Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 33/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87. ust. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2016 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 22 października 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 22 października 2015 r. udzielona Spółce "A" sp. z o.o. w [...] (dalej wskazywanej również jako skarżąca, Spółka, strona) przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie możliwości uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni.

W dniu 28 lipca 2015 r. do organu wpłynął wniosek skarżącej o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na pośrednictwie w handlu towarami o nazwie: propan sklasyfikowanym pod numerami PKWiU (...) oraz CN (...), butan sklasyfikowanym pod numerami PKWiU (...) oraz CN (...), pomiędzy podmiotami krajowymi, jak też krajowymi i podmiotami z państw członkowskich Unii Europejskiej.

W wyniku dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do podmiotów z państw członkowskich UE, w miesięcznych rozliczeniach podatku od towarów usług występuje w Spółce nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Spółka zamierza skorzystać z prawa do zwrotu tej nadwyżki w ciągu 25 dni licząc od dnia złożenia rozliczenia, na podstawie art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 z późn. zm.) [dalej jako u.p.t.u.]. Zgodnie z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, będą wynikały z: 1. faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.) [dalej jako: u.s.d.g.]; 2. dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone; 3. importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji, z zastrzeżeniem, że część faktur dokumentujących kwoty należności, o których mowa w punkcie 1, będzie zapłacona w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

"Czy Spółka może na podstawie art. 87 ust. 6 u.p.t.u., wystąpić o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni licząc od dnia złożenia rozliczenia, po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie, tzn. kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, będą wynikały z: 1. faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 u.s.d.g.; 2. dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone; 3. importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca lub dostawy towarów dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji, przy czym część faktur dokumentujących kwoty należności, o których mowa w punkcie 1, będzie zapłacona w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności?"

Zdaniem skarżącej, może ona na podstawie art. 87 ust. 6 u.p.t.u. domagać się zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni licząc od dnia złożenia rozliczenia, po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie, tzn. kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, będą wynikały z: 1. faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 u.s.d.g.; 2. dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone; 3. importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji, przy czym część faktur dokumentujących kwoty należności, o których mowa w punkcie 1, będzie zapłacona w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności.

Warunek uznania faktury dokumentującej kwotę należności za zapłaconą w całości jest spełniony nie tylko w przypadku fizycznego przekazania środków pieniężnych. Warunek ten jest spełniony także, gdy zamiast faktycznej (rzeczowej, fizycznej) zapłaty należności z faktury pomiędzy podatnikiem i wystawcą faktury dochodzi do wzajemnego potrącenia wierzytelności, w wyniku którego obowiązek zapłaty wynikający z transakcji udokumentowanej fakturą wygasa, co potwierdza wyrok NSA w Warszawie z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1075/10 (dostępny podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z powyższym, w ocenie strony może ona domagać się zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni licząc od dnia złożenia rozliczenia, także w przypadku gdy część faktur dokumentujących kwoty należności, o których mowa w punkcie 1, będzie zapłacona w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w art. 87 ust. 6 u.p.t.u.

W interpretacji indywidualnej wydanej dnia 22 października 2015 r., na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 - dalej wskazywanej również jako O.p.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przytoczył treść przepisów regulujących zasady zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podstawowym 60 dniowym terminie (art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u.) oraz w 25 dniowym terminie dokonania przyśpieszonego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pod warunkiem spełnienia przez podatnika wymogów określonych w art. 87 ust. 6 u.p.t.u. Zgodnie ze wskazanym przepisem na wniosek podatnika podstawowe terminy zwrotów mogą być skrócone (do 25 dni), m.in. w sytuacji gdy opłacono wszystkie faktury lub dokumenty celne dokumentujące zakupy rozliczone w deklaracji VAT-7, a jednocześnie zapłata za te faktury została dokonana z uwzględnieniem przepisów art. 22 u.s.d.g. Z ww. przepisu wynika nałożony na przedsiębiorców wymóg dokonywania lub przyjmowania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku bankowego w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Wskazany przepis zawiera ograniczenia co do formy zapłaty przez przedsiębiorców należności, w sytuacji gdy wartość jednorazowej transakcji przekracza 15.000 euro ustanawia bowiem obowiązek dokonania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, a zatem nie dopuszcza w takim przypadku zapłaty bezpośrednio w formie gotówkowej. Nie odnosi się natomiast do zapłaty w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności, uregulowanej w przepisach art. 498 § 1 i 2 i art. 499 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) [dalej jako K.c.].

Zasadniczo przepisy ustawy nie stawiają ograniczeń co do formy zapłaty należności. Dopuszczalne jest, że jedną z form zapłaty może być potrącenie, które daje skutek w postaci wzajemnego umorzenia wierzytelności do wysokości niższej z nich. Potracenie wzajemnych wierzytelności niewątpliwie stanowi jedną z form zapłaty należności. Jednak w przypadku, gdy podatnik zamierza skorzystać z przewidzianej w art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. możliwości skrócenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku, tj. chce otrzymać ten zwrot w terminie 25 dni, uwzględnić powinien treść przepisu art. 22 u.s.d.g., który odnosi się do rozliczeń pieniężnych i wprowadza obowiązek regulowania należności przekraczających 15.000 euro bezgotówkowo tj. za pośrednictwem rachunku bankowego. Natomiast istota kompensaty nie polega na przekazaniu określonej realnej kwoty pieniędzy, lecz na uregulowaniu należności poprzez potrącenie jednej wierzytelności z drugą wierzytelnością, pod warunkiem, że przedmiotem obu są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości, oznaczone co do gatunku, obie są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym.

W związku z powyższym organ uznał, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, Spółka nie może na podstawie art. 87 ust. 6 u.p.t.u. wystąpić o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni licząc od dnia złożenia rozliczenia. Skoro skarżąca dokonuje zapłaty za część swoich zobowiązań (część faktur) w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności, to nie zostały spełnione warunki określone w pkt 1 ww. przepisu, tzn. kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, nie wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone (z uwzględnieniem art. 22 u.s.d.g.), ponieważ rozliczenie faktur poprzez potrącenie wzajemnych należności nie stanowi ich zapłaty w rozumieniu tego przepisu.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia na swoją rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., bowiem organ wydający interpretacje wadliwie przyjął, że na podstawie tego przepisu, zapłata należności z faktur winna nastąpić zgodnie z art. 22 u.s.d.g. a także, że zapłata kwoty należności z faktur wskazanych w tym przepisie w drodze potrącenia nie stanowi "kwoty należności które zostały zapłacone", podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 87 ust. 6 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że kompensata wzajemnych wierzytelności spełnia przesłankę zapłaty należności z faktur, o których mowa w art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony wskazał, że w zaskarżonej interpretacji organ dokonał błędnej wykładni art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. uznając, że zapłata należności wynikających z faktur wskazanych w tym przepisie musi nastąpić z zachowaniem warunków przewidzianych w art. 22 u.s.d.g. Wskazany przepis dotyczy wyłącznie rozliczeń pieniężnych (dokonywania i przyjmowania płatności związanych z działalnością gospodarczą) i nie odnosi się do zapłaty poprzez potracenie wzajemnych wierzytelności. Tym samym sposób rozliczenia wzajemnych wierzytelności w drodze potrącenia nie może stanowić naruszenia dyspozycji art. 22 u.s.d.g. i pozbawić podatnika prawa do uzyskania wcześniejszego zwrotu nadwyżki podatku VAT, o którym mowa w art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Odwołując się do wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1731/11, zauważył, że zobowiązanie pieniężne wygasa również poprzez potracenie wzajemnych wierzytelności, a więc instytucję prawa cywilnego przewidzianą w art. 498 K.c. W przypadku wzajemnej kompensacji zobowiązań, strony nie otrzymują co prawda należnych im świadczeń, ale wskutek zaliczenia wierzytelności jednej z nich na poczet wierzytelności drugiej każda ze stron zostaje zwolniona ze swego długu, co pozwala uznać ich długi za spłacone. Tym samym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny zapłacie, co oznacza jednocześnie, że