Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1505/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 6 i 6a
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 września 2023 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.88.2023.1.AW UNP: 1968083 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 5 września 2023r. nr 0111-KDIB3-3.4012.88.2023.1.AW UNP: 1968083 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) uznał stanowisko B Sp. z o.o. w T. (dalej: skarżąca, spółka) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania eksportu stawką podatku VAT w wysokości 0 % w przypadku posiadania dokumentów opisanych we wniosku spółki, za nie prawidłowe.

Powyższa interpretacja indywidualna wydana została na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.).

Stan sprawy.

Skarżąca we wniosku podniosła, iż jest spółką prawa polskiego, działającą w branży motoryzacyjnej i dokonuje transakcji międzynarodowych w tym eksportu i importu towarów. W celu zastosowania stawki VAT 0% z tytułu eksportu towarów, spółka gromadzi obecnie komunikaty IE 599, potwierdzające dostarczenie towarów poza terytorium Unii Europejskiej. W praktyce zdarza się jednak, że zgromadzenie takich komunikatów, zwłaszcza w przypadku eksportu pośredniego, może być procesem czasochłonnym i stwarzać pewne trudności natury administracyjnej. W ramach zmian wprowadzanych obecnie przez spółkę, skarżąca rozważa wykorzystanie również alternatywnych dokumentów do potwierdzenia prawa do zastosowania 0% stawki VAT w eksporcie towarów, zgodnie z art. 41 ust. 6 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024r., oz. 361 ze zm., dalej: u.p.t.u.).

W związku z powyższym, spółka ma zamiar wystąpić do Wydziału Centrum Analitycznego Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: CAKAS") z wnioskiem o udostępnienie danych o wielkości obrotów handlu zagranicznego, na podstawie art. 50 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 615 ze zm., dalej: ustawa o KAS). Jak wskazała skarżąca, po złożeniu stosownego wniosku i uiszczeniu związanych z tym opłat, organ generuje dokument, będący zbiorczym zestawieniem danych posiadanych przez organy celno-skarbowe, dotyczących operacji przeprowadzonych w danym okresie przez podatnika. Skarżąca chce uzyskiwać przedmiotowe zestawienie cyklicznie, tj. w okresach miesięcznych. Jak podkreślono we wniosku, powyższe zestawienie zawierać będzie istotne informacje dotyczące wszystkich dokonywanych przez spółkę transakcji eksportu towarów, w tym w szczególności następujące dane:

- datę przekroczenia granicy Unii Europejskiej,

- nr komunikatu IE-599 (nr MRN),

- nr faktury lub faktur sprzedażowych.

W ocenie skarżącej powyższe zestawienie będzie jednoznacznie wskazywać, które z dokonanych przez podatnika operacji zakończyły się faktycznym opuszczeniem terytorium Unii Europejskiej przez towary będące przedmiotem sprzedaży i kiedy to nastąpiło. Jak podkreślono, w oparciu o wskazane dane spółka będzie w stanie zidentyfikować tożsamość towarów i powiązać je z wystawioną przez siebie fakturą lub fakturami, a także z numerem komunikatu IE 599. Spółka zamierza archiwizować otrzymywane zbiorcze zestawienia w formie elektronicznej, umożliwiając dostęp do przedmiotowego zestawienia odpowiednim organom podatkowym w ramach ewentualnej kontroli.

Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zadała pytanie czy zestawienie danych dotyczących operacji podatnika, w formie elektronicznej, otrzymywane z CAKAS, z informacją m.in. o dacie przekroczenia przez towary terytorium Unii Europejskiej, numerze komunikatu IE 599 oraz numerze faktury lub faktur sprzedażowych (dalej: zestawienie danych) uprawnia spółkę do zastosowania stawki 0% VAT w eksporcie towarów ?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca stwierdziła, że zestawienie danych otrzymane z CAKAS stanowi dokument potwierdzający spełnienie warunków, o których mowa w art. 41. ust. 6 oraz 11 u.p.t.u., a więc może stanowić potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, uprawniające podatnika do zastosowania stawki 0% VAT w eksporcie towarów.

Skarżąca po zacytowaniu art. 41 ust. 6 i 6a u.p.t.u., stwierdziła, iż art. 41 ust. 6a u.p.t.u. posługuje się sformułowaniem "w szczególności", a w związku z jednoznaczną wykładnią językową, prowadzi to do wniosku, że wskazany w tym przepisie katalog dokumentów jest w istocie katalogiem otwartym. Zdaniem spółki wymienione w nim dokumenty są jedynie przykładowymi dokumentami stanowiącymi dowód potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Spółka wskazała, że poza komunikatem IE-599 czy dokumentem SAD, dopuszczalne są również alternatywne dokumenty spoza przykładowej listy, za pomocą których można potwierdzić wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a co za tym idzie dających prawo do zastosowania stawki 0% VAT.

Skarżąca podniosła, że powyższa wykładnia art. 41 ust. 6 i 6a u.p.t.u. znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Poznaniu z 2 lutego 2017r., sygn. akt I SA/Po 993/16, wyrok TSUE z 28 marca 2019 r. w sprawie C-275/18). Dla udowodnienia, że eksport miał miejsce wystarczy dowolny dokument, a niekoniecznie dowód opatrzony pieczątką urzędu celnego (por. wyroki NSA: z 25 kwietnia 2013 r., I FSK 828/12 oraz z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 825/17). Zgodnie z poglądem wyrażonym w wyroku WSA w Łodzi z 23 czerwca 2016 r., (sygn. I SA/Łd 437/16) zastosowanie stawki preferencyjnej w eksporcie towarów jest zależne przede wszystkim od rzeczywistego zaistnienia zdarzenia w postaci opuszczenia przez towar granic Unii Europejskiej. W konsekwencji, stosowanie preferencyjnej stawki w eksporcie nie powinno być uzależnione od spełnienia kwestii formalnych, lecz od dokonania faktycznej czynności wywozu poza terytorium Wspólnoty. W związku z tym potwierdzenie eksportu może być dokonane w każdy sposób, jeśli wiarygodnie i jednoznacznie potwierdza ono faktyczny wywóz poza terytorium UE. Spółka zauważyła, że powyższe stanowisko prezentuje również Dyrektor KIS.

Według spółki, art. 41 ust. 6 wymaga od podatnika "otrzymania" dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Takim dokumentem niewątpliwie jest komunikat IE-599. W ocenie skarżącej zestawienie z CAKAS jest urzędowym potwierdzeniem, że w odniesieniu do określonych transakcji taki dokument został wydany (tj. wobec wywozu wydano IE-599 - faktyczne ściągnięcie komunikatu z platformy organów celnych jest nieistotne). W przekonaniu spółki posiadanie zestawienia jest tym samym wystarczające do dowiedzenia, że spełnione są warunki do zastosowania stawki 0% (również w przypadku eksportu pośredniego, bowiem niezależnie od podmiotu odpowiedzialnego za transport, zestawienie będzie odnosić IE-599 do konkretnych faktur, a więc i do konkretnych towarów).

Podsumowując, skarżąca stanęła na stanowisku, iż zestawienie w formie elektronicznej otrzymywane z CAKAS będzie ją uprawniać do zastosowania stawki 0% dla eksportu towarów zgodnie z przepisami art. 41 ust. 4 w związku z ust. 6 i 11 u.p.t.u., tj. opisane zestawienie będzie wystarczające do zastosowania stawki 0% VAT w eksporcie towarów.

Dyrektor KIS uznał, iż stanowisko przedstawione przez skarżącą jest nieprawidłowe. Organ po zacytowaniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u., art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 41 ust. 6 i 6a u.p.t.u. stwierdził, że w celu opodatkowania eksportu towarów stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest potwierdzenie wywozu towarów przez właściwy organ celny, określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana. Dyrektor KIS wyjaśnił, że katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. jest otwarty, co oznacza, że podatnik dla potwierdzenia eksportu może posłużyć się każdym dokumentem o charakterze urzędowym, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Przepis art. 41 ust. 6a u.p.t.u. należy, według organu odczytywać w powiązaniu z definicją eksportu, zawartą w art. 2 pkt 8 u.p.t.u., co prowadzi do konkluzji, że tylko dokument urzędowy, zawierający potwierdzenie właściwego organu celnego (urzędu celnego wywozu), w sposób wyczerpujący dokumentuje, że nastąpił eksport towarów. Do posiadania dokumentu celnego, potwierdzającego procedurę wywozu towarów, odwołuje się art. 41 ust. 8 u.p.t.u. Jak wskazano w interpretacji, zgłoszenia wywozowe towarów z obszaru celnego UE składane są w formie elektronicznej z wykorzystaniem sytemu AES (Automatyczny System Eksportu). Zgłoszenie celne (wywozowe), w postaci komunikatu IE 515 jest składane przez zgłaszającego do właściwego urzędu wywozu. Z kolei urząd wyprowadzenia (urząd celny graniczny, przez który towar opuszcza obszar celny Unii Europejskiej) niezwłocznie po tym, jak towar opuścił obszar celny UE przesyła do urzędu wywozu (urzędu, w którym zostało złożone zgłoszenie celne) komunikat IE 518 zawierający wyniki kontroli przeprowadzonej w urzędzie wyprowadzenia. Organ wyjaśnił, że po otrzymaniu przez urząd wywozu komunikatu IE 518, system AES generuje automatycznie komunikat IE 599 i przesyła go zgłaszającemu. Komunikat IE 599 jest dokumentem celnym potwierdzającym, także dla celów podatkowych, wywóz towarów poza terytorium UE przez wskazanego w zgłoszeniu wywozowym eksportera. Jak zaznaczono, komunikat IE 599 może być wydany nie tylko przez administrację celną krajową, ale także przez inne, unijne organy celne, jeśli odprawa celna wywozowa (eksportowa) miała miejsce na terenie innego państwa członkowskiego. Zdaniem organu z powyższego wynika, że właściwym organem celnym potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest urząd celny wywozu. W Polsce właściwym do obejmowania towarów procedurami celnymi, w tym procedurą wywozu, i potwierdzania wywozu jest, stosownie do swojej właściwości, naczelnik urzędu celno-skarbowego. W przekonaniu organu, dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE jest:

- elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany w systemie AES,

- wydruk ww. komunikatu potwierdzony przez właściwy organ celny,

- elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany poza systemem AES, jeżeli jego autentyczność jest zapewniona.

Ponadto, jak wyjaśniono, dokumentem, o którym mowa w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. uprawniającym do zastosowania stawki 0% przy eksporcie, będzie również zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym lub kopia takiego zgłoszenia potwierdzona przez właściwy urząd celny. We wszystkich ww. przypadkach są to dokumenty o charakterze "urzędowym" – wygenerowane w systemie AES lub potwierdzone przez właściwy urząd celny. Do zastosowania stawki 0% będą uprawniały również inne dokumenty, które funkcjonują w innych państwach członkowskich zgodnie z obowiązującymi tam przepisami i które potwierdzają wywóz poza terytorium UE, przy czym chodzi tu przede wszystkim o formę "urzędowego" dokumentu, w którym urząd celny innego państwa członkowskiego potwierdza wywóz towarów poza terytorium UE, a nie o dowolność w stosowaniu jakichkolwiek dokumentów, które nie zostały wprost określone w przepisach prawa tych państw. Powyższe, w ocenie organu oznacza, że nie każdy dokument lub zestaw dokumentów będzie mógł stanowić prawidłowe, upoważniające do zastosowania stawki 0% potwierdzenie, że doszło do eksportu towarów.

Organ wyraził przekonanie, że zestawienie danych dotyczących operacji podatnika, przesyłane w formie elektronicznej, otrzymywane z CAKAS - nie ma charakteru dokumentu urzędowego, który jest wygenerowany w systemie AES, bądź potwierdzony przez właściwy urząd celny. Zdaniem organu opisane we wniosku spółki zestawienie otrzymywane przez spółkę drogą elektroniczną w formie pliku Excel, samo w sobie nie jest dokumentem potwierdzonym przez właściwy urząd celny krajowy, ani urząd celny innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Chociaż zestawienie to zawiera m.in. dane dotyczące daty przekroczenia przez towary granicy Unii Europejskiej oraz numer IE 599, to jednak nie jest dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej - takim dokumentem jest komunikat IE 599. Zestawienie otrzymywane z CAKAS zawiera dane o charakterze statystycznym, w tym dane dotyczące komunikatu IE 599. Dyrektor KIS zaznaczył, że CKAS, będące jednostką organizacyjną Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie jest organem celnym właściwym do potwierdzania wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, określonym w przepisach celnych. Właściwym jest bowiem naczelnik urzędu celno-skarbowego.

Końcowo Dyrektor KIS uznał, że na podstawie zestawienia elektronicznego, nie pochodzącego z systemu AES, ani nie będącego zgłoszeniem wywozowym w formie papierowej, złożonym poza systemem lub kopią tego zgłoszenia, potwierdzoną przez właściwy urząd celny) – spółka nie będzie uprawniona do zastosowania stawki 0% dla towarów, które mają być przedmiotem wywozu poza terytorium Unii Europejskiej, w świetle art. 41 ust. 6 i 11 u.p.t.u.

Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła na powyższą interpretację skargę do tut. Sądu.

Zaskarżonej interpretacji spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1. art. 41 ust. 6, ust. 6a i ust. 11 u.p.t.u. w zw. z art. 131 w zw. z art. 146 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywy) poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni wyżej wymienionych przepisów i przyjęcie, iż na potrzeby dokumentacji potwierdzającej wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, a tym samym możliwość zastosowania stawki 0% VAT w eksporcie, koniecznym jest przedstawienie dokumentu urzędowego, zawierającego potwierdzenie właściwego organu celnego (urzędu celnego wywozu), jak również de facto pominięcie, że zawarty w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. katalog dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej jest otwarty i mający charakter wyłącznie przykładowy, co doprowadziło do wadliwego uznania, że przygotowane przez Centrum Analityczne Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zestawienie operacji eksportowych spółki nie jest dokumentem właściwym do potwierdzenia eksportu;

2. art. 41 ust. 4 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania (brak zastosowania) i przyjęcie, że spółka nie ma prawa zastosować 0% stawki VAT w eksporcie, pomimo że zestawienie CAKAS w sposób wiarygodny i niebudzący wątpliwości potwierdza fakt wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej;

3. art. 41 ust. 6, ust. 6a i ust. 11 w zw. z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającego na wywodzeniu z definicji eksportu zawartej w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. dodatkowych wymogów w zakresie udokumentowania wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej, które określone są w art. 41 ust. 6, ust. 6a (w sposób otwarty) i ust. 11 u.p.t.u., a tym samym, aby potwierdzić wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej nie jest wymagane, aby dokument zawierał potwierdzenie właściwego organu celnego;

4. art. 41 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 50 ust. 1 ustawy o KAS w zw. z art. 194 § 1 o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania i odmowę uznania zestawienia sporządzonego przez CAKAS - które zostało sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołany do tego organ władzy publicznej oraz w zakresie działania tego organu, a zatem stanowi dokument urzędowy w świetle art. 194 § 1 o.p. za wiarygodny w świetle art. 41 ust. 6 u.p.t.u. dokument, który potwierdza fakt wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że celem art. 41 ust. 6a u.p.t.u. jest przedstawienie przykładowych dokumentów potwierdzających wywóz towarów poaz terytorium UE.

W ocenie skarżącej organ pomija, że art. 2 pkt 8 u.p.t.u. stanowi definicję eksportu towaru, natomiast wymogi stawiane podatnikowi w zakresie udokumentowania wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej określone są w art. 41 ust. 6 i 11 u.p.t.u.. Tym samym - wbrew stanowisku organu - aby potwierdzić wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej nie jest wymagane, aby dokument zawierał potwierdzenie właściwego organu celnego. Przepis ten - który wskazuje, że podatnik powinien otrzymać dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej - w żadnym zakresie nie wskazuje, że dokument ten musi pochodzić od organu celnego.

Spółka wskazała na stanowisko zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 23 czerwca 2016 r., sygn. I SA/Łd 437/16. Podobne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w prawomocnym wyroku z 23 lutego 2021 r., sygn. I SA/Gl 1459/20, wskazując, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. jest katalogiem otwartym, a zatem podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz poza terytorium UE. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w prawomocnym wyroku z 2 lutego 2017 r., sygn. I SA/Po 993/16, uznał, że podstawowe znaczenie związane z eksportem towarów, a tym samym możliwość zastosowania stawki preferencyjnej należy wiązać z przemieszczeniem towaru poza terytorium UE, a potwierdzenie tego zdarzenia może mieć miejsce w każdej jednoznacznej i wiarygodnej formie.

W rezultacie, zdaniem skarżącej zestawienie transakcji eksportowych spółki wygenerowane przez CAKAS, które zawiera m.in. datę przekroczenia towaru poza terytorium UE oraz numery MRN właściwe dla komunikatów IE599, należy uznać za wiarygodny dokument pozwalający na zastosowanie stawki 0%. Dodatkowe wskazanie faktury lub faktur eksportowych pozwała na powiązanie komunikatu IE599 z daną transakcją, a dane uwzględnione w zestawieniu pochodzą z systemów, które przyjmują te same dane, jakie są wprowadzane do systemu AES i na podstawie których generowany jest komunikat IE 599. W skardze podkreślono, że samo zestawienie pochodzi od CAKAS, tj. organu funkcjonującego w ramach struktury Krajowej Administracji Skarbowej, natomiast fakt wygenerowania i ujęcia w zestawieniu CAKAS numerów komunikatu IE 599 potwierdza, że wywóz faktycznie miał miejsce.

Jak podkreślono, wyinterpretowana przez organ konieczność spełnienia przesłanki formalnej jaką jest przedstawienie dokumentu wystawionego przez właściwy organ celny wywozu jest błędna zważywszy na możliwość wykazania przez skarżącą materialnego faktu wywozu towarów na podstawie innego dokumentu. Takie rozumienie przez organy Unii Europejskiej eksportu na potrzeby dyrektywy 2006/112 zostało również potwierdzone w wyroku Stanisław Pieńkowski vs Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie (C-307/16).

Skarżąca zarzuciła organowi, iż nie odniósł się w żaden sposób do przepisów dyrektywy 2006/112 oraz do powszechnie akceptowanej wykładni jej przepisów - w tym przez TSUE - w zakresie prawa do stosowania stawki 0% VAT dla transakcji eksportowych i związanych z tym obowiązków dokumentacyjnych.

Jak zauważono w skardze, organy podatkowe powszechnie stosują informacje pochodzące od CAKAS w celu potwierdzania okoliczności wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2022 r., sygn. VIII SA/Wa 500/22, wskazano, że z danych uzyskanych z Wydziału Centrum Analitycznego Izby Administracji Skarbowej w W. i z Oddziału Celnego w B.P. wynika, że towary nie zostały wywiezione z terytorium Polski na terytorium Litwy, lecz nabywca A. dokonała eksportu towarów nabytych od skarżącej z terytorium Polski na Białoruś.

Jak podniosła skarżąca, skoro dane pochodzące od CAKAS służą jako środki dowodowe organom podatkowym do ustalanie faktów w toku postępowań podatkowych, to tym bardziej uzasadnione jest posłużenie się tymi danymi przez podatnika jako potwierdzeniem wywozu towaru za granicę - zważając na wskazany w art. 131 Dyrektywy postulat prostoty stosowania zwolnień oraz przedstawioną w skardze wykładnię TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych.

W konsekwencji zdaniem spółki otrzymane przez nią od CAKAS zestawienie transakcji eksportowych ma charakter dokumentu urzędowego i w sposób wystarczający w świetl u.p.t.u. oraz orzecznictwa TSUE, a także sądów administracyjnych wskazuje na fakt zaistnienia wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. W związku z powyższym skarżąca ma prawo zastosować stawkę 0% VAT na podstawie generowanego przez CAKAS zestawienia, jako że potwierdza ono w sposób dostateczny fakt wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Stosowanie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Zgodnie zaś art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 5 września 2023r. nr 0111-KDIB3-3.4012.88.2023.1.AW w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W myśl art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przytoczona regulacja przewiduje dwa elementy, które powinien zawierać wniosek o wydanie interpretacji: opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i własne stanowisko strony w sprawie jego oceny prawnej. Organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 498/16; z 7 czerwca 2019r., sygn. akt II FSK 2156/17; z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK; z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2836/17; z dnia 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3298/17; z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3351/18, 13 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1092/18), jak też, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (por. – wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 961/21).

Istotą sporu w rozpoznanej sprawie jest udzielenie odpowiedzi na pytanie czy opisane we wniosku zestawienie danych dotyczących operacji podatnika, w formie elektronicznej otrzymane z CAKAS, uprawnia skarżącą do zastosowania stawki 0 % VAT w eksporcie towarów ?

Zdaniem organu na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć przecząco, gdyż rzeczone zestawienie danych nie ma charakteru dokumentu urzędowego, który jest wygenerowany w systemie AES, bądź potwierdzony przez właściwy urząd celny.

Odmiennego zdania jest skarżąca w ocenie której, zestawienie danych jest urzędowym potwierdzeniem, że w odniesieniu do określonej transakcji wydany został komunikat IE-599, czyli, że spełniony został warunek określony w art. 41 ust. 6 u.p.t.u.

Rację w sporze należało przyznać skarżącej.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 i 6 u.p.t.u. w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a u.p.t.u., stawka podatku wynosi 0%, a stawkę taką stosuje się w eksporcie towarów pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Zgodnie zaś z ust. 6a, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3) zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny (ust. 6a).

Według art. 41 ust. 7 u.p.t.u. jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio (art. 41 ust. 11 u.p.t.u.).

To na dostawcy, który korzysta ze stawki 0% z tytułu eksportu towarów, ciąży obowiązek wykazania stosownymi dokumentami, że wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej towar został wywieziony z terytorium Polski i jego rodzaj i ilość w momencie rozpoczęcia transportu jest tożsama z towarem, co do którego potwierdzono jego wywóz poza obszar Unii (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. I FPS 3/12, opubl. w CBOSA).

Przypomnieć należy tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie C-275/18, z którego wynika, że art. 146 ust. 1 lit. a w zw. z art. 131 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm., dalej: Dyrektywa VAT) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z VAT przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii. Według TSUE sama okoliczność, że eksporter nie objął danych towarów procedurą wywozu, nie oznacza, że taki wywóz faktycznie nie nastąpił. Objęcie procedurą wywozu Trybunał ocenił jako obowiązek formalny, który nie wchodzi w zakres wspólnego systemu VAT, lecz procedury celnej i samo w sobie nieprzestrzeganie tego obowiązku nie wyklucza, że spełnione są przesłanki materialnoprawne uzasadniające przyznanie zwolnienia.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie z którym jeśli okoliczność wywozu poza UE zostanie wykazana innymi dowodami, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. I FSK 2005/17 i I FSK 2022/17, z dnia 10 września 2014 r., sygn. I FSK 1304/13, z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. I FSK 828/12, z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. I FSK 825/17, opubl. w CBOSA).

Nie budzi wątpliwości Sądu, iż katalog dokumentów wskazanych w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Wbrew temu, co twierdzi organ w interpretacji, w art. 41 ust. 6 i 6a u.p.t.u. nie zawarto zastrzeżenia, iż dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej winie mieć charakter urzędowy, czyli wygenerowany w systemie AES lub potwierdzony przez właściwy urząd celny, w tym urząd celny innego państwa członkowskiego potwierdza. Zdaniem Sądu brak podstaw do tak zawężającej wykładni art. 41 ust. 6a u.p.t.u. Na gruncie powyższej normy wystarczy, aby podatnik dysponował dowodem wiarygodnym, potwierdzającym faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Sąd w pełni akceptuje stanowisko zgodnie z którym, skoro przepisy celne nie ograniczają możliwości potwierdzenia wywozu towarów w inny sposób niż przy pomocy odpowiedniego komunikatu, wprowadzonego do systemu organów celnych, to tym bardziej możliwości tego rodzaju nie można wykluczyć na gruncie u.p.t.u., tym bardziej, że art. 41 ust. 6a u.p.t.u., nie dostarcza do tego żadnych podstaw (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 czerwca 2021 r., sygn. I SA/Rz 385/21 i z dnia 5 grudnia 2023 r., sygn. I SA/Rz 401/23, opubl. w CBOSA).

W realiach rozpoznanej sprawy skarżąca podała, iż ma zamiar wystąpić do CAKAS z wnioskiem o udostępnienie danych o wielkości obrotów handlu zagranicznego na podstawie art. 50 ust. 1 ustawy o KAS. We wniosku spółka podkreśliła, że z powyższego zbiorczego zestawienia danych dotyczących operacji przeprowadzanych w danym okresie przez podatnika wynikać będą istotne informacje dotyczące wszystkich dokonywanych przez spółkę transakcji eksportu towarów w tym: data przekroczenia granicy UE, nr komunikatu IE-599 (nr MRN) oraz nr faktury lub faktur sprzedażowych.

Spółka podniosła, iż zbiór danych (zestawienie danych) będzie wskazywać, które z dokonanych przez podatnika operacji zakończyły się faktycznym opuszczeniem terytorium UE przez towary będące przedmiotem sprzedaży i kiedy to nastąpiło. Ponadto jak zaznaczono we wniosku, spółka będzie w stanie zidentyfikować tożsamość towarów i powiązać je z wystawioną przez siebie fakturą lub fakturami, a także z numerem komunikatu IE 599. Jednocześnie skarżąca zamierza archiwizować otrzymane zbiorcze zestawienia w formie elektronicznej.

Należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 2 pkt 17 ustawy o KAS do zadań Krajowej Administracji Skarbowej należy wykonywanie zadań wynikających z przepisów prawa Unii Europejskiej regulujących statystykę dotyczącą obrotu towarowego pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej (INTRASTAT) oraz obrotu towarowego państw członkowskich Unii Europejskiej z pozostałymi państwami (EXTRASTAT) oraz prowadzenie postępowań w zakresie INTRASTAT. Ponadto stosowanie do treści art. 50 ust. 1 ustawy o KAS dane uzyskane w wyniku wykonywania zadań, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 17, mogą być udostępniane odbiorcom innym niż uprawnieni na podstawie odrębnych przepisów, o ile ich udostępnienie nie będzie stanowiło naruszenia przepisów prawa lub prawnie chronionych interesów podmiotów i osób, których informacje te dotyczą. Udostępnienie danych powinno nastąpić z zachowaniem zasad wynikających w art. 38 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2022r. poz. 459 i 830).

Z wydanego na podstawie art. 50 ust. 3 ustawy o KAS, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2018r. (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1272, dalej: rozporządzenie) wynika, iż dane, uzyskane w wyniku wykonywania zadań zawartych w art. 2 pkt 17 ustawy o KAS, udostępniane są przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, zwanego "jednostką udostępniającą dane" (§ 2 rozporządzenia).

Paragraf 3 ust. 3 rozporządzenia przewiduje możliwość cyklicznego udostępniania danych. Dane są udostępniane wnioskodawcy w formie pisemnej lub elektronicznej. Dane w formie elektronicznej przekazuje się na informatycznym nośniku danych przy użyciu systemów teleinformatycznych, o których mowa w art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 18 lipca 2002r. o świadczenie usług drogą elektroniczną (Dz. U. z 2020r., poz. 344).

Z powyższych uregulowań wynika, iż normodawca przewidział ustawowy tryb udostępnienia danych uzyskanych w wyniku wykonywania zadań wskazanych w art. 2 pkt 17 ustawy o KAS. Organem właściwym w sprawie udostępniania danych ustanowiony został – Dyrektor Izb Administracji Skarbowej w Warszawie jako jednostka udostępniająca dane.

Tym samym udostępnianie danych uzyskanych w wyniku wykonywania zadań zawartych w art. 2 pkt 17 ustawy o KAS, następuje w ściśle unormowanym trybie, a racjonalny ustawodawca przewidując opisany powyżej sposób pozyskania danych niewątpliwie zakładał, iż dane te mogą być wykorzystywane przez zainteresowany podmiot.

Co istotne, zgodnie z twierdzeniem spółki zawartym we wniosku, uzyskane w trybie art. 50 ust. 1 ustawy o KAS oraz na podstawie rozporządzenia dane pozwolą na zidentyfikowanie tożsamości towarów. Zbiór danych pozwoli również na powiązanie towarów z wystawioną przez spółkę fakturą lub fakturami, a także z numerem komunikatu IE 599. W rezultacie wbrew temu, co twierdzi organ, opisany we wniosku spółki zbiór danych stanowi wiarygodny dowód potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Ponownie należy zaznaczyć, iż zbiór danych otrzymanych na podstawie art. 50 ust.1 ustawy o KAS udostępniany jest przez organ administracyjny – Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, co daje gwarancję ich wiarygodności.

Sąd stwierdza, iż wbrew stanowisku organu, w świetle art. 41 ust. 6 i 6a u.p.t.u. zestawienie danych dotyczących operacji podatnika w formie elektronicznej otrzymane z CAKAS, z informacją m.in. o dacie przekroczenia przez towary terytorium UE, numerze komunikatu IE 599 oraz numerze faktury lub faktur sprzedażowych uprawnia skarżącą do zastosowania stawki 0 % w eksporcie towarów.

Ponownie rozpoznając wniosek organ weźmie pod uwagę wskazania Sądu wyrażone powyżej.

Z tych wszystkich powodów Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił interpretację w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (200 zł), kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).