Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt II SA/Ke 151/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2017-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 152a par. 1, 3 i 5, art. 144 par. 1-3 i 5, art. 144a par. 1 pkt 2, art. 155 par. 1, art. 169 par. 1, art. 145 par. 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 200
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Detka, Sędziowie Sędzia WSA Jacek Kuza, Sędzia WSA Beata Ziomek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Sebastian Styczeń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2017r. sprawy ze skargi M. D. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia 13 stycznia 2017r. znak: [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz M. D. kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 13 stycznia 2017 r., znak: [...], Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 220 § 2, art. 228 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. wedle brzmienia na datę wydania postanowienia opublikowany w Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), zwanej dalej o.p., stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z 11 października 2016 r. wydanej w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 36.000 zł za urządzanie gry poza kasynem gry na automatach do gier: [...] w lokalu o nazwie "L." przy ul. L. 12 w K.

W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z 11 października 2016 r. doręczona została pełnomocnikowi strony w dniu 25 października 2016 r. w trybie art. 152a § 3 o.p. za pomocą środków komunikacji elektronicznej na adres wskazany w pełnomocnictwie [...]. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem, w przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia. Organ ustalił, że datą utworzenia pierwszego urzędowego poświadczenia odbioru (UPD) jest dzień 11.10.2016 r. Wobec faktu złożenia odwołania w dniu 25.11.2016 r. (data nadania w placówce pocztowej), należało przyjąć, że zostało ono wniesione po terminie.

M. D. reprezentowany przez adwokata K. B., wnioskiem z dnia 24.11.2016 r. oraz 1.12.2016 r. wystąpił o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji. We wniosku o przywrócenie terminu podniesiono, że objęta odwołaniem decyzja nie została doręczona w taki sposób, aby strona mogła zapoznać się z jej treścią. Z uwagi na podany niepełny adres skrzynki elektronicznej pełnomocnika strony na formularzu PPS-1 w rubryce nr 44 tj. [...], strona nie mogła wiedzieć o wydaniu decyzji, gdyż wysłana ona została na nieistniejący w rzeczywistości adres. Prawidłowym adresem do doręczeń dla pełnomocnika strony jest adres: [...], na który pełnomocnik mógłby otrzymać informację, że na koncie e-PUAP ([...]) wpłynęła przesyłka. Ponadto zaznaczono, że z decyzją pełnomocnik strony zapoznał się

w siedzibie Urzędu Celnego w dniu 30 listopada 2016 r.

Organ przytoczył treść art. 162 § 1 i 2 o.p. regulującego instytucję przywrócenia terminu, stwierdzając, że strona w realiach niniejszej sprawy skorzystała z uprawnienia przewidzianego w powołanym przepisie. Jednakże Dyrektor Izby Celnej uznał, iż strona nie udowodniła, aby uchybienie terminowi do złożenia odwołania nastąpiło bez jej winy i postanowieniem z 13.01.2017 r. nr [...] odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Przytaczając treść art. 228 § 1 pkt 2 o.p. organ wskazał, że postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu organ wydaje, gdy przekroczenie terminu jest oczywiste oraz po analizie okoliczności sprawy. Podniesiono, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu, na co wskazuje bezwzględnie obowiązująca norma prawna. Badanie ogranicza się do ustalenia daty doręczenia rozstrzygnięcia i daty złożenia odwołania. Bez znaczenia natomiast pozostają okoliczności i przyczyny, które spowodowały uchybienie terminu. Wobec nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu obowiązkiem organu było więc stwierdzenie uchybienia terminu na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p., co też organ zasadnie uczynił.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Kielcach M. D. wniósł o uchylenie postanowienia z 13 stycznia 2017 r. o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z 11 października 2016 r. nr [...] oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarzucił naruszenie art. 152a § 3 i 5 w zw. z art. 138c § 1 oraz z art. 144 § 5 o.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że datą skutecznego doręczenia decyzji organu I instancji był dzień 25.10.2016 r., a tym samym odwołanie złożone w dniu 25.11.2016 r. zostało złożone po terminie, podczas, gdy nie nastąpiło skuteczne doręczenie tej decyzji z uwagi na jej przesłanie przez organ I instancji na znajdujący się na prywatnym serwerze adres skrzynki poczty elektronicznej (faktycznie nieistniejący do dnia 24 listopada 2016 r.), nie zaś na "adres w systemie elektronicznym wykorzystywanym przez organ podatkowy", co pozwalałoby na przyjęcie zaistnienia tzw. fikcji doręczenia decyzji w dniu 25.10.2016 r. , a w konsekwencji przyjęcie po stronie wnoszącego odwołanie uchybienia terminu do jego złożenia.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że w wyniku oczywistej omyłki, na formularzu PPS-1 złożonym w niniejszej sprawie, w rubryce nr 44 (część D.1) wskazany został, zamiast adresu w systemie elektronicznym wykorzystywanym przez organ podatkowy, tj. adresu konta na platformie ePUAP (który jest następujący: [...]), błędny, a w dodatku nieistniejący do dnia 24 listopada 2016 r. adres skrzynki mailowej pełnomocnika strony (opisany jako: [...]). Autor skargi przywołał art. 152a § 3 o.p. i wskazał, że wysłanie przez organ decyzji i wszelkich powiadomień o niej wyłącznie na wadliwie wskazany adres, który nie stanowił adresu elektronicznego na platformie ePUAP zdatnego dla celów doręczeń w rozumieniu przepisów o.p., pełnomocnik strony nie miał możliwości dostępu i zapoznania się z decyzją oraz powiadomieniami o niej, jak również nie były one dla niego w formie elektronicznej dostępne w żadnym czasie. Powoduje to, że brak jest podstaw do przyjęcia fikcji doręczenia drogą elektroniczną w niniejszej sprawie.

Zdaniem skarżącego, wskazanie w pełnomocnictwie jakiegokolwiek adresu skrzynki poczty elektronicznej, zamiast adresu w systemie elektronicznym wykorzystywanym przez organ podatkowy, stanowi brak formalny tego pełnomocnictwa, który powinien być przedmiotem wezwania skierowanego przez organ o jego uzupełnienie. W niniejszej sprawie wezwanie takie nie nastąpiło,

a organ nie dysponował adresem elektronicznym. Jako alternatywa przewidziana została zatem możliwość doręczania pełnomocnikowi pism w siedzibie organu (art. 144 § 5 o.p.).

Ponadto, w sprawie występowało dwóch pełnomocników, co skutkuje obowiązkiem wskazania pełnomocnika dla doręczeń w trybie art. 138g o.p. Pełnomocnik taki nie został wskazany przez stronę, co również powinno prowadzić do zwrócenia się przez organ o jego wskazanie w terminie siedmiodniowym, co jednak nigdy nie nastąpiło. Zamiast tego zastosowano doręczenie elektroniczne na niestanowiący adresu konta na platformie ePUAP adres e-mail jednego

z pełnomocników, dowolnie wybranego przez organ, wbrew treści art. 138g o.p.

Skarżący podniósł, że ponieważ skrzynka pocztowa [...] nie istniała (została utworzona dopiero 24 listopada 2016 r.), nie było żadnej możliwości dostępu do przesyłek elektronicznych kierowanych błędnie przez organ według tego "adresu". Skoro nie była (i nie jest) to skrytka na platformie ePUAP, to nie ma możliwości dostępu do tych przesyłek, które uzyskały już status doręczonych na zasadzie fikcji doręczenia, ponieważ wszystkie informacje elektroniczne (decyzje, zawiadomienie powtórne) nie zapisały się na skrytce [...] lecz na adresie nieistniejącym, do którego nie istnieje możliwość "zalogowania" się pełnomocnika. Tym samym żadne z pism kierowanych przez organ na wadliwą, omyłkowo wskazaną w polu 44 formularza, skrzynkę pocztową nie spełniło nigdy wymogu przewidzianego w art. 152a § 5 o.p. Skarżący podkreślił, że dla dochowania tego wymogu, przesyłanie przez organ korespondencji elektronicznej na "adres w systemie elektronicznym wykorzystywanym przez organ podatkowy" ma zasadnicze znaczenie, ponieważ wówczas, w przeciwieństwie do niniejszej sytuacji, nawet przy błędzie w nazwie adresu mailowego przyporządkowanego dla celów powiadomień do konta ePUAP, pełnomocnik przez cały wymagany prawem okres czasu ma przecież dostęp do plików decyzji, powiadomień i dat doręczeń po zalogowaniu się na swoją skrytkę na platformie ePUAP, nawet w razie wadliwości adresu mailowego.

W odpowiedzi na skargę organ (aktualnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest postanowienie

w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

Rację ma organ wskazując, że okoliczności i przyczyny uchybienia terminowi nie mogą być oceniane w niniejszej sprawie, która nie dotyczy orzeczenia w przedmiocie przywrócenia terminu, a postanowienia stwierdzającego wniesienie odwołania z jego uchybieniem. Skarga na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 13.01.2017 r. w przedmiocie odmowy M. D. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania została zarejestrowana w tut. Sądzie pod sygn. II SA/Ke 154/17 i została rozpatrzona odrębnie, zaś materiał dowodowy znajdujący się w aktach administracyjnych tej sprawy, znany jest Sądowi z urzędu. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowa bowiem pozostaje kwestia doręczenia decyzji organu I instancji. Tylko prawidłowe jej doręczenie wywołuje skutek w postaci stwierdzenia uchybienia terminu, w sytuacji, gdy strona uchybi 14 dniowemu terminowi przewidzianemu w art. 223 § 2 pkt 1 o.p. do wniesienia odwołania.

Organ II instancji przyjął, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z 11 października 2016 r. doręczona została pełnomocnikowi strony w dniu 25 października 2016 r. w trybie art. 152a § 3 o.p. za pomocą środków komunikacji elektronicznej na adres wskazany w pełnomocnictwie, tj. [...]. Niezbędne jest zatem ustalenie, czy sposób doręczenia tej decyzji odpowiadał przepisom o.p. i czy doszło do skutecznego jej doręczenia w trybie powołanego wyżej artykułu.

Bezsporną jest okoliczność, że skarżący w toku postępowania przed organami celnymi reprezentowany był przez dwóch profesjonalnych pełnomocników: radcę prawnego D. S. na podstawie pełnomocnictwa zawartego na druku PPS-1, uwierzytelnionego 4.08.2016 r. oraz adwokata K. B. na podstawie pełnomocnictwa, zawartego na druku PPS – 1 z 18.08.2016 r.

W druku PPS-1 złożonym przez radcę prawnego D. S. jako adres elektroniczny w rubryce nr 44 w części D.1.-Dane Identyfikacyjne wskazano: [...], zaś w części D.3.- Kontakt jako adres e-mail podano: [...] (rubryka 58). W druku PPS-1 złożonym przez adwokata K. B. w rubryce 44 wskazano adres elektroniczny: [...], zaś rubryka nr 58 pozostała niewypełniona, jako nieobowiązkowa. Z pouczenia na druku wynika, że przez adres elektroniczny należy rozumieć adres w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy.

Dokumentacja zgromadzona w aktach wskazuje także na to, że do dnia 11 października 2016 r. doręczenia pełnomocnikom dokonywane były za pośrednictwem operatora pocztowego w trybie art. 144 § 1 o.p. Do adwokata K. B. na adres siedziby kancelarii skierowane zostały dwa wezwania z 26 sierpnia 2016 r.

i z 14 września 2016 r. dotyczące odpowiednio złożenia pełnomocnictwa do działania w imieniu strony i do uzupełnienia braków formalnych tego pełnomocnictwa poprzez wypełnienie rubryki 35 formularza PPS-1 dotyczącej daty udzielenia pełnomocnictwa. Z kolei radcy prawnemu D. S. organ doręczył (także na adres siedziby kancelarii) postanowienia z 30 sierpnia 2016 r. i 30 września 2016 r.

o wyznaczeniu nowych terminów załatwienia sprawy.

Pierwsze w sprawie doręczenie za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej (art. 144 § 2 o.p.) dokonane zostało na adres [...], wskazany pod poz. 44 druku PPS-1 złożonego przez adwokata K. B.. Wysłano w ten sposób: dwa postanowienia z 11 października 2016 r. o odmowie zawieszenia postępowania i o odmowie przeprowadzenia dowodu z badania jednostki badającej oraz decyzję z tej samej daty o wymierzeniu kary pieniężnej. Ze znajdującego się w aktach urzędowego poświadczenia doręczenia (UPD) wynika, że decyzję doręczono za pomocą platformy ePUAP, data utworzenia pierwszego UPD to 11 października 2016 r., drugiego - 19 października 2016 r., a jako termin doręczenia wskazano 25 października 2016 r. W UPD znajduje się także informacja o braku daty odbioru

(w części – dane poświadczenia) oraz adnotacja że "Dokument nie został odebrany przez Adresata w okresie 14 dni od wysłania pierwszego UPD. Zgodnie z art. 46 par. 6 k.p.a. uznaje się za doręczony."

Doręczanie pism w formie dokumentu elektronicznego w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie przewiduje art. 152a ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego brzmieniem:

§ 1. W celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające:

1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego;

2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo

i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma;

3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób (przepis zawarty w tym punkcie obowiązuje od 7 października 2016 r.).

§ 2. W przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego

w sposób określony w § 1 pkt 3, organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma.

§ 3. W przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia.

§ 4. Zawiadomienia, o których mowa w § 1 i 2, mogą być automatycznie tworzone i przesyłane przez system teleinformatyczny organu podatkowego,

a odbioru tych zawiadomień nie potwierdza się.

§ 5. W przypadku doręczenia, o którym mowa w § 3, organ podatkowy umożliwia adresatowi pisma dostęp do treści pisma w formie dokumentu elektronicznego przez okres co najmniej 3 miesięcy od dnia uznania pisma w formie dokumentu elektronicznego za doręczone oraz informacji o dacie uznania pisma za doręczone i o datach wysłania zawiadomień, o których mowa w § 1 i 2, w systemie teleinformatycznym.

§ 6. Warunki techniczne i organizacyjne doręczania pism w formie dokumentu elektronicznego określają przepisy ustawy, o której mowa w § 1 pkt 3 (chodzi

o ustawę z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne - według brzmienia obowiązującego w dacie orzekania przez organy – t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1114 z późn. zm.).

Ustawa o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, definiuje elektroniczną platformę usług administracji publicznej (ePUAP) – jako system teleinformatyczny, w którym instytucje publiczne udostępniają usługi przez pojedynczy punkt dostępowy w sieci Internet (art. 3 pkt 13).

Jak wynika z treści zacytowanych przepisów, organy podatkowe nie przesyłają dokumentów elektronicznych bezpośrednio na adresy elektroniczne wskazane przez strony postępowania. Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, podmiot publiczny, organizując przetwarzanie danych w systemie teleinformatycznym, jest obowiązany zapewnić możliwość przekazywania danych również w postaci elektronicznej przez wymianę dokumentów elektronicznych związanych z załatwianiem spraw należących do jego zakresu działania, wykorzystując informatyczne nośniki danych lub środki komunikacji elektronicznej. Podmiot publiczny udostępnia elektroniczną skrzynkę podawczą, spełniającą standardy określone i opublikowane na ePUAP przez ministra właściwego do spraw informatyzacji, oraz zapewnia jej obsługę (art. 16 ust. 1a ww. ustawy). Strona postępowania jest powiadamiana e-mailem, przesłanym na adres poczty elektronicznej (np. podany w trybie art. 144a § 1 pkt 2 o.p.), że adresowana do niej korespondencja czeka na odebranie i w mailu tym organ podatkowy musi przekazać pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma ze wskazaniem adresu elektronicznego (link), pod którym przesyłkę można pobrać. Odbiór korespondencji elektronicznej powinien wygenerować automatycznie urzędowe poświadczenie doręczenia pisma (§ 16 pkt 2 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych - Dz. U. z 2015 r. poz. 971).

Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 872/15, wedle którego tryb doręczania przewidziany w art. 152a § 1 o.p. koreluje z pisemnym zawiadomieniem o odbiorze przesyłki pocztowej (awizo) przewidzianym w art. 150 § 1a ordynacji podatkowej, a konieczność spełnienia warunków określonych w obu przepisach obejmuje obowiązek wykazania przez organ podatkowy, iż zostały spełnione wymogi odnoszące się do dwukrotnego wskazania właściwej placówki pocztowej, w której pozostawiono przesyłkę oraz miejsca, w którym umieszczono zawiadomienie o nadejściu przesyłki (w przypadku doręczenia za pośrednictwem poczty) oraz dwukrotnego zawiadomienia o możliwości odbioru dokumentu elektronicznego z odpowiednimi informacjami i pouczeniami

(w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej).

Podkreślenia jednak wymaga, że warunkiem uznania za skuteczne doręczenia w trybie art. 152a § 3 o.p. (podobnie jak w przypadku art. 150 § 4 o.p., gdy doręczenia dokonuje się za pośrednictwem operatora pocztowego), jest przyjęcie, że obu zawiadomień dokonano na prawidłowy i faktycznie istniejący adres poczty elektronicznej. Bez względu na to, czy adresat odbierze skierowane do niego zawiadomienia o pozostawaniu przesyłki pod adresem, o którym mowa w art. 152a § 1 pkt 2, czy nie, u podstaw uznania za prawidłowe doręczenia dokonywanego

w trybie omawianego przepisu, musi bowiem leżeć przeświadczenie, że możliwość taka potencjalnie istniała.

W sprawie nie był kwestionowany fakt, że wypełniając rubrykę nr 44 w druku pełnomocnictwa na formularzu PPS-1, pełnomocnik skarżącego adwokat K. B. nie wskazał adresu elektronicznego w rozumieniu art. 152a § 1 pkt 3 o.p., czyli adresu w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy, w tym przypadku adresu (konta) przypisanego pełnomocnikowi do korespondencji za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej na platformie ePUAP. Nie jest to jednak okoliczność, która uniemożliwiałaby mu zapoznanie się

z treścią decyzji, gdyż zawiadomienie o miejscu jej pozostawania dotarłoby na jakikolwiek adres mailowy, wskazany przez pełnomocnika, pod warunkiem jednakże, że byłby to adres poczty elektronicznej faktycznie istniejący. Tymczasem skarżący, zarówno we wniosku o przywrócenie terminu, jak i w skardze wskazuje, że podany przez niego adres mailowy nie istniał do dnia 24 listopada 2016 r., czego organy celne w ogóle nie wzięły pod uwagę przy ustaleniu, że doręczenie nastąpiło w trybie art. 152a § 3 o.p. w dniu 25 października 2016 r. Nie bez znaczenia dla oceny tej okoliczności jest też fakt, że doręczenie decyzji organu I instancji było pierwszym

w tej sprawie doręczeniem za pomocą środków komunikacji elektronicznej, a więc wskazany przez pełnomocnika adres elektroniczny [...] nie był wcześniej zweryfikowany przez organ jako ten, na który wcześniej skutecznie doręczano korespondencję. Nie można też nie dostrzec, że konfiguracja znaków użytych w tym adresie może sugerować, że nie jest to adres elektroniczny

w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy, a więc umiejscowiony na platformie ePUAP. Różnice są widoczne przy porównaniu obrazu graficznego adresu wskazanego w pełnomocnictwie, który organ wykorzystał do doręczenia decyzji, z adresem elektronicznym wskazanym przez drugiego pełnomocnika [...]), czy też podanym w skardze [...]). Okoliczność ta winna wzbudzić wątpliwości organu co do prawidłowości adresu na druku pełnomocnictwa, które mogły być wyjaśnione

w trybie art. 155 § 1 o.p. bądź poprzez skierowanie korespondencji do drugiego pełnomocnika. Ponadto, jak wynika z UPD decyzji z 11 października 2016 r. oraz

z wyjaśnień złożonych przez pełnomocnika organu na rozprawie przed Sądem

w dniu 18 maja 2017 r., system ePUAP nie generuje informacji zwrotnej dotyczącej tego, że podany przez stronę adres elektroniczny jest nieprawidłowy i co za tym idzie jakiekolwiek doręczenie korespondencji nie jest możliwe. Tymczasem powszechnie wiadomym jest fakt, że inne systemy komunikacji elektronicznej wyposażone są

w narzędzia informujące nadawcę o tym, że adres poczty, na którą skierowano korespondencję nie istnieje i w związku z tym nie ma możliwości jej przesłania. Wyjaśnienia pełnomocnika organu wskazują przy tym na to, że taką informację zwrotną generuje inny system teleinformatyczny, używany przez organy administracji skarbowej tj. System Zarządzania Dokumentami. Okoliczność ta jest

o tyle istotna w stanie sprawy, że w razie uzyskania przez organ - przy próbie doręczenia decyzji, jako pierwszego w sprawie doręczenia elektronicznego - wiedzy o tym, że podany przez pełnomocnika skarżącego adwokata K. B. adres jest błędny (faktycznie nieistniejący), nie do zaakceptowania byłoby uznanie doręczenia za dokonane w trybie art. 152a § 3 o.p. w sytuacji, gdy strona ma drugiego profesjonalnego pełnomocnika i można skutecznie doręczyć mu korespondencję za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Nie można także tracić z pola widzenia treści art. 144 § 3 o.p., wedle którego w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (a za takie uznać należy wskazanie nieistniejącego adresu elektronicznego, pod który nie można dokonać doręczenia) pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1 czyli za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy

z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Takich doręczeń organ dokonywał zresztą w niniejszej sprawie kierując pisma do obu pełnomocników za pośrednictwem operatora pocztowego, na adres ich kancelarii.

Rozważania przedstawione wyżej prowadzić muszą do wniosku, że Dyrektor Izby Celnej co najmniej przedwcześnie uznał, że doręczenie decyzji z 11 października 2016 r. na wskazany przez adwokata K. B. w druku PPS-1 adres elektroniczny, nastąpiło prawidłowo w trybie art. 152a § 3 o.p. Podkreślenia wymaga, że ze względu na doniosłe skutki prawne, jakie ustawa wiąże z faktem doręczenia decyzji, jak również z uwagi na okoliczność, że ustanowiony

w powyższym przepisie zastępczy tryb doręczenia jest wyjątkiem od zasady odebrania pisma przez adresata w formie dokumentu elektronicznego pod adresem, o jakim mowa w art. 152a § 1 pkt 2, przepis art. 152a § 3 o.p. ustanawiający fikcję doręczenia powinien być interpretowany ściśle, co oznacza, iż nie mogą istnieć jakiekolwiek wątpliwości co do spełnienia określonych w nim wymogów warunkujących możliwość uznania, że przesyłka została w sposób prawidłowy, a co za tym idzie skutecznie doręczona. W stanie sprawy wątpliwości tych – omówionych szczegółowo wyżej - organ jednak nie dostrzegł naruszając w ten sposób art. 152a § 3 i 5 o.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co z kolei powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. Jak powiedziano na wstępie, ustalenie czy doręczenie decyzji organu I instancji nastąpiło w zgodzie z obowiązującym prawem stanowi przesłankę o charakterze podstawowym dla merytorycznego rozstrzygnięcia kwestii uchybienia terminu.

Orzeczenie o kosztach zawarte w pkt II wyroku oparto o treść art. 200 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł oraz 480 zł tytułem wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika obliczonego na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie. (Dz. U. poz. 1800 z późn. zm.).

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela w całości pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 166/17, który odnosi się wprawdzie do niewskazania w ogóle adresu elektronicznego przez profesjonalnego pełnomocnika, jednak ma pełne zastosowanie także w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Zgodnie z tym poglądem, brak adresu elektronicznego w pełnomocnictwie udzielonym pełnomocnikowi profesjonalnemu nie stanowi przeszkody w prowadzeniu postępowania, w szczególności w żadnej mierze nie niweczy skuteczności udzielonego pełnomocnictwa. Zaznaczyć należy, że wymóg wskazania w pełnomocnictwie adresu elektronicznego nie dotyczy istoty stosunku prawnego pełnomocnictwa. Wiąże się natomiast z przewidzianą w art. 144 § 5 o.p. zasadą doręczania pism pełnomocnikom profesjonalnym za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W istocie stanowi ułatwienie organom podatkowym, które w jednym dokumencie otrzymują pełnomocnictwo oraz dane niezbędne do komunikowania się z pełnomocnikiem. W takim przypadku zastosowanie może znaleźć art. 155 § 1 o.p., a nie art. 169 § 1 o.p., przy czym niewskazanie adresu elektronicznego przez pełnomocnika profesjonalnego w żadnej mierze nie stanowi przeszkody w doręczaniu takiej osobie pism przez organ podatkowy. W takiej sytuacji należy bowiem zastosować art. 144 § 3 o.p. Przepis ten posługuje się dosyć szerokim znaczeniowo pojęciem problemów technicznych, które to problemy, co należy podkreślić, uniemożliwiają organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Problemy techniczne uniemożliwiające organowi podatkowemu doręczenie pisma mogą dotyczyć zarówno organu podatkowego, jak i adresata. Wydaje się również, że w zakresie pojęcia problemów technicznych mieści się także nieprzystosowanie techniczne organu podatkowego lub adresata do doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej,

w tym także nieposiadanie adresu elektronicznego. W konsekwencji mając na uwadze postanowienia art. 138c § 1 o.p. oraz art. 144 § 3 i 5 o.p. brak wskazania

w pełnomocnictwie szczególnym adresu elektronicznego przez pełnomocnika profesjonalnego nie sposób zaliczyć do braków, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu, a jedynie powodują konieczność zastosowania przez organ innego sposobu doręczenia przewidzianego w ordynacji.

Nie jest zasadny zarzut skargi dotyczący obowiązku organu wezwania strony do wskazania pełnomocnika do doręczeń w przypadku ustanowienia więcej niż jednego pełnomocnika, gdyż nie można go w żaden sposób wywieźć z treści art. 138g o.p. W razie niewskazania przez stronę pełnomocnika do doręczeń, zastosowanie znajduje natomiast art. 145 § 3 o.p., zgodnie z którym w takim przypadku organ podatkowy doręcza pisma jednemu z ustanowionych pełnomocników.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ ustali – mając na uwadze przedstawione wyżej wywody – czy doręczenie skarżącemu decyzji z 11 października 2016 r. było skuteczne i zgodne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami ordynacji podatkowej. W szczególności wyjaśni, czy wskazany

w pełnomocnictwie adres elektroniczny, na który dokonano doręczenia, był adresem istniejącym i czy technicznie możliwym było odebranie z niego przez adresata zawiadomienia dokonanego w trybie art. 152a § 1 o.p. Dopiero po dokonaniu tego ustalenia organ oceni, czy strona uchybiła terminowi czy też nie, gdyż w ogóle nie rozpoczął on biegu z uwagi na brak skutecznego doręczenia decyzji I instancji.