Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 486/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2018 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten okres do zwrotu w terminie 25 dni oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 486/18

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] r. określającą A Sp. z o.o. (dalej: B) za grudzień 2015 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 25 dni w kwocie 0 zł, zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 97 zł.

Zdaniem organu pierwszej instancji zakupy spółki B udokumentowane dwoma fakturami VAT nie są związane z czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu art. 86 ust. 1 z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej u.p.t.u.). W rezultacie organ ten zakwestionował wykazaną przez stronę kwotę 349.632 zł podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 25 dni.

Ocenę tę podzielił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł.. Organ odwoławczy wyjaśnił, że spółka B została utworzona na podstawie umowy z dnia [...] r. Zgodnie z wpisem KRS, od dnia 25 sierpnia 2015 r. funkcję wiceprezesa Spółki pełnił W R. I., zaś członkami zarządu byli Z. S. P. i K. C. G.. Z wpisu z dnia [...] r. wynika natomiast, że wspólnikami Spółki były spółki z o.o.:

– C (dalej: D), w której zgodnie z wpisem w KRS z dnia 20 lipca 2009 r. funkcję prezesa pełnił K. C. G., zaś wiceprezesem był Z. S. P., a wspólnikiem była spółka E (dalej: F);

– F, w której prezesem i jedynym wspólnikiem jest M. J. (wpis z dnia 7 czerwca 2013 r.).

M. J. od dnia 26 lutego 2016 r. pełni również funkcję prezesa zarządu spółki D.

W pierwszej zakwestionowanej fakturze z dnia [...] r. (dotyczącej "zwiększenia wartości ziemi w związku z nakładami poniesionymi na pokrycie kosztów związanych z nabyciem udziałów w kanale sanitarnym i ciepłociągu oraz kosztów przygotowania projektu przebudowy ulicy A w Ł." wskazano, że na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia [...]r. strona nabyła od spółki D niezabudowaną nieruchomość położoną w Ł., w dzielnicy B., oznaczoną jako działka ewidencyjna numer [...] z obrębu 55, o obszarze 0,7136 ha, która ma zapewniony dostęp do drogi publicznej (ul. A) oraz udział wynoszący 7136/22939 części nieruchomości o obszarze 0,1322 ha, położonej w Ł., w dzielnicy B., oznaczonej jako działki ewidencyjne numer [...] i 1,1445 ha działki oznaczonej numerem ewidencyjnym [...] której współwłaścicielem była spółka D w części 17853/22939 tej nieruchomości. Łączna kwota powyższych transakcji wyniosła 1.100.000 zł netto, podatek VAT 253.000 zł, brutto 1.353.000 zł. Powyższe nieruchomości mają zapewniony bezpośredni dostęp do drogi publicznej.

Postanowieniem z dnia [...]r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla Ł. Ś. w Ł. [...] Wydział Cywilny dokonał fizycznego podziału nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 55 składającej się z działek oznaczonych w ewidencji gruntów numerami [...] , [...] , [...] i [...] w zakresie działek oznaczonych numerami [...] i [...] na działki oznaczone numerami [...], [...], [...], [...], [...] i [...].

W dniu 30 grudnia 2015 r. strona zawarła umowę ze spółką D. Zgodnie z § 1 ust. 1 tej umowy B nabyła: prawo do nakładów poniesionych przez D na nabycie udziałów w prawie własności ciepłociągu i kanału w udziale wynoszącym 0,35 części, prawo do nakładów poniesionych przez D na przygotowanie projektu budowlanego infrastruktury drogowej ulicy A i budowę tej infrastruktury w udziale wynoszącym 0,35 części.

Organ odwoławczy podkreślił, że z treści preambuły umowy wynika, że w związku ze sprzedażą przez D na rzecz B niezabudowanej nieruchomości położonej w Ł. w dzielnicy B., oznaczonej jako działka ewidencyjna nr ew. [...] (akt notarialny Rep. A nr [...] ) strona zamierza zrealizować na nieruchomości inwestycję budowlaną z zakresu wielorodzinnego budownictwa mieszkaniowego, która będzie stanowiła część większego zamierzenia budowlanego, realizowanego na terenach sąsiadujących z ww. działką przez inne podmioty, m. in. D oraz spółką G. Z postanowień umowy wynika również, że realizacja inwestycji wymaga korzystania przez stronę z infrastruktury technicznej oraz drogowej, tj. m.in. ciepłociągu oraz kanału sanitarnego, na nabycie których (udział w prawie własności do ciepłociągu i kanału) oraz inne nakłady ponosiła D. Dodatkowo z treści preambuły przedmiotowej umowy wynika, że infrastruktura techniczna, na którą nakłady poniosła D znacznie zwiększy wartość nieruchomości zakupionej przez B oraz umożliwi realizację inwestycji budowlanej. Stosownie do § 1 ust. 2 umowy łączną cenę sprzedaży praw do nakładów strony określiły na kwotę 820.039,45 zł netto, brutto 1.008.648,52 zł.

Na podstawie umów z dnia 24 kwietnia 2008 r. zawartych ze Wspólnotą Mieszkaniową ul. A 55 [...] i ul. A 55 [...], spółka D nabyła współudziały we własności ciepłociągu o długości 550 m oraz kanału sanitarnego o długości 1150 m. Z § 1 umowy wynika, że ww. wspólnoty nabyły ciepłociąg i kanał sanitarny od spółki z o.o. H na podstawie umów z dnia 28 stycznia 2008 r. Jednocześnie prowadzenie i eksploatacja kanału sanitarnego, poprzez utrzymanie drożności kanału i prowadzenie bieżących napraw elementów kanału, zlecono spółce I. Powyższe nabycie zostało udokumentowane fakturami VAT:

– z dnia [...] r. nr [...] wystawiona przez Wspólnotę Mieszkaniową, ul. A 55 [...] na łączną wartość brutto 169.999,07 zł (zwolnienie przedmiotowe VAT),

– z dnia [...] r. nr [...] wystawiona przez Wspólnotę Mieszkaniową ul. A 55 [...] na łączną wartość brutto 197.860,77 zł (zwolnienie przedmiotowe VAT).

Z kolei z umów zawartych w dniu 24 kwietnia 2008 r. przez D z wystawcami powyższych faktur wynika, że ciepłociąg oraz kanał sanitarny, został zakupiony przez ww. wspólnoty mieszkaniowe od spółki H na podstawie umowy sprzedaży z dnia 28 stycznia 2008 r. Z przedmiotowych umów nie wynika jaka dokładnie cześć udziałów w prawie własności ww. urządzeń technicznych została zbyta na rzecz D. Ponadto z notatek Zarządu D (pisma z dnia 26 maja 2008 r.) sporządzonych na okoliczność kwalifikacji nakładów inwestycyjnych wynikających z zakupu udziału w prawie własności ciepłociągu i kanału sanitarnego od wspólnot mieszkaniowych wynika, że z uwagi na fakt, iż ciepłociąg nie będzie w przyszłości wykorzystywany jako źródło zasilania w ciepło osiedla domków jednorodzinnych, a kanał sanitarny będzie wykorzystany zarówno na potrzeby budownictwa jedno, jak i wielorodzinnego, zakwalifikowano poniesione nakłady jako koszty pośrednie inwestycji.

Z treści faktury z dnia 30 grudnia 2015 r. wystawionej na rzecz strony wynika, że przedmiotem transakcji było zwiększenie wartości ziemi w związku z nakładami poniesionymi na pokrycie kosztów związanych z nabyciem udziałów w kanale sanitarnym i ciepłociągu oraz kosztów przygotowania projektu przebudowy ulicy R. w Ł..

Z wyjaśnień strony z dnia 14 kwietnia 2016 r. wynika, że budowa drogi objętej szacunkowym rozliczeniem kosztów poniesionych przez D związanych z projektem B dotyczy działki nr ewidencyjny [...] , obręb [...] w Ł..

Z treści § 1 umowy sprzedaży oraz oświadczenia o ustanowieniu służebności (akt notarialny z dnia [...] r. Repertorium A nr [...] r.) zawartej przez stronę z D wynika, że spółka ta jest właścicielem niezabudowanej nieruchomości stanowiącej drogę dojazdową położoną w Ł. przy ul. A, oznaczonej jako działka nr ew.[...]. Na tej nieruchomości ww. umową ustanowiono nieodpłatnie i na czas nieoznaczony na rzecz każdoczesnego właściciela działki nr ew.: [...] i [...] służebność gruntową polegającą na prawie przejścia i przejazdu po całej działce ewidencyjnej nr [...].

Pismem z dnia 13 kwietnia 2016 r. organ pierwszej instancji wezwał stronę o przesłanie oryginałów dokumentów i udzielenie wyjaśnień.

W odpowiedzi na wezwanie pismem z dnia 20 kwietnia 2016 r. strona udzieliła wyjaśnień, z których wynika, że zamierza zrealizować na działce [...] inwestycję budowlaną z zakresu wielorodzinnego budownictwa mieszkaniowego, oraz że inwestycja ta ma stanowić część większego zamierzenia budowlanego - osiedla mieszkalnego realizowanego na terenach sąsiadujących z działką nr [...] przez inne podmioty - tj. przez spółkę D oraz spółkę G. Prawidłowe funkcjonowanie ww. osiedla mieszkaniowego, w tym także budynków objętych ww. inwestycją wymaga wykorzystania infrastruktury technicznej na terenach sąsiadujących, w tym: korzystania z infrastruktury drogowej przy ul. A, a także ciepłociągu oraz kanału sanitarnego. Z treści pisma wynika również, że D poniosła i ponosi nakłady na uzbrojenie terenów sąsiadujących z działką [...] w infrastrukturę techniczną, w tym koszty związane z nabyciem udziałów w prawie własności ciepłociągu i kanału sanitarnego oraz koszty związane z przygotowaniem projektu budowlanego infrastruktury drogowej ul. A wraz z oświetleniem i odwodnieniem, dla przebudowy tej drogi z drogi gruntowej w drogę publiczną. Zdaniem strony infrastruktura techniczna w postaci drogi asfaltowej, ciepłociąg i kanał sanitarny znacznie zwiększają wartość rynkową działki nr [...] w stosunku do ceny jej nabycia. Dalej strona stwierdziła, że nie może udzielić odpowiedzi w zakresie wykonania poszczególnych robót w podanych przez organ pierwszej instancji w przedziałach czasowych, ponieważ D nie prowadzi ewidencji takich kosztów (nakładów), oraz że działki zostały nabyte przez ww. spółkę w 2004 r., która ponosiła koszty umożliwiające przygotowanie tych gruntów pod inwestycje. Końcowo strona wyjaśniła, że nie prowadziła dotychczas robót budowlanych dotyczących przyłączy elektroenergetycznych, wodociągowych, kanalizacyjnych, gazowych, cieplnych i telekomunikacyjnych, w związku z tym nie posiada żadnych pozwoleń, zgłoszeń i innych dokumentów w tym zakresie.

Pismem z dnia 23 marca 2016 r. organ I instancji wezwał spółkę D o udzielenie stosownych informacji.

W odpowiedzi pismem z dnia 30 marca 2016 r. D wyjaśniła, że w grudniu 2015 r. rozliczyła transakcje zawarte z B. Udziały w prawie własności ciepłociągu i kanału sanitarnego D nabyła od wspólnot mieszkaniowych ul. A [...] i [...], na podstawie umów z dnia 24 kwietnia 2008 r. Ponadto z pisma wynika, że D ponosiła i ponosi koszty związanie ze sporządzeniem dokumentacji projektowej na drogi oraz budowę drogi (na rzecz firmy J Spółki cywilnej K, firmy L i Spółki Akcyjnej M). Do wyjaśnień tych przedstawiono jedynie umowę z dnia 31 sierpnia 2015 r. zawartą z firmą M oraz wydruki z kont, z których wynika, że D ujęła koszty związane z ww. usługami w latach 2007 i 2014-2015. Spółka wskazała, że poniosła nakłady na sporządzenie dokumentacji projektowej całego osiedla w wysokości 1.787.500 zł netto. B nabyła część ww. dokumentacji dotyczącej budynków 103A, 103 B i 106, której koszt został określony w oparciu o proporcję powierzchni działek (ilość metrów) będących w jej posiadaniu (działka o nr ewidencyjnym 46/59 oraz udział w działce o nr ewidencyjnym [...] , [...] i [...]) o łącznej powierzchni 12.624 m² do powierzchni działek całego osiedla G (działka nr ewidencyjny [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] z wyłączeniem powierzchni działki [...] przeznaczonej na drogę) o łącznej powierzchni 35.706 m² (12.624 m²/35.706 m²

35%). W związku z powyższym D wyjaśniła, że koszt własny dokumentacji projektowej będącej przedmiotem dostawy na rzecz strony wyniósł wraz z marżą około 700.000 zł netto.

Odnośnie odliczenia podatku naliczonego z drugiej z zakwestionowanych faktury z dnia [...] r. (dotyczącej "sprzedaży dokumentacji projektowej dla zadania inwestycyjnego budowy osiedla domów wielorodzinnych na działkach położonych w Ł., przy ul. A"), organ wyjaśnił, że na podstawie umowy z dnia 30 grudnia 2015 r. zawartej z D, strona nabyła wszystkie przysługujące w całości D prawa majątkowe do nieograniczonego w czasie i przestrzeni korzystania i rozporządzania Projektem - w jego części właściwej dla inwestycji polegającej na budowie trzech wielorodzinnych budynków mieszkalnych oznaczonych numerami [...] , [...] i [...], w szczególności prawo do utrwalania, powielania i w zakresie obrotu oraz w zakresie wyłącznego prawa udzielania zezwoleń na wykonywanie autorskiego prawa zależnego, a także prawa (po konsultacji z autorem Projektu) modyfikacji, przeróbek i zmian całości lub poszczególnych elementów Projektu zgodnych z prawem i sztuką inżynierską, z tym zastrzeżeniem, że Projekt może być wykorzystany do jednokrotnej realizacji inwestycji oraz prawo własności dokumentacji Projektu w części wyżej opisanej (§ 2 ust. 1 umowy). Zgodnie z § 2 pkt 2 ww. umowy zapłata za przeniesienie prawa własności dokumentacji Projektu oraz autorskich praw majątkowych w zakresie wskazanym w umowie, stanowiła kwotę 700.000 zł netto, która to kwota zawierała również marżę dla sprzedającego. Z treści ww. umowy wynika, że nabycie przedmiotowej dokumentacji projektowej nastąpiło w związku z umową sprzedaży zawartą w dniu 29 września 2014 r.

Na podstawie decyzji z dnia [...] r. Prezydent Miasta Ł. na wniosek inwestora: spółki D ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na rozbudowie osiedla "A" o zespół budynków mieszkaniowych wielorodzinnych wraz z infrastrukturą techniczną oraz garażami przewidzianych do realizacji w Ł. ul. A, dz. Nr [...], [...], [...], [...], [...], obręb [...]. W treści tej decyzji wskazano, że inwestycja polega na budowie budynków mieszkaniowych wielorodzinnych wraz z garażami wbudowanymi i wolnostojącymi, budowie przyłączy: wodno-kanalizacyjnego, energetycznego, ciepłowniczego, budowie wewnętrznego układu komunikacji i parkowania wraz z elementami małej architektury.

Decyzją z dnia [...] r. Prezydent Miasta Ł. zatwierdził projekt budowlany i wydał pozwolenie na budowę dla D dotyczące budowy zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych (dz. Nr [...], [...], [...], [...], [...] w obrębie B-55). Z wyjaśnień strony zawartych w piśmie z dnia 29 lutego 2016 r. wynika, że na działce [...] w oparciu o ww. pozwolenie na budowę przewidziana była do realizacji inwestycja polegająca na budowie zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych, w tym trzy budynki z garażami podziemnymi (103A, 103B, 106).

Następnie w dniu [...] r. Prezydent Miasta Ł., na wniosek D z dnia [...] r., wydał decyzję z dnia [...] r. o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynków zamieszkania zbiorowego - domy seniora wraz z urządzeniami budowlanymi, przewidzianej do realizacji w Ł. przy ul. A bn (fragmenty działek nr [...],[...] i [...] w obr. B-55).

W związku z powyższym decyzja z dnia [...] r. została wygaszona decyzją Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] r. w części dotyczącej m.in. zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę obejmującego budynki mieszkalne wielorodzinne nr [...], [...] i [...]. Wygaszenie decyzji w części nastąpiło na wniosek D z dnia 20 maja 2014 r. Wniosek o wygaszenie został złożony z uwagi na inny wniosek tej spółki o wydanie pozwolenia na budowę domu seniora, w miejsce budynków mieszkalnych, wielorodzinnych nr [...], [...], [...] które były przedmiotem pozwolenia na budowę wynikającego z decyzji z dnia [...] r. W związku ze zmianą planów inwestycyjnych i odstąpieniem od realizacji inwestycji zgodnie z zatwierdzonym projektem budowlanym, decyzja z dnia [...] r. stała się dla tej spółki bezprzedmiotowa.

Następnie w dniu [...] r. Prezydent Miasta Ł. wydał na rzecz D decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą temu podmiotowi pozwolenie na budowę obejmujące budynek domu seniora na nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A - dz. nr ew. [...], [...].

Pismem z dnia 19 maja 2015 r. spółka B złożyła do Urzędu Miasta Ł. wniosek (za zgodą D) o przeniesienie na nią ww. decyzji o pozwoleniu na budowę.

Decyzją z dnia [...]r. Prezydent Miasta Ł. przeniósł decyzję z dnia [...] r., na rzecz strony.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności organ odwoławczy uznał, że w toku postępowania podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających związek nabyć wynikających z dwóch zakwestionowanych faktur z wykonywaniem przez stronę czynności opodatkowanych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. powołując się na treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u. ocenił, że nabycia udokumentowane spornymi fakturami VAT nie miały obiektywnego związku z działalnością opodatkowaną strony. Nadto strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które uzasadniałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT i jednocześnie potwierdzały prowadzenie lub chociażby rozpoczęcie jakichkolwiek inwestycji.

Organ, wskazując na wyjaśnienia strony podkreślił, że nabyta na podstawie umowy sprzedaży przez stronę nieruchomość - działka gruntu nr ewidencyjny [...], zgodnie z zapisami tej umowy miała zapewniony dostęp do drogi publicznej poprzez działki nr ewidencyjny [...] i [...], do których strona nabyła udział. Ponadto z treści ww. umowy nie wynika, że kupujący, tj. spółka B miałaby być w przyszłości obciążana dodatkowymi kosztami, które nie zostały wymienione/uwzględnione w trakcie zawierania umowy.

Wątpliwości organu odwoławczego budzi również to, że powyższe grunty strona nabyła za kwotę brutto 1.353.000 zł, natomiast faktura z dnia 30 grudnia 2015 r. dotycząca, "zwiększenia wartości ziemi w związku z nakładami poniesionymi na pokrycie kosztów związanych z nabyciem udziałów w kanale sanitarnym i ciepłociągu oraz kosztów przygotowania projektu przebudowy ulicy A w Ł." opiewa na kwotę 1.008.648 zł brutto. Co więcej, strona w trakcie prowadzonego postępowania nie zdefiniowała rodzaju poniesionych kosztów nazwanych nakładami, które zostały opisane ww. fakturą VAT, jak również nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów, które potwierdziłyby powyższe.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jedynie, że D dokonała szacunkowego wyliczenia poniesionych nakładów na podstawie wskaźnika udziału strony wyliczonego w oparciu o proporcję powierzchni działek należących do B do powierzchni działek osiedla G i ustaliła ten udział w wysokości 35%.

Jednocześnie z treści odwołania wynika, że D ponosiła i ponosi nakłady na uzbrojenie terenów sąsiadujących z działką [...] w infrastrukturę techniczną. Ponadto z notatek zarządu D sporządzonych na okoliczność kwalifikacji nakładów inwestycyjnych wynikających z zakupu udziału w prawie własności ciepłociągu i kanału sanitarnego od wspólnot mieszkaniowych wynika, że z uwagi na fakt, że ciepłociąg nie będzie w przyszłości wykorzystywany jako źródło zasilania w ciepło osiedla domków jednorodzinnych, a kanał sanitarny będzie wykorzystany zarówno na potrzeby budownictwa jedno jak i wielorodzinnego, zakwalifikowano poniesione nakłady jako koszty pośrednie inwestycji. Równocześnie D nie była w stanie konkretnie zidentyfikować rodzaju poniesionych nakładów do konkretnych przedziałów czasowych.

Zatem w ocenie organu drugiej instancji nakłady poniesione przez D, uwzględnione następnie do rozliczenia przez stronę, wynikające z szacunkowego ich rozliczenia, które powstały również w okresie poprzedzającym powstanie B - obciążają wyłącznie D. Nie zostały one udokumentowane w sposób umożliwiający jednoznaczne potwierdzenie prawidłowości ich wyliczenia, a ponadto nie istnieje możliwość ich wykazania w okresach faktycznego poniesienia.

Organ wskazał dalej, że strona posiadała dostęp do ul. A poprzez działki nr ew.: [...] i [...], których stała się współwłaścicielem oraz poprzez ustanowienie nieodpłatnej służebności gruntowej na działce nr ew. [...]. Zdaniem organu strona nie wykazała, w jakim konkretnie celu przeniesiono na nią koszty budowy drogi na działce nr [...], do której nabyła prawo przejścia i przejazdu na podstawie ww. umowy sprzedaży.

W kwestii kolejnej zakwestionowanej faktury VAT dotyczącej "sprzedaży dokumentacji projektowej dla zadania inwestycyjnego budowy osiedla domów wielorodzinnych na działkach położonych w Ł., przy ul. A", organ podkreślił, że marża handlowa doliczona do ceny sprzedaży dokumentacji projektowej, nie stanowi żadnego kosztu jaki sprzedający, tj. D mogła ponieść od chwili nabycia tego projektu do momentu jego sprzedaży. Ponadto D nie wyjaśniła jakie elementy stanowiły narzuconą marżę, tym bardziej, że podmiot ten nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży projektów budowlanych.

Jednocześnie odnosząc się do argumentów wskazanych w odwołaniu, że kupując prawa do dokumentacji projektowej strona uzyskała przy tym możliwość dokonywania zmian i niezbędnych adaptacji w zależności od sytuacji rynkowej lub oczekiwań potencjalnych partnerów biznesowych, organ stwierdził, że strona nie wykazała, że takich zmian w przedmiotowym projekcie dokonywała, co wynika chociażby z faktu, że nie podjęła jeszcze czynności związanych z realizacją inwestycji, jak również nie wystąpiła o skorygowanie pozwolenia na budowę bazującego na posiadanej dokumentacji budynków [...], [...] i [...].

Organ odwoławczy zauważył, że od momentu wystawienia spornych faktur, tj. od grudnia 2015 r. do chwili obecnej strona nie rozpoczęła jakichkolwiek inwestycji na posiadanych nieruchomościach, zarówno związanych z budową wielorodzinną, jak i budową domu seniora. Nadto strona aktualnie posiada pozwolenia na budowę domu seniora i projekt architektoniczno-budowlany dotyczący innej inwestycji, której strona nie zamierza realizować, bowiem nie dysponuje stosownym pozwoleniem na budowę. Nie wykazano również, że posiadany projekt może być wykorzystany do innej inwestycji, jaką jest budowa domu seniora, jak również strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na to, że podjęła czynności mające na celu zmodyfikowanie/zmianę przedmiotowego projektu w celu dostosowania go do aktualnego (innego niż pierwotne) pozwolenia na budowę. Ponadto z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2015 r. wynika, że strona nie posiadała środków finansowych na uregulowanie należności wynikających ze spornych faktur VAT.

Następnie organ podkreślił, że strona nie prowadzi działalności gospodarczej związanej ze wznoszeniem budynków. Działalność polegającą m.in. na realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych stanowi natomiast przedmiot działalności D. Skutkiem tego jest, że strona odliczyła podatek naliczony nie związany z prowadzoną działalnością.

Reasumując organ zauważył, że strona nie prowadzi działalności deweloperskiej i dotychczas nie podjęła żadnych czynności, które potwierdziłyby konieczność nabycia udziałów w kanale sanitarnym i ciepłociągu, kosztów przygotowania projektu przebudowy ulicy A w Ł. oraz dokumentacji projektowej dla zadania inwestycyjnego budowy osiedla domów wielorodzinnych na działkach położonych w Ł. przy ul. A. Z akt sprawy wynika, że strona uzależnia dokonanie czynności opodatkowanych od wielu czynników przyszłych, m.in. od dofinansowania ze środków UE czy pozyskania partnera biznesowego. Równocześnie organ podkreślił (odwołując się treści odwołania), że jedną z koncepcji jest również sprzedaż spółki wraz ze wszystkimi jej aktywami, co tym bardziej wykluczałoby dokonywanie przez stronę czynności opodatkowanych.

Organ zwrócił uwagę, że spółka B została zawiązana jako odrębny podmiot prawa handlowego, zaś przedmiotem jej działalności gospodarczej (wg danych GUS) jest pomoc społeczna z zakwaterowaniem zapewniająca opiekę pielęgniarską (PKD-87.10.Z) i pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych (87.30.Z). Zasadniczym celem działalności gospodarczej jest osiągnięcie zysku wynikającego z prowadzenia tej działalności i podejmowania ryzyka z nią związanego. Tymczasem strona w rozliczeniu za kontrolowany okres odliczyła podatek naliczony z faktur VAT, które nie dotyczą działalności przez nią prowadzonej, a zatem nie mają żadnego związku z czynnościami opodatkowanymi. Co więcej, strona prowadziła działalność gospodarczą bez zaangażowania własnych środków finansowych (środki te pozyskane zostały w drodze pożyczki od podmiotu powiązanego, który wystawił faktury z wykazanym podatkiem VAT należnym mającym stanowić podatek naliczony do odliczenia u strony). Organ zauważył, iż żądanie zwrotu podatku VAT nie jest wynikiem działalności gospodarczej podatnika (np. handlowej, usługowej lub wytwórczej), ale wykorzystania relacji z podmiotem powiązanym, jakim jest D.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 119c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej: O.p., poprzez uznanie przez organ pierwszej instancji, że kwestionowane transakcje mają charakter sztuczny, organ odwoławczy zauważył, że wbrew stanowisku Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. regulacje te nie mogą mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Organ odwoławczy nie podzielił natomiast zarzutów odwołania koncentrujących się wokół kwestii naruszenia zasad postępowania, uznając również, że strona nieprawidłowo zarzuciła naruszenie art. 43 ust.1 pkt 22 i pkt 23 u.p.t.u., które nie były podstawą zaskarżonej decyzji.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. spółka B wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie:

I. art. 86 § 1 u.p.t.u. poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo spełnienia przez Spółkę warunków wymaganych przez tę normę prawną;

II. art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1, art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, mimo że przepisy te powinny zostać zastosowane, tj.:

a) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 bowiem postępowanie prowadzone przez organy podatkowe z góry zakładało brak prawa podatnika do odliczenia podatku VAT nie uwzględniając argumentacji podnoszącej przez Spółkę;

b) art. 187 § 1 w zw. art. 191 poprzez wybiórcze odniesienie się przez organy do zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W związku z powyższym wniesiono o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiot sporu sprowadza się do oceny czy zakwestionowane faktury dotyczą towarów, które są lub będą wykorzystywane przez skarżącą do wykonywania czynności opodatkowanych. Zdaniem organów podatkowych spółka B nie wykazała takiego związku i pogląd w tym zakresie podziela również skład orzekający w dniu dzisiejszym.

Art. 86 ust. 1 u.pt.u. przyjmuje zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem, a nie czynności, które, co do zasady, podlegają opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie zostały opodatkowane (np. zostały wykonane przez podatnika zwolnionego albo przez podmiot, który co prawda jest podatnikiem, ale względem konkretnej czynności nie występował w tym charakterze). Wynika stąd, że jeśli towary i usługi, przy których nabyciu naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku. W tym przypadku bowiem nie występuje on w charakterze konsumenta zakupionych dóbr; VAT zaś obciąża właśnie konsumpcję (por. podobnie A. Bartosiewicz Komentarz do art.86 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX, a także wyrok WSA w Gdańsku z 17 października 2007 r., I SA/Gd 771/07, LEX nr 475635).

Z uwagi na to, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej). Należy przy tym zauważyć, że to zasadniczo podatnik decyduje o tym, czy dokonał zakupu w charakterze podatnika, lecz oczywiście organy podatkowe mogą oceniać na podstawie danego przypadku, czy istotnie podmiot działał w charakterze podatnika. Kwestia tego, czy towar został nabyty przez podatnika działającego w takim charakterze, tzn. na potrzeby jego działalności gospodarczej, dotyczy okoliczności faktycznych i należy ją oceniać z uwzględnieniem wszystkich danych przypadku, wśród których znajdują się charakter danego towaru i okres, jaki upłynął pomiędzy jego nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej podatnika

Sąd podziela pogląd wyrażony przez J. Zubrzyckiego w Leksykonie VAT (Tom 1, Wrocław 2015, s. 761 i nast.), że podatek naliczony podlega odliczeniu, gdy towary lub usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych w sposób bezpośredni, a tym samym bezsporny.

Na konieczność istnienia "bezpośredniego i funkcjonalnego związku" podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną wskazują również sądy administracyjne - np. WSA w Kielcach w prawomocnym wyroku z 28 maja 2009 r., I SA/Ke 114/09 (LEX nr 505759), a także WSA w Białymstoku w prawomocnym wyroku z 5 maja 2009 r., I SA/Bk 113/09 (LEX nr 505760), w którym Sąd ten stwierdził, że związek podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną powinien być oczywisty oraz bezpośredni. Podobnie w wyroku z dnia 6 lipca 2017 r., I FSK 2191/15 (LEX nr 2347640), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia VAT obciążającego nabycie towarów lub usług, zakłada bowiem, że wydatki poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia.

Wykorzystywanie nabytych towarów i usług "do wykonywania czynności opodatkowanych" w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., wymaga zatem istnienia bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy nabytymi towarami lub usługami, a czynnościami opodatkowanymi podatnika, a co najmniej wykazania, że wydatki na ich nabycie stanowiły elementy cenotwórcze dla opodatkowanych produktów (usług) podatnika.

W ocenie Sądu nie można stawiać bezwzględnego warunku, aby widoczny związek pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnościami opodatkowanymi istniał już w momencie zakupu. Dopuszczalne jest, że związek ten powstanie dopiero w przyszłości. Sytuacja taka nie została jednak wykazana przez skarżącą w omawianym przypadku. Z wyjaśnień skarżącej zawartych zarówno w piśmie z 25 kwietnia 2018 r., jak i w skardze, jednoznacznie wynika, że na przedmiotowej działce spółka B zrealizuje własną inwestycję w postaci budowy domu seniora, na co posiada ważne pozwolenie na budowę. Zakupy dokonane na podstawie zakwestionowanych faktur mają zatem wiązać się z tą właśnie inwestycją. Skarżąca nie wskazuje jednak, że dom seniora, który zamierza zbudować, będzie przeznaczony do dalszej sprzedaży, zwłaszcza, że prowadzenie domu pomocy społecznej dla osób w podeszłym wieku i niepełnosprawnych, należy do przedmiotu działalności gospodarczej skarżącej wynikającego z KRS.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Z okoliczności faktycznych sprawy wynika zatem, że nabyte towary i prawa, udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, nie miały związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, skoro zostały przeznaczone na budowę inwestycji ściśle związanej z usługami zwolnionymi od podatku VAT. Obszerna i trafna ocena w tym zakresie została zawarta zwłaszcza w decyzji organu pierwszej instancji.

Reasumując, należy stwierdzić, że w toku postępowania przed organami skarżąca nie wykazała istnienia bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy spornymi nabyciami, a jedną lub kilkoma transakcjami (choćby zamierzonymi) objętymi podatkiem należnym, które rodziłyby prawo do odliczenia.

Z tych względów Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zaś punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody.

Nie doszło także do naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., skoro skarżąca nie wykazała, że towary wynikające z zakwestionowanych faktur będą przez nią wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) Sąd orzekł jak w sentencji.

P.C.