Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 247/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), , Protokolant starszy specjalista Ilona Obara, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2024 r. w Radomiu sprawy ze skargi P.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 8 stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") decyzją z 8 stycznia 2024 r. na podstawie art. 233 § 2 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), po rozpatrzeniu odwołania P. M. (dalej także: "skarżący", "strona", "podatnik") uchylił w całości decyzję wymiarową Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "organ

I instancji") z 24 lipca 2023 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2022 r. w wysokości 85 984,00 zł i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Naczelnik US wskazał, iż podstawą do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego były ustalenia zawarte w protokole z 1 czerwca 2022 r. przekazanym organowi I instancji przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w W.,

z kontroli celno-skarbowej jaką przeprowadzili funkcjonariusze służby celno-skarbowej w prowadzonym przez skarżącego punkcie sprzedaży detalicznej [...] w G. Zakres kontroli obejmował przestrzeganie przepisów regulujących oznaczanie wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. Ustalono, że podatnik w asortymencie sklepu posiadał przeznaczone do sprzedaży 684 opakowania zawierające łącznie 59 710 mililitrów płynów do papierosów elektronicznych, które nie były oznaczone znakami akcyzy.

Skarżący mimo wezwania organu do złożenia stosownej deklaracji (AKC-4 wraz z załącznikiem AKC-4/M) za czerwiec 2022 r. oraz do wpłaty należnego podatku akcyzowego, nie złożył ww. deklaracji podatkowej.

Organ I instancji wskazał, iż z uwagi na to wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym

w drodze decyzji administracyjnej.

Decyzją z 24 lipca 2023 r. Naczelnik US określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu posiadania i oferowania do sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których akcyza nie została zapłacona za czerwiec 2022 r. w wysokości 85 984,00 zł.

Na podstawie dokonanych w sprawie ustaleń organ I instancji przyjął, że strona posiadała wyroby akcyzowe, tj. płyny do wykorzystania w papierosach elektronicznych nieoznaczonych znakami akcyzy w ilości 78 160 mililitrów (59 710 +18 450). W związku z tym, że ww. produkty były przez podatnika sprzedawane z przeznaczeniem do wykorzystania w papierosach elektronicznych stanowią płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.

o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r., poz. 143 ze zm., dalej także: "upa", "ustawa

o podatku akcyzowym"). Ujawniono także 7 gram suszu konopnego i 3 sztuki "jointów", od których nie został zapłacony podatek akcyzowy. Podniósł, iż w przypadku nabycia lub posiadania płynu do papierosów elektronicznych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tego płynu nie została zapłacona akcyza

w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony stosuje się stawkę akcyzy stanowiąca dwukrotność stawki podstawowej określoną w ustawie

o podatku akcyzowym. Wskazując na wyniki kontroli określił skarżącemu wysokość podatku akcyzowego za czerwiec 2022 r.: od płynu do papierosów elektronicznych podstawa opodatkowania 78 160 mililitrów x stawka podatku 1,10 zł = kwota wyliczonego podatku 85 976,00 zł, od tytoniu do palenia: podstawa opodatkowania

7 gram x stawka podatku 0,7238 = kwota podatku 5,00 zł, od papierosów: podstawa opodatkowania 3 sztuki x stawka podatku 1,076 = kwota podatku 3,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji, strona reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości oraz o umorzenie postępowania.

Decyzji zarzucono naruszenie:

art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez brak podjęcia przez organ podatkowy I instancji czynności zmierzających do ustalenia okoliczności czy akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości,

a w konsekwencji niewłaściwe i nieuprawnione zastosowanie tego przepisu prawa;

art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- oparcie wydanego rozstrzygnięcia wyłącznie na rezultatach kontroli celno-skarbowej, która nie dotyczyła wywiązywania się kontrolowanego z obowiązku zapłaty akcyzy od dystrybuowanych wyrobów, leczy była prowadzona wyłącznie w zakresie stosowania znaków akcyzy i oznaczania nimi wyrobów akcyzowych,

- brak wymaganej aktywności organów w samodzielnym gromadzeniu materiału dowodowego i oparcie się wyłącznie na środkach dowodowych zgromadzonych w toku ww. kontroli celno-skarbowej,

- selektywną, wybiórczą i subiektywną ocenę materiału dowodowego, przeprowadzoną w sposób mający potwierdzić z góry założoną tezę o istnieniu zobowiązania podatkowego,

