Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2062/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 14h
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 16b
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w U. na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2022 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") wniosek A. S.A. (dalej: "Skarżąca", "strona skarżąca" lub "Spółka") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy nabycie przez Spółkę przedsiębiorstwa pożyczkobiorcy w drodze datio in solutum spowoduje powstanie wartości firmy podlegającej amortyzacji podatkowej na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm, dalej: "u.p.d.o.p."). Zdaniem Spółki, przedmiotowa wartość powstaje również w drodze nabycia w ramach datio in solutum przedsiębiorstwa pożyczkobiorcy.

DKIS interpretacją z dnia 6 października 2022 r. podzielił stanowisko Spółki.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej: "O.p.") dnia 14 lipca 2023 r. dokonał zmiany powyższej interpretacji. W uzasadnieniu przedstawił następującą argumentację: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje tylko określone sytuacje, w których wartość firmy podlega amortyzacji. Może to nastąpić wyłącznie wtedy, gdy nabyto ją przez kupno lub wraz z przejęciem do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, albo wniesiono w aporcie na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Następnie Szef KAS wskazywał, iż na gruncie analizowanej sprawy ocenie podlega, czy wartość firmy powstała na skutek umowy datio in solutum spełnia kryterium nabycia w drodze "kupna". Pojęcie "kupno" nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak reguły wykładni językowej oraz systemowej nakazują przyjąć, że chodzi w tym przypadku o cywilistyczne rozumienie nabycia w drodze czynności sprzedaży.

W dalszej kolejności Szef KAS argumentuje, że nie ulega wątpliwości, że pojęcie "nabycie" jest pojęciem szerszym niż pojęcie "kupna" i może nastąpić również w innych formach, np. darowizny czy analizowanej umowy datio in solutum. Instytucja datio in solutum (z łac. świadczenie w miejsce wykonania) jest formą umowy uregulowaną w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1610 z późn. zm., dalej "Kodeks cywilny" lub "k.c."). W myśl tej regulacji, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Poprzez wykonanie umowy datio in solutum zobowiązanie pożyczkobiorcy wobec Wnioskodawcy z tytułu udzielonych pożyczek wygaśnie. Nie jest więc to prawna czynność sprzedaży. Nie można w tym przypadku mówić o zapłacie ceny. Jest to wzajemne rozliczenie między stronami.

Następnie Szef KSA podnosi, że już sam fakt, że w art. 16b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. ustawodawca wskazuje tylko na niektóre formy nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wymienione pod lit. a-b), nie pozwala na szerokie rozumienie zwrotu "nabycie w drodze kupna". A zatem w kontekście przepisów dotyczących amortyzacji wartości firmy nie jest dopuszczalne rozszerzanie pojęcia kupna na inne formy nabycia. W świetle art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. amortyzacji może podlegać tylko wartość firmy powstała w drodze czynności sprzedaży, gdzie przedmiotem świadczenia kupującego jest zawsze cena wyrażona w pieniądzu. Cech takich nie nosi natomiast czynność polegająca na spłacie części kwoty głównej pożyczek udzielonych przez Spółkę poprzez przeniesienie na jej rzecz prowadzonego przez pożyczkobiorcę przedsiębiorstwa (datio in solutum). Skoro pojęcie "kupna" użyte w art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.do.o.p. rozumieć należy jako sprzedaż, to brak jest podstaw do amortyzacji wartości firmy powstałej w drodze datio in solutum.

Organ powołał się również na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. wyrok NSA z 10 września 2020r., sygn. akt II FSK 1263/18 oraz wyrok z 13 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 272/18.

