Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 31/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust.2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2023 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z dnia 2 listopada 2022 r. nr 308000-COP.4103.32.2022. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 2 listopada 2022 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Białej Podlaskiej po rozpatrzeniu odwołania M. M. (podatnik, skarżący, strona) utrzymał w mocy decyzję tego organu z dnia 3 czerwca 2022 r., w przedmiocie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2018 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy 25 lutego 2021 r. wszczął wobec podatnika kontrolę celno- skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r., którą zakończył wynikiem kontroli z 20 sierpnia 2021 r. Podatnik nie skorzystał z prawa do złożenia korekty deklaracji, dlatego stosownie do art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r., poz. 813 ze zm.) dalej jako "ustawa o KAS", postanowieniem z 24 stycznia 2022 r. przekształcono kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe do którego włączono materiał dowodowy zgromadzony podczas postępowania kontrolnego. W dniu 29 września 2021 r. na skrzynkę ePUAP organu podatkowego doradca podatkowy S. Z. przesłał pełnomocnictwo szczególne do akt sprawy nr [...] (kontrola celno – skarbowa), w którym określono, że jest to reprezentacja uprawniająca do wszelkich czynności w każdym postępowaniu podatkowym, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub czynnościach sprawdzających dotyczących dowolnego podatku za dowolny okres rozliczeniowy lub rok podatkowy.

Organ podatkowy stosownie do art. 83 ust. 1b ustawy o KAS, zgodnie z którym w przypadku ustanowienia pełnomocnictwa szczególnego do działania w sprawie kontroli celno-skarbowej uznaje się, że pełnomocnictwo szczególne obejmuje również upoważnienie do działania w sprawie postępowania podatkowego, o którym mowa w ust. 1, oraz w postępowaniu zainicjowanym na skutek wniesionego odwołania, jeżeli kontrolowany nie odwołał pełnomocnictwa szczególnego, doręczył ustanowionemu pełnomocnikowi zarówno postanowienie z 24 stycznia 2022 r. o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, jak i upoważnienie do przeprowadzenia postępowania podatkowego.

Decyzją z 3 czerwca 2022 r., organ podatkowy określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r., bowiem uznał stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931) w brzmieniu obowiązującym w 2018 roku - dalej jako "ustawa o VAT", że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego na podstawie faktur, na których jako wystawca widnieje L. Spółka z o. o., gdyż nie dokumentują one rzeczywistego nabycia wymienionych na nich towarów. Są to tzw. "puste faktury" nie potwierdzające faktycznie dokonanych czynności sprzedaży towarów. Zostały wprowadzone do obiegu w celu wygenerowania podatku naliczonego dającego odbiorcy faktur prawo do odliczenia podatku VAT w nich wykazanego. Spółka L. nie wystawiła zakwestionowanych faktur VAT, nie wykazała ich w plikach JPK_VAT i w rejestrach VAT. Zatem nie rozliczyła i nie zapłaciła podatku należnego wynikającego z tych faktur. Podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych. Dlatego organ podatkowy dokonał zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2018 r.

Od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika złożył odwołanie, w którym zaskarżył decyzję w całości i wniósł o jej uchylenie. Zarzucił , że w sprawie nie doszło do skutecznego przekształcenia kontroli celno- skarbowej w postępowanie podatkowe, ponieważ stronie nie doręczono postanowienia o przekształceniu. Argumentował, że w sytuacji, w której organ zakończył jedną procedurę weryfikacyjną (kontrolę), a nie rozpoczął drugiej (postępowanie) - nie można skutecznie przystąpić do jakiegokolwiek postępowania. Złożenie pełnomocnictwa przed rozpoczęciem postępowania nie może być skuteczne, a sam zakres pełnomocnictwa pozostaje bez znaczenia. Nadto zarzucił, że organ nie zebrał materiału dowodowego, na którym mógłby oprzeć swoje rozstrzygnięcie. Powołując się na zasadę bezpośredniości stwierdził, iż nie może stanowić dowodu materiał z innego postępowania innej strony (tym bardziej innej procedury).

Po przeanalizowaniu całego zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz argumentów przedstawionych w odwołaniu organ podatkowy nie podzielił stanowiska strony i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Wskazał, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą: M. w okresie od stycznia do grudnia 2018 r. wykazał sprzedaż z tytułu świadczenia usług transportowych, opodatkowanych stawką 23%. Głównym odbiorcą usług była firma D. sp. z o.o. Analiza ewidencji i dowodów źródłowych dokumentujących zrealizowaną sprzedaż wykazała zgodność zapisów ewidencyjnych z dokumentami źródłowymi oraz danymi zawartymi w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r.

W toku postępowania podatkowego szczegółowej analizie poddano dowody źródłowe dokumentujące zakupy, które porównano z ewidencją prowadzoną dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz z danymi wykazanymi w deklaracjach podatkowych VAT-7. Organ podatkowy sprawdził pliki JPK_VAT dotyczące L. sp. z o.o. z G., pobrał pliki JPK_VAT podatnika oraz wystąpił do L. sp. z o.o. z wezwaniami do udzielenia pisemnych wyjaśnień dotyczących współpracy z firmą podatnika.

