Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 496/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 b i d
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Asystent Sędziego Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. j. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 810/19 w sprawie ze skargi P. sp. j. z siedzibą w N. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 13 maja 2019 r., nr 358000-COP.4103.1.2019.13 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. j. z siedzibą w N. na rzecz Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie kwotę 5.000 (słownie: pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 18 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 810/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. Spółka jawna w N. (dalej: spółka, strona, skarżąca, podatnik) na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 13 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2017 r.

Stan sprawy był następujący.

1.2. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie przeprowadził kontrolę celno-skarbową wobec ww. podatnika w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2017 r. W jej efekcie ustalono, że celem prowadzonej przez podatnika działalności w zakresie hurtowego obrotu technicznym, surowym olejem rzepakowym było uzyskiwanie nienależnych korzyści w podatku VAT, a osoby reprezentujące podatnika nie dochowały należytej staranności, jakiej należałoby oczekiwać przy zawieraniu kontaktów, zmierzających do realizacji ww. transakcji.

Organ I instancji ustalił m.in., że umowa Spółki P. Sp. J. została zawarta w dniu 6 września 2001 r. Podatnik działa w formie spółki osobowej. Jest to kontynuacja działalności osobistej prowadzonej przez jej wspólników od dnia 14 września 1992 r. pod firmą "Biuro Handlowe P.". Od początku funkcjonowania na rynku wspólnikami P. Sp.J. były te same osoby, tj.: S. S., A. J., J. M., S. M. P. Sp.j. dla realizacji swojej działalności posiadała nieruchomość przy ul. [...] w N. oraz samochód marki F. Nie dysponowała powierzchnią magazynową. Zatrudniała czterech pracowników na umowę o pracę oraz jednego na umowę zlecenie. Dyrektorem handlowym ww. spółki był K. Ł.. Ze złożonych w czasie kontroli wyjaśnień wynikało, że od czerwca 2016 r. do maja 2017 r. przedmiotem działalności był handel surowym, technicznym olejem rzepakowym. Oprócz ww. towaru spółka przeprowadzała transakcje w zakresie pośrednictwa w handlu butelkami oraz ziarnami rzepaku. Największe wartości w tym okresie spółka generowała na transakcjach związanych z olejem rzepakowym. W przypadku nabyć, stanowił on ponad 84% wartości wszystkich zakupionych towarów. Praktycznie taki sam udział tego rodzaju towaru występował po stronie sprzedaży, generując ponad 81% przychodów spółki.

Zakup oleju (w okresie objętym zaskarżonym rozstrzygnięciem) fakturowany był przez T. Sp. z o.o. sp. kom. Na fakturach zastosowana została stawka VAT 23%. Sprzedaż tego towaru (w okresie objętym zaskarżonym rozstrzygnięciem) wykazywana była jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz pięciu czeskich i jednego węgierskiego podmiotu - K. s.r.o, A. s.r.o., F.,, M. s.r.o., S. s.r.o., CS.B. T2. Na fakturach VAT dla tych dostaw P. Sp.J . stosowała stawkę VAT 0%.

W wyniku czynności kontrolnych ustalono, że w okresie od stycznia 2017 r. do maja 2017 r. T. Sp. z o.o. sp. kom. wystawiła na rzecz P. Sp. J. 144 faktury VAT sprzedaży (w tym 2 korekty), owartości 12.385.018,34 zł netto, VAT 2.848.553,94 zł.

Z danych widniejących w Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego, wg stanu na dzień 3 sierpnia 2017 r. wynikało, iż siedziba dostawcy P. Sp. J., T. Sp. z o.o. sp. kom. mieściła się w K. przy ul. [...]. Spółka została zarejestrowana w KRS w dniu 5 września 2016 r. Jej wspólnikami byli: T. Sp. z o.o. z/s w K. przy ul. [...], działająca jako komplementariusz i R. W., działający jako komandytariusz z wniesioną sumą komandytową w kwocie 4.900,00 zł. Uprawnionym do reprezentacji T. Sp. z o.o. sp. kom. był komplementariusz, reprezentowany przez B. W. - prezesa zarządu.

Jak ustalono w ramach przeprowadzonego wobec P. Sp. j. postępowania, obejmującego okres od czerwca 2016 r. do grudnia 2016 r., P. Sp. J. swoje pierwsze transakcje olejem rzepakowym wykazywała bezpośrednio z C. Sp. z o.o. w okresie od czerwca 2016 r. do lipca 2016 r., oraz T. Sp. z o.o. w okresie od lipca 2016 r. do września 2016 r.

Począwszy od września 2016 r., tj. od momentu wpisu do KRS, rolę bezpośredniego dostawcy do P. Sp. J. przejął podmiot T. Sp. z o.o. sp. kom, natomiast C. Sp. z o.o. został niejako "przesunięty" w łańcuchu fakturowych dostaw na wcześniejszy etap obrotu.

W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalony został stan faktyczny, w którym stwierdzono, że uczestnikami poszczególnych łańcuchów dostaw oleju rzepakowego, będącego przedmiotem obrotu w P. Sp. J., były w okresie od stycznia do maja 2017 r. podmioty kwalifikujące się do kategorii przypisanych "oszustwom karuzelowym".

Podmiotami pełniącymi funkcje krajowych "znikających podatników" były: E2. Sp. z o.o., S2. Sp. z o.o., K2. Sp. z o.o., C2. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., A3. Sp. z o.o., S3. Sp. z o.o., P2. Sp. z o.o., C3. Sp. z o.o., B3. Sp. z o.o., C4. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., P3. Sp. z o.o., S4. Sp. z o.o., ponieważ podmioty te nie wywiązywały się z nałożonych na nie przepisami prawa podatkowego obowiązków. W konsekwencji ich działania doprowadziły do uszczupleń w podatku VAT.

Z kolei podmioty pełniące funkcje krajowych "buforów" to: T. Sp. z o.o. sp. kom., C. Sp. z o.o., P4. s.c. P., Z., A4. Sp. z o.o., A5. Sp. z o.o., D3. Sp. z o.o., ponieważ podmioty te, formalnie dochowując wymogów stawianych przez normy prawa podatkowego, umożliwiały wydłużenie łańcucha dostaw oleju rzepakowego do "brokera".

Podmiotem pełniącym funkcję "brokera" był P. Sp. J., ponieważ podmiot ten poprzez fakturowanie oleju rzepakowego pochodzącego od "znikających podatników" na podmioty zarejestrowane poza granicami RP, występował o zwroty podatku VAT, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu państwa.

Podmiotami pełniącymi funkcje zagranicznych "podmiotów wiodących" były K. s.r.o., A. s.r.o., M. s.r.o., F. a.s., S. s.r.o., E. UAB, D. UAB, D2.UAB, A2.UAB, B. GmbH, B2. GmbH, ponieważ podmioty te wprowadzały na terytorium Polski towar, deklarując jego dostawy na rzecz "znikających podatników", przez co inicjowały i umożliwiały dokonywanie oszustw podatkowych.

W decyzji organu I instancji, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie stwierdził również, że w efekcie przeprowadzonego postępowania dowodowego zaobserwowano pewne powtarzalne cechy i zachowania charakteryzujące poszczególnych uczestników deklarowanego obrotu fakturowego.

Decyzją z dnia 13 grudnia 2018 r., organ określił spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. do zwrotu w kwocie 927 zł; wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2017 r. w kwocie 607 zł; za marzec 2017 r. w kwocie 139.574 zł; za kwiecień 2017 r. w kwocie 47.320 zł; za maj 2017 r. w kwocie 77.221 zł; oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe: za styczeń 2017 r. w kwocie 501.832 zł; za luty 2017 r. w kwocie 511.589 zł.; za marzec 2017 r. w kwocie 566.992 zł; za kwiecień 2017 r. w kwocie 596.322 zł; za maj 2017 r. w kwocie 671.820 zł.

1.3. W dniu 13 maja 2019 r. organ II instancji wydał decyzję, o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu zwrócono uwagę na mechanizm przestępstw karuzelowych, ustalenia poczynione w sprawie i wskazano, że w ramach dokonywanego przez podatnika obrotu technicznym olejem rzepakowym, dochodziło do oszustw podatkowych.

W ocenie organu, w niniejszej sprawie, osoby zarządzające Sp. P. nie tylko nie dochowały należytej staranności w weryfikacji źródeł pochodzenia towaru, jak również współpracujących kontrahentów, ale poprzez swoją świadomą bierność i oddanie organizacji transakcji w ręce osób trzecich, uczestniczyły w transakcjach karuzelowych, osiągając z tego tytułu korzyści. Nadmieniono, że S. M. potwierdził, iż zapoznał się z treścią listu ostrzegawczego opublikowanego w dniu 9 maja 2016 r. przez Ministerstwo Finansów i Ministerstwo Rozwoju, zawierającego komunikat, iż rynek oleju rzepakowego jest obszarem szczególnie narażonym na nadużycia w ramach unijnego systemu podatku VAT. Fakt ten, w konsekwencji, powinien, zdaniem organu, doprowadzić do zwrócenia przez Spółkę szczególnej uwagi na transakcje dotyczące obrotu ww. towarem. Jednakże, przedstawiciele P. nie interesowali się ani źródłem pochodzenia nabywanego towaru, ani też podmiotami, do jakich on trafiał. Powyżej zaprezentowane argumenty wskazują zatem, że przedstawiciele P. nie dochowując wymogów starannego działania, godzili się z pełną świadomością na udział w procederze nierzetelnego obrotu olejem rzepakowym.

2. Skarga do Sądu I instancji

2.1. W skardze do WSA w Krakowie strona skarżąca powieliła zarzuty, zawarte uprzednio w odwołaniu, a ponadto sformułowała zarzut dotyczący naruszenia:

- 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług (j.t: Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

2.2. W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołując się na treść zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi.

3. Wyrok Sądu I instancji

3.1. Sąd skargę oddalił.

3.2. Sąd I instancji zauważył, że zebrany przez organy obszerny materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń faktycznych i w ich konsekwencji prawidłową subsumcję prawnopodatkową.

Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.

W toku prowadzonego postępowania Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego zebrał szczegółowe informacje na temat poszczególnych firm, które pozwoliły mu na ustalenie mechanizmu przestępstwa karuzelowego oraz roli w nim poszczególnych spółek.

Jak wynika z akt sprawy, spółka brała udział w procederze mającym na celu nierzetelne rozliczanie podatku od towarów i usług. Spółka ta dokonywała bowiem sprzedaży oleju rzepakowego pochodzącego od T. Sp. z o.o. sp. kom. podmiotom zagranicznemu, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, stosując stawkę VAT 0%, a następnie występowała o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Wskazać przy tym należy, że w ramach tych transakcji dochodziło do obrotu olejem rzepakowym, który realnie istniał, a który po sprzedaniu podmiotowi zagranicznemu ponownie był wprowadzany na terytorium Polski. Brak jest natomiast dowodów, że został on zużyty lub sprzedany do końcowego klienta. Natomiast fakt fizycznego przemieszczenia towarów nie był przez organ kwestionowany.

3.3. W związku z powyższym za niezasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

3.4. Z akt sprawy wynika, że skarżąca spółka świadomie uczestniczyła procederze karuzeli podatkowej w ramach obrotu olejem rzepakowym. Świadczy o tym m.in. rola, jaką w transakcjach skarżącej spółki pełnił A. W. (prokurent T. Sp. o.o.).

3.5. W ocenie Sądu, nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b oraz lit. d ustawy o VAT. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, przepisy te zostały w niniejszej sprawie prawidłowo zastosowane, a to z uwagi na fakt stwierdzonego uczestnictwa spółki w procederze karuzelowym i zakwestionowania przez organ prawidłowości wyliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez T. Sp. z o.o. sp. kom.

3.5. Rację ma natomiast skarżąca spółka, zarzucając, że organ naruszył przepisy postępowania poprzez niewydanie postanowień o przedłużeniu postępowania. Zawiadomienie strony o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy pismem, a nie postanowieniem nie stanowi jednak naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., stanowi podstawę do uwzględnienia skargi.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez podatnika, który zarzucił mu:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, a to:

1) art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez odmówienie spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego w wyniku błędnego przyjęcia przez organ, że spółka świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej, tj. że wiedziała lub powinna wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, podczas gdy spółka wypełniła przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu otrzymanych od dostawców;

2) art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b oraz lit. d ustawy o VAT, poprzez ich błędne zastosowanie i bezpodstawne ustalenie wobec skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego;

3) art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1) poprzez ich niezastosowanie skutkujące bezprawnym zakwestionowaniem - wbrew ww. przepisom - przysługującego skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 10, art. 11, art. 12, art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. 2018, poz. 646; t.j. Dz. U. 2019, poz. 1292), poprzez oddalenie skargi zamiast uchylenia decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 13 maja 2019 r. oraz poprzedzającej ją decyzji tego samego organu, tj. Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 13 grudnia 2018 r., a to w związku z zaaprobowaniem przez WSA możliwości orzekania przez organy podatkowe z naruszeniem niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a które to naruszenia brane pod uwagę razem oraz każde z osobna powodują, iż faktycznie mają one realnie istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby nie popełnione błędy proceduralne, tak dotyczące samego wszczęcia, jak i prowadzenia kontroli oraz następczego postępowania podatkowego i odwoławczego, nie wyłączając zupełnej dowolności w doborze i ocenie materiału dowodowego, to organy podatkowe (a dokładnie jeden, tj. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, który wszczynał i prowadził kontrolę celno-skarbową, następnie postępowanie podatkowe oraz postępowanie odwoławcze) najprawdopodobniej nigdy nie wydałyby niekorzystnych decyzji dla spółki, tj.:

- art. 2a O.p. w zw. z art. 10, art. 11, art. 12, art. 14 PP, poprzez brak jego uwzględnienia w ramach przeprowadzonej wykładni przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w tym także poprzez nieuwzględnienie prounijnej wykładni przepisów, potwierdzonej w licznych wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co skutkowało błędnym ustaleniem, że spółka nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego, gdy tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka dokonała przedmiotowych transakcji działając w dobrej wierze, a zatem w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, orzecznictwa sądów krajowych, a także zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. w sprawie stosowania art. 2a O.p. do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) VAT, nie ma podstaw do zakwestionowania przysługującego spółce prawa do obniżenia podatku należnego;

- art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. w związku ze złamaniem zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 10, art. 11, art. 12, art. 14 PP, poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego jedynie pod kątem potwierdzenia z góry założonej bezprawnej tezy, zgodnie z którą skarżąca rzekomo nie dochowała należytej staranności w relacjach handlowych z kontrahentem;

- art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów na istotne okoliczności w sprawie i brak wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów wbrew ustawowemu obowiązkowi zebrania całego materiału dowodowego i dopuszczenia jako dowód wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy;

- art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 10, art. 11. art. 12, art. 14 PP, poprzez wybiórczą prezentację okoliczności i faktów stwierdzonych w toku postępowania, mającą na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych w ocenie organu ustaleń faktycznych i prawnych, a w konsekwencji wytworzenie nie odpowiadającego rzeczywistości wizerunku skarżącej, jako podmiotu rzekomo działającego niezgodnie z prawem;

- art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 10, art. 11, art. 12, art. 14 PP, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 oraz § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy obu decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, pomimo wydania jej bez podstawy prawnej, o błędnym rozstrzygnięciu oraz uzasadnieniu prawnym niewynikającym z podstaw prawnych decyzji;

- art. 216 w zw. z art. 212 w zw. z art. 219 w zw. z art. 237 w zw. z art. 140 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy obu decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, pomimo niewydania w toku postępowania stosownych postanowień o przedłużeniu postępowania, zastępując ich wydanie zawiadomieniami, co pozbawiło spółkę prawa do wniesienia zażalenia od tych pism oraz spowodowało nieskuteczne przedłużenie terminu do zakończenia postępowania podatkowego;

- art. 207 O.p., art. 21 § 3 O.p., art. 21 § 3a O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 KASU i art. 139 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy obu decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, pomimo wprowadzenia jej do obrotu prawnego po upływie ustawowego terminu na przeprowadzenie postępowania podatkowego;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 O.p. poprzez odmowę, postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2019 r., wyłączenia z materiału dowodowego uwierzytelnionej kserokopii decyzji z dnia 10 sierpnia 2018 r. wydanej wobec spółki za okres od czerwca 2016 r. do grudnia 2016 r. i przeprowadzenie z tego dokumentu dowodu, pomimo że jest to decyzja, która swą treścią nie dotyczy okresu objętego postępowaniem podatkowym i dotyczy innych transakcji, niż kwestionowane przez organ I instancji co powoduje, że dowód z tego dokumentu nie ma wpływu na ustalenia wymiaru podatku zawartego w decyzji tego organu;

- art. 191 w zw. z art. 187 O.p. poprzez błędną, nielogiczną i dowolną ocenę materiału dowodowego oraz zastosowanie niewiarygodnych przesłanek ocennych, a w efekcie uznanie, że transakcje nabycia i sprzedaży towarów nie miały miejsca, podczas gdy transakcje te rzeczywiście miały miejsce;

- art. 193 § 1 i 2 O.p. poprzez uznanie zapisów w księgach podatkowych podatnika za nierzetelne i zakwestionowanie wzmocnionej mocy dowodowej ksiąg, wynikającej z art. 193 § 1 O.p., pomimo że transakcje tam uwidocznione są transakcjami, które realnie miały miejsce;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i niedopełnienie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób wybiórczy, mało wszechstronny i z góry przyjętą tezą o nieuczciwości podatnika, a także brak odniesienia się do wszystkich zarzutów odwołania;

- naruszenie przepisów ogólnych ustawy Prawo przedsiębiorców, tj. art. 10, art. 11, art. 12, art. 14, ponieważ z treści decyzji podatkowych wyraźnie wynika subiektywne nastawienie prowadzących postępowanie do podatnika, co przejawia się w takim celowym zinterpretowaniu stanu faktycznego, aby postawić podatnika w złym świetle, tym samym braku stosowania wskazanych zasad ogólnych w praktyce, co także należy podnieść jako zarzut, ponieważ są to przepisy powszechnie obowiązującego prawa, do których powinny stosować się także organy podatkowe, jak również sąd mający rozpatrzyć sprawę całkowicie obiektywnie i który nie jest ograniczony relacją "organ - podatnik", tj. sytuacją, w której uczestniczą podmioty o spornych interesach.

4.2. Kasator wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia; zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

4.4. W piśmie z dnia 8 maja 2020 r. (będącym repliką na odpowiedź na skargę kasacyjną) oraz z dnia 31 maja 2023 r. pełnomocnik spółki podtrzymał twierdzenia i wnioski zawarte w skardze kasacyjnej.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna – tak jak w rozpoznanych równolegle sprawach oznaczonych sygnaturami I FSK 1110/22 (podatek od towarów i usług za kwiecień 2016 r.), I FSK 290/20 (podatek od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca do września 2017 r.), I FSK 1796/20 (podatek od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2017 r. oraz styczeń 2018 r.) oraz I FSK 1985/20 (podatek od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2016 r.) – jest pozbawiona uzasadnionych podstaw.

5.2. Wbrew podniesionym zarzutom i wbrew argumentacji przywołanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie budzi zastrzeżeń przyjęta przez Sąd I instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, będące w przeważającej części powtórzeniem zarzutów podniesionych w odwołaniu, a następnie w skardze do Sądu I instancji, bądź nie miały miejsca, bądź nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

W literaturze oraz w orzecznictwie wyjaśniono, że wpływ naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy musi być "istotny" i wnoszący skargę kasacyjną musi wykazać, że skutki wadliwości postępowania wpłynęły na treść zaskarżonego orzeczenia (por. H. Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracynym, s. 235, i orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego powołane w przypisie 56).

5.3. W podanym wyżej kontekście odnotować należy, że żadnego wpływu na wynik sprawy nie miały zarzuty polegające na tym, że postanowienia o przedłużeniu postępowania zastąpiono zawiadomieniami oraz że decyzje wprowadzono do obrotu prawnego po upływie ustawowego terminu na przeprowadzenie postępowania podatkowego. Wykazał to skutecznie Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i przedstawioną w nim ocenę w pełni podziela Naczelny Sąd Administracyjny.

Powyższa ocena dotyczy także postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 10, art. 11, art. 12, art. 14 ustawy – Prawo przedsiębiorców, gdyż przepisy te nie stanowiły podstawy prawnej zaskarżonej decyzji.

5.4. Niezasadny był również zarzut naruszenia art. 2a O.p. Przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy w sprawie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości, co do wykładni przepisów prawa podatkowego.

Naruszenie wyrażonej w art. 2a O.p. zasady in dubio pro tributario następuje wówczas, gdy wyniki wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych (korzystnych i niekorzystnych dla strony), z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ podatkowy wybrałby z nich opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, Przegląd Podatkowy nr 4/2015, s. 17 i nast.).

Tymczasem spór w sprawie dotyczył ustaleń faktycznych sprawy i zastosowania do tego stanu faktycznego przepisów prawa materialnego (ustawy o VAT). Nie był to spór tego rodzaju, że wymagał rozważania konfliktu między wynikami różnych metod wykładni prawa. Stan prawny jest jasny, a przepisy nie budziły wątpliwości co do ich rozumienia.

5.5. Jeżeli natomiast chodzi o ocenę pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to zarzuty te – na co wskazywała ich treść oraz uzasadnienie – sprowadzały się przede wszystkim do kwestionowania przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń, tj. że stan faktyczny w sprawie nie został ustalony prawidłowo. Zarzucono, że błędnie ustalono, że dokonane przez skarżącą spółkę zakupy i sprzedaż oleju rzepakowego nie miały miejsca oraz, że przy dokonywaniu spornych transakcji polegających na obrocie olejem rzepakowym z wykorzystaniem wewnątrzwspólnotowych dostaw nie działała ona w dobrej wierze.

W skardze kasacyjnej nie podważono jednak skutecznie ustalenia będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji, tj. że towar będący przedmiotem dostaw dokonywanych do skarżącej spółki pochodził od podmiotów, które nabyły go od "znikających podatników" bądź od podmiotów stwarzających jedynie formalne pozory uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

W szczególności w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie odniesiono się do ustaleń dotyczących podmiotów, które – jak ustaliły organy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – pełniły funkcje krajowych "znikających podatników" i były bezpośrednimi dostawcami oleju rzepakowego do T. sp. z o.o. sp. k. w K. Podmioty te zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie zakwestionowano zwłaszcza ustaleń, że podmioty te "obracając" technicznym olejem rzepakowym nie wywiązywały się z nałożonych na nie przepisami prawa podatkowego obowiązków polegających na odprowadzeniu do budżetu podatku należnego wykazywanego w wystawionych fakturach VAT.

Nie zakwestionowano także skutecznie ustaleń dotyczących roli spółki T., jako tzw. "bufora" w karuzeli podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s. 36-41), po przedstawieniu korespondencji prowadzonej ze spółką C., ograniczono się do stwierdzenia, że "(...) błędy w kontraktach z firmą T. wynikały tylko i wyłącznie z pośpiechu wyznaczonego terminu 7 dni na dostarczenie kompletu dokumentów, co było w ilości kilkudziesięciu segregatorów i nie było czasu na dokładną weryfikację dokumentów, czy neutralizację tych z błędami" (s. 41) oraz, że "(...) nie jest prawdą, że Spółka wiedziała o ponownym powrocie oleju do Polski z kwitów reklamacyjnych w omawianym okresie" (s. 42).

5.6. Z uwagi na przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku mechanizm "karuzelowego" obrotu technicznym olejem rzepakowym bezzasadne były zarzuty skargi kasacyjnej oraz argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której powoływano się na to, że obracano rzeczywistym towarem oraz że w zdecydowanej większości doszło do faktycznego wywozu tego towaru poza granice Polski. Typowe dla oszustw karuzelowych jest bowiem to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem.

Nie było sporne w sprawie, że towar (olej rzepakowy) opisany w zakwestionowanych fakturach istniał i był przemieszczany w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury. Kluczowe w sprawie było to, że przemieszczanie towaru nie odbywało się w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie miały miejsca dostawy będące wynikiem zdarzeń gospodarczych. Nie każde techniczne, fizyczne przemieszczenie rzeczy stanowi dostawę towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Przemieszczanie rzeczy między różnymi podmiotami formalnie zarejestrowanymi jako przedsiębiorcy nie stanowi dostawy towarów jeżeli odbywa się ramach oszukańczego przedsięwzięcia, które pozorowało działalność gospodarczą.

Podnoszony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak czynnej współpracy skarżącej spółki w obrocie karuzelowym nie podważał jej udziału w tym obrocie, jako tzw. brokera, tj. podmiotu który odliczył podatek naliczony od zakupów dokonanych przez "buforów" od "znikających podatników", a następnie deklarował wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport z zastosowaniem 0% stawki podatku, w konsekwencji czego wystąpiła o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikających podatników.

Kluczowe w tym zakresie ustalenia dotyczyły bowiem tego, czy skarżąca spółka miała lub powinna mieć świadomość, że uczestniczy w oszukańczym obrocie karuzelowym.

5.7. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie zarzuty skargi kasacyjnej, w których podniesiono, że "przypisano skarżącej spółce świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym" oraz że ustalenia dotyczące tej kwestii oparto na z góry przyjętym i opartym na domniemaniach faktycznych założeniu o świadomym i aktywnym uczestnictwie w przestępstwie karuzelowym z zamiarem wyłudzenia podatku od towarów i usług, stwierdza, że nie dają one podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Oceniając te zarzuty podkreślić należy, że ustalenie wiedzy podatnika odnośnie do udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej jest złożone. Łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda bowiem na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji. Są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i – oprócz "znikającego podatnika" – składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania.

W orzecznictwie podkreślono, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych. O zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19 – CBOSA).

5.8. W podanym wyżej kontekście należało w pełni zgodzić się z przyjętą przez Sąd I instancji oceną ustaleń faktycznych odnoszących się do świadomego udziału w karuzeli podatkowej. Ustalenia te przedstawiono szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Przyjęte ustalenia faktyczne wskazywały zatem na to, że skarżąca spółka przewidywała i godziła się na to, że prowadzony z jej udziałem – przy wykorzystaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – obrót towarowy może służyć do uzyskania nienależnego zwrotu podatku naliczonego. Czynności podejmowane przez skarżącą spółkę, jak i pozostałe podmioty przy realizacji transakcji związanych prowadzonym przez skarżącą spółkę obrotem towarowym nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej.

5.9. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu I instancji, że materiał dowodowy, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję był kompletny w zakresie okoliczności istotnych dla ustalenia, że skarżąca spółka uczestnicząc w karuzelowym obrocie olejem rzepakowym, nie działa w "dobrej wierze".

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego oraz że przyjęta przez organy podatkowe ocena dowodów nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Zarzut naruszenia powyższego przepisu, tj. że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczająca polemika z ustaleniami organów podatkowych przez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, gdy podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy.

Odnosząc się zatem do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącej spółki) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 191 O.p.

5.10. Wobec braku zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ skutecznie nie zakwestionowano stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd I instancji, to nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Przyjęta przez WSA ocena zastosowania przepisów prawa materialnego w pełni uwzględniała stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11.

Tezy tych wyroków prowadzą do wniosku, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów – w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej – nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego.

W podanym wyżej kontekście przypomnieć należy, że niezastosowanie art. 86 ust. 1 oraz zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT było konsekwencją ustalenia, że wystawione na rzecz skarżącej spółki faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasada przyjęta w ostatnim z wymienionych przepisów oznacza, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

W zarzutach skargi kasacyjnej podano, że do naruszenia wskazanych wyżej przepisów doszło wskutek "odmówienia Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego w wyniku błędnego przyjęcia przez organ, że świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej, tj. że wiedziała lub powinna wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, podczas gdy Spółka wypełniła przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu otrzymanych od dostawców".

Treść zarzutu oraz ich uzasadnienie wskazuje na to, że za jego pomocą podjęto próbę podważenia kluczowych dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustaleń faktycznych. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2004r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 68 i z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67, oraz z 30 sierpnia 2011r., sygn. akt I FSK 1151/10, publ. w CBOSA).

5.11. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że wydając zaskarżoną decyzją nie naruszono art. 112c pkt 2 w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b oraz lit. d ustawy o VAT, przez ich błędne zastosowanie i bezpodstawne ustalenie wobec skarżącej spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zastosowanie tych przepisów – jak prawidłowo przyjął Sąd I instancji – było bowiem konsekwencją przyjętych ustaleń faktycznych, tj. że skarżąca spółka uczestniczyła w "karuzeli" podatkowej i zakwestionowania przez prawidłowości wyliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez T.Sp. z o.o. sp. k.

5.12. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego opiera się na przepisie art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy.

Włodzimierz Gurba Bartosz Wojciechowski (spr.) Ryszard Pęk sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA