Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 749/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Monika Krywow, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 11 kwietnia 2022 r. nr 2401-IEW1.4123.39.2021.14 UNP: 2401-22-082497 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące z okresu od listopada 2016 r. do kwietnia 2017 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 11 kwietnia 2022 r., nr 2401-IEW1.4123.39.2021.14 UNP: 2401-22-082497 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – obecnie t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.; dalej: o.p.) po rozpatrzeniu odwołania z dnia 25 października 2021 r., wniesionego przez D. W. (dalej: skarżący, strona skarżąca), od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 22 września 2021 r. nr [...] w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące z okresu od listopada 2016 r. do kwietnia 2017 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z dnia 22 września 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej (tj. członka zarządu) za zaległości podatkowe A. Sp. z o.o. (dalej: spółka), ponoszonej solidarnie z tą spółką, z tytułu podatku od towarów i usług, wraz z odsetkami należnymi za zwłokę obliczone na dzień wydania decyzji oraz kosztami postępowania egzekucyjnego za kolejne miesiące od listopada 2016 r. do kwietnia 2017 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podsumował deklaracje oraz korekty składane przez spółkę w zakresie podatku od towarów i usług za wyżej wskazane miesiące oraz wskazał pozostałe do zapłaty kwoty.

Organ I instancji stwierdził, że spółka nie uregulowała w całości kwot wynikających z deklaracji podatkowych, pomimo upływu terminu płatności, a w przypadku wykazanych kwot do zwrotu na rachunek bankowy organ dokonał zwrotów, zaś podatnik po złożeniu korekt nie dokonał ich zwrotu. W związku z powyższym organ wystawił tytuły wykonawcze obejmujące zaległości podatkowe. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny zawiadomił o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w P.S.A. w W.. Organ I instancji wskazał, że ze zgromadzonych w sprawie materiałów wynika, iż do rachunku wystąpił zbieg egzekucji oraz wystąpił brak środków na rachunku bankowym. W dniu 27 czerwca 2019 r. w raporcie o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych poborca podatkowy wskazał, że udał się pod adres spółki i stwierdził, że pod tym adresem mieści się budynek jednorodzinny, ogrodzony, zamknięty, zaś teren zarośnięty jest trawą, a z uzyskanych informacji wynika, że nikt tam nie przebywa.

Następnie organ wskazał, że postanowieniem z dnia 28 czerwca 2019 r. umorzono postępowanie egzekucyjne. Z uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia wynika, iż "w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano zajęć rachunków bankowych w różnych bankach. Zgodnie z oświadczeniami dłużników zajętych wierzytelności do zajętych rachunków nastąpił zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej. Ponadto z uzyskanych historii wyciągów bankowych wynika, że na zajętych rachunkach brak środków pieniężnych na pokrycie zaległości jak również nie wykazują one obrotów. Brak jakichkolwiek wpływów i obrotów na rachunkach bankowych dłużnika potwierdza, iż dotychczasowe zajęcia pozostają bezskuteczne". Wskazano także, że - na podstawie danych z Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych - ustalono, iż spółka nie jest właścicielem ani współwłaścicielem nieruchomości, a na podstawie informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalono, że posiada ona pojazdy mechaniczne, tj. trzy samochody osobowe oraz pięć samochodów ciężarowych, jednakże z uwagi na brak jakiegokolwiek kontaktu ze spółką brak było możliwości potwierdzenia, czy pojazdy te są w posiadaniu spółki. W oparciu o informacje zawarte w dostępnych bazach danych nie udało się ustalić żadnego majątku spółki, którego zajęcie mogłoby skutkować wyegzekwowaniem zaległości. Z posiadanych informacji wynika też, że spółka nie wykazuje obrotów, a w zeznaniu CIT-8 za 2018 rok wykazała stratę w wysokości 9 502,83 zł. W tej sytuacji prowadzenie dalszego postępowania egzekucyjnego i dokonywanie kolejnych czynności egzekucyjnych mogłoby spowodować jedynie kolejne obciążenie kosztami egzekucyjnymi, również niemożliwymi do wyegzekwowania.

W toku postępowania egzekucyjnego powstały koszty egzekucyjne w łącznej kwocie 6 586,40 zł, na które złożyły się opłata za czynności, tj. za zajęcie rachunku bankowego w wysokości 3 244,00 zł oraz opłata manipulacyjna w wysokości 3 342,40 zł. Powyższe koszty egzekucyjne nie zostały uregulowane. Zgodnie z zasadami obowiązującymi od dnia 20 lutego 2021 r., wprowadzonymi zmianą ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1553 ze zm. – obecnie: t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 479 z późn. zm.), dokonano ponownego przeliczenia wysokości kosztów egzekucyjnych. W związku z powyższym, w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych pozostały do uregulowania koszty egzekucyjne w postaci opłaty manipulacyjnej w kwocie 276,30 zł.

W dalszej części uzasadnienia organ I instancji przytoczył przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2017 r., natomiast w stosunku do zobowiązań za grudzień 2016 r. i miesiące od stycznia do kwietnia 2017 r. rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2018 r. Następnie wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług został przerwany wskutek zastosowanego środka egzekucyjnego (zajęcie rachunku bankowego) w odniesieniu do podatku za listopad 2016 r. i miesiące od stycznia do marca 2017 r. w dniu 4 października 2018 r., w stosunku do zobowiązania za grudzień 2016 r. - w dniu 7 grudnia 2018 r., zaś odnośnie zobowiązania za kwiecień 2017 r. - w dniu 22 października 2018 r., po czym zaczął biec na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środki egzekucyjne. W związku z tym termin przedawnienia ww. zobowiązań upłynie najwcześniej odpowiednio w dniach 6 października 2023 r., 9 grudnia 2023 r. oraz 24 października 2023 r.

W dalszej części uzasadnienia organ I instancji stwierdził, iż w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne wobec spółki okazało się bezskuteczne, jedyną możliwością dochodzenia przedmiotowych zaległości jest orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej jej członka zarządu. Zasadniczą przesłanką odpowiedzialności takiej osoby zarówno na gruncie prawa handlowego, jak i podatkowego, jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki, co oznacza, że organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji - formalnie prowadzona egzekucja kończy się niezaspokojeniem wierzyciela. Chodzi zatem o taką sytuację, gdy nie ma żadnych możliwości wyegzekwowania wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Odpowiedzialność osoby trzeciej może bowiem wystąpić jedynie wtedy, gdy nie ma możliwości realizacji roszczenia podatkowego w stosunku do samego podatnika.

Następnie organ I instancji stwierdził, że warunkiem powstania odpowiedzialności osób trzecich są nieprawidłowości w działaniu podmiotów, którym przepisy prawne przypisały role podatników. Osoby trzecie są objęte odpowiedzialnością podatkową jedynie wtedy, gdy podatnik nie wywiąże się z nałożonych na niego obowiązków. Odpowiedzialność taka ma charakter wtórny wobec odpowiedzialności podatnika, gdyż źródłem ustanowienia zarówno samej instytucji, jak i odpowiedzialności konkretnej osoby trzeciej jest zapewnienie wykonania zobowiązania ciążącego na podatniku. Instytucja ta ma na celu wzmocnienie interesów wierzyciela, którym w tej sytuacji jest budżet państwa. O odpowiedzialności osób trzecich orzeka organ podatkowy w odrębnych decyzjach. Odpowiedzialność ta może ciążyć m.in. na członkach zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Organ I instancji wskazał, że do wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymagane jest wykazanie zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazanie, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tą odpowiedzialność – tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należy natomiast zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, lub wszczęcie postępowania układowego; wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy członka zarządu; wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej ich części.

Następnie organ zauważył, że ustawodawca nie określił, co należy rozumieć pod sformułowaniem "właściwy czas". Nie odsyła też wyraźnie do konkretnego przepisu, wyznaczającego zakres przedmiotowego pojęcia. W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. W orzecznictwie przyjmuje się, że interpretując to sformułowanie należy uwzględnić podstawy i terminy złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazane w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1228 z późn. zm. – obecnie: t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1520 z późn. zm.; dalej: u.p.). Podkreśla się jednak także, że należy brać pod uwagę samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 § 1 o.p. Wniosek o upadłość powinien być bowiem zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Innymi słowy "właściwy czas" oznacza moment, kiedy spółka posiada jeszcze składniki majątkowe, umożliwiające zaspokojenie roszczeń wierzycieli. Termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy liczyć od momentu, kiedy zarząd spółki (jego poszczególni członkowie), przy dołożeniu należytej staranności, mógł (mogli) uzyskać wiedzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów lub jej majątek nie pozwala na ich pokrycie.

Organ stanął na stanowisku, że w celu ustalenia tych okoliczności należy więc m.in. odwołać się do norm Prawa upadłościowego, gdyż powołana wyżej kwestia - okoliczności nakładające na zarząd obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czyli inaczej przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (względnie otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego) - nie zostały uregulowane przepisami ustaw podatkowych. Zgodnie z przytoczonymi przez organ regulacjami ww. ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dodatkowo, w przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna ich niewykonania. Nawet niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu ww. ustawy. Co istotne, wymienione przesłanki upadłości mają charakter samoistny na co wskazuje użyty przez ustawodawcę zwrot "także wtedy", w związku z czym - z uwagi na ich alternatywny i równorzędny charakter - zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje dłużnika do zgłoszenia stosownego wniosku nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Zatem, czasem właściwym na zgłoszenie stosownego wniosku, jest z pewnością okres, w którym spółka jest na tyle wypłacalna, iż upadłość prowadzona w stosunku do ww. podmiotu pozwoli na proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli. Wniosek o upadłość musi być zatem złożony w terminie, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona interesów wierzycieli.

W związku z tym organ I instancji uznał, że jest w zasadzie zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Zaistnienie niewypłacalności zawsze bezwzględnie obliguje zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, natomiast sąd w określonych przypadkach może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości.

W dalszej części uzasadnienia organ zawarł ustalenia dot. przesłanek stanowiących przyczynę ogłoszenia upadłości. Odnosząc się do pierwszej z nich organ wskazał, iż na podstawie posiadanych informacji ustalono, że spółka posiada zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od września 2016 r. do kwietnia 2017 r. oraz za sierpień 2017 r., a nadto zaległości niepodatkowe z tytułu niezapłaconych składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych oraz Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Organ ustalił, że termin płatności pierwszego nieuregulowanego zobowiązania podatkowego przypadał na dzień 25 października 2016 r., zaś kolejnego na dzień 25 listopada 2016 r., zatem zarząd co najmniej w terminie do 26 grudnia 2016 r., tj. w terminie 30 dni od 26 listopada 2016 r., zobowiązany był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości.

W odniesieniu do drugiej przesłanki organ I instancji ustalił na podstawie sprawozdań finansowych spółki, że w latach 2012-2015 wartość zobowiązań nie przewyższała wartości aktywów spółki, zatem nie wystąpiła powyższa przesłanka, dotycząca uznania spółki za niewypłacalną, natomiast za kolejne lata brak jest możliwości ustalenia tej przesłanki, z uwagi na brak sprawozdań finansowych.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ wskazał także, iż w piśmie z dnia 30 listopada 2020 r. Sąd Rejonowy Sąd Gospodarczy [...] Wydział w B. poinformował, że nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości, nie wszczęto postępowania układowego, a także o otwarcie postępowania upadłościowego w stosunku do spółki. Następnie organ zauważył, że odpowiedzialność za zaległości podatkowe w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spoczywa wyłącznie na członkach zarządu tych spółek. Odpowiadają oni solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich funkcji członków zarządu.

Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz pisma Sądu Rejonowego [...] Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 25 listopada 2020 r. ustalono, iż od 16 czerwca 2016 r. do 27 marca 2019 r. funkcję prezesa zarządu spółki pełnił A. W. z, zaś w okresie od 15 grudnia 2016 r. do 17 października 2017 r. funkcję członka zarządu spółki pełnił D. W.1. Zatem solidarna odpowiedzialność D. W.1 oraz A. W. obejmuje zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2016 r. do kwietnia 2017 r.

Organ uznał, że analiza zebranego materiału dowodowego potwierdziła, iż spółka nie wywiązała się z obowiązku podatnika, a prowadzone postępowanie egzekucyjne również nie doprowadziło do zaspokojenia wierzytelności, tym samym zaistniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki. W związku z powyższym postanowieniem z dnia 11 maja 2021 r. wszczęto z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu spółki.

Następnie organ wezwał stronę o wskazanie mienia spółki, z którego możliwa jest egzekucja ww. zaległości podatkowych oraz wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r., poz. 814 ze zm. – obecnie: t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2309), zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ww. ustawie, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, w dniu 6 lipca 2021 r., wpłynęło do organu pismo procesowe pełnomocnika skarżącego, w którym podniósł, iż skarżący nie miał żadnego wpływu na dokonane korekty deklaracji, ani jakiekolwiek rozliczenie z Urzędem Skarbowym, kontrahentami czy innymi podmiotami. Nie miał też wiedzy, że takie korekty zostały złożone i że powstały z tego tytułu jakiegokolwiek zobowiązania podatkowe. Nie wiedział również o jakichkolwiek wszczętych do spółki postępowaniach egzekucyjnych. Ponadto nie posiada wiedzy na temat majątku spółki, a także o ewentualnym złożeniu przez późniejszy zarząd wniosku o ogłoszenie upadłości. Sam takiego wniosku nie składał, bowiem kondycja finansowa spółki na to nie wskazywała. Tym samym, zdaniem pełnomocnika strony, skarżący nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Odnosząc się do powyższego organ zauważył, że korekty deklaracji podatkowych zostały istotnie złożone już po okresie, w którym strona pełniła funkcję członka zarządu, jednakże zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Późniejsze zadeklarowanie zobowiązań poprzez złożenie korekt deklaracji, potwierdza tylko fakt, że wcześniej nie zostały one prawidłowo wykazane przez podatnika (w momencie powstania obowiązku podatkowego) i jako nieuiszczone przerodziły się w zaległości podatkowe. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i podatnik sam powinien dokonywać obliczenia i wpłaty tego zobowiązania w stosownym terminie. Nie budzi więc wątpliwości fakt, że złożenie korekt deklaracji w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące nie zmieniło statusu tych zobowiązań, jako powstałych z mocy prawa. Brak uregulowania zobowiązań w terminie płatności powoduje powstanie zaległości podatkowej, jak również kwoty podatku podlegające zwrotowi (uprzednio zwrócone przez organ podatkowy), traktuje się jako zaległości podatkowe. Członek zarządu nie może zasłaniać się tym, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług powstały w wyniku złożonych w późniejszym okresie deklaracji, gdyż same zaległości podatkowe powstały w okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu.

Organ I instancji przytoczył ponadto poglądy doktryny, zgodnie z którymi odpowiedzialność członka zarządu na charakter gwarancyjny, rozumiany jako zagwarantowanie wierzycielom podmiotu zaspokojenie ich roszczeń. Równocześnie Ordynacja podatkowa nie przyjmuje ani tzw. negatywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, ani też prawa osoby trzeciej do ubiegania się o wyłączenie lub ograniczenie jej odpowiedzialności ze względu na zasady współżycia społecznego. Stwierdzenie zatem, że określony podmiot spełnia ustawowe przesłanki odpowiedzialności danej kategorii osób trzecich, obliguje organ podatkowy do wydania decyzji o jego odpowiedzialności. Organ wskazał również, że zgodnie z unormowaniem zawartym w przepisie art. 116 o.p., ciężar dowodu w zakresie zaistnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu spółki spoczywa na członkach zarządu. Odpowiedzialność tejże osoby trzeciej jest oparta na zasadzie winy, rozumianej jako niepodjęcie działań w ramach swoich zadań i obowiązków, zmierzających do uniknięcia lub co najmniej ograniczenia negatywnych dla wierzycieli skutków.

Podsumowując organ uznał, że wszystkie opisane w decyzji okoliczności wskazują, że to skarżący, jako osoba trzecia, nie uwolnił się od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki. Wierzytelności dotyczące podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2016 r. do kwietnia 2017 r. nie zostały zaspokojone, a postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Spółka nie wykonała swoich wymagalnych zobowiązań, co jest przesłanką ogłoszenia upadłości. Wniosek taki nie został złożony, a strona nie wykazała braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub o przeprowadzenie postępowania układowego. Nadto udowodniony został fakt pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki w czasie, w którym upłynął termin płatności ww. zobowiązań. Końcowo organ przedstawił wyliczenie dotyczące odsetek za zwłokę, naliczonych od następnego dnia po upływie terminu płatności do dnia wydania decyzji.

Od powyższej decyzji skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., przez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego oraz dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego pozostającą w sprzeczności z zebranymi w sprawie dowodami i w konsekwencji ustalenie, że jako członek zarządu, skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki mimo, iż w okresie pełnienia tej funkcji nie zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ spółka nie była niewypłacalna oraz ustalenie, że spółka posiada zaległości podatkowe we wskazanej wysokości, mimo że korekty deklaracji VAT-7 decydujące o zaistnieniu tych zaległości zostały dokonane bezzasadnie (brak podstaw do ich złożenia, są niezgodne z księgami rachunkowymi spółki). Nadto zarzucił naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p., przez zaniechanie przeprowadzenia z urzędu, mających istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy dowodów: z zeznań świadka A. W., z ksiąg rachunkowych spółki oraz z opinii biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości, co należy uzupełnić w postępowaniu odwoławczym.

Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p., przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarżący odpowiada za zaległości podatkowe spółki, mimo iż kondycja finansowa spółki w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu nie obligowała do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a także art. 11 ust. 1, 1a oraz 2 u.p., przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji zastosowanie, polegające na przyjęciu, że spółka w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu pozostawała niewypłacalna.

Z uwagi na powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ pierwszej instancji z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu podniesionych zarzutów pełnomocnik podkreślił pobieżność przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania w zakresie wypłacalności spółki w czasie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu - niewypłacalność warunkuje natomiast złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie skarżącego, w uzasadnieniu decyzji podjęto kwestię występowania przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, jednakże w oparciu o błędne ustalenia. Pełnomocnik wskazał, że - pomijając zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług - jedyną zaległością powstałą w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu była zaległość niepodatkowa względem Funduszu Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za grudzień 2016 r.. Oznacza to, że spółka w rzeczonym okresie znajdowała się w co najmniej poprawnej sytuacji finansowej. Dodatkowo pełnomocnik powołał się na przepis art. 11 ust. 1 u.p., który stanowi o wymagalnych zobowiązaniach pieniężnych, tj. posługuje się liczbą mnogą, natomiast spółka miała wyłącznie jedno wymagalne zobowiązanie. Nadto przywołał utrwaloną - w jego opinii - linię orzeczniczą, zgodnie z którą nie sposób mówić o stanie niewypłacalności zobowiązującej do złożenia wniosku o upadłość w razie występowania wyłącznie jednego wierzyciela.

Strona skarżąca powołała się również na okoliczność, że w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu spółka na bieżąco osiągała duże dochody z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług, zarówno na terenie kraju, jak i poza jego granicami, które znacząco przekraczały, względnie oscylowały w granicach kwot przeznaczanych na nabycie towarów i usług, co zaprzecza jej niewypłacalności. Dopiero złożenie korekt deklaracji VAT-7, na co skarżący nie miał wpływu, skutkowało powstaniem zaległości podatkowej. Co prawda rzekomy stan niewypłacalności mógł zostać stwierdzony niejako następczo, wskutek złożenia korekt deklaracji za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, ale o tym skarżący nie wiedział i przy zachowaniu należytej ostrożności nie mógł się dowiedzieć. W tej sytuacji zasadne jest podnoszenie w ramach niniejszego postępowania zarzutów odnoszących się do samego powstania zobowiązania podatkowego spółki, które obecnie przekształciło się w zaległość podatkową. Stąd też wnioski dowodowe o zwrócenie się przez organ podatkowy o dokumentację księgową spółki, w tym ewidencji VAT, co pozwoli na dokonanie oceny, czy ww. korekty deklaracji dokonane zostały zasadnie, czy też o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości oraz rachunkowości, co wiąże się z możliwością dokonania właściwej oceny przesłanek egzoneracyjnych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, rozpatrując odwołanie skarżącego, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Na wstępie swoich rozważań organ odwoławczy opisał przebieg dotychczasowego postępowania. Następnie przytoczył przepisy prawa podatkowego mające zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego. Przechodząc do oceny zasadności orzeczenia odpowiedzialności podatkowej, organ w pierwszej kolejności odniósł się do prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Wskazał, że warunkiem wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie tejże odpowiedzialności jest między innymi uprzednie doręczenie spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo wszczęcie postępowania egzekucyjnego w związku z wystawieniem tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji (w tym drugim przypadku nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego). Z dokumentacji sprawy, w tym z informacji zawartych w tytułach wykonawczych wynika, że tytuły te zostały wystawione w oparciu o złożone przez spółkę korekty deklaracji VAT-7 w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2016 r. do kwietnia 2017 r. Odpisy tych tytułów zostały doręczone spółce w dniach 4 października 2017 r., 22 października 2017 r. oraz 7 grudnia 2018 r. Wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za ww. zaległości podatkowe spółki nastąpiło natomiast w dniu doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 11 maja 2021 r., tj. 27 maja 2021 r. Zatem warunek dotyczący wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki po dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego został spełniony.

Dokonując analizy pierwszej z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności strony wskazano, że odwołujący pełnił funkcję członka zarządu spółki od 15 grudnia 2016 r. do 17 października 2017 r. Należności podatkowe, za które orzeczono solidarną odpowiedzialność skarżącego ze spółką (i drugim członkiem zarządu), tj. z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2016 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2017 r. stały się zaległościami podatkowymi odpowiednio w dniach 28 grudnia 2016 r., 26 stycznia 2017 r., 28 lutego 2017 r., 28 marca 2017 r., 26 kwietnia 2017 r. i 26 maja 2017 r. (uwzględniając święta i dni wolne od pracy).

Pierwsza przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej.

Odnosząc się do podnoszonej przez skarżącego kwestii braku jakichkolwiek zobowiązań spółki w czasie, gdy pełnił on funkcję członka zarządu oraz bezpodstawność złożonych korekt deklaracji VAT-7, które skutkowały powstaniem zaległości podatkowych za okresy stanowiące przedmiot niniejszego postępowania, organ wskazał, iż z poczynionych ustaleń wynika, że korekty deklaracji VAT-7 za ww. miesiące dokonywane były w zakresie podatku naliczonego, w związku z zaistnieniem sytuacji, o której mowa w art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.). Treść ww. przepisu oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia wykazanego podatku naliczonego na podstawie faktur zakupu, jednakże w przypadku nieuregulowania należności kontrahenta z tych faktur wynikających w przeciągu 150 dni od upływu określonego w nich terminu płatności, zobowiązany jest skorygować rozliczenie podatku VAT za te okresy rozliczeniowe. Spółka za miesiące objęte zaskarżoną decyzją deklarowała pierwotnie - jak opisano to w decyzji i w zestawieniu organu dot. danych z deklaracji - kwoty zobowiązań oraz, oprócz kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, głównie kwoty zwrotów, które wygenerowała pomimo nieuregulowanych na rzecz kontrahentów faktur zakupowych. Zarząd spółki powinien jednak liczyć się z tym, że jeśli nie zapłaci należności na rzecz kontrahentów w terminie wskazanym w art. 89b u.p.t.u., to wówczas będzie musiał skorygować ww. rozliczenia, w wyniku czego zadeklarowane pierwotnie kwoty zobowiązań i zwrotów przekształcą się w wyższe kwoty zobowiązań i nienależne zwroty, a tym samym zaległości podatkowe - co miało miejsce w niniejszej sprawie. Zaległości spółki nie powstały więc z chwilą złożenia deklaracji korygujących w trybie art. 89b u.p.t.u. Co za tym idzie, w ocenie organu, skarżący jako członek zarządu, powinien posiadać wiedzę o zobowiązaniach spółki wobec kontrahentów, w tym o nieuregulowanych fakturach, w związku z którymi powstał obowiązek skorygowania deklaracji VAT-7 nie tylko za miesiące, których dotyczy niniejsza decyzja, ale także o zobowiązaniach za okresy wcześniejsze (tj. wrzesień i październik 2016 r.) i późniejsze (tj. sierpień 2017 r.). Organ wskazał również, że nie sposób zweryfikować faktycznego terminu upływu 150 dni od upływu terminu płatności określonego na fakturach, tj. terminu na dokonanie korekt rozliczeń z uwagi na zapis ww. art. 89b u.p.t.u. (brak dostępu do dokumentów źródłowych, które jednak nie stanowią w niniejszym postępowaniu wymaganego materiału dowodowego). Niemniej jednak, w ocenie organu, z materiału dowodowego, zawierającego wydruki skorygowanych deklaracji, w sposób jednoznaczny wynika, że za miesiące, które są objęte zaskarżoną decyzją, korekty deklaracji VAT-7 zostały złożone ze względu na korektę podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Nie ma też wątpliwości, że w tych miesiącach, za które zostały złożone deklaracje korygujące i za które istnieją zaległości podatkowe, skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Kolejne korekty za te miesiące nie zostały złożone, nie toczyło się także za te miesiące postępowanie podatkowe zakończone decyzją określającą zobowiązania w innych wysokościach, niż wynikające z ww. skorygowanych deklaracji. Organ zaakcentował przy tym, że organ prowadzący postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki nie weryfikuje w tym postępowaniu prawidłowości wysokości wykazanego w deklaracji (czy jej korekcie) zobowiązania, a tym samym - jak w niniejszej sprawie - zasadności skorygowania ww. deklaracji, gdyż nie jest to przedmiotem tego postępowania. Nie zmienia to jednak faktu, że jeśli spółka posiada zaległości z tytułu podatków, których termin płatności przypadał za okresy, w których dana osoba pełniła funkcję członka zarządu, organ podatkowy może orzec o odpowiedzialności takiej osoby za te zaległości, przy spełnieniu także pozostałych przesłanek tej odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 o.p., co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

W związku z powyższym organ uznał, że argumentacja skarżącego o braku jakichkolwiek zobowiązań spółki w czasie, gdy pełnił on funkcję członka zarządu oraz o bezpodstawności czy konieczności badania w niniejszym postępowaniu - w tym w trybie postępowania dowodowego - zasadności złożonych korekt deklaracji VAT-7, które skutkowały powstaniem zaległości podatkowych za okresy stanowiące przedmiot niniejszego postępowania, nie zasługuje na aprobatę. Podsumowując tę część uzasadnienia, organ wskazał, iż bezsprzecznie zaległości podatkowe dotyczące podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe, za które orzeczono odpowiedzialność skarżącego, ewidentnie związane są z czasem, w którym pełnił on funkcję członka zarządu spółki, tak więc przesłanka z art. 116 § 2 o.p. została w niniejszej sprawie spełniona.

Następnie organ dokonał analizy kolejnej przesłanki warunkującej orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu osoby prawnej za zaległości podatkowe spółki, tj. bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. W tym zakresie wskazał, że bezskuteczność w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela nie tylko w całości, ale także w części.

W realiach tej sprawy postępowanie egzekucyjne ostatecznie umorzono, wskazując na brak kontaktu ze spółką, a co za tym idzie brak możliwości ustalenia jej majątku (i zweryfikowania jego wartości, w tym np. posiadanych przez spółkę samochodów), a nadto brak środków na rachunkach bankowych (zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej). Wobec powyższego organ uznał, że również i druga przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. bezskuteczność egzekucji, została spełniona.

W dalszej części uzasadnienia organ omówił przesłanki egzoneracyjne orzeczenia odpowiedzialności podatkowej, wskazując, że obowiązek ich wykazania ciąży zasadniczo na członku zarządu. W odniesieniu do przesłanki polegającej zgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzeniu układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p.) organ odwoławczy wyjaśnił, że Ordynacja podatkowa nie precyzuje pojęcia "właściwego czasu" i należy rozpatrywać je w kontekście przepisów Prawa upadłościowego w obowiązującym aktualnie brzmieniu, po czym przytoczył brzmienie art. 10 i 11 ww. ustawy, stanowiących o pojęciu niewypłacalności dłużnika. Organ przystąpił do ponownej, tj. przeprowadzonej w postępowaniu odwoławczym, oceny momentu, w którym członek zarządu spółki winien był wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Organ uznał, że stan niewypłacalności spółki powstał z chwilą utraty przez nią zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, rozumianej jako opóźnienie ich wykonania przekraczające trzy miesiące.

Następnie organ wskazał, że zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwot zobowiązań podatkowych wynikających - w niniejszym przypadku - z ostatnich, skutecznie złożonych korekt deklaracji podatkowych (VAT-7). Deklaracje podatkowe są dokumentem wywierającym określone skutki, m.in. w postaci obowiązku zapłaty podatku w nich wykazanego, czy też obowiązku zwrócenia wykazanej do zwrotu i nienależnie otrzymanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dane zawarte w takich deklaracjach korzystają zatem z domniemania prawdziwości i mogą zostać podważone jedynie w wyniku złożenia przez podatnika kolejnej korekty lub wydania przez organ podatkowy w odrębnym postępowaniu podatkowym tzw. decyzji wymiarowej. Na etapie postępowania prowadzonego w zakresie odpowiedzialności osób trzecich weryfikowanie wysokości zobowiązań podatkowych, o czym wspomniano już wyżej, jest w zasadzie niemożliwe (pomijając wyjątki które nie dotyczą niniejszego postępowania). Oznacza to, że kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być w tym postępowaniu skutecznie podnoszone. Tym samym organ uznał, iż argumentacja odwołania dotycząca nieprawidłowego dokonania korekt rozliczeń, czy też konieczności przeprowadzenia postępowania w tym zakresie, nie znajduje żadnych podstaw prawnych.

Wracając do tematu momentu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, dla właściwej oceny poczynionych ustaleń organ zauważył, że stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania. W ocenie organu, zaprzestanie w sposób trwały regulowania swoich zobowiązań nawet wobec jednego wierzyciela stanowi o fakcie niewypłacalności. Najstarsze, nieuregulowane przez spółkę zobowiązania, dotyczą podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2016 r., w stosunku do których termin zapłaty upływał – odpowiednio – 25 października 2016 r. i 25 listopada 2016 r., a więc zaległości powstały – odpowiednio – 26 października 2016 r. i 26 listopada 2016 r. Licząc trzy miesiące od daty powstania drugiej zaległości podatkowej, opóźnienie w ich wykonaniu przekroczyło trzymiesięczny okres w dniu 27 lutego 2017 r. Z tym dniem należało zatem przyjąć, że spółka utraciła zdolność do wykonywania zobowiązań w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 1a) u.p., a zarazem dzień ten oznaczał datę niewypłacalności spółki w rozumieniu art. 10 ust. 1 i 1a) ww. ustawy. Skoro zatem w dniu 27 lutego 2017 r. wystąpiła podstawa do ogłoszenia przez spółkę upadłości to zarząd spółki był obowiązany, w ciągu trzydziestu dni liczonych od tej daty, czyli do dnia 27 marca 2017 r., zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, czego nie uczyniono. Organ I instancji określił tą datę w terminie wcześniejszym, gdyż nie uwzględnił, że w aktualnym stanie prawnym stan niewypłacalności spółki powstaje z chwilą utraty przez nią zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, rozumianej jako opóźnienie ich wykonania przekraczające trzy miesiące. Uchybienie to nie ma jednak wpływu na merytoryczną ocenę poprawności decyzji organu I instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że oceny tej dokonano w oparciu o zaległości dotyczące jednego wierzyciela, opowiadając się za tą częścią poglądów prezentowanych w judykaturze, w których przyjmuje się, że z niewypłacalnością dłużnika mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność. Mając na uwadze gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej, przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa, w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Powyższe oznacza, że spółkę należy uznać za niewypłacalną z chwilą nieuregulowania przez nią drugiego z kolei zobowiązania, tj. powstania drugiej z kolei zaległości u jednego wierzyciela. Jednocześnie organ zaznaczył, iż spółka miała problemy z regulowaniem swoich należności również wobec innych wierzycieli.

Dalej organ uznał, iż ze względu na to, że podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego mają charakter alternatywny, stwierdzenie że wystąpiła jedna z tych podstaw powoduje, że wykazanie drugiej z nich (czyli w tym przypadku: ewentualne przekroczenie zobowiązań dłużnika ponad wartość jego majątku) staje się kwestią drugorzędną.

Wobec powyższego stwierdzono, że skoro wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego (mimo zaistnienia ku temu podstaw) nie został złożony, to omawiana przesłanka egzoneracyjna nie zachodzi.

Kolejną przesłanką, ocenioną przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki jest - zgodnie z treścią przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. - wykazanie przez członka zarządu, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Zdaniem organu, przesłanka ta powinna być rozpatrywana w połączeniu z uzasadnieniem dotyczącym przesłanki pozytywnej orzekania o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, tj. pełnienia funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością oraz ustalenia właściwego momentu na zgłoszenie upadłości. Organ odwoławczy omówił regulacje ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020r. poz. 1526 ze zm. – obecnie: t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm.) dotyczące reprezentacji spółek z ograniczoną odpowiedzialnością przez członków zarządu. Z przepisów tych organ wywiódł obowiązek bieżącego zapoznawania się z sytuacją spółki, w tym nadzorowanie prawidłowego rozliczania i płacenia należności Skarbu Państwa, a nadto podejmowania czynności urzędowych związanych z ewentualnym podejmowaniem działań naprawczych czy likwidacją działalności, w tym ewentualne złożenie odpowiednich dokumentów w celu formalnego wszczęcia odpowiednich procedur (w niniejszym przypadku zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu art. 116 o.p.). Niedopełnienie tych czynności skutkuje odpowiedzialnością podatkową członka zarządu za niewykonanie zobowiązań podatkowych przez spółkę. Organ zaznaczył, że w niniejszej sprawie mówimy tu nie tyle o zaległościach podatkowych sensu stricto, co o monitorowaniu płatności spółki, których brak przełożył się na powstanie tych zaległości. W powyższym kontekście organ uznał, że nie sposób upatrywać braku winy w tym, że w ocenie skarżącego, korekty deklaracji VAT-7 złożone zostały bezpodstawnie i nie miał on możliwości ich skorygowania.

Odnosząc się do żądań skarżącego dotyczących przeprowadzenia dowodów, czy też dodatkowego postępowania dodatkowego, organ odwoławczy wskazał, że w tym zakresie wypowiedział się już postanowieniu z dnia 2 marca 2022 r., w którym uznał, iż przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie znajduje wystarczającego uzasadnienia. W ocenie organu, wskazywane przez skarżącego okoliczności zostały bowiem stwierdzone wystarczająco innym dowodem bądź też nie miały znaczenia prawnego dla rozstrzygnięcia sprawy odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Decyzja organu I instancji oparta została na wystarczającym materiale dowodowym. Podsumowując organ stwierdził, że uwalniająca od orzeczenia odpowiedzialności przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., dotycząca braku winy członka zarządu spółki w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, nie wystąpiła.

W ostatniej części uzasadnienia organ omówił ostatnią z przesłanek uwalniających członków zarządu od odpowiedzialności, tj. wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). Podkreślił, że mienie to musi istnieć w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii odpowiedzialności członka zarządu oraz musi to być mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Mienia takiego skarżący nie wskazał ani na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji ani w pismach kierowanych do organów podatkowych na etapie postępowania odwoławczego. Zatem i ostatnia przesłanka egzoneracyjna nie została spełniona.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego radca prawny zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a zarazem dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego pozostającą w sprzeczności z zebranymi w sprawie dowodami i w konsekwencji ustalenie, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, mimo, iż w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie zaistniały przesłanki aktualizujące obowiązek członka zarządu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, albowiem spółka nie była niewypłacalna, a nadto ustalenie, że spółka posiada zaległości podatkowe w wysokości wskazanej na wstępie przedmiotowej decyzji, mimo, iż dokonane korekty deklaracji VAT-7 decydujące o zaistnieniu nieuregulowanego zadłużenia, zostały dokonane bezzasadnie, pomimo braku podstaw do ich złożenia oraz niezgodnie z księgami rachunkowymi spółki,

2) art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p., przez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, tj. zeznań świadka A. W., z ksiąg rachunkowych spółki oraz opinii biegłego zakresu księgowości i rachunkowości, na okoliczność braku wiedzy skarżącego o dokonaniu czynności w przedmiocie złożenia korekt deklaracji VAT-7, a nadto na okoliczność niewystępowania stanu niewypłacalności, braku utraty przez spółkę zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, braku przekroczenia przez wysokość zobowiązań spółki wartości majątku spółki i braku utrzymywania się tego stanu przez okres przekraczający 24 miesiące, w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez skarżącego,

3) art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., przez jego bezzasadne zastosowanie, pomimo, iż zaskarżona decyzja obarczona była licznymi wadami, co winno skutkować jej uchyleniem.

Nadto pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p., przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarżący odpowiada za zaległości podatkowe spółki, mimo, iż kondycja finansowa spółki w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu nie obligowała do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości,

2) art. 11 ust. 1, 1a oraz 2 u.p., przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji zastosowanie, polegające na przyjęciu, że spółka w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez skarżącego pozostawała niewypłacalna.

Ewentualnie, na wypadek nieuwzględnienia powyższych zarzutów, pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., przez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a zarazem dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego pozostającą w sprzeczności z zebranymi w sprawie dowodami i w konsekwencji ustalenie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki, mimo, iż nie ponosi on winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki,

2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie, polegające na przyjęciu, iż nie zachodzi przesłanka wyłączająca odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki, mimo, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez winy skarżącego.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a nadto zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności wskazano, że organ odwoławczy poprzestał na postępowaniu dowodowym przeprowadzonym przez organ I instancji, pomimo, iż postępowanie to dokonane zostało w sposób niewystarczający. Organ w sposób pobieżny zebrał dowody w przedmiocie tego, czy w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez skarżącego spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności, którego występowanie w ogóle warunkuje powstanie obowiązku członka zarządu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie pełnomocnika, niewystępowanie stanu niewypłacalności w okresie sprawowania funkcji członka zarządu, uniemożliwia pociągnięcie takiego członka zarządu do odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Zdaniem autora skargi, mimo iż w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podjął kwestię występowania przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego, to dokonał pod tym względem ustaleń błędnych, bowiem organ błędnie przyjął, iż spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Pełnomocnik wskazał, że pomijając zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług, jedyną zaległością powstałą w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez skarżącego jest zaległość niepodatkowa względem Funduszu Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za grudzień 2016 r. Ta okoliczność wprost wskazuje na to, iż spółka znajdowała się w co najmniej poprawnej sytuacji finansowej. W realiach prowadzenia działalności gospodarczej z różnych przyczyn zdarzają się incydentalnie przeterminowane zadłużenia. Brak spłaty wskazanego wyżej zobowiązania względem Funduszu Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych mógł wynikać ze zwykłego niedopatrzenia. Nie sposób na podstawie wskazanej okoliczności wywodzić o niewypłacalności spółki. Przepis art. 11 ust. 1 u.p. stanowi o wymagalnych zobowiązaniach pieniężnych, tj. posługuje się liczbą mnogą. Tymczasem, w ocenie strony skarżącej, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółka miało wyłącznie jedno wymagalne zobowiązania, stąd też nie sposób twierdzić o stanie niewypłacalności.

Następnie strona skarżąca za nietrafne uznała stanowisko organu, że zaprzestanie w sposób trwały regulowania swoich zobowiązań nawet wobec jednego wierzyciela stanowi o zaistnieniu niewypłacalności, a co za tym idzie umożliwia przypisanie członkowi zarządu odpowiedzialności za zobowiązania spółki, a to z uwagi na potrzebę równego traktowania członków zarządu niezależnie od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki. Ustawodawca przesądził w świetle art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p., iż ustawa odróżnia sytuację prawną podmiotu mającego zaledwie jednego wierzyciela od sytuacji, w której tych wierzycieli jest co najmniej dwóch. Skoro zaś tak, to podmioty takie różnią się od siebie prawnie relewantną cechą, która uniemożliwia zastosowanie w kontekście art. 116 o.p. zasady równości. Pełnomocnik podkreślił, iż jak wynika z treści samego uzasadnienia decyzji organu, spółka w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez skarżącego, na bieżąco osiągała znaczne dochody z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług, zarówno na terenie kraju, jak i poza jego granicami, które znacząco przekraczały, względnie oscylowały w granicach kwot przeznaczanych na nabycie towarów i usług. Z samej tej okoliczności jasno wynika, że spółka w 2016 r., ani w 2017 r. nie znajdowała się w stanie niewypłacalności.

Pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że niezależnie od powyższego, w ramach odwołania od decyzji I instancji złożony został wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka, a także opinii biegłego na okoliczność niewystępowania stanu niewypłacalności w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez skarżącego. Wnioski te winny zostać uwzględnione, mając na względzie brzmienie art. 188 o.p., który jednoznacznie nakazuje uwzględnienie żądania strony przeprowadzenia dowodu, którego przedmiotem są okoliczności mające znaczące znaczenie dla sprawy. Okoliczności dotyczące występowania przesłanek egzoneracyjnych, a także samej kwestii występowania stanu niewypłacalności warunkującej w ogóle pociągnięcie osoby trzeciej do odpowiedzialności, z całą pewnością należą do kwestii istotnych, które winny zostać bezwzględnie wyjaśnione w toku postępowania. Ordynacja podatkowa nie zakłada prekluzji dowodowej i czyni żadnych przeszkód przeprowadzaniu dowodów w toku postępowania przez organem II instancji, stąd też powyższe wnioski były w pełni uzasadnione. Strona skarżąca kwestionuje przyjęcie przez organ odwoławczy, że przedmiotem dowodu byłyby okoliczności wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Dowód ten zmierzałby bowiem do dokonania odmiennych ustaleń, aniżeli poczynionych przez organ, choć dotyczących tych samych okoliczności, stąd też taka przyczyna oddalenia wniosków dowodowych jest błędna.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu, pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że korekty deklaracji VAT-7, skutkujące powstaniem zaległości podatkowej, złożone zostały bezpodstawnie. Zaprzeczyć należy temu, aby powstała konieczność złożenia rzeczonych korekt. Deklaracje złożone w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez skarżącego były w pełni prawidłowe. Skarżący zarazem nie miał jakiejkolwiek możliwości sprzeciwienia się złożeniu rzeczonych korekt, albowiem w momencie ich złożenia nie sprawował już jakiejkolwiek funkcji w spółce. Mając na względzie, iż obecnie skarżący, jako były członek zarządu, nie ma już dostępu do dokumentacji spółki, a zwłaszcza w żadnym stopniu nie zapoznał się i nie może się zapoznać z dokumentacją, która rzekomo świadczyć miała za potrzebą złożenia korekt do deklaracji VAT-7, to za bezzasadne przyjąć należy obciążenie go odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe, które są wynikiem złożenia tychże korekt. W powyższym kontekście za bezwzględnie konieczne z punktu widzenia przedmiotu niniejszej sprawy, pełnomocnik uznał dokonanie ustaleń w przedmiocie zasadności złożenia przez kolejny zarząd przedmiotowych korekt. Stąd też za w pełni zasadny uznać należało wniosek dowodowy o zwrócenie się przez organ podatkowy o dokumentację księgową spółki, w tym ewidencji VAT, albowiem zawierają one dane, które pozwalają na ocenę, czy korekty deklaracji dokonane zostały zasadnie. Z tego samego powodu za dopuszczalny oraz zasadny uznać należało wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości oraz rachunkowości.

We wskazanym wyżej zakresie, w ocenie strony skarżącej, postępowanie dowodowe obarczone jest poważnym brakiem. Pełnomocnik podkreślił, że skarżący nie mógł w żaden sposób sprzeciwić się złożeniu przedmiotowych korekt, ani w żaden inny sposób podważyć zasadności ich dokonania. Jako byłemu członkowi zarządu spółki, nie przysługiwało jakiekolwiek prawo do reprezentowania spółki, ani podejmowania za nią decyzji. Nie mógł też podważyć w jakiejkolwiek procedurze wystawionego tytułu wykonawczego, albowiem dotyczył on innego, aniżeli skarżący podmiotu. Stąd też za dopuszczalne uznać należy podnoszenie w ramach niniejszego postępowania zarzutów odnoszących się do samego powstania zobowiązania podatkowego spółki, które obecnie przekształciło się w zaległość podatkową. Pełnomocnik wskazał, że skarżący, jako że nie był już członkiem zarządu nie mógł złożyć ponownej korekty deklaracji VAT, która prostowałaby błędy poprzednio złożonej. Skarżący nie miał również żadnych prawnych możliwości, aby doprowadzić do wydania przez organ podatkowy decyzji określającej zobowiązanie w sposób odmienny od deklarowanego. Stąd też jedyną możliwością podjęcia przez skarżącego obrony przed odpowiedzialności za zobowiązania spółki jest przedstawienie zarzutów w przedmiocie wypłacalności spółki w tym postępowaniu.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik ponownie podkreślił, że skarżący pozostawał członkiem zarządu spółki w okresie, kiedy spółka znajdowała się w co najmniej poprawnym stanie finansowym. Problemy finansowe spółki nadeszły w późniejszym okresie. Argumentacja organu, iż skarżący odpowiadać powinien za zaległości podatkowe zaistniałe wskutek późniejszego złożenia korekty jest bezpodstawne. Skarżący w żadnym razie nie miał już wówczas (w okresie złożenia korekt) kontroli nad sprawami spółki. Zaprzeczyć należy temu, aby powstała w ogóle konieczność złożenia takich korekt. Warto wskazać, że gdyby korekty te złożone zostały w czasie, gdy skarżący pozostawał jeszcze członkiem zarządu, to należności podatkowe zostałyby w całości i bezzwłocznie uregulowane. Skarżący nie może ponosić – jako członek zarządu spółki – odpowiedzialności za zaległości spółki, których działając w imieniu spółki nie mógł w żaden sposób uregulować. Stanowisko organu, iż złożenie korekt deklaracji nie wpływa na moment ich wymagalności jest czysto formalne i zupełnie pomija kwestię faktycznej możliwości prawidłowego wywiązania się z obowiązków członka zarządu przez skarżącego, tj. poprzez zapłatę przez spółkę należności jeszcze w okresie, kiedy tymże członkiem zarządu pozostawał.

Odnosząc się do zarzutów ewentualnych, pełnomocnik wskazał, że skarżący nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Spółka nie była niewypłacalna w czasie, w którym strona pozostawała w jej zarządzie; ów rzekomy stan niewypłacalności mógł zostać stwierdzony niejako następczo wskutek złożenia korekt deklaracji za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Skoro zaś, w momencie złożenia pierwotnych deklaracji VAT, stan niewypłacalności – uwzględniając treść wówczas złożonych deklaracji – nie występował (albowiem spółka zamierzała dokonać zapłaty wystawionych jej faktur VAT), to nie sposób przypisywać skarżącemu odpowiedzialności za brak złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący nie wiedział i przy zachowaniu należytej ostrożności nie mógł się dowiedzieć o rzekomym występowaniu stanu niewypłacalności. Co więcej, gdyby wówczas deklaracje zostały złożone w treści odpowiadającej późniejszym korektom, to nie ulega wątpliwości, że należności podatkowe zostałyby w całości uregulowane, albowiem spółka jeszcze wówczas posiadała wolne środki.

Podsumowując, pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że organ I instancji w sposób wadliwy przeprowadził postępowanie dowodowe, a organ odwoławczy w żadnym zakresie go nie uzupełnił. Decyzji zarzucić należy również naruszenia prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. W nawiązaniu do argumentacji skargi wskazano w szczególności, że w ramach postępowania podatkowego dotyczącego odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika, organ powinien zgromadzić dowody dotyczące ściśle: wysokości zaległości podatkowych, tytułów podatkowych i okresów objętych ww. postępowaniem, w tym ewentualnych decyzji, o których mowa w przepisie art. 108 § 2 o.p.; osób sprawujących funkcje członków zarządu w czasie powstania zaległości podatkowych; bezskuteczności egzekucji z majątku spółki; ewentualnego złożenia wniosku o upadłość spółki bądź wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości; ewentualnego braku winy strony w zaniechaniu podjęcia ww. działań; ewentualnego mienia spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Odnośnie trzech ostatnich punktów główny ciężar dowodzenia spoczywa na stronie postępowania, czyli członku/byłym członku zarządu spółki. Materiał dowodowy w każdym z powyższych zakresów został zebrany, przeanalizowany i oceniony, co następnie znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia 11 kwietnia 2022 r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 22 września 2021 r., nr [...] w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości w podatku od towarów i usług sp. z o.o. za poszczególne miesiące z okresu od listopada 2016 r. do kwietnia 2017 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi.

Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, iż podstawy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o.o. określają przepisy rozdziału 15 o.p.

Zgodnie z art. 107 § 1 ww. ustawy, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w ww. rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z kolei stosownie do § 2 tego artykułu jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za:

1. podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów;

2. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych;

3. niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek;

4. koszty postępowania egzekucyjnego.

Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Równocześnie art. 116 § 2 o.p. wskazuje, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Stosownie do art. 108 § 2 o.p. postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1. upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2. dniem doręczenia decyzji:

a. określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b. o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta.

c. w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d. określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę;

3. dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (tj. w przypadku, gdy tytuł wykonawczy wystawiono na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się wtedy uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a);

4. dniem odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - w przypadku, o którym mowa w § 3a.

Przepis art. 116 § 1 o.p. statuuje przesłanki odpowiedzialności subsydiarnej osób trzecich. Pozytywne przesłanki odpowiedzialności osób trzecich to:

1) istnienie zaległości podatkowej podmiotu pierwotnie zobowiązanego (podatnika lub płatnika) z kręgu podmiotów wymienionych w art. 116 o.p.,

2) bezskuteczność egzekucji w całości lub w części,

3) pełnienie, w okresie wymagalności zobowiązania, funkcji członka zarządu.

Z kolei przesłankami uwalniającymi od odpowiedzialności osoby trzecie (przesłankami egzoneracyjnymi) są:

1) wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 o.p.),

2) wskazanie mienia, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.).

Rolą organów podatkowych jest zatem wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki (art. 116 § 1 o.p.), okoliczności pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 o.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 o.p.). Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.).

Analizę opisanych wyżej przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego poprzedzić należy wskazaniem, że w niniejszej sprawie nie naruszono art. 118 § 1 o.p. Stanowi on, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

Zgodnie z art. 103 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (aktualnie t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 obowiązani są bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy na rachunek urzędu skarbowego. Z kolei art. 47 § 3 o.p. stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym zgodnie z przepisami prawa podatkowego wpłata powinna nastąpić. Zgodnie natomiast z art. 12 § 5 o.p. jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej.

Należności podatkowe, których dotyczy niniejsza sprawa, tj. z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2016 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2017 r. stały się zaległościami podatkowymi odpowiednio w dniach 28 grudnia 2016 r., 26 stycznia 2017 r., 28 lutego 2017 r., 28 marca 2017 r., 26 kwietnia 2017 r. i 26 maja 2017 r. (uwzględniając święta i dni wolne od pracy).

Wskazać w tym miejscu należy, że o ile organ pierwszej instancji powinien orzekać o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art.118 § 1 o.p., to organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu. Z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji (por. m.in. wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt I GSK 1262/15, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wydanie decyzji organu I instancji przed końcem 2021 r. oznacza zatem dopuszczalność orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za najstarsze zaległości podatkowe dotyczące listopada 2016 r. W pozostałym zakresie termin z art.118 § 1 o.p. nie upłynął do czasu wydania decyzji organów obu instancji. Zgodnie z treścią art. 107 § 2 pkt 2 i 4 o.p. osoby trzecie ponoszą też odpowiedzialność za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Są to bowiem należności ściśle związane z zaległościami podatkowymi (por. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3868/14).

Bezsporne jest także, iż do dnia doręczenia zaskarżonej decyzji – zaległości podatkowe objęte niniejszą sprawą nie uległy przedawnieniu, a więc nie wygasły zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 o.p., a postępowanie prowadzone w sprawie nie stało się bezprzedmiotowe zgodnie z art. 208 § 1 tej ustawy. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług VAT za 11/2016 r. rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2017 r., natomiast w stosunku do zobowiązań za 12/2016 r. i 1-4/2017 r. rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2018 r. Jak wskazano w decyzji organu I instancji bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za 11/2016 r. i 1-3/2017 r. został przerwany wskutek zastosowanego środka egzekucyjnego w dniu 4 października 2018 r., wobec czego upłynie najwcześniej w dniu 6 października 2023 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za 12/2016 r. został przerwany wskutek zastosowanego środka egzekucyjnego w dniu 7 grudnia 2018 r., w związku z czym upłynie najwcześniej w dniu 9 grudnia 2023 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za 4/2017 r. został przerwany wskutek zastosowanego środka egzekucyjnego w dniu 22 października 2018 r., wobec czego upłynie najwcześniej w dniu 24 października 2023 r.

Poza sporem jest, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu sp. z o.o. od

15 grudnia 2016 r. do 17 października 2017 r., a przedmiotowe należności stały się zaległościami podatkowymi w okresie od 28 grudnia 2016 r. (najstarsza zaległość za listopad 2016 r.) do 26 maja 2017 r. (najpóźniejsza zaległość za kwiecień 2017 r.). Zaległości te powstały zatem ewidentnie w okresie, kiedy strona pozostawała w zarządzie ww. spółki, co oznacza, że spełniona została pierwsza przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej. Skład orzekający nie podzielił bowiem argumentacji strony, która wskazywała na brak jakichkolwiek zobowiązań spółki w czasie, gdy pełniła funkcję członka zarządu oraz bezpodstawność złożonych korekt deklaracji VAT-7, które skutkowały powstaniem zaległości podatkowych za okresy stanowiące przedmiot niniejszego postępowania.

Z akt sprawy (w tym tabeli zawartej na k. 28 - 29 akt II inst. - z zaznaczeniem numerów kart dokumentów źródłowych) wynika, że korekty deklaracji VAT-7 za ww. miesiące dokonywane były w zakresie podatku naliczonego, w związku z zaistnieniem sytuacji, o której mowa w art. 89b u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem

(w brzmieniu adekwatnym do ustalonego stanu faktycznego) w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze (ust. 1). Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności (ust. 1a) lub w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 150 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (ust. 1b). W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (ust. 2). Oznacza to, że na postawie faktur zakupu podatnik ma prawo do odliczenia wykazanego podatku naliczonego, jednakże w przypadku nieuregulowania należności kontrahenta z tych faktur wynikających w przeciągu 150 dni od upływu określonego w nich terminu płatności, zobowiązany jest skorygować rozliczenie podatku VAT za te okresy rozliczeniowe. Przypomnieć należy, że (jak opisano to szczegółowo w decyzji organu I instancji) spółka za miesiące objęte zaskarżoną decyzją deklarowała pierwotnie - kwoty zobowiązań (za 11/2016 r. w wysokości 22.967 zł, za 12/2016 r. w wysokości 4.620 zł) oraz oprócz kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, głównie kwoty zwrotów (za 1/2017 r. w wysokości 16.000 zł, za 2/2017 r. w wysokości 8.000 zł, za 3/2017 r. w wysokości 10.000 zł, za 4/2017 w wysokości 7.000 zł), które wygenerowała pomimo nieuregulowanych na rzecz kontrahentów faktur zakupowych. Zarząd spółki powinien jednak liczyć się z tym, że jeśli nie zapłaci należności na rzecz kontrahentów w terminie wskazanym w art. 89b u.p.t.u., to wówczas będzie musiał skorygować ww. rozliczenia, w wyniku czego zadeklarowane pierwotnie kwoty zobowiązań i zwrotów przekształcą się w wyższe kwoty zobowiązań i nienależne zwroty, a tym samym zaległości podatkowe - co miało miejsce w niniejszej sprawie. Zaległości spółki nie powstały więc z chwilą złożenia deklaracji korygujących w trybie art. 89b u.p.t.u., a skarżący powinien mieć wiedzę

o nieuregulowanych fakturach, w związku z którymi powstał obowiązek skorygowania deklaracji VAT-7. Nie ulega wątpliwości, że członek zarządu spółki powinien być należycie zorientowany w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych oraz do sytuacji zadłużenia spółki czy stanu jej niewypłacalności (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 września 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 64/20).

Wskazania w tym miejscu wymaga, że w kontrolowanym postępowaniu nie weryfikowano faktycznego terminu upływu 150 dni od upływu terminu płatności określonego na fakturach, tj. terminu na dokonanie korekt rozliczeń z uwagi na zapis ww. art. 89b u.p.t.u., nie uzyskując dostępu do dokumentów źródłowych. Należy zgodzić się z organami, że dokumenty te nie stanowią w niniejszym postępowaniu wymaganego materiału dowodowego. Z zawartych w aktach sprawy wydruków skorygowanych deklaracji w sposób jednoznaczny wynika, że za miesiące, które są objęte zaskarżoną decyzją, korekty deklaracji VAT-7 zostały złożone ze względu na korektę podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Nie ma też wątpliwości, że w tych miesiącach, za które zostały złożone deklaracje korygujące i za które istnieją zaległości podatkowe, skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Kolejne korekty za te miesiące nie zostały złożone, nie toczyło się także za te miesiące postępowanie podatkowe zakończone decyzją określającą zobowiązania w innych wysokościach niż wynikających z ww. skorygowanych deklaracji. Spółka niewątpliwie posiada więc zaległości z tytułu podatków, których termin płatności przypadał za okresy, w których skarżący pełnił funkcję członka zarządu.

Zaakcentować przy tym również należy, że organ prowadzący postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki nie weryfikuje w tym postępowaniu prawidłowości wysokości wykazanego w deklaracji, czy jej korekcie zobowiązania, a tym samym - jak w niniejszej sprawie - zasadności skorygowania ww. deklaracji, gdyż nie jest to przedmiotem tego postępowania. Nie zmienia to jednak faktu, że jeśli spółka posiada, jak w niniejszej sprawie, zaległości z tytułu podatków, których termin płatności przypadał za okresy, w których dana osoba pełniła funkcję członka zarządu, organ podatkowy może orzec o odpowiedzialności takiej osoby za te zaległości, przy spełnieniu także pozostałych przesłanek tej odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 O.p. - co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Wobec powyższego stwierdzić należało, że przesłanka z art. 116 § 2 o.p. została w niniejszej sprawie spełniona.

Przechodząc do kolejnej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności skarżącego, wskazać trzeba, że samo pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17). W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 NSA wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, jednak bezskuteczność ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, czego konsekwencją jest brak konieczności oczekiwania każdorazowo na umorzenie postępowania egzekucyjnego. Z kolei w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 203/11, NSA skonstatował, że jeżeli egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, to za każdy dopuszczalny prawnie dowód w rozumieniu ww. uchwały, należy uznać tytuły wykonawcze i czynione na nich adnotacje o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach oraz o braku środków na rachunkach bankowych. O bezskuteczności egzekucji przesądzają czynności faktyczne podjęte i udokumentowane, a nie następne formalne ich stwierdzenie.

Odwołując się do stanu faktycznego oraz akt sprawy (w tym przebiegu postępowania egzekucyjnego) wskazać należy, że prowadzona wobec spółki egzekucja dotycząca zaległości objętych zaskarżoną decyzją okazała się bezskuteczna.

Odpisy tytułów wykonawczych wystawione w oparciu o złożone przez spółkę ostateczne korekty deklaracji (VAT-7) w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2016 r. do kwietnia 2017 r. zostały doręczone spółce w dniach 4 października 2017 r., 22 października 2017 r. oraz 7 grudnia 2018 r. Wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego nastąpiło w dniu doręczenia stosownego postanowienia, tj. 27 maja 2021 r. Zatem warunek dotyczący wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki po dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego został spełniony. W decyzji organu I instancji szczegółowo opisano chronologię rozliczenia spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące objęte niniejszą sprawą i precyzyjnie wskazano kwoty, których spółka nie uregulowała przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, przedstawiając także wyliczenie należnych odsetek i kosztów egzekucyjnych (które przeliczono zgodnie z zasadami obowiązującymi od dnia 20 lutego 2021 r.).

Organ egzekucyjny ustalił, że na zajętych rachunkach spółki, do których wystąpił zbieg egzekucji, brak środków, pod adresem spółki brak jakichkolwiek przejawów jej działania, spółka nie wykazuje obrotów, w zeznaniu CIT-8 za 2018 r. wykazała stratę w wysokości 9.502,83 zł, nie ujawniono majątku spółki, do którego można by skierować egzekucję. W tym stanie rzeczy postanowieniem z 28 czerwca 2019 r. umorzono postępowanie egzekucyjne. Na marginesie wskazać warto, że ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki (por. m.in. wyroki NSA z dnia 23 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 556/22 i III FSK 536/22).

Wobec powyższego nie ulega wątpliwości, że druga przesłanka pozytywna określona w art. 116 § 1 o.p. została spełniona.

Podzielić także należało pogląd organów, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we "właściwym czasie", co stanowi przesłankę uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości spółki wymienioną w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Zdaniem Sądu, w sprawie wykazano, że spółka była podmiotem niewypłacalnym i to w okresie, kiedy skarżący pełnił funkcję w jej zarządzie.

Dla oceny istnienia bądź nie istnienia tej przesłanki kluczowe znaczenie mają przepisy obowiązującej od 1 października 2003 r. ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1520 ze zm., dalej: u.p.). Zgodnie z art. 21 tej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Na mocy art. 10 u.p. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 u.p. stanowi, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1a). Dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (art. 11 ust. 2).

Spełnienie którejkolwiek z ww. przesłanek obliguje zarząd spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, mają one bowiem charakter alternatywny. Dla stwierdzenia stanu niewypłacalności nie jest istotne, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też i to jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Nieistotny jest także rozmiar niewykonywanych zobowiązań. Niewypłacalność zachodzi nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. m.in. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 429/17). Wniosek o upadłość powinien być bowiem zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Innymi słowy "właściwy czas" oznacza moment, kiedy spółka posiada jeszcze składniki majątkowe umożliwiające zaspokojenie roszczeń wierzycieli.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1359/16 skoro organy za przyczynę niewypłacalności spółki przyjęły brak wykonywania przez spółkę jej wymagalnych zobowiązań pieniężnych, tj. wystąpienie przesłanki wskazanej w art. 11 ust. 1 P.u.n., to istotnym elementem ustaleń w sprawie określenia "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu finansowego i majątkowego spółki.

Podkreślenia wymaga, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit b o.p. należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie - także wtedy, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania, bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji, co znajduje potwierdzenie m.in. w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 oraz w wyrokach NSA: z dnia 12 lipca 2019 r., sygn. akt 2827/17, z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 113/17, z dnia 23 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 536/22). W przeciwnym razie każdy członek zarządu spółki powoływałby się na "dobrą sytuację finansową" i brak przesłanek do ogłoszenia upadłości, które zaistniałyby dopiero w dacie wydania decyzji wymiarowej dla osoby prawnej. To zaś mogłoby kreować patologiczne zjawiska prowadzące do uwolnienia się od odpowiedzialności członków zarządów spółek kapitałowych, składających nierzetelne deklaracje podatkowe, czego zaaprobować nie można (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 31 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1699/19).

Powyższy pogląd znajduje zastosowanie także w realiach niniejszej sprawy. Późniejsze określenie zobowiązań podatkowych w decyzjach wymiarowych przez organ podatkowy potwierdza tylko, że wcześniej (kiedy dana osoba była członkiem zarządu spółki) nie zostały one prawidłowo wykonane przez podatnika (w momencie powstania obowiązku podatkowego) i jako nieuiszczone w terminach płatności przerodziły się w zaległości podatkowe. Podobnie rzecz ma się w przypadku korekt deklaracji podatkowych złożonych przez kolejne zarządy osoby prawnej. Zobowiązania te powstały z mocy prawa i nie zostały uregulowane w terminie płatności, stając się zaległościami podatkowymi, co dotyczy także kwot podatku uprzednio zwróconych przez organ w wysokości, która - w świetle korekt - okazała się zawyżona. Korekty deklaracji VAT-7 za ww. miesiące dokonywane były w zakresie podatku naliczonego, w związku z zaistnieniem sytuacji, określonej w przywołanym wyżej art. 89b u.p.t.u.. Skarżący, zarządzający wówczas spółką, zobowiązany do należytej staranności związanej z pełnieniem tej funkcji, powinien liczyć się więc z tym, że jeśli należności na rzecz kontrahentów nie zostaną zapłacone w terminie wskazanym w art. 89b u.p.t.u., to konieczna będzie korekta tych rozliczeń generująca zaległości podatkowe. W tych realiach nie można więc zasadnie twierdzić, że zaległości spółki, którymi obciążono skarżącego nie powstały z mocy prawa zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 o.p., ale dopiero z chwilą złożenia deklaracji korygujących w trybie art. 89b u.p.t.u.

W judykaturze ugruntowany jest także pogląd, że organ podatkowy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie ma kompetencji do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie dotyczącym zaległości podatkowych spółki. Z przepisów art. 108 i art. 116 o.p. wprost wynika, że przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich są wyłącznie kwestie związane z: ustaleniem i istnieniem podmiotu, na który przenosi się odpowiedzialność, zakresem należności objętych odpowiedzialnością, a także określeniem terminu płatności należności. W postępowaniu tym nie rozstrzyga się więc kwestii związanych z prawidłowością ustalenia istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 681/21). Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej za cudze należności jest odrębną decyzją od decyzji wymiarowej adresowanej do podatnika (por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 4172/21). W konsekwencji osoba trzecia nie może kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ w toku postępowania podatkowego wobec podatnika, w którym orzeczono o wysokości obciążającego go zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 295/22).

W orzecznictwie NSA jednolicie prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (por. m.in. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1599/21 i powołane tam orzecznictwo). Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16 - LEX nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Czym innym jest bowiem możliwość prowadzenia postępowania upadłościowego, zaś czym innym konieczność złożenia wniosku.

W dalszej kolejności wskazać trzeba, że co do zasady badanie "właściwego czasu" może mieć miejsce tylko w określonym stanie faktycznym - takim, w którym nastąpiło zgłoszenie tego wniosku (por. wyroki NSA z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 3204/12 i z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 637/10). W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie, albowiem w ogóle go nie złożono. Zauważyć jednocześnie należy, że organ odwoławczy prawidłowo wskazał, iż skoro termin zapłaty najstarszych, nieuregulowanych przez spółkę zobowiązań upływał – odpowiednio – 25 października 2016 r. i 25 listopada 2016 r., a więc zaległości powstały – odpowiednio – 26 października 2016 r. i 26 listopada 2016 r., to opóźnienie w ich wykonaniu przekroczyło trzymiesięczny okres w dniu 27 lutego 2017 r. Przyjąć zatem należało, że z tym dniem spółka utraciła zdolność do wykonywania zobowiązań w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 1a) u.p., a zarazem dzień ten oznaczał datę niewypłacalności spółki w rozumieniu art. 10 ust. 1 i 1a) tej ustawy. Trzydziestodniowy termin od tej daty, określony w art. 21 u.p. upłynął zatem z dniem 27 marca 2017 r.

W nawiązaniu do argumentacji skargi stwierdzić należy, że nie jest wymagana wiedza specjalna, gdy organ podatkowy stwierdza wystąpienie przesłanki z art. 11 ust. 1 u.p., co miało miejsce w niniejszej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1347/21 i powołane tam orzecznictwo).

W ocenie Sądu brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez winy skarżącego. W orzecznictwie przyjmuje się, że przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. Wina w ujęciu tego przepisu to zatem wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości", ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. Dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. (por. wyroki NSA: z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1545/16, z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 817/16, z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 38/16). Członek zarządu powinien być należycie zorientowany w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1125/17).

Bezsporne jest, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiła by zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, do czego wezwał go organ I instancji pismem z dnia 25 czerwca 2021 r.

Oceniając zatem kwestię zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych stwierdzić trzeba, iż skarżący nie wykazał okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług.

Końcowo wskazać należy, iż w sprawie dokonano właściwej wykładni oraz prawidłowo zastosowano regulację art. 116 o.p. Tezę tę potwierdza zgromadzony zgodnie z art. 122 i 187 § 1 o.p. i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy. W opinii Sądu dokonana ocena nie jest dowolna i odpowiada normie art. 191 o.p. Przeprowadzone postępowanie nie uchybia zasadzie zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 tej ustawy. Podstawę podjętych rozstrzygnięć stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organy w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, uwzględniono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W świetle powyższych wywodów Sądu odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu była zasadna, co organ odwoławczy wyczerpująco uzasadnił w postanowieniu z dnia 2 marca 2022 r. Strona skarżąca domagała się wówczas przeprowadzenia dowodu:

- z zeznań świadka A. W. na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej spółki w okresie sprawowania przez stronę funkcji członka zarządu, braku stanu niewypłacalności tej spółki w ww. okresie oraz braku wiedzy strony o złożeniu korekt deklaracji VAT-7,

- z ksiąg rachunkowych spółki oraz z opinii biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości na okoliczność niewystępowania stanu niewypłacalności w okresie sprawowania przez stronę funkcji członka zarządu, zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych przez ww. spółkę we wskazanym okresie, "braku przekroczenia przez wysokość zobowiązań spółki wartości majątku spółki i braku utrzymywania się tego stanu przez okres przekraczający 24 miesiące" w ww. okresie

- z opinii biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości na okoliczność potwierdzenia braku zasadności dokonywania przez spółkę korekt deklaracji VAT-7 za okresy 11-12/2016 oraz 1-4/2017 oraz prawidłowości pierwotnie złożonych deklaracji VAT-7 w okresie sprawowania przez stronę funkcji członka zarządu.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezzasadne.

[pic]