Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1360/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2023 r. sprawy ze skargi F. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.41.2023.2.IZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz F. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Fundacja [...] S.A. [...] (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawca", "Fundacja") wniosła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny.

Fundacja została ustanowiona przez P. SA z siedzibą w W. Fundacja działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz.U. z 2016 r., poz.40) oraz postanowień Statutu stanowiącego załącznik do Uchwały Nr [...] Zarządu Fundacji z dnia 11 marca 2022 r., zwanego dalej "Statutem". Fundacja jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych o nieograniczonym obowiązku podatkowym. Fundacja uzyskała wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym w rejestrze stowarzyszeń innych organizacji społecznych zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, a także w rejestrze przedsiębiorców. Fundacja nie posiada statusu organizacji pożytku publicznego. Cele statutowe Fundacji (§6 Statutu): Celem Fundacji jest prowadzanie działalności publicznej i społecznie użytecznej na rzecz promocji i wspierania:

1) kultury jako dziedzictwa narodowego, w tym spektakli i wydarzeń teatralnych, muzycznych i filmowych,

2) pozostałej działalności kulturalnej w kraju i zagranicą,

3) działalności naukowej i naukowo-technicznej, ze szczególnym uwzględnieniem osiągnięć w zakresie nauk podstawowych i technicznych oraz działalności badawczo-rozwojowej,

4) opieki nad pomnikami i miejscami pamięci oraz ochrony zabytków, w tym w szczególności przemysłu gazowniczego i muzeów,

5) pomocy Polonii i Polakom za granicą,

6) działalności wspomagającej rozwój wspólnot i społeczności lokalnych,

7) kultury fizycznej i sportu, z uwzględnieniem rywalizacji sportowej, jako narzędzia wychowawczego dzieci i młodzieży,

8) ochrony i promocji zdrowia,

9) pomocy społecznej, w tym pomocy osobom niepełnosprawnym oraz rodzinom i osobom znajdującym się w trudnej sytuacji życiowej,

10) rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów,

11) ratownictwa i ochrony ludności oraz pomocy ofiarom katastrof, klęsk żywiołowych, epidemii, konfliktów zbrojnych i wojen w kraju jak i za granicą,

12) nauki, szkolnictwa wyższego, edukacji i oświaty ze szczególnym uwzględnieniem projektów historycznopatriotycznych oraz dotyczących kształtowania postaw obywatelskich,

13) ekologii, ochrony i opieki nad zwierzętami oraz ochrony i zachowania dziedzictwa przyrodniczego,

14) dobroczynności i działalności charytatywnej,

15) kultu religijnego.

Cele statutowe Fundacji wymienione w Informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, są tożsame z tymi wynikającymi ze Statutu Fundacji. Sposób realizacji celów statutowych Fundacji (§7 Statutu): Fundacja realizuje swoje cele w szczególności poprzez:

1) udzielanie wsparcia finansowego oraz pozafinansowego, w szczególności rzeczowego, technicznego i organizacyjnego, na realizację działań i inicjatyw zgodnych z celami Fundacji oraz z celami Wnioskodawcy,

2) przyznawanie nagród, stypendiów, darowizn oraz dotacji,

3) finansowanie inicjatyw społecznych,

4) finansowanie przedsięwzięć kulturalnych, artystycznych i sportowych,

5) finansowanie projektów naukowo-badawczych,

6) organizowanie konkursów, realizację projektów edukacyjnych,

7) inicjowanie i udział w programach radiowych i telewizyjnych oraz projektach

i publikacjach w Internecie i prasie, zmierzających do upowszechnienia i podniesienia poziomu wiedzy m.in. historycznej oraz świadomości patriotycznej i obywatelskiej, a także wiedzy ekologicznej,

8) pomoc charytatywną udzielaną w nagłych przypadkach,

9) wspieranie idei wolontariatu pracowniczego, popularyzację tej idei wśród pracowników, w szczególności pracowników podmiotów z Grupy Kapitałowej P. oraz finansowe wsparcie działań realizowanych przez pracowników-wolontariuszy.

Źródłem dochodów Fundacji - zgodnie z §10 Statutu - są:

1) dotacje roczne przydzielane przez Zarząd P. S.A., od 2 listopada 2022 r. P. jako następcy prawnego spółki P. S.A.,

2) darowizny, spadki, zapisy,

3) subwencje osób prawnych,

4) dochody ze zbiorek i imprez publicznych,

5) dochody z majątku nieruchomego i ruchomego,

6) działalność gospodarcza.

Zgodnie z §13 Statutu, przedmiot działalności gospodarczej Fundacji obejmuje:

a) PKD 91.02.Z - Działalność muzeów,

b) PKD 70.22.Z - Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej

c) i zarządzania,

d) PKD 72.20.Z - Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie nauk społecznych

e) i humanistycznych,

f) PKD 82.99.Z - Pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana,

g) PKD 85.59.B - Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane,

h) PKD 82.30.Z - Działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów,

i) PKD 58.19.Z - Pozostała działalność wydawnicza,

j) PKD 73.11.Z - Działalność agencji reklamowych,

k) PKD 85.60. Z - Działalność wspomagająca edukację,

l) PKD 18.13.Z - Działalność usługowa związana z przygotowaniem druku,

m) PKD 18.14.Z - Introligatorstwo i podobne usługi,

n) PKD 58.11.Z - Wydawanie książek,

o) PKD 58.13.Z - Wydawanie gazet,

p) PKD 47.61.Z - Sprzedaż detaliczna książek prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,

q) PKD 47.91.Z - Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet,

r) PKD 63.12.Z - Działalność portali internetowych,

s) PKD 47.19.Z - Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach,

t) PKD 56.10.A - Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne,

u) PKD 56.30.Z - Przygotowywanie i podawanie napojów,

v) PKD 56.29.Z - Pozostała usługowa działalność gastronomiczna,

w) PKD 68.20.Z - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,

x) PKD 47.65.Z - Sprzedaż detaliczna gier i zabawek prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,

y) PKD 32.40.Z - Produkcja gier i zabawek.

Działalność gospodarcza może być prowadzona przez Fundację bez wyodrębnienia organizacyjnego lub poprzez wyodrębnioną jednostkę. O formie prowadzenia działalności i jej strukturze decyduje Zarząd uchwałą. Zarząd uchwałą określa zasady i formy prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z wpisem do rejestru przedsiębiorców KRS, przedmiot działalności gospodarczej Fundacji obejmuje: działalność muzeów, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, działalność związaną z organizacją targów, wystaw i kongresów, pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane, pozostałą działalność wydawniczą, działalność wspomagającą edukację, pozostałą sprzedaż detaliczną prowadzoną w niewyspecjalizowanych sklepach, działalność portali internetowych, sprzedaż detaliczną prowadzoną przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet, pozostałą usługową działalność gastronomiczną.

Fundacja podjęła działania zmierzające do utworzenia w ramach struktur Fundacji "Centrum Edukacyjno-Muzealnego" (dalej: "Centrum"), w skład którego wchodzi zmodernizowany i rozbudowany przez Fundację budynek dawnego "Muzeum [...] w W." (instytucja wpisana do wykazu muzeów prowadzonego przez Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego) oraz nowo powstające przedszkole. Fundacja utworzyła własne, odrębne muzeum - Muzeum [...]. Działalność muzealna Fundacji prowadzona jest pod nazwą Muzeum [...]. Celem inwestycji rozpoczętych przez Fundację była przede wszystkim realizacja jej celów statutowych. Zgodnie z Regulaminem Muzeum [...] w W., Muzeum [...], zwane dalej "Muzeum", jest jednostką organizacyjną Fundacji. Muzeum działa w szczególności na podstawie: ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 902), zwanej dalej "ustawą o muzeach", ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 194), zwanej dalej "ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej".

Do zakresu działania Muzeum należy gromadzenie, przechowywanie, konserwowanie, udostępnianie i upowszechnianie zbiorów, w szczególności zabytków techniki przemysłowej i użytkowej, znajdujących się w unikatowej XIX-wiecznej przestrzeni przemysłowej [...], stanowiącej przykład ważnego etapu w rozwoju polskiej energetyki oraz upowszechnianie wiedzy dotyczącej [...]. Muzeum realizuje swoje zadania w szczególności przez:

1) gromadzenie zabytków, dzieł sztuki i materiałów dokumentacyjnych m.in. z zakresu historii rozwoju gazowni miejskich i ich konsekwencji dla życia społecznego oraz dziedzictwa [...];

2) przechowywanie zbiorów, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ustawy o muzeach;

3) urządzanie wystaw stałych i czasowych;

4) katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;

5) zabezpieczanie i konserwację zbiorów;

6) prowadzenie działalności edukacyjnej;

7) prowadzenie działalności kulturalnej;

8) udostępnianie zbiorów do celów naukowych, edukacyjnych i kulturalnych;

9) zapewnianie właściwych warunków zwiedzania i korzystania ze zbiorów;

10) prowadzenie działalności wydawniczej, opracowywanie i publikowanie książek, katalogów, folderów, informatorów i druków luźnych;

11) promowanie przedsiębiorczości, innowacyjności oraz postaw społecznej i obywatelskiej odpowiedzialności;

12) promowanie historii i rozwoju polskiej energetyki i techniki;

13) współpracę przy promocji działań P. S.A. oraz Fundacji [...].

Muzeum może, na zasadach przewidzianych w obowiązujących przepisach, prowadzić jako działalność dodatkową, działalność gospodarczą w zakresie:

1) odpłatnego udostępniania zbiorów;

2) wynajmu oraz dzierżawy majątku ruchomego i nieruchomego Muzeum;

3) usług reklamowych, promocji i sponsoringu;

4) usług gastronomicznych;

5) usług handlowych, w tym sprzedaży publikacji, pamiątek i innych wyrobów związanych tematycznie z profilem działalności Muzeum;

6) usług związanych z obsługą ruchu turystycznego.

Dochód uzyskany z działalności gospodarczej wykorzystuje się wyłącznie w celu finansowania działalności regulaminowej Muzeum.

Źródłami finansowania Muzeum są:

1) środki własne Założyciela przekazywane Muzeum;

2) przychody z prowadzonej działalności gospodarczej;

3) środki otrzymywane od osób fizycznych i prawnych.

Fundacja, w ramach Muzeum, prowadzi:

1) działalność statutową odpłatną i nieodpłatną - ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą (Nieodpłatna działalność statutowa Fundacji wiąże się z ponoszeniem wydatków na cele statutowe bez odpłatności za oferowane przez Fundację produkty, usługi, czy prowadzone działania. Z kolei odpłatna działalność statutowa Fundacji to rodzaj działalności statutowej, za którą osoby korzystające z dóbr lub usług oferowanych przez Fundację ponoszą opłaty, które są skalkulowane tak, że nie przynoszą one zysku, a co najwyżej zwrot kosztów ich wytworzenia. Odpłatna działalność statutowa nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu obowiązujących przepisów) oraz

2) działalność gospodarczą - ze swej istoty nastawioną na osiąganie zysków, z której dochody przeznaczone są na realizację celów statutowych Fundacji.

Statutowa odpłatna i nieodpłatna działalność Fundacji obejmuje w szczególności:

1) udostępnianie zgromadzonych zbiorów Muzeum. Muzeum organizuje i będzie organizować w tym celu wystawy stałe oraz wystawy czasowe z różnymi opcjami zwiedzania: odpłatnie albo nieodpłatnie,

2) organizację warsztatów edukacyjnych dla dzieci i młodzieży.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności wynajem powierzchni (sal) na konferencje, szkolenia lub inne wydarzenia. Wynajem powierzchni (sal) na konferencje, szkolenia lub inne wydarzenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Fundacji nie powoduje ograniczeń w ich głównym przeznaczeniu, tj. wykorzystywaniu powierzchni (sal) na realizację celów statutowych Fundacji. Powierzchnie (sale) Muzeum służą przede wszystkim realizacji celów statutowych Fundacji. W tym sensie, wykorzystanie pomieszczeń (sal) w związku z działalnością gospodarczą Fundacji jest wyłącznie pomocnicze/pomocne w prowadzeniu działalności statutowej. Czas i data wykorzystania pomieszczeń (sal) w związku z działalnością gospodarczą Fundacji jest różna.

W latach 2018-2022 Fundacja otrzymała darowizny środków pieniężnych (dalej: "Darowizna") na działalność statutową, w tym na realizację zadań statutowych, koszty bieżące Fundacji oraz inwestycję Centrum. W dacie otrzymania Darowizny nie było wiadomo w szczególności, w jakim zakresie pomieszczenia (sale) Muzeum będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Dochody uzyskane z otrzymanych Darowizn zostały zwolnione od podatku ze względu na ich przeznaczenie na cele statutowe Fundacji. Fundacja nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 17 ust. 1c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Ponadto, do dochodów Fundacji nie ma zastosowania art. 17 ust. 1a u.p.d.o.p. W październiku 2022 r. odbyło się otwarcie Muzeum dla zwiedzających.

W uzupełnieniu wniosku, Skarżąca wskazała że w latach 2018-2022 Fundacja otrzymała darowizny środków pieniężnych (dalej: "Darowizna") na działalność statutową, w tym na realizację zadań statutowych, koszty bieżące Fundacji oraz inwestycję Centrum. W dacie otrzymania Darowizny nie było wiadomo w szczególności, czy i w jakim zakresie pomieszczenia (sale) Muzeum będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W dacie otrzymania Darowizny zakładano bowiem, że budynek Muzeum będzie wykorzystywany w całości na cele działalności statutowej Fundacji.

Skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dochody uzyskane przez Fundację z tytułu Darowizny, które zostały przeznaczone i wydatkowane na Muzeum, są wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., nawet w przypadku częściowego wynajmu niektórych pomieszczeń (sal) Muzeum na cele działalności gospodarczej Fundacji, z której dochody zostaną przeznaczone i wydatkowane w całości na realizację celów statutowych Fundacji?

2) Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, to w którym momencie powstaje obowiązek opodatkowania tego dochodu?

3) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dochody uzyskane przez Fundację z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, które zostaną przeznaczone i wydatkowane (bez względu na termin) w całości na realizację celów statutowych Fundacji, będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.?

W zakresie odpowiedzi na pytanie pierwsze, w ocenie Skarżącej dochody uzyskane przez Fundację z tytułu Darowizny, które zostały przeznaczone i wydatkowane na Muzeum, są wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., nawet w przypadku częściowego wynajmu niektórych pomieszczeń (sal) Muzeum na cele działalności gospodarczej Fundacji, z której dochody zostaną przeznaczone i wydatkowanie w całości na realizację celów statutowych Fundacji.

W zakresie odpowiedzi na pytanie drugie, w ocenie Skarżącej, w przypadku uznania przez organ interpretujący stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego w ad. 1 za nieprawidłowe, tj. że dochody uzyskane przez Fundację z tytułu Darowizny, które zostały przeznaczone i wydatkowanie na modernizację i rozbudowę budynku Muzeum, nie są w całości wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., w związku z częściowym wynajmem niektórych pomieszczeń (sal) Muzeum na cele działalności gospodarczej Fundacji, istotnym jest określenie sposobu obliczenia kwoty dochodu, który podlega opodatkowaniu ze względu na wynajem niektórych pomieszczeń (sal) Muzeum na cele działalności gospodarczej Fundacji. Jak wskazano w stanie faktycznym, czas i data wykorzystania pomieszczeń (sal) Muzeum w ramach działalności gospodarczej Fundacji są różne. Przepisy u.p.d.o.p. nie regulują tego zagadnienia. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, należy zastosować metodologię obliczenia kwoty dochodu, który podlega opodatkowaniu ze względu na wynajem przez Fundację niektórych pomieszczeń (sal) Muzeum na cele działalności gospodarczej Fundacji, która będzie możliwa do zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, a także rzetelnie odzwierciedli stan rzeczywisty. W ocenie Wnioskodawcy, w tym zakresie kwotę dochodu, który podlega opodatkowaniu ze względu na wynajem przez Fundację niektórych pomieszczeń (sal) budynku Muzeum na cele działalności gospodarczej Fundacji, należy określić biorąc pod uwagę udział procentowy powierzchni wynajmowanych pomieszczeń w łącznej powierzchni budynku Muzeum z uwzględnieniem czasu (w jednostkach godzinowych) wykorzystania pomieszczeń (sal) Muzeum na cele działalności gospodarczej Fundacji w ogólnym czasie (w jednostkach godzinowych), w którym pomieszczenia (sale) Muzeum mogą być wykorzystywane zarówno do działalności statutowej Fundacji, jak i ich wynajmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Fundacji.

W zakresie odpowiedzi na pytanie trzecie, zdaniem Skarżącej, dochody uzyskane przez Fundację z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, które zostaną przeznaczone i wydatkowanie (bez względu na termin) w całości na realizację celów statutowych Fundacji, będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia 27 marca 2023 r. uznał stanowisko Skarżącej w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor powołał się na art. 1, art. 5 ust. 1 i ust. 5 ustawy o fundacjach, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1-2, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1a-1c, art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do pytania nr 1 Skarżącej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że istotą podniesionego problemu interpretacyjnego jest zagadnienie dotyczące kwestii możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. dochodów Skarżącej uzyskanych z tytułu Darowizny, które zostały przeznaczone i wydatkowane na Muzeum, w przypadku częściowego wynajmu niektórych pomieszczeń (sal) Muzeum na cele działalności gospodarczej Fundacji, z której dochody zostaną przeznaczone i wydatkowane w całości na realizację celów statutowych Fundacji.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Dyrektor stwierdził, że cele Fundacji są zbieżne z celami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., dlatego też dochód uzyskany z tytułu Darowizny, przeznaczony na realizację celów statutowych będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zatem wszelkie dochody uzyskiwane przez Skarżącą, które będą faktycznie przeznaczone i bez względu na termin wydatkowane w celu prowadzenia działalności statutowej, będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa ww. analizowanym przepisie, dotyczy to również dochodów Fundacji z tytułu Darowizny w części przeznaczonej na działalność Muzeum, jednak wyłącznie w zakresie w jakim Muzeum jest wykorzystywane na potrzeby działalności statutowej Fundacji.

Natomiast w zakresie, w jakim powierzchnia (sale) Muzeum jest wynajmowana na konferencje, szkolenia lub inne wydarzenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Fundacji – zdaniem Organu interpretacyjnego - nie dojdzie do realizacji celów statutowych Fundacji, nawet w sytuacji, gdy, jak twierdzi Wnioskodawca, dochód z tego tytułu zostanie przeznaczony na realizację celów statutowych Fundacji.

Istotny jest fakt, że zwolnieniu podlega konkretny dochód (w przypadku Skarżącej - darowizna), a nie dochód uzyskany dzięki, czy też z utworzonego Muzeum. W powyższym zakresie brak spełnienia przesłanki wydatkowania na cel statutowy Wnioskodawcy wyklucza możliwość korzystania ze zwolnienia podatkowego w odniesieniu do tej części dochodu.

Organ interpretacyjny wskazał, że w świetle powyższego, stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 1, w myśl którego dochody uzyskane przez Fundację z tytułu Darowizny, które zostały przeznaczone i wydatkowane na modernizację i rozbudowę budynku Muzeum, są wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., w przypadku częściowego wynajmu niektórych pomieszczeń (sal) Muzeum na cele działalności gospodarczej Fundacji, z której dochody zostaną przeznaczone i wydatkowane w całości na realizację celów statutowych Fundacji należało uznać za nieprawidłowe.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że w związku z uznaniem stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, konieczna jest odpowiedź na warunkowo sformułowane pytanie nr 2, które zostało zadane w trybie warunkowym zależnym od pytania nr 1, w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. mogą korzystać wyłącznie dochody przeznaczone na cel w nim określony. To zwolnienie przedmiotowe ma zastosowanie jeżeli dochód danego podmiotu jest przeznaczony i bez względu na termin wydatkowany na cel statutowy, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów. Ustawodawca zastrzegł jednak, że powyższe zwolnienie nie dotyczy dochodów - bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach i przewidział specjalny moment powstania obowiązku z tego tytułu w art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. Zauważyć należy, że przepis art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. nakazuje zapłacić podatek (nie zaliczkę na podatek) i obowiązuje w trakcie trwania roku podatkowego.

W ocenie Organu interpretacyjnego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że wynikający z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. obowiązek zapłaty podatku powstanie dopiero w momencie upływu okresu, za który Fundacja będzie mogła obiektywnie określić kwotę dochodu, która podlega opodatkowaniu ze względu na wynajem przez Fundację niektórych pomieszczeń (sal) Muzeum na cele działalności gospodarczej Fundacji.

Przedstawiając powyższe, Organ wyjaśnił, że aby podatnik mógł korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., musi zadeklarować, że osiągnięty przez niego dochód w całości lub w części przeznaczy na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę. Opodatkowaniu nie podlega zatem wyłącznie dochód wydatkowany na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny zauważył, że jak wskazano w uzupełnieniu wniosku: W dacie otrzymania Darowizny nie było wiadomo w szczególności, czy i w jakim zakresie pomieszczenia (sale) Muzeum będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W dacie otrzymania Darowizny zakładano bowiem, że budynek Muzeum będzie wykorzystywany w całości na cele działalności statutowej Fundacji.

W świetle powyższego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że wydatkowanie dochodu Fundacji w części przypadającej na wynajem pomieszczeń (sal) Muzealnych na cele działalności gospodarczej nie spełnia założeń przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zatem obowiązek podatkowy powstanie w momencie jego wydatkowania. Wobec powyższego, stanowisko Skarżącej w zakresie drugiej części pytania nr 2 uznano za nieprawidłowe.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że przedmiotem wątpliwości Skarżącej zawartych w pytaniu nr 3 jest ustalenie, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dochody uzyskane przez Fundację z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, które zostaną przeznaczone i wydatkowane (bez względu na termin) w całości na realizację celów statutowych Fundacji, będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Dla zastosowania zwolnienia omawianego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy konieczne jest przeznaczenie i wydatkowanie dochodów na cele statutowe, z wyłączeniem działalności gospodarczej. Wolny od podatku jest zatem dochód Wnioskodawcy, niezależnie od źródeł pochodzenia (oprócz dochodów określonych w art. 17 ust. 1a), w tym z działalności gospodarczej, który zostanie przeznaczony i wydatkowany wyłącznie na niegospodarczą działalność statutową. Przez działalność statutową podatnika należy rozumieć te rodzaje działalności, które ujęte zostały w jego statucie. Określenie celów statutowych pod kątem uprawnień podatkowych musi być precyzyjne i ścisłe. Z podatkowego punktu widzenia chodzi bowiem o zwolnienie dochodu od podatku, a zatem zastosowanie instytucji będącej wyjątkiem od reguły, jaką jest opodatkowanie dochodów osób prawnych. Należy bowiem mieć na uwadze, że przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), dlatego też muszą być stosowane w sposób ścisły. Również określenie celów statutowych pod kątem uprawnień podatkowych musi być precyzyjne.

Organ interpretacyjny podkreślił, że ustawodawca w analizowanym art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zwalnia z opodatkowania wszelkie dochody, przeznaczone na cele statutowe z wyłączeniem działalności gospodarczej. Zatem, dochód powstały z działalności gospodarczej rozumianej jako wszelkie działania o charakterze zarobkowym, może zostać przeznaczony na działalność statutową i w takim przypadku będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania. Jednak w przypadku, kiedy uzyskany dochód zostanie wydatkowany na cele związane z działalnością o charakterze gospodarczym - zarobkowym, nawet, jeśli jest to działalność zbieżna z celami statutowymi Wnioskodawcy, nie będzie on podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie ww. normy prawnej. Odnosząc się do powyższego Dyrektor wskazał, że słusznie Skarżąca twierdzi, że zwolnienie to nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu oraz że istotny jest cel, na jaki jest ten dochód przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej, z działalności gospodarczej, czy też z darowizny. Stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 3 uznano za prawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła skargę na ww. interpretację indywidualną wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Skarżąca wniosła też o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 14c § 1 i §2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji sprzecznie z powołanymi przepisami oraz w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez zajęcie - w zakresie pytań / zagadnień Wnioskodawcy nr 1 i 2 stanowiska nieznajdującego podstawy prawnej, pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa, w szczególności z art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1a pkt 2, ust. 1b, art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p.,

- art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1a pkt 2, ust. 1b u.p.d.o.p., poprzez dokonanie błędnej wykładni powołanych przepisów polegającej na uznaniu, że w zakresie, w jakim powierzchnia (sale) Muzeum jest wynajmowana na konferencje, szkolenia lub inne wydarzenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Fundacji, nie dojdzie do realizacji celów statutowych Fundacji, nawet w sytuacji, gdy dochód z tego tytułu zostanie przeznaczony na realizację celów statutowych Fundacji; w tym zakresie brak spełnienia przesłanki wydatkowania na cel statutowy Fundacji wyklucza możliwość korzystania ze zwolnienia podatkowego w odniesieniu do tej części dochodu,

- art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1a pkt 2, ust. 1b u.p.d.o.p., poprzez dokonanie - na skutek błędnej wykładni - niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów polegającej na braku ich zastosowania i uznaniu, że w zakresie, w jakim powierzchnia (sale) Muzeum jest wynajmowana na konferencje, szkolenia lub inne wydarzenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Fundacji, nie dojdzie do realizacji celów statutowych Fundacji, nawet w sytuacji, gdy dochód z tego tytułu zostanie przeznaczony na realizację celów statutowych Fundacji; w tym zakresie brak spełnienia przesłanki wydatkowania na cel statutowy Fundacji wyklucza możliwość korzystania ze zwolnienia podatkowego w odniesieniu do tej części dochodu,

- art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez dokonanie błędnej wykładni powołanego przepisu polegającego na uznaniu, że wydatkowanie dochodu Fundacji w części przypadającej na wynajem pomieszczeń (sal) Muzealnych na cele działalności gospodarczej nie spełnia założeń przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zatem obowiązek podatkowy powstanie w momencie jego wydatkowania,

- art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez dokonanie - na skutek błędnej wykładni - niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu polegającej na jego zastosowaniu i na uznaniu, że wydatkowanie dochodu Fundacji w części przypadającej na wynajem pomieszczeń (sal) Muzealnych na cele działalności gospodarczej nie spełnia założeń przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zatem obowiązek podatkowy powstanie w momencie jego wydatkowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, mimo że Sąd nie podzielił wszystkich zarzutów w niej sformułowanych.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy dwóch kwestii, po pierwsze, przesądzenia, czy dochody uzyskane przez Fundację z tytułu otrzymanych w latach 2018-2022 darowizn są w całości zwolnione od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., nawet w przypadku częściowego przeznaczenia (obok głównego przeznaczenia, tj. wykorzystywania na realizację celów statutowych Fundacji) na cele działalności gospodarczej/wynajmu niektórych pomieszczeń (sal) Muzeum wchodzącego w skład Centrum Edukacyjno-Muzealnego, na które to Centrum zostały (częściowo) przeznaczone wskazane darowizny, w sytuacji, gdy dochody z najmu zostaną przeznaczone i wydatkowane w całości na realizację celów statutowych Fundacji.

W odniesieniu do wskazanej kwestii Skarżąca uważa, że pomocnicze/incydentalne wykorzystywanie określonej powierzchni (sali) Muzeum w postaci wynajęcia na konferencje, szkolenia lub inne wydarzenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Fundacji, nie niweczy w żadnym przypadku ani zakresie ich wykorzystywania na realizację głównego celu, z którym związane było uzyskanie Darowizny, tj. uzyskanie i przeznaczenia dochodu na realizację podstawowego celu statutowego Fundacji. Dodatkowo dochód uzyskany z powyżej wskazanej działalności gospodarczej zostanie przeznaczony na realizację celów statutowych Fundacji. Występuje w tym przypadku swoistego rodzaju "układ zamknięty", w ramach którego nawet dochody z działalności gospodarczej przeznaczane są na działalność statutową. Wszystkie uzyskane przez Fundację dochody, podejmowane działania służą realizacji celów statutowych Fundacji. Zdaniem organu interpretacyjnego w zakresie, w jakim powierzchnia (sale) Muzeum jest wynajmowana na konferencje, szkolenia lub inne wydarzenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Fundacji - nie dojdzie do realizacji celów statutowych Fundacji, nawet w sytuacji, gdy dochód z tego tytułu zostanie przeznaczony na realizację celów statutowych Fundacji. Istotny jest fakt, że zwolnieniu podlega konkretny dochód (w tym przypadku darowizna), a nie dochód uzyskany dzięki, czy też z utworzonego Muzeum.

W powyższym zakresie brak spełnienia przesłanki wydatkowania na cel statutowy Wnioskodawcy wyklucza możliwość korzystania ze zwolnienia podatkowego w odniesieniu do tej części dochodu.

Po drugie, spór dotyczy również tego, kiedy powstał obowiązek związany z koniecznością opodatkowania (w części) dochodu Fundacji uzyskanego przez Fundację z tytułu otrzymanych w latach 2018-2022 darowizn w związku z przeznaczeniem (obok głównego przeznaczenia, tj. wykorzystywania na realizację celów statutowych Fundacji) na cele działalności gospodarczej/wynajmu niektórych pomieszczeń (sal) Muzeum wchodzącego w skład Centrum Edukacyjno-Muzealnego, na które to Centrum zostały (częściowo) przeznaczone wskazane darowizny. Zdaniem Skarżącej istotnym jest określenie sposobu obliczenia kwoty dochodu, który podlega opodatkowaniu ze względu na wynajem niektórych pomieszczeń (sal) Muzeum na cele działalności gospodarczej Fundacji. Przepisy u.p.d.o.p. nie regulują tego zagadnienia. W związku z tym, w ocenie Skarżącej, należy zastosować metodologię obliczenia kwoty dochodu, który podlega opodatkowaniu ze względu na wynajem przez Fundację niektórych pomieszczeń (sal) Muzeum na cele działalności gospodarczej Fundacji, która będzie możliwa do zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, a także rzetelnie odzwierciedli stan rzeczywisty. W ocenie Wnioskodawcy, w tym zakresie kwotę dochodu, który podlega opodatkowaniu ze względu na wynajem przez Fundację niektórych pomieszczeń (sal) budynku Muzeum na cele działalności gospodarczej Fundacji, należy określić biorąc pod uwagę udział procentowy powierzchni wynajmowanych pomieszczeń w łącznej powierzchni budynku Muzeum z uwzględnieniem czasu (w jednostkach godzinowych) wykorzystania pomieszczeń (sal) Muzeum na cele działalności gospodarczej Fundacji w ogólnym czasie

(w jednostkach godzinowych), w którym pomieszczenia (sale) Muzeum mogą być wykorzystywane zarówno do działalności statutowej Fundacji, jak i ich wynajmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Fundacji. Zdaniem organu interpretacyjnego, skoro z uzupełnienia wniosku wynika, że w dacie otrzymania Darowizny nie było wiadomo w szczególności, czy i w jakim zakresie pomieszczenia (sale) Muzeum będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W dacie otrzymania Darowizny zakładano bowiem, że budynek Muzeum będzie wykorzystywany w całości na cele działalności statutowej Fundacji, to uznać należy, że wydatkowanie dochodu Fundacji w części przypadającej na wynajem pomieszczeń (sal) Muzealnych na cele działalności gospodarczej nie spełnia założeń przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zatem obowiązek podatkowy powstanie w momencie jego wydatkowania.

Na tle tak zdefiniowanego sporu, w ocenie Sądu, w zakresie pierwszej kwestii stanowisko organu interpretacyjnego jest prawidłowe, w zakresie drugiej kwestii stanowisko organu interpretacyjnego jest błędne.

Odnosząc się do kwestii prawidłowej wykładni i zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Jednocześnie na mocy art. 17 ust. 1a u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;

1a) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;

2) dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Na mocy art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Na mocy art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p. przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

1) przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach;

2) przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;

3) samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Na mocy art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie stosuje się również w przypadku lokowania dochodów poprzez nabycie:

1) wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. obligacji Skarbu Państwa lub bonów skarbowych oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego po dniu 1 stycznia 1997 r.;

2) papierów wartościowych lub niebędących papierami wartościowymi instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, o ile nabycie takie nastąpiło w ramach zarządzania portfelem, o którym mowa w art. 75 tej ustawy, również w przypadku gdy zarządzanie portfelem odbywa się na podstawie umowy z towarzystwem funduszy inwestycyjnych, które wykonuje tę działalność na podstawie art. 45 ust. 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych, pod warunkiem zdeponowania tych papierów wartościowych lub instrumentów finansowych na odrębnym rachunku prowadzonym przez uprawniony podmiot w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

3) jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych działających na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Jednocześnie jednak, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1e, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczany i wydatkowany, bez względu na termin, na cele określone w ust. 1 (art. 17 ust. 1f u.p.d.o.p.).

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym "możliwość nabycia prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. uzależniona jest od wyraźnego wskazania w statucie celów działania. Aby dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. mogły korzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, powinny być nie tylko przeznaczone, ale także wydatkowane bezpośrednio w związku z realizacją celu statutowego danego podmiotu. Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. sformułowanie "w części przeznaczonej na te cele" oznacza, że jeżeli statut przewiduje również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie - to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych "innych celów" nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Nie można bowiem w tym zakresie zastosować wykładni rozszerzającej poza ustawowy zakres zwolnienia podatkowego." (wyrok NSA z dn. 12 października 2022 r., sygn. akt II FSK 145/20).

Jednocześnie "wprawdzie art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., nie mówi wprost o bezpośredniości realizacji celu statutowego, lecz jest to warunek nieodzowny zwolnienia dochodu od podatku dochodowego. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby w konsekwencji do całkowitego zwolnienia od opodatkowania wszelkich dochodów osiąganych przez podmioty realizujące cele statutowe określone w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie ma bowiem żadnych przeszkód, aby wykazać, że wszystkie wydatki danego podmiotu są pośrednio ponoszone dla realizacji celów statutowych (zob. wyrok NSA z 6 sierpnia 2019 r., II FSK 537/19).

"Takie powiązanie zwolnienia podatkowego z rzeczywistym i bezpośrednim wydatkowaniem dochodu na cele statutowe wynika, (...) z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. Pośrednie etapy alokacji dochodu poza wskazanymi w art. 17 ust. 1e, choćby były obliczone na zwiększenie dochodu i jego przeznaczenie w przyszłości na cele statutowe, nie są bowiem objęte przedmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego, przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p." (wyrok NSA z 10 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 2018/18).

Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w ww. orzeczeniach i przyjmuje je za własne. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że skoro Skarżąca dochody uzyskane z tytułu otrzymanych w latach 2018-2022 darowizn przeznaczyła częściowo na Centrum Edukacyjno-Muzealne, w ramach którego znajduje się Muzeum, którego niektóre pomieszczenia (sale) były częściowo przeznaczone (obok głównego przeznaczenia, tj. wykorzystywania na realizację celów statutowych Fundacji) na cele działalności gospodarczej/wynajmu, to stwierdzić należy, że w tym zakresie, Skarżąca przeznaczyła osiągnięte dochody na cele inne niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Skoro zgodnie ze wskazanym art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowych jest (...) – w części przeznaczonej na te cele, to przeznaczenie dochodów (w części) na pomieszczenia Muzeum wykorzystywane do działalności gospodarczej (na wynajem), oznacza przeznaczenie tychże dochodów (w tej części) na cele inne niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., tj. cele działalności gospodarczej. W tym kontekście podnoszona przez Skarżącą okoliczność jedynie pomocniczego/incydentalnego wykorzystywania określonej powierzchni (Sali) Muzeum w postaci wynajęcia na konferencje, szkolenia lub inne wydarzenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Fundacji (co – zdaniem Skarżącej - nie niweczy w żadnym przypadku ani zakresie ich wykorzystywania na realizację głównego celu, z którym związane było uzyskanie Darowizny, tj. uzyskanie i przeznaczenia dochodu na realizację podstawowego celu statutowego Skarżącej) ma znaczenie o tyle, że powoduje, że dochód, który nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jest odpowiednio niewielki (wynika ze wskazanego jedynie pomocniczego/incydentalnego wykorzystywania określonej powierzchni (Sali) Muzeum). W tym miejscu należy zwrócić uwagę na to, że ustawodawca ogranicza zakres zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wyłącznie do "części [dochodów] przeznaczonej na (...) na cele [o których mowa w tym przepisie]". Jeżeli zatem – jak podnosi Skarżąca – jedynie pomocniczo/incydentalnie wykorzystywała określone powierzchnie (Salę/e) Muzeum w postaci wynajęcia na konferencje, szkolenia lub inne wydarzenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Fundacji, to odpowiednio pozostała część dochodu przeznaczona na działalność statutową Skarżącej(Fundacji) podlegać będzie zwolnieniu. Nie oznacza to jednak możliwości uznania za podlegającego zwolnieniu na podstawie wskazanego przepisu dochodu w tej części, która nie została przeznaczona na cele, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., chociażby zakres tego wykorzystania był jedynie pomocniczy/incydentalny. Ustawodawca bowiem w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jednoznacznie wskazuje, że jedynie dochód przeznaczony na wskazane w tym przepisie cele, w tej części, podlega zwolnieniu – wskazany przepis nie wprowadza w tym zakresie żadnych wyjątków, w szczególności dla pomocniczego/incydentalnego wykorzystania, co więcej, wskazanego przepisu jako przewidującego zwolnienie od opodatkowania nie należy interpretować rozszerzająco (exceptiones non sunt extendendae). W tym kontekście nie ma również znaczenia to, że – jak podnosi Skarżąca – w ramach niniejszej sprawy dochodzi do swoistego rodzaju "układu zamkniętego", w ramach którego dochody z działalności gospodarczej przeznaczane są na działalność statutową. Jak wskazał bowiem NSA w ww. wyroku z dn. 6 sierpnia 2019 r. wprawdzie art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., nie mówi wprost o bezpośredniości realizacji celu statutowego, lecz jest to warunek nieodzowny zwolnienia dochodu od podatku dochodowego. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby w konsekwencji do całkowitego zwolnienia od opodatkowania wszelkich dochodów osiąganych przez podmioty realizujące cele statutowe określone w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie ma bowiem żadnych przeszkód, aby wykazać, że wszystkie wydatki danego podmiotu są pośrednio ponoszone dla realizacji celów statutowych.

W konsekwencji za niezasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1a pkt 2, ust. 1b u.p.d.o.p., poprzez dokonanie błędnej wykładni powołanych przepisów (i w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów) polegającej na uznaniu, że w zakresie, w jakim powierzchnia (sale) Muzeum jest wynajmowana na konferencje, szkolenia lub inne wydarzenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Fundacji, nie dojdzie do realizacji celów statutowych Fundacji, nawet w sytuacji, gdy dochód z tego tytułu zostanie przeznaczony na realizację celów statutowych Fundacji; w tym zakresie brak spełnienia przesłanki wydatkowania na cel statutowy Fundacji wyklucza możliwość korzystania ze zwolnienia podatkowego w odniesieniu do tej części dochodu.

Odnosząc się do drugiej kwestii, tj. prawidłowej wykładni i zastosowania art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a.

Mając na uwadze wskazaną treść przepisu należy stwierdzić, że ustawodawca łączy obowiązek podatkowy z zaistnieniem zdarzenia w postaci wydatkowania dochodu (zadeklarowanego uprzednio jako przeznaczonego na cele określone w art. 17 ust. 1) na inne cele (niż określone w art. 17 ust. 1) albo upływem terminu na jego wydatkowanie i w efekcie termin zapłaty zobowiązania podatkowego określa na 20. dzień następnego miesiąca. W ocenie Sądu konieczność zapłaty zobowiązania podatkowego w terminie do 20 dnia następnego po miesiącu, w którym powstał ww. obowiązek podatkowy (związany z wydatkowaniem dochodu na inne cele i/lub upływem terminu na jego wydatkowanie) uwarunkowana jest tym, że obowiązek podatkowy (tj. wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawach podatkowych – art. 4 O.p.) przekształci się w zobowiązanie podatkowe (tj. wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego – art. 5 O.p.) określone w szczególności co do wysokości. W sytuacji, gdy podatnik deklaruje przeznaczenie dochodu na cele określone w art. 17 ust. 1 i następnie wydatkuje ten dochód na nieruchomość przeznaczoną na cele statutowe, a następnie – po oddaniu tej nieruchomości do korzystania – wykorzystuje tę nieruchomość również do innych celów, to z racji tego, że stopień wykorzystania nieruchomości do innych celów determinuje możliwość przesądzenia, czy i w jakim zakresie doszło do wydatkowania dochodu na cele inne niż wskazane w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p., dla przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe niezbędne jest wystąpienie owego wykorzystywania nieruchomości również do innych celów. Tym samym mimo że – w świetle regulacji art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. – obowiązek podatkowy powstaje w takim przypadku w momencie (w miesiącu) wydatkowania zwolnionego dochodu na nieruchomość, skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe (i ściśle związana z tym możliwość obliczenia podatku i dokonania jego wpłaty w terminie do 20. dnia następującego miesiąca) powstanie dopiero w następstwie wykorzystywania tejże nieruchomości. W tym miejscu Sąd ogranicza się w swoich rozważaniach do kwestii niezbędnych dla oceny zarzutów, co powoduje, że poza przedmiotem rozważań jest kwestia szczegółowego określenia w jaki sposób należy określić wysokość zobowiązania podatkowego, czy i jeśli tak, to na jakich zasadach, niezbędne jest składanie korekt deklaracji w związku ze zmianą stopnia wykorzystania nieruchomości do celów statutowych (oraz innych celów) w kolejnych miesiącach.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że wprawdzie nie ma racji Skarżąca upatrując naruszenie art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. w dokonaniu błędnej wykładni wskazanego przepisu (i w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu) polegającej na uznaniu, że :

- wydatkowanie dochodu Fundacji w części przypadającej na wynajem pomieszczeń (sal) Muzealnych na cele działalności gospodarczej nie spełnia założeń przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (Sąd uważa, że wydatkowanie dochodów nie spełnia przesłanek art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., o czym była mowa wyżej),

- obowiązek podatkowy powstaje w momencie wydatkowania (Sąd uważa, że obowiązek podatkowy (ale nie zobowiązanie podatkowe) powstaje w momencie wydatkowania dochodu, o czym była mowa wyżej),

rację ma jednak Skarżąca wskazując w uzasadnieniu skargi (co Sąd traktuje jako element zarzutu), że "nie mogła i nie może w prawidłowy sposób zastosować dyspozycji art. 25 ust. 4 ustawy o CIT w dacie dokonania wydatków (wydatkowania uprzednio zwolnionego od podatku dochodu)".

Powyższy zarzut – dotyczący braku możliwości zastosowania dyspozycji art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. w dacie dokonania wydatków – w połączeniu ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonej interpretacji, że "nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że wynikający z art. 25 ust. 4 ustawy o CIT obowiązek zapłaty podatku powstanie dopiero w momencie upływu okresu, za który Fundacja będzie mogła obiektywnie określić kwotę dochodu, która podlega opodatkowaniu ze względu na wynajem przez Fundację niektórych pomieszczeń (sal) Muzeum na cele działalności gospodarczej Fundacji", pozwala stwierdzić, że organ interpretacyjny w istocie utożsamia moment powstania obowiązku podatkowego (który zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. powstaje z dniem wydatkowania przedmiotowego dochodu) z momentem powstania zobowiązania podatkowego (i wynikającą z tego koniecznością zapłaty podatku w terminie do 20. dnia następnego miesiąca), co w sytuacji takiej jak rozpoznawana (gdy ustalenie wysokości dochodu wydatkowanego na cele inne niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wymaga analizy wykorzystania nieruchomości po okresie dokonania wydatku) jest błędne. W efekcie za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. dotyczący błędnej wykładni wskazanego przepisu (i w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu) polegającej na uznaniu, że wynikający z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. moment powstania obowiązku podatkowego jest w rozpoznawanej sprawie tożsamy z momentem powstania zobowiązania podatkowego (skutkującego koniecznością zapłaty podatku w terminie do 20. dnia następnego miesiąca).

Konsekwencją powyższego naruszenia jest również naruszenie zarzucanych w skardze przepisów postępowania (w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej niezgodnej z prawem) – naruszenia te stanowią konsekwencję naruszenia przepisów prawa materialnego (w istocie mają charakter wtórny).

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a oraz lit. c w zw. z art. 146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) – dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną zgodnie z zakresem żądania. W ocenie Sądu na podstawie art. 146 §1 p.p.s.a. istnieje możliwość zarówno uchylenia interpretacji w całości, jak również w części (argumentum a maiori ad minus), co potwierdza praktyka orzecznicza sądów administracyjnych. W efekcie nic nie stało na przeszkodzie, ażeby zgodnie z wnioskiem Skarżącej, uchylić zaskarżoną interpretację w całości.

Ponownie rozpoznając sprawę Organ interpretacyjny przyjmie ocenę prawną wynikającą z niniejszego wyroku, jednocześnie w zakresie pytania trzeciego – tak jak pierwotnie – uzna stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 §2 i §4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł składał się wpis od skargi (w kwocie 200 zł), wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (w kwocie 480 zł) oraz równowartość opłaty skarbowej do dokumentu pełnomocnictwa (w kwocie 17 zł).