Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2293/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2a - 2h i ust. 22
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA del. Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 września 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 173/22 w sprawie ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 13 września 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 173/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną przez Gminy L. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 stycznia 2022 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko Gminy L. (dalej: "Gmina" lub "skarżąca") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe w zakresie:

1) prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z wybudowaniem sieci wodociągowej wraz z przyłączami w ramach zawartej umowy o dofinansowanie Projektu za pomocą sposobu określenia proporcji, opartego na kryterium ilościowym,

2) uwzględnienia w podstawie opodatkowania dofinansowania, odnoszącego się do wybudowanych przyłączy wodociągowych.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Zaskarżając wyrok w całości, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1, ust. 2a-2h i ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w zw. z § 3 ust. 1-5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U z 2015 r. poz. 2193, dalej: "rozporządzenie MF") poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że metoda zaproponowana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć niż metoda wskazana w rozporządzeniu MF, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych norm nie może być dokonywana w pewnym "uproszczeniu" z pominięciem w proponowanym przez Gminę prewspółczynniku zużycia wody dla celów przeciwpożarowych, albowiem Gmina winna to zużycie uwzględniać i tym samym, wbrew ocenie Sądu, wykładnia dokonana przez organ w ramach pytania 1) była prawidłowa i oparta o obowiązujące przepisy, a organ oceniając proponowaną przez Gminę metodę jako nieprawidłową (z czym po części zgodził się Sąd pierwszej instancji) nie mógł uznać stanowiska Gminy za prawidłowe.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ podatkowy zrzekł się jednoczenie przeprowadzenia rozprawy.

Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie zażądała przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W opisie stanu faktycznego Gmina podała, że od 1 marca 2010 r. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W jej strukturze organizacyjnej funkcjonuje 6 jednostek budżetowych, w tym: Urząd Gminy, Szkoła Podstawowa, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Zespół Placówek Oświatowych, Gminny Klub Malucha i Centrum Opiekuńczo-Mieszkalne. Od 1 stycznia 2017 r. jednostki te nie stanowią odrębnych podatników VAT, a obroty przez nie osiągane są wykazywane w skonsolidowanych rozliczeniach VAT Gminy. Wyjaśniła, że do jej zadań własnych, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm., dalej: "u.s.g.") należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (dalej: "infrastruktura"), wykorzystywanej w prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody (przy użyciu sieci wodociągowych) oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków (przy użyciu sieci kanalizacyjnych).

W związku z prowadzoną działalnością Gmina ponosi zarówno wydatki bieżące na utrzymanie sieci wodno-kanalizacyjne, jak i wydatki inwestycyjne. W różnych okresach rozbudowuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, poszczególne odcinki sieci wodno-kanalizacyjnych, które po wybudowaniu i oddaniu do użytkowania stają się odrębnymi środkami przyjętymi na stan ewidencyjny środków trwałych. Amortyzacja i odpisy umorzeniowe naliczane są od poszczególnych środków trwałych odrębnie na podstawie prowadzonej ewidencji.

Gmina w latach 2015-2017 zrealizowała inwestycję pod nazwą. "Budowa sieci wodociągowej z przyłączami dla wsi L.", którą zakończono w listopadzie 2017 r. W jej ramach wybudowano 11.500 mb długości sieci wodociągowej i 7263 mb długości przyłączy wodociągowych, wyłącznie dla mieszkańców danej miejscowości. Na odcinku wybudowanej sieci wodociągowej nie znajdują się budynki użyteczności publicznej oraz nie planuje się wybudowania takich.

Gmina zgodnie z art. 29 i art. 32 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 869, dalej: "ustawa p.poż") ponosi też koszty wyposażenia, utrzymania, wyszkolenia i zapewnienia gotowości bojowej ochotniczej straży pożarnej, ma również obowiązek bezpłatnego umundurowania członków straży, ubezpieczenia w instytucji ubezpieczeniowej członków straży i młodzieżowej drużyny pożarniczej oraz ponoszenia kosztów okresowych badań lekarskich, o których mowa w art. 28 ust. 6. Na terenie Gminy funkcjonuje kilka ochotniczych straży pożarnych, w tym dwie zaewidencjonowane w krajowym systemie ratowniczo-gaśniczym. Na podstawie art. 22 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2020 r., poz. 2028 ze zm.; dalej: "ustawa o zaopatrzeniu w wodę"), przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne obciąża ją na podstawie cen i stawek opłat ustalonych w taryfie za:

1) wodę pobraną z publicznych studni i zdrojów ulicznych;

2) wodę zużytą do zasilania publicznych fontann i na cele przeciwpożarowe;

3) wodę zużytą do zraszania publicznych ulic i publicznych terenów zielonych.

Gmina podała, że dokonuje pomiaru ilości dostarczanej wody oraz odbieranych ścieków od poszczególnych odbiorców za pomocą wodomierzy, które umożliwiają dokładny pomiar. W przypadku braku takiej możliwości, odbiorcy wody oraz dostawcy ścieków obciążani są na podstawie zużycia ryczałtowego. Cena usług za dostarczaną wodę oraz odebrane ścieki jest jednakowa dla wszystkich odbiorców. W opinii Gminy, w przedstawionych okolicznościach, w związku z wybudowaniem hydrantów na odcinku sieci wodociągowej w miejscowości L., brak jest możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu otrzymanych faktur zakupowych w całości, tj. w 100% oraz, że adekwatny byłby sposób oparty o kryterium ilościowe, wyliczone dla całej działalności gospodarczej, którą prowadzi w zakresie działalności przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego. W przekonaniu Gminy prewspółczynnik obliczony w ten sposób obiektywnie odzwierciedla, jaka część usług związanych z wodociągami i kanalizacją została wykorzystana do działalności opodatkowanej jak i niepodatkowanej.

Gmina zadała następujące pytania:

1) czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z wybudowaniem sieci wodociągowej wraz z przyłączami za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (dalej: "prewspółczynnik"), opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (dokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli)?;

2) czy część dotacji, odnosząca się do wybudowanych przyłączy wodociągowych, otrzymana na realizację Projektu powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

W zakresie pytania nr 1, odpowiadając twierdząco, Gmina podniosła, że w ramach prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków, dokonywane przez nią zakupy wykorzystywane są/będą również na potrzeby własne Gminy, tj., gminnych jednostek budżetowych i na potrzeby innych gminnych budynków i budowli oraz na cele przeciwpożarowe, do zraszania publicznych ulic i publicznych terenów zielonych, przy czym, zużycie własne, w ramach którego następuje wykorzystanie infrastruktury w celu realizacji nieodpłatnych czynności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków na potrzeby własne, nie podlega opodatkowaniu VAT. Powyższe oznacza, że w związku ze świadczeniem usług dostarczania wody i odbioru ścieków, Gmina dokonywać będzie zarówno czynności stanowiących działalność gospodarczą (odpłatne świadczenie usług na rzecz odbiorców zewnętrznych), jak i czynności innych niż działalność gospodarcza (niepodlegające opodatkowaniu VAT czynności wewnętrzne, w ramach których Gmina realizuje zadania własne). W związku z tym zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT co do określenia proporcji, która powinna najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W zakresie pytania nr 2, zdaniem Gminy nie powinna ona uwzględnić w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług części otrzymanego dofinansowania (dotacji), w odniesieniu do wybudowanych przyłączy wodociągowych, w ramach zawartej umowy o dofinansowanie Projektu z powodu braku bezpośredniego jej wpływu na cenę za wykonane usługi na rzecz mieszkańców.

Organ interpretacyjny wyraził pogląd, że stanowisko Gminy w obu kwestiach jest nieprawidłowe.

Na etapie postępowania kasacyjnego sporna pozostaje jedynie kwestia prawa Gminy do stosowania tzw. indywidualnego prewspółczynnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z wybudowaniem sieci wodociągowej wraz z przyłączami, czyli za pomocą sposobu określenia proporcji, opartego na kryterium ilościowym.

Naczelny Sąd Administracyjny w tej kwestii za prawidłowe uznaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, który przyznał rację Gminie i uznał, że wskazana przez nią metoda polegająca na ustaleniu prewspółczynnika w oparciu o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odebranych od podmiotów trzecich ścieków w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków od podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Gminę oraz jednostek organizacyjnych Gminy jest bardziej reprezentatywna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu MF.

Z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wynika, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji" lub tzw. prewspółczynnik VAT. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W świetle art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz - po drugie - obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą i na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zostało wydane rozporządzenie MF, w którym dla wymienionych w nim podmiotów ustalono odrębny sposób określenia proporcji, uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Jednak i w takich przypadkach z woli ustawodawcy możliwe będzie stosowanie przez podatników innego sposobu określenia proporcji. Wynika to z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wykonawcze, uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie stwierdzano, iż oparcie klucza o łatwo policzalny i obiektywny czynnik, jakim jest wysokość przychodów z dostarczania wody, jest racjonalne. Ta metoda ukazuje specyfikę prowadzonej działalności wodociągowej, zaś klucz przyjęty w rozporządzeniu MF jest oderwany od rodzajów aktywności podejmowanych przez Gminę w działalności wodociągowo-kanalizacyjnej oraz zakresu wykorzystania infrastruktury dla działalności opodatkowanej VAT. Metoda z rozporządzenia MF może być właściwa dla instytucji, które w dużej mierze realizują zadania nieodpłatne, jednak jawi się jako całkowicie nieadekwatna w sytuacji, gdy Gmina w przeważającej mierze wykorzystuje instalację wodociągowo-kanalizacyjną w działalności gospodarczej. Gmina przedstawiła przekonujące argumenty za zastosowaniem odmiennej metody od tej wskazanej w rozporządzeniu MF.

Odnosząc się do kwestii braku uwzględnienia przez Gminę zużycia wody na cele ochrony przeciwpożarowej, na podkreślenie zasługuje fakt, że do zakresu obowiązków Gminy należy dostarczanie wody na cele przeciwpożarowe. Z powyższym obowiązkiem wiąże się ściśle konieczność zachowania sieci wodociągowej w stanie, który umożliwia dostarczanie wody dla tych celów w wymaganej ilości. Woda może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych w związku z prawnym obowiązkiem instalacji hydrantów przeciwpożarowych w przypadku budowy infrastruktury wodociągowej. Nie ma żadnego znaczenia, czy i kiedy nastąpi lub nie nastąpi pobór wody dla celów przeciwpożarowych. Nie ulega wątpliwości, że jest to wynikiem zdarzenia losowego, jakim jest pożar. Zapewnienie ochrony przeciwpożarowej zostało narzucone regulacjami przeciwpożarowymi i Gmina, w zakresie, w jakim wykonuje te zadania budując hydranty i zapewniając zdatność ich do poboru z nich wody na cele przeciwpożarowe. Gmina ponosząc koszty instalacji hydrantów wykonuje czynności nałożone na nią przepisami prawa publicznego (przeciwpożarowymi). Nie prowadzi więc w tym zakresie działalności gospodarczej - albowiem nie dokonuje odpłatnego świadczenia usług, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wodę zużytą dla celów przeciwpożarowych Gmina powinna uwzględniać jako wykorzystaną dla własnych zadań, a więc niezwiązaną z celami działalności opodatkowanej. Gmina zobowiązana jest do zapewnienia ochrony przeciwpożarowej, co oznacza dostarczanie wody na cele przeciwpożarowe. Woda ma być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych. Zadania na cele przeciwpożarowe służą dobru wspólnemu. Straż pożarna nie jest konsumentem świadczenia polegającego na poborze wody z hydrantów dla celów przeciwpożarowych, nie zużywa jej dla własnych potrzeb ani też jej nie kupuje od Gminy. Gmina nie sprzedaje wody na cele przeciwpożarowe, ale jako właściciel sieci wodociągowej wykonuje zadania polegające na wstawieniu hydrantów do sieci wodociągowej. W konsekwencji zapewnienie możliwości poboru z nich wody na cele przeciwpożarowe należy traktować jako pozostające poza zakresem obowiązywania przepisów ustawy o VAT i niepodlegające opodatkowaniu. Gmina nie uzyskuje z tego tytułu przychodów (zob. wyrok NSA z 10 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 833/20, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podsumowując, w sytuacji, gdy woda z hydrantów będzie zużywana jedynie na cele przeciwpożarowe to zużycie wody w zlokalizowanych na terenie Gminy hydrantach przeciwpożarowych powinno być traktowany jako wykonywane w ramach zadań własnych. Wykorzystanie sieci wodociągowej na cele przeciwpożarowe nie jest związane z działalnością gospodarczą w zakresie infrastruktury, także wtedy gdy ma charakter potencjalny.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. ze zm, poz. 1634).

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Adam Nita |Izabela Najda-Ossowska |Danuta Oleś (spr.) |