Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 462/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 42b ust. 7a w zw. z art. 42b ust. 3 pkt 3a, art. 42g ust. 2
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Judecki Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 lipca 2024 r. sprawy ze skargi A. Spółki z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2024 r., nr 0110-KSI1-2.441.13.2024.2.JK w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku w sprawie wydania wiążącej informacji stawkowej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 stycznia 2024 r., nr 0115-KDST1-2.440.381.2023.3.AR, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597,00 zł (słownie złotych: pięćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez A. Sp. z o.o. w W. (dalej: Skarżąca/Strona/ Spółka/Wnioskodawca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Warszawie (dalej: DKIS/organ) z dnia 28 marca 2024 r., utrzymujące w mocy postanowienie DKIS działającego jak organ pierwszej instancji z dnia 24 stycznia 2024 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej (dalej: WIS) na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 25 października 2023 r. wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru "[...]" występującego również pod nazwą "[...]" (dalej jako "Produkt") według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, (i) mająca siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski, (ii) posiadającą w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku CIT. Wnioskodawca jest także zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca jest producentem preparatów pochodzenia naturalnego m.in. produktu o nazwie [...] (kod CN 34021900), ("Produkt")

Produkt jest adiuwantem. Produkt został specjalnie zaprojektowany, aby maksymalnie ograniczyć wpływ niekorzystnych czynników.

SKŁAD: Produkt zawiera w swoim składzie [...]% składników typu kondycjoner wody i [...]% składników typu bio-surfaktant.

Produkt działa na 3 poziomach:

1) poprawia parametry ftzycznochemiczne mieszanki

2) zapewnia doskonałą jakość oprysku

3) zwiększa dostępność substancji czynnych dla roślin. Produkt jest rekomendowany do zabiegów:

1) [...] i inne.

2) [...] i inne.

3) [...] i inne.

4) [...] i inne.

Dodatkowa zaleta: Produkt ma również właściwości [...], co pozwala zwiększyć komfort użytkowania.

Produkt jest preparatem, dodawanym do środków ochrony roślin. Podczas oprysków wzmacnia ich właściwości fizyczne, chemiczne oraz biologiczne.

Produkt nie jest nawozem, gdyż nie zawiera składników odżywczych dla roślin, ani środkiem ochrony roślin, gdyż nie zawiera substancji aktywnych. Produkt można zaklasyfikować jako adiuwant rolniczy, który służy do łącznego stosowania z nawozami lub środkami ochrony roślin w celu podniesienia ich skuteczności.

Spółka podniosła, że aktualnie polskie przepisy krajowe nie przewidują możliwości ani konieczności rejestracji adiuwantów rolniczych. Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi nie prowadzi rejestru adiuwantów, ani nie przewiduje możliwości ich rejestrowania. W związku z tym, nie jest wymagane pozwolenie na obrót adiuwantami na rynku polskim. Nie są wymagane żadne badania, atesty, certyfikaty, aby wprowadzić adiuwant do obrotu w Polsce. W związku z tym nie jest możliwe przedstawienie takich dokumentów.

W dalszej części wniosku Spółka wskazała na przepis art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 2, art. 146ea ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej "ustawą o VAT" oraz na Załącznik nr 3 do ustawy o VAT, zawierający wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 8%, w którym w poz. 10 wskazano - bez względu na CN - "Nawozy i środki ochrony roślin - zwykle przeznaczone do wykorzystywania w produkcji rolnej, oraz pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych".

W ocenie Spółki będący przedmiotem wniosku Produkt został zdefiniowany w ustawie z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin (Dz. U. z 2023 r. poz. 340) poprzez odesłanie do definicji adiuwantów zawartej w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1107/2009 z dnia 21 października 2009 r. dotyczącego wprowadzania do obrotu środków ochrony roślin i uchylającego dyrektywy Rady 79/117/EWG i 91/414/EWG (Dz.Urz.UE. L. 309 z dnia 24 listopada 2009 r.), ("Rozporządzenie 1107/2009).

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro ustawodawca zdefiniował pojęcie adiuwantów poprzez odesłanie do przepisów Rozporządzenia nr 1107/2009 zawierającego regulacje dotyczące środków ochrony roślin, adiuwanty mieszczą się w kategorii środków ochrony roślin tj. środków pomocniczych dla rolnictwa stosowanych w celu ochrony roślin lub produktów roślinnych, wpływania na procesy życiowe roślin, hamowania lub zapobiegania niepożądanemu wzrostowi roślin.

Wnioskodawca podkreślił, że na gruncie przepisów obowiązujących przed wejściem w życie ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751) (" Ustawa Zmieniająca"), adiuwanty kwalifikowane były do grupy 20.20.19.0 PKWiU 2015: "Pozostałe pestycydy i środki agrochemiczne", która mieści się w zakresie poz. 65 - ex 20.20.1 PKWiU 2008 - Pestycydy i pozostałe środki agrochemiczne, z wyłączeniem środków odkażających (PKWiU ex 20.20.14) Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zawierającego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%. Wnioskodawca zaznaczył, że do Produktu będącego w jego ofercie zastosowanie miała więc stawka 8%.

Natomiast z dniem 1 listopada 2019 r. weszły w życie przepisy Ustawy Zmieniającej wprowadzające m.in. nową matrycę stawek VAT opartą na Nomenklaturze Scalonej oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w zakresie towarów oraz aktualnej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) w zakresie usług.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu Ustawy Zmieniającej (uzasadnienie do druku nr 3255 - Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Ordynacja podatkowa) "Przedmiotowy projekt zakłada utrzymanie w zasadniczo niezmienionym zakresie stawki VAT w wysokości 8% na: drewno opałowe, towary i usługi zwykle wykorzystywane w produkcji rolniczej (zwierzęta gospodarskie, nasiona, nawozy i środki ochrony roślin, sznurek do maszyn rolniczych) oraz towary i usługi związane z ochroną zdrowia (wyroby medyczne, produkty lecznicze, środki odkażające)". Z przytoczonego uzasadnienia do projektu Ustawy Zmieniającej, zdaniem Spółki, wprost wynika, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie stawki VAT 8% w niezmienionym zakresie na m.in. towary wykorzystywane w produkcji rolnej, w tym nawozy i środki ochrony roślin, co jest w szczególności uzasadnione tym, iż powyższe towary nabywane są w przeważającej większości przez indywidualnych rolników - podatników podatku rolnego, którzy jako ostateczni konsumenci ponoszą koszty podatku od towarów i usług. Podwyższenie stawki VAT na środki stosowane w rolnictwie i służące ochronie i stymulacji wzrostu roślin w znacznym stopniu mogłoby więc ograniczyć popyt na przedmiotowe towary, a tym samym wpływać na jakość produktów roślinnych dostarczanych przez rolników, płatników podatku rolnego.

Ustawodawca w Załączniku nr 3 do ustawy o VAT, który obejmuje towary i usługi opodatkowane 8% stawką VAT, przewiduje w poz. 10, że stawka ta ma zastosowanie do nawozów i środków ochrony roślin - zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej bez względu na kod CN. Co istotne, przepis ten nie odsyła do pojęcia nawozów i środków ochrony roślin w rozumieniu konkretnego aktu prawnego, jak to ma miejsce np. w przypadku w poz. 13 Załącznika nr 3 ustawy VAT, gdzie ustawodawca wskazał na wyroby medyczne w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 175, 447 i 534) dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Dodatkowo Wnioskodawca podkreślił, że Załącznik nr 3 do ustawy o VAT przewiduje stawkę 8% dla "towarów zwykle używanych w rolnictwie" (pozycje 7-12 Załącznika 3 do ustawy o VAT). Podstawą klasyfikacji oraz ustalenia stawki VAT jest zatem przeznaczenie danego towaru - na co wskazuje Załącznik nr 3 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy i zgodnie z Wiążącą Informacją Stawkową z dnia 2 lipca 2020 r. (nr: [...]) pojęcie "zwykle przeznaczony do wykorzystywania w produkcji rolnej" należy interpretować przy pomocy orzecznictwa TSUE, a w szczególności wyroku z dnia 3 marca 2011 r. C-41/09. W opinii Rzecznika Generalnego .,(...) użycie tego przysłówka dowodzi, że prawodawca Unii pragnął, aby obniżona stawka podatku VAT była stosowana automatycznie do każdego z produktów, których dotyczy ten przepis, gdy produkt ten jest zwyczajowo i w sposób ogólny przeznaczony do produkcji żywności (...) ".

Produkt będący przedmiotem wniosku - zdaniem Wnioskodawcy - jest bez wątpienia produktem zwyczajowo i w sposób ogólny przeznaczonym do wykorzystania w produkcji rolnej, świadczą o tym bowiem opisane w etykiecie oraz materiałach informacyjnych właściwości, sposób zastosowania, fakt że samodzielne zastosowanie Produktu nie ma uzasadnionego sensu funkcjonalnego (biologicznego), gdyż stosowany jest wyłącznie wraz ze środkami ochrony roślin - jako środek mający na celu prawidłowe i efektywne ich zastosowanie. Co więcej, docelowym odbiorcą końcowym produktu jest rolnik. Nie ma innego powszechnie znanego zastosowania Produktu będącego przedmiotem wniosku, niż zastosowanie w produkcji rolnej.

Spółka wskazała także, że w ostatnio wydawanych wyrokach NSA z dnia 31 stycznia 2023 r. (sygn. 1 FSK 1282/22), z dnia 31 stycznia 2023 r. (sygn. akt I FSK 582/22), z dnia 19 lipca 2023 r. (sygn. akt I FSK 725/22) oraz z dnia 19 lipca 2023 r. (sygn. akt I FSK 2636/21) podkreślono, że odwoływanie się w sprawach podatkowych do innych przepisów, jest możliwe, ale tylko wyłącznie wtedy, gdy taka wykładnia nie jest na niekorzyść podatnika. W przypadku braku dookreślenia towarów objętych obniżoną stawką w przepisie, nie można wywodzić z tego zawężenia zakresu preferencji. Zdaniem NSA, na gruncie prawa podatkowego dopuszczalna jest możliwość stosowania tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, czyli odwołanie się do pojęć zdefiniowanych w innych gałęziach prawa, tylko w sytuacji, gdy taka wykładnia nie prowadzi do kształtowania niekorzystnej sytuacji podatników w postaci zwiększenia ich obowiązków podatkowych.Tym samym, NSA stoi na stanowisku, że skoro przeznaczenie i zastosowanie produktu, sprowadza się w istocie do ochrony roślin, to towar ten mieści się z pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT i właściwy dla niego stawką podatkową jest stawka VAT w wysokości 8%.

Biorąc pod uwagę przeznaczenie i zastosowanie Produktu, które sprowadza się do ochrony roślin w rolnictwie, to zdaniem Wnioskodawcy mieści się on w pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT i właściwą dla niego stawką VAT jest 8 %. Mając na względzie powyższe uzasadnienie oraz przytoczone wyroki NSA, w ocenie Wnioskodawcy, Produkt jako pomocniczy środek ochrony roślin zwyczajowo i w sposób ogólny używany w rolnictwie, zalicza się do szeroko rozumianych środków ochrony roślin, którego dostawa, w świetle art. 41 ust. 2 w związku z art. 146ea pkt 2 oraz poz. 10 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu stawką 8%.

Wnioskodawca wskazał, iż wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej jest składany w celu ustalenia prawidłowej stawki podatku VAT dla dostawy Produktu.

W toku analizy sprawy, organ I instancji, z powodu niespełnienia wymogów formalnych wniosku, stwierdził konieczność jego uzupełnienia.

W związku z powyższym, na podstawie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej "O.p." oraz art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a, art. 42b ust. 7a i art. 42g ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, pismem z dnia 24 listopada 2023 r., organ I instancji wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, m.in. poprzez: przesłanie dodatkowych dokumentów i informacji umożliwiających dokonanie właściwej klasyfikacji towaru będącego przedmiotem ww. wniosku, tj. wskazanie/podanie:

a) Pełnego składu (w tym wody, o ile występuje) Produktu z udziałem procentowym jego poszczególnych składników (skład surowcowy do 100%) - każdy składnik powinien być precyzyjnie nazwany i podany w %, bez przybliżeń i przedziałów (typu: od ... % do ... %); Organ pierwszej instancji podkreślił, że skład produktu jest niezbędnym elementem dla dokonania klasyfikacji produktu.

b) Jakie funkcje pełnią poszczególne składniki Produktu - jakie ma konkretnie działanie każdy ze składników;

c) Czy dla Produktu były wykonane badania potwierdzające skuteczność działania, wpływ na rośliny i bezpieczeństwo dla środowiska, a jeżeli tak, jaki był ich wynik;

d) W jakiego rodzaju opakowaniu (opakowaniach) oraz w jakiej gramaturze produkt jest oferowany;

e) Czy produkt może być stosowany samodzielnie, czy też dla uzyskania właściwego działania niezbędne jest stosowanie łącznie ze środkami ochrony roślin.

f) W przypadku stosowania Produktu wyłącznie z inną cieczą użytkową (środkiem ochrony roślin) należało wskazać w jaki sposób Produkt wpływa/oddziałuje na tę ciecz.

Przesłanie/przedłożenie:

a) Specyfikacji produktu/karty charakterystyki.

b) Wyników badań laboratoryjnych Produktu, jeżeli takie badania zostały przeprowadzone.

c) Innych dokumentów dotyczących Produktu (np. ulotki informacyjne/instrukcje dot. sposobu używania Produktu, atesty, certyfikaty, świadectwa, itp.), o ile zostały dla niego wydane.

d) Dobrej jakości/rozdzielczości barwnej fotografii produktu w opakowaniu z widoczną i czytelną etykietą w co najmniej dwóch rzutach.

W uzupełnieniu wniosku z 30 listopada 2023 r. Spółka w odpowiedzi na wezwanie o wskazanie pełnego składu (w tym wody, o ile występuje) Produktu z udziałem procentowym jego poszczególnych składników (składu surowcowego do 100%) wskazała, że w załączeniu przedkłada załącznik w postaci karty charakterystyki, w której znajduje się skład Produktu. Spółka wskazała również, że "składniki typu kondycjoner wody: obniżają pH cieczy roboczej oraz sekwestracja kationów (wapń i magnez). Składniki typu surfaktant: zmniejszają kąt zwilżania kropli, poprawiają wchłanianie pestycydów przez kutikuli roślin".

W załączeniu do uzupełnienia Spółka załączyła wyniki badan (raport [...] oraz raport [...] z Instytut Ochrony Roślin - Państwowy Instytut Badan w P.). Dodatkowo wskazała, że Produkt oferowany jest w następujących opakowaniach - Kanister HDPE 1L oraz 5L oraz 10L. Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że Produkt nie może być stosowany samodzielnie. Produkt musi być stosowany razem ze środkami ochrony roślin w celu poprawy ich działania. Natomiast na pytanie organu o wskazanie, w jaki sposób Produkt wpływa/oddziałuje na inną cieczą użytkową (środek ochrony roślin) Spółka wyjaśniła, że składniki typu kondycjoner wody: Obniżają pH cieczy roboczej oraz sekwestracja kationów (wapń i magnez). Składniki typu surfaktant: zmniejszają kąt zwilżania kropli, poprawiają wchłanianie pestycydów przez kutikuli roślin.

Ponadto do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynęło uzupełnienie wniosku z 14 grudnia 2023 r., w którym Spółka wskazała, że produkty [...] oraz [...] są tymi samymi produktami, ale występującymi pod różnymi nazwami handlowymi.

Organ I instancji analizując przesłane uzupełnienie z dnia 30 listopada 2023 r. wykazał m.in., że w treści ww. uzupełnienia oraz w załączonych do niego dokumentach nie wskazano pełnego składu Produktu z udziałem procentowym jego poszczególnych składników. W załączonej karcie charakterystyki w sekcji 3 znajduje się co prawda skład Produktu, jednak nie wskazuje on wszystkich składników, a ich udziały procentowe wskazane są z przybliżeniami i przedziałami typu: "od... - do..." oraz ">... - <". Nie jest to skład surowcowy do 100 %.

W związku z powyższym stwierdzono konieczność ponownego uzupełnienia wniosku. Stąd DKIS w piśmie z dnia 4 stycznia 2024 r. wezwał Spółkę o wyjaśnienie powstałych rozbieżności i ponowne wskazanie pełnego składu (w tym wody, o ile występuje) Produktu z udziałem procentowym jego poszczególnych składników (skład surowcowy do 100%). Zaznaczono jednocześnie, że każdy składnik powinien być precyzyjnie nazwany i podany w %, bez przybliżeń i przedziałów (typu: od ... % do ... %). Organ ponownie podkreślił, że skład produktu jest niezbędnym elementem dla dokonania klasyfikacji produktu, natomiast w dokumentach załączonych do uzupełnienia wniosku z dnia 30 listopada 2023 r. nie wskazano pełnego składu Produktu z udziałem procentowym jego poszczególnych składników. Zaznaczono, że w załączonej do uzupełnienia karcie charakterystyki wydanej dla [...] w sekcji 3 znajduje się co prawda skład, jednak nie wskazuje on wszystkich nazw składników, a ich udziały procentowe wskazane są z przybliżeniami i przedziałami typu: "od... - do..." oraz ">... - <". Nie jest to skład surowcowy do 100 %. Ponadto wezwano do wskazania, jakie funkcje pełnią składniki Produktu. Należało wyjaśnić jednoznacznie, jakie jest działanie każdego poszczególnego składnika.

Spółka w odpowiedzi na ponowne wezwanie z dnia 4 stycznia 2024 r. przesłała pismo z 11 stycznia 2024 r., w którym wskazała następujące informacje:

Skład:

• [...]

- N°CAS : [...]

- N°WE : [...] -stężenia: [...]%

• [...]

- N°CAS [...], [...]

- N°WE :[...]

- stężenia: [...]%

• [...]

- Numer CAS: [...]

- Numer WE: [...]

- stężenia: [...]%

• Reszta: woda.

Ponadto w odpowiedzi na pytanie o to, jakie funkcje pełnią składniki Produktu Spółka wyjaśniła:

• [...] - ma działanie na twardość i pH wody. Pozwala obniżyć pH wody oraz sekwestruje kationy wapnia i magnezu obecny w wodzie używany podczas oprysku. Za wysokie pH wody oraz twarda woda obniża działanie niektórych środków ochrony roślin.

• [...] - surfaktant typu zwilżacz. Obniża kąt zwilżania, aby lepiej pokryć powierzchnie liścia, co powoduje większe rozprzestrzenianie się ilości środków ochrony roślin. Posiada zdolność odtłuszczania wosków kutykularnych, co ułatwia przenikanie środków ochrony roślin.

• [...] - stabilizacja cieczy roboczej (jednorodny roztwór i oprysk). Środek nawilżający co ogranicza szybką desykacje kropli. Zwiększa prędkość dyfuzji środków ochrony roślin w roślinie przez ksylem i floem.

Organ I instancji postanowieniem z dnia 24 stycznia 2024 r. znak 0115-KDST1- 2.440.381.2023.3.AR pozostawił wniosek Spółki bez rozpatrzenia.

W uzasadnieniu stwierdził, że w kierowanych do Spółki pismach podkreślano, że skład produktu jest niezbędnym elementem dokonania klasyfikacji produktu. Skoro Wnioskodawca nie uzupełnił wniosku w powyższym zakresie, organ I instancji, na podstawie art. 169 § 1 i 4 O.p., wniosek Spółki o wydanie wiążącej informacji stawkowej pozostawił bez rozpatrzenia.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 30 stycznia 2024 r. (data wpływu) Strona złożyła zażalenie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz wydanie wiążącej informacji stawkowej zgodnie z wnioskiem.

Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie:

- art. 169 § 1 § 4 O.p. - przez niewłaściwe zastosowanie i pozostawienie wniosku Skarżącej bez rozpatrzenia bowiem - jak Skarżąca wskazała - w tej sprawie Skarżąca złożyła prawidłowo wniosek, jak również udzieliła w sposób wyczerpujący odpowiedzi na wszystkie pytania organu, w tym w szczególności w zakresie składu Produktu;

- art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a, art. 42b ust. 7a i art. 42g ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - przez niezastosowanie i nie wydanie wobec Skarżącej wiążącej informacji stawkowej zgodnie z wnioskiem;

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. - przez nieuprawnioną modyfikację stanu faktycznego polegającą na uznaniu, że przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny i udzielone odpowiedzi na wezwania DKIS nie wyczerpują w sposób dostateczny informacji na temat składu Produktu;

- art. 120, art. 121 § 1 O.p. - przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych.

DKIS po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia 28 marca 2024 r., utrzymał w mocy postanowienie organu I Instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że organ I instancji dwukrotnie wzywał Stronę do uzupełnienia braków występujących we wniosku i to w interesie Strony powinno być, aby wyjaśnić wszelki wątpliwości, które posiadał organ.

Podkreślono, że organ I instancji, uznając za niewystarczający opis zawarty we wniosku, w celu doprecyzowania ustaleń istotnych dla dokonania prawidłowej klasyfikacji, w trybie art. 169 § 1 O.p., wezwał Stronę do jego uzupełnienia. Do obowiązku organu należała bowiem właściwa kwalifikacja towaru, w taki sposób, aby była prawidłowa i przekonywująco uzasadniona, logicznie wypływająca z materiału, w oparciu o który organ miał orzekać.

Strona nie uzupełniła wniosku w należyty i wyczerpujący sposób, tym samym organ I instancji, w związku z brakiem precyzyjnych danych dotyczących towaru, pozbawiony został możliwości merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku poprzez wydanie WIS klasyfikującej towar według pożądanej klasyfikacji.

W świetle powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że skoro Strona nie przedstawiła we wniosku o wydanie WIS pełnego składu towaru i pomimo wezwania, nie dokonała uzupełnienia wniosku, to organ I instancji nie mógł dokonać prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego towaru według Nomenklatury scalonej na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na ww. postanowienie.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego i prawa procesowego:

1) art. 169 § 1 § 4 O.p. - przez niewłaściwe zastosowanie i pozostawienie wniosku Skarżącej bez rozpatrzenia bowiem - jak Skarżąca wskazuje - w tej sprawie Skarżąca złożyła prawidłowo wniosek, jak również udzieliła w sposób wyczerpujący odpowiedzi na wszystkie pytania organu, w tym w szczególności w zakresie składu Produktu;

2) art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a), art. 42b ust. 7a i art. 42g ust. 2 ustawy o VAT - przez niezastosowanie i nie wydanie wobec Skarżącej wiążącej informacji stawkowej zgodnie z wnioskiem i wskazanie w postanowieniu DKIS, że "[Skarżąca] nie wyjaśniła, jaki jest skład surowcowy przedmiotowego Produktu do 100 %, a wniosek w dalszym ciągu zawiera rozbieżne informacje w tym zakresie";

3) w sytuacji gdy Skarżąca złożyła prawidłowo wniosek, jak również udzieliła w sposób wyczerpujący odpowiedzi na wszystkie pytania organu, w tym szczególności w zakresie składu Produktu (w złożonej w dniu 11 stycznia 2024 r. odpowiedzi na wezwanie Dyrektora KIS Skarżąca wskazała w sposób ostateczny skład Produktu do 100 %);

4) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. - przez nieuprawnioną modyfikację stanu faktycznego polegającą na uznaniu, że przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny i udzielone odpowiedzi na wezwania DKIS nie wyczerpują w sposób dostateczny informacji na temat składu Produktu;

5) art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. - przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, a w konsekwencji pozostawienie wniosku Skarżącej bez rozpatrzenia, w sytuacji, gdy taki obowiązek ciążył na organie;

6) naruszenie art. 226 § 1 w zw. z art. 239 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia pomimo faktu, iż zażalenie Skarżącej zasługiwało na uwzględnienie w całości;

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o:

I. uchylenie postanowienia DKIS z 28 marca 2024 r. w całości oraz poprzedzającego je postanowienia DKIS z 24 stycznia 2024 r.;

II. rozpoznanie sprawy na rozprawie albo na tzw. rozprawie odmiejscowionej oraz

III. zasądzenie zwrotu kosztów według norm prawem przewidzianych.

W uzasadnieniu skargi przytoczyła szereg argumentów na jej poparcie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 9354– dalej: "p.p.s.a.").

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się powszechnie, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. jest niezależne od woli stron, albowiem to uprawnieniem Sądu jest ocena, czy sprawę rozpoznać w trybie uproszczonym, czy też zgodnie z art. 122 p.p.s.a. na rozprawie (por. wyroki NSA: z 08.12.2020 r. I FSK 1110/20, I FSK 1121/20 i I FSK 1122/20; z 16.02.2021 r. III FSK 2430/21, wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej bazie CBOIS).

Dodać należy, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Oceniając skarżone postanowienie w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organ naruszył przepisy postępowania oraz prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Istotą sporu w sprawie jest zasadność utrzymania w mocy przez organ odwoławczy postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia przez organ I instancji wniosku Skarżącej uzupełnionego pismami z dnia 30 listopada 2023 r. oraz z dnia 11 stycznia 2024 r. o wydanie WIS.

Zdaniem DKIS skoro Strona nie przedstawiła we wniosku o wydanie WIS pełnego składu towaru i pomimo wezwania, nie dokonała uzupełnienia wniosku, to organ I instancji nie mógł dokonać prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego towaru według Nomenklatury scalonej na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Powyższe skutkowało koniecznością zakończenia sprawy poprzez wydanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Strony.

Zdaniem natomiast Skarżącej wniosek po dokonanych uzupełnieniach był kompletny, zatem organ winien wydać wiążącą informację stawkową.

Na wstępie dalszych rozważań Sądu należy przywołać te regulacje prawne, które znajdowały zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych.

W myśl art. 42b ust. 7a ustawy o VAT, na wezwanie organu wydającego WIS wnioskodawca jest obowiązany do dostarczenia, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, dokumentów odnoszących się do towaru albo usługi, w przypadku gdy jest to niezbędne do dokonania właściwej klasyfikacji towaru albo usługi albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. W przypadku niedostarczenia dokumentów w tym terminie organ wydający WIS wydaje postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie WIS bez rozpatrzenia, na które służy zażalenie.

Zgodnie z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17,18,19 i 20. Zatem zastosowanie w sprawie miał art. 169 § 1 O.p., w świetle którego, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Pozostawienie podania bez rozpatrzenia następuje w formie postanowienia, na które służy zażalenie (art. 169 § 4 O.p.). Brzmienie powołanych przepisów nie pozostawia wątpliwości, że warunkiem wydania przez organ postanowienia o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia jest uprzednie stwierdzenie przez ten organ, że podanie obarczone było brakami, których wnoszący nie usunął w terminie 7 dni, pomimo skierowania przez organ wezwania. Przy czym nie budzi wątpliwości, że wezwanie do usunięcia braków formalnych, w rozumieniu art. 169 § 1 O.p. może dotyczyć nie jakichkolwiek rzekomych braków, lecz tylko tych, które są wymagane przepisami prawa. Przez usunięcie braków formalnych podania należy tu rozumieć uzupełnienie wniosku o pewne brakujące elementy, które wymagane są przepisami, zwłaszcza o te, których brak sprawia, że nie jest możliwe nadanie podaniu właściwego biegu, a w tym przypadku rozpatrzenie wniosku (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1369/22).

Taka sytuacja nie wystąpiła jednak w rozpatrywanej sprawie.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 42a ustawy o VAT wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwsólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Podkreślić także trzeba, że ustawą z 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1751 ze zm.) wprowadzony został do ustawy o VAT nowy sposób identyfikowania towarów i usług na potrzeby opodatkowania VAT, polegający na odejściu od stosowania dla celów opodatkowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) na rzecz Nomenklatury Scalonej (CN) w zakresie towarów, oraz aktualnej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) w zakresie usług. Wprowadzono nową tzw. matrycę stawek VAT, która jest oparta na ww. klasyfikacjach oraz na założeniu opodatkowania jedną stawką VAT całych (w miarę możliwości) działów towarowych CN, co w połączeniu z zupełnie inną budową i systematyką PKWiU oraz CN spowodowało, że zmiana stawek na niektóre towary - podwyższenie stawki dla pewnych towarów lub obniżenie dla innych — była nieuniknionym efektem założeń przyjętych przy konstruowaniu nowej matrycy VAT. Zasadniczo zaklasyfikowanie danego towaru do odpowiedniego symbolu CN determinuje wysokość stawki VAT. Wykazy towarów i usług opodatkowanych stawkami obniżonymi zawarte są w załącznikach. W załączniku nr 3 do ustawy o VAT wskazano towary i usługi opodatkowane stawką w wysokości 8%. Co istotne - w odniesieniu jednak do niektórych kategorii towarów i usług objętych stawkami obniżonymi ustawodawca zrezygnował z identyfikowania ich przy użyciu konkretnych symboli klasyfikacyjnych (CN albo PKWiU), określając warunki stosowania stawek w sposób opisowy. I tak zgodnie z pozycją 10 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, która podlegała analizie przez organ, na którą powołał się Wnioskodawca, stawką VAT w wysokości 8% opodatkowane są - bez względu na CN - "Nawozy i środki ochrony roślin - zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, oraz pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych".

Z brzmienia powyższej pozycji wynika, że stawka podatku nie jest uzależniona od zaklasyfikowania spornego towaru do odpowiedniego kodu CN, ale od spełnienia określonych warunków wskazanych w tej pozycji. W rezultacie rozważaniom organu wydającego WIS podlega wyłącznie to, czy sporny towar spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w opisie zawartym w pozycji 10 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Jak wskazuje się w orzecznictwie, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma zatem znaczenia zaklasyfikowanie wymienionego towaru do danego kodu CN, gdyż stosowanie obniżonej stawki nie jest w tym przypadku uzależnione od przypisania towarowi tego kodu lecz od spełnienia definicji (opisu) zawartej w przywołanej pozycji załącznika do ustawy (zob. wyrok WSA w Opolu z dnia 10 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Op 456/24 wraz z powołanym w nim orzecznictwem).

Pogląd o konieczności pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie WIS w celu ustalenia prawidłowej stawki podatku VAT dla dostawy Produktu DKIS wywodzi z tego, że Strona nie wykonała wezwania, czym uniemożliwiła rozpoznanie (istoty) wniosku. W przekonaniu organu, skoro Strona nie przedstawiła we wniosku o wydanie WIS pełnego składu towaru i pomimo wezwania, nie dokonała uzupełnienia wniosku, to organ I instancji nie mógł dokonać prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego towaru według Nomenklatury scalonej na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Rzecz jednak w tym, że jak wskazano powyżej, z pozycji 10 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT wynika, że stawką VAT w wysokości 8% opodatkowane są - bez względu na CN (podkreślenie Sądu) - "Nawozy i środki ochrony roślin - zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, oraz pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych". Zatem, zdaniem Sądu, klasyfikacja Produktu według CN nie była niezbędna dla określenia stawki podatku VAT i wydania wiążącej informacji stawkowej. Skoro z brzmienia powyższej pozycji wynika, że stawka podatku nie jest uzależniona od zaklasyfikowania spornego towaru do odpowiedniego kodu CN, ale od spełnienia określonych warunków wskazanych w tej pozycji, organ winien dokonać oceny wniosku o wydanie WIS na podstawie opisu zawartego w pozycji 10 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, a nie na podstawie klasyfikacji Produktu według Nomenklatury scalonej.

W realiach rozpatrywanej sprawy zastosowanie stawki VAT w wysokości 8% jest uzależnione wyłącznie od zaliczenia omawianego preparatu do środków ochrony roślin - zwykle przeznaczonych do wykorzystania w produkcji rolnej. Nie mające istotnego znaczenia było więc klasyfikowanie Produktu według CN. W konsekwencji okoliczność, że zdaniem organu, Strona nie dostosowała się do wezwań organu i nie uzupełniła wniosku o wymagane informacje, co spowodowało, że organ I instancji nie mógł dokonać prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego towaru według Nomenklatury scalonej na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług, nie miało znaczenia dla istoty sprawy. Z tej przyczyny brak było podstaw prawnych do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W konsekwencji powyższych ustaleń i rozważań Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie, jak też poprzedzające je postanowienie organu I instancji, zostały wydane z naruszeniem prawa procesowego, tj. art. 169 § 1 i § 4 O.p. w zw. z art. 42g ust. 2 u.p.t.u. Usprawiedliwione podstawy mają zatem także zarzuty podniesione w skardze dotyczące naruszenia przez organ art. 120, i art. 121 O.p. i art. 42 b ust. 2 pkt 3 lit. a oraz art. 42b ust. 7 a ustawy o VAT poprzez ich zastosowanie w sprawie i pozostawienie wniosku Skarżącej bez rozpatrzenia. Wbrew stanowisku organu, w niniejszej sprawie brak było podstaw do takiego działania.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ uwzględniając ocenę prawną Sądu, co do spełnienia przez stronę wymogów formalnych wniosku o WIS, zobowiązany będzie do wydania WIS, albo stwierdzając konieczność uzupełnienia wniosku o - tym razem - pewne brakujące elementy, które wymagane są przepisami, zwłaszcza o te, wynikające z pozycji 10 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, od spełnienia określonych warunków wskazanych w tej pozycji, których brak sprawia, że nie jest możliwe nadanie podaniu właściwego biegu, stwierdzi konieczność wezwania Strony do uzupełnienia wniosku.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił postanowienia organów obu instancji (pkt I sentencji wyroku). O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) Sąd, orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te składa się wpis sądowy (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz uiszczona opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).