Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 262/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119a
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Andrzej Cichoń, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi T.L. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sprawa dotyczy decyzji Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS" lub "organ") określającej Podatnikowi (T. L. , dalej: "Skarżący", "Podatnika", "Strona" lub "strona skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 924.752,00 zł.

Z akt sprawy wynika, że pismem z [...] marca 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej: "organ kontroli"), zwrócił się do Szefa KAS z wnioskiem o przejęcie kontroli celno-skarbowej na podstawie art. 119g § 1 pkt 1 w związku z art. 119g § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej: "O.p."). Kontrola celno-skarbowa została wszczęta wobec Strony w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r.

Następnie, Szef KAS uznał, że w sprawie może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. i postanowieniem z [...] marca 2023 r. przejął w całości do dalszego prowadzenia ww. kontrolę celno-skarbową. Jednocześnie, odrębnym postanowieniem, zawiesił przejętą kontrolę celno-skarbową na podstawie art. 119g § 3 O.p. W toku postępowania podatkowego Szef KAS włączył do akt postępowania podatkowego materiał dowodowy zgromadzony przez organ kontroli w toku kontroli celno-skarbowej.

W treści Stanowiska z [...] czerwca 2023 r. pełnomocnik T. L. powołał się na dokumenty, których jednak nie załączono do pisma ogólnego przekazanego za pośrednictwem ePUAP. Z jego treści wynika, że pełnomocnik Strony odniósł się do załączonych bilansów oraz rachunków zysków i strat. Pełnomocnik powołał się również na przesłane w załączeniu analizy lat 2013-2017. Jednocześnie, ww. brakujące dokumenty załączono do pisma z 3 listopada 2022 r. oraz jego uzupełnienia z 10 listopada 2022 r., stanowiących wypowiedź w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego wspólnika Podatnika - będącego również stroną postępowania przeprowadzonego przez Szefa KAS - w zakresie tego samego schematu unikania opodatkowania, którego dotyczyło przedmiotowe postępowanie, postępowania nr [...]. Z uwagi na tożsamość dokumentów, na które powołał się pełnomocnik Strony w Stanowisku z dnia 7 czerwca 2023 r. z dokumentami, które zostały przez pełnomocnika Strony załączone do pism z 3 listopada 2022 r. oraz z 10 listopada 2022 r. w ramach postępowania nr [...], dokumenty te podlegały włączeniu do akt przedmiotowego postępowania.

Decyzją z [...] lipca 2023 r. Szef KAS określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 924.752,00 zł.

Na powyższe złożono odwołanie, zarzucając organowi naruszenie:

– art. 119a § 1 -3 w zw. z art. 119c, 119d O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności ukierunkowane na unikanie opodatkowania, podczas gdy w sprawie nie doszło do czynności, które mogłyby zostać uznane za sztuczne, zmierzające do uzyskania korzyści podatkowej;

– art. 119c O.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni pojęcia sztuczności transakcji i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 119c O.p.;

– art. 119a § 1 w zw. z art. 119d O.p. poprzez błąd wykładni i niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisu prawa materialnego przez błędną wykładnię przesłanki istotności pozostałych celów ekonomicznych i gospodarczych czynności, wskutek czego nastąpiła niewłaściwa ocena co do zastosowania przepisów i przyjęcie, że czynność została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej;

– art. 119a O.p. w zw. z art. 7 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz.846, dalej: "ustawa zmieniająca") poprzez uznanie, że zdarzenia podatkowe mogą być oceniane z punktu widzenia materialnych przepisów tzw. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w trakcie roku podatkowego, w którym dokonano tych zdarzeń;

– art. 119a w zw. z art. 119c i 119d O.p., poprzez zakwestionowanie skutków podatkowych działań Skarżącego pomimo braku spełnienia przesłanek co do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu podatkowania;

– art. 2a O.p. w zw. z art. 7 ustawy zmieiajacej, poprzez naruszenie wymogu interpretowania niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika w świetle wątpliwości w zakresie wprowadzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w trakcie roku podatkowego;

– art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 119l O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób stronniczy, ukierunkowany na z góry założony cel fiskalny, polegający na selektywnym określeniu zespołu czynności podlegających ocenie w sprawie oraz takim zaprezentowaniu i rozpatrzeniu zgromadzonego materiału dowodowego, które ten cel przybliżają;

– art. 120 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i niedziałanie organu na podstawie przepisów obowiązującego prawa;

– art. 121 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu w sytuacji, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie.

Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji wydanej w pierwszej instancji. Nie skorzystała przy tym z przysługującego jej uprawnienia i nie zażądała od organu podatkowego wystąpienia o opinię Rady ds. Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania. Pismem z 20 września 2023 r. pełnomocnik Strony przedstawił stanowisko w sprawie, wnioskując jednocześnie o przesłuchanie w charakterze strony T. L. oraz w charakterze świadków: B. S., B. S. i W. M. . Jak wskazał pełnomocnik Strony, przesłuchanie ww. osób jest konieczne i niezbędne z uwagi na zawiłość sprawy i konieczność przedstawienia dowodów, udowodnienia okoliczności i celu dokonanych czynności, które organ uznaje za sztuczne. Pismem z 28 września 2023 r. Szef KAS wezwał Stronę do przedłożenia dokumentacji, na którą powołał się pełnomocnik Podatnika w piśmie z 20 września 2023 r. Pismem z 3 października 2023 r. pełnomocnik Strony przekazał dokumenty wskazane w wezwaniu.

W toku postępowania ustalono następujący stan faktyczny. Z akt sprawy wynika, że Skarżący złożył za 2017 r. m.in. zeznania podatkowe PIT-37 oraz PIT-36L. W zeznaniu PIT-36L za 2017 r. z 30 kwietnia 2018 r. Strona wykazała przychody, koszty uzyskania przychodów oraz dochód z tytułu udziału w T. sp. z o.o. sp. k. (dalej: Spółka Komandytowa), A., G. L., D. M. (NIP [...]) oraz P. s.j. (NIP [...]). W zeznaniu tym wskazano m.in przychody o wysokości 33.871.024, 51 zł, dochód 4.241.272, 39 zł oraz podatek należny – 796.648, 00 zł. W załączniku PIT/B do zeznania PIT-36L za 2017 r. Strona wykazała przychód, koszty uzyskania przychodu oraz dochód Spółki Komandytowej i przypadający na Skarżącego udział w Spółce wynoszący 9,21% - jej dochód ze spółki komandytowej wyniósł 3.948.405, 20 zł.

Spółka Komandytowa powstała [...] grudnia 2013 r. w wyniku przekształcenia T1. sp. z o.o. w T2. sp. z o.o. sp. k. Aktem notarialnym z [...] stycznia 2014 r. Rep A nr [...] zmieniono nazwę spółki T2. sp. z o.o. sp. k. na T. sp. z o.o. sp. k. W okresie objętym postępowaniem Spółka Komandytowa zajmowała się sprzedażą obuwia i wyrobów skórzanych prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach.

T1. sp. z o.o. sp.k. w 2017 r. dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej w postaci prawa ochronnego do znaku towarowego słowno-graficznego "T." chronionego Świadectwem Ochronnym Urzędu Patentowego Rzeczpospolitej Polskiej o numerze prawa wyłącznego [...] (dalej: "Znak"). Pierwszym właścicielem Znaku była od [...] grudnia 2000 r. T1. X sp. z o.o. (poprzednik prawny Spółki Komandytowej).

Znak był przedmiotem obrotu, którego chronologia przedstawiała się następująco:

1) [...] września 2014 r. zawarto następujące umowy darowizny:

- L. L. (komandytariusz w Spółce Komandytowej z dotychczasowym udziałem 14%) przeniósł ogół praw i obowiązków wspólnika w Spółce Komandytowej na rzecz swojego ojca i jednocześnie komandytariusza w Spółce Komandytowej - T. L. (dotychczasowy udział w Spółce Komandytowej - 20%);

- A. M. (komandytariusz w Spółce Komandytowej z dotychczasowym udziałem 14%) przeniósł ogół praw i obowiązków wspólnika w Spółce Komandytowej na rzecz swojego ojca i jednocześnie komandytariusza w Spółce Komandytowej - W. M. (dotychczasowy udział w Spółce Komandytowej - 33%);

- małżonkowie T. i G. L. (komandytariusz w Spółce Komandytowej z dotychczasowym udziałem 13%) przenieśli ogół praw i obowiązków wspólnika w Spółce Komandytowej na rzecz komandytariusza w Spółce Komandytowej - T. L. (do jego majątku osobistego).

W wyniku powyższych darowizn udział wspólników w Spółce Komandytowej przedstawiał się następująco:

- komplementariusz T1. sp. z o.o. - 1%,

- komandytariusz T. L. - 44,50%,

- komandytariusz W. M. - 44,50%,

- komandytariusz J. N. -10%.

2) [...] października 2014 r. na mocy umowy przeniesienia własności Spółka Komandytowa przeniosła Znak, którego wartość określono w kwocie 5.000.000 zł, na rzecz komandytariuszy w Spółce Komandytowej tytułem spłaty niewypłaconego tym komandytariuszom przez Spółkę Komandytową zysku za lata 2013-2014., tj.:

- T. L. - 45% udziału w Znaku w wartości 2.250.000 zł (kwota niewypłaconego temu komandytariuszowi przez Spółkę Komandytową zysku za lata 2013-2014);

- W. M. - 45% udziału w Znaku w wartości 2.250.000 zł (kwota niewypłaconego temu komandytariuszowi przez Spółkę Komandytową zysku za lata 2013-2014);

- J. N. - 10% udziału w Znaku w wartości 500.000 zł (kwota niewypłaconego temu komandytariuszowi przez Spółkę Komandytową zysku za lata 2013-2014).

3) [...] stycznia 2015 r. zawarto umowy dzierżawy, na podstawie których komandytariusze Spółki Komandytowej - T. L. , W. M. i J. N. - wydzierżawili na rzecz Spółki Komandytowej udziały w Znaku.

4) 14 sierpnia 2015 r. wartość Znaku została wyceniona przez rzeczoznawców majątkowych na kwotę 40.000.000 zł.

5) [...] września 2015 r. zawarto następujące umowy darowizny:

a) T. L. dokonał na rzecz syna L. L. darowizny całego przedsiębiorstwa prowadzonego dotychczas przez siebie pod firmą T. L. , w tym:

- udział 9/20 części w Znaku,

- umowę dzierżawy z [...] stycznia 2015 r., na podstawie której T. L. wydzierżawił Spółce Komandytowej udział w Znaku,

- należności w kwocie 388.557 zł wynikające z faktur VAT oraz zobowiązanie w kwocie 66,41 zł.

Wartość darowizny wyniosła 18.388.491 zł. Darowiznę L. L. przyjął i włączył ją w skład swojej jednoosobowej działalności prowadzonej pod firmą Kancelaria Adwokacka Adwokat L. L. . Obdarowany zobowiązał się do wykonywania wszystkich postanowień przejętej w ramach darowizny umowy dzierżawy udziału w Znaku na warunkach określonych w tej umowie.

Według danych z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: CEIDG) L. L. rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej [...] sierpnia 2014 r. i do wydania decyzji nie zaprzestał działalności.

b) W. M. dokonał na rzecz syna A. M. darowizny całego przedsiębiorstwa prowadzonego dotychczas przez siebie pod firmą W. M. , w tym:

- udziału 9/20 części w Znaku,

- umowy dzierżawy z [...] stycznia 2015 r., na podstawie której W. M. wydzierżawił Spółce Komandytowej udział w Znaku,

- należności w kwocie 388.557 zł wynikających z faktur VAT oraz zobowiązania w kwocie 66,41 zł.

Wartość darowizny wyniosła 18.388.491 zł. Darowiznę A. M. przyjął i włączył ją w skład swojej jednoosobowej działalności prowadzonej pod firmą A. Obdarowany zobowiązał się do wykonywania wszystkich postanowień przejętej w ramach darowizny umowy dzierżawy udziału w Znaku na warunkach określonych w tej umowie. Według danych z CEIDG A. M. rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej [...] września 2015 r. i zaprzestał wykonywania działalności [...] grudnia 2015 r. (data wykreślenia z rejestru: [...] grudnia 2015 r.).

c) J. N. dokonał na rzecz syna P. N. darowizny całego przedsiębiorstwa prowadzonego dotychczas przez siebie pod firmą J. N., w tym:

- udziału 1/10 części w Znaku,

- umowy dzierżawy z [...] stycznia 2015 r., na podstawie której J. N. wydzierżawił Spółce Komandytowej udział w Znaku,

- należności w kwocie 99.630 zł wynikających z faktur VAT oraz zobowiązania w kwocie 66,41 zł.

Wartość darowizny wyniosła 4.099.564 zł. Darowiznę P. N. przyjął i włączył ją w skład swojej jednoosobowej działalności prowadzonej pod firmą P. Obdarowany zobowiązał się do wykonywania wszystkich postanowień przejętej w ramach darowizny umowy dzierżawy udziału w Znaku na warunkach określonych w tej umowie. Według danych z CEIDG P. N. rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej [...] września 2015 r. i zaprzestał wykonywania działalności [...] grudnia 2015 r. (data wykreślenia z rejestru: [...] grudnia 2015 r.).

6) [...] listopada 2015 r. dokonano zmiany umowy Spółki Komandytowej poprzez przystąpienie do spółki nowych wspólników-komandytariuszy: L. L. , A. M. i P. N. .

Przystępujący wspólnicy zobowiązali się do wniesienia do Spółki Komandytowej wkładów w postaci:

- aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa działającego pod firmą Kancelaria Adwokacka Adwokat L. L. , w tym udziału 9/20 części w Znaku, umowy dzierżawy z [...] stycznia 2015 r. wraz z aneksem do tej umowy z [...] września 2015 r. (wartość wniesionego aportu: 17.400.150 zł);

- aportu całego przedsiębiorstwa działającego pod firmą A., w tym udziału 9/20 części w Znaku, umowy dzierżawy z [...] stycznia 2015 r. wraz z aneksem do tej umowy z [...] września 2015 r. (wartość wniesionego aportu: 17.400.150 zł);

- aportu całego przedsiębiorstwa działającego pod firmą P., w tym udziału 1/10 części w Znaku, umowy dzierżawy z [...] stycznia 2015 r. wraz z aneksem do tej umowy z [...] września 2015 r. (wartość wniesionego aportu wynosiła 3.866.700,00 zł).

Łączna wartość wniesionych wkładów: 38.667.000 zł.

W wyniku dokonanej [...] listopada 2015 r. zmiany umowy Spółki Komandytowej udział wspólników w Spółce Komandytowej przedstawiał się następująco:

- komplementariusz T1. sp. z o.o. - 1%,

- komandytariusz T. L. - 9,21%,

- komandytariusz W. M. - 9,21%,

- komandytariusz J. N. - 2%,

- komandytariusz L. L. - 35,29%,

- komandytariusz A. M. - 35,29%,

- komandytariusz P. N. -8%.

Szef KAS decyzją z [...] listopada 2023 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję pierwszoinstancyjną. W uzasadnieniu podniesiono następującą argumentację.

W pierwszej kolejności organ przeszedł do zidentyfikowania abuzywnej czynności w sprawie. Szef KAS wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w okresie od [...] września 2014 r. do [...] listopada 2015 r. przeprowadzona została następująca sekwencja czynności:

a) zawarcie trzech umów darowizny, na podstawie których dotychczasowi komandytariusze w Spółce Komandytowej przenieśli ogół praw i obowiązków wspólnika w tej spółce na rzecz innych jej wspólników, tj.: L. L. na rzecz T. L. , A. M. na rzecz W. M. oraz małżonkowie T. i Pani G. L. na rzecz T. L. ;

b) przeniesienie przez Spółkę Komandytową własności Znaku tytułem spłaty niewypłaconego zysku na rzecz komandytariuszy, tj. na rzecz: T. L. , W. M. oraz J. N. ;

c) zawarcie trzech umów dzierżawy, na podstawie których komandytariusze - T. L. , W. M. oraz J. N. - wydzierżawili na rzecz Spółki Komandytowej udziały w Znaku;

d) uzyskanie dokonanej przez rzeczoznawców majątkowych wyceny wartości rynkowej Znaku na kwotę 40.000.000,00 zł;

e) zawarcie trzech umów darowizny, na podstawie których T. L. , W. M. oraz J. N. przenieśli na swoich synów - odpowiednio L. L., A. M. oraz P. N. - całość swoich przedsiębiorstw, w tym własność udziałów w Znaku;

f) włączenie przez L. L., A. M. oraz P. N. darowanych przedsiębiorstw wraz z udziałami w Znaku w skład prowadzonych przez każdego z obdarowanych jednoosobowych działalności gospodarczych;

g) zmiana umowy Spółki Komandytowej poprzez przystąpienie do spółki nowych wspólników-komandytariuszy: L. L., A. M. i P. N. oraz wniesienie do Spółki Komandytowej przez nowych wspólników aportów w postaci prowadzonych przez nich przedsiębiorstw, w tym udziałów w Znaku.

W ocenie Szefa KAS wszystkie wymienione wyżej czynności stanowiły łącznie zespół czynności w rozumieniu art. 119f O.p. (dalej: "Zespół Czynności").

Mając na uwadze, że zarzuty odwołania odnoszą się m.in. do kwestii możliwości zastosowania przepisów Działu IIIa O.p. do Zespołu Czynności, który obejmuje transakcje z lat 2014 i 2015, Szef KAS wyjaśnił, że pojęcie "korzyści podatkowej" nie jest tożsame z pojęciem "czynności". Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, Szef KAS uznał, że nie może budzić wątpliwości okoliczność, że treść normy art. 7 ustawy wprowadzającej przepisy art. 119a-119f O.p. jest jasna i precyzyjna, przez co prowadzi do jednoznacznych rezultatów wykładni już przy zastosowaniu metody językowej. Z przytoczonego przepisu wynika bowiem wyraźnie, że wymienione w nim regulacje znajdują zastosowanie do korzyści podatkowej, powstałej po dacie wejścia ustawy w życie, tj. po 15 lipca 2016 r.

Nie podzielono także zarzutów naruszenia art. 2a O.p. Szef KAS w tym zakresie wskazał, że nadrzędnym kwantyfikatorem zastosowania art. 2a O.p. jest występowanie wątpliwości "niedających się usunąć", a nie wątpliwości sensu largo. Zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie nastąpiła. Literalna wykładnia przepisów, których błędną wykładnię zarzuciła organowi Strona, prowadzi do jasnych i jednoznacznych rezultatów, w zakresie treści ww. regulacji. Z uwagi na powyższe, nie można mieć jakichkolwiek wątpliwości co do treści określonych regulacji, a co za tym idzie w sprawie nie zachodzi potrzeba rozstrzygania tych teoretycznych wątpliwości na korzyść Strony postępowania.

W dalszej kolejności organ zanalizował w sprawie powstanie korzyści podatkowej w myśl art. 119a O.p.

Zdaniem Szefa KAS całokształt okoliczności faktycznych sprawy wskazuje, że gdyby nie możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego każdego z komandytariuszy Spółki Komandytowej - w tym T. L. (Skarżącego) - w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. na skutek pomniejszenia podstawy opodatkowania tym podatkiem o koszty uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od Znaku, nie doszłoby do przedstawionego wyżej obrotu prawem własności do Znaku. Jak wykazał organ pierwszej instancji, obrót prawem własności do Znaku rozpoczął się w momencie, w którym ta wartość niematerialna i prawna została już całkowicie zamortyzowana w Spółce Komandytowej, w związku z czym zakończyła się możliwość dalszego pomniejszania podstawy opodatkowania o koszty uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych od tej wartości niematerialnej i prawnej. Opisany obrót prawem własności do Znaku został więc pomyślany jako sposób na "odtworzenie" możliwości jego amortyzacji i ponownego dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nowej, "urynkowionej" jego wartości początkowej. Dzięki wykorzystaniu przez zainteresowane osoby neutralnych podatkowo instytucji, w tym przede wszystkim umów darowizny pomiędzy najbliższymi członkami rodziny, doprowadzono do sytuacji, w której zamortyzowany już w Spółce Komandytowej Znak, po szeregu przesunięć prawa własności do niego, powrócił do Spółki Komandytowej w nowej, uaktualnionej wartości początkowej, dając możliwość ponownej jego amortyzacji i w rezultacie znacznego obniżenia zobowiązania podatkowego komandytariuszy Spółki Komandytowej, w tym Skarżącego. W konsekwencji ustalonej w sprawie sekwencji czynności wspólnicy Spółki Komandytowej uzyskali możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2017 r. odpisów amortyzacyjnych od Znaku w łącznej wysokości 8.000.000,00 zł (40.000.000,00 zł x 20%). W rezultacie, komandytariusz – Skarżący pomniejszył podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. o kwotę 736.800,00 zł (udział T. L. w Spółce Komandytowej wynosił 9,21% x 8.000.000,00 zł).

Uwzględniając powyższe, dochód Skarżącego osiągnięty z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2017 r. winien być skorygowany o wartość nienależnie rozliczonych w zeznaniu rocznym kosztów uzyskania przychodów wiążących się z przypadającymi na Skarżącego proporcjonalnie do jego udziału w Spółce Komandytowej odpisami amortyzacyjnymi od Znaku, co skutkuje koniecznością zwiększenia zobowiązania podatkowego o wartość 139.992,00 zł (736.800,00 zł x 19,00%). Powyższa kwota w postaci zmniejszenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. stanowi korzyść podatkową w rozumieniu art. 119e pkt 1 O.p. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie także innych - poza będącymi rezultatem przeprowadzonego zespołu czynności - nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym Spółki Komandytowej (a w konsekwencji Skarżącego) za okres objęty postępowaniem. Uwzględniając wyjaśnienia złożone przez Spółkę Komandytową w zakresie tych nieprawidłowości oraz mając na uwadze ostateczny kształt struktury przychodów i kosztów, jaki winien wynikać z rozliczenia podatkowego Spółki Komandytowej za 2017 r., organ stwierdził konieczność zwiększenia zobowiązania podatkowego Strony za 2017 r. o wartość 128.104,00 zł. Szef KAS przyjął, że osiągnięta przez Stronę korzyść podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych powstała z upływem dnia 31 grudnia 2017 r., gdyż dopiero po tej dacie znane były wszystkie elementy składowe zobowiązania podatkowego i jego wysokość mogła być skonkretyzowana.

Następnie, organ przeszedł do ustalenia, czy czynność została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

W ocenie organu, ustalony w sprawie stan faktyczny wskazywał, że głównym celem przedstawionego obrotu prawem własności do Znaku było osiągnięcie korzyści podatkowej przez osoby biorące udział w opisanym Zespole Czynności, w tym przez Skarżącego. Natomiast w efekcie działań towarzyszących obrotowi własnością Znaku dokonano również zmiany w strukturze własnościowej Spółki Komandytowej.

Zdaniem organu uzyskane w toku gromadzenia materiału dowodowego wyjaśnienia pełnomocnika Strony mające wskazywać ekonomiczne uzasadnienie poszczególnych etapów obrotu prawem własności do Znaku trudno uznać za przekonywujące. Jako powód zrealizowania pierwszego etapu obrotu prawem własności do Znaku, tj. zawarcia [...] września 2014 r. umów darowizny, w tym umowy darowizny, na mocy której L. L. przeniósł na Skarżącego ogół praw i obowiązków wspólnika w Spółce Komandytowej, pełnomocnik Skarżącego w toku kontroli celno-skarbowej wskazał, że pytanie nie dotyczy Skarżącego. W zakresie uzasadnienia dla przeprowadzenia drugiego etapu, tj. przeniesienia [...] października 2014 r. prawa własności do Znaku przez Spółkę Komandytową na rzecz T. L. , W. M. i J. N. , wyjaśnienia przedstawiają się następująco: cel ekonomiczny - spółka celem poprawy wyniku finansowego dokonała zbycia niefinansowych aktywów trwałych, tj. znaku. Trzeci etap - zawarcie [...] stycznia 2015 r. umów dzierżawy, na podstawie których komandytariusze w Spółce Komandytowej, tj. T. L. , W. M. i J. N. wydzierżawili na rzecz Spółki Komandytowej udziały w Znaku - ma, zgodnie z wyjaśnieniami, następujące uzasadnienie: znak ten był ciągle wykorzystywany w spółce T., więc musiał być on dzierżawiony dla spółki. W innym wypadku mielibyśmy tutaj do czynienia z bezumownym korzystaniem ze znaku towarowego. Uzasadniając kolejny etap - zawarcie [...] września 2015 r. umów darowizny, w tym umowy darowizny, na podstawie której T. L. przeniósł na rzecz syna L. L. całe prowadzone dotychczas przez siebie przedsiębiorstwo wraz z udziałem w Znaku - pełnomocnik Strony wskazał cle biznesowe. Ostatni zaś etap - zmiana [...] listopada 2015 r. umowy Spółki Komandytowej poprzez przystąpienie do spółki nowych wspólników (komandytariuszy), w tym m.in. L. L. z jednoczesnym wniesieniem przez niego do Spółki Komandytowej aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa wraz z udziałem w Znaku - znalazł następujące uzasadnienie: przyczyną ponownego przystąpienia do spółki były cele biznesowe, tj. zwiększenie wartości spółki, zwiększenie jej majątku, a co za tym duże zwiększenie zdolności kredytowej. Również ojciec Skarżącego chciał by jego syn był udziałowcem firmy.

Zdaniem Szefa KAS, przedstawiając powyższe wyjaśnienia pełnomocnik Strony, nie wykazał w sposób wiarygodny powodów zmian osobowych w Spółce Komandytowej, ani powodów zmian w zakresie prawa własności do Znaku.

Organ odwoławczy stwierdził, że przytoczone wyjaśnienia oraz wyjaśnienia innego wspólnika Spółki Komandytowej, tj. L. L. , należało ocenić jako wewnętrznie sprzeczne w zakresie wyprowadzenia i ponownego wprowadzenia Znaku do Spółki Komandytowej. W wyjaśnieniach L. L. z 28 marca 2022 r. podkreślono chęć wspólników Spółki Komandytowej w osobach T. L. , W. M. i J. N. wyprowadzania Znaku ze Spółki Komandytowej w 2014 r. Jednocześnie w wyjaśnieniach tych dodano, że Znak był ciągle wykorzystywany w Spółce Komandytowej, co rok później w pełni uzasadniło jego ponowne wprowadzenie do Spółki Komandytowej, tym razem jednak w nowej, wielokrotnie zwiększonej wartości początkowej umożliwiającej generowanie wysokich kosztów z tytułu jego amortyzacji. W wyjaśnieniach Strony z 12 grudnia 2022 r. wskazano na cel ekonomiczny związany z chęcią poprawy wyniku finansowego Spółki Komandytowej w drodze zbycia niefinansowych aktywów trwałych, tj. znaku towarowego, aby później nadmienić, idąc za przykładem m.in. L. L. , iż znak ten był ciągle wykorzystywany w Spółce Komandytowej.

W odpowiedzi na postanowienie Szefa KAS wydane w trybie art. 200 § 1 O.p., na etapie postępowania odwoławczego, pełnomocnik Skarżącego w piśmie z 20 września 2023 r. podnosił, że czynności dokonane w związku z przeniesieniem znaku towarowego w zamian za zwolnienie z długu miały tylko i wyłącznie cel ekonomiczny.

Organ wskazał, że powyższe twierdzenie jest sprzeczne z ustaleniami dokonanymi w toku postępowania podatkowego, wynikającymi z materiału dowodowego. Jak wynika bowiem z akt sprawy, wyprowadzenie Znaku ze Spółki Komandytowej wykreowało jedynie problemy natury ekonomicznej. Strona wyjaśniła bowiem, że Spółka, płacąc wysoki czynsz z tytułu korzystania ze Znaku, miała obniżoną zdolność kredytową. W ocenie Szefa KAS, nie było wiarygodnym (wręcz było nielogicznym) twierdzenie, zgodnie z którym zarówno wyprowadzenie Znaku ze Spółki Komandytowej, jak i ponowne jego wniesienie do tej spółki spowodowane były względami zdolności kredytowej. W konsekwencji takiego stwierdzenia należałoby bowiem uznać, że dokonano sprzedaży Znaku celem poprawy zdolności kredytowej, co doprowadziło jednak do jej pogorszenia i konieczne było wniesienie Znaku z powrotem do Spółki Komandytowej. Dodatkowo Strona podnosiła, że dokonano zbycia Znaku za poradą głównej księgowej oraz opiekuna bankowego firmy.

Szef KAS podkreślił, że niezależnie od niekonsekwencji Strony w uzasadnieniu motywacji ekonomicznej podejmowanych działań, krytycznej oceny wymaga powoływanie się na rzekome rekomendacje osoby pełniącej funkcję księgowej, czy też pracownika banku. Ani w toku kontroli celno-skarbowej, ani następnie na etapie postępowania podatkowego, pomimo zapewnienia Stronie czynnego udziału i kierowanych wezwań w zakresie uzasadnienia Zespołu Czynności, Strona nie przedłożyła jakichkolwiek analiz wynikających z rekomendacji ekonomicznych w tym zakresie. Dodatkowo prezentowała stanowisko, zgodnie z którym samo wyprowadzenie Znaku ze Spółki Komandytowej było źródłem pogorszenia się sytuacji finansowej.

Następnie Szef KAS wskazywał, że powołane przez pełnomocnika Strony oraz włączone do akt przedmiotowego postępowania postanowieniem z [...] lipca 2023 r. dokumenty (bilanse, rachunki zysków i strat oraz analizy/prognozy za lata 2013-2017 dotyczące Spółki Komandytowej) nie stanowią natomiast o uzasadnieniu ekonomicznym dla przeprowadzenia Zespołu Czynności, obejmującego przeniesienie własności Znaku, zawarcie umów dzierżawy, następnie umowy jego darowizny i finalnie aport z powrotem do Spółki Komandytowej.

Zdaniem organu odwoławczego, na podstawie ww. dokumentacji nie sposób wskazać na jakąkolwiek korelację pomiędzy sprzedażą aktywa w postaci Znaku a pozyskaniem finansowania dłużnego. Strona nie udostępniła rekomendacji instytucji finansowych w tym zakresie. Natomiast okoliczność, że pozyskanie finansowania bankowego przez Spółkę Komandytową korelowało pozytywnie z dalszym rozwojem tego podmiotu i zwiększeniem obrotów pozostaje niezależna wobec sprzedaży Znaku, a następnie wniesienia aportem z powrotem do Spółki Komandytowej.

Całokształt czynności zrealizowanych w ramach ustalonej sekwencji, organ ocenił jako pozbawiony uzasadnienia ekonomicznego i nakierowany w głównej mierze na uzyskanie pożądanego efektu podatkowego. Z punktu widzenia racjonalnie działającego podmiotu gospodarczego, ustalona w sprawie okoliczność związana z obrotem prawem własności do Znaku nie może być uznana za posiadającą istotny sens biznesowy.

W ocenie Szefa KAS, w drodze czasochłonnego i kosztownego procesu (konieczność zapewnienia obsługi prawnej, dokonania szeregu czynności prawnych, wypełnienia obowiązków rejestracyjnych, poniesienia opłat notarialnych, poinformowania o dokonywanych czynnościach instytucji finansowych i kredytowych oraz partnerów biznesowych, konieczność rozpoczęcia i w niedługim czasie zakończenia prowadzenia działalności gospodarczych, itd.) podmioty uczestniczące w realizacji Zespołu Czynności osiągnęły ten tylko efekt, że Znak wrócił finalnie do Spółki Komandytowej - sytuacja biznesowa zatoczyła niejako koło i wróciła do punktu wyjścia. Jedyny realny efekt natury biznesowej, który mógłby stanowić cel zainteresowanych podmiotów i który Szef KAS uznał jako uzasadniony cel ekonomiczny - to zmiany w strukturze właścicielskiej Spółki Komandytowej. Efekt ten jednak mógłby i powinien był, z punktu widzenia racjonalnego przedsiębiorcy, zostać osiągnięty bez konieczności dokonywania pozbawionego treści gospodarczej obrotu prawem własności do Znaku.

Zdaniem organu, poza przywołanymi wyżej lakonicznymi wskazaniami pełnomocnika w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym nie sposób odnaleźć innych odniesień, co do istnienia ekonomicznego uzasadnienia dla realizacji ustalonej w sprawie sekwencji czynności. W ocenie Szefa KAS fakt ten oraz treść przedstawionych wyjaśnień w przedmiotowym zakresie nie pozwala na odnalezienie istotnych, poza podatkowymi, motywacji, jakimi kierowały się osoby zaangażowane w obrót prawem własności do Znaku, w tym Skarżący.

Szef KAS zwrócił uwagę, że w toku kontroli celno-skarbowej Strona miała możliwość udzielenia wyjaśnień w ramach przesłuchania. Organ kontroli pismem z 7 listopada 2022 r. wezwał T. L. celem złożenia zeznań w charakterze świadka. Pełnomocnik Skarżącego w piśmie z 17 listopada 2022 r. oświadczył: W związku z otrzymanym w dniu 8 listopada 2022 r. wezwaniem z dnia 7 listopada 2022 r., nr [...] do osobistego stawiennictwa mojego mocodawcy w celu złożenia zeznań w charakterze strony, informuję, iż mój mocodawca na mocy art. 199 O.p. nie wyraża zgody na przesłuchanie go, co wiąże się z tym, iż nie stawi się w wyznaczonym w wezwaniu dniu pod wskazanym w nim adresem. W związku z zapowiedzianym niestawieniem się na przesłuchanie w charakterze strony, pismem z dnia 17 listopada 2022 r., organ kontroli wezwał T. L. do udzielenia pisemnych wyjaśnień w zakresie m.in. uzasadnienia ekonomicznego obrotu Znakiem dotyczącego osiągniętych w 2017 r. korzyści podatkowych. Warte odnotowania w rozpatrywanym zakresie jest też to, iż Strona, mając dodatkową możliwość uzupełnienia (w rzeczywistości - przedstawienia) ekonomicznych/gospodarczych/biznesowych powodów dokonania poszczególnych czynności składających się na Zespół Czynności, po uwypukleniu przez Szefa KAS w postanowieniu z [...] maja 2023 r. braków w tym zakresie, w swoim stanowisku stanowiącym reakcję na ww. postanowienie - w żadnym fragmencie tej wypowiedzi - nie odniosła się w jakikolwiek sposób do tej kwestii.

Szef KAS następnie wskazał, że w piśmie z 20 września 2023 r. (tak jak wcześniej w Stanowisku z 7 czerwca 2023 r.) Strona, w opozycji do dotychczasowego stanowiska w sprawie, zaprezentowała wyjaśnienia, zgodnie z którymi to jednak pierwszy etap Zespołu Czynności podyktowany był względami konieczności poprawy zdolności kredytowej i wyniku finansowego, a nie jak do tej pory zdawkowo wskazywano - etap drugi.

W ocenie organu odwoławczego, Strona dała w ten sposób wyraz temu, iż cytowana wyżej lakoniczna wypowiedź pełnomocnika Strony w odpowiedzi z 12 grudnia 2022 r. na wezwanie organu kontroli stanowi - w jej mniemaniu - wystarczające i jedyne uzasadnienie ekonomiczne realizacji Zespołu Czynności.

Szef KAS stwierdził, że uczynienie zadość przedstawionym w Stanowisku z 20 września 2023 r. wnioskom dotyczącym przesłuchania B. S. (głównej księgowej Spółki Komandytowej), B. S. a (pracownika Banku [...]) oraz W. M. - których uwzględnienie miałoby, w ocenie Strony, wykazać ekonomiczne uzasadnienie realizacji Zespołu Czynności - nie znajduje uzasadnienia w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem Szefa KAS, analiza motywacji ekonomicznej przeprowadzona w toku postępowania prowadzi do wniosku, że Strona nie była w stanie wiarygodnie uzasadnić przeniesienia Znaku w jednym z pierwszych etapów Zespołu Czynności. W piśmie z 20 września 2023 r. przedstawiona została teoria, wskazująca na korelację pomiędzy uzyskaniem finansowania bankowego a przeprowadzeniem Zespołu Czynności. Organ odwoławczy nie dał wiary temu twierdzeniu. Po pierwsze, Strona prezentowała w toku postępowania pogląd odmienny, zgodnie z którym to ponowny aport powodowany był koniecznością poprawy zdolności kredytowej. Ponadto, deklarując konieczność pozyskania finansowania bankowego w latach 2014-2015, Strona nie dysponuje jednocześnie dokumentacją instytucji finansowej udzielającej kredytu.

W ocenie Szefa KAS, znamienne jest, że Strona nie dostarczyła w toku postępowania dowodów wskazujących na realny związek pomiędzy uzyskaniem finansowania na prowadzenie działalności Spółki Komandytowej a przeniesieniem własności Znaku, natomiast w toku postępowania prezentowała stanowisko odwrotne, zgodnie z którym względy zdolności kredytowej uzasadniać miały aport Znaku z powrotem do Spółki Komandytowej. Jednocześnie Strona nie przedłożyła wiarygodnej dokumentacji z instytucji finansowej w tym zakresie. Organ odwoławczy stwierdził, że oświadczenia ww. osób miałyby, jak wynika z wyjaśnień Strony, dowodzić de facto, że rekomendowały one transfer Znaku z przyczyn związanych z pozyskaniem finansowania bankowego, a następnie z tych samych powodów miały złożyć rekomendację aportu Znaku z powrotem do Spółki Komandytowej. Zdaniem Szefa KAS, potwierdzeniem zasadności dokonywania operacji gospodarczych z wykorzystaniem Znaku nie może być rekomendacja post factum, która nie została sporządzona na moment przeprowadzania Zespołu Czynności i nie wynika z ustaleń dokonywanych z instytucją finansującą działalność.

Organ podatkowy wyjaśnił, że z regulacji art. 188 O.p. wynika, iż warunkiem uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu jest, aby jego przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Jednakże nawet w takim przypadku organ prowadzący postępowanie może nie uwzględnić wniosku, jeżeli okoliczności te stwierdzone są innymi dowodami.

Szef KAS podkreślił, iż ustawa wymaga jedynie, aby były one stwierdzone "wystarczająco". Nie jest zatem konieczne przeprowadzenie kolejnych dowodów w celu potwierdzenia lub rozszerzenia wiedzy co do okoliczności, które w stopniu dostatecznym z punktu widzenia prowadzonego postępowania już uprzednio zostały stwierdzone. Powyższe jest zgodne z wymaganiami (zasadami) wynikającymi z art. 122 i art. 125 § 1 O.p. dotyczącymi niezbędności działań podejmowanych dla załatwienia sprawy oraz szybkości postępowania, w toku którego organy podatkowe powinny posługiwać się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Ponadto, ocena faktu, czy dana okoliczność została wystarczająco stwierdzona, należy do organu podatkowego stosownie do art. 191 O.p., statuującego na gruncie postępowania podatkowego zasadę swobodnej oceny dowodów.

Konkludując, Szef KAS stwierdził, że Strona przedłożyła w toku postępowania wyjaśnienia, którym sama ostatecznie jednak nie daje wiary i sugeruje konieczność zlecania przez organ prowadzący postępowanie kolejnych, aczkolwiek hipotetycznych analiz. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, wnioski dowodowe zgłoszone przez Stronę w Stanowisku z dnia 20 września 2023 r. nie zasługiwały na uwzględnienie.

Na marginesie Szef KAS odnotował, że analizując zrealizowany w sprawie Zespół Czynności stwierdzić można, iż poza rezultatem w postaci zwiększenia wartości Znaku i możliwości ponownej jego amortyzacji, który to rezultat - w ocenie Szefa KAS - był głównym motywem działań zainteresowanych osób, faktyczne zmiany dotyczyły również struktury udziałowej w Spółce Komandytowej. Mianowicie, w efekcie realizacji Zespołu Czynności wzrósł udział w zyskach i stratach Spółki Komandytowej komandytariuszy: L. L. - z 14,00% do 35,29% oraz A. M. – z 14,00% do 35,29%. Ponadto do Spółki Komandytowej przystąpił nowy komandytariusz, P. N. , z udziałem 8,00%. Wzrost udziałów L. L. i A. M. oraz ustanowienie udziału P. N. wiązały się z jednoczesnym zmniejszeniem udziałów dotychczasowych komandytariuszy będących ojcami wyżej wymienionych, tj. odpowiednio: T. L. , W. M. i J. N. .

Szef KAS uznał, że ubocznym celem - niewyartykułowanym jednak przez Stronę na żadnym etapie postępowania - była zmiana struktury własnościowej spółki komandytowej. Cel ten był możliwy jednak do osiągnięcia w sposób odmienny od zrealizowanego Zespołu Czynności, nieskutkujący możliwością osiągnięcia korzyści podatkowej.

Następnie organ przeszedł do oceny, czy w sprawie została spełniona przesłanka sztuczności. Organ stwierdził, że Zespół Czynności spełnia 4 z 5 symptomów sztuczności działania określonych w art. 119c § 2 pkt 1-3 i pkt 5 O.p., tj.:

- nieuzasadnione dzielenie operacji - osiągnięcie docelowej struktury udziałowej w Spółce Komandytowej w wyniku zrealizowania trwającego kilkanaście miesięcy wieloetapowego zespołu czynności, w sytuacji gdy cel ten mógł zostać osiągnięty w drodze zmiany umowy Spółki Komandytowej;

- angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego - przeniesienie przez Spółkę Komandytową prawa własności do Znaku do majątku przedsiębiorstw prowadzonych przez T. L.., W. M. i J. N. , a następnie do majątku przedsiębiorstw prowadzonych przez L. L., A. M. i P. N. , by w ostatecznym rozrachunku prawo własności do Znaku powróciło do Spółki Komandytowej;

- występowanie elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności - powrót prawa własności do Znaku do Spółki Komandytowej; uzyskanie ponownie statusu komandytariusza przez L. L. i A. M. ; rozpoczęcie wykonywania jednoosobowych działalności gospodarczych przez A. M. i P. N. oraz zaprzestanie ich wykonywania po kilku miesiącach;

- występowanie ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania - utrata przez Spółkę Komandytową kontroli nad Znakiem w wyniku przeniesienia prawa własności do Znaku do majątku przedsiębiorstw prowadzonych przez T. L., W. M. i J. N. , a następnie do majątku przedsiębiorstw prowadzonych przez L. L., A. M. i P. N. .

W dalszej kolejności organ rozważył wystąpienie w sprawie przesłanki sprzeczności korzyści w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W ocenie Szefa KAS, korzyść podatkowa jaka została osiągnięta w wyniku realizacji Zespołu Czynności, a więc możliwość dokonywania w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych od urynkowionej wartości początkowej Znaku (uprzednio w pełni zamortyzowanego) należy ocenić jako sprzeczną w okolicznościach niniejszej sprawy z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

W ocenie Szefa KAS, intencją ustawodawcy w ramach art. 22 u.p.d.o.f. jest stworzenie określonych reguł rozliczania dochodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nabytych wartości niematerialnych i prawnych, w tym znaków towarowych. Sprzeczne z przedmiotem i celem ustawy podatkowej jest więc podejmowanie działań, które pozwalają na dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości znaku towarowego, ustalonej w taki sposób, by obejść ww. przepisy i skorzystać na nich dwukrotnie. Realizacja Zespołu Czynności w sztuczny sposób umożliwiła natomiast generowanie i wykazywanie kosztów podatkowych przez wspólników Spółki komandytowej, w tym przez Skarżącego, co naruszało istotę i cel ww. regulacji prawnych, w tym w szczególności art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Intencją racjonalnego ustawodawcy wprowadzającego do porządku prawnego art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. było umożliwienie zaliczenia do kosztów podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej celowych wydatków poniesionych w związku ze zdarzeniami mającymi w rzeczywistości swoje uzasadnienie gospodarcze, a nie wydatków wynikających ze sztucznych konstrukcji prawnych. Na powyższe wskazuje stosowna reakcja ustawodawcy, który z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadził na mocy ustawy nowelizującej pkt 64 do katalogu negatywnego kosztów uzyskania przychodów ujętego w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., w myśl którego wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw i wartości, o których mowa w art. 22b ust. 1 pkt 4-7, nabytych lub wytworzonych przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, a następnie zbytych - w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich zbycia, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. I chociaż rzeczony przepis uszczelniający odnosi się do dochodów uzyskanych po dniu 1 stycznia 2018 r., uzasadnienie ustawy nowelizacyjnej wskazuje w sposób wyraźny jakimi celami kierował się, a jakimi nie kierował się, ustawodawca, dopuszczając zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z opłatami licencyjnymi. Jak wynika bowiem z uzasadnienia projektu ww. ustawy jednym ze stosowanych przez podatników mechanizmów optymalizacji mających za przedmiot prawa uznawane za wartości niematerialne i prawne jest przenoszenie takich praw do podmiotów powiązanych, a następnie korzystanie z tych praw na podstawie licencji bądź ich ponowne nabycie po nowej (podwyższonej) wartości podatkowej. Uznając generalnie, iż wyłącznym bądź głównym celem tego rodzaju operacji jest uzyskanie korzyści podatkowej w postaci generowania kosztów uzyskania przychodów, które w przypadku braku takiego działania nie wystąpiłyby, w projekcie przewiduje się wprowadzenie (...) regulacji ograniczającej wysokość takich kosztów - do wysokości uprzednio wykazanych przez podatnika przychodów ze zbycia przedmiotowych praw i wartości o charakterze niematerialnym.

Zdaniem organu, w konsekwencji korzyść podatkowa wynikająca ze zmniejszenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym poprzez zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych w związku ze zbyciem posiadanej uprzednio przez podatnika wartości niematerialnej i prawnej bezdyskusyjnie koliduje z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Szefa KAS, stanowiąca rezultat Zespołu Czynności korzyść podatkowa wynikająca z możliwości ponownej amortyzacji uprzednio w pełni zamortyzowanego w Spółce Komandytowej Znaku może również zostać uznana za sprzeczną m.in. z art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem ustawodawca stanowi m.in., że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym tę wartość wprowadzono do ewidencji, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z jej wartością początkową. Zespół Czynności, po przeprowadzeniu którego podmioty biorące udział w jego realizacji w sposób sztuczny uzyskały możliwość amortyzowania Znaku niejako "od nowa" i to w sytuacji znacznie zwiększonej, nowej wartości początkowej, pozwolił na "ponowne" stosowanie ww. przepisu. Z kolei uzyskanie dokonanej przez rzeczoznawców majątkowych wyceny Znaku w kwocie 40.000.000,00 zł pozwoliło – w rezultacie zawartych umów darowizn - na określenie przez obdarowanych, w tym przez Skarżącego, nowej, wysokiej wartości początkowej Znaku, co może zostać uznane za źródło osiągnięcia sprzecznej z celem art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. korzyści podatkowej, który to przepis stanowi m.in., że za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych w razie ich nabycia w drodze darowizny uważa się wartość rynkową z dnia nabycia. Na ostatnim etapie obrotu prawem własności do Znaku wniesiono udziały w tym prawie z powrotem do Spółki Komandytowej. W tym kroku można również dopatrzyć się nadużycia normy wynikającej z art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Stosownie bowiem do treści tego przepisu za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych w razie ich nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną uważa się wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany. Organ wskazał, że tak było w sprawie - L. L. , A. M. i P. N. wprowadzili Znak do swoich jednoosobowych działalności gospodarczych i rozpoczęli jego amortyzację, po czym, w stosunkowo krótkim czasie, wnieśli Znak aportem do Spółki Komandytowej, która mogła kontynuować jego amortyzację od nowej, wysokiej wartości początkowej. Sama zaś czynność aportu do Spółki Komandytowej przedsiębiorstw L. L. , A. M. i P. N. wraz z udziałami w prawie własności do Znaku korzystała z dobrodziejstwa neutralności podatkowej, w czym można upatrywać nadużycia – w okolicznościach niniejszej sprawy - art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną. Organ podkreślił, że wykreowany przez zainteresowane osoby schemat optymalizacyjny nie byłby możliwy, gdyby nie zwolnienie z podatku od spadków i darowizn nieodpłatnych przekazań pomiędzy najbliższymi członkami rodzinny, wprowadzone przez ustawodawcę z dniem 1 stycznia 2007 r. (art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn). Zdaniem Szefa KAS także w tym aspekcie można dostrzec występowanie sprzeczności osiągniętej korzyści z przedmiotem i celem tego przepisu ustawy podatkowej. Został on bowiem wykorzystany przez strony umów darowizny do innych celów niż ten, któremu służy , bowiem za taki trudno uznać uzyskanie skutku w postaci możliwości generowania kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych od nowej, wysokiej wartości początkowej uprzednio w pełni zamortyzowanego Znaku, w sytuacji gdy celem ustawodawcy było zapewnienie szczególnej ochrony sytuacji majątkowej rodziny, przy jednoczesnym zapewnieniu szczelności systemu podatkowego.

Następnie organ – uznając, że w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki konieczne do zastosowania normy z art. 119a O.p. – przeszedł do określenia skutków podatkowych jej zastosowania.

W ocenie Szefa KAS - wobec przedstawionego przez pełnomocnika Strony uzasadnienia przeprowadzenia poszczególnych etapów ustalonej sekwencji czynności - za jedyny realny cel gospodarczy działań Strony i pozostałych osób, towarzyszący niejako ubocznie Zespołowi Czynności, mogła zostać uznana dokonana zmiana struktury właścicielskiej w Spółce Komandytowej. Koniecznym zatem było określenie skutków podatkowych Zespołu Czynności na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej, tj. gdyby dokonano zmiany umowy Spółki Komandytowej - z pominięciem czynności związanych z obrotem Znakiem - w wyniku której zwiększono by udział L. L. i A. M. w zyskach i stratach Spółki Komandytowej oraz ustalono ten udział w przypadku nowego komandytariusza - P. N. , a także obniżono udział dotychczasowych komandytariuszy (T. L. , W. M. i J. N. ) do poziomów, które ostatecznie zostały ustalone wraz z realizacją ostatniego z etapów Zespołu Czynności. W takiej sytuacji Skarżący zobligowany byłby do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w wyższej kwocie. Zdaniem organu, w wyniku realizacji Zespołu Czynności Skarżący osiągnął korzyść podatkową w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Gdyby dokonano wskazanej wyżej czynności odpowiedniej, a co za tym idzie, gdyby nie doszło do ustalonego w sprawie obrotu Znakiem, Strona nie zaliczyłaby do kosztów uzyskania przychodów w 2017 r. więżących się z przypadającymi na nią proporcjonalnie do jej udziału w Spółce Komandytowej a dokonanymi przez Spółkę Komandytową odpisami amortyzacyjnymi od Znaku w kwocie 736.800,00 zł. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie także innych - poza będącymi rezultatem przeprowadzonego zespołu czynności - nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym Spółki Komandytowej (a w konsekwencji Skarżącego) za okres objęty postępowaniem. Końcowo dochód Spółki za 2017 r. powinien wynieść 50.191.518,00 zł. Stosownie do treści art. 210 § 2b O.p., Szef KAS wskazał, że wysokość zobowiązania podatkowego określona, w związku z zastosowaniem przepisów art. 119a O.p. wynosi 139.992,00 zł. Z uwagi na nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym Spółki Komandytowej – niewynikające z abuzywnego zespołu czynności - za okres objęty postępowaniem oraz uwzględniając wyjaśnienia złożone przez Spółkę Komandytową w zakresie tych nieprawidłowości, a także mając na uwadze ostateczny kształt struktury przychodów i kosztów ich uzyskania, jaki winien wynikać z rozliczenia podatkowego Spółki Komandytowej za 2017 r., Szef KAS stwierdził konieczność zwiększenia zobowiązania podatkowego Strony za 2017 r. o kwotę 128.104,00 zł.

Organ wyjaśnił, że Strona w odwołaniu podnosiła, że wspólnicy Spółki Komandytowej, w odniesieniu do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., byli już kontrolowani przez właściwy organ. Niemniej organ kontrolujący nie dopatrzył się w owym czasie żadnych nieprawidłowości, czy naruszeń. Organ kontrolujący nie kwestionował również kwoty 5.000.000,00 zł stanowiącej wartość Znaku. Ponadto, wszyscy ówcześni wspólnicy spółki wraz z końcem 2014 r. skierowali wnioski o wydanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, w których pytali organ interpretacyjny czy przekazanie w zamian za zysk udziałów w nieruchomości oraz prawie ochronnym znaku towarowego słowno-graficznego spowoduje powstanie u wspólników obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ interpretacje urzędowe oceniające negatywnie stanowiska własne wnioskodawców (m.in. z interpretacja z [...] stycznia 2015 r., [...], [...]) finalnie zostały uchylone w związku z wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FSK 3038/15, sygn. akt II FSK 3039/15), od momentu uzyskania interpretacji aż do zakończenia sprawy przed sądami wspólnicy Spółki Komandytowej byli przekonani, że są obowiązani do zapłaty podatku dochodowego od dokonanej w 2014 r. czynności. Odnosząc się do powyższej argumentacji Strony, organ odwoławczy wskazał, że interpretacja, na którą powołuje się Skarżący została wydana [...] stycznia 2015 r., a więc już w toku przeprowadzania zidentyfikowanego przez Szefa KAS zespołu czynności (którego pierwsze elementy miały miejsce jeszcze w 2014 r.). W rezultacie, bez znaczenia pozostaje fakt, że (...) od momentu uzyskania interpretacji, aż do zakończenia sprawy przed sądami wspólnicy i spółka byli przekonani, że są obowiązani do zapłaty podatku dochodowego od dokonanej w 2014 r. czynności. Tego rodzaju "przekonanie", wynikające z uchylonej - a więc uznanej ostatecznie przez sądy administracyjne za błędną, a dodatkowo pozyskanej już w trakcie trwania całego "procesu" - interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie może wpływać na ocenę motywacji uczestników Zespołu Czynności i uznanie tego, że rozpoczynając określone działania w 2014 r., nie mieli na celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

Organ wskazał również, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji i zawarte w zaskarżonej decyzji, w ocenie organu odwoławczego, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p.

Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania na jego rzecz według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 119a § 1-3 w zw. z art. 119c, 119d O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie wystąpiły czynności ukierunkowane na unikanie opodatkowania, podczas gdy w sprawie nie doszło do czynności, które mogłyby zostać uznane za sztuczne, zmierzające do uzyskania korzyści podatkowej;

2) art. 119c § 1 i 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w uznaniu przez organ, że sposób działania był sztuczny, gdy tymczasem działania wypełniają przesłanki uzasadniające zakwalifikowanie ich jako wynikających w dominującej mierze z przyczyn ekonomicznych i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 119c O.p.;

3) art. 119a § 1 w zw. z art. 119d O.p. poprzez błąd wykładni i niewłaściwą ocenę co do zastosowania w/w przepisu prawa materialnego przez błędną wykładnię przesłanki istotności pozostałych celów ekonomicznych i gospodarczych czynności, wskutek czego nastąpiła niewłaściwa ocena co do zastosowania przepisów i przyjęcie, że czynność została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej;

4) art. 119d O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku uwzględnienia przez Szefa KAS celów ekonomicznych czynności dokonywanych w odniesieniu do znaku towarowego podnoszonych przez Stronę;

5) art. 119a O.p. w zw. z art. 7 ustawy zmieniającej poprzez uznanie, że zdarzenia podatkowe mogą być oceniane z punktu widzenia materialnych przepisów tzw. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wprowadzonych w trakcie roku podatkowego, w którym dokonano tych zdarzeń;

6) art. 119a w zw. z art. 119c i 119d O.p., poprzez zakwestionowanie skutków podatkowych działań Skarżącego pomimo braku spełnienia przesłanek do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania;

7) art. 2a O.p. w zw. z art. 7 ustawy zmieniającej, poprzez naruszenie wymogu interpretowania niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika w świetle wątpliwości w zakresie wprowadzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w trakcie roku podatkowego;

8) art. 2 i art. 217 Konstytucji RP stosowanej bezpośrednio zgodnie z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, interpretowanej w sposób prokonstytucyjny zgodnie z art. 2, art. 7 i art. 8 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, co skutkowało przyjęciem, że czynności z udziałem Spółki w odniesieniu do znaku towarowego mogą podlegać ocenie z punktu widzenia art. 119a O.p., gdy tymczasem takie stanowisko narusza zasadę nieretroakcji i nieretrospekcji przepisów prawa podatkowego;

9) art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 119l O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób stronniczy, ukierunkowany na z góry założony cel fiskalny, polegający na selektywnym określeniu zespołu czynności podlegających ocenie w sprawie oraz takim zaprezentowaniu i rozpatrzeniu zgromadzonego materiału dowodowego, które ten cel przybliżają;

10) art. 120 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i niedziałanie organu na podstawie przepisów obowiązującego prawa;

11) art. 121 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu w sytuacji, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie;

12) art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądań strony, dotyczących przeprowadzenia dowodów, w tym przesłuchania osób wskazanych w pismach z dnia 06 czerwca 2023 r. oraz 19 września 2023 r., mimo że przedmiotem dowodów były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, a nie zostały one udowodnione żadnymi innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami, zaś dowody, które zdaniem organu świadczą o prawidłowości decyzji są przez Stronę kwestionowane.

W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: "p.p.s.a."), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie kontroli Sądu została poddana decyzja Szefa KAS z [...] listopada 2023 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Decyzja ta została wydana z uwzględnieniem znajdującej umocowanie w art. 119a O.p. klauzuli przeciwko unikania opodatkowania, przy czym zastosowanie miały przepisy regulujące klauzulę w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 roku. Spór w sprawie jest wielopłaszczyznowy - dotyczy zarówno wykładni przepisów dotyczących postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Zasadnicze jego elementy dotyczą kwestii: 1) dopuszczalności stosowania przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do korzyści podatkowej, z uwagi na czas dokonania czynności, 2) oceny materiału dowodowego, 3) uznania, czy spełnione zostały wszystkie przesłanki zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zakresu temporalnego oddziaływania klauzuli. Skarżący w skardze do tutejszego Sądu podnosi bowiem, że organ nie miał kompetencji do zastosowania jej do spornego w sprawie zespołu czynności z uwagi na zakaz retroakcji, który w ocenie Skarżącego został naruszony.

Stosownie do ugruntowanego już poglądu judykaturalnego, klauzula może być stosowana do czynności mających miejsce przed 15 lipca 2016 r., których korzyści podatkowe są osiągane po dacie jej wejścia w życie (wyrok NSA z 22 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 491/23, LEX nr 3644073).

Zgodnie z art. 7 ustawy zmieniającej, "przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy". Przepis przejściowy w takim brzmieniu został wprowadzony do ustawy zmieniającej w toku prac legislacyjnych prowadzonych w Sejmie. Na wcześniejszym etapie prac, projekt nowelizacji w wersji wniesionej do Sejmu przewidywał stosowanie klauzuli do "czynności dokonanych po dniu wejścia w życie" ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 5 projektu, druk sejmowy nr VIII.367). W toku prac ustawodawczych określenie "czynności dokonane przed dniem wejścia w życie ustawy" zostało zastąpione przez określenie "korzyść podatkowa uzyskana po dniu wejścia w życie ustawy". Jak więc wynika z ostatecznego brzmienia art. 7 ustawy zmieniającej, ustawodawca zrezygnował z wyznaczenia cezury czasowej dla stosowania klauzuli poprzez odwołanie się do daty dokonania czynności i powiązał możliwość stosowania tych regulacji z chwilą uzyskania korzyści podatkowej.

Skoro zatem zamiarem ustawodawcy było powiązanie możności stosowania tych przepisów z uzyskaniem korzyści podatkowej, to okoliczność kiedy dokonano czynności przynoszącej korzyść podatkową nie jest prawnie znacząca dla stosowania przepisów art. 119a-119f O.p. Prawnie znaczący jest natomiast moment uzyskania korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119e O.p. (w stanie prawnym mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie). Powyższe oznacza, że nawet jeżeli czynności, w następstwie których powstała korzyść podatkowa, zostały podjęte przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, ale sama korzyść podatkowa powstała po wejściu w życie ustawy, to czynności te mogą być również badane w aspekcie art. 119a i nast. O.p.

Co istotne, stanowisko w powyższym zakresie (tj. co do intencji ustawodawcy w zakresie skorelowania możliwości stosowania klauzuli, a także wszelkich innych konsekwencji z niej wynikających z tym, czy korzyść powstała po dniu wejścia w życie klauzuli bez względu na to, kiedy dokonano samej czynności) potwierdza także wykładnia systemowa wewnętrzna. Jak bowiem stanowi art. 5 ust. 1a ustawy zmieniającej, przepis art. 14na ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie również do interpretacji indywidualnych wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli korzyść podatkowa wynikająca ze stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej została uzyskana od dnia [...] stycznia 2017 r. Regulacja ta dotyczy wyłączenia funkcji ochronnej interpretacji podatkowych w sytuacji, w której stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Jak widać, ustawodawca także w tym przypadku jako prawnie relewantny wskazał jedynie moment osiągniecia korzyści, nie zaś moment zaistnienia stanu faktycznego (którego dotyczy interpretacja - czyli także czynności), czy też moment wydania interpretacji.

W myśl art. 7 ustawy zmieniającej przepisy art. 119a-119f O.p. mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, którymi wprowadzono je do Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 9 ustawy zmieniającej, weszła ona w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, które nastąpiło w dniu 14 czerwca 2016 r. Przepisy art. 119a-119f o.p. mają zatem zastosowanie do korzyści podatkowych uzyskanych po dniu 15 lipca 2016 r. Zdaniem Sądu, treść przytoczonej normy, odkodowanej z art. 7 i 9 ustawy zmieniającej, jest jasna, precyzyjna i - ponad wszystko - jednoznaczna. Z art. 7 ustawy zmieniającej wynika wyraźnie, że wymienione w nim regulacje znajdują zastosowanie do korzyści podatkowej powstałej po dacie wejścia ustawy wprowadzającej w życie klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, tj. po 15 lipca 2016 r.

Zdaniem tutejszego Sądu rozwiązanie intertemporalne przyjęte w art. 7 ustawy zmieniającej sprawia, że regulacja prawna ma charakter retrospektywny, ponieważ jej mocą nowe prawo (tj. art. 119a i nast.) jest stosowane do sytuacji prawnych z elementem dawnym, a mianowicie do zachodzących po wejściu w życie nowego prawa następstw (skutków) prawnych czynności, które miały miejsce przed jego wejściem w życie. Trzeba zwrócić uwagę, że prawo podatkowe określa skutki trwających stosunków prawnych (tj. takich, które rozciągają się na czas zarówno przed, jak i po wejściu w życie nowego prawa).

W sprawie podjęto co prawda zespół spornych w sprawie czynności przed 15 lipca 2016 r., jednak ich skutki podatkowe miały miejsce również w latach następnych. Z uwagi na ich dokonanie Skarżący nabył uprawnienie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych również w latach następnych, w tym również w roku 2017, którego to dotyczy zawisła przed Sądem sprawa. Skoro tak, skutki te (pod postacią korzyści podatkowych) mogą zostać "pochwycone" przez klauzulę. Nowe prawo, które weszło w życie 15 lipca 2016 r., odniosło bezpośredni skutek na przyszłość, nie zaś wstecznie.

Z punktu widzenia wartości konstytucyjnych za zasadną należy uznać taką wykładnię przepisów intertemporalnych, która utrzymuje ich racjonalne, retrospektywne stosowanie. Pozwala to utrzymać efektywność regulacji prawnej i chronić interesy podatników, którzy nie wprowadzili struktur optymalizacyjnych przed wejściem w życie GAAR (zasada równości). Zarazem, przepisy przejściowe nie wprowadzają ograniczeń dotyczących tego, jak daleko wstecz można weryfikować czynności pod kątem spełnienia przez nie przesłanek klauzulowych, jeśli czynności te w nieprzedawnionym okresie i po wejściu w życie klauzuli skutkowały osiągnięciem korzyści podatkowej o cechach, do których nawiązuje klauzula.

Odnośnie tego zagadnienia, nie ma potrzeby – jak to czyni Skarżący – korzystać z normy wyrażonej w art. 2a O.p. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, stanowczo podkreślił, że za całkowicie bezpodstawną konstytucyjnie trzeba uznać przede wszystkim subiektywną interpretację zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą o jej aplikacji decyduje fakt wystąpienia wątpliwości po stronie określonego podmiotu (podatnika czy - co znacznie częstsze - organu podatkowego). Trudno bowiem założyć, by zastosowanie wspomnianej zasady, mającej niekwestionowaną podstawę konstytucyjną, zależało od tego, czy osoba dokonująca wykładni regulacji daninowej potrafi właściwie dostrzec i - wtórnie - prawidłowo usunąć wszelkie niejasności tekstu prawnego. Z tego względu konieczne i w pełni uzasadnione wydaje się opowiedzenie za obiektywnym rozumieniem zasady in dubio pro tributario, według którego jej aplikacja pozostaje zrelatywizowana do tych wątpliwości, jakie w odniesieniu do danej regulacji daninowej powstają na gruncie przyjętych w kulturze prawnej reguł interpretacji.

Powszechnie przy tym przyjmuje się w polskiej doktrynie prawniczej, że wśród dyrektyw wykładni wyróżnić można dyrektywy:

1) językowe, nakazujące rozumienie przepisów prawnych zgodnie z regułami semantycznymi i syntaktycznymi języka etnicznego, z zastrzeżeniem specyficznego znaczenia określonych wyrażeń nadanego im w języku prawnym lub prawniczym,

2) systemowe, służące zachowaniu spójności systemu prawnego, które - w razie wieloznaczności językowej - przewidują odrzucenie wariantu interpretacyjnego nieuzgadnialnego z zasadami prawnymi (aspekt poziomy) lub unormowaniami o wyższej mocy prawnej (aspekt pionowy), oraz

3) funkcjonalne, w tym celowościowe (teleologiczne), odwołujące się do wartości i celów prawodawcy.

Aplikacja wymienionych trzech zestawów dyrektyw wykładni skutkuje - niejako z założenia - eliminacją wszelkich niejasności obarczających tekst prawny, a zatem pozwala na odtworzenie normy prawnej jako wypowiedzi jednoznacznej. W konsekwencji, przyjmowane niekiedy zapatrywanie, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie dopiero po uwzględnieniu wszystkich rodzajów dyrektyw interpretacyjnych prowadzi do oczywistego absurdu, wykluczając spełnianie przez tę zasadę jakiejkolwiek rzeczywistej funkcji, a w szczególności roli wyznaczonej jej przez ustawę zasadniczą.

Dostrzegając omówione powyżej nieprawidłowości dotyczące rozumienia zasady in dubio pro tributario, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że jako reguła interpretacji jest ona dyrektywą wykładni funkcjonalnej, która wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni omawianego rodzaju regulacji oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. W konsekwencji, co Trybunał zaznaczył już w wyrokach o sygn. P 33/09 oraz SK 18/09, w wypadku gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz - ewentualnym - odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator:

1) uzyskał jednoznaczność poddanej wykładni regulacji daninowej, nie wolno mu modyfikować otrzymanego rezultatu interpretacyjnego w oparciu o argumentację funkcjonalną, w tym celowościową, jeżeli prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej,

2) nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni regulacji daninowej, spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych, musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że jednoznaczna wykładnia przepisów intertemporalnych została uzyskana w wyniku zastosowania reguł interpretacji językowej oraz systemowej, co czyni zbędnym stosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej.

Tym samym niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 119a O.p. w zw. z art. 7 ustawy zmieniającej, art. 2a O.p. w zw. z art. 7 ustawy zmieniającej, art. 2, art. 217 Konstytucji RP, art. 2, art. 7 i art. 8 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

Przechodząc do samego meritum należy wskazać, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy art. 119a O.p. i nast. w brzmieniu obowiązującym do 2018 r.

W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że istotą klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest zapobieganie takim działaniom, które choć formalnie są zgodne z prawem, to jednak podważają cel obowiązujących regulacji podatkowych i prowadzą do unikania spełniania obowiązków wynikających z tych przepisów lub nieuprawnionego korzystania ze zwolnień czy ulg.

Z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (ustawy zmieniającej), wprowadzającej przepisy o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wynika, że działania dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu podatkowej - to działania sprzeczne z intencją prawodawcy kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Przez sprzeczność z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej należy więc rozumieć taki stan, w którym w wyniku dokonanej czynności doszło do sztucznego zastosowania lub niezastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, co skutkowało osiągnięciem korzyści podatkowej, chociaż cel przepisu był inny.

W celu ustalenia, czy czynność stanowi bądź nie stanowi unikania opodatkowania, konieczne jest najpierw jednoznaczne określenie, jakie działania składają się na ocenianą czynność oraz czy jej rezultatem jest w ogóle korzyść podatkowa w rozumieniu przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Jak stanowi art. 119a § 1 O.p. (w stanie prawnym do 31 grudnia 2018 r.), czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Zgodnie z art. 119a § 2 ww. ustawy, w sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Art. 119a § 3 O.p. stanowi, że za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 119a § 4 O.p., jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności. Natomiast art. 119a § 5 O.p. stanowi, iż przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano. Przy czym zgodnie z art. 119f § 1 O.p., czynność oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty.

Warunkiem pozbawienia sztucznej czynności jej skuteczności w sferze prawa podatkowego (i wyłącznie w sferze tego prawa) będzie spełnienie łącznie przesłanki sztuczności i działania przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, jeśli taka korzyść w danych okolicznościach byłaby sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przepis ten bez wątpienia wskazuje, że to korzyść podatkowa ma być sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Do jej powstania dojść ma natomiast w wyniku sztucznych działań podatnika, w szczególności opisanych w art. 119c O.p.

Stosownie do tego przepisu sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (art. 119 § 1 O.p. w stanie prawnym adekwatnym dla niniejszej sprawy).

Zgodnie z art. 119c § 2 O.p. przy ocenie, należy wziąć pod uwagę w szczególności występowanie:

1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub

2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub

3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub

4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub

5) ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.

W uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej wskazano, że sztuczność konstrukcji prowadzącej do unikania opodatkowania można oceniać na płaszczyźnie prawnej oraz ekonomicznej. Na płaszczyźnie prawnej sztuczność konstrukcji wyraża się najczęściej w jej nadmiernej zawiłości poprzez np. nieuzasadnione dzielenie operacji, występowanie podmiotów pośredniczących, niewnoszących jednak żadnych elementów gospodarczych. Na płaszczyźnie ekonomicznej sztuczną transakcję charakteryzuje brak w niej treści ekonomicznej, np. przez ukrywanie prawdziwego celu i znaczenia zdarzenia gospodarczego, nieadekwatność lub zbędność do realizacji rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zgodnie z jego celem i istotą, oraz do uzyskania zamierzonego efektu gospodarczego.

Analiza charakteru działania podatnika w kontekście przesłanki sztuczności dotyczy sytuacji, w których powstanie prawnopodatkowego stanu faktycznego jest wynikiem działania podatnika. Poprzez wybór określonej konstrukcji prawnej (bądź faktycznej) podatnik może przewidzieć, jaki podatkowo-prawny stan faktyczny powstanie. W tym przypadku ocenia się działania podatnika z punktu widzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Art. 119d O.p. stanowi natomiast, że czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne. Innymi słowy, cel podatkowy czynności musi wysuwać się na pierwszy plan; dla zastosowania art. 119a O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie organ musiał więc wykazać, że to właśnie ten cel głównie, w przeważającej mierze uzasadniał dokonanie przez podatnika czynności. Jeśli podatnik wykaże choćby, że obok celu podatkowego istniał inny, równie ważny powód dokonania czynności, to nie ma możliwości wydania wobec niego decyzji na podstawie art. 119a O.p.

W art. 119e O.p. w stanie prawnym adekwatnym dla niniejszej sprawy zdefiniowano korzyść podatkową wskazując, że korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów niniejszego działu jest:

1) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej;

2) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.

Aby można było stwierdzić, że w sprawie nie ma zastosowania art. 119a O.p. (jak twierdzi Skarżący), trzeba wykazać, że poddany analizie sposób działania ma inny - główny cel, przy czym wystarczy, by cel ten był równie ważny, jak cel podatkowy. Wówczas bowiem nie będzie można przyjąć, jak tego wymagał ustawodawca, że to cel podatkowy jest celem "przede wszystkim", czyli celem najważniejszym, przy którym inne cele są "mało istotne", ani też że jest on celem jedynym, jak to uznał organ w niniejszej sprawie.

W pierwotnym brzmieniu analizowanego przepisu (tj. do końca 2018 r.) dla stwierdzenia abuzywności czynności niezbędne było, by cel korzyści sprzeczny z przedmiotem i celem ustawy podatkowej był celem "przede wszystkim", tj. celem wysuwającym się na pierwszy plan wśród ewentualnych innych celów działań podatnika. Regulacja zawarta w pierwotnej wersji przepisu była więc bardziej liberalna dla podatników: by zakwestionować abuzywność czynności, musieli oni wykazać co najmniej, że czynność miała inne, co najmniej równie ważne jak korzyść podatkowa, cele. W art. 119d O.p. ustawodawca definiował, że czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne.

W pierwszej kolejności, w ocenie Sądu, nie może budzić żadnych wątpliwości to, że organ prawidłowo zidentyfikował i precyzyjnie opisał zespół czynności, który był przedmiotem analizy w tej sprawie. Z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że składało się na niego:

1) dokonanie [...] września 2014 r. następujących umów darowizny:

- L. L. (komandytariusz w Spółce Komandytowej z dotychczasowym udziałem 14%) przeniósł ogół praw i obowiązków wspólnika w Spółce Komandytowej na rzecz swojego ojca i jednocześnie komandytariusza w Spółce Komandytowej - T. L.. (dotychczasowy udział w Spółce Komandytowej - 20%);

- A. M. (komandytariusz w Spółce Komandytowej z dotychczasowym udziałem 14%) przeniósł ogół praw i obowiązków wspólnika w Spółce Komandytowej na rzecz swojego ojca i jednocześnie komandytariusza w Spółce Komandytowej - W. M. (dotychczasowy udział w Spółce Komandytowej - 33%);

- małżonkowie T. i G. L. (komandytariusz w Spółce Komandytowej z dotychczasowym udziałem 13%) przenieśli ogół praw i obowiązków wspólnika w Spółce Komandytowej na rzecz komandytariusza w Spółce Komandytowej - T. L.. (do jego majątku osobistego).

W wyniku powyższych darowizn udział wspólników w Spółce Komandytowej przedstawiał się następująco:

- komplementariusz T1. sp. z o.o. - 1%,

- komandytariusz T. L. - 44,50%,

- komandytariusz W. M. - 44,50%,

- komandytariusz J. N. -10%.

2) Przeniesienie [...] października 2014 r. własności znaku (wówczas jego wartość określono na 5.000.000 zł) Spółki komandytowej na rzecz wspólników tytułem spłaty niewypłaconego tym komandytariuszom przez Spółkę Komandytową zysku za lata 2013-2014., tj.:

- T. L. - 45% udziału w Znaku w wartości 2.250.000 zł (kwota niewypłaconego temu komandytariuszowi przez Spółkę Komandytową zysku za lata 2013-2014);

- W. M. - 45% udziału w Znaku w wartości 2.250.000 zł (kwota niewypłaconego temu komandytariuszowi przez Spółkę Komandytową zysku za lata 2013-2014);

- J. N. - 10% udziału w Znaku w wartości 500.000 zł (kwota niewypłaconego temu komandytariuszowi przez Spółkę Komandytową zysku za lata 2013-2014).

3) umowa dzierżawy z [...] stycznia 2015 r., na podstawie której komandytariusze Spółki Komandytowej - T. L. , W. M. i J. N. - wydzierżawili na rzecz Spółki Komandytowej udziały w Znaku.

4) wycena 14 sierpnia 2015 r. wartości Znaku na kwotę 40.000.000 zł przez rzeczoznawców majątkowych

5) zawarcie [...] września 2015 r. następujących umów darowizny:

a) T. L. dokonał na rzecz syna Pana L. L. darowizny całego przedsiębiorstwa prowadzonego dotychczas przez siebie pod firmą T. L. , w tym:

- udziału 9/20 części w Znaku,

- umowy dzierżawy z [...] stycznia 2015 r., na podstawie której Pan T. L. wydzierżawił Spółce Komandytowej udział w Znaku,

- należności w kwocie 388.557 zł wynikających z faktur VAT oraz zobowiązania w kwocie 66,41 zł.

b) W. M. dokonał na rzecz syna A. M. darowizny całego przedsiębiorstwa prowadzonego dotychczas przez siebie pod firmą W. M. , w tym:

- udziału 9/20 części w Znaku,

- umowy dzierżawy z [...] stycznia 2015 r., na podstawie której Pan W. M. wydzierżawił Spółce Komandytowej udział w Znaku,

- należności w kwocie 388.557 zł wynikających z faktur VAT oraz zobowiązania w kwocie 66,41 zł.

c) J. N. dokonał na rzecz syna P. N. darowizny całego przedsiębiorstwa prowadzonego dotychczas przez siebie pod firmą J. N., w tym:

- udziału 1/10 części w Znaku,

- umowy dzierżawy z [...] stycznia 2015 r., na podstawie której Pan J. N. wydzierżawił Spółce Komandytowej udział w Znaku,

- należności w kwocie 99.630 zł wynikających z faktur VAT oraz zobowiązania w kwocie 66,41 zł.

6) dokonanie [...] listopada 2015 r. zmiany umowy Spółki Komandytowej poprzez przystąpienie do spółki nowych wspólników-komandytariuszy: L. L. , A. M. i P. N. . Przystępujący wspólnicy zobowiązali się do wniesienia do Spółki Komandytowej wkładów w postaci:

- aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa działającego pod firmą Kancelaria Adwokacka Adwokat L. L. , w tym udziału 9/20 części w Znaku, umowy dzierżawy z [...] stycznia 2015 r. wraz z aneksem do tej umowy z [...] września 2015 r. (wartość wniesionego aportu: 17.400.150 zł);

- aportu całego przedsiębiorstwa działającego pod firmą A., w tym udziału 9/20 części w Znaku, umowy dzierżawy z [...] stycznia 2015 r. wraz z aneksem do tej umowy z [...] września 2015 r. (wartość wniesionego aportu: 17.400.150 zł);

- aportu całego przedsiębiorstwa działającego pod firmą P., w tym udziału 1/10 części w Znaku, umowy dzierżawy z [...] stycznia 2015 r. wraz z aneksem do tej umowy z [...] września 2015 r. (wartość wniesionego aportu wynosiła 3.866.700,00 zł).

W wyniku dokonanej [...] listopada 2015 r. zmiany umowy Spółki Komandytowej udział wspólników w Spółce Komandytowej przedstawiał się następująco:

- komplementariusz T1. sp. z o.o. - 1%,

- komandytariusz T. L. - 9,21%,

- komandytariusz W. M. - 9,21%,

- komandytariusz J. N. - 2%,

- komandytariusz L. L. - 35,29%,

- komandytariusz A. M. - 35,29%,

- komandytariusz P. N. -8%.

Wobec tego własność znaku towarowego po dokonaniu wszystkich powyżej opisanych czynności powróciła do spółki komandytowej. Przedtem – w ramach opodatkowania jej działalności – doszło do jego pełnego zamortyzowania. Wskutek dokonania zespołu czynności – Znak finalnie powrotnie stał się własnością spółki wraz z uaktualnioną wartością, co pozwoliło ponownie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wyższej jego wartości początkowej. Przy czym, przez cały okres jego zmian właścicielskich Spółka Komandytowa była podmiotem go dzierżawiącym.

Zdaniem Sądu, należy podzielić stanowisko organu odnośnie tego, że w rozpoznawanej sprawie doszło do wypełnienia wszystkich przesłanek koniecznych do zakwalifikowania omawianych zdarzeń jako stanowiących unikanie opodatkowania w myśl art. 119a O.p.

Organ prawidłowo zidentyfikował korzyść podatkową w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącego jako komandytariusza transparentnej wówczas Spółki Komandytowej za 2017 r. o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego. W tym roku podatkowym wspólnicy uzyskali możliwość zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych o łącznej wysokości 8.000.000 zł, co stanowiło 20% ich podstawy, tj. 40 000 000 zł (wartość znaku wyceniona przez rzeczoznawców w dniu 14 sierpnia 2015 r.). Skoro w 2017 r. udział Skarżącego w Spółce wynosił 9,21%, to osiągnął on korzyść w wysokości 736.800 zł. Przy czym, korzyść ta powstała na sam koniec roku podatkowego, co wynika z konkretyzacji zobowiązania w tej właśnie dacie.

Sąd podziela również stanowisko organu co do tego, że wśród wskazywanych przez Skarżącego okoliczności mających przemawiać za pozapodatkowym celem zespołu czynności – mającym być więcej niż mało istotnym zgodnie z art. 119d O.p. – nie sposób odnaleźć racjonalnego, ekonomicznego uzasadnienia wszystkich wyżej omówionych transakcji. Ewidentnie na ich pierwszy plan wysuwa się uzyskana korzyść podatkowa.

Argumentacja Skarżącego – dotycząca rzekomej pozapodatkowej motywacji – jest w istocie dwutorowa. Opiera się ona na okolicznościach mających przemawiać za podjęciem poszczególnych czynności w całym ich zespole oraz na celu związanym z dążeniem do uzyskania przez spółkę finansowania zewnętrznego, przy czym zarówno zbycie Znaku przez Spółkę Komandytową, jak i następnnie jego powrót na własność do niej miały wpływać pozytywnie na jej zdolność kredytową. W ocenie Sądu organ prawidłowo doszedł do przekonania, że argumentacja ta nie jest przekonywująca.

Skarżący w błędny sposób dokonuje podziału zespołu czynności na poszczególne transakcje i przypisuje tym już wyszczególnionym czynnościom sens pozapodatkowy. I w ten sposób przeniesienie w dniu 15 października 2014 r. prawa własności znaku na rzecz T. L. , W. M. i J. N. (czyli powyżej opisany etap drugi) było uzasadniane jako podjęte celem poprawy wyniku finansowego. Umowa darowizny z [...] września 2015 r. miała być umotywowana celami biznesowymi. Wycena znaku miała być powiązana także ze sprawami rodzinnymi (zarówno na etapie odwołania, jak i skargi do tutejszego Sądu podnoszono, że wycena znaku po uprzedniej jego darowiźnie na rzecz syna była podyktowana zapewnieniem mu stałego dochodu z wynajmu znaku, co pozwoliło mu finalnie rozpocząć własną działalnością gospodarczą w postaci kancelarii adwokackiej). Ostatni zaś etap, czyli przystąpienie do spółki nowych wspólników, w tym m.in. L. L. z jednoczesnym wniesieniem przez niego do spółki aportu przedsiębiorstwa wraz z udziałem w Znaku miało znajdować motyw w postaci celów biznesowych oraz spraw rodzinnych.

Sąd dostrzega, że te wyodrębnione z zespołu czynności elementy mogły być umotywowane okolicznościami podnoszonymi przez Skarżącego. Niemniej te wyjaśnienia w żadnym stopniu nie mogą stanowić gospodarczej czy też ekonomicznej motywacji dla cyrkularnych przejść własności znaku towarowego. A mianowicie owe cele mogły być osiągnięte bez dokonywania przejść własnościowych Znaku.

Zarówno na etapie postępowania przed organem, jak i w skardze do tutejszego Sądu, eksponowany jest także motyw związany z koniecznością poprawy wyniku finansowego Spółki Komandytowej w celu pozyskania przez nią kredytu. Zarówno "wyjście" znaku ze spółki, jak i jego powrót miałyby mieć właśnie taki cel, co samo w sobie przeczy zasadom logiki.

Profil działalności spółki determinował jej duże zapotrzebowania na finansowanie zewnętrzne. Jak bowiem argumentowano w skardze do tutejszego Sądu: "umowa z głównym dostawcą (N.) zobowiązywała spółkę T. do kredytowania dostaw. By w ogóle móc funkcjonować musiano zakupić towar, a ze względu na to, iż są to potężne kwoty musiano zaciągać wysokie kredyty" (s. 21 skargi). W tym celu w latach 2014 – 2015 spółka musiała poprawić swój wynik finansowy oraz zwiększyć obroty, co zwiększało jej szansę na otrzymanie kredytu od banku. Dzięki dokonaniu zbycia znaku, rachunek zysków i strat w pozycji "zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych" ukazywał dodatkowy dochód, który poprawił wynik finansowy i, jak to argumentuje Skarżący, w rezultacie umożliwił pozyskanie kredytu. Podnoszono także, że samo zbycie znaku na rzecz wspólników w zamian za zwolnienie z długu wobec nich było czynnością opodatkowaną, co wynikało z ówczesnego stanowiska organów podatkowych.

Także w piśmie z 19 września 2023 r. (k. 172-166 akt administracyjnych) Skarżący wyjaśniał, że "czynności dokonane w związku z przeniesieniem znaku towarowego w zamian za zwolnienie z długu miały tylko i wyłącznie cel ekonomiczny. Chciano podnieść zyski firmy by móc zwiększyć zdolność kredytową, zarówno w stosunku do banku, jak i do głównego dostawcy, tj. N." (s. 5 pisma z 19 września 2023 r.).

Chronologia zdarzeń w sprawie przemawia jednak za wnioskiem całkowicie odmiennym, czyli tym, że Spółka na moment zbycia dążyła do tego by transakcja ta nie była czynnością podlegającą opodatkowaniu, co miało wiązać się z brakiem rozpoznania przychodu. Samo zbycie zostało dokonane [...] października 2014 r. Natomiast [...] stycznia 2015 r. organ wydał interpretację indywidualną dotyczącą tego zdarzenia. Jak wynika z wniosku o jej wydanie, Spółka dążyła do uzyskania potwierdzenia organu interpretacyjnego co do braku powstania po jej stronie przychodu. Jej stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe, w związku z czym wniesiono skargę do sądu administracyjnego, a końcowo zarówno WSA w Warszawie, jak i NSA zaaprobował jej pogląd. A zatem z jednej strony Spółka miałaby wykazywać większy przychód (co miałoby pozwalać jej uzyskanie finansowania dłużnego), z drugiej jednak negować poprawność takiego ujęcia transakcji w postępowaniu interpretacyjnym przed organem, a następnie sądami administracyjnymi. Wobec tego, twierdzenia co do tego, że w latach 2014 – 2015 Spółka Komandytowa zbyła Znak w celach związanych z pozyskaniem kredytowania są wewnętrznie sprzeczne, jeśli weźmie się pod uwagę starania o uzyskanie interpretacji podatkowej innej niż pierwotnie wydana przez organ.

Sąd także dostrzega wewnętrzną sprzeczność takiego stanowiska, a mianowicie owo zwolnienie długu poprzez przeniesienia własności Znaku na rzecz wspólników skutkowało w dalszym etapie koniecznością obciążenia wyniku finansowego kosztami dzierżawy. Przy tym oczywiste jest, że Spółka w czasie, w którym Znak nie był jej własnością, musiała z niego korzystać. Więc konieczność ponoszenia tych wydatków musiała z kolei wpłynąć w sposób negatywny na jej zdolność kredytową.

Natomiast podnoszenie, że konieczne było zawarcie umowy dzierżawy bowiem w innym razie wystąpiłoby bezumowne korzystanie ze znaku towarowego nic nie wnosi do sprawy.

Samo podwyższenie wyceny Znaku – które to również miało być podyktowane intencją pozyskania kapitału dłużnego – mogło odbyć się bez cyklu umów przenoszących jego własność i końcowo skutkujących uzyskaniem korzyści podatkowej poprzez jego ponowną amortyzację od zwielokrotnionej podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W ocenie Sądu organ zasadnie uznał także, że nielogiczne jest to, że zarówno wyzbycie się znaku, jak i potem jego powrót na własność do spółki miałyby poprawiać jej zdolność kredytową.

Co istotne, nie przedstawiono żadnej dokumentacji, która mogłaby świadczyć o większej możliwości pozyskania finansowania z uwagi na dokonanie spornych czynności. W toku postępowania Skarżący wnioskował o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania głównej księgowej Spółki, pracownika banku, W. M. oraz T. L. . Mieliby oni być przesłuchani na wykazanie okoliczności tego celu ekonomicznego. W ocenie Sądu, organ zasadnie uznał, że jakiekolwiek wyjaśnienia post factum nie mogą zastąpić dokumentacji, która przecież - jeżeli faktycznie taka byłaby motywacja spółki - byłaby sporządzona. Brak jakichkolwiek materiałów wraz z wyżej opisanymi niejasnościami oraz wewnętrzne sprzeczności związane z wykazywanym celem ekonomicznym, dobitnie świadczą o tym, że nie był on rzeczywistym powodem przemawiającym za dokonaniem czynności, a jedynie służy Skarżącemu do prób wykazania pozapodatkowej motywacji na etapie postępowania klauzulowego, która to motywacja w istocie nie miała miejsca.

Zaś przedstawiana na etapie postępowania analiza za lata 2013 – 2017 to jedynie zestawienie z rachunku zysków i strat za lata 2013 – 2017. Nie świadczy ona w żadnym stopniu o tym, że na moment dokonywania zespołu czynności spółka mogła wiązać je z polepszeniem swojej zdolności kredytowej.

W ocenie Sądu z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że Spółka Komandytowa i jej wspólnicy przede wszystkim dążyli do uzyskania korzyści podatkowej. Organ trafnie akcentuje zwłaszcza, że zmiany w strukturze właścicielskiej mogły zostać przeprowadzone bez konieczności dokonywania pozbawionego treści gospodarczej obrotu prawem własności Znaku. Co więcej, wszystko działo się w relatywnie krótkim horyzoncie czasowym (około roku, czyli między wrześniem 2014 a listopadem 2015). Cyrkularny, by tak rzec, charakter czynności związanych z podniesieniem wartości niematerialnej i prawnej, czas w jakim zostały one dokonane i moment, w którym wspólnicy (poprzedni i obecni) podjęli decyzję o dokonaniu czynności (po całkowitej amortyzacji znaku), nie pozostawiają wątpliwości co do celu przyświecającego tym działaniom. Tym samym, w sprawie spełniona została przesłanka dokonania zespołu czynności przede wszystkim w celu uzyskania korzyści podatkowej. Stąd też nie można podzielić zarzutów naruszenia art. 119a § 1 w zw. z art. 119d, art. 119d O.p.

Jednocześnie rację ma organ twierdząc, że jedyny cel ekonomiczny, jaki mógł przyświecać czynnościom, to zmiany w strukturze właścicielskiej, aczkolwiek cel ten mógł zostać osiągnięty bez obrotu prawem własności znaku.

W dalszej kolejności należy odnieść się do oceny wypełnienia przesłanki sztuczności. W art. 119c § 1 O.p. ustawodawca zdefiniował pojęcie sztuczności sposobu działania. Definicja ta ma charakter ogólny, jednakże w doktrynie podkreśla się, że z uwagi na przedmiot regulacji (unikanie opodatkowania) definicja ta musi cechować się znacznym stopniem ogólności (L. Etel, komentarz do art. 119c Ordynacji podatkowej w L. Etel, (red.) R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, K. Teszner, Ordynacja podatkowa komentarz, system informacji prawnej LEX). Ogólność tej definicji ogranicza przepis art. 119c § 2 O.p., który wskazuje przykłady działań podatnika uznawanych za sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 O.p. Charakter i istota tych przykładowych działań pozwala na ustalenie zobiektywizowanych wzorców działań uznawanych za sztuczne. Przesłanką wystarczającą do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest stwierdzenie sztucznego sposobu działania w oparciu o definicję zawartą w art. 119c § 1 O.p. Cechy sztucznego sposobu działania wymienione w art. 119c § 2 O.p. mają charakter przykładowy, zaś ich katalog jest otwarty. Niewątpliwie jednak stwierdzenie w sprawie któregokolwiek symptomu wymienionego w art. 119c § 2 potwierdza ocenę co do sztucznego sposobu działania.

W niniejszej sprawie należy uznać, że przyjęty przez Stronę sposób działania spełnia przesłanki sztuczności określone w art. 119c § 2 pkt 1 - pkt 3 oraz pkt 5 O.p., tj. można w niniejszej sprawie stwierdzić występowanie: nieuzasadnionego dzielenia operacji; angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności; występowanie ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania. Przyznać należy rację organowi, że zmiana struktury udziałowej w Spółce mogła odbyć się poprzez zmianę jej umowy, a same przejścia własności wartości niematerialnej i prawnej były nieuzasadnione pod kątem tego celu. Obieg prawa własności Znaku w krótkim okresie czasu, o którym była już mowa wyżej, odbywał się z udziałem wielu podmiotów, czyli następujących osób: T. L. , W. M. , J. N., L. L. , A. M. , P. N. . Przy czym finalnie, własność Znaku powróciła znów do Spółki Komandytowej, czyli uzyskano identyczny stan jak przed dokonaniem tych wszystkich czynności. Jednocześnie utrata własności Znaku, a więc władztwa nad Znakiem przez Spółkę Komandytową, do działania której był on niezbędny, świadczy o występowaniu powyższego ryzyka ekonomicznego/gospodarczego. W sprawie wystąpiły więc aż cztery z pięciu symptomów mogących świadczyć o sztuczności sposobu działania, o których mowa w art. 119c O.p. Nie można zatem podzielić zarzutu naruszenia art. 119c § 1 i § 2 O.p.

Sąd także stoi na stanowisku, że zastosowanie przez Stronę przepisu art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego pozostawało w sprzeczności z przedmiotem i celem tej regulacji. Bezsprzecznie rację ma organ podnosząc, że ratio legis art. 22 u.p.d.o.f. jest umożliwienie podatnikom prowadzących działalność gospodarczą uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym rzeczywistych wydatków z nią związanych, a nie wynikających ze sztucznych konstrukcji prawnych. Zespół czynność dokonany w sprawie pozwolił na amortyzowanie wartości niematerialnej i prawnej w obrębie tej samej działalności gospodarczej – prowadzonej w ramach podmiotu transparentnego – po uprzednim jej pełnym zamortyzowaniu. Przy czym powrót własności znaku do Spółki wraz z jego wyceną skutkującą znacznym podwyższeniem podstawy dokonywania odpisów odbył się poprzez sztuczny, pozbawiony motywu ekonomicznego, czy też gospodarczego obieg jego własności. Nie może zatem ulegać wątpliwości, że uzyskania takiej korzyści nie jest zgodne z celem art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.

Na niezgodność z intencją ustawodawcy działań prowadzących do ponownej amortyzacji tego samego składnika majątku wskazuje także wprowadzenie regulacji art. 23 ust. 1 pkt 64 u.p.d.o.f. Stosownie do niej, nie uważa się za kosztów uzyskania przychodów wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw i wartości, o których mowa w art. 22b ust. 1 pkt 4-7, nabytych lub wytworzonych przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, a następnie zbytych - w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich zbycia. Mimo wprowadzenia tego przepisu do polskiego porządku prawnego 1 stycznia 2018 r., może on być pomocny do ustalenia intencji ustawodawcy również przed tą datą. Jak trafnie wskazał organ, z uzasadnienia ustawy nowelizującej wynika, że ustawodawca chciał zapobiec takim abuzywnym działaniom, jakie wystąpiły w istocie w rozpoznawanej sprawie. Jak to bowiem omówiono w uzasadnieniu: "jednym ze stosowanych przez podatników mechanizmów optymalizacji mających za przedmiot prawa uznawane za wartości niematerialne i prawne jest przenoszenie takich praw do podmiotów powiązanych, a następnie korzystanie z tych praw na podstawie licencji bądź ich ponowne nabycie po nowej (podwyższonej) wartości podatkowej. Uznając generalnie, iż wyłącznym bądź głównym celem tego rodzaju operacji jest uzyskanie korzyści podatkowej w postaci generowania kosztów uzyskania przychodów, które w przypadku braku takiego działania nie wystąpiłyby, w projekcie przewiduje się wprowadzenie do ustawy o CIT regulacji ograniczającej wysokość takich kosztów – do wysokości uprzednio wykazanych przez podatnika przychodów ze zbycia przedmiotowych praw i wartości o charakterze niematerialnym." (s. 30 uzasadnienia do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, druk sejmowy nr 1878).

Oczywiste jest bowiem, że celem wprowadzenia do polskiego porządku prawnego klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania było przeciwdziałanie takim agresywnym strukturom optymalizacyjnych, które to nie zostały jeszcze expressis verbis zakazane w ramach regulacji antyabuzywnych. A mianowicie jest ona środkiem prawnym uelastyczniającym system podatkowy do efektywnej reakcji na struktury – prowadzące do niedozwolonego unikania opodatkowania – na które nie zdążył jeszcze zareagować ustawodawca podatkowy poprzez wprowadzenie konkretnych przepisów im przeciwdziałającym (J. Jankowski, Optymalizacja podatkowa w podatkach dochodowych – dopuszczalność i prawne granice, Warszawa 2019, Legalis).

W rozpoznawanej sprawie, bez wątpienia mamy do czynienia z takimi czynnościami, które na moment ich dokonania nie były wprost niedozwolone, jednak jak bezpośrednio wynika z uzasadnienia do wprowadzenia następnie konkretnego już przepisu antyabuzywnego, ustawodawca postrzegał je jako agresywną optymalizację podatkową. To z kolei wzmacnia wniosek o sprzeczności uzyskanej korzyści z celem przepisów podatkowych.

Wobec tego, w ocenie Sądu w sprawie doszło do wypełnienia również przesłanki sprzeczności.

Organ w sposób prawidłowy określił również skutki podatkowe z zastosowaniem klauzuli wobec Skarżącego. Skutki te określono na podstawie takiego stanu rzeczy, który mógłby zaistnieć gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Ową czynnością odpowiednią było dokonanie zmian w strukturze udziałowej Spółki Komandytowej. Jak już zostało wyżej wyjaśnione, organ zasadnie ocenił, że jedynym możliwym, racjonalnym celem zespołu czynności było doprowadzenie właśnie do tych zmian własnościowych. Poprawnie zatem dokonano weryfikacji przedmiotowej czynności odpowiedniej, która potem posłużyła do określenia zobowiązania podatkowego z zastosowaniem art. 119a O.p. W pełni słusznie dokonano jego określenia poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych za Znak w 2017 r., a następnie w obliczeniach uwzględniono udział Skarżącego w spółce w wysokości 9,21%.

W ramach postępowania na końcową wartość określonego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych Skarżącego wpłynęły również nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki Komandytowej, które nie wynikały z czynności abuzywnych. Sąd rozpoznający sprawę nie dostrzega w tym zakresie jakichkolwiek uchybień, a jednocześnie nieprawidłowości te są w istocie bezsporne.

Wobec tego za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 119a w zw. z art. 119c i art. 119d O.p.

Zdaniem Sądu zarzuty sformułowane w skardze, a dotyczące tego, że w sprawie doszło do naruszenia przez organ przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 119l, art. 120 O.p. także są niezasadne.

Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji Skarżącego - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 O.p. W rezultacie, jak wskazano już powyżej, nie zasługiwały na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 188 O.p. Skarżąca upatruje naruszenie tego przepisu tym, że organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez nią środków dowodowych (przesłuchania wskazanych osób na okoliczność ekonomicznego motywu podjętego w sprawie zespołu czynności). O ile faktycznie powoływanie się przez organ na fakty wzywania na świadka T. L. na etapie kontroli celno-skarbowej i odmowa przez niego wyrażania zgody wówczas na przesłuchanie, nie może mieć wpływu na pozyskiwanie materiału dowodowego w toku postępowania klauzulowego, to sama ta niepoprawna argumentacja organu nie miała żadnego wpływu na wynik sprawy. W ocenie Sądu odmowa przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków oraz Strony była zasadna, ponieważ z zebranego materiału dowodowego klarownie wynika spełnienie przez zespół czynności przesłanek klauzulowych. A jak to zasadnie podnoszą przedstawiciele judykatury, norma wyrażona w art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (Wyrok NSA z 14.01.2016 r., sygn. akt II FSK 3063/13, LEX nr 1968877).

Kolejne dowody przyczyniłyby się jedynie do całkowicie zbędnego przedłużania postępowania, a do samego meritum sprawy nie mogłyby wnieść nic istotnego. Jak to już bowiem wyjaśnił Sąd powyżej, zeznania świadków nie mogą zastąpić dokumentacji, która wskazywałby na podnoszony cel pozapodatkowy, czyli dążenie do uzyskania finansowania zewnętrznego. Takiej dokumentacji zaś Skarżący nie złożył, mimo skierowania przez organ stosownego wezwania.

Wobec powyższego orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a.