Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 575/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 4, 4a i 4b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 199a  par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2018 r., nr [...]; 2) umarza postępowanie administracyjne; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. G. kwotę 125 017 zł (słownie: sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Na podstawie przedłożonych akt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniał następujący stan faktyczny: D.G. (dalej także: "Podatnik", "Strona", "Skarżący") w dniu 30 kwietnia 2015 r. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (PIT-36), w którym wykazał:

– przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 210.064,18 zł,

– koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.335,00 zł,

– dochód podatnika z wynagrodzenia ze stosunku pracy 208.729,18 zł,

– należna zaliczka od przychodów podatnika z wynagrodzenia w kwocie 30.459,00 zł,

– razem przychód podatnika w wysokości 210.064,18 zł,

– razem koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.335,00 zł,

– razem dochód podatnika w wysokości 208.729,18 zł,

– razem należna zaliczka w kwocie 30.459,00 zł,

– odliczenie od dochodu składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 17.800,55 zł,

– dochód podatnika po odliczeniach w kwocie 190.928,63 zł,

– dochód do podatkowania w wysokości 190.929,00 zł,

– dochód podatnika osiągnięty za granicą w wysokości 107.863.493,78 zł,

– podstawa obliczenia podatku w kwocie 190.929,00 zł,

– obliczony podatek w wysokości 61.078,19 zł,

– odliczenie od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne 14.900,43 zł,

– odliczenia podatnika od podatku wykazane w załączniku PIT/O w wysokości 2.224,08 zł,

– podatek po odliczeniach w wysokości 43.953,68 zł,

– podatek należny w wysokości 43.954,00 zł,

– suma należnych zaliczek za rok podatkowy, w tym zaliczek pobranych w kwocie 30.459,00 zł,

– różnica pomiędzy podatkiem należnym a sumą należnych zaliczek w kwocie 13.495,00 zł,

– suma wpłaconych zaliczek oraz pobranych przez płatników w wysokości 30.459,00 zł,

– zryczałtowany podatek obliczony od przychodów (dochodów) podatnika w wysokości 7.708,46 zł,

– podatek zapłacony za granicą art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f. w wysokości 3.059,95 zł,

– różnica pomiędzy zryczałtowanym podatkiem a podatkiem zapłaconym za granicą 4.648,51 zł,

– kwota do zapłaty w wysokości 18.143,51 zł.

Do ww. zeznania Podatnik załączył PIT/ZG – informację o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku 2014, w którym wykazał: państwo uzyskania dochodu: Słowacja, dochód, o którym mowa w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 107.863.493,78 zł, razem dochód, o którym mowa w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. w wysokości 107.863.493,78 zł.

2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwany także "DUKS") postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r. wszczął w dniu 8 września 2016 r. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. przez D.G.

3. W piśmie z 27 września 2016 r. Podatnik złożył wyjaśnienia odnośnie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Z wyjaśnień tych wynika, że w zeznaniu PIT-36 za 2014 r. Strona wykazała przychód w kwocie 210.064,18 zł (poz. 43 PIT-36), który jest przychodem ze stosunku pracy świadczonej na rzecz Spółki E. S.A. z siedzibą w W. Wysokość tego przychodu wynika z informacji PIT-11 o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w roku 2014, wystawionej przez ww. spółkę. Jednocześnie, wykazana w zeznaniu PIT-36 podstawa obliczenia podatku do ustalenia stopy procentowej została zwiększona o dochód zwolniony, osiągnięty przez Podatnika jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, z tytułu jego udziału w spółce słowackiej w kwocie 107.863.493,78 zł. W zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. od wykazanej kwoty w informacji PIT-ZG Strona wyjaśniła, że:

a) w 2014 r. była komplementariuszem (wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności) w: spółce D. k.s. z siedzibą na Słowacji (dalej: D.). D. w dniu 15 grudnia 2014 r. podjęła uchwałę dotyczącą m.in. wypłaty zysku za okres rozliczeniowy, który zakończył się z dniem 30 maja 2014 r. oraz okres rozliczeniowy, który zakończył się 30 listopada 2014 r. Łączny zysk w kwocie 25.801.577,27 EUR, po przeliczeniu zgodnie z kursem przypadającym na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień podjęcia uchwały, tj. według stanu na 12 grudnia 2014 r. (1 EUR = 4,1805 zł), został wykazany jako dochód zwolniony z opodatkowania w informacji o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku PIT-ZG w wysokości 107.863.493,78 zł (25.801.577,27 EUR x 4,1805 zł). Podatnik jednocześnie poinformował, że uzyskał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną 27 maja 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. 1PPB1/415-268/11-2/ES (dalej: Interpretacja), w której Minister Finansów potwierdził, iż dochód uzyskiwany przez Podatnika, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, z tytułu jego udziału w słowackiej spółce działającej w formie Komanditna spolocnost ("k.s.") będzie zwolniony z opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz na podstawie art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

b) Podatnik w informacji PIT/ZG w 2014 r. wykazał uzyskane dochody z tytułu odsetek w kwocie 29.685,68 zł, od których został pobrany przez płatnika zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 1.001,77 zł. Na potwierdzenie powyższych okoliczności, Podatnik złożył wyciąg z rachunku inwestycyjnego prowadzonego przez B. Ltd. z siedzibą w Szwajcarii;

c) Podatnik w 2014 r. uzyskał również dochody z tytułu dywidend w kwocie 10.832, 51 zł, od których został pobrany przez płatnika zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 3.791,38 zł. Na potwierdzenie powyższych okoliczności w załączeniu Strona złożyła wyciąg z rachunku inwestycyjnego prowadzonego przez B. Ltd. z siedzibą w Szwajcarii.

Ponadto w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Strona złożyła zeznanie podatkowe PIT-36L za 2014 r., wykazując przychody i koszty z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą D., które nie zostały objęte kontrolą. Przy piśmie z 27 września 2016r. Strona przedłożyła podatkową księgę przychodów i rozchodów za rok 2014, na podstawie której zadeklarowała przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Na podstawie dokumentów przesłanych przez Podatnika ustalono zatem, że Podatnik był komplementariuszem (wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności) w Spółce D. k.s. z siedzibą na Słowacji. Wspólnikami tej Spółki byli: Podatnik jako komplementariusz, K.B. jako komandytariusz. Jak ustalił organ pierwszej instancji, wierzytelności Podatnika przysługujące mu wobec Spółki D. k.s., z tytułu udziału w zysku zostały rozliczone poprzez potrącenie wierzytelności wzajemnych Podatnika i Spółki, nie doszło do spłaty tych wierzytelności w formie przelewu środków pieniężnych. Strona w piśmie z 29 września 2017 r., wyjaśniła, że bilans Spółki D. k.s. w likwidacji oraz rachunek zysków i strat zostały złożone właściwym organom podatkowym na Słowacji w wersji elektronicznej w dniu 31 marca 2015 r. Do przedmiotowego pisma Podatnik załączył bilans Spółki i rachunek zysków i strat sporządzony według stanu na 14 grudnia 2014 r. Wartość aktywów Spółki D. k.s. w likwidacji z siedzibą na Słowacji, zgodnie z bilansem sporządzonym na 14 grudnia 2014 r. wynosiła 26.122.469 EUR. Zgodnie z rachunkiem zysków i strat sporządzonym na 14 grudnia 2014 r. za rok obrotowy trwający od czerwca do listopada 2014 r. Spółka osiągnęła wynik operacyjny w wysokości 25.801.962 EUR. Zysk Spółki Słowackiej wynika z otrzymanej dywidendy od O. Limited z siedzibą na Cyprze (dalej "O."). Dywidenda została przekazana Spółce w formie rzeczowej poprzez cesję wierzytelności, co wyjaśniła Strona w piśmie z 29 września 2017 r. Natomiast w piśmie z 21 października 2016 r. Strona wyjaśniła, że Spółka D. k.s. z siedzibą na Słowacji nie zawierała umów z podmiotami powiązanymi, które odnosiłyby się do kwestii funkcjonowania w ramach struktury holdingowej. Słowacka Spółka D. k.s. działała jako podmiot holdingowy, ze względu na samo umiejscowienie w strukturze kapitałowej oraz pełnione funkcje. Spółka była m.in. jedynym udziałowcem O. i działając jako spółka dominująca w strukturze holdingowej, sprawowała funkcje właścicielskie w szczególności poprzez podejmowanie decyzji strategicznych w zakresie: wypłaty bądź niewypłacania dywidendy, zatwierdzania sprawozdań finansowych, wyboru dyrektorów wchodzących w skład rady dyrektorów (zarządu) O., ustalania wynagrodzenia dyrektorów, wyboru firmy audytorskiej do badania sprawozdań finansowych O., podjęcia decyzji o rozwiązaniu O. Podatnik stwierdził w swoim piśmie, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma obowiązku formalizowania przyjętego modelu działalności w kształcie holdingu na podstawie umów. W doktrynie prawa, w tym w doktrynie prawa podatkowego, wskazuje się, że holdingi stanowią grupę podmiotów wzajemnie powiązanych ze sobą kapitałowo, w których jedna ze spółek – spółka dominująca – ma możliwość wpływania na działalność podmiotów zależnych. Holding stanowi określoną formę działalności, polegającą na posiadaniu wspólnego celu gospodarczego, którym jest osiągnięcie określonego zysku na poziomie wszystkich tworzących go podmiotów. Spółka Słowacka uzyskała od O. dywidendę, która została przekazana Spółce w formie rzeczowej poprzez cesję wierzytelności na mocy umowy z 28 listopada 2014 r.

Organ pierwszej instancji wskazał, że łączny zysk w kwocie 25.801.577,27 EUR, po przeliczeniu zgodnie z kursem przypadającym na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień podjęcia uchwały, tj. według stanu na 12 grudnia 2014 r. (1 EUR = 4,1805 zł), został wykazany jako dochód zwolniony z opodatkowania w informacji o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku PIT-ZG w kwocie 107.863.493,78 zł (25.801.577,27 EUR x 4,1805 zł).

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej również "Naczelnik", "NUCS") stwierdził, że w zaistniałym stanie faktycznym Spółka "D. k.s. w likwidacji" na Słowacji pełniła rolę podmiotu holdingowego dla spółek kapitałowych, a głównym źródłem jej dochodów były dywidendy wypłacane przez spółki z grupy oraz odsetki od pożyczek udzielanych podmiotom z grupy lub wspólnikom. Podmiot holdingowy działał w ramach podmiotów powiązanych. Podatnik był komplementariuszem, zaś komandytariuszem słowackiej Spółki D. k.s. był K.B. Spółka D. k.s. była udziałowcem cypryjskiej Spółki O. i miała wpływ na jej decyzje inwestycyjne. Podatnik w deklaracji PIT-36 wykazał kwotę 107.863.493,78 zł jako zwolnioną na podstawie umowy polsko-słowackiej. Strona przedmiotową kwotę wykazała jako otrzymaną wypłatę z zysku od spółki słowackiej jako polski rezydent. Natomiast zysk spółki słowackiej umożliwiający jej wypłatę powstał z dywidendy przekazanej przez spółkę cypryjską m.in w związku z umową cesji aktywów D. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych z siedzibą w W., zarejestrowany w rejestrze funduszy inwestycyjnych prowadzonym przez sąd okręgowy w W., [...] Wydział Cywilny Rejestrowy pod numerem [...]. Zarządzającym Funduszem Inwestycyjnym Zamkniętym jest O. S.A. W rubryce czwartej rejestru - jako firma, siedziba i adres towarzystwa funduszy inwestycyjnych, sposób jego reprezentowania, numer w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz oznaczenie sądu prowadzącego rejestr, wskazane jest O. Spółka Akcyjna z siedzibą w W., ul. [...]. Sposób reprezentacji Towarzystwa: dwóch członków zarządu Towarzystwa działających łącznie; Towarzystwo wpisane jest do rejestru przedsiębiorców przez Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, za nr KRS [...]. Z KRS wynika natomiast, że jedynym udziałowcem Towarzystwa jest O. Spółka z ograniczona odpowiedzialnością, którego wspólnikiem był D.G. Na mocy wpisu z 9 października 2013 r. K.B. przestał być wspólnikiem całościowym, natomiast został nim Podatnik (str. 434-435 akt sprawy). W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, że Strona jako polski rezydent podatkowy otrzymała dywidendę od podmiotu krajowego, tj. D. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych z siedzibą w W., za pośrednictwem spółek słowackiej i cypryjskiej. Podatnik i K.B. posiadali wiedzę na temat spółek uczestniczących w strukturze holdingu, jak też uczestniczyli we wszystkich etapach powodujących "wypracowanie" dywidendy i zysku. Organ zwrócił ponadto uwagę, że Strona stworzyła spółkę słowacką i cypryjską, które nie prowadziły działalności gospodarczej w 2014 r. NUCS stwierdził wydłużenie łańcucha transakcji za pośrednictwem spółek zagranicznych pomimo realizacji transakcji krajowej, utworzenie holdingu za pomocą słowackiej spółki, która nie posiada substratu materialnego, natomiast ma na celu nieopodatkowanie dochodu. W przekonaniu Naczelnika po przyznaniu komplementariuszowi udziału w zysku D. k.s. rozpoczął się proces likwidacji spółki słowackiej, co wskazuje na jednorazowy charakter transakcji. Słowacka administracja podatkowa nie mogła udzielić odpowiedzi wyczerpującej. Organ stwierdził udział Strony w podmiocie zarządzającym Funduszem Zamkniętym, którego aktywa w postaci dywidendy otrzymał i wykazał jako dochód zwolniony z opodatkowania, kierowanie transakcjami przez dwie osoby – D.G. i K.B. oraz powiązania osobowe osób zarządzających spółkami biorącymi udział w przedmiotowej transakcji.

W ocenie organu pierwszej instancji powyższe świadczy o tym, że Podatnik, jako polski rezydent podatkowy, otrzymał dywidendę wynikłą z cesji praw do aktywów polskiego podmiotu D. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych z siedzibą w W. za pośrednictwem podmiotów zagranicznych, celem uniknięcia opodatkowania z tytułu otrzymanej dywidendy. Naczelnik uznał, że zachowanie D.G. w odniesieniu do dochodu wykazanego w zeznaniu PIT-36, jako zwolnionego z tytułu dochodu osiągniętego przez Podatnika jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, z tytułu jego udziału w spółce słowackiej w kwocie 107.863.493,78 zł (25.801.577,27 EUR), jednoznacznie wskazuje na wystąpienie przesłanki zawartej w art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Przepis ten stwarza podstawę prawną ustalenia stanu faktycznego istotnego dla wymiaru podatku po uprzednim poznaniu treści czynności prawnej, z którą ten stan się wiąże. W ocenie organu pierwszej instancji analiza zgromadzonego materiału dowodowego, a także wynikające wnioski dotyczące podmiotów i przedmiotu transakcji, wskazują że zamiarem Strony było uniknięcie opodatkowania otrzymanej dywidendy, czyli tak zwana optymalizacja podatkowa.

