Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 673/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Felicja Kajut, Sędzia WSA Jolanta Sudoł, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Hanna Tarnawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2018 r. sprawy ze skargi "A" Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 10 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru i długu celnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 10 lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 14 lutego 2018 r. w sprawie klasyfikacji taryfowej towaru – sos chili z pomidorem oraz określenia stawki celnej i należności celnych.

W sprawie zaistniały następujące okoliczności faktyczne i prawne:

Decyzją z dnia 14 lutego 2018 r. [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. - działając na podstawie art. 22 ust. 3 w zw. z art. 48, art. 105 ust. 4, art. 172 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L nr 269 z dnia 10 października 2013 r. – dalej zwanego: "UKC"), art. 20 ust. 1 i ust. 3, ust. 6 rozporządzenia Rady (EWG) numer 2913/9 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. L z 1992r. nr 302 ze zm. – dalej zwanego: "WKC"), art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 858 ze zm.), art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 256 z 1987 r. ze zmianami), rozporządzenia Komisji (UE) nr 1101/2014 z dnia 16 października 2014 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. nr L 312 z 2014 r. ze zm.) - po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego wszczętego na wniosek z dnia 12 grudnia 2017 r., zmieniony pismem z dnia 19 grudnia 2017 r., dotyczący towaru objętego zgłoszeniem celnym uzupełniającym nr [...] `z dnia 30 lipca 2015 r.:

1) orzekł o klasyfikacji taryfowej towaru w pozycji 3 - sos chili z pomidorem - do kodu Taric 2103 20 00 00;

2) określił stawkę celną erga omnes dla ww. towaru w wysokości 10,2 %;

3) orzekł o zaksięgowaniu wymaganej kwoty należności celnych (A00) w wysokości 282 zł;

4) orzekł o poborze odsetek wynikających z art. 65 ust. 5 ustawy - Prawo celne.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 7 lipca 2015 r. A. Spółka Akcyjna w Ł. (zwana dalej: "spółką", "stroną", "skarżącą") - za pośrednictwem przedstawiciela bezpośredniego, dokonała wpisu do rejestru procedur uproszczonych dotyczącego m.in. towaru sos chili z pomidorem, sprowadzonego z Tajlandii na warunkach dostawy FOB BANGKOK. Następnie w dniu 30 lipca 2015 r. przedstawiła zgłoszenie celne uzupełniające, które zostało zarejestrowane pod pozycją OGL/321010/00/005549/2015. Dla przedmiotowego towaru (pozycja 3 zgłoszenia) zadeklarowano kod Taric 2103 90 90 10 ze stawką celną dla krajów trzecich 7,7 % i stawką podatku VAT 8 %.

W okresie czerwiec-listopad 2017 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili w spółce kontrolę dokumentacji handlowej, księgowej i celnej z tytułu dokonywanego obrotu z krajami trzecimi za okres od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia 31 maja 2017 r. Na podstawie dokonanych ustaleń sporządzono protokół kontroli z dnia 29 listopada 2017 r. (nr 328000-CKK-4.5022.5.2017). W trakcie kontroli stwierdzono m.in. błędną klasyfikację towaru objętego powyższym zgłoszeniem celnym.

Dnia 12 grudnia 2017 r. spółka wystąpiła z wnioskiem o korektę wskazanego zgłoszenia celnego w przedmiotowym zakresie i określenie należności celno-podatkowych w prawidłowej wysokości.

W dniu 13 grudnia 2017 r. spółka wniosła natomiast zastrzeżenia do protokołu kontroli, gdyż – jak wskazała - zastosowana w zgłoszeniu celnym klasyfikacja towarowa, najbardziej precyzyjnie oddaje cechy charakterystyczne importowanego sosu pomidorowego z chili.

Organ wyjaśnił, że klasyfikacja towarowa przeprowadzana jest w oparciu o nomenklaturę towarów, zwaną Nomenklaturą Scaloną (CN), zawartą w załączniku I do rozporządzenia rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Przedmiotowy załącznik jest rokrocznie nowelizowany stosownym rozporządzeniem Komisji (WE). W okresie obejmowania towaru procedurą dopuszczenia do obrotu obowiązywało rozporządzenie wykonawczego Komisji (UE) nr 1101/2014 z dnia 16 października 2014 r.

Zgodnie z zapisem w polu 31 ww. zgłoszenia celnego przedmiotem importu był "sos chili z pomidorem", zaklasyfikowany do kodu Taric 2103 90 90 10 obejmującego: sosy i preparaty do nich; zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne; mąka i mączka, z gorczycy oraz gotowa musztarda zawierające pomidory, inne niż sos sojowy i sos pomidorowy. W skład produktu wchodzą: pasta pomidorowa (70 %), papryka chili (3 %), ocet (3 %), cukier (20,9 %), sól (3 %), cynamon (0,1 %), a cały proces technologiczny polega na wymieszaniu wszystkich składników i pasteryzacji. Zasadniczym składnikiem sosu pomidorowego z chili jest pasta pomidorowa.

Podany przez spółkę skład produktu wraz z procesem technologicznym (załącznik 3a/2, 3b i 3d do protokołu kontroli) i dominująca zawartość pasty pomidorowej (70 %) decydują o konieczności zastosowania kodu Taric 2103 20 00 00 (stawka cła 10,2 %), co uzasadnia treść not do pozycji 2103 Taryfy celnej: ,,(...) ketchup pomidorowy (przetwór otrzymany z przecieru pomidorowego, cukru, octu, soli i przypraw) i inne sosy pomidorowe (...)".

Mając powyższe na uwadze organ postanowił dokonać klasyfikacji towaru sosu pomidorowego z chili do kodu Taric 2103 20 00 00 ze stawką celną erga omnes w wysokości 10,2 %, jako pozostałe sosy pomidorowe. Nadto organ zauważył, że spółka przed 2015 r. zgłaszała taki sam towar do kodu Taric 2103 20 00 00 i nie występowała o skorygowanie tych zgłoszeń, uznając kod za prawidłowy.

Zdaniem organu zastosowanie przez spółkę niewłaściwego kodu taryfy celnej spowodowało zaniżenie należności celnych, zostały zatem spełnione przesłanki dotyczące pobrania odsetek wynikające z art. 65 ust. 5 ustawy – Prawo celne.

Spółka odwołała się od decyzji organu I instancji zarzucając jej naruszenie:

- art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 1101/2014 z 16 października 2014 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 poprzez błędne uznanie, że w odniesieniu do importowanego towaru zastosowanie ma kod Taric 2103 20 00 00;

- art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 197 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 44 ust. 4 UKC poprzez brak zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i w konsekwencji niewyjaśnienie w sposób pełny i niebudzący wątpliwości stanu faktycznego sprawy, w zakresie którym niezbędne było odwołanie się do wiedzy biegłych, co skutkowało brakiem pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia stronie przesłanek zweryfikowania klasyfikacji taryfowej towaru o nazwie sos chili z pomidorem;

- art. 65 ust. 5 ustawy – Prawo celne poprzez bezpodstawne obciążenie strony obowiązkiem uiszczenia odsetek za zwłokę.

Ponadto strona wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez sporządzenie opinii biegłego na okoliczność składu produktu, procesu jego produkcji, a także jego cech organoleptycznych pozwalających zakwalifikować go do kodów Nomenklatury Scalonej zgodnie z przyporządkowaniem dokonanym przez stronę w zweryfikowanych zgłoszeniach celnych.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. decyzją z dnia 10 lipca 2018 r. (nr 2201-IOC.4303.84.2018.MN), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: z 2018 r., poz. 800) – dalej jako: "o.p.", utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że dla klasyfikacji celnej towaru obok rozporządzenia w sprawie zmiany złącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, znaczenie mają Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (zbieżne z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego) oraz Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Dopełnienie tych ostatnich stanowią Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1(a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.

Co ważne, do każdego importowanego towaru przypisany jest jeden odpowiedni kod Taryfy celnej, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej należy poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach importowanego towaru. Zgodnie z obowiązującymi przepisami dla dokonania prawidłowego przypisania towarów do kodu CN zasadnicze znaczenie ma bowiem stan towaru w dniu dokonania zgłoszenia. Przez stan towaru należy rozumieć jego rodzaj, jakość, formę (postać), ilość oraz inne właściwości np. budowa, rodzaj materiału, skład, itp. odróżniające go od innych towarów. Jest to zatem okoliczność obiektywna istniejąca w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, niezależna od woli importera lub woli dalszych nabywców. Obiektywnym kryterium klasyfikacji może być również przeznaczenie towaru, jeżeli jest ono właściwe danemu towarowi, co trzeba oceniać w każdym przypadku według obiektywnych cech i właściwości tego towaru.

Z akt sprawy wynika, że przedmiotem importu był towar opisany w zgłoszeniu jako sos chili z pomidorem, natomiast w załączonej do zgłoszenia fakturze towar ten opisano jako "Tomato Sauce With Chilli", co po przetłumaczeniu oznacza pomidorowy sos z chili. Towar objęty niniejszym zgłoszeniem jest określany w różnych dokumentach jako "sos pomidorowy z chili" albo "sos chili z pomidorem" pomimo, iż jest to ten sam produkt. Z informacji zawartych na stronie internetowej spółki towar jest nazwany jako "pomidorowy sos z chili [...] [...] 200g - kombinacja pikanterii papryczek chili oraz dojrzałych pomidorów. Ten przysmak stanowi idealny dodatek do mięs, makaronów, warzyw i ryb. Wspaniale podkreśla smak dań przyrządzanych na grillu, polecany również jako składnik dipów".

W aktach sprawy znajdują się również następujące dokumenty opisujące towar:

oświadczenie spółki z dnia 8 czerwca 2017 r., zgodnie z którym składnikami "sosu pomidorowego z Chili [...] [...] 200g " są: pasta pomidorowa (70 %), cukier (20,9 %), ocet (3 %), czerwona papryka chili (3 %), sól (3 %), cynamon (0,1 %).

specyfikacja produktu nr KSHZ07, z której wynika, że składnikami przedmiotowego produktu są: pasta pomidorowa – 70 %, cukier - 20,9 %, ocet – 3 %, czerwone chili – 3 %, sól – 3 %, przyprawy (cynamon) - 0,1%.

oświadczenie spółki z dnia 8 czerwca 2017 r. opisujące proces technologiczny produkcji towaru w następujący sposób:

1. Składniki:

Czerwona papryka chili - mycie, ważenie, mielenie

Pasta pomidorowa - ważenie

Cynamon - ważenie

Cukier - ważenie

Sól - ważenie

Ocet - ważenie

Mieszanie składników w kotle z płaszczem parowym

Pasteryzacja (100°C, 10 min.)

Przeniesienie do zbiornika

Gorące napełnianie do szklanych butelek w temp.80-90 °C

Kapslowanie

Etykietowanie

Pakowanie w opakowania zbiorcze

Magazynowanie.

Powyższe informacje pozwalają na stwierdzenie, że przedmiotem zgłoszenia celnego jest gotowy produkt - "Sos pomidorowy z chili [...][...] 200g" - w butelkach o pojemności 200g. Organ I instancji orzekł, zgodnie z wnioskiem strony, o klasyfikacji taryfowej opisanego towaru do kodu Taric 2103 20 00 00, w oparciu o reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS).

W związku z twierdzeniami spółki organ odwoławczy podkreślił, że pozycja 2103 obejmuje sosy i preparaty do nich; zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne; mąka i mączka, z gorczycy oraz gotowa musztarda. W pozycji tej towary, zgodnie z zapisami w Zintegrowanej Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, ustanowionej na podstawie art. 2 ww. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 (elektroniczna baza Taric), ujęte są w poniższych podpozycjach, kodach CN i kodach Taric:

210310 - Sos sojowy

2103 20 - Ketchup pomidorowy i pozostałe sosy pomidorowe

2103 30 - Mąka i mączka, z gorczycy oraz gotowa musztarda

2103 90 - Pozostałe

2103 90 10 - - Ostry sos z mango, w płynie

2103 90 30 - - Gorzkie aromatyczne zaprawy o objętościowej mocy alkoholu od 44,2 do 49,2 % obj., zawierające od 1,5 do 6 % masy goryczki, przypraw i różnych składników oraz od 4 do 10 % masy cukru, w pojemnikach o objętości 0,5 litra lub mniejszej

2103 90 90 - - Pozostałe

2103 90 90 10 - - - Zawierające pomidory

2103 90 90 80 - - - Pozostałe.

Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem spółki, że towar nie jest keczupem pomidorowym, jednak strona nie zauważa, że podpozycja 2103 20 obejmuje również inne sosy pomidorowe, do których zasadnie został zaklasyfikowany sos pomidorowy z chili. Za nieuprawnione i pozbawione jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych należy uznać stanowisko spółki, że bezpośrednią przyczyną uniemożliwiającą zaklasyfikowanie sosu pomidorowego z chili do podpozycji 2103 20 jest proces produkcji oraz skład produktu. Brzmienie Taryfy celnej, jak również treść not wyjaśniających do pozycji 2103 nie uzależnia uznania produktu za sos od procesu jego produkcji.

Organ odwoławczy, powołując się na treść Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów do pozycji 2103 stwierdził, że pozycja 2103 obejmuje przetwory otrzymane z różnego rodzaju składników m.in. warzyw, octu, cukru, przypraw itp. Tego rodzaju składniki wchodzą w skład produktu stanowiącego przedmiot niniejszego postępowania. Wspólna Taryfa Celna nie definiuje pojęcia przetworu, jednakże na tle zapisów w różnych działach Taryfy wywieść można, że procesy jakie przeprowadzono w celu otrzymania produktu finalnego nazwanego przetworem nie dotyczą poszczególnych jego surowców, lecz towaru jako całości, co potwierdza literatura, w świetle której przetwory to produkty, w których surowiec zatracił swą pierwotną indywidualność.

Z powyższych względów argumentacja zmierzająca do wykazania, iż nie jest możliwe przypisanie sosu pomidorowego z chili do podpozycji 2103 20 z uwagi na proces produkcji oraz z uwagi na skład nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie było sporne, że towar powinien być klasyfikowany do pozycji 2103. Spór dotyczył natomiast klasyfikacji towaru na poziomie dwóch podpozycji tj. 2103 90 - Pozostałe i 2103 20 - Ketchup pomidorowy i pozostałe sosy pomidorowe. W tym zakresie organ wyjaśnił, że korzystanie z metod klasyfikacji określonych w regułach od 2 do 5 ORINS możliwe jest dopiero wtedy, gdy nie ma możliwości zaklasyfikowania towaru według reguły 1. W niniejszej sprawie sos chili z pomidorem został zaklasyfikowany w oparciu o reguły 1 i 6 ORINS. Taryfa celna zgodnie z jej literalnym brzmieniem do podpozycji 2103 20 zalicza sosy pomidorowe. Tak więc w sytuacji, gdy stan towaru nie budzi wątpliwości, przypisanie towaru w postaci sosu pomidorowego z chili do podpozycji, która wprost z nazwy wymienia sosy pomidorowe należy uznać za prawidłowe i w pełni uzasadnione.

W świetle powyższych wyjaśnień nie można zgodzić się z twierdzeniem strony, że zakwalifikowanie sosu do kodu 2103 90 90 10 jest zgodne z opisem do tejże pozycji. Do podpozycji 2103 90 Pozostałe przypisaniu podlegają produkty, które nie zostały wcześniej wymienione, w tym przypadku w podpozycjach: 2103 10 (Sos sojowy), 2103 20 (Ketchup pomidorowy i pozostałe sosy pomidorowe) oraz 2103 30 (Mąka i mączka, z gorczycy oraz gotowa musztarda). Przy klasyfikacji towarów każdą podpozycję powinno się analizować w powiązaniu z treścią właściwej dla niej pozycji. Skoro zatem sos pomidorowy został wymieniony w podpozycji 2103 20, to tego typu produkt nie może być klasyfikowany do podpozycji 2103 90.

Organ odwoławczy dodał, że wiążące informacje taryfowe wskazane w odwołaniu dotyczą innych produktów i dlatego nie mogą stanowić podstawy do klasyfikacji spornego towaru zgodnie z żądaniem strony.

Niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 197 o.p. Decyzja organu I instancji została wydana na wniosek spółki, w którym została zawarta prośba o korektę zgłoszenia zgodnie z protokołem kontroli z dnia 29 listopada 2017 r. wskazującym dla przedmiotowego towaru jako prawidłowy kod 2103 20 00 00. W konsekwencji powyższego organ dokonał zgodnego z wnioskiem strony rozstrzygnięcia w zakresie klasyfikacji towarów. Nadto przepisy art. 122 i art. 124 o.p. nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu.

W ocenie organu odwoławczego w zebranym materiale dowodowym znajdują się dokumenty potwierdzające w sposób szczegółowy skład importowanego sosu chili z pomidorem, opisujące proces jego produkcji, jak również jego cechy organoleptyczne. Zawarte w nich informacje o produkcie nie są przedmiotem sporu i w sposób wyczerpujący wyjaśniają kwestie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Strona nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że przedmiotem przywozu był towar o innych właściwościach niż przedstawione powyżej. W tych okolicznościach zasadnie odmówiono powołania biegłego. Zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi prowadzącemu postępowanie wiadomości specjalnych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy nie potrzebował wiadomości specjalnych czy dodatkowych informacji ponad te znajdujące się w aktach sprawy. Jednocześnie organy celne nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wskazanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania.

W sprawie zachodziły przesłanki obciążenia strony odsetkami wynikającymi z art. 65 ust. 5 ustawy - Prawo celne, skoro w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego i objęcia towaru wnioskowaną procedurą strona zadeklarowała nieprawidłową klasyfikację taryfową towarów i uiściła kwotę wynikającą z długu celnego w niższej wysokości niż należna. Niezaksięgowana kwota należności celnych podlegająca retrospektywnemu zaksięgowaniu została ustalona w późniejszej decyzji organu celnego pierwszej instancji w związku z ustaleniem prawidłowego kodu Taric. Z przepisu tego wynika, że to na stronie spoczywa ciężar dowodu, że podanie nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym nie wynikało z jej zaniedbania lub świadomego działania. Zgłoszenie celne złożył przedstawiciel bezpośredni strony, co oznacza, że działał w imieniu i na rzecz strony. Dlatego sam fakt działania przez przedstawiciela nie może skutkować odstąpieniem od obowiązku uiszczenia odsetek. Przesłanką taką nie jest stopień skomplikowania regulacji celnych i trudności w klasyfikacji towaru. W przypadku trudności z klasyfikacją przedmiotowego towaru strona miała prawo wystąpić do organów celnych o wydanie wiążącej informacji taryfowej (WIT), która definitywnie rozstrzygałaby kwestię klasyfikacji.

W toku postępowania odwoławczego spółka postawiła dodatkowe zarzuty naruszenia art. 22 ust. 6 oraz ust. 7 UKC.

W ocenie organu odwoławczego i one okazały się niezasadne. W szczególności art. 22 UKC dokonuje rozróżnia na decyzje wydawane na wniosek osoby lub z urzędu, czyli bez uprzedniego wniosku osoby oraz decyzje korzystne albo niekorzystne dla osoby. Przyjmuje się założenie, że decyzją korzystną jest decyzja wydana na wniosek osoby, w pełni zgodna z tym wnioskiem. Przeciwnie decyzja wydana na wniosek osoby, ale nie w pełni go uwzględniająca jest decyzją niekorzystną. W myśl zaś art. 22 ust. 7 UKC decyzja niekorzystna dla wnioskodawcy określa podstawy, na których ją oparto i zawiera pouczenie o prawie do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 44.

Akta sprawy jednoznacznie potwierdzają, że strona, jeszcze przed wniesieniem zastrzeżeń do protokołu kontroli, wystąpiła pismem z dnia 12 grudnia 2017 r. do organu I instancji z wnioskiem o korektę przedmiotowego zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji taryfowej sosu pomidorowego z chili do kodu Taric 2103 20 00 00 oraz wysokości ciążących na niej należności celnych i podatkowych. Wniosek ten uzupełniła pismem z dnia 19 grudnia 2017 r. W obu pismach powołała się na protokół kontroli i załączyła do pism tabele, w których wykazała zgłoszenia celne obejmujące sos pomidorowy, zadeklarowaną klasyfikację taryfową tego produktu oraz klasyfikację taryfową, która winna być zastosowana tj. kod Taric 2103 20 00 00. Prawdą jest, że pismem z dnia 13 grudnia 2017 r. wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli, zakwestionowała zawarte w nim ustalenia organu odnoszące się do klasyfikacji taryfowej i poinformowała, że ze względu na "bezpieczeństwo podatkowe" złożyła wniosek o korektę zgłoszeń celnych w zakresie klasyfikacji taryfowej zgodny z ustaleniami protokołu, zaznaczając, że nie akceptuje tych ustaleń. Pismem z dnia 27 grudnia 2017 r Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego odpowiedział na zastrzeżenia i podtrzymał ustalenia przedstawione w protokole kontroli.

Należy podkreślić, że organ pierwszej instancji był zobligowany do rozpatrzenia wcześniejszego wniosku, uznał ten wniosek za zasadny i wydał decyzję, którą określił klasyfikację towaru do kodu Taric 2103 20 00 00, czyli zgodnie z żądaniem strony. Zatem decyzja ta jest decyzją wydaną na wniosek strony, w pełni zgodną z tym wnioskiem, czyli decyzją korzystną. Skoro organ pierwszej instancji miał zamiar wydać decyzję korzystną - w całości zgodną z wnioskiem strony - nie był zobligowany do powiadamiania jej o podstawach, na których zamierza oprzeć decyzję i umożliwienia jej przedstawienia swojego stanowiska. Nie jest też rzeczą organu dociekanie, jakimi motywami kierowała się strona składając wniosek.

A. S.A. w Ł. zaskarżyła decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. wnosząc o jej uchylenie, jak również o uchylenie decyzji organu I instancji.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

art. 7, art. 10 § 1, art. 11, art. 15, art. 107 § 1 pkt 6 w związku z § 3 k.p.a., art. 22 ust. 6 oraz ust. 7 w związku z art. 44 ust. 4 UKC w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w związku z art. 73 § 1 ustawy – Prawo celne poprzez ich niezastosowanie, w rezultacie czego skarżąca została pozbawiona czynnego udziału w sprawie oraz pozbawiona - w toku postępowania przed organem I instancji - informacji o podstawach, na jakich ma organ I instancji zamierzał oprzeć niekorzystną dla skarżącej decyzję, a także błędne sformułowanie uzasadnienia decyzji, pozbawiające skarżącą wiedzy co do podstaw, na których oparto decyzję, co oznacza również naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania;

art. 7, art. 10 § 1, art. 11 k.p.a. w związku z art. 22 ust. 6 oraz ust. 7 UKC w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 197 o.p. w związku z art. 73 § 1 ustawy – Prawo celne w związku z art. 44 ust. 4 UKC poprzez brak zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, w rezultacie czego nie wyjaśniono w sposób pełny i niebudzący wątpliwości stanu faktycznego sprawy, w zakresie którym niezbędne było odwołanie się do wiedzy biegłych, co doprowadziło do sytuacji braku pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia skarżącej przesłanek, na podstawie których Naczelnik zweryfikował klasyfikację taryfową towaru o nazwie sos chili z pomidorem.

przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 1101/2014 z dnia 16 października 2014 r. poprzez błędne przyjęcie, że w odniesieniu do importowanego przez spółkę towaru zastosowanie ma kod Taric 2103 20 00 00.

W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że organ I instancji ograniczył się wyłącznie do oznajmienia, że dokonuje takiej a nie innej klasyfikacji, a dopiero organ odwoławczy próbował dokonać wyjaśnienia podstaw prawnych i faktycznych przyporządkowania towaru do kodu Taric 2103 20 00 00. Niemniej jednak organ odwoławczy nie wyjaśnił właściwie podstaw rozstrzygnięcia, w rezultacie czego dokonana klasyfikacja jest błędna. Można powiedzieć, że organ odwoławczy spłycił analizę materiału dowodowego oraz cech charakterystycznych produktu do jego nazwy, której nadał wiodące znaczenie. Tymczasem zasadnicze elementy wpływające na klasyfikację taryfową produktu (w szczególności jego skład oraz cechy organoleptyczne) zostały całkowicie pominięte w procesie analizy materiału dowodowego i prezentacji jej wyników w uzasadnieniu decyzji. Z tych też względów uznać należy, że dokonał błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności jako rezultat wadliwych przesądzeń wynikających z niedostatecznego materiału dowodowego - brak opinii biegłego.

Skarżąca produkt o nazwie: sos chili z pomidorem (pomidorowy sos chili) sklasyfikowała do kodu Nomenklatury Scalonej CN 2103 90 90 10. Klasyfikacja do przedmiotowego kodu jest wynikiem zastosowania reguł interpretacyjnych z uwzględnieniem charakterystyki produktu, tj. jego składu oraz sposobu produkcji. Zgodnie z opisem pozycji 2103 Nomenklatury Scalonej, do tej kategorii należą: sosy i preparaty do nich, zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne; mąki i mączka, z gorczycy oraz gotowa musztarda.

Ketchup jest szczególnym sosem pomidorowym, otrzymywanym z przecieru pomidorowego (ewentualnie koncentratu pomidorowego), cukru, octu i soli o charakterystycznym pomidorowym smaku od łagodnego do ostrego, w zależności od użytych przypraw i ich proporcji. Z pewnością produkt będący przedmiotem klasyfikowania nie spełnia wymagań organoleptycznych, aby móc być zakwalifikowanym jako ketchup, jego lekko płynna konsystencja, zawierająca widoczne niewielkie kawałki papryki chilli nie odpowiada całkowicie jednorodnej, gęstszej konsystencji ketchupu. Również walory smakowe wykluczają zakwalifikowanie sosu do ketchupu. Ketchup niezależnie od ilości przypraw i tego czy jest łagodny, czy ostry posiada wyraźnie pomidorowy smak, co nie występuje w przypadku sosu pomidorowego z chili, gdzie smakiem wiodącym jest smak papryki chilli. Kolejną przesłanką uniemożliwiającą przyporządkowanie tego sosu jako ketchupu jest jego skład. Otóż zasadniczym składnikiem jest pasta pomidorowa, a nie pomidory w postaci przecieru bądź koncentratu, jak jest w przypadku ketchupów.

Bezpośrednią przyczyną uniemożliwiającą zaliczenie do podpozycji CN 2103 20 produktu jest także proces produkcji. Co do zasady ketchup uzyskiwany jest w procesie homogenizacji, tj. procesie polegającym na wytwarzaniu jednorodnej mieszaniny ze składników, które w warunkach normalnych nie mieszają się ze sobą, natomiast sos pomidorowy z chili uzyskiwany jest wyłącznie poprzez zmieszanie wszystkich składników. W czasie produkcji polegającej na mieszaniu nie stosuje się żadnych dodatkowych procesów technologicznych (np. homogenizacji), mających na celu uzyskanie produktu końcowego. Sosy pomidorowe są to produkty oparte bezpośrednio na świeżych pomidorach, ewentualnie na przecierze pomidorowym (tylko wyjątkowo na koncentracie pomidorowym). W przypadku sosu chili z pomidorem podstawowym składnikiem jest pasta pomidorowa, a jego wiodącym smakiem jest smak papryki chili.

Powyższy opis charakterystyki sosów pomidorowych oraz ketchupu nie pozwala na włączenie sosu chili z pomidorem do podpozycji CN 2103 20 obejmującej ketchup pomidorowy i pozostałe sosy pomidorowe.

Konkludując, cechy charakterystyczne towaru nie odpowiadają charakterystycznym cechom ani ketchupu ani sosu pomidorowego. W konsekwencji, brak możliwości ujęcia produktu do podpozycji 2103 20 wymusza odnalezienie innej, właściwej klasyfikacji taryfowej.

Przyjęcie rozszerzającej interpretacji treści podpozycji 2103 20, jak przyjął Dyrektor, oznaczałoby de facto, że do kodu 2103 90 90 10 nie dałoby się zakwalifikować żadnego z produktów, który zawiera pomidory. Interpretację taką, jako oczywiście sprzeczną z prawidłowym rozumowaniem oraz zasadą racjonalnego prawodawcy, należy odrzucić.

Na poparcie swego stanowiska skarżąca powołała szereg wiążących informacji taryfowych (np. [...] oraz [...] z dnia 5 lutego 2016 r.). Bez znaczenia pozostają uwagi organu, że produkty będące przedmiotem takich wiążących interpretacji taryfowych zawierają także inne składniki niż pomidory. Sos chili z pomidorem również nie jest jednorodny i jednoskładnikowy. Przeciwnie już nawet sama nazwa wskazuje, że papryka chili jest tym składnikiem, który ma wiodące znaczenie dla analizowanego produktu.

Dalej skarżąca wyraziła przekonanie, że organ I instancji nie podjął nawet próby przedstawienia toku rozumowania i argumentacji. Niesłuszne jest też tłumaczenie organu odwoławczego, że decyzja była korzystna dla skarżącej, bowiem w całości realizowała jej wniosek. Status decyzji jako korzystnej bądź niekorzystnej nie można oceniać przez pryzmat zgodności z wnioskiem wnoszącego, ale w kontekście rezultatów, jakie decyzja wywoła w stosunku do wnoszącego. Rozumienie decyzji korzystnej przedstawione przez organ odwoławczy można - co najwyżej - zrównać z pojęciem decyzji zgodnej z obowiązującymi przepisami, ale nie decyzji korzystnej dla skarżącej. Należy zauważyć, że gdyby skarżąca nie złożyła wniosku o weryfikację zgłoszeń celnych zgodnie z ustaleniami protokołu organ celny byłby zobligowany do wydania decyzji uwzględniającej ustalenia protokołu. Jak należy wnosić, decyzja byłaby tożsama w treści do obecnej decyzji Naczelnika, a wobec powyższego - przyjmując rozumowanie organu odwoławczego - decyzja wydana na podstawie ustaleń protokołu (bez wniosku skarżącej), byłaby decyzją niekorzystną, choć przecież jej treść byłaby tożsama z obecną decyzją Naczelnika. Trudno uznać takie stanowisko za prawidłowe i dopuszczalne. Skarżąca w toku postępowania złożyła zastrzeżenia do protokołu, a zatem złożenie wniosku o korektę zgłoszenia celnego nie świadczy o akceptacji stanowiska wyrażonego w protokole, dlatego decyzja organu I instancji była dla niej niekorzystna. Z tego powodu organ I instancji nie był zwolniony z obowiązków nałożonych przepisem art. 22 ust. 6 UKC, a ponadto, na mocy art. 22 ust. 7 UKC był zobligowany do precyzyjnego sformułowania podstaw, na których opiera rozstrzygnięcie decyzji. Miał bezwzględny obowiązek dokonać pełnego i rzetelnego postępowania wyjaśniającego, którego efekty zostałyby przedstawione w treści uzasadniania, jednakże nic takiego nie miało miejsca.

W związku z powyższym skarżąca zarzuciła organom obu instancji naruszenie zasady prawdy materialnej oraz zasady zebrania pełnego materiału dowodowego, bowiem utrwalony pogląd zarówno w orzecznictwie i piśmiennictwie wyraźnie wskazuje, że w przypadku podjęcia negatywnego rozstrzygnięcia dla podatnika, powinno być ono szczególnie przekonująco, wyczerpująco i jasno uzasadnione, co do faktów, jak i co do prawa i to w taki sposób, aby podatnik nie miał wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały wzięte pod uwagę, rozpatrzone i ocenione, a rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Tymczasem decyzja organu I instancji nie spełnia tych wymogów. Uzasadnienie w takiej formie uniemożliwiło podjęcie konstruktywnej polemiki z argumentami organu.

Zdaniem skarżącej organ odwoławczy nie dokonał właściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności nie dostrzegł ewidentnych naruszeń przepisów rządzących postępowaniem jakich dopuścił się organ niższej instancji, dlatego w stosunku do niego aktualne są też zarzuty naruszenia art. 22 ust. 6 i ust. 7 UKC w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 o.p.

W ocenie skarżącej nie można się zgodzić, że organy były uprawnione do samodzielnego ustalenia cech charakterystycznych sosu pomidorowego chili (na podstawie przedłożonego przez skarżącą materiału dowodowego), jeżeli te cechy charakterystyczne są przedmiotem sporu. Niezbędna była opinia biegłego, zatem wniosek skarżącej był w pełni uzasadniony, zaś odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego stanowi o naruszeniu art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 o.p. Dowód ten mógł przesądzić o cechach charakterystycznych importowanego produktu, które są obecnie przez organy celne kwestionowane. Miał to być zatem dowód przeprowadzony na okoliczność faktów mających istotne i kluczowe znaczenie dla rozpoznania sprawy, w szczególności w kontekście też stawianych przez organy, stojące w opozycji do zasadniczych twierdzeń skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko.

W dniu 29 listopada 2018 r. pełnomocnik skarżącej złożył załącznik do protokołu rozprawy. Powołując orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszące się do rozumienia pojęcia "decyzja niekorzystna" jako aktu, który wiąże się z negatywnymi skutkami dla jego adresata pełnomocnik skarżącej wniósł o skierowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego, mającego na celu wyjaśnienie treści art. 22 ust. 6 UKC w zakresie, w jakim przepis ten odwołuje się do pojęcia "decyzji niekorzystnej" nakazującej powiadamianie o podstawach mającej być wydaną decyzji oraz umożliwienia wypowiedzenia się co do podstaw tejże decyzji. W ocenie pełnomocnika skarżącej rozumienie powyższego pojęcia warunkuje poprawność rozstrzygnięcia w sprawie. Przyjęcie bowiem, że "decyzja niekorzystna" to każda decyzja naruszająca interes danej osoby (wywołująca niekorzystne dla niej skutki – w tej sprawie – zapłatę wyższej kwoty cła i odsetek za zwłokę) będzie oznaczało, że organy celne w niniejszej sprawie rażąco naruszyły podstawową zasadę prawa do wysłuchania przed wydaniem decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - dalej jako "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z brzmienia art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika natomiast, że w przypadku, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, czy inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas w zależności od rodzaju naruszenia uchyla zaskarżoną decyzję w całości lub w części, albo stwierdza jej nieważność bądź niezgodność z prawem. Zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu wówczas, gdy organom administracji publicznej można postawić zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli miało ono, bądź mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona w oparciu o wyżej wskazane kryterium prowadzi do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie dokonania przedmiotowego zgłoszenia celnego, to jest rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992.302.1 - dalej jako: "WKC") oraz obowiązujące od dnia 1 maja 2016 r. przepisy prawa proceduralnego, zawarte w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającym unijny kodeks celny (Dz.U.UE.L.2013.269.1 - dalej jako: "UKC").

Nie było sporne, że przedmiotowy towar, określony w zgłoszeniu celnym jako "sos chilli z pomidorem", powinien być zakwalifikowany do pozycji 2103 - Sosy i preparaty do nich; zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne; mąka i mączka, z gorczycy oraz gotowa musztarda.

Spór dotyczył natomiast klasyfikacji towaru na poziomie dwóch podpozycji: 2103 20 - Ketchup pomidorowy i pozostałe sosy pomidorowe oraz 2103 90 - Pozostałe.

Skarżąca, składając w dniu 12 grudnia 2017 r. wniosek w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w G. o skorygowanie m.in. przedmiotowego zgłoszenia celnego dokonała takiej samej, jak organy, klasyfikacji importowanego towaru do kodu Taric 2103 20 00 00, zwracając się z prośbą do organu o dokonanie korekty wymiaru należności celnych w oparciu o taką właśnie klasyfikację. Jednocześnie odnotowania wymaga, że w dniu następnym skarżąca złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia 29 listopada 2017 r., w którym kontrolujący wyrazili stanowisko, że przedmiotowy towar należało zgłosić do procedury celnej z zastosowaniem kodu Taric 2103 20 00 00.

Zgodnie z art. 201 WKC w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym powstaje dług celny; decydująca jest przy tym chwila przyjęcia zgłoszenia celnego. W takim przypadku, zgodnie z art. 20 ust. 1 WKC, wymagane zgodnie z prawem należności określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich, która obejmuje między innymi Towarową Nomenklaturę Scaloną określoną w rozporządzeniu (EWG) nr 2658/87 (art. 20 ust. 3 lit. a), stawki celne i inne elementy opłat normalnie stosowane do towarów objętych Nomenklaturą Scaloną odnośnie ceł (art. 20 ust. 3 lit. c), inne środki taryfowe przewidziane innymi przepisami wspólnotowymi (art. 20 ust. 3 lit. g).

W dacie przyjęcia przedmiotowego zgłoszenia celnego obowiązywało rozporządzenie Komisji (UE) nr 1101/2014 z dnia 16 października 2014 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L. 2014. 312.1 ze zm.).

Stosownie do art. 20 ust. 6 WKC "Klasyfikacja taryfowa" towarów do celów stosowania Wspólnej Taryfy Celnej polega na przyporządkowaniu towaru do właściwej podpozycji Nomenklatury Scalonej.

W celu ustalenia prawidłowego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguła 1 stanowi, że do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe należy, przy zachowaniu kolejności korzystać z następnych reguł, od 2 do 6.

Pomocnicze znaczenie dla klasyfikacji towarów mają Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną (WCO), które wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów w celu ich prawidłowego zakwalifikowania. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej, które na mocy artykułu 9, paragraf 1 (a) oraz artykułu 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 przyjmowane są przez Komisję Europejską. Skonsolidowana, obecnie obowiązująca wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 76 z dnia 4 marca 2015 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające do CN publikowane są w Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C. Z przedmowy do wymienionego wyżej aktu prawnego wynika, że mimo że Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi.

W rozpoznawanej sprawie klasyfikacja towarów została dokonana w zaskarżonej decyzji w oparciu o brzmienie przepisów Wspólnej Taryfy Celnej, jak i Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swych orzeczeniach niejednokrotnie uznawał, że noty i opinie Światowej Organizacji Celnej nie są wiążące ani dla organów celnych, ani dla sądów (zob. wyroki w sprawach C-35/93, C-130/02, C-467/03). Noty te stanowią jednak ważny środek służący zapewnieniu jednolitego stosowania Taryfy celnej przez organy celne państw członkowskich i stanowią istotną pomoc w interpretacji Taryfy (por. wyroki w sprawach 798/79, C 396/02). Za zasadę uznał stosowanie not w procesie interpretacji nomenklatury towarowej. Odstąpienie od tej zasady jest dopuszczalne, ale jedynie wówczas, gdy nota wydaje się niezgodna ze sformułowaniem danej pozycji lub wyraźnie wykracza poza uprawnienia przyznane Radzie Wspólnoty Celnej (zob. wyrok w sprawie C-38/75). Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Przechodząc do oceny prawidłowości dokonanej klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru stwierdzić należy, że pozycja 2103 obejmuje:

| 2103 |Sosy i preparaty do nich; zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy | |

| |korzenne; mąka i mączka, z gorczycy oraz gotowa musztarda | |

| - 2103 10 |- Sos sojowy | |

| - 2103 20 |- Ketchup pomidorowy i pozostałe sosy pomidorowe | |

| - 2103 30 |- Mąka i mączka, z gorczycy oraz gotowa musztarda | |

| - 2103 90 |- Pozostałe | |

Natomiast noty wyjaśniające do pozycji 2103 brzmią następująco:

"A) SOSY I PREPARATY DO NICH; ZMIESZANE PRZYPRAWY I ZMIESZANE PRZYPRAWY KORZENNE

Niniejsza pozycja obejmuje przetwory, generalnie bardzo pikantne, stosowane do przyprawiania pewnych potraw (mięsa, ryb, sałatek itd.) i otrzymane z różnego rodzaju składników (jaj, warzyw, mięsa, owoców, mąki, skrobi, oleju, octu, cukru, przypraw korzennych, gorczycy, aromatów itd.). Sosy generalnie występują w postaci płynnej, natomiast preparaty do nich są zwykle w postaci proszku, do którego wystarczy dodać tylko mleko, wodę itd., aby otrzymać sos.

Sosy zazwyczaj dodaje się do żywności w trakcie gotowania lub przy podawaniu. Sosy nadają smak, nawilżają i tworzą kontrast pod względem konsystencji i koloru. Mogą także służyć za nośnik dla żywności, np. sos velouté do kurczaka. Przyprawy w płynie (sos sojowy, ostry sos paprykowy, sos rybny) są stosowane zarówno jako składniki dodawane podczas gotowania, jak i przyprawy stawiane na stole.

Pozycja ta obejmuje także pewne przetwory bazujące na warzywach lub owocach, głównie w formie płynów, emulsji lub zawiesin, czasem zawierające widoczne kawałki warzyw lub owoców. Przetwory te różnią się od przetworzonych lub zakonserwowanych warzyw i owoców objętych działem 20 tym, że są używane jako sosy, tzn. jako dodatki do żywności lub podczas przygotowywania pewnych posiłków, ale nie są przeznaczone do spożywania jako takie.

Zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne zawierające przyprawy różnią się od przypraw i mieszanin przypraw objętych pozycjami od 0904 do 0910 tym, że zawierają również jedną lub więcej substancji smakowych lub przyprawowych objętych działami innymi niż dział 9, w takich proporcjach, że mieszanina nie ma już zasadniczych cech przypraw w pojęciu działu 9. (patrz Uwagi ogólne Not wyjaśniających do tego działu).

Przykładami produktów objętych niniejszą pozycją są: majonezy, sosy sałatkowe typu dressing, sosy Béarnaise, bolognaise (składające się z rozdrobnionego mięsa, przecieru pomidorowego, przypraw itd.), sosy sojowe, sosy grzybowe, sos Worcester (generalnie zrobiony na bazie gęstego sosu sojowego z domieszką przypraw w occie, z dodatkiem soli, cukru, karmelu i musztardy), ketchup pomidorowy (przetwór otrzymany z przecieru pomidorowego, cukru, octu, soli i przypraw) i inne sosy pomidorowe, sól selerowa (mieszanina soli kuchennej i drobno zmielonych nasion selera), pewne mieszanki przypraw do produkcji kiełbas i produkty objęte działem 22. (inne niż produkty objęte pozycją 2209) przygotowane do celów kulinarnych i niezdatne do konsumpcji jako napoje (np. wino i koniak, do celów kulinarnych)".

Jak wynika z prawidłowych ustaleń dokonanych przez organy na podstawie informacji zawartych na stronie internetowej spółki, opisu towaru w zgłoszeniu celnym i fakturze, a przede wszystkim na podstawie dokumentów uzyskanych od skarżącej spółki – oświadczeń skarżącej z dnia 8 czerwca 2017 r. – oświadczenia o składnikach produktu i oświadczenia zawierającego opis procesu technologicznego towaru oraz specyfikacji produktu nr [...] przedmiotem zgłoszenia celnego był towar opisywany jako dodatek do mięs, makaronów, warzyw, ryb, składnik dipów, którego składnikami jest pasta pomidorowa – 70 %, cukier - 20,9 %, ocet – 3 %, czerwone chili – 3 %, sól – 3 %, przyprawy (cynamon) - 0,1%, a proces produkcji polega przede wszystkim na ważeniu, mieszaniu w kotle z płaszczem parowym i pasteryzacji. W tej sytuacji niewątpliwe było, że przedmiotem zgłoszenia celnego był gotowy produkt - sos pomidorowy z chili [...] (w butelkach o pojemności 200g).

Skarżąca ustaleń tych nie podważyła.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej Notami Wyjaśniającymi pozycja 2103 obejmuje przetwory otrzymane z różnego rodzaju składników – przykładowo warzyw, cukru, przypraw, octu, a takie składniki wchodzą w skład przedmiotowego produktu. Choć Taryfa Celna nie definiuje pojęcia "przetworu", którym posłużono się w Notach Wyjaśniających, jednak za "przetwór", na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, uważa się "produkt uzyskany z jakiegoś surowca (najczęściej spożywczego) uzyskany przez jego przeróbkę lub dodatkową obróbkę w przebiegu procesu technologicznego" (za Słownikiem języka polskiego PWN, L-P, pod redakcją naukową prof. Mieczysława Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN , Warszawa 2002, s. 970). W tej sytuacji w Notach Wyjaśniających mowa jest o przetworach jako produktach, w których surowiec zatracił swą pierwotną indywidualność. W ocenie Sądu wzięta pod uwagę przez organ odwoławczy treść Not Wyjaśniających potwierdza prawidłowość klasyfikacji przedmiotowego towaru dokonanej w zaskarżonych decyzjach.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów skargi zauważyć należy, że organy nie oparły dokonanej klasyfikacji przedmiotowego produktu przede wszystkim na nazwie handlowej zawartej na jego opakowaniu, co w sposób nie budzący wątpliwości wynika z treści uzasadnienia decyzji. Klasyfikacji spornego towaru dokonano bowiem po ocenie wcześniej wymienionego materiału dowodowego, uzyskanego przede wszystkim od samej skarżącej.

Ponadto argumentacja skarżącej, że przedmiotowy produkt nie może być klasyfikowany do podpozycji 2103 20, oparta na szerokiej argumentacji dotyczącej ketchupu, mija się z ustaleniami i twierdzeniami organów. Żaden z organów nie dokonywał klasyfikacji przedmiotowego towaru twierdząc, że towar ten jest ketchupem. Omawiana podpozycja 2103 20 dotyczy nie jedynie ketchupu pomidorowego, ale także "pozostałych sosów pomidorowych", co jednoznacznie wskazuje na to, że tych ostatnich utożsamiać z ketchupem nie można. Chybione są też zarzuty oparte na twierdzeniu, że klasyfikacja dokonana przez organy jest błędna z uwagi na proces produkcji towaru, bowiem ani brzmienie Taryfy Celnej, ani treść Not Wyjaśniających do przedmiotowej pozycji nie uzależniają uznania produktu za sos od procesu jego produkcji.

Dodać też należy, że wiążące informacje taryfowe wskazane przez skarżącą dotyczą innych produktów i nie mogły stanowić podstawy do klasyfikacji spornego towaru zgodnie z żądaniem strony, ani tym bardziej do oceny prawidłowości klasyfikacji dokonanej przez organy.

Niebudzące wątpliwości Sądu uznanie organów, że przedmiotowy produkt jest sosem pomidorowym (nie będącym ketchupem), uprawniało organy do klasyfikacji przedmiotowego towaru jedynie do wskazanego przez nie kodu taryfy celnej. "Pozostałe sosy pomidorowe" są bowiem wprost wymienione z nazwy w brzmieniu podpozycji 2103 20 co sprawia, że nie mogą być one klasyfikowane do kodu później wymienionego w taryfie - 2103 90 "Pozostałe". Do tej podpozycji klasyfikowane być mogą bowiem jedynie produkty, które nie zostały wcześniej wymienione w taryfie, a w omawianym przypadku sytuacja taka nie zachodziła.

Z powyższego wynika, wbrew stanowisku skarżącej, że organy prawidłowo uznały, że przedmiotowy produkt powinien być zaklasyfikowany do kodu Taric 2103 20 00 00. W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzut naruszenia art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 1101/2014 poprzez błędne przyjęcie w odniesieniu do importowanego towaru kodu TARIC 2103 20 00 00 jest chybiony.

Także pozostałe zarzuty skargi, w ocenie Sądu, są niezasadne.

Nie mogły znaleźć akceptacji zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, bowiem przepisy tej ustawy nie mają w ogóle zastosowania w sprawach celnych.

Zgodnie z art. 73 ustawy z dnia 24 marca 2004 r. Prawo celne (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz.167):

1. Do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169 § 1 i 1a, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220-223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy.

2. Czynności podjęte w sprawach celnych na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem rozstrzygnięć, o których mowa w art. 163 § 2, art. 179 § 2, art. 228 § 1, art. 262 § 5, art. 263 § 1, art. 268 § 3 oraz art. 270a tej ustawy:

1) nie są uznawane za decyzje w rozumieniu przepisów prawa celnego;

2) są zaskarżalne tylko w odwołaniu od decyzji.

3. Do wydawania zaświadczeń stosuje się odpowiednio przepisy działu VIIIa ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie następuje w drodze decyzji w rozumieniu przepisów prawa celnego.

Tego rodzaju regulacja wynika z wejścia w życie przepisów UKC. Regulacja trybu postępowania administracyjnego przed organami celnymi została objęta przedmiotem prawa unijnego w związku z procesem informatyzacji i ujednolicania czynności w sprawach celnych. Najważniejszą zmianą w postępowaniu celnym jest objęcie prawem unijnym trybu wydania i weryfikacji decyzji celnej.

Tak więc, skoro kwestie postępowania celnego normują przepisy UKC oraz, na podstawie art. 73 Kodeksu celnego, wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, to chybione było powołanie się przez skarżącą na naruszenie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego.

Nie można zgodzić się także z zarzutami dotyczącymi prawidłowości zgromadzenia przez organy materiału dowodowego, jak też pozbawienia skarżącej możliwości pełnego (czynnego) udziału w postępowaniu i naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania.

Zgodnie z art. 22 UKC składając wniosek o wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego dana osoba dostarcza wszelkie informacje wymagane przez właściwe organy celne niezbędne do wydania tej decyzji (ust. 1), natomiast organy celne niezwłocznie i nie później niż w terminie 30 dni od otrzymania wniosku o wydanie decyzji sprawdzają, czy spełnione są warunki przyjęcia tego wniosku, a jeżeli stwierdzą, że wniosek zawiera wszelkie informacje, które są im niezbędne do wydania decyzji, powiadamiają wnioskodawcę, w terminie określonym w akapicie pierwszym, o przyjęciu wniosku (ust. 2). Stosownie do art. 22 ust. 3 akapit 1 UKC właściwe organy celne wydają decyzję, o której mowa w ust. 1, oraz powiadamiają o niej wnioskodawcę niezwłocznie i nie później niż w terminie 120 dni od daty przyjęcia wniosku, o ile nie przewidziano inaczej.

W myśl art. 22 ust. 6 akapit 1 UKC przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy, organy celne powiadamiają wnioskodawcę o podstawach, na których zamierzają oprzeć decyzję, dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie rozpoczynającym swój bieg z dniem doręczenia powiadomienia lub z dniem uznania go za doręczone. Po upływie tego terminu wnioskodawca jest powiadamiany w odpowiedniej formie o wydanej decyzji. Decyzja niekorzystna dla wnioskodawcy – zgodnie z art. 22 ust. 7 UKC - określa podstawy, na których ją oparto i zawiera pouczenie o prawie do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 44.

W niniejszej sprawie skarżąca - przed wniesieniem zastrzeżeń do protokołu kontroli - wystąpiła do organu pismem z dnia 12 grudnia 2017 r. z wnioskiem o korektę m.in. przedmiotowego zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji taryfowej, tj. zmiany zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym kodu towaru 2103 90 90 10 - na kod Taric 2103 20 00 00, wysokości stawki celnej (z 7,7 % na 10,20 %) oraz wysokości ciążących na niej z tego tytułu należności celno-podatkowych. Złożenie tego wniosku niewątpliwie doprowadziło do wszczęcia przez organ – na wniosek strony - postępowania o wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego (art. 22 ust. 1 UKC). Stosownie bowiem do art. 12 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. L 343/558 ze zm.), jeżeli organ celny przyjmuje wniosek zgodnie z art. 11 ust. 1 rozporządzenia delegowanego (UE) 2015/2446, datą przyjęcia takiego wniosku jest data otrzymania przez organ celny wszystkich informacji wymaganych zgodnie z art. 22 ust 2 akapit drugi kodeksu. Za datę wszczęcia tego postępowania należało więc uznać dzień 12 grudnia 2017 r. Dokonując zatem oceny podnoszonych przez skarżącą zarzutów naruszenia art. 22 ust. 6 oraz art. 22 ust. 7 w zw. z art. 44 ust. 4 UKC w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., należy mieć na uwadze podjęte przez skarżącą działania związane z zainicjowaniem postępowania mającego na celu wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego, w tym wypadku wydania decyzji zgodnie z przedstawioną przez skarżącą korektą złożonego w niniejszej sprawie zgłoszenia celnego.

W tym kontekście należy stwierdzić, że "decyzja korzystna", to – w ocenie Sądu - każda decyzja wydana na wniosek osoby zainteresowanej, uwzględniająca w całości jej żądanie zawarte we wniosku (bądź też taka decyzja, która zostaje wydana z urzędu, ale korzystnie wpływa na sytuację prawną osoby zainteresowanej).

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że postępowanie w sprawie skorygowania zgłoszenia celnego zostało wszczęte na wniosek skarżącej z dnia 12 grudnia 2017 r., natomiast wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. decyzja w tej sprawie w pełni uwzględniała żądanie zawarte w tym wniosku.

W tej sytuacji organy (a w szczególności organ I instancji) nie mogły naruszyć art. 22 ust. 6 i 7 UKC, skoro rozstrzygnięcie wydanej decyzji w całości było zgodne z żądaniem zgłoszonej przez skarżącą korekty zgłoszenia celnego (co do zastosowania tam wskazanej klasyfikacji celnej towaru i należnej stawki celnej), a w konsekwencji określenia należności celnych.

Co więcej, nawet gdyby przyjąć – jak podnosi strona skarżąca - że art. 22 ust. 6 UKC został naruszony w zakresie, w jakim organ I instancji przed wydaniem swojej decyzji nie powiadomił wnioskodawcy o podstawach, na których zamierza oprzeć tę decyzję i nie dał wnioskodawcy możliwości przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie, to naruszenia tego w żadnym razie nie można byłoby uznać za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro skarżąca – zarówno w odwołaniu od decyzji, jak też przed wydaniem ostatecznej decyzji w rozpoznawanej sprawie – miała prawo do przedstawienia swojego stanowiska i z prawa tego skorzystała. Z tego też powodu nie można uznać za zasadne twierdzeń skarżącej o naruszeniu zasady dwuinstancyjności w niniejszej sprawie. Z zasady tej wynika, że organ administracji w każdej z dwóch instancji rozpoznaje sprawę w całości co do jej istoty, co mało miejsce w niniejszej sprawie. Skarżąca w postępowaniu, przed wydaniem rozstrzygnięcia, miała w pełni możliwość przedstawienia swoich racji i zaprezentowania swojego stanowiska (co zresztą uczyniła), natomiast nie podzielenie tego stanowiska przez organy nie oznacza, że sprawa ta nie została w pełni, w jej całokształcie rozpoznana przez organy obu instancji.

Z kolei, gdyby nawet przyjąć, że w sprawie znajdował zastosowanie art. 22 ust. 7 UKC, to - w ocenie Sądu - nie został on naruszony, gdyż pierwszoinstancyjna decyzja dostatecznie jasno wskazywała podstawy, na których została oparta, a także zawierała pouczenie o prawie do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 44 UKC.

Wobec powyższego zarzuty naruszenia przepisów art. 22 ust. 6 i ust. 7 w zw. z art. 44 ust. 4 UKC w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., uznać należy za nieuzasadnione.

Z uwagi na powyższą argumentację Sąd uznał, że nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek strony skarżącej o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ze wskazanym w załączniku do protokołu rozprawy pytaniem prejudycjalnym. Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z utrwalonym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ocena potrzeby wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni lub ważności aktu prawa unijnego należy do sądu krajowego. Określone zagadnienie, aby mogło być przedmiotem pytania prejudycjalnego, powinno dotyczyć kwestii interpretacji prawa unijnego znajdującego zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym. Samo jednak podniesienie kwestii dotyczącej prawa unijnego przez stronę postępowania nie przesądza o potrzebie skierowania takiego pytania. W ocenie Sądu uzasadniona wątpliwość co do wykładni wskazanego przepisu prawa unijnego - w świetle wyrażonych powyżej zapatrywań - w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła. Stąd też Sąd nie dostrzegł potrzeby wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W ocenie Sądu nie mogły odnieść zamierzonego skutku także zarzuty dotyczące uchybień w przeprowadzonym przez organy postępowaniu dowodowym w niniejszej sprawie, w szczególności odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Na etapie odwołania skarżąca wniosła bowiem o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu w postaci opinii biegłego (opinii biegłych) na okoliczność składu produktu, procesu jego produkcji a także jego cech organoleptycznych, pozwalających zakwalifikować go do kodów Nomenklatury Scalonej zgodnie z przyporządkowaniem dokonanym przez skarżącą w zweryfikowanych zgłoszeniach celnych. Organ odwoławczy nie uwzględnił tego wniosku wykazując, że w aktach sprawy znajdują się - złożone przez skarżącą - dokumenty potwierdzające w sposób szczegółowy skład importowanego sosu pomidorowego z chili, opisujące proces jego produkcji, jak również jego cechy organoleptyczne, a ze stanowiskiem tym należy się zgodzić.

W ocenie Sądu zarówno stanowisko organu odwoławczego co do zupełności zgromadzonego materiału dowodowego, jak też dokonana przez organy ocena tego materiału nie budzą wątpliwości. Organy miały wystarczającą podstawę do ustalenia cech charakterystycznych przedmiotowego towaru w oparciu o posiadany i dostarczony przez skarżącą materiał dowodowy i na podstawie tych właśnie ustaleń były w pełni uprawnione do określenia klasyfikacji taryfowej tego produktu. W tej sytuacji nie było potrzeby prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, w szczególności powoływania biegłego, gdyż nie istniała konieczność pozyskania wiadomości specjalnych czy dodatkowych informacji dotyczących importowanego towaru ponad te, które znajdowały się w aktach sprawy i nie budziły wątpliwości organów. Ponadto podnieść w tym zakresie także należy, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, że skarżąca nie wskazała nawet, jakiej specjalności miałby to być biegły i jakimi wiadomościami specjalnymi miałby dysponować.

Z tego powodu podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 22 ust. 6 i ust. 7 w zw. z art. 44 ust. 4 UKC w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 197 o.p. w zw. z art. 73 § 1 Prawa celnego należało uznać za chybione.

Mając na uwadze powyższe Sąd, nie stwierdzając naruszeń przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, ani naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.