Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1606/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 11 ust. 4 pkt 2 w zw z art.ust.1. art. 12 ust.1 pkt 1 pkt 1 i 3a, art. 12 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 197 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1606/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 września 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 września 2009r., spraw ze skarg "P" Sp. z o.o. w B., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 17 maja 2004r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2000, 2001, 2002., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 9717, 00 zł (dziewięć tysięcy siedemset siedemnaście złotych 00/100).


UZASADNIENIE

I. Decyzją z dnia 17 maja 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania "P" Sp. z o.o. z siedzibą w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2004 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2000 w kwocie 699.099 zł, tj. w kwocie o 171.007 zł wyższej niż kwota zadeklarowana przez Spółkę w zeznaniu ostatecznym CIT-8 za 2000 r. Na różnicę powyższą miało wpływ wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków w ogólnej kwocie 570.024,08 zł, w tym:

1. wydatków związanych z nabyciem w 2001 r. udziałów w Stadninie Koni "M" Sp. z o.o. w wysokości 95.000 zł. Organy podatkowe kwestionując przedmiotowy wydatek powołały się na treść art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.), z którego wynika, że z kosztów uzyskania przychodów wyłączone są wydatki na objęcie lub nabycie udziałów w spółkach. Wydatki te natomiast mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów przy zbyciu udziałów. Tymczasem na powiązanie poczynionych przez Spółkę wydatków z zakupem udziałów wskazywały, zdaniem organów, treść faktur, zawarte umowy oraz wyjaśnienia przedstawicieli Spółki.

2. 50% wydatków poniesionych na utwardzenie placu w B., tj. kwotę w wysokości 11.524,08 zł. Organy podatkowe co do zasady stanęły na stanowisku, że zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych, obiekty pomocnicze, w tym podwórka lub place wchodzą bądź w skład budynków, bądź – w przypadku obsługiwania więcej niż jednego budynku – stanowią odrębne środki trwałe. Z kolei w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki na nabycie lub ulepszenie środków trwałych nie są uważane za koszty uzyskania przychodów. Jednakże w związku z oświadczeniem przesłuchiwanego w charakterze strony prezesa zarządu Spółki, że 50% wydatków na utwardzenie placu miało charakter nakładów inwestycyjnych, a pozostałe przeznaczone były na remont nawierzchni placu, organy podatkowe wyłączyły kwotę 11.524,08 zł z kosztów uzyskania przychodu, stanowiącą połowę wydatków deklarowanych jako wydatki o charakterze remontowym. Przy czym organy ustaliły, że przedmiotowy plac nigdy nie został przyjęty do ewidencji środków trwałych.

3. kwoty 463.500 zł stanowiącej zapłatę za opracowanie dotyczące analizy rynku mleczarskiego w USA wykonane przez "E" Sp. z o.o. udokumentowanej fakturą nr [...]. Organy podatkowe ustaliły, że w dniu [...] września 1999 r. Spółka zawarła z firmą "D" S.A. umowę o dzieło zamawiając opracowanie na temat rynków mleka w proszku i kazeiny w regionach Bliski Wschód, Azja i Ameryka Północna, przy czym wynagrodzenie określone zostało na kwotę 900.000 zł. Powyższe zlecenie zostało przejęte za zgodą Spółki "P" w niezmienionej formie przez "E" Sp. z o.o. z siedzibą w W., która jednak nie wywiązała się z całości umowy. Wykonane przez nią opracowanie zawierało jedynie anglojęzyczną analizę rynku amerykańskiego, w związku z czym Spółka zapłaciła za nie kwotę 463.500 zł netto, co zostało udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2000 r. podpisaną przez prezesa zarządu B.

Zdaniem organów Spółka nie wykazała jednak w toku postępowania podatkowego przydatności opracowania dla jej potrzeb, a w szczególności związku z przychodami. Przesłuchany w dniu [...] października 2003 r. w charakterze strony prezes zarządu O. M. oświadczył bowiem, że opracowanie nie spełniało oczekiwań Spółki – nie zawierało istotnych dla niej informacji w zakresie uregulowań dotyczących importu produktów niestandardowych, tj. mieszanek mleka na bazie tłuszczów roślinnych i kazeinianów i sporządzone zostało wyłącznie w języku angielskim. Strona podkreśliła jedynie, że z opracowania Spółka wywiodła wniosek, iż w 2000 r. Stany Zjednoczone nie zamierzają wprowadzać restrykcji w zakresie importu produktów mleczarskich. Nie potrafiła wskazać jednak, które z informacji zawartych w opracowaniu zostały wykorzystane przez Spółkę w jej działalności i mogły przyczynić się do pomnożenia przychodów i z których fragmentów opracowania wynika wniosek o tym, że w 2000 r. USA nie zamierzają wprowadzić restrykcji. Natomiast przesłuchany w charakterze świadka prezes zarządu spółki "E" wykazał się całkowitą nieznajomością opracowania, gdyż stwierdził, że związane było ono wyłącznie z rynkiem polskim, a w żadnym wypadku nie dotyczyło rynku amerykańskiego. Organy zaznaczyły nadto, że wątpliwości co do przydatności w działalności spółki spornego opracowania budzi analiza zarówno jego treści, jak i formy. Opracowanie zostało sporządzone w sposób nieprofesjonalny, zawiera wiele usterek technicznych i mankamentów redakcyjnych, które powodują trudności w tłumaczeniu na język polski oraz ograniczają możliwość jego wykorzystania (braki powołanych w tekście wykresów, tabel, czy równań). Podkreślono nadto, że zawiera kompilację dokumentów (biuletynów) powszechnie dostępną w bazie internetowej, których treść całkowicie odbiega od przedmiotu zlecenia, m. inn. z tego powodu, że zawiera dane dotyczące jedynie rynku mleczarskiego w USA, a angielski odpowiednik słowa kazeina pojawia się w nim tylko raz, zaś określenie "mleko w proszku" kilkakrotnie, ale w sposób przypadkowy bez związku z produkcją czy dystrybucją tego produktu. Organy podatkowe zaznaczyły nadto, że w spornym opracowaniu brak jakichkolwiek odniesień do rynku polskiego lub europejskiego oraz do sytuacji samej Spółki, zawiera przestarzałe dane, bo pochodzące sprzed 1990 r. dotyczące wyłącznie warunków ściśle amerykańskich, co wyklucza możliwość potraktowania ich jako podstawy wnioskowania o procesach zachodzących na krajowym i międzynarodowym rynku produktów mleczarskich po 2000 r.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 maja 2005 r. nr [...] rozstrzygającą o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od osób prawnych za 2000 r. skarżąca Spółka "P" w pierwszej kolejności podniosła zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kontekście wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu poniesionego wydatku na opracowanie dotyczące rynku mleka w USA. Strona skarżąca zarzuciła przede wszystkim, że organy podatkowe bez zasięgnięcia opinii biegłego z zakresu mleczarstwa w sposób nieuprawniony dokonały recenzji, oceny przydatności i wartości merytorycznej zakupionej ekspertyzy, podczas gdy kwestia racjonalności i przydatności ponoszonych przez podatnika wydatków nie powinna, zgodnie z orzecznictwem sądowym, podlegać takiej kontroli. Skarżąca Spółka powołując się na załączoną do skargi opinię z dnia [...] czerwca 2004 r. sporządzoną przez prof. dr hab. M. S. – Kierownika Katedry [...] oraz ocenę opracowania dokonaną przez tego samego autora w piśmie z dnia [...] czerwca 2004 r., a załączoną do uzupełnienia skargi z dnia [...] czerwca 2004 r. stwierdziła w szczególności, że przedsiębiorca ma prawo prowadzić badanie rynków, na których działa lub ma zamiar działać, że zlecone opracowanie miało związek z działalnością gospodarczą Spółki, gdyż dotyczyło badania rynku mleczarskiego, a Spółka zajmuje się przetwórstwem i handlem wyrobami mleczarskimi. Ponadto skarżąca strona zaznaczyła, że Dyrektor Izby Skarbowej nie udowodnił braku osiągniętych korzyści ze spornego opracowania. Sam fakt, że członek zarządu spółki nie potrafi ich wykazać nie oznacza bowiem, że takich korzyści nie było. Zarzucono również, że organy podatkowe niezasadnie zdeprecjonowały wartość merytoryczną opracowania tylko dlatego, że dane pozyskane zostały z Internetu, a nadto stwierdzono, że nie może być formułowany przez organ zarzut o nieaktualności danych.

W kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodów części wydatków poniesionych na prace związane z przystosowaniem placu w B. do przewozu ładunków strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym, że bez przeprowadzenia opinii biegłego przekwalifikowano wydatki remontowe na inwestycyjne, a wyłączając je z kosztów uzyskania przychodów naruszono art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze padł nadto zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie wydatku na zakup opracowania jako kosztu uzyskania przychodu bez powołania jakiejkolwiek podstawy prawnej, art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nie wskazanie jaką stawkę podatku zastosowano do określenia zobowiązania podatkowego oraz art. 120, art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 229 i art. 235 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzupełnieniu organ II instancji podkreślił, że podatek dochodowy od osób prawnych jest zobowiązanie powstającym z mocy prawa, a zatem podatnik jest zobligowany do samodzielnego obliczania podatku zgodnie z obowiązującą stawką podatkową. Zatem nie podanie w zaskarżonej decyzji stawki podatkowej, zwłaszcza w sytuacji, gdy wcześniej Spółka zadeklarowała podatek stosując właściwą stawkę, nie może stanowić o naruszeniu przez organ podatkowy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że w sentencji decyzji powołano przepis art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uprawniający organ podatkowy II instancji do rozpatrzenia sprawy w trybie odwoławczym, a w uzasadnieniu powołano przepisy merytoryczne, tj. art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące zakwalifikowania danego wydatku do kosztu uzyskania jak również uzasadniono ich zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym i prawnym.

Co do zarzutu o nie powołaniu biegłego organ stwierdził, że w przypadku wątpliwości dotyczących przydatności opracowania dla potrzeb podatnika i oceny jego jakości nie są wymagane wiadomości specjalne z branży mleczarskiej i nie występuje konieczność zasięgania pomocy biegłego w tym zakresie. Nadto informacje zawarte w spornym opracowaniu są proste i zrozumiałe dla osób spoza branży.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał również za niezasadne zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania dowodowego.

II. Decyzją z dnia [...] lutego 2004 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 831.124 zł, tj. w kwocie o 80.891 zł wyższej niż deklarowana przez Spółkę "P" w zeznaniu ostatecznym CIT-8. Powyższa korekta była wynikiem stwierdzonych przez organ licznych uchybień w kwestii przychodu oraz kosztów jego uzyskania. Dyrektor UKS stwierdził m. inn. że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wydatki o charakterze inwestycyjnym, tj. 1.645 zł za sporządzenie aktu notarialnego, 925,16 zł za rozliczenie delegacji, 450 zł za wycenę samochodu, 630 zł za opłatę przyłączeniową w związku z modernizacją pomieszczeń. Ponadto organ podatkowy I instancji dokonał oszacowania dochodu przerzuconego na udziałowców w kwocie 160.682,22 zł.

Organ ustalił, że udziałowcy Spółki, będący jednocześnie członkami zarządu nie rozliczali się na bieżąco z kwot pobranych z kasy lub płatności regulowanych kartą płatniczą, a nie przedstawiono żadnych dowodów, że kwoty te zostały przeznaczone na cele związane z działalnością gospodarczą Spółki. W związku z powyższym uznano, że Spółka – realizując na rzecz swych głównych udziałowców świadczenia na warunkach preferencyjnych poprzez udostępnianie im nieodpłatnie środków finansowych – pozbawiła się dobrowolnie odsetek, jakie mogłaby uzyskać, gdyby udzieliła pożyczki podmiotowi niezależnemu. Zdaniem organu I instancji wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem gdy podmiot krajowy jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem krajowym i w związku z tym wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczeń w wyniku czego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Przez pojęcie powiązań kapitałowych rozumie się natomiast sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada lub dysponuje prawem głosu wynoszącym co najmniej 5% wszystkich praw głosu. Zdaniem Dyrektora UKS z ekonomicznego punktu widzenia konsekwencje nierozliczenia pobranej zaliczki są analogiczne do otrzymania nieoprocentowanej pożyczki, a zatem nastąpiło przerzucenie dochodu Spółki na jej udziałowców, w związku z czym zastosowanie winny mieć przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1999 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, a zwłaszcza § 15, z którego wynika, że wartość rynkową odsetek od pożyczki udzielonej podmiotowi powiązanemu określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) na podobny okres i w porównywalnych warunkach. Przy szacowaniu dochodu przyjmowano kwoty pobrane i nierozliczone przez udziałowców przez okres co najmniej dwóch miesięcy, choć w Zarządzeniu Prezesa Zarządu Spółki nr 1/99 określono, że rozliczenie winno nastąpić w terminie pięciodniowym. Przyjęto także wskaźniki i zasady zastosowane wobec Spółki przez Bank [...] S.A., który udzielił spółce kredytu w grudniu 2001 r. Samo wyliczenie zostało zawarte w załącznikach nr 35 i 35A do protokołu kontroli.

W wyniku rozpoznania odwołania strony decyzją z dnia 17 maja 2004 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od osób prawnych za 2001 r. i orzekł merytorycznie określając zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej niż określona w decyzji organu I instancji, tj. w kwocie 830.562 zł. Uznając częściowo argumentację Spółki organ podatkowy II instancji zaliczył do kosztów uzyskania przychodu kwoty za rozliczenie delegacji, wycenę samochodu i opłatę przyłączeniową stwierdzając, że wydatki te mają związek z osiąganymi przez Spółkę przychodami i powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, pomimo że mają związek z nabyciem środków trwałych. W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w całości podzielił stanowisko organu I instancji, również w zakresie dokonanego oszacowania utraconego dochodu Spółki zgodnie z art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przepisami rozporządzenia wykonawczego.

W skardze na w/w decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 11 ust. 4 pkt 2 i art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1999 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników oraz przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 229 i art. 235 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej Spółki organy podatkowe stosując przepis art. 11 ustawy podatkowej, a przede wszystkim § 15 rozporządzenia wykonawczego oparły się wyłącznie na wykładni logicznej pomijając zupełnie literalne brzmienie przepisów i stosując je niejako w drodze analogii do sytuacji podatnika. Treść § 15 sugeruje bowiem, że odnosi się on wyłącznie do pożyczek lub kredytów, za takie zaś nie można uznać zaliczek rozliczanych przez członków zarządu. Ponadto strona zaznaczyła, że szacowanie odsetek od zaliczek traktowanych jako pożyczki i zwiększanie o tę kwotę podstawy opodatkowania pozostaje wbrew art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyłącza z przychodów podatkowych naliczone, ale nie otrzymane odsetki, w tym również od udzielonych pożyczek i kredytów.

Strona skarżąca zarzuciła nadto, że organ II instancji zaakceptował decyzję Dyrektora UKS zwiększającą podstawę opodatkowania i wysokość podatku bez wskazania wysokości zastosowanej stawki podatkowej i bez podania podstawy prawnej, na podstawie której określono kwotę końcową podatku. W związku z tym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko wyrażone w swojej decyzji. W uzupełnieniu dodał, że przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są autonomiczne względem art. 12 ust. 4 pkt 2 tej ustawy. Gdyby bowiem w przypadku nieoprocentowanych pożyczek miał zastosowanie wyłącznie art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy, to oszacowane od tego rodzaju pożyczek odsetki – jako nieotrzymane przez podatnika – nigdy nie mogłyby być zaliczone do jego przychodów. Co do naruszenia art. 19 ustawy podatkowej oraz przepisów postępowania organ zajął identyczne stanowisko jak w odpowiedzi na skargę na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od osób prawnych za 2000 r.

III. Decyzją z dnia 17 maja 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania "P" Sp. z o.o. z siedzibą w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2004 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2002 w kwocie 244.532 zł, tj. w kwocie o 42.156 zł wyższej niż kwota zadeklarowana przez Spółkę w zeznaniu ostatecznym CIT-8 za 2002 r. Na różnicę powyższą miało wpływ zaniżenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów, a także zaniżenie przychodów o kwotę 125.240,40 zł w związku ze sprzedażą swoich udziałów w Stadninie Koni "M" Sp. z o.o. oraz podwyższenie przez organy podstawy opodatkowania o dochód przerzucony na udziałowców Spółki i na powiązaną z nią kapitałowo firmę "M" Sp. z o.o. w łącznej kwocie 106.888,56 zł, przy czym ustaleń dotyczących kwoty 7.816,06 zł stanowiącej oszacowany dochód na skutek utraconych przez Spółkę korzyści w związku z dofinansowaniem firmy "M", której "P" był jedynym udziałowcem Spółka nie kwestionowała na żadnym etapie postępowania.

Organy ustaliły, że w listopadzie 2002 r. strona dokonała sprzedaży swoich udziałów w Stadninie Koni M. Sp. z o.o. za kwotę 2.000.000 zł na rzecz L. Sp. z o.o. i pomyłkowo - jak twierdzi strona – zaliczyła do przychodów za rok 2002 kwotę w wysokości 1.874.759,40 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy ceną sprzedaży, a ceną nabycia tychże udziałów. W związku natomiast z faktem, że do zadeklarowanych przychodów Spółka zaliczyła dochód, a nie wartość sprzedanych udziałów organ dokonał stosownej korekty, zaliczając do przychodów kwotę 2.000.000 zł, określając jednocześnie koszty uzyskania przychodów w kwocie 141.347,30 zł, których Spółka w zeznaniu nie wykazała.

Organy stanęły na stanowisku, że posiadanie udziałów w stadninie koni wiązało się bezpośrednio z działalnością gospodarczą Spółki, na co wskazują zarówno możliwości związane z zabezpieczeniem sobie dostaw surowca, zdobywanie doświadczeń w hodowli bydła, jak też fakt, że środki na zakup udziałów nie pochodziły z jakiegoś wyodrębnionego funduszu lecz z przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności, dlatego też do przychodu ze sprzedaży powyższych udziałów zastosowano art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponieważ regułą w rozliczeniach pomiędzy skarżącą Spółką, a nabywcą udziałów – L. sp. z o.o. było rozliczanie wzajemnych wierzytelności w formie kompensaty w oparciu o porozumienie z dnia 1 stycznia 1999 r., dlatego też organy przyjęły, że wierzytelność z tytułu należności za sprzedane udziały została zaspokojona w 2002 r. poprzez dokonanie potrącenia, za czym przemawia również fakt, że w księgach Spółki oraz w sprawozdaniu finansowym za 2002 r. nie wykazano należności od L. w wysokości 2.000.000 zł, która musiałaby zostać uwzględniona w sytuacji, gdyby do kompensaty nie doszło. Prawidłowość ksiąg podatkowych w tym zakresie potwierdził biegły rewident, który weryfikował sprawozdanie finansowe za 2002 r. W tej sytuacji wartość sprzedanych udziałów poprzez zmniejszenie kwoty zobowiązań stanowiła przychód zaspokojony, a zatem otrzymany.

Spółka w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisu prawa materialnego w postaci art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podniosła, że sprzedaż udziałów w Stadninie Koni M. Sp. z o. o. stanowiła czynność jednorazową i incydentalną, nie mieściła się zatem w definicji działalności gospodarczej określonej w przepisach ustawy z dnia 19 listopada 1994 r. Prawo działalności gospodarczej, a co za tym idzie przychód ze zbycia tychże udziałów nie może stanowić przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy. Ponadto z treści pkt. I porozumienia zawartego z PPH-U "L" Sp. z o.o., której sprzedano sporne udziały, nie wynika możliwość dokonania kompensaty z tytułu sprzedaży udziałów. Spółka powołała się nadto na pismo kontrahenta z dnia 1 czerwca 2003 r., z którego jej zdaniem wynika, że kompensaty kwoty 2.000.000 zł dotyczącej sprzedaży udziałów dokonano w miesiącu czerwcu 2003 r., a zatem ewentualny przychód mógłby powstać dopiero w 2003 r.

Ponadto zgłoszono zarzuty odnośnie do niezasadnego, zdaniem strony skarżącej, zaliczenia do przychodów podatkowych wyszacowanych odsetek od zaliczek dla udziałowców spółki potraktowanych przez organy jako pożyczki, zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 229 i art. 235 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Za niezasadny uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania oraz zarzut naruszenia art. 19 ustawy podatkowej przyjmując identyczną argumentację jak w odpowiedzi na skargi na decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku od osób prawnych za 2000 i 2001 r.

Polemizując natomiast ze stanowiskiem strony, że przychód ze sprzedaży udziałów w Stadninie Koni "M" Sp. z o. o., stanowiąc czynność jednorazową i indywidualną, nie mieści się w definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie Prawo działalności gospodarczej, a zatem nie może stanowić przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ stanął na stanowisku, że posiadanie udziałów wiązało się bezpośrednio z działalnością gospodarczą Spółki, powtarzając argumentację przytoczoną w decyzjach podatkowych.

Dodatkowo, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przepis art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do opodatkowania przychodów związanych z działalnością gospodarczą, a nie do przychodów, które są osiągane z działalności wyczerpującej znamiona definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 Prawa działalności gospodarczej. Ponadto, zdaniem organu II instancji, z porozumienia z dnia 1 stycznia 1999 r., wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie wynika zakaz rozliczania należności i zobowiązań powstałych wskutek obrotu udziałami na zasadach potrącenia.

Na rozprawie w dniu 19 stycznia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił w oparciu o art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2000 – 2002 i prowadzić pod wspólną sygnaturą I SA/Kr 976/04. Sprawy te pozostawały bowiem ze sobą w związku nie tylko faktycznym, który wynikał z analogicznego materiału dowodowego występującego w poszczególnych sprawach, ale i prawnym, który dotyczył treści stosunku, którego stroną był podatnik.

Na tej samej rozprawie pełnomocnik skarżącej Spółki złożył do akt sądowych plik dokumentów (k.47 – 55), m. inn. oświadczenie prezesa zarządu skarżącej Spółki z dnia 8 stycznia 2007 r., że w latach 2000 – 2004 zlecał dostawę produktów mlecznych na rynek amerykański w ramach strefy wolnego handlu obejmującej USA i Meksyk za pośrednictwem niemieckiej firmy "L" oraz kserokopię pisma przedstawiciela firmy " L", z którego wynika, że firma ta jest regularnym dostawcą na rynki mleczarskie Meksyku i USA, że w latach 2000-2003 odbierała koncentrat białek mleka i kazeiny na te rynki i że "relacje z rynkami eksportowymi oraz Spółką P. trwają nadal w wielu różnych projektach".

Wyrokiem z dnia 2 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 976/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w pkt. I uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 maja 2004 r. nr [...] i [...] wydane w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001 i 2002, natomiast w pkt. II oddalił skargę na decyzję z dnia 17 maja 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000.

Powyższe orzeczenie zostało zaskarżone przez pełnomocnika spółki "P" jedynie w części, tj. w zakresie pkt. II (dotyczącego oddalenia skargi na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000) i III (dotyczącego zwrotu kosztów postępowania), oraz w zakresie pkt. I, w jakim dotyczył on uchylenia decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2002. W związku z powyższym strona skarżąca wnioskowała o uchylenie wyroku WSA w Krakowie w zaskarżonej części i w tej części przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Pomimo tak określonych granic zaskarżenia Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 września 2008 r., sygn. akt II FSK 810/07 uchylił w całości wyrok WSA w Krakowie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Stwierdzając, że złożone do akt sprawy przez pełnomocnika strony skarżącej na rozprawie w dniu 19 stycznia 2007 r. oświadczenia i dokumenty stanowią wniosek dowodowy zmierzający do wykazania, że za pośrednictwem partnera z Niemiec Spółka eksportowała kazeinę i mleko w proszku m. inn. do USA i Meksyku NSA w Warszawie za usprawiedliwiony uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 106 § 3 i § 5 oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie rozstrzygnięcie przez sąd I instancji o wnioskach dowodowych z dokumentów.

Za uzasadniony NSA uznał również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 200 oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 206 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zasądzenie na rzecz strony skarżącej od organu tylko części kosztów, bez wskazania w uzasadnieniu wyroku sposobu miarkowania tychże kosztów.

Wreszcie NSA zaznaczył, że sąd I instancji niezasadnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że koszt zakupu żużla wielkopiecowego i wyrównanie nim nierówności placu manewrowego i drogi dojazdowej może stanowić w 50% koszt uzyskania przychodu, a w pozostałej części koszt ten stanowi wydatek na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego. Zdaniem NSA z treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatku na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a ust. 1 pkt 1 art. 16 tejże ustawy, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Zatem do oceny prawidłowego zastosowania przez Spółkę powyższego unormowania w danym stanie faktycznym zobligowane były organy podatkowe, przy czym nie miał znaczenia fakt, że to sam podatnik dokonał takiego podziału wydatków. W opinii NSA niezależnie od oświadczeń strony skarżącej w tym zakresie, na organach ciążył obowiązek dokonania oceny zaistniałego stanu faktycznego oraz odpowiedniej jego subsumcji do unormowań prawa materialnego.

W związku z orzeczeniem NSA w Warszawie z dnia 30 września 2008 r. na rozprawie w dniu 29 stycznia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wezwał pełnomocnika strony skarżącej, aby na piśmie w terminie 14 dni określił na jakie okoliczności przedłożył do akt w dniu 19 stycznia 2007 r. dokumenty zawarte na kartach akt sądowych od nr 47 do 55 wraz z dokładnym opisem każdego dokumentu pod rygorem pominięcia dowodu. W odpowiedzi na wezwanie w piśmie procesowym z dnia 11 lutego 2009 r. pełnomocnik skarżącej Spółki sprecyzował, że dokumenty dołączone do akt sprawy w dniu 19 stycznia 2007 r. zostały złożone w celu przeprowadzenia z nich dowodu na okoliczność, że w wyniku wykorzystania przez "P" Sp. z o.o. informacji zawartych w opracowaniu dotyczącym analizy rynków kazeiny i mleka w proszku wykonanym na jej zlecenie, Spółka za pośrednictwem partnera z Niemiec eksportowała kazeinę i mleko w proszku m. inn. do USA i Meksyku oraz że wydatek na powyższe opracowanie miał bezpośredni związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Dodatkowo z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że powyższe dokumenty to m. inn. dokumenty przewozowe SAD. Do pisma procesowego dołączona została nadto kopia wyroku Sądu Rejonowego z dnia [...] stycznia 2008 r., sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem. Na mocy tego orzeczenia prezes zarządu skarżącej Spółki został uniewinniony od zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 kodeksu karnego skarbowego, które miało polegać na podaniu w deklaracji podatkowej CIT-8 za 2000 r. nieprawdy co do kosztów uzyskania przychodów. Pełnomocnik strony skarżącej zgłosił wniosek o dopuszczenie dowodu w postaci wskazanego wyroku na okoliczność uniewinnienia prezesa spółki, a także na okoliczność, że Sąd Rejonowy dopuścił dowody z tych samych dokumentów, które zostały złożone przed WSA w Krakowie na rozprawie w dniu 19 stycznia 2007 r. i uznał je za wiarygodne i mogące stanowić bazę dla oparcia na nich ustaleń faktycznych. Pełnomocnik strony skarżącej zaznaczył nadto, że Sąd Rejonowy w swoich rozważaniach odniósł się do samego spornego opracowania wskazując, że nie można zakwestionować celowości zamówienia go przez Spółkę. Opracowanie zawiera bowiem informacje związane z rynkiem mleka w USA, zatem analiza danych w nim zawartych mogła być pomocna w podjęciu decyzji o sprzedaży na ten rynek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył, co następuje.

Skargi są częściowo uzasadnione.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przy czym Sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, co następuje.

I. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 z późn. zm.) o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z tak brzmiącego przepisu należy wysnuć wniosek, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu, ponadto wydatek musi zostać faktycznie poniesiony i udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości (np. fakturą, dowodem przelewu, bądź innymi dowodami). Należy również wykazać, że usługi, na które poniesiony został wydatek zostały rzeczywiście wykonane i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Kwestia wykazania związku poniesionego wydatku z przychodami spoczywa na podatniku. Ma on obowiązek nie tylko udokumentować, że wydatek został poniesiony (albo prawidłowo zarachowany), ale także udowodnić, że poniesiony on został w celu osiągnięcia przychodu. Podatnik ma zatem obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków, tzn. fakt, iż służą one uzyskaniu przychodów, albo że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992 r., sygn. akt SA/Po 1393/92; wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1242/94; wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 1997 r., sygn. akt III SA 418/96).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy podnieść, że pomimo, iż Spółka stoi na stanowisku, że jej przychody wzrosły, to należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że wzrost ten nie pozostawał w związku z wykorzystaniem danych zawartych w spornym opracowaniu wykonanym docelowo przez "E" Sp. z o.o.

Fakt udokumentowanej przez Spółkę jednorazowej dostawy mleka w proszku na rynek USA za pośrednictwem niemieckiej firmy "L" (kserokopie dokumentów przewozowych datowanych na dzień 19 i 20 listopada 2001 r., a znajdujących się na k. 50 – 55 akt sądowych i złożonych na rozprawie w dniu 19 stycznia 2007 r.) nie przesądza w przekonaniu Sądu o tym, że okoliczność ta nastąpiła dzięki pozyskanym w spornym opracowaniu informacji. Załączone do akt sprawy w dniu 19 stycznia 2007 r. dokumenty przewozowe wskazują jedynie na okoliczność dokonania transakcji, nie przesądzają natomiast o tym, że transakcja ta była efektem rozpoznania rynków w spornym opracowaniu. Z treści oświadczenia niemieckiego kontrahenta skarżącej Spółki (na marginesie nie wiadomo nawet kim jest osoba składająca oświadczenie w imieniu firmy i jaką pełni w niej funkcję) wynika jedynie, że "L" jest regularnym dostawcą na rynki mleczarskie Meksyku i USA i że w latach 2000 – 2003 firma odbierała regularne ilości koncentratu białek mleka i kazeiny na te rynki. Nie wspomina się jednak ani słowem o tym od kogo pozyskiwano powyższe produkty przesyłane następnie w ramach strefy wolnego handlu, a zwłaszcza że była to skarżąca Spółka. O Spółce "P" mowa jest jedynie w kontekście ogólnikowego stwierdzenia, że relacje z rynkami eksportowymi oraz ze stroną skarżącą trwają "w wielu różnych projektach". Z kolei oświadczenie prezesa skarżącej Spółki O.M. z dnia [...] stycznia 2009 r., iż w latach 2000 – 2004 r. zlecał dostawę produktów mlecznych na rynek amerykański również nie przesądza o związku poniesionego wydatku z uzyskanym przychodem, gdyż nie wynika z niego, by podjęcie eksportu za pośrednictwem niemieckiej firmy nastąpiło w wyniku wykorzystania informacji zawartych w spornym opracowaniu, sporządzonym przez podmioty o miernych kwalifikacjach w dziedzinie rynku mleka. Docelowo bowiem wykonanie ekspertyzy powierzono spółce zajmującej się – jak wynika z wpisu do rejestru handlowego - głównie handlem i produkcją artykułami papierniczymi, która następnie bez uzyskania zgody strony skarżącej zleciła przygotowanie opracowania obywatelowi Syrii o niesprecyzowanych kompetencjach.

Tymczasem, jak zostało podkreślone wyżej, to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania i udowodnienia związku poczynionego wydatku z przychodami w kontekście stosowania art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak słusznie podniosły organy podatkowe, takiego związku, a co za tym idzie przydatności opracowania dla swoich potrzeb, strona skarżąca nie wykazała. Nie wyjaśniła bowiem w jakim zakresie po roku 2000 wykorzystano nieaktualne i pochodzące sprzed dwudziestu lat dane statystyczne dotyczące stanowego lub federalnego rynku produktów mleczarskich w USA w żaden sposób nie odnoszące się do rynków europejskich, a zwłaszcza rynku polskiego oraz w jaki sposób wykorzystano i w jakim zakresie były pomocne dla ewentualnego podjęcia decyzji o eksporcie kazeiny i mleka w proszku na rynek amerykański zawarte w ekspertyzie informacje, w których angielski odpowiednik słowa kazeina praktycznie nie występuje, a kwestie dotyczące mleka w proszku traktowane są incydentalnie, wreszcie jaki użytek Spółka poczyniła z ekspertyzy, w której treści nie ma żadnej informacji nawiązujących do sytuacji Spółki, wskazówek dla jej działania, czy formułowanych na jej użytek wniosków. Przy czym nie można gubić z pola widzenia faktu, że z analizowanych przez organy obydwu instancji zeznań O. M. wynikało jednoznacznie, iż opracowanie nie spełniało oczekiwań Spółki (nie zawierało pożądanych dla niej informacji i danych w zakresie importu produktów niestandardowych, tj. mieszanek mleka na bazie tłuszczów roślinnych i kazeinianów, sporządzone zostało wyłącznie w języku angielskim), prezes zarządu nie potrafił nadto wskazać, które z fragmentów opracowania były na tyle istotne i przydatne, że zdeterminowały podjęcie decyzji o eksporcie wyrobów mleczarskich na rynek amerykański. Z akt sprawy wynika, że organ uwzględniając prośbę prezesa zarządu wyznaczył stronie termin do sprecyzowania powyższych kwestii i wykazania, które dane zawarte w opracowaniu zadecydowały o podjęciu eksportu produktów na rynek amerykański. Pomimo tego, ani prezes O.M., ani żaden z kompetentnych w tym względzie pracowników spółki nie udzielił takich informacji. Bezspornym jest, że skarżąca Spółka podjęła eksport, nie została jednak udowodniona istotna okoliczność, że miało to miejsce w związku z wykorzystaniem informacji zawartych w kwestionowanym opracowaniu.

Ponadto, jak zasadnie podnoszą organy podatkowe, z treści umowy o dzieło z dnia [...] września 1999 r. oraz pisma z dnia [...] marca 2003 r. skierowanego do firmy "D"S.A. wynika, że Spółka oczekiwała opracowania na temat badania rynku mleczarskiego w zakresie mleka w proszku i kazeiny w regionach Bliski Wschód, Azja i Ameryka Północna, otrzymała natomiast luźną kompilację, nawet nie poddanych obróbce redakcyjnej amerykańskich biuletynów i artykułów ściągniętych w dużej części z Internetu i dotyczących jedynie rynku mleczarskiego w USA bez żadnych odautorskich wniosków i komentarzy, które mogłyby świadczyć o dokonaniu przez sporządzającego opracowanie analizy tego rynku w odniesieniu do zamiarów, potrzeb i planowanych inwestycji skarżącej Spółki. Z przedstawionej przez pełnomocnika opinii prof. dr hab. M.S. – Kierownika Katedry [...] (k. 10 – 12 akt sądowych) oraz oceny kwestionowanego opracowania (k. 16 – 19 akt sądowych) wynika jednoznacznie, że jest to plik wyselekcjonowanych z zasobów internetowych niezależnych dokumentów, stanowiący zaledwie część studium do rynku mleka w USA i to nie we wszystkich jego aspektach. Wziąwszy pod uwagę fakt, że zawiera bardzo skąpe informacje na temat kazeiny i mleka w proszku oraz obrazuje dane z końca lat osiemdziesiątych i początku dziewięćdziesiątych, a strona skarżąca nie wykazała w jaki sposób i w jakim zakresie wykorzystała je dla eksportu swoich produktów na rynek USA, należało zaakceptować stanowisko organów podatkowych o braku jakiegokolwiek związku poniesionego wydatku na przedmiotowe opracowanie z przychodem Spółki.

Odnosząc się natomiast do samej opinii prof. dr hab. M. S., na którą powołuje się w skardze pełnomocnik Spółki, należy stwierdzić, że jest ona nieprzydatna w sprawie. Jest to opinia prywatna, sporządzona na zlecenie strony skarżącej i nie mająca w związku z tym charakteru opinii biegłego powołanego w przewidzianym przepisami prawa trybie. Analiza jej treści prowadzi jednak do wniosku, że zawiera informacje, stwierdzenia i wnioski o charakterze pozaprawnym, nie odnoszącym się w żadnej mierze do rozumienia kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zawiera ona jedynie ogólnikowe i w zasadzie niekwestionowane tezy sprowadzające się do konstatacji, że każdy podmiot gospodarczy, w tym i skarżąca Spółka ma prawo i obowiązek prowadzenia badań rozwojowych i pozyskiwania opracowań będących ich podsumowaniem. Autor opinii wskazuje jedynie na związek kwestionowanego opracowania z profilem działalności gospodarczej skarżącej Spółki. Tymczasem ustawowa regulacja kosztów uzyskania przychodów nie uzależnia uznania za taki koszt wydatku, który jedynie wiąże się z profilem działalności podatnika, ale który ma bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Odnosząc się z kolei do kwestii uniewinniającego prezesa skarżącej Spółki wyroku Sądu Rejonowego z dnia [...] stycznia 2008 r., sygn. akt [...] należy w pierwszej kolejności podnieść, że na mocy art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) sąd administracyjny pozostaje związany jedynie ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego, wydanego w postępowaniu karnym. Powyższe oznacza, iż uniewinniający wyrok sądu nie jest wiążący w tym sensie, że sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organu administracji odmienne od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny późniejszego wyroku uniewinniającego. Ponadto sąd administracyjny jest uprawniony do oceny - tak jak i innych dowodów w sprawie - ustaleń sądu karnego zawartych w uzasadnieniu wyroku (tak: wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 sierpnia 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 1493/05, LEX nr 190764, wyrok NSA z dnia 25 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 425/05, LEX nr 293211). Mając powyższe na względzie należy po pierwsze zaznaczyć, że Sąd Rejonowy rozpatrywał zarzut popełnienia przez prezesa skarżącej Spółki O. M. przestępstwa umyślnego z art. 56 kodeksu karnego skarbowego, tj. oszustwa podatkowego poprzez podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w deklaracji podatkowej lub w oświadczeniu podatkowym. Sąd skupił się więc na innym niż podatkowy kontekście sprawy, a mianowicie na badaniu znamion typu czynu zabronionego, w tym przede wszystkim zamiaru oskarżonego, a więc na badaniu, czy prezes spółki świadomie przedstawił organowi podatkowemu dane niezgodne ze stanem rzeczywistym (świadomie zawyżył koszty uzyskania przychodu poprzez zaliczenie do nich wydatku za sporną ekspertyzę dotyczącą badania rynku mleczarskiego w USA). Po drugie zaś trzeba stwierdzić, że uzasadnienie Sądu Rejonowego jest wewnętrznie sprzeczne, gdyż jak wynika z jego treści, skupiając się na analizie zamiaru oskarżonego Sąd przyznał, że złożona deklaracja była błędna w zakresie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ale błąd ten nie był uświadomiony przez prezesa zarządu Spółki "P", a wobec tego nie można przypisać mu winy w tym zakresie. Zdaniem Sądu ustalenie, że w deklaracji podatkowej Spółki ‘P" za 2000 r. zawyżono koszty uzyskania przychodu nie może stanowić wystarczającej podstawy odpowiedzialności jej prezesa. Z drugiej jednak strony Sąd podkreślił, co eksponuje pełnomocnik Spółki, że w jego mniemaniu fakt, że Spółka osiągnęła przychód ze sprzedaży na rynek amerykański dawało podstawy do uznania, że wydatek poniesiony na sporne opracowanie jest powiązany z osiągniętymi przychodami.

Z ostatnim stanowiskiem nie sposób się zgodzić, gdyż nie zostało ono zaprezentowane w kontekście analizy przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uzasadnienia wyroku wynika nadto, że sąd powszechny nie zajmował się ani szczegółową analizą treści spornego opracowania, ani wskazywanymi wyżej okolicznościami jego sporządzenia przez podmioty nie posiadające w tej mierze wystarczających kompetencji, ani analizą zeznań złożonych przed organem podatkowym przez O. M. i M. B. K. A. – prezesa zarządu spółki firmującej opracowanie. Pominął więc istotne okoliczności, które nie pozwalają na zakwalifikowanie spornego wydatku do kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tych względów powoływanie się przez pełnomocnika strony skarżącej na w/w wyrok nie może odnieść zamierzonego skutku.

Nie jest zasadny również zarzut strony skarżącej dotyczący pominięcia wniosku podatnika o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Zgodnie z treścią art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może powołać biegłego w celu wydania opinii w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Biegły wypowiada zatem opinię dotyczącą jedynie stanu faktycznego sprawy, przy czym rozstrzygnięcie wymaga wiadomości specjalnych wówczas, gdy przy rozpoznawaniu sprawy wyłoni się takie zagadnienie mające znaczenia dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania owych wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, techniki lub stosunków gospodarczych, z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. W niniejszej sprawie ocena elementów stanu faktycznego takich jak treść spornego opracowania, umowa o jego sporządzenie, a także zakres działania Spółki nie wymagały wiadomości specjalnych i została przez organy podatkowe dokonana w sposób prawidłowy. Ponadto kwestię przydatności opracowania dla Spółki w kontekście zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty zapłaconej za jego uzyskanie winna wykazać strona skarżąca, a nie organy podatkowe, czy biegły, gdyż ta okoliczność pozostaje w sferze faktów.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem art. 210 § 1 decyzja powinna zawierać m. inn. powołanie podstawy prawnej (pkt 4) oraz uzasadnienie faktyczne i prawne (pkt 6). Z powyższego wynika więc, że w decyzji winno znaleźć się przytoczenie przepisów prawa, które stanowiły podstawę podjęcia rozstrzygnięcia. Powinny to być zarówno unormowania o charakterze procesowym, jak też przepisy prawa materialnego - wynikające z Ordynacji podatkowej oraz stricte umiejscowione w danej ustawie podatkowej (tak: Komentarz do art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II). Z kolei uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie ( wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., V SA 2762/99, niepubl.). Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy ( wyrok NSA z dnia 8 listopada 2000 r., sygn. akt III SA 760/99, niepubl.).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wbrew stanowisku strony skarżącej, zaskarżona decyzja II instancji spełnia wyżej wskazane kryteria. Zawiera bowiem wskazanie konkretnych przepisów, na których oparto rozstrzygnięcie zarówno o charakterze procesowym, jak i przepisy materialne – bądź to w sentencji, bądź też w uzasadnieniu decyzji, uzasadniono także ich zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym i prawnym.

Podobnie nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 19 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych wyartykułowany zresztą we wszystkich trzech skargach, gdyż jak słusznie zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej podatek dochodowy od osób prawnych jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa, a zatem podatnik jest zobligowany do samodzielnego obliczania podatku zgodnie z obowiązującą stawką podatkową. Zatem nie podanie w zaskarżonej decyzji stawki podatkowej, zwłaszcza w sytuacji, gdy wcześniej Spółka zadeklarowała podatek stosując właściwą stawkę, nie może stanowić o naruszeniu przez organ podatkowy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jakkolwiek zaskarżona decyzja winna zawierać informację o zastosowanej w wyliczeniach przez organ podatkowy stawce podatkowej, to jednak jej brak nie powoduje takiej wadliwości zaskarżonego aktu, który miałby wpływ na wynik sprawy. Skarżąca Spółka miała bowiem świadomość tego, jaka stawka winna być stosowana dla prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego.

W kontekście rozważań zawartych w wyroku NSA z dnia 30 września 2008 r., sygn. akt II FSK 810/07, za uzasadniony Sąd uznał natomiast zarzut dotyczący nieuznania za koszty uzyskania przychodów części wydatków poniesionych na prace związane z przystosowaniem placu w B. do przewozu ładunków. Zdaniem NSA z treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatku na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a ust. 1 pkt 1 art. 16 tejże ustawy, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Zatem do oceny prawidłowego zastosowania przez Spółkę powyższego unormowania w danym stanie faktycznym zobligowane były organy podatkowe, przy czym nie miał znaczenia fakt, że to sam podatnik dokonał takiego podziału wydatków. W opinii NSA niezależnie od oświadczeń strony skarżącej w tym zakresie, na organach ciążył obowiązek dokonania oceny zaistniałego stanu faktycznego oraz odpowiedniej jego subsumcji do unormowań prawa materialnego. Brak takiej oceny stanowi naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organy nie wyjaśniły istotnych okoliczności sprawy mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Dlatego przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organu podatkowego będzie prawidłowe zakwalifikowanie wydatków poczynionych przez podatnika na utwardzenie placu, a w przypadku wątpliwości w zakresie rodzaju wykonanych prac (remont, czy roboty adaptacyjno – modernizacyjne) niewykluczone może stać się powołanie biegłego z zakresu budownictwa w trybie art. 197 Ordynacji podatkowej, o co wnioskował podatnik.

W tym kontekście Sąd uważa za przedwczesne odnoszenie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

II. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r.

Podstawą orzekania organów podatkowych obydwu instancji w zakresie oszacowania utraconego dochodu Spółki na skutek pobranych i nierozliczonych zaliczek przez członków zarządu był w pierwszej kolejności art. 11 ust. 4 pkt 2 w zw. z jego ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 z późn. zm.) o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., zgodnie z którym w sytuacji gdy podmiot krajowy jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem krajowym i w związku z istnieniem takiego powiązania wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, to dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Z tak brzmiącego przepisu należy wysnuć wniosek, że dotyczy on wyłącznie relacji w nim opisanych pomiędzy tzw. podmiotami krajowymi. Definicja podmiotu krajowego zawarta została natomiast w art. 11 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy, według którego jest to podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Może to być więc zarówno osoba fizyczna jak i osoba prawna, jednakże podmiot ów pozostaje niejako "na zewnątrz" tego podmiotu, z którym wiąże go powiązanie kapitałowe. Powiązania muszą istnieć zatem pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami krajowymi, a nie w obrębie tego samego podmiotu, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, gdzie operacja pobierania zaliczek odbywała się niejako wewnątrz skarżącej Spółki (podatnika) przez członków jej zarządu, będących jednocześnie udziałowcami tejże Spółki.

Organy podatkowe dopuściły się więc błędnej wykładni omawianego przepisu i zastosowały go do sytuacji faktycznej podatnika, pomimo że nie mieściła się ona w dyspozycji art. 11 cytowanej ustawy podatkowej. Z tych również względów niezasadne było stosowanie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1999 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U nr 128, poz. 833), a w szczególności jego § 15. Powyższe rozporządzenie wykonawcze, wydane na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 11 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy bowiem wyłącznie sposobu i trybu określania dochodów w drodze oszacowania w sytuacjach wskazanych w art. 11 ust. 1 – 4, a więc w sytuacjach nie odnoszących się do stanu faktycznego skarżącej Spółki.

Nie należy nadto zapominać, że przepisy kodeksu handlowego, w tym art. 195 przewidują możliwość wypłaty zaliczki na poczet dywidendy, a więc na poczet przewidzianego do wypłaty udziału w czystym zysku spółki. W takiej sytuacji nie można mówić o udzieleniu pożyczki. Poza tym dochód udziałowców spółki związany jest z dochodem samej spółki, a zatem nawet udzielenie preferencyjnej pożyczki własnym udziałowcom nie stanowi "przerzucenia dochodu spółki na jej udziałowców", ale przyczyni się wyłącznie do wypracowania mniejszego zysku do późniejszego podziału pomiędzy wszystkich udziałowców (por. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 1997 r., sygn. akt I SA/Po 377/97, POP 1999/4/124).

Niezależnie od powyższych rozważań należy ponieść, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika w jaki sposób obliczono wielkość zaliczek, jakie w danym czasie pozostawały w dyspozycji poszczególnych członków zarządu. Nie wskazano w szczególności w oparciu o jakie dane przyjęto wielkości wyjściowe zaliczek na początek roku. Zwłaszcza powoływane przez organy załączniki do protokołu kontroli nie stanowią integralnej części decyzji i nie mogą zastępować prawidłowo skonstruowanego, tj. wypełniającego wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej uzasadnienia decyzji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny uwzględnić wykładnię spornych przepisów zaprezentowaną przez Sąd orzekający w niniejszym uzasadnieniu.

III. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r.

Mając na uwadze powyższe rozważania dotyczące wykładni art. kolejności art. 11 ust. 4 pkt 2 w zw. z jego ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 z późn. zm.) o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., należy podnieść że mają one zastosowanie również do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Przedmiotowa decyzja także obarczona jest wadą polegającą na naruszeniu prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni cytowanego przepisu, a zatem podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego podobnie jak decyzja podatkowa za 2001 r., zaś ponownie rozstrzygając sprawę organy winny zastosować się w tej materii do wykładni zaprezentowanej przez Sąd.

Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut strony skarżącej dotyczący niezasadnego jej zdaniem potraktowania jako przychodu za 2002 r. należności za zbyte udziały w Stadninie Koni M. Sp. z o.o.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe oraz wartości umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Za przychód związany z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej w rozumieniu art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy uważa się także kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W związku z tym, że ustawa nie definiuje pojęcia "kwot należnych" należy przyjąć, że są to kwoty wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, choćby faktycznie ich jeszcze nie uzyskano. Kwotą należną zatem jest również wierzytelność rozumiana jako środki, których podatnik może skutecznie domagać się od swego kontrahenta. W niniejszej sprawie termin zapłaty za zbywane udziały został określony w umowie sprzedaży na dzień [...] listopada 2002 r., a zatem z tą datą należność stała się wymagalna i w związku z tym stanowi przychód roku 2002.

Ponadto, zdaniem Sądu, organy prawidłowo ustaliły, że doszło do potrącenia wierzytelności, które należy traktować jako "umorzenie" określone w art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej. Umorzenie prowadzi bowiem do wygaśnięcia zobowiązania, a potrącenie (kompensacja) wierzytelności stanowi wedle przepisów kodeksu cywilnego jeden z rodzajów wygaśnięcia wierzytelności (art. 498 k.c.). Przy czym potrącenie dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej osobie. Oświadczenie takie może być ujawnione w dowolnej formie (art. 60 k.c.), a zatem w sposób wyraźny poprzez bezpośrednie przejawienie woli na zewnątrz w sposób pisemny lub ustny albo w sposób dorozumiany przez każde zachowanie się, które ujawnia wolę osoby dokonującej czynności prawnej w sposób dostateczny.

Ponieważ zasadą w rozliczeniach pomiędzy stroną skarżącą a spółką L. było potrącanie wzajemnych wierzytelności, przeto należy przyjąć, że skarżąca w sposób dorozumiany wyraziła wolę dokonania umorzenia w 2002 r. Z dokumentów podatkowych spółki wynika bowiem, że wierzytelność z tytułu zbycia udziałów w Stadninie Koni M. Sp. z o.o. zaksięgowała na koncie, za pomocą którego dokonywano kompensaty wzajemnych zobowiązań, a poza tym na koniec roku nie wykazała istnienia owej wierzytelności, przy czym prawidłowość ksiąg podatkowych w tym zakresie potwierdził biegły rewident, który weryfikował sprawozdanie finansowe za 2002 r.

Prawidłowo organy ustaliły także, że sprzedaż udziałów w Stadninie Koni wiązała się z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka sama dokonała takiej kwalifikacji dokonując rozliczenia należności z tego tytułu w drodze kompensaty w ramach działalności. Poza tym nie jest istotne, iż była to czynność jednorazowa. O związku z działalnością gospodarczą nie przesądza bowiem kwestia ustawowej definicji tej działalności, ale fakty akcentowane przez organ, że posiadanie udziałów w stadninie koni wiązało się bezpośrednio z działalnością gospodarczą Spółki, na co wskazują zarówno możliwości związane z zabezpieczeniem sobie dostaw surowca, zdobywanie doświadczeń w hodowli bydła, jak też okoliczność, że środki na zakup udziałów nie pochodziły z jakiegoś wyodrębnionego funduszu lecz z przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności.

Trudno natomiast odnieść się do zarzutu skarżącej Spółki zawartego we wszystkich skargach, a dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w postaci art. 120, art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie innym niż wykazany przez Sąd w decyzji rozstrzygającej o zobowiązaniu podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Skarżąca Spółka nie wyjaśniła bowiem w jakich działaniach i ewentualnych zaniedbaniach organu upatruje powyższych naruszeń. Analiza dokonana przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie prowadzi zaś do wniosku, że oprócz naruszeń wskazanych wyżej, organy podatkowe w pozostałym zakresie przeprowadziły postępowanie w sposób prawidłowy, z poszanowaniem zasad ogólnych określonych w przepisach Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, gdyż wyżej wskazane uchybienia miały wpływ na wynik sprawy. Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzających zaskarżone decyzje, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyły skargi.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Jednakże na podstawie art. 206 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z treści którego wynika, że w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu, zasądzono zwrot tylko części kosztów.

Jak podniósł NSA w wyroku z dnia 30 września 2008 r., sygn. akt II FSK 810/07 powołując się na stanowisko doktryny (Komentarz do art. 206 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II) częściowe zasądzenie kosztów postępowania możliwe jest w przypadku, gdy tak jak w sprawach ze skarg na decyzje podatkowe, często występuje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na potrzebę ponownego określenia wysokości zobowiązania, mimo kwestionowania przez sąd w uzasadnieniu zgodności z prawem określenia lub ustalenia tylko niewielkich kwot, które decydują o wysokości tego zobowiązania. Taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie, gdyż orzekający Sąd zmuszony był do uchylenia wszystkich zaskarżonych decyzji w całości z uwagi na treść sentencji odnoszącej się do całego zobowiązania, pomimo że uwzględnił każdą ze skarg tylko w części. Uznał bowiem za zasadny zarzut strony skarżącej w zakresie zaliczek udzielonych członkom zarządu (decyzje za lata 2001 i 2002) oraz zarzut dotyczący nieuznania za koszty uzyskania przychodów części wydatków poniesionych na prace związane z przystosowaniem placu w B. do przewozu ładunków (decyzja za 2000 r.).

Na tej podstawie zasądzono w oparciu o art. 205 § 2 i 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zwrot wpisu od skarg w łącznej kwocie 4.872 zł, opłatę od pełnomocnictw w łącznej kwocie 45 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w łącznej kwocie 4.800 zł stanowiące połowę przysługującej na podstawie § 6 pkt 5 i 6 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu stawki minimalnej (kwota 1.800 zł stanowiąca połowę stawki minimalnej określonej w § 6 pkt 6 cyt. rozporządzenia - w sprawie ze skargi na decyzję za 2000 r., kwota 1.200 zł stanowiąca połowę stawki minimalnej określonej w § 6 pkt 5 cyt. rozporządzenia - w sprawie ze skargi na decyzję za 2001 r. oraz kwota 1.800 zł stanowiąca połowę stawki minimalnej określonej w § 6 pkt 6 cyt. rozporządzenia - w sprawie ze skargi na decyzję za 2002 r.). Zasądzając tak określone wynagrodzenie radcy prawnego z tytułu zastępstwa prawnego Sąd oprócz art. 206 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miał również na uwadze treść § 2 rozporządzenia, zgodnie z którym Sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy pełnomocnika, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Z pola widzenia nie może bowiem umknąć fakt, że skargi we wszystkich sprawach sporządzone zostały nie przez profesjonalnego pełnomocnika, a przez stronę skarżącą.