Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 453/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2024-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2024 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 30 lipca 2024 r. nr 2601-IEW.4253.4.2024 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług i orzeczenia o zabezpieczeniu należności oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Ke [...]

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: dyrektor) decyzją z 30 lipca 2024 r. nr 2601-IEW.4253.4.2024 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach (dalej: naczelnik) z 11 marca 2024 r. nr 2605-SEW.4253.3.2024 w przedmiocie określenia spółce A. K. (dalej: spółka) przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 roku w wysokości 372.671 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 193.232 zł; przybliżonej kwoty podatku podlegającego zapłacie na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, wykazanego w wystawionych fakturach VAT za czerwiec 2019 roku w wysokości 615.390,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 319.084,00 zł i orzeczenia o zabezpieczeniu: na majątku spółki wykonania przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 123.876,00 zł (pomniejszonej o wpłaty w wysokości 248.795,00 zł) oraz odsetek za zwłokę w wysokości 64.231,00 zł z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 roku, na majątku spółki wykonania przybliżonej kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 roku w wysokości należności głównej 615.390,00 zł, odsetek za zwłokę w wysokości 319.084,00 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że naczelnik 18 listopada 2022 roku wszczął w stosunku do spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności dokonywanych rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca 2019 roku do 30 czerwca 2019 roku. W toku kontroli ustalono, że A. sp. z o.o. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 20 kwietnia 2018 pod numerem KRS [...]. Kapitał zakładowy spółki wynosi 100.000 zł. Wspólnikami spółki są P. B. i M. B., posiadający po 50 udziałów o łącznej wartości 50.000 zł każdy. Aktualnie (na dzień 4 lipca 2024 roku), członkiem zarządu spółki A. sp. z o.o. pozostaje M. B., bowiem 17 czerwca 2024 roku nastąpiło wykreślenie P. B. jako członka zarządu spółki A. sp. z o.o.

Przedmiotem przeważającej działalności spółki jest wykonywanie instalacji elektrycznych, natomiast przedmiotem pozostałej działalności są m.in. roboty związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych, roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych, wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych, wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych, działalność w zakresie architektury, działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne, sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana oraz pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych.

W toku kontroli ustalono, że w czerwcu 2019 roku spółka wystawiła dla podmiotu P. sp. z o.o. 3 faktury VAT: z 3 czerwca 2019 roku, 7 czerwca 2019 roku oraz 17 czerwca 2019 roku na łączną kwotę netto 2.675.609,76 zł, podatek VAT 615.390,24 zł dotyczące sprzedaży materiałów do budowy elektrowni fotowoltaicznej wg umowy z dnia 12 kwietnia 2019 roku. Wystawione dla [...] sp. z o.o. faktury VAT nie zawierały żadnego wykazu sprzedawanych materiałów. W toku kontroli pełnomocnik spółki przedłożył kopie dokumentów potwierdzających przekazanie materiałów będących przedmiotem wystawionych faktur VAT. Dotyczyły one: modułów fotowoltaicznych, dostawy systemu odgromowego, dostawy modułów fotowoltaicznych, zabezpieczeń stałoprądowych, inwerterów, zabezpieczeń zmiennoprądowych, monitoringu, transformatora, okablowania oraz konstrukcji wsporczej. Według przedłożonych dokumentów, wartość brutto przekazanych materiałów wyniosła 3.081.494,40 zł. Natomiast w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego o wskazanie źródeł pochodzenia ww. materiałów, pełnomocnik spółki przedłożył scany faktur na łączną wartość brutto 1.745.917,79 zł, co wskazuje, że nie zostały przedstawione wszystkie dokumenty nabycia materiałów będących następnie przedmiotem transakcji z P. sp. z o.o. W ocenie naczelnika transakcje przeprowadzone pomiędzy A. sp. z o.o. a [...] sp..z o.o. były transakcjami fikcyjnymi, nieprzedstawiającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym w razie udokumentowania tego rodzaju czynności fakturą VAT zastosowanie znajdują uregulowania zawarte w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z ustaleń naczelnika wynika, że [...] sp. z o.o. zajmuje się dystrybucją ekologicznych źródeł światła, produktów oświetleniowych wykonanych z zastosowaniem technologii LED, świadczeniem usług z zakresu wymiany tradycyjnego oraz adaptacji energooszczędnego oświetlenia typu LED a także dystrybucją wyrobów hutniczych ze stali węglowej.

Naczelnik ustalił, że S. sp. z o.o. zleciło usługę kompleksowej budowy farmy fotowoltaicznej w miejscowości M., gmina P. [...] sp. z o.o., która podzleciła wykonanie tej inwestycji firmie A.-T. D. O., z wykorzystaniem materiałów zakupionych od A. sp. z o.o.

Wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy A. sp. z o.o. a [...] sp. z o.o. wynikały z następujących okoliczności: daty odbioru materiałów zaprezentowane na protokołach zdawczo-odbiorczych przedstawionych do kontroli zarówno przez A. sp. z o.o. jak i przez [...] sp. z o.o. są spójne z datami faktur wystawionych przez A. sp. z o.o., ale późniejsze niż daty zamontowania tychże materiałów. Okoliczności wskazane na str. 18-19 zaskarżonej decyzji świadczą, w ocenie organów podatkowych, o fikcyjności transakcji pomiędzy A. sp. z o.o. a [...] sp. z o.o. a sporządzone dokumenty w postaci umów czy protokołów odbioru miały służyć uwiarygodnieniu transakcji.

Ponadto, o pozorności tych transakcji świadczy także brak uzasadnienia ekonomicznego dla działania P. B. i M. B., pełniących funkcje zarządzające zarówno w A. sp. z o.o., jak i [...] sp. z o.o., bowiem A. sp. z o.o. sprzedała, a następnie spółka [...] sp. z o.o. odkupiła te same materiały, wraz z usługą montażu, której i tak [...] sp. z o.o. nie wykonała, a jedynie podzleciła wykonanie firmie A.-T. D. O. współpracującej z A. sp. z o.o.

Zlecenie wykonania usługi i przeprowadzenie transakcji z [...] sp. z o.o. miało na celu, zdaniem organów, upozorowanie wywiązania się [...] sp. z o.o. z warunków umowy o dofinansowanie i zapewnić odpowiednio wysoki poziom kosztów inwestycji i pozyskania wyższej kwoty dofinansowania. Obowiązkiem [...] sp. z o.o. - jako beneficjenta pomocy - było zachowanie zasady konkurencyjności (brak powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy oferentem a zamawiającym). Zapis ten wykluczał formalny udział spółki A. sp. z o.o. w transakcji, zatem koniecznym było przeprowadzenie transakcji przez podmiot zewnętrzny, niepowiązany z [...] sp. z o.o.

Dyrektor zwrócił również uwagę na wynik przeprowadzonej w toku kontroli podatkowej analizy przepływów pieniężnych pomiędzy A. sp. z o.o., [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. Z przedstawionej analizy przepływów pieniężnych wynikało, że A. sp. z o.o. dokonała przelewów środków na rzecz [...] sp. z o.o. nie precyzując tytułów przelewów w datach i kwotach wskazanych wyżej. Środki te wróciły do A. sp. z o.o. za pośrednictwem spółki [...] sp. z o.o. tego samego lub następnego dnia. Z powyższego wynika, że A. sp. z o.o. za pośrednictwem [...] sp. z o.o. wyprowadziła z firmy środki, którymi następnie [...] sp. z o.o. uregulowała faktury wystawione mu przez A. sp. z o.o.

Rzeczywistym celem transakcji pomiędzy A. sp. z o.o. a [...] sp. z o.o. nie była dostawa towarów, a jedynie wystawienie faktury mającej za zadanie stworzenie pozorów przeprowadzenia transakcji.

W toku kontroli ustalono, iż towar zafakturowany przez spółkę A. sp. z o.o. dla [...] sp. z o.o. nigdy nie przeszedł w posiadanie spółki [...] sp. z o.o. w rozumieniu władztwa ekonomicznego. Do czasu zamontowania materiału na zlecenie [...] sp. z o.o., to A. sp. z o.o. była jego właścicielem i dysponentem. Faktury i protokoły stworzono o 1-2 miesiące później, a służyć one miały jedynie wykreowaniu fałszywego przebiegu transakcji gospodarczych. "Przepuszczenie" faktury przez podmiot obcy - niepowiązany z [...] sp. z o.o. tj. przez [...] sp. z o.o. miało za zadanie jedynie wykazanie spełnienia przez beneficjenta pomocy unijnej, tj. przez [...] sp. z o.o. warunku konkurencyjności, do czego [...] sp. z o.o. zobowiązana była wnioskiem aplikacyjnym i podpisaną umową o dofinansowanie.

W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez naczelnika ustalono także, że A. sp. z o.o. zawyżyła podatek naliczony na podstawie faktur VAT wystawionych przez [...] sp. z o.o., tj. faktury [...] z 3 czerwca 2019 roku na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł tytułem: wynagrodzenie częściowe za rozwój projektu elektrowni fotowoltaicznej G. Il, [...] z 5 czerwca 2019 roku na kwotę [...]zł, podatek VAT [...] zł tytułem: wynagrodzenie częściowe za rozwój projektu elektrowni fotowoltaicznej G. III, [...] z 7 czerwca 2019 roku na kwotę [...]zł, podatek VAT [...] zł tytułem: wynagrodzenie częściowe za rozwój projektu elektrowni fotowoltaicznej G. III, [...] z 12 czerwca 2019 roku na kwotę [...]zł, podatek VAT [...] zł tytułem: wynagrodzenie częściowe za rozwój projektu elektrowni fotowoltaicznej G. III, [...] z 19 czerwca 2019 roku na kwotę [...]zł, podatek VAT [...] zł tytułem: wynagrodzenie częściowe za rozwój projektu elektrowni fotowoltaicznej G. l, [...] z 27 czerwca 2019 roku na kwotę [...]zł, podatek VAT [...] zł tytułem: wynagrodzenie częściowe za rozwój projektu elektrowni fotowoltaicznej G. l, [...] z 27 czerwca 2019 roku na kwotę [...]zł, podatek VAT [...] zł tytułem: wynagrodzenie częściowe za rozwój projektu elektrowni fotowoltaicznej G. Il.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w toku kontroli podatkowej przedstawiono umowę z 3 czerwca 2019 roku zawartą pomiędzy A. sp. z o.o. a [...] sp. z o.o., której przedmiotem było ustalenie wynagrodzenia [...] sp. z o.o. z tytułu przygotowania inwestycji w trzy elektrownie fotowoltaiczne w miejscowości G. w szczególności w związku z wykonanymi zadaniami w postaci: identyfikacji miejsca lokalizacji inwestycji, przygotowania i skompletowania dokumentacji projektowej oraz przygotowania dokumentacji niezbędnej do uzyskania koniecznych pozwoleń. Ustalone według tej umowy wynagrodzenie dla [...] sp. z o.o. wynosiło [...] zł + podatek VAT w stawce 23%.

W toku kontroli podatkowej dokonano porównania wysokości wynagrodzenia zafakturowanego przez [...] sp. z o.o. na rzecz A. sp. z o.o. z przedłożoną dokumentacją projektową inwestycji z informacjami o wysokości kosztów analogicznych projektów dostępnymi w internecie i uzyskano informację, że dokumentacja projektowa stanowi ok. 3-5 % wartości kosztów tj. ok 50.000 - [...] zł. W ocenie naczelnika koszt dokumentacji przygotowanej przez P. B. i M. B. (członków zarządu [...] sp. z o.o.) dla A. sp. z o.o., w której również członkami zarządu są P. B. i M. B. wyniósł [...] zł, a więc kilkukrotnie więcej aniżeli A. sp. z o.o. mogłaby zapłacić innemu podmiotowi na wolnym rynku.

Dokonano także, na podstawie okazanej dokumentacji projektowej, zestawienia zawierającego nazwę opracowania projektowego, inwestora wskazanego na dokumentacji, okresu powstania dokumentu widniejącego na opracowaniu, z przyporządkowaniem do konkretnej faktury wystawionej przez [...] sp. z o.o. na rzecz A. sp. z o.o. Z zestawienia tego wynika, że znaczna część opracowań powstała przed podpisaniem umowy pomiędzy [...] sp. z o.o. a A. sp. z o.o., tj. przed 3 czerwca 2019 roku, w tym w kwietniu 2019 roku, maju 2019 roku, marcu 2019, wrześniu 2018 roku, październiku 2018 roku, sierpniu 2018 roku, styczniu 2019 roku. Ponadto, na dokumentacji widnieją dane [...] sp. z o.o. jako autora opracowania oraz jako inwestora tych projektów.

W związku z powyższym, zarówno daty podpisania umowy, jak i daty wytworzenia poszczególnych opracowań wchodzących w skład nabywanej dokumentacji, podważają, zdaniem organów, wiarygodność transakcji. Ustalanie warunków umowy po jej faktycznej realizacji miało na celu jedynie stworzenie pozorów rzetelności transakcji.

Ponadto budził wątpliwości fakt dokonania zapłaty przez A. sp. z o.o. za dokumentację wykonaną przez [...] sp. z o.o. dla inwestora, którym również jest [...] sp. z o.o.

Pomimo sprzedaży przez [...] sp. z o.o. na rzecz A. sp. z o.o. zidentyfikowanej lokalizacji, w której mogą powstać elektrownie fotowoltaiczne dokonanej w czerwcu 2019 roku, to nadal [...] sp. z o.o. występowała do Starostwa Powiatowego w K. o pozwolenie na budowę (dla decyzji [...], [...], [...]: data wnioskowania - 7 maja 2021 roku, data uzyskania pozwolenia na budowę - 9 czerwca 2021 roku; oraz nawet do sieci P. D. S.A. o przyłączenie (dla umowy nr [...], nr [...] oraz nr [...]: data uzyskania warunków przyłączenia - 22 czerwca 2021 roku, zaś data podpisania umowy przyłączeniowej - 3 września 2021 roku). Pomimo sprzedaży to [...] sp. z o.o. nadal dysponowała prawem do zarządzania nieruchomościami na cele budowlane.

Powyższe okoliczności sugerują, że transakcje pomiędzy A. sp. z o.o. a [...] sp. z o.o. zostały wykreowane sztucznie i pozornie a celem powyższego było zminimalizowanie zobowiązania podatkowego spółki A. sp. z o.o. w czerwcu 2019 roku przez zastosowanie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur na łączną kwotę [...]zł. Z ustaleń kontroli podatkowej wynika, że A. sp. z o.o. nigdy nie miała prawa do jakiegokolwiek dysponowania nieruchomościami, na których powstały farmy fotowoltaiczne w G.. Organy wskazały, że dokumentację projektową tworzy/nabywa inwestor w celu przede wszystkim uzyskania wymaganych prawem pozwoleń m.in. pozwolenia na budowę. To zaś nigdy nie było wydane ani przeniesione na A. sp. z o.o. Jak ustalono, to nie A. sp. z o.o. była inwestorem w tych projektach, a poniosła zupełnie nieuzasadniony ekonomicznie, niezwiązany z jej działalnością opodatkowaną wydatek. Ponadto, pozwoleń na budowę ani cesji umów przyłączeniowych nigdy nie przeniesiono na A. sp. z o.o.

Ponadto, w czerwcu 2019 roku A. sp. z o.o. dokonała odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury Nr [...] z 28 czerwca 2019 roku na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł wystawionej przez G. D. S. sp. z o.o. tytułem zakupu usługi doradczej w zakresie zamówień publicznych - wynagrodzenie za m-c [...]. W odniesieniu do powyższej faktury ustalono, że dotyczyła ona przygotowania odwołania do Prezesa KIO w postępowaniu na "Wyposażenie systemu bezprzewodowej transmisji głosu w słuchawki jednorazowego użytku" prowadzonego przez K. S. w W.. Pełnomocnik A. sp. z o.o. wyjaśnił w trakcie kontroli podatkowej, że powyższa faktura została błędnie opisana, zaś właściwym odbiorcą usługi była działalność gospodarcza P. B..

Utrzymując w mocy ww. decyzję dyrektor wskazał, że w świetle zapisów art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w ramach decyzji o zabezpieczeniu, organ podatkowy winien obligatoryjnie dokonać po pierwsze określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a następnie dokonać obliczenia i określenia kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień jej wydania. Na tym etapie postępowania nie musi być jeszcze znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego, dlatego też samo określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter "szacunkowy". Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie ma charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego, stąd w jego trakcie odstępuje się od przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, a za wystarczające uznaje się uprawdopodobnienie, że zobowiązanie powstanie w określonej w sposób przybliżony wysokości.

Dyrektor podkreślił, że naczelnik prawidłowo dokonał ustaleń w zakresie danych stanowiących podstawę zakwestionowanych rozliczeń, bowiem wyszczególnił faktury VAT oraz wartości wynikające z tych faktur, które zostały zakwestionowane w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej. Wyjaśnił, że organ ma obowiązek określić przybliżoną kwotę zobowiązania, opierając się na danych i dokumentach, które posiada w dacie orzekania o zabezpieczeniu. To w postępowaniu wymiarowym dokonywany jest całokształt ustaleń, zbierane są i oceniane dowody. Takich działań organ nie podejmuje w postępowaniu zabezpieczającym.

Dyrektor stwierdził, że naczelnik uprawdopodobnił powstanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy wskazany w osnowie decyzji. Wskazał, że podstawą podjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia była obawa niewykonania zobowiązania związana m.in. z charakterem stwierdzonych w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej nieprawidłowości w działaniu spółki, działania spółki polegające na wystawianiu faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych miały na celu uzyskanie przez [...] sp. z o.o. dofinansowania ze środków unijnych do realizacji projektu budowy farmy fotowoltaicznej w Micigoździe, czy też obniżenia przez spółkę zobowiązania podatkowego na podstawie faktur VAT wykreowanych dla stworzenia pozorów transakcji, a także odliczenia podatku naliczonego z faktur niemających związku z jej sprzedażą opodatkowaną, nieposiadanie majątku finansowego i rzeczowego pozwalającego w całości uregulować należne zobowiązania podatkowe, niezłożenie, pomimo wezwania, oświadczenia ORD-HZ i uznanie złożenia takiego oświadczenia jako "niecelowe".

Dyrektor podzielił zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko naczelnika, że zachodzi uzasadniona obawa, iż kwota zobowiązania podatkowego oraz zobowiązania do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 roku, nie zostaną wykonane przez A. sp. z o.o. Ocenę taką uzasadniają następujące okoliczności: nierzetelne prowadzenie ewidencji i ksiąg rachunkowych, analiza danych zawartych w złożonych dla potrzeb podatku od towarów i usług deklaracji [...], analizy danych zawartych w złożonych zeznaniach [...] za lata 2018-2023, analiza złożonych sprawozdań finansowych za lata 2019 – 2023. Aktywa spółki to głównie aktywa obrotowe - zapasy w postaci towarów handlowych oraz należności krótkoterminowych.

Zdaniem dyrektora analiza danych finansowych spółki, w tym w szczególności danych za ostatni rok podatkowy, w zestawieniu z wysoką kwotą przewidywanego zobowiązania do zapłaty w podatku od towarów i usług wynikającą z decyzji naczelnika, nie daje gwarancji wykonania przez spółkę przedmiotowego zobowiązania. Z analizy stanu majątkowego A. sp. z o.o. wynika także, że spółka nie jest właścicielem żadnych nieruchomości, natomiast posiada udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością: 2.000 udziałów o wartości [...] zł w P. Z. E. sp. z o.o., 100 udziałów o wartości [...] zł w S. 1 sp. z o.o., 100 udziałów o wartości [...] zł w S. 2 sp. z o.o., 100 udziałów o wartości [...] zł w S. 3 sp. z o.o., 100 udziałów o wartości [...] zł w S. 4 sp. z o.o., 100 udziałów o wartości [...] zł w S. 5 sp. z o.o. oraz 100 udziałów o wartości [...] zł w S. 6 sp. z o.o. Zatem, wartość posiadanego przez spółkę majątku nie jest w stanie pokryć kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego, nie daje też gwarancji, że spółka wykona dobrowolnie przyszłe zobowiązania podatkowe.

Dyrektor wyjaśnił, że przy ewentualnym ustalaniu wartości spółek, w których A. sp. z o.o. posiada udziały, należałoby przeprowadzić czynności, które przekraczałyby zakres niniejszego postępowania.

Dodatkowo wskazał, odnosząc się do wyjaśnień pełnomocnika A. sp. z o.o. dotyczących sprzedaży udziałów w 6 spółkach zależnych S. 1 do S. 6, że ewentualna sprzedaż tychże udziałów może świadczyć o chęci wyzbycia się majątku i uniemożliwienia przyszłej egzekucji.

Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uznając, że w sprawie ziściły się przesłanki określone w art. 33 Ordynacji podatkowej, a tym samym dokonanie zabezpieczenia na majątku A. sp. z o.o. było uzasadnione. Do wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług organy przyjęły dane ze złożonej do naczelnika deklaracji [...] oraz ewidencji prowadzonej przez skarżącą spółkę dla potrzeb podatku od towarów i usług, po uwzględnieniu stwierdzonych na etapie kontroli nieprawidłowości.

Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o jej uchylenie zarzuciła naruszenie:

1/ art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie wobec braku podstaw prawnych i faktycznych uzasadniających wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika, w szczególności w sytuacji, gdy strona dysponowała i dysponuje majątkiem znaczne przekraczającym kwotę zabezpieczenia i nie dokonywała czynności polegających na zbyciu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję;

2/ art. 33 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego polegającą w szczególności na bezpodstawnym zarzucie wystawiania przez spółkę faktur, które nie przedstawiały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

3/ art. 33 § 1 w związku z art. 39 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnego uznania, że niezłożenie oświadczenia może stanowić samodzielną przesłankę zabezpieczenia nawet w przypadku gdy żadne obiektywne okoliczności nie uzasadniają obawy niewykonania zobowiązania;

4/ art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego uzasadniającego rozstrzygnięcie zawarte w decyzji i w efekcie wydanie decyzji na podstawie niezweryfikowanego i niepotwierdzonego materiałem dowodowym przekonania organu, że zachodzi obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane;

5/ art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanej decyzji, w zakresie wykazania, że w sprawie mogło dojść do uszczuplenia należności podatkowych;

6/ art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego i zaniechanie przeprowadzenia własnej analizy i wyjaśnienia okoliczności sprawy, co w efekcie doprowadziło do: błędnego określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę; bezpodstawnego dokonania zabezpieczenia na majątku Podatnika;

7/ art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób oczywiście podważający zaufanie do organów podatkowych, tj. przez brak wyjaśnienia wszelkich istotnych kwestii w sprawie i określenie oraz zabezpieczenie przybliżonej kwoty na majątku podatnika w sytuacji braku spełnienia przesłanek warunkujących dokonanie zabezpieczenia.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła fakt wykazania, już w odwołaniu od decyzji naczelnika, na podstawie dokumentów finansowych istnienia majątku oraz wyników finansowych gwarantujących brak obaw o zapłatę podatku. Dodała, że argumentacja ta została uzupełniona poprzez wykazanie dodatkowo wartości rynkowej posiadanych przez spółkę udziałów w spółkach zależnych, które będą przedmiotem sprzedaży. Wartość wszystkich tych składników majątku wynosi ok. [...] zł, zaś wartość rzekomej zaległości podatkowej z odsetkami to 1,1 mln zł. Podniosła, że posiadany przez podatnika majątek posiada wartość znacznie, kilkudziesięciokrotnie przewyższającą wartość przybliżonej kwoty zobowiązania wraz z odsetkami. Z tego też powodu w rozpoznawanym stanie faktycznym w oczywisty sposób nie zachodzi przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania przez podatnika. Dodała, że dyrektor nie odniósł się w sposób merytoryczny do stanowiska w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Pomimo wiedzy o tym, że spółka jest właścicielem 100% udziałów w 6 spółkach zależnych S. (nazwy odpowiednio S. 1-6 Sp. z o.o.), które będą sprzedane na rzecz inwestora, nie wykazał żadnej inicjatywy, aby wycenić lub oszacować wartość tego majątku według aktualnej wartości rynkowej. Wycena ta jest ułatwiona ze względu na zawartą umową przedwstępną sprzedaży udziałów. Spółka wyjaśniła, że każda ze spółek S. realizuje kilka projektów farm fotowoltaicznych w całej [...]. Obecnie na różnym etapie realizacji jest 30 projektów, dla których należy ustalić E. V. i łączna kwota [...]wartości projektów odpowiada wartości udziałów. Załącznik zawiera szczegółową formułę wyliczenia E. V., wskazując jednocześnie przykłady wyliczeń, które wystarczająco potwierdzają, iż szacowana wartość majątku spółki jest znacznie wyższa niż kwota zaległości. Udziały zostały już wycenione rynkowo przez niepowiązanego kontrahenta. Nie ma zatem żadnej podstawy (nie wskazano jej również w decyzji), aby taką wycenę kwestionować. Należało zatem przyjąć wartość emisyjną udziałów, które mają zostać zbyte na rynku, bo ich cena jest znana i nie narusza zasad logicznego rozumowania. Zdaniem spółki wartość majątku spółki organ musi ocenić na podstawie całego materiału, a nie wybiórczo analizowanych wybranych dokumentów. Skarżąca stwierdziła, że organ nie ma również podstaw, aby uznawać planowaną transakcję za uzasadniające obawę niewykonania zobowiązania zbywanie majątku, gdyż nie doszła ona jeszcze do skutku, a organ nie wiedział o niej na moment wydania decyzji zabezpieczającej. Do zbycia dojdzie już po skutecznym zabezpieczeniu całości kwot określonych w decyzji. Dzisiaj niezależnie od jakichkolwiek transakcji zbycia, obawa niewykonania nie może się pojawić, ponieważ na koncie organu kwota została już zabezpieczona. W ciągu kilku dni cała kwota została zabezpieczona na rachunkach bankowych spółki i jest już w dyspozycji organu. W związku z tym cała procedura zabezpieczenia niezależnie do oceny rozliczeń podatkowych spółki była całkowicie zbędna, ponieważ obawa niewykonania zobowiązania nigdy nie była realna.

Nie może być również, w ocenie spółki, podstawą zabezpieczania formułowany przez organ zarzut nierzetelnego prowadzenia ksiąg. Zarzut ten będzie podlegał dopiero ocenie w toku standardowego postępowania podatkowego, które zawsze jest wszczynane w przypadku podejrzenia nierzetelności ksiąg. Transakcje pomiędzy A. Sp. z o.o. a [...] Sp. z o.o. zostały potwierdzone przez obie strony transakcji oraz przez zewnętrznego niepowiązanego wykonawcą - D. O., działającego na zlecenie spółki [...]. Wszyscy uczestnicy transakcji zostali przesłuchani w toku kontroli podatkowej i przedstawili spójny, logiczny przebieg. Z zeznań wyłonił się spójny obraz przeprowadzonych transakcji między niepowiązanymi podmiotami. Zarówno organ I i II instancji całkowicie pominęły przytoczone w odwołaniu zeznania świadków, co ma bezpośredni wpływ na niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Zdaniem skarżącej zaangażowanie zasobów [...] Sp. z o.o. w rozwój projektu elektrowni fotowoltaicznych G. musiało zostać wynagrodzone. Ostatecznie bowiem to nie ten podmiot miał realizować i uzyskiwać korzyści z tego przedsięwzięcia. W związku z tym w żaden sposób nie można postrzegać tej transakcji jako nadużycia prawa. Wręcz przeciwnie, to brak wynagrodzenia rzeczywistego i kluczowego dla całości projektu zaangażowania prowadziłby do nadużycia. Zadania wykonane przez [...] Sp. z o.o. obejmowały w szczególności identyfikację miejsca lokalizacji inwestycji oraz przygotowanie i skompletowanie dokumentacji projektowej. Przedmiot transakcji był jednolicie wskazywany zarówno przez spółkę, jak i przez członka zarządu A.. Dowodem materialnym wykonania usługi było przekazanie określonych dokumentów natomiast nabyto przede wszystkim wartość w postaci identyfikacji lokalizacji i zabezpieczania prawa do gruntu w miejscu zapewniającym bliskość do głównego punktu zasilania.

W ramach grupy kapitałowej to spółka zajmuje się ostatnią częścią projektu, tj. wykonaniem ww. inwestycji oraz pozyskaniem nabywcy na ww. inwestycję i jej zbyciem. Z tytułu usług świadczonych na rzecz S. 2 sp. z o.o. (zarządzanie i utrzymanie farmy fotowoltaicznej oraz generalne wykonawstwo farmy fotowoltaicznej spółka uzyskuje i będzie uzyskiwać przychody. Ma zagwarantowany samodzielny udział w projekcie w postaci świadczenia usług opodatkowanych VAT na podstawie umowy o zarządzanie i utrzymanie farmy fotowoltaicznej. Świadczone usługi mają bezpośredni związek z nabyciem praw do projektu od [...] - to ze sprzedażą opodatkowaną tych usług spółka powiązane jest wynagrodzenie należne [...]. Po sprzedaży udziałów zgodnie z ustaleniami z inwestorem rozliczona zostanie usługa opodatkowana VAT świadczona na podstawie umowy o generalne wykonawstwo farmy fotowoltaicznej. Spółka podpisała również umowę przedwstępną sprzedaży udziałów w S. 2 sp. z o.o. na rzecz inwestora zewnętrznego, uprzednio prowadząc negocjacje i uzgodnienia. Prawa przekazane na rzecz spółki miały rzeczywistą wartość, a inwestycje - trzy elektrownie fotowoltaiczne w miejscowości G. zostały zrealizowane i obecnie funkcjonują.

Skarżąca zarzuciła także, że organ nie oparł się na żadnych dowodach, a jedynie na domniemaniach. Pominął analizę dokumentów finansowych podatnika i danych o majątku, dochodach w ujęciu bilansowym. Nie przedstawił w rozstrzygnięciu żadnego dowodu, który ponad wszelką wątpliwość wykazywałby, że spółka może zaprzestać lub unikać uiszczania swoich zobowiązań publicznoprawnych, w szczególności nie wykazał, że podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań publicznoprawych lub nie posiada majątku warunkującego możliwość spłaty przyszłych zobowiązań.

W odpowiedzi na skargę dyrektor wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie 14 listopada 2024 r. pełnomocnik spółki wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego w postaci umowy sprzedaży udziałów spółek zależnych od spółki z 26 września 2024 r. sporządzonej w języku angielskim na okoliczność rzeczywistej wartości majątku spółki na chwilę obecną, jak też na chwilę orzekania przez organ.

Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie wniosku spółki.

Sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Sądy administracyjne zostały wyposażone w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji lub postanowienia, sąd bada ich zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych – t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, określanej dalej jako "p.p.s.a."). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach sąd stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Decyzja dyrektora nie narusza prawa, a ustalony stan faktyczny znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za prawidłowe.

Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z § 2 tego przepisu, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 1), określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2), określającej wysokość zwrotu podatku (pkt 3). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Nie budzi wątpliwości w sprawie okoliczność, że powołane wyżej przepisy znajdują zastosowanie do kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, określanej dalej jako "ustawa o VAT". Wymaga natomiast wyjaśnienia, że przepis art. 33 Ordynacji podatkowej jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o nieostro zarysowaną przesłankę istnienia uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane. Zawiera przy tym również przykładowe wyliczenie okoliczności (trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję), które mogą tę obawę uzasadniać. [...] okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "w szczególności".

Wystąpienia przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można wobec tego wykazywać poprzez wskazanie na zaistnienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w tym przepisie. Stąd też za prawidłowe uznać należy stanowisko, że organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne dotyczące także rozpatrywanej sprawy podatkowej, uzasadniające wykazanie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w analizowanym przepisie (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 1 lutego 2024 r., II FSK 1118/23; z 7 czerwca 2013 r., I FSK 970/12; z 11 września 2014 r., I FSK 1423/13; z 25 listopada 2021 r., II FSK 927/21; ten i wymienione w dalszej części uzasadnienia wyroki dostępne są w CBOSA na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sposobu rozumienia "uzasadnionej obawy" ustawodawca ze względu na jego rozległy zakres nie zdefiniował, pozostawiając ocenę zaistnienia tej przesłanki analizie stanu faktycznego konkretnej sprawy. Stanowi ona zatem klauzulę generalną i wymaga wypełnia jej treścią w każdej indywidualnie rozpatrywanej sprawie. Dodatkowo należy podkreślić, że zwrot legislacyjny "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie ewentualnego zaspokojenia w wyniku egzekucji. Z charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia wynika, że z jednej strony nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej strony do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii nie podobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów i prowadzenia postępowania dowodowego. Trudno bowiem wskazać jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny, a to jest istotą dowodu, istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna również oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość, prawdopodobieństwo ziszczenia się tego stanu. Zgodzić się wobec tego należy z tezą, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. np. wyrok NSA z19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08).

W wyroku z 1 lutego 2024 r., II FSK 1118/23 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że z charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia wynika, że z jednej strony nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej strony do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii nie podobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów i prowadzenia postępowania dowodowego. Trudno bowiem wskazać jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny, a to jest istotą dowodu, istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna również oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość, prawdopodobieństwo ziszczenia się tego stanu. Zgodzić się wobec tego należy z tezą, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08).

Punktem odniesienia dla oceny decyzji o zabezpieczeniu jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe informacje o aktualnej sytuacji majątkowej, zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie tych danych przybliżających kondycję finansową podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania (tak NSA w wyroku z 9 stycznia 2024 r., I FSK 264/23).

Uwzględniając powyższe należy zatem stwierdzić, że ocena zaistnienia przesłanki wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia należy wprawdzie do organu podatkowego, ale organ ten wydając decyzję powinien wykazać i uzasadnić, że przesłanka taka wystąpiła. Powinien więc przekonywująco wyjaśnić, w czym konkretnie upatruje źródła obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przekonanie takie powinno mieć swoje uzasadnione podstawy w okolicznościach faktycznych i prawnych istniejących w danej sprawie. Uzasadniona obawa musi być wykazana, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że z całą pewnością podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok NSA z 19 sierpnia 2016 r., I FSK 251/15). Organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dostępne i możliwe środki i ustalenia faktyczne uzasadniające zaistnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2024 r., I FSK 264/23, z 7 czerwca 2013 r. I FSK 970/12, 2 sierpnia 2011 r. I FSK 1230/10, z 11 listopada 2009 r. I FSK 1383/08). Taką wskazówką istnienia "obawy" może być sytuacja majątkowa podatnika świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, jak również rzetelność podatnika w wywiązywaniu się ze zobowiązań podatkowych.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT. Działania podatnika ukierunkowanie na łamanie prawa podatkowego w celu unikania płacenia podatków uzasadniają obawę organów podatkowych, że zobowiązanie nie będzie wykonane i stanowi przesłankę potwierdzającą istnienie okoliczności trwałego nieuiszczania podatków. Jako spełnienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego należy uznać w szczególności sytuacje, w których podatnik uwzględnia przy rozliczeniu podatku faktury, które mogły nie odzwierciedlać rzeczywistych transakcji gospodarczych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2024 r., III FSK 1231/23, z 19 stycznia 2024 r., I FSK 1930/22, z 19 stycznia 2024 r., I FSK 1894/22, z 19 stycznia 2024 r., I FSK 1935/22, z 19 stycznia 2024 r., I FSK 1938/22, z 14 maja 2021 r. I FSK 578/21 i I FSK 576/21, z 28 kwietnia 2021 r. I FSK 2032/19, z 23 kwietnia 2021 r. I FSK 1224/19, z 21 kwietnia 2021 r. I FSK 1501/19).

W wyroku NSA z 19 stycznia 2024 r., I FSK 1935/22 przyjęto, iż " (...) dla potrzeb ustalenia przesłanek zabezpieczenia oraz jego przybliżonej wysokości wystarczające jest ustalenie, że spółka uwzględniła przy rozliczaniu podatku faktury, które mogły nie odzwierciedlać rzeczywistych transakcji gospodarczych". Jako spełnienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego należy uznać sytuację, w której spółka uwzględnia przy rozliczeniu podatku faktury, które mogły nie odzwierciedlać rzeczywistych transakcji gospodarczych. Na stanowisko potwierdzające objęcie ustawowej przesłanki zabezpieczenia tak określoną sytuacją wskazał również NSA w wyroku z 25 października 2023 r., I FSK 887/23, przyjmując, iż " (...) stwierdzenie, że podatnik przyjmuje do rozliczenia faktury niepotwierdzające rzeczywistych transakcji, może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji uzasadnia zabezpieczenie tego zobowiązania". Dlatego też należy podzielić stanowisko zaprezentowane przez NSA w wyroku z 12 lipca 2023 r. I FSK 470/23, iż w przypadku, gdy podmiot nie reguluje swoich wymagalnych zobowiązań a istnieje ryzyko, że posługuje się dokumentacją nierzetelną należy uznać, że spełniona jest regulacja z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

Warto także podkreślić, że w ramach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego organ podatkowy nie musi wykazać, że uwzględnienie w rozliczeniu podatku nierzetelnej faktury miało świadomy charakter (tak NSA w wyroku z 13 grudnia 2023 r., I FSK 1789/23).

W ocenie sądu, wskazane przez organ okoliczności w pełni uzasadniają jego stanowisko, że istnieje obawa braku zapłaty przez spółkę podatku. Ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, że skarżąca wystawiała faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym prowadziła ewidencje i księgi niezgodnie z zasadami rachunkowości, słusznie uzasadnia obawę organu, że obowiązek zapłaty podatku nie zostanie wykonany. Z prawidłowo poczynionych ustaleń organu wynika, że spółka wystawiała dla [...] sp. z o.o. faktury nieprzedstawiające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ szczegółowo opisał wystawione faktury oraz podmioty biorące udział w transakcjach. Wskazał na przedmiot działalności obu spółek. Wyjaśnił, że przyjęcie fikcyjności transakcji między tymi podmiotami wynika między innymi z porównania dat zamontowania materiałów z datami odbioru materiałów zaprezentowanymi na protokołach zdawczo-odbiorczych przedstawionych do kontroli, porównania dat sprzedaży materiałów z datami ich montażu, analizy dokonanych przez kierownika budowy wpisów w dzienniku budowy. Wskazał okoliczności charakterystyczne dla zjawiska wystawiania nierzetelnych faktur. Poddał szczegółowej analizie powiązania osobowe pomiędzy podmiotami: A. sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. i A.-T. D. O.. O pozorności tych transakcji świadczył także, zdaniem organu, brak uzasadnienia ekonomicznego dla działania P. B. i M. B., pełniących funkcje zarządzające zarówno w A. sp. z o.o. jak i [...] sp. z o.o. (A. sp. z o.o. sprzedała a następnie [...] sp. z o.o. odkupiła te same materiały wraz z usługą montażu, której nie wykonała [...] sp. z o.o. a jedynie podzleciła wykonanie firmie A.-T. D. O. współpracującej z A. sp. z o.o).

W świetle okoliczności sprawy uprawnione było twierdzenie organu, że obowiązkiem [...] sp. z o.o. jako beneficjenta pomocy (zlecającego kompleksową budowę farmy fotowoltaicznej [...] sp. z o.o. która podzleciła wykonanie tej inwestycji firmie A.-T. D. O., z wykorzystaniem materiałów zakupionych od A. sp. z o.o.) było zachowanie zasady konkurencyjności (brak powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy oferentem a zamawiającym). Wykluczało to zatem formalny udział spółki A. sp. z o.o. w transakcji, zatem koniecznym było przeprowadzenie transakcji przez podmiot zewnętrzny, niepowiązany z [...] sp. z o.o. Organ poddał także analizie przepływy środków pieniężnych pomiędzy A. sp. z o.o., [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. O nierzetelności transakcji świadczy także to, w ocenie organu, że A. sp. z o.o. dokonała przelewów środków na rzecz [...] sp. z o.o., nie precyzując tytułów przelewów w datach i kwotach wskazanych przez organ. z ustaleń organu wynika, że środki te wróciły do A. sp. z o.o. za pośrednictwem spółki [...] sp. z o.o. tego samego lub następnego dnia. Z powyższego wynika, zdaniem organu, że A. sp. z o.o. za pośrednictwem [...] sp. z o.o. wyprowadziła z firmy środki, którymi następnie [...] sp. z o.o. uregulowała faktury wystawione mu przez A. sp. z o.o. W ocenie organu okoliczności sprawy wskazują, że faktury wystawione przez A. sp. z o.o. na rzecz [...] sp. z o.o. są pustymi fakturami, nieodzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu transakcji. W toku kontroli ustalono, iż towar zafakturowany przez spółkę A. sp. z o.o. dla [...] sp. z o.o. nigdy nie przeszedł w posiadanie spółki [...] sp. z o.o. w rozumieniu władztwa ekonomicznego. Do czasu zamontowania materiału na zlecenie [...] sp. z o.o., to A. sp. z o.o. była jego właścicielem i dysponentem. Faktury i protokoły stworzono o 1-2 miesiące później, a służyć one miały jedynie wykreowaniu fałszywego przebiegu transakcji gospodarczych. "Przepuszczenie" faktury przez podmiot obcy - niepowiązany z [...] sp. z o.o. tj. przez [...] sp. z o.o. miało za zadanie jedynie wykazanie spełnienia przez beneficjenta pomocy unijnej tj. przez [...] sp. z o.o. warunku konkurencyjności, do czego [...] sp. z o.o. zobowiązana była wnioskiem aplikacyjnym i podpisaną umową o dofinansowanie.

W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez naczelnika ustalono także, że A. sp. z o.o. zawyżyła podatek naliczony na podstawie faktur VAT wystawionych przez [...] sp. z o.o. tytułem wynagrodzenia za rozwój projektu elektrowni fotowoltaicznej G. I, II i III. Dokonano porównania wysokości wynagrodzenia zafakturowanego przez [...] sp. z o.o. na rzecz A. sp. z o.o. z przedłożoną dokumentacją projektową inwestycji z informacjami o wysokości kosztów analogicznych projektów dostępnymi w internecie i uzyskano informację, że dokumentacja projektowa stanowi ok. 3-5 % wartości kosztów tj. ok 50.000 - [...] zł. W ocenie organu koszt dokumentacji przygotowanej przez P. B. i M. B. (członków zarządu [...] sp. z o.o.) dla A. sp. z o.o., w której członkami zarządu są również P. B. i M. B. wyniósł [...] zł, a więc kilkukrotnie więcej aniżeli A. sp. z o.o. mogłaby zapłacić innemu podmiotowi na wolnym rynku. Dokonano także, na podstawie okazanej dokumentacji projektowej, zestawienia zawierającego nazwę opracowania projektowego, inwestora wskazanego na dokumentacji, okresu powstania dokumentu widniejącego na opracowaniu, z przyporządkowaniem do konkretnej faktury wystawionej przez [...] sp. z o.o. na rzecz A. sp. z o.o. Z zestawienia tego wynika, że znaczna część opracowań powstała przed podpisaniem umowy pomiędzy [...] sp. z o.o. a A. sp. z o.o. tj. przed 3 czerwca 2019 roku. Na dokumentacji widnieją dane [...] sp. z o.o. jako autora opracowania oraz jako inwestora tych projektów. W związku z tym, zarówno daty podpisania umowy jak i daty wytworzenia poszczególnych opracowań wchodzących w skład nabywanej dokumentacji, zdaniem organu, podważają wiarygodność transakcji. Z ustaleń kontroli podatkowej wynika, że A. sp. z o.o. nigdy nie miała prawa do jakiegokolwiek dysponowania nieruchomościami, na których powstały farmy fotowoltaiczne w G.. To nie A. sp. z o.o. była inwestorem w tych projektach, a poniosła zupełnie nieuzasadniony ekonomicznie, niezwiązany z jej działalnością opodatkowaną wydatek.

Organ ustalił także, że A. sp. z o.o. dokonała odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury wystawionej przez G. D. S. sp. z o.o. tytułem zakupu usługi doradczej w zakresie zamówień publicznych - wynagrodzenie za m-c [...]. Ustalono, że faktura dotyczyła przygotowania odwołania do Prezesa KIO w postępowaniu na "Wyposażenie systemu bezprzewodowej transmisji głosu w słuchawki jednorazowego użytku" prowadzonego przez K. S. w W..

Organ poddał również analizie sytuację ekonomiczną spółki. Zdaniem dyrektora analiza danych finansowych spółki, w tym w szczególności danych za ostatni rok podatkowy, w zestawieniu z wysoką kwotą przewidywanego zobowiązania do zapłaty w podatku od towarów i usług wynikającą z decyzji naczelnika, nie daje gwarancji wykonania przez spółkę zobowiązania. Organ ustalił, że aktywa spółki to głównie aktywa obrotowe - zapasy w postaci towarów handlowych oraz należności krótkoterminowe. Spółka za 2023 rok wykazała wartość aktywów trwałych w wysokości [...] zł, za 2022 rok w wysokości [...] zł, natomiast za 2021 rok wartość tych aktywów była wyższa aniżeli za rok 2022 i wynosiła [...] zł. Organ wyjaśnił, że z analizy stanu majątkowego A. sp. z o.o. wynika także, że spółka nie jest właścicielem żadnych nieruchomości, natomiast posiada udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością: 2.000 udziałów o wartości [...] zł w P. Z. E. sp. z o.o., 100 udziałów o wartości [...] zł w S. 1 sp. z o.o., 100 udziałów o wartości [...] zł w S. 2 sp. z o.o., 100 udziałów o wartości [...] zł w S. 3 sp. z o.o., 100 udziałów o wartości [...] zł w S. 4 sp. z o.o., 100 udziałów o wartości [...] zł w S. 5 sp. z o.o. oraz 100 udziałów o wartości [...] zł w S. 6 sp. z o.o. Zatem, zdaniem organu, wartość posiadanego przez spółkę majątku nie jest w stanie pokryć kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego, nie daje też gwarancji, że spółka wykona dobrowolnie przyszłe zobowiązania podatkowe.

Odnosząc się do argumentacji pełnomocnika spółki, przedstawionej w "stanowisku Strony w postępowaniu odwoławczym", że wartość posiadanego majątku według wartości księgowej (aktywa spółki) stale rośnie i znacząco - prawie 10-krotnie przewyższa kwotę zabezpieczoną i jest to wartość księgowa, a nie aktualna wartość rynkowa, natomiast wartość rynkowa majątku spółki, w ocenie pełnomocnika, jest znacznie wyższa, gdyż głównym majątkiem spółki są udziały w spółkach zależnych wprowadzone do ksiąg wg stanu z chwilą objęcia udziałów, dyrektor wskazał, że istnieje wiele metod wyceny udziałów w spółce z o.o. Natomiast wybór odpowiedniej metody zależy od konkretnej sytuacji i celu wyceny. Spośród wielu metod, wymienić można: metodę wartości księgowej, polegającą na wycenie udziałów na podstawie wartości księgowej spółki, co oznacza, że bierze się pod uwagę wartość aktywów i pasywów spółki; metodę dochodową, która opiera się na przyszłych przepływach pieniężnych, jakie udziały przyniosą ich posiadaczowi w przyszłości i wykorzystuje się tu np. model dyskontowania przepływów pieniężnych oraz metodę porównawczą, przy której dokonuje się porównania z cenami transakcyjnymi innych udziałów w spółkach, które są podobne pod względem branży, wielkości, struktury i lokalizacji. Zdaniem organu przy ewentualnym ustalaniu wartości spółek, w których A. sp. z o.o. posiada udziały, należałoby przeprowadzić czynności, które przekraczałyby zakres niniejszego postępowania. Dodatkowo wskazał, odnosząc się do wyjaśnień pełnomocnika A. sp. z o.o. dotyczących sprzedaży udziałów w 6 spółkach zależnych S. 1 do S. 6, że ewentualna sprzedaż tychże udziałów może świadczyć o chęci wyzbycia się majątku i uniemożliwienia przyszłej egzekucji. Podkreślił, że spółka A. sp. z o.o. została skutecznie wezwana do złożenia oświadczenia ORD-HZ o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, jednakże spółka uznała w piśmie z 27 listopada 2023 roku, że składanie oświadczenia jest niecelowe.

Przypomnieć jeszcze raz należy, że w postępowaniu zabezpieczającym odformalizowane zostało postępowanie dowodowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania, co prowadzi do wniosku, że organ podatkowy dokonując zabezpieczenia, nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której to mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Zauważyć, też należy, że regulacja instytucji zabezpieczenia znajduje się poza Działem IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Postępowanie podatkowe".

W art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej mowa jest o przybliżonej kwocie zobowiązania i kwocie odsetek, a więc w istocie w tymczasowej wysokości zobowiązania i odsetek za zwłokę. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym. W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania.

W istocie organ podatkowy musi jedynie uprawdopodobnić wysokość podstawy opodatkowania. Skoro bowiem ma się opierać wyłącznie na posiadanych danych, to zapis ten, a contrario oznacza, że również zakres weryfikacji tych danych jest zawężony.

Przechodząc do zarzutów skargi na wstępie należy wskazać, że dokonując oceny zarówno decyzji zabezpieczającej jak i prawidłowości prowadzenia postępowania zabezpieczającego sąd nie ocenia zasadności dokonanych ustaleń faktycznych oraz prawidłowości przeprowadzonej subsumcji w postępowaniu wymiarowym. Powyższe ustalenia znajdą dopiero wyraz w decyzji wymiarowej.

W postępowaniu w sprawie decyzji zabezpieczającej sąd przede wszystkim ocenia, czy organ prawidłowo wykazał uzasadnioną obawę, że nie zostanie wykonane zobowiązanie podatkowe oraz prawidłowo wskazał prawdopodobną jego wysokość.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie sądu, organ rozstrzygając o zabezpieczeniu, prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy w zakresie istnienia obawy, że prognozowany podatek do zapłaty wraz z odsetkami nie zostanie zapłacony. Świadczy o tym przedstawiona powyżej analiza sytuacji finansowej i majątkowej skarżącej spółki przeprowadzona pod kątem możliwości uregulowania przewidywanego podatku. W pełni uzasadnia ona zaistnienie obawy, że skarżąca może nie wywiązać się z obowiązku jego zapłaty, co organ szeroko i wszechstronnie uzasadnił. Nie można tym samym podzielić zarzutów skargi, że organ nie wykazał, że zachodzą przesłanki określone w art. 33 Ordynacji podatkowej.

Zarzut skargi, że niezłożenie oświadczenia (o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego) może stanowić samodzielną przesłankę zabezpieczenia w przypadku, gdy żadne obiektywne okoliczności nie uzasadniają obawy niewykonania zobowiązania również nie może odnieść zamierzonego skutku. Organ wskazał na brak tego oświadczenia nie jako zarzut sam w sobie, lecz jako argument o braku możliwości zapłacenia przez spółkę jej przyszłych zobowiązań w kontekście ustalonej sytuacji finansowej spółki.

Odnosząc się do zarzutu braku wyceny lub oszacowania wartości udziałów w 6 spółkach zależnych S. (nazwy odpowiednio S. 1-6 sp. z o.o.) warto przytoczyć pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w wyroku z 12 grudnia 2013 r., II CSK 121/13, w którym SN zwrócił uwagę na to, że Kodeks spółek handlowych w art. 266 § 3 nie reguluje wprost metody wyceny samej spółki, jak i wyceny występujących w niej praw udziałowych. Jednak ustawodawca zawarł w nim pewną wskazówkę. Posłużył się bowiem pojęciem "rzeczywistej wartości rynkowej udziału". Rozumieć je należy, jako wartość "realna", a więc wartość rynkowa, tj. wartość, jaką wspólnik uzyskałby na rynku, gdyby sprzedawał przysługujące mu udziały w spółce osobie trzeciej w danym momencie. Zdaniem SN punktem odniesienia wyceny udziałów w spółce może być rynkowa wartość całego przedsiębiorstwa spółki przy uwzględnieniu stanu ogólnego i finansowego spółki, stopnia rozwoju jej przedsiębiorstwa, pozycji na rynku, klienteli, a także przy uwzględnieniu wszystkich innych elementów, w tym także obciążeń publicznoprawnych mających znaczenie dla ustalenia wartości przedsiębiorstwa, które mogą mieć wpływ na ustalenie ceny przejęcia udziałów. Ustalenie ceny przejęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga specjalnej wiedzy.

Powyższe potwierdza argumentację dyrektora, że przy ewentualnym ustalaniu wartości spółek, w których A. sp. z o.o. posiada udziały, należałoby przeprowadzić czynności, które przekraczałyby zakres niniejszego postępowania. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela przy tym pogląd wyrażony przez WSA w Szczecinie w prawomocnym wyroku z 8 czerwca 2022 r. (I SA/Sz 235/22), zgodnie z którym postępowanie zabezpieczające, przy zachowaniu niezbędnych standardów wynikających z Ordynacji podatkowej, powinno być podejmowane szybko i sprawnie.

Pozostałe zarzuty skargi koncentrują się w przeważającej mierze na braku wykazania przez organ, że zakwestionowane faktury i transakcje są fikcyjne. Spółka zarzuciła też, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób niepełny – nie zebrano całego materiału dowodowego i zaniechano przeprowadzenia własnej analizy i wyjaśnienia okoliczności sprawy. Odnosząc się do tej kwestii ponownie należy podkreślić, że w postępowaniu w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz zabezpieczenia na majątku wykonania zobowiązania podatkowego nie jest konieczne udowodnienie twierdzeń organu, że skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym i że nie wykona ona ciążących na niej zobowiązań. W tym zakresie wystarczy tylko uzasadniona obawa, że potencjalne zobowiązania nie zostaną wykonane. Uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2021 r. I FSK 708/20). O zaistnieniu stanu uzasadnionej obawy świadczy charakter stwierdzonych nieprawidłowości w toku kontroli prowadzonej wobec spółki, a te, jak wyżej podniesiono, zostały w sposób poprawny wykazane przez organ. W świetle art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania podatkowego świadczą także działania, które mogą skutkować zagrożeniem efektywności przyszłej egzekucji administracyjnej. W okolicznościach faktycznych sprawy uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane wynika również z faktu, że posiadany przez spółkę majątek nie da gwarancji uiszczenia potencjalnych zobowiązań podatkowych.

Należy ponownie podkreślić, że przedmiotem postępowania poddanego sądowej kontroli w tej sprawie jest stwierdzenie zaistnienia przesłanek dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Ustalenie, czy skarżąca brała udział w procederze mającym na celu wyłudzenie VAT winno się dokonać w ramach odrębnego postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz podatku do zapłaty. W toku postępowania w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego organ nie przesądza ani o istnieniu, ani tym bardziej o wysokości zobowiązania podatkowego. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie wiąże organu w toku odrębnego postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanek dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego.

Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA w sprawie I FSK 708/20). W kontekście powyższego nie mogą zostać uwzględnione podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz ustaleń dokonanych w postępowaniu wymiarowym. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania ze względu na jego odmienny cel. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do kontroli podatkowej czy postępowania kontrolnego. Tym samym w postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 kwietnia 2021 r. I FSK 2317/19). Z tego względu nie mogą odnieść skutku powołane w uzasadnieniu skargi zarzuty odnoszące się do wyniku ustaleń organów w zakresie wystawiania przez spółkę faktur, które nie przedstawiały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnotować należy, że uzasadnienie decyzji organu w sposób szczegółowy, jasny i kompletny wyjaśnia zarówno ustalony stan faktyczny w sprawie, podaje podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia, jak i wskazuje, jakie okoliczności świadczą o uzasadnionej obawie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a także na jakiej podstawie obliczoną przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Tym samym również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej jest chybiony. W tym miejscu przypomnieć należy, że przesłanka istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane nie musi być związana tylko z trwałym nieuiszczaniem przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym czy też dokonywaniem czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Reasumując, w ocenie sądu, uwzględniając wskazane powyżej zasady dokonywania zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych uznać należy, że w niniejszej sprawie organy prawidłowo oceniły wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania obowiązku zapłaty podatku na podstawie okoliczności wskazanych w decyzji. Prawidłowo przy tym wskazały zasady ustalenia przyjętej w decyzji przybliżonej kwoty podatku.

Sąd nie uwzględnił zgłoszonego na rozprawie 14 listopada 2024 r. wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego w postaci umowy sprzedaży udziałów spółek zależnych od spółki z 26 września 2024 r. sporządzonej w języku angielskim na okoliczność rzeczywistej wartości majątku spółki na chwilę obecną, jak też na chwilę orzekania przez organ. W świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej obcojęzyczne dokumenty, bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski, nie mogą być uznane za dowód w sprawie, gdyż posługiwanie się nimi w postępowaniu prowadzonym przez sąd (jako konstytucyjny organ państwa) jest sprzeczne z prawem, tj. art. 27 Konstytucji RP (który stanowi, że językiem urzędowym w Rzeczypospolitej Polskiej jest język polski) oraz art. 4 pkt 1 i art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (t.j. Dz. U. z 2024, poz. 1556). Przepisy te obligują sądy, organy administracji publicznej i strony postępowania do posługiwania się urzędowymi tłumaczeniami obcojęzycznych dokumentów (por. wyrok NSA: z 15 września 2016 r., z 9 lutego 2001 r., III SA 2339/99, PP 2001, nr 11, s. 63).

Z powyższych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a należało skargę oddalić.