Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 975/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15b par. 5b i 5c, art. 119a par. 1, art. 119b, art. 169 par. 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 23, art. 24q ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold – Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi A. Fundacji rodzinnej z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

A. Fundacja rodzinna z siedzibą w W. (dalej wnioskodawca, fundacja lub skarżąca) wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej Dyrektor KIS lub organ) z [...] lutego 2024 r., znak [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku zapłaty podatku z tytułu świadczeń wskazanych w art. 24q ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2022.2587, dalej: ustawa o CIT), tj. od:

a) świadczeń, w tym świadczeń, o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz.U.2023.326) lub

b) świadczeń w postaci ukrytych zysków.

Z wniosku wynikało, że fundacja rodzinna nabędzie od fundatora obligacje korporacyjne tytułem darowizny lub mienia na powiększenie funduszu założycielskiego. Ponadto fundacja planuje nabywać obligacje korporacyjne na rynku wtórnym. W niektórych spółkach będących emitentami obligacji, udziałowcem byłby fundator.

W przypadku emisji obligacji przez spółkę powiązaną z fundatorem, fundacja rodzinna jako obligatariusz będzie uprawniona do otrzymania od tej spółki odsetek tytułem wynagrodzenia za korzystanie z kapitału. Z kolei spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wypłacane fundacji rodzinnej odsetki, a także inne wydatki związane z emisją obligacji, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 23 ustawy o CIT). Powyższe koszty związane z emisją obligacji będą pomniejszać podstawę opodatkowania podatkiem CIT w spółce, albo wpłyną na powiększenie straty.

Wnioskodawca zapytał, czy powstanie po stronie fundacji obowiązek zapłaty podatku z tytułu świadczeń wskazanych w art. 24q ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2022.2587, dalej: ustawa o CIT), w związku z wypłatą odsetek, tj. od:

a) świadczeń, o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz.U.2023.326) lub

b) świadczeń w postaci ukrytych zysków.

Dyrektor KIS na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2023.2383 z późn. zm.; dalej: O.p.) zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (Szef KAS) o opinię, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

Szef KAS pismem z 18 grudnia 2023 r., znak [...], na podstawie art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 oraz art. 14b § 5d O.p. wydał opinię, w której potwierdził w schemacie przedstawionym we wniosku istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p.

Dyrektor KIS jako organ pierwszej instancji, postanowieniem z [...] grudnia 2023 r., znak [...], odmówił wydania interpretacji indywidualnej na podstawie powyższej opinii Szefa KAS. Zdaniem organu, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności wskazują, że sposób dokonania czynności może mieć sztuczny charakter w rozumieniu art. 119c § 1 O.p. i może mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przepisem i celem przepisu ustawy podatkowej. W sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 119a i następne O.p.

W tych okolicznościach Dyrektor KIS powziął uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p., które wynikało z obiektywnej oceny okoliczności faktycznych sprawy przedstawionych we wniosku.

Fundacja w zażaleniu na powyższe postanowienie zarzuciła naruszenie:

1. art. 14b § 5b O.p. w związku z art. 119a, art. 3 pkt 18, art. 119c oraz 119d O.p. - polegające na odmowie wydania interpretacji indywidualnej, do czego doszło na skutek błędnego przyjęcia, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że zdarzenie przyszłe może być czynnością określoną w art. 119a O.p. (lub elementem tej czynności), podczas gdy sytuacja taka nie miała miejsce w sprawie, a pytanie wnioskodawcy dotyczyło tylko i wyłącznie skutków podatkowych czynności mającej uzasadnienie ekonomiczne, która nie skutkowałaby powstaniem korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej, a opisany sposób działania nie był sztuczny;

