Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 37/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 187
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1393/23 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2017 r. nr 1401-PT-1.4213.236.2016.PW w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 9 sierpnia 2023 r., III SA/Wa 1393/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: strona, skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 26 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r.

2. Jak wynika z uzasadnienia, w rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest ustalenie, czy transakcje dotyczące telefonów iPhone, którymi obracał spółka, pomimo że spełniały formalne przesłanki, były gospodarczo nieuzasadnione, a ich celem było uzyskanie korzyści podatkowych.

Zdaniem organów podatkowych, transakcje między skarżącą a 3. sp. z o.o. (nabycie telefonów) i następnie między skarżącą a J. s.r.o. (WDT) stanowiły element łańcucha dostaw o charakterze karuzeli podatkowej. Organy stwierdziły ponadto, że spółka nie dołożyła staranności, aby potwierdzić wiarygodność swoich kontrahentów, zarówno po stronie zakupu jak i sprzedaży towaru. W związku z tym skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez 3. sp. z o.o. Nierzetelna jest również faktura dokumentująca wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz J. s.r.o.

Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały podstawę podatku naliczonego z faktury wystawionej przez 3. sp. z o.o. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: u.p.t.u.), bowiem spółka brała udział w oszustwie podatkowym (nie nabyła prawa do rozporządzania towarem w postaci telefonów iPhone jak właściciel) i powinna była wiedzieć, przy zachowaniu należytej staranności, że przedmiotowa transakcja wiąże się z oszustwem w zakresie podatku od wartości dodanej (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, względnie rozpoznania skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.), a także zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Ponadto w skardze kasacyjnej zażądano rozpoznania, na podstawie art. 191 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a., postanowienia sądu pierwszej instancji "w zakresie niedopuszczenia Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, które nie podlegało zaskarżeniu w drodze zażalenia, z wniosku Skarżącej, jako nieuzasadniony i uznany przez WSA jako nieistotny dla rozstrzygnięcia sprawy, pomimo faktu, iż wniosek o dopuszczenie Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, zwany dalej "Rzecznikiem", zawierał wyjaśnienie, iż Rzecznik stoi na straży praw mikroprzedsiębiorców oraz małych i średnich przedsiębiorców, w szczególności poszanowania zasady wolności działalności gospodarczej, pogłębiania zaufania przedsiębiorców do władzy publicznej, bezstronności i równego traktowania, zrównoważonego rozwoju oraz zasady uczciwej konkurencji i poszanowania dobrych obyczajów oraz słusznych interesów przedsiębiorców, i w tym zakresie Skarżąca zawnioskowała o udział Rzecznika w rozprawie w celu obrony praw Skarżącej spółki z powodu braku w pełni przeprowadzonego postępowania dowodowego przed organem podatkowym, a z powodu którego, została wydana niekorzystna dla Skarżącej spółki decyzja podatkowa w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2013 r.; jednakże pomimo szczegółowo opisanego uzasadnienia, z powodu którego udział Rzecznika spółka uznaje za uzasadniony, WSA nie przychylił się do ww. wniosku."

Dodatkowo autor skargi kasacyjnej, wskazując na art. 187 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a., wniósł o skierowanie do składu siedmiu sędziów zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości, tj.:

1) Czy organy podatkowe tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola oraz Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2013 r. naruszył art. 122 w zw. z 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm., dalej: o.p.) działały prawidłowo oraz czy organy te podjęły, w myśl przedmiotowych artykułów, wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w przypadku gdy, organ nie przeprowadził wszystkich dowodów w sprawie, tj. brak przesłuchania istotnych świadków w sprawie, tj. B. S. i J. G., a także osób reprezentujących firmę 3.?

2) Czy NSA w przedmiotowej sprawie w wyroku z 3 marca 2023 r., I FSK 2145/18, a następnie WSA w wyroku z dnia 9 sierpnia 2023 r., III SA/WA 1393/23, postąpiły prawidłowo poprzez uznanie, że skarga kasacyjna organu administracji z dnia 22 sierpnia 2018 r. była zasadna i w konsekwencji jej zasadne było uchylenie korzystnego dla skarżącej spółki pierwszego wyroku w sprawie WSA z dnia 30 kwietnia 2018 r., III SA/WA 1290/17?

3) Czy możliwe jest wydane zgodnej z prawem decyzji podatkowej w przypadku, gdy organ pominął zgłaszane przez Skarżącą dowody w sprawie, które mogły mieć wpływ na wynik postępowania podatkowego?

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie:

a) prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Rzeczniku Małych i Średnich Przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 1668, z późn. zm.), w przypadku, gdy Rzecznik na wniosek strony może wziąć udział w przedmiotowym postępowaniu. Wobec powyższego, WSA nie miał racji poprzez stwierdzenie, iż " wniosek o dopuszczenie do udziału w sprawie Rzecznika... jest nieuzasadniony (udział ten warunkowany jest inicjatywą samego Rzecznika) trudno uznać za istotny dla rozstrzygnięcia" - podczas gdy w rzeczywistości udział ten powinien był być uznany za zasadny z uwagi na rozbieżności w rozstrzygnięciach sądów w przedmiotowym postępowaniu, biorąc pod uwagę uzasadnienie do niniejszego postępowania;

b) prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędne zastosowanie, w przypadku gdy, przepis ten jasno stanowi, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w przypadku gdy w rzeczywistości Podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż faktycznie czynności opodatkowane zostały dokonane, o czym świadczą dokumenty załączone w sprawie;

c) prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., poprzez jego błędne zastosowanie w przypadku gdy, przepis ten jasno stanowi, że kwota podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturze otrzymanej przez Podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, w sytuacji gdy w rzeczywistości Podatnik prowadził działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, wystawił fakturę, z której podatek naliczony wynika oraz nastąpiło otrzymanie faktury przez nabywcę;

d) prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w przypadku gdy, przepis ten jasno stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, gdy w rzeczywistości wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w sytuacji gdy w rzeczywistości Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, na której jako sprzedawca widnieje 3.;

e) prawa materialnego, tj. art. 108 u.p.t.u., poprzez jego błędne zastosowanie, w przypadku gdy w rzeczywistości Podatnik nie wystawił tzw. "pustych faktur", a realnie dokonał przedmiotowej transakcji, o czym świadczą m.in. międzynarodowy list przewozowy CMR nr [...] z dnia 7 października 2013 r., faktura VAT nr [...] z dnia 7 października 2013 r., wyciąg bankowy oraz protokół odbioru telefonów od skarżącej przez spółkę J. s.r.o;

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 o.p., poprzez jego błędną wykładnię, w przypadku gdy przepisy te jasno stanowią, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu, w przypadku gdy w rzeczywistości organ podatkowy nie podjął wszelkich możliwych działań w celu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, nie wyjaśnił zasadności przesłanek, którymi się kierował przy wydawaniu decyzji i w związku z tym nie działał w pełni zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, co miało wpływ na wynik sprawy;

g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 180 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 w zw. z art. 188 w zw. z art. 191 o.p., poprzez niedopuszczenie jako dowód wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, oraz poprzez nie zebranie i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, pomimo żądania skarżącej spółki, bowiem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, a także nie ocenienie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, co w konsekwencji spowodowało, że nie został przesłuchany kierowca przewożący przedmiotowy towar, nie został przeprowadzony także dowód z przesłuchania osób z ramienia P. sp. z o.o. (organ podatkowy zrezygnował z przesłuchań świadków z uwagi na nieodbieranie wezwań przez ten podmiot, a także bez podjęcia prób wzywania na świadka Prezesa Zarządu na inny adres niż adres siedziby spółki), a przede wszystkim świadka B. S. i J. G., a także osób reprezentujących 3., o które wnioskowała Skarżąca spółka, co miało wpływ na wynik sprawy;

h) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 226 o.p., poprzez jego błędne zastosowanie i nie uchylenie lub nie dokonanie zmiany zaskarżonej decyzji, w przypadku gdy, w rzeczywistości istniały przesłanki do tego, aby uchylić zaskarżoną decyzję, albo co najmniej ją zmienić,

i) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola z dnia 10 października 2016 r., nr [...], wydanej w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2013 r. w przypadku gdy w przedmiotowej sprawie nie było przesłanek do utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji z uwagi na niekompletność materiału dowodowego, co miało wpływ na wynik sprawy.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

4.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

4.2. Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na treść skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zawartych w niej wniosków: (1) o skierowanie pytań prawnych do składu siedmiu sędziów, (2) o "rozpoznanie" postanowienia sądu pierwszej instancji o oddaleniu wniosku o dopuszczenie do udziału w sprawie Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców.

4.3. Zgodnie z art. 187 § 1 p.p.s.a. jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu.

Stronom nie przysługuje prawo wystąpienia z wnioskiem o przedstawienie zagadnienia prawnego składowi powiększonemu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tego względu, jeżeli wniosek taki zostanie zgłoszony, kwestii tej nie należy rozstrzygać w drodze postanowienia, lecz wyjaśnić zajęte stanowisko w uzasadnieniu orzeczenia podjętego w sprawie. Ocena, czy w danej sprawie występuje zagadnienie prawne wymagające wykładni w szczególnym trybie należy wyłącznie do sądu, który ją rozpoznaje, a nie do uczestników postępowania (por. wyrok NSA z 11 stycznia 2005 r., GSK 856/04, publik. CBOSA). Z tego też względu w rozpoznawanej sprawie nie wydano odrębnego rozstrzygnięcia w przedmiocie złożonego w skardze kasacyjnej przez skarżącą wniosku, a jedynie odniesiono się do tej kwestii w niniejszym uzasadnieniu.

O istotnych wątpliwościach prawnych uzasadniających wystąpienie w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a. można mówić wówczas, gdy w sprawie pojawiają się kwestie prawne (a nie faktyczne), których wyjaśnienie nastręcza poważne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Podstawowym celem cytowanego uregulowania prawnego jest wyjaśnienie poważnych wątpliwości interpretacyjnych związanych z treścią przepisów prawnych. Wątpliwości dotyczyć muszą kwestii prawnych o zasadniczym znaczeniu w sprawie, w której powstały. O wątpliwościach tych można mówić, gdy wynikają ze stanu ustawodawstwa i orzecznictwa. Chodzi przy tym o wątpliwości, które wiążą się z możliwością różnego rozumienia przepisów prawnych (por. postanowienie NSA z 9 maja 2012r., II FSK 2041/10, publik. CBOSA). Wyjaśnienie tych wątpliwości nie może dotyczyć, jak chciałby tego autor skargi kasacyjnej, ustalenia stanu faktycznego sprawy. Postanowienie składu orzekającego, przedstawiające owe wątpliwości do wyjaśnienia, powinno nawiązywać do stanu faktycznego sprawy i zawierać uzasadnienie z podaniem przepisów, które są źródłem wątpliwości. Powinno ono również wskazywać, dlaczego ich wyjaśnienie jest konieczne w konkretnej sprawie. W rozpoznawanej sprawie sformułowane przez stronę pytania w skardze kasacyjnej nie odnoszą się w żaden sposób do jakichkolwiek wątpliwości z zakresu rozumienia przepisów prawa, a jedynie zmierzają do podważenia i ustaleń faktycznych i oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co w trybie art. 187 p.p.s.a. jest niedopuszczalne.

4.4. Odnosząc się natomiast do kwestii niedopuszczenia do udziału w postępowaniu Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców podkreślić należy, że w tym zakresie w skardze kasacyjnej w nawiązaniu do wniosku o "rozpoznanie" postanowienia sądu pierwszej instancji sformułowano zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy o Rzeczniku Małych i Średnich Przedsiębiorców.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 pkt 8 wskazanej ustawy w zakresie ochrony praw przedsiębiorców Rzecznik może zwrócić się o wszczęcie postępowania administracyjnego, wnosić skargi i skargi kasacyjne do sądu administracyjnego, a także uczestniczyć w tych postępowaniach - na prawach przysługujących prokuratorowi. Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 powołanej ustawy podjęcie czynności przez Rzecznika następuje z urzędu lub na wniosek. Wskazane regulacje w sposób jasny rozstrzygają, że udział Rzecznika w postępowaniu (w tym przypadku sądowoadministracyjnym), jak już prawidłowo wyjaśnił to stronie sąd pierwszej instancji, warunkowany jest inicjatywą samego Rzecznika. Jeśli strona żąda udziału Rzecznika w tym postępowaniu należało złożyć stosowny wniosek do Rzecznika, a nie do sądu administracyjnego (art. 10 ust. 1 ustawy o Rzeczniku Małych i Średnich Przedsiębiorców). Dopiero w przypadku uwzględnienia wniosku spółki przez Rzecznika mógł on zgłosić swój udział w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym.

Z tych względów zarzut naruszenia w niniejszej sprawie art. 9 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy o Rzeczniku Małych i Średnich Przedsiębiorców, a także wniosek autora skargi kasacyjnej o "rozpoznanie postanowienia WSA w zakresie niedopuszczenia Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców" są niezasadne.

4.5. Odnosząc się do pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej należy zauważyć, że: (1) autor skargi kasacyjnej nie sformułował zarzutu naruszenia art. 190 p.p.s.a., choć sprawa była już rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny, a sąd pierwszej instancji procedował w trybie związania wykładnią Sądu kasacyjnego, (2) uzasadnienie skargi kasacyjnej odnosi się jedynie do kwestii udziału w postępowaniu Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców oraz sformułowanych przez spółkę "pytań prawnych", a pomija wszystkie pozostałe zagadnienia sformułowane w ramach zarzutów skargi kasacyjnej (tj. zarówno te dotyczące kompletności zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, czy oceny tych dowodów, a także te dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego).

W rozpoznawanej sprawie zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie pozostawał związany oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 marca 2023r., I FSK 2145/18 r. Rozpoznając ponownie sprawę sąd pierwszej instancji podkreślił, że "nie stwierdził (...), działając w granicach sprawy ukonstytuowanych ww. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. w granicach w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 ww. ustawy (vide np. wyrok NSA o sygn. I FSK 1375/19, CBOSA oraz powołane tam orzecznictwo), takich wad spornej decyzji, które uzasadniałyby jej wzruszenie". W konsekwencji, jak wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał kluczowe ustalenia organu, stanowiące podstawę zakwestionowania podatku naliczonego z faktury wystawionej przez 3. sp. z o.o., zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., tj.:

- że spółka brała udział w oszustwie podatkowym (nie nabyła prawa do rozporządzania towarem w postaci telefonów iPhone jak właściciel),

- powinna była wiedzieć, przy zachowaniu należytej staranności, że przedmiotowa transakcja wiąże się z oszustwem w zakresie podatku od wartości dodanej.

W konsekwencji, brak zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 190 p.p.s.a. oznacza brak możliwości zweryfikowania stanowiska sądu pierwszej instancji w tym zakresie.

Dodatkowo należy zauważyć, na co zwrócił również uwagę pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że ani zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania (oznaczone w niniejszym uzasadnieniu literami od "f" do "i") w żaden sposób nie uzasadniono, co już stanowi o ich nieskuteczności.

Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem prawnym dla wzruszenia rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. W myśl art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna przytoczyć podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie. Przez podstawę kasacyjną należy rozumieć konkretny przepis prawa, którego naruszenie przez sąd pierwszej instancji zarzuca skarga kasacyjna. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. Do zachowania formy skargi kasacyjnej nie wystarczy wymienienie podstaw skargi kasacyjnej, ale konieczne jest także uzasadnienie podniesionej podstawy skargi przez wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone i na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa.

Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje wyrok sądu pierwszej instancji w zakresie oznaczonym skargą kasacyjną i nie jest uprawniony ani do zmiany, ani do uzupełniania tego zakresu. Zatem nie ma kompetencji dokonywania za wnoszącego skargę kasacyjną wyboru, który przepis prawa został naruszony i dlaczego. Stanowi to bowiem powinność autora skargi kasacyjnej, który jest profesjonalnym pełnomocnikiem strony. Należy bowiem podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki (art. 175 § 1 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymogi dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Odnosząc powyższe rozważania do sprawy należy podkreślić, że skarga kasacyjna nie spełnia w pełni wskazanych standardów.

4.6. Powyższe oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz zgodnie z §14 ust. 1 pkt 2 lit. b zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).

Sylwester Golec Jan Rudowski Roman Wiatrowski