Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 685/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1,  art. 41,  art. 146a,  art. 86 ust. 1,2,  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), Protokolant Starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi G. z o.o. z/s w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 lutego 2020 r. nr 0201-IOV3.4103.64.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi G. sp. z o.o. (dalej: Spółka; Skarżąca; Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy; organ podatkowy drugiej instancji) z dnia 13 lutego 2020 r. nr 0201-IOY3.4103.64.2019 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno - Skarbowego we Wrocławiu (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 15 grudnia 2017r. nr 454000-CKK-32.4103.4.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) od stycznia do grudnia 2011 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w 2011 r. Spółka prowadziła działalność w zakresie hurtowej sprzedaży metali i rud oraz sprzedaży osłonek jelitowych do produkcji wędlin. Wykazywała sprzedaż krajową wyrobów hutniczych opodatkowaną stawką VAT 23% oraz w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw opodatkowanych stawką VAT 0%, a także sprzedaż osłonek jelitowych opodatkowanych stawką VAT 5%. Przedmiotową działalność Spółka prowadziła poprzez akwizytorów mających zarejestrowaną działalność gospodarczą. Średnioroczne zatrudnienie wynosiło 24 osoby. Spółka ponadto posiadała plac magazynowy w S. o powierzchni [...] m2, przeznaczony do magazynowania wyrobów ze stali i magazyn w Ś. o powierzchni [...] m2, na potrzeby działalności związanej ze sprzedażą osłonek jelitowych. Wskazano, że postępowanie kontrolne wobec Spółki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ kontroli skarbowej) wszczął na wniosek Prokuratury Okręgowej w Ś. (dalej: prokurator okręgowy) prowadzącej śledztwo sygn. akt [...] w związku z zawiadomieniem Generalnego Inspektora Informacji Finansowej nr [...] z dnia 9 lutego 2012 r. o podejrzeniu popełnienia w 2011 r. przestępstwa z art. 299 § 1 i § 5 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 1997 r. Nr 88, poz. 553) polegającego na podejmowaniu czynności mogących udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępczego pochodzenia środków pieniężnych w łącznej wysokości nie mniejszej niż 24,8 min zł lub też miejsca ich umieszczenia, wykrycia, zajęcia albo orzeczenia przepadku w związku z działalnością Spółki i podmiotów przeprowadzających z tą Spółką transakcje związane z obrotem wyrobami hutniczymi.

W następstwie stwierdzonych nieprawidłowości organ kontroli skarbowej wydał w dniu 31 sierpnia 2016 r. decyzję w przedmiocie VAT w wyżej wskazanym okresie. Stwierdzono, że Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę 2.606.609,42 zł. (łącznie w okresie od stycznia do grudnia 2011 r.). Zdaniem organu kontroli skarbowej Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur zakupu, które nie odzwierciedlały opisanych w nich czynności, co naruszyło art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). W zakresie podatku należnego organ kontroli skarbowej uznał, że Strona zaniżyła podatek należny o kwotę 6.779.626 zł (łącznie od stycznia do grudnia 2011 r.). W ocenie organu kontroli skarbowej zakwestionowane wewnątrzwspólnotowe transakcje dostawy stali nie spełniały wymogów wewnątrzwspólnotowej dostawy określonych w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT miały miejsce na terytorium kraju, wobec czego winny zostać opodatkowane stawką VAT 23% wynikającą z przepisów art. 41 ust. 1 i art. 146a ustawy o VAT, w związku z powyższym sprzedaż potraktowano jako sprzedaż krajową i od jej wartości "metodą w stu".

Na skutek wniesionego przez Spółkę odwołania, organ podatkowy drugiej instancji decyzją z dnia 7 marca 2017 r. uchylił decyzję organu kontroli skarbowej. W uzasadnieniu ww. decyzji organ odwoławczy dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego częściowo odmiennej od oceny poczynionej przez organ kontroli skarbowej. Potwierdzono stanowisko organu kontroli skarbowej, że nie doszło do sprzedaży towarów w ramach WDT, ale nie można było stwierdzić, że miała miejsce sprzedaż tych towarów na terenie kraju, tym bardziej, że w wielu przypadkach towar ten miał wracać do Strony. Nie można było wywnioskować w sposób niebudzący wątpliwości, tak, jak uczynił to organ kontroli skarbowej, że towar zafakturowany w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej został przez Stronę sprzedany do odbiorcy na terytorium kraju. Wskazano, że dla prawidłowego rozpoznania sprawy, organ kontroli skarbowej, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, biorąc pod uwagę to, czy Strona w ogóle dysponowała towarem, który mogłaby sprzedać do innych firm. Brak było przeprowadzenia czynności wyjaśniających, do jakich odbiorców finalnych trafił towar zafakturowany w ramach "fikcyjnej" dostawy wewnątrzwspólnotowej, do kogo została dokonana faktyczna sprzedaż towaru. W świetle braku przeprowadzenia dowodu w powyższym zakresie uznano za nieuprawnione stanowisko organu kontroli skarbowej, traktujące całą sprzedaż w ramach WDT bezwzględnie, jako sprzedaż krajową opodatkowaną wg stawki VAT 23%. Zgromadzony materiał nie pozwalał organowi kontroli skarbowej na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego.

W ponownym postępowaniu, w powołanej na wstępie decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę 2.606.609,42 zł. (łącznie w okresie od stycznia do grudnia 2011 r.). Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur zakupu, które nie odzwierciedlały opisanych w nich czynności, co naruszyło art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Transakcje dotyczyły faktur VAT zakupów, których wystawcami były następujące podmioty: S. Sp. z o.o.; M. Sp. z o.o.; M.(1) Sp. z o.o.; C. Sp. z o.o.; P. Sp. z o.o.; P.(1) Sp. z o.o. Szczegółowe ustalenia zawarto na s. 6-32 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że Spółka zaniżyła podatek należny o kwotę 6.779.626 zł (łącznie od stycznia do grudnia 2011 r.). Zdaniem ww. organu, wykazane przez Spółkę wewnątrzwspólnotowe dostawy nie spełniały wymogów wewnątrzwspólnotowej dostawy określonych w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Transakcje te dotyczyły dostaw na rzecz następujących podmiotów czeskich i słowackich: A. s.r.o.; M.(2) s.r.o.; I. s.r.o.; M. H.; L. s.r.o.; B. s.r.o. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji zakwestionowane wewnątrzwspólnotowe transakcje dostawy stali miały miejsce na terytorium kraju, w związku z czym winny zostać opodatkowane stawką VAT 23% wynikającą z przepisów art. 41 ust. 1 i art. 146a ustawy o VAT, w związku z powyższym sprzedaż należy potraktować jako sprzedaż krajową i od jej wartości "metodą w stu". Szczegółowe ustalenia w tym zakresie zawarto na s. 32-76 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji).

Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, podzielając dokonana przez organ pierwszej instancji ocenę dowodów w sprawie, jak i zastosowanie przepisów prawa materialnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono ww. decyzję organu odwoławczego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie:

- art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018. poz. 800; dalej: O.p.) poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy i sprowadzenie uzasadnienia jedynie do oceny zasadności zarzutów postawionych w stosunku do orzeczenia organu podatkowego pierwszej instancji;

- art. 121 i art. 124 O.p. poprzez wydanie decyzji nieczytelnej dla Strony, nie wyjaśnienie przesłanek jakimi kierował się organ odwoławczy wydając decyzję oraz naruszającej zasadę zaufania jednostki do państwa;

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez: odniesienie ustaleń poczynionych u kontrahentów dostawców, bez dokonania oceny transakcji zawieranych pomiędzy Skarżącą a jej bezpośrednimi dostawcami i tym samym pominięcie dowodów wskazujących na rzeczywisty przebieg transakcji oraz błędną wykładnię okoliczności faktycznych sprawy i uznanie, że Skarżąca uczestniczyła w oszustwie typu "karuzela podatkowa" bez powiązania nabyć towarów z dostawami wewnątrzwspólnotowymi;

- art. 180 § 1 O.p. poprzez oddalenie zgłoszonych przez Skarżącą wniosków dowodowych i nie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków i włączenia do postępowania wnioskowanych materiałów dowodowych z innych postępowań w tym prawomocnych decyzji, protokołów z kontroli i ewentualnych wyroków sądów administracyjnych;

- art. 123 § 1, art. 200 § 1 i art. 194 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że samo zapewnienie Stronie możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym zebranym w innych postępowaniach, czyni zadość zasadom wyrażonym w art. 122, czy 187 § 1 O.p. kiedy to w rzeczywistości organy podatkowe winny udostępnić Skarżącej wszystkich materiałów, które służyły do wydania decyzji kontrahentom, a także przeprowadzić dowody z przesłuchania świadków, których zeznania złożone w innych postępowaniach lub Prokuraturze służyły ustaleniu istotnych okoliczności w obecnie prowadzonej sprawie;

- art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że fakt dokonywania pozornych transakcji został udowodniony na podstawie zebranego materiału dowodowego, kiedy to w rzeczywistości z przeprowadzonych dowodów, nie wynika, że w rzeczywistości transakcje pomiędzy wskazanymi w fakturach kontrahentami nie miały miejsca, a co więcej zebrane w toku innego postępowania dowody wskazują, że rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części;

- art. 121 O.p. poprzez przyjęcie, że zasada zaufania nie została w tym postępowaniu naruszona, a nadto, że ma być ona odczytywaną, w inny niż podawany przez skarżącą sposób, kiedy to faktycznie organy nie przeprowadzają dowodów zgłoszonych przez Stronę, czy pomijają ustalenie dokonane u dostawców i nabywców, u którego żadna z transakcji zawartych ze Skarżącą nie została zakwestionowana;

- art, 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 191 O.p. z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów;

- art. 210 § 4 O.p. polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby Strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów;

- art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p. przez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w szczególności niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony, a także stosowanie zasady in dubio pro fisco;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje zawarte pomiędzy podmiotami wskazanymi w kwestionowanych fakturach;

- art. 167 i 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 10; dalej: dyrektywa 112), przez naruszenie zasady neutralności \/AT i naruszenie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 138 dyrektywy 112 poprzez ich nieprawidłową interpretację oraz błędne zastosowanie, polegające na wykładni ww. przepisów bez uwzględniania orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zakazującego obciążania dostawcy, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące na przysługujące prawo do stosowania stawki VAT 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, kwotą VAT od tych towarów;

- art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, nastąpiły pomiędzy Skarżącą a nabywcami na terytorium kraju i tym samym podlegają opodatkowaniu stawką podstawową.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie skargi i podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Sąd I instancji, wyrokiem z dnia 10 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 228/20, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzające je rozstrzygnięcie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznając, że w sprawie doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w zw. z zasadą prawa do obrony, art. 1, art. 2, art. 7, art. 30, art. 45 ust. 1 Konstytucji, art. 41 i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec stwierdzenia ww. naruszeń natury procesowej uznał jednocześnie, że przedwczesnym jest odnoszenie się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi DIAS, wyrokiem z dnia 2 czerwca2023 r. sygn. akt IFSK 462/21, jako uzasadnione uznał zarzuty Organu, naruszenia przede wszystkim art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z podnoszonymi w różnych konfiguracjach przepisami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1, art. 2, art. 7, art. 30, art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 41 i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej.

W toku ponownie prowadzonego postepowania przed niniejszym Sądem, zarówno Strona jak i Organ, złożyli pisma procesowe, podtrzymując swoje stanowiska w sprawie. Dodatkowo Strona wskazała na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a tym samem przedawnienie zobowiązania podatkowego jak i wniosła o przeprowadzenie dowodu z badania wariograficznego. DIAS wniósł o oddalenie wniosku dowodowego oraz wskazał, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Na wstępie jako, że sprawa dotyczy zobowiązania za okresy rozliczeniowe 2011 r. należy zauważyć, że termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań za okresy od stycznia do listopada 2011 r. upływał z dniem 31 grudnia 2016 r. a za grudzień 2011 . – z dniem 31 grudnia 2017 r. W ocenie Sądu w sprawie zaistniała przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia, jak również brak jest podstaw branych do uznania, ze wszczęcie tego postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny.

Przywołując ramy prawne sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przypomnieć należy, że Naczelny Sad Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., I FSP 1/21, którą Sąd w pełni podziela i jest nią związany, wskazano wyraźnie, że analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1-3 p.p.s.a.

W uzasadnieniu ww. uchwały wskazano m.in., że specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. NSA podkreślił, że do przesłanek tych obecnie należą:

– po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

– po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

– po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p.

Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej, Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156).

Warto w tym miejscu ponownie odwołać się do tego fragmentu uzasadnienia przedmiotowej uchwały, a który odnosi się do konieczności zbadania zagadnienia merytorycznego, tj. czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania, z akt sprawy i zaskarżonej decyzji wynika, że Prokuratura Okręgowa w Ś. w ramach wszczętego w dniu 2 marca 2012 r. śledztwa o sygn. akt [...] w dniu 25 października 2016 r. przedstawiła przedstawicielom Zarządu Spółki zarzuty w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie uszczupleń w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2011 r. do 25 stycznia 2012 r., tj. o czyn z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej: kks), art. 61 §1 kks. i art. 62 § 2 kks., art. 76 §1 kks. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks w zw. z art. 37 §1 pkt 5 kks i art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 9 § 3 kks. W dniu 25 października 2016 r. wydano postanowienia o przedstawieniu zarzutów D. A. i W. W., z którymi zapoznano ww. osoby w dniu 27 października 2016 r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu, działając na podstawie art. 70c O.p. poinformował o tym fakcie zawiadomieniem z dnia 25 listopada 2016 r. nr [...] doręczonym pełnomocnikowi Strony w dniu 16 grudnia 2016 r. oraz Stronie w dniu 2 grudnia 2016 r. W odniesieniu do grudnia 2011 r. z uwagi na omyłkę dokonano ponownego zawiadomienia pismem z dnia 21 grudnia 2016 r., doręczonym pełnomocnikowi Strony w dniu 11 stycznia 2017 r. oraz Stronie w dniu 3 stycznia 2017 r.

W aktach sprawy znajdują się również protokoły z przesłuchania świadków i podejrzanych w toku przedmiotowego postępowania karnego skarbowego. Sam brak w aktach postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, nie uniemożliwia oceny, czy na dzień wydania i doręczenia decyzji organu II instancji, zobowiązanie podatkowe nie było przedawnione, nie ulega bowiem wątpliwości, że organ postepowania przygotowawczego prowadził postepowanie w tym zakresie stawiając podejrzanym wskazane powyżej zarzuty jeszcze przed upływem terminu przedawnienia. Mając na uwadze, zarówno okoliczności związana etapem, na którym było postępowanie karne skarbowe (tj. zarówno przesłuchanie części świadków, jak i podejrzanych, oraz postawienie podejrzanym zarzutów nastąpiło jeszcze przed upływem terminu przedawnienia), jak i materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego, nie można uznać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny i służyło wyłącznie osiągnięciu skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Należy też zauważyć, że zachodzi brak tożsamości pomiędzy organem prowadzącym postępowanie przygotowawcze (śledztwo/dochodzenie), a organem prowadzącym postępowanie podatkowe. W sprawie organem prowadzącym postępowanie przygotowawcze jest Prokurator a nie organ podatkowy. Sam natomiast fakt braku oceny instrumentalności w zaskarżonej decyzji, można uznać jedynie za uchybienie, które nie mogło mieść wpływu na wynik sprawy, albowiem przedłożone akta sprawy pozwalają sądowi na dokonanie oceny, czy organ podatkowy słusznie uznał, że w sprawie zaistniały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznaje, że w sprawie nie ulega wątpliwości, że fakt prowadzenia postępowania karnego skarbowego umożliwił organom podatkowym wydanie ponownych decyzji po ustawowym okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ze wskazanych wyżej przyczyn nie można uznać, że wszczęcie wspomnianego postępowania służyło wyłącznie osiągnięciu skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym samym nie można uznać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Natomiast w przypadku stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie sygn. akt: K 31/14 niezgodności z art. 2 Konstytucji RP art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Strona ma środki prawne dochodzenia swoich praw.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest m.in. kwestia zasadności zrealizowanego przez Stronę w ww. okresach rozliczeniowych odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Strony przez spółki: S., M., M.(1), C. oraz P. W. W.(1), P.(2) s.c. A. B., R. B. oraz ocena uprawnienia do zastosowania przez Stronę preferencyjnej stawki podatku VAT przy spornych wewnątrzwspólnotowych transakcjach dostawy stali realizowanych w okresie objętym postępowaniem przez Spółkę G. na rzecz czeskich i słowackich podmiotów: A. s.r.o., M.(2) s.r.o., I. spol. s.r.o., M. H., L. s.r.o. oraz B. s.r.o.

W zakresie oceny zasadności odliczenia przez Stronę podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, wskazać należy, że w wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji zakwestionował prawo Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT z uwagi na fakt, iż okoliczności sprawy wykazały, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ww. podmioty. Materialnoprawną podstawą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną stanowi art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tej czynności.

Z analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że ww. podmioty będące wystawcami faktur VAT, w zakresie obrotu wyrobami ze stali nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Jak ustalono bowiem w prowadzonych wobec tych podmiotów postępowaniach oraz w toku czynności sprawdzających, podmioty te nie uczestniczyły w obrocie towarowym. Faktycznie nie nabywały, ani nie sprzedawały wyrobów hutniczych, nie posiadały też własnego kapitału na sfinansowanie obrotu towarowego ani zasobów majątkowych i personalnych niezbędnych do prowadzenia działalności na skalę, jaką wykazywały w składanych deklaracjach VAT. Środki na opłacenie wykazywanego w treści faktur zakupu towaru, otrzymywały w formie przedpłat od podmiotów występujących w roli nabywców tego towaru. Nie posiadały środków transportu i nie ponosiły jego kosztów, nie przedłożyły umów na usługi transportowe, ani faktur za transport, nie były nawet w stanie wskazać, kto wykonywał transport towaru lub ponosił jego koszty oraz kto był ostatecznym odbiorcą towaru.

Przedstawiciele omawianych podmiotów gospodarczych wyjaśnili, że towar przewożony był przez dostawcę, bezpośrednio do miejsca wskazanego przez odbiorcę. Nadto wskazali jedynie podmioty występujące bezpośrednio przez nimi i po nich. Wystawione przez nie faktury, nie odzwierciedlały opisanych w nich czynności. Podmioty te nie dokonały sprzedaży towarów na rzecz podmiotów wskazywanych w treści faktur VAT, jako ich odbiorców, w tym także dla G. Sp. z o.o. Faktury te wprowadzono do obrotu prawnego celem umożliwienia ich odbiorcom sprzedaży towarów pochodzących ze źródeł nieujawnionych w ewidencji podatkowej.

Oceniając kwestie WDT, rozważyć należy natomiast, czy dostawy te w rzeczywistości miały miejsce na terytorium kraju, w związku z czym winny zostać opodatkowane stawką 23% wynikającą z przepisów art. 41 ust. 1 i art. 146a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. I pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), Przez WDT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - art. 13 ust. 1 ustawy VAT. Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest m.in.: podatnikiem, podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspółnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. WDT występuje zgodnie z art. 13 ust. 6 ustawy VAT - jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonywania WDT i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 42 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem, że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspółnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów.

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zgodnie z treścią art. 42 ust. 3 ustawy dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 są:

- dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

- kopia faktury,

- specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku (jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju), z zastrzeżeniem ust. 4, w którym wskazano, że w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem WDT bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający, co najmniej:

- imię i nazwisko lub nazwę i adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów,

- adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy,

- określenie towarów i ich ilości,

- potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju,

- rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu w przypadku, gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Ze zgromadzonego materiału wynika, że sprzedaży wykazanej dla podmiotów A. s.r.o., M.(2) s.r.o., L. s.r.o. B. s.r.o., I. spoi. s.r.o., M. H. nie można uznać, jako transakcji WDT, ponieważ towar będący w dyspozycji Spółki G. trafił na rynek krajowy, którego faktycznym "konsumentem" był polski podmiot, co wynika z zebranego materiału dowodowego. Pomimo, że dokumenty przewozowe, którymi dysponuje Strona potwierdzają, że towar ten przekroczył granicę państwa wspólnotowego, innego niż kraj dostawcy, to w toku postępowania organy wykazały, że czynność wywozu była tak ukształtowana, aby celem tego mechanizmu było zastosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT 0%, która przysługuje sprzedaży dokonanej w ramach transakcji WDT, zamiast stawki podstawowej i w konsekwencji zwrot podatku VAT. W 2011 roku sprzedaż stali opodatkowana była określoną w przepisach art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawką podstawową w wysokości 23%.

W ocenie Sądu słusznie uznały organy, że brak jest podstaw do stwierdzenia, iż Spółka w ramach działań weryfikacyjnych kontrahentów wykazała się dochowaniem należytej staranności kupieckiej . Powołując wyrok NSA wydany w sprawie, wskazać należy, że organy wyjaśniły, że przebieg transakcji, towarzyszące im okoliczności oraz rola, jaką spółka miała w ich łańcuchu świadczy o świadomym udziale spółki, jednocześnie jednak wskazały na cały szereg okoliczności, z których miało wynikać, że nawet przy uznaniu braku świadomości strony, mogła wiedzieć, że transakcje te wiążą się z nieprawidłowościami. W tym zakresie organy dokonały prawidłowej oceny, odrębnie omawiając tę kwestię w zakresie konkretnego kontrahenta. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organów, oceniając jednocześnie, że stan faktyczny został prawidłowo oceniony na podstawie zebranych dowodów w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. W świetle jednolitego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który wykazał się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (por. wyroki: z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD).

Analiza transakcji wskazuje, że został utworzony łańcuch transakcji, w których ten sam towar (głównie pręty stalowe) pomimo szeregu transakcji kupna - sprzedaży, krążył pomiędzy podmiotami z Polski, Czech oraz ze Słowacji. Towary wracały do państwa pochodzenia, następnie dochodziło do zainicjowania kolejnego obrotu z udziałem tych samych firm, a ostatecznie następowała sprzedaż w kraju po cenach niższych niż stosowane na rynku. Całokształt zebranych dowodów i okoliczności sprawy wskazuje, że Strona w przeprowadzonych transakcjach występuje w roli "brokera", czyli, jako ostatnie ogniwo łańcucha dostaw w państwie, do którego towary wprowadzono do obrotu z udziałem "znikającego handlowca", czyli podmiot zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług z zamiarem dokonywania oszustw w tym podatku i zlikwidowany po upływie określonego czasu, który nabywa lub utrzymuje, że nabywa towary, a następnie dokonuje ich sprzedaży z naliczeniem podatku VAT, ale nie rozlicza się z urzędem skarbowym. Z analizy materiału dowodowego wynika, że wymienione podmioty wykazujące dla Strony sprzedaż prętów występowały w łańcuchu transakcji w roli "buforów" tj. podmiotów realizujących wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami podatku VAT. Na gruncie Dyrektywy 112 przyjęto, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z art. 17 podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Tym samym nie została naruszona, wbrew zarzutom skargi, zasada neutralności. Z powyższych rozważań wynika, że przepis art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z prawem wspólnotowym. Mając na uwadze powyższe podnoszony zatem przez Stronę zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego jest nieuzasadniony, a powołane przez Skarżącego orzecznictwo TSUE nie odnosi się do okoliczności ustalonych w niniejszym postepowaniu.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych przez organ, Sąd wskazuje, co następuje:

Stosownie do art. 120 O.p. w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Tak ukształtowana zasada prawdy obiektywnej, uważana jest za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada uregulowana w art. 122 O.p., została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody oceniania nie zostały przekroczone jej granice w kierunku dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody łącznie – w ich wzajemnym powiązaniu.

Zgodnie natomiast z art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy w niniejszej sprawie sprostał wymogom wynikającym z ww. zasad. Dokonując oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prawidłowo ustalił stan faktyczny, wywodząc z niego trafne wnioski, a swoje oceny i ustalenia w sposób szczegółowy i usystematyzowany przedstawił w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Sposób rozumowania organu II instancji jest logiczny, a jego wywód jasny przez co nie sposób dopatrzyć się w nim jakichkolwiek, choćby najmniejszych sprzeczności. Tym samym nie naruszony został również art. 7 Konstytucji RP. Sam fakt, że we wcześniej prowadzonych wobec Podatnika kontroli podatkowych nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatkowego, nie oznacza, że stwierdzenie ich istnienia za kolejne okresy rozliczeniowe zostało dokonane z naruszeniem prawa. Ponadto, Sąd zauważa, że decyzja spełnia wszystkie wymogi, określone w art. art. 210 § 4 O.p.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w powołanym wyżej wyroku, decyzja DIAS w pełni odpowiada wymogom z art. 210 § pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Wyczerpująco informuje stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedla tok jego rozumowania, w szczególności zawiera ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Organ w sposób wystarczający odniósł się również do wszystkich istotnych zarzutów zawartych w odwołaniu, przy czym – wbrew argumentacji Sądu I instancji - nie ma żadnego znaczenia w którym miejscu swoich rozważań zawarł takie odniesienie. Decyzja jest więc jasna i czytelna i w pełni poddawała się kontroli sądowej. Zatem zarzuty w zakresie wad uzasadnienia decyzji należy uznać za bezzasadne.

Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe dokonały oceny transakcji realizowanych bezpośrednio pomiędzy skarżącą spółką a jej kontrahentami, jak również oparły się na ustaleniach odnoszących się do jej dostawców. Jak wskazał NSA, oczywistym jest, że w sytuacji obrotu karuzelowego, a taki został ujawniony w niniejszej sprawie, by kompleksowo zobrazować i ocenić struktury ujawnionego łańcucha transakcyjnego konieczne jest prześledzenie działań podejmowanych przez wszystkie podmioty w nim uczestniczące. Skoro organy oceniły, że bezpośredni kontrahenci skarżącej spółki nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej w zakresie obrotu wyrobami ze stali, nie nabywali, ani nie sprzedawali wyrobów hutniczych, nie posiadali własnego kapitału na sfinansowanie obrotu towarowego ani zasobów majątkowych i personalnych niezbędnych do prowadzenia działalności na skalę, jaką wykazywały w składanych deklaracjach VAT, środki na opłacenie wykazywanego w treści faktur zakupu towaru otrzymywali w formie przedpłat od podmiotów występujących w roli nabywców tego towaru, nie posiadali środków transportu i nie ponosili jego kosztów, nie przedłożyli umów na usługi transportowe, ani faktur za transport, nie byli nawet w stanie wskazać, kto wykonywał transport towaru lub ponosił jego koszty oraz kto był ostatecznym odbiorcą towaru, to okoliczności te w oczywisty sposób musiały wpływać na ocenę zakwestionowanych w decyzjach podatkowych transakcji dokonanych przez owe podmioty ze skarżącą spółką. Jak bowiem stwierdzono, jej kontrahenci wystawiali jedynie puste faktury pod względem podmiotowym (towar nie mógł być sprzedany przez podmioty figurujące na kwestionowanych fakturach jako dostawcy, pochodził z niewiadomego źródła, którego skarżąca nie ujawniła); ponieważ nie nabyli na wcześniejszym etapie obrotu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, tym samym nie mogli go przenieść na rzecz G. sp. z o.o., gdyż sami takim prawem nie dysponowali. Oczywistym jest, że nie każdy z uczestników łańcucha dostaw musi być świadomy rzeczywistego charakteru zawieranych w ramach tego łańcucha transakcji i ich celu, jakim jest uzyskanie poprzez oszustwo podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w rezultacie nienależnego zwrotu podatku. Ustalenie roli pełnionej przez poszczególnych uczestników obrotu danym towarem, w konsekwencji zaś charakteru zawieranych przez nich transakcji, nie może być dokonane w oderwaniu od pozostałych transakcji tworzących schemat tego obrotu.

Organy zebrał wyczerpujący materiał dowodowy, pozwalający na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie. Wskazać należy, że dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej - zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jest obszerny, zaś Skarżącej zapewniono możliwość zapoznania się z tym materiałem i brania czynnego udziału w postępowaniu. Zdaniem Sądu, organy podatkowe mają pełne prawo do tego, aby w postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań prowadzonych bez udziału podatnika, muszą jednak zapoznać go z zebranym w ten sposób materiałem dowodowym, co w niniejszej sprawie zostało uczynione. Skarżąca miała zachowane prawo do czynnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu podatkowym, jak również możliwość wypowiedzenia się i zgłoszenia ewentualnych uwag do całości materiału, który znajdował się w aktach sprawy. Materiał dowodowy zebrany w ramach odrębnych postępowań został prawidłowo włączony do akt sprawy.

Wskazać należy, że w wskazanym wyżej pkt 56 wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. wydany w sprawie C-189/18 (Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága), wprost z powołaniem się na orzeczenie C-298/16 wskazano na brak ogólnego obowiązku po stronie organu podatkowego zagwarantowania pełnego dostępu do posiadanych akt, okazania z urzędu dokumentów, które mają być podstawą planowanego rozstrzygnięcia, lecz podatnik ma mieć możliwość na swój wniosek uzyskać dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej. Odnosząc wskazania i wytyczne wynikające z wyroku TSUE w sprawie C-189/18 do modelu postępowania funkcjonującego w porządku krajowym, nie sposób podzielić stanowiska, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się postępowań z których akta zostały włączone do postępowania wobec podatnika. Podatnik powinien mieć możliwość dostępu do dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych, które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia stronie prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01; Dz. Urz. UE z dnia 14 grudnia 2007 r. Nr C 303, s. 1; dalej KPP/Karta). W przeciwnym razie, przy przyjęciu, że prawo to nie podlega w istocie żadnym ograniczeniom wykraczając poza niezbędny zakres z punktu widzenia okoliczności i specyfiki danej sprawy, przy instrumentalnym traktowaniu dochodziłoby do paraliżowania toku postępowania i prowadziłoby do jego przewlekania.

Wskazać należy, że w polskim postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów, oznaczająca konieczność np. powtórzenia dowodów przesłuchań świadków, których zeznania złożone w innym postępowaniu uwzględniono ustalając istotne w sprawie okoliczności. Wskazać należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.).

Zdaniem Sądu przedmiotowe postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a w jego toku zebrano wyczerpujący materiał dowodowy z którym Podatnik miał możliwość zapoznania się na każdym etapie postępowania, zgodnie z art. 178 O.p. Organy obu instancji zapewniły stronie możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym. Należy zauważyć, że na gruncie Ordynacji podatkowej stronie przysługuje prawo do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie tego materiału (art. 123 § 1 i art. 200). Prawo strony w tym zakresie nie zostało ograniczone. Powołany art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz będący jego rozwinięciem art. 200 tej ustawy zapewniają podatnikowi prawo do bezpośredniego zapoznania się z całością akt sprawy, a więc i dowodami zgromadzonymi w jego toku przez organy podatkowe, a następnie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Odnosząc się do zarzutu braku przeprowadzenia wnioskowanych dowodów przez organy podatkowe, Sąd stwierdza, iż organ każdorazowo odniósł się do wniosków dowodowych wydając w tym zakresie postanowienia. W których uzasadnieniu wskazywał na motywy swojego działania, które w ocenie Sądu są usprawiedliwione treścią przepisów Ordynacji podatkowej jak i okolicznościami sprawy. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Po analizie postanowień dowodowych organu, Sąd stwierdza, że w zarzucanych przez Stronę przypadkach nie zaistniały wskazane w tym przepisie przesłanki do uwzględnienia jej wniosków dowodowych.

Odnosząc się do wniosku dowodowego, złożonego w piśmie procesowym do Sądu, dotyczące zgłaszanego przez Skarżącą dowodu z badania wariograficznego wskazać należ, że Ordynacja podatkowa nie wypowiada się na temat możliwości wykorzystania takiego badania jako dowodu w sprawie. Tym niemniej trzeba zwrócić uwagę, że o ile na gruncie procedury karnej dopuszcza się możliwość wykorzystania wariografu w postępowaniu, to z postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 29 stycznia 2015 r. (sygn. akt I KZP 25/124) wynika, że dowód z opinii biegłego przeprowadzającego badanie przy pomocy wariografu jest dowodem o charakterze pomocniczym, pośrednim (w orzecznictwie używa się także określeń - specyficznym lub uzupełniającym) i nie może zastępować samodzielnych dowodów. Sąd Najwyższy zauważył również, że wynik badania wariograficznego dowodzi tylko i wyłącznie tego, jakie były reakcje badanej osoby na zadawane jej pytania. Ponadto w orzecznictwie podnosi się, że dowód z badania wariograficznego ma wartość poznawczą jedynie w początkowej fazie postępowania i traci ją wraz upływem czasu oraz liczbą czynności przeprowadzanych z udziałem badanego i nie może nigdy zastąpić dowodu sprawstwa (por. wyroki SA w Krakowie: z dnia 15 stycznia 2004 r., sygn. akt II AKa 24/03, oraz z dnia 26 kwietnia 2005 r., sygn. akt II AKa 264/04. Z powyższych względów należało krytycznie ocenić zasadność przeprowadzenia ww. dowodu przy wykorzystaniu wariografu.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie dostrzegł, aby w zakresie pozostałych ustaleń i ich skutków znajdujących odzwierciedlenie w skarżonej decyzji, a nie objętych zarzutami skargi, naruszała ona prawo.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej decyzji przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania i nie naruszył wskazanych przez skarżącego przepisów prawa materialnego, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.