Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2344/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant referent stażysta Anna Węgorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r. i 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik", "Organ pierwszej instancji" lub "NUS") orzekł o solidarnej odpowiedzialności M.S. ("Skarżący" lub "Strona"), jako prezesa zarządu M. Sp. z o.o. w W. ("spółka"), wraz ze spółką, za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za I, IV kwartał 2017 r. oraz I - IV kwartał 2018 r. w łącznej kwocie 47 347, 01 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 16 045 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 349, 02 zł. Naczelnik uznał, że zaszły wszystkie pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności, nie zaszła ponadto żadna przesłanka negatywna.

Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji z [...] września 2021 r. Zarzucił w odwołaniu naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej też "O.p."), poprzez

nałożenie na obowiązku podatkowego spółki na członka zarządu pomimo, że istnieje możliwość zaspokojenia należności publicznoprawnej bezpośrednio od podatnika. Wskazał też na niepodjęcie przez Naczelnika wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w szczególności ze względu na niepodjęcie dostatecznych starań w celu wyjaśnienia sytuacji majątkowej spółki oraz zaniechanie rzetelnego postępowania dowodowego w tym zakresie. W ocenie Skarżącego NUS uniemożliwił Skarżącemu wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, co skutkowało brakiem możliwości uznania za wykazane okoliczności faktycznych podnoszonych w uzasadnieniu decyzji, co oznaczało pozbawienie Strony prawa do czynnego udziału na każdym stadium postępowania. Skarżący zarzucił nadto naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 O.p., poprzez ocenę, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, podczas gdy w toku egzekucji administracyjnej nie kierowano egzekucji do całego majątku spółki oraz nie podjęto czynności uprawniających do stanowiska o bezskuteczności egzekucji, wobec czego umorzenie egzekucji było przedwczesne. Uznał też, że Naczelnik naruszył art. 68 § 1 O.p., gdyż wydał decyzję za rok 2017 już po upływie 3-letniego terminu od wymagalności zobowiązań.

Swoje odwołanie Skarżący uzupełnił pismem z 18 lipca 2022 r. Ponowił zarzut niekompletności materiału dowodowego. Uznał, że Naczelnik nie przedstawił rzetelnej i kompletnej informacji, jakie kwoty zostały wyegzekwowane od dłużników spółki, oraz jak one zostały zaksięgowane przez organ egzekucyjny, w jakiej wysokości na kwoty główne, a w jakiej na odsetki i koszty egzekucji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "DIAS" lub "Organ odwoławczy"), decyzją z dnia [...] sierpnia 2022 r., uchylił decyzję Naczelnika w części orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r. w kwocie 582, 66 zł wraz z odsetkami za zwłokę, a nadto utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Organu pierwszej instancji w pozostałej części.

DIAS wskazał, że wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości spółki stanowi konsekwencję nieuregulowania przez spółkę zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane kwartały wskazanych lat. Zobowiązania spółki wynikały z deklaracji (korekt). W związku z istniejącymi zaległościami podatkowymi spółki NUS wystawił tytuły wykonawcze. Wskazał, że tytuły wykonawcze obejmujące zaległości za l - IV kwartał 2018 r. zostały wysłane na adres spółki – [...] , W. . Przesyłki zawierające ww. tytuły wykonawcze były dwukrotnie awizowane. Zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym zostało umieszczone w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Postanowieniem z [...] lipca 2021 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Postanowienie doręczono Stronie w dniu [...] lipca 2021 r. DIAS podał, że postępowanie podatkowe w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości za I, IV kwartał 2017 r. oraz l - IV kwartał 2018 r. zostało wszczęte z zachowaniem wymogów określonych w art. 108 § 2 pkt 2 lit. d oraz w art. 108 § 2 pkt 3 O.p. Natomiast odnosząc się do zaległości spółki za I kwartał 2018 r. w części w kwocie 582, 66 zł NUS wystawił tytuł wykonawczy z dnia [...] lipca 2018 r. Organ egzekucyjny wystawił zawiadomienie z dnia [...] lipca 2018 r., na podstawie którego dokonał próby zajęcia wierzytelności u dłużnika spółki. Przedmiotowa przesyłka została wysłana na adres: ul. [...] W. , co wynika jednoznacznie z adresu wskazanego na kopercie, jak i na potwierdzeniu odbioru. Zabrakło natomiast informacji, czy, gdzie i kiedy pozostawiono zawiadomienia (awiza) zawierające informacje o pozostawieniu do dyspozycji adresata pisma w placówce pocztowej na okres 14 dni. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru brakuje również daty pierwszego awiza oraz daty i podpisu doręczającego. Tym samym uznano, że brak jest adnotacji na zwróconej przesyłce, zamieszczonej na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, o miejscu umieszczenia awiza oraz dacie ponownego zawiadomienia. Dlatego DIAS stwierdził, że brak jest w aktach sprawy dowodu na skuteczne doręczenie spółce ww. tytułu wykonawczego. Dyrektor za zasadne uznał zatem uchylenie decyzji z dnia [...] września 2021 r. w tej części i umorzenie postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącego.

W zakresie pozostałej części decyzji Naczelnika Dyrektor wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie była ocena zasadności orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe. Podał, że termin płatności zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług:

- za I kwartał 2017 r. - przypadał w dniu 25 kwietnia 2017 r.;

- za IV kwartał 2017 r. - przypadał w dniu 25 stycznia 2018 r.;

- za I kwartał 2018 r. - przypadał w dniu 25 kwietnia 2018 r.;

- za II kwartał 2018 r. - przypadał w dniu 25 lipca 2018 r.;

- za III kwartał 2018 r. - przypadał w dniu 25 października 2018 r.,

- za IV kwartał 2018 r. - przypadał w dniu 25 stycznia 2019 r.

W ocenie Organu odwoławczego w okresie powstania ww. zaległości podatkowych Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu. Z odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 28 kwietnia 2022 r. wynika, że Skarżący został wpisany jako prezes zarządu spółki z dniem 26 marca 2015 r. (wpis nr 1) - brak daty wykreślenia. Potwierdzają to dokumenty, pod którymi Skarżący podpisał się jako prezes zarządu spółki, tj. m.in. pismo z 30 czerwca 2016 r., przekazujące sprawozdanie finansowe za 2015 r., pismo z dnia 12 czerwca 2017 r., przekazujące sprawozdanie finansowe za 2016 r. DIAS stwierdził zatem, że Strona pełniła funkcję członka zarządu spółki w okresie powstania przeniesionych zobowiązań. Strona zresztą nadal pełni funkcję prezesa zarządu spółki. W okresie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych zarząd spółki był jednoosobowy.

Dyrektor podał, że Naczelnik, jako organ egzekucyjny, prowadził postępowanie egzekucyjne wobec spółki w celu wyegzekwowania szeregu zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczek w tym podatku, a także w podatku od towarów i usług. Zawiadomieniem z dnia [...] lutego 2018 r. organ egzekucyjny zajął rachunek bankowy w [...] S.A. Bank poinformował o braku środków. Zawiadomieniem z dnia [...] marca 2018 r. organ egzekucyjny zajął inny rachunek bankowy w tym banku. Bank poinformował o braku środków. Podjęto też dalsze czynności egzekucyjne w postaci zajęcia rachunków bankowych. W tzw. systemie OGNIVO nie odnaleziono innych rachunków bankowych spółki, niż te, o zajęcie których wystąpiono. Organ egzekucyjny ustalił, że spółka nie figuruje w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych jako właściciel ani współwłaściciel nieruchomości. Nie figuruje też w bazie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców jako właściciel/współwłaściciel pojazdów. Z pisma Urzędu Miasta W. z dnia 3 lutego 2021 r. również wynikało, że spółka nie jest właścicielem lub użytkowaniem wieczystym nieruchomości. DIAS stwierdził, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Wyczerpane zostały dostępne środki prawne, których celem była realizacja roszczenia podatkowego w stosunku do dłużnika podatkowego, wobec czego Naczelnik, na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm.), postanowieniem z [...] września 2020 r., umorzył postępowanie egzekucyjne do majątku spółki. Skuteczne okazało się tylko jedno zajęcie skierowane do kontrahenta spółki, jednakże przekazana kwota nie pokryła całości zaległości podatkowych.

Dyrektor wskazał, że z akt sprawy nie wynika, aby względem spółki prowadzone było postępowanie restrukturyzacyjne. Nie został też zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. Spółka nie uregulowała zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 i 2018 r. oraz odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za I, IV kwartał 2017 r., I, III kwartał 2018 r., a także podatku od towarów i usług za I, IV kwartał 2017, l - IV kwartał 2018 r. Zatem od kwietnia 2017 r. spółka zaprzestała wykonywania swoich zobowiązań. Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien być złożony najpóźniej z końcem sierpnia 2017 r., gdyż w tym okresie upłynęły 30 dni od 3-miesięcznego opóźnienia w uregulowaniu kolejnego zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r. Stan niewypłacalności pogłębiał się w następnych okresach rozliczeniowych. DIAS podał, że właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać przede wszystkim w odniesieniu do jej przyczyny. Jeżeli przyczyną jest zaprzestanie płacenia długów, to właściwy czas należy oceniać w odniesieniu do tej przyczyny. Zaprzestanie regulowania zobowiązań jest obiektywną okolicznością, która obliguje zarząd do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w tym przypadku, w ocenie DIAS, wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony najpóźniej z końcem sierpnia 2017 r. Skarżący nie złożył wniosku we właściwym czasie.

W ocenie Organu odwoławczego w niniejszej sprawie brak jest przesłanki uwalniającej Skarżącego od odpowiedzialności za powstałe zaległości spółki, gdyż pomimo istnienia obiektywnych przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie zostały podjęte stosowne czynności w tym zakresie. W okresie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie miało miejsce trwałe niepłacenie wymagalnych zobowiązań podatkowych. Strona miała zatem świadomość, iż kierowany przez nią podmiot nie wywiązuje się z zapłaty wymagalnych wierzytelności, nie podjęła jednak we właściwym czasie czynności, do których była zobligowana przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego.

Skarżący, według DIAS, nie wskazał składników majątkowych należących do spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji.

Dyrektor, odnosząc się do zarzutu nieprzedstawienia rzetelnej i kompletnej informacji, jakie kwoty zostały wyegzekwowane od dłużników oraz jak one zostały zaksięgowane przez organ egzekucyjny, w jakiej wysokości na kwoty główne, a w jakiej na odsetki i koszty egzekucji, wyjaśnił, że NUS, w piśmie z dnia 6 maja 2022 r., poinformował o sposobie rozksięgowania wierzytelności w wysokości 1 353 zł przekazanej w toku egzekucji przez dłużnika spółki (A. Sp. z o. o.). Dyrektor wskazał też kwoty uzyskane w toku egzekucji.

W ocenie Organu odwoławczego materiał dowodowy w sprawie był wystarczający, co dodatkowo potwierdzają przekazane informacje w zakresie zaksięgowania wyegzekwowanych kwot w toku egzekucji prowadzonej wobec spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, tj. w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji Organu pierwszej instancji, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie art. 108 § pkt 2 lit. a) i d) oraz art. 108 § 2 pkt 3 O.p. w związku z art. 44 § 1 pkt 1 w związku z art. 44 § 4 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez uznanie, że postępowanie wszczęto postanowieniem z dnia [...] lipca 2021 r., że tytuły wykonawcze obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za l - IV kwartał 2018 r. zostały doręczone spółce w trybie zastępczym, wynikającym z art. 44 § 4 K.p.a., przy jednoczesnym stwierdzeniu, że ww. postanowienie doręczono Stronie w dniu [...] lipca 2021 r., co stanowi wewnętrzną sprzeczność i ww. ustalenia wzajemnie się wykluczają, albowiem doręczenie w trybie art. 44 K.p.a. oznacza, że w przypadku niemożności doręczenia pisma Stronie w sposób wskazany w art. 42 i 43 K.p.a. operator pocztowy przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej, a doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, zaś pismo pozostawia się w aktach sprawy, co z kolei oznacza, że skoro uznano, że postanowienie zostało doręczone Stronie dnia [...] lipca 2021 r. w trybie doręczenia zastępczego z art. 44 K.p.a., to oznacza to, że postanowienie to musiało być po raz pierwszy awizowane 14 dni wcześniej, tj. w dniu 25 czerwca 2021 r., co z kolei wyklucza możliwość wydania przez Naczelnika postanowienia dopiero w dniu [...] lipca 2021 r. Wskazane przepisy zostały też naruszone przez uznanie, że w świetle przepisów art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien być złożony najpóźniej z końcem sierpnia 2017 r., gdyż – w ocenie Skarżącego – były to ustalenia błędne, Organ nie zbadał stanu majątku, w tym przychodu i aktywów spółki w 2018 r., nie wziął pod uwagę zysku spółki za 2017 r. w kwocie 77 290, 29 zł. Te okoliczności przeczą powstaniu stanu niewypłacalności spółki w 2017 r. Błędne ustalenia doprowadziły z kolei do błędnego uznania przez Dyrektora, że spółka była dłużnikiem niewypłacalnym, oraz że wniosek o ogłoszenie jej upadłości powinien być złożony najpóźniej z końcem sierpnia 2017 r.

W skardze sformułowano też zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 108 § pkt 2 lit. a) i d) oraz art. 108 § 2 pkt 3 O.p. w związku z art. 44 § 1 pkt 1 w zw. z art. 44 § 4 w zw. z art. 42 i 43 K.p.a., poprzez niewykazanie przez Organ administracji spełnienia ww. przesłanek i gołosłowne oraz niepoparte żadnymi dowodami stwierdzenie, że tytuły wykonawcze obejmujące zaległości za I - IV kwartał 2018 r. zostały doręczone w trybie zastępczym, wynikającym z art. 44 § 4 K.p.a., mimo braku dowodów na to, że zostały spełnione przesłanki z art. 44 § 2 K.p.a.

Wskazano nadto na naruszenie art. 210 § 1 oraz § 4 O.p., poprzez wydanie decyzji zawierającej wewnętrzną sprzeczność, ponieważ Dyrektor zdecydował uchylić decyzję Naczelnika w części orzekającej solidarną odpowiedzialność za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r. i utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika w pozostałej części, a jednocześnie za zasadne uznał uchylenie decyzji Naczelnika i umorzenie postępowania w zakresie zaległości w podatku od towarów i usług za I, IV kwartał 2017 r., I - IV kwartał 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Zarzucono także naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p. - z uwagi na nałożenie na Skarżącego obowiązku pomimo, że istnieje możliwość zaspokojenia należności publicznoprawnej bezpośrednio od podatnika, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w szczególności ze względu na niepodjęcie dostatecznych starań w celu wyjaśnienia sytuacji majątkowej spółki oraz zaniechanie rzetelnego postępowania dowodowego w tym zakresie. Uniemożliwiono też Skarżącemu wypowiedzenia się do zebranych dowodów, co skutkowało brakiem możliwości uznania za wykazane okoliczności faktycznych podnoszonych w uzasadnieniu decyzji, co oznaczało pozbawienie Strony prawa do czynnego udziału na każdym stadium postępowania. Wskazano na naruszenie art. 122 O.p. oraz art. 7 K.p.a., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 77 § 1 K.p.a, art. 191 O.p. oraz art. 80 K.p.a., poprzez niedokonanie prawidłowego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, niepodjęcie wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy, dokonanie dowolnej i błędnej oceny materiału dowodowego oraz oparcie swojego rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, w szczególności poprzez niewskazanie dowodów na uznanie za skuteczne doręczenia zastępczego decyzji Naczelnika, zawarcie w decyzji Dyrektora wzajemnie wykluczających się i sprzecznych ze sobą ustaleń, niewyjaśnienie podstawy zastosowania 5-letniego terminu przedawnienia do zobowiązań podatkowych objętych przedmiotowym postępowaniem podatkowym, nieuzasadnienie stanowiska, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, podczas gdy spółka w 2017 r. osiągnęła zysk w kwocie 77 290, 29 zł, wobec czego umorzenie egzekucji było przedwczesne i niezasadne. W ocenie autora skargi naruszono także art. 210 O.p. oraz art. 124 K.p.a. - poprzez błędne i niewyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji, art. 116 § 1 O.p. - poprzez błędną ocenę, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, podczas gdy w toku egzekucji administracyjnej nie skierowano egzekucji do całego majątku spółki oraz nie podjęto wszystkich możliwych czynności egzekucyjnych uprawniających do stanowiska o bezskuteczności egzekucji zobowiązania podatkowego spółki, jak również nie uwzględniono faktu, że spółka w 2017 r. osiągnęła zysk, wobec czego umorzenie egzekucji było przedwczesne.

Naruszenie art. 108 §1 oraz art. 68 § 1 O.p. nastąpiło w ten sposób, według autora skargi, że obciążono Skarżącego zobowiązaniami spółki za rok 2017 już po upływie 3-letniego terminu od powstania wymagalności tych zobowiązań, podczas, gdy art. 68 §1 O.p. wyraźnie stanowi, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, co oznacza w przedmiotowej sprawie, że skoro istnienie obowiązku podatkowego Skarżącego jako członka zarządu spółki zostało ustalone za I oraz IV kwartał 2017 r. w drodze decyzji wydanej wobec spółki w dniu [...] marca 2018 r. oraz w dniu [...] marca 2018 r., to znaczy, że decyzja Naczelnika z dnia [...] września 2021 została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a zatem zobowiązanie podatkowe, zgodnie z art. 68 § 1 O.p., nie powstało.

Naruszenie art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego nastąpiło, według autora skargi, w ten sposób, że błędne zastosowano ten przepis i błędnie uznano, że stan niewypłacalności spółki powstał w z końcem lipca 2017 roku, mimo niezbadania przez Dyrektora stanu majątku spółki, w tym przychodu i aktywów w 2018 r., oraz nieuwzględnienia zysku za 2017 r. w kwocie 77 290, 29 zł, które to okoliczności przeczą powstaniu stanu niewypłacalności spółki w 2017 r. W efekcie naruszono art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowe i naprawczego, poprzez błędne jego zastosowanie i błędne uznanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony najpóźniej z końcem sierpnia 2017 r., mimo niezbadania przez Dyrektora stanu majątku tej spółki, jej aktywów i ww. zysku.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i ponowił swoje stanowisko w sprawie.

Stanowisko Skarżącego ponowiono w piśmie z 12 czerwca 2023 r. Zawnioskowano w nim o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązań spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor zasadnie wskazał, że dla skutecznego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga wystąpienia dwóch wskazanych przesłanek pozytywnych oraz braku przesłanek negatywnych. Rolą organów podatkowych jest wykazanie powstania zaległości w dacie, kiedy dana osoba pełniła funkcję członka zarządu osoby prawnej, a także wykazanie bezskuteczności egzekucji względem samej tej osoby. Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność (o ile zamierza ona uwolnić się od tej odpowiedzialności), jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość (układ, obecnie także wniosek restrukturyzacyjny), albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu, albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości podatkowe osoby prawnej.

Jak ustaliły Organy, Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki M. Sp. z o.o. co najmniej od 26 marca 2015 r. (data pozytywnego wpisu w KRS). Pełnił tę funkcję aż do dnia wydania zaskarżonej decyzji ([...] sierpnia 2022 r.). Zarząd spółki był jednoosobowy.

Tych okoliczności Skarżący nie kwestionował.

W kwestii bezskuteczności egzekucji wobec spółki należy zaakcentować, że podane w zaskarżonej decyzji daty wydania tytułów wykonawczych miały służyć wykazaniu, że postępowanie egzekucyjne wobec spółki zostało wszczęte zanim wszczęto postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego. Wymogiem art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 Ordynacji podatkowej jest bowiem to, aby w przypadku przenoszenia odpowiedzialności podatkowej wynikającej z niezapłacenia podatku wskazanego w deklaracji podatkowej (a więc bez wydawania decyzji określającej) najpierw wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne wobec podatnika, zaś dopiero później postępowanie względem osoby trzeciej. Właśnie w tym kontekście Dyrektor wskazywał na daty wydania poszczególnych tytułów wykonawczych i uznawania za doręczone w trybie art. 44 § 4 K.p.a. (tabela ze strony 7 zaskarżonej decyzji). Zarzut skargi ujęty w punkcie I.1.(a) wyniknął więc z niezrozumienia, jakich dokumentów dotyczą rozważania co do daty ich doręczenia spółce (nie Skarżącemu). Otóż te rozważania dotyczą doręczenia spółce tytułów wykonawczych związanych w poszczególnymi zaległościami, a nie doręczenia Skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią. W decyzji nie ma więc żadnej wewnętrznej sprzeczności w zakresie daty wszczęcia postępowania wobec Skarżącego. Datą wszczęcia tego postępowania był [...] lipca 2021 r., czyli data doręczenia postanowienia z [...] lipca 2021 r. Przypadała ona już po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec spółki, a nawet po zakończeniu tego postępowania, gdyż – co w sprawie jest bezsporne – postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nosi datę [...] września 2020 r.

W związku z przyjętymi przez Organy datami wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec spółki należy zgodzić się z Dyrektorem, że akta sprawy zawierają dowody potwierdzające prawidłową awizację przesyłek zawierających tytuły wykonawcze (za wyjątkiem tytułu nr [...] z [...] lipca 2018 r. za I kwartał 2018 r. w zakresie kwoty 582, 66 zł), zaś Skarżący miał pełne prawo zapoznania się z nimi na każdym etapie sprawy. Dyrektor wydał zresztą swoje postanowienie w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej (postanowienie z [...] maja 2022 r.), dotyczące prawa zapoznania się z materiałem dowodowym, a z tego uprawnienia Skarżący skorzystał zapoznając się z aktami w dniu 28 czerwca 2022 r. Zarzut braku wykazania dowodów na doręczenie spółce tytułów wykonawczych jest więc chybiony. Niezależnie od tego należy jednak przypomnieć, że Skarżący nie miał statusu strony (zobowiązanego) w postępowaniu egzekucyjnym, zaś akta sprawy zawierają zarówno dowody doręczenia tytułów wykonawczych, jak i postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Adresatami tych pism była spółka jako zobowiązana. To spółce właśnie przysługiwało prawo kwestionowania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, zaś powodem jego zakwestionowania mogło być i to, że nigdy nie zostało ono skutecznie wszczęte, gdyż – jak obecnie zdaje się twierdzić Skarżący – nie doręczono spółce tytułów wykonawczych. Spółka nie zakwestionowała tego postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, a należy tu przypomnieć, że w dacie jego wydania Skarżący nadal pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. Widać więc, że ocena prawidłowości doręczenia spółce tytułów wykonawczych jest przez Skarżącego podejmowana niekonsekwentnie oraz instrumentalnie.

W skardze pojawił się zarzut niewykazania doręczenia w trybie zastępczym, wynikającym z art. 44 § 4 K.p.a., decyzji Naczelnika. Jest to zarzut chybiony, i to z kilku względów. Po pierwsze – decyzja ta podlegała doręczeniu w trybie przepisów Ordynacji podatkowej, a nie K.p.a. Po drugie - w aktach sprawy takie dowody się znajdują. Po trzecie – w samej skardze potwierdzono doręczenie tej decyzji, z tym tylko, iż – w ocenie autora skargi – doręczono ją dopiero w 2021 r., czyli rzekomo już po terminie przedawnienia.

Kolejny zarzut skargi i pisma z 12 czerwca 2023 r. dotyczy niemożliwości przeniesienia odpowiedzialności z powodu rzekomego przedawnienia zobowiązań spółki. W tej kwestii ponownie należy uznać, że zarzut taki wynika z nieznajomości szczególnego terminu na wydanie decyzji ustalającej odpowiedzialność osób trzecich. Termin taki wynika z art. 118 § 1 O.p., a nie z art. 68 § 1 tej ustawy, i wynosi on 5 lat od końca roku, w którym powstała zaległość podatkowa. Zatem termin na wydanie decyzji w zakresie nawet najwcześniejszej zaległości za I kwartał 2017 r. upłynąłby w niniejszej dopiero z końcem 2022 r. (5 lat od końca roku, w którym powstała zaległość). Termin ten został więc zachowany. Prawo do wydania decyzji nie uległo przedawnieniu.

W kolejnej kwestii spornej, tj. daty, którą Organ przyjął jako dzień wystąpienia w spółce przesłanek upadłości, należy odnotować, że Dyrektor powołał się na uchwałę NSA o sygn. II FPS 3/09, z której wynika, że zawsze, w każdym przypadku przenoszenia odpowiedzialności, obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie, że w spółce zaszły przesłanki upadłościowe, a także wskazanie daty ich wystąpienia. Sąd zauważa jednak, że taki pogląd przeczy literalnemu brzmieniu art. 116 § 1 Ordynacji, który w swojej treści wskazuje na obowiązek organów udowodnienia dwóch, a nie trzech przesłanek pozytywnych. Ponadto taki pogląd kłóci się zasadniczo z założeniem aksjologicznej spójności systemu prawa, gdyż zakazuje przeniesienia odpowiedzialność wtedy, gdy sytuacja spółki za kadencji członka zarządu była znakomita, zaś pozwala przenieść odpowiedzialność tylko wtedy, gdy sytuacja ta była zła. Trudno wyobrazić sobie pogląd bardziej demotywujący do rzetelnego wywiązywania się przez spółki kapitałowe (de facto – przez członków ich zarządów) z obowiązków podatkowych, niż właśnie ten. Oznacza on przecież, że dodatkową "premię" otrzymują ci członkowie zarządów spółek, których standing ekonomiczny był dobry, choć zarządzane przez niech spółki mogły z powodzeniem zapłacić podatek. Dlatego w orzecznictwie NSA wielokrotnie zanegowano trafność takiej oceny, tj. oceny, że dla przeniesienia odpowiedzialności na daną osobę zawsze (nawet, kiedy wniosku upadłościowego nigdy nie zgłoszono) konieczne jest wykazanie przez organy, że w spółce w konkretnej dacie zaistniały przesłanki upadłościowe w czasie pełnienia przez tę osobę funkcji w zarządzie (vide np. wyroki NSA o sygn. II FSK 3158/14, I FSK 773/17, I FSK 665/16). NSA wskazywał wtedy, że skoro wniosku o ogłoszenie upadłości nie zgłoszono, bezprzedmiotowy jest spór o to, czy w spółce wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku, jak i spór o datę ich ewentualnego wystąpienia.

Sąd orzekający przychyla się do tego nurtu orzecznictwa, toteż wskazuje, że skoro niewątpliwie ani Skarżący jako piastun funkcji w zarządzie, ani żaden wierzyciel spółki, nigdy nie zgłosili wniosku o ogłoszenie jej upadłości, to spór o datę wystąpienia w spółce przesłanek upadłościowych (restrukturyzacyjnych) jest bezprzedmiotowy. Niezależnie bowiem od ustaleń co do tej daty, i tak zawsze należałoby dojść do tej samej konkluzji, że we właściwym czasie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości lub o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego. Wniosku takiego nie zgłoszono bowiem nigdy, toteż jałowe byłoby rozważanie, czy złożono go we "właściwym czasie", czy też za późno, czy też może za wcześnie. To z kolei prowadzi do oceny, że w sprawie niniejszej zbędny był prowadzony spór co do tego, czy i kiedy w spółce wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku upadłościowego. Dyrektor uznał, że takie przesłanki zaszły z końcem lipca 2017 r., zaś wniosek o ogłoszenie upadłości należało złożyć z końcem sierpnia 2017 r. Tymczasem Skarżący argumentował, że spółka w ogóle nie kwalifikowała się do upadłości, gdyż za rok 2017 wypracowała "zysk w kwocie 77 290, 29 zł ". Powtórzyć więc trzeba, że Dyrektor nie miał w ogóle obowiązku ustalania, czy i kiedy w spółce wystąpiły podstawy upadłości, skoro to Skarżący powinien wykazać (ciężar dowodu spoczywał tu na Skarżącym), że wobec ich wystąpienia wniosek taki został zgłoszony, i że zgłoszono go na czas. Poza sporem jest, że wniosku nie zgłoszono, wobec czego Skarżący po prostu nie mógł skorzystać z dobrodziejstwa przesłanki egzoneracyjnej związanej ze zgłoszeniem wniosku na czas.

Niemniej w orzecznictwie NSA funkcjonuje też odmienne podejście do omawianego zagadnienia, respektujące rozważania zawarte w tej kwestii w ww. uchwale (vide np. I FSK 1211/14, I FSK 563/17). Podejście to rozciąga wymóg każdorazowego badania, czy w sprawie zaszły przesłanki upadłościowe, oraz wskazywania konkretnej daty ich wystąpienia, także na wszystkie sprawy prowadzone w oparciu o art. 116 O.p. Sąd Wojewódzki ponawia swoje stanowisko w tej kwestii. Skoro jednak istnieje ten konkurencyjny nurt orzeczniczy, to Sąd wyjaśnia, że podziela ocenę Organów, iż przesłanki upadłościowe wystąpiły w spółce pod koniec lipca 2017 r. Już wtedy bowiem w spółce istniały niezapłacone (co najmniej dwa) zobowiązania podatkowe (drugie dotyczyło VAT za I kwartał 2017 r.), które stanowiły zaległość co najmniej trzymiesięczną (art. 11 ust. 1a Prawa upadłościowego). Dyrektor prawidłowo wypowiedział się w tym zakresie na str. 21 swojej decyzji.

Jednocześnie, wobec zarzutu skargi dotyczącego wystąpienia ww. kwoty 77 290, 29 zł "zysku", należy przypomnieć, że Dyrektor skonstruował swój wniosek co do zaistnienia stanu niewypłacalności spółki w oparciu o art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 1a Prawa upadłościowego. Dla przyjęcia stanu niewypłacalności, zrównanego z zaistnieniem podstaw upadłościowych, wystarczająca jest tylko jedna taka podstawa. Argumentacja dotycząca tego "zysku" jest więc chybiona.

Wspomnianą kwestię "zysku" spółki za rok 2017 wykorzystano w skardze także w zakresie odnoszącym się do zarzucanej przedwczesności i połowiczności oceny, iż egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Odnosząc się więc do tej kwestii in genere należy podzielić uwagę Dyrektora, że ww. tytuły wykonawcze zostały doręczone (za wyjątkiem jednego – ale w tym zakresie DIAS uchylił decyzję Naczelnika), postępowanie egzekucyjne zostało przeprowadzone, w jego ramach organ egzekucyjny zastosował różne środki egzekucyjne. Ustalono też, że spółka nie jest właścicielem żadnych pojazdów, nie figuruje w Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych jako właściciel lub użytkownik wieczysty. Ponadto spółka została wykreślona z ewidencji podatników VAT, zaś w miejscu swojej deklarowanej siedziby nie prowadziła żadnej działalności. W tej sytuacji za zrozumiałe uznać należało wydanie, w dniu [...] września 2020 r., postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 ustawy egzekucyjnej.

Nie można więc zgodzić się z zarzutem odwołania, iż w toku postępowania egzekucyjnego nie sprawdzono, czy spółka jest właścicielem ruchomości.

Wspomniana kwota 77 290 29 zł została wspomniana dopiero w skardze, toteż Organ nie mógł się odnieść do tej ewentualnej okoliczności w zaskarżonej decyzji. Już samo to czyni skargę niezasadną w tym zakresie. Po drugie jednak – inną okolicznością jest ewentualny zysk spółki za rok 2017 lub 2018, inną zaś to, czy taki zysk był efektywnie w zasięgu organu egzekucyjnego. Skoro organ ten skierował czynności egzekucyjne do wszystkich znanych mu rachunków bankowych spółki, i skoro na tych rachunkach nie znajdowały się żadne większe kwoty, w tym pochodzące z akcentowanego w skardze zysku, to najwyraźniej wypracowanie tego zysku pozostawało bez wpływu na ocenę bezskuteczności egzekucji – zysku ten (o ile w ogóle istniał) musiał zostać przeznaczony na jakieś inne cele, znane tylko Skarżącemu (jako jedynemu członkowi zarządu). Po trzecie - wspomniane ruchomości i zysk mogły być przez Skarżącego podnoszone w kontekście przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. – rolą Skarżącego było wskazanie, gdzie znajdują się takie ruchomości i gdzie zdeponowano wypracowane zyski za lata 2017 i następne. Po czwarte w końcu – Skarżący nie był de iure stroną postępowania egzekucyjnego, w którym wydano postanowienie z [...] września 2020 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Niemniej ponowić należy uwagę, że stroną tą (zobowiązanym) była spółka, zaś Skarżący tworzył jej jednoosobowy zarząd. Ponowić więc należy retoryczne pytanie, dlaczego nie kwestionował oceny wyrażonej w tym postanowieniu, iż egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna. W ten sposób ponownie ujawnia się dość selektywne podejście Skarżącego do kwestii oceny prawidłowości postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

Skarżący w toku postępowania podatkowego nie podjął żadnej próby wykazania innej przesłanki egzoneracyjnej, tj. istnienia majątku spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie roszczeń podatkowych w znacznej części. Jak Sąd wyżej odnotował, kwota rzekomego zysku została wspomniana dopiero w skardze, ale niezależnie od tego zgodzić się należy z Dyrektorem, że mienie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., musi być konkretne, jasno zidentyfikowane co do miejsca, w którym się znajduje, musi być wolne od obciążeń i niesporne. Tych wymogów nie spełnia ogólnikowa deklaracja, iż spółka wypracowała zysk, który - jak należy zapewne rozumieć argumentację skargi – powinien stać się przedmiotem dociekań Organów podatkowych. W skardze wprost zadeklarowano, że "(g)dyby organ administracji podał analizie również majątek i zysk spółki w 2018 roku m o g ł o b y się okazać, że wartość aktywów spółki znacznie przekracza zaległość podatkową spółki.". Otóż to nie Organ, w ramach art. 116 § 1 pkt 2 O.p., powinien poszukiwać jakiegoś majątku podatnika, lecz Skarżący miał obowiązek wskazania konkretnego majątku, z którego wierzyciel podatkowy mógł zaspokoić swoje roszczenia. Skarżący nie sprostał temu zadaniu.

Odnośnie zarzutu sprzeczności decyzji w kwestii zakresu umorzenia przez Dyrektora postępowania, należy odnotować wyjaśnienia zawarte w odpowiedzi na skargę. Otóż postanowieniem z [...] września 2022 r. Dyrektor sprostował oczywistą omyłkę pisarską w swojej decyzji z [...] sierpnia 2022 r. w ten sposób, że w jej uzasadnieniu określający zakres umorzenia zwrot "za zaległość Spółki M. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za I, IV kwartał 2017 r., I-IV kwartał 2018 r." zastąpił zwrotem "za zaległość Spółki M. w podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r.". Wskazana w skardze sprzeczność w decyzji Dyrektora rzeczywiście zaistniała, ale wyniknęła ona z oczywistej omyłki pisarskiej, która została sprostowana. Skarżącemu przysługiwało zażalenie na postanowienie prostujące, a dalej – także skarga do tut. Sądu w tej kwestii. Obecnie Sąd nie może oceniać i zakwestionować tego postanowienia prostującego, gdyż przekraczałoby to granice niniejszej sprawy.

W petitum skargi zastrzeżono, że dotyczy ona tylko części decyzji Dyrektora, tj. części, w której utrzymano w mocy decyzję Naczelnika. Sąd uznał jednak, iż zakresem zaskarżenia objęto całą decyzję. Otóż Sąd wyjaśnia, że zaskarżono decyzję właśnie w całości, skoro zakwestionowano ją także w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za I kwartał 2018 r. Co prawda z jednej strony zadeklarowano w skardze, że dotyczy ona tylko tej drugiej części rozstrzygnięcia ("...w części, tj. w przedmiocie utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji..."), ale w uzasadnieniu skargi zarzucono Dyrektorowi wewnętrzną sprzeczność w zakresie pierwszej części rozstrzygnięcia, tzn. uznano, że w uzasadnieniu decyzji, odnoszącym się do umorzenia postępowania, wskazano cały okres, z którym wiążą się powstałe zaległości (tj. I, IV kwartał 2017 r. oraz I – IV kwartał 2018 r.), co miało przeczyć samemu rozstrzygnięciu, gdzie - w zakresie uchylającym decyzję - Dyrektor wymienił tylko I kwartał 2018 r. W ten sposób w skardze, w ocenie Sądu, w istocie zakwestionowano całą decyzję, a nie tylko jej część. Co więcej – w skardze postawiono też zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji, co ponownie wskazuje, że intencją autora skargi było podważenie decyzji in extenso, skoro ten zarzut oznacza, iż - w ocenie tegoż autora – postępowanie powinno być umorzone z najdalej idącego powodu, tj. z powodu przedawnienia. Taki zarzut odnosi się natomiast do obydwu decyzji w całości. Najdobitniej jednak świadczy o takiej intencji autora (intencji zaskarżenia decyzji w całości) pismo z 12 czerwca 2023, w którym wprost zażądano uchylenia obydwu decyzji (bez żadnego ograniczenia zakresu zaskarżenia) i umorzenia postępowania administracyjnego.

Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.