Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 34/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i decyzje I i II instancji
Umorzono postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. (obecnie przedsiębiorstwo w spadku po M. D. w zarządzie sukcesyjnym E. D.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 października 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 522/19 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 22 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 22 stycznia 2019 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 8 marca 2018 roku nr [...]; 3) umarza postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za 2013 r., 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz przedsiębiorstwa w spadku po M. D. w zarządzie sukcesyjnym E. D. kwotę 13.018 złotych (słownie: trzynaście tysięcy osiemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania za pierwszą instancję.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 października 2021 r. (sygn. akt I SA/GI 522/19), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. D. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 22 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2013 r. – uchylił zaskarżoną decyzję (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją z 22 stycznia 2019 r. DIAS w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. (dalej: NUC-S, organ pierwszej instancji) z 8 marca 2018 r. określającą skarżącemu w podatku od towarów i usług za styczeń-marzec 2013 r. oraz maj – grudzień 2013 r. kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w kwocie odmiennej od kwot wynikających z ostatnich korekt deklaracji VAT złożonych przez podatnika oraz za kwiecień 2013 r. wysokość zobowiązania podatkowego.

W wyniku postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a w następstwie zmian w krajowej administracji skarbowej Naczelnik [...] UC-S w K. ustalił, że skarżący na podstawie umów franczyzowych z 27 grudnia 2005 r., 26 listopada 2008 r. oraz 27 listopada 2013 r., prowadzi restauracje szybkiej obsługi w systemie McDonald’s. Czynności organu obejmowały w szczególności zbadanie prawidłowości rozliczeń po stronie podatku naliczonego oraz podatku należnego VAT. W zakresie podatku naliczonego organ nie stwierdził nieprawidłowości. Czyniąc ustalenia dot. podatku należnego organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik w badanym okresie realizował sprzedaż z zastosowaniem stawek podatku VAT 5%, 8% i 23%.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że podatnik błędnie zakwalifikował sprzedaż dokonywaną w systemie drive in/walk through, wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz wewnątrz punktów sprzedaży, działających pod szyldem McDonald’s, jako dostawę towarów ze stawką obniżoną 5%, zamiast świadczenia usług gastronomicznych, co determinuje zastosowanie stawki podatku VAT 8%. Zdaniem organu brak było podstawy faktycznej i prawnej do zmiany stosowanej stawki podatku VAT w rozliczeniach podatkowych z 8% do 5% ujętych we wskazanych korektach. Nie uzasadniały takiego działania posiadane przez franczyzodawcę interpretacje indywidualne prawa podatkowego.

1.3. Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdził, że skoro posiłki sprzedawane przez stronę są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, to nie mogą korzystać ze stawki 5% podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, gdyż nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1, lecz do działu PKWiU 56 jako usługi związane z wyżywieniem i są opodatkowane stawką 8% na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 73 poz. 392; dalej: rozporządzenie MF z 4 kwietnia 2011 r.). Odnosząc się do wydanych dla franczyzodawcy interpretacji indywidualnych, w których służby skarbowe zajęły odmienne stanowisko, organ odwoławczy wyjaśnił, że było to konsekwencją podanego we wniosku symbolu PKWiU, który – jako element stanu faktycznego – nie podlega weryfikacji w procesie interpretacyjnym.

1.4. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga strony okazała się zasadna.

Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę podzielił stanowisko strony, iż przed zakwalifikowaniem czynności zgodnie z PKWiU organ winien ustalić, czy opodatkowana czynność stanowi dostawę, czy też usługę, a rozstrzygnięcie tej kwestii powinno odbywać się w oparciu o przepisy ustawy o VAT, a nie klasyfikację statystyczną. Taka konkluzja wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19. Sąd podał, że przepisy ustawy o VAT definiują oba te pojęcia.

Mając na uwadze powyższe Sąd nie podzielił stanowiska organu, według którego na sposób opodatkowania tych produktów (wysokość stawki podatku) nie ma wpływu to, czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów. Organ błędnie przyjął, że kwalifikacja sprzedaży gotowych posiłków jako dostawy towarów lub świadczenia usług w oparciu o definicje określone w ustawie o VAT jest nieistotna, a przesądzające znaczenie ma sposób dokonania klasyfikacji statystycznej tych czynności. Tym samym Sąd nie podzielił także stanowiska wyrażonego w tym względzie w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r. nr PT 1.050.3.2016.156.

W ocenie Sądu naruszałaby zasadę neutralności taka wykładnia przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, która skutkowałaby tym, że we wszystkich zaistniałych w rozpoznawanej sprawie systemach sprzedaży czynności skarżącego uznane by zostały za świadczenie usług i opodatkowane 8% stawką podatku VAT. Tym samym, w pierwszej kolejności należy dokonać właściwego zakwalifikowania wykonywanych czynności na gruncie podatku od towarów i usług do odpowiedniej kategorii usług czy dostaw, a następnie przyporządkować do odpowiedniej klasyfikacji. Kryteria w oparciu, o które należy kwalifikować czynności wykonywane przez podatnika do dostaw gotowych posiłków bądź do usług związanych z wyżywieniem, dotyczą charakteru i zakresu usług towarzyszących dostawie gotowej żywności, co należy ocenić poprzez pryzmat usług wspomagających dostawę żywności z punktu widzenia klienta. Nie ma natomiast istotnego znaczenia, w świetle wyroku TSUE C-703/19, sama klasyfikacja do określonej pozycji PKWiU, nie ma także rozstrzygającego znaczenia podgrzanie żywności czy brak daty przydatności do spożycia

Mając na uwadze powyższe Sąd przyjął, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 19, 21, 28 i 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT polegającego na przyjęciu, że podatnik błędnie zastosował 5% stawkę podatku VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemie drive in/walk through oraz w odniesieniu do posiłków nabywanych na wynos wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz wewnątrz punktów sprzedaży podatnika na wynos. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska skarżącego, że sprzedaż w lokalu oraz strefie food court, w sytuacji gdy konsument spożyje posiłek na miejscu stanowi również dostawę towarów opodatkowana stawką 5%.

Zdaniem Sądu skarżący wykazał natomiast, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez błędną analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego, nieuwzględnienie okoliczności faktycznych sprawy potwierdzających prawidłowość zastosowania 5% stawki VAT, w szczególności wskutek pominięcia jako dowodu informacji z Eurostat, potwierdzającej prawidłowość zastosowania przez skarżącego towarowej klasyfikacji sprzedawanych produktów oraz uwzględnienia jako dowodu w sprawie opinii Głównego Urzędu Statystycznego z 15 lutego 2015 r., zgodnie z którą czynności polegające na przygotowaniu w punktach sprzedaży gotowych produktów podawanych na ciepło mieszczą się w kategorii PKWiU 56.10.1 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych. W ocenie Sądu, a wbrew regulacjom art. 194 O.p. organy podatkowe pominęły dokument urzędowy jakim jest informacja Eurostat, co niewątpliwie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Ze skargą kasacyjną od powyższego wyroku wystąpił skarżący, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 2a i art. 121 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP polegające na przyjęciu, że w sprawie skarżącego organy podatkowe nie uchybiły zasadzie pogłębiania zaufania do organów podatkowych, jak również nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika, podczas gdy - stosując się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej władz skarbowych - skarżący miał prawo oczekiwać, że zastosowana przez niego stawka VAT jest prawidłowa, co - biorąc pod uwagę przeciwne stanowisko prezentowane przez organ podatkowy co do stawki VAT właściwej dla sprzedaży realizowanej przez skarżącego w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. - powinno było doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania podatkowego w sprawie.

Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. Względnie, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Skarżący wniósł nadto o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną strony skarżącej wniósł o jej oddalenie w całości.

2.3. Pismem z 8 stycznia 2024 r. pełnomocnik skarżącego poinformowała, że w dniu 5 stycznia 2024 r. powzięła wiadomość o śmierci skarżącego. Jednocześnie wskazała, że dla przedsiębiorstwa skarżącego ustanowiono zarząd sukcesyjny, a zarządcą sukcesyjnym od dnia 22 grudnia 2023 r. jest E. A. D.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję uznał, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 19, 21, 28 i 31 załącznika nr 10 do ww. ustawy, polegającego na przyjęciu, że podatnik błędnie zastosował 5% stawkę podatku VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemie drive in/walk through oraz w odniesieniu do posiłków nabywanych na wynos wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz wewnątrz punktów sprzedaży podatnika na wynos. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska skarżącego, że sprzedaż w lokalu oraz strefie food court, w sytuacji gdy konsument spożyje posiłek na miejscu stanowi również dostawę towarów opodatkowana stawką 5%.

3.2. Jednocześnie Sąd stwierdził, że nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p., gdyż zdaniem Sądu powołane przez skarżącego interpretacje indywidualne z uwagi na fakt, że nie zostały wydane na jego wniosek, nie spełniają wobec niego funkcji, o której mowa w art. 14k O.p., a ponadto w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie została przeprowadzona jakakolwiek kontrola u skarżącego, dająca podstawy do przyjęcia, że postępowanie organów podatkowych mogło skutkować zaistnieniem po stronie skarżącego uzasadnionych oczekiwań co do prawidłowości przyjętego przez niego opodatkowania VAT. Tym samym w stosunku do strony skarżącej brak podstaw do zastosowania zasady zaufania, skutkującej brakiem podstaw do żądania przez organy podatkowe zapłaty podatku "a posteriori".

Sformułowanym w skardze kasacyjnej zarzutem skarżący kwestionuje to stanowisko Sądu.

Zarzut ten uznać należy za trafny.

3.3. Przede wszystkim należy przypomnieć, że organy podatkowe w tej sprawie zakwestionowały rozliczenia skarżącego dokonane za okresy rozliczeniowe 2013 r., w oparciu – jak wskazał organ pierwszej instancji - o wydane dla McDonald’s Polska sp. z o.o. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów:

1) z dnia 28 maja 2012 r. nr IPPP3/443-483/12-2/RD, stwierdzającej że:

"Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż będące przedmiotem zapytania Produkty do których należą: Kanapki typu F., C. z szynką i z serem, Tortilla śniadaniowa, Kanapki typu T., Placek ziemniaczany, Kanapki z wkładem mięsnym, N., Sałatka Kurczak Premium, Frytki i Pieczone Kartofelki jak i zestawy (za wyjątkiem dołączanego napoju) sprzedawane przez Spółkę w systemie "drive in" i "walk through" począwszy od 1 stycznia, traktowane jako towar w postaci gotowych posiłków i dań sklasyfikowanych w grupowaniu 10.85.1 PKWiU, podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 5%, na mocy wyżej powołanego art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.";

2) z dnia 30 sierpnia 2012 r. nr IPPP3/443-682/12-2/RD VAT, stwierdzającej że:

"Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż będące przedmiotem zapytania Produkty do których należą: Kanapki typu M... z szynką i z serem, Tortilla śniadaniowa, Kanapki typu T..., Placek ziemniaczany, Kanapki z wkładem mięsnym, C..., Sałatka Kurczak Premium, Frytki i Pieczone Kartofelki sprzedawane przez Spółkę w systemie "food court" traktowane jako towar w postaci gotowych posiłków i dań sklasyfikowanych w grupowaniu 10.85.1 PKWiU, podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 5%, na mocy wyżej powołanego art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.";

3) z dnia 5 maja 2015 r. nr IPPP1/4512-151/15-7/AW, stwierdzającej że:

"Zatem, dostawa będących przedmiotem zapytania produktów sprzedawanych na rzecz klientów wewnątrz punktów sprzedaży Wnioskodawcy, w sytuacji gdy, jak wskazał Wnioskodawca mieszczą się one w grupowaniu PKWiU 10.85.1. i nie są produktami o zawartości alkoholu powyżej 1,2% - podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 5%, na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy."

3.4. Ponadto, jak wynika z wyroku NSA z dnia 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1290/18, zastosowanie 5% stawki podatku VAT w odniesieniu do gotowych posiłków i dań w lokalach typu fast food zostało jednolicie przyjęte w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez dyrektorów izb skarbowych, przykładowo:

1) Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 maja 2016 r., nr IBPP2/4512-60/16/WN oraz IBPP2/4512-82/16/RSZ - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;

2) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 maja 2016 r., nr IPPP1/4512-91/16-5/AS - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;

3) Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 marca 2016 r., nr ILPP2/4512-1-920/15-2/OA - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;

4) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 lutego 2016 r., nr IPPP2/4512-1/16-2/AO - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;

5) Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 stycznia 2016 r., nr IBPP2/4512-946/15/EK - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;

6) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 stycznia 2016 r., nr IPPP1/4512- 1195/15-2/MK - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;

7) Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 listopada 2015 r., nr ILPP2/4512-1-654/15-2/Akr - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe i odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy;

8) Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 września 2015 r., nr IPTPP3/4512-259/15-4/BM - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;

9) Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 lipca 2015 r., nr IBPP2/4512-366/15/KO - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;

10) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 maja 2015 r., nr IPPP1/4512-151/15-8/AW - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;

11) Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 lutego 2015 r., nr IBPP2/443-1119/14/KO - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;

12) Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 stycznia 2015 r. nr IBPP2/443-978/14/ICZ - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;

13) Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 grudnia 2014 r., nr ITPP1/443-1203/14/BS - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;

14) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 października 2014 r., nr IPPP1/443-1221/14-2/AW oraz IPPP1/443-1221/14-3/AW - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe i odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy;

15) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 września 2014 r., nr IPPP1/443-912/14-4/Igo - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;

16) Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 września 2014 r., nr ILPP1/443-663/14-3/JSK - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;

17) Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 lipca 2014 r., nr ITPP1/443-537/14/BS - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;

18) Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 25 lipca 2014 r., nr IPTPP4/443-387/14-2/ALN - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe i odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy;

19) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 maja 2014 r. nr IPPP3/443-112/14-2/KB - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;

20) Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 kwietnia 2014 r., nr IPTPP2/443-126/14-4/AW - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe i odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy;

21) Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 kwietnia 2014 r., nr ILPP2/443-105/14-3/AK - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;

22) Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 lutego 2014 r., nr ITPP1/443-1298/13/BK - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;

23) Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 lutego 2014 r., nr IPTPP4/443-27/14-5/OS oraz IPTPP4/443-27/14-6/OS - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;

24) Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 października 2013 r., nr IBPP2/443-666/13/AMP - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;

25) Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 października 2013 r., nr ILPP2/443-686/13-2/MN oraz ILPP2/443-686/13-3/MN - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe i odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy;

26) Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 września 2013 r., nr ILPP2/443-561/13-2/MN - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe i odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy;

27) Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 10 czerwca 2013 r., nr IPTPP2/443-231/13-4/PR oraz IPTPP2/443-230/13-4/IR - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;

28) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 grudnia 2012 r., nr IPPP1/443-875/12-2/AS - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe i odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy;

29) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 listopada 2012 r., nr IPPP1/443-849/12-2/MPe - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;

30) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 września 2012 r., nr IPPP2/443- 502/12-4/IG - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;

31) Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 2 maja 2012 r., nr IPTPP4/443-55/12-4/OS oraz IPTPP4/443-55/12-5/OS - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.

W świetle powyższego nie może budzić wątpliwości, że organy podatkowe w kwestii opodatkowania sprzedaży towarów w postaci gotowych posiłków i dań sklasyfikowanych w grupowaniu 10.85.1 PKWiU, w systemie "drive in" i "walk through", "food court" i wewnątrz punktów sprzedaży franczyzobiorców takich jak skarżący uznawały jednolicie, że podlega ona opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 5%, na mocy art. 41 ust. 2a ustawy o VAT.

Ta praktyka organów podatkowych była jednoznaczna, wskazywała na treść stosowanego prawa oraz jego interpretację w analogicznych stanach faktycznych, a także była praktyką ugruntowaną.

3.5. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2019 r. w sprawie sygn. akt I FSK 494/17 jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu podatkowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której podatnik ów się stosuje. Jeżeli organy podatkowe swoimi interpretacjami, upewniają podatnika co do prawidłowości wykładni prawa i jego stosowania, po czym zmieniają wyrażany w danym zakresie pogląd prawny, nie powinny obciążać go skutkami stosowania się do tej wykładni i praktyki. Pozbawienie skarżącego ochrony z uwagi na zasadę zaufania skutkowałoby przerzuceniem na należycie starannego podatnika, działającego w zaufaniu do organów państwa, skutków błędów tych organów, wyrażających się poważnymi konsekwencjami ekonomicznymi dla tego podatnika.

3.6. Z podobną sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Skarżący stosując się do jednolitej wykładni organów wyrażonej w interpretacjach podatkowych wydanych w analogicznych okolicznościach faktycznych i prawnych nie powinien w tej sytuacji ponosić ujemnych skutków prawnych stosowania się do tej wykładni.

Skoro bowiem, w tych samych stanach faktycznych wydawane były dla kolejnych podatników, z tej samej branży, dokonujących tego samego rodzaju transakcji, tożsame co do treści interpretacje indywidualne, to nielogicznym byłoby, aby skarżący stosował stawkę odmienną od tej wskazywanej przez Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach. Naruszenie art. 121 § 1 O.p. objawiało się zatem w nieuwzględnieniu przy wydawaniu zaskarżonej decyzji jednolitej linii interpretacyjnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym zakresie należy mieć na uwadze także - ściśle łączącą się z zasadą zaufania - zasadę pewności prawa, którą uznać należy za naruszoną, gdy przy niejednoznaczności zakresu opodatkowania danej czynności organy państwa, w tym wyspecjalizowane w zakresie wykładni i stosowania prawa podatkowego, określają stanowczo zakres tego opodatkowania (poprzez interpretacje podatkowe) i wymagają od uczestników obrotu gospodarczego dostosowania się do tej wykładni, po czym zmieniają tę wykładnię i do stosujących się do niej podmiotów gospodarczych, wszczynają działania egzekwujące prawo podatkowe według zmienionej wykładni tego samego zagadnienia.

3.7. Zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne i umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Podmioty gospodarcze mają prawo oczekiwać, że organy podatkowe jednolicie prezentujące stanowisko odnośnie zakresu opodatkowania określonych zdarzeń, nie zmienią tego stanowiska w sposób arbitralny i nie obciążą skutkami tej zmiany stosujących się do tej wykładni i praktyki podatników. Bezpieczeństwo prawne podmiotów gospodarczych związane z pewnością prawa i zasadą zaufania do organów państwa, sprzeciwia się zatem praktyce przerzucania na podatników negatywnych skutków zmiany utrwalonej wykładni i stosowania danych przepisów podatkowych.

3.8. Zgodnie z zasadą uprawnionych oczekiwań, strona ma prawo oczekiwać, że działając w dobrej wierze i z poszanowaniem prawa w zakresie, w jakim prawidłowość jego stosowania potwierdzają organy poprzez utrwaloną praktykę rozstrzygania spraw, nie narazi się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji - zwłaszcza takie, których nie mogła przewidzieć w chwili podejmowania swoich racjonalnych działań zaplanowanych w oparciu o znaną jej ww. praktykę.

Przymiot "utrwalonej" praktyki organów ma taka, która będzie w stanie wzbudzić w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu racjonalne (uprawnione) oczekiwania, że organ rozstrzygnie sprawę w określony sposób (por. wyrok z dnia 9 lipca 2015 r., Salomie i Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo i wyrok Elmeka, od C-181/04 do C-183/04, EU:C:2006:563, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo).

3.9. W świetle powyższego, z uwagi na uwzględnienie szczególnie rażącego naruszenia w postępowaniu organów podatkowych zasady wynikającej z art. 121 § 1 O.p., rozliczenie skarżącego nie powinno być weryfikowane w zakresie, w którym dostosował się on do szeroko potwierdzanej praktyki opodatkowania obniżoną stawką swoich świadczeń. Ponieważ będące przedmiotem zaskarżenia decyzje organów podatkowych kwestionują rozliczenia skarżącego właśnie w powyższym zakresie, dalsze procedowanie w tym zakresie – w tym w zakresie stwierdzonego przez Sąd pierwszej instancji naruszenia ww. przepisów prawa materialnego i procesowego - uznać należy za bezzasadne, jako objęte ochroną wynikającą z zasady uprawnionych oczekiwań wynikającą z ww. przepisu.

Mając na uwadze powyższe, z uwagi na stwierdzenie w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu I instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym art. 121 § 1 O.p. w zw. art. 2 Konstytucji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powodów - na podstawie art. 188 P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę – w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. - uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 22 stycznia 2019 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z 8 marca 2018 r., z uwagi na dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u., z przyczyn podanych w wyroku Sądu pierwszej instancji, a także naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Ponadto, w oparciu o art. 145 § 3 P.p.s.a., stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania podatkowego w tej sprawie - umorzył to postępowanie.

O kosztach postępowania za pierwszą instancję orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.

Danuta Oleś Janusz Zubrzycki Włodzimierz Gurba

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)