Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 690/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 169
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a,c, art. 135, art. 200
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Paweł Dąbek WSA Inga Gołowska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 12 września 2023r. sprawy ze skargi F.G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 czerwca 2023r. nr 0112-KDSL1-2.4011.60.2023.4.MO w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia I.uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z dnia 9 maja 2023r., II.zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego 100,00 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

F.G. (dalej: Wnioskodawca, Skarżący) złożył wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z tzw. ulgi IP BOX.

Skarżący skierował do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej następujące pytania:

1. Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym Wnioskodawca osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) Koszt usługi księgowej i doradczej, b) Składki na ubezpieczenia społeczne, c) Koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ww. ustawy, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Jednocześnie, we własnym stanowisku Wnioskodawca stwierdził, że podejmowana działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznając, że wniosek zawiera braki, wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia.

Aby uzupełnić wniosek, Wnioskodawca miał odpowiedzieć na szereg pytań, w tym m.in. wyjaśnić, co należy rozumieć pod pojęciem "podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych", a także, czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadził albo prowadzi badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz, czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadził albo prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, jak również co – w kontekście przedstawionego opisu sytuacji faktycznej – należy rozumieć pod pojęciem "program komputerowy".

Po nadesłaniu wyjaśnień przez Wnioskodawcę, organ stwierdził, że przesłane uzupełnienie nie odpowiada w sposób wyczerpujący treści wezwania, co powoduje, że niemożliwym staje się wydanie interpretacji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Analiza pisma Wnioskodawcy wskazuje, w ocenie organu, że Wnioskodawca nie wyjaśnił w sposób precyzyjny i jednoznaczny wszystkich kwestii, których dotyczyło wezwanie. Sformułowania o prowadzeniu "działalności badawczo-rozwojowej" były już zawarte we wniosku. Mimo używania tego sformułowania, Wnioskodawca zadał pytanie dotyczące kwalifikacji swoich działań jako działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w opisie sprawy nie używał ww. pojęć w znaczeniu normatywnym. Stąd – pytania w wezwaniu, które miały na celu ustalenie charakteru prowadzonych przez Wnioskodawcę prac.

W ocenie organu Wnioskodawca nie udzielił jednoznacznej odpowiedzi na pytanie dotyczące wskazania okresów prowadzenia prac rozwojowych – wskazał jedynie, że "działalność gospodarczą prowadzi od 1 kwietnia 2019r. (...) od 1 kwietnia 2019r." Zdaniem organu Wnioskodawca nie przedstawił także w sposób kompletny, jak na gruncie poszczególnych umów z Kontrahentami wygląda relacja między przeniesieniem przez Wnioskodawcę na Kontrahenta praw do konkretnego efektu pracy, a upływem okresu rozliczeniowego, momentem wypłaty wynagrodzenia oraz wartością tego wynagrodzenia.

Organ stwierdził, że brak pewności, co do kształtu opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie pozwala na prawidłowe dokonanie oceny stanowiska Wnioskodawcy w sprawie skutków podatkowych tego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ani na prawidłowe skonstruowanie uzasadnienia prawnego tej oceny. Treść wniosku oraz treść pisma z 13 marca 2023r. nie spełnia wymogów formalnych. Wniosek nie został więc skutecznie uzupełniony. Opis stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych nie jest wyczerpujący.

Organ uznał, że stanowisko Wnioskodawcy jest niespójne z okolicznościami stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych oraz budzi wątpliwości odnośnie do faktycznego zakresu żądania. W związku z powyższym postanowieniem z dnia 9 maja 2023r. znak 0112-KDSL1-2.4011.60.2023.2.MO Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej orzekł o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

W zażaleniu wniesionym na ww. postanowienie skarżący zarzucił naruszenie: art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana; art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z jego uzupełnieniem, nie pozwolił organowi podatkowemu na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego; art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego i udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania oraz naruszenie równości podmiotów, ponieważ organ wydawał interpretacje w podobnych stanach faktycznych i prawnych. Ponadto, organ dokonał wybiórczej analizy z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, pozostających w opozycji do przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie oceny prawnej. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP poprzez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie działając na podstawie i w granicach prawa.

W wyniku ponownej analizy sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 23 czerwca 2023r. znak: 0112-KDSL1-2.4011.60.2023.4.MO utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

Organ stwierdził, że w odpowiedzi na wezwanie, w zakresie prowadzenia prac rozwojowych Wnioskodawca nie udzielił jednoznacznej informacji. Wnioskodawca wskazał m.in.: "Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca uważa, że prowadzona przez Niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018r. (Dz. U. z 2020r., poz. 85, ze zm.), o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej."; "Działania te zdaniem Wnioskodawcy stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw"; "W opinii Wnioskodawcy produkty, które powstają w ramach świadczonych przez Niego usług są wynikiem prac rozwojowych, wykonywanych w Jego działalności gospodarczej".

Zdaniem organu forma przytoczonych wyżej wypowiedzi zamiast opisywać stan faktyczny/zdarzenia przyszłe przedstawia opinię Wnioskodawcy, a nie opisuje faktów, które mogą być podstawą podjętego rozstrzygnięcia ponieważ w zacytowanych odpowiedziach, Wnioskodawca nie wypowiedział się jednoznacznie, czy prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe. Nie odpowiedział zatem, czy podejmowana przez niego bezpośrednio działalność obejmuje swoim zakresem prace rozwojowe w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Organ zauważył, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia możliwość uznania za działalność badawczo-rozwojową taką działalność podatnika, która oprócz cech wskazanych w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takich jak systematyczność czy twórczość, warunkuje również, aby działalność ta obejmowała badania naukowe lub prace rozwojowe. Podejmowanie prac rozwojowych lub badań naukowych nie jest więc równoznaczne z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Podkreślono również, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową (czy jakakolwiek część z prowadzonej przez niego działalności stanowi działalność badawczo-rozwojową), należy przeprowadzić analizę przepisu nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dlatego też niezbędnym było jednoznaczne doprecyzowanie opisu sprawy w ww. materii, tj. wskazanie przez Wnioskodawcę w sposób jednoznaczny, czy prowadzi prace rozwojowe, czy też badania naukowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Cechy te są kluczowe w celu dokonania interpretacji art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W celu zidentyfikowania przejawów aktywności Wnioskodawcy jako działalności badawczo-rozwojowej wystosowano do niego wezwanie w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzi były jednak niejednoznaczne. Tymczasem, w celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący opisaną we wniosku działalność, należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach znajdujących się w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Organ musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez Wnioskodawcę – zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być pracami rozwojowymi lub badaniami naukowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych prac rozwojowych bądź badań naukowych.

Organ interpretacyjny nie ma narzędzi, by potwierdzić lub zanegować stwierdzenie, że: "Wnioskodawca realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów (...)".

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że w odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wyraził wyłącznie swoją opinię, pogląd, przypuszczenie, subiektywną ocenę w zakresie prowadzenia prac rozwojowych.

Zauważono również, że zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oceny dokonane przez Wnioskodawcę odnośnie charakteru prowadzonych prac mogłyby być podważone przez organ podatkowy w drodze postępowania dowodowego. W rezultacie funkcja gwarancyjna (ochronna), jaką – w świetle art. 14k Ordynacji podatkowej – pełnić ma interpretacja indywidualna, byłaby w istocie iluzoryczna.

Podsumowując, organ nie mógł dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie możliwości skorzystania z preferencji w zakresie IP Box w stosunku do uzyskiwanych przez Wnioskodawcę dochodów. Aby uznać prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność ta musi spełniać zdefiniowane w tej regulacji następujące cechy: ( obejmować działalność twórczą, ( obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, ( podejmowana musi być w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Podkreślono, że to na wnioskującym o wydanie interpretacji indywidualnej ciąży obowiązek przedstawienia jednoznacznych i niebudzących wątpliwości okoliczności faktycznych sprawy. W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej – odrębnie niż w postępowaniu podatkowym, czy postępowaniach kontrolnych – organ nie ustala podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, ale "przyjmuje" jako tę podstawę opis okoliczności faktycznych podany we wniosku. Własne stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę – zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej – powinno natomiast dotyczyć skutków podatkowych zaistnienia przedstawionych przez niego jednoznacznych okoliczności faktycznych, a nie tego, jakie są okoliczności faktyczne sprawy.

Wobec udzielenia odpowiedzi w tym zakresie w sposób niepełny i wymijający, organ nie miał wiedzy o tym, czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest działalnością obejmującą prace rozwojowe. To stanowiło natomiast zagadnienie wstępne (podstawę) dla omówienia pozostałych wątpliwości. Podkreślono, że ww. informacje były niezbędne dla dokonania oceny przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności po to, aby móc potwierdzić lub zakwestionować stanowisko Wnioskodawcy dotyczące uprawnienia do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania IP Box.

Z racji tego, że Wnioskodawca nie usunął braków wniosku dotyczących wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) – wniosek nie został skutecznie uzupełniony, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej.

Organ podkreślił, że czym innym jest interpretacja przepisu prawa, a czym innym interpretacja przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, którego nie sposób jednoznacznie podporządkować pod daną normę prawną. Dlatego też organ uznał za chybione powołane przez Wnioskodawcę w uzupełnieniu wniosku orzecznictwo dotyczące materii związanej z interpretacją "pojęcia przepisów prawa podatkowego".

To podatnik jest zobowiązany do konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z przepisami ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, która definiuje pojęcia badań naukowych i prac rozwojowych, a w konsekwencji do przedstawienia w sposób jednoznaczny charakteru prowadzonej w tym zakresie działalności.

Co istotne, w sytuacji, gdy opis jest zbudowany z użyciem ogólnych lub pojemnych znaczeniowo pojęć, istotnym jest, jak zainteresowany rozumie te pojęcia. Stąd pytania organu były zasadne zarówno w kontekście ciążącego na nim obowiązku oceny stanowiska Wnioskodawcy, jak również w kontekście funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej. Odpowiedzi wnioskodawcy, zdaniem organu, nie były wyczerpujące i precyzyjne. Trudno oczekiwać, żeby organ oceniał jako prawidłowe albo nieprawidłowe stanowisko, którego szczegóły nie są wyraźnie określone.

Organ nie zgodził się więc z prezentowanymi przez Wnioskodawcę zarzutami, jakoby naruszył art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, organ był zobowiązany do skierowania wezwania w celu jego doprecyzowania, wskazując jednoznacznie, jakie elementy są istotne w celu prawidłowego jego uzupełnienia, wskazując także podstawy prawne, jakimi się kierował. Tym samym, w prowadzonym postępowaniu wypełnione zostały również przesłanki wynikające z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Jedynym bowiem przewidzianym w ramach omawianej procedury narzędziem służącym "ustaleniu" przez organ podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest wezwanie do uzupełnienia braków wniosku, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, w przypadku, gdy nie spełnia on wymogów przewidzianych przepisami prawa.

Organ zaznaczył, że preferencja IP Box jest złożonym instrumentem podatkowym. Ocena możliwości skorzystania przez podatnika z tej preferencji wymaga szczegółowej analizy okoliczności faktycznych jego indywidualnej sprawy. Próbą organu dla usunięcia braków wniosku było wezwanie do jego doprecyzowania. W przypadku, gdy wątpliwości odnośnie kształtu tych okoliczności nie zostały wyjaśnione – jak miało to miejsce w niniejszej sprawie – wydanie interpretacji indywidualnej nie było możliwe.

Biorąc pod uwagę, że interpretacja indywidualna nie może wychodzić poza zakres opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia i nie może zakładać w tym zakresie jakichkolwiek domniemań, należy zdaniem organu przyjąć, że mimo wezwania wniosek nie został skutecznie uzupełniony. To oznacza, że "uzupełniony" w wyniku wezwania opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie był wyczerpujący w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej i nie mógł stanowić podstawy faktycznej dla wydania interpretacji indywidualnej w tym zakresie. W związku z powyższym organ stwierdził, że zarówno formułując wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku, jak i przedstawiając uzasadnienie prawne postanowienia, na które Wnioskodawca wniósł zażalenie, organ udzielił niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń, organ wskazał, że orzecznictwo sądów administracyjnych w rozpatrywanej kwestii nie jest jednolite. Podstawowym zadaniem każdego organu administracji podatkowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił:

1. naruszenie art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2023 r. (sygn.: 0112-KDSL1-2.4011.60.2023,2.MO), w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 9 marca 2023 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2. naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3. naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Skarżący zaznaczył, że zdawał sobie sprawę z faktu, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, natomiast zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować (wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016r. sygn. akt I GSK 789/14).

Skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy. Skarżący zauważył również, że w danych okolicznościach rzeczone przepisy mogą być uznane nawet za ustawę podatkową ze względu na bezpośrednie odwołanie się do niej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźne wskazanie prawodawcy, że definicje te należy rozumieć w ściśle określony sposób, tj. jako definicje zawarte w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do których odwołuje się ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem są one elementem systemu prawa podatkowego, więc nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ, w kontekście prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z tym, że organ w ramach przedmiotowego postępowania nie przeprowadza czynności dowodowych, biorąc za pewnik przedstawione we wniosku informacje, wskazanie przez Wnioskodawcę, że w ramach działalności wykonuje on badania naukowe i/lub prace rozwojowe, a tym samym prowadzi działalność badawczo-rozwojową - sprawiłoby, że wydana interpretacja - wbrew twierdzeniu organu - nie posiadałaby żadnego waloru ochronnego. Skarżący podniósł, że gdyby miał pewność co do tego, że wykonuje on prace rozwojowe, a tym samym prowadzi działalność badawczo-rozwojową, bądź gdyby nie zależało mu na ochronie jaką daje indywidualna interpretacja - nie widziałby konieczności występowania o nią. Interpretacja ta nie jest bowiem wymogiem nałożonym przez ustawodawcę na podatnika chcącego skorzystać z ulgi IP Box, a jedynie zaleceniem Ministra Finansów.

Wnioskodawca podniósł również, że prezentowane przez niego stanowisko odnosiło się bezpośrednio do innych przepisów mających wpływ na jego sytuację prawnopodatkową. Ponadto zaprezentowane przez niego stanowisko dotyczące stanu faktycznego nie odnosiło się do abstrakcyjnych przepisów, które nie korelują z zobowiązaniami podatkowymi. Wobec tego Skarżący ma podstawy żądać wydania interpretacji przepisów podatkowych w jego sytuacji faktycznej z uwzględnieniem całości stanu prawnego dotyczącego przedstawionej sprawy. Tym samym należy uznać, że stan faktyczny opisany we wniosku został wyczerpująco przedstawiony, a odpowiedzi Wnioskodawcy na zadane w wezwaniu do uzupełnienia wniosku pytania nie były wymijające. Wnioskodawca w odpowiedzi na zadane przez organ pytania odniósł się do kryterium twórczości w prowadzonej przez niego działalności, które według niego działalność ta spełnia. Organ, będąc w posiadaniu tych informacji, dysponował wystarczającą wiedzą, aby odnieść się do wskazanych we wniosku wątpliwości. Fakt, że Wnioskodawca nie jest kompetentny do tego, aby udzielać odpowiedzi na sformułowane w ten sposób pytania wynika z przytoczonych przez skarżącego orzeczeń sądowych (wyroki NSA: z dnia 14 listopada 2014r. sygn. II FSK 2524/12, z dnia 4 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 1019/09, z dnia 14 listopada 2014r. sygn. akt II FSK 2524/12, z dnia 20 sierpnia 2014r. sygn. akt II FSK 2108/12, wyrok WSA z Poznania z dnia 20 grudnia 2018r. sygn. I SA/Po 795/18) oraz przepisów prawa.

Skarżący podkreślił, że działalność badawczo-rozwojowa, pomimo, że jest definiowana w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - odsyła do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, gdzie jest mowa o pracach rozwojowych oraz badaniach naukowych, które stanowią składową definicji działalności B+R. Wobec tego, mając na uwadze powyższe oraz to, że Wnioskodawca szczegółowo opisał swoją działalność w odniesieniu do cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ - nie Wnioskodawca - powinien był udzielić odpowiedzi na wskazaną wątpliwość.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2023r. poz. 1634 ze zm. dalej-p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Sąd wydał wyrok na podstawie akt sprawy na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym (art. 133 § 1 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 119 pkt 3 oraz art. 120 p.p.s.a., jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Sąd był uprawniony do oceny działań organu w toku postępowania administracyjnego do dnia wniesienia skargi, ale z uwzględnieniem stanu sprawy na dzień orzekania. W przypadku tego rodzaju skarg, skierowanie ich do rozpoznania w powyższym trybie nie jest uzależnione od wniosku strony.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie Skarżący wnosił w części E. wniosku ORD-IN poz. 56 o interpretację art. 5a plt 38-40, art. 9 ust. 2, art. 26e u.p.d.o.f. Tak zakreślone zagadnienie prawne odnosiło się w pierwszej kolejności do kwestii możliwości uznania, czy podejmowana przez Skarżącego opisana we wniosku w pytaniu oznaczonym we wniosku działalność stanowi prace rozwojowe, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Pozostałe pytania były natomiast pochodną tego zagadnienia.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku oraz jego uzupełnieniu był na tyle kompletny, że organ nie mógł pozostawić wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia.

Wprowadzony do polskiego prawa podatkowego z dniem 1 stycznia 2019 r. instrument nazywany potocznie "IP BOX" to preferencyjna stawka podatku dochodowego. Dzięki niej podatnik, o ile spełni warunki przewidziane w ustawach PIT lub CIT, może zastosować obniżoną, 5% stawkę w miejsce stawek 17 lub 32 procent (skala podatkowa) bądź 19% stawki podatku linowego. Warunki te są następujące: - podatnik musi osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wśród których znalazło się również autorskie prawo do programu komputerowego - 5% stawkę można stosować tylko do tych dochodów; - przedmiot ochrony wymienionych praw (np. program komputerowy) musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej; -podatnik musi prowadzić ewidencję zgodną z wymaganiami ustawy PIT lub CIT, gdyż do obowiązków nałożonych na korzystających z tego rozwiązania należy m.in. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej - w praktyce ewidencja służy przede wszystkim wyliczeniu dochodu, do którego można zastosować 5-procentową stawkę.

Katalog praw potencjalnie objętych preferencją zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i obejmuje m.in. patent, wzór użytkowy oraz - co istotne na gruncie niniejszej sprawy - autorskie prawo do programu komputerowego. Prawa te powinny zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej.

W art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojową zdefiniowano jako "działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań".

Zdaniem Sądu, ubiegając się o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca musi zatem dostarczyć organowi opis umożliwiający stwierdzenie, czy wytworzył, ulepszył lub rozwinął prawo do programu komputerowego, a jeśli tak - to czy zrobił to w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej, w powyższym rozumieniu.

Pierwszym krokiem, jaki musi uczynić podatnik zamierzający skorzystać z ulgi IP-Box, jest upewnienie się, czy prawo własności intelektualnej, z tytułu którego zamierza skorzystać z preferencji podatkowej - zostało wytworzone, ulepszone lub rozwinięte przez niego w ramach prac badawczo-rozwojowych. Tak też uczynił Skarżący. Zadał organowi szereg pytań, z których pierwsze i zarazem kluczowe dla rozstrzygnięcia kolejnych problemów, było pytanie o to, czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Organu przedstawiony we wniosku opis sytuacji faktycznej nie był wyczerpujący, dlatego pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia organ zwrócił się m.in. o doprecyzowanie okoliczności sprawy poprzez udzielenie odpowiedzi na sformułowane przez organ pytania.

W ocenie Sądu wobec treści wniosku oraz jego uzupełnienia organ nie miał podstaw do tego, aby pozostawić bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji.

Sąd podziela zarzut Skarżącego, że żądanie uzupełnienia wniosku poprzez odpowiedź na tak postawione pytanie, w istocie oznacza przerzucenie ciężaru interpretacji na Wnioskodawcę.

Zdaniem Sądu jednak takie postawienie sprawy w istocie bezpośrednio zmierzało do tego, aby to Skarżący zakwalifikował swoją działalność jako badawczo-rozwojową (lub nie). To przeczy funkcjom, jakie ma spełnić instytucja interpretacji indywidualnych. Skarżący szczegółowo opisał swoją działalność - a to, czego organ od niego żądał pod postacią żądania uzupełnienia opisu - stanowiło w istocie żądanie dokonania oceny prawnej. Czym innym bowiem miałoby być wskazanie przez podatnika, że wykonuje on badania naukowe albo że prowadzi prace rozwojowe? W istocie oznaczałoby to udzielenie odpowiedzi na to pytanie, które Skarżącego nurtowało i stanowiło podstawę i oś jego wątpliwości.

W ocenie Sądu, to organ powinien ocenić, czy działalność Wnioskodawcy obejmuje badania naukowe i/lub badania rozwojowe, właśnie dlatego że jest to klucz do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Organ może od podatnika wymagać opisu faktów - lecz nie ocen (vide wyrok NSA z dnia 23 listopada 2021r. sygn. akt: II FSK 1049/21-CBOSA).

Wnioskodawca odpowiedział w piśmie z dnia 13 marca 202r. (liczącym 38 stron) na postawione przez organ pytania, czyniąc to w sposób przejrzysty i wyczerpujący. Udzielone odpowiedzi nie były ani zdawkowe, ani ogólne, ani nieprecyzyjne. W uzupełnieniu wniosku, szczegółowo odniósł się do pytań organu.

Zdaniem Sądu podatnik dostarczył organowi "wiedzy" (opisu) koniecznego do zakwalifikowania działalności, a organ oprócz charakterystyki działalności i faktów nie mógł wymagać od podatnika postawienia "kropki nad i" w postaci stwierdzenia, czy jego działalność należy zakwalifikować jako prace naukowe, czy jako prace rozwojowe.

Sąd jest też zdania, że organ przekroczył swoje uprawnienia odmawiając wydania interpretacji z podatnych przez siebie powodów.

Reasumując, Skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem Ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy.

Wnioskujący o wydanie interpretacji jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawnej oceny. Organ jest związany tylko tym pierwszym elementem, tj. opisem faktów/zdarzenia przyszłego. W tym zakresie interpretacja stanowi wierne odzwierciedlenie wniosku i ewentualnego uzupełnienia tego wniosku. W tym zakresie zawsze też istnieje ryzyko, że stan faktyczny realnie istniejący jest inny, niż deklarowany, co jednak obciąża wnioskującego o wydanie interpretacji. Funkcja ochronna interpretacji nie działa bowiem w tych przypadkach, gdy rzeczywisty stan faktyczny okaże się inny, niż stan zadeklarowany. Organ nie jest jednak związany oceną prawną deklarowanych faktów, co jest wręcz oczywiste, gdyż na tym polega właśnie sens i wartość interpretacji, aby wnioskujący uzyskał wypowiedź organu w kwestii opisanej (od strony faktycznej) we wniosku. W niniejszej natomiast sprawie organ usiłował - w kluczowym aspekcie - przerzucić obowiązek interpretacyjny na Wnioskodawcę. Domagał się bowiem od niego oceny - ale w ramach opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - czy spełnione są "komponenty" składające się na pojęcie działalności badawczo-rozwojowej, przy czym - co należy podkreślić - organ w ramach wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego domagał się od Wnioskodawcy oceny prawnej, a nie opisu faktów.

Sąd zauważa jednak, że Skarżący wyczerpująco tę działalność opisał, dodając zresztą w uzupełnieniu wniosku. Organ nie mógł zatem z powodu odmowy jej zakwalifikowania przez Wnioskodawcę (jako "badania naukowe" lub "prace rozwojowe"), pozostawić bez rozpatrzenia jego wniosku o wydanie interpretacji.

Prawo organu do wezwania o uzupełnienie stanu faktycznego nie oznacza możliwości wymagania od podatnika ubiegającego się o interpretację, aby to on sam rozstrzygnął w takiej formie wątpliwości interpretacyjne związane z pojęciem zawartym w przepisach prawa podatkowego (wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2016r., sygn. akt: III SA/Wa 2047/15), a więc sformułowanie pytania w wezwaniu w sposób wyżej przytoczony stanowi naruszenie przepisów dotyczących wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - albowiem nieudzielenie przez Skarżącego odpowiedzi w sposób oczekiwany przez organ, doprowadziło do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Skarżący był zobowiązany do opisania realiów sprawy interpretacyjnej oraz do przedstawienia swojej prawnej oceny tych realiów. Są to jednak odrębne elementy wniosku. To, czy ocena prawna zaproponowana przez Wnioskodawcę była prawidłowa (nie tylko w świetle prawa podatkowego sensu stricto, ale też w świetle tych przepisów, do których odwołuje się podatkowa definicja działalności badawczo-rozwojowej), było istotną częścią zadania postawionego przed organem.

Rację ma Skarżący, że organ interpretacyjny nie powinien był przerzucać na niego ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii, poza tym i ponad to, czego wymaga od wnioskodawcy przepis art. 14b § 3 O.p. zobowiązujący do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tj. tzw. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W przedmiotowej sprawie Skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej. Organ nie mógł domagać się zaś, aby z tego stanowiska wnioskodawca uczynił element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Brak wydania interpretacji indywidualnej w tym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i zakończenie sprawy zaskarżonym postanowieniem narusza art. 14b § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z tym przepisem, Dyrektor KIS na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, gdy Skarżący przedstawił kompletny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz własną jego ocenę prawną, to niewydanie interpretacji podatkowej świadczy o zaniechaniu realizacji obowiązku organu podatkowego nałożonego na ten niego na mocy przepisów Ordynacji podatkowej.

Jak stanowi art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Podawane przez organ powody, mające uzasadniać stanowisko, że wniosek przedstawiony przez Skarżącego nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., są w ocenie Sądu wynikiem błędnej wykładni tego przepisu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organ wezwał Skarżącego do uzupełnienia wniosku (bardzo obszernego, rozbudowanego) o informacje, które były zawarte w treści wniosku oraz sformułował takie pytania, które w istocie nie dotyczyło opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, lecz stanowiło żądanie sformułowania przez Wnioskodawcę oceny prawnej jego działań. Tym samym organ naruszył art. 14g § 1 O.p. w zw. z art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Z przedstawionych wyżej powodów zarzuty skargi okazały się zasadne, toteż na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające.

W dalszym postępowaniu (art. 153 p.p.s.a.) konieczne będzie uznanie, że nie zachodzą te przeszkody do wydania interpretacji, jakie wskazano w zaskarżonym postanowieniu - z powołaniem się na przedstawione przez organ przyczyny.

Uznawszy, że nie zachodzą wskazywane przez Organy przesłanki do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, Sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylił także postanowienie I instancji, co było niezbędne, aby otworzyć organowi drogę do wydania interpretacji.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na koszty w wysokości 100,00 zł złożył się uiszczony wpis od skargi (100,00 zł).