Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1124/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 28 a ust. 1, art. 28 b ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi V. z siedzibą w W. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla indywidualną interpretację; 2. określa, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1124/10

UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez stronę skarżącą "A", sp. z o.o. z siedzibą w W. jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

W dniu 23 kwietnia 2010 r. strona złożyła wniosek, uzupełniony w dniu 21 czerwca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania czynności estymacji kosztów produkcji świadczonych przez stronę, wg stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2009 r.

Podatnik zadał następujące pytanie: czy usługi estymacji kosztów produkcji świadczone przez spółkę na rzecz podatników nie posiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium P., podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w P., w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2009 r.

Strona przedstawiła następujący stan faktyczny: spółka w związku z prowadzoną działalnością w zakresie produkcji drzwi i okien, świadczy usługi estymacji kosztów produkcji na rzecz podmiotów pozyskujących zamówienia od klientów oraz nabywających drzwi i okna. Kontrahenci są podatnikami nie posiadającymi siedziby, stałego miejsca zamieszkania, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium P.; podmioty te są albo osobami fizycznymi albo osobami prawnymi lub jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, posiadającymi siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, albo podatnikami mającymi siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty innym niż P.. Usługi estymacji wykonywane są przez pracowników wyspecjalizowanego działu (estymatorów), zatrudnianych przez stronę; strona otrzymuje od zagranicznych kontrahentów wynagrodzenie za świadczone usługi niezależnie od tego, czy transakcja sprzedaży okien i drzwi dojdzie do skutku, tj. czy potencjalny klient złoży zamówienie oraz niezależnie od wynagrodzenia otrzymanego za zakup produktów strony. Wynagrodzenie to nie jest zawarte w cenie sprzedawanych towarów. Otrzymywane od zagranicznych kontrahentów zapytanie ofertowe zawiera specyfikację okien lub drzwi przedstawioną przez klienta, określającą parametry tych towarów ze wskazaniem ich wymiarów, rysunków elewacji i planów budynku. Estymator strony wprowadza parametry każdego okna/drzwi do systemu informatycznego wykorzystywanego do przygotowania kosztorysu. Każdy produkt w systemie jest szczegółowo definiowany zgodnie z oczekiwaniami klienta, poprzez określenie np. układu okien, wymiarów, systemu otwierania, rodzaju klamek, itp. Zgromadzone w systemie dane określają każdy element okna lub drzwi w stopniu niezbędnym do ich wyprodukowania. Strona w złożonym wniosku podkreśliła ponadto, że estymator wykonuje także obliczenia techniczne dotyczące właściwości fizycznych towaru o danej specyfikacji, np. czy rama wytrzyma określony napór powietrza. W przypadku okien lub drzwi odbiegających od standardowych produktów strony skarżącej, pracownik ocenia możliwość ich wyprodukowania. Efektem pracy estymatora jest wycena kosztów produkcji, określenie marży oraz specyfikacja kosztów dodatkowych (np. transportu) oraz przygotowanie listu do zagranicznego kontrahenta zawierającego ostateczny kosztorys i specyfikację techniczną oferowanych produktów, ewent. informację dotyczącą braku możliwości wykonania określonych elementów zgodnie z oczekiwaniami klienta lub sugestie dotyczące rozwiązań alternatywnych.

Strona skarżąca wskazała, że w związku z powyższym, końcowym rezultatem wykonania usług estymacji, przesyłanym zagranicznemu kontrahentowi jest zatem:

* szczegółowy kosztorys produkcji towarów o parametrach wymaganych przez klienta (tzw. kwotacja),

* list ze specyfikacją opisem proponowanych rozwiązań technicznych i innymi informacjami istotnymi dla kupującego.

Podkreślono, że strona nie dokonuje montażu okien i drzwi nabywanych przez podmioty zagraniczne, które dokonują następnie ich sprzedaży ostatecznym klientom; montaż organizowany jest we własnym imieniu przez nabywcę lub ostatecznego klienta. Strona nie posiada informacji dotyczących lokalizacji nieruchomości, w których montowane są wyprodukowane towary, jednak w żadnym przypadku nie są one położone w P.. Zgodnie z opinią klasyfikacyjną wydaną przez Główny Urząd Statystyczny, usługi estymacji kosztów produkcji, wykonywane na zlecenie przez podmiot gospodarczy niebędący producentem określonych wyrobów, zostały zaklasyfikowanie według rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie P. Klasyfikacji Wyrobów i Usług do PKWiU 74.20.32-00.00 - usługi projektowania technicznego fundamentów i konstrukcji w budynkach. Urząd odmówił klasyfikacji tych usług w przypadku, gdy są wykonywane przez stronę jako producenta, uznając je za czynności wewnątrzzakładowe.