- brak udowodnienia okoliczności przeznaczenia zakwestionowanych towarów do wykorzystania w papierosach elektronicznych,

- pominięcie i zbagatelizowanie licznych środków dowodowych przemawiających za uznaniem tego, że zakwestionowane towary przeznaczone są do celów innych niż do wykorzystania w papierosach elektronicznych,

- oparcie wydanego rozstrzygnięcia na wadliwie zebranym, a przez to niewiarygodnym, materiale dowodowym w postaci dokumentacji fotograficznej produktów, które nigdy nie znajdowały się w asortymencie podatnika;

art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez dokonanie błędnej wykładni definicji legalnej płynu do papierosów elektronicznych, a w konsekwencji bezzasadne uznanie, że strona posiadała wyroby akcyzowe, od których nie został zapłacony należny podatek.

Dyrektor IAS, wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją

z 8 stycznia 2024 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy uznał, że w sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania treści art. 233 § 2 Op.

Po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie DIAS wskazał, że sprawa dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu posiadania i oferowania do sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza za czerwiec 2022 r. w wysokości 85.984,00 zł. Wskazał, iż zastosowanie mają zatem przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2023 r., poz. 1542, ze zm.; także jako "ustawa o podatku akcyzowym" lub "upa") w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, tj. w czerwcu 2022 r. – art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1, ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1.

DIAS wyjaśnił w świetle treści tych przepisów, że już samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić czynność lub stan faktyczny podlegające opodatkowaniu, jeśli od tych wyrobów nie został uiszczony podatek akcyzowy.

Z przepisem tym powiązany jest art. 13 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Mając na uwadze wyżej przywołane normy prawne, zdaniem organu odwoławczego przy kontroli prawidłowości stanu faktycznego sprawy, niezbędnym jest dokonanie oceny czy doszło do zaistnienia czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą oraz oceny, czy można stronie przypisać status podatnika podatku akcyzowego. Wskazał przy tym na ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazujące na istnienie podstaw do opodatkowania akcyzą nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych w sytuacji, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, przy równoczesnym braku ustalenia w przeprowadzonym przez organ postępowaniu faktu zapłaty akcyzy.

Dodał, że dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych, w szczególności w sytuacji gdy istnieją wątpliwości, czy kwota akcyzy została po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy

w należnej wysokości. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów (nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego) z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, iż od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wynika to także z unormowania zawartego w art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Przy czym zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników.

Odnosząc powyższe do stanu rozpoznawanej sprawy DIAS zauważył, że postanowieniem z 10 listopada 2022 r. Naczelnik US wszczął z urzędu wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym

z tytułu posiadania i oferowania do sprzedaży płynu do papierosów elektronicznych

w opakowaniach nieoznaczonych polskimi znakami akcyzy. W postanowieniu nie wskazano jednak okresu rozliczeniowego, za który wszczęto postępowanie podatkowe. Natomiast decyzją z 24 lipca 2023 r. organ podatkowy I instancji określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu posiadania i oferowania do sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza za czerwiec 2022 r., w wysokości 85.984,00 zł

W ocenie DIAS, z powyższego wynika, że inny był zakres i przedmiot wszczęcia postępowania podatkowego, a inny ten, który wynika z zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe prowadzone było bowiem w zakresie stosowania znaków akcyzy i oznaczania nimi wyrobów akcyzowych, podczas gdy decyzja nr [...] z 24 lipca 2023 r. określa stronie wysokość zobowiązania podatkowego za czerwiec 2022 r. Oznacza to, że postępowanie podatkowe dotyczyło innych kwestii niż zaskarżona decyzja.

Organ odwoławczy rozpoznający odwołanie nie może konwalidować tego błędu, gdyż stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności. Tym samym w sprawie spełniona została przesłanka wynikająca z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wskazująca, że przyczyną uchylenia decyzji jest okoliczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości. To, że organ podatkowy I instancji "nie wszczął" postępowania w określonym zakresie oznacza, że w zakresie przedmiotu objętego zaskarżoną decyzją nie przeprowadził żadnego postępowania, gdyż postępowanie to prowadził w innym zakresie.

Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, Dyrektor IAS nie mógł uzupełnić postępowania wyjaśniającego, gdyż musiałby je poprowadzić w całości. Zatem jego postępowanie nie byłby postępowaniem dodatkowym, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej.

