Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 373/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit.c, art. 153, art. 174 pkt 1 i 2, art. 176, art. 183 par. 1, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 65 par 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. w R. w likwidacji od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 października 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 232/08 w sprawie ze skargi K. S.A. w R. w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 15 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S.A. w R. w likwidacji na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 3.600 ( słownie: trzy tysiące sześćset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 października 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 232/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę K. S.A. w R. w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 15 listopada 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2002 r.

Wymieniony wyrok był drugim z kolei orzeczeniem Sądu administracyjnego pierwszej instancji w tej sprawie.

Wcześniej wyrokiem z dnia 30 marca 2006 r., sygn. akt I SA/ Rz 409/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, na podstawie art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 14 lipca 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wymieniony okres rozliczeniowy.

W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że organy w niedostatecznym stopniu wyjaśniły charakter transakcji dokonywanych przez skarżącą, a zwłaszcza zamiar stron dotyczący ujęcia w cenie towarów usług związanych z eksportem tych towarów. W konsekwencji brak było dostatecznych ustaleń do stwierdzenia czy spółka była uprawniona do stosowania stawki 0% dla opodatkowania usług zleconych przez firmę S. z Ukrainy podatkiem od towarów i usług, polegających na wyszukiwaniu producentów surowców i półproduktów do produkcji obuwia, negocjacji i analizy cen, kompletacji towaru, przygotowania go do wysyłki eksportowej i wykonania innych potrzebnych czynności.

Organy przyjęły, że usługi te były świadczone w kraju, lecz równocześnie pozostawały w bezpośrednim związku z eksportem towarów. Uznały jednak, że nie została spełniona konieczna przesłanka, wynikająca z art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r.", polegająca na uwzględnieniu wartości usług związanych z organizacją transakcji eksportowej w cenie eksportowanych towarów.

Sąd pierwszej instancji poddał analizie umowę handlową nr 8 z dnia 22 lutego 2002 r., zawartą między spółką a jej ukraińskim kontrahentem, z której wynikało, że ceny towarów zawierały wartość opakowań, transportu i ubezpieczenia, a także aneks nr 1 do tej umowy z dnia 28 lutego 2002 r., w którym przyjęto, że co do zasady cena towaru miała zawierać wymienione wcześniej elementy, ale możliwe były od tej zasady odstępstwa, po wcześniejszym ustaleniu przez strony, uzgodnionym indywidualnie przed odprawą towarów.

W ocenie Sądu, dokonana przez organy analiza umowy oraz aneksu do tej umowy okazała się niewystarczająca i nie dawała podstawy do jednoznacznego stwierdzenia czy oba warunki z art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. zostały spełnione. Doprowadziło to do naruszenia art. 122 i 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową".

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, wymienioną na wstępie decyzją z dnia 15 listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w R. po raz drugi orzekł w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2002 r., podtrzymując dotychczasowe stanowisko o braku podstaw do opodatkowania stawką 0% usług związanych z eksportem towarów.

Odnosząc się do podniesionych w wyroku Sądu pierwszej instancji kwestii, organ odwoławczy wyjaśnił, że za pośrednictwem Izby Skarbowej w P. – Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K., zwrócił się do ukraińskiej administracji podatkowej w celu uzyskania informacji o współpracy między firmą S., a skarżącą. Otrzymana w ten sposób dokumentacja została dołączona do akt podatkowych.

Analizując zawarte w niej dane, organ wskazał na rozbieżności między materiałami dostarczonymi przez organy ukraińskie, dotyczącymi współpracy z firmą S., a przedstawionym przez stronę skarżącą. Ponadto z dostarczonych danych wynikało, że podmiot ukraiński nie posiadał szczegółowych informacji dotyczących ceny eksportowej towarów, ponieważ były one ustalane na fakturach wystawianych przez stronę polską.

W związku z powyższym, organ odwoławczy uznał za zasadne dopuścić w sprawie dowód z przesłuchania w charakterze strony S. K. – likwidatora, upoważnionego do reprezentowania skarżącej spółki. Postanowienie w tej kwestii oraz wezwanie do osobistego stawienia się S. K. na dzień 1 października 2007 r. zostało doręczone spółce w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej.

W dniu 30 października 2007 r. S. K. zapoznał się z aktami sprawy, nie składając dodatkowych wyjaśnień dotyczących materiału dowodowego.

Po ponownym przeanalizowaniu materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie dawał podstaw aby przyjąć, że analizowane usługi mogły korzystać z preferencyjnej stawki 0% bowiem nie spełniona została przesłanka ujęcia wartości tych usług w cenie eksportowanego towaru. Wskazywała na to zarówno treść egzemplarza umowy nr 8, którą organy uzyskały od administracji ukraińskiej, jak i dostarczonego przez skarżącą. Pierwszy z nich w ogóle nie zawierał aneksu odnoszącego się do usług, natomiast drugi zawierał taki aneks, z którego nie wynikało, że kwota należna za towary obejmuje wszelkie płatności mające być dokonane tytułem usług. Okoliczność ta nie wynikała również z samej umowy i nie potwierdził jej kontrahent spółki.

Na powyższe orzeczenie strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, w której postawiła zarzuty naruszenia art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 122 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego spółka podniosła, że organ wadliwie interpretował powołany przepis, gdyż ograniczył stosowanie go wyłącznie do sytuacji, kiedy cena usługi zawarta jest w cenie towaru określonej na tej samej fakturze. W ocenie strony możliwe jest również uwzględnienie ceny usług w ogólnej wartości kontraktu, który dotyczy eksportu towarów i wykonania określonych usług, niezbędnych do realizacji dostawy. Skarżąca podkreśliła, że dla wykładni prawa podatkowego w tej sytuacji ważna jest rzeczywista treść realizowanej umowy, która przesądza o prawie do stosowania stawki 0%, nie zaś liczba wystawionych faktur za towary i usługi będące przedmiotem eksportu.

Jako przyczynę naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej strona wskazała zignorowanie istoty zawarcia umowy handlowej między spółką, a S. "U." oraz postanowienia aneksu do tej umowy. Ocena tych dokumentów przez organy miała charakter dowolny i była przeprowadzona z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem spółki organy bez podania przyczyn dały wiarę oświadczeniu przedstawiciela podmiotu ukraińskiego, który twierdził z obawy przed odpowiedzialnością wobec ukraińskich organów podatkowych, że dostawy towarów w okresie marzec – maj zostały dokonane według warunków "C." K..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd administracyjny pierwszej instancji podniósł, że na mocy art. 153 p.p.s.a. jest związany oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 30 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Rz 409/05. W wyroku tym Sąd stwierdził, że organy naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w niedostatecznym stopniu wyjaśniły charakter transakcji dokonanych przez skarżącą, zwłaszcza zamiar stron dotyczący ujęcia w cenie towarów usług związanych z eksportem towarów. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie zbadały, jakie były faktycznie ustalenia stron odnośnie kształtowania ceny eksportowanych towarów oraz, że dla wyjaśnienia tego problemu analiza treści umowy i aneksu okazała się niewystarczająca.

Oceniając ponownie wydaną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że organ odwoławczy uwzględnił w całości wytyczne wyrażone w wymienionym wyroku i uzupełnił postępowanie wyjaśniające o ustalenia stron odnośnie kształtowania ceny eksportowych towarów oraz zamiaru stron dotyczących ujęcia w cenie towarów wartości usług związanych z eksportem towarów.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu została bowiem dokonana szczegółowa analiza treści egzemplarzy umowy handlowej nr 8 z dnia 22 lutego 2002 r. oraz aneksów do tej umowy, otrzymanych w ramach wymiany informacji podatkowych od ukraińskiej administracji podatkowej oraz egzemplarzy tych dokumentów przedłożonych przez stronę. Ponadto dopuszczono dowód z przesłuchania S. K., będącego likwidatorem spółki, któremu skutecznie doręczono wezwanie w trybie zastępczym. W toku postępowania likwidator skorzystał z uprawnienia wymienionego w art. 200 Ordynacji podatkowej. Nie złożył jednak dodatkowych wyjaśnień odnoszących się do zgromadzonego materiału dowodowego.

W efekcie tych ustaleń organ odwoławczy przyjął, że z treści umowy handlowej nr 8 nie wynikało, że wartość usług jest uwzględniona w cenie eksportowanego towaru. Umowa przedłożona przez ukraińskiego kontrahenta nie zawierała bowiem aneksu dotyczącego usług, zaś umowa i aneks przedłożone przez stronę nie zawierały postanowienia, że kwota należna za towary obejmuje także płatności z tytułu wykonania usług. Brak było również uregulowań co do kształtowania się cen usług związanych z eksportem towarów.

W ocenie Sądu organ odwoławczy w sposób wystarczający wykazał, że świadczone usługi związane z organizacją transakcji eksportowej nie były uwzględnione w cenie eksportowanego towaru.

Z uwagi na powyższe nie został spełniony drugi z warunków określonych w art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. Dlatego też usługi związane z organizacją transakcji eksportowej podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką 22%.

Za bezzasadny Sąd uznał również drugi z zarzutów skargi, a mianowicie zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej.

Sąd podkreślił, że likwidator Spółki uchylił się od aktywnego udziału w ponownie prowadzonym postępowaniu wyjaśniającym, przez to, że nie ustosunkował się do zgromadzonej dokumentacji w postaci "informacji podatkowej" przekazanej przez ukraińską administrację podatkową ani wezwany do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania w charakterze strony, ani też po zapoznaniu się w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

Sąd podkreślił również, że skarżąca nie przedstawiła w toku postępowania żadnych dowodów na okoliczność ustalenia przez strony "...iż cena za towar rozliczona zostanie kompleksowo poprzez zafakturowanie eksportu towarów oraz związanych z nimi usług", jak również, że "...takie zasady rozliczenia transakcji handlowych zostały Spółce narzucone przez kontrahenta ukraińskiego".

Sąd uznał też, że argument podniesiony przez skarżącą, iż towar zakupiony w Polsce został wyeksportowany za cenę stanowiącą około 14,04 % ceny zakupu netto nie miał znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji. Strona jako przedsiębiorca sama decydowała na jakich warunkach dokonuje obrotu towarami i ocena racjonalności stosowanych przez nią cen pozostawała wyłącznie w jej gestii.

Na przedstawiony wyrok strona, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając to orzeczenie w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub zmianę wyroku i orzeczenie merytoryczne w sprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne spółka powołując się m.in. na art. 174 § 1 i § 1 p.p.s.a. (tak w skardze kasacyjnej – dopisek NSA) wskazała naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., dotyczącą warunków uprawniających do uznania usług dostawy towarów świadczonych na rzecz kontrahenta ukraińskiego za usługi związane z eksportem towarów;

2. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz bark zajęcia stanowiska w sprawie zasady zawartej w art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w zakresie obowiązku zbadania i ustalenia zgodnego zamiaru stron w zawartej umowie ze stroną ukraińską;

3. naruszenie przepisów prawa podatkowego – zasady zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej z uwagi na niepodjęcie działań w celu dokładnego ustalenia treści umów ze stroną ukraińską dotyczących cen towarów oraz usług transportu tych towarów na teren Ukrainy.

W uzasadnieniu strona podniosła, że kwestia ustalenia cen nie została definitywnie i jednoznacznie ustalona przez organ podatkowy, jak również przez Sąd administracyjny pierwszej instancji. Ponadto w jej ocenie oświadczenie ukraińskiego kontrahenta było mało wiarygodne i bez konfrontacji z K. S.A. nie mogło stanowić podstawy rozstrzygnięcia. Było ono niezgodne z treścią zawartej umowy, która była realizowana przez skarżącą. Ocena wiarygodności późniejszego oświadczenia strony ukraińskiej nie została dokonana w aspekcie realizacji umowy, a także przez porównanie sumy objętej fakturami za sprzedaż towarów , a tym samym wpłat z tego tytułu na konto K. S.A.

Skarżąca podniosła, że podstawową zasadą polskiego prawodawstwa jest rozstrzyganie wątpliwości zawsze na korzyść strony wywodzącej swoje skutki prawne, co nie zostało uwzględnione w zaskarżonym wyroku. Zarzuciła też niezachowanie przez Sąd zasady prawdy obiektywnej poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do argumentu braku aktywnego udziału likwidatora spółki w postępowaniu w kontekście art. 200 Ordynacji podatkowej, strona podniosła, że w ramach toczącego się wcześniej postępowania przedkładał on stosowne dowody i argumenty na poparcie swych tez.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R., działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych.

W uzasadnieniu zawarł polemikę z postawionymi zarzutami, podtrzymując zarazem stanowisko prezentowane w sprawie.

Odnosząc się do podstaw kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów postępowania organ podniósł, że samo powołanie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie czyni zadość wymaganiom ustawowym, jeśli tak jak w niniejszej skardze kasacyjnej nie został wskazany konkretny przepis procedury naruszony przez Sąd, ani nie zostało wykazane, że to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca nie powiązała zarzutów dotyczących naruszenia procesowego prawa podatkowego przez organy podatkowe z odpowiednimi przepisami p.p.s.a. Wobec powyższego należało uznać, że nie podważyła stanu faktycznego przyjętego za podstawę do oceny przez Sąd stosowania prawa materialnego.

Organ podniósł też, że zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez błędną wykładnię tego przepisu nie został uzasadniony. W istocie zarzut ten sprowadzał się do zaakceptowania przez Sąd zastosowania tego przepisu przez organy mimo wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Tak sformułowana podstawa kasacyjna jest nieprawidłowa. Nie można bowiem stawiać w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, uzasadniając go błędnym ustaleniem stanu faktycznego.

Za bezzasadny organ odwoławczy uznał także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 65 § 2 k.c. Podkreślił, że Sąd w tym orzeczeniu nie dokonywał jakiejkolwiek wykładni tego przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Ponieważ w skardze kasacyjnej zawarto zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy odnieść się do podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ma ona bowiem znaczenie dla oceny czy stan faktyczny na podstawie, którego w zaskarżonym wyroku badano prawidłowość zastosowania prawa materialnego nie budzi wątpliwości.

Mając to na uwadze należy przeanalizować zasadność zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, w którym zawarta jest jedna z ogólnych zasad postępowania podatkowego – zasada prawdy obiektywnej. Zdaniem skarżącej do naruszenia tego przepisu doszło z uwagi na niepodjęcie działań w celu dokładnego ustalenia treści umów ze stroną ukraińską dotyczących cen towarów oraz usług transportu tych towarów na teren Ukrainy.

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Niewątpliwie rację ma Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że powołany przepis dotyczy postępowania przed organami podatkowymi, a nie przed sądami administracyjnymi i jako taki nie był stosowany w procesie orzekania przez Sąd pierwszej instancji. Dlatego prawidłowe podniesienie naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania przed organami podatkowymi powinno być powiązane z wadliwym przeprowadzeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie kontroli zastosowania tego przepisu tj. z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, czego w skardze kasacyjnej nie uczyniono. Nie mniej jednak nie stanowi to obecnie przeszkody do merytorycznego rozpoznania tak sformułowanego zarzutu.

Linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmująca jako niedopuszczalne kwestionowanie prawidłowości orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych w oparciu o przepisy procesowe zawarte w Ordynacji podatkowej, bez uprzedniego powiązania ich z właściwymi przepisami p.p.s.a., których to naruszenia dopuścił się sąd pierwszej instancji w procesie oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego, uległa zmianie na skutek wydania uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

Zatem skierowany wobec wyroku Sądu pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, w świetle powołanej uchwały podlega rozpoznaniu przez Sąd kasacyjny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że ponowne postępowanie przeprowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w R. było prawidłowe. Zostały w nim też zrealizowane wytyczne zawarte we wcześniejszym wyroku tego Sądu z dnia 30 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Rz 409/05.

Zgodnie z tymi wytycznymi Dyrektor Izby Skarbowej miał za zadanie zbadać czy wartość usług została uwzględniona w cenie towaru. Ponadto według tego wyroku organ miał skupić się na analizie treści zawartej umowy handlowej oraz jej aneksu oraz zbadać ustalenia stron odnośnie kształtowania ceny eksportowanych towarów. Obie te kwestie zostały poddane ponownej analizie w świetle uzupełnionego o informacje nadesłane przez stronę ukraińską materiału dowodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena Sądu administracyjnego pierwszej instancji, iż działania organu odwoławczego stanowiły realizację art. 122 Ordynacji podatkowej nie została podważona w skardze kasacyjnej. Strona stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, jak również powołując w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jako naruszony także art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie podaje jakie konkretnie działania nie zostały przez organy podjęte w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia w postępowaniu podatkowym.

Natomiast zagadnienie jednoznacznego zinterpretowana intencji stron umowy w zakresie tego czy wartość usług polegających na wyszukiwaniu producentów surowców i półproduktów do produkcji obuwia, negocjacji i analizy cen, kompletacji towaru, przygotowania go do wysyłki eksportowej i wykonania innych potrzebnych czynności była uwzględniona w cenie dostarczanych towarów na rzecz kontrahenta ukraińskiego, w oparciu o uzyskany w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym materiał dowodowy należy do kwestii związanej ze swobodną oceną materiału dowodowego. Do takiej oceny organy mają prawo na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Jednakże w podstawach kasacyjnych, ani nawet w uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka, nie sformułowała zarzutów, dotyczących naruszenia tego przepisu. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., nie ma prawnych możliwości do odniesienia się do tego zagadnienia.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżąca nie podważyła stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku, z którego wynika, że wartość usług świadczonych na rzecz ukraińskiego kontrahenta nie została uwzględniona w cenie wyeksportowanego towaru.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że w świetle wymienionego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 30 marca 2006 r., ponownie przeprowadzone postępowanie przed organem odwoławczym, jak również zaskarżone orzeczenie tegoż Sądu nie dotyczyło wykładni art. 39 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. Na tym etapie postępowania przepis ten nie stanowił przedmiotu interpretacji Sądu administracyjnego, a sposób jego wykładni był już przesądzony. Sporna była natomiast okoliczność czy spełniona została jedna z przesłanek zawartych w tym artykule, która była niezbędna do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej – 0 %.

W związku z powyższym strona nie miała podstaw aby kwestionować wykładnię powołanego przepisu, bowiem ta nie była przedmiotem rozważań w zaskarżonym wyroku. Sąd pierwszej instancji dał temu zresztą wyraz stwierdzając, że wobec treści art. 153 p.p.s.a. jest związany oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 30 marca 2006 r., a w związku z tym również dokonaną tam wykładnią prawa materialnego.

Niezależnie od powyższego, niezrozumiałe jest, dlaczego strona podniosła omawiany zarzut w kontekście warunków uznania świadczonych usług za związane z eksportem towarów. Zarówno Sąd, jak i organy, nie zgłaszały w tym zakresie żadnych zastrzeżeń i zgodnie uznały, że związek taki istniał. Powodem odmowy zastosowania stawki 0% było wyłącznie uznanie, że wartość usług nie była uwzględniona w cenie towarów.

Przechodząc do drugiego z zarzutów naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 65 § 2 Kc. trzeba było stwierdzić, że sposób w jaki został sformułowany nie dawał podstaw do jego merytorycznego rozpoznania.

Stosownie do art. 176 p.p.s.a. do koniecznych cech skargi kasacyjnej należy wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W związku z powyższym przez prawidłowe powołanie naruszenia prawa materialnego rozumieć należy przede wszystkim dokładne określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie, a także sposobu ich naruszenia. Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma natomiast zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, jeśli zarzut dotyczył naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię.

Odnosząc to do postawionego zarzutu, trzeba zauważyć, że autor skargi kasacyjnej zarzucając Sądowi błędną wykładnię tego przepisu, który skądinąd nie był w tym wyroku w ogóle interpretowany, oraz brak zajęcia stanowiska w sprawie zasady w nim zawartej, w żaden sposób nie uzasadnił swojego stanowiska. Już tylko ta okoliczność sprawia, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może uznać wskazanego zarzutu za usprawiedliwiony.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.