Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 799/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 25 sierpnia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant Starszy asystent sędziego Tomasz Furmanek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2020 roku sprawy ze skargi A spółki z o.o. w S. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 września 2019 roku nr 0111-KDIB2-1.4010.314.2019.2.JK UNP: 793758 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej, interpretacją indywidualną z 10 września 2019 r. stwierdził, że stanowisko A Spółki z o.o. w S., przedstawione we wniosku z 8 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy w katalogu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mieści się wynagrodzenie z tytułu świadczenia wskazanych we wniosku:

- usług składowania danych i usługi Enterprise Hosting - jest nieprawidłowe,

- pozostałych usług informatycznych i teleinformatycznych - jest prawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka prowadzi działalność gospodarczą, głównie w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów na potrzeby przemysłu telekomunikacyjnego w szczególności w zakresie produkcji kabli światłowodowych oraz osprzętu telekomunikacyjnego. Spółka jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej o zasięgu globalnym.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka dokonuje i planuje dokonywać wypłat należności na rzecz podmiotu powiązanego będącego zagraniczną osobą prawną (spółką kapitałową) z siedzibą w USA (dalej: "Podmiot Powiązany") z tytułu nabycia usług informatycznych oraz teleinformatycznych (dalej: "Usługi IT") m.in. w następujących obszarach/zakresach:

1. RODO - ogólną klauzulę informacyjną dot. przetwarzania danych osobowych znajdą Państwo na stronie Biuletynu Informacji Publicznej www.kis.gov.pl w zakładce Organizacja - Ochrona Danych Osobowych oraz na tablicach informacyjnych.

2. Usługi Distributed Computing, obejmujące w szczególności:

- usługi związane z zapewnieniem działania oraz utrzymaniem infrastruktury informatycznej i teleinformatycznej Spółki (w tym sprzętu komputerowego, stacjonarnego oraz przenośnego) oraz systemów informatycznych, aplikacji komputerowych, poczty elektronicznej;

- usługi bieżącego wsparcia technicznego w zakresie infrastruktury informatycznej/ teleinformatycznej w Spółce;

- zapewnienie łączności teleinformatycznej;

- usługi zdalnego dostępu;

- dostęp do sieci korporacyjnej/połączenie sieci lokalnej z siecią korporacyjną, zapewnienie funkcjonowania, utrzymanie i ewentualne modernizacje sieci teleinformatycznych (LAN, WAN, VPN);

- zapewnienie funkcjonowania sieci Internet oraz Intranet;

- administrowanie IMS (Internetworking Management System - ang.), tj. systemem zarządzania sieciami komputerowymi, zapewniającym zdalne diagnozowanie sieci oraz rozwiązywanie problemów poprawnej pracy sieci;

- usługi związane z zachowaniem bezpieczeństwa sieci oraz systemów komputerowych, np. poprzez usługi zabezpieczeń firewall, zapewnienie oprogramowania antywirusowego.

3. Usługi Voice Services, obejmujące w szczególności:

- usługi związane z zapewnieniem i obsługą funkcjonalności telefonów stacjonarnych przydzielonych do poszczególnych użytkowników oraz telefonów znajdujących się w salach konferencyjnych, jak również zapewnienie odpowiednich funkcjonalności w telefonach komórkowych;

- zapewnienie dostępu do systemu do telekonferencji;

- usługi administrowania i utrzymania systemów wykorzystywanych do telekonferencji;

- usługi związane z korzystaniem z poczty głosowej oraz poczty elektronicznej w systemach telefonii stacjonarnej w Spółce.

4. Usługi Enterprise Hosting, które obejmują w szczególności:

- utrzymanie serwerów (fizycznych oraz wirtualnych), z których korzysta Spółka;

- usługi hostingowe;

- usługi związane z udostępnieniem przestrzeni na serwerach do przechowywania danych na rzecz Spółki;

- usługi administrowania i wsparcia związane z wykorzystywaniem serwerów znajdujących się poza siecią komputerową Grupy.

5. Usługi Applications, które obejmują w szczególności:

- usługi związane z aplikacjami IMS (Information Management System) takimi jak Autodesk, Minitab, Solidworks.

6. Pozostałe usługi IT:

- monitoring i organizacja modernizacji infrastruktury informatycznej Spółki;

- ustalanie i wdrażanie standardów IT na poziomie całej organizacji;

- usługi związane z utrzymaniem oprogramowania, wsparcie techniczne w zakresie bieżących usprawnień, diagnozowania i usuwania błędów/usterek systemowych:

- zapewnienie wsparcia informatycznego w zakresie systemów, koordynowanie wdrażania nowych rozwiązań informatycznych;

- monitorowanie oraz administrowanie infrastrukturą teleinformatyczną, w tym sprzętem komputerowym, systemami i sieciami komputerowymi, systemami łączności oraz zabezpieczeń;

- wsparcie w zakresie szeroko pojmowanych kwestii z zakresu zagadnień informatycznych.

7. Usługi security:

- zapewnienia bezpieczeństwa sieci komputerowej. Usługa składowania danych

- zapewnienie przestrzeni dyskowej dla aplikacji, baz danych i katalogów sieciowych i osobistych.

Wnioskodawca podkreślił, iż wskazane powyżej Usługi IT mogą być także nabywane przez Podmioty Powiązane od podmiotów zewnętrznych. W szczególności, w ramach nabywanych usług, Spółka ma zapewniony dostęp do programów/systemów komputerowych takich jak Microsoft. Przy czym z uwagi na fakt, iż korporacyjne/globalne kompetencje/funkcje IT scentralizowane są w Podmiocie Powiązanym, to Podmiot Powiązany jest stroną umów zawieranych na szczeblu centralnym z dostawcami kluczowych usług IT na rzecz grupy, do której przynależy Spółka. Jednocześnie, ww. usługi mają charakter kompleksowy, a Spółka co do zasady nie otrzymuje odrębnych obciążeń z tytułu poszczególnych obszarów/elementów Usług. Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadał bezpośrednio udziałów w kapitale Podmiotu Powiązanego, jak również Podmiot Powiązany nie posiada/nie będzie posiadał bezpośrednio udziałów w kapitale zakładowym Spółki (nie jest jej udziałowcem). Ponadto pomiędzy Spółką a Podmiotem Powiązanym, nie zachodzi relacja, że zarówno w kapitale Spółki, jak i Podmiotu Powiązanego inny i ten sam jednocześnie podmiot powiązany posiada bezpośrednio udziały powyżej 25%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu nabycia Usług IT jest objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu nabycia Usług IT nie jest objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.), wobec czego na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu.

Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną z 10 września 2019 r. Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest częściowo nieprawidłowe, a częściowo prawidłowe.

Organ przypomniał, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości objęcia zakresem stosowania art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. wypłacanych przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego wynagrodzeń z tytułu nabycia usług informatycznych oraz teleinformatycznych, a w konsekwencji czy na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu.

Dalej wyjaśnił, że odnosząc się do kwestii braku obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku u źródła od przychodów z tytułu nabycia usług Enterprise Hosting oraz usług składowania danych od Podmiotu powiązanego z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki, polegających na utrzymaniu serwerów (fizycznych oraz wirtualnych), z których korzysta Spółka, usługach hostingowych, usługach związanych z udostępnieniem przestrzeni na serwerach do przechowywania danych na rzecz Spółki, usługach administrowania i wsparcia związanych z wykorzystywaniem serwerów znajdujących się poza siecią komputerową Grupy, zapewnieniu przestrzeni dyskowej dla aplikacji, baz danych i katalogów sieciowych i osobistych należy wskazać na treść art. 13 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178). Zgodnie z ust. 1 i 2 ww. artykułu, należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. W każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto.

Zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również umowy polsko-amerykańskiej nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego. Jednak - stosownie do art. 3 ust. 2 umowy polsko-amerykańskiej - przy jej stosowaniu przez umawiające się państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane ma takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony.

Umowa polsko-amerykańska w art. 13 ust. 3 stanowi, że określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza: "urządzenie przemysłowe" należy zatem rozumieć szerzej niż wynika to z potocznego znaczenia pojęcia "przemysłowe". Chodzi tu o każde wykorzystanie urządzenia w celach komercyjnych, w działalności przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Wyjaśniając sens określenia "urządzenie przemysłowe" organ zaznaczył, że nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów "urządzenie" oraz "przemysłowe", rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście u.p.d.o.p., bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków. "Urządzenia przemysłowe, handlowe lub naukowe" (ang. "ICS eąuipment", czyli "industrial, commercial, or scientific eąuipment) stanowią pewną nierozłączną kategorię międzynarodowego prawa podatkowego, podobnie jak zakład (ang. "PE", czyli "permanent establishment"). Trzeba przy tym zwrócić uwagę na nieco odmienne znaczenie pojęć "industrial" i "przemysłowy" oraz "commercial" i "handlowy". W języku angielskim bowiem pojęcie "industry" ma nieco szersze znaczenie niż polskie pojęcie przemysł, gdyż oznacza także branżę (stąd występuje także w liczbie mnogiej "industries"). Dlatego też w języku angielskim "construction industry" to nic innego niż "budownictwo". Podobnie "telecommunication industry" oznacza branżę telekomunikacyjną, a "transportation industry" - branżę transportową. Natomiast w języku polskim przemysł budowlany będzie kojarzył się raczej z gałęzią przemysłu zajmującą się produkcją materiałów budowlanych. Podobnie przymiotnik "commercial" oznacza nie tylko "handlowy", ale także "komercyjny".

Dlatego też, jak zaznaczył organ, pojęcie "industrial eąuipment" odnosi się także do urządzeń telekomunikacyjnych, transportowych i budowlanych. Stąd nie ma też wątpliwości na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, że do kategorii "ICS eąuipment" (czyli urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych) zalicza się:

- statki, samoloty, samochody i inne pojazdy, dźwigi (ang. cranes), kontenery, rurociągi, okablowanie - por. Komitet Ekspertów (ONZ) ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych na 14 sesji - Nowy Jork 3-6 kwietnia 2017 r. "Possible Amedments to the Commentary on Article 12 (Royalties);

- zwyżki teleskopowe;

- zwyżki montażowe oraz wózki widłowe;

- teleskopowe wózki widłowe;

- kontenery, samochody ciężarowe, statki - pkt 5 Raportu 2 "The taxation of income derived from the leasing of ICS eąuipment" w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD;

- sprzęt biurowy, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne, zakładowe -ang. plant - por. pkt 10 lit. a Raportu "The taxation of income derived from the leasing of ICS eąuipment" w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego organ wskazał, że przedmiotowe usługi składowania danych oraz usługi Enterprise Hosting będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę w działalności komercyjnej - w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów na potrzeby przemysłu telekomunikacyjnego. Zatem wskazane we wniosku przestrzenie dyskowe, czyli urządzenia serwerowe, pamięci masowej - należy zaliczyć do kategorii urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p..

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w części, w której Wnioskodawca stwierdza, że usługi składowania danych oraz usługi Enterprise Hosting nie mieszczą się w katalogu usług wprowadzonym przez art. 21 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p. organ uznał za nieprawidłowe. Ww. usługi nie zostały wprost wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.. Jak również ww. usługi nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. i nie ma maja podobnego charakteru do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Wprawdzie katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze", jednak, zdaniem organu w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Analizując zakres przedmiotowy art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. organ zauważył, że istotą usług doradczych, czy też badania rynku oraz przetwarzania danych (gdzie za istotę tych usług należy uznać pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem), prawnych (które mogą mieć podobny charakter do usług doradczych, a także mogą polegać na reprezentowaniu zlecającego, itp.), reklamowych (nakierowanych na realizację określonych działań marketingowych), usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu (mających na celu głównie przeprowadzenie procesu rekrutacyjnego) oraz gwarancji i poręczeń (mających na celu uzyskanie gwarancji lub poręczenia). Tym samym przychody uzyskane przez nierezydentów z tytułu świadczenia usług informatycznych oraz usług teleinformatycznych, z wyłączeniem usług składowania danych oraz usług Enterprise Hosting, nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.. Oznacza to, że Wnioskodawca dokonując wypłaty wynagrodzenia na rzecz nierezydentów z tytułu wskazanych we wniosku usług informatycznych oraz usług teleinformatycznych, z wyłączeniem usług składowania danych oraz usług Enterprise Hosting, nie jest obowiązany, na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., do pobrania od tego wynagrodzenia tzw. podatku u źródła.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie usług informatycznych oraz usług teleinformatycznych, z wyłączeniem usług składowania danych oraz usług Enterprise Hosting, organ uznał za prawidłowe.

Reasumując organ uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy w katalogu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mieści się wynagrodzenie z tytułu świadczenia wskazanych we wniosku:

- usług składowania danych i usługi Enterprise Hosting - jest nieprawidłowe,

- pozostałych usług informatycznych i teleinformatycznych - jest prawidłowe.

Spółka zaskarżyła interpretację, w tej jej części, która dotyczy usług składowania danych i usług Enterprise Hosting, co do której organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zarzuciła naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 13 ust. 3 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (dalej: UPO, umowa polsko-amerykańska), poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, które to naruszenie skutkowało uznaniem przez organ, że wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego, nierezydenta z siedzibą w USA z tytułu opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usług, w zakresie dotyczącym składowania danych i usług Enterprise Hosting, mieści się w katalogu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz w art. 13 ust. 3 UPO, a tym samym, iż na Spółce ciąży obowiązek pobrania podatku u źródła od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu nabycia przedmiotowych usług;

- art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), poprzez brak sformułowania przez organ prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy;

- art. 120 w zw. z art. 14h o.p., a także w zw. z art. 2, art. 7, art. 87 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez uznanie, iż wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu usług: składowania danych oraz usług Enterprise Hosting, które Organ zakwalifikował jako należności licencyjne z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, mieszczą się w katalogu należności licencyjnych, określonych w art. 13 ust. 3 umowy polsko - amerykańskiej, podczas gdy rzeczona umowa w obecnie obowiązującym brzmieniu, takowego świadczenia nie wymienia i nie uznaje za należności licencyjne. Zatem stwierdzając, że wynagrodzenie z tytułu ww. usług stanowi należność licencyjną w rozumieniu postanowień ww. umowy polsko-amerykańskiej, organ naruszył zasadę praworządności, gdyż ustalił obowiązek poboru podatku u źródła, w oparciu o tzw. zastrzeżenie, jakie Polska złożyła w zakresie art. 12 ust. 2 Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: KM OECD), co do konieczności dodania do ww. artykułu słów "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych" (pkt 40 Komentarza OECD do art. 12), natomiast źródłem praw i obowiązków podatnika mogą być wyłącznie powszechnie obowiązujące przepisy prawa podatkowego, do których nie zalicza się KM OECD ani komentarza do niej;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, z których wynika, odmienne niż zaprezentowane w skarżonej Interpretacji rozumienie pojęcia "urządzenia przemysłowego" w kontekście przepisów dotyczących podatku u źródła (art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) oraz posługiwanie się w procesie wykładni prawa podatkowego regułą interpretacyjną in dubio pro fisco, poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni definicji należności licencyjnych wynikającej z art. 13 ust. 3 UPO i uznanie, że w jej zakresie mieszczą się również świadczenia z tytułu korzystania lub prawa do korzystania z urządzenia przemysłowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Spór w sprawie dotyczy kwestii czy opisane w stanie faktycznym opłaty za usługi enterprise hosting (opisane szeroko we wniosku interpretacyjnym) i składowania danych stanowią przychód z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p..

Wskazać należy, że stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

Kluczowym zatem dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest rozumienie użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zwrotu "użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego (...)".

W ustawie podatkowej brak jest definicji legalnej słowa "urządzenie przemysłowe". W takiej sytuacji niezbędnym jest odwołanie się w pierwszej kolejności do języka potocznego "albowiem regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, w myśl których (...) przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba, że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia" (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99).

Za punkt wyjścia przy interpretacji znaczenia wyrazów "urządzenia" i "przemysłowy" należy przyjąć ich znaczenie słownikowe. Otóż, wyraz "urządzenie" występuje w znaczeniu: "przedmiotu o złożonej konstrukcji, wykonującego lub ułatwiającego określoną pracę" (por.: Wielki Słownik Języka Polskiego, http://www.wsjp.pl); "mechanizmu bądź zespołu mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych technicznie, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję; przyrządu" (por.: Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 749); "mechanizmu lub zespołu mechanizmów, służącego do wykonania określonych czynności" (por.: Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). Zaś wyraz "przemysłowy" oznacza "związany z przemysłem, używany, stosowany w przemyśle" (por. Nowy Słownik Języka Polskiego, por red. B. Dunaja, s. 543). Z kolei wyraz "przemysł" oznacza "działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn" (por.: Wielki Słownik Języka Polskiego, www.wsjp.pl); "podstawowy dział gospodarki, obejmujący masowe wytwarzanie za pomocą środków technicznych określonej grupy wyrobów" (por.: Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543).

Rzecz jasna nie można też zapominać o wskazaniach wynikających z dyrektyw wykładni systemowej i funkcjonalnej, lecz odwoływanie się w rozpoznawanej sprawie wprost do wzorca umownego w postaci Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku Organizacji i Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) jest ryzykowna i obarczone zasadniczym zastrzeżeniem. Niezależnie bowiem od tego, że cytowana Konwencja OECD a tym bardziej Komentarz do Konwencji OECD nie są źródłami prawa to jeszcze w obowiązującej umowie między rządem PRL i rządem USA o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. nr 31, poz. 178 ze zm.) brak jest postulowanego przez stronę polską zdefiniowania należności licencyjnych także jako "jakiejkolwiek płatności otrzymywanej za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego".

Oznacza to, że Modelowa Konwencja i Komentarz do niej może stanowić jedynie pośrednią wskazówkę interpretacyjną przy odkodowaniu znaczenia pojęcia "urządzenie techniczne" użytego w polskiej ustawie podatkowej.

Dlatego wskazania wynikające z powyższych dokumentów międzynarodowych mają znaczenie jedynie informacyjne w rozpoznawanej sprawie.

Bez wątpienia rację ma strona skarżąca uznając urządzenie przemysłowe za mechanizm lub zespół mechanizmów służący do wykonania określonych czynności zmierzających do produkcji materialnej polegającej na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych zaś serwer czy też szerzej infrastruktura serwerowa lub przestrzeń dyskowa, których dotyczą usługi nabywane przez spółkę skarżącą, nie stanowią takich urządzeń.

Z tego względu organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni pojęcia "urządzenia przemysłowego" wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., uznając, że pojęcie to należy rozumieć maksymalnie szeroko, w znaczeniu pojęcia "ICS equipment", czyli "industrial, "comercial", jako stanowiącego pewną nierozłączną kategorię międzynarodowego prawa podatkowego, a w konsekwencji, kwalifikując do kategorii "urządzeń przemysłowych" wymienione przez skarżącą zasoby serwerowni tj. urządzenia serwerowe, pamięci masowej.

Na przeszkodzie takiemu rozumieniu omawianego pojęcia stoi w pierwszej kolejności wykładnia językowa przepisu albowiem przy interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie można pomijać przymiotnika "przemysłowy", a więc "dotyczący przemysłu" (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r. II FSK 1476/10, CBOSA), który ma kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie (zakaz wykładni per non est). Do tego zaś sprowadza się rozumowanie organu podatkowego, które wbrew potocznemu znaczenia słowa "przemysłowy" w istocie koncentruje się jedynie na słowie "urządzenie" i wywodzi ze znaczenia tego wyrazu konsekwencje podatkowe wobec spółki skarżącej.

Tak więc błędne jest stanowisko organu do świadczonej usługi przez kontrahenta spółki skarżącej, które nie uwzględnia istoty hostingu. Związane jest to z udostępnieniem danej przestrzeni dyskowej, maksymalnej liczby danych, którą chcemy przesłać wykorzystując łącza serwerowni, usługami oferowanymi przez serwerownię, maksymalnego obciążenia serwerowni). To usługodawca tak naprawdę jest właścicielem i jednocześnie użytkownikiem serwera aby móc świadczyć usługi przechowywania danych na rzecz skarżącej, a w realiach sprawy - jak w opisie stanu faktycznego - udostępniania przez dostawcę usług miejsca na swoich serwerach poprzez oddanie do dyspozycji określonej objętości zasobów dyskowych (serwerów).

Wydając ponownie interpretację indywidualną organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni zawartej w niniejszym wyroku.

Inspiracją dla niniejszych motywów był wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 958/19, którego pogląd, z uwagi na tożsamość problematyki, sąd rozpoznający przedmiotową sprawę akceptuje w całości i przyjmuje za własne

Z tych też względów na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 200 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

PJ