Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 23/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2023-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.97§1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.89a ust.1a, ust. 2 pkt 5, ust.3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Damian Bronowicki Protokolant Starszy sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2023 r. sprawy ze skargi A.M., B.M., D.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r., odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r., marzec, kwiecień i maj 2017 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Skarżące, D.M., A.M. oraz B.M., wniosły skargę na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2022 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2022 r. o: 1. odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 20216 r. w kwocie 680,00 zł, po zmarłym A.M.; 2. odmowie zwrotu podatku od towarów i usług, po zmarłym A.M., za kwiecień 2016 r. w kwocie 386,00 zł, marzec 2017 r. w kwocie 2340,00 zł, kwiecień 2027 r. w kwocie 4250,00 zł, maj 2017 r. w kwocie 4154,00 zł; 3. umorzeniu postepowania podatkowego w sprawie rozliczenia spadkodawcy A.M. z tytułu podatku od towarów i usług za: kwiecień 2016 r., marzec 2017 r., kwiecień 2017 r., maj 2017 r.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Pismem z [...] listopada 2019 r. skarżąca D.M., występując jako wierzyciel, po zmarłym mężu – A.M., złożyła do organu I instancji wniosek o zwrot podatku VAT w kwocie 16.025,25 zł. Uzasadniając wniosek wskazała, że dotyczy on nadpłaconego podatku VAT przez zmarłego. Nadpłata powstała w wyniku nieuregulowania przez firmę Z należności z faktur wystawionych i ujętych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług przez zmarłego A.M.. Do wniosku dołączono m.in.: akt poświadczenia dziedziczenia po zmarłym A.M. z dnia [...].01.92018 r., wyrok Sądu Rejonowego, sygn. akt [...] z [...].10.2018 r. prawomocny od [...].11.2018 r.; wyrok Sądu Rejonowego z [...].03.2019 r., sygn. akt [...], prawomocny od [...].03.2019 r.

Z aktu poświadczenia dziedziczenia wynikało, że: spadek po A.M., zmarłym [...].01.2018 r., na podstawie ustawy nabyły: żona D.M. - w udziale 1/3 (jednej trzeciej) części; córka A.M. - w udziale 1/3 (jednej trzeciej) części; córka B.M. - w udziale 1/3 (jednej trzeciej) części.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ ustalił, że ostatecznie pismem z [...].12.2020 r. D.M., występująca również w imieniu swoich córek, wniosła o: 1) stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za: marzec 2016 r. w kwocie 4.215,00 zł (wynikającej z faktury nr [...]), kwiecień 2016 r. w kwocie 680,00 zł (wynikającej z faktury nr [...]), zwrot podatku VAT za: kwiecień 2016 r. w kwocie 386,00 zł (wynikający z faktury nr [...]), marzec 2017 r. w kwocie 2.340,00 zł (wynikający z faktury nr [...]), kwiecień 2017 r. w kwocie 4.250,00 zł (wynikający z faktury nr [...]), maj 2017 r. w kwocie 4.154,00 zł (wynikający z faktury nr [...]).

Organ I instancji decyzją z [...].06.2022 r.: 1) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. w kwocie 680 zł, po zmarłym A.M., 2) odmówił zwrotu podatku od towarów i usług, po zmarłym A.M., za: kwiecień 2016 r. w kwocie 386 zł, marzec 2017 r. w kwocie 2 340 zł, kwiecień 2017 r. w kwocie 4 250 zł, maj 2017 r. w kwocie 4 154 zł, 3) umorzył postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia spadkodawcy – A.M. z tyt. podatku od towarów i usług: za kwiecień 2016 r., marzec 2017 r., kwiecień 2017 r., maj 2017 r.

Uzasadniając swoje stanowisko wskazał m.in., że nieściągalność wierzytelności, których dotyczą niżej wymienione faktury została uprawdopodobniona za życia spadkodawcy, tj.: w dniu [...].04.2016 r. w stosunku do faktury nr [...] z [...].10.2015 r., której termin płatności przypadał na [...].11.2015 r., w dniu [...].03.2017 r. w stosunku do faktury nr [...] z [...].10.2016 r., której termin płatności przypadał na [...].10.2016 r., w dniu [...].04.2017 r. w stosunku do faktury nr [...] z [...].11.2016 r., której termin płatności przypadał na [...].11.2016 r., w dniu [...].05.2017 r. w stosunku do faktury nr [...] z [...].12,2016 r., której termin płatności przypadał na [...].12.2016 r.

Stwierdził, że skorygowanie o powyższe faktury podstawy opodatkowania i podatek należny, dotyczą następujących okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług: kwietnia 2016 r. z tyt. faktury nr [...], marca 2017 r. z tyt. faktury nr [...], kwietnia 2017 r. z tyt. faktury nr [...], maja 2017 r. z tyt. faktury nr [...].

Za powyższe okresy rozliczeniowe A.M. złożył w Urzędzie Skarbowym deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7. Organ I instancji stwierdził, że deklaracje podatkowe VAT-7 za marzec 2017 r., kwiecień 2017 r. i maj 2017 r., są zgodne z ewidencjami i dowodami zakupu i sprzedaży VAT. A.M. w rozliczeniu podatku VAT za te okresy nie skorygował podstawy opodatkowania i podatku należnego (w ramach "ulgi za złe długi") o kwoty wynikające z faktur: nr [...], nr [...], nr [...]. Wobec faktu, iż spadkobiercy A.M. oraz biura rachunkowe prowadzące księgowość spadkodawcy, nie przedłożyli ewidencji sprzedaży i zakupów VAT za kwiecień 2016 r., organ I instancji nie miał możliwości sprawdzenia czy podatnik (spadkodawca) nie dokonał pomniejszenia podatku należnego z tyt. nieściągalnej wierzytelności z faktury Nr [...].

Organ I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym od 1.12.2008 r. do 1.10.2021 r.), termin na skorygowanie deklaracji VAT w związku z nieściągalnością wierzytelności z ww. faktur upłynął (2 lata od daty wystawienia faktury): z dniem [...].12.2017 r. dla faktury: nr [...], z dniem [...].12.2018 r. dla faktur: nr [...].

W ocenie organu prawo do skorygowania deklaracji VAT o nieściągalną wierzytelność z faktury nr [...] nie podlega sukcesji, ponieważ wygasło z dniem [...].12.2017 r., tj. przed śmiercią A.M., która nastąpiła [...].01.2018r. Natomiast prawo spadkobierców do obniżenia podatku należnego w trybie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie faktur: nr [...], podlegało sukcesji, ale wygasło z dniem [...].12.2018 r.

Wskazał, że spadkobiercy wniosek w podatku od towarów i usług dotyczący uwzględnienia "ulgi za złe długi" złożyli 15.11.2019 r., tj. po upływie ww. terminów. Wobec powyższego organ I instancji stwierdził, że wskazane faktury nie mogą być podstawą do skorygowania podatku należnego w rozliczeniu podatku VAT za: kwiecień 2016 r., marzec 2017 r., kwiecień 2017 r. i maj 2017 r. Organ I instancji stwierdził zatem, że: w kwietniu 2016 r. nie wystąpiła nadpłata w podatku VAT, w kwietniu 2016 r., marcu 2017 r., kwietniu 2017 r. i maju 2017 r. nie wystąpiła kwota do zwrotu.

Organ podniósł, że deklaracje podatkowe VAT-7 złożone przez A.M. za: kwiecień 2016 r. oraz marzec 2017 r., kwiecień 2017 r. i maj 2017 r. pozostają w mocy.

Organ I instancji stwierdził, że wobec braku przerwania, bądź zawieszenia terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe z tyt. podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. uległo przedawnieniu z dniem [...].12.2021 r. W związku z powyższym upłynął termin do rozliczenia przez organy podatkowe podatku od towarów i usług po zmarłym A.M. za kwiecień 2016 r. Stwierdził również, że w wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. został złożony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (ostateczny zakres żądania został sprecyzowany w piśmie z [...].12.2020 r.). W związku z powyższym wniosek w tym zakresie podlegał rozpatrzeniu nawet po upływie terminu przedawnienia (art. 79 §3 i art. 76b Ordynacji podatkowej). Następnie organ I instancja powołał art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej (zdanie drugie) i stwierdził, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. w kwocie 680,00 zł oraz o zwrot podatku od towarów i usług za: kwiecień 2016 r. w kwocie 386,00 zł, marzec 2017 r. w kwocie 2 340,00 zł, kwiecień 2017 r. w kwocie 4 250,00 zł i maj 2017 r. w kwocie 4 154,00 zł - jest niezasadny i odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku w ww. zakresie. Organ I instancji, mając na uwadze art. 208 §1 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. oraz brakiem nieprawidłowości w rozliczeniu tego podatku za miesiące marzec 2017 r., kwiecień 2017 r. i maj 2017 r., postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia spadkodawcy – A.M. z tyt. podatku od towarów i usług za ww. okres, podlega umorzeniu.

W wniesionym odwołaniu skarżące podniosły m.in., że jako spadkobierczynie nie były w stanie dokonać korek, Jako żona nie miałam takiej możliwości skupiłam się na chorym mężu, który wymagał szczególnej opieki wyjazdów na chemoterapię, Ten czas był dla naszej rodziny bardzo trudny nikt z nas nie myślał o złożeniu korekty podatku VAT oraz, że mija jego termin. Działalność gospodarczo mojego męża była odsunięta no dalszy plan najważniejsze w tym wszystkim było zdrowie mojego męża. Dłużnik - firma Z nie uregulowała faktur na kwotę 84.805,50. Podatek VAT od tych faktur został zapłacony.

Do obecnej chwili płatność za wystawione faktury nie została uregulowana. Właściciele firmy do końca grudnia 2017 r. obiecali, że dokonają wpłat. A.M. nie doczekał się wpłaty, bo [...].01.2018 r. zmarł. W dniu [...].01.2018 został dokonany podział notarialny. Jako żona zwracałam się do właścicieli firmy Z o zapłatę wielokrotnie ale bezskutecznie. Złożyłam pozew do Sądu Rejonowego o zapłatę na rzecz spadkobierców. Mimo uzyskania pozytywnego wyroku należność nie została uregulowana z powodu wniesienia do Sądu Gospodarczego upadłości firmy Z.

Zgodnie z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy, który ustaje z chwilą śmierci podatnika. Regulacje ustawy o podatku VAT nie precyzują skutków prawnych związanych ze śmiercią podatnika, wiąże się to z zakończeniem prowadzonej działalności gospodarczej. Spadkobiercy nie mają prawa do składania deklaracji podatkowych za zmarłego podatnika. Natomiast ewentualna nadwyżka podatku naliczonego nad należnym powinien określić właściwy organ podatkowy w stosownej decyzji. Organ nie określił takich obowiązków i praw. Zgodnie z art. 89 a ust.2 punkt 5 ustawy o \/AT termin na skorygowanie deklaracji VAT w związku z nieściągalnością wierzytelności wynosi 2 lata. W okresie trwania biegu terminu dwuletniego zmarł mąż skarżącej ([...].01.2018 r.). Zatem po śmierci męża do 31.12.2018 roku istniała formuło, a niefaktyczna możliwość skorygowania deklaracji VAT. Skarżące podkreśliły, że nie znają prawa podatkowego w szczególności ustawy o podatku VAT i trybie art. 89a i nie zgadzają się na ponoszenie konsekwencji prawnych nieznajomości przepisów.

Zaskarżona decyzja z [...] grudnia 2022 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził m.in., że organ I instancji niezasadnie stwierdził, że bieg terminu przedawnienia w podatku od towarów I usług za kwiecień 2016 r. upłynął 31.12.2021 r. Powyższe jednak, w ocenie organu odwoławczego, nie miało wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji. Brak było bowiem podstaw do odmiennego określania przez organy podatkowe zobowiązania podatkowego bądź kwoty zwrotu w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. od dokonanego przez podatnika (spadkodawcę) w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r. Ponadto z decyzji organu I instancji wynika, że nie kwestionuje on prawidłowości rozliczenia przez spadkodawcę podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r., wg deklaracji złożonej w Urzędzie Skarbowym, gdzie wykazano kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 680,00 zł; kwota ta została uiszczona na konto Urzędu [...].05.2016 r. W sprawie organ I instancji zasadnie również nie stwierdził nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. W pozostałym zakresie organ odwoławczy uznał jako prawidłowe stanowisko organu I instancji.

