Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 418/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 4 i 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.R. K. i M.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 października 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 932/12 w sprawie ze skargi S.R. K. i M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz S.R. K. i M.K. kwotę 3.800 (trzy tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 25 października 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 932/12, mocą którego oddalono skargę S. i M. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 31 maja 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik), decyzją z 22 grudnia 2011 r., określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., w kwocie 103.603 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że skarżący w 2004 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie: usług wsparcia sprzedaży, usług marketingowych, usług informatycznych, usług niematerialnych związanych z doradztwem w zakresie informatyzacji przedsiębiorstw, procesów związanych z zarządzaniem przedsiębiorstwami, w tym zarządzania majątkiem, infrastrukturą, procesem wytwarzania oprogramowania oraz restrukturyzacją i budową strategii, opłacając podatek dochodowy na zasadach ogólnych, w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W zeznaniu podatkowym za 2004 r. skarżący wykazali: przychód skarżącego z działalności gospodarczej w wysokości 409.227,51 zł przy kosztach jego uzyskania w kwocie 348.423,77 zł. Skarżąca w 2004 r. nie osiągnęła żadnego przychodu. Łącznie, jako dochód do opodatkowania po odliczeniach, małżonkowie wykazali kwotę 54.826,28 zł. Ostatecznie zaś podatek za 2004 r. wyniósł 9.356,78 zł.

W związku z wątpliwościami dotyczącymi powyższego rozliczenia, organ podatkowy wszczął postępowanie kontrolne, w trakcie którego ustalił, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszty zakupu usług obcych, skarżący zaksięgował szereg wydatków dotyczących usług marketingowych, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi łącznie na cztery podmioty.

W ocenie Naczelnika skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów, które by potwierdziły bądź uprawdopodobniły przebieg transakcji dotyczących wskazanych usług. Skarżący nie przedstawił bowiem materialnych efektów prac wykonanych przez te podmioty, nie podał także okoliczności, które wskazywałyby na skorzystanie przez niego z usług oferowanych przez przedsiębiorstwa. Wreszcie nie wyjaśnił przesłanek, którymi kierował się przy wyborze każdego z podwykonawców. W związku z tym organ podatkowy nie uwzględnił kosztów zakupu zakwestionowanych usług marketingowych na łączną kwotę 268.595 zł.

Po rozpoznaniu odwołania skarżących Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 31 maja 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika.

W uzasadnieniu wskazał, że sporne zobowiązanie nie uległo przedawnieniu 31 grudnia 2010 r., gdyż w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), na skutek zastosowania środków egzekucyjnych (art. 70 § 4 o.p.).

Organ wskazał, że 7 września 2010 r. wydał decyzję w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania za 2004 r. (utrzymaną w mocy 8 grudnia 2010 r.) oraz zarządzenia zabezpieczenia. W dniu ich doręczenia 14 września 2010 r. dokonano zajęcia ruchomości (samochodów), a w dniu 16 września 2010 r. dokonano wpisu hipoteki na nieruchomości skarżącej. W dniu 21 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., wobec czego zajęcie zabezpieczające ruchomości zostało przekształcone w zajęcie egzekucyjne – z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33a O.p. Postanowieniem z 22 grudnia 2010 r. nadano decyzji wymiarowej rygor natychmiastowej wykonalności, a 27 grudnia 2010 r. wystawiono tytuł wykonawczy.

W sprawie w 2010 r. skutecznie zastosowano środki egzekucyjne: egzekucję z ruchomości i nieruchomości. Kolejne zdarzenia i czynności (w tym wydany przez WSA wyrok z dnia 19 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 729/11, uchylający postanowienie o nadaniu decyzji dotyczącej 2004 r. rygoru natychmiastowej wykonalności) zostały dokonane po skutecznym zastosowaniu w 2010 r. środków egzekucyjnych, a zatem nie mają wpływu na ocenę skuteczności wcześniej dokonanego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu nastąpiło uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutku wywołanego przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do wysokości zobowiązania podatkowego skarżących. Wskazał, że w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), w przypadku podatników osiągających dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej szczególnej wagi nabiera obowiązek odpowiedniego utrwalania przez nich wszelkich danych mających znaczenie dla ustalenia wysokości podatku (w tym kosztów). Zwłaszcza że ustawa przyjmuje tu nakaz utrwalania tych danych w ramach ksiąg podatkowych, jak i innych związanych z nimi ewidencji (art. 24a u.p.d.o.f.). Dyrektor wskazał, że rodzaj i charakter uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków powinny wynikać z dokumentacji księgowej przedsiębiorcy, a między dowodami księgowymi i zapisami w księgach musi być zgodność tego rodzaju, która umożliwi zorientowanie się w przebiegu działalności gospodarczej w danym roku podatkowym.

Wykazany przez skarżącego przychód w kwocie 409.227,51 zł został podany w prawidłowej wysokości. Był on w tym zakresie tożsamy z zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a także przedłożonymi przez niego fakturami VAT.

Opierając się o definicję kosztów zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie uznał kosztów wydatkowanych na zakup trzydziestu usług marketingowych za celowe i faktycznie poniesione (na łączną kwotę 268.595 zł od czterech podwykonawców). Zdaniem organu odwoławczego, przedłożone w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oświadczenia podwykonawców, mających potwierdzić zakup kwestionowanych usług, nie są wiarygodne, z uwagi na duże podobieństwo w ich treści, ogólnikowość oraz te same braki w danych podmiotów świadczących usługi.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że brak jest podstaw prawnych i faktycznych do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń stwierdzonych kwestionowanymi fakturami VAT. Zarówno bowiem z wyjaśnień skarżącego jak i oświadczeń ekspertów wynika, że kwestionowane usługi mogły być wykonane zarówno przez samych ekspertów jak i we współpracy ze skarżącym. Jak podkreślił przy tym organ odwoławczy, z materiału dowodowego wynika wręcz, że skarżący, w ramach swojej działalności gospodarczej, posiadał wystarczający potencjał, by samodzielnie wykonywać uzyskane zlecenia. Nie ma zatem podstaw, by ustalić, jaka część usług zleconych skarżącemu została wykonana faktycznie przez niego, a jakie prace wykonali eksperci sami lub we współpracy ze skarżącym.

Za fikcyjnością przedłożonych faktur VAT przemawia także, zdaniem organu odwoławczego, ustalenie, że skarżący płacił gotówką za usługi, w sytuacji, gdy faktury VAT wskazywały jako sposób płatności przelew. Ponadto brakowało też w niektórych przypadkach dowodów zapłaty na rzecz podmiotów, które miały wykonać usługę. Organ stwierdził też zapłatę na rzecz podmiotów, które w ogóle nie wystawiły faktur VAT. Wreszcie kwoty obrotu na rachunkach skarżącego nie odpowiadały cenom kwestionowanych usług, a sam skarżący dokonywał przelewy bezpośrednio ekspertom.

Z całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że faktyczny przebieg kwestionowanych zdarzeń gospodarczych był inny, niż wynika to z zapisów księgowych i faktur VAT. Organ w świetle art. 193 § 1 i 2 o.p. uznał, że prowadzona przez skarżącego księga podatkowa była nierzetelna.

W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucili naruszenie art. 70 § 1 o.p. przez uznanie, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 o.p. Ponadto skarżący zarzucili naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków rzeczywiście poniesionych przez skarżącego, a mających bezpośredni związek z uzyskanym przez podatnika przychodem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnianie.

W pierwszej kolejności Sąd stwierdził, że decyzje organów obu instancji zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia. Organ I instancji 7 września 2010 r. wydał decyzję w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania za 2004 r. (utrzymaną w mocy 8 grudnia 2010 r.) oraz zarządzenia zabezpieczenia. W dniu ich doręczenia – 14 września 2010 r. – dokonano zajęcia ruchomości (samochodów), a w dniu 16 września 2010 r. dokonano wpisu hipoteki na nieruchomości skarżącej. W dniu 21 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., wobec czego zajęcie zabezpieczające ruchomości zostało przekształcone w zajęcie egzekucyjne – z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33a o.p. Postanowieniem z 22 grudnia 2010 r. nadano decyzji wymiarowej rygor natychmiastowej wykonalności, a w dniu 27 grudnia 2010 r. wystawiono tytuł wykonawczy. Sąd podzielił stanowisko organów, że w sprawie zastosowano skutecznie środki egzekucyjne. Kolejne zdarzenia i czynności (w tym wydany przez WSA wyrok z dnia 19 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 729/11) miały miejsce po skutecznym zastosowaniu w 2010 r. środków egzekucyjnych, a zatem nie mają wpływu na ocenę skuteczności wcześniej dokonanego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu nastąpiło uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutku wywołanego przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. Ponadto przedmiotowe zobowiązanie zostało zabezpieczone hipoteką przymusową, co w świetle art. 70 § 8 o.p. oznacza, że nie ulega ono przedawnieniu.

Następnie Sąd wyjaśnił istotę kosztów podatkowych i wskazał, że podatnik musi nie tylko posiadać dokument potwierdzający poniesienie wydatku, ale musi też wykazać fakt jego poniesienia w celu uzyskania tego przychodu. Innymi słowy podatnik musi wykazać, iż ujęte w kosztach wydatki mają charakter podatkowy, tj. zgodny z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bezsprzecznie, że będące podstawą księgowań faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucili Sądowi naruszenie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) w zw. z:

a) art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 o.p. przez nieuznanie przez Sąd konieczności zastosowania ustawowych reguł szacowania;

b) art. 70 § 1 o.p. przez nieuznanie, że w sprawie wystąpiły "przewidziane niniejszym przepisem normy";

c) art. 70 § 4 o.p. przez uznanie, że nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia, podczas gdy na mocy postanowienia z dnia 2 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie przedłużenia terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego do 30 czerwca 2012 r. i umorzył postępowanie;

d) art. 120 o.p. przez nieuznanie, że działanie organów nastąpiło w sprzeczności z przepisami prawa;

e) art. 121 o.p. przez nieuznanie, że organy nie podały podstaw prawnych i przesłanek w szczególności dotyczących odstąpienia od szacowania;

f) art. 122 o.p. oraz art. 124 o.p. przez nieuznanie, że organy nie podjęły wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz brak racjonalnych przesłanek do odrzucenia spornych wydatków;

g) art. 148 § 1 o.p. przez przyjęcie, że doręczanie pism w postępowaniu było prawidłowe, podczas gdy doręczenia odbywały się na adres pełnomocnika do rąk osoby nieuprawnionej;

h) art. 180 § 1 o.p. przez nieuwzględnienie, że organy bezpodstawnie nie uznały za dowód wykonania usług zeznań i oświadczeń świadków;

i) art. 187 § 1 o.p., gdy organy nie zebrały materiału dowodowego wyczerpująco;

j) art. 191 o.p. przez nieuznanie, że organy dokonały oceny stanu faktycznego o wyrywkowo wybrany fragment materiału dowodowego;

k) art. 193 § 2 i § 3 o.p., bowiem podatnik posiadał wystarczające dowody na możliwość uwzględnienia faktur dokumentujących sporne usługi;

l) art. 199a § 1 o.p. przez nieuwzględnienie przy ocenie materiału dowodowego zgodnego zamiaru stron co do łączącego je stosunku gospodarczego;

ł) art. 210 § 4 o.p. przez nieuznanie jego naruszenia przez organy, które nie wskazały w sposób racjonalny faktów, które uznały za udowodnione i przyczyn, dla których nie dały wiary dowodom składnym przez podwykonawców.

Skarżący zarzucili też naruszenie:

- art. 154 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 33a § 1 pkt 1 o.p. ze względu na niezachowanie przez organ podatkowy ustawowych terminów, a tym samym błędne zastosowanie art. 154 § 4 w zw. z art. 35 § 1 o.p. przez nieuznanie, że hipoteka przymusowa powstaje przez dokonanie wpisu, w zw. z art. 150 § 1 i § 2 o.p. przez błędne wskazanie upływu ustawowego terminu doręczenia, w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. przez niestwierdzenie przedawnienia i w zw. z art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece przez błędne zastosowanie w sytuacji, gdy zobowiązanie uległo przedawnieniu;

- art. 134 § 1 P.p.s.a. z uwagi na ujawnienie w aktach sprawy dowodów mających istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez podanie w uzasadnieniu wyroku istotnych okoliczności sprzecznych ze stanem faktycznym, a także art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 29 i art. 35 § 1 "w kontekście" art. 94 ustawy o księgach wieczystych i hipotece.

Ponadto skarżący zarzucili naruszenie art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) oraz § 12, 20 i 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, przez uznanie faktur wystawionych zgodnie z przepisami za nieprawidłowe i de facto uznanie niedopuszczalności poprawy błędów na dokumentach.

Końcowo skarżący zarzucili naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków prawnie dopuszczalnych i prawidłowo udokumentowanych.

Na tej podstawie skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna była przez skarżących uzupełniana poprzez przedstawienie dodatkowej argumentacji na poparcie zarzutów w niej przedstawionych, w tym w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji.

Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie zawiera zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Ponadto istotnym jest w pierwszej kolejności zbadanie czy w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów procesowych, mogących mieć wpływ na wynika postępowania. Stąd w pierwszej kolejności należało poddać ocenie zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Zostały one przedstawione w skardze kasacyjnej w sposób chaotyczny, jednak można je zakwalifikować do trzech kategorii. Pierwsza związana jest z problematyką przedawnienia zobowiązania i odnosi się de facto do przepisów prawa materialnego. Druga kwestionuje stan faktyczny sprawy, przyjęty do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji. Trzecia odnosi się do wad uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

W ostatnio wymienionej kategorii zarzutów znajduje się m.in. zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób opisany w zarzucie i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. ONSAiWSA z 2010 r., nr 3, poz. 39), jak również gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11, dostępne w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W cytowanej powyżej uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt. II FPS 8/09, wyrażono pogląd, stosownie do którego przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Nie ulega wątpliwości, że w świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej - sąd administracyjny nie posiada, co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej. Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty.

Nie jest zatem prawidłowe kwestionowanie ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania podatkowego poprzez formułowanie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. skarżący wskazał też na to, że Sąd nie odniósł się do całości zagadnień dotyczących przedawnienia. Z uwagi na istotne uchybienia w zakresie tak istotnej kwestii, jaką jest przedawnienie zobowiązania podatkowego, zarzut ten należy uznać za zasadny.

W tym miejscu należy przypomnieć, że Sąd pierwszej instancji odnosząc się do tej kwestii stwierdził, że decyzje obu instancji zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia. Wskazał (str. 9-10 uzasadnienia), że organ pierwszej instancji 7 września 2010 r. wydał decyzję w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania za 2004 r. (utrzymaną w mocy 8 grudnia 2010 r.) oraz zarządzenie zabezpieczenia. W dniu ich doręczenia 14 września 2010 r. dokonano zajęcia ruchomości (samochodów), a w dniu 16 września 2010 r. dokonano wpisu hipoteki na nieruchomości skarżącej. W dniu 21 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., wobec czego zajęcie zabezpieczające ruchomości zostało przekształcone w zajęcie egzekucyjne – z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33a o.p. Postanowieniem z dnia 22 grudnia 2010 r. nadano decyzji wymiarowej rygor natychmiastowej wykonalności, a w dniu 27 grudnia 2010 r. wystawiono tytuł wykonawczy.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie zastosowano środki egzekucyjne: egzekucję z ruchomości i nieruchomości, skutecznie w 2010 r. Kolejne zdarzenia i czynności (w tym wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrok z dnia 19 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 729/11, uchylający postanowienie o nadaniu decyzji dotyczącej 2004 r. rygoru natychmiastowej wykonalności) zostały dokonane po skutecznym zastosowaniu w 2010 r. środków egzekucyjnych, a zatem nie mają wpływu na ocenę skuteczności wcześniej dokonanego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nastąpiło uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutku wywołanego przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. Nadto, przedmiotowe zobowiązanie zostało zabezpieczone hipoteką przymusową, co w świetle art. 70 § 8 o.p. oznacza, że zobowiązanie to nie ulega przedawnieniu.

Innymi słowy Sąd uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego dlatego, że postępowanie zabezpieczające skutecznie przekształciło się w postępowanie egzekucyjne, a zastosowane środki egzekucyjne przerwały skutecznie bieg terminu przedawnienia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawioną argumentację należy uznać za niewystarczającą do kategorycznego przesądzenia, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wpływ na taką ocenę mają dwie okoliczności.

Po pierwsze, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę nie podziela poglądu wyrażonego w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym uchylenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności skutkuje tylko uchyleniem czynności egzekucyjnych, a nie skutku wywołanego przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. Zagadnienie to było sporne, jednak zostało przesądzone uchwałą siedmiu sędziów NSA z 28 kwietnia 2014 r. (I FPS 8/13), czyli już po wydaniu zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej uchwale stwierdził, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p.

W rozpoznawanej sprawie doszło do uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji za 2004 r. rygoru natychmiastowej wykonalności wyrokiem WSA we Wrocławiu z 19 lipca 2011 r., I SA/Wr 729/11. Zadaniem Sądu pierwszej instancji będzie rozważenie, czy w tych okolicznościach można uznać, że czynność dokonana w postępowaniu zabezpieczającym w postaci zajęcia ruchomości ma wpływ na przerwanie biegu terminu przedawnienia. Konieczne będzie także przesądzenie, czy wobec powyższego w ogóle doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego ruchomości w zajęcie egzekucyjne.

Po drugie Naczelny Sąd Administracyjny musiał uwzględnić to, że Trybunał Konstytucyjny, również już po wydaniu zaskarżonego wyroku, badał zgodność art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji. W wyroku z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 (97/7/A/2013), Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji.

W uzasadnieniu Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 o.p., a mianowicie do tego, że:

- całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych (zabezpieczonych hipoteką), a równocześnie

- czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych).

W końcowej fazie uzasadnienia wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że choć zakwestionowany przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 o.p. (powoływanym przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku – przyp. NSA). Trybunał zwrócił uwagę, że choć przepis ten nie był formalnie przedmiotem orzekania, to w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w powołanym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Zdaniem Trybunału uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 o.p.

Niewątpliwie powyżej zaprezentowana argumentacja Trybunału Konstytucyjnego ma wpływ na ocenę tego, czy w rozpoznawanej sprawie uprawnione jest twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że skoro zobowiązanie zostało zabezpieczone hipoteką przymusową, to w świetle art. 70 § 8 o.p. zobowiązanie to nie ulega przedawnieniu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany będzie ocenić wpływ stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12, na kwestię upływu terminu przedawnienia w rozpoznawanej sprawie.

Ze względu na to, że zarzut związany z przedawnieniem zobowiązania jest, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, "najdalej idący w skutkach", Naczelny Sąd Administracyjny uznał za przedwczesne ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w szczególności odnoszących się do kwestii zupełności materiału dowodowego oraz jego oceny.

Przesądzenie tego, czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, będzie wymagało ponownej analizy wystąpienia przesłanek przerwania jego biegu w analizowanej sprawie. W szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozważy wpływ argumentacji zaprezentowanej w: uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13, oraz wyroku TK z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12, na wynik sprawy.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 P.p.s.a.