Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 346/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 6 pkt 1 i art. 70c
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] spółka cywilna J. C., K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] lutego 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania [...] s. c. J. C., K.C. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] listopada 2015 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług (VAT) za 8 miesięcy 2008 r. (II, IV – VI i IX – XII), a także określenie skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (VAT) za 3 miesiące 2008 r. (III, VII i VIII) do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), a także art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op").

2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Naczelnik US w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalił, że skarżąca w poszczególnych miesiącach 2008 r. bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sporne faktury zostały wystawione przez B. Sp. z o. o., PUH [...] K.C., A. Sp. z o. o. oraz D. Sp. z o. o. Z ich treści wynika, że dotyczyły dostawy na rzecz skarżącej różnego rodzaju towarów (materiały budowlane, wyposażenie lokalu, meble, bramy, balustrady, okna, drzwi, klimatyzacja, kompresory, opony, olej napędowy itp.). Spółka zaniżyła nadto podatek należny o kwotę [...] zł w wyniku błędnego zaewidencjonowania wartości obrotu oraz podatku należnego wynikającego z faktury VAT nr [...] wystawionej dla PHT P.. Wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu za poszczególne miesiące 2008 r. został skutecznie zawieszony, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Op. Naczelnik US przedstawił przy tym stosowne rozliczenie dotyczące zobowiązań Spółki z tytułu VAT za 11 miesięcy 2008 r. (zob. s. 4 – 5, 10 – 14 oraz 45 – 49 decyzji organu I instancji, k. 499 – 523 akt podatkowych).

2.2. W odwołaniu Spółka postawiła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i postępowania poprzez przyjęcie, że nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem pełnomocnika Spółki, Naczelnik US w sposób wadliwy przeprowadził postępowanie dowodowe, w szczególności pominął zeznania wspólników i świadków potwierdzające przeprowadzenie transakcji objętych fakturami. Pominął także fakt, że wszystkie towary (rzeczy), o których mowa w treści spornych faktur, znajdowały się w budynku zajmowanym przez skarżącą. Bezpodstawnie obciążył nadto skarżącą odpowiedzialnością za ewentualnie negatywne zachowanie jej kontrahentów. Uwzględnił dowody z innych postępowań, w tym karnych, na które skarżąca nie miała wpływu. Dokonując ustaleń faktycznych uwzględnił zarzuty postawione osobom objętym postępowaniem karnym, którym przysługuje domniemanie niewinności. Autor odwołania wystąpił zatem o uchylenie decyzji Naczelnika US i umorzenie postępowania w sprawie.

2.3. Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił przebieg postępowania, zarzuty i argumentację odwołania, a także swoje obowiązki jako organu odwoławczego (zob. s. 1 – 7 zaskarżonej decyzji). Podzielił stanowisko Naczelnika US co do tego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu VAT za poszczególne miesiące 2008 r. został skutecznie zawieszony, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Op. Za prawidłowe uznał bezsporne ustalenia faktyczne dokonane w niniejszej sprawie przez organ I instancji w zakresie zaniżenia przez Spółkę podatku należnego o kwotę [...] zł (zob. s. 7 – 8 i 45 zaskarżonej decyzji). Przedstawił nadto szczegółowe rozważania dotyczące dokonanej w sprawie oceny materiału dowodowego, w wyniku której organy podatkowe przyjęły, że skarżąca bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych dla niej przez 4 podmioty (B. Sp. z o. o., PUH [...] K.C., A. Sp. z o. o. oraz D. Sp. z o. o.), które nie były dostawcami towarów wymienionych w treści faktur. Dyrektor IS przedstawił przy tym szereg okoliczności faktycznych dotyczących sposobu funkcjonowania w obrocie gospodarczym rzekomych kontrahentów skarżącej, w tym wskazał na podmioty biorące udział w fikcyjnym łańcuchu dostaw towarów. Powołał się także na decyzje wydane w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dla kontrahentów skarżącej i inne dokumenty urzędowe, dowody zebrane w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w R. Wydział do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji (sygn. akt Ap [...]) dotyczącego działalności K. C. i innych osób (w tym G. G. i R. A.) jako członków zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się popełnianiem przestępstw skarbowych polegających na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT (między innymi w imieniu B. Sp. z o. o., [...] oraz A. Sp. z o. o.), a także na dowody ze źródeł osobowych (między innymi przesłuchania wspólników skarżącej), które stanowiły podstawę dla ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie. Nie dał wiary tym zeznaniom, z których wynikało, że odzwierciedlają rzeczywistość faktury wystawione przez K. C. w ramach jego działalności ([...]) i jako prezesa spółki z o. o. B.. Zgodził się zatem

z Naczelnikiem US także co do tego, że nie odzwierciedlały rzeczywistości sporne faktury VAT wystawione dla skarżącej przez wyżej wymienione 4 podmioty. To zaś oznacza, że wystąpiły przesłanki do odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur VAT, zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (zob. s. 9 – 32 oraz s. 36 – 39 zaskarżonej decyzji). Przedstawił przy tym rozważania dotyczące wykładni tych przepisów, a także wykładni przepisów art. 167, art. 168 i art. 178 lit. a) Dyrektywy 112, prezentowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W konsekwencji za chybione uznał wszystkie zarzuty odwołania, odnosząc się do związanej z nimi argumentacji (zob. s. 39 – 47 decyzji). Przyjął, że nie wystąpiły przesłanki pozwalające na przyznanie skarżącej na zasadzie wyjątku, z powodu zachowania przez niego tzw. dobrej wiary, prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Wskazał przy tym na znaczną ilość transakcji dokonywanych w ramach "specyficznego łańcuszka" czynności z udziałem skarżącej i jej rzekomych kontrahentów, brak jakichkolwiek umów, rzekomo dokonywane płatności gotówkowe. Wszystkie te okoliczności świadczą o tym, że skarżąca godziła się na swój udział

w oszustwach podatkowych (zob. s. 43 – 45 zaskarżonej decyzji).

3. Postępowanie sądowe.

3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] lutego 2016 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji, pełnomocnik skarżącej (adwokat) postawił zarzuty naruszenia przepisów:

1) art. 70 § 1 Op poprzez wydanie decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązań, o których mowa w jej sentencji, gdyż podatnik (podatnicy) nie zostali zawiadomieni o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, czyli nie wystąpiły przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Op;

2) art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 poprzez przyjęcie, że podatnicy nie mieli prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w treści faktur VAT wystawionych przez B. Sp. z o. o., PUH [...] K. C., A. Sp. z o. o. oraz D. Sp. z o. o. z uwagi na fakt, że faktury te dokumentują transakcje, które faktycznie nie miały miejsca, podczas gdy z wszelkich dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych bezpośrednio w tej sprawie – zarówno z dokumentów, jak i z zeznań świadków, wynika fakt, że transakcje objęte tymi fakturami miały miejsce;

3) art. 180 § 1 Op (rażące) poprzez pominięcie faktu, że strony i świadkowie potwierdzali dokonanie transakcji, o których mowa w treści spornych faktur, nadto wskazywali okoliczności dotyczące tychże transakcji, a także poprzez pominiecie faktu, że wszystkie rzeczy jakoby fikcyjnie nabyte, znajdowały się w budynku [...];

4) art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez obarczenie podatników odpowiedzialnością za ewentualne negatywne zachowanie ich kontrahenta i uniemożliwienie mu odliczenia VAT, gdy nie istnieją żadne obiektywne okoliczności, w oparciu o które mogliby podejrzewać, że mogą zostać oszukani, a wręcz przeciwnie – nabywali oni rzeczy ruchome, które zostały im dostarczone zgodnie z umową, co wykazali w dokumentacji firmy;

5) dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie dowodów pochodzących z innych postępowań podatkowych i karnych, na które to dowody strona nie miała wpływu, ani możliwości ich weryfikacji;

6) art. 7 i art. 72 ust. 2 Konstytucji RP poprzez "bezpodstawne przyjęcie do podstawy ustaleń treści zarzutów postawionych osobom w stosunku do których toczy się postępowanie karne, pomimo tego, że żadna z nich nie dość, że nie została prawomocnie skazana za zarzucany jej czyn, to sprawa nie została nawet skierowana do sądu z aktem oskarżenia, a w świetle prawa osobom tym dalej przysługuje domniemanie niewinności".

3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ

na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: "uppsa"). Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione (procesowe i materialnoprawne). Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób wyczerpujący, zgodnie z art. 210 § 4 Op.

4.2. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1).

Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś (...) suma kwot podatku z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a).

Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy

do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

4.3. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że w poszczególnych miesiącach 2008 r. skarżąca bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający

z faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wystawcy tych faktur (B. Sp. z o. o., PUH [...] K.C., A. Sp. z o. o. oraz D. Sp. z o. o.) nie byli dostawcami na rzecz skarżącej rożnych towarów, o których mowa w ich treści. Z uwagi na wystąpienie przesłanek przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Op, zdaniem Dyrektora IS został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o których mowa w zaskarżonej decyzji. Na etapie postępowania sądowego bezsporne jest zaniżenie przez skarżącą deklarowanego podatku należnego o kwotę [...] zł, w wyniku błędnego zaewidencjonowania faktury VAT nr [...] z [...] lutego 2008 r. wystawionej przez skarżącą dla PHT P.. Zdaniem Dyrektora IS, ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym wyjaśnień wspólników skarżącej, prowadzi do wniosku, że nie dochowali oni należytej staranności celem uniknięcia jej udziału w oszustwach podatkowych dotyczących wystawiania oraz wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

5.1. Zdaniem Sądu, zobowiązania skarżącej, o których mowa w zaskarżonej decyzji, nie uległy przedawnieniu na dzień jej wydania, gdyż bieg terminu ich przedawnienia został skutecznie zawieszony z uwagi na wystąpienie przesłanek przewidzianych w przepisach art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Op. Postanowieniem z [...] października 2013 r., czyli przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Op, zostało bowiem wszczęte śledztwo w sprawie podania nieprawdy w składanych przez skarżącą deklaracjach VAT – 7 za 11 miesięcy 2008 r. (II – XII) i narażenia Skarbu Państwa na straty z tytułu VAT w kwocie co najmniej [...] zł, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks (w związku z art. 6 § 1 i art. 37 § 1 pkt 1 kks). Pismem z [...] października 2013 r. Naczelnik US poinformował zaś skarżącą w trybie art. 70c Op, że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań skarżącej został zawieszony. Pismo to zostało zdaniem Sądu skutecznie doręczone skarżącej w trybie art. 150 Op. Za chybione Sąd uznał zatem zarzuty i związaną z nimi argumentację skargi, dotyczące wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 70 § 1 Op. W postępowaniu podatkowym ustawodawca przewidział bowiem skuteczność tzw. doręczenia zastępczego, jeżeli zostało dokonane w sposób zgodny z przepisami art. 150 § 1 – 4 Op, czyli tak jak w niniejszej sprawie. Skutek doręczenia pisma w trybie art. 70c Op nastąpił [...] listopada 2013 r., czyli przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Op (zob. s. 7 – 8 zaskarżonej decyzji).

5.1. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy, niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Sporne faktury VAT wystawione dla skarżącej przez B. Sp. z o. o., PUH [...] K. C., A. Sp. z o. o. oraz D. Sp. z o. o., nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (osoby ujawnione w treści spornych faktur jako ich wystawcy nie były dostawcami towarów dla skarżącej czy też jej wspólników). Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy potwierdzający powyższe ustalenia faktyczne. W świetle art. 191 Op uznać należy, że organy zasadnie nie dały wiary zeznaniom J.C. i K. C. jako wspólnikom skarżącej, a także tym świadkom, z których wynikało, że sporne faktury VAT (bądź niektóre z nich) odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, czyli dostawę towarów na rzecz skarżącej (jej wspólników) przez wystawców spornych faktur. Organy podatkowe wykazały, dysponując dokumentami urzędowymi (w tym decyzjami wydanymi w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), że ww. osoby jako rzekomi kontrahenci skarżącej wystawiały dla niej faktury VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzw. puste – przynajmniej z przyczyn podmiotowych – faktury VAT). Zgodnie z przepisami art. 180 § 1 i art. 181 Op, dowodami w sprawie mogą być między innymi zeznania świadków złożone w toku innego postępowania, w tym karnego. Brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw uzasadniających wniosek, że są to dowody sprzeczne z prawem lub zebrane w sposób sprzeczny z prawem (czyli tzw. owoce zatrutego drzewa). Skarżąca nie wskazała żadnych okoliczności, które uzasadniałyby trafność wniosku przeciwnego.

Istotnym dowodem w sprawie (dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194

§ 1 Op) jest ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydana [...] lutego 2015 r. dla B. Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w trybie

art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne miesiące 2008 r. Z decyzji tej wprost wynika, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury VAT wystawione w 2008 r. przez B. Sp. z o. o. dla skarżącej. W trakcie postępowania podatkowego skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów przeciwko decyzji wydanej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dla jej rzekomego kontrahenta (B. Sp. z o. o.). Skoro skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, o których mowa w art. 194 § 3 Op, to uznać należy, że nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści faktur VAT wystawionych dla niej w poszczególnych miesiącach 2008 r. przez B. Sp. z o. o. Informacje udzielone przez Prokuraturę Apelacyjną w R. o treści zarzutów postawionych K.C. jako osobie zarządzającej B. Sp. z o. o. (prezes zarządu) tylko potwierdzają to, co wynika z decyzji wydanej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (zob. s. 9 – 16 zaskarżonej decyzji).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał także dla PUH [...] K. C. ostateczną decyzję z [...] czerwca 2014 r. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za 2008 r. Również z tej decyzji wynika wprost, że nie odzwierciedlają rzeczywistości faktury VAT wystawione przez K.C. (PUH [...]) dla skarżącej, która nie podważyła skutecznie tego, co wynika z treści tej decyzji jako dokumentu urzędowego. Pozostałe ustalenia, w tym dotyczące treści zarzutów stawianych K.C. w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w R. tylko potwierdzają trafność stanowiska organów podatkowych co do tego, że skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych dla niej faktur przez PUH [...] K.C.(zob. s. 16 – 18 zaskarżonej decyzji).

Zdaniem Sądu, organy podatkowe wykazały, że faktury wystawione w 2008 r. dla skarżącej przez A. Sp. z o. o. także nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (dostawy towarów), gdyż wystawca faktur tylko formalnie występował w obrocie gospodarczym. W rzeczywistości rzekomy kontrahent skarżącej zajmował się wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego tzw. pustych faktur VAT, także dla skarżącej. Nie składała żadnych deklaracji lub zeznań podatkowych. Powyższe ustalenia zostały dokonane na podstawie zeznań G. G. jako prezesa zarządu A. Sp. z o. o., a także na podstawie informacji przekazanych przez organy podatkowe, które podejmowały nieudane próby przeprowadzenia kontroli podatkowej (skarbowej) w tej spółce. Czyli także faktury VAT wystawione dla skarżącej przez A. Sp. z o. o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie stanowią dla skarżącej podstawy do odliczania podatku naliczonego wynikającego z ich treści (zob. s. 18 – 21 zaskarżonej decyzji).

Organy podatkowe wykazały również, że skarżąca bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej dla niej rzekomo przez D. Sp. z o. o., dotyczącej sprzedaży oleju napędowego. Wystawca faktury tylko formalnie występował bowiem w obrocie gospodarczym. Nie deklarował obrotów z tytułu dostawy paliwa rzekomo dla skarżącej. Pomimo inicjatywy dowodowej ze strony organów podatkowych, nie udało się nawiązać kontaktu z osobami działającymi w imieniu tej spółki. Dodać należy, że z akt sprawy nie wynika, że D. Sp. z o. o. posiadała koncesję na obrót paliwami, w tym olejem napędowym (zob. s. 21 – 22 zaskarżonej decyzji).

Organy podatkowe wskazały nadto szereg dowodów i okoliczności faktycznych związanych ze spornymi fakturami VAT (w tym dotyczących sposobu funkcjonowania

rzekomych kontrahentów skarżącej, zawierania rzekomych transakcji i dokonywania płatności gotówką bliżej nieokreślonym osobom, bez sprawdzenia ich danych personalnych oraz upoważnienia tych osób do działania w imieniu rzekomych kontrahentów skarżącego, bez sprawdzenia źródła pochodzenia towaru i legalności działalności w zakresie obrotu paliwami), których ocena dokonana w zgodzie z art. 191 Op, zdaniem Sądu uzasadnia wniosek, że skarżąca nie dochowała należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych dotyczących wystawiania oraz wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu, Dyrektor IS trafnie przyjął, że działania skarżącej polegające na przekazywaniu znacznych kwot pieniężnych w formie gotówki do rąk bliżej nieznanych osób, rzekomo działających

w imieniu wystawców spornych faktur VAT, bez sprawdzenia ich danych personalnych oraz dokumentów świadczących o umocowaniu do działania w imieniu rzekomych kontrahentów skarżącej, świadczy o braku wystarczających podstaw do przyznania skarżącej, na zasadzie wyjątku, prawa do odliczenia podatku naliczonego, wbrew zasadzie neutralności VAT.

5.2. Zdaniem Sądu, skoro organy wykazały, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, przynajmniej z przyczyn podmiotowych i wskazały na okoliczności faktyczne, w tym dotyczące płatności gotówkowych do rąk bliżej nieznanych osób, uzasadniające wniosek, że skarżąca (a w zasadzie jej wspólnicy) obiektywnie rzecz biorąc co najmniej godziła się na swój udział w czynnościach mających na celu oszustwa podatkowe związane z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. W tej sytuacji organy podatkowe nie miały obowiązku kontynuowania postępowania w niniejszej sprawie celem badania, czy towary, o których mowa w treści spornych faktur, zostały przez skarżącą faktycznie nabyte (zakupione) od bliżej nieokreślonych podmiotów. Tego rodzaju okoliczności nie mogły mieć bowiem istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy dotyczący zobowiązań podatkowych skarżącej, która nie interesowała się należycie tym, kto w rzeczywistości dostarcza towary. Jej zainteresowania dotyczyły posiadania formalnie poprawnej faktury VAT, która stanowiłaby podstawę do zmniejszania zobowiązań podatkowych. W świetle art. 191 Op organy podatkowe zasadnie przyjęły, że przedstawione w toku postępowania podatkowego zdjęcia oraz zeznania E. T. i A. G., a także wspólników skarżącej, nie stanowią podstawy do wniosku, że sporne faktury VAT, wystawione w szczególności przez B. Sp. z o. o., odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, czyli dostawę towarów na rzecz skarżącej, dokonaną przez wystawców spornych faktur.

6.1. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą"), z przyczyn o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym, nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem czynności opodatkowanej VAT i nie działa w charakterze podatnika tego podatku. Z art. 86 ust. 1

i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy mają prawo taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Jednym

z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar (usługę) wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Wówczas nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą (zob. wyrok NSA z 22 października 2014 r., I FSK 1585/13; baza Lex nr 1590706 i w Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl., w skrócie: "CBOSA"). Sąd podziela również stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 11 lutego 2014 r. (I FSK 390/13; CBOSA), w świetle którego ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Tylko w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie.

W realiach niniejszej sprawy stanowisko organów podatkowych odnośnie braku dobrej wiary po stronie skarżącej (jej wspólników) nie było zbędne, gdyż stanowiło tło sprawy, a także potwierdzało brak konieczności prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, celem ustalenia osób będących faktycznymi dostawcami towarów, o których mowa w treści spornych faktur VAT. Dostawa towarów przez inny podmiot od tego, który wystawił fakturę VAT, nie daje podstaw do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w treści takiej faktury.

6.2. Oszustwem podatkowym jest odliczanie podatku naliczonego z faktury VAT, która nie odzwierciedla rzeczywistości z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Zasada neutralności VAT nie może zaś być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach podatkowych lub nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Zasada ta chroni podatnika wówczas, gdy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym,

że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. Z uwagi na powyższe ustalenia faktyczne, zasada neutralności VAT nie uzasadnia nabycia przez skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Również w świetle poglądów wyrażonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE, ETS) w orzeczeniach: z 31 stycznia 2013 r., C – 642/11 i C – 643/11, a także z 6 lutego 2014 r., C – 33/13.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija Obżałwane

i uprawlenie na izpyłnenieto - Warna, pri Centralno uprawlenie na Nacionałnata agencja za prichodite), wydany na tle stanu zbliżonego do stanu faktycznego niniejszej sprawy (spór dotyczył faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości). W tym wyroku TSUE stwierdził, że: "Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku

od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział,

lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (...)". W powołanym wyroku TSUE oceniał wzajemne relacje między normami z artykułów 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a), Dyrektywy 2006/112/WE regulującymi prawo i warunki odliczenia podatku naliczonego, a normą z art. 203 Dyrektywy.

W punkcie 30 wyroku Trybunał, powołując wcześniejsze orzeczenia stwierdził,

że "zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej (...) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (...)".

W punkcie 37 wyjaśnił, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli

przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika

na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej

z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku".

Przytoczone fragmenty wyroku TSUE świadczą o tym, że prawidłowa jest, wskazana wyżej, przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych, taka interpretacja przepisów ustawy o VAT, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego,

iż przysługuje to prawo wyłącznie na podstawie faktury wystawionej przez ten podmiot, który był rzeczywistym dostawcą towarów czy wykonawcą usług. Omawiając stanowisko TSUE zajęte w powołanym wyroku z 31 stycznia 2013 r. (C - 642/11) należy stwierdzić, że Trybunał w tym wyroku odwołał się do tez swojego orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C – 80/11 i C – 142/11. Przypomniał jednak, odwołując się do wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje i wspiera, w związku z tym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii

dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Organy podatkowe i sądy krajowe powinny zatem odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W wyroku z 21 czerwca 2012 r. (C – 80/11 i C – 142/11) mimo, że według tez w nim sformułowanych, to na organy podatkowe przeniesiony został obowiązek udowodnienia, że podatnik miał wiedzę (lub co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę

do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje

w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne

z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz.s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). Uznać zatem należy, że ETS dokonał szczegółowej analizy wymagań jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności. Rozważania Trybunału można uznać za pewne wskazania dla organów podatkowych, które na podstawie obiektywnych okoliczności mają dokonać oceny działań podatnika zawierającego określone transakcje i korzystającego z prawa do odliczenia podatku (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 15 października 2014 r., I SA/Gd 486/14; CBOSA).

6.3. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to

do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z 30 listopada 2010 r. (I FSK 1937/09, CBOSA) NSA wskazał,

że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – podstawy

do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika

od ciężaru podatku w każdej sytuacji. Możliwość obniżenia podatku należnego wynika

z założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły podatku (nie rozliczyły VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2015 r., I FSK 2163/13; CBOSA).

Wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wynikającego z treści faktury należy dokonywać kompleksowo, czyli z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Należy przy tym pamiętać, że ETS zasadniczo utrzymuje w orzeczeniach pewną jednolitą linię, jednak tezy formułowane

w poszczególnych orzeczeniach nieco się różnią i są wywodzone na tle konkretnych stanów faktycznych i uregulowań krajowych państwa członkowskiego, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjalnym.

6.4. Zdaniem Sądu, powyższą linię orzeczniczą TSUE potwierdził w wyroku z 22 października 2015 r. (C – 277/14, zob. pkt 47 – 52 uzasadnienia tego wyroku). Także

co do tego, że do obowiązków sądu krajowego (zob. pkt 53), a nie Trybunału Sprawiedliwości, należy zbadanie, czy sporna między stronami dostawa wiązała się

z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT). Dodać należy,

że zwalczanie przestępczości podatkowej oraz wszelkich nadużyć w tym zakresie jest celem wspieranym przez ustawodawstwo unijne (zob. wyrok TSUE z 22 października 2015 r., C – 277/14, pkt 47; wyrok TSUE z 6 września 2012 r., C – 324/11, przywołany przez NSA w wyroku z 17 grudnia 2014 r., I FSK 2020/13; CBOSA).

7. Zdaniem Sądu, w świetle powyższych rozważań zarzuty skargi należało uznać za chybione. Organy podatkowe trafnie przyjęły bowiem, że sporne faktury VAT rzekomo wystawione dla skarżącej przez B. Sp. z o. o., PUH [...] K.C., A. Sp. z o. o. oraz D. Sp. z o. o. nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Organy trafnie przyjęły nadto, że skarżąca nie dochowała należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nawet jeśli kwestia ta ma w przypadku skarżącej drugorzędne znaczenie, to jednak potwierdza brak podstaw do kontynuowania postępowania podatkowego w celu ustalenia, czy dostawy towarów, o których mowa w treści spornych faktur, zostały dokonane na rzecz skarżącej przez bliżej nieokreślone osoby. Organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania wskazywanych w skardze lub innych, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to znaczy, że prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Skarżąca bezpodstawnie odliczała bowiem podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób spójny, logiczny i zrozumiały, czyli zgodnie z art. 210 § 4 Op. Wnioski wyciągnięte przez organy z oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są spójne oraz logiczne, odpowiadają zasadom doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku) i dostępnej wiedzy. Nie przekraczają granicy swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op. Organy stworzyły skarżącej możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Brak było podstaw do uzupełniania materiału dowodowego. Z uwagi na zarzuty skargi oraz ich uzasadnienie powtórzyć zdaniem Sądu należy, że okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy ustalone przez organy podatkowe, także z udziałem skarżącej, w tym dotyczące przekazywania znacznych kwot w formie gotówki do rąk bliżej nieznanych osób rzekomo działających w imieniu wystawców spornych faktur, świadczą o braku podstaw do przyznania skarżącej, na zasadzie wyjątku, prawa do odliczenia podatku naliczonego, wbrew zasadzie neutralności VAT. Dodać warto, że posiadanie towarów tożsamych z tymi, które zostały wymienione w treści spornych faktur VAT, nie oznacza, że zostały one nabyte od wystawców spornych faktur. W szczególności takich osób, jak wystawcy spornych faktur, które zajmują się wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego tzw. pustych faktur VAT.

Zdaniem Sądu, skarżąca nie wykazał, że sporne faktury VAT odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, wbrew dowodom zebranym przez organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie. Skarżąca (jej wspólnicy) świadomie brała udział lub godziła się na swój udział w oszustwach podatkowych. Ponosi zatem negatywne konsekwencje w postaci pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w treści spornych faktur wystawionych w ramach nielegalnych czynności, których celem bez wątpienia były oszustwa podatkowe (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 31 stycznia 2013 r., C – 642/11; www.eur-lex.europa.eu). Zaskarżona decyzja odpowiada zaś prawu także co do zaniżenia przez skarżącą podatku należnego. Nie doszło nadto do przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej z tytułu VAT za poszczególne miesiące 2008 r. Tym samym organy podatkowe obu instancji mogły orzekać merytorycznie, także co do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (zob. pkt 5.1. uzasadnienia niniejszego wyroku).

Reasumując, za chybione Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 70 § 1 i art. 180 Op, a także art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z przepisami art. 167, art. 168 lit. a),

art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112. Organy podatkowe dokonały bowiem prawidłowych ustaleń faktycznych, na podstawie spójnej i logicznej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czyli dokonanej w sposób zgodny

z art. 191 Op. Nie naruszyły także art. 7 i art. 42 ust. 2 Konstytucji RP uwzględniając informacje przekazane przez Prokuraturę Apelacyjną w R. na temat ustaleń dokonanych w toku śledztwa prowadzonego w sprawie działalności zorganizowanej grupy przestępczej, między innymi z udziałem K. C. jako przedsiębiorcy działającego pod nazwą PUH [...] oraz jako prezesa zarządu B. Sp. z o. o., zajmującej się wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (sygn. akt Ap [...]). Zasada domniemania niewinności, na którą wskazuje autor skargi, nie ma zaś istotnego znaczenia w prawie podatkowym. Warto dodać, że w realiach niniejszej sprawy treść zarzutów stawianych w postępowaniu karnym ma drugorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, szczególnie w świetle tego, co wynika z dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 Op, czyli decyzji wydanych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dla rzekomych kontrahentów skarżącej.

Bezprzedmiotowy jest zatem zarzut naruszenia przepisów art. 7 i art. 42 ust. 2 Konstytucji RP przez bezpodstawne przyjęcie do podstawy ustaleń treści zarzutów postawionych osobom, w stosunku do których toczy się postępowanie karne, pomimo, że żadna z nich nie została skazana. Podstawą ustaleń faktycznych w przedmiotowym postępowaniu nie jest bowiem kwestia winy tych osób co do popełnienia określonych czynów, lecz mogące stanowić dowód zgodnie z art. 181 Op materiały zgromadzone

w toku postępowania karnego albo w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (zob. wyrok NSA z 27 kwietnia 2016 r., I FSK 1770/14; CBOSA).

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 2011/14; CBOSA oraz Lex nr 2118529), że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary i powoduje brak możliwości skorzystania z systemu VAT. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Przedstawienie przez organy stosownych rozważań co do wiedzy podatnika o jego uczestnictwie w nielegalnym procederze może decydować o legalności decyzji wymiarowej organu podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy występują wątpliwości co do tego, czy sporne faktury VAT należy uznać za "puste" sensu stricto (zob. wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16; CBOSA oraz Lex

nr 2118555).

8. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.