Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 90/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 pkt 4, art. 36 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2540
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2024 r. sprawy ze skargi W.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 listopada 2023 r. nr 2201-IOD-2.632.3.2023 w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku opłaconego w formie karty podatkowej za 2023 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2021 r., do Urzędu Skarbowego w Kwidzynie wpłynął wniosek W.M. - złożony na formularzu PIT 16 - o zastosowanie od dnia 1 stycznia 2021 r., opodatkowania w formie karty podatkowej. W przedmiotowym wniosku W.M. wskazał:

• rodzaj działalności - usługowa w zakresie handlu detalicznego artykułami nieżywnościowymi,

• zakres działalności:

- usługi fotograficzne - usługi pozostałe,

- usługowe wytwarzanie szyldów,

- usługi w zakresie introligatorstwa,

• miejsce prowadzenia działalności – K., ul. [...].

Następnie w dniu 4 marca 2021 r., podatnik złożył oświadczenie w którym wskazał, że od 1 stycznia 2021 r., nie będzie prowadził działalności w zakresie handlu. Powyższa informacja została również uwzględniona wpisem w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG).

Decyzją z dnia 6 lutego 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kwidzynie (dalej: Naczelnik US) ustalił W.M. wysokość miesięcznej stawki karty podatkowej na 2023 rok z tytułu prowadzenia działalności w zakresie: działalność usługowa - usługi fotograficzne w kwocie 785,00 zł. Powyższa stawka została ustalona bez uwzględnienia zatrudnionych pracowników.

Zgodnie ze zmianą dokonaną przez podatnika w dniu 12 stycznia 2023 r., (w formularzu PIT-16Z zmieniono stan zatrudnienia z 0 na 1 pracownika), organ podatkowy pierwszej instancji zmienił poprzednią decyzję z 6 lutego 2023 r., ustalającą wysokość miesięcznej stawki karty podatkowej na 2023 rok z tytułu prowadzenia działalności w zakresie: działalność usługowa - usługi fotograficzne w kwocie 785,00 zł, na kwotę 1.608 zł.

Przedmiotowa decyzja została doręczona w dniu 27 lutego 2023 r..

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego - Naczelnik US decyzją z 5 września 2023 r., nr 2212-SPO.632.11.2023 stwierdził wygaśnięcie decyzji ostatecznej tego organu z dnia 23 lutego 2023 r. nr 2212-SPO.622.4.2023 ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku opłacanego w formie karty podatkowej - wysokość stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2023.

Powyższa decyzja została doręczona w dniu 5 września 2023 r..

W ww. decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że W.M. naruszył art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r., o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Pismem z dnia 15 września 2023 r. W.M. odwołał się od ww. decyzji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z 23 listopada 2023 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu przypomniano, że w dniu 18 stycznia 2021 r. do Urzędu Skarbowego w Kwidzynie wpłynął wniosek - złożony na formularzu PIT-16 - o zastosowanie od dnia 1 stycznia 2021 r. opodatkowania w formie karty podatkowej.

W przedmiotowym wniosku podatnik wskazał:

• rodzaj działalności - usługowa w zakresie handlu detalicznego artykułami nieżywnościowymi,

• zakres działalności:

- usługi fotograficzne - usługi pozostałe,

- usługowe wytwarzanie szyldów,

- usługi w zakresie introligatorstwa,

• miejsce prowadzenia działalności – K., ul. [...].

Następnie w dniu 4 marca 2021 r., złożył oświadczenie w którym wskazał, że od 1 stycznia 2021 r., nie będzie prowadził działalności w zakresie handlu. Powyższą informację uwzględnił również wpisem w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG).

