Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 154/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 58 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 47
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2024r. sprawy ze skargi M. w Ś. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 grudnia 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.633.2023.1.PC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. w Ś. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Mondi Ś. S.A. podała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Nie jest tzw. małym podatnikiem uprawnionym do stosowania preferencyjnej stawki podatkowej w wysokości 9% (art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). Spółka należy do Grupy kapitałowej Mondi. W ramach Grupy Mondi prowadzi działalność w zakresie produkcji papieru i tektury (PKD 17.12). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej ponosi koszty z tytułu zużycia energii elektrycznej. Koszty te były i są kwalifikowane, jako podatkowe koszty uzyskania przychodów. Począwszy od 2020 r. uzyskuje pomoc publiczną związaną ze wzrostem kosztów energii - rekompensaty przyznawane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorach lub podsektorach energochłonnych (dalej: "rekompensaty"). Rekompensaty zostały przyznane Spółce na zasadach określonych w ustawie z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1312 ze zm., dalej: "ustawa o systemie rekompensat."). Kwota rekompensat została przekazana na ogólny rachunek bankowy Spółki, na którym znajdowały się również środki pieniężne pochodzące z innych źródeł. Spółka planuje przekazanie kwoty rekompensat na specjalnie w tym celu wyodrębniony rachunek bankowy mający służyć rozliczaniu rekompensat. Z kwot przekazanych na wyodrębniony rachunek bankowy planuje sfinansować wypłatę dywidendy dla akcjonariusza Spółki.

Wnioskodawca przewiduje, że w 2023 r., jak i w kolejnych latach, będzie również otrzymywać i rozliczać rekompensaty na zasadach opisanych powyżej. W przypadku przyszłych rekompensat planuje, że będą one przekazywane bezpośrednio na wyodrębniony rachunek bankowy z przeznaczeniem na sfinansowanie wypłaty przyszłej

dywidendy dla akcjonariusza Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższy opis, Spółka zadała pytanie: czy w związku z otrzymaniem rekompensat, a także przewidywanym otrzymaniem kolejnych rekompensat

w przyszłości, ma obowiązek dokonać zmniejszenia lub korekty kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Spółki, w takiej sytuacji nie ma obowiązku dokonać zmniejszenia lub korekty kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Spółki, wydatki na sfinansowanie wypłaty dywidendy dla akcjonariusza Spółki pochodzące z kwot rekompensat przekazanych na odrębny rachunek bankowy Spółki nie będą stanowiły dla niej kosztów uzyskania przychodów. Otrzymanie rekompensat nie aktualizuje obowiązku dokonania korekty innych kosztów uzyskania przychodów, w tym w szczególności kosztów z tytułu zużycia energii elektrycznej, które w przeszłości były kwalifikowane przez Spółkę, jako podatkowe koszty uzyskania przychodów.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ podkreślił, że pomoc publiczna w postaci rekompensat z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych, ma charakter zindywidualizowanej pomocy publicznej, przez co przedsiębiorcy, którzy chcą z niej skorzystać, muszą wypełnić szereg warunków formalnych określonych ustawą

o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych, w celu jej uzyskania.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia "dotacja", organ odwołując się do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. 2022 r., poz. 1634 ze zm.) wskazał, że są to środki przeznaczone na cele służące dobru całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości (na cel dostępny lub przeznaczony dla wszystkich). Uznanie otrzymanych środków za "dotację" w rozumieniu ww. ustawy warunkuje przeznaczenie tych środków na cele wartościowe, korzystne lub pożądane przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość. Co do zasady, przyznanie dotacji skutkuje możliwością poniesienia w dalszej kolejności określonych wydatków na realizację zadania publicznego, które następuje po otrzymaniu takiej dotacji. Beneficjentem ww. dotacji może być m.in. osoba prawna, realizująca zadania, których celem jest ogólny interes publiczny, czy też Fundusz celowy, realizujący zadanie publiczne w postaci przyznawania rekompensat określonej grupie podmiotów.

Zwolnienie ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej kategorii – dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Z zastrzeżeniem ww. dopłat, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia rodzaj dotacji ani system jej przekazywania i rozliczania. Istotne pozostaje natomiast źródło pochodzenia środków, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego.

Organ zaznaczył, że cechą odróżniającą rekompensaty od poszczególnych rodzajów dotacji jest przede wszystkim charakter tych świadczeń pomocowych. Oznacza to m.in., że o faktycznym przeznaczeniu i wykorzystaniu pomocy publicznej w zakresie rekompensat kosztów pośrednich dla sektorów i podsektorów przemysłu energochłonnego będzie decydować właściwy organ administracji rządowej (Prezes URE), co nie oznacza jednak dowolności w przyznawaniu w tej formie prawnej środków publicznych uprawnionym podmiotom. Wymogi formalne do skorzystania z tej formy wsparcia reguluje szczegółowo ustawa z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych.

Następnie organ zaznaczył, że otrzymana przez Spółkę rekompensata z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii

elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych, nie podlega żadnym procedurom rozliczania. Nie stanowi w istocie realizacji żadnego celu publicznego. Stanowi wyłącznie rekompensatę dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Ponadto, beneficjentem dotacji nie jest Spółka, tylko Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych realizujący zadanie publiczne w postaci rekompensaty dla podatnika, natomiast dysponentem jest minister właściwy do spraw gospodarki.

Zdaniem organu, gdyby wolą ustawodawcy było uznanie, że środki określone w ustawie o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych stanowią dotację, to stosowałby właśnie takie pojęcie w cyt. ustawie. Ustawodawca posługując się pojęciem "rekompensata", czy też "kwota różnicy ceny", jednoznacznie przesądził, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem "rekompensata"

i "kwota różnicy ceny", a nie pojęciem "dotacja", należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny. Posługując się pojęciem "kwota różnicy ceny" ustawodawca jednoznacznie wskazuje zatem, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi część składową ceny, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Wskazanych powyżej pojęć nie można stosować zamiennie, albowiem warunki, w jakich dochodzi do ich przyznania, rodzą odmienne skutki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku wskazanej we wniosku rekompensaty, bez znaczenia natomiast pozostaje na co przeznaczone zostaną otrzymane środki. Podmiot otrzymujący rekompensatę, odmiennie niż w przypadku otrzymanej dotacji, może zatem przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel. Otrzymane środki stają się bowiem środkami prywatnymi tego podmiotu.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, w rozpatrywanej sprawie, organ stwierdził, że pomoc publiczna przyznana Spółce na podstawie ustawy z dnia 19 lipca 2019 r.

o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych, choć będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, to nie będzie miała charakteru dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Przyznana rekompensata nie korzysta również ze zwolnienia na podstawie innych wskazanych

w art. 16 ust. 1 pkt 58 przepisów. W związku z tym za bezzasadne organ uznał badanie przesłanek obowiązku wyłączania wcześniej lub obecnie ponoszonych wydatków

z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. Zatem, pomimo że organ zgodził się ze Spółką, iż w związku z otrzymaniem rekompensaty nie będzie zobowiązana dokonać zmniejszenia lub korekty kosztów uzyskania przychodów, to ze względu na odmienną argumentację niż zaprezentowana w uzasadnieniu niniejszej interpretacji, uznał stanowisko za nieprawidłowe.

W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 58 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że rekompensaty przyznawane Skarżącej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorach lub podsektorach energochłonnych (dalej: rekompensaty) nie stanowią dotacji w rozumieniu regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania, podczas gdy rekompensaty spełniają wszystkie warunki dla uznania je za dotacje wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., ale jednocześnie nie wystąpią wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. przesłanki dla wyłączenia wydatków z kosztów uzyskania przychodów;

2) przepisów prawa postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy,

w szczególności:

- art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: "O.p.") poprzez wadliwe sformułowanie przez organ uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki;

- art. 120 w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. poprzez zajęcie stanowiska pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz w zw. z art. 14a §1 oraz art. 14e § 1 pkt 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Spółka zarzuciła organowi, że w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji ograniczył się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa, które jego zdaniem znajdują zastosowanie w sprawie, bez odniesienia się w szczególności do istoty wątpliwości skarżącej oraz bez wskazania przyczyn, dla których organ uznał je za decydujące dla rozstrzygnięcia analizowanej sprawy. Zasadnicza treść uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji sprowadza się bowiem do analizy definicji pojęcia "dotacji" zawartej w ustawie o finansach publicznych. Organ nie wskazał, dlaczego w jego ocenie decydujące znaczenie w kontekście oceny stanowiska Skarżącej ma właśnie ta definicja pojęcia "dotacja". Ponadto organ w ogóle nie odniósł się do zasadniczej części argumentów Skarżącej dotyczącej braku przesłanek do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.

Arbitralne zawężenie pojęcia "dotacja" oraz uzależnienie zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. od spełnienia warunków wskazanych

w ustawie o finansach publicznych, które nie zostało w żaden sposób uzasadnione oraz całkowite pominięcie większości argumentów podnoszonych przez Skarżącą, nie może zostać uznane za wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne interpretacji.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Skarżąca po zapoznaniu się z interpretacją nie uzyskuje konkretnej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie, a jednocześnie nie zostaje usunięty stan niepewności Skarżącej co do ustalenia prawidłowego -

z perspektywy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zakresu zwolnienia

z podatku dochodowego.

Skarżąca zauważyła, że organ w uzasadnieniu swojego stanowiska analizuje definicję pojęcia "dotacji" poprzez odesłanie do definicji zamieszczonej w ustawie o finansach publicznych, ignorując tym samym zasady wykładni prawa podatkowego wynikające

z zasady jego autonomii w stosunku do innych gałęzi prawa. Stąd też, konkluzje organu prowadzą do stwierdzenia, że stanowisko Skarżącej we wniosku jest nieprawidłowe, co -zdaniem Skarżącej - jest sprzeczne z wykładnią językową oraz funkcjonalną przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o systemie rekompensat. Skarżąca zarzuciła organowi, że stosuje obowiązujące prawo wedle własnego uznania, rozszerzając zakres przedmiotowych regulacji wbrew ich literalnemu brzmieniu, jednocześnie pomijając treść przepisów odnoszących się do kwestii będącej przedmiotem wątpliwości Skarżącej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.) podlega indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Na mocy art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Konstrukcja powyższych przepisów determinuje zatem zakres orzekania w przedmiocie skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego poprzez zawężenie rozpoznania do zarzutów podniesionych w skardze, którymi to zarzutami sąd jest związany.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej -

w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Zadane w przedmiotowej sprawie przez Spółkę pytanie ma następującą treść: czy w związku z otrzymaniem rekompensat, a także przewidywanym otrzymaniem kolejnych rekompensat w przyszłości, Wnioskodawca ma obowiązek dokonać zmniejszenia lub korekty kosztów uzyskania przychodów. Przy czym Wnioskodawca począwszy od 2020r. uzyskuje pomoc publiczną związaną ze wzrostem kosztów energii - rekompensaty przyznawane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorach lub podsektorach energochłonnych. Rekompensaty zostały przyznane Spółce na zasadach określonych w ustawie z dnia [...] lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych.

Zadane zatem pytanie dotyczy wykładni art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., na podstawie którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 54a, 56, 56b-56j i 59. Dla oceny tego zagadnienia w pierwszej kolejności konieczne jest jednak ustalenie czy pomoc publiczna, którą otrzymała (będzie otrzymywać) Spółka będzie podlegać zwolnieniu na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

Organ stoi na stanowisku, że otrzymane rekompensaty nie stanowią dotacji i tym samym nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. W związku z tym bezzasadne jest badanie przesłanek obowiązku wyłączenia wcześniej lub obecnie ponoszonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. Z kolei skarżąca Spółka twierdzi, że otrzymane rekompensaty stanowią dotację, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., a w sprawie nie ma zastosowania wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.

Niewątpliwie w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy ocenić, czy otrzymane przez skarżącą rekompensaty stanowią dotację w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Odnosząc się z tego spornego problemu wskazać należy, że kwestia wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. była przedmiotem rozstrzygnięć wielu sądów administracyjnych, w tym w sprawach przywołanych przez skarżącą w skardze.

Jako przykłady można wskazać wyroki: z dnia 21 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 488/23, z dnia 7 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 1276/21, czy też z dnia 28 kwietnia 2017r., sygn. akt II FSK 862/15, z dnia 5 października 2023 r., sygn. akt I SA/Go 161/23 (dotyczące traktowania rekompensat otrzymanych przez podatnika jako dotacji) albo

z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2343/15 (dotyczący m.in. dotacji unijnych).

W zakresie charakteru otrzymanej pomocy – rekompensaty wypowiedział się także WSA w Bydgoszczy w sprawie ze skargi skarżącej w wyroku z dnia 12 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Bd 110/24 (nieprawomocny).

Zdaniem tut. Sądu, należało uznać za prawidłowe stanowisko skarżącej, że bezzwrotna pomoc publiczna stanowi dotację zwolnioną z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Stosownie do powołanego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Przedmiotem oceny jest zatem to, czy zakresem przewidzianego w ww. przepisie zwolnienia przedmiotowego jest pomoc publiczna udzielana na podstawie ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych. Obie strony sporu są zgodne co do tego, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia dotacja. Jednakże według skarżącej, w takim przypadku należy sięgnąć przy wykładni tego pojęcia do dyrektyw językowych, a przede wszystkim dyrektywy języka potocznego, z kolei organ uważa, że sięgnąć należy do reguł wykładni systemowej i przy wykładni spornego pojęcia odwołać się do znaczenia, jakie nadaje mu ustawa o finansach publicznych.

W tym miejscu wypada przypomnieć zasady dotyczące wykładni prawa podatkowego. Fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie o racjonalnym ustawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy. Wykładnia językowa jest zatem nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa podatkowego, ale również zakreśla jej granice.

W procesie interpretacji prawa przyjmuje się domniemanie, że ustawodawca posługuje się językiem powszechnym. Oznacza to, że w procesie interpretacji prawa przyjmować należy takie znaczenie terminów i zwrotów użytych w tekście przepisów prawnych, jakie mają one w języku etnicznym, najszerzej stosowanym na terytorium danego państwa. Oznacza to, że jeżeli jakieś pojęcie nie jest zdefiniowane, zasadą powinno być potoczne rozumienie tego terminu. Wskazać również należy na autonomię prawa podatkowego, która w ujęciu wewnętrznym odnoszona jest do stosunków tego prawa z innymi gałęziami prawa w obrębie systemu prawa. Podstawowym powodem zaistnienia tego rodzaju autonomii było wyodrębnienie prawa podatkowego jako osobnej gałęzi prawa ze względu na swoiste dla tego prawa instytucje prawne, siatkę pojęciową oraz metodę regulacji. Cechą charakterystyczną polskiego prawa podatkowego jest jego autonomiczność

w stosunku do innych gałęzi prawa pozytywnego. Stosownie do treści art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W myśl zaś przepisu art. 3 pkt 1 O.p., pod pojęciem ustaw podatkowych rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Taką ustawą podatkową jest u.p.d.o.p., która określa elementy konstrukcyjne podatku dochodowego od osób prawnych, w tym kategorię zwolnień z tego podatku.

Treść przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. wskazuje, że ustanowione w nim zwolnienie dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej tylko kategorii, to jest dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Tak więc poza wskazanym expressis verbis wyjątkiem, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia ani rodzaj dotacji, ani system jej przekazywania czy rozliczania. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie dla wyjaśnienia pojęcia dotacja użytego w przedmiotowym przepisie należy posłużyć się językiem potocznym. W myśl Nowego Słownika Języka Polskiego (red. nauk. B. Dunaj, Warszawa 2005, s. 104) pod pojęciem "dotacja" należy rozumieć "bezzwrotną pomoc finansową udzielaną jakiejś instytucji na określony cel". Z kolei

w Słowniku Języka Polskiego PWN pojęcie dotacji zdefiniowano jako "bezzwrotną pomoc finansową udzieloną przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych" (https://sjp.pwn.pl/sjp/dotacja; 2555380).

