Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 340/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70, art. 245 par. 1 pkt 1 i  par. 3 lit. b, art. 243 par. 2, art. 240 par. 1 pkt 2 i par. 2, art. 247 par. 2, art. 194 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi Zakładu [...] S.A. z siedzibą w S. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w wyniku wznowienia i odmowy stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. P. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej zwana: "Spółką") w zeznaniu rocznym za 1995r. wykazała dochód -4.303.055,14 zł - zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych (dalej zwany: "p.d.p."), uznając, iż korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 28 ustawy z 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych (Dz. U. Nr 41, poz. 325 ze zm.; dalej zwana: "u.d.g.p.z.") w związku z art. 37 ust. 1 ustawy z 14 czerwca 1991r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. Nr 60, poz. 253, ze zm.; dalej zwana: "u.s.u.z.") na podstawie zezwolenie Prezesa Agencji ds. Inwestycji Zagranicznych z [...] maja 1991r. nr [...].

2. Inspektor Kontroli Skarbowej w P. (dalej zwany: "IKS") w decyzji z [...] grudnia 1997r. określił Spółce p.d.p. za 1995r. w wysokości 2.310.316 zł, wskazując, że Spółka osiągnęła dochód z praw majątkowych w obrocie wierzytelnościami, który nie podlega zwolnieniu na podstawie ww. przepisów, gdyż działalność Spółki w tym zakresie wykracza poza zakres określony w ww. zezwoleniu. Kontrola wykazała, że Spółka w 1995r.: - przejęła długi Z. w S. (dalej zwany: "ZRP") względem Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, Oddziały w P. i w W. (dalej zwana: "AWRSP"); którymi zapłaciła za swoje należności w ZRP, stając się jednocześnie dłużnikiem AWRSP, - zakupiła od banków wierzytelności AWRSP za wartość niższą, niż nominalna wartość długu,

- skompensowała wzajemne należności i zobowiązań z AWRSP.

3. Spółka w odwołaniu od ww. decyzji zarzuciła m.in., że IKS błędnie zaliczył do dochodów wykraczających poza zezwolenie dochód powstały z tytułu regulacji zobowiązań uprzednio zakupionymi wierzytelnościami. Zobowiązania regulowane przez Spółkę zakupionymi wierzytelnościami dotyczyły zadłużenia wobec dostawców towarów handlowych, które Spółka sprzedawała w ramach działalności handlowej wymienionej w zezwoleniu.

4. Izba Skarbowa w P. (dalej zwana: "IS") decyzją z [...] marca 1998r. uchyliła ww. decyzję IKS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

5. IKS decyzją z [...] czerwca 1998r. określił Spółce p.d.p. za 1995r. - 2.227.384,40 zł i zaległość w tym podatku - 2.227.384,40 zł z odsetki od 1 kwietnia 1996r. do dnia wydania decyzji - 2.549.104,10 zł, podtrzymując swoje stanowisko odnośnie zasadności opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu obrotu wierzytelnościami.

6. IS, po rozpoznaniu odwołania Spółki, decyzją z [...] września 1998r. uchyliła w całości decyzję IKS z [...] czerwca 1998r. i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując, iż organ pierwszej instancji winien ustalić, czy zakup i sprzedaż wierzytelności był wyodrębnioną działalnością, czy też było to jedynie regulowanie zobowiązań Spółki.

7. IKS decyzją z [...] kwietnia 1999r. określił Spółce p.d.p. za 1995r. - 2.032.485 zł i zaległość podatkową w tym podatku - 2.032.485 zł, wskazując m.in., że operacje przeprowadzone przez Spółkę dotyczące realizacji wierzytelności były oddzielną działalnością niezwiązaną z działalnością wymienioną w pkt 8 ww. zezwolenia, tj. "prowadzeniem działalności handlowej na terenie kraju".

8. IS, w wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki, decyzją z [...] marca 2000r., uchyliła ww. decyzję i określiła Spółce p.d.p. za 1995r. - 1.909.855,60 zł i zaległość w tym podatku - 1.909.855,60 zł. W uzasadnieniu wskazano, że odstąpienie od opodatkowania dochodu uzyskiwanego z działalności wykraczającej poza ramy zezwolenia stanowiłoby naruszenie art. 7 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.p."), w brzmieniu obowiązującym w 1995r., który stanowi m.in., że przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj przychodów, z jakich został osiągnięty. Dochód, jaki uzyskała Spółka z działalności w zakresie obrotu wierzytelnościami, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, określonych w u.p.d.p. Za opodatkowaniem dochodu osiągniętego z obrotu wierzytelnościami, przemawiały następujące okoliczności: a) działalność Spółki była oparta na informacjach rzetelnie gromadzonych i wykorzystywanych co do popytu i podaży na skupowane wierzytelności, a tym samym co do wysokości zysków możliwych do osiągnięcia z ich realizacji wg wartości nominalnej, b) obrót wierzytelnościami dokonywany przez Spółkę nie miał charakteru incydentalnego; Spółka nabywała wierzytelności, a następnie potrącała je z wierzytelnościami AWRSP, co było procesem trwałym, ukierunkowanym na uzyskanie wysokich zysków, c) Spółka nabywała wierzytelności od B., działając poza przedmiotem swojej działalności i stawała się wierzycielem nie z tytułu dostawy towarów, ale z tytułu zakupionych praw majątkowych od instytucji finansowych, d) nabywane od banków wierzytelności AWRSP nie były środkiem płatniczym za nabywane towary i usługi, bo AWRSP nie była dostawcą Spółki, która nabywała towary i usługi od ZRP, a potrącanie wierzytelności następowało względem wierzytelności AWRSP, d) Spółka potrącając ww. wierzytelności z wierzytelnościami innych podmiotów, miała na celu osiągnięcie zysku, e) Spółka zajmowała się też przejmowaniem cudzych długów, ZRP względem AWRSP.

IS, biorąc to pod uwagę, stwierdziła, iż różnica między wartością nabycia wierzytelności względem AWRSP, a wartością, do której nastąpiło potrącenie, stanowi dochód Spółki podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.d.p. Przychodem jest wartość wierzytelności, co do której nastąpiło umorzenie, zaś kosztem uzyskania przychodu, w chwili potrącenia, jest cena nabycia zapłacona bankowi - stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

9. Spółka 21 marca 2000r. wystąpiła do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności ww. decyzji, zarzucając rażące naruszenie prawa, a w szczególności art. 37 u.s.u.z, art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym w 1995r. Wskazała, że regulowanie przez nią zobowiązań zakupionymi wierzytelnościami nie stanowi odrębnej działalności. Spółka przez przejęcie długu spłaciła swoje zobowiązania za zakup towarów handlowych w ZRP, stając się jednocześnie dłużnikiem AWRSP, a zakupionymi wierzytelnościami AWRSP kompensowała wzajemne należności i zobowiązania. Przepisy prawa podatkowego nie ograniczają możliwości zapłaty za towary wyłącznie do rozliczeń gotówkowej, zatem zakup wierzytelności i regulowanie nimi, jako środkiem płatniczym, własnych zobowiązań nie stanowi samodzielnej działalności gospodarczej. Dochód, jaki powstał przy okazji regulowania zobowiązań wierzytelnościami, pozostaje w związku z działalnością, jaką Spółka prowadzi na podstawie uzyskanego zezwolenia. Spółka powołał się na stanowisko Ministerstwa Finansów z 8 czerwca 1998r. oraz z 4 października 1999r.

10. Minister Finansów decyzją z [...] maja 2000r. stwierdził nieważność ww. decyzji IS z [...] marca 2000r., w podstawie prawnej wskazując art. 248 § 1 i art. 247 § 1 pkt 3 i art. 251 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej zwana: "O.p."). W uzasadnieniu wskazał, że zarówno IKS, jak i IS nie zebrały dowodów wskazujących na to, że skupowane przez Spółkę wierzytelności były przedmiotem ich dalszej odsprzedaży z zyskiem i że Spółka prowadziła działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres zezwolenia. Skoro Spółka regulowała wierzytelnościami (środek płatniczy) swoje zobowiązania powstałe w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, na którą otrzymała ww. zezwolenie, brak było podstaw do uznania, że dochód powstały przy tej okazji nie podlega zwolnieniu z p.d.p.

Spółka nie wniosła odwołania o ww. decyzji Ministra Finansów.

11. Prokuratura Okręgowa w W. 4 czerwca 2008r. zawiadomiła Skarb Państwa - pokrzywdzony w sprawie, reprezentowany przez Dyrektora Generalnego Ministerstwa Finansów, o skierowaniu do sądu aktu oskarżenia w sprawie przeciwko H. S. (sygn. akt [...]) oskarżonemu o popełnienie m.in. przestępstw z art. 229 § 1 oraz art. 229 § 3 ustawy z 6 czerwca 1997r. - Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 ze zm., dalej zwana: "k.k."). Przepisy te penalizują zachowanie polegające na udzieleniu albo złożeniu obietnicy udzielenia korzyści majątkowej lub osobistej osobie pełniącej funkcję publiczną w związku z pełnieniem tej funkcji (§ 1). W § 3 art. 229 k.k. określono typ kwalifikowany tego przestępstwa, którego dodatkowym znamieniem jest działanie w celu skłonienia osoby pełniącej funkcję publiczną do naruszenia przepisów prawa lub udzielenie albo złożenie obietnicy udzielenia takiej osobie korzyści majątkowej lub osobistej za naruszenie przepisów prawa. H. S. zarzucono m.in. to, że w W. od [...] r., aby skłonić S. M., pełniącego wówczas funkcję publiczną [...], do naruszenia przepisów prawa w związku z rozpoznaniem sprawy podatkowej, obiecał mu na jego żądanie, a następnie udzielił wymienionemu określonej wartości korzyść majątkową (w formie pieniężnej). Z aktu oskarżenia wynika, że H. S. polecił przekazanie ww. kwoty pełnomocnikowi M. J., a ww. kwotę wręczono S. M., jako gratyfikację w związku z rozpoznaniem sprawy podatkowej i wydaniem, z upoważnienia Ministra Finansów, z naruszeniem tego upoważnienia, decyzji [...] maja 2000r., z wniosku Spółki z 21 marca 2000r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji IS z [...] marca 2000r. W ocenie Prokuratury ww. czyn wyczerpał znamiona przestępstwa z art. 229 § 3 k.k. W konsekwencji zarzut przyjęcia, za pośrednictwem M. J., korzyści majątkowej od H. S., za wydanie ww. decyzji z [...] maja 2000r. został postawiony S. M. (art. 228 § 3 i 4 k.k.). Czyn ten objęty jest aktem oskarżenia o sygn. akt [...]. Prokuratura Okręgowa w W. prowadziła również postępowanie przygotowawcze o sygn. akt [...] wobec M. J., który był podejrzany o czyny z art. 18 § 3 w zw. z art. 229 § 1 i 3 w zw. z art. 12 k.k. (pomocnictwo w udzieleniu korzyści majątkowej lub osobistej). Postanowieniem z [...] marca 2009r. sygn. akt [...] umorzono w części śledztwo w sprawie przeciwko M. J., na podstawie art. 17 § 1 pkt 4 ustawy z 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.; dalej zwana: "k.p.k.") w zw. z art. 229 § 6 k.k. Stosownie do tych przepisów nie podlega karze sprawca przestępstwa, jeżeli korzyść majątkowa lub osobista albo ich obietnica zostały przyjęte przez osobę pełniącą funkcję publiczną, a sprawca zawiadomił o tym fakcie organ powołany do ścigania przestępstw i ujawnił wszystkie istotne okoliczności przestępstwa, zanim organ ten o nim się dowiedział. Zdaniem Prokuratury, gromadzony materiał dowodowy pozwolił bezsprzecznie ocenić, iż M. J. winien być uznany pomocnikiem w popełnieniu przestępstwa łapownictwa czynnego, gdyż zrealizowano znamiona czynu zabronionego przez udzielenie pomocy w przekazywaniu korzyści majątkowej. Postępowanie wobec M. J. umorzono jednak, gdyż sprawca nie podlega karze, z mocy prawa - zawiadomił o popełnieniu przestępstwa organ powołany do ścigania przestępstw i ujawnił wszystkie jego istotne okoliczności, zanim organ ten o nim się dowiedział.

12. Minister Finansów postanowieniem z [...] grudnia 2010r., wskazując jako podstawę prawną m.in. art. 243 § 1 i § 2 O.p., wznowił z urzędu postępowanie zakończone decyzją ostateczną z [...] maja 2000r.

13. Minister Finansów decyzją z [...] marca 2011r., stwierdzając, że zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 § 1 pkt 2 i § 2 O.p., uchylił w całości decyzję Ministra Finansów z [...] maja 2000r. i po ponownym rozpatrzeniu wniosku Spółki z [...] marca 2000r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej IS z [...] marca 2000r. Wyjaśnił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że ww. decyzję z [...] maja 2000r. wydano w wyniku przestępstwa i z uwagi na ochronę interesu publicznego zasadne jest dokonanie jej analizy, a w konsekwencji jej uchylenie. Ww. decyzja IS nie jest zaś obarczona żadną z wad określonych w art. 247 § 1 O.p., a w szczególności nie można uznać, że została wydana z rażącym naruszeniem prawa: art. 37 u.s.u.z. i art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.p.

14. Spółka w odwołaniu wniosła o uchylenie w całości decyzji z [...] marca 2011r. i umorzenie postępowania, jako bezprzedmiotowego, zarzucając naruszenie: art. 240 § 1, art. 240 § 1 pkt 2 i art. art. 243 § 1 O.p., postępowanie wznowiono, choć było to niedopuszczalne; art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) i art. 208 § 1 O.p. przez ich błędną wykładnię i niezastosowanie oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. przez ich niezastosowanie.

15. Minister Finansów decyzją z [...] lipca 2011r. utrzymał zaskarżoną decyzję z [...] marca 2011r. w mocy, wyjaśniając, iż postępowanie prowadzone przez organ pierwszej instancji odpowiadało podziałowi na dwie fazy, tj. fazę pierwszą (tzw. postępowanie rozpoznawcze), której celem jest ustalenie dopuszczalności wznowienia postępowania przez badanie czy nie zachodzą wskazane w art. 241 § 2 O.p. okoliczności stanowiące przeszkodę wznowienia postępowania oraz czy przesłanka, która ma być przedmiotem dalszego badania mieści się w katalogu przesłanek z art. 240 § 1 O.p. - oraz fazę drugą - zmierzającą do ustalenia, czy przesłanki wznowienia rzeczywiście występują, a jeśli ustalenia przyniosły wynik pozytywny, ponownie rozstrzygając istotę sprawy (z wyjątkiem art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p.). Organ powołał się też na treść art. 243 § 2 O.p. i wskazał, iż wydał postanowienia z [...] grudnia 2010r., uznając, iż dopuszczalne jest prowadzenie postępowania "właściwego", choć w treści postanowienia nie wymienił przesłanek z art. 240 § 1 O.p. Przepisy O.p. wprost nie przewidują takiego wymogu.

W ocenie Ministra Finansów w sprawie zaszły przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 2 w zw. z § 2 O.p. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego i nie ma przeszkód do ich wykorzystania. Dowody te są wystarczające do stwierdzenia okoliczności "oczywistości popełnienia przestępstwa", bo jednoznacznie wskazują, iż decyzję z [...] maja 2000r. wydano w wyniku przestępstwa łapownictwa (art. 228 i 229 k.k.). Za "oczywistością popełnienia przestępstwa" przemawia przyznanie się osoby, która osobiście wręczała korzyść majątkową i posiadała bezpośrednią wiedzę o czynie. Była to osoba, która w owym czasie prowadziła sprawy podatkowe H. S. i Spółki i występowała, jako ich pełnomocnik, też w sprawie ww. decyzji. Minister Finansów, mając to na uwadze, a także zeznania M. J. stwierdził, że w sprawie spełniony został wymóg udowodnienia przesłanki "oczywistości popełnienia przestępstwa".

Minister Finansów w zakresie przesłanki "ochrony interesu publicznego" wskazał, że nie można jej zawężać do możliwości "odzyskania" podatku niezapłaconego w związku wydaniem wadliwych decyzji podatkowych. Takie rozumienie tej przesłanki sprowadza okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego do przeszkody procesowej w prowadzeniu postępowania wznowieniowego, czego O.p. nie przewiduje - wznowienie postępowanie może nastąpić w każdym czasie. Jedną z zasadniczych kwestii związanych z zarzutem dotyczącym decyzji wydanych przez Ministra Finansów, w tym decyzji z [...] maja 2000r., jest kwestia ustalenia wysokości uszczerbku Skarbu Państwa, poniesionego w wyniku wydania decyzji wskazanych w akcie oskarżenia o sygn. akt [...]. Kwestia ta jest rozpatrywana, jako pochodna ustaleń, co do prawidłowości decyzji.

Minister Finansów wskazał, że Prokuratura prowadząca sprawę, w celu zabezpieczenia prognozowanego roszczenia Skarbu Państwa o przepadek korzyści majątkowych uzyskanych w związku z popełnieniem przestępstwa, wydała postanowienie o zastosowaniu środka zabezpieczającego w postaci zabezpieczenia majątkowego o wartości ponad 12 mln zł. Sąd Okręgowy w P. [...] września 2010r. uwzględniając częściowo wnioski obrony i oskarżonego, zmienił ww. postanowienie w ten sposób, iż pozostawił zabezpieczenie majątkowe w postaci hipotek przymusowych w łącznej wysokości 761.180 zł, zwalniając z tego obciążenia pozostałe nieruchomości. Sąd w uzasadnieniu wskazał, że "nadzwyczajne postępowania administracyjne nie zostały wszczęte i kwestionowane przez prokuratora decyzje (...) nie zostały wycofane z obrotu prawnego". Sąd uznał, że dopóki w obrocie prawnym pozostają ostateczne decyzje określające zobowiązania podatkowe oskarżonego, twierdzenie o uszczupleniach podatkowych w świetle zasady domniemania legalności i trwałości decyzji administracyjnych nie ma racji bytu.

Zdaniem Ministra Finansów Sąd kwestię wysokości ewentualnego uszczuplenia należności podatkowych wiąże z rozstrzygnięciem w przedmiocie poprawności bądź wadliwości decyzji Ministra Finansów objętych zarzutem aktu oskarżenia i późniejszych decyzji wymiarowych. Niepodjęcie działań zmierzających do weryfikacji ww. decyzji w trybie przez prawo przewidzianym, Sąd poczytuje za wystarczający argument do przyjęcia, iż uszczerbek taki nie wystąpił. W konsekwencji stosowanie środków przewidzianych w k.p.k., w tym środków zabezpieczających może odbiegać od rzeczywistego uszczerbku, jaki ewentualnie został poniesiony w związku z wydaniem ww. decyzji, co zagraża interesowi publicznemu. W interesie publicznym leży bowiem, aby stosowane środki zabezpieczające były adekwatne do okoliczności danej sprawy.

Zdaniem Ministra Finansów, z uwagi na zaistnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 2 w zw. z § 2 O.p., zasadne jest dokonanie ponownej analizy decyzji z [...] maja 2000r. W sprawie terminy przedawnienia nie stanowiły przeszkody do orzeczenia o istocie sprawy - istnienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji z [...] marca 2000r. W tym zakresie zachowany został bowiem termin określony w art. 249 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r.

W ocenie Ministra Finansów niezasadny jest zarzut Spółki naruszenia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., gdyż decyzję z [...] maja 2000r., uchyloną decyzją z [...] marca 2011r., wydano w trybie nadzwyczajnym - stwierdzenia nieważności i jej uchylenie skutkowało koniecznością ponownego rozpoznania wniosku Spółki z [...] marca 2000r. o stwierdzenie nieważności decyzji z [...] marca 2000r., a nie rozstrzygnięciem o wysokości podatku dochodowego i zaległości w tym podatku. Uchylona decyzja Ministra Finansów nie była decyzją wymiarową, a tylko w stosunku do takich znajduje zastosowanie przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p.

Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpatrzenie sprawy, co do istoty, lecz ustalenie istnienia lub nieistnienia jednej z wad wskazanych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Przedmiotem decyzji wydawanej w postępowaniu o stwierdzenie nieważności jest więc sama decyzja, nie zaś rozstrzygniecie sprawy podatkowej. Postępowanie to nie jest traktowane, jako trzecia instancja. Przesłanką stwierdzenia nieważności, na którą powoływano się we wniosku z 20 marca 2000r., oraz na którą wskazuje także Spółka w złożonym odwołaniu, jest wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości, co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Spółka nie przedstawiła argumentów, które pozwalałyby na uznanie, że charakter ewentualnych naruszeń był rażący. Potwierdza to prawidłowość kwestionowanej przez Spółkę decyzji w omawianym zakresie, a zarazem wadliwość decyzji z [...] maja 2000r. Organ pierwszej instancji, rozpatrując sprawę o stwierdzenie nieważności mógł zakwestionować decyzję IS wyłącznie w przypadku stwierdzenia rażącego naruszenia prawa. Skoro wady kwalifikowanej decyzji nie stwierdził, nie dopatrzył się też naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, decyzja IS powinna pozostać w obrocie prawnym.

16. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji Ministra Finansów z [...] lipca 2011r. i z [...] marca 2011r., zarzucając naruszenie: a) art. 217 § 1 pkt 4 w zw. z art. 243 § 1 w zw. z art. 240 § 1 O.p. przez błędną interpretację, a w konsekwencji niezastosowanie wskutek wydania postanowienia o wznowieniu postępowania nie wskazującego przyczyny i podstawy prawnej takiego wznowienia; b) art. 120, art. 121 § 1. art. 122, art. 123 § 1 O.p. oraz art. 124 i art. 129 O.p. przez niewłaściwą interpretację, a w konsekwencji niezastosowanie przez prowadzenie postępowania w taki sposób, że nie gwarantowało ono Spółce podstawowych praw w postępowaniu, tj. prawa do uzyskania wyjaśnienia przesłanek wszczęcia postępowania w przedmiocie wznowienia, stosowania zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zapewnienie Spółce czynnego udziału w postępowaniu, a w konsekwencji możliwość uwzględnienia zasadnych wniosków dowodowych Spółki; c) art. 243 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 2 i art. 240 § 2 O.p. przez błędną interpretację, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do naruszenia art. 208 § 1 O.p., przez niezastosowanie, ponieważ wznowiono postępowanie mimo braku dopuszczalności wznowienia, co oznacza, że powinno ulec umorzeniu; d) art. 128 O.p. przez niewłaściwą interpretację, a w rezultacie niezastosowanie przez uznaniowe wzruszenie decyzji ostatecznej w okolicznościach, w których nie zaistniały przesłanki takiego wzruszenia; e) art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. przez dopuszczenie się przez Ministra Finansów nadużycia i obejścia prawa w wyniku instrumentalnego wykorzystywania instytucji wznowienia postępowania dla innych celów niż wskazane w O.p., tj. w celu uzyskania wyższego zabezpieczenia korzyści majątkowych w postępowaniu karnym prowadzonym przez Sąd Okręgowy w P.; f) art. 245 § 1 pkt 1 O.p. przez błędne zastosowanie, art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie (będące skutkiem bezpodstawnego wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia) poprzez uchylenie decyzji z [...] maja 2000r., podczas gdy - w przypadku uznania, że wznowienie postępowania było zasadne - nie powinna ona podlegać uchyleniu, gdyż wydanie nowej decyzji orzekającej, co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu przedawnienia.

17. Minister Finansów odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

18. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 25 lipca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2712/11 uchylił decyzję Ministra Finansów z [...] lipca 2011r. oraz poprzedzającą ją decyzję z [...] marca 2011r. uchylającą w wyniku wznowienia postępowania decyzję Ministra Finansów z [...] maja 2000r. i odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej IS z [...] marca 2000r.

Sąd pierwszej instancji analizując postanowienie o wznowieniu postępowania z [...] grudnia 2010r. stwierdził, wbrew twierdzeniom Spółki, że fakt niepowołania się przez organ w podstawie prawnej postanowienia wznawiającego na przesłankę określoną w art. 240 § 1 O.p., nie miał, ani nawet nie mógł mieć, wpływu na wynik postępowania.

Sąd zgodził się z Ministrem Finansów, że w sprawie spełniono przesłankę "oczywistości" popełnienia przestępstwa, o której mowa w art. 240 § 2 O.p., co wynika z postanowienia Prokuratury Okręgowej W. z [...] marca 2009r.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a także w poprzedzającej ją decyzji z [...] marca 2011r., brak jest natomiast pogłębionych rozważań odnoszących się bezpośrednio do wykazania, że w sprawie występuje przesłanka ochrony interesu publicznego z art. 240 § 2 O.p. Sąd zgodził się ze Spółką, że przesłanka istnienia interesu publicznego nie jest spełniona, gdy organ podatkowy powołuje się jedynie ogólnie na zasady praworządności, które obowiązują w każdym postępowaniu podatkowym, bez względu na jego przedmiot. Ochronie interesu publicznego rozumianego jako działanie w celu wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji w trybie wznowienia postępowania, służą instrumenty określone w art. 240 § 1 O.p. Przepis art. 240 § 2 O.p. jest wyjątkiem od poprzedzenia decyzji wznowieniowej orzeczeniem sądu, wydanie decyzji pozostawiono uznaniu organu z tym, że organ musi wykazać, że zachodzą przesłanki w tym postępowaniu. Stąd przesłanka interesu publicznego musi być zindywidualizowana do okoliczności (charakteru) konkretnej sprawy. W kontekście analizowanej przesłanki niewystarczające są także wywody wspierające tę zasadniczą argumentację, a mianowicie odnoszące się do postępowania karnego prowadzonego przeciwko H. S. i koncentrujące się wokół kwestii środków zabezpieczających w tym postępowaniu zastosowanych.

Sąd, oceniając legalność zaskarżonej decyzji przeanalizował ponadto kwestię przedawnienia podkreślając, że organy podatkowe, na skutek upływu terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Po stwierdzeniu nieważności decyzji z [...] marca 2000r., [...] czerwca 2000r. IS wydała decyzję, w której określiła Spółce zobowiązanie i zaległość w p.d.p. za 1995r., a Spółka wpłaciła zaległość podatkową, więc zobowiązanie w tej części wygasło przez zapłatę. Po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie wygasło w całości. Nawet gdyby zapłacony podatek był w niższej wysokości, niż wynikający z mocy prawa i nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), to w pozostałej - nadal istniejącej części - wygasł na skutek przedawnienia. Nie ma zatem konieczności weryfikowania, w tym wypadku niejako odtworzenia, treści zobowiązania podatkowego. Po wznowieniu postępowania na straży przestrzegania praw podatnika związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego stoi właśnie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p.

19. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 grudnia 2014r. sygn. akt II FSK 2917/12 uchylił ww. wyrok WSA w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

NSA, powołując się na treść art. 240 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. stwierdził, że możliwość wznowienia postępowania przed wydaniem przez sąd powszechny wyroku jest uzależniona od zaistnienia dwóch przesłanek: stwierdzenia oczywistości popełnienia przestępstwa oraz uznania, że wznowienie jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. W stanie faktycznym sprawy obie wskazane przesłanki zostały spełnione. Skarga kasacyjna ogranicza się do zarzutu w zakresie drugiej ze wskazanych przesłanek, bowiem Sąd pierwszej instancji orzekł, że w sprawie Minister Finansów zasadnie uznał "oczywistość popełnienia przestępstwa".

NSA wyjaśnił, że pojęcie "interesu publicznego" to klauzula generalna, która w kontekście indywidualnej sprawy winna być poddana stosownej wykładni. Wymagania interesu publicznego muszą być ustalone w konkretnej sprawie i muszą uzyskać zindywidualizowaną treść wynikającą ze stanu faktycznego i prawnego sprawy (por. wyrok WSA w Kielcach z 25 stycznia 2008r. sygn. akt I SA/Ke 561/07, CBOSA). W sytuacji kiedy organ podatkowy posiadając przekonywające dowody stwierdza, iż decyzja administracyjna została wydana w wyniku "oczywistego" popełnienia przestępstwa, w szczególności przestępstwa łapownictwa, to zawsze w interesie publicznym jest wznowienie postępowania i ponowna ocena prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia. Takie działanie wynika wprost z zasady praworządności i zasady zaufania obywateli do organów państwa. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, Minister Finansów w wystarczającym zakresie przeanalizował (i wykazał) tę przesłankę zarówno w decyzji z [...] marca 2011r. jak i z [...] lipca 2011r. Zdaniem organu podatkowego utrzymywanie w obrocie prawnym decyzji mającej bezpośredni wpływ na zobowiązania podatkowe, co do której prawidłowości istnieją istotne wątpliwości, powodowałoby, iż naruszona zostałaby konstytucyjna zasada równości wobec prawa i powszechności opodatkowania. Dbałość o prawidłowe naliczanie zobowiązań podatkowych bezwzględnie stanowi jedną z form ochrony interesu publicznego. W decyzji z [...] lipca 2011r. – w odpowiedzi na zarzuty odwołania – organ uznał, że w sprawie należycie wykazano, że przesłanka ta występuje, jak również przesłanka "ochrony interesu publicznego" może być również rozpatrywana przez pryzmat relacji pomiędzy prowadzonym wznowionym postępowaniem a sprawą karną H. S. w Sądzie Okręgowym w P. [...] Wydział Karny.

NSA nie zgodził się, że argumentacji tej nie może wspierać argument odnoszący się do postępowania karnego prowadzonego przeciwko H. S. i kwestii środków zabezpieczających zastosowanych w tym postępowaniu, bowiem jak wynika z postanowienia Sądu Okręgowego w P. z [...] września 2010r. w przedmiocie zabezpieczenia majątkowego od oceny w postępowaniu administracyjnym legalności decyzji z [...] maja 2000r. zależy ustalenie: a) prawidłowej wysokości zabezpieczenia grożącego przepadku korzyści osiągniętej z przestępstwa oraz b) prawidłowej wysokości szkody jaka Skarbowi Państwa (pokrzywdzonemu) wyrządzona została na skutek przestępstwa. Ustalenie ww. okoliczności leży w interesie publicznym. Prawidłowo zabezpieczony (a następnie również wyrównany poprzez naprawienie szkody w odpowiedniej wysokości) interes majątkowy Skarbu Państwa to prawidłowo zabezpieczony i dochodzony interes majątkowy całego społeczeństwa, a więc interes wspólny – publiczny. Zasadnie wskazał Minister Finansów, że "interes publiczny" powinien być utożsamiany z koniecznością eliminacji z obrotu prawnego decyzji administracyjnej wydanej w wyniku przestępstwa (ochrona wspólnej wartości – "sprawiedliwości") oraz z koniecznością zabezpieczenia interesów majątkowych Skarbu Państwa, który w postępowaniu karnym, gdzie interes ten może być zabezpieczony i dochodzony, uzyskał status oskarżyciela posiłkowego.

NSA, przywołując treść art. 245 § 1 pkt 1 i 3 O.p., stwierdził, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że organ we wznowionym postępowaniu nie może uchylić dotychczasowej decyzji, z uwagi na to że wydanie nowej decyzji orzekającej, co do istoty sprawy nie jest dopuszczalne w świetle art. 70 O.p. Jak słusznie wskazał Minister Finansów art. 70 O.p. dotyczy terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a decyzja wymiarowa określająca wysokość zobowiązania p.d.p. za 1995r. nie była przedmiotem postępowania wznowionego z [...] grudnia 2010r. Minister Finansów wznowił z urzędu postępowanie zakończone decyzją ostateczną Ministra Finansów z [...] maja 2000r., wydaną po rozpatrzeniu wniosku Spółki z [...] marca 2000r. i odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej IS z [...] marca 2000r. Decyzja z [...] maja 2000r. nie była zatem decyzją wymiarową, a tylko takie korzystają z ochrony wskazanej w art. 245 § 3 lit. b) O.p.

20. Spółka w piśmie procesowym z [...] marca 2015r. powołała się na uchwałę NSA z 29 września 2014r. sygn. akt II FPS 4/13 podnosząc, że WSA w Warszawie powinien wziąć ją pod rozwagę. Wskazała też, że NSA w uzasadnieniu ww. wyroku z 2 grudnia 2014r. sygn. akt II FSK 2917/12 nie odniósł się wprost do wykładni art. 245 § 1 pkt 3 O.p. przedstawionej w uzasadnieniu ww. uchwały. W świetle poglądów doktryny, jeżeli NSA przed ponownym rozpoznanie sprawy przez WSA podejmie w innej sprawie uchwałę w trybie art. 269 P.p.s.a., zawierającą odmienną wykładnię prawa, to w tym zakresie wykładnia dokonana w wyroku uchylającym przestaje wiązać. Spółka podkreśliła, że nie podziela poglądu wyrażonego przez NSA w ww. wyroku o sygn. akt II FPS 4/13 i Ministra Finansów, że decyzja z [...] maja 2000r. nie była decyzją wymiarową, a tylko takie korzystają z ochrony wskazanej w art. 245 § 3 lit. b) O.p., gdyż pojęciu "orzekanie co do istoty sprawy" nadano zbyt wąskie znaczenie. Minister Finansów powinien więc na mocy art. 247 § 2 O.p. odmówić stwierdzenia nieważności, z uwagi na upływ terminu przedawnienia, natomiast przez stwierdzenie nieważności decyzji z [...] maja 2000r. wykreował przesłankę z art. 247 § 1 pkt 4 O.p., co prowadzi do rażącego naruszenia prawa.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej "P.p.s.a."), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Sąd wskazuje również, że zgodnie z art. 190 zd. 1 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

3. Sąd, mając na względzie treść wyżej wskazanych unormowań prawnych, a przede wszystkim biorąc pod uwagę dyspozycję art. 190 zd. 1 P.p.s.a. - odnosząc się wniosków strony wynikających z pisma procesowego z [...] marca 2015r. - stwierdza, że nie jest władny do kwestionowania wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Uchwała NSA z 29 września 2014r. sygn. akt II FPS 4/13, na którą powołuje się skarżąca Spółka, została wydana przed wydaniem przez Naczelny Sąd wiążącego w sprawie wyroku z 2 grudnia 2014r. sygn. akt II FSK 2917/12, więc nie może uzasadnić odstąpienia przez WSA w Warszawie od dyspozycji art. 190 zd. 1 P.p.s.a.

Wskazać również należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wiążącym w sprawie wyroku z 2 grudnia 2014r. sygn. akt II FSK 2917/12 nie zaakceptował poglądu WSA w Warszawie, że organ podatkowy we wznowionym postępowaniu nie może uchylić dotychczasowej decyzji, z uwagi na to, że wydanie nowej decyzji orzekającej, co do istoty sprawy nie jest dopuszczalne w świetle art. 70 O.p.

NSA wskazał również, że zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p. wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie. Jak stanowi natomiast art. 245 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p. wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz:

a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo

b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70.

Zdaniem NSA słusznie wskazał Minister Finansów, że art. 70 O.p. dotyczy terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a decyzja wymiarowa określająca wysokość zobowiązania podatku dochodowym od osób prawnych za 1995r. nie była przedmiotem postępowania wznowionego [...] grudnia 2010r. przez Ministra Finansów. Minister Finansów wznowił z urzędu postępowanie zakończone decyzją ostateczną Ministra Finansów z [...] maja 2000r., wydaną po rozpatrzeniu wniosku Spółki z [...] marca 2000r. i odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej IS z [...] marca 2000r. Decyzja z [...] maja 2000r. nie była zatem decyzją wymiarową, a tylko takie korzystają z ochrony wskazanej w art. 245 § 3 lit. b) O.p.

NSA zobowiązał ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do uwzględnienia powyższego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W kontekście powyższych rozważań za niezasadne należy uznać stanowisko skarżącej Spółki o możliwości odstąpienia przez WSA w Warszawie od wyżej wymienionej wykładni dokonanej przez NSA. Tym samym bezzasadne są zarzuty skarżącej Spółki wskazane w ww. piśmie z [...] marca 2015r. o:

a) naruszeniu przez Ministra Finansów przepisu art. 247 § 2 O.p. w związku z tym, że nie odmówił on stwierdzenia nieważności ww. decyzji Ministra Finansów z [...] maja 2000r., z uwagi na upływ terminu przedawnienia, jak też

b) rażącego naruszenia prawa przez wykreowanie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. przez stwierdzenie nieważności decyzji Ministra Finansów z [...] maja 2000r.

Powyższe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 2 grudnia 2014r. sygn. akt II FSK 2917/12 prowadzą do wniosku, że Minister Finansów wydając zaskarżoną w sprawie decyzję z [...] lipca 2011r., jak również poprzedzającą ją decyzję z [...] marca 2011r. działał zgodnie z prawem i w sposób prawidłowy zastosował przepisy powołane, jako podstawa prawna do wydania ww. decyzji. Minister Finansów miał bowiem – zdaniem NSA - możliwość wznowienia z urzędu postępowania zakończonego decyzją ostateczną Ministra Finansów z [...] maja 2000r., wydaną po rozpatrzeniu wniosku Spółki z [...] marca 2000r., gdyż nie była ona decyzją wymiarową, a tylko takie korzystają z ochrony wskazanej w art. 245 § 3 lit. b) O.p. Niezasadne są zatem zarzuty skargi o naruszeniu art. 245 § 1 pkt 1 O.p. przez błędne zastosowanie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., jak również art. 208 § 1 O.p. i art. 128 O.p. w związku z art. 243 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. Wznowienie postępowania w sprawie było dopuszczalne.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, biorąc również pod uwagę wiążące w sprawie stanowisko NSA wyrażone w ww. wyroku z 2 grudnia 2014r. sygn. akt II FSK 2917/12, stwierdza, że pozostałe zarzuty skargi nie mogły być uznane za zasadne.

Sąd za chybione, wbrew stanowisku skarżącej Spółki, uznaje, z uwagi na ww. wiążące w sprawie orzeczenie NSA, zarzuty skargi o naruszeniu art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. Należało uznać, że Minister Finansów nie dopuścił się ani nadużycia ani obejścia prawa i działał na podstawie obowiązujących norm

Skarżąca Spółka kwestionuje legalność wydanego w sprawie postanowienia, podnosząc, że nie wskazano w nim przyczyny i podstawy prawnej wznowienia postępowania w sprawie. Natomiast postanowienie o wszczęciu postępowania jest aktem procesowym, jedynie otwierającym postępowanie w sprawie. Nie rozstrzyga ono w żadnym razie sprawy wznowienia postępowania. Organ podatkowy przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia obowiązany jest rozpoznać jedynie dopuszczalność wznowienia postępowania. Granice badania dopuszczalności wznowienia postępowania wyznacza art. 240 § 1 O.p. ustanowioną przesłanka pozytywną, tj. "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną" oraz art. 241 § 2 O.p., który wprowadza ograniczenie terminem dopuszczalności skutecznego żądania przez stronę wszczęcia postępowania, na podstawie przyczyn wyliczonych w art. 240 § pkt 4, pkt 8 i 11 O.p.

Przy wydawaniu ww. postanowienia nie jest dopuszczalne badanie wystąpienia enumeratywnie wyliczonych podstaw wznowienia (art. 243 § 2 O.p.). Wyłączona jest więc możliwość dokonywania jakichkolwiek rozważań i czynności merytorycznych. W orzecznictwie wyrażono pogląd, że postanowienie w sprawie wznowienia może jedynie wskazywać przesłanki uzasadniające wznowienie, stwierdzenie zaś, czy przesłanki te rzeczywiście wystąpiły w sprawie, i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygniecie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia, i musi być zawarte w decyzji, o jakiej mowa 245 § 1 i 2 O.p. (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 2008r. sygn. akt II FSK 737/07). Stanowisko to wzmacnia argument, że postanowienie, o którym mowa w art. 243 § 2 O.p. nie zawęża granic postępowania wznowionego tylko do podstaw w nim wymienionych, lecz mogą być badane z urzędu także inne podstawy, z wyjątkiem zawartych w art. 240 § 1 pkt 4 i 8 O.p. Nawet, jeżeli organ wznowił postępowanie w oparciu o jedną podstawę, to mógł wydać decyzję ostateczną opierającą się na innej podstawie, niż wskazana w postanowieniu wznawiającym postępowanie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 5 czerwca 2007r., sygn. akt I SA/Go 1430/06).

Sąd, mając to na względzie oraz biorąc pod uwagę, że nie jest sporządzane uzasadnienia postanowienia wznawiającego (gdyż nie służy na nie zażalenie), uznał, że brak powołania się w podstawie prawnej ww. postanowienia na przesłankę określoną w art. 240 § 1 O.p., nie miał, ani nawet nie mógł mieć, wpływu na wynik sprawy. Naruszenie to nie stanowi więc podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji Ministra Finansów, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Nieuzasadnione są więc zarzuty Spółki o naruszeniu art. 217 § 1 pkt 4 O.p. w związku z art. 243 § 1 O.p. i w zw. 240 § 1 O.p., oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 129 O.p.

5. Sąd, działając również na podstawie art. 190 zd. 1 P.p.s.a. nie uznał również za zasadne zarzutów naruszenia przez Ministra Finansów przepisów art. 240 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 240 § 2 O.p. w związku z art. 243 § 1 O.p. Zdaniem bowiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wydał wiążący w sprawie wyrok z 2 grudnia 2014r. sygn. akt II FSK 2917/12, w stanie faktycznym sprawy obie przesłanki wskazane w ww. przepisach zostały spełnione.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 2 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została w wyniku przestępstwa. Stosownie natomiast do art. 240 § 2 O.p. jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Wskazany przepis uzależnia zatem możliwość wznowienia postępowania przed wydaniem przez sąd powszechny wyroku od zaistnienia dwóch przesłanek:

- stwierdzenia oczywistości popełnienia przestępstwa, a także

- uznania, że wznowienie jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego.

W ocenie WSA w Warszawie w świetle akt sprawy i znajdujących się w nich dokumentów, także tych które mają moc dowodową na mocy art. 194 § 1 O.p., jak również w świetle uzasadnienia wydanych w sprawie przez Ministra Finansów decyzji z [...] marca 2011r. i z [...] lipca 2011r. należało uznać, że została spełniona przesłanka "oczywistości" popełnienia przestępstwa, o której mowa w art. 240 § 1 i 2 O.p. Przy przestępstwie sprzedajności osoby pełniącej funkcje publiczne, o którym mowa w art. 228 § 1 k.k., które w stanie faktycznym sprawy polegało na uzyskaniu korzystnej dla skarżącej Spółki decyzji Ministra Finansów z [...] maja 2000r. w zamian za korzyść majątkową, którą pracownikowi Ministerstwa Finansów, upoważnionemu do wydawania decyzji w ww. zakresie, miał wręczyć pełnomocnik jedynego udziałowca Spółki - nie jest istotne, kto był inicjatorem udzielenia korzyści majątkowej albo jej obietnicy. Wręczona lub przyrzeczona korzyść musi mieć związek z pełnioną funkcją przyjmującego. Związek, o którym mowa, nie musi wiązać się z konkretną decyzją w sprawie interesującej udzielającego korzyść, może też polegać na zapewnieniu sobie przychylności pełniącego funkcję publiczną, na którą liczy udzielający korzyści w przyszłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 12 czerwca 1980r. sygn. akt KR 99/80, OSNKW 1980, nr 12, poz. 93).

W świetle art. 229 § 6 k.k. nie podlega karze sprawca przestępstwa przekupstwa, jeśli korzyść majątkowa lub osobista albo ich obietnica zostały przyjęte przez osobę pełniącą funkcje publiczną, a sprawca zawiadomił o fakcie organ powołany do ścigania przestępstw i ujawnił wszystkie istotne okoliczności przestępstwa, zanim organ o nim się dowiedział. Bo sprzedajność urzędniczą uznaje się za zjawisko bardziej społecznie szkodliwe niż przekupstwo (por. komentarz do art. 229 k.k. [w:] A. Marek, Kodeks karny. Komentarz, LEX 227, wyd. IV).

W aktach sprawy znajduje się poświadczone za zgodność z oryginałem postanowienie Prokuratury Okręgowej W. z [...] marca 2009r. o umorzeniu śledztwa w części, m.in. w sprawie pomocy udzielonej przez pełnomocnika jedynego członka zarządu Spółki w przekazaniu przez tegoż członka zarządu Spółki korzyści majątkowej w wysokości 100.000 zł S. M., w związku z pełnieniem przez niego funkcji publicznej [...], jako gratyfikację w związku z rozpoznawaniem sprawy podatkowej i wydaniem z upoważnienia Ministra Finansów, z naruszeniem tego upoważnienia, decyzji z [...] maja 2000r., z wniosku podatnika z [...] marca 2000r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności ww. decyzji IS z [...] marca 2000r., określającej p.d.p. za 1995r. w wysokości 1.909.855,60 zł z tytułu opodatkowania dochodu uzyskanego z obrotu wierzytelnościami (...). Postanowienie to stanowi dokument, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p., zaś w uzasadnieniu ww. postanowienia wskazuje się, że w sprawie nie budzi wątpliwości sam fakt zaistnienia przestępstwa polegającego na udzieleniu korzyści majątkowej osobie pełniącej funkcję publiczną w związku z pełnieniem tej funkcji.

W związku z tym nie budzi wątpliwości przyjęcie przez Ministra Finansów w zaskarżonej decyzji, że ww. postanowienie, które stanowi dokument urzędowy wskazany w treści art. 194 § 1 O.p., wystarcza do uznania, że w sprawie spełniona została przesłanka "oczywistości" popełnienia przestępstwa, do której odwołują się przepisy art. 240 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 240 § 2 O.p.

Sąd zwraca również uwagę, że zdaniem NSA, który wydał wiążący w sprawie wyrok, Minister Finansów w wystarczającym zakresie przeanalizował (i wykazał) przesłankę "interesu publicznego" zarówno w decyzji z [...] marca 2011r. jak i z [...] lipca 2011r. Zdaniem organu podatkowego utrzymywanie w obrocie prawnym decyzji mającej bezpośredni wpływ na zobowiązania podatkowe, co do której prawidłowości istnieją istotne wątpliwości, powodowałoby, iż naruszona zostałaby konstytucyjna zasada równości wobec prawa i powszechności opodatkowania. Dbałość o prawidłowe naliczanie zobowiązań podatkowych bezwzględnie stanowi jedną z form ochrony interesu publicznego. Z kolei w decyzji Ministra Finansów z [...] lipca 2011r. - w odpowiedzi na zarzuty odwołania Spółki – uznano, że w sprawie należycie wykazano, że w niniejszej sprawie ta przesłanka występuje, a ponadto wskazano, że przesłanka "ochrony interesu publicznego" może być również rozpatrywana przez pryzmat relacji pomiędzy prowadzonym wznowionym postępowaniem a sprawą karną Pana H. S. w Sądzie Okręgowym w P. [...] Wydział Karny.

Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się więc ze stanowiskiem WSA w Warszawie wyrażonym w uchylonym wyroku z 25 lipca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2712/11, że argumentacji tej nie może wspierać argument odnoszący się do postępowania karnego prowadzonego przeciwko jedynemu udziałowcowi Spółki i kwestii środków zabezpieczających zastosowanych w tym postępowaniu oraz podniósł, że z postanowienia Sądu Okręgowego w P. z [...] września 2010r. w przedmiocie zabezpieczenia majątkowego wynika, że od oceny w postępowaniu administracyjnym legalności decyzji z dnia [...] maja 2000 r. zależy ustalenie: a) prawidłowej wysokości zabezpieczenia grożącego przepadku korzyści osiągniętej z przestępstwa oraz b) prawidłowej wysokości szkody jaka Skarbowi Państwa (pokrzywdzonemu) wyrządzona została na skutek przestępstwa.

Zdaniem NSA ustalenie ww. okoliczności leży w interesie publicznym. Prawidłowo zabezpieczony (a następnie również wyrównany poprzez naprawienie szkody w odpowiedniej wysokości) interes majątkowy Skarbu Państwa to prawidłowo zabezpieczony i dochodzony interes majątkowy całego społeczeństwa, a więc interes wspólny – publiczny. W ocenie NSA zasadnie wskazał Minister Finansów, że "interes publiczny" w sprawie powinien być utożsamiany z koniecznością eliminacji z obrotu prawnego decyzji administracyjnej wydanej w wyniku przestępstwa (ochrona wspólnej wartości – "sprawiedliwości") oraz z koniecznością zabezpieczenia interesów majątkowych Skarbu Państwa, który w postępowaniu karnym, gdzie interes ten może być zabezpieczony i dochodzony, uzyskał status oskarżyciela posiłkowego.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w świetle powyższych rozważań należało uznać, że Minister Finansów wydając w sprawie zarówno zaskarżoną decyzję z [...] lipca 2011r. jak również poprzedzającą ją decyzję z [...] marca 2011r., w sposób wystarczający wykazał niezbędność wznowienia postępowania dla ochrony interesu publicznego oraz oczywistość popełnienia przestępstwa, a ustalenia z tego zakresu znalazły się w treści uzasadnień wydanych w sprawie ww. decyzji.

6. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne było oddalenie skargi na mocy art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 190 zd. 1 P.p.s.a.