Wskazano, że z akt sprawy wynika również, że skarżący:

• od 20 marca 1992 r., prowadzi działalność gospodarczą – F. W.M. - działalność fotograficzna, prowadzona jest w K. przy ul. [...] (zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej);

• 29 czerwca 2015 r. złożył wniosek w CEIDG-1 o zmianę wpisu w CEIDG, z którego wynika, że rozszerzył działalność gospodarczą podając dodatkowy adres tj. K. ul. [...];

• 3 marca 2021 r. złożył wniosek o zmianę wpisu w CEIDG-1, zmianie ulega od 1 stycznia 2021 r. - wykreślenie: rodzaj działalności - kod PKD 4778.Z (sprzedaż detaliczna pozostałych nowych wyrobów prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach);

• 12 stycznia 2022 r. kolejny wniosek o zmianę wpisu w CEDIG-1, z dniem 1 stycznia 2022 r., wykreśleniu podlega dodatkowe miejsce wykonywanej działalności gospodarczej tj. K. ul. [...];

• 1 lutego 2021 r. złożył w organie pierwszej instancji formularz VAT-R, w którym wskazał, że od 1 lutego 2020 r., korzysta ze zwolnienia podmiotowego o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT, ustawa z 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług,

• zgodnie z informacjami z Centralnej Ewidencji Kas Rejestrujących wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej posiada aktywne dwie kasy rejestrujące:

- [...] nr ewidencyjny [...], data fiskalizacji 21 sierpnia 2019 r.,

- nr ewidencyjny [...], data fiskalizacji 10 sierpnia 2017 r.,

• 5 stycznia 2023 r. złożył PIT-16Z/PIT-16ZS (Informację o zmianach we wniosku o zastosowanie karty podatkowej lub likwidacji prowadzonej działalności), z którego wynika, że od 1 stycznia 2023 r., zmianie ulega liczba zatrudnionych przez pracowników z 1 na 0,

• 13 stycznia 2023 r. podatnik złożył kolejny PIT-16Z/PIT-16ZS (Informację o zmianach we wniosku o zastosowanie karty podatkowej lub likwidacji prowadzonej działalności), z którego wynika, że od 12 stycznia 2023 r., zmianie ulega liczba zatrudnionych przez pracowników z 0 na 1,

• 15 maja 2023 r. organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził czynności z zakresu nabyć sprawdzających w trybie art. 94t ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r., o Krajowej Administracji Skarbowej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 615 ). Czynności zostały przeprowadzone w miejscu wskazanym jako miejsce prowadzonej działalności gospodarczej – K. ul. [...],

• 11 lipca 2023 r. podatnik złożył wyjaśnienie, w którym odniósł się do przeprowadzonych czynności sprawdzających.

Decyzją z dnia 6 lutego 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kwidzynie [dalej: Naczelnik US] ustalił W.M. wysokość miesięcznej stawki karty podatkowej na 2023 rok z tytułu prowadzenia działalności w zakresie: działalność usługowa - usługi fotograficzne w kwocie 785,00 zł. Powyższa stawka została ustalona bez uwzględnienia zatrudnionych pracowników.

Natomiast zgodnie ze zmianą dokonaną w dniu 12 stycznia 2023 r.; (w formularzu PIT-16Z zmieniono stan zatrudnienia z 0 na 1 pracownika), organ podatkowy pierwszej instancji zmienił poprzednią decyzję z 6 lutego 2023 r., ustalającą wysokość miesięcznej stawki karty podatkowej na 2023 rok z tytułu prowadzenia działalności w zakresie: działalność usługowa - usługi fotograficzne w kwocie 785,00 zł, na kwotę 1.608 zł.

Przypomniano, że po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik US decyzją z dnia 5 września 2023 r. nr 2212-SP0.632.11.2023 stwierdził wygaśniecie decyzji ostatecznej tego organu z dnia 23 lutego 2023 r. nr 2212-SPO.622.4.2023 ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku opłacanego w formie karty podatkowej - wysokość stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2023.

Powyższe było następstwem stwierdzenia, że podatnik naruszył art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Organ odwoławczy przypomniał, że zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r., o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r., poz. 1925 z późn. zm.), osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 powyższej ustawy zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący m. in. działalność usługową lub wytwórczo-usługową, określoną w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy, zwanej dalej "tabelą" w zakresie wymienionym w załączniku Nr 4 do ustawy - przy zatrudnieniu nieprzekraczającym stanu określonego w tabeli.

Stosownie zaś do zapisu art. 25 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli:

1) złożą wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie,

2) we wniosku, o którym mowa w pkt 1, zgłoszą prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli,

3) przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne,

4) nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej,

5) małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie, z której przychody (dochody) podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach lub ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych,

6) nie wytwarzają wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym,

7) pozarolniczą działalność gospodarcza zgłoszona we wniosku, o którym mowa w pkt 1 nie jest prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, z zastrzeżeniem art. 27 ust. 4, ustala się dla podatników prowadzących działalność gospodarczą określoną w art. 23 ust. 1 pkt 1 z wyjątkiem tabeli "Usługi inne, gdzie indziej w załączniku niewymienione", i pkt 5-11 - według stawek miesięcznych określonych w tabeli.

W części I tabeli - "Działalność usługowa oraz wytwórczo-usługowa" w pozycji nr 90 wskazano "Usługi fotograficzne: świadczone z wykorzystaniem urządzeń do samoczynnego automatycznego naświetlania odbitek (samoczynnych printerów) usługi pozostałe", a wysokość stawek (przedziałów) została zróżnicowana według kryterium ilości zatrudnionych pracowników. Przyporządkowano odpowiednie stawki dla działalności prowadzonej: bez zatrudnienia, przy zatrudnieniu 1 pracownika, przy zatrudnieniu 2 dwóch pracowników, przy zatrudnieniu 3 dwóch pracowników, przy zatrudnieniu 4 dwóch pracowników. Wraz ze wzrostem ilości zatrudnionych pracowników rośnie wysokość stawki.

Zgodnie z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które mają wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, a w szczególności o zmianach w stanie zatrudnienia, miejsca prowadzenia działalności, rodzaju i zakresu prowadzonej działalności.

Natomiast jak wynika z art. 36 ust. 7 powyższej ustawy o zmianach, o których mowa w ust. 1, 2, 4, podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnik urzędu skarbowego, składając informację o zmianach we wniosku o zastosowanie karty podatkowej lub likwidacji prowadzonej działalności, według ustalonego wzoru, najpóźniej w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany.

Z kolei w myśl art. 40 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy w przypadku, gdy podatnik nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym, naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1.

W tym stanie sprawy uznano, że organ podatkowy I instancji prawidłowo przyjął, że podatnik nie dopełnił ww. warunków określonych w przepisach ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym i zasadnie stwierdził wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej na rok 2023.

W pierwszej kolejności wskazano, że organ pierwszej instancji przeprowadził w niniejszej sprawie szczegółowe postępowanie dowodowe, które w konsekwencji pozwoliło na ustalenie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności.

W celu weryfikacji prowadzonej działalności gospodarczej, organ pierwszej instancji:

I. dokonał analizy informacji zamieszczonych na ogólnodostępnych stronach internetowych, na których prezentowana była oferta. W tej kwestii ustalono, że:

1) na stronach internetowych m.in.: [...] i [...] zamieszczone są poniższe informacje:

- nazywam się W.M. i jestem założycielem firmy F.1,

- 30 listopada 2022 r., zapraszamy do F. w klimatycznym studio, przy najlepszej kawie, dobierzemy ramę, wycenimy, oprawimy i zapakujemy,

- 22 września 2022 r., chłodno na zewnątrz, przyjdź do nas po gorącego dripa. Przypominamy, że we własnym termosie/kubku kawę macie 2 złote taniej,

- 28 lipca 2022 r., zapraszamy do nas od poniedziałku po paczuszki,

- 30 lipca 2022 r., u nas znajdziesz materiały do scrapbookingu,

- 6 lipca 2022 r. zachowaj wspomnienia w albumie, świeża dostawa albumów, zapraszamy do naszego studia,

- 30 czerwca 2022 r., drodzy kawosze! Przyjdź po kawę z segmentu specialitty ze swoim kubkiem i kup kawę taniej,

- 18 maja 2022 r., szykujcie się na jutro! Mamy dla Was kawę przelewową z Brazylii, w smaku czekoladowa słodycz, niska kwasowość a do tego rabat na odbitki przy zakupie kawy,

- 23 kwietnia 2022 r., album + oryginalne naklejki oczywiście możecie zakupić u Nas,

- 30 marca 2022 r., u nas możecie kupić kawę do domu, wyjątkową kawę wypalaną przez [...],

- 9 lutego 2022 r., cześć jesteśmy z K. i potrafimy oprawić Twój obraz w ramkę.

W związku z powyższymi czynnościami organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że złożone przez stronę w 4 marcu 2021 r., oświadczenie w którym informuje, iż od 1 stycznia 2021 r., nie prowadzi działalności w zakresie handlu towarów pozostaje w sprzeczności w odniesieniu do pozyskanych przez Naczelnika US informacji. Ponadto z powyższych informacji wynika wprost, że sprzedaż towarów (kawa, pączki, ramki itp.) nie miały charakteru incydentalnego i nieświadomego.

Powyższa sprzedaż miała charakter ciągły, a przede wszystkim regularny.

II. dokonał analizy dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie transakcji zakupów od kontrahentów tj. JPK-VAT, wynika wprost, że:

- w 2023 r., w okresie od 1 stycznia 2023 r., do 30 czerwca 2023 r., korzystając ze zwolnienia w zakresie podatku VAT dokonał zakupów od podmiotu A. na łączną kwotę 3.364,19 zł,

- powyższy podmiot prowadzi działalność w zakresie przetwórstwa kawy i herbaty tj. sprzedaż hurtowa herbaty, kawy i kakao i przypraw.

Co prawda w powyższym okresie podatnik nie wykazał żadnej sprzedaży towarów, jednakże w świetle przedstawionych powyżej okoliczności nie można dać wiary, że opisy zamieszczane na stronach internetowych:

[...] nie dotyczył sprzedaży towarów, a stanowiły jedynie "gadżety około fotograficzne, wykorzystywane wyłącznie jako forma reklamy". Z tego względu brak jest podstaw do uznania, że zakupiona kawa służyła do celów prywatnych lub marketingowych. Oczywiście prowadząc działalność gospodarczą można stosować działania marketingowe dotyczące reklamy lub promocji swojej działalności. Natomiast wskazać należy, iż według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sip.pwn.pl) reklama to: "działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług".

Organ wskazał, że nie neguje prawa strony do prowadzenia działań marketingowych, jako przedsiębiorcy, mających na celu zwiększenie atrakcyjności świadczonych usług, jednakże zgromadzone w sprawie okoliczności i dowody nie pozwalają na uznanie, iż kawa i inne gadżety były oferowane klientom w ramach akcji marketingowej (reklamowej). Wręcz przeciwnie z wpisów zawartych na ogólnodostępnych stronach internetowych ([...]) wynika wprost, że:

- "u nas dziś się przelewa i to sporo, wbijajcie ze swoim kubkiem, termosem a otrzymacie kawę 2 zł taniej,

- tylko dziś! Przy zakupie [...] z podwójnym wkładem zestaw akcesoriów [...] otrzymasz za 1 zł,

- chłodno na zewnątrz? Przyjdź do Nas po gorącego dripa! Przypominamy, że we własnym termosie/kubku macie 2 zł taniej".

W ocenie organu powyższe wpisy można oczywiście zaliczyć do formy reklamy, jednakże jest to reklama promująca sprzedaż oferowanych artykułów.

Potwierdza to również fakt, iż w dniu 15 maja 2023 r., w trakcie czynności z zakresu nabyć sprawdzających pracownice Urzędu Skarbowego w Kwidzynie zakupiły u skarżącego w zakładzie ramkę do zdjęć. Sprzedawana ramka do zdjęć była wyceniona na określoną kwotę, jednakże zaewidencjonowana przy pomocy kasy fiskalnej z nieprawidłowym kodem tj. usługa.

Z analizy powołanych regulacji prawnych wynika, że aby zachować uprawnienia do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej należy spełnić szereg warunków podmiotowych i przedmiotowych zawartych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W świetle powyższego stwierdzono , że art. 25 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym określa, jakie muszą być spełnione kumulatywnie warunki, aby osoba fizyczna, która prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą określoną w art. 23 powyższej ustawy mogła być opodatkowana w formie karty podatkowej. Z przepisu art. 25 ust. 1 pkt 4 jednoznacznie wynika, że podatnik nie może prowadzić poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Natomiast w art. 23 ustawy zostały określone z odwołaniem się do poszczególnych części tabeli stanowiącej załącznik nr 3 (tabela miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej) do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższa tabela składa się z dwunastu części tj. I do XII wraz z należącymi do nich objaśnieniami. Przewiduje ona między innymi takie rodzaje działalności, jak działalność usługowa oraz wytwórczo - usługowa, a w ich ramach mogą występować różne zakresy działalności na przykład pozycja 90 tj. usługi fotograficzne.

Wobec powyższego stwierdzono , że dokonując zgłoszenia prowadzenia działalności wymienionej w jednej z dwunastu części tabeli podatnik dokonuje jednocześnie wyboru rodzaju prowadzonej działalności o którym mowa w art. 25 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, determinowanego przez część tabeli zawierającą zgłoszoną działalność.

Niedopuszczalne jest łączenie działalności opodatkowanej według karty podatkowej i działalności, którą tą formą opodatkowania nie może być objętą, tak jak w niniejszej sytuacji tj. sprzedaż detaliczna pozostałych wyrobów prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, którą sam wykreślił wpisem w CEDIG-1 w dniu 3 marca 2021 r..

W ocenie organu, wyżej opisany materiał dowodowy i dokonane w sprawie ustalenia, w tym to, że:

• 15 maja 2023 r., pracownicy Urzędu Skarbowego w Kwidzynie w ramach czynności z zakresu nabyć sprawdzających zgodnie z ustawą o Krajowej Administracji Skarbowej przeprowadzili w siedzibie firmy podatnika tj. K. ul. [...] kontrolę zgodnie z którą w ramach swojej działalności dokonywał podatnik sprzedaży towarów,

• przedmiotem sprzedaży była m. in. ramka do zdjęć w cenie 25,65 zł, zakupiony towar nie został uwzględniony na kasie rejestrującej. Ponadto sprzedaży dokonała osoba, która nie była u strony zatrudniona (o czym szczegółowo poniżej),

• z ogólnodostępnych stron internetowych bezsprzecznie wynika, że w prowadzonej przez siebie działalności skarżący dokonywał sprzedaży towarów w sposób ciągły i regularny,

potwierdzają stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż w 2023 r., pomimo iż skarżący zadeklarował, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie będzie prowadził sprzedaży towarów, sprzedaż ta odbywała się w sposób regularny. Tym samym naruszył przesłankę wymienioną w art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Jak wskazano, z art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wynika, że prowadzenie lub podjęcie innego (dodatkowego) rodzaju działalności niż jeden rodzaj działalności określony w art. 23 ustawy i to niezależnie od tego, czy ten inny rodzaj działalności został wymieniony w tym artykule czy nie - powoduje utratę lub brak możliwości opłacania przez podatnika podatku dochodowego w formie karty podatkowej.

Utrata prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej wywiera określone skutki, które uzależnione są także od tego czy podatnik zawiadomił, czy nie zawiadomił organ podatkowy o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej. I tak:

1) w pierwszym przypadku (tj. w przypadku zawiadomienia) taka utrata wywiera skutki dopiero od chwili utraty prawa (rok podatkowy zostaje podzielony na dwie części - okres do czasu utraty prawa do opodatkowania kartą podatkową i okres od chwili utraty prawa do opodatkowania w tej formie) - art. 39 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym;

2) w drugim przypadku podatnik traci prawo do karty podatkowej za cały rok podatkowy, w którym wystąpiły okoliczności skutkujące utratą prawa do opodatkowania kartą podatkową - art. 40 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które mają wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, a w szczególności o zmianach w stanie zatrudnienia, miejsca prowadzenia działalności, rodzaju i zakresu prowadzonej działalności.

W myśl art. 36 ust. 7 tej ustawy o powyższych zmianach podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego, składając informację o zmianach we wniosku o zastosowanie karty podatkowej lub likwidacji prowadzonej działalności, według ustalonego wzoru, najpóźniej w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany. Podatnik może złożyć informację o zmianach we wniosku o zastosowanie karty podatkowej lub likwidacji prowadzonej działalności na podstawie przepisów ustawy o CEIDG.

W odwołaniu strona powołuje się na złożone w dniu 11 lipca 2023 r., wyjaśnienia, w których potwierdza, że J.R. nie była osobą uprawnioną do sprzedaży, a także nie była pracownikiem zatrudnionym w zakładzie. W dalszej części powyższych wyjaśnień podatnik wskazuje, że "około godziny 15 do zakładu weszły dwie panie i poprosiły o sprzedaż ramki. Pani J. zamiast poprosić o poczekanie, aż Pani A.K. skończy robienie zdjęć, sama podjęła decyzję, że "pomoże" i podała klientkom ramkę, a Panie dokonały zapłaty oraz przedstawiły upoważnienie do kontroli. Następnie nakazały nabić paragon za sprzedaną ramkę".

Odnosząc się do powyższego wskazano, że w protokole z nabycia sprawdzającego sporządzonego w dniu 15 maja 2023 r., przez pracownice Urzędu Skarbowego w kolumnie "pozostałe informacje i uwagi" wskazano "na polecenie sprawdzającego poproszono o nabycie towaru na kasę rejestrującą. Sprzedaż z pominięciem kasy rejestrującej. Zakup towaru zaewidencjonowano jako usługę fotograficzną".

W związku z powyższym, wyjaśnienia strony dotyczące przeprowadzonej kontroli z zakresu nabyć sprawdzających w wyniku której ustalono nieprawidłowości związane ze sprzedażą towarów uznano za bezzasadne.

W odwołaniu z 15 września 2023 r., podatnik wskazał, że J.R. nie łączyła żadna umowa – J.R. przebywała w zakładzie fotograficznym w celu "omówienia ewentualnego zatrudnienia", "zapoznania się ze specyfiką pracy", "była na dniu próbnym" należy uznać za nieuzasadnione.

Zauważono, że Kodeks pracy z dnia 26 czerwca 2023 r., (Dz. U. z 2023 r., poz. 1465) - który reguluje formy zatrudnienia pracowników (umowa zlecenie, umowa o dzieło, umowa agencyjna, umowa na czas określony, umowa na czas nieokreślony) - nie przewiduje "dnia próbnego".

Skoro więc J.R. obsługiwała klientów w jego zakładzie fotograficznym i dokonywała sprzedaży towarów - co potwierdza przeprowadzona kontrola z zakresu nabyć sprawdzających - to niewątpliwie osoba ta była u niego zatrudniona, przy czym pracowała bez zawarcia "formalnej" umowy (tzw. praca na czarno).

W związku z powyższym w ocenie organu, podatnik naruszył kolejną przesłankę z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej są bowiem obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które mają wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, a w szczególności o zmianach w stanie zatrudnienia, miejsca prowadzenia działalności, rodzaju i zakresu prowadzonej działalności.

Takiego zawiadomienia nie dokonał. Tymczasem wraz ze wzrostem ilości pracowników wzrasta także wysokość miesięcznej stawki karty podatkowej. Zatem niewątpliwie zatrudnienie kolejnego pracownika stanowiło okoliczność, która miała wpływ na wysokość podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej - wysokość miesięcznej stawi karty podatkowej z uwzględnieniem dodatkowego pracownika byłaby wyższa.

Odnośnie natomiast zarzutu zaniechania przez pracowników pierwszej instancji ustalenia, czy w trakcie przeprowadzanych czynności w dniu 15 maja 2023 r., Pani R. złożyła oświadczenie o zapoznaniu się z informacją o zasadach ewidencji kas rejestrujących, o którym mowa w § 6 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z 29 kwietnia 2019 r., w sprawie kasa rejestrujących (Dz. U. z 2021 r., poz. 1625 ze zm.), zauważono, że to pracodawca przed dopuszczeniem pracownika do pracy ma obowiązek zadbać o przeszkolenie tego pracownika z zakresu obsługi kasy fiskalnej, przepisów BHP itp.

Powyższe wynika z przywołanego powyżej Kodeksu pracy, w którym w art. 94 ust. 1 wprost wskazano, że pracodawca jest obowiązany w szczególności zaznajamiać pracowników podejmujących pracę z zakresem ich obowiązków, sposobem wykonywania pracy na wyznaczonych stanowiskach oraz ich podstawowymi uprawnieniami.

Skoro więc J.R., w dniu w którym została przeprowadzona kontrola z czynności nabyć kas rejestrujących przebywała w zakładzie pracy i obsługiwała klientów, to należy zakładać, że wszelkie niezbędne przeszkolenia (i instruktaże) - niezbędne na swoim stanowisku pracy - już odbyła.

Odnośnie pozostałych zawartych w odwołaniu zarzutów tj. naruszenia art. 258 § 1 pkt 4, § 2, § 3 Ordynacji podatkowej, a także art. 25 ust. 1 pkt 4, art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz ust. 7, art. 40 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2 pkt 1, 2, oraz art. 41 ustawy o zryczałtowanym podatku stwierdzono, że także nie zasługują one na uwzględnienie.

Zatem rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie jest prawidłowe i znajduje oparcie w przepisach ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W przedmiotowej sprawie zgromadzono materiał dowodowy, który był wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Ustalono wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne - działając zgodnie z art. 122 oraz art. 187 § Ordynacji podatkowej - a ich ocena nie budzi wątpliwości i nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów uregulowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o:

• uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz

• zasądzenie kosztów postępowania na podstawie właściwych przepisów.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383) w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej -poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów dokonanej przez organ pierwszej instancji, które skutkowało błędnym przyjęciem, że po stronie podatnika zaistniały okoliczności powodujące utratę warunków do jego opodatkowania w formie karty podatkowej, i w konsekwencji błędnym zastosowaniem przepisów prawa materialnego w postaci art. 258 § 1 pkt 4 oraz § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, a także art. 25 ust. 1 pkt 4, art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz ust. 7, art. 40 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2 pkt 1 i 2, oraz art. 41 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r., o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2022 r., poz. 2540) - podczas gdy materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji był niepełny, a jego prawidłowa ocena powinna prowadzić do odmiennego wniosku aniżeli przyjęty przez oba organy podatkowe.

W uzasadnieniu złożonej skargi pełnomocnik zarzucił, że organ odwoławczy powielił dokonaną przez organ pierwszej instancji dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto nie podjął żadnych czynności zmierzających do uzupełnienia materiału tj. przesłuchanie J.R. oraz A.K.

Dalej pełnomocnik podniósł, że organ podatkowy nie może prowadzić postępowania jednostronnie, czyli nie może być ono ukierunkowane na z góry założony cel, a także gromadzić w prowadzonym postępowaniu dowodów, które ten cel przybliżają.

W dalszej części wskazał również, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania skutkującym wadliwością decyzji.

Pełnomocnik odniósł się także do pisemnych wyjaśnień W.M., w których to podatnik wskazuje, że J.R. nie była jego pracownikiem a podczas czynności z zakresu nabyć sprawdzających nie była osobą upoważnioną do dokonania jakiekolwiek sprzedaży.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie prawidłowo uznano, że skarżący nie dopełnił warunków określonych w przepisach ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym i zasadnie organ podatkowy stwierdził wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej na rok 2023.

Powyższe wynika jednoznacznie ze zgromadzonego materiału dowodowego.

Z akt sprawy wynika bezspornie, że w dniu 4 marca 2021 r., W.M. złożył oświadczenie, w którym wskazał, że w ramach swojej działalności nie będzie prowadził sprzedaży.

Bezsporne jest także, że w dniu 15 maja 2023 r., pracownicy Urzędu Skarbowego w Kwidzynie w ramach czynności z zakresu nabyć sprawdzających zgodnie z ustawą o Krajowej Administracji Skarbowej przeprowadzili w siedzibie firmy podatnika, tj. K. ul. [...] kontrolę zgodnie z którą w ramach działalności prowadzona była sprzedaż towarów.

Przedmiotem sprzedaży była m. in. ramka do zdjęć w cenie 25,65 zł, a zakupiony towar nie został uwzględniony na kasie rejestrującej. Ponadto sprzedaży dokonała osoba, która nie była zatrudniona u skarżącego.

Organy ustaliły także, iż z ogólnodostępnych stron internetowy wynika, że w prowadzonej działalności podatnik dokonywał sprzedaży towarów w sposób ciągły i regularny - tym samym naruszył przesłankę zawartą w art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Jest także oczywiste, że skarżący nie zawiadomił organu podatkowego o zmianach jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej tj.o dodatkowym pracowniku. Zmiana o stanie zatrudnienia pracowników ma wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, więc tym samym - naruszył także przesłankę z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Odnosząc się natomiast do zarzutu nieuzupełnienia materiału dowodowego przez organ, tj. przesłuchania J.R. i A.K., Sąd podziela pogląd, że ewentualne zeznania tych osób nie miałyby znaczenia dla sprawy w kontekście pozostałych zgromadzonych dowodów, w szczególności w odniesieniu do wyników przeprowadzonej w dniu 15 maja 2023 . kontroli przez pracowników Urzędu Skarbowego w Kwidzynie w ramach czynności z zakresu nabyć sprawdzających. Powyższa kontrola bezsprzecznie potwierdziła, że skarżący w prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał sprzedaży towarów (którą sam wykreślił wpisem w CEIDG-1 w dniu 3 marca 2021 r.), a sprzedaży dokonała J.R. .

Odnosząc się do pozostałych zarzutów Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie właściwie ustalono stan faktyczny i prawidłowo zgromadzono materiał dowodowy z którego wynika, że J.R. obsługiwała klientów w zakładzie fotograficznym. Ponadto dokonywała sprzedaży towarów - co potwierdza przeprowadzona kontrola - niewątpliwie więc była pracownikiem podatnika, przy czym przypomnieć należy, że dla umowy o pracę brak formy pisemnej nie jest obarczony rygorem nieważności.

Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika, jakoby Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kwidzynie błędnie uznał, iż ramki do zdjęć oferowane były pod zmienionymi nazwami firmy podatnika, należy przypomnieć, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poddano analizie ogólnodostępne strony internetowe na których sam W.M. reklamował prowadzoną działalność gospodarczą. Nazwa firmy według danych rejestracyjnych to F. W.M., przeważający rodzaj prowadzonej działalności to działalność fotograficzna. Podkreślenia wymaga, że z zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatnik rozszerzył swoją działalność o sprzedaż kawy czy zdjęć do ramek.

Natomiast odnosząc się do powoływanego przez pełnomocnika w skardze "zwrotu" [...] i tłumaczeń, że powyższy zwrot został powołany na stronach internetowych, na których W.M. reklamował swoje usługi, jest efektem zaangażowania podatnika w prowadzony projekt przez firmę F.

Należy wskazać, że z akt sprawy wynika ,iż nazwa firmy W. zgodnie z danymi rejestracyjnymi została założona przez małżonkę K.M. w dniu 7 lipca 2023 r., natomiast zebrany w sprawie materiał dowodowy jak i prowadzone postępowanie dotyczy W.M. W związku z powyższym za błędne należy uznać twierdzenia, jakoby organ podatkowy błędnie uznał, że produkty oferowane były pod zmienionymi nazwami firmy.

W ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługują zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie niniejszej podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu rzetelnego wyjaśnienia jej stanu faktycznego, jak wymaga tego dyspozycja art. 122 Ordynacji podatkowej. Potwierdzenie powyższego stanowi obszerny i starannie zebrany materiał dowodowy. Ustalając stan faktyczny tej sprawy dokonano szczegółowej analizy dowodów. Podkreślić w tym miejscu należy, że postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nie oznacza bowiem obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz prowadzenia postępowania wyjaśniającego do momentu potwierdzenia tez podnoszonych przez podatnika.

W kontekście powyższego za bezzasadne uznać należy zarzuty naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji zdaniem Sądu ustalając stan faktyczny tej sprawy organy pierwszej i drugiej instancji uwzględniły dyspozycję art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, po czym dokonały jego oceny zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej. Treść decyzji wydanych w obu instancjach odpowiada wymogom art. 210 Ordynacji podatkowej. Zarówno decyzja organu pierwszej, jak i drugiej instancji zawiera bowiem wszystkie wymagane elementy składowe. W uzasadnieniu prawnym tych decyzji powołano przepisy prawne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia i przytoczono ich treść a w uzasadnieniu faktycznym dokładnie opisano stan faktyczny sprawy, wskazując na fakty, które uznane zostały za udowodnione.

Mając to na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Z tej przyczyny Sąd skargę - jako niezasadną - na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.