Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2224/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 187 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. NSA Anna Apollo (spr.) po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 września 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 86/19 w sprawie ze skargi N. Sp. z o.o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 20 listopada 2018 r. nr 2801-IOC.4303.118.2018.VB, 20 listopada 2018 r. nr 2801-IOC.4303.120.2018.VB, 20 listopada 2018 r. nr 2801-IOC.4303.119.2018.VB w przedmiocie zwrotu należności celnych 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie; 2. zasądza od N. Sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie 3300 (trzy tysiące trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 11 września 2019 r. sygn.. akt I SA/Ol 86/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi kasacyjnej N. Sp. z o.o. w K.od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 20 marca 2019 r. sygn.. akt I SA/Ol 86/19 w sprawie ze skargi N. Sp. z o.o. w K. (dale określanej jako Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 20 listopada 2018 r. nr 2801-IOC.4303.118.2018VB, 2801-IOC.4303.119.2018VB, 2801-IOC.4303. 120.2018 VB w punkcie I uchylił zaskarżony wyrok, w punkcie II uchylił zaskarżone decyzje i utrzymane nimi w mocy decyzje Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Olsztynie z 17 lipca 2018 r. nr 378000-COC2.4303.77.2018.MW, 378000-COC2.4303.79.2018.MW, 378000-COC2.4303. 81.2018.MW, w punkcie III zasądził od organu na rzecz skarżącej Spółki kwotę 14.466 zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Wyrokiem z 20 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 86/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę skarżącej Spółki Na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 20 listopada 2018 r. nr 2801-IOC.4303.118.2018 VB, 2801-IOC.4303.119.2018 VB, 2801-IOC.4303.120.2018 VB.

Ustalił, że Spółka zgłosiła w dniach 3, 11, i 16 czerwca 2015 r. do procedury dopuszczenia do obrotu w Oddziale Celnym w Braniewie, według wymienionych niżej zgłoszeń, towar w postaci pochodzącej z Rosji skroplonej mieszaniny gazów propan-butan o zawartości:

- propanu od 56,79% do 60,38% oraz poniżej 0,01% propylenu, zgłoszenie nr OGL/372020/00/000878/2015, zadeklarowano kod CN 2711 12 97 w sprawie sygn. akt I SA/Ol 86/19,

- propanu 57,50%, 58,78% i 60,60% oraz poniżej 0,01% propylenu, zgłoszenie nr OGL/372020/00/000913/2015, zadeklarowano kod CN 2711 12 97 w sprawie sygn. akt I SA/Ol 87/16,

- propanu od 60,40% do 63,77% oraz poniżej 0,01% propylenu zgłoszenie nr OGL/372020/00/000933/2015, zadeklarowano kod CN 2711 12 97 w sprawie sygn. akt I SA/Ol 88/19 (sprawy zostały połączone do wspólnego rozpoznania i orzekania).

Zgłaszająca zadeklarowała kod CN 2711 12 97 ze stawką cła w wysokości 0,7%. Zgłoszenia celne spełniały wymogi formalne określone w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z 19 października 1992r.), zwanego dalej: WKC. Towar zwolniono do wnioskowanej procedury celnej. O kwocie należności celnych i podatkowych zgłaszający został powiadomiony w dniach dokonania zgłoszeń.

Pismami z 30 marca 2018r. Spółka skierowała do Naczelnika Warmińsko - Mazurskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Olsztynie wnioski o weryfikację ww. zgłoszeń celnych w zakresie zmiany klasyfikacji taryfowej towaru z kodu CN 2711 12 97 na kod CN 2711 19 00, wysokości stawki celnej z 0,7% na 0%, wysokości kwoty cła na 0 zł, oraz wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu. Spółka zwróciła się o zwrot cła w łącznej kwocie 34.461 zł. W uzasadnieniu wniosków powołała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej Trybunał, TSUE) z 26 maja 2016r. w sprawie C-286/15, a także przepisy art. 48, art. 116 ust. 1, art. 117 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U. UE L 269 z 30 października 2013 r.) - zwanego dalej: UKC, a także pismo Ministra Finansów z 9 grudnia 2016 r. nr PA1.021.14.2016, zgodnie z którym gaz płynny LPG jest klasyfikowany jedynie do kodu CN 2711 19 00.

