Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 163/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, 5b i 5c
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 5 ust. 4 i 5.
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Gminy N. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2023 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.569.2022.5.BS/IG w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy N. kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina N. (dalej jako Gmina, wnioskodawca, strona, skarżąca), wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej Dyrektor KIS) z wnioskiem z 29 września 2022 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług (w skrócie VAT) w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na świetlice wiejskie będące przedmiotem dzierżawy. Strona uzupełniła wniosek przesyłając pismo z 23 grudnia 2022 r.

W opisie stanu faktycznego Gmina podała, że jest właścicielem 14 nieruchomości wraz z obiektami świetlic wiejskich położonych na jej terenie, m.in. w M. Realizując zadania z zakresu utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Gmina podjęła decyzję o wydzierżawieniu świetlic gminnemu K. (dalej K.). Nieruchomości udostępniono na podstawie umowy dzierżawy z 6 grudnia 2018 r., w której Gmina zobowiązana została m.in. do prowadzenia bieżących remontów, napraw oraz modernizacji wydzierżawianych obiektów.

Gmina poniosła i w dalszym ciągu ponosi koszty związane z utrzymaniem świetlic w odpowiedniej kondycji. Szacunkową wartość wydatków inwestycji w ramach projektu: "Kompleksowa termomodernizacja budynku Świetlicy Wiejskiej w M.", strona określiła na kwotę 666 tys. zł netto. Aktualnie Gmina nie planuje dodatkowych inwestycji remontu lub modernizacji świetlic. Miesięczny czynsz z tytułu dzierżawy świetlic ustanowiono w umowie na kwotę 1.230 zł brutto. Czynsz wzrósł o 170 zł, do kwoty 1.400 zł brutto.

Gmina podała, że wysokość czynszu jest i będzie określana na podstawie wykonanego operatu szacunkowego niezależnego rzeczoznawcy. W operacie wzięto pod uwagę powierzchnię obiektów oddanych w dzierżawę oraz obowiązujące na ponadlokalnym rynku stawki czynszu za wynajem powierzchni. Na wysokość stawki wpływa: lokalizacja nieruchomości, dostępność komunikacyjna, stan techniczny budynku, standard wykończenia pomieszczeń, wyposażenia w media oraz wielkość budynku. Wysokość stawki czynszu określono stosując podejście porównawcze z nieruchomościami podobnymi, które były przedmiotem dzierżawy. Wysokość wynagrodzenia będzie zatem ustalona z uwzględnieniem realiów rynkowych.

Natomiast zwrot kosztów inwestycji z uwzględnieniem czynszu nastąpi po 40 latach, przy czym inwestycja jest realizowana w ramach wieloletniego planu rozwoju, a jej celem jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców w sposób najbardziej efektywny finansowo i organizacyjnie.

Mając powyższe na uwadze, Gmina zadała pytanie: czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na świetlice wiejskie będące przedmiotem dzierżawy?

Zdaniem wnioskodawcy będzie mu przysługiwało pełne prawo w tym zakresie.

Postanowieniem z 3 stycznia 2023 r. Dyrektor KIS odmówił wydania interpretacji indywidualnej. Stwierdził, że opis stanu faktycznego i zdarzenia budzi uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz, że odpowiada ono zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 9 sierpnia 2017 r. nr DPP8.8101.110.2017.

W wyniku wniesienia przez Gminę zażalenia na to postanowienie, Dyrektor KIS postanowieniem z 10 marca 2023 r. utrzymał je w mocy.