Postępowanie dodatkowe to postępowanie odnoszące się do zakresu wszczętego i prowadzonego postępowania przed organem podatkowym I instancji, którego celem jest uzupełnienie materiałów i dowodów w sprawie. Nie jest natomiast takim postępowaniem postępowanie wychodzące poza zakres pierwotnego postępowania, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania podatkowego. Co więcej, organ odwoławczy wydając decyzję merytoryczną w takim stanie, pozbawiłby stronę możliwości obrony swoich praw, gdyż pozbawiona by ona została dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy, co stanowi istotę administracyjnego toku instancji, polegającego na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organy podatkowe tej samej sprawy, której przedmiot został zakreślony w postępowaniu o wszczęciu postępowania podatkowego (por. wyroki WSA w Warszawie z 20 listopada 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 846/19, V SA/Wa 847/19; WSA we Wrocławiu z 9 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 285/23, I SA/Wr 286/23).

W ramach kontroli instancyjnej organ wyższego rzędu rozstrzyga ponownie sprawę pod względem merytorycznym w jej całokształcie, przeprowadzając w miarę potrzeb uzupełniające postępowanie dowodowe. Ocenia materiał dowodowy uwzględniając stan faktyczny stwierdzony w czasie wydawania decyzji przez organ podatkowy niższej instancji, jak i zmiany stanu faktycznego, które zaszły pomiędzy wydaniem decyzji przez ten organ, a wydaniem decyzji w postępowaniu odwoławczym. Nie może natomiast rozstrzygać sprawy co do istoty w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu podatkowego niższego rzędu nie jest tożsame

z postanowieniem wszczynającym postępowanie podatkowe. Wydanie decyzji w takim przypadku stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 i art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasada, o której mowa jest jedną

z głównych zasad postępowania administracyjnego i oznacza prawo strony do merytorycznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia sprawy jej dotyczącej w każdym stadium postępowania, tzn. zarówno przed organem podatkowym pierwszej instancji, jak i przed organem odwoławczym, z zastrzeżeniem wszechstronnego ukazania

w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktycznych oraz prawnych przemawiających za określonym załatwieniem danej kwestii spornej.

Wobec powyższego, organ odwoławczy stwierdza, że naruszenie prawa przez organ podatkowy I instancji w zestawieniu z zebranym w sprawie postępowaniem dowodowym nie pozwala na podjęcie orzeczenia merytorycznego o istocie sprawy.

Organ podatkowy I instancji wydał bowiem rozstrzygnięcie merytoryczne

w sprawie w zakresie, co do którego nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe, co spowodowało naruszenie przepisu art. 165 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie przepisów merytorycznych, na których oparta została zaskarżona decyzja.

Zdaniem DIAS, konieczną i wystarczającą przesłanką przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia jest zakres czynności postępowania dowodowego. Organ odwoławczy ma uprawnienie wyłącznie do prowadzenia dodatkowego postępowania.

W związku z tym, nie jest władny do podejmowania działań je przekraczających.

W sytuacji gdy postępowanie organu pierwszej instancji w zakresie i sposobie gromadzenia materiału dowodowego będącego podstawą ustaleń było niepełne lub wadliwe, organ wyższego rzędu, aby dokonać właściwej oceny stanu faktycznego, zmuszony byłby do przeprowadzenia postępowania w znacznej części, a to z kolei nie mieści się w jego kompetencjach jako organu odwoławczego.

Uznał w konsekwencji, że w rozpatrywanej sprawie obowiązki organu podatkowego nie zostały dochowane, a takie naruszenie prawa procesowego i prawa materialnego przez organ podatkowy pierwszej instancji stanowi naruszenie prawa, które mogło mieć wpływ na wynik postępowania. Zatem Dyrektor IAS zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zobowiązany był do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości

i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, albowiem w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia prawa procesowego, poprzez niezastosowanie art. 127 Ordynacji podatkowej, a wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie określenia zobowiązania podatkowego powinno nastąpić po prawidłowym wszczęciu postępowania podatkowego.

Z tych względów, DIAS za niecelowe uznał odnoszenie się do zarzutów zawartych w odwołaniu. Stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ

I instancji ponownie zbada, ustali i rozważy stan faktyczny i prawny sprawy. W związku z tym wątpliwości podatnika co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy powinny zostać wyjaśnione w postępowaniu dowodowym przeprowadzonym przez organ podatkowy pierwszej instancji. Prowadząc postępowanie podatkowe organ podatkowy I instancji winien uwzględnić zasady ogólne postępowania podatkowego, które obowiązują we wszystkich stadiach tego postępowania.

Wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie wymaga bowiem w pierwszej kolejności prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego, następnie zaś przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości oraz ponownego sporządzenia rozstrzygnięcia w taki sposób, aby pomiędzy jego elementami, tj. powołaną podstawą prawną, rozstrzygnięciem oraz uzasadnieniem prawnym i faktycznym, istniała wewnętrzna spójność. Nadto, wydane rozstrzygnięcie winno odpowiadać obowiązującym przepisom prawa.

Przy ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy organ podatkowy

I instancji zajmie stanowisko, ewentualnie podejmie czynności procesowe, odnośnie zarzutów podniesionych w odwołaniu, m.in. dotyczących braku podjęcia czynności zmierzających do ustalenia okoliczności czy akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik strony, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów:

1. art. 144 § 5 i art. 145 § 2 Op poprzez doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu doradcą podatkowym za pokwitowaniem przez operatora wyznaczonego

w formie przesyłki rejestrowanej, mimo istnienia możliwości doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej (na adres wskazany w pełnomocnictwie),

a w konsekwencji bezskuteczne doręczenie zaskarżonej decyzji;

2. art. 208 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op poprzez przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, mimo zachodzącej przesłanki bezprzedmiotowości postępowania, która nakazuje umorzenie prowadzonego postępowania podatkowego w całości.

Wobec powyższych zarzutów wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obydwu instancji oraz umorzenie prowadzonego w sprawie postępowania podatkowego na zasadzie art. 145 § 3 ppsa i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

Wskazał jednocześnie, iż mając na uwadze zarzut wadliwego doręczenia zaskarżonej decyzji, że skarga niniejsza jest wnoszona ze względu na kierowanie się zasadą ostrożności procesowej. W ocenie pełnomocnika przedmiotowa decyzja

z powodu wadliwego doręczenia nie weszła do obrotu prawnego, a w konsekwencji nie rozpoczął jeszcze biegu trzydziestodniowy termin do wniesienia skargi, określony w art. 53 § 1 ppsa.

Rozwijając w uzasadnieniu zarzuty skargi, jej autor powołując się na uchwałę NSA z dnia 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21 podniósł, iż zaskarżona decyzja nie weszła do obrotu prawnego i nie wywołuje przewidzianych w niej skutków prawnych wobec strony skarżącej, ani wobec organów administracji. Decyzja organu I instancji pozostaje nieostateczna i jako taka również nie podlega wykonaniu. Z ostrożności procesowej pełnomocnik skarżącego podniósł, iż w jego ocenie organ odwoławczy zasadnie uchylił w całości decyzję podatkową organu I instancji stwierdzając, że zakres wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego był różny od zakresu wydanej decyzji podatkowej. Całkowicie błędnie określony został także zakres przedmiotowy prowadzonego postępowania. W żadnym punkcie ustawy o podatku akcyzowym nie wymienia się oferowania do sprzedaży lub posiadania wyrobów akcyzowych

w opakowaniach nieoznaczonych polskimi znakami akcyzy. Tym samym, mając na uwadze selektywny charakter podatku akcyzowego, który obejmuje jedynie stricte wymienione w przepisie art. 8 tej ustawy, czynności stwierdził, że wszczęte przez organ I instancji postępowanie jest bezprzedmiotowe i nie może zakończyć się wydaniem merytorycznego rozstrzygnięcia. Również z uwagi na ten fakt organ odwoławczy winien postępowanie umorzyć.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko

w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów skargi podniósł, że

w sprawie istotnie, korespondencja Dyrektora IAS doręczana była pełnomocnikowi skarżącego w formie przesyłki rejestrowanej, jednakże adres na który była kierowana został wskazany przez pełnomocnika wprost jako adres do doręczeń w odwołaniu

z 18 sierpnia 2023 r. Zatem doręczając korespondencję pod tym adresem organ podatkowy II instancji działał zgodnie z życzeniem pełnomocnika, który nie wskazał żadnego innego adresu do doręczeń. Pomimo podniesionego zarzutu, również

w skardze jako adres do doręczeń wskazano ten, na który korespondencję doręczał organ odwoławczy.

