Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1781/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. a)
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 68 ust. 1 i 1a
journal: Dz.U. 2008 nr 69 poz 415
law: Ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy - tekst jednolity
article: art. 14b par. 1, art. 14c par. 1 i 2, art. 3 pkt 1, art. 121 par. 1, art. 120
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1829/11 w sprawie ze skargi P.H. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2011 r. nr IPPB1/415-1095/10-3/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1829/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi P. H. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 marca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Skarżący, będący osobą fizyczną, prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na dystrybucji kosmetyków. Posiada on fundusz szkoleniowy. Rozważa: (i) posiadanie nadal, wyłącznie samodzielnego (indywidualnego) funduszu szkoleniowego, (ii) wspólnie z innym pracodawcą lub też (iii) będzie nadal miał własny (indywidualny) fundusz, a jednocześnie przystąpi do drugiego funduszu utworzonego wraz z innym pracodawcą.

Kwota, która do końca danego roku podatkowego zostanie przekazana na fundusz szkoleniowy znacznie (wielokrotnie) przekroczy minimalny ustawowy próg 0,25% funduszu płac. Wyodrębnione środki wydatkowane są na finansowanie lub współfinansowanie kosztów kształcenia ustawicznego pracowników i pracodawców. Dysponowanie środkami przekazanymi na fundusz szkoleniowy odbywa się na podstawie ustalonego regulaminu funduszu szkoleń.

Decyzja o skierowaniu pracownika na szkolenie zapada na podstawie postanowienia pracodawcy w uzgodnieniu z osobą kierowaną na szkolenie. Bywa, że pracownicy nie wykazują zainteresowania organizowanymi dla nich kursami, niektóre szkolenia nie dochodzą do skutku z powodu ich odwołania przez zewnętrzne firmy. Możliwe jest zatem, że nie uda się rozdysponować wszystkich środków wpłaconych w ciągu roku podatkowego na rachunek funduszu szkoleniowego. Jeśli w przeciągu kolejnego roku podatkowego, następującego po roku wpłacenia środków na rachunek funduszu, okazałoby się, że propozycje pracodawcy nie spotykają się z zainteresowaniem pracowników, skarżący rozważy wypłacenie niewykorzystanych kwot z funduszu, na własny bieżący rachunek lub na rachunek oszczędnościowy, lub ewentualnie nawet likwidację funduszu szkoleniowego.

Jeśli w tym następnym roku skarżący wypłaci środki z funduszu szkoleniowego na swój bieżący rachunek lub na rachunek oszczędnościowy, a później - przed zakończeniem tego drugiego roku - okaże się jednak, że jest zapotrzebowanie na szkolenia, skarżący wpłaci z powrotem na rachunek funduszu: (i) tę samą kwotę, (ii) kwotę wyższą od wcześniej wypłaconej, (iii) kwotę niższą od wcześniej wypłaconej.

Od środków na rachunku bankowym funduszu bank będzie naliczał odsetki. Odsetki te będą bądź to pozostawały na rachunku bankowym, bądź będą co miesiąc przekazywane na inne rachunki skarżącego.

Obecny indywidualny fundusz szkoleniowy posiada wyodrębniony rachunek bankowy. W przyszłości skarżący rozważa, jaką nadać formę zakładowemu funduszowi szkoleniowemu: (i) czy ma tu być nadal oddzielny rachunek bankowy, (ii) czy też możliwe jest funkcjonowanie konta jako subkonta rachunku skarżącego, bądź też (iii) skarżący w ogóle zrezygnuje z odrębnego rachunku bankowego dla funduszu szkoleniowego, a odpisy na fundusz będą miały formę zapisów księgowych dokonywanych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych.

Jego istnienie (utworzenie, funkcjonowanie, likwidacja) powinno być uregulowane w układzie zbiorowym pracy, a jeśli taki nie istnieje - w regulaminie funduszu szkoleniowego. O tym, jak zostaną wydatkowane środki znajdujące się w funduszu szkoleniowym, decyduje postanowienie pracodawcy zawarte w uzgodnieniu z pracownikiem kierowanym na szkolenie.

Skarżący stwierdził, że w sposób właściwy utworzył zakładowy fundusz szkoleniowy. Jeśli przekazuje on na niego środki finansowe, można je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w całości w tym samym roku podatkowym, gdyż ani ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t.j. Dz. U. z 2008 r., nr 69, poz. 415 ze zm. - zwanej dalej "ustawą o promocji zatrudnienia"), ani ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") nie nakładają na pracodawcę obowiązku wydatkowania na cele szkoleniowe całej wpłaty w tym samym roku, w którym wpłata miała miejsce. Rozliczenie wydatkowania następuje albo po upływie okresu wskazanego przez ustawodawcę w art. 14 ust. 3 pkt 13 lit. a) u.p.d.o.f., albo bezpośrednio w momencie dokonania wydatku z funduszu szkoleniowego na cele z nim niezwiązane. Nie ma znaczenia fakt, czy w roku podatkowym dokonania wpłaty na konto funduszu szkoleniowego wszystkie środki zostaną wydatkowane.

