Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 163/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 79 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Asesor WSA Ewa Kamieniecka Protokolant: Katarzyna Motyl Po rozpoznaniu w dniu 11 października 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółki jawnej, Z. D., D. D., A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług o d d a l a s k a r g ę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] A spółka jawna Z. D., D. D., A. D. zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2000 r. do sierpnia 2002 r. w kwocie [...]. Wskazała strona na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r., który stwierdził, że art. 1 pkt 8 i art. 2 pkt 2 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30.11.1999 r. (Dz. U. Nr 123, Nr 160 z 1998 r. ze zm.) (...) jest niezgodny z konstytucyjną zasadą ochrony praw nabytych i zasadą zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długofalowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, oraz zasady ochrony praw słusznie nabytych i ochrony interesów w toku, zmieniając przed upływem określonego w decyzji administracyjnej okresu istotne elementy przyznanego tą decyzją statusu zakładu pracy chronionej. Wskazała strona, że charakter zakładu pracy chronionej otrzymała na okres trzech lat od [...] do [...].

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] odmawiającą stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2000 r. do sierpnia 2002 r. w łączne kwocie [...]. Decyzja ta została wydana w związku z uchyleniem poprzednio wydanej w tej materii decyzji przez organ odwoławczy w wyniku postępowania mediacyjnego przed sądem administracyjnym.

W toku postępowania ustalono, że strona uzyskała status zakładu pracy chronionej na okres od [...] do [...] a następnie na kolejne trzy lata. Strona prowadzi działalność gospodarczą – handel hurtowy i detaliczny artykułami ogólnospożywczymi i przemysłowymi, sprzedaż hurtową napojów alkoholowych i bezalkoholowych, pośrednictwo handlowo-usługowe, przetwórstwo warzywno-owocowe, produkcję wyrobów garmażeryjnych oraz przetwórstwo mięsa i drobiu w kilku miejscach: w [...] sklepach i w hurtowni. W celu ustalenia, czy wyrok TK ma zastosowanie do strony, będącej zakładem pracy chronionej od dnia [...] organ podatkowy I instancji realizując zalecenia organu odwoławczego zawarte w decyzji z dnia [...] będącej konsekwencją postępowania mediacyjnego przed sądem, wezwał stronę do doręczenia faktur dokumentujących zrealizowane inwestycje w okresie, za który strona domaga się stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT, zakupy środków trwałych oraz innych dowodów pozwalających ustalić ich przeznaczenie na rzecz osób niepełnosprawnych oraz związek z wcześniej rozpoczętymi inwestycjami. Strona przedstawiła dowody dotyczące zrealizowanych zakupów oraz Program długofalowy przedsięwzięć organizacyjno-inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych strony z września 1999 r. Organy podatkowe ustaliły, że żadne z zaplanowanych przedsięwzięć nie zostało przez stronę rozpoczęte do dnia [...]. Ustalono, że realizowane przedsięwzięcia dotyczyły: utwardzenia placu manewrowego przy ul. S., budowy budynku A przy B przy ul. S., budowy ogrodzenia B przy ul. S. i zostały rozpoczęte po dniu [...], natomiast po dniu [...] rozpoczęto realizację przenośnej – blaszanej portierni, modernizację budynku produkcyjnego C. Analizując przedstawione dokumentu stwierdził organ, że w okresie od stycznia 2000 r. do sierpnia 2002 r. strona nabyła szereg środków trwałych, usługi naprawy i lakierowania zakupionych samochodów, usługę inicjacji modułu fiskalnego oraz uruchomienie systemu alarmowego. Wskazał organ, że z wydruków kont analitycznych sporządzonych przez stronę wynika, że poniesione wydatki nie dotyczą inwestycji rozpoczętych przed 1 stycznia 2000 r., bilans otwarcia wykazuje stan zerowy wydatków. W wyniku dodatkowego postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w trybie art. 229 Ordynacji na podstawie postanowienia Dyrektora IS z dnia [...] strona przedstawiła faktury zakupu za okres od dnia 1.06. do dnia 30.09.1999 r. oraz od października 1999 do marca 2000 r. i Nakaz Inspekcji Pracy z [...] oraz protokół z kontroli przeprowadzonej przez Państwową Inspekcję Pracy, wyjaśniając, że przedłożone faktury są konsekwencją realizacji Nakazu Inspekcji Pracy, a adnotacje na fakturach wykazały, że dotyczą one remontów, z tytułu których wydatki zaliczono w koszty uzyskania przychodu. Remonty wykonane od września do końca listopada dotyczyły sklepu przy ul. D. i magazynu w S. i polegały na odnowieniu obiektów, wymianie bądź remoncie zużytych elementów. Odwołując się do wyroku TK stwierdził organ, że może on mieć zastosowanie do tych podatników, którzy rozpoczęli długookresowe przedsięwzięcie przed zmianą zasad podatkowych i po tym okresie ponosili wydatki na ich kontynuację. Ciężar dowodu wykazania tych okoliczności spoczywa na samym podatniku, a zadaniem organów podatkowych jest ich ocena i ustalenie, czy prowadzone przedsięwzięcia należą do kategorii opisanych w wyroku TK. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że strona w danym czasie nie prowadziła przedsięwzięć o charakterze długookresowym, nie może więc skutecznie twierdzić, że zmiana przepisów zastała ją w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych.

W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła błędną interpretację faktów dotyczących realizacji "Programu długofalowego przedsięwzięć organizacyjno-inwestycyjnych na rzecz niepełnosprawnych pracowników A S.C. w okresie od 1999 -2002 r. błędną interpretację zasady nienaruszalności praw nabytych i interesów w toku, naruszenie zasady zaufania obywatela do organów państwa, wypaczenie sensu wyroku Trybunału konstytucyjnego. Podniosła strona skarżąca, że inwestycja prowadzona w pierwszym okresie posiadania statusu zakładu pracy chronionej miała na celu realizację zaplanowanego, długofalowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych pracowników przez polepszenie ich warunków pracy. Polegały one m. in. na kompleksowym remoncie oświetlenia we wszystkich pomieszczeniach, w których pracują niepełnosprawni, remonty pomieszczeń sanitarnych, pokoi do wypoczynku, wyposażenie pomieszczeń w niezbędne dla inwalidów podejścia, podjazdy, uchwyty, system wentylacji, zakup monitorów komputerowych z niskim poziomem radiacji dla niepełnosprawnych pracowników administracji i księgowości. Z większości prac strona była rozliczana przez inspekcję pracy. Błędnie uznały organy podatkowe wydatki z 1999 r. poniesione na poprawę warunków pracy w sklepie i magazynach jako odnowienie bądź remont, bez związku z realizacją zaplanowanych przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych. Przeczą temu fakty, cel przedsięwzięcia oraz uzyskane efekty. Ze względu na dużą ilość pomieszczeń i zakres prac remontowo-dostosowawczych prace były wykonywane przez kilka kolejnych lat. Wszystkie zrealizowane przedsięwzięcia w okresie 1999-2002 zostały zaplanowane i przeprowadzone, są efektem opracowanego programu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Przypomniał organ, że nie zakwestionował braku realizacji inwestycji w trzyletnim okresie posiadania statusu zakładu pracy chronionej, a jedynie stwierdził fakt, że wszystkie przedsięwzięcia o charakterze długookresowym zainicjowano dopiero po zmianach przepisów dotyczących rozliczania zakładów pracy chronionej wprowadzonych po dniu 1 stycznia 2000 r. Strona skarżąca, mimo wezwania, nie wskazała, który z dokumentów przez nią przedłożonych dowodzi faktu, że któraś z inwestycji realizowanych po dniu 1 stycznia 2000 r. została rozpoczęta w 1999 r. i miała związek z zatrudnianymi osobami niepełnosprawnymi. Również w skardze strona tego nie wykazuje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga na uwzględnienie nie zasługuje.

W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.).

Strona skarżąca, posiadająca od dnia [...] status zakładu pracy chronionej, wnosząc wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2000 r. do sierpnia 2002 r. powoływała się na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K 45/01 – Dz. U. z 2002 r. Nr 100, poz. 923, a także OTK-A z 2002 r. nr 4, poz. 46).

