Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 109/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 2 ust. 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
article: art. 9 ust. 2 i 3,
journal: Dz.U. 2023 poz 40
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - t.j.
article: art. 3,
journal: Dz.U. 2023 poz 221
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t. j.)
article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 2 pkt 4,
journal: Dz.U. 2023 poz 1270
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j.)
article: art. 2 pkt 2, art. 3 ust. 1, art. 20 ust. 2 i ust. 4, art. 23 ust. 2 lit. e).
journal: Dz.U. 2023 poz 537
law: Ustawa z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) Protokolant starszy referent Weronika Ćwiek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2024r. sprawy ze skargi Z. w S. na interpretację indywidualną Burmistrza S. z dnia 12 lutego 2024r., nr Fn.I.3120.2.1.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Burmistrza S. na rzecz skarżącego Z. w S. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 28 listopada 2023 r. Z. w S. (dalej jako: "strona, skarżący", "Z.") zwrócił się do Burmistrza S. o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od nieruchomości.

We wniosku Z. podał, że Gmina S. jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w skład której wchodzą budowle: sieci wodociągowe i kanalizacyjne, studnie, zbiorniki, hydrofornie, przepompownie, oczyszczalnie i inne urządzenia wykorzystywane w gospodarce wodnościekowej. Działając na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 40), dalej: "u.s.g.", ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 679 ze zm.), dalej: "u.g.k.", ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.), dalej: "u.f.p.", a także na mocy uchwały rady gminy, Z., będący zakładem budżetowym gminy, prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzanie ścieków na ternie gminy. Z. jest administratorem infrastruktury i składa deklaracje na podatek od nieruchomości. W 2023 r., podobnie jak w latach 2018-2022, infrastruktura jest opodatkowana podatkiem od nieruchomości według stawki dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na podstawie decyzji Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Białymstoku z 11 maja 2021 r. na terenie Gminy w latach 2021-2024 obowiązuje taryfa za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków. Z uzasadnień wniosków taryfowych jednoznacznie wynika, że intencją Gminy/Z. nie jest osiąganie zysku z tytułu realizacji zadań w zakresie zaopatrywania mieszkańców w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków. Pobierane z tego tytułu przychody mają jedynie na celu pokrycie kosztów działalności.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Z. zadał pytanie: Czy budowle wchodzące w skład infrastruktury, będące własnością Gminy, administrowane przez Z., służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r., poz. 70 ze zm.), dalej: u.p.o.l."?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Z. podał, że budowle wchodzące w skład infrastruktury, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wskazał, że warunkiem uznania konkretnej aktywności za działalność gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Działalność Z. nie ma zaś charakteru zarobkowego, nie jest nakierowana na osiąganie korzyści majątkowych (zysku), a ponadto nie jest prowadzona w imieniu własnym, lecz jest prowadzona w imieniu i na rzecz Gminy przez Z., który nie posiada osobowości prawnej odrębnej od jednostki samorządu terytorialnego. W uzasadnieniu swego stanowiska wnioskodawca odwołał się również do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 14 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 12 lutego 2024 r., wydanej na podstawie art. 14j § 1 w zw. z art. 14b, art. 14c i art. 14k § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: "O.p.", Burmistrz S. uznał stanowisko Z. za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny, przytaczając treść art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.p.o.l., art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 221), dalej: "u.p.p.", art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g., wskazał, że wszystkie przedmioty opodatkowania, w tym budowle znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podniósł, że Gmina, w tym również za pośrednictwem Z., może prowadzić działalność gospodarczą. Opisana we wniosku działalność ma charakter zorganizowany i ciągły. Natomiast jakkolwiek wnioskodawca nie ma intencji osiągania zysku, to jednak nie jest wykluczona potencjalna możliwość osiągnięcia zysku w bieżącym lub w przyszłych okresach rozliczeniowych np. w przypadku zmiany polityki Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wód Polskich. To właśnie potencjalna możliwość osiągnięcia dochodów przesądza o tym, że działalność ma charakter zarobkowy. Ponadto Z. wykonuje działalność we własnym imieniu, gdyż jest wyłącznie odpowiedzialny za pobór opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków, jest administratorem infrastruktury i występuje do Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie o zatwierdzenie taryf. Zatem budowle wchodzące w skład infrastruktury należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy czym w sprawie nie znajdzie zastosowania wyroku TK w sprawie o sygn. akt SK 39/19, bowiem budowle są nie tylko administrowane przez Z., ale również wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Z., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie prawa materialnego tj.: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 u.p.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów polegającej na uznaniu, że budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będącej własnością Gminy, administrowane przez Z., służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W uzasadnieniu podniesiono, że zgodnie z art. 3 u.p.p. warunkiem uznania konkretnej aktywności za działalność gospodarczą konieczne jest, aby podmiot ją prowadzący wykonywał ją z jednoznacznym zamiarem wypracowania (osiągnięcia) zysku (wymiernych korzyści majątkowych). Analizując zapisy taryfy za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków: Taryfy 2021-2024, gdzie przewidywana marża zysku w tymże okresie została ustalona na poziomie zerowym oraz Taryfy 2018-2021, gdzie również, że nie założono marży zysku w tymże okresie, Z. stwierdził, że działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej nie wypełnia jednej z konstytutywnych przesłanek wskazanych w art. 3 u.p.p., tj. nie jest działalnością wykonywaną z zamiarem osiągnięcia zysku. Z. nie ma nawet hipotetycznej możliwości osiągnięcia z zysku. Skarżący nie zgodził się również ze stanowiskiem organu, że prowadzi działalność we własnym imieniu. Podkreślił, że nie posiada odrębnej osobowości prawnej i w obrocie prawnym nie działa samodzielnie, lecz w granicach pełnomocnictwa udzielonego przez jednostkę samorządu terytorialnego, w imieniu której podejmowane są czynności prawne i która ponosi odpowiedzialność prawną za zobowiązania Z.. Zatem budowle wchodzące w skład infrastruktury nie są związane z działalnością gospodarczą i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Na poparcie stanowiska skarżący przywołał wyroki sądów administracyjnych, pismo Prezesa Regionalnej Izby Obrachunkowej w Bydgoszczy, stanowisko Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Lublinie, stanowisko Ministra Finansów oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19.

W odpowiedzi na skargę Burmistrz S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2023 r., poz. 1634 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy działalność Z. świadczącego usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.o.l., a w konsekwencji, czy infrastruktura wykorzystywana do realizacji tych zadań, tj. budowle stanowiące własnością Gminy, administrowane przez Z., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 u.p.p., poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów polegającej na uznaniu, że budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – zasługuje na uwzględnienie.

Podkreślić należy, że sporne w sprawie zagadnienie było przedmiotem oceny sądów administracyjnych w szeregu spraw w analogicznym stanie faktycznym (m.in. wyroki: WSA w Olsztynie z 29 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 358/23; WSA w Krakowie z 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1185/21; WSA w Gorzowie Wlkp. z 12 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Go 90/22; WSA w Białymstoku z 15 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 138/22; WSA w Łodzi z 6 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 282/22; WSA w Gdańsku z 9 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 397/22; z 23 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 572/22 czy WSA w Opolu z 13 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Op 142/22, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak wyroki sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy zaprezentowane w tych wyrokach i posłuży się zaprezentowaną w nich argumentacją.

Stosownie do treści z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z zastrzeżeniem ust. 2a, który w sprawie nie ma zastosowania). Jednocześnie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. odsyła do definicji legalnej działalności gospodarczej unormowanej w art. 3 u.p.p. Stosownie do tego przepisu, działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Warunkiem uznania prowadzenia przez dany podmiot działalności gospodarczej jest kumulatywne spełnienie wszystkich wymienionych przesłanek.

Z uwagi na status podmiotowy strony skarżącej należy odwołać się w pierwszej kolejności do unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym oraz ustawie o gospodarce komunalnej, z uwzględnieniem charakteru zadań gminy określonych w Konstytucji RP.

Samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne, przy czym ta część zadań, która służy zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, ma charakter zadań własnych (art. 163 w zw. z art. 166 ust. 1 Konstytucji RP). Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.s.g., gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Stosownie zaś do art. 9 ust. 3 u.s.g., formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa. Natomiast w myśl art. 2 u.g.k. gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Zgodnie z art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.g.k. organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Samorządowe zakłady budżetowe prowadzą gospodarkę finansową na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Stosownie zaś do 14 pkt 3 u.f.p., zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz - mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Na tle tych regulacji w doktrynie wskazuje się, że wśród zadań publicznych przekazanych gminie są także zadania gospodarcze przejawiające się w zaspokajaniu potrzeb wspólnoty za pośrednictwem produktów i usług, jednakże taki charakter zadań wyklucza element zysku jako celu działalności gospodarczej samorządu (A. Matan [w:] Ustawa o samorządzie gminnym. Komentarz pod red. B. Dolnickiego, Warszawa 2021, s. 244–245). Natomiast stanowisko orzecznictwa sądowego co do możliwości prowadzenia przez gminy działalności gospodarczej jest bardzo zróżnicowane. W uchwale z 30 listopada 1992 r., sygn. III CZP 134/92, Sąd Najwyższy jednoznacznie dopuścił możliwość prowadzenia przez gminy działalności gospodarczej. W uchwale z 13 stycznia 2006 r., sygn. III CZP 124/05 (OSNC 2006/12/201), SN wyraził pogląd, że działalność gminy w ramach wykonywania zadań własnych może stanowić działalność gospodarczą, musi ona jednak odpowiadać kryteriom takiego rodzaju aktywności, tzn. musi mieć charakter zorganizowany i ciągły oraz podlegać regułom racjonalnego gospodarowania oraz stanowić formę udziału w obrocie gospodarczym. Nie jest natomiast niezbędne, aby działalność taka przynosiła określonych dochód (zysk). Odnotować należy również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 9 stycznia 2003 r., SA/Gd 1968/02, w którym wskazano na odmienność gospodarki komunalnej od działalności gospodarczej i brak celu zarobkowego w odniesieniu do gospodarki komunalnej gmin.

Zaś w zakresie przedmiotowym opisana w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji działalność skarżącego została unormowana w ustawie z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 757 ze zm.), dalej: "u.z.z.w.".

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.z.z.w., zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy, przy czym w przepisie art. 2 pkt 1 u.z.z.w. ustawodawca w definicji przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego rozróżnia dwie grupy podmiotów, tj. przedsiębiorcę w rozumieniu przepisów u.p.p. oraz gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Ponadto w art. 20 ust. 2 i ust. 4 u.z.z.w. w zakresie sposobu określania taryf za zbiorowe zaopatrzenie w wodę, ustawodawca posługuje się pojęciem niezbędnych przychodów, przez które, na gruncie tej ustawy, rozumie się wartość przychodów w danym roku obrachunkowym, zapewniających ciągłość zbiorowego zaopatrzenia w wodę odpowiedniej jakości i ilości i zbiorowego odprowadzania ścieków, które przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne powinno osiągnąć na pokrycie uzasadnionych kosztów, związanych z ujęciem i poborem wody, eksploatacją, utrzymaniem i rozbudową urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, oraz osiągnięcie zysku (art. 2 pkt 2 u.z.z.w.). Regulacja ta umożliwia skalkulowanie opłat w sposób zapewniający pewien zysk, zapewniający jednak ochronę interesów odbiorców przed nieuzasadnionym wzrostem cen - art. 23 ust. 2 lit. e) u.z.z.w.), a przy tym ten element nie jest obligatoryjny, co wynika również z § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 27 lutego 2018 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryfy oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1074). Konkretny dostawca może doliczyć go do taryfy, albo może nie skorzystać z tej możliwości. Sposób ustalenia stawek opłat za tego rodzaju usługi jest zatem ściśle uregulowany odpowiednimi przepisami, wykluczającymi możliwość zastosowania, w sposób swobodny, należnej dostawcy marży. W doktrynie podnosi się, że powyższe unormowania mają charakter wyjątkowy w zakresie, w jakim gmina, wykonując zadania własne w zakresie użyteczności publicznej, może osiągać zysk (Komentarz do art. 9 u.s.g. pod. red. Pawła Chmielnickiego, Warszawa 2022, s. 305).

Należało zatem ocenić, czy w tym kontekście działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków spełnia cechę zarobkowego charakteru, o którym mowa w art. 3 u.p.p., przy czym nie jest między stronami postępowania sądowego sporne, że działalność skarżącego ma cechy zorganizowania i ciągłości.

Podnieść należy, że w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Z. wskazał, że przychody własne realizowane są w oparciu o taryfy, w ramach których pobiera się od odbiorców opłatę abonamentową naliczaną co miesiąc za prowadzenie odczytów i rozliczeń. Podkreślenia wymaga fakt, że przychody z opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków mają jedynie na celu pokrycie kosztów działalności Z. w tymże zakresie. Ze względów społecznych oraz z uwagi na aktualną politykę Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie wysokość opłat w taryfach kalkulowana jest w taki sposób, aby przychody bilansowały się z kosztami i nie występował zysk z prowadzonej działalności. Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, w praktyce Z. przychodami z zatwierdzonych taryfie nie jest w stanie pokryć rosnących kosztów gospodarki wodnościekowej.

Z wniosku Z. wynika, że aktualnie na terenie Gminy obowiązuje taryfa opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków na lata 2021-2024 zatwierdzona decyzją Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Białymstoku z 11 maja 2021 r. Ustalenie opłat w ramach taryfy odbywa się w oparciu o kwoty niezbędnych przychodów koniecznych do osiągnięcia w danym okresie obrachunkowym. Z. we wniosku udzielenie indywidualnej interpretacji podkreślił, że przewidywana marża zysku w okresie obowiązywania Taryfy 2021-2024 została ustalona na poziomie zerowym. Analogicznie we wnioskach taryfowych dotyczących taryf obowiązujących w latach 2018-2021 nie założono marży zysku w tymże okresie.

W ocenie Sądu, z powyższych zapisów uzasadnień wniosków taryfowych jednoznacznie wynika, że intencją Z. nie jest osiąganie zysku z tytułu realizacji zadań w zakresie zaopatrywania mieszkańców w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury. O tym, czy jest to realizowane w formie działalności o charakterze zarobkowym, czy też nie, decyduje specyfika danej sprawy, a konkretnie sposób kalkulacji stawek za wykonanie usług przez podmiot realizujący wspomniane zadania. W stanie niniejszej sprawy wszelkie przychody przewidziane w taryfach obowiązujących od roku 2018 służyły i będą służyć wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb Gminy, tj. przede wszystkim wydatków koniecznych na utrzymanie i eksploatację infrastruktury.

Należy zauważyć, że w piśmiennictwie wskazuje się na ocenę charakteru działalności gospodarczej w dwóch aspektach - obiektywnym i subiektywnym. Aspekt subiektywny jest związany z celem podmiotu prowadzącego daną działalność, tj. działalnością zarobkową będzie działalność prowadzona z zamiarem osiągnięcia zysków. Podobnie orzecznictwo podnosi, że działalność jest zarobkowa, jeśli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku) rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Podkreśla się przy tym, że jeżeli podmiot zakłada osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, oznacza to, że został określony cel zarobkowy takiej aktywności (zob. A. K. Kruszewski [w:] Prawo przedsiębiorców. Komentarz, red. A. Pietrzak, Warszawa 2019, art. 3.).

W tym kontekście należy zauważyć, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym wskazano, że w wymiarze subiektywnym strona skarżąca nie prowadzi działalności z zamiarem osiągnięcia zysków, a celem jej działalności jest zaspokojenie potrzeb ludności w zakresie zadań własnych.

Zatem można przyjąć, że w znaczeniu subiektywnym opisana we wniosku działalność nie ma charakteru zarobkowego. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że przychody strony pokrywają koszty związane z jej działalnością, a przewidywana oraz zakładana marża zysku jest na poziomie zerowym. Przyjęcie takich założeń powoduje, że również w wymiarze obiektywnym opisanej działalności nie należy identyfikować z działalnością gospodarczą wskazaną w art. 3 u.p.p. Chociaż bowiem działalność polegająca na zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków obiektywnie może przynosić dochód, to jednak przyjęte przez skarżącą założenia co do sposobu prowadzenia tej działalności uzasadniają przyjęcie, że działalność ta faktycznie jest prowadzona w sposób, który nie będzie przynosić dochodu. Uznanie, że wykonywanie zadań własnych stanowi prowadzenie działalności gospodarczej, co najwyżej niebędącej ukierunkowaną na osiągnięcie zysku, stanowiłoby zaprzeczenie samej istoty gospodarki komunalnej, polegającej na wykonywaniu zadań własnych w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb mieszkańców w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Oceny powyższej nie powinno zmienić to, że działalność polegająca na zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków obiektywnie może przynosić zysk. Zdaniem Sądu, jedynie prawna możliwość naliczenia zysku na etapie kalkulowania taryfy przewidziana w przepisach u.z.z.w., z której to sposobności strona w stanie przedstawionym we wniosku nie skorzystała, nie może przemawiać za przyjęciem zarobkowego charakteru prowadzonej przez nią działalności. W stanie faktycznym opisanym we wniosku działalność nie jest nakierowana na osiągnięcie zysku, lecz na zaspokajanie potrzeb ludności w zakresie zadań własnych Gminy związanych ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i zbiorowym odprowadzaniem ścieków.

W doktrynie rozróżnia się pojęcie zysku od zarobku wskazując, że w tym drugim przypadku mamy do czynienia z działalnością "non profit", która wprawdzie jest zarobkowa, to jednak dochód z niej osiągnięty w całości jest przeznaczany na pokrycie kosztów oraz/lub realizację celów statutowych podmiotu działalność tę wykonującego. Nie jest przykładowo działalnością gospodarczą, działalność prowadzona na potrzeby samej osoby prawnej lub zrzeszonych w niej członków (por. postanowienie SN z 29 kwietnia 1998 r., III CZP 7/98; publ. OSNC 1998/11/188, wyrok NSA z 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07).

Mając zatem na uwadze okoliczność, że zarobkowy charakter działalności jest podstawową i kluczową cechą charakteryzującą działalność gospodarczą, to nie można uznać, że Z. spełnia przesłanki konieczne do wypełnienia znamion definicji działalności gospodarczej w zakresie działalności dotyczącej zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Sama możliwość potencjalnego uzyskania zysku nie prowadzi bowiem do tego, że można uznać, że dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą. Przeciwieństwem działalności zarobkowej, w tym rozumieniu, jest działalność niezarobkowa, czyli taka, której rzeczywistym przeznaczeniem nie jest generowanie czystych zysków, nawet jeżeli w toku jej wykonywania pewne niezamierzone zyski w pewnym momencie się pojawią.

Na marginesie warto wskazać, że w świetle najnowszego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego nawet stwierdzenie, że Z. mógłby zostać uznany za przedsiębiorcę nie jest wystarczające do uznania, że budowle wchodzące w skład infrastruktury powinny być opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości (wyrok TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19). Nie każda działalność gminy lub jej jednostek organizacyjnych spełnia przesłanki z art. 3 u.p.p. W powołanym wyroku Trybunał wyraził jednoznaczny pogląd, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W kontekście tego orzeczenia nie może budzić wątpliwości, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Na tle spraw, gdzie podatnikiem był podmiot realizujący zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i prowadzący w określonym obszarze działalność gospodarczą, Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895/21 stwierdził, że skoro w funkcjonowaniu takiego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez taki podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w jego posiadaniu, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji (por. także: wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 425/18, sygn. akt I FSK 1448/18, sygn. akt I FSK 715/18, sygn. akt I FSK 794/18, sygn. akt I FSK 1532/18, sygn. akt I FSK 425/18, z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18, z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18, z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18, z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18, z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 444/18 i sygn. akt I FSK 1662/18).

Końcowo podkreślić należy, że postępowanie interpretacyjne cechuje pewna specyfika procedowania. Organ interpretacyjny nie czyni w nim własnych ustaleń faktycznych, ale opiera się na opisie przedstawionym przez wnioskodawcę i na tle takiego opisu zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego dokonuje wykładni odnośnych przepisów prawa podatkowego. W opis wniosku nie może ingerować. W takim przypadku nie można było zatem pominąć podanych przez Gminę informacji o prowadzeniu przez niej deficytowej działalności, nienakierowanej w jakikolwiek sposób na osiągnięcie zysku. W ocenie Sądu, jedynie prawna możliwość naliczenia zysku na etapie kalkulowania taryfy przewidziana w przepisach u.z.z.w., z której to sposobności strona nie skorzystała, nie może przemawiać za przyjęciem zarobkowego charakteru prowadzonej przez nią działalności. W opisie tym nie znalazły się jakiekolwiek inne elementy, które świadczyłyby o prowadzeniu przez Z. działalności gospodarczej w analizowanym zakresie, zwłaszcza w odniesieniu do tej jej cechy, jaką stanowi zarobkowy jej charakter. Oceny tej nie może zmienić to, że w pewnych uwarunkowaniach Z. może rzeczywiście odnotować pewien zysk, w sytuacji gdy nie będzie to wynikiem jej zamierzonych działań, ale czynników zewnętrznych, na które nie ma on wpływu.

W konsekwencji powyższego za nieprawidłowe należało uznać stanowisko organu interpretacyjnego, że sporne budowle wchodzące w skład infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tym samym zasadne okazały się zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 u.p.p., poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów polegającej na uznaniu, że budowle wchodzące w skład infrastruktury służącej do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W realiach sprawy nie można również pominąć, że w świetle art. 3 u.p.p. dla uznania, że dany podmiot wykonuje działalność gospodarczą konieczne jest również, by działalność ta wykonywana była we własnym imieniu. Na ten aspekt wskazywał też skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Niezależnie zatem od konieczności analizy przez organ charakteru zarobkowego działalności, konieczne było również dokonanie wykładni przepisów w odniesieniu do przesłanki wykonywania opisanej działalności we własnym imieniu. Tymczasem organ nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej jak wykłada powyższą przesłankę. W związku z tym wskazania wymaga, że szczegółowej analizy statusu samorządowego zakładu budżetowego dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 17 marca 2015 r., sygn. akt. I FSK 1725/14. W uchwale tej NSA wskazał, że zakład budżetowy nie posiada osobowości prawnej i działa w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, która realizuje zadania własne tej jednostki. Podniósł, że samorządowe zakłady budżetowe powierzone im zadania wykonują odpłatnie, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych (art. 15 ust. 1 u.f.p.), z tym że przychodami własnymi samorządowych zakładów budżetowych mogą być wyłącznie przychody własne jednostek samorządu terytorialnego uzyskiwane w realizacji zadań własnych o charakterze użyteczności publicznej, a także dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje, które co do zasady nie mogą przekroczyć 50% kosztów działalności. Zaś co do wydatków samorządowego zakładu budżetowego Naczelny Sąd Administracyjny zwracał uwagę, że większość inwestycji zakładów budżetowych jest realizowana bezpośrednio ze środków budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a w nielicznych przypadkach ze środków własnych zakładu, przy czym plan finansowy zakładu budżetowego w formie planu przychodów i wydatków określa uchwała budżetowa właściwej jednostki samorządu terytorialnego. Naczelny Sąd Administracyjny analizował również odrębność zakładu budżetowego w odniesieniu do posiadanego przez niego majątku, wskazując, że właściwy organ wyposaża zakład budżetowy w środki obrotowe z zasobów majątkowych jednostki samorządu terytorialnego oraz składniki majątkowe przekazywane zakładowi w użytkowanie (art. 16 ust. 2 pkt 4 u.f.p.). Dla porównania Naczelny Sąd Administracyjny wskazał też na odmienną od zakładów budżetowych formę realizacji zadań samorządowych przez kapitałowe spółki komunalne.

Zdaniem Sądu, powołana uchwała NSA wskazuje, że zagadnienie przesłanki wykonywania działalności we własnym imieniu przez zakład budżetowy jest złożone i wieloaspektowe i z całą pewnością nie można sprowadzić go do lakonicznej wypowiedzi, jaką w tym temacie zaprezentowano w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W ocenie Sądu, dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy, organ interpretacyjny powinien był przedstawić również rozważania, czy w danym stanie faktycznym skarżący wykonuje działalność w imieniu własnym, czy też w imieniu gminy. Takiej jednak analizy w niniejszej sprawie zabrakło, przy czym Sąd nie mógł dokonać wykładni przepisów prawa w powyższym zakresie niejako w zastępstwie organu, gdyż rolą sądu administracyjnego jest kontrola działalności administracji publicznej, a nie podejmowanie takiej działalności w zastępstwie organów administracji publicznej.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1. sentencji wyroku. Rozpatrując ponownie wniosek, organ będzie mieć na względzie wskazaną powyżej wykładnię przepisów prawa, w szczególności art. 3 u.p.p. w zakresie oceny charakteru działalności skarżącego polegającej na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.

W związku z uwzględnieniem skargi Sąd orzekł również w pkt 2. sentencji wyroku o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego (480 zł), wynikające z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).