Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 562/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2 , art.2 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. [...] - [...] w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1009/22 w sprawie ze skargi Prokuratora Okręgowego w Bielsku-Białej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 3 czerwca 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 listopada 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Gliwicach w sprawie i SA/Gl 1009/22 uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej (dalej SKO, organ II instancji) z dnia 3 czerwca

2022 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz określenia C. w W. oddział C. w S. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. Zaskarżoną decyzją SKO uchylało decyzję Burmistrza Miasta S. z 7 września 2021 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w całości w wysokości 1.054.853 zł i stwierdziło nadpłatę 354.037 zł i orzekło o określeniu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. w zakresie budowli w kwocie 215.598,22 zł.

Z akt sprawy wynika, że Organ I instancji przyjął, że kolej linowa stanowi całość. Zdaniem Strony kolej linowa jest obiektem budowlanym jedynie w części budowlanej urządzeń - natomiast część techniczna nie jest budowlą bo nie została wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych. Z kolei Organ II instancji wskazał, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie części budowlanych kolejek. W kompleksie kolei linowej znajduje się część budowlana i część niebudowlana . Część niebudowlaną stanowią urządzenia techniczne.

Skargę do WSA złożył Prokurator Okręgowy w Bielsku-Białej. Wskazał, że koleje linowe nie mogą zostać uznane za budowle tylko w części fundamentów (część budowlanych urządzeń technicznych) ponieważ stanowią one w całości "budowle sportowe" których łączne wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. Za budowlę należy uzna również wszelkie urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Budowla to część budowlana urządzeń wraz z urządzeniami technicznymi bo zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Sąd I instancji uchylając decyzję SKO wskazał, że sporny obiekt -kolej linowa – należy uznać w całości jako budowlę (nie ma podziału na część budowlaną i niebudowlaną). Koleje linowe nie są podobne do urządzeń technicznych. Zakwalifikowanie ich do kategorii budowle sportowe wyklucza ich zaliczenie do części budowlanych urządzeń technicznych.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

W skardze kasacyjnej C. w S. zaskarżył wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art.2 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 12.01.1991r., o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2004 poz.849 t.j. z poźn. zm.; dalej zwanej u.p.o.l) w związku z art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 07.07.1994r. Prawo budowlane (Dz.U. 2013 poz. 1409 t.j. z poźn. zm. - w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 20 lutego 2015r., o zmianie ustawy prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw Dz. U. 2015 poz. 443, obowiązującym od dnia 28.06.2015 r., dalej Pr. Bud.) poprzez zastosowanie błędnej wykładni tych przepisów i przyjcie, że kolej linowa (wyciąg narciarski) stanowi w całości obiekt budowlany (budowle, budowle sportowe), podczas gdy prawidłowa wykładania powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że obiektem budowlanym jest jedynie część budowlana urządzeń technicznych kolei linowej (wyciągu narciarskiego), a w konsekwencji niewłaściwe opodatkowanie urządzeń technicznych kolei linowych i wyciągu narciarskiego (części niebudowlanych) podatkiem od nieruchomości, co w rezultacie doprowadziło do poczynienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej WSA w Gliwicach) szeregu błędnych ustaleń faktycznych i prawnych polegających na:

1) przyjęciu, "że ustawodawca traktuje sporne obiekty (koleje linowe) w całości jako budowlę i nie dzieli kolei linowych na części budowalne i niebudowlane",

2) przyjęciu, że skoro ustawodawca w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wymienił budowle sportowe, a w załączniku do tego aktu prawnego kolejki linowe, nie ich części budowlane to, za obiekt budowalny, a tym samym budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej należy uznać całą kolej linową i wyciąg narciarski, a nie ich wybiórcze elementy,

3) przyjęciu, że kolej linowa oraz wyciąg orczykowy Doliny II są w całości obiektem budowlanym oraz urządzeniami budowlanymi stanowiącymi budowlę, podczas gdy obiektem budowlanym (budowlą) są jedynie części budowlane urządzeń technicznych kolei linowych i wyciągu orczykowego (fundamenty i podpory kolei linowych i wyciągu),

4) przyjęciu, że urządzenia techniczne kolei linowych i wyciągu orczykowego stanowią w całości obiekt budowlany (budowlę lub budowlę sportową) podczas gdy urządzenia techniczne nie powstały w wyniku robót budowlanych, nie zostały wykonane z użyciem wyrobów budowlanych, są częściami czysto mechanicznymi i ruchomymi, są w całości możliwe do demontażu i podlegają innemu reżimowi prawnemu tj. przepisom o dozorze technicznym/ co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym oraz przepisach obowiązującego prawa

5) ustaleniu, że "nie sposób przyjąć, że art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane w zakresie dotyczącym części budowlanych urządzeń technicznych odnosi się do kolei linowych, gdyż zakwalifikowanie ich do kategorii budowli sportowych wyklucza zaliczenie ich do części budowlany tych urządzeń technicznych",

6) oparciu zaskarżonego wyroku na stworzonej przez WSA w Gliwicach definicji "całej kolei linowej i całego wyciągu narciarskiego" lub "kompletnej budowli sportowej", która nie jest znana ustawie prawo budowlane i pozostaje W sprzeczności z ustawowymi definicjami zawartymi w art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 Pr. Bud oraz związane z tym zastosowanie przez WSA w Gliwicach rozszerzającej wykładni prawa dokonanej na niekorzyść podatnika,

7) błędnym przyjęciu, że "organ pierwszej instancji" tj. Burmistrz Miasta S., dokonał prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej spornych obiektów",

8) błędnym przyjęciu, że "zaskarżona decyzja SKO narusza przepisy prawa materialnego, a to art. 1 a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. nie uznając za budowle obiektu budowlanego kwalifikowanego jako budowla sportowa",

9) nieprawidłowym oparciu zaskarżonego wyroku na orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.09 2022, sygn. akt: P 33/09 i błędnym przyjęciu w ślad za w/w orzeczeniem, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają urządzenia techniczne kolei linowych i wyciągu narciarskiego, gdyż jako budowla zostały wskazane w art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane i są budowlą sportową czego potwierdzeniem jest załącznik do ustawy prawo budowlane, który "lokalizuje koleje linowe" jako całość "w kategorii obiektów budowalnych nr V - obiekt sportu i rekreacji'', a w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że "kolejki linowe (wyciągi narciarskie) są obiektem budowalnym w rozumieniu art. 3 pkt 3 Pr. bud., a wiec budowlą i przez to, na mocy art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l., są w całości "przedmiotem podatku od nieruchomości",

10) błędnym przyjęciu, że zgodnie z załącznikiem do ustawy prawo budowlane urządzenia techniczne kolei linowych i wyciągu orczykowego (niebudowlane) należy klasyfikować i kwalifikować do obiektów sportu i rekreacji ( gdyż stanowią one koleje linowe w całości), zaliczane ich do V kategorii obiektów budowlanych, a przez to wadliwe przyjęcie przez WSA w Gliwicach, że nieprawidłowym i niezasadnym jest dokonanie podziału elementów kolei linowych i wyciągu orczykowego na części budowlane i odrębne od nich urządzenia techniczne (niebudowlane),

a w konsekwencji uznanie kolei linowych (wyciągu) za obiekt budowalny zdefiniowany w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jako budowa,

11) błędnym i niezgodnym z ustawą prawo budowalne przyjęciu,

że urządzenia techniczne kolei linowej stanowią instalacje, o których mowa w art. 3 pkt 1 Pr. Bud., podczas gdy wbrew powyższemu stanowią one urządzenia, które od dnia 28 czerwca 2015 r. zostały usunięte z definicji obiektu budowlanego i nie pełnią roli służebnej wobec żadnego obiektu budowlanego (w tym fundamentów i podpór), w związku, z czym nie mogą stanowić instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (w ocenie podatnika to fundamenty i podpory pełnią rolę służebną wobec urządzeń technicznych kolei linowej i wyciągu);

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 4 pkt 1) lit. b), art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1) lit. b) ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (Dz. U. Nr 122, poz.t327 ze zm.) w zw. z § 1 pkt 14) i 15) Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia

7 grudnia 2012 r. w sprawie urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu (Dz.U. z 2012 r. poz. 1468) w zw. z § 1 ust. 1 pkt 1), pkt 3) lit. a),

§ 2 pkt 26), 27) 35), § 3 ust. 1 i ust. 3 Rozporządzenia Ministra Transportu z dnia

1 czerwca 2006 r. w sprawie warunków technicznych dozoru technicznego w zakresie projektowania, wytwarzania, eksploatacji oraz naprawy i modernizacji urządzeń transportu linowego (Dz. U. Nr 106, poz. 717) w zw. z § 4 pkt 1 b) i c) i pkt 2 oraz § 5 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 11 grudnia 2003r., w sprawie zasadniczych wymagań dla kolei linowych przeznaczonych do przewozu osób (Dz.U.z2004r. nr 150, poz.130), poprzez niewłaściwe ich niezastosowanie w sytuacji, gdy z w/w aktów prawnych jednoznacznie wynika, że urządzenia techniczne kolei linowych i wyciągów narciarskich nie stanowią budowli, ani obiektu budowalnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a, zaskarżonemu wyrokowi zarzucam:

3. naruszenie przepisów prawa procesowego, a to art.3 § 1oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 121 w zw. z art.120 ordynacji podatkowej poprzez wadliwą kontrolę legalności decyzji wydanej przez SKO i bezpodstawne jej uchylenie w sytuacji, w której decyzja ta powinna zostać utrzymana w mocy gdyż nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to przyjęcie w zaskarżonym wyroku oceny i argumentacji, która nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa, a w rezultacie nieposzanowanie zasady zaufania do organów, które zobowiązane są do działania na podstawie i w granicach prawa oraz niedopuszczalne dokonanie rozszerzającej wykładni przepisów prawa materialnego rzutujących na obciążenia fiskalne podatnika i szkodzące jego interesom,

4. naruszenie przepisów prawa procesowego, a to art. 3 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 ordynacji podatkowej poprzez wadliwą kontrolę legalności decyzji wydanej przez SKO oraz związane z tym uznanie, że skarga Prokuratora zasługuje na uwzględnienie (brak jej oddalenia) w sytuacji, w której SKO dokonało prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz prawidłowych ustaleń faktycznych i prawnych w zakresie kwalifikacji urządzeń technicznych kolei linowych i wyciągu na gruncie podatku od nieruchomości tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l w zw. z art..3 pkt 1 oraz 3 Pr. Bud.,

a w rezultacie:

1) nieuwzględnienie przy wydaniu wyroku dowodów przedłożonych przez podatnika w postaci: decyzji o pozwoleniu na budowę kolei linowych i wyciągu narciarskiego, pozwoleń na użytkowanie kolei linowych i wyciągu narciarskiego, dzienników budowy, decyzji wydanych przez Starostę B. i Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B., Pism Starosty B. i Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B. oraz przyjęcie w opozycji do w/w dowodów, że urządzenia techniczne kolei linowych i wyciągu narciarskiego stanowią w całości obiekt budowlany (budowlę, budowlę sportową),

2) dokonanie wadliwej oceny dowodów, niepopartej zasadami prawidłowego rozumowania, logiki oraz zasad doświadczenia życiowego polegającej na:

a) nieprawidłowej ocenie dowodów przedłożonych przez podatnika poprzez odmówienie im przymiotu wiarygodności w zakresie, w jakim dowody te wskazywały, że urządzenia techniczne kolei linowych i wyciągu narciarskiego nie stanowią obiektu budowalnego (budowli),

b) błędnej ocenę dowodów w postaci opinii technicznych z stycznia, czerwca i lipca 2021 r., sporządzonych przez biegłego K. M. w zakresie, w jakim pozostają one sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa i wytycznymi wynikającymi z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.07.2019r. - sygn. akt: II FSK 2693/17, a także poprzez niedostrzeżenie wewnętrznej sprzeczności w twierdzeniach biegłego zawartych w opinii z lipca 2021r., strona 40, a w konsekwencji wadliwe przyjęcie przez WSA w Gliwicach , że w/w opinie po ich "skorygowaniu przez biegłego'' (opinią wydaną w lipcu 2021 r.) są obecnie interpretowane prawidłowo i jednoznacznie", a tym samym są miarodajne do oceny charakteru spornych obiektów, jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wbrew zasadom prawidłowego rozumowania i logiki,

c) wadliwym przyjęciu przez WSA w Gliwicach, że opinie techniczne biegłego zgromadzone w aktach sprawy oraz wydana na ich podstawie decyzja Burmistrza Miasta S. stanowią "prawidłową kwalifikację prawnopodatkową spornych obiektów" i urządzeń technicznych, a przez to uznanie wywodów prawnych z nich wynikających i przytoczonych w treści zaskarżonego wyroku za stanowisko zgodne z obowiązującymi (po dacie 28.06.2015 r.) przepisami prawnymi (ustawy prawo budowalne),

5. naruszenie przepisów prawa procesowego, o to art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 124 ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżanego wyroku w sposób wadliwy i nie spełniający przesłanek prawem przewidzianych poprzez:

1) brak odniesienia się przez WSA w Gliwicach do zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym dowodów urzędowych przedłożonych przez podatnika (pozwalania na budową oraz pozwalania na użytkowanie) w sytuacji, gdy dowody te miały istotne dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenie,

2) nieuwzględnienie oraz brak odniesienia się w zaskarżonym wyroku do analizy i wytycznych interpretacyjnych wynikających z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wskazanego przez podatnika, a to wyroku NSA z dnia

9 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2693/17, zgodnie, z którym jako budowlę należy przyjąć jedynie części budowlane kolei linowej.

Prokurator w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. Wyjaśniając podstawy orzeczenia należało stwierdzić, że stosownie do art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z dyspozycji tego przepisu wynika, że oddalenie skargi kasacyjnej jest następstwem uznania jej przez sąd za bezzasadną. Skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (por. wyroki NSA: z 20 stycznia 2006 r., I OSK 344/05 i I OSK 345/05; z 17 maja 2011 r., I OSK 113/11; z 11 kwietnia 2017 r., II FSK 2195/16; z 21 czerwca 2017 r., II OSK 2637/15; z 3 października 2017 r., II FSK 2331/15). Wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, bowiem Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał decyzję SKO z dnia 3 czerwca 2022 r. za wadliwą i w konsekwencji ją uchylił.

Przede wszystkim wskazać należy, że organ I instancji przyjął, że kolej linowa stanowi całość (tak zresztą jak pierwotnie deklarował Uczestnik). Natomiast SKO uchylając decyzję organu I instancji wskazał, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie części budowlane kolejki. Sąd uchylając decyzję SKO przyjął natomiast, że sporna kolej linowa stanowi całość jako budowla. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu I instancji jest przedwczesne, nie zmienia to jednak tego, że decyzja SKO jest nieprawidłowa i z tego względu należało ją wyeliminować.

Mając na uwadze sposób w jaki sformułowane i uzasadnione zostały zarzuty skargi kasacyjnej (pkt 1.1-11) wskazać należy, że mają one komplementarny w stosunku do siebie charakter co umożliwia ich łączne rozpoznanie.

Zgodnie z definicją obiektu budowlanego zawartą w art. 3 ust. 1 Pr. bud., w brzmieniu obwiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją, należy pod tym pojęciem rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W świetle argumentów stron zasadnicze znaczenie ma wyjaśnienie dwóch istotnych kwestii, po pierwsze, czy zawarte w tym przepisie stwierdzenie o wzniesieniu z użyciem wyrobów budowlanych dotyczy poszczególnych rodzajów obiektu budowlanego, a więc budowli, budynku, obiektu małej architektury, natomiast nie dotyczy instalacji zapewniających możliwość użytkowania takiego obiektu, które to instalacje, jeśli występują, składają się na obiekt budowlany.

Druga konieczna do wyjaśnienia kwestia dotyczy definicji budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w której wskazuje się, że przez budowlę rozumie się "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

W realiach tej sprawy wyjaśnienie w/w kwestii powinno końcowo pozwolić rozstrzygnąć, czy ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje opodatkowanie budynku, budowli, obiektu małej architektury, rozumianych na gruncie Pr. bud. jako obiekty budowlane, a więc obejmujące również instalacje zapewniające możliwość użytkowania poszczególnych kategorii obiektów budowlanych (budynku, budowli, obiektu małej architektury) zgodnie z ich przeznaczeniem i dla których to instalacji brak jest warunku wzniesienia przy użyciu wyrobów budowlanych, czy też warunek taki jest konieczny. W konsekwencji czy każdorazowo w skład obiektu budowlanego będącego budynkiem, budowlą albo obiektem małej architektury, wchodzą instalacje – jako część takiego obiektu, pod warunkiem, że zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, czy też będzie to zależeć od rodzaju wyrobów użytych do wykonania tych instalacji (budowlane – wówczas tak, czy też inne – wówczas nie) lub ewentualnie innych warunków.

Jednocześnie pozwoli rozstrzygnąć czy SKO prawidłowo w zaskarżonej decyzji wskazał, że w kompleksie kolei linowych znajduje się część budowlana i część niebudowlana, którą stanowią urządzenia techniczne, a opodatkowaniu podlega tylko część budowlana.

W stanie prawnym od 28 czerwca 2015 r. – po zmianie definicji z art. 3 pkt 1 Pr .bud. - pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Budowla, w myśl art. 3 pkt 3 Pr. bud., to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: (...) wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe (...) a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stosownie do art. 3 pkt 9 Pr. bud., urządzenia budowlane (do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Analiza powyższych pojęć prowadzi do wniosku, że pojęcie "wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych" odnosi się do obiektu budowlanego, a nie urządzenia budowlanego, w tym urządzeń instalacyjnych.

Dalej przypomnieć trzeba, analizując definicję budowli, że cecha całości techniczno-użytkowej, która była wyróżnikiem tej definicji w poprzednim stanie prawnym, w obecnym kształcie normatywnym obiektu budowlanego została pominięta. W rezultacie tej zmiany, dla przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości przy kwalifikacji obiektu budowlanego jako budowli, nie można powoływać się na tę cechę, co skutkuje jednocześnie konsekwencjami dla przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do obiektu budowlanego będącego budowlą. Na brak możliwości wykorzystywania kryterium całości techniczno-użytkowej w obowiązującym stanie prawnym – także w odniesieniu do kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów infrastruktury narciarskiej – zwrócił uwagę NSA w wyroku z 9 lipca 2019 r. sygn. II FSK 2693/17.

W świetle aktualnej treści definicji obiektu budowlanego, powiązania o charakterze technicznym i użytkowym mają znaczenie przy kwalifikacji obiektu budowlanego będącego budowlą z konsekwencją dla przedmiotu opodatkowania, chociaż – jak zauważył NSA w wyroku z 20 marca 2023 r. sygn. III FSK 617/22 (dot. wyciągu narciarskiego) – nie można ich zakładać ani ujmować ich z punktu widzenia cechy (kryterium) całości. Z tego względu powiązania obiektu budowlanego z instalacjami, które zapewniają możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, należy w odniesieniu do danego obiektu budowlanego badać i ustalać. Uwzględniając zatem definicję obiektu budowlanego - wskazania konkretnej budowli wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, jak również ustalenia w zakresie wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych, należy dokonać w konkretnym przypadku, w odniesieniu do poszczególnych obiektów infrastruktury ośrodka narciarskiego. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że w ramach definicji obiektu budowlanego mogą zachodzić określone powiązania o charakterze technicznym i użytkowym, jednak nie należy ich a priori przyjmować z punktu widzenia spełnienia kryterium całości, skoro ta cecha nie została wprowadzona przez ustawodawcę w obecnym stanie prawnym (od 28 czerwca 2015 r.).

Priorytetowe znaczenie, na co zwrócił uwagę NSA w ostatnio powołanym wyroku, ma definicja budowli zawarta w ustawie podatkowej, skoro ustawodawca rozszerzył jej zakres w stosunku do definicji zawartej w Pr. bud. Zmiana definicji obiektu budowlanego nie wpłynęła na opodatkowanie spornych obiektów jako całości, bowiem – jak podkreśla NSA – nie można pomijać konsekwencji, jakie niesie za sobą dla podatkowej definicji budowli, a jednocześnie przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, nowy kształt definicji obiektu budowlanego bez cechy całości techniczno-użytkowej. W tym aspekcie nie ma dostatecznych podstaw do ujęcia w zakres przedmiotu opodatkowania – bez odniesienia się do kategorii obiektu budowlanego, a wyłącznie przy wskazaniu na budowle sportowe wraz z odniesieniem do treści załącznika do Pr. bud. kategorii V obiektów budowlanych – takich obiektów sportu i rekreacji, jak: stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe, odkryte baseny, zjeżdżalnie wraz z przesądzeniem, że elementy budowlane tych obiektów połączone z towarzyszącymi im urządzeniami technicznymi – jako służące łącznie do realizacji funkcji przypisanej każdemu z tych obiektów – stanowią całość, którą określa się mianem funkcjonalnej.

Podsumowując, aby uchronić się przed zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 Pr. bud., prawnopodatkowa kwalifikacja przedmiotowych obiektów infrastruktury narciarskiej wymaga wskazania konkretnej budowli wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania tego obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, jak również ustalenia, które elementy wzniesiono z użyciem wyrobów budowlanych. Prawnopodatkowa kwalifikacja spornych obiektów infrastruktury ośrodka narciarskiego nie może opierać się wyłącznie na stwierdzeniu, że wymienione w art. 3 pkt 3 P.b. budowle sportowe zostały wskazane jako "całe", skoro nie jest to ich cecha definicyjna – jak wskazał Sąd I instancji, ani też nie może ograniczać się do prostego rozdzielenia ich części budowlanych (do opodatkowania podatkiem od nieruchomości) od tych części które stanowią urządzenia techniczne (w tym zakresie nie stanowią elementu podstawy opodatkowania) – jak wskazało to SKO w zaskarżonej decyzji.

Ujmując rzecz najprościej, Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że kluczowe znaczenie dla opodatkowania spornych w tej sprawie obiektów ma definicja zawarta w ustawie podatkowej. W stanie prawnym mającym zastosowanie w tej sprawie (od 28 czerwca 2015 r.) przedmiotem podatku jest budowla jako obiekt budowlany, a zatem budowla wraz z instalacjami, które warunkują normalne jej funkcjonowanie. Jednakże będzie tak wtedy, jeżeli instalacja zapewnia możliwość funkcjonowania obiektu budowlanego - wówczas powinna być traktowana jako część budowli.

Konieczne jest więc uwzględnienie elementów funkcjonalnych, czyli przeznaczenia wyposażenia oraz sposobu i możliwości wykorzystania obiektu jako całości, dla ustalenia co składa się na konkretną budowlę. Kolej linowa spełnia swoje zadanie dzięki współdziałaniu wszystkich elementów składających się na nią. Tych ustaleń organ odwoławczy nie przeanalizował. Tym samym nie wypełnił ciążącego na nim obowiązku oceny, czy instalacje tej konkretnej budowli zapewniają możliwość użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Organ nie ocenił zatem, czy wymienione na wstępie niebudowlane elementy kolei są nieodzownym elementem jej funkcjonowania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku SKO, z zastrzeżeniem uwag wcześniej wskazanych, ustawodawca nie dokonał rozdziału nakazującego z zasady oddzielne traktowanie budowli i instalacji. Przeciwnie, priorytetowo określa sporne obiekty w całości jako budowle, jak na to zwrócił uwagę organ I instancji i przyjął Sąd I instancji. Niewątpliwie przepis ustawy podatkowej w zakresie definiowania pojęcia obiektu budowlanego odsyła do przepisów ustawy Prawo budowalne. Zatem zawarte w tej ustawie definicje mają istotne znacznie dla zakresu opodatkowania. Relacje tych dwóch ustaw i sposób rozumienia samego odesłania wyłożył Trybunał Konstytucyjny wskazując, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Pr. bud. należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach ustawy lub w załączniku do niej, będącej wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowalnym (wyrok z 13 września 2011 r. sygn. P 33/09).

Słusznie wywodzi Sąd I instancji, że w definicji budowli zawartej w art. 3 ust. 3 Pr. bud. wskazano na obiekty sportowe, zaś w załączniku do ustawy (kategoria V) wskazuje się na wyciągi narciarskie, czy kolejki linowe. Wprawdzie załącznik służy do doprecyzowania, czy uszczegółowienia definicji legalnych z art. 3 pkt 3 Pr. bud. w zakresie wskazanych w nim obiektów budowlanych, jednak uwzględniając jego funkcję, stanowi egzemplifikację tych obiektów. Jeżeli więc sporne obiekty zostały wprost wskazane w załączniku do ustawy, a zatem określone jako budowle, to wraz z instalacjami potencjalnie mogą stanowić całość. Należy jednak w tym miejscu poczynić zastrzeżenie, że mogą stanowić całość o ile zostanie wykazane dla konkretnej budowli, że instalacje zapewniają możliwość użytkowania tego obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, jak również wzniesiony on został z użyciem wyrobów budowlanych.

Wobec powyższego, dopiero wykazanie, że w danym przypadku instalacje nie zapewniają możliwość użytkowania tego obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, bądź wykazanie, że obiektu nie wzniesiono z użyciem wyrobów budowlanych – może stanowić podstawę do wyłączenie części lub całości obiektu z opodatkowania. W tej sprawie organ odwoławczy takich ustaleń nie poczynił, przez co Sąd I instancji prawidłowo wyeliminował zaskarżoną decyzję z obrotu.

Nie można zaakceptować stanowiska organu odwoławczego, który stwierdził, że od 28 czerwca 2015 r. ustawodawca zrezygnował z uznania za część obiektu budowlanego urządzeń, tym samym dając jasno do zrozumienia, że elementy techniczne jako takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jest to założenie błędne, które jednak stanęło u podstaw dalszych rozważań organu odwoławczego. Organ oddzielił części budowlane kolei linowej, które są związane z gruntem przez fundament od tych, które z kolei są posadowione na wymienionych częściach budowlanych. Jednoznacznie stwierdził, że tylko te pierwsze winny być brane pod uwagę przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania, nie uwzględniając instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ odwoławczy przyjmując założenie o wyłączeniu z podstawy opodatkowania urządzeń, uchylił się od tej części definicji, która odnosi się do instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Pominął zatem powiązania o charakterze technicznym i użytkowym nie rozważając, czy ustalone przez organ I instancji elementy kolejki linowej są nieodzowne do jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.

Organ odwoławczy tym samym dokonał wadliwej interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 Pr. bud., przez co przedwcześnie zmniejszył zakres przedmiotowego opodatkowania (za niestanowiące elementu budowli uznał instalacje, pomimo, że nie zbadał ich wykonania przy użyciu materiałów/wyrobów budowlanych, ani nie zbadał, czy dla konkretnej budowli jej instalacje zapewniają możliwości użytkowania tego obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem).

Wszystko to oznacza wydanie spornej decyzji z naruszeniem w/w przepisów, a także art. 120 i art. 121 § 1 O.p., co w konsekwencji musiało spowodować jej uchylenie co też Sąd I instancji orzekł.

Niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego - art. 4 pkt 1) lit. b), art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1) lit. b) ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (Dz. U. Nr 122, poz.t327 ze zm.) w zw. z § 1 pkt 14) i 15) Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia

7 grudnia 2012 r. w sprawie urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu w zw. z § 1 ust. 1 pkt 1), pkt 3) lit. a), § 2 pkt 26), 27) 35), § 3 ust. 1 i ust. 3 Rozporządzenia Ministra Transportu w sprawie warunków technicznych dozoru technicznego w zakresie projektowania, wytwarzania, eksploatacji oraz naprawy i modernizacji urządzeń transportu linowego w zw. z § 4 pkt 1 b) i c) i pkt 2 oraz § 5 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie zasadniczych wymagań dla kolei linowych przeznaczonych do przewozu osób, poprzez niewłaściwe ich niezastosowanie. Zasadnie Sąd I instancji wskazał, że to ustawa – Prawo budowlane rozstrzyga na mocy odesłania zawartego w u.p.o.l. o tym co należy rozumieć przez obiekt budowlany (budowlę). Bez znaczenia w kontekście kwalifikowania danej rzeczy jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. jest to, czy dane urządzenie podlega dozorowi technicznemu, o którym mowa w ustawie z 21.12.2000 r. o dozorze technicznym. Ustawa ta nie może być uznana za akt prawny uzupełniający czy modyfikujący ustawę Prawo budowlane. Reguluje ona inną materię niż sprawy związane z projektowaniem, wznoszeniem. utrzymaniem czy rozbiórką obiektów budowlanych. Z tych też powodów brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do tego, aby na podstawie przepisów ustawy o dozorze technicznym określać zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tym bardziej, że ustawodawca w przepisach u.p.o.l. oraz w ustawie Prawo budowlane nie odsyła do tego aktu normatywnego. Tym samym wywody zmierzające do wykazania, że kolejki linowe w rozumieniu rozporządzenia do ustawy o dozorze technicznym są urządzeniami technicznymi, nie mają żadnego znaczenia przy ich opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowli. Rozporządzenie do ustawy o dozorze technicznym, gdzie kolejki linowe są zdefiniowane jako urządzenia techniczne, nie może być podstawą do klasyfikacji tych obiektów na potrzeby opodatkowania, na co zwracał uwagę Trybunał Konstytucyjny w powołanym już wyroku z 13 września 2011r. W związku z tym nie można na podstawie przepisów wykonawczych do ustawy o dozorze technicznym (podobnie jak PKOB) rozstrzygać, co jest budowlą

w rozumieniu prawa budowlanego i co się na nią składa. Ustawa o podatkach

i opłatach lokalnych odsyła wyraźnie do prawa budowlanego i nie można tego odesłania odnosić do aktów wykonawczych do innych ustaw np. ustawy o dozorze technicznym, czy też ustawy o statystyce. W żadnym razie akty wykonawcze do ustaw nie mogą rzutować na rozumienie budowli w Pr. bud.

Podstawą do ustalenia zakresu pojęcia "kolejka linowa" nie może też być jedynie pozwolenie na budowę. Jest to decyzja administracyjna wydawana zgodnie z Pr. Bud., na podstawie której inwestor może rozpocząć roboty budowlane (art. 28 Pr. bud.), nie definiuje ona jednak pojęcia budowli.

Mając powyższe na uwadze niezasadny są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego – pkt 3, 4.1-2a,b.

Nie nastąpiło naruszenie przepisów poprzez wadliwą kontrolę legalności decyzji wydanej przez SKO. Jak już powyżej wskazano SKO nie dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz prawidłowych ustaleń faktycznych i prawnych w zakresie kwalifikacji obiektu jakim jest kolej linowa i wyciąg na gruncie podatku od nieruchomości. Z tego też względu Sąd I instancji prawidłowo uchylił zaskarżoną decyzję.

Niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób wadliwy. Do sytuacji kiedy wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Sytuacja ta nie ma miejsca w rozpoznawanej sprawie, ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane elementy, wyczerpująco wyjaśniające podstawy rozstrzygnięcia. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu.

Stwierdzona wadliwość stanowiska wyrażonego na tym etapie przez Sąd pierwszej instancji w zakresie definitywnej oceny, że sporne obiekty w całości stanowią budowlę (bez oceny organu w zakresie czy niebudowlane elementy kolei są nieodzownym elementem jej funkcjonowania), wobec uznania, że słusznie decyzja SKO została uchylona, nie może doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Jak wynika bowiem z art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, między innymi wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Stanisław Bogucki |Jacek Pruszyński |