Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1474/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Asesor WSA Piotr Pyszny, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 marca 2023 r. sprawy ze skargi P. S.A. w restrukturyzacji w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 sierpnia 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.343.2021.35/DAG UNP: 2401-22-149837 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. do dnia 29 października 2021 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji) postanowieniem z 26 sierpnia 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.343.2021.35/DAG UNP: 2401-22-149837, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z

2021 r. poz. 1540, z późn. zm., dalej: O.p.), a także przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931, z późn. zm., dalej: u.p.t.u.), powołanych w uzasadnieniu, po rozpoznaniu zażalenia P. S.A. w restrukturyzacji z siedzibą w K. (dalej: podatnik, Spółka, skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ pierwszej instancji) z 12 kwietnia 2021 r. nr [...], wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług, zadeklarowanego w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r., w kwocie 288.663,00 zł, do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 29 października 2021 r.

Powyższe postanowienie organu odwoławczego zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Spółka w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r., złożonej do organu pierwszej instancji 25 października 2019 r. wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 288.663,00 zł (ustawowy termin zwrotu przypadał na 24 grudnia 2019 r.).

Również w deklaracjach VAT-7 za pozostałe okresy rozliczeniowe 2019 r. zadeklarowano kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotów bezpośrednich, tj.:

- za maj 2019 r. w kwocie 593.279,00 zł (w terminie 60 dni - zwrot przypadał na 26 sierpnia 2019 r.);

- za czerwiec 2019 r. w kwocie 516.252,00 zł (w terminie 60 dni - zwrot przypadał na 17 września 2019 r.);

- za lipiec 2019 r. w kwocie 880.336,00 zł (w terminie 60 dni - zwrot przypadał na 25 października 2019 r.);

- za sierpień 2019 r. w kwocie 839.473,00 zł (w terminie 60 dni - zwrot przypadał na 25 listopada 2019 r.).

Zarówno w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r., jak i za pozostałe okresy rozliczeniowe, na skutek każdorazowego wykazania przez podatnika wyższych wartości podatku naliczonego do odliczenia, aniżeli wartości podatku należnego, w wyniku dokonania ostatecznych rozliczeń podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, Spółka zadeklarowała jedynie kwoty do zwrotów na rachunek bankowy, nie korzystając natomiast - do czego była uprawniona - z możliwości wykazania kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Tym samym, miesięczny cykl rozliczeniowy uległ zamknięciu w danej deklaracji podatkowej, nie skutkując powiązaniem liczbowym z rozliczeniem za następny/następne miesiąc/miesiące.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. 14 listopada 2019 r. wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową nr [...], w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2019 r. do 30 września 2019 r., informując o tym fakcie organ pierwszej instancji za pismem z 14 listopada 2019 r.

W powyższej dacie wszczęto również kontrole celno-skarbowe:

- nr [...] w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 marca 2019 r.;

- nr [...] w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2019 r. do 30 czerwca 2019 r.

Terminy zakończenia przedmiotowych kontroli celno-skarbowych zostały ostatecznie przedłużone do 16 stycznia 2022 r., na podstawie postanowień z 1 października 2021 r., odpowiednio nr [...], nr [...] i nr [...], z uwagi na podejmowanie czynności mających na celu zbieranie i analizowanie dowodów, których stopień realizacji nie pozwalał na dokonanie rozstrzygnięcia w formie wyniku kontroli i tym samym na zakończenie przedmiotowych kontroli.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pismami z: 13 stycznia 2020 r., 20 marca 2020 r., 15 lipca 2020 r., 28 stycznia 2021 r. poinformował organ pierwszej instancji o przyczynach cyklicznego przedłużania terminu zakończenia kontroli, na które składały się następujące okoliczności:

- konieczność zebrania dokumentów i materiałów zabezpieczonych i będących między innymi w posiadaniu Prokuratury Regionalnej w K., [...] Wydziału do Spraw Przestępczości Gospodarczej, która prowadziła równocześnie postępowanie pod sygn. akt [...];

- konieczność analizy obszernych dowodów dotyczących transakcji z kontrahentami, jak również materiałów zawartych w przedłożonych na wniosek organu podatkowego księgach podatkowych, części tych ksiąg oraz dowodach księgowych w postaci elektronicznej;

- konieczność zweryfikowania oraz uzyskania szerszych wyjaśnień od Spółki w przedmiocie pozyskanych za pismem z 6 marca 2020 r. informacji o wdrożeniu w firmie audytu zagadnień objętych przedmiotem postępowania kontrolnego, który wykrył błędy w księgowaniu i deklaracjach podatkowych za okres od stycznia do września 2019 r.;

- konieczność wystąpienia do Spółki o uzupełnienie dowodów źródłowych oraz udzielenie niezbędnych wyjaśnień.

Ponadto wobec Spółki Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. przeprowadził kontrolę celno-skarbową w zakresie weryfikacji rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia

2016 r. W jej następstwie, 7 lutego 2020 r. został sporządzony wynik kontroli, w którym opisano stwierdzone w toku czynności kontrolnych nieprawidłowości. Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za ww. miesiące, jednakże organ podatkowy nie uwzględnił ich za okres od lipca 2016 r. do grudnia 2016 r. Fakt ten spowodował, że organ celno-skarbowy wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem 18 września 2020 r. decyzji określającej nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2016 r. do grudnia 2016 r.

Wobec trwającego postępowania wyjaśniającego, mającego na celu weryfikację zasadności zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu różnicy podatku za wrzesień 2019 r., w ramach wszczętej przez organ podatkowy prowadzący kontrolę kontroli celno-skarbowej za ten miesiąc, organ pierwszej instancji postanowieniami z: 4 grudnia 2019 r., 8 kwietnia 2020 r. i 13 października 2020 r. rozstrzygnął o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za wrzesień 2019 r. odpowiednio do: 30 kwietnia 2020 r., 30 października 2020 r. i 30 kwietnia 2021 r.

