Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1521/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1521/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 marca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2013 r., sprawy ze skarg "B" Sp. z o.o. w W., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 stycznia 2011 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],, w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2004 r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 27.641 zł (dwadzieścia siedem tysięcy sześćset czterdzieści jeden złotych).


UZASADNIENIE

Dziesięcioma kolejnymi decyzjami z dnia 29 czerwca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił B. Sp. z o.o. w Z. (zwanej dalej "stroną skarżącą") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług odpowiednio za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004 r.

W uzasadnieniu decyzji organ opisał stwierdzone nieprawidłowości:

1/ odliczenie w miesiącach: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004 r. kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez T. Sp. z o. o w K. a dokumentujących "realizację umowy z dnia 10 lutego 2004 r." oraz "nadzór i prowadzenie biura zgodnie z umową", podczas gdy zdaniem organu ww. usługi w rzeczywistości nie zostały wykonane; organ uznał więc, że stronie skarżącej nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego z uwagi na art. 19 ust. 1 i 2 w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm.- ( decyzje za marzec i kwiecień 2004r.) oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – Dz. U. Nr 97 poz. 970 (pozostałe miesiące).

2/ dodatkowe odliczenie w sierpniu 2004 r.; kwoty podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Zakład Produkcji Mebli "M" J,Ż, w J, - tytułem zakupu stołu konferencyjnego oraz krzeseł, podczas gdy w ocenie organu, zakup ten nie miał związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi – podstawą prawną był ww. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z ww. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując, że za miesiące od stycznia do listopada 2004 r. – zobowiązanie podatkowe przedawniało się z końcem 2009 r., a za grudzień 2004 r. z końcem 2010 r. Jednakże, z uwagi na wszczęcie przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej dnia 22 października 2009 r. dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia ewidencji zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług w 2004r. i podawania nieprawdziwych danych (postanowienie to miało zostać doręczone stronie skarżącej 2 grudnia 2009 r.), bieg terminu przedawnienia uległ, zdaniem organu, zawieszeniu zgodnie z art. 70 §6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005r. Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.).

Dalej, uzasadniając ustalony stan faktyczny, organ powołał się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy tj. zeznania świadków (D. S. – J., A.S., J.K., J. J., M. P., M. A., K. D.), dokumenty oraz materiały pochodzące z innych postępowań. Szczegółowo wskazywał przy tym na podstawie jakich dowodów i dlaczego, ustalił konkretne okoliczności faktyczne. Wskazał również, które zeznania świadków uznał za niewiarygodne (D. Ś., T. J., P. K.) i wyjaśnił dlaczego dokonał takiej oceny zgromadzonych dowodów.

Stwierdzone uchybienia spowodowały określenie na nowo zobowiązań podatkowych za ww. miesiące, przy czym ustalenia te wpływały także na rozliczenia podatkowe następnych okresów. Strona skarżąca pierwotnie deklarowała bowiem od sierpnia 2004 r., w tym za listopad 2004 r. (187 zl), nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące.

Strona skarżąca wniosła odwołania i podniosła zarzuty dotyczące generalnie zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz zasad przeprowadzania postępowania dowodowego (art. 121 §1, art.122, art.123 §1, art.180 §1, art.187 §1 i art.188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej – tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm.).

Kolejnymi dziesięcioma decyzjami z dnia 31 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu powtórzone zostały ustalenia faktyczne. Organ odwoławczy uznał przy tym zarzuty odwołań za nieusprawiedliwione.

Strona skarżąca wniosła na ww. decyzje skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając organom podatkowym naruszenie:

- art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich wnioskowanych przez nią dowodów, celem wykazania istotnych dla spawy okoliczności,

- naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez brak podjęcia przez organ starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia,

- błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i w efekcie naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - a odnośnie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące: marzec i kwiecień - art. 19 ust. 1 i 2 w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a ww. rozporządzenia - poprzez przyjęcie, że faktura VAT wystawiona przez "T" Sp. z o.o. dla "B" Sp. z o.o. jako dokumentująca rzekomo czynność, która nie została dokonana, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku

W uzasadnieniu strona skarżąca podała, że zgłosiła w toku postępowania przed organami obu instancji szereg wniosków dowodowych, tymczasem organ II instancji przeprowadził jednie dowód z zeznań P K., pomijając zawnioskowanych : A. Ś, D. Ś., Z. K., J Ł., J. S, T J. Strona skarżąca podniosła, że w sytuacji, gdy miała szansę udowodnić okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (m.in. na okoliczność pozyskania przez T. Sp. z. o.o. podnajemców powierzchni biurowej w kompleksie K. w Z.), nie powinna mieć miejsca odmowa przeprowadzenia dowodu. Zdaniem strony skarżącej, organ I instancji nie podjął starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego, jak również brak jego wnikliwego rozpatrzenia. Organ oparł się na dowodach, które bezpośrednio potwierdzały przyjęte przez niego tezy. Podobnie organ II instancji działał w celu "potwierdzenia z góry przyjętej tezy", przez co wielokrotnie "umykały mu istotne fakty i dowody".

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonych decyzjach.

Postanowieniem z 10 czerwca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy o sygnaturach akt I SA/Kr 536/11 – I SA/Kr 545/11 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, i postanowił je prowadzić pod sygnaturą I SA/Kr 536/11. Postępowanie sądowe zostało następnie zawieszone na zgodny wniosek stron, a następnie podjęte (postanowieniem z dnia 21 września 2012 r.) w związku z wnioskiem strony skarżącej. Sprawie została nadana nowa sygnatura I SA/Kr 1521/12.

W dodatkowym piśmie z dnia 13 marca 2013 r., w odpowiedzi na wezwanie Sądu o przedstawienie dokumentu, z którego wynikałoby, że członków zarządu strony skarżącej poinformowano o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym lub przedstawiono im zarzuty w związku z przedmiotem sporu, przed upływem terminu przedawnienia – organ przedstawił odrębne wyjaśnienia Prokuratury Okręgowej (pismo [...] z dnia 17 października 2012 r. kierowane do Wicedyrektora Izby Skarbowej). W wyjaśnieniach tych Prokurator wskazał, że ponieważ strona skarżąca nie była stroną toczącego się śledztwa (którym objęto m.in. postępowanie karne skarbowe toczące się pierwotnie pod sygnaturą [...]), nie została więc odrębnie o nim zawiadomiona. Powiadomiony został ówczesny prezes zarządu i większościowy udziałowiec (T.J. Na dowód powyższego do pisma dołączono kserokopie: postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 22 października 2009 r. nr [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie "nierzetelnego prowadzenia ewidencji zakupu dla potrzeb podatku VAT w 2004 i podawania nieprawdziwych danych w warunkach czynu ciągłego w okresie od kwietnia 2004 do stycznia 2005" przez stronę skarżącą i zawyżania w deklaracjach podatku naliczonego wynikającego "...z faktur VAT wystawionych w nierzetelny sposób przez firmę "T" sp. z o.o. oraz "Zakład Produkcji Mebli "M"...", postanowienia prokuratora Prokuratury Okręgowej z dnia 19 lutego 2009 r. o włączeniu materiałów do śledztwa [...] akta sprawy karnej skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej o sygnaturze [...]; pisma Poczty Polskiej nr [...] z dnia 8 października 2012r. potwierdzającego, że przesyłka polecona nr[...] została doręczona T. J. dnia 25 lutego 2010r. (przesyłkę odebrała żona).

Dodatkowo w ww. piśmie z dnia 17 października 2012 r. Prokurator zaznaczył, że prowadzone przez niego śledztwo dotyczyło działań polegających na wyrządzeniu szkody majątkowej wielkich rozmiarów, wyprowadzaniu ze spółek środków finansowych tytułem ekonomicznie nieuzasadnionych lub fikcyjnie świadczonych usług, a także procederu "prania pieniędzy". Dalej Prokurator wskazywał, że z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P30/11 wynikało, że sprzeczność przepisów dotyczących zawieszenia terminu przedawnienia z Konstytucją miała miejsce tylko na etapie in rem postępowania karnego skarbowego. Prokurator podkreślał, że chodziło o to, aby podatnik nie był zaskoczony faktem toczącego się postępowania karnego skarbowego, a tym samym nieprzedawnienia się zobowiązań podatkowych. Zdaniem Prokuratora, ustalając czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia, należałoby zbadać, czy podatnik został "zaskoczony" faktem prowadzenia postępowania karnego skarbowego, czy też okoliczność ta była mu znana, bez względu na źródło pochodzenia tej informacji. Prokurator wskazał, że postępowanie karne skarbowe od 14 sierpnia 2008r. było prowadzone in personam przeciwko A. Ś. jako sprawcy kierowniczemu i od 22 stycznia 2009 r. przeciwko T J.. Istotne zaś, z punktu widzenia rozstrzyganej sprawy podatkowej, zarzuty przedstawiono T. J. postanowieniami z dnia 12 października 2010 r. oraz dnia 26 listopada 2010 r. (data czynności 10 grudnia 2010 r.). dalej prokurator wskazał również, że nie można mówić o "zaskoczeniu" podatnika, skoro w pierwszych dniach prowadzonego postępowania dokonano szeregu przeszukań, zabezpieczono całość dokumentacji finansowo-księgowej należącej m.in. do strony skarżącej. W ocenie Prokuratora, skoro podejrzany był ówczesnym prezesem zarządu strony skarżącej, i kluczowym jej udziałowcem, nastąpiło skuteczne powiadomienie osoby prawnej o toczącym się postępowaniu. Zarzuty przedstawiono również ( postanowieniem z dnia 22 listopada 2010 r. - data czynności 10 grudnia 2010r.) P.K. ówcześnie uprawnionemu i zobowiązanemu do prowadzenia spraw rozliczeń podatkowych strony skarżącej.

W piśmie z dnia 20 marca 2013 r. pełnomocnik strony skarżącej uzasadniał, że prokurator błędnie zinterpretował wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. Wskazał na art.151 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, który to przepis powinien mieć w sprawie zastosowanie. Zgodnie z powołaną regulacją, pisma doręczać się powinno osobom prawnym w lokalu ich siedziby lub miejscu prowadzenia działalności do rąk osoby uprawnionej. W konsekwencji, to stronie skarżącej jako spółce - osobie prawnej, powinny były zostać doręczone stosowne zawiadomienia, tak aby organy mogły się skutecznie powołać na art.70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo, zawiadomienie to powinno było dotyczyć wszczętego postępowania w trybie ustawy z dnia 28 października 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary ( tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 768 ze zm.). Na koniec pełnomocnik strony skarżącej powołał się przy tym na kształtującą się linię orzeczniczą (wyrok NSA z dnia1 października 2012 r. II FSK 302/11), zgodnie z którą art. 70 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej znajdowałby zastosowanie jeżeli "... podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 §1...".

Na rozprawie w dniu 27 marca 2013 r. pełnomocnik strony skarżącej podkreślił, że przedawnieniu uległo również zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., a to z tego względu, że na jego wymiar wpłynęły korekty organu w ciągnącym się rozliczeniu od sierpnia 2004 r. w związku z pierwotnie deklarowaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym przechodząc z miesiąca na miesiąc.

Pełnomocnik organu wskazał, że powszechnie znany fakt prowadzenia w sprawie postępowania karnego skarbowego, musiał już w 2008 r. być źródłem wiedzy strony skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skargi zasługiwały na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie, na etapie postępowania sądowego, najistotniejszym zarzutem wymagającym rozpoznania, był zarzut upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, co miało miejsce 31 grudnia 2009 r.

Zgodnie bowiem z art. 70 §1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Terminy płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług upływają 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 26 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 103 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług). W konsekwencji, bezspornie termin 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upływał termin płatności podatku, kończył się z dniem 31 grudnia 2009 r. w przypadku zobowiązań w podatku od towarów i usług za od marca do listopada 2004 r.

Rację miał również pełnomocnik strony skarżącej, że organ nie mógł w 2010 r. korygować nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stanowiącej element składowy rozliczenia grudnia 2004 r., ale pochodzącej z deklaracji za listopad 2004 (187 zł).

Orzekający w sprawie Sąd, akceptując powyższy pogląd, kierował się treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., II FPS 9/08, zgodnie z którą "art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług". Wprawdzie uchwała ta nie dotyczy bezpośrednio nadwyżki podatku naliczonego nad należnym deklarowanej do przeniesienia, niemniej jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto powszechnie, że zawarta w uzasadnieniu uchwały argumentacja, stosuje się do wszelkich rozliczeń podatku od towarów i usług, w których wykazywana jest kwota do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy (por. wyroki NSA: z dnia 22 kwietnia 2010 r., I FSK 670/09, z dnia 6 września 2010 r., I FSK 1399/09, z dnia 30 marca 2011 r., I FSK 557/10, czy z dnia 2 września 2011 r., I FSK 1242/10).

Orzekający w niniejszej sprawie Sąd pogląd ten podziela, mając na uwadze fakt, że podstawowe założenie konstrukcyjne podatku od towarów i usług polega na tym, że zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy powstaje wskutek zestawienia kwot podatku należnego i podatku naliczonego. W ten sposób dochodzi do skonkretyzowania obowiązku podatkowego w tym podatku. W takim samym stopniu jest więc nim kwota zobowiązania podatkowego, jak i kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Celem instytucji przedawnienia jest zapewnienie pewności obrotu prawnego, pewności wynikającej z przeświadczenia, że po upływie wskazanego przez ustawodawcę czasu, kwestia konkretyzacji obowiązku podatkowego za dany okres, bez względu na to, jaką formę przybierze, zostanie zamknięta. Realizacja tego celu będzie zupełnie iluzoryczna jeśli się przyjmie, że gwarancja ta nie dotyczy wszystkich elementów składowych tego rozliczenia, a tylko jednego z nich. W powołanej uchwale NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. zauważono, że takie rozumienie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, które zakłada, że przewidziane w nim przedawnienie odnosi się tylko do jednej formy konkretyzacji obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jaką jest powstanie zobowiązania podatkowego, prowadzi do sprzeczności z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego, a przede wszystkim wynikającą z tej reguły zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego. Gdyby bowiem przyjąć, że przedawnienie dotyczy tylko zobowiązania podatkowego, to równałoby się to z przyznaniem organom podatkowym nieograniczonego prawa kwestionowania deklaracji podatkowych, w których wykazany został zwrot różnicy podatku, a tym samym domagania się uiszczenia przez podatnika jego zawyżonej części. Usunięcie tych wątpliwości i uczynienie zadość zasadzie prowadzenia wykładni przepisów prawa w zgodzie z Konstytucją wymaga przyjęcia, że przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy oznacza brak możliwości orzekania przez organ podatkowy także w kwestii nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym.

W związku z powyższym Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie (obejmującej decyzje za okres od marca do grudnia 2004 r.), skuteczne będzie powołanie się przez organy na art.70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli wykazane zostanie, że stronie skarżącej do dnia 31 grudnia 2009 r. znana była okoliczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego

Powołany wyżej art. 70 §1 pkt 6 w brzmieniu po nowelizacji, która weszła w życie od 1 września 2005 r. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Sąd uznał, że ww. przepis w powołanym brzmieniu będzie miał zastosowanie w sprawie. Nowe brzmienie zostało wprowadzone przez art. 1 pkt 34 lit. d ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143 poz.1199) zmieniającej ustawę z dniem 1 września 2005 r. Zgodnie z kolei z art. 21 tejże ustawy do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Innymi słowy, ww. art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. wprowadził zasadę bezpośredniego działania nowego prawa w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych przed wejściem w życie tejże ustawy nowelizującej. Kolejna zmiana brzmienia ww. art. 70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (polegająca na zastąpieniu dotychczasowych "ulega zawieszeniu" na "nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu") nastąpiła z dniem 9 listopada 2010 r. – zgodnie z art. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. Nr 197, poz.1306), a więc po upływie terminu przedawnienia (zmiana ta nie miała przy tym istotnego dla rozstrzyganej sprawy, znaczenia).

Zdaniem Sądu, treść warunku zawieszającego bieg terminu przedawnienia ("jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;") wskazuje na konieczność wykazania przez organy, że wszczęte postępowanie ("w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe") dotyczy tego samego okresu rozliczeniowego (zobowiązania za ten okres), co do którego organy powołują się na art. 70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest więc wystarczające wszczęcie postępowania za jakikolwiek okres rozliczeniowy lub dotyczące jakichkolwiek zobowiązań podatkowych. Nie ma znaczenia również, że wszczęte zostało jakiekolwiek inne postępowanie karne pośrednio łączące się z zarzutami o popełnienie przestępstw lub wykroczeń skarbowych. Na powyższy sposób rozumienia skutków nowelizacji z 2005 r. zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu ww. wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 wskazując, że: "Uznano, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinno powodować nie każde postępowanie, ale tylko takie, które ściśle wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego zagrożonego przedawnieniem."

Odnosząc powyższe założenia do rozstrzyganej sprawy należy zauważyć, że to organ (w tym prokurator Prokuratury Okręgowej) przedstawił odpis postanowienia o wszczęciu dochodzenia przez inspektora kontroli skarbowej z dnia 22 października 2009 r. w przedmiocie nieprawidłowości skutkujących uszczupleniami w podatku od towarów i usług z poszczególne miesiące 2004 r. (k.123). O postanowieniu tym zawiadomiono ówczesnego prezesa zarządu strony skarżącej dopiero 25 lutego 2010 r. (relacja poczty o doręczeniu – k.126), a więc po upływie terminu przedawnienia.

Co prawda, już w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, wskazano, że ww. postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 22 października 2009 r. zostało doręczone 2 grudnia 2009r., ale z akt administracyjnych ta okoliczność nie wynika. W aktach tych (k.651) znajduje się co prawda ww. postanowienie, ale brak jest dowodu jego doręczenia stronie skarżącej (dokument zresztą jest bardzo zniszczony). Jedynie na związanym z tym postanowieniem, piśmie inspektora kontroli skarbowej skierowanym do Oddziału Postępowań Przygotowawczych (k. 652) znajduje się odręczna adnotacja "2 XII 2009 przekazałem" z nieczytelną parafą. Sąd orzekający w sprawie uznał więc, że nie jest to dowód doręczenia ww. postanowienia stronie skarżącej, tym bardziej, że na rozprawie w dniu 7 grudnia 2012 r. pełnomocnik strony skarżącej zapewniał, że według jego wiedzy do przedstawienia zarzutów dotyczących rozstrzyganej sprawy doszło w grudniu 2010 r, a Sąd odroczył rozprawę celem umożliwienia organowi przedstawienia dokumentu, z którego wynikałoby zawiadomienie strony skarżącej o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia ( protokół rozprawy – k.113 akt sądowych). W odpowiedzi, organ przedstawił jedynie ww. dokumenty z pismem Prokuratora Prokuratury Okręgowej z dnia 17 października 2012 r. To na organie ciążył obowiązek wykazania faktu zawiadomienia strony skarżącej o okolicznościach uzasadniających zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zgodnie przy tym z art. 133 §1 zdanie pierwsze ppsa sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, a zgodnie z art. 106 §3 ppsa sąd może przeprowadzić jedynie dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd, w przypadku fragmentarycznych danych (zawartych w aktach administracyjnych) co do zasadności podnoszonego zarzutu przedawnienia, może dopuścić dodatkowe dowody w sprawie w trybie ww. art.106§3 ppsa, ale nie oznacza to, że ma obowiązek w sposób szeroki ustalać na nowo stan faktyczny (tzn. czy nastąpiło przedawnienie czy też nie), jeżeli organ w zakreślonym mu czasie, nie przedstawia przekonywujących dowodów na poparcie swoich twierdzeń.

W konsekwencji Sąd uznał za nieusprawiedliwione posługiwanie się przez organ argumentacją prokuratora wskazującą na powagę zarzucanych czynów (wyprowadzanie z majątku spółek znacznych kwot, "pranie pieniędzy), a także na szeroki zakres czynności jakie były prowadzone już od 2008 r. (przeszukanie pomieszczeń strony skarżącej zajęcie dokumentacji i przedstawienie zarzutów wspólnikom lub osobom uprawnionym do reprezentacji strony skarżącej). W żadnym z powyższych przypadków organ nie przedstawił dowodu, aby czynności te związane były z trwającym postępowaniem "w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe" związanym z "niewykonaniem tego zobowiązania" tj. zobowiązań w podatku od towarów i usług za ww. miesiące.

Sąd uznał tym samym za niezasadne argumenty strony skarżącej, że w przypadku podatników – osób prawnych art. 70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej dotyczyć będzie zawiadomienia w sprawie wszczętego postępowania w trybie ustawy z dnia 28 października 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary. Przepis ten do tego typu ustawy nie odsyła.

Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego jest jedną z podstawowych gwarancji, na co zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. podkreślając, że: "choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych".

Trybunał Konstytucyjny wyraził również swój pogląd, że: "Zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego".

Taki sposób rozumienia roli gwarancyjnej instytucji przedawnienia doprowadził Trybunał Konstytucyjny do wniosku, że: "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Orzekający Sąd uznał więc, że na obecnym etapie postępowania sądowego, organy wykazały, że strona skarżąca uzyskała informację o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, mogącym spowodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia, najwcześniej 25 lutego 2010 r. tj. w dacie doręczenia T.J. (zgodnie z odpisem KRS dołączonym do skarg uprawnionym do reprezentacji) informacji o wydanym przez Inspektora Kontroli Skarbowej dnia 22 października 2009 r. postanowienia o wszczęciu dochodzenia [...]. W powyższym terminie zaskarżone decyzje oraz decyzje organu I instancji wydane zostały już po upływie terminu przedawnienia, ponieważ organy błędnie, niezgodnie z zasadami konstytucyjnymi, interpretowały art. 70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym Sąd uznał za niepopartą jakimikolwiek dowodami (a nadto sprzeczną chociażby z ww. postanowieniem Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 22 października 2009 r.), argumentację pełnomocnika organu wskazującego na rok 2008, jako okres kiedy strona skarżąca powzięła wiadomość o okolicznościach skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia

Okoliczność, że w istocie niniejsze orzeczenie jest skutkiem, zapadłego po wydaniu ww. decyzji, wyroku Trybunału Konstytucyjnego, nie ma znaczenia dla sprawy. Organy podatkowe z jednej strony zobowiązane są przestrzegać obowiązujących przepisów prawa, nawet jeżeli w dacie ich stosowania podnoszone są uzasadnione wątpliwości co do zgodności z Konstytucją, z drugiej ewentualne, późniejsze orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego może spowodować uznanie kontrolowanych przez sąd decyzji za wadliwe i naruszające prawo, jeżeli w dacie orzekania sądu administracyjnego, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego będzie eliminować z porządku prawnego przepisy (lub zmieniać sposób wykładni w przypadku tzw. "wyroków interpretacyjnych"), które wpłynęły istotnie na wynik sprawy. Organy podatkowe, jako organy władzy publicznej, ponoszą odpowiedzialność za błędy ustawodawcy, nawet jeżeli pracownikom organów nie można przypisać bezpośrednio odpowiedzialności za błędną wykładnię lub naruszenie prawa procesowego w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy. Zgodnie bowiem z powszechnym poglądem sądów administracyjnych "Wątpliwości co do możliwości oceny zgodności przepisu ustawy z Konstytucją nie ma natomiast w przypadku stosowania prawa przez organy administracji publicznej. Organy te, zgodnie z art. 7 Konstytucji RP, działają w granicach i na podstawie prawa. Nie można domniemywać ich kompetencji. Skoro korekt w obowiązującym prawie dokonywać może jedynie prawodawca, bądź w przypadku utrzymywania się stanu prawnego sprzecznego z normami ustawy zasadniczej, Trybunał Konstytucyjny w trybie wskazanym w art. 193 Konstytucji, to organy administracji publicznej obowiązane są stosować przepisy ustawy dopóty, dopóki nie zostaną one uchylone przez prawodawcę bądź nie przestaną obowiązywać w wyniku stwierdzenia ich niezgodności z Konstytucją przez Trybunał Konstytucyjny" (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2012 r., II FSK 1849/11).

Sąd uznając, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym po zmianach w 2005r.) uchylił je na zasadzie art. 145 §1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej "ppsa". Przepis ten stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Błędna wykładnia ww. art. 70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej umożliwiła organom wydanie w 2010 r. (organ pierwszej instancji) i w 2011r. (organ drugiej instancji) decyzji, podczas gdy ze względu na brak wykazania okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, takie uprawnienie organom nie przysługiwało.

Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji (również wydanych po upływie terminu przedawnienia) nastąpiło zgodnie z art. 135 ppsa. Przepis ten stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Innymi słowy, jeżeli decyzje organów obu instancji podjęte w toku tego samego postępowania naruszają ten sam przepis prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, sąd administracyjny może, uwzględniając skargę, uchylić decyzje obu tych organów na zasadzie art. 145 §1 pkt 1 lit. a oraz art.135 ppsa.

W ponownym postępowaniu organy, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku, powinny ocenić czy w świetle ww. art. 70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, mogą nadal rozstrzygać w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące roku 2004 (tj. od marca do grudnia) i podejmą, stosownie do poczynionych ustaleń (co do możliwości skutecznego wykazania zawieszenia biegu terminu przedawnienia) dalsze czynności.

Sąd połączył sprawy wszystkich ww. skarg na zasadzie art. 111 §2 ppsa. Przepis ten stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie skargi ze względu na osobę skarżącej oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie wszystkich postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Rozważanie pozostałych zarzutów skarg, a dotyczących postępowania dowodowego, nie miało w ogóle znaczenia, ze względu na podstawową w sprawie kwestię prawną – przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie ww. art. 145 §1 pkt 1 lit. a ppsa. Wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji wynikało z treści art. 152 ppsa. Przepis ten stanowi, że w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na zasadzie art. 200 w zw. z art. 205 §2 ppsa., zgodnie z którymi w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw (art. 200). Do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. (art.205 §2). Zasadzono więc zwrot uiszczonych opłat sądowych i należnego wynagrodzenia radcy prawnego (obliczonego odrębnie dla każdej ze spraw) oraz uiszczonej w każdej ze spraw opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Wynagrodzenie racy prawnego obliczone zostało w oparciu o wartość przedmiotu zaskarżenia dla każdej ze spraw zgodnie z §6 w zw. z §14 ust.2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz.1349 ze zm.).