Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 696/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 208 § 1, art. 210 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2024 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 września 2023 r. nr 0601-IOD-2.4102.22.2022.16 w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 696/23

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 18 września 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radzyniu Podlaskim z 8 sierpnia 2022 r. umarzającą postępowanie podatkowe wobec A. G. (skarżąca, strona) w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2018 r.

W uzasadnieniu wskazano, że decyzją z 8 sierpnia 2022 r. organ pierwszej instancji umorzył postępowanie podatkowe prowadzone wobec A. G. oraz jej męża A. G. w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2018 r. wskazując, że wydatki skarżącej i jej męża poczynione w 2018 r. nie przekroczyły kwoty przychodów uzyskanych ze źródeł ujawnionych wykazanych w złożonych zeznaniach podatkowych, jak i ze źródeł ustalonych w toku postępowania oraz ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu.

Skarżąca złożyła odwołanie, w którym domagała się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Analiza zarzutów podniesionych w odwołaniu pozwoliła organowi uznać, że celem strony inicjującej postępowanie odwoławcze było zakwestionowanie ustalonej przez organ nadwyżki uzyskanych w 2018 roku przychodów nad poczynionymi wydatkami, bowiem wysokość tej nadwyżki wpływała także na pokrycie wydatków poniesionych w 2019 r., który również był przedmiotem kontroli organu podatkowego.

Jak wskazano, podstawę ustaleń organu pierwszej instancji stanowiły zapisy w protokole kontroli podatkowej z 11 czerwca 2021 r., które następnie zostały częściowo skorygowane. W rezultacie organ uznał za udokumentowane przychody z tytułu: działalności gospodarczej wykazane w zeznaniach podatkowych PIT-36 skarżącej i PIT-28 jej męża; najmu lokalu mieszkalnego w W.; świadczeń wychowawczych; darowizny środków pieniężnych w kwocie 45.000 zł dokonanej przez D. G. na rzecz męża skarżącej. Po stronie wydatków za udokumentowane uznano natomiast: koszty dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez obydwoje małżonków; koszty związane ze spłatą kredytów i odsetek od nich; składki na ubezpieczenie społeczne i rolnicze (KRUS); zakup polis ubezpieczeniowych; zapłacony w 2018 r. ryczałt od przychodów męża ewidencjonowanych za 2017 r. oraz zapłacony przez skarżącą w 2018 r. podatek VAT; koszty utrzymania pięcioosobowej rodziny ustalone na podstawie danych Głównego Urzędu Statystycznego.

Wbrew zarzutom odwołania organ przyjął za prawidłowe postępowanie organu pierwszej instancji, który dokonując ustalenia kosztów utrzymania rodziny skarżącej, oparł się o dane statystyczne. Uzasadniał, że skarżąca nie przedstawiła żadnych, możliwych do zweryfikowania informacji mogących świadczyć, że wydatki ustalone przez organ zostały zawyżone o 35-40%. Nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie z 15 marca 2021 r. do określenia miesięcznych kosztów utrzymania. W trakcie przesłuchania w dniu 14 marca 2022 r. skarżąca ograniczyła się do ogólnikowych wyjaśnień na temat korzystania z pomocy rodziców i teściów w zakresie wyżywienia. Zdaniem organu, w tych okolicznościach, nie było innej możliwości ustalenia kosztów utrzymania skarżącej i jej rodziny, niż za pomocą wskaźników ujętych w rocznikach statystycznych GUS. Organ odwoławczy potwierdził także ustalenia dotyczące pozostałych - niekwestionowanych w odwołaniu - wydatków, które wynikają z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy.

Organ podzielił także stanowisko, że cztery umowy darowizny załączone do pisma skarżącej z 21 czerwca 2021 r. zawierającego zastrzeżenia do protokołu kontroli oraz dziesięć umów darowizny stanowiących załącznik do pisma z 31 maja 2021 r., należało uznać za niewiarygodne. Zdaniem organu, oceny tej nie podważa okoliczność, że przesłuchani darczyńcy potwierdzili fakt przekazania świadczeń pieniężnych. Całokształt okoliczności ustalonych w toku postępowania pozwala bowiem stwierdzić, że umowy te zostały sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania i nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych czynności. Organ podkreślił, że okazanie wymienionych umów nastąpiło dopiero po zapoznaniu się przez skarżącą i jej męża z końcowym wynikiem postępowania kontrolnego. Darowizny nie zostały wskazane jako źródło pokrycia wydatków w 2018 r. w oświadczeniu o stanie majątkowym złożonym przez męża skarżącej.

