliczyć stosowne odpisy amortyzacyjne. Takie działanie organu wynikało – zdaniem skarżącej – z jego niewiedzy i niedbałości, w szczególności organ ten nie ustalił czasu eksploatacji pojazdu, symbolu klasyfikującego tenże pojazd w klasyfikacji umożliwiającej ustalenie właściwej stawki amortyzacyjnej.

Odnośnie do nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na remont siedziby firmy skarżącej, to również i w tym zakresie strona skarżąca podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji. Ponownie skarżąca zarzuciła organowi, iż kwestionując zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wymianą okien, nie przeprowadził wizji lokalnej pomieszczeń firmy, zapominając również o tym, iż 7 lat temu ceny okien były znacznie wyższe. Nadto, pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, że przekwalifikowanie spornych wydatków z kosztów remontu na inwestycję w obcym środku trwałym przez organ podatkowy, nakazywało zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu prawidłowo ustalone (w drodze korekty) odpisy amortyzacyjne. Na zakończenie, skarżąca ponownie zarzuciła naruszenie w toku postępowania przepisów art. 120, 121, 122 ustawy Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi na skargę z dnia [...] 2006 roku Dyrektor Izby Skarbowej w K., podtrzymując w całości swoje stanowisko wraz z argumentacją wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Dodał jedynie – odnosząc się do zarzutu skargi nieprzeprowadzenia wizji lokalnej pomieszczenia siedziby firmy w celu potwierdzenia faktu zamontowania okien – iż organy podatkowe na żadnym etapie postępowania nie kwestionowały tej okoliczności, tj. samego faktu zamontowania okien, jak również wartości samej inwestycji (zakwestionowano tylko decyzję skarżącej o uznaniu za remont montażu 7 okien w pomieszczeniu o powierzchni [...] m² wydzielonej części strychu, która to inwestycja spowodowała polepszenie warunków użytkowych pomieszczenia). W ocenie organu odwoławczego, złożone w toku postępowania wyjaśnienia wystarczająco odzwierciedlały stan faktyczny i dlatego też przeprowadzenie oględzin było zbędne, tym bardziej, że od momentu inwestycji minęło 6 lat.

Za bezzasadne również organ podatkowy II instancji uznał zarzuty zawarte w skardze dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił ustalić stan faktyczny i podjąć zgodne z przepisami prawa rozstrzygnięcie w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sporne w przedmiotowej sprawie jest rozstrzygnięcie organów podatkowych w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup części składowe samochodu wyścigowego "a" w kwocie [...] zł oraz remont lokalu w miejscu prowadzenia działalności w wysokości [...] zł.

Dokonując oceny zarzutów zaprezentowanych w skardze zauważyć należy, iż spór, jaki strony prowadzą w niniejszej sprawie na etapie postępowania sądowego dotyczy zasadniczo pojęcia kosztów uzyskania przychodów funkcjonującego w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) i możliwości zaliczenia do tego rodzaju kosztów różnych wydatków ponoszonych przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą oraz zasad dokumentowania wydatków podlegających odliczeniu od dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Odnosząc się do pierwszej z wymienionych tu kwestii Sąd zauważa, że wykładnia pojęcia kosztów uzyskania przychodów, jaką zaprezentowała Izba Skarbowa, jest trafna i zgodna z wykładnią wielokrotnie prezentowaną przez sądy administracyjne w ich orzecznictwie. Wydatki na nabycie (czy wytworzenie) środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są natomiast odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej.

Zasadnie więc organy podatkowy wskazały, iż poniesienie wydatków na zakup części składowych do samochodu "a", służących do zmontowania samochodu wyścigowego – oznaczało użycie tych elementów do wytworzenia kompletnego i zdatnego do użytku (w dniu dopuszczenia do pierwszego udziału w wyścigu) środka trwałego w znaczeniu ustawowym. Zgodnie bowiem z przepisem art. 23 ust. 1 pkt b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych.

Wartość rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środka trwałego wchodzi w skład wartości początkowej wytworzonego środka trwałego ustalane według kosztu wytworzenia, o czym stanowi rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.). Przepisy te stanowią bowiem postawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych zgodne warunkami określonymi w tym rozporządzeniu.

Argumenty strony skarżącej opierają się na twierdzeniu, że nie można traktować jako środka trwałego czasowo montowanego pojazdu służącego poszczególnym wyścigom.

Jednakże, ustalenia organów podatkowych w zakresie, iż pierwszy wyścig (w którym brał udział przedmiotowy samochód) odbył się w maju, a części składowe pojazdu sprzedane zostały w dniu [...] 2001 r. – uzasadniają przyjęcie dłuższego niż rok używania tego pojazdu na potrzeby działalności gospodarczej.

