Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 31/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 23 listopada 2023 r. nr 308000-COP.4103.27.2023.20 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 listopada 2023 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej utrzymał w mocy decyzję tego organu z dnia 8 marca 2023 r., określającą M. B. w podatku od towarów i usług:

- za styczeń 2020 r.: zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.1360 zł,

- za luty 2020 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.4810 zł,

- za marzec 2020 r.: zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.0410 zł,

- za kwiecień 2020 r.: zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.220 zł,

- za maj 2020 r.: zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.578 zł,

- za czerwiec 2020 r.: zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.173 zł,

- za lipiec 2020 r.: zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.823 zł,

- za sierpień 2020 r.: zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.544 zł,

- za wrzesień 2020 r.: zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.851 zł,

- za październik 2020 r.: zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.797 zł,

- za listopad 2020 r.: zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.343 zł,

- za grudzień 2020 r.: zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.870 zł.

Jak wynika z akt sprawy, wobec skarżącego, który prowadził przedsiębiorstwo T. w S., wszczęto kontrolę celno-skarbową, kończąc ją wynikiem kontroli z dnia 27 maja 2022 r. Strona w wyznaczonym czasie nie złożyła korekt deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, wobec czego kontrolę przekształcono w postępowanie podatkowe. Następnie decyzją z dnia 8 marca 2023 r. organ określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe. Stwierdził, że faktury ujęte w rejestrach zakupu VAT w miesiącach od stycznia 2020 do grudnia 2020 r. nie zostały wystawione przez L. spółkę z o.o. Wykazują one zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały w rzeczywistości (nie potwierdził ich wystawienia kontrahent). Wobec tego nie dają one stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Po rozpatrzeniu odwołania od wskazanej decyzji organ utrzymał w mocy własną decyzję. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia wskazano, że skarżący uwzględnił w swoich rozliczeniach podatkowych 69 faktur na zakup paliwa na stacji paliw nr [...] Na zapytanie organu L. spółka z o.o. potwierdziła wystawienie na rzecz skarżącego jedynie dwóch faktur, ale na innej stacji paliw (stacja [...]). Nie potwierdziła jednocześnie wystawienia żadnej z 69 faktur, ani sprzedaży oleju napędowego na stacji paliw nr [...]. Wyjaśniono też, że osoby wskazane jako wystawcy faktur nie były pracownikami spółki, ale zarządzających stacją paliw.

Jak ustalił organ, ceny za olej napędowy wykazane na fakturach dostarczonych przez stronę, na których jako sprzedawca widnieje stacja paliw nr [...], w większości nie znajdują odzwierciedlenia w zestawieniu cen detalicznych obowiązujących na tej stacji w dniu wystawienia faktury (tylko 22 faktury zawierają prawidłowe ceny). Jak ustalono, pracownicy nie mieli możliwości zmiany ceny w systemie, gdyż zmiana odbywała się w centrali. Pismo L. spółki z o.o. i zeznania świadków Ł. K., I. Ś., I. Z., B. P. potwierdzają, że ani pracownik stacji, ani żadna inna osoba nie miała możliwości wydrukowania faktury, która zawierałaby budzące wątpliwości dane dotyczące nabywcy.

Z zeznań M. B. wynika, że w działalności gospodarczej wykorzystywał w 2020 r. ciągnik siodłowy I. nr rej. [...]. Pojazd ten posiadał jeden zbiornik na paliwo o pojemności 798 litrów, zużywał on około 35-40 litrów na 100 km. Samochód przejeżdżał dziennie około 800-900 km. Był tankowany przez stronę lub pracownika. Kierowca płacił kartą [...] z limitem tankowań do 3.000 litrów miesięcznie. Skarżący kupował również paliwo na innych stacjach i wówczas płacił kartą płatniczą lub gotówką.

Organ stwierdził, że zeznania świadków nie potwierdzają sprzedaży paliw na stacji nr [...] na rzecz firmy skarżącego. Jedna z osób widniejących jako wystawiające faktury (I. Z.) nie była w pracownikiem stacji w tym czasie. Dodatkowo daty i godziny wystawienia faktur na stacji paliw w okresie od 25 marca do 31 grudnia 2020 r. nie pokrywają się z godzinami pracy pracowników widniejących na fakturach jako osoby je wystawiające (na 55 faktur godziny pracy zgadzają się tylko w 5 przypadkach). Zeznania świadków potwierdzają informacje z biura rachunkowego obsługującego podmioty zarządzające stacją paliw nr [...].

Na każdej z 69 faktur widnieje opis "zapłacono gotówką" mimo, że w każdym wypadku dotyczą zapłaty kwoty około 3.000 zł. Brak jest jakichkolwiek płatności dokonanych przez stronę kartą na tej stacji. Łączna wartość brutto faktur to kwota 184.627,63 zł, a w 2020 r. pobrano z konta bankowego skarżącego gotówkę w kwocie 82.550 zł (zakupy przekroczyły więc o 102.077,63 zł pobraną gotówkę). Strona twierdziła przy tym, że posiadała tylko jedno konto bankowe do prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak ustalono na podstawie danych z tachografu oraz stanu drogomierza, samochód wykorzystywany przez skarżącego przejechał w 2020 r. 123.079 km. Tymczasem średnie zużycie 35-40 litrów na 100 km (ustalone według danych producenta i dystrybutorów na stronach internetowych), daje roczne zużycie w wysokości 46.154,63 litrów. Tymczasem strona przedłożyła faktury mające dokumentować zakup paliwa do tego pojazdu od: P. (42.227,48 litrów), L. spółki z o.o., stacja paliw nr [...] (178,83 litrów) oraz L. spółki z o.o., stacja paliw nr [...] (41.036,37 litrów) – łącznie 83.442,68 litrów oleju napędowego.

Zgodnie z art. 193 § 1-6 Ordynacji podatkowej, organ uznał księgi podatnika za nierzetelne w zakresie zawartych zapisów dotyczących ewidencji zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2020 r. oraz rejestrów dostaw za miesiące kwiecień oraz grudzień 2020 r. obejmujących zakwestionowane transakcje.

Organ odwoławczy stwierdził, że sporne faktury miały na celu uzyskanie korzyści podatkowych, nie zaś udokumentowanie rzeczywistych transakcji, których faktycznie nie było. Są to dokumenty fikcyjne, nie dokumentujące ani dokonanych czynności podlegających opodatkowaniu, ani obrotu uzyskanego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, każdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych powinien "zauważyć" znaczące wartości zakupu paliwa, nie mające odzwierciedlenia w zużyciu paliwa przez tabor transportowy. Wobec tego świadomość skarżącego, dotycząca oszustwa, jest oczywista. Strona świadomie pozyskała fikcyjne faktury, aby uzyskać korzyści podatkowe.

W kontekście brzmienia art. 86 ust 1 pkt. 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług organ podkreślił, że dysponowanie fakturą zakupu stanowi tylko formalny warunek skorzystania z uprawnień do odliczenia podatku, który jednak nie daje takiego uprawnienia, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności. "Puste" faktury nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Wyjątkiem od powyższej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W badanej sprawie zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a przy tym skarżący świadomie je wykorzystał w celu uzyskania korzyści podatkowych.

Zdaniem organu, strona w swojej argumentacji przedstawiła własny, subiektywny punkt widzenia, nie podważyła jednak ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, wykładni i sposobu zastosowania przez niego materialnego prawa podatkowego. Strona miała prawo uczestnictwa w czynnościach kontrolnych, została zawiadomiona o miejscu i terminach przesłuchania świadków. Organ odniósł się też do pisma skarżącego, w którym zawarty był wniosek o uwzględnienie faktur sprzedaży, opłaconych gotówką przez nabywców skarżącego. Na tej podstawie twierdził on, że nie cała gotówka, jaką dysponował kontrolowany, pochodziła z wypłat z rachunku bankowego. W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że przedłożone zestawienie 8 faktur za 2018 r. na łączną kwotę 28.133,07 zł nie wnosi niczego nowego do prowadzonego postępowania za 2020 r. i nie stanowi podstawy do zmiany oceny dotyczącej kwestionowanych faktur zakupu oleju napędowego.

