Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 237/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24a ust. 1, art. 24b ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 30c ust. 1, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Piotr Pyszny, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2024 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 grudnia 2023 r. nr 2401-IOD-1.4102.10.2022.52.AD UNP: 2401-23-284277 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej według stawki 19 % oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 15 grudnia 2023 r., nr 2401-IOD-1.4102.10.2022.52.AD UNP: 2401-23-284277, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania R.K. (dalej jako podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej jako organ podatkowy) z 6 grudnia 2021 roku, nr [...], [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok należnego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, według stawki 19%, w kwocie 69.165,00 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W wyniku prowadzonej kontroli podatkowej wobec podatnika między innymi w zakresie prawidłowości i rzetelności dokonanych rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., a następnie prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy decyzją z 6 grudnia 2021 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok należne od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, według stawki 19%, w kwocie 69.165,00 zł. Organ skorygował bowiem zarówno wysokość przychodu, jak i koszty uzyskania przychodu spółki jawnej. W konsekwencji poczynionych ustaleń, organ podatkowy uwzględniając udział (50%) podatnika w zyskach/stratach spółki R Spółka Jawna W. K., R. K., stwierdził, że z udziału w tej Spółce podatnik osiągnął dochód w wysokości 388.171,69 zł (4.215.439,46 zł - 3.827.267,77 zł), a określając wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, należnego za 2016 rok, uwzględnił opłacone przez podatnika składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 8.473,11 zł oraz ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 2.977,62 zł.

W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie art. 30c ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 24b ust. 1 i ust. 2, art. 25 oraz art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez określenie zobowiązania w tym podatku za rok 2016 w wysokości 69.165,00 zł, podczas gdy prawidłowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że podatek wykazany w złożonym zeznaniu rocznym został naliczony w sposób prawidłowy.

Wskazując na powyższe uchybienia podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji (w treści odwołania wskazał także postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności).

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor stwierdził, że w niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest zasadności zakwestionowania przez organ podatkowy prawa do zaliczenia przez firmę R Spółka Jawna W. K., R. K. do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy K. sp. z o.o. oraz G sp. z O.O., dokumentującymi sprzedaż skór wołowych, jak również przez firmy E oraz P.P.H.U. T, dokumentującymi wykonanie usług na rzecz R, jako niedokumentującymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wyłącznie zdarzenia te pozorującymi, a ponadto w następstwie uznania, że Spółka nie dysponowała skórami nabytym od ww. podmiotów i przyjęcie, że dysponowała jedynie skórami wołowymi pozyskanymi z własnego uboju - zakwestionowania sprzedaży skór wołowych nabytych od tych podmiotów. Ponadto sporne jest - wobec uznania przez organ podatkowy, że spółka nie ewidencjonowała faktycznie osiągniętego przychodu ze sprzedaży ćwierci wołowych - określenie przychodu oczekiwanego z ich sprzedaży. Organ odwoławczy stwierdził także, że pozostałe ustalenia dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji w toku postępowania podatkowego są niesporne.

Jednakże z uwagi na fakt, że przedmiotem postępowania jest określenie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, rozpoznanie sprawy wymaga w pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia ww. zobowiązania. Dyrektor wskazał, że z art. 45 ust. 1 oraz ust. 4 pkt 1 ustawy podatkowej wynika, że podatek dochodowy od osób fizycznych należny za dany rok - co do zasady - płatny jest do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 12 § 1 O.p.,, płatny winien być do dnia 2 maja 2017 roku. Zatem wynikający z art. 70 § 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2018 roku i upływał z dniem 31 grudnia 2022 r.

Nie mniej jednak, organ podatkowy postanowieniem z 4 lutego 2022 r., nadał rygor natychmiastowej wykonalności własnej decyzji nieostatecznej z 6 grudnia 2021 roku, a następnie 17 lutego 2022 r. wystawił tytuł wykonawczy znak: 2436-723.105728.2022 obejmujący zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. określone ww. decyzją z 6 grudnia 2021 r. Pismami z 18 lutego 2022 r. organ podatkowy działając jako organ egzekucyjny zawiadomił spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością A o zajęciu wynagrodzenia za pracę podatnika oraz B S.A. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Pismem z 18 lutego 2022 roku B' S.A. zawiadomił organ egzekucyjny o przeszkodzie w realizacji zajęcia z uwagi na brak środków oraz zbieg egzekucji. Tytuł wykonawczy wraz z zawiadomieniem o zajęciu wynagrodzenia za pracę oraz o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego został doręczony podatnika 25 lutego 2022 r. Pismem nadanym 18 marca 2022 r. A poinformowała, że podatnik jest (był w 2022 roku) zatrudniony w ww. firmie i że otrzymuje najniższe wynagrodzenie za pracę w wysokości 3.010,00 zł. Pismem z 27 kwietnia 2022 r., w związku z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, organ egzekucyjny zwrócił się do B S.A. o udzielenie informacji o obrotach na rachunku/rachunkach należącym/należących do podatnika za okres ostatnich 12 miesięcy. B, elektronicznymi pismami z 18 lutego 2022 roku, zawiadomił, że zajęcie prowadzonego dla Pana rachunku bankowego nie może zostać zrealizowane ze względu na to, że "saldo zajętych rachunków wynosi 0,00 PLN; wykorzystana kwota wolna wynosi 1386,08 zł", a ponadto że - z uwagi na zbieg egzekucji - wystąpiła przeszkoda w realizacji zajęcia. Postanowieniem z 6 czerwca 2022 r., organ egzekucyjny umorzył postępowanie w egzekucyjne prowadzone wobec podatnika na podstawie tytułu wykonawczego numer 2436-723.105726.2022 (numer sprawy [...]). Dyrektor, po rozpatrzeniu zażalenia podatnika, postanowieniem z 30 czerwca 2022 roku, utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego z 4 lutego 2022 r. Organ odwoławczy stwierdził, że regulacja art. 70 § 4 O.p. jednoznacznie wskazuje, że warunkiem koniecznym, a jednocześnie wystarczającym do przerwania biegu terminu przedawnienia na tej podstawie jest zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym fakcie podatnika, przy czym obie te czynności powinny nastąpić przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania.

Ponadto Dyrektor ustalił, że zaistniały przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem postanowieniem z 25 lutego 2022 roku, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie: - mającego miejsce 13 czerwca 2017 roku w Z. narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok, w związku z podaniem nieprawdy w złożonej 13 czerwca 2017 roku przez wspólnika Spółki Jawnej R, Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z., korekcie zeznania podatkowego PIT-36L za 2017 rok w wysokości 69.144.00 zł, to jest o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2, art. 62 § 2a, art. 61 § 1, art. 6 § 2 i art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego,

- mającego miejsce 13 czerwca 2017 roku w Z. narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok, w związku z podaniem nieprawdy w złożonej 13 czerwca 2017 roku przez wspólnika Spółki Jawnej R K. R.K., Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z., korekcie zeznania podatkowego PIT-36L za 2017 rok w wysokości 69.165.00 zł, to jest o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2, art. 62 § 2a, art. 61 § 1, art. 6 § 2 i art.7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pismem z 25 lutego 2022 r., poinformował organ podatkowy, że postanowieniem z 25 lutego 2022 roku, znak: [...] wszczął dochodzenie w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 roku przez Wspólników R K. Spółka jawna, to jest W.K. oraz R.K., to jest o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego i inne. Wskazując na powyższe Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o zawiadomienie podatnika, w trybie art. 70c O.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Pismem z 1 marca 2021 roku, organ podatkowy zawiadomił podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 roku został zawieszony 25 lutego 2022 roku w związku z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym dotyczącym zobowiązania, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego.

Postanowieniem z 23 maja 2022 roku, sygn. akt [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. połączył, celem wspólnego prowadzenia z uwagi na łączność podmiotową i przedmiotową, ww. dochodzenia z dochodzeniem prowadzonym pod sygn. [...], wszczętym postanowieniem z 15 czerwca 2021 roku przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w sprawie:

- mającego miejsce w Z. w okresie od 1 lipca do 27 września 2016 roku używania przez R K. Sp. z o.o. 14 faktur VAT poświadczających nieprawdę, a dokumentujących nabycie skór wołowych wystawionych przez K. sp. z o.o. w W. o łącznej wartości netto 273.800,00 zł, VAT 62.955,50 zł, brutto 336.755,50 zł, wprowadzając je do rejestrów zakupów VAT oraz wykazując w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z., pomimo, że nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. o czyn z art. 273 w zw. z art. 12 § 1 Kodeksu karnego, oraz

- mającego miejsce w Z. w okresie od 27 stycznia 2016 roku do 27 lutego 2017 roku podania nieprawdy przez R K. Sp. z o.o., w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7, i ich korektach składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. za miesiące od grudnia 2015 roku do września 2016 roku, w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w trakcie kontroli, co w konsekwencji naraziło podatek od towarów i usług na uszczuplenie w łącznej wysokości 504.404,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2, art. 56 § 2 i art. 61 § 1, art. 62 § 2, art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego przy zastosowaniu art. 7 § 1 Kodeksu karnego.

Z wyjaśnień zawartych w pismach Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 22 grudnia 2022 roku oraz 12 kwietnia 2023 roku, znak: [...], wynika że asumptem do wszczęcia postępowania karnego skarbowego były wnioski Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. złożone po przeprowadzonych postępowaniach podatkowych w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok wobec podatnika oraz W.K., wspólników spółki jawnej R K.. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. nadmienił, że wcześniej Prokuratura Rejonowa w Z. prowadziła na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. postępowanie przeciwko podatnikowi i innym o przestępstwo z art. 286 § 1 i art.273 w zw. z art. 11 § 2 w zw. z art. 12 Kodeksu karnego, które zakończyło się skierowaniem aktu oskarżenia do Sądu Okręgowego w B., a który to w wyroku [...] uznał podatnika za winnego zarzucanych mu przestępstw, a to użycia przez R K. dokumentów poświadczających nieprawdę w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, to jest faktur VAT wystawionych przez P.P.H.U T, E oraz K. sp. z o.o. w okresie od 12 stycznia do 28 maja 2016 roku (wyrok prawomocny). Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wyjaśnił, że w związku z powyższym prowadzone postępowanie przygotowawcze nie obejmowało swym zakresem czynów zabronionych popełnionych przez Spółkę w tym okresie. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wyjaśnił ponadto, że w połączonym postępowaniu przygotowawczym o sygn. [...] opierano się głównie na materiale dowodowym zgromadzonym w ramach dochodzenia prowadzonego w zakresie podatku VAT, który w dużej części dublował się materiałem dowodowym przekazanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w związku postępowaniami prowadzonymi w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a od momentu połączenia postępowań przeprowadzono następujące czynności dowodowe:

- przesłuchano w charakterze świadka W. L. pracownika Urzędu Skarbowego w Z. prowadzącego postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych,

- sporządzono postanowienie z 29 sierpnia 2022 roku o przedstawieniu podatnikowi zarzutów,

- sporządzono postanowienie z 29 sierpnia 2022 roku o przedstawieniu zarzutów W.K..

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował również, że pomimo wystosowania wielu wezwań zarówno do podatnika, jak i W.K., nie udało się ogłosić zarzutów oraz przesłuchać w charakterze podejrzanych - przedstawiali oni kolejne zwolnienia lekarskie - w konsekwencji czego dalsze prowadzenie czynności było w znaczny sposób utrudnione. W następstwie powyższego, na podstawie art. 22 § 1 Kodeksu postępowania karnego, prowadzone postępowanie karnoskarbowego zostało postanowieniem z 24 listopada 2022 roku, zatwierdzonym 28 listopada 2022 roku przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Z. nadzorującego to postępowanie zawieszone do czasu ustania przesłanki zawieszenia. Z związku z dalszym niestawianiem się przez R.K. na wezwania postępowanie karnoskarbowe nadal pozostaje zawieszone.

W ocenie organu odwoławczego dopuszczalnym było zatem orzekanie w sprawie.

Odnosząc się do przedmiotu sporu organ odwoławczy wskazał na treść art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm.), art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 24b ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.). Dyrektor wyjaśnił, że przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych co do zasady jest dochód. Ogólne pojęcie dochodu podatkowego określa art. 9 ust. 2 ustawy podatkowej. Z regulacji tej wynika szczególnie istotna rola kosztów uzyskania przychodów w procesie opodatkowania podatkiem dochodowym - ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów jest niezbędne do ustalenia wysokości dochodu. Z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że ustawodawca określił pojęcie kosztów uzyskania przychodów w sposób generalny, wskazując jedynie na cechy, jakie dany koszt musi spełniać, aby mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwraca się szczególną uwagę na to, że pomiędzy poniesieniem kosztu a możliwością uzyskania przychodu musi zaistnieć związek przyczynowo-skutkowy, podobnie jak między poniesieniem kosztu a możliwością zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów. W orzecznictwie akcentuje się ponadto, że każdą sytuację należy rozpatrywać odrębnie, przy pełnym uwzględnieniu okoliczności danego przypadku. Osoby fizyczne opłacające podatek dochodowy, przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych wydatków, powinny przestrzegać określonych zasad i obowiązujących w tym zakresie regulacji prawnych. Podatnik ma zatem prawo zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie tylko pod warunkiem wykazania jego związku ze źródłem przychodów, ale także udowodnienia, że wydatek ten został faktycznie poniesiony, a związany z nim zakup towaru, czy usługi dokonany. Dia potwierdzenia zakupu i poniesienia wydatku podatnik powinien posiadać stosowne dowody (dokumentujący fakt zaistnienia określonego zdarzenia gospodarczego rodzącego skutki prawnopodatkowe), co oznacza, że kosztem uzyskania przychodu może być jedynie wydatek faktycznie poniesiony w związku z rzeczywistą transakcją - wydatek taki musi być udokumentowany w szczególności prawidłowymi i rzetelnymi fakturami. Wobec powyższego, w światle art. 22 ust 1 u.p.d.o.f., podatnik może uznać za koszty uzyskania przychodów tylko te z nich, które mają bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zasadniczo każdy zatem wydatek celowy poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 tej ustawy, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu, z uwzględnieniem jednak obowiązujących zasad dokumentowania poniesienia kosztów - te zaś muszą wynikać z prawidłowo prowadzonych ksiąg. Faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w niej zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne, choćby to ostatnie miało miejsce w rzeczywistości. Faktury VAT są środkami dowodowymi stanowiącymi podstawę zapisów w księgach rachunkowych, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. Oznacza to, że aby faktura mogła stanowić podstawę zapisu w księgach rachunkowych winna oprócz tego, że pod względem formalnym jest prawidłowa, być dowodem rzetelnym, a faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, czyli nie stanowią podstawy dokonywania zapisów w księgach rachunkowych. Tym samym takie faktury nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów. Dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają znaczenie bowiem nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Uprawnienie zaś do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków nie istnieje, gdy wystawiona faktura (jako dowód ich poniesienia) w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego - w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wykazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi.

Zważywszy na treść art. 23 § 1, § 2 i § 3 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania między innymi wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jeżeli organ podatkowy dojdzie do przekonania, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na pełne i precyzyjne odtworzenie stanu faktycznego i w konsekwencji również na poznanie rzeczywistej podstawy opodatkowania, to uzyskuje uprawnienie do sięgnięcia po instytucję oszacowania. Sytuacja, w której dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, wiąże się najczęściej z nierzetelnością ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., co nie oznacza jednak, że brak księgi podatkowej lub też stwierdzenie jej nierzetelności stanowią "automatyczne" przesłanki oszacowania podstawy opodatkowania. Oszacowanie wynikające z art. 23 O.p. jest sytuacją ostateczną, dopuszczalną wyłącznie wtedy, gdy ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie norm materialnoprawnych, wyznaczających na gruncie danego podatku podstawę opodatkowania, w zestawieniu z nieodtworzonym lub też częściowo odtworzonym stanem faktycznym okazuje się niemożliwe. Dopóki więc choćby w pewnym zakresie możliwe jest wskazanie podstawy opodatkowania w oparciu o przepisy prawa materialnego, regulujące tę kwestię, a także "zwykłe" instrumenty przysługujące organom podatkowym w postępowaniu podatkowym, niedopuszczalne jest dokonywanie szacunku na podstawie art. 23 O.p. Jednak zastosowanie instytucji oszacowania, o ile spełnione jest kryterium dochowania "należytej staranności", stanowi również realizację zasady prawdy materialnej. Przepis art. 23 § 3 O.p. zawiera katalog sześciu metod określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a mianowicie: porównawczą wewnętrzną, porównawczą zewnętrzną, remanentową, produkcyjną, kosztową oraz udziału dochodu w obrocie. Analiza tego przepisu daje podstawę do zajęcia stanowiska, że w przypadkach gdy mamy do czynienia z określeniem podstawy opodatkowania z zastosowaniem ustawowych metod oszacowania, podstawa ta nie jest konstruowana w oparciu o dowody odnoszące się do indywidualnej i konkretnej sytuacji danego podmiotu, która jest poszukiwana. W to miejsce, z uwagi na brak lub też niekompletność dowodów, podstawa opodatkowania, w tym jej poszukiwany element, określana jest przez odniesienie się do innej podstawy opodatkowania lub innego elementu podstawy opodatkowania, która/który pośrednio może świadczyć o wysokości nieznanej i poszukiwanej podstawy opodatkowania. Ustawodawca określił i zdefiniował poszczególne metody oszacowania podstawy opodatkowania ujęte w art. 23 § 3 pkt 1-6 O.p. w sposób lakoniczny, a w zasadzie określił tylko to, na czym polega istota każdej z tych metod. Oznacza to, że ustawodawca pozostawił organom podatkowym względną swobodę w zakresie odtwarzania podstawy opodatkowania, albowiem to te organy dokonują określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Kluczowymi wyznacznikami działania organu podatkowego są zatem przepisy art. 120-129 O.p., regulujące zasady ogólne postępowania podatkowego oraz dyrektywa wynikająca z art. 23 § 5 O.p. Katalog metod oszacowania jest jednak otwarty, o czym świadczy treść art. 23 § 1 O.p. in principia, z którego wynika, że organ stosuje - co należy podkreślić - "w szczególności następujące metody". Oznacza to, że oszacowanie może być dokonane z zastosowaniem metody nazwanej - zdefiniowanej w O.p., jak również nienazwanej, nieprzewidzianej wprost w tej ustawie. Ustawodawca nie sprecyzował jednak, na czym ma bazować idea innych metod oszacowania (nienazwanych) i na czym mają one polegać. Zasadny jest zatem wniosek, że dopuszczalne jest dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania według metody "wypracowanej" przez organ podatkowy (vide: Etel L. (red.), Dowgier R., Liszewski G., Pahl B., Popławski M., Presnarowicz Sł., Stachurski W., Teszner K.: Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 23, LEK).

Organ odwoławczy wskazał także na treść art. 193 § 1-6 O.p.

Przedstawiając stan faktyczny organ odwoławczy wskazał, że w 2016 r. podatnik był wspólnikiem spółki jawnej prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą R Spółka Jawna W. K., R. K., z siedzibą w M.. Przedmiotem działalności Spółki była produkcja mięsa (z wyjątkiem drobiowego i króliczego), działalność usługowa związana z wytwarzaniem wyrobów mięsnych, sprzedaż hurtowa żywych zwierząt, skór, mięsa i wyrobów mięsnych, a także sprzedaż detaliczna mięsa i wyrobów mięsnych oraz transport drogowy towarów. W 2016 roku Spółka osiągnęła przychody z tytułu sprzedaży:

- ćwierci wołowych, mięsa wołowego oraz ćwierci i tusz cielęcych (na rzecz podmiotów krajowych, w tym podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych, jak i podmiotów unijnych),

- skór wołowych,

- podrobów,

- tłuszczu wołowego,

- flaków wołowych,

- bydła w całości (sprzedaż jednorazowa),

- usług transportowych (na rzecz podmiotów krajowych, jak i podmiotów unijnych).

Zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.- w brzmieniu obowiązującym w 2016 roku), Spółka prowadziła ewidencję zdarzeń gospodarczych według zasad określonych w tej ustawie. Spółka jawna jest spółką osobową prawa handlowego, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Udział podatnika w zyskach i stratach spółki R Spółka Jawna W. K., R. K. wynosił 50%. Zgodnie z wyborem podatnika osiągnięte przez niego w 2016 roku dochody opodatkowane były na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.

28 kwietnia 2017 roku podatnik zeznanie podatkowe PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016, a 13 czerwca 2017 roku złożył korektę tego zeznania, w której wykazał: przychód 4.499.261,18 zł koszty uzyskania przychodu 4.974.391,39 zł, dochód/strata -475.130,21 zł, należna zaliczka na podatek 7.700,00 zł, składki na ubezpieczenie społeczne 0,00 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne 0,00 zł, podatek należny 0,00 zł.

21 sierpnia 2017 roku uchwałą wspólników R Spółka Jawna K. W. K. R. została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością działającą pod firmą R K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Organ odwoławczy ustalił, że

1) w składanych do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa dokumentach dotyczących uboju bydła Spółka podawała niezgodne z rzeczywistymi masy ciała zwierząt i masy tusz z nich pozyskanych,

2) występowały różnice między zgłoszoną przez Spółkę do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa ilością mięsa pozyskaną z ubitej sztuki bydła, a ilością mięsa sprzedaną, pochodzącą z tej sztuki (według oświadczenia pracownika zajmującego się wypełnianiem dokumentów do Agencji podawane były dane orientacyjne),

3) występowały niezgodności w datach uboju, numerach identyfikacyjnych zwierząt, w tym w dokumencie handlowym identyfikującym sprzedaną sztukę bydła podany został numeru zwierzęcia przeznaczonego do utylizacji,

4) Spółka przedstawiła dowody wskazujące na przekazanie 18.278,00 kg II wołowa do utylizacji, jednocześnie przedstawiła dowody sprzedaży tego mięsa,

5) Spółka utrzymywała, że sprzedane 18.278,00 kg II wołowa uległo zepsuciu w styczniu 2016 roku, a gromadzone było przez okres około 5 lat, w sytuacji, gdy fakt przechowywania mięsa mrożonego nie znalazł potwierdzenia w dokumentach przedstawionych przez Spółkę.

Zatem organ odwoławczy uznał, że dokumentacja jaką dysponowała Spółka nie dawała podstaw do zastosowania regulacji z art. 24 u.p.d.o.f., a tym samym na podstawie art. 24b ust. 1 tej ustawy zastosowanie miał art. 23 § 1 O.p.

Do szacowania przychodu został przyjęty wskaźnik wydajności poubojowej zgodnie z pierwotnie złożonym przez podatnika oświadczeniem. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik prowadzenie działalności w zakresie uboju bydła rozpoczął 1 września 1999 roku, w 2016 roku, a kiedy składał oświadczenie miał już 17-letnią praktykę w prowadzeniu działalności w zakresie uboju bydła, był zatem fachowcem, bardzo dobrze zorientowanym w przedmiocie możliwej do osiągnięcia, a przede wszystkim faktycznie osiąganej przez prowadzoną przez niego R wydajności poubojowej. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że wydajność rzeźną na poziomie 60% potwierdzają opracowania naukowe, w tym opracowanie naukowe Uniwersytetu Warmińsko-Mazurskiego w Olsztynie dotyczące wydajności byków rasy 11/23 holsztyno-fryzyjskiej. Z opracowania wynika, że wraz ze wzrostem masy ciała wzrasta również wydajność rzeźna byków. Powyższe wnioski potwierdziły również badania przeprowadzone przez zespół pracowników naukowych Instytutu Zootechniki Państwowego Instytutu Badawczego w Balicach, opublikowane w Wiadomościach Zootechnicznych Numer 4 z 2011 roku (strony 11-56).

Ponadto, co istotne, do ustalenia przychodu oczekiwanego osiągniętego przez Spółkę w 2016 roku przyjęta została waga bydła kupionego w 2016 roku (684.843,25 kg), ustalona na podstawie wagi bydła wykazanej w faktura VAT dokumentujących jego zakup. Jednocześnie waga kupionych w 2016 roku i ubitych zwierząt faktycznie była wyższa, na co wskazują następujące okoliczności:

- według zestawienia zdarzeń uboju bydła w rzeźni zgłoszonych przez Spółkę do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa łączna masa bydła ubitego w R w 2016 roku wyniosła 703.701,00 kg, a po odjęciu masy sztuki przeznaczonej do utylizacji oraz masy zwierząt ubitych w ramach usługi uboju, łączna masa ubitych zwierząt, z których Spółka pozyskała mięso do sprzedaży wyniosła 701.992,00 kg (703.701,00 kg - 420,00 kg - 600,00 kg - 689,00 kg). Waga ta jest zatem wyższa od wagi bydła ubitego w 2016 roku ustalonej na podstawie dokumentów przedstawionych przez Spółkę o 17.148,75 kg. Przyjmując średnią wagę 1 sztuki w wysokości 592,00 kg (łączna masa ubitego bydła/ilość ubitych zwierząt: 703.701,00 kg/l.189 = 592 kg), różnica między zgłoszoną ilością, a kupioną wynosi 29 sztuk bydła (17.148,75 kg/592 kg = 28,97 sztuk).

- w grudniu 2016 roku w R zostało ubitych 16 sztuk bydła, co do których spółka nie okazała dowodu zakupu - według Spółki w grudniu 2016 roku Spółka kupiła i ubiła 104 sztuki bydła, natomiast w toku kontroli podatkowej ustalono, że 16 sztuk kupionych w grudniu 2016 roku zostało ubitych dopiero w styczniu 2017 roku.

- w styczniu 2016 roku Spółka uzyskała 18.278,00 kg mięsa z rozbioru prowadzonego bez nadzoru (które zostało sprzedane jako II wołowa). Bydło musiało zostać ubite w 2016 roku, bowiem na 1 stycznia 2016 roku na stanie magazynowym spółki nie mogło znajdować się 34.164,00 kg ćwierci wołowych.

Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie danych zgłoszonych przez spółkę do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa średnia masa tuszy wynosiła 300,00 kg, zatem w rzeźni rozbiorowi poddano przeszło 60 sztuk bydła, gdyż 18.278 kg było to mięso (II wołowa), a nie tusze bądź ćwierćtusze wołowe, które zawierają również kości. Zatem w R w styczniu, bądź w styczniu i lutym 2016 roku zostało ubitych około 60 sztuk bydła bez nadzoru lekarza weterynarii.

Co istotne, przedmiotem szacowania nie był przychód ze sprzedaży mięsa, które zostało pozyskane z uboju zwierząt, których zakup nie został ujawniony w księgach Spółki, a wyłącznie przychód osiągnięty ze sprzedaży mięsa pozyskanego z uboju bydła nabytego w ilościach wykazanych w fakturach VAT.

Tym samym - w kontekście poczynionych w sprawie ustaleń co do ubijanego bydła - przyjęcie wskaźnika wydajności poubojowej w wysokości 60% (pierwotnie zadeklarowanego przez skarżącego) było, w ocenie organu odwoławczego, w pełni uzasadnione. W ocenie organu odwoławczego ustalenia faktyczne dokonane w sprawie stanowiły wystarczającą podstawę do dokonania szacowanie, a tym samym powołanie biegłego nie było konieczne.

Powyższa ocena wynikała także z oceny wyjaśnień złożonych przez I. M. co do informacji podawanych przez nią w "Zgłoszeniu uboju bydła w rzeźni". I. M. oświadczyła bowiem, że podawała do ARiMR dane orientacyjne, bowiem nie była świadoma że muszą być zgodne, jak dodała z fakturami. Zdaniem organu odwoławczego podawanie danych szacunkowy, zamiast danych rzeczywisty nie można określić mianem pomyłki. Podawanie danych szacunkowych, a zatem de facto niezgodnych z danymi rzeczywistością, w szczególności w kontekście podawania tych danych pod rygorem odpowiedzialności karnej z art. 297 Kodeksu karnego, uznać należałoby raczej za poświadczenie nieprawdy. Ponadto, odnosząc się do treści oświadczenia to dane podawane na fakturach VAT, a przede wszystkim na dowodach do tych faktur dołączonych, to jest handlowych dokumentach identyfikacyjnych, dokumentujących sprzedaż pozyskanego w procesie uboju mięsa muszę być zgodne z danymi zawartymi w "Zgłoszeniu * uboju bydła w rzeźni", przekazywanymi do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, a nie odwrotnie. Najpierw ma bowiem miejsce ubój bydła, z którego pozyskiwane są tusze - dane z tego uboju są przekazywane do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, następnie tusze przygotowywane są do sprzedaży - poddawane wychłodzeniu i dopiero po tym następuje sprzedaż ćwierci wołowych/mięsa.

Dalej, Dyrektor wskazał, że zakwestionowano skarżącemu prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmy K. sp. z o.o., G sp. z o.o., E oraz P.P.H.U. T.

W tym zakresie organ wskazał, że K został założony przez G.P., prezesa zarządu spółki wynika, że działalność gospodarczą założył na prośbę J.J., który miał zakaz prowadzenia działalności gospodarczej. J.J. w spółce K. był zwykłym pracownikiem, jednak to on działalność tę prowadził. Według G.P. w 2016 roku w spółce zatrudniony był tylko J.J., a przedmiotem działalności spółki było głównie roznoszenie ulotek. Natomiast z zeznań złożonych przez J.J. wynika, że przedmiotem działalności spółki była działalność związana z reklamą i stronami internetowymi oraz usługi budowlane. Według J.J., na podstawie umowy o dzieło, świadczył na rzecz spółki K. prace związaną z reklamą, tworzeniem projektów graficznych, pozycjonowaniem na stronach www. oraz tworzeniem i budową stron www., prace wykonywał z domu, z uwagi na to że porusza się na wózku. G.P. nie potrafił nic powiedzieć na temat współpracy spółki K. z R. Stwierdził, że jedyną osobą, która mogła reprezentować spółkę w kontaktach z tą firmą był J.J.. G.P. - po okazaniu mu kserokopii 19 faktur wystawionych przez spółkę na rzecz R - stwierdził, że widzi je po raz pierwszy i nie jest w stanie na ich temat nic powiedzieć. Nie potrafił też nic powiedzieć na temat ewidencjonowania tych faktur w rejestrach prowadzonych przez spółkę K.. Natomiast J.J. zeznał, że oprócz wspomnianych wyżej zadań zajmował się także pozyskiwaniem klientów i to on wysłał ofertę do R, a jej wspólnicy okazali się zainteresowani świadczonymi przez niego usługami. J.J. rozpoznał okazane mu podczas przesłuchania kserokopie 19 faktur wystawionych przez spółkę K. na rzecz R. Według niego faktury te zostały wystawiane przez G.P. za wykonywane usługi reklamowe na rzecz R, jednocześnie J.J. nie wiedział, czy faktury te zostały zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży spółki K.. J.J. wyjaśnił z jakiego tytułu wystawione były poszczególne faktury VAT (wykonania prac w zakresie pozycjonowania Spółki na Facebooku, w sieci google, przygotowania na rzecz Spółki kampanii reklamowych w sieci google adwords oraz zarządzania tymi kampaniami). Ponadto, według J.J. miał zaprojektować i zamówić również na rzecz R baner reklamowy (reklamę na platformie zainstalowanej na przyczepie), kalendarze z wykonanym przez niego logo oraz zaprojektował i wydrukował ulotki reklamowe na rzecz R,, które drukował sam przez około dwa tygodnie. Co do faktur wystawionych na rzecz R tytułem sprzedaży skór wołowych, J. J. zeznał, że nie było żadnych skór wołowych, że wykonywał tylko prace reklamowe związane z pozycjonowaniem, a to skarżący poprosił go o wpisanie na fakturach jako tytuł ich wystawienia "skóry wołowe". J.J. wyjaśnił jednocześnie, że podjeżdżał na stację S w T. przy ul. [...], gdzie się spotykał się ze skarżącym i gdzie skarżący przekazywał mu gotówkę. Według J.J. nie spotykał się ze skarżącym w innych miejscach. Według natomiast podatnika J.J. zaraz po dostarczeniu skór wołowych przyjeżdżał do siedziby firmy w M. po odbiór pieniędzy.

Zdaniem Dyrektora, sprzeczne zeznania złożone przez G.P. i J.J. dowodzą, że spółka K. nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W sprzeczności ze zeznaniami złożonymi przez J.J. stoją również twierdzenia skarżącego. W odwołaniu skarżący podtrzymał twierdzenia, że spółka K. dostarczała do R skóry wołowe, natomiast J.J. kategorycznie zeznał, że żadnych skór nie było, a skóry wołowe jako przedmiot faktur zostały wpisane na prośbę skarżącego. W sprzeczności ze zeznaniami złożonymi przez J.J. pozostają również twierdzenie skarżącego co do miejsca, gdzie spotykał się z J.J.. Podatnik stwierdził, że J.J. przyjeżdżał do siedziby firmy (stąd mają go znać pracownicy Spółki), J.J. zeznał natomiast, że ze skarżącym spotykał się wyłącznie na terenie T.. Sprzeczności te dowodzą fikcyjności wystawionych przez spółkę K. faktur VAT tytułem sprzedaży skór wołowych. Ponadto, według J.J., jedynymi dokumentami mogącymi potwierdzić wykonanie przez niego usług reklamowych na zlecenie R. są wystawione przez spółkę K. faktury VAT oraz raporty miesięczne z google analitics, które przekazywać miał G. P. (a które miały stanowić podstawę rozliczeń między J.J. a G. P.). Potwierdzenie przez podmiot wystawiający faktury VAT oraz podmiot faktury te wprowadzający do ewidencji rachunkowej, że usługi z faktur tych wynikające zostały wykonane nie jest wystarczające dla uznania tego faktu za dowiedziony. Wystarczającym dowodem na wykonie usługi nie jest również dokonanie zapłaty za wystawioną fakturę, w szczególności jeżeli następuje w formie gotówkowej. Zdaniem organu odwoławczego płatności gotówkowe, jakkolwiek są dozwoloną formą płatności, to jednak metoda ta w praktyce uniemożliwia odtworzenie faktycznego przebiegu wydarzeń, pozbawia więc obrót gospodarczy waloru transparentności, a tym samym sprzyja występowaniu nadużyć. Jednocześnie posiadanie pojedynczych materiałów reklamowych przez reklamujący się podmiot (kubków, kalendarzy, breloków itp.) nie może być uznane za wystarczający dowód wykonania usług reklamowych przez spółkę K., bowiem według twierdzeń J.J., zajmował się głównie pozycjonowaniem R na facebooku i w sieci google oraz projektowaniem i zarządzaniem kampaniami reklamowymi. Co prawda w przypadku trzech faktur VAT J.J. stwierdził, że nie dotyczyły wirtualnych działań marketingowych, a projektowania i zlecenia realizacji banera, zamówienia kalendarzy z wykonanym przez niego logo oraz projektowania i wydrukowania ulotek reklamowych, to jednak twierdzenia uznano za mało wiarygodnie. Przede wszystkim, według twierdzeń J.J. na rzecz R wyświadczył usług reklamowe opiewające na łączną kwotę 1.241.320,00 zł (wartość faktur rzekomo dokumentujących sprzedaż usług reklamowych (224.360,00 zł) + wartość faktur dokumentujących sprzedaż skór wołowych, które miały również dotyczyć sprzedaży usług marketingowych (1.016.690,00 zł)). W ocenie organu odwoławczego trudno dać wiarę, że podmiot który zajmuje się skupem i uboje bydła oraz świadczy usługi transportowe wydatkował tak znaczne kwoty na działania reklamowe. Wskazuje na to przede wszystkim specyfika rynku bydła rzeźnego. Bez wątpienia w okolicy miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez R w 2016 roku nie działało wiele podmiotów gospodarczych o tożsamym profilu działalności. Ponadto, w związku z daleko posuniętą regulacją tego sektora, a przede wszystkim objęciem go nadzorem Głównego Inspektoratu Weterynarii, znalezienie przez hodowców żywca wołowego podmiotów prowadzących działalność w zakresie skupu bydła i jego uboju, nie tylko w regionie, ale i w całym kraju, nie stwarzała żadnych problemów. Również ustalenie ceny skupu bydła rzeźnego nie stanowiło w roku 2016 problemu. Nie wiarygodne jest więc by R tak ogromne środki finansowe przeznaczyła na promowanie swojej działalności. Aktualnie R nie posiada własnej strony internetowej, jak również konta na Facebooku. Natomiast na stronie Allbiz (Międzynarodowego Centrum e-commerce, który umożliwia przedsiębiorstwom publikowanie własnych informacji o przedsiębiorstwie i dotyczących oferowanych przez nie towarów i usług) można znaleźć krótką informacje o R. Nie wiarygodne jest również by Spółka tak znaczne środki wydatkowała na reklamowanie prowadzonej przez siebie działalności transportowej, w szczególności, że w 2016 roku realizowana była modernizacja rzeźni.

Organ odwoławczy w odniesieniu do faktury G wskazał, że według zeznań i wyjaśnień złożonych przez A.J. (udziałowca tego podmiotu, który w okresie kontrolowanym pełnił funkcję wiceprezesa) to skarżący zaproponował mu, by na rynku czeskim i słowackim poszukał dostawców skór w małych hodowlach, co miał robić od końca 2015 roku osobiście jeżdżąc samochodem dostawczym o ładowności około 1.800,00 kg. Według twierdzeń A.J. skóry wołowe kupował w Czechach i Słowacji w różnych gospodarstwach i małych ubojniach, przy czym kupował po kilka lub kilkanaście sztuk skór od jednego dostawcy, a kiedy miał cały samochód skór, dwa lub trzy razy w tygodniu, zawoził skóry do R Potwierdzenie przez A.J., że faktycznie wystawił na rzecz R faktury VAT dokumentujące sprzedaży skór wołowych nie dowodzi, że transakcje te faktycznie miały miejsce. Również twierdzenie, że otrzymał zapłatę za te faktury faktu tego nie potwierdza. Płatności gotówkowe, jakkolwiek są dozwoloną formą płatności, to jednak metoda ta w praktyce uniemożliwia odtworzenie faktycznego przebiegu wydarzeń, pozbawia więc obrót gospodarczy waloru transparentności, a tym samym sprzyja występowaniu nadużyć. Ponadto, zgodnie z wystawionymi przez spółkę G w styczniu i lutym 2016 roku fakturami, A.J. dostarczył do R łącznie 39.822,00 kg skór wołowych. Przyjmując, zgodnie z jego oświadczeniem, że średnia waga dostarczonej skóry wołowej wynosiła 40-50 kg, zgromadzenie tak dużej ilości skór, w czasie zaledwie dwóch miesięcy bez zakontraktowanego odbioru skór wołowych wydaje się nieprawdopodobne, wiązało by się bowiem z ubojem około 885 sztuk bydła pochodzącego z prywatnych gospodarstw rolnych ewentualnie małych ubojni. W 2016 roku w R, która była wówczas jedyną rzeźnią w powiecie żywieckim ubitych zostało 1.189 sztuk bydła (zgodnie z zgłoszonymi przez R informacjami do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa). Nie wiarygodna wdaje się zatem deklarowana przez A.J. ilość skór, które zdołał kupić na terenie Czech i Słowacji w zaledwie dwa miesiące. Twierdzenie dotyczące większego pogłowia bydła w tych krajach nie stanowią wystarczającego uzasadnienia. Nawet, jeżeli faktycznie pogłowie bydła na terenie Czech i Słowacji było większe od pogłowia bydła w Polsce to i tak wydaje się mało prawdopodobne by prywatni hodowcy bydła i małe rzeźnie, w okresie od stycznia do lutego 2016 roku, ubiły tak dużą jego ilość, a przede wszystkim że byli skłonni je sprzedać pojawiającemu nagle odbiorcy z Polski, chyba że oferował ceny skupu przewyższające ceny oferowane przez lokalne (czeskie i słowackie) podmioty zajmujące się skupem skór wołowych, co jest mało prawdopodobne. Niewiarygodne są również złożone przez A.J. wyjaśnienia dotyczące przechowywania i przewożenia skór wołowych. Trudno dać też wiarę twierdzeniom A.J., że to skarżący był pomysłodawcą poszukiwania przez niego skór wołowych na terenie Czech i Słowacji oraz twierdzeniom skarżącego, że faktycznie kupał skóry wołowe przywożone przez A.J., należącym do spółki G samochodem dostawczym marki Hyundai HI. Przepisy rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1069/2009 z dnia 21 października 2009 roku określające przepisy sanitarne dotyczące produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego, a nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1774/2002 (rozporządzenie o produktach ubocznych pochodzenia zwierzęcego) regulują między innymi kwestie dotyczące przewozu produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego, nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Produktem ubocznym pochodzenia zwierzęcego, zaliczanym do materiału kategorii 3 są surowe skóry wołowe, a ich przemieszczanie z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego wymaga odpowiednich warunków, a przede wszystkim przewożonym produktom ubocznym pochodzenia zwierzęcego powinny towarzyszyć odpowiednie dokumenty handlowe (których A.J. nie posiadał). Ponadto, jak wynika z przywołanych wyżej informacji zamieszczonych na stronie Allbiz, skarżący i jego wspólnik, po śmierci poprzedniego właściciela R, postawili sobie za zadanie dostosowanie zakładu do wymogów Unii Europejskiej - w 2004 roku otwarli nowy zakład spełniający wszelkie wymogi unijne. Trudno więc dać wiarę, że podatnik nie posiadał wiedzy co do warunków jakie muszą być spełnione) przy transporcie materiału kategorii 3, w szczególności poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nadto, stosownie do obowiązujących przepisów prawa działalność polegająca na obrocie skórami wraz z ich składowaniem, soleniem, itd., wymaga odrębnego zatwierdzenia i nadania numeru weterynaryjnego. Trudno dać wiarę by skarżący regulacji tych nie znał. R w tym okresie uprawnień takich nie posiadała. Z informacji przekazanych przez Powiatowego Lekarza Weterynarii wynika, że dopiero pismem z 17 sierpnia 2016 roku Spółka R K. wystąpiła z wnioskiem o rozszerzenie działalności w przedmiocie pośrednictwa i handlu skórami wołowymi niepochodzącymi z własnego uboju.

W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że spółka nie była w posiadaniu skór wołowych, których sprzedawcami miały być spółki K. i G, nie mogła zatem sprzedać deklarowanych przez siebie ilości skór wołowych.

Organ odwoławczy wskazał także, że organ podatkowy w celu weryfikacji transakcji sprzedaży skór wołowych na rzecz firmy L s.r.o., zwrócił się do słowackiej administracji podatkowej z wnioskiem o wymianę informacji. Z udzielonej 11 kwietnia 2019 roku odpowiedzi wynika, że firma L s.r.o. w okresach podatkowych 10/2016 i 20/2016 nie kupowała skór wołowych od Spółki, we wcześniejszych okresach kupowała jedynie mięso wołowe (półtusze i ćwierćtusze). Ponadto z treści faktur wystawionych w styczniu 2016 roku przez Spółkę na rzecz ww. podmiotu wynika, że zapłata należności miała nastąpić gotówką, natomiast według faktury wystawionej w maju 2016 roku płatność miała nastąpić przelewem - do 1 czerwca 2016 roku kwota ta (44.750,00 euro) jednak nie została wpłacona na rachunek bankowy prowadzony na rzecz Spółki.

W ocenie organu odwoławczego powyższe ustalenia te potwierdzają, że skóry wołowe pozyskane z własnego uboju Spółka sprzedała wyłącznie odbiorcom krajowym.

Wobec powyższy ustaleń, odmowa przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka J.H. na okoliczności, co prawda mające znaczenie dla sprawy ale, które jednak były wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, zdaniem Dyrektora, była w pełni uzasadniona. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2015 roku do maja 2016 roku, przeprowadzone zostały czynności sprawdzające w firmie T.S. P.P.H.U. T, który miał świadczyć na rzecz skarżącego usługi naprawy mechanicznej klatki ubojowej do bydła i przeróbki podestu oraz naprawy klatki ubojowej dla świń wraz z przepędem i tapczanem. Kontrolujący ustalili, że T.S. nie posiadał w swojej dokumentacji podatkowej żadnych faktur wystawionych na rzecz Spółki. T.S. nie potwierdził też wykonania usług na rzecz Spółki. Po podpisaniu protokołu z czynności sprawdzających, T.S. zmienił stanowisko co do usług wykonanych na rzecz Spółki - oświadczył, że usługi te wykonał. Podczas przesłuchania przeprowadzonego 26 października 2016 roku, w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług, T.S. ponownie zeznał, że nie wykonywał żadnych usług na rzecz R. T.S. składając wyjaśnienia, a następnie zeznania, zmieniał co prawda zdanie co do wykonywania usług na rzecz Spółki - pierwotnie podał, że na rzecz Spółki usług nie świadczył, następnie z oświadczenia tego się wycofał, ostatecznie jednak zeznał, że usług udokumentowanych opisanymi wyżej fakturami VAT nie świadczył. Jednocześnie skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdziłyby fakt wykonania przez T.S. naprawy mechanicznej klatki ubojowej do bydła i przeróbki podestu, jak również naprawy klatki ubojowej dla świń wraz z przepędem i tapczanem, co leżało w interesie skarżącego.

W ocenie organu odwoławczego, ustalenie, kto podpisał dokument sprzedaży wystawiony przez firmę T.S. P.P.H.U. T będący "pustą fakturą" i że był to T.S., nie ma wpływu na kwestię zasadniczą, a to czy usługi które mają dokumentować te faktury zostały faktycznie wykonanie.

W odniesieniu do E ustalono, że S.J. nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług miał otwarty w okresie od 28 sierpnia 2012 roku do 10 lutego 2015 roku, a z rejestru podatników VAT został wykreślony z uwagi na nieskładanie deklaracji dla tego podatku od drugiego kwartału 2014 roku. Ponadto, z zeznań S. J. - wbrew twierdzeniom skarżącego - wynika jednoznacznie, że nie wykonał żadnych usług na rzecz Spółki, nie sprzedał też Spółce żadnych towarów. S.J., przesłuchiwany 5 i 15 września 2017 roku w Komisariacie Policji w P., potwierdził fakt wystawiania faktur nieznajdujących odzwierciedlenia w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. Opisał jak proceder wystawiania przez niego pustych faktur na rzecz Spółki przebiegał. Opisał też rolę jaką Spółka pełniła w tym procederze. Jak zeznał S.J., wystawiał faktury po kontakcie telefoniczny ze strony Spółki (zlecenia otrzymywał esmsami), następnie skarżący faktury te odbierał. Według S.J., Spółka deklarowała dostarczenie dokumentów potwierdzających, że usługi zostały wykonane, a towary dostarczone przez podwykonawców, jednak jak zeznał "do dnia dzisiejszego" dokumentów tych nie otrzymał. S.J. wypowiedział się w każdej z 10 wystawionych na rzecz Spółki faktur. S.J. wprost stwierdził, że nie wie, czy usługi z faktur tych zostały wykonane, a towary sprzedane. Potwierdzał też, że żadnych towarów nie widział.

W świetle powyższego Dyrektor podzielił dokonaną przez organ podatkowy ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w pełni podzielam.

Organ odwoławczy zauważył przy tym, że zobowiązanie w podatku dochodowym od uzyskanych przez podatnika w 2016 roku dochodów z tytułu udziału w spółce R w kwocie 69.165,00 zł zostało w zaskarżonej decyzji nie zostało określone w sposób prawidłowy. Co prawda organ podatkowy prawidłowo dla celów podatkowych ustalił uzyskane przez Spółkę przychody, prawidłowo też wyłączył z kosztów uzyskania przychód kwotę 2.381.750,20 zł. Jednakże ustalone przez Spółkę dla celów podatkowych koszty w wysokości 9.948.782,78 zł winny być skorygowane in minus o tę kwotę, zatem koszty te po korekcie wynosić winny 7.567.032,58 zł (9.948.782,78 zł - 2.381.750,20 zł = 7.567.032,58 zł), a nie jak przyjął organ podatkowy 7.654.535,50 zł. Tym samy organ podatkowy zawyżył poniesione przez Spółkę koszy uzyskania przychodów o kwotę 87.502,92 zł i w konsekwencji błędnie określił uzyskany przez Spółkę dochód. Według ustaleń Spółka osiągnęła dochód z prowadzonej w 2016 roku działalności gospodarczej w wysokości 863.846,33 zł (8.430.878,91'zł - 7.567.032,58 zł). Skutkiem powyższego jest również określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w zaniżonej wysokości. Jednakże z uwagi na treść art. 234 O.p. pomimo powyższej wadliwości Dyrektor nie dopatrując się w decyzji organu podatkowego z 6 grudnia 2021 roku rażącego naruszenia prawa lub interesu publicznego, uznał, że jest zobligowany pozostawić niezmienione rozstrzygnięcie organu podatkowego, a tym samym utrzymać decyzję tego organu w mocy.

W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a to:

1) art. 23 § 1 O.p. przez zastosowanie instytucji szacowania w sytuacji, gdy R K. Sp. z o.o. (wcześniej R Spółka jawna K. W., K. R.) dysponowała odpowiednią dokumentacją i brak było podstaw do zastosowania instytucji oszacowania z mocy art. 23 § 2 O.p.,

2) art. 23 § 3 O.p. przez dowolne, nieuzasadnione dokonanie wyboru

metody szacowania, a także przyjęcie wskaźnika wydajności poubojowej na poziomie 60%, podczas gdy Główny Urząd Statystyczny określa wskaźnik ten na niecałe 52%,

3) art. 121 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie i całkowite zakwestionowanie całości dokonanych transakcji, pomimo zeznań świadków, a także opinii biegłego sądowego w postępowaniu [...] prowadzonym przed Sądem Okręgowym w B., wynika, że usługi świadczone przez K. Sp. z o.o., G Sp. z o.o., E oraz T.S. P.P.H.U. T faktycznie były realizowane,

4) art. 121 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie i wzięcie pod uwagę tylko niekorzystnych dla skarżącego rozbieżności w masach ćwierci wołowych, podczas gdy różnice były in plus i in minus,

5) art. 122 O.p. przez jego niezastosowanie i przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego oraz przyjęcie domniemań niemających oparcia w w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, takich jak aprioryczna niewiarygodność transakcji gotówkowych.

6) art. 187 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie i niewzięcie pod uwagę wniosków dowodowych skarżącego w zakresie opinii biegłego i zeznań świadka J.H., o które skarżący wnioskował,

7) art. 191 O.p. przez jego błędną wykładnię i bezpodstawne uznanie, że:

• faktury pochodzące od K. Sp. z o.o., G Sp. z o.o., E S.J. oraz P.P.H.U. T T.S. były fakturami pustymi, podczas gdy usługi te, jak wynika z zeznań świadków, faktycznie były realizowane,

• zeznania złożone przez I. M. (nazwaną przez organ L.M.) były niewiarygodne, podczas gdy świadek nie zajmuje się zawodowo rozbiorem mięsa, a dokumentacją, a odmówienie prawa do pomyłki świadczy o całkowicie nieprzychylnym i sprzecznym z art. 121 § 1 O.p. nastawieniu organu, który pominął faktury zakupu w ustalaniu wagi tusz,

• nie mają znaczenia dla sprawy zeznania wnioskowanego świadka J.H., skoro w przypadku innych kontrahentów organ przystąpił z urzędu do przesłuchania świadka,

• zeznania świadka A. J. są niewiarygodne, podczas gdy zarówno ich treść, jak i korelacja z dokumentami są spójne i nie dają podstaw do odmowy ujęcia przez skarżącego kosztów uzyskania przychodu faktycznie zaksięgowanych, nie sprzedano C zepsutego mięsa wołowego, pomimo że nie zwrócono się do tego kontrahenta i nie zweryfikowano zeznań świadek L.J., czym naruszono obowiązek działania z urzędu i wyciągnięto niekorzystne domniemania wobec skarżącego,

pominięto fakt ciągłego rozwoju R na rynkach lokalnych i poza lokalnych, co uzasadniało skorzystanie z kampanii reklamowej pochłaniającej określone koszty - w całości zakwestionowane - pomimo przedstawienia dowodów na reklamę zarówno internetową, jak i stacjonarną,

• nie świadczą o wykonaniu usług reklamowych faktury i pojedyncze materiały promocyjne, podczas gdy z uwagi na upływ czasu oczywistym jest, że wcześniej wyprodukowane i dostarczone spółce materiały zostały rozdysponowane pieniędzu potencjalnych kontrahentów, gdyż dostawa miała miejsce kilka lat przed kontrolą, a niedopuszczalnym jest przypuszczenie, że spółka mogłaby magazynować materiały promocyjne w całości,

• pominięcie faktu, że S.J. nie zaprzeczył, by świadczył usługi wskazane w fakturach ujętych przez spółkę jako koszt uzyskania przychodu,

8) art. 197 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, o którego wnosił skarżący i oparcie się w zakresie, w którym wymagane były wiadomości specjalne (przyczyny różnic między pozyskaną, a sprzedaną ilością tusz), na własnych przypuszczeniach,

9) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez jego niezasadne zastosowanie i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo braku ku temu podstaw.

w złożonej skardze pełnomocnik skarżącego zarzucił również, mające wpływ na treść wydanej decyzji, naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

1) art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niezasadne zastosowanie i uznanie, że w sprawie nastąpiły przesłanki do zastosowania instytucji oszacowania dochodów skarżącego,

2) art. 30c ust. 1 u.p.o.f. przez jego bezzasadne zastosowanie i określenie wysokości podatku pomimo braku ku temu jakichkolwiek podstaw.

Powołując się na powyższe zarzuty i ich uzasadnienie, pełnomocnik skarżącego wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie,

2) dopuszczenie i przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 ww. ustawy dowodu z dokumentów w postaci opinii biegłej sądowej z zakresu badań dokumentów przy Sądzie Okręgowym w B., D.P. numer [...] z 28 listopada 2019 roku wydanej w sprawie prowadzonej przez Sąd Okręgowy w B. pod sygn. akt [...] - na fakt autentyczności podpisów T.S. na fakturach VAT numer [...] z 12 stycznia 2016 roku oraz numer [...] z 14 stycznia 2016 roku,

3) zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Uzasadniając postawione zarzuty skarżący stwierdził, że analizy procesu rozbioru tusz wołowych dokonali urzędnicy, którzy nie posiadali wiedzy fachowej, stosując przy tym wskaźniki, które nigdy nie będą odzwierciedlać rzeczywistości, a organy podatkowe odrzuciły możliwość powołania biegłego celem zasięgnięcia fachowej wiedzy w tej materii, mimo że skarżący o to wnosił.

Skarżący, powołując treść art. 197 § 1 O.p. stwierdził, że użyty w tym przepisie zwrot legislacyjny "może powołać" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z opinii biegłego. Jednocześnie skarżący zwrócił uwagę, że granicę korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej określona w treści art. 122 O.p., gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Skarżący stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozP. wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, a którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych. Następnie skarżący zacytował fragment zawarty w publikacji T. Michalik, VAT. Komentarz, Wyd. 17, Warszawa 2024, w którym jej autor dokonał oceny "standardów postępowania" organów podatkowych.

Skarżący wskazał, że organ całkowicie zakwestionował zeznania I.M., gdyż uznał, że muszą być nieprawdziwe, skoro jest doświadczonym pracownikiem, a tym samym nie może się pomylić w kwestii szacowania wagi tusz czy też egzemplarza przeznaczonego do utylizacji. Odmawianie świadkowi prawa do pomyłki skarżący uznał za całkowicie nieuzasadnione w kontekście tego, że świadek nie zajmowała się rozbiorem mięsa, a dokumentacją, której było sporo i nie sposób nie dopuścić się omyłki, w sytuacji gdy sam organ dopuszcza się pomyłki na stronie 39 zaskarżonej decyzji nazywając świadka L.M.. Według skarżącego jest to postępowanie sprzeczne z art. 121 § 1 O.p., albowiem apriorycznie zakłada nieuczciwość, a nie zwykłą, ludzką pomyłkę. Według niego wystarczyło porównać wagę zwierząt kupionych według faktur by uzyskać wyjaśnienie w zakresie ilości mięsa wydawanego na zewnątrz. Ponadto - zdaniem skarżącego - także niedanie wiary zeznaniom L.J. jest nieuzasadnione, skoro wskazywała na konkretnego kontrahenta, któremu sprzedano zepsute mięso (C), a czego nie zweryfikowano, z góry zakładając niewiarygodność w całości zeznań.

W dalszej kolejności skarżący podniósł, że skoro zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, to podstawę jego ustaleń powinny stanowić wszystkie dowody, tymczasem nie przeprowadzono dowodu z zeznań wnioskowanego świadka J.H., uznając, że nie jest to obowiązkiem organu. Skarżący nadmienił, że nie sięgnięto po zeznania tego świadka, a w przypadku innych kontrahentów przesłuchano świadków na analogicznej zasadzie. Stwierdził przy tym, że organ nie może wybierać, którzy świadkowie mają dokumentować transakcje gospodarcze, a którzy nie i jeśli w przypadku jednych kontrahentów przesłuchuje świadków, to obowiązany jest to uczynić także w przypadku innych kontrahentów, a jeśli tego nie robi, powołać konkretne przyczyny zaniechania tej czynności. Według pełnomocnika uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera w tym względzie fundamentalne braki.

Następnie skarżący, odnosząc się do odmowy uznaniu za koszty uzyskania przychodu wydatków reklamowych, stwierdził że jest to zdumiewające bowiem przedłożone zostały wymierne, sprawdzalne I obiektywne dowody na realizację usług reklamowych zarówno w Internecie, jak i w formie materiałów promocyjnych. Według pełnomocnika poglądy organu zawarte na stronach 63 i 67 zaskarżonej decyzji rażąco naruszają prawo i zasady logicznego rozumowania. Pełnomocnik stwierdził, że jeśli organ uważa, że płatność gotówkowa automatycznie sprzyja występowaniu nadużyć, a posiadanie przez podmiot materiałów promocyjnych (po 5 latach od ich wykonania) nie jest wystarczające dla stwierdzenia, że faktycznie zrealizowane zostały usługi reklamowe, to cała decyzja powinna zostać uchylona, a organ, z uwagi na skrajny nieobiektywizm i apriorycznie negatywne nastawienie do skarżącego, wyłączony od rozpatrywania sprawy.

Według skarżącego świadczy to też o zupełnym niezrozumieniu istoty reklamy, gdyż w jego i spółki interesie było jak najszybsze rozdanie materiałów reklamowych, a pojedyncze materiały pozostawione w siedzibie przedsiębiorstwa i zaprezentowane organowi stanowiły jedynie pozostałości po wykonanych kilka lat wcześniej usługach. Ponadto, zdaniem skarżącego, stanowisko zawarte w decyzji jest niezrozumiałe także w kontekście niedania wiary, by podmiot zajmujący się skupem i ubojem bydła oraz świadczeniem usług transportowych wydatkował tak znaczne kwoty na działania reklamowe. Skąrżacy dodał, że branża transportowa w Polsce jest bardzo rozwinięta i konkurencyjna, co należy do notorium powszechnego, a czego organ nie zauważył.

Następnie pełnomocnik wskazał, że podpis T.S. na fakturach VAT numer [...] z 12 stycznia 2016 roku oraz numer [...] z 14 stycznia 2016 roku został bezspornie zakreślony osobiście przez T.S. prowadzącego działalność pod firmą P.P.H.U. T, a co zostało stwierdzone przez biegłą sądowa z zakresu badań dokumentów przy Sądzie Okręgowym w B. w opinii nr [...] z 28 listopada 2019 roku w sprawie prowadzonej przez Sąd Okręgowy w B. pod sygn. akt [...]. Według skarżącego niezrozumiałe jest zatem odmówienie wiary zeznaniom świadka w zakresie, w jakim stwierdził, że świadczył na rzecz ) spółki R opisane w tych fakturach usługi. Według skarżącego także S.J. faktycznie zrealizował usługi wskazana w fakturach VAT ujętych przez spółkę w kosztach uzyskania przychodu.

Dalej, wskazując na regulację art. 191 O.p. i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 19 maja 2022 roku, sygn. akt I SA/Ol 130/22, skarżący stwierdził, że nie może organ podatkowy dowolnie wybierać dowodów i powoływać się tylko na te, który potwierdzają stawianą przez niego tezę, nie dokonując ich szczegółowej analizy i nie konfrontując ich wzajemnie ze sobą, co powinno też znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu przyjętego rozstrzygnięcia". Według skarżącego ustalenia dokonane z naruszeniem art. 191 O.p. nie mogą stanowić podstawy do zastosowania przepisów prawa materialnego.

Z kolej, odwołując się do regulacji art. 23 § 1-3 O.p. skarżący stwierdził, że w sprawie istnieją dane i dokumenty niezbędne do określenia podstawy opodatkowania, a zarówno świadkowie, jak i skarżący wyjaśniali przyczyny rozbieżności. Skarżący dodał, że organ na stronie 77 zaskarżonej decyzji stwierdza, że występują w szacunkach rozbieżności in plus i in minus, jednakże konsekwencje wyciąga wobec skarżącego tylko i wyłącznie niekorzystne.

W polemice z przyjętą przez organy podatkowe metodą szacowania skarżący zacytował fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2023 roku, sygn. akt II FSK 1726/20.

Aby wybór metody, o której mowa w przepisie art. 23 § 3 O.p. mógł spełnić wskazaną dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wartości, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na zbliżone do rzeczywistości określenie szacowanej podstawy opodatkowania. Wybór metody określony jest przede wszystkim materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez podatnika. Ponadto oszacowanie regulowane przepisami Ordynacji podatkowej nie gwarantuje doprowadzenia do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym. Tym niemniej obowiązkiem organu dokonującego ustalenia podstawy opodatkowania w ten sposób jest stworzyć rękojmię uzyskania zbliżonego do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Zdaniem skarżącego kryterium tego organ nie spełnił, a ponadto dopuścił w niezasadny sposób, by w kompetencję biegłych weszli świadkowie.

Skarżący uznał, że opisane wyżej uchybienia doprowadziły organ do nieuzasadnionego zastosowania przepisów prawa materialnego, a to art. 24b ust. 1 i art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f..

Następnie, wskazując na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2023 roku, sygn. akt II FSK 2568/20, skarżący stwierdził że instytucja oszacowania nie może służyć ustalaniu zdarzeń istotnych podatkowo, a jedynie dookreśleniu wartości pieniężnej transakcji istotnych z punktu widzenia opodatkowania, a których sam fakt zaistnienia potwierdzony został innymi dowodami.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest zasadność określenia, w drodze oszacowania, przychodu osiągniętego w 2016 roku przez R. Sporna jest również zasadności zakwestionowania prawa do zaliczenia przez tę Spółkę do kosztów uzyskania przychodów (bezpośrednich i pośrednich) wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy: K. sp. z o.o., G sp. z o.o., E oraz P.P.H.U. T, jako niedokumentującymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, wyłącznie zdarzenia te pozorującymi, a ponadto - w następstwie uznania, że Spółka nie dysponowała skórami wołowymi nabytymi od spółek K. i G - zakwestionowanie ich sprzedaży na rzecz L s.r.o.

W pierwszej kolejności Sąd ocenił kwestię przedawnienia zobowiązania wynikającego z zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W myśl ust. 4 pkt 1 cytowanego art. 45 ustawy podatkowej, w terminie określonym w ust. 1, podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników.

Z art. 70 § 1 O.p. wynika przy tym, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się i z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zatem zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok uległoby przedawnieniu co do zasady z dniem 31 grudnia 2022 roku.

Jednakże w niniejszej sprawie doszło do przerwania, a następnie zawieszenia biegu przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W niniejszej sprawie organ podatkowy postanowieniem z 4 lutego 2022 roku, nadał rygor natychmiastowej wykonalności własnej decyzji nieostatecznej z 6 grudnia 2021 roku. Następnie 17 lutego 2022 roku organ ten wystawił tytuł wykonawczy znak: 2436-723.105728.2022 obejmujący zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok określone decyzją z 6 grudnia 2021 roku. Pismami z 18 lutego 2022 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zawiadomił spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością A o zajęciu wynagrodzenia za pracę skarżącego oraz B S.A. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Tytuł wykonawczy wraz z zawiadomieniem o zajęciu wynagrodzenia za pracę oraz o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego został doręczony podatnikowi 25 lutego 2022 roku. 18 marca 2022 roku za pośrednictwem operatora pocztowego firma A poinformowała, że skarżący jest zatrudniony w ww. firmie i że otrzymuje najniższe wynagrodzenie za pracę w wysokości 3.010,00 zł

Zatem 18 lutego 2022 r. zastosowany został środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony, co oznacza, że od 19 lutego 2022 r. termin przedawnienia zobowiązania zaczął biec na nowo.

Następnie Postanowieniem z 25 lutego 2022 roku, znak: [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie:

- mającego miejsce 13 czerwca 2017 roku w Z. narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok, w związku z podaniem nieprawdy w złożonej 13 czerwca 2017 roku przez wspólnika Spółki Jawnej R, NIP: [...], Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] w Z., korekcie zeznania podatkowego PIT-36L za 2017 rok w wysokości 69.144.00 zł, to jest o przestępstwo skarbowę z art. 56 § 2, art. 62 § 2a, art. 61 § 1, art. 6 § 2 i art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego,

- mającego miejsce 13 czerwca 2017 roku w Z. narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok, w związku z podaniem nieprawdy w złożonej 13 czerwca 2017 roku przez wspólnika Spółki Jawnej R K. R.K., NIP: [...], Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z., korekcie zeznania podatkowego PIT-36L za 2017 rok w wysokości 69.165.00 zł, to jest o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2, art. 62 § 2a, art. 61 § 1, art. 6 § 2 i art.7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego.

Pismem z 1 marca 2021 roku, organ podatkowy zawiadomił skarżacego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 roku został zawieszony 25 lutego 2022 roku w związku z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym dotyczącym zobowiązania, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 oraz § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakunczeiiia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Natomiast zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Zatem w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia po uprzednim jego przerwaniu. W ocenie Sądu zawieszenie biegu terminu przedawnienia w świetle powyższego nie może być uznane za instrumentalne.

Za takim twierdzeniem przemawia także okoliczność, że postanowieniem z 23 maja 2022 roku, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. połączył, celem wspólnego prowadzenia z uwagi na łączność podmiotową i przedmiotową, ww. dochodzenia z dochodzeniem prowadzonym pod sygn. [...], wszczętym postanowieniem z 15 czerwca 2021 roku przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w sprawie:

-mającego miejsce w Z. w okresie od 1 lipca do 27 września 2016 roku używania przez R K. Sp. z o.o. 14 faktur VAT poświadczających nieprawdę, a dokumentujących nabycie skór wołowych wystawionych przez K. sp. z o.o., z/s w W., ul. [...], NIP: [...], o łącznej wartości netto 273.800,00 zł, VAT 62.955,50 zł, brutto 336.755,50 zł, wprowadzając je do rejestrów zakupów VAT oraz wykazując w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z., pomimo, że nie odzwierciedlały rzeczywistych 15/88 zdarzeń gospodarczych, tj. o czyn z art. 273 w zw. z art. 12 § 1 Kodeksu karnego, oraz

- mającego miejsce w Z. w okresie od 27 stycznia 2016 roku do 27 lutego 2017 roku podania nieprawdy przez R K. Sp. z o.o., vy deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7, i ich korektach składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. za miesiące od grudnia 2015 roku do września 2016 roku, w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w trakcie kontroli, co w konsekwencji naraziło podatek od towarów i usług na uszczuplenie w łącznej wysokości 504.404,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2, art. 56 § 2 i art. 61 § 1, art. 62 § 2, art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego przy zastosowaniu art. 7 § 1 Kodeksu karnego.

Asumptem do wszczęcia postępowania karnego skarbowego były wnioski Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. złożone po przeprowadzonych postępowaniach podatkowych w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok wobec podatnika oraz W.K., wspólników spółki jawnej R K..

W piśmie z 12 kwietnia 2023 roku Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. nadmienił, że wcześniej Prokuratura Rejonowa w Z. prowadziła na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. postępowanie przeciwko Panu i innym o przestępstwo z art. 286 § 1 i art.273 w zw. z art.11 § 2 w zw. z art. 12 Kodeksu karnego, które zakończyło się skierowaniem aktu oskarżenia do Sądu Okręgowego w B., a który to w wyroku [...] uznał podatnika za winnego zarzucanych mu przestępstw, a to użycia przez R K. dokumentów poświadczających nieprawdę w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, to jest faktur VAT wystawionych przez P.P.H.U T, E oraz K. sp. z o.o. w okresie od 12 stycznia do 28 maja 2016 roku (wyrok prawomocny).

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wskazał, że od momentu połączenia postępowań przeprowadzono następujące czynności dowodowe:

- sporządzono postanowienie z 29 sierpnia 2022 roku o przedstawieniu podatnikowi zarzutów,

- sporządzono postanowienie z 29 sierpnia 2022 roku o przedstawieniu zarzutów W.K..

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował również, że pomimo wystosowania wielu wezwań zarówno do podatnika, jak i W.K., nie udało się ogłosić zarzutów oraz przesłuchać w charakterze podejrzanych, bowiem zarówno podatnik, jak i W. K. przedstawiali kolejne zwolnienia lekarskie. W konsekwencji czego dalsze prowadzenie czynności było w znaczny sposób utrudnione.

W następstwie powyższego, na podstawie art. 22 § 1 Kodeksu postępowania karnego, prowadzone postępowanie karnoskarbowego zostało postanowieniem z 24 listopada 2022 roku, zatwierdzonym 28 listopada 2022 roku przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Z. nadzorującego to postępowanie zawieszone do czasu ustania przesłanki zawieszenia. Z związku z dalszym niestawianiem się przez podatnika na wezwania postępowanie karnoskarbowe nadal pozostaje zawieszone.

Powyższe oznacza, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, a zatem organ odwoławczy był uprawniony do orzekania.

Stosownie do art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Według art. 24b ust. 1 ww. ustawy, jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania.

Stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a cytowanej ustawy, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących - odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27) sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.299)) opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Według art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7, z zastrzeżeniem art. 29, art. 30 i art. 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych co do zasady jest dochód.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy podatkowej, zgodnie z którym dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Z regulacji tej wynika szczególnie istotna rola kosztów uzyskania przychodów w procesie opodatkowania podatkiem dochodowym - ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów jest niezbędne do ustalenia wysokości dochodu.

W świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, jak również w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ustawodawca określił zatem pojęcie kosztów uzyskania przychodów w sposób generalny, wskazując jedynie na cechy, jakie dany koszt musi spełniać, aby mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów.

W motywach określenia firmie R podstawy opodatkowania w drodze oszacowania legło ustalenie, że Spółką nie ewidencjonowała faktycznie osiągniętego przychodu ze sprzedaży ćwierci wołowych, a tym samym, że dane wynikające z prowadzonych przez nią ksiąg rachunkowych nie pozwalały na pełne i precyzyjne odtworzenie stanu faktycznego i w konsekwencji również na poznanie rzeczywistej podstawy opodatkowania dochodów.

U podstaw tego przekonania legło ustalenie, że:

1) w składanych do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa dokumentach dotyczących uboju bydła Spółka podawała niezgodne z rzeczywistymi masy ciała zwierząt i masy tusz z nich pozyskanych,

2) występowały różnice między zgłoszoną przez Spółkę do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa ilością mięsa pozyskaną z ubitej sztuki bydła, a ilością mięsa sprzedaną, pochodzącą z tej sztuki (według oświadczenia pracownika zajmującego się wypełnianiem dokumentów do Agencji podawane były dane orientacyjne),

3) występowały niezgodności w datach uboju, numerach identyfikacyjnych zwierząt, w tym w dokumencie handlowym identyfikującym sprzedaną sztukę bydła podany został numeru zwierzęcia przeznaczonego do utylizacji,

4) Spółka przedstawiła dowody wskazujące na przekazanie 18.278,00 kg II wołowa do utylizacji, jednocześnie przedstawiła dowody sprzedaży tego mięsa,

5) Spółka utrzymywała, że sprzedane 18.278,00 kg II wołowa uległo zepsuciu w styczniu 2016 roku, a gromadzone było przez okres około 5 lat, w sytuacji, gdy fakt przechowywania mięsa mrożonego nie znalazł potwierdzenia w dokumentach przedstawionych przez Spółkę.

Zważywszy zatem na argumentację skargi wskazującą, że organy podatkowe winny uwzględnić dokumentację R w zakresie ustalenia dochodu, rację należy przyznać organom.

Z ustaleń organów wynika bowiem, że w 2016 roku Spółka sprzedała 190.530,80 kg (153.531,80 kg + 36.999,00 kg) półtusz i ćwierci wołowych, tusz cielęcych oraz mięsa na rzecz odbiorców krajowych (podmiotów gospodarczych i osób fizycznych) za łączną kwotę netto 2.618.997,14 zł (2.045.512,64 zł + 573.484,50 zł). Średnia cena sprzedaży kilograma mięsa wyniosła netto 13,75 zł (2.618.997,14 zł/190.530,80 kg). Ponadto R sprzedała łącznie 163.658,45 kg półtusz i ćwierci wołowych na rzecz podmiotów unijnych. Ponadto w listopadzie 2016 roku Spółka sprzedała również na rzecz podmiotu unijnego tuszę cielęcą o wadze 125,00 kg za cenę 1.925,00 zł. Tym samym Spółka sprzedała łącznie 354.314,25 kg mięsa wołowego (mięsa wołowego, ćwierci wołowych, tuszy cielęcych), w tym 190.530,80 kg dla odbiorców krajowych i 163.783,45 kg dla odbiorców unijnych. Ponadto, Spółka wykazała sprzedaż 18.278,00 kg mięsa II wołowa na rzecz C [...].

Jednocześnie Spółka kupiła 2.829,00 kg ćwierci wołowych od podmiotu trzeciego. Zatem 351.485,25 kg (354.314,25 kg

2.829,00 kg) sprzedanego mięsa wołowego pochodziło z uboju przeprowadzonego przez Spółkę, a zatem z zakupionego przez nią bydła. Ustalono jednocześnie, że w 2016 r. R kupiła bydło żywe o łącznej wadze 691.803,25 kg.

Z remanentu początkowym na dzień 31 grudnia 2015 r. wykazała byki żywe w ilości 3.476 kg oraz ćwierci wołowe w ilości 8.463 kg (z uboju 31 grudnia 2015 r.). Natomiast w spisie natury sporządzonym 31 grudnia 2015 r. wykazała byki żywe w ilości 3.476 kg oraz ćwierci wołowe w ilości 34.164 kg. Zatem już z powyższego wynikają rozbieżności pomiędzy spisem z natury a remanentem początkowym.

Dalej na 31 grudnia 2016 r. Spółka wykazała ćwierci wołowe w ilości 880,00 kg, nie wykazała natomiast byków żywych. Natomiast według ustaleń kontroli, na 31 grudnia 2016 roku na stanie Spółki znajdowały się: byki żywe w ilości 10.016,00 kg (zakupione 30 grudnia 2016 roku) oraz ćwierci wołowe w ilości 1.422,00 kg.

Ćwierci wołowe sprzedane przez Spółkę w 2016 roku pochodziły z remanentu początkowego 8.463.00 kg oraz uboju bydła o łącznej wadze 684.843,25 kg (remanent początkowy: 3.476.00 kg + zakup: 691.803,25 kg - remanent końcowy: 10.016 kg - sztuka przeznaczona do utylizacji: 420,00 kg). Zatem 344.444,45 kg ze sprzedanych 351.485,25 kg ćwierci wołowych Spółka pozyskała z przeprowadzonego w 2016 roku uboju bydła o łącznej wadze 684.843,25 kg (sprzedane w 2016 roku mięso wołowego 351.485,25 kg - różnica remanentowa 7.041 kg). Stosunek procentowy pozyskanych ćwierci wołowych (344.444,45 kg) do wagi bydła, z którego zostały pozyskane (684.843,25 kg) wyniósł 50,29%. Jednocześnie uwzględniając stosunek procentowy wagi ciepłej bitej do wagi bydła, z którego pozyskano ćwierci wołowe wyniósł on 51,32%.

Tymczasem z przekazany przez ARiMR danych z Systemu Identyfikacji i Rejestracji Zwierząt (zestawienia zdarzeń uboju bydła zgłoszonych przez R w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2016 roku) wynika, że R zgłosiła: ubój 1.189 sztuk bydła, łączną masę ciała ubitych zwierząt o wadze 703.701,00 kg, łączną masę tuszy (masę poubojową) o wadze 355.753,00 kg, a w przypadku krowy ubitej 5 lipca 2016 roku, oznaczonej kolczykiem numer [...] o masie ciała 206 kg, na przesłanym zestawieniu nie wskazano masy tuszy - dla ustaleń przyjęto masę tuszy w wadze 0,00 kg.

Z danych tych wnika, że stosunek procentowy łącznej masa pozyskanych przez Spółkę w 2016 roku tusz (355.753,00 kg) do łącznej masy ciała ubitych zwierząt (703.701,00 kg). Stosunek ten wyniósł 50,55% (355.753,00 kg x 100,00/703.701,00 kg).

Zatem łączna masa tusz pozyskanych przez Spółkę z ubojów zgłoszonych w 2016 roku do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (355.753,00 kg) jest wyższa od łącznej ilości sprzedanego przez Spółkę mięsa o 4.267,75 kg, po odliczeniu zakupionych ćwierci wołowych (354.314,25 kg - 2.829,00 kg = 351.485,25 kg).

Natomiast z porównania wagi sprzedanych ćwierci wołowych, ustalonej na podstawie wystawionych przez Spółkę faktur VAT (51 szt) oraz wykazów identyfikacyjnych ćwierci wołowe opuszczające rzeźnię z masą tuszy zgłoszoną do ARiMR wynika, że w przypadku tylko tych faktur dokumentujących sprzedaż przez Spółkę ćwierci wołowych pochodzących ze zidentyfikowanych zwierząt różnica pomiędzy sprzedaną przez Spółkę ilością ćwierci wołowych w kilogramach (15.582,00 kg), a masą tuszy podaną do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (11.587,00 kg) wyniosła łącznie 3.995.00 kg. Przyjmując 300,00 kg jako średnią masę tuszy (355.753,00 kg/l.188 = 299,45 kg), Spółka sprzedała dodatkowo 13 sztuk bydła (3.995,00 kg/300 kg = 13,3 sztuk). Ponadto masa zgłoszona do Agencji to waga bita ciepła po uboju, natomiast mięso sprzedawane jest po wychłodzeniu, tracąc około 2% wagi. Pomniejszając zgłoszoną masę tusz o łącznej wadze 11.587.00 kg o 2%, uzyskałem 11.355,26 kg masy tusz po wychłodzeniu. Wówczas różnica pomiędzy sprzedaną przez Spółkę ilością ćwierci wołowych, a pozyskaną wyniosła 4.226,74 kg - przy średniej masie tuszy 300 kg nadwyżka w sprzedaży wyniosła więc 14 sztuk bydła.

Oceniając przydatność faktur do ustalenia przychodu R nie można tracić także z pola widzenia i tego, że istnieją rozbieżności pomiędzy wykazywanymi datami uboju a datami wskazanymi w złożonych do ARiMR dokumentach. Przykładowo w ramach sprzedaży na rzecz M żadna z dat uboju z załączników do faktur nie pokrywa się z datami wykazanymi do ARiMR. W przypadku sprzedaży na rzecz P sp. z o.o. sp. k. w dwóch przypadkach data jest tożsama (pomimo różnicy w masie ciała), natomiast w pozostałym przypadku z dokumentów złożonych do ARiMR wynika, że ubój nastąpił nawet 15 dni wcześniej, niż data z załącznika do faktury.

Oceniając zatem powyższe rację należy przyznać organom, że dokumentacja R nie mogła stanowić podstawy do przyjęcia przychodu z niej wynikającego.

W tym względzie nie znajdują uzasadnienia zarzuty podatnika, że organ nie tylko nie mógł pominąć tej dokumentacji, ale także, zakwestionowania zeznań pracownika Spółki – I.M. potwierdzającej rzetelność faktur. W tym miejscu Sąd zauważa, że ww. pracownica R była odpowiedzialna za raportowanie do ARiMR. Zgodnie bowiem z art. 3 ustawy z dnia 2 kwietnia 2004 r. o systemie identyfikacji i rejestracji zwierząt (Dz. U. z 2015 r. poz. 1172) utworzony został rejestr m.in. bydła. Z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wynika, że posiadacz zwierzęcia gospodarskiego w przypadku bydła zgłasza kierownikowi biura informacje określone w art. 7 ust. 1 tiret drugie rozporządzenia nr 1760/2000 w terminie 7 dni, a zatem zgłoszenia wszystkich przemieszczeń do i z gospodarstwa oraz wszystkich przypadków urodzenia i śmierci zwierząt w gospodarstwie wraz z datami tych zdarzeń. Z dokumentu "Zgłoszenie uboju bydła w rzeźni", wynika, że podaje się w nich następujące dane: numer rzeźni, weterynaryjny numer identyfikacyjny, numer partii uboju, data wydania decyzji, numer identyfikacyjny zwierzęcia, przyjęte z siedziby numer, data kupna, data uboju, masa tuszy, masa ciała zwierzęcia, kategoria zwierzęcia, data wystawienia zgłoszenia. Ponadto wskazane jest w tym formularzu, że "Uprzedzony o odpowiedzialności karnej z art. 297 k.k. potwierdzam własnoręcznym podpisem zgodność danych zamieszczonych w zgłoszeniu. Czytelny podpis osoby uprawnionej do złożenia zgłoszenia". Ponadto, na ww. dokumencie w uwagach znajduje się adnotacja: "Przy składaniu zgłoszenia należy pamiętać o zwrocie Paszportów Bydła do Biura Powiatowego ARiMR". Zważywszy zatem na rangę rejestru bydła, jak również obowiązki przekazywania danych o zakupie czy uboju bydła, nie sposób uznać, by twierdzenia, że faktury wskazują prawidłowe dane i "podawaniu orientacyjnych danych" do ARiMR przez ww. pracownika zajmującego się właśnie tym raportowaniem były wiarygodne. Z art. 28 ww. ustawy wynika, że brak przekazywania ww. raportów stanowi przesłankę do rozwiązania przez ARiMR umowy i skreśleniu z listy dostawców takiego podmiotu. Nadto, z art. 33 tej ustawy wynika, że niezgłaszanie danych stanowi wykroczenie, niezależnie od ww. odpowiedzialności z art. 297 k.k.

Zatem w świetle powyższego, tj. braku rzetelnej dokumentacji, organ podatkowy był uprawniony do oszacowania przychodu R, bowiem dokumentacja jaką dysponowała Spółka nie dawała podstaw do zastosowania regulacji z art. 24 u.p.d.o.f., a tym samym na podstawie art. 24b ust. 1 tej ustawy podatkowej zastosowanie miał art. 23 § 1 O.p.

Organ wyliczył także wskaźnik wydajności ubojowej, to jest stosunek ilości ćwierci wołowych sprzedanych (w kilogramach), na podstawie wystawionych przez Spółkę faktur (do których zostały dołączone handlowe dokumenty identyfikacyjne i wykazy identyfikacyjne) do masy ciała zgłoszonej przez Spółkę do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Zgodnie z wyliczeniem wynosił od 51,85 % do 91,11 %. Średnia wydajność poubojowa ustalona na podstawie wszystkich ustalonych wyżej wydajności wyniosła więc 63,57 %, natomiast średnia wydajność poubojowa ustalona po odrzuceniu najwyższych wskaźników (przekraczających 80 % wydajności) wyniosła 60,29%. Kontrolujący wyliczyli również wskaźniki wydajności poubojowej dla bydła (stosunek procentowy sprzedanej ilości według faktur do masy ciała zgłoszonej do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa), z którego ćwierci wołowe/cielęce zostały sprzedane firmom M a.s. oraz P Spółka z o.o. spółka komandytowa - wartość średnia wydajność poubojowa w R wyniosła 57,54% - w przypadku ćwierci wołowych sprzedanych przez Spółkę dla M a.s. oraz 60,87 % - w przypadku ćwierci wołowy sprzedanych dla Spółki P.

Zauważyć należy, że o szacowania przychodu został przyjęty wskaźnik wydajności poubojowej zgodnie z pierwotnie złożonym przez skarżącego oświadczeniem, tj. na poziomie 60%, który jednocześnie pokrywa się z ww. wyliczeniami. Przypomnienia wymaga, że skarżący prowadzenie działalności w zakresie uboju bydła rozpoczął 1 września 1999 roku, w 2016 roku, kiedy składał oświadczenie o miał już 17-letnią praktykę w prowadzeniu działalności w zakresie uboju bydła, był zatem fachowcem, bardzo dobrze zorientowanym w przedmiocie możliwej do osiągnięcia, a przede wszystkim faktycznie osiąganej przez prowadzoną przez niego R wydajności poubojowej.

Co więcej przyjęta przez organy wydajność wynika także z opracowań naukowych, w tym opracowania naukowego Uniwersytetu Warmińsko-Mazurskiego w Olsztynie dotyczące wydajności byków rasy holsztyno-fryzyjskiej czy badań przeprowadzonych przez zespół pracowników naukowych Instytutu Zootechniki Państwowego Instytutu Badawczego w Balicach, opublikowane w Wiadomościach Zootechnicznych Numer 4 z 2011 roku (strony 11-56).

Jednocześnie waga kupionych w 2016 roku i ubitych zwierząt faktycznie była wyższa, na co wskazują następujące okoliczności:

1) według zestawienia zdarzeń uboju bydła w rzeźni zgłoszonych przez Spółkę do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa łączna masa bydła ubitego w R w 2016 roku wyniosła 703.701,00 kg, a po odjęciu masy sztuki przeznaczonej do utylizacji oraz masy zwierząt ubitych w ramach usługi uboju, łączna masa ubitych zwierząt, z których Spółka pozyskała mięso do sprzedaży wyniosła 701.992,00 kg (703.701,00 kg - 420,00 kg - 600,00 kg - 689,00 kg). Waga ta jest zatem wyższa od wagi bydła ubitego w 2016 roku ustalonej na podstawie dokumentów przedstawionych przez Spółkę o 17.148,75 kg. Przyjmując średnią wagę 1 sztuki w wysokości 592,00 kg (łączna masa ubitego bydła/ilość ubitych zwierząt: 703.701,00 kg/l.189 = 592 kg), różnica między zgłoszoną ilością, a kupioną wynosi 29 sztuk bydła (17.148,75 kg/592 kg = 28,97 sztuk).

2) w grudniu 2016 roku w R zostało ubitych 16 sztuk bydła, co do których spółka nie okazała dowodu zakupu - według Spółki w grudniu 2016 roku Spółka kupiła i ubiła 104 sztuki bydła, natomiast w toku kontroli podatkowej ustalono, że 16 sztuk kupionych w grudniu 2016 roku zostało ubitych dopiero w styczniu 2017 roku.

3) w styczniu 2016 roku Spółka uzyskała 18.278,00 kg mięsa z rozbioru prowadzonego bez nadzoru (które zostało sprzedane jako II wołowa). Bydło musiało zostać ubite w 2016 roku, bowiem na 1 stycznia 2016 roku na stanie magazynowym spółki nie mogło znajdować się 34.164,00 kg ćwierci wołowych. Na podstawie danych zgłoszonych przez spółkę do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa średnia masa tuszy wynosiła 300,00 kg, zatem w rzeźni rozbiorowi poddano przeszło 60 sztuk bydła, gdyż 18.278 kg było to mięso (II wołowa), a nie tusze bądź ćwierćtusze wołowe, które zawierają również kości. Zatem w R w styczniu, bądź w styczniu i lutym 2016 roku zostało ubitych około 60 sztuk bydła bez nadzoru lekarza weterynarii.

4) Co istotne, przedmiotem szacowania nie był przychód ze sprzedaży mięsa, które zostało pozyskane z uboju zwierząt, których zakup nie został ujawniony w księgach Spółki, a wyłącznie przychód osiągnięty ze sprzedaży mięsa pozyskanego z uboju bydła nabytego w ilościach wykazanych w fakturach VAT.

Tym samym - w kontekście poczynionych w sprawie ustaleń co do ubijanego bydła, opisanych w zaskarżonej decyzji - przyjęcie wskaźnika wydajności poubojowej w wysokości 60% (pierwotnie zadeklarowanego przez skarżącego) było w pełni uzasadnione. W ocenie organu odwoławczego ustalenia faktyczne dokonane w sprawie stanowiły wystarczającą podstawę do dokonania szacowanie, a tym samym powołanie biegłego nie było konieczne.

W świetle powyższego nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że brak było podstaw do oszacownia przychodu, a przyjęta przez organy metoda była nieprawidłowa.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego dotyczący rzekomego zakwestionowania sprzedaży na rzecz C - [...] J. S. Spółka jawna Sąd zauważa, że sprzedaż ta nie została zakwestionowana. Zakwestionowano jedynie składane przez pracownika Spółki, L. J. oświadczenia co do pochodzenia mięsa, które uległo zepsuciu, to jest faktu, że gromadzone było przez 5 lat, wiarygodności tego oświadczenia nie potwierdzał bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, co zostało wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zakwestionowania skarżącemu prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmy K. sp. z o.o., G sp. z o.o., E oraz P.P.H.U. T, zdaniem Sądu, również należy przyznać rację organom.

Z materiału dowodowego nie wynika, by wystawione przez te podmioty faktury były rzetelne.

Po pierwsze Spółka poza zakwestionowanymi fakturami nie przedstawiła dowodów na ich rzetelność.

Nie ulega wątpliwości, że E nie wykonał żadnych usług, ani nie sprzedał żadnych towarów na rzecz Spółki. Z jego zeznań wynika niezbicie, że wystawił tylko faktury, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży towarów i usług. S.J., zgodnie z jego zeznaniami, wystawiał faktury po kontakcie telefoniczny ze strony Spółki (zlecenia otrzymywał sms-owo), następnie skarżący faktury te odbierał. Według S.J., Spółka deklarowała dostarczenie dokumentów potwierdzających, że usługi zostały wykonane, a towary dostarczone przez podwykonawców, jednak jak zeznał "do dnia dzisiejszego" dokumentów tych nie otrzymał. S.J. wypowiedział się w każdej z 10 wystawionych na rzecz Spółki faktur. S.J. wprost stwierdził, że nie wie, czy usługi z faktur tych zostały wykonane, a towary sprzedane. Potwierdzał też, że żadnych towarów nie widział. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. poinformował, że S.J. nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług miał otwarty w okresie od 28 sierpnia 2012 roku do 10 lutego 2015 roku, a z rejestru podatników VAT został wykreślony z uwagi na nieskładanie deklaracji dla tego podatku od drugiego kwartału 2014 roku.

Również w odniesieniu do P.P.H.U. T materiał dowodowy nie pozwala na uznanie rzetelności zakwestionowanych faktur. Podmiot ten nie posiadał w swojej dokumentacji żadnych faktur wystawionych na rzecz R. T.S. pierwotnie nie potwierdził też wykonania usług na rzecz Spółki, a następnie zmienił swoje zeznania, jednakże ostatecznie jednak zeznał, że usług udokumentowanych opisanymi wyżej fakturami VAT nie świadczył. Rację ma przy tym organ, że ustalenie, kto podpisał dokument sprzedaży wystawiony przez firmę T.S. P.P.H.U. T będący "pustą fakturą" i że był to T.S., nie ma wpływu na kwestię zasadniczą, a to czy usługi które mają dokumentować te faktury zostały faktycznie wykonanie. Stąd też Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z z dokumentów w postaci opinii biegłej sądowej z zakresu badań dokumentów przy Sądzie Okręgowym w B., D.P. numer [...] z 28 listopada 2019 roku wydanej w sprawie prowadzonej przez Sąd Okręgowy w B. pod sygn. akt [...] - na fakt autentyczności podpisów T.S. na fakturach VAT numer [...] z 12 stycznia 2016 roku oraz numer [...] z 14 stycznia 2016 roku. Dowód ten nie spełniał bowiem wymogów wynikających z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz/ U/ z 2024 r. poz. 935, dalej jako p.p.s.a.), bowiem powyższa okoliczność nie była niezbędna do wyjaśnienia istotnych wątpliwości.

Natomiast w odniesieniu do K. wskazać należy, że z zeznań G.P.a wynika, iż nie prowadził on działalności, a spółkę założył na prośbę kolegi - J.J., który miał zakaz prowadzenia działalności. G.P. - po okazaniu mu kserokopii 19 faktur wystawionych przez spółkę na rzecz R - stwierdził, że widzi je po raz pierwszy i nie jest w stanie na ich temat nic powiedzieć. Nie potrafił też nic powiedzieć ani na temat współpracy z R, ani też na temat ewidencjonowania tych faktur w rejestrach prowadzonych przez spółkę K.. Z zeznań ww. osoby wynika, że to J.J. miał tę działalność prowadzić, choć był zwykłym pracownikiem. Z kolei z zeznań J.J., po pierwsze wynika, że skarżący prosił, by na części faktur jako tytuł podać "skóry wołowe", mimo że nie było żadnych skór wołowych". Zeznał on, że "Ja potwierdzam wykonanie prac z tych faktur oprócz faktur z opisem skóry wołowe, to jest w tych fakturach opis nie zgadza się z tym co ja w rzeczywistości zrobiłem bo zajmowałem się w tych przypadkach pozycjonowaniem i reklamowaniem". Jednocześnie brak jest jakiegokolwiek dowodu na wykonanie prac reklamowych (zarówno pozycjonowania i reklamowania Spółki, jak i wykonania banneru, kalendarzy, ulotek). Rację mają też organy, że posiadanie pojedynczych materiałów reklamowych przez reklamujący się podmiot (kubków, kalendarzy, breloków itp.) nie jest wystarczającym dowodem na wykonanie usług reklamowych przez spółkę K., bowiem według twierdzeń J.J., zajmował się głównie pozycjonowaniem R na facebooku i w sieci google oraz projektowaniem i zarządzaniem kampaniami reklamowymi. Co prawda w przypadku 3 faktur zeznał, że dotyczyły one wykonania banera, kalendarzy czy ulotek, to jednocześnie zeznał on, że był osobą niepełnosprawną i pracował w domu. Istotne jest też, że według twierdzeń J.J. na rzecz R wyświadczył usług reklamowe opiewające na łączną kwotę 1.241.320,00 zł (wartość faktur rzekomo dokumentujących sprzedaż usług reklamowych (224.360,00 zł) + wartość faktur dokumentujących sprzedaż skór wołowych, które miały również dotyczyć sprzedaży usług marketingowych (1.016.690,00 zł)). Jednocześnie zeznał on, że "Współpracowałem z tą spółką przez około 2 lub 3 lata, 2014-2016, po czym zerwałem współpracę z uwagi na fakt iż nie dostawałem należnego ml wynagrodzenia". Zatem uwzględniając fakt, że to J.J. w rzeczywistości prowadził działalność K trudno jest uznać, że nie otrzymywał on stosowanego wynagrodzenia, które wyniosło ponad 1 milion złotych i zostało zapłacone w gotówce. W ocenie Sądu zwrócić należy uwagę, że J.J. opisał sposób współpracy zeznając, że "R. K. podjeżdżał do T. na stacji S ul. [...], gdzie się spotykaliśmy, ja mam samochód przystosowany do tego bym się mógł nim poruszać, było tak iż projekty pokazywałem R. K. w kawiarniach na terenie T., nie spotykaliśmy się w innych miejscach". Zatem nie sposób uznać w świetle powyższego, że była to normalna współpraca. Jeżeli dodatkowo uwzględnić brak dowodów wykonania jakichkolwiek projektów, czy efektów końcowych zarówno po stronie K, jak i R, to nie może budzić wątpliwości, że faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zwrócić także należy uwagę na stanowisko skarżącego w powyższym zakresie. W odwołaniu skarżący podtrzymał twierdzenia, że spółka K. dostarczała do R skóry wołowe, których nie było. W sprzeczności ze zeznaniami złożonymi przez J.J. pozostają również twierdzenie skarżącego co do miejsca, gdzie spotykał się z J.J.. Skarżący stwierdził, że J.J. przyjeżdżał do siedziby firmy (stąd mają go znać pracownicy Spółki), podczas gdy J.J. zeznał, że ze skarżącym spotykał się wyłącznie na terenie T. Zatem sprzeczności te dowodzą fikcyjności wystawionych przez spółkę K. faktur VAT tytułem sprzedaży skór wołowych.

Rację mają także organy, że nie można dać wiary, że podmiot który zajmuje się skupem i uboje bydła oraz świadczy usługi transportowe wydatkował tak znaczne kwoty na działania reklamowe. Bez wątpienia w okolicy miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez R w 2016 roku nie działało wiele podmiotów gospodarczych o tożsamym profilu działalności. Ponadto, w związku z daleko posuniętą regulacją tego sektora, a przede wszystkim objęciem go nadzorem Głównego Inspektoratu Weterynarii, znalezienie przez hodowców żywca wołowego podmiotów prowadzących działalność w zakresie skupu bydła i jego uboju, nie tylko w regionie, ale i w całym kraju, nie stwarzała żadnych problemów. Również ustalenie ceny skupu bydła rzeźnego nie stanowiło w roku 2016 problemu. Nie wiarygodne jest więc by R tak ogromne środki finansowe przeznaczyła na promowanie swojej działalności. Aktualnie R nie posiada własnej strony internetowej, jak również konta na Facebooku. Natomiast na stronie Allbiz (Międzynarodowego Centrum e-commerce, który umożliwia przedsiębiorstwom publikowanie własnych informacji o przedsiębiorstwie i dotyczących oferowanych przez nie towarów i usług) można znaleźć krótką informacje o R. Nie wiarygodne jest również by Spółka tak znaczne środki wydatkowała na reklamowanie prowadzonej przez siebie działalności transportowej, w szczególności, że w 2016 roku realizowana była modernizacja rzeźni.

Odnośnie ostatniego z podmiotów, którego faktury zakwestionował organ w ramach kosztów uzyskania przychodów, tj. G, wskazać należy, że istotne znaczenie mają zeznania A.J.. Wynika z nich, że to skarżący zaproponował mu, by na rynku czeskim i słowackim poszukał dostawców skór w małych hodowlach. Działalność w zakresie skupu skór wołowych A.J. miał wykonywać osobiście jeżdżąc samochodem dostawczym o ładowności około 1.800,00 kg. Według twierdzeń A.J. skóry wołowe kupował w Czechach i Słowacji w różnych gospodarstwach i małych ubojniach, przy czym kupował po kilka lub kilkanaście sztuk skór od jednego dostawcy, a kiedy miał cały samochód skór, dwa lub trzy razy w tygodniu, zawoził skóry do R. Zgodnie z wystawionymi przez spółkę G w styczniu i lutym 2016 roku fakturami, A.J. dostarczył do R łącznie 39.822,00 kg skór wołowych, przy ładowności samochodu 1.800 kg, co daje 22 transporty. Jeżeli jednocześnie średnia waga dostarczonej skóry wołowej wynosiła 40-50 kg, to wiązało by się z ubojem około 885 sztuk bydła pochodzącego z prywatnych gospodarstw rolnych ewentualnie małych ubojni. Co więcej czynności tych miał on dokonać w zaledwie dwa miesiące. Dla porównania wskazać należy, że w 2016 r. R w 2016 roku wykazała ubój 1.189 sztuk bydła (zgodnie z zgłoszonymi przez R informacjami do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa).

.Wskazać także należy, że przepisy rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1069/2009 z dnia 21 października 2009 roku określające przepisy sanitarne dotyczące produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego, A nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1774/2002 (rozporządzenie o produktach ubocznych pochodzenia zwierzęcego) regulują między innymi kwestie dotyczące przewozu produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego, nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Produktem ubocznym pochodzenia zwierzęcego, zaliczanym do materiału kategorii 3 są surowe skóry wołowe, a ich przemieszczanie z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego wymaga odpowiednich warunków, a przede wszystkim przewożonym produktom ubocznym pochodzenia zwierzęcego powinny towarzyszyć odpowiednie dokumenty handlowe (których A.J. nie posiadał).

Ponadto, stosownie do obowiązujących przepisów prawa działalność polegająca na obrocie skórami wraz z ich składowaniem, soleniem, itd., wymaga odrębnego zatwierdzenia i nadania numeru weterynaryjnego. Trudno dać wiarę by skarżący regulacji tych nie znał. R w tym okresie uprawnień takich nie posiadała. Z informacji przekazanych przez Powiatowego Lekarza Weterynarii wynika, że dopiero pismem z 17 sierpnia 2016 roku Spółka R K. wystąpiła z wnioskiem o rozszerzenie działalności w przedmiocie pośrednictwa i handlu skórami wołowymi niepochodzącymi z własnego uboju.

Zatem z powyższego wynika, że Spółka nie była w posiadaniu skór wołowych, których sprzedawcami miały być spółki K. i G, nie mogła zatem sprzedać deklarowanych przez siebie ilości skór wołowych. Jednocześnie z odpowiedzi słowackiej administracji podatkowej wynika, że firma L s.r.o. w okresach podatkowych 10/2016 i 20/2016 nie kupowała skór wołowych od Spółki, we wcześniejszych okresach kupowała jedynie mięso wołowe (półtusze i ćwierćtusze).

Ponadto z treści faktur wystawionych w styczniu 2016 roku przez Spółkę na rzecz ww. podmiotu wynika, że zapłata należności miała nastąpić gotówką, natomiast według faktury wystawionej w maju 2016 roku płatność miała nastąpić przelewem - do 1 czerwca 2016 roku kwota ta (44.750,00 euro) jednak nie została wpłacona na rachunek bankowy prowadzony na rzecz Spółki. Ustalenia te potwierdzają, że skóry wołowe pozyskane z własnego uboju Spółka sprzedała wyłącznie odbiorcom krajowym.

Ostatecznie Sąd zauważa, że z pisma Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 12 kwietnia 2023 roku wynika, że Prokuratura Rejonowa w Z. prowadziła na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. postępowanie przeciwko podatnikom i innym o przestępstwo z art. 286 § 1 i art.273 w zw. z art.11 § 2 w zw. z art. 12 Kodeksu karnego, które zakończyło się skierowaniem aktu oskarżenia do Sądu Okręgowego w B., a który to w wyroku [...] uznał skarżącego za winnego zarzucanych mu przestępstw, a to użycia przez R K. dokumentów poświadczających nieprawdę w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, to jest faktur VAT wystawionych przez P.P.H.U T, E oraz K. sp. z o.o. w okresie od 12 stycznia do 28 maja 2016 roku, a wyrok tej jest prawomocny.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że zarzuty podniesione w niniejszej sprawie nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwalał na wydanie rozstrzygnięć przez organy podatkowe. Jednocześnie został on w sposób wyczerpujący rozpatrzony został cały materiał dowodowy, a jego ocena dokonana w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego (art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.). Nie doszło także do naruszenia art. 121 § 1 O.p.

Mając powyższe na względzie Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935), orzekł jak w sentencji wyroku.