Wobec powyższego dekodując normę prawną z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. należy uznać, że wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona przedsiębiorstwu ze środków publicznych, m.in. z budżetu państwa.

Nie są więc skuteczne w realiach niniejszej sprawy próby organu czynienia rozróżnienia na tym tle pomiędzy pomocą, rekompensatą a dotacją. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest tylko źródło pochodzenia środków pomocy publicznej, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego. To kryterium sporna pomoc wypełnia. Wobec powyższego zgodzić się należy ze skarżącą, że ustawodawca objął zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych wszelkiego rodzaju pomoc publiczną, która odpowiada językowemu znaczeniu pojęciu dotacja, skoro w ustawie podatkowej nie zawarł definicji tego pojęcia ani też jakichkolwiek dodatkowych ograniczeń.

Odnosząc się do stanowiska organu co do zastosowania w rozpatrywanej sprawie definicji z art. 126 u.f.p., Sąd wskazuje, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. został wprowadzony do tej ustawy, ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1589). Tymczasem przepis, który w ocenie organu powinien stanowić odniesienie dla wykładni pojęcia dotacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wszedł w życie

z dniem 1 stycznia 2010 r. na mocy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1241).

W 2007 r. (tj. w roku, w którym w obrocie prawnym zafunkcjonowało analizowane zwolnienie), ówcześnie obowiązująca ustawa o finansach publicznych zawierała inną (art. 106), zakresowo szerszą, definicję pojęcia dotacji (ustawa z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych - Dz. U. z 2005 r. Nr 249, poz. 2104).

W ocenie Sądu nie można posiłkować się definicją z art. 126 u.f.p., albowiem, gdyby racjonalny ustawodawca tworząc zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. chciał skorzystać z tej definicji, to dokonałby stosownego odesłania, tak jak to uczynił

w treści art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. (czyli tej samej podstawowej jednostki redakcyjnej u.p.d.o.p.). Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są "środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego

z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4, pkt 5 lit. a i b i pkt 5a-5d ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych".

Podobne odwołanie ustawodawca zawarł w treści art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., w myśl którego przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: "wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie".

Skoro racjonalny ustawodawca w jednym miejscu ustawy zamieszcza stosowne odwołanie i nawet w tej samej jednostce redakcyjnej ustawy, to braku takiego odniesienia w innym miejscu tego samego aktu prawnego, nie można uznać za zabieg niezamierzony.

Sąd zauważa, że dokonując wykładni systemowej danego przepisu, w pierwszej kolejności należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna), a w dalszej kolejności do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Zatem

w rozpatrywanej sprawie wykładnia systemowa wewnętrzna daje jednoznaczne rezultaty, gdyż wprost wskazuje, że wolą ustawodawcy w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. nie było odwołanie się do definicji zawartej w u.f.p. Wskazać przy tym należy, że odwołanie się przy wykładni przepisów prawa podatkowego do definicji (tzw. definicji obcych) zawartych w przepisach z innych gałęzi prawa niż prawo podatkowe (czyli dokonywanie wykładni systemowej zewnętrznej), jest dopuszczalne w sytuacji, gdy prawodawca w przepisach prawa podatkowego wprost odsyła do tych definicji. Definicje obce mogą też mieć znaczenie pomocnicze przy poszukiwaniu znaczenia pojęcia, jakie ma ono w języku potocznym. Dotyczy to przede wszystkim definicji regulujących,

tj. definicji, które ze względu na przedmiot regulacji, powinny dążyć do oddania właściwości przedmiotu definicji, które ma on w języku potocznym (zob. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 74-75; na temat ograniczonego zasięgu zewnętrznego definicji legalnych zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa zasady-reguły-wskazówki, Warszawa2017, s. 188 i n.). Sięganie do definicji obcych jest też uprawnione, gdy definicja danego pojęcia funkcjonująca w języku powszechnym jest taka sama jak definicja tego pojęcia funkcjonująca w innej niż prawo podatkowe gałęzi prawa. W takim przypadku pojęcie to ma charakter pojęcia swoiście prawnego, tj. pojęcia zdefiniowanego w przepisach prawa, którego znacznie na gruncie języka powszechnego-potocznego jest takie samo jak w definicji prawnej. Pojęcia swoiście prawne to pojęcia, które przeniknęły do języka powszechnego w sposób wtórny z języka prawnego regulacji zawierającej definicję obcą (tamże s. 77-80 także L. Morawski, zasady wykładni prawa, Toruń 2006

s. 96-99).

W rozpoznanej sprawie nie wystąpiły powyższe przesłanki do zastosowania przy interpretacji pojęcia "dotacja", definicji zawartej w przepisach z innej gałęzi prawa niż prawo podatkowe. Zatem odwołanie się przez Dyrektora KIS w zaskarżonej interpretacji do definicji zawartej w art. 126 u.f.p. było działaniem nieuprawnionym. Także

w orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, według którego przy wykładni prawa podatkowego niedozwolone jest swobodne (przy braku wyraźnego odesłania) sięganie do definicji z innych gałęzi prawa (wyroki NSA: z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 236/18; z dnia 8 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 1167/17).

Tym samym definicja dotacji zawarta w art. 126 u.f.p. nie może być stosowana na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., co również potwierdza analiza kolejnych przepisów u.f.p. poświęconych dotacjom, która pozwala wyróżnić trzy zasadnicze grupy dotacji: przedmiotowe (art. 130), podmiotowe (art. 131) oraz celowe (art. 127). Każdy rodzaj dotacji posiada swoją własną konstrukcję prawną wynikającą z tych przepisów szczególnych.

W świetle powyższego nie ma podstaw, aby na potrzeby odkodowania zakresu zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. posługiwać się definicją dotacji z u.f.p. i dlatego też stanowisko organu, który posłużył się do dokonania wykładni powyższego przepisu definicją dotacji z u.f.p., jest błędne.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu. W ponownie prowadzonym postępowaniu, organ zobowiązany będzie wziąć pod uwagę powyższą wykładnię dokonaną przez Sąd i przyjmie, że otrzymana rekompensata stanowi dotację w rozumieniu tego przepisu. Dopiero z uwzględnieniem tego założenia rozpatrzy wniosek Spółki i udzieli odpowiedzi na pytanie, czy w związku

z otrzymaniem rekompensat, a także przewidywanym otrzymaniem kolejnych rekompensat w przyszłości, wnioskodawca ma obowiązek dokonać zmniejszenia lub korekty kosztów uzyskania przychodów, w konsekwencji czy występują, czy nie występują - przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. Obecnie Sąd nie przesądza tego zagadnienia w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., bowiem byłoby to przedwczesne. Wobec bowiem błędnego założenia przez organ, że wskazane rekompensaty nie są dotacją w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., nieuprawnione było w zaskarżonej interpretacji uznanie za bezzasadne "badanie przesłanek obowiązku wyłączania wcześniej lub obecnie ponoszonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT" (s. 15-16). W tej sytuacji organ będzie obowiązany ponownie ocenić wniosek skarżącej przy założeniu, że wskazane rekompensaty stanowią dotację, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

Jednocześnie tut. Sąd jako niezasadne ocenił zarzuty skargi naruszenia przepisów procesowych. Okoliczność, że organ zajął odmienne stanowisko, które nie znalazło aprobaty Sądu, nie oznacza, iż zaskarżona interpretacja narusza wskazane przepisy procesowe. Organ zajął stanowisko i podał argumentację z przywołaniem właściwych przepisów prawa, mające uzasadniać wydaną argumentację. Okoliczność niezgadzania się przez skarżącą z tym stanowiskiem, nie oznacza naruszenia art. 14c § 2, art. 120, art. 121 § 1 O.p.

Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił interpretację indywidualną (pkt 1 wyroku).

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw.

z § 4 p.p.s.a. Na ich wysokość składają się kwota [...]zł tytułem wpisu od skargi, kwota [...]zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwota [...]zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego - wynagrodzenia pełnomocnika ustalonego na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).