W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze skarżące zaskarżyły w całości decyzję organu II instancji oraz podniosły okoliczności i argumentację wskazaną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W ich ocenie winien znaleźć się przepis mówiący, że w szczególnych, niezawinionych okolicznościach życiowych, znajdzie się rozwiązanie dla nich korzystne.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei w myśl art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023r. poz. 259 ze zm. - dalej "P.p.s.a."), zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Dokonana przez Sąd kontrola w tak wyznaczonych granicach wykazała, że skargę należało oddalić, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przypomnieć należy, co wynika z akt sprawy, że [...].10.2020 r. organ I instancji zwrócił się do spadkobierców A.M. o przedłożenie ewidencji sprzedaży VAT ww. podatnika za okresy rozliczeniowe, w których ujęto faktury wystawione na rzecz firmy oraz za kwiecień 2016 r., marzec, kwiecień, maj 2017 r. wraz z dowodami źródłowymi (fakturami). W dniu 19.10.2020 r. i 22.10.2020 r. D.M. przedłożyła oryginały następujących dokumentów: rejestry sprzedaży VAT za październik 2015 r., październik, listopad i grudzień 2016 r.; rejestry sprzedaży i zakupów VAT za marzec, kwiecień, maj 2017 r. wraz z materiałami źródłowymi. Dodatkowo poinformowała, że nie może odzyskać dokumentacji z biura rachunkowego i tym samym przedłożyć ewidencji sprzedaży VAT A.M. za marzec i kwiecień 2016 r., wskazując m.in., że biuro finansowe rozliczało dokumenty A.M. do miesiąca września 2016 r. Do ww. pisma została przedłożona informacja stanowiąca wydruk z poczty e-mail, z której wynika, że Biuro Rachunkowe A.R. posiada Jedynie dokumenty rozliczeniowe i faktury od października 2016 r. Biuro "C" poinformowała pismem z [...].11.2020 r., że nie jest w posiadaniu dokumentów, ponieważ wraz z ewidencjami zostały one przekazane firmie Usługi A.M. w 2016 r.

W rozpoznawanej sprawie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. skarżące wniosły o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 680,00 zł oraz o zwrot podatku VAT za kwiecień 2016 r. w kwocie 386,00 zł w związku z zastosowaniem "ulgi za złe długi" do faktury nr [...]. Natomiast w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r., kwiecień 2017 r. i maj 2017 r., wniosły o zwrot podatku VAT w związku z zastosowaniem "ulgi za złe długi" do faktur nr [...].

W fakturach tych, jako sprzedawcę wskazano: Usługi A.M., a jako PPU Z.

Z prawidłowych i niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych wynika, że:

- faktura z [...].10.2015 r., nr [...] została wystawiona na wartość netto 4.635,00 zł, wartość brutto 5.701,05 zł, kwota VAT 1 066,05 zł. Na ww. fakturze podano: do zapłaty 5.701,05 zł, termin płatności: [...] listopada 2015 r. Faktura została ujęta w rejestrze VAT sprzedaży firmy A.M. za październik 2015 r. w pozycji 7, z wykazaną wartością netto 4 635,00 zł i podatkiem VAT 1.066,05 zł. Dane z ww. rejestru zostały przeniesione do deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. Faktura ta została rozliczona w deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2015 r. złożonej w Urzędzie Skarbowym 16.11.2015 r. Kwota do zapłaty wynikająca z deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. wyniosła 7.056,00 zł i została uiszczona w dniu 27.11.2015 r.;

- faktura z [...].10.2016 r., nr [...] została wystawiona na wartość netto 10.175,00 zł, wartość brutto 12.515,25 zł, kwota \/AT 2 340,25 zł. Na fakturze podano: do zapłaty 12.515,25 zł, termin płatności: [...] października 2015 r. Faktura została ujęta w rejestrze VAT sprzedaży firmy A.M. za październik 2015 r. w pozycji 3, z wykazaną wartością netto 10.175,00 zł i podatkiem VAT 2.340,25 zł. Dane z rejestru zostały przeniesione do deklaracji VAT-7 za październik 2016 r. Faktura została rozliczona w deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2016 r. złożonej w dniu 18.11.2016 r. Kwota do zapłaty wynikająca z deklaracji VAT-7 za październik 2016 r. wyniosła 5 604,00 zł i została uiszczona 28.11.2016 r.;

- faktura z [...].11.2016 r., nr [...] została wystawiona na wartość netto 18.480,00 zł, wartość brutto 22.730,40 zł, kwota VAT 4.250,40 zł. Na fakturze podano: do zapłaty 22.730,40 zł, termin płatności; [...] listopada 2016 r. Faktura została ujęta w rejestrze VAT sprzedaży firmy A.M. za listopad 2016 r. w pozycji 2, z wykazaną wartością netto 18.480,00 zł i podatkiem VAT 4.250,40 zł. Dane rejestru zostały przeniesione do deklaracji VAT7 za listopad 2016 r. Faktura została rozliczona w deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2016 r. złożonej w dniu 21.12.2016 r. Kwota do zapłaty wynikająca z deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. wyniosła 4.726,00 zł i została uiszczona 27.12.2016 r.;

- faktura z [...].12.2016 r., nr [...] została wystawiona na wartość netto 18.060,00 zł, wartość brutto 22.213,80 zł, kwota VAT 4.153,80 zł. Na fakturze podano: do zapłaty 22.213,80 zł, termin płatności: [...] grudnia 2016 r. Faktura została ujęta w rejestrze VAT sprzedaży firmy A.M. za grudzień 2016 r. w pozycji 1, z wykazaną wartością netto 18.060,00 zł i podatkiem VAT 4.153,80 zł. Dane rejestru zostały przeniesione do deklaracji VAT- 7 za grudzień 2016 r. Faktura została rozliczona w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2016 r. złożonej w dniu 20.01.2017 r. Kwota do zapłaty wynikająca z deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. wyniosła 6.217,00 zł. i została uiszczona 24.01.2017 r.

Zasadnie organy podatkowe odwołały się do instytucji "ulgi za złe długi", która została uregulowana w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Przepis art. 89a ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2018 r., stanowił: "Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze". Zgodnie z art. 89a ust.1a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2019 r., nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Jednak zgodnie z art. 46 ustawy zmieniającej, przepisy art. 89a ust. 1a i art. 89b ust. 1-2 ustawy zmienianej w art. 20 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2019 r., których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 20 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2018 r.

W prawidłowy sposób ustaliły organy podatkowe, że nieściągalność wierzytelności, których dotyczą faktury: nr [...], została uprawdopodobniona za życia spadkodawcy, tj.;

- w dniu [...].04.2016 r. w stosunku do wierzytelności z faktury nr [...] z [...].10.2015 r. (150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego na fakturze - art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2018 r.), której termin płatności przypadał na [...].11.2015 r.;

- w dniu [...].03.2017 r. w stosunku do wierzytelności z faktury nr [...] z [...].10.2016 r. (150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego na fakturze - art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2018 r.), której termin płatności przypadał na [...].10.2016 r.;

- w dniu [...].04.2017 r. w stosunku do wierzytelności z faktury nr [...] z [...].11.2016 r. (150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego na fakturze - art. 89a ust. 1 a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2018 r.), której termin płatności przypadał na [...].11.2016 r.;

- w dniu [...].05.2017 r. w stosunku do wierzytelności z faktury nr [...] z [...].12.2016 r. (150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego na fakturze - art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2018 r.), której termin płatności przypadał na [...].12.2016 r.

Przypomnieć należy, że stosownie do art. 89a ust.3 ustawy o VAT, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem, że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Tym samym, uwzględniając przepisy art. 89a ust.3 ustawy o VAT, okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług, dla: - faktury z [...].10.2015 r., nr [...] (wartość netto 4.635,00 zł, wartość brutto 5.701,05 zł, kwota VAT 1.066,05 zł) dotyczącym korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, był kwiecień 2016 r.; - faktury z [...].10.2016 r., nr [...] (wartość netto 10.175,00 zł, wartość brutto 12.515,25 zł, kwota VAT 2.340,25 zł) dotyczącym korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, był marzec 2017 r.; - faktury z [...].11.2016 r., nr [...] (wartość netto 18.480,00 zł, wartość brutto 22.730,40 zł, kwota VAT 4. 250,40 zł) dotyczącym korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, był kwiecień 2017 r.; - faktury z [...].12.2016 r., nr [...] (wartość netto 18.060,00 zł, wartość brutto 22.213,80 zł, kwota VAT 4.153,80 zł) dotyczącym korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, był maj 2017 r.

Z akt sprawy wynika, że w deklaracji podatkowej VAT-7 za: - kwiecień 2016 r., złożonej w Urzędzie Skarbowym 20.05.2016 r. wykazano kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 680,00 zł, kwota ta została uiszczona 24.05.2016 r.; - marzec 2017 r., złożonej w Urzędzie Skarbowym 28.09.2017 r. (korekta) wykazano kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 0 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 866,00 zł; - kwiecień 2017 r., złożonej w Urzędzie Skarbowym 28.09.2017 r. wykazano kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 0 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.906,00 zł; - maj 2017 r., złożonej w Urzędzie Skarbowym 22.06.2017 r. wykazano kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 0 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3 027,00 zł.

Mając na uwadze kwotę zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r. w wysokości 680 zł oraz kwotę podatku VAT w wysokości 1066,05 zł wykazaną w fakturze nr [...], organ podatkowe zasadnie ustaliły, że skarżące wnioskują o nadpłatę za kwiecień 2016 r. w wysokości 680 zł oraz o zwrot w wysokości 386 zł. Natomiast w deklaracjach VAT-7 składanych za: marzec 2017 r., kwiecień 2017 r., maj 2017 r., A.M. wykazywał kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, nie wykazywał zobowiązania podatkowego, dlatego też. skarżące w odniesieniu do kwot podatku wykazanych na fakturach: nr [...], wnioskowały o zwrot podatku odpowiednio w kwocie: 2.340 zł, 4 250 zł, 4 154 zł.

Przypomnieć należy, że jednym z warunków, które muszą zostać spełnione, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. "ulgi na złe długi", stosownie do art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1.12.2008 r. do 1.10.2021 r.), jest by od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Tym samym termin na skorygowanie deklaracji VAT w związku z nieściągalnością wierzytelności z przedłożonych przez skarżące faktur upłynął (2 lata od daty wystawienia faktury): - z dniem [...].12.2017 r. dla faktury: nr [...] z [...].12.2015 r., - z dniem [...].12.2018 r. dla faktur: nr [...] z [...].10.2016 r., nr [...] z [...].11.2016 r., nr [...] z [...].12.2016r.

Prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT termin na skorygowanie deklaracji VAT w związku z nieściągalnością wierzytelności z faktury z [...].10.2015 r., nr [...] upłynął z dniem [...].12.2017 r. (2 lata od końca roku, w którym została wystawiona faktura). Prawo do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego o nieściągalne wierzytelności z ww. faktury nr [...] nie podlega sukcesji, ponieważ wygasło z dniem [...].12.2017 r., tj. przed śmiercią A.M., która nastąpiła [...].01.2018 r.

Natomiast prawo spadkobierców do obniżenia podatku należnego w trybie art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT w związku z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie faktur: nr [...], podlegało sukcesji, ale wygasło z dniem [...].12.2018 r., czyli przed datą złożonego przez skarżące wniosku, który złożony został 15.11.2019 r.,

Jak trafnie wskazał organ odwoławczy skarżące, spadkobierczynie, miały prawie rok (akt poświadczenia dziedziczenia przez: D.M., A.M., B.M., po zmarłym A.M., został sporządzony [...].01.2018 r.), by złożyć w Urzędzie Skarbowym wniosek o rozliczenie podatku VAT po zmarłym A.M., z uwzględnieniem "ulgi na złe długi", dotyczący faktur: nr [...]. Tymczasem wniosek ten został złożony dopiero 15.11.2019 r.

Z tych też powodów oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę jako niezasadną.