Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1630/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Borys Marasek, Piotr Pyszny, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2024 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 września 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.74.2022.AW UNP: 2401-23-217963 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2017 r. oraz I, II kwartał 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 28 września 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.74.2022.AW UNP: 2401-23-217963 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach − działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej "O.p."), a także przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. i Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej "u.p.t.u.") powołanych w uzasadnieniu − utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 28 marca 2022 r. nr [...] określającej podatniczce M. K. (dalej także "strona", "skarżąca") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za

- I kwartał 2017 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł, zamiast w wysokości 22.429 zł,

- II kwartał 2017 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł, zamiast w wysokości 53.288 zł,

- III kwartał 2017 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł, zamiast w wysokości 106.913 zł,

- IV kwartał 2017 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł, zamiast w wysokości 141.608 zł,

- I kwartał 2018 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł, zamiast w wysokości 192.248 zł,

- II kwartał 2018 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0,00 zł w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł i do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni, w wysokości 0,00 zł, zamiast kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 271.326 zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 251.326 zł i do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 20.000 zł,

- kwiecień 2017 r. - kwotę podatku do zapłaty w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 1.520 zł,

W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny.

Organ I instancji w wydanej decyzji określił podatniczce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od I kwartału 2017 r. do II kwartału 2018 r., i kwotę do zwrotu za II kwartał 2018 r. oraz podatek do zapłaty w kwietniu 2017 r. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Uznał, że strona wystawiała faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, czym naruszono art. 5 ust. 1 pkt. 5, art. 13 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.t.u.

Od tej decyzji strona złożyła odwołanie zarzucając jej naruszenie:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 w zw. z art. 180, art. 191 i art 192 O.p. poprzez niezgodną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zdarzeń oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, niezgodne ze stanem faktycznym prezentowanie dowodów, poprzestające na ich wybiórczej i dowolnej interpretacji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak również zaniechanie przez organ przeprowadzenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów,

2. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur,

3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury zaksięgowane przez podatnika dokumentują faktyczne transakcje,

4. art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, bez przyjęcia wartości podatku naliczonego wynikających ze złożonych przez podatnika deklaracji podatkowych,

5. art. 120 O.p. przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego,

6. art. 187 § 1 O.p. polegające na poczynieniu przez organ ustaleń faktycznych w oparciu o dowody przeprowadzone przez inne organy w toku innych postępowań,

7. przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu od wartości dodanej przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji w której podatnik nie brał świadomego udziału w procederze oszustwa podatkowego, o ile takowy miał miejsce.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Powołując art. 70 § 1 O.p. podał, że termin płatności podatku za okres od I kwartału 2017 r. do III kwartału 2017 r. upływał w 2017 r., a termin przedawnienia tych zobowiązań - 31 grudnia 2022 r.

Powołując art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. podał, że:

- organ I instancji pismem z 22 kwietnia 2022 r., skierowanym na adresy: ul. [...] [...] [...] S. i [...] [...], [...] S1., uznane za doręczone odpowiednio 13 maja 2022 r. i 11 maja 2022 r., na podstawie art. 70c powołanej ustawy zawiadomił podatniczkę, że z dniem 10 marca 2022 r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za l-IV kwartał 2017 r. oraz I-II kwartał 2018 r.; za miesiące 01-12/2017 oraz 01-06/2018 w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe;

- postanowieniem z 10 marca 2022 r. sygn. akt [...] Prokuratura Rejonowa S.-[...] w S. po zapoznaniu się z zawiadomieniem o podejrzeniu popełnienia przestępstwa złożonym przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w K. postanowiła wszcząć śledztwo w sprawie:

1) nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz posłużenia się przez firmę PPHU S M. K. z siedzibą w S. przy ul. [...] w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 29 czerwca 2018 r. przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w S. nierzetelnymi fakturami VAT dotyczącymi fikcyjnego zakupu i sprzedaży palet drewnianych i innych towarów, przy składaniu deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT- 7K za I, II, III i IV kwartał 2017 r. oraz I i II kwartał 2018 r. poprzez podanie w tych deklaracjach nieprawdy co do zaistnienia opisanych zdarzeń gospodarczych, co spowodowało narażenie Skarbu Państwa na straty z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 20.000 zł oraz spowodowało narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnych w kwocie 251.326 zł, tj. o czyn z art. 76 § 2 K.k.s., art. 56 § 1 i 2, art. 62 § 2 zw. z art. 6 § 2 przy zast. art. 7 § 1 K.k.s.,

2) użycia oraz wystawienia w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 29 czerwca 2018 r. w S., w celu użycia za autentyczne oraz w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, przez osoby działające w imieniu firmy PPHU S M. K., poświadczających nieprawdę dokumentów w postaci faktur VAT związanych z fikcyjnym transakcjami dotyczącymi sprzedaży palet drewnianych i innych towarów oraz posłużenia się tymi dokumentami przy składaniu deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2017 r. oraz I i II kwartał 2018 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego S., tj. o czyn z art. 271 § 3 K.k. w zw. z art. 271 § 1 i art. 273 przy zast. art. 11 § 2 i w zw. z art. 12 § 1 K.k.

W dniu 17 maja 2023 r. wydano postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatniczce i przesłuchano ją w charakterze podejrzanej. Natomiast 30 czerwca 2023 r. Prokuratura Rejonowa S.-[...] w S. sporządziła akt oskarżenia przeciwko podatniczce z zarzutami tożsamymi jak w postanowieniu o wszczęciu śledztwa.

Organ podał, że sprawa podlega rozpoznaniu przez Sąd Rejonowy w S. Wydział [...] Karny. Z pisma Prokuratury Rejonowej S.-[...] w S. z 7 września 2023 r. (miesiąc omyłkowo podany w piśmie - sierpień) wynika, że postanowieniem z 24 sierpnia 2023 r. zmieniono M. K. zarzuty w ten sposób, że w pkt II postanowienia o przedstawieniu zarzutów zarzucono jej popełnienie przestępstwa z art. 271a § 3 K.k. w zw. z art. 12 § 1 K.k. Podał także, że aktualnie postępowanie toczy się w Prokuraturze Rejonowej S.-[...] w S. (aktualna sygn. [...]).

Podkreślił, że decyzję o wszczęciu śledztwa podjęła Prokuratura Rejonowa S.-[...] w S., a nie organ podatkowy i nastąpiło to na blisko 10 miesięcy, zatem w świetle uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Wyjaśnił, że podatniczka zgłosiła ona rozpoczęcie działalności gospodarczej 12 października 2009 r. pod nazwą PHUP S M. K. Zgodnie z danymi zawartym i w Centralnej Ewidencji i Działalności Gospodarczej, faktycznym wykonywanym przedmiotem działalności jest pozostała sprzedaż hurtowa (51.90.Z), natomiast podstawową działalnością gospodarczą wynikającą z dokumentów przedłożonych do kontroli podatkowej była sprzedaż palet drewnianych, który to zakres prowadzonej działalności nie został zgłoszony w CEiDG. Organ I instancji wszczął u podatniczki kontrolę podatkową 4 października 2018 r. (przedłużoną do 31 grudnia 2020 r.). Postanowieniem z 17 grudnia 2020 r. organ I instancji wszczął z urzędu wobec podatniczki postępowanie podatkowe.

W trakcie kontroli podatkowej ustalono, że w prowadzonej działalności gospodarczej podatniczka nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym, nie posiadała własnych środków transportu, powierzchni magazynowej, co pozwoliłoby stworzyć warunki do przeprowadzenia czynności, udokumentowanych wystawionymi w badanym okresie fakturami VAT. Nie posiadała podstawowej wiedzy odnośnie prowadzonej działalności gospodarczej, tj. nabyć towarów od przedsiębiorstwa E P. S., wewnątrzwspólnotowych dostaw przedmiotowego towaru na rzecz czeskiego kontrahenta - P s.r.o. w Czechach oraz świadczenia usług remontowo-budowlanych na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej w B1. Prowadzenie działalności powierzyła mężowi a sama pracowała na etacie - w pełnym wymiarze czasu pracy.

Organ odwoławczy stwierdził, że istota sporu jest związana:

- z nabyciem palet drewnianych (używanych), usługą segregacji, naprawy, przechowywania i załadunku palet w E P. S. w S., w okresie od I kwartału 2017 r. do II kwartału 2018 r.,

- z nabyciem palet drewnianych (używanych) w PPHU J J. K. w S. w I kwartale 2017 r.,

- z nabyciem palet drewnianych (nowych) w Przedsiębiorstwie Handlowo-Usługowym D S.C. w G., w II kwartale 2017 r.,

- z odliczeniem podatku naliczonego z faktur wystawionych na inny podmiot, albo braku faktury - w rozliczeniu za I i III kwartał 2017 r.,

- z nabyciami dokumentującymi zakupy kosztowe w szczególności usługi transportowe, usługi księgowe, materiały biurowe, w okresie od I kwartału 2017 r. do II kwartału 2018 r.,

- z wystawieniem faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę palet drewnianych na rzecz P s.r.o., [...] [...], [...] B2., Czechy, - w okresie od I kwartału 2017 r. do II kwartału 2018 r.,

- z wystawieniem faktury nr [...] z 10 kwietnia 2017 r. na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej ul. [...] w B1., mającej dokumentować usługę remontową.

Odnośnie transakcji zakupu udokumentowanych w zakresie podatku naliczonego wynikającego z nabycia palet w E P. S. oraz J J. K. organ zakwestionował:

- 118 faktur wystawionych w okresie od I kwartału 2017 r do II kwartału 2018 r. przez E P. S. na łączną wartość netto 1.124.966 zł (podatek VAT 258.742,18 zł), w tym wartość nabycia palet na łączną wartość netto 1.106.366 zł (VAT 254.464,18 zł),

- 2 faktury wystawione w I kwartale 2017 r. przez PPHU J J. K. na łączną wartość netto 14.081 zł (VAT 3.238,63 zł).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przeprowadził czynności sprawdzające w PHU E P. S. za okres od stycznia 2017 r. do czerwca 2018 r. W jej toku organ stwierdził brak 3 faktur wystawionych na rzecz podatniczki (z 14 lipca i 14 listopada 2017 r. oraz z 16 lutego 2018 r.), a także fakturę z 26 kwietnia 2017 r., której nie stwierdzono w dokumentacji podatniczki. P. S. nie okazał do czynności sprawdzających rejestrów sprzedaży VAT sporządzonych za poszczególne miesiące, stanowiących podstawę do sporządzenia deklaracji dla podatku od towarów i usług. Do każdej faktury VAT dołączono dokumenty KP, z których wynika, że należności wynikające z tych faktur zostały zapłacone gotówką w dniu wystawienia faktury.

W trakcie czynności sprawdzających P. S. wyjaśnił, że zakupu palet, które następnie sprzedał podatniczce, miał dokonać od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, na potwierdzenie czego okazał dowody wewnętrzne mające potwierdzać nabycie palet: w I kwartale 2017 r. - 4545 sztuk, w II kwartale 2017 r. - 6598 sztuk, w III kwartale 2017 r. - 9117 sztuk, w IV kwartale 2017 r. - 5607 sztuk, w I kwartale 2018 r. - 21598 sztuk, w II kwartale 2018 r. - 12801 sztuk. Poza dowodami wewnętrznymi nie przedłożył żadnych innych dokumentów potwierdzających nabycie palet, nie zawarł żadnych umów kupna - sprzedaży z osobami dostarczającymi.

W złożonych wyjaśnieniach P. S. podał, że współpracę z firmą S rozpoczął 3 lata temu, a podatniczkę poznał 26 lat temu przez jej męża J. Nie zawierał z nią pisemnych umów, a współpraca zarówno w zakresie handlu odbywała się na podstawie ustnych ustaleń. Z ustaleń czynności sprawdzających wynika, że strona zawarła umowę z P. S. na wynajem 200 m2 placu przy ul. [...] [...] w S. oraz segregacje palet wraz załadunkiem. Załadunek palet miał się tam odbywać, a dokonywał go G. N. - pracownik P. S. przy użyciu wózka widłowego. Podatniczka była odpowiedzialna za transport palet. Natomiast w zakresie faktury nr [...] z 26 kwietnia 2017 r. P. S. wyjaśnił, iż prace budowlane polegały na odświeżeniu remontowym budynku (wewnątrz budynku) w S. (powinno być w B1.) przy ul. [...] [...], prace wykonywał pracownik firmy E - D. D.

Analiza podanych danych wskazuje, że na 30 czerwca 2018 r. na placu w S. o powierzchni 200 m2 powinno znajdować się aż 5.156 palet, musiałoby to być 208 stosów na wysokość 24 palet.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. prowadził kontrolę podatkową u P. S. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2017 r. do grudnia 2018 r. Podczas kontroli nie okazał on dokumentów źródłowych i wyjaśnił, że zostały przez przypadek wyrzucone przez pracownika – G. N., do kontenera i wywiezione do fabryki S1. W rejestrach nabycia za okres od sierpnia 2017 r. do grudnia 2017 r. P. S. zaewidencjonował i rozliczył w złożonych deklaracjach VAT-7 faktury VAT od: PHU B B. J., J. J., PHU G. J., PPHU M. S. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w trakcie czynności sprawdzających ustalił, że podmioty te nie potwierdziły faktu wystawienia faktur dostawy i nabyć z od P. S.

Na podstawie plików JPK_FA za okres od sierpnia 2017 r. do grudnia 2018 r. przekazanych przez P. S. na żądanie kontrolujących ustalono, że wystawił faktury VAT, dokumentujące dostawy towarów i usług; palet drewnianych używanych, elementów palet i innego asortymentu.

Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego organ ustalił, że:

- w okresie od 1 sierpnia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r. firma PPHU M. S. w G1. nie zawierała żadnych transakcji z firmą P. S. W marcu 2017 r. było jedno nabycie w tej firmie, lecz ze względu na złą jakość towaru (odbiorca reklamował towar) nie kontynuowano współpracy z P. S. M. S. wyjaśnił również, że współpracę z firmą P. S. rozpoczął w 2016 r. Współpraca została nawiązana poprzez stronę internetową lub kontakt telefoniczny podany przez innego kontrahenta. Załadunki towaru odbywały się w S. Przy pierwszej transakcji faktura została uregulowana gotówką, innych kontaktów nie było;

- PHU B S.C. B. J., J. J. w K1., w tym okresie, nie dokonała żadnych transakcji z P. S. Spółka wyjaśniła, iż nie posiada żadnych danych w ww., ani żadnej dokumentacji dotyczących transakcji. W trakcie kontroli prowadzonej u P. S. stwierdzono natomiast, iż w rejestrach zakupów VAT za sierpień i wrzesień 2017 r. zostały ujęte faktury VAT wystawione przez PHU B S.C. B. J., J. J., P. S. nie okazał dokumentów źródłowych za wskazany okres;

- G. J. udzielił wyjaśnień, z których wynika, iż w okresie od 1 sierpnia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r. nie wystawiał faktur VAT na rzecz PHU E P. S.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że P. S. nie był w stanie dokonać dostaw palet. Ustalono bowiem, iż w okresie od sierpnia 2017 r. do grudnia 2018 r. 97% nabyć zadeklarował od trzech podmiotów, które miały dostarczać palety. Z oświadczeń kontrahentów wynika, iż nie dokonywali przedmiotowych transakcji z P. S. Stosowane przez P. S. ceny palet używanych, uwidocznione na wystawionych fakturach VAT zawierały również transport, były nieadekwatne do ponoszonych kosztów, stosując takie ceny nie uzyskałby zysku na ich sprzedaży.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zakwestionował rzetelność wszystkich faktur VAT wystawionych przez P. S. na rzecz podatniczki w okresie od sierpnia 2017 r. do grudnia 2018 r., gdyż nie mógł on dysponować paletami, które miał zbyć na jej rzecz.

Z odpowiedzi czeskiej administracji podatkowej odnośnie P s.r.o. wynika, że w okresie objętym postępowaniem przedmiotem transakcji pomiędzy podatniczką a kontrahentem czeskim były palety drewniane. Płatności regulowane były wyłącznie w formie bezgotówkowej. Koszty transportu do odbiorcy pokrywała strona. Transport realizowała firma B1 K. M. Kontakt z czeską spółka miał nawiązać J. K., z którym zostały dokonane wszystkie ustalenia. J. K. na początku rozmów przedstawił upoważnienie (zaświadczenie) o udzieleniu mu pełnomocnictwa do prowadzenia wszelkich spraw handlowych. Uzgodnień odnośnie zamówień dokonywano telefonicznie. Faktury były przekazywane osobiście przez J. K. lub za pośrednictwem kierowcy. W przypadku przesłania faktur e-mailem ([...]), później J. K. przywoził oryginał faktury do siedziby spółki. Na podstawie informacji administracji czeskiej dot. wyciągów z rachunku bankowego P s.r.o. stwierdzono, iż na przedmiotowy rachunek wpływały niewielkie kwoty od podmiotów czeskich i słowackich, głównie z tego rachunku regulowane były zobowiązania w stosunku do podmiotów polskich. Organ przedstawił zeznania podatniczki, jej męża J. oraz P. S.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał dwie decyzje z 28 czerwca 2021 r. wobec P. S., w których stwierdził, że wystawiał on faktury VAT dokumentujące sprzedaż towarów i usług, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wprowadzał on do obrotu puste faktury VAT, które posłużyły do odliczenia podatku naliczonego innym podmiotom, świadomie uczestniczył w procederze mającym na celu wprowadzenie do obiegu faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie dysponował towarem, który miał być przedmiotem sprzedaży na rzecz podatniczki. Decyzje wydano na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z ustaleń ww. organu wynika, że:

- dostawcą palet do przedsiębiorstwa E miał być G. J., innych dostawców P. S. nie pamiętał, spotykał się z nimi osobiście, ale nie sprawdzał czy to byli właściciele firm dokonujących dostawy towaru,

- w rejestrach nabycia VAT za okres od sierpnia do grudnia 2017 r. ujął faktury VAT wystawione przez: PPHU G. J., PHU B S.C. B. J., J. J., S. M., natomiast żaden z tych podmiotów nie potwierdził transakcji sprzedaży palet na rzecz P. S.,

- na podstawie analizy rachunków bankowych P. S. ustalono, iż nie dokonywał wypłat gotówki, które mogłyby pokryć wartość deklarowanych przez niego nabyć palet,

- analiza dowodów wewnętrznych P. S. wykazała, iż dzienne przyjęcia palet od ludności przekraczały nawet 500 sztuk, z zeznań G. N. wynika natomiast, iż zdarzało się, iż dziennie z paletami przyjeżdżały 3 samochody, ilość palet na samochodzie to 756 sztuk, co łącznie dale 2.268 sztuk palet do rozładowania, nie dysponował on stanem zatrudnienia umożliwiającym dokonanie w/w czynności,

- odnośnie kwestii skupu palet od ludności wykazano, iż biorąc pod uwagę ilość dni w miesiącu, to każdego dnia, z wyłączeniem niedzieli, P. S. skupował: w sierpniu - 80 palet, we wrześniu - 96 palet, w listopadzie 117 palet, w grudniu - ponad 85 palet, co biorąc pod uwagę organizację pracy związaną z ww. czynnościami, czas dojazdu do klienta, wyszukiwanie ofert, załadunek, dojazd do przedsiębiorstwa, rozładunek towaru, dowóz do odbiorców, oraz stan zatrudnienia: dwóch pracowników, którzy jednocześnie mieli realizować pozostałe czynności w E, wskazują na fikcyjny charakter tych transakcji,

- P. S. w złożonych deklaracjach podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. wykazywał wyłącznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec P. S. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., nie okazał dokumentów księgowych za 2017 r., jak twierdził dokumenty zostały "przez pomyłkę zutylizowane".

W dniach 21 i 25 lutego 2019 r. organ I instancji przeprowadził czynności sprawdzające w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych pomiędzy podatniczką a PPHU J J. K. W jego dokumentacji księgowej znalazły się dwie faktury wystawione na podatniczkę z 23 stycznia oraz z 17 lutego 2017 r. Zgodnie z wyjaśnieniami J. K. palety będące przedmiotem dostawy na rzecz strony nabył w E P. S. na dowód czego okazał faktury zakupowe. Nabył celem ich dalszej sprzedaży poza terytorium kraju, jednakże z uwagi na fakt utraty statusu zarejestrowanego podatnika dla transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, sprzedaży na rzecz odbiorcy czeskiego dokonała podatniczka.

Organ podał, że podstawę prawną zaskarżonej decyzji w zakresie podatku naliczonego stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., na tej podstawie również organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia przez podatniczkę podatku naliczonego za okres od I kwartału 2017 r. do II kwartał 2018 r. z faktur VAT wystawionych przez P. S. oraz J. K. w I kwartale 2017 r.

Organ uznał, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, na fikcyjny charakter transakcji zawartych pomiędzy podatniczką a P. S. i J. K. Podatniczka była świadomym uczestnikiem procederu, a co najmniej nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu kwestionowanych transakcji. Obrót paletami miał być dokonywany w ściśle określonym kręgu podmiotów.

Ustalił także, że podatniczka nie poszukiwała innych dostawców i nabywców, nie zawierała pisemnych umów, nie szukała innych kontrahentów zarówno po stronie dostawców jak i nabywców, za wyjątkiem nabycia 738 palet od P.H.U. D S.C. na podstawie faktury nr [...] z 22 maja 2018 r. Ustalono, że były to palety nowe i nie mogły być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, co wynika z zeznań złożonych przez J. K. Natomiast przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw do kontrahenta z Czech - P s.r.o., były pełnowartościowe palety używane. Nabycie palet w maju 2018 r. w D S.C. miało uwiarygodnić działalność podatniczki w zakresie obrotu paletami. Analizując transakcję nabycia palet w D S.C. organ zwrócił uwagę, że tyko w tym przypadku strona dokonała uregulowania należności za pośrednictwem rachunku bankowego, to jest w sposób odmienny od nabyć u P. S.

Organ uznał, że w związku z brakiem rzeczywistych dostaw - sprzedaży, nie przysługuje podatniczce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupów kosztowych, tj. w szczególności usług transportowych, gdyż nie były to nabycia związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Także na tej samej podstawie zakwestionowano nabycie 738 palet w P.H.U. D S.C. na podstawie faktury z 22 maja 2018 r., bowiem były to palety nowe i nie mogły być one przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, jak wynika zeznań złożonych przez J. K., przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw do kontrahenta z Czech były pełnowartościowe palety używane.

Organ powołał również art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u., stwierdzając zawyżenie podatku naliczonego w badanym okresie.

Natomiast, jako podstawę prawną decyzji w zakresie podatku należnego dotyczącego faktury [...] z 10 kwietnia 2017 r. na kwotę netto 19.000 zł (VAT 1.520 zł) za usługi remontowej zgodnie z umową [...], wystawioną na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej przy ul. [...] [...] w B1., organ wskazał art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Z pisma z 26 października 2021 r. Wspólnoty Mieszkaniowej przy ul. [...] [...] w B1. wynika, że faktura dotyczyła remontu komórek w budynkach nr 6 i nr 7 (zapłata w ratach). Ówczesny administrator wyjaśnił, że współpraca była jednorazowa.

Na wezwanie organu I instancji P. S. przekazał fakturę VAT nr [...] z 26 kwietnia 2017 r. na kowtę 9.000 zł, objętą odwrotnym obciążeniem, dotyczącą prac remontowych wraz z dowodem KP nr [...] z 26 kwietnia 2017 r. dokumentującym zapłatę za fakturę.

J. K. (przesłuchany 21 października 2021 r.) zeznał, że nie pamięta czy była taka faktura ([...] z 26 kwietnia 2017 r.) Podał, że na ul. [...] [...] był robiony remont dachu, znajdują się tam budynki mieszkalne i komórki należące do Wspólnoty Mieszkaniowej. Remont zleciła Wspólnota firmie żony, a on mógł być w tym czasie na Ukrainie, gdyż tego nie kojarzy. W późniejszym terminie podzlecono prace na rzecz P. S. Odnośnie faktury [...] stwierdził, że może dotyczyć tego dachu. Nie był w stanie wyjaśnić rozbieżności w datach tych faktur.

Z kolei P. S. (przesłuchany 26 października 2021 r.) odnośnie faktury [...] z 26 kwietnia 2017 r. zeznał, że z tego co pamięta wymieniany był w B1. cały dach z dachówki falistej, do pracy zatrudnił dwóch Ukraińców. Otrzymał zapłatę za tą fakturę od J. K., z podatniczką nie miał żadnych kontaktów handlowych. Natomiast w trakcie czynności sprawdzających wyjaśnił, że prace budowlane polegały na odświeżeniu remontowym budynku (wewnątrz budynku) w S. przy ul. [...] [...], prace wykonywał pracownik firmy E – D. D.

Przesłuchany 8 października 2019 r. w charakterze świadka przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. D. D. zeznał, że był zatrudniony w firmie P. S. w okresie od 1 kwietnia 2015 r. do 31 października 2017 r., od listopada 2017 r. nie był już zatrudniony lecz nadal wykonywał różne prace, sporadycznie. Zajmował się remontami i naprawami; nie wskazał, że wykonywał jakieś prace w B1. dla Wspólnoty Mieszkaniowej. Z ustaleń organu wynika, że P. S. nie angażował podwykonawców i nie posiadał stosownego zaplecza, aby wykonać prace remontowo-budowlane.

Zdaniem organu wystawiona przez podatniczkę faktura nr [...] z 10 kwietnia 2017 r. nie dokumentuje usługi wykonanej przez nią, jak również przez podwykonawcę P. S.

Organ zakwestionował również transakcje udokumentowane 59 fakturami VAT wystawionymi na rzecz czeskiego kontrahenta P s.r.o. Uznał, że transakcje pomiędzy podatniczką a dostawcami E P. S. i J J. K. zostały sztucznie wykreowane za pomocą czynności, którym nie towarzyszyło przekazanie przez wystawców faktur VAT prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, zatem dostawy nie mogły być dokonane.

Powołał art. 5 ust. 1, art. 19a ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organ odwoławczy odpowiadając na zarzuty odwołania (ad. 1 i 5) podtrzymał dokonaną przez organ I instancji ocenę dowodów, powtarzając ustalenia organu I instancji nie stwierdził naruszenia art. 191 O.p. W zakresie zarzutów 2, 3 i 7 stwierdził, że nie naruszono przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a także przepisów dyrektywy Rady 2006/112/W E dotyczących neutralności podatku VAT. Podobnie nie stwierdzono naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u. (ad. 4), jak również przepisów prawa procesowego.

W skardze podatniczka (reprezentowana przez pełnomocnika) wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Decyzji zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa procesowego, a to:

1) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym brak działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, działanie w sposób niebudzący zaufania do organów Państwa oraz w sposób nie mający na celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a nadto powierzchowną, wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego;

2) art. 181 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, przeprowadzoną w sposób wybiórczy i powierzchowny, skutkującą jego nieprawidłowa oceną, co w konsekwencji spowodowało przyjęcie, iż sporne faktury nie stanowią potwierdzenia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwala na taki wniosek;

3) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy zachodziły przesłanki do uchylenia tej decyzji;

4) art. art. 180 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez jej niezastosowanie i nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków:

a) K. V. ze spółki P s.r.o. - na okoliczność zakresu i przebiegu współpracy ze skarżącą w latach 2017-2018;

b) K. M. - na okoliczność zakresu i przebiegu współpracy ze skarżącą w latach 2017-2018;

c) pracowników K. M., w szczególności kierowców zatrudnionych w firmie B1 K. M. (po zwróceniu się do K. M. o wskazanie ich personaliów) - na okoliczność wykonywania transportu palet drewnianych z S. do Czech w związku z m ającą m iejsce współpracą ze skarżącą w latach 2017-2018;

d) Z. D. - na okoliczność zakresu i przebiegu współpracy ze skarżącą w latach 2017-2018;

e) przedstawicieli Wspólnoty Mieszkaniowej przy ul. [...] [...] w B1. (po zwróceniu się do W spólnoty o wskazanie ustalenia ich personaliów), którzy uczestniczyli w pracach remontowych zleconych skarżącej w 2017 r. - na okoliczność zakresu i przebiegu współpracy ze skarżącą w roku 2017;

f) G. J., M. S., B. J., J. J. - na okoliczność prowadzenia przez P. S. w latach 2017-2018 działalności gospodarczej w zakresie obrotu paletami;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie 1 przyjęcie, iż skarżącej nie przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, a wynikającego ze spornych faktur VAT wystawionych przez E P. S. oraz PPHU J J. K. w okresie od I kwartału 2017 r. do II kwartału 2018 r.;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie i odmowę przyznania skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, a objętego spornymi fakturami VAT wystawionymi przez E P. S. oraz PPHU J J. K. w okresie od I kwartału 2017 r. do II kwartału 2018 r. wobec uznania, iż faktury te nie stwierdzają czynności, które zostały faktycznie dokonane, podczas gdy przedmiotowe faktury YAT dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

3) art. 99 ust. 12 in fine u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 3a O.p. poprzez ich błędne zastosowanie i wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług w okresie od I kwartału 2017 r. do II kwartału 2018 r. z przyjęciem założenia, iż w deklaracji podatkowej skarżącej wykazano nieprawidłową kwotę podatku naliczonego oraz bez uwzględnienia wartości podatku naliczonego wynikającego ze złożonych przez skarżącą deklaracji podatkowych, podczas gdy kwota podatku wskazana przez skarżącą w deklaracjach podatkowych była wskazana w prawidłowej wysokości;

4) naruszenie przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu od wartość dodanej, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy skarżąca będąca podatnikiem nie brała świadomego udziału w procedurze oszustwa podatkowego, jeśli taki miał miejsce, oraz dochowała należytej staranności przy zawieraniu spornej transakcji.

Pełnomocnik podkreślił, że organ nie dokonał prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz w znacznej mierze poprzestał na dowodach przeprowadzonych przez inne organy (w szczególności Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.), włączając do akt wyjaśnienia zawarte w protokołach kontroli postępowań podatkowych przez nie prowadzonych, nie wyjaśniając przy tym wątpliwości jakie z nich wynikały w zakresie rzeczywistej działalności tychże podmiotów (podmiotu). Według pełnomocnika podatniczka została pozbawiona możliwości obrony oraz istotnych uprawnień, w szczególności prawa zadawania pytań przesłuchiwanym świadkom oraz możliwości konfrontowania na bieżąco składanych przez nich zeznań, jak i ich weryfikowania.

Zwrócił uwagę na to, że organy podatkowe nie dysponują żadnym dowodem, który przeczyłby twierdzeniu, że podatniczka za pośrednictwem firmy transportowej B1 przewoziła, a następnie sprzedawała palety drewniane na rzecz kontrahenta czeskiego. Natomiast firma czeska potwierdziła fakt nabycia drewnianych palet drewnianych od podatniczki, zatem zostały wprowadzone do obrotu na terenie Czech, ponadto płatności dokonano za pośrednictwem Rachunku bankowego.

Powołał się na pismo K. M. z 29 października 2021 r. (k. 326), w którym potwierdził fakt nawiązania ww. współpracy, a ponadto wskazał, że wykonując usługi transportowe na rzecz strony, jego kierowcy dokonywali transportów palet drewnianych z S. (terenu prowadzonej przez P. S. firmy) do O. w Republice Czeskiej. Podkreślił przy tym, że wszystkie wystawione przez niego faktury VAT dotyczące tej usługi miały miejsce w rzeczywistości, gdyż ani razu miały miejsca puste przebiegi.

Zwrócił uwagę, że organ kwestionował dokonanie zakupów przez podatniczkę od P. S., lecz nie poddał pod wątpliwość zakupów przez M. S. oraz G. J., którzy również w tym okresie kupowali od P. S. palety drewniane. Wskazał, że kontrahent niezwykle rzadko dysponuje informacją skąd dany towar pochodzi.

W odniesieniu do współpracy z PHU D s.c. podniósł, że Z. D. potwierdził, że transakcje z podatniczką miały miejsce.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, ustosunkowując się do zarzutów skargi w pełni podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz argumentację faktyczną i prawną.

W piśmie procesowym z 12 września 2024 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do pisma oraz o wstrzymanie się z wydaniem orzeczenia kończącego sprawę. W piśmie opisano przebieg postępowania, które toczy się przed Sądem Rejonowym w S. w sprawie [...] i wskazano, że w sprawie przeprowadzono już 5 rozpraw, a zeznania przesłuchanych dotychczas świadków potwierdzają stanowisko podatniczki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd nie znalazł podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej P.p.s.a.), nie stwierdzono bowiem naruszenia przez organ prawa materialnego, czy też przepisów postępowania które miały wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja, w której zakwestionowano prawidłowość rozliczania przez skarżącą podatku od towarów i usług w okresie od I kwartału 2017 r. do II kwartału 2018 r., wobec stwierdzenie, że faktury wystawione na rzecz podatniczki oraz faktura wystawiona przez podatniczkę nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Przedmiotem sporu pozostaje ustalenie, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały skarżącej, jako osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, rozliczenie podatku od towarów i usług w ww. okresie z tytułu:

- nabycia palet drewnianych (używanych), usługą segregacji, naprawy, przechowywania i załadunku palet w E P. S. oraz w PPHU J J. K., a w dalszej kolejności z wystawieniem faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę palet drewnianych na rzecz P s.r.o. w Czechach,

- wystawienia faktury z 10 kwietnia 2017 r. na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej ul. [...] w B1., mającej dokumentować usługę remontową.

Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu odwoławczego.

W sprawie nie było kwestionowane zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Tym niemniej wyjaśnić należy, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). W rozstrzyganej sprawie termin płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2017 r. do III kwartału 2017 r. upływał w 2017 r., a termin przedawnienia tych zobowiązań - 31 grudnia 2022 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Kwestię zaś zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje art. 70c O.p., który stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z 10 marca 2022 r. sygn. akt [...] Prokuratura Rejonowa S.-[...] w S. po zapoznaniu się z zawiadomieniem o podejrzeniu popełnienia przestępstwa złożonym przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w K. postanowiła wszcząć śledztwo w sprawie nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz posłużenia się przez firmę PPHU S M. K. z siedzibą w S. przy ul. [...] w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 29 czerwca 2018 r. przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w S. nierzetelnymi fakturami VAT dotyczącymi fikcyjnego zakupu i sprzedaży palet drewnianych i innych towarów, przy składaniu deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT- 7K za I, II, III i IV kwartał 2017 r. oraz I i II kwartał 2018 r. poprzez podanie w tych deklaracjach nieprawdy co do zaistnienia opisanych zdarzeń gospodarczych, co spowodowało narażenie Skarbu Państwa na straty z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 20.000 zł oraz spowodowało narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnych w kwocie 251.326 zł, tj. o czyn z art. 76 § 2 K.k.s., art. 56 § 1 i 2, art. 62 § 2 zw. z art. 6 § 2 przy zast. art. 7 § 1 K.k.s.

W sprawie został wniesiony akt oskarżenia przeciwko M. K. przez Prokuraturę Rejonową S.-[...] w S. Obecnie sprawa jest prowadzona przez Sąd Rejonowy w S. pod sygn. [...].

Organ I instancji pismem z 22 kwietnia 2022 r. na podstawie art. 70c powołanej ustawy zawiadomił skarżącą, że z dniem 10 marca 2022 r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za l-IV kwartał 2017 r. oraz I-II kwartał 2018 r.; za miesiące 01-12/2017 oraz 01-06/2018 w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie zostało skierowane na dwa adresy: ul. [...] [...], [...] S. oraz [...] [...], [...] S. Uznane je za doręczone (w trybie zastępczym) odpowiednio 13 maja 2022 r. oraz 11 maja 2022 r.,

W realiach niniejszej sprawy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Pełnomocnik skarżącej w piśmie z 12 września domagał się "wstrzymania się z wydaniem orzeczenia", mając na uwadze dotychczasowy przebieg postępowania karnego, w tym przesłuchanie kluczowych świadków, co ma dopiero nastąpić.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku i odroczenia rozprawy. Podkreślić bowiem należy, że z prawnego punktu widzenia postępowanie karne skarbowe i postępowanie podatkowe pozostają wobec siebie całkowicie autonomiczne, ponieważ obowiązują w nich całkowicie odmienne kryteria orzekania uregulowane odrębnymi przepisami prawa. Organ podatkowy ustala stan faktyczny, a następnie dokonuje jego oceny pod kątem ziszczenia się (lub też nie) określonych norm prawa materialnego - podatkowego, w postępowaniu karnym dokonywana jest natomiast własna ocena zebranego materiału w aspekcie znamion czynu zabronionego. Zatem ten sam materiał dowodowy występujący w postępowaniu podatkowym oraz postępowaniu karnym nie musi prowadzić do jednakowej oceny zachowania będącego przedmiotem sprawy. Dodać należy, że brak było także podstaw do zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postepowania toczącego się przed Sądem Rejonowym w S., na wcześniejszym etapie postepowania sądowego, o co skarżącą wnioskowała w skardze.

Przechodząc do dalszych zarzutów skargi podnieść należy, że skarżąca poza zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego, podniosła w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tak więc przede wszystkim należy się odnieść do zarzutów natury procesowej.

Podniesione przez skarżącą w tym zakresie zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Poczynione w toku postępowania podatkowego ustalenia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie składu orzekającego był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia w rozpoznanej sprawie.

W świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie.

Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy obu instancji podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym.

Niezależnie od powyższych twierdzeń skład orzekający zdecydował, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., o dopuszczeniu na rozprawie dowodów z dokumentów wnioskowanych przez skarżącą, tj. aktu oskarżenia z 30 czerwca 2023 r. oraz protokołów rozprawy głównej w sprawie prowadzonej wobec skarżącej zawisłej przed Sądem Rejonowym w S. o sygn. [...] z dnia: 15 stycznia, 9 kwietnia, 24 maja oraz 3 września 2024 r. Celem skorzystania z art. 106 § 3 P.p.s.a., nie było ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, lecz wyłącznie ocena, czy organy podatkowe obu instancji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury podatkowej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego faktury wystawione na rzecz skarżącej, jak również faktura wystawiona przez skarżącą nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z akt sprawy wynika, że używane palety drewniane, które były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do kontrahenta czeskiego, skarżąca nabyła od P. S. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał dwie decyzje z 28 czerwca 2021 r. wobec P. S., w których stwierdził, że wystawiał on faktury VAT dokumentujące sprzedaż towarów i usług, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wprowadzał do obrotu puste faktury VAT, które posłużyły do odliczenia podatku naliczonego innym podmiotom, świadomie uczestniczył w procederze mającym na celu wprowadzenie do obiegu faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie dysponował towarem, który miał być przedmiotem sprzedaży na rzecz podatniczki. Decyzje wydano na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z ustaleń tego organu wynika, że w rejestrach nabycia VAT za okres od sierpnia do grudnia 2017 r. ujął on faktury VAT wystawione przez: PPHU G. J., PHU B S.C. B. J., J. J., M. S. Na etapie postępowania podatkowego żaden z tych podmiotów nie potwierdził transakcji sprzedaży palet na rzecz P. S. P. S. w złożonych deklaracjach podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. wykazywał wyłącznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W toku postępowania podatkowego nie okazał dokumentów księgowych za 2017 r., jak twierdził dokumenty zostały "przez pomyłkę zutylizowane".

W toku postępowania podatkowego G. J. podał, że w badanym okresie nie wystawiał faktur VAT na rzecz firmy P. S. Składając zeznania w charakterze świadka na rozprawie przed Sądem Rejonowym w S. 24 maja 2024 r. (karta 89 akt sądowych) potwierdził, że nic nie wiedział o fakturach wystawionych na rzecz P. S. Zeznał także, że jego sprawa zawisła przed NSA.

Sąd z urzędu powziął informację, że decyzją z 1 września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S2. z 30 listopada 2021 r. określającą G. J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r., okres od kwietnia do sierpnia 2017 r. i listopad 2017 r. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G. J. na ww. decyzję - wyrokiem z 11 stycznia 2023 r., sygn. I SA/Łd 779/22 (wyrok jest nieprawomocny). WSA w Łodzi uznał faktury wystawione na rzecz G. J. przez firmę P. S. w miesiącach kwiecień, maj, sierpień i listopad 2017 r. za nieodzwierciedlające rzeczywistości gospodarczej. Zaznaczył jednocześnie, że prowadzone postępowanie nie dotyczyło faktur wystawionych przez G. J. na rzecz firmy P. S.

Zeznania złożone przez B. J. w charakterze świadka na rozprawie przed Sądem Rejonowym w S. 24 maja 2024 r. (karta 90 akt sądowych) potwierdziły jedynie, że nie kojarzy i nie zna P. S. Natomiast z zeznań M. S. złożonych na rozprawie 3 września 2024 r. (karta 92) wynika, że kupował u skarżącej palety.

W ocenie Sądu zeznania świadków złożone w toku postępowania karnego prowadzonego przez Sąd Rejonowy w S. w sprawie [...] – w zakresie dotychczas przeprowadzonym − nie mają wpływu na ustalenia organów podatkowych.

Podkreślić należy, że organy nie kwestionowały faktu dostawy przez skarżącą towaru w postaci używanych palet drewnianych do kontrahenta czeskiego, tj. firmy P s.r.o., jak również dokonania ich transportu na teren Czech. Zatem nie ma potrzeby przesłuchania kontrahenta czeskiego K. V. czy też właściciela firmy transportowej K. M. oraz jego pracowników.

Również organ przyznał okoliczność dokonania transakcji przez skarżącą z firmą D S.C. Świadek Z. D., zarówno w toku postępowania podatkowego jak również w toku postępowania karnego (karta 88-89) potwierdził, że współpracował i nadal współpracuje ze skarżącą. Należy mieć jednak na uwadze ustalenia, że przedmiotem transakcji (w badanym okresie) pomiędzy skarżącą a firmą D były palety nowe, czego organ nie kwestionuje. Natomiast przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do kontrahenta czeskiego były palety używane. Zatem również te zeznania nie zmieniają prawidłowo dokonanej oceny materiału dowodowego. Organy w toku prowadzonego postępowania (kontrolnego i podatkowego) nie zdołały ustalić faktycznego źródła pochodzenia towaru, a skarżąca nie dostarczyła wiarygodnych dowodów pozwalających na ustalenie tej okoliczności. Organy ustaliły, że 97% towarów będących przedmiotem WDT – według P. S. − pochodziły od podmiotów: PPHU G. J., PHU B S.C. B. J., J. J. oraz M. S. Niezależnie dokonana analiza dowodów wewnętrznych w firmie P. S. wykazała, że dzienne przyjęcia palet od ludności przekraczały nawet 500 sztuk. Z zeznań jego pracownika G. N. wynika, że zdarzało się, iż dziennie z paletami przyjeżdżały 3 samochody, ilość palet na samochodzie to 756 sztuk, co łącznie dale 2.268 sztuk palet do rozładowania. Według organu P. S. nie dysponował stanem zatrudnienia umożliwiającym dokonanie tych czynności. Organ poddał także w wątpliwość możliwość przechowywania zakupionego towaru na wynajmowanej powierzchni wynoszącej 200 m2.

Podobnie organy oceniły dwie faktury wystawione na rzecz skarżącej przez PPHU J J. K., który także kupował towar od P. S., aby w dalszej kolejności towar zbyć na rzecz skarżącej. Jak wyjaśnił, z powodu utraty statusu zarejestrowanego podatnika dla transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca jej mąż J. K. oraz P. S. znają się od 26 lat; nie zawierali pisemnych umów, ustalenia były ustne. Rozliczeń dokonywali wyłącznie gotówkowo. Dokonana przez organ analiza rachunków bankowych P. S. wykazała, że nie dokonywał on wypłat gotówki, które mogłyby pokryć wartość deklarowanych przez niego nabyć towaru. Skarżąca nie kwestionowała także ustaleń organów, z których wynika, że jest zatrudniona na pełnym etacie, natomiast czynności w ramach prowadzonej działalności są podejmowane przez jej męża.

Wobec dokonanych przez organ ustaleń nie było potrzeby przeprowadzania dalszych dowodów, nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego przywołanych w skardze. Skarżąca nie wskazała wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Poza dowodami wprost przemawiającymi za stanowiskiem organów zauważyć należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia skarżącej abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności.

Podsumowując tę część rozważań należy uznać za niezasadne zarzuty zmierzające do uzupełnienia materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków. Powtórzyć więc należy, że wobec niekwestionowania przez organ faktu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do kontrahenta czeskiego, a co za tym idzie także dokonania jego transportu, nie było potrzeby przesłuchania świadka K. V. (kontrahent czeski), jak również właściciela firmy transportowej K. M. oraz jego pracowników. Natomiast dotychczasowe ustalenia nie budzą wątpliwości, że dostawcami towarów (palet używanych) nie byli G. J., M. S. oraz B. J. i J. J. Pełnomocnik domagał się ponownego przesłuchania tych osób na okoliczność prowadzenia przez P. S. w latach 2017-2018 działalności gospodarczej w zakresie obrotu paletami drzewnymi. Również ta okoliczność nie budziła zastrzeżeń organów podatkowych, a jedynie źródło pochodzenia towarów będących następnie przedmiotem WDT.

Przedmiotem postępowania kontrolnego i podatkowego była także faktura VAT z 10 kwietnia 2017 r. wystawiona przez skarżącą na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej przy ul. [...] w B. (o wartości netto 19.000 zł), przedmiotem której był remont komórek w budynkach nr 6 i nr 7. Na wezwanie organu I instancji P. S. przekazał fakturę VAT z 26 kwietnia 2017 r. (o wartości netto 9.000 zł - wraz z dowodem KP, objętą odwrotnym obciążeniem), dotyczącą wykonania ww. prac remontowych. Budzi wątpliwości data wystawienia faktury przez skarżącą - 10 kwietnia 2017 r. oraz jej rzekomego podwykonawcy - 27 kwietnia 2017 r.

Przesłuchany przez organ 21 października 2021 r. J. K. zeznał, że w Wspólnocie Mieszkaniowej był wykonywany remont dachu. Remont został zlecony firmie jego żony, a on mógł być w tym czasie na Ukrainie, gdyż tego nie kojarzy. Przyznał, że w późniejszym terminie podzlecono prace P. S., lecz nie był w stanie wyjaśnić rozbieżności w datach faktur. Z kolei P. S. przesłuchany 26 października 2021 r. zeznał, że z tego co pamięta wymieniany był w B1. cały dach z dachówki falistej, do pracy zatrudnił dwóch Ukraińców. Otrzymał zapłatę za tą fakturę od J. K., ponieważ ze skarżącą nie miał żadnych kontaktów handlowych. Natomiast w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych przez organ I instancji w firmie P. S. (19 listopada i 14 grudnia 2018 r. oraz 20 lutego 2019 r.), m.in. dotyczących faktury z 26 kwietnia 2017 r., wyjaśnił on, że prace budowlane polegały na odświeżeniu remontowym budynku (wewnątrz budynku) w S. przy ul. [...] [...], prace wykonywał D. D., pracownik jego firmy. Świadek D. D. (przesłuchany 8 października 2019 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.) nie potwierdził wykonania ww. prac. Ponadto z ustaleń organu wynika, że P. S. nie angażował podwykonawców i nie posiadał stosownego zaplecza, aby wykonać prace remontowo-budowlane dotyczące omawianych faktur.

Materiał dowodowy sprawy potwierdza, że prace remontowe w budynkach należących do Wspólnoty Mieszkaniowej zostały wykonane, natomiast nie sposób ustalić kto faktycznie wykonał ów remont. Należy więc podzielić ustalenia organów, że faktura z 10 kwietnia 2017 r. nie dokumentuje usługi wykonanej przez skarżącą lub przez podwykonawcę P. S. Podwykonawca twierdził początkowo, że prace wykonywał w S. później, że w B., a także wskazywał, że prace polegały na odświeżeniu remontowym budynku (wewnątrz budynku), a na późniejszym etapie zeznał, iż dotyczyły dachu. Zatem zaistniały podstawy do zakwestionowanie transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z 10 kwietnia 2017 r. tytułem usługi remontowej zgodnie z umową [...].

Pełnomocnik w skardze domagał się uzupełnienia materiału dowodowego poprzez przesłuchanie przedstawicieli Wspólnoty Mieszkaniowej przy ul. [...] [...] w B1. (po ustaleniu ich personaliów), którzy uczestniczyli w pracach remontowych zleconych skarżącej w 2017 r. - na okoliczność zakresu i przebiegu współpracy ze skarżącą w roku 2017 r. Zdaniem Sądu przeprowadzenie tego dowodu jest niecelowe, bowiem organ nie kwestionował zarówno współpracy skarżącej ze Wspólnotą Mieszkaniową, jak również wykonania prac remontowych na jej rzecz, w zakresie objętym zawartą umową. Z akt sprawy nie wynika natomiast kto faktycznie był jego wykonawcą. Uznać zatem należy, że materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego.

W ocenie składu orzekającego daleko idące zarzuty skargi nie zostały poparte wnikliwą argumentacją, która poddałaby w wątpliwość ustalenia organów. Skoro skarżąca nie wykazała kto faktycznie wykonał dostawy towarów wymienionych w wystawionych na jej rzecz fakturach oraz kto wykonał usługi wymienione w fakturze wystawionej przez nią powoduje, że była ona świadoma rzeczywistego przebiegu transakcji, zatem dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Należy podkreślić, że to podatnik ma właściwie zadbać o prowadzenie dokumentacji swojej działalności, tj. tak, aby odzwierciedlała ona rzeczywistość. Nie może więc dopuszczać ani zakładać takiego postępowania, które z góry prowadzi do świadomego tworzenia dokumentów mogących odbiegać od rzeczywistości. Skutkiem przywołanych zaniedbań jest między innymi dokonanie odmiennej od zakładanej przez skarżącą oceny określonych zdarzeń czy dowodów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W realiach tej sprawy wystawione faktury są nierzetelne, a czynności wykazane na tych fakturach nie miały miejsca pomiędzy ww. podmiotami i nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. W praktyce występują dwa rodzaje tzw. pustych faktur. Pusta faktura za którą nie idzie żaden towar i pusta faktura, która nie spełnia warunków formalnych, tj. nie pochodzi od jej wystawcy, chociaż obrazuje dostawę towaru. Puste faktury nie spełniają podstawowego warunku dające prawo do odliczenia, tj. "strony formalnej", a zatem faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z 15 maja 2023 r., I FSK 2312/18, publ. w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). .

Organy w toku postępowania nie naruszyły art. 181 O.p. W tym miejscu wskazać należy, że decyzje wydane stosunku do kontrahentów skarżącego, jako dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 O.p.), przy czym zasada ta nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (§ 3). Moc dowodowa tych decyzji, jako dokumentów urzędowych nie jest zatem absolutna. Mają one zwiększoną (szczególną) moc dowodową, która sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Jeżeli strona twierdzi, że ustalenia przyjęte w decyzji są niezgodne ze stanem rzeczywistym, i przedstawi na tę okoliczność inne dowody, to powinny one być dopuszczone przez organ podatkowy, o ile oczywiście mają w sprawie istotne znaczenie (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2022 r., I FSK 1766/18 i powołany tam Etel L. (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 194, Lex/el). Z przebiegu postępowania wynika, że organ prawidłowo włączył w poczet materiału dowodowego wszystkie dokumenty, które stanowiły podstawę wydania decyzji. Skarżąca nie została pozbawiona przysługujących jej uprawnień, w szczególności co do przestrzegania prawa do obrony. Strona w tej sprawie miała zapewniony pełny dostęp do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W konsekwencji dopuszczenie, wbrew zarzutom skargi, w rozpatrywanej sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w ramach innych postępowań nie stanowi naruszenia opisanych w zarzutach skargi przepisów Ordynacji podatkowej, co wynika z powołanych przepisów, orzecznictwa i rozważań Sądu. Ponadto ustalenia dokonane w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów strony dotyczą w głównej mierze zawieranych z nimi transakcji sprzedaży i zakupu towarów dokonywanych przez skarżącą. Organy podatkowe obu instancji dokonały zatem analizy transakcji z kontrahentami na wcześniejszym i późniejszym etapie obrotu. Zaakcentować także należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu, a skład orzekający nie znalazł podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej (por. wyroki z: 11 sierpnia 2015 r., II FSK 602/13 oraz z 24 lipca 2015 r., II FSK 499/14).

Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. wydanego w sprawie C-189/19 "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej dyrektywa 2006/112 - zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej - dalej KPP - należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców." W ocenie Sądu nie została przez organy naruszona żadna z wymienionych powinności.

Dokonana przez organ ocena całego zebranego materiału dowodowego, nie budzi zastrzeżeń. Skuteczność wykazania, że naruszono zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów (por. wyrok NSA z 7 lipca 2023 r., III FSK 2810/21). Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organ.

Przechodząc natomiast do oceny poprawności zastosowania przez organy podatkowe prawa materialnego, to podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego - co wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Jednak nie jest to prawo nieograniczone, automatyczne, warunkowane wyłącznie posiadaniem jakiejkolwiek faktury i jakiejkolwiek usługi.

W myśl art. 86 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3-7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a).

Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Powołane wyżej przepisy stanowią implementację art. 167, art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112). Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia VAT, przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112, stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Prawo to wykonywane jest bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (wyrok TSUE 13 lutego 2014 r., C-18/13, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo; publ. LEX). System odliczeń VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (wyrok TSUE z 22 października 2015 r., C-277/14, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia VAT z art. 168 lit. a dyrektywy 112 wynika, że towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (podobnie wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., C-277/14). W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa z art. 178 lit. a dyrektywy 112 wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tejże dyrektywy (zob. wyroki TSUE z: 1 marca 2012 r., C-280/10 i 22 października 2015 r., C-277/14, pkt 29).

Z orzecznictwa TSUE wynika również, że ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie (zob. wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013 r., C-78/12, pkt 37). Zadaniem organu podatkowego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w celu ustalenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (wyrok TSUE z 18 lipca 2013 r., C-78/12, pkt 37). TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki TSUE z 21 lutego 2006 r., C-255/02, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (wyrok TSUE z 3 marca 2005 r., C-32/03, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (por. m.in. wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11; 6 grudnia 2012 r., C-285/11, pkt 37).

Przywołane dyrektywy interpretacyjne przekonują o zasadności oceny prawnej ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, które pozbawiły skarżącą prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez P. S., na podstawie art. 88 ust. 3 pkt 4a lit. a u.p.t.u. Nie został bowiem spełniony w sprawie warunek materialny prawa do odliczenia VAT, bo faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatek od towarów i usług z uwagi na jego obrotowy charakter i samoobliczalność jest narażony na częste wyłudzenia. Zatem faktura, która nie spełniała wymogów formalnych nie daje podstawy do odliczenia podatku naliczonego dla nabywcy towaru lub usługi.

Powołany art. 86 ust. 1 u.p.t.u. kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym między podmiotami na nich wymienionymi. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z w/w aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami.

Nie budzi także wątpliwości, że nabycie rzez skarżącą nowych palet na podstawie faktury VAT z 22 maja 2018 r. od P.H.U. D S.C., nie zostało zakwestionowane na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Organ bowiem uznał na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., że zachodzi brak związku z czynnościami opodatkowanymi. Z materiału dowodowego wynika, że nabyte w D S.C. palety były nowe (wyprodukowane przez tę firmę), natomiast przedmiotem WDT byty pełnowartościowe palety używane.

Organy również prawidłowo zastosowały w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., stanowiący implementację art. 203 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, w której wykazany został podatek od towarów i usług. Regulacja ta znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym faktur dokumentujących czynności niedokonane (fikcyjne). Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę ww. podatku. Faktury od których ich wystawca zapłacił podatek na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., przez sam fakt zapłaty tego podatku nie stają się fakturami uprawniającymi do skorzystania na podstawie art. 86 ust. 1 tej ustawy z prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego. Pomimo zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podatek ten nadal nie jest podatkiem zapłaconym przez wystawcę faktury z tytułu wykonania usługi lub dostawy towaru. Okoliczność zapłaty podatku na podstawie ww. przepisu nie powoduje tego, że u nabywcy faktury staje się on podatkiem, o którym mowa w art. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., gdyż podatek ten jest podatkiem zapłaconym w związku z wystawieniem faktury a nie w związku z dokonaniem czynności wykazanej w tej fakturze. Pomimo zapłaty podatku wykazanego w nierzetelnej fakturze przez jej wystawcę, podatek w niej wykazany nadal nie ma związku czynnościami służącymi u zbywcy wykonaniu przez niego czynności opodatkowanych i wygenerowaniu podatku należnego. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (por. wyroki NSA: z 1 sierpnia 2023 r., I FSK 754/19; z 12 lipca 2023 r., I FSK 622/19 oraz z 12 maja 2023 r., I FSK 2257/18). Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej. Wobec tego należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Organy podatkowe dysponowały dostatecznym materiałem dowodowym, w świetle którego uzasadnione było obciążenie skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku, w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia na rzecz kontrahenta faktur nie mających pokrycia w rzeczywistej operacji handlowej.

Zdaniem Sądu organ nie naruszył przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Organ stwierdził, że skarżąca była świadomym uczestnikiem procederu, a co najmniej nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu kwestionowanych transakcji; obrót paletami miał być dokonywany w ściśle określonym kręgu podmiotów. W przedmiotowej sprawie wystawieniu faktur towarzyszył realny obrót paletami drewnianymi, zatem skarżąca, nawet jeżeli nie posiadała wiedzy co do źródła pochodzenia towaru, choć powinna była wiedzieć − z uwagi na okoliczności towarzyszące transakcjom i przedsięwzięcie określonych działań − nie dochowała należytej staranności, w szczególności poprzez brak zainteresowania i wiedzy w zakresie czynności podejmowanych przez jej męża. Przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności, niedbalstwo, brak przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to taka, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nieprawidłowość faktur może wiązać się także z charakterem towaru. Taka nieprawidłowość może w szczególności wynikać z tego, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze, w celu spełnienia obowiązku zawartego w art. 22 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h. Tytułem zasady ogólnej można bowiem w uzasadniony sposób wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę (por. postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13, teza 42). Również z ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że kwestie tzw. należytej staranności kupieckiej (dobrej wiary) należą do sfery ustaleń z zakresu stanu faktycznego. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (por. wyrok NSA z 14 marca 2023 r., I FSK 2190/18 i przywołane tam orzecznictwo).

W sytuacji kiedy dostawy na rzecz skarżącej zostały zakwestionowane na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., pochodzący z nich towar nie mógł stanowić przedmiotu wewnątrzwspólnotowej dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 tej ustawy, bowiem transakcje na poprzednim etapie obrotu nie były elementem legalnego obrotu prawnego. Niesłuszne więc są zarzuty naruszenia, przyjętych za podstawę prawną rozstrzygnięcia, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, jak również art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.

Niesłuszny jest także zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. W konsekwencji decyzja wymiarowa organu podatkowego zastępuje deklarację podatkową podatnika. Zatem po pierwsze, za dany okres rozliczeniowy istnieje tylko jedno rozliczenie, którym jest deklaracja podatnika, jego korekta lub decyzja podatkowa, która zastępuje deklarację lub korektę. Po drugie zaś organ podatkowy, stosownie do art. 212 O.p., jest związany decyzją od chwili jej doręczenia.

Organ nie naruszył zarzucanych w decyzji przepisów O.p. Decyzja, którą otrzymała skarżąca była kompletna, w tym znaczeniu, że w swoim uzasadnieniu dawała pełną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Jak wyżej wskazano organy podatkowe mając na uwadze obowiązki wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, następnie dokonały jego swobodnej oceny w granicach wyznaczonych art. 191 O.p. Prowadziły postępowania podatkowe w sposób obiektywny i bezstronny, więc nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p. Organy podatkowe zgodnie z dyspozycją ww. przepisów podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia spraw - ustosunkowały się do przeprowadzonych dowodów i oceniły te dowody we wzajemnym ich powiązaniu. Organ nie naruszył żadnego ze wskazanych w skardze przepisów procesowych i przepisów prawa materialnego.

Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.