Na podstawie rejestrów zakupu VAT oraz jednolitych plików kontrolnych VAT organ podatkowy ustalił, że podatnik w rejestrach zakupu VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. ujął 435 faktur VAT, w których jako wystawcę wskazano stacje paliw funkcjonujące w ramach sieci L. Sp. z o.o., o łącznej wartości netto: [...] zł.

W odpowiedzi na wezwanie L. sp. z o.o. pismem z 12 kwietnia 2021 r. przesłała zestawienie faktur VAT dokumentujących transakcje zawarte w 2018 r. z firmą podatnika. Potwierdziła jedynie 4 faktury VAT za wskazany okres. Ponadto poinformowała, że każda faktura, podana w przesłanym przez nią załączniku, została ujęta w ewidencji VAT oraz plikach JPK_VAT wysłanych do Ministerstwa Finansów. Zatem pliki te obejmują wszystkie faktury sprzedaży wystawione przez L. Sp. z o.o. na firmę podatnika. W dniu 28 kwietnia 2021 r. ponownie skierowano pismo wraz z zestawieniem faktur VAT i numerami paragonów fiskalnych, do których wystawiono faktury, z logo L. Sp. z o.o. na stacji nr [...] znajdujące się w dokumentacji źródłowej podatnika, a które nie wystąpiły w zestawieniu przesłanych, celem ich ostatecznej weryfikacji. L. sp. z o.o. nie potwierdziła wystawienia na rzecz podatnika faktur VAT o łącznej wartości netto 137 430,45 zł. Nadto paragony fiskalne wykazane w przesłanym zestawieniu nie zostały wystawione przez Spółkę w 2018 r. Wskazane numery paragonów pochodziły z 2017 r.

Organ podatkowy wskazał także, że weryfikacja dokumentów źródłowych firmy podatnika przeprowadzona w trybie art. 79 ustawy o KAS w Spółce oraz przy wykorzystaniu danych zawartych w jednolitych plikach kontrolnych (JPK_VAT) wykazała, że faktury wyszczególnione w tabeli nr 5 nie zostały wystawione przez L. Sp. z o.o. i w związku z tym nie zostały ujęte w rejestrach i plikach JPK_VAT tego podmiotu.

Organ w oparciu o treść art. 86 ust 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a tej ustawy o VAT wskazał na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w fikcyjnych fakturach, bowiem prawo to dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, a sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Podatnik może obniżyć podatek należny o podatek naliczony, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze VAT. Transakcje, które nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego stanowią nadużycie prawa i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z transakcji pozornego nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia związane jest bowiem z realnym obrotem gospodarczym, nie zaś z czynnościami prawnymi o pozornym charakterze.

Organ odwoławczy uznał, że skoro ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że L. sp. z o.o. nie dokonała w 2018 r. na rzecz firmy podatnika sprzedaży opisanej w 431 fikcyjnych fakturach i tym samym po stronie tej Spółki nie powstał obowiązek podatkowy, podatnik w 2018 r. nie zakupił paliwa od Spółki L. , a jedynie dokonywał pozorowanych nabyć paliwa poprzez posługiwanie się fikcyjnymi fakturami zakupu VAT z logo Spółki L. , które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego oraz faktycznego przebiegu operacji gospodarczych i tym samym nie uzyskał prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wykazanego z fikcyjnych faktur oraz , że podatnik zaniżył kwoty zobowiązania podatkowego to zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1a ustawy o VAT nie przysługiwało mu prawo odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego w łącznej kwocie 31609,05 zł.

Organ odwoławczy wskazał nadto, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej sporządzono protokół badania ksiąg prowadzonych przez podatnika za okres od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r., doręczony stronie 1 kwietnia 2022 r. Organ uznał, że podatnik w sposób nierzetelny prowadził ewidencje zakupu VAT za wskazane miesiące w zakresie ewidencjonowania w nich kwot wynikających z zakwestionowanych faktur VAT, bowiem faktury te nie dokumentują faktycznych czynności gospodarczych - transakcji handlowych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Dlatego w oparciu o art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ nie uznał wskazanych rejestrów za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości.

Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż zebrany materiał dowodowy wskazuje, że faktury VAT, mające dokumentować sprzedaż paliwa, wystawione rzekomo przez Spółkę L. są dokumentami fikcyjnymi i nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te nie dokumentują ani dokonanych czynności podlegających opodatkowaniu, ani obrotu uzyskanego przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dysponowanie fakturą zakupu stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnień do odliczenia podatku, który jednak nie daje takiego uprawnienia jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności. Faktury muszą odnosić się do prawdziwych zdarzeń gospodarczych i stanowić ich odzwierciedlenie co w przypadku faktur rzekomo wystawionych przez Spółkę L. na rzecz firmy podatnika nie miało miejsca. Sporne faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Są to tzw. "puste" faktury, które nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

Organ odwoławczy wskazał, że wyjątkowo istnieje możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W tym zakresie organ wskazał na stanowisko TSUE oraz wyroki NSA gdzie omawiano w oparciu o orzecznictwo TSUE zasady dobrej wiary podatnika.

W ocenie organu odwoławczego, ustalony stan faktyczny wykazał, że zakwestionowane faktury VAT w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie dały prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. Wykazano, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a strona świadomie wykorzystała sporne faktury w celu uzyskania korzyści podatkowych. Dlatego uznano za prawidłową zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zmianę rozliczenia wykazanego przez stronę w deklaracjach VAT-7 za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 marca 2018 r. oraz od 1 maja 2018 r. do 31 grudnia 2018 r.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy podzielił stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wskazał, że pełnomocnictwo szczególne złożone 29 września 2021 r. do akt zakończonej kontroli celno-skarbowej było wiążące dla organu pierwszej instancji przy podejmowaniu dalszych czynności, tj. do doręczenia postanowienia o przekształceniu. Ponadto kontrolowany nie odwołał przedmiotowego pełnomocnictwa, a jego zakres obejmuje "każde postępowanie podatkowe". Stosownie do art. 83 ust. 1b ustawy o KAS, pełnomocnictwo szczególne do działania w kontroli celno-skarbowej rozciągnęło się na postępowanie podatkowe przekształcone z kontroli celno-skarbowej. Doręczenie mu postanowienia o przekształceniu nastąpiło przed upływem 6 miesięcy od zakończenia kontroli, a więc warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania podatkowego został spełniony.

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy dał podstawę do stwierdzenia, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Zakwestionowane faktury wystawione rzekomo przez L. Spółka z o.o. nie potwierdzały faktycznego obrotu (rzeczywiście wykonanych czynności), lecz dokumentowały czynności, które miały na celu wyłudzenie podatku VAT, a Strona świadomie uczestniczyła w tym procederze. Z treści zakwestionowanych faktur wynika, że podstawą ich wystawienia były paragony z kasy fiskalnej potwierdzające dokonane transakcje sprzedaży paliwa. Udowodnione jednak zostało, że numery paragonów fiskalnych podane na zakwestionowanych fakturach dotyczyły transakcji zaewidencjonowanych w 2017 roku. Zakwestionowane faktury nie dotyczyły zatem transakcji zakupu paliwa z L. Sp. z o.o., gdyż takich transakcji nie było w badanym okresie. Do transakcji sprzedaży zaewidencjonowanych pierwotnie na kasie fiskalnej faktura VAT wystawiana jest na życzenie odbiorcy paliwa po udostępnieniu paragonu fiskalnego, którego numer umieszcza się w treści faktury. Zatem świadomość odbiorcy jest oczywista.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady bezpośredniości oraz argumentacji w oparciu o wyrok TSUE z dnia 16 października 2019r sygn. C-189/18 Glencore, gdzie podniesiono, że nie może stanowić dowodu materiał z innego postępowania innej strony", naruszenia prawa do obrony oraz dowodów pozyskanych zgodnie z prawem, organ wskazał, że nie stwierdził w materiale dowodowym takich dowodów, a strona nie wskazała o jaki materiał dowodowy chodzi.

Końcowo organ odwoławczy uznał, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 200 oraz zgodnie z przepisami ustawy o KAS.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego wnosił o jej uchylenia w całości i zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucił podobnie jak w odwołaniu że w sprawie nie doszło do skutecznego przekształcenia zakończonej kontroli celno- skarbowej w postępowanie podatkowe, ponieważ skarżącemu nie doręczono postanowienia o przekształceniu. Argumentował, że pełnomocnictwo szczególne do reprezentacji w kontroli celno - skarbowej upoważnia do reprezentacji w postępowaniu podatkowym, ale przepis stanowi tylko o zakresie pełnomocnictwa. Zatem zanim osobę, która posiada takie pełnomocnictwo organ potraktuje jako pełnomocnika w sprawie, to musi nastąpić skuteczne wyartykułowanie woli przystąpienia pełnomocnika do reprezentowania mocodawcy w danym postępowaniu. Określając właściwy na to okres podniósł, że zgodnie z zasadami wyrażenie takiej woli może nastąpić wyłącznie po wszczęciu postępowania. Nie można złożyć pełnomocnictwa do postępowania które nie zostało wszczęte. Jego zdaniem strona nie była reprezentowana w trakcie kontroli, ani tym bardziej w postępowaniu. O skutecznym złożeniu pełnomocnictwa nie może świadczyć jego treść, ani przepisy.

Nadto zdaniem strony organ nie zebrał materiału dowodowego, na którym mógłby oprzeć swoje rozstrzygnięcie. Podobnie jak w odwołaniu strona argumentowała, że organ niczego nie ustalił ponad wszelką wątpliwość, wręcz przeciwnie posługiwał się materiałem zebranym z rażącym naruszeniem prawa. Jego zdaniem organ w żaden sposób nie wykazał, że strona nie dokonywała zakupu paliwa. Natomiast ustalenia organu wskazują prawdopodobnie na nieprawidłowości pracowników stacji paliw, co zgodnie z orzecznictwem powinno obciążać pracodawcę (zatem L. ). Podkreślił, że na fakt czy wystawione faktury są wykazywane w rejestrach strona nie ma żadnego wpływu.

Powołując się na zasadę bezpośredniości w postępowaniu podatkowym podniósł, podobnie jak w odwołaniu, że nie można stanowić dowodu materiał z innego postępowania innej strony (innej procedury). Strona nie brała udziału w tych (innych) postępowaniach, nie mogła składać wniosków dowodowych, środków odwoławczych, brać udziału w przesłuchaniach. Zatem materiał taki nie stanowi jakiegokolwiek dowodu, a włączenie go do materiału dowodowego stanowi naruszenie prawa.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Białej Podlaskiej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Istotą sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z zakwestionowanych 431 faktur wystawionych jak wynika z ich treści przez L. sp. z o. o. Zdaniem organu sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi, zatem takie prawo podatnikowi nie przysługuje. Natomiast zdaniem strony skarżącej organ nie przeprowadził postępowania podatkowego w sposób prawidłowy, pozwalający na podważenie treści faktur.

Zdaniem Sądu, ustalone w sprawie fakty oraz ocena prawna dokonana zarówno przez organ podatkowy, jak i przez organ odwoławczy jest prawidłowa, znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i jest w pełni uzasadniona.

Mając na uwadze treść zarówno odwołania skarżącego, jak i treść skargi, która stanowi w istocie powtórzenie argumentacji i stanowiska zawartego w odwołaniu ocenę prawną zaskarżonej decyzji należy rozpocząć od najdalej idącego zarzutu, dotyczącego nieprawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego. W ocenie skarżącego, organ - po zakończeniu kontroli celno-skarbowej - nie powinien bowiem doręczyć postanowienia o przekształceniu tego postępowania w postępowanie podatkowe pełnomocnikowi. Pełnomocnictwo szczególne udzielone doradcy podatkowemu S. Z. nie uprawniało go do działania na wskazanym etapie w postępowaniu podatkowym. Choć zakresem umocowania objęto także postępowanie podatkowe, to jednak w chwili udzielenia tego pełnomocnictwa oraz jego złożenia do organu postępowanie takie nie toczyło się (co pozostaje poza sporem), a zatem nie można było przedłożyć skutecznie do jego akt dokumentu pełnomocnictwa.

Organ odnośnie podniesionych zarzutów argumentował, że był uprawniony do dokonania doręczenia postanowienia ustanowionemu w kontroli celno-skarbowej pełnomocnikowi strony, bowiem wynika to wprost z treści przepisów prawa regulujących to postępowanie, jak również etapu jego przekształcenia w postępowanie podatkowe.

Organ wyjaśnił, że zasady przeprowadzania kontroli celno-skarbowej, w tym jej zakończenia oraz przekształcenia w postępowanie podatkowe regulują przepisy działu V rozdziału I Kontrola celno-skarbowa ustawy o KAS. Zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy o KAS, po zakończeniu czynności kontrolnych dokonywanych w czasie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, sporządza się, z zastrzeżeniem art. 82a ust. 1, wynik kontroli. Doręczenie wyniku kontroli kończy kontrolę celno-skarbową. W terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli kontrolowany może skorygować w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową. Korekta deklaracji złożona po upływie tego terminu, a przed doręczeniem postanowienia, o którym mowa w art. 83 ust. 3, nie wywołuje skutków prawnych (art. 82 ust. 3 ustawy o KAS). Art. 83 ustawy o KAS stanowi z kolei, że w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli kontrolowany nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3 (pkt 1), albo organ nie uwzględnił złożonej korekty deklaracji (pkt 2), albo organ uwzględnił złożoną korektę deklaracji i istnieją przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług lub istnieją przesłanki do określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (pkt 3).

Przekształcenie, o którym mowa w ust. 1, następuje z dniem doręczenia kontrolowanemu postanowienia o przekształceniu, na które nie służy zażalenie (art. 83 ust. 3 ustawy o KAS). Do postępowania podatkowego, o którym mowa w ust. 1, przepisy art. 81b § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit, b Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 83 ust. 1a ustawy o KAS). W przypadku ustanowienia pełnomocnictwa szczególnego do działania w sprawie kontroli celno-skarbowej uznaje się, że pełnomocnictwo szczególne obejmuje również upoważnienie do działania w sprawie postępowania podatkowego, o którym mowa w ust. 1, oraz w postępowaniu zainicjowanym na skutek wniesionego odwołania, jeżeli kontrolowany nie odwołał pełnomocnictwa szczególnego (art. 83 ust. 1b ustawy o KAS).

Zdaniem strony nie można skutecznie złożył pełnomocnictwa do postępowania, które jeszcze nie zostało wszczęte. W konsekwencji strona nie była reprezentowana zarówno w postępowaniu kontrolnym jak i podatkowym.

W kontekście tak formułowanego zarzutu skargi wskazać należy na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2022 r. w sprawie sygn. akt II FPS 1/22, zgodnie z którą użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej". W uzasadnieniu uchwały przywołano pogląd, że "oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykłe postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna" (W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 138e).

W okolicznościach niniejszej sprawy doradca podatkowy S. Z. przesłał na skrzynkę ePUAP Lubelskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Białej Podlaskiej pełnomocnictwo szczególne z 20 września 2021 r. (k. 73 a.p.). Pełnomocnictwo to upoważniało do reprezentacji do wszelkich czynności w każdym postępowaniu podatkowym, kontroli podatkowej kontroli celno – skarbowej lub czynnościach sprawdzających dotyczących dowolnego podatku za dowolny okres rozliczeniowy lub rok podatkowy. Przypomnieć przy tym należy, że wynik kontroli z dnia 20 sierpnia 2021 r. doręczony został samemu skarżącemu 27 sierpnia 2021 r. Pismem z dnia 26 listopada 2021 r. organ powiadomił doradcę podatkowego S. Z., że złożone przez niego pełnomocnictwo zostało "przypisane" do sprawy nr [...] (tj. kontroli celno-skarbowej). Uzyskawszy informację o niezłożeniu przez skarżącego korekt deklaracji VAT, organ w dniu 24 stycznia 2022 r. wydał postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Jak wynika z akt sprawy, postanowienie to doręczono doradcy podatkowemu S. Z. (ePUAP), co pozostaje poza sporem. Pełnomocnikowi temu doręczano następnie wszystkie inne pisma w toczącym się postępowaniu, włącznie z decyzjami wydanymi przez organy pierwszej i drugiej instancji. Ten sam pełnomocnik reprezentuje stronę również w postępowaniu sądowym.

W ocenie Sądu, wskazane okoliczności sprawy nie pozostają adekwatne do problemu rozstrzyganego wskazaną uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego, chociaż w uchwale tej nawiązano również do szczególnych, odrębnie uregulowanych zasad prowadzenia kontroli celno-skarbowej i jej przekształcenia w postępowanie podatkowe.

Nie pozostawia wątpliwości fakt, że zakres pełnomocnictwa szczególnego, uregulowanego w art. 138e § 1 O.p., wynika ze stosunku podstawowego, materialnoprawnego. Jest on zwykle pochodną umowy zawartej z pełnomocnikiem. Udzielenie pełnomocnictwa następuje poprzez złożenie jednostronnego oświadczenia woli, które nie odnosi z tą chwilą – co do zasady - skutku procesowego, chyba że jest złożone do protokołu sporządzanego przez organ prowadzący postępowanie. Do wywołania takiego skutku konieczne jest ujawnienie wskazanego oświadczenia organowi procesowemu.

Postawione składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego pytanie prawne dotyczyło sytuacji, w której skarżący wyraził pogląd i sformułował w oparciu o to stosowny zarzut skargi kasacyjnej, że w sytuacji gdy pełnomocnik złożył pełnomocnictwo szczególne do akt kontroli podatkowej (obejmujące swoim zakresem zarówno kontrolę podatkową, jak i postępowanie podatkowe), postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego oraz cała korespondencja w jego toku powinny być adresowane do pełnomocnika. Zdaniem skarżącego, w tej sytuacji działanie organu, który korespondencję kierował wprost do strony było niewłaściwe i skutkuje tym, że strona nie była w tym postępowaniu reprezentowana przez pełnomocnika.

W niniejszej sprawie, po pierwsze zaistniała sytuacja odwrotna, po drugie zaś – co zasadnie wyartykułował organ – pełnomocnictwo zostało złożone w kontroli celno – skarbowej, która w sposób automatyczny przekształciła się w postępowanie podatkowe, co stanowi o zachowaniu swoistej ciągłości w tym postępowaniu (ze szczególnym uwzględnieniem, że prowadzi je ten sam organ). Zwrócić też należy uwagę, że – jak wynika z akt sprawy - pełnomocnik składając pełnomocnictwo wyraźnie wskazał identyfikator sprawy, do której składa pełnomocnictwo, to jest identyfikator kontroli celno-skarbowej.

To właśnie w takich warunkach organ dołączył najpierw pełnomocnictwo szczególne do akt zakończonej już w dacie przedłożenia tego dokumentu kontroli celno-skarbowej, by następnie – kierując się jego treścią i zakresem umocowania pełnomocnika oraz powołanym przepisem art. 83 ust. 1b ustawy o KAS – doręczyć temu pełnomocnikowi postanowienie o przekształceniu kontroli w postępowanie podatkowe. W decyzji organ podkreślił szczególność tego trybu uruchomienia postępowania podatkowego, w którym ten sam organ (w tym wypadku Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej) nie tyle wszczyna odrębne postępowanie, co dokonuje przekształcenia postępowania już uprzednio toczącego się. Zdaniem organu, okoliczność ta uprawniała do przyjęcia, że postępowanie ma wówczas charakter kontynuacyjny, stąd też – przy uwzględnieniu zakresu umocowania pełnomocnika – organ miał nie tylko prawo, ale i obowiązek doręczenia mu postanowienia z dnia 24 stycznia 2022 r.

Z oceną tą należy się w pełni zgodzić. Na specyfikę kontroli celno-skarbowej i następującego po niej postępowania podatkowego zwrócił uwagę również Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu przywołanej uchwały (pkt 4.5.4). Zdaniem NSA, specyfika kontroli celno-skarbowej spowodowała wprowadzenie elementu procedury automatycznej. Pełnomocnictwo procesowe, niezależnie od tego czy swoim zakresem obejmuje postępowanie podatkowe, nie musi być złożone ponownie w tym postępowaniu. Ustawodawca ingeruje zatem również w sferę materialnoprawną stosunku podstawowego, który mógł przecież obejmować tylko fazę kontrolną. Automatyzm tej procedury polega na tym, że do zaniechania skutku reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym konieczna jest ingerencja stron stosunku podstawowego pełnomocnictwa. Wynika to wprost z uregulowania ustawowego i – co istotne dla niniejszej sprawy - stanowi wyjątek od zasady, jakim jest obowiązek złożenia pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym, czyli do akt sprawy.

Podkreślenia wymaga fakt, że doradca podatkowy S. Z. reprezentował stronę na każdym etapie postępowania przed organem podatkowym, oraz także w postępowaniu sądowym. Nie było zatem tak, by postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe zostało doręczone pełnomocnikowi, którego pełnomocnictwo uprzednio wygasło lub zostało wypowiedziane. Tylko zaś w takim wypadku, w kontekście założeń uchwały NSA, mogłoby dojść do naruszenia praw strony w postępowaniu. Działania organu uznać zatem należy za zgodne z prawem, zaś zarzuty skargi w tym zakresie za bezzasadne.

Następnie przechodząc do kolejnych zarzutów skargi wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 a ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z wyżej wskazanych regulacji wynika zatem, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale tylko wówczas, gdy towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. To, że kwotę podatku naliczonego określa faktura nie oznacza, że samo jej wystawienie daje podstawę do dokonania takiego odliczenia, co słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji. Podatek naliczony musi wynikać z rzeczywistych, zaistniałych czynności podlegających opodatkowaniu. Tylko takie czynności kreują zobowiązanie podatkowe. Trafnie wskazał organ, że faktura, by stać się podstawą rozliczenia podatku, powinna dokumentować zatem rzeczywistą transakcję i odzwierciedlać obiektywnie zaistniałe zdarzenia. Poprawność ta dotyczy zarówno przedmiotowych, jak i podmiotowych elementów dokumentu rozliczeniowego. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego zdarzenia nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo, by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku z niej wynikającego. Zasada neutralności (charakteryzująca system VAT) nie sprzeciwia się temu, aby odmówić zwrotu podatku wykazanego na fakturach, jeżeli nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tzn. gdy faktura nie jest poprawna pod względem formalnym i materialnym (por. wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 maja 2013 r. w sprawie C-271/12).

Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1557/12 wyjaśnił, że w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi.

Nadto wskazaną zależność podkreśla się także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, przykładowo w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r., sprawa C-342/87 (Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, czy też w wyrokach z dnia 13 stycznia 2013 r. (sprawa C-642/11 Stroy Trans EOOD oraz sprawa C-643/11, LVK-56 EOOD). W sprawie C-342/87 wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Z kolei z treści wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/2002 Halifax (również C-223/03 University of Huddersfield i C-419/ BUPA Hospitals) wynika, że dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których to prawo wynika, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, aby dane transakcje pomimo, iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy i ustawodawstwie krajowym, transponującym tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej. Podatnicy nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest bowiem celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Powyżej przywołane orzeczenia zapadły na tle dyrektywy VI, jednak zachowują w pełni aktualność na tle obowiązującej w dacie powstania zobowiązań oraz w dacie orzekania dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Nadto w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE wielokrotnie prezentowany był również pogląd, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrok z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD, czy też z 22 października 2015 r. w sprawie PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek,C-277/14). Z kolei, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 2118/15 podatnik, który uczestniczy nieświadomie w oszustwie podatkowym może skorzystać z prawa do odliczenia podatku jedynie wówczas, gdy okoliczności zawarcia transakcji były takie, że nie mógł on podejrzewać, że może to być oszustwo podatkowe. Świadomy uczestnik procederu traktowany jest natomiast zawsze jako współsprawca, a zatem dobra wiara (należyta staranność w doborze kontrahenta) z istoty nie może być w takim wypadku uwzględniana.

W niniejszej sprawie organ podatkowy prawidłowo ustalił, że zakwestionowanych 431 faktur VAT nie zostało wystawionych przez podmiot, który w tych dokumentach został wskazany jako dostawca towaru (sprzedawca paliwa). Ich podstawę stanowiły paragony fiskalne pochodzące z poprzedniego roku (2017r.). W tych okolicznościach, jak zasadnie wskazał organ, nie sposób uznać, że skarżący działał nieświadomie. Celowo bowiem posłużył się on w obrocie prawnym dokumentami, które w oczywisty sposób nie odwzorowują rzeczywistych transakcji. Skorzystał z nich, odliczając podatek naliczony, do czego nie był w świetle tych ustaleń uprawniony, bowiem spółka L. – nie będąc do tego zobowiązana z uwagi na brak w jej dokumentacji omawianych faktur oraz brak transakcji podlegających rozliczeniu podatkowemu – nie zapłaciła wynikającego z nich podatku należnego.

Zdaniem skarżącego, rzeczą organu było wykazanie w jaki sposób i kto wprowadził podrobione faktury VAT do obrotu. Jeśli bowiem takich działań dokonali pracownicy stacji L. , to wówczas pełna odpowiedzialność za działania podwładnego spoczywa na jego pracodawcy. Jakkolwiek z punktu widzenia cywilistycznego nie sposób odmówić racji temu stwierdzeniu (tzw. wina w wyborze), to jednak w żaden sposób nie przekłada się to na odpowiedzialność podatkową, która ma charakter zindywidualizowany i dotyczy konkretnego podatnika. Z kolei, jak słusznie podkreślono w decyzji, to skarżący jako przedsiębiorca był zobowiązany do wylegitymowania się określonymi paragonami fiskalnymi, sprawdzenia zgodności faktury z posiadanymi dokumentami sprzedaży i dopiero po dopełnieniu tych formalności był uprawniony do posłużenia się dokumentem w rozliczeniu podatkowym. Przypomnieć należy, że podważeniu w krótkim czasie podlegała nie jedna mylnie wystawiona faktura VAT, ale 431 takich dokumentów. Zdaniem sądu skala ta świadczy niewątpliwie o zorganizowanym procederze nadużyć w sferze VAT, w którym skarżący świadomie uczestniczył, odnosząc realną korzyść finansową, przy jednoczesnym uszczerbku majątkowym dla Skarbu Państwa.

Nadto nie sposób przychylić się do argumentacji skargi, iż postępowanie dowodowe w sprawie jest niepełne lub też prowadzone wadliwie, z nieuprawnionym wykorzystaniem określonych dowodów. Podkreślić należy, że z zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) w żadnym razie nie można wywodzić obowiązku nieograniczonego poszukiwania przez organy podatkowe dowodów dla potwierdzenia tez prezentowanych przez podatnika, tym bardziej, gdy sam pozostaje bierny i nie podejmuje żadnej własnej inicjatywy dowodowej. Organ jest zobowiązany zebrać te dowody, które jego zdaniem mają istotne znaczenie dla sprawy (art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 O.p.). Działania dowodowe kończy z kolei wówczas, gdy uzna, że zgromadzony materiał w sposób spójny przedstawia istotne w sprawie fakty, pozwala na ich nie budzącą wątpliwości rekonstrukcję.

W niniejszej sprawie organ przeprowadził dowody, które zasadnie uznał za istotne. Wbrew stanowisku skarżącego, stronie w niniejszej sprawie zapewniono – zgodnie z art. 123 § 1 O.p. - czynny udział w postępowaniu. Obrazują to akta administracyjne stanowiące element akt sądowych. W szczególności, organy obu instancji zastosowały przepis art. 200 § 1 O.p., umożliwiając stronie przed wydaniem decyzji zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenie się w jego sprawie (postanowienia z 22 kwietnia 2022 r. oraz z 11 października 2022 r.). Włączono w poczet materiału dowodowego zgromadzone dokumenty, (postanowienie z dnia 24 lutego 2022r.), akta kontroli celno-skarbowej wraz z wynikiem kontroli z 20 sierpnia 2021 r. w trakcie której m.in. zwrócono się do L. z prośbą o udzielenie informacji w sprawie faktur VAT wystawionych na rzecz podatnika, jak też otrzymano na żądanie organu pliki JPK VAT skarżącego i rozliczone przez niego faktury VAT, w których jako wystawca widnieje spółka L. . Organ sporządził też protokół z badania ksiąg podatnika z dnia 17 marca 2022 r., na podstawie którego uznał je w części za nierzetelne, a tym samym nie stanowiące dowodu w sprawie (art. 193 § 4 O.p.).

Należy podnieść, że wbrew stanowisku skarżącego, organ miał pełne prawo, by zwrócić się o określone dokumenty i informacje do L., zaś przyjęta forma pisemna składanych oświadczeń wiedzy przez ten podmiot powoduje, że mogą być one wykorzystane w sprawie jako dowód, w żadnym razie nie powodując dyskryminacji podatnika. Należy podkreślić, że skarżący w toku postępowania nie domagał się przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osób reprezentujących L. i nie podnosił zarzutów nieprawdziwości twierdzeń zawartych w pismach tej spółki. Jego argumentacja w tym zakresie koncertowała się na ogólnej tezie o bezprawnym wykorzystaniu dowodów z innych postępowań innej strony (innej procedury) w trakcie których strona nie miała prawa do wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonych dowodów.

Powyższe działania organu podatkowego pozostają w zgodzie z treścią art. 180 i art. 181 O.p. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak z kolei wynika z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Natomiast z brzmienia art.191 O.p. wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Warunki te bez wątpliwości zostały przez organy spełnione, zaś argumentacja skarżącego dotycząca czynności sprawdzających (z których nie pochodzi żaden dowód w sprawie) są całkowicie nieadekwatne do badanej sprawy. Należy podkreślić za organem podatkowym, że wszystkie dowody, na podstawie których organ dokonał ustaleń stanu faktycznego, znajdują się w aktach administracyjnych, zaś skarżący miał pełen dostęp do tego materiału dowodowego i możliwość zgłoszenia własnych dowodów na okoliczności przeciwne niż wynikające z ustaleń organów. Aktywność dowodowa organu nie jest nieograniczona. Jeśli więc skarżący dysponuje dowodami, które zaprzeczają okolicznościom wypływającym z materiału, jakim operuje organ podatkowy, jest on uprawniony i zobowiązany jednocześnie do jego przedstawienia. Jest rzeczą oczywistą bowiem, że nikt tak dobrze jak sam przedsiębiorca, którego dotyczy dane postępowanie, nie zna realiów, w którym prowadzi działalność i zawiera określone transakcje. Obowiązek aktywności dowodowej strony wynika zatem wprost ze zobowiązania do współpracy z organami podatkowymi.

Powyższe jest również istotne z punktu widzenia zachowania prawa do rzetelnego postępowania, a zatem spełnienia tych dyrektyw działania, o których stanowią wyroki TSUE w sprawach C-189/18 i C-430/19. Na pierwszy z nich powołał się skarżący w skardze, jednak – w ocenie Sądu – odwołanie się do wynikających z tego orzeczenia dyrektyw w żadnym razie nie powoduje przekonania o ich naruszeniu w badanej sprawie.

W wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Trybunał wskazał, że: "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców." Pisząc o "celach leżących w interesie ogólnym uzasadniających ograniczenie tego dostępu", Trybunał w tezie 43 stwierdził, że: "zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom pod warunkiem, że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (wyrok z dnia 9 listopada 2017 r. C - 298/16, EU:C:2017:843, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo)". Z kolei w wyroku z dnia 4 czerwca 2020 r. w sprawie C-430/19 Trybunał przypomniał w tezie 29, że poszanowanie prawa do obrony stanowi ogólną zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Owa ogólna zasada znajduje zastosowanie w okolicznościach, w których organ administracyjny poddaje podatników procedurze kontroli podatkowej w celu zapewnienia poboru w pełnej wysokości należnego VAT na terytorium odnośnego państwa członkowskiego i zwalczania oszustw podatkowych (zob. podobnie wyroki: z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 26, 27; a także z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 40). Trybunał wskazał w tezie 30, że integralną częścią poszanowania prawa do obrony jest prawo do bycia wysłuchanym, które gwarantuje każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska w trakcie postępowania administracyjnego przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji, która mogłaby negatywnie wpłynąć na jej interesy. W tezie 31 wyroku wskazano, że chociaż krajowe organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt, ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.

Zdaniem Sądu jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania skarżący miał zapewniony pełen dostęp do akt, dopełniono też formalności wynikających z art. 200 § 1 O.p. Co jednak najistotniejsze, cytowane powyżej judykaty nie mogą odnosić się do niniejszej sprawy, bowiem organy orzekały w niej na podstawie materiału dowodowego zebranego w sposób bezpośredni (chociaż – wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącego – zasada bezpośredniości wcale nie cechuje z zasady postępowania przed organami podatkowymi). Organ nie oparł rozstrzygnięcia na decyzji wydanej wobec innego podmiotu. Do akt postępowania włączono natomiast akta kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec skarżącego, zaś istotne informacje i dowody pochodzą wprost od podatnika (były od niego żądane w toku postępowania) oraz – w konfrontacji do nich – od jego rzekomego kontrahenta. W postępowaniu nie przeprowadzano dowodów osobowych (nie inicjował ich także sam skarżący).

Jeśli natomiast chodzi o cenę dowodów, to skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącego o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe, gdy równocześnie nie wskazuje on na brak logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub wykraczanie rozumowania organu poza zasady doświadczenia życiowego, brak uwzględnienia związku przyczynowo – skutkowego. W niniejszej sprawie zarzuty dotyczące oceny materiału dowodowego nie zostały w żaden sposób sprecyzowane, zaś ocena ta nie budzi wątpliwości Sądu co do zgodności ze standardami ukształtowanymi tzw. swobodną oceną dowodów, uwzględniającą zasady wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego.

Należy też podkreślić, że okoliczność dostaw paliwa i jego wykorzystania przez podatnika w działalności gospodarczej nie była przez organy podatkowe kwestionowana. Organy podatkowe podważyły natomiast, że skarżący nabył paliwo w części jaka została wykazana w 431 fakturach VAT od podmiotu wymienionego w tych zaewidencjonowanych przez niego fakturach. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że L. spółka z o.o. nie była rzeczywistą stroną opisanych w tych dokumentach transakcji. Jak już powiedziano, dla oceny zdarzenia gospodarczego z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku VAT podstawowe znaczenie ma fakt, że sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych).

Zdaniem sądu, ustalenia organów co niedokonania transakcji pomiędzy podmiotami wykazanymi w zakwestionowanych fakturach są prawidłowe. Stan faktyczny przyjęty przez organy za podstawę rozstrzygnięcia nie budzi zastrzeżeń, mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Organ dokonał stosownych ustaleń, nie posiadając wątpliwości co do istotnych w sprawie faktów.

Tym samym, skoro skarżący odliczył podatek naliczony z nierzetelnych faktur, zaskarżona decyzja została wydana bez zarzucanego w skardze naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga została oddalona.