Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 72/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art 33 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi I.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. i 2019 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z 8 grudnia 2022 r. I.M. (zwana dalej: "Skarżący", "Strona"), wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIAS", "Dyrektor IAS", "Organ odwoławczy", "Organ drugiej instancji") z [...] listopada 2022 r., w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. i 2019 r. oraz zabezpieczenie na jej na majątku podatnika.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS", "Naczelnik US") decyzją z dnia [...] .04.2021r.:

1. określił I.M. przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 10-12/2018r., 01/2019r. w łącznej wysokości 35.539,00 zł wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań, naliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, w łącznej wysokości 6.533,00 zł,

2. orzekł o zabezpieczeniu na majątku I.M. przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 10-12/2018r., 01/2019r. w łącznej wysokości 35.539,00 zł wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań, naliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, w łącznej wysokości 6.533,00 zł,

Decyzja doręczona została pełnomocnikowi Strony w dniu 26.04.2021r.

W wyniku rozpoznania odwołania Skarżącego, DIAS decyzją z dnia [...] .07.2021r. uchylił decyzję NUS z dnia [...] .04.2021r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy NUS decyzją z [...] .03.2022r. określił I.M. przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za:10-12 2018 r. 01/2019r. i odsetki za zwłokę oraz orzekł o zabezpieczeniu w trybie właściwym dla postępowania egzekucyjnego w administracji określoną przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych oraz kwotę odsetek za zwłokę należną od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Pismem z 11.04.2022r., Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji i zarzuciła naruszenie:

• art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 127 kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. objawiające się wydaniem decyzji z pominięciem zakresu uchylenia pierwotnej decyzji w przedmiocie określenia podatnikowi przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za 10-12/2018r., 01/2019r., przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] .07.2021r. co doprowadziło do wydania niekorzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia i zwiększenia sumy prognozowanego zobowiązania podatkowego, co z kolei jest niezgodne z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, gdyż daje to organowi pierwszej instancji możliwość ignorowania ustaleń poczynionych przez organ drugiej instancji, oraz bezpodstawnego i arbitralnego zwiększenia kwoty zabezpieczania przyszłego zobowiązania podatkowego na majątku podatnika,

• art. 127 ustawy Ordynacji podatkowej w zw. z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez niezastosowanie się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w skarżonej decyzji do zakresu kontroli instancyjnej wyznaczonej w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. , działającego jako organ drugiej instancji, co w efekcie doprowadziło do iluzoryczności kontroli instancyjnej w niniejszej sprawie, gdyż rozszerzenia stanu faktycznego dokonane w skarżonej decyzji spowodowały, że organ pierwszej instancji de facto rozpoczął postępowanie w przedmiocie określenia I.M. przyszłego zobowiązania podatkowego na nowo, gdy powinien dokonać wyłącznie sanacji naruszeń wykrytych przez organ odwoławczy w pierwotnej decyzji zgodnie z poleceniem organu drugiej instancji zawartym w jego decyzji z dnia [...] .07.2021r.,

• art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędne przyjęcie, że okoliczności prowadzonej przez I.M. działalności gospodarczej, a mianowicie transakcje z kontrahentem R. Sp. z o.o., za 10- 12/2018r., 01/2019r. uzasadniają podjęcie decyzji o dokonaniu zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w toku kontroli skarbowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług,

• art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie w świetle wszystkich okoliczności sprawy, iż zachodzi uzasadniona obawa nieuiszczenia przewidzianych zobowiązań podatkowych, podczas gdy nie zachodzą przesłanki do zastosowania zabezpieczenia przyszłych prognozowanych zobowiązań podatkowych na majątku podatnika a w szczególności z okoliczności sprawy nie wynika, iż podmiot kwalifikowany uchyla się od uiszczania zobowiązań podatkowych, zbywa majątek oraz dokonuje czynności mogących utrudnić lub udaremnić egzekucję, ponadto organ podatkowy nie uprawdopodobnił obawy niewykonania przez I.M. zobowiązania podatkowego nie spełniając tym samym ustawowych przesłanek do jego orzeczenia,