Odnośnie wniosku Strony z 14 marca 2011 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych organ pierwszej instancji stwierdził, że dotyczył on jedynie skutków podatkowych w zakresie opodatkowania wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności spółki osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowacji. Podatnik przedstawił taki opis zdarzeń przyszłych, który spowodował, że jego stanowisko w wydanej - po rozpatrzeniu wniosku - indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 27 maja 2011 r., sygn. IPPB1/415-268/11-2/ES Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, uznano za prawidłowe. W złożonym wniosku o wydanie interpretacji D.G. oczekiwał jedynie potwierdzenia, że dochód uzyskany przez niego jako komplementariusza założonej spółki słowackiej będzie zwolniony w Polsce z opodatkowania poprzez prowadzony tam "stały zakład", aby spółka ta mogła pośredniczyć w transferowaniu do Polski środków. Rozwiązanie takie pozwalało w ogóle nie płacić podatku od uzyskiwanej dywidendy. Na Słowacji bowiem dywidendy są całkowicie zwolnione z podatku. Natomiast umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w W. z 18 sierpnia 1994 r., przewiduje zwolnienie w Polsce z podatku także w sytuacji, gdy podatek mógłby być pobrany na Słowacji, ale nie został pobrany z powodu ulgi, zwolnienia czy obniżenia podatku. Komplementariusz słowackiej spółki komandytowej (będący jednocześnie osobą fizyczną zamieszkałą w Polsce) będzie osobą posiadającą na Słowacji "zakład" z tytułu działalności prowadzonej w ramach spółki słowackiej. Dochody uzyskiwane na Słowacji w ramach "zakładu" są traktowane jako zyski przedsiębiorstwa mogące być opodatkowane na Słowacji, co pozwala na niepłacenie od nich podatku w Polsce. W ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnych nie była przeprowadzona weryfikacja prawdziwości twierdzeń formułowanych przez Stronę w opisie stanu faktycznego lub w opisie zdarzenia przyszłego. W związku z tym zdaniem NUS przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego założenia o powstaniu zagranicznego zakładu, z uwagi na uczestnictwo w spółce osobowej, lub twierdzenie oprowadzeniu przez zagraniczną spółkę osobową działalności gospodarczej, mogą być następczo weryfikowane pod kątem zgodności z rzeczywistością w procedurze kontrolnej. Z powyższych ustaleń wynikało, że zagraniczna (słowacka) spółka osobowa, w której wspólnikiem jest osoba fizyczna (Podatnik), będąca polskim rezydentem podatkowym, nie posiadała substratu materialnego na terenie państwa swojej rejestracji, który uprawniał do zastosowania regulacji prawnych dotyczących zagranicznego zakładu, ani tym bardziej nie świadczyła fizycznie usług z terytorium tego państwa. Naczelnik zwrócił uwagę, że na sztuczny sposób działania wskazuje przypisanie spółce transparentnej podatkowo {opodatkowanej na poziomie wspólników) dochodu generowanego wyłącznie lub głównie z działalności gospodarczej prowadzonej faktycznie przez jej wspólnika. Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej przesłanką do stwierdzenia sztuczności działania jest bowiem angażowanie podmiotów pośredniczących pomimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego. Wskazany schemat działania został wykorzystany w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającej na doprowadzeniu do podwójnego nieopodatkowania dochodów. Uznanie przychodów zagranicznej spółki osobowej za dochody osoby fizycznej osiągnięte za pośrednictwem zakładu skutkuje odstąpieniem od ich opodatkowania, z zastrzeżeniem jedynie możliwości przyjęcia ich wartości dla celów ustalenia stawki podatku od pozostałych dochodów tej osoby fizycznej (tzw. metoda zwolnienia z progresją - art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.) lub - w przypadku, gdy stosowna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje metodę zaliczenia proporcjonalnego - możliwością skorzystania przez podatnika z tzw. ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g ww. ustawy, efektywnie skutkującej rezultatem odpowiadającym zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Jednocześnie w państwie, w którym utworzona została spółka osobowa i powstał "zagraniczny zakład" - będący teoretyczną konstrukcją międzynarodowego prawa podatkowego - dochód ten w ogóle nie podlega takiemu opodatkowaniu. Jak wskazał organ pierwszej instancji w obecnym stanie prawnym obowiązuje klauzula, która weszła w życie z dniem 15 lipca 2016 r., z dniem wejścia w życie niektórych przepisów ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw ("Nowelizacja"). Organ wyjaśnił przy tym co rozumie poprzez unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 O.p. Wobec powyższego, w ocenie organu pierwszej instancji, na podstawie wyżej ustalonego stanu faktycznego zastosowanie znajdzie art. 199a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Zatem organ pierwszej instancji uznał, że otrzymana przez Stronę dywidenda, bez zastosowania ww. optymalizacji podatkowej, podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W konsekwencji Podatnik winien złożyć zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu PIT-38 i zapłacić zryczałtowany podatek w kwocie 20.494.064 zł z tytułu otrzymanej dywidendy według wyliczenia: 107.863.493,78 zł x 19% = 20.494.064 zł. Natomiast dochody podatnika osiągnięte za granicą w kwocie 107.863.493,78 zł. wykazane w złożonym rozliczeniu rocznym PIT-36 za 2014 r., w poz. 174, winny wynosić "0".

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego, w dniu 27 lutego 2018 r. do [...] Urzędu Celno-Skarbowego wpłynęły drogą elektroniczną dodatkowe wyjaśnienia, w których Podatnik podniósł, że w związku z udziałem w zysku za 2014r. D. k.s. z siedzibą na Słowacji nie doszło do wypłaty na jego rzecz środków pieniężnych. Dalej Strona wyjaśniła, że w 2014 r. uzyskała od D. w ramach rozliczenia udziału w zysku, wierzytelności m.in. wobec D. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych (dalej: Fundusz). Wartość wierzytelności otrzymanych przez Podatnika w znacznej mierze opierała się na wartości wyceny giełdowej Spółki E. S.A. z siedzibą w W. (dalej: E.), która podlega fluktuacjom w czasie, a więc nie stanowi raz ustalonej, stałej wartości. W piśmie z 29 września 2017 r. Strona wyjaśniła, że bilans Spółki D. k.s. oraz rachunek zysków i strat zostały złożone właściwym organom podatkowym na Słowacji w wersji elektronicznej w dniu 31 marca 2015 r. Do przedmiotowego pisma Podatnik załączył bilans spółki i rachunek zysków i strat sporządzony według stanu na 14 grudnia 2014 r. Wartość aktywów spółki D. k.s. z siedzibą na Słowacji zgodnie z bilansem sporządzonym według ww. okresu wynosiła 26.122.469 EUR. Zgodnie z rachunkiem zysków i strat sporządzonym na 14 grudnia 2014 r. za rok obrotowy trwający od czerwca do listopada 2014 r. Spółka osiągnęła wynik operacyjny w wysokości 25.801.962 EUR. Podatnik udowodnił, że słowacka Spółka D. posiadała aktywa umożliwiające rozliczenie wypłaty zysku. Zdaniem NUCS na wszystkich etapach obrotu, którego skutek podatkowy został wykazany przez Podatnika w zeznaniu PIT-36 za 2014 r., powstał z obrotu aktywami, a nie wierzytelnościami, na które Strona powołuje się w swoich wyjaśnieniach. W swoim piśmie Podatnik przywołał otrzymaną interpretację indywidulaną. dotyczącą wierzytelności, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 29 listopada 2013 r., w której Minister Finansów potwierdził, że w momencie otrzymania spłaty wierzytelności Podatnik otrzymuje przychód z praw majątkowych, natomiast wydatek na nabycie wierzytelności, ujęty proporcjonalnie do wartości spłaty, stanowi koszt uzyskania przychodu. Organ w swojej interpretacji przedstawił stanowisko zgodnie z którym w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części wierzytelności otrzymanej przez Wnioskodawcę w wyniku cesji wierzytelności po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f. W przypadku spłaty przez dłużnika całości wierzytelności osiągnięty z tego tytułu dochód Wnioskodawca powinien ustalić pomniejszając osiągnięty z tego tytułu przychód w wysokości uiszczonej przez dłużnika kwoty wierzytelności o poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie wierzytelności. W sytuacji natomiast spłaty przez dłużnika części wierzytelności uzyskany dochód Wnioskodawca ustali pomniejszając osiągnięty przychód w wysokości otrzymanej kwoty wierzytelności o poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na ich nabycie w wysokości proporcjonalnie przypadającej do odzyskanej kwoty wierzytelności.

Mając na uwadze dokonane w sprawie ustalenia NUCS decyzją z [...] marca 2018 r. określił Stronie: zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2014 do wykazania w rozliczeniu rocznym PIT-38 (zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu) w wysokości 20.494.064 zł, zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2014 w zeznaniu rocznym PIT-36 w wysokości 31.443,00 zł. Jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji w ww. decyzji zawarł informację, że przychody i koszty wykazane w zeznaniu podatkowym P1T-36L za 2014 r. nie zostały objęte kontrolą.

4. Kwestionując ustalenia zawarte w decyzji z [...] marca 2018 r. pismem z 6 kwietnia 2018 r. Podatnik złożył odwołanie, zarzucając Naczelnikowi naruszenie:

1) art. 121. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez:

a) niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym i zebranym materiałem dowodowym, poprzez nieuprawnione stwierdzenie, że doszło do wypłaty dywidendy z D. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych (dalej: "D. FIZAN") bezpośrednio na rzecz Podatnika, w sytuacji gdy dywidenda została wypłacona ze spółki cypryjskiej O. Limited na rzecz spółki słowackiej D. k.s., a spółka D. dokonała wypłaty przypadającego na rzecz Podatnika zysku z tytułu udziału w D.,

b) niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodów niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy;

2) art. 14k oraz art. 14m § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy Podatnik posiadał ważną i skuteczną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 27 maja 2011 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie i tym samym nieuwzględnienie interpretacji przy wydawaniu decyzji;

3) art. 199a § 1 i 2 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na nieuwzględnieniu zgodnego zamiaru stron i celu czynności, i w konsekwencji bezpodstawne i błędne uznanie jakoby w przedmiotowej sprawie nie doszło do wypłaty dywidendy ze spółki O. na rzecz spółki D. i następnie udziału w zysku ze spółki D. na rzecz Podatnika, lecz do wypłaty dywidendy z D. FIZAN na rzecz Podatnika, oraz twierdzenie jakoby transakcje przeprowadzone pomiędzy tymi podmiotami świadczyły o próbie ukrycia faktycznej czynności w postaci wypłaty dywidendy z D. FIZAN bezpośrednio na rzecz Podatnika;

4) art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy przepisy te nie znajdują w przedmiotowej sprawie zastosowania, gdyż dochody uzyskiwane przez Podatnika, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, z tytułu udziału w spółce D. podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym stosownie do art. 24 ust. 1 lit. a) umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Warszawie w dniu 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r, Nr 30, poz. 131, dalej "UPO") oraz art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.;

5) art. 24 ust. 1 lit. a) UPO oraz art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., poprzez ich niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy dochody uzyskiwane przez Podatnika, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, z tytułu udziału w spółce D. podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym stosownie do art. 24 ust. 1 lit a) UPO oraz art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.;

6) art. 210 § 1 pkt 2 O.p., poprzez nieumieszczenie w treści decyzji daty jej wydania.

Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji NUCS w całości.

5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej również: "Dyrektor", "DIAS") decyzją z [...] grudnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoją decyzję stwierdził, że postępowanie kontrolne prowadzone przez NUCS w zakresie m. in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w Ordynacji podatkowej, a dokonane rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. (PIT-38 i PIT-36) jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa. W niniejszej sprawie ustalono stan faktyczny biorąc pod uwagę przede wszystkim transakcje wypłaty dywidendy przez cypryjską spółkę O. Limited na rzecz spółki słowackiej D. k.s., a następnie wypłatę udziału w zysku przez spółkę D. k.s na rzecz Podatnika, wynikłą z cesji praw do aktywów polskiego podmiotu D. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych z siedzibą w W. za pośrednictwem podmiotów zagranicznych. Badając te dwie transakcje stwierdzono, że w celu obejścia prawa podatkowego stworzono spółkę prawa słowackiego i cypryjskiego, które to posłużyły wyłącznie jako podmiot do przelewów dywidendy, oraz że Podatnik, jako polski rezydent podatkowy, otrzymał dywidendę wynikłą z cesji praw do aktywów polskiego podmiotu D. Fundusz inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych z siedzibą w W. za pośrednictwem podmiotów zagranicznych, celem uniknięcia opodatkowania z tytułu otrzymanej dywidendy. Ponadto stworzenie spółki słowackiej nie było przypadkowe z uwagi na korzystne konsekwencje podatkowe wynikające z umowy zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacji. Tak więc organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji, który stwierdził, że zastosowanie art. 199a § 1 O.p. było uzasadnione, gdyż "(...) przepis zawarty w art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej stwarza podstawę prawną ustalenia stanu faktycznego istotnego dla wymiaru podatku po uprzednim poznaniu treści czynności prawnej, z którą ten stan się wiąże. (...) analiza zgromadzonego materiału dowodowego, a także wynikające wnioski dotyczące podmiotów i przedmiotu transakcji wskazuje, w ocenie tutejszego organu, iż zamiarem Strony było uniknięcie opodatkowania otrzymanej dywidendy, czyli tak zwana optymalizacja podatkowa". W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w przedmiotowej sprawie za nierzeczywistym charakterem czynności prawnych przemawia fakt, że jej dokonanie nie miało racjonalnego ekonomicznego uzasadnienia odpowiadającego charakterowi prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy stwierdził, że czynność prawna mająca na celu obejście ustawy jest nieważna z wyjątkiem sytuacji, gdy właściwy przepis przewiduje inny skutek, oraz że w przypadku gdy pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności, skutki podatkowe wywodzi się z ukrytej czynności. Odnosząc się do niniejszej sprawy DIAS zauważył, że uprawnienia organów podatkowych do oceny skutków czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa podatkowego budzą spore kontrowersje pod względem tego, jak dalece organy podatkowe mogą ingerować w zasadę swobody umów i decydować, które działania podatników są legalne, dopuszczalne i mieszczą się w ramach ich uprawnień. Dyrektor podkreślił następnie, że NUCS nie oparł swojej decyzji na art. 199a § 2 O.o., jednak zdaniem DIAS ww. przepis reguluje sytuację, w której podatnicy usiłowali ukryć rzeczywiście realizowaną czynność prawną. Ukrycie czynności prawnej pod czynnością symulowaną jest przykładem pozornego oświadczenia woli. Zarzuty naruszenia ww. przepisów organ drugiej instancji uznał za chybione. Dyrektor zwrócił również uwagę, że w sprawie nie wystąpiła konieczność zastosowania art. 199a § 3 O.p., na którą wskazuje Strona w treści odwołania poprzez wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Zgodnie z art. 199a § 3 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 O.p. jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Przesłanki powołanego przepisu nie dotyczą ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów, w tym oświadczeń woli, bowiem poza zakresem normy pozostają okoliczności faktyczne sprawy. O tym, czy w konkretnej sytuacji pojawiła się przesłanka wystąpienia do sądu powszechnego, tzn. pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Wskazany wyżej przepis stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. Organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego, oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Zdaniem Dyrektora organ pierwszej instancji miał prawo, a nawet obowiązek dokonania oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz, po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności stanu faktycznego niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy, samodzielnie ustalić, jakim konstrukcjom wymienionych w ustawie podatkowej odpowiadają działania podatnika oraz czy - w świetle ustalonych okoliczności - mogło dojść do określonych zdarzeń prawnych. Naczelnik był zatem uprawniony do oceny skutków podatkowych w sposób odmienny, niż wynika to z formalnego brzmienia zawartych czynności prawnych, tj. w oparciu o art. 199a § 1 O.p.. Dyrektor zwrócił uwagę, że w stanie prawnym rozstrzyganej sprawy art. 199a § 1 O.p. stanowił rodzaj klauzuli przeciwdziałającej obejściu przepisów prawa oraz nadużywaniu prawa podatkowego w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznej. Nie znalazł również uzasadnienia zarzut wydania decyzji pomimo nieistnienia w roku 2014 w polskim systemie prawnym klauzuli obejścia prawa podatkowego. Odnosząc się do powyższego DIAS stwierdził, że decyzja została wydana na podstawie obowiązującego art. 199a § 1 O.p., a nie na podstawie wprowadzonego do przepisów podatkowych w okresie późniejszym przepisu art. 119a O.p. Artykuł 199a § 1 Ordynacji podatkowej mógł mieć zastosowanie w niniejszej sprawie, gdyż ogół podjętych przez podatnika czynności prawnych wskazuje, że zostały one zawarte w celu uniknięcia opodatkowania. Natomiast powołany w treści decyzji art. 119a O.p., nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, posłużył do wyjaśnienia jego zastosowania od 15 lipca 2016r. Za nieuzasadniony organ drugiej instancji uznał zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W ocenie Dyrektora w niniejszej sprawie zakwestionowano czynność prawną wypłaty dywidendy dokonaną przez spółkę słowacką D. k.s., w której Strona była komplementariuszem uprawnionym do otrzymania wypłaty z zysku w wysokości 25.801.577,27 EUR, wyciągając skutki prawne z czynności polegającej na otrzymaniu dywidendy w tej samej kwocie, wynikłej z cesji praw do aktywów polskiego podmiotu D. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych z siedzibą w W. bezpośrednio na rzecz Strony. W związku z tym, że ustalono odmienny stan faktyczny od przedstawionego przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepisy zawarte wyłącznie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14k oraz art. 14m § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie, ponieważ Stronie nie przysługuje ochrona z interpretacji, gdyż ta dotyczy zdarzenia przyszłego innego niż to, które w rzeczywistości wystąpiło. Ponadto DIAS zauważył, że w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnych nie była przeprowadzana weryfikacja prawdziwości twierdzeń formułowanych przez Stronę w opisie stanu faktycznego lub w opisie zdarzenia przyszłego. Przedstawione więc we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego założenia o powstaniu zagranicznego zakładu, z uwagi na uczestnictwo w spółce osobowej lub twierdzenie o prowadzeniu przez zagraniczną spółkę osobową działalności gospodarczej, mogą być jednak następczo weryfikowane pod kątem zgodności z rzeczywistością w procedurze kontrolnej. Nie doszło również do naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego D.G., jako polski rezydent podatkowy, otrzymał dywidendę, wynikłą z cesji prawa do aktywów polskiego podmiotu D. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych z siedzibą w W. za pośrednictwem podmiotów zagranicznych, celem uniknięcia opodatkowania z tytułu otrzymanej dywidendy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej oceniając postępowanie organu podatkowego na tle rozpoznawanej sprawy stwierdził, że nie można postawić mu zarzutu wykroczenia poza zasady postępowania zawarte w Dziale IV Ordynacji podatkowej, a tym samym nie sposób podzielić zarzutów odwołania, że naruszone zostały przepisy art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, jak też jego ocena dokonana przez organ, nie budzą zastrzeżeń. W ocenie organu odwoławczego, żaden z ww. przepisów postępowania podatkowego nie został naruszony przez organ w trakcie prowadzenia przedmiotowego postępowania. Wskazać należy, że w niniejszej sprawie organ działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewnił Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadził materiał dowodowy, a następnie dokonał wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organ podatkowy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Organ drugiej instancji nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem NUCS rozważył całość zebranego materiału dowodowego. W ocenie organu odwoławczego zrealizowana została, wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p., zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia. Strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez Stronę, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, organ wywiódł zaś prawidłowe wnioski, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, że Strona nie została przekonana, co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nieumieszczenie w treści decyzji daty jej wydania, DIAS stwierdził, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Decyzja NUCS została wydana za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej i podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym 9 marca 2018 r., co jest w sprawie bezsporne. Podkreślenia wymaga przy tym, że nienaniesienie na formularzu decyzji daty nie przesądza o tym, że decyzja nie zawiera daty wydania, gdyż zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podpisie elektronicznym, bezpieczny podpis elektroniczny weryfikowany przy pomocy kwalifikowanego certyfikatu wywołuje skutki prawne określone ustawą, jeżeli został złożony w okresie ważności tego certyfikatu. Co równie istotne, zgodnie z ust. 2 art. 5 ww. ustawy, dane w postaci elektronicznej opatrzone bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym przy pomocy ważnego kwalifikowanego certyfikatu są równoważne dokumentom opatrzonym podpisami własnoręcznymi (pod względem skutków prawnych), chyba że przepisy odrębne stanowią inaczej. Z kolei na podstawie art. 7 powołanej ustawy podpis elektroniczny może być znakowany czasem. Znakowanie czasem przez kwalifikowany podmiot świadczący usługi certyfikacyjne wywołuje w szczególności skutki prawne daty pewnej. Przyjmuje się, że podpis elektroniczny znakowany czasem przez kwalifikowany podmiot świadczący usługi certyfikacyjne został złożony nie później niż w chwili dokonywania tej usługi.

Z podanych przepisów wynika więc, że brak daty na przesłanym w formie dokumentu elektronicznego egzemplarzu nie oznacza, że decyzja nie zawiera daty wydania, gdyż data ta wynika z samego faktu złożenia podpisu znakowanego czasem jego złożenia.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wskazaną wyżej decyzję DIAS zaskarżyła w całości i zarzuciła organowi drugiej instancji naruszenie:

a) art. 199a § 1 i 2 O.p., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i pominięcie dla celów podatkowych ważnych i skutecznych czynności cywilno-prawnych oraz wykreowanie czynności prawnej, która nie miała miejsca, tj. wypłata dywidendy z D. Fundusz Inwestycyjny Zamkniętych Aktywów Niepublicznych na rzecz Skarżącego i jej opodatkowanie;

b) art. 14k § 1 oraz 14m § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy Skarżący posiadał ważną i skuteczną interpretacje indywidualną przepisów prawa podatkowego z 27 maja 2011 r. (sygn. IPPB1/415-268/11-2/ES);

c) art. 17 ust. 1 pkt 4 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy przepisy te nie znajdują w przedmiotowej sprawie zastosowania, gdyż dochody uzyskiwanie przez Skarżącego, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności z tytułu udziału w spółce D. k.s. podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym stosowanie do art. 24 UPO oraz art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.;

d) art. 24 ust. 1 lit. a UPO oraz art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy dochody uzyskiwane przez Podatnika, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, z tytułu udziału w Spółce D. k.s. podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym stosowanie do art. 24 UPO oraz art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS i poprzedzającej ją decyzji NUCS.

7. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

8. Spór w: niniejszej sprawie sprowadza się do oceny możliwości zastosowania przepisów art. 199a § 1 i 2 O.p. w związku z uznaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., że Skarżący, jako polski rezydent podatkowy, otrzymał dywidendę, wynikłą z cesji praw do aktywów polskiego podmiotu D. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych z siedzibą w W. za pośrednictwem podmiotów zagranicznych, tj. spółek cypryjskiej i słowackiej, celem uniknięcia opodatkowania z tytułu otrzymanej dywidendy. Organy podatkowe wskazały, że podjęty w sprawie ogół czynności prawnych w postaci założenia spółki D. k.s., która posłużyła jako podmiot do przelewu dywidendy najpierw ze spółki cypryjskiej O. Limited, a następnie w związku z umową cesji aktywów D. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych, którego podmiotem zarządzającym jest O. S.A., którego jedynym udziałowcem jest O. Spółka z o.o., a którego z kolei wspólnikiem całościowym w 2014r. był Skarżący, doprowadziło do otrzymania tej dywidendy przez Podatnika. Organy podatkowe prezentując swoje stanowisko oceniały skutki prawne transakcji wypłaty dywidendy przez Spółkę cypryjską O. Limited na rzecz spółki słowackiej D. k.s., a następnie wypłatę udziału w zysku przez spółkę D. k.s. na rzecz Skarżącego, wynikłą z cesji praw do aktywów polskiego podmiotu D. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych z siedzibą w W. za pośrednictwem podmiotów zagranicznych. Badając te dwie transakcje organy podatkowe doszły do wniosku, że w celu obejścia prawa podatkowego stworzono spółkę prawa słowackiego i cypryjskiego, które to posłużyły wyłącznie jako podmiot do przelewów dywidendy, oraz że Skarżący, jako polski rezydent podatkowy, otrzymał dywidendę wynikłą z cesji praw do aktywów polskiego podmiotu D. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych z siedzibą w W. za pośrednictwem podmiotów zagranicznych, celem uniknięcia opodatkowania z tytułu otrzymanej dywidendy. Ponadto stworzenie spółki słowackiej nie było w ocenie organów przypadkowe z uwagi na korzystne konsekwencje podatkowe wynikające z umowy zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacji. Organ odwoławczy podniósł, że zastosowanie art. 199a § 1 O.p. w rozpoznawanej sprawie było uzasadnione. Organy podatkowe doszły do wniosku, że zamiarem Strony było uniknięcie opodatkowania otrzymanej dywidendy, czyli tak zwana optymalizacja podatkowa. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w przedmiotowej sprawie za nierzeczywistym charakterem czynności prawnych przemawia fakt. iż jej dokonanie nie miało racjonalnego ekonomicznego uzasadnienia odpowiadającego charakterowi prowadzonej działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, iż czynność prawna mająca na celu obejście ustawy jest nieważna z wyjątkiem sytuacji, gdy właściwy przepis przewiduje inny skutek, oraz że w przypadku gdy pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności, skutki podatkowe wywodzi się z ukrytej czynności.

9. Z tym stanowiskiem nie zgodził się Skarżący wyjaśniając po pierwsze, że w zaskarżonej decyzji Organ bezpodstawnie uznał, że strona jako polski rezydent podatkowy otrzymała dywidendę od podmiotu krajowego, tj. D. FIZAN z siedzibą w W. De facto Organ (stosując w nieprawidłowy sposób art. 199a O.p.), wykreował więc czynność prawną, która w rzeczywistości nie miała miejsca oraz poddał ją opodatkowaniu. Skarżący wyjaśnił, że na skutek przeprowadzonej w 2014r. restrukturyzacji doszło do zmiany struktury właścicielskiej majątku (został on sprowadzony z Cypru do Polski), natomiast nie doszło do przekazania Skarżącemu jakichkolwiek środków stanowiących dochód w rozumieniu u.p.d.o.f. Po drugie Skarżący w toku postępowania podatkowego podniósł, że przed podjęciem decyzji o sprowadzeniu majątku z Cypru (gdzie znajdował się on od 2009 r.), uzyskał indywidualną interpretację prawa podatkowego i w dobrej wierze przeprowadził restrukturyzację w sposób w niej przedstawiony. Skarżący, przed przystąpieniem do realizacji transakcji podlegającej ocenie w toku niniejszego postępowania, działając w zaufaniu do organów państwowych, zwrócił się do Ministra Finansów, w celu uzyskania wiążącego stanowiska w zakresie sposobu jej opodatkowania. W odpowiedzi na wniosek z dnia 14 marca 2011 r. uzyskał on Interpretację potwierdzającą, iż restrukturyzacja majątku nie będzie skutkowała powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Powyższe w ocenie Strony świadczyło o tym, że powinien korzystać z ochronnej mocy urzędowej interpretacji przepisów prawa. Skarżący, działając w dobrej wierze, wykazał się zatem należytą starannością. Mając na uwadze zawiłość przepisów prawa podatkowego, przystąpił on do realizacji transakcji dopiero po uzyskaniu wiążącej wykładni przepisów prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w sprawie. Wybrany sposób restrukturyzacji nie miał na celu obejścia przepisów prawa podatkowego i doprowadzenie do uniknięcia opodatkowania. Po trzecie w ocenie Skarżącego organy w art. 199aO.p. upatrują klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania. Skarżący podkreśla, że taka klauzula nie znajduje zastosowania do ocenianego stanu faktycznego - została ona wprowadzona do polskiego porządku prawnego dopiero w 2016 r Art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846). Niezależnie od nieuprawnionego uznania, że art. 199a O.p. stanowi klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, organy podatkowe w niniejszej sprawie również błędnie wykładają treść regulacji zawartej w art. 199a § 1 O.p. Organy podatkowe stosują ten przepis w ten sposób, że dla celów podatkowych pomijają skutki czynności prawnych dokonanych przez poszczególne podmioty, a w efekcie kreują czynność prawną, która nie miała miejsca tj. "wypłatę dywidendy na rzez Skarżącego bezpośrednio z D. FIZAN", a następnie ją opodatkowują.

10. Sąd rozpoznając sprawę podzielił stanowisko Strony skarżącej uznając tym samym, że zarzuty skargi zasługiwały na uwzględnienie. Sąd podzielił pogląd Skarżącego, że sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 199a § 2 O.p. (wobec czego doszło do jego naruszenia), zgodnie z którym "jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej". Jak trafnie bowiem stwierdzono w wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2016 r. (sygn. akt II FSK 3162/13, publ.www.orzeczenia.nsa.gov.pl): "przepis art. 199a § 2 O.p. ma zastosowanie jedynie w razie stwierdzenia dokonania pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech czynności pozornej. Według art. 199a § 2 O.p. tylko jedna z cech pozorności wymienionych w art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) jest wykorzystana, a mianowicie gdy strony dokonują czynności pozornej (symulowanej) w celu ukrycia czynności prawnej (dysymulowanej), której skutki prawne rzeczywiście chcą wywołać; w przypadku pozorności zatem musi występować tożsamość stron czynności prawnej symulowanej i dysymulowanej. To, że - stosownie do art. 199a § 1 O.p. - organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie oznacza, że może jednocześnie stosować inne środki niż przewidziane w art. 199a § 2 O.p." Tymczasem, podobnie jak w ww. sprawie o sygn. akt II FSK 3162/13, także w niniejszej sprawie argumentacja, którą posłużyły się organy podatkowe, nie wskazuje na to, że czynności prawne realizowane przez Stronę zostały zrealizowane w warunkach pozorności, o której mowa w art. 199a § 2 O.p. w związku z art. 83 § 1 k.c., chociaż niewątpliwie dokonane zostały w celu zminimalizowania obciążeń podatkowych, a wręcz uniknięcia zapłacenia podatku dochodowego. W szczególności, wszystkie działania Strony zostały podjęte na podstawie obowiązującego prawa, podobnie jak wszystkie skutki prawne (wyciągnięte względem strony), których Strona była "beneficjentem" wynikały z tego prawa. Organy podatkowe nie wykazały przy tym "symulowania" czynności przez Stronę, ponieważ wszelkie działania Strony, przewidziane w treści prawa (handlowego i podatkowego) były następstwem zdarzeń faktycznych i miały odzwierciedlenie w rzeczywistości. Warte podkreślenia jest to, że organy podatkowe oceniając i wymieniając czynności prawne związane z transferem aktywów poprzez podmioty zagraniczne w żaden sposób nie zakwestionowały ważności przedstawionych umów i transakcji. Tym bardziej, że korzystały z pomocy zagranicznych organów fiskalnych, które również nie dostrzegały fikcyjności transakcji, czy też ich nielegalności. Na podkreślenie zasługuje także to, że przyjęty schemat transferów nie miał charakteru chaotycznego rozwiązań fiskalnych lecz wynikał z działań opisanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, w której uznano go za zgodny z prawem potwierdzając prawidłowość stanowiska Skarżącego. Konkludując zdaniem Sądu, organy podatkowe nie wykazały, by działania te nie zostały podjęte na podstawie i w granicach obowiązującego prawa, jak też, że skutki tych działań nie były przewidziane przez prawo lub naruszały prawo: ani podatkowe, ani gospodarcze w szerokim rozumieniu. Pomimo podjęcia, z urzędu, czynności poszukiwawczych w tym względzie naruszeń tych nie dostrzega również Sąd. Nie można bowiem odmówić Stronie ani przyznanych jej przez Prawodawcę (polskiego czy słowackiego) uprawnień do korzystania ze struktur podmiotów prawa gospodarczego (sp. z o.o., spółki komandytowej, uprawnień komplementariusza czy komandytariusza, praw do zysku, prawa do wniesienia lub wycofania udziałów i in.), ani prawa do układania stosunków gospodarczych z największą dla siebie korzyścią. Żaden ze znanych Sądowi przepisów nie zawiera ograniczeń, co do sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego w tym zakresie. Podstaw do tego działania nie wskazały także organy podatkowe, o czym niżej. Sąd nie doszukał się przejawów, jak określił to NUS- "ominięcia prawa". obejście prawa polegało na takim ukształtowaniu treści czynności prawnych, że z formalnego punktu widzenia nie sprzeciwiały się one przepisom prawa, ale w rzeczywistości zmierzały do osiągnięcia celów zakazanych przez prawo, tj. ominięcia opodatkowania. W szczególności, niezrozumiały jest pogląd, zgodnie z którym "(...) dla ominięcia opodatkowania niezbędnym było utworzenie spółki prawda słowackiego, czego nie można uznać za przypadek, biorąc pod uwagę konsekwencje podatkowe wynikające z umowy zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Słowacką umożliwiające zwolnienie z opodatkowania wypłaconej dywidendy na podstawie art. 10 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z dnia 18 sierpnia 1994 r. zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką, jak również zwolnienie z opodatkowania w Polsce dochodu uzyskanego przez wspólnika z tytułu udziału w zyskach spółki osobowej na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a) ww. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania." Stosowanie prawa nie jest "celem zakazanym" przez prawo, jak również tym celem nie jest wykorzystanie przez Stronę mechanizmów stworzonych przez ustawodawcę. To do zadań Prawodawcy należy takie ukształtowanie prawa, zwłaszcza prawa daninowego, by osiągnąć zakładany przez niego cel. Obciążanie Strony konsekwencjami nieudolności prawodawcy w tym zakresie wykracza poza ramy dozwolonego luzu przyznanego przy działaniu organów państwa w celu realizacji działania budzącego zaufanie obywateli. Żeby możliwe było postulowane przez organy zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 45 ust. 1 u ust. 3b u.p.d.o.f. musiałyby zajść (w stanie faktycznym) przesłanki zastosowania tych przepisów, co z uwagi na stan faktyczny sprawy, zgodność z prawem (krajowym i słowackim) działań Strony – nie miało miejsca. To, że stosownie do art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie oznacza, iż jest to samodzielna podstawa do zakwestionowania skutków czynności prawnej dla celów podatkowych.

11. Sąd jest zobowiązany do poszanowania dorobku prawnego. W szczególności, w wyroku z 11 maja 2004 r. K 4/03 (por (Dz.U. z 2004r. Nr 122, poz. 1288) Trybunał Konstytucyjny uznał, że "nadając organom podatkowym i organom kontroli skarbowej, przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej prawo do pominięcia skutków czynności prawnych, z dokonania których może dla podatnika płynąć korzyść w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku – narusza zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa(...)". W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny zaznaczył konieczność zagwarantowania przez ustawodawcę unormowań prawnopodatkowych o maksymalnej przewidywalności i obliczalności rozstrzygnięć podejmowanych wobec podatników. Jeżeli podatnik dokonuje czynności zgodnych z prawem, zaś ich cel nie jest przez prawo zakazany, to osiągniętego w ten sposób pozytywnego dla podatnika rezultatu podatkowego nie powinno się traktować na równi z celami prawnie zakazanymi. Pominięcie skutków prawnych dokonanych czynności prawdopodobnie byłoby możliwe w dawnym porządku prawnym, pod rządami art. 24b § 1 O.p., ale ten przepis już nie obowiązuje. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 11 maja 2004 r. sygn. akt: K 4/03 uznał ten przepis za niezgodny z Konstytucją RP.

12. Natomiast klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania wprowadzona została do polskiego systemu prawa ustawą z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016r., poz. 846) i obowiązuje dopiero od 15 lipca 2016 r. Kwestie związane ze stosowaniem przepisów tej klauzuli w czasie reguluje art. 7 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym: "Przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy." Zatem klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania stosuje się do korzyści podatkowych uzyskanych po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, a więc od 15 lipca 2016 r. W związku z tym organy w rozpoznawanej sprawie nie miały upoważnienia do użycia takiej argumentacji, jakby klauzula zapobiegająca unikaniu opodatkowania była stosowana. W stanie prawnym obowiązującym w 2014 r. (mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) ogólna klauzula zakazująca unikania opodatkowania nie obowiązywała, co jest równoznaczne z zakazem pomijania przez organy podatkowe skutków podatkowych czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Jeżeli art. 199 § 1 O.p. stanowiłby wystarczającą regulację dla zakwestionowania skutków podatkowych czynności prawnych to zbędne byłoby wprowadzanie regulacji dotyczącej klauzuli zakazującej unikania opodatkowania. Sąd wychodzi z założenia, że Ustawodawca jest racjonalny. W konsekwencji, o ile czynność prawna jest ważna, organ podatkowy zobowiązany jest respektować skutki, jakie z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy. Skoro, Skarżący działała w granicach prawa, a ewentualna "optymalizacja podatkowa" nie może sama przez się dowodzić i uzasadniać kwestionowania jej skutków na gruncie prawa podatkowego. Skoro w 2014 r. nie było regulacji prawnej zawierającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2016r. sygn. akt: II FSK 3162/13, WSA w Gdańsku z 13 lipca 2016r. sygn. akt: I SA/Gd 369/16 CBOSA), to organy podatkowe podjęły działania bez (wystarczającej) podstawy prawnej z wypaczeniem instytucji z art. 199a § 1 i § 2 O.p.

13. Na uwagę zasługuje także to, że wynikający z akt sprawy obieg transakcyjny był wynikiem korzystnych zapisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Słowacją. Umowa ta pozwalała na znaczne korzyści podatkowe. Dzięki odpowiedniej strukturze daninę dla fiskusa można było zmniejszyć z 19 proc. do 9 proc., a nawet 0 proc. Uznać należy że polskie władze miały świadomość skutków stosowania korzystnych dla podatników przepisów skoro doprowadziły do zawarcia w sierpniu 2013 r. protokołu do polsko-słowackiej umowy (Dz.U. z 2014 r. poz. 97). Protokół ten likwiduje m.in. klauzulę zaliczenia fikcyjnego polegającą na tym, że od polskiego podatku można odliczyć podatek, który zgodnie z umową może zostać zapłacony na Słowacji, nawet jeśli kraj ten faktycznie go nie pobrał. Wprowadził jednocześnie klauzulę switch-over pozwalającą Polsce na zmianę metody unikania podwójnego opodatkowania (z metody wyłączenia na metodę zaliczenia), jeśli stosowanie umowy albo słowackich przepisów prowadziłoby do zwolnienia danego dochodu z opodatkowania w obu państwach. Polskim organom podatkowym nie udało się jednak doprowadzić do tego, by protokół zaczął obowiązywać już z początkiem 2014 r. Nowe rozwiązania zaczęły obowiązywać dopiero od 1 stycznia 2015 r. Sąd oceniając przedmiotową sprawę doszedł do przekonania, że próba modyfikacji przez organy podatkowe stanu prawnego z wykorzystaniem art. 199a O.p. nie odniosła zamierzonego skutku fiskalnego.

14. Nie można też zapomnieć, że Skarżący przed rozpoczęciem budowy struktury pozwalającej na transfer aktywów do Polski dysponował indywidualną interpretacją przepisów prawa, która powinna pełnić funkcję ochronną zgodnie z celami regulującymi stosowanie urzędowych interpretacji przepisów prawa. Sąd odnosząc się do treści indywidualnej interpretacji podziela "postulatywne" poglądy DIAS na temat sposobu budowy wniosku o interpretację podatkową i mocy ochronnej interpretacji. Jednakże wskazane przez DIAS elementy, które mają wskazywać na niezgodność "ustalonego materiału dowodowego" z "opisem zdarzenia" przedstawionym we wniosku nie uzasadniają odmowy przyznania mocy ochronnej wydanej interpretacji. Drugorzędny dla wyniku oceny "zupełności" zadeklarowanego stanu faktycznego we wniosku o interpretację jest fakt domniemanego "niewykazania do opodatkowania na Słowacji dochodu uzyskanego za pośrednictwem spółki słowackiej, skoro sam DIAS, w treści zaskarżonej decyzji twierdzi, że dywidenda wypłacona Skarżącemu z uwagi na treść art. 22 ust. 4, 4a, i 4b u.p.d.o.p. w zw. z art. 24 ust. 1 lit a umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku zawartej między Polską a Słowacją korzysta ze zwolnienia. Sąd akcentuje – choć nie ma to wpływu na wynik sprawy – że z zaskarżonej decyzji nie wynika, by DIAS kwestionował konsekwencje podatkowe wynikające z umowy zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Słowacką umożliwiające zwolnienie z opodatkowania wypłaconej dywidendy na podstawie art. 10 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z dnia 18 sierpnia 1994 r. zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką, jak również zwolnienie z opodatkowania w Polsce dochodu uzyskanego przez wspólnika spółki tytułu udziału w zyskach spółki osobowej na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a) ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dlatego Sąd nie może podzielić poglądu, że przytoczone przez DIAS argumenty uzasadniają odstąpienie od respektowania mocy ochronnej interpretacji (art. 14k oraz art. 14m § 1 O.p.). W świetle powyższego, pozbawienie Skarżącego ochrony z uzyskanej Interpretacji stanowi działanie całkowicie bezpodstawne i rażąco naruszające przepisy. W orzecznictwie wskazuje się, że stosowanie instytucji mającej z założenia zapewnić bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy nie powinno generować nowych wątpliwości co do jego sytuacji i przysługującej mu ochrony". Tymczasem do takich właśnie skutków prowadzi stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie.

15. Na koniec warte uwagi jest to, że organy podatkowe na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy powołując się na art. 199a O.p. doprowadziły do wykreowania czynności prawnej, która nie miała miejsca, prowadzi w istocie do podwójnego opodatkowania tych samych kwot: po raz pierwszy w roku 2014 podatek w wysokości 19% od całości majątku (w wyniku restrukturyzacji, której celem i efektem było sprowadzenie majątku do Polski); po raz kolejny w latach następnych od każdej wypłaty z D. FIZAN pochodzącej de facto ze źródła już opodatkowanego w 2014 roku. Skarżący przy tym sam przyznaje, że przyszłe wypłaty środków z D. FIZAN będą opodatkowane w Polsce podatkiem dochodowym. Sąd wskazuje, że organy podatkowe nie są uprawnione to takiej wykładni (i w konsekwencji – stosowania) prawa, która sprowadzałaby się w istocie do tworzenia norm prawa, nieprzewidzianych przez ustawodawcę, w dacie sporu: zwłaszcza wobec jednoznacznej wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego, przywołanej powyżej.

16. Z tych powodów należało stwierdzić naruszenie art. 199a § 1 i § 2 O.p., a w konsekwencji innych przepisów przywołanych jako podstawa prawna decyzji DIAS (art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f). Naruszenie przepisów postępowania (art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.) jest konsekwencją przywołanych uchybień.

17. Mając na względzie powyższe, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej jako "p.p.s.a.") stwierdził jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. Na podstawie art. 145 § 3 oraz art. 135 p.p.s.a. Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz o umorzeniu postępowania administracyjnego W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie zachodziła, na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a konieczność umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., postępowanie to było bowiem bezprzedmiotowe.