Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 169/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a)
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Adam Nita (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 298/22 w sprawie ze skargi E. Sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2021 r., nr 1401-IOV-4.4103.138.2021.4.PJ w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do listopada 2016 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

W zaskarżonym wyroku z 14 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 298/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi E. sp. k. z siedzibą w W. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 30 listopada 2021 r., nr 1401-IOV-4.4103.138.2021.4.PJ w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do listopada 2016 r. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście (dalej określanego jako Organ I instancji lub NUS) z 13 września 2021 r. Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny zasądził od Organu odwoławczego na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

Zagadnieniem spornym w sprawie było zakwestionowanie odliczenia przez Podatnika kwot naliczonego podatku od towarów i usług, udokumentowanych czterema fakturami wystawionymi przez R. (zwanego dalej Kontrahentem podatnika lub Partnerem handlowym podatnika). W tych szczególnego rodzaju rachunkach potwierdzano dostawę towaru w postaci zapachów Glade, legginsów, torebek, topów dziecięcych oraz miksów damskich. Cały ciąg transakcji, w które była zaangażowana Spółka przedstawiał się zaś w ten sposób, że C. dostarczał wskazane wcześniej wyroby Kontrahentowi strony, a ten przenosił prawo do dysponowania nimi na Podatnika. Następnie zaś zakupione towary były przedmiotem dostaw krajowych realizowanych przez Spółkę lub były przez nią eksportowane. Do zanegowania pomniejszenia należnego podatku od towarów i usług Podatnika o kwoty podatku naliczonego nie doprowadziły przy tym zdarzenia dotyczące Partnera handlowego strony. Efekt taki wywołały natomiast w istocie okoliczności dotyczące dostawcy towaru do tego podmiotu, czyli C.R.

Organy podatkowe nie kwestionowały istnienia towaru, jego dostaw krajowych, ani eksportu dokonanego przez Podatnika. Jak już wcześniej wskazano, ich zastrzeżenia wzbudziły transakcje poprzedzające te czynności, czyli nabycie wyrobów przez Stronę od jej Partnera handlowego i związane z tym odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług. NUS podkreślił, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi Spółce przez jej Kontrahenta miały na celu wyłącznie wykorzystanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sposób sprzeczny z celem przepisów prawa. Zamiarem podmiotów realizujących te czynności było bowiem ukształtowanie podatku naliczonego oraz uzasadnienie wystąpienia o zwrot kwoty podatku od towarów i usług przez Stronę, przy czym w ocenie Organu I instancji, podmiot ten miał pełną świadomość, że uczestniczy w oszustwie. Efektem tego stało się określenie Podatnikowi zobowiązania podatkowego lub (w jednym przypadku) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Organ odwoławczy generalnie zaakceptował to zapatrywanie, bo utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Nieco inaczej uzasadnił on jednak swoje stanowisko. W jego przekonaniu towar istniał, natomiast brak było tożsamości pomiędzy podmiotem wystawiającym faktury oraz rzeczywiście dostarczającym towar Stronie. Podano też w wątpliwość rzetelność weryfikacji Kontrahenta przez Skarżącego.

Z poglądem tym nie zgodził się natomiast Sąd I instancji, który – jak wiadomo – uchylił zaskarżoną decyzję ostateczną oraz poprzedzające ją rozstrzygnięcie NUS. W jego przekonaniu, teza formułowana przez Organ odwoławczy, eksponujący oszustwo podatkowe Kontrahenta spółki opiera się na spekulacjach i domniemaniach a nie na treści zebranych dowodów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wyjaśnia bowiem, na czym polegało oszustwo podatkowe wspomnianego podmiotu, którego Strona miała się strzec, honorując zasady tzw. dobrej wiary.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na okoliczność, że dostawca Partnera handlowego strony (C.R.) nie składał deklaracji VAT-7 za okres wrzesień-listopad 2016 r. W dokumentach tych, obejmujących miesiące od czerwca do sierpnia 2016 r. wykazano natomiast zerowe wartości. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podniesiono także, że 14 listopada 2016 r. wspomniany podmiot został wykreślony z rejestru przedsiębiorców. Stało się to na skutek jego śmierci, która miała miejsce 10 listopada 2016 r. Doszło ponadto do usunięcia C.R. z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług.

W przekonaniu Sądu I instancji, przedstawione fakty, a także okoliczność że C.R. nie wykazał do opodatkowania sprzedaży na rzecz Kontrahenta strony nie stanowią jeszcze podstaw "uzasadnionego podejrzenia", które stało się udziałem Organu odwoławczego co do tego, że C.R. "nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, nie posiadał żadnych towarów i nie dokonywał transakcji sprzedaży, zatem nie był podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u". Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w tej sytuacji można mówić raczej o domniemaniu faktycznym, niepopartym żadnymi dowodami. Dlatego w oparciu o przedstawione tezy nie sposób skutecznie twierdzić, że C.R. nie dostarczył towarów Kontrahentowi podatnika.

Faktem jest bowiem, że C.R. w ostatnich miesiącach życia nie wykazywał obrotu do opodatkowania, a w końcu w ogóle zaprzestał składania deklaracji podatkowych. Organy podatkowe nie poczyniły jednak żadnych ustaleń, z których wynikałoby że "nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, nie posiadał żadnych towarów i nie dokonywał transakcji sprzedaży". Nie przesłuchano przy tym żadnych świadków, ewentualnych domowników, pracowników C.R., którzy mogliby dostarczyć informacji w tym zakresie. Nie badano też, czy C.R. posiadał jakąkolwiek infrastrukturę do prowadzenia działalności gospodarczej, np. magazyn, środki transportowe, czy zatrudniał pracowników, którzy też mogliby być świadkami w tej sprawie.

Sąd I instancji wskazał również na potrzebę zbadania, jak kształtowały się rozliczenia podatkowe C.R. za wcześniejsze okresy prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, w tym czy kiedykolwiek wcześniej wykazywał on obrót do opodatkowania oraz, czy składał deklaracje podatkowe w innych podatkach. Te okoliczności mogą bowiem okazać się istotne podczas ustalania, czy C.R. wcześniej prowadził działalność gospodarczą i ujawniał ją dla celów opodatkowania, a jedynie w ostatnich miesiącach jego życia doszło do przerwania tej ciągłości.

Podkreślono też, że Organ II instancji nie przedstawił dowodów na okoliczność znajomości istniejącej pomiędzy S.S. (zarządzającym Spółką) oraz C.R. Ponadto nie wykazano świadomości S.S. co do tego, że C.R. jest wcześniejszym ogniwem handlowym przed R.F., a tym bardziej, że wiedział on, iż C.R. nie wykazuje swojej sprzedaży do opodatkowania podatkiem od towarów i usług lub, że mieszka po sąsiedzku z R.F. i co z tego sąsiedztwa mogło wynikać dla rezultatu sprawy. W przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Organ odwoławczy nie przedstawił też żadnych analiz, czy w sprawie doszło do tzw. łamania ceny, tj. czy cena fakturowanych towarów była zauważalnie niższa od cen rynkowych, co można było osiągnąć dzięki uniknięciu obciążenia ceny podatkiem od towarów i usług na etapie obrotu realizowanego przez C.R. Nie wyjaśniono więc, czy i w jaki sposób Skarżący mógł zauważyć po cenie towarów, że na wcześniejszym etapie obrotu nie uiszczono podatku należnego. Tym samym zdaniem Sądu I instancji, nie wyjaśniono, w oparciu o co potencjalną nierzetelność podatkową C.R. można powiązać ze Spółką.

Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się również do tego, że faktury zakwestionowane przez organy podatkowe obydwu instancji wystawiał Stronie jej Partner handlowy. To on nabywał bowiem towar od C.R., a następnie dostarczał go Skarżącemu. Czyniąc to Sąd I instancji skonstatował, że organy nie przekonują, aby Partner handlowy Skarżącego w zakresie spornych transakcji popełniał oszustwa podatkowe, które Spółka powinna była zauważyć dochowując należytej staranności.

W tym kontekście zauważono, że w 2017 r. Kontrahent Strony współpracował

z organem podatkowym przesyłając dokumentację dotyczącą spornych transakcji oraz wyjaśnienia dotyczące współpracy ze Spółką. W tamtym czasie nie został on jednak przesłuchany w charakterze świadka. Doszło do tego dopiero 6 lipca 2021 r., a więc po ok. 5 latach od zdarzeń, które budzą wątpliwości administracji podatkowej. Biorąc pod uwagę tę okoliczność temporalną, w przekonaniu Sądu I instancji nie może dziwić to, że szeregu okoliczności Partner handlowy spółki już nie pamiętał. Zresztą, z oświadczeń tych nie wynika, aby wspomniany podmiot ukrywał okoliczności niekorzystne dla siebie lub dla Strony.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przez wzgląd na upływ czasu nie jest właściwe zestawianie zeznań Kontrahenta podatnika z enuncjacjami S.S., reprezentującego Spółkę i przesłuchiwanego w charakterze Strony 28 września 2017 r., czyli niemal 4 lata przed przesłuchaniem Partnera handlowego skarżącego. Wytknięto też administracji podatkowej pewną niekonsekwencję. Organ I instancji, przy aprobacie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie kwestionował bowiem odliczenia przez Kontrahenta strony naliczonego podatku od towarów i usług na podstawie faktur wystawionych przez C.R. Co więcej, faktur dokumentujących dostawy towarów przez Partnera handlowego spółki na rzecz tego podmiotu nie klasyfikowano jako pustych faktur w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wreszcie, nie znalazło aprobaty Sądu I instancji to, że pewne ustalenia czynione przez administrację podatkową co do rozliczeń podatkowych Kontrahenta podatnika dotyczących roku 2015 są w swoisty sposób przenoszone do roku 2016 i służą do dokonywania oceny działań tego podmiotu, w tym przedziale czasu (szczegółowe uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest dostępne w CBOSA).

Z wszystkich tych względów Sąd I instancji doszedł do przekonania, że NUS powinien udowodnić istnienie oszustwa, dotyczącego zakupów realizowanych przez Spółkę. Jeżeli zaś to wykaże, powinien zbadać zachowanie tego podmiotu pod kątem dołożenia należytej staranności. W ten sposób Strona będzie miała zapewnioną możliwość rozpatrzenia całej, tak ukierunkowanej sprawy w ramach dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. Podstawą prawną rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o:

1) uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi Strony, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie,

2) zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Ponadto, Organ odwoławczy zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

Jednocześnie wyrokowi Sądu I instancji zarzucono:

I. obrazę przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z póżn. zm,, dalej określanej jako P.p.s.a.) w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 127, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm. – dalej określanej jako u.p.t.u.). Zdaniem Organu II instancji doszło do tego poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji NUS. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał bowiem, że wspomniane rozstrzygnięcia zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Tymczasem organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Jak podkreślono, takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na to, że prawidłowo zebrany materiał dowodowy potwierdzał rozstrzygnięcie organów podatkowych, a jego łączna ocena dostarczyła uzasadnienia, że istniały podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i do zakwestionowania Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez jej Kontrahenta. Było zaś tak, ponieważ przy zachowaniu należytej staranności Strona powinna wiedzieć, że towar pochodzi ze źródeł nielegalnych, z obrotu poza systemem podatkowym, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 (jak można się domyślać Ordynacji podatkowej – choć organ tego nie wskazał) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Według Organu odwoławczego nastąpiło to poprzez dokonanie przez Sąd wadliwej kontroli legalności jego decyzji, skutkującej bezzasadnym jej uchyleniem, a także bezzasadnym uchyleniem poprzedzającej ją decyzji NUS. To zaś było efektem naruszenia przez Sąd określonego w art. 133 § 1 P.p.s.a. obowiązku orzekania na podstawie akt sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w konsekwencji doprowadziło to do błędnego uznania, że uzasadnienie jego decyzji narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie. Tymczasem dokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu odwoławczego przez pryzmat wszystkich okoliczności sprawy - co istotne - łącznie przemawiających za uznaniem, że Podatnik powinien wiedzieć przy zachowaniu należytej staranności o tym, że zakupiony towar pochodzi ze źródeł nielegalnych, powinno doprowadzić Sąd do przeciwnych wniosków, a w efekcie do wydania kierunkowo odmiennego rozstrzygnięcia, tj. do oddalenia skargi;

II. obrazę prawa materialnego, poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zdaniem Organu II instancji doszło do tego w wyniku błędnego niezastosowania tej regulacji prawnej w odniesieniu do oceny konsekwencji podatkowych zakwestionowanych transakcji związanych z Partnerem handlowym podatnika. Jak podkreślono, stało się tak w sytuacji, gdy z zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do zastosowania art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację została wniesiona odpowiedź na skargę kasacyjną. Na podstawie art. 66 § 1 P.p.s.a. pismo to zwrócono jednak Stronie (za pośrednictwem pełnomocnika).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona. Stało się tak, ponieważ aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego nie uzyskały zarzuty podniesione w piśmie procesowym, skutkującym przeniesieniem do niego sprawy sądowoadministracyjnej.

Przez wzgląd na moment urzeczywistnienia przez Podatnika podatkowego stanu faktycznego, materialnoprawnym punktem odniesienia dla rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego są przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 – zwanej dalej u.p.t.u.). Z kolei odnosząc się do zagadnień prawa podatkowego procesowego, biorąc pod uwagę punkt czasu, w którym orzekały organy podatkowe obydwu instancji, Naczelny Sąd Administracyjny nawiązuje do regulacji prawnej zawartej w ustawie z dnia 29 sierpnia 2997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 – zwanej dalej u.p.t.u.).

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., wykonywaną przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, natomiast nastąpiło to przez wzgląd na realizację potrzeb osobistych tej osoby. Ponadto wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą lub bez rzeczywistego wykonania udokumentowanej w niej usługi, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług - system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi – jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia. Równocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar albo wykonał usługę oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług (por. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz at. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.).

W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług.

Jednocześnie podkreślić i przypomnieć należy, iż w sytuacji, gdy nie jest spełniona którakolwiek z dwóch podstawowych przesłanek odliczenia podatku naliczonego (brak faktury lub brak towaru albo usługi), podatnik nie może dokonać wspomnianej operacji. W takim bowiem przypadku nie jest urzeczywistniony ustawowy, wpisany w konstrukcję podatku od wartości dodanej, warunek redukcji kwot podatku należnego. Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi jedną lub drugą niedoskonałość, bez potrzeby ustalania tzw. dobrej wiary podatnika ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia.

Z kolei prawa podatnika jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego są chronione poprzez ukształtowanie w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. prawnego domniemania prawidłowości deklaracji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Nie ma więc wątpliwości co do tego, że wykazanie innej wartości zobowiązania podatkowego niż zadeklarowana lub określenie innej niż wskazana przez podatnika kwoty nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, czy określenie zobowiązania podatkowego zamiast wykazanej do zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest domeną organu podatkowego. To na tym podmiocie spoczywa bowiem ciężar obalenia prawnego domniemania prawidłowości deklaracji podatkowej, zawierającej tzw. samoobliczenie podatki (por. także art. 21 § 2 O.p.).

Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego sprawy godzi się zauważyć, że organy podatkowe obydwu instancji nie wywiązały się prawidłowo z tej powinności. Na podstawie lektury uzasadnienia decyzji nie tylko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ale i NUS nie sposób bowiem ustalić, co było przyczyną zakwestionowania odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług w związku z transakcjami realizowanymi z Kontrahentem podatnika. Organy podatkowe nie wyartykułowały bowiem konkretnych nieprawidłowości w zakresie obrotu z tym podmiotem wskazywanym wcześniej towarem (zapachami Glade, legginsami, torebkami, topami dziecięcymi oraz miksami damskimi), w czasie od czerwca do listopada 2016 r. Uchybienia dotyczące dostaw innych towarów, w innym okresie rozliczeniowym nie przekładają się natomiast na podatkowoprawną klasyfikację zachowań Podatnika w przedmiotowej sprawie. W związku z tym, zasadne jest wyartykułowanie przez Organ I instancji, co jest podstawą kwestionowania odliczenia przez Stronę naliczonego podatku od towarów i usług w transakcjach z jej Partnerem handlowym (jakie przejawy zachowania tego Kontrahenta). Jeżeli zaś nieprawidłowości w obrocie dotyczyły C.R., także konkretne okoliczności świadczące o nierzetelności transakcji tego podmiotu, realizowanych z Partnerem handlowym strony powinny być wykazane przez organ podatkowy. Trudno bowiem za zdarzenie takie uznać niewykazywanie przez ten podmiot, przed jego śmiercią obrotu do opodatkowania, a następnie, zaprzestanie składania deklaracji podatkowych. W każdej z tych sytuacji, podając w wątpliwość redukcję przez Spółkę podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Skarbowego winien też wykazać świadome uczestnictwo Strony w oszustwie lub nadużyciu podatkowym lub brak dołożenia przez nią należytej staranności w zapobieżeniu zaangażowania w ten proceder (kryteria oceny dokonywanej w tym zakresie zostały ukształtowane w orzecznictwie TSUE – por. w szczególności wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r., sygn. C-80/11 oraz C-142/11 sprawa Mahageben, Dz.U.UE.C.z 2012 r., nr 250, poz. 2).

Z wszystkich tych względów, nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych w piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dlatego skarga kasacyjna została oddalona. Stało się tak na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259).

Adam Nita Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek