Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 900/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2025-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b-25g
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 121 par 1, art. 122, art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus /spr./, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Specjalista Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi E.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 września 2024 r., nr 2201-IOD-2.4102.68.2023 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2019 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 7417( siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 19 września 2024 r. nr 2201-IOD-2.4102.68.2023 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy, "organ drugiej instancji"), działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) - dalej "O.p.", a także art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b-25g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 869 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f.", po rozpatrzeniu odwołania E.K. (dalej: "Skarżąca" lub "Strona") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik US", "organ pierwszej instancji") z dnia 30 listopada 2023 r. nr [...] ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2019 r. w kwocie 183.048 zł, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2019 r. w kwocie 109.037 zł.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Naczelnik US, postanowieniem z dnia 23 grudnia 2022 r. (doręczonym w dniu 31.12.2022 r.) wszczął z urzędu wobec E.K. postępowanie podatkowe w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2019 r.

Podstawę do wszczęcia postępowania stanowiły poniesione przez Stronę

w badanym roku wydatki w stosunku do uzyskanych dochodów w postaci zakupu pojazdów: marki [...] - na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] 05.2019 za cenę 95.000,00 zł oraz marki [...] - na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] 09.2019 r. za cenę 87.300,00 zł (obu gotówką). Z kolei w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2019 (PIT-37), złożonym 11.02.2020r. Strona, jako osoba samotnie wychowująca dzieci wykazała przychody ze stosunku pracy w kwocie 26.871,22 zł oraz dochód, po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne, w wysokości 21.469,62 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania, organ pierwszej instancji decyzją z 30 listopada 2023 r. ustalił E.K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2019 r. w kwocie 183.048 zł. W ocenie organu, poniesione przez Stronę wydatki wpłaty gotówkowe na rachunek bankowy w łącznej kwocie 61.764,64 zł, wpłaty gotówkowe w wysokości 88.370,00 zł pomniejszone o wynagrodzenie roczne netto 19.605,36 zł, darowizna od siostry – J.P. w wysokości 7.000,00 zł, a także zakup pojazdów: - marki [...] (dnia [...] 05.2019 r.) za cenę 95.000,00 zł - oraz marki [...] (dnia [...] 09.2019 r.) za cenę 87.300,00 zł - (obu gotówką), nie były powiązane ze znanymi organowi źródłami przychodów.

2.2. Od wydanej przez Naczelnika US decyzji odwołanie złożyła Strona.

Dyrektor IAS, w wyniku rozpatrzeniu odwołania Strony na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2019 r. w kwocie 109.037 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż materialno-prawną podstawę objętej odwołaniem decyzji stanowiły przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. Następnie przytoczył zamieszczone w Rozdziale 5a artykuły – odpowiednio art. 25b – 25 g u.p.d.o.f.

W kwestii dokonanych ustaleń na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i oceny zarzutów uczynionych na tym tle organ podał, iż okolicznością bezsporną w sprawie jest dokonanie przez Stronę w 2019 r.:

1) wpłat własnych na rachunek bankowy w banku [...] w okresie od 03.01.2019r. do 31.12.2019r. w łącznej kwocie 88.370,00 zł (z tego we wpłatomacie w kwocie 87.570,00 zł, kodem mobilnym w kwocie 800,00 zł),

2) zakup samochodu marki [...] na podstawie faktury nr [...] z [...] 05.2019 r., za cenę 95.000,00 zł (gotówką),

3) zakup samochodu marki [...], na podstawie umowy sprzedaży z [...] 09.2019r. za cenę 87.300,00 zł (gotówką).

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się natomiast do ustalenia źródeł pochodzenia zgromadzonego przez Stronę w 2019 r. mienia, z którego sfinansowane zostały powyższe wydatki zrealizowane w formie gotówkowej.

Dyrektor IAS podał, iż organ pierwszej instancji w decyzji dokonał oceny potencjalnych oszczędności Strony, możliwych do zgromadzenia w okresie aktywności zawodowej przed poniesieniem wydatku. Organ oparł się w tym zakresie na danych wynikających ze składanych zeznań rocznych dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2014-2018.

Z akt sprawy wynika, że Strona w podanych latach zatrudniona była:

- w Kantorze Wymiany Walut [...] na podstawie umowy o pracę (od 01.01.2012 r. do 31.12.2017 r. na czas określony, od 01.01.2018r. na czas nieokreślony) w pełnym wymiarze czasu pracy, na stanowisku kasjera walutowego za wynagrodzeniem minimalnym,

- w T. [...] na podstawie umowy o pracę na czas określony od 01.12.2015 r. do 31.12.2018 r. w pełnym wymiarze czasu pracy na stanowisku dyspozytorki za wynagrodzeniem minimalnym.

Strona w latach 2016-2017 przebywała na urlopie macierzyńskim w związku

z urodzeniem w maju 2016 r. córki. Wykazany w zeznaniu PIT-37 dochód z tytułu zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego i zaliczka na podatek dochodowy pobrana przez ZUS odpowiednio wyniosły w 2016 r.: 27.244,44 zł i 4.909,00 zł,

a w 2017r.: 12.333,36 zł i 2.222,00 zł.

Z ustaleń organu wynika, że najwyższe dochody Strona osiągnęła w 2016 r. (29.671,23 zł) nie z tytułu umowy o pracę, lecz z tytułu zasiłków pieniężnych wypłaconych przez ZUS (27.244,44 zł). Jakkolwiek umowa o pracę z T. [...] została przez Stronę zawarta na czas określony – od 1.12.2015 r. do 31.12.2018 r., to już w zeznaniu PIT-37 za 2017 r. Strona nie wykazała przychodów uzyskanych w tym zakładzie pracy, co wskazuje, że począwszy od 2017r. Strona uzyskiwała przychody tylko z tytułu jednej umowy o pracę zawartej z Kantorem Wymiany Walut [...].

W wydanej decyzji Naczelnik US dokonał również weryfikacji ustalonych dochodów o statystyczne koszty utrzymania jednoosobowego gospodarstwa domowego wg danych Głównego Urzędu Statystycznego za lata 2014-2018, które wyniosły: za 2014r. - 12.948 zł, za 2015r. - 13.092,64 zł, za 2016r. - 13.584 zł, za 2017r. - 14.112 zł, za 2018r. - 14.244 zł. Organ zauważył jednak, że prowadzone przez Stronę gospodarstwo domowe od maja 2016 r. liczyło trzy osoby. Tym samym koszty jego utrzymania były wyższe niż wcześniej wskazane koszty statystyczne. Poza tym,

w oświadczeniu o poniesionych w 2019 r. wydatkach, Strona wykazała koszty utrzymania w łącznej kwocie 35.796 zł, czyli znacznie przewyższającej statystyczne koszty utrzymania za rok 2019, które wynosiły 15.024,00 zł. Powyższe potwierdzało również zestawienie operacji na rachunku bankowym za okres 03.01.2019- 31.12.2019r., przekazane przez bank [...]

Ponadto ustalono, iż [...] 03.2017 r. Strona poniosła wydatek z tytułu nabycia samochodu osobowego marki [...] za cenę 21.000,00 zł. Dodatkowo w latach 2016 – 2018 otrzymywała na wnioski składane do [...] świadczenia na łączną kwotę 29.734,00 zł z tytułu: dodatku mieszkaniowego (płatnego do zarządcy budynku [...]), ryczałtu na zakup opału (płatnego na konto osobiste i adres domowy), dodatku energetycznego (płatnego na konto osobiste), jednorazowej zapomogi z tytułu urodzenia dziecka a także świadczenia wychowawczego na dwoje dzieci, świadczenia "dobry start" - płatnych na rachunek osobisty. Organ podkreślił, iż w złożonych do [...] deklaracjach o wysokości dochodów Strona wykazała, że średni miesięczny dochód na jednego członka gospodarstwa domowego - składającego się z 3 osób tj. Strony i jej dwojga dzieci wynosił: w 2017 r. – 735,71 zł, w 2018 r. – 426,04 zł oraz 566.95 zł. Jednocześnie z oświadczeń złożonych pod odpowiedzialnością karną wynika, że Strona nie posiada zasądzonych alimentów na dzieci i ich nie otrzymuje, a otrzymuje tylko pomoc rzeczową od ojca dzieci. Organ zauważył także, że posiadany przez ww. rachunek bankowy wykazywał saldo początkowe ujemne.

Uwzględniając przedstawiony materiał dowodowy, Dyrektor IAS ocenił, iż organ pierwszej instancji zasadnie uznał w kwestionowanej odwołaniem decyzji, że osiągane przez E.K. w latach 2014-2018 dochody służyły jedynie sfinansowaniu bieżących kosztów utrzymania trzyosobowej rodziny, co wskazuje na brak możliwości zgromadzenia jakichkolwiek oszczędności. Potwierdzają to wystąpienia Strony do [...] o wsparcie w realizacji podstawowych potrzeb życiowych w postaci dodatku mieszkaniowego, energetycznego, na opał.

Wobec czego zasadnie przyjęto, że na dzień 1.01.2019 r. Strona nie posiadała oszczędności z lat ubiegłych.

Przechodząc do oceny źródeł finansowania poniesionych przez Stronę w 2019 r. wydatków organ odwoławczy stwierdził, iż:

I. Wpłaty własne na rachunek w banku [...] w łącznej kwocie 88.370,00 zł były dokonywane przez Stronę w okresie od 03.01.2019 r. do 31.12.2019 r., kilka razy w każdym miesiącu, głównie za pomocą wpłatomatu w łącznej kwocie 87.570,00 zł (jednorazowo od 700,00 zł do 4.600,00 zł) oraz kodem mobilnym w łącznej kwocie 800,00 zł (2 wpłaty: 500,00 zł i 300,00 zł), przy czym źródło pochodzenia zgromadzonego w gotówce mienia ze stosunku pracy w 2019 r. w wysokości 19.605,36 zł jest bezsporne.

W badanym roku ww. otrzymywała również świadczenia z [...]. Organ odwoławczy nie zakwestionował, że wpłaty mogły zostać sfinansowane darowizną w wysokości 7.000,00 zł otrzymaną od siostry Strony – J.P. (na podstawie umowy z 21.03.2019 r.).

Odnosząc się z kolei do nieuznania przez organ pierwszej instancji by źródłem finansowania wpłat własnych Strony w 2019 r. były środki pieniężne otrzymane od ojca dzieci – T.L., gdyż brak jest jakichkolwiek dowodów uprawdopodabniających powiązanie wpłat gotówkowych ze środkami pieniężnymi przekazanymi przez ww. w walucie obcej (funtach) organ odwoławczy zauważył, iż w złożonym 20.06.2023 r. oświadczeniu podatnika o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w roku 2019, Strona nie wykazała środków pieniężnych uzyskanych od ojca dzieci. Faktu tego nie wykazano również w oświadczeniu złożonym pod odpowiedzialnością karną do [...], ubiegając się o świadczenia. Z wyjaśnień Strony wynika jednak, że T.L. pracuje w Wielkiej Brytanii od 2006 r. i jest tam rezydentem. Przyjeżdżając do Polski przekazywał Stronie w gotówce funty m.in. na pokrycie wydatków związanych z dziećmi, co potwierdził będąc słuchanym 12.09.2023 r. w charakterze świadka, że partycypuje w kosztach utrzymania dzieci opłacając rzeczy, ubrania. Reasumując, Strona stwierdziła, że miesięcznie otrzymywała od ojca dzieci od 1.500 zł do 2.200 zł zwrotu kosztów poniesionych na dzieci.

Uwzględniając powyższe Dyrektor IAS uznał, że miesięcznie Strona otrzymywała od T.L. w gotówce tytułem zwrotu wydatków ponoszonych na utrzymanie dzieci kwotę 2.200,00 zł, która mogła stanowić źródło wpłat własnych dokonywanych w 2019 r. na rachunek bankowy.

Jako źródło wpłat własnych dokonywanych na rachunek bankowy Strona wskazała również środki pieniężne otrzymane od T.L. w funtach, które po ich wymianie po korzystnym kursie w Kantorze Wymiany Walut, zwracała przelewem na jego konto. Z zestawienia operacji na rachunku bankowym wynika, że Strona dokonała przelewu środków na rzecz ww. tytułem "zwrotu" w okresie od 15.01.2019 r. do 22.07.2019 r. na łączną kwotę 33.050 zł.

Uwzględniając powyższe Dyrektor IAS uznał, że wpłaty gotówkowe na rachunek bankowy w podanej przez Stronę kwocie zostały przez nią sfinansowane ze środków pieniężnych otrzymanych w funtach, które - po wymianie dewiz na PLN były zwracane przelewem.

Odnosząc się z kolei do wyjaśnień Strony w kwestii dochodów uzyskanych ze sprzedaży rzeczy używanych na kwotę wynoszącą łącznie około 35.000 zł, organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w aktach sprawy materiał nie potwierdza, by Strona uzyskała z ww. sprzedaży w 2019 r. środki pieniężne w podanej kwocie. Załączone z kolei do odwołania wydruki ogłoszeń z internetowych platform zakupowych, nie udowadniają sprzedaży rzeczy w 2019 r. czy w latach wcześniejszych. Organ zauważył, że w deklaracji z 29.07.2019 r. o wysokości dochodów złożonej do [...] w związku i ubieganiem się o dodatek mieszkaniowy i ryczałt na zakup opału, jako źródło dochodu wykazała Strona wykazała jedynie umowę o pracę w Kantorze Wymiany Walut i łączne dochody za okres kwiecień - czerwiec 2019 r. w wysokości 5.490,81 zł (ze średnim dochodem na jednego członka trzyosobowej rodziny 1.830,27 zł, tj. 610,09 zł miesięcznie).

Strona skorzystała ponadto z prawa do odmowy składania zeznań jednocześnie wnosząc o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania siostry – J.P. na okoliczność dokonywania sprzedaży rzeczy używanych na rynku, z którą wspólnie miała handlować, w stosunku do którego to wniosku organ z kolei, postanowieniem z 7 czerwca 2024r. odmówił jego przeprowadzenia uzasadniając, że samo potwierdzenie, że siostra wraz ze Stroną handlowała na rynkach, nie stanowi udokumentowania osiągania konkretnej kwoty przychodów (dochodów). Dodatkowo występując w 2019 r. o wsparcie do [...] jako osoba samotnie wychowująca dzieci Strona nie wykazała jakichkolwiek dowodów ze sprzedaży rzeczy używanych. Organ odwoławczy w związku z powyższym ocenił, iż zgromadzony w sprawie materiał nie potwierdza, by Strona prowadziła w 2019 r. działalności handlowej rzeczami używanymi i uzyskała przychody z tego tytułu. Nie kwestionował natomiast, że Strona mogła uzyskiwać środki pieniężne z ww. źródła przychodów, lecz były to nieznaczne kwoty służące pokryciu bieżących kosztów utrzymania.

Organ dodatkowo podał, iż z zestawienia operacji na rachunku bankowym

w banku [...] wynika, że ww. otrzymywała także wsparcie finansowe od matki I.K. z tym, że środki pieniężne otrzymywane przelewem (w okresie od 25.01.2019r. do 09.12.2019r. i w kwotach od 100 zł do 4.340 zł, łącznie 7.900 zł) były potem zwracane (w okresie od 29.01.2019r. do 21.09.2019r. i w kwotach od 50 zł do 4.240 zł, łącznie 7.000 zł).

II. Odnośnie sfinansowania wydatku w kwocie 95.000 zł poniesionego na podstawie faktury nr [...] z [...] 05.2019 r. na zakup samochodu [...], organ podał, iż zgodnie ze wskazaniami Strony powyższy zakup został sfinansowany: a) ze sprzedaży auta [...] w kwocie 38.000,00 zł na podstawie umowy sprzedaży z [...] 05.2019 r. (zawartej pomiędzy Strona jako sprzedającym, a T.K. jako kupującym) b) z oszczędności (w wysokości ok. 30.000 zł) Strony oraz dzieci, które otrzymały darowizny od babci G.L. ze środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania, 3) z kwoty 20.000 zł przekazanej przez T.L., który w czasie pobytu w Polsce użytkuje samochód.

Organ ustalił, iż z przedłożonej do akt sprawy przy piśmie z 20.07.2023r. umowy sprzedaży samochodu z [...] 05.2019 r. wynika, że Strona sprzedała ww. pojazd na rzecz brata T.K. za cenę 38.000,00 zł płatną gotówką. W oświadczeniu podatnika o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) z 20.06.2023r. Strona nie wykazała ww. przychodów. Podobnie w deklaracji o wysokości dochodów złożonej do [...] z 29.07.2019r. za okres kwiecień - czerwiec 2019r.

Z kolei według informacji przekazanej przez Wydział Komunikacji Urzędu [...] w [...] w piśmie z 04.04.2022 r., pojazd ubył z ewidencji 20.04.2021r. Urząd nie został o transakcji sprzedaży pojazdu zawiadomiony zarówno przez zbywcę jak i nabywcę. Z dokumentów przekazanych przez Starostwo Powiatowe w [...] przedłożonych do rejestracji ww. pojazdu wynika, że Strona dokonała sprzedaży auta na podstawie umowy sprzedaży zawartej nie [...] 05.2019r., lecz [...] 09.2019r. za podaną wyżej kwotę.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy podał, iż nie uznał za wiarygodny dowód przedłożonej przez Stronę umowy sprzedaży pojazdu z [...] 05.2019 r. gdyż nie została ona zgłoszona przez żadną ze stron umowy właściwemu organowi administracji. W zakresie sfinansowania zakupu pojazdu marki [...] w zakresie kwoty 30.000 zł stanowiących oszczędności Strony i jej dzieci, które otrzymały darowizny od babci w 2014 r., 2016 r. oraz 2017 r. organ dokonał weryfikacji informacji. Jak zauważył, darowizny nie zostały zgłoszone do organu podatkowego mimo przekroczenia w sumie kwoty wolnej od podatku od spadków i darowizn. Strona nie przedłożyła również jakichkolwiek dowodów, że środki pieniężne dzieci w łącznej kwocie 21.000 zł przechowywała do 2018 r., gdyż nie zostały one ujawnione na rachunku bankowym ani Strony ani jej dzieci.

Uwzględniając powyższe Dyrektor IAS stwierdził, że Strona nie udowodniła, że na dzień 1.01.2019r. posiadała oszczędności w kwocie 30.000,00 zł (w tym oszczędności dzieci w kwocie 21.000,00 zł), z których częściowo sfinansowała zakup [...] 05.2019 r. samochodu [...]. Organ zauważył też, że T.L. w trakcie przesłuchania w którym również Strona uczestniczyła zeznał, że pieniędzy jako takich nie dawał, tylko w formie zwrotnej w celu dokonania ich wymiany. Środki pieniężne w kwotach 20.000 zł oraz 26.000 zł nie zostały ujawnione na posiadanym przez Stronę rachunku w banku [...], na który wpływały znacznie niższe kwoty od matki – I.K. Poza tym, otrzymanie tych środków pieniężnych w gotówce nie zostało zgłoszone organowi podatkowemu.

Wobec powyższego organ odwoławczy nie uznał za wiarygodne źródło pokrycia poniesionych przez Stronę w 2019 r. wydatków otrzymanych od T.L. środków pieniężnych w gotówce – poza stanowiącymi zwrot wydatków ponoszonych przez na dwójkę dzieci w kwocie 2.200,00 zł miesięcznie - w grudniu 2018r. kwoty 26.000 oraz w maju 2019r., kwoty 20.000,00zł.

III. Z kolei, odnośnie wydatku w kwocie 87.300,00 zł poniesionego w gotówce na zakup samochodu [...], na podstawie umowy sprzedaży [...] 09.2019 r. organ wskazał, iż Strona przedstawiła w odwołaniu w porządku chronologicznym następujące zdarzenia: - [...] 05.2019 r. zakup samochodu [...] – na kwotę 95.000,00 zł, - [...] 07.2019 r. kradzież samochodu, [...] 08.2019 r. otrzymanie pożyczki pracowniczej od pracodawcy na zakup samochodu [...],[...] 09.2019 r. zakup samochodu [...] – na kwotę 87.300,00 zł, [...] 10.2019 r. wypłata przez T.1. odszkodowania z autocasco za kradzież samochodu marki [...],[...] 10.2019 r. zwrot pożyczki pracowniczej w kwocie 50.000,00 zł (środki z odszkodowania za skradzione auto).

Organ wskazał, iż w oświadczeniu podatnika o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) wykazana została pożyczka pracownicza w kwocie 50.000,00 zł otrzymana od firmy [...], w której Strona była w 2019r. zatrudniona.

W ocenie organu umowa z [...] 08.2019 r., na udokumentowanie udzielonej pożyczki

w kwocie 50.000 zł, nie określa warunków na jakich pożyczka została udzielona, warunków jej spłaty (terminu i formy spłaty), zabezpieczenia na wypadek braku zwrotu.

