Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 600/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3 ust. 2a, art. 2 ust. 1, art. 2 ust. 3 pkt 4, art. 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), Asesor WSA Dominik Dymitruk, , Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi P. S. A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 7 kwietnia 2023 r. nr SKO/PO-413/236/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy (dalej jako: SKO, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia 7 kwietnia 2023 r. nr SKO/PO-413/236/2022 uchylająca w całości decyzję Wójta Gminy C. (dalej jako: wójt, organ I instancji) z 20 czerwca 2022 r. nr FP.3120.6.2022.2 w przedmiocie określenia P. S. A. w W. (dalej jako: spółka, skarżąca, strona skarżąca, podatnik) wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie 138.438,00 zł i określająca Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie 138.223,00 zł.

Postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2022 r. nr FP.3120.6.2022 działający w imieniu Wójta Gminy C. – Skarbnik Gminy, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r.

Organ stwierdził, że w dniu 2 lutego 2021 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości, skorygowaną pismem z 14 stycznia 2022 r. w której zadeklarowała do opodatkowania: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2, - grunty pozostałe o pow. [...] m2, - budynki mieszkalne o pow. [...] m2, - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2, - budynki pozostałe o pow. [...] m2, - budowle o wartości 34.361,00 zł. Jednocześnie, jak to podkreślił organ I instancji, podatnik zwalniał z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2021 r. następujące działki gruntów o łącznej powierzchni [...] m2, na których zlokalizowana jest w części zlikwidowana, a w części rozebrana linia kolejowa nr [...]:

-nr [...] obręb K. (Tk) o powierzchni [...] m2; -nr [...] obręb K. (Tk) o powierzchni [...] m2; nr [...] obręb K. (Tk) o powierzchni [...] m2; nr [...] obręb B. (Tk) o powierzchni [...] m2; nr [...] obręb B. (Tk) o powierzchni [...] m2; nr [...] obręb B. (Tk) o powierzchni [...] m2.

Różnica między zadeklarowanym przez spółkę rozliczeniem podatku, a przyjętym w rozstrzygnięciu Wójta dotyczyła w pierwszej kolejności gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Do opodatkowania jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej organ pierwszej instancji przyjął oprócz zadeklarowanych przez skarżącą działek grunty w ciągu zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] zgodnie z numerami wskazanych działek. Wójt wypowiedział się w zakresie możliwości zastosowania do przedmiotowych działek zwolnienia z podatku od nieruchomości regulowanego przepisem art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) uznając, że zwolnienie to nie ma zastosowania albowiem linia kolejowa nr [...] na odcinku C.-R., tj. od km [...] do km [...] została zlikwidowana decyzją Ministra Infrastruktury z dnia 7 września 2005 r., natomiast na odcinku B.-C., tj. od km [...] do [...] jest linią fizycznie rozebraną, co znajduje potwierdzenie w dokumentacji fotograficznej sporządzonej w trakcie przeprowadzonych oględzin. Jednocześnie organ I instancji wskazał, że zwolnienie z podatku od nieruchomości dotyczyło wyłącznie gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. 2016 r., poz. 1727; dalej jako: UTK). Ponadto przesłanką nabycia prawa do zwolnienia podatkowego było m.in. faktyczne udostępnianie ww. obiektów przewoźnikowi kolejowemu. Zdaniem organu I instancji powyższa przesłanka nie została spełniona w zakresie linii nr [...], gdyż udostępnienie mogło dotyczyć wyłącznie istniejącej infrastruktury kolejowej, a linia kolejowa nr [...] na odcinku C.-R. została zlikwidowana, natomiast na odcinku B.-C. rozebrana. Na odcinku Z. – R. (od km [...] do km [...]) nie była w 2021 r. już w posiadaniu spółki.

Wójt podkreślił również, że w odniesieniu do spornych gruntów stanowiących przejazdy drogowo-kolejowe nie będzie miało zastosowania wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości uregulowane w przepisie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., ponieważ zgodnie z jego treścią opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte na pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle, z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja dróg płatnych. Ponadto zgodnie z treścią art. 2a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa, a drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy.

Organ I instancji wskazał, że informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że spółka jako przedsiębiorca nie zajmuje się utrzymaniem dróg publicznych czy eksploatacją autostrad płatnych. Wobec tego zdaniem Wójta grunty zajęte pod pasy dróg publicznych których użytkownikiem wieczystym jest spółka, nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie. Następnie, pismem z dnia 4 listopada 2022 r., pełnomocnik spółki wniosła o uwzględnienie w prowadzonym postępowaniu odwoławczym informacji dotyczącej likwidacji środka trwałego w 2021 r., która nie została ujęta w deklaracji podatkowej.

Po rozpoznaniu odwołania SKO uchyliło w całości decyzję organu I instancji i określiło podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r w wysokości 138.223,00 zł. Zdaniem organu II instancji nie ulegało wątpliwości, że w kontekście literalnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwolnieniu mogą podlegać tylko istniejące w sensie prawnym linie kolejowe. Faktycznie istniejąca infrastruktura kolejowa, po podjęciu aktu o jej likwidacji staje się "budowlami i budynkami pozostałymi po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków", które korzystają z odrębnego zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. Zatem warunkiem zwolnienia z podatku od nieruchomości jest istnienie infrastruktury kolejowej, co do której nie podjęto aktu likwidacji. W toku postępowania ustalono, że linię kolejową Z.-C. częściowo zlikwidowano. Z tego powodu sporne nieruchomości budowlani i gruntami pozostającymi po likwidacji linii kolejowej i nie korzystają ze zwolnienia wskazanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zastosowania nie znajdzie także art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l., gdyż zwolnienie to ma charakter okresowy i nie może być stosowane dłużej, niż 3 lata od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym stała się ostateczna decyzja lub weszło w życie rozporządzenie na mocy których zlikwidowano linię (odcinek). Przepis ten wszedł ponadto w życie dopiero w dniu 1 stycznia 2008 r. i może być stosowany jedynie w odniesieniu do linii zlikwidowanych wcześniej niż 1 stycznia 2008 r.

W ocenie Kolegium, nie było również podstaw ku temu by zastosować wobec spornych gruntów (tj. ewentualne przejazdy kolejowo-drogowe) wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Grunty te nie odpowiadają legalnej definicji "drogi publicznej", jak też regulacji jej dotyczących, zawartych w art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1-4 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1376 ze zm.).

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że prawidłowe sklasyfikowanie gruntów ma zasadnicze znaczenie dla prawidłowego wymiaru podatku. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2021 r., poz. 1990) podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W trakcie postępowania podatkowego działki nr [...], [...] i [...] obręb K. sklasyfikowane zostały jako w ww. ewidencji jako "Tk"-tereny kolejowe, a nie jako "dr"-drogi. W związku z tym brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 2 ust.3 plt 4 u.p.o.l. w odniesieniu do przedmiotowych gruntów.

SKO wykluczając możliwość zastosowania ww. zwolnień wskazało, że rozstrzygnięcia wymaga, jaka stawka podatku od nieruchomości znajdzie w sprawie zastosowanie tj. czy ma to być stawka najwyższa jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też stawka jak dla gruntów pozostałych z uwagi na brak możliwości wykorzystania nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Jak wywodziło SKO, począwszy od 1 stycznia 2016 r. zmianie uległa definicja gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. I tak na mocy art. 9 pkt 1 lit a ustawy z dnia 25 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1045) przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. otrzymał brzmienie, z którego wynika, że pod wskazanym pojęciem należy rozumieć - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Ponadto na mocy wymienionej ustawy do art. 1a u.p.o.l. dodano ust. 2a, w myśl którego do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

- budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

- gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;

- budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290) lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

Przepis dotyczący możliwości opodatkowania nieruchomości pozostających w posiadaniu przedsiębiorcy niższymi stawkami, ze względów technicznych, uległ więc dalej idącemu rygoryzmowi. Począwszy od 1 stycznia 2016 r. organ podatkowy nie bada już we własnym zakresie, czy tzw. "względy techniczne" uniemożliwiają korzystanie z przedmiotu opodatkowania, lecz musi opierać się na decyzji właściwego organu nadzoru budowlanego nakazującej właścicielowi lub zarządcy rozbiórkę tego obiektu i uporządkowanie terenu oraz określającej terminy przystąpienia do tych robót i ich zakończenia. Ponadto kwestie te dotyczą już tylko budynków, budowli lub ich części, a zatem przedmiotów opodatkowania nie będących gruntami. Przepis ten więc nie ma oczywiście zastosowania w niniejszej sprawie, która dotyczy opodatkowania gruntów pozostałych po zlikwidowanej linii kolejowej. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy, posiadane przez Spółkę grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...], położone na obszarze Gminy C., związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym związek ten nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości, że P. S. A posiada status przedsiębiorcy i prowadzi działalność gospodarczą w szerokim zakresie, co wynika z wpisów umieszczonych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Działalność ta, to m. in. kupno i sprzedaż nieruchomości, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub wydzierżawionymi.

Niezależnie od powyższych argumentów, podkreślić należy, że sporne nieruchomości stanowią element składowy przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380), który jest przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych Spółki. Fakt, iż w danym momencie sporne grunty nie są wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa.

W treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji zasadnie opodatkował działki nr [...], [...], [...] obręb K.; nr [...], [...], [...] obręb B., stanowiące element zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] stawką podatku od nieruchomości wynikającą z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Jednakże Kolegium skorygowało wysokość podatku od nieruchomości, należnego za będące w posiadaniu spółki budowle. W toku postępowania odwoławczego skarżąca przedłożyła dokumenty na podstawie których ustalono, że w dniu 26 kwietnia 2021 r. spółka dokonała likwidacji środków trwałych na kwotę 16.119,21 zł. Tym samym opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości podlegały będące w posiadaniu spółki w 2021 r. budowle za okres od stycznia do kwietnia w kwocie 34.361,18 zł, zaś od maja do grudnia na wartość 18.241,19 zł. Z uwagi na powyższe, Kolegium skorygowało decyzję Wójta i określiło spółce podatek od nieruchomości za 2021 r. w kwocie 138.223,00 zł.

Od powyższej decyzji SKO Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie:

-art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, nie przeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz poprzez nie rozpoznanie w całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego;

-art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 191 O.p. z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów;

-art. 210 § 4 O.p. polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenia uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów;

-art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie, wyrażające się w uznaniu, że fakt posiadania nieruchomości przez Skarżącą, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie rzeczywista możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej;

-art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l w zw. z art. 39 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "P.(1)" (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 292 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Skarżąca posiada status przedsiębiorcy w zakresie nałożonych w drodze ustawy zasad gospodarowania mieniem, a także jako państwowa osoba prawna, w każdym przypadku w zakresie mienia, które nieodpłatnie przekazuje jednostkom samorządu terytorialnego z przeznaczeniem na inwestycje infrastrukturalne służące wykonywaniu zadań własnych tych jednostek w dziedzinie transportu.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga w niniejszej sprawie podlegała oddaleniu. Sąd stwierdził, że zaskarżona w sprawie decyzja, jak i decyzja organu I instancji odpowiadają prawu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. W ocenie Sądu wbrew twierdzeniu strony organy podatkowe podjęły niezbędne czynności dowodowe i zgromadziły materiał uprawniający do wydania decyzji. Przebieg postępowania i zgromadzony materiał wskazują również, że strona miała możliwość przedkładania dowodów i miała zapewniony udział w postępowaniu. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, i art. 187 O.p., a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p

Sąd uznaje, że w przeprowadzonym postępowaniu zakończonym w drugiej instancji zaskarżoną decyzją honorowane były przez organy zasady: legalizmu, postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, zupełności zebranego materiału dowodowego oraz jego oceny, a także konstrukcji decyzji. Sąd uznaje tym samym za pozbawione realnych podstaw postawione w skardze zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postepowania.

Mając zaś na uwadze zarówno zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 O.p., zupełności postępowania dowodowego z art. 187 § 1 O.p. oraz poczynione starania celem pozyskania materiału dowodowego, w tym wystosowywane wezwania do spółki, Sąd uznaje, zebrany w sprawie materiał dowodowy za wystarczającą podstawę ustalonego stanu faktycznego. Ów materiał dowodowy został również oceniony przez organy bez przekroczenia ram zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p., a niezadowolenie z takiej oceny organu - przedstawionej w decyzji, nie może stanowić samo w sobie wady takiej oceny. W opinii Sądu ocena odzwierciedlona w treści zaskarżonej decyzji nie ma znamion oceny dowolnej. Również analiza konstrukcji formalnej i merytorycznej decyzji SKO nie doprowadziła składu orzekającego do stwierdzenia wad formalnych, czy też merytorycznych tego rozstrzygnięcia, które odpowiada wymogom przewidzianym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Przechodząc zaś do istoty sporu w sprawie należy wskazać, że kwestię przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości reguluje art. 2 ust. 1 u.p.o.l., który wskazywał (w brzmieniu obowiązującym w 2021 r.) na objęcie opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości wymienionych w tym przepisie nieruchomości i budowli tzn.: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie organów podatkowych, którą to ocenę Sąd uznaje za prawidłową, brak było możliwości opodatkowania linii kolejowej, jako budowli, gdyż została ona zlikwidowana i wyłączona z eksploatacji. To zaś nie wyłączało możliwości opodatkowania gruntu, przez który przebiegała zlikwidowana linia, jako odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Opodatkowanie wyłącznie gruntu bez znajdującej się na niej infrastruktury ma oparcie w przytoczonym przepisie, skoro wskazuje on właśnie grunt jako przedmiot opodatkowania. Jak podnosiło SKO - likwidacja linii kolejowej spowodowała, że istniejąca infrastruktura kolejowa, po podjęciu aktu prawnego o jej likwidacji (w niniejszej sprawie - uchwały zarządu P.(2) S.A. nr [...] z dnia [...] grudnia 2002 r. w sprawie likwidacji części linii kolejowej nr [...] Z.-R.) stała się "budowlami i budynkami pozostałymi po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków", które z kolei mogą ewentualnie korzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 7 ust. 1a u.p.o.l. Zdaniem Sądu, zlikwidowana linia kolejowa (infrastruktura kolejowa) traci charakter budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla, co nie wyklucza jednak możliwości opodatkowania pozostałych po niej gruntów, które stanowią odrębny przedmiot opodatkowania i podlegają opodatkowaniu jako grunty pozostałe (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 lutego 2020 r., sygn. I SA/Op 509/19 – CBOSA). Zatem organy słusznie opodatkowały grunt pozostały po linii kolejowej.

Następnie wskazać należy, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie, która: a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Powyżej poczynione ustalenia odnośnie charakteru infrastruktury pozostałej po likwidacji linii kolejowych tj. stwierdzenie, że traci ona charakter budowli, implikuje także stwierdzenie, że wyłączona jest możliwość zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) i b), który odnosi się do zwolnienia budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym. Ujawnione w toku postępowania okoliczności potwierdziły, że sporna linia kolejowa została zlikwidowana, zaś stan infrastruktury kolejowej (m.in. występujące znaczne braki elementów tej infrastruktury) nie pozwalał na bezpieczne prowadzenie ruchu kolejowego. Powyższe wskazuje na trwałe uniemożliwienie dokonywania przewozu osób oraz udostępniania tej linii kolejowej przewoźnikom kolejowym. Udostępnianie infrastruktury kolejowej polega na przydzielaniu przewoźnikowi kolejowemu trasy pociągu na liniach kolejowych oraz umożliwieniu mu korzystania z niezbędnej infrastruktury kolejowej (art. 29 ust. 2 u.t.k.), zaś zarządca jest obowiązany do udostępniania infrastruktury kolejowej na podstawie wniosków składanych zgodnie z regulaminem przydzielania tras pociągów i korzystania z przydzielonych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych, o którym mowa w art. 32, zwanym dalej "regulaminem", z zachowaniem zasady równego ich traktowania (art. 29 ust. 2 u.t.k.). Wobec zlikwidowania spornej linii kolejowej w 2002 r. organy podatkowe słusznie wykluczyły możliwość udostępnienia jej nawet w sensie teoretycznym przewoźnikom kolejowym.

Za nieuzasadniony należy uznać również zarzut naruszenia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy. Odnosząc się do stawki jaka będzie miała zastosowanie wskazać należy, że na mocy art. 9 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 25 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1045) przepis art.1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. otrzymał brzmienie, z którego wynika, że pod wskazanym pojęciem należy rozumieć - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Na mocy wymienionej ustawy do art. 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dodano ust. 2a, w myśl którego do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;

3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, należy zweryfikować dotychczasowe stanowisko, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub osobę prowadzącą działalność gospodarczą, przesądza o związku tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź Trybunału odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zdaniem Sądu, związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W świetle tych uwag oraz ustaleń faktycznych organy podatkowe prawidłowo oceniły, że posiadane przez spółkę grunty związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przy czym związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą spółki nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że zgodnie z dołączonym do akt odpisem KRS, zakres zgłoszonej działalności spółki jest bardzo szeroki. To między innymi kupno i sprzedaż nieruchomości, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Jak już wspomniano, z przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że skarżąca przekazała grunty do odpłatnego korzystania P.(2) S.A. Zatem już ta okoliczność powoduje związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niezależnie od tego sporne grunty zostały ujęte w wykazie środków trwałych, są częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) k.c. i fakt, że w danym momencie nie są wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa. Tym samym zarzuty w tym zakresie są bezzasadne.

Odnosząc się natomiast do kwestii wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wskazać należy, że w myśl wskazanego przepisu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej, niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych. W tym zakresie SKO uznało że, przedmiotowe grunty nie mogły zostać uznane za drogi publiczne, bowiem właścicielem gruntu, na którym według strony posadowione są drogi jest Skarb Państwa, a zatem sporne drogi nie mogły zostać zaliczone do żadnej z ww. kategorii dróg publicznych (gminnych, powiatowych czy wojewódzkich), gdyż nie stanowią własności jednostki samorządu terytorialnego. Właścicielem gruntu, na którym posadowione są drogi jest Skarb Państwa, sporne grunty znajdują się w użytkowaniu wieczystym spółki. Jakkolwiek w ocenie Sądu organ odwoławczy dokonał zawężającej wykładni wskazanego przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. odnosząc wskazane w nim zwolnienie jedynie do pojęcia drogi publicznej, nie zauważając, iż przepis stanowi o "pasach drogowych dróg publicznych", to jednak naruszenie to nie ma wpływu na wynik sprawy z uwagi na dalsze uregulowanie wynikające z omawianej normy prawnej, tj. na zastrzeżenie "z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych". Jak to wynika zaś z wpisu do KRS, spółka nie prowadzi działalności w wymienionym zakresie, co oznacza że sporne grunty związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej innej, niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych a zatem wyłączenie to miejsca mieć nie będzie. Tym samym prawidłowo uznał organ, że nie było możliwe zastosowanie wyłączenia od opodatkowania, przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Sąd podziela też dokonaną przez organ wykładnię art. art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego. "Dane zawarte w ewidencji są na podstawie art. 21 ust. 1 p.g.k. wiążące dla wymiaru podatków, a zatem organy podatkowe są zobowiązane do ich uwzględnienia. Organy te nie mogą zatem w oparciu o art. 194 § 3 O.p. prowadzić dowodu przeciwko danym wynikającym z ewidencji, gdyż nie może to doprowadzić do ich zmiany lub obalenia zasady związania tymi danymi."( Wyrok NSA z 21.04.2022 r., III FSK 465/21, LEX nr 3365634.).

Niezasadny w ocenie Sądu okazał się nadto zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l w zw. z art. 39 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "P.(1)" (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 292 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżąca posiada status przedsiębiorcy w zakresie nałożonych w drodze ustawy zasad gospodarowania mieniem, a także jako państwowa osoba prawna, w każdym przypadku w zakresie mienia, które nieodpłatnie przekazuje jednostkom samorządu terytorialnego z przeznaczeniem na inwestycje infrastrukturalne służące wykonywaniu zadań własnych tych jednostek w dziedzinie transportu. W tym zakresie należy wskazać, iż art. 39 powyżej wymienionej ustawy określa jedynie dopuszczalny sposób gospodarowania mieniem. Nie zmienia to jednak charakteru działalności skarżącej tak, by przyjąć, że prowadzi ona inny charakter działalności.

W konsekwencji należy stwierdzić, że organ drugiej instancji prawidłowo zinterpretował art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Brak jest zatem podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie pozbawia tych gruntów związku z działalnością gospodarczą skarżącej.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.