Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 188/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 644
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: st. asystent sędziego Agnieszka Gortych-Ratajczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2020 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] lutego 2020 roku nr [...] UNP: [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 188/20

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] lipca 2019 r. ustalającą A. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 58.005 zł w związku z nabyciem darowizn od M. S. i ustalił to zobowiązanie w wysokości 19.688 zł.

Z uzasadnienia wynika, że w dniu 27 lipca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. otrzymał od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. protokół przesłuchania w charakterze świadka A. S. oraz kserokopie umów pożyczek z dnia 12 października 2016 r. (na kwotę 250.000 zł) i 28 sierpnia 2018 r. (na kwotę 290.000 zł) zawartych pomiędzy A. S. jako pożyczkodawcą, a A Sp, z o.o. jako pożyczkobiorcą. Powyższy materiał dowodowy zgromadzono w toku kontroli podatkowych prowadzonych wobec A Sp. z o.o., której udziałowcem jest A. S..

W protokole przesłuchania świadka A. S. oświadczyła, że środki pieniężne na udzielenie A Sp. z o.o. pożyczek pochodziły z darowizn od babci.

Na podstawie baz danych, organ l instancji stwierdził jedynie złożenie zgłoszenia SD-Z2, w którym wykazano nabycie darowizny w kwocie 265.000 zł, otrzymanej w dniu 6 października 2016 r. Innych darowizn od M. S. nie stwierdzono.

W związku z powyższym, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. zainicjował czynności sprawdzające w zakresie niezbędnym do ujawnienia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Pismami z dnia 12 grudnia 2019 r. i 16 stycznia 2019 r., wystosowanymi w trybie art. 272 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p."), organ podatkowy wezwał A. S. do złożenia wyjaśnień, bądź przedłożenia wszelkich dowodów w zakresie źródeł finansowania wydatków ponoszonych w latach 2015 i 2017. Jednocześnie w piśmie tym organ pierwszej instancji poinformował podatniczkę, że w trakcie analizy dokonanej na podstawie danych będących w posiadaniu organu (zeznanie, informacje podatkowe), nasunęła się wątpliwość w zakresie możliwości poniesienia wydatków w postaci udzielenia pożyczki A Sp. z o.o. w kwocie 290.000 zł oraz nabycia samochodu za kwotę 9.660 zł.

W odpowiedzi na powyższe wezwania, strona w piśmie z dnia 22 stycznia 2019 r. wskazała, że środki finansowe, które przeznaczyła na udzielenie pożyczki spółce A Sp. z o.o. w wysokości 290.000,00 zł pochodziły z darowizny celowej jaką otrzymała w dniu 28 sierpnia 2017 r. od swojej babci M. S.. Natomiast środki, które przeznaczyła na zakup samochodu marki Nissan Jukę w kwocie 9.660,00 zł pochodziły z darowizny celowej od babci M. S. w dniu 23 listopada 2015 r.

W dniu 25 lutego 2019 r. do organu wpłynęło potwierdzenie przelewu otrzymania darowizny od babci M. S. w kwocie 290.000 zł. Umów darowizn w formie pisemnej nie przedłożono.

W związku z nabyciem przedmiotowych darowizn (niezgłoszonych do opodatkowania), Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Prowadząc to postępowanie organ I instancji uznał, że w związku z powołaniem się strony na nabycie przedmiotowych darowizn z 23 listopada 2015 r. i 28 sierpnia 2017 r. w toku czynności sprawdzających w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów, zachodzi przesłanka określona w art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. podatku od spadków i darowizn (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 1813 – dalej: "u.p.s.d.") i w decyzji z dnia [...] lipca 2019 r. opodatkował przedmiotowe nabycie według stawki sankcyjnej.

Na powyższe rozstrzygniecie strona złożyła odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., powołując się na treść art. 17a, art. 15 ust. 4, art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. podkreślił, że okolicznością bezsporną jest nabycie przez A. S. środków pieniężnych w łącznej kwocie 299.660 zł, tytułem darowizn dokonanych przez babcię M. S.. Sporna jest natomiast kwestia, czy przedmiotowe darowizny były obciążone poleceniami darczyńcy, które obciążały przedmiotowe nabycia i miały wpływ na jego opodatkowanie.

Mając na uwadze powyższe organ podatkowy II instancji przytoczył treść art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. i podkreślił, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów.

Następnie wskazując na art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 – dalej: "K.c."), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał, że w przypadku wydatkowania wszystkich pieniędzy pochodzących z darowizny na wykonanie "polecenia'", poddaje także w wątpliwość fakt zaistnienia samej darowizny (po jego wykonaniu wartość darowizny jest równa ,,0"), a art. 888 K.c. bezsprzecznie podkreśla majątkowy charakter przysporzenia wynikającego z tego przepisu.

Dodatkowo organ zwrócił również uwagę na fakt, że kwotę pochodzącą z darowizny przekazanej w dniu 28 sierpnia 2017 r. (290.000 zł) A. S. wykorzystała na pożyczkę udzieloną A Sp. z o. o. Z umowy pożyczki wynika m. in., że pożyczkobiorca zobowiązał się zwrócić wymienioną wyżej kwotę wraz z odsetkami. Zdaniem organu choćby tylko z tego powodu nie sposób uznać, że pożyczka, co do której istnieje obowiązek jej zwrotu, mogła stanowić obciążenie przedmiotowej darowizny.

Natomiast analizując dowody przekazane przez organ I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika zasadność opodatkowania darowizny stawką sankcyjną określoną w art. 15 ust. 4 u.p.s.d.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że na otrzymanie darowizny w kwocie 290.000 zł skarżąca powołała się po raz pierwszy w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej wobec A Sp. z o.o. Protokół przesłuchania A. S. w charakterze świadka - został przesłany Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., przy piśmie z dnia 23 lipca 2018 r., zaś organ I instancji nie włączył ww. protokołu jako dowodu.

W takim stanie faktycznym, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że wskutek powołania się przez A. S. w dniu w dniu 22 stycznia 2019 r. w trakcie prowadzonych wobec niej czynności sprawdzających, na fakt otrzymania przez nią darowizn, powstał obowiązek podatkowy wynikający z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Potwierdzenie przez podatniczkę okoliczności wynikających z działań innego organu podatkowego, podjętych wobec innego podatnika, nie może być uznane za powołanie się na tę okoliczność, skutkujące opodatkowaniem danego nabycia według zasad zawartych art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Przesłuchana jako świadek A. S. wskazała wprawdzie, że środki na udzielenie pożyczek kontrolowanej spółce pochodziły z darowizn otrzymanych przez nią od babci, jednak okoliczność ta nie miała związku z zakresem kontroli prowadzonej wobec A Sp. z o.o. i nie wpływała na sytuację prawnopodatkową (interes) świadka.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie organu II instancji, nie można uznać, że A. S. powołała się na darowiznę kwoty 290.000 zł w rozumieniu art. 6 ust.4 i art. 15 ust.4 u.p.s.d. Obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał stosownie do zasady z art, 6 ust. 1 pkt 4, z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia, a podatek powinien być tu obliczony według zasad określonych w art. 9 ust. 1-2 i art. 15 ust. 1-3 u.p.s.d.

W rozpatrywanej sprawie pierwsza darowizna (niezgłoszona do opodatkowania) w kwocie 9.660 zł nastąpiła w 2015 r. i tylko w stosunku do tej czynności obowiązek podatkowy powstał z chwilą powołania się na jej dokonanie przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B.. Kwota wolna od opodatkowania dla I grupy podatkowej wynosiła 9.637 zł.

Druga darowizna w kwocie 265.000 zł miała miejsce w 2016 r. i była zwolniona od podatku na podstawie art. 4a u,p,s,d, Natomiast trzecia darowizna w kwocie 290.000 zł (opodatkowana) nastąpiła w 2017 r.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] lutego 2020 r. A. S. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 7 ust. 1 u.p.s.d., art. 217 Konstytucji RP oraz art. 893 K.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu ciężaru darowizny przy ustaleniu wysokości podatku od spadków i darowizn;

– art. 9 ust 1 i 2 oraz art. 15 ust 1-3 u.p.s.d. poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne wyliczenie podatku od darowizny.

Biorąc pod uwagę powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

Zdaniem strony skarżącej podatek od spadków i darowizn nie powinien zostać naliczony, bowiem obowiązek wykonania polecenia był jednakowej wartości co środki pieniężne otrzymane w drodze darowizny.

Dokonane obliczenia zostały oparte na niepoprawnym stanowisku organu, że w niniejszym stanie faktycznym nie miała miejsca darowizna celowa. Skarżąca nie przeznaczyła środków otrzymanych od babki w drodze darowizny na dobrowolnie wybrany cel, bowiem wypełniła wolę swojej babki. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że darowizna była celowa, a cel został spełniony.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawianą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiot sporu dotyczy dwu darowizn uzyskanych przez skarżącą od babci M. S. w kwotach: 9.660 zł (otrzymanej gotówką w dniu 23 listopada 2015 r.) oraz 290.000 zł (otrzymanej przelewem w dniu 28 sierpnia 2017 r.). Pierwsza z nich została przeznaczona przez skarżącą na zakup samochodu marki Nissan Juke, zaś druga na udzielenie pożyczki A Sp. z o.o.

Skarżąca podnosi, że umowy darowizny zostały obciążone konkretnymi poleceniami, które zostały przez nią wykonane, stanowią zatem ciężar tych darowizn.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Natomiast w myśl ust. 2 jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony.

Zdaniem Sądu wykonanie przez skarżącą poleceń wynikających z umów darowizny, nie wpłynęło na zmniejszenie przysporzenia w jej majątku jako osoby obdarowanej.

Jak słusznie zwraca uwagę organ – mocą umowy pożyczki zawartej z A Sp. z o. o. w dniu 28 sierpnia 2017 r., pożyczkobiorca zobowiązał się zwrócić kwotę pożyczki wraz z odsetkami.

Z umowy tej wynika, że spłata pożyczki ma nastąpić po roku i czterech miesiącach od jej udzielenia, tj. w dniu 31 grudnia 2018 r., albo nawet wcześniej. Kwota pożyczki ma być oprocentowana w wysokości 5% w skali rocznej, a odsetki naliczane każdorazowo na dzień 31 grudnia danego roku.

Należy zatem podzielić ocenę organu, że kwota, co do której istnieje obowiązek zwrotu, nie stanowi obciążenia przedmiotowej darowizny, zwłaszcza, że jest udostępniana na dość krótki okres i w tym czasie dwukrotnie powiększana o pięcioprocentowe odsetki.

Również polecenie dotyczące przeznaczenia przez skarżącą środków finansowych na zakup samochodu marki Nissan Juke nie wpłynęło na zmniejszenie przysporzenia w jej majątku jako osoby obdarowanej. Zmianie uległa jedynie forma majątku – ze środków finansowych na udział we własności samochodu.

Tymczasem z art. 7 ust. 2 u.p.s.d. nie wynika, że każde polecenie darczyńcy w rozumieniu prawa cywilnego, o ile zostało ono wykonane, zmniejsza podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Przepis ten stanowi, że polecenie jest ciężarem spadku, jeżeli obdarowany został obciążony obowiązkiem jego wykonania. Przy interpretacji tego przepisu istotne znaczenie ma zatem użyte przez ustawodawcę słowo "obciążony".

W ocenie Sądu obciążenie wymaga żeby wykonanie polecenia wiązało się z ciężarem po stronie obdarowanego, tzn. zostało wykonane w taki sposób, aby wartość nabytych rzeczy lub praw uległa umniejszeniu. Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie czysta wartość, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Gdyby ustawodawca podatkowy chciał – jak wywodzi z treści przepisu skarżąca – by każde polecenie zmniejszało podstawę opodatkowania w podatku od spadków i darowizn, postanowiłby o tym wprost w przepisie, stwierdzając przykładowo, że "ciężarem darowizny jest wykonane polecenie". Przepis art. 7 ust. 2 u.p.s.d. wymaga jednak "obciążenia" obdarowanego obowiązkiem wykonania polecenia, czyli definitywnego uszczuplenia jego majątku, co – w ocenie Sądu – nie zaistniało w omawianej sprawie.

Należy zauważyć przy tym, że w odniesieniu do pierwszej darowizny (9.660 zł) przy obliczeniu podstawy opodatkowania organ prawidłowo wyłączył kwotę wolną od podatku, przysługującą osobie zaliczonej do I grupy podatkowej (art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.).

Z powyższych względów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

PJ