Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1619/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239b par. 1 pkt 4, par. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Rotter, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Asesor WSA Piotr Pyszny, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 września 2023 r. nr 2401-IEW1.4251.13.2023.2 UNP: 2401-23-094677 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) postanowieniem z 15 września 2023 r. nr 2401-IEW1.4251.13.2023.2 UNP: 2401-23-094677, na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4, § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej: O.p. po rozpoznaniu zażalenia A. K. (dalej: zobowiązana, skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej: organ pierwszej instancji) z 7 marca 2023 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z 29 października 2021 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

Powyższe postanowienie organu odwoławczego zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z 29 października 2021 r. nr [...] organ pierwszej instancji określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 88.948,00 zł oraz wysokość należnych odsetek za zwłokę w kwocie 219,00 zł od niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za IV kwartał 2015 r., przyjmując prawidłową jej wysokość.

Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła odwołanie od ww. decyzji.

Postanowieniem z 7 marca 2023 r. organ pierwszej instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji z 29 października 2021 r. w części dotyczącej określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła zażalenie na ww. postanowienie.

Wydanemu postanowieniu skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 239 b § 1 pkt 4 O.p. poprzez jego zastosowanie i nadanie z niniejszej podstawy prawnej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo, że zobowiązanie podatkowe skarżącej uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r., a okres biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie mógł zostać skutecznie wydłużony o okres prowadzonego wobec skarżącej postępowania karnego skarbowego z uwagi na fakt, że w okolicznościach faktycznych sprawy wszczęcie postępowanie nastąpiło z nadużyciem prawa celem wydłużenia przez organ pierwszej instancji okresu przedawnienia; zatem organ pierwszej instancji nie wykazał przesłanki określonej w powyższym przepisie jako, że wbrew jego twierdzeniom, po stronie podatnika okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatnika nie jest krótszy niż 3 miesiące, co świadczy o tym, że instytucja rygoru natychmiastowej wykonalności jest w niniejszej sprawie wykorzystywana przez organ pierwszej instancji tylko po to, aby wpłynąć na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bez względu na całokształt okoliczności występujących w sprawie;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieuprawdopodobnienie, że po stronie skarżącej zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, podczas gdy zgodnie z dyspozycją powyższych przepisów i orzecznictwem sądów administracyjnych, organ aby móc nadać decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, zobowiązany jest poczynić - wbrew twierdzeniom organu pierwszej instancji - także ustalenia dotyczące możliwości wykonania zobowiązania podatkowego, przede wszystkim przez odniesienie się do sytuacji majątkowej podatnika, jako że ewentualny upływ terminu nie może sam w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania;

3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez ich nieprawidłową interpretację i uznanie, że postawa skarżącej oraz sytuacja ekonomiczna nie ma znaczenia przy uprawdopodobnieniu niewykonania zobowiązania podatkowego w sytuacji wykazania zaistnienia przesłanki upływu czasu, o którym mowa w pkt 4 § 1 art. 239b O.p., zaś okoliczności takie jak wysoka kwota zobowiązania, prawo do wniesienia odwołania, brak dobrowolnej płatności kwoty zobowiązania określonego w decyzji organu uprawdopodobniają, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie dobrowolnie wykonane, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią wskazanych przepisów przedstawione powyżej okoliczności nie mogą stanowić przesłanek uprawdopodobniających niewykonanie należności podatkowej, a które to niewykonanie - wbrew twierdzeniom organu pierwszej instancji - dotyczy niewykonania zobowiązania w ogóle a nie w sposób dobrowolny;

4. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do zebrania materiału dowodowego umożliwiającego dokonanie przez organ pierwszej instancji ustaleń zgodnych z zasadą prawdy materialnej, a dotyczących postawy podatnika co do swojego majątku oraz jego możliwości ekonomicznych, a które to ustalenia były niezbędne, aby móc przyjąć, czy w niniejszej sprawie zobowiązanie nie zostanie wykonane na skutek zaistnienia przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., podczas gdy organ pierwszej instancji posiadał wiedzę niezbędną do poczynienia przedmiotowych ustaleń jako, że skarżąca w odwołaniu od decyzji przedstawiła dowody wskazujące na możliwości ekonomiczne strony do wykonania zobowiązania podatkowego.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o wstrzymanie się od wszelkich czynności egzekucyjnych do czasu rozpoznania przedmiotowego zażalenia, ewentualnie o umorzenie postępowania egzekucyjnego w sytuacji jego wszczęcia w związku z postanowieniem o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Organ odwoławczy postanowieniem z 15 września 2023 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z 7 marca 2023 r.

Rozpatrując złożone zażalenie, w pierwszej kolejności organ odwoławczy przywołał przepisy prawa będące podstawą zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia. Następnie wskazał, że jak wynika z akt niniejszej sprawy, od decyzji organu pierwszej instancji z 29 października 2021 r., której organ pierwszej instancji nadał postanowieniem z 7 marca 2023 r. rygor natychmiastowej wykonalności, pismem z 26 listopada 2021 r. skarżąca złożyła odwołanie. Decyzja organu pierwszej instancji z 29 października 2021 r. była więc nieostateczna w dacie wydania postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Dalej wyjaśnił, iż w niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji oparte zostało na spełnieniu czwartej z czterech przesłanek przewidzianych w art. 239b § 1 O.p. oraz spełnieniu przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Oceniając okoliczności faktyczne sprawy na tle wskazanych wyżej przepisów dotyczących przesłanek nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji słusznie uznał, że w sprawie przesłanki te zaistniały.

W zakresie z przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. ustalono bowiem, co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. wynikającego z decyzji objętej rygorem, w momencie wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, był krótszy niż trzy miesiące.

Oceniając ponownie ww. przesłankę zauważono, że stosownie do art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności tego podatku. Zobowiązanie podatkowe wynikające z ww. decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., stosownie do art. 70 § 1 O.p. uległoby zatem przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r.

Zwrócono również uwagę, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego - zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przenosząc to na grunt niniejszej sprawy organ odwoławczy wskazał, że w kwestii weryfikacji, czy na dzień wydania zaskarżonego postanowienia okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące, ustalono, że:

- organ pierwszej instancji wszczął postanowieniem z 28 czerwca 2021 r. dochodzenie w sprawie m.in. nieprawidłowości w podatku dochodowym od osób fizycznych w firmie skarżącej, tj. podania nieprawdy w korekcie zeznania PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu za rok 2015 przez zaniżenie przychodów z tytułu wykonanych usług pogrzebowych oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodu, co naraziło Skarb Państwa na uszczuplenie w kwocie 48.442,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s;

- organ pierwszej instancji pismem z 22 lipca 2021 r. zawiadomił skarżącą, że bieg terminu przedawnienia m.in. ww. zobowiązania podatkowego został zawieszony 29 czerwca 2021 r. i jest to związane z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym dotyczącym zobowiązań, z których niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego; zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej;

- postępowanie karne skarbowe zostało zakończone wyrokiem Sądu Rejonowego w J. z 13 października 2022 r., sygn. akt [...], który uprawomocnił się 21 października 2022 r.;

- organ pierwszej instancji pismem z 14 listopada 2022 r. powiadomił skarżącą o dalszym biegu terminu przedawnienia od 22 października 2022 r. w związku z uprawomocnieniem się ww. wyroku; zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej.

Zgodnie zatem z art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, tj. w przedmiotowej sprawie biegnie dalej od 22 października 2022 r. W tych okolicznościach, bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania został zawieszony na okres 187 dni - od 28 czerwca 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. i biegnąc dalej od 22 października 2022 r., wydłużył się o ten okres zawieszenia.

W związku z powyższym, na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, ww. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. przedawniałoby się z upływem 26 kwietnia 2023 r. (dopiero po wydaniu zaskarżonego postanowienia, bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania został dodatkowo przerwany). Tak więc 7 marca 2023 r., tj. w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, okres do upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące.

Organ odwoławczy dodatkowo ustalił, że organ pierwszej instancji:

- w związku z wydaniem zaskarżonego postanowienia wystawił na skarżącą 24 marca 2023 r. tytuł wykonawczy o nr 2414- 723.2625.10.2023 obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.;

- skierował, jako organ egzekucyjny do P S.A. zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z 24 marca 2023 r., obejmujące należność z ww. tytułu wykonawczego (zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało doręczone skarżącej 30 marca

2023 r.); w związku z dokonanym zajęciem wierzytelności P S.A. w dniach 3 i 6 kwietnia 2023 r. przekazał egzekwowaną należność wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. 7 kwietnia 2023 r. wobec zapłaty egzekwowanej należności w całości przez bank, tytuł wykonawczy został zamknięty.

Zastosowany środek egzekucyjny, zgodnie z art. 70 § 4 O.p., wywarł skutek prawny w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedstawione fakty dowodzą więc, że w dniu wydania zaskarżonego postanowienia, przedmiotowe zobowiązanie nie przedawniło się, nie miało też miejsca przerwanie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, ponieważ zastosowanie ww. środka egzekucyjnego nastąpiło dopiero po tej dacie.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, w ocenie organu odwoławczego, spełniona została przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., ponieważ na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, okres do upływu terminu przedawnienia objętego rygorem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. był krótszy niż 3 miesiące.

Przechodząc z kolei do oceny przesłanki wynikającej z art. 239b § 2 O.p., tj. uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, organ odwoławczy wskazał, że podziela ocenę w tym zakresie dokonaną przez organ pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji wskazał bowiem, że jeżeli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. W niniejszej sprawie, na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie zostało przez skarżącą uregulowane zobowiązanie wynikające z ww. decyzji, a ponadto pismem z 26 listopada 2021 r. od tej decyzji skarżąca wniosła odwołanie.

W świetle przytoczonych faktów stwierdzono zatem, że zaistnienie przesłanki zbliżającego się upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotnie może spowodować trwałą utratę możliwości wykonania decyzji. Wydanie bowiem decyzji przez organ podatkowy lub wniesienie od niej odwołania nie przerywa, ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy ta decyzja. Niewykonalność zaś takiej decyzji nie może być instrumentem doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie w toku postępowania odwoławczego. Wniesienie pismem z 26 listopada 2021 r. odwołania od nieostatecznej decyzji, niezależnie od faktu, iż jest ono prawem skarżącej, łącznie z brakiem podjęcia działań zmierzających do zapłaty należności wynikających z decyzji i zbliżającym się w dniu wydania zaskarżonego postanowienia terminem przedawnienia zobowiązania, uzasadnia więc przypuszczenie, że skarżąca nie zamierzała wykonać dobrowolnie zobowiązania w wysokości wynikającej ze wspomnianej decyzji, a decyzja organu pierwszej instancji, wskutek wniesionego odwołania, przed terminem przedawnienia może nie stać się ostateczna i nie podlegałaby wykonaniu.

W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności, tj. wniesienie odwołania od decyzji objętej rygorem, jak również brak na dzień wydania postanowienia dobrowolnego uregulowania ww. zobowiązania, w kontekście krótkiego czasu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania, w sposób wystarczający uprawdopodabniały obawę niewykonania zobowiązania objętego zaskarżonym rygorem, w związku z czym w badanej sprawie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 239b § 2 O.p.

W kwestii zarzutów zawartych w zażaleniu, organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów zawartego w pkt 1 i wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przedawniłoby się 31 grudnia 2021 r., jednakże w ww. sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z wszczęciem przez organ pierwszej instancji postanowieniem z 28 czerwca 2021 r. dochodzenia w sprawie m.in. nieprawidłowości w podatku dochodowym od osób fizycznych w firmie skarżącej za rok 2015.

Ponadto zgodnie z art. 70c O.p. pełnomocnik skarżącej:

- pismem z 22 lipca 2021 r. został zawiadomiony, że bieg terminu przedawnienia m.in. ww. zobowiązania podatkowego został zawieszony 29 czerwca 2021 r. i jest to związane z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym dotyczącym zobowiązań, z których niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. (zawiadomienie zostało uznane za doręczone pełnomocnikowi skarżącej 6 sierpnia 2021 r.);

- pismem z 14 listopada 2021 r. (powinno być z 14 listopada 2022 r. - przypis Sądu) został zawiadomiony, że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego po jego zawieszeniu biegnie dalej od 22 października 2022 r. w związku z uprawomocnieniem się 21 października 2022 r. wyroku Sądu Rejonowego z 13 października 2022 r., który zakończył ww. postępowanie (zawiadomienie zostało uznane za doręczone pełnomocnikowi skarżącej 30 listopada 2022 r.).

W ocenie organu odwoławczego należało uznać, wbrew zarzutowi, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Świadczy o tym już sam fakt zakończenia ww. postępowania prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w J. z 13 października 2022 r., sygn. akt [...]. Jak ponadto wynika z informacji uzyskanych w toku postępowania zażaleniowego, w ramach tego dochodzenia organ postępowania przygotowawczego przeprowadził czynności w postaci m.in. wezwań i przesłuchań świadków (w tym K. S., którego zeznania zostały włączone, jako dowód w postępowaniu zakończonym decyzją objętą zaskarżonym rygorem). Postępowanie to było więc prowadzone faktycznie, a nie w sposób pozorny.

W świetle powyższego, za bezpodstawny uznano zarzut zawarty w pkt 1 i zwrócono przy tym uwagę, że pełnomocnik skarżącej, poza ogólnikowym powołaniem się na "aktualną linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącą nadużywania przez organy instytucji wszczynania postępowań karnych skarbowych celem wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego", nie sprecyzował i nie uzasadnił, jakie okoliczności faktyczne sprawy miałyby świadczyć o nadużyciu prawa, tj. instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z ww. postępowaniem karnym skarbowym. Z powyżej przedstawionych okoliczności wynika natomiast, że w dacie wydania zaskarżonego postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności, przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. istniała.

Odnosząc się z kolei do zarzutu zawartego w pkt 2 organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie wskazano okoliczności, które w jego ocenie uprawdopodabniają niewykonanie przez skarżącą zobowiązania, a co więcej, okoliczności te wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Zaakcentowano przy tym, że przesłanka, o której mowa w art. 239b § 2 O.p., nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności. Uprawdopodobnić znaczy bowiem tyle, co wskazać jedynie na możliwość, szansę zaistnienia czegoś. Przepis art. 239b § 2 O.p. nie wymaga od organów wykazania dowodów na istnienie ryzyka niewykonania zobowiązania. Natomiast przepis art. 239b § 1 pkt 4 O.p., przy uwzględnieniu § 2 wskazanego artykułu, przewiduje możliwość nadania natychmiastowego rygoru decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z takiej decyzji pozostało mniej niż 3 miesiące. Zaznaczono przy tym, że już samo udowodnienie okoliczności określonej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., tj. przesłanki zbliżającego się terminu przedawnienia, pokrywa się w pewnym zakresie z uprawdopodobnieniem niewykonania zobowiązania. Obowiązkiem organu podatkowego nie jest zatem dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie wnioskować, że w związku z przesłanką z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., podatek nie zostanie zapłacony. Natomiast w dniu wydania zaskarżonego postanowienia, upływ terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. był krótszy niż 3 miesiące, a w tym kontekście to nie okoliczność posiadania majątku, ale wniesione odwołanie od decyzji objętej rygorem oraz brak dobrowolnego uregulowania zobowiązania, uprawdopodabniały jego niewykonanie.

Skarżąca, zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika - adwokata, wniosła skargę na postanowienie organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której powieliła zarzuty zawarte w zażaleniu na postanowienie organu odwoławczego.

Skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przez organy obu instancji przepisów postępowania, tj. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 239 b § 1 pkt 4 O.p. poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji pomimo, że zobowiązanie podatkowe skarżącej uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r., a okres biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie mógł zostać skutecznie wydłużony o okres prowadzonego wobec skarżącej postępowania karnego skarbowego z uwagi na fakt, że w okolicznościach faktycznych sprawy wszczęcie postępowanie nastąpiło z nadużyciem prawa celem wydłużenia przez organ pierwszej instancji okresu przedawnienia; zatem organ nie wykazał przesłanki określonej w powyższym przepisie jako, że wbrew jego twierdzeniom, po stronie podatnika okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatnika nie jest krótszy niż 3 miesiące, co świadczy o tym, że instytucja rygoru natychmiastowej wykonalności jest w niniejszej sprawie wykorzystywana przez organ tylko po to, aby wpłynąć na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bez względu na całokształt okoliczności występujących w sprawie;

2. naruszenie przez organy obu instancji przepisów postępowania, tj. art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieuprawdopodobnienie, że po stronie skarżącej zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, podczas gdy zgodnie z dyspozycją powyższych przepisów i orzecznictwem sądów administracyjnych, organ aby móc nadać decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, zobowiązany jest poczynić - wbrew twierdzeniom organów - także ustalenia dotyczące możliwości wykonania zobowiązania podatkowego, przede wszystkim przez odniesienie się do sytuacji majątkowej podatnika, jako że ewentualny upływ terminu nie może sam w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania;

3. naruszenie przez organy obu instancji przepisów postępowania, tj. art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez ich nieprawidłową interpretację i uznanie, że postawa skarżącej oraz sytuacja ekonomiczna nie ma znaczenia przy uprawdopodobnieniu niewykonania zobowiązania podatkowego w sytuacji wykazania zaistnienia przesłanki upływu czasu, o którym mowa w pkt 4 § 1 art. 239b O.p., zaś okoliczności takie jak wysoka kwota zobowiązania, prawo do wniesienia odwołania, brak dobrowolnej płatności kwoty zobowiązania określonego w decyzji organu uprawdopodobniają, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie dobrowolnie wykonane, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią wskazanych przepisów przedstawione powyżej okoliczności nie mogą stanowić przesłanek uprawdopodobniających niewykonanie należności podatkowej, bowiem stanowią w większości wynik skorzystania przez skarżącą ze swoich uprawnień, które to nie mogą wywoływać dla podatnika negatywnych konsekwencji;

4. naruszenie przez organ odwoławczy przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do zebrania materiału dowodowego umożliwiającego dokonanie przez organ ustaleń zgodnych z zasadą prawdy materialnej, a dotyczących postawy podatnika co do swojego majątku oraz jego możliwości ekonomicznych, a które to ustalenia były niezbędne, aby móc przyjąć, czy w niniejszej sprawie zobowiązanie nie zostanie wykonane na skutek zaistnienia przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., podczas gdy organ pierwszej instancji posiadał wiedzę niezbędną do poczynienia przedmiotowych ustaleń jako, że skarżąca w odwołaniu od decyzji przedstawiła dowody wskazujące na możliwości ekonomiczne strony do wykonania zobowiązania podatkowego.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności wskazano, że nie można zgodzić się z twierdzeniem organu pierwszej instancji, iż w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka wynikająca z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy ocena podjętych przez organ pierwszej instancji działań przesądza bowiem o tym, że organy jedynie wykorzystują instrumenty prawne uregulowane przez ustawę do tego, aby wpłynąć na bieg terminu przedawnienia bez względu na to, czy po stronie podatnika zachodzą przesłanki do zastosowania owych instrumentów.

Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 23 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 364/16, skarżąca wskazała, że rygor natychmiastowej wykonalności nie jest instytucją, która ma służyć organom podatkowym do przerywania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. A zatem sam upływ terminu przedawnienia połączony z prawdopodobnym wniesieniem odwołania przez podatnika nie może być przesłanką do nadania rygom natychmiastowej wykonalności decyzjom nieostatecznym. Wobec powyższego, przedstawione przez organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy okoliczności, takie jak brak zapłaty zobowiązania, czy też złożenie przez skarżącą odwołania od decyzji nie mogą być uznane za uprawdopodobniające niewykonanie zobowiązania podatkowego.

W ocenie skarżącej, organy nie tylko bezpodstawnie zastosowały dyspozycję przepisu regulującego szczególną przesłankę nadania rygoru, ale również dokonały błędnej interpretacji art. 239b § 2 O.p. Istotne jest, że aby móc uznać, czy po stronie skarżącej istnieje obawa niewykonania zobowiązania organ zobowiązany jest pozyskać jakąkolwiek wiedzę na temat postawy skarżącej do swojego majątku, na temat możliwości finansowych skarżącej. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, pomimo wiedzy organu pierwszej instancji pozyskanej z uwagi na złożone przez skarżącą odwołanie od decyzji nieostatecznej, organ ten uznał, że sytuacja ekonomiczna skarżącej nie ma znaczenia w sprawie, z czym nie można się zgodzić. Zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, pomimo wiedzy w omawianym przedmiocie nie wzięły pod uwagę ustaleń dotyczących możliwości skarżącej do wykonania zobowiązania podatkowego. Organ pierwszej instancji, aby móc uprawdopodobnić, że zobowiązanie podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji nie zostanie wykonane z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia powinien wziąć pod uwagę okoliczności faktyczne związane z sytuacją majątkową i finansową skarżącej, ewentualne również działania skarżącej na jej majątek. Zgodnie z prawidłową interpretacją art. 239b § 1 pkt 2 O.p. organ jest bowiem zobowiązany do wykazania, iż skarżąca nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiłby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto że stan ten uprawdopodabnia niewykonanie zobowiązania.

Zatem w ocenie strony skarżącej, organ pierwszej instancji powinien podjąć czynności dowodowe nie tylko po to, żeby ustalić majątek podatnika w sposób zupełny, ale i również winien przeprowadzić takie dowody, które umożliwią ustalenie ich wartości zgodnie z prawdą obiektywną. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji ograniczył się jednakże do oceny posiadanych dokumentów. Natomiast w zakresie przesłanek z art. 239 § 1 O.p. organ zobowiązany jest wykazać, a więc udowodnić za pomocą możliwych do przeprowadzenia dowodów, czy po stronie podatnika istnieje okoliczność w postaci braku posiadania majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Podkreślono przy tym, iż organy nie powinny w tym zakresie opierać swoich stanowisk na prawdopodobieństwie, lecz powinny je poprzeć dowodami. Na poparcie swojego twierdzenia skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1327/16 oraz z 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1102/13, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 371/18).

Dalej skarżąca wywodziła, iż termin płatności zobowiązania wynikającego z decyzji z 29 października 2021 r. przypadł na 2 maja 2016 r. Zatem bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 31 grudnia 2016 r., a jego zakończenie przypadało na 31 grudnia 2021 r. Uznać więc należy, że zobowiązanie podatkowe skarżącej uległo przedawnieniu 31 grudnia 2021 r., a zatem zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. jest przedawnione. Natomiast w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności umożliwiło wszczęcie egzekucji, a w konsekwencji spowodowało przerwanie biegu przedawnienia.

Dalej skarżąca zwróciła uwagę, że okres terminu przedawnienia został przedłużony o okres prowadzonego postępowania karego skarbowego i w ocenie organu pierwszej instancji zakończenie przypadać będzie na 25 kwietnia 2023 r. Ponadto skarżąca została zawiadomiona o toczącym się wobec niej postępowaniu karnym skarbowym, a więc bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu. Wskazała jednakże, że mając na uwadze aktualną linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącą nadużywania przez organy instytucji wszczynania postępowań karnych skarbowych celem wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz działania podejmowane przez organ pierwszej instancji, to w realiach niniejszej sprawy zakończenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przypadło na 31 grudnia 2021 r.

W ocenie skarżącej zobowiązanie podatkowe jest przedawnione i nie zachodzi również przesłanka szczególna wynikająca z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem judykatury, przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. nie ma zastosowania, jeżeli termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ już zawieszeniu. Natomiast analiza działań organu pierwszej instancji nakazuje wyciągnąć wniosek, że jedynym celem stosowanych instrumentów prawnych było wpłynięcie na bieg terminu przedawnienia zobowiązania, a nie zabezpieczenie ściągalności zapłaty zobowiązania.

Ponadto skarżąca wskazała, że takie okoliczności jak uprawnienie podatnika do złożenia odwołania od decyzji, która to określa znaczną kwotę podatku oraz brak zapłaty przez podatnika zobowiązania, z którym podatnik się nie zgadza nie mogą stanowić okoliczności, które uprawdopodobniają omawianą obawę. Wymóg uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane oznacza bowiem konieczność poczynienia przez organ ustaleń dotyczących możliwości wykonania zobowiązania podatkowego, w szczególności przez odniesienie się do sytuacji majątkowej podatnika. Okoliczność upływu terminu nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza bowiem, że zobowiązany na pewno nie wykona dobrowolnie zobowiązania podatkowego. Natomiast w perspektywie modelu wykonalności decyzji podatkowych, przyjętego począwszy od 1 stycznia 2009 r., możliwość powstrzymania się z wykonaniem nieostatecznej decyzji jest wyraźnym uprawnieniem strony opartym na przepisie rangi ustawowej, z czego nie można wywodzić negatywnych konsekwencji w sferze prawnej podatnika.

Reasumując skarżąca podniosła, że okoliczność braku zapłaty należności i to jeszcze nawet przed wydaniem nieostatecznej decyzji, nie może stanowić negatywnej przesłanki do uznania, że po stronie podatnika istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy zaś winien był skupić się na okolicznościach faktycznych warunkujących możliwość niewykonania decyzji podatkowej, dotyczących sfery majątkowej skarżącej i jej sytuacji finansowej. Jednakże organ pierwszej instancji nie poczynił żadnych ustaleń pomimo, iż w pełni posiadał wiedzę, że pomimo znacznej kwoty zobowiązania, sytuacja ekonomiczna skarżącej jest na tyle dobra, że nie można mówić o braku możliwości wykonania zobowiązania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z wyrażoną w art. 239a O.p. zasadą, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

W myśl art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Z tym zastrzeżeniem, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.).

Jak wynika z przywołanych regulacji, dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą jest istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności enumeratywnie wskazanych w art. 239b § 1 O.p. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie spójnika "lub" oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W znaczeniu leksykalnym "uprawdopodobnić" to czynić prawdopodobnym, zaś bycie prawdopodobnym to możliwość, szansa wydarzenia się czegoś. Jednocześnie udowodnić to przeprowadzić dowód, uzasadnić (Słownik języka polskiego PWN, opracowanie E. Sobol, Warszawa 2005 s. 753, 1064 i 1079).

W sprawie o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wystarczy, że organy podatkowe wykażą, że niewykonanie zobowiązania podatkowego jest prawdopodobne. W przypadku uprawdopodobnienia ustawodawca nie wymaga przy tym wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 1041/11 oraz z 7 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 799/10 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Wystarczy zatem, aby organy podatkowe wskazały na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to nie zostanie wykonane.

W podstawie prawnej zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy wskazał art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 O.p.

Okolicznością potwierdzającą zasadność nadania zaskarżonym postanowieniem rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej był m.in. brak uregulowania przez skarżącą na dzień wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji spornego zobowiązania podatkowego, wynikającego z nieostatecznej decyzji wymiarowej. Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że może to uzasadniać przypuszczenie, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązanie to nie zostanie wykonane (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 73/16). Ponadto organy podatkowe trafnie uznały, że przypuszczenie niewykonania zobowiązania przed upływem terminu jego przedawnienia potwierdza także okoliczność złożenia odwołania od decyzji wymiarowej, której nadano zakwestionowany rygor natychmiastowej wykonalności. Zatem okoliczność wniesienia odwołania, w świetle krótkiego okresu do upływu terminu przedawnienia, jak również dotychczasowy brak dobrowolnej wpłaty na poczet zaległości podatkowych określonych decyzją wymiarową, dawał bowiem organom podatkowym podstawę do stwierdzenia, że skarżąca nie wykona tego zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia.

Z kolei odnosząc się zatem do przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. wskazać należy, iż stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r. Niemniej organy podatkowe wskazały, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego - zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ pierwszej instancji wszczął postanowieniem z 28 czerwca 2021 r. dochodzenie w sprawie m.in. nieprawidłowości w podatku dochodowym od osób fizycznych w firmie skarżącej, tj. podania nieprawdy w korekcie zeznania PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu za rok 2015 przez zaniżenie przychodów z tytułu wykonanych usług pogrzebowych oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodu, co naraziło Skarb Państwa na uszczuplenie w kwocie 48.442,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. Postępowanie karne skarbowe zostało zakończone wyrokiem Sądu Rejonowego w J. z 13 października 2022 r., sygn. akt [...], który uprawomocnił się 21 października 2022 r. Zarówno o zawieszeniu jak i o dalszym biegu terminu przedawnienia od 22 października 2022 r. w związku z uprawomocnieniem się wyroku zawiadomiono skarżącą. Zawiadomienia zostały doręczone pełnomocnikowi skarżącej. W tych okolicznościach, bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony na okres 187 dni - od 28 czerwca 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. i biegnie dalej od 22 października 2022 r., wydłużył się o ten okres zawieszenia. Zatem na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. przedawniałoby się z upływem 26 kwietnia 2023 r. Tak więc 7 marca 2023 r., tj. w dacie wydania postanowienia, okres do upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące.

Reasumując, spełniona została przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., ponieważ na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, okres do upływu terminu przedawnienia objętego rygorem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. - który to termin nie był w dacie wydania tego postanowienia przerwany ani zawieszony - był krótszy niż 3 miesiące.

Natomiast podnoszone przez skarżącą zarzuty podważające skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na nadużycie prawa przez organy podatkowe nie mogą być rozstrzygane w postępowaniu wpadkowym jakim jest postępowanie toczące się w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Tego rodzaju zarzut powinien być oceniony w postępowaniu głównym (wymiarowym).

Podkreślić należy, że wbrew zarzutom skargi w sytuacji, gdy organ podatkowy powołuje się na zaistnienie przesłanki z pkt 4 art. 239b § 1 O.p. (tj. zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania) nie jest on zobowiązany do badania sytuacji majątkowej podatnika, perspektywy wykonania tego zobowiązania w świetle sytuacji majątkowej, czy też podejmowanie przez podatnika działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązane podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1822/15; z 26 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2818/15; z 20 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1775/17; z 11 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3616/14). Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, a zatem także realnej możliwości wykonania zobowiązania podatkowego, którego wielkość określa decyzja wymiarowa (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 3 lipca 2013 r., sygn. sygn. akt I FSK 1307/12; z 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; z 14 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 260/13; z 12 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 523/12; z 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1316/13).

Zatem dokonując wykładni 239b § 1 pkt 4 O.p. nie bada się sytuacji majątkowej podatnika. Jeżeli art. 239b § 1 pkt 4 O.p. miałby dotyczyć także sytuacji majątkowej podatnika, to byłby przepisem zbędnym, gdyż nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ze względu na sytuację majątkową podatnika określone zostało w punktach od 1-3 § 1 art. 239b O.p. Jednakże, jeżeli skarżąca nie zapłaciła podatku, uruchomiając jednocześnie postępowanie odwoławcze, a odwołanie nie zostało jeszcze rozpatrzone, to okoliczności ta mogą stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

W świetle powyższego niezasadne są zarzuty naruszenia art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły pełny i jednoznaczny stan faktyczny i dokonały prawidłowej jego subsumpcji pod przywołane przepisy prawa.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd podkreśla, że dla oceny, czy spełnione zostały przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie mają żadnego znaczenia podnoszone przez skarżącą okoliczności odnoszące się do jej sytuacji majątkowej i finansowej. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 239b § 1 pkt 2 lub 3 O.p. Odmienna wykładnia w istocie przekreśla znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Po prostu nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1126/17 i inne powołane w tym orzeczeniu).

Reasumując, w zakresie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. organ podatkowy ma obowiązek jedynie uprawdopodobnienia zaistnienia tej przesłanki. Nie ma zatem obowiązku przedstawienia dowodu wprost potwierdzającego możliwość niewykonania zobowiązania. Organ ma obowiązek jedynie wskazać inne fakty i dowody, z których można wyprowadzić wniosek, że taka możliwość istnieje. W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo wykazały istnienie ww. obawy. Wniesienie pismem z 26 listopada 2021 r. odwołania od nieostatecznej decyzji, niezależnie od faktu, iż jest ono prawem skarżącej, łącznie z brakiem podjęcia działań zmierzających do zapłaty należności wynikających z decyzji i zbliżającym się w dniu wydania postanowienia terminem przedawnienia zobowiązania, uzasadnia więc przypuszczenie, że skarżąca nie zamierzała wykonać dobrowolnie zobowiązania w wysokości wynikającej ze wspomnianej decyzji, a decyzja organu pierwszej instancji, wskutek wniesionego odwołania, przed terminem przedawnienia może nie stać się ostateczna i nie podlegałaby wykonaniu.

W tej sytuacji zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego - art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 O.p. Sąd uznał za niezasadne.

Również zarzuty naruszenia prawa procesowego i to w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia okazały się nietrafne.

Zgodnie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. organy podatkowe zebrały materiał dowodowy umożliwiający prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Jeszcze raz należy zaznaczyć, że uprawdopodobnienie umożliwia podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie ustaleń reprezentujących niższy niż udowodnienie stopień poznania (por. Prawo dowodowe. Zarys wykładu, pod redakcją R. Kmiecika, Zakamycze 2005, s. 266). W rezultacie, przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności. Wskazać należy, że Ordynacja podatkowa nie zawiera katalogu przesłanek, których spełnienie można uznać za uprawdopodobnienie, w związku z czym powstaje możliwość uwzględnienia wszystkich okoliczności, w tym również przewidzianych w art. 239b § 1 O.p. Uprawdopodobnienie dotyczy wszystkich zdarzeń i okoliczności, które można, w świetle zasad doświadczenia życiowego, potraktować jako prowadzące z dużą pewnością do ziszczenia się określonego zdarzenia.

Mając powyższe na uwadze, zaskarżone postanowienie jak również postanowienie organu pierwszej instancji nie naruszają prawa.

Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) oddalił skargę.