Dodatkowo Spółka wskazała, że występowała o udzielenie wiążących informacji taryfowych (dalej WIT) dla mieszaniny LPG. WIT nr PL-WIT-2015-00695 została cofnięta z uwagi na niezgodność z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, podobnie jak inne informacje taryfowe.

Decyzjami z 17 lipca 2018 r. Naczelnik Warmińsko - Mazurskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Olsztynie odmówił zmiany klasyfikacji taryfowej towaru oraz zwrotu cła. Jako podstawę prawną powołał art. 22 ust. 3, art. 48, art. 116 ust. 1, art. 117 UKC, art. 20 ust. 1 WKC, art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. L 256 z 7 września 1987 r. ze zm., dalej rozporządzenie 2658/87) oraz art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (jednolity tekst Dz. U. z 2018 r. poz. 167, zwanej dalej: Prawo celne).

W wyniku wniesienia odwołań od tych decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ww. decyzjami z 20 listopada 2018 r. utrzymał je w mocy.

Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonych decyzjach za prawidłowe.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła skarżąca Spółka. Domagając się uchylenia wyroku w całości zarzuciła w oparciu o art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz,. U . z 20223 poz. 259, dalej określanej skrótem P.p.s.a.) naruszenie:

I przepisów prawa materialnego, tj.:

1. litery A pkt 3b) Sekcji I Części pierwszej Załącznika I do rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym rozporządzeniem zmieniającym CN w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: TUE) poprzez niewłaściwą interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie;

2. litery A pkt 3c) Sekcji I Części pierwszej Załącznika l do rozporządzenia 2658/87 w brzmieniu nadanym rozporządzeniem 1101/2014 w związku z art. 4 ust. 3 TUE poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu, podczas gdy przepis ten powinien być zastosowany w sprawie, a klasyfikacja taryfowa mieszaniny LPG powinna zostać dokonana na podstawie reguły 3c) ORINS;

3. litery A Sekcji l Części pierwszej Załącznika I rozporządzenia 2658/87 w brzmieniu nadanym rozporządzeniem 1101/2014, w szczególności reguł 3b) i 3c) ORINS, w zw. z art. 4 ust. 3 TUE, poprzez dokonanie interpretacji wyroku TSUE C-286/15 zasadzającej się na przypisaniu TSUE przeprowadzenia procesu klasyfikacji sprzecznej z Regułami ORINS;

4. art. 218 ust. 1 lit. d) RWKC przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie;

5. Podpozycji CN 2711 12 rozporządzenia 2658/87 w brzmieniu nadanym rozporządzeniem 1101/2014 Załącznik l Część druga Sekcja V Dział 27 poprzez niewłaściwą interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie;

6. Podpozycji CN 2711 19 rozporządzenia 2658/87 w brzmieniu nadanym rozporządzeniem 1101/2014 Załącznik I Część druga Sekcja V Dział 27 poprzez niewłaściwą interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie;

II naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z:

a. art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, dalej określanej skrótem O.p.) w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego:

b. art. 233 §1 i § 2 O.p.;

c. art. 22 ust. 6 UKC i art. 12 ust. 2 i 3 RWKC;

d. art. 173 RWKC.

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z regułą 3b) oraz 3c) ORINS i podpozycją CN 2711 12 oraz CN 2711 19 poprzez fakt, że WSA zaakceptował, iż w decyzji DIAS stan faktyczny sprawy, w szczególności istotne dla klasyfikacji taryfowej cechy towaru, a w konsekwencji klasyfikacja taryfowa towaru, zostały ustalone z naruszeniem reguły 3b) oraz 3c) ORINS, w wyniku czego naruszono normy podpozycji CN 2711 12 oraz podpozycji CN 2711 19.

9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, przez co zasługiwała na uchylenie, co miało kluczowe znaczenie dla sprawy.

Spółka złożyła także wniosek o zawieszenie postępowania i skierowanie pytań prejudycjalnych do TSUE.

Po zweryfikowaniu terminowości wniesienia skargi kasacyjnej i po uiszczeniu wpisu Sąd pierwszej instancji stwierdził dopuszczalność zastosowania art. 179a P.p.s.a. i skierował sprawę do rozpoznania na rozprawie. Następnie wyrokiem z 11 września 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 86/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącej Spółki, uchylił zaskarżony wyrok oraz uchylił zaskarżone decyzje i utrzymane nimi w mocy decyzje Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Olsztynie z 17 lipca 2018 r. nr 378000-COC2.4303.77.2018.MW, 378000-COC2.4303.79.2018.MW, 378000-COC2.4303. 81.2018.MW. Zasądził także od organu na rzecz skarżącej Spółki kwotę 14.466 zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W ocenie Sądu, w sprawie zaistniała przesłanka oczywistej zasadności skargi kasacyjnej, o jakiej mowa w art. 179a P.p.s.a. Przy czym Sąd miał na względzie treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 21 maja 2019 r. , sygn. akt I GSK 1973/18. W tym wyroku NSA wskazał, że Sądy krajowe są zwolnione z obowiązku wystąpienia z kolejnym pytaniem prejudycjalnym w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, ponieważ wiązać je będzie wykładnia prawa unijnego dokonana przez TSUE. Tym samym oznacza to, że TSUE odmówi udzielenia na skierowane pytanie prejudycjalne odpowiedzi, jeśli dotyczy ono wykładni przepisu prawa unijnego, gdy prawidłowa interpretacja kwestionowanego przepisu została już przesądzona w jego dotychczasowym orzecznictwie. W tamtej sprawie, która dotyczy tożsamego stanu faktycznego i prawnego, NSA za usprawiedliwione uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego. Uznał zarzuty za zasadne w tym sensie, że organy celne, uznając iż stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie był inny niż w wyroku TSUE w sprawie C-286/15, powinny przeprowadzić dowód z opinii biegłego (art. 197 § 1 O.p.), który wykazałby, że w mieszance LPG importowanych przez spółkę można wyróżnić składnik zasadniczy. Brak przeprowadzenia takiego dowodu powoduje skuteczność zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. który dotyczy obowiązku organu celnego do zebrania i następnie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Konsekwencją nieprzeprowadzenia takich dowodów, jest to, że organy celne dokonały nieprawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, przez co naruszyły art. 191 O.p. Brak tych ustaleń faktycznych powoduje, że klasyfikacja taryfowa nie była możliwa w oparciu o regułę 3b ORINS. Wynika to z twierdzeń strony skarżącej, że w odniesieniu do mieszanin LPG, ze względu na ich naturę i niezależnie od ich składu procentowego, nie jest możliwe wskazanie składnika, który nadaje zasadniczy charakter tej mieszaninie. TSUE w wyroku C-286/15 wskazał, że art. 218 ust. 1d WKC należy interpretować w ten sposób, że nie nakłada on na zgłaszającego LPG taki jak ten w postępowaniu głównym obowiązku dokładnego wskazania procentowej ilości substancji, z której składa się głównie ów LPG. Teza ta jest wynikiem wcześniejszej konkluzji TSUE, że mieszanin LPG nie należy klasyfikować w oparciu o regułę 3b ORINS lecz o regułę 3c ORINS.

Zgodnie z regułą 2 lit. b) zdanie 3 ORINS klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3. Reguła 3 lit. b) z kolei stanowi, że mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 2 a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Według reguły 3 lit. c) mającej zastosowanie w przypadkach, gdy ani reguła 3 lit. a), ani reguła 3 lit. b) wspomnianych reguł nie pozwalają na dokonanie klasyfikacji danego towaru, towar należy klasyfikować do pozycji pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu przytoczona teza nie oznacza, że w każdym przypadku, gdy propan lub butan nie występują w czystej postaci mamy do czynienia z mieszaniną gazów, którą należy klasyfikować według reguły 3 lit. c) ORINS. Dopiero w razie ustalenia, że: (-) wszystkie składniki mieszaniny gazów, nadają jej łącznie jej zasadniczy charakter, (-) nie można ustalić składnika, który mieszaninie tej nadaje jej zasadniczy charakter, oraz (-) nie jest możliwe ustalenie dokładnej ilości poszczególnego składnika omawianego GPL - domniemanie, zgodnie z którym substancją, która nadaje produktowi jego zasadniczy charakter w rozumieniu reguły 3 list. b) wspomnianych reguł ogólnych, jest substancja, której ilość procentowa jest najwyższa w tej mieszaninie, nie może zostać zastosowane.

Jednak, co do zasady jeżeli można ustalić składnik, który mieszaninie nadaje zasadniczy charakter, reguła 3 lit. b) winna być stosowana. W tym zakresie należy mieć też na uwadze reguły 1 i 6 ORINS.

W kontrolowanej sprawie miała miejsce sytuacja odwrotna, niż w przedstawionym powyżej stanie faktycznym sprawy, w której zapadł wyrok TSUE. W zgłoszeniu celnym LPG został zaklasyfikowany do podpozycji taryfowej 2711 12 97 i zastosowano do niego stawkę celnych należności przywozowych 0,7%, a na obecnym etapie postępowania Skarżąca domaga się zaklasyfikowania LPG do podpozycji taryfowej 2711 19 00 (stawka 0%).

Bez zbadania okoliczności, związanych z powołaniem biegłego, który wykazałby, że w mieszance LPG importowanych przez spółkę można wyróżnić składnik zasadniczy, nie jest możliwe dokonanie poprawnej klasyfikacji celnej. W sentencji wyroku z dnia 26 maja 2016r. TSUE wskazał, że: Regułę 2 lit. b) i regułę 3 lit. b) ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej znajdującej się w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej, zmienionego, kolejno, rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008r. oraz rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2007 z dnia 30 września 2009r., należy interpretować w ten sposób, że ponieważ wszystkie składniki mieszaniny gazów, takiej jak omawiany w postępowaniu głównym skroplony gaz ziemny, przyznają łącznie jej zasadniczy charakter, oraz ponieważ nie można ustalić składnika, który mieszaninie tej nadaje jej zasadniczy charakter, oraz że w każdym przypadku nie jest możliwe ustalenie dokładnej ilości poszczególnego składnika omawianego skroplonego gazu ziemnego, domniemanie, zgodnie z którym substancją, która nadaje produktowi jego zasadniczy charakter w rozumieniu reguły 3 list. b) wspomnianych reguł ogólnych, jest substancja, której ilość procentowa jest najwyższa w tej mieszaninie, nie może zostać zastosowane. 2) Wspomnianą nomenklaturę scaloną należy interpretować w ten sposób, iż skroplony gaz ziemny, taki jak omawiany w postępowaniu głównym, zawierający 0,32 % metanu, etanu i etanolu, 58,32 % propanu i propylenu, oraz nie więcej niż 39,99 % butanu i butylenu, w stosunku do którego to skroplonego gazu ziemnego nie można ustalić, która ze składających się na niego substancji nadaje mu jego zasadniczy charakter, objęty jest podpozycją 2711 19 00 jako "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, skroplone, pozostałe".

Ustalenie substancji, która nadaje mieszaninie zasadniczy charakter należy do sfery faktów. Organ, a w ślad za nim Sąd pierwszej instancji, rozpoznający sprawę po raz pierwszy przyjęły, ze o zasadniczym charakterze mieszaniny przesądza udział procentowy przekraczający 50%, chociaż brak było na to dowodów W toku postępowania Skarżąca nie przedstawiła opinii biegłego, pozwalającej przyjąć taka konkluzję. Zaś Sąd tego braku nie mógł uzupełnić.

W ocenie Sądu, to uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Za bezprzedmiotowe Sąd pierwszej instancji uznał odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Skargę kasacyjna od powyższego wyroku wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie. Zaskarżając wyrok w całości wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji i zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu administracji zwrot kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym i zrzekł się rozprawy, w myśl art. 182 § 2 P.p.s.a.;

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a kwestionowanemu wyrokowi zarzucił:

1 naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

a) Litery A pkt 3 litera b) Sekcji 1 Części pierwszej załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., dalej: Wspólna Taryfa Celna, oraz Reguła 3b) ORINS - w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem Wykonawczym Komisji (UE) nr 1101/2014 z dnia 16 października 2014 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L nr 312, str. 1 z 31 października 2014 r., dalej: Rozporządzenie zmieniające CN) w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej {dalej: TUE) - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu Reguły 3b) ORINS, gdyż:

- nie można uznać, że propan nadaje zasadniczy charakter mieszaninom LPG będących przedmiotem uchylonych decyzji, chociaż znany był ich procentowy skład, w szczególności podana była zawartość samego propanu, a nie propanu z propylenem łącznie,

- organ nie wskazał, która z cech fizykochemicznych jest najistotniejsza w przypadku LPG przeznaczonych do napędu pojazdów, a które to LPG były przedmiotem zgłoszeń celnych, podczas gdy Strona oprócz dokonywania importu jest również podmiotem wprowadzającym LPG do obrotu rynkowego, a zatem zna normę PN-EN 589, z której wynika, że zasadniczy charakter przedmiotowym mieszaninom nadawał propan.

b) Litery A pkt 3 litera c) Sekcji I Części pierwszej Wspólnej Taryfy Celnej w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN {dalej: Reguła 3c ORINS) w związku z art. 4 ust. 3 TUE poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na jego zastosowaniu, podczas gdy powinna być zastosowana Reguła 3b ORINS.

2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie niżej wskazanym przepisom ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.):

a) art. 179a P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na jego zastosowaniu, w wyniku uznania podstaw skargi kasacyjnej NOYATEK POLSKA sp. z o.o. złożonej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 8&19 za oczywiście usprawiedliwione, w sytuacji, gdy istnieje poważna rozbieżność w orzecznictwie w odniesieniu do kluczowej kwestii spornej pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego w tej sprawie - związanej z odmową zmiany klasyfikacji taryfowej towaru, o którym mowa w zaskarżonych decyzjach;

b) art. 179a P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 133 P.p.s.a i art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 116 ust. 1 lit. a) oraz art. 117 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.2013.269.1, ze zm. z 10 października 2013 r.), poprzez niepoddanie kontroli sądowoadministracyjnej kwestii spornej, tj. tego, czy doszło do nadpłacenia przez Spółkę NOYATEK POLSKA należności celnych wraz z odsetkami;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 P.p.s.a., art. 151 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez stwierdzenie naruszenia Litery A pkt 3 litera b) Sekcji 1 Części pierwszej załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., dalej: Wspólna Taryfa Celna, oraz Reguła 3b) ORJNS - w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem Wykonawczym Komisji (UE) nr 1101/2014 z 16 października 2014 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L nr 312, str. 1 z dnia 31 października 2014 r., dalej: Rozporządzenie zmieniające CN) w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej {dalej: TUE), jak też Litery A pkt 3 litera c) Sekcji I Części pierwszej Wspólnej Taryfy Celnej w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN {dalej: Reguła 3c ORINS) w związku z art. 4 ust. 3 TUE oraz art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne poprzez wadliwe przyjęcie, iż:

- organy obu instancji, uznając iż stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie był inny, niż w wyroku TSUE w sprawie C-286/15, powinny przeprowadzić dowód z opinii biegłego, który wykazałby, że w mieszance LPG importowanych przez Spółkę NOYATEK POLSKA można wyróżnić składnik zasadniczy, a brak ustaleń faktycznych w tym zakresie powoduje, że mieszanin LPG nie należy klasyfikować w oparciu o Regułę 3b ORINS lecz o Regułę 3c ORINS,

- odrzucenie stanowiska, że teza 3 wyroku TSUE ma walor uniwersalny i odnosi się do wszystkich mieszanin LPG wymaga wyjaśnienia za pomocą przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, na okoliczność, iż w mieszance LPG importowanych przez Spółkę NOYATEK POLSKA można wyróżnić składnik zasadniczy,

co doprowadziło do uchylenia decyzji zamiast oddalenia skarg;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 P.p.s.a., art. 151 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez stwierdzenie naruszenia art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 O.p.w związku z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne - wskazanie w wyroku na nieprawidłowo ustalony stan faktyczny oraz błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności iż:

- DIAS w Olsztynie dokonał błędnej oceny zebranego w sprawie, ale niepełnego materiału dowodowego, albowiem DIAS dysponował jedynie informacją o składzie procentowym mieszaniny LPG będącej przedmiotem postępowania, lecz nie dysponował informacją o właściwościach mieszaniny LPG, natomiast na podstawie jedynie informacji o składzie procentowym DIAS w Olsztynie błędnie ocenił, że składnikiem nadającym zasadniczy charakter mieszaninie jest składnik, którego zawartość procentowa w mieszaninie jest największa,

- nie ustalono; jaka cecha mieszaniny LPG będącej przedmiotem postępowania decyduje o zasadniczym charakterze tej mieszaniny, czy możliwe jest wskazanie jednej cechy nadającej mieszaninie jej zasadniczy charakter, który składnik mieszaniny nadaje jej cechę decydującą o charakterze tej mieszaniny, czy pozbawienie mieszaniny składnika uznanego za nadający cechę decydującą o zasadniczym charakterze mieszaniny pozbawi mieszaninę tej cechy, która została uznana za decydującą o zasadniczym charakterze mieszaniny,

- nie powołano biegłego posiadającego wiadomości specjalne w celu wydania opinii, co do "zasadniczego charakteru" właściwości mieszaniny będącej przedmiotem zgłoszenia celnego oraz właściwości komponentów tej mieszaniny,

co doprowadziło do uchylenia decyzji zamiast oddalenia skarg;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z wymienionymi naruszeniami prawa materialnego i procesowego.

Argumenty na poparcie zasadności zarzutów organ przytoczył w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 P.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 P.p.s.a. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Podobnie zresztą przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1047/12, LEX nr 1487688 oraz wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, LEX nr 1218337).

W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

Najdalej idącym zarzutem procesowym jest sformułowany w pkt 2a petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 179a P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna. Przytoczony przepis ten wprowadzono ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2015 r., poz. 658). Art. 179a P.p.s.a. zawiera dwie przesłanki: stwierdzenie przez sąd I instancji, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione. Przesłanki te połączone są spójnikiem "albo". Według wykładni językowej przepis prawny należy traktować jako całość tak, by żaden jego fragment (nawet przecinek czy kropka) nie był zbędny. Wynika to z tego, że każdy znak, kropka, a także spójniki, takie jak "i", "lub", "albo" nadają przepisom różne znaczenie. Oczywistym jest, że spójnik "albo" wyraża alternatywę rozłączną. Zatem przesłanki unormowane w art. 179a P.p.s.a. są od siebie niezależne i stosuje się je rozłącznie; wystarczy, by ziściła się tylko jedna z nich.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę kasacyjną Skarżącej i uchylając swój pierwszy wyrok z 20 marca 2019 r. uznał oczywistą zasadność tejże skargi kasacyjnej.

Podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, w szczególności jeżeli sąd "od razu", "na pierwszy rzut oka" ocenia jako uzasadnione zarzuty i żądania zawarte w skardze kasacyjnej. Takie podstawowe założenie legło u podstaw wprowadzenia zmian do ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (vide uzasadnienie projektu zmian z 10 lipca 2013 r., VII kadencja, druk sejm. nr 1633).

Orzecznictwo sądów administracyjnych oparte o art. 179a P.p.s.a jest skromne. Dlatego przy interpretacji zwrotu "podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione" można się posiłkować, na co wskazują autorzy Komentarza do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dorobkiem orzeczniczym Sądu Najwyższego wydanym na kanwie art. 3989 § 1 pkt 4 K.p.c. Przykładowo w wyroku z 3.12.2014 r., III PK 75/14, LEX nr 162619, Sąd Najwyższy stwierdził, że przyjęcie skargi kasacyjnej do rozpoznania z uwagi na jej oczywistą zasadność wymagałoby wykazania kwalifikowanej postaci naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego polegającej na jego kwalifikowanej postaci (oczywistości), widocznej prima facie, przy wykorzystaniu podstawowej wiedzy prawniczej i bez wnikania w szczegóły sprawy. Spełnienie tej przesłanki jest możliwe wyłącznie przy tak ewidentnym naruszeniu prawa, którego stwierdzenie nie wymaga dokonywania pogłębionej analizy prawnej lub prawniczej. W innym orzeczeniu Sąd Najwyższy podniósł, że oczywista zasadność skargi kasacyjnej zachodzi tylko wtedy, gdy dla przeciętnego prawnika z samej treści skargi – bez pogłębionej analizy i jurydycznych dociekań – w sposób jednoznaczny wynika, że wskazane w niej podstawy zasługują na uwzględnienie (postanowienie SN z 15.07.2015 r., IV CSK 17/15, LEX nr 1770910). Usprawiedliwione podstawy wywiedzionej skargi kasacyjnej występują w sytuacji, gdy sąd podziela zarzuty i żądania skargi kasacyjnej, uznając swoją pomyłkę w tym zakresie (wyrok WSA w Warszawie z 5.04.2017 r., VIII SA/Wa 269/16, LEX nr 2279271).

Pojęcie oczywistości mieści się w sferze obiektywnej i łączy się z powinnością wykazania, że powołane podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, bez dokonywania głębszej analizy tekstu powołanych przepisów i bez doszukiwania się ich znaczenia.

W ocenie Sądu pierwszej instancji wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w rozpatrywanej sprawie zaistniał właśnie przypadek oczywistej zasadności skargi kasacyjnej. "Przy czym Sąd miał na względzie treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 maja 2019 r. sygn. akt I GSK 1973/18. (...) W tamtej sprawie, która dotyczy tożsamego stanu faktycznego i prawnego, NSA za usprawiedliwione uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego. Uznał zarzuty za zasadne w tym sensie, że organy celne, uznając iż stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie był inny niż w wyroku TSUE w sprawie C-286/15, powinny przeprowadzić dowód z opinii biegłego (art. 197 § 1 O.p.), który wykazałby, że w mieszance LPG importowanych przez spółkę można wyróżnić składnik zasadniczy. Brak przeprowadzenia takiego dowodu powoduje skuteczność zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p., który dotyczy obowiązku organu celnego do zebrania i następnie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Konsekwencją nieprzeprowadzenia takich dowodów, jest to, że organy celne dokonały nieprawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, przez co naruszyły art. 191 O.p. Brak tych ustaleń faktycznych powoduje, że klasyfikacja taryfowa nie była możliwa w oparciu o regułę 3b ORINS. Wynika to z twierdzeń strony skarżącej, że w odniesieniu do mieszanin LPG, ze względu na ich naturę i niezależnie od ich składu procentowego, nie jest możliwe wskazanie składnika, który nadaje zasadniczy charakter tej mieszaninie. (...) Brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego powoduje skuteczność zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p., który dotyczy obowiązku organu celnego do zebrania i następnie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Konsekwencją nieprzeprowadzenia takich dowodów, jest to, że organy celne dokonały nieprawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, przez co naruszyły art. 191 O.p. Brak tych ustaleń faktycznych powoduje, że klasyfikacja taryfowa nie była możliwa w oparciu o regułę 3b ORINS. "

Ten pogląd w całości przytoczył i podzielił Sąd pierwszej instancji. Natomiast w pierwszym swoim wyroku z 20 marca 2019 r., uchylonym zaskarżonym orzeczeniem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przy wydawaniu zaskarżonych decyzji nie doszło również do naruszenia art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 73 Prawa celnego.

W powyższym zakresie stanowisko Skarżącej spółki, zdaniem Sądu, nie było konsekwentne, albowiem z jednej strony zarzuciła organom, że nie zebrały pełnego materiału dowodowego, w tym nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego, a z drugiej, że materiał ten był wystarczający do sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji towaru według CN. Nadto, jak stwierdziła sama Skarżąca i co wynika z akt, organy dysponowały materiałem dowodowym w postaci zgłoszeń celnych i dokumentów, w których wskazano skład gazu propanu-butanu, będącego przedmiotem klasyfikacji do właściwego kodu Wspólnej Taryfy Celnej, obowiązującej w 2015r., dla dokonania oceny zasadności wniosków o zwrot cła zapłaconego od poszczególnych partii sprowadzonego skroplonego gazu. Wbrew zarzutom skarg, organy nie miały obowiązku gromadzić jakichkolwiek innych dowodów. W szczególności na organach nie ciążył obowiązek pozyskania z urzędu opinii, że przewaga propanu w mieszaninie gazów LPG nie nadaje mu szczególnych właściwości. Ocena organu odwoławczego, że nie jest możliwe zweryfikowanie danych zawartych w przedłożonych dokumentach poprzez zbadanie próbek towarów, a ponadto, że skład mieszanin propan-butanu wskazany w tych dokumentach jest inny niż ten, który był przedmiotem oceny w sporze między Valts ienemumu dienets a SIA "Latvijas propana gaze, w związku z którym został wydany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 maja 2016r. w sprawie C-286/15, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. i jest prawidłowa.

Rację ma skarżący kasacyjnie Organ, że Sąd pierwszej instancji, odstępując od wyżej wskazanego poglądu nie wykazał oczywistej zasadności skargi kasacyjnej. Kierując się poglądem Sądu, o owej oczywistej zasadności skargi kasacyjnej miał świadczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 maja 2019 r., wyrok wydany dwa miesiące po wydaniu przez Sąd pierwszej instancji wyroku z 20 marca 2019 r., wydany w innej sprawie, w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym oraz dotyczący innej strony. Tymczasem w świetle art. 171 P.p.s.a prawomocny wyrok wiąże w sprawie, w której został wydany. Nie ma mocy zasady prawnej. Świadczy o ewentualnej rozbieżności w orzecznictwie. Ta zaś nie może przesądzać o oczywistej zasadności skargi kasacyjnej.

Zaprezentowanie dwóch odmiennych ocen stanów faktycznych i to nie identycznych skutkujące wydaniem dwóch różnych rozstrzygnięć w podobnych, a nie tożsamych sprawach, nie uzasadnia uznania, że w jednej sprawie doszło do naruszenia prawa pozwalającego na uznanie oczywistej zasadności skargi kasacyjnej. Tym bardziej, że taki wniosek można byłoby wyciągnąć tylko po dogłębnej analizie sprawy, w szczególności jej stanu faktycznego.

Zatem zarzut naruszenia art. 179 a P.p.s.a okazał się zasadny i skuteczny. Jego uwzględnienie uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku.

Należy w tym miejscu podkreślić, ze konstrukcja art. 179a P.p.s.a jednoznacznie określa sposób orzekania w trybie autokontroli. Sąd pierwszej instancji uznając, ze skarga kasacyjna jest oczywiści zasadna lub zachodzi przypadek nieważności postępowania sądowego musi uchylić swój pierwszy wyrok i ponownie merytorycznie rozpoznać sprawę. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie i w okolicznościach niniejszej sprawy podziela wyrażone w piśmiennictwie stanowisko, że przewidziana w art. 179a P.p.s.a. możliwość wniesienia skargi kasacyjnej od wydanego w tym trybie orzeczenia oznacza, że istnieje możliwość kwestionowania całego orzeczenia, w tym również w zakresie podstaw dokonanej autokontroli, co w przypadku zasadności skargi kasacyjnej skutkuje uchyleniem całego orzeczenia i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania przez wojewódzki sąd administracyjny w innym składzie (B. Dauter, komentarz do art. 179a, teza 11, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el.2019).

W sytuacji uznania przez Naczelny Sad Administracyjny, że ocena skargi kasacyjnej wniesionej od pierwszego wyroku była wadliwa - w rozpoznawanej sprawie nie została spełniona przesłanka oczywistej zasadności skargi kasacyjnej - odpada podstawa uchylenia pierwszego wyroku. Co skutkuje uchyleniem całego orzeczenia autokontrolnego. Jednocześnie czyni zbędnym odnoszenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do zarzutów dotyczących ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy w trybie autokontroli. Tym bardziej, że w wyniku uchylenia wyroku autokontrolnego odżywa skarga kasacyjna Skarżącej spółki od pierwszego wyroku wydanego w sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie 20 marca 2019 r.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2) P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.). Sąd uwzględnił przy tym fakt, że Skarżąca spółka zmieniła nazwę na N. Dlatego w orzeczeniu o kosztach pojawiła się jej aktualna nazwa.