Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2884/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 18, art. 26  § 6 oraz art. 154 § 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 33a § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Maciej Borychowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi A.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2022 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] kwietnia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej także "NUS") wystawił wobec A. K. (dalej "Skarżący", "Zobowiązany") tytuł wykonawczy nr [...] na kwotę 256 703,00 zł (należność główna) oraz odsetki za zwłokę w kwocie 66 475,50 zł z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014.

Podstawę wystawienia ww. tytułu stanowiła decyzją z dnia [...] września 2021 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., którą organ podatkowy określił Skarżącemu kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 526 331,00 zł. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2022 r. nr [...].

Tytuł wykonawczy z dnia [...] kwietnia 2022 r. został doręczony Zobowiązanemu w dniu 4 maja 2022 r. wraz z pismem z dnia 27 kwietnia 2022 r. informującym, że zajęcia zabezpieczające dokonane na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia [...] stycznia 2019 r., z dniem wystawienia ww. tytułu wykonawczego tj. z dniem [...] kwietnia 2022r. przekształciły się w zajęcia egzekucyjne.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. zawiadomieniem z dnia [...] maja 2022 r. dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę Zobowiązanego w P.. Zawiadomienie o zajęciu doręczono Skarżącemu w dniu 12 maja 2022 r., natomiast pracodawcy w dniu 10 maja 2022 r.

Pismem z dnia 11 maja 2022 r. pełnomocnik Zobowiązanego złożył zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego powołując się na przepisy art. 33 § 2 pkt 1 i pkt 6 lit. b i c ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479 z późn. zm., dalej "u.p.e.a.").

Po przeprowadzonym postępowaniu NUS postanowieniem nr [...] z dnia [...] czerwca 2022 r. oddalił zarzuty Zobowiązanego.

Pismem z dnia [...] czerwca 2022 r. Skarżący złożył zażalenie, w którym powtórzył uprzednio postawione zarzuty. Ponadto Zobowiązany wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "Dyrektor", "DIAS") rozpatrzył powyższe zażalenie, wydając postanowienie z [...] października 2022 r. nr [...] (dalej "Zaskarżone postanowienie"), którym utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie NUS.

Zobowiązany, nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektora, pismem z [ ...] listopada 2022 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (dalej "Kpa") w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. oraz w zw. z art. 9 Kpa, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] czerwca 2022 r., nr [...], w sytuacji gdy przez zaniechanie poinformowania Skarżącego, iż organ zamierza przekształcić zajęcia zabezpieczające w zajęcia egzekucyjne, Skarżący został pozbawiony informacji o jego prawach i obowiązkach i nie mógł zatem zapobiec egzekucji, co w konsekwencji oznacza, iż egzekucja nie miała uzasadnionych podstaw prawnych. Podnosząc powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2022 r., nr [...] oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając skargę Zobowiązany wskazał, iż w sprawie, wbrew twierdzeniom NUS i następnie DIAS nie było podstaw, aby oddalić zarzuty podniesione w dniu [...] maja 2022 r., gdyż obowiązek był niewymagalny, ponieważ organ nie poinformował Skarżącego, iż zamierza przekształcić zajęcie zabezpieczające w zajęcie egzekucyjne. Zobowiązany na poparcie swoich twierdzeń przywołał przepis art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a., stosownie do którego "podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest brak wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przy czyny niż określona w lit. a i b. (lit. a - odroczenie terminu wykonania obowiązku; lit. b - rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej)". Egzekwowanie obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora z dnia [...] kwietnia 2022 r., powoduje, że uzasadniony jest zarzut, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a.

Zobowiązany wskazał, iż w związku z egzekucją podjętą wobec Skarżącego doszło do naruszenia zasady ogólnej postępowania administracyjnego, określonej w art. 9 Kpa, bowiem w przedmiotowej sprawie zaniechano poinformowania Skarżącego, iż organ podatkowy zamierza przekształcić zajęcia zabezpieczające w zajęcia egzekucyjne. Skarżący został pozbawiony informacji o jego prawach i obowiązkach. Nie mógł zatem zapobiec egzekucji chociażby przez dokonanie wpłaty kwoty wynikającej z decyzji wymiarowej.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w Zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek Dyrektor przypomniał, że w okresie od dnia [...] kwietnia 2018 r. do dnia [...] września 2021 r. prowadzone było wobec Zobowiązanego postępowanie podatkowe przed organem pierwszej instancji. Z uwagi na fakt, iż postępowanie nie zostało zakończone w terminie, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm, dalej "O.p.") nie zostały naliczone odsetki za ten okres. Kolejna przerwa w naliczaniu odsetek nastąpiła w okresie od 30 grudnia 2021 r. do 19 kwietnia 2022 r., z uwagi na niezałatwienie sprawy w terminie 2 miesięcy od dnia wniesienia odwołania.

W związku z powyższym zarzut dotyczący nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona nie zasługiwał na uwzględnienie.

Dyrektor w zakresie zarzutu dotyczącego braku wymagalności obowiązku z uwagi na niepoinformowanie Zobowiązanego o zamiarze przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne zauważył, że zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a., zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Stosownie natomiast do treści art. 33a § 1 pkt 2 O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

DIAS wskazał, iż w analizowanej sprawie decyzja o zabezpieczeniu na majątku Zobowiązanego należności pieniężnych z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wygasła z dniem doręczenia decyzji organu odwoławczego nr [...] z dnia [...] kwietnia 2022 r. (tj. 19 kwietnia 2022 r.). W związku zaś z wystawieniem przez wierzyciela w dniu [...] kwietnia 2022 r. tytułu wykonawczego nr [...], zajęcie zabezpieczające dokonane na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia [...] stycznia 2019 r. uległo przekształceniu z mocy prawa w zajęcie egzekucyjne. Ponadto tytuł wykonawczy nr [...] został wystawiony przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Spełnione zatem zostały przesłanki przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne określone w art. 154 § 4 u.p.e.a. w związku z art. 33a § 1 pkt. 2 O.p. Przekształcenie to nastąpiło z mocy prawa.

Podsumowując Dyrektor zauważył, że ustawodawca nie przewidział zasady informowania podatnika o zamiarze przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne. Za nieprawidłowe, zdaniem Dyrektora, zatem należało uznać, iż z tego powodu Skarżący została pozbawiony informacji o jego prawach i obowiązkach i nie mógł zapobiec egzekucji poprzez dokonanie wpłaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

Skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 dalej jako "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 Kpa lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Jednakże, zgodnie art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 135 P.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przytoczone wyżej przepisy art. 134 i 135 P.p.s.a. dopuszczają zatem możliwość objęcia sądową kontrolą legalności nie tylko zaskarżonego aktu (postanowienia), ale również wszystkich innych aktów lub czynności, które zostały wydane w ramach tego samego stosunku administracyjnoprawnego, ponieważ użyty w obu tych przepisach termin "sprawa" występuje w znaczeniu materialnym, a nie procesowym. Granice tej bowiem sprawy administracyjnej wyznaczają zakres sądowej kontroli działalności administracji publicznej, o której stanowi art. 1 P.p.s.a., która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności zarzutu wymagalności obowiązku egzekucyjnego. Zdaniem Skarżącego obowiązek nie był wymagalny, bowiem Dyrektor nie poinformował Zobowiązanego o zamiarze przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Zdaniem Dyrektora obowiązek był wymagalny, bowiem zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a., zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Stosownie natomiast do treści art. 33a § 1 pkt 2 O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W ustalonym stanie faktycznym i prawnym rację należy przyznać DIAS.

Należy zgodzić się z DIAS i podzielić prawidłowość dokonanych ustaleń w niniejszej sprawie.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę zauważa, że zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a., zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Stosownie natomiast do treści art. 33a § 1 pkt 2 O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W sprawie będącej przedmiotem skargi decyzja o zabezpieczeniu na majątku Zobowiązanego należności pieniężnych z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wygasła z dniem doręczenia decyzji organu odwoławczego nr [...] z dnia [...] kwietnia 2022 r. Przedmiotowa decyzja Zobowiązanemu została doręczona w dniu 19 kwietnia 2022 r. W związku zaś z wystawieniem przez wierzyciela w dniu [...] kwietnia 2022 r. tytułu wykonawczego nr [...], zajęcie zabezpieczające dokonane na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia [...] stycznia 2019 r. uległo przekształceniu z mocy prawa w zajęcie egzekucyjne. Ponadto tytuł wykonawczy nr [...]został wystawiony przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Spełnione zatem zostały przesłanki przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne określone w art. 154 § 4 u.p.e.a. w związku z art. 33a § 1 pkt. 2 O.p. Przekształcenie to nastąpiło z mocy prawa.

W tym miejscu wskazać należy, że w art. 154 § 4-6 u.p.e.a. uregulowana została instytucja przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Instytucja ta ma zastosowanie z mocy prawa w przypadku dokonania w toku postępowania zabezpieczającego zajęcia zabezpieczającego ruchomości, wierzytelności pieniężnej bądź innego prawa majątkowego. Jednocześnie w myśl art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W § 7 ustawodawca ustalił, że w dniu przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Warunkiem przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne na podstawie art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. jest więc wystawienie tytułu wykonawczego nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W takim przypadku niezbędne jest doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego na podstawie art. 26 § 6 u.p.e.a. w celu wywołania skutku prawnego w postaci wszczęcia egzekucji administracyjnej (patrz: Małgorzata Faryna, Komentarz do art.154 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, LEX 2010).

Ponadto jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2645/17 "zauważyć w tym miejscu należy, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z typowym wszczęciem postępowania egzekucyjnego, ściśle związanym z doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego. W rozpatrywanej sprawie doszło bowiem na podstawie art. 154 § 4 u.p.e.a. do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne (poprzez przekształcenie czynności zabezpieczającej w czynność egzekucyjną) w momencie prawidłowego i terminowego wystawienia przez wierzyciela tytułu wykonawczego. Z tego względu doręczenie tak wystawionego tytułu wykonawczego zobowiązanemu jest jedynie czynnością o charakterze technicznym i drugorzędną z punktu widzenia wszczęcia postępowania egzekucyjnego (które już się toczy).".

Z analizy akt sprawy wynika, że powyższy warunek został spełniony. W badanej sprawie decyzja DIAS z dnia [...] kwietnia 2022 r. została doręczona Zobowiązanemu w dniu 19 kwietnia 2022 r. W związku zaś z wystawieniem przez wierzyciela w dniu [...] kwietnia 2022 r. tytułu wykonawczego nr [...], zajęcie zabezpieczające dokonane na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia [...] stycznia 2019r. uległo przekształceniu z mocy prawa w zajęcie egzekucyjne. Ustał zatem byt prawny postępowania zabezpieczającego.

Sąd w niniejszym składzie nie podziela także zarzutu naruszenie przepisów Kpa, w szczególności art. 9 Kpa., który to przepis w postępowaniu egzekucyjnym w administracji stosuje się odpowiednio na zasadzie odesłania zawartego w art. 18 u.p.e.a. Obowiązek, o którym mowa w art. 9 k.p.a., nie może być utożsamiony z udzielaniem stronom pomocy prawnej czy zastępowaniem ich aktywności poprzez instruowanie o wyborze optymalnego sposobu postępowania. O tym, czy określone czynności procesowe zostaną przez stronę podjęte, decyduje sama strona. Użyty w przepisie art. 9 k.p.a. zwrot "należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych" nie może być utożsamiony z udzielaniem stronom pomocy prawnej czy zastępowaniem ich aktywności poprzez instruowanie o wyborze optymalnego sposobu postępowania (zob. wyrok NSA z 23 marca 2023 r., sygn. akt II OSK 896/20, LEX nr 3515371). Z kolei NSA w wyroku z dnia 26 kwietnia 2021 r., sygn. akt I OSK 332/21, LEX 3177596 wskazał, że "Prawdą jest, że na gruncie prawa administracyjnego obowiązuje zasada informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego. Jednak realizacja przez organ administracji publicznej tego obowiązku nie nakłada na organy administracji obowiązku udzielenia porad prawnych, czy też doradztwa, nie jest także równoznaczny z obowiązkiem zawiadamiania strony o konsekwencjach niedostosowania się do konkretnych przepisów.".

Mając powyższe na uwadze należy raz jeszcze powtórzyć, iż zgodnie z art.154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego (...). Tym samym należy się zgodzić z DIAS, że ustawodawca nie przewidział zasady informowania podatnika o zamiarze przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne. Owo przekształcenie dokonuje się z mocy prawa, a nie na skutek działania organu podjętych w granicach pewnej swobody decyzyjnej organu. Innymi słowy organy podatkowe zastosowały logiczny proces wynikający wprost z przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i Ordynacji podatkowej, którego skutkiem było przekształcenie się, z mocy prawa, zajęcia zabezpieczającego w zajecie egzekucyjne. I co raz jeszcze wymaga podkreślenia, postępowanie organów podatkowych w taki sposób, jak w niniejszej sprawie nie było skutkiem zastosowania tzw. "luzu decyzyjnego", co wynikiem bezpośredniego stosowania powszechnie obowiązującego prawa.

Na marginesie Sąd zgadza się z DIAS, iż brak poinformowania Skarżącego o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne nie stanowiło dla Zobowiązanego przeszkody do podjęcia działań, np. dokonania wpłaty i zapobieżenia egzekucji. Jak trafnie zauważył Dyrektor, Skarżący w postępowaniu podatkowym reprezentowany był przez profesjonalnego pełnomocnika, którego zadaniem jest ochrona interesów mocodawcy. Zatem, zdaniem Sądu, kolejność podejmowanych czynności przez organy podatkowe oraz ich konsekwencje wobec Zobowiązanego powinny być znane pełnomocnikowi.

Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, Sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, ani innych, które Sąd winien brać z urzędu, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.