warunek otrzymania przyśpieszonego zwrotu nadwyżki podatku VAT jest spełniony także wtedy, gdy w miejsce zapłaty należności z faktury wskazanej w art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. podatnik i wystawca faktury dokonają wzajemnego potracenia przysługujących im wierzytelności. Końcowo pełnomocnik zaznaczył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA z dnia 2 czerwca 2011 r., I FSK 1075/10 i z dnia 5 kwietnia 2012 r. I FSK 1731/11) wskazuje się, że do celów wcześniejszego zwrotu kwoty nadwyżki podatku, zapłata należności wynikających z faktur może polegać również na kompensacie wierzytelności.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej odrzucenie wskazując, że do przedmiotowej skargi nie został załączony dowód, że Spółka wezwała właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa, co stanowi jeden z obligatoryjnych elementów skargi na interpretację indywidualną, o którym mowa w cytowanym art. 57 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: [p.p.s.a.]. Jednocześnie z ostrożności procesowej organ ustosunkował się do zarzutów skargi, podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2014, poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Jak wynika z treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, przy czym przepis art. 145 § 1 stosuje się odpowiednio. Ten ostatni przepis stanowi zaś, że uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Przed przystąpieniem do zasadniczej części rozważań zaznaczyć jeszcze trzeba, że nie zasługuje na uwzględnienie wniosek organu o odrzucenie przedmiotowej skargi. Skarżąca na wezwanie tut. Sądu przy piśmie z dnia 5 lutego 2016 r. przedłożyła do akt sprawy dowód wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa (k. 27-30 akt sądowych). W wyniku uzupełnienia braków przedmiotowa skarga odpowiada wymogom określonym w art. 57 § 1 pkt 4 p.p.s.a. i może zostać merytorycznie rozpoznana. W sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżąca przed wniesieniem skargi z dnia 22 grudnia 2015 r. wyczerpała środki zaskarżenia w sprawie. Po doręczeniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej w dniu 27 października 2015 r. (k. 12 akt adm.) pismem nadanym w dniu 2 listopada 2015 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W dniu 30 listopada 2015 r. skarżącej doręczono odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w której organ stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej (k. 18 akt adm.).

Przechodząc zatem do istoty sprawy wskazać należy, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w przypadku regulowania należności za fakturę w drodze potrącenia skarżącej będzie przysługiwało prawo do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni na podstawie art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. (przy założeniu spełnienia pozostałych warunków).

Zgodnie z art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 u.s.d.g. W świetle tego ostatniego przepisu natomiast dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji (art. 22 ust. 1 u.s.d.g.), przy czym przedsiębiorca będący członkiem spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej może realizować obowiązek określony w ust. 1 za pośrednictwem rachunku w tej spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej (art. 22 ust. 2 u.s.d.g.).

Spółka odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego (wyroki NSA z dnia 2 czerwca 2011 r., I FSK 1075/10 i z dnia 5 kwietnia 2012 r. I FSK 1731/11) wskazuje, że warunek otrzymania przyśpieszonego zwrotu nadwyżki podatku VAT jest spełniony także wtedy, gdy w miejsce zapłaty należności z faktury wskazanej w art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. podatnik i wystawca faktury dokonają wzajemnego potracenia przysługujących im wierzytelności. Potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny zapłacie. Taki sposób rozliczenia nie może stanowić naruszenia dyspozycji art. 22 u.s.d.g., który dotyczy wyłącznie rozliczeń pieniężnych.

Odmienne stanowisko zajął organ interpretujący uznając, że zapłata za faktury w drodze potrącenia wyklucza możliwość uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni na podstawie art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., bowiem przepis ten bezpośrednio wskazuje na obowiązek dokonania zapłaty z uwzględnieniem art. 22 u.s.d.g., a zatem w formie gotówkowej (przy transakcjach nieprzekraczających 15.000 euro) bądź przelewem za pośrednictwem rachunku bankowego. Rozliczenie faktur poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności nie stanowi ich zapłaty w rozumieniu art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. i nie daje prawa do ubiegania się o otrzymanie zwrotu nadwyżki podatku VAT w przyśpieszonym terminie.

Zagadnienie prawne, którego dotyczy analizowana sprawa było już przedmiotem orzeczeń zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W powołanych przez skarżącą orzeczeniach (wyroki NSA z dnia 2 czerwca 2011 r., I FSK 1075/10 i z dnia 5 kwietnia 2012 r. I FSK 1731/11) wyrażono pogląd, że zapłata należności za fakturę w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności uprawnia podatnika do wystąpienia z wnioskiem o przyśpieszony zwrot różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., a tożsamość skutku jaki wywiera potrącenie oraz zapłata (wygaśnięcie zobowiązania) nie może przesądzać o konieczności uwzględnienia dyspozycji art. 22 u.s.d.g. Skoro bowiem przepis ten dotyczy rozliczeń pieniężnych, to tym samym nie odnosi się do zapłaty w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności. Rozliczenie w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności nie może prowadzić do naruszenia dyspozycji zawartej w art. 22 ust. 1 u.s.g.d.

Odmienne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął w najnowszym wyroku z dnia 30 listopada 2015 r. (sygn. akt I FSK 1292/14), w którym uznał, że zapłata kwoty wynikającej z faktury przez potrącenie wierzytelności nie pozwala na uzyskanie przyspieszonego zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. Podkreślił przy tym konieczność uwzględnienia przy wykładni art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. treści art. 22 u.s.d.g., co powoduje, że potrącenie nie jest formą wygasania zobowiązań uprawniającą do skrócenia terminu zwrotu bezpośredniego VAT-u z 60 do 25 dni.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższy pogląd oraz argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawioną w wyroku z dnia 30 listopada 2015 r. (sygn. akt I FSK 1292/14).

Uzasadniając zajęte stanowisko w powyższym wyroku NSA wyjaśnił, że za przyjętą interpretacją art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. przemawia treść przepisu (wykładnia językowa), konieczność uwzględnienia zasady exceptiones non sunt extendendae (tj. zakazu rozszerzającej wykładni wyjątków), jak również wykładnia celowościowa, związana nie tylko z zadbaniem przez zainteresowanego przyspieszonym zwrotem podatnika, by sprzedawca otrzymał zapłatę, ale też z umożliwieniem organom podatkowym dokonania kontroli zasadności deklarowanego zwrotu przez weryfikację, że do takiej zapłaty doszło (zwłaszcza przy większych kwotach).

Zwrócił także uwagę, że uregulowany w art. 87 ust. 6 u.p.t.u. 25 dniowy termin zwrotu stanowi wyjątek od podstawowego terminu 60 dniowego, co wynika z uregulowań dotyczących zwrotu bezpośredniego różnicy podatku VAT. Wskazuje na to jednoznacznie treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u. ab initio, zgodnie z którym "Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia (...)". Skoro zatem art. 87 ust. 6 u.p.t.u. wprowadza 25 dniowy termin zwrotu jako wyjątek od zasady, to jako taki wyjątek regulacja ta nie może być interpretowana w sposób rozszerzający, umożliwiając jej zastosowanie do sytuacji podobnych lub zbliżonych do tych wskazanych wprost w art. 87 ust. 6 u.p.t.u.

Nawiązując do zakazu wykładni synonimicznej (zgodnie z którym różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia) NSA wyjaśnił, że nie można utożsamiać wskazanych w art. 87 ust. 6 pkt 1 "kwot należności, które zostały w całości zapłacone" z "kwotami należności, które zostały w całości uregulowane" (por. np. art. 86 ust. 16 pkt 1, czy art. 86 ust. 18 pkt 1 u.p.t.u., gdzie mowa o uregulowaniu całej należności wynikającej z otrzymanej od kontrahenta faktury), czy też uznawać, że w istocie w art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. chodzi o spełnienie świadczenia należnego sprzedawcy w dowolny sposób, niekoniecznie przez "zapłatę" (rozumianą jako przekazanie środków pieniężnych gotówką/przelewem). Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. określeniem "kwoty należności, które zostały w całości zapłacone" należy więc uznać za zamierzoną eliminację możliwości uzyskania zwrotu bezpośredniego VAT-u w terminie 25 dni w przypadku innych sposobów wygaśnięcia zobowiązania pieniężnego, w tym przez potrącenie. Tym bardziej, że ustawodawca w przepisie art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. wprost wskazuje na konieczność uwzględnienia art. 22 u.s.d.g. Celem tego ostatniego przepisu jest stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorcę również w sytuacji, gdy wnioskuje on o przyspieszony zwrot VAT-u na podstawie art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., gdyż niewątpliwie w takim przypadku organy podatkowe mają znacznie mniej czasu na zdecydowanie, czy zwrot jest zasadny w żądanej wysokości. Kompensata zobowiązań, czy wygasanie zobowiązań poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności takiej przejrzystości nie gwarantują. Natomiast skrócenie terminu dokonania zwrotu nie zwalnia organu od obowiązku zbadania zasadności zwrotu.

Powyższe doprowadziło NSA do wniosku, że skracając termin zwrotu ustawodawca wyposażył równocześnie organ w uprawnienie szybkiego sprawdzenia zasadności takiego zwrotu przez możliwość sprawnego zweryfikowania zapłacenia przez podatnika faktur, poprzez wskazanie, że płatność winna nastąpić w warunkach określonych w art. 22 u.s.d.g. Ocena zasadności zwrotu w przypadku sprawdzania warunków potrącalności dwóch wierzytelności (zwłaszcza gdy weźmie się pod uwagę, że potrącenie w kształcie ustawowym jest dokonywane przez jednostronne oświadczenie woli jednego z wierzycieli, a przyspieszony termin zwrotu nie gwarantuje, że ewentualne spory między stronami kwestionujące zasadność potrącenia ujawnią się przed jego dokonaniem) czy weryfikacji potrąceń umownych, wymaga znacznie dłuższego czasu niż sprawdzenie zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego transakcji o wartości przekraczającej 15.000 euro. Sformułowanie art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. wskazuje, że ustawodawca wziął powyższy aspekt powinności organów podatkowych pod uwagę, tj. miał na celu wyłączenie spod działania art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. niepieniężnych form uregulowania należności za faktury zakupowe (nawet z zapłatą równoważnych, jak potrącenie). Gdyby natomiast ustawodawca miał na celu uzależnienie skorzystania z przyspieszonego terminu zwrotu od "wykonania zobowiązania", nic nie stało na przeszkodzie takiemu sformułowaniu przepisu, by było to możliwe, np. przez wskazanie na "uregulowanie należności" zamiast położenia nacisku na ich "zapłatę", i to jeszcze z uwzględnieniem art. 22 u.s.d.g. Tymczasem ani pierwotna treść art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., ani nowelizacje tego przepisu nie wskazują, by zamiarem ustawodawcy było objęcie skróconym terminem zwrotu VAT-u również innych – poza zapłatą sensu stricte – sposobów regulowania zobowiązań. Wniosek ten wspiera dodatkowo fakt, że inne krytykowane w piśmiennictwie fragmenty przepisu (jak np. konieczność umotywowania wniosku czy zapłaty należności bezpośrednio przez podatnika wystawcy faktury - por. na ten temat np.: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, "VAT. Komentarz", wydanie 2, Wolters Kluwer 2007, s. 748-749; T. Michalik, "VAT. Komentarz", wydanie 8, Warszawa 2012, s. 661) uległy zmianie. Tym samym uznanie, że sposób wygaśnięcia zobowiązania podatnika jako nabywcy wobec sprzedawcy jest bez znaczenia dla możliwości zastosowania wskazanego przepisu, stanowiłoby niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa wykładnia art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. nie narusza zasady proporcjonalności i neutralności podatku od towarów i usług, gdyż przedsiębiorca niespełniający warunku z tego przepisu i tak otrzyma zwrot VAT-u w standardowym terminie 60 dni, zgodnie z podstawową w tym względzie regulacją art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Taka wykładnia nie jest także sprzeczna z prawem unijnym, skoro podstawowe zasady zwrotu nadwyżki podatku, zawarte w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., spełniają co do zasady wymogi z art. 183 Dyrektywy 112, a wynikający z nich termin nie jest nadmierny, nie wypacza systemu VAT, nie zawiera żadnych warunków co do formy i terminu płatności kwot wynikających z faktur VAT. Natomiast przepis art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. jako regulacja szczególna, umożliwiająca podatnikom szybsze uzyskanie zwrotu VAT-u, stosowana wyłącznie z inicjatywy podatnika, na jego jednoznaczny wniosek, wprowadza w tym względzie pewne ograniczenia, co nie świadczy jednak o sprzeczności tej regulacji z art. 183 Dyrektywy 112. W tym aspekcie NSA zauważył, że w wyroku TSUE z dnia 28 lipca 2007 r., w sprawie C-274/10 wskazano, że zapłata wynagrodzenia należnego za dostawę, z którą jest związany podatek VAT podlegający odliczeniu, nie może stanowić warunku w rozumieniu art. 183 Dyrektywy 112, od spełnienia którego państwa członkowskie mogą uzależnić zwrot nadwyżki podatku VAT podlegającego odliczeniu. Zgodnie z systemem ustanowionym przez Dyrektywę 112 wymagalność podatku VAT, a także powstanie i wykonywanie prawa do odliczenia, nie są co do zasady zależne od tego, czy należne za daną transakcje wynagrodzenie obejmujące podatek VAT zostało już zapłacone. Rzeczywista zapłata wynagrodzenia może mieć wpływ na wymagalność lub możliwość odliczenia podatku VAT tylko w szczególnych okolicznościach wyraźnie przewidzianych przez rzeczoną dyrektywę. Jednak unormowania zawarte w art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. mają zastosowanie wyłącznie na wniosek podatnika i przewidują krótszy termin niż podstawowy określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., stanowią wyjątek od ogólnej zasady na korzyść podatnika, zatem ustawodawca nie przekroczył granic swobody w ustalaniu warunków zwrotu nadwyżki podatku VAT, przyznanych przez prawodawcę unijnego. Podatnik, który nie spełni wszystkich warunków z art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. otrzyma zwrot w terminie 60 dni, stąd nie można uznać, by analizowany przepis zmuszał podatnika do poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku VAT, czy ustanawiał nieproporcjonalny środek. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w tym aspekcie stanowisko wyrażone w wyroku I FPS 5/12.

Ze wskazanych powyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 listopada 2015 r. (sygn. I FSK 1292/14) nie podzielił odmiennego poglądu zaprezentowanego w orzeczeniach tego Sądu z dnia: 2 czerwca 2011 r., I FSK 1075/10; 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1731/11.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko NSA wyrażone w ww. wyroku z dnia 30 listopada 2015 r. (sygn. I FSK 1292/14). W związku z powyższym wskazać należy, że w zaskarżonej interpretacji organ dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 86 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. uznając, że skoro przepis ten bezpośrednio wskazuje na obowiązek dokonania zapłaty z uwzględnieniem art. 22 u.s.d.g., to rozliczenie faktur poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności nie stanowi ich zapłaty w rozumieniu art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. i nie daje prawa do ubiegania się o otrzymanie zwrotu nadwyżki podatku VAT w przyśpieszonym terminie.

Z powyższych względów, stanowisko Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej należało uznać za prawidłowe.

W konsekwencji, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię jak i art. 14 c w zw. z art. 120 O.p.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną