Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 135/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-10-17 00:00:00+02:00 ()
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Wyłączenie sędziego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 18 § 1 pkt 6a, art. 151, art. 179a, art.183 § 2 pkt 4, art. 207 ust. 2, art. 203 § 1
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 180 § 1, art. 240 § 1 pkt 1, 2 i 5
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie, w trybie autokontroli, w dniu 17 października 2024 r. sprawy ze skarg P. K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 21 grudnia 2023 r. - nr 1801-IOV-2.603.10.2023 - nr 1801-IOV-2.603.11.2023 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w postępowaniu wznowieniowym, w związku ze skargą kasacyjną P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Rz 135/24 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, 3) oddala skargi.


UZASADNIENIE

P. K. (podatnik, skarżący) poddał kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (Dyrektor) z dnia 21 grudnia 2023 r.:

1) nr 1801-lOV-2.603.10.2023 utrzymującą w mocy decyzje Dyrektora z 27 lipca 2023 r. nr 1801-IOV-1.603.36.2019 w sprawie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora z 12 lipca 2017 r. nr 1801-lOV1.4103.114.2017, 1801-PT1.4213.31.2017 (skarga zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 135/24),

2) nr 1801-l0V-2.603.11.2023 utrzymującą w mocy decyzje Dyrektora z 27 lipca 2023 r. nr 1801-10V-1.603.37.2019 w sprawie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora z 13 lipca 2017 r. nr 1801-IOV1.4103.115.2017, 1801-PT1.4213.32.2017 (skarga zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 136/24).

Wymienione sprawy Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Rz 135/24, ponieważ pozostawały one ze sobą w związku, o którym mowa w art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.)

Z akt sprawy wynikało, że wobec podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie deklarowanego obrotu, podatku należnego i podatku naliczonego za okres od 1 września 2013 r. do 30 września 2013 r. i od 1 października 2013 r. do 31 października 2013 r. Ustalono, że w prowadzonej ewidencji ujął on faktury z 30 września 2013 r. nr [...] i z 29 października 2013 r. nr [...] na rzecz M., dokumentujące sprzedaż towaru o nazwie [...] odpowiednio o wartości [...] euro ([...] zł) i [...] euro ([...] zł), które następnie rozliczył w deklaracjach za ten okres. Towar ten miał pochodzić z zakupów dokonanych przez podatnika w firmie S.. W ocenie organu transakcje dotyczące obrotu towarem rzeczywiście nie miały miejsca.

Nieprawidłowości tych podatnik nie uwzględnił w korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r. i październik 2013 r. Wszczęte wobec niego postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem decyzji z dnia 30 grudnia 2016 r. nr PP/4400-60/14/01 określającej w podatku od towarów i usług wrzesień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie [...] zł oraz z dnia 30 grudnia 2016 r. nr PP/4400-61/14/01 określającej w podatku od towarów i usług październik 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie [...] zł. Organ pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł wykazanego w fakturach VAT nr [...] z 25 września 2013 r. i nr [...] z 26 września 2013 r. oraz w kwocie [...] zł wykazanego w fakturze VAT nr [...] z 25 października 2013 r. Faktury te zostały wystawione przez firmę S.i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zakwestionowano także fakt zrealizowania dostaw towaru [...] dla M., udokumentowanymi fakturami nr [...] z 30 września 2013 r. oraz nr [...] z 29 października 2013 r.

Dyrektor decyzjami z 12 lipca 2017 r. nr 1801-10V1.4103.114.2017, 1801-PT1.4213.31.2017 oraz z 13 lipca 2017 r. nr 1801-10V1.4103.115.2017, 1801-PT1.4213.32.2017 utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. I SA/Rz 614/17 oddalił skargi na te decyzje.

Wnioskami z 19 czerwca 2019 r. podatnik wniósł o wznowienie postępowań podatkowych zakończonych ww. ostatecznymi decyzjami Dyrektora. Decyzjami z 27 lipca 2023 r. nr 1801-lOV-1.603.36.2019 i nr 1801-IOV-1.603.37.2019 Dyrektor odmówił uchylenia decyzji ostatecznych, wobec niestwierdzenia istnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Oceniono przedstawione dowody pod kątem "istotności" i "nowości" stwierdzając, że żaden z przedstawionych dowodów tych przesłanek nie spełnia.