Wyżej wskazane rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji obejmujące przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r. nie zostały zaskarżone, a zatem stały się ostateczne.

Organ pierwszej instancji kolejnym postanowieniem z 12 kwietnia 2021 r. (doręczonym Spółce 29 kwietnia 2021 r.) przedłużył termin zwrotu podatku za wrzesień 2019 r. do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki, tj. do 29 października 2021 r. Jako powód przemawiający za wydłużeniem terminu zwrotu podatku podał między innymi fakt kontynuowania kontroli celno-skarbowej, w ramach której, dalej zbierano i analizowano dowody, a stopień realizowanych wówczas czynności nie pozwalał na dokonanie rozstrzygnięcia w formie wyniku kontroli i tym samym jej zakończenie. W ramach prowadzonej kontroli wystąpiono bowiem do podatnika o uzupełnienie dowodów źródłowych oraz udzielenie niezbędnych wyjaśnień. Dokonywano również szerokiej analizy gromadzonych na bieżąco obszernych dowodów dotyczących transakcji zawartych przez Spółkę z kontrahentami, jak również dokumentów źródłowych przekazanych na wniosek organu podatkowego przez podatnika, jak i jej wybranych kontrahentów. Dopiero bowiem kompleksowa analiza całości materiału zebranego w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej pozwolić miała na przeprowadzenie oceny prawidłowości rozliczeń Spółki w zakresie podatku od towarów i usług, a tym samym na potwierdzenie zasadności zwrotu różnicy podatku za wrzesień 2019 r.

Na postanowienie organu pierwszej instancji z 12 kwietnia 2021 r. pełnomocnik Spółki wniósł zażalenie, wnosząc o jego uchylenie w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania w sposób rażący, tj.:

art. 217 § 2 O.p. z uwagi na brak elementu postanowienia, jakim jest jego uzasadnienie prawne, polegające na wyjaśnieniu przepisów prawa oraz ich zastosowania wobec ustalonego stanu faktycznego;

art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. z uwagi na to, że organ pierwszej instancji:

- nie wyjaśnił i nie zweryfikował w sprawie, czy wszystkie kolejne przedłużenia terminu zwrotu podatku za wrzesień 2019 r. były skuteczne, a zatem, czy każde kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało prawidłowo doręczone przed terminem tego zwrotu, co czyniłoby uprawnionym wydanie zaskarżonego postanowienia o kolejnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku do 29 października 2021 r.; w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie przywołano bowiem dat doręczeń kolejno wydawanych postanowień w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku, aby móc to ustalić i zweryfikować;

- nie uprawdopodobnił istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu, bezrefleksyjnie ograniczając się jedynie do argumentacji o prowadzonych kontrolach celno-skarbowych;

2. przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj.:

a) art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu przez około półtora roku z uwagi na kontrolę celno-skarbową;

b) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez niedokonanie w ustawowym terminie 60 dni należnego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. na rachunek bankowy podatnika oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu przez prawie dwa lata:

- podczas, gdy w sprawie nie wyjaśniono, czy po upływie ustawowego terminu zwrotu podatku, był on skutecznie przedłużony w rezultacie doręczeń kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu, tj., czy postanowienia były doręczane przed upływem wyznaczonego każdorazowo terminu materialnoprawnego i czy zatem zaskarżone postanowienie nie jest bezprzedmiotowe, na co wskazywałyby luki stanu faktycznego opisanego w uzasadnieniu, w postaci braku wskazania dat doręczeń postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu;

- w powiązaniu z kontrolą celno-skarbową – co organ pierwszej instancji czyni arbitralnie, powołując się na wszczętą 14 listopada 2019 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontrolę celno-skarbową i kolejne przedłużenia terminu jej zakończenia do 16 maja 2021 r., powielając jedynie argumentację organu kontrolującego o przyczynie kolejnego przedłużenia terminu kontroli;

c) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b O.p. (przywołanym w pouczeniu), poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, wobec uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług z uwagi na prowadzoną kontrolę celno-skarbową, a nie procedurę czynności sprawdzających.

Organ odwoławczy postanowieniem z 26 sierpnia 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z 12 kwietnia 2021 r.

Organ odwoławczy wskazał, że kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2019 r. do 30 września 2019 r. została zakończona 6 stycznia 2022 r., poprzez doręczenia pełnomocnikowi skarżącej wyniku kontroli z 31 grudnia 2021 r.

Przedmiotowy wynik kontroli był bardzo obszerny, bo zawierał aż 142 strony, a jego integralną część stanowiły dwa załączniki, sporządzone w formie tabeli, a obejmujące zestawienie:

- transakcji zakupu i sprzedaży realizowanych przez Spółkę z wybranymi kontrahentami w okresie od stycznia do września 2019 r.,

- rozliczenia usług outsourcingowych w okresie od stycznia do października 2019 r. w podziale na okresy miesięczne.

W wyniku kontroli opisano ustalone w toku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości, w wyniku których między innymi, w zakresie rozliczenia za wrzesień 2019 r. nastąpiło zaniżenie podatku należnego o kwotę 47.720,00 zł oraz zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 294.471,00 zł, co w ostatecznym rozliczeniu wpłynęło na zawyżenie różnicy podatku, o której mowa a art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni o kwotę 288.663,00 zł.