W wyroku tym TK postanowił w punkcie 1.: "Art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Ustawa z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wprowadziła rozwiązania odmienne od przyjętych w art. 31 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, wyłączając tym samym stosowanie wymienionych przepisów. Ustawa nowelizująca przyniosła trzy zasadnicze zmiany. Po pierwsze, pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej nie może obecnie zatrzymać określonej w ustawie kwoty należności z tytułu podatku od towarów i usług. Nowe przepisy przewidują obowiązek wpłacenia należności z tytułu podatku od towarów i usług na konto właściwego urzędu skarbowego, a następnie całkowity lub częściowy zwrot tych kwot przez urząd skarbowy na wniosek zainteresowanego. Po drugie, kwota przekazywana obecnie przez urząd skarbowy może być niższa od kwoty, którą zakład pracy chronionej mógł zatrzymać na gruncie dotychczasowych przepisów. Przed 1 stycznia 2000 r. kwota zatrzymywana stanowiła iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotności najniższego wynagrodzenia. Od 1 stycznia 2000 r., ustawodawca obniżył stosowany mnożnik najniższego wynagrodzenia do jednokrotności najniższego wynagrodzenia w przypadku lekkiego stopnia niepełnosprawności oraz do dwukrotności najniższego wynagrodzenia w przypadku umiarkowanego stopnia niepełnosprawności. Nowe rozwiązanie oznaczało zatem zwiększenie obciążeń podatkowych dla osób prowadzących zakłady pracy chronionej. Po trzecie, ustawa nie przewiduje obecnie przekazywania pozostałej części należności z tytułu podatku od towarów i usług na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Konsekwencją wprowadzonych zmian jest zatem zmniejszenie środków pozostających do dyspozycji osoby prowadzącej zakład pracy chronionej, a także opóźnienie momentu, od którego środki te znajdują się w dyspozycji tej osoby. Efektem nowelizacji jest ponadto zmniejszenie środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego zwrócono uwagę, że "Nakaz ochrony zaufania jednostki do państwa i do prawa implikuje w szczególności obowiązek poszanowania praw nabytych oraz interesów w toku. Konstytucyjna zasada ochrony praw nabytych zakazuje arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych przysługujących jednostce. Zasada ta nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie przypominał, że Konstytucja dopuszcza ograniczanie lub znoszenie praw nabytych w razie kolizji wartości znajdujących się u podstaw tej zasady z innymi wartościami konstytucyjnymi. Ograniczenie lub zniesienie praw nabytych jest dopuszczalne pod warunkiem, że takie działanie jest konieczne dla realizacji innych wartości konstytucyjnych, które w danej sytuacji mają pierwszeństwo przed wartościami znajdującymi się u podstaw zasady ochrony praw nabytych. Prawodawca powinien jednak ograniczyć do niezbędnego minimum negatywne skutki dla jednostki i wprowadzić rozwiązania, które ułatwiają dostosowanie się do nowej sytuacji. Zasada ochrony interesów w toku zapewnia ochronę jednostki w sytuacjach, w których rozpoczęła ona określone przedsięwzięcia na gruncie dotychczasowych przepisów. Również ta zasada nie ma charakteru bezwzględnego. Obowiązek ten ma jednak bardziej kategoryczny charakter, jeżeli prawodawca wyznaczył pewne ramy czasowe, w których miało być możliwe prowadzenie określonych przedsięwzięć według z góry ustalonych reguł. Chodzi tutaj o sytuacje, w których: 1) przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć; 2) dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie; 3) jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 1997 r., sygn. akt K. 26/97 OTK ZU nr 5-6/1997, s. 450).

Z punktu widzenia ochrony interesów w toku istotne znaczenie ma sposób określenia przedsięwzięć, do których odnosi się dana regulacja prawna. (..) Istnienie praw podmiotowych lub interesów w toku ma natomiast znaczenie dla intensywności ochrony konstytucyjnej i oceny dopuszczalności zmian prawa na niekorzyść jednostki. (.) Przepisy ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych stanowią podstawę dla wydawania decyzji administracyjnych przyznających status zakładu pracy chronionej. (..) Na podstawie ostatecznej decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej, osoba prowadząca ten zakład nabywa określone w ustawach uprawnienia, a jednocześnie staje się podmiotem określonych w ustawach obowiązków. (...) Przepisy przyznające zakładom pracy chronionej przywileje podatkowe stanowiły podstawę planowania przyszłych działań. (...) Przepisy ustawowe obowiązujące do 31 grudnia 1999 r. stanowiły ramy prawne dla podejmowania wszelkiego rodzaju przedsięwzięć gospodarczych, które mogły być rozłożone w czasie. Osoba prowadząca zakład pracy chronionej miała w każdym razie prawo oczekiwać, że w czasie obowiązywania decyzji przyznających status zakładu pracy chronionej, zakres praw i obowiązków składających się na ten status nie zostanie zmieniony na jej niekorzyść w sposób arbitralny. Z drugiej strony osoba ta musiała brać pod uwagę możliwość wprowadzenia niekorzystnych dla niej zmian regulacji prawnych, niezbędnych dla lepszej realizacji innych wartości konstytucyjnych. (...) W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wprowadzone zmiany znajdują podstawę w wartościach konstytucyjnych. Ustawodawca, realizując usprawiedliwione cele, mógł wprowadzić zmiany na niekorzyść prowadzących zakłady pracy chronionej. (..). Niektóre z tych zakładów mogły zaangażować się w realizację długofalowych programów inwestycyjnych mających na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla osób niepełnosprawnych. Wprowadzone zmiany mogą naruszać interesy w toku związane z przystąpieniem do realizacji tych planów w oparciu o dotychczasowe przepisy podatkowe. Ustawodawca powinien był w związku z tym uwzględnić sytuację tych osób prowadzących zakłady pracy chronionej, które - w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych - rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Z tego względu ingerencja w sferę praw nabytych i interesów w toku powinna być połączona z ustanowieniem odpowiednich przepisów przejściowych, uwzględniających słuszne interesy tych osób, które w postępowaniu przed właściwym organem mogą wykazać, że podjęły realizację takich przedsięwzięć. (..) Jak wspomniano wyżej zaskarżone przepisy ustawy z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i ustaw oraz o podatku akcyzowym prowadzą do uszczuplenia zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Przepisy te dotykają istoty uprawnienia zagwarantowanego w dotychczasowych przepisach i naruszają interesy w toku, związane z finansowaniem przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych finansowanych ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji. Również w tym przypadku nowa regulacja prawna znajduje uzasadnienie w wartościach konstytucyjnych, ale ustawodawca powinien był uwzględnić sytuację tych zakładów pracy chronionej, w których - w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych - rozpoczęto realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w nich osób niepełnosprawnych. Zaskarżony przepis, wobec braku odpowiednich przepisów przejściowych w tym zakresie, wykracza poza zakres swobody regulacyjnej wyznaczonej przez konstytucyjne zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku. Trybunał Konstytucyjny, nie kwestionując istoty wprowadzonych zmian, stwierdził niekonstytucyjność zaskarżonych przepisów w zakresie, w jakim pomijają one określone regulacje. (...) Skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje, nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie - wynikającego z Konstytucji - obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych."

Jak z powyższego wynika przedstawiony wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem ma on i wprowadzone nim zmiany zastosowanie do tych podatników, którzy do dnia 30 listopada 1999 r. (data ogłoszenia ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. i określona w sentencji wyroku TK) nie rozpoczęli nowej inwestycji, tzn. nie ponieśli wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Pełne zastosowanie tej części wyroku TK, która odnosi się do niekonstytucyjności przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1999 r., odnosi się do tych podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, których ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. zastała w toku realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych.

Wypowiadając się na temat zasady ochrony interesów w toku, która zapewnia ochronę jednostki w sytuacjach, w których rozpoczęła ona określone przedsięwzięcia na gruncie dotychczasowych przepisów, stwierdził TK, że zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego, jednakże jeżeli prawodawca wyznaczył pewne ramy czasowe, w których miało być możliwe prowadzenie określonych przedsięwzięć według z góry ustalonych reguł: 1) przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć; 2) dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie; 3) jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 1997 r., sygn. akt K. 26/97 OTK ZU nr 5-6/1997, s. 450), obowiązek ten ma bardziej kategoryczny charakter.

Mając za podstawę powyższe rozważania stwierdzić należy, że istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia poddanej kontroli Sądu sprawy ma fakt, czy rozpoczęta została, przez stronę skarżącą, realizacja długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie strony skarżącej przed wejściem w życie przepisów zmieniających ich dotychczasową sytuację prawną. Istotnym jest więc ustalenie, czy i kiedy strona skarżąca rozpoczęła realizację przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w prowadzonym zakładzie pracy chronionej.

Jak wynika z ustaleń organów podatkowych, znajdujących oparcie w przedłożonych przez stronę fakturach i innych dokumentach, jak m.in. rejestry zakupu prowadzone dla podatku VAT, wykazy kont analitycznych, "Program długofalowy przedsięwzięć organizacyjno-inwestycyjnych na rzecz niepełnosprawnych pracowników", "Nakaz Inspekcji Pracy" z dnia [...], strona skarżąca w okresie do dnia 30 listopada 1999 r. przeprowadziła remonty, które dotyczyły jednego z prowadzonych sklepów (przy ul. D. [...]) oraz magazynu i polegały na odnowieniu tych obiektów i wymianie bądź remoncie zużytych elementów. Przeprowadzając analizę faktur dokumentujących te prace stwierdził organ, że zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast wydatki z którymi strona skarżąca wiąże powstanie nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu wpłaconego podatku VAT na podstawie złożonych deklaracji podatkowych za okres od stycznia 2000 r. do sierpnia 2002 r., odnoszą się do rozpoczętych po 1 stycznia 2000 r. inwestycji takich jak: utwardzenie placu manewrowego przy ul. S. w J. G., budowy budynku A przy B na ul. S., ogrodzenia B, portierni (realizacja po 1 stycznia 2001 r.)i, modernizacji budynku produkcyjnego C (rozpoczęcie od stycznia 2002). Także faktury dokumentujące zakup środków trwałych odnosi się do terminu po dniu 1 stycznia 2000 r.. Organ odwoławczy wskazuje w zaskarżonej decyzji, że strona skarżąca w żaden sposób nie wykazała zaistnienia warunków, których wystąpienie Trybunał Konstytucyjny uznał za konieczne dla uznania, że zasada ochrony interesów w toku została naruszona. Podejmując realizację konkretnych inwestycji po dniu 1 stycznia 2000 r. strona skarżąca zdawała sobie sprawę z faktu, że z dniem tym uległy zmianie dotychczasowe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług preferujące zakłady pracy chronionej, w związku z tym mogła inaczej pokierować swoimi planami.

Słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że w wyroku TK chodzi o długookresowe przedsięwzięcie tj. realizowane przez dłuższy okres czasu, a nie o systematycznie podejmowane przez zakład pracy chronionej przedsięwzięcia na rzecz zatrudnionych w nim pracowników niepełnosprawnych. Zwrócić przy tym należy uwagę, że "Nakaz Inspekcji Pracy" z dnia [...] dotyczy poprawy stanu technicznego prowadzonego zakładu, w tym także prac dostosowawczych dla potrzeb osób niepełnosprawnych, przy czym okres wykonania nakazu zamyka się różnymi datami odnośnie różnych prac, a końcową datą jest data [...]. Zawarte w "Nakazie .." polecenia odnoszą się do drobnych prac, jak: dostosowanie do potrzeb osób niepełnosprawnych umywalni, szerokości drzwi wejściowych do pomieszczeń higieniczno-sanitarnych, pomieszczeń z natryskami, ubikacji.

Przedłożony przez stronę skarżącą w dniu [...], a więc w toku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ I instancji, "Program długofalowy..." nie może zastąpić wykazania - realizacja których, z założonych w nim przedsięwzięć, została rozpoczęta w 1999 r. - w okresie obowiązywania poprzednich zasad rozliczania przez zakłady pracy chronionej podatku VAT, jaki związek inwestycje te miały z zatrudnionymi w zakładzie pracy chronionej osobami niepełnosprawnymi. Tego strona skarżąca, mimo wezwania przez organy podatkowe, nie wykazała, a niewątpliwie obowiązek w tym zakresie obciążał skarżącą.

Mając zatem na uwadze powyższe rozważania, uznając, iż zgromadzenie materiału dowodowego nastąpiło z zachowaniem wymogów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej a jego ocena nie przekroczyła granic swobodnej oceny, ustalonych przepisem art. 191 Ordynacji, wobec ustaleń, iż strona skarżąca nie rozpoczęła realizacji długofalowego przedsięwzięcia na rzecz zatrudnianych osób niepełnosprawnych w okresie obowiązywania regulacji zmienionych ustawą z dnia 20 listopada 1999 r., należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w związku z czym skargę, jako nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić.