Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 856/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 21 par 3, art. 70 par 1, art. 75 par 3, art. 165, art. 208 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 269
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 1 ust. 2, art. 167, art. 178, art. 179, art. 180
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 864/13 w sprawie ze skargi Gminy S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 14 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania za I, II, III, VI, VII, VIII 2007 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV, V, IX, X, XI, XII 2007 r. w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami .

1.1 . Wyrokiem z dnia 20 lutego 2014 r. w sprawie I SA/Sz 864/13 w sprawie ze skargi Gminy S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 14 czerwca 2013 r. Decyzją tą organ uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2007 r. i umorzył postępowanie w tych sprawach, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy (w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za m-c grudzień) .

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 13.08.2012 r. do Urzędu Skarbowego w G. wpłynął wniosek Gminy S. z dnia 10.08.2012 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług m.in. za okres od stycznia do grudnia 2007 r. wraz z załączonymi korektami deklaracji dla podatku od towarów i usług za wskazane okresy.

We wniosku Gmina alternatywnie wskazała, że jeśli organ uzna, że brak jest podstaw do korekty z uwagi na art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u.", to wniosek ten należy potraktować jako wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego na podstawie art. 165 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej "O.p.", zmierzający do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, marzec, czerwiec i lipiec 2007 r. (zgodnie z art. 21 § 1 O.p.) i zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2007 r. (zgodnie z art. 21 § 3a w zw. z art. 165 § 1 O.p.).

1.3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w dniu 13.08.2012 r. na wniosek Gminy S. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i listopad 2007 r, natomiast postanowieniem z dnia 12.10.2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., które zostało połączone z postępowaniem podatkowym prowadzonym na wniosek Gminy. W konsekwencji organ przeprowadził postępowanie podatkowe za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

Decyzją z dnia 28.12.2012 r., [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., określił Gminie S.:

a) zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca i od lipca do sierpnia 2007 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za wrzesień i listopad 2007 r. – w kwotach wynikających z deklaracji/wcześniejszych korekt Gminy;

b) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące od kwietnia do maja oraz październik i grudzień 2007 r. oraz zobowiązanie za czerwiec 2007 r. - kwotach odpowiednio o 4 zł, 40 zł, 9 zł i 4 zł niższych i 5 zł wyższej niż w deklaracjach/wcześniejszych korektach Gminy.

Organ wskazał, że zawarte we wniosku stanowisko Gminy co do zaniżenia wartości sprzedaży oraz zawyżenia wartości sprzedaży zwolnionej odpowiada rzeczywistości. Jednocześnie jednak organ stwierdził, że złożenie wniosku o wszczęcie postępowania podatkowego oraz korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r. nastąpiło w dniu 13.08.2012 r., a więc po upływie terminu wskazanego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., który w rozpatrywanej sprawie upłynął w dniu 31.12.2011 r. W konsekwencji organ uznał, że - pomimo iż analiza przedłożonych dokumentów potwierdziła, że dane dotyczące wartości nabyć i podatku naliczonego, które zostały zaewidencjonowane w skorygowanych rejestrach zakupu VAT, są zgodne z dokumentami źródłowymi - Gmina utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu ujawnionego w rejestrach zakupu VAT po dniu 31.12.2011 r.

1.4. Po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2007 r. i umorzył postępowanie w tych sprawach, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. Organ odwoławczy nie uznał za zasadne zarzutów zawartych w odwołaniu i podzielił stanowisko organu I instancji, że w świetle obowiązujących przepisów korekty deklaracji złożone dnia 13.08.2012 r. nie są skuteczne w zakresie korekty podatku naliczonego i przy wyliczeniu kwoty nadpłaty należało przyjąć tylko kwoty korekt podatku należnego. Organ wskazał przy tym, że w sprawie nie zaszły żadne okoliczności, które uniemożliwiałyby stronie skorzystanie z prawa do odliczenia w pierwotnym terminie. Uznał również, że organ I instancji w odniesieniu do grudnia 2007 r. prawidłowo (i zgodnie z wnioskiem strony) podwyższył kwotę podatku należnego o 4 zł

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na ww. decyzję Gmina zarzuciła naruszenie:

– art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p., art. 21 § 3 i § 3a i § 5 O.p., art. 121 § 1 i § 2 O.p., art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 u.p.t.u., art. 99 ust. 12 u.p.t.u., art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.).

W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła obszerny wywód na temat naruszeń dotyczących trybu postępowania prowadzonego przez organ, stwierdzając, że w rozpoznawanej sprawie prawidłowo toczyło się postępowanie podatkowe zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego bądź nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r. Jednakże w efekcie naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p., art. 21 § 3 i § 3a O.p., art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 121 § 1 i § 2 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie wydał decyzji uchylającej decyzję organu I instancji w całości i nie orzekł co do istoty sprawy, uznał za niezgodne z przepisami wszczęcie przez skarżącą postępowań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2007 r. i tym samym prowadzenie przez organ I instancji postępowania wszczętego na żądanie Gminy w tym zakresie.

Z ostrożności procesowej wskazano również, że w przypadku uznania wniosku strony z dnia 10.08.2012 r. za wniosek o stwierdzenie nadpłaty, Dyrektor Izby Skarbowej w S. dopuścił się naruszenia art. 81 § 1 i § 2 O.p., art. 81b § 1 i § 2 O.p. oraz art. 86 ust. 13 u.p.t.u. przez nieuwzględnienie w swoim rozstrzygnięciu kwot podatku wynikających z korekt deklaracji VAT-7 za okres styczeń-listopad 2007 r., pomimo niestwierdzenia bezskuteczności przedmiotowych korekt.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 86 ust. 13 u.p.t.u., Skarżąca przedstawiła argumenty, mające - jej zdaniem - świadczyć o niekonstytucyjności tego przepisu oraz jego niezgodności z prawem wspólnotowym (niezgodność z zasadą równości, sprawiedliwości, skuteczności i neutralności). Zdaniem Skarżącej, sąd rozpoznający sprawę powinien uznać, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, względnie skierować pytanie do Trybunału Konstytucyjnego dotyczące zgodności przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u. z art. 32 w zw. z art. 84 Konstytucji RP. Alternatywnie – sąd winien wystąpić z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Skarżąca wskazała również, że w związku z zastosowaniem art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w prowadzonym postępowaniu i w konsekwencji tego nieokreśleniem wysokości zobowiązania podatkowego bądź zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości, organ odwoławczy naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 13, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

3.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu pomiędzy Gminą a organami podatkowymi sprowadza się do tego, czy art. 86 ust 13 u.p.t.u. oraz wynikający z niego termin do dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, tj. nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku w którym wystąpiło wskazane prawo, dotyczy jedynie samoobliczenia.

Zdaniem Sądu I instancji z wykładni gramatycznej oraz systemowej wynika, że przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. ma zastosowanie w tych wszystkich sytuacjach, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowym terminie, ale tylko wtedy, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przyznawały takie prawo podatnikowi. Wówczas, bez względu na to, czy realizacja tego prawa została zaniechana świadomie, czy też przez pomyłkę, podatnik może skorygować deklaracje w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Termin ten ustawodawca wprowadził w celu zdyscyplinowania podatników.

Prawo do obniżenia podatku należnego, wystąpić może tylko raz, a jest realizowane we wskazanych przez ustawodawcę okresach rozliczeniowych. Zatem nie termin złożenia deklaracji rozliczeniowej, ale termin otrzymania faktury z zapłaconym podatkiem naliczonym, decyduje o prawie według którego podatnik obniża podatek należny.

W ocenie Sądu, regulacje krajowe odnoszące się do problematyki odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy podatnik z prawa tego nie skorzystał w podstawowym terminie, tj. powstania prawa do odliczenia, odpowiadają wymogą stawianym przez prawo wspólnotowe. Ponadto Sąd wskazał, że Skarżąca nie wskazała skutecznie na okoliczności przemawiające za uznaniem, że do odliczenia nie doszło z powodu naruszeń prawa wspólnotowego przez Polskę, dlatego też w niniejszej sprawie ma zastosowanie przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

Sąd wskazał, że wyrażona w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 zasada neutralności podatku od wartości dodanej implikuje tę konsekwencję, że orzekając na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. o wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku, organy podatkowe obowiązane są bezpośrednio uwzględniać podlegający odliczeniu podatek naliczony. Co najmniej zaś winny umożliwić podatnikowi oświadczenie się, czy w tym zakresie korzysta ze swego podmiotowego prawa z wyjaśnieniem mu wszelkich konsekwencji prawnych decyzji jaką podejmie. Ten ostatni wymóg daje się bowiem wyprowadzić z treści art. 121 O.p. Nie budzi jednak wątpliwości, że dokonać odliczenia podatku naliczonego może podatnik lub organ we wskazanych okolicznościach w terminie wskazanym przez ustawodawcę (art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 13 u.p.t.u.). Dlatego też w niniejszej sprawie wykazany przez podatnika (zrealizowane prawo) podatek naliczony w poszczególnych miesiącach 2007 r. mógł być weryfikowany przez organ podatkowy. Nie mógł natomiast organ podatkowy, wbrew stanowisku skarżącej uwzględnić po upływie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., nieodliczonego przez Skarżącą podatku naliczonego. Organ może jedynie realizować prawo podatnika, z którego, w niniejszej sprawie w terminie właściwym skarżąca nie skorzystała, nie wyraziła woli.

3.3. Ponadto Sąd wskazał, że prawidłowe było uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. i umorzenia postępowania podatkowego w tym zakresie, z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych za te okresy. Podnoszone zaś przez skarżącą zarzuty w kwestii umorzenia postępowania Sąd uznał za całkowicie chybione.

Uzasadniając powyższe twierdzenie Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca złożyła deklaracje VAT-7 za rozpoznawane okresy 2007 r. oraz dokonała wpłaty podatku należnego wynikającego z tych deklaracji, zaś w 2012 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty, który skutkował wszczęciem postępowania w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia 2007 r. do listopada 2007 r. upływał w dniu 31.12.2012 r., natomiast bieg tego terminu nie został przerwany ani zawieszony żadnymi okolicznościami powodującymi taki skutek, co zostało wykazane przez organ odwoławczy. Nie ulega także wątpliwości, że decyzja organu I instancji został doręczona Gminie 31.12.2012 r. i postępowanie odwoławcze toczyło się już po upływie okresu przedawnienia.

Powołując się na treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03.12.2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, Sąd wskazał, że przepis art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 01.09.2005 r., stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku.

3.4. W kwestii zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska organu odwoławczego co do wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązania podatkowego stosownie do wniosku strony, Sąd I instancji podkreślił, że przepisy podatkowe nie pozwalają podatnikowi na decydowanie o tym, jaki charakter ma przybrać postępowanie nadpłatowe. Procedowanie w tym zakresie regulują przepisy rozdziału 9 Działu III O.p. Zatem, sugestia Skarżącej zawarta w złożonym przez nią wniosku o stwierdzenie nadpłaty o warunkowym potraktowaniu tego wniosku - w przypadku gdyby organ stwierdził, że Gmina nie może w pełni zrealizować swoich praw w zakresie odliczenia podatku naliczonego VAT-7 ze względu na brzmienie art. 86 ust. 13 u.p.t.u., jako wniosku o wszczęcie postępowania podatkowego na podstawie art. 165 O.p. zmierzającego do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, nie powinna odnieść zamierzonego skutku. Tymczasem, organ I instancji uznał, że w dniu 13.08.2012 r. na wniosek Gminy Stepnica zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i listopad 2007 r. Organ odwoławczy, dostrzegając to uchybienie proceduralne, zasadnie zatem zawarł wskazanie, jaką procedurę zastosować w przypadku kolejnych ewentualnych wniosków o analogicznej treści jak wniosek Gminy S. Sąd dalej wskazał, że rozważania organu odwoławczego w powyższym zakresie nie budzą zastrzeżeń Sądu.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu Strona Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., art. 145§1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 165 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, art. 165 a§1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 21§3 o.p. , art. 21§3ao.p. , art. 74a o.p. , art. 79§1 o.p., art. 121 § 1 i §2 o.p. , art. 81 §1 i §2 o.p. oraz art. 86 ust.1 i art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd I instancji funkcji kontrolnej i w konsekwencji oddalenie skargi z uwagi na błędne przyjęcie, że podatnik nie mógł żądać wszczęcia postępowania podatkowego mającego na celu wymiar podatku;

- art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. oraz art. 208 § 1 o.p. art. 70 § 1 o.p. w powiązaniu z art. 86 ust. 13 ustawy VAT polegające na wadliwym wykonaniu przez Sąd I instancji funkcji kontrolnej poprzez pobieżne skontrolowanie prawidłowości ustaleń organu podatkowego II instancji oraz legalności wydanej decyzji, i w konsekwencji oddalenie skargi pomimo niezasadności umorzenia postępowania mającego na celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania bądź zwrotu podatku VAT;

4.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj., :

- art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a, w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 86ust. 13 ustawy o VAT , art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 21 §1 pkt 1 § 5 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż art. 86 ust. 13 ustawy o VAT ma zastosowanie do organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe mające na celu określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego bądź zwrotu podatku VAT;

- art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13, art. 32 ust. 1 oraz art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w sytuacji gdy zasadny jest zarzut jego niezgodności zarówno z Konstytucją jak i prawem wspólnotowym.

Powołując się na powyższe podstawy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Szczecinie z w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji wraz ze wskazaniami co do prawidłowego rozstrzygnięcia.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w związku z art. 165 § 1 i § 3 O.p., art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 74a O.p., art. 79 § 1 O.p., art. 121 § 1 i § 2 O.p, art. 81 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 86 ust. 13 u.p.t.u., poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej i w konsekwencji oddalenie skargi z uwagi na błędne przyjęcie, że podatnik nie może żądać wszczęcia postępowania podatkowego mającego na celu wymiar podatku.

W sprawie tej podatnik wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń – listopad 2007 r., dołączając korekty deklaracji VAT-7 za te miesiące. Jednocześnie we wniosku zaznaczył, że alternatywnie – w przypadku gdyby organ stwierdził, że Gmina nie może w pełni zrealizować swoich praw w zakresie odliczenia podatku naliczonego ze względu na brzmienie art. 86 ust. 13 u.p.t.u., wniosek należy potraktować jako wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego na podstawie art. 165 O.p. zmierzającego do określenia prawidłowych rozliczeń podatku od towarów i usług za powyższe okresy rozliczeniowe.

Na podstawie tego wniosku organ wydał dwa postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług: na wniosek za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. oraz z urzędu za grudzień 2007 r. Postępowania te zostały następnie połączone, co w konsekwencji sprowadziło się do przeprowadzenia postępowania podatkowego za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

Zgodnie z treścią art. 165 §1O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (§2 ). Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Artykuł 165 o.p. nie daje więc odpowiedzi na pytanie, czy w danej sprawie postępowanie podatkowe może być zainicjowane przez stronę, czy też organ, albo oba te podmioty zamiennie. Kwestię tę rozstrzygają zasadniczo przepisy materialnego prawa podatkowego, które albo wprost wyznaczają podmiot uprawniony do uruchomienia postępowania w danego rodzaju sprawach, albo też przesądzają to zagadnienie na skutek odpowiedniego ukształtowania instytucji prawa podatkowego. W treści art. 165 o.p. nie chodzi zasadniczo o żądanie wszczęcia postępowania, lecz żądanie rozstrzygnięcia sprawy, zastosowania określonej instytucji prawa podatkowego. Podatnik żąda umorzenia zaległości, rozłożenia płatności podatku na raty czy stwierdzenia nadpłaty. W tym sensie nie żąda wszczęcia postępowania w tych sprawach, gdyż postępowanie samo się wszczyna na skutek wystąpienia z żądaniem. Artykuł 165 o.p. jest przepisem procesowym, który nie tworzy uprawnienia do żądania wszczęcia postępowania – uprawnienie to musi wynikać w każdym przypadku z materialnego prawa podatkowego.

W uchwale (7) NSA z dnia 21 stycznia 2014 r. (sygn. akt II FPS 5/13) stwierdzono, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p.

W uchwale tej stwierdzono przede wszystkim, że w świetle obowiązujących w Ordynacji podatkowej uregulowań, brak podstaw prawnych do przyjęcia, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego mogłoby w czasie jego trwania przekształcić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty. Wskazano przy tym, że pojęcia zobowiązania podatkowego i nadpłaty podatku, również w kontekście przedmiotu postępowań uregulowanych w O.p., niewątpliwie nie są ze sobą tożsame.

Podniesiono, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych - podatkowo znaczących okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Wynika z tego, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p.

Nie ma oczywiście przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwłaszcza jeżeli wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, a organ z rozliczeniem tym się nie zgadza.

Wówczas przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. Skoro bowiem, jak stwierdzono w ww. uchwale dla rozpatrzenia zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy, określenie wielkości tegoż zobowiązania w ramach innego postępowania niż o stwierdzenie nadpłaty, nie jest koniecznym elementem składowym dla wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty. Oczywistym jest bowiem, że w ramach tegoż postępowania, dla określenia prawidłowej wielkości nadpłaty, organ podatkowy weryfikujący całość albo znaczną część rozliczenia wykazanego przez podatnika w korekcie deklaracji, musi – w kontekście dokonanej przez podatnika zapłaty podatku - określić prawidłową wielkość zobowiązania podatkowego za dany okres, wynikiem czego będzie stwierdzona nadpłata. Zasadniczo nadpłaty nie można "stwierdzić" bez określenia wysokości zobowiązania podatkowego lub stwierdzenia braku obowiązku podatkowego, lecz wbrew stanowisku skargi – w świetle powyższej uchwały – elementy te wcale nie muszą być określone w ramach postępowania wymiarowego, gdyż może to nastąpić w ramach postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

5.2. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że wszczęcie postępowania z urzędu charakterystyczne jest dla spraw związanych z weryfikacją samoobliczenia dokonywanego przez podatników. Wysokość podatku zadeklarowanego przez podatnika może zostać zakwestionowana przez organy podatkowe. Wynika to pośrednio z przepisów, które zawierają poszczególne ustawy podatkowe, np. mający zastosowanie w danej sprawie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zakwestionowanie rozliczenia podatku dokonanego przez podatnika może nastąpić tylko i wyłącznie w formie decyzji podatkowej. Żaden inny akt prawny, a tym bardziej czynność materialno-techniczna organu podatkowego, nie mogą spowodować skutku w postaci zmiany podatku zadeklarowanego przez podatnika. Wydanie decyzji podatkowej może natomiast mieć miejsce tylko po uprzednim wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego.

Dalej organ wskazał, że wniosek podatnika o zwrot nadpłaty może skutkować zwrotem nadpłaty bez wydawania decyzji w sytuacji, gdy prawidłowość wykazanej w skorygowanej deklaracji nadpłaty nie budzi wątpliwości. Wówczas to organ zwraca nadpłatę bez konieczności wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W sytuacji natomiast, kiedy z wnioskiem złożono korektę deklaracji, a organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego (lub jego wielkość budzi wątpliwość) wynikającego ze skorygowanej deklaracji- konieczne jest w pierwszej kolejności, po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego określenia w formie decyzji prawidłowej jego wysokości. Zgodzić się należy z poglądem zaprezentowanym w decyzji, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego ma charakter procedury pierwotnej w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca składając wniosek doprowadza do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty – ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzonym postępowaniem w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Powoduje to, że dopiero po uwzględnieniu treści wydanej wcześniej decyzji określającej zobowiązanie, organ podatkowy powinien przystąpić do rozstrzygnięcia w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Uznanie powyższego twierdzenia organów za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji nie stanowi naruszenia przepisów postępowania w sposób mający wpływ na rozstrzygnięcie. Również zaprezentowany przez Sąd I instancji pogląd, że "przepisy podatkowe nie pozwalają podatnikowi na decydowanie o tym, jaki charakter ma przybrać postępowanie nadpłatowe. Precedowanie w tym zakresie regulują przepisy rozdziału 9 Działu III O.p. Zatem sugestia Skarżącej zawarta w złożonym wniosku o stwierdzenie nadpłaty o warunkowym potraktowaniu tego wniosku (...) nie powinna odnieść zamierzonego skutku"- nie można uznać za wadliwe wykonanie przez Sąd I instancji funkcji kontrolne. Poza sporem jest, że postępowanie "wymiarowe" zostało wszczęte postanowieniem. Ponadto wskazać należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona nie wskazała w czym upatruje naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

5.3. Niezasadne są również zarzuty dotyczące umorzenia postępowania mającego na celu określenie prawidłowej wysokości zobowiązania bądź zwrotu podatku VAT. Prowadzone postępowanie podatkowe przez organ dotyczyło okresu od stycznia do grudnia 2007 r.

Decyzja która była przedmiotem oceny Sądu I instancji miała za przedmiot wymiar podatku od towarów i usług. W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że Skarżąca złożyła deklarację VAT-7 za rozpoznawane okresy 2007 r. oraz dokonała wpłaty podatku należnego wynikającego z tych deklaracji, zaś w sierpniu 2012 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty, który spowodował wszczęcie postępowania w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2007 r. upływał w dniu 31.12.2012 r. Zgodnie z treścią przepisu art. 208 § 1 O.p. – gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Decyzja organu I instancji została doręczona stronie 31 grudnia 2012 r.

Organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji za miesiące od stycznia –listopada 2007 r. i umorzył postępowanie podatkowe oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w odniesieniu do grudnia 2007 r. Uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania za okres od stycznia do listopada 2007 r. nastąpiło z uwagi na przedawnienie.

Organ odwoławczy rozstrzygał sprawę dotyczącą wymiaru podatku i w trakcie postępowania zobowiązanie się przedawniło w odniesieniu do okresu od stycznia do listopada 2007 r. Zasadnie więc postępowanie dotyczące wymiaru zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, co do których minął termin przedawnienia zostało umorzone. W tym zakresie prawidłowo Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na związanie uchwałą sygn. akt I FPS 1/12. W uchwale tej NSA jednoznacznie stwierdził, że określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

Z uwagi na to, niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez oddalenie skargi pomimo niezasadności umorzenia postępowania mającego na celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania bądź zwrotu podatku VAT.

Skoro bowiem przedmiotowe postępowania dotyczyły wymiaru zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, co do których minął termin przedawnienia, będąc na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. związanym uchwałą (7) NSA z 3 grudnia 2012 r. (sygn. akt I FPS 1/12), Sąd pierwszej instancji właściwie ocenił on legalność zaskarżonej decyzji odwoławczej.

Powyższe oznacza, że zarzut kasacyjny naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w związku z art. 233 § 1pkt 2 lit. a O.p., oraz art. 208 § 1 O.p., art. 70§ 1 O.p. w powiązaniu z art. 86 ust. 13 u.p.t.u., nie ma uzasadnionych podstaw. W świetle powyższego bezpodstawne jest twierdzenie, że Sąd pierwszej instancji wadliwie wykonał funkcję kontrolną w tej sprawie.

5.4. Niezasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 u.p.t.u. , art. 99 ust. 12 w powiązaniu z art. 21 §1 i § 5 O.p.

Istota rozstrzyganego sporu pomiędzy skarżącą Gminą a organami podatkowymi sprowadza się do tego, czy art. 86 ust. 13 u.p.t.u. oraz wynikający z niego termin do dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, tj. nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło wskazane prawo, dotyczy jedynie samoobliczenia. Ponadto w ocenie Strony przepis art. 86 ust. 13 jest niezgodny z Konstytucją (zasadą równości) i prawem wspólnotowym (narusza zasadę równoważności i proporcjonalności).

5.5. W ocenie składu orzekającego prawidłowo jest uznanie, iż art. 86 ust. 13 ustawy VAT ma zastosowanie do organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe mające na celu określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego bądź zwrotu podatku VAT. W ocenie Strony termin określony w art. 86 ust. 13 – termin dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, tj. nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku w którym wystąpiło wskazane prawo – dotyczy tylko samoobliczenia.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami które nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego co do zasady winno zostać przyporządkowane do okresu, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10 u.p.t.u.) lub może być dokonane za następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 11 u.p.t.u.). Przepisy przewidują zatem system odliczenia niezwłocznego (w okresie rozliczeniowym, w którym powstaje obowiązek podatkowy u dostawcy czy też usługodawcy). Przepis ten wyraża podstawową dla systemu podatku od wartości dodanej zasadę jego neutralności.

Natomiast przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Prawo do korekty z tego przepisu powiązane jest zatem ściśle, poprzez termin powstania prawa do odliczenia. Należy zauważyć, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem o otwartym stanie faktycznym i co do zasady miesięcznym okresie rozliczeniowym. Zasada neutralności jest realizowana w ściśle określonych okresach rozliczeniowych, na podstawie otrzymanych przez podatnika szczególnych dokumentów, jakimi są faktury VAT, które to odnoszą się przede wszystkim do wykonywanych aktualnie przez niego czynności.

Z wykładni gramatycznej oraz systemowej wynika, że przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. ma zastosowanie w tych wszystkich sytuacjach, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowym terminie, ale tylko wtedy, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przyznawały takie prawo podatnikowi. Wówczas, bez względu na to, czy realizacja tego prawa została zaniechana świadomie, czy też przez pomyłkę, podatnik może skorygować deklaracje w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Termin ten ustawodawca wprowadził w celu zdyscyplinowania podatników.

Nie budzi jednak wątpliwości, że dokonać odliczenia podatku naliczonego może podatnik lub organ we wskazanych okolicznościach w terminie wskazanym przez ustawodawcę (art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 13 u.p.t.u.). Organ podatkowy, nie mógł wbrew stanowisku Skarżącej uwzględnić po upływie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., nieodliczonego przez Skarżącą podatku naliczonego. Organ może jedynie realizować prawo podatnika, z którego, w niniejszej sprawie w terminie właściwym Skarżąca nie skorzystała, nie wyraziła woli.

Prawo do obniżenia podatku należnego, wystąpić może jedynie raz, a jest realizowane we wskazanych przez ustawodawcę okresach rozliczeniowych. Zatem nie termin złożenia deklaracji rozliczeniowej, ale termin otrzymania faktury z zapłaconym podatkiem naliczonym, decyduje o prawie według którego podatnik obniża podatek należny. Art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), dalej "Dyrektywa 112" stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Art. 178 ww. aktu określa warunki uprawniające do odliczenia, zaś art. 180 stanowi, że państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na dokonanie odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z art. 178 i 179. Natomiast przepis art. 183 upoważnia państwa członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych.

5.6. Z przywołanych zapisów wynika zatem, że określenie prawa i warunków odliczenia podatku nierozliczonego przez podatnika w pierwotnych terminach pozostaje w kompetencji państwa członkowskiego. Istotne jedynie, co wynika z założeń funkcjonowania podatku od wartości dodanej, aby wprowadzone przez państwa członkowskie regulacje nie naruszały podstawowych zasad opodatkowania, w szczególności zasady neutralności.

Interpretując ten przepisy, wówczas jeszcze Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 8 maja 2008 r. sygn. akt C – 95/07 (opubl. Lex nr 420564) stwierdził, że "z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że prawo do odliczenia wykonywane jest bezzwłocznie w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. m.in. wyroki: z dnia 21 września 1988 r. w sprawie 50/87 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. 4797, pkt 15-17; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; oraz ww. wyroki w sprawach: Gabalfrisa i in., point 43 i Bockemühl, pkt 38). Jak bowiem wynika z brzmienia art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy, prawo do odliczenia wykonywane jest, co do zasady, w tym samym okresie, w którym powstało. Podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, na mocy art. 18 ust. 3 VI Dyrektywy, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało. Jednakże w takiej sytuacji przysługujące mu prawo do odliczenia jest uzależnione od spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez państwo członkowskie. Wynika z tego, że państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo w dłuższym okresie, pod warunkiem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych w przepisach krajowych. Ponadto możliwość wykonywania prawa do odliczenia bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą podatnik nie może być w nieskończoność narażony na kwestionowanie jego sytuacji w zakresie praw i obowiązków względem organów podatkowych." (Teza od 40 – 44).

Orzeczenie to zapadło na gruncie poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1), jednakże z uwagi na tożsamość omawianych regulacji tezy w nim wypowiedziane należy odnosić także do rozpoznawanej sprawy.

Przepis art. 18 ust. 3 VI Dyrektywy VAT oraz odpowiednio art. 180 Dyrektywy 112 upoważnia bowiem państwa członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych. W wyroku z 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych Ecotrade SpA przeciwko Agenzia delie Entrate - Ufficio di Genowa 3, C-95/07 i C 96/07 odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa TSUE stwierdził, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy szóstej dyrektywy, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności). Trybunał stwierdził, że art. 17, 18 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, taki jak w sprawach przed sądem krajowym, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku VAT, przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia.

Z tego też względu prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że niezasadny jest zarzut naruszenia zasady równowagi i skuteczności oraz niezgodności art. 86 ust. 13 u.p.t.u. z prawem unijnym.

5.7. Niewątpliwe ustawodawca krajowy nie naruszył norm wspólnotowych wprowadzając w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. zasady rozliczenia podatku, w tym terminu końcowego, który nie został odliczony w terminie otrzymania faktury, z terminem płatności odpowiednio w miesiącu otrzymania faktury. W ocenie Sądu regulacje krajowe odnoszące się do problematyki odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy podatnik z prawa tego nie skorzystał w podstawowym terminie tj. powstania prawa do odliczenia, odpowiadają wymogom stawianym przez prawo wspólnotowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 "zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem". Oznacza to, że jedną z podstawowych (elementarnych) zasad podatku od wartości dodanej jest zasada jego neutralności dla podatnika. Faktycznie bowiem ciężar podatku od wartości dodanej obciąża konsumenta w związku z czym nie powinien on dotykać podmiotów, którzy uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług (por.: Jacek Jędryszczyk, Krzysztof Sachs [w:] "VI Dyrektywa VAT" pod red. Krzysztofa Sachsa, Beck W - wa str. 11 i nast.).

Wspomniana zasada ma zresztą istotny wpływ na sposób interpretacji tych przepisów wspólnotowych (a co za tym idzie krajowych), które regulują materię odliczeń podatku naliczonego (vide: art. 167 - 172 Dyrektywy 112). Na tle tych regulacji podkreśla się, że postulat neutralności podatku od wartości dodanej polega w istocie na umożliwieniu podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów związanych z jego działalnością gospodarczą. Tym samym więc realizując tę zasadę należy "...dążyć do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej" (Monika Makiewicz, Krzysztof Sachs [w:] "VI Dyrektywa VAT", op. cit. str. 416 i nast. wraz z cyt. tam orzecznictwem ETS).

5.8. Rozwiązanie określone w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie narusza zasady proporcjonalności. W wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-504/04 TSUE stwierdził, że "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów." (LEX nr 226167). W ocenie Sądu przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie wykracza poza wskazane kryteria. We wskazanym przepisie przyjęto rozwiązanie zgodnie z którym jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w określonych terminach, może on ze swego prawa skorzystać i obniżyć kwotę podatku należnego poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu pięciu lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (a więc w terminie o rok krótszym niż okres przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p.). Jak już wcześniej wskazano termin ten wprowadził ustawodawca w celu zdyscyplinowania podatników, czemu nie sprzeciwiają się przepisy Dyrektywy VAT. Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie nie nakłada na stronę nadmiernych ciężarów, dodatkowych nadmiernych obowiązków aby mogła skorzystać ze swoich praw. Nie można również uznać aby rozwiązanie to było nieadekwatne do celu jaki ma osiągnąć.

5.9. W żadnym razie nie można zgodzić się również z zarzutami skargi, iż zaskarżona decyzja narusza art. 2, art. 21 i art. 32 Konstytucji RP. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, których niezgodność z Konstytucją RP nie została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny.

Konstytucyjna zasada równości była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. W orzeczeniu z dnia 11.04.1994 r. w sprawie sygn. K. 10/93 Trybunał powiedział: "w orzeczeniu U. 7/87 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zasada równości wymaga, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo. Równość oznacza także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami". W orzeczeniu sygn. K. 6/89 Trybunał Konstytucyjny podkreślił związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości i orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wtedy, gdy jest usprawiedliwione. Ten ścisły związek zasady sprawiedliwości i równości był wieloletnie podkreślany w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego (m.in. w orzeczeniach sygn. K. 3/89, sygn. K. 1/90, sygn. K. 7/90, sygn. K. 1/91, sygn. K. 8/91). Trybunał uznał również, iż dla prawidłowego ustalenia normatywnej treści konstytucyjnej zasady równości należy podkreślić, że równość wobec prawa zakłada istnienie wspólnej, istotnej cechy, uzasadniającej równe traktowanie obywateli (orzeczenie sygn. U. 9/90, OTK 1994, poz. 7).

Na tle prawa podatkowego zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady odliczania podatku naliczonego powinny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity, co w niniejsze sprawie ma miejsce.

Regulacje zawarte w przepisach art. 86 ust. 13 u.p.t.u., na których swoje rozstrzygnięcie oparły organy podatkowe są jednakowe dla wszystkich podatników podatku od towarów i usług, którzy nie skorzystali z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zarówno tych którzy w ogóle nie złożyli deklaracji jak i tych którzy składają korektę deklaracji (wyrok o sygn. akt I SA/Wr 1452/05).

5.10. Nadmienić trzeba także, iż z zasady efektywności prawa wspólnotowego wynika, iż państwo członkowskie obowiązane jest zapewnić zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego. (por. D. Miąsik (w]: Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy (red. A. Wróbel), wyd. Zakamycze 2005, s. 312 i powołane tam orzeczenia ETS). W niniejszej sprawie należało zatem mieć również na uwadze okoliczności w jakich Skarżąca wystąpiła do organu o stwierdzenie nadpłaty, zwrot podatku z powodu rozliczenia nieodliczonego podatku naliczonego. Skarżąca nie wskazała skutecznie na okoliczności przemawiające za uznaniem, że do odliczenia nie doszło z przyczyn nie leżących po stronie Skarżącej, że nie dokonała odliczenia podatku naliczonego z powodu naruszeń prawa wspólnotowego przez Polskę, dlatego też w niniejszej sprawie ma zastosowanie termin z przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

5.11. Termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT z sankcją w postaci w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy VI Dyrektywy o ile , po pierwsze termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie praktycznie nie uniemożliwi lub nadmiernie nie utrudni wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) – zob wyrok w sprawie C-327/00 pkt 55; wyrok w sprawie C-241/06 pkt 52).

5.12. Mając na uwadze zasadę neutralności podatku VAT należy natomiast zauważyć, że przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie ma zastosowania, w odniesieniu do sytuacji, gdy w okresie objętym korektą deklaracji, u.p.t.u. na skutek błędnej implementacji przepisów Dyrektywy, nie przyznawała podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego, tj. w sytuacji gdy prawo krajowe pozbawiło podatnika możliwości dokonania takiego rozliczenia w terminach i na zasadach ogólnych. W rozpoznawanej sprawie nie zachodziła taka sytuacja. Zasadnie zatem organ uznał, że termin do korekty podatku za miesiące od stycznia do grudnia 2007r. upłynął z dniem 31 grudnia 2011 r. Zatem korekta złożona w sierpniu 2012 r. jest spóźniona.

5.13. Termin do realizacji prawa do odliczenia VAT określony w art. 86 ust.13 u.p.t.u. poza przypadkami określonymi od 1 stycznia 2014 w art. 86 ust. 13 a ustawy dotyczącymi tzw. Odwrotnego obciążania nabywcy, nie narusza zasad neutralności, skuteczności, proporcjonalności i równoważności i sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonania prawa do odliczenia podatnikowi należycie starannemu, stanowiąc jedynie dla niewystarczająco starannego podatnika, swoistą sankcję w postaci utraty prawa do odliczenia po jego upływie.

Odstąpienie od zastosowania tego terminu może nastąpić jedynie w przypadku, gdy podatnik należycie staranny nie mógł go zachować z przyczyn od siebie niezależnych.

5.14. W niniejszej sprawie takich przyczyn nie stwierdzono, Strona również na takie przyczyny nie wskazywała. Na rozprawie pełnomocnik wskazał, że ewentualnymi przeszkodami w odliczeniu podatku naliczonego była mylna rejestracja Urzędu Gminy zamiast Gminy, niejasność co do samodzielności jednostek i zakładów budżetowych oraz kwestie dotacji unijnych. Należy również wskazać, że we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 10 sierpnia 2012 r. złożonym przez Stronę (który to wniosek zasadniczo stanowił przyczynę wszczęcia postępowania zakończonego decyzją zaskarżoną do Sądu), powołano się na indywidualne interpretacje przepisów podatkowych wydanych Skarżącej Gminie przez Ministra Finansów m.in. sygn. ITPP2/443-1228c/11/AW. Przedmiotowa interpretacja została wydana 8 grudnia 2011 r. Interpretacja ta potwierdzała stanowisko Strony w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Oznacza to, że przed okresem w jakim strona uprawniona był do odliczenia podatku naliczonego, posiadała nie tylko świadomość o możliwości skorzystania z odliczenia podatku naliczonego ale również wiedzę. W takiej sytuacji nie można uznać, że Skarżąca zachowała się należytą staranność w dbaniu o własne sprawy – wykazania woli skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powyższa okoliczność potwierdza, że brak jest podstaw od odstąpienia od zastosowania terminu określonego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

5.15. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.