Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1582/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz postanowienie organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. I sp.k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2735/22 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. I sp.k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2020 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 listopada 2022 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. sp. z o.o. I sp.k. z siedzibą w W. kwotę 797 (słownie: siedemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 kwietnia 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 2735/22), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością I sp. k. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 8 listopada 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2020 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że skarżąca złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) deklarację VAT-7 za luty 2020 r., z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 650.000 zł do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy wskazany przez podatnika, tj. do 25 maja 2020r.

Organ drugiej instancji wskazał, że z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że faktyczną działalność gospodarczą spółka rozpoczęła dopiero we wrześniu 2018 r., wykazując w pierwszej złożonej korekcie deklaracji podatkowej VAT-7K za III kwartał 2018 r. obrót przekraczający 3 mln zł oraz podatek od towarów i usług do zwrotu w kwocie 254.116 zł. Głównym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest świadczenie usług outsourcingu powiązanego z obsługą procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych oraz prawnych zarówno dla odbiorców polskich, jak i zagranicznych. Jednym z głównych kontrahentów zagranicznych podatnika jest [...] podmiot B. Z czynności analitycznych przeprowadzonych na podstawie złożonego przez podatnika JPK za luty 2020 r. wynika, że w ewidencji sprzedaży figuruje faktura wystawiona na kwotę 2.716.453,01 zł netto na rzecz tego kontrahenta, dotycząca usług outsourcingowych. W ewidencjach sprzedaży widnieją także faktury wystawione na rzecz powyższego kontrahenta za wcześniejsze, jak i kolejne miesiące, co dodatkowo uzasadnia celowość starannego zbadania podstaw zwrotu, jeszcze przed jego dokonaniem.

W ocenie organu drugiej instancji, schemat działania spółki, tj. m.in. świadczenie usług niematerialnych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju przy jednoczesnym dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego z tytułu transakcji opodatkowanych 23% podatkiem VAT, czego wynikiem jest występowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, obliguje organ podatkowy do kompleksowego wyjaśnienia okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistej roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, a także charakteru zawartych transakcji. Zwłaszcza, że z dowodów zgromadzonych w toku kontroli przeprowadzonej wobec spółki za inne okresy rozliczeniowe wynikają ponadto liczne transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo, których analiza budzi wątpliwości organów podatkowych w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa.

DIAS podkreślił, że w schemacie transakcji zawieranych przez spółkę wyraźnie wyróżnić można jeden podmiot krajowy, będący dominującym dostawcą usług dla spółki, tj. B. sp. z o.o. sp.k., od którego spółka nabywa ok. 74% usług. Natomiast z drugiej strony, aż 55% całej sprzedaży spółki realizowana jest na rzecz B. Ltd. Zatem od przeszło połowy sprzedawanych przez spółkę usług podatek VAT nie jest płacony w Polsce. Organ zwrócił uwagę, że spółka z jednej strony świadczy usługi outsourcingu, głównie dla podmiotu zagranicznego, a z drugiej strony sama je nabywa od podmiotu krajowego - podwykonawcy, powiązanego ze spółką. W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji ma powody przyjmować, że taka konfiguracja świadczenia usług niematerialnych, generujących w Polsce bardzo wysokie kwoty zwrotu podatku uzasadnia dodatkową weryfikację. Może to bowiem wskazywać, że uzyskiwanie wysokich kwot zwrotu podatku VAT jest podstawowym założeniem działalności prowadzonej przez spółkę.

1.3. Sąd pierwszej instancji ocenił, że skarga była niezasadna a skarżone postanowienie przekonuje, że w czasie orzekania przez organ pierwszej instancji o przedłużeniu terminu zwrotu podatku prowadzono czynności zmierzające do wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku (trwa kontrola celno-skarbowa).

W ocenie Sądu, DIAS w Warszawie szczegółowo wyjaśnił, z czego biorą się wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. W toku trwającej kontroli organ miał wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć. Badanie zasadności zwrotu podatku nie znajdowało się na takim etapie, aby konieczne było dokonywanie zwrotu podatku.

Skarżąca w rozpoznanej sprawie złożyła deklarację wykazując kwotę zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za luty 2020 r. w kwocie 650.000 zł. Skarżone postanowienie zostało wydane w wyniku utrzymania w mocy szóstego z kolei postanowienia NUS przedłużającego termin zwrotu podatku. Żadne z wcześniejszych postanowień NUS orzekający o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego. W sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okres rozliczeniowy oraz została zachowana została ciągłość postanowień przedłużających termin zwrotu podatku, ze wskazaniem w nich konkretnych dat kalendarzowych.

Postanowieniem NUS z 9 maja 2022 r., bezpośrednio poprzedzającym postanowienie NUS wydane w niniejszej sprawie przedłużono termin zwrotu podatku, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia spółki, nie później niż do 31 października 2022 r. DIAS utrzymał w mocy to postanowienie NUS, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 19 stycznia 2023 r., III SA/Wa 1810/22 uchylił postanowienie DIAS (wyrok obecnie nieprawomocny). Kluczowe jest jednak, że w mocy pozostaje nadal postanowienie NUS z 9 maja 2022 r. o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, które stanowi procesowe oparcie dla postanowień wydawanych w granicach niniejszej sprawy.

Kontrolowane w granicach tej sprawy postanowienie NUS wydano 30 września 2022 r. i skutecznie doręczono spółce 5 października 2022 r., a więc przed wyznaczonym wcześniej terminem. Ciąg przedłużeń terminu zwrotu podatku za luty 2020 r. nie został więc przerwany, co umożliwiło ocenę niniejszej sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku co do jej meritum.

Kontrolowane przez Sąd postanowienia organów obu instancji nie są wyrazem stanowiska, że zwrot nadwyżki VAT nie powinien być dokonany. Postanowienia te należy postrzegać jako instrument zapobiegający dokonywaniu niezasadnych zwrotów, który powinien mieć zastosowanie tylko do czasu wyjaśnienia zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. Instrument ten organ podatkowy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wykorzystał zgodnie z prawem, a DIAS wydając zaskarżone postanowienie w sposób należyty i zgodny z prawem, mając także na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponownie rozpatrzył sprawę, odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów.

Zdaniem Sądu, DIAS wydając zaskarżone postanowienie wystarczająco wykazał, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą wątpliwości organu.

DIAS w wydanym w granicach rozpoznanej sprawy postanowieniu wystarczająco wyjaśnił, dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. Zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Skarżąca nie podważyła twierdzenia organu, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji. W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zarzuty skargi są w tym zakresie niezasadne. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z powyższymi przepisami. Uzasadnienie skarżonego postanowienia wystarczająco precyzyjnie wyjaśnia powody przedłużenia terminu zwrotu podatku. Uzasadnienia postanowienia nie sposób uznać za lakoniczne.

Zgodnie z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 O.p., art. 125, art. 127 O.p. oraz art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192 O.p. w ocenie Sądu wykazano wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatkowego spółki przekładające się na konieczność weryfikacji zasadności zwrotu podatku. DIAS miał wystarczające przesłanki do zastosowania art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i utrzymania w mocy postanowienia NUS.

Faktycznie miało miejsce wielokrotne przedłużanie terminu zwrotu podatku, a kontrola celno-skarbowa trwa długo. Sąd wyjaśnił jednak, że w granicach sprawy mieści się jedynie ocena legalności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego. Sąd nie może wypowiadać się o legalności całości procesu weryfikacyjnego zwrot podatku, w tym o poprzednich postanowieniach. Spółka zarzuca opieszałość organu kontrolnego. W granicach sprawy nie mieści się badanie terminowości kontroli i terminowości weryfikacji zwrotu podatku. Jeżeli strona uważa, że kontrola celno-skarbowa jest prowadzona przewlekle, czynności podejmowane w postępowaniu są dokonywane zbędnie, dla pozoru, chybiają istocie sprawy lub powielają czynności dowodowe już przeprowadzone albo organ wykazuje się w kontroli bezczynnością może te kwestie uczynić przedmiotem odrębnej skargi dotyczącej bezpośrednio kwestii przewlekłości lub bezczynności w zakresie zwrotu podatku. Ocena legalności postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku nie może stać się okazją do badania innych spraw, ani w zakresie bezczynności lub przewlekłości kontroli celno-skarbowej ani w zakresie legalności poprzednich postanowień przedłużających termin zwrotu podatku.

Sądowi orzekającemu w tej sprawie znane jest z urzędu orzecznictwo sądowe dotyczące innych spraw przedłużenia terminu zwrotu podatku spółce. Faktem jest, co obszernie przywołano w skardze, że wielokrotnie postanowienia DIAS były uchylane z uwagi na lakoniczność uzasadnienia. Nie oznacza to jednak, że spółka może przekładać orzeczenia dla niej korzystne i wywodzić, że wszystkie postanowienia DIAS, w tym postanowienie skarżone obecnie zawierają takie same wady i wymagają uchylenia. Dostrzegalne jest, czego dowodzi też uzasadnienie skarżonego obecnie postanowienia, że czynności kontrolne stają się bardziej zaawansowane, a co za tym idzie wątpliwości organu co do zasadności zwrotu podatku są znacznie precyzyjniej i pewniej prezentowane w uzasadnieniu postanowienia.

Wielokrotnie Sąd pierwszej instancji wydawał też wyroki oddalające skargi spółki w sprawach przedłużenia terminu zwrotu podatku. To, że w innych sprawach przedłużenia terminu zwrotu podatku WSA w Warszawie uchylał postanowienia DIAS nie oznacza automatycznie, że takie samo rozstrzygnięcie powinno zapaść we wszystkich sprawach spółki.

Z tych względów, Sąd pierwszej instancji działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Ze skargą kasacyjną wystąpiła skarżąca spółka, zaskarżając powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

a. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p. poprzez:

(i) jego błędną wykładnię i uznanie, że "Uzasadnienie skarżonego postanowienia wystarczająco precyzyjnie wyjaśnia powody przedłużenia terminu zwrotu podatku. Uzasadnienia postanowienia nie sposób uznać za lakoniczne", a każde wątpliwości organów podatkowych usprawiedliwiają przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy wątpliwości organów muszą być konkretne, realne i należycie uzasadnione (wraz z planem ich wyjaśnienia) - konieczne jest uprawdopodobnienie przez organ niezasadności zwrotu" - zaś Sąd pierwszej instancji - przyjmując kategorycznie, że "nie może wypowiadać się co do trafności dotychczasowych ustaleń kontrolnych oraz zasadności lub niezasadności zwrotu podatku", nie dokonał żadnej merytorycznej oceny zasadności wątpliwości i uprawdopodobnienia niezasadności zwrotu podatku za luty 2020 r., uchylił się od jakiejkolwiek kontroli i oceny działań NUS i DIAS oraz formułowanych przez nie dowolnych twierdzeń (które już prima facie są całkowicie bezzasadne, wręcz absurdalne, co potwierdzają wyroki sądów), ograniczając się jedynie do przywołania twierdzeń DIAS i skonkludowania, że "DIAS w wydanym w granicach rozpoznanej sprawy postanowieniu wystarczająco wyjaśnił, dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. Zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT i tym samym uznając wbrew orzecznictwu NSA, że każda opisana w postanowieniu DIAS wątpliwość uzasadnia przedłużenie terminu zwrotu VAT, a wystarczającą okolicznością uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT są prowadzone czynności sprawdzające i postępowania podatkowe oraz wszelkie (nawet absurdalne i zakwestionowane w wyroku NSA) wątpliwości organu podatkowego, sądy zaś nie mogą oceniać jakości i zasadności tych wątpliwości;