Organ odwoławczy powołał się na wynik kontroli, w którym przedstawiono zarys gospodarczy Spółki, która prowadziła działalność gospodarczą w ramach tzw. "Grupy Kapitałowej", powiązanej osobowo i kapitałowo. Na czele "Grupy Kapitałowej" stoi "Lider" – S. S.A., który jednak w rzeczywistości, nie jest spółką wiodącą, a jedynie pełniącą rolę "zarządczą" nad całą grupą. Wszystkie spółki poza podatnikiem, posiadały zaległości wobec Skarbu Państwa, w tym jako największego z "dłużników" należy wymienić L. Sp. z o.o. (zaległości tej spółki wobec Skarbu Państwa z tytułu niezapłaconych podatków na 4 listopada 2019 r. wynosiły kwotę 7.649.508,88 zł), która jest jednocześnie największym kontrahentem po stronie dostawców. W grupie dominuje typ wielopiętrowego zarządzania holdingowego oraz silne powiązania kapitałowe i personalne, a poszczególne podmioty wchodzące w jej skład, w okresie objętym kontrolą były głównymi kontrahentami Spółki. Wszystkie rozliczenia w ramach utworzonej grupy odbywały się poprzez kompensaty i wzajemne rozliczenia, związane z zawieranymi różnego rodzaju umowami finansowymi, wzajemnymi pożyczkami, czy też płatnościami dokonywanymi w "imieniu" itp.

Istotą takiego działania było nadużycie prawa służące wykorzystaniu prawa celem nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług przez "Grupę Kapitałową", poprzez pozycjonowanie spółek, które w ramach grupy, nie posiadając majątku oraz poprzez prowadzony sposób rozliczeń uniemożliwiały ściągnięcie należności publicznoprawnych, których wcześniej nie uiściły.

Proceder ten uwidoczniony został w transakcjach dokumentujących świadczenie usług outsorcingu pracowniczego, których dostawcą miała być L. Sp. z o.o., a odbiorcą między innymi podatnik. Ponadto organ kontrolujący stwierdził, że Spółka wykazała w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług zakup usług zarządczych, "rzekomo" świadczonych przez S. S.A. (na rzecz spółek działających w ramach tzw. "Grupy Kapitałowej"). Rozliczone przez podatnika przedmiotowe usługi i związane z nimi koszty, nie znalazły jednak potwierdzenia w przedłożonych przez Spółkę i S. S.A. dowodach na ich poniesienie.

Organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na fakt, że podatnik nie złożył korekt deklaracji VAT-7, uwzględniających ustalenia zawarte w wyniku kontroli, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 7 marca 2022 r. przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2019 r. do 30 września 2019 r. Fakt nierzetelności transakcji handlowych zawartych przez Spółkę we wrześniu 2019 r. spowodował konieczność przeprowadzenia dalszej weryfikacji rozliczenia za ten miesiąc w ramach postępowania podatkowego, które zakończone zostanie wydaniem decyzji. W konsekwencji, z uwagi na powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu, organ pierwszej instancji po raz czwarty przedłużył terminu zwrotu podatku za wrzesień 2019 r.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że organ celno-skarbowy zgromadził w toku prowadzonych kontroli obszerny materiał dowodowy, a zagadnienia poddane przez niego analizie były złożone i skomplikowane, podobnie, jak struktura działalności Spółki. Zatem na dzień 12 kwietnia 2021 r. nie było możliwe zakończenie procesu weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r., a tym samym stwierdzenia zasadności wykazanego za ten okres rozliczeniowy zwrotu podatku.

Następnie organ odwoławczy omówił przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie.

Odnosząc powyższe do przedmiotu postępowania organ odwoławczy stwierdził, że bezsprzecznym jest, że zwrot wykazany w złożonej za wrzesień

2019 r. deklaracji VAT-7 nie jest oczywisty. Jak wskazuje bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy, powstała między innymi wątpliwość, co do rzetelności zdarzeń gospodarczych zawartych przez Spółkę z kontrahentami, które podatnik wykazał w rozliczeniu podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres rozliczeniowy. Chodzi o transakcje dokonywane przez Spółkę z podmiotami wchodzącym w skład tzw. "Grupy Kapitałowej", gdzie jednostki ją tworzące mają ze sobą wzajemne powiązania osobowe i kapitałowe, a całość wykazywanych przez nie transakcji świadczy o nadużyciu prawa, w celu wygenerowania "nienależnego" podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego i wykazania przez Spółkę w ostatecznym rozliczeniu podatkowym "nienależnych" kwot do zwrotu za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Powyższe ustalenia wskazują, że przedłużenie terminu zwrotu w dacie 12 kwietnia 2021 r. było niezbędne, tym samym wystąpiła przesłanka wskazana w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W sprawie zachodziły bowiem obiektywnie uzasadnione wątpliwości co do zasadności żądanego zwrotu podatku.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji uwzględniając stan faktyczny sprawy, wykładnię przepisów prawa, zasadnie zastosował instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku zadeklarowanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r., co znalazło odzwierciedlenie w przywołanych przez organ pierwszej instancji przepisach art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Wobec powyższego, kwestionowane przez podatnika rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zawiera stosowne uzasadnienie faktyczne i prawne.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania odnośnie pozorowania i sztucznego przedłużania czynności weryfikacyjnych, w celu uniemożliwienia podatnikowi skorzystania z wbudowanego w konstrukcję VAT europejskiego prawa do odliczenia, a w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - prawa do zwrotu. Przywołany powyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie nakłada na organ podatkowy obowiązku uzasadnienia dla terminu, do którego przedłużony jest zwrot nadwyżki podatku. Wskazanie terminu zwrotu może być jedynie szacunkowe, gdyż organ nie jest w stanie dokładnie przewidzieć ile i jakich czynności będzie zmuszony dokonać, a na termin przeprowadzenia wielu z nich nie ma żadnego wpływu. Są to bowiem czynności podejmowane przez lub z udziałem innych podmiotów, w tym organów miejscowo właściwych dla podatników biorących udział w obrocie towarowym, czy - jak w przypadku SCAC - organów innych państw członkowskich.

Z kolei odnosząc się do zarzutu, iż organ pierwszej instancji w uzasadnieniu nie wskazał, czy każde kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu tego zwrotu zostało skutecznie doręczone przed terminem zwrotu, organ odwoławczy stwierdził, że organ dokonał weryfikacji w tym zakresie i nie stwierdził uchybień, co dawało mu prawo do wydania spornego rozstrzygnięcia, o czym podatnik posiada wiedzę, a czego wyrazem jest potwierdzenie na zwrotnych potwierdzeniach odbioru postanowień. Natomiast fakt, że w zaskarżonym postanowieniu nie wskazano dat doręczenia postanowień poprzedzających sporne rozstrzygnięcie, nie świadczy o naruszeniu art. 120, art. 122, art. 187 § 1 O.p. Przepisy prawa podatkowego nie obligują bowiem organów podatkowych do opisywania w uzasadnieniu danego rozstrzygnięcia wszystkich dokonanych przez siebie czynności - chociażby technicznych, czy też ustalonych faktów i okoliczności, w tym przeprowadzenia wewnętrznej analiz pod kątem zbadania ciągłości wydawanych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, zważywszy, że dokonana w tym kierunku weryfikacja, nie stwierdziła nieprawidłowości rzutujących na przerwanie ciągłości wydawanych kolejno postanowień.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie naruszył także art. 217 § 2 O.p. Jak wynika z treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, organ pierwszej instancji wskazał przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u., który dawał mu prawo do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, jak również wyszczególnił faktyczne motywy takiego działania - wymienił przyczyny przemawiające za wydłużeniem terminu zwrotu (str. 2-4). Na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, weryfikacja zwrotu odbywała się w ramach kontroli podatkowej, tym samym, nie miało miejsce naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b O.p.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na postanowienie organu odwoławczego wniósł pełnomocnik skarżącej.

Pełnomocnik skarżącej zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 217 § 1 pkt 4 O.p w sposób rażący, poprzez pominięcie elementu postanowienia, jakim jest obowiązkowe przywołanie jego podstawy prawnej - dotyczy to braku wskazania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i ich zastąpienie odesłaniem do przepisów "powołanych w uzasadnieniu";

2. art. 217 § 2 O.p. w sposób rażący poprzez utrzymanie wymagającego uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji z 12 kwietnia 2021 r., z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. z uwagi na akceptację braku elementu postanowienia organu pierwszej instancji, jakim jest uzasadnienie prawne w zakresie przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u., polegające na braku przywołania i wyjaśnienia tego przepisu prawa oraz sposobu zastosowania wobec ustalonego stanu faktycznego;

3. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji - w tym poprzez akceptację wymagającego uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji z 12 kwietnia 2021 r., z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. - z uwagi na to, że w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. nie uprawdopodobniono istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku, bezrefleksyjnie ograniczając się do powielania argumentacji przywoływanej przez organ prowadzący kontrolę celno-skarbową, przedłużaną kolejnymi postanowieniami, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług i bez własnego stanowiska w tym zakresie, i co zaakceptował organ odwoławczy, powołując się aktualnie dodatkowo na ustalenia wydanego dopiero w dniu 31 grudnia 2021 r. wyniku kontroli oraz przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe postanowieniem z 7 marca 2022 r.;

II. przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1. art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu:

- co organ pierwszej instancji czynił arbitralnie, powielając jedynie argumentację organu kontrolującego i co znalazło aprobatę organu odwoławczego - o prowadzonej i przedłużanej kontroli w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, a w szczególności po uwzględnieniu przez organ drugiej instancji okoliczności wydania 31 grudnia 2021 r. wyniku kontroli celno-skarbowej - bez weryfikacji i stanowiska organów pierwszej i drugiej instancji, co do faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług, w całości lub w części;

- w związku z przewlekłością postępowania zażaleniowego i wydaniem zaskarżonego postępowania po ponad roku od wniesienia zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji z 12 kwietnia 2021 r. (błędnie podano datę: 21 kwietnia 2021 r., czyniąc to samo w dalszej treści skargi), dodatkowo z uwzględnieniem ustaleń wyniku kontroli celno-skarbowej z 31 grudnia 2021 r., i w ten sposób akceptacją bezczynności organu pierwszej instancji, polegającej na niedokonaniu czynności materialno-technicznej zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r.;

2. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wskutek niedokonanie w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu, poprzez wykorzystanie instrumentu badania zasadności zwrotu przez orzekające w sprawie organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji, do nieuzasadnionego i w rezultacie ponad dwuletniego okresu akceptacji przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej przedstawił argumenty popierające stawiane zarzuty. I tak wskazując na rażące naruszenie art. 217 § 1 pkt 4 O.p. stwierdził, że postanowienie powinno zawierać powołanie podstawy prawnej. Natomiast organ odwoławczy pominął w podstawach prawnych postanowienia przepisy materialne ustawy o podatku od towarów i usług, odsyłając stronę do ich poszukiwania w uzasadnieniu.

Uzasadniając zarzut rażącego naruszenia art. 217 § 2 O.p. stwierdził, że organ odwoławczy powinien był uchylić postanowienie organu pierwszej instancji, w którym przytoczono jedynie treść przepisu art. 87 ust. 1 u.p.t.u., bez powiązania z podstawą prawną postanowienia i przywołanym tylko w niej przepisem prawa materialnego art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Następnie dokonano prezentacji okoliczności stanu faktycznego. Nie przywołano natomiast w uzasadnieniu przepisów prawa odpowiadających wskazanej podstawie prawnej postanowienia, treści przepisu, a przede wszystkim, nie przedstawiono toku rozumowania, w oparciu o który, dokonano kwalifikacji prawnej stanu faktycznego. Nie dokonano zatem procesu subsumpcji tego stanu pod właściwy przepis prawa materialnego. Uzasadnienia prawnego nie może zatem zastąpić dowolne przywoływanie w różnych elementach postanowienia treści przepisów prawa, bez wskazania sposobu ich zastosowania wobec ustalonego stanu faktycznego.

Następnie pełnomocnik skarżącej wywodził, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p., gdyż organy obu instancji wydając swoje rozstrzygnięcia, nie uprawdopodobniły istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. do 29 października 2021 r. W ten sposób doszło do nadużycia powołanej podstawy prawnej wynikającej z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., albowiem instrument badania zasadności zwrotu nie może być wykorzystywany do bezterminowego przeciągania procedur weryfikacyjnych i w związku z tym od początku "automatycznego" przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, a w konsekwencji pozbawienia prawa do tego zwrotu, zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Niewystarczającym jest bowiem powoływanie się w sprawie na kolejne postanowienia i przedłużającą się kontrolę celno-skarbową, co spowodowało, że organ pierwszej instancji przyjął z góry założenie, iż dopiero kompleksowa analiza całości materiału zebranego w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej pozwoli na przeprowadzenie oceny prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług dokonanych przez skarżącą, a tym samym na potwierdzenie zasadności zwrotu różnicy podatku za wrzesień 2019 r. i postanowił o przedłużeniu terminu tego zwrotu do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. aż do 29 października 2021 r., czyli o pięć miesięcy dłużej niż organ kontrolujący.

W ocenie pełnomocnika skarżącej, odwołanie się przez organ odwoławczy do faktu zakończenia procedury kontroli celno-skarbowej wynikiem kontroli z 31 grudnia 2021 r., a następnie jej przekształcenia w postępowanie podatkowe w oparciu o postanowienie z 7 marca 2022 r., stanowi próbę uzasadnienia nadużywania (przez już ponad trzy lata - i nadal, bo ostatnim postanowieniem organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu podatku za ten miesiąc aż do 28 lutego 2023 r.) i rażące naruszenie regulacji art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W dacie wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku za wrzesień 2019 r., czyli na 12 kwietnia 2021 r., przyszłe ustalenia zawarte w wyniku kontroli nie stanowiły elementu stanu faktycznego sprawy. Samo "uzupełnienie" przez organ odwoławczy po roku od wniesienia zażalenia i ocena tych ustaleń w świetle wskazanego powyżej przepisu, nie może znaleźć aprobaty i stanowi o jego naruszeniu. W ten sposób przewlekano w sposób celowy postępowanie zażaleniowe, dla powołania się na "przyszłe", w odniesieniu do daty 12 kwietnia

2021 r. okoliczności sprawy, aby organ pierwszej instancji mógł nadal przetrzymywać bez uzasadnienia należny podatnikowi zwrot. Z góry przyjęto zatem założenie o niekończącym się wyjaśnianiu zasadności zwrotu w trybie kolejno wdrażanych procedur, aby zwrot podatku od towarów i usług był nieustająco przedłużany, aż do 28 lutego 2023 r. Tak więc w niniejszej sprawie, zasada szybkości postępowania doznała istotnego uszczerbku, w sposób nieproporcjonalny do zasady słuszności tego zwrotu, badanej przez okres wielu lat, co narusza zasadę działania organów podatkowych zgodnie z przepisami prawa.

Dalej pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, celem pozbawienia podatnika prawa zwrotu tego podatku w całości. Powołując się w zaskarżonym postanowieniu na literalne brzmienie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. organ odwoławczy wskazał, że do jego zastosowania wystarcza konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Na tym etapie postępowania organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samym zwrocie. Nie chodzi zatem o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. W konsekwencji powyższego, już od prawie dwóch lat, skarżąca nie otrzymała należnych jej kwot zwrotu podatku, co jest niedopuszczalne i potwierdza instrumentalne wykorzystanie procedur prawnych, skoro termin zwrotu od 24 grudnia 2019 r. jest stale i nadal przedłużany. W sprawie dopuszczono do nadużycia instytucji prawa, co prowadzi do bezterminowego przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług.

Zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. pełnomocnik skarżącej wskazał, że nie opiera się ono na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach, bo ich konkretnie, wyczerpująco nie zaprezentowano. Niewystarczającym jest uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, polegające na przytoczeniu prowadzonych przez organy procedur, mających wpływ na przedłużenia terminu zwrotu podatku w sprawie, kiedy to podatnik skazany jest na nieograniczone w czasie oczekiwanie, czy i kiedy organy podatkowe wyczerpią możliwości proceduralne tak, aby wykazanego zwrotu nie dokonać.

Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik powołał się na wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 10 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Go 167/21; Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2020 r., sygn. akt I FSK 2238/18, wskazując na bezprawność przedłużania terminów przy jedynie częściowym uzasadnieniu dalszego badania zasadności zwrotu (części przetrzymywanej kwoty).

Dalej autor skargi podniósł, że w dorobku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej: Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) przyjęto, że z prawa unijnego wynika z jednej strony, możliwość przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku VAT w celu podjęcia przez właściwe organy określonych czynności zmierzających do zbadania zasadności zwrotu; - z drugiej, musi temu towarzyszyć respektowanie przez nie zasad neutralności, proporcjonalności oraz "rozsądnego czasu" na zwrot, czego ocena należy zasadniczo do sadu krajowego.

Takie działanie organów podatkowych stanowi oczywiste wypaczenie systemu VAT na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej i musi być traktowane, jako pozorowanie i sztuczne przedłużanie czynności kontrolnych, w celu uniemożliwienia podatnikowi skorzystania z wbudowanego w konstrukcję VAT europejskiego prawa do odliczenia, a w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - prawa do zwrotu.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu oraz o rozpatrzenie sprawy na posiedzeniu jawnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd wyjaśnia, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia, na które służy zażalenie. Zgodnie bowiem z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 120 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Zatem odnosząc się do zgłoszonego w odpowiedzi na skargę wniosku organu odwoławczego o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu jawnym (czyli na rozprawie - przypis Sądu) stwierdzić należy, iż żądanie to nie znajduje oparcia w przepisach regulujących tryb i zasady postępowania przed sądami administracyjnym. Zgodnie z § 32 ust. 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 5 sierpnia 2015 r. - Regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 177), to przewodniczący wydziału orzeczniczego kieruje sprawy, o których mowa w art. 119 P.p.s.a., do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym według kolejności ich wpływu, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Przepis ten, podobnie jak i art. 119 pkt 3 P.p.s.a., nie przewiduje w tym zakresie wniosku stron postępowania o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Natomiast w myśl art. 122 P.p.s.a., to Sąd rozpoznający sprawę w trybie uproszczonym może przekazać sprawę do rozpoznania na rozprawie, jednakże w niniejszej sprawie nie skorzystano z tej możliwości z uwagi na jej charakter.

Ponadto zauważyć należy, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym nie prowadzi do pominięcia stanowiska stron, bowiem podnoszone przez nie argumenty są rozważane w oparciu o akta sprawy, a sprawa po wnikliwej analizie rozpoznawana jest przez sąd w składzie trzech sędziów (art. 120 P.p.s.a.). Zastosowanie więc trybu uproszczonego gwarantowało pełne rozpoznanie sprawy sądowoadministracyjnej.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności przedłużenia skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r. w oparciu o art. 87 ust. 2 u.p.t.u. do dnia 29 października 2021 r.

Odnosząc się do istoty sporu w niniejszej sprawie, Sąd w pierwszej kolejności zbadał to, czy uprzednio wydane postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. były prawidłowe, tj. czy ich doręczenie nastąpiło przed upływem terminu na jego zwrot.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku - gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 311/15 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) "(...) z powołanych przepisów, rozpatrywanych w kontekście całości regulacji dotyczącej zwrotu różnicy podatku, wynika, że w czasie pomiędzy zadeklarowaniem przez podatnika zwrotu bezpośredniego, a upływem terminu do dokonania takiego zwrotu na rachunek bankowy podatnika organ jest uprawniony do podjęcia czynności mających na celu zbadanie zasadności tego zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. przewiduje - w przypadku podjęcia takich czynności weryfikacyjnych - możliwość wstrzymania się przez organ z dokonaniem zwrotu przez termin dłuższy niż wynikający z przepisów (termin podstawowy zwrotu - 60 dni). Następuje to właśnie w drodze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu.

Warto wskazać na orzecznictwo administracyjne, np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1512/14; z 11 lutego

2015 r., sygn. akt I FSK 621/14 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 532/15, powołujące się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07, w którym Trybunał uznał art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) za zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347. s. 1). Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. na wyrok z 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide, C-286/94; Peter Schepens, C-340/95; Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV, C-401/95 i Sanders BVBA, C-47/96, Trybunał Konstytucyjny uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest " (...) możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa".

W tym miejscu należy wskazać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 jako przykład akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania. W tym wyroku Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku - podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że: "(...) przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa".

W judykaturze wielokrotnie podkreślano, że dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu VAT nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu. Wystarczające jest istnienie uzasadnionego podejrzenia, czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (por. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 135/17, z 18 września

2018 r., sygn. akt I FSK 1232/16; z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 316/19).

Reasumując, aby organ mógł przedłużyć termin zwrotu podatku VAT muszą wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu), a ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego. Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ podatkowy decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej jego zasadności. Wystarcza zatem stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości, co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości do przedłużenia terminu zwrotu podatku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13; z 28 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 676/13).

W niniejszej sprawie deklaracja VAT-7 za wrzesień 2019 r. została złożona przez skarżącą w dniu 25 października 2019 r. Termin do zwrotu upływał więc z dniem 24 grudnia 2019 r. Jednakże w dniu 4 grudnia 2019 r. organ podatkowy wydał postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku za ten okres do dnia 30 kwietnia 2020 r. Postanowienie to zostało doręczone skarżącej w dniu 9 grudnia 2019 r., a zatem przed upływem terminu wynikającego z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Następnie organ podatkowy postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2020 r., doręczonym skarżącej w dniu 14 kwietnia 2020 r. przedłużył ten termin do dnia 30 października 2020 r., a postanowieniem z dnia 13 października 2020 r., które zostało doręczone skarżącej 15 października 2020 r. orzekł o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za wrzesień 2019 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r. Postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2021 r. przedłużył ten termin do dnia 29 października 2021 r. Postanowienie to również zostało doręczone przed upływem terminu wynikającego z uprzednio wydanego postanowienia, bowiem nastąpiło to w dniu 29 kwietnia 2021 r.

Odnosząc się natomiast do przesłanek uzasadniających wydanie zaskarżonego postanowienia w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Sąd uznał, że wykazano ich spełnienie, w dacie jego wydania przez organ podatkowy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku od towarów i usług, stanowi odstępstwo od zasady neutralności podatku od wartości dodanej i dlatego dopuszczalna jest, wówczas gdy zachodzą wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., organ podatkowy winien opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Podkreślenia przy tym wymaga, że organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności tego zwrotu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy powinien wskazać powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji. Tak więc postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez skarżącą zwrotu powinno wskazywać konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Organ zobowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 2603/21).

W wydanych w sprawie postanowieniach organy przedstawiły konkretne przyczyny przedłużenia terminu zwrotu.

Kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2019 r. do 30 września 2019 r. została zakończona 6 stycznia 2022 r., poprzez doręczenie wyniku kontroli z 31 grudnia 2021 r. Przedmiotowy wynik kontroli był bardzo obszerny, bo zawierał aż 142 strony, a jego integralną część stanowiły dwa załączniki, sporządzone w formie tabeli, a obejmujące zestawienie:

- transakcji zakupu i sprzedaży realizowanych przez skarżącą z wybranymi kontrahentami w okresie od stycznia do września 2019 r.,

- rozliczenia usług outsourcingowych w okresie od stycznia do października 2019 r. w podziale na okresy miesięczne.

We wskazanym wyniku kontroli opisano ustalone w toku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości, w wyniku których m.in., w zakresie rozliczenia za wrzesień 2019 r. nastąpiło zaniżenie podatku należnego o kwotę 47.72000 zł oraz zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 294.471,00 zł, co w ostatecznym rozliczeniu wpłynęło na zawyżenie różnicy podatku, o której mowa a art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni o kwotę 288.663,00 zł.

W wyniku kontroli przedstawiono zarys gospodarczy skarżącej spółki, która prowadziła działalność gospodarczą w ramach tzw. "Grupy Kapitałowej", powiązanej osobowo i kapitałowo. Na czele "Grupy Kapitałowej" stoi "Lider" – S. S.A., który jednak w rzeczywistości, nie jest spółką wiodącą, a jedynie pełniącą rolę "zarządczą" nad całą grupą. Wszystkie spółki poza skarżącą posiadały zaległości wobec Skarbu Państwa, w tym jako największego "dłużników" należy wymienić L. sp. z o.o. (zaległości tej spółki wobec Skarbu Państwa z tytułu niezapłaconych podatków na 4 listopada 2019 r. wynosiły kwotę 7.649.508,88 zł), która jest jednocześnie największym kontrahentem po stronie dostawców. W grupie dominuje typ wielopiętrowego zarządzania holdingowego oraz silne powiązania kapitałowe i personalne, a poszczególne podmioty wchodzące w jej skład, w okresie objętym kontrolą były głównymi kontrahentami skarżącej. Wszystkie rozliczenia w ramach utworzonej grupy odbywały się poprzez kompensaty i wzajemne rozliczenia, związane z zawieranymi różnego rodzaju umowami finansowymi, wzajemnymi pożyczkami, czy też płatnościami dokonywanymi w "imieniu" itp.

Istotą takiego działania było nadużycie prawa służące wykorzystaniu prawa celem nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług przez "Grupę Kapitałową", poprzez pozycjonowanie spółek, które w ramach grupy, nie posiadając majątku oraz poprzez prowadzony sposób rozliczeń uniemożliwiały ściągnięcie należności publicznoprawnych, których wcześniej nie uiściły.

Proceder ten uwidoczniony został w transakcjach dokumentujących świadczenie usług outsorcingu pracowniczego, których dostawcą miała być L. sp. z o.o., a odbiorcą skarżąca.

Ponadto organ kontrolujący stwierdził, że skarżąca wykazała w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług zakup usług zarządczych, "rzekomo" świadczonych przez S. S.A. (na rzecz spółek działających w ramach tzw. "Grupy Kapitałowej"). Rozliczone przez skarżącą przedmiotowe usługi i związane z nimi koszty, nie znalazły jednak potwierdzenia w przedłożonych przez skarżącą i S. S.A. dowodach na ich poniesienie. Korzystając z uprawnień przysługujących z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. skarżąca dokonała zatem pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych z tytułu usług outsorcingu pracowniczego, kadrowo-płacowego i związanych z nimi usług świadczonych przez L. sp. z o.o. oraz usług zarządczych, świadczonych przez S. S.A. Wygenerowany w ten sposób "nienależny" podatek naliczony, podlegający odliczeniu od podatku należnego, przyczynił się do wykazania przez skarżącą nienależnych kwot do zwrotu za poszczególne okresy rozliczeniowe, które nie wystąpiłyby lub wystąpiłyby w znacznie mniejszych rozmiarach, gdyby kwestionowane transakcje przeprowadzone w ramach nadużycia prawa, czy oszustwa, nie miały miejsca.

Z uwagi na fakt, że skarżąca nie złożyła korekt deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe, uwzględniających ustalenia zawarte w wyniku kontroli, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 7 marca

2022 r., przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2019 r. do 30 września 2019 r. Faktem jest, że w dniu wydania rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, tj. w dniu 12 kwietnia 2021 r. nie nastąpiło jeszcze przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Jednakże zasadność zwrotów była weryfikowana w ramach kontroli celno- skarbowej, a zatem w dacie wydania postanowienia organu pierwszej instancji tj. 12 kwietnia 2021 r. nie było możliwe dokonanie ostatecznych ustaleń w zakresie stwierdzenia prawidłowości dokonanego przez skarżącą rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. Organ pierwszej instancji wyznaczając termin, do którego ma nastąpić przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku, wziął pod uwagę informacje pozyskane od organu kontrolującego, z których wynikało, na jakim etapie pozostają czynności weryfikacyjne zasadność wykazanego przez stronę zwrotu. Tym samym, zachodziły obiektywnie uzasadnione przesłanki warunkujące wyznaczenie tak odległego, bo aż do 29 października 2021 r. terminu przedłużenia zwrotu podatku. Termin ten, nie został sztywno określony przez ustawodawcę i zależy od zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych. Następnie w dniu 7 marca 2022 r., przekształcono kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. Fakt nierzetelności transakcji handlowych zawartych przez skarżącą we wrześniu 2019 r., spowodował ze strony Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. konieczność przeprowadzenia dalszej weryfikacji rozliczenia za ten miesiąc w ramach postępowania podatkowego, które zakończone zostanie wydaniem decyzji.

Wątpliwościami przemawiającymi również za przedłużeniem po raz kolejny terminu zwrotu podatku za wrzesień 2019 r. były także poniżej wskazane okoliczności:

- comiesięczne wykazywanie w deklaracjach VAT-7 za 2019 r. zwrotów bezpośrednich na bardzo duże wartości i generowanie podatku głównie przez podmioty powiązane,

- comiesięczne deklarowanie w rozliczeniu podatku od towarów i usług wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabyć towarów na bardzo duże wartości - w wrześniu 2019 r. przekraczających ogółem kwotę 3 mln zł (za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2019 r. przekraczających przedmiotową wartość);

- wykazanie w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r.: dostaw krajowych opodatkowanych stawką 23% VAT w wartości ogółem przekraczającej 5 mln zł, eksportu towarów na kwotę przeszło 1 mln zł, nabyć towarów i usług (środków trwałych i pozostałych) przekraczających wartość ogółem 7 mln zł, korekt podatku naliczonego, o których mowa w art. 89b ust. 1 i art. 89b ust. 4 u.p.t.u. na znaczne kwoty, odpowiednio w wartościach: - 99.313,00 zł i 66.934,00 zł;

- comiesięczne, czyli w trybie ciągłym dokonywanie transakcji handlowych z udziałem kontrahentów zagranicznych na bardzo duże wartości,

- objęcie kontrolą celno-skarbową weryfikacji rozliczenia skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2015-2016 (kontrola zakończona - stwierdzono nieprawidłowości i wydano decyzję wymiarową) oraz za okres od stycznia do września 2019 r. (trzy odrębnie zakończone kontrole, które przekształcono w postępowania podatkowe).

W ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie zastosował instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku zadeklarowanego w rozumieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Z kolei odnosząc się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie o sygn. I SA/Go 167/21, na który powołuje się pełnomocnik skarżącej w treści skargi, zgodnie z którym przedłużenie terminu, co do części zwrotu jest uzasadnione w sytuacji gdy wątpliwości organu budzi wyłącznie niewielki ułamek zwrotu, wskazać należy, że orzeczenie to zostało uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd drugiej instancji w wyroku z 14 czerwca 2022 r. o sygn. I FSK 1576/21 wywiódł, że "jedyną przesłanką ustawową przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przewidzianą w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Rację należy więc przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że na etapie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności tego zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Brak jest zatem podstaw do wymagania od organu podatkowego, który wydał takie postanowienie, by już na etapie postępowania w przedmiocie weryfikacji zwrotu podatku VAT wykazał się konkretnymi ustaleniami co do faktów podważających zasadność tego zwrotu. Na tym etapie wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Tym samym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie przesądza jeszcze o zasadności tego zwrotu. Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku jest bowiem kwestią odrębną w stosunku do prawa do zwrotu i jego wysokości. W tym kontekście warto przypomnieć, że zgodnie z art. 87 ust. 2 zd. 3 ustawy o VAT jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W związku z tym za zbyt daleko idące należy uznać stwierdzenia WSA w Gorzowie Wielkopolskim dotyczące naruszenia przez organ przepisów proceduralnych: tj. art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazywanie na uchybienia tego rodzaju było niezasadne w sytuacji, gdy organ podatkowy pozostawał na etapie ustalania i badania stanu faktycznego sprawy i nie dokonywał jeszcze jakichkolwiek wiążących ocen co do podatkowych skutków przeprowadzonych transakcji, zaś przedmiotem zawisłej przed sądem kasacyjnym sprawy pozostawała kwestia istnienia wątpliwości co do rozliczeń podatnika i potrzeba ich dalszej weryfikacji. Jak trafnie akcentowano w judykaturze, przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzję w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej (por. np. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1827/19)".

Powyższy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Odnosząc się do zarzutu braku wskazania przez organ odwoławczy przepisów u.p.t.u., na których oparto zaskarżone postanowienie i tym samym naruszenia art. 217 § 1 pkt 4 O.p. stwierdzić należy, że ogólne odwołanie do przepisów u.p.t.u. zawarte w sentencji decyzji, choć nie jest najbardziej pożądanym i prawidłowym, również nie może zostać uznane za naruszające w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy wskazał, że chodzi o przepisy wskazane w uzasadnieniu. Jednocześnie w samym uzasadnieniu wskazał na treść art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b tej ustawy, wyraźnie odnosząc ustalenia stanu faktycznego do każdej ze wskazanych jednostek redakcyjnych art. 87. Wskazał zatem dlaczego wydłużył termin w rozumieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jak również wykazał brak spełnienia warunków wynikających z ust. 2a i ust. 2b tego przepisu.

Konkludując powyższe, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, a zarzuty sformułowane w skardze nie są zasadne.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie, jak również postanowienie organu pierwszej instancji, nie naruszają prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.