Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 184/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
658
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1, 125, art. 139 par. 1, art. 140 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2023 r. sygn. akt III SAB/Wa 33/23 w sprawie ze skargi I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na bezczynność Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w zakresie rozpoznania odwołania od decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 8 września 2023 r., sygn. akt III SAB/Wa 33/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. Sp. z o.o. sp.k. zs. w W. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") na bezczynność Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") w zakresie rozpoznania odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2020 r.

2. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji pismem z 13 marca 2023 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na bezczynność DIAS w zakresie rozpoznania odwołania od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście (dalej: "NUS") z 30 września 2021 r. w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2020 r. Zdaniem Skarżącej, sposób prowadzenia przez DIAS przedmiotowego postępowania podatkowego wypełnia zarówno przesłanki skargi na bezczynność, jak również przesłanki skargi w zakresie przewlekłości postępowania. Kierując się daleko posuniętą ostrożnością procesową złożyła odrębne skargi w sprawie bezczynności oraz w sprawie przewlekłości prowadzonego przez DIAS już od ponad 15 miesięcy postępowania odwoławczego. Zasadniczym i uzasadnionym powodem złożenia skargi w zakresie bezczynności Organu podatkowego jest konieczność obrony interesów Spółki, jak również ważny interes publiczny. Skarżąca wskazała, że Spółka wykazała, że DIAS przez ponad 15 miesięcy nie podejmował żadnych udokumentowanych działań w celu załatwienia sprawy w sposób merytoryczny.

W odpowiedzi na skargę DIAS wskazał, że nie podziela zasadności podniesionego w skardze zarzutu bezczynności. Podkreślił, że kolejnymi postanowieniami wyznaczał Spółce nowe terminy załatwienia sprawy, informując o przyczynach niedotrzymania uprzednio wyznaczonego terminu, który warunkowany był procesem analizy i oceny materiału zgromadzonego przez organ I instancji w świetle ustaleń tego organu oraz w świetle dowodów przedkładanych przez Spółkę. Postanowienia te zostały wprowadzone do obrotu w wyniku ich prawidłowych doręczeń i wywarły pełen skutek informujący i wyznaczający nowe terminy. DIAS podniósł, że sprawa ma skomplikowany charakter, bazuje bowiem na wzajemnych relacjach kilkudziesięciu podmiotów, w tym podmiotów mających siedziby w innych państwach członkowskich, opiera się na licznych zeznaniach, materiałach z innych organów podatkowych i prokuratury oraz informacjach przekazanych przez administracje podatkowe innych państw. Jak zauważył Organ podatkowy trudność przedmiotowej sprawy wynikała również ze sposobu prowadzenia wzajemnych rozliczeń pomiędzy kontrahentami oraz ze skrajnej ogólnikowości – w związku z powoływaniem się przez Spółkę i świadków na tajemnicę handlową bądź zawodową, składanych przez stronę wyjaśnień i zeznań przesłuchiwanych świadków. Zdaniem DIAS, oprócz powyżej wskazanych uwarunkowań skupiających się wokół merytoryki istotną kwestią były również uwarunkowania funkcjonalne organu, których nie sposób było pominąć, pomimo że nadrzędnym celem w postępowaniach podatkowych jest realizacja zasad prawnych stanowiących gwarancje dla stron. Przedmiotowa sprawa nie była jedyną, realizowaną przez pracownika prowadzącego. W okresie od czerwca do października 2022 r., pracownik prowadzący analizował równocześnie około 16 spraw odwoławczych. Analizowane sprawy dotyczyły w głównej mierze lat 2005-2017, zatem zagrożone były przedawnieniem i również były skomplikowane merytorycznie oraz wymagały analizy obszernego materiału dowodowego. Takie obciążenie, co jest także stanem aktualnym, jest wynikiem utrzymywania się w komórkach orzeczniczych dużej liczby wakatów. W 2022r. liczba ta wyniosła około 15 nieobsadzonych etatów. Wskazane okoliczności w istotny sposób warunkują terminowość realizowanych zadań regulaminowych z zakresu orzecznictwa.

3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony. WSA w Warszawie wskazał, że odwołanie Spółki z 26 października 2021 r. od decyzji NUS z30 września 2021r. w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2020r., wpłynęło do Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 17 listopada 2021r. Z akt sprawy oraz przedstawionych powyżej w opisie stanu faktycznego okoliczności sprawy wynikało zdaniem WSA, że termin rozpoznania odwołania był wielokrotnie wydłużany. Jako przyczynę uzasadniającą wyznaczenie nowego terminu załatwienia sprawy, DIAS wskazał, że sprawa ma skomplikowany i złożony charakter, wynikający z wielowątkowości zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, odtwarzania procesów gospodarczych, których charakter jest wieloaspektowy, tak co do przyczyn zawieranych transakcji, przedmiotów transakcji jak i podmiotów w nich uczestniczących. Aktywność organu skupia się na ocenie skutków podatkowych odkodowanych zdarzeń gospodarczych w świetle przepisów prawa krajowego i unijnego, z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE. I tak, postanowieniem z 23 lutego 2023r. DIAS wyznaczył termin zakończenia postępowania na dzień 17 marca 2023 r., który upływał po wniesieniu skargi (13 marca 2023r.) w rozpatrywanej sprawie. Zatem na dzień wniesienia skargi nie upłynął jeszcze wyznaczony przez Dyrektora IAS termin załatwienia sprawy.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, należało zgodzić się z Organem podatkowym, że brak było podstaw do przypisania DIAS bezczynności w zakresie prowadzonego przez niego postępowania odwoławczego, gdyż DIAS działając na podstawie art. 140 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: "O.p."), przed upływem terminów załatwienia sprawy, wydawał postanowienia o wyznaczeniu nowych terminów, wskazując przyczyny wyznaczenia nowego terminu i zawiadamiając o tym stronę, dopełniając formalnych obowiązków, warunkujących wyznaczenie terminów do załatwienia sprawy. Postanowienia te zawierają niezbędne elementy, jakie powinno mieć postanowienie organu podatkowego wydane na podstawie art. 140 § 1 O.p. W związku z argumentacją zawartą w skardze podkreślenia wymaga, że termin, o którym mowa w powołanym przepisie jest terminem prawa procesowego. Nie jest to termin o charakterze materialno-prawnym, stąd też nie można do tego terminu oraz postanowień wydanych na podstawie art. 140 § 1 O.p., odnosić argumentacji adekwatnej do skutków niedochowania terminu materialnoprawnego. Postanowienia zostały doręczone Skarżącej. Została ona zatem poinformowana o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, a w konsekwencji spełniona została funkcja informacyjna jaką pełni zawiadomienie w trybie art. 140 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p.

4. Skargę kasacyjną od wskazanego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła Strona zaskarżając go w całości i wnosząc o jego rozpoznanie w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: p.p.s.a,"). Spółka wniosła ponadto przeprowadzenie rozprawy i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych

4.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Strona zarzuciła wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 w zw. z art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a., jak również w związku z art. 3 § 2 pkt 8 i pkt 9 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 139 § 1, art. 140 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi wskutek:

– błędnego uznania, że Organ nie pozostawał w sprawie bezczynny;

– błędnego uznania, że wydawanie przez Organ podatkowy w okolicznościach sprawy treściowo podobnych postanowień przedłużających na podstawie art. 140 § 1 O.p. wyłączało w sprawie stan bezczynności, a w konsekwencji czyniło nieuzasadnioną skargę Spólki na bezczynność DlAS w zakresie rozpoznania odwołania od decyzji NUS

– pominięcia w uzasadnieniu wyroku istotnych elementów dotyczących okoliczności;

– faktycznych sprawy, tj. m.in. że podawane przez DlAS przyczyny niezałatwienia sprawy w kolejnych terminach miały charakter pozorny, a DlAS dalej nie podejmował jakichkolwiek działań / czynności w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, czy też okoliczności, że postanowienia przedłużające były doręczane Spółce po upływie terminu na załatwienie sprawy wskazanego w postanowieniu poprzedzającym;

4.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 2 pkt 8 i pkt 9 p.p.s.a. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) poprzez ich błędną wykładnię - naruszającą konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawa - polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że samo wydanie przez organ podatkowy postanowienia przedłużającego na podstawie art. 140 § 1 O.p. wyłącza stan bezczynności w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 8 i pkt 9 p.p.s.a, a w konsekwencji samo już dopełnienie przez Organ podatkowy "formalnych obowiązków warunkujących wyznaczenie terminów do załatwienia spraw" czyni nieuzasadnioną skargę na bezczynność organu podatkowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że organ podatkowy może pozostawać w stanie bezczynności pomimo wydania postanowienia przedłużającego z art. 140 § 1 O.p. przed upływem terminu załatwienia sprawy.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy podtrzymała swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Ponadto DIAS wniósł o zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

6.3. Zgodnie z art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Z bezczynnością mamy do czynienia w przypadku, gdy w prawnie ustalonym terminie organ nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2021 r., sygn. akt. I FSK 2125/19). To oznacza, że zakres sądowej kontroli skargi w tym zakresie sprowadza się do ustalenia, czy organ był zobowiązany do wydania aktu lub podjęcia czynności oraz czy w zakreślonym przepisami procesowymi terminie dokonał powyższych działań. Dopiero brak podejmowania stosownych działań, pomimo istniejącego obowiązku, przy równoczesnym przekroczeniu terminu załatwienia sprawy, powoduje konieczność uwzględnienia skargi. Celem skargi na bezczynność jest bowiem ochrona strony poprzez doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, tj. wymuszenie na organie określonych w przepisach zachowań oraz doprowadzenie do załatwienia sprawy poprzez wydanie stosownego aktu bądź podjęcie odpowiedniej czynności. Specyfika badania skargi na bezczynność polega w związku z tym na tym, że Sąd ogranicza się do skontrolowania, czy organ rzeczywiście nie podjął działania, do którego był zobowiązany. Poza zakresem kontroli Sądu pozostaje prawna poprawność czynności załatwiających zgłoszone żądanie. Mówiąc inaczej, Sąd nie wnika w merytoryczną i procesową poprawność czynności, a bierze pod uwagę jedynie sam fakt, czy w danej sprawie została dokonana czynność lub czy z innych powodów organowi nie można zarzucić stanu bezczynności.

Tymczasem, przewlekłość postępowania organu zachodzi wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ wprawdzie prowadzi postępowanie, ale – mimo istnienia ustawowego obowiązku – nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności określonej w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. Stan przewlekłości postępowania oznacza prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2015 r., II FSK 3097/12; J. Drachal, J. Jagielski, R. Stankiewicz, (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, 3 wyd., Warszawa 2015, s. 77). Pojęcie "przewlekłości postępowania" obejmować będzie opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 stycznia 2016r., I OSK 2341/15).

Przenosząc te ogólne uwagi na stan faktyczny niniejszej sprawy należy wskazać, odwołanie Strony z 26 października 2021 r. od decyzji NUS z 30 września 2021 r. w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2020 r., wpłynęło do Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 17 listopada 2021 r. Termin rozpoznania odwołania był wielokrotnie wydłużany. Jako przyczynę uzasadniającą wyznaczenie nowego terminu załatwienia sprawy, DIAS wskazał, że sprawa ma skomplikowany i złożony charakter, wynikający z wielowątkowości zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, odtwarzania procesów gospodarczych, których charakter jest wieloaspektowy, tak co do przyczyn zawieranych transakcji, przedmiotów transakcji jak i podmiotów w nich uczestniczących. Aktywność organu skupiała się na ocenie skutków podatkowych odkodowanych zdarzeń gospodarczych w świetle przepisów prawa krajowego i unijnego, z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE. I tak, postanowieniem z 23 lutego 2023 r. DIAS wyznaczył termin zakończenia postępowania na dzień 17 marca 2023r., który upływał po wniesieniu skargi do Sądu pierwszej instancji (13 marca 2023 r.) w rozpatrywanej sprawie. Zatem na dzień wniesienia skargi nie upłynął jeszcze wyznaczony przez DIAS termin załatwienia sprawy.

Ostatecznie decyzją z 17 marca 2023 r., Organ podatkowy uchylił w całości decyzję NUS z 30 września 2021 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Decyzję doręczono pełnomocnikowi Spółki 30 marca 2023 r.

W świetle powyższego należało podzielić stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że w niniejszej sprawie nie miała miejsca bezczynność Organu podatkowego bowiem postępowanie odwoławcze zakończono wydaniem decyzji. Przede wszystkim, DIAS wystosowywał do strony zawiadomienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy. Przedstawione działanie było zgodne z dyspozycją art. 140 § 1 O.p. (na temat znaczenia skierowania do strony zawiadomienia o niezałatwieniu sprawy w terminie i wyznaczenia nowej daty jej załatwienia - por. P. Pietrasz, komentarz do art. 140 Ordynacji podatkowej, teza 2 komentarza [w:] L. Etel (red.),Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120 -344. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023). W tej sytuacji, nie może ono więc pociągać za sobą skutku prawnego w postaci stwierdzenia bezczynności organu.

6.4. Należy zauważyć, że zaakcentowane w skardze kasacyjnej okoliczności długotrwałego prowadzenia postępowania odwoławczego przez Organ podatkowy mogłyby stanowić podstawę skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego. Stan przewlekłości postępowania został stwierdzony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 8 września 2023 r., sygn. akt III SAB/Wa 31/23, utrzymanym następnie w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 55/24. Sąd pierwszej instancji analizując stan faktyczny sprawy uznał, że organ odwoławczy przez blisko półtora roku nie mógł zakończyć postępowania argumentując zwłokę skomplikowanym charakterem sprawy. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie analiza nawet skomplikowanej sprawy nie wymaga aż półtora rocznego postępowania, a wyjaśnienia organu w tym zakresie były jedynie ogólnikowe i nieprzekonywujące. Zatem należało uznać zaistnienie okoliczności przewlekłego prowadzenia postępowania. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że przewlekłość ta miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Przy ocenie wzięto pod uwagę sposób prowadzenia postepowania, ograniczenie uzasadnienia zwłoki tylko do kilku szablonowych stwierdzeń, które jako uniwersalne można zastosować w każdej sprawie. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, w sytuacji gdy stronie skarżącej zajęto znaczną część środków finansowych, powinno się szczegółowo wskazać powody wyznaczania nowego terminu zakończenia sprawy.

Wyrokiem z 5 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 55/24 Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji i oddalił skargę kasacyjną Organu podatkowego od powyższego wyroku.

6.5. W świetle przedstawionych wyjaśnień, zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Nie znajduje uzasadnienia podniesione w skardze kasacyjnej twierdzenie o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odpowiednio przedstawił motywy, jakimi kierował się wydając zaskarżony wyrok. W szczególności Sąd pierwszej instancji precyzyjnie wyjaśnił, na jakich podstawach faktycznych oparł stanowisko o braku bezczynności organu.

6.6. W kontekście zarzutów kasacyjnych spółki podkreślenia wymaga szczególny charakter postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego stwierdzenia bezczynności organu. Kontrola sądu rozpatrującego skargę w tym przedmiocie ogranicza się bowiem do badania, czy organ rzeczywiście podjął stosowne działania. W związku z tym nie może ona zasadniczo obejmować ich merytorycznej i procesowej poprawności, zwłaszcza w sytuacji, gdy możliwe jest skorzystanie ze środków prawnych służących weryfikacji prawidłowości tych działań. Na specyfikę tego rodzaju spraw wielokrotnie zwracano uwagę w judykaturze (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 31/24, z 5 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 2365/23, z 10 stycznia 2024 r. I FSK 1607/23) na kanwie postępowań dotyczących bezczynności w zakresie zwrotu VAT. Za dominujące należy uznać zapatrywanie, że w tego typu przypadkach nie można oceniać prawidłowości i zasadności wydania postanowień przedłużających termin rozpoznania odwołania od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcie to jest bowiem kontrolowane w odrębnym trybie.

7. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku.

8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

M. Golecki (spr.) S. Golec M. Chodacka

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA