Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 764/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: referent stażysta Adrian Piechota po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2024 r. sprawy ze skargi J. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2023 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 31 maja 2023 r. J. M., M. M. oraz K. sp. z o.o. wnieśli o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. Jako zainteresowanego będącego stroną postępowania wskazano J. M. (dalej zwanego również skarżącym).

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego wskazano, że rodzice M. M. przekazali w 1989 r. jej oraz skarżącemu gospodarstwo rolne. M. M. i skarżący do 1996 r. prowadzili gospodarstwo rolne, a od 1996 r. wydzierżawili nieruchomość na rzecz kuzyna. Wydzierżawienie na rzecz osoby trzeciej było warunkiem uzyskania renty chorobowej z KRUS-u przez M. M.. Dzierżawa do 2017 r. miała charakter nieodpłatny, a od 2017 r., z uwagi na wymóg odpłatności ustanowiono symboliczną opłatę w wysokości [...] zł. Dzierżawca używał gruntu na cele rolne, uprawiając zboże, a obecnie użytkuje nieruchomość jako łąkę. Wnioskodawcy do 2002 r. sprzedali część nieruchomości, a od 2002 r. nie dokonywali żadnych transakcji w tym zakresie. Wnioskodawcy poza przedmiotową nieruchomością gruntową, posiadają również nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym wolnostojącym, w którym mieszkają.

Wnioskodawcy w ostatnich latach podjęli decyzję o zbyciu nieruchomości i zawarli umowę z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami. Wnioskodawcy nigdzie nie zamieszczali ogłoszeń i nie szukali samodzielnie nabywców. Pośrednika polecił im znajomy. Z uwagi na brak chętnych na zakup nieruchomości, z inicjatywy pośrednika zawarto umowę przedwstępna z K. Sp. z o.o. Wyjaśniono przy tym, że pośrednik jest wspólnikiem tej spółki wraz z dwiema innymi osobami fizycznymi i jednocześnie jest członkiem zarządu (prezesem). W ramach umowy, pośrednik jako osoba fizyczna uzyskał pełnomocnictwo do wystąpienia w imieniu wnioskodawców, ale na koszt spółki, o podział nieruchomości. Nieruchomość została podzielona na działki o nr od [...] do [...]. Spółka uzyskała również na swoją rzecz decyzje o warunkach zabudowy.

Wyjaśniono, że działka nr [...] jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego ("PZP"), w którym zostały przewidziane tereny zielone (symbol [...]). Z kolei działka nr [...] jest objęta decyzją o warunkach zabudowy, w której jest utrzymana funkcja rowu melioracyjnego oraz przewidziane są drogi wewnętrzne (wjazd/wyjazd z nieruchomości) wraz z przepustami drogowymi. Na działce nr [...], według decyzji o warunkach zabudowy jest przewidziana droga wewnętrzna. Pozostałe działki są objęte decyzją o warunkach zabudowy, w której jest przewidziana zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna wolnostojąca.

Wnioskodawcy zbędą działki nr [...], [...] i [...] na rzecz osób fizycznych oraz pozostałe działki na rzecz K. Sp. z o.o. Wszystkie działki będą sprzedane wraz z udziałem w działkach nr [...] i [...]. K. Sp. z o.o. nabywa działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] wraz z udziałem w działkach nr [...] i [...] w celu dalszej odsprzedaży. Wnioskodawcy uzyskane środki ze sprzedaży planują przeznaczyć na remont budynku mieszkalnego, w którym mieszkają oraz darowizny na rzecz dzieci, a ponadto na bieżące utrzymanie.

Uzupełniając na wezwanie organu opis zdarzenia przyszłego wyjaśniono, że zbywcy nie są zarejestrowani do potrzeb VAT oraz nie są zarejestrowani w CEIDG. Sprzedający są małżeństwem, pozostają we wspólności majątkowej. Sprzedaż płodów rolnych nie była opodatkowana VAT, sprzedający byli rolnikami ryczałtowymi. Małżonkowie wskazali, że nie prowadzili działalności gospodarczej. Mające być przedmiotem zbycia działki nie były wykorzystywane przez któregokolwiek ze sprzedających wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Z tytułu nabycia nieruchomości żadnemu z małżonków nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nabycie nieruchomości nie stanowiło czynności opodatkowanej VAT. W stosunku do działek, mających stanowić przedmiot zbycia małżonkowie nie poczynili/poczynią przed sprzedażą jakichkolwiek działań dotyczących zwiększenia ich wartości, uatrakcyjnienia ich. Podkreślono, że małżonkowie udzielili pełnomocnictwa wyłącznie w celu podziału nieruchomości. Małżonkowie dokonywali już wcześniej sprzedaży innych działek, w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej. Miało to miejsce w latach 90-tych i dotyczyło działek stanowiących część gospodarstwa rolnego nabytego w 1989 r. w drodze przekazania przez rodziców M. M.. W przyszłości małżonkowie nie zamierzają nabyć kolejnych działek przeznaczonych do sprzedaży.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego sformułowano następujące pytania:

1) Czy planowana sprzedaż działek o nr od [...] do [...] oraz [...] będzie podlegała opodatkowaniu VAT w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 – dalej w skrócie: "ustawa o PTU"), a jeśli tak to zbycie działek będzie opodatkowane VAT?

2) Czy K. Sp. z o.o. służy prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia działek o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] wraz z udziałem w działkach nr [...] i [...]

W ocenie wnioskodawców na oba postawione przez nich pytania należy udzielić odpowiedzi przeczącej. W tym zakresie podniesiono m. in., że czynność sprzedaży nieruchomości związana jest z dysponowaniem majątkiem prywatnym i nie ma charakteru stałego, a ponadto kwota ze sprzedaży zostanie spożytkowana na cele prywatne a nie w celu dalszego nabycia nieruchomości do obrotu gospodarczego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 sierpnia 2023 r., nr [...] uznał przedstawione przez wnioskodawców stanowisko za nieprawidłowe.

Odwołując się m. in. do wyroku TS z 15 września 2011 r., C-180/10 oraz C-181/10 za istotne uznano dokonanie oceny tego czy małżonkowie podejmowali działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. W tym kontekście zaznaczono, że nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży była przez małżonków wydzierżawiana - początkowo bezpłatnie, następnie, od 2017 r. ustanowiono symboliczną opłatę. Zaznaczono przy tym, że majątek prywatny to majątek danej osoby fizycznej, który nie jest przez nią wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a w całym okresie posiadania tego majątku osoba ta musi wykazywać zamiar wykorzystywania go wyłącznie w ramach majątku osobistego.

Zauważono również, że K. Sp. z o.o. na podstawie pełnomocnictwa, dokonała podziału nieruchomości oraz uzyskała decyzję o warunkach zabudowy. K. Sp. z o.o. będzie dokonywała szeregu określonych czynności w związku ze sprzedażą przez małżonków nieruchomości. Mimo, że czynności te dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły zostać poczynione, faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez spółkę wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej małżonków. Dokonując tych działań spółka uatrakcyjni przedmiotową nieruchomość, a działania te dokonywane będą za pełną zgodą małżonków i generalnie wpłyną one na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

W konsekwencji uznano, że zbywając działki małżonkowie nie będą korzystać z przysługującego im prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym. Nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Małżonkowie w taki sposób zorganizowali sprzedaż nieruchomości, że ich działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie. W konsekwencji zdaniem organu podejmując tego rodzaju czynności małżonkowie zaangażowali środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. W konsekwencji planowana czynność zbycia działek będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Stwierdzono przy tym, że dostawa nie będzie korzystać ze zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 i 2 ustawy o PTU. Stwierdzono również, że K. Sp. z o.o. będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem działek.

Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 155 § 1 i 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez przyjęcie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niezgodnego z opisanym we wniosku oraz uznając iż strona poczyniła szereg czynności związanych ze sprzedażą nieruchomości, które rzekomo były poczynione przez zainteresowaną w imieniu strony i w oparciu o udzielone pełnomocnictwo oraz że przedmiotowe działania obliczone były na uatrakcyjnienie zbywanych nieruchomości jako towaru i wzrost ich wartości, a tym samym uznanie iż strona jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU podczas gdy z treści wniosku o interpretację wynika że zainteresowana dokonała w imieniu strony jedynie podziału nieruchomości, a decyzję o warunkach zabudowy uzyskała w swoim imieniu oraz że strona nie dokonywała żadnych czynności, które miałyby uatrakcyjnić zbywaną nieruchomość, a zatem strona nie działała jak przedsiębiorca w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 powołanego ostatnio aktu;

2) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU oraz art. 2 ust. 1 lit. a), art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 lit. a i b oraz ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347, str. 1 z późn. zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 112") poprzez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie iż strona zbywa nieruchomość w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. jak przedsiębiorca i dokonuje dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem strona poczyniła szereg czynności związanych ze sprzedażą nieruchomości, które rzekomo były poczynione przez zainteresowaną w imieniu strony i w oparciu o udzielone pełnomocnictwo oraz że przedmiotowe działania obliczone były na uatrakcyjnienie zbywanych nieruchomości jako towaru i wzrost ich wartości, gdy tymczasem strona nie zbywa przedmiotowych nieruchomości w wykonaniu działalności gospodarczej, albowiem nabyciu nieruchomości nie służyły cele handlowe, strona nie dokonała żadnych czynności mających na celu uatrakcyjnienie nieruchomości, a ponadto strona nie prowadziła żadnej akcji marketingowej oraz uzyskane środki przeznaczy na cele prywatne, co oznacza że zbycie nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. W ocenie organu w przedstawionym przez wnioskodawców opisie zdarzenia przyszłego uznać należało, że J. M. oraz M. M. dokonując zbycia wskazanych we wniosku nieruchomości na rzecz K. sp. z o.o. będą działać w charakterze podatników VAT. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc m. in., że organ zmodyfikował przedstawiony we wniosku opis stanu przyszłego. W jego ocenie w sprawie nie dojdzie do sprzedaży nieruchomości w ramach działalności gospodarczej.

Rację w sporze należało przyznać skarżącemu.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że interpretacja indywidualna jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego, zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się m.in. w tym, że organ podatkowy związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe [tak: wyrok NSA z 21 października 2014 r., I FSK 1543/13]. Organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej [tak: wyrok NSA z 05 maja 2015 r., II FSK 918/13]. Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego [tak: wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r., I FSK 1915/14].

W konsekwencji stwierdzić należy, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną jest bezwzględnie związany opisem stanu faktycznego bądź też zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PTU, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle zaś art. 15 ust. 2 powołanego aktu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Powyższy przepis stanowi implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, zgodzie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie i w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza definiowana jest jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Wskazówka zawisłego przed sądem zagadnienia sprowadza się do ustalenia czy J. M. oraz M. M. dokonując opisanej we wniosku sprzedaży działek o nr od [...] do [...] oraz [...] będą działać w charakterze podatników VAT czy też nie.

Tutejszemu Sądowi znana jest treść pytania prejudycjalnego sformułowanego przez WSA we Wrocławiu w postanowieniu z 28 grudnia 2023 r., I SA/Wr 92/23. W postanowieniu tym zwrócono się z m. in. z pytaniem czy przepisy dyrektywy 112, a w szczególności art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że osoba, dokonująca sprzedaży nieruchomości, niesłużącej poprzednio do działalności gospodarczej, zlecając przygotowanie do sprzedaży profesjonalnemu przedsiębiorcy, który następnie, jako pełnomocnik tej osoby, podejmuje szereg zorganizowanych działań w celu podziału i zbycia za wyższą cenę, prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą.

W ocenie Sądu rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie wymaga jednak oczekiwania na udzielenie przez TS odpowiedzi na wskazane pytanie. W dotychczasowym orzecznictwie TS, w tym zwłaszcza w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 dokonano już bowiem wykładni przepisów dyrektywy 112 w istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy zakresie. W orzeczeniu tym wypracowano kryteria pomocne przy dokonywaniu oceny tego czy określonego rodzaju podmiot należy uznać za podatnika VAT czy też nie.

W powołanym wyroku stwierdzono, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

W konsekwencji konieczne dla wydania prawidłowej interpretacji indywidualnej było ustalenie czy małżonkowie realizując planowaną transakcję zbycia nieruchomości podejmować będą aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112. Na gruncie powołanego wyroku wskazano przykładowe okoliczności przydatne dla oceny czy podmiot realizujący określone transakcje działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (pkt 37). Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (pkt 38). Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy (pkt 39). Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40).

W orzecznictwie wskazuje się również na brak możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli przy ocenie tego czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT. Ocena powyższego zagadnienia następuje każdorazowo na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy [por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2017 r., I FSK 100/17]. Przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy uwzględnić wszystkie etapy aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Nie mają też znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy profesjonalności, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma też znaczenia w jakich celach grunt ten został nabyty. Po wyroku TS w sprawach C-180/10 i C-181/10 stracił więc na aktualności odmienny pogląd w tej mierze zaprezentowany w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., I FPS 3/07 [tak: wyrok NSA z 9 listopada 2021 r., I FSK 1390/21].

W ocenie Sądu wydając poddaną kontroli Sądu interpretację naruszono postanowienia art. 14c § 1 O.p. Jak wynika z powyższych rozważań wydając interpretację indywidualną organ podatkowy jest bezwzględnie związany opisem stanu faktycznego bądź też zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji. Uchybienie powyższemu obowiązkowi należy uznawać za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań ocena tego czy dany podmiot działa w odniesieniu do konkretnej transakcji jako podatnik VAT musi każdorazowo następować na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy. W realiach postępowania interpretacyjnego rozważając czy dany podmiot działa w charakterze podatnika VAT obowiązkiem organu jest uwzględnienie całokształtu okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji. Powyższemu wymogowi uchybia zaś oparcie się przez organ na okolicznościach niewynikających z opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Wydając poddaną kontroli Sądu interpretację organ twierdzi, że K. Sp. z o.o. (oznaczona w interpretacji jako zainteresowana) na podstawie pełnomocnictwa dokonała podziału nieruchomości oraz uzyskała decyzję o warunkach zabudowy. Wskazuje się również, że K. Sp. z o.o. będzie dokonywała szeregu określonych czynności w związku ze sprzedażą przez małżonków nieruchomości. Zaznacza się przy tym, że mimo, iż czynności te dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to aby mogły one zostać poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez spółkę wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej małżonków. Dokonując tych działań spółka uatrakcyjni przedmiotową nieruchomość, a działania te dokonywane będą za pełną zgodą małżonków i generalnie wpłyną one na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Zdaniem organu małżonkowie w taki sposób zorganizowali sprzedaż nieruchomości, że ich działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie. W konsekwencji podejmując tego rodzaju czynności małżonkowie zaangażowali środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

W ocenie Sądu powyższego rodzaju twierdzenia organu nie znajdują oparcia w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że w ocenie organu K. Sp. z o.o. dokonywać będzie "szeregu określonych czynności" w związku z sprzedażą nieruchomości. Organ nie wskazał jednak jakie to konkretnie czynności przemawiają za przyjęciem, że dokonując zbycia opisanych działek małżonkowie będą działać w charakterze podatników VAT. W cenie Sądu istotne dla dokonania oceny powyższej kwestii mogą być jedynie działania samych małżonków bądź też działania podjęte w ich imieniu. W ocenie Sądu za niedopuszczalne należy uznać przy dokonywaniu oceny aktywności określonego podmiotu przypisywania mu działań podejmowanych przez inny podmiot, które realizując te działania podejmował je w imieniu własnym i na własną rzecz.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że pośrednik jako osoba fizyczna uzyskał pełnomocnictwo do wystąpienia w imieniu wnioskodawców o podział nieruchomości. Zgodzić należy się z organem, że czynność dokonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawców w granicach udzielonego umocowania wywołuje skutki bezpośrednie w sferze mocodawców. Podkreślić jednak należy, że udzielone przez małżonków pełnomocnictwo upoważniało pełnomocnika do wystąpienia w ich imieniu jedynie o podział nieruchomości. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika przy tym, że warunki zabudowy zostały uzyskane przez spółkę na jej rzecz. W konsekwencji brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia aby czynność uzyskania warunków zabudowy przez spółkę mogła bezpośrednio wywoływać skutki w sferze prawnej małżonków. Niezależnie od powyższego odwołując się do orzecznictwa stwierdzić należy, że za czynność świadczącą o tym, że działalność małżonków wykracza poza zakres czynności typowych dla zarządu własnym majątkiem nie może być uznana okoliczność udzielenia pełnomocnictwa przyszłemu nabywcy do wykonywania czynności przygotowujących nieruchomość do jej przyszłego zagospodarowania w sposób odpowiadający potrzebom działalności gospodarczej wykonywanej przez tego nabywcę [tak: wyrok NSA z 24 marca 2023 r., I FSK 2068/22].

Podkreślić również należy, że jak wynika z rozważań poczynionych w wyroku TS z 5 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Powyższe zapatrywanie podzielane jest również w orzecznictwie NSA. Uznaje się, że nie można wymagać, aby osoba fizyczna w ramach racjonalnego zarządu swoim majątkiem prywatnym wyzbywała się tego majątku w możliwe najmniej rentowny i ekonomicznie uzasadniony sposób, aby tylko nie podjąć żadnych czynności zwiększających atrakcyjność czy przeznaczenie gruntu, co mogłoby skutkować uznaniem za podatnika VAT [tak: wyrok NSA z 4 lipca 2023 r., I FSK 427/23].

W ocenie Sądu przedstawiony opis zdarzenia przyszłego nie pozwala na uznanie, że małżonkowie podejmą aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Opis ten nie pozwala w szczególności na przyjęcie aby małżonkowie podejmowali jakiekolwiek działania marketingowe czy też działania polegające na uzbrojeniu terenu. W realiach przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie wskazano jakichkolwiek okoliczności świadczących o podjęciu przez małżonków aktywności łączącej się z poniesieniem nakładów inwestycyjnych na sporne nieruchomości wykraczających poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie wynika w ogóle aby małżonkowie czynili jakiekolwiek nakłady na zbywane nieruchomości. Jak wynika z powyższych rozważań małżonkowie nie podjęli również działań ukierunkowanych na uzyskanie warunków zabudowy. Działania tego rodzaju zostały bowiem podjęte przez K. Sp. z o.o., która pozyskała tego rodzaju warunki na swoją rzecz. W orzecznictwie przyjmuje się, że również dzierżawa nieruchomości nie może być uznana za świadczącą o tym, że podmiot dokonując sprzedaży działek, działać będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług [tak: wyrok NSA z 13 czerwca 2023 r., I FSK 227/20]. Odwołując się do przywołanego ostatnio orzeczenia stwierdzić również należy, że powołany przez organ wyrok TS z 4 października 1995 r., C-291/92 dotyczył sytuacji gdy część danej rzeczy została wyodrębniona z majątku firmy jako majątek osobisty. Z niebudzących wątpliwości okoliczności zdarzenia przyszłego wynika, że sytuacja tego rodzaju nie miała w sprawie miejsca. Nie sposób przy tym tracić z pola widzenia faktu, że ustalona odpłatność za umowę dzierżawy miała charakter symboliczny i wynosiła [...] zł.

Konkludując należy stwierdzić, że poddana kontroli Sądu interpretacja została wydana z naruszeniem postanowień art. 14c § 1 O.p. Błędne przyjęto bowiem, że K. Sp. z o.o. dokonywać będzie "szeregu" czynności w związku ze sprzedażą przez małżonków nieruchomości działając w ich imieniu. Z opisu zdarzenia przyszłego wprost wynika, że jedyną do czynnością do której małżonkowie upoważnili pośrednika było wystąpienie o podział nieruchomości. W konsekwencji doszło również do błędnego zastosowania postanowień art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU. W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy zbywając opisane nieruchomości małżonkowie nie będą działać w charakterze podatników VAT.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni prawa.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) należało orzec, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).