Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2972/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 121 § 1, art. 124, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1517/18 w sprawie ze skargi L.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1517/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę L.L. (dalej: skarżący) i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2018 r. nr [..] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

1.1. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że istota sporu w przedmiotowej sprawie koncentruje się wokół oceny prawidłowości ustalenia wartości nieruchomości położonej przy ul. [...], która była przedmiotem aportu w dniu 27 sierpnia 2012 r. do D. Sp. z o.o., która następnie została przekształcona w spółkę osobową O. sp. z o.o. sp. kom., a w konsekwencji zakwestionowanie przez organy podatkowe części kosztów uzyskania przychodów przez skarżącego w 2014r.

W ocenie skarżącego łączna wartość rynkowa ww. nieruchomości wynosiła 29 469 079 zł, w tym 25 436 887 zł stanowiła wartość rynkowa gruntu wchodzącego w skład nieruchomości, natomiast wartość budynków wynosiła 4 032 192 zł. W ocenie natomiast organu skarżący błędnie określił wartość rynkową gruntu wchodzącego w skład nieruchomości, bowiem wynosiła ona 15 537 578 zł, a nie 25 436 887 zł (organ nie kwestionował wartości budynków przyjętej przez skarżącego).

Obie strony, jak zauważył Sąd pierwszej instancji, mimo iż formułują przeciwstawne sobie wnioski, odwołują się do tego samego dokumentu na którym opierają swoje twierdzenia, jakim jest sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego arch. D.J. operat szacunkowy z dnia 22.06.2012r. określający wartość nieruchomości gruntowej zabudowanej przy ul. [...](dalej "nieruchomość). Organ opierając się na tym samym operacie przyjął, że dla gruntu "właściwą wartością w momencie sporządzenia operatu i wnoszenia nieruchomości aportem do spółki D. sp. z o.o., była "wartość określona w załączniku nr 7 do operatu, tj. w wysokości 15.537.578 zł, gdyż została wyliczona dla aktualnego w tym momencie stanu użytkowania nieruchomości".

1.2. Sąd pierwszej instancji uznał, że z przedmiotowego operatu oraz zeznań rzeczoznawcy majątkowego arch. D.J. wynika, że kalkulacje zawarte w załączniku 7 nie stanowią kalkulacji wartości rynkowej gruntu w ramach wyceny nieruchomości, ale w ramach operatu są jedynie elementem kalkulacyjnym wykorzystywanym do obliczenia wartości rynkowej budynków. W konsekwencji, przyjęcie przez organ założenia o dwóch wartościach rynkowych nieruchomości, które zostały wskazane w operacie szacunkowym, nie znajduje żadnego potwierdzenia w treści tego dokumentu. Skoro tak, to w ocenie Sądu nie było podstaw do tego, aby określać tę wartość w wysokości innej, niż wynika to z treści komparycji operatu, tym bardziej, że przy ustalaniu wartości nieruchomości, należy brać pod uwagę "optymalny", a nie "aktualny" sposób użytkowania nieruchomości.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w konsekwencji przyjąć trzeba, że zaprezentowana przez organ ocena materiału dowodowego stanowi przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p., co stanowi również naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, o której mowa w art. 122 O.p., a także zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, uregulowanej w art. 124 tejże ustawy. Podkreślił także, że organ – akcentując fakt rozbieżności pomiędzy wyceną nieruchomości wynikającą ze sprzedaży a wartością rynkową wynikającą z operatu i przyjętą do kosztów podatkowych - pominęły w swoich rozważaniach okoliczność wpływu uchwały podjętej przez Radę Miasta [...]w dniu 22.11.2012 r. w sprawie uchwalenia planu zagospodarowania przestrzennego dla S. P. w rejonie ulicy K., wydanej po wykonaniu operatu i po dokonaniu aportu na wartość rynkową nieruchomości. W ten sposób organ uchylił się od oceny negatywnego wpływu ww. uchwały wydanej po wykonaniu operatu na obniżenie wartości rynkowej nieruchomości, sprzedanej w dniu 14.11.2014r. za cenę 21 050 000 zł. Tymczasem jest to istotna okoliczność podnoszona przez skarżącego, do której organ w ogóle nie odniósł się. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy procesowe, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 O.p. poprzez, w szczególności, brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego w sposób wyczerpujący i ograniczenie się jedynie do dokonania jego wybiórczej analizy, polegającej na pominięciu istotnych dowodów i okoliczności mających kluczowe znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w rozstrzyganej sprawie.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ"), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zrzekł się także prawa do rozpoznania sprawy na rozprawie.

Zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania na podstawie art.174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej "p.p.s.a.") t.j. :

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.121 § 1, art.122, art.124 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019r., poz.900 z późn.zm., dalej: "O.p."), poprzez niezasadne zastosowanie w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., będące skutkiem wadliwego uznania, że organ przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów a także naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych, zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę przekonywania;

2) art. 133 § 1 p.p.s.a., w zw. z art.187 § 1 i art.191 O.p., poprzez naruszenie obowiązku orzekania na podstawie akt sprawy, będące wynikiem poczynienia przez Sąd błędnych ustaleń stanu faktycznego, nie znajdujących swojego źródła w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy, co skutkowało wadliwym zastosowaniem w sprawie dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a.;

3) art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. oraz w zw. z art.153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Sąd wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie odpowiadającego ustawowym wymogom określonym w art.141 § 4 p.p.s.a., co przejawia się w nie znajdującym ustawowej podstawy odstąpieniu przez Sąd od obowiązku sporządzenia wskazań dla organu co do dalszego postępowania, w sytuacji uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego.

4) art 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania wadliwej kontroli legalności rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów prawa procesowego i przepisów prawa materialnego a przez to uwzględnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego prawidłowej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego powinno doprowadzić Sąd do odmiennych wniosków i do zastosowania art. 151 p.p.s.a. tj. do oddalenia skargi.

2.2. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego znajduje on zastosowanie w tej sprawie. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. Mimo sformułowanych w skardze kasacyjnej licznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, kwestią zasadniczą w sprawie jest ocena przedstawionego operatu szacunkowego jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Ustalenie wartości rynkowej nieruchomości, która została wniesiona aportem do spółki z o. o. w dniu 27 sierpnia 2012 r. jest podstawową dla rozstrzygnięcia okolicznością faktyczną, rzutującą bezpośrednio na wielkość kosztu uzyskania przychodu. Niesporne w sprawie jest, że w związku z przekształceniem w listopadzie 2012 r. spółki D. sp. z o.o. w spółkę komandytową, w której skarżący stał się wspólnikiem (komandytariuszem), w spółkę O. sp. z o.o. sp. kom. w celu ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionej aportem do spółki D. przed przekształceniem zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."). Unormowana została tam sytuacja, w której spółka kapitałowa wnosi wkład niepieniężny (aport) do spółki kapitałowej lub udział do spółdzielni. W takim przypadku za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału (do spółdzielni) wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Ustalenie zatem wartości wniesionej aportem nieruchomości implikuje konieczność ustalenia jej wartości rynkowej. Prawidłowo ustalona wartość rynkowa wyznacza koszt uzyskania przychodu skarżącej ze zbycia nieruchomości przez spółkę komandytową. Przede wszystkim należy zauważyć, że nie jest jednak tak, jak w skardze kasacyjnej argumentuje jej autor, że w sprawie została wydana opinia biegłej i został przeprowadzony dowód z przesłuchania biegłej odnoszący się do opinii przez nią wydanej. W rozpoznawanej sprawie podstawę ustalenia wartości rynkowej były przede wszystkim dowody w postaci operatu szacunkowego z dnia 22 lutego 2012 r. sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego dr arch. D.S. przygotowany na zlecenie strony i zeznania rzeczoznawcy majątkowego przesłuchanego jako świadka w dniu 7 czerwca 2017 r.

3.3. W orzecznictwie sądów administracyjnych niesporne jest stanowisko, że opiniom sporządzonym na zlecenie strony nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. Opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1770/09, publ. CBOSA). Opinia prywatna stanowi wyłącznie umotywowane stanowisko strony i jej znaczenie dowodowe w postępowaniu nie dorównuje opinii biegłego powołanego w tym postępowaniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 1860/08, publ. CBOSA). Należy również podkreślić, że biegłego – zgodnie z regulacją art. 197 § 1 O.p. – może powołać wyłącznie organ podatkowy i tylko powołany prze niego środek dowodowy na postawie ww. przepisu Ordynacji podatkowej posiada przymiot opinii biegłego w sprawie.

3.4. Odnosząc powyższe do załączonego do akt operatu szacunkowego jako dokumentu prywatnego oczywiste jest, że osoba go sporządzająca nie była biegłym, o którym stanowi art. 197 O.p., a akta sprawy nie zawierają postanowienia o jego powołaniu. Analiza operatu na którego podstawie organ podatkowy oparł wartość rynkową nieruchomości wskazuje w rzeczywistości nieścisłości sprowadzające się do rozstrzygnięcia kwestii: która z wartości wskazanych w operacie jest wartością rynkową. Przesłuchanie z dnia 7 czerwca 2017 r. rzeczoznawcy majątkowego sporządzającej operat nie wyjaśniło powstałych na jego tle wątpliwości. Otóż już na drugiej stronie operatu wskazano, że rynkowa wartość nieruchomości to kwota 29 469 079 zł, na którą składał się przede wszystkim grunt (przedstawiono tam kwotę, na którą złożyła się wartość gruntu, tj. 25 436 887 zł). Dokonując jednak w operacie poniżej na tej samej stronie rozkładu wartości nieruchomości rzeczoznawca posłużyła się pojęciem "wartości prawa własności gruntu dla najkorzystniejszego sposobu użytkowania". Taka wartość gruntu wymieniona została także w załączniku nr 6 do operatu, w którym również posłużono się wartością gruntu "dla najkorzystniejszego sposobu użytkowania". Natomiast w załączniku nr 7, rzeczoznawca majątkowy oszacowała wartość gruntu na kwotę 15 537 578 zł. Przy czym w sposób wyraźny zadeklarowano (pomimo dedykowania tego załącznika budynkom), że wartość gruntu ("Wartość gruntu wynosi: WR = Wjk x P dla aktualnego sposobu użytkowania...") wynosi wspomniane 15 537 578 zł. Ponadto w treści tego załącznika podano, że dotyczy on "Obliczenia wartości nieruchomości podejściem dochodowym". Zarówno dla jednego jak i dla drugiego wyliczenia przyjęto dla porównania te same nieruchomości położone w konkretnych lokalizacjach przy ul. [...], przyjmując jednak różne współczynniki korygujące, co dało rozbieżność co do wyceny gruntu o blisko 10 mln zł. Zasadne było zatem przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, która jako rzeczoznawca majątkowy w 2012 r. sporządziła na rzecz strony operat szacunkowy. Jednakże przesłuchanie to nie wyjaśniło podstawowej kwestii dotyczącej wartości rynkowej nieruchomości, która to jak należy przyjąć może być tylko jedna. Nie można także tracić z pola widzenia tej okoliczności, że w chwili wnoszenia aportem nieruchomości do spółki była ona zabudowana i nie było dla tego terenu uchwalonego planu zagospodarowania przestrzennego, na co wskazano na str. 15 operatu. Świadek do protokołu zeznała, że obie przedstawione przez nią w operacie wartości są wartościami rynkowymi i ta niższa z naniesieniami i ta wyższa bez naniesień, co na potrzeby opodatkowania nie jest możliwe, gdyż umożliwia całkowicie dowolne ustalenia faktyczne w zależności od przyjętej "koncepcji" wyceny z "naniesieniami" budynków w niskim standardzie lub bez "naniesień" budynków, czyli po ich rozbiórce. Na zadane wprost pytanie przez pełnomocnika strony świadek odpowiedziała, że dla potrzeb aportu lub sprzedaży nieruchomości należało przyjąć wyższą wartość z przygotowanego przez nią operatu, czyli korzystniejszą dla strony. Odpowiedź na pytanie o rynkową wartość nieruchomości powinno być jednoznaczne, bezwarunkowe i bezwariantowe, gdyż odnosi się do konkretnej nieruchomości - nieruchomości położonej w W., o znanej powierzchni, lokalizacji, nieruchomości zabudowanej konkretnymi budynkami. Błędna jest zatem ocena WSA w Warszawie, że operat jednoznacznie ustala wartość rynkową gruntu w wysokości 25 436 887 zł.

W swoim zeznaniu z dnia 7 czerwca 2017 r. świadek operowała pojęciem "optymalna" w odniesieniu do wartości nieruchomości, ale rzecz nie w tym, jaka wartość nieruchomości jest lub nie jest "optymalna", lecz w tym, jaka jest jej wartość rynkowa. Taka odpowiedź w sposób jednoznaczny nie została udzielona i ustalona przez organy prowadzące postępowanie. Nieuprawnione jest zatem w świetle dotychczas zebranego materiału dowodowego stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przy ustaleniu wartości rynkowej nieruchomości, należało wziąć pod uwagę wynikającą z operatu wartość odnoszącą się do "optymalnego", a nie "aktualnego" sposobu użytkowania.

3.5. Przyjęcie przez organy podatkowe kosztu uzyskania przychodu w jednej z wartości wskazanej w operacie szacunkowym jest o tyle wadliwe (niepełne), że z decyzji nie wynika dostatecznie uzasadnienie, iż jest to wartość wymieniona w art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Nie kwestionując więc zasadniczo, że operat ten może mieć znaczenie dowodowe, podkreślić należy, iż nie zastępuje on merytorycznej weryfikacji przez organ podatkowy wartości nieruchomości. Organy weryfikacji takiej de facto nie dokonały a przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja organu podatkowego nie zdołała podważyć argumentacji Sądu pierwszej instancji. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miało właściwe gromadzenie i prawidłowa ocena przez organy podatkowe materiału dowodowego. Postępowanie dowodowe powinno cechować się wyrażoną w art. 187 § 1 O.p. zasadą kompletności, zgodnie z którą organy podatkowe zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wiąże się z tym bezpośrednio zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. Swobodna ocena dowodów, by nie przerodzić się w ocenę dowolną, nie może być dokonywana z pominięciem reguł oceny materiału dowodowego sformułowanych na podstawie zasad ogólnych oraz przepisów postępowania podatkowego. Nie jest wystarczające opowiedzenie się za jedną z dwóch różnych wartości tej samej rzeczy bez szczegółowego wyjaśnienia rozbieżności wpierw w trakcie postępowania, a następnie przy ocenie zgromadzonych dowodów i uzasadnieniu tej oceny.

Pamiętać również należy, że normy prawa procesowego mają zawsze charakter służebny wobec norm prawa materialnego, które w efekcie wyznaczają zakres niezbędnego w danych okolicznościach postępowania. Zakres istotnych i koniecznych ustaleń faktycznych wyznaczają zatem normy prawa materialnego, bezpośrednio determinując kierunek prowadzonego postępowania podatkowego. Stąd ocena zarzutów o zupełności i jakości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również przestrzegania zasad prowadzonego postępowania podatkowego, uwarunkowana jest przepisami prawa materialnego. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki, a także wkładu w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Z art. 16g ust. 12 u.p.d.o.p. wynika natomiast, że przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14. Przepis ten określa, co jest wartością rynkową do celów ustalenia przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych i zasady weryfikacji, czy ustalone przez podatnika ceny nie odbiegają od wartości rynkowej i jak wynika z odesłania zawartego w art.16g ust.12 u.p.d.o.p. ma także odpowiednie zastosowanie przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie ich nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki (art.16g ust.1 pkt 4). W ust.1 art. 14 u.p.d.o.p. ustawodawca zobowiązał organy podatkowe do określenia wartości rynkowej przedmiotu czynności jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art.14 ust.2 u.p.d.o.p.). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art.14 ust.3 u.p.d.o.p.). Ww. regulacje mają odpowiednie zastosowanie do ustalenia wartości początkowej środków trwałych nabytych w drodze aportu tzn. zamiast ceny określonej w umowie ocenie podlega wartość aportu przyjęta na potrzeby pokrycia wkładem niepieniężnym objętych udziałów w spółce kapitałowej. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy faktycznie zakwestionował wartość nieruchomości jaka została przyjęta na pokrycie nowych udziałów przez skarżącego i jego matkę z tytułu podniesienia kapitału zakładowego na mocy Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników firmy D. Sp. z o. o. (akt notarialny z 27.08.2012 r., [...]). Tym samym to organ podatkowy zobowiązany był do zastosowania procedury weryfikacyjnej określonej w przywołanym powyżej art.14 u.p.d.o.p. i w zakreślonych w nim ramach powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe, w tym przy wykorzystaniu opinii biegłego, gdyż jak stanowi art. 197 § 2 O.p.: "powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego". Pomięcie tego stanowi naruszenie art.121 § 1, art.122 i art.191 O.p.

W efekcie w realiach rozpatrywanej sprawy zastosowanie powinno znaleźć odwołanie do rozumienia ceny rynkowej w oparciu o regulacje wynikające z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. W oparciu o te przepisy, a także unormowania dotyczące wyceny nieruchomości zawarte w art. 149 do art. 159 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102 poz. 651 ze zm.) przyjąć należy, że wartość rynkowa powinna zostać ustalona w oparciu o podejście porównawcze na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie nieruchomościami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia. Powinna to być najbardziej prawdopodobna cena, możliwa do uzyskania na rynku, gdy strony są od siebie niezależne i działają w sposób racjonalny, nie kierując się szczególnymi motywami, mają stanowczy zamiar zawarcia umowy, są świadome współistniejących okoliczności mających wpływ na wartość wycenianej rzeczy, nie działają w sytuacji przymusowej oraz gdy upłynął okres niezbędnego wyeksponowania rzeczy na rynku. Przekładając powyższe uwagi na użytek stanu faktycznego sprawy należy podkreślić, że postępowanie organów podatkowych nie sprostało wymogom wynikającym tak z regulacji prawa materialnego jak i z procedury podatkowej co trafnie zauważył i wytknął WSA w Warszawie konstatując, że wartość rynkowa nieruchomości na daną chwilę może być tylko jedna i nie mogą istnieć dwie takie wartości różniące się kwotą prawie 10 mln zł. Skoro organ podatkowy kwestionuje wartość rynkową nieruchomości, to konieczne jest jej ustalenie w trybie odpowiednio stosowanego art. 14 u.p.d.o.p.

W związku z tym zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.121 § 1, art.122, art.124 i z art.187 § 1 oraz art.191 O.p. nie znajdują uzasadnienia.

3.7. Nie znajduje także uzasadnienia wskazane w skardze kasacyjnej naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art.153 p.p.s.a. Uzasadnienie tego orzeczenia spełnia formalne wymogi, określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd przedstawił zarówno stan faktyczny ustalony w sprawie, jak i stanowiska obu stron, podstawę prawną i jej wyjaśnienie. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu i wyrok poddaje się kontroli instancyjnej, a stronom tego postępowania pozwala na sformułowanie zarzutów kasacyjnych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 1215/09, z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1761/13, z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 816/15; publ. CBOSA,) Jasne, wbrew twierdzeniom organu, są również wytyczne Sądu pierwszej instancji co do dalszego postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy, chociaż jak wskazano powyżej w niektórych obszarach uzasadnienie wyroku było błędne i organ związany jest w tym zakresie stanowiskiem Sądu kasacyjnego. Sąd pierwszej instancji nie przesądził przy tym, że podjęcie przez Radę Miasta [...] uchwały z dnia 22 listopada 2012 r. nr [...] w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla S. miało wpływ na wartość rynkową nieruchomości w dacie wnoszenie jej aportem, lecz jedynie zobowiązał organ do oceny tej okoliczności ponieważ zdaniem skarżącego była to istotna okoliczność, do której organ w ogóle nie odniósł się. Ponownie zatem rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie do odniesienia się w powyższym zakresie do twierdzeń skarżącego.

4. Z powyższych przyczyn skarga kasacyjna została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a.