Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 861/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 30a ust. 6a, art. 30a ust. 6b, art. 30a ust. 6c, art. 41 ust. 4e
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 14c § 1, art. 14c § 2, art. 14e § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: specjalista Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2024 r. sprawy ze skargi Z. Ś. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 października 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 28 lipca 2023 r. Z. Ś. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego wyjaśniono, że działalność skarżącej prowadzona jest przez jej wspólników, będących osobami fizycznymi – komplementariusza i komandytariusza. Wspólnicy mają miejsce zamieszkania i rezydencję podatkową w kraju. Wspólnicy są uprawnieniu do udziału w zyskach wnioskodawczyni zgodnie z jej umową.

Skarżąca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOP"). Wnioskodawczyni jest [...] rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Prowadząc swoją działalność skarżąca regularnie wypracowuje zysk. W związku z tym niewykluczona jest możliwość dokonywania przez nią wypłat na rzecz wspólników w trakcie roku zaliczek na poczet wypłaty zysku, w szczególności na rzecz komplementariusza. Możliwość wypłat zaliczek na poczet wypłat z zysku została przewidziana w umowie spółki. W razie zaistnienia takiej sytuacji - będą podejmowane w tym zakresie stosowne uchwały. Związanie zaliczek z zyskami spółki będzie wynikało z wewnętrznych prognoz. W konsekwencji wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, jakie obowiązki ciążą na niej, jako na płatniku, przy wypłacie komplementariuszowi w trakcie roku zaliczek na poczet wypłat z zysku.

Wnioskodawczyni zwróciła się do organu z następującymi pytaniami:

1) Czy wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet wypłat z zysku, jest obowiązana jako płatnik do poboru z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF")?

2) Czy w razie uzyskania negatywnej odpowiedzi na powyższe pytanie wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet wypłat z zysku, na potrzeby obliczenia zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF, powinna jako płatnik dokonywać odpowiednich pomniejszeń, o których mowa w ust. 6a tego przepisu?

W ocenie wnioskodawczyni na pierwsze z pytań należy udzielić odpowiedzi przeczącej, na drugie zaś twierdzącej. Uzasadniając powyższe zapatrywania skarżąca podniosła, że obowiązek podatkowy zostaje skonkretyzowany i przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero z chwilą złożenia przez spółkę komandytową, jako płatnika, zeznania CIT-8. Dopiero w tym dniu określona zostaje ostatecznie wysokość zysku spółki komandytowej i możliwe jest ustalenie przypadającego na wspólnika przychodu z tytułu udziału w tym zysku. W konsekwencji dopiero po złożeniu zeznania CIT-8 możliwe jest pobranie przez płatnika zryczałtowanego podatku. W kontekście drugiego ze sformułowanych pytań wskazano m. in., że art. 41 ust. 4e ustawy o PDOF implikuj nie tyle możliwość stosowania pomniejszeń, ale wręcz obowiązek ich uwzględnienia. W ocenie skarżącej założeniem ustawodawcy było zastosowanie takiego mechanizmu opodatkowania wobec komplementariuszy spółek komandytowych, aby realnie (ekonomicznie) byli opodatkowani jak wspólnicy spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (a więc transparentnych podatkowo).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 02 października 2023 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe.

Wydając interpretację odwołano się m. in. do postanowień art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 6a oraz art. 41 ust. 4e ustawy o PDOF.

Organ wyjaśnił, że zasadniczo z 01 stycznia 2021 r. spółki komandytowe uzyskały status podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Na tle powołanych w interpretacji przepisów stwierdzono, że wypłacone zaliczki stanowią dla komplementariusza przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%. Uznano przy tym, że skarżąca jest zobowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłat dokonywanych na rzecz komplementariusza. Zaznaczono jednak, że wykładnia literalna art. 30a ust. 6a ustawy o PDOF prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy. Nie ma zatem możliwości zastosowania pomniejszenia, o którym mowa we wskazanym przepisie w odniesieniu do wypłacanych komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok.

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz kwoty [...]zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Ponadto wniesiono o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym i określenie, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 30a ust. 6a w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 41 ust. 4 i ust. 4e ustawy o PDOF poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę uznając, że:

a) dokonując wypłaty zaliczek na poczet zysku na rzecz komplementariusza w trakcie roku podatkowego, skarżąca będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, pomimo tego, że przepisy nie wskazują na taki obowiązek w odniesieniu do zaliczek, a co więcej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego jest możliwa do ustalenia dopiero w momencie ustalenia kwoty podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, którego dotyczą wypłacone komplementariuszowi zaliczki na poczet udziału w zysku;

b) w przypadku konieczności poboru zaliczek na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego, płatnik nie ma prawa do zastosowania mechanizmu odliczenia przypadającej na danego komplementariusza kwoty podatku zapłaconego wcześniej przez samą spółkę, pomimo tego, że taka interpretacja jest sprzeczna z intencją ustawodawcy i narusza zasadę jednokrotnego opodatkowania dochodu przypadającego na komplementariusza spółki komandytowej w trakcie roku podatkowego;

2) przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 oraz § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez niedostateczne i niepełne uzasadnienie interpretacji, a w szczególności przedstawionej wykładni przepisów zawartej w orzecznictwie sądów administracyjnych, co skutkowało brakiem wszechstronnej analizy zagadnienia, a w konsekwencji poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasady zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. W ocenie organu skarżąca jako płatnik będzie zobowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od zaliczek wypłacanych jej komplementariuszowi w trakcie roku podatku. Pobierając podatek brak będzie przy tym możliwości uwzględnienia pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6 ustawy o PDOF. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie. W jej ocenie z chwilą przekazania komplementariuszom zaliczek nie dojdzie do powstania zobowiązania podatkowego, w konsekwencji czego nie będzie ciążyć na niej jako płatniku obowiązek poboru podatku.

Na wstępie Sąd zaznacza, że analogicznego rodzaju spór został rozstrzygnięty wyrokami tutejszego Sądu z: 22 kwietnia 2022 r., I SA/Po 701/21; 08 lutego 2023 r., I SA/Po 864/22, 14 lutego 2023 r., I SA/Po 881/22 oraz 13 czerwca 2023 r., I SA/Po 218/23. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela oraz uznaje za własną argumentację wyrażoną w powołanych orzeczeniach.

W ślad za powołanymi orzeczeniami wyjaśnić należy, że sporna w realiach niniejszej sprawy kwestia była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Na szczególną uwagę zasługują tu wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: w Krakowie z 13 lipca 2021 r., I SA/Kr 789-795/21; z 27 października 2021 r., I SA/Kr 1204/21; z 30 listopada 2021 r., I SA/Kr 1014/21; z 16 grudnia 2021 r., I SA/Kr 828/21; w Gliwicach z 31 sierpnia 2021 r., I SA/Gl 881/21; w Szczecinie z 21 października 2021 r., I SA/Sz 672/21; z 16 marca 2022 r., I SA/Sz 1024/21; w Gdańsku z 10 listopada 2021 r., SA/Gd 1126/21; w Warszawie z 23 lutego 2022 r., III SA/Wa 1801/21 oraz przywoływany w nich wyrok NSA z 3 grudnia 2020 r., II FSK 2048/18. Wprawdzie to ostatnie orzeczenie odnosi się do opodatkowania przychodu komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, jednak z uwagi na zawartą w nim interpretację tych samych przepisów, które od 1 stycznia 2021 r. mają zastosowanie do przychodu komplementariuszy spółki komandytowej, tezy w nim zawarte są aktualne również w rozpoznawanej sprawie, dlatego zasadnym jest odwołanie do jego zasadniczych motywów.

W realiach niniejszej sprawy pomiędzy stronami nie ma sporu co do tego, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego komplementariusz skarżącej uzyska w związku z wypłatą zaliczek przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF. W uzasadnieniu skargi wprost wskazuje się, że wspólnicy spółki komandytowej, w tym będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF. Wprost wskazuje się również, że wypłata zaliczki prowadzi do powstania u wspólnika przychodu, który w przypadku osoby fizycznej stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, a momentem jego powstania jest faktyczne uzyskanie dochodu (przychodu) z tego udziału. Weryfikacja prawidłowości powyższego zapatrywania jest niemożliwa z uwagi na związanie Sądu zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór dotyczy tego, czy w przedstawionych realiach zdarzenia przyszłego skarżącą obciążać będą obowiązki płatnika.

Zgodnie z powołanym przepisem, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również (...). W kontekście przytoczonej regulacji zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 5 pkt 31 w zw. z pkt 28 lit. c) ustawy o PDOF przez udział w zyskach osób prawnych należy również udział w zyskach spółki komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terenie kraju.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 in principio powołanego aktu, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (...).

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 ustawy o PDOF płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4–5a, 13–16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1–11 oraz 11b–12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

W myśl art. 41 ust. 4e ustawy o PDOF, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c (w tym spółki komandytowe), obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PDOF, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Jak stanowi zaś art. 30a ust. 6b ustawy o PDOF, kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 30a ust. 6c ww. ustawy, przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Analiza przytoczonych regulacji prowadzi do wniosku, że w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku po stronie komplementariusza powstaje obowiązek podatkowy. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze obowiązku zapłaty podatku, bowiem następuje to dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu. Podkreślić przy tym należy, że jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Określenie wysokości należnego do zapłaty podatku wymaga zaś znajomości wszystkich wielkości istotnych z punktu widzenia jego prawidłowej kalkulacji. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.

Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę, jako płatnika, nałożony został w art. 41 ust. 4e ustawy o PDOF. Pobór zryczałtowanego podatku powinien zatem nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e tego aktu. Ustawodawca wprost wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Płatnik, aby pobrać podatek od podatnika, powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Tym samym spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie. Mając zatem na uwadze treść art. 30a ust. 6a ustawy o PDOF, należy stwierdzić, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a ustawy o PDOF odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 ustawy o PDOP, to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych, wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8).

Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PDOF, konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 ustawy o PDOP. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e ustawy o PDOF obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PDOF. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a ustawy o PDOF. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e ustawy o PDOF odpowiada zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o PDOP jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek - podatników podatku CIT. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e ustawy o PDOF sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek.

Dodatkowo zauważyć należy, że wykładnia językowa postanowień art. 41 ust. 4e w zw. z art. 30a ust. 6a ustawy o PDOF prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie uregulował wprost sytuacji w której dochodzi do wypłaty przez spółkę komandytową w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet zysku. Milczenie ustawodawcy w tym zakresie nie może w ocenie Sądu prowadzić do modyfikowania w drodze wykładni mechanizmu poboru zaliczki. Wykładnia językowa wskazanych przepisów nie pozwala bowiem na przyjęcie, że w tego rodzaju sytuacji obowiązkiem płatnika jest zmodyfikowanie jedynego przewidzianego przez ustawodawcę trybu poboru zaliczki na podatek poprzez zaniechanie dokonania pomniejszenia, o którym mowa we wskazanym ostatnio przepisie i pobranie zaliczki na podatek bez uwzględnienia jednego z kluczowych elementów kalkulacji zobowiązania podatkowego. Z kolei argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może - w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji - służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki [tak: wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15]. W konsekwencji przyjąć należy, że do czasu poznania wysokości podatku należnego spółki obowiązek podatkowy z tytułu wypłaty zaliczek na poczet zysku nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe, w konsekwencji czego nie dochodzi do zaktualizowania się obowiązków płatnika wskazanych w art. 41 ust. 4e w zw. z art. 30a ust. 6a ustawy o PDOF.

Powyższa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko organu interpretacyjnego zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji było błędne. W konsekwencji za trafne należało uznać zarzuty naruszenia art. 30a ust. 6a w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 41 ust. 4 i ust. 4e ustawy o PDOF.

Z uwagi na dokonanie wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego za trafne należało uznać zarzuty podnoszące naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.). Za trafne należało uznać również zarzuty naruszenia postanowień art. 14c § 1 i 2 O.p. Na tle wskazanych przepisów stwierdza się, że rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów prawa pogląd wnioskodawcy jest wadliwy [tak: wyrok WSA w Poznaniu z 16 listopada 2022 r., I SA/Po 182/22]. Zaskarżona interpretacja nie czyni zadość powyższemu wymogi bowiem nie odnosi się ona do argumentacji skarżącej wyrażonej we wniosku o wydanie interpretacji. W szczególności nie odniesiono się do powołanego przez skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych ukształtowanego na tle zagadnienia objętego jej pytaniem. W tym kontekście wskazać dodatkowo należy, że w sytuacji, gdy strona powołuje stanowisko sądu administracyjnego stanowiące istotny element wykładni prawa, mające zastosowanie do przedstawionego zdarzenia przyszłego, będące jednocześnie elementem stanowiska strony, obowiązkiem organu w myśl art. 14c § 1 O.p. jest dokonanie oceny tego stanowiska [tak: wyrok NSA z 17 grudnia 2020 r., II FSK 2218/18]. Wskazać również należy, że zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 O.p., Szef K. A. S. może z urzędu: zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, T. K. lub T. S. U. E.. Jeśli możliwa jest zmiana interpretacji indywidualnej na skutek stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to oznacza, że organ interpretacyjny winien analizować orzecznictwo sądów w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się podmiot składający wniosek o jej wydanie [tak: wyrok WSA we Wrocławiu z 25 lutego 2020 r., I SA/Wr 851/19]. Niemożliwe jest przyjęcie takiej wykładni przepisów art. 14a § 1 i art. 14e § 1 O.p., według której z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji [tak: wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., II FSK 545/11].

Końcowo Sąd wyjaśnia, że nie mógł uwzględnić wniosku skarżącej o "określenie, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana całości do czasu uprawomocnienia się wyroku". Zgodnie bowiem z art. 152 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej. Na mocy wskazanego przepisu, w aktualnym stanie prawnym możliwe jest jedynie wydanie orzeczenia uchylającego niejako zasadę wyrażoną w analizowanym przepisie przewidującą, że w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku.

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja stanowi wynik błędnej wykładni przepisów ustawy o PDOF. Wydając poddaną kontroli Sądu interpretację dopuszczono się również naruszenia przepisów O.p. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni prawa oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnej oceny wniosku skarżącej o wydanie interpretacji.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. należało orzec, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 i 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).