Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 260/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
article: art.. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 260/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 czerwca 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2024 r. sprawy ze skarg R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 25 stycznia 2024 r.: • nr SKO.Pod./4140/1265/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r., • nr SKO.Pod./4140/1266/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. • nr SKO.Pod./4140/1267/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. skargi oddala.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie decyzjami z dnia 25 stycznia 2024r., nr SKO.Pod./4140/1265/2023, SKO.Pod./4140/1266/2023, SKO.Pod./4140/1267/2023 utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 6 października 2023r.:

nr PD-01 -4.3120.4.105.2023.AL określającą spółce R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "podatnik", "strona skarżąca", "Spółka") wymiar podatku od nieruchomości za 2021 r., na kwotę 1.588,00 zł;

nr PD-01-4.3120.4.106.2023.AL określającą ww. Spółce wymiar podatku od nieruchomości za 2022r., na kwotę 2.194,00 zł;

nr PD-01-4.3120.4.107.2023.AL określającą ww. Spółce wymiar podatku od nieruchomości za 2023r., na kwotę 2.413,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących stanach faktycznych i prawnych.

Zaskarżonymi decyzjami organ I instancji określił ww. Spółce wymiar podatku od nieruchomości za ww. lata. Organ określił także terminy płatności i wysokość poszczególnych rat podatku. W uzasadnieniach organ I instancji wskazał, że w związku z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi, ustalono, że Spółka nie złożyła deklaracji na podatek od nieruchomości za ww. lata oraz nie zapłaciła wymaganej kwoty zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym Prezydent, postanowieniami z dnia 20 lipca 2023 r. wszczął postępowania podatkowe w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za ww. lata. Organ I instancji ustalił, że Spółka jest właścicielem nieruchomości - lokalu niemieszkalnego [...] położonego w K. w budynku przy ul. [...] w K. Następnie organ I instancji przestawił szczegółowy sposób wyliczenia należnego podatku od nieruchomości za ww. lata.

W odwołaniach od ww. decyzji zarzucono im naruszenie:

art. 122 o.p. i art. 187 o.p., poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy oraz brak dokonania ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o zasadę prawdy materialnej,

art. 191 o.p., poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego,

art. 210 § 4 o.p., poprzez brak wskazania w uzasadnieniach decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

-art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego błędne zastosowanie, tj. przyjęcie, iż nieruchomość należąca do Spółki jest budynkiem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie Spółki, organ I instancji nie dokonał wystarczającej analizy stanu faktycznego sprawy. Wskazano, że sporna nieruchomość w ogóle nie jest wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej, znajduje się w stanie deweloperskim, a zatem przez brak wykończenia wewnętrznego lokal nie jest zdatny do użytku. Tym samy, w ocenie Spółki, nie występuje żaden związek między lokalem, a działalnością gospodarczą Spółki. W ocenie Spółki ww. decyzje są sprzeczne z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Organ I instancji oparł się tylko i wyłącznie na fakcie posiadania nieruchomości przez Spółkę i nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokonania wyjaśnienia stanu faktycznego, o czym świadczyć ma fakt pominięcia przez organ tego, że lokal znajduje się w stanie deweloperskim. W ocenie Spółki, zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem prawdy materialnej i powinny zostać uchylone, a sprawy przekazane do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Wskazano dodatkowo, że siedziba Spółki znajduje się w W.

Po przeprowadzeniu postępowań odwoławczych SKO w Krakowie wydało decyzje z dnia 25 stycznia 2024r., o których mowa na wstępie. W uzasadnieniach decyzji wskazano, że poza sporem pozostaje, iż ww. Spółka jest wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS [...] i nabyła w dniu 3 marca 2021 r. własność lokalu o przeznaczeniu innym niż mieszkalne numer [...], położonego na parterze i pierwszym piętrze budynku numer [...] przy ul. [...] w K. o powierzchni użytkowej 83,63 m2 z własnością którego to lokalu związany jest udział wynoszący 8363/91808 części we współwłasności nieruchomości wspólnej, to jest w działce numer [...] oraz w częściach wspólnych budynku, z którego lokal został wydzielony (dowód: akt notarialny z dnia 3 marca 2021 r., Rep. [...] Nr [...]; księga wieczysta [...]; zawiadomienie o zmianach ewidencyjnych z dnia 20 lipca 2023 r ).

