Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 86/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1,  art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2023 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2018 r. nr 2201-IOV-2.4103.238.2018/10/04 w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2011 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

W następstwie kontroli podatkowej w dniu 31 marca 2017 r. Spółka P. S.A. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2011 r., w której uwzględniając ustalenia kontroli wykazała: podatek należny w kwocie 151.590 zł, podatek naliczony w kwocie 5.166.095 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 5.014.505 zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek podatnika w wysokości 5.014.505 zł.

W związku z uzyskaną informacją, że kontrahent Spółki nie deklarował w podatku należnego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r..

Organ pierwszej instancji poinformował Spółkę, iż z dniem 12 grudnia 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2011 roku. Zawieszenie spowodowane było wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia organ powziął w związku z niewykonaniem powyższego zobowiązania podatkowego.

Zawiadomieniem doręczonym Spółce w dniu 9 stycznia 2018 r. poinformowano stronę, że od dnia 1 grudnia 2017 r. biegnie dalej zawieszony w dniu 12 grudnia 2016 r. bieg terminu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r., z uwagi na umorzenie z dniem 30 listopada 2017 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Pismem z dnia 9 stycznia 2018 r. Spółka wniosła o umorzenie prowadzonego postępowania na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. dalej "O.p.") bowiem w jej opinii, jego wszczęcie nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego VAT za lipiec 2011 r. oraz o zwrot nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2011 r. z dnia 31 marca 2017r. w łącznej wysokości 15.053.385,97 zł.

Postanowieniem z dnia 27 lutego 2018r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. Orzeczenie to utrzymano w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 4 czerwca 2018 r..

Decyzją z dnia 14 maja 2018 r. organ I instancji umorzył na podstawie art. 208 § 1 O.p. postępowanie podatkowe prowadzone wobec Spółki w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. Podstawą tego orzeczenia było ustalenie, że w sprawie doszło do zdarzeń skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołując m.in. przepisy art. 70 § 1, § 2 pkt 1 i § 6 pkt 1 O.p., organ pierwszej instancji doszedł do wniosku, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. uległo przedawnieniu z dniem 16 stycznia 2018 r., a w obrocie prawnym pozostała korekta deklaracji VAT-7 za lipiec 2011 r. złożona przez Spółkę dnia 31 marca 2017 r..

Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w decyzji z dnia 19 grudnia 2018 r. podzielił pogląd, iż zobowiązanie podatkowe Spółki za lipiec 2011 r. uległo przedawnieniu z dniem 16 stycznia 2018 r. W konsekwencji niezakończone postępowanie podatkowe, prowadzone wobec Spółki należało umorzyć, powołując na podstawie art. 208 § 1 O.p..

Zdaniem organu, zarówno złożenie w dniu 31 marca 2017 r. przez Spółkę korekty deklaracji za lipiec 2011 r. jak i wszczęcie postępowania podatkowego w dniu 14 lipca 2017 r. nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed dniem 16 stycznia 2018 r.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor podniósł, że Spółka powinna kwestionować sposób prowadzenia postępowania karnego skarbowego w toku tego postępowania w trybie określonym w przepisach dotyczących postępowania karnego skarbowego, a nie w ramach kontroli i postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. Konsekwencją tego stanowiska były postanowienia o odmowie uwzględnienia wniosków skarżącej, które zmierzały do wykazania instrumentalnego traktowania norm prawa karnego skarbowego przez organ.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2018 r. Spółka zarzuciła naruszenie:

• art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej "p.p.s.a.") w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych przez WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 2 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 763/18;

• art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1, jak również w związku z art. 70 § 1 i art. 79 § 1 i 2 oraz w związku z art. 21 § 3 O.p. poprzez umorzenie postępowania podatkowego w wyniku błędnego przyjęcia, że w realiach niniejszej sprawy upływ terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w VAT za lipiec 2011 r. skutkował brakiem podstaw prawnych do określenia Spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie wyższej niż wykazana w korekcie deklaracji VAT z dnia 31 marca 2017 r. za ten okres;

• art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1, jak również w związku z art. 70 § 1 i art. 74a w związku z art. 79 § 1 oraz art. 165a § 1 O.p. poprzez umorzenie postępowania w sprawie dotyczącej rozliczeń Spółki w VAT za lipiec 2011 r. w sytuacji upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania, gdy jednak ustawowym obowiązkiem organów podatkowych wynikającym z art. 74a O.p. było określenie z urzędu wysokości nadpłaty podatku;

• art. 74a w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania, gdy jednak ustawowym obowiązkiem organu wynikającym z art. 74a O.p. jest określenie z urzędu wysokości nadpłaty podatku;

• art. 120 oraz art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wszczęcia i prowadzenia wobec Spółki postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych; powodów na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. instrumentalnego wykorzystywania instytucji prawa karnego w postępowaniu podatkowym;

• art. 21 § 2 w związku z art. 70 § 1 jak również w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez uznanie, że rozliczenia Spółki w VAT za lipiec 2011 r. wynikają z korekty deklaracji VAT złożonej przez Spółkę w dniu 31 marca 2017 r., podczas gdy ta korekta została złożona już po upływie terminu przedawnienia, który w realiach sprawy upłynął niezakłócenie z końcem 2016 r.;

• art. 165 § 1 i § 2 w związku z art. 120 O.p. poprzez wszczęcie postępowania podatkowego już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w VAT za lipiec 2011 r., który to termin upłynął niezakłócenie z końcem 2016 r..

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 15 maja 2021 r. w sprawie I SA/Gd 529/19 oddalił skargę skarżącej.

W uzasadnieniu na wstępie podkreślił, że Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, wykonując obowiązek z art. 70c O.p., zawiadomił skarżącą, że z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania za lipiec 2011 r., z dniem 12 grudnia 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki z tytułu podatku VAT za ww. miesiąc. O powyższym poinformowano skarżącą przed upływem terminu przedawnienia. Stosowne zawiadomienie zostało doręczone zarówno spółce w dniu 12 grudnia 2016r., jak i jej pełnomocnikowi w dniu 20 grudnia 2016 r..

Nie ma zatem racji skarżąca twierdząc, że termin przedawnienia jej zobowiązania podatkowego za lipiec 2011 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2016 r., bowiem z dniem 12 grudnia 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. w związku z wystąpieniem okoliczności, o których mowa wart. 70 § 6 pkt 1 O.p..

Ustosunkowując się stanowiska Skarżącej dotyczącego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego-skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podkreślił, że kwestie te wykraczają poza zakres niniejszej sprawy. Wskazał, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość.

Odnosząc się zarzucanego w skardze nieuwzględnienia oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych przez WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 2 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 763/18, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że orzeczenie to zapadło w sprawie dotyczącej skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 czerwca 2018 r. nr 2201-IOV-2.4103.137.2018/20/03 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2011 rok - a więc niedotyczącej umorzenia postępowania wymiarowego - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Wskazał jednocześnie, że ww. wyroku wbrew zarzutom skargi, Sąd nie przesądził, iż rozpoznanie wniosku o zwrot nadpłaty musi nastąpić w postępowaniu wymiarowym. Zatem odrębna kwestia, jaką jest merytoryczne rozpoznanie wniosku skarżącej o zwrot nadpłaty, złożonego przed upływem terminu przedawnienia, będzie przedmiotem odrębnych rozważań przez organ podatkowy. Stąd też zarzuty skargi dotyczące tego zagadnienia nie mogły być przedmiotem oceny Sądu w tej sprawie.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty naruszenia art. 153 p.p.s.a., art. 21 § 3, art. 70 § 1, art. 74a, art. 79 § 1 i 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 165 § 1 i § 2, art. 165a § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 , art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. za niezasługujące na uwzględnienie.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów sądowych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.: W zakresie obowiązkowego orzeczenia o nadpłacie w trybie art. 74a O.p.:

A. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 151, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 210 § 1 oraz § 4 pkt 4 i 6 w związku z art. 74a, art. 79 § 1 i § 1 oraz art. 208 § 1 O.p. poprzez umorzenie prowadzonego wobec Spółki z urzędu postępowania wymiarowego, błędnie przyjmując, że wskutek przedawnienia się zobowiązania Spółki w VAT za lipiec 2011 r. w toku prowadzonego postępowania wymiarowego bezprzedmiotowe stało się również orzekanie o nadpłacie w tym podatku;

- art. 151 oraz art. 141 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 74a O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo nieodniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zasadniczej kwestii w sprawie, tj. o obowiązku orzeczenia w niej o nadpłacie w trybie art. 74a O.p.;

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 151, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, jak również w związku z art. 210 § 1 oraz § 4 pkt 4 i 6 O.p. poprzez oddalenie skargi wskutek zaakceptowania prowadzenia wobec Spółki postępowania podatkowego w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych;

B. przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 74a w związku z art. 208 § 1, jak również w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. jego niezastosowanie, w sytuacji gdy w okolicznościach faktycznych sprawy organy podatkowe nie mogły zakończyć prowadzonego wobec Spółki postępowania wymiarowego poprzestając na jego umorzeniu w trybie art. 208 § 1 O.p., ale po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w VAT za lipiec 2011 r. powinny były orzec - w trybie art. 74a O.p. - o zgłaszanej przez Spółkę w ramach tego postępowania nadpłacie.

W zakresie nieprawidłowego przyjęcia, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia:

A. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 151, art. 133 § 1, art. 134 § 1 art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a., w związku z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c oraz art. 74a i art. 76 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi wskutek nieprawidłowego przyjęcia, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w VAT za lipiec 2011 r. z dniem 12 grudnia 2016 r., a w konsekwencji, że zobowiązanie to uległo przedawnieniu z dniem 16 stycznia 2018 r., podczas gdy w rzeczywistości zobowiązanie to uległo przedawnieniu w ustawowym terminie, tj. z dniem 31 grudnia 2016 r., gdyż Sąd nieprawidłowo uznał, że:

- w okolicznościach sprawy "wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe" wywołało materialny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania; oraz, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które nie zostało przekształcone z fazy in rem w fazę ad personam jest wystarczające do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- co w konsekwencji doprowadziło do sytuacji, że Sąd nie stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego Wyroku, że korekta deklaracji VAT-7 za lipiec 2011 r. z dnia 31 marca 2017 r. oraz korespondująca z nią wpłata podatku, zostały dokonane już po upływie przedawnia tego zobowiązania, a w konsekwencji, że wpłacone przez Spółkę kwoty z tego tytułu zostały wpłacone nienależnie i podlegają obowiązkowemu zwrotowi;

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 151, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, jak również w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez oddalenie skargi wskutek nieprawidłowego przyjęcia, że instrumentalne wykorzystanie postępowania karnoskarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wykracza poza zakres sprawy, jak również, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego;

- art. 151, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. wzwiązku z art. 188, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej Decyzji DIS utrzymującej w mocy Decyzję PUS kończącą postępowanie, w którym Naczelnik PUS bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodów żądanych przez skarżącego w toku postępowania kontrolnego na okoliczności mające kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. instrumentalnego i godzącego w zasadę zaufania wykorzystywania instytucji prawa karnego w postępowaniu podatkowym;

B. przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. jak również w związku z art. 2 i art. 30 Konstytucji oraz w związku z art. 2, art. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 z późn. zm.), art. 325 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm.), jak również z art. 17 ust. 1, art. 41 ust 1 i 2, art. 47, art. 51 ust. 1 oraz art. 52 ust. 1 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 z późn. zm.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nawet instrumentalne wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe oraz z naruszeniem zasady zaufania jest wystarczające do wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że instrumentalne wszczynanie postępowań karnych-skarbowych nie może prowadzić do wystąpienia skutku materialnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. oraz art. 2 i art. 30 Konstytucji poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe jedynie w sprawie (in rem), a nie przeciwko osobie (ad personam), jest wystarczające do wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt O.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że dopiero przekształcenie postępowania z fazy in rem w fazę ad personam może wywołać ten skutek;

- art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1, art. 70c oraz art. 121 § 1 O.p., jak również w związku z art. 2 i art. 30 Konstytucji oraz w związku z art. 2, art. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, jak również z art. 17 ust. 1, art. 41 ust 1 i 2, art. 47, art. 51 ust. 1 oraz art. 52 ust. 1 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, tj. jego zastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten nie mógł być w sprawie zastosowany z uwagi na instrumentalne (z pogwałceniem zasady zaufania) wykorzystanie postępowania karnego-skarbowego w postępowaniu podatkowym oraz z uwagi na niepoinformowanie podatnika o konkretnych powodach wszczęcia postępowania karnego skarbowego;

- art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. oraz art. 2 i art. 30 Konstytucji poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, tj. jego zastosowanie, w sytuacji gdy przepis ten nie mógł być w sprawie zastosowany, jako że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie, a nie przeciwko konkretnej osobie, nie może prowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2022 r. w sprawie I FSK 1866/19 rozpoznając skargę kasacyjną uznał, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

W uzasadnieniu wskazano, że argumentacja skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie w zasadniczej mierze sprowadzała się do twierdzenia, że przedawnienie zobowiązania podatkowego za lipiec 2011 r. nastąpiło z dniem 31 grudnia 2016 r., z uwagi na instrumentalne wykorzystanie instytucji prawa karnego do celów podatkowych nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W powyższym zakresie skarżąca wskazała, że istnieje szereg okoliczności wskazujących, że instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia została wykorzystana z naruszaniem zasady zaufania z art. 121 § 1 O.p. (tj. instrumentalnie), w szczególności:

• pierwsze "zainteresowanie się" organów podatkowych rozliczeniami Spółki (poprzez wszczęcie Kontroli podatkowej VAT) nastąpiło po ponad 5 latach od daty, w której Spółka złożyła deklarację VAT za lipiec 2011 r. wykazującą kwotę nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości aż 14.588.877 zł oraz od daty, kiedy Spółce zwrócono tę kwotę (19 października 2011 r.), czyli kwoty, która powinna wzbudzić szczególne zainteresowanie organów podatkowych przed jej zwrotem, w szczególności poprzez wszczęcie jeszcze w 2011 r. kontroli podatkowej lub przynajmniej czynności sprawdzających;

• wszczęcie "postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania" nastąpiło przedwcześnie, tj. nastąpiło jeszcze zanim Naczelnik uzyskał - w toku prowadzonej kontroli podatkowej - potwierdzenie kluczowych dla sprawy okoliczności faktycznych ("kluczowe informacje" dla sprawy zostały uzyskane przez organ dopiero 19 grudnia 2016 r.);

• według najlepszej wiedzy Spółki, pomiędzy 12 grudniem 2016 r. a 22 sierpniem 2017 r., tj. w okresie ponad 8-miesięcznym, Naczelnik nie podejmował żadnych istotnych czynności we wszczętej w dniu 12 grudnia 2016 r. sprawie o przestępstwo skarbowe;

• umorzenie z dniem 30 listopada 2017 r. wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania "z uwagi na brak znamion czynu zabronionego".

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.145par.1pkt.1c w zw. z art. 145 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 121 O.p. oraz art. 70 § 1 i § 6 O.p. w zakresie, w jakim Sąd pierwszej instancji nie poddał ocenie okoliczności towarzyszących wszczęciu i przebiegu postępowania karnego sądowego pod kątem instrumentalnego wykorzystania tej instytucji wyłącznie w celu wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dla oceny zarzutów w tym zakresie NSA odwołał się do wybranych fragmentów rozważań zawartych w uchwale NSA z 24 maja 2021 r. sygn.. akt I FPS 1/21 i uznał, że w ocenie NSA, może zachodzić prawdopodobieństwo, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało na celu penalizacji zachowania skarżącej, lecz służyło jedynie wydłużeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W tej sytuacji NSA wskazał, że należy w niniejszej sprawie ponownie ocenić w jaki sposób ustalony przebieg postępowania karnego realizował cele tego postępowania.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - działając w granicach wytyczonych przez art. 190 p.p.s.a. - uznał, że skarga jest uzasadniona.

Kwestia przedawnienia jest bez wątpienia objęta zakresem rozpoznawanej sprawy w znaczeniu materialnoprawnym i ma znaczenie dla ostatecznego wyniku sprawy. Przedawnienie jest instytucją prawa materialnego, która wywołuje także skutki procesowe. Na gruncie prawa materialnego niweczy ono uprawnienia administrowanego organu, a okoliczność tę organ bierze pod rozwagę z urzędu. W ten sposób determinuje ono także skutki procesowe, przesądzając o treści aktu stosowania prawa.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Jak stanowi art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1.

W zakresie problemu instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia należy przywołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której stwierdzono, że w świetle art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm. - dalej: p.u.s.a) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a., ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

W uchwale podkreślono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów wstępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Zatem sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie, jest zbadanie, czyjego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 ww. ustawy, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania akt postępowania karnoskarbowego, to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in., aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz mając na uwadze treść ww. uchwały, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karnoprocesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy.

Naczelny Sąd Administracyjny tak w sprawie I FSK 1886/19, jak i innych orzeczeniach podkreślił też, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych (tak wyrok z 26 października 2021 r., sygn. akt II FSK 821/21).

Podzielając powyższe poglądy, w sprawie niniejszej należało stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje na te okoliczności, które są istotne dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało czy też nie, instrumentalny charakter. Należy mieć bowiem na uwadze, że argumentacja organu mająca dowodzić, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie zostało wykorzystane w sposób instrumentalny do zawieszenia biegu terminu przedawnienia sprowadza się w istocie do stwierdzenia, że do wszczęcia tego postępowania doszło z uwagi na zgromadzanie materiału dowodowego, z którego wynika, że wystąpiły znamiona czynu zabronionego.

Sąd zwraca uwagę, że jakkolwiek oczywistym jest, iż podstawą wszczęcia każdego postępowania karnego skarbowego musi być odpowiedni materiał dowodowy pozwalający na stwierdzenie, że zachodzi podejrzenie popełniania czynu zabronionego, to jednak fakt zgromadzenia dowodów pozwalających na wszczęcie dochodzenia nie jest równoznaczny z nieinstrumentalnym działaniem organów podatkowych, celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przy rozpatrywaniu zagadnienia związanego z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnoskarbowego trzeba mieć bowiem na względzie w jakim momencie dochodzi do zainicjowania dochodzenia lub śledztwa.

Z niekwestionowanych ustaleń wynika, że postępowanie karne skarbowe w przedmiotowej sprawie wszczęto postanowieniem z 12 grudnia 2016 roku, czyli na 20 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lipiec 2011 r. Jak podkreśla skarżąca na dzień wszczęcia tego postępowania (12 grudnia 2016 r.) organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego obiektywnie nie mógł sformułować uzasadnionego podejrzenia o popełnieniu czynu zabronionego. Ponadto przez wiele miesięcy nie podejmowano żadnych czynności w ramach postępowania karnego skarbowego by ostatecznie je umorzyć z dniem 30 listopada 2017 r. "z uwagi na brak znamion czynu zabronionego".

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, może zachodzić prawdopodobieństwo, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało na celu penalizacji zachowania skarżącej, lecz służyło jedynie wydłużeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W związku z takim stanem rzeczy, rolą organu odwoławczego było dokładne wskazanie w treści decyzji tych okoliczności, które świadczyłyby o tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało na celu jedynie zagwarantowanie sobie możliwości wydania decyzji w administracyjnym toku instancji, poprzez zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym celu zachodziła konieczność wskazania przez organ odwoławczy, w treści uzasadniania decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karnoprocesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego. Jak wskazał na to NSA w przywoływanej uchwale o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Takiego wyjaśnienia zabrakło w treści zaskarżonej decyzji, w której ograniczono się w istocie do stwierdzenia, że zaistniały podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a zatem nie można mówić o instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Brak dokładnego wyjaśnienia tych kwestii przez organ odwoławczy uniemożliwia Sądowi rozpoznającemu skargę przeprowadzenie kontroli tego, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec braku wskazania przez organ odwoławczy okoliczności dotyczących prowadzonego postępowania karnego skarbowego, na obecnym etapie postępowania Sąd nie jest władny ocenić legalności działania organu odwoławczego. Przeprowadzenie przez sąd administracyjny kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej możliwe jest bowiem w oparciu o treść uzasadnienia zastosowania wskazanej normy, czemu organ daje wyraz w uzasadnieniu swojej decyzji.

Sąd wskazuje jednocześnie, że NSA w sprawie I FSK 1866/19 wypunktował informacje odnoszące się do przebiegu toczącego się postępowania karnoskarbowego.

Na podstawie takich informacji Sąd kontrolujący niniejszą sprawę nie był jednak władny ocenić, czy instrument wszczęcia postępowania karnego skarbowego posłużył organowi wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czy też wszczęcie tego postępowania stanowiło normalną konsekwencję pozyskania informacji o możliwości popełnienia czynu zabronionego, co wykluczałoby instrumentalne wykorzystanie tej instytucji przez organy podatkowe. Znajdujące się w aktach sprawy dokumenty nie dostarczają bowiem informacji o tym, jakie czynności i w jakim zakresie podejmowane były w postępowaniu karnoskarbowym. Niemożliwe jest zatem w oparciu o takie dane dokonanie oceny tego, czy aktywność organów prowadzących to postępowanie miała charakter rzeczywisty, zmierzający do zebrania dowodów umożliwiających przejście postępowania w fazę in personam i postawienie zarzutu popełnienia czynu zabronionego (a zatem zrealizowania celu postępowania karnoskarbowego), czy też organ pozorował jedynie podejmowanie czynności co świadczyłoby o instrumentalnym powołaniu się przez organ na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, zasadność zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób. W ocenie Sądu, dokładne wyjaśnienie tych okoliczności w decyzji było konieczne i nie można było poprzestać na stwierdzeniu, że do wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło z uwagi na podejrzenie popełnienia czynu zabronionego. To organ podatkowy był w sprawie zobowiązany zbadać i wyjaśnić, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego, na które się powołał, nie miało charakteru instrumentalnego, tzn. czy nie służyło li tylko i wyłącznie wywołaniu skutku w postaci zawieszenia terminu biegu przedawnienia. W ocenie Sądu, zaistniała bliskość terminu przedawnienia obligowała organ do poczynienia pogłębionej analizy tych okoliczności, które wiązały się nie tylko z wszczęciem, ale także z prowadzeniem postępowania karnego.

Niewątpliwie postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe jest odrębnym postępowaniem od postępowania podatkowego, w związku z czym odrębne są też akta tych postępowań.

Skoro jednak organ odwoławczy rozpoznawał sprawę, to obowiązany był ustalić czy zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W tym celu, mając na względzie normy zawarte w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązany był zgromadzić stosowne dowody, wskazać na nie w treści decyzji i dokonać ich oceny. Zaniechanie w zakresie pozyskania danych, co do postępowania karnego, jako niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności, które miały wpływ na ocenę kwestii nieinstrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Powyższe prowadzi do naruszenia norm zawartych m.in., w przepisach art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż brak ustaleń w powyżej wskazanym zakresie oznacza, że w sprawie nie został w sposób prawidłowy ustalony stan faktyczny. Niewyjaśnienie tych okoliczności w decyzji stanowi także naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Brak ustaleń we wskazanym zakresie oznacza, że organ odwoławczy nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na rozstrzygnięcie, co do możliwości orzekania w tej sprawie.

Tymczasem zgodnie z art. 122 art. i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest zobowiązany rzetelnie zgromadzić dowody istotne dla rozstrzygnięcia, a także w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, natomiast według art. 191 ww. ustawy, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nienależyte uzasadnienie decyzji, w tym brak wyczerpującego wyjaśnienia jej podstawy prawnej we wskazanym zakresie, jest dowodem na nieprawidłowy proces stosowania prawa, poprzedzający samo wydanie decyzji i stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu odwoławczego będzie zatem dokładne i szczegółowe wyjaśnienie czy nie doszło w tej sprawie do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów, w tym chronologii czynności karnoprocesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy.

W toku ponownego postępowania organ odwoławczy uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karnoprocesowych wskazujących, czy w sprawie szczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez stronę, czy pozostaje to w związku z przedmiotem niniejszej sprawy. Potrzeba odniesienia się do wskazanych okoliczności konieczna jest bowiem z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w czasie bliskim dacie przedawniania zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu, następstwo czasowe tych zdarzeń nasuwa wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Analiza akt nie pozwala jednak na skontrolowanie powyższych kwestii przez sąd administracyjny i przyjęcie ostatecznych wniosków w tym zakresie.

Sąd orzekający w sprawie nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej w stanie faktycznym sprawy. Podkreślić należy, że w myśl art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w toku postępowania na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Reasumując, organ odwoławczy naruszył normy zawarte m.in. w przepisach art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu także dlatego, że nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W sytuacji zatem, w której nie wyjaśniono kategorycznie, czy w sprawie nastąpił upływ terminu przedawnienia oraz kiedy to nastąpiło, rozstrzyganie zarzutów co do meritum sprawy okazało się przedwczesne.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd orzekł o kosztach postępowania na podstawie art. 200, art. 205 p.p.s.a..