Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 302/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, § 6 pkt 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2022 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2022 r. nr 0601-IOV-2.4103.38.2021.38 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, rozpoznając sprawę określenia M. M. (podatnikowi, stronie, skarżącemu) zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. oraz kwoty podatku od towarów i usług podlegających wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec, lipiec sierpień i wrzesień 2014 r.:

- uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług (ustawy o VAT) za: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r., i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe:

- za luty 2014 r. w wysokości 906.685 zł,

- za marzec 2014 r. w wysokości 1.856.076 zł,

- za kwiecień 2014 r. w wysokości 1.835.785 zł,

- za maj 2014 r. w wysokości 1.890.588 zł,

- za czerwiec 2014 r. w wysokości 1.734.748 zł,

- za lipiec 2014 r. w wysokości 2.513.310 zł,

- za sierpień 2014 r. w wysokości 2.528.047 zł,

- za wrzesień 2014 r. w wysokości 2.423.399 zł,

- za październik 2016 r. w wysokości 2.514.753 zł,

- za listopad 2014 r. w wysokości 1.835.025 zł,

- za grudzień 2014 r. w wysokości 1.603.580 zł;

- w pozostałej części, dotyczącej określenia zobowiązania za styczeń 2014 r. oraz kwot podatku od towarów i usług podlegających wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonej decyzji, organ pierwszej instancji zmienił podatnikowi – prowadzącemu firmę "A" – rozliczenie za sporny okres, określając zobowiązanie podatkowe oraz kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik ujął w ewidencjach nabyć i rozliczył w deklaracjach VAT-7 kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. nie stanowiących podstawy do obniżenia podatku należnego. Zakwestionowano faktury wystawione przez "B" spółkę z o.o., "I" spółkę z o.o., "C" spółkę z o.o., "J" spółkę z o.o., "K" spółkę z o.o. Nadto podatnik wystawił na rzecz dwóch pierwszych z wymienionych podmiotów 53 faktury, nie odzwierciedlające rzeczywiście wykonanych usług. Ustalono też, że co do części oleju napędowego zafakturowanego na rzecz strony przez "C" (203 faktury) oraz przez "I" (71 faktur) podatnik był odbierającym olej napędowy, przewoźnikiem i jednocześnie nabywcą tego towaru, zatem powinien rozpoznać opisane dostawy jako własne wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów i wykazać je w ewidencjach oraz poszczególnych deklaracjach VAT-7, czego nie uczynił.

Rozpoznając odwołanie strony i jej pełnomocnika (jednobrzmiące środki) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że żaden z podniesionych zarzutów nie podważa ustaleń i ocen dokonanych przez organ podatkowy. W szczególności dotyczy to zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz zarzutu instrumentalnego wykorzystania przez organ podatkowy wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Organ wskazał, że co do zasady zobowiązanie za sporny okres przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2019 r. (za grudzień 2014 r. – z dniem 31 grudnia 2020 r.). Jednak w sprawie zaistniały okoliczności wpływające na bieg terminu przedawnienia. Zdarzeniem tym jest wszczęcie w dniu 9 listopada 2017 r. przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego postępowania karno-skarbowego w sprawie o przestępstwo, polegające na ujęciu w księgach nierzetelnych faktur i podaniu nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT -7 złożonych przez M. M. za miesiące od sierpnia 2012 r. do sierpnia 2015 r. przez co nastąpiło uszczuplenie VAT o wielkiej wartości (około 38.176.332 zł). Z dniem wszczęcia tego postępowania, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70c O.p., zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doręczono pełnomocnikowi podatnika w dniu 6 grudnia 2017 r., a w dniu 18 grudnia 2017 r. podatnikowi przedstawiono zarzuty. Prowadzenie postępowania przejęła Prokuratura Okręgowa w Lublinie Ośrodek Zamiejscowy w Białej Podlaskiej.

Zdaniem organu, stawiane przez stronę zarzuty instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego są bezzasadne. Celem wszczęcia tego postępowania nie było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, lecz pociągnięcie podatnika do odpowiedzialności karnej. Do wszczęcia postępowania doszło długo przed terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych, a po zebraniu stosownych dowodów podatnikowi przedstawiono zarzuty. Został on przesłuchany, w toku śledztwa pozyskano szereg materiałów dowodowych od innych organów podatkowych, organów ścigania i sądów, prowadzących postępowania dotyczące rzekomych kontrahentów podatnika. Z końcem grudnia 2018 r. śledztwo zostało zawieszone, z uwagi na oczekiwanie na materiały dowodowe z innych postępowań podatkowych i przygotowawczych. Prokurator Regionalny w Lublinie wydał postanowienie o przedłużeniu śledztwa, w którym wyraźnie wskazał na konieczność pozyskania dalszych dowodów, pochodzących od podmiotów z całego kraju. Materiały te są przez cały okres gromadzone, m.in. nadesłano decyzje wymiarowe za lata 2012 – 2014 oraz protokół badania ksiąg podatnika.

W tych realiach organ uznał, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem.

W zakresie zakwestionowanego podatku naliczonego organ wskazał, że każdy ze współpracujących ze stroną podmiotów okazał się brać udział w oszustwie podatkowym. Były to spółki celowo stworzone (lub zakupione przez organizatorów) po to, by uczestniczyć w zorganizowanym procederze nadużyć podatkowych. Nie prowadziły one rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzały do obrotu nierzetelne faktury VAT. M. M. był zaś świadomym uczestnikiem tego procederu oszukańczego – korzystał z niego finansowo, bowiem świadkowie zeznali, że przekazywali mu tzw. zwroty, czyli należności gotówkowe pochodzące z rozliczeń VAT-u. Podatnik przy tym rozliczał wystawione przez te podmioty faktury, płacąc przelewami bankowymi. Przedstawiał też dokumenty, np. dowody WZ, dokumenty odbioru towaru, dowody ujęcia w ewidencji magazynowej i listy przewozowe. Zdaniem organu, dokumentacja ta służyła jednak wyłącznie uwiarygodnieniu transakcji, które w założeniu nie mieściły się w systemie VAT.

Organ podkreślił, że wobec każdego z kontrahentów spółki wydane zostały decyzje podatkowe, w których potwierdzono ustalenia dokonane w niniejszej sprawie.

W zakresie transakcji z "B" spółka z o.o. organ wskazał na brak wykonywania działalności przez tą spółkę i na nierzetelność faktur nabyć i sprzedaży w ewidencjach VAT. Podkreślił, że właściwy organ podatkowy nie był w stanie nawiązać kontaktu z przedstawicielami "B", nie uzyskał też żadnych dokumentów źródłowych. Przez organy podatkowe, ale i w postępowaniu karnym (prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w Płocku), spółka i jej kontrahenci zostali uznani za podmioty pozorujące obrót paliwami, założone i zarządzane przez grupę przestępczą, kierowaną przez A. K.. A. K. formalnie nie pełnił w spółce "B" żadnych funkcji. Przesłuchany w śledztwie w charakterze podejrzanego przyznał się do kierowania grupą przestępczą i wyjaśnił szczegółowo sposób jej działania, okoliczności planowania i wykonywania przestępstwa, wskazał współsprawców, w tym M. M. jako odbiorcę nieopodatkowanego towaru, osobę świadomą udziału w procederze. Przyznał, że podmioty zakładano na podstawione osoby, ich działalność miała na celu oszustwa podatkowe, następnie firmy sprzedawano, a dokumentację celowo niszczono. Na tę okoliczność przesłuchano również pozostałych członków grupy przestępczej – A. M., Ł. O., M. A., M. R. i Ł. W.. A. M., M. R. i Ł. O. także przyznali się do zarzutów i opisali proceder oszukańczy, w który – ich zdaniem w pełni świadomie – brał udział skarżący. Wskazali, że spółka nie dysponowała nigdy towarem do sprzedaży. Przyznali, że przekazywali pieniądze w gotówce M. M. .

Organ zauważył, że "B" (podobnie jak znaczna część pozostałych kontrahentów podatnika) był nowym, nieznanym na rynku podmiotem o niskim kapitale zakładowym, nie mającym majątku trwałego ani zaplecza techniczno – osobowego niezbędnego do hurtowego handlu paliwem. Niedługo po powstaniu i uzyskaniu koncesji obroty spółki gwałtownie wzrosły. Jednak prezes zarządu spółki D. N. nie prowadził spraw spółki, nie wiedział nic o jej funkcjonowaniu

Wobec "C" spółki z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu oraz Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego wydali decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług, w których stwierdzili nieprawidłowości, polegające na pozorowaniu przez tę spółkę działalności w obrocie paliwami płynnymi oraz na świadomym wprowadzaniu do obrotu handlowego faktur niepotwierdzających dostaw pomiędzy wystawcą a wymienionymi w fakturach nabywcami. Ustalono m. in., że "C" nie posiadała środków trwałych, pojazdów, magazynów, placów, ani żadnego zaplecza technicznego niezbędnego do hurtowego obrotu paliwami o wielomilionowej wartości. Prezes spółki jako dostawców towarów wskazywał trzy podmioty, które także pozorowały działalność, mając za zadanie sztuczne wydłużenie fakturowego łańcucha dostawców, celem uwiarygodnienia transakcji i ukrycia rzeczywistych sprzedających. "D" oraz "E" były podmiotami pozorującymi dostawy, nie posiadającymi niezbędnego zaplecza gospodarczego i osobowego potrzebnego do handlu paliwami, zaś spółka "F" nawet nie została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym i nie uzyskała decyzji o nadaniu numeru NIP. Prezesem zarządu i właścicielem 100% udziałów w spółce "D" został w lipcu 2013 r. J. C., osoba bez doświadczenia w handlu paliwami, uzależniona od alkoholu, nie posiadająca stałego miejsca zamieszkania. Nie prowadził on spraw spółki i nie był w niej widziany. Dostawcą dla "D" miała być spółka "G", należąca od marca 2014 r. do J. B. – nałogowego alkoholika, utrzymującego się z żebrania i prac dorywczych i M. M. – ślusarza, posiadającego wykształcenie podstawowe, wielokrotnie karanego, bez stałego miejsca zamieszkania. Księgowy obsługujący tę spółkę, po analizie dokumentów, złożył zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, a M. M. w postępowaniu tym przyznał się do podpisywania podsuwanych przez nieznajomego mężczyznę dokumentów i pobierania za to gotówki.

Organ odwoławczy stwierdził, że "C" nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, pozorowała zakup i sprzedaż paliw, a wystawione faktury stwierdzają czynności dostaw, które faktycznie nie zostały przez spółkę wykonane. Główny księgowy i dyrektor ds. sprzedaży nie orientowali się w istotnych zagadnieniach, związanych z funkcjonowaniem spółki, np. kto organizował transport, który miał być wliczony w cenę paliwa. Wskazywany jako przedstawiciel firmy transportowej M. W. zeznał, że nie pracował w tej firmie, nie pamiętał też współpracy z "H" i "D". Także i ta spółka była podmiotem nowym, a wieloletnie doświadczenie podatnika w branży, osobisty kontakt z przedstawicielami (który deklarował, nie znając jednocześnie pełnych danych personalnych), pobyt i rozmowy handlowe w siedzibie "C" wskazują, że co najmniej godził się z możliwością udziału w wyłudzeniach podatku.

Odnośnie do transakcji z "I" spółką z o.o. organ wskazał na wydaną wobec tej spółki decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu, w której ustalono nieprawidłowości polegające na wystawianiu faktur, które nie odzwierciedlały faktycznych operacji gospodarczych, a zadaniem spółki było symulowanie działalności gospodarczej i wprowadzenie do obrotu faktur z wykazanym podatkiem, który nie został zapłacony. Organ wskazał także na materiały pozyskane od organów ścigania. Wyjaśniał, że spółka posiadała biuro wirtualne, nie prowadziła działalności, ani nie przechowywała dokumentacji pod deklarowanym adresem siedziby. W krótkim czasie wielokrotnie zmieniano strukturę udziałową spółki, by w 2014 r. 100% udziałów nabył R. O. – mechanik i operator wózków widłowych. W toku śledztwa przyznał się on do udziału w przestępstwie i opisał, jak w 2013 r. w barze podszedł do niego nieznajomy mężczyzna (R. B.) i zaproponował zarobek. Za uzgodnioną kwotę miał podpisywać dokumenty i zostać prezesem zarządu spółki "I". Zeznał on, że na M. M. wystawiano najwięcej faktur, ale rzeczywistego towaru nie było. R. B. także przyznał się do popełnienia przestępstwa i opisał szczegółowo, jak przekazywano M. M. gotówkę z wyłudzonego VAT. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie została zidentyfikowana jako płatnik składek, a także nie dysponowała żadnymi aktywami, w tym środkami trwałymi, nie posiadała środków transportu. "I" pełniła rolę znikającego podatnika, jej dane zostały wykorzystane do wyłudzenia podatku (posiadała koncesję na obrót paliwami). Stwarzała jedynie pozory istnienia, ale nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, nie dysponowała towarami jak właściciel. Nie prowadziła ksiąg rachunkowych, nie zatrudniała pracowników.

Organ zwrócił uwagę, że podatnik zeznawał na temat otrzymania oferty współpracy od "I", weryfikacji tego kontrahenta oraz spotkania z przedstawicielami spółki (w tym z prezesem zarządu), ale zeznania te są sprzeczne z ustaleniami faktycznymi, dotyczącymi m. in. braku siedziby, zaplecza osobowego i technicznego tego podmiotu. Kontaktom tym zaprzeczył wyraźnie R. O..

Przedstawiając transakcje z "K" Sp. z o.o. organ wyjaśnił, że o braku rzeczywistej działalności tej spółki i wystawianiu nierzetelnych faktur mających służyć odbiorcom do nieuprawnionego rozliczenia podatku naliczonego świadczy m. in. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki. W zaskarżonej decyzji wskazano także na rozstrzygnięcia organów podatkowych, wydane wobec kontrahentów "K", a także na dowody pozyskane od organów ścigania. Dwie firmy będące dla "K" "fakturowymi dostawcami" oleju napędowego także pozorowały działalność w zakresie obrotu paliwami i były zarządzane przez członków grupy przestępczej (U. i K. ). Osoby reprezentujące spółkę "K" popełniły przestępstwa karne i karne skarbowe związane z nielegalnym obrotem paliwami. "K" była nowym podmiotem na rynku, jej kapitał zakładowy nie pokrywał kaucji gwarancyjnej, wartości koncesji, a nawet kosztów zakupu jednej cysterny paliwa. Spółka nie przedstawiła na wezwanie dokumentacji księgowej, zaś dokumenty przekazane przez Prokuraturę Regionalną we Wrocławiu okazały się niekompletne. A. Ł. – prezes zarządu nie miała żadnej wiedzy o funkcjonowaniu spółki i nie znała się na handlu paliwami. Osobami faktyczne zarządzającymi byli nie związani formalnie ze spółką Z. U. i T. K.. Z. U. odmówił składania wyjaśnień w postępowaniu karnym, zaś T. K. zeznał, że razem zorganizowali proceder służący nadużyciom w sferze VAT. Z. U. przekazał mu tzw. bezpieczne telefony i laptopy do kontaktów, instuował jak zachować się w razie zatrzymania przez policję. Podobnie sytuację w tej spółce przedstawił jej pracownik J. H.. Zeznał on, że spółka nie posiadała zaplecza magazynowego i tak naprawdę była skrzynką kontaktową łączącą dostawców i odbiorców.

W zakresie transakcji z "J" spółką z o.o. organ wskazał, że decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2014 r. wydał wobec tej spółki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie. Z rozstrzygnięcia wynika, że "J" posiadała faktury wystawione przez "D", "L" i "Ł", nie dokumentujące faktycznie przeprowadzonych transakcji dostaw paliwa. Spółkami tymi zarządzali D. B. i W. Z. (uznani przez Prokuraturę Okręgową w Olsztynie, wspólnie z M. M., za organizatorów i kierujących grupą przestępczą). Wykazano również, że "J" miała świadomość, ze faktury te wiązały się z przestępstwem. Także w tym przypadku organ podkreślał, że kontrahent podatnika był podmiotem nowym, z niewielkim kapitałem zakładowym. O ile D. B. nie przyznał się do winy, o tyle W. Z. złożył obszerne wyjaśnienia i opisał działalność grupy. Zeznał, że przekazywał M. M. gotówkę pochodzącą z wyłudzonego VAT (opisał spotkania w hotelu w B.

Organ stwierdził, że podatnik obniżając podatek należny o podatek naliczony w fakturach wystawionych przez wyżej wskazane podmioty naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez wystawcę faktur, czyli nie dokumentują rzeczywistego obrotu olejem napędowym pomiędzy stronami. Podatnik może skorzystać z przewidzianego w przepisach uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do podatku, wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (wynika to także z przywołanego w uzasadnieniu decyzji orzecznictwa TSUE). Jeżeli natomiast wystawiono faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób, bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający. Wobec tego – jak podniósł organ - w sprawie nie było potrzeby badania dobrej wiary.

Organ powołał się m.in. na analizę wartości deklarowanych przez podatnika dochodów i wydatków, przeprowadzoną za okres kolejnych 17 lat. Wynika z niej wyraźna nadwyżka wydatków nad dochodami (około 13.081.683,51 zł, i to bez uwzględnienia zwyczajnych wydatków życia codziennego, jak zakup żywności, ubrania, itp.). Okoliczność ta pokazuje skalę zjawiska, świadczy o dysponowaniu przez podatnika znacznymi środkami pieniężnymi z niewykazanych źródeł.

Organ odwoławczy wskazywał nadto, że podatnik w ewidencjach dostaw za: styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. zaksięgował faktury za usługi transportowe wystawione na rzecz spółek "B" oraz "I". Z faktur tych wynika, że dotyczą usług transportu oleju napędowego z terenu [...] lub [...] do Polski, gdzie przewoźnikiem i odbierającym olej napędowy była firma podatnika. Z materiału dowodowego bezspornie wynika, że "B" i "I" w 2014r. nie prowadziły działalności gospodarczej, lecz tylko ją pozorowały, a podatnik świadomie współpracował z członkami grup przestępczych odpowiadających za działania związane obrotem towarowym. W świetle powyższego – zdaniem organu - faktury nie dokumentują rzeczywistych usług transportu towarów i nie powinny być ujęte w ewidencjach dostaw VAT prowadzonych przez stronę. Zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 ustawy strona została w decyzji zobowiązana do zapłaty kwot podatku, wykazanych w tych fakturach.

Organy podatkowe ustaliły, że w części oleju napędowego zafakturowanego w 2014 r. przez spółki "H" oraz "I" podatnik był odbierającym olej napędowy, przewoźnikiem i jednocześnie nabywcą tego towaru. Wydanie oleju napędowego następowało w bazach paliwowych, znajdujących się na terenie [...] i [...], skąd było bezpośrednio przywożone transportem podatnika do Polski. Podatnik zatem wszedł w posiadanie towaru na terenie innych państw, był przewoźnikiem i jednocześnie nabywcą tego towaru. Zdaniem organów, przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nastąpiło od momentu wydania (załadunku oleju napędowego do autocystern) w naftobazach położonych na terenie innego państwa członkowskiego. Od tej chwili podatnik faktycznie władał towarem jak właściciel oraz ponosił ryzyko utraty lub uszkodzenia przewożonego towaru. Wskazując na treść m. in. art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1, art. 20 ust. 5, art. 25 ust. 1 oraz art. 30a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług organ odwoławczy stwierdził, że w tych okolicznościach omawiane dostawy nie są faktycznie dostawami krajowymi. Wystawcy faktur jedynie pozorowali obrót paliwem, a podatnik powinien był rozpoznać opisane dostawy jako własne wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów i wykazać je w ewidencjach oraz deklaracjach VAT-7, czego nie uczynił. Wyliczenie należnego podatku od towarów i usług, będącego jednocześnie podatkiem naliczonym, w łącznych kwotach miesięcznych od paliwa zakupionego przez stronę w poszczególnych miesiącach 2014 r. organ przedstawił w formie tabeli. W tym też zakresie dokonał zmiany treści decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, bowiem stwierdził (inaczej niż organ pierwszej instancji), że podatek od wewnątrzwspólnotowych nabyć powinien być ujęty w deklaracjach zarówno po stronie podatku należnego jak i podatku naliczonego. Organ pierwszej instancji, z uwagi na zmianę treści art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy w roku 2014 uznał, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje w sytuacji, gdy podatnik nie posiada faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i nie uwzględni kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej. Dlatego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2014 r. organ ten nie uwzględnił podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W ocenie organu odwoławczego, powyższe jest niezgodne z utrwaloną linią orzecznictwa sądów krajowych i unijnego Trybunału (w sprawie C-895/19) i w tej części dokonał korekty rozliczenia (tabela na str. 57-59 decyzji). Korekta dotyczyła też omyłkowo wskazanej w decyzji pierwszoinstancyjnej wartości podatku należnego za wrzesień 2014 r.

Organ – nawiązując do treści 193 § 1, § 3, § 4 O.p. – zakwestionował rzetelności ksiąg podatkowych skarżącego. Odniósł się obszernie do zarzutów odwołania. W kontekście powołanego przez stronę wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. (C-189/18) organ zwrócił uwagę, że w polskim prawie podatkowym brak jest regulacji analogicznych do § 1 ust. 3a węgierskiej ordynacji podatkowej, gdyż polskie organy podatkowe nie są związane ustaleniami poczynionymi w innych postępowaniach. Organ podkreślił, że do materiału dowodowego niniejszej sprawy zostały włączone dokumenty zebrane w trakcie innych postępowań, ale pełnym zakresie przeprowadzono odrębne, samodzielne postępowanie. Nie naruszono przy tym przepisów postępowania dotyczącym gromadzenia i oceny dowodów, jak też przepisy ustawy - Prawo przedsiębiorców i unormowania prawa materialnego.

W skardze na powyższą decyzję M. M. wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wniósł też o przeprowadzenie dowodu z postanowienia Prokuratora Okręgowego w Lublinie Oddziału Zamiejscowego w Białej Podlaskiej z dnia 18 listopada 2021 r. o umorzeniu śledztwa, dotyczącego zarzucanych skarżącemu przestępstw popełnionych w okresie innym niż objęte sprawą (od 1 września 2015 r. do 31 stycznia 2016 r.).

Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 i art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez nieumorzenie prowadzonego postępowania, pomimo przedawnienia zobowiązań podatkowych, co było konsekwencją braku analizy okoliczności wszczęcia i przebiegu postępowania karnego skarbowego pod kątem instrumentalności wszczęcia i w efekcie bezzasadnego uznania, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia;

- art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z wyrokiem TSUE z dnia 16 października 2019 r. (C-189/18) przez naruszenie prawa strony do obrony z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach dotyczących innych podmiotów;

- art. 121 § 1 i art. 191 O.p. przez wadliwą, skrajnie stronniczą, a jednocześnie niespójną i niezrozumiałą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, skutkującą brakiem jasnych i zrozumiałych zarzutów wobec działania i roli strony w łańcuchu transakcji, przy jednoczesnym zakwestionowaniu rozliczeń podatkowych;

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie wyjaśnienia sprawy i zebrania materiału dowodowego, polegające na nieustaleniu, na czym polegało oszustwo podatkowe oraz jaki jest jego związek z zakwestionowanymi transakcjami, a w wypadku transakcji z "H" i "I" - bezzasadne przyjęcie, że skoro transport fizycznie wykonywała firma skarżącego, to jej należy przypisać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej przez brak spójnego i jasnego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji;

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną ocenę, polegającą w szczególności na przyjęciu braku należytej staranności w kontaktach handlowych i procesie weryfikacji kontrahentów i bezpodstawnym przyjęciu, że zakwestionowane transakcje nie miały rzeczywistego charakteru;

- art. 188 O.p. przez bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, pomimo że ich przedmiotem są okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, niestwierdzone wystarczająco innym dowodem;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. c ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcje miały charakter rzeczywisty, a strona dochowała należytej staranności we współpracy z kontrahentami;

- art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez bezzasadne przyjęcie, że transakcje w zakresie zakupu oleju napędowego nie miały w rzeczywistości miejsca;

- art. 108 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez bezzasadne przyjęcie, że sprzedaż dokonana i udokumentowana nie jest dostawą towarów ze względu na ewentualne nieprawidłowości na poprzednich etapach obrotu;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędne przyjęcie, że dostawcy nie mogli skutecznie przenieść prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w sytuacji, gdy organizowali transport, prowadzili korespondencję handlową, wskazywali firmy spedycyjne i przesyłali awizację tj. legitymowali się wszelkimi atrybutami właściciela towaru;

- art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 8, art. 9 ust. 1 i art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług przez bezpodstawne przyjęcie, że wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokonała firma strony, mimo że prawo do dysponowania towarem jak właściciel nabyła dopiero po odprawie akcyzowej, dokonywanej przez zarejestrowanego odbiorcę działającego na zlecenie dostawcy i pomimo, że to kontrahenci rzeczywiście organizowali transport towarów;

- art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług przez niewłaściwe zastosowanie i nieprawidłowe określenie miejsca dostawy w przypadku transakcji nabycia paliw poprzez uznanie, że strona była organizatorem transportu;

- art. 1 Protokołu nr 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka w zw. z wyrokami ETPCz przez ich niezastosowanie i pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku z powodu nieprawidłowości w rozliczeniach dostawców czy kontrahentów, co stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności;

- art. 193 § 1 O.p. przez bezpodstawne uznanie, że księgi są wadliwe i prowadzone w sposób nierzetelny, podczas gdy strona prawidłowo ujęła i rozliczyła w nich wszystkie faktury i transakcje, potwierdzające dostawy.

Skarżący argumentował, że postępowania karne, na które powołują się organy, są nadal w toku, nie zapadł wyrok skazujący, a oskarżenia są wyłącznie skutkiem pomówień innych osób, pragnących skorzystać z instytucji tzw. "małego świadka koronnego". Przedstawiony w zaskarżonej decyzji wykaz nie wskazuje żadnej czynności podjętej i przeprowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w Lublinie co potwierdza, że postępowanie karne zostało wszczęte instrumentalnie, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem skarżącego, przedstawione mu zarzuty nie zostały poparte dowodami. W analogicznej sprawie Prokurator uznał przedstawienie zarzutów za przedwczesne i umorzył postępowanie przygotowawcze.

Zdaniem podatnika, stan faktyczny sprawy nie został należycie wyjaśniony. Nie włączono do akt sprawy dokumentów księgowych dotyczących całego okresu, w którym dochodziło do transakcji. Włączono natomiast decyzje wydane wobec kontrahentów, dotyczące innych okresów rozliczeniowych niż 2014 r. Organy nie odniosły się też do działalności podatnika, ale skupiły się na wcześniejszych etapach obrotu oraz innych podmiotach w nim uczestniczących. Zdaniem skarżącego, bezpodstawnie odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów, chociaż dotyczyły one kwestii kluczowych dla sprawy. Zaniechano zwrócenia się do wszystkich dostawców paliwa, klientów, pozyskania danych pojazdów i informacji o płatnościach. Organy ograniczyły swoje działanie do skorzystania z ustaleń dokonanych przez inne organy administracji publicznej i do dowodów z zeznań świadków oraz strony. Zeznania skarżącego zostały zmanipulowane, zignorowano część zeznań świadków – pracowników firmy "A", potwierdzających szczegółowe sprawdzanie kontrahentów. Okoliczności obciążającej w niniejszej sprawie nie może stanowić wartość deklarowanych dochodów i wydatków w okresie 17 lat, choćby z uwagi na przedawnienie zobowiązań w podatku dochodowym.

Skarżący podniósł, że przed nawiązaniem współpracy oraz w jej trakcie podejmował szerokie działania weryfikacyjne – m. in. sprawdzał posiadanie kaucji gwarancyjnej, koncesji, statusu czynnego podatnika, wpis do rejestru przedsiębiorców, spotykał się z osobami, podającymi się za przedstawicieli handlowych. Zaznaczył, że w spornym okresie brak było wzorców należytej staranności. Skarżący podkreślił, że działał w zaufaniu do organów państwowych, np. do Urzędu Regulacji Energetyki czy organów podatkowych (pobierających kaucje gwarancyjne i wydających koncesje). Cena towaru oferowanego podatnikowi nie odbiegała od ceny rynkowej. Zgodnie z opinią biegłego, rabat stosowany wobec podatnika nie odbiegał od ówczesnych warunków rynkowych.

Według podatnika nie ma żadnych dowodów na jego świadomy udział w oszustwie podatkowym. Nawiązując do wyroku TSUE w sprawie C-189/18 skarżący argumentował, że na treść zaskarżonej decyzji wpływają ustalenia dotyczące podmiotów, o których działalności nie mógł mieć wiedzy, nie ponosi za nią odpowiedzialności. Tych podmiotów dotyczy większość zebranego w sprawie materiału dowodowego.

`Podatnik zaznaczył, że dyrektywa 2006/112/WE reguluje dostawy łańcuchowe i stanowi, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów należy przypisać jednemu z podmiotów pośredniczących, nigdy zaś ostatecznemu odbiorcy chyba, że sam poda numer VAT UE w państwie wysyłki i dokona dalszej dostawy. Skoro skarżący nie podał numeru VAT UE w państwie wysyłki, to nie ma powodów, aby uznać, że to on dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Firma skarżącego realizowała przewóz jako usługę transportową i występowała jako przewoźnik z kraju nabywcy do kraju odbiorcy. Podatnik dokonywał wyłącznie transakcji krajowych i dopiero w kraju, po odprawie akcyzowej, dysponował towarem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga, pomimo częściowo wadliwego uzasadnienia decyzji, podlega w całości oddaleniu.

Przed rozstrzygnięciem jednak o meritum sprawy odnieść należy się do zarzutu skargi dotyczącego przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. W ocenie Sądu zarzuty te nie są zasadne.

Przedmiotem postępowania odwoławczego było rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r., które to, stosownie do postanowień art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawniałyby się z dniem 31 grudnia 2019 r. (dotyczy zobowiązań za styczeń - listopad 2014 r.), z dniem 31 grudnia 2020 r. (dotyczy zobowiązań za grudzień 2014 r.), gdyby nie zaistniały wymienione w art. 70 Ordynacji podatkowej okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia śledztwa, tj. z dniem 10 listopada 2017 r. W tym dniu bowiem Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej wszczął postępowanie karno-skarbowe w sprawie o przestępstwo polegające na podaniu nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT -7 za m-ce od sierpnia 2012 r. do sierpnia 2015 r., przez co nastąpiło narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług, tj. o czyn określony w art. 56 § 1 kks w zbiegu z art. 61 § 1 kks, w zbiegu z art. 62 § 2 kks, w zw. z art. 6 § 2 kks, w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i pkt 2 kks. (następnie śledztwo to przejęła Prokuratura Okręgowa w Lublinie Ośrodek Zamiejscowy w Białej Podlaskiej). Zgodnie z art. 70c O.p., poinformowano pełnomocnika skarżącego o wszczęciu postępowanie karno-skarbowego i o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych zawiadomieniem z dnia 23 listopada 2017 r. (doręczono je w dniu 6 grudnia 2017 r.). Ponadto, w dniu 18 grudnia 2017 r. odczytano M. M. zarzuty. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji postępowanie to nie zostało zakończone. Z końcem grudnia 2018 r. zostało ono zawieszone z uwagi na konieczność pozyskania materiałów dowodowych z niezakończonych postępowań podatkowych i karnych, które to dowody Prokuratura Regionalna (przedłużająca śledztwo) uznała za niezbędne. Obecnie systematycznie dołączane są materiały przekazywane przez organy podatkowe i organy prowadzące postępowania karne wobec kontrahentów skarżącego. Organ przedstawił harmonogram działań podjętych w toku postępowania karnego i podkreślił (odpowiadając na zarzut skargi), że w toku tego postępowania, po przedstawieniu zarzutów, przesłuchano M. M..

Mając to na uwadze, zdaniem Sądu, nie jest uzasadniony zarzut strony o instrumentalnym wykorzystaniu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w celu zawieszenia biegu przedawnienia tych zobowiązań.

Dla oceny, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło jedynie po to, by został przerwany bieg terminu przedawnienia podstawowe znaczenie mają tezy sformułowane w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 stwierdzającej, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm. – dalej: "p.u.s.a.") oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyrażony został pogląd, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań.

Oceniając zatem zastosowanie przez organ w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd stwierdza, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego wiązało się z zarzucanymi skarżącemu w okresie powstania zobowiązań podatkowych, które nie zostały wykonane, przestępstwami uszczuplającymi podatek od towarów i usług. Do wszczęcia tego postępowania doszło na ponad 2 lata przed upływem terminu przedawnienia większości z tych zobowiązań. W krótkim czasie od wszczęcia (dzięki materiałom pochodzącym z kontroli podatkowej) przedstawiono zarzuty skarżącemu. Zauważyć należy, że wszczęcia postępowania dokonał Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego, jednak śledztwo w tej sprawie jest prowadzone przez instytucję niezależną i odrębną od finansowych organów dochodzenia - Prokuraturę Okręgową w Lublinie Ośrodek Zamiejscowy w Białej Podlaskiej. Postępowanie karno-skarbowe zostało wprawdzie zawieszone i do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zostało zakończone, lecz okoliczność ta w żadnym razie nie świadczy, że jego wszczęcie miało jedynie instrumentalny charakter. Przyczyną zawieszenia postępowania była konieczność gromadzenia materiałów dowodowych pochodzących z innych postępowań. Poza tym organ wykazał, że w toku postępowania przeprowadzono już szereg czynności, a pomimo zawieszenia systematycznie wpływają materiały od wezwanych podmiotów.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło więc do przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji, a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie. Tym samym wniosek skarżącego o umorzenie postępowania nie jest uzasadniony.

W ocenie Sądu niezasadne są również zarzuty podniesione w skardze, które dotyczą zakwestionowania przez organ podatku naliczonego i podatku do zapłaty z faktur wystawionych przez firmę "A" na rzecz spółek "B" i "I".

Przypomnieć zatem należy, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie czy wystawione w 2014 r. dla "A" - M. M. przez spółki: "B", "C", "I", "J" i "K" faktury w zakresie podatku od towarów i usług, mające dokumentować nabycie przez skarżącego oleju napędowego, stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy wystawione przez podatnika na rzecz spółek "B" i "I" faktury z tytułu usług odzwierciedlały rzeczywiste transakcje w obrocie gospodarczym (a zatem, czy faktury wystawione przez podatnika dawały podstawę do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT). Nadto, sporna jest podstawa uznania przez organy podatkowe, że skarżący w 2014 r. dokonał wewnątrzwspólnotowych nabyć oleju napędowego, podczas gdy twierdził on, że współpracował wyłącznie z podmiotami krajowymi.

W ocenie organu, zakwestionowane faktury zakupowe zostały wystawione przez podmioty nie prowadzące w rzeczywistości działalności gospodarczej, wobec czego są dokumentami materialnie nierzetelnymi, a w konsekwencji nie mogły stanowić dla skarżącego podstawy do odliczenia VAT naliczonego. Także faktury wystawione przez skarżącego na rzecz firm, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, nie są rzetelne. W takiej sytuacji skarżący, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest zobowiązany do wpłaty podatku wynikającego z tych faktur. Z kolei, te transakcje, które skarżący przypisuje "H" i "I", w których sam brał udział jako odbiorca z innego kraju unijnego ([...]), sam towar ten przewiózł na teren RP i następnie wykorzystał w swojej działalności gospodarczej, są wewnątrzwspólnotowymi nabyciami, a skarżący winien wykazać z tego tytułu zarówno podatek należny, jak i naliczony.

Według skarżącego, faktury zakwestionowane przez organy podatkowe odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzone transakcje, zarówno w zakresie zakupu towarów, jak i sprzedaży usług. Podatnik nie nabywał natomiast w 2014 r. towarów wewnątrzwspólnotowo, a ustalenia organów w tym zakresie są pozbawione racjonalnych podstaw.

Zdaniem Sądu, ustalone w sprawie fakty oraz ocena prawna dokonana przez organ odwoławczy (który zreformował decyzję wydaną w pierwszej instancji) są w zasadniczej części uzasadnione i znajdują oparcie w materiale dowodowym sprawy. Nie dotyczy to jednak 274 transakcji objętych fakturami wystawionymi przez "H" i "I" na rzecz "A" – M. M., które organ (z pominięciem podmiotów krajowych uznanych za nierzetelne) zakwalifikował – w ocenie Sądu bezpodstawnie - jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów przez M. M.. W tej też części organ odwoławczy dokonał zmiany (z korzyścią dla strony i z uwzględnieniem orzecznictwa unijnego) decyzji organu pierwszej instancji, uwzględniając po jego stronie z tego tytułu zarówno podatek należny, jak i naliczony. Okoliczność ta ma zasadnicze znaczenie dla podjętego w tej części sprawy rozstrzygnięcia Sądu, o czym szczegółowo poniżej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 a ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Jak wynika z powyższego, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale tylko wówczas, gdy towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. To, że kwotę podatku naliczonego określa faktura nie oznacza, że samo jej wystawienie daje podstawę do dokonania takiego odliczenia. Podatek naliczony musi wynikać z rzeczywistych, zaistniałych czynności podlegających opodatkowaniu. Tylko takie czynności kreują zobowiązanie podatkowe. Faktura, by stać się podstawą rozliczenia podatku, powinna dokumentować zatem rzeczywistą transakcję i odzwierciedlać obiektywnie zaistniałe zdarzenia. Poprawność ta dotyczy zarówno przedmiotowych, jak i podmiotowych elementów dokumentu rozliczeniowego. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego zdarzenia nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo, by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku z niej wynikającego. Zasada neutralności (charakteryzująca system VAT) nie sprzeciwia się temu, aby odmówić zwrotu podatku wykazanego na fakturach, jeżeli nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tzn. gdy faktura nie jest poprawna pod względem formalnym i materialnym (por. wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 maja 2013 r. w sprawie C-271/12).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1557/12 wskazał, że w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi.

Zależność tę podkreśla się także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, przykładowo w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r., sprawa C-342/87 (Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, czy też w wyrokach z dnia 13 stycznia 2013 r. (sprawa C-642/11 Stroy Trans EOOD oraz sprawa C-643/11, LVK-56 EOOD). W sprawie C-342/87 wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Z kolei z treści wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/2002 Halifax (również C-223/03 University of Huddersfield i C-419/ BUPA Hospitals) wynika, że dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których to prawo wynika, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, aby dane transakcje pomimo, iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy i ustawodawstwie krajowym, transponującym tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej. Podatnicy nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest bowiem celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Powyżej przywołane orzeczenia zapadły na tle dyrektywy VI, to jednak zachowują w pełni aktualność na tle obowiązującej w dacie powstania zobowiązań oraz w dacie orzekania dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego uzasadnione jest stwierdzenie organów podatkowych, że skarżący nie nabył oleju napędowego od spółek: "B", "H", "I", "J" i "K" i że zakwestionowane faktury nie dotyczą transakcji dokonanych w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Z uwagi na fakt, że podmioty: "B" i "I" nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dysponowały towarem, który miały – zgodnie z treścią faktur – zbyć, to również nie mogły skutecznie nabyć od podatnika usług transportu towarów.

W niniejszej sprawie – zdaniem Sądu – nie wykazano skutecznie naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 192 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe, mając na uwadze wynikający z art. 122 O.p. obowiązek, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, a jego ocena nie narusza art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Organ odwoławczy, w ramach ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny wyjaśniając, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego. Wyartykułował rozbieżności i nieścisłości w zeznaniach świadków i skarżącego, które w oczywisty sposób dyskwalifikują ich wiarygodność. W kontekście całokształtu dowodów organ ocenił też dokumenty księgowe spółki i ich zapisy stwierdzając, że w części dotyczącej zakwestionowanych transakcji nie są one rzetelne i nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych (art. 193 § 4 O.p.).

Zdaniem Sądu, decyzja w pełni odpowiada dyrektywom jej sporządzania wyrażonym w art. 210 § 1 i 4 O.p. Pozwala na zapoznanie się ze stanowiskiem organu i argumentacją, która legła u jego podstaw. W żadnym razie, jak chce skarżący, nie można uznać, że wnioski organu są dowolne, arbitralne, nie wsparte materiałem dowodowym i wykreowane pod z góry założoną tezę o przestępczej działalności podatnika i w celu przypisania mu fałszywego, krzywdzącego wizerunku. Jego zdaniem, w sprawie pominięto okoliczności korzystne, tj. rynkowość transakcji (udzielone upusty nie odbiegały bowiem od przyjętych na rynku, co wynika z opinii biegłego), właściwą weryfikację kontrahentów (w tym czasie nie było określonych normatywów zachowania rynkowego), istnienie w obrocie towaru, którym dalej skarżący przecież handlował. W tym względzie skarżący podnosił zarzut niepełności materiału dowodowego, a przez to i nierozpoznania istoty sprawy. Zarzucał, że organ zignorował jego wnioski dowodowe, a te zmierzały do wykazania, że działał w warunkach rynkowych i nie miał świadomości uczestnictwa w procederze nadużyć podatkowych. Zamiast tego skoncentrowały się na dowodach pochodzących z innych postępowań, w których skarżący nie brał udziału i nie miał wpływu na ich treść.

W ocenie Sądu, zarzuty te nie są zasadne.

W szczególności wskazać trzeba, że organ nie podważył, że M. M. prowadził, obok transakcji zakwestionowanych, rzeczywistą działalność gospodarczą, dysponował towarem, który dalej dystrybuował w ramach prowadzonych stacji benzynowych. Nie sposób jednak uznać, jak chce skarżący, że w realiach rynkowych, a tym samym i w systemie VAT mieszczą się transakcje uznane przez organ za oszukańcze. Podnoszony argument towarzyszących transakcjom cen nie odbiegających od rynkowych jest gołosłowny, chociażby wobec twierdzeń świadków o korzyściach wynikających z tzw. zwrotów gotówki, odbywających się "z ręki do ręki" po transakcjach. Podobnie rzecz się ma z argumentami dotyczącymi posiadanych przez kontrahentów podatnika koncesji na obrót paliwami. W normalnych warunkach rynkowych takie dokumenty oczywiście legitymują podmiot posiadający odpowiednie kwalifikacje do obrotu towarem wrażliwym, jednak zważyć należy na fakt, że w niniejszej sprawie organizatorzy przestępczego procederu celowo zakupowali spółki, które dysponowały takimi dokumentami, aby uwiarygodniać swoją działalność. Nie było to jednak związane z wprowadzaniem w błąd podatnika, bowiem od początku wiedział on, z kim i na jakich zasadach współpracuje.

Nie sposób uznać za uzasadnione stwierdzenia, że organy winny skoncentrować uwagę wyłącznie na sposobie działania podatnika, bowiem fakty ustalone wobec innych współpracujących z nim podmiotów (szczególnie tych oddalonych w odtworzonych łańcuchach dostaw) nie mogą go w żaden sposób obciążać. Oszustwa związane z wyłudzaniem VAT z natury rzeczy wymagają od organów podatkowych szerokiej analizy powiązań pomiędzy podmiotami, zaś o wpływie okoliczności związanych z gospodarczym funkcjonowaniem podmiotów współpracujących w łańcuchach dostaw na sytuację podatkową jednego z ogniw tego łańcucha wielokrotnie wypowiadały się sądy krajowe i TSUE (szerzej o tym poniżej).

Organy podatkowe realizując koncepcję otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 O.p., jako dowód dopuściły wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasadnie skorzystały przy tym z materiału dowodowego pozyskanego w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów podatnika, a także wcześniejszych ogniw ustalonego łańcucha transakcji, które zakończyły się wydaniem wobec tych podmiotów decyzji zmieniających rozliczenie VAT za wskazany okres. Do akt włączono nie tylko decyzje, które – jak słusznie wskazał organ - mają walor dokumentów urzędowych, w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., ale również protokoły z zeznań przesłuchanych w tych postępowaniach świadków, czy też informacje pozyskane przez właściwe organy od innych służb podatkowych. Dołączono też materiały pochodzące z toczących się postępowań karnych wobec osób, które uznane zostały (podobnie jak sam podatnik) za organizatorów i uczestników zorganizowanych grup przestępczych współpracujących w procederze wyłudzania VAT. Materiały te zostały poddane ocenie w całokształcie dowodów zebranych w sprawie. Zważyć bowiem należy, że dokumenty pochodzące z innych postępowań karnych i podatkowych, na które powołały się organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji, były jednymi z wielu dowodów, z których wyprowadzono istotne dla rozstrzygnięcia ustalenia i wnioski. Każdorazowo też dowody zewnętrzne (pochodzące z innych postępowań) były włączane do niniejszego postępowania, zaś stronie zapewniono – zgodnie z art. 123 § 1 O.p. - czynny udział w postępowaniu. W szczególności, organy obu instancji zastosowały przepis art. 200 § 1 O.p., umożliwiając stronie przed wydaniem decyzji zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenie się w jego sprawie. Powyższe jest istotne z punktu widzenia zachowania prawa do rzetelnego postępowania, a zatem spełnienia tych dyrektyw działania, o których stanowią wyroki TSUE w sprawach C-189/18 i C-430/19.

W wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Trybunał wskazał, że: "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców." Pisząc o "celach leżących w interesie ogólnym uzasadniających ograniczenie tego dostępu", Trybunał w tezie 43 stwierdził, że: "zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom pod warunkiem, że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (wyrok z dnia 9 listopada 2017 r. C - 298/16, EU:C:2017:843, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo)". Z kolei w wyroku z dnia 4 czerwca 2020 r. w sprawie C-430/19 Trybunał przypomniał w tezie 29, że poszanowanie prawa do obrony stanowi ogólną zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Owa ogólna zasada znajduje zastosowanie w okolicznościach, w których organ administracyjny poddaje podatników procedurze kontroli podatkowej w celu zapewnienia poboru w pełnej wysokości należnego VAT na terytorium odnośnego państwa członkowskiego i zwalczania oszustw podatkowych (zob. podobnie wyroki: z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 26, 27; a także z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 40). Trybunał wskazał w tezie 30, że integralną częścią poszanowania prawa do obrony jest prawo do bycia wysłuchanym, które gwarantuje każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska w trakcie postępowania administracyjnego przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji, która mogłaby negatywnie wpłynąć na jej interesy. W tezie 31 wyroku wskazano, że chociaż krajowe organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt, ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.

Zdaniem Sądu, w toku postępowania skarżący miał zapewniony dostęp do akt, mógł czynnie uczestniczyć w czynnościach organu, o których był prawidłowo powiadamiany. Oczywistym jest, że nie brał bezpośredniego udziału w postępowaniach podatkowych i karnych dotyczących innych podmiotów (powiązanych z nim bezpośrednio lub pośrednio gospodarczo), ale nie świadczy to per se o naruszeniu jego praw. Materiał dowodowy składający się nie tylko z decyzji podatkowych, ale też dowodów zebranych przez inne organy (podatkowe i karne) były dostępne dla skarżącego i jego profesjonalnego pełnomocnika. Anonimizacja włączonych do akt dokumentów związana była z koniecznym, ze względu na ważny interes publiczny, usunięciem danych osobowych, adresowych i finansowych dotyczących innych podmiotów lub też tych części dokumentów, które nie dotyczą strony postępowania (w tym względzie w odrębnych – inicjowanych wnioskami strony - postępowaniach wypowiadał się zresztą tut. Sąd).

Jeśli natomiast chodzi o cenę dowodów, to skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącego o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe, gdy równocześnie nie wskazuje on na brak logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub wykraczanie rozumowania organu poza zasady doświadczenia życiowego, brak uwzględnienia związku przyczynowo – skutkowego. W niniejszej sprawie zarzuty dotyczące oceny materiału dowodowego nie zostały w żaden sposób sprecyzowane. Dotyczy to m.in. oceny zeznań samego skarżącego, z faktu bowiem przywołania przez organ w treści decyzji jedynie fragmentów jego wypowiedzi (co jest oczywiste z punktu widzenia sposobu komponowania treści aktu i dbałości o jego czytelność) nie wynika, że ocena ta była nierzetelna i stronnicza. Skarżący wskazał wprawdzie, że część świadków (pracowników jego firmy, m.in. I. K., D. M., T. B., M. P., A. K.) zeznała na jego korzyść, świadcząc o dopełnieniu aktów staranności w wyborze kontrahentów, jednak – co należy stanowczo podkreślić – organ na podstawie całokształtu materiału dowodowego uznał, że skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego i wespół z innymi ujawnionymi osobami czynnie uczestniczył w wyłudzaniu podatku VAT. W takim wypadku organ w pełni zasadnie odstąpił od prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność dobrej wiary i staranności podatnika. Zeznania, na które powołuje się skarżący nie zmieniłyby zatem oceny sprawy, bowiem pozostają poza jej istotą. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE wielokrotnie prezentowany był pogląd, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrok z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD, czy też z 22 października 2015 r. w sprawie PPUH Stehcemp sp.j. [...] C-277/14). Z kolei, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 2118/15 podatnik, który uczestniczy nieświadomie w oszustwie podatkowym może skorzystać z prawa do odliczenia podatku jedynie wówczas, gdy okoliczności zawarcia transakcji były takie, że nie mógł on podejrzewać, że może to być oszustwo podatkowe. Świadomy uczestnik procederu traktowany jest natomiast zawsze jako współsprawca, a zatem dobra wiara (należyta staranność w doborze kontrahenta) z istoty nie może być w takim wypadku uwzględniana.

Nie można też uznać, że postępowanie dowodowe w sprawie (w zasadniczym zakresie sprawy, nie podważonym przez Sąd) jest niepełne, bowiem organ nie uwzględnił dowodów inicjowanych przez stronę. Podkreślić należy, że z zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) w żadnym razie nie można wywodzić obowiązku nieograniczonego poszukiwania przez organy podatkowe dowodów dla potwierdzenia tez prezentowanych przez podatnika, jak też obowiązku dopuszczania i przeprowadzania wszelkich wnioskowanych przez niego dowodów. Organ jest zobowiązany zebrać te dowody, które jego zdaniem mają istotne znaczenie dla sprawy (art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 O.p.). Właśnie z tego względu organ postanowieniem z dnia 22 stycznia 2019 r. odmówił przeprowadzenia dowodów, które zgłaszał podatnik na okoliczność realności transakcji. Organ, w świetle zebranych już dowodów, był w pełni uprawniony, by uznać, że wnioski te nie wpłyną na zmianę stanu faktycznego. Nie polega jednak na prawdzie twierdzenie, że każda inicjatywa strony spotykała się z negatywną oceną organu, skoro w sprawie przeprowadzono dowód z przesłuchania skarżącego (miał on zatem realną możliwość wyjaśnienia wszystkich istotnych kwestii), ale też np. dopuszczono dowód z opinii biegłego sądowego dr inż. A. J. z akt postępowania przed Sądem Okręgowym w Olsztynie, sygn. akt II K 150/18, o co wnosił skarżący i jego pełnomocnik.

Z dowodów w sprawie wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że M. M. podjął współpracę ze spółkami założonymi lub zakupionymi przez osoby działające zorganizowanej grupie przestępczej (m.in. Z. U., A. K., D. B., W. Z.), mającymi na celu wyłudzenia VAT. Były to podmioty nowe, o niewielkim w stosunku do obrotów kapitale zakładowym, posiadające koncesje na obrót paliwami, a ich wspólnikami lub członkami zarządu były osoby podstawione tzw. słupy, które dla zarobku godziły się na przyjęcie funkcji i firmowanie podsuwanych im dokumentów, nie mając realnego wpływu na działanie tych podmiotów i wiedzy o transakcjach z ich udziałem. Były to często osoby uzależnione (np. J. C.), zadłużone (np. J. B.), nie posiadające stałego miejsca zamieszkania, o podstawowym wykształceniu (np. M. M., R. O.), wcześniej karane (np. R. B.). Część przesłuchanych w sprawie osób (np. A. K., A. M., Ł. O., M. R., R. O., S. S., T. K., W. Z.) z detalami opisała proceder związany z fałszowaniem faktur VAT oraz przekazywaniem pieniędzy pochodzących z wyłudzenia podatku, m.in. podatnikowi (świadkowie doskonale kojarzyli firmę "A", a W. Z. podał nawet konkretne kwoty przekazane skarżącemu z tego tytułu). Świadkowie ci przyznali, że spółki nie dysponowały towarem do sprzedaży, nie prowadziły realnej działalności gospodarczej, nie miały do tego żadnego potencjału ani osobowego (brak pracowników), ani technicznego (brak magazynów, środków transportu). Nie dysponowały majątkiem trwałym, nie można było zlokalizować ich siedziby lub miejsca prowadzenia działalności. Nie udostępniały dokumentacji księgowej lub też dokumentacja ta była niepełna.

Wbrew twierdzeniu skarżącego, okoliczności sprawy nie wskazują, iżby działał on w warunkach nie odbiegających od standardów rynku. Nie świadczą o tym ani zeznania świadków, którzy wprost wskazali, że cena oferowana M.. M. dalece odbiegała od rynkowej (świadczy o tym także pismo P. ), zaś różnica pomiędzy ceną wskazaną w fakturze a uprzednio uzgodnioną była zwracana w gotówce. M. M. brał świadomy udział w procederze wyłudzania podatku VAT i nawet nie zakładał, by transakcje opisywane w fakturach były realne. Jego celem (podobnie jak innych uczestników grupy przestępczej) było obejście realiów rynkowych, stworzenie pozorów funkcjonowania w ramach jego zasad (temu służyło np. gromadzenie dokumentów WZ, CMR itp.). Dlatego poruszane w skardze kwestie związane z domniemaniami wynikającymi z posiadanych koncesji czy też przyjętych kaucji gwarancyjnych pozostają bez znaczenia dla oceny sprawy. Należy zresztą podzielić stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zaprezentowane w wyroku z dnia 15 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 96/18, że fakt posiadania koncesji na obrót paliwami przez kontrahenta dowodzi jedynie tego, że w dacie wydania tego dokumentu spełnił on formalne warunki uzyskania koncesji. Skarżący wiedział, że przystępuje do współpracy z przestępcami i sam na to się godził (znamienne w tym względzie są zeznania A. K., który podał, że M. M. zwierzał się mu, iż wcześniej brał już udział w grupie przestępczej, wiedział na czym polega ten proceder, nadal chciał brać paliwo od W. z [...] i nie odprowadzać VAT-u; R. B. z kolei zeznał, że M. M. zamawiał kolejny towar w "I" dopiero po otrzymaniu zwrotu gotówki z VAT).

Dlatego też organ w pełni zasadnie odmówił wiary zeznaniom skarżącego o sposobie zawierania transakcji, negocjowaniu ceny towaru, należytej weryfikacji kontrahentów. Podkreślenia wymaga zresztą to, że M. M., zawierając wielomilionowe transakcje nie znał danych osobowych przedstawicieli spółek, a jego twierdzeniom o spotkaniach negocjacyjnych zaprzeczył m.in. R. O..

Zebrany i należycie oceniony materiał dowodowy wyraźnie wskazuje że spółki: "B", "H", "I", "J" i "K" nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a więc nie mogły sprzedać skarżącemu opisanego w zakwestionowanych fakturach oleju napędowego. Ustalenia w zakresie działania kontrahentów skarżącego w zasadzie nie były w skardze kwestionowane. Zarzuty skargi dotyczą przede wszystkim okoliczności braku świadomości skarżącego co do nielegalności działań tych podmiotów, działania z należytą starannością, co – jak już podano – nie tylko zostało przez organy podatkowe zweryfikowane negatywnie, ale pozostaje irrelewantne dla oceny sprawy, bowiem skarżący uczestniczył w procederze świadomie.

Należy też podkreślić, że okoliczność dostaw paliwa i jego dalszej odsprzedaży przez podatnika nie była przez organy podatkowe kwestionowana (na tym polegała jego działalność gospodarcza, w ramach której nie podważono wszystkich transakcji i podatku należnego wykazywanego w deklaracjach VAT-7). Organy podatkowe podważyły natomiast, że skarżący nabył paliwo od podmiotów wymienionych w zaewidencjonowanych fakturach zakupu. Zgromadzony w trakcie prowadzonych postępowań materiał dowodowy wskazuje, że ww. podmioty - biorąc udział w dokumentowaniu dostaw - nie były rzeczywistymi stronami zawieranych transakcji, a paliwo albo pochodziło z nieujawnionego źródła, albo też nie było go w ogóle w obrocie (wystawiane były wyłącznie puste faktury). Jak już powiedziano, dla oceny zdarzenia gospodarczego z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku VAT podstawowe znaczenie ma fakt, że sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych).

W ocenie Sądu, ustalenia organów co niedokonania transakcji pomiędzy podmiotami wykazanymi w zakwestionowanych fakturach są prawidłowe. Stan faktyczny przyjęty przez organy za podstawę rozstrzygnięcia nie budzi zastrzeżeń, mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Tym samym, skoro skarżący odliczył podatek naliczony z nierzetelnych faktur, zaskarżona decyzja została wydana bez zarzucanego w skardze naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 108 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 pkt 2, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Podatek przypadający do zapłaty na podstawie tego przepisu nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi i wynika wyłącznie z faktu wystawienia faktury. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1824/15, jest to przepis o charakterze prewencyjnym. Ma on bowiem przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia.

Z uwagi na to, że spółki "B" i "I" nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w 2014 r., co wykazano wyżej, to faktury stwierdzające wykonanie usług transportu towarów wystawione przez skarżącego na rzecz tych podmiotów dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Zatem zasadnie organy podatkowe określiły kwoty podatku do zapłaty w wysokościach wykazanych w zakwestionowanych fakturach.

Wobec wykazania w postępowaniu podatkowym, że spółki "H" i "I" nie dokonywały na rzecz skarżącego dostaw oleju napędowego, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 ustawy o VAT stanowiącego, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Wskazane spółki nie mogły też organizować transportu (zlecać go podatnikowi) oraz odpraw akcyzowych, o których mowa w skardze.

Konsekwencją uznania, że spółki "H" i "I" w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej i nie dokonywały dostaw towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami było – jak najbardziej prawidłowe -przyjęcie przez organy podatkowe, że w odniesieniu do towarów opisanych łącznie w 274 fakturach i niespornie przewiezionych na teren kraju (skarżący przedstawił w tym zakresie dokumenty), to skarżący był odbiorcą oleju napędowego, przewoźnikiem i jednocześnie nabywcą tego towaru. W ocenie organów, zgromadzone w sprawie dowody, w tym: listy przewozowe CMR, raporty odbioru, e-AD elektroniczny administracyjny dokument w procedurze przemieszczania wyrobów akcyzowych, a także zeznania skarżącego dały podstawę do uznania, że skarżący wszedł w posiadanie oleju napędowego już na terenie innych państw członkowskich Unii Europejskiej ([...]). Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nastąpiło – zdaniem organów – już z momentem wydania (załadunku oleju napędowego do autocystern) w naftobazach, położonych na terenie innego państwa członkowskiego, tj. [...]. Od tej chwili skarżący faktycznie władał towarem jak właściciel oraz ponosił ryzyko utraty lub uszkodzenia przewożonego towaru. Winien zatem rozpoznać i wykazać w dokumentacji wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Zdaniem podatnika, ocena ta jest nieprawidłowa, bowiem był on wyłącznie wynajętym przez zamawiającego – odbiorcę przewoźnikiem, a prawo do dysponowania towarem nabył dopiero po odprawie akcyzowej.

W ocenie Sądu, żadne z przedstawionych stanowisk nie jest właściwe. W przedstawionych w sprawie okolicznościach i na podstawie zgromadzonych dowodów nie sposób w omawianym zakresie z jednej strony stwierdzić – jak chce skarżący – że nabył on paliwo od "H" i "I" (a sam był tylko usługodawcą w zakresie transportu), z drugiej jednak – brak jest podstawy, by – tak jak uczynił to organ - przypisać skarżącemu wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (WNT). Zakwalifikowanie tych transakcji, w których nie ustalono zbywcy towaru (organ wskazał jedynie, że M. M. odebrał towary z naftobaz na terenie [...]) jako transakcji w legalnym obrocie gospodarczym, podlegającym systemowi VAT jest nieuprawnione. Organ na żadnym etapie postępowania nie zebrał materiału dowodowego i nie wykazał, że przedmiotem opisywanych transportów było paliwo o legalnym pochodzeniu. Tylko zaś w takich realiach można uznać, że podatnik w istocie działał w systemie VAT. W przeciwnym razie przyjęta ocena organu prowadziłaby do zalegalizowania obrotu pozostającego w tzw. szarej strefie. Znamiennym jest, że M. M. na rozprawie oświadczył, że "gdyby znał sprzedawcę, sam od niego bezpośrednio kupowałby paliwo".

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju. Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego, inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu (art. 25 ust. 1 ustawy o VAT).

Wewnątrzwspólnotowe nabyciem towarów (WNT) to zatem nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium Polski z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Warunkiem jest jednak, aby nabywca i dostawca byli podatnikami VAT, a w szczególności, aby zbywca mógł skutecznie przenieść władztwo na kupującego.

W niniejszej sprawie nie wykazano, aby skarżący nabył paliwo na terenie [...] z legalnego (ujawnionego) źródła i następnie przewiózł je na teren RP, w celu wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej. W przedstawionym stanie faktycznym opisane dostawy nie stanowiły zatem dla skarżącego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jak przyjął to w swej ocenie organ.

Należy jednak zauważyć, że organ odwoławczy dokonał zmiany rozliczenia podatkowego w tym zakresie i uznał, że podatek od wewnątrzwspólnotowych nabyć powinien być ujęty zarówno po stronie podatku należnego, jak i podatku naliczonego (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) oraz art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT oraz wyrok TSUE z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie sygn. akt C-895/19.). W efekcie kwota VAT należnego jest równa kwocie VAT naliczonego. Dokonana przez organ odwoławczy zmiana rozstrzygnięcia jest oczywiście korzystna dla strony, bowiem po jego stronie nie powstało z tego tytułu zobowiązanie i podatek do zapłacenia (zobowiązania określone przez organ pierwszej instancji za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2014 r. zostały stosownie zmniejszone o kwoty stanowiące z jednej strony podatek należny, z drugiej - naliczony). Organ, w związku z przyjętą koncepcją rozstrzygnięcia w omawianej kwestii uznał też, że podatek należny wynikający z wystawionych przez M.. M. faktur za usługi transportowe podlega odliczeniu (odjęciu) od wartości tego podatku obciążającego podatnika (są to usługi nieistniejące).

W tych okolicznościach każda zmiana tak dokonanego rozstrzygnięcia wiązałaby się z pogorszeniem sytuacji prawnopodatkowej strony (co pozostawałoby w sprzeczności z zakazem reformationis in peius wyrażonym w art. 243 O.p.) lub co najmniej z analogicznym jak w decyzji wynikiem sporu. To zaś stanowi, zdaniem Sądu podstawę do uznania, że pomimo częściowo wadliwego uzasadnienia, decyzja odpowiada prawu.

Sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego skarżącego zgłoszonego w skardze. W ocenie Sądu dokument w postaci postanowienia Prokuratora Okręgowego w Lublinie Ośrodka Zamiejscowego w Białej Podlaskiej nie może mieć wpływu na ocenę sprawy, skoro dotyczy innego okresu rozliczeniowego i innych podmiotów, z którym deklarowano wówczas współpracę.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w wyroku.