W stanowisku własnym strona skarżąca podniosła, że przedstawione w opisie stanu faktycznego usługi estymacji kosztów produkcji świadczone przez stronę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w P.. Po powołaniu treści art. 5 ust. 1, art. 8, art. 27 ust. 1 i ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako u.p.t.u.), strona wskazała, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają tylko te czynności, których miejsce świadczenia znajduje się na terytorium P.. W opinii strony definicja świadczenia usług jest bardzo szeroka i obejmuje ona każde zachowanie świadczącego, za które druga strona, na podstawie łączących te podmioty stosunków (umów), chce zapłacić, o ile takie zachowanie nie stanowi dostawy towarów. Jeżeli zatem zapłata dokonywana jest za określone zachowanie podejmowane w wyniku łączących strony stosunków (umów), następuje świadczenie usług. Zdaniem strony skarżącej, czynności, które wykonuje strona na rzecz kontrahentów, spełniają przesłanki do uznania ich za świadczenie usług niezależnie od tego, czy wykonywane są przez nią jako producenta towarów, czy też nie, efektem wykonywanych czynności są bowiem wymierne korzyści dla kontrahenta zagranicznego - w postaci otrzymanego kosztorysu, specyfikacji, danych umożliwiających przedstawienie kompleksowej oferty klientowi finalnemu oraz skalkulowanie własnej marży za które płaci stronie wynagrodzenie. Strona podkreśliła, że jej zdaniem świadczone usługi nie są związane z konkretnymi nieruchomościami, a więc nie ma do nich zastosowania reguła dotycząca miejsca świadczenia, określona w art. 27 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.; nawet gdyby przyjąć, że reguła ta mogłaby znaleźć zastosowanie w analizowanym przypadku, to budynki, w których mogą być zamontowane drzwi lub okna, dla których przygotowywany jest kosztorys oraz specyfikacja, nie znajdują się w P.. Tak więc w odniesieniu do świadczonych przez nią usług miejscem świadczenia (opodatkowania) jest miejsce, w którym nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub miejsce zamieszkania; w konsekwencji, tego typu usługi świadczone na rzecz zagranicznych kontrahentów strony nie podlegają opodatkowaniu w P..

Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Finansów, wydał w dniu 14 lipca 2010 r. indywidualną interpretację, w której uznał, że w świetle obowiązującego do dnia 31 grudnia 2009r. stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy "A", spółki z o.o. W. jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ przytoczył m.in. treść art. 5 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Z kolei treści art. 7 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...); zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Miejscem dostawy towarów jest, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią, miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.); stosownie do ogólnej zasady sformułowanej w art. 27 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca; prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28 u.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że w odniesieniu do niektórych rodzajów usług ustawodawca ustanowił inne niż wynikające z ww. zasady miejsce świadczenia usług; w myśl regulacji art. 27 ust. 3 u.p.t.u., w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemajacych osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego lub podatników mających siedzibie lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Zgodnie zaś z art. 27 ust. 4 pkt 3 u.p.t.u., przepis ust. 3 tego przepisu stosuje się do usług doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług, w tym w szczególności:

a) usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1),

b) usług doradztwa w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2);

c) usług prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1),

d) usług architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) - z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1,

e) usług w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3);

Zdaniem organu w sytuacji kiedy strona świadczy wyłącznie czynności związane z estymacją koszów produkcji, bez dalszej sprzedaży okien i drzwi na rzecz podmiotów zagranicznych, mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, które jako odrębna czynność - o ile są sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 74.20.32-00.00 - mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 27 ust. 4 pkt 3 u.p.t.u., do których do dnia 31 grudnia 2009 r. miała zastosowanie regulacja zawarta w ust. 3 art. 27 u.p.t.u. przenosząca miejsce świadczenia i opodatkowania na kraj nabywcy. Zatem w świetle tych regulacji prawnych, do 31 grudnia 2009r. świadczenie przez stronę usług estymacji kosztów nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w P..

Organ jednocześnie wskazał, że każde świadczenie musi być uznawane za odrębne i niezależne, ale jedno świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej jego części uznaje się za zasadnicze, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do świadczenia zasadniczego. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Zdaniem organu ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta; nie ma tu znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. W sytuacji, w której łącznie ma miejsce dostawa towarów i świadczenie usług, nie oznacza to, że dwa świadczenia nie powinny być zakwalifikowane jako jedno świadczenie złożone dla celów podatku od towarów i usług. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny.

Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, jak w rozpoznawanej sprawie, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Reasumując organ stwierdził, że w przypadku, kiedy w wyniku wykonania estymacji kosztów produkcji okien lub drzwi nabywca dokona zakupu tych towarów, należy uznać, że jest to czynność pomocnicza bezpośrednio związana z dostawą towarów będącą świadczeniem głównym, dla którego miejsce świadczenia określa zasada wyrażona w art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w związku z tym czynność ta w ramach dokonanej sprzedaży towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w P., tj. w miejscu w którym rozpoczyna się wysyłka lub transport drzwi i okien.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem strona skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie skutkujące uznaniem, że usługi estymacji, po których dokonywana jest sprzedaż produktów strony stanowią czynność pomocniczą bezpośrednio związaną z dostawą towarów i podlegają opodatkowaniu w miejscu, w którym transport lub wysyłka towarów się rozpoczyna.

Po rozpoznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze na indywidualną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, jako niezgodnej z prawem oraz o zasądzenie od Ministra Finansów kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wydanej interpretacji indywidualnej skarżąca zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez błędne ich zastosowanie,

- przepisów prawa formalnego tj. art. 14c § 2 w zw. z art.14a i 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.), poprzez nieuwzględnienie przy ocenie prawnej stanowiska przedstawionego przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, orzecznictwa sądów administracyjnych, co skutkowało przedstawieniem przez organ wadliwej wykładni przepisów prawa w zakresie jakim skarżąca występowała z wnioskiem o interpretację indywidualną.

Skarżąca podkreśliła ponadto, że w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym nie ma miejsca kompleksowe świadczenie stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia nierozerwalną całość, gdyż z chwilą wykonania usługi estymacji ani skarżąca, ani usługobiorca nie są w stanie stwierdzić, czy będzie miała miejsce dostawa towarów. Zdaniem strony, skoro świadczenie pomocnicze ze swej istoty nie ma gospodarczego sensu bez świadczenia głównego, to nie można za takie świadczenie uznać usługi, która jest wykonywana niezależnie od jej następstw w postaci innej transakcji. W ocenie strony skarżącej okoliczności wykonywania usług estymacji wskazują na ich samoistny charakter i nie powinny być sztucznie przypisywane do dokonywanych dostaw towarów.

Strona podniosła również, że praktyczne problemy związane z zastosowaniem wykładni przedstawionej przez organ, prowadzą do zaburzenia funkcjonalności systemu VAT, ze względu na fakt, że w momencie wykonania usługi skarżąca nie ma możliwości określenia, czy otrzyma zamówienie na dany towar; istniejące wątpliwości dotyczą powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usługi. Dostawa towarów, która zdaniem organu determinuje sposób opodatkowania usług estymacji, może być dokonana w późniejszym okresie lub wcale, co spowoduje, że moment powstania obowiązku podatkowego oraz pozostałe elementy konstrukcyjne podatku będą zależeć od transakcji, która może zostać potencjalnie dokonana w przyszłości. Według skarżącej taka wykładnia przepisów nie powinna być akceptowana.

Ponadto skarżąca wyjaśniła, że organ podatkowy wskazując na nieprawidłowość stanowiska zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie odniósł się do wyroków przedstawionych przez stronę; z mocy art. 14a § 1 O.p. pominięcie przy wydawaniu interpretacji wyroków sądów administracyjnych stanowi naruszenie tego przepisu; nie można pominąć faktu, że przepis art. 14a i 14c O.p. poprzez art. 14b O.p., adresowany jest do organu właściwego w zakresie interpretowania prawa podatkowego (Ministra Finansów). W konsekwencji Minister Finansów (a więc działające w jego imieniu organy) przy wydawaniu interpretacji indywidualnych powinien uwzględnić orzecznictwo sądów administracyjnych, wyroki Trybunału Konstytucyjnego oraz orzeczenia TSUE. Zdaniem skarżącej nie ma racjonalnych argumentów na uzasadnienie tezy, że w przypadku interpretacji ogólnych Minister Finansów ma obowiązek orzekania w zgodzie z orzecznictwem sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego oraz TSUE, zaś w przypadku interpretacji indywidualnych, takiego obowiązku nie ma.

Strona wskazała, iż w kwestii dotyczącej konieczności uwzględnienia przez organ podatkowy w interpretacjach stanowiska reprezentowanego przez sądy wypowiedział się NSA w wyroku z 30 czerwca 2010 r. syg. akt. I FSK 1183/09 oraz z 25 czerwca 2008 r. w sprawie syg. akt I FSK 743/07, których fragmenty przytoczyła. Zdaniem strony skarżącej, intencją ustawodawcy było nałożenie na organy podatkowe obowiązku uwzględniania prezentowanych w orzecznictwie wskazówek interpretacyjnych. W związku z powyższym, w ocenie spółki, organ podatkowy powinien ustosunkować się do argumentów wynikających z cytowanych przez nią wyroków w zakresie obowiązku uwzględniania woli stron przy klasyfikacji świadczonych usług.

W udzielonej odpowiedzi na skargę Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji z 13 lipca 2010 r. i wniósł o oddalenie skargi.

Dodatkowo organ wskazał, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz normy prawne zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), nie regulują kwestii świadczenia kompleksowego (czynności złożonych). Brak zdefiniowania powyższego pojęcia w wyżej wskazanych aktach prawnych nie oznacza, że nie zostało ono dookreślone, gdyż w tej materii niejednokrotnie wypowiadał się Europejski Trybunał Sprawiedliwości. I tak w orzeczeniu z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Ltd (CPP) v. Comissionners of Customs & Excise, ETS wskazał, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych; ponadto Trybunał podkreślił, że świadczenie jednolite ma miejsce w szczególności, gdy jeden lub więcej elementów może być uznane za tworzące świadczenie główne, podczas gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia głównego. Świadczenia są uznawane za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowią dla nabywcy celu samego w sobie, lecz są środkiem do lepszego wykorzystania dostarczonego świadczenia głównego (wyrok w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 Madgett Baldwin). Z kolei w treści - powołanego również przez skarżącą - wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, Trybunał stwierdził, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia wykonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności - dla celów VAT - składają się na jednolite świadczenie. W wyroku tym określono dodatkową przesłankę, zgodnie z którą świadczenie złożone należy traktować jako jedno świadczenie, jeżeli jest dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego.

Z powołanych wyroków ETS w ocenie organu wynika, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie powodowało, że jedna z nich ma charakter świadczenia podstawowego, a druga - pomocniczego, a więc takiego, które umożliwi skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub jest niezbędne dla skorzystania z tego świadczenia; zatem ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia, gdy składa się z co najmniej dwóch czynności, które z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość, przy czym jedną z jego części składowych uznaje się za świadczenie główne, podczas gdy inne elementy jako pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do świadczenia zasadniczego. Świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeśli nie stanowi ono dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Zatem a contrario dana czynność nie jest usługą pomocniczą do świadczenia podstawowego, gdy nie jest środkiem wykorzystywanym do zrealizowania tego świadczenia.

W związku z powyższym w ocenie organu decydującym kryterium oceny, czy czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia, czy też jedynie charakter pomocniczy, nie jest ani wartość tego świadczenia, ani treść umowy, ani nawet jej czasochłonność w stosunku do innych czynności, lecz to, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy i czy czynności pomocnicze mają pomóc w realizacji tej potrzeby. Oznacza to, że świadczenie ma stanowić całość, biorąc pod uwagę tylko i wyłącznie kryterium ekonomiczne (cel gospodarczy), natomiast nie musi już tworzyć nierozerwalnej całości z innych punktów widzenia, np. fizycznego lub technicznego. Zatem istotne znaczenie dla określenia charakteru czynności wykonywanych przez skarżącą ma rola poszczególnych świadczeń oraz ich wzajemny stosunek, a nie subiektywne odczucia świadczącego, czy wola stron transakcji.

Mając na uwadze tezy wynikające z ww. orzecznictwa dotyczące świadczenia kompleksowego organ wskazał, że w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym oba świadczenia są ze sobą powiązane; dostawa okien i drzwi na rzecz potencjonalnego nabywcy nie będzie wykonana, jeżeli nie zostaną przeprowadzone usługi estymacji kosztów, zatem usługi, których rezultatem jest szczegółowy kosztorys, specyfikacja oraz opis proponowanych rozwiązań technicznych, są niezbędne do rozpoczęcia produkcji, a następnie do dokonania na rzecz klienta dostawy okien i drzwi. Nie jest bowiem możliwym dokonanie dostawy, bez wykonania usług estymacji kosztów produkcji. W ocenie organu przedmiotowe usługi są dla potencjalnego nabywcy jedynie środkiem do realizacji celu gospodarczego transakcji, a więc elementem niezbędnym do wykonania świadczenia głównego jaką jest dostawa towarów (okien i drzwi). Z ekonomicznego punktu widzenia dla kontrahenta istotne znaczenie ma dokonana na jego rzecz dostawa.

Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza również fakt, że za wykonanie poszczególnych czynności skarżąca otrzymuje oddzielne wynagrodzenia i prowadzi niezależne rozliczenia; oddzielenie tych dwóch czynności ze względów podatkowych, jak chce strona skarżąca, na gruncie przedstawionego orzecznictwa ETS byłoby sztuczne i gospodarczo nieuzasadnione.

Sytuacja, kiedy ma miejsce dostawa towarów powiązana z uprzednim świadczeniem usług, nie oznacza, że dla celów podatku od towarów i usług te dwa świadczenia nie powinny być traktowane jako jedno świadczenie złożone (kompleksowe), tj. dostawa okien i drzwi, w której zawarta jest usługa estymacji.

W konsekwencji powyższego, w przypadku kiedy w wyniku wykonania estymacji kosztów produkcji okien lub drzwi nabywca dokona zakupu tych towarów, organ stwierdził, że ww. usługa jest czynnością pomocniczą bezpośrednio związaną z dostawą towarów, będącą świadczeniem głównym, dla której miejsce świadczenia określa zasada wyrażona w art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do podniesionej w skardze kwestii dotyczącej problemów podatkowych związanych z ustaleniem momentu powstania obowiązku podatkowego, w związku z zastosowaniem wykładni prezentowanej przez organ, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że nie była ona przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonej interpretacji. Należy jednak nadmienić, że problemy związane z określeniem momentu powstania obowiązku podatkowego, czy elementami konstrukcyjnymi podatku, nie mogą przesądzać o charakterze czynności wykonywanych przez skarżącą gdyż określenie rodzaju świadczenia decyduje o dalszych konsekwencjach prawnopodatkowych.

Organ podkreślił ponadto, że zgodnie art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny; można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie; w oparciu o art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z regulacji tych, zdaniem organu, wynika, że uzasadnienie winno zawierać wykładnię przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie, stanowiących podstawę dokonanej kwalifikacji oraz uzasadnienie możliwość dokonania subsumcji stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) pod wyinterpretowaną normę prawną. Fakt, że w interpretacji indywidualnej stanowisko skarżącej uznano za nieprawidłowe nie może być traktowane przez stronę, iż organ nie dokonał stosownej analizy zapadłych w tej materii wyroków. W konsekwencji nie mogło dojść do naruszenia art. 14c § 2 O.p., poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych.

Odnosząc się do powołanych przez skarżącą wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1183/09; z 20 listopada 2008 r. sygn. akt. I FSK 1512/07; z 25 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 743/07 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Krakowie z 8 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 1135/03, organ wskazał, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych, gdyż w P. nie obowiązuje system precedensów sądowych. W związku z powyższym nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 p.p.s.a., który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

I.

Skarga okazała się zasadna.

Sprawa niniejsza dotyczy interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej ze względu na treść art. 14b § 3 O.p. obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Należy wobec powyższego przyjąć, że w tych sprawach organ nie dokonuje ustaleń faktycznych; stanowisko organu odnosi się tylko i wyłącznie do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę, a ta zasada w rozpoznawanej sprawie została naruszona, co uniemożliwia pozostawienie udzielonej indywidualnej interpretacji w prawnym obiegu.

II.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z mocy art. 3 § 2 pkt 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Jak już wskazano, według przepisów Ordynacji podatkowej (art. 14b § 1 - § 3 O.p., art. 14c § 1 i § 2 O.p.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Składając wniosek wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny; od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Wobec powyższego uzasadnione staje się – wiodące w tej sprawie - stwierdzenie, że udzielenie interpretacji podatkowej opiera się na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nakreślonym we wniosku o jej wydanie.

Wnioskodawca przedstawia własne stanowisko w sprawie oceny prawnej nakreślonego przez siebie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), co oznacza, że także dokonywana przez organ ocena tego stanowiska i jego prawna kwalifikacja musi opierać się na tożsamości stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego); innymi słowy, do oceny prawnej przyjmuje się okoliczności wskazane we wniosku, oczywistym bowiem jest, że zmiana tych okoliczności może skutkować zupełnie inną jego kwalifikacją prawną.

Raz jeszcze podkreślić w rozpoznawanej sprawie należy, że postępowanie interpretacyjne ma na celu określenie prawnych następstw stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego przez wnioskodawcę; w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji tylko i wyłącznie podatnik (albo płatnik albo inkasent) wyczerpująco przedstawia stan faktyczny. Przedstawia go przy tym w całym niezbędnym dla oceny prawnej zakresie wprost w treści wniosku, który kieruje do organu mającego wydać interpretację. Oznacza to między innymi, iż stan faktyczny brany pod uwagę do udzielenia interpretacji nie może być dopowiadany. Podatnik w tym postępowaniu nie udowadnia, iż przedstawiony przez niego stan faktyczny ma umocowanie i potwierdzenie w określonym materiale dowodowym. Jednocześnie organ podatkowy nie posiada żadnych kompetencji do ustalania stanu faktycznego, uzupełniania go, czy też oceniania zgodności opisu stanu faktycznego sformułowanego we wniosku z rzeczywistością. Postępowanie w przedmiocie interpretacji opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym wyczerpująco przedstawionym przez wnioskodawcę, czyli takim stanie, którego wszelkie elementy istotne dla wyrażenia własnego stanowiska o zakresie i sposobie zastosowania prawa podatkowego podatnik nakreśli we wniosku. W stosunku do tak opisanego stanu faktycznego wyrażane jest stanowisko przez podatnika, natomiast organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.

Reasumując powyższe stwierdzić należy, że organ w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji nie jest uprawniony do ingerowania (poprzez negację bądź uzupełnianie) w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie; nie może go własnymi ocenami podważać, ustalać, uzupełniać ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie, nawet wówczas, gdyby w oparciu o inne źródła, czy wiedzę znaną mu z urzędu, miał uzasadnione wątpliwości co do zgodności przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego z obiektywną rzeczywistością.

Instytucja interpretacji podatkowej nie daje bowiem organowi podatkowemu w tym względzie stosownych uprawnień dowodowych, co ma swoje uzasadnienie w zupełnie innej roli jaką ma do spełnienia ten organ w rzeczonym postępowaniu (wyraża w nim prawną kwalifikację opisanego przez wnioskodawcę zdarzenia podatkowego - stanu faktycznego) w stosunku do roli, która przypada mu w klasycznym postępowaniu podatkowym (ustala w nim istnienie określonego zdarzenia podatkowego - stanu faktycznego oraz dokonuje jego prawnej kwalifikacji).

Podkreślić w sprawie należy, że z kolei możliwość przedstawienia przez wnioskodawcę okoliczności dotyczących stanu faktycznego, o którego kwalifikację podatkową wnosi, kończy się w dacie wydania interpretacji, zaś organ podatkowy tych nowych okoliczności nie może brać pod uwagę przy załatwianiu sprawy. To wyłącznie we wniosku o udzielenie interpretacji (ewentualnie jego uzupełnieniu) ma być zawarte wyczerpujące (pełne) przedstawienie stanu faktycznego.

Powyższe jest o tyle istotne, że interpretacja wywołuje skutki prawnopodatkowe o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będzie pokrywał się ze stanem faktycznym podanym przez podatnika we wniosku. Weryfikowanie zatem rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, jak również ocena dowodów z nim związanych będą mogły mieć miejsce dopiero wówczas, gdy dojdzie do stosowania prawa podatkowego w konkretnym postępowaniu podatkowym.

III.

Sąd, mając powyższe wywody na względzie, podziela stanowisko prezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2009 r., w sprawie II FSK 1060/2008, w którym postawiono tezę następującą - Sąd kontrolując zgodność z prawem interpretacji indywidualnej powinien ocenić, czy organy podatkowe nie wykroczyły poza zakres swoich kompetencji dokonując własnej oceny materiału dowodowego załączonego do wniosku o interpretację i ustalając stan faktyczny odbiegający od przedstawionego we wniosku strony. Organ powinien ocenić stanowisko pytającego w świetle przedstawionego przez niego stanu faktycznego. Celem postępowania interpretacyjnego nie jest czynienie przez właściwe organy ustaleń faktycznych lecz wskazanie jakie przepisy prawa materialnego znajdują zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę i jak te przepisy należy interpretować. Interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy tylko w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku.

Również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2009 r., w sprawie I FSK 1014/2007 podkreślono, że w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji nie można toczyć sporu o stan faktyczny sprawy. Zakres i przedmiot sprawy administracyjnej w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji prawa podatkowego konstytuuje treść wniosku wszczynającego to postępowanie. Organ rozpoznający przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy nie dokonuje żadnych samodzielnych ustaleń faktycznych, lecz, formułując ocenę prawną stanowiska pytającego, czyni to na podstawie przedstawionego przez niego stanu faktycznego.

W uzasadnieniu podkreślono, że składający wniosek podatnik jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy oraz własnego stanowiska w sprawie, zaś interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Oznacza to, zdaniem NSA, że w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji nie można toczyć sporu o stan faktyczny sprawy, a zakres i przedmiot sprawy administracyjnej w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji prawa podatkowego konstytuuje treść wniosku wszczynającego to postępowanie. Przywołano wyroki NSA z 27 lutego 2007 r. w sprawie I FSK 373/2006 i z 10 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 1210/2007 (opubl. w: Jurysdykcja Podatkowa 2008/6, str. 56). Podkreślono, że organ rozpoznający przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy nie dokonuje żadnych samodzielnych ustaleń faktycznych, lecz formułując ocenę prawną stanowiska pytającego, czyni to na podstawie przedstawionego przez niego stanu faktycznego. Również sąd administracyjny, dokonując z kolei kontroli pod względem zgodności z prawem aktów organów administracyjnych, zawierających interpretacje podatkowe, przyjmuje za miarodajny punkt odniesienia stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę. Organ podatkowy udzielający pisemnej interpretacji może, co najwyżej, jeżeli uzna to za konieczne do dokonania prawidłowej oceny stanu faktycznego, żądać jego uszczegółowienia i uzupełnienia. Nie zmienia to jednak podstawowej zasady, że organ dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy, jest ściśle związany przedstawionym przez niego stanem faktycznym.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2009 r. w sprawie II FSK 1915/2007 wskazano, że w sprawach "interpretacyjnych" organy podatkowe nie mają podstaw do podważania stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, jednakże interpretacja wiąże organ podatkowy tylko w stanie sprawy przedstawionym we wniosku, przyjętym za podstawę stanowiska organu.

Równie jednorodne orzecznictwo w tym zakresie prezentują sądy administracyjne pierwszej instancji.

I tak dla przykładu w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r. w sprawie III SA/Wa 1669/2008 stwierdzono, że postępowanie w przedmiocie interpretacji opiera się wyłącznie na stanie faktycznym wyczerpująco przedstawionym przez wnioskodawcę, czyli takim stanie, którego wszelkie elementy istotne dla wyrażenia własnego stanowiska o zakresie i sposobie zastosowania prawa podatkowego podatnik nakreśli we wniosku. Ponadto podkreślono, że stan faktyczny nie może ulegać zmianie, gdyż w przeciwnym razie mamy do czynienia z koniecznością dokonania oceny prawnej innego stanu faktycznego, a zatem rozpatrywana jest inna sprawa.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 28 kwietnia 2010 r., w sprawie sygn. akt I SA/Bk 78/2010 postawiono tezę, że w postępowaniu w sprawie interpretacji podatkowej nie może toczyć się spór o stan faktyczny, a organ oceniając stanowisko wnioskodawcy co do rozumienia określonych przepisów, ma obowiązek przyjąć taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik w złożonym wniosku.

IV.

Strona, w przedstawionym stanie faktycznym wskazała, że w przypadku wykonywania usług estymacji kosztów nie ma miejsca kompleksowe świadczenie stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia nierozerwalną całość, gdyż z chwilą wykonania usługi estymacji ani skarżąca, ani kontrahent zagraniczny nie są w stanie stwierdzić, czy będzie miała miejsce dostawa towarów.

Zdaniem strony skarżącej, co było podkreślane przez stronę również w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, że świadczenie pomocnicze ze swej istoty nie ma gospodarczego sensu bez świadczenia głównego, a to oznacza, że nie można za takie świadczenie uznać usługi, która jest wykonywana niezależnie od jej następstw w postaci innej transakcji, jak to ma miejsce w przypadku opisanych we wniosku usług estymacji kosztów. W ocenie strony skarżącej przedstawione przez nią okoliczności wykonywania usług estymacji wskazują na ich samoistny charakter i nie powinny być sztucznie przypisywane do dokonywanych dostaw towarów, co strona podkreślała w złożonym wniosku.

V.

W świetle poczynionych uwag, działanie organu podatkowego, który stan faktyczny przedstawił odmiennie niż strona - uznać należy za nieprawidłowe.

Przekraczając zakres stanu faktycznego zawarł własną jego ocenę prawną, nie dysponując taką oceną wyrażoną przez skarżącą spółkę, gdyż takowej we wniosku nie przedstawiono. Wydanie interpretacji w ten sposób stoi w sprzeczności z jej istotą, gdyż Minister Finansów może dokonać oceny stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, nie może natomiast formułować stosownych ocen prawnych w stosunku do stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego nie objętego wnioskiem, bądź nawet nim objętego, ale bez opatrzenia go oceną prawną wyrażoną przez osobę występującą z wnioskiem.

Działanie Ministra Finansów doprowadziło w konsekwencji do kwestionowania przez stronę skarżącą udzielonej jej interpretacji w zakresie, który faktycznie wykraczał poza ramy rozpoznanej sprawy.

Sąd nie mógł zatem dokonać merytorycznej oceny w tej części, lecz zobligowany był z uwagi na stwierdzone wyżej naruszenie wyeliminować interpretację z obrotu prawnego. Konieczne przy tym było uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, albowiem jej specyfika, ścisłe związanie sentencji z uzasadnieniem spowodowały niemożliwość częściowego jej uchylenia.

Sąd nie stwierdził jednocześnie, aby w zakresie objętym wnioskiem udzielona interpretacja obarczona była wadami prowadzącymi do jej uchylenia. Sama też strona wnosząc o usunięcie naruszenia prawa nie kwestionowała udzielonej interpretacji w zakresie wskazanym przez organ - kiedy strona świadczy wyłącznie czynności związane z estymacją koszów produkcji to mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, które jako odrębna czynność - o ile są sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 74.20.32-00.00 - mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 27 ust. 4 pkt 3 u.p.t.u., do których do dnia 31 grudnia 2009 r. miała zastosowanie regulacja zawarta w ust. 3 art. 27 u.p.t.u. przenosząca miejsce świadczenia i opodatkowania na kraj nabywcy, (...) zatem w świetle tych regulacji prawnych, do 31 grudnia 2009r. świadczenie przez stronę usług estymacji kosztów nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w P. (...), lecz jedynie tej jej części, która odnosiła się do kwestii pozostałych, przekraczających stan faktyczny prezentowany przez stronę we wniosku.

W związku z uwzględnieniem zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów prawa procesowego przedwczesne byłoby odnoszenie się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku należy ograniczyć się wyłącznie do stanu faktycznego prezentowanego przez wnioskującego o wydanie indywidualnej interpretacji, nie dokonując jego oceny poza prawnym jego skutkiem w ramach przepisów prawa podatkowego podlegających wykładni.

Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 p.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji.

Zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącej od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Ponieważ skarżący nie przedstawił zestawienia kosztów koszty zasądzono według norm przepisanych.

Do kosztów sąd zaliczył wynagrodzenie jednego profesjonalnego pełnomocnika reprezentującego stronę skarżącą oraz koszty sądowe, w tym wpis (art. 205 § 2 w związku z § 4 i art. 212 § 1 p.p.s.a.).