Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1803/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 200 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1019/18 w sprawie ze skargi G. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 września 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 675 (słownie: sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1019/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G. B. (dalej Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z 4 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Decyzją z 4 września 2018 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej organ pierwszej instancji) z 22 lutego 2018 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w wysokości 5.928 zł.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie wykazał spełnienia warunków do zastosowania szczególnej procedury (tzw. metoda VAT-marża) przewidzianej w art. 120 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej ustawa o VAT) w odniesieniu do transakcji wymienionych w zaskarżonej decyzji. W ocenie organu drugiej instancji postępowanie dowodowe wykazało, że wbrew twierdzeniom Skarżącego sprzedawał on telefony nowe, a nie używane, co wyklucza możliwość opodatkowania czynności w ramach zastosowanej przez niego procedury VAT-marża.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę wskazał, że orzekające w sprawie organy podatkowe trafnie uznały, że Skarżący nie spełnił warunków do zastosowania szczególnej procedury VAT-marża w zakresie dostawy towarów używanych w postaci telefonów komórkowych. Dlatego za prawidłowe należało uznać stanowisko organów dotyczące opodatkowania spornych sprzedaży na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki, poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie wnioski. Zdaniem Sądu pierwszej instancji Skarżący nie podważył skutecznie oceny poszczególnych dowodów, mimo że zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w skardze na decyzję organu odwoławczego, negował dokonane ustalenia. Jednak sama negacja i ewentualna polemika z ustaleniami w sprawie, bez przedstawienia dowodów przeciwnych nie została uznana za skuteczną. Wbrew stanowisku Skarżącego, zaskarżona decyzja – zdaniem Sądu pierwszej instancji – nie naruszyła przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym zarówno sposób rozliczenia podatku dokonany przez organ pierwszej instancji w zakresie grudnia 2012 r., jak i wysokość określonego w wyniku tego rozliczenia zobowiązania podatkowego, nie wzbudziły zastrzeżeń Sądu.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4 i ust. 10, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. Z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na bezzasadnym oddaleniu skargi;

II. przepisów postępowania, tj.:

1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., dalej o.p.) przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, że w postępowaniu podatkowym wystąpiła kwalifikowana wada stanowiąca przesłankę jego wznowienia – Skarżący bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji art. 216 w zw. z art. 180 i art. 187, art. 190 § 1 i § 2 w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 o.p.,

2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w sytuacji gdy Skarżący wskazał, że organ decyzją z 4 września 2018 r. bezzasadnie utrzymał w mocy decyzję z 22 lutego 2018 r., podczas gdy w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do uchylenia w całości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie,

3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 4, § 6, § 7, § 8, art. 197 § 1, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, że organy podatkowe obydwu instancji nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe w sprawie, w szczególności:

a) organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (naruszenie art. 122 o.p.),

3.2. organy podatkowe nie zgromadziły całości materiałów dowodowych, które umożliwiałyby prawidłowe rozpatrzenie sprawy (naruszenie art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, art. 188, art. 229 w zw. z art. 122 o.p.),

b) decyzje organów podatkowych obydwu instancji zostały wydane z naruszeniem art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 o.p. – Skarżący został pozbawiony możliwości wypowiedzenia się co do całości materiałów dowodowych sprawy,

c) organy podatkowe dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (naruszenie art. 191 i art. 192 o.p. w zw. z art. 122 o.p.), tzn. organy podatkowe błędnie przyjęły, że Skarżący nie wykonywał czynności polegających na sprzedaży towarów używanych w warunkach o których mowa i od osób enumeratywnie wymienionych w art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT, podczas gdy Skarżący udowodnił, że sprzedawane przez niego telefony były "używane", tzn. nie były fabrycznie nowe w potocznym rozumieniu tego słowa,

d) organy podatkowe błędnie oceniły księgi podatkowe Skarżącego (naruszenie art. 193 § 1-4, § 6, § 7, § 8 o.p.),

e) organy podatkowe nieprawidłowo uzasadniły swoje decyzje (naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 o.p.),

4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 125 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, że organy podatkowe obydwu instancji naruszyły zasadę szybkości postępowania podatkowego,

5) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, podczas gdy Skarżący wykazał, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa oraz okoliczności faktycznych zostały rozstrzygnięte przez organ w decyzji ostatecznej z dnia 4 września 2018 r. na niekorzyść Skarżącego,

6) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4 i ust. 10, art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia orzeczenia, w którym Sąd pierwszej instancji błędnie odniósł się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe obydwu instancji, tj. bezzasadnie uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie (Sąd pierwszej instancji bezzasadnie uznał m.in., że Skarżący nie spełnił warunków do zastosowania szczególnej procedury VAT-marża w zakresie dostawy towarów używanych, tj. telefonów komórkowych oraz że powinien opodatkować sprzedaż spornych telefonów na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT),

7) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku z 15 maja 2019 r., w którym Sąd pierwszej instancji sformułował błędną ocenę prawną i przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością, tzn. błędnie przyjął, że Skarżący nie wykonywał czynności polegających na sprzedaży towarów używanych w warunkach o których mowa i od osób enumeratywnie wymienionych w art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT, podczas gdy Skarżący udowodnił, że sprzedawane przez niego telefony były "używane", tzn. nie były fabrycznie nowe w potocznym rozumieniu tego słowa.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na rozprawie

(art. 181 § 1 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami

(art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, Skarżący wskazał, że dokonywał sprzedaży towarów używanych w procedurze uproszczonej VAT-marża zgodnie z art. 120 ust. 1 pkt 4, ust 4 i ust. 10 ustawy o VAT. Podniósł również, że sprzedawane przez niego telefony "nie były fabrycznie nowe w potocznym rozumieniu tego słowa" (str. 5 skargi kasacyjnej).

Dopuszczalność opodatkowania podatkiem od towarów i usług samej marży zbywanego produktu zgodnie z art. 120 ustawy o VAT, stanowi jednak wyjątek od zasad ogólnych opodatkowania tym podatkiem (zob. ówcześnie obowiązujący art. 29 ustawy o VAT). Mając więc na względzie, że zasada exceptiones non sunt extendendae, należąca do kanonów wykładni prawa, nakazuje zachowanie reguł ścisłej wykładni przesłanek tego przepisu, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania zachowania przez niego wymogów warunkujących dopuszczalność zastosowania art. 120 ustawy o VAT.

Jak wyjaśnił bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 455/22 podatnik podlega wprawdzie opodatkowaniu w systemie VAT-marża z mocy prawa, ale tylko przy spełnieniu przesłanek wymienionych w art. 120 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, co należy odczytywać jako obowiązek wykazania, że zakup towarów nastąpił od podmiotów wymienionych w tych przepisach. W wyroku z 5 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1020/23 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że opodatkowanie w systemie VAT-marża towarów, które w momencie zakupu opodatkowane były podatkiem liczonym od obrotu, stwarza ryzyko w postaci powstania prawa do odliczenia w związku ich nabyciem, potrącanym de facto od podatku liczonego wyłącznie od wartości dodanej – od marży. W wyroku z 21 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 599/23 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił tym samym, że nie można uznać za uprawnione twierdzeń, jakoby to na organie podatkowym, a nie na podatniku, spoczywał obowiązek ewidencjonowania danych wskazanych w art. 120 ust. 15 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT i zebrania dowodów potwierdzających, że transakcje dokonane przez podatnika z racji dokonania ich z podmiotami niebędącymi podatnikami lub zwolnionymi od podatku, podlegały opodatkowaniu według procedury VAT-marża.

Należy w tym miejscu wyjaśnić zatem, że sprzedaż dokonywana w tym trybie obejmuje opodatkowanie podatników prowadzących działalność w zakresie handlu dziełami sztuki, przedmiotami kolekcjonerskimi, antykami oraz towarami używanymi (art. 120 ust. 1 ustawy o VAT). W przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku (wyrok NSA z 30 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1694/17). Definicja legalna pojęcia towaru używanego została przez ustawodawcę wskazana w art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT stanowiącym, że przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (CN 7102, 7103, 7106, 7108, 7110, 7112). Znajdujące się w tym przepisie sformułowanie "do dalszego użytku" nakazuje przyjąć, że dany towar, do którego określenie to się odnosi, był już w użyciu, a po dokonaniu jego sprzedaży – mającej być opodatkowaną z zastosowaniem tzw. metody VAT-marża – będzie nadawał się do dalszego użytkowania w jego aktualnym stanie lub po naprawie.

Wątpliwości organów w sprawie niniejszej nie wzbudziła okoliczność, czy sprzedawane przez Skarżącego telefony nadawały się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, lecz to, czy były one wcześniej używane. By to zweryfikować, organ przeprowadził postępowanie dowodowe z zastosowaniem zasady prawdy obiektywnej w zakresie wyznaczonym przez art. 122 o.p. Na podstawie opisów aukcji towarów wystawionych przez Skarżącego na portalu Allegro organ ustalił, że Skarżący określał sprzedawany towar jako nowy (objęty dwuletnią gwarancją producenta) i zawierający polskie oprogramowanie (poza 1 telefonem opisanym jako używany). Ocena transakcji dokonana przez organ według numerów aukcji przedłożonych przez Skarżącego w jego piśmie z 16 marca 2015 r., pozwoliła organowi na zidentyfikowanie i uzyskanie danych dotyczących skonkretyzowanych aukcji z bazy danych "Archiwum Allegro". W odpowiedzi na wezwanie organu, Grupa Allegro pismem z 20 października 2015 r. przedłożyła organowi zestawienie zawartych przez Skarżącego transakcji sprzedaży potwierdzających, że towar wystawiany przez niego na portalu aukcyjnym, był towarem nowym. Organ przeanalizował treść wskazanych aukcji zakończonych sprzedażą, które wskazywały, że Skarżący sprzedawał towar zgodny z opisem aukcji, a tym samym sprzedawał towar nowy.

Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodność przedmiotu aukcji z jej opisem w przypadku sprzedaży na portalach aukcyjnych ma dla przedsiębiorcy trudniącego się takim zajęciem istotne znaczenie. Niezgodność taka naraża przedsiębiorcę na odstąpienie od umowy przez kupującego, a także na uzyskanie negatywnego komentarza na portalu Allegro, wystawionego przez niezadowolonego kupującego. Wobec tego, że komentarze tego rodzaju mogą wpływać na podjęcie decyzji o zakupie towaru od tego przedsiębiorcy przez innych klientów, racjonalnie działający przedsiębiorca, którego działalność prowadzona jest w sposób ciągły i zorganizowany oraz w celu osiągnięcia zysku, zasadniczo nie pozwala sobie na oferowanie towaru niezgodnego z opisem aukcji.

Podnoszoną przez Skarżącego argumentację, że przedmiotem sprzedaży były telefony używane – jako niepopartą żadnymi wiarygodnymi środkami dowodowymi – należy w tym stanie rzeczy ocenić co najwyżej jako przejaw taktyki procesowej. Oceny tej nie zmienia podnoszony przez Skarżącego argument, że pojęcie "towary używane" oznacza wszystkie towary, które nie są nowe w potocznym rozumieniu tego słowa. Skarżący nie wskazał bowiem na relację, jaka jego zdaniem zachodzi między rozumieniem pojęcia towaru używanego w znaczeniu potocznym, a znaczeniu innym niż potoczne (prawnym, prawniczym, technicznym etc.). Przede wszystkim nie wskazał jednak na żaden środek dowodowy wskazujący, że sprzedawane przez niego telefony były wcześniej używane. Skarżący nie wskazał bowiem, na podstawie jakich zgromadzonych w toku postępowania środków dowodowych oraz z jakich względów organy winny były przyjąć odmienną ocenę tego stanu rzeczy, a mianowicie, że Skarżący spełnił wymagania warunkujące dopuszczalność sprzedaży towarów z zachowaniem wymogów wynikających z art. 120 ustawy o VAT. Nie wskazał bowiem powodów, dla których w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego należało przyjąć, że sprzedawane przez niego telefony były wcześniej używane. Z tych względów argumentacja skargi kasacyjnej ma w tym zakresie jedynie walor polemiczny.

Powyższe okoliczności przesądzają, że sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez organ wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, należało ocenić jako nieusprawiedliwiony.

3.3. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut polegający na oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji mimo wykazania przez Skarżącego, że w postępowaniu podatkowym wystąpiła kwalifikowana wada stanowiąca przesłankę jego wznowienia, polegająca na tym, że Skarżący bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji art. 216 w zw. z art. 180 i art. 187, art. 190 § 1 i § 2 w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 o.p. Wskazując sposób tego naruszenia, Skarżący wyjaśnił, że po złożeniu przez niego pisma z 9 stycznia 2018 r., zatytułowanego "Wypowiedzenie w sprawie materiałów dowodowych postępowania podatkowego (...)", organ nie wyznaczył Skarżącemu ponownie terminu na zapoznanie się z aktami sprawy i wypowiedzenia w sprawie materiałów dowodowych (str. 9 skargi kasacyjnej). Tymczasem pismem z 28 czerwca 2018 r., doręczonym 5 lipca 2018 r. organ powiadomił Skarżącego o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wyznaczając mu siedmiodniowy termin dla dokonania tej czynności. Zgodnie bowiem z art. 200 § 1 o.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Uprawnienie to Skarżący zrealizował, odnosząc się do zebranego w sprawie materiału dowodowego (t. II, k. 10 akt administracyjnych). Za niezasadny uznać należy zatem zarzut niemożności wypowiedzenia się przez Skarżącego w trybie art. 200 o.p. po skierowaniu przez niego pisma z 9 stycznia 2018 r., albowiem – wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej – blisko pół roku później Skarżący z tego prawa skorzystał.

3.4. Bezprzedmiotowy okazał się również podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut przewlekłego prowadzenia postępowania przez organ. Przedmiot niniejszej sprawy dotyczy bowiem zobowiązania Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., nie zaś przewlekłości prowadzonego przez organ postępowania podatkowego. Skarżący nie wskazał na związek przewlekłego prowadzenia sprawy z jej ostatecznym wynikiem. Tymczasem przesłanka wpływu naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy warunkuje dopuszczalność zarzutu formułowanego na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

3.5. Bezpodstawny także okazał się zarzut polegający na oddaleniu skargi mimo nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania przez organy podatkowe. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.). Zebrany przez nie materiał dowodowy umożliwił prawidłowe, z punktu widzenia zasad logicznego rozumowania, rozpatrzenie sprawy (art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, art. 188, art. 229

w zw. z art. 122 o.p.). Skarżący nie przedstawił także żadnej argumentacji uzasadniającej zarzut błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (art. 191 i art. 192 o.p. w zw. z art. 122 o.p.). Nie wskazał bowiem w oparciu o jakie kryteria usprawiedliwiony stać się miał zarzut uchybienia organu w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a więc z jakich względów wnioski wywiedzione z całokształtu materiału dowodowego, ocenić należało jako wadliwe z punktu widzenia zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 120-129 o.p.).

3.6. Skarżący nie wyjaśnił także na czym dokładnie polegać miał sformułowany przez niego zarzut dokonania przez organy błędnej oceny jego ksiąg podatkowych (art. 193 § 1-4, § 6, § 7, § 8 o.p.) oraz nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji określającej (art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 o.p.).

Stwierdzenie ziszczenia się przesłanek określonych w art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT możliwe jest jedynie na podstawie zgromadzonej przez podatnika w toku prowadzonej działalności dokumentacji, której rzetelność i zgodność z rzeczywistym stanem podlega weryfikacji i ocenie przez organy podatkowe, zaś wynik tych czynności może stanowić dla organów podatkowych podstawę przyjęcia metody opodatkowania zastosowanej przez podatnika (VAT-marża) albo jej odrzucenie i zastosowanie ogólnej zasady opodatkowania (wyrok NSA z 23 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 416/20). Przywołany przepis warunkuje bowiem dopuszczalność opodatkowania transakcji metodą VAT-marża tylko wówczas, gdy podmiot sprzedający posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na zasadach określonych w art. 120 ust. 10 pkt 4 i 5 ustawy o VAT. W celu skorzystania z powyższej metody opodatkowania podatnik musi więc dysponować dokumentami jednoznacznie potwierdzającymi nabycie towarów na omówionych powyżej zasadach (wyrok NSA z 28 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1581/17). Jak trafnie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 329/19, jeżeli ewidencja prowadzona dla celów sprzedaży w systemie VAT-marża nie potwierdzała, by przedmiotem odsprzedaży były telefony używane, już tylko z tego powodu, że dowody sprzedaży przez Skarżącego telefonów komórkowych (bez identyfikacji rodzaju sprzedawanego telefonu) nie były powiązane z dowodami zakupu telefonów, których Skarżący nie ujmował w ewidencji, to przyjąć należy, że ewidencja taka nie dostarcza danych niezbędnych do uwiarygodnienia przyjętej przez Skarżącego marży.

W sprawie niniejszej, ocena ksiąg podatkowych Skarżącego dokonana została przez organ w oparciu o zebrany materiał dowodowy, stanowiący podstawę do określenia Skarżącemu jego zobowiązania podatkowego. Okoliczności te zostały poddane subsumpcji z obowiązującym w tym zakresie stanem prawnym w uzasadnieniu decyzji ostatecznej. Z oceną tą zgodził się Sąd pierwszej instancji. Motywy takiego rozstrzygnięcia zostały wyczerpująco i klarownie wyłożone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a wcześniej w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Dlatego zarzut nieoddalenia skargi mimo nieprawidłowego uzasadnienia decyzji ostatecznej, należało w tym względzie uznać za nieskuteczny.

3.7. Ostatecznie na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty dotyczące rozstrzygnięcia na niekorzyść Skarżącego wątpliwości co do treści przepisów prawa i okoliczności faktycznych sprawy, a także zarzuty odnoszące się do sporządzenia nieprawidłowego uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji. Otóż Skarżący nie wskazał, jakie to wątpliwości interpretacyjne wzbudza pojęcie towaru używanego w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Z przyczyn podkreślanych wyżej na ocenę tą nie wpływa argument Skarżącego odnoszący się do rozumienia tego pojęcia w potocznym jego znaczeniu. Natomiast wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, a więc czy przedmiotem sprzedaży były telefony nowe czy używane, rozstrzygnięte zostały przez organy podatkowe w oparciu o całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego. Niepoparty wiarygodnymi środkami dowodowymi pogląd przeciwny, prezentowany przez Skarżącego trafnie zatem nie zyskał w tym względzie aprobaty organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji. Tym samym za nieusprawiedliwiony uznać należało zarzut wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, albowiem Sąd pierwszej instancji szczegółowo odniósł się do każdego z zarzutów skargi. Następnie skonfrontował je z oceną prawną wyrażoną w treści zaskarżonej decyzji ostatecznej, wywiódłszy na tej podstawie poprawne w tym przedmiocie wnioski. Oceny tej nie podważa okoliczność, że ocena prawna Skarżącego jest w tym zakresie odmienna. Przeprowadzone przez Sąd pierwszej instancji rozumowanie uznać należało za zgodne z regułami argumentacji i oceny przeprowadzonych przez organy podatkowe dowodów, zaś podejmowaną w tym zakresie przez Skarżącego polemikę – za pozbawioną jakichkolwiek, dających się ocenić, argumentów lub dowodów. Uzasadnienie wyroku spełnia zatem wymagania, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera bowiem zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wyrok spełnia również pozostałe wymagania formalne określone przede wszystkim w art. 138 p.p.s.a. (elementy składowe sentencji) oraz art. 143 § 1 p.p.s.a. (podpisanie wyroku).

4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną wobec stwierdzenia, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.

|Roman Wiatrowski | Sylwester Marciniak |Ryszard Pęk |