Jednakże, wydatki polegające na wymianie zużytych części samochodu (a w tym zakupie zużytych w wyścigu opon) kwalifikowały się do ich zaliczenia bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów, jeżeli zostałyby właściwie udokumentowane (fakturą czy rachunkiem), a nie opinią biegłego – czego domaga się strona skarżąca. Dowody takie winny być przedstawione przez podatnika i nie można w tym zakresie skutecznie powoływać się na niedostateczne wyjaśnienie sprawy przez organy podatkowe. Wszystkie operacje gospodarcze mające bezpośredni lub pośredni wpływ na wysokość odpisów amortyzacyjnych muszą znajdować potwierdzenie w dokumentach źródłowych.

Składniki majątkowe zaliczane do środków trwałych muszą być objęte stosowną ewidencją bądź wykazem. W przypadku nie zaliczenia środka trwałego do ewidencji (jak w niniejszej sprawie) odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Nie nasuwa również zastrzeżeń kwestia dotycząca wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu łącznej inwestycji podatniczki w kwocie [...] zł, polegającej na zakupie 7 sztuk okiem zamontowanych w użyczonym pomieszczeniu.

Zwrócić bowiem należy uwagę, iż przedmiotowe okna zamontowane zostały w siedzibie firmy – części strychu adaptowanej na biuro o powierzchni zaledwie [...] m kw. Nie mogą budzić wątpliwości ustalenia, iż przedmiotowa inwestycja spowodowała polepszenie warunków użytkowych pomieszczenia poprzez jego doświetlenie. W aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających tezę strony skarżącej, że sporne wydatki polegały wyłącznie na wymianie starych okien na nowe. Przekonywujące dowody są konieczne, zważywszy na fakt, iż od momentu inwestycji upłynęło przeszło 6 lat i stan pomieszczenia użytkowanego na cele działalności nie pokrywa się już ze stanem z roku 1999.

Zasadnie też organy podatkowe uznały za zbędne przeprowadzenie oględzin pomieszczeń w obecnym stanie, skoro tymczasowa zabudowa, która wydzielała z całości strychu pomieszczenie przeznaczone na siedzibę firmy została już w 2002 r. zlikwidowana.

W konsekwencji inwestycja dokonana przez podatniczkę (w kwocie ponad [...] zł na stosunkowo małe, bo pomieszczenie o powierzchni [...] m kw.) wskazuje zatem na ulepszenie lokalu. Wydatki takie – zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. - stanowią inwestycję w obcym środku trwałym, którą (w myśl § 2 ust. 2 pkt 1 tego rozporządzenia) uznaje się za środek trwały, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Nie można również podzielić zarzutów skargi dotyczących sposobu prowadzenia postępowania podatkowego. Odnosząc się do tego zagadnienia należy w punkcie wyjścia stwierdzić, że ocena w tym zakresie musi uwzględniać treść art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Przepis ten stanowi zaś, że decyzja podlega uchyleniu tylko wtedy, gdy doszło do naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jego brzmienie nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że ma on na uwadze wyłącznie przypadki, w których gdyby nie naruszono przepisów proceduralnych, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe prowadząc postępowanie nie naruszyły zasady zaufania do tych organów i w sposób wyczerpujący zgromadziły materiał dowodowy. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż zasadzie zaufania do organów prowadzących postępowanie trudno nadać treść normatywną, ale należy założyć, iż zasada ta powinna przejawiać się w działaniu koncentrującym się wyłącznie na określeniu prawidłowej wysokości podatku dochodowego.

Kontynuując te rozważania wyjaśnić należy, że powoływane przez stronę skarżącą zasady ogólne postępowania podatkowego (art. 120, art. 122 czy art. 123 Ordynacji podatkowej) winny bezsprzecznie obowiązywać we wszystkich stadiach postępowania. Zwrócić należy jednak uwagę, iż cechą charakterystyczną tych zasad ogólnych jest to, że znajdują one z reguły "współzastosowanie" wraz z każdym przepisem ustawy. Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 191 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926) organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepisem tym wyrażono więc funkcjonowanie w ramach postępowania podatkowego tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Ponadto przy ocenie czy dana okoliczność jest udowodniona konkretnym dowodem należy brać pod uwagę, czy strona miała możliwość wypowiedzenia się odnośnie tego dowodu (art. 192 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że organ podatkowy powinien swoją ocenę dokonać w oparciu o całość zebranego i ujawnionego w stosunku do strony materiału dowodowego. Kontrola tej oceny, sformułowanej następnie w postaci uzasadnienia decyzji polega na sprawdzeniu, czy organ podatkowy ustosunkował się w swojej ocenie do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy uczynił to wyczerpująco, czy dokonał rozpatrzenia dowodów w ich wzajemnej korelacji i spójności z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji uznał, iż ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe nie narusza prawa, a argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę zasługują na aprobatę Sądu.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.