Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 149/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 122, art. 123 par. 1, art. 124, art. 187 par. 1, art. 190. art. 191, art. 192, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 374 poz 5 art. 167 art. 168 lit. a
law: DYREKTYWA 2006/94/WE PARLAMENTU EUROPEJSKIEGO I RADY z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie ustanowienia wspólnych reguł dla  niektórych rodzajów drogowego przewozu rzeczy

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi P. N. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 22 lutego 2023 r. nr 318000-COP.4103.64.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 2 września 2022 r. nr 318000-CKK3-2.4103.10.2022.8 Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej: "NPUCS") w Białymstoku określił P.N. (dalej jako: "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2019 r., odmiennie, aniżeli zadeklarowano za styczeń, luty, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2019 r.. Organ stwierdził, że skarżący zawyżył podatek naliczony wynikający z 720 faktur wystawionych przez M1. sp. z o.o., M2., K. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. Sp. k., P. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., A1. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. Uznał bowiem, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Wskutek wniesionego przez skarżącego odwołania, NPUCS w Białymstoku decyzją z dnia 22 lutego 2023 r. nr 318000-COP.4103.64.2022 utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W sprawie ustalono, że skarżący działalność gospodarczą pod nazwą "M" prowadził od 5 lutego 2018 r. do 2 styczna 2020 r. w zakresie sprzedaży detalicznej sprzętu telekomunikacyjnego prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach. Był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z plików JPK_VAT wynika, że w styczniu, lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2019 r. skarżący ujął w nich 720 faktur wystawionych przez 8 ww. firm. Jako przedmioty dostaw widniały telefony marki Apple iPhone i Samsung Galaxy. Organy przyjęły, że dokonywane przez skarżącego w styczniu, lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2019 r. transakcje "nabycia" towarów od tych podmiotów były częścią oszustwa podatkowego. Podmioty te nie dokonały dostaw towarów wykazanych w ww. fakturach sprzedaży, jak również nie pośredniczyły w ich sprzedaży, a ich rola ograniczała się wyłącznie do wystawiania "pustych" faktur VAT.

K. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. sp.k., P. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., A1. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. dokonując "zakupu" w procedurze odwrotnego obciążenia i następnie dokonując "sprzedaży" bezpośrednio na rzecz skarżącego lub też pośrednio na rzecz M1. sp. z o.o. i M2. deklarowały sprzedaż telefonów już na zasadach ogólnych. Faktury V/AT z tytułu dostaw telefonów komórkowych na rzecz M P.N. oraz podmiotów przez niego zarządzanych tj. M1. sp. z o.o. i M2., w których jako dostawców wskazano, m. in. ww. Spółki, zostały wystawione na wartość netto poniżej 20.000 zł, co formalnie wyłączyło je z procedury odwrotnego obciążenia i w konsekwencji transakcje te na etapie tych spółek rozliczono już na zasadach ogólnych, a wykazany w poszczególnych fakturach wystawionych przez ww. Spółki podatek należny stanowił dla skarżącego oraz pozostałych firm zarządzanych przez niego tj. M1. sp. z o.o. i M2. podatek naliczony do odliczenia, które następnie wystawiały kolejne faktury na M. P.N., który mógł także odliczyć podatek naliczony.

Organ wskazał, że zastosowanie opisanego wyżej schematu rozliczenia podatku VAT przez K. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. sp.k., P. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., A1. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. spowodowało powstanie w tych spółkach bardzo wysokich kwot podatku VAT do zapłaty, które świadomie nie zostały wpłacone do budżetu państwa i stanowiły "realny zysk" organizatorów tego procederu. Pozwoliło także M. P.N. i podmiotom przez niego zarządzanym tj. M1. Sp. z o.o. i M2. odliczyć podatek naliczony wykazany na otrzymanych od tych spółek fakturach.

Na str. 7 – 16 zaskarżonej decyzji organ scharakteryzował sposób działania poszczególnych podmiotów (K. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. sp.k., A2. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o.). Stwierdził, że K. Sp. z o.o. działała w porozumieniu z C2. Sp. z o.o. i A3. Sp. z o.o. - spółkami wystawiającymi razem z nią faktury na rzecz M. P.N. w 2018 r. Ich prezesi byli obywatelami Republiki Mołdawii, którzy przekroczyli granicę Polski w tym samym czasie. Także tego samego dnia tj. 9 lipca 2018 r. nabyli udziały spółek w tej samej kancelarii notarialnej i zostali powołani na prezesów jednoosobowych zarządów. Ta sama osoba – T.P. była tłumaczem przysięgłym podpisanym pod umową zbycia udziałów i przywołanym do notarialnego poświadczenia autentyczności podpisów pod umową zbycia udziałów. Formalności w kancelarii notarialnej - w imieniu osób nabywających spółki - załatwiała osoba mówiąca po polsku, która zapłaciła za udziały w spółkach oraz wszelkie opłaty notarialne w formie gotówkowej. Zatem to nie nabywający spółki zapłacili za udziały w nabytych w swoim imieniu spółkach, ale inna osoba władająca językiem polskim.

Ustalono, że spółki K., C2., A3. zostały założone przez ten sam podmiot, który sprzedał spółki obywatelom Mołdawii, w tej samej kancelarii notarialnej. Wszystkie cztery spółki posiadały ten sam adres siedziby ul. [...], P. Zawarły umowę najmu biura wirtualnego z tym samym podmiotem, któremu nigdy nie przekazano maili do kontaktów i przesyłania skanów korespondencji. Podały one do Urzędu Skarbowego ten sam krajowy numer telefonu komórkowego do kontaktu oraz korzystały z tego samego serwisu do wystawiania dokumentów księgowych tj. Fakturownia.pl. Spółki te wykazywały zarówno tych samych dostawców, jak i odbiorców.

W sprawie ustalono, że V. Sp. z o.o. sp.k., A1. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. były powiązane ze sobą i działały według takiego samego schematu. Ich prezesi byli obywatelami Republiki Mołdawii (V. Sp. z o.o. sp.k. poprzez V. Sp. z o.o.). Dwaj z nich V.R. i I.T. tego samego dnia tj. 20 lipca 2019r., o tej samej godzinie i tym samym środkiem transportu opuścili terytorium RP przez przejście drogowe Medyka-Szeginie. Także obaj tego samego dnia tj. 1 lipca 2019 r. nabyli udziały spółek w tej samej kancelarii notarialnej i zostali powołani na prezesów jednoosobowych zarządów.

Organ wskazał, że spółki V., A1. i G. zostały założone przez podmioty tj. R. Sp. z o.o. (V. Sp. z o.o. sp.k.), A4. Sp. z o.o. (V. Sp. z o.o. sp.k., A1. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o.), V. Sp. z o.o. (V. Sp. z o.o. sp.k.) powiązane ze sobą osobami będącymi ich wspólnikami i członkami zarządu tj. B.H. i M.L.. Dwie spółki posiadały ten sam adres siedziby - ul. [...], P., a jedna ul. [...], W. Zawarły umowę najmu biura wirtualnego z tym samym podmiotem B. Sp. z o.o., którego udziałowcami i członkami zarządu także byli M.H. i M.L..

Przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza materiału dowodowego dotyczącego podmiotów uczestniczących w łańcuchach firm fakturujących dostawy towarów wykazała, że podmioty te posiadały taką samą formę prawną - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością {poza V. Sp. z o.o. sp.k.), jednoosobowe zarządy, ich siedziby były zarejestrowane w wirtualnych biurach, gdzie faktycznie nie przebywały osoby reprezentujące spółki, w których nie mogły się odbywać żadne działania gospodarcze. Podmioty te nie posiadały żadnego majątku. Nie zatrudniały pracowników i nie istniały w zbiorach danych w ZUS. Wykazywały wielomilionowe obroty, przy jednoczesnym braku środków finansowych pozwalających na taką skalę działalności gospodarczej (zwykle najniższy kapitał zakładowy - 5.000 zł) i niezbędnej infrastruktury gospodarczej. Z podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu fakturowania dostaw towarów wystąpił utrudniony kontakt lub brak kontaktu. Jedynymi udziałowcami, a zarazem prezesami spółek, byli obcokrajowcy.

Organ zauważył, że w opisanym procederze podmioty. K., P, A., V, A1, G. wykazują cechy charakterystyczne dla tzw. "znikających podatników". Podmioty albo składały zerowe deklaracje albo składały deklaracje, w których wykazywały milionowe obroty i zobowiązania do wpłaty podatku w kwotach od 600 tys. do 1 min zł, które nie zostały zapłacone. Z każdym z sześciu powyższych podmiotów "współpraca" kończyła się po okresie od 1 do 3 miesięcy, tj. K. Sp. z o.o. (styczeń 2019 r.), V. Sp. z o.o. sp.k. (styczeń, luty i marzec 2019 r.), P. Sp. z o.o. (kwiecień, maj i czerwiec 2019 r.), A. Sp. z o.o. (czerwiec i lipiec 2019 r.), A1. Sp. z o.o. (lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r.), G. Sp. z o.o. (październik i listopad 2019 r.). W miejsce takiego podmiotu wchodził następny, który deklarował nabycia w procedurze odwrotnego obciążenia w VAT lub transakcje WNT. Natomiast dalszej odsprzedaży na rzecz M. P.N., M1. Sp. z o.o. (a ta dalej na rzecz M. P.N.) oraz M2. (a ta dalej na rzecz M. P.N.) dokonywał na zasadach ogólnych ze względu na fakt, iż w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28-28C załącznika nr 11 do ustawy o VAT (poz. 28b załącznika - telefony komórkowe), przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza 20.000 zł.

Spółki K., P., A., V., A1., G. wystawiały faktury na rzecz M. P.N,., M1. Sp. z o.o. oraz M2. o wartościach do 20.000 zł netto. Następnie składały albo "zerowe" deklaracje VAT albo deklaracje VAT wykazując wysokie kwoty zobowiązań podatkowych,, których jednak nigdy nie uiszczały.

Jednocześnie M. P.N., M1. Sp. z o.o. i M2. odliczały podatek naliczony uwidoczniony na fakturach otrzymanych od powyższych podmiotów.

Natomiast M1. Sp. z o.o. po otrzymaniu faktur od V. Sp. z o.o. sp.k., P. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., A1. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. oraz M2. po otrzymaniu faktur od A. Sp. z o.o., A1. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. wystawiały faktury także na rzecz M. P.N., który odliczał podatek naliczony w nich wykazany.

Odnośnie spółki M1. ustalono, że została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 22 grudnia 2016 r., jej właścicielem posiadającym 99 udziałów o łącznej wartości 4.950 zł i jedynym członkiem zarządu sprawującym funkcję prezesa zarządu był P.N., jako adres działalności spółka zgłosiła ul. [...], Z.; kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł; prokurentem była K.N. (obecnie K. - była żona P.N.), posiadała ona także 1% udziałów w spółce; spółka w okresie od 20 maja 2017 r. do 23 grudnia 2020 r. była wpisana w rejestrze podatników VAT czynnych. Następnie, z powodu braku z nią kontaktu, została z niego wykreślona. W dniu 2 marca 2021 r. spółka dokonała ponownego zgłoszenia rejestracyjnego; Spółka w okresie od stycznia do listopada 2019 r. wystawiała faktury sprzedaży na rzecz M. P.N., natomiast jej fakturowymi dostawcami towarów były: V. Sp. z o.o. sp.k., P. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., A1. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o.; z plików JPK_VAT wynika, że faktury sprzedaży na rzecz M. P.N. były zwykle wystawiane tego samego dnia, w którym wystawiane były faktury zakupu, a stosowana marża często wynosiła poniżej 1%; spółka w poszczególnych miesiącach 2019 r. wykazywała jedynie kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe; spółka wystawiła na rzecz M. P.N. 289 faktur VAT, w których jako przedmiot sprzedaży widniały telefony komórkowe.

Ustalono, że K.N. (obecnie K.) - była żona P.N. - prowadziła działalność gospodarczą: (-) M4. K.N. od 13 marca 2014 r. do 31 marca 2018 r., która wykazywała zakupy także od tych samych podmiotów, od których zakupy wykazywał P.N., (-) M.2. od 1 lipca 2019 r. do 22 grudnia 2020 r., która wykazywała zakupy telefonów także od tych samych podmiotów, od których zakupy wykazywał P.N. i wykazywała odsprzedaż ich dalej M. P.N. (w okresie od sierpnia do grudnia 2019 r. wystawiła 99 faktur). Ze złożonych plików JPK_\/AT wynika, iż dokonywała ona sprzedaży wyłącznie na rzecz M. P.N.. Fakturowymi dostawcami były podmioty: A. Sp. z o.o., A1. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., które jednocześnie wystawiały faktury na rzecz M. P.N.. W grudniu 2019 r. K.N. wykazała faktury otrzymane od M. P.N.. Z plików JPK_\/AT wynika, że faktury sprzedaży na rzecz M. P.N. były zwykle wystawiane tego samego dnia, w którym wystawiane były faktury zakupu, a stosowana marża często wynosiła poniżej 1%. M2. w poszczególnych miesiącach od lipca do grudnia 2019 r. wykazywała jedynie kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe.

Organ wywiódł na tej podstawie, że kolejnymi uczestnikami w stworzonych fikcyjnych łańcuchach dostaw są M1. Sp. z o.o. i M2. Pełniły one rolę buforów, których zadaniem było pozorne przestrzeganie przepisów. Stosowanie przez te podmioty minimalnej marży ustalonej na tych transakcjach oraz brak istotnej kwoty podatku do zapłaty oraz wykazywanie jedynie kwoty do przeniesienia na następny miesiąc przy realizacji wielusettysięcznych transakcji wskazuje, że ich rola ograniczała się wyłącznie do przefakturowania przedmiotowych transakcji. Firmy powyższe stanowiły jedynie wydłużenie łańcucha oraz możliwość wystawiania przez spółki pełniące rolę słupów: K. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. sp.k., A1. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. niemal codziennie dodatkowych faktur, których wartość nie przekraczała 20.000 zł. Firmy występujące w łańcuchach nie konkurowały ze sobą, działały w porozumieniu według z góry ustalonego schematu - po okresie od 1 do 3 miesięcy współpracy podmiot wycofywał się i w jego miejsce wchodził kolejny, przy czym łańcuchy były wydłużane bez żadnego ekonomicznego uzasadnienia. Cechy obrotu wykazanego na wystawianych fakturach przeczą standardom gospodarczym, nie uwzględniają specyfiki rynku i realiów ekonomicznych. Działanie poszczególnych podmiotów z łańcuchów miało na celu jedynie upozorowanie obrotu towarem poprzez wystawianie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego. Nie dochodziło pomiędzy tymi firmami do rzeczywistych transakcji. Tworzyły one sieć powiązań mających na celu uzyskanie korzyści podatkowych. Ich funkcjonowanie na rynku podmiotów gospodarczych sprowadzało się jedynie do wystawiania "pustych" faktur niedokumentujących żadnych zdarzeń gospodarczych. Nie nabyły one zatem towaru widniejącego na wystawionych fakturach, ani nie mogły go dalej zbyć na rzecz M. P.N., M1. Sp. z o.o. (a ta w dalszej kolejności na rzecz M. P.N.) oraz M2. (a ta w dalszej kolejności na rzecz M. P.N.). W takiej sytuacji zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż dokumentują czynności, które nie zostały dokonane.

Podkreślono, że istotą stwierdzonego przestępstwa podatkowego był fakt, że powstały podatek należny po stronie znikających podatników nie został nigdy zapłacony i stanowił realny "zysk" organizatorów przestępstwa, a wykorzystanie ww. procedury podatkowej oraz stworzenie opisanego powyżej sztucznego łańcucha podmiotów, w którym występują tzw. znikający podatnicy umożliwiło natomiast uniknięcie bezpośrednio przez M. P.N. obowiązku zapłaty podatku VAT przy sprzedaży na rzecz odbiorców ostatecznych, który by powstał, gdyby to ta firma dokonała nabycia w systemie odwróconego podatku VAT bezpośrednio od H. sp. z o.o. lub w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zakup w procedurze odwrotnego obciążenia spowodowałby, że przy czynności takiej powstawałby VAT naliczony i należny, które by się kompensowały.

Oceniając świadomość skarżącego, organ nie dał wiary, że jeździł on pod adresy wskazane w KRS i sprawdzał, czy spółki, z którymi chciał rozpocząć współpracę, prowadzą działalność gospodarczą. Nie przedstawił on dokumentów potwierdzających dokonanie weryfikacji kontrahentów. Zdaniem organu, skarżący nie zabezpieczył swoich interesów przez dokonanie weryfikacji kontrahenta, szczególnie w sytuacji podejmowania nowej współpracy, z nowym podmiotem. Nie dokonał samodzielnej weryfikacji ani nie dokonywał bieżącej weryfikacji kontrahenta w trakcie współpracy. W rzeczywistości nie występował z zapytaniami dotyczącymi kontrahenta do uprawnionych do tego organów (m.in. naczelnika urzędu skarbowego), nie prosił dostawcy o okazanie zaświadczenia o nadaniu nr NIP, nr REGON, jak też innych dokumentów świadczących o prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu, dowodem sprawdzenia przez skarżącego kontrahenta nie może być przedstawiony przy piśmie z 9 grudnia 2022 r. "Portal Podatkowy.pdf" zawierający sprawdzenie statusu podmiotu A. Sp. z o.o.) w VAT. Dokument ten wskazuje na datę 3 sierpnia 2019 r., gdy tymczasem pierwsza faktura otrzymana od tego podmiotu wystawiona została z datą 1 czerwca 2019 r. Dodatkowo zawiera on informację, że cyt. "w celu potwierdzenia czy podmiot jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, podatnik i osoba trzecia mająca interes prawny, mogą złożyć do właściwego naczelnika urzędu skarbowego wniosek o wydanie zaświadczenia". Jednakże skarżący nie wystąpił z takim wnioskiem wobec żadnego ze swoich "kontrahentów". Zdaniem organu, nie można uznać za dowód sprawdzenia przez skarżącego kontrahenta przedstawionego zrzutu ekranu ze skrzynki e-mail zawierającego wiadomość "oferta współpracy" z 1 kwietnia 2019 r. od P. Sp. z o.o., do którego dołączono dokumenty firmy. Zauważono, iż już tego samego dnia zarówno M. P.N., jak i M1. Sp. z o.o. otrzymały faktury od tego podmiotu i otrzymywały je niemal każdego następnego dnia kwietnia, maja i połowy czerwca. Brak jest dowodów samodzielnego sprawdzenia i zainteresowania nowym podmiotem.

Organ stwierdził, że skarżący nie dokonał samodzielnej weryfikacji Spółek mających być jego dostawcami. Nie znając dostawców, rozpoczynał z nimi "współpracę" po cyt. "Oferty dostawałem na maila [...]@gmail.com (...)" Godził się na zaproponowany mu proceder mający na celu uzyskanie korzyści podatkowych. W tej sytuacji weryfikacja Spółek nie była mu potrzebna, ponieważ wspólnie zostały stworzone ogniwa potrzebne do działania i wspólna była współpraca pomiędzy nimi. W zsynchronizowanym czasie Spółki i skarżący odnajdywali się na rynku, prowadzili ze sobą "współpracę" i dokładnie w tym samym czasie ją kończyli, a Spółki dodatkowo jednocześnie kończyły prowadzenie działalności gospodarczej i wykazywanie zakupów i sprzedaży w deklaracjach. Organ ocenił zatem, że skarżący, podejmując "współpracę" z K. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. sp.k., A1. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. wiedział, że uczestniczy w zorganizowanym procederze mającym na celu oszustwo podatkowe.

Organ zakwestionował twierdzenia skarżącego, że firmy mające towar nie chciałyby sprzedać go więcej jednego dnia, ale już każdego kolejnego dnia godziły się na sprzedaż po 2-5 sztuk telefonów. Zdaniem organu, przyczyną takiego działania i dokonywania "sprzedaży-zakupu" w kwocie netto poniżej 20.000 zł były obowiązujące przepisy o odwrotnym obciążeniu dotyczące telefonów. Zatem to nie faktyczne zapotrzebowanie na towar, ale konieczność wystawienia faktury poniżej 20.000 zł netto była przyczyną codziennego wystawiania faktur po 2-5 sztuk telefonów. W ten sposób spółki mogły wystawić faktury na zasadach ogólnych i wykazać podatek należny (i nigdy go nie wpłacić), a skarżący mógł odliczyć podatek naliczony wykazany na tych fakturach. Potwierdza to, że skarżący miał pełną świadomość swojego uczestnictwa w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku \/AT.

Końcowo organ zauważył, że Prokuratura Okręgowa w G. nadzoruje śledztwo o sygn. akt [...] w sprawie przyjmowania w okresie od 5 stycznia 2018 roku do 16 kwietnia 2020 roku w G. i Z., na rachunki bankowe prowadzone w imieniu dwóch ustalonych osób oraz firm, środków płatniczych w łącznej kwocie 70.932.485,99 zł, pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego związanego z wyłudzeniem podatku VAT i tym samym podejmowania czynności, które mogą udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie ich przestępczego pochodzenia lub miejsca umieszczenia, ich wykrycie, zajęcie albo orzeczenie przepadku, tj. o czyn z art. 299 § 1 i 5 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. Podstawą do wszczęcia śledztwa był zawiadomienie Generalnego Inspektora Informacji Finansowej o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, z którego wynika, że w okresie od 5 stycznia 2018 roku do 16 kwietnia 2020 roku na rachunki n/w podmiotów i osób (P.N., K.N,., M1. Sp. z o.o., G2 P.N., M4. K.N., M2.) prowadzone przez banki ING Bank Śląski S.A. i mBank S.A. zaksięgowano łącznie transakcje uznaniowe w wysokości 70.932.485,99 zł mogące mieć związek z powyższym przestępstwem.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Decyzję zaskarżono w całości, zarzucając jej naruszenie:

I przepisów postępowania, tj.:

1) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej jako: "o.p."), poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i przyjęcie, że skarżący w kontaktach ze spółkami M1. Sp. z o.o., M2., K. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. sp. k., P. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., A1. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. miał pełną świadomość tego, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, a faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, ponieważ potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane;

2) art. 191 o.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny wyjaśnień K.N., byłej żony skarżącego, z którą skarżący nie pozostaje w dobrych stosunkach jako wiarygodnych w całości, podczas gdy swoimi wyjaśnieniami ewidentnie chciała przedstawić skarżącego w niekorzystnym świetle;

3) art. 122 o.p. w zw. z art. 123 §1 o.p. w zw. z art. 124 o.p. w zw. z art. 190 §2 o.p. i art. 192 o.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, opierając się na dowolnych fragmentach z protokołów przesłuchania świadka, tj. Ł.R., z materiałów innej kontroli celno

-skarbowej nr 318000-CKK1-1.500.5.2021, a także pisemnych wyjaśnieniach K.N., Grupy F. sp. z o.o, R. Sp. z o.o., F. sp. z o.o., O. sp. z o.o., M1. Sp. z o.o., firmy e. K.K., C3. S.A., nie podejmując próby przesłuchania tych osób lub reprezentantów spółek bezpośrednio, naruszając przez to zasadę prawdy obiektywnej;

4) art. 187 § 1 o.p. poprzez odstąpienie od bezpośredniego przesłuchania świadka Ł.R., a także reprezentantów Grupy F. Sp. z o.o, R. Sp. z o.o., F. sp. z o.o., O. sp. z o.o.. M1. Sp. z o.o., K.K., C3. S.A., podczas gdy przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

5) art. 210 § 4 o.p., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dlaczego organ podatkowy uznał za wiarygodne wyjaśnienia K.N., byłej żony skarżącego, z którą nie pozostaje on w dobrych stosunkach i która swoimi wyjaśnieniami ewidentnie chciała dokonać odwetu na skarżącym, a także pozostałych osób, które składały wyjaśnienia pisemnie łub zostały przesłuchane w innym postępowaniu;

6) art. 121 o.p. poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, z uwagi na nieprzeprowadzenie bezpośrednio przeprowadzonych dowodów i nietraktowanie równo interesów podatnika i Skarbu Państwa, a także nierozstrzyganie materialnoprawnych wątpliwości na korzyść podatnika,

które to naruszenia miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, albowiem doprowadziły do dokonania błędnych ustaleń faktycznych:

- w przedmiocie wiedzy skarżącego o uczestniczeniu w przestępczym procederze, braku jego dobrej wiary, wskazywania przez faktury zdarzeń niemających miejsca w rzeczywistości, co powoduje, że faktury te nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że organ podatkowy nie wykazał skarżącemu w oparciu o obiektywne przesłanki, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcje ze spółkami K., V., P., A., A1. i G., mające stanowić podstawę prawną do odliczenia podatku VAT, wiązały się z nielegalnym procederem tych spółek, polegającym na nieodprowadzaniu podatku VAT do Skarbu Państwa;

- w przedmiocie istnienia łańcucha dostaw uczestniczącego w fikcyjnym procederze obrotu towarem, stwierdzając że dokonywane przez skarżącego w 2019 r. transakcje nabycia towarów od K. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. sp. k., P. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., A1. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o były częścią oszustwa podatkowego;

co w efekcie doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez:

- niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit.

a) u.p.t.u., polegające na odmowie skarżącemu możliwości odliczenia podatku naliczonego od dokonanych przez niego zakupów telefonów w sytuacji, gdy umowy sprzedaży zostały faktycznie zrealizowane, telefony kupowano od istniejącego podmiotu/podatnika, płatności za towar były realizowane na podstawie prawidłowo wystawionych faktur VAT;

- art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2 2006 r. Nr 347, str. 1, dalej jako: "dyrektywa o VAT").

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że działania organu zostały dokonane

z naruszeniem przepisów postępowania. Materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowanie został oceniony w sposób dowolny, co skutkowało przyjęciem błędnego założenia, że skarżący miał pełną świadomość tego, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W ocenie skarżącego wnioski organu są sprzeczne z panującymi w obrocie gospodarczym zasadami oraz ze swobodą zakładania działalności gospodarczej, oraz doświadczeniem życiowym. Fakt nawiązania współpracy z podmiotami nowymi jest normalną praktyką rynkową, a weryfikacja takich podmiotów jest ponadto utrudniona w związku z tym, że są to właśnie podmioty nowe w obrocie gospodarczym, mimo to nawiązanie współpracy z takim kontrahentem nie powinno nikogo dziwić, jeśli kontrahent ten przedstawia korzystna ofertę. Także fakt minimalnej marży skarżącego nie jest w jego ocenie niczym nadzwyczajnym. Chcąc być konkurencyjnym na rynku starał się oferować swoim klientom korzystne oferty, ale takie, które umożliwiałyby mu zarobek. W zakresie powiązań osobowych spółek, które wystawiały faktury na rzecz skarżącego, wskazał on, że niczym dziwnym nie jest fakt istnienia powiązań zarówno osobowych oraz o innym charakterze (np. ten sam adres mailowy do kontaktu niektórych spółek). O naruszeniu zasad prowadzenia postępowania podatkowego oraz gromadzenia i oceny materiału dowodowego świadczy m.in. fakt, że dano pełną wiarę wyjaśnieniom byłej małżonki skarżącego, z którą nie ma on dobrych relacji. Jej wypowiedzi mają charakter niewiarygodny i były nakierowane na przedstawienie skarżącego w niekorzystnym świetle. Działania organu w zakresie dowolnej oceny materiału dowodowego doprowadziły także do naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Bez wskazania przyczyny przeprowadzono poszczególne dowody, a niektórych nie przeprowadzono. Odstąpienie od przesłuchania w charakterze świadków podmiotów, których oświadczenia zebrał organ stanowi poważne naruszenie zasad prowadzenia postępowania, ponadto rodzi liczne wątpliwości co do oceny stanu faktycznego. Związane z tym wątpliwości powinny być rozpatrzone na korzyść podatnika w myśl zasady in dubio pro tributario. To działanie organu, polegające na skorzystaniu z dowodów zebranych w innym postępowaniu, z jednoczesnym odstąpienie od przesłuchania konkretnych osób w toku niniejszego postępowania naruszyło zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Działania organu przeprowadzone z naruszeniem przepisów ordynacji podatkowej doprowadziły do błędnych ustaleń faktycznych, w skutek czego doszło do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Skarżący przez cały okres współpracy ze spółkami, których rzetelność zakwestionował organ nabywał od nich towar, a także dokonywał płatności. Był to rzeczywisty obrót gospodarczy, odnośnie którego doszło do odmówienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, co stanowi naruszenie istoty podatku VAT, a zatem także prawa unijnego. Skarżący podjął wszystkie czynności w celu dokonania weryfikacji kontrahenta, które można było od niego oczekiwać.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sądowej kontroli jest decyzja, w której organ podatkowy określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2019 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego. Organ zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z 720 faktur wystawionych na jego rzecz przez podmioty takie jak M1. sp. z o.o., M2., K. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. Sp. k., P. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., A1. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., które służyły dokonywaniu oszustwa podatkowego. Rola sądu w tej sprawie sprowadza się w istocie do oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, prowadzących do stwierdzenia świadomego uczestnictwa skarżącego w oszustwie podatkowym na gruncie podatku od towarów i usług.

Odmawiając skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez wspomniane wcześniej spółki na rzecz skarżącego organ powołał się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit. b) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit. b) u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne zarówno od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednak od zasady tej ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich został uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W kontekście przytoczonych przepisów nie budzi wątpliwości fakt, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego wynikającego z dokonanej sprzedaży towarów i usług o kwotę podatku naliczonego na etapie nabycia towaru (usługi) ujętych w fakturze, faktura na podstawie której dokonano nabycia musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Jedynie faktura rzetelna od strony zarówno podmiotowej jak

i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. W związku z tym za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego. To w sytuacjach, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności, w związku z czym faktura nie jest absolutnym dowodem zaistnienia zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach prawa nie ma podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA: z 20 października 2022 r, sygn. I FSK 279/19; z 26 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 744/17; z 24 października 2011 r., sygn. I FSK 1510/10; z 26 lipca 2011 r., sygn. I FSK 1160/10; z 30 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 908/10; z 8 lutego 2001 r., sygn. I SA/Kr 2008/99; z 30 października 2003 r., sygn. III SA 215/02; powoływane orzeczenia dostępne są w CBOSA: https://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz na: https://eur lex.europa.eu/collection/eu-law/eu-case-law.html?locale=pl). W związku z tym organy podatkowe są zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Powyższe wynika z art. 167 oraz art. 168 dyrektywy o VAT, a ich wykładnia

– niejednokrotnie prezentowana w orzecznictwie sądów administracyjnych

prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów

i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Na gruncie przepisów dyrektywy o VAT, Trybunał Sprawiedliwości UE zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia, raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (zob. wyroki w sprawach C-400/98 i C-396/08). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ma fundamentalne znaczenie dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy o VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Mając na uwadze powyższe rozważania, uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami dyrektywy o VAT o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (zob. wyroki: WSA w Poznaniu z 15 maja 2014 r., sygn. I SA/Po 700/13; WSA w Poznaniu z 14 maja 2014 r., sygn. I SA/Po 7/14; NSA z 22 października 2010 r., sygn. I FSK 1786/09). Określone brzmienie art. 167 oraz art. 168 dyrektywy o VAT oraz przyjęta linia orzecznicza wyraźnie wskazują, że nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych. Chodzi w tym przypadku o transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Zasadniczym celem jest walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami. Przesłanki te nie są spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie prawa, a sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej

i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax o sygn. C-255/02, pkt 68-71 i pkt 81; wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych

C-354/03, C-355/03 i C-484/03).

W swoim orzecznictwie TSUE wielokrotnie potwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu działań mających na celu ochronę swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym (zob. wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. C-25/07 i przywołane tam wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04

i C-440/04).

Podkreślić należy, że orzecznictwo TSUE wypracowało także pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi

w dyrektywie o VAT jest stosowanie odmowy możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wdrożenie możliwości zastosowania odpowiedzialności bez winy podatnika stanowiłoby przekroczenie granicy ochrony interesów Skarbu Państwa. Jako że odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są do wykazania w sposób prawnie wymagany istnienia obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia związana była z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). W wyroku

z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 TSUE podkreślił, że odwołując się do jednolitego orzecznictwa stanowiącego, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. wyroki w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz postanowienie w sprawie C-33/13).

Poddając ocenie sądowej przeprowadzone postępowanie, którego konsekwencją było pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wskazać należy, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 o.p.) Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy (art. 124 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 4 o.p. obliguje organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W ocenie sądu, w niniejszej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego w prawidłowy sposób ustalono, że miały miejsce nierzeczywiste, ale pozorowane transakcje, których prawdziwym celem było wyłudzenie podatku VAT. W uproszczeniu, działania, których dotyczy niniejsza sprawa noszą znamiona oszustwa karuzelowego, polegającego na uzyskaniu od państwa zwrotu podatku VAT przez podmiot będący ostatnim w obiegu krajowym ogniwem, tzw. "brokerem" – żądaniu zwrotu lub zaniżeniu podatku do wpłaty, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W procederze mającym na celu wyłudzenie VAT, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści na jeden z dwóch sposobów: przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika" lub/i przez otrzymanie przez brokera od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" (główny beneficjent) oraz jeden lub wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (ang. missing trader) została zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw

w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z treścią tego przepisu "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą znikającego podatnika jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (D. Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.). Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. broker, który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, ew. znikającego podatnika, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub Tax Free (dostawę zwolnioną lub z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez podmiot na wcześniejszym etapie obrotu.

W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi), nie można było przypisać świadomego udziału w całym tym procederze. Aby ustalić okoliczności faktyczne związane z mechanizmem oszustwa karuzelowego, konieczne jest zgromadzenie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonanie oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Z kolei ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji, w jakich brał udział, powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie w kontekście jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (zob. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 1860/17).

Ustalenia poczynione prze organ podatkowy w kontekście opisanych wyżej rozważań prawnych wyraźnie wskazują, że skarżący w schemacie, który zaistniał w przedmiotowej sprawie, pełnił rolę głównego beneficjenta, w związku z tym, iż dokonywał odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur sprzedaży, które wystawiały na jego rzecz podmioty pełniące rolę "bufora" (M1. Sp. z o.o. i M2.) oraz :znikających podatników" (tj. K. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. sp.k., A1. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o.). Organy podatkowe w sposób szczegółowy opisały rolę poszczególnych podmiotów w łańcuchu dostaw, w którym – jak zostało wykazane – poszczególne transakcje między uczestnikami tego łańcucha nie miały rzeczywistego, a jedynie pozorowany charakter, a prawdziwym celem tych transakcji było wyłudzenie podatku VAT.

W przedmiotowej sprawie doszło do ustalenia łańcuchów podmiotów, które brały udział w całym procederze. Organ wyczerpująco opisał poszczególne podmioty, charakter ich działalności, a także wskazał na kolejność fakturowania.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podstawowym ogniwem, od którego zaczynał się cały proces było H. Sp. z o.o. Podmiot ten, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. wystawiał faktury w procedurze odwróconego VAT na rzecz nowopowstałych podmiotów, wykazujących swą aktywność przez kilka miesięcy. Przedmiotem dostawy miały być telefony marki Apple i Samsung. Art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. stanowił, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a) dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9; b) nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny; c) dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122. Podmiotami nabywającymi towar od H. Sp. z o.o. było 6 spółek, w tym 5 z ograniczoną odpowiedzialnością (znikający podatnicy), tj. K. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. sp.k., A1. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., które pełniły rolę "znikających podatników". W związku z dokonaniem WNT podmioty te były zobowiązane do dokonania rozliczenia podatku VAT jako nabywcy z powodu zastosowania mechanizmu odwróconego VAT na etapie nabycia towaru od spółki H.. Następnie podmioty te wystawiały faktury sprzedaży na rzecz skarżącego albo na rzecz bufora, którym było M2. albo spółka M1. Sp. z o.o., której właścicielem był skarżący. W każdym razie to właśnie skarżący występował w tym mechanizmie jako podmiot mający na celu osiągnięcie korzyści podatkowej w zakresie skorzystania z możliwości dokonania odliczenia kwoty podatku naliczonego na wcześniejszym etapie obrotu. Podatek należny, który zaistniał po stronie "znikających podatników" w związku ze sprzedażą towaru skarżącemu nigdy nie został uregulowany. Działania te służyły uniknięciu przez skarżącego obowiązku zapłaty podatku VAT przy sprzedaży towaru na rzecz odbiorców ostatecznych, który powstałby, gdyby nabył on towar bezpośrednio od H. Sp. z o.o. w systemie odwróconego podatku VAT lub w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Procedura odwróconego obciążenia spowodowałaby powstanie podatku naliczonego i należnego, które uległy by kompensacji. Ustalony schemat działania wyraźnie wskazuje na sztuczne wydłużanie łańcucha dostaw. W toku postępowania organ podatkowy poczynił ustalenia, które zostały poparte zgromadzonym w aktach sprawy materiałem dowodowym, a które wyraźnie kontrastują z wyjaśnieniami skarżącego. Podmioty, które pełniły rolę "znikających podatników" wyraźnie nie miały na celu prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. W 2019 r. doszło do zbycia tych spółek na rzecz osób, które legitymowały się paszportami państw takich jak Ukraina i Mołdawia. Organ wykazał, że poszczególne podmioty – uczestnicy procederu - współpracowały z tymi samymi podmiotami gospodarczymi. Dodatkowo spółki K., C2., A. zostały założone przez ten sam podmiot, który dokonał ich zbycia obywatelom Mołdawii w tej samej kancelarii notarialnej. Wszystkie cztery spółki posiadały ten sam adres siedziby i zawarły umowę najmu biura wirtualnego z tym samym podmiotem, któremu nigdy nie przekazano maili do kontaktów i przesyłania skanów korespondencji. Spółki te podały do Urzędu Skarbowego ten sam krajowy numer telefonu komórkowego do kontaktu oraz korzystały z tego samego serwisu do wystawiania dokumentów księgowych tj. F. Wykazały one zarówno tych samych dostawców, jak i odbiorców.

Wszystkie podmioty fakturujące dostawę towarów na rzecz skarżącego miały taką samą formę organizacyjną, jednoosobowe zarządy, siedziby zarejestrowane w biurach wirtualnych, nie posiadały żadnego majątku, wykazywały wielomilionowe obroty, posiadały najniższy kapitał zakładowy (5.000 zł), brak środków finansowych na taką działalność i niezbędnej infrastruktura gospodarcza.

Podmioty te albo składały zerowe deklaracje, albo składały deklaracje, w których wykazywały milionowe obroty i zobowiązania do wpłaty podatku w kwotach od 600 tys. do 1 mln zł, które nie zostały zapłacone. Współpraca z jednym podmiotem kończyła się po upływie 1-3 miesięcy, a następnie w jego miejsce pojawiał się kolejny. Spółki będące kontrahentami skarżącego nie zatrudniały pracowników. Twierdzenia skarżącego są sprzeczne w powyższymi ustaleniami. Wskazał on, że oferty otrzymywał drogą mailową, nie pamięta kto był zbywcą towarów, ale jeździł osobiście do miast takich jak W. P. W1., ulic nie pamięta, ale pamięta, że były to sklepy, magazyny, lokale i były to adresy rejestracyjne tych firm, które miały podjąć z nim współpracę. Nie sposób dać wiarę tym wyjaśnieniom, biorąc pod uwagę materiał dowodowy. Spółki, które fakturowały sprzedaż na rzecz skarżącego, miały biura wirtualne, a w przypadku części spółek były to te same adresy, tj. [...] w P. Są to adresy, pod którymi funkcjonują firmy zajmujące się profesjonalnym wynajmem biur, nie mogły to być więc wspomniane przez skarżącego sklepy i magazyny. Także fakt, że w KRS jako prezesi jednoosobowych zarządów widniały osoby o obcobrzmiących imionach i nazwiskach w konfrontacji z wyjaśnieniami skarżącego, jakoby kontaktował się on z Polakami reprezentującymi spółki, wskazuje na mijanie się z prawdą, zwłaszcza, że skarżący twierdzi, iż weryfikował podmioty, z którymi miał podjąć współpracę m.in. w KRS, dlatego powinien był mieć świadomość tego, kto jest uprawniony do reprezentacji tych podmiotów. Kolejny aspekt wskazujący na współdziałanie skarżącego ww. spółkami w zakresie oszustwa podatkowego to fakt, iż skarżący i "nowy kontrahent" znajdowali się w momencie, gdy współpraca między skarżącym, a konkretną spółką dobiegała końca. Taka spółka kończyła także w tym momencie prowadzenie działalności gospodarczej oraz przestawała wykazywać zakupy i sprzedaż w deklaracjach. Ponadto sam skarżący w okresie objętym niniejszym postępowaniem dokonywał zakupów tylko w wymienionych wyżej podmiotach. Skarżący, mimo iż zobowiązał się do przedstawienia dokumentów potwierdzających zamówienia towaru, które miały być dokonywane mailowo albo telefonicznie, nie przedstawił tych dokumentów na żadnym etapie postępowania. Dodatkowo nie był w stanie określić ile sztuk telefonów zakupił, nie przedstawił żadnej dokumentacji, która potwierdzałaby wzajemną współpracę między nim a spółkami. Wyjaśnienia skarżącego dotyczące formy zapłaty są sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Wskazał on, że forma zapłaty była ustalana mailowo lub telefoniczne. Była to forma gotówkowa lub przelewu na konto. Na fakturach były podawane numery kont bankowych, zaś z ustaleń faktycznych wynika, że nie na każdej fakturze taki numer konta był wskazany. Dodatkowo, nie przedstawiono żadnych dokumentów, które świadczyłyby o faktycznym dokonaniu dostaw na rzecz skarżącego. Także fakt zaangażowania podmiotów powiązanych ze skarżącym, takich jak M1. Sp. z o.o. oraz prowadzonej przez jego byłą małżonkę firmy M2., których to podmiotów rola ograniczała się jedynie do "przefakturowania" transakcji z minimalną marżą na rzecz skarżącego wskazuje na działania celowe oraz pozbawione jakiegokolwiek uzasadnienia ekonomicznego, oprócz stworzenia pozorów wiarygodności poprzez rozbicie transakcji od "znikających podatników" na trzy formalnie niezależne podmioty.

Powyższe ustalenia faktyczne wyraźnie wskazują na zorganizowany proceder, w którym świadomie uczestniczył skarżący. Organ podatkowy miał wszelkie przesłanki ku temu, aby przyjąć, że faktury wystawione na rzecz skarżącego są puste i nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Są to przesłanki wskazujące, że skarżący miał pełną świadomość charakteru całego procederu, który zapewniał mu znaczne profity w postaci możliwości odliczenia kwoty podatku naliczonego, który nie został odprowadzony na wcześniejszym etapie łańcucha transakcji. Transakcje, których stroną są "znikający podatnicy" z założenia muszą przynajmniej w sposób formalny stwarzać pozory legalności w celu realizacji prawa do odliczenia – podmioty są rejestrowane, wystawiają faktury, zakładają rachunki bankowe, mają siedziby w biurach wirtualnych. Dopiero głębsza analiza charakterystyki transakcji i działalności takich podmiotów przez organy podatkowe sprawia, że istnieje możliwość ustalenia faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez takie podmioty. Z tym właśnie wiąże się koncepcja nadużycia prawa w VAT wywiedziona w drodze orzecznictwa TSUE, która została opisana na początku uzasadnienia prawnego.

Konfrontując zarzuty skarżącego ze zgromadzonym materiałem dowodowym, stwierdzić należy, że są one bezzasadne i mają charakter czysto polemiczny. Autor skargi w zasadzie żaden sposób merytorycznie nie kwestionuje ustaleń organów, co nie stanowi dla niego przeszkody do wysuwania twierdzeń, że transakcje, których był stroną, miały rzeczywisty charakter, a organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania odstępując od bezpośredniego sposobu przeprowadzenia części dowodów i włączając w poczet materiału dowodowego dokumenty uzyskane w toku innych postępowań, a także dowód w postaci zeznań byłej małżonki skarżącego, co wpłynęło na nierzetelne zgromadzenie materiału dowodowego oraz spowodowało brak możliwości czynnego udziału strony w postępowaniu i błędne zastosowania przepisów prawa materialnego. Akta sprawy wyraźnie wskazują, że organ zapewnił stronie możliwość czynnego udziału w postępowaniu, chociażby umożliwiając wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zeznania byłej małżonki skarżącego stanowią tylko jeden z wielu dowodów zgromadzonych przez organ. Decyzja w zakresie odpowiedzialności podatnika oparta została na znacznym materiale dowodowym, którego w żaden sposób skarżący nie był w stanie zakwestionować inaczej, niż ustnymi twierdzeniami o ogólnym charakterze, które nie znajdowały pokrycia w całokształcie zgromadzonych dowodów.

Zaznaczenia wymaga, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek powyższy nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek dowodzenia spoczywający z mocy art. 122 i art. 187 § 1 o.p. na organach podatkowych nie ma nieograniczonego charakteru. Organ nie ma obowiązku poszukiwania w każdym przypadku dowodów bezpośrednich mających potwierdzić dany fakt. W takiej postaci obowiązek ten skutkowałby faktyczną niemożnością ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego. W rezultacie należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczałby - jak w niniejszym przypadku - do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. wyroki NSA: z dnia 14 kwietnia 2023 r., sygn. I FSK 2286/18; z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. I FSK 1534/11; z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. I FSK 400/06).

Należy również wyjaśnić, że włączanie do akt dokumentów z innych postępowań jest uprawnionym działaniem organów podatkowych, zgodnym z treścią art. 180 § 1 o.p. i w żadnym wypadku działania organu w tym zakresie nie naruszają praw podatnika (zob. wyroki NSA: z dnia 12 stycznia 2022 r., sygn. I FSK 345/18; z dnia 1 marca 2022 r., sygn. II FSK 1064/21; z dnia 19 maja 2022 r., sygn. II FSK 2401/19).

W świetle dokonanych ustaleń tut. sąd stwierdził, że organ odwoławczy, bez naruszenia przepisów postępowania prawidłowo, ustalił stan faktyczny sprawy

i dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe, sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.