• art. 187, art. 191, art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego, wynikających z art. 120 i art. 121, art. 122 tejże ustawy poprzez niedołożenie przez organ wymaganych starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyrażających się m.in. w niekompletności materiału dowodowego w tym zakresie w jakim odnosi się on do kontrahenta I.M. w kontrolowanym okresie - R. Sp. z o.o., i jego kontaktów handlowych ze stroną, przy jednoczesnym przeprowadzaniu czynności kontrolnych wobec podmiotów - I. Sp. z .0.0. K. Sp. z 0.0. i E. Sp. z 0.0., nie będących podmiotami znajdującymi się w zakresie kontroli instancyjnej pierwotnego orzeczenia, dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego, poprzez nadanie wartości dowodowej tylko tym dowodom które świadczą na niekorzyść Strony, z całkowitym pominięciem faktów świadczącym o rzetelności i rzeczywistości zdarzeń gospodarczych ewidencjonowanych zakwestionowanymi fakturami z okresu od 10/2018r. do 01/2019r., jak i dobrej wierze podatnika, w efekcie czego organ nie zdołał wykazać w sposób należyty ani zasadności zabezpieczenia kwot na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych na majątku Strony, ani istnienia zobowiązania podatkowego po stronie Podatnika,

• art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie wskazania faktów w oparciu, o które organ ustalił i dowodów, na których organ się oparł ustalając, że przedstawione w stanie faktycznym faktury ewidencjonujące transakcje pomiędzy Panem I.M. , a R. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a prowadzony ich rejestr jest nierzetelny, opierając się tylko na własnych domniemaniach, nie zaś na wnikliwej analizie posiadanych informacji i zebranych danych.

W konkluzji Skarżący wniósł na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i b ustawy Ordynacja podatkowa o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie na podstawie art. 233 § 2 ww. ustawy o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i ponowne jej rozpatrzenie przez organ pierwszej instancji.

Decyzją z [...] listopada 2022 r. DIAS:

1. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia I.M. przybliżonej kwoty odsetek od zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 10-12/2018r., 01/2019 r. w łącznej kwocie 36.964,00 zł i w tym zakresie określił przybliżoną kwotę odsetek od zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 10-12/2018r., 01/2019 r.

2. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku I.M. przybliżonej kwoty odsetek od zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 10-12/2018r., 01/2019 r. w łącznej kwocie 36.964,00 zł i w tym zakresie orzec o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty odsetek od zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 10-12/2018r., 01/2019 r.

3. w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

DIAS wskazał, że kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy wobec Strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 10-12/2018r., 01/2019 r., wraz z odsetkami za zwłokę oraz, czy NUS zasadnie zabezpieczył przybliżone kwoty zobowiązań na majątku Podatnika.

Dyrektor IAS wskazał, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 10-12/2018r., 01/2019r., wraz z odsetkami liczonymi na dzień wydania decyzji zabezpieczającej, jest wynikiem ustaleń NUS, dokonanych w toku, wszczętej wobec Strony w dniu [...] .01.2021r. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania i kwot podatku od towarów i usług za 10-12/2018r., 01/2019r.

Dyrektor IAS podniósł, że I.M. od dnia 15.12.2002r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą K. . Organ podkreślił, że w trakcie analizy dokumentów źródłowych kontrolujący stwierdzili, że w zbiorze dokumentów przedłożonych do kontroli znajdują się faktury wystawione przez: R. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o., które zostały zaewidencjonowane w rejestrach zakupów za 10-12/2018r., 01/2019r. Kontrolujący zwrócili się do ww. podmiotów o przedłożenie dokumentów w postaci faktur VAT, dowodów zapłaty, protokołów odbioru towaru, korespondencji handlowej, umów zawartych z kontrahentem, celem sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych z firmą K. . Na wezwanie kontrolujących o przedłożenie wskazanych dokumentów stwierdzających przeprowadzone transakcje z K. kontrahenci nie przedłożyli żądanych dokumentów.

DIAS wskazał, że zebrany materiał dowodowy wskazywał, iż faktury VAT wystawione przez ww. Spółki na rzecz Pana I.M. dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez wystawców tych faktur, tj. R. Spółka z o. o., K. Sp. z o.o., I. Sp. z o. o., E. Sp. z o.o.

Dyrektor IAS podniósł, że I.M. nie identyfikował przedstawicieli spółek R. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o., nie identyfikował z jakiej firmy są przedstawiciele, czy są faktycznie przedstawicielami ww. Spółek. Nie dokonywał weryfikacji, kim są osoby dostarczające towar, czy posiadają jakiekolwiek umocowanie do reprezentowania sprzedawcy. Pieniądze za dostarczony towar przekazywał osobom przywożącym towar jako przedstawicielom ww. firm, bez potwierdzenia dowodów zapłaty za zakupiony towar.

Zdaniem Organu odwoławczego, z powyższego wynika, że Strona nie dołożyła należytych starań w celu sprawdzenia swoich kontrahentów, z którymi zawierał transakcje handlowe o dużej wartości. Towar mógł pochodzić z niewiadomego, nielegalnego źródła i powyższa kwestia nie była przedmiotem weryfikacji ze strony I.M. .

DIAS wskazał, że dotychczas poczynione ustalenia wskazują, że podmiot uczestniczył w procederze handlu towarami (odzież), których faktycznym dostawcą był inny niż figurujący na fakturze podmiot, co potwierdzają zeznania Strony.

W ocenie Organu odwoławczego, na podstawie zakwestionowanych faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. uznano, iż nie przysługuje Stronie prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego zawartego w tych fakturach, zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem muszą to być faktury dokumentujące faktyczne transakcje między wymienionymi w niej stronami.

DIAS podniósł, że firma K. . zawyżyła podatek naliczony do odliczenia.

DIAS wskazał, że NUS dokonał analizy sytuacji majątkowej I.M. , w wyniku której ustalono, iż podatnik w zeznaniu rocznym PIT-36L za 2020r. wykazał stratę w wysokości 14.503,60 zł.

Powyższe nie wskazuje zatem na pozytywną sytuację ekonomiczną Strony, a tym samym na fakt posiadania przez Stronę środków pozwalających na wykonanie istniejącego lub mającego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług, które szacuje się na kwotę ponad 122.575,00 zł.

Z wydruku z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych wynika, iż I.M. nie posiada żadnej nieruchomości. Natomiast, z wykazu informacji o czynnościach majątkowych (CZM) wynika, iż I.M. w 2013 oraz 2016 roku nabył:

samochód ciężarowy [...] , rok 2010, nr rej. [...] ,

samochód osobowy [...] , rok 2003, nr rej. [...] ,

samochód osobowy [...] , rok 2005, nr rej. [...] .

Dane znajdujące się w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców nie potwierdzają jednak aby I.M. był nadal właścicielem ww. pojazdów.

W bazie danych znajdujących się w Urzędzie Skarbowym w P. nie odnotowano aby I.M. dokonywał innych czynności majątkowych.

Dyrektor IAS przypomniał, że w toku kontroli podatkowej wezwano podatnika do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (druk ORD-HZ). Pomimo, iż wezwanie zostało odebrane w dniu 04.02.2021 r., I.M. nie przedłożył ww. oświadczenia.

DIAS podkreślił, że wobec Strony zostały wydane również inne decyzje w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, w tym za okres 03 - 07,09/2018, 05- 09/2019r. Łączna kwota podlegająca zabezpieczeniu na majątku Strony wynikająca z ww. decyzji wynosi 285.505,00 zł.

W ocenie organu odwoławczego zobowiązania te nie mają jednocześnie pokrycia w osiąganych przez Stronę dochodach.

Zdaniem DIAS przedstawione powyżej i w zaskarżonej decyzji okoliczności ewidentnie świadczą o istnieniu uzasadnionej obawy co do uregulowania określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami. Kwoty zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, o których zabezpieczeniu orzekł NUS nie mają bowiem pokrycia w dochodach Podatnika. W sytuacji zaś gdy obecny stan majątkowy Strony jest znacząco niewystarczający do zapłaty prognozowanych zaległości podatkowych, dokonanie zabezpieczenia gwarantuje co najmniej niepomniejszenie tego stanu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.06.2014r. sygn. akt II FSK 1884/12).

W ocenie DIAS, NUS zasadnie uznał, że o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania przez Stronę przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 10-12/2018r., 01/2019r. świadczy przede wszystkim to, że wedle ustaleń organów podatkowych, Strona brała udział w zorganizowanym procederze związanym z nadużyciami w sferze VAT, uczestnicząc w łańcuchach transakcji, które zostały ukształtowane w celu uzyskania korzyści podatkowych kosztem budżetu państwa, w tym posługując się fakturami, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, co w sferze doktryny oraz judykatury prawa podatkowego jest samo w sobie postrzegane jako przesłanka do zasadnego zarządzenia o zabezpieczeniu, czyniąc jednocześnie argument pełnomocnika Strony, jakoby ww. procedery nie stanowią przesłanki do dokonania zabezpieczenia nietrafionym (por. wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 15.06.2010r. sygn. akt I SA/Rz 248/10 WSA w Gdańsku z dnia 19.06.2008r. sygn. akt I SA/Gd 22/08, WSA w Warszawie z dnia 12.10.2004r. sygn. akt III SA 2408/03).

DIAS podniósł, że z protokołu kontroli podatkowej, w tym zeznań Strony, wynika, iż w kontekście transakcji ze spółkami: R. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o., Strona nie sprawdzała wiarygodności dostawców towaru. Nie zostało również sprawdzone, kim były osoby sprzedające towar, czy posiadały jakiekolwiek umocowanie do reprezentowania sprzedawcy, nie zweryfikowano również środka transportu, jakim dostawca miał dokonać czynności. W zaistniałej sytuacji kontrolerzy uznali, iż nie ma pewności, kto był faktycznym dostawcą tych towarów.

Zdaniem DIAS towar mógł pochodzić z niewiadomego, nielegalnego źródła, gdyż pod dostawcę towaru mógł podszyć się każdy i nie zostało to zweryfikowane przez Stronę. Strona zeznała również, że nie zawierała pisemnej umowy z ww. podmiotami, co również może wskazywać na nieuzasadnione odformalizowanie transakcji, w szczególności biorąc pod uwagę kwoty związane z deklarowanymi zdarzeniami.

DIAS podkreślił, że w toku czynności kontrolnych ustalono, iż ewidencje zakupów za 10-12/2018r., 01/2019r. firmy K. . sporządzono z naruszeniem art. 193 § 2 i 3 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż zapisy w nich dokonane nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ewidencje zakupów za ww. okres zostały uznane za nierzetelne w części dotyczącej zaewidencjonowania w rejestrze faktur VAT wystawionych przez spółki: R. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o.

W ocenie Organu odwoławczego dotychczasowe ustalenia kontroli prowadzonej wobec Strony budzą poważne wątpliwości co do rzetelności jego działania i wskazują na możliwość prowadzenia działalności w sposób nakierowany na uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zaskarżyła decyzję DIAS w całości i wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji jej poprzedzającej i umorzenie postępowania w sprawie. Nadto wniosła o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

art. 127 w zw. z art. 122 i art. 187 OrdPU polegające na oparciu się przez Organ odwoławczy jedynie na szczątkowym materialne dowodowym zebranym przez Organ pierwszej instancji oraz na braku samodzielnej analizy stanu faktycznego sprawy, jak też braku zebrania i przeprowadzenia dowodów na uprawdopodobnienie zaistnienia przesłanek uprawniających do wydania decyzji o zabezpieczeniu, a w konsekwencji wydaniu decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, w szczególności wskutek zaniechania ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności, tj. rzekomego uczestnictwa Skarżącego w oszustwie podatkowym, a także nieustalenia czy majątek Skarżącego wystarczy na pokrycie kwoty ewentualnych zobowiązań podatkowych z odsetkami, czy Skarżący trwale nie wywiązywała się we wcześniejszych okresach z obowiązków publicznoprawnych oraz czy rzeczywiście z materiału dowodowego postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do Skarżącego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu wynikało, że istnieje duże prawdopodobieństwo uznania, że Skarżący wy stawiał faktury nierzetelnie, a jej celem było jedynie stworzenie pozorów legalnych transakcji handlowych;

art. 122 OrdPU oraz art. 187 § 1 OrdPU w zw. z art. 33 § 1 OrdPU poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności poprzez brak ustalenia oraz wyjaśnienia jakimi środkami finansowymi dysponuje Skarżący, które to naruszenia doprowadziły Organ podatkowy zarówno I jak i II instancji do błędnej konkluzji, że istnieje podstawa do zastosowania zabezpieczenia majątkowego wobec Skarżącego;

art. 122 OrdPU oraz art. 187 § 1 OrdPU w zw. z art. 33 § 1 OrdPU poprzez rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący skutkiem czego było błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na uznaniu, iż Skarżący nie posiada majątku pozwalającego na dobrowolne wykonanie ewentualnego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę w przybliżonej przez Organ podatkowy kwocie, co doprowadziło do uznania, że w sprawie występuje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać dobrowolnie wykonane;

art. 210 § 4 OrdPU w zw. z art. 127 OrdPU polegający na nie odniesieniu się do zarzutów zawartych w odwołaniu Strony, braku ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy we wszystkich jej aspektach w szczególności poprzez nieustosunkowanie się do każdego dowodu zgromadzonego w sprawie i wskazania z jakich powodów Organ uznał określone dowody za wiarogodne, a innym takiej wiarygodności odmawia, a nadto poprzez ograniczenie uzasadnienia prawnego jedynie do treści przepisów prawa podatkowego

- a w konsekwencji naruszenia ww. przepisów zarzucono błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę przedmiotowego orzeczenia, a mianowicie uznanie, iż w stosunku do Skarżącego istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, podczas gdy Skarżący dochował należytej staranności w doborze kontrahentów, brak jest w niniejszej sprawie dowodów wskazujących na uczestnictwo w oszustwie podatkowym, a także Skarżący nie wykazywał chęci zakłócenia egzekucji przyszłych zobowiązań podatkowych i posiada majątek pozwalający na dobrowolne wykonanie ewentualnego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwlokę w przybliżonej przez Organ podatkowy kwocie, a nadto nie dokonywał żadnych czynności polegających na zbywaniu majątku.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2022 r. określająca przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. i 2019 r. wraz z odsetkami oraz zabezpieczenie na jej na majątku podatnika.

Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że zgodnie z art. 33 § 1 i § 2 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach ww. można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji m.in. określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że organ podatkowy ma obowiązek określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, oraz dokonać obliczenia i określenia kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania tej decyzji. (por. wyr. z dnia 31 maja 2022 r. NSA (I FSK 42/22). W niniejszej sprawie organy dokonały ww. ustaleń.

Zgodnie z przywołaną regulacją prawną zawartą w art. 33 § 1 i 2 O.p, przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych wskazówką istnienia "obawy braku zapłaty zobowiązania podatkowego" może być sytuacja majątkowa podatnika świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, jak również rzetelność podatnika w wywiązywaniu się ze zobowiązań podatkowych (por. wyr. NSA z dnia 25 maja 2022 r. II FSK 1437/21). Podkreślić jednak należy, że instytucja zabezpieczenia ewentualnych zobowiązań podatkowych może być stosowana nie tylko do podatników znajdujących się w trudnej sytuacji majątkowej. Uzasadnienie dla "obawy braku zapłaty zobowiązania podatkowego" może wynikać również z innych okoliczności wskazanych przez organ podatkowy, a nie związanych wyłącznie z sytuacją majątkową podatnika.

Ponadto zwrócić również należy uwagę, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia ewentualnych zobowiązań podatkowych jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego posiadającym specyfikę w zakresie gromadzenia dowodów i ich oceny. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy podatkowe mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. (por. wyr. NSA z dnia 31 marca 2022 r. (I FSK 742/18).

W konsekwencji w postępowaniu tym, co ma istotne znaczenie w kontekście podniesionych przez Skarżącego zarzutów, organ podatkowy w szczególności nie ocenia "dobrej wiary" podatnika posługującego się "pustymi fakturami" oraz nie przeprowadza kompletnego (zupełnego) postępowania dowodowego – jak w przypadku postępowań wymiarowych. Zadaniem organu jest wskazanie okoliczności które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego.

W niniejszej sprawie o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania przez Stronę przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 10-12/2018r., 01/2019r. świadczy przede wszystkim to, że wedle ustaleń organów podatkowych, Strona brała udział w zorganizowanym procederze związanym z nadużyciami w sferze VAT, uczestnicząc w łańcuchach transakcji, które zostały ukształtowane w celu uzyskania korzyści podatkowych kosztem budżetu państwa, w tym posługując się fakturami, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, co w sferze doktryny oraz judykatury prawa podatkowego jest samo w sobie postrzegane jako przesłanka uzasadniająca wydanie decyzji na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2022 r. (III OSK 6512/21).

W ocenie Sądu organ uprawdopodobnił udział Skarżącego w oszustwie podatkowym. Przy czym, w ramach postępowania zabezpieczającego obowiązkiem organu jest uprawdopodobnienie powyższej okoliczności, ostateczne ustalenia w szczególności w zakresie dochowania lub nie dochowania "dobrej wiary" przez Skarżącego nastąpią w postępowaniu wymiarowym. Żądanie od organu udowodnienia już na etapie postępowania zabezpieczającego wszystkich okoliczności związanych z udziałem Skarżącego w oszustwie w istocie czyniłoby uprawnienie organów wynikające z art. 33 § 2 O.p. iluzorycznym.

Uprawdopodabniając udział Skarżącego w oszustwie podatkowym organ wskazał, że z protokołu kontroli podatkowej, w tym zeznań Strony, wynika, iż w kontekście transakcji ze spółkami: R. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o., Strona nie sprawdzała wiarygodności dostawców towaru. Nie zostało również sprawdzone, kim były osoby sprzedające towar, czy posiadały jakiekolwiek umocowanie do reprezentowania sprzedawcy, nie zweryfikowano również środka transportu, jakim dostawca miał dokonać czynności. W zaistniałej sytuacji kontrolerzy uznali, iż nie ma pewności, kto był faktycznym dostawcą tych towarów. Według kontrolujących, towar mógł pochodzić z niewiadomego, nielegalnego źródła, gdyż pod dostawcę towaru mógł podszyć się każdy i nie zostało to zweryfikowane przez Stronę.

Na uwagę również zasługuje okoliczność, że Kontrolujący zwrócili się do ww. podmiotów o przedłożenie dokumentów w postaci faktur VAT, dowodów zapłaty, protokołów odbioru towaru, korespondencji handlowej, umów zawartych z kontrahentem, celem sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych z firmą K. . Na wezwanie kontrolujących o przedłożenie wskazanych dokumentów stwierdzających przeprowadzone transakcje z K. . kontrahenci nie przedłożyli żądanych dokumentów.

Podkreślić należy, że organ w skarżonej decyzji zaprezentował również ustalenia poczynione wobec kontrahentów Skarżącego wystawiających sporne faktury.

Przykładowo, w omawianym zakresie należy wskazać, że kontrahent Skarżącego Spółka R. Spółka z o. o. - nie posiadała żadnych umów dotyczących najmu terenu lub powierzchni magazynowej, nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym niezbędnym do rodzaju prowadzonej działalności, nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających jakiekolwiek wydatki związane z prowadzoną działalnością, nie ustalono miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, jak też magazynów własnych, nie zatrudniała pracowników - przy tak szerokim rozmiarze działalności gospodarczej jakim jest handel hurtowy, nie nawiązano kontaktu z zarządem Spółki, Spółka nie tylko nie podjęła próby nawiązania kontaktu z organem podatkowym podczas prowadzonej kontroli podatkowej ale też w toku prowadzonej kontroli podatkowej nie przedłożyła żadnej dokumentacji dotyczącej organizacji R. Sp. z o.o., zakresu działania oraz nie przedstawiła żadnej dokumentacji źródłowej, faktury zakupu towarów handlowych wykazane w rejestrze VAT w kontrolowanym okresie, wystawione były przez podmioty zajmujące się procederem wystawiania faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tzw. "znikające podmioty", bądź podmioty nie prowadzące rzeczywiście działalności gospodarczej a jedynie stwarzające pozory rzeczywistego funkcjonowania.

Spółka K. Sp. z o.o. - w wyniku przeprowadzonej kontroli przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. ustalono, iż K. Sp. z o.o. była fikcyjnym podmiotem, którego rola ograniczała się do obrotu fakturami VAT nieodzwierciadlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O powyższym świadczą następujące ustalenia: brak kontaktu ze Spółką, osobą zarządzającą, brak ustanowionych przedstawicieli lub pełnomocników, brak rzeczywistej siedziby, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, brak miejsca przechowywania ksiąg, umieszczony na dokumentach WZ adres magazynu okazał się fikcyjny.

Spółka I. Sp. z o. o. - w trakcie czynności kontrolnych przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. ustalono, iż: siedziba spółki znajduje się w tzw. "biurze wirtualnym" - stwierdzono brak jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej pod tym adresem, brak jest dokumentacji księgowej Spółki pod adresem przechowywania dokumentacji zgłoszonym do urzędu skarbowego, spółka wykazuje w plikach JPK nabycia, które nie zostały potwierdzone fakturami zakupu, faktury mające dokumentować zakup, wystawiane były w kwotach nieprzekraczających limit płatności gotówkowych (15.000,00 zł), w celu unikania obowiązku dokonywania płatności przelewem, spółka nie przedłożyła dowodów (KP, KW, raportów kasowych) potwierdzających dokonanie zapłaty lub uzyskanie zapłaty za towar, brak jest zapłat na rachunku bankowym za faktury płatne przelewem w badanym okresie, spółka wykazywała na fakturach zakupu i sprzedaży odległe 6-cio miesięczne, niczym nieuzasadnione terminy płatności, szata graficzna faktur zakupu i sprzedaży może wskazywać, że generowane były przy pomocy tego samego programu fakturowego, brak kontaktu z dostawcami towarów, brak odpowiedzi na wezwania, brak informacji, wyjaśnień i dowodów w sprawie wykazanych transakcji, spółka przeprowadzała transakcje gospodarcze z firmami, które zostały wykreślone z rejestru VAT, spółka przeprowadzała transakcje gospodarcze z firmami, które nie wywiązują się z obowiązków podatkowych, spółka realizowała przepływy finansowe z podmiotami, których nie wskazano jako kontrahentów spółki, spółka wykazywała rozbieżności w deklarowanych transakcjach z kontrahentami, na rachunkach bankowych Spółki nie stwierdzono typowych płatności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, brak pomieszczeń magazynowych.

Spółka E. Sp. z o.o. – w wyniku przeprowadzonej kontroli przez Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. ustalono: fikcyjność adresów: siedziby, działalności gospodarczej oraz korespondencyjnego, brak kontaktu z osobą reprezentującą Spółkę, nieterminowość składania plików JPK oraz deklaracji VAT-7, nierzetelność wystawców faktur na rzecz kontrolowanej spółki (faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji handlowych), wykreślenie z rejestru podatników podatku od towarów i usług wszystkich podmiotów, które miały dostarczyć towary handlowe na rzecz kontrolowanej spółki, brak zatrudniania pracowników, majątku dotyczącego działalności gospodarczej lub środków trwałych.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione okoliczności należy uznać, że organy uprawdopodobniły, że Skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym. Podkreślić należy, że Skarżący prawdopodobnie posługiwał się nierzetelnymi fakturami a faktury te były wystawiane przez podmioty, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, można zatem uznać za spełnioną przesłankę zastosowania zabezpieczenia wynikającą z art. 33 § 1 o.p. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2023 r. III SA/Wa 1920/22).

Na okoliczność posługiwania się pustymi fakturami jako przesłankę uzasadniającą zastosowanie instytucji zabezpieczenia wskazywał również Trybunał Konstytucyjny w przywołanym przez organ odwoławczy wyroku z dnia 08.10.2013 r. sygn. akt SK 40/12.

Organy dokonały również analizy sytuacji majątkowej Skarżącego. Podkreślić należy, że Skarżący w zeznaniu rocznym PIT 36L za 2020 r. wykazał stratę. Z wydruku z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych wynika, iż Pan I.M. nie posiada żadnej nieruchomości a dane znajdujące się w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców nie potwierdzają, aby był nadal właścicielem pojazdów. W toku kontroli podatkowej wezwano Skarżącego do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (druk ORD-HZ). Pomimo, iż wezwanie zostało odebrane w dniu 04.02.2021r., Pan I.M. nie przedłożył ww. oświadczenia. Podkreślenia jednocześnie wymaga fakt, że wobec Strony zostały wydane również inne decyzje w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, w tym za okres 03 - 07,09/2018, 05- 09/2019r. Łączna kwota podlegająca zabezpieczeniu na majątku Strony wynikająca z ww. decyzji wynosi 285.505,00 zł.

Sytuacja majątkowa Skarżącego również zatem wskazuje, że istnieje obawa czy wykona on ewentualne zobowiązania podatkowe.

Reasumując, w ocenie Sądu organ wykazał przesłankę wynikającą z art. 33 § 1 i § 2 O.p., a więc decyzja organu odpowiada prawu.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze należy stwierdzić, że są one niezasadne a organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów zarówno prawa procesowego jak i materialnego.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego dotyczącego braków w uzasadnianiu faktycznym i prawnym skarżonej decyzji. W zakresie uzasadnienia faktycznego organ obszernie uzasadnił skarżoną decyzją oraz prawidłowo w jej treści wyjaśnił podstawy prawne decyzji. Zarzuty Skarżącego w tym zakresie mają charakter ogólny i nie odnoszą się do konkretnych fragmentów decyzji bądź nie wskazują które normy nie zostały należycie wyjaśnione.

Podnieść również należy, na co Sąd już wskazywał, że w postępowaniu zabezpieczającym organ ma uprawdopodobnić udział Skarżącego w oszustwie podatkowym. Sąd również nie dostrzega, aby organ akcentował przede wszystkim twierdzenie o nielegalnym pochodzeniu towaru. Organ przedstawił również obszerne ustalenia świadczące o "pozorowaniu" prowadzenia rzeczywistej działalności przez kontrahentów Skarżącego.

W skardze szczególnie akcentowany jest stanowisko o nieustaleniu rzeczywistej sytuacji majątkowej Skarżącego. Sąd także nie podziela tego zarzutu. Organ zaprezentował prawidłowe wnioski wynikające z analizy sytuacji majątkowej Skarżącego. W szczególności organ oparł analizę na dostępnych informacjach wynikających z baz danych w zakresie posiadanych przez Skarżącego nieruchomości oraz pojazdów jak i zeznań podatkowych. Skarżący również nie wyjawił majątku. Wskazany w skardze majątek obrotowy w postaci towarów handlowych jest z kolei składnikiem łatwo zbywalnym i mając na uwadze uprawdopodobniony udział Skarżącego w oszustwie podatkowym nie stanowi wystarczającego zabezpieczenia wskazującej na nie wystąpienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.