Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 589/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2022-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 169 par. 1 w zw. z art. 14h;, art. 14b par. 3;
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 30ca ust. 7 pkt 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40;
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2;
journal: Dz.U. 2021 poz 478
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2022 r. sprawy ze skargi K. D. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z [...] r.; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. D. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, dalej "organ interpretacyjny" postanowieniem z [...] r. nr [...] działając na podstawie przepisów art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] r. nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku K. D. (dalej: "skarżący", "wnioskodawca") z [...] r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.1 Organ interpretacyjny podał m.in., że granice interpretacji przepisów prawa podatkowego zakreśla przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej zobowiązuje występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Przy czym termin "wyczerpujące" przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oznacza konieczność przedstawienia we wniosku danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w prezentowanym stanie rzeczy. Spełnienie powyższych warunków jest konieczne, aby organ podatkowy mógł udzielić jednoznacznej odpowiedzi na złożony wniosek.

1.2 W związku z tym, że złożony w sprawie wniosek o wydanie interpretacji nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, organ interpretacyjny pismem z 29 kwietnia 2021 r., na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, wezwał wnioskodawcę do usunięcia braków poprzez doprecyzowanie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego m.in. poprzez jednoznaczne wskazanie, czy działalność, którą prowadzi wnioskodawca, jest działalnością twórczą obejmującą: badania naukowe, czy prace rozwojowe. Dodatkowo jeżeli prowadzona działalność obejmuje badania naukowe/prace rozwojowe, należało wskazać, czy są to badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r., poz. 478, ze zm.), dalej: "p.s.w.n.".

W odpowiedzi na wezwanie strona wskazała, że: "Wnioskodawca nie potrafi samodzielnie ocenić, czy prowadzona bezpośrednio przez Niego działalność, opisana we wniosku o interpretację indywidualną, jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Ze względu na to, wnioskodawca nie potrafi jednoznacznie zakwalifikować prowadzonej działalności, jako polegającej na badaniach naukowych, bądź na pracach rozwojowych, ponieważ jest to równoznaczne z zakwalifikowaniem jej jako działalności badawczo-rozwojowej, co jest przedmiotem pytania nr [...] Wnioskodawcy". Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku wskazano, że działalność wnioskodawcy nie stanowi badań naukowych, a spełnia przesłanki definicji prac rozwojowych wskazanej w art. 4 p.s.w.n. Wszystkie te fakty stanowią podstawy twierdzenia wnioskodawcy, że prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

1.3 Zdaniem organu interpretacyjnego, sposób w jaki odpowiedziano na postawione przez organ podatkowy pierwszej instancji pytania wyraża więc w istocie subiektywną ocenę okoliczności składających się na opis przedstawionego we wniosku zdarzenia i wskazuje na brak posiadania przez wnioskodawcę pewności, że informacje stanowiące elementy takiego zdarzenia znajdują/znajdą odzwierciedlenie w rzeczywistości. W ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnej nie ma możliwości oceny sytuacji faktycznej. Organ jest jedynie uprawniony do oceny stanowiska na tle zaistniałego stanu faktycznego. Przy czym wskazać należy, że elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) muszą pokrywać się ze stanem faktycznym zaistniałym w rzeczywistości, tylko wówczas wydana interpretacja wywołuje skutki prawnopodatkowe w postaci funkcji gwarancyjnej. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej.

1.4 W rozpatrywanej sprawie nie można było uznać, że wniosek został skutecznie uzupełniony. Strona odpowiadając na wezwanie udzieliła odpowiedzi w sposób wymijający. Wskazała co prawda przesłanki, które mogłyby świadczyć, że jej działalność obejmuje prace rozwojowe, jednakże wobec jednoczesnego wyrażenia własnego zdania w tym aspekcie oraz subiektywnej opinii w przedmiocie twórczości podejmowanej działalności, organ w dalszym ciągu "nie dysponował" jasną i niepozostawiającą wątpliwości informacją w powyższym zakresie. Okoliczność ta stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla pozostałych wątpliwości, a w konsekwencji możliwości skorzystania przez stronę z preferencyjnej stawki opodatkowania. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.). Skierowane przez organ wezwanie m.in. służyło wyjaśnieniu tych okoliczności. Biorąc jednak pod uwagę sposób skonstruowania wniosku oraz jego uzupełnienie nie jest możliwym wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 Ordynacja podatkowa, gdyż pomimo prawidłowego wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku, przedmiotowy wniosek nie spełnia wymogów formalnych, o których mowa w cytowanym przepisie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

2. Na powyższe postanowienie K. D. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie tego oraz poprzedzającego go postanowienia. Zarzucił:

1. naruszenie art 14b § 3, art 14c § 1, art 14g § 1, art 14h w zw. z art 169 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z [...] r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2. naruszenie art 120 i 121 § 1 w zw. z art 169 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3. naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej [...] przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

2.1 Skarżący zaprzeczył jakoby definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych nie stanowiły przepisów podatkowych, w związku z czym nie jest możliwe przeprowadzenie ich analizy. Jego zdaniem, nie można obowiązku udzielania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Organ w postanowieniu wskazuje na fakt, że przedmiotem interpretacji indywidualnych są przepisy prawa podatkowego, natomiast wymaga tego, aby to zainteresowany przejął ciężar interpretacji przepisów podatkowych, tj. art. 5 pkt 38-40 u.p.d.o.f. Skarżący gdyby miał pewność co do tego, że wykonuje prace rozwojowe, a tym samym prowadzi działalność badawczo-rozwojową, bądź gdyby nie zależało mu na ochronie jaką daje indywidualna interpretacja - nie widziałby konieczności występowania o nią. Postępowanie organu było zatem nieprawidłowe. Stanowisko prezentowane przez wnioskodawcę w treści wniosku odnosiło się bezpośrednio do innych przepisów mających wpływ na jego sytuację prawnopodatkową. Prezentowane wobec stanu faktycznego stanowisko, nie odnosiło się do abstrakcyjnych przepisów, które nie korelują z zobowiązaniami podatkowymi. Wobec tego skarżący miał podstawy żądać wydania interpretacji przepisów podatkowych w jego sytuacji faktycznej z uwzględnieniem całości stanu prawnego dotyczącego przedstawionej sprawy. Stan faktyczny opisany wniosku, został wyczerpująco przedstawiony, a odpowiedź na zadane w wezwaniu do uzupełnienia wniosku pytania nie była wymijająca. Wnioskodawca odniósł się do cech działalności badawczo-rozwojowej, które prowadzona przez niego działalność spełnia. Organ dysponował wystarczającą wiedzą, aby odnieść się do wskazanych we wniosku wątpliwości. Skarżący przedstawił kompletny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz własną jego ocenę prawną, Niewydanie interpretacji podatkowej świadczy o zaniechaniu realizacji obowiązku organu podatkowego nałożonego na niego na mocy przepisów Ordynacji podatkowej. Wniosek przedstawiony przez skarżącego spełniał wymogi określone w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a pozostawienie go bez rozpatrzenia może być w tym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym odczytywane jako przejaw działania utrudniającego stronie realizację jej praw. Z kolei działanie organu interpretacyjnego, w którym raz wydaje on interpretację indywidualną w odniesieniu do zbliżonego stanu faktycznego, by kolejnym razem wydać postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, budzi zastrzeżenia co do zgodności z zasadą działania organu podatkowego w sposób budzący zaufanie, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

2.2 W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

2.3 W replice do powyższej odpowiedzi skarżący podał, że podtrzymuje swe dotychczasowe stanowisko.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

3.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2022 r., poz. 329)

i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa.

3.2 Przedmiotem kontroli sądu było rozstrzygnięcie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych co do stosowania art. 30ca ust.7 pkt 2 w związku z przepisami art. 5a pkt 38 – 40 u.p.d.o.f. Zdaniem organu, przyczyną wydania tego rodzaju rozstrzygnięcia było to, że z treści wniosku nie wynikało, czy podejmowana przez skarżącego działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Brak ten, jak wskazał organ, nie został uzupełniony mimo prawidłowego wezwania wnioskodawcy. Kwestia ta jest elementem stanu faktycznego, którego niewyjaśnienie uniemożliwiało odniesienie się do wątpliwości interpretacyjnych wnioskodawcy. Według skarżącego zaś, złożony wniosek i jego uzupełnienie pozwalało na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, gdyż przedstawił on własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej.

Spór między stronami dotyczył więc odpowiedzi na pytanie, czy działalność skarżącego polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej i czy zagadnienie to stanowi element stanu faktycznego, jak chce tego organ, czy też składnik oceny prawnej, jak wywodzi skarżący.

3.3 W ocenie sądu, analiza przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego oraz stanowiska, doprowadza do wniosku, że zaskarżone rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego stanowi przejaw nieuzasadnionego uchylania się przez ten organ od wydania interpretacji indywidualnej. W realiach niniejszej sprawy, obowiązkiem organu, wynikającym z powołanych przez niego przepisów Ordynacji podatkowej, była ocena legalności wyrażonego przez wnioskodawcę stanowiska, na tle szczegółowo przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Tym samym, dokonanie oceny czy opisana we wniosku działalność dotycząca tworzenia oprogramowania komputerowego, wypełnia znamiona działalności badawczo – rozwojowej w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f. w związku z art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 p.s.w.n. W zaskarżonym postanowieniu natomiast organ w sposób szablonowy przedstawił jedynie szerokie rozważania na temat wymogów formalnych wniosku o interpretację, w szczególności konieczności wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, by następnie uznać jego niekompletność i wbrew istocie urzędowej interpretacji indywidualnej, przesunąć ciężar interpretacyjny na samego wnioskodawcę. Inaczej rzecz ujmując, wnioskodawca oczekiwał interpretacji przedstawionych okoliczności faktycznych i oceny swego stanowiska, a organ przyjął, że proces ten wnioskodawca ma zrealizować samodzielnie i jego wynik przyjąć jako stan faktyczny. Mało tego, w zainicjowanym postępowaniu wnioskodawca wielokrotnie wprost wskazywał, że opisana przez niego we wniosku działalność nie stanowi badań naukowych, a spełnia przesłanki definicji prac rozwojowych wskazanej w art. 4 p.s.w.n., więc tym samym prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Obowiązkiem organu było dokonanie oceny merytorycznej tego stanowiska.

3.4 Analogiczny problem, jak wyżej opisany, który przybrał procesową formę postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji, był przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. w sprawach o sygn. II FSK 1049/21 i II FSK 1239/21 – wyroki dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), który wyeksponował tezę (w pierwszej z tych spraw), że "W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.".

W realiach niniejszej sprawy stwierdzenie to zasługuje na pełną akceptację, jak i inne spostrzeżenie NSA, że organ interpretacyjny w sposób nieuprawniony domagał się od skarżącego de facto stwierdzenia, czy oprogramowanie tworzone jest w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a więc odpowiedzi na pytanie, które skarżący skierował do organu. Z akt sprawy natomiast, wniosku o wydanie interpretacji, wezwania organu, doprecyzowania wniosku i uzasadnień stanowiska organu interpretacyjnego wynika, że skarżący podkreślał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych. Zasadne było zatem żądanie skarżącego o wydanie interpretacji, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu u.p.d.o.f., odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Wobec tego kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie właśnie tej ustawy (art. 4 p.s.w.n.). Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźne wskazanie, że definicję tę należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w p.s.w.n., przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, że powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje. Z tego powodu, w ocenie sądu, stwierdzenie organu o wymijającej odpowiedzi skarżącego odnoszącej się do pytania na które oczekiwał odpowiedzi od organu interpretacyjnego, świadczy o tym, że to organ uchylił się od odniesienia się do przedstawionego stanu, domagając się od wnoskodawcy odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie. Wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło zaś prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Jak wyżej wskazał już sąd, w realiach niniejszej sprawy, należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do oceny. Skoro skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Postępując przeciwnie naruszył przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. To właśnie aspekt wykonywania przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymagał w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie mógł on zatem zostać uznany za element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę.

3.5 Podsumowując sąd stwierdził, że w rozpoznanej sprawie organ interpretacyjny nie miał podstaw, aby wzywać skarżącego w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do precyzowania informacji, które zostały już wyczerpująco przedstawione we wniosku stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy. Był zaś zobowiązany do oceny stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych oraz udzielenia odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych skarżącego. Tym samym uznać należało, że w sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 14g w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej i zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem art. 169 § 1 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej. W konsekwencji wyczerpana została przesłanka jego uchylenia oraz poprzedzającego go postanowienia w oparciu o przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art.135 p.p.s.a.

3.6 O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego kwotę [...]zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi - 100, koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...]zł określone w § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z [...] r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa - [...] zł.