Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2356/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. l, art. 16 ust. 1 pkt 13d
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 7 czerwca 2023 r. R. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawca") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca zamierza zakupić lokal użytkowy. Większość ceny zakupu sfinansuje z własnych środków, a pozostałą część z pożyczki od osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej (dalej: "Pożyczkodawca"). Lokal zostanie oddany w najem, a w dalszej przyszłości odsprzedany z zyskiem. Wnioskodawca będzie wypłacał Pożyczkodawcy odsetki, których wysokość będzie proporcjonalna do udziału kwoty pożyczki w całkowitej kwocie zakupu lokalu oraz do dochodu uzyskanego z lokalu (dochód z wynajmu, dochód z odsprzedaży).

Umowa Wnioskodawcy z Pożyczkodawcą będzie jednak gwarantować temu ostatniemu oprocentowanie minimalne, tj. określoną wysokość oprocentowania, które będzie mu należne w przypadku, gdyby odsetki ustalone wg. ww. proporcji miało być niższe od gwarantowanego.

Z drugiej strony, maksymalna wysokość odsetek także będzie ograniczona do określonego w umowie pożyczki oprocentowania maksymalnego, należnego Pożyczkodawcy w sytuacji, gdyby odsetki ustalone wg. ww. proporcji miały być wyższe od niego.

Maksymalne oprocentowanie będzie określane na podstawie przepisów o przeciwdziałaniu lichwie. Wysokość odsetek nie będzie uzależniona ani od wysokości zysku Wnioskodawcy, ani od tego, czy w ogóle takowy zostanie osiągnięty. Innymi słowy, odsetki będą należne Pożyczkodawcy niezależnie od wyniku finansowego Wnioskodawcy, a także wówczas, gdy Wnioskodawca poniesie stratę.

Skarżąca uzupełniła opis zdarzenia przyszłego wskazując, że: przedmiotem wniosku o interpretację jest jedno zdarzenie przyszłe, dotyczące skutków podatkowych związanych z zaciągnięciem przez Spółkę konkretnej pożyczki od znanej z imienia

i nazwiska osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej na zakup określonej nieruchomości (lokalu użytkowego). Pożyczkodawca (osoba fizyczna) nie jest i nie będzie w jakikolwiek sposób powiązana ze Spółką. Zakup nieruchomości nie nastąpi w ramach wspólnego przedsięwzięcia. Rola Pożyczkodawcy będzie ograniczona do udzielenia pożyczki. Wszelkie decyzje i czynności w zakresie nabycia nieruchomości, zarządzania nią i jej zbycia będą leżały całkowicie po stronie Spółki; Pożyczkodawca nie będzie miał na nie żadnego wpływu. Spółka będzie jedynym właścicielem nieruchomości (lokalu użytkowego). Rola Pożyczkodawcy będzie ograniczona do udzielenia pożyczki. Pożyczkodawca nie ma i nie będzie miał obowiązku świadczenia na rzecz Spółki lub podmiotów z nią powiązanych jakichkolwiek innych usług. Pożyczkodawca nie angażuje się i nie będzie się angażował w zarządzanie finansowaną inwestycją.

Spółka wskazała, że w przytoczonych przez organ fragmentach wniosku

o interpretację nie ma rozbieżności. Spółka wyjaśniła, że kategoriami ustawy z dnia

15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: "ustawa o CIT" lub "u.p.d.o.p.") są "przychody", "koszty" i "dochód" (abstrahując od wyjątkowej instytucji ryczałtu od dochodów spółek). Natomiast pojęcie "zysku" należy do kategorii przepisów Kodeksu Spółek Handlowych oraz przepisów o rachunkowości i nie ma wątpliwości co do tego, że tak należy rozumieć słowo "zysk" używane w ustawie o CIT, w szczególności w art. 7b ust. 1 pkt 1) lit. l). Zysk wyraża przyrost majątku danego podmiotu w określonym czasie (KSH mówi o zysku rocznym). We wniosku o interpretację, Spółka używała słowa "zysk" właśnie w takim znaczeniu - jako roczny wynik finansowy Spółki, obejmujący całokształt jej działalności w danym roku. Stąd też, wysokość odsetek należnych Pożyczkodawcy nie będzie uzależniona ani od wysokości zysku Wnioskodawcy, ani od tego, czy w ogóle takowy zostanie osiągnięty. Roczny wynik finansowy Spółki nie będzie miał przełożenia na wysokość tych odsetek.

Mówiąc o "dochodach z inwestycji" Spółka ma natomiast na myśli różnicę pomiędzy sumą przychodów i sumą kosztów dotyczących wyłącznie inwestycji częściowo sfinansowanej z pożyczki Pożyczkodawcy. Nie chodzi tu o roczny dochód Spółki w rozumieniu u.p.d.o.p., ani tym bardziej o "zysk" w ww. rozumieniu. Czym innym jest zatem "zysk" Spółki, a czym innym "dochód z inwestycji". Rozróżnienie tych pojęć usuwa pozorne sprzeczności z przytoczonych fragmentów wniosku o interpretację. Skarżąca zadała następujące pytanie: czy odsetki wypłacane Pożyczkodawcy będą wyłączone z kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13d u.p.d.o.p.?

Zdaniem Skarżącej: odsetki wypłacane Pożyczkodawcy nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13d) u.p.d.o.p.

Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią kosztu uzyskania przychodów odsetki od pożyczki partycypacyjnej. Definicja legalna takiej pożyczki została zamieszczona w art. 7b ust. 1 pkt 1) lit. l) u.p.d.o.p.: "pożyczka udzielona osobie prawnej lub spółce, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku.". Scharakteryzowana w opisie zdarzenia przyszłego pożyczka nie jest więc pożyczką partycypacyjną. Wysokość odsetek nie będzie uzależniona ani do wysokości zysku Wnioskodawcy, ani od tego, czy w ogóle takowy zostanie osiągnięty.

Na wysokość oprocentowania pożyczki wpływać będzie jedynie wysokość dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z lokalu, którego zakup został częściowo sfinansowany z pożyczki. Definicja z art. 7b ust. 1 pkt 1) lit. l) nie odnosi się jednak do takich wyodrębnionych, pojedynczych interesów podatnika. Użyte w nim pojęcie "zysku osiągniętego przez podatnika", w połączeniu z faktem zaliczenia takich odsetek u pożyczkodawcy do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych (jak dywidenda) jednoznacznie wskazuje na to, że mowa jest o rocznym, całkowitym zysku podatnika.

Interpretacją indywidualną z dnia 25 sierpnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor powołał się na art. 7 ust. 1-2, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 11 oraz 13d, art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i stwierdził, że, nie można zgodzić się, że odsetki od pożyczki wypłacone na rzecz Pożyczkodawcy nie będą uznane na mocy art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. l) u.p.d.o.p. za kategorię przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej jako odsetki od pożyczki partycypacyjnej.

Zdaniem Organu interpretacyjnego, w związku z brakiem definicji pożyczki w polskim ustawodawstwie podatkowym, należy sięgnąć do definicji umowy pożyczki, uregulowanej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1610). Zgodnie z art. 720 § 1 ww. ustawy przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Biorąc pod uwagę ww. definicję pożyczki oraz opisane przez Skarżącą postanowienia umowy, jaką Skarżąca zamierza zawrzeć z Pożyczkodawcą, należy stwierdzić, że umowę tę należy traktować na równi z pożyczką w rozumieniu art. 720 Kodeksu cywilnego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że skoro opisany przez Skarżącą instrument finansowy planowany na potrzeby współfinansowania zakupu lokalu użytkowego należy traktować jako pożyczka w rozumieniu art. 720 Kodeksu cywilnego, należy również traktować wypłacane Pożyczkodawcy odsetki na równi z odsetkami, stanowiącymi wynagrodzenie z tytułu umowy pożyczki. Zauważyć bowiem należy, że zawarta w Kodeksie cywilnym konstrukcja regulacji prawnej dotyczącej umowy pożyczki nie zawiera w ogóle odpłatności jako elementu przedmiotowo istotnego. Zgodnie jednak z zasadami prawa cywilnego, strony umowy pożyczki mogą przewidzieć odpłatność za korzystanie przez pożyczkobiorcę z kapitału pożyczkodawcy. Zwyczajowo najczęściej spotykaną formą odpłatności za udzielenie pożyczki są odsetki, stanowiące oprocentowanie kwoty pożyczki w stosunku do okresu korzystania z pożyczonego kapitału. W związku z brakiem prawnych ograniczeń w tym zakresie, sposób odpłatności strony umowy pożyczki mogą ustalić w dowolny sposób, w tym także w formie udziału w zysku osiągniętym przez pożyczkobiorcę.