W zakresie prawidłowości doręczeń w sprawach, organ II instancji podał, że postanowieniami z dnia 20 lipca 2023r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowania w sprawie określenia Spółce wysokości podatku od nieruchomości za ww. lata. Postanowienia zostały doręczone stronie (w trybie zastępczym) na adres Spółki, ujawniony w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (ul.

[...] ,[...] K.). Również decyzje organu I instancji zostały doręczone Spółce w dniu 25 października 2023r. na ww. adres Spółki w K.. Dopiero postanowieniem z dnia 31 października 2023r. (sygnatura sprawy: [...]), Sąd Rejonowy dla Krakowa Śródmieścia w Krakowie, XI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał wpisu nowego adresu siedziby Spółki ([...],[...]W.). W związku z powyższym w ocenie Kolegium, czynności organu I instancji w zakresie doręczeń dokonywane były prawidłowo. Powołanym wyżej postanowieniem z dnia 31 października 2023r. dokonano również wpisu zmiany siedziby Spółki z K. na W. Zgodnie z danymi ujawnionymi w rejestrze przedsiębiorców KRS, obecnie siedziba Spółki znajduje się w W., niemniej jednak okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla prawidłowości wydanych w sprawie orzeczeń. Zmiana siedziby Spółki w toku postępowań podatkowych nie wpływa na właściwość organu podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Oznaczenie podatnika w treści decyzji jest jednoznaczne i w dostateczny sposób identyfikuje stronę postępowania (pomimo następczej zmiany siedziby podmiotu).

SKO w Krakowie wskazało, że sporne w niniejszej sprawie pozostaje przyjęcie przez organ I instancji, iż nieruchomość należąca do Spółki (lokal niemieszkalny) jest nieruchomością związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji, przyjęcie do opodatkowania, wysokość stawki podatku od nieruchomości właściwej dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego organ odwoławczy powołał się na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 4 ust. 1 u.p.o.l. oraz na wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Wskazano, że jakkolwiek ww. wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uniwersalne znaczenie wywodu zawartego w sentencji orzeczenia, pozwala na jego odniesienie także do gruntów, budynków i budowli, będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji). Problem związku z prowadzeniem działalności gospodarczej nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność, czy też jego braku dotyczy nie tylko osób fizycznych, ale także osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych. Niemniej jednak o tym, czy dany budynek pozostaje związany z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie i w danym czasie prowadzona. Wystarczający jest w tym zakresie pośredni związek z działalnością gospodarczą, tj. potencjalna możliwość wykonywania na tej nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą.

W ocenie organu II instancji bez znaczenia pozostaje, argumentacja Spółki, że sporna nieruchomość w ogóle nie jest wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej, znajduje się w stanie deweloperskim, brak wykończenia wewnętrznego lokalu sprawia, że lokal nie jest zdatny do użytku.

Następnie organ odwoławczy ponownie odniósł się do ww. wyroku TK i wskazał, że odwołująca się jest spółką prawa handlowego i występuje w obrocie prawnym jedynie, jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą. W tej sytuacji cały majątek Spółki związany jest z działalnością gospodarczą, która jest jedynym obszarem jej funkcjonowania. Zagadnienie znaczenia pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, zostało doprecyzowane w wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21. Zatem to, czy dany budynek pozostaje związany z działalnością gospodarczą nie przesądza okoliczność, czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie i w danym czasie prowadzona. Wystarczający jest w tym zakresie pośredni związek z działalnością gospodarczą, tj. potencjalna możliwość wykonywania na tej nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą.

W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawach materiał dowodowy upoważniał organ podatkowy I instancji do stwierdzenia, że sporna nieruchomość jest związana z prowadzoną przez odwołującą działalnością gospodarczą, a w konsekwencji do opodatkowania jej stawką podwyższoną. Trafnie w związku z tym przyjęto, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oznacza także związek pośredni, czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Podatek od nieruchomości nie nawiązuje w swojej konstrukcji do efektów ekonomicznych, uzyskiwanych przez jej wykorzystywanie. Nie jest to ważne, jak intensywne jest wykorzystywanie tych nieruchomości i jakie przynosi to efekty gospodarcze. Dla celów tego podatku nie ma zatem znaczenia, czy nieruchomość jest wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej. W świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie ma też znaczenia cel nabycia nieruchomości, czy pochodzenie środków na jej zakup. Niewykorzystywanie natomiast w danej chwili nieruchomości lub jej części do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

Organ II instancji podkreślił, że odwołująca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zakres tej działalności jest bardzo szeroki. Spółka nie wykazała, aby w 2021 r. prowadziła - z wykorzystaniem spornego lokalu - działalność wykraczającą poza jej działalność, jako przedsiębiorcy (np. działalność o charakterze niekomercyjnym). Nie wykazała także, aby przedmiotowy lokal nie był i nie mógł być potencjalnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na cechy, które realnie uniemożliwiałyby wykorzystywanie go do prowadzenia takiej działalności. Niewykorzystywanie w sposób faktyczny lokalu użytkowego nie oznacza utraty jego związku z działalnością gospodarczą Spółki. Może on być wykorzystywany w działalności handlowej lub usługowej. Przede wszystkim zaś stanowi składnik majątkowy przedsiębiorstwa, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Już tylko te okoliczności powodują związanie spornego lokalu z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego spełnione zostały kryteria, pozwalające na uznanie spornego lokalu za związany z działalnością gospodarczą. Związek tego lokalu z działalnością gospodarczą Spółki nie wynika zatem z samego faktu jego posiadania przez Spółkę. Odwołująca nie wykazała przy tym innego, niż gospodarczy obszaru swej aktywności, z którym można byłoby powiązać sporną nieruchomość.

W świetle powyższego, organ odwoławczy uznał, że organ I instancji w sposób prawidłowy zastosował stawki podatku, wynikające z uchwał Rady Miasta Krakowa z dnia 16 września 2020r.,z dnia 6 października 2021 r., z dnia 26 października 2022r. Ponadto organ prawidłowo ustalił wszystkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne, gromadząc dowody i dokonując ich oceny w granicach wynikających z art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli odwołującej oceniony przez organ podatkowy, nie świadczy o wadliwości zaskarżonych decyzji. Wszystkie istotne okoliczności faktyczne zostały ustalone i poddane ocenie, a uzasadnienia decyzji są wystarczające z punktu widzenia wymogów określonych w art. 210 o.p.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca ww. decyzjom zarzuciła naruszenie:

art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy oraz brak dokonania ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o zasadę prawdy materialnej,

art. 191 o.p. przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego,

art. 210 § 4 o.p. przez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodność,

art. 1 a ust 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego błędne zastosowanie, tj. przyjęcie, iż nieruchomość należąca do strony skarżącej jest budynkiem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W uzasadnieniach skarg, strona skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających ich decyzji organu I instancji oraz o przeprowadzenie dowodu z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik z dnia 31 stycznia 2024r.

W odpowiedziach na skargi organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawach. W zakresie zarzutów skarg, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonych decyzji, wnosząc o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpoznając na rozprawie w dniu 27 czerwca 2024r. sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 260/24 do I SA/Kr 262/24, połączył je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 260/24. Ze względu bowiem na występującą w nich tą samą stronę skarżącą, jak i tożsamy stan faktyczny, pozostawały one ze sobą w związku, który uzasadniał zastosowanie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024r. poz. 935; dalej jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania

administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddal a skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających ich decyzji I instancji w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że nie zawierają one wad, powodujących konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie są decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie dnia 25 stycznia 2024r., nr SKO.Pod./4140/1265/2023, SKO.Pod./4140/1266/2023, SKO.Pod./4140/1267/2023, którymi utrzymano w mocy decyzje Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 6 października 2023r. o nr PD-01-4.3120.4.105.2023.AL, nr PD-01- 4.3120.4.106.2023.AL, nr PD-01-4.3120.4.107.2023.AL w zakresie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2021, 2022, 2023.

W przedmiotowej sprawie R. Sp. z o. o. z siedzibą w W. w dniu 3 marca 2021 r. nabyła własność lokalu o przeznaczeniu innym niż mieszkalne numer [...], położonego na parterze i pierwszym piętrze budynku numer [...] przy ul. [...] w K. o powierzchni użytkowej 83,63 m2 z własnością którego to lokalu związany jest udział wynoszący 8363/91808 części we współwłasności nieruchomości wspólnej, to jest w działce numer [...] oraz w częściach wspólnych budynku, z którego lokal został wydzielony, sklasyfikowanej jako tereny mieszkaniowe (B) o powierzchni 847 m2, w obrębie 29 (dowód: akt notarialny z dnia 3 marca 2021 r., Rep. [...] Nr [...]; księga wieczysta [...]; zawiadomienie o zmianach ewidencyjnych z dnia 20 lipca 2023r.). Ww. Spółka jest wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS [...].

Sporne w niniejszej sprawie pozostaje przyjęcie przez organ, że nieruchomość należąca do Spółki (lokal niemieszkalny) jest nieruchomością związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji, przyjęcie do opodatkowania wysokość stawki podatku od nieruchomości właściwej dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W tak zarysowanym w sprawie sporze należało, zdaniem Sądu, przyznać rację organowi.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają postanowienia art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 70 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), zgodnie z którym przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 (OTK-A 2021/14) za nieprawidłowe należy uznać stanowisko, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub osobę prowadzącą działalność gospodarczą przesądza o związku tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź Trybunału odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. W ocenie Trybunału przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą - Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Jednocześnie zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, co prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym, zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji RP. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.), wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Podkreślić należy, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stanowi wyrok interpretacyjny. Z tego typu wyroków wynika zakaz interpretacji przepisu, który mógłby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób niezgodny z Konstytucją RP. Cechą wyroku interpretacyjnego jest to, że nie pozbawia on domniemania konstytucyjności całego przepisu prawnego, do którego się odnosi. W takim przypadku wyrok TK pozbawia domniemania konstytucyjności jedynie określony wariant interpretacyjny danego przepisu. Uzasadnienie wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19 prowadzi do wniosku, że opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował jednak konstytucyjności innych wariantów interpretacyjnych art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Przyjąć należy, że zwrot "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą" w rozumieniu u.p.o.l., to grunty, budynki i budowle będące we władaniu ww. podmiotów, które zapewniają lub mogą zapewnić określone korzyści materialne. Inaczej rzecz ujmując, jest to majątek, który przynosi lub może potencjalnie przynieść władającemu określone korzyści. Nie ma więc znaczenia fakt, czy majątek podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest w danym momencie wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. Opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości może zatem nastąpić tylko wtedy, gdy istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika, a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, tzn. jeżeli nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazać dodatkowo należy, że o uznaniu istnienia związku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w odniesieniu do innych kategorii podatników niż osoby fizyczne, również decydować będzie faktyczne wykorzystywanie lub potencjalna możliwość wykorzystywania do działalności gospodarczej. Zatem także nieruchomości niewykorzystywane w danym momencie do prowadzenia działalności gospodarczej będą opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości, o ile stanowią majątek przedsiębiorstwa osoby prawnej, a więc mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności (zob. B. Pahl, Glosa do Wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, "Przegląd Sejmowy" 2022, nr 6, s. 159-172). Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie już po wyroku TK. Przywołać można chociażby wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21 i z 31 sierpnia 2023 r., III FSK 1497/22.

W kontekście powyższego powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, NSA sformułował tezę, że za związane z działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1 a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem zdaniem Sądu, związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W ocenie Sądu, opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków wykorzystywanych lub mogących potencjalnie być wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej nie narusza reguł konstytucyjnych.

Warto również zauważyć, że jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie, jak i w doktrynie, że "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie gruntu (...) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i lit. c) u.p.o.l. Związanie gruntu, budynku czy budowli z działalnością gospodarczą nie musi więc oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą (z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń) nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie - zajęcie do prowadzenia działalności gospodarczej (vide: wyroki NSA z: 4 marca 2021 r., II FSK 895/21; 15 grudnia 2021 r., IIIFSK4061/21; 3 marca 2022 r. III FSK 2719/21; 26 maja 2022 r" III FSK 131/22; 18 października 2022 r., III FSK1860/21; 1 czerwca 2023 r., III FSK 890-893/22 oraz z 6 czerwca 2023 r. III FSK 970/22).

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że sporna nieruchomość może być potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. O potencjalnym wykorzystaniu nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej świadczy materiał dowodowy zgromadzony przez organ w toku prowadzonego postępowania dowodowego.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że w kontrolowanej sprawie Spółka jest wpisana do rejestru przedsiębiorców, jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zakres tej działalności jest bardzo szeroki, bowiem Dział 3 KRS wskazuje, że Spółka prowadzi działalność w przedmiocie m.in.: działalności agencji pracy tymczasowej; działalności związanej z udostępnianiem pracowników; hotele i podobne obiekty zakwaterowania, obiekty noclegowe, turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania; wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi; działalności związanej z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników; pozostałej działalności związanej z udostępnianiem pracowników oraz działalności związanej z zatrudnieniem.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie można przyjąć, że w sprawie nie występuje żaden związek między spornym lokalem, a działalnością gospodarczą Spółki, przeczy temu chociażby sam charakter i zakres prowadzonej działalności Spółki.

Co więcej, jak wynika z treści aktu notarialnego Repertorium [...] Nr [...] z dnia 3 marca 2021 r. zakupiona sporna nieruchomość została zakupiona w ramach prowadzonej działalności Spółki i przyjęta do majątku Spółki.

Wskazać również należy, że Spółka nie wykazała, aby w latach objętych ww. decyzjami, prowadziła - z wykorzystaniem spornego lokalu - działalność wykraczającą poza jej działalność, jako przedsiębiorcy (np. działalność o charakterze niekomercyjnym).

Spółka nie wykazała także, aby przedmiotowy lokal nie był i nie mógł być potencjalnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na cechy, które realnie uniemożliwiałyby wykorzystywanie go do prowadzenia takiej działalności. Niewykorzystywanie w sposób faktyczny lokalu użytkowego nie oznacza utraty jego związku z działalnością gospodarczą Spółki. Może on być wykorzystywany w działalności handlowej lub usługowej. Przede wszystkim zaś stanowi składnik majątkowy przedsiębiorstwa, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Powyższe wskazuje, że już tylko te okoliczności powodują związanie spornego lokalu z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego spełnione zostały kryteria, pozwalające na uznanie ww. lokalu za związany z działalnością gospodarczą. Związek tego lokalu z działalnością gospodarczą Spółki nie wynika zatem z samego faktu jego posiadania przez Spółkę. Strona nie wykazała przy tym innego obszaru swojej aktywności, niż gospodarczy, z którym można byłoby powiązać sporną nieruchomość.

Subiektywne przekonanie strony skarżącej o tym, że sporna nieruchomość nie jest budynkiem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej lub argumentacja, że nieruchomość jest w stanie deweloperskim, nie ma wykończenia wewnętrznego - nie oznacza, że nie posiada ona potencjalnych możliwości wykonywania na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, tym bardziej, że jest to budynek oddany do użytku. Zatem cechy faktyczne nieruchomości i rodzaj prowadzonej działalności przez Spółkę - świadczą o tym, że sporna nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. W sprawie istnieje bowiem więź pomiędzy działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu. Sporna nieruchomość może być bowiem wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów procedury - należało je uznać za niezasadne. Zauważyć należy, że art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej przewidują, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie zaś do art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym kontekście należy uznać, że w zaskarżonych decyzjach organ wyjaśnił, jakie dowody przyjął w sprawie dla przyjęcia związku spornej nieruchomości z działalnością gospodarczą. Strona skarżąca nie podważyła przy tym ustaleń organu II instancji, a samo trwanie strony skarżącej przy poglądzie odmiennym, nie stanowi o tym, że organ odwoławczy naruszył przywołane przepisy proceduralne i prawa materialnego. Ustalenie związku spornej nieruchomości z działalnością gospodarczą strony skarżącej wynikało z całokształtu materiału dowodowego sprawy.

W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego, w tym, m in.: wydruku z elektronicznego odpisu Działu II Księgi wieczystej [...] z dnia 20 lipca 2023r., aktu notarialnego Rep. [...] Nr [...] z dnia 3 marca 2021 r., wydruku z elektronicznego odpisu Działu I-O i Działu l-SP Księgi wieczystej [...] z dnia 20 lipca 2023r., zawiadomienia o zmianach w danych ewidencyjnych [...] sprawa [...], wydruku z KRS nr [...]. Powyższe dowody potwierdziły zasadność stanowiska organu w kontrolowanej sprawie.

W konsekwencji powyższych rozważań uznać należy, że organ w sposób prawidłowy ustalił wysokość należnego od strony skarżącej zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za ww. lata, stosując odpowiednie przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz prawidłowe stawki podatkowe, wynikające z uchwał Rady Miasta Krakowa w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości w odniesieniu do lat 2021-2023.

W świetle powyższych okoliczności, wywodów i rozważań, zarzuty skarg - należy uznać za nieuzasadnione, do czego Sąd odniósł się szczegółowo w treści przedmiotowego uzasadnienia. Strona skarżąca nie miała racji w zasadniczych kwestiach spornych, ale rację ma organ we wszystkich aspektach kontrolowanej sprawy.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżone decyzje są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skarg, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.

-----------------------

Sygn. akt I SA/Kr 260/24

15