Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2933/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119c § 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, asesor WSA Kamil Kowalewski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2022 r., nr [...], wydaną po rozpatrzeniu odwołania M. S.A. (dalej też jako Spółka lub Skarżąca), Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej też jako Szef KAS lub SKAS) utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] kwietnia 2022 r., nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r.

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik [...] Urzędu w P. (dalej też jako Naczelnik UCS lub NUCS) na podstawie upoważnienia z [...] grudnia 2020 r.. nr [...] w dniu [...] grudnia 2020 r. wszczął kontrolę celno-skarbową w Spółce, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r.

W toku kontroli NUCS ustalił, że wobec Spółki może być wydana decyzja z zastosowaniem klauzuli o unikaniu opodatkowania, dlatego pismem z dnia 14 września 2021 r., nr [...] zwrócił się do Szefa KAS o przejęcie kontroli celno-skarbowej. Wniosek w tym przedmiocie NUCS motywował wskazując, że Spółka rozpoznała w kosztach uzyskania przychodu wynagrodzenie za korzystanie ze znaku towarowego "[...]" oraz praw autorskich do utworów słowno-graficznych "[...]" i "[...]" (dalej również: Znaki towarowe).

Po zapoznaniu się z otrzymanym wnioskiem Szef KAS postanowieniami z dnia [...] listopada 2021 r., nr [...] przejął w całości kontrolę celno-skarbową nr [...] oraz zawiesił ją z urzędu. Jednocześnie wszczął postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie określenia zobowiązania podatkowego podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. Jednocześnie Szef KAS postanowieniem z dnia [...] grudnia 2021 r., nr [...] włączył jako dowód do akt postępowania materiał dowodowy zgromadzony toku kontroli celno-skarbowej Naczelnika UCS.

Na ich podstawie Szef KAS wydał decyzję z dnia [...] kwietnia 2022 r., nr [...], którą określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. w wysokości 1.548 290.00 zł.

W ustawowym terminie pełnomocnik Spółki złożył odwołanie od decyzji SKAS zarzucając jej naruszenie:

1) przepisów art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm. – dalej też jako O.p. lub Ordynacja podatkowa) oraz art. 7 Ustawy o zmianie ustawy Ordynacja Podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 13 maja 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) (dalej: ustawa zmieniająca) poprzez zastosowanie art. 119a w zw. z art. 7 Ustawy zmieniającej do stanu faktycznego sprzed wejścia w życie art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej, co stanowi naruszenie konstytucyjnego zakazu działania prawa wstecz;

2) przepisu art. 119a i następnych Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego, w którym nie spełniły się przesłanki stosowania tego przepisu.

Pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także na podstawie art. 119h ust. 2 Ordynacji podatkowej o zasięgnięcie przez Szefa KAS opinii Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania (dalej też jako Rada) co do zasadności zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej.

Realizując wniosek Spółki Szef KAS, działając na podstawie art. 119h § 2 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 2 czerwca 2022 r., zwrócił się do Rady z wnioskiem o wydanie opinii co do zasadności zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej. Z tego względu postanowieniem z [...] czerwca 2022 r. – doręczonym pełnomocnikowi Spółki w dniu 9 czerwca 2022 r., Szef KAS zawiesił postępowanie odwoławcze. Uchwałą z dnia [...] sierpnia 2022 r., nr [...] Rada wyraziła opinię. zgodnie z którą opisany we wniosku SKAS zespół czynności spełnia wszystkie ustawowe kryteria unikania opodatkowania i jednocześnie nie występują przesłanki określone w art. 1 19b uniemożliwiające zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z [...] września 2022 r. (doręczonym pełnomocnikowi Strony 14 września 2022 r.) Szef KAS. na podstawie art. 205 S I Ordynacji podatkowej. podjął zawieszone postępowanie.

Postanowieniem z [...] września 2022 r. (doręczonym pełnomocnikowi Strony 30 września 2022 r.) Szef KAS wyznaczył Stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona nie skorzystała z tego uprawnienia.

Rozpatrując odwołanie Spółki Szef KAS ustalił, że w transakcjach, które miały stanowić optymalizację objętą przepisami klauzuli uczestniczyły następujące podmioty:

• M. S.A. – spółka produkcyjna wytwórca Znaków;

• M. spółka z o.o. S.K.A. (dalej też jako M.) spółka celowa – podmiot utworzony przez członków rodziny M. w 2013 roku. wówczas pod nazwą S. Sp. z o.o. a zmiany jej nazwy dokonano podczas Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy w dniu [...] maja 2015 r.; komplementariuszem jest M. Spółka z o.o., której jedynym udziałowcem jest W.M.

• M. Spółka z o.o. (dalej również: M.) – spółka "znakowa" – podmiot utworzony w dniu [...] lipca 2015 r., którego 100% udziałów objęła M.

Z kolei chronologia zdarzeń stanowiących kwestionowaną czynność przedstawiać się miała następująco:

1) [...] lipca 2015 r. – zawiązanie spółki M.,

2) 24 lipca 2015 r. – Raport z wyceny zorganizowanej części przedsiębiorstwa M. S.A. znaku towarowego "[...]", oraz autorskich praw majątkowych "M." i "M.", w którym dokonano wyceny kapitałów własnych metodą dochodową zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Działu Marketingu i Reklamy M. S.A. na dzień 31 marca 2015 r., na kwotę [...] zł. Wartość Znaków wyceniono raporcie metodą zwolnienia z opłat licencyjnych na kwotę 78.311.223,23 zł - znak towarowy "M.": 71.256.774.90 zł, autorskie prawo majątkowe "M.": 6.157.569.73 zł, autorskie prawo majątkowe "M.": 896.878.60 zł;

3) 27 lipca 2015 r. (zgodnie z KRS) – data dokonania wpisu zmieniającego dotyczącego zmiany komplementariusza i nazwy – M.: zmiana nazwy spółki S. Sp. z o.o. S.K.A. (akcjonariusz: M. S.A.) na M. Sp. z o.o. S.K.A. oraz komplementariusza na M. Sp. z o.o.;

4) [...] lipca 2015 r. – Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy M. S.A. podjęło uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki w postaci funkcjonującego spółce Działu Marketingu i Reklamy, w skład którego wchodzą w szczególności prawa do wartości niematerialnych i prawnych w postaci Znaków. W tej samej dacie Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy M. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki, emisji akcji (łączna cena emisyjna [...] zł ) i ich objęciu zamian za wkład niepieniężny postaci części przedsiębiorstwa Działu Marketingu i Reklamy M. S.A. z przeznaczeniem kwoty przewyższającej wartość nominalną wyemitowanych akcji ( [...] zł) – na kapitał spółki ([...] zł) oraz zmiany i przyjęcia tekstu jednolitego statutu spółki;

5) [...] lipca 2015 r. – umowa Spółki i M. w sprawie przeniesienia wkładu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa zgodnie z oświadczeniem stron wartość godziwa przedmiotu umowy to [...] zł; wydanie przedmiotu umowy miało nastąpić [...] lipca 2015 r. ze skutkiem na ten moment;

6) [...] lipca 2015 r. – zbycia znaku towarowego i autorskich praw majątkowych, dotycząca Znaków, przez M., na rzecz jej spółki zależnej, tj. M., za wynagrodzeniem w łącznej kwocie 78.31.223,23 zł netto + VAT;

7) [...] lipca 2015 r. – udzielenie przez M. licencji na wykorzystywanie Znaków spółce M. S.A.:

8) 2 listopada 2015 r. – wniosek o zmianę wpisu rejestrze znaków towarowych Urzędu Patentowego RP na rzecz kolejno M. i M. i wreszcie

9) 5 listopada 2015 r. – uchwała zarządu M. w sprawie emisji obligacji serii A w liczbie 5 sztuk na łączną kwotę 5 000 000,00 zł zaproponowanych M. S.A. (karta 1 164 i nast.) oraz Serii B liczbie 20 sztuk na łączna kwotę 96 400 000.00 zł proponowanych M.;

10) 6 listopada 2015 r.: Propozycja M. złożona M. S.A. nabycia pięciu obligacji serii A o wartości nominalnej/emisyjnej 1 000 000.00 zł i łącznej 5 000 000,00 zł i jej przyjęcie przez M. S.A., propozycja M. złożona M., nabycia dwudziestu obligacji serii B o wartości nominalnej/emisyjnej 4 820 000,00 zł i łącznej 96 400 000.00 zł i jej przyjęcie przez M.; zaciągnięcie kredytu przez Spółkę wykorzystanego na nabycie obligacji M. — przelew z wpłatą 5 000 000.00 zł na rzecz M. tytułem objęcia obligacji (karta 1871 E 1 158); dwadzieścia przelewów (1 x 5.000.000,00 zł. 18 x 4.820.000,00 zł, 1 x 4.562.804.57 zł) — zapłata przez M. ceny 93.322.804.57 zł (kwota brutto) za Znaki na rzecz M.;

Jak zauważył Szef KAS na mocy umowy licencjodawca – M. – jako właściciel znaków udziela licencjobiorcy – Spółce odpłatnej licencji na korą stanie ze Znaków w toku działalności gospodarczej, w tym początkowo Spółka była upoważniona do udzielania dalszych licencji (sublicencji) na korzystanie ze Znaków bez konieczności uzyskania dodatkowej zgody licencjodawcy. Wysokość opłaty stanowiła ustalony, procent przychód ze sprzedaży netto produktów oznaczonych danym Znakiem.

Następnie, po przeprowadzeniu analizy kolejnych przepisów w szczególności art. 119a, 119b, 119c i 119d O.p. doszedł do przekonania, że w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 119g Ordynacji podatkowej, w celu wydania decyzji podatkowej na podstawie art. 119a niezbędne jest wystąpienia łącznie następujących przesłanek unikania opodatkowania:

a) zidentyfikowanie czynności (art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej);

b) ustalenie czy czynność ta została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej (art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej);

c) ustalenie sztucznego sposobu działania (art. 119a § 1 w zw. z art. 119c Ordynacji podatkowej);

d) zidentyfikowanie korzyści podatkowej (art. 119e Ordynacji podatkowej);

e) wykazanie sprzeczności korzyści w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (art. 119a Ordynacji podatkowej).

Ponadto w decyzji powinna zostać wskazana czynność odpowiednia lub konieczne jest wykazanie, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności.

SKAS przyjął za ustalone w toku postępowania, że Spółka wniosła aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) postaci Działu Marketingu i Reklamy M. S.A., w której skład wchodziły Znaki towarowe, do M. ([...] lipca 2015 r.). która to spółka następnie sprzedała Znaki do spółki M. ([...] lipca 2015 r.). Następnie M. udzieliła licencji na wykorzystywanie Znaków spółce M. S.A. ([...] lipca 2015 r.). Jednocześnie M. nie mając środków na zapłatę ceny za Znaki. dokonała emisji obligacji (5 listopada 2015 r.). objętych następnie przez M. oraz M. S.A. (6 listopada 201 5 r. ). Spłaty obligacji nabytych przez M. dokonała spółka M. 9 listopada 2015 r.

Mają na uwadze treść art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej, definiującego pojęcie czynności na potrzeby postępowania w sprawie z zastosowaniem klauzuli o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania SKAS przyjął, że na czynność, która podlegała ocenie co do możliwości zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej, składały się: wniesienie przez Spółkę Znaków, wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa Działu Marketingu i Reklamy aportem do M.; następnie zbycie Znaków przez M., na rzecz M. sfinansowane środkami z emisji obligacji nabytych przez M. i Spółkę, po tym udzielenie Spółce przez M. licencji na wykorzystywanie Znaków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Za przyjęciem, że czynność ta została podjęta wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej w ocenie Szefa KAS przemawiało to, że transfery wartości niematerialnych z reguły wynikają przede wszystkim z chęci optymalizacji podatkowej i zwiększenia poziomu ochrony praw na dobrach niematerialnych. Osiągnięciu tych celów może posłużyć rozbudowanie struktury przedsiębiorców z wykorzystaniem modelu holdingu. SKAS zaznaczył wprawdzie, że utworzenie nowej struktury prawnej i wyposażenie jej w odrębny majątek, złożony własności przemysłowej, może służyć nie tylko optymalizacji podatkowej, gdyż ułatwia to kontrolę i zarządzanie prawami na dobrach niematerialnych. Natomiast akceptowalny ekonomicznie transfer własności przemysłowej zakłada wydzielenie funkcji związanych z zarządzaniem, w tym zapewnieniem ochrony prawnej znaku towarowego. Tymczasem, jak ustalił SKAS w rozpoznawanej przez niego sprawie nie miała miejsca rzeczywista zmiana w obszarze zarządzania wartościami niematerialnymi i prawnymi. tj. Znakami. Potwierdza to fakt, że zbycie Znaków, na rzecz M. miało miejsce w dniu [...] lipca 2015 r. (ze skutkiem na [...] lipca 2015 r.). i w tym samym czasie. tj. w dniu [...] lipca 2015 r. przeniesiono Znaki w drodze umowy zbycia na rzecz spółki zależnej wobec M.. tj. M. Ze względu tak krótki okres pomiędzy kolejnymi transakcjami brak było zdaniem SKAS możliwości realizacji wskazywanych celów w obszarze zarządzania wartościami niematerialnymi przez M.

Ustalenia ta potwierdzały zdaniem SKAS zeznania świadków w tym W.M., który zeznał m.in., że spółka mająca nabyć Znaki nie posiada wystarczających środków na finansowanie transakcji. Z kolei D.W., zatrudniony w 2015 r. w M. S.A. jako Dyrektor Finansowy zeznał Znaki od samego początku były niczym innym, jak źródłem możliwości do wykreowania "tarczy podatkowej". Zatem wytransferowanie Znaków oraz wykorzystywanie ich przez Spółkę w ramach umowy licencyjnej, jakkolwiek miały charakter rzeczywisty (z punktu widzenia wypełnienia przesłanek formalnych), to ustalony w trakcie postępowania ciąg zdarzeń wykreowany w sposób nietypowy dla prowadzenia działalności gospodarczej, z uwzględnieniem występujących skutków podatkowych, przemawiał za odrzuceniem jako wiodącej ekonomicznej motywacji Spółki.

W tym zakresie Szef KAS zwrócił też uwagę na stanowisko zaprezentowane przez Radę [...] wyrażone w Uchwale nr [...] , która uznała, że w sprawie brak jest innego istotnego ekonomicznego celu, poza osiągnięciem korzyści podatkowej, gdyż nowo zawiązana spółka umożliwiła Podatnikowi generowanie kosztów podatkowych z tytułu opłat licencyjnych. Szef KAS zwrócił też uwagę na inne aspekty, jak możliwość wykorzystania w zrealizowanej czynności korzystnego, na tamten moment opodatkowania spółki komandytowej i fakt zaangażowania w procesie założenia M. W.O., którego kancelaria prawno-podatkowa specjalizuje się w optymalizacjach, a z którą to również w ramach "reorganizacji" Spółka współpracowała.

Oceniając, czy sposób działania Spółki miał charakter sztuczny Szef KAS zwrócił uwagę, że Spółka dokonując opisanej wyżej czynności nie osiągnęła żadnych istotnych celów ekonomicznych lub gospodarczych, poza osiągnięciem korzyści podatkowej, a zatem nie istniał żaden cel (powód) ekonomiczny lub gospodarczy, który mógłby skłonić Spółkę do tego sposobu działania. Już to w ocenie Szefa KAS pozwala, że jej sposób działania był sztuczny w rozumieniu art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej.

Jak dodał SKAS, choć symptomy sztucznego sposobu działania wymienione w art. 119c § 2 O.p. mają charakter przykładowy, to niewątpliwie stwierdzenie któregokolwiek z nich dodatkowo potwierdza taką ocenę. Natomiast sposób działania Spółki wypełniał aż 4 z 5 obowiązujących do końca 2018 r. ustawowych symptomów sztucznego sposobu działania określonych w art. 119c § 2 pkt 1-3 i pkt 5 Ordynacji podatkowej. tj. cechował się nieuzasadnionym dzieleniem operacji (art. 119c § 2 pkt 1), angażowaniem podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego (art. 119c § 2 pkt 2), występowaniem elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności (art. 1 19c § 2 pkt 3). Oraz istnieniem ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, iż działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania (art. 1 19c § 2 pkt 5).

W zakresie pierwszego z tych symptomów dotyczącego sztucznego dzielenia operacji Szef KAS zauważył, że przed dokonaniem zespołu czynności Spółka mogła korzystać bezpośrednio z posiadanych Znaków, zaś po ich wytransferowaniu konieczne było zawarcie umowy licencyjnej i ponoszenie dodatkowych opłat na rzecz ich nowego właściciela, a zatem operacja korzystania ze Znaków została podzielona. Podobne było również stanowisko Rada, która w Uchwale nr [...] zauważyła, że przed dokonaniem zespołu czynności Podatnik mógł korzystać bezpośrednio z posiadanych Znaków, zaś po ich zbyciu konieczne było zawarcie umowy licencyjnej i ponoszenie opłat licencyjnych na rzecz ich nowego właściciela.

Rozwijając twierdzenia dotyczące angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego Szef KAS zauważył, że w efekcie dokonania zespołu czynności Podatnik na skutek swobodnie podjętej decyzji gospodarczej wyzbył się istotnych dla siebie elementów majątku. SKAS nie zgodził się przy tym z argumentacją Spółki, która podnosiła, że przesunięcia między spółkami własności Znaków miały na celu urealnienie ich wartości. Natomiast spółka M. nie miała środków na zakup Znaków, nie zatrudniała pracowników, a początkowo także dała licencjobiorcy prawo do udzielania sublicencji bez wymogu dodatkowej zgody, co potwierdza, że rola M. – jako podmiotu udzielającego Spółce licencji na Znaki, których się wyzbyła, by następnie dalej kontynuować ich wykorzystywanie – sprowadza się właśnie do roli podmiotu pośredniczącego realizującego cele podatkowe, nie zaś ekonomiczne. W tym zakresie również Rada do spraw Przeciwdziałaniu Unikaniu Opodatkowania podzieliła stanowisko SKAS.

Odnosząc się do elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności SKAS podkreślił, że w wyniku realizacji zespołu czynności Spółka (już następnego dnia) mogła kontynuować wykorzystywanie w ramach prowadzonej działalności wcześniej posiadanych Znaków, mimo że się ich wyzbyła co w konsekwencji doprowadziło do stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed udzieleniem licencji.

Wreszcie, co do ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe SKAS, powielając argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu decyzji wydanej w pierwszej instancji zauważył, że Spółka wyzbyła się istotnych składników majątkowych, doprowadzając tym samym do zubożenia swojego majątku bez uzyskania za to ekonomicznego ekwiwalentu, dodatkowo doprowadzając do zaistnienia po jej stronie kosztów związanych z licencjonowaniem Znaków, których Spółka była wcześniej właścicielem.

Dodatkowo, celem realizacji czynności po stronie Spółki powstały dodatkowe koszty, gdyż musiała zaangażować się finansowo (zaciągnąć kredyt na kwotę 5.000.000,00 zł) celem umożliwienia dokonania rozliczeń między M. i M. Te spółki same nie dysponowały bowiem środkami na przeprowadzenie przewidzianych dla nich do wykonania operacji. Wreszcie SKAS zwrócił uwagę, że zapłata ceny za Znaki oraz nabycia obligacji przez M. zostały w istocie zrealizowane w wyniku wielokrotnego obrotu kwotą uzyskaną od M. S.A., która po nabyciu ostatniej obligacji przez M. mogła zostać wykorzystana do wykupu obligacji od M. S.A.

Wszystkie te okoliczności przemawiały za uznaniem sposobu działania Spółki za sztuczny.

Przechodząc natomiast do ustaleń dotyczących uzyskanych na skutek jej realizacji korzyści podatkowych SKAS przypomniał treść art. art. 119e O.p., definiującego to pojęcie. Następnie odwołując się do dokumentów księgowych Spółki stwierdził, że ta otrzymane faktury ujęła w kolejnych miesiącach 2016 r. na koncie [...] "Inne usługi niematerialne", co generowało koszty działalności spółki M. S.A. w kontrolowanym okresie. Faktury te zaksięgowano na ww. koncie jako wynagrodzenia za korzystanie ze znaków i utworów [...]. Zatem w wyniku transferu Znaków do M., a następnie udzielenia Spółce licencji na wykorzystanie Znaków, w okresie od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r. Spółka odnotowała w księgach podatkowych koszty opłat licencyjnych w wysokości 4.259.202,75 zł. Łączna wartość kosztów uzyskania przychodów wyniosła w 2016 r. 158.976.995,95 zł, a w konsekwencji, wobec deklarowanych przychodów w wysokości 162.888.707,05 zł, wynik rozliczenia podatkowego w podatku od osób prawnych za 2016 r. stanowił dochód w wysokości 3.911.711,10 zł i skutkował wykazaniem podatku należnego w wysokości 739.041,00 zł.

W ten sposób Spółka, uwzględniając w rozliczeniu podatkowym za 2016 r. koszty opłat licencyjnych, osiągnęła korzyść podatkową postaci obniżenia zobowiązania podatkowego podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. o kwotę 809.249,00 zł. Zaś w przypadku pominięcia wartości kosztów opłat licencyjnych z tytułu użytkowania Znaków wysokości 4.259.202,75 zł, wartość kosztów, uzyskania wyniosłaby 154.717.793,20 zł, co skutkowałoby wykazaniem podatku należnego wysokości 1.548.290,00 zł. W konsekwencji Szef KAS stwierdził, że Spółka odnotowała korzyść podatkową w rozumieniu art. 119e Ordynacji podatkowej, która polegała na obniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. poprzez kwalifikację do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych.

Szef KAS dokonał też oceny sprzeczności odnotowanej przez Spółkę korzyści z przedmiotem i celem przepisu ustawy, gdzie po teoretycznym wprowadzeniu dotyczącym przyjętych metod wykładni przepisów prawa zaznaczył, że wprowadzając przesłankę sprzeczności z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, ustawodawca objął zakresem stosowania klauzuli takie działania, które w świetle określonej normy prawa podatkowego, mieszczą się w zakresie jej stosowania, ale równocześnie są niezgodne z jej duchem. Natomiast jak podkreślił SKAS, w celu stwierdzenia, czy osiągnięta korzyść jest sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej należy wskazać, jakie konkretnie regulacje podatnik swoimi działaniami wykorzystał (lub uniknął ich zastosowania) oraz wyjaśnić dlaczego danych okolicznościach było to sprzeczne z duchem tych regulacji.

Po powołaniu art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm. – dalej też ustawa ClT) SKAS wyjaśnił, że celem tego przepisu jest ustalenie dochodu, który podatnik uzyskał lub straty, którą poniósł dokonując transakcji, z którymi związane jest uzyskanie przychodów podlegających opodatkowaniu. Gdyby Spółka nie dokonała czynności opisanej przez SKAS nie miałaby też podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów opłat z tytułu udzielonych jej licencji, które uiściła na rzecz M. za użytkowanie Znaków w wysokości 4.259.202,75 zł. Osiągnięta przez Spółkę korzyść podatkowa była zatem, zdaniem Szefa KAS, sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, w szczególności 7 ust. 1 i 2 ustawy CIT, a także art. 15, art. 16b ust. 1 pkt 4 i 6 tej ustawy. Na potwierdzenie tego SKAS powołał też treść art. 15 ust. 1 i art. 16b ust. 1 ustawy CIT i wyjaśnił, że celem m.in. ostatniego z nich jest umożliwienie dokonywania odpisów, amortyzacyjnych jedynie od tych znaków towarowych, które zostały nabyte i wyłączenie z takiej możliwości znaków, które zostały wytworzone, a wynika to przede wszystkim z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych osiąganych przez osoby fizyczne, której przyjęcie doprowadziło do doprecyzowania brzmienia art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy CIT. Wskazano tam bowiem, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Jako jeden ze stosownych przez podatników mechanizmów optymalizacji mających za przedmiot prawa uznawane za wartości niematerialne i prawne wskazano właśnie przenoszenie takich praw do podmiotów powiązanych, a następnie korzystanie z tych praw na podstawie licencji bądź ich ponowne nabycie po nowej (podwyższonej) wartości podatkowej.

Dlatego Szef KAS ocenił, że sprzeczne z intencją ustawodawcy było wykreowanie sytuacji prowadzącej do wytransferowania Znaków Spółki, której nie przysługiwało prawo do ich amortyzacji na rzecz M. – podmiotu powiązanego, by następnie znaki te odpłatnie udostępniać Spółce generując tym samym koszty uzyskania przychodu. Podkreślił jednocześnie, że i w tym zakresie jego stanowisko zostało potwierdzone w Uchwale nr [...] , w której Rada uznała, że: działanie Spółki, które doprowadziło do sytuacji, w której Znaki są przenoszone do innego podmiotu (powiązanego), co daje podstawę do zwiększenia kosztów uzyskania przychodu o opłaty licencyjne związane z korzystaniem z tych aktywów, należy ocenić jako sprzeczne z przedmiotem i celem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (...). Jak podkreśliła Rada, ponoszenie opłat licencyjnych za korzystanie ze znaków towarowych nie byłoby konieczne do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, gdyby nie przeprowadzono opisanych czynności.

Następnie w uzasadnieniu decyzji Szef KAS przeszedł do ustalenia skutków podatkowych czynności odpowiedniej. Wyjaśnił, że za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Skoro – w ocenie Szefa KAS – w rozpoznawanej przez niego sprawie nie budziło wątpliwości, że wyłącznym celem czynności dokonanej przez Spółkę było osiągnięcie korzyści podatkowej skutki podatkowe należało w decyzji określić na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby Czynności nie dokonano.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, a zarazem do możliwości orzekania przy uwzględnieniu przepisów dotyczących klauzuli o unikaniu opodatkowania SKAS zwrócił uwagę, że w toku prac legislacyjnych ustawodawca dokonał istotnej zmiany przenosząc moment aktywujący możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania po wejściu w życie ustawy nowelizującej z chwili dokonania czynności powodującej powstanie korzyści podatkowej na chwilę uzyskania tej korzyści. Szef KAS podkreślił, że w uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Spółki odnosi się jedynie do pierwotnego brzmienia ustawy zmieniającej pomijając, że ustawie zmieniającej przyjęto inne rozwiązanie. Ujęto je w art. 7 ustawy zmieniającej, który stanowi, że przepisy art. 1 19a-119f Ordynacji podatkowej mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy, zaś definicję pojęcia "korzyści podatkowej" zawiera art. 119e Ordynacji podatkowej, który stanowi, że korzyścią podatkową rozumieniu przepisów niniejszego działu jest:

1) niepowstanie zobowiązania podatkowego. odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej:

2) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.

Dlatego w ocenie Szefa KAS korzyść powinna być interpretowana w kontekście momentu jej powstania, nie może być ona zaś utożsamiana z "czynnością" na gruncie przepisów odnoszących się do klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Momentem osiągnięcia korzyści podatkowej był w ocenie SKAS koniec roku podatkowego, tj. 31 grudnia 2016 r., zatem została ona osiągnięta po dacie wejścia życie przepisów dotyczących klauzuli o unikaniu opodatkowania, a więc po 15 lipca 2016 roku.

Spółka nie zgadzając się z decyzją Szefa KAS w piśmie z dnia 20 listopada 2022 r., wywiodła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła:

1. naruszenie art. 119a O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. w zw. z art. 7 Ustawy o zmianie ustawy Ordynacja Podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 13 maja 2016 r., poprzez uznanie, że korzyść podatkowa w rozumieniu art. 119e Ordynacji podatkowej powstaje w podatku dochodowym od osób prawnych na ostatni dzień roku podatkowego, w związku z czym przepisy art. 119a i następne Ordynacji podatkowej znajdują zastosowania do rozliczeń podatkowych Strony w podatku dochodowym od osób prawnych za cały rok 2016,

2. naruszenie art. 119a Ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 7 Ustawy zmieniającej poprzez błędną wykładnię norm prawnych zamieszczonych w tych przepisach, dokonaną w sposób wadliwy z pominięciem wykładni prokonstytucyjnej oraz bez uwzględnienia braku korelacji między pojęciami użytymi w treści tych przepisów, co doprowadziło Szefa KAS do niewłaściwego zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Ustawy zmieniającej do stanu faktycznego sprzed wejścia w życie tych przepisów, w sposób, który stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady nie retroakcji przepisów podatkowych, wynikającej z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP,

3. naruszenie art. 119a, art. 119c i art. 119d Ordynacji podatkowej, polegające na nieprawidłowym uznaniu, że w stanie faktycznym objętym decyzją doszło do zaistnienia przesłanek stosowania tych przepisów, co skutkowało błędnym ich zastosowaniem do stanu faktycznego, w którym nie spełniły się przesłanki zastosowania przepisów klauzuli o unikaniu opodatkowania.

Powołując się na powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 – dalej też jako P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach Sąd przyjął, że istota sporu, jak zarysował się pomiędzy Skarżącą, a Szefem KAS sprowadza się do tego, czy organ skarbowy zasadnie, korzystając z klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zakwestionował podatkowe skutki czynności zrealizowanej przez Spółką. Obok tego problemu, z uwagi na zarzuty podniesione w skardze, rozstrzygnięcia będzie wymagała jednak jeszcze jedna kwestia o znaczeniu rzec można fundamentalnym. Wiąże się ona bowiem z możliwością zastosowania przepisów statuujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania do czynności zrealizowanych przed ich wejściem w życie. Jak zauważa bowiem Skarżąca wszystkie działania, które identyfikowane są przez SKAS jako czynność podjęta w celu uzyskania niezgodnej z przepisami ustawy korzyści podatkowej, zrealizowane zostały przed końcem 2015 r. Natomiast przepisy dotyczące klauzuli o unikaniu opodatkowania weszły w życie dopiero w 2016 r. Natomiast Szef KAS w sporze jaki zarysował się na tym akurat tle argumentuje, że korzyść jaką odnotowała Spółka niejako ujawniła się dopiero na koniec roku podatkowego 2016, a więc już po wejściu w życie tych przepisów, zatem możliwość ich zastosowania nie powinna być kontestowana.

Zatem przed przystąpieniem do merytorycznej analizy kwestii rozstrzygniętej skarżoną decyzją Szefa KAS konieczne jest ustalenie, czy organ ten miał prawo przede wszystkim wszcząć i prowadzić postępowanie na podstawie art. 119a § 1 O.p., a także wydać na podstawie tego przepisu i następnych O.p. decyzję dotyczącą jak ujmowała to Skarżąca "części jej rozliczenia" w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2016.

Zacząć wypada więc od stwierdzenia, co pozostaje poza sporem w niniejszej sprawie, a więc w oparciu o przepisy art. 119a i n. O.p., które weszły w życie z dniem 15 lipca 2016 r., SKAS rozstrzygał w odniesieniu do czynności, którą Skarżąca zrealizowała w 2015 r., jednak ta miała bezpośredni wpływ na kształt jej rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych w 2016 r. Jak bowiem wynika z niekwestionowanego stanu faktycznego sprawy, Skarżąca w dniu [...] lipca 2015 r. zbyła – wnosząc aportem – zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci Działu Marketingu i Reklamy M. S.A., w której skład wchodziły Znaki na rzecz M. Ta z kolei w dniu [...] lipca 2015 r. sprzedała Znaki do M. Tego samego dnia M. udzieliła Skarżącej licencji na wykorzystywanie Znaków. Znamienne jest to, co podkreślał też SKAS, że M. nie posiadała środków na zapłatę ceny za Znaki i należność tę uregulowała emitując obligacje objęte przez M. oraz M. S.A.

Skarżąca nie zgadzając się z argumentacją SKAS, który twierdzi, że czynność ta (obejmująca opisany zespół transakcji) nie miała żadnego innego celu jak tylko podatkowy starała się wykazać, że wydzielenie i przeniesienie poza strukturę M. S.A. Znaków miało służyć głównie urealnieniu ich wartości. I taki, przynajmniej w ocenie Skarżącej, był zasadniczy cel podejmowanych przez nią działań, które doprowadziły do konieczności ponoszenia przez Skarżącą opłat licencyjnych za możliwość korzystania z posiadanych wcześniej Znaków.

W przekonaniu Sądu nie budzi wątpliwości, że na skutek zrealizowanych czynności Skarżąca uzyskała korzyść podatkową i w tym zakresie nie ma podstaw by kwestionować twierdzenia i ustalenia poczynione przez Szefa KAS. Warto przypomnieć, że pojęcie korzyści podatkowej obecnie definiowane jest w art. 3 pkt 18 O.p., który stanowi, że jako korzyść należy rozumieć:

a) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości,

b) powstanie lub zawyżenie straty podatkowej,

c) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku,

d) brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w lit. a.

W stanie prawnym obowiązującym w 2016 r., który będzie miał zastosowanie do czynności kwestionowanych przez SKAS pojęcie to było definiowane natomiast w art. 119e O.p., który miał zbliżoną treść do przepisu powołanego wyżej i stanowił, że korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów niniejszego działu jest:

1) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej;

2) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.

Jak wynika z akt sprawy, na skutek dokonania czynności prowadzącej do wyzbycia się elementów majątku obejmujących wspomniane Znaki, a następnie przez ponoszenie opłat licencyjnych za możliwość ich wykorzystywania, Spółka uznając opłaty na rzecz M. za koszt uzyskania przychodu obniżyła wysokość zobowiązania podatkowego za 2016 r. Niewątpliwie Spółka odnotowała więc korzyść podatkową, jaką zgodnie z art. 119e pkt 1 O.p., jest m.in. obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego.

Samo uzyskanie korzyści podatkowej nie jest jednak objęte mechanizmami klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, ta bowiem znajduje zastosowanie jedynie w sytuacjach określonych w art. 119a O.p., który stanowi, że czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Czynność nie będzie więc skutkowała osiągnięciem korzyści podatkowej wówczas, gdy korzyść ta była sprzeczna – w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu – a dodatkowo jej osiągnięcie było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, zaś sposób działania prowadzący do uzyskania korzyści miał charakter sztuczny. Zatem dla ustalenia, że dane działanie stanowiło unikanie opodatkowania konieczne jest stwierdzenie wystąpienia korzyści podatkowej, która była sprzeczna z przedmiotem lub ustawy podatkowej (ewentualnie jej przepisu), przy jednoczesnym spełnieniu przesłanek sztuczności działania i jego ukierunkowanie głównie lub jedynie na osiągnięcie korzyści podatkowej.

Mając więc na uwadze, że na skutek podjętych czynności Spółka uzyskała korzyść podatkową w rozpoznawanej sprawie – dla stwierdzenia, że miało miejsce unikanie opodatkowania – należało ustalić, czy korzyść ta w okolicznościach sprawy miała charakter sprzeczny z przedmiotem ustawy lub jej celem, bądź celem jej przepisów, a także czy działanie Spółki miało charakter sztuczny i podjęte było głównie lub wyłączenie w celu osiągnięcia owej korzyści.

Ze względu na podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 7 ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw w powiązaniu z art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegający na błędnej wykładni tego przepisu odnoszącego się do pojęcia korzyści podatkowych, który w ocenie Skarżącej nie mógł zostać zastosowane w niniejszej sprawie, Sąd w pierwszej kolejności zobligowany był rozważyć, czy klauzula o unikaniu opodatkowania mogła znaleźć zastosowanie w odniesieniu do transakcji zrealizowanych przez Skarżącą w 2015 r., a więc jeszcze przed wprowadzeniem przepisów "klauzulowych". Te – jak już wspomniano weszły w życie w 2016 r., konkretnie w dniu 15 lipca 2016 r. wówczas bowiem ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

Jak zauważył tut. Sąd w dwóch wyrokach wydanych w dniu 17 listopada 2022 r., (III SA/Wa 283/22 i 284/22) polskie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zostały wprowadzone do porządku prawnego przed zakończeniem działań regulacyjnych w tym zakresie na szczeblu unijnym. Jednakże polska regulacja w dużej mierze realizuje wymogi kierunkowe wynikające z dyrektywy Rady (zaś przepisy dotyczące klauzuli zostały w polskim porządku prawnym zaostrzone po wprowadzeniu regulacji unijnych). Potwierdza to treść artykuł 6 (Przepisy ogólne przeciw unikaniu opodatkowania) Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. który ustanawia przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego:

1. Na użytek obliczenia zobowiązania z tytułu podatku od osób prawnych państwo członkowskie nie uwzględnia jednostkowych ani seryjnych uzgodnień, które - z uwagi na to, że głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego - są nierzeczywiste, wziąwszy pod uwagę wszystkie stosowne fakty i okoliczności. Jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub więcej niż jedną część.

2. Na użytek ust. 1 jednostkowe lub seryjne uzgodnienie uznaje się za nierzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość ekonomiczną.

3. W przypadku gdy jednostkowe lub seryjne uzgodnienia nie są brane pod uwagę zgodnie z ust. 1, zobowiązanie podatkowe oblicza się zgodnie z prawem krajowym.

Jak dostrzegł już Sąd, założeniem przyświecającym wprowadzonym tak w unijnym, jak i m.in. polskim systemie prawnym regulacji było stworzenie mechanizmu zapobiegającego agresywnemu unikaniu opodatkowania, tj. podejmowania czynności ze swej istoty abuzywnych. Co istotne, celem ustawodawcy było objęcie tą regulacją także już istniejących struktur optymalizacyjnych, które nadal prowadzą do powstawania korzyści podatkowych sprzecznych z celem ustaw podatkowych.

