Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 188/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 26
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2023 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.473.2023.2.AZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

G. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawca") wniosła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim związaną ze sprzedażą dźwigów - wind i podnośników (dźwigów towarowych, osobowych, wind gastronomicznych, wind samochodowych, platform dla osób niepełnosprawnych oraz podnośników nożycowych).

Działalność ta prowadzona jest w oparciu o stałą współpracę z producentami dźwigów, którzy dostarczają Spółce odpowiednie komponenty, części elektryczne i mechaniczne oraz konstrukcje, które kolejno są łączone ze sobą w ramach dokonywanej przez Spółkę dostawy dźwigów wraz z ich montażem.

Omawiana sprzedaż stanowi główny przedmiot działalności Spółki, która uzupełniająco zapewnia również dostawy komponentów oraz usługi ściśle powiązane z tą sprzedażą, tj. usługi serwisowe oraz naprawy i badań okresowych (tzw. resurs).

Celem prowadzenia sprawnej sprzedaży Spółka utworzyła wewnętrzny dział handlowy oraz własną stronę internetową (e-sklep).

Obecnie Spółka planuje ulepszenie prowadzonych procesów ofertowo-sprzedażowych w sposób zaprezentowany poniżej.

1) Dział Handlowy

W ramach wewnętrznego Działu Handlowego poszczególne osoby odpowiadają w szczególności za skuteczną i szybką reakcję na zapytania ofertowe. Oznacza to, że w przypadku zapytań mailowych kierowanych na adres ogólny Spółki, w ciągu 3 dni roboczych, określona osoba przesyła odpowiedź wraz z katalogiem sprzedażowym a kolejno wykonuje połączenie telefoniczne celem ustalenia szczegółowego zakresu oferty oraz uzgodnienia terminu spotkania służącego pobraniu odpowiednich wymiarów technicznych dla celów przygotowania zindywidualizowanej oferty wraz z kosztorysem.

Sposób prowadzenia ww. rozmów ofertowych nie jest w żaden sposób usystematyzowany, ani dobierany pod kątem klienta lub oferowanego towaru / usługi. Kolejno natomiast, w przypadku akceptacji oferty wszelkie montaże i usługi (np. serwisowe) odbywają przy wykorzystaniu podwykonawców Spółki (zewnętrznych podmiotów).

Spółka nie kompletuje żadnych danych na potrzeby określenia możliwych kierunków rozwoju procesu ofertowania, czy następczo procesu wykonywania oferowanych świadczeń, przykładowo na etapie oferty nie jest badane w jaki sposób prowadzenie rozmowy i stosowanie określonych technik sprzedażowych wpływa na przedstawienie możliwie atrakcyjnej, zindywidualizowanej oferty, a na etapie wykonania nie jest badane w jaki sposób realizacja świadczenia wpływa na stopień satysfakcji klienta, możliwość polecania Spółki, czy chęć podjęcia dalszej współpracy (np. na szerszą skalę).

Na tle powyższego Spółka planuje utworzenie Pionu Rozwoju, którego zadaniem będzie opracowanie optymalizacji, czyli odpowiednich wytycznych nakierowanych na ulepszenie procesu ofertowego oraz procesu wykonania świadczeń, dzięki wprowadzeniu nowych zasad postępowania lub modyfikacji aktualnych ścieżek ofertowania i wykonywania świadczeń.

Względem ww. zakresów działań Pion Rozwoju odpowiadać będzie za opracowanie określonych kierunków i koncepcji optymalizacji (ulepszenia) służących stworzeniu nowej jakości procesu ofertowania oraz procesu wykonania świadczeń.

Spółka zakłada przy tym, że systematyka prac obejmować będzie w szczególności następujące etapy:

1. Fazę wstępną polegającą na ustaleniu możliwych kierunków optymalizacji, dzięki określeniu odpowiednich danych oraz ich zebraniu i analizie, przykładowo:

a) w zakresie procesów wewnętrznych związanych z ofertowaniem:

- kierunek ulepszenia wstępnej rozmowy ofertowej: ustandaryzowanie procesu rozmowy, w tym wprowadzenia odpowiedniej ankiety pozwalającej na szybszą identyfikację potrzeb klienta i możliwie dokładne dopasowanie oferowanych rozwiązań, poprawę komunikacji,

- kierunek ulepszenia oferty: określanie wytycznych w zakresie określonych technik sprzedażowych (np. zasad oferowania rabatów w czasie negocjacji), w tym badanie skuteczności powoływanych argumentów i selekcja okoliczności mających wpływ na finalną akceptację oferty, weryfikacja działań podmiotów uznawanych za konkurencyjne względem Spółki,

b) w zakresie procesów wykonania świadczeń:

- kierunek ulepszenia: weryfikacja stopnia zadowolenia klienta i ocena możliwych do zidentyfikowania obszarów "niedoborów" do zniwelowania lub ograniczenia (np. wydłużony czas świadczenia, brak dochowania terminów, utrudniony kontakt itp.),

2. Fazę koncepcyjną polegającą na opracowywaniu określonego rodzaju schematów optymalizacji i wytycznych pozwalających na realizację ulepszenia zgodnie z wyselekcjonowanymi kierunkami optymalizacji, przykładowo:

a. w zakresie procesów wewnętrznych związanych z ofertowaniem i kierunku optymalizacji związanego z ulepszeniem wstępnej rozmowy ofertowej dzięki ustandaryzowaniu rozmowy:

- opracowanie schematu prowadzenia wywiadu i kompletowania danych/ informacji niezbędnych dla celów przedstawienia oferty możliwie dokładnie dostosowanej do potrzeb danego klienta,

- określenie wytycznych profilowania klientów celem określenia danych koniecznych do uzyskania dla złożenia oferty o możliwie wysokim stopniu atrakcyjności,

- określenie wytycznych językowych związanych z poprawą komunikacji oraz określenie zwrotów jakich należy stosować / unikać dla pełnego zrozumienia komunikatów,

- planowanie wydajności połączenia (skrócenia czasu rozmowy przy jednoczesnym zachowaniu wymaganej treści i utrzymaniu zainteresowania ofertą rozmówcy),

b. w zakresie procesów wewnętrznych związanych z ofertowaniem i kierunku optymalizacji związanego z ulepszeniem oferty dzięki badaniom skuteczności oferty:

- opracowanie ankiety z pytaniami o okoliczności, które zaważyły o przyjęciu oferty (mając na uwadze zasadność kierowania pytań zamkniętych i ujednolicania kompletowanych danych),

- określenie zasad ankietowania,

- opracowanie schematu weryfikacji informacji pozyskanych w toku ankietowania (selekcji elementów / czynników mających wpływ na wybór oferty),

- planowanie wdrożenia na stałe elementów/czynników najczęściej skutkujących akceptacją oferty lub wykluczenia elementów/czynników najczęściej skutkujących porzuceniem oferty;

c. w zakresie procesów wewnętrznych związanych z ofertowaniem i kierunku optymalizacji związanego z ulepszeniem oferty dzięki weryfikacji działań konkurencji:

- opracowanie schematów weryfikacji działań konkurencji, w tym planowanie jakie działania mogą być porównywane, na jakiej podstawie i przy wykorzystaniu jakich źródeł;

- opracowanie schematu porównywania konkurencyjności Spółki na podstawie informacji pozyskanych w toku weryfikacji (selekcji elementów/czynników mających wpływ na wybór oferty konkurencji),

- planowanie wdrożenia na stałe elementów/czynników stosowanych przez konkurencję.

d. w zakresie procesów wykonania świadczeń i kierunku optymalizacji związanego z weryfikacją stopnia zadowolenia klienta:

- opracowanie ankiety z pytaniami o stopień satysfakcji i ewentualne uwagi (mając na uwadze zasadność kierowania pytań zamkniętych i ujednolicania kompletowanych danych),

- określenie zasad ankietowania,

- opracowanie schematu weryfikacji informacji pozyskanych w toku ankietowania (selekcji najczęściej pojawiających się wad wykonywanych świadczeń),

- planowanie ograniczenia lub minimalizacji wykrytych wad wykonywanych świadczeń (np. skrócenia czasu wykonywania usług, czy poprawy form prezentowania informacji o wykonywanym świadczeniu),

3. Fazę wdrożeniową polegającą na pełnym zaimplementowaniu opracowanych koncepcji.

Wyżej wskazane procesy zostaną w pełni skonkretyzowane przez ww. Pion Rozwoju, a nadrzędnym celem działań tego pionu będzie ulepszenie procesów (i) ofertowania oraz (ii) wykonania świadczeń.

Przy tym, aby zidentyfikować możliwe obszary rozwoju Spółka uznaje, że powołanie Pionu Rozwoju oraz analityka odpowiednich danych możliwych do pozyskania w toku ankietowania lub określonych w związku z własną wiedzą i doświadczeniem ofertowo-sprzedażowym określonych pracowników Spółki pozwoli na osiągniecie omawianych celów - kierunków rozwoju.

Spółka nie wyklucza przy tym aby ww. działania, w szczególności związane z kompletacją i analityką danych niezbędnych na potrzeby określenia kierunków rozwoju były częściowo zautomatyzowane dzięki różnego rodzaju programom IT (Google Analytics, Google Direct Answears, Fast Tonny) lub też aby były kompletowane przez samych pracowników Spółki, np. dzięki wypełnieniu i analizie danych z opracowanych ankiet wprowadzonych do CMR (w szczególności w zakresie weryfikacji stopnia satysfakcji klientów z wykonania świadczeń).

W ocenie Spółki ww. procesy (i podstawowe kierunki optymalizacji) stanowią bazę wyjściową dla pełnego ulepszenia działań handlowych, które Spółka pragnie stale rozwijać.

W ocenie Spółki nie będą to działania rutynowe ani powtarzalne, ale unikatowe prace opierające się na skonkretyzowanych, posiadanych wyłącznie przez Spółkę danych, pozwalających na określenie i wdrożenie innowacyjnych rozwiązań na skalę przedsiębiorstwa i branży, w której funkcjonuje. Każde z powołanych działań realizowane będzie w oparciu o dostępną wiedzę i umiejętności oraz doświadczenie, w szczególności w zakresie technik ofertowo-sprzedażowych i obejmować będzie szereg działań twórczych, związanych w szczególności z odpowiednim opracowywaniem koncepcji ulepszenia określonego rodzaju procesu.

Spółka podkreśliła przy tym, że prowadzona przez nią działalność badawczo - rozwojowa umożliwiać będzie wykorzystanie aktualnej wiedzy i doświadczenia, w szczególności w kontekście rozwoju nowych koncepcji w branży, w której Spółka funkcjonuje. Przy tym, wszystkie wymienione fazy odbywać się będą w sposób metodyczny, zgodnie z określonym przez Pion Rozwoju harmonogramem.

Podsumowując, Pion Rozwoju odpowiedzialny będzie za opracowanie odpowiedniego harmonogramu działań i metodyczne postępowanie przy realizacji kolejnych faz w ramach planowanych usprawnień procesu ofertowania, czy następczo w ramach usprawnień procesu wykonywania oferowanych świadczeń. Ponadto, Pion Rozwoju określi stały schemat postępowania, który będzie uwzględniał opisywane fazy działań, w którym wyraźnie wskaże cele działania, jakie powinny zostać osiągnięte oraz określi pożądane skutki usprawnień. W dalszej kolejności Pion Rozwoju będzie mógł skonkretyzować poszczególne działania, w szczególności dzięki przyjęciu odpowiednich harmonogramów działania, z których każdy wskazywać będzie konkretne do osiągnięcia cele.

Zdaniem Wnioskodawcy, działania Pionu Rozwoju będą zatem uporządkowane i każdorazowo będą podejmowane zgodnie ze stałym schematem postępowania, na podstawie którego będzie możliwa konkretyzacja poszczególnych działań optymalizacyjnych oraz przyjęcie odpowiednich harmonogramów skonkretyzowanego działania. Co więcej, takie uporządkowane działania będą podejmowane przez Pion Rozwoju względem optymalizacji procesu ofertowania, czy procesu wykonywania świadczeń oraz kampanii marketingowych. W każdym z tych zakresów działań, Spółka będzie bowiem w stanie zaplanować i usystematyzować określony porządek prac.

Spółka wskazała, że działania Pionu Rozwoju będą obejmować wykorzystywanie aktualnie dostępnej wiedzy oraz umiejętności do planowania i wdrażania (tworzenia) ulepszonych procesów ofertowania / wykonywania usług / procesów ofertowania i procesów informowania i promowania Spółki oraz jej produktów w ramach kampanii reklamowych.

2) Kampanie reklamowe

Jednocześnie zamiarem Spółki jest aby ww. cele nie ograniczały się wyłącznie do funkcjonowania platformy, ale także by w dalszej perspektywie dotyczyły tzw. content marketingu, tj. planowania wszelkich działań aby Spółka i jej marka w sieci ujmowane były jako ekspert w swojej branży. Przy tym nie mówimy tutaj o zwykłych działaniach związanych z okresowym planowaniem marketingu, ale o stałym rozwoju ustandaryzowanej (bazowej) strategii prowadzenia kampanii reklamowych.

Jednocześnie Spółka zaznacza, że docelowo platforma stanie się w pełni mobilna, dzięki czemu użytkownicy będą mieć stały, nieprzerwany dostęp do wszystkich funkcji narzędzia.

Spółka posiada bowiem określoną strategię bazową prowadzenia kampanii reklamowych, jednak w ocenie Spółki właściwa analityka danych (np. tzw. performance’u reklamy) pozwoliłaby na ocenę efektywności aktualnej treści, formy lub nośnika reklamy oraz określenie kierunków ulepszenia omawianej strategii bazowej i końcowo opracowanie takiej strategii, je przetestowanie (np. na podstawie wskaźników klikalności - zainteresowania, czy też porównani określonego rodzaju danych reklamowych z ilością wykonywanych zamówień lub wejść na platformę) i wdrożenie, czy też poszukiwanie dalszych rozwiązań, które by omawiane wskaźniki poprawiły i dały możliwość wdrożenia takiej strategii na stałe (tak aby ów ulepszona strategia stała się ww. strategią bazową, której wdrożenie nie wykluczałoby dalszych ulepszeń i jej stałego rozwoju). Przykładowo możemy tutaj mówić o próbie profilowania reklamy pod kątem jej odbiorcy, ulepszeń graficznych, kolorystycznych, czy też ulepszeń dotyczących nośnika reklamy w Internecie itd.

Podsumowując, Skarżąca wskazała, że działania Pionu Rozwoju w tym przedmiocie miałyby całościowo prowadzić do rzeczywistego ulepszenia jakości wewnętrznego procesu sprzedaży online.

Całokształt tych działań (każdego z ww. projektów) podzielić przy tym można na następujące etapy:

A. Faza analityczna - obejmująca weryfikację określonego rodzaju danych i postawienie hipotez dotyczący możliwych sposobów ulepszenia (i) e-sklepu lub (ii) strategii kampanii reklamowej,

B. Faza koncepcyjna - obejmująca opracowanie koncepcji ulepszenia (i) e-sklepu lub (ii) strategii kampanii reklamowej;

C. Faza testów - obejmująca sprawdzenie faktycznej poprawy danych wskaźników stanowiących podstawę do działań rozwojowych i stwierdzenie czy nastąpiło rzeczywiście ulepszenie danego obszaru (i) e-sklepu lub (ii) strategii kampanii reklamowej);

D. Faza wdrożeniowa - obejmująca rekomendację do pełnego wdrożenia danego ulepszenia.

Przy tym, wszystkie wymienione fazy odbywać się będą w sposób metodyczny, zgodnie z określonym przez Pion Rozwoju harmonogramem i jak również będą obejmowały prace o charakterze twórczym opierającym się nie tylko na samym przetwarzaniu danych, ale na ich ocenie, analizie i rekomendacjom w zakresie możliwych form optymalizacji wraz z opracowaniem planu takiej optymalizacji i wskazaniem zasad jego wdrożenia i zakładanych efektów.

Spółka uznaje omawiane prace za działania o charakterze rozwojowym - innowacyjnym i nakierowanym na wprowadzenie nowej jakości procesu (i) ofertowania, (ii) wykonywania świadczeń, czy (iii) sprzedaży Online.

Spółka zaznaczyła przy tym, że całość omawianych prac wiąże się z działalnością twórczą określonych członków zespołu Pionu Rozwoju, a sam przebieg tych prac odbywa się przy wykorzystaniu aktualnych zasobów wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki i technologii, w tym technologii IT oraz wymaga kreatywnego, zindywidualizowanego podejścia od momentu powstania pomysłu - kierunku optymalizacji aż po finalizację ulepszenia procesu i jego pełnego wdrożenia.

Mając na uwadze powyższe Spółka rozważa możliwość skorzystania z tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową. W powyższym zakresie przedmiot zainteresowania Spółki skupia się jednak wokół możliwości identyfikacji prac badawczo-rozwojowych, a nie zasad rozliczenia samej ulgi. Stąd na potrzeby niniejszego wniosku w przypadku kwalifikacji ww. działań jako prac badawczo-rozwojowych uznać należałoby, że Spółka ponosić będzie odpowiednie koszty kwalifikowane, będzie posiadać stosowną dokumentację tych kosztów oraz będzie prowadzić odrębną ewidencję pozwalającą na określenie rodzaju i wysokości określonych kosztów kwalifikowanych i ich wyodrębnienie w księgach rachunkowych. Ponadto Spółka wskazuje, że:

- opisywane czynności będą podejmowane co najmniej od roku 2022, w tym będą kontynuowane w przyszłości;

- w przypadku kwalifikacji ww. działań jako prac badawczo-rozwojowych, Spółka zamierza odliczyć w ramach ulgi koszty kwalifikowane, zgodnie z treścią art. 18d ust. 5 i 5a, w tym zgodnie z limitami określonymi w art. 18d ust. 7 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p." lub "ustawa o CIT");

- Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia jak również nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego;

- Wnioskodawca nie korzysta z innych zwolnień przewidzianych w ustawie o CIT.

Dodatkowo, na potrzeby oceny prawno-podatkowej niniejszego wniosku Spółka wskazuje, że wszystkie koszty kwalifikowane, o których mowa w niniejszym wniosku stanowić będą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a przy tym Spółka jest świadoma, iż nie podlegają odliczeniu w ramach ulgi BR koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową, jeżeli te zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Koszty realizacji prac badawczo - rozwojowych Wnioskodawca ponosić będzie ze środków własnych.

Pismem z 6 listopada 2023 r. Skarżąca doprecyzowała wniosek w następującym zakresie:

W odpowiedzi na pytanie 1 wskazała:

Wszystkie wymienione we wniosku czynności / obszary działalności wraz z fazami, wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach prac, które Spółka zamierza uznać za prace badawczo - rozwojowe:

- były / są / będą działalnością twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;

- nie stanowiły / nie stanowią / nie będą stanowić rutynowych, okresowych, powtarzalnych czynności i zmian, tj. projektów dotyczących standardowych prac, a także utrzymania i obsługi już wdrożonych rozwiązań i produktów np. wprowadzenie okresowych, drobnych zmian i ulepszeń w uprzednio opracowanych rozwiązaniach produktowych.

Z kolei w odpowiedzi na pytanie 2 Skarżąca wskazała:

Wnioskodawca wyjaśnił, że celem Spółki jest, by publikowane przez Spółkę banery reklamowe nie znajdowały się jedynie na prowadzonej przez Spółkę platformie sprzedażowej (e- sklep), ale by były one także umieszczane w mediach społecznościowych oraz dedykowanych lub branżowych portalach internetowych, względnie na portalach o szerokiej dostępności typu portale informacyjne, newsletterowe, itp. Takie działanie umożliwi Spółce prowadzanie szerzej zakrojonej analityki danych, docieranie do nowych nabywców (rozszerzanie bazy odbiorców) oraz jeszcze bardziej sprawne i efektywne funkcjonowanie platformy sprzedażowej.

Opisana we wniosku platforma jest w istocie sklepem internetowym (e-sklepem) /portalem sprzedażowym, za pośrednictwem, którego Spółka będzie oferować i sprzedawać towary znajdujące się w jej asortymencie, prowadząc jednocześnie prace rozwojowe zmierzające do rozwoju i wytwarzania nowych funkcjonalności platformy.

Wnioskodawca utworzył i posiada bowiem platformę sprzedażową (e-sklep), którą stale monitoruje pod kątem skuteczności sprzedaży (wskaźników ilości zamówień) i pod tym kątem określa sposób wizualizacji treści i prezentacji określonego rodzaju towaru. Wnioskodawca dąży jednak do stałego rozwoju procesu sprzedaży online dzięki ulepszeniom e-sklepu oraz związanych z nim reklam w sieci.

Skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy planowana przez Spółkę działalność, obejmująca optymalizację procesu ofertowania, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT?

2. Czy planowana przez Spółkę działalność, obejmująca optymalizację procesu wykonania świadczeń, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT?

3. Czy planowana przez Spółkę działalność, obejmująca optymalizację kampanii marketingowych, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 CIT?

4. Czy Spółka będzie mogła skorzystać z prawa do odliczenia zidentyfikowanych kosztów kwalifikowanych, tj. będzie uprawniona do zastosowania ulgi BR, zgodnie z art. 18d ust. 1 i nast. ustawy o CIT?

Zdaniem Skarżącej odnośnie pytania 1-3 planowana przez Spółkę działalność obejmująca wytyczanie kierunków optymalizacji procesów gospodarczych i opracowywania planów wdrożenia ulepszeń tych procesów, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

Odnośnie natomiast pytania 2 Skarżąca stwierdziła, że względem rozpoznanych kosztów kwalifikowanych, w zakresie planowanej przez Spółkę działalności obejmującej optymalizację procesu ofertowania; optymalizację procesu wykonania świadczeń oraz optymalizację kampanii reklamowych, Spółka będzie mogła skorzystać z prawa do odliczenia, tj. będzie uprawniona do zastosowania ulgi BR, zgodnie z art. 18d ust. 1 i nast. ustawy o CIT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia 14 listopada 2023 r. uznał, że stanowisko Skarżącej w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1. czy planowana przez Spółkę działalność, obejmująca optymalizację procesu ofertowania, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 CIT - jest nieprawidłowe;

2. czy planowana przez Spółkę działalność, obejmująca optymalizację procesu wykonania świadczeń, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT - jest nieprawidłowe;

3. czy planowana przez Spółkę działalność, obejmująca optymalizację kampanii marketingowych, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej Dyrektor odnośnie pytania 1-3 powołał się na art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p., art. 4 ust. 2-3 ustawy z dnia 20 lipca 2018r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce i stwierdził, że aby uznać działalność Spółki za spełniającą przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że pomimo twórczego charakteru prac będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2 i 3 nie można uznać, że w ich ramach następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu, Dyrektor wskazał, że okoliczności sprawy nie pozwalają zgodzić się ze stanowiskiem, że prowadzone przez Wnioskodawcę prace obejmujące:

- optymalizację procesu ofertowania (pyt. oznaczone we wniosku nr 1),

- optymalizację procesu wykonania świadczeń (pyt. oznaczone we wniosku nr 2),

- optymalizację kampanii marketingowych (pyt. oznaczonego we wniosku nr 3) mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową w myśl art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. Prace te nie spełniają przesłanek zawartych w powyżej cytowanym przepisie. Pomimo twórczego charakteru prac będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2 i 3 nie można uznać, że w ich ramach następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji.

Zdaniem Organu interpretacyjnego nie można uznać, że prowadzone przez Wnioskodawcę prace będące przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2 i 3 mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań tj. tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług. Nie można stwierdzić, że działalność Wnioskodawcy w zakresie prac obejmujących optymalizację procesu ofertowania, optymalizację procesu wykonania świadczeń oraz optymalizację kampanii marketingowych (pyt. oznaczone we wniosku nr 1, 2 i 3), stanowi działalność rozwojową. Prace te nie spełniają przesłanek zawartych w powyżej cytowanym przepisie.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej twórczy charakter działalności badawczo-rozwojowej powinien przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika. Natomiast, prace wymienione we wniosku w ramach prac obejmujących:

- optymalizację procesu ofertowania (pyt. oznaczone we wniosku nr 1),

- optymalizację procesu wykonania świadczeń (pyt. oznaczone we wniosku nr 2),

- optymalizację kampanii marketingowych (pyt. oznaczonego we wniosku nr 3) - takich znamion nie posiadają. Zatem, realizacja przez Spółkę opisanych we wniosku działań stanowiących optymalizację procesu ofertowania, optymalizację procesu wykonania świadczeń, optymalizację kampanii marketingowych, nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., która uprawnia do zastosowania tzw. ulgi badawczo-rozwojowej uregulowanej w art. 18d u.p.d.o.p. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało więc uznać za nieprawidłowe.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że w związku z tym, że przedstawiona przez Skarżącą we wniosku i jego uzupełnieniu działalność, której dotyczyły pytania nr 1-3 nie spełnia kryteriów działalności badawczo-rozwojowej niezasadne jest rozpatrywanie wniosku w zakresie pytania nr 4, odnoszącego się do możliwości zastosowania przez Państwa ulgi B+R, tj. odliczenia kosztów kwalifikowanych zgodnie z art. 18d ust. 1 i nast. u.p.d.o.p. Tym samym stanowisko Skarżącej w zakresie sformułowanego we wniosku pytania nr 4 nie podlegało ocenie w niniejszej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h oraz art. 121 § 1 i art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2022 poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") przejawiające się uznaniem przez Dyrektora KIS stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku za nieprawidłowe podczas, gdy stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe w całości, jak również poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika, brak wnikliwego działania przy ocenie prezentowanych okoliczności faktycznych oraz brak należytego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia - bez odniesienia się do okoliczności i argumentacji przedstawionych we wniosku, w szczególności w zakresie w jakim Organ nie uwzględnił w odpowiednim stopniu opisanych we wniosku okoliczności w przedmiocie uznania działalności prowadzonej przez Spółkę jako działalności badawczo - rozwojowej (prac rozwojowych),

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez zaniechanie wezwania Spółki do wyjaśnienia poszczególnych elementów prezentowanych okoliczności faktycznych, w sytuacji jeśli wzbudzały one wątpliwości Organu, w szczególności w zakresie uznania działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę za działalność badawczo - rozwojową (prace rozwojowe),

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14h w zw. z art. 121 § 1 i 124 O.p., poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania, w tym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz rzeczowego wyjaśnienia przesłanek, którymi się Organ kierował poprzez naruszenie zasady odnoszącej się do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

4) naruszenie zasad wykładni ujętej w art. 2a O.p. w zw. z art. 18d w zw. z art. 4a pkt 26 i 28 ustawy o CIT, poprzez odstąpienie od zasady in dubio pro tributario, zwłaszcza w przypadku nabrania wątpliwości Organu, co do możliwości uznania aktywności Spółki za działalność badawczo - rozwojową,

co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe, w sytuacji, gdy w świetle okoliczności / argumentacji przedstawionej we wniosku należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe,

jak również,

5) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 18d w zw. z art. 4a pkt 26 i 28 ustawy o CIT poprzez błędne uznanie, iż działalność prowadzona przez Spółkę oraz przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie stanowi działalności badawczo - rozwojowej (prac rozwojowych) w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 ustawy o CIT, a w konsekwencji brak wydania interpretacji indywidualnej potwierdzającej prawo do skorzystania przez Spółkę z ulgi BR w zakresie CIT na podstawie art. 18d ustawy o CIT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie natomiast do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. dalej: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zatem związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Mając tak zakreśloną kognicję kontroli indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazać należy, że zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy planowana przez Spółkę działalność, obejmująca optymalizację procesu ofertowania, optymalizację procesu wykonania świadczeń oraz optymalizację kampanii marketingowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 CIT.

W ocenie Organu interpretacyjnego przedstawione okoliczności sprawy nie pozwalają zgodzić się ze stanowiskiem, że prowadzone przez Wnioskodawcę prace obejmujące:

‒ optymalizację procesu ofertowania (pyt. oznaczone we wniosku nr 1),

‒ optymalizację procesu wykonania świadczeń (pyt. oznaczone we wniosku nr 2),

‒ optymalizację kampanii marketingowych (pyt. oznaczonego we wniosku nr 3) mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową w myśl art. 4a pkt 26-28 updop. Prace te nie spełniają przesłanek zawartych w powyżej cytowanym przepisie.

Nie może przy tym umknąć uwadze, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji został bardzo obszernie uzasadniony. Przedstawione okoliczności zostały opisane w sposób skrupulatny i szczegółowy. Strona wyjaśniła na czym polegać mają poszczególne działania oraz podzieliła te działania na etapy.

Odnosząc się do ram prawnych wskazać należy, że zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W świetle zaś § 2 tej normy prawnej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W orzecznictwie funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym w interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny, opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p. powinno zatem zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ze wskazaniem jego istotnych znamion (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1271/18; z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2421/18 oraz z 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3351/18; publ. CBOSA). Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1093/19).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wyjaśnić należy, że trudno doszukać się w skarżonej interpretacji toku rozumowania Organu interpretacyjnego, który odnosi się szczegółowo do pytań sformułowanych przez Stronę skarżącą. Pomimo szczegółowego opisu przez nią poszczególnych działań DKIS w zasadzie swoje wywody sprowadził do wniosku poprzez stwierdzenie, iż prowadzone przez Wnioskodawcę prace obejmujące: optymalizację procesu ofertowania, optymalizację procesu wykonania świadczeń, optymalizację kampanii marketingowych nie mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową w myśl art. 4a pkt 26-28 updop. Prace te bowiem nie spełniają przesłanek zawartych w powyżej cytowanym przepisie. Nie wyjaśniono jednak toku rozumowania, bowiem Organ interpretacyjny nie powiązał konkretnych działań Strony z konkretnymi przesłankami tej normy prawnej. Sąd w składzie niniejszym nie jest w stanie ocenić czy tak postawiony wniosek przez DKIS jest słuszny w ramach argumentacji , której całkowicie zabrakło w skarżonej interpretacji indywidualnej. Organ zacytował odpowiednie przepisy, wyjaśnił ich znaczenie jednakże nie odniósł tego znaczenia, w tym poszczególnych przesłanek do konkretnych działań Strony, a jedynie postawił wniosek końcowy o niespełnianiu przesłanek ze spornego przepisu.

Zatem sformułowany zarzut naruszenia naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h oraz art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. przejawiający się uznaniem przez Dyrektora KIS stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku za nieprawidłowe podczas, gdy stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe w całości, jak również poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika, brak wnikliwego działania przy ocenie prezentowanych okoliczności faktycznych oraz brak należytego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia - bez odniesienia się do okoliczności i argumentacji przedstawionych we wniosku, w szczególności w zakresie w jakim Organ nie uwzględnił w odpowiednim stopniu opisanych we wniosku okoliczności w przedmiocie uznania działalności prowadzonej przez Spółkę jako działalności badawczo - rozwojowej (prac rozwojowych) jest słuszny.

Zdaniem Sądu, w analizowanej sprawie doszło do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu dlaczego stanowisko Skarżącej było według Organu interpretacyjnego nieprawidłowe.

Z tych względów interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu w całości.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska Sądu.

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku w oparciu o art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023, poz. 1634, dalej p.p.s.a.).

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a.