Wskazując na powyższe skarżący zadał następujące pytania:

Jeśli w następnym roku, tj. następującym po roku wpłaty na rachunek funduszu, skarżący wypłaci środki z funduszu szkoleniowego na bieżący rachunek skarżącego lub na rachunek oszczędnościowy, a później - przed zakończeniem drugiego roku (tj. przed zakończeniem roku następującego po roku wpłaty) - okaże się jednak, że jest jednak zapotrzebowanie na szkolenia, i skarżący wpłaci z powrotem na rachunek funduszu: (i) tę samą kwotę, (ii) kwotę wyższą od wcześniej wypłaconej, (iii) kwotę niższą od wcześniej wypłaconej - to czy w tym drugim roku skarżący: powinien wykazać przychód w dacie wypłaty i w wysokości wypłaty, a następnie ma prawo rozpoznać koszt w wysokości wpłaty na rachunek funduszu (wariant I), czy też nie powinien wykazywać przychodu w dacie wypłaty, a powinien z ostateczną kwalifikacją podatkową tych zdarzeń poczekać do końca drugiego roku podatkowego, tj. niezależnie od bieżących wypłat z rachunku funduszu, a dopiero na koniec tego drugiego roku ocenić, czy środki wpłacone na rachunek funduszu w poprzednim roku zostały w całości wykorzystane na szkolenia w drugim roku (wariant II). Innymi słowy w tym wariancie wykładni przepisów, bieżące wypłaty z funduszu na inne rachunki skarżącego (tzw. "wewnętrzne pożyczki" między rachunkami skarżącego), nie mają skutku podatkowego, lecz znaczenie podatkowe ma wyłącznie wykorzystanie na cele szkoleniowe do końca drugiego roku środków wpłaconych na rachunek funduszu w pierwszym roku?

Czy kwota odsetek bankowych, jakie będą otrzymane od wpłaconych na zakładowy fundusz szkoleniowy środków, może być uznana za koszt uzyskania przychodu skarżącego, tj. czy odsetki te mogą być automatycznie, w dacie ich doliczenia przez bank do stanu środków na rachunku, uznane jako stanowiące koszt podatkowy wpłaty skarżącego na fundusz?

Czy skarżący jest zobowiązany dokonać przelewu na odrębny rachunek bankowy w celu zaliczenia kwoty przeznaczonej na cele zakładowego funduszu szkoleniowego do kosztów uzyskania przychodu, w roku dokonania takiego przelewu?

W ocenie skarżącego, jeżeli dokona on w roku następującym po roku dokonania wpłaty na rachunek funduszu szkoleniowego wypłaty środków na bieżący rachunek skarżącego lub na rachunek oszczędnościowy, a później - przed zakończeniem drugiego roku (tj. przed zakończeniem roku następującego po roku wpłaty) - okaże się jednak, że jest jednak zapotrzebowanie na szkolenia, i skarżący wpłaci z powrotem na rachunek funduszu: (i) tę samą kwotę, (ii) kwotę wyższą od wcześniej wypłaconej, (iii) kwotę niższą od wcześniej wypłaconej - to w tym drugim roku skarżący nie powinien wykazywać przychodu w dacie wypłaty, a powinien z ostateczną kwalifikacją podatkową tych zdarzeń poczekać do końca drugiego roku podatkowego.

Podał, że dopiero na koniec okresu określonego przez pracodawcę ocenić można, czy środki wpłacone na rachunek funduszu w poprzednim roku zostały w całości wykorzystane na szkolenia w drugim roku (wariant II). Bieżące wypłaty z funduszu na inne rachunki skarżącego (tzw. wewnętrzne pożyczki między rachunkami skarżącego), nie mają skutku podatkowego, lecz znaczenie podatkowe ma wyłącznie wykorzystanie na cele szkoleniowe do końca drugiego roku środków wpłaconych na rachunek funduszu w pierwszym roku.

Zgodnie z literalną wykładnią przepisu art. 14 ust. 2 pkt 13 u.p.d.o.f., środki zakładowego funduszu szkoleniowego mogą być uznane za przychód w części uznanej za koszt uzyskania przychodów w trzech przypadkach. Pierwszy z nich dotyczy niewykorzystania dokonanych wpłat w określonym przez ustawodawcę okresie. Ustawodawca przyznaje podatnikom określony czas, w którym mają oni możliwość wydatkować dokonane wpłaty na cek kształcenia pracowników. Nie ulega wątpliwości, że pracodawca rozlicza się z dokonanych wpłat dopiero po upływie tego czasu. Przypadek wskazany w art. 14 ust. 2 pkt 13 lit. c) u.p.d.o.f. również nie budzi wątpliwości w zakresie jego interpretacji. Likwidacja funduszu szkoleniowego równoznaczna jest bowiem z zamknięciem konta bankowego, na który wpłacane były środki. Wraz z tym momentem powstaje po stronie podatnika przychód.

Powołując się na treść art. 14 ust. 2 pkt 13 lit. b) u.p.d.o.f. zauważył, że przepis ten nie obejmuje sytuacji, kiedy w tym samym roku podatkowym pracodawca wypłaca środki z zakładowego funduszu szkoleniowego, nie wydatkuje ich, a następnie po kilku miesiącach ponownie wpłaca na konto funduszu. Wskazał, że jeżeli skarżący wypłaci środki z funduszu i wpłaci je na własne konto, nie jest to równoznaczne z ich wydatkowaniem, czy chociażby rozdysponowaniem, a nawet ich przeznaczeniem.

Stwierdził, że w świetle przepisów u.p.d.o.f. objęte przepisem art. 14 ust. 2 pkt 13 przypadki mają charakter faktycznego wykorzystania/niewykorzystania środków. Sama wypłata nie ma żadnego związku ze sposobem wykorzystania środków. Tym bardziej biorąc pod uwagę możliwość ich późniejszego wpłacenia i wydatkowania rzeczywiście na cele kształcenia pracowników, bez wątpienia kwota ta nie może być uznana za przychód pracodawcy.

Ustosunkowując się do kolejnego pytania stwierdził, że odsetki, które narosną od kwoty wpłaconych na konto zakładowego funduszu szkoleniowego środków stanowią koszt uzyskania przychodów skarżącego w momencie ich otrzymania przez skarżącego, tj. w momencie dopisania przez bank odsetek do stanu środków na rachunku bankowym funduszu.

W ocenie skarżącego, z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. a) u.p.d.o.f. wnioskować należy, że każda wpłata na fundusz stanowi koszt uzyskania przychodów, jeśli odrębna ustawa tak określa. W przypadku zakładowego funduszu szkoleniowego wpłaty na niego dokonywane stanowią dla pracodawcy koszt. W każdym przypadku kiedy wpłata zostanie dokonana na rachunek funduszu, po jakimś czasie od wpłaconej kwoty odsetek. Bez znaczenia jest fakt, czy skarżący rozdysponuje środki w ciągu roku podatkowego, w którymi dokona wpłaty, czy też w roku kolejnym. Regułą przy rachunkach bankowych jest miesięczna kapitalizacja odsetek. Bez wątpienia zatem dokonanie wpłaty na rachunek funduszu szkoleniowego związane jest z powstaniem odsetek od środków na nim zgromadzonych. Ponadto stwierdził, że pracodawca nie jest zobowiązany dokonywać przelewu na odrębne konto zakładowego funduszu szkoleniowego. Zaznaczył, że każdy obowiązek administracyjny musi wynikać z ustawy

Podkreślając, że zakładowy fundusz szkoleniowy został uregulowany w ustawie o promocji zatrudnienia wskazał, że ustawa ta określa wyłącznie cel utworzenia funduszu oraz jego dochody. Powyższa regulacja w ograniczonym zakresie wyjaśnia kwestie funkcjonowania funduszu. Szczegółowe zasady pozostawione zostały w kwestii pracodawcy. Wskazał także, że u.p.d.o.f. nie zawiera również żadnych wskazówek określających, na jakich zasadach ma funkcjonować zakładowy fundusz szkoleniowy (przepisy zawarte w u.p.d.o.f. wskazują wyłącznie na moment powstania kosztu uzyskania przychodu oraz na moment powstania przychodu w trzech ustawowych przypadkach) W związku z tym należy przyjąć, że dla uznania, że została dokonana wpłata na zakładowy fundusz szkoleniowy nie musi nawet być stworzone odrębne konto bankowe, na które będą dokonywane wpłaty. Sam już odpis księgowy będzie wystarczającym dowodem potwierdzającym dokonanie wpłaty na zakładowy fundusz szkoleniowy. Potwierdzi on bowiem przeznaczenie określonej kwoty na cele kształceniowe pracowników lub pracodawcy.

Minister Finansów uznał powyższe stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Skarżący nie zgadzając się z powyższą interpretacją wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, lecz Minister Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany skarżonej interpretacji.

W skardze na interpretację indywidualną skarżący, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzucił naruszenie:

1) art. 14 ust. 2 pkt 13 u.p.d.o.f., poprzez zrównanie wypłaty środków pieniężnych zgromadzonych na koncie zakładowego funduszu szkoleniowego w ramach tzw. wewnętrznych pożyczek między rachunkami skarżącego z trzema enumeratywnie wskazanymi w przepisie przypadkami zaliczenia wypływu z konta zakładowego funduszu szkoleniowego do przychodów z działalności gospodarczej,

2) art. 14 ust. 2 pkt 13 w zw. z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że odsetki bankowe od środków zgromadzonych na zakładowym funduszu szkoleniowym nie mogą być automatycznie, tj. w dacie ich doliczenia do stanu rachunku, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu,

3) art. 14 ust. 2 pkt 13 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że w świetle powołanego przepisu sam zapis księgowy nie jest wystarczającym dokumentem potwierdzającym wpłatę na zakładowy fundusz szkoleniowy, mimo że z brzmienia przepisu nic można wyprowadzić takiego wniosku,

4) art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w zakresie dokumentów potwierdzających dokonanie wpłaty na zakładowy fundusz szkoleniowy. Skarżący pytał, czy jest zobowiązany dokonać przelewu na odrębny rachunek bankowy w celu zaliczenia kwoty przeznaczonej na cele zakładowego funduszu szkoleniowego do kosztów uzyskania przychodów, w roku dokonania takiego przelewu. Zdaniem skarżącego, przepisy u.p.d.o.f. nie wprowadzają w tym zakresie żadnych wymogów.

5) art. 14c ord. pod. przez uznanie stanowiska skarżącego za nieprawidłowe i jednoczesną odmowę wskazania prawidłowego stanowiska ze względu na brak uprawnień w tym zakresie.

6) art. 14b § 1 w zw. z art. 121 § 1 ord. pod., poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących dokonywania wpłat i wypłat z zakładowego funduszu szkoleniowego oraz nakładanie dodatkowych niesprecyzowanych przez organ obowiązków na skarżącego niewskazanych w przepisach u.p.d.o.f., naruszającą zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych,

7) art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm.), poprzez wykroczenie w interpretacji poza zakres wskazany w przepisach u.p.d.o.f., co narusza nakaz określania elementu obowiązku podatkowego wyłącznie aktem rangi ustawy.

Końcowo wskazał, że z uwagi, iż organ podatkowy nie wskazał swojego stanowiska oraz uzasadnienia prawnego dotyczącego odpowiedzi na ostatnie pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji, należy uznać, że została wydana tzw. interpretacja milcząca (art. 14o ord. pod.) lub w całości potwierdzająca prawidłowość stanowiska skarżącego w tym zakresie (art. 14c § 1 ord. pod.).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 13 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również środki zakładowego funduszu szkoleniowego, o którym mowa w art. 67 ustawy o promocji zatrudnienia, w części uznanej za koszt uzyskania przychodów:

a) niewykorzystane w roku podatkowym, w którym zostały wpłacone do tego funduszu, lub w ciągu roku podatkowego następującego po tym roku,

b) wykorzystane niezgodnie z przepisami ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy lub przepisami ustawy o łagodzeniu skutków kryzysu ekonomicznego dla pracowników i przedsiębiorców,

c) w przypadku likwidacji funduszu szkoleniowego;

Sąd zgodził się ze skarżącym, że przedstawiona przez niego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sytuacja nie spełnia żadnej z przesłanek wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 13 u.p.d.o.f.

I tak, niewykorzystanie środków zakładowego funduszu szkoleniowego w roku podatkowym, w którym zostały wpłacone do ww. funduszu lub w ciągu roku podatkowego następującego po tym roku (art. 14 ust. 2 pkt 13 lit. a u.p.d.o.f.) ma miejsce wówczas, gdy środki wpłacone na fundusz szkoleniowy cały ten czas pozostawały w dyspozycji funduszu i nie zostały wykorzystane na cel wskazany w ustawie o promocji zatrudnienia. Skarżący przewiduje wypłacenie środków z funduszu w ciągu roku podatkowego następującego po roku, w którym wpłata na fundusz została dokonana i ulokowanie ich na innym koncie skarżącego. Zatem omawiana przesłanka nie wystąpi.

Sąd powołał się art. 67 ust. 2 ustawy o promocji zatrudnienia i stwierdził, że jeśli środki pozostające w dyspozycji funduszu zostaną wydane na inny cel niż finansowanie lub współfinansowanie kosztów kształcenia ustawicznego pracowników i pracodawców, wówczas wystąpi sytuacja, o której mowa w art. 14 ust. 2 pkt 13 lit. b) u.p.d.o.f. Zatem wypłata środków z funduszu szkoleniowego i ich wpłata na inne konto nie jest równoznaczna z wykorzystaniem tych środków niezgodnie z przepisami ustawy o promocji zatrudnienia. W tym zakresie stanowisko organu jest błędne. Środki wypłacone z konta funduszu szkoleniowego przestają być środkami przypisanymi do tego funduszu, a sam fakt wypłacenia tych środków z konta funduszu oznacza jedynie pomniejszenie kwoty funduszu szkoleniowego, bądź likwidację funduszu szkoleniowego. Tylko środki, które pozostają w dyspozycji funduszu szkoleniowego, w świetle postanowień art. 14 ust. 2 pkt 13 lit. b) u.p.d.o.f., muszą być wydatkowane na cel określony m.in. w ustawie o promocji zatrudnienia.

Sąd uznał, że o ile dokonana przez organ kwalifikacja wypłaty środków z konta funduszu szkoleniowego i wpłata tych środków na rachunek bieżący lub rachunek oszczędnościowy skarżącego jako przesłanki wskazanej w art. 14 ust. 2 pkt 13 lit. b) up.d.o.f. jest błędna, o tyle stanowisko organu, że skarżący powinien wykazać przychód w momencie wypłaty środków z funduszu szkoleniowego jest prawidłowe. Prawidłowe jest też stanowisko organu, że każda kolejna wpłata na fundusz szkoleniowy może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Słusznie organ zwrócił uwagę na cel regulacji dającej możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych środków na fundusz szkoleniowy już w momencie ich wpłaty wskazując, że jest nim złagodzenie skutków kryzysu ekonomicznego.

Zdaniem WSA, co do zasady, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. a) u.p.d.o.f., odpisy i wpłaty na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyłom od tej reguły ustawodawca uczynił w pkt a) i b) ww. przepisu, stanowiąc, że kosztem uzyskania przychodów są jednak: a) podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy, b) odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu.

Odrębną ustawą przewidującą możliwość tworzenia w ciężar kosztów funduszu szkoleniowego jest m.in. ustawa o promocji zatrudnienia. Zgodnie z art. 68 ust. 1 ustawy o promocji zatrudnienia dochodami funduszu szkoleniowego są: 1) wpłaty pracodawców, zgodnie z postanowieniami układu zbiorowego pracy lub regulaminu funduszu szkoleniowego, w wysokości nie niższej niż 0,25 % funduszu płac; 2) inne wpływy. Jednocześnie ust 1a tego przepisu przewiduje, że wpłaty, o których mowa w ust. 1, obciążają koszty działalności pracodawców. Z brzmienia tego przepisu jednoznacznie zatem wynika, że jedynie wpłaty na fundusz (a nie odpisy mogą być uwzględniane w kosztach podatkowych).

W przedmiotowej sprawie istotna jest ponadto regulacja zawarta w art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. a) u.p.d.o.f., który czytany w powiązaniu z art. 14 ust. 2 pkt 13 tej ustawy uprawnia podatnika do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów jedynie wpłat na fundusz szkoleniowy. Wpłatom tym ustawodawca przyznał szczególne preferencje, w związku z tym ww. regulacje je ustanawiające należy stosować ściśle. Skoro zatem tylko wpłata na fundusz szkoleniowy może być zaliczona w koszty uzyskania przychodów, to wypłacenie środków z funduszu szkoleniowego i wpłata tych środków na inne konto skarżącego, czyli - jak to ujął skarżący - wewnętrzna pożyczka między jego rachunkami, powoduje utratę prawa do zaliczania w koszty uzyskania przychodów kwoty, która już nie pozostaje na koncie funduszu szkoleniowego. W momencie wypłaty kwota wypłacona z funduszu przestaje być dochodem funduszu i staje się przychodem przedsiębiorcy.

Stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f., do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. A contrario, do przychodów zalicza się zwrócone wydatki, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie w momencie wypłaty środków z funduszu szkoleniowego i ich wpłaty na inne konto skarżącego nastąpi zwrot zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów środków wpłaconych na fundusz szkoleniowy. W omawianym przepisie mowa jest o wydatkach, zaś w art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. a) u.p.d.o.f. o odpisach i wpłatach. Trzeba mieć jednak na uwadze, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (art. 22 u.p.d.o.f.). Ponieważ ustawodawca zezwolił na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wpłat na fundusz szkoleniowy, przyjąć należy, że wpłata została przez ustawodawcę potraktowana jako koszt (wydatek) na fundusz szkoleniowy, zaś wypłata z funduszu szkoleniowego i wpłata na inne konto stanowi zwrot wydatku poniesionego na ten fundusz.

Sąd stwierdził, że zgodnie ze stanowiskiem organu środki wypłacone z funduszu szkoleniowego na inny rachunek skarżącego stanowią przychód w momencie wypłaty tych środków z funduszu. Przyznane podatnikowi udogodnienia z racji utworzenia funduszu szkoleniowego nie powinny być, wbrew intencjom ustawodawcy i przyjętym regulacjom prawnym, traktowane jako "furtka" do skorzystania z możliwości zaliczenia wydatku na fundusz do kosztów uzyskania przychodów, by potem, w zależności od okoliczności, środki te wykorzystywać do innych celów niż cele, dla których fundusz został utworzony.

Odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek, które narosną od kwoty wpłaconych na konto zakładowego funduszu szkoleniowego środków i powiększą ten fundusz WSA uznał, że organ z jednej strony przyznał pośrednio, że została spełniona przesłanka z art. 23 ust. 7 lit. a) u.p.d.o.f., wskazując, że odsetki są przychodem skarżącego przeznaczonym na kształcenie pracowników i pracodawców, ale z drugiej strony wykluczył możliwość zaliczenia tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z ww. przepisem, kosztem uzyskania przychodów są podstawowe odpisy i wpłaty na fundusze tworzone przez podatnika, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

Sąd wskazał, że w sprawie niesporne jest, iż wpłaty na fundusz stanowią koszty uzyskania przychodów, niesporne jest także, że odsetki, o których mowa we wniosku skarżącego stanowią przychód. Jeśli zatem skarżący zdecyduje, że przychód jaki stanowią ww. odsetki ma zwiększyć kwotę funduszu szkoleniowego, to bez wątpienia wypełniona zostanie przesłanka z art. 23 ust. 7 lit. a) u.p.d.o.f. Bez znaczenia pozostaje, że odsetki te nie zostaną "fizycznie" wpłacone na konto funduszu szkoleniowego przez przedsiębiorcę, lecz doliczone przez Bank, zgodnie z dyspozycją skarżącego, do kwoty stanowiącej fundusz. Faktem jest, że wpłynęła na konto funduszu szkoleniowego kwota zwiększająca ten fundusz i nastąpiło to zgodnie z dyspozycją skarżącego. Zdaniem Sądu, wystarczy, że dana kwota realnie zwiększa środki funduszu szkoleniowego, aby mogła być zgodnie z dyspozycją art. 23 ust. 7 lit. a) u.p.d.o.f. zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do konieczności dokonywania przelewu na odrębny rachunek bankowy w celu zaliczenia kwoty przeznaczonej na cele zakładowego funduszu szkoleniowego do kosztów uzyskania przychodu, w roku dokonania takiego przelewu WSA uznał, że organ nie uzasadnił właściwie swojego stanowiska. Nie może więc dziwić, że nie przekonał skarżącego, że dokonanie odpisu nie może dokumentować wpłaty na fundusz. Organ wyjaśnił znaczenie pojęcia powszechnie znanego, tj. "wpłaty", ale zaniechał wykazania, czy wpłata i odpis to są na tyle różne terminy, że w żadnym razie odpis nie może zastąpić wpłaty. Nie wystarczy wskazać, że ustawodawca użył dwóch terminów, należy podać jak należy je rozumieć. Brak wyjaśnienia tej kwestii nie daje się pogodzić z art. 121 § 1 ord. pod.

Organ nie zwrócił ponadto uwagi, że sposób sformułowania art. 68 ust.1 i 1a ustawy o promocji zatrudnienia dowodzi, że środkami funduszu szkoleniowego uwzględnianymi w kosztach podatkowych mogą być wyłącznie wpłaty na ten fundusz. Jest to inne określenie niż w przypadku Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, który tworzony jest m.in. z odpisów. Stąd w ustawie podatkowej w art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. b u.p.d.o.f. określono wymóg, by środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu. Z uwagi na brzmienie art. 68 ust. 1 i 1a ustawy o promocji zatrudnienia sam odpis nie tworzy ani nie zwiększa środków funduszu szkoleniowego, stąd podobne sformułowanie w ustawie podatkowej jest zbędne.

Odesłanie zawarte w art. 14h ord. pod. do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, nakłada na organ obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada ta powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ.

Sąd nie zgodził się z organem, że w ramach interpretacji indywidualnej organ nie może i nie musi odnosić się do kwestii związanej z dowodami. Wskazując na treść art. 14b § 1 ord. pod. WSA stwierdził, że w ramach postępowania podatkowego organ podatkowy odwołałby do się przepisów ord. pod. dotyczących dowodów, niezrozumiałe jest więc uchylanie się od podjęcia problemu na etapie wydawania interpretacji indywidualnej. W niniejszej sprawie sposób dokumentowania wpłat na fundusz szkoleniowy ma zasadnicze znaczenie dla skarżącego, gdyż wobec nieprawidłowości w tym zakresie może ponieść on niekorzystne konsekwencje na gruncie prawa podatkowego. Dlatego organ zobowiązany jest zająć stanowisko w zakresie problemu dotyczącego sposobu dokumentowania wpłat na fundusz w oparciu o właściwe przepisy ord. pod.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone powyżej.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi, że zaskarżona interpretacja narusza art. 217 Konstytucji RP. Zarzut ten został postawiony w petitum skargi i nie został szerzej uzasadniony. Sąd nie stwierdził, by organ wykroczył poza zakres wskazany w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do przepisów ustawy o promocji zatrudnienia odsyła art. 14 ust. 2 pkt 13 oraz art. 23 ust 1 pkt 7 lit. a) u.p.d.o.f. Odwołując się więc do art. 67 i art. 68 ustawy o promocji zatrudnienia organ działał w zgodzie z przepisami prawa.

Sąd nie zgodził się też, że w zakresie objętym ostatnim pytaniem zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, do obrotu prawnego weszła tzw. milcząca interpretacja. Powołując się na art. 14o ord. pod. uznał, że w rozpoznanej sprawie została wydana interpretacja indywidualna we właściwym terminie i nawet, jeśli organ błędnie odmówił zajęcia stanowiska, to jednak wyjaśnił przyczyny, dla których tak postąpił. Brak wyczerpującego wyjaśnienia problemu nie może w takiej sytuacji być utożsamiany w niewydaniem interpretacji. Brak stanowiska organu nie może być też traktowany jako odstąpienie od uzasadnienia. W myśl postanowień art. 14c § 1 zd. drugie ord. pod., organ może odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W zakresie dotyczącym ostatniego z pytań organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, więc nie wystąpiła sytuacja, o której mowa w ww. przepisie.

Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Ministra Finansów, który wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Organ zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), tj.:

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, § 2 i § 3 i art. 14c § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 180 § 1 ord. pod. polegające na niezasadnym przyjęciu, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie jest obowiązany zająć stanowisko w zakresie problemu dotyczącego sposobu dokumentowania wpłat na fundusz szkoleniowy w oparciu o właściwe przepisy ord. pod. w sytuacji, gdy dokonywanie wykładni oraz stosowanie przepisów regulujących postępowanie podatkowe jest w oczywisty sposób sprzeczne z zakresem instytucji interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Powyższe naruszenie przepisów mogło miało istotny wpływ na wynik sprawy.

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ord. pod., poprzez przyjęcie, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez zaniechanie wskazania, czy wpłata i odpis są na tyle różnymi terminami, że w żadnym razie odpis nie może zastąpić wpłaty. Tymczasem organ podatkowy szczegółowo wyjaśnił odmienny zakres znaczeniowy zawartych w art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. a) u.p.d.o.f. obu pojęć, poprzez wykładnię art. 67 i 68 ust. 1 i 1a ustawy o promocji zatrudnienia oraz ustawy o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. – zwanej dalej "p.u.s.a.") w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 2 ord. pod., poprzez niedokonanie kontroli pod wzglądem zgodności z prawem interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy zawierała ona wszystkie wskazane w art. art. 14c § 2 elementy. Powyższe naruszenia miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W tej sprawie oparta została na zarzucie naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie jest obowiązany zająć stanowisko w zakresie problemu dotyczącego sposobu dokumentowania wpłat na fundusz szkoleniowy w oparciu o właściwe przepisy Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy dokonywanie wykładni oraz stosowanie przepisów regulujących postępowanie podatkowe jest w oczywisty sposób sprzeczne z zakresem instytucji interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Jak wynika z zaskarżonego wyroku, podstawą uchylenia wydanej przez organ interpretacji było brak właściwego uzasadnienia przez organ interpretacyjny swojego stanowiska. W konsekwencji, w ocenie Sądu, nie może dziwić, że organ nie przekonał wnioskodawcy, iż dokonanie odpisu nie może dokumentować wpłaty na fundusz. Zaniechał bowiem wykazania, czy wpłata i odpis to są na tyle różne terminy, że w żadnym razie odpis nie może zastąpić wpłaty.

Ustosunkowując się do argumentacji zawartej w treści środka odwoławczego, na wstępie należy odwołać się do treści z art. 14b § 1 ord. pod. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Należy przy tym zwrócić uwagę, że celem instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika czy płatnika praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych, zwłaszcza obowiązku samoobliczenia i wpłacenia należnego podatku. Występując o interpretację, podmiot ten chce uzyskać odpowiedź na pytanie, jaka norma jest właściwa dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Jest to swego rodzaju pomoc prawna, która spełnia zarówno funkcję gwarancyjną, jak i ochronną. Wydana interpretacja spełnia swój cel jedynie wtedy, gdy osoba pytająca uzyskuje wiedzę o prawidłowości bądź nieprawidłowości przedstawionego przez siebie stanowiska. Występując o interpretację strona chce mieć bowiem pewność co do konsekwencji podatkowych w odniesieniu do przedstawionego przez nią stanu faktycznego.

Należy podzielić stanowisko przedstawione przez autora skargi kasacyjnej, że interpretacja powinna odnosić się w pełni do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zawierać odpowiedź na wszystkie postawione przez stronę pytania. Jednakże taki pogląd w kontekście argumentacji zawartej w zaskarżonym orzeczeniu, przy uwzględnieniu treści art. 14 c § 2, art. 14 b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 2 ord. pod. nie znajduje poparcia w przepisach Rozdziału 1a dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego i nie mógł w tym stanie faktycznym zasługiwać na aprobatę. Nie można jednak podzielić stanowiska organu, że w realiach rozpatrywanej sprawy wykonanie wskazania Sądu zmuszałoby organ podatkowy do tworzenia - "dopowiadania" okoliczności, nie podanych przez wnioskodawcę, których ziszczenie się mogłoby wskazywać na dokonanie wpłaty w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. a) u.p.d.o.f.

Na podstawie art. 14c § 2 ord. pod., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Jest to kolejny, odnoszący się do sytuacji zakwestionowania stanowiska własnego wnioskodawcy, element indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, któremu towarzyszyć musi zawsze jego obowiązkowe uzasadnienie. W "urzędowym" wskazaniu prawidłowego stanowiska organ interpretacyjny ocenia - kwalifikuje - prawnie stan faktyczny, w tym zdarzenie przyszłe, zaprezentowany we wniosku, na podstawie adekwatnych, jego zdaniem, przepisów prawa, których wykładni operatywnej w razie potrzeby dokonuje, nie ograniczając się przy tym tylko do norm prawnych przedstawionych przez wnioskodawcę. Zgodnie z art. 14c § 1 ord. pod., wskazanie prawidłowego stanowiska uzasadnione jest negatywną oceną stanowiska wnioskodawcy, przez co rozumieć należy zakwestionowanie go w całości, jak i w części. Powyższe prowadzi do konstatacji, że najważniejszym elementem indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest merytoryczna ocena prawna stanu faktycznego (zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego), przedstawionego we wniosku wszczynającym postępowanie interpretacyjne. Stanowi ją: zaakceptowane przez organ interpretacyjny stanowisko prawne wnioskodawcy, jeżeli jest prawidłowe w pełnym zakresie, natomiast w przypadku zakwestionowania go chociażby w części - wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Organ interpretacyjny zawsze ocenia stanowisko wnioskodawcy. Jeżeli akceptuje je w pełnym zakresie, stanowisko wnioskodawcy wyczerpuje istotę interpretacji, to jest przedstawienie możliwości zastosowania (niezbędnie zinterpretowanych) przepisów prawa podatkowego. Jeżeli natomiast organ nie podzieli, chociażby w części, stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, przedstawia wówczas ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem, a następnie prezentuje i uzasadnia własne wskazanie prawidłowego stanowiska prawnego w sprawie.

Z kolei na podstawie art. 14b § 1 ord. pod., Minister Finansów oraz inne uprawnione podatkowe organy interpretacyjne wydają indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, ilekroć w ustawie mowa jest o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Na podstawie natomiast art. 3 pkt 1 ord. pod., ustawy podatkowe to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych i osób trzecich. Przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego są materialnoprawne regulacje tego prawa. Jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione, wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia z pozostałych gałęzi prawa zaczerpnięte. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas jednak zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa.

Jeśli więc, na przykład, przedmiotem rozważenia oraz interpretacyjnego sporu prawnego jest zagadnienie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków: odpisów i wpłat oraz wydatków które można zaliczyć do kosztów podatkowych - o czym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., to niewątpliwie z uwagi na treść tego przepisu oraz opisany stan faktyczny (s. 5 - 6 wyroku) podzielić należy stanowisko WSA, że "organ nie uzasadnił właściwie swojego stanowiska. Nie może więc dziwić, że nie przekonał Skarżącego, iż dokonanie odpisu nie może dokumentować wpłaty na fundusz. Organ wyjaśnił znaczenie pojęcia powszechnie znanego, tj. "wpłaty", ale zaniechał wykazania, czy wpłata i odpis to są na tyle różne terminy, że w żadnym razie odpis nie może zastąpić wpłaty. Nie wystarczy wskazać, iż ustawodawca użył dwóch terminów, należy podać jak należy je rozumieć. Brak wyjaśnienia tej istotnej, z punktu widzenia problemu przedstawionego we wniosku o interpretację, kwestii nie daje się pogodzić z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 ord. pod. Organ nie zwrócił ponadto uwagi, że sposób sformułowania art. 68 ust. 1 i 1a ustawy o promocji zatrudnienia dowodzi, że środkami funduszu szkoleniowego uwzględnianymi w kosztach podatkowych mogą być wyłącznie wpłaty na ten fundusz. Jest to inne określenie niż w przypadku Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, który tworzony jest m.in. z odpisów. Stąd w ustawie podatkowej w art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. b) u.p.d.o.f. określono wymóg, by środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu. Z uwagi na brzmienie art. 68 ust.1 i 1a ustawy o promocji zatrudnienia sam odpis nie tworzy ani nie zwiększa środków funduszu szkoleniowego, stąd podobne sformułowanie w ustawie podatkowej jest zbędne".

Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że jeżeli przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 ord. pod. jest regulacja prawa podatkowego, która odwołuje się do innych przepisów, w tym przypadku do przepisów o promocji zatrudnienia, ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej przepisy te powinna uwzględniać i obejmować. Interpretacji w rozumieniu rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej podlegać będą wszystkie przepisy konkretną normę podatkową tworzące, w tym przepisy niepodatkowe, ocena możliwości stosowania i wykładnia których są niezbędne dla zinterpretowania normy prawnopodatkowej.

Interpretacja taka narusza tym samym, jak słusznie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, ogólne zasady postępowania określone w art. 121 § 1 ord. pod., które to zasady mają odpowiednie zastosowanie na podstawie art. 14h ord. pod. do postępowania o wydanie interpretacji. Określona w art. 120 ord. pod. zasada praworządności oznacza nakaz przestrzegania prawa przez organy w ich działaniach. Zasada ta jest realizacją zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP. Zasada praworządności wiąże się z zasadą zaufania określoną w art. 121 § 1 ord. pod. Tylko bowiem postępowanie odpowiadające zasadzie praworządności może pogłębiać zaufanie obywateli do organów administracji publicznej. Zasada zaufania szczególnego znaczenia nabiera w postępowaniu o interpretację prawa podatkowego. Strona w takim postępowaniu ma bowiem prawo oczekiwać pełnej odpowiedzi na pytania dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z przedstawionego przez nią stanu faktycznego, czy to już istniejącego, czy też przyszłego. Jeżeli przedmiotem wniosku o interpretację może być opis zdarzenia przyszłego, czyli tak jak w tej sprawie, potencjalny stan faktyczny, to wprowadzenie ograniczenia polegającego na odniesieniu się w tej interpretacji tylko do jednej indywidualnej sprawy dotyczącej jednego podatku niweczy sens takiej interpretacji.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że NSA nie znajduje w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku sformułowania przedstawionego na str. 9 przez autora skargi kasacyjnej, iż wyraził on pogląd, że "przepisy prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 ord. pod. obejmują przepisy Działu IV Rozdział 11 "Dowody" Ordynacji podatkowej, a organ podatkowy na etapie wydawania interpretacji indywidualnych może i powinien odwołać się do procedury w zakresie dowodzenia.".

Sąd wskazując na przyczyny uchylenia zaskarżonej interpretacji i powołując się na art. 14 b § 1 ord. pod. napisał, że "Brak przepisów materialnych regulujących sposób dokumentowania wpłat na fundusz szkoleniowy nie oznacza, iż nie ma żadnych przepisów regulujących sposób dowodzenia. Skoro takie przepisy są, jak wskazano powyżej, to istnieje przedmiot interpretacji, tj. przepisy prawa podatkowego. Niewątpliwie w ramach postępowania podatkowego organ podatkowy odwołałby do się przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących dowodów, niezrozumiałe jest więc uchylanie się od podjęcia problemu na etapie wydawania interpretacji indywidualnej". A zatem, Sąd jedynie za naganne uznał uchylanie się od wydania interpretacji w sposób prawem przewidziany przez organ podatkowy w ramach postępowania interpretacyjnego.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.