Cel ten w ocenie Sądy zrealizowano wprowadzając do porządku prawnego art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z nim przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 (tj. dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania) mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Przepis przejściowy, co należy wyraźnie zaznaczyć – nie nawiązuje do samej czynności, której skutkiem jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Przy czym niebagatelne znaczenie w ocenie Sądu ma to, że treść analizowanej normy w powyższym zakresie jest efektem celowego zabiegu ustawodawcy. Przypomnieć należy bowiem, że w projekcie skierowanym do Sejmu w druku sejmowym nr 367 VIII Kadencji Sejmu projektodawca założył w przepisie przejściowym, tj. art. 5, że (przepisy art. 119a-119f (Ordynacji podatkowej) (...) mają zastosowanie do czynności dokonanych po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy (https://orka.sejm.gov.pl/Druki8ka.nsf/0/F9586880528E8C3FC1257F86003475BD/%24File/367.pdf). Jak natomiast wynika z ostatecznej treści art. 7 ww. ustawy, ustawodawca zrezygnował z wyznaczenia cezury czasowej dla stosowania klauzuli poprzez odwołanie się do daty dokonania czynności (poprzez skonfrontowanie jej z datą wejścia w życie przepisów klauzulowych) i powiązał możliwość stosowania tych regulacji z chwilą uzyskania korzyści podatkowej. Nie może także budzić wątpliwości, że w przepisach ordynacji dotyczących klauzuli występują dwa niezależne i niepokrywające się znaczeniowo pojęcia, tj. pojęcie czynności ("czynność dokonana przede wszystkim w celu..." - art. 119a) i korzyści podatkowej, która jest skutkiem owej czynności i może mieć miejsce w czasie znacznie odsuniętym od momentu dokonania samej czynności. W ocenie Sądu, skoro przepis przejściowy wyznacza granicę czasową w ten sposób, że odnosi możliwość stosowania klauzuli do korzyści uzyskanych po dniu wejścia w życie ustawy, a nie do czynności dokonanych po dniu wejścia jej w życie, to nie sposób twierdzić, że należy utożsamić w tym zakresie te dwa znaczeniowo odrębne pojęcia. W związku z powyższym, tutejszy Sąd nie podziela stanowiska przeciwnego zaprezentowanego w wyroku NSA z dnia 25 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 670/19.

Co istotne, stanowisko w powyższym zakresie (tj. co do intencji ustawodawcy w zakresie skorelowania możliwości stosowania klauzuli a także wszelkich innych konsekwencji z niej wynikających z tym, czy korzyść powstała po dniu wejścia w życie klauzuli bez względu na to, kiedy dokonano samej czynności) potwierdza także wykładnia systemowa wewnętrzna: jak bowiem stanowi art. 5 ust. 1a ustawy zmieniającej, przepis art. 14na ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie również do interpretacji indywidualnych wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli korzyść podatkowa wynikająca ze stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej została uzyskana od dnia 1 stycznia 2017 r. Regulacja ta dotyczy wyłączenia funkcji ochronnej interpretacji podatkowych w sytuacji, w której stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Jak widać, ustawodawca także w tym przypadku jako prawnie relewantny wskazał jedynie moment osiągniecia korzyści, nie zaś moment zaistnienia stanu faktycznego (którego dotyczy interpretacja - czyli także czynności), czy też moment wydania interpretacji.

Sąd dostrzega wprawdzie, że przepisy regulujące instytucję klauzuli przeciwko unikania opodatkowania mogą budzić pewne wątpliwości, ponieważ pozwalają organom podatkowym, w zasadzie bez żadnych ograniczeń czasowych, weryfikować prawnopodatkową kwalifikację zdarzeń, które mogły mieć miejsce wiele lat przed wejściem w życie klauzuli, zaś przy zastosowaniu klauzuli organy mogą weryfikować skutki podatkowe czynności podejmowanych przez podatnika legalnie. Dla porządku warto wyjaśnić, że czynności, do których znajdzie zastosowanie klauzula, są ważne i skuteczne na gruncie prawa cywilnego. Podmiot dokonujący takich czynności jest pozbawiany jedynie korzyści podatkowych, które chciał uzyskać, działając w sposób sztuczny. Inne skutki dokonania tych czynności nie są objęte klauzulą (L. Etel [red.], Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe; art. 1-119zzk). Zastosowanie klauzuli będzie prowadziło do opodatkowania podatnika na normalnych zasadach, bez możliwości uzyskania planowanej korzyści podatkowej. Będzie on opodatkowany tak, jakby nie było sztucznych działań (aktów), których zasadniczym celem była ucieczka od podatku.

Kluczowy – też w rozpoznawanej sprawie – spór na gruncie przepisów klauzulowych dotyczy tego, czy jeżeli zdarzenie "abuzywne" zostanie zrealizowane przed wejściem w życie GAAR (np. zostanie założona spółka, do której zostanie wniesiony majątek), ale ma trwałe skutki podatkowe w latach następnych (np. w kolejnych latach spółka ta będzie dokonywała amortyzacji tego majątku, co zostanie ocenione jako działanie abuzywne), to klauzula ta znajdzie zastosowanie. Od twierdzącej odpowiedzi na to pytanie zależy efektywność GAAR, gdyż niemożność jej stosowania wobec skutków uprzednich działań optymalizacyjnych oznaczałaby zakonserwowanie tych abuzywnych struktur. Twardą walkę organów podatkowych o stosowanie w takich wypadkach GAAR można zrozumieć i nawet w pewnym stopniu docenić - z punktu widzenia realizacji zasady sprawiedliwości społecznej (B. Brzeziński Stosowanie regulacji GAAR do operacji dokonanych przed jej wejściem w życie. Czy walka o efektywność systemu podatkowego usprawiedliwia już wszystko? PP 2021/3/13-26).

Jak zostało to wyjaśnione powyżej, przepisy przejściowe nie wprowadzają ograniczeń dotyczących tego, jak daleko wstecz można weryfikować czynności pod kątem spełnienia przez nie przesłanek klauzulowych, jeśli czynności te, w nieprzedawnionym okresie i po wejściu w życie klauzuli, skutkowały osiągnięciem korzyści podatkowej o cechach, do których nawiązuje klauzula.

Rozstrzygając o możliwości zastosowania przepisów dotyczących klauzuli do czynności zrealizowanych przed jej wejściem w życie o ile korzyści wynikające z tej czynności materializują się obecnie, Sąd prima facie nie dostrzega żadnego ograniczenia czasowego zawartego w art. 7 ustawy wprowadzającej (czy też jej innych przepisach) w 2016 r. klauzulę. Sąd nie dostrzega również w samej konstrukcji przepisów prawa podatkowego, w szczególności w instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, braku możliwości uwzględniania w hipotezie normy prawnej przewidującej klauzulę, zdarzenia, które miało miejsce wiele lat wcześniej. Nie oznacza to jednak, w ocenie Sądu, braku ograniczeń w tym zakresie. Dokonując wykładni spornych przepisów należy bowiem mieć na uwadze, że regułą interpretacyjną każdego przepisu prawa musi być przyjęcie domniemania konstytucyjności regulacji. Zasadę tę stosuje także Trybunał Konstytucyjny, wydając choćby wyroki interpretacyjne, tj. zmierzające do zachowania normy w porządku prawnym przy wskazaniu takiego jej rozumienia, które pozostaje w zgodzie z konstytucyjnym porządkiem prawnym. W konsekwencji interpretując przepisy prawa należy podjąć próbę ich prokonstytucyjnej wykładni, zaś dopiero niemożność takiej wykładni zmuszałaby do stwierdzenia niekonstytucyjności regulacji prawnej (i podjęcia w tym zakresie stosownych inicjatyw przez Sąd). Stosując wykładnię prokonstytucyjną i odczytując normę klauzulową wraz z przepisami ją wprowadzającymi przez pryzmat całego ich otoczenia prawnego, należy stwierdzić, że im dalej organ sięga wstecz (to jest im dawniejsza jest czynność skutkująca osiągnięciem obecnie korzyści), tym z jednej strony w praktyce trudniej jest wykazać organowi istnienie przesłanek klauzuli, zaś jednocześnie z drugiej strony tym bardziej stanowczo wszystkie wątpliwości należy interpretować na korzyść podatnika. Należy mieć na względzie, że co do zasady klauzula jest instrumentem realizującym zasadę sprawiedliwości społecznej i równości, w tym w zakresie ponoszenia obciążeń publicznoprawnych. Jest to narzędzie pozwalające zapobiegać osiąganiu korzyści podatkowych, które są nie do zaakceptowania z punktu widzenia wskazanych zasad konstytucyjnych. Jednakże w sytuacji, w które czynność została dokonana w czasie, w którym przepisy klauzulowe nie obowiązywały, należy instrument ten wykorzystywać z rozwagą, tak, by nie naruszyć uprawnień podmiotów, które czerpią co prawda korzyści podatkowe, jednakże z czynności, które w czasie ich dokonania nie stanowiły optymalizacji naruszającej standardy ustawowe. W konsekwencji należy uwzględnić przy stosowaniu przepisów klauzuli zasadę demokratycznego państwa prawa, zasadę pewności prawa czy zasadę sprawiedliwości proceduralnej. Ważąc wartości, których ochronie służą owe - wszystkie wyżej wymienione zasady konstytucyjne - należy dojść do wniosku, że w odniesieniu do czynności, które zostały dokonane w czasie znacznie odległym, wydanie przez organ decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. może mieć miejsce jedynie w przypadkach skrajnych i jednoznacznych.

Postawienie sztywnej granicy co do tego, jak daleko wstecz stosować klauzulę nastręcza istotne trudności, zwłaszcza, że dokonując wykładni mających zastosowanie w tym zakresie przepisów prawa należy mieć na względzie jasne brzmienie art. 7, jak i domniemanie konstytucyjności regulacji. Ponadto możliwość stosowania przepisów klauzuli do czynności dokonanych przed jej wejściem w życie, ale wywołujących nadal skutki prawnopodatkowe, nie może być, w ocenie tutejszego Sądu, uznana per se za niezgodną z Konstytucją. Bez wątpienia wprowadzenie do porządku prawnego instrumentu pozwalającego na obciążenie podatnika stosującego agresywną optymalizację podatkową zobowiązaniem podatkowym we właściwej wysokości nie może być analizowane wyłącznie pod kątem gwarancji konstytucyjnych przysługujących temu podatnikowi. Należy mieć bowiem na względzie inne wartości konstytucyjne, jak choćby równość wobec prawa czy zasadę powszechności opodatkowania, a także brak podstaw do ochrony praw nabytych w sposób wątpliwy.

Z punktu widzenia wartości konstytucyjnych za zasadną należy uznać taką wykładnię przepisów intertemporalnych, która utrzymuje ich racjonalne, retrospektywne stosowanie przy jednoczesnym wykluczeniu zastosowania do sytuacji, w których dochodziłoby do naruszenia innych zasad (jak na przykład zasady sprawiedliwości proceduralnej). Pozwoliłoby to utrzymać efektywność regulacji prawnej i chronić interesy podatników, którzy nie wprowadzili struktur optymalizacyjnych przed wejściem w życie klauzuli (zasada równości).

Kierując się tymi wartościami, przy uwzględnieniu treści art. 7 ustawy zmieniającej i celów jakim służyć miała klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania Sąd nie dostrzegł okoliczności wskazujących, że przepisy te nie mogły znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie.

Sąd w składzie orzekającym zgadza się z zapatrywaniem przedstawionym przez Szefa KAS, który zwracając na roczny charakter podatku dochodowego od osób prawnych i termin jego rozliczenia, stanął na stanowisku, że korzyść jaką uzyskała Spółka wystąpiła dopiero na koniec 2016 r., a więc już po wejściu w życie art. 119a i n. O.p. Niezależnie od tego, że Spółka w ramach kwestionowanej przez Szefa KAS czynności wyzbyła się Znaków towarowych jeszcze w 2015 r., to podatkowe skutki tego przedsięwzięcia ujawniły się i były możliwe do oceny dopiero w roku 2016. Wtedy to bowiem Spółka w ramach rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych wykazała jako koszty uzyskania przychodu wydatki ponoszone z tytułu opłat licencyjnych za korzystanie ze Znaków będących własnością spółki M. Wykazując te koszty Spółka, co stwierdzono w sposób bezsporny, odnotowała korzyść podatkową polegająca na obniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego. Wynikała ona z wygenerowania na skutek ponoszonych opłat licencyjnych dodatkowych kosztów uzyskania przychodu, które pomniejszały wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej za 2016 r.

Z racji na jednoznaczną redakcję analizowanego wyżej art. 7 ustawy zmieniającej Sąd nie ma wątpliwości, że skoro korzyść ta ujawniła się dopiero z końcem 2016 r., to nie ma też przeszkód, by została ona objęta przepisami art. 119a i n. O.p. Bez znaczenia na gruncie rozpoznanej sprawy pozostaje natomiast to, kiedy sama czynność została dokonana, czyli m.in. to kiedy Znaki zostały wytransferowane poza majątek Spółki.

Za możliwością orzekania w drodze decyzji "klauzulowej" o skutkach czynności zrealizowanych przez podatnika przemawia również sam charakter tej decyzji, która w ocenie Sądu jest decyzją deklaratoryjną, opartą o art. 21 § 3 O.p. i dotyczy zobowiązań powstających z mocy prawa. Decyzja ta nie kreuje skutków podatkowych, tak jak w przypadku decyzji o charakterze konstytutywnym. Zgodnie z powyższym przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu, przy rozważaniach powyższej kwestii, należy wyjść od zasad ogólnych - w tych podatkach, gdzie zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, podatnik powinien ustalić poprawną kwotę podatku do zapłaty, a następnie ją uregulować. Bez wyraźnej podstawy normatywnej nie można bowiem przyjąć, że podatnik miałby, przy dokonywaniu takiego ustalenia, pominąć część obowiązujących przepisów, w tym przypadku przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Ustawodawca wprowadzając klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania nie wprowadził nowego sposobu załatwienia sprawy podatkowej, w tym takiego, który dotyczyłby wyłącznie odebrania nienależnej korzyści podatkowej uzyskanej w związku z unikaniem opodatkowania. Ustawodawca przyjął, że organ podatkowy będzie stosował klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania w ramach dotychczas istniejących postępowań podatkowych, które wymienione zostały w art. 119g § 1 O.p. Istotnym argumentem wskazującym na stosowanie klauzuli z mocy prawa, a przez to na jej deklaratoryjny charakter, jest to, że zgodnie z brzmieniem obowiązującym w stanie faktycznym tej sprawy, jak i obecnym brzmieniem art. 119g § 1 O.p., Szef KAS wszczyna postępowanie podatkowe lub przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową lub kontrolę celno-skarbową, m.in., w przypadkach, w których na podstawie art. 119a O.p. może zostać wydana decyzja w sprawie określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, a także określenia straty podatkowej. Decyzje określające mają charakter deklaratoryjny, dotyczą zatem zobowiązań powstających z mocy prawa. Skoro ustawodawca, w wyniku postępowania z art. 119a O.p., dopuszcza wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oznacza to, że przyjmuje, że zastosowanie klauzuli prowadzi do określenia (ustalenia) właściwej wysokości pierwotnie powstałego zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej przepisy klauzulowe do polskiego porządku prawnego stwierdzono, że: "Klauzula zostanie więc zastosowana w tych typach postępowań podatkowych, w których zajdzie potrzeba wymiaru pozbawiającego korzyści podatkowej uzyskanej w wyniku unikania opodatkowania. Do tych typów należą postępowania wymienione w art. 119g § 1 Ordynacji podatkowej, tj.: postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3) (...)". Ponadto, zgodnie z art. 210 § 2b Ordynacji podatkowej, w decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści organ podatkowy wskazuje także wysokość zobowiązania podatkowego, nadpłaty, zwrotu podatku, straty podatkowej, niepobranego lub pobranego a niewpłaconego przez płatnika podatku ustaloną albo określoną w związku z zastosowaniem tych przepisów lub tych środków. Brzmienie tego przepisu przesądza, że odebranie nienależnie uzyskanej korzyści podatkowej może nastąpić w ramach określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja, tak organu pierwszej instancji, jak też organu odwoławczego, była zatem decyzją deklaratoryjną, zaś od stwierdzonej w ten sposób zaległości podatkowej strona powinna zapłacić odsetki.

A zatem - skoro ustawodawca, w wyniku postępowania z art. 119a O.p., dopuszcza wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, oznacza to, że przyjmuje, że zastosowanie klauzuli prowadzi do określenia właściwej wysokości pierwotnie powstałego zobowiązania podatkowego. Decyzja wymiarowa na podstawie klauzuli wywiera więc skutki - nie od momentu wydania decyzji o jej zastosowaniu (ex nunc), a wstecz, od momentu, gdy powstało zobowiązanie podatkowe (ex tunc).(por. Mikołaj Kondej, Jakub Pietrusiewicz w: Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania: norma, do której stosowania zobowiązany wyłącznie jest podatnik, czy regulacja stosowana wyłącznie przez organ podatkowy?, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny Socjologiczny, Rok LXXXIII – zeszyt 4 – 2021, https://doi.org/10.14746/rpeis.2021.83.4.9). Co za tym idzie - decyzja klauzulowa – odnosząc się do przeszłości skutkuje korektą rozliczenia podatnika (w tym zakresie ma więc ona charakter deklaratoryjny). Istnieje obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę za okres od dnia następującego po dniu, w którym podatnik powinien dokonać zapłaty podatku od czynności "odpowiedniej". Ta czynność odpowiednia nie tworzy więc odrębnego zobowiązania podatkowego. Czynność odpowiednia jest niewątpliwie stanem hipotetycznym, ale nie jest stanem abstrakcyjnym w sensie ujęcia jej skutków w kanonie danego aktu prawa podatkowego. Skutki podatkowe określa się bowiem na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Ponadto odwołanie się przez ustawodawcę w treści art. 119a § 2 O.p. do terminu "określa się" wskazuje, że zakłada on, że już w momencie dokonania czynności przez podatnika ustalenie prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego wymaga zastosowania klauzuli ergo, że znajduje ona zastosowanie z mocy prawa (por. Mikołaj Kondej, Jakub Pietrusiewicz w: Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania:...). Należy także podnieść, co istotne bo wiążące się z analizowanym zagadnieniem, że żaden przepis klauzuli nie zawęża prawa do złożenia przez podatnika korekty uwzględniającej skutki zastosowania klauzuli wyłącznie do wskazanych postępowań (podatkowych czy kontrolnych). Wręcz przeciwnie, art. 81b § 1 O.p. interpretowany a contrario wskazuje, że taka korekta jest dopuszczalna zawsze. Na uprawnienie do skorygowania deklaracji przez podatnika na podstawie art. art. 81b § 1 pkt 2 O.p. wskazuje także doktryna, m.in.: Maciej Guzek i Mariusz Stefaniak w: Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Komentarz praktyczny. Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2018 r. str. 123; także Agnieszka Olesińska w: Klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania. Toruń, wydanie I, 2013 r. str. 336). Równocześnie w uzasadnieniu ustawy, na mocy której klauzula weszła w życie do polskiego porządku prawnego, brak jakichkolwiek wskazówek, aby norma ta miała być stosowana jedynie w drodze decyzji organu co mogłoby wskazywać – dla analizowanego tutaj problemu – że decyzja ma charakter konstytutywny (por. wyrok WSA w Warszawie z III SA/WA 2998/21). Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane w wydanych w sprawie klauzul wyrokach tut. Sądu z 23 stycznia 2023 r. III SA/Wa 1470/22 oraz z 23 lutego 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2386/22 i III SA/Wa 2387/22. Pogląd ten Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przyjmuje jako własny.

Przechodząc dalej rozważyć należało, czy prawidłowo zainicjowane zostało przez Szefa KAS postępowanie w sprawie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a i n. O.p., a także, czy organ ten był uprawniony do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Wszczęcie i tryb postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania w kompleksowy sposób regulują przepisy rozdziału 2 Działu IIIa O.p., zgodnie z art. 119g § 1 O.p., Szef Krajowej Administracji Skarbowej wszczyna postępowanie podatkowe lub, w drodze postanowienia, w całości lub w części na wniosek organu podatkowego przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową lub kontrolę celno-skarbową, jeżeli w sprawach:

1) określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

2) określenia wysokości straty podatkowej,

3) stwierdzenia nadpłaty lub określenia wysokości nadpłaty albo zwrotu podatku,

4) odpowiedzialności płatnika za podatek niepobrany lub pobrany a niewpłacony, oraz odpowiedzialności podatnika za podatek niepobrany przez płatnika,

5) o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy

- może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a.

Stosownie do art. 119g § 3 O.p., przejmując kontrolę podatkową lub kontrolę celno-skarbową, Szef Krajowej Administracji Skarbowej z urzędu ją zawiesza i jednocześnie wszczyna postępowanie podatkowe. Do zawieszonej kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej przepisów art. 201 § 3 i art. 205 § 2 nie stosuje się. Z kolei zgodnie z art. 119g § 4 O.p. w postanowieniu, o którym mowa w § 1, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazuje, w jakim zakresie przejmuje postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową lub kontrolę celno-skarbową.

Z treści powołanych przepisów wynika, że Szef KAS jest jednym organ właściwym do wszczęcia postępowania, w którym wydana może być decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. Jednocześnie, to przypuszczenie, że zachodzi możliwość wydania takiej decyzji stanowi podstawę od przejęcia przez SKAS wszczętych już i prowadzonych przez właściwe organy podatkowe postępowań podatkowych, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej. Postępowanie takie przejmowane jest przez Szefa KAS na podstawie postanowienia, w którym określa się w jakim zakresie SKAS przejmuje postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową lub kontrolę celno-skarbową. Przy tym, jeżeli SKAS przejmuje prowadzoną kontrolę podatkową lub – jak w rozpoznawanej sprawie – kontrolę celno-skarbową, stosownie do art. art. 119g § 3 O.p. z urzędu ją zawiesza i jednocześnie wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie zastosowania klauzuli (podobnie G. Liszewski [w:] L .Etel [red.] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, opubl. LEX/el. 2023).

Na podstawie kompleksowej analizy powołanych regulacji można więc przyjąć, że sekwencja czynności prowadzących do wszczęcia przez Szefa SKAS postępowania podatkowego w sprawie, w której może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p., w przypadku gdy potrzebą wszczęcia takiego postępowania zasygnalizował organ prowadzący kontrolę podatkową lub kontrolę celno-skarbową jest następująca:

- po pierwsze organ prowadzący kontrolę podatkową lub kontrolę celno-skarbową, który uznał, że w sprawie tej mogło mieć miejsce unikanie opodatkowania kieruje do SKAS wniosek o przejęcie takiej kontroli;

- następnie Szef SKAS, jeżeli uznaje ten wniosek za zasadny wydaje postanowienie o przejęciu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;

- przejmując taką kontrolę SKAS jednocześnie ją zawiesza

- i z urzędu wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie zastosowania klauzuli.

Postępowanie wszczynane przez Szefa KAS jest zatem odrębnym od wszczętej i prowadzonej uprzednio kontroli podatkowej lub celno-skarbowej. Jednoznacznie potwierdza to treść art. 119g § 3 O.p., który w przypadku przejęcia przez Szefa KAS kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej nakłada na niego obowiązek jej zawieszenia i wszczęcia postępowania podatkowego. Przedmiotem tego postępowania toczącego się więc już niezależnie od zawieszonej kontroli jest wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a § 1 O.p. – co do zakresu tego postępowania szerzej w dalszej części uzasadnienia.

Ustawodawca określił też podstawowe wymogi względem wniosku o przejęcie postępowania podatkowego lub kontrolnego. Te przewidziane są w art. 119ga § 1 O.p., który stanowi, że wniosek określony w art. 119g § 1 i 2 zawiera w szczególności oznaczenie strony lub kontrolowanego, zakres prowadzonego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, opis ustaleń faktycznych, informację o stwierdzonych nieprawidłowościach oraz uzasadnienie odnośnie do możliwości zastosowania art. 119a wraz ze wskazaniem korzyści podatkowej oraz sposobu jej wyliczenia. Należy przy tym podkreślić, że wyliczenie to ma charakter przykładowy, a więc elementy zawarte w omawianym przepisie nie tworzą zamkniętego katalogu. Dopuszczalne jest więc zawarcie we wniosku o przejęcie postępowania podatkowego lub kontrolnego również innych danych, aniżeli wymienione wyżej, te natomiast muszą zostać w nim wskazane, a pominięcie któregokolwiek z nich winno skutkować uznaniem wniosku za niekompletny i w konsekwencji zwróceniem akt właściwemu organowi podatkowemu.

Z tych względów SKAS prawidłowo – w ocenie Sądu – uznał, że informacje zawarte we wniosku Naczelnika [...] UCS z dnia 14 września 2021 r. i dołączonej do niego dokumentacji stanowią wystarczającą przesłankę do przejęcia sprawy przez Szefa KAS z uwagi na zaistnienie podejrzenia, że w sprawie może być wydana decyzja z zastosowaniem przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wniosek ten nie był obarczony takimi brakami, które uniemożliwiałyby przejęcie sprawy do dalszego prowadzenia w trybie określonym przepisami Działu IIIa O.p. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik [...] UCS oznaczył w rzeczonym wniosku podmiot kontrolowany, a także przedstawił Szefowi KAS zakres prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Wiosek ten, co nie ulega wątpliwości zawiera też obszerny opis ustaleń poczynionych przez organ kontroli, gdzie zawarte zostały informacje o stwierdzonych nieprawidłowościach. W przekonaniu Sądu N[...] UCS przedstawił w uzasadnieniu wniosku wystarczającą argumentację na rzecz możliwości zastosowania art. 119a O.p. wskazał przy tym w jaki sposób Spółka miała odnieść korzyść podatkową na skutek zrealizowanych czynności i zaprezentował sposób jej wyliczenia.

Zaznaczyć należy, że przejęcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej, co zostało stwierdzone postanowieniem z dnia [...] listopada 2021 r., nie oznaczało automatycznie, że w sprawie wydana zostanie decyzja z zastosowaniem art. 119a. § 1 O.p. Postępowanie w tym przedmiocie zostało bowiem przez Szefa KAS wszczęte odrębnym postanowieniem, a kontrola prowadzona dotychczas przez Naczelnika [...] UCS zawieszona. Na tym etapie SKAS mógł bowiem ocenić tylko to czy skierowany do niego wniosek w dostatecznym stopniu czyni prawdopodobną możliwość, że w sprawie dotyczącej Skarżącej wydana miałaby zostać decyzja dotycząca unikania opodatkowania. Podsumowując, w ocenie Sądu, Naczelnik [...] UCS w obszernym wniosku o przejęcie kontroli celno-skarbowej w sposób dostatecznie przekonujący przedstawił ustalenia dotyczące działań Skarżącej. Jak podkreślił również SKAS, pismo to zostało sformułowane w sposób funkcjonalnie wyodrębniający część dotyczącą ustaleń faktycznych od części zawierającej ocenę prawną.

Zatem kwestią otwartą pozostaje to, czy SKAS właściwie ocenił, że działanie Skarżącej miało charakter sztuczny i pozostawało sprzeczne z treścią lub celem przepisu prawa podatkowego bądź ustawy. Tą część wywodu warto zacząć od wyjaśnienia, czym w istocie jest klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Otóż służyć ma ona zapobieganiu takim działaniom, które choć formalnie są zgodne z prawem, to jednak podważają cel obowiązujących regulacji podatkowych i prowadzą do unikania spełniania obowiązków wynikających z tych przepisów lub nieuprawnionego korzystania ze zwolnień czy ulg.

Z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw wprowadzającej przepisy o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wynika, że działania dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu podatkowej - to działania sprzeczne z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Przez sprzeczność z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej należy więc rozumieć taki stan, w którym w wyniku dokonanej czynności doszło do sztucznego zastosowania lub niezastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, co skutkowało osiągnięciem korzyści podatkowej, chociaż cel przepisu był inny.

Konieczność rozważenia tych kwestii wynika bezpośrednio z powołanego już art. 119a § 1 O.p., z którego wynika, że czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, tylko wtedy, gdy jej osiągnięcie po pierwsze było sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu i po drugie, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Z kolei art. 119a § 2 O.p. przewiduje, że w sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. W myśl art. 119a § 3 O.p., za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania nie byłby sztuczny. Czynność odpowiednia może polegać także na zaniechaniu działania. Zgodnie z art. 119a § 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności. Przy czym – jak wspomniano – zgodnie z art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej, czynność oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty.

Warto w tym miejscu przypomnieć też treść art. 119c § 1 O.p., który stanowi, że sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Jak zatem zasadnie wyjaśnił organ, warunkiem pozbawienia sztucznej czynności jej skuteczności w sferze prawa podatkowego (i wyłącznie w sferze tego prawa) będzie spełnienie łącznie przesłanki sztuczności i działania przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, jeśli taka korzyść w danych okolicznościach byłaby sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przepis ten bez wątpienia wskazuje, że to korzyść podatkowa ma być sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Do jej powstania dojść ma natomiast w wyniku sztucznych działań podatnika, w szczególności opisanych w art. 119c O.p. Jak zaś przewiduje § 2 art. 119c O.p. przy ocenie, czy sposób działania był sztuczny, należy wziąć pod uwagę w szczególności występowanie:

1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub

2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub

3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub

4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub

5) ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.

W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej wskazano, że sztuczność konstrukcji prowadzącej do unikania opodatkowania można oceniać na płaszczyźnie prawnej oraz ekonomicznej. Na płaszczyźnie prawnej sztuczność konstrukcji wyraża się najczęściej w jej nadmiernej zawiłości poprzez np. nieuzasadnione dzielenie operacji, występowanie podmiotów pośredniczących niewnoszących jednak żadnych elementów gospodarczych. Na płaszczyźnie ekonomicznej sztuczną transakcję charakteryzuje brak w niej treści ekonomicznej, np. przez ukrywanie prawdziwego celu i znaczenia zdarzenia gospodarczego, nieadekwatność lub zbędność do realizacji rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zgodnie z jego celem i istotą oraz do uzyskania zamierzonego efektu gospodarczego.

Analiza charakteru działania podatnika w kontekście przesłanki sztuczności dotyczy sytuacji, w których powstanie prawnopodatkowego stanu faktycznego jest wynikiem działania podatnika. Poprzez wybór określonej konstrukcji prawnej (bądź faktycznej) podatnik może przewidzieć, jaki podatkowo-prawny stan faktyczny powstanie. W tym przypadku ocenia się działania podatnika z punktu widzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Art. 119d O.p. stanowi natomiast, że przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę.

Podsumowując przy ocenie sztuczności działania cel podatkowy czynności musi wysuwać się na pierwszy plan, dla zastosowania art. 119a O.p. organ ma wykazać więc, że to właśnie ten cel głównie, w przeważającej mierze uzasadniał dokonanie przez podatnika czynności. Oceniając to musi przy tym – stosownie do art. 119d O.p. uwzględnić ekonomiczne cele czynności jakie deklaruje podatnik i to przez ich pryzmat stwierdzić, czy osiągnięcie celu podatkowego miało wartość nadrzędną bądź jedyną, czy też istniał inny, równie ważny powód ekonomiczny uzasadniający dokonanie czynności w takim kształcie jaki przyjął podatnik.

W ocenie Sądu ustalony przez Szefa KAS przebieg zdarzeń i motywacja Spółki wskazuje w efekcie, że działania te miały charakter sztuczny w rozumieniu art. 119c § 1 O.p. Przede wszystkim Szef KAS oceniając, czy działanie Spółki powalające na wygenerowanie korzyści podatkowej, miało charakter sztuczny prawidłowo w oparciu o art. 119c § 2 O.p. wyróżnił przesłanki mogące świadczyć o zaistnieniu w tej sferze stanu sztuczności. Były to: 1) nieuzasadnione dzielenie operacji, 2) angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, 3) występowanie elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub 4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub 5) ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.

Czynniki, te zostały wymienione wprost w art. 119c § 2 O.p. przy czym treść tego przepisu pozwala uznać, że nie stanowi on zamkniętego wyliczenia. Zatem o tym, że działanie podatnika miało charakter sztuczny, świadczyć mogą też inne symptomy aniżeli tylko wspomniane wyżej. Jednocześnie należy zgodzić się z Szefem KAS, który uznał, że zaistnienie chociażby jednego z nich może warunkować ujemne dla podatnika wyniki takiej oceny.

W ocenie Sądu Szef SKAS w uzasadnieniu skarżonej decyzji, po przenalizowaniu kolejnych etapów kwestionowanej czynności prawidłowo zidentyfikował okoliczności świadczące o jej sztucznym charakterze. Przede wszystkim Sąd zgadza się z twierdzeniem, którego Skarżąca nie potrafiła obalić racjonalnymi argumentami, że cała czynność została sztucznie podzielona na etapy w ten sposób, że Znaki będące przedmiotem transakcji zostały najpierw wytransferowane ze Spółki Skarżącej do M., która dopiero zbyła je na rzecz M.. Rzeczą, która zwraca uwagę jest przy tym to, że zbycie znaków pomiędzy M., a M. nastąpiło w zasadzie tego samego dnia, gdyż pierwsza z nich nabyła Znaki w dniu [...] lipca 2015 r. ze skutkiem na dzień [...] lipca 2015 r. i również 31 lipca zbyła je na rzecz M. Zasadnie więc SKAS stwierdza, że obecność w tym swoistym łańcuchu transakcji spółki M. nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego i mieści się w przesłance nieuzasadnionego dzielenia operacji wynikającej z art. 119c § 2 pkt 1 i angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego przewidzianej w art. 119c § 2 pkt 2 O.p.

Ich zaangażowanie i sposób w jaki zaaranżowano rozliczenia pomiędzy nimi za nabycie Znaków miało wyłącznie na celu zamaskowanie faktu, że podmioty te same nie dysponowały środkami na przeprowadzenie takich operacji. Ten czynnik w połączeniu z stwierdzeniem Szefa KAS, że Spółka na skutek sprzedaży Znaków wyzbyła się stosunkowo istotnego elementu własnego majątku pozwala również przyjąć za prawidłowe argumenty o istnieniu w związku z realizacją tej transakcji ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe. Syntetyzując schemat działań Spółki można przyjąć, że ta aportem wniosła Znaki do M., a ta następnie zbyła je na rzecz M. w zamian za obligacje tej ostatniej. Spółka na żadnym etapie nie uzyskała więc z tytułu wytransferowania Znaków żadnego realnego przysporzenia, przeciwnie – bowiem finalnie zmuszona była ponosić opłaty licencyjne za możliwość ich dalszego użytkowania. W tych warunkach niewątpliwie na pierwszy plan wysuwa się korzyść podatkowa jaką odnotowała Spółka z pewnością bowiem nie można zgodzić się z jej argumentacją, że transfer znaków poza M. S.A. służyć miał urealnieniu ich wartości. Doświadczenie życiowe i logika podpowiadają, że dla uzyskania wiedzy o cenie wartości niematerialnej jaką są znaki towarowe nie jest potrzebna ich sprzedaż.

Co prawda nie ulega wątpliwości, że takie znaki mogą być przedmiotem sprzedaży, tym niemniej istnieją instrumenty umożliwiające wycenę znaku towarowego, która może sporządzona chociażby dla celów podatkowych, w związku z ubezpieczeniem przedsiębiorstwa, ubieganiem się o kredyt lub w związku z postępowaniem upadłościowym lub likwidacją przedsiębiorcy. Wycena wartości znaku może być związana także z audytem praw majątkowych, controlingiem w dziedzinie własności intelektualnej, roszczeniami dochodzonymi przed sądem (por. D. Kuberski, Aspekty ekonomiczne ustalania wartości znaku towarowego [w:] Karnoprawna ochrona znaku towarowego. Teoria i praktyka, Warszawa 2021).

Z tych powodów Sąd podziela i uznaje za uzasadnione przekonanie SKAS, że kwestionowana transakcja miała charakter sztuczny, a za jej realizacją nie przemawiały inne aniżeli tylko podatkowe względy umożliwiające Skarżącej odnotowanie korzyści w związku z rozliczeniem podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r.

Szef Kas wykazał wreszcie w przypadku analizowanej wcześniej czynności, że korzyść uzyskana w efekcie jej realizacji miała cel sprzeczny z przedmiotem i przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym zakresie SKAS powołał stosowane przepisy tej ustawy w tym w szczególności art. 7 ust. 1 i 2 określający, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, art. 12 ust. 1 i ust. 3 wskazujący podstawowe źródła przychodu, a także określający czym są przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, przepisy art. 14 regulującego kwestię przychodów pochodzących ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, czy art. 15 odnoszący się kosztów uzyskania przychodu. Istotnie przepisy te analizowane w sposób systemowy regulują m.in. tak istotne kwestie jak sposób ustalenia dochodu na potrzeby opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Niewątpliwie sposób działania Spółki – ukierunkowany wyłączenie na uzyskanie korzyści podatkowej pozostawała w sprzeczności z przedmiotem samej ustawy i celem przepisów powoływanych przez Szefa KAS.

Akceptując w pełni poczynione przez SKAS rozważania należy zwrócić uwagę, że ustawodawca już w art. 1 u.o.p.d.o.p. uregulował zakres podmiotowy CIT, a także określił rodzaj podatku, którego ustawa ta dotyczy. Jest to podatek dochodowy, w którym podstawą opodatkowania jest dochód. Może on być pomniejszony o wskazane w ustawie odliczenia, np. darowizny (art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Jak podkreśla się w literaturze, w procesie interpretacji poszczególnych regulacji ustawy o CIT należy pamiętać, iż kardynalną cechą podatku typu dochodowego jest pomniejszanie przychodu o wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów, co regulowane jest powołanym i omówionym przez SKAS art. 15 u.p.d.o.p. (zob. A. Mariański [w:] Krajewska Aleksandra i in., Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. IV, opubl. LEX/el.).

By system rozliczania tego podatku funkcjonował w sposób prawidłowy przyjąć należy jednak, że podatnikowi służy prawo odliczenia tylko tych kosztów, które zostały przez niego rzeczywiście poniesione i to w celu uzyskania przychodu (jego zabezpieczenia i utrzymania). Wprost sprzeczne, nie tylko z treścią wybranych przepisów powołanych przez SKAS, ale i celem samej ustawy będzie więc sztuczne generowanie kosztów prowadzonej działalności ukierunkowane wyłącznie na obniżenie wysokość zobowiązania podatkowego, jak miało to miejsce w przypadku Skarżacej. Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie nie udało się wykazać innego, gospodarczo uzasadnionego motywatora działań Skarżącej, aniżeli chęć obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie sposób jest też przyjąć, że jej działanie i wynikająca stąd korzyść nie były sprzeczne z przedmiotem i celem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wybranych jej przepisów.

Z tych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawy, a Szef KAS w jej uzasadnianiu prawidłowo wykazał, że zidentyfikowana przez niego czynność spełniała przesłanki uzasadniające zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Oznacza to, że nie znalazły podstaw podnoszone przez Skarżącą zarzuty i w całości uznane zostały za niezasadne. Nie widząc przy tym innych naruszeń mogących skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., postanowił oddalić skargę.