Zauważył także, że w znajdującym się w aktach pełnomocnictwie wskazano adres elektroniczny, na który korespondencję kierował organ podatkowy I instancji, jednakże korespondencja ta w każdym przypadku doręczana była zastępczo, co wynika z UPD, gdzie zawsze widnieje brak daty odbioru tej korespondencji przez pełnomocnika. Ponadto, jak wynika z akt sprawy adres do doręczeń, na który korespondencję doręczał organ odwoławczy został wskazany przez pełnomocnika we wszystkich pismach kierowanych przez pełnomocnika skarżącego do organów podatkowych. Podkreślił nadto, że pisma nosiły daty późniejsze niż pełnomocnictwo, dlatego organ odwoławczy miał uzasadnione podstawy, aby korespondencję do skarżącego kierować na adres pełnomocnika wskazany m.in. w odwołaniu. Organ odwoławczy podniósł także, iż nie było możliwe umorzenie postępowania, albowiem

w sprawie istnieje zarówno podmiot – skarżący, jak i przedmiot postępowania w postaci ujawnionego u skarżącego płynu do wykorzystania w papierosach elektronicznych nieoznaczonego znakami akcyzy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który

w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności, z uwagi na zarzuty skargi należy odnieść się do zarzutów najdalej idących, tj. w zakresie uchybienia przez organ odwoławczy określonym w Op zasadom dokonywania doręczeń, o których mowa w art. 144 § 5 i art. 145 § 2 Op.

Pełnomocnik skarżącego wskazuje na naruszenie ww. przepisów podnosząc, iż pismem z dnia 6 lutego 2023 r. zgłosił się jako pełnomocnik skarżącego, dołączając uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa sporządzonego na formularzu PPS-1, w treści którego wskazano adres elektroniczny posiadany przez pełnomocnika. Podniósł, iż zaskarżona decyzja i wszystkie inne pisma w postępowaniu odwoławczym zostały doręczone pełnomocnikowi będącemu doradcą podatkowym za pokwitowaniem w formie przesyłki rejestrowanej, co jest sprzeczne z art. 144 § 5 Op. Zgodnie z art. 144 § 1b i § 1c Op organ może doręczyć pisma przesyłką rejestrowaną albo za pokwitowaniem przez pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez inne organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów jedynie w sytuacji braku możliwości za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub braku możliwości doręczenia w ramach publicznej usługi hybrydowej. Podkreślił przy tym, iż zgodnie z art. 145 § 2 Op pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. W treści decyzji nie wskazano na istnienie żadnych obiektywnych przeszkód w doręczeniu pisma za pomocą komunikacji elektronicznej. Tym samym czynność ta pozostaje bezskuteczna.

W tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 145 § 1 Op pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Według § 2 tego artykułu jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Stosownie do art. 138c § 1 Op pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, chyba że wskazuje adres do doręczeń elektronicznych, na który organy mają doręczać pisma. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wskazuje adres do doręczeń elektronicznych.

Zgodnie z art. 144 § 1a Op organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego.

W myśl art. 144 § 1b Op, w przypadku braku możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa w § 1a, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez:

1) operatora wyznaczonego w ramach publicznej usługi hybrydowej, o której mowa w art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych, albo

2) pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów.

Jak zaś wynika z art. 144 § 1c Op, w przypadku braku możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa w § 1a i § 1b pkt 1, organ podatkowy doręcza pisma:

1) przesyłką rejestrowaną, o której mowa w art. 3 pkt 23 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, albo

2) za pokwitowaniem przez pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów.

Doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 5 Op).

Z art. 144 § 5 Op wynika zatem, że pełnomocnikom profesjonalnym (doradcom podatkowym, radcom prawnym, adwokatom) oraz organom administracji publicznej pisma są doręczane za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Doręczanie pism w postaci "papierowej" podmiotom wymienionym w art. 144 § 5 Op, co do zasady, jest możliwe, gdy pełnomocnik lub organ administracji publicznej (osoba reprezentująca taki podmiot) znajdują się w siedzibie organu podatkowego. Doręczenie pełnomocnikowi profesjonalnemu w inny sposób (np. przesyłką rejestrowaną) może mieć miejsce w przypadku braku możliwości doręczenia pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 144 § 1b i 1c Op).

