Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3268/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 454/12 w sprawie ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2012 r., nr ITPB2/415-44/12/BK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 454/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi A. B. (dalej jako: "skarżąca"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 16 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 12 stycznia 2012 r. skarżąca zwróciła się do działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia gruntu. Jak wskazała wnioskodawczyni, w dniu 29 czerwca 2007 r. na podstawie aktu notarialnego nabyła wraz z mężem do majątku wspólnego prawo własności działki o pow. 0,1050 ha zabudowanej domem jednorodzinnym w zabudowie bliźniaczej oraz budynkiem gospodarczym za cenę 90 000 zł. Następnie w dniu 1 marca 2011 r. nastąpiło zbycie przedmiotowej nieruchomości z powodów ekonomiczno-rodzinnych za cenę 160 000 zł. Budynek mieszkalny i budynek gospodarczy wyceniony został na kwotę 149 000 zł, grunt na 11 000 zł (wartość rynkowa dla tego regionu). Na okoliczność powyższego wnioskodawczyni złożyła w Urzędzie Skarbowym w E. stosowne oświadczenie o spełnieniu warunków do ulgi meldunkowej.

Wobec powyższego zadała następujące pytania:

I. Czy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia gruntu podlega zwolnieniu z opodatkowania 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w przypadku, gdy sprzedający był zameldowany w budynku na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, co poświadczone zostało zaświadczeniem złożonym w urzędzie skarbowym przez oboje małżonków?

II. Jeśli zbycie gruntu rodzi obowiązek podatkowy, to czy podstawą obliczenia dochodu jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia gruntu a kosztami uzyskania dochodu, tj. nakładami poczynionymi w czasie posiadania nieruchomości (budowa ogrodzenia), które zwiększyły wartość tegoż gruntu i kosztami nabycia (sporządzenie umowy notarialnej), w wysokości określonej przez faktury V AT?

Zdaniem wnioskodawczyni powinno nastąpić zwolnienie z 19% podatku od dochodu z odpłatnego zbycia gruntu przyległego do nieruchomości w drodze tzw. ulgi meldunkowej (art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.). Przy przyjęciu odmiennego stanowiska, stosownie do treści art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek wynosi 19% podstawy obliczenia podatku, co w opisanym stanie faktycznym będzie oznaczało, że podatek dochodowy z tego tytułu również nie wystąpi, gdyż cenę sprzedaży gruntu – 11 000 zł przewyższają koszty nabycia (akt notarialny) i udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (budowa ogrodzenia), tj. 3 862,84 zł i 10383,66 zł.

W wydanej w dniu 16 kwietnia 2012 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał, że stanowisko wnioskodawczyni w zakresie zwolnienia z opodatkowania jest nieprawidłowe. Dokonując analizy art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. organ wskazał, że zawarty w nim katalog rzeczy i praw objętych zwolnieniem jest katalogiem zamkniętym. Z uwagi zaś na to, że powołana norma prawna reguluje kwestie ulgi podatkowej stanowiącej wyłom w ogólnej zasadzie powszechności opodatkowania musi być interpretowana ściśle, gdyż niedopuszczalne jest stosowanie przy jej wykładni interpretacji rozszerzającej. Organ zaznaczył, że ustawodawca, konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z omawianej ulgi, nie użył w ww. przepisie sformułowania "nieruchomość", a posłużył się katalogiem rzeczy (ich części składowych) i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego), których odpłatne zbycie objęte jest przedmiotowym zwolnieniem. W związku z powyższym organ stwierdził, że art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. zwalnia z opodatkowania przychód uzyskany z odpłatnego zbycia wyłącznie budynku mieszkalnego. Przepis ten nie obejmuje natomiast swoją dyspozycją przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiących część składową nieruchomości ani też budynków gospodarczych.

Odnosząc się do opisanego stanu faktycznego organ uznał, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w części przypadającej na grunt podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. Podstawą zaś obliczenia podatku – zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy – będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem uzyskanym przez wnioskodawczynię z odpłatnego zbycia gruntu ustalonym zgodnie z art. 19 ww. ustawy (a więc wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c. Do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży gruntu można zatem zaliczyć cenę nabycia gruntu określoną w akcie notarialnym, opłaty notarialne w proporcji przypadającej na zbywany grunt oraz udokumentowane nakłady (wydatki poniesione na wykonanie ogrodzenia terenu), które zwiększyły jego wartość a poczynione zostały w czasie jego posiadania.

Z omawianego zwolnienia nie korzysta ponadto przychód w części przypadającej na budynek gospodarczy, w związku z tym podlega także opodatkowaniu na podstawie art. 30e u.p.d.o.f.

Organ podkreślił przy tym, że dokonując interpretacji podatkowej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, organ nie może rozstrzygać w kwestiach, które wymagają przeprowadzenia postępowania podatkowego. Nie może zatem zweryfikować prawidłowości obliczenia wysokości przychodu, kosztów jego uzyskania, a w konsekwencji podstawy opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia gruntu. Przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być jedynie przepisy regulujące zasady jej ustalania.

3. W skardze do sądu administracyjnego Strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej, zarzucając obrazę przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. polegającą na uznaniu, że tzw. ulga meldunkowa nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntów znajdujących się pod budynkiem mieszkalnym, co pozostaje w sprzeczności z definicją nieruchomości zawartą w art. 46 § 1 k.c. i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. wskazujących na niemożliwość odrębnego traktowania gruntu i budynku z nim związanego w zakresie ustalania wskazanej ulgi.

4. Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie: "p.p.s.a.") sąd pierwszej instancji uznał, że narusza ona prawo materialne w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. (w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r.). Podzielił tym samym stanowisko zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11, zgodnie z którym tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 września 2012 r. organ interpretacyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien dokonać wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. mając na względzie powołaną wyżej uchwałę NSA.

5. Od powyższego orzeczenia Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

a) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, z uwagi na niedokonanie przez Sąd pełnej analizy i oceny sprawy, a w szczególności pominięcie przez Sąd istotnego elementu stanu faktycznego opisanego we wniosku, że odpłatne zbycie nieruchomości obejmowało grunt zabudowany nie tylko budynkiem mieszkalnym, ale także budynkiem gospodarczym;

b) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a w powiązaniu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r. – polegające na jego błędnej wykładni skutkującej nieprawidłową oceną możliwości jego zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy przez przyjęcie, że ulga meldunkowa przewidziana w tym przepisie obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. W związku z oparciem rozpatrywanej skargi kasacyjnej organu na obu podstawach wskazanych w art. 174 pkt. 1 i 2 p.p.s.a., w pierwszej kolejności co do zasady wymagają rozpoznania zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Tylko bowiem poprawnie ocenione przez sąd pierwszej instancji postępowanie administracyjne oraz prawidłowe proceduralnie postępowanie sądowoadministracyjne pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W rozpoznawanej sprawie jednak sposób sformułowania zarzutów naruszenia prawa proceduralnego powiązano ściśle z podniesionym zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a oraz art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r.) poprzez jego błędną wykładnię. W tej sytuacji o tym, czy zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oparty został na uzasadnionych podstawach decydować będzie ocena w pierwszej kolejności zarzucanego naruszenia przepisów prawa materialnego skutkującego, w ocenie organu, nieprawidłowym przyjęciem przez sąd pierwszej instancji, że ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony.

6.2. Nie podzielając zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że postępowanie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wszczynane jest na wniosek podmiotu wymienionego w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "(...) wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (...)". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A.Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny dotyczący nabycia w dniu 29 czerwca 2007 r. oraz zbycia w dniu 1 marca 2009 r. nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym i budynkiem gospodarczym wykorzystywanej dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych skarżącej i jej rodziny nie budził wątpliwości. Sporne natomiast pozostawało, czy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia gruntu podlega zwolnieniu z opodatkowania 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadzie wyrażonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. w przypadku, gdy sprzedający był zameldowany w budynku na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, co poświadczone zostało zaświadczeniem złożonym w urzędzie skarbowym przez oboje małżonków.

6.3. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, jak trafnie zauważył to sąd pierwszej instancji, korespondują z wywodami przyjętymi w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie: "CBOSA"). Jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale, rozstrzygając zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony.

Powołana uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Otóż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i n.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA.

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela poglądy wyrażone w powyższej uchwale. Tym samym za nietrafny uznaje zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię.

Na tle tej uchwały oraz motywów jej uzasadnienia stwierdzić należało, że nie zasługuje na aprobatę pogląd wyrażony przez organ, zgodnie z którym sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. Zgodnie z powołanym przepisem – mającym zastosowanie w niniejszej sprawie z mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316) – wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku. Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę, sygn. akt II FPS 3/11, mającą za swój przedmiot zagadnienie prawne, które wzbudziło poważne wątpliwości, to jest czy tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem wyłącznie budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim, czy również grunt na jakim budynek ten został posadowiony. Wskazana uchwała dotyczyła wprost zastosowania ulgi meldunkowej do przychodu uzyskanego ze sprzedaży budynku mieszkalnego wraz z gruntem, na którym znajdował się ten budynek. Wyrażone w cytowanej uchwale poglądy i konstatacje, mające z założenia doprowadzić do ujednolicenia linii orzeczniczej sądów administracyjnych, nie pozwalają uznać wniesionej skargi kasacyjnej opartej na odmiennej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. za zasadną.

6.5. Badając powstałe zagadnienie prawne Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając obok wykładni językowej również wykładnię systemową i funkcjonalną, przyjął za słuszny szerszy sposób interpretacji przepisu stanowiącego podstawę zwolnienia oraz wskazał, że przemawiają za tym dyrektywy wykładni prawa oraz sposób uregulowania tzw. ulgi meldunkowej w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których brzmienie czyni koniecznym uwzględnienie kontekstu systemowego art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

Dążąc do rozwiązania powstałego zagadnienia Naczelny Sad Administracyjny w pierwszej kolejności zajął się kwalifikacją prawną przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. z punktu widzenia art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Na tle tego przypadku należało bowiem rozstrzygnąć, czy budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim jest nieruchomością, czy też prawem majątkowym. Naczelny Sąd Administracyjny uznał w powyższej uchwale, iż przypadek wymieniony art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a, tak samo jak zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b jest przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, a nie prawa majątkowego. Ponadto, posługując się wykładnią celowościową (przyjęcie jako źródła przychodów zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem wskazanego w ustawie okresu liczonego od dnia jej nabycia miało zapobiec spekulacjom na rynku nieruchomości, zwłaszcza na rynku dotyczącym budynków i lokali mieszkalnych), podniesiono, że celem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem każdego z podatników, który korzystał z budynku, czy prawa do lokalu, bądź domu w spółdzielni mieszkaniowej zgodnie z jego przeznaczeniem. Następnie wywiedziono, że porównanie treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i b u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje, że zwolnienie uregulowane w ostatnim z powołanych przepisów odnosi się do przychodów ze źródła, określonego w pierwszym z nich. Pojęcia w nich użyte powinny więc być rozumiane tak samo. Trudno bowiem zakładać, że racjonalny ustawodawca nie zdawał sobie sprawy z niemożności zbycia samego budynku mieszkalnego, jeżeli nie stanowił on odrębnej od gruntu nieruchomości. Jeżeli zatem chciał ograniczyć zakres zwolnienia wyłącznie do przychodu ze zbycia budynku mieszkalnego, powinien był określić szczególne znaczenia pojęcia "zbycie budynku mieszkalnego" dla celów podatku dochodowego, nie używać też przy regulacji zwolnienia pojęcia nieruchomości, jeżeli nie nadał mu w ustawie podatkowej odrębnego znaczenia. Przyjęcie takiego ograniczonego zakresu zwolnienia wymagałoby także wskazania sposobu obliczenia przychodu podlegającego zwolnieniu. Przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy bowiem wyłącznie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

6.6. W ten sposób, opierając się na zgodnych wynikach wykładni językowej, systemowej (wewnętrznej i zewnętrznej) oraz funkcjonalnej (celowościowej), Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że przychodem zwolnionym od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. jest przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, a nie przychód wyłącznie ze zbycia budynku. Podkreślono, że redakcja przepisu wprowadzającego ulgę meldunkową wskazuje, że zawarte w art. 46 i art. 47 k.c. normy prawa cywilnego uzupełniają normę prawa podatkowego i stanowią budulec dla instytucji prawnopodatkowej. Bez systemowego odniesienia do ww. przepisów Kodeksu cywilnego wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. prowadziłaby do wyników niemożliwych do zaakceptowania, bowiem konsekwencją takiej wykładni byłaby sytuacja, w której analizowana ulga podatkowa nie mogłaby znaleźć zastosowania zgodnego ze swoim celem. Jeżeli ustawodawca podatkowy inaczej rozumiałby pojęcia nieruchomości i budynku mieszkalnego, to powinien był zawrzeć stosowne definicje w ustawie podatkowej.

W uzasadnieniu uchwały podkreślono, ze przedstawioną wykładnię wzmacnia treść art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skoro budynki co do zasady są częścią składową gruntu, w myśl art. 48 k.c., i jako takie nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, w świetle art. 47 § 1 k.c., to budynki niebędące odrębnymi nieruchomościami nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, którego stanowią część składową. Zbycie dotyczyć może łącznie gruntu i budynku, który stanowi część składową nieruchomości. Tym samym przychód uzyskany ze zbycia wyłącznie budynku stanowiącego część składową gruntu nie byłby w ogóle (art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) – jako wynikający z czynności niemogącej być przedmiotem prawnie skutecznej umowy – objęty zakresem obowiązywania u.p.d.o.f. i nie byłoby potrzeby stanowienia zwolnienia podatkowego w tym zakresie, natomiast przychód ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem, stanowiącym część składową gruntu przed upływem 5 lat od jej nabycia, nawet gdyby zbywca był w budynku zameldowany powyżej 12 miesięcy przed datą zbycia, byłby w całości objęty opodatkowaniem. Takie odczytanie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f., oparte na wykładni językowej, tj. na ścisłym rozumieniu pojęcia "budynku mieszkalnego" prowadziłoby do konsekwencji niemożliwych do zaakceptowania, bowiem czyniłoby z analizowanej ulgi podatkowej "martwą" instytucję prawną. Uwzględnienie zatem wykładni systemowej wewnętrznej u.p.d.o.f. (odwołanie do art. 21 ust. 21 oraz art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.), a także dyrektywę wykładni funkcjonalnej – argument z konsekwencji (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 170), należało odejść od wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f., przyjmując, że ustawodawca nie wprowadza regulacji oderwanej w ramach autonomii prawa podatkowego od prawa cywilnego. Przyjęcie innej oceny prowadziłoby do wyżej wykazanego rezultatu absurdalnego.

6.7. Powołana wyżej argumentacja, którą Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, wskazuje na bezzasadność zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

Jak bowiem trafnie przyjęto w powołanej uchwale ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony. Jednocześnie z niespornego stanu faktycznego nie wynika aby istniały podstawy do wydzielenia ("podziału") wyłącznie dla celów zastosowania ulgi podatkowej działki gruntu na którym posadowiono budynek mieszkalny na dwie odrębne nieruchomości – związaną z budynkiem mieszkalnym oraz odrębną związaną z budynkiem gospodarczym.

6.8. Mając na względzie powyższe, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.