Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1629/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 68 par. 1 i 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 174 pkt 2, art. 183 par.1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 27 ust. 5, 6 i 8
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Z. " G." sp. z o.o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Go 56/09 w sprawie ze skargi " G." sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 14 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 1,3 oraz 4 i oddala skargę w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, 2) oddala skargę kasacyjną " G." sp. z o.o. w Z., 3) zasądza od " G." sp. z o.o. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 2050 (dwa tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Go 56/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu skargi "G." Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 14 listopada 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z 31 października 2007 r. w częściach dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego, w pozostałym zakresie skargę oddalił, określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w uchylonej części oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji, obszernie opisując stan faktyczny sprawy, stwierdził, że organ zaskarżoną decyzją naruszył art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) przez uznanie, że nie miał on zastosowania do dodatkowego zobowiązania podatkowego, w którym obowiązek podatkowy powstał przed dniem 1 stycznia 2003 r., czyli w stanie prawnym, w którym nie obowiązywał jeszcze § 3 tego artykułu w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Zdaniem Sądu I instancji wbrew ocenie organu nie miał w sprawie zastosowania art. 68 § 2 O.p., natomiast miał zastosowanie art. 68 § 1 tej ustawy w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. Oznacza to, że w stanie prawnym, obowiązującym przed wejściem w życie art. 68 § 3 O.p. w nowym brzmieniu, dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstałe na skutek wydania i doręczenia decyzji zawierającej rozstrzygnięcie o ustaleniu tego zobowiązania, opartej na przepisach art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u.), nie powstanie, jeżeli taka decyzja została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zaistniały określone nieprawidłowości w złożonych przez podatnika deklaracjach. Zdarzeniem, z którym wskazane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wiążą obowiązek poniesienia dodatkowego zobowiązania podatkowego, dający jednocześnie organowi podatkowemu prawo do ustalenia tego zobowiązania, jest niewątpliwie złożenie nieprawidłowej deklaracji podatkowej, tzn. wykazującej wadliwie niższą od należnej kwotę zobowiązania, wyższą kwotę zwrotu różnicy podatku, wyższą kwotę zwrotu podatku naliczonego, kwotę zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego zamiast kwoty zobowiązania podlegającej wpłacie, a ponadto stwierdzenie okoliczności braku deklaracji i wpłat kwot zobowiązania. Sąd I instancji zwrócił jednak uwagę, że dodatkowe zobowiązanie wymierzane jest obok zobowiązania o charakterze deklaratoryjnym za dany okres rozliczeniowy, tym samym przyjąć należy, że obowiązek podatkowy odnośnie do jednego (deklaratoryjnego) zobowiązania powstaje w tym samym czasie, tzn. z chwilą wystąpienia zdarzenia, z którym przepisy o podatku od towarów i usług wiążą moment powstania obowiązku podatkowego (art. 6 u.p.t.u.). Stąd też do liczenia terminu prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe należy przyjąć treść przepisów obowiązujących podatnika w dacie powstania obowiązku podatkowego. Na potwierdzenie tego stanowiska Sąd I instancji przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2007 r., który z kolei odwołał się do wyroku WSA z 7 lipca 2004 r., III SA 948/03 (M. Podat. 2004/11/45), w którym stwierdzono, że w sytuacji, gdy w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył deklarację VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła. Każda inna interpretacja może prowadzić do naruszenia jednej z naczelnych zasad państwa prawnego - zasady niedziałania prawa wstecz. Trzyletni termin przedawnienia prawa do skutecznego doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe zaczynał zatem biec od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik złożył deklarację obarczoną wadami, a w sytuacji, gdy w ogóle nie złożył deklaracji i nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin złożenia deklaracji. Stwierdzenie, że do liczenia terminu prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe należy przyjąć treść przepisów obowiązujących podatnika w dacie powstania obowiązku podatkowego, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w przypadku decyzji tworzącej zobowiązanie podatkowe wystarczające jest zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ pierwszej instancji. Zobowiązanie powstaje bowiem z chwilą doręczenia decyzji przez ten organ. W przedmiotowej sprawie termin przedawnienia dla dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2002 r. rozpoczął swój bieg od 1 stycznia 2004 r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2006 r. Zatem decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 31 października 2007 r., doręczona skarżącej spółce 5 listopada 2007 r., została wydana z przekroczeniem 3-letniego terminu, o którym mowa w art. 68 § 1 O.p., stąd też decyzje organów obu instancji należało w tej części uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a.

W pozostałym zakresie Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Wskazano, że zagadnieniem spornym w sprawie na obecnym etapie postępowania jest zakwestionowanie transakcji zakupu paliwa od spółki z o.o. "L.", co spowodowało utratę prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, których wystawcą była wskazana spółka. W pozostałym zakresie ustalenia organu nie były przez stronę kwestionowane.

Odnosząc się do spornej kwestii Sąd I instancji zauważył, że organ nie podważał tego, że skarżąca dysponowała paliwem, z dokonanych ustaleń organu wynikało jednak, że paliwo nie pochodziło od spółki "L.", która nie mogła odsprzedać paliw płynnych do skarżącej, bowiem sama nie kupowała oleju napędowego i benzyny PB95. Skarżącej dostarczane były tylko faktury, a paliwo w ilościach wykazywanych w tych fakturach dostarczała osoba określana przez świadków jako "W.".

W ocenie Sądu I instancji ustalenia organu w tym zakresie są prawidłowe. Organ zgromadził obszerny materiał dowodowy pozwalający na stwierdzenie, że spółka "L." nie dysponowała paliwem. Fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie dysponuje towarem, a jedynie firmuje przekazanie towaru nabywcy z niewiadomego źródła, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Zauważono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. zakończył postępowanie wobec spółki "L." decyzjami, w których zakwestionował rzetelność operacji gospodarczych przeprowadzonych między tą spółką a skarżącą. Uznano w tej decyzji, że jeżeli spółka "R." - pierwszy podmiot w łańcuchu sprzedaży - nie istniała, to nie było obrotu paliwami, a co za tym idzie nie można uznać podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę "L." dla skarżącej. Sąd I instancji podkreślił, że to, iż skarżąca posiadała paliwo, które dalej odsprzedała, nie było kwestionowane, natomiast niezbicie wykazano, że paliwo nie pochodziło od spółki "L.". Sąd I instancji wskazał przy tym, że w toku postępowania przyjęcie do materiału dowodowego materiałów z postępowania karnego oraz postępowań kontrolnych dotyczących innych podmiotów nie spowodowało naruszenia art. 123 § 1 O.p. (zasady bezpośredniości). Z art. 181 O.p. wynika, że korzystanie z zeznań świadka złożonych w postępowaniu karnym nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, a zatem organy miały prawo skorzystać z dokumentów zgromadzonych w toku kontroli przeprowadzonej w "L." sp. z o.o., V. D. K., R. sp. z o.o., jak również z materiałów pochodzących z postępowania karnego. Z wyniku kontroli, jak i z protokołów zeznań jednoznacznie wynika, że spółka "L." nie prowadziła działalności polegającej na sprzedaży paliw i nie dokonywała zakupu paliw, a jedynie wystawiała fikcyjne faktury.

Zdaniem Sądu I instancji błędne jest też stanowisko skarżącej, że fakty ustalone na podstawie ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. wydanej wobec spółki "L." z 11 czerwca 2007 r. nie korzystają z domniemania zgodności z prawdą. Z art. 194 § 1 i 2 O.p. wynika zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego, sprowadzająca się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie takiego faktu stanowiłoby naruszenie art. 194 § 1 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego, musi on bowiem zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy. Niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym. Zatem dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią. Wątpliwość co do treści takiego dokumentu powinna stanowić podstawę do uruchomienia procedury nadzwyczajnej. Z uwagi na powyższe rozważania za błędny uznano pogląd skarżącej, iż ustalenia organu zawarte w uzasadnieniu decyzji nie korzystają z domniemania zgodności z prawdą. Zwrócono nadto uwagę, że w toku postępowania skarżąca w żaden sposób nie podważyła prawidłowości ustaleń zawartych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. Stąd też w ocenie Sądu I instancji organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, a dokonanej przez organy ocenie nie można zarzucić dowolności. Podkreślono, że zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania nie mogą się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Nie ma podstaw, aby zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów opierać jedynie na niezadowoleniu, czy też na własnej odmiennej ocenie dowodów, a tak właśnie czyni skarżąca w niniejszej sprawie. Strona powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic, a to oznacza, że należało określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowania organów podatkowych, czy też wykazać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, jak i wskazać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ (a nie dowody ocenione odmiennie od oczekiwań), a tego strona nie uczyniła. Organy podatkowe wszechstronnie zebrały dowody, a ich ocena nie narusza zasad swobodnej oceny dowodów. Tym samym za prawidłowe uznać należało ustalenie organu, że "L." Sp. z o.o. nie była dostawcą paliwa dla skarżącej, a faktury wystawione przez tę spółkę nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, były tzw. "pustymi fakturami". Na tle tak ustalonego stanu faktycznego organy prawidłowo w ocenie Sądu I instancji zastosowały art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), bowiem fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę, a jedynie firmuje przekazanie towaru nabywcy z niewiadomego źródła, nie skutkuje u jej wystawcy powstaniem obowiązku podatkowego w tym podatku, a tym samym nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Gdy zapis faktury dotyczący tak ważnego elementu transakcji jak jej strony (sprzedawca, nabywca) nie odpowiada rzeczywistości, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami i wyczerpuje hipotezę § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia. Aby zatem strona skutecznie mogła skorzystać z prawa do odliczenia, musi wykazać, że dany towar, który znalazł się w jej posiadaniu, nabyła właśnie w wyniku czynności udokumentowanej tą konkretną fakturą. W niniejszej sprawie skarżąca nie wykazała, że paliwo nabyła od spółki "L.", nie wykazano, że podmiot ten był właścicielem paliwa. Sam fakt posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu wystawiającego fakturę, nie rodzi prawa do odliczenia podatku. Prawo to jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę.

