Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 158/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2005-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński (spr.) Sędziowie: WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2005 r. sprawy ze skargi A. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2000 r. Urząd Skarbowy w Brzegu dokonał zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. w kwocie 5.162 zł na poczet zaległości skarżącego A. C. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 i 1997 r. w łącznej kwocie 4.019,90 zł. Postanowieniem z dnia 28 grudnia 2000 r. Izba Skarbowa w Opolu postanowienie to utrzymała w mocy, a następnie, postanowieniem z dnia 14 lutego 2002 r. postępowanie wznowiła i postanowieniem z dnia 14 marca 2002 roku uchyliła własne postanowienie z dnia 28 grudnia 2000 r. i – po ponownym, korzystniejszym dla podatnika obliczeniu odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. – zaliczyła na poczet tej zaległości podatkowej zwrot podatku od towarów i usług. Wskutek tego rozstrzygnięcia powstała nadpłata w kwocie 971,60 zł. Nadpłatę tę Urząd Skarbowy w Brzegu postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2002 r. zaliczył na poczet zaległości skarżącego w podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień, październik i listopad 2001 r. oraz za luty 2002 r.; postanowienie to postanowieniem Izby Skarbowej w Opolu z dnia 10 lipca 2002 r. zostało utrzymane w mocy.

Minister Finansów postanowieniem z dnia 28 maja 2004 r. uchylił postanowienie Izby Skarbowej w Opolu z dnia 14 marca 2002 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez tę Izbę. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2004 r. odmówił uchylenia postanowienia Izby Skarbowej z dnia 28 grudnia 2000 r. ze względu na brak przesłanek wznowieniowych, a następnie, działając jako organ odwoławczy, postanowieniem z dnia [...] swoje postanowienie z dnia 27 sierpnia 2004 r. utrzymał w mocy. Od ostatecznego postanowienia skarżący wywiódł skargę do sądu administracyjnego, rozpoznawaną w odrębnym postępowaniu sądowoadministracyjnym.

W związku z uchyleniem postanowienia Izby Skarbowej w Opolu z dnia 14 marca 2004 r., wskutek którego powstała nadpłata, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 20 stycznia 2005 r., wydanym na podstawie art. 243 § 1, 241 § 1 i 244 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze m.), wznowił postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty i postanowieniem z dnia [...], wydanym na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, uchylił w całości postanowienie Izby Skarbowej w Opolu z dnia 10 lipca 2002 r. oraz poprzedzające je postanowienie Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 3 kwietnia 2002 r. i postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty umorzył. W uzasadnieniu wskazał, że wskutek uchylenia postanowienia Izby Skarbowej z dnia 14 marca 2002 r. na koncie podatnika przestała istnieć nadpłata, którą zaliczono na poczet zaległości podatkowych.

W zażaleniu na to postanowienie skarżący domagał się stwierdzenia wygaśnięcia postanowienia Izby Skarbowej z dnia 28 grudnia 2000 r. i postanowienia Urzędu Skarbowego z dnia 18 sierpnia 2000 r. w części zaliczenia części nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. na zaległe zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. oraz wskazanie w rozstrzygnięciu okoliczności uniemożliwiających ich wykonanie z powodu przedawnienia zobowiązania w tym podatku, a ponadto wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. oraz o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług za rok 2001 i 2002.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia [...], wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, zaskarżone postanowienie utrzymał w mocy. W uzasadnieniu podniósł, że skoro przestała istnieć nadpłata w kwocie 971,60 zł, zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania, na skutek którego zapadło zaskarżone postanowienie i nie jest możliwe stwierdzenie nadpłaty. Natomiast wniosek o umorzenie zaległości podatkowej przekazano do załatwienia według właściwości organowi podatkowemu pierwszej instancji.

Na ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, zarzucając naruszenie zasady prawdy obiektywnej przez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe za rok 1997 uległo przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2004 r., podczas gdy do dnia dzisiejszego przedawnieniu nie uległo oraz naruszenie zasady zaufania do organów państwa, zasady szybkości postępowania, zasady praworządności i zasady prawdy obiektywnej, a także szykanowanie skarżącego przez stwierdzenie zaległości podatkowej za rok 1997, mimo istnienia znacznej nadpłaty skarżącego, jak również przez działanie na jego szkodę przez nie objęcie zaległości podatkowych postępowaniem restrukturyzacyjnym z winy organów podatkowych i faktyczne przerzucanie na skarżącego skutków błędnych działań tych organów. W konkluzji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że przedmiotem sprawy jest kwestia związana z zaliczeniem nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. na poczet zaległości w tym podatku za luty 2002 r. oraz za kwiecień, wrzesień, październik i listopad 2001 r., toteż argumenty skarżącego dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych nie są z tą sprawą związane. Ponieważ rozstrzygnięcie, wskutek którego powstała nadpłata w kwocie 971,60 zł, zostało ostatecznie uchylone, nadpłata ta przestała istnieć, co uzasadnia wznowienie postępowania i uchylenie postanowień, którymi dokonano zaliczenia tej nadpłaty.

W piśmie procesowym z dnia 26 października 2005 r., złożonym na rozprawie, skarżący uzupełnił argumentację skargi i wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji. Podniósł, że wszczęto postępowanie i wydano zaskarżone postanowienia z naruszeniem przepisów o właściwości, ponieważ zgodnie z treścią przepisu art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie tej ustawy, podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., a zgodnie z treścią § 3 art. 244 w sprawie wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie zakończonej ostatecznym postanowieniem Izby Skarbowej w Opolu z dnia 10 lipca 2002 r. właściwym był minister finansów, jako organ wyższego stopnia. Nadto skarżący podniósł – z powołaniem się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2002r., III SA 249/01- że tylko uchylenie ostatecznego postanowienia stanowi przesłankę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, a uchylone postanowienie Izby Skarbowej z dnia 14 marca 2002 r. nie było ostateczne i tym samym przesłanka do wznowienia postępowania nie zaistniała.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonego postanowienia było uchylenie postanowienia organu podatkowego o zaliczeniu nadpłaty po wznowieniu postępowania w związku z uchyleniem postanowienia organu podatkowego, którego skutkiem było zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych w sposób powodujący powstanie nadpłaty. Na mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zakresem kognicji Sądu w sprawie niniejszej jest legalność zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu oraz poprzedzającego postanowienia pierwszoinstancyjnego tego organu co do wznowienia postępowania w przedmiocie zaliczenia nadpłaty, uchylenia wcześniej wydanego postanowienia w tym przedmiocie i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego.

Art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

Chodzi tu o rozstrzygnięcie jakiejś sprawy lub pojedynczej kwestii, zawarte w decyzji administracyjnej lub w orzeczeniu sądowym, wydanych w odrębnej i samodzielnej sprawie, stanowiące istotny fakt prawotwórczy w następnej, już innej sprawie podatkowej, w sytuacji, gdy albo w ogóle nie mogłaby być wydana decyzja podatkowa, albo nie mogłaby być wydana decyzja określonej treści, bez stanu prawnego lub faktycznego, ukształtowanego albo stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem administracyjnym lub sądowym innej, odrębnej sprawy. Zmiana bądź uchylenie decyzji administracyjnej albo orzeczenia sądowego powoduje, że od określonej daty albo upada istotny dla późniejszej sprawy fakt prawotwórczy, albo zmienia się jego treść. W obu wypadkach zachodzi podstawa do ponownego rozpatrzenia sprawy podatkowej co do jej istoty (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 1998 r., OPK 4/98, ONSA 1999, Nr 1, poz. 13).

Na mocy art. 219 Ordynacji podatkowej do postanowień, na które przysługuje zażalenie, stosuje się również – między innymi – art. 240 Ordynacji.

Istotnym dla sprawy zaliczenia nadpłaty faktem prawotwórczym było postanowienie Izby Skarbowej w Opolu z dnia 14 marca 2002 r., uchylające własne, wcześniejsze postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych, skutkiem czego ujawniono istnienie nadpłaty w kwocie 971,60 zł. Nadpłata ta była przedmiotem rozstrzygnięć Urzędu Skarbowego w Brzegu, a następnie Izby Skarbowej w Opolu, dotyczących jej zaliczenia na poczet innych zaległości podatkowych skarżącego. Skoro zostały uchylone te postanowienia organów podatkowych, których skutkiem było ujawnienie istnienia nadpłaty, zaliczanej następnie innymi postanowieniami tych organów, upadł istotny fakt prawotwórczy, warunkujący wydanie postanowień o zaliczeniu nadpłaty. Jeżeli bowiem wyeliminowano z obrotu prawnego rozstrzygnięcie, wskutek którego nadpłata powstała, nadpłata ta przestała istnieć i nie można jej zaliczać w jakikolwiek sposób. Skoro jednak wydano już ostateczne postanowienie o zaliczeniu tej nadpłaty, zasadne było wznowienie postępowania w tym zakresie, uchylenie postanowień wydanych w tej sprawie i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. W sprawie niniejszej wystąpiła zatem określona w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej przesłanka wznowienia postępowania, a zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej o uchyleniu postanowień w przedmiocie zaliczenia nadpłaty, jak również poprzedzające je postanowienie pierwszoinstancyjne tegoż organu, są zatem zgodne z prawem.

Skarżący powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2002 r. (III SA 249/01) – nie podając miejsca jego publikacji – i twierdząc, że w wyroku tym wypowiedziano pogląd, iż tylko uchylenie ostatecznej decyzji stanowi przesłankę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdza, że cytowany wyrok był opublikowany w "Przeglądzie Podatkowym" Nr 1 z 2004 r. na stronie 43 oraz z przykrością zauważa, że teza tego wyroku jest inna, niż podał to skarżący. Otóż NSA wyraził pogląd, że tylko uchylenie ostatecznej decyzji wymiarowej stanowi przesłankę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Teza tego orzeczenia odnosi się zatem do innego przedmiotu postępowania, a mianowicie postępowania wymiarowego, co niestety umknęło uwadze skarżącego, być może wskutek pominięcia przy cytowaniu tego jednego, istotnego jednak, słowa.

Nie jest trafny zarzut skarżącego, że naruszono art. 24 cytowanej wcześniej ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Przepis ten stanowi, że żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, przy czym przepis ten stosuje się odpowiednio do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Przepis ten, statuujący wyjątek od zasady stosowania od dnia wejścia w życie nowelizacji ustawy przepisów w brzmieniu wprowadzonym tą nowelizacją, nie dotyczy jednak postępowania o wznowienie postępowania, a tylko postępowań uregulowanych w rozdziałach 18 i 19 Ordynacji podatkowej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 sierpnia 2004 r., SA/Rz 1824/03, LEX Nr 132974). Pogląd wyrażony w cytowanym orzeczeniu Sąd rozpoznający sprawę niniejszą w pełni podziela. Oznacza to, że do postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją (postanowieniem) ostateczną, wydaną przed wejściem w życie omawianej nowelizacji Ordynacji podatkowej, stosuje się przepisy w brzmieniu nadanym tą nowelizacją.

Tym samym nie jest także trafny zarzut skarżącego, że zaskarżone postanowienie wydał organ niewłaściwy. Nie budzi bowiem wątpliwości, że zgodnie z art. 244 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., organem właściwym w sprawach wznowienia postępowania jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. Jeżeli przyczyną wznowienia postępowania jest działanie tego organu, o wznowieniu postępowania rozstrzyga organ wyższego stopnia, który równocześnie wyznacza organ właściwy, przy czym nie dotyczy to przypadków, w których decyzja w ostatniej instancji została wydana przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub samorządowe kolegium odwoławcze. Organem, który w sprawie niniejszej wydał postanowienie w ostatniej instancji – a jak już wcześniej wspomniano także do postanowień stosuje się przepisy dotyczące między innymi wznowienia postępowania - była Izba Skarbowa w Opolu. Organem właściwym w sprawie wznowienia postępowania jest zatem obecnie Dyrektor tej Izby. Argumenty skarżącego odnoszą się do nieaktualnego stanu prawnego, w którym w § 3 art. 244 Ordynacji podatkowej nie wymieniono dyrektora izby skarbowej.

Ponieważ żaden z zarzutów skargi nie okazał się uzasadniony, Sąd skargi nie uwzględnił i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).