Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3269/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 269
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 483/12 w sprawie ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 maja 2012 r., nr ITPB2/415-189/12/BK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 483/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi A. K. (dalej jako: "skarżąca"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 24 maja 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 23 lutego 2012 r. skarżąca zwróciła się do działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie: "Ordynacja podatkowa"), interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zbycia lokalu mieszkalnego na podstawie umowy dożywocia. Jak wskazała wnioskodawczyni, w dniu 30 września 2011 r. w formie aktu notarialnego przeniosła ona własność lokalu mieszkalnego (nabytego w dniu 28 września 2011 r. od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej na podstawie umowy o ustanowieniu odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży) na rzecz osoby bliskiej w zamian za dożywotnie utrzymanie. Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała pytanie: czy przeniesienie własności lokalu mieszkalnego na podstawie umowy o dożywocie stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f.?".

W jej ocenie, mając na względzie nieokreślony w chwili zawarcia umowy o dożywocie czas jej trwania, nie jest możliwe dokonanie wyceny wartości świadczeń udzielanych dożywotnikowi do opodatkowania, a zatem zbywając lokal mieszkalny w drodze umowy dożywocia nie uzyskuje się przychodu w rozumieniu art. 19 ust 1 u.p.d.o.f. Dlatego też nie można wywieść obowiązku opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy.

W wydanej w dniu 24 maja 2012 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. Zdaniem organu, w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. umowa o dożywocie stanowi dla dożywotnika (zbywcy) źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w sytuacji gdy zawarta zostanie przed upływem 5 – letniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. W ocenie organu charakterystycznymi cechami umowy dożywocia są ekwiwalentność świadczeń stron umowy oraz odpłatność, gdyż każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową. Choć umowa o dożywocie nie jest klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak umowa sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę, to nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje bowiem określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana, a nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy nie są znane. W tej sytuacji, przychód dożywotnika określić należy w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości lub prawa stosownie do art. 19 u.p.d.o.f.. Stosownie zaś do art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Uzyskany przez dożywotnika dochód stanowi zatem różnicę pomiędzy przychodem, określonym zgodnie z dyspozycją art. 19 u.p.d.o.f., a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi w oparciu o art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu według 19% stawki podatku (art. 30e u.p.d.o.f.).

3. W skardze do sądu administracyjnego strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej ze względu na jej niezgodność z prawem, zarzucając naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 19 u.p.d.o.f. w zw. z art. 908 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm., dalej w skrócie: "k.c.") poprzez niezgodną z prawem interpretację ww. przepisów. Organ błędnie bowiem przyjął, że zbycie nieruchomości w zamian za prawo dożywocia ma charakter zbycia odpłatnego w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. i tym samym stanowi źródło przychodu, a przychodem podlegającym opodatkowaniu jest rynkowa wartość zbywanej nieruchomości.

4. Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Sąd pierwszej instancji podkreślił na wstępie, że umowa dożywocia ma charakter odpłatny, co wynika z analizy art. 908-916 k.c., w myśl których istotą umowy dożywocia jest przeniesienie własności nieruchomości na nabywcę, za co zobowiązuje się on zapewnić zbywcy (dożywotnikowi) dożywotnie utrzymanie. Umowa dożywocia kreuje zobowiązanie o charakterze trwałym, obejmującym m.in. obowiązek świadczeń periodycznych i stanowi causam dla całego szeregu umów przenoszących własność rzeczy ruchomych dostarczanych dożywotnikowi przez nabywcę nieruchomości. Czasu trwania oraz rodzaju i rozmiaru świadczeń nie da się z góry globalnie określić, gdyż zależy to od elementu losowego (przypadkowego), jakim jest długość życia dożywotnika. Prawo dożywocia jest też prawem majątkowym o ściśle osobistym charakterze. W ocenie sądu pierwszej instancji, warunkiem koniecznym odpłatnego charakteru umowy nie jest ekwiwalentność świadczeń rozumiana jako obiektywna równowartość świadczeń obu stron umowy. Istotne znaczenie dla określenia wzajemnej ekwiwalentności świadczeń mają subiektywne elementy, tkwiące w subiektywnych ocenach stron oraz przyczynach zawarcia umowy. Umowa dożywocia ma charakter rodzinno-alimentacyjny i oparta jest na bliskiej więzi obu stron. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przyjęcie w świetle powyższych rozważań, że umowa dożywocia ma charakter odpłatny, a więc, że taki charakter ma również zbycie na jej podstawie nieruchomości w postaci lokalu mieszkalnego, nie przesądza jednak o tym, iż spełnione są przesłanki uznania takiego zbycia za "odpłatne" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., powodujące wynikające z tego unormowania skutki podatkowe. Użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot "zbycie" jest pojęciem szerszym niż sprzedaż, jest to bowiem każde prawem dopuszczalne przeniesienie prawa własności rzeczy na osobę trzecią. Zbycie może zatem nastąpić również w formie dowolnej umowy przenoszącej własność, także umowy dożywocia. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W art. 19 u.p.d.o.f ustawodawca powiązał zatem pojęcie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości z ceną, a więc ze świadczeniem pieniężnym. O tak rozumianym przychodzie nie można mówić w przypadku zbycia przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. nieruchomości w drodze umowy dożywocia. Taka umowa jest niewątpliwie jednym z dopuszczonych przez prawo sposobów przeniesienia własności nieruchomości (art. 908 § 1 k.c.), jednak nie występuje w niej cena, a dożywotnik nie otrzymuje jednorazowego świadczenia odpowiadającego wartości zbytej nieruchomości. W dniu zawarcia umowy nie jest znany ani ten okres, ani globalna (całkowita) wartość wykonanych na rzecz dożywotnika świadczeń. W świetle powyższego za nieprawidłowe należało uznać stanowisko zaskarżonej interpretacji co do przyjętej podstawy opodatkowania. Wbrew twierdzeniom organu, wartość rynkowa nieruchomości nie jest przychodem uzyskiwanym przez dożywotnika. Nie otrzymuje on bowiem świadczenia odpowiadającego wartości zbytej nieruchomości, lecz różnego rodzaju świadczenia o charakterze osobistym i majątkowym, rozłożone w czasie. Globalna wartość świadczeń uzyskiwanych przez dożywotnika, gdyby przeliczyć je na pieniądze, w zależności od wielu czynników może osiągnąć tylko niewielką część wartości nieruchomości (np. w przypadku wczesnej śmierci dożywotnika), ale może także znacznie przekroczyć wartość zbytej nieruchomości (np. w wyniku bardzo długiego okresu trwania dożywocia, znacznego wzrostu cen towarów i usług itp.). Art. 19 u.p.d.o.f. nie daje tym samym uprawnień do uznania wartości rynkowej zbywanej na podstawie umowy dożywocia nieruchomości, za przychód uzyskiwany przez dożywotnika.

5. Od powyższego orzeczenia Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia i rozpoznania skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 w powiązaniu z art. 19 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że w przypadku zawartej przez skarżącą umowy o dożywocie nie jest możliwe ustalenie dochodu do opodatkowania bowiem nie została określona w sposób jednoznaczny podstawa opodatkowania z tytułu świadczeń dożywotnika, ponieważ dochód z tego rodzaju odpłatnego zbycia nieruchomości pozostaje poza zakresem opodatkowania tym podatkiem.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. W związku z oparciem rozpatrywanej skargi kasacyjnej organu wyłącznie na podstawie wskazanej w art. 174 pkt. 1 p.p.s.a., kontroli podlegał zaskarżony wyrok w zakresie prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego. W ocenie organu na potrzeby rozpoznawanej sprawy sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 19 u.p.d.o.f stwierdzając, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie została określona w sposób jednoznaczny podstawa opodatkowania z tytułu świadczeń dożywotnika, a zatem dochód z tego rodzaju odpłatnego zbycia nieruchomości pozostaje poza zakresem opodatkowania tym podatkiem. W ocenie organu wyrażonej w skardze kasacyjnej brak było podstaw do stwierdzenia, że wykładnia przepisów prawa dokonana przez organ nie znajdowała uzasadnienia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i narusza zarówno przepis art. 19 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, jak i art. 217 Konstytucji RP.

6.2. Nie podzielając zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że postępowanie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wszczynane jest na wniosek podmiotu wymienionego w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "(...) wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (...)". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] J S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

Przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny dotyczący zawarcia umowy dożywocia lokalu mieszkalnego nie budził wątpliwości. Sporne natomiast pozostawało, czy przeniesienie własności lokalu mieszkalnego na podstawie umowy o dożywocie stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i art. 19 u.p.d.o.f.

6.3. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należało zauważyć, że korespondują one z wywodami przyjętymi w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 4/14 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych:, http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie: "CBOSA"). Jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale, rozstrzygając zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.

Powołana uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Otóż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C.H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i n.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA.

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela poglądy wyrażone w powyższej uchwale. Tym samym za nietrafny uznaje zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 19 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię. Należy przypomnieć, że jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale, przeniesienie prawa własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie w zgodzie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. stanowi źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części, bądź udziału w nieruchomości. Kwestia ta nie była przedmiotem rozbieżnego orzecznictwa sadów administracyjnych i nie jest również przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie.

Dalej jednak w uchwale zauważono, że przepis art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. przede wszystkim wymienia rodzaje źródeł przychodów, a ponadto – wraz z określeniem pojęcia przychodu z art. 11 i art. 11a u.p.d.o.f. – ma charakter ogólny. Źródła przychodów wymienione w art. 10 u.p.d.o.f. obok kosztów ich uzyskania kształtują zakres przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym w ramach zjawisk faktycznych i prawnych poddanych temu opodatkowaniu (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, C.H. Beck 2014, s. 410 – 417). W kolejnych jednostkach redakcyjnych zawarte zostały normy, które szczegółowo określają poszczególne źródła przychodów (art. 12 do art. 20 u.p.d.o.f.). Należy zatem podzielić wyrażane w doktrynie zapatrywanie, że wymienienie w art. 10 u.p.d.o.f. rodzajów źródeł przychodów zakreśla jedynie w sposób bardzo ogólny zakres przedmiotu opodatkowania i jest mało przydatne w procesie interpretacji prawa, jeżeli ich wykładnia językowa nie zostanie połączona z wykładnią systemową przepisów Rozdziału 2 u.p.d.o.f., określających poszczególne przychody zaliczane do danego źródła ich uzyskania (por. R. Mastalski, op.cit., s. 411).

W tym zakresie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że: "przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej". Podkreślono, że odesłanie do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zawarte w cytowanym przepisie dotyczy wyłącznie rzeczy, czyli nieruchomości (ich części oraz udziału w nich) i ruchomości (określonych jako "inne rzeczy") oraz wymienionych tam praw. Potwierdza to argument, że to właśnie art. 19 u.p.d.o.f. konstruuje przedmiot opodatkowania i wyznacza (zakreśla) podstawę opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości. Wartość przychodu, czyli jego wielkość, zgodnie z tym przepisem musi być zatem wyrażona w cenie określonej w umowie. W art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2". Wskazał jednak, że przedmiotem tego odpłatnego zbycia powinno być: nieruchomość (część lub udział w nieruchomości); spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej; prawo wieczystego użytkowania gruntów; inne rzeczy. Jeżeli chodzi o rodzaj czynności prawnej to expressis verbis wskazał w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) in fine na umowę zamiany, a w "art. 10 ust. 2, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia: na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu – do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy (pkt 1); w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (pkt 2); składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat (pkt 3)". W pierwszym przypadku wyłączenie następuje dlatego, że nie dochodzi tu co do zasady do definitywnego przeniesienia własności, chyba iż w związku z nieuiszczeniem długu przedmiot przewłaszczenia przejdzie na własność wierzyciela. W przypadku drugim, tj. odpłatnego zbycia w formie wniesienia aportem przychód z tego tytułu nie powstanie bez względu na to co jest jego przedmiotem, gdyż udziałowiec, akcjonariusz, bądź członek spółdzielni otrzymuje w zamian udziały, czy akcje spółki i mimo tego, że dochodzi do przeniesienia własności rzeczy, to jednak z woli prawodawcy powstaje przychód z kapitałów pieniężnych stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

6.5. Dla rozstrzygnięcia powstałego w rozpoznawanej sprawie zagadnienia spornego istotne znaczenie ma ta część wywodów powołanej uchwały, która odnosi się do braku normatywnych podstaw określenia przychodu dożywotnika z tytułu zawartej umowy dożywocia lokalu mieszkalnego. Analizując kolejne jednostki redakcyjne art. 19 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd administracyjny wskazał, że ust. 2 stanowi o przychodzie z odpłatnego zbycia w drodze zamiany stanowiąc, że "przychodem z odpłatnego zbycia w drodze umowy zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio". Ustęp 3 z kolei wskazuje, że: "Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia". Bardzo istotną treść zawiera art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., według którego "jeżeli wartość wyrażono w cenie określonej w czasie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych (...)".

Z przytoczonych przepisów wynika, że to właśnie cena określona w umowie odpłatnego zbycia jest pierwszym i podstawowym kryterium określenia wysokości przychodu, gdyż w art. 19 ust. 1, 3 i 4 u.p.d.o.f. o cenie mowa jest aż sześciokrotnie. W przypadku odpłatnego zbycia w drodze umowy zamiany przychód określa się oddzielnie u każdej strony tej umowy. Kryteriami określenia wartości rynkowej są ceny rynkowe, stan, stopień zużycia, czas i miejsce odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f.). W przypadku znacznej różnicy między ceną umowną a wartością rynkową nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, niedokonania zmiany tej ceny przez strony umowy, lub niewskazania przyczyn uzasadniających podaną wartość rynkową, określa ją organ podatkowy z uwzględnieniem opinii biegłych (art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f.).

6.6. Pojęcia ceny nieruchomości, jej wartości i wartości rynkowej, którymi operuje art. 19 ust. 1-4 u.p.d.o.f., nie można wprost odnieść do przedmiotu świadczenia dożywotnika z umowy o dożywocie polegającego na przeniesieniu własności nieruchomości z jednoczesnym obciążeniem tejże nieruchomości prawem dożywocia. Jeśli zaś znaczenie normy zawartej w tym przepisie dotyczącej ustalania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy polegać miałoby na nadaniu jej znaczenia obejmującego także przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie, to w konsekwencji doszłoby do rozszerzenia zakresu stosowania tak zdekodowanej normy, które polegałoby na szerszym jej zastosowaniu w stosunku do zakresu, który posiadałaby ona bez uwzględniania tejże wykładni.

W przypadku umowy o dożywocie jedynie przyjęcie wartości rynkowej nieruchomości, której własność jest przenoszona przez dożywotnika na zobowiązanego z tej umowy pozwalałaby na określenie przychodu. Wielkość ta jednak nie jest ceną nieruchomości określaną w umowie, czego wymaga art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Także możliwość ustalania wartości nieruchomości w oparciu o kryterium ceny rynkowej zgodnie z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. nie dostarcza argumentu o powstawaniu u podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w zgodzie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Unormowanie z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. może zostać zastosowane bowiem dopiero wówczas, gdy wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie nie odpowiada wartości rynkowej. Tym samym regulacja ta nie powinna w ogóle stanowić podstawy do określania ceny nieruchomości, której w ogóle nie przewiduje umowa o dożywocie. Na podstawie przepisów ustawy podatkowej można zatem zgodnie z art. 217 Konstytucji zrekonstruować podmiot zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego, czyli dożywotnika (art. 1 u.p.d.o.f.) oraz źródło przychodu z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego rozumiane jako odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części, bądź udziału w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.). Brak jest jednak możliwości precyzyjnego określenia podstawy opodatkowania decydującej o konkretyzacji przedmiotu podatku jako elementu wyznaczającego zobowiązanie podatkowe, rozumiane jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej).

Jedynie bowiem przy przyjęciu reguł wykładni rozszerzającej można uznawać za przychód dożywotnika określany wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., odnosząc go do wartości rynkowej zbywanej nieruchomości, o której stanowi art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. Tak jednak charakteryzowane jest w umowie o dożywocie świadczenie, do wykonania którego zobowiązany jest dożywotnik, a nie to, które otrzymuje on jako świadczenie wzajemne z tytułu zbycia nieruchomości. Otrzymywane przezeń świadczenia, jak wskazano powyżej, nie tylko nie stanowią ceny, ale są wręcz na chwilę zbycia niepoliczalne.

6.7. Podsumowując tę część wywodów w uchwale stwierdzono, że skoro podstawą opodatkowania (dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.) jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw, to każdy z elementów rachunku podatkowego musi cechować odpowiednio wysoki stopień precyzji i określoności.

Także zasady wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej potwierdzają, że w obecnym stanie prawnym nie jest możliwe określanie przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie. Należy bowiem zauważyć, że w przypadku umowy zamiany legislator podatkowy prawidłowo i zgodnie ze standardami wynikającymi z art. 217 Konstytucji w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine i w art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f. w jednoznacznie określił sposób ustalania wartości przychodu z pominięciem kryterium ceny określonej w umowie. Natomiast jako wzór prawidłowej legislacji w zakresie opodatkowania umowy dożywocia należy wskazać uregulowania zawarte w ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101 poz. 649 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.c.c."). W przepisach tego aktu normatywnego szczegółowo wskazano przedmiot opodatkowania wskazując na umowę dożywocia, jako umowę nazwaną z k.c. (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. e u.p.c.c.), podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy przy umowie dożywocia (art. 4 pkt 4 u.p.c.c.) oraz, co najistotniejsze dla rozpatrywanej sprawy, podstawę opodatkowania (art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.) i stawkę podatku (art. 7 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.c.c.). Na wątpliwości w tym zakresie wskazano także w piśmiennictwie (por. J. Stępień, Prawne aspekty opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia, publik. Przegląd podatkowy z 2014 r., nr 8, s. 19-23).

6.8. Powołana wyżej argumentacja, którą Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, wskazuje na bezzasadność zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 19 u.p.d.o.f. Jak bowiem trafnie przyjęto w powołanej uchwale, w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.

Mając na względzie powyższe, z mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.