Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2564/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 33. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń,, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2024 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. (zwany dalej: "Organem I Instancji" lub "Naczelnikiem") określił D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "Skarżącą", "Spółką" lub "Stroną") przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 5.908.785,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę w kwocie 2.846.749,00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki, jako płatnika, na poczet wykonania zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. od wypłaty dywidendy i odsetek od pożyczki wraz z należnymi odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania decyzji, łącznej kwoty 8.755.534 zł.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie.

Decyzją z dnia [...] września 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Dyrektor wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. jest wynikiem ustaleń Organu I instancji w toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, zakończonej wynikiem kontroli z 10 maja 2023 r.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego, Dyrektor stwierdził, że bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie został zawieszony z uwagi na wystąpienie przez Naczelnika, w dniu 28 września 2022 r., a więc przed upływem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, z wnioskiem o wymianę informacji podatkowych w zakresie istotnych informacji dotyczących podmiotu otrzymującego należności od Spółki do administracji podatkowej w Luksemburgu. Odpowiedź luksemburskiej administracji została udzielona 25 listopada 2022 r. W związku z powyższym, na podstawie art. 70a § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia został zawieszony na 58 dni. Zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zostało natomiast doręczone 2 stycznia 2023 r. i tym samym bieg terminu przedawnienia został zawieszony. W konsekwencji orzekanie w przedmiotowym zakresie jest nadal możliwe.

Z ustaleń kontroli podatkowej, zawartych w protokole kontroli z 10 maja 2023 r. wynika, że Skarżąca jako płatnik nie wywiązała się z ustawowego obowiązku obliczenia kwot dochodu podlegającego opodatkowaniu i pobrania podatku z tytułu wypłaconych w 2017 r. dywidend oraz odsetek.

Ustalenia kontroli celno-skarbowej utrwalone w wyniku kontroli z 10 maja 2023 r. wskazują, że Spółka nieprawidłowo zastosowała art. 22 ust. 4-4d i art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zastosowała zwolnienie z opodatkowania od wypłaconych dywidend oraz odsetek od pożyczki. Kwoty wypłaconych należności z tytułu dywidend powinny zostać opodatkowane stawką 19% zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast kwota wypłaconych odsetek powinna zostać opodatkowana stawką 20%, wynikającą z art. 21 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy.

Dyrektor IAS wskazał, że przepisy art. 21 oraz art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakładają na polskich rezydentów wypłacających odsetki i dywidendy obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku u źródła w wysokości 20% z tytułu przychodów z odsetek oraz 19% z tytułu dywidend. Jednak stosownie do art. 22a tej ustawy, wspomniane przepisy należy stosować z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W toku kontroli ustalono, że Skarżąca w dniu 24 maja 2017 r. przekazała Spółce K. S.A.R.L. dywidendę w kwocie 3.769.190,27 euro i po sześciu dniach (30 maja 2017 r.) rozdysponowała tą wartość w postaci przelewów bankowych do innych podmiotów. W dniu 22 sierpnia 2017 r. otrzymała od Strony spłatę kapitału pożyczki i odsetek oraz dywidendę w łącznej kwocie 6.000.000,00 euro i po siedmiu dniach (29 sierpnia 2017 r.) rozdysponowała tą wartość w postaci przelewów do innych podmiotów.

Podczas kontroli ustalono również, że K. S.A.R.L. nie posiadała żadnego majątku na potrzeby prowadzenia działalności operacyjnej i nie prowadziła własnej działalności operacyjnej, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała rachunku bankowego w kraju siedziby (tj. w Luksemburgu), adres siedziby nie był faktycznym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, nie była rzeczywistym właścicielem przychodów z odsetek, nie była również faktycznym właścicielem dywidend. Spółka ta - zarejestrowana w Luksemburgu - nie zapłaciła podatku dochodowego od otrzymanego od Skarżącej przychodu z tytułu dywidend. W zakresie uzyskanych przychodów z tytułu odsetek K. S.A.R.L. nie spełniła warunków do zwolnienia z opodatkowania tych odsetek w państwie źródła (tj. w Polsce). W rzeczywistości osiągając przychody z dywidend zwolnionych z opodatkowania na terytorium Luksemburga oraz ze skapitalizowanych odsetek od pożyczki, nie podlegała efektywnemu opodatkowaniu na terytorium Luksemburga i nie zapłaciła tam podatku należnego.

Dyrektor wskazał, że Skarżąca jako płatnik nie odprowadziła do właściwego urzędu skarbowego podatku z tytułu wypłaconych przychodów z tytułu odsetek i dywidend dla Spółki K. S.A.R.L. zarejestrowanej w Luksemburgu, bowiem w informacji IFT-2R za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. wykazała kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania z tytułu dywidendy i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania z tytułu odsetek.

Skarżąca w informacji IFT-2R za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. wykazała kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania:

- z tytułu dywidendy i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych stanowiła kwotę 30.444.498,00 zł,

- z tytułu odsetek stanowiła kwotę 621.652,00 zł.

Według informacji IFT-2R za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. odbiorcą należności była firma K. S.A.R.L. zarejestrowana w Luksemburgu. Wypłacone przez Skarżącą na rzecz K. S.A.R.L. przychody z tytułu odsetek od pożyczki oraz przychody z tytułu dywidend winny podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem u źródła w wysokości 20% z tytułu przychodów z odsetek oraz 19 % z tytułu przychodów z dywidend.

W wyniku kontroli z 10 maja 2023 r. w oparciu o zebrany materiał dowodowy, w powiązaniu z powołanymi przepisami prawa, Organ odwoławczy stwierdził, że wdrożony schemat działań polegający na wypłacie dywidend przez Skarżącą na rzecz K. S.A.R.L., zwolnionych z opodatkowania na podstawie przepisów ustawodawstwa Rzeczypospolitej Polskiej i Luksemburga jako wyraz implementacji przepisów dyrektywy 90/435/EWG uchylonej dyrektywą 2011/96/UE, przy ujęciu w strukturze podmiotów powiązanych ww. podmiotu zarejestrowanego w Luksemburgu, który nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i w związku z tym nie wykazywał podatku należnego do zapłaty na terytorium Luksemburga ani nie przyczyniał się do rozwoju rynku wewnętrznego na terytorium UE, miał na celu stworzenie sztucznej struktury prawno podatkowej w celu unikania opodatkowania oraz transfer niepodatkowanych środków pieniężnych poza terytorium UE, biorąc pod uwagę fakt, że jednostkami dominującymi grupy kapitałowej były podmioty amerykańskie H.

Dokonując wypłaty dywidendy na rzecz K. S.A.R.L. skarżąca miała świadomość tego m.in., że głównym lub jednym z głównych celów wprowadzonej struktury było uzyskanie zwolnienia z opodatkowania wypłacanych środków finansowych.

Dyrektor wskazał następnie, że w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie ocenia zasadności wymiaru zobowiązania. Postępowanie w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych nie służy bowiem rozstrzyganiu o instytucjach materialnego prawa podatkowego, w tym o przesłankach pozbawienia Strony prawa do zwolnienia z opodatkowania wypłaconych odsetek i dywidend w reżimie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. To w ewentualnym postępowaniu w sprawie określenia wymiaru podatku Strona będzie mogła podnosić argumenty dotyczące tej kwestii, przedstawiać dowody. Jeśli ewentualne zakwestionowanie zasadności dokonanego przez Stronę prawa do zwolnienia będzie miało odzwierciedlenie w wydanej decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego innego od zadeklarowanego, to wówczas Strona będzie uprawniona poszukiwać ochrony prawnej na drodze odwołania, w dalszej kolejności na drodze skargi do sądu administracyjnego.

Dyrektor wskazał, że w świetle art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu ma wystąpienie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Musi ona być wskazana przez organ podatkowy indywidualnie w każdym konkretnym przypadku.

W celu ustalenia przesłanek zabezpieczenia Organ I instancji dokonał analizy sytuacji majątkowej podatnika na podstawie posiadanych danych.

Dyrektor IAS wskazał, że Skarżąca w 2018 r., 2020 r. i 2021 r. wykazała straty z prowadzonej działalności, a koszty uzyskania przychodów przewyższały jej przychody. Straty te były z roku na rok większe. Ze sprawozdań finansowych Spółki wynika, że nie posiadała ona w latach 2017-2020 żadnych środków transportowych. Według stanu na dzień 31 grudnia 2020 r. jedynym majątkiem Spółki były urządzenia techniczne na wartość 9.808,50 zł i inne środki trwałe o wartości 60.263,88 zł. Spółka na przestrzeni 4 lat, tj. od 2017 roku do 2020 roku, nie posiadała żadnych inwestycji długoterminowych.

W ocenie Organu odwoławczego, chociaż Spółka w sprawozdaniu finansowym za 2022 r. wykazała aktywa trwałe w wysokości 300.000,00 zł oraz środki pieniężne w kasie i na rachunkach w wysokości 3.162.244,79 zł, to jednak powyższe wskazuje, iż Spółka nie posiada majątku, który przewyższałby określoną kwotę przybliżonego zobowiązania podatkowego za lata 2017-2018, które wraz z odsetkami mogą wynieść co najmniej 10.551.978,00 zł.

W ocenie Organu odwoławczego, analiza szans na przeprowadzenie w przyszłości skutecznej egzekucji wymaga nie tylko ustalenia majątku, lecz również uwzględnienia dotychczasowego postępowania podatnika, zaś Skarżąca jako płatnik nie wywiązała się z ustawowego obowiązku obliczenia kwot dochodu podlegającego opodatkowaniu i pobrania podatku z tytułu wypłaconych w 2017 r. dywidend oraz skapitalizowanych odsetek. Zatem choć Spółka posiada aktywa trwałe, to całokształt poczynionych ustaleń w trakcie prowadzonych kontroli rodzi obawę co do możliwości wykonania przez Spółkę w przyszłości dotychczas określonych wobec Spółki przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych za lata 2017-2018.

Zdaniem Dyrektora w sytuacji, gdy składnikiem majątku są środki finansowe, to z uwagi na łatwość szybkiego ich transferu, nie można uznać, że uprawdopodabniają one, iż zobowiązanie zostanie w przyszłości wykonane. Przyszła egzekucja należności z takich środków, w przypadku braku ich zabezpieczenia, mogłaby bowiem okazać się nieskuteczna, wysoce utrudniona lub w prosty sposób udaremniona.

Organ odwoławczy zauważył, że ze składanych zeznań CIT-8 za lata 2020 - 2022 oraz ze sprawozdania finansowego za 2021 r. oraz 2022 r. wynika, że prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza przynosi straty. Natomiast z zestawienia deklaracji VAT-7 za 2022 r. oraz 2023 r. wynika, że Spółka nie wykazała sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2022 r. oraz 2023 r., natomiast wykazała pozostałe nabycia odpowiednio w wysokości 479.092,00 zł oraz 267.154,00 zł. W ocenie Organu odwoławczego gwarancji wykonania zobowiązań trudno zatem upatrywać w osiąganych przez Spółkę dochodach i majątku finansowym.

Zdaniem Dyrektora, powyższe świadczy o braku efektywności finansowej prowadzonej działalności gospodarczej, a także braku możliwości wygospodarowania środków pieniężnych, które umożliwiłyby spłatę przybliżonego zobowiązania. Sytuacja finansowa Spółki jest trudna, a przewidywana kwota zobowiązania podatkowego znacznie przewyższa jej możliwości płatnicze. Uprawdopodabnia to, że przewidywane kwoty przybliżonych zobowiązań nie zostaną w pełni wykonane.

Dyrektor wyjaśnił, że z brzmienia art. 33 § 2 o.p. wynika, że decyzja o zabezpieczeniu jest wydawana przed decyzją wymiarową. Zatem organ we wspomnianej decyzji ma jedynie uprawdopodobnić nieprawidłowości w rozliczeniach ze Skarbem Państwa, a nie określić prawidłową wysokość zobowiązania.

Postępowanie zabezpieczające, przy zachowaniu niezbędnych standardów wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa, powinno być podejmowane szybko i sprawnie. Ostateczne ustalenia co do rzetelności i prawidłowości rozliczenia przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych pozostają poza ramami postępowania w sprawie zabezpieczenia.

W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie Naczelnik prawidłowo zebrał i ocenił istotny w tym postępowaniu materiał dowodowy. Kwestie związane z prawidłowością rozliczeń były przedmiotem szczegółowego badania w toku prowadzonego postępowania celno - kontrolnego. Jeżeli zdaniem Strony organ wydał decyzję o zabezpieczeniu na podstawie błędnych lub niedokładnych ustaleń faktycznych, dążąc do wyjaśnienia i wykazania rzetelności transakcji powinna ona podjąć współpracę z organem i przedstawić wszelkie dowody potwierdzające jej stanowisko.

Dyrektor IAS wskazał, iż organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji rozliczenia podatnika/płatnika przez okres co najmniej 5 lat (do czasu przedawnienia). Kontrola podatkowa została wszczęta przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. 28 września 2021 r. poprzez doręczenie upoważnienia z 24 września 2021 r. po upływie około 4 lat i 4 miesięcy, licząc od terminu płatności zobowiązania za 2017 r., a zatem w terminie wskazanym przez przepisy prawa. Ponadto w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie rozstrzyga o przewlekłości postępowania kontrolnego czy też słuszności dokonywanych w toku kontroli celno-skarbowej czynności, ponieważ nie jest to przedmiotem tego postępowania.

Odnosząc się natomiast do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania zabezpieczającego organ odwoławczy wyjaśnił, iż Naczelnik realizując przysługujące mu uprawnienia wynikające z art. 80 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej dokonał zabezpieczenia w ustawowym terminie. Organ podatkowy na weryfikację prawidłowości zobowiązania ma 5 lat i w tym czasie w toku prowadzonej kontroli przy ujawnionych nieprawidłowościach może dokonać zabezpieczenia w każdym czasie.

Dyrektor IAS w W. wskazał, że co prawda Skarżąca złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wniosek o dobrowolne zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2 o.p., jednakże postanowieniem z [...] stycznia 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego pozostawił wniosek bez rozpatrzenia z uwagi na nieuzupełnienie braku formalnego tj. braku wskazania formy zabezpieczenia, z jakiej Skarżąca chciała skorzystać.

Pismem z dnia 26 października 2023 r. Skarżąca złożyła do tut. Sądu skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Organu I instancji. W skardze zawarto również wniosek o zasądzenie od Organu odwoławczego na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 o.p., w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów w sprawie, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Dyrektor nie wziął w szczególności pod uwagę okoliczności, że Organ I instancji:

- przeprowadził jedynie powierzchowne badanie sytuacji finansowej Spółki,

- niedostatecznie uprawdopodobnił ryzyko niewykonania przez Spółkę zobowiązań podatkowych,

- wyraził tezy nieznajdujące poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, sprzeczne z pozostałymi ustaleniami w sprawie;

- art. 210 § 4 w zw. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS - poprzez przedstawienie niewystarczającego uzasadnienia w zakresie istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie Spółki nie zostanie wykonane, która stanowiłaby podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz dokonania zabezpieczenia tego zobowiązania na majątku Spółki;

- art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS - poprzez uznanie, że wydanie decyzji zabezpieczającej było uzasadnione, chociaż Organ I instancji:

- nie poczynił ustaleń wskazujących na istnienie jakichkolwiek nieprawidłowości w zakresie rozliczeń Spółki w podatku u źródła za 2017 r. oraz nie wyjaśnił motywów, jakimi kierował się w wydawaniu decyzji zabezpieczającej,

- nie dokonał rzetelnej analizy sytuacji majątkowej Spółki, a mimo to uznał, iż wzbudza ona obawy co do możliwości wykonania przez Spółkę ewentualnego zobowiązania podatkowego, co doprowadziło do naruszenia zasady przekonywania.

2. (na skutek powyższych uchybień i błędnego ustalenia stanu faktycznego) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 zd. 1, § 2 pkt 2, § 3 oraz § 4 pkt 2 w zw. z art. 33b pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy o KAS poprzez niewłaściwe zastosowanie spowodowane błędnym uznaniem, że zaistniały przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej, podczas gdy w sprawie nie istnieje uzasadniona obawa, że ewentualne przyszłe zobowiązanie podatkowe Skarżącej nie zostanie wykonane, podatnik uiszcza wymagalne zobowiązania o charakterze publicznoprawnym, ani też nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021, poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") obejmuje m.in. orzekanie w sprawie skarg na decyzje administracyjne. Na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a. w przypadku, gdy sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź niezgodność z prawem. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Nie ulega więc wątpliwości, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. kontroli legalności sąd dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrolując legalność zaskarżonej w tej sprawie decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej Sąd uznał, że skarga jest zasadna.

Przedmiotem kontroli jest wydana na podstawie art. 33 o.p. decyzja o zabezpieczeniu na majątku podatnika przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. Organ uznał, że zaistniała uzasadniona obawa, iż skarżąca nie wykona zobowiązania (wraz z odsetkami), którego wysokość organ I instancji określił w sposób przybliżony w decyzji z [...] grudnia 2022 r. Organ odwoławczy (i tylko organ odwoławczy) stwierdził, że ustalenia faktyczne poczynione w toku kontroli świadczą o tym, że skarżąca błędnie zastosowała zwolnienie z opodatkowania podatkiem u źródła wypłaconych dywidend i odsetek od pożyczki. Kwoty wypłaconych należności z tytułu dywidend powinny zostać opodatkowane stawką 19%, natomiast kwota odsetek stawką 20%. Organ zaznaczył przy tym, że decyzja o zabezpieczeniu określa tylko przybliżoną kwotę zobowiązań spółki wraz z naliczonymi na dzień wydania decyzji odsetkami, nie zaś wysokość zobowiązania w podatku CIT za 2017 r. Z tego powodu organ musi jedynie wykazać z czego wynika przewidywana kwota zobowiązania i w tym celu posługuje się danymi uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego, co w tej sprawie zostało w jego przekonaniu uczynione.

Odnosząc się do meritum sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Na mocy art. 33 § 2 o.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: (pkt 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, (pkt 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, (pkt 3) określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wy dania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 o.p.). Art. 33 § 4 pkt 2 o.p. wskazuje, że organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 o.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W celu ustalenia obu tych kwestii organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym dowody pochodzące z postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje jednak decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Stosownie do art. 33 § 4 o.p., określenie przybliżonej kwoty zobowiązania odbywa się na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Powyższe oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w przybliżonej wysokości istnieje, z tym zastrzeżeniem, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza bowiem o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym, zawężając zakres tych ustaleń właśnie do posiadanych danych.

Niewątpliwie zatem, jak wskazał w decyzji Dyrektor, postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym, w którym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego, jednakże dla wydania decyzji o zabezpieczeniu konieczne jest uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania.

Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych na moment wydawania decyzji elementów prawnopodatkowego stanu sprawy. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy opiera się na "posiadanych danych" - które, co do zasady, będą podlegać odrębnej weryfikacji w toku postępowania podatkowego w związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, a nie w postępowaniu dotyczącym przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego.

Podkreślić należy, iż ocena uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania odnosi się do pewnego stanu hipotetycznego mogącego mieć miejsce w przyszłości. Organy powinny uprawdopodobnić, że istnieje obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organy nie muszą więc udowodnić, że istnieje ta obawa, lecz mają ją uprawdopodobnić, czyli wykazać, że istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie może nie zostać wykonane (zob. wyrok NSA z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1880/15, Lex nr 2315008). Zasadnie zatem organ odwoławczy podniósł w zaskarżonej decyzji, że prawidłowość przeprowadzenia dowodów, ustalenia stanu faktycznego oraz ich oceny prawnej jest przedmiotem postępowania wymiarowego i znajdzie swoje odzwierciedlenie w decyzji kończącej to postępowanie podatkowe.

W decyzji o zabezpieczeniu należy jednak przywołać ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego bądź kontroli podatkowej wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i uprawdopodobnić, że zobowiązanie istnieje, a następnie przedstawić oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania.

Wskazać należy także, że na podstawie art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony o trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie decyzji.

Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 210 § 4 o.p., oznacza, że uzasadnienie powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę i odzwierciedlać tok rozumowania organu. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 4 o.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Brak takiej oceny musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Zasada przekonywania zyskuje szczególnego znaczenia w rozstrzygnięciach negatywnych dla strony. Strona powinna być przekonana, że organ ma rację w aspekcie prawnym, a stan faktyczny sprawy został dokładnie wyjaśniony. Zasada ta nie zostanie zrealizowana, jeżeli mimo rozstrzygnięcia sprawy nadal pozostaną domysły i wyobrażenia na temat stanu faktycznego sprawy, do których organ w żaden sposób się nie ustosunkowuje w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia.

Dodać należy także, że z uwagi na treść art. 127 o.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Godzi w tę zasadę sytuacja, w której to organ II instancji dokonuje zgromadzenia i oceny materiału dowodowego, których to czynności w swoim postępowaniu nie dokonał organ I instancji.

Przenosząc powyższe wywody na grunt rozstrzyganej sprawy trzeba wskazać, że aby istniała uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania, musi zostać przez organ wykazane, w ramach postępowania zabezpieczającego, że zobowiązanie Spółki prawdopodobnie istnieje w wysokości zabezpieczanej, a nie w wysokości przez nią zdeklarowanej.

Słusznie wskazał organ odwoławczy, że decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego, ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku inną niż zadeklarowana. Możliwość zabezpieczania "przybliżonej" kwoty zobowiązania oznacza jednak tylko tyle, że kwota zabezpieczana nie musi się dokładnie pokrywać z zobowiązaniem powstałym, dopuszczalne są tu odchylenia. Nie oznacza to jednak, że twierdzenie organu o przybliżonej wysokości zobowiązania nie polega żadnej weryfikacji. Organ musi co najmniej uprawdopodobnić, że zobowiązanie istnieje w zabezpieczanej, wyliczonej w przybliżeniu wysokości. Skarżona decyzja powinna więc wskazywać, dlaczego rozliczenie skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za analizowany rok było wadliwe, a więc dlaczego, w przekonaniu organu, najprawdopodobniej nie wywiązała się ona prawidłowo z obowiązków płatnika. Tymczasem w decyzji organu I instancji takich rozważań brak.

To organ II instancji w zaskarżonej do Sądu decyzji po raz pierwszy dokonał analizy jej okoliczności, które miały świadczyć o tym, że spółka w sposób nieuprawniony nie wywiązała się z obowiązku płatnika w zakresie obliczenia i pobrania podatku z tytułu wypłaconych dywidend i odsetek. Organ I instancji nie zawarł w decyzji jakiejkolwiek argumentacji w tym zakresie, wskazując wprost, że określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z uwagi na konieczność weryfikacji, czy zwolnienie kwoty wypłaconej przez skarżącą na rzecz K. S.A.R.L. jest uzasadnione. Z decyzji organu I instancji z [...] grudnia 2022 r. w ogóle nie wynika, dlaczego do wydania decyzji o zabezpieczeniu doszło, tzn. na jakich okolicznościach faktycznych organ opiera tezę o tym, że skarżąca nie wypełniła ciążącego na niej obowiązku płatnika i bezzasadnie zastosowała zwolnienie z opodatkowania od wypłaconych dywidend i odsetek od pożyczki na podstawie art. 22 ust. 4-4d i art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. Organ w decyzji tej nawet nie sformułował podejrzeń co do wadliwości rozliczeń skarżącej, lecz wskazał, że ma na uwadze "ustalenie wszystkich okoliczności faktycznych celem potwierdzenia, czy zwolnienie zostało zastosowane zgodnie z prawem". Dodał, że spółka nie posiada majątku celem wykonania "ewentualnego zobowiązania" które zostanie określone w sytuacji, gdy w wyniku przeprowadzonej kontroli "organ stwierdzi nieprawidłowości w zakresie braku zasadności zastosowanego zwolnienia". Przy tak jednoznacznej treści uzasadnienia decyzji organu I instancji należało uznać, że dokonanie zabezpieczenia w tej sprawie było przedwczesne.

Organ I instancji poza przytoczeniem informacji z powszechnie dostępnych rejestrów, deklaracji, informacji o wysokości osiągniętego przychodu, rachunku zysków i strat czy raportu z rocznego sprawozdania finansowego, a także poza przytoczeniem przepisów prawa regulujących zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodów z odsetek i z dywidend, nie wskazał na żadnych wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń skarżącej jako płatnika. Opisał dotychczasowe ustalenia (o charakterze stricte sprawozdawczym), a także opisał zasady opodatkowania dywidend i odsetek, nie dokonując jakichkolwiek analiz czy ocen. Określił więc przybliżoną kwotę zobowiązania nie mając jakichkolwiek danych pozwalających uznać, że zobowiązanie to w ogóle istnieje, a przynajmniej nie odzwierciedlił tychże danych/wątpliwości/faktów w treści zaskarżonej decyzji (najpewniej jednak nimi nie dysponował zważywszy, że organ II instancji oczekiwał z wydaniem swojej decyzji na wynik kontroli, na treści którego oparł swoją decyzję). Organ nie uzasadnił, dlaczego w jego przekonaniu zobowiązanie to w ogóle istnieje. W tym zakresie nie można więc podzielić stanowiska organu odwoławczego, jakoby w decyzji organu I instancji zawarto ustalenia w zakresie prawa do zwolnienia czy też wykazano, z czego wynika przewidywana kwota zobowiązania, tj. uprawdopodobniono istnienie owego zobowiązania w przybliżonej kwocie wskazanej w decyzji z [...] grudnia 2022 r.

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, decyzja o zabezpieczeniu w której określa się przybliżoną kwotę zobowiązania, opiera się w istocie na podejrzeniach, że dany podmiot dokonał nierzetelnych rozliczeń. Owe podejrzenia muszą jednak wynikać ze zgromadzonych dotychczas materiałów i znaleźć odzwierciedlenie w treści decyzji określającej przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, by organ mógł uprawdopodobnić, że to zobowiązanie, a więc istniejące prawdopodobnie we wskazanej w sposób przybliżony kwocie, nie zostanie wykonane w kontekście przesłanek określonych w art. 33 o.p. W art. 33 o.p. nie przewidziano możliwości określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i zabezpieczenia jej na majątku podatnika w celu weryfikacji prawidłowości jego rozliczeń, a to w istocie zrobił w analizowanej sprawie organ I instancji, czemu dał jednoznaczny wyraz w treści swojej decyzji.

Aby w ogóle mówić o obawie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, musi istnieć uzasadniona podstawa do twierdzenia (choćby prawdopodobieństwo), że zobowiązanie to w ogóle istnieje. Jeśli organ nie podaje w decyzji o zabezpieczeniu ani jednej okoliczności mogącej świadczyć o tym, że zobowiązanie istnieje, to nie sposób badać ryzyka jego niewykonania. Mówiąc kolokwialnie, nie można zweryfikować ryzyka wykonania czegoś, czego istnienie nie zostało uprawdopodobnione. Również jeśli chodzi o określenie wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania (art. 33 § 4 pkt 2 o.p.), organ ma to uczynić na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. O podstawie opodatkowania możemy mówić natomiast wtedy, gdy zaistnieją zdarzenia, z którymi ustawa podatkowa wiąże obowiązek uiszczenia podatku. Posłużenie się kwotami wykazanymi przez spółkę jako zwolnione nie jest wykorzystaniem danych dotyczących podstawy opodatkowania, bowiem na dzień wydawania decyzji organ nie przedstawił jakichkolwiek ocen czy analiz pozwalających przypuszczać, że kwoty te wchodziły w skład podstawy opodatkowania.

Zdaniem Sądu, organ wydający decyzję o określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania i o zabezpieczeniu jej na majątku podatnika nie może zasłaniać się tym, że określenie kwoty w decyzji o zabezpieczeniu ma charakter informacyjny, przybliżony, po to, by dokonywać zabezpieczenia bez jakiegokolwiek uzasadnienia dla tezy, że zobowiązanie to w ogóle powstało. Tego rodzaju stanowisko narusza zasadę legalizmu i zasadę demokratycznego państwa prawa, i nie może zostać zaakceptowane przez Sąd. Instytucja zabezpieczenia zobowiązania przed wydaniem decyzji określającej nie jest odpowiednikiem przedłużenia terminu dokonania zwrotu w podatku VAT. Ustawodawca nie przewidział możliwości zabezpieczenia w powiązaniu z koniecznością weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatnika. Co istotne, nawet w przypadku przedłużeń bogate orzecznictwo sądowe wyklucza ich dokonywanie na zapas, na wszelki wypadek. Nie istnieje również podstawa prawna, by takie działanie miało miejsce w przypadku decyzji zabezpieczających.

Decyzja o zabezpieczeniu umożliwia ingerencję w sferę praw majątkowych podatnika jeszcze przed wydaniem decyzji wymiarowej. Stąd też niezwykle istotne jest to, aby organ orzekający w tym zakresie dokonał precyzyjnych ustaleń odnośnie okoliczności faktycznych dotyczących istnienia przesłanek ustawowych do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu, organ I instancji naruszył w swojej decyzji art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., a organ II instancji bezpodstawnie fakt tych naruszeń zaaprobował. Brak jakiejkolwiek argumentacji uzasadniającej twierdzenie o istnieniu zobowiązania określonego w przybliżonej kwocie w decyzji o zabezpieczeniu spowodował, że skarżąca spółka nie mogła w istocie zmierzyć się ze stanowiskiem organów w postępowaniu podatkowym, bowiem poznała to stanowisko dopiero z decyzji organu II instancji.

Organ II instancji, czekając najpierw na wydanie wyniku kontroli (i przedłużając postępowanie, by wynik ten otrzymać), bazując na danych wynikających z wyniku kontroli wydanego znacznie później, niż decyzja o zabezpieczeniu, przedstawił argumentację pozwalającą przyjąć, że zobowiązanie spółki istnieje w kwocie wskazanej jako przybliżona w zaskarżonej decyzji. To organ II instancji po raz pierwszy uzasadnił więc decyzję o zabezpieczeniu, co w sposób istotny naruszyło zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p.).

Wydanie decyzji przez organ I instancji z takim uzasadnieniem (uzasadnieniem w znaczeniu formalnym, bowiem decyzja pozbawiona była uzasadnienia w znaczeniu argumentacyjnym) było natomiast przedwczesne, co uzasadniało wyeliminowanie tej decyzji z obrotu, zwłaszcza w świetle faktu, że to decyzja organu I instancji jest podstawą dokonania zabezpieczenia. W przypadku sporządzenia decyzji przez organ I instancji w taki sposób, organ II instancji powinien był uchylić tę decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Strona pozbawiona została w istocie prawa do dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego, bowiem w odwołaniu nie mogła ustosunkować się do twierdzeń organu dokonującego zabezpieczenia.

Oczywiście z istoty zadań organu odwoławczego wynika, że ma on obowiązek ponownie rozpatrzyć sprawę, w tym przeprowadzić postępowanie dowodowe. Podejmowane jedynie w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą jednak prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy znacznie szerszej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji dwuinstancyjnego postępowania (art. 127 o.p.). Nie bez powodu na podstawie art. 229 o.p. organ odwoławczy uprawniony jest jedynie do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego.

Uchybienia w powyższym zakresie Sąd ocenia jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy; organ II instancji utrzymując w mocy decyzję organu I instancji i uzasadniając tę decyzję po raz pierwszy w istocie za organ pierwszej instancji, w istotny sposób naruszył zasadę dwuinstancyjności i zasadę legalizmu.

Mając na uwadze wszystkie powyższe argumenty Sąd uznał, że decyzje o zabezpieczeniu wydane w tej sprawie nie mogły się ostać.

W ocenie Sądu, decyzja o zabezpieczeniu została wydana w tej sprawie w oparciu o pozaustawową przesłankę "potwierdzenia, czy skarżąca zastosowała zwolnienie zgodnie z prawem". Ustawodawca nie przewidział natomiast możliwości wydania decyzji o zabezpieczeniu, by organ uzyskał czas na weryfikację prawidłowości rozliczeń podatnika. Decyzja, o której mowa w art. 33 § 1 i § 4 o.p., opierać się musi na uzasadnionym przypuszczeniu braku zapłaty prawdopodobnego zobowiązania, które zostanie określone przyszłą decyzją wymiarową. Organ I instancji takiego przypuszczenia w swojej decyzji nie wyraził.

Nie sposób w tej sprawie nie zauważyć, że pośpiech organu I instancji był najpewniej uzasadniony zbliżającym się terminem przedawnienia zobowiązania za 2017 r. Tymczasem gdyby ustawodawca chciał, aby zabezpieczenie mogło być stosowane również z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia, to wskazałby to wprost, tak jak uczynił to w przypadku rygoru natychmiastowej wykonalności.

Regulacja ta jest zresztą w pełni uzasadniona aksjologicznie zważywszy, że w przypadku nadania rygoru natychmiastowej wykonalności mamy (z założenia) do czynienia z zakończonym i przeprowadzonym kompleksowo postępowaniem dowodowym, z wydaną w sprawie decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Zasadne jest więc w takim przypadku zabezpieczenie interesów skarbu państwa przed upływem terminu przedawnienia, bowiem istnienie zobowiązania jest zasadniczo wykazane, a konstytucyjnie nie można uzasadniać "prawa do przedawnienia".

W przypadku decyzji o zabezpieczeniu, w której określa się przybliżoną kwotę zobowiązania, sytuacja jest zasadniczo odmienna, bowiem organ nie dysponuje jeszcze w pełni zgromadzonym materiałem dowodowym ani pewnością co do istnienia i wysokości zobowiązania – a przynajmniej stanowisko organu nie znajduje odzwierciedlenia w akcie administracyjnym podważającym prawidłowość rozliczeń podatnika. W takim przypadku umożliwienie zabezpieczenia tylko z tego powodu, że zbliża się termin przedawnienia domniemanego zobowiązania, mogłoby zostać uznane za nadmierną ingerencję w chronione konstytucyjnie prawo własności podatnika. Organy podatkowe dysponują pięcioletnim terminem na weryfikację rozliczeń podatkowych. Jeśli w tym czasie nie zdołają zakończyć procedur weryfikacyjnych, mogą tylko w wyraźnie wskazanych w ustawie przypadkach i przy zastosowaniu ustawowo uregulowanych środków "wydłużyć" sobie czas do prowadzenia postępowań. Organ może przy tym korzystać z tych instytucji, jeśli wykaże, że spełnione są przesłanki regulujące te instytucje, tu: zabezpieczenie przybliżonej kwoty zobowiązania.

Z uwagi na konieczność ochrony prawa własności nie jest dopuszczalne wydawanie decyzji o zabezpieczeniu na zapas, bez wskazania choćby zarysowo wątpliwości co do sposobu rozliczeń podatnika i przyczyn, z powodu których organ uważa, że zobowiązanie podatkowe istnieje w przybliżonej kwocie określonej w decyzji. Tymczasem w analizowanej sprawie do takiej właśnie sytuacji doszło. Organ uznał, że skoro skarżąca skorzystała ze zwolnienia, to wyda decyzję określającą przybliżoną kwotę zobowiązania i dokona jej zabezpieczenia po to tylko, by móc (w domyśle – przed upływem terminu przedawnienia) sprawdzić, czy zwolnienie było zastosowane lege artis. W przekonaniu Sądu, analizowany przepis art. 33 o.p., który stanowił podstawę prawną decyzji wydanej w tej sprawie, możliwości takiej nie daje.

Końcowo Sąd stwierdza, że w jego przekonaniu nie ma potrzeby w przypadku instytucji zabezpieczenia odwoływać się do konstrukcji instrumentalnego jej wykorzystania w kontekście uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. Bez wątpienia bowiem organy administracyjne mają prawo do weryfikacji rozliczeń podatnika do upływu terminu przedawnienia i stosowania instytucji procesowych zmierzających do zabezpieczenia interesów skarbu państwa. Jeśli więc tylko organ, choćby na niedługo przed upływem terminu przedawnienia, wykaże, że spełnione są przesłanki do dokonania zabezpieczenia określone w art. 33 o.p., to niewątpliwie nie można mu czynić zarzutu, iż dąży do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W przeciwieństwie do przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., która (w uproszczeniu) oparta jest na formalnej okoliczności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w przypadku decyzji o zabezpieczeniu już na podstawie treści art. 33 o.p. kontroli sądowej poddana jest także zasadność stosowania tej instytucji. Jeśli więc organ nie uprawdopodobni faktu istnienia zobowiązania w kwocie określonej w sposób przybliżony w decyzji o zabezpieczeniu, decyzja taka będzie musiała zostać uchylona przez sąd bez względu na okoliczności wskazywane w uchwale I FPS 1/21, takie jak przebieg postępowania, aktywność organu czy czas, który pozostał do upływu terminu przedawnienia.

W konsekwencji Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, a także decyzję ją poprzedzającą. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wykładnię prawa dokonaną w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.