Organ podatkowy pierwszej instancji na okoliczność zawarcia ww. umowy przeprowadził 20.09.2023r. dowody z przesłuchania wspólników Kantoru Wymiany Walut [...]. Z kolei Dyrektor IAS wezwał pożyczkodawcę do przedłożenia dowodów potwierdzających przekazanie i zwrot pożyczki w kwocie 50.000 zł., w odpowiedzi na które został poinformowany, że przekazanie pracownikowi pożyczki nastąpiło w dniu podpisania umowy pożyczki, tj. [...] 08.2019r., natomiast jej zwrot nastąpił [...] 10.2019r. W załączeniu do pisma przedłożono pokwitowania przekazania i zwrotu pożyczki pracowniczej.

Uwzględniając przedstawiony powyżej materiał dowodowy, Dyrektor IAS nie uznał pożyczki w kwocie 50.000 zł za wiarygodne źródło pokrycia poniesionych w 2019r. wydatków. Jednocześnie zauważył, że z wypłaconego [...] 10.2019 r. przez T.1.S.A. autocasco kwocie 96.500,00 zł Strona nie mogła sfinansować wydatku poniesionego [...] 09.2019 r. na zakup samochodu [...] za cenę 87.300 zł.

Dodatkowo, w toku postępowania odwoławczego w piśmie z 27.02.2024 r. jako źródło zgromadzonego mienia w gotówce, przeznaczonego na zakup auta wskazano otrzymane 06.09.2019r. od T.L. środki pieniężne w gotówce w kwocie 36.000,00 zł, wypłacone przez niego 04.09.2019r. oraz 06.09.2019r. z bankomatu w łącznej kwocie 40.000,00 zł, co potwierdzają transakcje obciążeniowe rachunku bankowego. Kwota ta miała zostać rozliczona tak, że ojciec dzieci nie będzie zwracał wydatków na rzecz dzieci, aż do wyczerpania kwoty 36.000,00 zł.

W piśmie z 12.06.2024r. Strona wnosząc o przeprowadzenie dowodu

z przesłuchania T.L. w charakterze świadka na okoliczność przekazania jej 06.09.2019r. kwoty 36.000,00 zł, jednocześnie podkreśliła, że kwota ta nie była pożyczką, ale stanowiła "przedpłacenie" wydatków związanych z dziećmi, do pokrywania których ww. zobowiązał. Do pisma załączono oświadczenie T.L. oraz zaświadczenie Banku [...] z 15.03.2024r. o zrealizowanych wypłatach z rachunku bankowego w okresie od 04.09.2019r. do 06.09.2019r.

Postanowieniem z 29.07.2024r. Dyrektor IAS odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, który został przeprowadzony w toku postępowania prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji. Jak organ wskazał, w trakcie przesłuchania T.L. nie wskazywał na przekazanie gotówki w ww. kwocie. Organ zauważył, że T.L. partycypował w kosztach utrzymania dzieci zwracając Stronie wydatki ponoszone na dzieci w kwotach do 2.200,00 zł miesięcznie, które zostały uwzględnione jako źródło zgromadzonego mienia w gotówce, z której dokonano wpłat własnych na rachunek bankowy.

Uwzględniając przedstawiony materiał dowodowy, Dyrektor IAS stwierdził, że brak jest dowodów, że Strona otrzymała od T.L. 06.09.2019r. w gotówce 36.000 zł, która miała zostać przeznaczona na zakup samochodu [...].

Uwzględniając przedstawione w sprawie okoliczności, Dyrektor IAS

w zaskarżonej decyzji zaprezentował zestawienie przychodów i wydatków stanowiących o mieniu zgromadzonym przez Stronę w 2019 roku. Następnie stwierdził, iż wykazana w tym zestawieniu kwota 145.382,00 zł winna stanowić podstawę opodatkowania przychodów uzyskanych przez Stronę z nieujawnionych źródeł, a ustalony zryczałtowany podatek dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2019 rok - według stawki 75% - wynosi 109.037,00 zł.

Końcowo, odnosząc się do zarzutów podniesionych przez Podatnika

w odwołaniu o wydaniu przez Naczelnika US zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa materialnego i procesowego Dyrektor Izby stwierdził, że są one niezasadne. Wbrew bowiem twierdzeniom Strony organ podatkowy pierwszej instancji ocenił cały zgromadzony materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia Strony oraz zeznania świadków. Zdaniem organu to, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Podatnika w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżyła decyzję Dyrektora IAS z dnia 19.09.2024 r. w całości, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 25b, 25c, 25e, 25g ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez ich błędne zastosowanie

i uznanie, że w 2019 i. wystąpiła nadwyżka poniesionych przez skarżącą wydatków nad osiągniętymi przychodami, która nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzi ze źródeł nieujawnionych, podczas gdy skarżąca wykazała przychody stanowiące źródła finansowania wszystkich wydatków poniesionych w roku 2019, tym samym bezpodstawnie naliczono zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych;

2) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej i arbitralnej ich oceny w sposób godzący w zaufanie do organów oraz w sposób sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego i logiki, przejawiającej się w:

a) uznaniu za wydatek wpłaty 20.08.2019 r. na rachunek bankowy kwoty 4.600 zł przy pominięciu po stronie przychodowej (źródła finansowania wydatku) otrzymania 19.08.2019 r. przelewem na rachunek bankowy od matki Skarżącej kwoty 4.000 zł,

b) uznaniu za wydatek wpłaty 15.07.2019 r. na rachunek bankowy kwoty 4.600 zł przy pominięciu po stronie przychodowej (źródła finansowania wydatku) sprzedaży tego dnia dewiz za kwotę 18.880 zł,

c) przyjęciu, że na dzień 01.01.2019 r. Skarżąca nie posiadała żadnych zasobów bez wyjaśnienia dlaczego w przychodach okresu 2014-2018 nie uwzględniono zwrotu wydatków na dzieci, które otrzymywała od ich ojca, co nie było kwestionowane

w rozliczeniu roku 2019, w którym to roku organ odwoławczy przyjął kwotę zwrotu

w wysokości 2.200 zł miesięcznie,

d) nie uznaniu za źródło finansowania zakupu samochodu [...] kwoty 26.000 zł ze sprzedaży 23.12.2018 r. dewiz otrzymanych od T.L. wartości 26.097 zł, w sytuacji gdy chronologiczne zestawienie wymiany dewiz oraz przelewów środków z wymiany dewiz dokonanych na rachunek bankowy ww. dowodzi, że kwota ta pozostawała w dyspozycji Skarżącej na dzień dokonania zakupu samochodu,

e) dowolnym przyjęciu, że Skarżąca nie przechowywała gotówki poza systemem bankowym, a tym samym że niewiarygodnie uznano posiadanie zasobów w gotówce na 01.01.2019 r. w kwocie 30.000 zł, kwoty 26.000 zł z wymiany dewiz 23.12.2018 r. oraz otrzymania kwoty 20.000 zł w maju 2018 r. od T.L., co ten potwierdził przesłuchany w charakterze świadka - w sytuacji, gdy ten sam organ przyjął, że na 31.12.2019 r. skarżąca posiadała poza systemem bankowym kwotę 91.586,35 zł. W tej sytuacji argumentacja organu odwoławczego wymyka się z zasad logicznego rozumowania,

f) odmówieniu wiarygodności wyjaśnieniom skarżącej, a także przesłuchanym

w charakterze świadków pracodawcom na okoliczność otrzymanej pożyczki pracowniczej, pomimo że są one jasne, korelują ze sobą wzajemnie jak i z pozostałym materiałem dowodowym takim jak wypłata [...] 10.2019 r. z rachunku bankowego kwoty 50.000 zł z otrzymanego odszkodowania za skradziony samochód, a więc kwoty równej otrzymanej pożyczki i zwrot takiej kwoty w gotówce potwierdził pracodawca,

g) arbitralnym przyjęciu przez organ odwoławczy na etapie decyzji, że umowa sprzedaży samochodu [...] została zawarta [...] 09.2019 r., a nie [...] 05.2019 r. i w tej dacie otrzymano w gotówce 38.000 zł, bez wyjaśnienia rzekomej rozbieżności w datach umowy na etapie postępowania odwoławczego, w tym poprzez ustalenie

u ubezpieczyciela zbywanego pojazdu zgłoszonej daty jego sprzedaży oraz odmowę wystąpienia do organów ścigania o wydanie materiałów z przesłuchania Skarżącej

w roku 2020,

h) odmówieniu przesłuchania w charakterze świadka T.L. na okoliczność przekazania Skarżącej 06.09.2019 r. kwoty 36.000 zł stanowiącej przedpłacony zwrot kosztów na dzieci, pomimo przedłożenia zaświadczenia banku o wypłacie z jego rachunku kwoty umożliwiającej dokonanie takiej zapłaty oraz złożonego oświadczenia w tym zakresie,

i) odmówieniu przesłuchania w charakterze świadka J.P. na okoliczność sprzedaży rzeczy używanych na targowiskach w sytuacji nie kwestionowania przez organ odwoławczy dokonywania takich czynności przez Skarżącą.

W związku ze sformułowanymi zarzutami pełnomocnik Skarżącej wniósł

o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. W piśmie z dnia 2 stycznia 2025 r. pełnomocnik Strony skarżącej w odpowiedzi na pismo Dyrektora IAS, stanowiące odpowiedź na skargę, poszerzył argumentację przedstawioną w skardze, jednocześnie przedstawił rozliczenie wskazujące na stan środków finansowych w 2019 r., stanowiących pokrycie poniesionych wydatków w badanym roku podatkowym.

6. W piśmie procesowym z dnia 27 stycznia 2025 r., Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko przedstawione z zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę z dnia 7 listopada 2024 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

7.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

7.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z kolei, z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, (która to regulacja nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie).

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

7.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy Dyrektor IAS prawidłowo ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2019 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia dokonane w trakcie postępowania podatkowego wskazują, iż poniesione przez Skarżącą w 2019 r. wydatki przewyższają uzyskane przez nią w badanym roku przychody, przy jednoczesnym braku możliwości zgromadzenia oszczędności, którymi strona mogła dysponować na dzień 1 stycznia 2019r., co skutkowało ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2019 r. w kwocie 109.037 zł.

Zdaniem Skarżącej, kwestionując prawidłowość wydanej decyzji Dyrektora IAS, organ ten nie wykazał, że zgromadzone w sprawie dowody i poczyniona na ich tle ocena nie potwierdzają źródeł finansowania przez Stronę wydatków w 2019 r., w szczególności pokrycia wydatków związanych z nabyciem w badanym roku podatkowym samochodów osobowych oraz wpłat gotówkowych na rachunek bankowy strony, jak również co do możliwości zgromadzenia przez Skarżącą środków finansowych na dzień 1 stycznia 2019 r.

W związku z tak zaistniałą kwestią sporną, należy przywołać regulację prawną znajdującą zastosowanie w sprawie.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. uchylony został art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i wprowadzona została nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (Rozdział 5a zatytułowany: "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych"). Nowe przepisy, kompleksowo regulują instytucję przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a przede wszystkim uwzględniają wskazania

i wnioski zawarte w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., P 49/13. Uwzględniając uwagi Trybunału w nowych przepisach zawarto m.in. regulacje definiujące pojęcia przychodów, które nie znajdują pokrycia w legalnych i ujawnionych źródła oraz pochodzących z nieznanych lub nielegalnych źródeł, jak również wydatku, doprecyzowano także kwestie związane z rozkładem ciężaru dowodu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 stanowi, że u.p.d.o.f. źródłami przychodów są wszelkie "inne źródła" (nie wymienione w punktach poprzednich).

Na podstawie art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia

w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

Zgodnie natomiast z art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody, o których mowa

w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody:

1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,

2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej

- w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.

W ustępie 2. tego artykułu ustawodawca przyjął, że za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych

w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki.

Z kolei za przychody (dochody) opodatkowane zgodnie z ustępem 3., uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: po pierwsze, ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, po drugie zaś, jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania. Jak stanowi ustęp 4., za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się natomiast wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek:

a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia

z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia. Do wydatków, przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 8 ust. 1-2. (ust. 5).

Zgodnie z przepisem art. 25c u.p.d.o.f., obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Stosownie do art. 25d u.p.d.o.f., podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania (art. 25e u.p.d.o.f.).

Podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy (art. 25f u.p.d.o.f.).

Z powołanych wyżej regulacji prawnych wynika, że dochody nieujawnione stanowią dochody, które pochodzą z określonych źródeł, ale nie zostały ujawnione lub zostały ujawnione w nieprawidłowej wysokości oraz pochodzące ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika

i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Tym samym dla ustalenia wystąpienia nieujawnionego dochodu konieczne jest porównanie kwoty wydatków poczynionych przez podatnika oraz przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych, uzyskanych przed poniesieniem tych wydatków. Wobec tego, że podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, wartości te muszą być ustalone precyzyjnie.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tym roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 680/15; dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 59/15; dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2135/16,

- wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych https://orzeczenia.nsa.gov.pl/, zwaną dalej "CBOSA").

Na okoliczności te zwrócił uwagę również Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach do wyroków z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., o sygn. akt P 49/13, uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że źródła przychodów stanowiących pokrycie wydatków znane są w głównej mierze podatnikowi dokonującemu wydatków. Szczególe znaczenie ma regulacja zawarta w art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą, w toku postępowania podatkowego, albo w toku kontroli celno – skarbowej, ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Stosownie zaś do art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli w toku postępowania podatkowego, albo kontroli celno - skarbowej nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f.

Wskazać należy, że w orzecznictwie prezentowany jest również pogląd, że do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości, istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz, że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Co ważne, warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją, poprzez wskazywanie jedynie na pewne możliwości (por. wyroki NSA; z dnia 31.05.2017 r., sygn. akt II FSK 1030/15, z dnia 23.10.2018 r., sygn. akt II FSK 704/18 oraz z dnia 12.07.2018 r., sygn. akt II FSK 2135/16, CBOSA).

Zwrócić też trzeba uwagę, że postępowanie dowodowe w sprawie opodatkowania nieujawnionych dochodów wykazuje pewną specyfikę. Co do zasady, zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jednakże jak wynika z powołanego powyżej art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Natomiast organ zachowuje uprawnienie, a jednocześnie ma obowiązek, oceny dowodów wskazywanych przez podatnika na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

7.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy,

w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Podkreślenia wymaga, w kontekście oceny zasadności wskazanych w skardze zarzutów naruszeń przepisów postępowania, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Ponadto zgodnie z art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Również jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód mają dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej).

Należy zaznaczyć, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów, nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2022 r., I GSK 2952/18; CBOSA).

Natomiast oceniając zgromadzony materiał dowodowy, organy muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14, CBOSA ).

Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie przeprowadzone postępowanie nie spełnia wymagań określonych powołanymi przepisami.

Wskazać należy, iż Skarżąca upatruje naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. w przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów oraz dokonaniu dowolnej i arbitralnej ich oceny, w sposób godzący w zaufanie do organów oraz w sposób sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego.

Zdaniem strony skarżącej wskazane naruszenia przepisów postępowania przejawia się m.in. w uznaniu za wydatek wpłaty na rachunek bankowy Skarżącej kwoty 4.600 zł, przy pominięciu po stronie przychodowej ( źródła finansowania wydatku ) otrzymanej w dniu 19 sierpnia 2019 r. przelewem na rachunek bankowy Skarżącej od jej matki I.K. kwoty 4.000 zł.

Jak wynika z akt sprawy w dniu 19 sierpnia 2019 r. wpłynął na rachunek bankowy Skarżącej, przelew od jej matki w kwocie 4000 zł., które to środki w tym samym dniu zostały wypłacone w bankomacie.

Następnie Skarżąca w dniu 20 sierpnia 2019 r. wpłaciła w bankomacie na swój rachunek bankowy kwotę 4000 zł. W dniu 21 sierpnia 2019 r. dokonano przelewu z rachunku Skarżącej na rzecz I.K. kwoty 4040 zł.

W ocenie Sądu, chronologia zdarzeń związanych z opisanymi operacjami finansowymi nie uprawnia organu do uznania, że wpłacona kwota w bankomacie w dniu 20 sierpnia 2019 r. w wysokości 4000 zł, nie znajduje pokrycia w otrzymanej w dniu poprzednim od I.K. kwocie 4000 zł.

Skarżąca w trakcie postępowania podniosła, że otrzymana od jej matki kwota, w wysokości 4000 zł, która została następnie pobrana z bankomatu nie służyła pokryciu innych wydatków, a została ponownie wpłacona na rachunek bankowy oraz przelana na rachunek matki Skarżącej, czego organ dowodowo nie zakwestionował. Tym samym organ odwoławczy w sposób nieuprawniony ( bez przedstawienia żadnych dowodów) uznał, że argumentacja strony skarżącej nie zasługiwała na uwzględnienie.

Ponadto organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego wpłacona w bankomacie w dniu 15 lipca 2019 r. kwota 4600 zł nie znajduje pokrycia w środkach, jakie Skarżąca posiadała w tym dniu, w związku z dokonaną wymianą waluty obcej, a które to środki zostały następnie zwrócone T.L., w sytuacji gdy zostało udokumentowane, że w tym dniu miała miejsce wymiana waluty w kwocie 4000 GBP na złotówki. Organ ponownie rozpoznając sprawę winien odnieść się do stanowiska strony skarżącej, że wpłacona kwota ma źródło finansowania w środkach, jakimi dysponowała strona w wysokości 18.800 zł w związku z dokonaną w dniu 15 lipca 2019 r. wymianą waluty obcej na złotówki, która to wymiana została udokumentowana przez stronę.

7.5. Skarżąca w złożonej skardze zarzuciła również naruszenie powołanych przepisów Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez organ odwoławczy, że na dzień 1 stycznia 2019 r. nie posiadała żadnych zasobów finansowych, bez wyjaśnienia dlaczego w przychodach z lat poprzednich tj. 2014-2018 r. nie uwzględniono zwrotu wydatków na dzieci, które Skarżąca otrzymywała od ich ojca T.L., co nie było kwestionowane w rozliczeniu 2019 r., gdzie organ odwoławczy przyjął kwotę zwrotu wydatków na rzecz dzieci w wysokości 2.200 zł miesięcznie.

W skarżonej decyzji Dyrektor IAS wskazał, iż z wyjaśnień Strony wynika, że ojciec dzieci T.L. od 2006 r. pracuje w Wielkiej Brytanii i jest tam rezydentem. Przyjeżdżając do Polski przekazywał w gotówce funty m. in. na pokrycie wydatków związanych z dziećmi. Dodatkowo, w piśmie z 20 lipca 2023 r. Strona wskazała, że T.L. pokrywa większość kosztów związanych z dziećmi, zaś w toku postępowania odwoławczego poinformowała również, iż wymieniony zwracał jej wydatki związane z dziećmi. W podsumowaniu Skarżąca stwierdziła, że miesięcznie otrzymywała od ojca dzieci od 1.500 zł do 2.200 zł zwrotu kosztów poniesionych na dzieci. Organ odwoławczy w rezultacie złożonych wyjaśnień zasadnie uznał, że T.L. partycypował w kosztach utrzymania dzieci, zwracając Skarżącej ponoszone wydatki w kwocie 2.200 zł miesięcznie.

Organ odwoławczy uznał, że otrzymywane od T.L. miesięczne kwoty ww. wysokości na potrzeby dzieci mogły stanowić źródło wpłat własnych dokonywanych w 2019 r. na rachunek bankowy. Zdaniem organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że przekazywał on środki finansowe w gotówce, jako zwrot wydatków ponoszonych przez Skarżącą na utrzymanie dzieci.

Na tle przedstawionego stanowiska należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że organ dokonując wyliczeń posiadanych środków pieniężnych w latach poprzednich tj. 2014-2018 r. nie uwzględnił zwrotu wydatków na dzieci, które Strona otrzymywała od ojca dzieci, a której to okoliczności nie kwestionował za 2019 r.

Jak wynika z akt sprawy, otrzymane środki wskazywane były przez Skarżącą nie jako alimenty, gdyż te nie były zasądzone, a jako zwrot wydatków na dzieci, co potwierdził również przesłuchany w charakterze świadka T.L.

W związku z dokonanymi ustaleniami w tym zakresie organ powinien przeprowadzić analizę, czy fakt otrzymywania przez Skarżącą w latach poprzednich zwrotu wydatków na rzecz dzieci, miał wpływ na ewentualne posiadanie przez nią oszczędności na dzień 1 stycznia 2019 r., które Skarżąca określiła na kwotę około 30.000 zł. Zatem okoliczność otrzymywania zwrotu wydatków na dzieci, powinna zostać uwzględniona przy ocenie, czy Skarżąca mogła posiadać na dzień 1 stycznia 2019 r. zasoby finansowe w podanej wysokości.

Podkreślenia jeszcze raz wymaga okoliczność, że skoro T.L. ponosił wydatki czynione na rzecz dzieci, co nie było kwestionowane w rozliczeniu za 2019 rok, to organ winien tę okoliczność uwzględnić również oceniając sytuację finansową Skarżącej w latach wcześniejszych.

W związku z tym organ odwoławczy powinien tę okoliczność uwzględnić przy ocenie, czy Skarżąca miała możliwość zgromadzenia i posiadania oszczędności na dzień 1 stycznia 2019 r. Zaniechanie z kolei oceny na powyższy temat, a zawarcie stanowiska w tym zakresie dopiero na etapie odpowiedzi na skargę, nie może stanowić próby uzupełnienia w tym zakresie istotnych braków decyzji,

7.6. Również zasadny jest zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania poprzez wadliwa ocenę materiału dowodowego dotyczącego wyjaśnień Strony oraz zeznań przesłuchanych w charakterze świadków – osób reprezentujących pracodawcę Skarżącej, na okoliczność otrzymanej pożyczki pracowniczej w wysokości 50.000 zł.

Z wyjaśnień strony w zakresie wydatku poniesionego, w gotówce w wysokości 87.300 zł na zakup samochodu marki [...] Skarżąca przedstawiła, że do zakupu ww. pojazdu doszło w ten sposób, że po nabyciu samochodu marki [...] za kwotę 95.000 zł, [...] lipca 2019 r. doszło do jego kradzieży, na którą to okoliczność złożone zostało zawiadomienie do Komisariatu Policji w [...]. Skarżąca podała również, że w dniu [...] sierpnia 2019 r. otrzymała pożyczkę pracowniczą od swojego pracodawcy w wysokości 50.000 zł na zakup pojazdu marki [...]. Następnie po wypłacie w dniu [...] października 2019 r. przez T.1 odszkodowania z tytułu kradzieży samochodu marki [...], w dniu [...] października 2019 r., Skarżąca zwróciła pracodawcy pożyczkę (ze środków odszkodowania). W oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) Strona wykazała przedmiotową pożyczkę otrzymaną od firmy [...], w której była zatrudniona w 2019r.

Organ ocenił, że przedłożona do akt sprawy umowa z [...] sierpnia 2019 r. celem udokumentowania udzielonej pożyczki, nie określa warunków na jakich pożyczka została udzielona, warunków jej spłaty (terminu i formy spłaty), zabezpieczenia na wypadek braku zwrotu pożyczki. Ponadto, z dowodu w postaci przesłuchania wspólników Kantoru Wymiany Walut [...] wynika m.in. że została ona udzielona z pieniędzy firmowych w gotówce w miejscu pracy - Kantorze Wymiany Walut, który prowadził obrót gotówkowy przy pomocy kasy. Nie przedstawiono dokumentów kasowych ani bankowych, które potwierdzałyby przepływ/przepływy pieniężne w kwocie 50.000 zł pomiędzy stronami umowy pożyczki (jej przekazanie oraz zwrot).

W związku z powyższym, organ nie uznał przedmiotowej pożyczki za wiarygodne źródło pokrycia poniesionych w 2019r. przez Skarżącą wydatków. Tym samym uznał, że bez znaczenia dla oceny wiarygodności podanej wyżej umowy jest dokonana przez Skarżącą wypłata z [...] października 2019 r. z rachunku bankowego kwoty 50.000 zł celem zwrotu pożyczkodawcy pożyczki.

Zdaniem Sądu, ocena organu jest nieprawidłowa. Za przyjęciem przeciwnego do organu stanowiska przemawia fakt, iż na okoliczność udzielenia Stronie pożyczki została przedłożona umowa z dnia [...] sierpnia 2019 r. Zarówno na okoliczność jej zawarcia ale i także przekazania pożyczkobiorcy kwoty pożyczki organ przeprowadził dowód z zeznań świadków - wspólników Kantoru Wymiany Walut [...], którzy zgodnie potwierdzili fakt nie tylko zawarcia umowy pożyczki ale i również jej faktyczną wypłatę, która nastąpiła w gotówce. Jak podano, spłata pożyczki nie była potrącona z wynagrodzenia pracownika. [...] zeznał, że pożyczka została udzielona ze środków firmowych. Jej zwrot nastąpił w gotówce jednorazowo. Dodatkowo, na wezwanie organu ww. świadek poinformował, że przekazanie pracownikowi pożyczki nastąpiło w dniu podpisania umowy pożyczki, tj. [...] sierpnia 2019 r., natomiast jej zwrot nastąpił [...] października 2019 r., na które to okoliczności przedłożono pokwitowania przekazania i zwrotu pożyczki pracowniczej.

Skoro zatem fakt udzielenia pożyczki znajduje odzwierciedlenie w sporządzonej na tę okoliczność umowie i potwierdzają go pożyczkodawcy - pracodawcy, u których Skarżąca była w kontrolowanym okresie zatrudniona, to organ nie miał podstaw by odmówić uznania pożyczki za niewiarygodne źródło pokrycia poniesionych w 2019 r. wydatków. Za słusznością argumentacji organu nie może być uznany jako zasadniczy element braku dokumentów kasowych czy też bankowych, potwierdzających przepływy pieniężne w kwocie 50.000 zł, pomiędzy stronami umowy pożyczki, gdyż materiał dowodowy potwierdza udzielenie oraz wypłatę kwoty pożyczki i jej zwrot w formie gotówkowej, na które to okoliczności dodatkowo przedłożone zostały pokwitowania.

W podanych okolicznościach, o nieuwzględnieniu tej okoliczności nie może też decydować czynnik w postaci braku określenia w postanowieniach umownych warunków spłaty pożyczki (w tym oprocentowania), czy zabezpieczenia na wypadek braku jej zwrotu, gdyż jak pracodawcy podali, pożyczka była wypłacona jednorazowo, w pełnej wysokości.

Jak wynika z istoty samej pożyczki jest ona umową konsensualną i dwustronnie zobowiązującą. Zgodnie z taką umową dający pożyczkę (pożyczkodawca) zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę (pożyczkobiorcy) określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości, co wynika z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Istota pożyczki sprowadza się zatem do czasowego korzystania z określonego przedmiotu. Przy czym to od woli stron zależy czas tego korzystania (pożyczka krótko- lub długoterminowa, pożyczka na czas nieoznaczony). Co ważne, umowa pożyczki może mieć też charakter nieodpłatny. Wówczas, jak wskazuje się w doktrynie pożyczka zbliża się swym charakterem do użyczenia (art. 710). Pożyczka może mieć również charakter odpłatny, gdy dający zastrzegł wynagrodzenie za korzystanie z kapitału w postaci odsetek lub udział w zysku osiąganym przez biorącego w związku z używaniem przedmiotu pożyczki. Odpłatność (lub nieodpłatność) nie należy do postanowień przedmiotowo istotnych umowy pożyczki (J. Gudowski [w:] G. Bieniek i in., Komentarz... Zobowiązania, t. 2, 2011, kom. do art. 720, nt 7).

Dodatkowo, należy również zwrócić uwagę, iż materiał sprawy wskazuje, że zwrot pożyczki był powiązany z otrzymaniem odszkodowania za kradzież pojazdu Strony – [...], z wypłaty którego to odszkodowania Skarżąca dokonała zwrotu kwoty pożyczki, co pozostaje zbieżne z chronologią zdarzeń i datami poszczególnych czynności.

Mając zatem powyższe na uwadze, zdaniem Sądu organ w sposób nieuprawniony w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, wykluczył pożyczkę z kręgu źródeł stanowiących pokrycie poniesionych przez Stronę w 2019 r. wydatków i jej wpływu na ocenę sfinansowania podanego przez Skarżącą zakupu pojazdu.

7.7. Dodatkowo należy wskazać, że Skarżąca podniosła, iż finansowała wydatki

w analizowanym roku, z uzyskanych środków ze sprzedaży samochodu [...], w dniu [...] maja 2019 r., na potwierdzenie której została przedłożona wraz z pismem z dnia 20 lipca 2023 r. umowa sprzedaży z dnia [...] maja 2019 r.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji za datę otrzymania środków ze sprzedaży tego pojazdu, wskazał dzień [...] września 2019 r. tj. datę sprzedaży ww. samochodu wynikającą z umowy przekazanej przez Starostwo Powiatowe w [...] ( akta niejawne Naczelnika US ).

Natomiast do skargi dołączone zostało również pismo z 21 maja 2019 r. od ubezpieczyciela pojazdu – E., w którym poinformowano Skarżącą o zakończeniu ochrony ubezpieczeniowej samochodu [...] w dniu [...] maja 2019 r. Jak wynika z treści pisma ubezpieczyciela, okres ubezpieczenia pojazdu nie został w pełni wykorzystany, dlatego ubezpieczyciel dokonał przeliczenia składki w wyniku czego, niewykorzystana jej część zwrócił przekazem pocztowym.

W tych okolicznościach należy wskazać, że istniejące sprzeczności co do dat sprzedaży pojazdu w związku z umowami znajdującymi się w aktach sprawy, nie uprawniały organu odwoławczego do pozostawienia bez wyjaśnienia tych rozbieżności, poprzez zobowiązanie strony do wyjaśnienia różnic dotyczących dat wynikających z umów zawartych w aktach sprawy, co do faktycznej daty sprzedaży samochodu.

Brak natomiast wyjaśnień strony na etapie postępowania odwoławczego w powyższym zakresie powoduje, że postępowanie obarczone jest wadliwością co do zebrania całości materiału dowodowego. Prawidłowe natomiast stwierdzenie daty otrzymania przychodu ze sprzedaży samochodu ma istotny wpływ na ustalenie, za jakie środki sfinansowany został zakup kolejnego samochodu.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu zawartym w odpowiedzi na skargę, że pismo ubezpieczyciela jest dokumentem nowym, nie znanym organowi podatkowemu na wcześniejszym etapie postępowania. Niemniej brak zwrócenia się do strony o wyjaśnienie, co do wskazanych różnic w datach sprzedaży samochodu, wynikających z samych umów sprzedaży, jak i okoliczności braku zgłoszenia sprzedaży we właściwym organie, stanowiło naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

7.8. Natomiast niezasadne są zarzuty strony skarżącej dotyczące nieuwzględnienia w rozliczeniu jako posiadanych środków pieniężnych, które Skarżąca miała otrzymać od T.L.; w grudniu 2018 r. kwoty 26.000 zł oraz w maju 2019 r. kwoty 20.000 zł.

Dyrektor IAS zasadnie wskazał na złożone zeznania w dniu 12 września 2023 r., gdzie T.L. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że ,,pieniędzy jako takich Skarżącej nie daje, tylko w formie zwrotnej w celu dokonania wymiany’’. Organ zasadnie również wskazał, że środki pieniężne w wymienionych wysokościach nie zostały ujawnione na rachunku bankowym Skarżącej, pomimo wpływu na ten rachunek w 2019 r. znacznie niższych środków pieniężnych np. od matki Skarżącej w kwotach od 100 do 4340 zł.

Również organ prawidłowo nie uwzględnił jako pokrycie poniesionych wydatków w 2019 r. wskazaną w toku postępowania odwoławczego kwotę 36.000 zł., którą Skarżąca miała otrzymać od T.L. we wrześniu 2019 r. jako ,,przedpłatę’’ wydatków związanych z utrzymaniem dzieci.

Dyrektor IAS w oparciu o wcześniejsze zeznania złożone przez T.L. w charakterze świadka, dotyczące również przekazywanych kwot związanych ze zwrotem wydatków dotyczących kosztów utrzymania dzieci, jak i brak podnoszenia tej okoliczności na wcześniejszym etapie postępowania zasadnie uznał za niewiarygodne oświadczenie T.L., przedłożone wraz z pismem strony z dnia 12 czerwca 2024 r., dotyczące przekazania w dniu 6 września 2019 r. w gotówce kwoty 36.000 zł., a które zostało złożone dopiero na etapie postępowania odwoławczego.

Niezasadny jest również zarzut związany z odmową ponownego przesłuchania w charakterze świadka T.L. Dowód ten został przeprowadzony przez organ pierwszej instancji w dniu 12 września 2023 r., przy której to czynności uczestniczyła Skarżąca. Zatem odmowa Dyrektora IAS ponownego przesłuchania wnioskowanego świadka nie stanowiła naruszenia przepisów postępowania.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania w związku z odmową przesłuchania w charakterze świadka siostry Skarżącej – J.P, na okoliczność sprzedaży przez Skarżącą rzeczy używanych.

Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy nie potwierdza, że Skarżąca uzyskała ze sprzedaży rzeczy używanych w 2019 r., jak i w latach wcześniejszych środki pieniężne w podanej wysokości 30.000 zł. Załączone wydruki ogłoszeń z internetowych platform nie potwierdziły sprzedaży rzeczy w 2019 r., czy lat wcześniejszych. Również w składanych oświadczeniach, w [...], Skarżąca nie zgłaszała uzyskiwania dochodów z tytułu sprzedaży rzeczy używanych, jak również nie zgłaszała prowadzenia działalności gospodarczej w tym przedmiocie.

Zatem organ zgromadził wystarczający materiał dowodowy, uprawniający do stwierdzenia, że Skarżąca nie uzyskiwała w badanym okresie dochodów z tytułu sprzedaży rzeczy używanych, a tym samym odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J.P. nie naruszała przepisów postępowania.

W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 188 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie.

7.9. Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzenia wymaga, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ze względu na stwierdzoną wadliwość przeprowadzonego postępowania, przedwczesna byłaby ocena zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.

7.10. Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę uwzględni ocenę prawną oraz wskazania zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

7.11. Z podanych wyżej powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw.

§ 2 pkt 6 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.), zasądzając od organu na rzecz skarżącej zwrot kwoty 7417 zł, na którą składa się uiszczony wpis sądowy od skargi w wysokości 2000 zł, wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 5400 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.