Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 209/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14,  art. 91
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Bożena Pindel, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2023 r. sprawy ze skargi S.M., M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 13 grudnia 2022 r. nr 2401-IOV1.4123.1.2022/LL 2401-IOV1.4123.2.2022/LL 2401-IOV1.4123.3.2022/LL UNP: 2401-22-279920 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności osób trzecich w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. K. i S. M. (dalej łącznie "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydana w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności osób trzecich w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. (dalej "organ pierwszej instancji’) decyzją z dnia z 7 października 2022 r., wydaną na podstawie m.in. art. 115 § 1, 2 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "o.p."), art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej "u.p.t.u."), określił zlikwidowanej spółce cywilnej L s.c. E. P., M. K., S. M., A. G. zobowiązanie w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. w wysokości 127.585,00 zł oraz orzekł o odpowiedzialności solidarnej E. P., M. K., S. M., A. G. jako byłych wspólników rozwiązanej spółki L za jej zaległość w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. w wysokości 127.585,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. wyliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości 89.224,00 zł.

2. W odwołaniach złożonych od ww. decyzji Skarżący wnieśli o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: art. 14, art. 29a ust. 2 i art. 91 ust. 4 u.p.t.u. oraz art. 187 § 1 o.p.

Zdaniem Skarżących organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 14 oraz art. 91 ust. 4 u.p.t.u. Mianowicie bezzasadnie - bo dwukrotnie opodatkował stację demontażu pojazdów przez co naruszył art. 91 ust. 4 u.p.t.u. Organ podatkowy nie mógł w odniesieniu do stacji demontażu pojazdów zastosować równocześnie art. 14 i art. 91 ust. 1 u.p.t.u., gdyż art. 91 ust. 4 u.p.t.u. taką możliwość wyklucza.

Skarżący nie zgodzili z wyliczoną przez organ pierwszej instancji podstawą opodatkowania stacji kontroli pojazdów. W tym zakresie wskazali, że organ podatkowy, wyliczając podstawę opodatkowania dla stacji demontażu pojazdów błędnie przyjął wartość początkową wynikającą z ewidencji środków trwałych pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Skarżący argumentowali, że stanowisko organu o obowiązku wykazania stacji demontażu pojazdów w remanencie likwidacyjnym spółki oraz dokonania w stosunku do niej korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 u.p.t.u., nie uwzględnia wyjaśnień, że rzeczona stacja została ujęta w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w postaci nakładów w obcym środku trwałym. Nakłady zostały poniesione na nieruchomość wykorzystywaną na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, jednak nienależącej do spółki. W momencie, gdy spółka zaprzestała wykorzystywania nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej, zaprzestano także dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W momencie likwidacji spółki nie była ona w posiadaniu tych nakładów, które pozostały w nieruchomości. Zdaniem pełnomocnika przedmiotowe nakłady nie stanowią towaru w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Powołując przepis art. 14 ust. 1 u.p.t.u., pełnomocnik stron wskazał, że przepis ten nakazuje opodatkowanie wyłącznie towarów, które są w posiadaniu podatnika na dzień rozwiązania spółki. Nawet jeśli nakłady uznać za towary - nie były one w posiadaniu spółki, gdyż zostały pozostawione w nieruchomości, która nie stanowiła własności spółki, nie była też przez nią wykorzystywana na dzień likwidacji. Jedynie łącznie z nieruchomością mogłyby stanowić jakąś wartość. Ustalając wartość rynkową nakładów, należałoby określić wartość ich zbycia. Jako że są niezbywalne, ich wartość rynkowa jest równa zeru - same w sobie nie przedstawiają żadnej wartości dla podatnika. Dalej Skarżący wskazali, że gdyby ująć owe nakłady w remanencie likwidacyjnym spółki ich wartość (równa zeru) w żaden sposób nie wpłynęłaby na podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług i kwotę podatku należnego. Według Skarżących art. 14 ust. 5 u.p.t.u. jasno mówi o towarach nieodsprzedanych lub wytworzonych przez podatnika. Tym samym Skarżący stwierdzili, że z uwagi na to, iż na dzień likwidacji spółka cywilna nie dysponowała nakładami, to nie przysługiwało jej prawo do rozporządzania nimi jak właściciel i nie miała podstaw do ujęcia ich w spisie z natury.

Z kolei E. P. w złożonym odwołaniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 2 ust. 6 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., wskazując, że brak jest podstaw do obciążenia jej podatkiem od towarów i usług, albowiem elementy wchodzące w skład stacji paliw zostały sprzedane na podstawie faktury nr [...] z 31 marca 2017 r., natomiast to co pozostało z tych urządzeń przekazano właścicielowi nieruchomości w związku z zakończeniem umowy dzierżawy, a zatem w sposób fizyczny je zlikwidowano, co uzasadnia przyjęcie, iż brak było podstaw do obciążenia jej należnością podatkową. Oznacza to, że stacja demontażu pojazdów na skutek jej zdemontowania, sprzedaży elementów wartościowych i pozostawienia pozostałości na dzierżawionej nieruchomości, utraciła właściwości towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i brak było podstaw do obciążenia jej należnością w podatku od towarów i usług z tego tytułu.

Odnośnie natomiast drugiego składnika majątkowego, który ujęty został przez wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej w ewidencji środków trwałych, tj. parkingu inwestycji w obcym środku trwałym, pełnomocnik wskazał, że tutaj również cała inwestycja w obcym środku trwałym, tj. cały parking został przekazany właścicielowi nieruchomości, którą spółka wynajmowała od podmiotu trzeciego i którą przekazała temu podmiotowi 22 lutego 2017 r. w związku z zakończeniem dzierżawy. Wobec tego spółka cywilna nie mogła dokonać przeniesienia wyżej wymienionego składnika majątkowego mającego postać nakładu do majątku prywatnego wspólników albowiem pozostał on w majątku podmiotu który jest właścicielem nieruchomości.

3. Organ odwoławczy decyzją z dnia 13 grudnia 2022 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U z 2022 r. poz. 931 ze zm.) oraz innych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym decyzji, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W zakresie stanu faktycznego ustalił, że 4 maja 2017 r. pełnomocnik L s.c.

E. P., M. K., S. M., A. G. (dalej "spółka cywilna") złożył do Urzędu Skarbowego w R. zgłoszenie aktualizacyjne (NIP-2) w sprawie ustania bytu prawnego spółki cywilnej.

Ostatnia deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 spółki cywilnej została złożona 24 maja 2017 r. za kwiecień 2017 r., w której wykazano kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 23.708.00 zł. Kwota wynikająca z deklaracji nie została uregulowana.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że w złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług za ostatni miesiąc prowadzenia działalności gospodarczej spółka cywilna zaniżyła zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do Urzędu Skarbowego o łączną kwotę 103.880.00 zł poprzez:

- niedokonanie w złożonej deklaracji korekty podatku naliczonego od nabyć dwóch środków trwałych (stacji demontażu pojazdów i parkingu - inwestycji w obcym środku trwałym), które pozostały na stanie na dzień rozwiązania spółki i w stosunku do których nie minął jeszcze normatywnie określony czas korekty podatku naliczonego z tytułu ich nabycia, wynikający z założonego czasu zużycia tych środków, zgodnie z art. 91 ust. 2 u.p.t.u., co spowodowało zawyżenie podatku naliczony o łączną kwotę 24.577,00 zł,

- nieujęcie w spisie natury (remanencie likwidacyjnym) i nieopodatkowanie podatkiem od towarów i usług stacji demontażu pojazdów, która nie została sprzedana ani zlikwidowana na dzień rozwiązania spółki, zgodnie z art. 14 u.p.t.u., co spowodowało zaniżenie podatku należnego o kwotę 79.300,00 zł.

Organ odwoławczy, jako podstawę odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej wskazał art. 115 o.p. i podał, że w momencie rozwiązania spółki cywilnej Skarżący byli jej wspólnikami, o czym świadczą informacje zawarte w złożonym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. zgłoszeniu aktualizacyjnym (NIP-2), w którym pełnomocnik spółki cywilnej, jako datę wystąpienia Skarżących ze spółki cywilnej wskazał 30 kwietnia 2017 r., tj. datę ustania jej bytu prawnego.

Organ stwierdził, iż możliwe jest merytoryczne orzekanie w sprawie, gdyż organ pierwszej instancji decyzję o odpowiedzialności solidarnej Skarżących, jako byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej za jej zaległość w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r., wydał przed upływem terminu wskazanego w art. 118 § 1 o.p., tj. 7 października 2022 r. (termin ten upływa 31 grudnia 2022 r.).

Z kolei zobowiązanie podatkowe spółki cywilnej powstało w 2017 r., zatem 5-letni termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r., upływa co do zasady 31 grudnia 2022 r.

Organ zacytował art. 14 ust. 1 pkt , art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 1, 2, 3, 4, 5, 7 i 7a u.p.t.u. oraz art. 22a ust. 2 pkt 1 i art. 22g ust. 17 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1119 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.").

Na podstawie ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych za okres od stycznia do grudnia 2017 r. ustalił, że w ramach prowadzonej przez Skarżących działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej dokumentami OT Skarżący wprowadzili:

- 3 stycznia 2014 r., na podstawie dokumentu zakupu z tego samego dnia, stację demontażu pojazdów o wartości początkowej 371.900,00 zł i przyjęli stawkę amortyzacyjną 2,5% oraz

- 1 sierpnia 2015 r., na podstawie dokumentu zakupu z tego samego dnia, parking - inwestycja w obcym środku trwałym o wartości początkowej 46.400,00 zł i przyjęli stawkę amortyzacyjną 4,5%.

Z przedłożonej ewidencji wynika, że ww. środki trwałe na dzień rozwiązania spółki cywilnej nie zostały zlikwidowane ani sprzedane; Skarżący nie przedłożyli też żadnych dowodów potwierdzających sprzedaż środków trwałych lub ich likwidację.

Ww. obiekty zostały przez spółkę cywilną przyjęte i zakwalifikowane jako środki trwałe - zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych stacja demontażu pojazdów pod numerem 101, a parking - inwestycja w obcym środku trwałym pod numerem 291.

Przedmiotowe środki trwałe były wykorzystywane przez spółkę cywilną do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Organ odwoławczy argumentował, że spółka cywilna, dokonując zakupów ww. środków trwałych działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wskazał, że spółka cywilna odliczyła w pełnej wysokości podatek naliczony wynikający z zakupu ww. środków trwałych, tj:.

- w przypadku stacji demontażu pojazdów spółka odliczyła kwotę podatku naliczonego w wysokości 85.537,00 zł,

- w przypadku parkingu - inwestycji w obcym środku trwałym spółka odliczyła kwotę podatku naliczonego w wysokości 10.672,00 zł.

Organ odwoławczy podał, iż z art. 14 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u. wynika, że w przypadku rozwiązania spółki cywilnej opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Opodatkowaniu w trybie art. 14 u.p.t.u. podlegają zatem wszystkie towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u., w tym środki trwałe, wyposażenie, materiały oraz towary handlowe, które na dzień likwidacji spółki znajdują się w jej posiadaniu (są jej majątkiem), a przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Takie towary, czy też środki trwałe winny być ujęte w remanencie likwidacyjnym.

Ponadto, jak wynika z art. 91 ust. 4 u.p.t.u., jeśli środki trwałe, które należy wykazać w remanencie likwidacyjnym są w okresie korekty, przyjmuje się, że są wykorzystywane do czynności opodatkowanych do końca okresu korekty. Wówczas należy dokonać jednorazowej korekty podatku w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Chodzi o te środki trwałe, dla których ustawodawca w art. 91 ust. 2 u.p.t.u. przewidział 10-letni i 5-letni okres korekty. W przypadku nieruchomości korekta dotyczy 10 lat. W przypadku środków trwałych o wartości początkowej powyżej 15.000 zł jest to 5 lat, a w przypadku środków trwałych o wartości początkowej poniżej 15.000 zł jest to okres 12 miesięcy.

Podsumowując, w przypadku środków trwałych będących w okresie korekty, w odniesieniu do art. 91 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, likwidując działalność, należy je wykazać w remanencie likwidacyjnym i dokonać korekty podatku pozostałej części.

Organ stwierdził, iż na dzień zamknięcia działalności gospodarczej, czyli na dzień 30 kwietnia 2017 r. dwa środki trwałe (stacja demontażu pojazdów i nakłady, które zostały poczynione w obcym środku trwałym - parking - inwestycja w obcym środku trwałym) znajdowały się na stanie, a co więcej były w okresie korekty, której mowa w art. 91 ust. 2 u.p.t.u. Środki te powinny zostać przez Skarżących ujęte i opodatkowane w sporządzonym na 30 kwietnia 2017 r. remanencie likwidacyjnym, jednak z akt sprawy wynika, że remanent wynosił 0,00 zł. Okres korekty podatku naliczonego na dzień zakończenia działalności gospodarczej jeszcze nie minął, bowiem dla:

- stacji demontażu pojazdów winien być dokonany do 2018 r., natomiast spółka cywilna wstrzymała odpis amortyzacyjny 1 stycznia 2017 r,

- parking-inwestycja w obcym środku trwałym winien być dokonany do 2025 r., natomiast spółka cywilna wstrzymała odpis amortyzacyjny 1 stycznia 2017 r.

Zdaniem organu, skoro Skarżący rozwiązali spółkę, a na stanie pozostały dwa środki trwały będące w okresie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 u.p.t.u. (nabywając je Skarżący odliczyli w pełnej wysokości podatek naliczony), Skarżący byli zobowiązani dokonać korekty pozostałej do odliczenia części podatku w złożonej za ostatni miesiąc działalności spółki deklaracji VAT-7 w łącznej kwocie: (-) 24.577,00 zł, zgodnie z zasadami określonymi w art. 91 u.p.t.u.

Organ wskazał, że likwidacja działalności gospodarczej nie zwalnia podatnika z obowiązku dokonania korekty podatku uprzednio odliczonego, jeżeli nie upłynął jeszcze okres korekty określony w przepisach.

W odniesieniu do parkingu, jako inwestycji w obcy środek trwały, organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Skarżących i organem pierwszej instancji, że ta inwestycja w obcy środek trwały nie będzie podlegała opodatkowaniu i nie wymagała ujęcia w spisie natury. W dniu likwidacji działalności, spółka nie rozporządzała już bowiem poczynionymi nakładami (przeniosła swoją siedzibę) i nie zostały one odkupione przez właściciela nieruchomości. Zatem inwestycji w obcych środkach trwałych (stanowiącej środek trwały w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) nie można uznać za towar w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w przypadku nabytej stacji demontażu pojazdów podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że stacja ta stanowi towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u. Wskazał, że stacja demontażu pojazdów składa się z terenu utwardzonego betonem, z przegrodami sektora składowania odpadów samochodowych. Natomiast pod stacją demontażu znajduje się separator substancji ropopochodnych. Zbieżność rodzajowa wymienionych elementów i ich funkcjonalne powiązanie przemawiają za łącznym potraktowaniem jej jako środka trwałego.

