Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 361/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Piotr Pyszny, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 22 grudnia 2022 r. nr 2401-IOV4.4103.44.2021/ASz UNP: 2401-22-287105 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 22 grudnia 2022 r. nr 2401-IOV4.4103.44.2021/ASz UNP: 2401-22-287105 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej także: Naczelnik, organ pierwszej instancji) dotyczącą określenia R.sp. z o.o. w C. (dalej: skarżąca, spółka) kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2014 r.

2. Postępowanie przed organami administracji podatkowej.

2.1. Z akt sprawy wynika, że w złożonej korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2014 r. spółka wykazała – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w kwocie 75.410,00 zł.

2.2. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2014 r. stwierdzono, iż spółka zawyżyła wysokość podatku naliczonego poprzez odliczenie i wykazanie w złożonej deklaracji faktur potwierdzających nabywanie towarów (kabli światłowodowych, uchwytów, wsporników i stelaży) oraz usług (podwieszanie sieci napowietrznej, podłączanie użytkowników końcowych) od A. w I. (dalej także: kontrahent albo A.). Powyższe dotyczyło 6 faktur VAT na łączną kwotę podatku od towarów i usług 258.199,75 zł, czym naruszono art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej: u.p.t.u.).

2.3. Decyzją z dnia 16 sierpnia 2019 r. nr [...] organ pierwszej instancji określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. w wysokości 230.157,00 zł.

Organ pierwszej instancji zwracał uwagę, że jak wynika z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, transakcje udokumentowane sześcioma fakturami z dnia 31 maj 2014 r. o nr: [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...] nie miały w rzeczywistości miejsca pomiędzy spółką a jej kontrahentem. W związku z tym, spółka zawyżyła podatek naliczony w maju 2014 r. o kwotę 258.200,00 zł. Ponadto wzięto pod uwagę, że Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 12 czerwca 2019 r. określił spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 35.564,00 zł.

2.4. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie w sprawie; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie pomimo, iż wszystkie sporne faktury stwierdzają czynności, które zostały faktycznie wykonane;

b) przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) poprzez oczekiwanie od strony postępowania działań operacyjnych, pozaprawnych, zmierzających do weryfikacji kontrahentów; art. 180 i art. 181 O.p. poprzez dopuszczenie jako dowodów w sprawie protokołów z kontroli podatkowych przeprowadzonych w firmie A1, oraz A. w sytuacji, gdy protokoły takie nie wywołują żadnych skutków w sferze praw i obowiązków i nie stanowią materiału dowodowego zebranego w trakcie tych kontroli, a także dopuszczenie jako dowodu decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. w sytuacji, gdy jest ona nieostateczna i nie podlega wykonaniu; art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie dowodów na okoliczność, czy zdarzenia gospodarcze wykazane w wystawionych przez kontrahenta fakturach zostały faktycznie wykonane, a jeżeli tak, to przez jaki podmiot, a także poprzez brak ponownego przesłuchania świadka I. R. w sytuacji, gdy zdaniem organu zaszły rozbieżności pomiędzy zeznaniami tego świadka z dnia 12 września 2016 r. a złożonymi w innym postępowaniu; art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez brak przesłuchania wskazanych przez stronę świadków na okoliczność zawartości przesyłek listowych wysłanych w 2014 r. do kontrahenta, co wykazać miało, iż postępowanie A. w zakresie wykonywania usług i dostaw towarów oraz ich dokumentowania było typowe w tego rodzaju transakcjach, a także, że p. M. O. nie pośredniczył w przekazywaniu faktur oraz, jeśli doszło do jakichkolwiek nieprawidłowości po stronie kontrahenta spółki, to spółka nie miała żadnej świadomości tych nieprawidłowości; art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, w szczególności dokonanie szeregu błędów we wnioskowaniu dedukcyjnym, z pominięciem reguł logiki i doświadczenia życiowego, a w konsekwencji uznanie, że zdarzenia gospodarcze wykazane na fakturach nie zostały w ogóle przeprowadzone; art. 210 § 4 O.p. poprzez brak odniesienia się do szeregu dowodów znajdujących się w aktach sprawy, wskazujących na rzeczywistość transakcji przeprowadzonych pomiędzy spółką a kontrahentem, w szczególności szeregu fotografii wskazujących na zakupywane towary.

Pełnomocnik spółki wnosił o ponowną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz uznanie, że faktury wystawione przez kontrahenta spółki dokumentowały rzeczywiste transakcje, zatem stanowią one podstawę do odliczenia podatku naliczonego. W przypadku ustalenia przez organ, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest wystarczający, pełnomocnik wnosił o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w tym dowodów wnioskowanych przez stronę na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

Pełnomocnik spółki wnosił także, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu akcentował, że organy podatkowe zinterpretowały zgromadzony materiał dowodowy jedynie w kierunku wykazania, że A. nie wykonała usług na zlecenie spółki. Organy pominęły też szereg dowodów znajdujących się w aktach sprawy, a decyzje nie zostały należycie uzasadnione. Zdaniem pełnomocnika, I.R. nie musiała posiadać odpowiedniego zaplecza magazynowego, gdyż nie była posiadaczem sprzedawanego spółce towaru – dostawca A. bowiem dostarczał towar bezpośrednio stronie postępowania. Organy podatkowe nie wykazały nadto, że spółka wiedziała albo powinna była wiedzieć, iż transakcja wiązała się z popełnieniem przestępstwa przez dostawcę bądź inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu.

2.5. Postanowieniem z dnia 22 listopada 2022 r. organ odwoławczy dopuścił jako dowody w postępowaniu podatkowym: 1) decyzję własną z dnia 6 listopada 2017 r. wydaną wobec I.R, dotyczącą podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2012 r. do grudnia 2014 r.; 2) decyzję własną z dnia 12 listopada 2019 r. wydaną wobec spółki i dotyczącą podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r.; 3) akt oskarżenia Prokuratury Rejonowej C. z dnia [...] r. sygn. akt [...], wydany przeciwko A.J..

2.6. Wypowiadając się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego pełnomocnik spółki podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. Stwierdził też, że zebrany materiał dowodowy nie zmierza do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, zaś dopuszczone w postępowaniu odwoławczym dowody (decyzje i akt oskarżenia) nie uwzględniają dokumentacji, w oparciu o którą zostały wydane.

2.7. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zwrócił uwagę, iż spółka, zgodnie z danymi zamieszczonymi w KRS, prowadzi działalność gospodarczą w przeważającym zakresie dotyczącym robót związanych z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych.

Następnie organ drugiej instancji wskazywał, iż kontrahent spółki został polecony przez M.O. – właściciela firmy PHU D.. Polecona firma została jedynie sprawdzona w zakresie, czy figuruje w CEiDG. Prezes zarządu spółki A.J. w toku kontroli podatkowej oświadczył, że zamówione materiały dostarczone były terminowo i były dobrej jakości, zaś usługi spełniały oczekiwania. Faktury nie budziły zastrzeżeń a płatności odbywały się za pośrednictwem banku.

Z zebranych dowodów dotyczących kontrahenta spółki wynika, że I. R., za namową szwagra M. O. rozszerzyła w grudniu 2013 r. działalność gospodarczą o wykonywanie instalacji elektrycznych we wszelkiego rodzaju budynkach i budowlach oraz w zakresie doradztwa. Transakcjami zajmował się M. O. I.R. zeznała, że od grudnia 2013 r. oraz w 2014 r. wykonywała usługi gastronomiczne oraz ubezpieczeniowe i turystyczne i z tego tytułu uzyskiwała przychody. Nie potrafiła określić swojej roli w transakcjach wyszczególnionych na fakturach wystawionych dla spółki. Z nikim z ramienia spółki się nie kontaktowała, nie posiadała też żadnych magazynów ani pracowników. Nie widziała zakupionego ani sprzedanego towaru, nie interesowała się terminowością świadczonych dostaw i usług. Nie miała wiedzy na temat transakcji przeprowadzonych w łańcuchu PHU D. – A.– R. sp. z o.o., darzyła pełnym zaufaniem M. O., przelewy z konta spółki były dokonywane na jej rachunek w wartościach cząstkowych, nie kontrolowała płatności. Wypłacała codziennie kwoty rzędu od 20.000,00 zł do 100.000,00 zł.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że jak ustalono, działalność gospodarczą A. prowadzi od 19 listopada 1990 r. Przedmiotem działalności była działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych. Pierwszą rejestrację dla celów podatku od towarów i usług złożyła 25 stycznia 1995 r. i złożyła dwie deklaracje podatkowe za styczeń i luty 1995 r. Obowiązek podatkowy został zamknięty w dniu 20 kwietnia 1999 r. poprzez wykreślenie z ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Ponownej rejestracji dla celów podatku od towarów i usług dokonała w dniu 1 sierpnia 2014 r., wybierając kwartalny sposób rozliczenia podatku. Do tej daty podatek należny, wykazywany na fakturach sprzedaży nie był przez I. R. wykazywany dla celów podatku od towarów i usług, jak również nie były składane deklaracje dla podatku od towarów i usług, z wyjątkiem III i IV kwartału 2014 r.

Również przesłuchanie A.L. - właściciela A1, nie potwierdziło wykonania usług przez firmę I.R. A.L. zeznał, że współpracę ze spółką nawiązał z polecenia firm z branży. Pamięta, że zawarto umowę, ale nie pamięta z kim i na jaki okres. Miał kontakt z przedstawicielami spółki w swojej siedzibie, w siedzibie spółki i na placach budowy. Stwierdził, że usługi wykonane były przez pracowników spółki, lecz ich nie legitymował, choć spółka mogła wykonywać usługi za pomocą podwykonawców, nie potrafił jednak wskazać danych pracowników ani firmy podwykonawczej.

Dalej organ odwoławczy zaznaczył, że w sprawie podjęto czynności mające na celu weryfikację wyjaśnień i oświadczeń spółki oraz I.R, dotyczących roli M.O. w zakwestionowanych transakcjach. Ustalono, iż M. O. był właścicielem PUH D., zajmującej się doradztwem w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Nie zatrudniał pracowników, przy czym unika on kontaktu z organami podatkowymi, nie stawia się na wezwania, nie odbiera korespondencji ani nie przedkłada dokumentacji do kontroli.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tych ramach wskazywał, iż w niniejszej sprawie ustawowy, pięcioletni termin przedawnienia upłynąłby z dniem 31 grudnia 2019 r.

Z akt sprawy wynika natomiast, że:

- w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości podczas kontroli podatkowej u spółki, Naczelnik złożył w dniu 13 marca 2019 r. do finansowego organu przygotowawczego zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego, do którego załączył dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej;

- przedłożony materiał dowodowy dawał podstawy do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa karnego-skarbowego i stanowił pozytywną przesłankę do wszczęcia postępowania przygotowawczego w kontekście warunków odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe z art. 1 k.k.s.;

- w trakcie analizy materiału przed wszczęciem śledztwa nie stwierdzono negatywnych przesłanek procesowych, o których mowa w art. 17 § 1 k.p.k. w okresie poprzedzającym wszczęcie postępowania przygotowawczego, dokonano wnikliwego badania przekazanych materiałów pod kątem kwalifikacji prawnej czynu i zwrócono się o uzupełnienie materiału dowodowego;

- postanowieniem z dnia 13 września 2019 r. sygn. akt [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w K. wszczął śledztwo w sprawie podania nieprawdy przez spółkę organowi pierwszej instancji m.in. w deklaracji VAT-7 za maj 2014 r. odnośnie podatku naliczonego poprzez jego zawyżenie, w związku z posłużeniem się nierzetelnymi fakturami, narażając na uszczuplenie podatek od towarów i usług (tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zb. z art. 62 § 2 i art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., przy zastosowaniu art. 7 § 1 w warunkach art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s.;

- zawiadomieniem z dnia 23 września 2019 r., wydanym na podstawie art. 70c O.p., doręczonym spółce na podstawie art. 150 O.p. z dniem 9 października 2019 r. oraz jej pełnomocnikowi za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 7 października 2019 r., Naczelnik poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z wszczęciem ww. postępowania; śledztwo prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej C. o sygn. akt [...];

- w toku postępowania przygotowawczego skierowano do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. i Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. zawiadomienia w trybie art. 133 § 1 k.k.s.; dokonano oględzin akt rejestrowych spółki, akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki, akt sprawy o sygn. I FSK 340/20 (NSA), a także akt sprawy o sygn. [...](SR w M.) prowadzonej przeciwko I.R. oskarżonej o popełnienie przestępstw z art. 271 § 3 k.k. i inne; przesłuchano świadków, w tym pracowników spółki oraz pracowników A1, w tym samego właściciela firmy; podjęto czynności zmierzające do ustalenia biegu postępowania podatkowego wobec spółki i stanu majątkowego A.J. i M. G.;

- w dniu 21 czerwca 2021 r. przedstawiono zarzuty A. J., a w dniu 2 lipca 2021r. zapoznano go z zarzutami i przesłuchano w charakterze podejrzanego; ostanowieniem z dnia 13 września 2021 r. uzupełniono postawione wcześniej zarzuty, które ogłoszono w dniu 6 października 2021 r.;

- akt oskarżenia sporządzony w dniu 29 czerwca 2022 r. przeciwko prezesowi zarządu spółki o przestępstwa z k.k. i k.k.s. został skierowany do Sądu Rejonowego w C.

Organ odwoławczy zauważył, że istotna jest także kwestia dotycząca instrumentalności postępowania karnego skarbowego. W tych ramach stwierdził, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła sytuacja braku aktywności organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. W toku postępowania karnego skarbowego przesłuchano świadków (19 osób) na okoliczności związane z zawartymi przez spółkę transakcjami i wystawionymi fakturami, uzupełniono materiał dowodowy o dokumenty źródłowe (faktury, rejestry, deklaracje, umowy itp.), protokoły z kontroli podatkowych przeprowadzonych u kontrahenta, wydane decyzje podatkowe i inne dokumenty i rozstrzygnięcia związane z działalnością gospodarczą kontrahenta, a po zbadaniu dalszych ustaleń, postanowiono rozszerzyć postawione zarzuty. Zatem, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, ale rzeczywisty. Następstwo czasowe zaistniałych zdarzeń oraz stan sprawy nie nasuwa podejrzeń co do pozorowanego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które miałoby służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia. Postępowanie karnoskarbowe zostało przeprowadzone, przedstawiono i ogłoszono członkowi zarządu zarzuty oraz skierowano do sądu akt oskarżenia.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2014 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia, które to zawieszenie, do dnia wydania decyzji, nie ustąpiło. Stan ten trwa nadal.

Odnosząc się następnie do meritum sprawy organ drugiej instancji odwołał się do treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy. Zaznaczył, że jak ustalono w toku postępowania, faktury wystawione przez A. dla spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego świadomość zdaniem organu miała skarżąca. Dlatego też ww. faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie organu odwoławczego, wskazane na tychże fakturach zdarzenia gospodarcze wprawdzie w rzeczywistości istniały, jednak nabycie towarów i usług przez spółkę nie nastąpiło od wystawcy tych faktur ale od innego podmiotu.

Z akt sprawy wynika, że A. była firmą wykorzystaną przez osoby trzecie w celu wprowadzenia do obrotu gospodarczego faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji. Do takiego działania została namówiona przez swojego szwagra – M. O. - właściciela PUH D. Organy podatkowe wykluczyły też rolę I.R jako pośrednika, gdyż w toku przesłuchania zeznała ona, iż przedmiotem jej działalności od grudnia 2013 r. i w roku 2014 było wykonywanie usług gastronomicznych, ubezpieczeniowych oraz turystycznych, podczas gdy faktycznie w 2014 r. wartość faktur obejmujących usługi związane z doprowadzeniem linii światłowodowych stanowiła około 90% sprzedaży ogółem. Nie potrafiła też określić swojej roli w wyszczególnionych na spornych fakturach transakcjach.

Organ odwoławczy podkreślił, że ustalenia dotyczące działalności firmy I.R oraz jej roli w łańcuchu podmiotów: PUH D.– A.– R.sp. z o.o. potwierdza rozstrzygnięcie zawarte w decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 28 kwietnia 2017 r. nr [...] wydane dla I.R w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za maj 2014 r., w którym na podstawie art. 108 u.p.t.u. określono podatek do wpłaty z tytułu wystawionych faktur dla skarżącej. Stwierdzono w niej, że faktury wystawione dla spółki stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez A. oraz to, że I.R.nie była "pośrednikiem" w transakcjach zakupu - sprzedaży towarów i usług zafakturowanych przez PUH D., a następnie na rzecz spółki. Ponadto z uzasadnienia decyzji wynika, że I.R. dokonała rejestracji dla celów podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym w T. w dniu 1 sierpnia 2014r., wybierając kwartalny sposób rozliczenia podatku i do tej daty A. , będąc podatnikiem zwolnionym z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie wykazała i nie zapłaciła podatku z wystawionych faktur, które to kwoty zostały odliczone przez odbiorcę tych faktur (tj. przez skarżącą). Jako osoba korzystająca ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u., nie powstał u niej obowiązek podatkowy w tym podatku, co w konsekwencji oznacza, że nie powinna ona wystawiać faktur VAT, składać deklaracji podatkowych i rozpoznawać podatku należnego przy dokonywaniu dostawy towarów lub przy świadczeniu usług.

Mając na względzie powyższe ustalenia oraz to, że spornym transakcjom towarzyszyła faktyczna dostawa towarów (kabel światłowodowy, uchwyty, wsporniki, stelaże) i usług (podwieszenie sieci napowietrznej, podłączenie użytkowników końcowych), jednakże w aspekcie podmiotowym odmiennie od wykazanego na zakwestionowanych fakturach, należało w sprawie zbadać należytą staranność podatnika wymaganą w obrocie danymi dostawami towarów i usług w celu ustalenia, czy w świetle okoliczności tych transakcji podatnik miał lub powinien mieć świadomość oszustwa w nabywaniu wymienionych wcześniej towarów i usług.

W ocenie organu odwoławczego spółka nie dochowała należytej staranności w podejmowaniu kontaktów z A. a nadto, będąc odbiorcą towarów i usług oraz spornych faktur i dokonując odliczenia podatku nie działała ze starannością. Zdaniem ww. organu skarżąca posiadała stosowną wiedzę bądź co najmniej powinna zdawać sobie sprawę z nierzetelności faktur. Spółka nie dostarczyła organom podatkowym żadnych dowodów pozwalających na wykazanie się własną inicjatywą w zakresie weryfikacji kontrahenta. Organ odwoławczy wskazał, że prowadząc działalność gospodarczą w zakresie dostaw i usług instalacyjnych spółka poruszała się w zakresie tzw. wysokiego ryzyka. W takich sytuacjach nakłada się na odbiorców usług obowiązek wnikliwego sprawdzenia rzetelności dostawcy. W niniejszej sprawie, podstawą wyboru przez skarżącą jako dostawcy firmy A..– specjalizującej się w ubezpieczeniach oraz usługach turystycznych – było polecenie jej przez M. O. Spółka nie dokonała innej weryfikacji kontrahenta niż sprawdzenie go w CEiDG. W ocenie organu, już sama nazwa kontrahenta – A. powinna była zobowiązać spółkę do bardziej wnikliwego i starannego sprawdzenia podmiotu, mającego być dostawcą towarów i usług związanych z instalacjami elektrycznymi. Powyższe zaniechania spółki podważają jej brak świadomości o tym, że na wcześniejszych etapach obrotu mogło dojść do oszustwa podatkowego. Zdaniem organu, rozszerzenie przez Agencję działalności o wykonywanie instalacji elektrycznych oraz doradztwo gospodarcze zostało dokonane jedynie po to, aby uwiarygodnić transakcje, do których przeprowadzenia przez firmę w rzeczywistości nie doszło. Powyższe jednoznacznie wskazuje zatem, iż spółka wiedziała, że wykonawcą usług i dostawcą towarów nie była firma I.R, ani też M. O.. Godząc się na otrzymywanie faktur od innej firmy aniżeli faktyczny dostawca / wykonawca, spółka wiedziała bądź powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę odliczenia podatku wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę albo inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu.

Odnosząc się następnie do zarzutów zawartych w odwołaniu organ drugiej instancji podkreślił, że nie są one uzasadnione. W sprawie wypełnione zostały przesłanki z art. 122 O.p. a organ pierwszej instancji w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe.

Organ podkreślił, że wobec I.R określony został podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. m.in. za maj 2014 r., a skarga na decyzję w tym przedmiocie została oddalona przez WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 28 listopada 2018 r. o sygn. akt III SA/Gl 10/18.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż ustalenie rzeczywistego dostawcy towarów i usług nie miałoby wpływu na sytuację prawnopodatkową skarżącej. Przedmiotem oceny jest bowiem rzetelność konkretnych faktur, wystawionych przez A., a także wyszczególnionych na nich zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów naruszenia prawa procesowego.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżąca, działając przez fachowego pełnomocnika, wniosła skargę, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego-skarbowego w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania karnego-skarbowego miało charakter instrumentalny, tj. w chwili tego wszczęcia służyło przede wszystkim doprowadzeniu do zawieszenia biegu przedawnienia a nie podjęcia działań w celu niezwłocznego ścigania czynu zabronionego, a jednocześnie już w chwili wszczęcia nie dawało możliwości osiągnięcia celów tego postępowania, a zatem nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawniania przedmiotowego zobowiązania podatkowego, a doszło do jego przedawniania, co wyklucza możliwość określenia nadwyżki w podatku VAT za okres maj 2014 r.

Ponadto pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie:

- art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 121 O.p. poprzez niezbadanie i niewyjaśnienie w decyzji kwestii instrumentalnego wszczęcia podstępowania karnego skarbowego, w szczególności poprzez wykazanie, że już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu tego postępowania cele tego postępowania mogły być zrealizowane, tj. organ prowadzący zmierzał do postawienia zarzutów wytypowanym podejrzanym, a także wykazanie realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania, co naruszyło zawartą w art. 121 § 1 O.p. zasadę ogólną prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, jak i art. 210 § 4 O.p. w zakresie należytego uzasadnieniu decyzji;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej także: Dyrektywa) poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących transakcje z A. w maju 2014 r. przy zastosowaniu wskazanego przepisu jako podstawy prawnej wydanej decyzji, w sytuacji gdy organ potwierdził realny charakter transakcji, tj. iż przedmiotem spornych transakcji były faktycznie dostarczone towary i wyświadczone usługi na rzecz skarżącej, która otrzymała fakturę VAT na potwierdzenie tego faktu;

- art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez nieuzasadnione pozbawienie skarżącej prawa do odmowy odliczenia podatku naliczonego od faktur wystawionych przez A. .za maj 2014 r., podczas gdy organ nie zbadał i nie wskazał jednoznacznie na jakiej podstawie faktycznej opiera to rozstrzygnięcie, w szczególności nie wykazał, że skarżąca jednoznacznie wiedziała o nierzetelności kontrahenta lub nie dochowała należytej staranności kupieckiej, i pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących transakcje z A. , podczas gdy spółka dokonała weryfikacji dostawcy w zakresie, jaki był niezbędny do sprawdzenia jej wiarygodności i w sposób, który był możliwy w ówczesnych realiach na moment dokonywania transakcji, przy jednoczesnym braku sygnałów świadczących o możliwej nierzetelności kontrahenta, a tym samym skarżąca działała w tzw. dobrej wierze;

- art. 99 ust. 12 w zw. z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w oparciu o błędne ustalenia poczynione w ramach postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika, które organ odwoławczy przyjął za własne;

- art. 21 § 3a O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji mimo, że decyzja pierwszoinstancyjna została wydana z naruszeniem szeregu przepisów postępowania, w tym w zakresie błędnego ustalenia stanu faktycznego co do okoliczności, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych;

- art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez wydanie decyzji na podstawie nieobowiązujących przepisów prawa, tj. art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 70 § 6 pkt 1) O.p., co wynika z treści przytaczanych w uzasadnieniu decyzji przepisów, które nie odpowiadają treści przepisów obowiązujących w czasie objętym decyzją;

- art. 210 § 1 pkt 8 O.p. poprzez nie zawarcie w decyzji podpisu osoby upoważnionej do jej wydania, a co stanowi brak ustawowych elementów decyzji.

Dalej pełnomocnik skarżącej zarzucił inne rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a)naruszenie art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124 i art. 187 § 1, art. 262 § 1 pkt 1) O.p. poprzez: 1) dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, ocenianego i interpretowanego wybiórczo, w każdym przypadku na niekorzyść skarżącej, wywodząc z niego jedynie tezy na poparcie swoich twierdzeń i przyjętych z góry założeń niekorzystnych dla skarżącej, 2) niepodjęcie wszelkich czynności mających na celu ustalenie prawdy materialnej, w tym nieskorzystanie przez organ ze wszelkich dostępnych mu środków przymusu w celu doprowadzenia do przesłuchania kluczowego świadka M.O., w następstwie czego nie doprowadzono do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego,3) brak wszechstronnej i całościowej oceny pełnego materiału dowodowego i powielenie wniosków Naczelnika na podstawie bliżej nieokreślonych i niezindywidualizowanych w treści uzasadnienia dowodów,4) przyjęcie za podstawę ustaleń faktycznych protokołów z czynności kontrolnych, które stanowiły podstawę do wydania decyzji podatkowych wydanych wobec osób trzecich (A., P.) oraz bez ustalenia, czy materiał dowodowy jaki posłużył do ustaleń zawartych w protokole oraz decyzjach wydanych wobec osób trzecich został prawidłowo zgromadzony, oceniony i włączony do akt przedmiotowego postępowania oraz z pominięciem pozostałego zebranego w sprawie materiału dowodowego, podczas gdy ustalenia faktyczne stanowiące podstawę tych decyzji były odmienne od ustaleń faktycznych przyjętych przez organ za podstawę zaskarżonej decyzji, 5) nieuprawnione nieuwzględnienie zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych, w tym w zakresie zgłaszanych świadków oraz co do ponownego przesłuchania I.R, pomimo iż sam organ wskazywał na znaczne rozbieżności w składanych przez nią zeznaniach, jednak w sposób arbitralny i nieuzasadniony rozstrzygnął te rozbieżności na niekorzyść skarżącej, 6) nieprawidłowe przyjęcie, że ustalenia faktyczne przyjęte w postępowaniach w zakresie podatku VAT za okres od lutego 2012 r. do grudnia 2014 r. wobec A. oraz w zakresie podatku VAT za maj 2014 r. wobec skarżącej nie podlegają weryfikacji w sprawie dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za maj 2014 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, podczas gdy jedną z naczelnych zasad jest zasada prawdy obiektywnej, która na gruncie prawa podatkowego nie doznaje żadnych ograniczeń, w tym także nie powinna doznawać ograniczeń na gruncie niniejszej sprawy;

b) naruszenie art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy, będące wynikiem całkowicie i zupełnie dowolnej oceny zebranych dowodów, zmierzającej w sposób tendencyjny do pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, polegające w szczególności na: 1) błędnym przyjęciu, że A. .nie była podmiotem gospodarczym realizującym pośrednictwo na rzecz skarżącej w zakresie wskazanym w zakwestionowanych fakturach VAT, 2) błędnym przyjęciu, że brak osobistego zaangażowania A. w kontakty ze skarżącą oraz brak szczegółowej, technicznej wiedzy na temat transakcji objętych kwestionowanymi fakturami VAT przesądza o tym, że nie była ona pośrednikiem w dostawie tych towarów i usług, 3) błędnym przyjęciu, że skarżąca "wiedziała lub powinna była wiedzieć o rzekomej" ewentualnej nierzetelności swojego kontrahenta, podczas gdy żadne dowody zebrane w sprawie nie wskazują pośrednio ani bezpośrednio na fakt istnienia takiej wiedzy po stronie skarżącej, 4) błędnym przyjęciu, że postawa M.O. na etapie postępowania podatkowego świadczy w jakikolwiek sposób negatywnie o dobrej wierze skarżącej w podejmowaniu transakcji handlowych z A, 5) przyjęciu błędnej tezy, że w przedmiotowej sprawie po stronie skarżącej istniał obowiązek weryfikacji kontrahenta w sposób przekraczający zwykłą miarę (przy zastosowaniu środków odpowiednich z prawa zamówień publicznych) i w każdym przypadku taki był zakres tego obowiązku skarżącej, podczas gdy prawidłowo ustalone okoliczności nie dawały podstawy, aby takie weryfikacje przeprowadzać, 6) błędnym przyjęciu, że skarżąca "wiedziała lub co najmniej powinna zdawać sobie sprawę", przy jednoczesnym braku jednoznacznego wskazania i wykazania, czy w ocenie organu skarżąca wiedziała czy jednak nie wiedziała, ale powinna była wiedzieć (wraz ze wskazaniem na jakich dowodach organ oparł tak precyzyjnie sformułowane ustalenia faktyczne), 7) błędne ustalenie, że skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów, iż weryfikowała w jakikolwiek sposób kontrahenta oraz błędne przyjęcie takiej okoliczności za ustaloną, podczas gdy organ sam wskazywał na przyjęcie wyjaśnień skarżącej na etapie kontroli podatkowej oraz ocenił te wyjaśnienia, podobnie jak i inne okoliczności mające wpływ na zakres obowiązków skarżącej co do czynności weryfikacyjnych kontrahenta, 8) bezzasadne uznanie, iż skarżąca nie dochowała należytej staranności w podejmowaniu kontaktów z A. oraz, że będąc odbiorcą towarów i usług oraz spornych faktur, dokonując odliczenia podatku wynikającego z tych faktur, skarżąca nie działała z należytą starannością,9) przyjęcie, że w świetle materiału dowodowego brak dowodów świadczących o dostawie przez A. towarów i usług na rzecz skarżącej, co jest sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym, w szczególności organ nie wskazał na jakikolwiek inny podmiot, który choćby hipotetycznie mógł dokonać tej dostawy; skoro organ w toku ponad 3-letniego postępowania odwoławczego nie zdołał tego ustalić, nie powinien wymagać tego od skarżącej w ramach czynności świadczących o należytej staranności;

c) naruszenie art. 127 O.p., tj. zasady dwuinstancyjności postępowania wskutek braku przeprowadzenia przez organ odwoławczy postępowania merytorycznego;

d) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, wszystkich dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i błędne poprzestanie na ogólnikowym i skrótowym wskazaniu źródeł pochodzenia wybranych informacji, stanowiących podstawę ustalenia okoliczności faktycznych w sprawie;

e) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1) i 2) lit. a) w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 21 § 3a O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika, podczas gdy nie tylko została wydana pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy, ale również nie istniała podstawa do jej wydania, a to z uwagi na fakt, że organ nie obalił skutecznie domniemania prawdziwości informacji zawartych przez skarżącą w deklaracji podatkowej VAT-7 za maj 2014 r., podczas gdy to na organie spoczywał ciężar dowodu w tym zakresie.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, umorzenie postępowania podatkowego wobec przedawnienia zobowiązania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zwrócił przede wszystkim uwagę na jego zdaniem instrumentalne wykorzystanie instytucji śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zaznaczył, że wszczęte w dniu 13 września 2019 r. śledztwo powinno się zakończyć do dnia 13 grudnia 2019 r., jednak poza przekazaniem Naczelnikowi [...] Urzędu Celno – Skarbowego w C. wniosku o ukaranie, organ prowadzący śledztwo nie podjął w tym terminie żadnych innych czynności, a faktycznie nie wydała nawet w stosownym czasie postanowienia o przedłużeniu okresu trwania śledztwa. Postanowienie takie wydano dopiero 15 stycznia 2020 r., tj. po dniu 31 grudnia 2019 r., w którym miało dojść do przedawnienia. Zgodnie z jego treścią, wykonano jedynie podstawowe czynności, związane ze śledztwem, przy czym część z nich stanowi jedynie odnotowanie wpływu pism z organów podatkowych. Dalej brak podejmowania w toku śledztwa aktywnych czynności procesowych przy dalszym jego przedłużaniu. Zaznaczył, że ostatecznie organy ścigania przedstawiły zarzuty A. J. dnia 2 lipca 2021 r. (niemal 22 miesiące po wszczęciu postępowania, ponad 18 miesięcy po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczyło postępowanie). Stąd wniosek, że wszczynając we wrześniu 2019 r. śledztwo organy ścigania nie miały uzasadnionych przesłanek do wszczęcia i efektywnego prowadzenia postępowania karno – skarbowego, zaś następstwo czasowe dokonywanych czynności wskazuje, że jego wszczęcie wynikało tylko z potrzeby zawieszenia biegu przedawnienia.

W kwestii istoty sporu pełnomocnik spółki podnosił, że organ odwoławczy w zasadzie nie wypowiedział się jednoznacznie, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia - uzasadnienie zawiera w tym przedmiocie wiele sprzeczności i jest niespójne. Za pewne ustalenie przyjął jedynie (słusznie) rzeczywistą dostawę towarów i usług objętych spornymi fakturami na rzecz skarżącej. Organ ustalił zatem, że w sprawie nie doszło do wykorzystania przez skarżącą tzw. faktur pustych oraz wprost stwierdził, że skarżąca otrzymała wszelkie usługi i towary udokumentowane tymi fakturami VAT oraz wykorzystała te towary i usługi w celu wykonania czynności opodatkowanych, a następnie otrzymała prawidłowo wystawione faktury VAT, podpisane przez I.R.. Skarżąca dokonała płatności na rachunek bankowy I.R. Organ przyjął zdaniem pełnomocnika, że udział I.R ograniczał się jedynie do pozornego uczestniczenia w tych transakcjach, jako jednego z ogniw łańcucha dostaw. Jednocześnie jednak, organ nie ustalił żadnego innego ogniwa tego łańcucha, nie wskazał choćby hipotetycznie kto miał być rzeczywistym dostawcą towarów i usług dostarczonych skarżącej (do jej siedziby, magazynu lub do innego wskazanego przez nią miejsca).

Pełnomocnik skonstatował, że skoro organ, w toku wielu postępowań podatkowych, trwających wiele lat (samo postępowanie odwoławcze w niniejszej sprawie trwało ponad trzy lata) nie zdołał ustalić dokładnie, w jaki sposób doszło do zachwiania systemu naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług, tzn. jaki podmiot miał być faktycznie dostawcą towarów i usług na rzecz skarżącej, to należy przyjąć, że skarżąca, przy dochowaniu należytej staranności (ale nie szczególnej czy nadzwyczajnej), tym bardziej nie była w stanie odkryć ewentualnych nieprawidłowości po stronie A. Zdaniem pełnomocnika materiał dowodowy wskazuje, iż skarżąca rzeczywiście nie miała żadnych sygnałów, które rodziłyby po jej stronie jakiekolwiek wątpliwości co do rzetelności kontrahenta, a które uzasadniałyby podjęcie dalszych czynności weryfikacyjnych, poza tymi, które już podjęła. Podkreślił, że I.R. mogła w chwili zeznań nie pamiętać (lub nie znać) szczegółowego zakresu transakcji ze skarżącą. Zarzucił organom, że nie wykorzystały wobec M.O. dostępnych środków przymusu, aby móc przeprowadzić z tą osobą postępowanie dowodowe.

W dalszej części skargi pełnomocnik akcentował domniemanie prawdziwości deklaracji podatkowych, a także zarzucił naruszenie zasady legalizmu a to poprzez oparcie się przez organ na nieobowiązującej treści art. 109 ust. 3 u.p.t.u. i art. 70 § 6 pkt 1) O.p. Spowodowało to działanie poza przepisami prawa, skutkując wydaniem decyzji na niekorzyść strony, w szczególności zaś powodując błędne ustalenie terminu przedawnienia.

Końcowo pełnomocnik wskazał, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 8) O.p., pozbawiona jest ona bowiem podpisu osoby ją wydającej. Na decyzji została umieszona pieczątka, zgodnie z którą decyzja została wydana z upoważnienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przez Kierownika Działu - Panią G. S.. Decyzja pozbawiona jest jednakże własnoręcznego podpisu osoby jej wydającej, co przesądza o istotnej wadzie decyzji i stanowi podstawę do stwierdzenia jej nieważności. Za podpis nie może bowiem być uznana znajdująca się na pieczęci parafa.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

3.3. W piśmie procesowym z dnia 25 maja 2023 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzuty skargi oraz poinformował o wydaniu w dniu 17 maja 2023 r. wyroku SR w C. uniewinniającego A. J. – prezesa zarządu skarżącej w okresie objętym postępowaniem, o sygn. [...], którego odpis załączył.

3.4. W piśmie z dnia 15 czerwca 2023 r. organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż ww. wyrok jest nieprawomocny, a nadto nie oznacza on automatycznie, że zaistniał stan faktyczny warunkujący określenie zobowiązania podatkowego w innej wysokości. Zwrócił też uwagę, że prawidłowość wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego nie podlega ocenie organów podatkowych.

3.5. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 18 grudnia 2023 r. pełnomocnik skarżącej wskazał, że wydany został wyrok Sądu Okręgowego w C. z dnia 14 grudnia 2023 r. sygn. akt [...], którym utrzymano w mocy wyrok uniewinniający A.J.. Do pisma załączył odpis tego wyroku. Podtrzymał swoje wcześniejsze twierdzenia, iż zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 31 grudnia 2019 r.

3.6. Odnosząc się do ww. pisma, organ w piśmie z dnia 9 stycznia 2024 r. wskazał, że okoliczność uniewinnienia byłego prezesa zarządu skarżącej nie wyłącza odpowiedzialności podatnika za zobowiązania powstałe w związku z prowadzoną działalnością.

3.7. Na rozprawie w dniu 10 stycznia 2024 r. pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Akcentował fakt instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz nieuprawnione zakwestionowanie spornych faktur przez organy podatkowe.

Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę oraz piśmie procesowym.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna, albowiem uwzględnienie skargi następuje bowiem w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (który to wyjątek nie ma w niniejszej sprawie zastosowania).

4.2. Przedmiotem sporu w sprawie jest zakwestionowanie stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT wystawionych przez A. , które zostały dokonane, jednak nie przez A.

4.3. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu przedawnienia zobowiązania za maj 2014r. objętego zaskarżoną decyzją, które w ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie.

W tych ramach przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie ma zastosowanie również do rozliczeń w podatku od towarów i usług, których rezultatem jest kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o jakiej mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. (uchwała NSA z dnia 9 czerwca 2009r., I FPS 9/08). Tym samym co do zasady, 5-letni okres terminu przedawnienia należności podatkowych w niniejszej sprawie upływał z dniem 31 grudnia 2021r.

Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co wynika z art. 70 § 7 pkt 1 O.p.. Ponadto, na podstawie art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że pięcioletni termin przedawnienia upłynąłby z dniem 31 grudnia 2019 r. Z akt sprawy wynika, że w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości podczas kontroli podatkowej u spółki, Naczelnik złożył w dniu 13 marca 2019 r. do finansowego organu przygotowawczego zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego, do którego załączył dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej. Przedłożony materiał dowodowy dawał podstawy do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa karnego-skarbowego i stanowił pozytywną przesłankę do wszczęcia postępowania przygotowawczego w kontekście warunków odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe z art. 1 k.k.s. Ponadto w trakcie analizy materiału przed wszczęciem śledztwa nie stwierdzono negatywnych przesłanek procesowych, o których mowa w art. 17 § 1 k.p.k. w okresie poprzedzającym wszczęcie postępowania przygotowawczego, dokonano wnikliwego badania przekazanych materiałów pod kątem kwalifikacji prawnej czynu i zwrócono się o uzupełnienie materiału dowodowego.

W konsekwencji postanowieniem z dnia 13 września 2019 r. sygn. akt [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w K. wszczął śledztwo w sprawie podania nieprawdy przez spółkę organowi pierwszej instancji m.in. w deklaracji VAT-7 za maj 2014 r. odnośnie podatku naliczonego poprzez jego zawyżenie, w związku z posłużeniem się nierzetelnymi fakturami, narażając na uszczuplenie podatek od towarów i usług (tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zb. z art. 62 § 2 i art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., przy zastosowaniu art. 7 § 1 w warunkach art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s.

Następnie zawiadomieniem z dnia 23 września 2019 r., wydanym na podstawie art. 70c O.p., doręczonym spółce na podstawie art. 150 O.p. z dniem 9 października 2019 r. oraz jej pełnomocnikowi za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 7 października 2019 r., Naczelnik poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z wszczęciem ww. postępowania; śledztwo prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej C. o sygn. akt [...];

Ponadto w toku postępowania przygotowawczego skierowano do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. i Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. zawiadomienia w trybie art. 133 § 1 k.k.s.; dokonano oględzin akt rejestrowych spółki, akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki, akt sprawy o sygn. I FSK 340/20 (NSA), a także akt sprawy o sygn. [...] (SR w M) prowadzonej przeciwko I.R. o popełnienie przestępstw z art. 271 § 3 k.k. i inne; przesłuchano świadków, w tym pracowników spółki oraz pracowników A1, w tym samego właściciela firmy; podjęto czynności zmierzające do ustalenia biegu postępowania podatkowego wobec spółki i stanu majątkowego A.J. i M. G. W dniu 21 czerwca 2021 r. przedstawiono zarzuty A.J., a w dniu 2 lipca 2021 r. zapoznano go z zarzutami i przesłuchano w charakterze podejrzanego; ostanowieniem z dnia 13 września 2021 r. uzupełniono postawione wcześniej zarzuty, które ogłoszono w dniu 6 października 2021 r. Natomiast akt oskarżenia sporządzony w dniu 29 czerwca 2022 r. przeciwko prezesowi zarządu spółki o przestępstwa z k.k. i k.k.s. został skierowany do Sądu Rejonowego w C..

Mając na uwadze powyższe okoliczności, uchwałę NSA z 24 maja 2021r. I FSK 1/21, Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła sytuacja braku aktywności organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. W toku postępowania karnego skarbowego przesłuchano świadków (19 osób) na okoliczności związane z zawartymi przez spółkę transakcjami i wystawionymi fakturami, uzupełniono materiał dowodowy o dokumenty źródłowe (faktury, rejestry, deklaracje, umowy itp.), protokoły z kontroli podatkowych przeprowadzonych u kontrahenta, wydane decyzje podatkowe i inne dokumenty i rozstrzygnięcia związane z działalnością gospodarczą kontrahenta, a po zbadaniu dalszych ustaleń, postanowiono rozszerzyć postawione zarzuty. Zatem, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, ale rzeczywisty. Następstwo czasowe zaistniałych zdarzeń oraz stan sprawy nie nasuwa podejrzeń co do pozorowanego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które miałoby służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia.

Zgodnie z ww. w uchwałą NSA z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21 organ podatkowy stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, powinien wyjaśnić w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p., czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W tych okolicznościach zasadnie, zdaniem składu orzekającego, twierdzi organ odwoławczy, że wszczęcie przedmiotowego śledztwa uzasadnione było wystąpieniem podejrzenia popełnienia przez podatnika czynu zabronionego. Nie miało zatem charakteru instrumentalnego. Twierdzenia tego nie podważa fakt, iż pełnomocnik skarżącej wskazał, że wydany został wyrok Sądu Okręgowego w C. z dnia 14 grudnia 2023 r. sygn. akt [...], którym utrzymano w mocy wyrok uniewinniający A.J.. Zasadnie w tym zakresie twierdzi Dyrektor, że okoliczność uniewinnienia byłego prezesa zarządu skarżącej nie wyłącza odpowiedzialności podatnika za zobowiązania powstałe w związku z prowadzoną działalnością. Akt oskarżenia przeciwko prezesowi zarządu spółki sporządzony został przez instytucję odrębną i niezależną od finansowych organów dochodzenia i zawierał wyszczególnienie dokumentów, w oparciu o które został on sporządzony.

W konsekwencji ww. wyrok uniewinniający ponadto pozostaje bez wpływu na skutek materialnoprawny wszczęcia postępowania karnego skarbowe, jakim było zawieszenie biegu terminu przedawnienia, albowiem na dzień jego wszczęcia istniały przesłanki do jego wszczęcia. Zasadnie także skarżący nie wiąże faktu uniewinnienia prezesa z rozstrzygnięciem merytorycznym w sprawie podatku VAT za maj 2014r.

4.4. Przechodząc w dalszej kolejności do meritum sprawy wskazać należy, że za podstawę orzekania Sąd przyjął wynikający z akt sprawy stan faktyczny, z którego wynika, że skarżąca spółka w maju 2014r. r. była uczestnikiem łańcuchów transakcji, mających na celu dokonanie oszustw w zakresie podatku od towarów i usług, choć z okoliczności sprawy wynika, że powinna mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Czynności stwierdzone wystawionymi fakturami zostały dokonane, jednak nie przez podmiot wskazany na zakwestionowanych fakturach.

Sąd nie podzielił bowiem zarzutów prawa procesowego nakierowanych na zakwestionowanie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego oraz jego ocenę prawną.

W tych ramach przypomnieć należy, że organy podatkowe mając na uwadze obowiązki wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, następnie dokonały jego swobodnej oceny w granicach wyznaczonych art. 191 O.p. Organy podatkowe prowadziły postępowania podatkowe w sposób obiektywny i bezstronny, więc nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p. Organy podatkowe zgodnie z dyspozycją w/w przepisów podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia spraw - ustosunkowały się do przeprowadzonych dowodów i oceniły te dowody we wzajemnym ich powiązaniu. Fakt, że przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych prawem reguł, ocena całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła do odmiennego niż prezentowane przez skarżącą stanowiska, nie powoduje ich bezprawności.

Ponadto nie naruszono zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. stanowiącej, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, organy podatkowe oceniły według własnej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, samodzielnie decydując o tym, czy określony środek dowodowy, ze względu na jego indywidualne cechy i towarzszące im obiektywne okoliczności zasługiwał na to, by uznać go za wiarygodny. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie dowodów, na których opierał się organ, dokonując ustaleń faktycznych. W celu zbadania przebiegu i realizacji ww. transakcji pod kątem rzetelności, tj. ustalenia czy dokumentujące je faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zebrano obszerny materiał dowodowy, który pozwolił organowi podatkowemu na ustalenie stanu faktycznego, jego ocenę oraz zastosowanie właściwych przepisów prawa materialnego.

Prawo Unii nie wyklucza bowiem możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru konkretnej transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku (wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie C‑642/11, Stroj trans EOOD, pkt 37 EU:C:2013:54).

Sąd podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, że unormowana w art. 123 § 1 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Art. 181 O.p. zawiera przykładowy katalog źródeł dowodowych, wskazuje bowiem na to, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu (np. karnym), w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia.

Nie doszło także do naruszenia art. 120 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone zgodnie z wymogami stawianymi tego typu dokumentom. Organ wskazał jakie fakty uznał za udowodnione i na podstawie jakich dowodów to uczynił. Przedstawiona została również podstawa materialnoprawna rozstrzygnięcia oraz organ wyjaśnił dlaczego uznał, że stronie skarżącej przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, w tej części w której odmówił on tego uprawnienia oraz dlaczego zakwestionował całą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w badanym okresie.

4.5. Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. wyroki: z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, w sprawie C‑285/11 Bonik, pkt 35 i 36).

W świetle powołanych orzeczeń TSUE ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (tak NSA w wyroku z dnia 22 października 2014r., I FSK 1631/113, CBOSA). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza odliczyć podatek naliczony, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli zatem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

4.6. W realiach rozpoznawanej sprawy powołane okoliczności w zakresie stanu faktycznego sprawy oraz ich ocena prawna dały podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z uwzględnieniem jego prounijnej wykładni.

Odnosząc się do możliwości uwzględnienia podatku naliczonego za okresy objęte zaskarżoną decyzją, zdaniem Sądu, zasadnie Dyrektor wskazał, że dysponowanie fakturą warunkuje realizację prawa do odliczenia wskazanego w niej podatku. Faktura nie jest więc tylko zwykłym dokumentem służącym wykazaniu, iż transakcja miała miejsce, lecz pełni zasadniczą rolę dla mechanizmu odliczeń w systemie VAT, który z tego powodu cechuje się znacznym stopniem sformalizowania.

Rozważając pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego Sąd miał na uwadze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, w tym postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 (EU:C:2014:184) oraz wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, EU:C:2012:373, z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 Tóth, EU:C:2012:549, z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik, EU:C:2012:774, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11 Stroy trans, EU:C:2013:54.

W świetle art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyroki NSA: z 26 kwietnia 2016 r. I FSK 1817/14; z 29 listopada 2016 r., FSK 412/15). Niezgodność któregokolwiek z tych aspektów eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze (wyrok NSA w wyroku z dnia 6 kwietnia 2022 r. I FSK 1409/19).

Należy zauważyć, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT, jeśli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David, C-80/11 i C-142/11, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C- 643/11). Z orzeczeń tych wynika, że dla zrealizowania prawa do odliczenia podatku dostawa towaru lub świadczenie usług niezbędne jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czy wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą, warunków pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. W takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę) i wymóg ten organy podatkowe w niniejszej sprawie zrealizowały, dokonując oceny tej kwestii przez pryzmat wszystkich okoliczności sprawy. W przypadku stwierdzenia, jak w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury wystawione przez kontrahenta na rzecz Skarżącej nie dokumentują transakcji dokonanych z jego udziałem, o czym Skarżąca na podstawie ustalonych w sprawie okoliczności - przy zachowaniu należytej staranności - powinna co najmniej przypuszczać, przedmiotowe faktury nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Zaprezentowana obowiązująca wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika z ukształtowanej linii orzeczniczej TSUE (por. wyrok w sprawie Stehcemp, C-277/14; postanowienie TSUE w sprawie Jagiełło C-33/13). Także

Tym samym zasadnie organ podatkowy zakwestionował skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego zadeklarowanego w deklaracji VAT-7 za maj 2014r.

Uzasadniając takie stanowisko przypomnieć należy, iż zgodnie z danymi zamieszczonymi w KRS, skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w przeważającym zakresie dotyczącym robót związanych z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych.

Następnie organ drugiej instancji wskazywał, iż kontrahent spółki został polecony przez M.O. – właściciela firmy PHU D.. Polecona firma została jedynie sprawdzona w zakresie, czy figuruje w CEiDG. Prezes zarządu spółki A.J. w toku kontroli podatkowej oświadczył, że zamówione materiały dostarczone były terminowo i były dobrej jakości, zaś usługi spełniały oczekiwania. Faktury nie budziły zastrzeżeń a płatności odbywały się za pośrednictwem banku.

Z zebranych dowodów dotyczących kontrahenta spółki wynika, że I. R., za namową szwagra M.O. rozszerzyła w grudniu 2013 r. działalność gospodarczą o wykonywanie instalacji elektrycznych we wszelkiego rodzaju budynkach i budowlach oraz w zakresie doradztwa. Transakcjami zajmował się M. O.. I.R. zeznała, że od grudnia 2013 r. oraz w 2014 r. wykonywała usługi gastronomiczne oraz ubezpieczeniowe i turystyczne i z tego tytułu uzyskiwała przychody. Nie potrafiła określić swojej roli w transakcjach wyszczególnionych na fakturach wystawionych dla spółki. Z nikim z ramienia spółki się nie kontaktowała, nie posiadała też żadnych magazynów ani pracowników. Nie widziała zakupionego ani sprzedanego towaru, nie interesowała się terminowością świadczonych dostaw i usług. Nie miała wiedzy na temat transakcji przeprowadzonych w łańcuchu PHU D. – A.– R. sp. z o.o., darzyła pełnym zaufaniem M.O., przelewy z konta spółki były dokonywane na jej rachunek w wartościach cząstkowych, nie kontrolowała płatności. Wypłacała codziennie kwoty rzędu od 20.000,00 zł do 100.000,00 zł.

Ponadto działalność gospodarczą A. .prowadzi od 19 listopada 1990 r. Przedmiotem działalności była działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych. Pierwszą rejestrację dla celów podatku od towarów i usług złożyła 25 stycznia 1995 r. i złożyła dwie deklaracje podatkowe za styczeń i luty 1995 r. Obowiązek podatkowy został zamknięty w dniu 20 kwietnia 1999 r. poprzez wykreślenie z ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Ponownej rejestracji dla celów podatku od towarów i usług dokonała w dniu 1 sierpnia 2014 r., wybierając kwartalny sposób rozliczenia podatku. Do tej daty podatek należny, wykazywany na fakturach sprzedaży nie był przez I.R. wykazywany dla celów podatku od towarów i usług, jak również nie były składane deklaracje dla podatku od towarów i usług, z wyjątkiem III i IV kwartału 2014 r.

Również przesłuchanie A. L.- właściciela A1, nie potwierdziło wykonania usług przez firmę I.R. W sprawie podjęto czynności mające na celu weryfikację wyjaśnień i oświadczeń spółki oraz I.R, dotyczących roli M.O. w zakwestionowanych transakcjach. Ustalono, iż M. O. był właścicielem PUH D., zajmującej się doradztwem w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Nie zatrudniał pracowników, przy czym unika on kontaktu z organami podatkowymi, nie stawia się na wezwania, nie odbiera korespondencji ani nie przedkłada dokumentacji do kontroli.

Zdaniem Sądu mając na uwadze powyższe okoliczności zasadnie Dyrektor odwołał się do treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy. Zaznaczył, że jak ustalono w toku postępowania, faktury wystawione przez A. .dla spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego świadomość zdaniem organu miała skarżąca, nie zatem mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, iż organ odwoławczy nie neguje, iż wskazane na tychże fakturach zdarzenia gospodarcze wprawdzie w rzeczywistości miały miejsce, jednak nabycie towarów i usług przez spółkę nie nastąpiło od wystawcy tych faktur ale od innego podmiotu.

Z akt sprawy wynika, że A. była firmą wykorzystaną przez osoby trzecie w celu wprowadzenia do obrotu gospodarczego faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji. Do takiego działania została namówiona przez swojego szwagra - M.O. - właściciela PUH D. Organy podatkowe wykluczyły też rolę I.R jako pośrednika, gdyż w toku przesłuchania zeznała ona, iż przedmiotem jej działalności od grudnia 2013 r. i w roku 2014 było wykonywanie usług gastronomicznych, ubezpieczeniowych oraz turystycznych, podczas gdy faktycznie w 2014 r. wartość faktur obejmujących usługi związane z doprowadzeniem linii światłowodowych stanowiła około 90% sprzedaży ogółem. Nie potrafiła też określić swojej roli w wyszczególnionych na spornych fakturach transakcjach.

Ponadto ustalenia dotyczące działalności firmy I.R oraz jej roli w łańcuchu podmiotów: PUH D. – A.– R. sp. z o.o. potwierdza rozstrzygnięcie zawarte w decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 28 kwietnia 2017 r. nr [...] wydane dla I.R w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za maj 2014 r., w którym na podstawie art. 108 u.p.t.u. określono podatek do wpłaty z tytułu wystawionych faktur dla skarżącej. Stwierdzono w niej, że faktury wystawione dla spółki stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez A. oraz to, że I.R. nie była "pośrednikiem" w transakcjach zakupu - sprzedaży towarów i usług zafakturowanych przez PUH D., a następnie na rzecz spółki. Ponadto z uzasadnienia decyzji wynika, że I.R. dokonała rejestracji dla celów podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym w T.w dniu 1 sierpnia 2014r., wybierając kwartalny sposób rozliczenia podatku i do tej daty A. , będąc podatnikiem zwolnionym z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie wykazała i nie zapłaciła podatku z wystawionych faktur, które to kwoty zostały odliczone przez odbiorcę tych faktur (tj. przez skarżącą). Jako osoba korzystająca ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u., nie powstał u niej obowiązek podatkowy w tym podatku, co w konsekwencji oznacza, że nie powinna ona wystawiać faktur VAT, składać deklaracji podatkowych i rozpoznawać podatku należnego przy dokonywaniu dostawy towarów lub przy świadczeniu usług.

Mając na względzie powyższe ustalenia oraz to, że spornym transakcjom towarzyszyła faktyczna dostawa towarów (kabel światłowodowy, uchwyty, wsporniki, stelaże) i usług (podwieszenie sieci napowietrznej, podłączenie użytkowników końcowych), jednakże w aspekcie podmiotowym odmiennie od wykazanego na zakwestionowanych fakturach, zasadnie organ zbadał należytą staranność podatnika wymaganą w obrocie danymi dostawami towarów i usług w celu ustalenia, czy w świetle okoliczności tych transakcji podatnik miał lub powinien mieć świadomość oszustwa w nabywaniu wymienionych wcześniej towarów i usług.

4.6. Sąd zaaprobował wniosek organu odwoławczego, że spółka nie dochowała należytej staranności w podejmowaniu kontaktów z A. .a nadto, będąc odbiorcą towarów i usług oraz spornych faktur i dokonując odliczenia podatku nie działała ze starannością. Skarżąca posiadała stosowną wiedzę bądź co najmniej powinna zdawać sobie sprawę z nierzetelności faktur. Spółka nie dostarczyła organom podatkowym żadnych dowodów pozwalających na wykazanie się własną inicjatywą w zakresie weryfikacji kontrahenta. Ponadto skarżąca prowadząc działalność gospodarczą w zakresie dostaw i usług instalacyjnych spółka poruszała się w zakresie tzw. wysokiego ryzyka. W takich sytuacjach nakłada się na odbiorców usług obowiązek wnikliwego sprawdzenia rzetelności dostawcy. W niniejszej sprawie, podstawą wyboru przez skarżącą jako dostawcy firmy A..– specjalizującej się w ubezpieczeniach oraz usługach turystycznych – było polecenie jej przez M.O.. Spółka nie dokonała innej weryfikacji kontrahenta niż sprawdzenie go w CEiDG. Już sama nazwa kontrahenta – A. powinna była zobowiązać spółkę do bardziej wnikliwego i starannego sprawdzenia podmiotu, mającego być dostawcą towarów i usług związanych z instalacjami elektrycznymi. Powyższe zaniechania spółki podważają jej brak świadomości o tym, że na wcześniejszych etapach obrotu mogło dojść do oszustwa podatkowego. Natomiast rozszerzenie przez A. działalności o wykonywanie instalacji elektrycznych oraz doradztwo gospodarcze zostało dokonane jedynie po to, aby uwiarygodnić transakcje, do których przeprowadzenia przez firmę w rzeczywistości nie doszło. Powyższe jednoznacznie wskazuje zatem, iż spółka wiedziała, że wykonawcą usług i dostawcą towarów nie była firma I.R, ani też M.O.. Godząc się na otrzymywanie faktur od innej firmy aniżeli faktyczny dostawca / wykonawca, spółka wiedziała bądź powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę odliczenia podatku wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę albo inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu. .

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że nie zaistniało naruszenie art. 120 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone zgodnie z wymogami stawianymi tego typu dokumentom. Organ wskazał jakie fakty uznał za udowodnione i na podstawie jakich dowodów to uczynił. Przedstawiona została również podstawa materialnoprawna rozstrzygnięcia oraz organ wyjaśnił dlaczego uznał, że stronie skarżącej przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, w tej części w której odmówił on tego uprawnienia oraz dlaczego zakwestionował całą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w badanym okresie.

Podkreślić także należy, że wobec I.R określony został podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. m.in. za maj 2014 r., a skarga na decyzję w tym przedmiocie została oddalona przez WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 28 listopada 2018 r. o sygn. akt III SA/Gl 10/18.

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Natomiast judykaty Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na stronie https://curia.europa.eu/juris/recherche.jsf?language=pl.

4.7. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, uznając ją za bezzasadną.