Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 693/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 b, art. 25b, 25c,25d,25e,25g
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 lutego 2024 r. sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 października 2023 r., Nr 0401-IOD1.4102.12.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2017 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] grudnia 2022 r. ustalił K. Z. (skarżąca, strona, podatnik) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2017 r. w wysokości [...] zł. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu, że z poniesionych przez stronę wydatków w 2017 r., kwota [...]zł nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach.

W złożonym odwołaniu skarżąca zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1b, art. 25b-25g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f.") poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz bezpodstawne uznanie, że nie posiadała żadnych zasobów pieniężnych w formie gotówkowej, które to znajdowałyby pokrycie w źródłach dochodu;

- rażące naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651; dalej jako: "O.p.") poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania, w szczególności zaniechanie działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, nie udzielanie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających

w związku z przedmiotem tego postępowania, podejmowanie przez organ działań pod presją czasu, czego dowodem jest wydanie decyzji przed zgromadzeniem

i przeprowadzeniem wszystkich dopuszczonych dowodów w sprawie, w szczególności przed zgromadzeniem i przeprowadzeniem kluczowego dowodu z zeznań pożyczkodawcy J. W., który to zeznawał w ramach pomocy prawnej przed instytucją niemiecką. Strona podkreśliła, że po wydaniu decyzji do organu wpłynął protokół zeznań J. W., który potwierdza okoliczność udzielenia pożyczki

w wysokości [...] euro, a zatem pozostaje w sprzeczności ze stanem faktycznym ustalonym przez organ. W ocenie skarżącej, organ śpieszył się z wydaniem decyzji, rażąco naruszając przy tym ww. przepisy Ordynacji podatkowej, z uwagi na fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- rażące naruszenie art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego z lekceważeniem wyjaśnień odwołującej się dotyczących źródeł dochodów na zakup nieruchomości

w 2017 r., jak również bez uwzględnienie zasad doświadczenia życiowego, że oszczędzając pieniądze w formie gotówkowej nie spisuje się jakie kwoty i z jakiego tytułu zostały "odłożone", zatem trudno po upływie 5 lat zarzucać, że nie jest w stanie dokładnie wyjaśnić kiedy i jaką kwotę gotówki "odłożyła do skarpety";

- rażące naruszenie art 187 § 1, art. 199a § 1 w zw. z art. 122 i art. 235 O.p. polegające na niepełnym zebraniu i wybiórczym rozpatrzeniu materiału dowodowego w tym bezpodstawne zakwestionowanie umowy pożyczki oraz błędne uznanie, iż wobec odwołującej należy ustalić zryczałtowany podatek dochodowy za 2017 r.;

- bezpodstawne zakwestionowanie umowy pożyczki zawartej z J. W. jako źródło finansowania poniesionych wydatków w badanym okresie;

- rażące naruszenie art. 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji, wskutek czego doszło do wydania rozstrzygnięcia: bez zebrania pełnego materiału dowodowego, z równoczesnym zignorowaniem wniosku odwołującej się o przesłuchanie J. W.; bez przedstawienia pełnego materiału dowodowego stronie; bez oceny (rozpatrzenia) całokształtu materiału dowodowego, gdyż dokonanej w oparciu o niepełny materiał dowodowy, co skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia i wydania decyzji wbrew przepisom prawa.

Decyzją z dnia [...] października 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2017 rok w kwocie [...]zł.

Na wstępie organ zauważył, że skarżąca nie postawiła zarzutów, co do poczynionych ustaleń poniesionych wydatków związanych z zakupem w 2017 r. nieruchomości położonej w B. ul. [...] oraz lokalu niemieszkalnego - garażu wielostanowiskowego nr [...] położonego w B. ul. [...], w łącznej wysokości [...] zł.

Wskazując na ustalenia organu podatkowego, z którymi strona się nie zgodziła,

w pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do środków finansowych otrzymanych przez skarżącą w ramach darowizn od matki i babci. W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy pozwala na uznanie, że skarżąca posiadała środki finansowe pochodzące od matki i babci we wskazywanych przez nią wysokościach, tj.

[...] zł i [...] zł. Przedłożone kserokopie dokumentów wskazują, że matka skarżącej – T. Z. mogła wykonywać pracę na terenie [...], za którą mogła otrzymywać wynagrodzenie również z tytułu podróży służbowej. W 2014 r. mogła przebywać łącznie zagranicą 121 dni (64+57), a planowane należności z tytułu tej podróży - dodatkowe świadczenie wynosiło [...] euro (kwota za dzień), po przeliczeniu zgodnie z obowiązującym w 2014 r. średnim kursem euro wynosi [...] zł. Również przedłożone kserokopie umów zleceń potwierdzają, że matka skarżącej mogła osiągać dodatkowe środki finansowe z tytułu wykonywanej opieki na terenie [...]. Dodatkowo uzyskała dochód ze sprzedaży nieruchomości. Organ odwoławczy podniósł, że mając na uwadze powyższe, z korzyścią dla strony przyjął, iż dysponowała tymi środkami

w gotówce na [...] stycznia 2017 r. Zdaniem organu, złożone wyjaśnienia, co do posiadanych oszczędności zostały w pełni zaakceptowane.

Przechodząc do oceny zarzutu dotyczącego zaniżonej kwoty ze sprzedaży nieruchomości wykazanej przez matkę skarżącej w PIT-39 i konieczności pozyskania przez organ podatkowy aktu notarialnego zbycia przedmiotowej nieruchomości, organ odwoławczy podkreślił, że z informacji będących w posiadaniu organów wynika, iż matka skarżącej w PIT-39 za 2017 r. wykazała przychód ze sprzedaży nieruchomości

w wysokości [...] zł, a przedmiotowa wartość nie została przez organ podatkowy

w wyniku weryfikacji zakwestionowana. Zatem wbrew twierdzeniom strony, brak jest dowodów, aby nieruchomość została zbyta za inną kwotę.

Za nieprzekonujące organ uznał również powoływanie się dopiero na etapie postępowania odwoławczego na okoliczności posiadania dodatkowych środków

z urodzin, świąt i innych uroczystości, w bliżej nieokreślonej wartości. Poza gołosłownymi twierdzeniami, co do posiadania środków ze wskazywanych źródeł (bez wskazania wysokości środków), strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które twierdzenia te czyniłyby wiarygodnymi i zasługującymi na uwzględnienie. Nie sposób, zdaniem organu, zaakceptować retoryki, że otrzymanych rzekomo na przestrzeni lat dodatkowych środków strona nie wydatkowała na cele osobiste.

Odnośnie do środków finansowych otrzymywanych w ramach wykonywania pracy na terenie [...] u pracodawcy T. S., organ podał, że z korzyścią dla strony, za uprawdopodobnioną uznał okoliczność, iż na dzień [...] stycznia 2017 r. posiadała oszczędności w gotówce w wysokości [...] euro, tj. [...] zł. W złożonych w toku postępowania uzupełniającego wyjaśnieniach skarżąca podniosła, że w latach 2010 - 2012 przez co najmniej trzy miesiące w roku zarabiała znacznie więcej niż zostało to wykazane w składanych deklaracjach podatkowych. Z hipotetycznego wyliczenia wynika, że w latach 2010-2012 zarobiła około [...] euro, w przeliczeniu [...] zł. Poza tym otrzymywała również bonusy, które były przekazywane w formie przekazu pocztowego, a także dodatkowe pieniądze, które dostawała bezpośrednio od podopiecznych

w gotówce. Według szacunku skarżącej łącznie przez trzy lata mogła otrzymać

w wymiennych formach około [...] euro, tj. [...] zł. Zdaniem organu, w świetle uprawdopodobnienia okoliczności wykonywanej przez skarżącą pracy na terenie [...], brak jest podstaw do zakwestionowania możliwości otrzymywania dodatkowych środków pieniężnych w gotówce w kwocie [...]zł, chociaż na okoliczności te strona powołuje się dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala jednak na postawienie jednoznacznej tezy, że omawiana okoliczność nie zaistniała.

Za prawidłowe organ odwoławczy uznał ustalenia organu podatkowego dotyczące otrzymanego stypendium w kwocie [...]zł, która stanowi oszczędności zgromadzone na dzień [...] stycznia 2017 r. na rachunku bankowym.

Odnośnie do umowy pożyczki zawartej [...] lutego 2017 r. pomiędzy skarżącą a jej przyjacielem - J. W., którego poznała w czasie studiów na terenie [...], organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że nie posiadała ona waloru wiarygodnego dokumentu, potwierdzającego okoliczności w niej wskazane. Organ nie uznał za wiarygodne wyjaśnień strony, że zakup mieszkania i miejsca postojowego został sfinansowany za pomocą tej pożyczki, której suma wynosiła [...] euro, a umowa została podpisana w L. [...] lutego 2017 r.

W ocenie organu, wątpliwości budzi nie tylko kwestia spisania samej umowy (czy była ona sporządzona przez radcę prawnego czy też sporządził ją osobiście J. W.), ale również składane przez stronę wyjaśnienia, co do okoliczności zwrotu pożyczki. Skarżąca składając zeznania w dniu [...] października 2022 r. wyjaśniła, że pożyczkę spłacała zawsze w gotówce, w 2018 r. spłaciła może – 10 000 - [...] euro, w 2019 r. około [...] euro, w 2020 r. praktycznie nic, może [...] euro, w 2021 r. podobnie może 2 000 - [...] euro. Natomiast kilka miesięcy później, tj. na etapie postępowania uzupełniającego zleconego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przy piśmie z [...] sierpnia 2023 r. przedłożyła kserokopie potwierdzenia przelewów na rzecz K. C. G. &. C..K. i G. z opisem kredyt bądź pożyczka, które zdaniem skarżącej potwierdzają zwrot udzielonej pożyczki oraz wyjaśnienia

o rzekomej cesji wierzytelności. W ocenie organu wskazane na kserokopiach tytuły przelewów nie dokumentują, że spłata dotyczyła umowy pożyczki z [...] lutego 2017 r. zaciągniętej od J. W.. Zatem skarżąca, jak zauważył organ, składane wyjaśnienia dostosowuje do etapu postępowania podatkowego.

Ponadto za niewiarygodne organ uznał twierdzenia o uzyskanych środkach finansowych z tytułu przedłożonej umowy pożyczki w sytuacji, gdy pożyczkodawca musiał samodzielnie zaciągnąć pożyczkę prywatnie, aby następnie przekazać środki finansowe w wysokości [...] euro skarżącej. Tym bardziej, że znał ją nie więcej niż dwa lata, zatem nie wiązała ich długoletnia znajomość ani więzy rodzinne. Wątpliwości organu wzbudzało również spisanie umowy po pół roku od jej częściowej realizacji i długi okres spłaty, co nie jest spotykane pomiędzy obcymi wobec siebie osobami. Zarazem, jak wynika z zeznań skarżącej, nie wywiązywała się ona z zapisów umowy, oświadczyła, że nie musi ich realizować. Ponadto ani J. W., co wynika z dokumentów otrzymanych od niemieckiej administracji podatkowej, ani skarżąca, co wynika z informacji będących w posiadaniu organu, nie zgłosili tej pożyczki w organie podatkowym. Dodatkowo, jak zauważył organ, z jednej strony, jak twierdzi skarżąca, pożyczyła pieniądze od J. W., a z drugiej strony sama udzieliła pożyczki spółce K. C. GmbH & Co.KG reprezentowanej przez J. W. w momencie niespłaconego jeszcze zadłużenia. Zdaniem organu, trudno uznać, że doszło do przeniesienia wierzytelności

z pożyczki udzielonej skarżącej przez J. W. na rzecz firmy K. C. GmbH & Co.KG, będącej odrębnym bytem prawnym, w związku z rzekomo udzieloną przez skarżącą w dniu [...] grudnia 2020 r. pożyczką spółce K. C. GmbH & Co.KG. Samo powoływanie się na okoliczność, że J. W. jest osobą reprezentującą firmę K. C. GmbH & Co.KG oraz przedłożenie kserokopii przelewu z 2020 r. do firmy K. C. GmbH & Co.KG nie dowodzi, że wpłata dotyczyła spłaty kwestionowanej pożyczki. Wręcz przeciwnie, może wskazywać na dodatkowe zobowiązania skarżącej na rzecz firmy K. C. GmbH & Co.KG. Okoliczności te w toku składanych przez stronę przed Naczelnikiem Trzeciego Urzędu Skarbowego

w B. zeznań były zatajone. Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że umowa pożyczki z [...] lutego 2017 r. nie posiada przymiotu wiarygodnego dokumentu. Okoliczności sprawy świadczą o tym, że została sporządzona na potrzeby niniejszego postępowania.

Organ wskazał, że nie podważa istnienia powołanej umowy pożyczki, która została zawarta na piśmie i przedłożona organowi podatkowemu. W świetle przepisu 199a

§ 1 O.p. organ podatkowy nie jest związany wskazaną przez stronę nazwą czynności prawnej, lecz w ramach przysługujących mu kompetencji może i powinien samodzielnie ustalić jej istotne elementy oraz stwierdzić, jakie wywierają one skutki w zakresie obowiązków podatkowych. Przedłożona umowa nie może wywołać zamierzonych skutków, tj. udowodnić, że skarżąca posiadała rzeczone środki, bowiem zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że nie doszło do wykonania tej umowy. Reasumując zdaniem organu, skarżąca nie miała woli wyjaśnienia istoty kooperacji z J. W. i przedłożenia wiarygodnych dokumentów mogących podważyć ustalenia organu. W trakcie postępowania zmieniała swoje wyjaśnienia i przedkładała kolejne dowody, które ocenione każdy z osobna i w powiązaniu ze sobą dały podstawy do uznania, że nie udowodniła, iż posiadała środki pieniężne zgromadzone w gotówce od J. W., które mogłyby służyć pokryciu poniesionych wydatków w 2017 r. Natomiast przedłożone kserokopie potwierdzenia przelewów na rzecz K. C. GmbH & Co.KG i G. z opisem kredyt bądź pożyczka nie dowodzą, że dotyczyły spłaty pożyczki zawartej [...] lutego 2017 r., a w konsekwencji, że umowa pożyczki została wykonana.

Podsumowując organ odwoławczy uznał za uprawdopodobnione, że na 1 stycznia

2017 r. skarżąca mogła posiadać oszczędności w łącznej kwocie [...]zł, w tym środki finansowe pozyskane od matki – [...] zł, babci – [...] zł, uzyskane

z tytułu pracy na terenie [...] – [...] zł, stypendium – [...] zł, nadwyżka poniesionych wydatków nad możliwymi do zgromadzenia środkami finansowymi wyniosła [...] zł. Przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 75 % - zgodnie z art. 25e u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów

z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wyniósł

[...] zł.

W złożonej do tut. Sądu skardze, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I. Rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 229 O.p., podczas gdy w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji miały miejsce rażące naruszenia przepisów postępowania, które to wymagały przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości bądź w znacznej części, a co

z kolei obligowało Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do zastosowania art. 233 § 2 O.p. i uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji

i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Podkreślenia wymaga, że organ pierwszej instancji wydał decyzję w dniu [...] grudnia 2022 r., pomimo iż faktycznie organ nie zgromadził jeszcze wszystkich dowodów w sprawie, a co za tym idzie faktycznie nie zostało zakończone postępowanie dowodowe w sprawie, bowiem protokół zeznań J. W., które to zeznania były przeprowadzane w ramach pomocy prawnej przez organ instytucji niemieckiej, wpłynął do akt sprawy dopiero po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji. Tymczasem organ pierwszej instancji

w dniu [...] listopada 2023 r. wystosował pismo, w którym - w ocenie organu - umożliwił wypowiedzenie się skarżącej co do zebranych dowodów i materiałów. Powyższe pismo, z uwagi na brak w aktach sprawy protokołu zeznań J. W. stanowiło rażące naruszenie prawa do czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu, które to prawo jest podstawową gwarancją konstytucyjną i do realnego wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów w sprawie. Powyższe naruszenie organu pierwszej instancji również obligowało Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż postępowanie przed organem pierwszej instancji było prowadzone z rażącym naruszeniem podstawowych zasad rządzących się postępowaniem administracyjnym - tymczasem organ obligowany jest działać na podstawie i w granicach prawa;

2) art. 127 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez pozbawienie skarżącej prawa do dwuinstancyjnego postępowania, w tym prawa do dokonania oceny całego zebranego

w sprawie materiału dowodowego przez dwa odrębne organy;

3) art. 191 O.p. zw. z art. 235 O.p. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie faktu zawarcia umowy pożyczki przez skarżącą z J. W. na kwotę [...]euro. Podczas gdy cały zebrany materiał dowodowy w sprawie potwierdza fakt zawarcia umowy pożyczki, przekazanie kwoty pożyczki przez J. W. skarżącej, jak również fakt spłacania przez skarżącą zaciągniętej pożyczki. Powyższe naruszenie

w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez organ drugiej instancji, że skarżąca nie posiadała kwoty [...]euro z umowy pożyczki, która to kwota umożliwiałaby jej sfinansowanie zakupu nieruchomości. Niniejsze w konsekwencji doprowadziło organ do błędnego uznania, że wobec skarżącej należy ustalić zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2017 r.;

4) art. 199a § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. polegające na błędnym ustaleniu, że nie doszło do wykonania umowy pożyczki zawartej przez skarżącą z J. W., która to umowa pożyczki opiewała na kwotę [...]euro. Organ winien przy ustaleniach uwzględnić zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Wskazać należy, że ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie jednoznacznie wynika, iż zgodnym zamiarem stron i celem było udzielenie skarżącej przez J. W. pożyczki na łączną kwotę [...]euro. Nadto J. W. w swoich zeznaniach jednoznacznie potwierdził, że przekazał skarżącej ww. kwotę pożyczki. W związku z powyższym dziwi, że organ - nie wskazując żadnego konkretnego dowodu - kwestionuje dowód z zeznań J. W., który to świadek jest dla skarżącej osobą obcą. W ocenie skarżącej, organ drugiej instancji podejmuje takie działania tylko dlatego, aby utrzymać decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe względem skarżącej. Co więcej, rażące naruszenie przepisów potwierdza fakt, że z dokumentów zgromadzonych w toku sprawy jednoznacznie wynika, iż udzielona pożyczka jest spłacana przez skarżącą - vide pismo J. W. datowane na dzień [...].04.2023 r. wraz z załącznikami. Powyższe również pozostaje w wyraźnej sprzeczności z dokonaną przez organ drugiej instancji oceną umowy pożyczki;

5) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. polegające na całkowitym pominięciu dwóch protokołów z zeznań J. W., z których to protokołów jednoznacznie wynika, że J. W. udzielił skarżącej pożyczki na łączną kwotę [...]euro, a kwota ta została skarżącej przekazana do jej wyłącznej dyspozycji. Co za tym idzie skarżąca posiadała środki finansowe na zakup nieruchomości, przeto zaskarżona decyzja winna zostać uchylona, a postępowanie umorzone;

6) art. 191 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez błędną interpretację pisma J. W. z dnia [...] kwietnia 2023 r. wraz z załącznikami i błędne uznanie, że spłata pożyczki nastąpiła na rzecz K. firmy C. GmbH & Co.KG oraz firmy G., podczas gdy z treści pisma i załączników jednoznacznie i niepodważalnie wynika, że częściowa spłata umowy pożyczki nastąpiła przez skarżącą na rzecz J. W., a zapłata nastąpiła na konto żony - zgodnie z prośbą J. W. (zapłata w wysokości [...] euro). Natomiast kwota [...]euro została rozliczona z K. C. GmbH & Co.KG

z uwagi na cesję wierzytelności J. W. w wysokości [...] euro, która to kwota pokrywała się z kwotą pożyczki, którą to z kolei skarżąca udzieliła K. C. GmbH & Co.KG - skarżąca wyjaśniała to dokładnie w swoim piśmie datowanym na dzień [...] sierpnia 2023 r. Powyższe naruszenie doprowadziło do błędnej oceny dowodu i uznania, że umowa pożyczki nie była wykonywana, podczas gdy dowód jednoznacznie potwierdza fakt zawarcia umowy pożyczki i jej wykonywania. Absurdalność twierdzeń organu znajduje potwierdzenie w tym, że organ wskazuje, że pożyczka została zwracana na rzecz firmy "G.", podczas gdy jest to niemożliwe, gdyż "G." to nazwa konta bankowego w L.. To na ten rachunek bakowy skarżąca uiszczała zwroty pożyczki - zgodnie z prośbą J. W.;

7) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. polegające na całkowitym pominięciu pisma/ oświadczenia T. W. z dnia [...] kwietnia 2023 r. oraz wyjaśnień skarżącej -pismo z dnia [...] sierpnia 2023 r., które potwierdzają, że dotychczasowo kwota pożyczki została już spłacona w wysokości [...] euro. Zapłata kwoty [...]euro nastąpiła na konto żony J. W. - zgodnie z prośbą J. W.. Natomiast kwota [...]euro została rozliczona z K. C. GmbH & Co.KG, z uwagi na cesję wierzytelności J. W. w wysokości [...] euro, która to pokrywała się z kwotą pożyczki, którą to z kolei skarżąca udzieliła K. C. GmbH & Co.KG. Powyższe dowody

z dokumentów niezbicie potwierdzają, iż pożyczka została udzielona, jak również, że była spłacana. Zatem ustalenia organu drugiej instancji poczynione wbrew jednoznacznym dowodom należy poczytywać jako przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów

i dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego z lekceważeniem

i naruszeniem art. 191 O.p. w zw. z art. 235 O.p.;

8) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez prowadzenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i działania wyłącznie na podstawie z góry przyjętego założenia, aby za wszelką cenę, wbrew dowodom zgromadzonym w aktach sprawy: 1) wydać

w stosunku do skarżącej decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2017 rok; 2) ignorować rażące naruszenia procedury przez organ pierwszej instancji, które to obligowały organ drugiej instancji do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, co w konsekwencji doprowadziłoby do umorzenia postępowania z uwagi na fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego;

9) art. 187 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez niezebranie przez organ drugiej instancji

w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie. Podać należy, że skarżąca pismem datowanym na dzień [...] sierpnia 2023 r. wskazała na okoliczności mające istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie, które to winny być dogłębnie wyjaśnione przez organ z urzędu, gdyż niewątpliwie mają wpływ na ustalenie oszczędności gotówkowych jakie posiadała skarżąca w 2017 r., a zatem wpływ na zakres decyzji. Organ winien w tym w szczególności dokładnie ustalić wynagrodzenia jakie skarżąca osiągnęła w okresie 2010-2012 r. z tytułu wykonywania pracy na rzecz T. S. poza granicami [...]. Tymczasem organ drugiej instancji - wbrew obowiązkowi - nie podjął żadnych działań, aby z urzędu wyjaśnić okoliczności, na które zwracała uwagę skarżąca;

10) rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy polegające na naruszeniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w B. art. 180 oraz art. 188 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez niedopuszczenie i zignorowanie przez organ dowodów wnioskowanych przez skarżącą w piśmie z dnia [...] sierpnia 2023 r., jak również w piśmie pełnomocnika z dnia [...] października 2023 r., które to dowody miały przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w tym do ustalenia środków, które przekazała skarżącej mama oraz babcia, jak również ustalenia wynagrodzenia skarżącej faktycznie otrzymywanego w okresie 2010-2012 r. za pracę wakacyjną poza granicami kraju;

11) art. 191 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez błędne uznanie, że skarżąca z tytułu pracy na terenie [...], którą to pracę wykonywała w okresie 3 kolejnych miesięcy przez 3 kolejne lata (2010- 2012) uzyskała łączne wynagrodzenie w kwocie [...]zł. Owo ustalenie pozostaje w sprzeczności nawet z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Bowiem podkreślić należy, że skarżąca nawet pracując w [...] uzyskałaby za dany okres (9 miesięcy) wyższe wynagrodzenie niż [...] zł, a co za tym idzie pracując

w [...] zgodnie z zasadami logiki musiała otrzymać wyższe wynagrodzenie aniżeli pracując w [...]. W tym miejscu należy wskazać, że oczywistym jest, iż opiekunki osób starszych w tamtym okresie pracując w [...] zarabiały minimum [...] euro miesięcznie, co łącznie daje kwotę ok. [...] zł, którą to kwotę musiała osiągnąć skarżąca, a którą to organ powinien uwzględnić w swoich wyliczeniach, co jednak nie miało miejsca. Podkreślenia wymaga, że skarżąca w piśmie z dnia [...] sierpnia 2023 r. wskazała, iż pracodawca T. S. w ramach wynagrodzenia wypłacał jej diety. Oczywistym jest, że wynagrodzenie z tytułu diet nie jest wykazywane w PIT, gdyż zgodnie z przepisami prawa, dieta do wysokości dziennej zwolniona jest z opodatkowania

i oskładkowania. W wyniku powyższego, wynagrodzenie wskazane w PIT (w PIT brak jest danych co do kwot wypłaconych w ramach diet) nie odzwierciedla stanu faktycznego, który to winien zostać wyjaśniony przez organ drugiej instancji, co jednak nie miało

w sprawie miejsca, a co stanowiło rażące naruszenie art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. Podkreślenia wymaga również fakt, że mimo powyższych okoliczności, jak również wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka T. S., celem ustalenia łącznego wynagrodzenia otrzymywanego przez skarżącą w okresie

2010 r. - 2012 r. z tytułu wykonywania pracy na rzecz T. S. poza granicami [...] (wniosek zawarty w piśmie skarżącej z dnia [...] sierpnia 2023 r.), organ zlekceważył złożony wniosek, czym rażąco naruszył art. 180, art. 188 O.p. w zw. z art. 235 O.p.;

12) art. 187 § 1, art. 199a § 1 w zw. z art. 122 i art. 235 O.p. polegające na niepełnym zebraniu materiału dowodowego i wybiórczym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz całkowicie bezpodstawnym kwestionowaniu umowy pożyczki zawartej przez skarżącą

z J. W.;

13) powyżej przywołane naruszenia przepisów postępowania w konsekwencji doprowadziły do błędnego ustalenie stanu faktycznego i błędnego uznania, że wobec skarżącej należy ustalić zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2017 rok;

14) art. 68 § 4 O.p. poprzez nieuwzględnienie przedawnienia prawa do wymiaru podatku, wobec rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy po upływie 5-letniego terminu.

Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego jednoznacznie wynika, że organ drugiej instancji ponownie załatwia sprawę i stosuje odpowiednie przepisy, adekwatne do stanu faktycznego ustalonego na moment wydania decyzji, a zatem organ drugiej instancji winien stosować także przepis art. 68 § 4 O.p. - powyższe winno mieć zastosowanie zwłaszcza w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji została uchylona i zastąpiona decyzją organu drugiej instancji.

II. Rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1b, art. 25b-25g u.p.d.o.f., poprzez ich zastosowanie do stanu faktycznego niniejszej sprawy, podczas gdy z całości dokumentów zgromadzonych w toku postępowania jasno wynika, że skarżąca posiadała zgromadzone środki finansowe na wszystkie wydatki poniesione w 2017 r. Zatem organ nie miał podstaw do zastosowania stawki podatku w wysokości 75% zgodnie z art. 25e u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2024 r. stanowiącym replikę na odpowiedź organu na skargę, skarżąca podtrzymała wszystkie argumenty i zarzuty skargi. Zdaniem skarżącej ustalenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że nie zawarła ona umowy pożyczki, a co za tym idzie nie dysponowała kwotą [...]euro z umowy pożyczki, która to kwota umożliwiałaby jej sfinansowanie zakupu nieruchomości, zostały poczynione jedynie w oparciu o drobne rozbieżności w materiale dowodowym sprawie, bez zastosowania zasad logiki i doświadczenia życiowego. Ustalenia te zostały poczynione na przekór temu, że fakt zawarcia umowy pożyczki i przekazania skarżącej do dyspozycji kwoty [...]euro został jednoznacznie potwierdzony przez J. W.. Potwierdził on to dwukrotnie w swoich zeznaniach, które składał przed instytucją niemiecką, a których protokoły są w aktach sprawy. Zdanie skarżącej, drobne nieścisłości w materiale dowodowym nie mogą stać w opozycji w stosunku do takich zeznań. Powyższe stanowi, w ocenie skarżącej, bezpośredni dowód na dysponowanie przez skarżącą kwotą [...]euro, która to kwota została skarżącej przekazana

w gotówce w ramach umowy pożyczki wiążącej ją z J. W., a która to kwota stanowiła jedną z kwot umożliwiających sfinansowanie zakupu nieruchomości. Skarżąca podkreśliła, że w toku prowadzonego postępowania administracyjnego organ nie ma kompetencji do podważania umowy wiążącej strony. Kompetencja ta zarezerwowana jest dla sądów powszechnych. W związku z powyższym należy uznać, że organ wszedł

w kompetencje sądów powszechnych uznając, że strony nie zawarły umowy pożyczki,

a skarżąca nie dysponowała kwotą [...]euro z umowy pożyczki, co nie powinno mieć miejsca, a co również przemawia za uchyleniem przedmiotowej decyzji.

Jako dowód załączono do ww. pisma, oświadczenie skarżącej z dnia [...] lutego 2024 r. stanowiące sprostowanie wyjaśnień złożonych przed organem w sprawie umowy pożyczki z J. W..

W odpowiedzi na powyższe pismo, organ w piśmie z dnia [...] lutego 2024 r. podkreślił, że skoro przedłożona przez skarżącą umowa nie może wywołać zamierzonych skutków - udowodnić, że posiadała rzeczone środki bowiem w wyniku prowadzonego postępowania skarżąca nie wykazała, że doszło do wykonania tej umowy, to tym samym nie można uznać, że umowa pożyczki była spłacana, jak tego oczekuje skarżąca. Załączone do pisma procesowego oświadczenie skarżącej z [...] lutego 2024 r. nie wpływa na ustalony stan faktyczny. Zdaniem organu, skarżąca w piśmie podejmuje polemikę

z treścią odpowiedzi organu podatkowego na skargę nie wnosząc nic nowego w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r.

o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem

i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Podkreślenia wymaga, że przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił skarżącej pisemne wypowiedzenie się w sprawie, wyznaczając jej 10-dniowy termin. Z prawa tego strona skarżąca skorzystała.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy w rozpoznawanej sprawie wystąpiły podstawy do ustalenia skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach lub które pochodziły ze źródeł nieujawnionych, w związku z poniesieniem w 2017 r. wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego oraz udziału we własności lokalu niemieszkalnego, tj. miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym.

Strona skarżąca wnosząca skargę kwestionuje m.in. dopuszczalność wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe przez organ odwoławczy z uwagi na przedawnienie prawa do wydania decyzji (upływ terminu do wydania decyzji).

Zatem w pierwszej kolejności należy odnieść się do formułowanego przez stronę zarzutu wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z naruszeniem "art. 68 § 4 O.p." Zdaniem skarżącej, organ drugiej instancji obowiązany był zastosować ten przepis prawa z uwagi na fakt uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie ze względu na przedawnienie prawa do wydania decyzji

w przedmiocie spornego zobowiązania podatkowego.

Sąd zauważa, że art. 68 § 4 O.p. został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, na mocy pkt 3 wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r., poz. 985). Zgodnie z tym wyrokiem, ww. przepis utracił moc z dniem 28 lutego 2015 r.

Wobec jednak zarzutu skargi w zakresie przedawnienia, należy mieć na uwadze, że zgodnie z obowiązującym art. 68 § 4a O.p. zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie.

Zdaniem tut. Sądu, z powyższego przepisu wynika, że do powstania zobowiązania

w niniejszym przypadku, wystarczające jest zachowanie terminu do orzekania

w sprawie wymiaru podatku przez organ podatkowy pierwszej instancji. Zobowiązanie powstaje bowiem już z chwilą doręczenia decyzji przez ten organ, czyli w niniejszej sprawie [...] grudnia 2022 r., tj. w dniu doręczenia decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2022 r. (na wniosek Pełnomocnika, Dyrektor przywrócił termin do wniesienia odwołania).

Natomiast decyzja organu odwoławczego nie kreuje zobowiązania podatkowego, które już powstało z chwilą doręczenia decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy analizuje prawidłowość dokonanego ustalenia, a w razie stwierdzenia jego wadliwości, zobowiązany jest do dokonania jego korekty, co jednak nie zmienia faktu, że samo zobowiązanie już istnieje (zob. wyroki NSA: z 30 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3232/12; z 26 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 74/21). Dopuszczalna jest możliwość zmiany decyzji wymiarowej w postępowaniu odwoławczym, po upływie terminu przedawnienia,

z zastrzeżeniem, że wydana przez organ odwoławczy decyzja nie może być dla podatnika mniej korzystna, niż decyzja uchylona lub zmieniona (por. wyroki NSA: z dnia 13 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 975/16 i sygn. akt II FSK 960/16). Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, bowiem organ pierwszej instancji ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2017 r. w kwocie [...]zł, natomiast organ odwoławczy uchylił tę decyzję w całości i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł, a zatem niższej (tzw. korekta zobowiązania podatkowego "w dół").

Mając na uwadze treść przepisu art. 68 § 4a O.p., Sąd stwierdza, że wskazany pięcioletni termin do doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2017 r., kończył swój bieg z dniem [...] grudnia 2022 r. Jak stanowi bowiem art. 25c u.p.d.o.f., obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie doszło do doręczenia decyzji organu pierwszej instancji przed upływem terminu przedawnienia prawa do orzekania

w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego. Na ten stan sprawy nie ma zatem wpływu okoliczność, że wydanie decyzji przez organ odwoławczy nastąpiło już po dniu [...] grudnia 2022 r. Jak zostało bowiem już wcześniej wskazane, dopuszczalna jest możliwość zmiany decyzji wymiarowej w postępowaniu odwoławczym po upływie terminu przedawnienia z zastrzeżeniem, że wydana przez organ drugiej instancji decyzja nie może być dla podatnika mniej korzystna, niż decyzja uchylona. Nie budzi wątpliwości, że Dyrektor IAS ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w niższej wysokości niż uczynił to organ pierwszej instancji. Tym samym nie doszło do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów art. 25c u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4a O.p.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że wymóg zachowania 5-letniego terminu dla ustalenia zobowiązania podatkowego powstającego na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p., dotyczy doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, a nie organu drugiej instancji (por. wyrok WSA w Gdańsku z 21 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 725/23).

Przechodząc do kolejnych zarzutów, Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela

i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez organ oraz dokonaną przez niego ocenę prawną. Zdaniem Sądu, zgromadzone w sprawie dowody stanowiły podstawę do wydania dla strony skarżącej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W skardze wskazano na naruszenie przez organ odwoławczy szeregu przepisów prawa procesowego w tym: art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. Zarzuty te zasadniczo dotyczyły nierzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe, w tym dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przede wszystkim stwierdzić należy, że w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych dotyczący wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów

i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04). Przy czym zaznaczyć trzeba, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ prowadzący postępowanie, uwzględniając zapisy zawarte w ww. przepisach, zobowiązany jest do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wtedy, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest bowiem celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Oczywiście można wydłużać toczące się postępowanie na poszukiwanie kolejnych dowodów, lecz nie to jest celem postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, które powinno cechować się zarówno przestrzeganiem zasady dążenia do pozyskania prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), przy jednoczesnym zachowaniu proporcji przestrzegania zasady szybkości i ekonomiki tegoż postępowania (art. 125 O.p.), co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego, które w sprawie (w danym stanie faktycznym) znajdują zastosowanie lub których zastosowania się odmawia. I te proporcje w niniejszej sprawie zostały zachowane.

Zdaniem tut. Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały obszerny materiał dowodowy, który został zebrany przez organ pierwszej instancji i następnie uzupełniony na zlecenie organu odwoławczego. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organu odwoławczego nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego istotnego

w sprawie. Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ podatkowy art. 121 § 1 O.p.

W sprawie nie ma podstaw, aby przyjąć, że działanie Dyrektora IAS w niniejszej sprawie naruszało zasadę zaufania do organów podatkowych. Chybiony był również zarzut naruszenia art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 O.p. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną

i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki

w powiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo-skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. W ocenie Sądu przyjęte rozstrzygnięcie zostało logicznie uzasadnione oraz poparte analizą poprawnie zgromadzonego materiału dowodowego, zaś wyciągnięte wnioski są przekonywujące, zgodne z zasadami poprawnego i logicznego rozumowania. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja odpowiada wymogom wynikającym z ww. przepisów postępowania.