W ocenie organ odwoławczego stacja demontażu pojazdów stanowi więc środek trwały - jako środek trwały została przez spółkę cywilną przyjęta i ujęta w ewidencji środków trwałych, zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych pod numerem 101. Stacja demontażu pojazdów została przez spółkę cywilną zakupiona, co wynika z ewidencji, odliczono również z tytułu jej zakupu podatek naliczony i nie została odsprzedana.

Biorąc zatem pod uwagę art. 14 ust. 1 u.p.t.u. oraz fakt, iż stacja na dzień likwidacji spółki cywilnej pozostała na stanie bowiem nie została sprzedana, a dodatkowo spółka cywilna odliczyła od jej nabycia cały podatek naliczony, to obowiązkiem Skarżących było wykazania stacji demontażu pojazdów w spisie z natury i opodatkowanie podatkiem należnym.

Prawidłowo organ pierwszej instancji uznał, że poprzez zatrzymanie środka trwałego i niewykazanie go w remanencie likwidacyjnym i nieopodatkowanie, Skarżący zaniżyli w złożonej deklaracji za ostatni okres prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej podatek należny o kwotę 73.900,0 zł.

W ocenie organu odwoławczego, trudno uznać, że spółka cywilna poczyniła tak wysokie nakłady w obcym środku trwałym, tj. w kwocie, 371.900,00 zł, a następnie zostawiła go, zmieniając miejsce prowadzenia działalności 22 lutego 2017 r. i ostatecznie 30 kwietnia 2017 r. zakończyła działalność gospodarczą prowadzoną w formie spółki cywilnej.

Wobec faktu, że stacja demontażu pojazdów pozostała na stanie, Skarżący mieli obowiązek wykazania jej w spisie z natury i opodatkowania na dzień zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do opodatkowania stacji demontażu pojazdów na podstawie art. 91 u.p.t.u., organ odwoławczy wyjaśnił, że z uwagi na fakt, iż na dzień rozwiązania spółki cywilnej w stosunku do tego środka trwałego nie minął jeszcze normatywnie określony czas korekty podatku naliczonego z tytułu jego nabycia, wynikający z założonego czasu zużycia tego środka w działalności spółki, o którym mowa w art. 91 ust. 2 u.p.t.u., na Skarżących ciążył obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, zgodnie z zasadami określonymi w art. 91 u.p.t.u. Argumentował, że przepisy w tym zakresie są jednoznaczne. Odliczając całą kwotę podatku naliczonego od nabycia ww. środka trwałego, Skarżący byli zobowiązani dokonywać jego korekty przez określony czas, który w przypadku stacji demontażu pojazdów wynosił 5 lat. Z uwagi na fakt, że Skarżący zakończyli działalność przed upływem tego okresu, Skarżący powinni dokonać jednorazowej korekty pozostałej do odliczenia kwoty podatku w deklaracji złożonej za ostatni miesiąc prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej.

Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo opodatkował stację demontażu pojazdów zarówno w oparciu o art. 14 oraz art. 91 u.p.t.u. i nie naruszył zasady neutralności podatku.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie został naruszony art. 29a ust. 2 u.p.t.u., w myśl którego podstawą opodatkowania wszystkich towarów ujętych w remanencie likwidacyjnym jest cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszty wytworzenia określone w momencie dostawy tych towarów skorygowane na moment dokonania dostawy m.in. o stopień zużycia przekazywanego towaru.

Z dokumentacji podatkowej spółki (ewidencji środków trwałych) jednoznacznie wynika cena nabycia stacji demontażu pojazdów w wysokości 371.900,00 zł. Stacja była użytkowana przez spółkę przez okres 4 lat, wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych to 27.117,65 zł, zatem podstawa opodatkowania wynosi 344.782,00 zł (cena nabycia minus wartość odpisów amortyzacyjnych).

Odnosząc się do przedłożonej przez M. P. faktury, organ odwoławczy argumentował, iż nie można uznać, że elementy składowe stacji (zgodnie z jego twierdzeniem) zostały sprzedane na podstawie faktury z 31 marca 2017 r., nr [...]. Faktura ta bowiem dokumentuje jedynie sprzedaż przedmiotów mogących stanowić wyposażenie przedmiotowej stacji. Ponadto kwota na tej fakturze (kwota netto 23.600,00 zł) jest niewspółmiernie niska do wartości zakupu stacji wykazanej w ewidencji środków trwałych (kwota netto 371.900,00 zł).

Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że skoro stacja demontażu pojazdów nie została sprzedana, to Skarżący mieli obowiązek wykazania jej w spisie z natury na dzień zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej i opodatkowania jej należnym podatkiem. Z kolei w zakresie parkingu - jako inwestycji w obcym środku trwałym, wyjaśnił, iż wbrew twierdzeniom pełnomocnika, parking ten nie podlegał wykazaniu w remanencie likwidacyjnym i opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co organ wykazał.

4. W skargach złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie: art. 14 u.p.t.u., art. 29a ust. 2 u.p.t.u., art. 91 ust. 4 u.p.t.u. i art. 187 § 1 o.p.

Skarżący nie zgodzili się ze stanowiskiem organu, że stacja demontażu stanowiła środek trwały, nie zaś inwestycję w obcym środku trwałym. W związku z powyższym poczynionych nakładów nie można traktować jako towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u. Nie było zatem podstaw do wykazania stacji w remanencie likwidacyjnym sporządzonym w oparciu o art. 14 u.p.t.u.

W ocenie Skarżących organ dwukrotnie opodatkował stację (choć od innej podstawy opodatkowania), a tym samym naruszył art. 91 ust. 4 u.p.t.u. Ustawodawca, formułując ten przepis zakazał "podwójnego opodatkowania", gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą neutralności podatku. Organ podatkowy nie mógł w odniesieniu do stacji demontażu pojazdów zastosować równocześnie art. 14 i art. 91 ust. 2 u.p.t.u., gdyż art. 91 ust. 4 u.p.t.u. taką możliwość wyklucza.

Skarżący zwrócili uwagę na treść art. 14 ust. 8 u.p.t.u., gdzie podstawą opodatkowania towarów jest wartość towarów podlegająca spisowi z natury, ustalona zgodnie z art. 29a ust. 2 u.p.t.u. Art. 29a ust. 2 u.p.t.u. określa, że w przypadku dostawy towarów, o których mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określony w momencie dostawy towarów. W momencie zaprzestania wykorzystywania nakładów identyfikowanych jako stacja demontażu pojazdów, nie miały już one dla podatnika żadnej wartości. Spółka nie mogła zabrać nakładów bez uszkodzenia nieruchomości, a tym samym nie była uprawniona do zabrania ich w ogóle. Zgodnie z art. 260 § 2 Kodeksu cywilnego, jeżeli użytkownik poczynił nakłady, do których nie był obowiązany, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia. Natomiast art. 755 Kodeksu cywilnego wskazuje, że jeżeli prowadzący cudzą sprawę dokonał zmian w mieniu osoby, której sprawę prowadzi, bez wyraźnej potrzeby lub korzyści tej osoby albo wbrew wiadomej mu jej woli, obowiązany jest przywrócić stan poprzedni, a gdyby to nie było możliwe, naprawić szkodę. Nakłady może zabrać z powrotem, o ile można to uczynić bez uszkodzenia rzeczy. W sprawie nie było możliwe przywrócenie stanu poprzedniego, nie można było zabrać nakładów bez uszkodzenia hali i to był powód, dla którego nakłady pozostały w nieruchomości.

W ocenie Skarżących, organ nie wziął pod uwagę wyjaśnień, że rzeczona stacja została ujęta w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w postaci nakładów w obcym środku trwałym. Nakłady zostały poniesione na nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, jednak nienależącej do spółki cywilnej. W momencie, gdy spółka zaprzestała wykorzystywania nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej, zaprzestano także dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W momencie likwidacji spółki nie była w posiadaniu tych nakładów, które pozostały w nieruchomości. Dodatkowo, nakłady te, jako wysoce specjalistyczne, były dla spółki cywilnej niezbywalne. Zatem przedmiotowe nakłady nie stanowią towaru w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Art. 14 ust. 1 u.p.t.u. nakazuje opodatkowanie wyłącznie towarów, które są w posiadaniu podatnika na dzień rozwiązania spółki. W omawianym przypadku, nawet jeśli nakłady uznać za towary - nie były one w posiadaniu spółki, gdyż zostały pozostawione w nieruchomości, która nie stanowiła własności spółki cywilnej i nie była też przez nią wykorzystywana na dzień likwidacji. Ustalając wartość rynkową nakładów, należałoby określić wartość ich zbycia. Jako że są niezbywalne, ich wartość rynkowa jest równa zeru - same w sobie nie przedstawiają żadnej wartości dla podatnika. Gdyby więc ująć nakłady w remanencie likwidacyjnym spółki ich wartość (równa zeru) w żaden sposób nie wpłynęłaby na podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług i kwotę podatku należnego.

Zdaniem Skarżących tożsama sytuacja zaistniała w odniesieniu do parkingu, który także stanowił inwestycję w obcym środku trwałym. Na parking składało się poprawienie stanu nawierzchni terenu, aby mogła być używana do określonego celu - ruchu pojazdów. Nakłady te stanowiły nierozerwalną całość z nawierzchnią (gruntem) i same w sobie nie stanowiły żadnej wartości, gdyż nie mogły spełniać żadnej funkcji.

5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Zarzuty skargi okazały się bezzasadne.

W sprawie kwestią sporną jest obciążenie Skarżących – jako byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej – obowiązkiem zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. w związku z niedokonaniem w złożonej deklaracji korekty podatku naliczonego od nabyć dwóch środków trwałych (stacji demontażu pojazdów i parkingu), zgodnie z art. 91 ust. 2 u.p.t.u. oraz nieopodatkowaniem, zgodnie z art. 14 u.p.t.u., podatkiem od towarów i usług stacji demontażu pojazdów, która nie została sprzedana ani zlikwidowana na dzień rozwiązania spółki, co spowodowało zaniżenie zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego o łączną kwotę 103.880,00 zł.

W ocenie Sądu organy działały w sprawie zgodnie z prawem (art. 120 o.p.), podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), a nadto, wbrew zarzutom skargi zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.) oraz dokonały swobodnej jego oceny (art. 191 o.p.), co zresztą znalazło wyraz w uzasadnieniach wydanych przez nie decyzji (art. 210 § 4 o.p.) - organy szczegółowo wskazały dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Organ odwoławczy rozpatrzył sprawę ponownie i odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za bezzasadne (art. 127 o.p.).

Bezsporne w sprawie jest, że spółka cywilna zakończyła działalność 30 kwietnia 2017 r. Ostatnia deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 spółki cywilnej została złożona 24 maja 2017 r. za kwiecień 2017 r., w której wykazano kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 23.708,00 zł; kwota wynikająca z deklaracji nie została uregulowana.

Ogólne zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określają przepisy art. 107-119 o.p., wskazując zakres podmiotowy i przedmiotowy tej odpowiedzialności oraz jej przesłanki negatywne.

Podstawą odpowiedzialności Skarżących, jako byłych wspólników spółki cywilnej jest art. 115 o.p., w myśl którego:

Wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki (§ 1).

Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po rozwiązaniu spółki, oraz za zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe po rozwiązaniu spółki, odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (§ 2 o.p.).

Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji w sprawach, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2, a rozstrzygnięcie w tych sprawach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności (§ 4 o.p.).

Przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki (§ 5 o.p.).

Jak wynika z akt sprawy w momencie rozwiązania spółki cywilnej Skarżący byli jej wspólnikami, czego dowodzą informacje zawarte w złożonym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. zgłoszeniu aktualizacyjnym (NIP-2), w którym pełnomocnik spółki cywilnej, jako datę wystąpienia Skarżących ze spółki cywilnej, wskazał 30 kwietnia 2017 r., tj. datę ustania jej bytu prawnego.

W sprawie decyzja organu pierwszej instancji wydana została 7 października 2022 r., czyli przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 118 § 1 o.p. Zobowiązanie podatkowe spółki cywilnej powstało w 2017 r., zatem 5-letni termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r., upływa co do zasady 31 grudnia 2022 r.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (wersji obowiązującej na dzień zakończenia działalności przez spółkę cywilną) opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej.

Stosowanie do art. 14 ust. 4, 5, 6 u.p.t.u. przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (ust. 4).

W przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej "spisem z natury". Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. (ust. 5).

Obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3 (ust. 6).

Powyższe przepisy zostały wprowadzone z uwagi na realizację zasady powszechności opodatkowania oraz opodatkowania konsumpcji. Podatnik, który jako podmiot zarejestrowany w VAT dokonywał zakupów towarów i odliczał podatek naliczony, powinien w momencie zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych "oddać" odliczony VAT. Podobnie kto kończy działalność i przejmuje majątek na prywatne potrzeby, a wcześniej odliczył od niego podatek naliczony, musi zapłacić VAT, tak jakby go sprzedał (por. wyrok TS z 16.06.2016 r., C-229/15, Mateusiak; zob. Matarewicz Jacek, Piątkowska-Chmiel Anna Ustawa o podatku od towarów i usług, Komentarz, wyd. III, opubl. WPK 2017).

Podstawowym celem tej regulacji jest uniknięcie sytuacji, w której składniki majątkowe, których nabycie dawało prawo do odliczenia podatku naliczonego, stałyby się przedmiotem nieopodatkowanej ostatecznej konsumpcji w konsekwencji zaprzestania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu.

Regulacja art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług oparta jest na przepisie art. 18 lit. c Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej "Dyrektywa 2006/112"), który wprowadza możliwość uznania przez państwa członkowskie za odpłatną dostawę towarów również zatrzymania towarów przez podatnika lub jego następców prawnych, w przypadku gdy zaprzestaje on prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, jeżeli podatek od towarów i usług od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu w momencie ich nabycia lub wykorzystania do działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów i w stosunku do nich przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Definicję "towarów" zawiera art. 2 pkt 6 u.p.t.u., zgodnie z którą towary to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W pojęciu tym mieszczą się również środki trwałe pozostałe po zakończeniu działalności. W związku z zaprzestaniem działalności tracą one status środków trwałych, stając się towarami handlowymi.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...).

W myśl art. 91 ust. 1 u.p.t.u. (wersji obowiązującej na dzień zakończenia działalności przez spółkę cywilną) po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku.

Stosowanie do art. 91 ust. 2, 3, 4, 5, 7 i 7a u.p.t.u. (w wersji obowiązujące na dzień zakończenia działalności spółki cywilnej) w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 u.p.t.u.).

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 u.p.t.u.).

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 u.p.t.u.).

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art, 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 u.p.t.u.).

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi; zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu (art. 91 ust. 6 u).

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 u.p.t.u.).

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a u.p.t.u.).

