Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1607/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a, art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Anna Rotter, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2023 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 września 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.51.2021.AO UNP: 2401-22-214842 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi R. Sp. z o.o. w C. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W deklaracji VAT-7K złożonej za I kwartał 2016 r. Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 209.701,00 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej "organ pierwszej instancji") stwierdził, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r.:

- Spółka zawyżyła wysokość podatku naliczonego o kwotę 173.902,00 zł, odliczając podatek naliczony z dwóch faktur VAT wystawionych przez L. (dalej "L." lub "L.K.") oraz z jednej faktury wystawionej przez L. (dalej "L." lub "B.L."), które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych (zakupu samochodów) czym Spółka naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Stwierdzono również, że w poddanym weryfikacji rozliczeniu za I kwartał 2016 r. Spółka zaniżyła podatek należny o kwotę 1.870,00 zł w związku z nieopodatkowaniem otrzymanego zadatku w kwocie 10.000,00 zł tytułem samochodu RANGE ROVER od M. Sp. z o.o., czym naruszyła art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto, w związku z decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z 30 września 2020 r. znak: [...], którą organ dokonał zmiany rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., określając zobowiązanie za ten okres w kwocie 14.022,00 zł i jednocześnie eliminując wykazaną uprzednio w deklaracji kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 201.086,00 zł, stwierdzono, że wykazana kwota nadwyżki z IV kwartału 2015 r. nie może stanowić udziału w kwocie podatku naliczonego do odliczenia za I kwartał 2016 r.

Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 30 września 2020 r., wydaną na podstawie m.in. art. 207, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm., dalej "o.p.") oraz art. 19a ust. 8, art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u."), określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. w kwocie 167.157,00 zł w miejsce deklarowanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 209.701,00 zł.

2. W odwołaniu od tej decyzji, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: 1) przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, art. 121, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 208 § 1, art. 210 § 1 i § 4; 2) przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. art. 13 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 2 i 6, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1.

W szczególności pełnomocnik Spółki zarzucił, że organ oparł rozstrzygnięcie wyłącznie na ustaleniach dokonanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. zawartych w protokołach kontroli przeprowadzonych wobec L1. oraz L. Równocześnie podkreślił, że do protokołu kontroli Spółki załączono jedynie wyciągi z protokołu kontroli przeprowadzonej wobec L1..

Wskazał, że wykreślenie L1. z rejestru CEIDG nastąpiło dopiero 10 kwietnia 2017 r., a z wydruku z 19 października 2020 r. wynika, że podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników VAT dopiero 7 września 2016 r. W okresie realizacji transakcji L1. miał status czynnego podatnika podatku VAT i VAT-UE. Analogiczna sytuacja ma miejsce w odniesieniu do firmy L.. Podmiot ten w dacie transakcji był czynnym podatnikiem podatku VAT i VAT-UE, co potwierdza wydruk według stanu na dzień 19 października 2020 r., według którego L.K. został wykreślony z rejestru 30 listopada 2016 r. Dodatkowo, na stronie Ministerstwa Finansów widnieje dokument potwierdzający zapłatę akcyzy od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów Mercedes-Benz [...] oraz Porsche [...], co pominięto w ustaleniach.

Pełnomocnik Spółki zarzucił, że z zebranych dowodów nie wynika, że ww. podmioty nie zrealizowały dostawy towarów na rzecz Spółki zwłaszcza, że organ nie zakwestionował dostaw towarów ze Spółki do odbiorców. Kluczowe - w ocenie pełnomocnika - jest to, że dostawy dokonane na podstawie faktur były rzeczywiste i nie należy ich traktować jako faktur "pustych", bowiem dokumentują realne transakcje. Podniósł, że jeżeli organ nie kwestionuje sprzedaży, to nie może kwestionować zakupów, bez przedstawienia dowodów, że zakupów tych nie było.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej również "organ odwoławczy") decyzją z dnia 26 września 2022 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a o.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając możliwość merytorycznego orzekania w sprawie, organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji postanowieniem z 2 grudnia 2020 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji tego organu z 30 września 2020 r. określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. w wysokości 167.157,00 zł (na ww. postanowienie nie zostało złożone zażalenie).

Następnie 17 grudnia 2020 r. wystawił tytuł wykonawczy nr 2409.723.940521.2020 (doręczony Spółce 22 grudnia 2020 r.), obejmujący należność pieniężną wynikającą z zaskarżonej decyzji.

W oparciu o ww. tytuł wykonawczy, w toku postępowania egzekucyjnego dokonano:

- zajęcia rachunku bankowego w I. S.A. - zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z 18 grudnia 2020 r. (odebrane przez Bank 18 grudnia 2020 r., doręczone Spółce 22 grudnia 2020 r.),

- zajęcia trzech ruchomości: skuteru wodnego [...] rok produkcji 2014, przyczepy lekkiej podłodziowej [...], nr rej. [...], rok produkcji 2015, przyczepy lekkiej podłodziowej [...], nr rej. [...], rok produkcji 2019 - protokół zajęcia i odbioru ruchomości z 17 maja 2021 r. (odpis protokołu został odebrany przez prezesa zarządu spółki T. M. 17 maja 2021 r.). Pismem z 26 maja 2021 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. o wyrażenie zgody na sprzedaż zajętych ruchomości nabywcy R1. Sp. z o.o., dołączając dowód wpłaty zaliczki na rachunek organu egzekucyjnego w kwocie 2.100,00 zł. Postanowieniem z 8 czerwca 2021 r. organ wyraził zgodę na sprzedaż we własnym zakresie zajętych ruchomości za kwotę 27.100,00 zł i 16 czerwca 2021 r. Spółka wpłaciła pozostałą kwotę 25.000,00 zł.

Wobec powyższych faktów, organ odwoławczy stwierdził, że doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania będącego przedmiotem postępowania, na podstawie art. 70 § 4 o.p. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. został przerwany: 18 grudnia 2020 r. a od 19 grudnia 2020 r. bieg terminu przedawnienia biegł na nowo oraz 17 maja 2021 r. a od 18 maja 2021 r. bieg terminu przedawnienia biegnie na nowo.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał:

W styczniu i lutym 2016 r. L. wystawił na rzecz Spółki dwie faktury tytułem sprzedaży samochodów osobowych Porsche [...] i Mercedes [...] [...] - na łączną kwotę netto 520.325,20 zł, podatek VAT 119.674,80 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. prowadził wobec L.K. postępowanie kontrolne, a następnie postępowanie podatkowe m.in. za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 marca 2016 r., które zakończyło się wydaniem decyzji z 6 marca 2019 r., od której nie złożono odwołania. W decyzji tej zakwestionowano opisane wyżej transakcje sprzedaży dokonane w styczniu i lutym 2016 r. na rzecz Spółki, a podatek należny wykazany na ww. fakturach został wykazany do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ stwierdził, że L.K. w okresie od marca 2015 r. do listopada 2016 r. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, w tym w zakresie kupna-sprzedaży samochodów. Nie dokonał zakupu towarów, wynikających z faktur wystawionych na jego rzecz, jak też ich sprzedaży. Był to podmiot fikcyjny – L.K. wyłącznie firmował swoim nazwiskiem działalność innej osoby. Podmiot L. nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u.

Organ odwoławczy ustalił, że zgodnie z wpisem zamieszczonym w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, L.K. prowadził działalność gospodarczą w okresie od 9 marca 2015 r. do 30 listopada 2016 r. pod nazwą L. w zakresie wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych i furgonetek.

Ze złożonych w trakcie przesłuchania zeznań wynika, że L.K. nie miał podstawowej wiedzy dotyczącej zarejestrowanej na swoje dane działalności gospodarczej, a wszelkimi sprawami z nią związanymi zajmował się kolega, którego danych nie chciał ujawnić. To kolega jeździł z nim po samochody, wyszukiwał kontrahentów, wystawiał faktury, udostępniał samochody klientom, "dogadywał się" ze sprzedawcami, ustalał ceny.

Ze względu na nieprzedłożenie pełnej dokumentacji księgowej L. (L.K. nie przedłożył żadnej dokumentacji firmy, nie miał również wiedzy na temat miejsca jej przechowywania natomiast księgowa firmy okazała jedynie częściową dokumentację, - brak było dowodów zakupu pojazdów pomimo wystawienia faktur sprzedaży, brak remanentów, stwierdzono również luki w numeracji faktur sprzedaży), ustaleń odnośnie działalności tego podmiotu dokonano m.in. w oparciu o informacje posiadane z urzędu oraz materiały pozyskane z zagranicznych administracji podatkowych, krajowych organów podatkowych, Agencji Celnej i zeznań świadków.

Z analizy składanych kwartalnych deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K, w tym za badany okres wynika, że L. deklarował kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy przy kilkumilionowych dostawach opodatkowanych stawką VAT 23%, wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów i nabyciach krajowych.

Z kolei analiza informacji podsumowujących VAT-UE złożonych przez L. wykazała, że podmiot ten nie wykazał wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów lub wykazał nabycia w kwotach niezgodnych z kwotami zadeklarowanymi przez unijnych kontrahentów.

Natomiast z przesłanych przez zagraniczne administracje podatkowe informacji w odpowiedzi na wnioski SCAC wynika, że podmioty zagraniczne okazały dowody w zakresie nabycia przez L. pojazdów oraz podały, że posiadają strony internetowe, kontakty odbywały się telefonicznie, mailowo oraz osobiście. Firmę L. reprezentowały też inne osoby podające się za pracowników. Czasem osoby występujące w imieniu firmy L. osobiście odbierały samochody, które transportowane były na kołach, ale były też przypadki, że kontrahenci nie mieli informacji kto prowadził pojazdy do Polski. Zdarzało się, że jednorazowo nabywano kilka samochodów. Transport zapewniany był przez kupującego. Płatności następowały gotówką, przelewem lub też środki wpłacane były gotówką bezpośrednio w banku na konto zagranicznego kontrahenta w obecności przedstawiciela firmy sprzedającej.

Według przekazanych informacji przez Agencję Celną A., pojazdy Mercedes- Benz i Porsche [...], będące następnie przedmiotem dostaw do Spółki były zgłaszane do Urzędu Celnego w imieniu firmy L.. Pozyskano kserokopie faktur zakupu ww. pojazdów, wystawionych przez zagranicznych kontrahentów na rzecz L..

W ocenie organu odwoławczego z zebranych w sprawie dowodów wynika, że L.K. nie dysponował odpowiednim zapleczem technicznym, warunkami finansowo-organizacyjnymi, wiedzą i doświadczeniem, które pozwoliłyby bez udziału osób trzecich zaistnieć na rynku luksusowych samochodów. Prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami, nie posiadał nawet prawa jazdy. Jako miejsce wykonywania działalności wskazał niewielkie biuro w W., w którym bywał sporadycznie. L.K. nie dysponował również środkami finansowymi, które pozwalałyby rozpocząć działalność w zakresie handlu luksusowymi samochodami, co wynika ze składanych zeznań podatkowych. Ponadto, krótki okres prowadzenia działalności L. (niespełna dwa lata), w sytuacji gdy były osiągane duże obroty również świadczy o nierzetelności tego podmiotu.

Zdaniem organu odwoławczego L.K. nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej lecz wyłącznie pozorował jej prowadzenie. Był uczestnikiem ułożonego procederu. Zarejestrował działalność za namową osoby, której danych personalnych świadomie nie ujawnił, która to osoba uczestniczyła w czynnościach związanych z szeroko rozumianą obsługą działalności, w tym transakcjach zakupu i sprzedaży. "Działalność" była z góry zaplanowana. Wszystkimi sprawami zajmowała się nieujawniona przez L.K. osoba, która podejmowała decyzje co do cen samochodów, wydawała dyspozycje odnośnie wypłat środków pieniężnych z banków i je odbierała oraz dostarczała dokumenty do podpisu. Rolą L.K. było firmowanie tej działalności.

W styczniu 2016 r. L1. wystawił na rzecz Spółki jedną fakturę tytułem sprzedaży samochodu BMW [...] na kwotę netto 235.772,36 zł, podatek VAT 54.227,64 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. prowadził wobec L1. postępowanie kontrolne a następnie podatkowe m.in. za I kwartał 2016 r., które zakończyło się wydaniem decyzji z 26 sierpnia 2019 r. (decyzja jest ostateczna). W decyzji tej zakwestionowano transakcję sprzedaży dokonaną m.in. w styczniu 2016 r. na rzecz Spółki, a podatek należny wykazany na wystawionej fakturze został wykazany do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ stwierdził, że podmiot L1. w I kwartale 2016 r. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, w tym w zakresie kupna-sprzedaży samochodów. Dokonał jedynie czynności formalnych polegających na zgłoszeniu działalności gospodarczej do odpowiednich organów i uzyskania stosownych dokumentów w celu uprawdopodobnienia działalności gospodarczej. L1. nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u.

Organ odwoławczy ustalił, że zgodnie z wpisem zamieszczonym w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej B. L. zarejestrował działalność 14 maja 2014 r. pod nazwą B. L. Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe, po zmianie 22 września 2014 r. L1., w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek. B.L. kilkukrotnie dokonywał zmiany adresu rejestracyjnego firmy oraz miejsc wykonywania działalności. Od I kwartału 2016 r. B.L. zaprzestał składania deklaracji dla podatku od towarów; zatem za badany okres nie złożył deklaracji.

W toku prowadzonego postępowania, L1. nie przedłożył jakiejkolwiek dokumentacji źródłowej, nie udzielił również żadnych wyjaśnień odnośnie prowadzonej firmy, pomimo prawidłowo doręczonych wezwań. Według wyjaśnień pełnomocnika kontrahenta, żądana przez organ dokumentacja została skradziona podczas zdarzenia z 10/11 kwietnia 2016 r.

Zdaniem organu odwoławczego L1. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży pojazdów. Rzeczywistym motywem utworzenia firmy było dokonywanie oszustw podatkowych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług , a faktury z danymi L1. wystawiane były wyłącznie w celu zatajenia faktycznego właściciela pojazdów, nieopodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz umożliwienia innym podmiotom, w tym Spółce odliczenie podatku naliczonego z wystawionych przez ten podmiot faktur VAT., o czym świadczy w szczególności brak dokumentacji podatkowej, brak deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres objęty decyzją i brak współpracy z organem podatkowym w zakresie udzielenia wyjaśnień dotyczących zarejestrowanej działalności.

W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że sporne faktury VAT dokumentujące transakcje pomiędzy Spółką a L. i L1. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych - w rzeczywistości inna firma/osoba jest sprzedawcą niż wynika to z faktur, przy czym organ nie zakwestionował, że Spółka zakupiła towar wynikający z tych faktur od innych podmiotów/osób.

W ocenie organu odwoławczego, Spółka nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z ww. podmiotami. Osoby reprezentujące Spółkę nie były w stanie przedstawić żadnych konkretnych informacji na temat zawartych transakcji – transakcji o dużej wartości. Prezes zarządu Spółki T. M. nie pamiętał okoliczności nawiązania współpracy z L.K. i B.L., nie pamiętał, czy był osobiście lub inna osoba ze Spółki w siedzibie lub innym miejscu działalności tych podmiotów. Nie znał powodów zakupu pojazdów, nie pamiętał jak samochody były przywożone i dostarczone. Na przedstawionych tablicach poglądowych nie rozpoznał L.K. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego nie przedstawiono żadnych dowodów wskazujących na rzetelną weryfikację kontrahentów ani dowodów wskazujących, że przedstawiciele Spółki zrobili wszystko co w ich mocy, aby potwierdzić, że mają do czynienia z rzetelnymi firmami. Spółka nie wystąpiła na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. z wnioskiem do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, celem potwierdzenia, czy kontrahenci są zarejestrowani jako podatnicy VAT, nie zażądała od kontrahenta przedstawienia zaświadczenia o nadaniu numeru NIP, REGON lub innych dokumentów rejestrowych.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji zasadnie - w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur VAT.

Zdaniem organu, okoliczności sprawy wskazują jednoznacznie, że L.K. i B.L. mimo, że formalnie byli właścicielami L. i L1., to faktycznie nie prowadzili żadnych spraw tych podmiotów. Były to osoby, które wyłącznie użyczyły danych innym podmiotom/osobom dla przeprowadzenia transakcji kupna/sprzedaży drogich, luksusowych samochodów. Rolą tych osób było wyłącznie pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej, w rzeczywistości prowadzonej przez inne osoby.

L. i L1. - wystawcy faktur na rzecz Spółki nie dokonali w istocie dostaw samochodów na jej rzecz. Obrót samochodami odbywał się niezależnie od jego przebiegu dokumentowanego ww. fakturami, a Spółka znała rzeczywisty przebieg transakcji i ich cel.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy podniósł m.in., iż możliwa jest sytuacja, w której pomimo dokonania nabycia z nieznanego źródła, tj. nie od podmiotu oznaczonego na fakturze jako sprzedawca - tak jak w niniejszej sprawie - podatnik dysponuje towarem jak właściciel co uzasadnia potraktowanie sprzedaży tego towaru jako dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji nie zebrał materiału, który podważyłby podatek należny.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania - art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 o.p. poprzez wadliwą ocenę dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny, nieprzestrzegania wytycznych wynikających z wykładni TSUE, wybiórczej i dowolnej ich oceny, jak też niepełności postępowania dowodowego, co skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych i miało istotny wpływ na ustalenie praw i obowiązków Skarżącej w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT albowiem skutkowało uznaniem, że:

a. Skarżąca nie przeprowadziła weryfikacji zakwestionowanego przez organy dostawcy i dostawcy towarów, pomimo że weryfikacja ta została przez Skarżącą przeprowadzona,

b. jakakolwiek nieprawidłowość w działalności dostawcy świadczy o nielegalnej działalności, wobec czego niedostrzeżenie tej nieprawidłowości jest przejawem nienależytej staranności Skarżącej,

c. twierdzenia o nienależytej staranności Skarżącej mogą być uprawdopodobnione, a nieudowodnione,

d. Skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym pomimo braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt.

3. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - poprzez błędną wykładnię oraz błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, dokonane z pominięciem wykładni przepisów podatkowych, polegające w szczególności na:

a. uznaniu, że weryfikacja dostawcy należy do obowiązków podatnika nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby ją przeprowadzać,

b. uznaniu, że celem weryfikacji dostawcy dokonywanej przez Skarżącą jest wykrycie nieprawidłowości w działalności dostawcy,

c. częściowym i wybiórczym przejęciu wykładni TSUE w zakresie należytej staranności,

d. stosowanie niejasnych regulacji podatkowych na niekorzyść Skarżącej in dubio pro trihutario,

e. przyjęciu domniemania złej wiary Skarżącej.

W ocenie Skarżącej kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe organu pierwszej instancji oparte zostały wyłącznie na ustaleniach dokonanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. zawartych w protokole z kontroli u dostawcy Skarżącej, tj. L1. w zakresie nabyć wewnątrzwspólnotowych samochodów osobowych.

Dostawca Skarżącej został wykreślony z rejestru CEiDG dopiero z dniem 10 kwietnia 2017 r., czyli w okresie realizacji transakcji na rzecz Skarżącej miał status czynnego podatnika podatku VAT i VAT-UE, co potwierdza, wydruk z "wykazu podmiotów zarejestrowanych, jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT", który znajduje się w aktach sprawy. Skarżąca dokonała wydruku według stanu prawnego na dzień 19 października 2020 r. Z treści tego dokumentu wynika, że B.L. został wykreślony z rejestru podatników VAT dopiero w dniu 7 września 2016 r. W aktach sprawy znajduje się decyzja z dnia 26 sierpnia 2019 r. wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. za styczeń 2016 r., której adresatem był B.L. Decyzję tę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. włączył postanowieniem do materiałów kontroli i postępowania podatkowego także za okres całego I kwartału 2016 r. (pomimo tego, że decyzja dotyczyła tylko stycznia 2016 r.). Co więcej B.L. zapłacił akcyzę od samochodów, których nabycie przez Skarżącą negują organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach. W aktach sprawy znajdują się również prawomocne decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. na mocy, których organ umorzył postępowania w zakresie ustalenia podatku akcyzowego od zakupionych samochodów przez Skarżącą, ponieważ ten podatek akcyzowy zapłacił już dostawca z R..

Zdaniem Skarżącej nie ma żadnych podstaw do przyjęcia założenia, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw towarów, gdyż organy podatkowe nie dysponują żadnymi dowodami na poparcie tej tezy. Co więcej, jeżeli organy nie kwestionowały sprzedaży Skarżącej, to nie mogą też kwestionować zakupów bez przedstawienia dowodów, że zakupów tych nie było. Nie można sprzedać czegoś, czego się nie kupiło, chyba, że organ udowodni faktyczne źródło nabycia towarów, czy też wejścia w jego posiadanie w sposób niezgodny z prawem. Skarżąca w toku prowadzonych postępowań przedstawiła dowody świadczące o tym, że w stosunku do wszystkich dostawców, których w tym czasie miała, stosowała jednolite zasady w zakresie weryfikacji kontrahentów przed rozpoczęciem z nimi współpracy oraz żądała dostarczenia dokumentów związanych z rejestracją firmy kontrahenta. Były to przede wszystkim zaświadczenia o wpisie do ewidencji gospodarczej lub KRS, nadanie numeru NIP, REGON oraz w zakresie zarejestrowania w ewidencji właściwego urzędu skarbowego, jako podatnika VAT czynnego. Skarżąca otrzymała potwierdzenie, że B.L. był w tym czasie czynnym podatnikiem podatku VAT. Nie jest istotny moment weryfikowania statusu dostawcy, ale okoliczność, czy gdyby weryfikacja została dokonana w dacie transakcji, Skarżąca mogłaby mieć podejrzenia, że może uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Oczywiste jest, że dostawca nie mógł budzić wątpliwości, ponieważ w momencie dokonywania dostaw był zarejestrowanym podatnikiem VAT. Ujawnione więc w dacie realizowania dostaw informacje nie mogły wzbudzić żadnych wątpliwości co do rzetelności dostawcy, ponieważ jego formalny status nie mógł (i nie budził) uzasadnionych wątpliwości. Organ nie może więc skutecznie podważać braku dochowania przez Skarżącą należytej staranności, jeżeli jej dostawca był czynnym podatnikiem VAT i dokonał zapłaty podatku za dostawy, które do Skarżącej poczynił.

W ocenie Skarżącej nie było więc żadnych przesłanek (obiektywnych, nie tych wynikających z weryfikacji), które wymagałyby od Skarżącej dokonywania weryfikacji dostawców i dostaw. Organ pomija, że przesłanki oszukańczej działalności powinny być widoczne już na etapie zawierania transakcji, gdy faktycznie takie przesłanki w ogóle nie występowały.

5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie podlega decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 września 2022 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia 30 września 2020 r. określającą Skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. w wysokości 167.157,00 zł.

Kwestią sporną było uznanie przez organy, że Skarżąca w tym okresie dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez L. i L1., które nie dokumentują zdarzeń gospodarczych opisanych w fakturach, o czym Skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć.

Skarżąca zarzuciła organom naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, podnosząc, że w sprawie nie było żadnych przesłanek (obiektywnych, nie tych wynikających z weryfikacji), które wymagałyby od Skarżącej dokonywania weryfikacji dostawców i dostaw.

Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Sąd przyznał rację organom podatkowym.

Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem obowiązujących norm i pozwalało na poczynienie ustaleń, które determinowały konieczność zakwestionowania możliwości odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez L. i L1..

Wbrew zarzutom skargi organy działały zgodnie z prawem (art. 120 o.p.), podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), a nadto zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.) oraz dokonały swobodnej jego oceny (art. 191 o.p.), co zresztą znalazło wyraz w uzasadnieniach wydanych przez nie decyzji (art. 210 § 4 o.p.) - organy szczegółowo wskazały dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Organ odwoławczy rozpatrzył sprawę ponownie i odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za bezzasadne (art. 127 o.p.).

Wynikająca z art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej, wymaga aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1498/10, LEX nr 1116112). Zdaniem Sądu, organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie podjęły szereg czynności zmierzających do jak najpełniejszego ustalenia okoliczności faktycznych.

Nie jest tak, jak zarzuca pełnomocnik Skarżącej, że samodzielną przesłankę do kwestionowania przedmiotowych transakcji stanowiły ustalenia zawarte w protokole kontroli przeprowadzonej wobec firmy L1.. Organy, dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, posiłkowały się nie tylko materiałem zebranym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., lecz także zgromadzonymi w toku postępowania innymi dowodami, tj. m.in. zeznaniami T. M. - prezesa spółki oraz P. T. - prokurenta spółki. O zakwestionowaniu prawidłowości dokonanych przez Skarżącą rozliczeń zadecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie.

Zgodnie z art. 5 u.p.t.u. - w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym niniejszą decyzją - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).

Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych ( art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).

W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów. Podobnie, celem udokumentowania dostawy na rzecz innego podmiotu, podatnik może posłużyć się jedynie taką fakturą, która dotyczy faktycznie dokonanej przez niego czynności w tym zakresie. Jest tak dlatego, gdyż dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej każda czynność musi cechować się "stroną materialną" (musi faktycznie zostać dokonana) i "stroną formalną" (musi zostać udokumentowana). Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma co najwyżej swój obraz w dokumentacji, lecz nie została przeprowadzona w sposób w tej dokumentacji opisany. Sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy do dostawy w ogóle nie doszło albo gdy została ona wprawdzie dokonana, lecz nie przez podmiot wskazany na fakturze. W każdym z tych przypadków zachodzi niemożność uznania, by faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a to z kolei niedopuszczalnym czyni uznanie, by dana czynność rodziła na gruncie podatku od towarów i usług określone konsekwencje, w szczególności by generowała prawo nabywcy do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007 nr 10 poz. 116 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1056/11 czy z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11).

Nierzetelność faktury należy jednak stwierdzić nie tylko wtedy, gdy dokumentuje ona czynność faktycznie w ogóle niedokonaną (w sposób w niej opisany), ale także wówczas, gdy czynność ta została wprawdzie zrealizowana w tym sensie, że pomiędzy zbywcą a nabywcą doszło do przeniesienia władztwa nad towarem stanowiącym przedmiot obrotu, jednakże miało to na celu jedynie upozorowanie obrotu gospodarczego i w istocie służyło wyłudzeniu podatku. Rozróżnienie tych dwóch sytuacji jest istotne, gdyż tylko w drugiej z nich konieczne staje się ustalenie, czy podatnik dochował należytej staranności kupieckiej przy doborze kontrahenta. Z kolei posłużenie się przez podatnika fakturą, która ma dokumentować czynności faktycznie niezrealizowane z istoty swej zbędnym czyni przeprowadzenie wyjaśnień w tym zakresie.

W niniejszej sprawie Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że sporne faktury wystawione przez L. i L1. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji tych pomiotów; organy podatkowe nie wykluczyły dostawy samochodów przez inne nieznane podmioty. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że L.K. i B.L. w rzeczywistości nie prowadzili zarejestrowanej na siebie działalności gospodarczej. Były to osoby, które wyłącznie użyczyły danych firm L. i L1. innym podmiotom/osobom dla przeprowadzenia transakcji kupna/sprzedaży drogich, luksusowych samochodów. Jak wykazał organ odwoławczy z danymi firm L. i L1. były wystawiane faktury na rzecz nabywców samochodów, w tym na rzecz Skarżącej, jednocześnie podatek należny wynikający z wystawionych faktur nie był przez te podmioty odprowadzany do budżetu państwa (L1. nie złożył deklaracji VAT za I kwartał 2016 r., natomiast L. deklarował kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy przy kilkumilionowych kwotach dostaw opodatkowanych stawką VAT 23%). W efekcie Skarżąca odliczyła podatek naliczonego z wystawionych przez ten podmioty faktur VAT, który nie był odprowadzony. Zatem zasadnie - w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - organy zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur VAT.

Z ostatecznej decyzji z 6 marca 2019 r. wydanej wobec L. w przedmiocie podatku od towarów i usług m.in. za styczeń, luty i marzec 2016 r. wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. zakwestionował transakcje sprzedaży dokonane w styczniu i lutym 2016 r. na rzecz Skarżącej, a podatek należny określony w fakturach wystawionych przez L. na jej rzecz został wykazany do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ ten stwierdził, że L. od marca 2015 r. do listopada 2016 r. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonał zakupu towarów, wynikających z faktur wystawionych na jego rzecz, jak też ich sprzedaży. L. nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. L.K. wyłącznie firmował swoim nazwiskiem działalność innej osoby. L.K. nie dysponował odpowiednim zapleczem technicznym, warunkami finansowo-organizacyjnymi, wiedzą i doświadczeniem, które pozwoliłyby bez udziału osób trzecich zaistnieć na rynku luksusowych samochodów.

L.K. zeznał m.in że nie miał środków trwałych, wyposażenia, magazynów, placów, nie zatrudniał pracowników, a w okresie kiedy prowadził działalność nie miał prawa jazdy i adresu e-mail. Kolega doradzał mu bez przerwy. Dokumentację podatkową firmy prowadziła pani M., której nazwiska nie pamięta i nie zawierał z nią umowy. Samochody "brał" w Czechach, na Litwie i w Niemczech, też z komisów. Od prywatnych osób nie kupował. Nazw komisów nie pamięta. Na Litwie to "brał" z jednego komisu, nie pamięta miejscowości i nazwy. W Niemczech też nie pamięta miejscowości i nazwy komisu. Najwięcej "brał" z P.. Jeździł z kolegą po samochody. Wystawianiem faktur zajmował się kolega. Faktury podpisywał przeważnie on albo kolega raczej jego nazwiskiem – K., bo na niego była firma. Płatność zawsze była gotówką w banku. Gotówkę w celu zapłaty za samochody pożyczył od mężczyzny, którego polecił mu kolega. Nie pamięta ile było tych pieniędzy. Zeznał również, iż nie posiadał kasy fiskalnej, samochody pokazywał albo on, albo kolega, lecz cena sprzedaży była ustalana przez kolegę. To kolega mówił ile za taki samochód ma być.

Z zeznań L.K. wynika, że nie miał on podstawowej wiedzy dotyczącej zarejestrowanej na swoje dane działalności gospodarczej, a wszelkimi sprawami z nią związanymi zajmował się kolega, którego danych nie chciał ujawnić. To kolega jeździł z nim po samochody, wyszukiwał kontrahentów, wystawiał faktury, udostępniał samochody klientom, "dogadywał się" ze sprzedawcami, ustalał ceny.

L.K. nie przedłożył żadnej dokumentacji firmy, nie miał również wiedzy na temat miejsca jej przechowywania natomiast księgowa firmy okazała jedynie częściową dokumentację - brak było dowodów zakupu pojazdów pomimo wystawienia faktur sprzedaży, brak remanentów, stwierdzono również luki w numeracji faktur sprzedaży).

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. w ostatecznej decyzji z 26 sierpnia 2019 r. wydanej wobec L1. w przedmiocie podatku od towarów i usług m.in. za styczeń, luty i marzec 2016 r. zakwestionował transakcję sprzedaży dokonaną m.in. w styczniu 2016 r. na rzecz Skarżącej, a podatek należny określony w fakturze wystawionej przez L1. na jej rzecz został wykazany do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ ten stwierdził, że podmiot L1. m.in. w I kwartale 2016 r. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, w tym w zakresie kupna-sprzedaży samochodów i nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Dokonał jedynie czynności formalnych polegających na zgłoszeniu działalności gospodarczej do odpowiednich organów i uzyskaniu stosownych dokumentów z tym związanych, w celu uprawdopodobnienia działalności gospodarczej.

B.L. zaprzestał składania deklaracji dla podatku od towarów i usług od I kwartału 2016 r. W toku prowadzonego postępowania B.L. nie przedłożył jakiejkolwiek dokumentacji źródłowej, nie udzielił również żadnych wyjaśnień odnośnie prowadzonej firmy, pomimo prawidłowo doręczonych wezwań. Pełnomocnik B.L. poinformował, że żądana przez organ dokumentacja została skradziona podczas zdarzenia z 10/11 kwietnia 2016 r.

Z zebranych przez organ podatkowy dokumentów (materiały pozyskane z zagranicznych administracji podatkowych, krajowych organów podatkowych) wynika, że B.L. ani nie odbierał pojazdów, ani nie dokonywał płatności za nie, lecz czynności te wykonywały inne osoby. B. L. nie dysponował środkami finansowymi umożliwiającymi nabycie drogich samochodów, nie posiadał zaplecza magazynowego pozwalającego na przechowywanie pojazdów oraz części i akcesoriów do ich naprawy czy konserwacji (jako miejsca prowadzenia działalności wskazał lokale w biurowcach w centrum W.).

Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że okoliczności takie jak: brak dokumentacji podatkowej, brak deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres objęty decyzją, brak współpracy z organem podatkowym w zakresie udzielenia wyjaśnień dotyczących zarejestrowanej działalności, wskazanie jako miejsca prowadzenia działalności lokali w biurowcach w centrum W., brak dokumentów potwierdzających ponoszenie kosztów związanych z prowadzoną działalnością, tj. najmu, tłumaczenia dokumentów, przeprowadzenia badań technicznych pojazdów, transportu, paliwa, mediów itp., brak środków finansowych na rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży samochodów, brak zaplecza logistycznego i marketingowego, niezatrudnianie pracowników pomimo, iż skala działalności wynikająca z uzyskanych dokumentów wskazuje na brak możliwości prowadzenia jej wyłącznie przez B.L. i dokonywanie zapłaty za pojazdy zagranicznym dostawcom przez inne podmioty, świadczą, że L1. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży pojazdów. Był to podmiot fikcyjny, a jego właściciel wyłącznie użyczył swoich danych innym niezidentyfikowanym osobom do przeprowadzenia transakcji zakupu/sprzedaży luksusowych samochodów. Stanowisko organów, że B.L. nie brał udziału w sprzedaży samochodów, potwierdzały również zeznania nabywców samochodów, wskazanych w treści wystawionych przez B.L. faktur, opisane w decyzji z 26 lipca 2019 r. wydanej wobec B.L. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2014 r. oraz za I, II, III i IV kwartał 2015 r. Przesłuchani świadkowie zeznali, że nie znają B.L. i nie rozpoznali B.L. na okazanych tablicach poglądowych, jako osoby uczestniczącej w transakcji zakupu (bądź nie mieli pewności, która to osoba).

Dostrzec trzeba, iż z informacji przekazanych z F. sp. z o.o. (pismo z 6 października 2017 r. i 24 października 2017 r.) wynika, że generowano faktury na stronie [...] na dane B.L. z konta M. S. i L. K.. Na koncie B.L. usunięto wszystkie dokumenty wystawione m.in. w styczniu 2016 r.

W sprawie podkreślić należy, że Skarżąca nie podważyła ustalonych faktów, lecz swe wysiłki koncentruje na dążeniu do wykazania, że o istnieniu tego procederu nie miała i nie mogła mieć świadomości. Te jej twierdzenia nie ostają się jednak w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Sąd podziela stanowisko organów, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w podejmowaniu kontaktów z kontrahentami. O tym, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach wiążących się z naruszeniem przepisów u.p.t.u. świadczą w szczególności następujące okoliczności: brak poza fakturami i dowodami zapłat jakichkolwiek dowodów potwierdzających realizację transakcji, w tym brak umów, zwłaszcza w kontekście dużej skali obrotu z nowymi kontrahentami, zbyt daleko idąca ufność w stosunku do kontrahentów, którzy nie posiadali zaplecza technicznego, pracowników, środków finansowych oraz wiedzy na temat rynku, brak zainteresowania przedstawicieli Skarżącej źródłem pochodzenia samochodów, brak stosownych działań mających na celu weryfikację dostawców, zwłaszcza brak weryfikacji czy kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, czy posiada siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności pod adresem, którym się posługiwał, znikoma wiedza przedstawicieli Skarżącej na temat transakcji z L. i L1.. W trakcie przesłuchania prezes zarządu spółki T. M. składał lakoniczne wyjaśnienia na temat transakcji z tymi podmiotami, nie pamiętał okoliczności nawiązania współpracy, z kim były prowadzone rozmowy, czy był w siedzibie tych podmiotów lub w innym miejscu związanym z działalnością tych firmy. Nie pamiętał, czy samochody od L. i L1. były nabyte w związku z wcześniejszym zamówieniem. Nie pamiętał jak samochody były przewożone, dostarczone. Nie wiedział od kogo L1. i L. nabyli samochody.

Również przesłuchany w charakterze świadka prokurent Skarżącej P. T. - nie potrafił podać żadnych konkretnych informacji na temat transakcji z tymi kontrahentami. Nie pamiętał w jaki sposób Skarżąca nawiązała współpracę z tymi podmiotami, kto pierwszy zaproponował współpracę, z kim konkretnie i kto prowadził rozmowy, gdzie rozmowy były prowadzone, czy był w siedzibie firm lub innym miejscu związanym z działalnością tych firm. Nie pamiętał skąd odbierane były samochody, kiedy były dostarczone faktury, nie wiedział od kogo L1. i L. nabyli samochody.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy organy jednoznacznie wykazały, że Skarżąca nie przedsięwzięła żadnych środków ostrożności w celu weryfikacji dostawców. W szczególności Skarżąca nie sprawdziła, czy L1. i L. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (spółka nie wystąpiła na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług z wnioskiem do właściwego organu podatkowego), nie zażądała od kontrahentów przedstawienia zaświadczenia o nadaniu numeru NIP, REGON lub innych dokumentów rejestrowych, nie zweryfikowała, czy dostawcy prowadzą działalność gospodarczą pod adresem, którym się posługiwali.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (czy tzw. dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w złej wierze podatnik nie musi więc mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. Wystarczy, że w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1964/15, LEX nr 2321055). W ocenie Sądu jakkolwiek Skarżąca ma prawo do swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej, w tym do wyboru kontrahentów, ich weryfikacji oraz akceptowania bądź nieakceptowania, to jednak również na niej spoczywa związane z tym ryzyko. Spółka może zatem opierać swoje relacje biznesowe na powierzchownej weryfikacji kontrahenta, bądź wyłącznie na zaufaniu i jednocześnie nie interesować się rzeczywistym przebiegiem transakcji. Jako profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego musi się jednak liczyć z możliwym konsekwencjami (także tymi negatywnymi), jakie z takiego zachowania mogą dla niej wyniknąć.

Podnoszone przez Skarżącą okoliczności, takie jak: dysponowanie przez Skarżącą wydrukami z 19 października 2020 r., z których wynika, że B.L. został wykreślony z rejestru podatników VAT dopiero 7 września 2016 r., z rejestru CEIDG 10 kwietnia 2017 r., a L.K. z rejestru podatników VAT 30 listopada 2016 r., zapłata przez B.L. podatku akcyzowego od samochodów oraz umorzenie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. postępowania w zakresie ustalenia podatku akcyzowego od zakupionych samochodów przez Skarżącą, w żaden sposób nie podważają rozstrzygnięcia w sprawie. Organy podatkowe udowodniły bowiem, że w badanym okresie B.L. i L.K. nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, lecz wyłącznie pozorowali jej prowadzenie. Były to osoby, które wyłącznie użyczyły danych firm L. i L1. innym podmiotom/osobom dla przeprowadzenia transakcji kupna/sprzedaży drogich, luksusowych samochodów.

W sprawie organy podatkowe nie kwestionowały faktycznej dostawy samochodów wykazanych w zakwestionowanych fakturach, lecz wykazały, że dostawcą tych towarów nie był podmiot wystawiający faktury - co skutkuje uznaniem tych faktur za nierzetelne co najmniej od strony podmiotowej. Jak już Sąd wskazał, podatnik podatku od towarów i usług ma prawo odliczyć podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, ale po pierwsze wtedy, gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku, a po drugie gdy taka faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarami lub usługami, a więc gdy jest to faktura rzetelna zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym.

Za bezzasadny należy uznać zarzut Skarżącej, że jeżeli organ nie kwestionuje sprzedaży, to nie może kwestionować zakupów. Prawidłowo organ odwoławczy argumentował, że możliwa jest bowiem sytuacja, w której pomimo dokonania nabycia z nieznanego źródła, tj. nie od podmiotu oznaczonego na fakturze jako sprzedawca, podatnik dysponuje towarem jak właściciel, co uzasadnia potraktowanie sprzedaży tego towaru jako dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, organ pierwszej instancji nie zebrał materiału, który podważyłby rozliczenie podatnika w zakresie podatku należnego.

W ocenie Sądu organy podatkowe w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Poczynione ustalenia znajdują potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach. Skarżąca nie przedstawiła zaś dowodów, które podważałyby istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, uznane przez organy podatkowe za udowodnione.

W świetle powyższych uwag uznać należało, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego jest zgodna z prawem, a zarzuty są bezzasadne. To z kolei determinowało konieczność oddalenia wniesionej na nią skargi, co też uczyniono, działając stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.).

Z tych względów orzeczono jak w sentencji.