W konsekwencji powyższego, opierając się na wykładni funkcjonalnej pojęcia odsetek, nie należy więc zawężać tylko do takich kwot, które obliczone są według stopy procentowej liczonej w stosunku do pożyczonego kapitału. Pojęcie to należy rozumieć szeroko, obejmując jego zakresem wszelkie kwoty wypłacane pożyczkodawcy tytułem odpłatności za udzieloną pożyczkę, bez względu na podstawę i sposób ich obliczenia.

Zdaniem Organu interpretacyjnego za dopuszczalnością wskazanej powyżej kwalifikacji przemawia charakter ekonomiczny wypłacanego wynagrodzenia, które dla pożyczkodawcy pełni de facto identyczną rolę, jaką pełniłyby "klasyczne" odsetki. Ponadto, prawo cywilne nie przeciwstawia się ukształtowaniu odpłatności w ramach umowy pożyczki w sposób inny aniżeli "klasyczne" odsetki. Pozyskanie środków finansowania przedsięwzięć o podwyższonym stopniu ryzyka, w sytuacji, gdy wyczerpana została możliwość finansowania się "zwykłym" długiem (pożyczką), może stanowić pożyczka partycypacyjna. Pożyczka partycypacyjna nie została uregulowana w obowiązujących w Polsce przepisach prawa cywilnego. Podobnie, definicja pożyczki partycypacyjnej nie została zawarta w ustawie o CIT. Mając jednak na względzie praktykę obrotu gospodarczego, przez umowę pożyczki partycypacyjnej rozumie się przekazanie przez inwestora (Pożyczkodawcę) na rzecz przedsiębiorcy (Pożyczkobiorcy) określonej kwoty pieniężnej w zamian za procentowy udział w zysku tego przedsiębiorcy z tytułu finansowanej inwestycji. W przeciwieństwie do typowej umowy pożyczki, w pożyczce partycypacyjnej wynagrodzenie w postaci odsetek od przekazanego kapitału nie występuje w ogóle lub występuje obok procentowego udziału w zysku.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej uzyskanie przez Skarżącą finansowania na podstawie zawartej umowy ze znaną z imienia i nazwiska osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej na zakup określonej nieruchomości (lokalu użytkowego), które będzie uprawniało tego Pożyczkodawcę do otrzymania,

w zamian za udostępnienie środków finansowych, udziału w zysku osiągniętym przez Skarżącą z tytułu finansowanej inwestycji, spełnia znamiona uznania go za pożyczkę partycypacyjną. Wysokość odsetek od pożyczki będzie proporcjonalna do udziału kwoty pożyczki w całkowitej kwocie zakupu lokalu oraz do dochodu uzyskanego z lokalu (dochód z wynajmu, dochód z odsprzedaży). Taki dochód będzie zatem zyskiem Skarżącej z tytułu finansowanej inwestycji. Nie chodzi tu zatem - wbrew temu, co Państwo dowodzą o "roczny wynik finansowy Spółki", ale zysk z finansowanej pożyczką inwestycji.

Mając na uwadze powyższe Organ interpretacyjny wskazał, że skoro zyski Skarżącej osiągnięte z tytułu finansowanej inwestycji wypłacane na rzecz Pożyczkodawcy będą stanowiły zyski z tytułu udzielenia pożyczki partycypacyjnej, o której mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. l) u.p.d.o.p., to w opisanej przez Skarżącą sprawie znajdzie wyłączenie dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 13d) u.p.d.o.p. Odsetki wypłacane Pożyczkodawcy będą wyłączone z kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13d u.p.d.o.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz

o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła dokonanie błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 13d) oraz art. 7b ust. 1 pkt 1) lit. I) u.p.d.o.p. oraz błędnego zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Jednocześnie organ interpretacyjny wskazał, że Skarżąca w swojej argumentacji zawartej w skardze – dotyczącej tego, że związek wypłaty odsetek lub ich wysokości od osiągnięcia zysku przez Skarżącą może mieć jedynie charakter pośredni, gdyż potencjalne faktyczne możliwe są sytuacje, gdy zysk z danej inwestycji przełoży się we względnie proporcjonalny sposób na zysk spółki ale równie dobrze taka zależność (gdy przykładowo wysokiemu zwrotowi z przedmiotowej inwestycji towarzyszyć będzie ogólne osiągnięcie straty przez Spółkę) równie dobrze może nie wystąpić – podejmuje próbę kreowania treści wniosku i na tej podstawie formułuje wewnętrznie sprzeczne teoretyczne wywody, do których trudno się odnieść.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Spór w sprawie dotyczy kwestii wykładni, a w konsekwencji również prawidłowości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 13d u.p.d.o.p. (tj. przepisu wyłączającego z kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczki partycypacyjnej) względem odsetek od udzielonej Skarżącej przez osobę fizyczną niepowiązaną ze Skarżącą pożyczki przeznaczonej na sfinansowanie części ceny zakupu lokalu użytkowego, których wysokość będzie proporcjonalna do udziału kwoty pożyczki

w całkowitej kwocie zakupu lokalu oraz do dochodu uzyskanego z lokalu (dochód

z wynajmu, dochód z odsprzedaży), z tym zastrzeżeniem, że odsetki nie będą niższe niż gwarantowane oprocentowanie minimalne oraz nie wyższe niż oprocentowanie maksymalne.

Zdaniem organu interpretacyjnego, przedmiotową umowę należy traktować na równi z pożyczką w rozumieniu art. 720 Kodeksu cywilnego, wypłacane pożyczkodawcy odsetki na równi z odsetkami, stanowiącymi wynagrodzenie z tytułu umowy pożyczki. Wprawdzie pożyczka partycypacyjna nie została uregulowana w obowiązujących w Polsce przepisach prawa cywilnego, jak również jej definicja nie została zawarta u.p.d.o.p., praktyka obrotu gospodarczego spowodowała, że przez umowę pożyczki partycypacyjnej rozumie się przekazanie przez inwestora (Pożyczkodawcę) na rzecz przedsiębiorcy (Pożyczkobiorcy) określonej kwoty pieniężnej w zamian za procentowy udział w zysku tego przedsiębiorcy z tytułu finansowanej inwestycji. Uzyskanie przez Skarżącą finansowania na podstawie zawartej umowy ze znaną z imienia i nazwiska osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej na zakup określonej nieruchomości (lokalu użytkowego), które będzie uprawniało tego Pożyczkodawcy do otrzymania, w zamian za udostępnienie środków finansowych, udziału w zysku osiągniętym przez Skarżącą

z tytułu finansowanej inwestycji, spełnia znamiona uznania go za pożyczkę partycypacyjną. Tym samym, skoro zyski Skarżącej osiągnięte z tytułu finansowanej inwestycji wypłacane na rzecz Pożyczkodawcy będą stanowiły zyski z tytułu udzielenia pożyczki partycypacyjnej, o której mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. l) u.p.d.o.p., to zastosowanie znajdzie wyłączenie dotyczące (braku) możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 13d) u.p.d.o.p.

Zdaniem Skarżącej definicja pożyczki partycypacyjnej, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 13d u.p.d.o.p. została zamieszczona w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. l u.p.d.o.p.

Z racji tego, że wysokość odsetek z tytułu przedmiotowej pożyczki nie będzie uzależniona ani do wysokości zysku Wnioskodawcy, ani od tego, czy w ogóle takowy zostanie osiągnięty, gdyż na wysokość oprocentowania pożyczki wpływać będzie jedynie wysokość dochodów uzyskiwanych przez Skarżącą z lokalu, którego zakup został częściowo sfinansowany z pożyczki (gdzie "dochodu" z inwestycji nie można utożsamiać z zyskiem spółki, do którego odnosi się przepis art. 16 ust. 1 pkt 13d u.p.d.o.p.), odsetki wypłacane Pożyczkodawcy z tyt. przedmiotowej pożyczki nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13d u.p.d.o.p.

Na tle tak zdefiniowanego sporu, rację należy – w ocenie Sądu – przyznać Skarżącej. Sąd podziela nie tylko stanowisko Skarżącej jako takie, ale również zawartą w skardze argumentację na poparcie prezentowanego przez Skarżącą stanowiska.

Przedstawienie oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji z punktu widzenia zgodności z prawem w kontekście sformułowanego w skardze zarzutu (gdzie zgodnie z art. 57a zd. drugie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm. – dalej "p.p.s.a.") sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną w przypadku m.in. skargi na interpretację indywidualną) wymaga przywołania treści art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. l oraz art. 16 ust. 1 pkt 13d u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. l u.p.d.o.p. za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 13d u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczki partycypacyjnej.

Pomijając sprzeczność zawartą w stanowisku zaprezentowanym przez Dyrektora (gdzie z jednej strony Dyrektor wskazuje, że "definicja pożyczki partycypacyjnej – wbrew temu, co Państwo dowodzą – nie została zawarta w ustawie o CIT" – str. 9 zaskarżonej interpretacji, z drugiej strony natomiast Dyrektor w podsumowaniu wskazuje, że "skoro Państwa zyski osiągnięte z tytułu finansowanej inwestycji wypłacane na rzecz Pożyczkodawcy będą stanowiły zyski z tytułu udzielenia pożyczki partycypacyjnej, o której mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. l) ustawy o CIT (...)"- str. 10 zaskarżonej interpretacji, tym samym z jednej strony wskazuje na brak definicji pożyczki partycypacyjnej, z drugiej strony odwołuje się do przepisu określającego co stanowi pożyczkę partycypacyjną), nie można zgodzić się z Dyrektorem, że pojęcie pożyczki partycypacyjnej nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.p.

Ma rację Skarżąca wskazując, że omawiane pojęcie zostało użyte w u.p.d.o.p. tylko dwukrotnie, tj. w ww. art. 16 ust. 1 pkt 13d oraz w art. 7b ust. 1 pkt 1) lit. I u.p.d.o.p., przy czym oba przepisy obowiązują od 1 stycznia 2018 roku. Oba przepisy zostały wprowadzone do ustawy jednocześnie - mocą odpowiednio art. 2 pkt 9) oraz art. 2 pkt 19) lit. a) drugi tiret ustawy z dnia 27.10.2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175 ze zm.). Jak wynika z uzasadnienia do nowo wówczas dodanego art. 16 ust. 1 pkt 13d) (patrz pismo z 4 października 2017 r. do Marszałka Sejmu, druk nr 1878, https://orka.sejm.gov.pl/Druki8ka.nsf/0/533EF3E80F6CEA3CC12581AF004E6BB4/%24File/1878.pdf - str. 79 uzasadnienia, str. 171 pliku) "dodawany przepis art. 16 ust. 1 pkt 13d wyłącza z kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczki partycypacyjnej, uznane na mocy nowelizacji za kategorię dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osoby prawnej".

Z powyższego uzasadnienia wynika, że art. 16 ust. 1 pkt 13d) u.p.d.o.p. pozostaje w ścisłym związku z art. 7b ust. 1 pkt 1) lit. I) znowelizowanej u.p.d.o.p., bowiem wyłącza z kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczki partycypacyjnej, tj. takie, które na mocy art. 7b ust. 1 pkt 1) lit. I) zostały uznane za dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Innymi słowy, pożyczkami partycypacyjnymi w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 13d) u.p.d.o.p., są wyłącznie pożyczki "udzielone osobie prawnej lub spółce [będącej podatnikiem u.p.d.o.p. – dopisał Sąd], jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku".

Ustawodawca zdefiniował pojęcie pożyczki partycypacyjnej w art. 7b ust. 1 pkt 1) lit. I u.p.d.o.p. w związku z definiowaniem przychodów z zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p.) i w ramach tego definiowaniem katalogu przychodu z udziału w zyskach osób prawnych (pkt 1). W konsekwencji wyłączając odsetki od takich pożyczek z kosztów uzyskania przychodów (na mocy równocześnie wprowadzonego art. 16 ust. 1 pkt 13d u.p.d.o.p.) ustawodawca posłużył się zdefiniowanym wcześniej pojęciem – pożyczki partycypacyjnej. W tym względzie nie było zatem potrzeby powtórnie definiować tego pojęcia (zważywszy na to, że definiujący pożyczkę partycypacyjną przepis art. 7b ust 1 pkt 1 lit. l u.p.d.o.p. poprzedzał przepis stanowiący o wyłączeniu odsetek z tytułu takiej pożyczki, który to przepis znalazł się w art. 16 ust. 1 pkt 13d u.p.d.o.p.). W tym zakresie również samo uzasadnienie do projektu ww. ustawy nowelizującej nie pozostawia wątpliwości, że w art. 16 ust. 1 pkt 13d mowa jest o pożyczce wskazanej właśnie w art. 7b ust. 1 pkt 1) lit. I). Jedynie dwukrotne użyciu pojęcia "pożyczki partycypacyjnej" w u.p.d.o.p. tłumaczy, jak zasadnie wskazuje Skarżąca, brak zdefiniowania go w art. 4a tejże ustawy; taki zabieg uznano za zbędny.

W konsekwencji stwierdzić należy, że zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wykładania art. 16 ust. 1 pkt 13d u.p.d.o.p., zgodnie z którą pojęcie "pożyczki partycypacyjnej" – dla potrzeb stosowania wskazanego przepisu – nie zostało w u.p.d.o.p. zdefiniowane i wobec tego należy je rozumieć w zgodzie

z "praktyką obrotu gospodarczego" jako "przekazanie przez inwestora (Pożyczkodawcę) na rzecz przedsiębiorcy (Pożyczkobiorcy) określonej kwoty pieniężnej w zamian za procentowy udział w zysku tego przedsiębiorcy z tytułu finansowanej inwestycji", jest nieprawidłowa. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że to, że w praktyce obrotu gospodarczego funkcjonuje określony rodzaj umowy, nie oznacza, że w sytuacji, gdy ustawodawca dla potrzeb stosowania określonego przepisu definiuje określoną umowę, możliwe jest posługiwanie się rozumieniem umowy w sposób, w jaki zdefiniowała to praktyka gospodarcza z pominięciem definicji ustawowej. W efekcie przyjęta przez Dyrektora na podstawie "praktyki obrotu gospodarczego" jest wyraźnie różna (znacznie szersza) od pożyczki opisanej w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. I) u.p.d.o.p. W tym kontekście, zasadnie zatem, Skarżąca pyta retorycznie w skardze "Czym (...) jest dodanie na końcu tego przepisu nawiasu zawierającego słowa "pożyczka partycypacyjna" jeśli nie określeniem definiendum dla poprzedzającego go definiensu? Gdyby określenie "pożyczka partycypacyjna" miała dla ustawodawcy szerszy zakres niż opisana w części przed nawiasem pożyczka, to dodawanie tego nawiasu nie miałoby żadnego sensu i celu".

Zasadnie również podnosi Skarżąca, że odsetki od pożyczki partycypacyjnej zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów dlatego, że zostały uznane za przychody z tytułu uczestnictwa w zyskach osób prawnych. Jest to logiczne, gdyż wypłata zysków osoby prawnej ma miejsce po opodatkowaniu podatkiem dochodowym i nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów. Nadawanie "pożyczce partycypacyjnej" szerszego zakresu znaczeniowego niż określony w art. 7b ust. 1 pkt 1) lit. I) u.p.d.o.p. byłoby z tą logiką oczywiście sprzeczne, gdyż prowadziłoby do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odsetek także od takich pożyczek, które bywają potocznie nazywane "partycypacyjnymi", ale nie są wyrazem udziału pożyczkodawcy w dochodach z zysków osób prawnych (zdefiniowanych w art. 7b ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p.).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że Dyrektor w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonał błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt. 13d u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że występujące w nim pojęcie "pożyczki partycypacyjnej" nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.p. i należy je rozumieć zgodnie z "praktyka obrotu gospodarczego". Dyrektor dokonał też błędnej wykładni art. 7b ust. 1 pkt 1) lit. I u.p.d.o.p. poprzez niedostrzeżenie, że określa on zakres pojęcia "pożyczka partycypacyjna" a także poprzez uznanie, że każda pożyczka określana w "praktyce obrotu gospodarczego" jako partycypacyjna stanowi automatycznie pożyczkę, o której mowa w tym przepisie.

Pożyczką partycypacyjną w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 13d u.p.d.o.p. jest więc "pożyczka udzielona osobie prawnej lub spółce, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku". Pojęcie "zysk" należy do kategorii przepisów Kodeksu Spółek Handlowych oraz przepisów o rachunkowości. Zysk wyraża przyrost majątku danego podmiotu za okres roku obrotowego (roczny wynik finansowy), obejmujący całokształt jej działalności w tym okresie.

Ma rację przy tym Skarżąca, że ustawodawca nie zdecydował się na użycie w ww. przepisie sformułowania "bezpośrednio lub pośrednio", co uczynił w wielu innych miejscach u.p.d.o.p. Oczywistym jest, że na osiągnięcie przez osobę prawną lub spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p., zysku (rozumianego jako kategoria rachunkowa) ma wpływ ogół okoliczności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez taki podmiot, w szczególności wpływ na to ma rezultat ekonomiczny np. prowadzonych inwestycji, marża na sprzedaży, koszty stałe, amortyzacja itd. Ekonomiczna opłacalność, czy też nieopłacalność określonej sfery aktywności (osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p.), czy wręcz określonej konkretnej inwestycji, ma wpływ na wynik finansowy takiego podmiotu, a przez to na zysk podmiotu, obok wszystkich innych czynników i okoliczności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez taki podmiot. Uzależnienie poziomu oprocentowania (ograniczone dodatkowo wartością minimalną oraz maksymalną) danej pożyczki od poziomu dochodowości konkretnej inwestycji, w sytuacji, gdy na zysk (jako kategorię rachunkową) składa się z zasady szereg (ów ogół) czynników, powoduje, że nie można tego rodzaju pożyczki uznać za pożyczkę partycypacyjną (w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1) lit. I u.p.d.o.p.), tj. pożyczkę, w przypadku której, wypłata odsetek od niej lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez pożyczkobiorcę będącego osobą prawną lub spółką lub od wysokości tego zysku, w efekcie czego nie znajduje zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 13d (w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. l) u.p.d.o.p. Wysokość oprocentowania jest bowiem w takim przypadku uzależniona nie od zysku tej osoby prawnej lub spółki – jak tego wymaga w art. 16 ust. 1 pkt 13d (w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. l) u.p.d.o.p.), lecz od dochodowości określonej inwestycji, która

(w mniejszym lub większym stopniu) ma jedynie wpływ (obok innych czynników) na ten zysk. W tym kontekście, rozważania poczynione przez Skarżącą w skardze na str. 3 (ostatni akapit) oraz str. 4 (podobnie jak przedstawione w niniejszym akapicie), nie tyle miały na celu kreowanie treści wniosku, ile wykazanie, że czym innym jest zysk osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p., czym innym natomiast dochodowość danej inwestycji i jako takie służyły wykazaniu wadliwości wykładni zaprezentowanej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Zatem tylko bezpośrednie związanie wypłaty lub wysokości odsetek od osiągnięcia zysku lub jego wysokości czyni pożyczkę pożyczką partycypacyjną. Pożyczka opisana przez Skarżącą we wniosku o interpretację indywidualną nie uzależnia wypłaty odsetek lub ich wysokości od osiągnięcia zysku przez Skarżącą lub od jego wysokości. Związek ten może mieć jedynie charakter pośredni, gdyż wysokość odsetek będzie uzależniona od stopy zwrotu z konkretnej inwestycji, na współfinansowanie której pożyczka została zaciągnięta, a wyniki finansowe uzyskiwane na poszczególnych inwestycjach mają oczywiście wpływ na ostateczny wynik finansowy (zysk) Spółki. Wpływ ten może być jednak tylko pośredni, a przełożenie dalekie od jednoznacznego. Na zysk Spółki wpływać może bowiem bardzo wiele czynników, w tym wyniki innych inwestycji niż ta, z którą związana będzie określona pożyczka. Potencjalnie faktycznie więc możliwe są sytuacje, w których zysk z danej inwestycji przełoży się we względnie proporcjonalny sposób na zysk Spółki i tym samym będzie możliwe stwierdzenie przybliżonej zależności pomiędzy wysokością odsetek a zyskiem Skarżącej. Jednak równie dobrze taka zależność może w ogóle nie wystąpić. Jeśli na przykład inwestycja, z którą związana będzie pożyczka, przyniesie bardzo wysoką stopę zwrotu, ale w tym samym okresie Spółka ogólnie odnotuje stratę, to pożyczkodawca otrzyma wysokie odsetki od swojej pożyczki, ale zależność ich wysokości od wysokości zysku Spółki będzie żadna.

Reasumując stwierdzić należy, że Dyrektor dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 7b ust. 1 pkt 1) lit. I) u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż pożyczka opisana przez Skarżąca we wniosku o interpretację indywidualna będzie stanowić pożyczkę,

o której mowa w tym przepisie. Dyrektor KIS dokonał też niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 13d) u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że znajdzie on zastosowanie do odsetek od pożyczki opisanej przez Skarżącą we wniosku o interpretację indywidualna, podczas gdy w rzeczywistości pożyczka ta nie spełni kryteriów art. 7b ust. 1 pkt 1) lit. I) u.p.d.o.p., a w konsekwencji odsetki od niej nie mogą być objęte art. 16 ust. 1 pkt 13d) u.p.d.o.p.

W konsekwencji za zasadny Sąd uznał zarzut dokonania błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 13d) oraz art. 7b ust. 1 pkt 1) lit. I) u.p.d.o.p.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 2a O.p. statuującego zasadę rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika (wyrok NSA z 19 października 2023 r., sygn. akt III FSK 4185/21). Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła, bez odwoływania się do ww. zasady możliwe (zasadne i celowe) było uznanie, że pożyczka opisana przez Skarżąca we wniosku o interpretację indywidualna nie stanowi pożyczki partycypacyjnej, a w konsekwencji odsetki od tej pożyczki nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. art. 16 ust. 1 pkt 13d u.p.d.o.p.).

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 §1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 §2 i §4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł składał się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika-doradca podatkowy (480 zł) oraz równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).

Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor przyjmie ocenę prawną wynikającą z niniejszego uzasadnienia, w szczególności Dyrektor przyjmie, że wyłączenie odsetek od pożyczki partycypacyjnej z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13d) u.p.d.o.p. dotyczy odsetek od pożyczki zdefiniowanej w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. l u.p.d.o.p..