Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 443/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2023-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Sędzia WSA Alina Rzepecka po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 marca 2023 r. sprawy ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 roku oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Skarżący P.S. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] września 2022 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2019 r. określającą skarżącemu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: luty, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny sprawy.

Postanowieniem z [...].12.2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okresy: luty, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2011 r. Postanowienie zostało doręczone 12.01.2017 r. w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. Wszczęcie postępowania było poprzedzone czynnościami sprawdzającymi prowadzonymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie analizy i weryfikacji zgromadzonych dokumentów oraz aktów notarialnych, związanych z wydatkowaniem uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w roku podatkowym 2011 (protokół z czynności sprawdzających z [...].02.2016 r.).

Z dokumentów zgromadzonych przez organy podatkowe wynikało, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A., był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności, rozpoczętej [...].03.2007 r., była produkcja pozostałych artykułów spożywczych, gdzie indziej nie sklasyfikowanych (PKD 1089Z). W późniejszym czasie została rozszerzona o produkcję aromatów oraz magazynowanie i sprzedaż syropów, soków i napojów alkoholowych. Na podstawie aktów notarialnych ustalono, że we wskazanych miesiącach 2011 roku skarżący dokonał sprzedaży łącznie dziesięciu niezabudowanych nieruchomości, tj. działek gruntu: nr [...] (akt notarialny z dnia [...].02.2011 r., Rep. [...]), nr [...] (akt notarialny z dnia [...].06.2011 r., Rep. A nr [...]), nr [...] (akt notarialny z dnia [...].08.2011 r., Rep. A nr [...]), nr [...] (akt notarialny z dnia [...].08.2011 r., Rep. A nr [...] oraz z dnia [...].08.2011r. Rep. A nr [...]), nr [...] (akt notarialny z dnia [...].09.2011 r., Rep. [...]), nr [...] (akt notarialny z dnia [...].10.2011 r., Rep. A nr [...]), nr [...] (akt notarialny z dnia [...].11.2011 r., Rep. A nr [...]), nr [...] (akt notarialny z dnia [...].12.2011 r., Rep. A nr [...]).

Dostawy te nie zostały ujęte w księgach podatkowych (jak wynika z protokołu badania ksiąg podatkowych z [...].11.2017 r.).Nie został też rozliczony podatek od towarów i usług z tytułu tych dostaw. Sprzedane nieruchomości skarżący nabył wcześniej na podstawie aktów notarialnych: Rep. [...] z dnia [...].03.2009 r., Rep. A nr [...] z dnia [...].11.2010 r., Rep. A nr [...] z dnia [...].11.2010 r.

W dniu [...].11.2017 r. organ I instancji sporządził protokół badania ksiąg podatkowych, do którego skarżący nie wniósł zastrzeżeń. Następnie w dniu [...].01.2018 r. wydał decyzję, którą określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego: za luty 2011 r. w wysokości 15.413,00 zł; za czerwiec 2011 r. w wysokości 29.650,00 zł; za sierpień 2011 r. w wysokości 33.338,00 zł; za wrzesień 2011 r. w wysokości 23.862,00 zł; za październik 2011 r. w wysokości 30.361,00 zł; za listopad 2011 r. w wysokości 15.886,00 zł; za grudzień 2011 r. w wysokości 26.521,00 zł. W wyniku rozpoznania wniesionego przez skarżącego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z [...].07.2018 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W ramach ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji dokonał dodatkowych ustaleń w zakresie okoliczności faktycznych sprawy. W szczególności, uzyskał dowody i informacje dotyczące oferowania przez skarżącego działek do sprzedaży,podejmowanych przez skarżącego działań w odniesieniu do procesu podziału i zagospodarowania nieruchomości, które następnie były sprzedawane, wydruk księgi wieczystej dotyczącej działek o numerach ewidencyjnych: [...].

Decyzją z [...].08.2019 r. organ I instancji określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego za: za luty 2011r. w wysokości 16.213,00 zł, za czerwiec 2011 r. w wysokości 29.650,00 zł, za sierpień 2011 r. w wysokości 33.338,00 zł, za wrzesień 2011 r. w wysokości 23.862,00 zł, za październik 2011 r. w wysokości 30.361,00 zł, za listopad 2011 r. w wysokości 15.886,00 zł, za grudzień 2011 r. w wysokości 26.521,00 zł.

Z ustaleń organu I instancji wynikało, że skarżący nabywał nieruchomości gruntowe, które następnie, po dokonaniu stosownych czynności administracyjnych związanych ze zmianą charakteru prawnego oraz faktycznego tych nieruchomości, zostałysprzedane, co zostałouznane za działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ wskazał na ww. akty notarialne potwierdzające dokonany przez skarżącego obrót działkami. Podkreślił, że z udziałem skarżącego zostały wydane decyzje administracyjne dotyczące działek, m.in. decyzje ustalające warunki zabudowy. Ustalił również, że każda niezabudowana działka w chwili dokonania przez skarżącego sprzedaży, posiadała już ostateczną decyzję ustalającą warunki zabudowy, polegające na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych, budynków garażowych, zbiorników bezodpływowych bądź budynku gospodarczego. W stosunku do części nieruchomości zostały wydane decyzje zatwierdzające podział geodezyjny, w wyniku którego wydzielono mniejsze działki. Część z zakupionych działek nie miała dostępu do drogi publicznej, w związku z czym skarżący dokupił dodatkową działkę i ustanowił na niej służebność gruntową na rzecz pozostałych działek, umożliwiając im dostęp do drogi publicznej. Organ I instancji wskazał, że skarżący stosował zorganizowaną formę sprzedaży - nabywcy działek uzyskiwali o nieruchomościach informacje od profesjonalnych biur obrotu nieruchomościami, z internetu, bezpośrednio od skarżącego lub jego znajomych, bądź korzystali z numeru telefonu podanego przy działkach oferowanych na sprzedaż. W ocenie organu, podejmowane przez skarżącego czynności związane z nabywaniem i sprzedażą działek nie miały charakteru jednorazowego, nie mieściły się także w zakresie zarządzania majątkiem prywatnym, lecz ukierunkowane były na osiągnięcie zysku z zawieranych transakcji. Oznacza to, że wypełniały ustawową definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponieważ każda z działek w chwili sprzedaży posiadała status działki z przeznaczeniem pod zabudowę, organ I instancji uznał, że nie istnieje możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług (zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę), i opodatkował dostawę gruntów według stawki 23%.

Wskazując na akty notarialne, jako dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 193 §1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 § 2 ustawy Prawo o notariacie, organ przyjął za podstawę opodatkowania, w oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę podatku należnego. Za moment powstaniaobowiązku podatkowego przyjął natomiast, stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy, chwilę, w której nastąpiło wydanie towaru.

Nadto organ I instancji wskazał, że z dniem [...].11.2016 r. z mocy prawa (na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej) nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za luty, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r.

W wywiedzionym odwołaniu skarżący podniósł m.in. zarzut rażącego naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jej wydanie po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.W tym zakresie wskazał na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...].03.2018 r., zawierające informacje o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w odniesieniu do zdarzeń dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy: luty, czerwiec, sierpień do grudzień 2011 r., oraz o skutku tego wszczęcia w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. miesiące. Podkreślił, że o wszczęciu postępowania karnego skarbowego powiadomiono stronę za pismem z [...].11.2016 r. W ocenie skarżącegopostępowanie karno-skarbowe (dochodzenie) zostało wszczęte tylko i wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia rzekomych zobowiązań podatkowych strony. Działanie to całkowicie ignoruje problematykę wzajemnej relacji prawa podatkowego i prawa karno-skarbowego. Do wszczęcia dochodzenia doszło w momencie, gdy postępowanie podatkowe organu nie tylko nie dało jeszcze żadnego wyniku, ale nie zostało ono w ogóle wszczęte. W dniu [...] listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dysponował żadną, choćby najmniejszą, przesłanką pozwalającą mu na stwierdzenie, iż w złożonych przez stronę dla podatku od towarów i usług deklaracjach VAT-7 za miesiące luty 2011, czerwiec 2011, sierpień 2011, wrzesień 2011, październik 2011, listopad 2011 i grudzień 2011 podano nieprawdę, co spowodowało uszczuplenie dla Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług za wymienione wyżej miesiące. Wszczęcie dochodzenia w opisanych wyżej okolicznościach, stanowiło, zdaniem skarżącego, obrazę art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej.

W złożonym odwołaniu skarżący nie kwestionował ustaleń organu dotyczących transakcji nabycia oraz sprzedaży nieruchomości ani czynności im towarzyszących.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, organ odwoławczy,decyzją z [...].02.2020 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Decyzja powyższa zaskarżona została do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zarzucono m.in. rażące naruszenie art. 70 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące: luty, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r.

Wyrokiem z 2.09.2020 r., sygn. akt I SA/Go 175/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę w całości. Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie przedawnienia zobowiązania Sąd stwierdził m.in., że postanowieniem z [...] listopada 2016 r., sygn. akt [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął dochodzenie w sprawie o to, że w okresie od [...].02.2011 r. do [...].10.2016 r. w złożonych przez P.S. w Urzędzie Skarbowym deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące luty 2011, marzec 2011, czerwiec 2011, sierpień 2011, wrzesień 2011, październik 2011, listopad 2011, grudzień 2011, ( podawano nieprawdę nie wykazując obrotu ze sprzedaży działek udokumentowanych aktami notarialnymi o numerach Rep. A nr: [...] z dnia [...].02.2011 r., [...] z dnia [...].06.2011 r., [...] z dnia [...].08.2011 r., [...] z dnia [...].08.2011 r., [...] z dnia [...].09.2011 r. [...] z dnia [...].10.2011 r"[...] z dnia [...].11.2011 r. oraz [...] z dnia [...].12.2011 r., "tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 §2 w zw. z art. 6 §2 Kodeksu karnego skarbowego.Pismem z dnia [...] listopada 2016 r., doręczonym ówczesnemu pełnomocnikowi skarżącego w dniu 29 listopada 2016 r., organ zawiadomił stronę o wszczęciu ww. postępowania karnego skarbowego oraz wskazał, że z dniem [...] listopada 2016 r. z mocy prawa nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe.W ocenie Sądu pismo organu z dnia [...] listopada 2016 r. zawierało wszystkie elementy niezbędne dla ziszczenia się skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przyjąć zatem należy, że skarżący, przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania został prawidłowo zawiadomiony o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o jego skutkach w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.Nadto w aktach sprawy znajduje się postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2017 r., którym zawieszono dochodzenie z uwagi na oczekiwanie na ustalenia postępowania podatkowego.Tym samym w ocenie Sąduzaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd podkreślił, że skarżący neguje związany z ww. okolicznościami skutek zwieszenia biegu terminu przedawnienia twierdząc, że postępowanie karno-skarbowe (dochodzenie) zostało wszczęte wobec niego tylko i wyłącznie dla zawieszenia biegu przedawnienia rzekomych zobowiązań podatkowych w podatku VAT za wskazane miesiące, bowiem w dniu [...] listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dysponował żadną, choćby najmniejszą przesłanką, przesłanką pozwalającą mu na stwierdzenie, iż w złożonych przez stronę zeznaniach podano nieprawdę.

W ocenie Sądu analiza akt administracyjnych sprawy przeczy tezom skarżącego. Jak zauważył bowiem organ w odpowiedzi na skargę ze znajdującego się w aktach sprawy postanowienia o zawieszeniu dochodzenia z dnia [...] marca 2017 r. wynika, że "Urząd Kontroli Skarbowej, pismem z dnia [...] czerwca 2015r poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego o podejrzeniu niewykazania przez P.S. do opodatkowania działalności za zakresie handlu nieruchomościami", wskazując, że skarżący w 2011 r. dokonał obrotu nieruchomościami. Z ww. postanowienia wynika również, że w 2016 r. Urząd Skarbowy przeprowadził czynności sprawdzające w zakresie analizy i weryfikacji zgromadzonych dokumentów oraz aktów notarialnych. W wyniku powyższego, postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. ww. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, a następnie w dniu 9 stycznia 2017 r. ogłoszono skarżącemu postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Tym samym, wbrew twierdzeniom skarżącego, przed wszczęciem dochodzenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego był w posiadaniu informacji dotyczących działalności P.S. w zakresie handlu nieruchomościami w 2011 r.

W skardze kasacyjnej zaskarżono wyrok w całości, zarzucając mu m.in. naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na wydaniu wyroku w oparciu o błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa, w tym w szczególności: art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacja podatkowa w związku z art. 17 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy i art. 1 § 3 kks oraz art. 303 kpk w związku z art. 325a kpk w związku z art. 113 § 1 kks, poprzez uznanie, że poza kontrolą sądów administracyjnych pozostaje kwestia zasadności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Wyrokiem z 18.01.2022 r., sygn. akt I FSK 1698/20, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim oraz uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...].02.2020 r.

Uzasadniając swoje stanowisko NSA stwierdził m.in., że słusznie Sąd I instancji skonstatował, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane były dwa przeciwstawne stanowiska dotyczące uprawnienia sądu do badania zagadnienia, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia mogło stanowić nadużycie prawa. Powyższa okoliczność była powodem wniosku Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców o podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych tj. o wyjaśnienie: "Czy w świetle art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.u.s.a.", oraz art. 134 § 1 P.p.s.a., ocena wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), powoływanej dalej jako: “Ordynacja podatkowa", mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji ?".

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 podjął uchwałę o następującej tezie: "W świetle art. 1 P.u.s.a. oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

Dalej NSA wskazał, że w uzasadnieniu uchwały wskazano, iż: "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 kks) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 kpk, jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania".

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że przyjęcie, iż poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej.

Rozważania w zakresie oceny czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter "sztuczny" i było zastosowane instrumentalnie, muszą wynikać już z decyzji organu. Jak podniósł NSA w cytowanej uchwale, dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

Ostatecznie NSA, uwzględniając art. 269 § 1 P.p.s.a., zaakceptował poglądy wyrażone uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powodowało to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie omawianych zarzutów, albowiem ocena okoliczności dotyczących wszczęcia postepowania karno- skarbowego w kontekście przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawania zaskarżonej decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej pozostawała poza zakresem badania Sądu I instancji.

Z uwagi na słuszność zarzutów naruszenia prawa materialnego NSA na podstawie art. 188 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji oraz uchylił decyzję organu odwoławczego.

Decyzją z [...] września 2022 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2019 r.

Uzasadniając swoje stanowisko wskazał między innymi, że zgodnie z art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Podkreślił, że z informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w piśmie z [...].08.2022 r. wynika, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z wszczęciem [...] listopada 2016 r. postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe i zawieszenie trwa nadal.

Stwierdził, że z akt sprawy wynika, że: postanowieniem z [...] listopada 2016 r., sygn. akt [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego "wszczął dochodzenie w sprawie o to, że w okresie od [...].02.2011 r. do [...].10.2016 r. w złożonych przez P.S. w Urzędzie Skarbowym deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące luty 2011, marzec 2011, czerwiec 2011, sierpień 2011, wrzesień 2011, październik 2011, listopad 2011, grudzień 2011,podawano nieprawdę nie wykazując obrotu ze sprzedaży działek udokumentowanych aktami notarialnymi o numerach" Rep. A nr: [...] z dnia [...].02.2011 r., [...] z dnia [...].06.2011 r., [...] z dnia [...].08.2011 r., [...] z dnia [...].08.2011 r., [...] z dnia [...].09.2011 r. [...] z dnia [...].10.2011 r"[...] z dnia [...].11.2011 r. oraz [...] z dnia [...].12.2011 r., "tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 §2 w zw. z art. 6 §2 Kodeksu karnego skarbowego".

W aktach sprawy znajduje się uwierzytelniona kserokopia ww. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...].11.2016 r., sygn. akt [...]. W ww. postanowieniu wskazano, że postanowiono wszcząć dochodzenie na podstawie art. 303 kpk w zw. z art. 305 § 1 kpk oraz w zw. z art. 325a kpk i art. 113 § 1 kks po zapoznaniu się z Kartą Informacyjną Działu Postępowań Podatkowych Urzędu Skarbowego wraz z załączonym materiałem dowodowym.

Pismem z [...].11.2016 r. doręczonym pełnomocnikowi skarżonego ( 29.11.2016 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił, że "w dniu [...] listopada 2016 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze (dochodzenie) nr [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe o to, że w złożonych dla podatku od towarów i usług deklaracjach VAT-7za miesiące luty 2011, czerwiec 2011, sierpień 2011, wrzesień 2011, październik 2011, listopad 2011 i grudzień 2011 podano nieprawdę nie wykazując obroty z tytułu sprzedaży nieruchomości - działek (art. 56 § 2 w zw. z art. 6§ 2 Kodeksu karnego skarbowego - Dz. U. z 2013 r., poz. 186 z późn. zm.). Tym samym spowodowało to uszczuplenie dla Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług za wymienione wyżej miesiące". Wskazując na powyższe oraz na brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa, Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że "Wzwiązku z powyższym z dniem [...] listopada 2016 r. z mocy prawa nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za luty, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad igrudzień 2011 r.". Wskazał także, że "Dalszy bieg terminu przedawnienia zobowiązani objętego postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia tego postępowania (art. 70 § 7 pkt 1 ustawy Ordynacji podatkowej)".

Nadto pismem z [...].06.2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, w odpowiedzi na pismo pełnomocnika skarżącego z [...].05.2017 r., w którym podniesiono kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego wyjaśnił, że: zobowiązania podatkowe za okresy: lutego, czerwca, oraz od sierpnia do grudnia 2011 r. nie uległy przedawnieniu z uwagi na zaistnienie zdarzeń, o których mowa w art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w dniu [...] listopada 2016 r., o czym strona została powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem [...].11.2016 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

Organ wskazał również, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...].03.2017 r., sygn. akt [...], którym zawieszono dochodzenie z uwagi na oczekiwanie na ustalenia postępowania podatkowego. Z postanowienia wynika, że [...].02.2016 r. Urząd Skarbowy przeprowadził czynności sprawdzające w zakresie analizy i weryfikacji zgromadzonych dokumentów oraz aktów notarialnych: Rep. A nr [...] z dnia [...].02.2011 r., Rep. A nr [...] z dnia [...].06.2011 r., Rep. A nr [...] z dnia [...].08.2011 r., Rep. A nr [...] z dnia [...].08.2011 r., Rep. A nr [...] z dnia [...].09.2011 r., Rep. A nr [...] z dnia [...].10.2011 r., Rep. A nr [...] z dnia [...].11.2011 r. oraz Rep. A nr [...] z dnia [...].12.2011 r. Wskazano na kwoty wykazane przez stronę w PIT-39 w roku podatkowym 2011 r. z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości, jak i na kwoty deklarowane w deklaracjach VAT-7 za luty, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik listopad i grudzień 2011 r. Podano, że zgodnie z obowiązującymi przepisami praw podatkowych przedmiot sprzedaży (grunt przeznaczony pod budownictwo), zwłaszcza w okolicznościach zarobkowego charakteru, winien być opodatkowany podatkiem od towarów i usług, w związku z powyższym P.S. w 2011 r. miał obowiązek czynności te opodatkować podatkiem od towarów i usług i tym samym wykazać w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ uznał, że na dzień wszczęcia dochodzenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego dysponował informacjami w zakresie braku ujęcia przez skarżącego w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące 2011 r. kwot związanych z dostawą działek przeznaczonych pod zabudowę. Powyższe potwierdza również pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...].07.2022 r. (wskazane w dalszej części uzasadnienia decyzji), z którego wynika, że przed wydaniem postanowienia o wszczęciu dochodzenia z [...].11.2016 r. organ ten dysponował otrzymanymi w październiku 2016 r. informacjami i dowodami, które dawały podstawę do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kks.

Ocenił, że doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem przez skarżącego zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2011 r.

Przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, skarżący został (za pośrednictwem swego pełnomocnika) prawidłowo zawiadomiony o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o jego skutkach dla toczącego się postępowania w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy stwierdza, że w realiach sprawy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru "sztucznego" i nie było zastosowane instrumentalnie. W ocenie organu odwoławczego z akt sprawy wynikają okoliczności, które potwierdzają, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego, nastąpiło z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, nie zaś w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało zatem "instrumentalnego" charakteru (w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania).

W pozostałym zakresie organ odwoławczy uznał, jako prawidłowe, stanowisko organu I instancji, iż skarżący z handlu nieruchomościami uczynił źródło zysku, a dokonywane transakcje sprzedaży nieruchomości noszą znamiona działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, uzasadniając to szczegółowo na stronach 23-38 decyzji.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono zaskarżonej decyzji rażące naruszenie przepisów postepowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności:

- art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, na skutek utrzymania w mocy decyzji organu I instancji mimo konieczności przeprowadzenia w całości postepowania dowodowego dotyczącego kwestii przedawnienia, co stanowiło naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej;

- art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz 70c Ordynacji podatkowej w związku z art. 17 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1375 ze zm.) - dalej KPK oraz w związku z art. 113 § 1 oraz art. 44 § 1 pkt 1 i § 3 i § 5 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. w Dz.U. z 2022 r. poz. 859 ze zm.) - dalej KKS, poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo przedawnienia "zobowiązań podatkowych", które zostały określone przez Naczelnika US, poprzez błędne przyjęcie że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia;

- art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 1 i ust. 3, art 146a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (wg. stanu obowiązującego w 2011: tj. Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. i t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 oraz ze zm.) - dalej Ustawa o VAT, poprzez błędne uznanie Skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie czynności związanych ze sprzedażą nieruchomości w kwestionowanych okresach i uznanie tych czynności za opodatkowane podatkiem VAT.

Skarżący zarzucił również błędne ustalenia stanu faktycznego stojącego u podstaw wydania zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności: - ustalenie że czynności związane ze sprzedażą nieruchomości w kwestionowanym okresie były realizowane w sposób kwalifikujący je do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a Skarżącego za podatnika podatku VAT, - błędne uznanie, że w odniesieniu do kwestionowanych okresów doszło do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, skutkującego przerywaniem bieg terminu przedawnienia.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wniósł również o zwrot kosztów postepowania w tym również kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: P.p.s.a.), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, nie jest przy tym - co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd stwierdził, działając w tak zakreślonych granicach kontroli, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.

Przypomnieć należy, że stosownie do art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wyrokiem z 18.01.2022 r., sygn. akt I FSK 1698/20, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim oraz uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...].02.2020 r. Uzasadniając swoje stanowisko NSA stwierdził m.in., Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 podjął uchwałę o następującej tezie: "W świetle art. 1 P.u.s.a. oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".Dalej NSA wskazał, że w uzasadnieniu uchwały wskazano, iż: "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 kks) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 kpk, jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania".Rozważania w zakresie oceny czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter "sztuczny" i było zastosowane instrumentalnie, muszą wynikać już z decyzji organu. Jak podniósł NSA w cytowanej uchwale, dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

Ostatecznie NSA, uwzględniając art. 269 § 1 P.p.s.a., zaakceptował poglądy wyrażone uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powodowało to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie omawianych zarzutów, albowiem ocena okoliczności dotyczących wszczęcia postepowania karno-skarbowego w kontekście przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawania zaskarżonej decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej pozostawała poza zakresem badania Sądu I instancji.

Nie można zgodzić się z NSA, że ocena okoliczności dotyczących wszczęcia postepowania karno-skarbowego w kontekście przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawania zaskarżonej decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej pozostawała poza zakresem badania Sądu I instancji. Sąd pierwszej instancji w uchylonym wyroku odniósł się bowiem do tego zagadnienia. Inna kwestią pozostaje ocena wyprowadzonych wówczas przez Sąd wniosków. Czy były prawidłowe i pełna w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy? Jednak kwestia ta z uwagi na treść art. 190 P.p.s.a. pozostaje poza granicami rozważań w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu, wyprowadzona przez organ podatkowy drugiej instancji, po przeprowadzeniu uzupełniających czynności dowodowych ocena, iż wszczęcie postępowania karnego-skarbowego nie nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie miało charakteru "sztucznego" i nie było zastosowane instrumentalnie, jest prawidłowa.

Podkreślić należy, że ze znajdującej się w aktach postępowania informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w piśmie z [...].08.2022 r. wynika, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z wszczęciem [...] listopada 2016 r. postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe i zawieszenie trwa nadal.

Z postanowienia z [...] listopada 2016 r., sygn. akt [...] wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego "wszczął dochodzenie w sprawie o to, że w okresie od [...].02.2011 r. do [...].10.2016 r. w złożonych przez P.S. w Urzędzie Skarbowym deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące luty 2011, marzec 2011, czerwiec 2011, sierpień 2011, wrzesień 2011, październik 2011, listopad 2011, grudzień 2011, podawano nieprawdę nie wykazując obrotu ze sprzedaży działek udokumentowanych aktami notarialnymi o numerach" Rep. A nr: [...] z dnia [...].02.2011 r., [...] z dnia [...].06.2011 r., [...] z dnia [...].08.2011 r., [...] z dnia [...].08.2011 r., [...] z dnia [...].09.2011 r. [...] z dnia [...].10.2011 r"[...] z dnia [...].11.2011 r. oraz [...] z dnia [...].12.2011 r., "tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 §2 w zw. z art. 6 §2 Kodeksu karnego skarbowego". W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że postanowiono wszcząć dochodzenie na podstawie art. 303 kpk w zw. z art. 305 § 1 kpk oraz w zw. z art. 325a kpk i art. 113 § 1 kks po zapoznaniu się z Kartą Informacyjną Działu Postępowań Podatkowych Urzędu Skarbowego wraz z załączonym materiałem dowodowym.

Dodatkowo, pismem z [...].11.2016 r., doręczonym pełnomocnikowi skarżonego ( 29.11.2016 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił, że w dniu [...] listopada 2016 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze (dochodzenie) nr [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe o to, że w złożonych dla podatku od towarów i usług deklaracjach VAT-7za miesiące luty 2011, czerwiec 2011, sierpień 2011, wrzesień 2011, październik 2011, listopad 2011 i grudzień 2011 podano nieprawdę nie wykazując obroty z tytułu sprzedaży nieruchomości - działek (art. 56 § 2 w zw. z art. 6§ 2 Kodeksu karnego skarbowego. Tym samym spowodowało to uszczuplenie dla Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług za wymienione wyżej miesiące.

Wskazując na powyższe oraz na brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa, Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że "W związku z powyższym z dniem [...] listopada 2016 r. z mocy prawa nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za luty, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r.". Wskazał nadto, że "Dalszy bieg terminu przedawnienia zobowiązani objętego postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia tego postępowania (art. 70 § 7 pkt 1 ustawy Ordynacji podatkowej)".

Nadto pismem z [...].06.2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, w odpowiedzi na pismo pełnomocnika skarżącego z [...].05.2017 r., w którym podniesiono kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego wyjaśnił, że: zobowiązania podatkowe za okresy: lutego, czerwca, oraz od sierpnia do grudnia 2011 r. nie uległy przedawnieniu z uwagi na zaistnienie zdarzeń, o których mowa w art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w dniu [...] listopada 2016 r., o czym strona została powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem [...].11.2016 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

Organ wskazał również, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...].03.2017 r., sygn. akt [...], którym zawieszono dochodzenie z uwagi na oczekiwanie na ustalenia postępowania podatkowego. Z postanowienia tego wynika, że [...].02.2016 r. Urząd Skarbowy przeprowadził czynności sprawdzające w zakresie analizy i weryfikacji zgromadzonych dokumentów oraz aktów notarialnych: Rep. A nr [...] z dnia [...].02.2011 r., Rep. A nr [...] z dnia [...].06.2011 r., Rep. A nr [...] z dnia [...].08.2011 r., Rep. A nr [...] z dnia [...].08.2011 r., Rep. A nr [...] z dnia [...].09.2011 r., Rep. A nr [...] z dnia [...].10.2011 r., Rep. A nr [...] z dnia [...].11.2011 r. oraz Rep. A nr [...] z dnia [...].12.2011 r. Wskazano na kwoty wykazane przez stronę w PIT-39 w roku podatkowym 2011 r. z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości, jak i na kwoty deklarowane w deklaracjach VAT-7 za luty, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik listopad i grudzień 2011 r. Wskazano, że zgodnie z obowiązującymi przepisami praw podatkowych przedmiot sprzedaży (grunt przeznaczony pod budownictwo), zwłaszcza w okolicznościach zarobkowego charakteru, winien być opodatkowany podatkiem od towarów i usług, w związku z powyższym P.S. w 2011 r. miał obowiązek czynności te opodatkować podatkiem od towarów i usług i tym samym wykazać w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym zasadnie uznał organ, że na dzień wszczęcia dochodzenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego dysponował informacjami w zakresie braku ujęcia przez skarżącego w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące 2011 r. kwot związanych z dostawą działek przeznaczonych pod zabudowę. Powyższe potwierdza również pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...].07.2022 r., z którego wynika, że przed wydaniem postanowienia o wszczęciu dochodzenia z [...].11.2016 r. organ ten dysponował otrzymanymi w październiku 2016 r. informacjami i dowodami, które dawały podstawę do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kks.

Prawidłowo ocenił zatem organ, że doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem przez skarżącego zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2011 r.

Nadto przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, skarżący został (za pośrednictwem swego pełnomocnika) prawidłowo zawiadomiony o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o jego skutkach dla toczącego się postępowania w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo uznał, że z akt sprawy wynikają okoliczności, które potwierdzają, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego, nastąpiło z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, nie zaś w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało zatem instrumentalnego charakteru, czyli takiego, którego celem było jedynie zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania.

Organ odwoławczy na stronach 18 - 21 decyzji wskazał jakie czynności przeprowadził po wyroku NSA.

Z informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w piśmie z [...].07.2022 r. wynika, że: Naczelnik Urzędu Skarbowego, [...].10.2016 r. (data nadania) postanowieniem o przekazaniu sprawy według właściwości miejscowej przekazał zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przez skarżącego przestępstwa. Materiał dowodowy obejmował:kartę informacyjną o ujawnieniu popełnienia czynu zabronionego z kodeksu karnego skarbowego z [...].10.2016 r., postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o wszczęciu postępowania podatkowego z [...].10.2016 r., pismo Urzędu Skarbowego z [...].10.2016 r., pismo Urzędu Kontroli Skarbowej z [...].06.2015 r. wskazujące nieprawidłowości podatkowe pod kątem niezgłoszonego do opodatkowania handlu nieruchomościami w postaci działek gruntu, w tym przeznaczonych pod budownictwo, protokół z czynności sprawdzających z [...].02.2016 r. przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, akty notarialne, wydruk deklaracji VAT-7 za 2011 r.

Z informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w piśmie z [...].07.2022 r. wynikało, że "Zawarte w zawiadomieniu informacje oraz załączone dowody, w kontekście warunków odpowiedzialności za przestępstwo z art 1 kks dawały podstawę do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa z art 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kks. Przekazany materiał dowodowy, a w szczególności pismo Urzędu Kontroli Skarbowej wskazywało jednoznacznie, że czynności podejmowane przez podatnika w latach 2011 - 2014 w zakresie obrotu gruntami, w tym gruntami przeznaczonymi pod budownictwo nie były jednostkowymi czynnościami, lecz powtarzalnymi o charakterze zarobkowym, na co wskazywały okoliczności związane z ich sprzedażą. Przedmiotowe nieruchomości gruntowe po ich nabyciu i dokonaniu czynności administracyjnych związanych ze zmianą charakteru prawnego i faktycznego były niezwłoczne zbywane, co w ocenie organu podatkowego powinno zostać uznane za działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a sprzedaż nieruchomości winna zostać wykazana i opodatkowana w składanych za odpowiednie okresy rozliczeniowe deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomościami zadeklarowany został w deklaracji PIT39 za 2011 r. w związku z niewykonywaniem działalności gospodarczej z zastosowaniem zwolnienia od podatku na podstawie art 21 ust.1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

Nadto Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że w sprawie, biorąc pod uwagę zawarte w zawiadomieniu informacje oraz załączony materiał dowodowy, nie wystąpiły negatywne przesłanki procesowe, o których mowa w art. 17 1 kpk.

Ze znajdującego się w aktach dokumentu wynika, że Urząd Kontroli Skarbowej, pismem z [...].06.2015 r. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego

o podejrzeniu niewykazania przez skarżącego do opodatkowania działalności za zakresie handlu nieruchomościami w latach 2011-2014. Z przekazanego materiału dowodowego wynikało, że w 2011 r. skarżący dokonał obrotu nieruchomościami w postaci działek gruntu i zbył te nieruchomości (w tym przeznaczone pod budownictwo), przy czym przekazano informacje dotyczące nabyć i zbyć poszczególnych działek, a także podziałów działek. Z informacji Urzędu Kontroli Skarbowej wynikało, że w 2011 roku skarżący zbył dziewięć nieruchomości. Jak wynikało z informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pismem z [...].11.2016 r. Urząd Skarbowego, po otrzymaniu powyższej informacji przeprowadził u skarżącego czynności sprawdzające, w zakresie analizy i weryfikacji zgromadzonych materiałów oraz aktów notarialnych, związanych z wydatkowaniem uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w roku podatkowym 2011. Zgromadzony materiał w sprawie został przekazany do Naczelnika Urzędu Skarbowego pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...].10.2016 r., - po wyjaśnieniu właściwości miejscowej podatnika w zakresie podatku od towarów i usług. W załączeniu do ww. pisma Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przekazane zostały dokumenty, w tym m.in. akty notarialne dotyczące przeprowadzonych przez skarżącego w 2011 roku transakcji sprzedaży nieruchomości. Jak wynika z informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...].11.2016 r.po powzięciu informacji o popełnieniu przez skarżącego czynu zabronionego z Kodeksu karnego skarbowego, pismem wewnętrznym z dnia [...].10.2016 r. Dział Postępowań Podatkowych sporządził kartę informacyjną w przedmiotowej sprawie. Postanowieniem z dnia [...].10.2016 r. Wieloosobowe Stanowisko Pracy Spraw Karnych Skarbowych Urzędu Skarbowego przekazało kartę, wraz z załączonymi dowodami, do Urzędu Skarbowego, celem załatwienia według właściwości miejscowej. Powyższe materiały zostały przyjęte przez Urząd Skarbowy w dniu i 31.10.2016 r.

Z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...].11.2021 r. i z [...].07.2022 r. wynika, że w ramach wszczętego postanowieniem z [...].11.2016 r. dochodzenia, podjęto czynności procesowe. W szczególności, w toku dochodzenia: [...].11.2016 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, treść postanowienie ogłoszono skarżącemu jako podejrzanemu [...].01.2017 r. W tym też dniu sporządzono protokół przesłuchania skarżącego w charakterze podejrzanego. Przy czym (jak wynika z informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pismem z [...].07.2022 r.) pierwsze wezwanie do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego zostało do skarżącego skierowanie pismem z [...].11.2016 r. (tj. w dniu wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów), kolejne pismem z [...].11.2016 r., następne pismem z [...].12.2016 r. (na które została złożona prośba o zmianę terminu stawiennictwa). W dniu [...].01.2017 r. sporządzono uzasadnienie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z [...].11.2016 r. ogłodzonego [...].01.2017r.

W świetle przywołanych okoliczności stwierdzić należało, że organy nie ograniczono się jedynie do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ale również gromadzono w postępowaniu przygotowawczym dowody i zgromadzono je na tyle, że sformułowano i przedstawiono podejrzanemu zarzuty o popełnienie czynów.

Zasadnie uznały organy, że zgromadzone dowody i ich analiza, uzasadniały dostatecznie podejrzenie, iż czyn został popełniony. Postępowanie przygotowawcze w sprawie było po jego wszczęciu dalej prowadzone, a w jego toku przeprowadzono szereg wskazanych powyżej czynności procesowych. Tym samym uznać należało, uwzględniając rodzaj podejmowanych czynności w postępowaniu przygotowawczym, w tym wydanie postanowienia z [...].11.2016 r. o przedstawieniu zarzutów, że nie sposób uznać, by w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług nadużyto instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, czyli zasady dwuinstancyjności postępowania. Organ II instancji uzupełnił jedynie dowody w niezbędnym zakresie. W większości były to dowody znane skarżącemu. Natomiast pisma organów, w których zwarta był ocena podejmowanych przez nie w tamtym czasie czynności, poddane były ocenie organu odwoławczego zgodnie z zasada wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wyprowadzone z tej oceny wnioski uznać należało za uzasadnione, logiczne i spójne.

Przechodząc do oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, nie uchybiając w tym względzieprzepisom Ordynacji podatkowej. Na podstawie ustalonego stanu faktycznego prawidłowo ustaliły, że transakcje nabycia oraz sprzedaży przez skarżącego nieruchomości gruntowych oraz towarzyszące im okoliczności faktyczne, stanowiły działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W każdej zatem sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec. Działalność gospodarczą należy oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są działalnością gospodarczą w rozumieniu art.15 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaji wielkość (rozmiar) działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym, jak biuro i jego wyposażenie. Co istotne, prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9 stycznia 2020r. I SA/Ol 652/19 oraz powołanie w nim orzecznictwo).

W ocenie Sądu zestawienie aktów notarialnych dotyczących zakupu i sprzedaży przez skarżącego w 2011 r. działek wskazuje, że skarżący dokonywał obrotu nieruchomościami, a podejmowane przez niego czynności oraz zawierane transakcje świadczą o tym, że prowadził on działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Ze zgromadzonych przez organy podatkowe dowodów wynika bowiem jednoznacznie, że skarżący nabywał większe działki, po czym dokonywał ich podziału i sprzedawał z zyskiem po uprzednim dostosowaniu do potrzeb zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Na podstawie oświadczeń uzyskanych od nabywców organ ustalił, że informację o możliwości zakupu działki budowlanej otrzymywali oni: w biurze nieruchomości lub od osoby zajmującej się obrotem nieruchomościami; od innych osób, które wcześniej kupiły działki znajdujące w bezpośrednim sąsiedztwie; skorzystały z numeru telefonu, pod którym można było uzyskać stosowne informacje, podanym przy działkach; uzyskały bezpośrednio od skarżącego; otrzymały od znajomych; otrzymały z ogłoszenia internetowego.

W większości transakcji związanych z zakupem nieruchomości (w tym także przy czynnościach administracyjnych) zaangażowane były te same osoby, z którymi skarżący był w różny sposób powiązany (tj. rodzice skarżącego, D.J., P.T., B.G. - równocześnie notariusz,w którego kancelarii zawierana była większość umówsprzedaży nieruchomości i który w przypadku jednej z nieruchomości nabył a następnie sprzedał posiadanew niej udziały wraz ze skarżącym, J.W. - potem występująca jako J.W-S., tj. żona skarżącego).

W większości przypadków skarżący nabywał działki od rodziców, którzy uprzednio nabyli je od D.J. O wydanie decyzji o warunkach zabudowyi zagospodarowania terenu występował D.J. lub D.J. wrazz P.T. Transakcje sprzedaży oraz poprzedzające je transakcje nabycia nieruchomości dokonywane były wielokrotnie.

Z tych też powodów podzielić należało wniosek organu, że w badanym okresie skarżący uczynił z handlu nieruchomościami znaczące źródło zysku, a dokonywane przez niego transakcje sprzedaży nieruchomości noszą znamiona działalności gospodarczej.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagęz urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Z powodów wskazanych w uzasadnieniu oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę w całości, jako niezasadną.