Z przedłożonej w toku postępowania ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych za okres od stycznia do grudnia 2017 r. wynika, że w ramach prowadzonej przez Skarżących działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, dokumentami OT wprowadzono:

- 3 stycznia 2014 r., na podstawie dokumentu zakupu z tego samego dnia, stację demontażu pojazdów o wartości początkowej 371.900,00 zł i stawką amortyzacyjną 2,5% oraz

- 1 sierpnia 2015 r., na podstawie dokumentu zakupu z tego samego dnia, parking - inwestycję w obcym środku trwałym o wartości początkowej 46.400,00 zł i stawką amortyzacyjną 4,5%.

Ww. obiekty zostały przez spółkę cywilną przyjęte i zakwalifikowane jako środki trwałe - zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych stacja demontażu pojazdów pod numerem 101, a parking - inwestycja w obcym środku trwałym pod numerem 291.

Z przedłożonej ewidencji wynika, że ww. środki trwałe na dzień rozwiązania spółki cywilnej nie zostały zlikwidowane ani sprzedane. W toku prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego Skarżący nie przedłożyli żadnych dowodów potwierdzających ich sprzedaż lub likwidację. Na dzień zamknięcia działalności gospodarczej, czyli na dzień 30 kwietnia 2017 r. te dwa środki trwałe znajdowały się na stanie i były w okresie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 u.p.t.u.

Bezsporne jest, że ww. środki trwałe były wykorzystywane przez spółkę cywilną do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Organ odwoławczy wykazał, że Skarżący odliczyli w pełnej wysokości podatek naliczony wynikający z zakupu ww. środków trwałych, tj:. w przypadku stacji demontażu pojazdów kwotę podatku naliczonego w wysokości 85.537,00 zł, w przypadku parkingu - inwestycji w obcym środku trwałym kwotę podatku naliczonego w wysokości 10.672,00 zł.

Prawidłowo zatem organ stwierdził, że skoro Skarżący rozwiązali spółkę cywilną, a na stanie, jak ustalono, pozostały dwa środki trwałe będące w okresie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 u.p.t.u. (nabywając je Skarżący odliczyli w pełnej wysokości podatek naliczony) Skarżący byli zobowiązani dokonać korekty pozostałej do odliczenia części podatku w złożonej za ostatni miesiąc działalności spółki deklaracji VAT-7, zgodnie z zasadami określonymi w art. 91 u.p.t.u.

Opodatkowanie na podstawie art. 91 u.p.t.u. ściśle związane jest z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Skoro podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług, jest on również zobowiązany do dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów lub zmiany sposobu ich wykorzystania.

Zgodnie z powołanym już art. 14 ust. 5 u.p.t.u., w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3 (m.in. w przypadku likwidacji spółki cywilnej), podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Niewątpliwie zatem Skarżący zobowiązani byli do ujęcia stacji demontażu pojazdów w remanencie likwidacyjnym (sporządzonym na dzień 30 kwietnia 2017 r.) i jej opodatkowania.

W przedmiocie stacji demontażu pojazdów podzielić należy stanowisko organu pierwszej instancji, że stacja ta niewątpliwie stanowi towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u. Jak wykazał organ, a Skarżący tych ustaleń nie podważyli, stacja demontażu pojazdów składa się z terenu utwardzonego betonem, z przegrodami sektora składowania odpadów samochodowych. Pod stacją demontażu znajduje się separator substancji ropopochodnych. Zbieżność rodzajowa wymienionych elementów i ich funkcjonalne powiązanie przemawiają za łącznym potraktowaniem ich jako środka trwałego. Co istotne została przez Skarżących przyjęta i ujęta w ewidencji środków trwałych, zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych pod numerem 101. Jak wynika z ewidencji stacja demontażu pojazdów została przez Skarżących kupiona, odliczono z tytułu jej zakupu podatek naliczony i nie została odsprzedana.

Biorąc zatem pod uwagę przepis art. 14 ust. 1 u.p.t.u. oraz fakt, iż ww. stacja na dzień likwidacji spółki cywilnej pozostała na stanie, bowiem nie została sprzedana, a dodatkowo Skarżący odliczyli od jej nabycia cały podatek naliczony, to prawidłowo organy wskazały, że obowiązkiem Skarżących było wykazanie przedmiotowej stacji demontażu pojazdów w spisie z natury i opodatkowanie podatkiem należnym. Trafnie organ odwoławczy argumentował, iż nie sposób przyjąć, że Skarżący poczynili wysokie nakłady w obcym środku trwałym, tj. w wysokości 371.900,00 zł, a następnie zostawili go, zmieniając miejsce prowadzenia działalności w 22 lutego 2017 r. i 30 kwietnia 2017 r. zakończyli działalność gospodarczą prowadzoną w formie spółki cywilnej. Taki sposób postępowania jest nielogiczny i niezgodny z doświadczeniem życiowym, a co za tym idzie niewiarygodny.

Zatem skoro stacja demontażu pojazdów pozostała na stanie, Skarżący mieli obowiązek wykazania jej w spisie z natury i opodatkowania na dzień zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej.

Co do parkingu jako inwestycji w obcy środek trwały, organy podatkowe wyjaśniły, że ta inwestycja w obcy środek trwały nie będzie podlegała opodatkowaniu i nie wymagała ujęcia w spisie natury. W dniu likwidacji działalności, spółka nie rozporządzała już bowiem poczynionymi nakładami przenosząc swoją siedzibę i nie zostały one odkupione przez właściciela nieruchomości. Dlatego taka inwestycja w obcych środkach trwałych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.t.u.

Wbrew zarzutom skargi, organ prawidłowo opodatkował stację demontażu pojazdów zarówno w oparciu o art. 14, jak i art. 91 u.p.t.u.

Sąd zgadza się z argumentacją organu odwoławczego, że opodatkowanie na podstawie art. 14 u.p.t.u. remanentu końcowego po likwidacji spółki ma zapobiec sytuacji, w której występujące w tym przypadku w roli konsumentów osoby fizyczne (byli wspólnicy spółki) przejmują majątek, od którego został odliczony podatek, otrzymując towary bez podatku od towarów i usług. Wobec tego wszystkie towary, przy zakupie których został odliczony podatek naliczony, muszą zostać opodatkowane podatkiem, aby zrównoważyć to odliczenie. Powyższe jest uzasadnione samą konstrukcją podatku od towarów i usług jako podatku konsumpcyjnego, jak również jest przejawem zasady neutralności tego podatku.

Z kolei opodatkowanie na podstawie art. 91 u.p.t.u. ściśle związane jest z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zatem skoro podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług, jest on również zobowiązany do dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów lub zmiany sposobu ich wykorzystania.

Organ nie naruszył art. 91 ust. 4 u.p.t.u. Sąd w pełni podziela stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 16 listopada 2015 r. (sygn. akt I FSK 615/15), że art. 91 ust. 4 i 5 u.p.t.u. reguluje szczególny przypadek dokonywania korekt, który ma miejsce w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej zbywa środek trwały albo wartość niematerialną lub prawną. Od 1 grudnia 2008 r. dotyczy to również wprost przypadku ujęcia towarów (środków trwałych) w remanencie likwidacyjnym. W takich sytuacjach - zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych bądź objęcia ich remanentem - przyjmuje się fikcję prawną, że zbyte (ujęte w remanencie) składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w miesiącu dokonania korekty dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostały okresy. Dokonuje się jej w deklaracji za miesiąc sprzedaży bądź odpowiednio za miesiąc powstania obowiązku podatkowego w remanencie likwidacyjnym. Jeśli transakcja zbycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do korekty okres ten towar bądź ta usługa służyły w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była nieopodatkowana, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały (wartość niematerialna lub prawna) w całości służył czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

W sprawie organy nie naruszyły również art. 29a ust. 2 u.p.t.u. Organ pierwszej instancji prawidłowo wyliczył podstawę opodatkowania dla stacji demontażu pojazdów.

Jak wynika z art. 14 ust. 8 u.p.t.u. podstawą opodatkowania towarów (w tym środka trwałego) jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, ustalona zgodnie z art. 29a ust. 2.

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 2 u.p.t.u. w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszty wytworzenia, określone w momencie tej dostawy towarów.

Podstawą opodatkowania wszystkich towarów ujętych w remanencie likwidacyjnym jest zatem cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszty wytworzenia określone w momencie dostawy tych towarów skorygowane na moment dokonania dostawy m.in. o stopień zużycia przekazywanego towaru.

Organ pierwszej instancji, na podstawie dokumentacji podatkowej spółki - ewidencji środków trwałych – prawidłowo ustalił cenę nabycia stacji demontażu pojazdów w wysokości 371.900,00 zł. Stacja była użytkowana przez spółkę przez okres 4 lat, spółka dokonała odpisów amortyzacyjnych w wysokości 27.117,65 zł, zatem podstawa opodatkowania wynosi 344.782,00 zł (cena nabycia minus wartość odpisów amortyzacyjnych).

Odnosząc się do przedłożonej przez M. P. faktury [...] z 31 marca 2017 r., brak jest podstaw do przyjęcia, że elementy składowe stacji (zgodnie z jego twierdzeniem) zostały sprzedane na podstawie tej faktury. Na fakturze nie wskazano, że sprzedaż dotyczy elementów stacji demontażu pojazdu. Co istotne Skarżący na żadnym etapie postępowania nie podnieśli, że przedmiotowa stacja została sprzedana. Równie istotne jest to, że cena sprzedaży rzeczy ujętych na fakturze (kwota netto 23.600,00 zł) jest niewspółmiernie niska do wartości zakupu stacji demontażu pojazdów wykazanej w ewidencji środków trwałych (kwota netto 371.900,00 zł), co przemawia za przyjęciem, że faktura ta nie dotyczy sprzedaży przedmiotowej stacji.

W świetle powyższych uwag uznać należało, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego jest zgodna z prawem, a zarzuty są bezzasadne. To z kolei determinowało konieczność oddalenia wniesionej na nią skargi, co też uczyniono, działając stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.).

Z tych względów orzeczono jak w sentencji.