Doręczenie profesjonalnemu pełnomocnikowi pism w postępowaniu podatkowym następuje zatem co do zasady za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zaś doręczenie drogą tradycyjną dopiero w przypadku wystąpienia problemów technicznych, uniemożliwiających organowi doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Jak wynika z akt sprawy istotnie zaskarżona decyzja została doręczona pełnomocnikowi skarżącego (doradcy podatkowemu) w formie przesyłki rejestrowanej. W pełnomocnictwie (karta 375 akt podatkowych), które wpłynęło do organu I instancji zostały wskazane adresy elektroniczne umożliwiające komunikację elektroniczną z pełnomocnikiem. Został też wskazany adres pełnomocnika do doręczeń w kraju, na który dokonano doręczenia przesyłka rejestrowaną (karta 522 akt podatkowych). Organ odwoławczy wskazując na przyczyny doręczenia decyzji przesyłką rejestrowaną nie wskazuje na okoliczności, które stanowiłyby o braku możliwości doręczenia pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Zawarte w odpowiedzi na skargę wyjaśnienie nie stanowi o istnieniu braku możliwości doręczenia przez organ przysyłek środkami komunikacji elektronicznej. Organ odwoławczy nie wskazuje na problemy techniczne, które stałyby na przeszkodzie wywiązaniu się z obowiązku wynikającego z art. 145 § 5 Op, a podnosi jedynie okoliczności, które skłoniły organ odwoławczy do takiego działania.

Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że w świetle powołanych wyżej przepisów, w niniejszej sprawie doręczenie zaskarżonej decyzji powinno nastąpić środkami komunikacji elektronicznej i wobec nie zastosowania tego sposobu doręczenia miało miejsce z naruszeniem art. 144 § 5 Op. Zdaniem Sądu naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Skarżący, nie został bowiem pozbawiony możliwości realizowania prawa do obrony i w istocie prawo to działaniem pełnomocnika zrealizował - wnosząc w ustawowym terminie skargę do sądu na doręczoną decyzję. Wskazać też wypada, iż zarzucana przez stronę wadliwość doręczenia zaskarżonej decyzji dotyczy sposobu doręczenia (doręczenie przez operatora pocztowego, zamiast doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej), a nie dokonania doręczenia podmiotowi niewłaściwemu (stronie, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi). Przywołana w skardze uchwała NSA z dnia 7 marca 2022 r. sygn. akt I FPS 4/21 wskazuje na skutek polegający na niewiążącym dokonaniu doręczenia stronie, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. W niniejszej sprawie doręczenie zostało dokonane pełnomocnikowi, na jeden z adresów podanych w pełnomocnictwie. Nie doszło zatem do naruszenia art. 145 § 2 Op, które powodowałoby uznanie dokonanego doręczenia za niewiążące.

Przypomnieć w rozważanym kontekście należy, że na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. ppsa, Sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części w przypadku stwierdzenia innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w okolicznościach niniejszej sprawy nie zaistniały (por. wyrok NSA z 27.09.2023r., sygn. akt III FSK 2327/21, LEX nr 3616037).

Przystępując zatem do kontroli legalności zaskarżonej decyzji DIAS przypomnienia wymaga, że została ona wydana na podstawie art. 233 § 2 Op, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Zgodnie natomiast z treścią art. 229 Op organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że zastosowanie w sprawie treści art. 233 § 2 Op nie budzi wątpliwości. Nie skierowano w tym zakresie zarzutów skargi, a pełnomocnik strony uznaje za zasadne uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, podnosząc zaistnienie przesłanki bezprzedmiotowości postępowania, o której mowa w art. 208 § 1 Op.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie naruszył art. 233 § 2 Op, zatem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Jednocześnie postawienie zarzutu naruszenia art. 208 § 1 Op jest co najmniej przedwczesne.

Przypomnieć w tym miejscu wypada, że organ I instancji w niniejszej sprawie określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu posiadania i oferowania do sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza za czerwiec 2022 r. w wysokości 85 984,00 zł. Naczelnik US, na podstawie dokonanych w sprawie ustaleń kontroli przeprowadzonej w puncie sprzedaży należącego do strony przyjął bowiem, że podatnik posiadał wyroby akcyzowe, tj. płyny do wykorzystania w papierosach elektronicznych nieoznaczonych znakami akcyzy w ilości 78 160 mililitrów (59 710 + 18 450). W związku z tym, że ww. produkty były przez podatnika sprzedawane z przeznaczeniem do wykorzystania w papierosach elektronicznych organ I instancji uznał, że stanowią płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym. Ujawniono także 7 gram suszu konopnego i 3 sztuki "jointów", od których nie został zapłacony podatek akcyzowy.

Jak jednolicie wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych przepis art. 233 § 2 Op w ściśle określonych tym przepisem przypadkach przewiduje możliwość wydania przez organ rozpatrujący sprawę w drugiej instancji niemerytorycznej decyzji uchylającej rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. Takie rozstrzygnięcie ma jednak charakter wyjątkowy, ponieważ w myśl art. 125, art. 127, art. 229 i art. 233 § 1 Op zasadą jest rozpoznanie sprawy merytorycznie przez dwie instancje, w miarę możliwości w terminach określonych w art. 139 Op. Zastosowanie art. 233 § 2 Op uzależnione jest wyłącznie od konieczności przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego w całości, bądź w znacznej części przy równoczesnym wskazaniu okoliczności faktycznych, które mają być zbadane przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia tego przepisu. Decyzję, o której mowa w ww. przepisie, organ drugiej instancji może więc wydać tylko wówczas, gdy zostały spełnione wymienione w nim przesłanki, tj.: gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Op. W oparciu o wspomniany art. 229 Op organ drugiej instancji może prowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W przypadku uznania, że zachodzą przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 Op niezbędnym jest wykazanie w uzasadnieniu takiej decyzji przez organ drugiej instancji istnienia przesłanek do zastosowania tego przepisu z równoczesnym wykluczeniem możliwości skorzystania z art. 229 Op. Reasumując zastosowanie przez organ prowadzący postępowanie w drugiej instancji art. 233 § 2 Op jest możliwe tylko wówczas, gdy postępowanie dowodowe posiada braki, które nie mogą być uzupełnione przez organ podatkowy drugiej instancji przy zastosowaniu art. 229 Op (por. wyrok NSA z 22.03.24r., sygn. akt III FSK 4612/21).

Zdaniem Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy DIAS wykazał zasadność zastosowania ww. przepisu. DIAS zauważył, że postanowieniem z 10 listopada 2022 r. Naczelnik US wszczął z urzędu wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu posiadania i oferowania do sprzedaży płynu do papierosów elektronicznych w opakowaniach nieoznaczonych polskimi znakami akcyzy. W postanowieniu nie wskazano jednak okresu rozliczeniowego, za który wszczęto postępowanie podatkowe. Natomiast decyzją z 24 lipca 2023 r. organ podatkowy I instancji określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu posiadania i oferowania do sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza za czerwiec 2022 r., w wysokości 85 984,00 zł.

Rację ma zatem organ odwoławczy, że inny był zakres i przedmiot wskazany w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego, a inny ten, który wynika z decyzji Naczelnika US. Postępowanie podatkowe prowadzone było bowiem w zakresie stosowania znaków akcyzy i oznaczania nimi wyrobów akcyzowych, podczas gdy decyzja nr [...] z 24 lipca 2023 r. określa stronie wysokość zobowiązania podatkowego za czerwiec 2022 r. Oznacza to, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego dotyczyło innych kwestii niż zaskarżona decyzja.

Zgodzić się zatem należy z organem odwoławczym, iż w zakresie przedmiotu objętego zaskarżoną decyzją organ I instancji nie przeprowadził żadnego postępowania, gdyż postępowanie to prowadził w innym zakresie.

Sąd podziela zatem stanowisko organu odwoławczego, że w tej sytuacji Dyrektor IAS nie mógł uzupełnić postępowania wyjaśniającego, gdyż musiałby je poprowadzić w całości. Zatem jego postępowanie nie byłby postępowaniem dodatkowym, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej. Brak było zatem możliwości zastosowania przez organ odwoławczy treści art. 229 Op.

Zgodnie zaś z treścią art. 208 § 1 Op, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Odnosząc treść tego przepisu do postawionego organowi odwoławczemu zarzutu braku zastosowania art. 208 § 1 Op mimo bezprzedmiotowości postępowania, wskazać należy, iż w świetle stwierdzonych naruszeń organ odwoławczy w dacie wydania rozstrzygnięcia nie miał podstaw do stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania. Trafnie wskazuje w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, iż w sprawie istnieje zarówno podmiot – skarżący, jak i przedmiot postępowania. Dopiero prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe pozwoli na stwierdzenie czy w sprawie zachodzą przesłanki z art. 208 § 1 Op, czy też istnieją podstawy do zakończenia postępowania w inny sposób.

Z tych względów uznając, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę orzekając, jak w wyroku.