Skarżąca stoi na stanowisku, że organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie, skoro organ pierwszej instancji wydał decyzję zanim zgromadził jeszcze wszystkie dowody w sprawie, bowiem protokół zeznań J. W., które to zeznania były przeprowadzane w ramach pomocy prawnej przez organ instytucji niemieckiej, wpłynął do akt sprawy dopiero po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji. Zauważyć należy, że w zaskarżonej decyzji na s. 23 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dostrzegł, że dokument ten wpłynął po wydaniu przez organ pierwszej instancji decyzji. Podkreślił jednak, iż organ pierwszej instancji uznał, że mimo braku tego dowodu zgromadzony materiał pozwolił na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie. W ocenie organu odwoławczego uzyskane od niemieckiej administracji podatkowej składane przez J. W. wyjaśnienia i zeznania przekazane pismem z [...] stycznia 2023 r., nie są skuteczne do podważenia prawidłowości ustaleń w kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności do oceny rzetelności zawartej umowy pożyczki. [...] jednak mając na uwadze zarzuty odwołania, organ odwoławczy zlecił Naczelnikowi Trzeciego Urzędu Skarbowego w B., ponowne wystąpienie do administracji podatkowej [...]. Otrzymana kolejna informacja z [...] lipca 2023 r. potwierdziła w znacznej części zeznania z [...] stycznia 2023 r. Zatem informacja ta w świetle całego materiału dowodowego nie podważa ustaleń organu podatkowego. Organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji przeprowadził szereg czynności dowodowych również przy współudziale skarżącej

i uznał zgromadzony materiał za wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia bez oczekiwania na odpowiedź od niemieckiej administracji podatkowej.

Odnosząc się do powyższego zarzutu podnieść należy, że organ odwoławczy ponownie rozpoznaje sprawę. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności postępowania, wyrażona w art. 127 O.p. Jest ona odzwierciedleniem konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności określonej w art. 178 Konstytucji RP. Powszechnie się przyjmuje, że istotą zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. W sytuacji, gdy organ odwoławczy rozpoznając odwołanie dostrzeże, że wymagane jest uzupełnienie materiału dowodowego, wówczas może się zachować dwojako: po pierwsze, może na podstawie art. 229 O.p. z urzędu lub na żądanie strony przeprowadzić dodatkowe postępowanie

w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Może tego dokonać we własnym zakresie lub zlecić przeprowadzenie postępowania organowi, który wydał decyzję. Po drugie, organ odwoławczy uprawniony jest do uchylenia na podstawie art. 233 § 2 O.p. w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, ale wyłącznie wówczas, gdy postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Niedopuszczalne jest uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, jeżeli nie wystąpiła przesłanka art. 233 § 2 O.p. Zatem nie każde braki postępowania dowodowego uprawniają do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem tut. Sądu w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji zgromadził zasadniczy materiał dowody, uzupełnienie go na etapie postępowania odwoławczego nie miało charakteru znacznego. Należy zauważyć, że skarżąca na etapie postępowania odwoławczego załączała także nowe dowody. Część dowodów i informacji dotyczących dysponowania większą kwotą środków finansowych niż przyjęta przez organ, pochodziły od skarżącej

i zostały złożone na etapie postępowania odwoławczego. W tym kontekście zauważyć należy, że po uzupełnieniu materiału dowodowego organ odwoławczy dokonał ponownej oceny sprawy, w wyniku czego uznał za uprawdopodobnione podnoszone przez skarżącą okoliczności, że posiadała oszczędności zgromadzone w gotówce, które otrzymała od matki (67 200,00 zł), babki (12 000,00 zł), z tytułu stypendium (12 150,00 zł) oraz dodatkowe bonusy z tytułu pracy wykonywanej na terenie [...] (4 000,00 zł). Natomiast uzupełniające dowody dotyczące kwot z tytułu diet i pożyczki od J. W. nie zmieniły dotychczasowych ustaleń organu pierwszej instancji, a tylko utwierdziły organ odwoławczy co do zasadności ustaleń organu pierwszej instancji

w kontekście przepisów prawa podatkowego. Po uzupełnieniu materiału dowodowego organ odwoławczy w zakresie diet i pożyczki potwierdził jako uprawnione stanowisko organu pierwszej instancji. Zeznania J. W. zostały zawarte w przekazanych informacjach niemieckiego organu podatkowego [...] stycznia 2023 r. i [...] lipca 2023 r. (t.1/3, k. 243-248; 276-281), z którymi skarżąca się zapoznała (k. 100, t. 3/3). W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że postępowanie dotyczące nieujawnionych źródeł jest specyficznym postępowaniem i to podatnik musi wykazać, że posiadał środki na pokrycie poniesionych wydatków. Nie było zatem podstaw do wyeliminowania decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie z tej przyczyny, że organ ten nie dysponował zeznaniami J. W.. Istotne jest, że organ odwoławczy przed wydaniem zaskarżonej decyzji nimi dysponował i ocenił sprawę w kontekście całego materiału dowodowego, w tym także tych zeznań, a wnioski organów obu instancji co do oceny wskazywanej pożyczki są takie same.

Nieuprawniony jest także zarzut naruszenia art. 199a § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Organ podał w decyzji przyczyny, z powodu których nie dał wiary, że wydatki poniesione w 2017 r. zostały sfinansowane ze środków pochodzących

z pożyczki od J. W.. W tym kontekście organ prawidłowo wskazuje na szereg okoliczności, które podważają wersję o częściowym sfinansowaniu zakupu nieruchomości ze środków pochodzących z pożyczki, a mianowicie:

- niezgodność składanych przez skarżącą wyjaśnień co do sporządzenia i zawarcia umowy pożyczki,

- sprzeczne i dostosowywane do etapu toczącego się postępowania składane przez skarżącą wyjaśnienia i dowody co do kwestii spłaty udzielonej pożyczki,

- pożyczkodawca dla udzielenia pożyczki miał pozyskać środki finansowe od osoby trzeciej, aby następnie przekazać je skarżącej,

- zawarta umowa nie została zgłoszona organom podatkowym,

- skarżąca finansowała poniesione wydatki ze środków finansowych uzyskanych jako pożyczka w sytuacji, gdy jednocześnie posiadała znaczne środki finansowe zgromadzone na rachunkach bankowych.

W takiej sytuacji, nie narusza prawa stanowisko Dyrektora, zgodnie z którym zeznania świadka - J. W., będącego stroną zawartej umowy, nie pozwalały uznać podnoszonych przez skarżącą okoliczności – co do częściowego sfinansowania wydatków z pożyczki [...] euro - za udowodnione. Tym samym wydanie decyzji organu pierwszej instancji przed pozyskaniem jego zeznań nie stanowiło podstawy do wyeliminowania jej z obrotu prawnego przez Dyrektora IAS.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów dotyczących zagadnienia będącego przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd wskazuje, że z dniem [...] stycznia 2016 r. uchylony został art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i wprowadzona została nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (Rozdział 5a). Nowe przepisy, kompleksowo regulują instytucję przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a przede wszystkim uwzględniają wskazania

i wnioski zawarte w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., P 49/13. Uwzględniając uwagi Trybunału Konstytucyjnego, w nowych przepisach zawarto m.in. regulacje definiujące pojęcia przychodów, które nie znajdują pokrycia w legalnych

i ujawnionych źródłach oraz pochodzących z nieznanych lub nielegalnych źródeł, jak również wydatku, doprecyzowano także kwestie z rozkładem ciężaru dowodu.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są inne źródła. Zgodnie z art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

W myśl art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody:

1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,

2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy

– w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.

Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (ust. 2). Za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania (ust. 3). Za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia (ust. 4). Do wydatków, przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 8 ust. 1-2 (ust. 5).

Stosownie do art. 25d u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania (art. 25e u.p.d.o.f.).

Podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy,

w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy (art. 25f u.p.d.o.f.).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że dochody nieujawnione stanowią dochody, które pochodzą z określonych źródeł, ale nie zostały ujawnione lub zostały ujawnione w nieprawidłowej wysokości oraz pochodzące ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Tym samym dla ustalenia wystąpienia nieujawnionego dochodu konieczne jest porównanie kwoty wydatków poczynionych przez podatnika oraz przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych, uzyskanych przed poniesieniem tych wydatków (wyrok WSA

w Gdańsku z 21 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 725/23).

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł dość powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tym roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 680/15; z 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 59/15; z 12 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2135/16). Na okoliczności te zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach wyroków z 18 lipca 2013 r.

o sygn. akt SK 18/09 i z 29 lipca 2014 r. o sygn. akt P 49/13, uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu.

W związku z tym należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawie opodatkowania nieujawnionych dochodów wykazuje pewną specyfikę. Co do zasady, zgodnie z art. 122 O.p., organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym. Ciężar dowodzenia obciąża więc organ. Organ nie jest jednak zobowiązany do nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów dla potwierdzenia stanowiska podatnika, w sytuacji, gdy z materiału dowodowego, zgromadzonego przez organ wynika odmienne stanowisko.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że źródła przychodów stanowiących pokrycie wydatków znane są w głównej mierze podatnikowi dokonującemu wydatków. Szczególe znaczenie ma regulacja zawarta w art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą w toku postępowania podatkowego ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Stosownie zaś do art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli w toku postępowania podatkowego nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych,

o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., stanowiących pokrycie wydatku

i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. Jak zaś wskazał NSA w wyroku z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1030/15: "Do uprawdopodobnienia posiadania oszczędności nie wystarcza jedynie wskazanie na długoletni czas pracy, oszczędne życie, odnalezienie gotówki gromadzonej przez współmałżonka itp. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości".

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela także pogląd wyrażony w wyrokach NSA

z 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 704/18 oraz z 12 lipca 2018 r., sygn. akt

II FSK 2135/16, w świetle których do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazanej wysokości, istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz, że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Co ważne warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Zdaniem Sądu, organ zachowuje nadto uprawnienie, a jednocześnie ma obowiązek, oceny dowodów wskazywanych przez podatnika na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podnieść należy, że organy podjęły działania (z uwzględnieniem postępowania uzupełniającego na zlecenie organu odwoławczego) mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego poprzez ustalenie źródła pochodzenia środków pieniężnych, które były źródłem nabycia lokalu mieszkalnego oraz udziału w lokalu niemieszkalnym (w garażu wielostanowiskowym).

W tym zakresie organy dokonały szeregu czynności wyjaśniających, opisanych szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, których efektem była zmiana wysokości zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B., na korzyść strony skarżącej. Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca poniosła w 2017 r. wydatki w kwocie [...]zł na nabycie nieruchomości. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego, za nieznajdującą pokrycia w uzyskiwanych przychodach i posiadanych oszczędnościach organ odwoławczy uznał kwotę [...]zł.

Zgodzić należy się ze stanowiskiem prezentowanym przez Dyrektora, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdza wskazywanego przez skarżącą źródła pochodzenia podanej kwoty. Jak wynika z akt sprawy w toku przesłuchania [...] października 2022 r., udzielając odpowiedzi na zadane pytanie: jakie było źródło finansowania zakupionej przez skarżącą nieruchomości w B., skarżąca wskazała, że zakupu dokonała

z oszczędności pochodzących ze stypendium, prac dorywczych w czasie studiów, pieniędzy otrzymanych od matki i babci, z bieżących zarobków, a także z udzielonej pożyczki. Czynności dowodowe z udziałem zarówno matki jak i babci skarżącej nie mogły być przeprowadzone, bowiem osoby te nie żyją. [...] jednak Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w prowadzonym postępowaniu odwoławczym dokonał oceny możliwości finansowych darczyńców poprzez weryfikację dochodów zarówno matki jak i babki na podstawie danych będących w posiadaniu organu

w powiązaniu z powoływanymi przez skarżącą okolicznościami i dowodami przedłożonymi na uprawdopodobnienie tych okoliczności.

Dyrektor odwołując się do zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że skarżąca mogła posiadać środki finansowe pochodzące od matki i babki we wskazywanych przez nią wysokościach, tj. [...] zł i [...] zł. Kwoty te podała w piśmie

z dnia [...] sierpnia 2023 r. (k. 325-327, t. 1/3 akt administracyjnych). W tym zakresie organ odwołał się także do kserokopii dokumentów mających potwierdzać wykonywanie przez matkę pracy za granicą, za którą mogła otrzymywać wynagrodzenie oraz należności z tytułu podróży służbowej, z tytułu umów zleceń oraz sprzedaży nieruchomości. Organ analizował także zeznania podatkowe matki i babki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za uprawdopodobnioną okoliczność zgromadzenia przez skarżącą oszczędności pozyskanych z tytułu darowizn od matki i babki, we wskazywanych przez nią ww. kwotach, tj. odpowiednio [...] zł i [...] zł. Organ odwoławczy mając na uwadze wyjaśnienia z [...] sierpnia 2023 r., w których wskazała, że kwoty [...]zł i [...] zł otrzymała w latach od 2010 do 2017, przyjął, iż środkami tymi dysponowała skarżąca w gotówce na [...] stycznia 2017 r. Złożone przez skarżącą ww. wyjaśnienia co do posiadanych oszczędności zostały zatem przyjęte i są bardzo korzystne wobec twierdzenia o gotówkowym ich przechowywaniu (skarżąca określa je jako przechowywane "w skarpecie").

W tej sytuacji nie można zarzucać Dyrektorowi, że nie pozyskał informacji co do historii rachunków bankowych za lata 2011-2017 matki, czy też nie zwrócił się do wszystkich firm, które wypłacały matce wynagrodzenie, "aby wskazały one w jakiej wysokości otrzymywała wynagrodzenie - łącznie z dietami i ile łącznie przekazali", a także nie uzyskał aktu notarialnego, którym T. Z. dokonała sprzedaży otrzymanej

w drodze spadku nieruchomości, czy też nie zwrócił się do ZUS/KRUS celem uzyskania wiadomości jaką emeryturę uzyskiwała babka. Skarżąca bowiem domaga się jeszcze zwiększenia kwot darowizn ponad to, co wskazała i prowadzenia przez organ dalszych czynności w celu poszukiwania źródła środków, które uzasadniałyby dalszą korektę przyjętych kwot darowizn od matki i babki, pomimo że organ uwzględnił darowizny od tych osób w kwotach podanych w piśmie z dnia [...] sierpnia 2023 r. Przy czym należy mieć na uwadze, że skarżąca te środki w latach 2011-2017 miała przechowywać

w gotówce, co już w ocenie tut. Sądu budzi wątpliwości. Niemniej jednak to korzystne dla skarżącej ustalenie zostało przez organ przyjęte. Brak natomiast jest podstaw, aby podwyższyć te kwoty (darowizny od matki i babki) jako otrzymane i przechowywane przez kilka lat również w gotówce.

Nieuprawniony jest też zarzut dotyczący przyjęcia przez organ zaniżonej kwoty ze sprzedaży nieruchomości wykazanej przez matkę w PIT-39 i konieczność pozyskania przez organ podatkowy dokumentów zbycia przedmiotowej nieruchomości. Odnosząc się do tego podnieść należy, że zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. podkreśla, że z informacji będących w posiadaniu organów, matka w PIT-39 za 2017 r. wykazała przychód ze sprzedaży nieruchomości w wysokości [...] zł, a przedmiotowa wartość nie została przez organ podatkowy w wyniku weryfikacji zakwestionowana (art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f.). Trudno obecnie podważać – po śmierci matki – wykazany przychód. Tym bardziej, że organ wówczas tej wartości nie podważył. Zeznanie natomiast, jeżeli nie zostanie podważone, to korzysta z domniemania prawdziwości. Obecnie twierdzenie skarżącej, że nieruchomość została zbyta przez matkę za inną, wyższą kwotę niż wynikająca z zeznania matki nie zasługuje na uwzględnienie. Kwota darowizny od matki przyjęta przez organ odpowiada kwocie jaką skarżąca wskazała w piśmie z dnia [...] sierpnia 2023 r. i odpowiada ona możliwościom finansowym darczyńcy, na którą wpływ miały również środki pozyskane ze zbycia nieruchomości. Okoliczność, że po śmierci matki, skarżąca podnosi, że matka podała nieprawdziwe dane w zeznaniu co do kwoty przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, z której przekazała skarżącej w drodze darowizny większą kwotę niż przyjął organ, nie ma oparcia w materiale dowodowym. Organ podatkowy nie jest zobowiązany do poszukiwania dowodów na okoliczność podnoszonych przez podatnika twierdzeń co do zaniżenia przychodu przez matkę. Przede wszystkim jednak kwoty darowizn od matki i babki zostały wskazane już przez skarżącą, czyli także ze środków uzyskanych przez matkę ze sprzedaży nieruchomości.

Jako gołosłowne należy ocenić też powoływanie się - na etapie postępowania odwoławczego - na okoliczność posiadania jeszcze innych dodatkowych środków

z urodzin, świąt i innych uroczystości, o bliżej nieokreślonej wartości. Rację ma organ, że wobec konkretnych wyliczeń - dokonanych przez skarżącą - darowizn od matki

i babki, żądanie, aby zwiększyć kwoty darowizn od tych osób o dodatkowe środki mogące służyć pokryciu poniesionych wydatków w 2017 r. jest dalszą próbą poszukiwania źródła dodatkowych środków. Poza gołosłownymi twierdzeniami, co do posiadania kolejnych środków ze wskazywanych źródeł (środki mające być przetrzymywane przez kilka lat

w gotówce), skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które twierdzenia te czyniłyby wiarygodnymi i zasługującymi na uwzględnienie.

Prawidłowe też są ustalenia co do przyjętej kwoty diet, które skarżąca mogła uzyskać (niepodlegających wykazywaniu w zeznaniu podatkowym). Organ zasadnie wskazał, że w piśmie z [...] października 2022 r. skarżąca wyjaśniła, że praca polegała na delegacji do [...] na kilka miesięcy w ciągu roku. Za pracę otrzymywała wynagrodzenie w walucie euro i złotówkach. P. z [...] października 2022 r. nawiązując do złożonych [...] października 2022 r. zeznań, odnosząc się do otrzymywanego wynagrodzenia w charakterze opiekunki seniora poinformowała, że suma podstawy wynagrodzenia wraz z dietą wynosiła miesięcznie około [...] euro. Jednocześnie, w tym samym piśmie wskazała, że suma łączna wypłat to [...] euro. Wraz z wymienionym pismem przedłożyła załącznik - wydruk ze swojego e-mejla, który skierowała do pracodawcy, w celu uzyskania zaświadczenia o uzyskiwanych w latach 2009-2012 zarobkach. W treści tego e-meila podała kwotę dochodów wraz z dietami ogółem [...] euro. Zarazem wskazała: "Wypłacana była na moje konto również dieta, którą to w picie Państwo nie ujmowaliście z uwagi na uregulowanie prawne" (t.1/3, k.191-192). Kwota ta została uwzględniona przez organ jako oszczędności zgromadzone na rachunku bankowym skarżącej.

W tym kontekście podkreślić należy, że w toku postępowania uzupełniającego, zleconego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, pismem z [...] maja 2023 r., organ podatkowy pierwszej instancji wezwał T. S. do udzielenia pisemnych wyjaśnień, co do podnoszonych przez skarżącą okoliczności, tj. pracy w charakterze opiekunki seniora na terenie [...], w tym o wskazanie i udokumentowanie wysokości wypłaconych w poszczególnych latach wynagrodzeń wynikających z wszelkich tytułów wraz z podaniem wysokości wypłaconych diet.

T. S. pismem z [...] maja 2023 r. poinformował, że zakończył działalność gospodarczą, w ramach której zatrudniał opiekunów osób starszych, między innymi na terenie [...]. Wskazał, że z uwagi na upływ terminów przedawnienia mających zastosowanie do umów cywilnoprawnych, dokumenty związane z realizowaniem umów zleceń zostały zniszczone, przez co nie może określić jakie kwoty były skarżącej wypłacone, w tym zwłaszcza diety (t. 1/3, k. 273).

W złożonych w toku postępowania uzupełniającego wyjaśnieniach z [...] sierpnia 2023 r., odnosząc się do środków finansowych uzyskiwanych w ramach opieki nad seniorem na terenie [...], skarżąca podniosła, że w latach 2010-2012 przez co najmniej trzy miesiące w roku zarabiała znacznie więcej, niż zostało to wykazane

w składanych przez nią deklaracjach podatkowych. W jej ocenie wbrew logice byłoby podejmowanie pracy za granicą za tak niskie wynagrodzenie. Dokonała hipotetycznego wyliczenia, że w latach 2010-2012 zarobiła około [...] euro, co w przeliczeniu na polskie złote daje kwotę [...]zł. Wskazała, że poza opisanymi powyżej środkami finansowymi otrzymywała również bonusy, które były przekazywane w formie przekazu pocztowego, a także dodatkowe pieniądze, które dostawała bezpośrednio od podopiecznych w gotówce. Według skarżącej, łącznie przez trzy lata mogła otrzymać

w wymiennych formach około [...] euro, to jest [...] zł.

Odnosząc się do powyższego, zdaniem Sądu, nie narusza prawa ocena organu, zgodnie

z którą wskazywanie przez skarżącą, w postępowaniu odwoławczym, większej kwoty uzyskiwanych środków finansowych z tytułu wynagrodzenia i diet, tj. kwoty około [...] euro, niż w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, tj. kwoty [...]euro, jest nieuzasadnione i stanowi próbę podważenia dokonanych już ustaleń i to na podstawie wyjaśnień skarżącej. Stanowi to nową argumentację w ramach poszukiwania dalszych źródeł finansowania poniesionych wydatków, a tym samym dopasowywania się do kolejnego etapu postępowania. Skarżąca najpierw powołuje się na daną okoliczność, dokonuje wyliczeń, przedstawia konkretną kwotę środków, którą dysponowała, po czym, gdy okazuje się, że nadal wydatki są wyższe niż wykazywane dochody, to domaga się ich zwiększenia np. wynagrodzenia i diet z kwoty [...]euro – przed organem pierwszej instancji, do [...] euro – przed organem odwoławczym. Odmowa zatem dokonania tej korekty, przy braku dowodów od pracodawcy, który jak podał zniszczył już te dokumenty, nie pozwala na tak dowolne zwiększenie wysokości kwoty z tytułu wynagrodzenia i diet.

Przy czym skarżąca nie dostrzega, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. w świetle uprawdopodobnienia okoliczności wykonywanej przez nią pracy na terenie [...], nie zakwestionował możliwości otrzymywania dodatkowych środków pieniężnych w gotówce w kwocie [...]zł z tytułu bonusów.

W takiej sytuacji, zasadnie organ nie uwzględnił wniosków składanych przez skarżącą o wystąpienie do Poczty Polskiej S.A. w celu uzyskania informacji

o przekazach pocztowych jakie były do niej kierowane, zwrócenie się do banków

w celu przekazania informacji o środkach finansowych przekazywanych przez pracodawcę T. S., a także o przesłuchanie wymienionego pracodawcy

w celu potwierdzenia wysokości otrzymywanych diet i okresów oddelegowania. Zgromadzony w niniejszym postępowaniu materiał dowodowy, co do pozyskanych przez skarżącą środków finansowych z tytułu opieki nad seniorem, jest spójny i nie wymaga uzupełnienia. Przyznać należy rację Dyrektorowi, że skarżąca w zależności od tego, czy podane przez nią kwoty wystarczą na wykazanie posiadania środków w gotówce na zakup lokalu mieszkalnego oraz miejsca garażowego, modyfikuje swoje wyjaśnienia

i domaga się poszukiwania przez organ dowodów mających potwierdzać osiągnięcie wyższych dochodów niż zostało to ustalone w oparciu także o jej pierwsze pisemne wyjaśnienia, przy jednoczesnym oświadczeniu pracodawcy co do braku możliwości podania kwoty wypłaconych diet, wobec zniszczenia dokumentacji. Trudno w takiej sytuacji przyjąć kolejne wyjaśnienia skarżącej w zakresie zwiększenia podawanych kwot, w tym poszukiwanie na np. Poczcie ewentualnych przekazów kierowanych do skarżącej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. natomiast uznał, że skarżąca uprawdopodobniła, że otrzymane stypendia w latach 2009-2015 mogły stanowić środki zgromadzone w gotówce na [...] stycznia 2017 r. (kwotę 12 150,00 zł), czyli nie przeznaczyła ich na żadną konsumpcję, co należy ocenić jako bardzo korzystne dla strony.

W pełni na aprobatę zasługują ustalenia organu w zakresie braku podstaw, aby uznać, że środki na pokrycie wydatku na zakup lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego w garażu pochodziły z pożyczki z [...] lutego 2017 r. udzielonej przez J. W., którego – jak podała - poznała w czasie studiów na terenie [...]. Z treści umowy wynika, że: pożyczkodawca udziela pożyczkobiorcy pożyczki w wysokości

[...] euro. Pożyczka została udzielona w gotówce. W okresie od lipca 2016 r. do stycznia 2017 r. wypłacono już kilka rat. Poprzez złożenie podpisu pod umową, kwoty te zostały uznane za przekazane. Pożyczka jest oprocentowana 1% w skali rocznej. Wypłaty odsetek nastąpić miały rocznie w miesięcznym cyklu rozliczeniowym pod koniec roku kalendarzowego, po raz pierwszy z dniem [...] grudnia 2017 r. i zostać rozliczone gotówkowo. Pożyczkę należało spłacić ostatecznie w dniu [...] grudnia 2022r. Postanowiono, że pożyczkobiorca może w każdym momencie spłacić pożyczkę w całości lub w części. Strony mogą dostosować lub zmienić sposób spłaty za zgodą dwóch stron. Pożyczkobiorca jest świadomy, że pożyczkodawca finansuje pożyczkę także ze środków pozyskanych od innego podmiotu i ma prawo scedowania należności wynikającej z kwoty pożyczki. W takim przypadku pożyczkobiorca przejmie cesję.

Odnosząc się do powyższego, jak słusznie wskazał organ, wątpliwości budzi już kwestia spisania samej umowy. W piśmie z [...] stycznia 2022 r. skarżąca wyjaśniła, że umowę pożyczki "na zlecenie Jana sporządził radca prawny". Natomiast w toku przesłuchania [...] października 2022 r. odpowiadając na pytanie: kto i kiedy sporządził umowę pożyczki, zeznała: "Jan sporządził umowę na początku (w 2016 roku) jej nie było".

Z treści przedłożonej umowy nie wynika w jakiej części i kiedy zarówno przed jej spisaniem, jak i po jej zawarciu otrzymała skarżąca poszczególne transze gotówki. Umowa, przy jednoczesnym określeniu: "Poprzez złożenie podpisu pod umową kwoty te zostają uznane za przekazane", zawiera jedynie zapis: "W okresie od lipca 2016 roku do stycznia 2017 wypłacono już kilka rat". Również, w toku składanych wyjaśnień skarżąca nie potrafiła wskazać wielkości poszczególnych transz pożyczki, nie podała także dat ich otrzymania. W toku przesłuchania zeznała: "to były różne transze, raz większe raz mniejsze", "w 2017 roku było więcej tych transz, a w 2016 roku wydaje mi się, że jednorazowo". Zawsze otrzymywała gotówkę, przekazywanie środków miało miejsce

w domu studenckim w L. bądź w domu pożyczkodawcy. Uzyskane euro następnie wymieniała w kantorach w [...], złotówek nigdy nie wpłacała na rachunek bankowy.

W toku postępowania w żaden sposób nie udokumentowała okoliczności przekazania kolejnych transz gotówki wypłacanych po jej rzekomym zawarciu. Nie było również świadków przekazywanych skarżącej środków finansowych, bo jak zeznała: "to była nasza prywatna sprawa". Zapytana w jakich okolicznościach poznała J. W., zeznała, iż wspólnie spacerowali z psami tej samej rasy. Miało to miejsce w L.

w 2015 r. bądź w 2016 r. Z zapisów przedłożonej umowy wynika, że pożyczka jest oprocentowana 1% w skali rocznej i podlega spłacie do [...] grudnia 2022 r.

W piśmie z [...] stycznia 2022 r., odnosząc się do okoliczności spłaty pożyczki, zaznaczyła, że spłata rat była dokonywana i dokonuje jej w ratach gotówką, czyli w taki sam sposób jak przekazywał skarżącej środki finansowe przyjaciel (pożyczkodawca). Kwestia ta była przez strony umowy ustalona. Dokumentów na spłatę rat jednak skarżąca nie posiada, gdyż jak twierdziła pożyczkodawca nie potrzebował potwierdzeń.

W toku przesłuchania [...] października 2022 r. wskazała jednoznacznie, że spłaty dokonywała zawsze w gotówce, nie robiła przelewów z polskich złotych na euro. Wypowiedziała się również co do okresów, w których dokonywała spłat.

Jak wynika z powyższego, nie tylko wątpliwości budzi kwestia spisania samej umowy (czy była ona sporządzona przez radcę prawnego czy też sporządził ją osobiście J. W.), ale przede wszystkim składane przez skarżącą wyjaśnienia, co do okoliczności zwrotu pożyczki, które są niewątpliwie sprzeczne. I tak [...] października 2022 r., składając zeznania wyjaśniła, że pożyczkę spłacała zawsze w gotówce, natomiast kilka miesięcy później, tj. na etapie postępowania uzupełniającego zleconego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przy piśmie z [...] sierpnia 2023 r. wersja ta uległa zmianie i przedłożyła kserokopie potwierdzenia przelewów na rzecz K. C. G. &. C..KG oraz jak podkreśla w skardze na konto G. w L., z opisem kredyt bądź pożyczka, które jej zdaniem potwierdzają zwrot udzielonej pożyczki, oraz wyjaśnienia o cesji wierzytelności.

W ocenie tut. Sądu uprawniało to organ podatkowy do wniosku, że składane wyjaśnienia, skarżąca dostosowuje do etapu postępowania podatkowego. Ponadto trudno uznać za wiarygodne twierdzenia o uzyskanych środkach finansowych z tytułu przedłożonej przez nią umowy pożyczki w sytuacji, gdy pożyczkodawca - J. W. musiał najpierw samodzielnie zaciągnąć pożyczkę prywatnie, aby następnie przekazać skarżącej środki finansowe w wysokości [...] euro. W takiej sytuacji wątpliwości budzi również spisanie umowy po pół roku od jej częściowej realizacji i długi okres spłaty. Zarazem jak wynika

z zeznań skarżącej, nie wywiązywała się z zapisów umowy, oświadczyła, że nie musi ich realizować. Co więcej ani J. W., co wynika z dokumentów otrzymanych od niemieckiej administracji podatkowej, ani skarżąca, co wynika z informacji będących

w posiadaniu organu, nie zgłosili tej pożyczki w organie podatkowym. Ponadto wiarygodność co do pochodzenia środków z tej pożyczki podważa fakt, że z jednej strony skarżąca twierdzi, iż pożyczyła pieniądze od J. W., a z drugiej strony sama udzieliła pożyczki spółce K. C. GmbH & Co.KG reprezentowanej przez J. W. i to w momencie niespłaconego jeszcze zadłużenia. Mając zatem zaciągniętą pożyczkę od J. W. i to nie spłaconą, jednocześnie udziela pożyczki podmiotowi reprezentowanemu przez J. W.. Tym samym, rację ma organ, że trudno uznać, że doszło do przeniesienia wierzytelność z pożyczki udzielonej skarżącej przez osobę fizyczną - J. W. na rzecz firmy K. C. GmbH & Co.KG, w związku

z rzekomo udzieloną przez skarżącą w dniu [...] grudnia 2020 r. pożyczką spółce K. C. GmbH & Co.KG. Zatem samo powoływanie się na okoliczność, że J. W. jest osobą reprezentującą firmę K. C. GmbH & Co.KG oraz przedłożenie kserokopii przelewu z 2020 r. do firmy K. C. GmbH & Co.KG, nie dowodzi, że wpłata dotyczyła spłaty kwestionowanej pożyczki. Niewątpliwie może to wskazywać na dodatkowe zobowiązania skarżącej na rzecz firmy K. C. GmbH & Co.KG, a nie udzielenie przez skarżącą pożyczki firmie K. C. GmbH & Co.KG, która stanowić miała przeniesienie wierzytelności. Ponadto okoliczności te w toku składanych przez skarżącą przed Naczelnikiem Trzeciego Urzędu Skarbowego

w B. zeznań nie były podane, pojawiły się one na etapie postępowania odwoławczego.

W takiej sytuacji nie można skutecznie podważyć wnioski organu, że trudno dać wiarę twierdzeniu, iż rzekomo skarżąca zaciągnęła pożyczkę w celu zakupu nieruchomości, tym bardziej w sytuacji, gdy jednocześnie posiadała znaczne środki finansowe na należących do niej rachunkach bankowych. Na dzień [...] stycznia 2017 r. dysponowała bowiem zgromadzonymi na rachunkach bankowych środkami finansowymi w łącznej wysokości [...] zł. Ustaleń tych nie zmienia także oświadczenie K. Z. z dnia [...] lutego 2024 r. załączone do pisma procesowego Pełnomocnika z dnia [...] lutego 2024 r. (k. 73-78 akt sądowych). Sąd zauważa, że

w oświadczeniu tym podniosła, iż odnośnie kwot, które spłaciła tytułem pożyczki, to składa "sprostowanie" uprzednio złożonych wyjaśnień, bowiem z J. W. odświeżyli temat spłaty pożyczki, wrócili do ich zapisów, "gdyż oczywiście spłata pożyczki była tematem, który gdzieś nam przeleżał i nie był domknięty." Zaznaczyła, że "Janowi W. udało się dogrzebać", że spłaciła [...] euro, a informacja i potwierdzenie przelewów są w aktach.

Sąd zauważa, że podane w oświadczeniu kwoty spłaty ([...] euro, [...] euro, [...] euro [...] euro), jak i podana argumentacja dotycząca przelewów były przedmiotem analizy i oceny organu odwoławczego na s. 21-22 zaskarżonej decyzji. Ponadto z przedłożonych dowodów przelewów nie wynika, że spłata dotyczy pożyczki

z [...] lutego 2017 r. zaciągniętej od J. W., na co zasadnie zwrócił uwagę organ.

Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że umowa pożyczki z [...] lutego 2017 r. nie posiada przymiotu wiarygodnego dokumentu stanowiącego źródło pozyskania środków na zakup nieruchomości. Okoliczności sprawy świadczą o tym, że została sporządzona na potrzeby postępowania podatkowego. Okoliczności dotyczące choćby zawarcia umowy pożyczki, jej uregulowania (treść), gotówkowy sposób otrzymania środków (bez udokumentowania) oraz sprzeczności co do jej spłat (najpierw wskazywanie na gotówkę, później na przelewy), przy jednoczesnym dysponowaniu środkami na rachunku bankowym - są niespójne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego.

Zauważyć należy, że w świetle przepisu 199a § 1 O.p. organ podatkowy nie jest związany wskazaną przez stronę nazwą czynności prawnej, lecz w ramach przysługujących mu kompetencji może i powinien samodzielnie ustalić jej istotne elementy oraz stwierdzić, jakie wywierają one skutki w zakresie obowiązków podatkowych. Przedłożona umowa nie może wywołać zamierzonych skutków, tj. potwierdzać, że skarżąca posiadała środki pieniężne zgromadzone w gotówce od J. W., które mogłyby służyć pokryciu poniesionych wydatków w 2017 r. Natomiast przedłożone kserokopie potwierdzenia przelewów na rzecz K. C. GmbH & Co.KG oraz na konto G., z opisem kredyt bądź pożyczka nie dowodzą, że dotyczyły spłaty pożyczki zawartej [...] lutego 2017 r., a w konsekwencji, że umowa pożyczki faktycznie miała miejsce i została wykonana. Nie ma znaczenia dla finalnej oceny przedłożonej pożyczki okoliczność, że organ zamiast napisać o wpłacie na konto G. odczytał, że była to wpłata dla G.. Tym bardziej, że skarżąca sama wskazuje także w skardze, iż zapłata nastąpiła na konto żony J. W..

W konsekwencji skarżąca raz twierdzi, że spłata miała miejsce wyłącznie gotówką, po czym wskazuje, że spłaciła, ale przedstawia dowody wpłat na konta innych podmiotów niż pożyczkodawca, przy czym jednemu z nich także miała udzielić pożyczki.

W świetle powyższego nie narusza prawa stanowisko Dyrektora, że całokształt dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń przesądza o tym, iż z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, skarżąca nie była w stanie zgromadzić zasobów w kwocie pozwalającej na pokrycie całości wydatków w 2017 r.

W związku z tym prawidłowo uznano za uprawdopodobnione, że na [...] stycznia 2017 r. skarżąca mogła posiadać oszczędności w łącznej kwocie [...]zł, w tym środki finansowe pozyskane od matki - [...] zł, babki - [...] zł, uzyskane z tytułu pracy na terenie [...] (bonusy) - [...] zł, stypendium - [...] zł. W tej sytuacji, różnica między poniesionymi wydatkami na zakup nieruchomości a posiadanymi środkami wyniosła [...] zł. Do tej kwoty prawidłowo organ zastosował stawkę 75%, ustalając na etapie postępowania odwoławczego zobowiązanie podatkowe

z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2017 r. w kwocie [...]zł.

Z podanych przyczyn, Sąd nie doszukał się naruszenia prawa procesowego i prawa materialnego.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.