Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 326/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par 1, art. 33 par 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2024 r. sprawy ze skargi J.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 stycznia 2024 r., nr 2201-IEW.4253.128.2023.KP w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz orzeczenie o zabezpieczeniu na majątku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 23 stycznia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 oraz art. 33 § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: "O.p.", po rozpoznaniu odwołania J. R. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego

w Gdańsku z 19 października 2023 r., w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano następujący stan faktyczny:

W oparciu o ustalenia kontroli i postępowania podatkowego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: "Naczelnik", "organ I instancji") decyzją z 19 października 2023 r., określił J. R. (dalej: "Skarżący", "Strona") przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2018 r., kwiecień i maj 2019 r. oraz od lipca do grudnia 2019 r., podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od kwietnia do grudnia 2018 r., od marca do maja 2019 r. oraz od lipca do listopada 2019 r., odsetek za zwłokę za wskazane w sentencji decyzji okresy oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku wykonania ww. należności w łącznej kwocie 126.747 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") decyzją z 23 stycznia 2024 r. utrzymał

w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Skarżący zaewidencjonował w rejestrach sprzedaży oraz ujął w złożonych deklaracjach VAT-7, faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych na rzecz podmiotów: Ł. S., P. P., Ł.P., J. P., P.sp. z o.o. s.k., K. S., G. H., Ł.N. Jak wynika z oświadczenia i zeznań złożonych przez Skarżącego w toku kontroli podatkowej nigdy nie wykonywał on usług transportowych na rzecz tych podmiotów i nie wystawiał faktur, a podpisy są podrobione.

Dodatkowo dokonując 20 lipca 2022 r. korekt deklaracji VAT-7 oraz plików JPK_VAT z rejestru sprzedaży za okresy nieobjęte kontrolą podatkową,

tj. październik i grudzień 2018 r. Skarżący usunął trzy faktury: wystawione na rzecz Ł. S. oraz J. P.

Zdaniem organu odwoławczego faktury dotyczące nabycia towarów i usług od podmiotów: S., D.sp. z o.o., R. B., Ł. P., P.sp. z o.o., F.sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych i służyły do obniżenia podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur sprzedaży na rzecz Ł. S., P. P., Ł. P., J. P., P.sp. z o.o. s.k., K.S., G. H., Ł. N.

Dodatkowo, co wskazano w protokole kontroli podatkowej, w rejestrach zakupu za październik i listopad 2019 r. ujęto dwie faktury VAT niezwiązane ze sprzedażą opodatkowaną wystawione przez A.sp. z o.o.

W toku prowadzonej kontroli podatkowej wykorzystano też informacje uzyskane m.in. od Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej w ramach prowadzonych kontroli celno-skarbowych wobec kontrahentów Strony: S.i D. sp. z o.o., z których wynika, że działania tych podmiotów polegały jedynie na wystawianiu faktur VAT niedokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego. Skarżący w toku prowadzonej kontroli podatkowej potwierdził, że faktury wystawione przez wskazane podmioty były fakturami fikcyjnymi.

Mając powyższe na uwadze w protokole kontroli podatkowej stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych w postaci:

- rejestrów sprzedaży za okres od lutego do września 2018 r., listopad 2018 r, od marca do maja 2019 r. oraz od lipca do listopada 2019 r. w części dotyczącej ujęcia faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na łączną kwotę netto 318.428 zł i podatek VAT 73.239 zł;

- rejestrów zakupów za okres od lutego do września 2018 r., listopad 2018 r, od marca do maja 2019 r. oraz od lipca do listopada 2019 r. w części dotyczącej ujęcia faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na łączną kwotę netto 341.309 zł i podatek VAT 78.499 zł;

- rejestrów zakupów za październik i listopad 2019 r. w części dotyczącej ujęcia faktur VAT niezwiązanych ze sprzedażą opodatkowaną na łączną kwotę 801 zł

i podatek VAT 184 zł.

Skarżący nie wniósł zastrzeżeń do protokołu kontroli i nie złożył korekt deklaracji za okres objęty kontrolą podatkową.

Dokonane na etapie prowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego ustalenia wskazywały zatem, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a zatem nie mogą być podstawą do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur. Podobnie, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Natomiast w związku z wystawieniem i wprowadzeniem do obiegu prawnego fikcyjnych faktur VAT powstał obowiązek zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku VAT - na postawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie: Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) dalej jako: "ustawa

o VAT".

Strona nie zakwestionowała stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług w odwołaniu od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 19 października 2023 r. nr 2206-SEW.4253.18.2023.2.

W konsekwencji prawidłowo organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonał ustaleń dotyczących nieprawidłowości związanych z wystawianiem

i wykorzystywaniem przez Stronę pustych faktur VAT oraz dokonał wyliczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów

i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2018 r., kwiecień i maj 2019 r. i od lipca do grudnia 2019 r., a także podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy

o VAT za okresy od kwietnia do grudnia 2018 r., od marca do maja 2019 r. oraz od lipca do listopada 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stwierdził, że na dzień wydania decyzji istnieje obawa, iż określone w przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowe i podatek do zapłaty (wraz z odsetkami za zwłokę) nie zostaną przez Skarżącego wykonane. Ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej

i postępowania podatkowego wskazują bowiem na nieprawidłowe prowadzenie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w oparciu o faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w okolicznościach sprawy nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Szczególnie, że zakwestionowane transakcje ukierunkowane były na nadużycie prawa i posłużyły do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej.

Posługiwanie się "pustymi fakturami" wskazuje, że Skarżący trwale nie regulował swoich zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. Okoliczności te nie dają zatem gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, wskazują natomiast na "uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania", gdyż Strona nie rozliczała w sposób prawidłowy podatku od towarów i usług za kontrolowane okresy.

Ponadto, w składanych zeznaniach podatkowych za lata 2020-2022 Skarżący wykazał:

- za 2020 r. dochód w kwocie 24.513,47 zł (PIT-36);

- za 2021 r. dochód w kwocie 13.706,70 zł (PIT-36);

- za 2022 r. dochód w kwocie 38.806,62 zł (PIT-36).

Z powyższego wynika, że osiągane dochody są niewspółmiernie niższe od zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę określonymi w przybliżonych kwotach w zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że Skarżący nie dysponuje środkami,

z których mógłby uregulować przyszłe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 126.747 zł.

Zgodnie z informacją z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) Strona jest właścicielem pojazdu marki F. z 2008 r. o wartości rynkowej ok. 9.950 zł. Jest też współwłaścicielem w 1/4 części nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [..], prowadzoną dla lokalu mieszkalnego w Gdańsku, przy ul. [...] o pow. 36,90 m2. Średnia cena transakcyjna za 1 m2, jak wynika z ustaleń organu pierwszej instancji, wynosi 10.437,74 zł. Zatem szacunkowa wartość nieruchomości wynosi ok. 385.152 zł, a udział Skarżącego w nieruchomości wynosi 96.288 zł. Ewentualna sprzedaż udziału w nieruchomości w toku egzekucji administracyjnej będzie utrudniona z uwagi na wysokość tego udziału (1/4 udziału), przez co może być istotny problem ze znalezieniem potencjalnych nabywców. Ponadto w przypadku przymusowego dochodzenia należności określonych

w przybliżonych kwotach w decyzji zabezpieczającej w drodze egzekucji

z nieruchomości, wartość sprzedawanego udziału na licytacji będzie wynosiła 3/4 wartości oszacowanej. Jeśli z powodu braku chętnych odbędzie się druga licytacja, wartość udziału będzie wynosiła 70% oszacowanej wartości.

Z kolei przy trzeciej licytacji cena wywoławcza będzie wynosiła 65% oszacowanej wartości udziału w nieruchomości.

Z powyższego wynika, że Skarżący nie dysponuje składnikami majątku, które z uwagi na wartość mogłyby stanowić zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 126.747 zł.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika także, że Strona nie reguluje w terminie wymagalnych zobowiązań podatkowych. Jak wskazał

w uzasadnieniu decyzji organ I instancji na dzień wydania decyzji Skarżący posiadał zaległość w podatku od towarów i usług za luty, marzec i wrzesień 2018 r. oraz od marca do maja i od lipca do listopada 2019 r. w łącznej kwocie 4.023 zł wraz

z odsetkami za zwłokę w kwocie 874 zł (należności te wynikały ze złożonych deklaracji VAT-7). Należności te objęte zostały upomnieniami wystawionymi przez wierzyciela - Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, a następnie tytułami egzekucyjnymi nr 2206-723.970930.2023 i 2206-723.970923.2023

i dochodzone były w trybie egzekucji administracyjnej.

W toku prowadzonego postępowania ustalono również, że Skarżący składa deklaracje VAT-7 z wykazanym podatkiem do zapłaty, jednak nie reguluje w terminie tych bieżących wymagalnych zobowiązań podatkowych, np.:

- za sierpień 2023 r. w kwocie 574 zł (należność objęta upomnieniem z 29 września 2023 r. nr 2206-SEW.722.2202178.2023);

- za wrzesień 2023 r. w kwocie 678 zł (należność objęta upomnieniem z 6 listopada 2023 r. nr 2206-SEW.722.2452436.2023 oraz tytułem wykonawczym nr 2206-723.1029617.2023);

- za październik 2023 r. w kwocie 265 zł (należność objęta upomnieniem z 29 listopada 2023 r. nr 2206-SEW.722.2553225.2023 oraz tytułem wykonawczym

nr 2206-723.1085932.2023);

- za listopad 2023 r. w kwocie 779 zł (należność objęta upomnieniem z 9 stycznia 2024 r. nr 2206-SEW.722.43663.2024).

Na dzień 22 stycznia 2024 r. Strona posiada nadal zaległości podatkowe

w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2023 r. w łącznej kwocie 990,35 zł.

Z powyższego wynika, że Skarżący nie reguluje dobrowolnie wymagalnych zobowiązań podatkowych, przez co są one dochodzone w trybie przymusowym,

w ramach egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego. Co istotne dochodzone w egzekucji administracyjnej kwoty należności są wielokrotnie niższe od określonych w przybliżonych wysokościach kwot zobowiązań podlegających zabezpieczeniu.

Powyższe okoliczności, tj.: brak składników majątku, które mogłyby stanowić zabezpieczenie wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych oraz podatku do zapłaty wynikającego z wystawionych faktur VAT określonych w przybliżonych kwotach w łącznej wysokości wraz z odsetkami za zwłokę za zwłokę 126.747 zł; niewspółmiernie niskie dochody - w porównaniu do kwot należności objętych zabezpieczeniem; nieregulowanie oraz nieterminowe regulowanie zobowiązań podatkowych, przez co muszą być one dochodzone w trybie przymusowym, potwierdzają prawidłowość ustaleń organu I instancji, że w przedmiotowej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych i zachodzi konieczność zastosowania zabezpieczenia wykonania tych zobowiązań.

Organ odwoławczy zauważył, że kwestionując zasadność wydania zaskarżonej decyzji w kontekście sytuacji finansowo-majątkowej Strona nie wskazała żadnych kontrargumentów, które mogłyby świadczyć o błędnym rozpoznaniu przez organ pierwszej instancji uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych, a przede wszystkim nie przedstawiono żadnych dowodów, które mogłyby wskazywać, że ze względu na sytuację finansowo-majątkową nie zaistnieje obawa niewykonania zobowiązań podatkowych.

W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy:

- art. 7, art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (obecnie: Dz. U. z 2024 poz. 572 ze zm.) dalej: "k.p.a.", poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i nie poddanie go gruntownej analizie, podczas gdy w świetle wyżej wymienionych przepisów organ był do tego zobowiązany,

- art. 33 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji

w sytuacji braku zbadania aktualnej sytuacji finansowej Podatnika na chwilę zabezpieczenia,

- błąd w ustaleniach faktycznych polegających na uznaniu, że istnieje uzasadniona obawa że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane podczas gdy stan faktyczny sprawy nie daje jakichkolwiek podstaw do wysuwania takowych wniosków,

- art. 78 w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez bezzasadne przyjęcie, że zachodzą okoliczności uzasadniające wydanie postanowienia o zabezpieczeniu.

W ocenie Skarżącego zwrot: "trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań

o charakterze publicznoprawnym", ma miejsce wtedy, gdy podatnik nie płaci zobowiązań przez dłuższy czas. Dotyczy to jego wszystkich zobowiązań, a nie tylko jednego z nich. Chodzi tu więc o taką sytuację, gdy podatnik nie płaci bezspornych zobowiązań publicznoprawnych z jednej strony, z drugiej nic nie wskazuje na to, że ta sytuacja ulegnie zmianie. Tymczasem organy obu instancji nie wykazały i nie uzasadniły, że Podatnik trwale nie opłacał podatków.

Ponadto, wbrew ustawowym obowiązkom organy podatkowy nie zbadały aktualnej sytuacji finansowej Podatnika na chwilę zabezpieczenia. Konieczność określenia przez organ podatkowy jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których wysokość została określona. Sformułowanie "uzasadniona obawa" jest ogólnym stwierdzeniem, umożliwiającym organom podatkowym dokonanie subiektywnej oceny i kwalifikacji sytuacji. Skarżący podniósł, że organy nie wzięły pod uwagę tego, że ordynacja podatkowa nie przewiduje zamkniętego katalogu przypadków spełniających przesłanki "uzasadnionej obawy". Ocena organu podatkowego nie może być dokonana

w sposób dowolny.

Z uwagi na subiektywny charakter decyzji zabezpieczającej organ podatkowy powinien w szczególny sposób ją uzasadnić w zakresie istnienia "uzasadnionej obawy" oraz przedstawić obiektywne okoliczności i swoje argumenty podatnikowi. Brak uzasadnienia obu organów podatkowych w tym zakresie jest brakiem formalnym decyzji i również stanowi podstawę wniesienia skargi.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Zgodnie z treścią art. 33 § 1 O.p. przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe na majątku podatnika jest obawa niewykonania w przyszłości przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Okoliczności faktyczne, z których można wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia, oceniane są w każdym przypadku odrębnie, a decyzja organu podatkowego wydawana w tym zakresie musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, że w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego z przyczyn leżących po stronie podatnika. Przy czym wymienione w treści art. 33 § 1 O.p. - po zwrocie "w szczególności" - okoliczności trwałego nieuiszczania przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub zbywania majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję są jedynie przykładowe. Administracyjny w orzekającym składzie podziela i odnosi do niniejszej sprawy. I tak przepis art. 33 O.p., który stanowił podstawę rozstrzygnięć orzekających w sprawie organów, a w konsekwencji Sądu pierwszej instancji i jednocześnie będący przedmiotem zarzutu skargi kasacyjnej jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o dość nieostro zarysowaną przesłankę ("jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Przesłanka ta nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane.

Jeśli chodzi o uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, to w omawianym przepisie ustawodawca podaje stosowne przykłady takich sytuacji ("w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań

o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Oczywiście nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu

"w szczególności". W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego.

Odnotować przy tym można, że w uzasadnieniu wyroku z 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12 (opublikowany: OTK-A z 2013 r. Nr 7, poz. 97) Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że ustalając zasadności zastosowania zabezpieczenia nie można stosować "tradycyjnie pojmowanych dowodów", bo przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny z przyszłości, a więc ocenie (i argumentacji) podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Zaznaczył przy tym, że obawa niewykonania zobowiązania podatkowego może mieć miejsce w sytuacjach stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, czy w przypadku stwierdzenia, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

Przedmiotem postępowania zmierzającego do wydania decyzji

o zabezpieczeniu nie jest ostateczne określenie wysokości zobowiązania podatkowego i kategoryczne stwierdzenie, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego w oparciu o podatek naliczony, lecz wykazanie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania po ostatecznym określeniu jego wysokości w toku postępowania wymiarowego. Organ podatkowy, wydając decyzję

o zabezpieczeniu, nie ma zatem obowiązku gromadzenia całego materiału dowodowego (por. np. wyroki NSA: z dnia 25 października 2023 r., sygn. akt I FSK 887/23, z dnia 10 stycznia 2024 r., sygn. akt IFSK 28/23 i z dnia 19 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 1935/22).

W niniejszej sprawie w toku prowadzonego wobec Skarżącego postępowania podatkowego, zakwestionowano rzetelność rozliczeń w deklaracjach VAT-7 zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

Jak ustalono w toku kontroli podatkowej Skarżący zaewidencjonował

w rejestrach sprzedaży oraz ujął w złożonych deklaracjach VAT-7 faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Co więcej, jak wynika

z oświadczenia i zeznań Skarżącego złożonych w toku kontroli podatkowej nigdy nie wykonywał on usług (transportowych) na rzecz ww. podmiotów, nie wystawiał tych faktur, a podpisy na nich zawarte są podrobione.

Organ odwoławczy szczegółowo opisał powody braku prawa odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego z faktur VAT niezwiązane ze sprzedażą opodatkowaną i wskazał na działania podmiotów jedynie wystawiających faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Organ podatkowy wskazał, że w toku kontroli podatkowej Skarżący potwierdził, że faktury wystawione przez ww. podmioty były fakturami fikcyjnymi.

W protokole kontroli podatkowej stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych. Skarżący nie wniósł zastrzeżeń do protokołu kontroli doręczonego 13 marca 2023 r., jak również nie złożył skutecznych korekt deklaracji za okres objęty kontrolą podatkową.

Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. W każdym przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku, co wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Dokonane na etapie prowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego ustalenia wskazywały, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a zatem nie mogą być podstawą do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur. Podobnie, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur nie związanych

z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Natomiast w związku z wystawieniem i wprowadzeniem do obiegu prawnego fikcyjnych faktur VAT powstał u Skarżącego obowiązek zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku VAT - na postawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zarzuty Skarżącego zawarte w skardze nie konkretyzują jakie elementy stanu faktycznego zostały przez organy podatkowe pominięte przy rozpatrywaniu sprawy, jakie dowody nie zostały przez organy podatkowe zebrane i poddane ocenie. Skarżący nie wskazał żadnych argumentów, które mogłyby świadczyć o błędnym ustaleniu stanu faktycznego, w tym dotyczące jego sytuacji finansowej, a także okoliczności świadczących o braku uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku

w przedmiotowej sprawie został zebrany kompletny materiał dowodowy, na podstawie którego wywiedziono, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych przez Skarżącego ze względu na jego sytuację finansowo-majątkową, jak również mając na względzie zachowanie Skarżącego względem regulowania wymagalnych zobowiązań podatkowych.

Ponadto z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, którego przykłady podał podatkowy organ odwoławczy wynika, że posługiwanie się "pustymi fakturami" wskazuje na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania, gdyż Skarżący nie rozliczał w sposób prawidłowy podatku od towarów i usług za kontrolowane okresy.

Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku dochody Skarżącego z lat 2020-2022 są niewspółmiernie niższe od zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę określonymi w przybliżonych kwotach

w zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że Skarżący może nie dysponować środkami,

z których mógłby uregulować przyszłe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 126.747 zł.

Zgodnie z informacją z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) Skarżący jest właścicielem pojazdu marki F. z 2008 r. wartości rynkowej ok. 9.950 zł. Ponadto z zebranego materiału dowodowego wynika także, że Skarżący jest współwłaścicielem w ¼ części lokalu mieszkalnego poł. w Gdańsku o pow. 36,90 m2. Wyliczona rzez organ podatkowy szacunkowa wartość udziału Skarżącego

w ww. nieruchomości wynosi 96.288 zł. Przy czym należy zauważyć, że ewentualna sprzedaż ww. udziału w nieruchomości w toku egzekucji administracyjnej będzie trudna do zrealizowania.

Z powyższego wynika, że Skarżący nie dysponuje składnikami majątku, które z uwagi na wartość oraz zbycia mogłyby stanowić zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych.

Co istotne Skarżący kwestionując ustalenia w tym zakresie nie wskazał

w uzasadnieniu skargi (podobnie jak na wcześniejszym etapie postępowania odwoławczego), że ustalenia w zakresie sytuacji majątkowej są odmienne, a przede wszystkim, że Skarżący dysponuje składnikami majątku, wolnymi od obciążeń, które gwarantować będą wykonanie zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, także w trybie przymusowego ich dochodzenia w egzekucji administracyjnej.

Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Skarżący nie reguluje

w terminie wymagalnych zobowiązań podatkowych. Na dzień wydania przez organ pierwszej instancji decyzji w sprawie zabezpieczenia Skarżący posiadał zaległość

w podatku od towarów i usług za luty, marzec i wrzesień 2018 r. oraz od marca do maja i od lipca do listopada 2019 r. w łącznej kwocie 4.023 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 874 zł (należności te wynikały ze złożonych przez Skarżącego deklaracji VAT-7). Należności te dochodzone były w trybie egzekucji administracyjnej. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji Skarżący posiadał nadal zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2023 r. w łącznej kwocie 990,35 zł.

W konsekwencji jako bezzasadne należy uznać zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia art. 33 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zakresie braku zbadania aktualnej sytuacji finansowej oraz błędu w ustaleniach faktycznych w kontekście uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych. Skarżący poza gołosłowną polemiką z ustaleniami organów podatkowych nie przedstawił żadnych dowodów i argumentów, które mogłyby podważyć dokonane ustalenia.

Opisane okoliczności potwierdzały prawidłowość ustaleń, że w przedmiotowej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych

i zachodzi konieczność zastosowania zabezpieczenia wykonania tych zobowiązań.

Wbrew zarzutom Skarżącego w zaskarżonej decyzji wskazane zostały konkretne okoliczności, że ze względu na całokształt zachowania Skarżącego,

tj. wystawianie i wykorzystywanie w rozliczeniach podatku od towarów i usług "pustych" faktur VAT, nieregulowanie wymagalnych zobowiązań podatkowych (prowadzone postępowania upominawcze i egzekucyjne), a przede wszystkim sytuację finansowo-majątkową Skarżącego istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych, których wysokość wielokrotnie przekracza osiągane przez Skarżącego roczne dochody wykazywane w zeznaniu PIT-36. Stąd jako niezasadne należy uznać podniesione przez Skarżącego zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - będące odpowiednikiem wskazanych przez Skarżącego w skardze przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 7 i art. 77 § 1).

Podobnie za bezzasadne należy uznać zarzucane przez Skarżącego naruszenie art. 188 w zw. z art. 187 § 1 O.p. (powołane przez Skarżącego art. 78

w zw. z art. 77 § 1 k.p.a.), szczególnie, że Skarżący nie wskazał jakie konkretnie okoliczności stanu faktycznego, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie

w sprawie, zostały pominięte. Należy zauważyć również, że Skarżący na etapie postępowania odwoławczego nie przejawiał inicjatywy dowodowej, jak też nie wystąpił z żądaniem przeprowadzenia dowodu (nie wskazał też jakiego dowodu ewentualne postępowanie wyjaśniające miałoby dotyczyć).

Nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono skargę.

Wszystkie powołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.