Za niezasadny uznał Sąd I instancji również zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p., w konsekwencji w zakresie wskazanym w sentencji wyroku oddalając skargę skarżącej.

4. Powyższy wyrok został zaskarżony zarówno przez skarżącą spółkę, jak i przez organ podatkowy.

4.1. W złożonej przez siebie skardze kasacyjnej organ odwoławczy wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w części dotyczącej punktu 1, 3 i 4 oraz przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o zmianę wyroku i oddalenie skargi w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 68 § 1 i 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. i przyjęcie, że "organ zaskarżoną decyzją naruszył art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że nie miał on zastosowania do dodatkowego zobowiązania podatkowego, w którym obowiązek podatkowy powstał przed dniem 01 stycznia 2003r., czyli w stanie prawnym, w którym nie obowiązywał jeszcze § 3 tego artykułu w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002r.", w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie podatnik deklarację od podatku od towarów i usług złożył 24 stycznia 2003 r. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstało wskutek wykazania przez podatnika w deklaracji za grudzień 2002 r. zawyżenia kwoty zwrotu różnicy oraz zaniżenia zobowiązania podatkowego, tym samym obowiązek podatkowy w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego powstał w momencie złożenia przez skarżącego błędnej deklaracji podatkowej za grudzień 2002 r. w styczniu 2003 r., a w tym momencie obowiązywała już nowa treść art. 68 § 3 O.p., zgodnie z którą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Nadto w ocenie organu zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) przez uchylenie decyzji organów obu instancji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w wyniku błędnego uznania, że organy naruszyły art. 68 § 1 O.p., a także art. 141 § 4 i art. 206 P.p.s.a. przez zasądzenie od organu wszystkich poniesionych przez spółkę kosztów postępowania przed sądem w sytuacji, gdy decyzje zostały uchylone tylko w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego (w zaskarżonej decyzji określono łącznie należność w wysokości 47.326 zł, a skargę uwzględniono jedynie w zakresie kwoty 8.645 zł, czyli 22% zaskarżonej kwoty, stąd też w takim stosunku powinny być przyznane stronie poniesione przez nią koszty). Zwrócono nadto uwagę, że w uzasadnieniu wyroku nie wyjaśniono, dlaczego zasądzono na rzecz skarżącej wszystkie poniesione przez nią koszty.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała, że obowiązek podatkowy w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego powstał w momencie złożenia przez podatnika błędnej deklaracji podatkowej za grudzień 2002 r., tj. w styczniu 2003 r. Termin do przedawnienia prawa do skutecznego doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik bądź to złożył deklarację obarczoną wskazanymi wadami bądź to w ogóle nie złożył deklaracji i nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego; tym samym momentem decydującym o powstaniu prawa do zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego jest dzień złożenia przez podatnika deklaracji, gdyż wyłącznie ewentualne wady w deklaracji skutkują ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego. Stąd też ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe należy mieć na uwadze przede wszystkim stan prawny istniejący w miesiącu, w którym podatnik złożył deklarację, a zatem w przedmiotowej sprawie należało zastosować art. 68 § 3 O.p. obowiązujący od 1 stycznia 2003 r. W związku z powyższym w ocenie organu nie przedawniło się prawo do ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdyż decyzja organu I instancji z 31 października 2007 r. została doręczona 20 listopada 2007 r., a decyzja organu odwoławczego została wydana 14 listopada 2008 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył tym samym art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., błędnie uznając, że w zakresie przedawnienia prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 68 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.

Nadto Sąd I instancji naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. nie uzasadniając swego poglądu, iż "za błędne należy uznać prezentowane stanowisko organu, zgodnie z którym w sprawie w zakresie terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe miał zastosowanie przepis art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej."

