Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 651/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25b ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant st. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 8 sierpnia 2024 r. nr 1001-IOD-4.4102.5.2024.22.U28.BRG w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łęczycy postanowieniem z 8 grudnia 2022 r. wszczął z urzędu wobec P. J. (dalej także: strona lub skarżący) postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Organ pierwszej instancji wskazał, że przedmiotowe postanowienie podyktowane było wysokością poniesionych przez skarżącego i jego małżonkę D. J. w roku 2018 wydatków, które głównie związane były z budową domu mieszkalnego jednorodzinnego z częścią rekreacyjno-gospodarczą i budynkiem gospodarczym w miejscowości B..

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łęczycy stwierdził, że w roku 2018 (tj. do 31 grudnia 2018 r. włącznie) strona poniosła wspólnie z żoną wydatki w kwocie 2.430.485,41 zł, dysponując dochodem z ujawnionych źródeł w wysokości 2.001.836,19 zł, co oznacza, że skarżący i jego żona nie mieli pokrycia na poniesione wydatki w kwocie 428.649,22 zł, z czego ½ wysokości z tej kwoty (czyli 214.324,61 zł) przypada skarżącemu.

W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łęczycy 6 grudnia 2023 r. wydał decyzję, którą ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 160.744,00 zł, od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

W obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ szczegółowo przedstawił ustalenia poczynione w zakresie: posiadanych przez skarżącego i jego żonę pojazdów i nieruchomości (w tym budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego z częścią rekreacyjno-gospodarcza i budynkiem gospodarczym w miejscowości B., gm. Ł. na działkach o nr ewid. [...], [...]), źródeł finansowania wydatków – dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczych prowadzonych przez D. J. i P. J., rodzaju i wysokości opłacanych podatków (w tym zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT – 7), posiadanych kredytów bankowych i operacji na rachunkach bankowych, zawartych umów ubezpieczeniowych, otrzymanych darowizn. Organ poddał również analizie wyjaśnienia zawarte w piśmie z 24 października 2023 r., złożonym przez pełnomocnika strony, zgodnie z którymi pokrycie wydatków w roku 2018 pochodziło z oszczędności wypracowanych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej począwszy od 1997 r. i oszczędności te w latach 1997-2015 wyniosły ponad 1 554 000,00 zł. W złożonych wyjaśnieniach przedstawiono własne opracowanie wielkości uzyskiwanego przychodu i poniesionych kosztów w poszczególnych latach okresu 1997 - 2015.

Organ podatkowy po przeanalizowaniu powyższego zestawienia stwierdził, że nie zostały uwzględnione m.in. wydatki z tytułu zakupu nieruchomości, zakupu środków trwałych, zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonych deklaracji VAT-7.

Tym samym, organ podatkowy na podstawie dostępnych baz danych i przedłożonych przez pełnomocnika strony dokumentów do złożonych wyjaśnień z 24.10.2023 r., dokonał rozliczenia poniesionych wydatków oraz źródeł ich finansowania począwszy od 1.01.1997 r. do 31.12.2015 roku.

Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji. Decyzji NUS zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej: O.p., poprzez ich niezastosowanie,

- art. 25b ust. 1 i 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 8 sierpnia 2024 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Mając na uwadze dotychczasowe rozważania i ustalenia poczynione na etapie odwoławczym, jak również okoliczność, że pełnomocnik nie wniósł zastrzeżeń co do ustaleń dotyczących roku 2018 poczynionych w spornej decyzji - w wyniku ponownego przeanalizowania materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi:

- przyjął wysokość poniesionych przez skarżącego oraz jego żonę wydatków stanowiła kwotę 2.430.485,41 zł,

- stwierdził, że skarżący osiągnęła wraz z żoną dochód w wysokości 2.001.836,19 zł,

- uznał, że skarżący i jego żona nie mieli pokrycia na poniesione wydatki w kwocie 428.649,22 zł, z czego ½ tej kwoty - czyli 214.324,61 zł - przypada stronie,

- ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynosi 160.744,00 zł, co wynika z następującego wyliczenia: podstawa opodatkowania: 214.325,00 zł; stawka podatku: 75%; obliczony podatek: 160.743,75 zł; kwota zobowiązania do zapłaty: 160.744,00 zł.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na powyższą decyzję organu drugiej instancji, kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucając naruszenie:

1. art. 25b ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. - polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu, czego skutkiem było uznanie, iż małżonkowie J. nie posiadali oszczędności z lat ubiegłych, a tym samym nie posiadali środków, którymi mogli pokryć nadwyżkę wydatków w roku 2018 nad przychodami - mimo wykazanych przez podatnika oszczędności z lat ubiegłych - czego dalszą konsekwencją było utrzymanie w mocy decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok w kwocie 160.744,00 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 214.324,61 zł - w sytuacji, gdy nie może być mowy o przychodach nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, albowiem podatnik udowodnił lub co najmniej uprawdopodobnił wypracowane we wcześniejszych latach oszczędności;

2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - polegające na jego niezastosowaniu, czego skutkiem było prowadzenie postępowania w sposób daleki od budzącego zaufanie do organów podatkowych, tj. poprzez wadliwe wyliczenie dotyczące oszczędności podatnika i jego małżonka wypracowanych w latach 1997-2015, w szczególności poprzez dwukrotne uwzględnienie po stronie wydatków tych samych pozycji (nabycie środków trwałych) czy poprzez uwzględnienie w obliczeniach podatku od towarów i usług (VAT), który powinien być neutralny dla podatnika, zaś w ocenie organu podatkowego generował wydatki rzędu ponad 1.200.000 zł - czego dalszym skutkiem było uznanie, iż podatnik nie wypracował żadnych oszczędności w latach 1997-2015;

3. art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy oraz niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego, czego skutkiem było niewłaściwe rozpatrzenie sprawy oparte na błędnym uznaniu, iż:

- obliczając potencjalne oszczędności w latach 1997-2015 wydatki na środki trwałe powinny być uwzględnione po stronie wydatków, w sytuacji gdy wydatki te już zostały uwzględnione w wydatkach w pozycji "koszty uzyskania przychodu" (w ramach jednorazowych kosztów uzyskania przychodu bądź w ramach amortyzacji);

- obliczając potencjalne oszczędności w latach 1997-2015 należy uwzględnić rozliczenia w podatku od towarów i usług, który z założenia jest podatkiem neutralnym, który nie ma przełożenia na uzyskiwane przez podatnika dochody;

- w latach 1997-2015 podatnik oraz jego małżonek nie wypracowali żadnych oszczędności, w sytuacji gdy zostało udowodnione, a co najmniej uprawdopodobnione, iż takie oszczędności zostały zgromadzone.

W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna i jako taka podlega oddaleniu.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem jest niezasadna.

Tytułem wstępu podkreślić należy, iż sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS z dnia 8 sierpnia 2024 r., którą organ odwoławczy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję NUS ustalającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r.

Materialnoprawną podstawę jej wydania stanowiły przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym jej ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. poz. 251). Ta ostatnia ustawa weszła w życie 1 stycznia 2016 r., przewidując w art. 3, że do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Ustawą zmieniającą dodano do art. 20 u.p.d.o.f. przepis ust. 1b w brzmieniu: za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Jednocześnie dodano do ustawy rozdział 5a zatytułowany: opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Z przepisów tego rozdziału wynika, że za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej – w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku (art. 25b ust. 1). Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (art. 25b ust. 2). Za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania (art. 25b ust. 3). Za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia (art. 25b ust. 4). Do wydatków, przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 8 ust. 1-2 (art. 25b ust. 5).

Stosownie do art. 25c ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Według art. 25d, podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Jak wynika natomiast z art. 25e, od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania. Stosownie do art. 25f, podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej.

Ustawa wprowadziła też zasady dotyczące ciężaru dowodu w postępowaniu zmierzającym do ustalenia podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie z art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f., w toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie: 1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych; 2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r. poz. 1114) (ust. 2). Jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 1 i 2 (ust. 4). W postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (ust. 5).

Jednocześnie ustawa zmieniająca wprowadziła nowy § 4a w art. 68 O.p. Zgodnie z jego treścią, zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. Należy w związku z tym przypomnieć, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Zatem w tym przypadku jedną z przesłanek warunkujących powstanie zobowiązania podatkowego jest skuteczne doręczenie decyzji organu I instancji przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 68 § 4a O.p. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji tego organu zobowiązanie powstało (por. np. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2018 r., II FSK 109/16, wszystkie orzeczenia dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W takim przypadku zobowiązanie podatkowe kreuje decyzja organu podatkowego I instancji. Od jej dalszego bytu prawnego zależy istnienie wynikającego z niej zobowiązania, przy czym nie każde rozstrzygnięcie odwoławcze, wydane po upływie terminu zastrzeżonego w przepisie art. 68 § 4a O.p., powoduje jego wygaśnięcie. Taki skutek wywołać może decyzja uchylająca zaskarżony akt i przekazująca sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji, w której organ odwoławczy uznał zaskarżony akt za wadliwy w takim stopniu, że zasługiwał on na całkowite wyeliminowanie z obrotu, co unicestwia ustalone nim zobowiązanie podatkowe. Natomiast decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.), jak też decyzja reformatoryjna, tj. uchylająca decyzję organu I instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.), nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Podobnie, orzekając co do istoty po uchyleniu decyzji I instancji organ odwoławczy nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania, lecz jedynie dokonuje jego korekty (na korzyść podatnika), a źródłem powstania zobowiązania pozostaje decyzja organu I instancji i nie zmienia tego okoliczność, że decyzja utrzymująca ją w mocy wydana została po upływie tego terminu.

W rozpoznanej sprawie termin na doręczenie decyzji ustalającej upływał z końcem grudnia 2023 r., ponieważ obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25c u.p.d.o.f.), a więc na dzień 31 grudnia 2018 r. Termin 5-letni na doręczenie decyzji ustalającej (art. 68 § 4a O.p.) mijał więc z końcem 2023 r. NUS wydał oraz doręczył decyzję I instancji przed upływem tego terminu (grudzień 2023 r.), a więc organ odwoławczy, prowadząc postępowanie odwoławcze w 2024 r. mógł, bez ryzyka wygaśnięcia tego zobowiązania na skutek przedawnienia utrzymać decyzję I instancji w mocy.

Należy ponadto wyjaśnić, że instytucja uprawdopodobnienia stanowi ułatwione postępowanie dowodowe, zmierzające do uwiarygodnienia twierdzeń, surogat, namiastkę dowodu bądź środek zastępczy dowodu niedający pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie i sprowadza się do uzyskania przekonania o istnieniu okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym. Uprawdopodobnienie to w pewnym uproszczeniu obiektywny stan wiedzy, w świetle którego istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie oznacza zatem ustalenie faktu na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na przekonanie organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Nie może się jednak, co najistotniejsze, opierać wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, powinny one zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (por. A. Hanusz: "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego" Wydawnictwo Zakamycze 2004, str. 221). Oznacza to, że organ podatkowy nie jest obowiązany bezkrytycznie przyjąć wszystkie składane wyjaśnienia, a powołanie się przez podatnika na daną okoliczność zobowiązuje tego podatnika do wykazania prawdziwości głoszonych tez. Organ podatkowy nie powinien opierać się tylko na twierdzeniach strony, lecz na miarodajnym i weryfikowalnym materiale, który pozwala zająć odpowiednie stanowisko. Nie sposób zwłaszcza uznać, że uprawdopodobnienie jest tożsame z oświadczeniem podatnika.

W sprawach z nieujawnionych źródeł przychodów do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Natomiast do podatnika należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania pokrycia czynionych wydatków, ale obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych w zeznaniu dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami podatkowymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 59/15).

To podatnik powinien sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim a nie innym pochodzeniu mienia oraz wskazać środki i źródła dochodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2019 r., II FSK 395/19). Uprawdopodobnienie określonego faktu nie może opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, które powinny zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych. Przyjęta została zasada, że ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podatniku. Brak udowodnienia/uprawdopodobnienia przez podatnika określonego stanu posiadania (dysponowania) przed poniesieniem wydatku, powoduje możliwość ustalenia zobowiązania bez konieczności prowadzenia przez organy podatkowe ustaleń w tym zakresie (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2018 r., II FSK 302/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 września 2018 r., I SA/Gd 789/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2019 r, I SA/Gl 747/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 grudnia 2018 r., I SA/Ol 643/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 lipca 2018r,, I SA/Kr 229/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 maja 2018r., I SA/Bd 231/18). Z uprawdopodobnieniem musi wiązać się określona aktywność podatnika w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, aby organ podatkowy mógł zweryfikować to prawdopodobieństwo (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z Łodzi z 4 października 2017 r., I SA/Łd 461/17). Podatnik, nawet jeżeli nie ma możliwości udowodnienia swoich twierdzeń, najczęściej z powodu upływu czasu, to powinien jednak podjąć możliwe działania w celu jak najlepszego uprawdopodobnienia posiadania pokrycia poczynionych wydatków. Uprawdopodobnienie musi przy tym obejmować zarówno fakt osiągnięcia jakiegoś dochodu, ale również fakt osiągnięcia dochodu w deklarowanej wysokości. Za niewystarczające należy uznać powołanie się tylko na jakieś źródło dochodu, ale uprawdopodobnienie musi jeszcze obejmować, że podatnik osiągnął przychód (dochód) z jakiegoś źródła i ten przychód (dochód) był właśnie w takiej wysokości, jak wskazuję podatnik (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 27 kwietnia 2016 r., I SA/Rz 1122/15). Nie można bowiem zakładać, że każde twierdzenie podatnika będzie traktowane przez organ jako uprawdopodobnienie posiadania mienia pokrywającego zwiększone wydatki danego roku. Ustawowe uprawdopodobnienie nie jest pustą formułą językową, lecz zawiera określoną treść, od istnienia której zależy uwzględnienie okoliczności faktycznej podlegającej uwiarygodnieniu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z Łodzi z 11 października 2017 r., I SA/Łd 589/17).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że sposób prowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, zarówno przez organ I jak i organ II instancji, jego rezultaty oraz ich ocena, odpowiadają kryteriom, o których mowa powyżej.

Analizując poczynione w sprawie ustalenia, szczegółowo przestawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu, na aprobatę zasługuje stanowisko organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji, bowiem w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego podatnik w żaden sposób nie udowodnił, ani nie uprawdopodobnił, że mógł posiadać oszczędności zgromadzone w gotówce w latach poprzedzających okres właściwy dla przedmiotowej sprawy, pochodzące ze wskazanych w toku tego postępowania źródeł, w wysokości przekraczającej poniesione wydatki bądź w wysokości równej poniesionym wydatkom. Sąd podziela wywody organu odwoławczego, iż niewiarygodne, bowiem niczym nie poparte, są wyjaśnienia małżonków Jura co do gromadzenia oszczędności na wydatki badanego roku, których źródłem miała być prowadzona przez nich od 1997 r. działalność gospodarcza.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łęczycy na stronach 99-174 swojej decyzji nie zgadzając się z powyższym, mając również na uwadze wydane decyzje za lata 2016-2017, na podstawie informacji znajdujących się w jego posiadaniu, jak również na podstawie przedłożonych przez stronę skarżącą dokumentów, dokonał analizy poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów w latach 1997-2015. Z przedmiotowej analizy wynika, że skarżący wraz z żoną nie mógł w latach 1997-2015 poczynić oszczędności, które posłużyły na pokrycie wydatków w roku 2018. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, na koniec roku 2014 nadwyżka wydatków nad przychodami (niedobór środków finansowych) stanowiła kwotę 327.291,16 zł. W roku 2015 poczynione przez skarżących wydatki przewyższyły uzyskane przychody o kwotę 105.557,15 zł. Natomiast w latach 2016 i 2017 skarżący nie mieli pokrycia na poniesione wydatki w kwocie odpowiednio 503.717,14 i 739.323,74 zł, co zostało potwierdzone decyzjami ostatecznymi i prawomocnymi.

Zarzuty strony skarżącej w zakresie ustaleń organu dotyczących lat 1997 – 2015 dotyczyły głównie dwóch kwestii. Pierwsza dotyczyła podatku od towarów i usług, którego rozliczenie - w ocenie strony skarżącej - powinno być pominięte przy obliczaniu oszczędności wypracowanych przez skarżących w latach 1997 – 2014, natomiast druga dotyczyła wydatków na nabycie środków trwałych w latach 1999 - 2014, które – zdaniem strony skarżącej - należało pominąć z uwagi na ich wcześniejsze uwzględnienie w pozycji "koszty uzyskania przychodów" w ramach podatku dochodowego.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji, organ zgodził się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż podatek od towarów i usług jest co do zasady podatkiem neutralnym, jednakże z uwagi na przesunięcie w czasie terminu jego zapłaty w stosunku do okresu rozliczeniowego (zapłata w roku następnym bądź w latach kolejnych) może on mieć wpływ na rozliczenie faktycznie poniesionych w danym roku wydatków i źródeł ich pokrycia. Dlatego też organ pierwszej instancji w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie dokonał rozliczenia podatku VAT należnego (przychód), naliczonego (wydatki) oraz uwzględnił dokonane wpłaty i zwroty tego podatku.

Biorąc jednak pod uwagę okoliczność, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest wyliczenie różnicy pomiędzy uzyskanymi przez skarżącego i jego żonę przychodami a poniesionymi wydatkami w latach odległych i dotyczy to pełnych lat podatkowych (nie wylicza się tej różnicy na dany miesiąc roku podatkowego), rozliczenie dokonane w decyzji organu I instancji w zakresie lat 1997 – 2014, z korzyścią dla strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej skorygował o pozycje:

• "podatek należny VAT" - dokonując pomniejszenia kwoty przychodów o tę wartość,

• "podatek naliczony VAT" - dokonując pomniejszenia wydatków o tą kwotę.

Organ odwoławczy zasadnie, zdaniem Sądu, uznał, że brak jest podstaw do skorygowania wyliczenia dokonanego przez organ pierwszej instancji o:

• dokonane wpłaty podatku VAT - po stronie wydatków, które wynikają ze złożonych deklaracji VAT-7;

• faktyczne zwroty tego podatku - po stronie przychodów.

Działanie to, które w opinii Sądu było prawidłowe, nie przyniosło jednak oczekiwanego przez podatnika rezultatu i nie doprowadziło do wykazania na koniec 2014 r. kwoty nadwyżki przychodów nad wydatkami.

Wskazać przy tym trzeba, że różnica pomiędzy podatkiem VAT należnym i naliczonym jest wartością do zapłaty przez podatnika, bądź do zwrotu przez organ podatkowy i jako taka, jak stwierdzono w zaskarżonej decyzji, winna być uwzględniona przy wyliczeniu różnicy pomiędzy kwotą uzyskanych przychodów a poniesionych wydatków. Do przedsiębiorcy bowiem należy decyzja, czy chce skorzystać z nadwyżki, by obniżyć wartość podatku należnego na kolejne okresy, czy też otrzymać zwrot przelany na rachunek bankowy.

Powyższe stanowisko organu, zdaniem Sądu, zasługuje na aprobatę.

Dodatkowo podkreślić należy za Dyrektorem IAS, iż organ podatkowy I instancji przyjął, że D. J. otrzymała tytułem zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres lipca 2000 r. kwotę 6.962 zł, w sytuacji kiedy faktycznie otrzymała 25.338 zł. W tym zakresie Dyrektor IAS zgodził się ze stroną, że zarówno przedstawione zawiadomienie jak i zestawienia danych z deklaracji VAT-7 w sposób bezsporny potwierdzają, iż otrzymana przez żonę skarżącego kwota nadpłaty to wartość 25.338,00 zł. Tym samym dochody D. J. w roku 2000 należało zwiększyć o kwotę 18.376,00 zł (25.338,00 zł - 6.962,00 zł), co jednak w efekcie nie spowodowało zmiany z uwagi na ustalone niedobory środków w kolejnych latach.

Przechodząc do drugiej spornej kwestii, a mianowicie - uwzględnienia po stronie wydatków kosztów nabycia środków trwałych w latach 1999 – 2014, stwierdzić należy, iż po analizie wydruków podatkowej księgi przychodów i rozchodów – zapisów w buforze za okresy wskazane w tabeli na stronie 12 zaskarżonej decyzji, listy środków trwałych dotyczącej działalności żony skarżącego za lata 2008 i 2010-2014 (wskazane na stronie 13 zaskarżonej decyzji), ewidencji środków trwałych dotyczących zarówno działalności gospodarczej skarżącego – za 2010 i 2012 r., jak i jego żony – za lata – 1999, 2000 i 2001, Dyrektor IAS doszedł do przekonania, że zbyt daleko posuniętym wnioskiem jest, iż przy obliczaniu oszczędności wypracowanych przez małżonków J. w latach 1999 - 2014 należy pominąć po stronie wydatków koszty nabycia środków trwałych. Zarówno bowiem zebrany materiał dowodowy, jak i obowiązujące wówczas przepisy prawa, nie dają wystarczających podstaw do twierdzenia, że wszystkie kwoty zaliczone przez organ pierwszej instancji do wydatków z tytułu nabycia towarów i usług zaliczonych do środków trwałych, zostały przez podatnika oraz jego żonę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonych działalności gospodarczych. Zasadą jest, że wydatki na zakup/wytworzenie środków trwałych nie mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, jeśli chodzi o wydatki wynoszące ponad kwotę 3.500,00 zł, bo na taką kwotę wskazują przepisy obowiązujące w latach, których dotyczą kwestionowane wyliczenia. Wydatki te podlegają ujęciu w kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych składników majątku na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem ustawowych wyłączeń i ograniczeń. Wydatki na ulepszenie środka trwałego, zwiększające jego wartość początkową, podlegają również rozliczeniu w kosztach podatkowych na analogicznych zasadach, jak wydatki na zakup/wytworzenie środków trwałych. Na podkreślenie zasługuje jednak fakt, iż do zaliczenia amortyzacji w koszty działalności niezbędna jest ewidencja środków trwałych i jej prowadzenie. Zgodnie bowiem z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Skarżący nie przedstawił natomiast ewidencji za wszystkie sporne okresy, natomiast w tych złożonych z uwagi na brak szczegółowych danych nie ma możliwości przyporządkowania poszczególnych odpisów amortyzacyjnych do konkretnych środków trwałych.

Jakkolwiek zgodzić należy się z twierdzeniem zawartym w skardze, że w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik nie musi udowodnić uzyskania w latach odległych przychodów, lecz wystarczające jest uprawdopodobnienie, to jednak nie można przyznać skarżącemu racji co do słuszności stwierdzenia, że w takim przypadku cale postępowanie opiera się na luźniejszych kryteriach dowodzenia, w tym może zakładać pewne naturalne - z uwagi na upływ czasu, brak dokumentów oraz luki w pamięci - uproszczenia. Prawdą jest, że w odróżnieniu od udowodnienia, uprawdopodobnienie jest środkiem zwolnionym od ścisłych formalności dowodowych i stanowi ułatwione postępowanie dowodowe, jednak nie może opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, te powinny zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (por. A. Hanusz: "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego" Wydawnictwo Zakamycze 2004, str. 221). Oznacza to, że organ podatkowy nie jest obowiązany bezkrytycznie przyjąć wszystkie składane wyjaśnienia a powołanie się przez podatnika na fakt pokrycia poniesionych w danym roku podatkowym wydatków zobowiązuje tego podatnika do wykazania prawdziwości głoszonych tez. Za niewystarczające należy uznać powołanie się tylko na jakieś źródło dochodu, ale uprawdopodobnienie musi jeszcze obejmować, że podatnik osiągnął przychód (dochód) z jakiegoś źródła i ten przychód (dochód) był właśnie w takiej wysokości, jak wskazuje podatnik (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 27.04.2016r., I SA/Rz 1122/15). Nie można przyjąć, że uprawdopodobnienie jest tożsame z oświadczeniem podatnika. Takie stanowisko stanowiłoby zaprzeczenie możliwości skutecznego prowadzenia tego typu postępowań. Organ podatkowy nie powinien opierać się tylko na twierdzeniach strony, lecz na jakimś miarodajnym weryfikowalnym materiale, który pozwala zająć odpowiednie stanowisko. Szczegółowo w tym zakresie wypowiedziano się na str. 5-7 i 62-65 zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze fakt, że aby dana wersja zdarzeń uznana być mogła za uprawdopodobnioną, a poszczególne okoliczności za mogące realnie zaistnieć, argumentacja, w ramach której są one wykazywane, winna być wsparta dającym się zweryfikować materiałem faktycznym i nie może ona budzić istotnych wątpliwości. Samo stwierdzenie zawarte zarówno w odwołaniu jak i w skardze, że wydatki na nabycie towarów i usług były już uwzględnione w pozycji "koszty uzyskania przychodów" w ramach podatku dochodowego na zasadach ogólnych lub tzw. podatku liniowego, nie mogą być uznane za uprawdopodobnienie tej okoliczności w świetle braku jakiegokolwiek potwierdzenia w innym materiale dowodowym.

Podkreślić przy tym trzeba, że tam, gdzie wyjaśnienia strony znalazły choć częściowe potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy, tudzież rozpatrywane przez pryzmat wskazań doświadczenia życiowego, reguł racjonalnego gospodarowania zasobami finansowymi, zasad logiki, itp. uznane być mogły za uwiarygodnione, zostały one przez organ uwzględnione - co znalazło wyraz na str. 12-17 zaskarżonej decyzji oraz w rozliczeniu przychodów i wydatków za lata 2005-2014 (str. 45-58 zaskarżonej decyzji). I tak na przykład, strona nie przedstawiła oryginałów dokumentacji księgowej a posłużyła się jedynie wydrukami z bufora (mowa o PKPiR), to jednak organ odwoławczy z korzyścią dla niej przyjął dane wynikające z tych wydruków, czyniąc domniemanie, że dane te są wiarygodne.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi dokonując w zaskarżonej decyzji wyliczenia różnicy pomiędzy przychodami i wydatkami w poszczególnych latach, nie pominął po stronie wydatków uwzględnionych przez organ I instancji: kosztów nabycia środków trwałych. Zauważyć jednak należy, że ani materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, ani obowiązujące wówczas przepisy prawa, nie dawały wystarczających podstaw do twierdzenia, że wszystkie kwoty zaliczone przez organ pierwszej instancji do wydatków z tytułu nabycia towarów i usług zaliczonych do środków trwałych, zostały przez małżonków zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonych działalności gospodarczych. Ponadto, wydatki z tytułu nabycia towarów i usług zaliczonych do środków trwałych zostały ujęte w innych okresach niż odpisy amortyzacyjne oraz z uwagi na brak szczegółowych danych nie było możliwości przyporządkowania poszczególnych odpisów amortyzacyjnych do konkretnych środków trwałych. Powyższe szczegółowo wyjaśniono w zaskarżonej decyzji.

Organ, pomijając jednak powyższe okoliczności - z korzyścią dla strony, przyjmując domniemanie, że widniejące w wydrukach PKPiR (zapisy w buforze) odpisy amortyzacyjne podatnicy zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów prowadzonych działalności gospodarczych - o wartość tychże odpisów pomniejszył przyjęte za wydatek wartości kosztów uzyskania przychodów prowadzonych działalności gospodarczych. W konsekwencji organ odwoławczy pomniejszył wydatki ustalone sporną decyzją o następujące kwoty:

- rok 2005: 19.657,44 zł;

- rok 2010: 7.528,08 zł;

- rok 2011: 35.434,42 zł;

- rok 2012: 41.889,59 zł;

- rok 2013: 48.590,70 zł;

- rok 2014: 49.318,40 zł;

- rok 2010: 1.993,56 zł;

- rok 2012: 2.032,67 zł.

Działanie to nie przyniosło jednak oczekiwanego przez podatnika rezultatu i nie doprowadziło do wykazania na koniec 2014 r. kwoty nadwyżki przychodów nad wydatkami.)

Biorąc pod uwagę powyższe, trudno dopatrzyć się błędu w działaniu organu odwoławczego polegającym na przyjęciu po stronie wydatków w poszczególnych latach, kwot z tytułu nabycia towarów i usług zaliczonych do środków trwałych. Skoro organ pomniejszył koszty poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie mógł już obniżyć wydatków o koszty nabycia środków trwałych. Działanie takie prowadziłoby do dwukrotnego pomniejszenia (w stosunku do ustaleń poczynionych w decyzji organu pierwszej instancji) poniesionych wydatków w poszczególnych latach.

Ponownie przypomnieć też należy, że postępowanie w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ma szczególny charakter i w tym postępowaniu podatnik winien aktywnie uczestniczyć w procesie gromadzenia materiału dowodowego, poprzez przedstawienie organowi podatkowemu dowodów, z których wynikałoby pokrycie w uzyskanych przychodach dokonanych przez niego wydatków. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18.07.2013 r., sygn. akt SK 18/09 zauważył: że skoro w świetle regulacji O.p. organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, iż podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe.

Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji wzywał stronę do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów, co jednak nie spotykało się z konstruktywną współpracą. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego pełnomocnik przedstawił obszerną dokumentację księgową, na bazie której organ odwoławczy dokonał korekty decyzji organu pierwszej instancji w niniejszym zakresie. Nie może ujść uwadze fakt, iż wszystkich istotnych do poczynienia ustaleń faktycznych okoliczności, organy podatkowe, choć zobowiązane do poznania prawdy, bez współpracy podatnika samodzielnie nie zawsze mogą ustalić, w szczególności tam, gdzie określone fakty i środki dowodowe wiążą się z wiedzą podatnika. W interesie podatnika jest czynny udział w postępowaniu podatkowym w sposób zmierzający do udowodnienia/uprawdopodobnienia określonych okoliczności w stopniu, który nie niweczy tego celu wskutek braków, których organ podatkowy nie jest w stanie uniknąć. Nieuprawdopodobnienie artykułowanych przez podatnika racji przynieść może negatywne konsekwencje procesowe i rzutować na materialnoprawne rozstrzygnięcie sprawy. Nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Nie może obciążać organu podatkowego okoliczność, że strona przedstawia materiał dowodowy we fragmentarycznym zakresie. Skoro podatnik miał już dostęp do "bufora", to domniemywać należy - na co też zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji - że znajdowała się tam pełna dokumentacja, której jednak nie przedstawiono. Dlatego też oparcie się wyłącznie na oświadczeniach i gołosłownych stwierdzeniach strony byłoby niezgodne z ideą uprawdopodobnienia wynikającą z uregulowań prawnych. Organ nie jest zobowiązany bezkrytycznie przyjąć wszystkie składane wyjaśnienia i dane wynikające z wszystkich przedstawionych dokumentów.

Podsumowując wskazać należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, oraz poczynione przez organy podatkowe ustalenia w sposób jednoznaczny wskazują, że skarżący wraz z małżonką nie mógł poczynić oszczędności, które posłużyły na pokrycie wydatków w roku 2018. Stwierdzenie powyższe jest zasadne, pomimo skorygowania przez organ odwoławczy rozliczenia dokonanego przez organ pierwszej instancji w zakresie lat 1997-2014 o:

• "podatek należny VAT“ - dokonując pomniejszenia kwoty przychodów;

• "podatek naliczony VAT" - dokonując pomniejszenia wydatków;

• 18.376.00 zł (nadpłata) - dokonując zwiększenia dochodów D. J.;

• 206.444.86 zł (wartość odpisów amortyzacyjnych) - dokonując pomniejszenia wydatków z tytułu kosztów uzyskania przychodów prowadzonych działalności gospodarczych;

• 183.397.15 zł (spłaty kredytów i leasingów) - dokonując pomniejszenia wydatków.

Sąd aprobuje stanowisko DIAS przedstawione w zaskarżonej decyzji, że w okresie: 1.01.2018 r. - 31.12.2018 r. skarżący wraz z żoną poniósł wydatki w kwocie 2.430.485.41 zł dysponując przychodem z ujawnionych źródeł w wysokości 2.001.836,19 zł, co oznacza, iż małżonkowie w roku 2018 nie mieli pokrycia na poniesione wydatki w kwocie 428.649,22 zł, z czego 1/2 tej kwoty - czyli 214.324.61 zł - przypada na skarżącego.

W konsekwencji wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynosi 160.744.00 zł.

Warto w tym miejscu wspomnieć, że w stosunku do skarżącego zostały również wydane decyzje za lata poprzedzające 2018 r., co nie pozostaje bez wpływu na rozliczenie badanego roku. Są to decyzje:

- z dnia 6.07.2022 r. nr 1001-IOD-4.4102.2.2022.13.U28.BRG - dotycząca roku 2016, co do której WSA w Łodzi wyrokiem z 9.12.2022 r., sygn. akt I SA/Łd 637/22, oddalił skargę (wyrok prawomocny od 14.02.2023 r.); w przedmiotowym wyroku WSA stwierdził, że skarżący wraz z żoną nie mogli poczynić oszczędności, które posłużyły w. na pokrycie wydatków w roku 2016;

- z dnia 24.02.2023 r. nr 1001-IOD-4.4102.11.2022.4.U28.BRG - dotycząca roku 2017, na którą nie została wniesiona skarga do WSA w Łodzi.

Szczegółowo w tym zakresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wypowiedział się na str. 65-66 zaskarżonej decyzji, bowiem ww. decyzje wskazywały na znaczące niedobory środków na pokrycie wydatków ww. okresów 2016 i 2017 r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego wskazać należy, iż uzasadnienie braku naruszenia przez organ podatkowy tychże przepisów również znalazło swoje odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy przeprowadził analizę sprawy z uwzględnieniem zgromadzonych zarówno na etapie pierwszej jak i drugiej instancji dokumentów, w tym okoliczności powoływanych przez stronę, i wysuwanych przez nią na tym tle wniosków i twierdzeń, przeprowadził postępowanie w sposób wyczerpujący z zastosowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania, uzyskane dowody poddał wnikliwej i poprawnej ocenie, podjął wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia okoliczności sprawy w sposób bezstronny, wyczerpująco wyjaśnił stan faktyczny i prawny, odniósł się do każdej kwestii, która była podniesiona w odwołaniu, sporne kwestie szczegółowo omówił - czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji, przyjął ustalenia faktyczne, którym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady materialnej prawdy obiektywnej, udzielił niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, które pozostają w związku z przedmiotem tego postępowania. Za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia zasady zaufania w sytuacji, gdy organ działał na podstawie i w granicach prawa. Samo subiektywne przekonanie czy negatywne doświadczenia, nie mogą stanowić uzasadnienia naruszenia przez organ podatkowy przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Trzeba przy tym podkreślić, iż fakt, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona nie świadczy w istocie o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Nadto, różnic w zakresie stanowisk procesowych pomiędzy podatnikiem a organem prowadzącym postępowanie, będących w przypadku podatników wyrazem ich strategii procesowej, nie można rozpatrywać w kategorii wątpliwości.

W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, organ podatkowy podejmował wszelkie próby, aby zadość uczynić zasadzie prawdy obiektywnej określonej w przepisie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ nie jest jednak zobowiązany do nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów dla potwierdzenia stanowiska podatnika, w sytuacji, gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, wynika stanowisko odmienne. Ponadto, po raz kolejny zaakcentować należy, że źródła przychodów stanowiących pokrycie wydatków znane są w głównej mierze podatnikowi dokonującemu wydatek, zatem brak przedstawienia dowodu przez podatnika, powoduje brak możliwości wykazywania w postępowaniu podatkowym okoliczności korzystnych z jego punktu widzenia. Ponadto organ podatkowy nie posiada wiedzy w zakresie, czy udostępnione lub przesłane przez podatnika dokumenty są już wszystkimi, w których podatnik jest posiadaniu, czy też nie.

Mając na uwadze powyższe, za nieuzasadniony uznać należy zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym wskazanych w skardze: art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Reasumując, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.

ak