W skardze na powyższą decyzję M. B. wniósł o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a przy tym doszło do obrazy art. 122 O.p. przez jednostronną, dowolną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego i jego niekompletność, art. 123 O.p. – przez uniemożliwienie czynnego udziału strony w postępowaniu, art. 124 O.p.– poprzez odmowę wyjaśnienia celu przesłuchania świadków, art. 180 §1 Ordynacji podatkowej – przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, a także art. 86 ust 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) poprzez podważenie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że twierdzenie, że sporne faktury były fikcyjne i nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jest jaskrawym nadużyciem, a wywód organu jest nielogiczny. Zbadano jedynie, czy wskazany w fakturze sprzedawca faktycznie dokonał wykazanej sprzedaży, a nie tego czy sprzedaż miała miejsce. Twierdzenie, że podmiot wskazany w fakturze nie dokonał sprzedaży w żaden sposób nie usprawiedliwia natomiast twierdzenia, iż do sprzedaży wcale nie doszło. Strona zwracała się w toku kontroli o dokonanie przez kontrolujących analizy zużycia paliwa w wykonywaniu transportu w badanym okresie, ale kontrolujący takiej analizy nie przeprowadzili, choć mogło to w istotny sposób przyczynić się do obiektywnego ustalenia stanu faktycznego. Sam fakt, że organ zauważył potrzebę zbadania ilości faktycznie zużytego w badanym okresie paliwa świadczy, że było to istotne procesowo. W ocenie skarżącego, zestawienie ilości kilometrów i spalania podanego w informacjach reklamowych nie może być uznane za wiarygodne.

Zdaniem strony, trudno oprzeć się wrażeniu, że organ bazował na wiedzy z innych postępowań, niż na faktach ustalonych w stosunku do strony. Konsekwentnie odmawiał wskazania, kto będzie przesłuchiwany w charakterze świadka, a nawet informacji, kim będą świadkowie. Najwyraźniej organ utożsamił postępowanie kontrolne z postępowaniem karnym i traktował kontrolowanego jak podejrzanego. Już taka konkluzja winna wystarczyć do unieważnienia skutków postępowania i jego ponownego przeprowadzenia. Skarżący podniósł też, że organ skutecznie zawnioskował o zabezpieczenie na majątku podatnika, czym utrudnił mu nie tylko dalszą działalność, ale również ograniczył materialne możliwości obrony.

Jego zdaniem, korzyść osiągnął wystawca faktury, który nie odprowadził podatku należnego. Tymczasem strona, zakładając, że dokonała zapłaty kwoty wykazanej w fakturze, korzyści nie odniosła żadnej. Organ, zamiast ustalić kto faktycznie wystawił sporne faktury, postanowił odpowiedzialnością obciążyć nabywcę.

W ocenie skarżącego, organ nie tylko skutecznie utrudnił stronie aktywny udział w przesłuchaniu świadków ale również odmówił przesłuchania w charakterze świadków osób, których przesłuchania mogły umożliwić ustalenie, kto faktycznie wystawił faktury dokumentujące sprzedaż paliwa i potwierdzić, że sprzedaż na rzecz strony miała miejsce w rzeczywistości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, zaś podniesione w niej zarzuty nie podważają legalności działań organu, ustalonych przez niego na podstawie zebranych dowodów faktów i dokonanej oceny prawnopodatkowej sprawy.

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja organu, w której zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z 69 faktur VAT, w których jako wystawcę wskazano spółkę L. Spółka ta zaprzeczyła, iżby dokonała we wskazanych w decyzji okresach podatkowych sprzedaży paliwa na rzecz podatnika na wskazanej stacji paliw i wystawiła sporne faktury VAT. Podkreślono, że spółka dysponuje wyłącznie dwiema fakturami VAT wystawionymi dla podatnika na innej stacji oraz paragonami fiskalnymi, które zostały uwzględnione w tych fakturach zbiorczych.

Zdaniem skarżącego, organ nie dowiódł w sposób dostateczny postawionej tezy o fikcyjności faktur VAT, bezpodstawnie pozbawiając go prawa do odliczenia podatku naliczonego. W szczególności nie przeprowadził w sposób właściwy i pełny postępowania dowodowego, w sposób wyraźny unikając ustalenia, skąd faktycznie pochodziło zakupione paliwo (od kogo je nabyto), skoro podatnik go potrzebował do działalności gospodarczej. Nie rozstrzygnięto też w sposób przekonujący o faktycznym zużyciu paliwa (dokonano tylko pobieżnej symulacji).

