Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2123/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Marta Sarnowiec - Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 72/14 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 7 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. na rzecz P. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 3.550 (słownie: trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 6 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 72/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę P. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z 7 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r.

Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

Decyzją z 22 sierpnia 2012 r., wydaną w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Burmistrz Gminy i Miasta W. określił Skarżącej podatek od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 490.011,- zł.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. decyzją z 7 stycznia 2013 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, w decyzji pierwszoinstancyjnej prawidłowo określono spółce wysokość podatku od nieruchomości, kierując się treścią złożonej deklaracji oraz danymi z ewidencji gruntów i budynków, a także pozostałymi dowodami. Organ odwoławczy stwierdził, że grunty spółki o pow. 35.811 m², zostały ujęte w ewidencji gruntów jako drogi (dr), ale nie nastąpiło, mocą wymaganej uchwały rady gminy, zaliczenie tych dróg do kategorii dróg gminnych, ani do innej kategorii dróg publicznych. Potwierdziły to w przeprowadzone 11 lipca 2012 r. oględzinach tych gruntów. Organ odwoławczy nie podzielił też stanowiska Strony, że zastosowanie w sprawie ma przepis art. 2 ust. 2 ustawy o drogach, z którego wynika, że ulice będące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1 należą do tej samej kategorii dróg. W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z przeprowadzonych oględzin, wymienione nieruchomości drogowe spółki łączą się jedynie z drogami publicznymi, ale nie są położone w ich ciągu. Organ odwoławczy nie podzielił też stanowiska strony, że nie jest ona podatnikiem podatku od tych nieruchomości które zostały objęte umową z 27 września 2001 r, nr D-50-KN-IL.01 (dalej: umowa D-50), zawartą pomiędzy P. S.A. a L. S.A. (dalej: L. S.A.). Objęte umową składniki zostały oddane L. S.A. do "odpłatnego korzystania" w zamian za ustalony czynsz pieniężny. Oznacza to, że P. S.A. zachowała własność oddanych L. S.A. składników majątku, w tym działki 224 oraz linii kolejowej wraz z przyległym pasem terenu. Tym samym posiadanie przez L. S.A. oddanych jej do korzystania składników majątku nie jest posiadaniem samoistnym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie art. 120, 121 §1 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) przez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego i prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, art. 2 ust. 3 pkt 4) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz.U z 2010 Nr 95 poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 2 ust. 2, art. 2a ust. 2 i art. 8 ust. 1a) ustawy o drogach, przez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że drogą o charakterze publicznym może być tylko droga łącząca drogi gminne, art. 3 ust. 3 u.p.o.l. przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy posiadaczem samoistnym części gruntów oznaczonych symbolem Tk są L. S.A.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że sporne drogi stanowią własność skarżącej Spółki, nie mogą być zatem w świetle przepisów o drogach postrzegane jako drogi publiczne i zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przeprowadzone w toku postępowania podatkowego oględziny nie wykazały też, aby należące do Skarżącej grunty można było uznać za ulice leżące w ciągu dróg publicznych, o jakich mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o drogach. Sporne w sprawie grunty łączą się jedynie z drogami publicznymi, ale nie są położone w ich ciągu. Sąd zaaprobował stanowisko organów, że Skarżąca zachowała własność oddanych do używania L. S.A. gruntów, a L. S.A. na mocy umowy D-50 stało się ich posiadaczem zależnym, a nie posiadaczem samoistnym. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży zatem na skarżącej a nie na L..S.A.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca Spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 120, art. 7 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 ust. 3 u.p.o.l. polegające na uznaniu Skarżącej za podatnika,

2) art. 121 § 1 i art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 3) u.p.o.l. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż organ podatkowy wydał decyzję z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na pominięciu w sprawie korespondencji dotyczącej przekazania dróg do zasobów gminy,

3) art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji SKO w J., niespełniającej wymogów całościowej i rzetelnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającego w szczególności na:

- działaniu organów administracji publicznej z naruszeniem zasady zaufania obywateli do organów administracji publicznej,

- braku w zaskarżonej decyzji ustosunkowania się do wszystkich dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego,

- pominięciu dowodów w postaci oględzin wskazujących, iż drogi są ogólnie dostępne,

4) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powodów nieuznania argumentów skarżącej dotyczących nierozpoznania całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego, przez ograniczenie się do powtórzenia argumentacji organów podatkowych i nieprzedstawienie przy tym szczegółowego własnego stanowiska w przedmiotowej sprawie.

Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez:

1) niezastosowanie art. 3 ust. 3 u.p.o.l. w związku z art. 336 k.c. i uznanie skarżącej za podatnika, podczas gdy podatnikiem winien być posiadacz samoistny czyli L. S.A.,

2) błędną wykładnię, a w konsekwencji odmowę zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 4) u.p.o.l., a także niezastosowanie przepisów § 68 ust.3 pkt 7 lit a rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków i pkt 7 lit a części 3 załącznika nr 6 do rozporządzenia w zw. z art. 2 ust, 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. z 2007 r Dz. U. Nr 19, poz. 115 ze zm.) - dalej u.d.p. i uznanie, iż grunty oznaczone "dr" stanowią drogi wewnętrzne obsługujące nieruchomości skarżącej,

3) błędną wykładnię, a w konsekwencji odmowę zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 4) u.p.o.l. poprzez uznanie, że:

- pojęcie drogi publicznej użyte w tym przepisie powinno być interpretowane jedynie zgodnie z art. 2a ust. 2) u.d.p,

- wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości określone tym przepisem dotyczy jednie dróg stanowiących własność gminy,

- położenie dróg w ciągu dróg publicznych odnosi się jedynie do położenia wzdłuż pasa drogowego,

4) niewłaściwe zastosowanie art. 20, art. 32 oraz art. 84 Konstytucji RP poprzez odmowę zastosowania tych przepisów w sytuacji, w której przyjęta wykładnia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych doprowadziła do wniosku, iż ze wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą korzystać jedynie jednostki samorządu terytorialnego, co skutkuje obciążeniem skarżącej podatkiem za grunt, z którego korzystają mieszkańcy gminy co ogranicza możliwość wyłącznego korzystanie z tego gruntu przez skarżącą.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie na jej rzecz od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną samorządowe kolegium odwoławcze wniosło o oddalenie skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu od strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W piśmie procesowym, złożonym na rozprawie w dniu 11 czerwca 2015 r., Skarżąca podała, że "z dniem wpisu do rejestru przedsiębiorców L. wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki P., związane z zarządzeniem infrastrukturą kolejową, w tym również w stan posiadania samoistnego nieruchomości". Wskazała, że "na podstawie art. 15 ust. 4a ustawy o komercjalizacji, L. zarządza liniami kolejowymi oaz pozostałą infrastrukturą kolejową. Zarządzanie to nie ogranicza się jedynie do używania nieruchomości [...]. Żaden przepis prawa nie ogranicza władztwa L. w zakresie zarządzania infrastrukturą kolejową, ani nie umożliwia ingerencji P. w to władztwo. Tak szerokie władztwo nie odpowiada uprawnieniom posiadaczy w ramach innych niż własność tytułów prawnych. Jest wręcz tożsame z zakresem uprawnień przysługujących właścicielowi. L. równocześnie uzewnętrznia wolę zatrzymania dla siebie nieruchomości jako właściciel, wykonując w praktyce zadania nałożone ustawą o komercjalizacji".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu.

Trafne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie uznania za przedmiot opodatkowania działki nr 237/8. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd administracyjny pierwszej instancji wyraźnie stwierdził, że "działka nr [...], położona w W., stanowi boczną drogę do przebiegającej drogi powiatowej położonej na działce nr [...] (ul. [...]), z która łączy się tworząc skrzyżowanie dwóch dróg, dalej rozwidla się na dwa odcinki. Lewy odcinek jest zakrzewiony, w górnej części przechodząc w wąską drogę, po której mogą poruszać się wyłącznie piesi i rowerzyści. Z prawego odcinka drogi, który biegnie równolegle do torów kolejowych istnieje zjazd na tereny kolejowe. Droga jest ogólnodostępna, prowadzi do terenów zabudowanych budynkami mieszkalnymi, stanowi ciąg komunikacyjny dla mieszkańców ul. [...]" (str. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Pomimo tej konstatacji, sąd uznał, że wskazana nieruchomość nie korzystała ze zwolnienia podatkowego art. 2 ust. 3 pkt 4) u.p.o.l. Słusznie podnosi autor skargi kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest w tym zakresie wewnętrznie sprzeczne, a wskazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik kontroli sądowoadministracyjnej przeprowadzonej przez sąd administracyjny pierwszej instancji.

W pozostałym zakresie sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności postępowania podatkowego, słusznie uznając, że organ poczynił prawidłowe ustalenia faktyczne w sprawie w odniesieniu do innych nieruchomości należących do Skarżącej.

Nietrafione okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego. WSA we Wrocławiu słusznie uznał, że skarżąca Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów, które zostały przekazane do odpłatnego użytkowania L. S.A., a następnie nie zostały wniesione jako wkład niepieniężny do L. S.A. Wbrew argumentom skargi kasacyjnej, jako prawidłowe ocenić należało stwierdzenie sądu administracyjnego pierwszej instancji, że Skarżąca zachowała "własność oddanych do używania L. S.A. gruntów, a L. S.A. na mocy umowy D-50 stała się ich posiadaczem zależnym, a nie posiadaczem samoistnym[...]. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży zatem na Skarżącej, a nie na L..S.A." (str. 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Dla ustalenia strony podmiotowej opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie mają przepisy cywilnoprawne, definiujące pojęcie posiadania. Zgodnie z art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). W świetle powyższej definicji nie może budzić wątpliwości, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, L. S.A. należy zakwalifikować – jak słusznie przyjął sąd administracyjny pierwszej instancji – jako podmiot, któremu przysługuje "inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą". O ile należy zgodzić się ze Spółką, że zakres faktycznego władztwa (corpus) L. S.A. nad nieruchomościami jest szeroki i odpowiada w zasadzie uprawnieniom właściciela, to jednak w zakresie drugiego z wyróżnianych przez cywilistykę elementu posiadania, określanego jako animus, nie sposób uznać L. S.A. za posiadacza samoistnego. Sam fakt opłacania czynszu przesądza o tym, że posiadacz nieruchomości postrzega zależność swego prawa posiadania od praw właściciela. Tym samym, wbrew stanowisku Skarżącej, L. nie manifestuje woli posiadania nieruchomości jak właściciel. Co więcej, o takim charakterze posiadania spornych nieruchomości przez L. S.A. przesądza nie tylko zawarta umowa cywilnoprawna, ale także przepisy ustawy o komercjalizacji, w której wprost stwierdzono (w art. 17 ust. 5 i 6), że własność "gruntów wchodzących w skład linii kolejowych niemających uregulowanego stanu prawnego" nie może zostać definitywnie przeniesiona na L. S.A. (w formie aportu) i że nieruchomości te zostaną oddane L. SA przez P. SA do nieodpłatnego korzystania na podstawie umowy". Fakt posiadania zależnego eliminuje możliwość przypisania takiemu posiadaczowi statusu podatnika podatku od nieruchomości. Z przyjętej przez ustawodawcę definicji posiadacza samoistnego rzeczy (jest nim ten kto nią faktycznie włada jak właściciel) można wyprowadzić wniosek, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt II CSK 17/11). W tym stanie rzeczy zarzuty naruszenia art. 3 ust. 3 u.p.o.l. w związku z art. 336 k.c. uznać należało za chybione. Pozostałe zarzuty o charakterze materialnoprawnym - odnoszące się do zakwalifikowania nieruchomości drogowych należących do Skarżącej jako przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości - stanowią w istocie nieuprawnioną polemikę z oceną sądu administracyjnego pierwszej instancji w zakresie ustaleń faktycznych sprawy.

Ponieważ skarga kasacyjna miała usprawiedliwione podstawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Rozpoznając sprawę ponownie, sąd administracyjny pierwszej instancji zweryfikuje swoją ocenę dotyczącą ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy w odniesieniu do działki o nr [...]. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1) P.p.s.a.

-----------------------

1