Dyrektor przytoczył w uzasadnieniu m.in. treść art. 14b § 1, § 2, § 3, § 5b, § 5c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej: "O.p.", art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 4 i 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), dalej jako "u.p.t.u.". Podał, że jedną z przesłanek do odmowy wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Interpretując treść art. 5 ust. 5 u.p.t.u. organ wywiódł, że uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa zachodzi, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się, że takie nadużycie prawa mogłoby mieć miejsce. Wystarczy więc, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy. Powołał orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE), w których została wypracowana ogólna zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego w zakresie VAT. Są to wyroki TSUE w sprawach: C-255/02 Halifax plc; C-167/07 Ampliscientifica Srl, Ampiifin SpA; C-504/10 Tanoarch s.r.o.; C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV; C-653/11 Paul Newey (Ocean Finance), C-425/06 Part Service srl. Podał, że normatywnym odzwierciedleniem tez wynikających z ww. orzeczeń TSUE są w prawie krajowym przepisy art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Przy ocenie wystąpienia nadużycia należy zatem brać pod uwagę ewentualny pozorny charakter transakcji, jej faktyczny cel, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej oraz fakt czy transakcje zostały dokonane w ramach normalnej wymiany handlowej.

Organ przychylił się do oceny przedstawionej w postanowieniu z 3 stycznia 2023 r., że przedmiotowa transakcja dzierżawy, pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności), ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych oraz stanowi nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Dyrektor KIS podał, że o sztuczności podjętego przez Gminę przedsięwzięcia świadczy fakt, że dzierżawa inwestycji na wskazanych we wniosku warunkach nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Zwrot inwestycji ma nastąpić po ok. 400 latach. Organ wskazał, że powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury omawianej czynności uzasadnia fakt ustalenia wzrostu czynszu na bardzo niskim poziomie. Czynsz podniesiony o 170 zł brutto miesięcznie (w skali roku wzrost ten wyniesie 2.040 zł) zestawił z wartością inwestycji "Kompleksowej termomodernizacji budynku Świetlicy Wiejskiej w M." na poziomie 666.000 zł netto (819.180 zł brutto), i wyliczył, że relacja wzrostu rocznego czynszu z odpłatnej dzierżawy do poniesionych nakładów inwestycyjnych wynosi około 0,25%. Taka wysokość czynszu sugeruje, że faktyczną istotą czynności nie jest dzierżawa, lecz użyczenie. Z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika żadne ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości czynszu z tytułu dzierżawy inwestycji na rzecz K. na tak niskim poziomie.

Czynsz nie jest kalkulowany w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez jednostkę samorządu terytorialnego na inwestycję, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy. Niski czynsz natomiast uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury tej czynności.

Za nieuprawnione Dyrektor KIS uznał przyznanie wnioskodawcy prawa do

podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji jedynie z tego powodu, że strona będzie pobierać czynsz dzierżawny. Wskazał, że gdyby inwestycja nie była przedmiotem umowy dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie udostępniona na rzecz K., to do wykonywania czynności opodatkowanych nie przysługiwałoby Gminie prawo do pełnego odliczenia oraz zwrotu podatku VAT w związku z realizacją inwestycji. Można więc przypuszczać, że celem planowanych transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od oddania w dzierżawę inwestycji, której cena została ustalona na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie.

W prowadzonym postępowaniu nie ma możliwości zakwestionowania charakteru tej transakcji. Dlatego wydając interpretację nie można postąpić inaczej niż wskazać, że przysługuje Gminie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji. Powyższe okoliczności, wbrew zarzutom zażalenia, jednoznacznie wskazują, że celem dzierżawy inwestycji może być osiągnięcie

korzyści podatkowych.

Dyrektor KIS stwierdził, że przedsięwzięcie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, budzi uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Przedmiotowa transakcja (dzierżawa zmodernizowanej/wyremontowanej świetlicy na rzecz K.), która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności) ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, polegających na odliczeniu podatku naliczonego w pełnej wysokości, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

W powiązaniu z powyższym organ odniósł się do zarzutów zażalenia i uznał je za nieuzasadnione.

Gmina wywiodła od powyższego postanowienia skargę do tut. Sądu. Wniosła o jego uchylenie w całości wraz z postanowieniem z 3 stycznia 2023 r., oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1. art. 5 ust. 5 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że elementy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w tym przepisie, podczas gdy z treści wniosku wynikało jednoznacznie, że zasadniczym celem działań opisanych w ramach stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie było osiągnięcie korzyści podatkowych sprzecznych z celem u.p.t.u., a zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach wykonywania zadań własnych Gminy w jak najlepszy i najbardziej efektywny ekonomicznie sposób, przez utworzony w tym celu wyspecjalizowany podmiot, a także w celu uzyskiwania przychodów z tytułu umowy dzierżawy, ustalonych w oparciu o realia gospodarcze, i uzyskiwanie stopniowego zwrotu z inwestycji;

2. art. 14b § 5b pkt 3 O.p. w związku z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. poprzez bezpodstawną odmowę wydania interpretacji indywidualnej na podstawie błędnego przyjęcia, że w zakresie elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, podczas gdy przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie daje podstaw do takich przypuszczeń, zatem organ powinien był wydać interpretację na rzecz Gminy.

W treści skargi podniesiono, że skutki czynności podejmowanych przez Gminę nie są w danych okolicznościach sprzeczne z celem przepisu ustawy podatkowej, gdyż przepisy ustawy o samorządzie gminnym wyraźnie pozwalają na wykonywanie wymienionych wyżej zadań przez utworzone w tym celu jednostki organizacyjne, zaś przepisy u.p.t.u. nie wymagają, aby dla celów odliczenia VAT dochody z tytułu wykorzystywania inwestycji odpowiadały wydatkom poniesionym z tytułu jej realizacji. Możliwość wykorzystywania opisanej we wniosku konstrukcji prawnej wynika wprost z przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, który pozwala na realizację zadań gminy przez zawieranie umów z innymi podmiotami. W tym kontekście nie ma podstaw, aby odpłatna dzierżawa nieruchomości na rzecz innego podmiotu, w celu wykonywania zadań własnych Gminy w sposób zgodny z przepisami ustawy o samorządzie gminnym, miała stanowić nadużycie prawa.

Ustalając wynagrodzenie z tytułu dzierżawy Gmina porównała ponadto jego wysokość z czynszami dzierżawy obowiązującymi w innych jednostkach samorządu terytorialnego. Analiza ta wykazała, że ustalenie czynszu w przyjętej przez Gminę wysokości nie będzie odbiegało od powszechnej praktyki rynkowej. Przyjęty model rozliczeń powoduje, że Gmina uzyskuje stopniowy, systematyczny zwrot z inwestycji, niemożliwy do uzyskania w przypadku nieodpłatnego użyczenia nieruchomości. Analiza treści postanowienia prowadzi jednak do przekonania, że właśnie dokonanie nieodpłatnego użyczenia mogłoby pozwolić uniknąć przypuszczenia, że działanie Gminy stanowi nadużycie prawa. Jednak takie hipotetyczne działanie, polegające na rezygnacji z pobierania czynszu związanego z użytkowaniem nieruchomości przez K., byłoby działaniem zupełnie nieracjonalnym i niegospodarnym. Działanie to spowodowałoby bowiem utratę wpływu konkretnych, określonych strumieni przychodów Gminy z tytułu ustalonego czynszu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się skuteczna.

Spór w sprawie dotyczy tego, czy w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., w konsekwencji czego wystąpiły przesłanki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c O.p.

Z przepisów art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c O.p. wynika, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Stosownie zaś do art. 14b § 5c O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej jako Szef KAS) o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS.

W świetle powołanych przepisów interpretacja indywidualna może zostać wydana, jeśli nie ma uzasadnionego stwierdzenia czy przypuszczenia organu, że wskazane przez wnioskodawcę elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Istotne przy tym jest, że to nie organ rozpatrujący wniosek o wydanie interpretacji, lecz Szef KAS władny jest wydać opinię, czy w przedstawionym stanie faktycznym mogłoby dojść do unikania opodatkowania. Obowiązkiem organu interpretującego jest więc, co do zasady, zwrócenie się do Szefa KAS o opinię w tym zakresie, chyba że stan faktyczny odpowiada zagadnieniu, które było już przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. W takiej sytuacji organ musi dokonać analizy, czy elementy stanu faktycznego przedstawione we wniosku są podobne na tyle, aby uprzednio wydana opinia mogła zostać zastosowana do wniosku.

W niniejszej sprawie Dyrektor KIS przyjął, że stan faktyczny sprawy odpowiada zagadnieniu, które było już przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS z 9 sierpnia 2017 r., dołączonej do akt sprawy. W postanowieniu z 3 stycznia 2023 r. wyraził to stanowisko wprost, natomiast w zaskarżonym do tut. Sądu postanowieniu nie zmienił tego zapatrywania. Organ interpretacyjny za elementy nadużycia prawa uznał fakt zawarcia przez skarżącą umowy dzierżawy, w której ustalony czynsz nie pokrywa wydatków poniesionych przez Gminę na realizację inwestycji (jest niewspółmierny do ponoszonych nakładów), wywodząc w związku z tym, że zawarcie takiej umowy miało na celu zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe stanowiska organu nie mają jednak poparcia w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

Kluczowe dla sprawy jest znaczenie dla podjętego przez Dyrektora KIS postanowienia określania sposobu i wysokości ustalonego czynszu. W odpowiedzi z 23 grudnia 2022 r. na wezwanie organu o uzupełnienie braków formalnych wniosku Gmina wyjaśniła między innymi, że wysokość czynszu określiła na podstawie wykonanego operatu szacunkowego, zgodnie z którym wzięto pod uwagę powierzchnię obiektów oddanych w dzierżawę oraz obowiązujące na ponadlokalnym rynku stawki czynszu za wynajem powierzchni. Na wysokość stawki wpływa: lokalizacja nieruchomości, dostępność komunikacyjna, stan techniczny budynku, standard wykończenia pomieszczeń, wyposażenia w media oraz wielkość budynku. Wysokość stawki czynszu określono stosując podejście porównawcze z nieruchomościami podobnymi, które były przedmiotem dzierżawy. W powiązaniu z tym strona podała, że wysokość wynagrodzenia będzie ustalona z uwzględnieniem realiów rynkowych.

Mając to na uwadze należało uznać za chybioną argumentację organu w kierunku uzasadnionego przypuszczenia, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy. Organ nie wykazał bowiem, że zawarcie umowy dzierżawy przez Gminę z K. ma na celu nabycie (zachowanie) prawa do odliczenia podatku naliczonego wbrew przepisom u.p.t.u. W szczególności nie może o tym przesądzić sama wysokość czynszu dzierżawnego. Ponadto, jak uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 stycznia 2020 r., I FSK 294/19, trudno przyjąć, że za wyłączne elementy nadużycia prawa należy uznać fakt zawarcia przez stronę skarżącą umowy dzierżawy, w której ustalony czynsz nie pokrywa wydatków poniesionych przez Gminę na realizację inwestycji, wywodząc w związku z tym, że zawarcie takiej umowy miało na celu zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, i to stanowiło korzyść podatkową. NSA wypowiadał się w odniesieniu do stosowania przepisów art. 14b § 5b O.p. w związku z art. 5 ust. 5 u.p.t.u., które stały się podstawą odmowy wydania interpretacji indywidualnej również w niniejszej sprawie.

Sąd w składzie orzekającym podziela ten pogląd. Organ, wskazując na niewspółmierną wysokość czynszu dzierżawnego w stosunku do poniesionych nakładów na inwestycję oraz wywodząc osiągnięcie korzyści podatkowych, powinien nie tylko opierać się na danych liczbowych, ale powinien szczegółowo przeanalizować całość okoliczności sprawy. Sama kalkulacja spodziewanego zwrotu kosztów inwestycji nie może opierać się wyłącznie na wysokości wydatków poniesionych na inwestycję, lecz musi uwzględniać realia gospodarcze panujące na danym obszarze. Nie można zakładać, że wydzierżawianie przez Gminę nieruchomości gminnej jednostce organizacyjnej jest zawsze sztuczną konstrukcją. Niewątpliwie jest to jeden ze sposobów gospodarowania mieniem komunalnym, który wynika wprost z przepisów dotyczących jednostek samorządu terytorialnego. Natomiast o nadużyciu prawa może być mowa wówczas, gdy działania podmiotu są pozorne i mają na celu wyłącznie uniknięcie opodatkowania lub uzyskanie prawa do odliczenia VAT naliczonego.

W wyroku z 14 grudnia 2000 r., C-110/99 Eemsland-Stärke Gmbh v. Hauptzollamt Hamburg-Jonas TSUE wskazał, że aby doszło do nadużycia prawa unijnego, muszą zostać stwierdzone dwa elementy:

a) element obiektywny – przejawiający się w sztucznym tworzeniu warunków do odnoszenia określonych korzyści; "sztuczność" działania polega na tym, że działania są podejmowane wyłącznie w celu uzyskania korzyści, natomiast nie mają żadnego innego uzasadnienia; zaistnienie tych okoliczności zawsze musi być podjęte na tle konkretnego przypadku;

b) element subiektywny – wola uzyskania korzyści niezgodnej z celami prawa unijnego.

W ocenie Sądu, pomimo istotnych uwarunkowań kształtujących wysokość czynszu dzierżawnego i okoliczności wykonywania czynności opodatkowanych VAT, organ interpretacyjny przyjął, że Gmina, która zamierza dokonywać czynności opodatkowanych VAT (dzierżawy nieruchomości), planuje dokonać nadużycia prawa podatkowego w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Dyrektor KIS uczynił to mianowicie bez szczegółowej oceny i z pominięciem okoliczności, że:

- planowany czynsz dzierżawny został skalkulowany z uwzględnieniem realiów rynkowych, punktem odniesienia były stawki określone na podstawie wykonanego operatu szacunkowego, obowiązujące na rynku ponadlokalnym i w innych jednostkach samorządu terytorialnego, stawki czynszu za wynajem powierzchni, na tle wymienionych przez wnioskodawcę okoliczności wpływających na wysokość stawki: lokalizacja nieruchomości, dostępność komunikacyjna, stan techniczny budynku, standard wykończenia pomieszczeń, wyposażenia w media oraz wielkość budynku,

- zamiar takiego zadysponowania spornym obiektem wynikał z wieloletniego planu rozwoju,

- sposób gospodarowania mieniem komunalnym uregulowany jest m.in. w ustawie o samorządzie gminnym i ustawie z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Z art. 14b § 5b O.p. wynika, że warunkiem koniecznym do odmowy wydania interpretacji indywidualnej jest istnienie "uzasadnionego przypuszczenia", że elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) mogą stanowić nadużycie prawa. Istnienie tej przesłanki trzeba wykazać konkretnymi okolicznościami faktycznymi będącymi elementami stanu faktycznego, wskazać na konkretne elementy, okoliczności, które uzasadniają nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Owo przypuszczenie, aby było uzasadnione, musi być oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek (por. wyrok WSA w Gliwicach z 15 listopada 2017 r., I SA/Gl 853/17).

Pomimo powołania przez organ orzeczeń TSUE m.in. w sprawach: C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd, przeciwko Commissioners of Customs & Excise; C-167/07 Ampliscientifica Srl, Ampiifin SpA; C-504/10 Tanoarch s.r.o.; C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV; C-653/11 Paul Newey (Ocean Finance), organ interpretacyjny nie przedstawił przekonujących rozważań uzasadniających stanowisko, że w świetle tych orzeczeń zasadne jest twierdzenie o nadużyciu przez Gminę prawa. Powyższe nie tylko nie przystaje do realiów stanu faktycznego, ale stanowi również niedopuszczalną ingerencję w swobodę umów pomiędzy podmiotami prawa, de facto nakazując stronom zawarcie umowy, która mogłaby nie odpowiadać ich woli, ustaleniom czy interesom. Stanowisko organu prowadzi w istocie do wniosku, że wnioskodawca powinien nieodpłatnie przekazać K. zakończoną inwestycję, gdyż zastosowanie ceny rynkowej czynszu nie pokrywa wartości inwestycji. W ten sposób organ obliguje wręcz podatników do wybierania takich prawnie dopuszczalnych rozwiązań, spośród wielu wariantów, które będą generowały najwyższe obciążenie podatkowe. Ponieważ działania takie ingerują w autonomię woli stron, muszą znajdować wyraźne oparcie w konkretnym przepisie prawa. W realiach rozpoznawanej sprawy podstawę taką miał stanowić art. 14b § 5c O.p., jednak organ nie wykazał zaistnienia przesłanek w nim opisanych.

Odmawiając wydania interpretacji indywidualnej organ nie wskazał ponadto jaki, jego zdaniem, jest "właściwy" poziom wynagrodzenia z tytułu umowy dzierżawy budynku. Sąd ma w tym zakresie na uwadze, że nie można postrzegać prawa do zrealizowania zasady neutralności podatku VAT z perspektywy wysokości wynagrodzenia. Innymi słowy nie ma żadnego pułapu, czy wzorca wysokości świadczenia w ramach legalne zawartego kontraktu (umowy), który pozwoliłby na postawienie granicy akceptującej bądź tamującej skorzystania z zasady odliczalności.

Przy czym Sąd zauważa, że w zakresie kalkulacji spodziewanego zwrotu kosztów inwestycji organ nie wyjaśnił z jakich powodów skupił się na wyliczeniu relacji wzrostu rocznego czynszu z odpłatnej dzierżawy o kwotę 170 zł miesięcznie do poniesionych nakładów inwestycyjnych, a nie całego rocznego czynszu z odpłatnej dzierżawy w wysokości 16.800 zł (1.400 zł x 12 miesięcy).

W tych okolicznościach brak jest przesłanek do wywodzenia, że działania strony opisane w treści wniosku dają podstawy do uzasadnionego przypuszczenia o nadużyciu prawa. Sąd ma przy tym na uwadze, że ostatecznej weryfikacji zastosowania przez Gminę prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na świetlice wiejskie będące przedmiotem dzierżawy, dokonać może właściwy organ podatkowy w toku postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, będącego przedmiotem rozpoznanej przez tut. Sąd skargi nie pozwala Dyrektorowi KIS na wykraczanie poza stan faktyczny przedstawiony wyczerpująco przez wnioskodawcę i ustalanie zasadności oceny wnioskodawcy co do rzeczywistego wystąpienia u podatnika okoliczności, na jakie się powołuje opisując wniosek. W szczególności nie może oceniać zasadności wniosków Gminy w kontekście przydatności i wartości dowodowej powołanego wyżej operatu szacunkowego.

Organ interpretacyjny ponownie rozpoznając sprawę uwzględni przedstawione wyżej uwagi. W szczególności uwzględni wskazaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa w odniesieniu do oceny, czy w sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 14b § 5b oraz art. 14b § 5c O.p. Jeżeli nie wystąpiły, to wyda interpretację, po ponownym rozpoznaniu zażalenia na postanowienie z 3 stycznia 2023 r. W przeciwnym wypadku oceni, czy elementy stanu faktycznego przedstawionego przez stronę dają podstawy do uzasadnionego przypuszczenia, że stanowią one nadużycie prawa (art. 14b § 5b O.p.), a jeżeli tak, to wystąpi do Szefa KAS o wydanie stosownej opinii. Organ winien wziąć pod uwagę wszystkie podnoszone przez stronę okoliczności, w tym odnoszące się do sposobu ustalenia wysokości czynszu dzierżawnego, tj. jego rynkowego poziomu. W zależności od rezultatu tych rozważań Dyrektor KIS podejmie stosowne rozstrzygnięcie, stosując właściwy tryb procedowania.

Z uwagi na powyższe oraz wobec braku związania organu opinią Szefa KAS z 9 sierpnia 2017 r., Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora KIS. Nie było konieczne postulowane w skardze uchylenie postanowienia z 3 stycznia 2023 r.

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w składzie trzech sędziów, na mocy art. 119 pkt 3 w związku z art. 120 p.p.s.a. Tryb ten jest dopuszczalny, jeśli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy 100 zł oraz kwotę 480 zł na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, a orzeczenia TSUE na stronie: http://curia.europa.eu.