Zdaniem Sądu, ustalone w sprawie fakty oraz ocena prawna dokonana zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i przez organ odwoławczy (który utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji) są w pełni uzasadnione i znajdują oparcie w materiale dowodowym sprawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Jak wynika z powyższego, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale tylko wówczas, gdy towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. To, że kwotę podatku naliczonego określa faktura nie oznacza, że samo jej wystawienie daje podstawę do dokonania takiego odliczenia, co słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji. Podatek naliczony musi wynikać z rzeczywistych, zaistniałych czynności podlegających opodatkowaniu. Tylko takie czynności kreują zobowiązanie podatkowe. Faktura, by stać się podstawą rozliczenia podatku, powinna dokumentować zatem rzeczywistą transakcję i odzwierciedlać obiektywnie zaistniałe zdarzenia. Poprawność ta dotyczy zarówno przedmiotowych, jak i podmiotowych elementów dokumentu rozliczeniowego. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego zdarzenia nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo, by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku z niej wynikającego. Zasada neutralności (charakteryzująca system VAT) nie sprzeciwia się temu, aby odmówić zwrotu podatku wykazanego na fakturach, jeżeli nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tzn. gdy faktura nie jest poprawna pod względem formalnym i materialnym (por. wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 maja 2013 r. w sprawie C-271/12).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1557/12 wskazał, że w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi.

Zależność tę podkreśla się także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, przykładowo w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r., sprawa C-342/87 (Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, czy też w wyrokach z dnia 13 stycznia 2013 r. (sprawa C-642/11 Stroy Trans EOOD oraz sprawa C-643/11, LVK-56 EOOD). W sprawie C-342/87 wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Z kolei z treści wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/2002 Halifax (również C-223/03 University of Huddersfield i C-419/ BUPA Hospitals) wynika, że dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których to prawo wynika, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, aby dane transakcje pomimo, iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy i ustawodawstwie krajowym, transponującym tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej. Podatnicy nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest bowiem celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Powyżej przywołane orzeczenia zapadły na tle dyrektywy VI, jednak zachowują w pełni aktualność na tle obowiązującej w dacie powstania zobowiązań oraz w dacie orzekania dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE wielokrotnie prezentowany był również pogląd, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrok z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD, czy też z 22 października 2015 r. w sprawie PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek,C-277/14). Z kolei, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 2118/15 podatnik, który uczestniczy nieświadomie w oszustwie podatkowym może skorzystać z prawa do odliczenia podatku jedynie wówczas, gdy okoliczności zawarcia transakcji były takie, że nie mógł on podejrzewać, że może to być oszustwo podatkowe. Świadomy uczestnik procederu traktowany jest natomiast zawsze jako współsprawca, a zatem dobra wiara (należyta staranność w doborze kontrahenta) z istoty nie może być w takim wypadku uwzględniana.

W niniejszej sprawie ustalono, że zakwestionowane przez organ faktury VAT nie zostały wystawione przez podmiot, który w tych dokumentach został wskazany jako dostawca towaru (sprzedawca paliwa). Równocześnie podatnik nie wskazał żadnych dowodów na fakt, że paliwo w takich ilościach jak wskazane w fakturach nabył w legalnych transakcjach od innego podatnika podatku VAT. Zdaniem organu, skarżący w ogóle nie nabył paliwo w tej ilości, bowiem nie potrzebował go dla celów swojej działalności gospodarczej. Równocześnie nabył paliwo ze źródeł niekwestionowanych i w takiej ilości, która odpowiadała ilości przejechanych przez użytkowany pojazd kilometrów. W tych okolicznościach, jak zasadnie wskazał organ, nie sposób uznać, że skarżący działał nieświadomie. Celowo bowiem posłużył się on w obrocie prawnym dokumentami, które nie odwzorowują rzeczywistych transakcji. Skorzystał z nich, odliczając podatek naliczony, do czego nie był w świetle tych ustaleń uprawniony, bowiem spółka L. – nie będąc do tego zobowiązana z uwagi na brak w jej dokumentacji omawianych faktur oraz brak transakcji podlegających rozliczeniu podatkowemu – nie zapłaciła wynikającego z nich podatku należnego.

Zdaniem skarżącego (nie podważającego co do zasady ustaleń organu w zakresie podmiotowej niezgodności faktur VAT), rzeczą organu było w takich okolicznościach wykazanie, od kogo faktycznie zakupiono paliwo niezbędne w działalności gospodarczej strony. Z kolei, jak słusznie podkreślono w decyzji, to skarżący jako przedsiębiorca był zobowiązany do wylegitymowania się paragonami fiskalnymi, sprawdzenia zgodności faktury z posiadanymi dokumentami sprzedaży i dopiero po dopełnieniu tych formalności był uprawniony do posłużenia się dokumentem w rozliczeniu podatkowym. Przypomnieć należy, że podważeniu w omawianym czasie podlegała nie jedna mylnie wystawiona faktura VAT, ale 69 takich dokumentów. Skala ta świadczy niewątpliwie o zorganizowanym procederze nadużyć w sferze VAT, w którym skarżący świadomie uczestniczył, odnosząc realną korzyść finansową, przy jednoczesnym uszczerbku majątkowym dla Skarbu Państwa. Co istotne, skarżący nie podważył skutecznie także i tego z twierdzeń organu, że wykazywana w 2020 r. ilość rzekomo zakupionego paliwa była znacząco większa od realnego zapotrzebowania. Stanowisko strony w tym zakresie sprowadzało się wyłącznie do negacji (a właściwie niesprecyzowanych wątpliwości) rzetelności danych pozyskanych od dystrybutorów pojazdów tej samej marki, co użytkowany w przedsiębiorstwie strony. Równocześnie jednak skarżący podnosił, że nie dysponuje zestawieniami zużycia paliwa na poszczególnych trasach. Sugerował odwołanie się do baz statystycznych lub danych porównawczych pochodzących od innych przedsiębiorców. Jednak – w ocenie Sądu – brak jest jakichkolwiek argumentów, by dane takie były bardziej precyzyjne i adekwatne dla oceny sprawy niż te, które pochodzą od autoryzowanego dystrybutora aut tej marki. Co istotne, poziom spalania auta wskazał sam skarżący w toku przesłuchania przez organ. Trudno więc na obecnym etapie sprawy uznać za uzasadnienie stwierdzenia, że faktycznie było ono dwukrotnie wyższe niż podał to doświadczony przedsiębiorca, z założenia dbały o kontrolę kosztów działalności gospodarczej. Ramy czasowe dla zużycia paliwa (a zatem czas pracy z użyciem pojazdu), co do których strona również zgłaszała zastrzeżenia, wynikają z kolei z zapisów tachografu oraz raportu o pojeździe w bazie CEPiK. Są to zatem dane obiektywne, stosownie udokumentowane, nie zaś dowolne, co sugeruje skarżący.

Nie można też uznać, że postępowanie dowodowe w sprawie jest niepełne lub też prowadzone wadliwie, z nieuprawnionym wykorzystaniem określonych dowodów. Podkreślić należy, że z zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) w żadnym razie nie można wywodzić obowiązku nieograniczonego poszukiwania przez organy podatkowe dowodów dla potwierdzenia tez prezentowanych przez podatnika, tym bardziej, gdy sam pozostaje bierny i nie podejmuje własnej inicjatywy dowodowej. Organ jest zobowiązany zebrać te dowody, które jego zdaniem mają istotne znaczenie dla sprawy (art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 O.p.). Działania dowodowe kończy z kolei wówczas, gdy uzna, że zgromadzony materiał w sposób spójny przedstawia istotne w sprawie fakty, pozwala na ich nie budzącą wątpliwości rekonstrukcję.

W niniejszej sprawie organ przeprowadził dowody, które zasadnie uznał za istotne. Wbrew stanowisku skarżącego, stronie w niniejszej sprawie zapewniono – zgodnie z art. 123 § 1 O.p. - czynny udział w postępowaniu. Obrazują to akta administracyjne stanowiące element akt sądowych. W szczególności, organy obu instancji zastosowały przepis art. 200 § 1 O.p., umożliwiając stronie przed wydaniem decyzji zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenie się w jego sprawie (postanowienia z 9 lutego 2023 r. oraz 29 września 2023 r.). Odrębnymi postanowieniami włączono w poczet materiału dowodowego zgromadzone dokumenty (postanowienie z dnia 22 listopada 2022r.). Włączono też w całości akta kontroli celno-skarbowej wraz z wynikiem kontroli z 27 maja 2022 r., w trakcie której m.in. zwrócono się kilkakrotnie do L. z prośbą o udzielenie informacji w sprawie faktur VAT wystawionych na rzecz podatnika. Otrzymano na żądanie organu pliki JPK _VAT skarżącego i rozliczone przez niego faktury VAT, w których jako wystawca widnieje spółka L. Organ sporządził też protokół z badania ksiąg podatnika z dnia 16 listopada 2022 r., na podstawie którego uznał je w części za nierzetelne, a tym samym nie stanowiące dowodu w sprawie (art. 193 § 4 O.p.).

Powyższe działania organu podatkowego pozostają w zgodzie z treścią art. 180 i art. 181 O.p. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak z kolei wynika z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Natomiast z brzmienia art.191 O.p. wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Warunki te bez wątpliwości zostały przez organy spełnione. W szczególności organ w pełni zasadnie rozstrzygnął negatywnie o wniosku strony w przedmiocie ponownego przesłuchania świadków, bowiem – wbrew zarzutom skargi – skarżący był powiadamiany o każdej czynności dowodowej, mógł zatem w niej uczestniczyć (postanowienia z dnia 21 grudnia 2022 r. i 22 listopada 2023 r.). Decyzja strony o rezygnacji z tego uprawnienia nie może stanowić wystarczającej podstawy do ponawiania dowodu (a tylko powtórzenia już przeprowadzonych w kontroli celno-skarbowej dowodów dotyczyła inicjatywa skarżącego). Nie sposób też podzielić tego stanowiska skarżącego, w którym jako rażące naruszenie prawa traktuje fakt, iż w zawiadomieniach o czynnościach procesowych nie wymieniano danych świadka. Prawo do obrony realizuje się poprzez powiadomienie o miejscu i czasie czynności, a tym samym o możliwości brania w niej udziału. Pełnomocnik skarżącego podniósł, że skarżący nie mógł stosownie przygotować się do zadawania pytań świadkom nie znając ich personaliów, ale równocześnie – wiedząc o przesłuchaniu - podjął decyzję o tym, by w tych czynnościach w ogóle nie uczestniczyć. Nie sposób zatem uznać, aby organ pozbawił skarżącego jakichkolwiek uprawnień procesowych, w szczególności utrudnił aktywny udział strony w przesłuchaniu świadków.

Wszystkie dowody, na podstawie których organ dokonał ustaleń stanu faktycznego, znajdują się w aktach administracyjnych, zaś skarżący miał pełny dostęp do tego materiału dowodowego i możliwość zgłoszenia własnych dowodów na okoliczności przeciwne niż wynikające z ustaleń organów. Nie oznacza to oczywiście, że w sprawie podatkowej obowiązują reguły rozkładu ciężaru dowodu analogiczne jak w postępowaniu cywilnym, jednak – co już podkreślono – aktywność dowodowa organu nie jest nieograniczona. Jeśli więc skarżący dysponuje dowodami, które zaprzeczają okolicznościom wypływającym z materiału, jakim operuje organ podatkowy, jest on uprawniony i zobowiązany jednocześnie do jego przedstawienia. Jest rzeczą oczywistą bowiem, że nikt tak dobrze jak sam przedsiębiorca, którego dotyczy dane postępowanie, nie zna realiów, w którym prowadzi działalność i zawiera określone transakcje. Obowiązek aktywności dowodowej strony wynika zatem wprost ze zobowiązania do współpracy z organami podatkowymi.

Zdaniem Sądu, w toku postępowania skarżący miał zapewniony pełny dostęp do akt, dopełniono też formalności wynikających z art. 200 § 1 O.p. Organy orzekały w sprawie na podstawie materiału dowodowego zebranego w sposób bezpośredni (chociaż – wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącego – zasada bezpośredniości wcale nie cechuje z zasady postępowania przed organami podatkowymi). Do akt postępowania włączono akta kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec skarżącego, zaś istotne informacje i dowody pochodzą wprost od podatnika (były od niego żądane w toku postępowania) oraz – w konfrontacji do nich – od jego rzekomego kontrahenta.

Jeśli natomiast chodzi o cenę dowodów, to skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącego o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe, gdy równocześnie nie wskazuje on na brak logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub wykraczanie rozumowania organu poza zasady doświadczenia życiowego, brak uwzględnienia związku przyczynowo – skutkowego. W niniejszej sprawie zarzuty dotyczące oceny materiału dowodowego nie zostały w żaden sposób sprecyzowane, zaś ocena ta nie budzi wątpliwości Sądu co do zgodności ze standardami ukształtowanymi tzw. swobodną oceną dowodów, uwzględniającą zasady wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego.

Należy też podkreślić, że okoliczność istnienia dostaw paliwa i jego wykorzystania przez podatnika w działalności gospodarczej nie była przez organy co do zasady kwestionowana. Organy podatkowe podważyły natomiast, że skarżący nabył paliwo w części jaka została wykazana w 69 fakturach VAT od podmiotu wymienionego w tych zaewidencjonowanych przez niego fakturach. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że L. spółka z o.o. nie była rzeczywistą stroną opisanych w tych dokumentach transakcji, a paliwo wykazane w fakturach nie było zakupione (wystawiane były wyłącznie puste faktury). Jak już powiedziano, dla oceny zdarzenia gospodarczego z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku VAT podstawowe znaczenie ma fakt, że sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych).

W ocenie Sądu, ustalenia organów co do niedokonania transakcji pomiędzy podmiotami wykazanymi w zakwestionowanych fakturach są prawidłowe. Stan faktyczny przyjęty przez organy za podstawę rozstrzygnięcia nie budzi zastrzeżeń, mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Podnoszone w skardze zarzuty w istocie zmierzają do stwierdzenia, że rzeczą organu podatkowego było poszukiwanie rzeczywistego sprzedawcy paliwa, bowiem musiało ono zostać zakupione z uwagi na profil prowadzonej przez stronę działalności. Teza ta nie jest jednak uzasadniona, bowiem – jak wskazano powyżej – do odmowy uwzględnienia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest ustalenie, że przedstawiony dokument rozliczeniowy (faktura VAT) jest niezgodny podmiotowo (nie kupiono towaru od sprzedawcy wskazanego w tym dokumencie), przedmiotowo (nie kupiono danego towaru w określonej ilości), zaś podatnik świadomie taki wadliwy dokument wprowadził do obrotu prawnego. Spółka L. wyraźnie zaprzeczyła, iżby podatnik lub jego pracownicy zakupili w 2020 r. paliwo na stacji nr [...]. W badanej sprawie organ wykazał też, że podatnik nie mógł dysponować takimi ilościami paliwa, jaka wynika ze wszystkich przedstawionych przez niego faktur VAT, bowiem nie mógł realnie ich zużyć. Ciągnik siodłowy, który użytkował, przejechał łącznie 123.079 km, co przy średnim zużyciu paliwa (30-40 litrów, o czym wprost zeznał sam podatnik) wskazuje na jego niezbędną ilość w granicach 46.000 litrów. Tymczasem z faktur VAT (w tym i tych zakwestionowanych) wynika, że skarżący w 2020 r. miałby nabyć niemal 84.500 litrów oleju napędowego. Co jednak istotne, przy wartości faktur gotówkowych mających pochodzić ze stacji nr [...] – 184.627,63 zł istnieją dowody na wypłatę z rachunku bankowego (jedynego prowadzonego dla tej działalności) wyłącznie kwoty 82.550 zł, czyli mniej niż połowy tej znaczącej kwoty. Pomimo prób inicjatywy dowodowej, skarżący nie wykazał, iżby dysponował w 2020 r. taką kwotą gotówki z innego źródła. Istotnym jest i to (z punktu widzenia oceny wiedzy i świadomości skarżącego, iż uczestniczy w procederze nadużyć podatkowych), że płatności gotówkowych mógł dokonywać wyłącznie on, jego pracownicy posługiwali się z zasady kartą [...]. Ceny paliwa zawarte w większości faktur VAT odbiegały od cen detalicznych obowiązujących na stacji paliw nr [...] (wg danych przedstawionych przez spółkę L. ), zaś osoby mające wystawiać faktury albo nie były w niektórych okresach pracownikami stacji, albo też nie świadczyły pracy w godzinach zakupu wynikających z faktur. Świadkowie wyraźnie też zaprzeczali, aby przyjmowali zapłaty gotówkowe przy tak znaczących wartościach faktur, zaś pytani o skarżącego, którego dane powinni kojarzyć z uwagi na częstotliwość i wielkość zakupów – zgodnie podali, że go nie znają.

Wszystkie te okoliczności oceniane łącznie wskazują na fakt, że skarżący wykorzystał w obrocie VAT puste faktury. Skoro odliczył podatek naliczony z nierzetelnych faktur, zaskarżona decyzja została wydana bez zarzucanego w skardze naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.