Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2340/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c,  art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Cezary Kosterna, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2014 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania D.S. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] kwietnia 2013 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej zobowiązania w zryczałtowanym, dziesięcioprocentowym podatku dochodowym od osób fizycznych (13.580 zł) z tytułu osiągniętego przez nią w 2008 r. przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w W.. Jako podstawę materialnoprawną decyzji Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) oraz art. 28 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1558; dalej: "ustawa zmieniająca").

1.2. Uzasadniając decyzję Dyrektor IS przedstawił przebieg postępowania

w sprawie oraz powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji

po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Z ustaleń tych wynika, że skarżąca uzyskała przychód (620.000 zł) ze sprzedaży [...] kwietnia 2008 r. lokalu mieszkalnego położonego w W. wraz z udziałem wynoszącym 246/10000 części w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz takim samym udziałem w częściach wspólnych budynku (dalej: "sprzedaż lokalu"). Przedmiotowy lokal skarżąca nabyła w 2005 r. Czyli jego sprzedaży dokonała przed upływem terminu przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Skarżąca złożyła przy tym oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu przeznaczy na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f., tj. na zakup innego lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ulicy [...]. W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika US, skarżąca złożyła deklarację podatkową (PIT – 23) wraz z załącznikami, pierwotnie deklarując jako podlegający w całości zwolnieniu od podatku przychód ze sprzedaży lokalu, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. Ostatecznie, po złożeniu skorygowanych deklaracji PIT – 23, skarżąca wykazała jako zwolnioną od podatku kwotę 601.413,20 zł, w tym kwotę 92.000 zł tytułem wpłaty dokonanej przed zawarciem umowy kupna nowego lokalu na poczet ceny jego sprzedaży i 42.000 zł tytułem wydatków za usługi remontowe, zgodnie z oświadczeniem skarżącej złożonym w formie pisemnej.

Naczelnik US po przeprowadzeniu postępowania podatkowego ostatecznie przyjął, że skarżąca uzyskała w 2008 r. przychód ze sprzedaży lokalu w wysokości 620.000 zł, z czego kwota 484.200,08 zł podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) oraz (lub) lit. e) u.p.d.o.f. Organ I instancji nie uwzględnił jako podlegającej zwolnieniu od podatku deklarowanej przez skarżącą kwoty 42.000 zł tytułem zapłaty za usługi remontowo – budowlane w nowym lokalu mieszkalnym, które to wydatki nie zostały przez skarżącą udokumentowane innymi dowodami poza jej oświadczeniem, a także kwoty 92.000 zł tytułem zadatku na poczet ceny kupna (920.000 zł) nowego lokalu mieszkalnego uiszczonej przez skarżącą przed uzyskaniem jakichkolwiek środków finansowych ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Uznał, że kwota 92.000 zł wpłacona przez skarżącą tytułem zadatku w lutym 2008 r. na poczet ceny kupna nowego lokalu, nie pochodziła z przychodu osiągniętego przez skarżącą ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Naczelnik US za podstawę opodatkowania przyjął zatem kwotę 135.800 zł oraz określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w wysokości 13.580 zł z tytułu sprzedaży 18 kwietnia 2008 r. lokalu mieszkalnego, według stawki 10%.

1.3. W odwołaniu od decyzji Naczelnika US pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 122 oraz art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Op")

w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. W jego ocenie organ podatkowy nie udowodnił, że kwota 42.000 zł nie została wydatkowana na remont i prace budowlane w nabytym przez skarżącą [...] kwietnia 2008 r. lokalu mieszkalnym. Stwierdził jedynie, że oświadczenie skarżącej nie jest dowodem w sprawie, wbrew art. 180 § 1 Op. Odnośnie wydatku skarżącej w kwocie 92.000 zł pełnomocnik skarżącej podniósł,

że jedynym warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przychodów ze sprzedaży nieruchomości (w całości lub w części) na nabycie innego budynku lub lokalu mieszkalnego, w określonym terminie od dnia sprzedaży. Bez znaczenia pozostaje fakt, że umowa zbycia nastąpiła później niż umowa nabycia. Data zbycia nieruchomości jest nieistotna, gdyż przychód może nastąpić wcześniej.

Na poczet ceny sprzedaży podatnik może zatem uzyskać przychód przed zawarciem tej umowy (jak w wyroku z 5 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 535/98). Nie ma zatem znaczenia fakt, że kwota 92.000 zł została wpłacona przez skarżącą tytułem zadatku przed 18 kwietnia 2008 r., czyli przed sprzedażą lokalu mieszkalnego. Jako dowód poniesienia wydatków za usługi remontowe (42.000 zł) w nabytym lokalu mieszkalnym skarżąca dołączyła do odwołania dokumentację fotograficzną.

1.4. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor IS przyjął, że [...] kwietnia 2008 r. skarżąca uzyskała przychód w kwocie 620.000 zł ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz takim samym udziałem w częściach wspólnych budynku. Lokal ten nabyła w 2005 r. Złożyła oświadczenie, że przychód ze sprzedaży tego lokalu przeznaczy na zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych w terminie 2 lat od jego uzyskania. Okoliczności te są bezsporne. Spór dotyczy zaś tego, czy skarżąca wykazała, że przychód ze sprzedaży przedmiotowego lokalu jest wolny od podatku ponad kwotę 1.859 zł deklarowaną przez skarżącą, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. Zdaniem organu odwoławczego, skarżąca nie wykazała, że przychód uzyskany w 2008 r. ze sprzedaży lokalu, podlega zwolnieniu od podatku także w części dotyczącej kwoty 134.000 zł (42.000 + 92.000 zł). Dyrektor IS zgodził się z twierdzeniem, że na poczet ceny uzgodnionej w umowie sprzedaży podatnicy mogą uzyskać przychody przed zawarciem tej umowy. Przychód może nastąpić wcześniej, jeżeli strony tak postanowią. Jednak skarżąca nie uzyskała żadnego przychodu ze sprzedaży lokalu przed dokonaniem wpłaty zadatku (92.000 zł) na poczet ceny kupna nowego lokalu. Wydatek w kwocie 92.000 zł sfinansowała ze środków pochodzących z innego źródła od wymienionego w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. Sporna kwota nie korzysta zatem ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. Brak było nadto dowodów, że skarżąca wydatkowała 42.000 zł na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w okresie dwóch lat od dnia zbycia. Zdaniem Dyrektora IS, skarżąca nie wykazała, pomimo inicjatywy dowodowej ze strony organów, że poniosła wydatki w kwocie 42.000 zł tytułem zapłaty za wykonanie usług remontowych w nowym lokalu. Oświadczenie skarżącej o poniesieniu spornych wydatków potwierdza jedynie przeprowadzenie prac remontowych oraz ich wartość. Wydatki winny być zaś udowodnione m.in. fakturami, rachunkami, pokwitowaniami konkretnych osób, które odebrały należności za wykonane prace lub dostarczone towary, w których wystawca rachunku, faktury lub innego dokumentu, oznaczony jest imiennie, podano datę, wartość i oznaczenie zakupionego materiału lub usługi. Takich dowodów skarżąca nie przedstawiła. Brak jest zatem podstaw do wniosku, że kwota 42.000 zł podlega zwolnieniu od podatku. Za chybione uznał zatem zarzuty odwołania.

2.1. Z ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzją Dyrektora IS nie zgodziła się skarżąca. Pismem z 26 sierpnia 2013 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi, występując o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, postawił zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) lub e) oraz art. 19 u.p.d.o.f. poprzez odmowę przyznania skarżącej prawa do zwolnienia spornej części przychodów (134.000 zł) uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, wydatkowanych na własne cele mieszkaniowe;

- naruszenie art. 122 Op w związku z art. 187 Op poprzez dowolną ocenę dowodów, w stopniu mających wpływ na wynik postępowania.

2.2. W uzasadnieniu skargi jej autor podtrzymał zasadnicze elementy dotychczas prezentowanej argumentacji. Jego zdaniem oświadczenie skarżącej o poniesieniu wydatku w kwocie 42.000 zł tytułem zapłaty za usługi remontowe jest wystarczającym dowodem do objęcia tej kwoty zwolnieniem od podatku. Podobnie jak i poniesienie wydatku w kwocie 92.000 zł tytułem zadatku na poczet ceny kupna nowego lokalu mieszkalnego. W ocenie autora skargi przekroczenie granic ścisłej wykładni nastąpiło poprzez błędne odniesienie użytego w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. pojęcia przychodu do ogólnych zasad definiujących przychód, momentu jego powstania, o których mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i pominięcie art. 19 ust. 1 powołanej ustawy. Bez znaczenia jest bowiem moment faktycznego uzyskania pieniędzy oznaczonych w umowie. Przychodem podatkowym jest w rozpoznawanym przypadku wierzytelność (roszczenie) przysługująca sprzedawcy. Skarżąca [...] kwietnia 2008 r. uzyskała wierzytelność (620.000 zł) i to jest moment od którego należy liczyć przychód, w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Czyli cały przychód ze sprzedaży lokalu powinien zostać objęty zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f., gdyż skarżąca [...] kwietnia 2008 r. kupiła inny lokal mieszkalny za kwotę 920.000 zł. Autor skargi powołał się na wyroki NSA z 16 października 2012 r., II FSK 502/11 oraz z 1 marca 2012 r., II FSK 1627/10. Dodatkowo Dyrektor IS naruszył art. 122, art. 180, art. 181 w związku z art. 187 Op, gdyż odmówił mocy dowodowej oświadczeniu skarżącej dotyczącemu poniesienia wydatków w kwocie 42.000 zł za usługi remontowe i zdjęciom potwierdzającym przeprowadzenie remontu.

2.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że zarzuty skargi stanowią w znacznej części powtórzenie zarzutów odwołania. Powtórzył, że w realiach przedmiotowej sprawy brak jest podstaw do wniosku, że sporna część przychodu (134.000 zł) ze sprzedaży lokalu mieszkalnego korzysta ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. Powołał się na wyroki NSA z 12 lipca 2012 r. (II FSK 312/10) i z 20 lipca 2012 r. (II FSK 45/11).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami oraz wnioskami skargi, a także powołaną podstawą prawną.

3.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się także naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

3.3. Spór w sprawie dotyczy oceny stanowiska organów podatkowych, które przyjęły, że skarżąca nie nabyła prawa do zwolnienia od podatku przychodu w kwocie 134.000 zł, gdyż środki finansowe w kwocie 92.000 zł przeznaczone na zakup nowego lokalu mieszkalnego nie pochodziły z przychodu uzyskanego z tytułu zbycia przed upływem pięciu lat od dnia nabycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego, tj. zostały poniesione przed uzyskaniem przychodu z tego tytułu (przed datą otrzymania zadatku w kwocie 20.000 zł oraz przed datą osiągnięcia przychodu z odpłatnego zbycia lokalu). Zdaniem Dyrektora IS, skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków w kwocie 42.000 zł tytułem zapłaty za usługi remontowe w nowym lokalu mieszkalnym. Skarżąca wywodzi zaś, że nie jest istotny dla nabycia prawa do zwolnienie podatkowego fakt, że środki finansowe w kwocie 92.000 zł przeznaczone na zakup nowego lokalu pochodziły z innego źródła w rozumieniu kasowym od przychodu ze sprzedaży przedmiotowego lokalu. Istotne jest, że najpierw sprzedała przedmiotowy lokal, a kilka dni później nabyła nowy lokal. Za wystarczające do objęcia zwolnieniem podatkowym kwoty 42.000 zł uznała nadto swoje pisemne oświadczenie o tym, że w takiej wysokości poniosła wydatki na remont nowego lokalu mieszkalnego. Tym bardziej, że przedstawiła zdjęcia, które potwierdzają fakt przeprowadzenia remontu nowego lokalu mieszkalnego, a okoliczność ta nie została zakwestionowana przez organy.

3.4. Ramy materialnoprawne niniejszej sprawy przedstawiają się następująco.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2 odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału

w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów jeżeli odpłatne zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odplatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) oraz lit. e) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a (zastrzeżenia te znajdują zastosowania w niniejsze sprawie), w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży między innymi na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębna nieruchomość lub udziału w takim lokalu; budowę (...) przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (lit. a), a także na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od kredytu lub pożyczki, zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo – kredytowej, mających siedzibę na terytorium RP, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów (lit. e). Przepisy te znajdują zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 217, poz. 1588).

W świetle przepisów art. 28 ust. 1 – ust. 2a u.p.d.o.f., przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł (ust. 1). Podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (ust. 2). Zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości oraz praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) (ust. 2a).

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którymi określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować miała preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Celem wprowadzenia tego przepisu było więc preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Dokonując wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. należy

w pierwszej kolejności wskazać, że reguluje ono zwolnienie od podatku, które odnosi się do konkretnego źródła przychodów, tj. do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f. Dla tego źródła przychodów ustawodawca zdefiniował pojęcie przychodu, którym co do zasady jest wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.). Nie chodzi zatem o konkretne pieniądze, za które nieruchomość (prawo do lokalu) została sprzedana lecz o wartość, którą cena sprzedaży jedynie wyraża. Jest to szczególnie istotne, gdyż obowiązek podatkowy powstaje w tym przypadku bez względu na to, czy zbywca nieruchomości otrzymał za nią zapłatę w pieniądzu, czy też w innych walorach.

Zdaniem Sądu, dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy kluczowe znaczenie, przy ocenie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., miało ustalenie, że skarżąca wydatek w kwocie 92.000 zł poniosła przed uzyskaniem jakichkolwiek środków pieniężnych (przychodów) ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Z treści § 10 przedwstępnej umowy sprzedaży z [...] lutego 2008 r. wynika, że zapłaty zakwestionowanej kwoty 92.000 zł dokonano w następujący sposób: 10.000 zł tytułem zadatku na poczet ceny ze środków własnych przy podpisaniu umowy przedwstępnej (tj. [...] lutego 2008 r.) oraz 82.000 zł płatne ze środków własnych tytułem zadatku, przelewem na konto wskazane przez sprzedającego najpóźniej do 26 lutego 2008 r. Skoro sprzedaż przedmiotowego lokalu mieszkalnego nastąpiła [...] kwietnia 2008 r., zaś zaliczkę na poczet ceny sprzedaży (20.000 zł) skarżąca otrzymała 13 marca 2008 r., to brak było podstaw do wniosku, że ww. kwoty zostały wykorzystane w celu sfinansowania zakupu innego lokalu mieszkalnego. Skarżąca nie przedstawiła dowodów, że rozliczenia (płatności) dokonane zostały po upływie terminu wskazanego w umowie przedwstępnej.

Reasumując, zdaniem Sądu prawidłowym było przyjęcie, że zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., podlegają wyłącznie te środki pieniężne, które pochodzą z konkretnego źródła przychodów, wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) tej ustawy. Wydatkowanie, na określone w powołanym przepisie cele, innych środków pieniężnych od pochodzących ze wskazanego źródła, nie rodzi skutku podatkowego w postaci zwolnienia takich i tak wydatkowanych kwot z opodatkowania. W sytuacji, gdy źródłem finansowania wydatków mieszkaniowych nie były środki pochodzące ze sprzedaży lokalu 18 kwietnia 2008 r., kwota przychodu z tego tytułu nie korzystała ze zwolnienia podatkowego. Nie został bowiem spełniony warunek, aby środki ze sprzedaży nieruchomości zostały wydatkowane na zakup innej nieruchomości (zob. wyrok NSA z 13 lutego 2014 r., II FSK 530/12; (wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA").

Za trafne Sąd uznał również stanowisko organów, które nie uwzględniły kwoty 42.000 zł deklarowanej przez skarżącą jako podlegającej zwolnieniu od podatku, gdyż skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów możliwych do zweryfikowania, że poniosła w tej wysokości wydatki tytułem usług remontowych wykonanych w zakupionym [...] kwietnia 2008 r. lokalu mieszkalnym. Podkreślenia wymaga, że oświadczenie strony jako dowód w rozumieniu art. 180 § 1 Op, podlega ocenie zgodnie z art. 191 Op. Skoro skarżąca nie wskazała na czyją rzecz, w jakim celu, kiedy i w jakiej wysokości poniosła wydatki w kwocie 42.000 zł, to brak było podstaw do wniosku, że kwota ta powinna być traktowana jako przychód podlegający zwolnieniu od podatku. Drugorzędne znaczenie w tej sytuacji ma wskazywana przez skarżącą okoliczność, że remont został przeprowadzony. Oświadczenie skarżącej oraz złożone w toku postępowania odwoławczego zdjęcia, zostały ocenione przez organy w sposób zgodny z art. 191 Op. Dowody te nie potwierdzają bowiem kluczowej okoliczności, dotyczącej poniesienia przez skarżącą wydatków (42.000 zł) za usługi remontowe wykonane w zakupionym lokalu mieszkalnym, w terminie 2 lat od dnia uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowego lokalu. Skarżąca pomimo inicjatywy dowodowej ze strony organów, nie wskazała choćby osób, które wykonały usługi i mogłyby potwierdzić ich zakres i termin wykonania.

5. W związku z powyższym, zarzuty skargi Sąd uznał za chybione. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły bowiem, że kwota 134.000 zł nie może zostać potraktowana jako przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego podlegający zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Brak jest w szczególności podstaw do zaakceptowania prezentowanej przez autora skargi koncepcji, jakoby

w celu zastosowania zwolnienia podatkowego istotne było tylko zawarcie umowy zakupu innego lokalu mieszkalnego. Ustawodawca zwolnieniem podatkowym objął bowiem faktycznie poniesione wydatki ze źródła, o którym mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w terminie przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tej ustawy. Skarżąca nie przedstawiła nadto dowodów, których wartość uzasadniałyby wniosek, że organy ustalając stan faktyczny w sprawie przekroczyły granice wynikające z art. 191 Op (zasada swobodnej oceny dowodów). Oszacowanie wartości dokonanych nakładów na remont lokalu mieszkalnego nie stanowi podstawy do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób zgodny z art. 210 § 4 Op. Materiał dowodowy zebrany

w sprawie pozwolił zaś na prawidłowe zastosowanie art. 191 Op. Organy nie naruszyły także innych przepisów postępowania, w tym wymienionych w skardze, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Argumentacja skarżącej jest zaś wewnętrznie sprzeczna, a przez to niezrozumiała, odnośnie kwoty podlegającej zwolnieniu od podatku i podstawy faktycznej zwolnienia. Ostatecznie skarżąca deklarowała bowiem jako podlegającą zwolnieniu kwotę 601.413,20 zł na podstawie wymienionych przez skarżącą okoliczności, zaś autor skargi wskazuje, że zwolnieniu podlega cały przychód ze sprzedaży w dniu [...] kwietnia 2008 r. lokalu (620.000 zł), tylko na tej podstawie, że [...] kwietnia skarżąca zawarła umowę kupna innego lokalu mieszkalnego. Wbrew argumentacji autora skargi, w realiach niniejszej sprawy istotne było poniesienie w określonym terminie wydatku, a nie zobowiązanie się do jego poniesienia postanowieniami umowy z [...] kwietnia 2008 r.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.