Odpowiadając na zarzuty odwołania organ wskazał, że w uzupełniającym postępowaniu dowodowym przeanalizowano informacje o dochodach J. i D. G. za lata 2016-2019 pod kątem możliwości darowania środków pieniężnych na rzecz rodziny skarżącej. Ustalono, że źródłem utrzymania obojga jest emerytura. W następstwie organ ocenił, że poziom uzyskanych dochodów nie umożliwiał zgromadzenia i przekazania skarżącej i jej mężowi dodatkowo kwoty 9.000 zł na podstawie umowy darowizny z 2 stycznia 2018 r. dla wnuczki W. G., oprócz uznanych za faktycznie dokonane darowizn od D. G. w kwocie 45.000 zł w roku 2018, a ponadto - od D. i J. G. w kwocie 25.000 zł w roku 2019.

W postępowaniu uzupełniającym przeprowadzono także dowód z przesłuchania sióstr A. G. - Ż. Z. (dot. darowizn dla A. G. i W. G. na podstawie umów z 1 września 2017 r. - 9.000 zł i z 1 czerwca 2019 r. - 9.000 zł) oraz M. B. (darowizny na rzecz A. G. i O. G. na podstawie umów z 11 czerwca 2018 r. - 9.000 zł i z 24 grudnia 2017 r. - 9.000 zł). Zeznające potwierdziły dokonanie wymienionych darowizn i oświadczyły, że przy ich przekazaniu nie były obecne osoby trzecie. W oparciu o dostępne źródła zweryfikowano dochody osiągane przez ww. świadków w latach 2016-2019.

Zdaniem organu odwoławczego, w decyzji zasadnie zwrócono uwagę, że każda darowizna miała zostać przekazana w gotówce, z uwagi na wysokość darowanych kwot nie wymagały one przekazania w drodze przelewu bankowego, zaś sama okoliczność darowizny środków została podniesiona po otrzymaniu wyniku kontroli podatkowej. Nadto, wbrew zarzutom odwołania, postępowania prowadzone przez organ pierwszej instancji w przedmiocie podatku od spadków i darowizn dotyczyły niezgłoszonych do opodatkowania darowizn otrzymanych w latach 2013-2014 przez męża skarżącej A. G. od rodziców D. i J. G., a nie darowizn omawianych w zaskarżonej decyzji. W świetle tych okoliczności organ uznał za niewiarygodne wyjaśnienia strony o dysponowaniu w 2018 r. kwotami pochodzącymi z otrzymanych darowizn. Jednocześnie podkreślił, że jako przychód na pokrycie wydatków uwzględniono darowiznę w kwocie 45.000 zł od D. G., udokumentowaną dowodem przelewu. Wskazał, że udział w sporządzaniu dokumentów wyłącznie członków najbliższej rodziny potwierdza zasadność stanowiska o pozornym charakterze umów, a teza ta znajduje potwierdzenie w możliwościach finansowych wskazywanych darczyńców. Zwrócił uwagę, że zgodnie z argumentacją strony, na przestrzeni kilku lat rodzina skarżącej otrzymywała powtarzające się świadczenia, choć niewątpliwie nie pozostawała w niedostatku. Brak jest także dowodów, aby strona bądź członkowie rodziny dokonywali jakichkolwiek świadczeń wzajemnych na rzecz osób wskazywanych jako darczyńcy.

Organ zwrócił uwagę, że w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów to podatnika obciąża obowiązek uprawdopodobnienia, iż poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie działania strony sprowadziły się wyłącznie do okazania pisemnych umów oraz sformułowania zarzutu badania dochodów darczyńców tylko w oparciu o dane z zeznań podatkowych. Strona nie kwestionowała ustaleń w zakresie dochodów z działalności rolniczej oraz przyjęcia po stronie przychodów kwot zadatków przekazanych przez A. Ł. na poczet sprzedaży nieruchomości w J. Ustalenia w tym zakresie organ również uznał za prawidłowe.

W opisanym stanie sprawy organ podsumował, że na koniec kontrolowanego 2018 r., po zestawieniu wysokości uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków w poszczególnych miesiącach, nadwyżka przychodów nad poniesionymi wydatkami wynosi 8.881,45 zł. Powyższe spowodowało umorzenie postępowania podatkowego wobec skarżącej, zgodnie z art. 208 § 1 O.p.

W skardze na powyższą decyzję A. G. wniosła o zmianę treści uzasadnienia decyzji organu z uwagi na nieuwzględnienie części przychodów, które uzyskała w latach poprzedzających badany okres. Zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p.

W ocenie skarżącej, organ nieprawidłowo określił wysokość przychodów i wydatków oraz wartość zgromadzonego mienia w okresie poprzedzającym kontrolowany rok 2018. W szczególności organ zaniżył uzyskane przed 2018 r. przychody z tytułu działalności gospodarczej A. G. polegającej na produkcji oraz sprzedaży mebli kuchennych. Skarżąca podniosła, że płatność za meble często była odroczona i następowała po kilku/kilkunastu miesiącach od realizacji zamówienia. W związku z tym w 2018 r. mąż skarżącej otrzymywał płatności za prace wykonane w poprzednich latach. Z działalności prowadzonej przed badanym 2018 r. zgromadził majątek osobisty.

Skarżąca zarzuciła, że organ bez żadnego logicznego uzasadnienia odmówił wiarygodności umowom darowizny dokonanym na rzecz rodziny skarżącej przez innych jej członków. Zdaniem skarżącej, organ odstąpił od przeprowadzenia dowodów w tym zakresie, opierając swoje rozstrzygnięcie wyłącznie o domysły, czy przypuszczenia niemające uzasadnienia w faktach.

Strona nie zgodziła się także z twierdzeniem, że umowy darowizny zostały przedstawione organowi dopiero po zapoznaniu się z ustaleniami kontroli podatkowej. Podniosła, że dokumentacja ta została okazana M. F. (kontrolującemu z ramienia US w Radzyniu Podlaskim) w toku kontroli podatkowej, ale ten odmówił jej uwzględnienia, aby nie burzyć ustaleń zawartych w już sporządzonym protokole kontroli. Kontrolujący zapewniał, że nieuwzględnienie umów w ustaleniach kontroli nie spowoduje strat po stronie podatnika, gdyż z pewnością zostaną one uwzględnione na korzyść podatnika w postępowaniu wymiarowym. Skarżąca wniosła o przesłuchanie M. F. na opisaną okoliczność.

Zarzuciła, że organ rozpoznał wysokość dochodów darczyńców wyłącznie na podstawie wartości wykazanych w PIT. Nie zbadał czy osiągali oni dochody także z innych źródeł niepodlegających opodatkowaniu, nie zweryfikował stanu ich kont bankowych w poszczególnych okresach. Nie ocenił poziomu życia i wydatków, podczas gdy przyjęcie kosztów utrzymania darczyńców na poziomie danych statystycznych nie musi być adekwatne do stanu faktycznego.

Skarżąca podkreśliła, że w postępowaniach przeprowadzonych przez organ na potrzeby podatku od spadków i darowizn uznano, że wskazane umowy darowizny były rzeczywiste i wymierzono z tego tytułu podatek. W tym kontekście nie mogą mieć mocy dowodowej zastrzeżenia organu co do gotówkowego charakteru darowizn, ich wartości nie powodującej powstania obowiązku podatkowego oraz ujawnienia dopiero na etapie postępowania podatkowego, gdyż nie zostały przekroczone przepisy podatkowe regulujące te kwestie.

W ocenie skarżącej, organ bezpodstawnie odrzucił wyjaśnienia strony poparte zeznaniami świadków, nie podając przy tym żadnego logicznego uzasadnienia. Ponadto, naruszył art. 210 § 4 O.p. bowiem nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom (potwierdzającym zdanie podatnika) odmówił wiarygodności. W świetle art. 122, art. 180 O.p. za niedopuszczalne należało uznać także postępowanie organu polegające na czynieniu założeń co do stanu faktycznego czy formułowaniu tez nie mających oparcia w materiale dowodowym. W ocenie skarżącej, organ nie wypełnił również obowiązków jakie ciążą na nim na mocy art. 187, art. 191, art. 121 § 1 O.p. Z kolei nieuwzględnienie dowodu z zeznań świadków wskazywanych przez skarżącą świadczy o rażącym naruszeniu art. 188 O.p.

Skarżąca podkreśliła, że organ podatkowy nie może opierać swojego rozstrzygnięcia na domniemaniach co do okoliczności sprawy. Tymczasem w rozpatrywanym przypadku stanowisko organu nie znajduje uzasadnienia w faktach i jest oparte na dowolnej i niespójnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego. Wskazała, że wszystkie najistotniejsze zasoby finansowe posiadane przez rodzinę skarżącej na początek kontrolowanego okresu i gromadzone w trakcie trwania roku podatkowego, pochodziły z działalności gospodarczej małżonka. W konsekwencji wniosła o uznanie posiadania zasobów finansowych wystarczających do pokrycia wydatków i kwoty do przeniesienia na następny rok.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko wskazane w uzasadnieniu decyzji. Wskazał, że kontrola podatkowa obejmowała okres od 2015 r. do 2019 r. W jej trakcie porównano przychody i wydatki poniesione przez skarżącą i jej męża zarówno w okresie kontrolnym, jak i okres ten poprzedzający (2000-2014). Ustalono, że wydatki przekroczyły znacznie (o 303.350,96 zł) przychody już w latach 2009 – 2012, w kolejnych latach stan ten się co do zasady utrzymywał, choć stan przekroczenia przychodów był niższy (w 2013 r. - 70.842,76 zł, w 2014 – 44.397,96 zł, w 2015 r. - 56.062,94 zł). Przeczy to twierdzeniom, że w okresach poprzedzających 2018 r. małżonkowie uzyskiwali przychody wyższe niż wydatki, z czego (z tych nadwyżek) finansowali wydatki w latach następnych. Organ podkreślił, że w rozliczeniu uwzględnił nadwyżkę przychodów nad wydatkami z 2017 r. w kwocie 20.104,16 zł.

Organ potrzymał stanowisko w zakresie odmowy wiarygodności dowodów z umów darowizny. Podkreślił, że wskazywane przez stronę postępowania w przedmiocie podatku od spadków i darowizn dotyczyły niezgłoszonych do opodatkowania umów wykonanych w latach 2013 – 2014. Darowizny ujawnione po zakończeniu kontroli zostały "dostosowane" do ujawnionych niedoborów. Strona co prawda wspominała w trakcie kontroli o darowiznach, jednak – pomimo wezwania organu – nie przedłożyła umów przed datą sporządzenia protokołu.

Organ podkreślił, że w postępowaniu ciężar dowodu w zakresie pokrycia wydatków uzyskanymi przychodami obciąża podatnika. W sprawie przesłuchano Ż. Z. i M. B., zbadano też możliwości przekazania darowizn w latach 2016 – 2019 przez J. i D. G., m.in. na podstawie systemu Poltax (są oni emerytami). Ustalone dochody tych osób, zdaniem organu, uniemożliwiały dokonanie deklarowanych darowizn (w znacznej ilości i wartości). Zakwestionowane darowizny nie były przekazywane w formie przelewów bankowych, ale gotówkowo. Organ podkreślił też więzi rodzinne pomiędzy stronami umów, częstotliwość umów pomimo, że rodzina skarżącej nie pozostawała w niedostatku, a równocześnie nie ujawniono żadnych świadczeń wzajemnych. Skarżąca nie zaoferowała też materiału dowodowego na podnoszone w skardze okoliczności uzyskiwania przychodów z innych źródeł niż ujawnione w zeznaniach podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Wskazać należy, że podstawą prawną zaskarżoną decyzji jest przepis art. 208 § 1 O.p., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

W niniejszej sprawie organ uznał, w wyniku przeprowadzonych czynności dowodowych, że rozliczenie przez skarżącą podatku dochodowego w 2018 r. było prawidłowe – jej wydatki znalazły pokrycie w uzyskanych przychodach. Tym samym bezprzedmiotowym było wszczęte i prowadzone wobec niej postępowanie za ten okres w kierunku ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Istotą stanowiska skarżącej jest podważenie ustaleń stanu faktycznego, które legły u podstaw wydania decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego. Nie kwestionuje ona bowiem sposobu rozstrzygnięcia (nadal domaga się umorzenia postępowania podatkowego), ale wskazuje, że ustalenia organu są wadliwe, bowiem błędnie zaniżył on przychody rodziny skarżącej w 2018 r. i w latach poprzednich, których nadwyżka powinna pokrywać wydatki zarówno w 2018 r., jak i w 2019 r., w którym – w odrębnie wydanej decyzji – ustalono jej przychód ze źródeł nieujawnionych i zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów z tych źródeł.

Zdaniem Sądu, w sytuacji, gdy strona kwestionuje w skardze samo uzasadnienie decyzji, a zgadza się z jej rozstrzygnięciem, przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest cała zaskarżona decyzja. Za taką koncepcją przemawia treść art. 210 § 1 O.p., który zalicza uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji do jednej z obligatoryjnych jej części składowych. Decyzja stanowi zatem całość, w której poszczególne elementy (podstawa prawna, rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne) są ze sobą nierozerwalnie związane i powinny być oceniane łącznie (zob. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt II OSK 2436/15).

Jak wskazuje J. Zimmermann (w:) Znaczenie uzasadnienia rozstrzygnięcia organu administracji publicznej dla orzecznictwa sądowoadministracyjnego, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2010, nr 5-6 (32-33), s. 512-513, podejmowanie decyzji posiada, obok oczywistych aspektów: proceduralnego i materialnego, aspekt intelektualny. Jest to przecież proces myślowy, który powinien być logiczny i spójny, i który powinien zmierzać do uświadomionej konkluzji, opartej o uświadomione motywy działania. Motywy te można poznać na podstawie prawidłowo zredagowanego uzasadnienia. Uzasadnienie decyzji ma stanowić uzewnętrznienie tychże motywów, pokazanie rozumowania organu, a nie tylko wykaz zebranych faktów i norm. Uzasadnienie ma stanowić właśnie odpowiedź na pytanie: “dlaczego?", a nie tylko stwierdzenie “że". Ono ma nie tylko przekonać adresata decyzji o słuszności rozstrzygnięcia, ale właśnie umożliwić pogłębioną kontrolę i ocenę rozumowania (zob. też wyrok NSA z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt II OSK 110/15).

Kształt uzasadnienia decyzji, wyrażone w nim poglądy, przedstawiona wykładnia przepisów prawa materialnego i zastosowanie tych przepisów w konkretnym przypadku mają często dla strony istotne znaczenie, niezależnie od samego rozstrzygnięcia, które może być dla strony korzystne. Tak też jest w rozpatrywanej sprawie. Strona uważa bowiem, iż uzasadnienie decyzji i wyrażona tam ocena faktów i prawa mogą – w sposób nieuzasadniony niekorzystnie - wpłynąć na jej sytuację prawną w zakresie rozliczenia podatkowego za kolejne lata podatkowe, w szczególności za 2019 r..

Dlatego, w świetle art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., ma ona prawo do domagania się przeprowadzenia przez sąd administracyjny kontroli takiej decyzji pod względem jej legalności, także w przypadku, gdy w jej ocenie jedynie część tej decyzji, a nie jej całość, takie prawo narusza (postanowienie NSA z dnia 28.07.2009 r., sygn. akt I FSK 892/09).

Nalezy przy tym zaznaczyć, że kwestionowanie przez stronę samego uzasadnienia, a więc formułowanie zarzutów wobec tej tylko części decyzji oraz wnioskowanie o jej uchylenie wyłącznie w zakresie uzasadnienia, nie jest dla sądu wiążące. Rzeczą sądu administracyjnego jest w takim przypadku rozpoznanie sprawy w zakresie pozwalającym na ustalenie przesłanek, które stosownie do art. 145 § 1 p.p.s.a. warunkują uchylenie decyzji bądź stwierdzenie jej nieważności. Zastrzec przy tym należy, że uchylenie całej decyzji, w sytuacji, gdy strona nie kwestionowała zawartego w niej rozstrzygnięcia, nie oznacza naruszenia zakazu reformationis in peius ustanowionego w art. 134 § 2 p.p.s.a. Sposobem zagwarantowania tego, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie doszło do pogorszenia sytuacji strony skarżącej jest wyrażenie w uzasadnieniu wyroku stosownych wskazań, które w myśl art. 153 p.p.s.a. będą miały moc wiążącą (wyrok NSA z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt II OSK 2436/15).

W tak zakreślonej kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, zaś podniesione w niej zarzuty oraz wyjaśnienia skarżącej nie mogą skutecznie oddziaływać na ustalone przez organ fakty w zakresie źródeł i wysokości przychodów rodziny skarżącej w 2018 r. i latach poprzednich oraz obciążających ją w tym okresie wydatków.

Spornymi elementami przychodów skarżącej były: darowizny od członków rodziny skarżącej i jej męża na jej rzecz, na rzecz jej męża A. G. oraz na rzecz córek; przychody z działalności gospodarczej A. G. (skarżąca twierdziła, że otrzymywał on zapłatę za wykonane meble daleko później niż w datach zawarcia umów i ich wykonania). Jej zdaniem, organ nie zbadał też czy strona uzyskiwała dochody nieopodatkowane oraz nie skontrolował stanu rachunków bankowych skarżącej i jej męża za lata poprzedzające 2018 r. Wadliwie określono również, jej zdaniem, wydatki na utrzymanie rodziny w 2018 r., zawyżając je znacząco (nawet o 40%).

Zdaniem organu, twierdzenia skarżącej są gołosłowne. Organ uwzględnił bowiem wszystkie przychody członków rodziny skarżącej pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym oraz ich wydatki, które wynikają z przedstawionych dowodów. Zasadnie przy tym stwierdził, że ciężarem dowodzenia zasadniczych w sprawie okoliczności obciążona była strona postępowania. Jakkolwiek bowiem to organ podatkowy ma za zadanie dążyć w postępowaniu do prawdy materialnej (art. 122 O.p.), to jednak specyfika niniejszej sprawy oraz istotnych dla jej rozstrzygnięcia faktów wskazuje na niezbędną inicjatywę i aktywność samej strony. To bowiem ona jest zasadniczo dysponentką informacji i dowodów na okoliczność własnej sytuacji materialnej i finansowej, w tym w szczególności w zakresie uzyskiwanych przychodów i wydatków. Współpraca strony z organem nie może więc sprowadzać się wyłącznie do negowania stanowiska organu, ale dla skuteczności takiej negacji niezbędne jest zaoferowanie dowodów wskazujących na wadliwość dokonanych ustaleń i ocen. W orzecznictwie dotyczącym nieujawnionych źródeł przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach, do podatnika natomiast należy wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też że jego dochody w kontrolowanym roku były wyższe albo że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tym roku jest niższa. Oznacza to obowiązek współdziałania strony postępowania z organem prowadzącym to postępowanie, pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 680/15; czy z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 59/15). Na powyższe okoliczności zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach wyroków z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80) oraz z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (OTK-A 2014/7/79), uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Uprawdopodobnienie polega na wykorzystaniu środków dowodowych w celu stworzenia większego lub mniejszego stopnia prawdopodobieństwa niedającego pewności, lecz jedynie wiarygodność twierdzenia o danych faktach. Nie może ono jednak opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, które powinny zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004 r., s. 220 – 221). Organ zachowuje nadto uprawnienie oceny dowodów wskazywanych przez podatnika na okoliczność uzyskania określonego przychodu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2468/16, z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2135/16).

W niniejszej sprawie z dostępnych organowi podatkowemu informacji i dowodów na etapie kontroli podatkowej nie wynikało, aby skarżąca posiadała wystarczające środki na sfinansowanie poniesionych wydatków, co uzasadniało wszczęcie postępowania podatkowego. Organ podatkowy dla ustalenia, czy podatniczka mogła posiadać środki z przychodów bieżących oraz oszczędności z lat ubiegłych wystarczające na pokrycie powstałych w 2018 r. wydatków, przeanalizował nie tylko przychody i wydatki z 2018 r., ale także z lat poprzedzających 2018r., począwszy od 2000 r. Ostatecznie, w wyniku przeprowadzonych czynności dowodowych ustalono, że wydatki rodziny skarżącej przewyższały przychody kolejno w latach 2009 – 2015 (w tym w 2013 r. - o 70.842,76 zł, w 2014 r. - o 44.397,96 zł, w 2015 r. - o 56.062,94 zł), zaś w latach 2016 – 2018 przychody te przeniosły wartość wykazywanych wydatków: w 2016 r. - o 9.480,55 zł; w 2017 r. - o 20.104,16zł, a w badanym 2018 r. - o 8.881,45 zł. Powyższe ustalenia legły u podstaw rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o art. 208 § 1 O.p. Zdaniem Sądu, skarżąca nie uprawdopodobniła jednak, że w 2018 r. posiadała środki w wysokości wyższej niż kwota przyjętych przez organ przychodów, które mogłaby przeznaczyć na wydatki zarówno w tym roku podatkowym, jak i w latach następnych.

Nie ulega wątpliwości, że w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, natomiast na podstawie art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgodnie z art. 191 O.p., organ ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały w sprawie niezbędnych ustaleń oraz w zgodzie ze standardami wynikającymi z art. 122, art. 180 § 1 O.p, art. 187 § 1 O.p. zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, zgodnie z treścią art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Należy podkreślić, że organ nie ograniczył się wyłącznie do dowodów zaoferowanych przez stronę, zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, ale skorzystał też z danych systemu POLTAX (rozproszony system ewidencjonowania i przetwarzania danych o podatnikach, rozwijany i obsługiwany przez Ministerstwo Finansów).

W ocenie Sądu, zarzuty i twierdzenia skarżącej w zakresie zaniedbań dowodowych oraz wadliwości ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie są bezpodstawne. Organ w pełni zasadnie bowiem wywiódł z niekwestionowanego materiału dowodowego, że nadwyżka przychodów nad wydatkami skarżącej wyniosła w 2018 r. kwotę 8.881,45 zł. W pozostałym zakresie jej wyjaśnienia pozostają zaś, jak słusznie oceniono, gołosłowne, tj. niewsparte racjonalnymi dowodami.

W szczególności skarżąca nie wykazała, iżby w okresie poprzedzającym rok podatkowy 2018 posiadała oszczędności oraz dochody ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu, poza kwotą 20.104,16 zł nadwyżki przychodów z 2017 r., którą organ uwzględnił w rozliczeniu podatkowym. Strona nie przedstawiła wyciągów z rachunków bankowych, nie sprecyzowała też jakie źródła dochodów uzyskiwanych przez nią lub A. G. uważa za nieuwzględnione w ramach ustaleń organu. Dotyczy to również twierdzenia o wpływach odroczonych płatności za usługi świadczone w ramach działalności gospodarczej A. G.. Na tę okoliczność nie przedstawiono ani umów zawieranych z kontrahentami, ani też dowodów zapłaty, które mogłyby podlegać ocenie organu. Stopień ogólności twierdzenia skarżącej o stałej praktyce w działalności gospodarczej męża, polegającej na odroczonych terminach płatności, ale też brak wsparcia tego twierdzenia materiałem dowodowym w postaci dokumentów lub zeznań świadków, nie stanowi wystarczającej podstawy do wykazania konkretnych wpływów finansowych z tego tytułu uzyskiwanych w poszczególnych latach podatkowych, w tym w 2018 r. Kwestii tych nie wyjaśnił również przesłuchany w charakterze strony w innej toczącej się sprawie (protokół włączony do akt) mąż skarżącej – A. G..

Skarżąca nie uprawdopodobniła też w sposób dostateczny i wiarygodny przychodów z darowizn od członków najbliższej rodziny. Zostały one w zasadniczej części zakwestionowane przez organy w oparciu m.in. o ustalenia dotyczące realnych możliwości finansowych poszczególnych darczyńców. Uwzględniono natomiast te z przysporzeń, które zostały uprawdopodobnione nie tylko umową darowizny, ale także przelewem bankowym (w 2018 r. była to darowizna D. G. na rzecz syna A. G. w kwocie 45.000 zł).

Stanowisko to jest w ocenie Sądu w pełni uzasadnione. O pozorowaniu wpływów z tytułu darowizn (a tym samym o niewiarygodności przedstawionych dokumentów prywatnych w postaci umów) świadczą takie okoliczności, jak niedokumentowane wpłaty gotówkowe, znaczna częstotliwość przysporzeń o obiektywnie dużej wysokości, brak związku tych darowizn z realnymi potrzebami rodziny skarżącej, ale nade wszystko rzeczywiste możliwości darczyńców do ponoszenia takich wydatków. Z ustaleń organów (w tym z postępowania uzupełniającego zleconego przez organ odwoławczy) wynika, że teściowie skarżącej J. i D. G. od wielu lat są emerytami, nie posiadają innego źródła dochodów. Określając minimum egzystencji dwuosobowego gospodarstwa emeryckiego według danych GUS i odnosząc tę wartość do wysokości uzyskiwanych przez małżonków G. świadczeń emerytalnych (według systemu POLTAX, za lata 2016-2019) organ stwierdził, że nawet przy deklarowanym skromnym egzystowaniu i własnej produkcji części żywości (uprawa warzyw) nie byliby oni w stanie dokonać darowizn w kwocie przewyższającej 45.000 zł (z umowy uznanej za wiarygodną i ujętej w rozliczeniu podatkowym za 2018 r.). J. G. w latach 2016 – 2019 uzyskał dochody w kwotach: 19.707,88 zł, 19.798,78 zł, 20.293,24 zł i 21.920,29 zł, zaś D. G. – 15.814,74 zł, 15.901,80 zł, 16.313,51 zł i 17.906,65 zł. Podobnie, w wypadku małżonków Z. i Z. B. (rodzice skarżącej) oceniono, że ich przychody nie były na tyle duże, by zgromadzić kwoty przeznaczone na wykazywane przez skarżącą darowizny. Jak ustalono, Z. B. utrzymuje się z niewielkiej emerytury, zaś Z. B., także emerytka, w latach 2016 – 2017 prowadziła wprawdzie działalność gospodarczą, ale w 2016 r. odnotowała z niej stratę. Przyjmując wszystkie dochody uzyskiwane przez małżonków B. (za lata 2016 - 2019) oraz wysokość minimum socjalnego dla dwuosobowego gospodarstwa emeryckiego organ uznał, że poza darowizną w kwocie 30.000 zł od Z. B. na rzecz skarżącej (darowizna dokonana w 2019 r.) nie mogli oni realnie zgromadzić takich środków, które byłyby wystarczające do dokonania pozostałych darowizn o wartości 54.600 zł (przy dochodach Z. B. w latach 2016 – 2019 w kwotach: 15.825,68 zł, 16.008,92 zł, 16.389,08 zł i 18.221,95 zł i Z. B. z obu źródeł w kwotach: 5.163,32 zł, 8.871,48 zł, 35.499,15 i 18.969,95 zł).

Organ przesłuchał nadto w charakterze świadków siostry skarżącej Ż. Z. oraz M. B., które wprawdzie przyznały, że dokonały darowizn na rzecz córek skarżącej, jednak nie potrafiły w sposób wiarygodny wskazać motywacji dla takich świadczeń, zaś ustalone dochody w latach 2016 – 2019, zdaniem organu, nie były na tyle wysokie, aby – poza utrzymaniem własnej rodziny – dokonywać krewnym przysporzeń o znacznych wartościach. M. B. uzyskała w latach 2016 – 2019 dochody w kwotach: 67.340,79 zł, 63.290,79 zł, 22.575,09 zł i 57.858,06 zł, zaś Ż. Z. – 58.573,52 zł, 49.662,19 zł, 50.559,44 zł i 52.727,34 zł. Przy takich dochodach wygospodarowanie kwot po 18.000 zł na darowizny dokonywane w kolejnych latach podatkowych byłoby co najmniej trudne, bez szkody dla własnego utrzymania. Jest to tym bardziej istotne, że ani skarżąca, ani też świadkowie nie dostarczyli dodatkowych danych o stanie majątkowym, które mogłyby wpłynąć na zmianę tej oceny.

Nie polega też na prawdzie stwierdzenie skarżącej, że organ popadł w niekonsekwencję uznając za realne darowizny w postępowaniu w sprawie podatku od spadków i darowizn, a następnie podważając je w niniejszej sprawie, skoro przedmiotem tamtego postępowania były darowizny otrzymane w latach 2013 – 2014.

Co znamienne, skarżąca ujawniła umowy darowizny dopiero po przedstawieniu jej protokołu kontroli, i to przy dwóch kierowanych do organu pismach: dziesięć umów dołączonych zostało do pisma z dnia 31 maja 2021 r., a dodatkowe cztery umowy przedstawiono przy piśmie z 21 czerwca 2021 r., co – jak zasadnie stwierdziły organy - w całokształcie okoliczności sprawy wskazuje na fakt, że zostały one wytworzone w celu uniknięcia odpowiedzialności prawnopodatkowej, a zatem nie odzwierciedlają faktycznych czynności prawnych. Wraz z umowami nie przedstawiono wiarygodnych dowodów zapłaty (np. przelewów bankowych). Umowy mają bardzo zbliżoną treść, także w zakresie wysokości ofiarowanych kwot od różnych darczyńców (9.000 zł lub 9.300 zł). Darczyńcami były osoby z najbliższej rodziny skarżącej i jej męża (rodzice, teściowie, siostry), których dochody nie uzasadniają możliwości poczynienia oszczędności, dających podstawę do dokonywania darowizn na taką jak opisywana w sprawie skalę.

Nie chodzi zatem – jak podnosi skarżąca - o to, że darowizny w formie gotówkowej są prawnie dopuszczalne, ale o to, że w całokształcie okoliczności tej sprawy oferowane dowody i twierdzenia nie mogą zostać uznane za wiarygodne.

Trudno uznać za zasadne twierdzenia skarżącej, że przedłożenie 14 umów darowizny w trakcie kontroli uniemożliwił jej pracownik organu. Podkreślenia wymaga, że zarówno skarżąca, jak i jej mąż w trakcie kontroli byli zobowiązywani przez organ (wezwania z 14 kwietnia 2021 r. oraz z 20 maja 2021 r.) do wykazania przychodów/dochodów, którymi pokrywane były ich wydatki. Żadne z małżonków nie przedłożyło wówczas umów darowizny, chociaż do wezwania załączono zestawienie ustalonych przez organ przychodów i wydatków, a zatem skarżąca i jej mąż byli świadomi potrzeb dowodowych w sprawie. Na otrzymywane darowizny nie powołał się też A. G. w złożonym oświadczeniu o stanie majątkowym. Wniosek dowodowy skarżącej o przesłuchanie w charakterze świadka osoby kontrolującej - M. F. słusznie uznany został w tych okolicznościach za zbędny i niecelowy dla rozpoznania sprawy. Należy podkreślić, że organ na podstawie art. 188 O.p. jest zobowiązany uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu tylko wówczas, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Relacja strony o nieformalnych ustaleniach z prowadzącym kontrolę urzędnikiem w żadnym razie nie usprawiedliwiała braku podejmowania niezbędnych czynności dowodowych, pozostaje też niewiarygodna z punktu widzenia zasad doświadczenia. Skarżącej nie można bowiem uznać za osobę nieporadną, czy też – z punktu widzenia kierowanych do niej wezwań i pouczeń – nieświadomą praw i obowiązków w postępowaniu.

Skarżąca nie przedstawiła również żadnych dowodów obrazujących wysokość wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego (pięcioosobowa rodzina) i dość ogólnikowo wypowiedziała się, iż nie były one tak znaczne jak na podstawie danych statystycznych GUS przyjął to organ. Jak podała, od rodziny (głównie od rodziców) posiadała wsparcie w postaci wyżywienia oraz produktów żywnościowych pochodzących z własnych upraw (rodzice posiadają szklarnię), jednak okoliczności te nie zostały nawet uprawdopodobnione nie tylko co do zasady, ale nade wszystko co do wysokości poczynionych w ten sposób oszczędności. Skarżąca podniosła też, że w małej miejscowości, w której zamieszkuje, nie wydatkuje się dużych kwot na wydatki związane z kulturą, co daje pewne oszczędności. Niemniej z ustaleń organu wynika, że rodzina skarżącej prowadzi gospodarstwo domowe o wysokim standardzie – posiadają wydatki związane z zakupem i utrzymaniem kilku samochodów, w tym jednego o znacznej wartości; wydatki na zakup wycieczek zagranicznych; są właścicielami mieszkania w W. , które przeznaczają na wynajem.

Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że przy braku obiektywnych możliwości ustalenia rzeczywistych kosztów utrzymania podatnika – gdyż takowych strona nie wykazuje lub wykazuje w kwotach zaniżonych – w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów można i należy ich dokonywać według publikowanych danych statystycznych. W tym przypadku organy przyjęły zatem w pełni zasadnie jako wartość relewantną statystyczne koszty utrzymania pięcioosobowego gospodarstwa domowego (por. wyroki NSA z: 10 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 791/19; 29 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 730/20 i II FSK 731/20).

Z powyższego wynika, że podstawy faktyczne decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego zostały ustalone przez organy poprawnie i bez naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego i oceny dowodów.

Nie znajdując więc podstaw do podzielenia zarzutów skargi, ani też nie stwierdzając innych przesłanek do jej uwzględnienia Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.