W odwołaniach od decyzji Dyrektora podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię skutkującą błędnym zastosowaniem oraz art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie. Wskazał, że wniosek o wznowienie postępowania opierał się na wskazaniu nowych dowodów oraz nowych faktów. Tymczasem rozpoznano wniosek tylko pod kątem nowych dowodów. Nowe fakty dotyczyły rzeczywistego istnienia materiału [...], faktu jego zakupu, transportu przez Z. G. do domu R. O. oraz transportu tego materiału przez R. O. do magazynu na terenie Węgier.

Rozpatrując odwołania organ podkreślił, że fundamentalną zasadą postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji ostatecznych z art. 128 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem wznowienia postępowania jest zbadanie, czy zaszły okoliczności określone w art. 240 § 1 0rdynacji podatkowej, a nie ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach.

Dyrektor wskazał, że w ocenie strony dokumentami, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej są: protokoły wyjaśnień M. G.z postępowania przygotowawczego [...]; protokoły wyjaśnień W. S. z postępowania przygotowawczego [...]; protokoły wyjaśnień Z. G. z postępowania przygotowawczego [...]; protokoły wyjaśnień Ł. K. z postępowania przygotowawczego [...]; protokoły zeznań R. B. z postępowania przygotowawczego [...]; zeznania G. B. - protokół rozprawy z 16 kwietnia 2018 r.; zeznania: K. M. - protokół rozprawy z 17 kwietnia 2018 r., M.S. - protokół rozprawy z 26 kwietnia 2018 r., M. W. - protokół rozprawy z 15 maja 2018 r., T. S. - protokół rozprawy 15 maja 2018 r., R. O. - protokół rozprawy z 8 października 2018 r., M. B. - protokół rozprawy z 7 marca 2019 r., Ł. K. - protokół rozprawy z 14 stycznia 2019 r., T. K. - protokół rozprawy 26 marca 2019 r., J. C. - protokół rozprawy z 26 marca 2019 r.; analiza ustaleń i kontroli podatkowej Działu Kontroli Podatkowej T. z 5 września 2013 r., gdzie opisano w jaki sposób Z. G. prowadziła magazyn; analiza kontroli dotyczącej rozliczenia M. G. za kwiecień 2013 r.; analiza kontroli podatkowej u M. G. za maj 2013 r.; protokół kontroli podatku M. G. za maj 2013 r.; protokół kontroli podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.; 10 protokołów rozpraw głównych sygn. [...].

O zaistnieniu tej podstawy wznowienia można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki: wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody; nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję; nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji. W ocenie organu strona może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko na okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w jego toku.

Z akt sprawy wynika, że dowody przedłożone wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania, tj. 10 protokołów z rozpraw głównych sygn. akt [...] z dnia 9 stycznia 2018 r., 26 marca 2018 r., 16 kwietnia 2018 r., 17 kwietnia 2018 r., 26 kwietnia 2018 r., 15 maja 2018 r., 8 października 2018 r., 7 marca 2019 r., 14 stycznia 2019 r. i 26 marca 2019 r. nie istniały w dacie wydania przez Dyrektora decyzji, wobec czego nie spełniają dyspozycji z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Brak jest podstaw do odnoszenia się do zeznań R. B., G. B., K. M., M. S., M. W., T.S., R. O., M.B., Ł. K., T. K., J. C., złożonych w toku rozpraw.

Co do dowodu z kopii pisma z 8 stycznia 2020 r. wraz z załączonym do niego pismem procesowym podatnika z 30 grudnia 2019 r. oraz zanonimizowanymi protokołami przesłuchań, m. in. podejrzanej Z. G. z 2 lutego 2015 r., podejrzanego M. G. z 30 lipca 2015 r., to nie spełniają one dyspozycji z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bowiem stanowiły one materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu wobec podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. i październik 2013 r. i podlegały ocenie organu.

Odnośnie do protokołów przesłuchań podejrzanego W. S. z 4 listopada 2014 r., 24 listopada 2014 r., 16 grudnia 2014 r., podejrzanej Z. G. z 23 stycznia 2015 r., 2 czerwca 2015 r., podejrzanego Ł. K. z 22 kwietnia 2015 r. Dyrektor wskazał, że w aktach sprawy w postępowaniu prowadzonym wobec podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. i październik 2013 r. zalegała decyzja z 5 sierpnia 2016 r. nr I USB-PP-2/4213-11/15/KK/82444 wydana przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. dla Z. G. w przedmiocie podatku od towarów usług m. in. za wrzesień i październik 2013 r., w której określono Z. G. kwotę podatku do zapłaty o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy VAT z tytułu faktur wystawionych dla podatnika, tj. z faktury nr [...] z 25 września 2013 r., nr [...] z 26 września 2013 r. i nr [...] z 25 października 2013 r. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji przyjął, że przesłanka wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w postaci "nowych dowodów" nie została spełniona w odniesieniu do protokołów przesłuchań Z. G. z 2 lutego 2015 r., 23 stycznia 2015 r., 2 czerwca 2015 r., M. G. z 30 lipca 2015 r., W. S. z 4 listopada 2014 r., 24 listopada 2014 r., 16 grudnia 2014 r., Ł. K. z 22 kwietnia 2015 r. Istniały one bowiem w dacie wydania decyzji ostatecznej i fakt istnienia tych dowodów był znany stronie w toku postępowania zwykłego. Dowody te zatem nie posiadają przymiotu dowodów, które "wyszły na jaw" dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej.

W odniesieniu do pozostałych protokołów przesłuchań Dyrektor stwierdził, że o ile ich treść nie była oceniana w postępowaniu zwykłym, o tyle co do protokołów sygn. [...] postępowania przygotowawczego należy zauważyć, że prokurator prowadzący postępowanie zezwolił podatnikowi na zapoznanie się z nimi w styczniu 2017 r., tj. przed zakończeniem postępowania podatkowego. Organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że przesłuchania, na które strona się powołuje nie mają przymiotu dowodów istotnych.

Nowe dowody pozostają dla sprawy istotne jeżeli dotycząc przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, determinując w konsekwencji treść podstawowych rozstrzygnięć zawartych w decyzji, powodując ich zmianę. Dla oceny, które okoliczności faktyczne są istotne dla sprawy, organ pierwszej instancji odniósł się do ostatecznej decyzji wymiarowej, która w sprawie była kwestionowana.

Z rozstrzygnięcia kończącego postępowanie zwykłe wynika, że w sprawie istotne były ustalenia na okoliczność obrotu materiałem [...]. Podatnik w prowadzonej ewidencji dla podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. i październik 2013 r. ujął faktury wystawione na rzecz M., mające dokumentować sprzedaż towaru o nazwie [...]. Towar ten miał pochodzić z zakupów dokonanych przez podatnika w firmie S.. Transakcje dotyczące obrotu towarem w rzeczywistości nie miały miejsca. Powodem zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez S. były m. in. ustalenia dotyczące płatności za towar wykazany na spornych fakturach. W zakresie transportu towaru przedstawiono zeznania R. O., który miał przewozić ten towar oraz zeznania jego zmiennika A. C. Obaj wykazali się w znacznym stopniu niewiedzą lub niepamięcią, mimo, że nie nastąpił znaczny upływ czasu pomiędzy rzekomymi transakcjami a przesłuchaniem. Dyrektor w decyzji stanowiącej przedmiot wniosku o wznowienie postępowania zwrócił uwagę, że postępowania podatkowe przeprowadzone wobec podmiotów występujących na wcześniejszych szczeblach obrotu towarem wykazanym na kwestionowanych w sprawie fakturach wykazały, iż faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zwrócono uwagę na brak zaplecza magazynowego i transportowego po stronie podatnika. Sprzeczność danych na dokumentach CMR z danymi umieszczonymi w umowie o współpracy z 15 września 2013 r. również stanowiła dowód, że sporne faktury nie potwierdzają faktycznego obrotu gospodarczego. Zatem ustalenia skutkowały stwierdzeniem, że podatnik nie dysponował towarami jak właściciel i nie mógł dokonać ich sprzedaży. Natomiast wg twierdzeń podatnika towar istniał, był przedmiotem obrotu gospodarczego i był sprzedany Z. G., która również tym towarem handlowała.

Dyrektor co do kwestii świadomości podatnika udziału w oszustwie podatkowym wskazał, że istnienie jakiegokolwiek towaru nie zmieniło faktu, że towar ten nie był przedmiotem obrotu pomiędzy podmiotami wymienionymi jako nabywca/ dostawca na kwestionowanych fakturach. Analizując posiadane protokoły z zeznań świadków, Dyrektor szczegółowo odniósł się do zawartych w nich informacji. Wskazano m. in., że: podczas przesłuchania 1 grudnia 2014 r. W. S. nie wypowiada się na temat transakcji, dotyczących obrotu towarem [...]; podczas przesłuchania 16 lutego 2015 r. W. S. zeznał, że co najmniej od 2011 r. nie widział się z Z. G.; podejrzany nie wypowiadał się na temat obrotu folią [...]; podczas przesłuchania 4 maja 2015 r. W. S. nie wypowiadał się na temat Z. G., natomiast odnośnie M. G. wskazując, że nie nawiązywał z nim kontaktów twierdził również, że kontakty z M. G. nawiązał Ł. K.; podejrzany nie wypowiada się na temat folii [...]; podczas przesłuchania 19 października 2015 r. W. S. przyznał się jedynie do wypełniania deklaracji, nie podając okresu rozliczeniowego, nie przyznał się do pozostałych zarzuconych mu czynów; podczas przesłuchania 11 marca 2016 r. W. S. zeznał jedynie, że prowadzi działalność gospodarczą - świadczy usługi transportowe; 12 grudnia 2016 r. W. S. zeznając m. in., że Z. G. sprzedała towar P.K. wskazał, że "wszyscy ci odbiorcy byli podstawieni przez pana K.", poza tym twierdził "nic nie wiem o interesach" jakie prowadziła Z. G. Przesłuchiwany zeznał, że jego sąsiedzi faktycznie transportowali towar dla Z. G. "tyle że było to [...] a nie [...]", przy czym towar "szedł" do Z. G. do jej magazynu, a stamtąd - jak zeznał zabierali go już kierowcy G. i K.; podczas przesłuchania 13 lutego 2017 r. W. S. zeznań, że nie wie co to jest folia [...] i nigdy jej nie widział; Z. G. 13 lutego 2017 r. po okazaniu jej próbek materiału tworzywa sztucznego nadesłanego przez podatnika zeznała, że nie wie co to jest za materiał oraz że nie otrzymała okazanych jej katalogów, sama również nie dawała tych materiałów podatnikowi; Z. G., M. G. oraz W. S. nie przyznali się do zarzucanych ich czynów, nie chcieli odpowiadać na pytania podczas przesłuchań – Z. G. w dniach 11 marca 2016 r., 14 listopada 2016 r., 12 stycznia 2017 r. i 15 lutego 2017 r., M. G. w dniach 5 kwietnia 2016 r., 3 listopada 2016 r. i 1 lutego 2017 r., W. S .w dniach 12 września 2016 r. i 17 października 2016 r. Zeznania tych osób nie prowadzą do wniosków odmiennych niż zaprezentowane w decyzjach 12 lipca 2017 r. i 13 lipca 2017 r.

Dyrektor działając jako organ odwoławczy uznał, że zasadnie wskazano w decyzjach z 27 lipca 2023 r., że ww. dowody nie są w stanie wpłynąć na treść rozstrzygnięcia. Nie podważają one ustaleń organów podatkowych, że zarówno faktury wystawione dla podatnika przez S., jak i faktury wystawione przez podatnika dla firmy M. są nierzetelne, nie dokumentują faktycznej sprzedaży, nie potwierdzają faktycznego obrotu gospodarczego. Nie było potrzeby badania dobrej wiary czy też należytej staranności podatnika. W konsekwencji organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że wskazane wyżej zeznania nie są dowodami istotnymi w kontekście przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Nie ma również znaczenia, że część z akt postępowania prokuratorskiego była "utajniona", bowiem nie mają one przymiotu dowodów istotnych. W odniesieniu do protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec M. G. w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. oraz styczeń i luty 2013 r. i analiz kontroli podatkowej za kwiecień i maj 2013 r., zasadnie organ pierwszej instancji przyjął, że dokumenty te dotyczą zupełnie innych okresów rozliczeniowych niż ten, którego dotyczy ww. decyzje, wobec tego nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej rozliczenia podatnika za październik 2013 r.

W ocenie organu odwoławczego w decyzjach będących przedmiotem odwołania prawidłowo stwierdzono brak podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowieniowym albowiem, wbrew stanowisku wyrażonym przez stronę nie zaistniała przesłanka, na którą powołano się we wnioskach o wznowienie postępowania.

W skargach wniesionych do tut. Sądu skarżący, domagając się uchylenia wydanych w sprawie decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania sądowego, zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia:

- art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię skutkującą błędnym zastosowaniem,

- art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie, oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie.

Uzasadniał, że rozpoznając wniosek o wznowienie oraz odwołanie, organ ocenił nowość tylko pod kątem nowych dowodów. Zatem nie analizował przedłożonych dowodów w kontekście nowych faktów, jakie istniały w dacie wydawania decyzji podstawowych. Fakty wynikające z dowodów zostały pominięte jako okoliczności faktyczne nowe, będące podstawa wznowienia. Nowe fakty dotyczą rzeczywistego istnienia materiału [...], faktu jego zakupu, transportu przez Z. G. do domu R. O. oraz transportu tego materiału przez R. O. do magazynu na terenie Węgier.

Zdaniem skarżącego nowe fakty świadczą, że materiał był rzeczywiście, a to obliguje do zbadania stanu świadomości P. K. tj. czy na podstawie towarzyszących okoliczności mógł przewidywać, że bierze udział w karuzeli podatkowej. W świetle nowych faktów należy uznać, że zakup materiału [...] przez P. K. od Z. G. miał rzeczywiście miejsce, tak samo jak jego odsprzedaż spółce na Węgrzech.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o oddalenie skarg i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

Sąd, wyrokiem z dnia 21 maja 2024 r., sygn. I SA/Rz 135/24, oddalił skargi podatnika na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 21 grudnia 2023 r., odmawiające uchylenia, w ramach wznowionego postępowania, ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 12 i 13 lipca 2017 r.

W uzasadnieniu wskazanego wyżej wyroku Sąd stwierdził, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie zaistniały przesłanki wznowienia, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł podatnik, domagając się jego uchylenia oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. Oprócz tego skarżący zwrócił się o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w wysokości prawem przepisanej, w tym wynagrodzenia adwokata.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię skutkującą błędnym zastosowaniem tj. naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) bądź naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a) w zależności od oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej podatnik stwierdził, że spełnił przesłankę wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 179a p.p.s.a. jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna.

Zacytowany przepis reguluję instytucję tzw. autokontroli, umożliwiającą wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu uwzględnienie skargi kasacyjnej we własnym zakresie, w sytuacji stwierdzenia jej zasadności lub zaistnienia przesłanek nieważności postępowania, a także ponowne rozpoznanie sprawy.

Zastosowanie autokontroli jest uprawnieniem sądu, z którego może on skorzystać do czasu przedstawienia sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu.

W niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził oczywistej zasadności wniesionej przez skarżącego skargi kasacyjnej lecz zaistnienie przesłanki nieważności, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a., tj. fakt, że w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy.

W myśl bowiem art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a. sędzia jest wyłączony od orzekania z mocy ustawy w sprawach dotyczących skargi na decyzję lub postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty wydanych w postępowaniu administracyjnym nadzwyczajnym, jeżeli w prowadzonym wcześniej postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczącym kontroli legalności decyzji albo postanowienia wydanych w postępowaniu administracyjnym zwyczajnym, brał udział w wydaniu wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie.

W niniejszym przypadku członkami składu orzekającego Sądu, wydającego wyrok z dnia 21 maja 2024 r., sygn. I SA/Rz 135/24, w sprawie ze skargi na decyzje wydane w postępowaniu wznowieniowym, odmawiające uchylenia ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 12 i 13 lipca 2017 r. byli sędziowie WSA - Jarosław Szaro oraz Małgorzata Niedobylska którzy orzekali również w sprawie ze skarg podatnika na te decyzje (wydane w postępowaniu zwyczajnym).

Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Rz 614/17, Sąd oddalił przedmiotowe skargi.

Skargę kasacyjną od tego wyroku oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 września 2022 r. sygn. akt I FSK 1179/18.

Z uwagi na powyższe sędziowie WSA - Jarosław Szaro oraz Małgorzata Niedobylska byli wyłączeni, z mocy ustawy, od orzekania, w sprawie ze skarg na ostateczne decyzje, wydane w postępowaniu wznowieniowym,. tj. decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 21 grudnia 2023 r.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że zaistniała przesłanka nieważności, którą Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrujący skargę kasacyjną, a także sąd oceniający zasadność wydanego przez siebie wyroku, w trybie tzw. autokontroli, zobligowany był wziąć pod uwagę z urzędu.

W związku z powyższym Sąd, w ramach rozpoznania, w ramach wskazanej wyżej autokontroli, skargi kasacyjnej podatnika, od wyroku z 21 maja 2024 r., na podstawie art. 179a p.p.s.a., w związku z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a., uchylił zaskarżony skargą kasacyjną wyrok.

Na podstawie art. 207 ust. 2 w związku z art. 203 § 1 p.p.s.a. Sąd, pomimo uwzględnienia skargi kasacyjnej, odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, jako że tego rodzaju rozstrzygnięcie nie było w niniejszym przypadku rezultatem uwzględnienia któregokolwiek z zarzutów skargi kasacyjnej, ale stwierdzenia przez Sąd tego, że zaskarżony nią wyrok dotknięty jest jedną z przesłanek nieważności, na którą w skardze kasacyjnej nie zwrócono uwagi. Poza tym uwzględnienie skargi kasacyjnej w żadnym stopniu nie było wynikiem działania organu, podjętego w zakresie rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W omawianym względzie, rozstrzygając w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd miał na względzie stanowisko w tej materii, wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 31 stycznia 2019 r., sygn. I GSK 3029/18 (dostępny w CBOiS - orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec uchylenia wyroku z dnia 21 maja 2024 r. Sąd, zgodnie z art. 179a p.p.s.a., ponownie rozpoznał sprawę ze skarg podatnika na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 21 grudnia 2023 r.

- nr 1801-lOV-2.603.10.2023 utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora z 27 lipca 2023 r. nr 1801-IOV-1.603.36.2019 w sprawie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora z 12 lipca 2017 r. nr 1801-lOV1.4103.114.2017, 1801-PT1.4213.31.2017,

- nr 1801-l0V-2.603.11.2023 utrzymującą w mocy decyzje Dyrektora z 27 lipca 2023 r. nr 1801-10V-1.603.37.2019 w sprawie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora z 13 lipca 2017 r. nr 1801-IOV1.4103.115.2017, 1801-PT1.4213.32.2017.

Zaskarżone decyzje, odmawiające uchylenia wydanej w sprawie ostatecznej i kończącej postępowanie decyzji, zostały wydane w postępowaniu wznowieniowym, zainicjowanym wnioskiem skarżącego. Po przeprowadzeniu tego postępowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie nie stwierdził zaistnienia przesłanki, na którą skarżący się powołał w swoim wniosku, tj. przesłanki o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Z brzmienia tego przepisu wynika, że podstawą do wznowienia postępowania i wzruszenia tym samym decyzji ostatecznej są tylko takie fakty i dowody, które wyszły na jaw i nie były znane wcześniej organowi podatkowemu. To pierwsze określenie zamykające się w sformułowaniu "wyszły na jaw" musi być zdaniem Sądu I instancji rozumienie w ten sposób, że po pierwsze dowody te lub okoliczności istniały już w chwili prowadzenia postępowania przez organ, lecz nie były znane zarówno organowi jak i stronie. Muszą one wyjść na jaw dopiero po zakończeniu decyzją ostateczną postępowania podatkowego. Nie będą zatem stanowiły podstawy do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji ostatecznej takie dowody, które były stronie znane przed zakończeniem postępowania podatkowego decyzją ostateczną i strona z tylko sobie znanych powodów nie zgłosiła tych dowodów w trakcie tego postępowania. Nawet wtedy, gdy organ o istnieniu takich dowodów nie wiedział. W takim bowiem przypadku nie zostałaby spełniona przesłanka "wyjścia na jaw" dowodów. Nie można by uznać za nowe takich dowodów lub okoliczności, o których istnieniu strona wiedziała, jednak w postepowaniu podatkowym nie złożyła stosownego wniosku dowodowego. Postępowania nadzwyczajne nie mogą się bowiem przekształcać w kolejną instancję postępowania podatkowego i być wykorzystywane przez strony tego postępowania do wzruszania decyzji ostatecznych za pomocą dowodów, których wcześniej strona nie zgłaszała w postępowaniu, choć o ich istnieniu wiedziała.

Konieczne jest zatem wykazanie, że strona o danych dowodach nie wiedziała i nie mogła ich zgłosić do wykorzystania w postępowaniu rozpoznawczym i "wyszły one na jaw" dopiero po zakończeniu tego postępowania.

Drugą istotną cechą dowodu lub okoliczności jakie mogą stanowić podstawę do wznowienia postępowania jest wymóg aby dowody te lub okoliczności istniały w chwili trwającego postępowania podatkowego. Nie będą stanowiły podstawy przewidzianej w tym przepisie te dowody lub okoliczności, które powstały już po zakończeniu tego postępowania. Nie wyszły one bowiem na jaw w warunkach opisanych w tym przepisie i nie mogły być znane organowi postępowania, skoro nie istniały w jego trakcie. Zgłoszenie zatem dowodów lub okoliczności powstałych lub zaistniałych po zakończeniu postępowania nie spełnia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (choć może ewentualnie wypełniać znamiona przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 lub 2 Ordynacji podatkowej).

Trzeba także odróżnić pojęcie dowodu od okoliczności, o których mowa w tym przepisie.

Przez dowód należy rozumieć dokument lub inne utrwalenie treści mającej znaczenie dla rozpatrzenia sprawy w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Każdy zatem sposób utrwalenia informacji istotnych dla prowadzonego postępowania może być takim dowodem, przy czym musi posiadać cechy, o których wyżej.

Od dowodu w rozumieniu tego, omawianego przepisu należy odróżnić okoliczności faktyczne. Ustawodawca nie definiuje pojęcia tego pojęcia, należy zatem rozumieć je w znaczeniu języka potocznego jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie.

Nowe okoliczności faktyczne, to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. Czym innym było wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych dla rozstrzygnięcia sprawy, a czym innym wiedza o faktach. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Nie będą spełniały kryterium tego wymogu ustawowego do wznowienia postępowania tego typu "okoliczności faktyczne" które mają wynikać z odmiennej oceny materiału dowodowego. Postępowanie nadzwyczajne nie służy bowiem odmiennej ocenie tego materiału (nawet jeżeli może ona się wydawać błędna) ale wprowadzeniu do procesu nowych okoliczności, które wcześniej nie były znane i są to okoliczności całkowicie nowe, o których wcześniej nie było wiadomo. Nie będzie stanowiła takiej okoliczności sytuacja zmiany zeznań czy wyjaśnień osoby przesłuchiwanej gdyż nie są to okoliczności nowe a jedynie wynikające z odmiennej oceny materiału dowodowego. Tego typu okoliczności, jak ocena wiarygodności depozycji osoby przesłuchiwanej należą do postępowania rozpoznawczego, nie zaś postępowania nadzwyczajnego prowadzącego do uchylenia decyzji prawomocnej.

Końcowo jeszcze, nakreślając ramy badania nowych faktów i dowodów jako dopuszczalnych podstaw wznowienia postępowania i uchylenia decyzji ostatecznej należy wskazać, że musza być one istotne, a więc mające taki wpływ na materiał dowodowy, że przy ich uwzględnieniu wynik sprawy mógłby być inny.

W przedmiotowej sprawie organ słusznie nie uwzględnił wniosku w tym zakresie w którym strona powoływała się na dowody zgromadzone w postępowaniu przed sądem karnym, gdzie przesłuchiwane były osoby mające uczestniczyć w transakcjach objętych sprawą podatkową wnioskodawcy. Dowody te powstały już bowiem po zakończeniu postępowania podatkowego, a zatem nie istniały w chwili jego zakończenia i jako takie nie spełniają kryterium z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie są zasadne argumenty skargi, że powinny być one traktowane jako nowe okoliczności, o których mowa w tym przepisie. Jak już wyżej wskazano okoliczności te nie są wynikiem odmiennej oceny materiału dowodowego, ale muszą powstać na skutek ujawnienia faktów nie znanych wcześniej organom. W tym konkretnym przypadku wnioskodawca wskazują na powstałe w trakcie postępowania karnego dowody i domagając się ich uznania jako nowych okoliczności istniejących w trakcie postępowania podatkowego w swej istocie zmierza do odmiennej oceny tego materiału dowodowego. Wskazując, że istniały wcześniej fakty polegające na realnym dokonaniu czynności - obrotu towarem, podczas gdy organ ustalił, że takich czynności nie było. W takim układzie procesowym nie można stwierdzić, że istniały fakty wcześniej nieznane, skoro nie wykazano istnienia żadnych nowych faktów, a jedynie wyprowadzono fakty w postaci braku istnienia oszustwa podatkowego, poprzez inną ocenę dowodów. W sytuacji, gdy organ ustalił, że podatnik dopuścił się oszustwa podatkowego, aktualnie wnioskodawca wskazuje na nowy fakt nieznany organowi, mający polegać na tym że oszustwa tego się nie dopuścił.

Nie spełnia to przesłanki z omawianego przepisu. Fakty takie musza być wykazane ponad wszelka wątpliwość i dopiero one mają znaczenie dla istotnych ustaleń organu, który ich wcześniej nie znał. Fakt udziału skarżącego w oszustwie był wcześniej ustalonym przez organ i jego udział, bądź brak udziału w oszustwie nie jest okolicznością nową, nie rozpatrywaną w sprawie. Zmiana zeznań świadków czy wyjaśnień przez oskarżonych dokonana po zakończeniu postępowania podatkowego nie ma znaczenia dla wznowienia postępowania, o ile nie zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 lub 2 Ordynacji podatkowej.

Odmienna ocena materiału dowodowego przez Sąd Okręgowy również nie jest takim faktem bowiem sąd administracyjny w żaden sposób takim rozstrzygnięciem związany nie jest i każdy z sądów zachowuje swobodę oceny dowodów czy procedowania organów. Nie zachodzi przesłanka art. 11 p.p.s.a.

Nie stanowią również o zaistnieniu podstawy do uchylenia decyzji ostatecznych wskazane w skardze dowody zgromadzone w czasie postępowania przygotowawczego w postępowaniu karnym. Istniały one, co prawda w trakcie postępowania podatkowego, ale nie wyszły na jaw po zakończeniu tego postępowania. Jak wskazał to organ były one znane skarżącemu, który uzyskał do nich dostęp jeszcze przed zakończeniem postępowania podatkowego. Dlatego też nie mogą być uznane za nieznane podatnikowi w trakcie tego postępowania. Nie jest spełniona przesłanka "wyjścia na jaw" jako podstawy uchylenia decyzji.

Treść tych dowodów, wskazywany w nich przez osoby przesłuchane przebieg zdarzeń nie może być oceniony jako nowe okoliczności. Tak jak już wyżej sąd wspomniał nie wskazują one na nowe, nieznane okoliczności, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy ale w swej istocie zmierzają do innej oceny materiału dowodowego i innego ustalania co do faktów już ustalonych przez organ. Tego typu dokumenty mogłyby być oceniane tylko jako nowe dowody, nie zaś jako nowe fakty. Nie jest nowa okolicznością wywodzona z tych dowodów okoliczność, że obrót folią zarzucony skarżącemu istniał w rzeczywistości, nie miał charakteru pozornego - oszustwa podatkowego, skoro organ w postępowaniu głównym ustalił na podstawie dowodów, że obrotu tego nie było i doszło do takiego właśnie oszustwa.

W tych okolicznościach sąd uznał, że skargi nie zawierają uzasadnionych argumentów wskazujących na błędną ocenę prawa procesowego (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej) przez organ podatkowy. Nie zaistniały bowiem przesłanki określone w tym przepisie.

Podstawą orzeczenia sądu jest przepis art. 151 p.p.s.a.