Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 467/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30c ust.2 pkt 8  art. 30c ust.2 pkt 8  art. 30c ust.2 pkt 8
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2024 r. sprawy ze skargi P.H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 czerwca 2023 r., nr 0111-KDSB2-2.4011.153.2023.2.KG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P.H.(dalej: Wnioskodawca/ /Skarżący/Podatnik) jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia {...} czerwca 2023 r. nr {...}w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W dniu 16 stycznia 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP BOX) przedstawiając następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.), dalej: ustawa o PIT. Prowadzi on działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o działalności Gospodarczej polegającą na pracach w zakresie projektowania architektury systemów, projektowania produktów cyfrowych (oprogramowania) od 1 stycznia 2019 r. W ramach tej działalności wykonuje w sposób systematyczny prace polegające na projektowaniu architektury systemów, projektowaniu produktów cyfrowych (oprogramowaniu) zlecane przez Zleceniodawcę, prowadzące do powstania innowacyjnych, indywidualnych rozwiązań obsługujących dedykowane obszary działalności.

Wnioskodawca tworzy kompletną specyfikację oprogramowania w zakresie architektury stanowiącą program komputerowy, która jest dalej wykorzystywana przez programistów do stworzenia kodu w postaci języków programistycznych. Jest to oprogramowanie tworzone i rozwijane pod potrzeby indywidualne Zleceniodawcy (zwane dalej: "Oprogramowaniem").

Wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonych prac twórczych stworzył lub rozwinął: system zbierania zamówień od klientów, system zarządzania portfolio, system do obsługi rekrutacji. Do prac wykorzystywał języki front-endowe HTML,

CSS, JavaScript oraz specjalny język HubL. Utwory tworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę w każdym przypadku są chronione przez art. 74 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.).

Wnioskodawca wyjaśnił, że jego działalność prowadzona jest w sposób ciągły i systematyczny, tj. uporządkowany oraz według opracowanego osobiście harmonogramu, a jej efektem jest tworzenie Oprogramowania dopasowanego do indywidualnych potrzeb klientów. Działania Wnioskodawcy zmierzają do zwiększenia oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wskazane powyżej efekty prowadzonych prac twórczych kwalifikują się jako prace prowadzące do powstania utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych bądź poprzez stworzenie nowego programu komputerowego, bądź poprzez twórczą zmianę (opracowanie) istniejącego programu komputerowego (systemu wykorzystywanego przez klienta Wnioskodawcy). W przypadku rozwijania programów komputerowych, powstają utwory zależne, o których mowa w art. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca podał, że nie prowadzi badań naukowych w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W ramach podejmowanej działalności Wnioskodawca podejmuje działalność twórczą, która obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Projekty polegające na tworzeniu i rozwoju Oprogramowania mają skomplikowany charakter i każdorazowo wymagają podjęcia wielu prac i czynności o charakterze twórczym. Mają one przymiot indywidualności, innowacyjności oraz niepowtarzalny charakter. Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, które w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u Wnioskodawcy i jego Zleceniodawcy. Przenosi ogół praw autorskich na rzecz Zleceniodawcy odpłatnie na mocy umowy o świadczenie usług.

Wnioskodawca wskazał. że ze sprzedaży praw majątkowych do programów komputerowych uzyskuje dochód. Podkreślił, że zamierza skorzystać z preferencyjnego opodatkowania stawką 5% w odniesieniu do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP Box), uregulowanego w art. 30ca ustawy o PIT. Wyjaśnił, że w prowadzonej ewidencji pozaksięgowej dokonuje wyodrębnienia kwalifikowanych praw własności intelektualnej (prawa IP Box). Wyodrębnionymi Prawami IP Box będą majątkowe prawa autorskie do Oprogramowania. Wskazał, że ponosi i będzie ponosił szereg kosztów bezpośrednio funkcjonalnie związanych z tworzeniem i rozwojem Oprogramowania, tj.:

-zakup oprogramowania narzędziowego - Adobe Creative Cloud - potrzebny do projektowania oprogramowania;

-usługi księgowe do tworzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji IP Box.

Różnica pomiędzy ustalonymi w powyższy sposób Przychodami IP Box oraz Kosztami IP Box stanowić będzie dochód z Praw IP Box (Dochód IP Box). Pozostały dochód osiągany przez Wnioskodawcę podlegał będzie opodatkowaniu PIT na zasadach ogólnych (podatek liniowy).

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na wezwanie organu, Wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podejmuje działalność, która obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych cyfrowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Prace takie prowadzone są przez Wnioskodawcę od 1 stycznia 2019 r. Obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych cyfrowych produktów, procesów lub usług. Celem tych prac jest stworzenie lub rozwinięcie istniejącego programu komputerowego. Wyniki prac Wnioskodawcy mają ustaloną formą w postaci programu komputerowego (zbioru komend

napisanych w językach programowania oraz przy zastosowaniu technologii).

W wyniku prac rozwojowych Wnioskodawca projektuje i tworzy nowy, zmieniony lub ulepszony produkt, proces lub usługę w postaci programu komputerowego, rozumianego jako zbiór komend i algorytmów w językach programowania. Wnioskodawca oferuje te produkty w prowadzonej działalności gospodarczej i są one wynikiem prac rozwojowych z uwzględnieniem najnowszych trendów i dostępnych technologii. Zależność między pracami rozwojowymi (efektami tych prac), a przychodami Wnioskodawcy przedstawia się następująco - Wnioskodawca w przypadku braku stworzenia programów komputerowych nie uzyskałby dochodu.

W każdym przypadku tworzenie oraz rozwijanie przez Wnioskodawcę produktów cyfrowych (oprogramowania)/programów komputerowych wiązało się z samodzielnym podejmowaniem przez Wnioskodawcę prac rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Wnioskodawca prowadzi odrębne prace rozwojowe dla celów wytworzenia, rozwinięcia każdego poszczególnego produktu cyfrowego (oprogramowania) / programu komputerowego, które były efektem jego pracy.

Efekty, tj. produkty cyfrowe (oprogramowanie)/programy komputerowe , do których majątkowe prawa autorskie Wnioskodawca przenosi na Zleceniodawcę zawsze są efektem podejmowanych przez Wnioskodawcę prac rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Były one także utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj.:

- zawsze odznaczały się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze były kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej;

- nie były efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć, jako mające charakter powtarzalny;

- nie były jedynie "techniczną", a "twórczą" realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Zleceniodawców.

Wnioskodawca wytworzył wyłącznie systemy wymienione we wniosku.

Zarówno w przypadku tworzenia, jak i w przypadku rozwijania utworów - efekty prac Wnioskodawcy tj. produkty cyfrowe (oprogramowania) / programy komputerowe były odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawcy przysługiwały osobiste i majątkowe prawa autorskie do tych produktów cyfrowych (oprogramowania) / programów komputerowych . Działania polegające na rozwijaniu produktów cyfrowych (oprogramowania) / programów komputerowych zmierzały do poprawy jego użyteczności albo funkcjonalności. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za efekty swojej pracy w stosunku do osób trzecich (innych niż Zleceniodawca). Im bardziej skomplikowane prawo do konkretnego efektu tym Wnioskodawca dłużej je tworzy lub rozwija, przez co uzyskuje wyższe wynagrodzenie z uwagi na upływ kolejnych okresów rozliczeniowych. Przenoszenie praw majątkowych odbywa się na podstawie umowy zawartej w formie pisemnej ze wskazanymi polami eksploatacji, na których następuje takie przeniesienie. Następuje ono bez dodatkowych dokumentów w momencie ustalenia utworu, poprzez fizyczne wydanie kodu źródłowego w postaci programu komputerowego. Wyodrębnienie programu komputerowego/oprogramowania komputerowego następuje w momencie jego ukończenia. Wnioskodawca przekazuje program Zleceniodawcy, a Zleceniodawca go przyjmuje. Potwierdzeniem przeniesienia tych praw będzie fizyczne wydanie kodu poprzez umieszczenie go w repozytorium w chmurze.

Nabyte oprogramowanie nie stanowiło nabycia wartości niematerialnych i prawnych w działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Nabycie to nie stanowiło nabycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ani nabycia innych wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Umowy ze Zleceniodawcą przewidują miesięczne okresy rozliczeniowe. Koszty wskazane we wniosku są ponoszone na potrzeby prowadzonych prac rozwojowych w momencie poniesienia danego wydatku.

Wnioskodawca przyporządkowuje koszty w dacie ich poniesienia względem tworzonych lub rozwijanych programów komputerowych rozdzielając je proporcjonalnie do przychodów IP Box (z przeniesienia praw majątkowych do programów komputerowych). Wnioskodawca zalicza wszystkie te wydatki do wskaźnika Nexus. Opodatkowuje dochody na zasadach podatku liniowego. Prowadzona ewidencja pozwala na wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W związku z przedstawionym zdarzeniem Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy opisane prace wykonywane przez Wnioskodawcę rozumiane jako całość działalności realizowanej przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy ze Zleceniodawcą polegające na tworzeniu i rozwijaniu Oprogramowania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w przepisach ustawy o PIT?

2. Czy prawa IP Box, tj. autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, wskazane w niniejszym wniosku będące efektem tworzenia lub rozwijania programów komputerowych, spełniają definicję kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT?

3. Czy dochód osiągany z przeniesienia praw IP Box (autorskich praw majątkowych do programów komputerowych) z tytułu tworzenia i rozwijania programów komputerowych wskazanych we wniosku będzie mógł podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%?

4.Czy ustalając wskaźnik Nexus, Wnioskodawca będzie miał prawo do uwzględniania kosztów, opisanych w niniejszym wniosku do litery "a" wskaźnika?

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane prace rozumiane jako całość działalności realizowanej przez niego w ramach umowy ze Zleceniodawcą polegające na tworzeniu i rozwijaniu Oprogramowania, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w przepisach ustawy o PIT.

Przedstawiając swoje stanowisko Wnioskodawca przywołał przepis art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i wskazał, że jest dostawcą usług projektowania systemów oraz oprogramowania. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje prace twórcze zlecane przez klientów, prowadzące do powstania innowacyjnych, indywidualnych rozwiązań obsługujących dedykowane obszary działalności.

Prace badawczo-rozwojowe są realizowane w sposób ciągły i systematyczny. W celu realizacji prac badawczo-rozwojowych Wnioskodawca wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności z dziedziny nauki i technologii. Podejmowane prace zmierzające do stworzenia Oprogramowania nie mają charakteru prac rutynowych, a zadania i problemy przed którymi stawiany jest Wnioskodawca wymagają zawsze

indywidualnego podejścia i praktycznego zastosowania posiadanej wiedzy i umiejętności.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawa IP Box, tj. autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, wskazane we wniosku będące efektem tworzenia lub rozwijania programów komputerowych, spełniają definicję kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Za takie ustawodawca w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT traktuje m.in. autorskie prawo do programu komputerowego.

W ocenie Wnioskodawcy jego praca spełnia definicję prac rozwojowych zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 85 z późn. zm.). W ramach działalności m.in. "tworzy" i "rozwija" oprogramowanie, czego ustawodawca wymaga, aby uznać je za prace rozwojowe. Prawa autorskie realizowane przez niego są programami komputerowymi, podlegającymi osobnej ochronie, o której mowa w art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi MF do IP BOX (pkt 80), program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Pojęcie to należy traktować szeroko. Wnioskodawca w takim przypadku wytwarza program komputerowy.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód osiągany z przeniesienia praw IP Box (autorskich praw majątkowych do programów komputerowych) z tytułu tworzenia i rozwijania programów komputerowych wskazanych we wniosku, będzie mógł podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%.

Wnioskodawca wskazał, że jest osobą fizyczną, która prowadzi działalność gospodarczą polegającą na tworzeniu i rozwoju programów komputerowych na zlecenie. Wnioskodawca przenosi prawa autorskie do programów wytworzonych dla Zleceniodawców za wynagrodzeniem, które jest zaliczone jako składowa usługi. Ponosi koszty, które mogą być uznane za bezpośrednie bowiem są związane bezpośrednio z tworzeniem i rozwojem Oprogramowania. Wobec czego

Wnioskodawca jest w stanie ustalić wskaźnik Nexus dla tworzonych IP.

Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności oraz nie działa pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wskazanym przez Zleceniodawcę. Zarówno tworzone, jak i rozwijane (zaimplementowane funkcjonalności, jak i ich kod źródłowy) programy komputerowe są chronione przez art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego.

Wnioskodawca podkreślił, że w myśl art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT podatnik zobowiązany jest zaprowadzić ewidencję, która umożliwia wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w prowadzonych księgach - tu podatkowych. Prowadzenie ewidencji pozaksięgowej w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, nadto ma wyodrębnić koszty przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Z uwagi na to, że Wnioskodawca spełnia te wszystkie przesłanki, ma prawo do opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw autorskich w stawce 5%.

Ad 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalając wskaźnik Nexus, będzie miał prawo do uwzględniania wszystkich kosztów, opisanych w niniejszym wniosku do litery "a" wskaźnika odrębnie na każde Prawo IP BOX.

Wnioskodawca wskazał, że głównymi kosztami w prowadzonej działalności są koszty bezpośrednio związane z działalności polegającą na realizacji praw autorskich opisanych szeroko w stanie faktycznym, tj.:

1.zakup oprogramowania narzędziowego - Adobe Creative Cloud - potrzebny do projektowania oprogramowania;

2.usługi księgowe - potrzebne do tworzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji IP Box.

Są to koszty bezpośrednie, a więc takie, których wartość powinna zostać zaliczona przy obliczaniu wskaźnika Nexus.

W zaskarżonej interpretacji z dnia {...} czerwca 2023 r. Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko, które przedstawił Wnioskodawca jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Przedstawiając swoje stanowisko organ powołał treść art. 5a pkt 38,39,40 ustawy o PIT a także art. 4a ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce zawierające definicje działalności badawczo-rozwojowej, badań naukowych i prac rozwojowych.

W ocenie organu przedstawione we wniosku działania podejmowane przez Wnioskodawcę mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Organ podkreślił, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość świadczonych przez niego usług, ani też całość prowadzonej działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu w ramach podejmowanych prac rozwojowych.

Wobec powyższego stwierdził, że stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do pytania nr 2 organ wskazał, że kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (tzw. kwalifikowanym IP) jest prawo własności intelektualnej, które spełnia następujące warunki:

- jest jednym z rodzajów praw własności intelektualnej, które ustawodawca wymienił w art. 30ca ust. 2;

- podlega ochronie prawnej na podstawie odrębnych przepisów;

- jego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Organ podkreślił, że jednym z rodzajów praw własności intelektualnej wymienionych w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT jest autorskie prawo do programu komputerowego. Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji "programu komputerowego", ani też nie odsyła w tym zakresie do żadnych konkretnych regulacji.

W języku powszechnym program komputerowy to zestaw instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych, przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów. Program komputerowy jest więc pewną odrębną całością, która pozwala użytkownikowi komputera na realizację

określonych działań. Co istotne, tak rozumiany program komputerowy jest przedmiotem prawa autorskiego, jeśli spełnia definicję "utworu" będącego przedmiotem prawa autorskiego z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Stosownie do tego przepisu, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie definiuje "programu komputerowego". Wymienia "programy komputerowe" jako rodzaj utworów będących przedmiotem prawa autorskiego wyrażanych słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Ochronie nie podlegają natomiast idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego (art. 74 ust. 2 ww. ustawy).

W ocenie organu podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie.

Organ podkreślił, że doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia "autorskiego prawa do programu komputerowego" które wskazują, że częścią chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego" w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia

programu komputerowego jest samo pojęcie "programu", czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. A contrario, żaden wytwór nie jest programem komputerowym, jeżeli nie służy do wyrażania w sposób pośredni lub bezpośredni algorytmów lub logicznych relacji pomiędzy funkcjami, które mają zostać wykonane, i fizycznymi możliwościami urządzeń używanych do digitalizacji.

Organ wskazał, że pojęcia "programu komputerowego", "formy wyrażania programu komputerowego", "funkcji programu komputerowego" zostały zdefiniowane wyrokami Trybunału Sprawiedliwości UE (ETS): wyrokiem w sprawie C--406/10 z dnia 2.05.2012 r. wraz z opinią Rzecznika Generalnego z dnia 2 maja 2012 r., oraz wyrokiem w sprawie C- 393/09 z dnia 22.12.2010 r. wraz z opinią Rzecznika Generalnego z dnia 14.10.2010 r.

W wyroku Trybunału z dnia 22.12.2010 r. oraz w wyroku Trybunału z dnia 2 maja 2012 r. wskazano, że: "kod źródłowy i kod obiektowy programu komputerowego stanowią formy jego wyrażenia, które zasługują w związku z tym na objęcie ich ochroną przyznawaną programom komputerowym przez prawo autorskie na podstawie art. 1 ust. 2 dyrektywy 91/250. Podstawową formą wyrażenia programu komputerowego jest zbiór instrukcji w postaci kodu programu. Zbiór instrukcji może być wyrażony na wcześniejszym etapie tworzenia programu w formie przygotowawczego materiału projektowego, jeśli materiał ten pozwala na powielenie lub odtworzenie kodu to podlega on ochronie tak samo jak sam kod programu.

Wyrok Trybunału z dnia 2 maja 2012 r. (w sprawie C-406/10) zawiera też wskazanie, że: przedmiot ochrony dyrektywy 91/250 obejmuje formy wyrażenia programu komputerowego, jak również przygotowawcze prace projektowe pozwalające na, odpowiednio, powielanie lub późniejsze stworzenie takiego programu". "Chodzi tu o materiał projektowy, który może być poddany transkrypcji na kod źródłowy. Potencjalnie więc obok pisania kodu źródłowego może być tak, że istnieją inne działania informatyczne o charakterze twórczym, rodzące prawa autorskie jednak dotyczy to sfery informatycznej. Prace projektowe objęte ochroną to taki zbiór instrukcji kodu programu, który ogranicza swobodę twórczą programisty.

W ocenie organu należy stwierdzić, że autorskie prawa do programów komputerowych (produktów cyfrowych) chronionych powyższym przepisem, tworzonych i rozwijanych w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy – w zakresie, w jakim stanowią nowe i indywidualne rozwiązania będące bezpośrednim efektem prac badawczo-rozwojowych - są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

W odniesieniu natomiast do prac w zakresie projektowania architektury systemów, organ wskazał, że instrukcje składające się na program komputerowy mają być realizowane przez komputer, a nie przez człowieka, dlatego nie składają się na program komputerowy, np. wplecione w kod źródłowy wyjaśnienia dla innych programistów.

Organ podkreślił, że Wnioskodawca tworzy kompletną specyfikację oprogramowania w zakresie architektury stanowiącą program komputerowy, która jest dalej wykorzystywana przez programistów do stworzenia kodu w postaci języków programistycznych.

W ocenie organu dopiero programiści wykorzystają wskazane specyfikacje oprogramowania do stworzenia kodu w postaci języków programistycznych.

Wobec powyższego organ uznał, że tworzona przez Wnioskodawcę specyfikacja oprogramowania nie mieści się w pojęciu "program komputerowy", ponieważ ogranicza się ona do zaleceń skierowanych do programistów tworzących kod źródłowych. Zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami oznacza to, że w ramach tych prac projektowych nie wytworzył on kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wobec powyższego organ uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Przy tym, o ile podstawą opodatkowania preferencyjną stawką podatkową jest suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych IP osiągniętych w roku podatkowym, to wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus obliczonego według wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Zdaniem organu, podatnik ma obowiązek ustalenia odrębnych wskaźników nexus dla poszczególnych kwalifikowanych IP. W przedmiotowej sprawie,

opodatkowaniu 5% stawką będzie podlegała suma przemnożonych przez wskaźniki nexus dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. autorskich praw do programów komputerowych.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości dotyczących ustalania wskaźnika nexus, organ wyjaśnił, że istotnym jest, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

- wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

- kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

- dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zdaniem organu przyjąć należy, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podkreślił, że jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca poniósł koszty bezpośrednio związane z tworzeniem i rozwojem Oprogramowania, takich jak: oprogramowanie narzędziowe - Adobe Creative Cloud oraz usługi księgowe.

Zdaniem organu, informacje wskazane we wniosku potwierdzają istnienie przesłanek świadczących o bezpośrednim powiązaniu ww. wydatków z działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. wobec może je uwzględnić przy ustalaniu wskaźnika/wskaźników nexus (art. 30ca ust. 4 lit. a ustawy) w odpowiedniej części.

Zatem, w ocenie organu, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika też, że przenosi on autorskie prawa majątkowe do programów komputerowych na Zleceniodawcę, dzięki czemu osiąga dochód z jego sprzedaży.

Jak wskazał wprost we wniosku, prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, która pozwala na wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dokonuje wyodrębnienia przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz dokonuje wyodrębnienia kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 omawianej ustawy, przypadające na każde prawo własności intelektualnej. Rozwiązanie ewidencyjne umożliwia ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Ewidencja taka prowadzona jest na bieżąco od 1 stycznia 2019 r.

Podsumowując organ uznał, że Wnioskodawca może zastosować stawkę 5% od dochodów uzyskanych z tytułu sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, osiągniętych w ramach prowadzonej działalności opisanej we wniosku. Z ulgi tej może skorzystać w zeznaniu rocznym za lata podatkowe 2019-2021.

W związku z faktem iż nie wytworzył kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w ramach prac w zakresie projektowania architektury systemów, gdzie powstaje specyfikacja oprogramowania, która jest dalej wykorzystywana przez programistów do stworzenia kodu w postaci języków programistycznych, przychody, które uzyskuje z tego tytułu nie są przychodami, o których mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT. W konsekwencji przychodów tych nie może opodatkować 5% stawką.

Zatem, w ocenie organu, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać w części za prawidłowe a w części za nieprawidłowe..

Skarżący nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu i złożył skargę do tut. Sądu na interpretację indywidualną z dnia 23 czerwca 2023 r.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- przepisów prawa materialnego tj. art. 30ca ust. 2 pkt. 8 ustawy o PIT poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że projekt architektury tworzony przez skarżącego nie jest autorskim programem komputerowym, podczas gdy z przedstawionego przez organ wywodu prawnego, stworzone specyfikacje stanowią program komputerowy;

- przepisów prawa procesowego tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.) polegające na

nadinterpretacji przedstawionego stanu faktycznego przez organ i wprowadzenie dodatkowych elementów np. poprzez uznanie, że Skarżący tworzy jedynie zalecenia skierowane do programistów tworzących kod źródłowy, podczas gdy nie wskazywał takich okoliczności.

Mając na względzie powyższe zarzuty Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w której jego stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Dyrektor KIS, w odpowiedzi na skargę, podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga na uwzględnienie nie zasługuje.

Organy nie naruszyły prawa uznając za prace w zakresie projektowania architektury systemów stanowiących specyfikację oprogramowania nie są kwalifikowanym prawem własności o którym mowa w art. 30c ust.2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których strona jest rzeczpospolita Polska lub innych umów międzynarodowych których strona jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Oprogramowanie podlega ochronie zgodnie z art. 1 ust. 1 o prawie autorskim i prawach pokrewnych ale musi być ono definiowane jako zbiór informacji w postaci zespołu instrukcji interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera w celu realizacji określonych celów. Taki zbiór stanowi utwór w postaci programu komputerowego w myśl ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Chroniona prawem autorskim pod postacią prawa autorskiego do programu komputerowego jest zatem kombinacja komend adresowanych do komputera, które są wykonywane bezpośrednio w komputerze lub urządzeniach peryferyjnych w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Jest to więc wyrażenie w języku lub kodzie instrukcji ( poleceń

) które umożliwiają komputerowi wykonanie określonego zadania lub funkcji. Trzeba w realiach tej definicji podkreślić ,że chodzi tutaj o komendy skierowane do komputera, nie zaś do człowieka.

Słusznie zatem przyjął organ ,że dokumenty związane z tworzeniem programu komputerowego na wcześniejszym etapie, jak analizy, zalecenia, projektowana architektura , specyfikacja celów czy komend są istotne dla powstania programu komputerowego, jednak samym programem komputerowym jeszcze nie są . Dopiero stworzenie, napisanie poprzez użycie odpowiednich kodów źródłowych zbioru poleceń i komend dla komputera powoduje powstanie programu komputerowego. Skarżący tworzy specyfikacje programów komputerowych, które dopiero przez programistów są wykorzystywane do ich tworzenia. Takie specyfikacje nie zawierają komend kierowanych do komputera, a jedynie zawierają wymogi jakie musza spełnić programiści przy tworzeniu oprogramowania. Wnioskodawca nie tworzy zatem samego programu komputerowego a jedynie określa specyfikację według której ten program ma być stworzony. Można wskazać na powoływany już przez organ wyrok TS UE odnoszący się do podobnego zagadnienia uznania za program komputerowy zbioru funkcji tego programu, języka programowania czy formatu pliku danych używanych w ramach danego programu. Trybunał w wyroku z dnia 2 maja 2012 r. C- 406/10 orzekła mianowicie, że zbiór funkcji programu, język programowania, czy format plików zawierających dane nie podlegają ochronie przyznanej programom komputerowym na podstawie dyrektywy 91/250/EWG.

Trybunał orzekł, co prawda o możliwości naruszenia praw autorskich w przypadku kopiowania podręcznika programu, lecz byłoby to naruszenie prawa autorskich do podręcznika, nie zaś samego programu.

Dlatego tez uznał, że pojęcie programu komputerowego użyte w omawianym przepisie musi być rozumiane ściśle, jako zbiór komend kierowanych bezpośrednio do komputera powodując wykonywanie przez niego określonych czynności. Podawane przez skarżącego czynności i ich efekty w tym zakresie nie mieszczą się w zakresie tego pojęcia.

Stad też sąd skargę oddalił w myśl art. 151 ppsa.