(ii) błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, mimo że organy podatkowe swoim zachowaniem przeczą prezentowanemu przez siebie stanowisku i samodzielnie nie podejmują rzeczywistych czynności mających na celu weryfikację zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (mimo przeprowadzenia wszystkich opisanych w zaskarżonym wyroku czynności rzekome "wątpliwości" nadal nie zostały wyjaśnione, a spółka nie otrzymała zwrotu podatku VAT - po dzień dzisiejszy), a w konsekwencji nie uprawdopodobniły i nie podejmują żadnych czynności w celu uprawdopodobnienia niezasadności zwrotu za luty 2020 r. podczas gdy organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i musi te czynności sprawdzające dotyczące lutego 2020 r. wykonać.

2. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

(i) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez nierzetelne zweryfikowanie prawidłowości oraz zasadności kolejnego (szóstego) przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT wskutek pominięcia istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz przywołanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jedynie twierdzeń DIAS bez jakiegokolwiek odniesienia się do zarzutów i wyjaśnień spółki, które w oderwaniu od całokształtu okoliczności sprawy i wyroku NSA mogłyby sugerować konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, podczas gdy twierdzenia DIAS stanowiły jedynie pretekst dla usprawiedliwienia kolejnego wydłużenia terminu zwrotu VAT i nie miały nic wspólnego z czynnościami, o których mowa w art. 274b § 1 O.p. czy też w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., w wyniku czego doszło do oddalenia skargi mimo naruszenia przez NUS oraz DIAS przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 217 § 2 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p. i braku wykazania konkretnych, uzasadnionych i realnych okoliczności przemawiających za uznaniem transakcji spółki za obarczone ryzykiem.

W związku z powyższymi naruszeniami prawa, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skarg na podstawie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącej.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

3.1. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności przedłużenia 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego przez spółkę w deklaracji VAT - 7 za luty 2020 r. dokonanego postanowieniem NUS z 30 września 2022 r., które stanowiło kolejne z całego szeregu postanowień wydanych przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania.

3.2. Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (zd. drugie), zgodnie z którym "Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego", daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, jednakże rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001 r., C-78/00 Komisja v. Republika Włoska; wyrok TSUE z 18 października 2012 r., C-525/11 Mednis SIA). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (zd. drugie). Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (por. wyroki NSA: z 20 marca 2019 r., I FSK 97/19, z 2 września 2021 r., I FSK 1147/21). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku.

3.3. Z zaskarżonego postanowienia można wywnioskować, że w ocenie DIAS o możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku świadczy fakt, że strona uczestniczy w transakcjach z podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo, co "może mieć wpływ na zasadność zwrotu podatku za luty 2020 r., a te okoliczności zobowiązują organy do weryfikacji zasadności wykazanego zwrotu VAT.

W ocenie organu zażaleniowego, wskazany schemat działania spółki, tj. m.in. świadczenie usług niematerialnych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju przy jednoczesnym dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego z tytułu transakcji opodatkowanych 23% podatkiem VAT, czego wynikiem jest występowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, obliguje organ podatkowy do kompleksowego wyjaśnienia okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistej roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, a także charakteru zawartych transakcji. Zwłaszcza, że z dowodów zgromadzonych w toku kontroli przeprowadzonej wobec spółki za inne okresy rozliczeniowe wynikają ponadto liczne transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo, których analiza budzi wątpliwości organów podatkowych w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa.

W ocenie DIAS, to nie samo przekonanie o współpracy (polegającej na sprzedaży usług) z pomiotem, którego siedziba jest ulokowana na M., czy nie tylko fakt, że świadczone przez spółkę usługi mają charakter niematerialny stanowiło samodzielne przyczyny prolongowania terminu zwrotu podatku VAT w niniejszej sprawie. Z uzasadnienia postanowienia organu podatkowego I instancji wynika bowiem jednoznacznie, że zarówno profil działalności spółki, dobór kontrahentów, jak i struktura zawieranych transakcji, wzięte pod uwagę razem, pozwoliły wyrazić wątpliwości, co do rzetelności transakcji zawieranych przez spółkę, w wyniku których to transakcji miała powstać nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana w deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 2020 r.

3.4. Odnotować w tym miejscu należy, że organy podatkowe wydały dotychczas szereg analogicznych, jak w rozpoznawanej sprawie, rozstrzygnięć w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku na rzecz skarżącej za inne okresy rozliczeniowe, począwszy od października 2018 r., które to przedłużenia również uzasadniane były podobnymi przesłankami faktycznymi (tj. profil i model biznesowy działalności spółki, nabycia głównie od B. sp. z o.o. sp. k., sprzedaż głównie do B. z M., toczące się procedury weryfikacyjne zasadność zwrotu podatku za poszczególne miesiące). Rozstrzygnięcia takie były już wielokrotnie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego (ze skarg kasacyjnych zarówno skarżącej, jak i organu) i co do zasady zostały poddane krytyce, choć w niektórych sprawach nastąpiło to z innych względów.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, mając świadomość, że każde rozstrzygnięcie organu podlega odrębnej ocenie pod kątem jego prawidłowości i zasadności, w związku z czym Sądu kasacyjnego nie wiąże ocena wyrażona w wydanych wcześniej wobec skarżącej na gruncie podobnego stanu faktycznego i prawnego orzeczeniach tego Sądu, postanowił jednak przyjąć tę krytyczną ocenę również w sprawie niniejszej. Pomimo bowiem długotrwałego, kilkuletniego już prowadzenia procedur weryfikacji zasadności zwrotu podatku na rzecz spółki za poszczególne miesiące począwszy od października 2018 r., który to zwrot wynika z analogicznych transakcji gospodarczych powtarzanych w poszczególnych okresach rozliczeniowych objętych taką weryfikacją i wiążącego się z tym wielokrotnego przedłużania terminu zwrotu za poszczególne okresy rozliczeniowe organy w dalszym ciągu nie są w stanie określić, jakie konkretne okoliczności na danym etapie postępowania (rozumianym jako wydanie każdego kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu) przemawiają za potrzebą dalszego przedłużania terminu zwrotu podatku.

Taka sytuacja zachodzi również w odniesieniu do badanego obecnie postanowienia organu przedłużającego po raz kolejny termin zwrotu podatku.

3.5. Należy bowiem zauważyć, że zasadniczo takie same powody przedłużenia terminu zwrotu podatku, jak wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, zostały uznane za niewystarczające dla wywołania zamierzonego przez organy podatkowe skutku (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 1828/22; z 5 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 365/22 i I FSK 366/22; CBOSA).

W orzeczeniach tych zaznaczono, że samo prowadzenie działalności w określonej formie (modelu biznesowym) czy z określonym kontrahentem nie może stanowić podstawy dla formułowania wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. Kwestia istnienia powiązań pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcjach była przez organy podatkowe przywoływana w sposób bardzo ogólnikowy i lakoniczny, bez sprecyzowania pomiędzy jakimi podmiotami i jakiego rodzaju relacje istnieją oraz w jaki sposób determinują uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, uzasadniając przez to przedłużenie terminu tego zwrotu. Wreszcie sam fakt prowadzenia wobec spółki kontroli celno-skarbowych czy też postępowań podatkowych nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, tym bardziej, że organy podatkowe nie wskazują, aby dotychczas kontrole te pozwoliły wykazać jakiekolwiek nieprawidłowości w transakcjach realizowanych przez spółkę.

Przywołana ocena wskazanych przez organ przesłanek przedłużenia terminu zwrotu, wyrażona przez sądy administracyjne w innych sprawach dotyczących spółki, pozostaje zatem aktualna również na gruncie rozpoznawanej sprawy. Z zaskarżonego postanowienia nie wynika, aby - mimo ponad 2-letniego już odraczania wnioskowanego zwrotu VAT - pojawiły się jakieś dowody uprawdopodabniające nierzetelność transakcji z udziałem spółki. Nie wskazano, aby krajowi kontrahenci wystawiający faktury na rzecz spółki nie rozliczyli podatku z tych faktur, jak również nic nie wiadomo, aby kontrahent [...] nie rozliczył VAT zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. Mimo zatem długotrwałego już wstrzymywania podatnikowi zwrotu VAT, argumentacja organów nie wyszła poza sferę ciągłych wątpliwości co do prawidłowości analizowanych transakcji z udziałem spółki.

3.6. Przy ocenie prawidłowości stosowania normy art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (zd. drugie) należy mieć w szczególności na uwadze wskazania wynikające z wyroku TSUE z dnia 18 października 2012 r. w sprawie C-525/11 Mednis SIA (Łotwa), z którego wynika, że swoboda w zakresie określenia szczegółowych zasad zwrotu nadwyżki podatku VAT, przysługująca państwom członkowskim na podstawie samego brzmienia art. 183 dyrektywy 2006/112, nie oznacza, że zasady te zwolnione są z wszelkiej kontroli w świetle prawa Unii (zob. podobnie wyrok z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C-274/10 Komisja przeciwko Węgrom, Zb.Orz. s. I-7289, pkt 39, 40 i przytoczone tam orzecznictwo).

Trybunał podkreślił, że powyższe zasady nie mogą naruszać zasady neutralności podatkowej, przenosząc na podatnika, w całości lub w części, ciężar podatku VAT. W szczególności zasady te powinny umożliwiać podatnikowi odzyskanie w odpowiednich okolicznościach całej wierzytelności wynikającej z nadwyżki podatku VAT, co oznacza, że zwrot powinien być dokonany w rozsądnym terminie, w drodze wypłaty środków pieniężnych lub w sposób równoważny, oraz że w każdym razie ustalony sposób zwrotu nie może pociągać za sobą żadnego ryzyka finansowego dla podatnika (zob. w szczególności wyroki: z dnia 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja przeciwko Włochom, Rec. s. I-8195, pkt 33, 34; z dnia 10 lipca 2008 r. w sprawie C-25/07 Sosnowska, Zb.Orz. s. I-5129, pkt 17; z dnia 12 maja 2011 w sprawie C-107/10 Enel Maritsa Iztok 3, Zb.Orz. s. I-3873, pkt 33; ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Węgrom, pkt 45).

Trybunał stwierdził również, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41). Jednakże państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności posługiwać się środkami, które umożliwiają im skuteczne osiąganie takiego celu, lecz jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z uregulowań Unii, takim jak podstawowa zasada prawa do odliczenia podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 23; wyrok z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11 EMS-Bulgaria Transport, pkt 69).

TSUE uznał, że prewencyjne i uogólnione odraczanie podatnikowi zwrotu VAT jest wbrew zasadzie proporcjonalności (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 24–26).

3.7. Podsumowując, organy podatkowe są zatem w pełni uprawnione, a nawet zobowiązane do weryfikacji zasadności zwrotu VAT na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., lecz mając na uwadze okres trwania tej weryfikacji muszą uwzględniać, że powinna ona się odbywać z uwzględnieniem rozsądnego terminu, aby nie naruszać zasady neutralności VAT i proporcjonalności.

3.8. Z tych względów za uzasadniony uznać należy zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zakresie w jakim strona podnosi, że zaskarżonym postanowieniem organ nie uprawdopodobnił - mimo długotrwałego okresu weryfikacji - nieprawidłowości w rozliczeniu podatnika za luty 2020 r., a tym samym nie przedstawił rzeczowo udokumentowanych argumentów do dalszego wstrzymywania podatnikowi zwrotu wykazanego w tym rozliczeniu VAT, pozostając w sferze jedynie wątpliwości co do prawidłowości analizowanych transakcji z udziałem spółki.

3.9. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie DIAS w Warszawie.

O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

Arkadiusz Cudak Małgorzata Niezgódka - Medek Janusz Zubrzycki

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA