Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 367/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 w zw z art. 88 ust 3a pkt 4 lit a oraz art. 13 w zw z art. 5 ust 1 pkt 5 w zw z art. 7 w zw z art. 41 ust 3 w zw z art. 42
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2020 r. sprawy ze skargi K. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 9 marca 2020 roku Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2013 roku skargę oddala.


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w K. decyzją z dnia 28 czerwca 2019 r., nr [...] stwierdzając, że spółka K. S.A. – zwana dalej Spółką uczestniczyła w karuzelowych transakcjach mających dotyczyć [...] tworzyw sztucznych, w ten sposób, że najpierw miała nabywać je od polskich podmiotów nieprowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej, po czym dokonywać ich wewnątrzwspólnotowych dostaw do podmiotów: czeskiego, niemieckich i słowackiego, które te same [...] z powrotem miały zbywać do firm będących dostawcami wymienionej spółki określił wymienionej spółce wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące:

- marzec 2013 r. w kwocie [...]zł,

- kwiecień 2013 r. w kwocie [...]zł,

- maj 2013 r. w kwocie [...]zł,

- czerwiec 2013 r. w kwocie [...]zł,

- lipiec 2013 r. w kwocie [...]zł,

- sierpień 2013 r. w kwocie [...]zł,

- wrzesień 2013 r. w kwocie [...]zł,

- październik 2013 r. w kwocie [...]zł,

- listopad 2013 r. w kwocie [...]zł,

oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następny okres rozliczeniowy za:

- październik 2013 r. w kwocie [...]zł,

- listopad 2013 r. w kwocie [...]zł,

- grudzień 2013 r. w kwocie [...]zł.

Z przedmiotową decyzją nie zgodziła się wskazana Spółka, która złożyła w dniu 15.07.2019 r. odwołanie, w którym to zarzuciła organowi celno-skarbowemu naruszenie następujących przepisów:

1. Art. 121 § l, art. 122 i art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 6 ust. l i 2 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 04.11.1950r. (Dz.U. z 1993r. Nr 61 póz. 284 ze zm.) w zw. z art. 41, 47 i 48 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U. EC. C. z 2007r. Nr 303, str. l ze zm.), poprzez :

a)formułowanie argumentacji organu w sposób mający sugerować okoliczność prowadzenia przez organy ścigania postępowania karnego przeciwko Spółce lub jej pracownikom, a także okoliczność "świadomości" oraz "zawinienia" Spółki co do rzekomego uczestnictwa w wyłudzeniu podatku,

b)gromadzenie kluczowych elementów materiału dowodowego w sprawie w sposób

niejawny dla Strony, nadawanie kierunków postępowaniu dowodowemu w oparciu o

posiadany przez organ, niejawny dla Strony materiał dowodowy, a także:

c)udostępnienie Stronie obszernej części materiału dowodowego na końcu kilkuletniego postępowania dowodowego z jednoczesnym zakreśleniem jej siedmiodniowego terminu na zapoznanie się z tym materiałem i wypowiedzenie się co do jego treści, a więc poprzez prowadzenie postępowania w sposób mający potwierdzić z góry przyjętą przez organ tezę o wadliwości rozliczeń podatkowych Spółki oraz o świadomym jej dążeniu do wyłudzenia podatku, przy jednoczesnym nadużyciu przez organ w ramach postępowania pozycji dysponenta władztwa publicznego, a tym samym naruszenie prawa Podatnika do czynnego udziału w postępowaniu, prawa do uczciwego procesu, prawa do obrony oraz prawa do respektowania przez organy administracyjne zasady domniemania niewinności, jak również prawa Podatnika do dobrej administracji.

2. Art. 187 § l w zw. z_art. 190 § 2 w zw. z_art. 191 w zw. z art. 192 w zw. z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowej poprzez pozyskanie, w ramach prowadzonego postępowania dowodowego, niekompletnego materiału dowodowego, a to poprzez zaniechanie przesłuchania w sprawie kluczowych świadków, a także poprzez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na części zebranego w sprawie materiału dowodowego, często nie dotyczącego okresu objętego postępowaniem, a pozyskanego z akt innych postępowań karnych i podatkowych, w tym na decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów Podatnika, nie mających waloru prawomocności, przy jednoczesnym pominięciu innych dowodów oraz istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło organ do wadliwego ustalenia stanu faktycznego.

3. Art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w sposób sprzeczny z regułami logiki i doświadczenia życiowego, co doprowadziło organ do naruszenia zasady prawdy materialnej, a to poprzez:

a)dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego bez uwzględnienia

specyfiki branży, w której Podatnik prowadzi działalność gospodarczą,

b) przyjęcie wiarygodności części zebranego w sprawie materiału dowodowego z jednoczesnym pominięciem . okoliczności wynikających z całokształtu materiału

dowodowego, które tej wiarygodności przeczą, jak również odmówienie wiarygodności elementom materiału dowodowego przemawiającym na korzyść Podatnika z zaniechaniem wskazania logicznej argumentacji uzasadniającej tego typu działanie,

c) wyciąganie na podstawie zebranego materiału dowodowego wniosków, które nie znajdują oparcia w analizowanych dowodach,

d) "wybiórcze" kwalifikowanie transakcji dokonanych przez Spółkę z określonymi kontrahentami jako rzekomo zrealizowanych w ramach karuzeli podatkowej, co pozostaje w sprzeczności z przyjętym przez organ założeniem rzekomego "świadomego uczestnictwa" Spółki w wyłudzeniu, a także poprzez przyjęcie, że wszystkie kwestionowane przez organ transakcje Spółki stanowiły obrót karuzelowy towarami, podczas gdy okoliczności odmienne wynikają z dokonanej przez organ analizy.

- a tym samym oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie wadliwie określonego stanu faktycznego.

4. Art. 180 § l w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez włączenie do akt postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] w ramach postępowania przygotowawczego prowadzonego pod sygn. [...] oraz oparcie zaskarżonej decyzji w znacznej części na tym materiale dowodowym, z jednoczesnym zaniechaniem zweryfikowania, czy materiał ten został pozyskany w sposób legalny, a więc poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie materiału bez zweryfikowania jego zgodności z prawem.

5. Art. 180 § l w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust.1 ustawy z dnia 7 października 1999r. o języku polskim (t.j. Dz.U. z 2018r. póz. 931 ze zm.) w zw. z art. 27 Konstytucji RP, poprzez załączenie do akt materiału dowodowego w języku obcym oraz oparcie rozstrzygnięcia zaskarżanej decyzji na tym materiale z jednoczesnym zaniechaniem sporządzenia urzędowego tłumaczenia materiału dowodowego na język polski.

6. Art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, wbrew zasadnym zastrzeżeniom Podatnika, że zawarta w protokole badania ksiąg z dnia 14.09.2018r. ocena rzetelności i zgodności z prawem zapisów ksiąg Spółki znajduje .pełne uzasadnienie zarówno w zebranym materiale dowodowym, jak i przepisach prawa, a co za tym idzie poprzez przyjęcie, że zapisy zawarte w rejestrze VAT w kontrolowanym okresie prowadzone były nierzetelnie i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

7. Art. 13 w zw. z art. 5 ust. l pkt 5 w zw. z art. 7 w zw. z art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, iż Spółka nie miała prawa do zastosowania stawki 0% do opodatkowania kwestionowanych przez organ transakcji, podczas gdy Podatnik w przypadku rzeczonych transakcji wypełnił wszystkie warunki pozwalające mu na zastosowanie ww. stawki.

8. Art. 86 ust. l w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. l ust. 2 w zw. z art. 168 lit. a) w zw. z art. 178 lit. a) w zw. z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U UE. L. z 2006r. Nr 347 str. l ze zm.), poprzez nieuzasadnioną odmowę Spółce prawa do odliczenia VAT z tytułu kwestionowanych przez organ faktur zakupowych, pomimo przeprowadzenia przez Spółkę wobec kontrahentów dostarczających jej towar złożonej procedury weryfikacyjnej, a także pomimo faktu, że Podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że realizowane transakcje wiążą się z nadużyciem w VAT po stronie dostawcy, a więc poprzez odmowę Spółce prawa do odliczenia VAT pomimo okoliczności działania przez nią w ramach transakcji zakupu w dobrej wierze, z zachowaniem należytej staranności kupieckiej, a w konsekwencji, naruszenie zasady neutralności oraz proporcjonalności VAT.

9.Art. 207 § l i 2 w zw. z art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 29 ustawy o VAT w brzmieniu do 31.12.2013r., poprzez wydanie decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i wskazanie w tejże decyzji, że Spółka w okresie objętym postępowaniem kontrolnym dokonała nieprawidłowych rozliczeń w podatku od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wydał w dniu 9 marca 2020 r. decyzję nr [...], w której utrzymał w całości w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że zarzuty podnoszone przez odwołującego są niezasadne.

W treści uzasadnienia wydanej decyzji organ II instancji podobnie jak organ I instancji ustalił, że K. S.A. w rejestrach zakupu prowadzonych za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2013r. ujęła faktury, których wystawcami były S. Sp. z o.o. S.K.A. i S. Sp. z o.o. Faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. [...] tworzyw sztucznych fakturowo nabywane od S. Sp. z o.o. S.K.A. i S. Sp. z o.o. były następnie przedmiotem fakturowania przez Spółkę w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz:

1. [...] s.r.o. ([...]),

2. [...] s.r.o. ([...]),

3. [...] ([...]),

4. [...] ([...]).

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał m.in. , iż K. S.A. w latach 2010-2015 w rejestrach zakupu ujęła faktury, których wystawcą były kolejno : S. (w latach 2010 - 2013), S. Sp. z o.o. S.K.A. (w 2013r.), S. Sp. z o.o. (w 2013r. i 2014r.), R. Sp. z o.o. (w 2014r. i 2015r.) oraz R. Sp. z o.o. (w 2015r.). Wszystkie ww. podmioty były kontrolowane bezpośrednio lub pośrednio przez K. K., który był ich właścicielem, pełnił w nich funkcję prezesa zarządu lub prokurenta i równocześnie był ich udziałowcem lub akcjonariuszem. Jak wynika z zeznań pracowników K. S.A. powszechną była wiedza, że w/w podmioty "są firmami K. K." (przesłuchanie w charakterze [...] L. M. z dnia 31 lipca 2018r., przesłuchanie w charakterze [...] L. M. z dnia 14 listopada 2018r., przesłuchanie w charakterze [...] B. W. z dnia 5 grudnia 2018r., przesłuchanie w charakterze [...] M. K. z dnia 11 lutego 2019r., przesłuchanie w charakterze [...] S. D. z dnia 12 lutego 2019r., przesłuchanie w charakterze [...] P. O. z dnia 13 lutego 2019r., stanowiące akta sprawy). Siedziby ww. podmiotów, za wyjątkiem firmy S. mieściły się pod adresem: [...] w W..

Organ odwoławczy po przybliżeniu informacji dotyczących firm S. Sp. z o.o. S.K.A. i S. Sp. z o.o. kontrolowanych przez K. K. zauważył, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w G. wydał w dniu 20 marca 2018r. dla S. Sp. z o.o. S.K.A. decyzje nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2013r. oraz nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od II kwartału 2013r. do II kwartału 2014r., w których stwierdzono, iż spółka ta w zakresie obrotu [...] tworzyw sztucznych nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawione przez nią i na jej rzecz faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W dalszej kolejności organ wskazując na ustalenia ww. decyzji przedstawił informacje otrzymane: od słowackiej administracji podatkowej odnośnie S. s.r.o., od niemieckiej administracji podatkowej odnośnie podmiotów I. , oraz W. oraz od czeskiej administracji podatkowej odnośnie firmy N. s.r.o. Niezależnie od tego w omawianej decyzji zwrócono uwagę, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P. wydał w dniu 21 czerwca 2018r. dla S. Sp. z o.o. decyzję nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2013r., w której stwierdzono, iż spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawione przez nią i na jej rzecz faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z treści tej decyzji wynika, m.in., iż S. Sp. z o.o. nabywała granulaty tworzyw sztucznych od kontrahentów z Uni Europejskiej (S. s.r.o., W. , I. , N. s.r.o.) w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i dalej przefakturowywała te dostawy dla odbiorców krajowych, w tym dla K. SA. Zadeklarowane przez S. Sp. z o.o. wartości podatku należnego i podatku naliczonego są niezgodne z ewidencjami dostaw i nabyć spółki. Wskazana spółka nie złożyła wyjaśnień dotyczących przyczyn rozbieżności przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego, wynikających z porównania danych zadeklarowanych przez S. Sp. z o.o. w złożonych deklaracjach VAT - 7D za II, III i IV kwartał 2013r., a danymi wykazanymi w rejestrach sprzedaży i zakupu VAT.

Następnie organ przedstawił przywołane w decyzji zeznania [...]: L. K., A. P., M. B., B. W., L. M.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył także, iż w aktach postępowania znajdują się również trzy decyzje (wraz z dokumentami potwierdzającymi ich zasadność)' wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno -Skarbowego w P. dla R. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2015r., z których wynika, iż ww. spółka w zakresie obrotu granulatami tworzyw sztucznych nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawione przez i na jej rzecz faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. R. Sp. z o.o. była kolejnym podmiotem K. K., wykorzystywanym w transakcjach karuzelowych związanych z obrotem granulatami tworzyw sztucznych, występującym jako fakturowy dostawca K. S.A. w 2015r. Zgodnie z informacjami przekazanymi przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w piśmie z dnia 17.01.2020r. decyzje te zostały przez ten organ podtrzymane w całości, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargi na te rozstrzygnięcia (postanowienia w sprawach : III SA/Wa 1257/19 z dnia 22.10.2019r., III SA/Wa 1630/19 z dnia 11.09.2019r. i III SA/Wa 1582/19 z dnia 27.11.2019r.).

Następnie organ II instancji wskazał m.in., iż w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji przeprowadzono kompleksową analizę wartości towarów wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz K. S.A. przez spółki kontrolowane przez K. K. w porównaniu z wartościami nabyć towarów uwidocznionych na tych fakturach, wynikającymi z dokumentów dostaw wewnątrzwspólnotowych wystawionych na ich rzecz przez S. s.r.o., N. s.r.o., I. i W. , jak również w porównaniu z cenami sprzedaży tych towarów wynikających z dokumentów dostaw wewnątrzwspólnotowych realizowanych przez K. S.A. na rzecz tych zagranicznych podmiotów. Z analizy tej wynika, że w transakcjach pomiędzy tymi samymi podmiotami ceny jednostkowe tworzyw konstrukcyjnych, wykazane na poszczególnych fakturach, wyrażone w euro, były dla danego rodzaju granulatu stałe w dłuższych okresach czasu. Z analizy tej wynika również jednoznacznie, że w 2013r. K. K., poprzez S. Sp. z o.o. S.K.A. i S. Sp. z o.o., cały czas dokonywał sprzedaży granulatów tworzyw sztucznych poniżej ceny, po której ten granulat miał być wcześniej zakupiony od swoich fakturowych dostawców, a także poniżej ceny, po której K. S.A. sprzedawała granulat danego rodzaju do tych samych zagranicznych podmiotów. Tym samym organ odwoławczy zgodził się w pełni z dokonaną przez organ I instancji oceną, że uprawnionym jest stwierdzenie, iż działalność taka przynosiła spółkom nadzorowanym przez K. K. wyłącznie straty i nie generowała jakichkolwiek zysków na ich działalności podstawowej. Powyższe bezsprzecznie wskazuje, że spółki te stanowiły jedynie ogniwa służące do ponownego - fakturowego - wprowadzenia [...] na teren Polski, które miały być przedmiotem kolejnych dostaw w ustalonym ciągu transakcji, przy czym transakcje te nie miały dla tych podmiotów uzasadnienia ekonomicznego.

Reasumując organ II instancji stwierdził, iż z treści decyzji wydanych wobec S. Sp. z o.o. S.K.A., S. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. wynika, że granulat tworzyw sztucznych wykazany przez te podmioty na fakturach był przedmiotem "karuzeli podatkowej" - w wyniku dokonanych transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru granulat opuszczał terytorium kraju, a następnie był ponownie wprowadzany na terytorium kraju poprzez kolejno: S. Sp. z o.o. S.K.A., S. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o., które pełniły rolę znikających podatników, nie odprowadzających podatku od towarów i usług do budżetu państwa w prawidłowej wysokości, pomimo istnienia takiego obowiązku w związku z wprowadzeniem towaru na terytorium kraju. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że S. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. S.K.A. nie były w 2013r. rzetelnymi uczestnikami obrotu gospodarczego granulatami tworzyw sztucznych, a ich działalność nie spełniała kryteriów pozwalających uznać ich działalności za działalność gospodarczą. Nie była to działalność racjonalna i nastawiona na osiągnięcie zysku w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości oraz ustaw podatkowych. Była to jedynie działalność polegająca na wystawianiu faktur dla innych uczestników obrotu gospodarczego, a nielegalny "zysk" K. K., jako faktyczny właściciel i decydent w ww. spółkach, uzyskiwał jedynie dzięki wyłudzeniu podatku od towarów i usług, którego, po otrzymaniu płatności w wysokości-wartości brutto wykazanej na fakturze, nie odprowadzał— do urzędu skarbowego.

W ocenie organu II instancji z przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego przesłuchań w charakterze [...] pracowników Spółki: L. M. z dnia 31 lipca 2018r., B. W. z dnia 5 grudnia 2018r., P. O. z dnia 13 lutego 2019r. wynika, że L. M. był osobą [...], z ramienia K. S.A., transakcje zakupu tworzyw sztucznych od podmiotów powiązanych z K. K.. Był upoważniony do składania zamówień na tworzywa konstrukcyjne w S. , S. Sp. z o.o. S.K.A., S. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o., uczestniczył w ustalaniu ceny zakupu od tych podmiotów (wraz z B. W. i P. O.). Ww. prowadził rozmowy handlowe i uzgadniał warunki dostaw granulatu tworzyw sztucznych z K. S.A. do podmiotów zagranicznych, jak również przyjmował zamówienia od tych firm. Wiedzą powszechną w Spółce (w szczególności posiadał ją L. M.) było, że kolejno S. , S. Sp. z o.o. S.K.A., S. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. są "firmami K. K.", bowiem L. M. jako pierwszy był informowany przez K. K. o kontynuacji współpracy ze Spółką pod nowymi firmami i przekazywał te informacje swoim przełożonym. Z przesłuchań L. M. przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego jednoznacznie wynika, że często kontaktował się telefonicznie z K. K., jednak świadek ten nie przyznał się do prowadzenia obszernej korespondencji mailowej z K. K., jednoznacznie wskazującej na wymienianie się licznymi informacjami, których L. M. nie powinien posiadać i wg jego zeznań nie posiada. W ocenie organu odwoławczego L. M. mijał się z prawdą zaprzeczając do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia 14 listopada 2018r., iż nie informował dostawców towaru do K. S.A. o nabywcach tego towaru, bowiem wielokrotnie przekazywał on K. K. w mailach skany faktur i faktur proforma, wystawionych przez K. S.A. dla S. s.r.o. w ocenie organu II instancji na świadomy udział K. K. wskazują zeznania jego brata K. K. - brata, który podał, że warunki dostaw, ceny, zamówienia, płatności za tworzywa ([...]) do K. S.A., ustalał K. K. i kierownik działu [...] tej spółki L. M.. L. M. rozliczał się z K. K. i otrzymywał od niego prowizję od każdego TIRA - około [...] zł.

Na poparcie stanowiska co do uczestnictwa Spółki w transakcjach karuzelowych organ dodatkowo odwołał się do przeprowadzonych dowodów z zeznań [...] w tym: do zeznań kierowców: A. S., R. W., J. M., Ł. M., R. K., P. G., a także właściciela firmy transportowej S. D., B. M. ( [...] S. Sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o.), K. K., J. K., M. Ś., M. V., M. P., T. M., G. P. , K. K. oraz B. W. – których fragmenty zeznań przywołano w treści omawianej decyzji.

Niezależnie od tego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, iż w toku postępowania uzyskano z Prokuratury Okręgowej w K. korespondencję mailową (15.343 maile), utrwaloną na skrzynce pocztowej K. K.. Została ona Prokuraturze udostępniona przez właściciela serwera pocztowego na którym zarejestrowano ten adres mailowy, tj. przez [...] Sp. z o.o. Korespondencja dotyczy lat 2010 -2012, jednakże jej analiza w korelacji z pozostałym zgromadzonym materiałem dowodowym daje spójny i logiczny obraz oraz bezsprzecznie potwierdza prawdziwość tezy, iż Spółka poprzez pracownika upoważnionego do zawierania w jej imieniu transakcji handlowych brała aktywny i objętym zaskarżoną decyzją. Treść tej korespondencji mailowej świadczy również o tym, że transakcje karuzelowe zorganizowane przez K. K. we współpracy z upoważnionym pracownikiem Spółki trwały nieprzerwanie co najmniej od 2010r. do co najmniej 2015r. i ulegały jedynie drobnym modyfikacjom, polegającym na okresowej "wymianie" kontrolowanych przez K. K. spółek, jako krajowych dostawców do K. S.A. oraz rozbudowaniu w 2013r. struktury fakturowych kontrahentów, poprzez wprowadzenie dwóch kolejnych podmiotów (I. oraz N. s.r.o.) w charakterze buforów zagranicznych (w latach 2010-2015 funkcję buforów zagranicznych nieprzerwanie pełniły również spółki S. oraz W. ). Na przestrzeni lat 2010 - 2015 obrót granulatem tworzyw sztucznych odbywał się więc w wąskim, stałym gronie podmiotów oraz według ściśle określonych zasad. S. Sp. z o.o. S.K.A, S. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. na przestrzeni lat 2010 - 2015 wymiennie występowały w roli dostawców granulatów tworzyw sztucznych do Spółki K. . Z kolei podmioty S. , W. , a od 2013r. również I. i N. s.r.o. nabywały fakturowo towary od K. S.A., które następnie w całości były przedmiotem dostaw do spółek kontrolowanych przez K. K.. Z analizy treści tej korespondencji mailowej wynika również jednoznacznie, iż L. M. miał pełną świadomość uczestniczenia w karuzeli podatkowej, którą utworzył K. K. wraz z opisanymi w niniejszej decyzji podmiotami.

Podsumowując przedstawione w decyzji ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy wskazał, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że granulat tworzyw sztucznych będący przedmiotem sprzedaży do S. s.r.o., N. s.r.o., I. , W. był transportowany jedynie na trasach z magazynów K. S. A. do magazynów na terenie [...], [...] i [...] znajdujących się niedaleko granicy z [...]. Tak zorganizowany transport towarów miał dawać podstawę do uzyskania dokumentów stanowiących dla służb księgowych K. S. A. dowody na okoliczność, że towary zostały wywiezione z terytorium kraju i zostały dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego UE innego niż terytorium kraju, wymaganej do skorzystania z prawa do zastosowania stawki podatku 0% dla wykonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Przeprowadzone transakcje gospodarcze na warunkach wynikających z faktur oraz dokumentów transportowych wystawionych przez poszczególnych uczestników obrotu nie prowadziły do rzeczywistego osiągnięcia celu gospodarczego, stanowiącego ratio funkcjonowania poszczególnych uczestników obrotu. Ustalono, że obrót granulatem tworzyw sztucznych w opisany powyżej sposób nie miał żadnego innego uzasadnienia poza wykazaniem spełnienia formalnych przesłanek wobec potencjalnej kontroli organów skarbowych, utrudniających stwierdzenie wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z poczynionych ustaleń wynika ponadto, że Spółka miała nabywać towary m. in. od podmiotów S. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. S.K.A., których rola w procederze sprowadzała się do stworzenia pozorów rzeczywistego funkcjonowania w transakcjach wewnątrzwspólnotowych oraz krajowych. Ww. spółki składały informacje podsumowujące VAT - UE oraz deklaracje podatkowe, w których wykazywały niewielkie kwoty podatku do wpłaty, bądź kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Ich celem nie był jednak rzeczywisty obrót gospodarczy, lecz wystawianie faktur VAT i wprowadzanie ich do obrotu prawnego, a co za tym idzie "wykreowanie" podatku VAT w łańcuchu dostaw. Zarówno S. Sp. z o.o., jak też S. Sp. z o.o. S.K.A. były podmiotami kontrolowanymi przez K. K.. Spółki te stworzyły pozory dla prowadzenia działalności gospodarczej. Posiadały ten sam wirtualny adres siedziby, pod którym nie była prowadzona jakakolwiek działalność, nie zatrudniały pracowników, nie dysponowały zapleczem technicznym. Stanowiły jedynie ogniwa do ponownego wprowadzenia granulatu na teren [...], który miał być przedmiotem kolejnych dostaw w ustalonym ciągu transakcji, przy czym transakcje te nie miały dla nich uzasadnienia ekonomicznego. Organ odwoławczy zgodził się z zawartym w zaskarżonej decyzji stanowiskiem, że K. S.A. była jednym z kluczowych ogniw zidentyfikowanego łańcucha podmiotów biorących udział w oszustwie podatkowym, którego funkcjonowanie nie byłoby możliwe bez roli jaką Spółka pełniła w transakcjach dotyczących obrotu granulatem. K. S.A. jako podmiot pełniący rolę pomostu pomiędzy producentami tworzyw sztucznych, a małymi i średnimi przedsiębiorstwami (zajmującymi się przetwórstwem granulatu) posiadała odpowiednie zaplecze magazynowe, organizacyjne, kapitałowe, osobowe oraz pozycję na rynku obrotu tworzywami sztucznymi, co dla kolejnych podmiotów biorących udział w nierzetelnych transakcjach mogło dawać pewnego -rodzaju gwarancję na wykazanie staranności przy doborze kontrahenta. Rola tej Spółki polegała jednak na stworzeniu iluzji faktycznego obrotu towarem w transakcjach krajowych i wewnątrzwspólnotowych oraz maksymalne utrudnienie wykrycia oszukańczego procederu. Decyzje dotyczące realizowania nierzetelnych transakcji podejmowane były w imieniu K. S.A. co najmniej przez jednego z kluczowych pracowników Spółki L. ..

Transakcje zawierane ze spółkami kontrolowanymi przez K. K. oraz wielokrotne wprowadzanie w obieg tego samego towaru, który za pośrednictwem tych spółek z powrotem "wracał" do K. S.A. umożliwiało wielokrotne (na tym samym towarze) "generowanie" podatku VAT do odliczenia. Faktury wystawiane w okresie objętym zaskarżoną decyzją przez S. Sp. z o.o. S.K.A oraz S. Sp. z o.o., a w późniejszych okresach rozliczeniowych przez R. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. pozwalały K. S.A. na odliczanie wykazanego na fakturach podatku, niezapłaconego na poprzednich etapach obrotu przez spółki kontrolowane przez K. K.. Spółka dbała natomiast o dokumentacyjny przebieg transakcji oraz o realny przepływ towaru przez jej magazyn, tak by z formalnego punktu widzenia transakcje granulatem tworzyw sztucznych nie wyglądały na podejrzane.

Odwołując się do orzecznictwa sadowoadministracyjnego organ II instancji wskazał, iż działania pracownika Spółki - w przedmiotowej sprawie L. M. - obciążają samą spółkę. Wiedza L. M. jako pracownika Spółki i świadome uczestnictwo w karuzeli podatkowej muszą być uznane za obciążające K. S.A., a tym samym wykluczają działanie tej Spółki w dobrej wierze.

Zdaniem organu odwoławczego ponieważ w postępowaniu stwierdzono, iż ujęte w ewidencji zakupu faktury w rzeczywistości odnosiły się do fikcyjnych zdarzeń gospodarczych, nie jest możliwe uznanie, iż dokumentowały one wydatki poniesione w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji słusznie zatem uznał, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez przez S. Sp. z o.o. SKA i S. Sp. z o.o., a wykazanego w deklaracjach VAT-7 złożonych za okres od marca do grudnia 2013r.

Równocześnie w omawianej decyzji Dyrektor w odniesieniu do zakwestionowanych faktur, które Spółka wystawiła na rzecz S. s.r.o., I. , W. oraz N. s.r.o. uznał, iż zasadnie stwierdzono, że nie można mówić o wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, gdyż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kwoty wynikające z faktur wystawionych na rzecz tych podmiotów nie powinny być więc uwzględnione w podstawie opodatkowania wskazanej w deklaracjach [...] za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2013r.

Nie podzielając zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał m.in., iż w przedmiotowej sprawie organ I instancji wyczerpująco zebrał materiał dowodowy niezbędny do wydania zaskarżonej decyzji oraz dokonał wszechstronnej jego analizy. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów określonej wart. 191 ww. ustawy.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzono dowody z przesłuchania świadków, zgromadzono obszerną dokumentację dotyczącą transakcji Spółki z kontrahentami, włączono do akt sprawy dokumenty zgromadzone w toku postępowań prowadzonych również przez inne organy kontroli skarbowej (celno-skarbowe) i organy podatkowe oraz dowody zgromadzone w toku czynności przeprowadzonych przez organy postępowania przygotowawczego. Zgromadzony w ten sposób materiał dowodowy, który jest pełny, logiczny i wewnętrznie spójny, poddany został następnie wszechstronnej i skrupulatnej ocenie i analizie, na podstawie których wyprowadzone zostały logiczne i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa wnioski w zakresie ustalenia stanu faktycznego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera obszerny opis zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wraz ze wskazaniem faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym nie dano wiary oraz prawidłowo przywołanych i zastosowanych przepisów prawa podatkowego.

Odnosząc się do zaprezentowanej w odwołaniu tezy, iż organ prowadził postępowanie w sposób niejawny dla Spółki, nadawał kierunek temu postępowaniu w oparciu o posiadane, a nieujawnione dowody oraz iż udostępniono Spółce obszerny materiał dowodowy na końcu kilkuletniego postępowania wraz z wyznaczeniem krótkiego terminu do wypowiedzenia się w tym zakresie, organ odwoławczy wskazał, iż przez cały czas trwania postępowania zapewniono Spółce czynny w nim udział. Spółka była na bieżąco informowana o wszystkich planowanych czynnościach dowodowych, w których generalnie zawsze brali udział jej pełnomocnicy. Pełnomocnicy strony zapoznawali się również wielokrotnie z aktami prowadzonego postępowania i wykonywali ich fotokopie, przekazywano im ponadto kopie załączonych do tych akt dowodów w postaci elektronicznej. Organ odwoławczy zaznaczył także, iż długość terminu do wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego określona została przepisem art. 200 Ordynacji podatkowej. Organ celno- skarbowy dwukrotnie wyznaczał Spółce na podstawie tego przepisu 7-miodniowy termin do przedstawienia stanowiska (pisma z dnia 6 i 13 maja 2019r. doręczone odpowiednio w dniach 10 i 13 maja 2019r.). Spółka skorzystała z tego uprawnienia. K. S.A. miała w czasie całego postępowania prawo do składania pisemnych wyjaśnień, a z prawa tego korzystała wielokrotnie. Pomiędzy wyznaczeniem pierwszego z terminów do wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonych dowodów, a datą wydania zaskarżonej decyzji (28.06.2019r.) upłynęło 7 tygodni podczas których Spółka mogła analizować całokształt włączonych do akt dowodów i wypowiadać się w odniesieniu do nich. Pomimo tego w piśmie z dnia 20.05.2019r. - zawierającym stanowisko Podatnika odnośnie całości ustaleń postępowania - w sposób bardzo lakoniczny, zawierający się na jednej stronie, odniesiono się do treści tych ustaleń. Z powyższych względów zarzuty co do ograniczania Spółce prawa do czynnego udziału w postępowaniu organ II instancji uznał za bezpodstawne. Równocześnie w organ odwoławczy wskazał, iż w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - dopuścił jako dowód wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia przedmiotowej sprawy. Przy wydaniu decyzji orzekł wyłącznie na podstawie obowiązujących przepisów prawa i w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Wnioski, jakie na jego podstawie wywiódł organ są logiczne i wewnętrznie spójne. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został rozpatrzony w całości. W zaskarżonej decyzji zostały omówione zebrane dowody mające wpływ na dokonane rozstrzygnięcie - zarówno te, którym organ dał wiarę jak i te, którym odmówił wiarygodności. Nie odniesiono się natomiast do dowodów pozostających bez związku z przedmiotem rozstrzygnięcia. Tym samym nie odniesiono się do wielu dowodów przedłożonych przez Spółkę, a mających, zdaniem pełnomocnika, wskazywać na dochowanie przez K. S.A. należytej staranności w weryfikacji swoich kontrahentów, w tym również firm kontrolowanych przez K. K. - bowiem z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że K. S.A., poprzez swojego upoważnionego pracownika -L. M., była nie tyle niestaranna w doborze kontrahentów, co świadoma nierzetelności transakcji z firmami K. K.. Brak wiedzy o nierzetelności zakwestionowanych transakcji u innych pracowników K. S.A., a także stosowanie procedur wskazujących na weryfikowanie wiarygodności swoich kontrahentów nie wpływają na ocenę świadomości K. S.A. jako strony czynności cywilnoprawnych. Tym samym fakt przeprowadzenia przez pracowników K. S.A. (w tym również L. M.) czynności mających świadczyć o dochowaniu należytej staranności nie pozostaje w związku z ustaleniami dotyczącymi świadomości samej K. S.A. o nierzetelności transakcji.

Organ odwoławczy nie uznał za zgodną ze zgromadzonym materiałem dowodowym tezę, iż w toku postępowania kontrolnego nie udowodniono, że dokładnie ten sam towar kupowany od S. Sp. z o.o. SKA i S. Sp. z o.o. podlegał dalszemu zbyciu przez podatnika spółkom: S. s.r.o., W. , I. , N. s.r.o. Po pierwsze bowiem granulat tworzyw konstrukcyjnych był oznaczony tylko co do gatunku, zaś po drugie w zaskarżonej decyzji zostały wskazane przykładowe maile na temat rozdysponowania w K. S.A. towaru wykazanego na fakturach wystawionych przez firmy K. K. (np. maile nr [...]). Ponadto wykazywanie w "karuzelach podatkowych" różnego pochodzenia towaru (a nie krążenie tego samego towaru) jest jednym ze stosowanych sposobów mających utrudnić udowodnienie organom państwa funkcjonowania danej "karuzeli podatkowej".

Skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła K. S.A. zarzucając przedmiotowemu rozstrzygnięciu:

1. naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 235 w zw. z art. 124 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie przez Organ II instancji wadliwego uzasadnienia, składającego się w znacznej części z powielonej argumentacji Organu I instancji i nie odnoszącego się w pełni do zarzutów i argumentów Skarżącego, które to uzasadnienie nie stanowi logicznej i spójnej całości, a także poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Organ przeprowadził postępowanie merytoryczne i czy rozważył zarzuty zawarte przez Stronę w odwołaniu, skutkiem czego Skarżący nie może dokonać jednoznacznej rekonstrukcji podstawy zaskarżanego rozstrzygnięcia oraz rozstrzygnięcie to nie może być przedmiotem skutecznej kontroli instancyjnej, podczas gdy Organ formułując uzasadnienie wydawanego rozstrzygnięcia powinien rzetelnie przedstawić własne stanowisko w sprawie, odnosząc się do zarzutów odwołania, umożliwiając w ten sposób Skarżącemu podjęcie polemiki z jego stanowiskiem w sprawie;

2. naruszenie art. 121 § 1, 122 i 123 Ordynacji podatkowej w zw. z 6 ust. l i 2 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z1993 r. Nr 61, póz. 284 z późn. zm.) w zw. z art. 41, 47 i 48 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. l z późn. zm.), poprzez aprobatę dla działania Organu I instancji polegającego na:

a) formułowaniu argumentacji w sposób mający sugerować okoliczność prowadzenia przez organy ścigania postępowania karnego przeciwko Spółce lub jej pracownikom, a także okoliczność "świadomości" oraz "zawinienia" Spółki co do rzekomego uczestnictwa w wyłudzeniu podatku,

b) gromadzeniu kluczowych elementów materiału dowodowego w sprawie w sposób niejawny dla Strony postępowania, nadawaniu kierunków postępowaniu dowodowemu w oparciu o posiadany przez Organ, a niejawny dla Strony materiał dowodowy, a także

c) udostępnieniu Stronie obszernej części materiału dowodowego na końcu kilkuletniego postępowania dowodowego, z jednoczesnym zakreśleniem jej siedmiodniowego terminu na zapoznanie się z tym materiałem i wypowiedzenie się co do jego treści, jak również poprzez samodzielne poczynienie naruszeń w ww. zakresie, a więc poprzez akceptacje działań organu I instancji oraz samodzielnie poczynienie naruszeń w zakresie prowadzenia postępowania w sposób mający potwierdzić z góry przyjętą tezę o wadliwości rozliczeń podatkowych Spółki oraz o świadomym jej dążeniu do wyłudzenia podatku, a tym samym naruszenie prawa Podatnika do czynnego udziału w postępowaniu, prawa do uczciwego procesu, prawa do obrony oraz prawa do respektowania przez organy administracyjne zasady domniemania niewinności, jak również prawa Podatnika do dobrej administracji.

3. Naruszenie art. 178 § l i 2 Ordynacji Podatkowej w zw. z art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. l z późn. zm.), poprzez nieuzasadnioną odmowę Stronie, na podstawie postanowienia z dnia 5.02.2020r., wglądu do całości akt postępowań wskazanych w jej wniosku, z których to postępowań Organ pozyskał materiał dowodowy załączony do akt niniejszego postępowania, czym naruszono prawo Podatnika do obrony, prawo Podatnika do dobrej administracji, jak również zasadę równości broni organu i podatnika w sporze podatkowym.

4. Naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 190 § 2 w zw. z art. 191 w zw. z art. 192 w z art. 122 w zw. z art. 200a § l w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżanej decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, a to poprzez:

a) zaniechanie przesłuchania w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego kluczowych świadków, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów postanowieniem z dnia 5.02.2020r.,

b) odmowę przeprowadzenia rozprawy postanowieniem z dnia 5.02.2020r., mimo wniosku Skarżącej, w sytuacji gdy przedmiot rozprawy stanowić miały okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały wystarczająco potwierdzone innym dowodem.

c) oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na części zebranego w sprawie materiału dowodowego, często nie dotyczącego okresu objętego postępowaniem, a pozyskanego z akt innych postępowań karnych i podatkowych, w tym na decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów Podatnika, przy jednoczesnym pominięciu innych dowodów oraz istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego co doprowadziło Organ do wadliwego ustalenia stanu faktycznego;

5) Naruszenie art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w sposób sprzeczny z regułami logiki i doświadczenia życiowego, co doprowadziło Organ do naruszenia zasady prawdy materialnej, a to poprzez:

a) dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego bez uwzględnienia specyfiki branży, w której Podatnik prowadzi działalność gospodarczą;

b) przyjęcie wiarygodności części zebranego w sprawie materiału dowodowego z jednoczesnym pominięciem okoliczności wynikających z całokształtu materiału dowodowego, które tej wiarygodności przeczą, jak również odmówienie wiarygodności elementom materiału dowodowego przemawiającym na korzyść Podatnika z zaniechaniem wskazania logicznej argumentacji uzasadniającej tego typu działanie;

c) wyciąganie na podstawie zebranego materiału dowodowego wniosków, które nie znajdują oparcia w analizowanych dowodach;

d) "wybiórcze" kwalifikowanie, za Organem I instancji, transakcji dokonanych przez-Spółkę z określonymi kontrahentami jako rzekomo zrealizowanych w ramach karuzeli podatkowej, co pozostaje w sprzeczności z przyjętym przez Organ założeniem rzekomego "świadomego uczestnictwa" Spółki w wyłudzeniu, a także poprzez przyjęcie, za Organem I instancji, że wszystkie kwestionowane przez Organ transakcje Spółki stanowiły obrót karuzelowy towarami, podczas gdy okoliczności odmienne wynikają z analizy sprawy, a tym samym oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie wadliwie określonego stanu faktycznego.

6) Naruszenie art. 180 § l w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez akceptację działania Organu I instancji polegającego na włączeniu do akt postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. w ramach postępowania przygotowawczego prowadzonego pod sygn. [...], oraz oparciu decyzji w znacznej części na tym materiale dowodowym, z jednoczesnym zaniechaniem zweryfikowania, czy materiał ten został pozyskany w sposób legalny, a więc poprzez akceptację działania polegającego na dopuszczeniu jako dowodu w sprawie materiału bez zweryfikowania jego zgodności z prawem.

7) Naruszenie art. 180 § l w zw. z art. 123 § l Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. l ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (t.j. Dz. U. z 2018 r. póz. 931 z późn. zm., dalej: UJP) w zw. z 27 Konstytucji RP poprzez akceptację działania Organu I instancji polegającego na załączeniu do akt materiału dowodowego w języku obcym oraz oparciu rozstrzygnięcia zaskarżanej decyzji na tym materiale z jednoczesnym zaniechaniem sporządzenia urzędowego tłumaczenia materiału dowodowego na język polski.

8) Naruszenie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, wbrew zasadnym zastrzeżeniom Podatnika, że zawarta w protokołach badania ksiąg ocena rzetelności i zgodności z prawem zapisów ksiąg Spółki znajduje pełne uzasadnienie zarówno w zebranym materiale dowodowym, jak i przepisach prawa, a co za tym idzie poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że zapisy zawarte w rejestrze VAT Podatnika w kontrolowanym okresie prowadzone były nierzetelnie i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego

9) Naruszenie art. 13 w zw. z art. 5 ust. l pkt 5 w zw. z art. 7 w zw. z art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, iż Spółka nie ma prawa do zastosowania stawki 0% do opodatkowania kwestionowanych transakcji wewnątrzwspólnotowych, podczas gdy Podatnik w przypadku rzeczonych transakcji wypełnił wszystkie warunki pozwalające mu na zastosowanie ww. stawki;

10) Naruszenie art. 86 ust. l w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawy o VAT w zw. z art. l ust. 2 w zw. z art. 168 lit. a) w zw. z art. 178 lit. a) w zw. z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. l z późn. zm., dalej: Dyrektywa VAT), poprzez nieuzasadnioną odmowę Spółce prawa do odliczenia VAT z tytułu kwestionowanych przez Organ faktur zakupowych, pomimo przeprowadzenia przez Spółkę wobec kontrahentów dostarczających jej towar złożonej procedury weryfikacyjnej, a także pomimo faktu, że Podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że realizowane transakcje wiążą się z nadużyciem w VAT po stronie dostawcy, a więc poprzez odmowę Spółce prawa do odliczenia VAT pomimo okoliczności działania przez nią w ramach transakcji zakupu w dobrej wierze, z zachowaniem należytej staranności kupieckiej, a w konsekwencji, naruszenie zasady neutralności oraz proporcjonalności VAT;

11) Naruszenie art. 233 § 1 w zw. z art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji utrzymującej w części decyzję I instancji określającej Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i wskazanie w tejże decyzji, że Spółka w okresie objętym postępowaniem kontrolnym dokonała nieprawidłowych rozliczeń w podatku od towarów i usług, podczas gdy rozliczenie Spółki w kontrolowanym okresie miało charakter prawidłowy, co wynika z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w związku z czym Organ odwoławczy powinien decyzję I instancji w całości uchylić, a postępowanie umorzyć.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Organu odwoławczego oraz decyzji Organu I instancji i umorzenie postępowania, a także wniósł o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, nie wyłączając kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w niniejszej sprawie i wniósł o oddalenie wniesionej skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się jednak do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Ponieważ niniejsza decyzja dotyczy okresów rozliczeniowych od marca do grudnia 2013r., co do których upłynął termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, pierwszą kwestią podlegającą rozpoznaniu było stwierdzenie istnienia okoliczności zawieszających bądź przerywających bieg terminu przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, iż zobowiązania podatkowe powstałe w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2013r. przedawniały się, co do zasady, z dniem 31.12.2018r., natomiast zobowiązanie powstałe za grudzień 2013r. z dniem 31.12.2019r. Wymieniony przepis, chociaż mówi o zobowiązaniu podatkowym, to zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2009r. (sygn. I FPS 9/08) ma zastosowanie także do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, lub różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych może jednak zostać przerwany lub zawieszony na skutek wystąpienia okoliczności określonych w art. 70 § 2-6 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że zobowiązania podatkowe za miesiące od marca do grudnia 2013r. nie uległy przedawnieniu, ponieważ spełniona została przesłanka uregulowana w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Stwierdzono bowiem, że Prokuratura Okręgowa w K. prowadzi śledztwo pod sygn. akt [...] w sprawie podawania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 składanych w imieniu K. S.A. w [...] Urzędzie Skarbowym w K., za okres od marca 2013r. do grudnia 2015r., poprzez zawyżenie podatku naliczonego, przez co obniżono podatek należny, co spowodowało narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § l Kodeksu karnego skarbowego. Śledztwo to zostało wszczęte w dniu 18 maja 2016r. Zgodnie z pismem tej Prokuratury z dnia 13 grudnia 2019r. śledztwo nie zostało do tego dnia zakończone, w jego toku sześciu osobom zostały przedstawione zarzuty popełnienia szeregu przestępstw, a dalsze czynności procesowe są w toku.

Jak ustalono, w dniu 29 czerwca 2018r. Naczelnik [...] Urzędu Gelno – Skarbowego w K. skierował zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych K. S.A. w podatku od towarów i usług za okres od marca 2013r. do grudnia 2014r., na podstawie art. 70 § 6 pkt l ustawy Ordynacja podatkowa do: K. S.A. - nr [...] (doręczone w dniu 5 lipca 2018r.) oraz [...] J. W. działającego jako pełnomocnik K. S.A. - [...] (doręczone w dniu 3 lipca 2018r.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją.

Przechodząc zatem do oceny legalności wydanych decyzji stwierdzić należy, że z uwagi na to, że Spółka w skardze artykułuje zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności przedmiotem rozważań, powinny stać się zarzuty w zakresie prawa procesowego, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, ustaleń faktycznych, możliwa jest ocena procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie, przepisy prawa materialnego.

Na wstępie zaznaczyć należy, że nie może odnieść skutku, argumentacja strony skarżącej, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organy podatkowe obu instancji, postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organ stanem faktycznym, który Spółka powiązała z naruszeniem szeregu przepisów, regulujących postępowanie dowodowe. Odnosząc się do nich stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy Sąd podziela w całości ustalenia organów, iż K. S.A. w rejestrach zakupu prowadzonych za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2013r. ujęła faktury, których wystawcami były S. Sp. z o.o. S.K.A. i S. Sp. z o.o., a które to faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jak wynika z akt sprawy granulaty tworzyw sztucznych fakturowo nabywane od S. Sp. z o.o. S.K.A. i S. Sp. z o.o. były następnie przedmiotem fakturowania przez K. S.A. m. in. w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz podmiotów zagrancznych: S. s.r.o. ([...]), N. s.r.o. ([...]), I. ([...]), W. ([...]). Następnie za pośrednictwem tych samych podmiotów krajowych w ramach procederu karuzeli podatkowej przedmiotowy towar powracał do strony skarżącej. Granulat tworzyw sztucznych będący przedmiotem sprzedaży do S. s.r.o., N. s.r.o., I. , W. był transportowany na trasach z magazynów K. S. A. do magazynów na terenie [...], [...] i [...] znajdujących się niedaleko granicy z [...], poczym powracał za pośrednictwem wskazanych spółek kontrolowanych przez K. K. do strony skarżącej. Tak zorganizowany transport towarów miał dawać podstawę do uzyskania dokumentów stanowiących dla służb księgowych spółki K. S. A. dowody na okoliczność, że towary zostały wywiezione z terytorium kraju i zostały dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego UE innego niż terytorium kraju, wymaganej do skorzystania z prawa do zastosowania stawki podatku 0% dla wykonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Przeprowadzone transakcje gospodarcze na warunkach wynikających z faktur oraz dokumentów transportowych wystawionych przez poszczególnych uczestników obrotu w rzeczywistości nie miały prowadzić do rzeczywistego osiągnięcia celu gospodarczego, stanowiącego ratio legis funkcjonowania poszczególnych uczestników obrotu. Obrót granulatem tworzyw sztucznych w opisany powyżej sposób nie miał żadnego innego uzasadnienia ekonomicznego poza uzyskaniem nienależnego zwrotu podatku naliczonego i wykazania spełnienia formalnych przesłanek do jego uzyskania. Obrót tym samym towarem zamkniętym kręgu podmiotów wskazuje, iż żaden z jego uczestników nie był zainteresowany jego zbyciem dla faktycznego jego odbiorcy tj. finalnego konsumenta.

Organ słusznie ustalił, że K. S.A. miała nabywać towary od podmiotów S. Sp. z o.o. S.K.A. oraz S. Sp. z o. o., których rola w procederze sprowadzała się do stworzenia pozorów rzeczywistego funkcjonowania w transakcjach wewnątrzwspólnotowych oraz krajowych. Ww. spółki składały informacje podsumowujące VAT- UE oraz deklaracje podatkowe, w których wykazywały niewielkie kwoty podatku do wpłaty, bądź kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zarówno S. Sp. z o.o. S.K.A., jak też S. Sp. z o.o. były podmiotami kontrolowanymi przez K. K. a osobą odpowiedzialną za kontakty z wymienionym

w imieniu strony skarżącej był L. M. – początkowo konsultant do spraw tworzyw sztucznych, a następnie kierownik działu. Spółki te stworzyły pozory dla prowadzenia działalności gospodarczej. Posiadały ten sam wirtualny adres siedziby, pod którym nie była prowadzona jakakolwiek działalność, nie zatrudniały pracowników, nie dysponowały zapleczem technicznym. Stanowiły jedynie ogniwa do ponownego wprowadzenia granulatu na teren [...], który miał być przedmiotem kolejnych dostaw w ustalonym ciągu transakcji, przy czym transakcje te nie miały dla nich uzasadnienia ekonomicznego. W tym miejscu należy przypomnieć, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w G. wydał w dniu 20 marca 2018r. dla S. Sp. z o.o. S.K.A. decyzje nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2013r. oraz nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od II kwartału 2013r. do II kwartału 2014r., w których stwierdzono, iż spółka ta w zakresie obrotu granulatami tworzyw sztucznych nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawione przez nią i na jej rzecz faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z kolei Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P. wydał w dniu 21 czerwca 2018r. dla S. Sp. z o.o. decyzję nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2013r., w której stwierdził, iż również w/w spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawione przez nią i na jej rzecz faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia poczynione w stosunku do ww. podmiotów w odrębnych postępowaniach podatkowych korelują z materiałem dowodowym zebranym w niniejszej sprawie. W szczególności należy zwrócić uwagę na zeznania świadków, których zeznania potwierdzają, iż wskazany granulat stanowił przedmiot karuzeli podatkowej z udziałem spółek kontrolowanych przez K. K., strony skarżącej oraz podmiotów zagranicznych : S. s.r.o., N. s.r.o., I. , W. ([...]). W tym zakresie do zeznań tych należy zaliczyć zeznania : [...] A. S., R. W., J. M., Ł. M., R. K., P. G., M. P., T. M., a także właściciela [...] S. D. oraz M. V.. W tym zakresie nie można pominąć także zeznań pracownika K. K. tj. G. P., jego brata - K. K., M. Ś., czy też [...] Handlowego K. S.A. B. W. oraz pracownicy S. Sp. z o.o J. K. czy też [...] S. Sp. z o.o. B. M.. Z przedmiotowych zeznań wyłania się spójny obraz, co do faktu, iż będący przedmiotem obrotu granulat choć w rzeczywistości opuszczał granice kraju, to jednak pod dotarciu na miejsce przeznaczenia. usytuowanego w bliskiej odległości od granicy z [...], w krótkim czasie powracał do kraju. Analizując zaś zeznania B. M., G. P., M. Ś., K. K. czy też J. K. nie można uznać, iż kontrolowane przez K. K. spółki zostały przez niego wykreowane w celu pozorowania rzeczywistej działalności gospodarcze. Wręcz przeciwnie z zeznania te potwierdzają tezę, iż ich zadaniem było wzięcie czynnego udziału w procederze karuzeli podatkowej . W tym miejscu należy przypomnieć, iż organy w toku postępowania przeprowadziły kompleksową analizę wartości towarów wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz K. S.A. przez spółki kontrolowane przez K. K. w porównaniu z wartościami nabyć towarów uwidocznionych na tych fakturach, wynikającymi z dokumentów dostaw wewnątrzwspólnotowych wystawionych na ich rzecz przez S. s.r.o., N. s.r.o., I. i W. , jak również w porównaniu z cenami sprzedaży tych towarów wynikających z dokumentów dostaw wewnątrzwspólnotowych realizowanych przez K. S.A. na rzecz tych zagranicznych podmiotów. Z analizy tej wynika, że w transakcjach pomiędzy tymi samymi podmiotami ceny jednostkowe tworzyw konstrukcyjnych, wykazane na poszczególnych fakturach, wyrażone w euro, były dla danego rodzaju granulatu stałe w dłuższych okresach czasu. Z analizy tej wynika również jednoznacznie, że w 2013r. K. K., poprzez S. Sp. z o.o. S.K.A. i S. Sp. z o.o., cały czas dokonywał sprzedaży granulatów tworzyw sztucznych poniżej ceny, po której ten granulat miał być wcześniej zakupiony od swoich fakturowych .dostawców, a także poniżej ceny, po której K. S.A. sprzedawała granulat danego rodzaju do tych samych zagranicznych podmiotów. Tym samym zgodzić się w pełni należy z dokonaną przez organ oceną, że uprawnionym jest stwierdzenie, iż działalność taka przynosiła spółkom nadzorowanym przez K. K. wyłącznie straty i nie generowała jakichkolwiek zysków na ich działalności podstawowej. Powyższe w ocenie Sądu bezsprzecznie wskazuje, że spółki te stanowiły jedynie ogniwa służące do ponownego - fakturowego - wprowadzenia granulatów na teren [...], które miały być przedmiotem kolejnych dostaw w ustalonym ciągu transakcji, przy czym transakcje te nie miały dla tych podmiotów uzasadnienia ekonomicznego. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, z treści decyzji wydanych wobec S. Sp. z o.o. S.K.A., S. Sp. z o.o. wynika, że granulat tworzyw sztucznych wykazany przez te podmioty na fakturach był przedmiotem "karuzeli podatkowej" - w wyniku dokonanych transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru granulat opuszczał terytorium kraju, a następnie był ponownie wprowadzany na terytorium kraju poprzez kolejno: S. Sp. z o.o. S.K.A., S. Sp. z o.o., które pełniły rolę znikających podatników, nie odprowadzających podatku od towarów i usług do budżetu państwa w prawidłowej wysokości, pomimo istnienia takiego obowiązku w związku z wprowadzeniem towaru na terytorium kraju. Sąd w całości podziela więc stanowisko organów iż, zebrany materiał dowodowy wskazuje, że S. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. S.K.A. nie były w 2013r. rzetelnymi uczestnikami obrotu gospodarczego granulatami tworzyw sztucznych, a ich działalność nie spełniała kryteriów pozwalających uznać ich działalności za działalność gospodarczą. Nie była to działalność racjonalna i nastawiona na osiągnięcie zysku w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości oraz ustaw podatkowych. Była to jedynie działalność polegająca na wystawianiu faktur dla innych uczestników obrotu gospodarczego, a nielegalny "zysk" K. K., jako faktyczny właściciel i decydent w ww. spółkach, uzyskiwał jedynie dzięki wyłudzeniu podatku od towarów i usług, którego, po otrzymaniu płatności w wysokości-wartości brutto wykazanej na fakturze, nie odprowadzał— do urzędu skarbowego.

Za nierzetelnym charakterem faktur z tytułu "sprzedaży" tworzyw sztucznych przez te podmioty świadczą trafnie przywołane w zaskarżonej decyzji przesłanki:

a) K. K. wielokrotnie zmieniał kontrolowany przez siebie podmiot wystawiający faktury dla K. S.A. (w okresie od 2010r. do 2015r.: S. , S. Sp. z o.o. S.K.A., S. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o.) Wszystkie te podmioty nie musiały zmagać się z typowymi problemami firm rozpoczynających swoją działalność gospodarczą. Od samego początku działalności wykazywały wysoki obrót i nie ponosiły ryzyka handlowego, ponieważ z góry byli określeni dostawcy i odbiorcy. Celem zakładania kolejnych nowych spółek było natomiast utrudnienie

identyfikacji procederu, który prowadziła ta osoba;

b) zorganizowanie przez K. K. "karuzeli podatkowej" pomiędzy początkowo S. (w kolejnych latach inne firmy), K. S.A. i S. s.r.o., I. , W. , N. s.r.o.;

c) świadomy udział K. w "karuzeli podatkowej" pomiędzy S. Sp. z o.o. S.K.A. i S. Sp. z o.o., K. S.A. oraz S. s.r.o.,N. s.r.o., I. , W. ;

d) w 2010r. i 2011r. K. K. wskazywał przedstawicielom S. s.r.o. (fakturowemu dostawcy do kontrolowanych przez niego podmiotów), jak mają postępować w przypadku dokonywania zamówień towaru w K. S.A. i płatności na jej rzecz;

e) K. K. miał kontrolę nad rozliczeniami finansowymi S. s.r.o. -z banku otrzymywał informacje o operacjach finansowych przeprowadzonych na rachunku bankowym tej spółki;

f) firmy K. K. dokonywały fakturowego, sztucznego obniżania ceny granulatu tworzyw sztucznych "zakupionego" w S. s.r.o., I. , W. i N. s.r.o., a następnie fakturowanego przez firmy K. K. do K. S.A.

g) granulat tworzyw sztucznych krążył (był przewożony) z magazynów K. S.A. do magazynów na terenie [...], [...] i [...], zlokalizowanych w pobliżu granicy z [...], a następnie z powrotem do magazynów K. S.A, przy czym wystawiano w tym zakresie nieprawdziwe dokumenty CMR wskazujące, że towar był transportowany do nieistniejących magazynów spółek S. w W.;

h) h) powołanie na prezesa zarządu S. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. B. M. - osoby bez jakichkolwiek kompetencji, która nie kontaktowała się z kontrahentami kierowanych formalnie przez siebie spółek. Przesłuchana w dniu 2 lipca 2018r. B. M. zeznał m. in., że była cyt. , jakąś fikcyjną panią prezes", która do niczego się nie zobowiązała oraz, że nazwy S. Sp. z o.o. S.K.A., S. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. nic jej nie mówią. B. M., odpowiadając na pytanie dotyczące okoliczności objęcia funkcji prezesa R. Sp. z o.o. (jedynej, którą pamiętała) zeznała cyt. "Z tego co wiem, to zrobili mnie jakąś fikcyjną panią prezes i powiedzieli mi, że do niczego to nie zobowiązuje mnie". B. M., odpowiadając na pytanie dotyczące poproszenia właśnie jej o objęcie funkcji prezesa zarządu odpowiedziała cyt.: "On mi chciał pomóc i powiedział, że dostanę jakieś pieniądze — [...] zł, a nie będę nic robić ".

Pełny obraz funkcjonowania procederu karuzeli podatkowej dopełniają obszernie przedstawione w zaskarżonej decyzji informacje otrzymane : od słowackiej administracji podatkowej odnośnie S. s.r.o., od niemieckiej administracji podatkowej odnośnie podmiotów I. , oraz W. oraz od czeskiej administracji podatkowej odnośnie firmy N. s.r.o. W szczególności z informacji [...] —od zagranicznych -administracji -podatkowych oraz dowodów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego (m. in. dokumentów [...], protokołów przesłuchań świadków) wynika, że transport towaru opisany fakturami sprzedaży wystawionymi przez K. S.A. na rzecz S. s.r.o., I. , W. i N. s.r.o. odbywał się z [...] (magazyny K. S.A.) do miejsc wskazanych przez kolejnych uczestników łańcuchów transakcji na terenie [...], [...] i [...]. Magazyny ww. kontrahentów, do których był dostarczany towar, znajdowały się w pobliżu granicy z [...]. [...] tworzyw sztucznych nabywane fakturowo przez w/w podmioty od K. S.A. były następnie w bardzo krótkim okresie czasu (w tym samym dniu lub w dniu następnym) przedmiotem sprzedaży z powrotem do [...], do podmiotów S. Sp. z o.o. S.K.A., S. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o., a więc do firm nadzorowanych przez K. K.. W przeważającej większości podmiotem dokonującym transportu (wykazanym na dokumentach [...]) granulatu tworzyw sztucznych do K. S.A., pochodzącego fakturowo od S. Sp. z o.o. S.K.A. i S. Sp. z o.o., a przywożonego od S. s.r.o., I. , W. , N. s.r.o. był M. V.. M. V. był ponadto współwłaścicielem i pełnomocnikiem I. . Z korespondencji mailowej pomiędzy K. K., a L. M. (pozyskanej z Prokuratury Okręgowej w K.) wynika, że K. K. wskazywał M. V., jako przewoźnika towaru z firmy S. , a którego samochód, po dokonaniu rozładunku w magazynie K. S.A., następnie miał zostać załadowany towarem fakturowanym przez K. S.A. dla S. s.r.o. Słusznie więc uznał organ odwoławczy, iż na podstawie ustaleń dokonanych odnośnie rzekomych odbiorców Spółki można stwierdzić, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami transakcje sprzedaży mają charakter fikcyjny, a wystawione na ich rzecz faktury nie odzwierciedlają faktycznych operacji gospodarczych. Mając na uwadze powyższe Sąd nie podzielił podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawy o VAT w zw. z art. l ust. 2 w zw. z art. 168 lit. a) w zw. z art. 178 lit. a) w zw. z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. l z późn. zm., dalej: Dyrektywa VAT) oraz art. 13 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 7 w zw. z art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ustawy o VAT. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku wynikających z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje bowiem, że faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.

Wyjaśnić należy, że zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L.2006.347.1) są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu.

Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów.

Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08 ). Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, że podatnik nie ma świadomości i wiedzy na temat oszukańczej działalności swojego kontrahenta, który wykorzystuje go wystawiając faktury w celu legalizacji towaru pochodzącego z nieustalonego źródła (jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur). Dlatego też Trybunał Sprawiedliwości UE dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa". Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Sąd miał też na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m. in., że artykuły 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął także później w sprawach C 273/11 Mecsek-Gabona Kft, C 324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 Marcina Jagiełły wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega m.in. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Na podstawie art. 13 ust. l wskazanej ustawy, przez wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 (tj. przede wszystkim w formie dostawy rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. W związku z powyższym w odniesieniu do faktur wystawionych przez stronę skarżącą na rzecz S. s.r.o. (za wyjątkiem faktur, co do których stwierdzono, że dotyczą one obrotu towarami P. i P. nie biorącymi udziału w transakcjach o charakterze karuzelowym), I. , W. oraz N. s.r.o. zasadnie stwierdzono, że nie można mówić o wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, gdyż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kwoty wynikające z faktur wystawionych na rzecz tych podmiotów nie powinny być więc uwzględnione w podstawie opodatkowania wskazanej w deklaracjach [...] za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2013r.

Wbrew zarzutom skargi, nie ma w realiach niniejszej sprawy braków, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Organ odwoławczy prawidłowo wskazał i omówił okoliczności świadczące o celowym działaniu określonych podmiotów w opisanych, sztucznych warunkach oraz o braku ekonomicznego (gospodarczego) uzasadnienia dla tych transakcji, poza uzyskaniem korzyści podatkowej w postaci zwrotu VAT. Przedstawiona argumentacja poddaje się weryfikacji, jest logiczna i przekonująca, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Organy miały podstawy do zakwestionowania u Spółki transakcji obrotu granulatem i odmówienia jej prawa odliczenia podatku naliczonego. Miały podstawy do uznania, że była ona świadomym uczestnikiem zorganizowanej sztucznej konstrukcji określanej pozaustawowym wyrażeniem "karuzela podatkowa". Pomimo posiadania formalnych dokumentów, które powinny uprawniać do rozliczenia podatku, zasadnie zakwestionowany został element materialny transakcji, który nie służył celom prowadzonej działalności gospodarczej, lecz uzyskaniu nienależnej korzyści podatkowej w zakresie, w jakim zostało to opisane w decyzjach organów obu instancji. W tym sztucznym schemacie realizowanych transakcji nie występowały podmioty charakterystyczne dla zwykłych transakcji handlowych (kupieckich), takie jak kupujący, sprzedający, klient. Przeprowadzona przez organy analiza szczegółowo opisanego w decyzjach łańcuchu dostaw oraz dokumentowego mechanizmu "obrotu" granulatem, pozwalała na wywiedzenie wniosku, że wpisują się one w mechanizm zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, w którym strona skarżąca brała czynny udział. Nie stanowiły one transakcji łańcuchowych, o których mowa w ustawie VAT i dyrektywie VAT, lecz były procederem określanym mianem "karuzeli podatkowej", którego zasadniczym celem było utrudnienie wykrycia procederu nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu podatku VAT. Zakwestionowane dostawy nie służyły działalności handlowej, nie były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, lecz tylko pozorem ich zaistnienia. Organy miały podstawy przyjąć, że wystawiane faktury nie dokumentowały transakcji gospodarczych w rzekomym "łańcuchu dostaw", a kolejne podmioty nie nabywały władztwa ekonomicznego nad ujętymi w fakturach towarami. Nie posiadały faktycznej swobody dysponowania towarem, lecz musiały się podporządkować określonemu i narzuconemu przez organizatorów procederu schematowi działania. Nie można było zatem przyjąć, że realizowane były dostawy, o jakich mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT, ponieważ nie następowało odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Nie występowały charakterystyczne dla handlu mechanizmy, w tym oferowania produktów nieograniczonemu kręgowi potencjalnych odbiorców, ponieważ "obrót" odbywał się między ściśle, z góry określonymi i znanymi podmiotami. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż w zaskarżonej decyzji prawidłowo wykazano świadomość skarżącej Spółki w zakresie jej uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy przesądza o tym rola jej pracownika w osobie L. M.. L. M. był zatrudniony w skarżącej Spółce od 2006r., początkowo jako konsultant do spraw tworzyw sztucznych, a następnie jako kierownik działu tworzyw sztucznych. W 2013r. pracował w dziale sprzedaży jako handlowiec oraz osoba odpowiedzialna za tworzywa konstrukcyjne i zakup technicznych tworzyw sztucznych. Jeżeli chodzi o sprzedaż to odbierał zamówienia od klientów i sporządzał zlecenia sprzedażowe w systemie komputerowym. W Spółce pełnił funkcję Kierownika Działu Tworzyw Konstrukcyjnych. Współpraca Spółki z firmami K. K. została rozpoczęta kilka lat przed 2013r., a przynajmniej od 2007r. osobą odpowiedzialną za kontakty z K. K. był L. M.. Rację mają organy w niniejszej sprawie, iż działania pracownika Spółki – w osobie L. M. - obciążają samą spółkę. Analiza zeznań K. K., M. Ś. w połączeniu z informacjami płynącymi z treści korespondencji mailowej prowadzonej pomiędzy L. M. a K. wskazuje, iż L. M. nie tylko musiał zdawać sobie sprawę, iż zakwestionowany obrót granulatem wpisuje się w schemat karuzeli podatkowej, ale co więcej jako osoba decyzyjna z ramienia strony skarżącej w zakresie obrotu tym towarem aktywnie wraz z K. K. uczestniczył w funkcjonowaniu tego procederu na przestrzeni kilku lat. Bez współpracy tych dwóch osób funkcjonowanie tego procederu byłoby niemożliwe. Należy podkreślić, iż K. S.A. była jednym z kluczowych ogniw zidentyfikowanego łańcucha podmiotów biorących udział w oszustwie podatkowym, którego funkcjonowanie nie byłoby możliwe bez roli jaką Spółka pełniła w transakcjach dotyczących obrotu granulatem. K. S.A. jako podmiot pełniący rolę pomostu pomiędzy producentami tworzyw sztucznych, a małymi i średnimi przedsiębiorstwami (zajmującymi się przetwórstwem granulatu) posiadała odpowiednie zaplecze magazynowe, organizacyjne, kapitałowe, osobowe oraz pozycję na rynku obrotu tworzywami sztucznymi, co dla kolejnych podmiotów biorących udział w nierzetelnych transakcjach mogło dawać pewnego rodzaju gwarancję na wykazanie staranności przy doborze kontrahenta. Rola tej Spółki polegała jednak na stworzeniu iluzji faktycznego obrotu towarem w transakcjach krajowych i wewnątrzwspólnotowych oraz maksymalne utrudnienie wykrycia oszukańczego procederu. Decyzje dotyczące realizowania nierzetelnych transakcji podejmowane były w imieniu K. S.A. co najmniej przez jednego z kluczowych pracowników Spółki L. M.. Transakcje zawierane ze spółkami kontrolowanymi przez K. K. oraz wielokrotne wprowadzanie w obieg tego samego towaru, który za pośrednictwem tych spółek z powrotem "wracał" do K. S.A. umożliwiało wielokrotne (na tym samym towarze) "generowanie" podatku VAT do odliczenia. Mając na uwadze powyższe Sąd przychyla się do stanowiska NSA zaprezentowanego w wyroku z dnia 10 kwietnia 2013r. sygn. akt I FSK 364/12, zgodnie z którym prowadzenie działalności gospodarczej nierozerwalnie wiąże się z ryzykiem. Niewątpliwie przedsiębiorca w ramach tego ryzyka ponosi odpowiedzialność za dobór pracowników, za ich działania, za kontrolę realizowanych przez nich obowiązków. Uznanie braku odpowiedzialności pracodawcy z powyższego tytułu skutkowałoby przerzuceniem odpowiedzialności za prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorców na państwo, co byłoby zdaniem Sądu niedopuszczalne. W podobny sposób wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 10 września 2019r. sygn. I FSK 824/17 wskazując, że działania pracownika - kierownika oddziału obciążają samą skarżącą, bowiem to pracodawca odpowiada za dobór pracowników i jego działania w ramach zatrudnienia. Powyższa linia orzecznicza jest ugruntowania i powszechnie przyjęta w judykaturze sądowoadministracyjnej.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej , a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka, korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, tak organ odwoławczy jak i organ I instancji właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w bardzo obszernych uzasadnieniach wydanych rozstrzygnięć organy obu instancji szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności oraz wskazały te, którym dały wiarę. Co istotne, strona skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak i w rozpoznawanej skardze, neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania. W ocenie Sądu strona skarżąca nie wskazała żadnych przekonywujących wiarygodnych i przesądzających dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jej twierdzeń. Nie może zatem odnieść skutku argumentacja Spółki ukierunkowana na wykazanie wad i braków prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Należy zaznaczyć, że organy podatkowe w niniejszej sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zgromadziły materiał dowodowy w pełni uzasadniający podjęte rozstrzygnięcia. Co niezwykle istotne, poszczególne dowody przeprowadzone w toku postępowania zostały ocenione w ich wzajemnym powiązaniu i doprowadziły organ do słusznych rozstrzygnięć. Organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń i zarzutów, a w obszernym wręcz drobiazgowym i wyczerpującym uzasadnieniu szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dał wiarę. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe zbadały każdą okoliczność, mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Odnosząc się do zaprezentowanej w odwołaniu tezy, iż organ prowadził postępowanie w sposób niejawny dla Spółki, nadawał kierunek temu postępowaniu w oparciu o posiadane, a nieujawnione dowody oraz iż udostępniono Spółce obszerny materiał dowodowy na końcu kilkuletniego postępowania wraz z wyznaczeniem krótkiego terminu do wypowiedzenia się w tym zakresie, organ odwoławczy wskazał, iż przez cały czas trwania postępowania zapewniono Spółce czynny w nim udział. Spółka była na bieżąco informowana o wszystkich planowanych czynnościach dowodowych, w których generalnie zawsze brali udział jej pełnomocnicy. Pełnomocnicy strony zapoznawali się również wielokrotnie z aktami prowadzonego postępowania i wykonywali ich fotokopie, przekazywano im ponadto kopie załączonych do tych akt dowodów w postaci elektronicznej. Długość terminu do wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego określona została przepisem art. 200 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji dwukrotnie wyznaczał Spółce na podstawie tego przepisu 7-miodniowy termin do przedstawienia stanowiska (pisma z dnia 6 i 13 maja 2019r. Spółka skorzystała z tego uprawnienia. K. S.A. miała w czasie całego postępowania prawo do składania pisemnych wyjaśnień, a z prawa tego korzystała wielokrotnie. Pomiędzy wyznaczeniem pierwszego z terminów do wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonych dowodów, a datą wydania zaskarżonej decyzji (28.06.2019r.) upłynęło 7 tygodni podczas których Spółka mogła analizować całokształt włączonych do akt dowodów i wypowiadać się w odniesieniu do nich. Pomimo tego w piśmie z dnia 20.05.2019r. - zawierającym stanowisko Podatnika odnośnie całości ustaleń postępowania - w sposób stosunkowo lakoniczny, zawierający się na jednej stronie, odniesiono się do treści tych ustaleń. Z powyższych względów zarzuty co do ograniczania Spółce prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym Sąd uznał za bezpodstawne.

Za niezasadny należy uznać również zawarty w pkt 7 skargi zarzut naruszenia art. 180 § 1w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999r. o języku polskim w zw. z art. 27 Konstytucji RP, poprzez załączenie do akt materiału dowodowego w języku obcym oraz oparcie rozstrzygnięcia zaskarżanej decyzji na tym materiale z jednoczesnym zaniechaniem sporządzenia urzędowego tłumaczenia materiału dowodowego na język polski. Do akt postępowania dołączono wiadomości email ze skrzynki pocztowej [...] w łącznej liczbie 15 343, z których część zawiera treści w języku angielskim, a których dołączenie zdaniem skarżącego stanowi naruszenie przepisów. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy bez wątpienia na uwadze mieć należy jednak również ekonomikę prowadzonego postępowania i obciążanie kosztami tłumaczenia Skarbu Państwa proporcjonalnie do celu jaki chce się za pomocą danego tłumaczenia uzyskać. Dokonanie tłumaczenia wiadomości, które nie były bezpośrednio związane z funkcjonowaniem karuzeli podatkowej lub powtarzających się informacji, czyli najważniejszymi elementami prowadzonego postępowania w tak dużej liczbie nie służyłoby sprawności i szybkości przeprowadzenia postępowania kontrolnego, natomiast koszty tłumaczenia byłyby nie adekwatne do uzyskanego celu. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 15 września 2016 r., sygn. I FSK 268/15 wskazał, że " w świetle art. 180 § 1 O.p. obcojęzyczne dokumenty, bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski, nie mogą być uznane za dowód w sprawie, gdyż posługiwanie się nimi w postępowaniu prowadzonym przez organ administracji publicznej jest sprzeczne z prawem, tj. art. 27 Konstytucji RP (który stanowi, że językiem urzędowym w Rzeczypospolitej Polskiej jest język polski) oraz art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. l ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 43, póz. 224 z późn. zm.)". Taka sytuacja jednak nie ma miejsca w niniejszym postępowaniu, albowiem wiadomości email potwierdzające świadomość L. M. (czyli K. S.A.) na temat nierzetelności transakcji nie zostały sporządzone w języku angielskim (z wyjątkiem ich części zawierających kopie informacji przesyłanych wcześniej pomiędzy K. K. a S. s.r.o.). Natomiast powołane w zaskarżonej decyzji inne maile, potwierdziły co prawda dodatkowo nierzetelne funkcjonowanie S. s.r.o. oraz K. K., jednak okoliczności te zostały udowodnione za pomocą innych środków dowodowych. Nie są one jedynymi dowodami w sprawie. Miały one zdaniem Sądu na celu jedynie wzmocnienie materiału dowodowego nie zaś ich zastępowanie.

Reasumując stwierdzić zatem należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny i prawidłowy, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznych decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów podatkowych, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Organy podatkowe orzekały w sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując -zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez stronę skarżącą nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, gdyż nie były one zasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że kontrolowane decyzje są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.