Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 109/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie Asesor sądowy Marcin Małek Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z dnia 15 grudnia 2023 r. nr 308000-COP.4105.3.2022.34 w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do czerwca 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. na rzecz J. G. kwotę 125.017 (sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 15 grudnia 2023 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 4 listopada 2022 r., określającą J. G., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A. (stronie, podatnikowi, skarżącemu) zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj oraz czerwiec 2018 r. w łącznej kwocie 11.956.744 zł.

Po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej, przekształconej następnie w postępowanie podatkowe ustalono, że podatnik prowadził od 1990 r. działalność gospodarczą, której przedmiotem był skup i sprzedaż tytoniu nieprzetworzonego (liście tytoniu [...]), świadczenie usług transportowych oraz sprzedaż towarów (D. i gospodarstwo rolne).

Podatnika posiadający status pośredniczącego podmiotu tytoniowego, w okresie od stycznia do czerwca 2018 r. dokonywał zakupu liści tytoniu oraz tytoniu nieprzetworzonego, głównie od rolników indywidualnych, a następnie – po obróbce – dokonywał jego sprzedaży na rzecz kontrahentów z UE oraz w pojedynczych przypadkach do podmiotów krajowych i spoza UE. Podatnik nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego i nie deklarował akcyzy.

Z ustaleń organu wynika, że w księgach podatnik odnotował, iż dokonał w okresie objętym postępowaniem sprzedaży deklarowanej jako dostawa wewnątrzwspólnotowa suszu tytoniowego na rzecz [...] firm: U. M. i U. Były to podmioty nieuprawnione, tj. nie będące pośredniczącymi podmiotami tytoniowymi ani też składami podatkowymi. Wydanie towaru na rzecz tych kontrahentów zagranicznych nastąpiło z magazynu firmy w miejscowości Ł.. Towar ten został odebrany przez nich własnym transportem. Z ustaleń wynika, że towaru nie przemieszczono jednak poza granice Polski.

Tym samym, zdaniem organu, podatnik zrealizował jedną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym – dokonał na terytorium Polski sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Transakcje stanowiły sprzedaż towaru w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku akcyzowym (u.p.a.). Równocześnie nie zostały spełnione warunki zwolnienia z tego podatku, bowiem nie doszło do wywozu towarów z kraju w ramach WDT.

Organ przeprowadził postępowanie dowodowe, w tym korzystając z pomocy [...] administracji, na podstawie którego ustalił, że U. M. (która miała być stroną siedmiu transakcji dokonanych w okresie od stycznia do kwietnia 2018 r.), stwarzała jedynie formalne pozory rzeczywistej działalności gospodarczej celem nabycia suszu tytoniowego, korzystającego ze zwolnienia podatkowego w podatku akcyzowym i pozostawienia go w kraju. Przejawem tego jest formalne dysponowanie do 6 kwietnia 2018 r. numerem NIP UE oraz formalnie poprawne zgłoszenia SENT – pomimo faktycznej niemożności realizacji przewozów zagranicznych. Firma ta w 2018 r. nie prowadziła faktycznej działalności na terenie [...], a w deklaracjach VAT przedłożonych organowi podatkowemu za okres od stycznia do kwietnia 2018 r. nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Nie zatrudniała pracowników, a na rachunkach bankowych nie stwierdzono przepływu środków.

Podstawą tych ustaleń były także zeznania świadków, w tym P. R. D. – rzekomego udziałowca i dyrektora U. M. – który podał, że jest bezdomny i nigdy nie prowadził działalności gospodarczej pod taką firmą. Świadek D. S. zeznał z kolei, że w spornym okresie nie świadczył usług transportowych na rzecz podatnika, nie prowadził działalności gospodarczej; nie był zatrudniony w firmie U. M.. Znalazł ogłoszenie w internecie o poszukiwaniu kierowcy z prawem jazdy kat. B i na tej podstawie podjął zatrudnienie bez umowy o pracę. Umowa była ustna, został oszukany, ponieważ nie dostał żadnego wynagrodzenia. W firmie A. tylko odbierał towar. Jednocześnie – jak ujawniono później - dysponował jednak pełnomocnictwem udzielonym przez P. R. D. do reprezentowania firmy U. M., w tym do płatności i pobierania kwot z rachunku bankowego. Jak wynika z zeznań J. G. i jego pracowników, D. S. przyjeżdżał z inną osobą, która po utracie NIP UE przez U. M. reprezentowała firmę U. . Świadek D. M. zeznał, że nie świadczył usług dla firmy podatnika. Dla firmy U. M. świadczył usługi jako kierowca na podstawie ustnej umowy. Obaj kierowcy wskazywali, że dokonywali przewozu suszu tytoniowego każdorazowo do Berlina, jednak żaden z nich nie był w stanie wyjaśnić rozbieżności w dokumentach CMR, ani też podać szczegółów transakcji, w tym dotyczących płatności.

Dodatkowo w materiale dowodowym znalazły się wyjaśnienia właścicieli pojazdów, które miały być wykorzystywane do przewodu towarów – w tym L. P.. Na podstawie danych o długości pokonanej trasy, godzinach przekroczenia granic podanych w zgłoszeniach SENT i czasu przejazdu ustalono, że towar, rzekomo wieziony przez D. M., nie opuścił terytorium RP, a D. S. nie byłby w stanie w podanym czasie pokonać deklarowanych tras. A. M. – właściciel dwóch innych pojazdów wskazał, że jego samochody w pierwszych trzech miesiącach 2018 r. nie były wynajmowane, ani wypożyczane. Z plików JPK wynika także, że podatnik nie wynajmował pojazdów od P. L. S.A.

W ocenie organu, z materiału dowodowego wynika, że podatnik był zainteresowany przede wszystkim zbyciem suszu tytoniowego z zachowaniem formalnych przesłanek prawidłowości transakcji. Sprawdzał wyłącznie aktywność numeru NIP UE nabywcy na stronie internetowej. Posiadał wiedzę o utracie numeru NIP UE przez U. M., a pomimo to dokonał sprzedaży towaru akcyzowego, dokonał korekty stawki podatku na właściwą dla sprzedaży krajowej (sprzedaż z 10 kwietnia 2018 r.). Jego wątpliwości nie wzbudził fakt, że rzekomi przedstawiciele firmy [...] nie wiedzą o utracie tego numeru i jego przyczynach, jak też przyjazd tych samych osób co w U. M. po kolejne dostawy, lecz pod firmą U. . Wskazać należy, że właściciel firmy A. początkowo składał oświadczenia o sprawdzeniu tożsamości przedstawiciela firmy U. M., natomiast ostatecznie przedłożył pełnomocnictwo D. S. do reprezentowania tej firmy. Tego faktu ani J. G., ani D. S. nie ujawniali w toku czynności przesłuchania.

Podatnik nie przedstawił też dowodów zapłaty za towary. Twierdził, że wpłaty przyjmowali jego pracownicy biurowi (J. O. i T. S.). Pracownicy ci jednak temu zaprzeczyli twierdząc, że "wszystko załatwiał szef". Jako opłacającego transakcje gotówką skarżący wskazywał starszego [...], prawdopodobnie P. D., co jest obiektywnie niemożliwe, bo jak ustalono jest to osoba bezdomna, nie mająca wiedzy o firmie U. M.. Z kolei D. S. twierdził konsekwentnie, że nie dokonywał zapłaty za pobierany towar. Organ podkreślił, że D. S. i D. M. objęci zostali postępowaniem przygotowawczym, wszczętym przez Prokuraturę Okręgową w Toruniu. Przedstawiono im zarzuty popełnienia przestępstw karnych i karno-skarbowych w ramach zorganizowanej grupy przestępczej. Postanowienia prokuratora wskazują, że D. S. i D. M. po wyrejestrowaniu przez podatkową administrację [...] (pozbawienie numeru NIP) firmy U. M. kontynuowali proceder nabywania suszu tytoniowego bez zamiaru jego wywozu z terytorium RP, przy czym susz nabywany był pod inną firmą [...] od innego sprzedawcy krajowego (A. K. K.).

W tym stanie rzeczy organ stwierdził, że skarżący nie dokonał, jednocześnie ze sprzedażą, wewnątrzwspólnotowej dostawy suszu tytoniowego na rzecz firmy U. M.. W żadnym przypadku organizatorem transportu i ponoszącym jego koszty nie była firma podatnika, a z okoliczności sprawy wynika, że susz tytoniowy nie mógł być wywieziony poza granice kraju. Tym samym nie może być mowy o dostawie wewnątrzwspólnotowej towarów i zwolnieniu z podatku akcyzowego w oparciu o przepis art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Według ustaleń organu, podatnik w kwietniu, maju i czerwcu 2018 r. wystawił z kolei dziesięć faktur, mających dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy tytoniu na rzecz U. . Odbiorcy działający pod firmą [...] U. stwarzali jedynie formalne pozory rzeczywistej działalności gospodarczej, celem nabycia suszu tytoniowego korzystającego ze zwolnienia podatkowego w podatku akcyzowym i zamiarem pozostawienia go w kraju. Potwierdza to odpowiedź administracji [...] dotycząca U. i informacja, z której wynika, że firma ta złożyła ostatnią deklarację VAT za marzec 2018 r. Transakcji z podatnikiem nie potwierdza także wyciąg z rachunku bankowego. Nadto jako świadka przesłuchano D. S., który zeznał, że nie wie, kto był w 2018 r. organizatorem transportu oraz kto ponosił koszty transportu i ubezpieczenia towarów wymienionych w okazanych fakturach. Spółka U. nie zatrudniała pracowników, w miejscu jej siedziby znajdował się apartamentowiec. Numer VAT unieważniono w czerwcu 2018 r. Organ nie był w stanie przesłuchać przedstawicieli tej spółki, bowiem obaj – J. D. i L. F. - zmarli.

W ocenie organu, podatnik także w odniesieniu do U. był zainteresowany przede wszystkim zbyciem suszu tytoniowego z zachowaniem formalnych przesłanek prawidłowości transakcji. Sprawdzał wyłącznie aktywność numeru NIP UE nabywcy na stronie internetowej. Jego wątpliwości nie wzbudził fakt, że po towar przyjeżdżały te same osoby, które reprezentowały firmę U. M., która wcześniej utraciła nr NIP UE. Nie przedłożył dowodów zapłaty gotówką za towary. Przy braku dowodów KP, brak jest natomiast możliwości ustalenia faktycznej osoby dokonującej transakcji po stronie zarówno U. jak i strony.

Także i w tym wypadku D. S. twierdził, że nie dokonywał zapłaty za towary, a jedynie odbierał je od skarżącego, nie dysponował jednak w czasie deklarowanych dostaw pojazdami lub też nie mógł pokonać deklarowanych tras. W tym samym okresie miał świadczyć usługi przewozu na rzecz A. K. K., którego siedziba była znacznie oddalona od siedziby podatnika.

Organ ocenił zatem, że skarżący nie dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy suszu tytoniowego na rzecz firmy U. . Z okoliczności sprawy wynika, że susz tytoniowy nie mógł być wywieziony poza granice kraju, a spółka [...] nie prowadziła realnej działalności gospodarczej. Doszło natomiast do sprzedaży towaru na terenie kraju.

U. M. i U. nie prowadziły składów podatkowych, ani nie były pośredniczącymi podmiotami tytoniowymi, a w związku z tym zaistniał obowiązek znakowania towaru znakami akcyzy, stosownie do treści art. 116 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym i brak było podstaw do sprzedaży suszu tytoniowego tym podmiotom po cenie nieuwzględniającej akcyzy. Działanie skarżącego należy uznać za sprzedaż krajową nieuprawnionemu podmiotowi. Dokumenty przewozowe są niewiarygodne pod względem materialnym. W zaistniałych okolicznościach, obciążenie sprzedawcy zapłatą podatku akcyzowego, mimo że ten – jako podatek konsumpcyjny – winien być ponoszony przez konsumenta końcowego, jest uzasadnione celem w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym.

W skardze do na powyższą decyzję J. G. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej w pierwszej instancji, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zarzucił naruszenie:

- art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przez:

- dokonanie błędnej wykładni tego przepisu polegającej na uznaniu, że istnieje prawny wymóg bezpośredniego czy też samodzielnego dokonania wywozu suszu tytoniowego do innego kraju UE przez pośredniczący podmiot tytoniowy, dokonujący sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz zagranicznego odbiorcy, warunkujący wyłączenie spod opodatkowania podatkiem akcyzowym tej sprzedaży;

- dokonanie błędnej wykładni tego przepisu polegającej na bezpodstawnym uznaniu, że wprowadza on zwolnienie od opodatkowania podatkiem akcyzowym, co implikuje konieczność dokonania jego ścisłej interpretacji, ograniczającej zakres wyłączenia do sytuacji, gdy to sam sprzedawca suszu tytoniowego (będący pośredniczącym podmiotem tytoniowym) dokona przemieszczenia suszu z terytorium Polski;

- uznanie, iż transakcje sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz firm [...] nie korzystają z wyłączenia od opodatkowania podatkiem akcyzowym (pomimo spełnienia wszystkich przesłanek zastosowania tego wyłączenia z opodatkowania zawartego w tym przepisie);

- art. 9b ust. 3 w zw. z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przez uznanie, że w wypadku niespełnienia wymogu bezpośredniego czy samodzielnego dokonania wywozu suszu tytoniowego do innego kraju UE, sprzedaż tego wyrobu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w Polsce, przez co organ naruszył zasadę jednokrotności opodatkowania wyrobów akcyzowych w państwie konsumpcji;

- art. 9b ust. 1 pkt 2, art. 11a pkt 2, art. 13 ust. 1, art. 99a ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż sprzedaż suszu tytoniowego przez stronę powinna zostać opodatkowana podatkiem akcyzowym, pomimo, że w dacie realizacji transakcji spełnione zostały wszelkie przestanki do zastosowania wyłączenia z opodatkowania akcyzą wobec tej sprzedaży.

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez wydanie rozstrzygnięcia, które jest nieprawidłowe – niespójne i wewnętrznie sprzeczne.

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez zignorowanie i całkowity brak odniesienia się do podniesionych przez stronę argumentów związanych z potwierdzeniem prawidłowości zastosowania wyłączenia z opodatkowania akcyzą transakcji sprzedaży suszu, w których za odbiór suszu i jego przemieszczenie odpowiadali sami nabywcy;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez całkowite zignorowanie i brak odniesienia się do wniosków dowodowych strony o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze strony skarżącego oraz z przesłuchania w charakterze świadka Z. C., głównego księgowego w firmie strony;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez pominięcie znaczenia kluczowych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy dowodów w postaci protokołów przesłuchań skarżącego oraz Z. C.;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez całkowite zignorowanie i brak odniesienia się do wniosków dowodowych strony;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodów z dokumentów urzędowych w postaci uwierzytelnionych odpisów protokołów przesłuchań podejrzanych w sprawie sygn. [...] (poprzednio sygn. [...]), świadczących na korzyść podatnika;

- art, 120, art. 121 § 1, art. 122, art, 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 6 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez jedynie pozorne przeprowadzenie postępowania odwoławczego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, nakierowaną na potwierdzenie z góry założonej tezy, poczynienie ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego, który z akt sprawy nie wynika;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez brak przeprowadzenia analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie w kontekście pozytywnych dla strony okoliczności, prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania oraz błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie, że strona powinna była wiedzieć w dacie realizacji transakcji, że odbiorcy nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, ale zostali utworzeni dla pozoru i nie dokonali wywozu suszu za granicę Polski, względnie winna przypuszczać, że transakcje z związane były z ryzykiem niewywiezienia towaru z kraju;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie błędnego i nieuzasadnionego założenia, że umożliwienie nabywcy samodzielnego odbioru towaru oznaczało brak dochowania należytej staranności i godzenie się na popełnienie przez tegoż nabywcę oszustwa podatkowego, przyjęcie, że strona powinna mieć wątpliwości w zakresie rzetelności odbiorców suszu, prowadzonej przez nich działalności gospodarczej i wywozu suszu za granicę Polski, a nadto przez przyjęcie, że strona nie była uprawniona do zastosowania wyłączenia z opodatkowania akcyzą wobec transakcji z nabywcami z uwagi na ich nierzetelność i brak wywiezienia towaru za granicę;

- art. 2, art. 7 oraz art. 20 Konstytucji RP i wyrażonej w tych przepisach zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady praworządności oraz zasady wolności działalności gospodarczej przez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania tych unormowań i w konsekwencji sanowanie sytuacji, w której organy państwa stosują prawo w celu efektywnego przerzucenia na uczciwego podatnika ekonomicznych skutków nieuczciwych działań, podejmowanych kosztem państwa przez osoby trzecie, wykorzystujące w tym celu regulacje prawne.

W uzasadnieniu skargi wskazano m.in., że wymóg osobistego dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej przez pośredniczący podmiot tytoniowy w związku ze sprzedażą suszu tytoniowego jako warunek wyłączenia od opodatkowania podatkiem akcyzowym stanowi nadinterpretację przepisu. Prawidłowa interpretacja przepisów prowadzi do wniosku, że wewnątrzwspólnotowa dostawa suszu tytoniowego nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu. Okoliczność, czy wywozu suszu dokonuje pośredniczący podmiot tytoniowy czy nabywca takiego suszu oraz czy robią to osobiście własnym transportem, czy też ten transport zlecają, nie ma znaczenia. Ważne jest, czy towar wyjechał poza granice Polski. Wewnątrzwspólnotowa dostawa suszu tytoniowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym bez względu na okoliczność, który podmiot technicznie jej dokonuje.

Zdaniem skarżącego, organ jest niekonsekwentny, gdyż w ramach jednego i tego samego postępowania podatkowego potwierdził prawidłowość zastosowania wyłączenia z opodatkowania akcyzą transakcji sprzedaży suszu, w których za odbiór suszu i jego przemieszczenie odpowiadali sami nabywcy (np. firmy S. i O. dla których transport organizowała firma polska – T. ). Do sprzedaży i dostawy wewnątrzwspólnotowej dochodzi zarówno wówczas, gdy przemieszczenia suszu tytoniowego dokonuje sam sprzedający (pośredniczący podmiot tytoniowy), jak i kiedy czyni to jego nabywca (podmiot niemający siedziby na terytorium kraju).

Skarżący zakwestionował też uznanie, że art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym wprowadza zwolnienie podatkowe, podczas gdy w przepisie tym zawarte zostało wyłączenie z opodatkowania. Nietrafne jest zatem stanowisko organu co do konieczności ścisłej czy zawężającej interpretacji tego unormowania. Strona była i jest w posiadaniu dokumentacji potwierdzającej dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy suszu tytoniowego, a jednocześnie w okresie realizacji transakcji nie miała wiedzy ani nawet podejrzeń co do potencjalnego braku dokonania przemieszczenia suszu przez kontrahentów. Stosowała wszelkie standardy obowiązujące w firmie w zakresie pozyskania i weryfikacji kontrahentów, nie posiadała też instrumentów, jakimi dysponowały organy podatkowe. Zdaniem skarżącego, uznając, że w wypadku niespełnienia wymogu bezpośredniego wywozu suszu tytoniowego sprzedaż tego wyrobu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w Polsce, organ naruszył zasadę jednokrotności opodatkowania wyrobów akcyzowych w państwie konsumpcji.

W uzasadnieniu skargi zaznaczono, że podatnik w pismach procesowych z dnia 20 grudnia 2022 r. oraz z dnia 28 listopada 2023 r. przedstawił zarzuty oraz argumentację związaną z niespójnością i wewnętrzną sprzecznością stanowiska organu. Tymczasem w zaskarżonej decyzji te okoliczności zostały zignorowane, pominięto też wnioski dowodowe zgłoszone przez stronę. Tymczasem przesłuchanie podatnika umożliwiłoby ustalenie, że uczestnicząc w transakcjach z kwestionowanymi kontrahentami, nie miał on świadomości w zakresie ich nierzetelności, ani potencjalnego braku wywozu towaru za granicę. Z kolei dowód z przesłuchania Z. C. (księgowego) miał na celu potwierdzenie, że w dacie realizacji transakcji z odbiorcami nie wystąpiły okoliczności, które dla osoby profesjonalnie zajmującej się obsługą księgową miałyby wzbudzić wątpliwości w zakresie rzetelności kontrahentów lub braku wywozu suszu za granicę. Pominięto też protokoły z przesłuchania tych osób. Nie da się ustalić, czy organ dał wiarę tym dowodom, a jeżeli nie – to z jakich przyczyn.

W przypadku protokołów z przesłuchania D. S. i D. M. jako podejrzanych organ wskazywał, że wypowiadali się oni jako świadkowie. Tymczasem objęte wnioskiem dowodowym protokoły przesłuchań potwierdzają, iż strona co najwyżej mogła stać się nieświadomą ofiarą zorganizowanej grupy przestępczej, w dacie realizacji transakcji miała prawo pozostawać w przekonaniu, że susz został przez odbiorców przemieszczony za granicę. O możliwych nieprawidłowościach podatnik dowiedział się dopiero z akt kontroli celno-skarbowej.

W ocenie skarżącego, organ jedynie pozornie przeprowadził postępowanie odwoławcze. Zaskarżona decyzja w większości powiela treść rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Ustalenia co do braku staranności w weryfikacji nabywców nie znajdują podstaw i odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Gdyby organ przeprowadził test świadomości/wiedzy strony dostrzegłby, że nie miała ona w dacie realizacji transakcji podstaw, by nawet podejrzewać istnienie nieprawidłowości po stronie kontrahentów (do współpracy doszło w wyniku bezpośredniego kontaktu, odbiorcy zostali zweryfikowani, przedstawili żądane dokumenty, m.in. wylegitymowali się; kontrahenci byli zarejestrowanymi podatnikami VAT i figurowali w bazie VIES, współpraca handlowa przebiegała bez zakłóceń; sposób nawiązania współpracy i realizacji transakcji w kontrolowanym okresie nie odbiegał od standardów funkcjonujących w firmie skarżącego), a dopiero takie podejrzenia oznaczałyby, że podatnik powinien podwyższyć standard weryfikacji.

Zdaniem strony, transakcje z [...] kontrahentami faktycznie miały miejsce. Podatnik dochowywał wszelkich wymogów w zakresie prawnej transparentności przeprowadzanych transakcji, organy posiadały informacje co do odbiorców suszu tytoniowego sprzedawanego przez podatnika, miejsca docelowego ich przemieszczenia i ilości sprzedawanego suszu. Transakcje co miesiąc zgłaszano organom podatkowym oraz do systemu SENT. Skarżący dopełnił wszelkich wymogów przewidzianych prawem, które były mu stawiane w 2018 r. jako podmiotowi dokonującemu obrotu suszem tytoniowym co powoduje, że w jego ocenie organy administracji skarbowej bezpodstawnie przerzuciły na niego odpowiedzialność za potencjalnie nierzetelne działania odbiorców. Susz był faktycznie zamawiany, sprzedawany odbiorcom, cena miała charakter rynkowy i była terminowo płacona, zasady płatności były analogiczne jak w innych transakcjach tego typu, współpracę z odbiorcami nawiązano zgodnie ze stosowanym w firmie modelem biznesowym, a weryfikacja odbiorców odpowiadała standardom. Strona wobec wszystkich swoich klientów stosowała te same kryteria i metody weryfikacji. Organ uznał działania weryfikacyjne podatnika za formalne i pozbawione znaczenia, ale nie wskazał, jakie inne narzędzia mogły być wykorzystane w celu weryfikacji kontrahentów. Strona nie miała dostępu do informacji SCAC, nie wynika z nich zresztą, aby w czasie realizacji spornych transakcji podmioty [...] nie prowadziły działalności gospodarczej w kraju rejestracji – wręcz przeciwnie, dokumenty wskazują na realną działalność tych firm.

Zdaniem podatnika, za błędną należy uznać ocenę dowodów w szczególności w zakresie informacji o: ilości kilometrów przejechanych przez osoby odbierające susz od strony, przejściu granicznym, przez które towar został przemieszczony do Niemiec z terytorium Polski według systemu SENT, objęciu D. S. i D. M. postępowaniem przygotowawczym oraz o odbieraniu ilości suszu tytoniowego przekraczającej dopuszczalną ładowność pojazdów, którymi susz był przewożony (w ocenie strony nawet przy przekroczeniu ładowności pojazdów susz mógł być skutecznie dostarczony, co wymagało przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego). Nadto błędnie oceniono materiał dowodowy w odniesieniu do braku organizacji i opłacenia transportu suszu tytoniowego przez stronę, rzekomego zainteresowania podatnika wyłącznie formalną prawidłowością transakcji, dokonania sprzedaży i wystawienia faktur mimo utraty numeru NIP UE, odbioru suszu z ramienia firmy U. przez te same osoby, które odbierały susz w ramach transakcji z U. M., braku przedłożenia dowodów zapłaty przez odbiorców w gotówce oraz określenia miejsc przeznaczenia towaru na dokumentach CMR. Skarżący, przywołując orzecznictwo, wskazał też na konieczność weryfikacji informacji SCAC.

Jak podkreślał skarżący, umożliwienie nabywcy samodzielnego odbioru towaru nie oznacza braku dochowania należytej staranności i godzenia się na popełnienie przez nabywcę oszustwa. Organ miał obowiązek ustalenia okoliczności mogących świadczyć o stanie wiedzy i istnieniu dobrej wiary podatnika, istniejących w dacie realizacji kwestionowanych transakcji, bez brania pod uwagę okoliczności poznanych w okresie późniejszym.

Skarżący zarzucił, że przerzucono na uczciwego podatnika ekonomiczne skutki nieuczciwych działań podejmowanych kosztem państwa przez osoby trzecie, wykorzystujące w tym celu regulacje prawne tworzone przez państwo polskie. Podatnik, tak jak i organy administracji podatkowej, został wprowadzony w błąd przez odbiorców suszu i to te podmioty powinny ponieść odpowiedzialność podatkową za proceder.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Skarga jest uzasadniona, bowiem nie można odmówić racji części jej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego.

Przedmiotem sporu w sprawie było istnienie podstawy do zastosowania przez podatnika w badanym okresie 2018 r. prawa do wyłączenia z opodatkowania podatkiem akcyzowym dostaw suszu tytoniowego. Zdaniem podatnika, dopełnił on wszelkich przesłanek formalnych i materialnych do skorzystania z wyłączenia, w szczególności sprzedając susz tytoniowy uprzednio zweryfikowanym klientom z [...], zaś towar ten został przemieszczony poza terytorium kraju w ramach WDT. W ocenie organu z kolei, skarżący zbył towar podmiotom nieuprawnionym w sprzedaży krajowej. Przemieszczenie towaru nastąpiło natomiast w transakcjach pomiędzy nabywcami suszu od podatnika i ich kontrahentami. To zaś oznacza, że skarżący bezpodstawnie i z naruszeniem ustawy podatkowej nie zgłosił opisywanych transakcji ze spółkami U. M. i U. do opodatkowania akcyzą.

Pierwszorzędną kwestią pozostaje jednak odniesienie się do zarzutów prawnoprocesowych strony. Tylko bowiem rzetelnie, z uwzględnieniem zasad statuoanych przepisami art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przeprowadzone postępowanie podatkowe może doprowadzić do właściwego zastosowania norma prawa materialnego.

Skarżący w pkt 9 – 11 skargi zarzucił m.in., że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez całkowite zignorowanie i brak odniesienia się do wniosków dowodowych, zawartych w pismach strony z dnia 20 grudnia 2022 r., 17 marca 2023 r. i 23 marca 2023 r. podczas gdy dowody te (obejmujące m.in. przesłuchanie skarżącego, dołączenie dowodów z dokumentów prywatnych, wywołanie opinii biegłego, uzupełnienie informacji od [...] organów administracji) miały zasadnicze znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Organ nie wydał w tej kwestii żadnego postanowienia dowodowego, a zatem stronie nie jest wiadome, czy w ogóle rozważał ich przydatność i ewentualnie jakie okoliczności legły u podstaw braku ich przeprowadzenia. Organ także w decyzji nie odniósł się do tych wniosków strony, ale też pominął jej argumentację, której wykazaniu miała służyć podjęta inicjatywa dowodowa.

Analiza akt postępowania podatkowego oraz treści zaskarżonej decyzji, jak również stanowiska organu zaprezentowanego w odpowiedzi na skargę prowadzi do uznania, że zarzuty te są uzasadnione.

Zgodnie z treścią art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W wyroku NSA z 23 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 1899/21 wskazano, iż ,,z zasady tej wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania" wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu’’. Wymogi wynikające z art. 122 O.p. są powiązane z regulacją art. 187 §1 O.p. umieszczoną w rozdziale dotyczącym dowodów w postępowaniu podatkowym, zgodnie z którą organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tego rozwiązania legislacyjnego wynika zatem obowiązek zebrania przez organ podatkowy materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia, przy czym należy podkreślić, iż oba zakresy obowiązków dotyczą pojęcia całego materiału dowodowego. W wyroku NSA z 20 stycznia 2023r., sygn. akt II GSK 546/22 stwierdzono, iż ,,(...) celem zgromadzenia materiału dowodowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy’’. Z art. 187 §1 O.p. wynika zatem nałożony na organy podatkowe obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia danej sprawy. Zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza przy tym zawsze norma o charakterze materialnoprawnym.

Dążąc do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy organ podatkowy nie może zatem ograniczyć zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p., obowiązany jest jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady oraz ocenie ich wiarygodności organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl sformułowanej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z regulacji art. 191 O.p. wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Podlega także ograniczeniom wynikającym z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 O.p. Przede wszystkim jednak prawidłowa ocena dowodów, niewykraczająca poza tak określone granice, musi być oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 321/09).

Obowiązkiem strony w postępowaniu podatkowym jest współdziałanie z organem w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Strona, zgodnie z art. 123 § 1 O.p. ma też zagwarantowane prawo czynnego udziału w postępowaniu, którego emanacją jest m.in. przepis art. 188 O.p. stanowiący, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie podkreślano, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Jeżeli więc strona zgłasza dowody na tezy przeciwne, to dowód taki powinien zostać przeprowadzony (por. wyroki NSA z: 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2197/16; 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1326/16; 24 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1794/16). Utrwalony jest także pogląd, zgodnie z którym organy nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale zgodnie z art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, mogą ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona i zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) oraz odmówić dowodowi wiarygodności, wyjaśniając przyczyny takiej oceny.

Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce jedynie wówczas, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami, jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również, gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić. Oznacza to również, że wnioski te nie mogą zmierzać do bezpodstawnego przedłużania postępowania podatkowego, dochodzenia nieistotnych dla postępowania lub wykazywania niezgodnych z prawdą i faktami okoliczności.

Powyższe oznacza, że wnioski dowodowe strony podlegają każdorazowo ocenie organu, a dopiero następnie sądu, najpierw z punktu widzenia formalnego (tj. przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy, co winno znaleźć odzwierciedlenie w postanowieniu w przedmiocie dowodów – uwzględniającym te wnioski lub je oddalającym), w treści decyzji (gdzie – oprócz analizy własnej organu - należy odpowiedzieć na wszystkie zarzuty podnoszone przez stronę, nie tylko w odwołaniu, ale też w pismach kierowanych do organu, a także dokonać oceny materiału dowodowego z punktu widzenia zasad logiki, praw nauki, doświadczenia życiowego i wiedzy, co wynika z treści art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.).

W niniejszej sprawie, jak już podniesiono powyżej, organ w ogóle nie zareagował procesowo na wnioski zawarte w pismach strony (trzy pisma zawierające różne wnioski dowodowe na szczegółowo wskazane w nich okoliczności). Nie wydał w tej kwestii postanowień dowodowych, ale też nie odniósł się do wyraźnych zarzutów strony w tym zakresie w odpowiedzi na skargę. Wcześniej, w treści kontrolowanej decyzji, również nie wskazał, z jakich względów dowodów tych nie przeprowadził. W aktach sprawy znajdują się wprawdzie dwa spośród wskazywanych przez stronę we wnioskach dowody z dokumentów – protokoły z zeznań podatnika i świadka Z.. C., które zostały nadesłane wraz z pismem strony, jednak aby uznać, że zostały one uwzględnione przez organ w ramach materiału dowodowego sprawy (czyli dopuszczone per facta concludentia, bo nie towarzyszy temu postanowienie dowodowe) w treści decyzji winno znaleźć się odniesienie do nich. Jeśli natomiast – tak jak w niniejszej sprawie – organ dowodu tego w ogóle nie uwzględnia w rekonstrukcji faktów, a równocześnie nie wskazuje, z jakich względów odmawia mu przymiotu wiarygodności, to trudno uznać, że wolą organu istotnie było uwzględnienie takiego dowodu. W takich okolicznościach trudno odmówić racji stwierdzeniu strony, że organ zignorował jej inicjatywę dowodową, a przez to naruszył w sposób istotny jej prawa w postępowaniu. W aktach administracyjnych znajdują się wyłącznie postanowienia o włączeniu dowodów przeprowadzonych przez organ, zapadłe jednak przed datami, w których strona zgłosiła własne wnioski dowodowe i nie obejmujące tych dowodów.

Jest to tym istotniejsze, że pisma obejmujące wnioski dowodowe zgłoszono na etapie, w którym do sprawy przystąpił profesjonalny pełnomocnik reprezentujący stronę i po zapoznaniu się przez niego z aktami sprawy, co miało miejsce 21 listopada 2022 r. Oznacza to, że strona, nie ograniczając się wyłącznie do kwestionowania ustaleń i ocen organu pierwszej instancji, ale podejmując określone działania w kierunku przeciwdowodzenia, miała prawo oczekiwać, że je wnioski zostaną przez organ odwoławczy należycie rozpatrzone. Brak jakiegokolwiek odniesienia się do argumentów i wniosków strony stanowi o istotnym naruszeniu zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasady przekonywania (art. 124 O.p.), co powoduje, że decyzja winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

Należy też podkreślić, że nie jest także rzeczą Sądu, by – w miejsce organu – dokonywać oceny zasadności zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych. Niewątpliwie wnioski te (poprzez stawiane w nich tezy) pozostają w związku z przedmiotem sprawy, nie są zatem oczywiście bezzasadne. Do stwierdzenia zaś, że są to wnioski przydatne do rozstrzygnięcia bądź nie, szczególnie z punktu widzenia stanu zaawansowania postępowania dowodowego, jest uprawniony i obowiązany organ. W przeciwnym wypadku strona utraciłaby jedną z podstawowych gwarancji w postępowaniu podatkowym, jaką jest instancyjność.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ winien uwzględnić powyższą ocenę i rozpoznać wnioski dowodowe zgłoszone przez stronę w pismach procesowych z dnia 20 grudnia 2022 r., 17 marca 2023 r. i 23 marca 2023 r., ale też w piśmie z dnia 28 listopada 2023 r. stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego i wydać w tym przedmiocie postanowienia dowodowe. W sytuacji uznania, że inicjowane dowody są przydatne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy – organ winien je przeprowadzić, a następnie poddać ocenie – osobno i we wzajemnym powiązaniu z całością materiału sprawy, a wnioski z tej oceny przedstawić w decyzji. W wypadku uznania, że dowody nie mogą zostać przeprowadzone, organ – poza negatywnym postanowieniem dowodowym - powinien w decyzji uzasadnić swoje stanowisko w tym przedmiocie tak, aby można było, z punktu widzenia strony – odnieść się do niego poprzez stosownie sformułowane zarzuty skargi, zaś z punktu widzenia Sądu – ocenić prawidłowość tego stanowiska.

Dopiero po ewentualnym uzupełnieniu postępowania dowodowego lub też po podjęciu przez organ uzasadnionej decyzji o nieuwzględnieniu wniosków strony otworzy się pole do dokonania oceny sprawy z punktu widzenia pozostałych podniesionych w skardze zarzutów, zarówno prawnoprocesowych (a dotyczących prawidłowości ustaleń faktycznych, oceny dowodów), jak i materialnych (wykładni właściwych przepisów ustawy podatkowej oraz sposobu ich zastosowania przez organ w okolicznościach badanej sprawy). Odniesienie się na obecnym etapie do tych zarzutów Sąd uznaje za przedwczesne, bowiem w wypadku uwzględnienia części lub całości dowodów strony ustalony przez organ stan faktyczny, a w konsekwencji także i ocena prawna, mogą ulec zmianie.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit a) w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r., poz. 1964 t.j.). Na zasądzoną z tego tytułu od organu kwotę składają się: opłata od skargi (100.000 zł), wynagrodzenie pełnomocnika w osobie adwokata (25.000 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).