4.2. W złożonej przez siebie skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w części oddalającej skargę (pkt 2) oraz w części orzeczenia o kosztach procesu (pkt 4), wnosząc o jego uchylenie w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przez nieuwzględnienie istotnych zarzutów strony zgłoszonych w skardze, że w toku postępowania naruszone zostały przepisy postępowania: art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 194 § 1 O.p. przez niedopuszczenie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i żądanych przez stronę, takich jak przesłuchanie świadków R. B. i R. B. oraz przeprowadzenie dowodu z akt sprawy zakończonej decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 11 czerwca 2007 r. Uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w ich wyniku stronie odebrano uprawnienie do poznania materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, uprawnienie do kształtowania tego materiału oraz uniemożliwiono ocenę tego materiału. Nadto zdaniem strony Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył prawo materialne przez przyjęcie, że w sprawie nie mają zastosowania opisane w skardze przepisy oraz zasady wypracowane w prawie wspólnotowym, w konsekwencji czego niewłaściwie zastosowano art. 19 ust. 1 u.p.t.u.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że Sąd I instancji niewłaściwie rozstrzygnął zarzut skarżącej dotyczący oceny dowodów w postaci protokołów z zeznań R. B. i R. B. Zarzut ten polegał na twierdzeniu, że przez ograniczenie się przez organ do przyjęcia tych materiałów w poczet materiału dowodowego i ustalenie z nich istotnych faktów oraz pominięcie przesłuchania tych osób naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Sąd I instancji uznał, że art. 181 O.p. nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystanych dowodów, a z treści przepisu nie można wywieść nakazu przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. Takie stanowisko nie jest w ocenie strony właściwe. Nie kwestionując uprawnień organu wynikających z art. 181 O.p., strona podniosła, że taki dowód jak każdy inny podlega ocenie, a nie ulega wątpliwości, że jakość i moc dowodowa przedmiotowych materiałów jest wątpliwa, co strona szczegółowo opisała w skardze, wskazując, że: a) wszystkie osoby zeznające w postępowaniu karnym były pozbawione wolności w czasie składania zeznań i ten fakt miał niewątpliwy wpływ na ich wiarygodność (m.in. Z. S. w postępowaniu podatkowym stwierdził, że jego zeznania złożone w postępowaniu karnym odpowiadają zapotrzebowaniu śledczych, zostały złożone wyłącznie w celu uzyskania zwolnienia z aresztu tymczasowego i nie mają nic wspólnego z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń), b) zgodnie z zasadami obowiązującymi w procedurze karnej zeznania złożone w ramach postępowania przygotowawczego wymagają potwierdzenia przed organem orzekającym, inaczej nie mają waloru dowodu w procesie karnym (por. art. 392 K.p.k.), c) osoby zeznające w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym nie mają prawnego obowiązku mówienia prawdy, d) zeznania złożone w postępowaniu karnym przez wskazane osoby są wzajemnie sprzeczne, e) organ odwoławczy dał wiarę zeznaniom R. B., który przyznał, że jest leczony psychiatrycznie z powodu dwukrotnej próby samobójczej, jest czynnym narkomanem, a amfetaminę i kokainę spożywał w tygodniu poprzedzającym zeznania (co wynika z protokołu przesłuchania podejrzanego). W kontekście tych zarzutów skarżąca wskazała, że organy podatkowe błędnie oceniły ten materiał dowodowy, niesłusznie przyjmując, że jest wiarygodny. Stąd też dowód z przesłuchania tych osób należało przeprowadzić bezpośrednio przed organem podatkowym (kontroli skarbowej). Nieuwzględnienie przez Sąd I instancji zarzutu w tym zakresie było błędne, gdyż organy naruszyły zasadę bezpośredniości, a stronie stworzono jedynie pozory czynnego uczestniczenia w postępowaniu, gdyż dokonując zaniechania przesłuchania tych osób w postępowaniu podatkowym pozbawiono stronę istotnych uprawnień, w szczególności prawa zadawania pytań oraz możliwości konfrontowania na bieżąco składanych zeznań i ich weryfikacji. Poza tym wskazane dowody zostały błędnie ocenione przez organy podatkowe, a błąd ten nie został zweryfikowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Odnosząc się z kolei do mocy dowodowej decyzji podatkowych z 11 czerwca 2007 r. strona wskazała, że nie kwestionuje tego, iż korzystają one z domniemania wiarygodności, podnosi jednak, że jak każdy dowód, decyzja taka podlega ocenie, a zatem obowiązkiem organów prowadzących postępowanie podatkowe było dopuszczenie dowodów mających na celu ocenę (i ewentualne wzruszenie domniemania) mocy dowodowej tych dokumentów. Takiemu celowi miał służyć wniosek skarżącej o dopuszczenie dowodu z akt postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w sprawach zakończonych wskazanymi decyzjami. Ten wniosek strony nie został uwzględniony, co stanowiło naruszenie istotnych uprawnień skarżącej. W ocenie Sądu ta okoliczność nie miała żadnego wpływu na wynik sprawy, gdyż obowiązek organów podatkowych w tym zakresie sprowadzał się do zapoznania się z decyzją i obligatoryjnego wzięcia jej pod uwagę. Zdaniem skarżącej ten obowiązek był dalej idący i polegał na dopuszczeniu wnioskowanego dowodu, wtedy bowiem strona miałaby zagwarantowaną możliwość pełnej oceny i ewentualnej polemiki z ustaleniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., które mogłyby doprowadzić do wzruszenia domniemania.

Nadto, wbrew stanowisku Sądu I instancji, skarżąca przedstawiła wyczerpujące i umotywowane zarzuty stawiane zaskarżonej decyzji, wskazując przede wszystkim na naruszenie reguł logicznego myślenia oraz wykazując błędy w postępowaniu dowodowym. Błędy te zostały w dużym stopniu powielone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który ponownie analizował okoliczności, które nie są najbardziej istotne dla sprawy. Zdaniem skarżącej rozstrzygającego znaczenia nie mogą mieć fakty dotyczące spółki "L." (lub innych podmiotów niepowiązanych ze skarżącą), a analiza tych okoliczności stanowi znaczną cześć uzasadnienia faktycznego wyroku. Rozstrzygające znaczenie powinny mieć okoliczności dotyczące samej skarżącej, a one nie zostały poddane żadnej dedukcji, tylko i wyłącznie z powodu wcześniejszej konkluzji, że spółka "L." nie mogła dostarczyć skarżącej towaru, gdyż nim nie dysponowała. Natomiast zgodnie z 535 K.c. sprzedający nie musi być właścicielem sprzedawanego towaru (wyrok SN z 18 grudnia 1996 r., I CKN 27/96, OSNC 1997/4/43), a w kontekście dowodów przedstawionych przez stronę, nie można zasadnie twierdzić, że przedmiotowa transakcja nie miała miejsca. Nie można wykluczyć, że spółka "L." sprzedała skarżącej towar, nie będąc jej właścicielem, nie powoduje to jednak żadnych ujemnych konsekwencji w ocenie ważności tej czynności prawnej (była to ważnie zawarta umowa), jak i nie powinno powodować żadnych konsekwencji podatkowych.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego strona wskazała, że w orzecznictwie NSA wykształcił się pogląd, że konkretyzacja zobowiązania podatkowego dokonana pod rządami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług powinna być dokonana zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu wydawania decyzji, nawet jeśli dotyczy stanu faktycznego sprzed dnia 1 maja 2004 r. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2005 r., I FPS 2/05, ONSAiWSA 2006/1/1). Wobec braku przepisów intertemporalnych należy zastosować generalną zasadę o obowiązywaniu nowego prawa, a milczenie ustawodawcy oznacza przyjęcie bezpośredniego stosowania nowego prawa. Stąd też obowiązkiem organów i Sądu I instancji było wzięcie pod uwagę zasad wypracowanych w prawie wspólnotowym (obowiązującym w polskim systemie prawa w dniu wydawania decyzji), na które składają się przepisy prawa oraz praktyka jego stosowania (w szczególności orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości). Strona zwróciła uwagę na art. 17 ust. 2 i 3 VI Dyrektywy, jak i na to, że w orzecznictwie ETS wykształcił się pogląd, że w nie można obciążać podatnika skutkami zaniechań lub nieuczciwych działań kontrahenta i nawet w przypadku stwierdzenia, że podatnik jest uczestnikiem transakcji składającej się na oszustwo podatkowe, nie straci on swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą transakcją (wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r., C-354/03,0355/03 i C-484/03). W świetle powyższego skarżąca nie powinna ponosić żadnych konsekwencji podatkowych, nawet jeśliby fakty ustalone przez organy podatkowe w niniejszej sprawie były zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń. W tym aspekcie sprawa nie została rozpoznana przez Sąd I instancji w ogóle, gdyż badał on wyłącznie przepisy ustawy w dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., które w dacie wydania decyzji oraz wyroku Sądu I instancji nie obowiązywały.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu strona wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych. Wskazano na niezasadność argumentów przedstawionych przez organ podatkowy i to, że w zaskarżonej przez Dyrektora Izby Skarbowej części orzeczenie Sądu I instancji jest prawidłowe. Zwrócono uwagę, że data złożenia deklaracji podatkowej, na którą wskazuje organ, nie ma znaczenia dla ustalenia okoliczności i przesłanek istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Strona nie zgodziła się też ze stanowiskiem organu w zakresie kosztów postępowania, wskazując, że Sąd I instancji prawidłowo orzekł na podstawie art. 206 P.p.s.a. zasądzając na rzecz skarżącej odpowiednie kwoty w zakresie, w jakim spółka sprawę wygrała. Nie jest prawdą, że orzeczenie o kosztach zawiera wszystkie koszty poniesione przez spółkę. Nadto ewentualne uchybienie Sądu I instancji nie jest uchybieniem tego rodzaju, że mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna organu zasługuje w pełni na uwzględnienie, podczas gdy skarga kasacyjna spółki nie ma usprawiedliwionych podstaw.

7. Badając w pierwszym rzędzie zasadność skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej podzielić należy przede wszystkim zarzut naruszenia art. 68 § 1 i 3 O.p. Zgodzić się trzeba z Sądem I instancji co do tego, że zdarzeniem, z którym przepisy wiążą obowiązek poniesienia dodatkowego zobowiązania podatkowego, dający jednocześnie organowi podatkowemu prawo do ustalenia tego zobowiązania, jest niewątpliwie złożenie nieprawidłowej deklaracji podatkowej. Wynika to choćby z art. 27 ust. 5 i 6 u.p.t.u. (odpowiednio art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u. z 2004 r.), gdzie jednoznacznie wskazano na obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego "w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej" wykazał nieprawidłowe kwoty zobowiązania podatkowego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (por. też art. 27 ust. 8 u.p.t.u.). Stąd też o powstaniu obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego można mówić dopiero wówczas, gdy zaistniały nieprawidłowości w składanych przez podatnika deklaracjach, bądź upłynął termin do złożenia deklaracji i zapłaty zobowiązania podatkowego, a podatnik deklaracji nie złożył i kwoty zobowiązania podatkowego nie zapłacił. Sąd I instancji słusznie zwrócił uwagę na moment złożenia deklaracji obarczonej wskazanymi w ustawie wadami jako decydujący dla biegu terminu przedawnienia – stwierdził bowiem, że termin przedawnienia prawa do skutecznego doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe zaczynał biec od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik złożył (lub miał złożyć) deklarację podatkową. Twierdząc równocześnie, iż w sprawie znajdują zastosowanie przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2002 r., a nie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny popadł w wewnętrzną sprzeczność. Z jednej bowiem strony przyjął on za początek biegu terminu przedawnienia (a co za tym idzie, moment powstania obowiązku podatkowego – por. art. 68 § 1 i 3) złożenie przez podatnika deklaracji podatkowej (24 stycznia 2003 r.), z drugiej uznał, że skoro dodatkowe zobowiązanie wymierzane jest obok zobowiązania o charakterze deklaratoryjnym za dany okres rozliczeniowy (w przedmiotowej sprawie – grudzień 2002 r.), obowiązek podatkowy powstanie w obu przypadkach w tym samym czasie. Tym samym dla określenia początku biegu terminu przedawnienia Sąd I instancji przyjął, że obowiązek podatkowy powstał 24 stycznia 2003 r., a dla określenia treści przepisów znajdujących w sprawie zastosowanie uznał, że ten sam obowiązek podatkowy powstał w grudniu 2002 r. Wynikająca z zaprezentowanego w zaskarżonym orzeczeniu rozumowania wewnętrzna sprzeczność wniosków Sądu I instancji nie zasługuje na aprobatę. Jak już wyżej wskazano, z art. 27 ust. 5, 6 i 8 u.p.t.u. (art. 109 u.p.t.u. z 2004 r.) wynika ścisły związek dodatkowego zobowiązania podatkowego ze złożeniem przez podatnika deklaracji podatkowej i ten właśnie moment jest w związku z tym decydujący dla powstania obowiązku podatkowego. Jak słusznie bowiem zauważył organ w złożonej przez siebie skardze kasacyjnej, wyłącznie ewentualne wady w deklaracji skutkują ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego. Stąd też nie można się zgodzić z Sądem I instancji, iż w przypadku złożenia wadliwej deklaracji podatkowej 24 stycznia 2003 r. nie znajdują w sprawie zastosowania przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. Nie mamy tu do czynienia z działaniem prawa wstecz – skoro termin przedawnienia, co stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym orzeczeniu, zaczął biec w styczniu 2003 r., to stosowanie norm obowiązujących w tymże okresie jest zgodne z prawem (w myśl zasady tempus regit actum). Co więcej, pominięcie odpowiednich norm, które weszły w życie przed powstaniem obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie (1 stycznia 2003 r.) skutkuje ich naruszeniem przez ich niezastosowanie. Dotyczy to art. 68 § 3 O.p., którego treści w świetle powyższego niezasadnie Sąd I instancji nie wziął pod uwagę przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skoro powstanie zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego (złożenie wadliwej deklaracji 24 stycznia 2003 r.) nastąpiło po 1 stycznia 2003 r., a więc w czasie obowiązywania powołanego art. 68 § 3 O.p., termin do doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe upływał 31 grudnia 2008 r. W przedmiotowej sprawie decyzja organu I instancji z 31 października 2007 r. została doręczona 20 listopada 2007 r., a decyzja organu odwoławczego została wydania 14 listopada 2008 r., stąd też zasadne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że nie przedawniło się prawo do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zatem słuszne jest stanowisko organu dotyczące naruszenia w zaskarżonym orzeczeniu art. 68 § 1 i 3 O.p., jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., co skutkuje uwzględnieniem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej.

8. W świetle uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego, prowadzącego do uchylenia wyroku Sądu I instancji w zaskarżonej przez Dyrektora Izby Skarbowej części i oddalenia skargi strony w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, zbędne jest odnoszenie się do kwestii związanych z prawidłowością kwoty zasądzonych w zaskarżonym orzeczeniu kosztów postępowania na rzecz spółki. Ewentualne uchybienia w tym zakresie pozostają bowiem bez istotnego wpływu na wynik sprawy (por. art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

9. Odnosząc się do skargi kasacyjnej spółki, wskazać należy, że jej zarzuty sprowadzają się z jednej strony do kwestionowania prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, a z drugiej do twierdzenia o zasadności powoływania się w przedmiotowej sprawie na przepisy i zasady prawa wspólnotowego. Żaden z tak zakreślonych zarzutów nie zasługuje na uwzględnienie.

10. W ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 194 § 1 O.p. strona wskazuje, że w toku postępowania podatkowego nie dopuszczono dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i żądanych przez stronę – przesłuchania świadków (R. B. i R. B.) oraz przeprowadzenia dowodu z akt sprawy zakończonej decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 11 czerwca 2007 r. Rozpatrując powyższy zarzut należy przede wszystkim zauważyć, że strona nie starała się nawet wykazać, że nieprzeprowadzenie wskazanych przez nią dowodów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ograniczając się w tym zakresie do ogólnikowych stwierdzeń o odebraniu uprawnienia do poznania materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy i do kształtowania tego materiału oraz uniemożliwieniu wszechstronnej oceny tego materiału. Tymczasem podkreślenia wymaga, że do akt przedmiotowej sprawy włączono zarówno protokoły przesłuchania wskazanych przez stronę świadków, jak i materiały z kontroli podatkowych przeprowadzonych w spółce "L." oraz "V." i dowody te podlegały ocenie na równi z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Argumentując, że strona powinna mieć bardziej bezpośredni dostęp do tych środków dowodowych, autor skargi kasacyjnej pominął to, iż nie są to jedyne dowody zebrane w przedmiotowej sprawie, w oparciu o które stwierdzono, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez spółkę "L." stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy jest spójny i uznać należy, że był on wystarczający do wyciągnięcia takich wniosków, jak zaprezentowano w decyzjach organów obu instancji. Wskazać można też, że brak jest w uzasadnieniu skargi kasacyjnej konkretnej argumentacji, z której wynikałoby, jakie okoliczności w ocenie strony miałyby być przedmiotem przeprowadzanych dowodów – zwłaszcza że strona nie zakwestionowała ani innych przeprowadzonych w toku postępowania dowodów, ani treści zeznań wynikających z załączonych do akt protokołów przesłuchań świadków, o których ponowne przesłuchanie wnosiła, ani nie przedstawiła żadnych kontrargumentów co do wniosków wyciągniętych przez organy z załączonych do akt sprawy materiałów z kontroli przeprowadzonej w spółce "L.". Zważywszy na to, że w żaden sposób strona nie odniosła się również do innych dowodów, na których oparły się organy (np. zeznania innych świadków, brak innych dowodów – poza fakturami – z których wynikałby zakup oleju napędowego od spółki "L.", takich jak umowa na dostawę paliw, oferta sprzedaży paliw, świadectwa jakości paliw, dokumenty przewozowe, zamówienia, wiedza w zakresie miejsca magazynowania paliw, nazwy przewoźnika, numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi paliwo miało być przewożone, nazwisk kierowców tych pojazdów), uznać należy, iż nie został podważony skutecznie ustalony przez organy i przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny. Konkluzji tej nie zmieniają twierdzenia strony co do naruszenia przepisów postępowania przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez nią dowodów, bowiem z ogółu zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, by przeprowadzenie tych dowodów zgodnie z wnioskiem podatnika mogło wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia. Podkreślić należy, że na to, by wnioskowane dowody mogły w istotny sposób wpłynąć na ustalony na podstawie innych środków dowodowych stan faktyczny, nie wskazuje również autor skargi kasacyjnej, ograniczając się, co stwierdzono już wyżej, do ogólnikowych twierdzeń dotyczących pozbawienia możliwości kształtowania materiału dowodowego i błędnej oceny dowodów. Tymczasem jeśli z podniesionej argumentacji nie wynika, by zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie sposób uznać, iż tak sformułowany zarzut może stanowić skuteczną i prowadzącą do uchylenia zaskarżonego wyroku podstawę kasacyjną (por. art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Zauważyć też trzeba, że z art. 183 § 1 P.p.s.a. wynika związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, stąd Sąd ten nie może precyzować czy uzupełniać twierdzeń strony – w przedmiotowej sprawie oznacza to przede wszystkim, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się, na jakie okoliczności strona chciała dany dowód przeprowadzić oraz w jaki sposób przeprowadzenie wnioskowanych dowodów zmieniłoby ustalony w sprawie stan faktyczny. Wykazanie powyższego należało do autora skargi kasacyjnej i Naczelny Sąd Administracyjny nie ma kompetencji do zastąpienia go w tym zakresie. W związku z tym uznać należy, że podniesione w skardze kasacyjnej spółki zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania są niezasadne.

Odnosząc się na marginesie powyższych rozważań do twierdzeń spółki, iż znaczną część uzasadnienia zaskarżonego wyroku stanowi analiza okoliczności niemających związku ze skarżącą, a dotyczących spółki "L.", wskazać należy, że wbrew stanowisku podatnika okoliczności dotyczące jego kontrahenta, a zwłaszcza tego, czy mógł być on stroną kwestionowanych transakcji, a tym samym czy sporne faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia. Faktura ma dokumentować konkretną transakcję między ściśle określonymi w tejże fakturze podmiotami – wykazanie przez organy podatkowe, iż dana (zafakturowana) czynność nie została dokonana przez wystawcę faktury, ma istotny wpływ na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, stąd też bezzasadne jest twierdzenie strony, iż okoliczności dotyczące spółki "L." nie mają znaczenia dla sprawy.

11. Badając zasadność podniesionego przez spółkę zarzutu naruszenia prawa materialnego zauważyć przede wszystkim należy, że strona nie kwestionuje zastosowania w sprawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., wskazując jedynie na konieczność uwzględnienia przy wykładni przepisów krajowych przepisów prawa europejskiego, jak i orzecznictwa ETS. Odnosząc się do tego zarzutu podkreślić należy, iż wbrew stanowisku strony nie można uznać skuteczności powoływania się w przedmiotowej sprawie na przepisy VI Dyrektywy – zostały one wprowadzone do polskiego porządku prawnego z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, a więc 1 maja 2004 r., podczas gdy okresem rozliczeniowym spornym w niniejszej sprawie jest grudzień 2002 r., a więc niewątpliwie spór między podatnikiem a organem dotyczy okresu przedakcesyjnego. Niezasadne jest stanowisko strony, że konkretyzacja zobowiązania podatkowego dokonana pod rządami ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług powinna być dokonana zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu wydania decyzji, nawet jeśli dotyczy stanu faktycznego sprzed 1 maja 2004 r. Uchwała NSA, którą na poparcie swojej argumentacji przywołuje strona (uchwała z 12 września 2005 r., I FPS 2/05) dotyczy wyłącznie ustalenia podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 wskazanej ustawy z dnia 11 marca 2004 r., nie dotyczy natomiast decyzji "wymiarowych", a do tej właśnie części zaskarżonej decyzji strona chciałaby stosować przepisy obowiązujące od 1 maja 2004 r. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie organu ma w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług charakter deklaratoryjny – organ potwierdza zatem jedynie powstanie i wysokość zobowiązania podatkowego wynikającego z mocy prawa. W przypadku decyzji deklaratoryjnych, stwierdzających ukształtowanie się stosunku prawnego z mocy samego prawa, podstawę prawną stanowią przepisy, które obowiązywały w chwili powstania tego stosunku. Stąd też nie można podzielić stanowiska strony, iż w przypadku określania (po 1 maja 2004 r.) wysokości zobowiązania podatkowego za grudzień 2002 r. organy czy sądy administracyjne winny brać pod uwagę przepisy wspólnotowe czy wypracowane w oparciu o nie orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skoro prawo wspólnotowe nie stanowiło w grudniu 2002 r., tak jak ma to miejsce w chwili obecnej, części krajowego porządku prawnego, nie istniał prawny obowiązek jego uwzględniania w toku rozpatrywania indywidualnych spraw przez organy podatkowe. Stąd też organy, dokonując przedmiotowych rozstrzygnięć, nie mogły naruszyć reguł wynikających z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Konstatacja ta znajduje szerokie potwierdzenie w orzecznictwie tego Trybunału. Wielokrotnie bowiem stwierdzał on, że jest właściwy do dokonywania wykładni prawa wspólnotowego jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to stosowania tego prawa w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej. Oznacza to, że Trybunał nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT, jeśli chodzi o okres rozliczeniowy dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy sprzed przystąpienia (por. w szczególności wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 15 czerwca 1999 r. w sprawie C-321/97, Andersson, w sprawie C-302/04, Ynos, a także postanowienie z 6 marca 2007 r. w sprawie C-168/06, Ceramika Paradyż sp. z o.o.). Stąd też argumentacja strony w omawianym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie, a Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył zarzucanych w skardze kasacyjnej spółki przepisów prawa materialnego.

12. Zważywszy na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną organu odwoławczego, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 P.p.s.a., oraz oddalił skargę kasacyjną spółki na podstawie art. 184 tej ustawy.

13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 oraz art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).