2. art. 14b § 5b O.p. w związku z art. 14b § 1 O.p., art. 14b § 2 O.p. w związku z art. 120, art. 121 § 1 O.p. w z art. 14h O.p., polegające na odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, kiedy w sprawie w ogóle nie zaistniała przesłanka uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego mogą stanowić unikanie opodatkowania, a tym samym organ bezpodstawnie uchylił się do realizacji ustawowego obowiązku, co więcej działając w tym zakresie w sposób wprost sprzeczny z przepisami ustawy, samodzielnie wykreował bowiem wbrew zasadom obowiązującym w postępowaniu interpretacyjnym elementy zdarzenia przyszłego, które nie wynikały ze złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Skarżąca podniosła, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z rażącym naruszeniem zasad postępowania podatkowego oraz przepisu art. 14b § 5b O.p. normującego wyjątkową sytuację, kiedy interpretacje indywidualne nie mogą być wydane. Organ samodzielnie wykreował i założył istnienie okoliczności, które miałyby przesądzić o istnieniu uzasadnionego przypuszczenia unikania opodatkowania, pomimo, że treść wniosku nie dawała ku temu żadnych podstaw.

Dyrektor KIS wymienionym na wstępie postanowieniem z [...] lutego 2024 r. utrzymał w mocy powyższe orzeczenie wydane w pierwszej instancji. Podtrzymał, że w analizowanej sprawie powziął uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p., które wynikało z obiektywnej oceny okoliczności faktycznych sprawy przedstawionych we wniosku.

Organ zwrócił uwagę, że przedstawiony we wniosku schemat umożliwia w grupie podmiotów powiązanych, kalkulację i dopasowanie wielkości emisji obligacji spółki do "zapotrzebowania" na koszty podatkowe w postaci odsetek od obligacji, które będą pomniejszać zyski operacyjne powiązanej spółki. W przypadku emisji obligacji przez spółkę powiązaną z fundatorem, fundacja jako obligatariusz będzie uprawniona do otrzymania od tej spółki odsetek. Z kolei spółka powiązana będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wypłacane fundacji rodzinnej odsetki, a także inne wydatki związane z emisją obligacji, które będą pomniejszać podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych albo wpłyną na powiększenie straty. W ten sposób spółka może osiągnąć korzyść podatkową sprzeczną z celem przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Opisane działania mogą także pomniejszyć ewentualne zyski spółki przeznaczone do wypłaty wspólnikom w formie dywidendy, pomniejszając lub niekiedy wręcz eliminując, podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, w tym po stronie udziałowca będącego jednocześnie fundatorem fundacji rodzinnej. Zysk spółki wypłacany w formie dywidendy jest opodatkowany na poziomie wspólnika zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym.

Celem ustawodawcy było objęcie podwójnym opodatkowaniem dochodu osiąganego przez spółki, w tej części dochodu, która w formie zysku przekazywana jest ich wspólnikom, wobec czego opisaną powyżej korzyść podatkową, jaką mógłby osiągnąć fundator, należy uznać za sprzeczną z celem art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2022.2647, dalej ustawa o PIT).

Organ odwoławczy wskazał także na korzyść podatkową, która może powstać po stronie fundacji, ponieważ przychody z tytułu odsetek od obligacji mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dochodowego od osób prawnych fundację rodzinną.

Dyrektor KIS argumentował, że potencjalnie, odsetki od obligacji wypłacane przez emitenta na rzecz fundacji mogą w kolejnym kroku zostać przeniesione w ramach świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej na rzecz fundatora będącego udziałowcem emitenta obligacji. Wskutek powyższego potencjalny dochód fundatora z tytułu udziału w zyskach spółki zostanie zamieniony na świadczenie fundatora otrzymywane od fundacji rodzinnej. Podatek dochodowy od przekazanego świadczenia, zgodnie z art. 24q ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wyniesie 15% podstawy opodatkowania i będzie obciążał majątek fundacji, a nie wartość świadczenia wypłacanego fundatorowi (beneficjentowi). Z kolei fundator będzie korzystał ze zwolnienia w podatku PIT, zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 157 lit. b ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1g, beneficjenta fundacji rodzinnej z tytułu świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej, jeżeli beneficjentem jest fundator albo osoba będąca w stosunku do fundatora osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - z zastrzeżeniem ust. 49.

Zdaniem organum w przedstawionych we wniosku okolicznościach poprzez zaplanowany ciąg zdarzeń związany z emisją obligacji przez powiązaną z fundatorem spółkę i zaangażowanie fundacji rodzinnej jako nabywcy tych obligacji, w miejsce dwuetapowego opodatkowania zysków operacyjnych spółki kapitałowej (na poziomie spółki podatkiem CIT, na poziomie udziałowca podatkiem PIT) pojawić się może jedynie jednorazowe opodatkowanie obniżoną stawką 15% podatku CIT w fundacji. Powyższe rodzi więc uzasadnione przypuszczenie, że głównym celem przedstawionego we wniosku schematu działania może być osiągnięcie korzyści podatkowych.

W rezultacie Dyrektor KIS uznał, co potwierdził także Szef KAS w wydanej w sprawę opinii, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją wystarczające przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p. W zaskarżonym postanowieniu wskazano podstawy prawne działania organu i okoliczności faktyczne, z których organ wywiódł istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie fundacja wniosła o uchylenie w całości powyższego postanowienia Dyrektora KIS oraz poprzedzającego je postanowienia wydanego w pierwszej instancji. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów:

1) art. 14b § 5b pkt 1 w związku z art. 119a, art. 3 pkt 18, art. i 19c oraz 119d oraz art. I4b § 5d O.p., poprzez błędne uznanie, że w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ww. ustawy (unikanie opodatkowania), podczas gdy sytuacja taka nie miała miejsce w sprawie, a pytanie wnioskodawcy dotyczyło tylko i wyłącznie skutków podatkowych czynności mającej uzasadnienie ekonomiczne, która nie skutkowałaby powstaniem korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej, a sposób działania nie był sztuczny;

2) art. 120 oraz art, 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę legalizmu i zaufania do organów podatkowych, jak również nierozpatrzenie w sposób merytoryczny zarzutów zawartych w złożonym zażaleniu, a tylko powielenie argumentacji przedstawionej przez organ I instancji i w konsekwencji utrzymanie w mocy postanowienia oraz niewydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w sytuacji, gdy taki obowiązek ciążył na organie.

3) art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z 14h O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidulanej. pomimo że w sprawie nie zaistniały przesłanki warunkujące rozstrzygnięcie o takiej treści, a organ powinien w wyniku rozpoznania zażalenia uchylić własne postanowienie w tym przedmiocie jako wydane z naruszeniem przepisów i wydać interpretację indywidualną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ zasadnie odmówił skarżącej wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zawarte we wniosku o udzielnie tej interpretacji mogą stanowić czynność określoną w art. 119a § 1 O.p.

Stosownie do art. 119a § 1 O.p., czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Unikanie opodatkowania rozumiane jest zazwyczaj jako podejmowanie przez podatników legalnych działań, zmierzających do wyeliminowania ciężaru opodatkowania lub jego ograniczenia w stosunku do poziomu uznawanego za adekwatny do danej sytuacji, rozpatrywanej z ekonomicznego, a nie formalnoprawnego punktu widzenia.

Jednocześnie, wraz z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego, wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i 5c O.p., których celem jest zapobieganie sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a -119f O.p. I tak, na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Dyrektor KIS odmawia, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą, m.in., stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. W myśl art. 14b § 5c O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej ma obowiązek zwrócić się do Szefa KAS o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uprzednio uzyskanej opinii Szefa KAS.

Z powyższych przepisów wynika sposób postępowania organu interpretacyjnego, wszczętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. W sytuacji wystąpienia przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia", o której mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p., organ ma obowiązek zwrócić się w trybie przewidzianym w art. 14b § 5c O.p. do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 października 2021 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 756/21 wyjaśnił, że wykładnia przepisów art. 14b § 5b i § 5c O.p. (zakładając, że opinia Szefa KAS jest dla wnioskodawcy niekorzystna) prowadzi do następujących konkluzji. Organ rozpoznając wniosek o interpretację w pierwszej kolejności weryfikuje istnienie przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia", wskazanej w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Jeżeli przesłanka ta nie występuje, wydaje interpretację; czyni to nawet wówczas, gdy czynności opisane we wniosku były już wcześniej przedmiotem opinii Szefa KAS. Nie bierze jej jednak pod uwagę, skoro w rzeczywistości przesłanka "uzasadnionego przypuszczenia" nie była spełniona. Jeżeli przesłanka ta występuje, organ bada, czy wydano już opinię w podobnym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). W przypadku, gdy została ona sporządzona, organ nie zwraca się do Szefa KAS, lecz odmawia wydania interpretacji. Z kolei gdy stwierdzi brak takiej opinii, zwraca się do Szefa KAS o jej wydanie i wówczas bierze pod uwagę stanowisko w niej wyrażone.

Należy podkreślić, że aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, iż w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, wystarczającą podstawą jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 637/18 wyjaśnił, że "specyfika postępowania interpretacyjnego polega na oparciu się przez organ na informacjach dostarczonych przez wnioskodawcę i dokonaniu oceny na ich podstawie, a nie na podstawie własnego "badania". Nie chodzi przy tym o pewność, że decyzja oparta na art. 119a O.p. będzie wydana, ani że z pewnością może być wydana, ale o "przypuszczenie", które jest "uzasadnione". (...) organ interpretujący nie ma także obowiązku - przed dokonaniem oceny wniosku pod kątem możliwości wydania do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego decyzji na podstawie art. 119a O.p., zbadania - czy nie zachodzą przesłanki określone w art. 119b tej ustawy, wyłączające uznanie czynności za dokonaną w celu unikania opodatkowania z uwagi na wartość korzyści podatkowej. (...) w opisie stanu faktycznego zainteresowany nie jest obowiązany wskazać skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności, w tym korzyści finansowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem. Tym samym organ interpretacyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale także nie jest uprawniony do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o informację o ewentualnych korzyściach finansowych opisanych we wniosku czynności w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. (...) Organ interpretacyjny musiałby zatem poprzestać na oświadczeniu wnioskodawcy, którego nie byłby wstanie zweryfikować. Czyniłoby to stosowanie art. 14b § 5b O.p. iluzorycznym.

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w prawomocnym wyroku z 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Po 678/17, wskazał, że wystarczającą przesłanką odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p., jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Zakaz wydania interpretacji indywidualnej ustawodawca wiąże ze wskazanymi w art. 14b § 5b O.p. wątpliwościami, odnoszącymi się do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 24 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 2293/20.

Powyżej powołane poglądy sąd orzekające w sprawie w pełni podziela.

Wbrew zarzutom skarżącej, Dyrektor KIS wskazał na elementy opisu przestawionego w analizowanym wniosku, które mogą (potencjalnie) wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz identyfikować możliwą korzyść podatkową.

Zdaniem sądu, w zaskarżonym postanowieniu organ precyzyjnie uzasadnił przesłanki, jakimi kierował się wydając rozstrzygnięcie. Przywołał podstawę prawną swojego działania i okoliczności faktyczne, z których wywiódł istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p.

Sąd pierwszej instancji w całości zgadza się z organem, że elementy wniosku wskazują, iż możliwe jest osiągnięcie korzyści podatkowej z tytułu emisji obligacji w ramach grupy podmiotów powiązanych przez osobę fundatora. Emitenci obligacji (spółki powiązane z fundatorem) wypłacając odsetki mogą pomniejszać podstawę opodatkowania podatkiem CIT oraz dochód wspólników (w tym fundatora) z tytułu udziału w ich zyskach, z kolei fundacja, jako podmiot zwolniony podmiotowo nie zapłaci podatku dochodowego od uzyskiwanych odsetek. Taki schemat umożliwia w grupie podmiotów powiązanych, kalkulację i dopasowanie wielkości emisji obligacji spółki do "zapotrzebowania" na koszty podatkowe w postaci odsetek od obligacji, które będą pomniejszać zyski operacyjne powiązanej spółki/spółek kapitałowych.

Schemat działania przedstawiony we wniosku oparto na tym, że fundacja rodzinna nabędzie od fundatora obligacje korporacyjne tytułem darowizny lub mienia na powiększenie funduszu założycielskiego. Ponadto fundacja planuje nabywać obligacje korporacyjne na rynku wtórnym. Co istotne, w niektórych spółkach będących emitentami obligacji, udziałowcem byłby fundator. W przypadku emisji obligacji przez spółkę powiązaną z fundatorem, fundacja rodzinna jako obligatariusz będzie uprawniona do otrzymania od tej spółki odsetek, tytułem wynagrodzenia za korzystanie z kapitału. Z kolei spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wypłacane fundacji rodzinnej odsetki, a także inne wydatki związane z emisją obligacji, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 23 ustawy CIT. Powyższe koszty związane z emisją obligacji będą pomniejszać podstawę opodatkowania podatkiem CIT w spółce, albo wpłyną na powiększenie straty.

Szef KAS w wydanej w tej sprawie opinii z 18 grudnia 2023 r., znak [...], potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., tzn. że elementy zdarzenia przyszłego, opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, mogą stanowić czynność lub elementy czynności, o których mowa w art. 119a § 1 O.p. Głównym celem przedstawionego we wniosku schematu działania może być osiągnięcie korzyści podatkowych. W świetle przedstawionych okoliczności trudno bowiem znaleźć bowiem obiektywne uzasadnienie ekonomiczne dla całego procesu działań poza spodziewanymi korzyściami podatkowymi.

Zdaniem sądu, trafnie Dyrektor KIS zauważył, że w opisanym schemacie fundator, jako udziałowiec spółek emitujących obligacje, mógłby mieć realny wpływ na warunki ich udostępniania, np. wysokość odsetek, termin ich spłaty czy liczbę wyemitowanych obligacji. We wniosku nie wskazano, czy wyemitowane obligacje byłyby w jakikolwiek sposób zabezpieczone, tj. czy można by przypuszczać, że emitent miałby zdolność do ich spłaty. Taki schemat umożliwia w grupie podmiotów powiązanych, kalkulację i dopasowanie wielkości emisji obligacji spółki do "zapotrzebowania" na koszty podatkowe w postaci odsetek od obligacji, które będą pomniejszać zyski operacyjne powiązanej spółki.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku emisji obligacji przez spółkę powiązaną z fundatorem, fundacja jako obligatariusz, będzie uprawniona do otrzymania od tej spółki odsetek. Natomiast spółka powiązana będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wypłacane fundacji rodzinnej odsetki, a także inne wydatki związane z emisją obligacji, które będą pomniejszać podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych albo wpłyną na powiększenie straty. W ten sposób spółka może osiągnąć korzyść podatkową sprzeczną z celem przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Intencją ustawodawcy było bowiem umożliwienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej celowych wydatków poniesionych w związku ze zdarzeniami mającymi w rzeczywistości swoje uzasadnienie gospodarcze, a nie wydatków wynikających ze stosowania sztucznych konstrukcji prawnych.

W sposób uprawniony organ wywiódł jednocześnie, że opisane działania mogą pomniejszyć ewentualne zyski spółki, przeznaczone do wypłaty wspólnikom w formie dywidendy, pomniejszając lub niekiedy eliminując, podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, w tym po stronie udziałowca, będącego jednocześnie fundatorem fundacji rodzinnej. Zysk spółki wypłacany w formie dywidendy jest opodatkowany na poziomie wspólnika zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Dyrektor KIS wskazał także na korzyść podatkową. Argumentował bowiem, że celem ustawodawcy było objęcie podwójnym opodatkowaniem dochodu osiąganego przez spółki, w tej części dochodu, która w formie zysku przekazywana jest ich wspólnikom. W rezultacie opisaną powyżej korzyść podatkową, jaką mógłby osiągnąć fundator, należy uznać za sprzeczną z celem art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Korzyść podatkowa może powstać po stronie fundacji, ponieważ przychody z tytułu odsetek od obligacji mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT. Wedle tej regulacji, zwalnia się od podatku dochodowego od osób prawnych fundację rodzinną.

Trafnie także organ odniósł się do uzasadnienia do projektu ustawy o fundacji rodzinnej (Druk nr 2798, https://www.sejm.gov.pl/Sejm9.nsf/druk.xsp?nr=2798), podnosząc, że celem projektu ustawy jest kompleksowe wzmocnienie narzędzi prawnych do przeprowadzenia procesów sukcesyjnych poprzez dodatnie do systemu prawa instytucji służącej do gromadzenia rodzinnego majątku, pozwalającego na zatrzymanie kapitału w kraju na wiele pokoleń oraz zwiększenie potencjału krajowych inwestycji. Fundacja rodzinna ma minimalizować ryzyko nieudanej sukcesji i gwarantować kontynuację działalności biznesowej.

W niniejszej sprawie przedstawiony schemat działania można więc również uznać za sprzeczny z przedmiotem i celem ustawy o fundacji rodzinnej, ponieważ utworzenie fundacji rodzinnej powinno służyć, przede wszystkim, gromadzeniu majątku i ułatwieniu sukcesji, a nie wprowadzaniu podmiotu pośredniczącego w przekazywaniu środków pieniężnych w postaci odsetek od obligacji, których źródłem jest działalność gospodarcza prowadzona przez spółki- emitentów, w których fundator jest udziałowcem.

W planowanym schemacie, fundator wniósł do fundacji na pokrycie jej funduszu założycielskiego kwotę 100.000 zł, a więc minimalną kwotę niezbędną do jej powstania (art. 17 ustawy o fundacji rodzinnej). Należy mieć również na uwadze, że nie został określony ściśle krąg beneficjentów, przy czym jednym z nich będzie na pewno sam fundator, co może wskazywać na instrumentalne wykorzystanie fundacji.

Potencjalnie, odsetki od obligacji wypłacane przez emitenta na rzecz fundacji mogą, w kolejnym kroku, zostać przeniesione w ramach świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej, na rzecz fundatora będącego udziałowcem emitenta obligacji. Wskutek powyższego potencjalny dochód fundatora z tytułu udziału w zyskach spółki zostanie zamieniony na świadczenie fundatora otrzymywane od fundacji rodzinnej. Podatek dochodowy od przekazanego świadczenia, zgodnie z art. 24q ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wyniesie 15% podstawy opodatkowania i będzie obciążał majątek fundacji, a nie wartość świadczenia wypłacanego fundatorowi (beneficjentowi). Z kolei fundator będzie korzystał ze zwolnienia w podatku PIT. Stosownie bowiem do art. 21 ust. 1 pkt 157 lit. b ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1g, beneficjenta fundacji rodzinnej z tytułu świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej, jeżeli beneficjentem jest fundator albo osoba będąca w stosunku do fundatora osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - z zastrzeżeniem ust. 49.

Rację ma zatem Dyrektor KIS, że w powyższych okolicznościach, poprzez zaplanowany ciąg zdarzeń związany z emisją obligacji przez powiązaną z fundatorem spółkę i zaangażowanie fundacji rodzinnej jako nabywcy tych obligacji, w miejsce dwuetapowego opodatkowania zysków operacyjnych spółki kapitałowej (na poziomie spółki podatkiem CIT, na poziomie udziałowca podatkiem PIT) pojawić się może jedynie jednorazowe opodatkowanie obniżoną stawką 15% podatku CIT w fundacji.

W rezultacie, w pełni zgodzić się należy z organem, że powyższe rodzi uzasadnione przypuszczenie, iż głównym celem przedstawionego we wniosku schematu działania może być osiągnięcie korzyści podatkowych. Trudno jest znaleźć bowiem obiektywne uzasadnienie ekonomiczne dla całego procesu działań poza spodziewanymi korzyściami podatkowymi.

W przekonaniu sądu, dokonana przez organ ocena okoliczności faktycznych sprawy była prawidłowa, co zostało potwierdzone w opinii Szefa KAS z 18 grudnia 2023 r., znak [...]. Ponadto Szef KAS także zgodził się z organem, że schemat o podobnym charakterze w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych z wykorzystaniem obligacji nabywanych w ramach grupy podmiotów powiązanych, z wykorzystaniem podmiotu korzystającego ze zwolnienia (funduszu inwestycyjnego zamkniętego) został przedstawiony przez Ministerstwo Finansów w ostrzeżeniu MF przed optymalizacją podatkową FIZ z wykorzystaniem obligacji, Nr [...] z 8 maja 2017 roku.

W niniejszej sprawie Dyrektor KIS dokonał szczegółowej analizy opisu przedstawionego we wniosku oraz wyjaśnił, na czym polega sztuczność działania w przyjętym schemacie oraz jakie korzyści mogą być osiągnięte dzięki takim działaniom. Tym samym - przedstawił dokładną argumentację, która popierała uzasadnione przypuszczenie, że w odniesieniu do przedstawionego opisu istnieją przesłanki, o których mowa w art. 119a O.p.

Ponadto uzasadnione przypuszczenie, o którym tu mowa, zachodzi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek organ może dokonać stwierdzenia, że taka sytuacja może wystąpić. Organ interpretacyjny nie musi więc posiadać pewności, że taka sytuacja faktycznie będzie. Wystarczy jednak, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p.

Wystarczającą przesłanką odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p., jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p.

Należy też powtórzyć, że jeżeli okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynność lub element czynności wpisanej w unikanie opodatkowania, to organ interpretacyjny jest zobligowany do odmowy wydania interpretacji indywidualnej. NSA w wyroku z 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17, podkreślił, że w takiej sytuacji organ interpretacyjny traci uprawnienie do merytorycznej analizy okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i formułowania w tej mierze stanowiska prawnego. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 12 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 522/20).

Stanowisko wyrażone przez Szefa KAS w formie opinii przewidzianej w art. 14b § 5c O.p. stanowi swoistego rodzaju wiążący prejudykat dla organu interpretacyjnego (na wiążący charakter opinii Szefa KAS wielokrotnie wskazywał także NSA, np. w wyroku z 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 640/18. Pogląd o wiążącym (dla organu) charakterze opinii Szefa KAS można uznać za dominujący w orzecznictwie. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela ten pogląd. NSA w wyroku z 17 listopada 2021 r, w sprawie o sygn. akt II FSK 456/19, trafnie zauważył, że wprawdzie ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter, jednakże wniosek o wiążącym jej charakterze można wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. (Nie wydaje się interpretacji) i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji (por. wyroki NSA z 5 marca 2020 r., II FSK 917/18; z 2 grudnia 2020 r., II FSK 3085/18; z 15 czerwca 2021 r., II FSK 3675/18).

Powołane stanowiska judykatury sąd orzekający w sprawie uznaje za własne.

W niniejszej sprawie Dyrektor KIS zobowiązany był do odmowy wydania interpretacji indywidualnej. W przypadku gdy wnioskodawca przedstawia stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że przesłanka "uzasadnionego przypuszczenia" występuje, to postępowanie interpretacyjne nie jest adekwatnym trybem do merytorycznego załatwienia wniosku zainteresowanego, który może natomiast wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej.

Odmowa wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie przesądza w sposób ostateczny, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku zostałaby wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a § 1 O.p. Określenie, czy dana czynność lub zespół czynności stanowi unikanie opodatkowania pozostaje przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa o.p. W ramach niniejszego postępowania organ ustalił jedynie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że wskazane czynności mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., co uzasadniało wydanie postanowienia na podstawie art. 14b § 5b O.p. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, za niezasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia wskazanych przepisów, w tym art. 14b § 5b w związku z art. 119a, art. 3 pkt 18, art. 119c oraz 119d O.p. a także art. 14b § 5b w związku z art. 14b § 1, art. 14b § 2 w związku z art. 120, art. 121 § 1 w z art. 14h O.p. Dyrektor KIS działał bowiem na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) i brak jest podstaw do stwierdzenia, że nie przeprowadził postępowanie w sprawie w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.).

Wobec powyższego orzeczono jak w wyroku w oparciu o art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.).

Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 p.p.s.a.

Powołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).