Końcowo Szef KAS wskazał, że argumentacja strony skarżącej oparta na wykładni art. 14 i art. 14a u.p.d.o.p., mająca na celu wykazanie, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych datio in solutum wywołuje tożsame skutki podatkowe w zakresie amortyzacji co odpłatne zbycie, jest błędna. We wskazanych przepisach ustawodawca przewidział autonomiczne sposoby ustalania przychodu z tytułu sprzedaży majątku czy wykonania świadczenia niepieniężnego. W pierwszym przypadku będzie to wartość wyrażona w cenie zbywanego składnika majątku, w drugim – wysokość uregulowanego w tym trybie zobowiązania dłużnika. Wynika to z faktu, że różna będzie w omawianych przypadkach causa czynności prawnej, w następstwie których dochodzi do zbycia składnika majątku - causa obligandi vel acquirendi, której celem jest nabycie prawa lub innej korzyści majątkowej przez dokonującego przysporzenia, czyli zwiększenie jego aktywów (np. sprzedaż) oraz causa solvendi, której celem jest zwolnienie się z obowiązku ciążącego na osobie dokonującej przysporzenia, czyli zmniejszenie się jej pasywów (np. świadczenie w miejsce wypełnienia). Ustawodawca zauważa zatem różnice w ustalaniu wysokości przychodu z tytułu zbycia majątku w zależności od sposobu przeprowadzenia transakcji (sprzedaż, czy datio in solutum) nie utożsamiając ich ze sobą. To z kolei, w ocenie Szefa KAS, prowadzi do wniosku, że ustawodawca dostrzega również tę różnicę w odniesieniu do przepisów z zakresu amortyzowania wartości firmy. W przepisach tych wprost ograniczono możliwość amortyzowania wartości firmy w zależności od sposobów jej powstania, które nie przewidują jednak datio in solutum. Gdyby ustawodawca zamierzał objąć przepisem art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. wszelkie formy nabycia wartości przedsiębiorstwa, nie ograniczałby tego przepisu tylko to nabycia w drodze kupna, tylko ogólnie wskazałby na "odpłatne nabycie".

Powyższa zmiana interpretacji została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej zmiany interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Szefowi KAS zarzucono naruszenie następujących regulacji:

1) art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu przez organ, że pojęcie kupna zastosowane przez ustawodawcę jest równoznaczne wyłącznie z pojęciem umowy sprzedaży, podczas gdy zastosowane w ustawie określenie nie jest określeniem zdefiniowanym w ustawie o podatku dochodowym o osób prawnych a w jego potocznym rozumieniu ma znaczenie szersze;

2) art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania (braku zastosowania) i błędne uznanie przez organ, że wydanie przedsiębiorstwa w drodze datio in solutum uregulowanego w art. 453 Kodeksu cywilnego nie stanowi jego kupna w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p., a w konsekwencji zakwestionowanie prawa Skarżącej do amortyzacji powstałej na tej transakcji wartości firmy;

3) art. 121 § 1. O.p. w zw. z art. 14h O.p. oraz w zw. z art. 32 Konstytucji RP poprzez przedstawienie przez organ stanowiska, którego zastosowanie skutkowałoby nierównym traktowaniem podatników znajdujących się w podobnej sytuacji ekonomicznej (tj. podatników nabywających przedsiębiorstwo w drodze umowy sprzedaży oraz w drodze uregulowania zobowiązania na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego), pomimo braku podstawy prawnej, która przewidywałaby różne traktowanie podatników w takich sytuacjach, co jest sprzeczne z wynikającymi z Konstytucji RP zasadami polskiego prawa podatkowego, takimi jak zasada równości podatkowej;

4) art. 121 § i O.p. w zw. z art. 143 § 1 pkt 1 i 14h O.p. poprzez wydanie przez organ zmiany interpretacji w sposób niezgodny z istotą instytucji zmiany interpretacji i naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, z uwagi na brak wskazania przez organ, z jakich powodów nie uwzględniono powołanych w zmianie interpretacji wyroków na etapie wydawania pierwotnej interpretacji oraz dlaczego Szef KAS dokonał zmiany interpretacji pomimo braku istnienia w momencie wydania pierwotnej interpretacji utrwalonej praktyki orzeczniczej sądów administracyjnych w przedmiotowym zakresie, braku wyroków wydanych po dniu wydania pierwotnej interpretacji, braku zmian regulacji prawnych, których dotyczy pierwotna interpretacja, a także istnienia w momencie wydania pierwotnej interpretacji pozytywnych dla podatników rozstrzygnięć w podobnych sprawach wydanych przez organy podatkowe w przeszłości, co wskazuje, w ocenie Skarżącej, na brak nieprawidłowości w wydaniu pierwotnej interpretacji oraz na brak uzasadnienia dokonania jej zmiany.

W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż ramy prawne sprawy wyznaczane są przez art. 16b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. Stosownie do jego treści, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania: 2) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze: a) kupna, b) przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający, c) wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. Istotny jest także art. 14e § 1 pkt 1 O.p. mający następujące brzmienie: Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Istota sporu pomiędzy stroną skarżącą a Szefem KAS ogniskuje się na prawidłowości zmiany interpretacji indywidualnej, w której to Dyrektor KIS przyjął stanowisko, zgodnie z którym nabycie przedsiębiorstwa pożyczkobiorcy w drodze datio in solutum spowoduje powstanie wartości firmy podlegającej amortyzacji podatkowej stosownie do przepisu art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. Zdaniem Szefa KAS stanowisko Dyrektora KIS jest nieprawidłowe, gdyż skoro ustawodawca podatkowy w ramach powyższej regulacji posłużył się pojęciem "kupna", to wartość firmy podlegająca amortyzacji stosownie do lit. a przedmiotowego przepisu powstanie wyłącznie w sytuacji nabycia przez podatnika przedsiębiorstwa w drodze cywilnoprawnej umowy sprzedaży. Innymi słowy, sformułowanie "kupno" w art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. należy utożsamiać z umową sprzedaży uregulowaną w Kodeksie cywilnym. A wobec tego, wykonanie datio in solutum w celu spełnienia świadczenia pożyczkobiorcy z umowy pożyczki w formie przeniesienia na pożyczkodawcę własności przedsiębiorstwa, nie może prowadzić do uprawnienia podatnika do amortyzacji wartości firmy, bowiem przedsiębiorstwo nie zostało nabyte wskutek zawarcia umowy sprzedaży. Strona skarżąca natomiast podnosiła, iż Szef KAS w sposób niepoprawny dokonał zawężającej interpretacji tej regulacji. Według niej, pojęcie "kupna" użyte w art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. nie powinno być zawężone jedynie do umowy sprzedaży z Kodeksu cywilnego, lecz powinno obejmować wszelkie czynności prawne skutkujące przejściem własności przedsiębiorstwa na podatnika.

Na tle tak zarysowanego sporu należy przyznać rację organowi.

Na samym początku należy wyjaśnić, iż w dorobku orzeczniczym sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd o tożsamości pojęciowej sformułowania "kupno" użytego w art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. oraz umowy sprzedaży uregulowanej w Kodeksie cywilnym (przykładowo: wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 272/18, wyrok NSA z dnia 17 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2540/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 759/09). Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela to stanowisko i posłuży się nim jako własnym.

W tym miejscu należy wyjaśnić, iż prawo polskie nie definiuje pojęcia kupna, w szczególności nie wyjaśniają tego terminu przepisy ustawy podatkowej. Jednakże w języku potocznym powszechnie używa się terminu "kupno", a także "kupować", "zakup", jako synonim sprzedaży. Zauważyć także należy, że art. 535 i nast. k.c., regulując czynność prawną sprzedaży, posługują się pojęciami kupującego oraz sprzedającego jako stron tej umowy. Tam, gdzie przepisy prawa cywilnego odwołują się do praw lub obowiązków nabywcy sprzedawanej rzeczy, posługują się terminem kupna (lub terminów o tym samym rdzeniu leksykalnym). W art. 583 § 2 k.c. mowa jest o cenie kupna, w art. 594 § 1 k.c. o kupionej rzeczy, w art. 596 o pierwszeństwie kupna, o kupnie stanowi też art. 765 k.c. Wobec powyższych rozważań Sąd nie podziela stanowiska Spółki, wedle którego rezultatem wykładni językowej spornego przepisu jest konieczność uznania szerokiego znaczenia pojęcia kupna, a przez to brak jego tożsamości z umową sprzedaży. Wręcz odwrotnie, interpretacja językowa musi skutkować odmiennym wynikiem interpretacyjnym, świadczącym w istocie o identyczności tych dwóch pojęć – ta sama czynność prawna dla jednej jej strony (sprzedającego) jest sprzedażą, a dla drugiej strony (kupującego ) – kupnem.

Mając na względzie ogólną zasadę spójności systemu prawa należy zauważyć, że powstanie obowiązku podatkowego niejednokrotnie związane jest z dokonaniem czynności prawnej regulowanej przepisami prawa cywilnego, tzn. czynność cywilnoprawna jest elementem podatkowego stanu faktycznego. Odwołując się do pojęcia autonomii prawa podatkowego nie można pomijać tych systemowych powiązań (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA [w:] Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 2004 r., nr 2, s. 113, R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd Podatkowy z 2003 r., nr 10, s.12, A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i s. 162). Ustawodawca podatkowy może bowiem posługiwać się pojęciami prawa cywilnego przejmując je do prawa podatkowego, a może także, używając identycznych pojęć, definiować je na użytek i potrzeby ustaw podatkowych, wówczas nadając im jednak znaczenie swoiste i odrębne, wyłącznie na potrzeby tej gałęzi prawa (por. A. Gomułowicz, op. cit., s. 164). Mając jednak na względzie, że autonomia prawa podatkowego (w tym: autonomia terminologiczna) to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do prawa cywilnego (por. R. Mastalski, op. cit., s. 12), ustawodawca powinien korzystać wstrzemięźliwie z możliwości autonomicznego określania pojęć, nadając terminom i zwrotom występującym w innych gałęziach prawa odmienne znaczenie w zakresie prawa podatkowego tylko wówczas, gdy przemawiają za tym treści wprowadzanych rozwiązań (por. uchwała NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11, publ. CBOSA).

Rozpoznając niniejszą sprawę należy uwzględnić powyższe uwagi o spójności systemu prawa i jednolitości terminologicznej języka prawnego. W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że w ustawie podatkowej brak definicji legalnej, która ustanawiałaby normatywny obowiązek przypisania pojęciu "kupna" znaczenie inne niż na gruncie prawa cywilnego. Jak już bowiem stwierdzono, pojęcie to nie jest definiowane przez ustawodawcę na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasada spójności systemu prawa, przy uwzględnieniu identyczności pojęć prawa podatkowego z pojęciami utrwalonymi w gałęzi prawa cywilnego, wręcz wymaga, w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, zastosowania "przynajmniej" wykładni systemowej zewnętrznej, sięgającej właśnie do prawa cywilnego.

Reasumując, uznać należy, iż nabycie w drodze kupna, to nic innego, jak dokonanie, po stronie kupującego, dwustronnej czynności cywilnoprawnej, jaką jest sprzedaż uregulowana w Kodeksie cywilnym. Jednoznacznie zatem stwierdzić można, że posługując się w ustawie podatkowej terminem kupna ustawodawca odwołuje się do czynności prawnej sprzedaży. Wobec tego – w świetle art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – amortyzacji może podlegać tylko taka wartość firmy, która powstała w drodze czynności prawnej sprzedaży. A wobec tego, nie ma racji Spółka twierdząc, że ustawodawca nie ograniczył zastosowania tego przepisu tylko do cywilistycznej umowy sprzedaży, co miałoby wynikać z braku posłużenia się przez niego sformułowaniem "umowa sprzedaży". Wnioski wynikające z wykładni są przeciwne do tego poglądu, albowiem w języku potocznym kupno w zasadzie powinno być utożsamiane z umową sprzedaży, a zasada spójności systemu prawa wzmacnia zasadność takiej interpretacji.

Powyższy rezultat wykładni może być również wyprowadzony z wykładni celowościowej. Jeżeli ustawodawca podatkowy dopuszcza dokonywanie amortyzacji wartości firmy jedynie w ściśle określonych sytuacjach, to dla Sądu rozpoznającego sprawę jasnej jest, iż przepis ten ustanawia pewien wyjątek. Co do zasady bowiem wartość firmy nie może skutkować zmniejszeniem obciążeń podatkowych poprzez zaliczanie jej w ciężar odpisów amortyzacyjnych. Mając na uwadze zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków, nie można przyjąć szerszego rozumienia pojęcia "kupna" niż to wynika z literalnego jego rozumienia.

Należy również zauważyć, iż w przypadku datio in solutum niemożliwe jest także dokonywanie amortyzacji wartości firmy z uwagi na brzmienie przepisu art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną. Stosownie natomiast do ust. 3 powyższej regulacji, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Jeżeli zatem poprzez cenę należy rozumieć kwotę należną zbywcy, to nie sposób takiej kwoty określić w sytuacji datio in solutum, bowiem wówczas tak rozumiana cena nie występuje. Art. 16g u.p.d.o.p., a również jego ust. 2, mają charakter wtórny do art. 16b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. A mianowicie, art. 16g może być rozważany wyłącznie w sytuacji, w której to podatnik nabył przedsiębiorstwo w drodze czynności przewidzianych w art. 16b ust. 2 pkt 2. W rozpoznawanej sprawie Spółka nie nabyła jednak przedsiębiorstwa wskutek dokonania żadnej z tych czynności, zatem z uwagi na to nie można zasadnie twierdzić, iż ceną nabycia, jak to stara się argumentować Skarżąca, będzie rynkowa wartość świadczenia wzajemnego regulowanego w drodze datio in solutum.

Ustosunkowując się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał, że Szef KAS zasadnie zmienił wydaną przez Dyrektora KIS interpretację indywidualną. Organ, uzasadniając zastosowanie przepisu art. 14e § 1 pkt 1 O.p., wskazywał na dwa wyroki NSA, w których przyjęto wykładnię odmienną do zaprezentowanej w pierwotnej interpretacji indywidualnej, tj. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 272/18 oraz wyrok NSA z dnia 10 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1263/18. Spółka powołuje się w tym zakresie całkowicie niezasadnie na wyrok WSA w Szczecinie z dnia 25 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 377/18. W wyroku tym WSA w Szczecinie uznał bowiem, iż jeden nieprawomocny wyrok nie wypełnia zakresu pojęciowego "orzecznictwa sądów administracyjnych" użytego w powyższej regulacji. Niemniej, w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z aż trzema analogicznymi wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego (oprócz wyżej wymienionych także wyrok NSA z dnia 17 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2540/12) i prawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 759/09, a nie jednym nieprawomocnym wyrokiem, zatem powyższe orzeczenie WSA w Szczecinie dotyczy całkowicie innej sytuacji.

Należy także wyjaśnić, iż zmiana interpretacji indywidualnej może nastąpić w przypadku utrwalenia się odmiennej linii w orzecznictwie sądów, lecz zmiana jest również możliwa, jeżeli w interpretacji pominięto utrwalone już orzecznictwo (wyrok NSA z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1422/17). Naczelny Sąd Administracyjny już w 2014 r. zajął stanowisko co do kwestii będącej przedmiotem sporu między stronami, to jest braku możliwości stosowania wykładni rozszerzającej art. 16b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. (wyrok NSA z dnia 17 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2540/12), a ostatnie orzeczenie jej dotyczące zapadło w 2020 r. (wyrok NSA z dnia 10 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1263/18). Nie sposób zatem uznać, że zapadnięcie kilku jednolitych orzeczeń NSA, bowiem było ich aż trzy, w sześcioletnim okresie czasu nie skutkuje powstaniem ugruntowanej linii orzeczniczej. Z tego powodu Sąd nie podziela zdania strony skarżącej co do nieuprawnionej zmiany przez Szefa KAS interpretacji w sprawie. Nie jest również zasadne twierdzenie, zgodnie z którym powyższe wyroki NSA dotyczą innego zagadnienia prawnego. Istota sporu sprowadzała się do tego, czy pojęcie "kupna" użyte przez ustawodawcę podatkowego w ramach art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. odnosi się do cywilnoprawnej umowy sprzedaży, a właśnie tej kwestii dotyczyły wspomniane rozstrzygnięcia.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez organ 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. oraz w zw. z art. 32 Konstytucji RP należy uznać, iż również nie jest on zasadny. Strona w tym zakresie podnosiła, iż "Zakwestionowanie przez Organ prawa do amortyzacji wartości firmy powstałej w drodze Datio in solutum bezsprzecznie stanowi naruszenie zasady równości podatkowej i zasady zaufania do organów podatkowych. Organ bowiem bez podstawy prawnej umożliwiającej różnicowanie (i wbrew regulacjom ustawy o CIT, które powodują tożsame konsekwencje podatkowe nabycia / sprzedaży przedsiębiorstwa w drodze datio in solutum oraz umowy sprzedaży - w tym art. 16b ust. 2 pkt 2 lit., art. 14 i art. 14a ustawy o CIT) różnicuje sytuacje podatników, w tym Skarżącej, poprzez odmówienie jej prawa do amortyzacji podatkowej wartości firmy powstałej w drodze datio in solutum" (s. 14 skargi). A zatem, strona skarżąca dopatruje się nieprawidłowej wykładni art. 16b ust. 2 pkt. 2 lit a u.p.d.o.p. poprzez naruszenie przez taką wykładnię art. 32 Konstytucji. Niemniej, w ocenie Sądu, brzmienie tego przepisu, jak to zostało powyżej wyjaśnione, jest jasne i zrozumiałe. Pojęcie kupna odnosi się do umowy sprzedaży, a taki wynik interpretacyjny jest rezultatem zastosowania wykładni językowej oraz jest wsparty postulatami wykładni celowościowej. Wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze, brak także podstaw do uznania, ze prawo do amortyzacji firmy przysługuje Skarżącej na zasadzie analogii.

W tym miejscu należy natomiast wyraźnie wskazać, iż – stosownie do poglądów judykatury – organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Co przy tym szczególnie istotne, organy podatkowe nie mogą nawet odmówić zastosowania przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, odraczając przy tym utratę mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12). Tym bardziej organ podatkowy nie jest uprawniony, dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego, do odmowy zastosowania regulacji niebudzących językowo wątpliwości, a z taką mamy do czynienia w sprawie.

Organy podatkowe są związane treścią art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wyrażona w powołanym przepisie zasada legalizmu stanowi właściwie powtórzenie regulacji zawartej w art. 7 Konstytucji, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. W odniesieniu do ostatniego z przytoczonych przepisów (to jest art. 7 Konstytucji ) Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 maja 2002 r., sygn. akt K 20/01, wskazał, że z jego treści nie wypływają inne uprawnienia poza wynikającymi już z innych norm prawnych. Jego "samoistne" znaczenie sprowadzić można istotnie do dyrektywy interpretacji przepisów kompetencyjnych w sposób ścisły i za odrzuceniem zasady – w odniesieniu do organów władzy publicznej – że co nie jest zakazane, jest dozwolone. W kontekście powyższego należy stwierdzić, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie uprawnia organów podatkowych do dokonywania kontroli hierarchicznej zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji. Działanie w granicach prawa nie daje możliwości pominięcia przez organy ustaw mających w danej sprawie zastosowanie (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2020, sygn. akt II FSK 982/18).

Natomiast kontrola hierarchicznej zgodności ustaw podatkowych z normami konstytucyjnymi, z uwagi na monopol Trybunału Konstytucyjnego, może w tym zakresie zostać zainicjowana przez Skarżącą w drodze złożenia skargi konstytucyjnej, z zastrzeżeniem jednak spełnienia wymogów wynikających z art. 79 ust. 1 Konstytucji, zgodnie z którym każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo, na zasadach określonych w ustawie, wnieść skargę do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego wolnościach lub prawach albo o jego obowiązkach określonych w Konstytucji.

A zatem zarzuty strony skarżącej okazały się niezasadne.

Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.