Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 34/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1, art. 10 ust. 8, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 89 ust. 4 pkt 1, art. 89 ust. 5, art. 89 ust. 14, art. 89 ust. 16
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 marca 2015 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2009r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2009 r. w łącznej kwocie [...] zł, w tym z tytułu sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w wysokości [...] zł oraz z tytułu produkcji paliw silnikowych w składzie podatkowym w kwocie [...] zł.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: Dyrektywy Rady Europejskiej 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. (tzw. dyrektywa energetyczna) oraz Dyrektywy Rady Europejskiej 2008/118/WE z dnia

16 grudnia 2008 r. (dyrektywa dot. ogólnych zasad w podatku akcyzowym); błędne wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego za miesiąc wrzesień 2009 r.; art. 4, art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 467 ze zm., dalej: "u.p.a.") poprzez błędną interpretację wyrażającą się w tym, że złożenie po terminie miesięcznych zestawień oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego stanowi wystarczającą podstawę do zastosowania stawki 1.822 zł za 1 .000 litrów. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i odstąpienie od opodatkowania sprzedaży oleju opałowego stawką akcyzy w wysokości 1.822 zł.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2009 r. w łącznej kwocie [...] zł, w tym z tytułu sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w wysokości [...] zł oraz z tytułu produkcji paliw silnikowych w składzie podatkowym w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że podatnik w dniu 23 października 2009 r. (data nadania w placówce pocztowej) złożył deklarację dla podatku akcyzowego AKC-4 za miesiąc wrzesień 2009 r. wraz z załącznikami w postaci informacji o podatku akcyzowym od alkoholu etylowego AKC-4/A oraz informacji o podatku akcyzowym od paliw silnikowych (z wyłączeniem gazu) AKC-4/D. Deklaracja ta została zarejestrowana pod numerem [...]. Następnie w dniu 25 listopada 2009 r. podatnik skorygował złożoną deklarację. Zarówno w złożonej deklaracji jak i w korekcie podatnik nie wykazał jednak podatku akcyzowego należnego z tytułu sprzedaży oleju opałowego.

Organ stwierdził, że bezspornym jest, że spółka nie dopełniła obowiązku wynikającego z art. 89 ust. 14 u.p.a., polegającego na przekazaniu do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 5 tego artykułu, co skutkowało utratą prawa do zastosowania stawki obniżonej i zastosowaniem stawki określonej w ust. 4 pkt 1 ww. artykułu.

Organ wskazał, że w aktach sprawy znajduje się oświadczenie J. L. - prokurenta spółki, z którego wynika, iż spółka sporządzała miesięczne zestawienia oświadczeń dotyczące sprzedaży oleju opałowego, które to zestawienia "przez niedopatrzenie" zostały wysłane jednorazowo do Urzędu Celnego w B. w dniu 18 stycznia 2011 r. We wrześniu 2009 r. podatnik dokonał sprzedaży [...] litrów oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, stosując przy ich sprzedaży obniżoną stawkę podatku akcyzowego. W wyniku analizy zgromadzonych dokumentów stwierdzono, że podatnik przekazał za pośrednictwem Poczty Polskiej miesięczne zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego za okres od września 2009 r. do października 2010 r. jednorazowo w dniu 18 stycznia 2011 r. (data nadania w placówce pocztowej), a więc z naruszeniem terminu wskazanego w przepisie art. 89 ust. 14 u.p.a.

Ponadto organ wskazał, że art. 89 ust. 16 u.p.a. był już przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego pod kątem zgodności tego przepisu z Konstytucją RP.

W wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 24/12 Trybunał Konstytucyjny potwierdził zależność odpowiedniej stawki akcyzy od spełnienia warunku z art. 89 ust. 14 u.p.a., bowiem stwierdził, że wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelność obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencji stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych, związanych ze sprzedażą tego oleju. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, brak sankcjonowania niedochowania obowiązku terminowego przekazania organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń uniemożliwiałoby osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu. Trybunał Konstytucyjny wskazał również, że obowiązek ten nie stanowi, sam w sobie, nadmiernej dolegliwości dla sprzedawcy, z reguły profesjonalnie wykonującego koncesjonowaną działalność. Jest to jedynie jeden z licznych, ciążących na sprzedawcy obowiązków, związanych z wykonywaniem działalności.

Mając na uwadze ustalony stan faktyczny, w ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego zasadnie wskazał, iż podatnik nie przekazując w ustawowo przewidzianym terminie miesięcznych zestawień oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a., nie dopełnił obowiązku przewidzianego w art. 89 ust. 14 u.p.a., odnoszącego się do sprzedaży we wrześniu 2009 r. oleju opałowego na cele opałowe. Niespełnienie tego warunku spowodowało, że podatnik nie nabył uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego dla [...] litrów oleju opałowego. Wobec powyższego, od [...] litrów oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe sprzedanego we wrześniu 2009 r. podatnik winien uiścić podatek akcyzowy wg stawki 1.822 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Odnosząc się do naruszenia przepisów wspólnotowych organ stwierdził, że z treści art. 21 ust. 1 i ust. 4, ani z art. 2 ust. 3 Dyrektywy 2003/96/WE nie wynika, iż sprzeciwiają się one polskiej regulacji zawartej wart. 89 ust. 16 ustawie

o podatku akcyzowym. Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, że określają one czynności powodujące powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie. Jednak przepisy te nie dotyczą warunków upoważniających do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Oznacza to, że brak jest podstaw do uznania by wprowadzenie do ustawy o podatku akcyzowym warunków takich jak uzyskanie od nabywców oleju opałowego prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe czy złożenie w terminie zestawienia oświadczeń dla zachowania prawa do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, było niezgodne z wymienionymi wyżej przepisami dyrektywy energetycznej.

Dyrektor Izby Celnej podzielił pogląd zaprezentowany w wyrokach sądów administracyjnych, że wskazane przepisy dyrektywy energetycznej nie dotyczą warunków upoważniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Nie kwestionując zatem - co do zasady - trafności stanowiska o konieczności przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym,

brak jest podstaw do uznania, by wprowadzenie do ustawy o podatku akcyzowym dodatkowych warunków, takich jak złożenie w terminie zestawienia oświadczeń niezbędnych dla zachowania prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy, było niezgodne z wyżej przywołanymi przepisami Dyrektywy Energetycznej (wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt I GSK 704/12, wyrok WSA w Gdańsku z dnia

18 kwietnia 2012 r. I SA/Gd 890/11, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 lipca

2014 r. sygn. akt III SA/Po 255/14 - publikacja CBOSA).

Odnosząc się do podnoszonej w odwołaniu okoliczności zmian w przepisach, w tym m.in. zmiany brzmienia art. 89 ust. 16 u.p.a., która spowoduje, że sprzedawcy oleju opałowego, którzy spóźnią się z przesłaniem do UC zestawienia oświadczeń, będą mogli być jedynie karani sankcjami karno-skarbowymi, a nie jak dotychczas wyższą stawką akcyzy, organ wskazał, że jest dopiero projekt ustawy, który musi przejść ścieżkę legislacyjną. Ponadto organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego, jak też i organ odwoławczy obowiązani byli do zastosowania przepisów u.p.a. obowiązującej w momencie zaistnienia zdarzenia.

Zdaniem organu odwoławczego na uwzględnienie zasługuje tylko zarzut strony dotyczący naruszenia zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym, poprzez nieuwzględnienie i nieodliczenie przez organ podatkowy pierwszej instancji akcyzy zapłaconej we wcześniejszej fazie obrotu, tj. przy zakupie oleju, w kwocie 232 zł za 1.000 litrów. Z uwagi na konieczność uwzględnienia faktu zapłaty kwoty podatku w wysokości 232 zł/1.000 litrów (tj. [...] x 232 zł = [...] zł - po zaokrągleniu na podstawie art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej na wcześniejszym etapie obrotu, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2009 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego wynosi [...] zł ([...] zł –[...] zł =[...] zł).

Dokonując określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2009 r. Dyrektor Izby Celnej (analogicznie jak zrobił to organ podatkowy pierwszej instancji) wziął pod uwagę złożoną przez podatnika korektę deklaracji dla podatku akcyzowego nr [...], w której podatnik, z tytułu produkcji alkoholu etylowego i paliw silnikowych w składzie podatkowym zadeklarował kwotę podatku w wysokości [...] zł. Organ wskazał przy tym, że kwota podatku akcyzowego z tego tytułu nie została zakwestionowana przez organ podatkowy i pozostaje poza sporem.

W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów wspólnotowych tj. Dyrektywy Rady Europejskiej 2003/96/WE

z dnia 27 października 2003 r. oraz Dyrektywy Rady Europejskiej 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. oraz art. 4, art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a. poprzez ich błędną interpretację i przyjęcie, że złożenie po terminie miesięcznych zestawień oświadczeń sprzedaży oleju opałowego stanowi wystarczającą podstawę do zastosowania wyższej stawki akcyzy. Ponadto na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") strona wniosła o zawieszenie postępowania do czasu udzielenia przez Trybunał Sprawiedliwości UE odpowiedzi na pytanie prejudycjalne zadane przez WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 562/14 co do zgodności art. 89 ust. 14-16 u.p.a. z przepisami unijnymi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji według powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że jest ona zgodna z prawem.

Istotą sporu między stronami jest ocena, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały za miesiąc wrzesień 2009 r. prawo spółki do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego od sprzedanego oleju opałowego, w sytuacji stwierdzonego niedopełnienia obowiązku terminowego złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego.

Na tle spornego zagadnienia należy wskazać, że w myśl art. 10 ust. 1 u.p.a., obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W przypadku wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, których sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.), obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z dniem wydania wyrobów nabywcy

(art. 10 ust. 8 u.p.a.), a jeżeli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego (art. 10 ust. 9 u.p.a.).

Jednym z warunków zastosowania niższej stawki jest uzyskanie przez sprzedawcę oleju opałowego od jego nabywców stosownych oświadczeń, że olej ten będzie przeznaczony do celów opałowych (art. 89 ust. 5 u.p.a.). W art. 89 u.p.a. zostało również określone, jakie elementy powinny zawierać oświadczenia, w jaki sposób należy je przechowywać oraz przez jaki okres. Kolejnym warunkiem jest obowiązek sprzedawcy sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń (art. 89 ust. 14 u.p.a.).

Trzeba zwrócić uwagę, że powyższe warunki zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy muszą być spełnione łącznie – nie wystarczy jedynie pozyskiwać stosowne oświadczenia i archiwizować je zgodnie z ustawowymi wytycznymi. Przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, a zatem niespełnienie każdego z warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a odbiera podatnikowi możliwość skorzystania z niższej stawki podatku. Trudno uznać, aby sporządzenie i przedłożenie zestawienia oświadczeń było obowiązkiem ciężkim do zrealizowania, obłożonym nadmiernym sformalizowaniem, skoro w tym samym czasie podatnik zobowiązany jest do złożenia deklaracji podatkowej. Należy zwrócić uwagę, że wszelkie przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe należy wykładać ściśle. Interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku bezpodstawna. Ustawodawca w art. 89 u.p.a. jednoznacznie określił warunki równorzędnie istotne, które należy spełnić, aby uzyskać prawo do preferencyjnej stawki akcyzy. W orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd, że skoro preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, to odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta (por. wyrok NSA z 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07, LEX nr 465799; wyrok WSA w Rzeszowie z 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 884/09, LEX nr 554050). Przepisy nakładające powyższe obowiązki na sprzedawców, importerów i na podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów przeznaczonych do celów opałowych, wprowadzono w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami, które korzystają z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych.

Jak wynika z materiału dowodowego, okolicznością bezsporną było to, że skarżąca za miesiąc wrzesień 2009r. nie złożyła Naczelnikowi Urzędu Celnego zestawienia oświadczeń w terminie, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a.

( zestawienie złożono dopiero w dniu 18 stycznia 2011 r. ), zatem nie spełniła wymogu określonego w tym przepisie, który uzależnia skorzystanie z preferencyjnej stawki akcyzy od terminowego złożenia zestawienia. Ponownie należy podkreślić, że ustawodawca w art. 89 ust. 5 – 15 u.p.a. wymienił enumeratywnie warunki, od których uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki. Niespełnienie tych warunków powoduje powrót do stawki podstawowej, o której mowa w ust. 4 tego przepisu. Oznacza to, że preferencyjna stawka akcyzy przysługuje sprzedawcy oleju opałowego jedynie wtedy, gdy spełni wszystkie warunki ustawowe.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. P 24/12 orzekł, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzania i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy.

W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał wskazał, że wysoka stawka podatku akcyzowego, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. pełni w takiej sytuacji różne funkcje. Rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego, w tym również regulacji art. 89 ust. 16 u.p.a. ma na celu ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze sprzedażą lub wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Trybunał w uzasadnieniu wyroku potwierdził zależność stawki akcyzy od spełnienia warunku z art. 89 ust. 14 u.p.a. Wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Zdaniem Trybunału sankcjonowanie niedochowania obowiązku terminowego przekazania organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń uniemożliwiałoby osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu.

Należy również wskazać, że Trybunał zauważył, iż z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem nie jest istotny moment jego zakupu, ale wykorzystanie do celów opałowych. Sam obowiązek sprzedawcy odbierania stosownych oświadczeń nabywców nie jest skutecznym środkiem dla tej kontroli. Konieczną wymianę informacji zapewnia dopiero cykliczne i terminowe przekazywanie organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń.

Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował, zatem z uwagi na zapisy Konstytucji rygorystycznego warunku w postaci złożenia organowi podatkowemu zestawienia oświadczeń, jako warunku skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. Niezłożene zestawienia oświadczeń lub też opóźnienie w jego złożeniu implikuje zastosowanie stawki, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Odnosząc się do zarzutu sprzeczności omawianych uregulowań prawnych z przepisami Dyrektywy Rady 2003/96/WE, stwierdzić należy, że ani z art. 21 ust. 1 i ust. 4, ani z art. 2 ust. 3 tego aktu nie wynika, iż sprzeciwiają się one polskiej regulacji zawartej w art. 89 ust. 14 i ust. 16 u.p.a.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionymi w dyrektywie 92/12/EWG, kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z jej art. 2 ust. 3. Art. 2 ust. 3 stanowi zaś, że w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Powyższe przepisy nie odnoszą się do oleju opałowego. Art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE odnosi się do wyrobów energetycznych innych niż te, dla których poziom opodatkowania został określony w Dyrektywie. Tymczasem w załączniku 1 Tabeli C do Dyrektywy Rady 2003/96/WE określono minimalny poziom stawek akcyzy dla paliw do ogrzewania (olejów gazowych i olejów opałowych ciężkich). Powołany przepis oznacza w praktyce, że wyrób energetyczny, dla którego dyrektywa nie określiła minimalnego poziomu opodatkowania, powinien podlegać opodatkowaniu stawką akcyzy określoną dla równoważnego mu paliwa. Sprzedawany przez skarżącego olej opałowy nie był produktem energetycznym innym niż te, których poziom opodatkowania został określony w Dyrektywie Rady 2003/96/WE, czyli produktem, o którym mowa w jej art. 2 ust. 3, a zatem zarzut naruszenia tego przepisu nie mógł zostać uwzględniony (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2012 r., III SA/Po 277/12, wyrok WSA

w Opolu z dnia 16 listopada 2011r. I SA/Op 325/11, CBOSA, a także A. Kalinowska, Sz. Parulski: "Akcyza w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Wyd. C.H.Beck, Warszawa 2006, str. 64).

Skoro z art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE wynika, że Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany, to przepis ten (podobnie zresztą jak art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE) określa czynności rodzące powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie. Wskazane przepisy Dyrektywy Rady 2003/96/WE nie ustanawiają natomiast warunków upoważniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, nie wynika z nich w szczególności, że tylko materialnoprawne przesłanki decydują o stosowaniu danej stawki akcyzy.

Zatem brak jest podstaw do uznania, by wprowadzenie do u.p.a. dodatkowego warunku takiego jak złożenie w terminie zestawień oświadczeń, niezbędnego dla zachowania prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy, było niezgodne z przywołanymi w skardze przepisami dyrektywy. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się jednolicie, że hierarchizowanie warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej przez uznanie jednych warunków za istotne (jako materialnoprawnych), a innych warunków za mogące być pominięte przez podatnika (jako formalnoprawne i wtórne) stoi w sprzeczności z treścią przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2014r, sygn. I GSK 905/12).

Ustosunkowując się do wniosku strony o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stosownie do postanowienia z dnia 4 czerwca 2014 r. o sygn. akt I SA/Wr 562/14, stwierdzić należy, że nie było do tego podstaw. Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego. Zależność pomiędzy sprawą rozpoznawaną w postępowaniu przed sądem administracyjnym a kwestią będącą przedmiotem postępowania innego, tzw. prejudycjalnego polega na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. Warunkiem skorzystania z tej podstawy, mającej związek z wynikiem innego postępowania administracyjnego (ogólnego lub podatkowego), sądowoadministracyjnego, sądowego (w tym także przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej) lub przed Trybunałem Konstytucyjnym, jest wystąpienie sytuacji, w której to inne postępowanie jest już rozpoczęte. W piśmiennictwie przyjmuje się, że przesłankę zawieszenia należy badać pod kątem celowości, ekonomiki procesowej i sprawiedliwości. Celowość zawieszenia postępowania przez sąd administracyjny na podstawie powyższego przepisu powinna być analizowana z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego, zakończonego zaskarżoną decyzją lub innym aktem, jak i przesłanek do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego na skutek rozstrzygnięcia wydanego w innym już toczącym się postępowaniu. Kwestią priorytetową jest bowiem konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki. Kwestia prejudycjalna, zwana też pytaniem wstępnym lub zagadnieniem wstępnym, jest to zagadnienie prawne, które może przekształcić się w sprawę prejudycjalną, a jej rozstrzygnięcie stanie się prejudykatem wiążącym sąd, co do rozstrzygnięcia kwestii prejudycjalnej. Kwestia wstępna istnieje tylko wtedy, gdy orzeczenie sądu nie może zaistnieć bez uprzedniego rozstrzygnięcia innej sprawy przez organ lub sąd. Konieczną cechą rozstrzygnięcia prejudycjalnego jest uprzedniość w stosunku do sprawy głównej. Wskazane w tym przepisie postępowanie przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej może być wiązane tylko z sytuacją, gdy przed tym organem toczy się postępowanie w sprawie, która jest związana z rozstrzyganą przez sąd sprawą główną. W takim przypadku postępowanie przed Trybunałem jest zagadnieniem wstępnym, dlatego że podstawą orzekania nie będzie wypowiedź Trybunału ale stan faktyczny, który jest skutkiem takiej oceny, a więc istnienie lub zniesienie stosunku prawnego ukształtowanego przez akt normatywny, oceniony przez Trybunał. Zatem sytuacja z powyższego przepisu dotyczy okoliczności, w której występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a sąd nie jest władny samodzielnie tego zagadnienia rozstrzygnąć. Ponadto celowość podjęcia na podstawie tego przepisu decyzji o zawieszeniu postępowania pozostawiona została ocenie sądu. W ocenie Sądu, nie było zasadnym z przyczyn powyższych zawieszenie postępowania sądowego w tej sprawie. Podobne stanowisko zostało już zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 27 listopada 2014r. sygn. akt I GSK 1926/13 i I GSK 1938/13, które skład orzekający w niniejszej sprawie podziela.

Nie ma też znaczenia w niniejszym postępowaniu zmieniona regulacja art. 89 ust. 16 u.p.a. obowiązująca od dnia 1 stycznia 2015 r., wprowadzona ustawą z dnia

7 listopada 2014 r. o ułatwieniu warunków wykonywania działalności gospodarczej, do której odwołała się strona. O ile ustawa obowiązuje od dnia 1 stycznia 2015 r., to stan prawny w niej określony nie może mieć zastosowania do niniejszego postępowania. Sąd dokonuje bowiem oceny sprawy według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Powołana nowelizacja nie ma zatem znaczenia w sprawie i nie ma wpływu na jej wynik.

Reasumując stwierdzić należy, że w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, organy właściwie zinterpretowały i zastosowały przepis art. 89 ust. 14 u.p.a. Zarzut naruszenia tej regulacji prawnej jest zatem niezasadny. Zgodnie bowiem z przepisem art. 89 ust. 16 u.p.a., niespełnienie któregokolwiek z warunków wynikających z art. 89 ust. 5 do 15 u.p.a. uzasadnia zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

H. Adamczewska-Wasilewicz T. Liwacz J. Szulc