Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 107/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, art. 33 § 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 grudnia 2022 r. [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2019 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] decyzją z 08 lipca 2022 r., nr [...] wydaną względem G. O. (dalej zwanego również skarżącym) określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekł o zabezpieczeniu tych zobowiązań na majątku skarżącego.

Na wstępie organ pierwszej instancji szczegółowo opisał podjęte przez niego czynności w toku prowadzonej względem skarżącego kontroli celno-skarbowej. Zdaniem Naczelnika faktury wystawione przez [...] P. P., K. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. dokumentujące nabycie usług remontowych, remontowo-budowlanych, materiałów budowlanych oraz wynajem maszyn budowlanych nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący uczestniczył w działaniach noszących znamiona oszustwa podatkowego z udziałem znikających podatników i firm pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej. Oszustwo polegało na udziale w łańcuchu fikcyjnych transakcji, którego celem było wygenerowanie podatku naliczonego, który obniżał podatek należny. Rolę znikających podatników pełniły I. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. będące wystawcami faktur na rzecz [...] P. P. i K sp. z o.o. pełniących rolę buforów, będących wystawcami faktur VAT na rzecz skarżącego oraz A. sp. z o.o.

K. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. powstały jako gotowe spółki, których założycielem była Kancelaria E. sp. z o.o. Ich kapitał zakładowy wynosił jedynie [...] zł. Siedziba K. sp. z o.o. początkowo znajdowała się pod adresem wirtualnego biura. W późniejszym okresie jako adres siedziby podano tylko miasto ([...]) bez wskazania ulicy. Udziałowcami wskazanej ostatnio spółki i jej prezesami były osoby [...] narodowości. K. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. wykreślono z rejestru VAT.

I. sp. z o.o. w [...] za okres od lutego 2019 r. do lipca 2020 r. wykazała jedynie nabycie usług od podmiotu prowadzącego biuro wirtualne oraz jednorazowy zakup usług od biura rachunkowego. Wykazane dostawy, opiewające na łączną kwotę kilku milinów złotych dotyczyły wyłącznie [...]. P. P.. Również K. sp. z o.o. nie wykazała w [...] nabyć w okresie od stycznia 2019 r. do stycznia 2020 r. W plikach od stycznia do marca 2019 r. wykazano dostawy wyłącznie na rzecz [...] P. P. oraz K. sp. z o.o. Dostawy na rzecz pierwszego podmiotu opiewały na wartość kilkuset tysięcy złotych, zaś dostawy na rzecz drugiego podmiotu opiewały na wartość kilku milionów złotych.

P. P. oraz współpracujący z nią M. P., przyznali się do posługiwania nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez K. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. Wyrażono ponadto chęć dobrowolnego poddania się karze.

Należności na rzecz [...]. P. P. skarżący regulował rzekomo gotówką z uwagi na obawy P. P., że środki na jej rachunkach bankowych mogą zostać zajęte. Wskazana ostatnio kontrahent nie przedłożyła dokumentów związanych z prowadzeniem firmy oraz nie składała wyjaśnień. P. P. złożyła [...] za okres od stycznia do listopada 2019 r. W plikach tych nie wykazano żadnych nabyć i dostaw. W lutym 2020 r. złożono korekty wskazanych plików, w których wykazano nabycia praktycznie wyłącznie od I. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o. i dostawy m. in. na rzecz skarżącego oraz K. sp. z o.o. [...] P. P. nie posiadała dokumentacji księgowej z uwagi na jej rzekome przekazanie innemu podmiotowi. Nie udzielono również szczegółowych wyjaśnień na pytania Naczelnika. Omawiany kontrahent nie nabył w styczniu i lutym 2019 r. materiałów budowlanych, które mogły być przedmiotem dostaw w lutym i marcu 2019 r. za kwotę [...]zł na rzecz skarżącego.

Omawiana kontrahent wniosła swoją firmę jako aport do W. sp. z o.o. przy czym aport stanowił jedynie komputer o wartości [...] zł. W ocenie organu pierwszej instancji również wskazana ostatnio spółka jest znikającym podatnikiem. Spółka ta posiada bowiem siedzibę w biurze wirtualny, jej kapitał zakładowy opiewa na kwotę [...]zł. Kolejnymi jej udziałowcami oraz prezesami zarządu były osoby o gruzińskiej narodowości. Wskazano również na brak kontaktu ze spółką i wykreślenie jej z rejestru podatników VAT.

A. sp. z o.o. nie złożyła szczegółowych wyjaśnień na kolejne wezwania. Z zeznań prezesa zarządu – K. P. wynika, że kierowana przez nią spółka nie wykonała usług zafakturowanych na rzecz skarżącego. Prezes nie miała również żadnej wiedzy na temat tych usług poza tym, że wystawiła faktury i o wszystkim decydował skarżący. K. P. nie miała również wiedzy na temat K. sp. z o.o., będącej największym wystawcą faktur na rzecz kierowanej przez nią spółki. Świadek zeznała, że nie zna prezesa zarządu K. sp. z o.o., tj. T. P., który był jednocześnie pracownikiem K. I sp. z o.o., której prezesem była świadek. K. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. nie zatrudniały pracowników mogących wykonać roboty na inwestycjach prowadzonych przez skarżącego.

Zwrócono również uwagę na brak oznak i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez K. sp. z o.o. stwierdzony przez funkcjonariuszy [...] UCS w P.. Prezes zarządu K. sp. z o.o. nie posiadał dokumentacji księgowej oraz wiedzy w tym zakresie mimo tego, że dokumentacja została mu wydana przez biuro rachunkowe. K. sp. z o.o. wystawiając faktury VAT dotyczące m. in. rzekomej dostawy robót budowlanych wygenerowała podatek, który posłużył skarżącemu do obniżenia kwoty podatku należnego. Faktury te nie tylko stwierdzają czynności, które nie miały miejsca, lecz ponadto sporządzono je z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU"). Spółka w zakresie robót budowlanych zafakturowanych w okresie do 31 października 2019 r. nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, nie mogła więc obliczyć i wykazać na wystawionych fakturach VAT podatku należnego. W przypadku faktur VAT wystawionych przez K. sp. z o.o. do 31 października 2019 r. spełnione zostały warunki o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 powołanego ostatnio aktu. K. sp. z o.o. jako (rzekomy) podwykonawca zobowiązana była do zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Skarżący uregulował jedynie nieco ponad 8% wszystkich należności wynikających z faktur VAT wystawionych przez K. sp. z o.o. Skarżący uregulował faktury wystawione przez A. sp. z o.o. dopiero w styczniu 2021 r. W ostatecznych odbiorach robót dokonywanych przez nabywców usług świadczonych przez skarżącego nie uczestniczył nigdy żaden przedstawiciel K. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. Skarżący składał również inwestorom zobowiązania i oświadczenia o wykonaniu zadań bez zatrudniania podwykonawców. Również w toku realizacji inwestycji nie informowano o konieczności zatrudniania podwykonawców. Zwrócono uwagę na brak dokumentacji związanej z kwestionowanymi transakcjami, w szczególności protokołów odbioru robót, szczegółowych specyfikacji robót wraz z kosztorysami. Odwołano się również do szczegółowo opisanych okoliczności związanych z realizowanymi przez skarżącego inwestycjami. Powołano się na ustalenia Prezesa UOKiK świadczące, że pomiędzy K. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. zawarte zostało porozumienie ograniczające konkurencję na rynku świadczenia usług remontowo-budowlanych polegające na uzgodnieniu pomiędzy ww. podmiotami warunków składanych ofert oraz podejmowaniu w toku prowadzonych postępowań czynności mających doprowadzić do zawarcia umowy na realizację usług remontowo-budowlanych z tym z nich, który zaproponował wyższą cenę. Zwrócono uwagę na dążenie przez skarżącego do dopasowania w danym kwartale kwot podatku naliczonego do wysokości podatku należnego wynikającego z wystawionych przez niego faktur VAT oraz unikanie wyjaśniania stanu faktycznego przybierające postań nieudzielania odpowiedzi na wezwania.

Opisując sytuację finansową skarżącego wskazano, że nie posiada on nieruchomości wpisanych do ksiąg wieczystych, dysponuje środkami trwałymi o łącznej wartości początkowej wynoszącej [...] zł. Ponadto do skarżącego należą trzy samochody osobowe. Po styczniu 2020 r. zanotowano istotny spadek obrotów skarżącego. W latach 2018-2021 skarżący wykazał dochody z działalności gospodarczej w kwotach odpowiednio [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł. Skarżący posługiwał się przy tym nierzetelny fakturami, na których wykazano podatek w łącznej kwocie [...]zł.

Skarżący wniósł odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania zabezpieczającego.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 1 grudnia 2022 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji z 08 lipca 2022 r.

W ocenie Dyrektora istnieje prawdopodobieństwo, że sporne faktury nie stanowią potwierdzenia rzeczywiście przeprowadzonych operacji gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Analiza bezpośrednich i pośrednich wystawców faktur VAT skarżącego wskazuje na ich nierzetelność i nierzeczywisty charakter fakturowanych transakcji. Wyjaśniono, że określając wysokość przybliżonych odsetek za zwłokę zastosowano postanowienia art. 56b pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") przewidujące podwyższoną stawkę odsetek za zwłokę. Ustalenia kontroli celno-skarbowej podważają domniemanie rzetelności skarżącego i jako takie dają już podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań, które zostaną określone w przyszłości stosowną decyzją wymiarową. Celowe zaniżenie wysokości zobowiązań podatkowych za badane okresy jest wystarczającym dowodem na to, że zamiarem skarżącego było uchylanie się od obowiązku zapłaty podatku. W ocenie Dyrektora zasadność zabezpieczenia potwierdza również analiza sytuacji majątkowej skarżącego. Posiadany przez skarżącego majątek w postaci środków trwałych oraz środki transportu figurujące w bazie CEPiK jest wart ok. [...] zł. W ostatnim roku podatkowym osiągnięto dochód w kwocie [...]zł. Natomiast przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego określone i zabezpieczone wymienioną na wstępie decyzją wynoszą łącznie [...] zł (należność główna [...] zł + odsetki w kwocie [...]zł).

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania. Wyjaśniono, że Naczelnik w wystarczający sposób wykazał przesłanki wydania decyzji. Wykazał przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a także uprawdopodobnił istnienie zobowiązań podatkowych, określając ich prognozowaną wysokość wraz z odsetkami za zwłokę. Stan faktyczny sprawy jednoznacznie wskazuje, że skarżący nie posiada majątku pozwalającego na wykonanie zobowiązań podatkowych, których wysokość jest znaczna i wynosi łącznie [...] zł, co w pełni uzasadnia wydanie decyzji będącej przedmiotem odwołania. Samo podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych, może uzasadniać przyjęcie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych. Faktem jest, że wymieniając pojazdy, których właścicielem jest skarżący nie wskazano ich wartości. Wartość tych pojazdów wskazana w odwołaniu została uwzględniona na etapie wydawania omawianej decyzji. Wbrew twierdzeniom skarżącego ustalono również wysokość jego dochodów w latach 2018-2021. Łączna wartość majątku skarżącego wraz z dochodem we wskazanym okresie wynosi [...] zł. Skarżący kwestionując ustalenia Naczelnika nie przedłożył żadnego przeciwdowodu. Dyrektor zaznaczył również, że z urzędu jest mu znany fakt wydania wobec skarżącego decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 2 września 2022 r. w przedmiocie określenia i zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2021 r. oraz luty, marzec i kwiecień 2022 r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł powiększonej o odsetki za zwłokę. Z treści wskazanej decyzji wynika, że skarżący w toku przesłuchania wyjaśnił m. in., że wszystkie jego pojazdy objęte są zajęciami komorniczymi. Firma skarżącego posiada zadłużenie pomiędzy [...] zł a [...] zł. Kredyt bankowy w wysokości [...] zł jest w pełni wykorzystany a rachunek prowadzony przez bank objęty jest zajęciem komorniczym. Skarżący w 2022 r. nie odprowadzał zaliczek na podatek dochodowy. Ustalono również, że względem skarżącego prowadzone jest postępowanie komornicze z wniosku wierzycieli będących osobami fizycznymi i publicznoprawnymi.

Konkludując swoje rozważania Dyrektor stwierdził, że podziela stanowisko organu pierwszej instancji, iż okoliczności takie jak posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane oraz znaczna wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych w zestawieniu z sytuacją majątkowo-finansową skarżącego wypełniają przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego.

Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania zabezpieczającego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 33 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, § 2 i § 4, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i § 2 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji i w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, czego przyczynę stanowi nie zgromadzenie kompletnego, materiału dowodowego w sprawie i wadliwa jego ocena;

2) art. 33 § 1, § 4 pkt 2, art. 53 § 1, art. 56 § 1, art. 56b pkt 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, § 2 i § 4, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i § 2 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji i w konsekwencji pozostawienie w obrocie decyzji, w której nieprawidłowo określono przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę i zabezpieczono ją z zastosowaniem podwyższonej stawki odsetek za zwłokę;

3) art. 33 § 1, § 4 pkt 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, § 2 i § 4, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i § 2 O.p. oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji i w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego ze względu na rzekome nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej przez skarżącego, podczas gdy nie został zebrany materiał dowodowy potwierdzający, że dopuścił się on uchybień w zakresie rozliczeń VAT, w szczególności że zaewidencjonował faktury zakupu, które rzekomo miałyby nie dokumentować rzeczywistych transakcji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W ocenie organów w sprawie wystąpiła uzasadniona obawa, że przewidywane przez nie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2019 r. nie zostaną wykonane. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie.

Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 33 § 2 powołanego aktu, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 1); określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2); określającej wysokość zwrotu podatku (pkt 3).

Zgodnie z art. 33 § 3 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone [tak: wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., I FSK 1980/16]. W kontekście brzmienia art. 33 § 1 O.p. należy podkreślić, że przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Wymienione wprost w powołanym przepisie zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia [tak: wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., I FSK 1261/17].

Brzmienie art. 33 § 1 O.p. świadczy o tym, że warunkiem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest wykazanie uzasadnionej obawy, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane nie zaś udowodnienie powyższej okoliczności. W orzecznictwie wprost stwierdza się, że w przypadku orzekania w sprawie zabezpieczenia nie można mówić o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach [tak: wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., II FSK 2725/13]. Na gruncie art. 33 O.p. mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. W powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że organy mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości. Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe [tak: wyrok NSA z 7 marca 2017 r., II FSK 305/15]. Według nauki, uprawdopodobnienie (semiplena probatio), pojmowane jako środek zastępczy dowodu w ścisłym znaczeniu, niedający pewności, ale wyłącznie prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie, stanowi odstępstwo od ogólnej reguły dowodzenia stwierdzonych faktów na korzyść tej strony, której ustawa zezwala w określonym wypadku na uprawdopodobnienie faktu, na który się powołuje, zamiast udowadniania go. Jest to środek zwolniony z formalizmu zwykłego postępowania dowodowego - ma na celu przyspieszenie postępowania w sprawie [tak: wyrok NSA z 12 lutego 2015 r., II GSK 2266/13].

W świetle postanowień art. 33 § 2 O.p. za nieznajdujące oparcia w przepisach prawa należy uznać twierdzenie skargi głoszące, że skoro organ pierwszej instancji na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu nie sporządził wyników kontroli to nie może powoływać się w decyzji o zabezpieczeniu na ustalenia poczynione w jej trakcie. Protokół kontroli kończy kontrolę celno-skarbową. Tymczasem postanowienia wskazanego ostatnio przepisu wprost stanowią, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia może zostać wydana w toku kontroli celno-skarbowej. W konsekwencji nie może budzić wątpliwości, że wykazanie obawy niewykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego może nastąpić poprzez odwołanie do ustaleń poczynionych w toku niezakończonej kontroli celno-skarbowej.

W realiach niniejszej sprawy kierując się zasadami logicznego rozumowania, wiedzy oraz doświadczenia życiowego prawidłowo wywiedziono istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez skarżącego zobowiązań podatkowych w przewidywanej przez organy kwocie jak również odsetek od tych zobowiązań. W ocenie Sądu uzasadnienia zapadłych w sprawie decyzji czynią zadość wymogą art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonego aktu wyczerpująco przedstawiono motywy przemawiające za wydaniem orzeczenia w przedmiocie zabezpieczenia na majątku skarżącego przewidywanych kwot zobowiązań podatkowych. W decyzji organu pierwszej instancji w sposób bardzo obszerny przedstawiono dotychczasowe ustalenia kontroli celno-skarbowej uprawdopodabniające nierzetelność spornych faktur oraz niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami w przewidywanych kwotach.

Poza sporem pozostaje, że skarżący rozliczył podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez: [...]. P. P., K. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. dokumentujących nabycie usług remontowych, remontowo-budowlanych, materiałów budowlanych oraz wynajmu maszyn budowlanych. Uprawdopodobniono przy tym, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez wskazanych kontrahentów nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustalenia w tym zakresie zostały bardzo obszernie przedstawione w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji.

I. sp. z o.o., K. sp. z o.o. pełniły funkcję znikających podatników wystawiając faktury na rzecz [...] P. P. i K. sp. z o.o. Wskazana ostatnio spółka oraz [...] P. P. były zaś jako podmioty pełniące rolę buforów wystawcami faktur na rzecz skarżącego oraz A. sp. z o.o.

Z ustaleń kontroli celno-skarbowej wynika, że K. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. powstały jako gotowe spółki założone przez Kancelarię E. sp. z o.o. K. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. wyposażono w minimalny kapitał zakładowy nieadekwatny do rozmiarów rzekomo prowadzonej działalności. Dwie wskazane ostatnio spółki zostały wykreślone z rejestru podatników VAT, nigdy nie złożyły sprawozdań finansowych oraz nie uregulowały podatku należnego wykazanego na wystawianych przez nie fakturach. W KRS usunięto dane odnośnie siedzib omawianych spółek, nie można było z nimi nawiązać żadnego kontaktu. Omawiane spółki deklarowały dostawy na rzecz [...]. P. P. oraz w przypadku K. sp. z o.o. również na rzecz K. sp. z o.o. mimo braku zakupów adekwatnych do skali prowadzonej rzekomo działalności. Organ pierwszej instancji trafnie ustalił również, że faktury wystawione przez wskazaną ostatnio spółkę w okresie do 31 października 2019 r. nie powinny zawierać kwot podatku należnego z uwagi na objęcie towarzyszących im rzekomo usług mechanizmem tzw. odwrotnego obciążenia.

P. P. i współpracujący z nią M. P. w trakcie postępowania karnego skarbowego przyznali się w całości do zarzucanych im czynów polegających na posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez K. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. Trafnie ustalono również, że skarżący uregulował na rzecz K. sp. z o.o. jedynie 8% wszystkich należności wynikających z faktur VAT wystawionych przez ten podmiot. Z zeznań K. P. (prezesa zarządu A. sp. z o.o.) wynika zaś, że kierowana przez nią spółka nie wykonała usług zafakturowanych na rzecz skarżącego. Świadek nie miała przy tym żadnej wiedzy na temat świadczonych rzekomo usług, a o wszystkim decydował skarżący.

W ostatecznych odbiorach robót dokonywanych przez nabywców usług świadczonych przez skarżącego nie uczestniczył nigdy żaden przedstawiciel K. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. Skarżący składał inwestorom zobowiązania i oświadczenia o wykonaniu zadań bez zatrudniania podwykonawców. Również w toku realizacji inwestycji nie informowano konieczności zatrudniania podwykonawców. Brak jest dokumentacji związanej z kwestionowanymi transakcjami, w szczególności: protokołów odbioru robót, szczegółowych specyfikacji robót wraz z kosztorysami. Trafnie odwołano się również do ustaleń Prezesa UOKiK świadczących, że pomiędzy K. sp. z o.o. i A. sp. z o.o., zawarte zostało porozumienie ograniczające konkurencję na rynku świadczenia usług remontowo-budowlanych polegające na uzgodnieniu pomiędzy ww. podmiotami warunków składanych ofert oraz podejmowaniu w toku prowadzonych postępowań czynności mających doprowadzić do zawarcia umowy na realizację usług remontowo-budowlanych z tym z nich, który zaproponował wyższą cenę.

Z uwagi na otwarty katalog okoliczności uzasadniających występowanie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych brak jest powodów aby przy ocenie występowania powyższego ryzyka abstrahować od okoliczności towarzyszących ich powstaniu. Okoliczności tego rodzaju zostały w realiach niniejszej sprawy trafnie uznane za uzasadniające obawę niewykonania zobowiązań podatkowych w przewidywanych kwotach. Trafnie zwrócono uwagę na odliczenie przez skarżącego podatku z faktur, co do których istnieje uzasadnione podejrzenie, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd podziela sformułowany w orzecznictwie pogląd głoszący, że obawa niewykonania zobowiązania podatkowego uzasadniać może okoliczność, iż zadeklarowane przez podatnika nabycia mogły wynikać tzw. "pustych faktur". Posługiwanie się nierzetelnymi fakturami jest jedną z okoliczności uzasadniających wystąpienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego [tak: wyrok NSA z 25 marca 2021 r., II FSK 1126/20]. W orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur, mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia [tak: wyrok NSA z 12 marca 2021 r., I FSK 1434/18].

Podkreślić przy tym należy, że podejrzenia co do fikcyjnego charakteru faktur zakupu skarżącego nie stanowią wyłącznej okoliczności, z której wywodzone jest istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych w przewidywanej kwocie. Podejrzenia te zostały bowiem powiązane przez organy z wynikami analizy sytuacji majątkowej skarżącego. Również ustalenia we wskazanym ostatnio zakresie świadczą o występowaniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych w przewidywanych przez organy kwocie.

Trafnie ustalono, że skarżący nie jest właścicielem żadnych nieruchomości. W dacie orzekania przez organy dysponował on środkami trwałymi, których łączna wartość początkowa wynosiła [...] zł. Z danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynikało, że skarżący jest ponadto właścicielem trzech pojazdów. Dyrektor ustalił wartość tych pojazdów przyjmując za skarżącym, że ich łączna wartość wynosi [...] zł. Trafnie ustalono również, że skarżący w latach 2018-2021 wykazał dochody z działalności gospodarczej w kwotach odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł. Trafnie ustalono także, że skarżący w 2022 r. nie odprowadzał zaliczek na podatek dochodowy. Prawidłowo wskazano również, że względem skarżącego prowadzone są postępowania egzekucyjne. Ustalając sytuację majątkową oraz finansową skarżącego odwołano się również do ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] przedstawionych w jego decyzji z 02 września 2022 r. w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku skarżącego przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2021 r. oraz luty, marzec i kwiecień 2022 r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł powiększonej o odsetki za zwłokę. W tym kontekście trafnie odwołano się do złożonych przez skarżącego wyjaśnień. Wynika z nich, że wszystkie jego pojazdy objęte są zajęciami komorniczymi. Z wyjaśnień samego skarżącego wynikało, że nie posiada on nieruchomości oraz innego majątku, a zadłużenie jego firmy wynosi od [...] do [...] zł. Wskazano również, że kredyt bankowy skarżącego w kwocie [...]mln zł jest w pełni wykorzystany, a rachunek prowadzony przez bank objęty jest zajęciem komorniczym.

W kontekście powyższych danych oraz argumentów skargi wyjaśnić należy, że zadeklarowanie dochodu w zeznaniach podatkowych nie jest równoznaczne z faktycznym posiadaniem majątku na dzień orzekania w przedmiocie zabezpieczenia. Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć argumenty skargi podnoszące nieustalenie wartości towarów handlowych firmy skarżącego, wartości jego wierzytelności oraz stanu środków na koncie firmowym. Skarżący mimo podnoszonych argumentów nie przedłożył jakichkolwiek dokumentów pozwalających na poczynienie ustaleń w przedmiocie powoływanych składników majątku. W konsekwencji dysponując zebranymi danymi trafnie przyjęto, że łączna wartość majątku skarżącego wynosi [...] zł, podczas gdy przewidywana wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę wynosi [...] zł. W ocenie Sądu ustalenie wartości pojazdów skarżącego dopiero na etapie postępowania odwoławczego nie może być poczytywane za naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Ustalenia w powyższym zakresie mają bowiem charakter uzupełniający względem wcześniejszych ustaleń organu pierwszej instancji.

Wbrew twierdzeniom skargi prawidłowo określono przewidywaną kwotę odsetek od zaległości podatkowych powołując się na postanowienia art. 56b pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, podwyższoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 150% stawki odsetek za zwłokę stosuje się do zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym w przypadku: zaniżenia zobowiązania podatkowego, zawyżenia kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku ujawnionych przez organ podatkowy w toku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Poczynione dotychczas ustalenia kontroli celno-skarbowej uprawdopodabniają posługiwanie się przez skarżącego nierzetelnymi fakturami. Powyższe uzasadnia również przyjęcie, że w stosunku do przewidywanej zaległości podatkowej znajdzie zastosowanie podwyższona stawka odsetek za zwłokę, o której mowa we wskazanym ostatnio przepisie.

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. Wbrew twierdzeniom skargi wykazano na występowanie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych w przewidywanych przez organy kwotach. Rozstrzygając w przedmiocie zabezpieczenia nie naruszono reguł rządzących postępowaniem podatkowym, w tym w szczególności zasad ogólnych tego postępowania.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259) należało orzec, jak w sentencji.