Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 300/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 300/22. [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 marca 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: sędzia WSA Inga Gołowska sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 marca 2023 r. sprawy ze skargi B.G. i T.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 4 stycznia 2022 r., nr 1201-IEW-3.4261.96.2021.7, w przedmiocie odmowy umorzenia części zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę; skargę oddala.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr 300/22.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z 9.01.2021r. skarżący B. G. i T. G. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorlicach o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-37) za 2019r. w kwocie 34.554,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Następnie 16.02.2021r. po złożeniu korekty zeznania podatkowego za 2019 rok PIT-37, skarżący zmienili zakres żądania i zwrócili się o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok w kwocie 30.330,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Wniosek został uzasadniony trudną sytuacją finansową, zdrowotną i materialną skarżących uniemożliwiającą uregulowanie przedmiotowej zaległości podatkowej. W uzasadnieniu wniosku skarżący podkreślili, że dochód podlegający opodatkowaniu za 2019 rok nie był rzeczywistym dochodem, lecz wynikiem umorzenia przez bank kredytu wraz z odsetkami po wieloletnim i bezskutecznym dochodzeniu. Dodatkowo skarżący oświadczyli, iż nie osiągają stałych dochodów, nie posiadają nieruchomości i ruchomości, ani zgromadzonych oszczędności, które mogłyby stanowić źródło spłaty należności podatkowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gorlicach decyzją z 2.03.2021r., nr 1206-SEW.4261.3.2021 umorzył w części zaległość podatkową w kwocie 4.500,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 302,00 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w wyniku rozpatrzenia odwołania skarżących decyzją z 18.06.2021r., nr 1201-IEW-3.4261.28.2021.8 uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Podstawą uchylenia ww. decyzji był brak rozstrzygnięcia organu I instancji, co do pozostałej kwoty wniosku skarżących tj. 25.830,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gorlicach po ponownym przeprowadzeniu postępowania decyzją z 17.09.2021r., nr 1206-SEW.4261.3.2021 umorzył w części zaległość podatkową w kwocie 4.500,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 498,00 zł oraz odmówił umorzenia pozostałej części zaległości w kwocie 25.830,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 1.461,00 zł.

Skarżący złożyli odwołanie zarzucając, że pomimo wytknięcia przez organ odwoławczy braków uzasadnienia w kontekście art. 210 Ordynacji podatkowej, zaskarżona decyzja zawiera te same wady, a uzasadnienie jest powtórzeniem uzasadnienia decyzji uchylonej. Organ I instancji ustalił istnienie ważnego interesu jako przesłankę do umorzenia zaległości podatkowej, ale nie wskazał przyczyn, dla których odniósł to do określonej dowolnie przez siebie kwoty. Natomiast uzasadnienie odmowy umorzenia części zaległości podatkowej nie wnosi nic nowego w stosunku do uzasadnienia decyzji uchylonej. Zdaniem skarżących zaskarżona decyzja jest przejawem dowolności oceny dowodów w sprawie i dokonanych ustaleń przez organ I instancji. Skarżący nie zgodzili się z argumentem powołanym w zaskarżonej decyzji, że otrzymując umorzenie kredytu i odsetek przez bank znajdują się w lepszej sytuacji finansowej. Zdaniem skarżących obecna sytuacja finansowa pogorszyła się na tyle, że bank odstąpił od egzekwowania swoich wierzytelności. Interes publiczny przejawia się w przypadku skarżących w uniknięciu wydawania środków publicznych na dochodzenie należności, które są nie do odzyskania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 4.01.2022r., nr 1201-IEW-3.4261.96.2021.7, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślono, iż decyzja o wystąpieniu o kredyt była samodzielnym i dobrowolnym działaniem skarżących, a zaciągając kredyt każdy powinien się liczyć z koniecznością jego spłaty. Natomiast prowadzenie działalności (w przypadku skarżących było to gospodarstwo rolne o powierzchni 170 ha dzierżawione od Agencji Własności Rolnej) zawsze wiąże się z ryzykiem, które winno być wkalkulowane w jej prowadzenie. Zgodnie z orzecznictwem sądowym, ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek obciąża podatnika. Każdy podmiot, który podejmuje się jej prowadzenia powinien mieć świadomość, że wiąże się to także z ponoszeniem ryzyka niepowodzenia przedsięwzięcia. Umorzenie przez bank wobec skarżących kredytu wraz z odsetkami w kwocie 186.925,65 zł bez wątpienia zwolniło skarżących od spłaty zaciągniętego zobowiązania, a to na jakiej podstawie bank z takiego środka skorzystał jest jego suwerenną decyzją. W żadnym wypadku nie ma to wpływu na decyzje podejmowane przez organy podatkowe – umorzona kwota kredytu stanowi przychód. Organ dokonał również analizy oświadczeń o stanie finansowym i majątkowym z 25.01.2021r. i 26.08.2021r., z których wynika, że źródłem dochodów skarżących jest świadczenie 500+ w wysokości 1.000,00 zł oraz prace dorywcze, których wysokości skarżący nie określili. Z zeznań podatkowych za lata 2011, 2015-2017 wynika, że skarżący nie uzyskali żadnych dochodów, natomiast za lata 2012-2014 i 2018r. zeznań nie złożono. Prowadzona od 1.04.2005r. działalność rolnicza została zlikwidowana 31.01.2010r. We wspólnym gospodarstwie skarżący pozostają z trójką dzieci w wieku 12, 16 i 19 lat, a jedyne wydatki miesięczne związane z utrzymaniem rodziny wykazali w wysokości 350,00 zł i dotyczą one wydatków na ochronę zdrowia, telefon i internet. Skarżący nie wykazali żadnych innych wydatków związanych z utrzymaniem. Skarżący mieszkają z rodzicami, na utrzymaniu których, jak wskazali we wniosku pozostają, a jednocześnie w aktach sprawy brak jest informacji o korzystaniu z pomocy społecznej. Ograniczenie zdrowotne przy podjęciu pracy, o którym skarżący wspominają w ww. wniosku o ulgę w spłacie dotyczące T. G. nie zostało poparte żadnym dokumentem bądź zaświadczeniem o niepełnosprawności. Skarżący nie wskazali na posiadanie orzeczenia o niezdolności do podjęcia pracy przy stosunkowo młodym wieku (41 lat), ani okoliczności jej poszukiwania. Nie posiadają również żadnych nieruchomości i ruchomości, które mogłyby być przedmiotem spłaty posiadanego zadłużenia. Niepowodzenie w prowadzeniu dzierżawionego od Agencji Nieruchomości Rolnych gospodarstwa rolnego o powierzchni 170 ha, spowodowane trzema kolejnymi powodziami, czy zainwestowanie środków uzyskanych z kredytu w ww. gospodarstwo, nie mogą prowadzić do umorzenia zaległości podatkowej. Oprócz ww. zaległości podatkowej skarżący posiadają zadłużenie z innych tytułów na łączną kwotę 2.963.174,26 zł (na podstawie przedłożonego dokumentu załączonego do wniosku z 9.01.2021r.), które jest wynikiem niezapłaconego czynszu do Agencji Własności Rolnej, jednak w trakcie postępowania w sprawie skarżący nie przestawili wyczerpujących informacji dot. uzyskiwanych dochodów, jak i ponoszonych wydatków.

Wnioskodawcy złożyli skargę do sądu administracyjnego, zarzucając naruszenie:

- art. 127 Ordynacji podatkowej przez odstąpienie przez organ drugiej instancji od merytorycznego rozpoznania sprawy i bezkrytyczne przyjęcie, że organ pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie, uzupełniając wyrzeczenie uchylonej wcześniej decyzji o odmowie zastosowania ulgi w pozostałej części,

- art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji I instancji wydanej z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie oceny zebranego materiału dowodowego, rzetelności ustaleń stanowiących podstawę rozstrzygnięcia oraz wymogów uzasadnienia.

Wedle skarżących organ odwoławczy nie rozpoznał sprawy, ograniczając się do ustalenia, że organ pierwszej instancji, rozpoznając sprawę ponownie, uzupełnił decyzję o orzeczenie o odmowie udzielenia ulgi w pozostałym zakresie. Organ odwoławczy przyjął w całości ustalenia i oceny organu pierwszej instancji nie dokonując ich rozpoznania we własnym zakresie. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jest przytoczeniem teoretycznych rozważań dotyczących warunków udzielania ulg; brak przy tym odniesienia do ustalonego stanu faktycznego sprawy lub powiązanie takie, jest zaprzeczeniem tych rozważań. Pominięto okoliczności powstania zadłużenia / trzy kolejne powodzie/, popadnięcia w długi, a przez utratę gospodarstwa utratę możliwości zarobkowania. Stan ten ciągnie się już od wielu lat i nawet komercyjny podmiot jakim jest bank ocenił, że w sposób trwały utracono możliwość zaspokojenia wierzyciela (dotyczy kwoty umorzonego kredytu). Ustalenia i oceny organów nie trzymają się żadnych prawideł, są dowolne. Umorzenie części zaległości i odmowa umorzenia pozostałej nie znalazło odzwierciedlenia w uzasadnieniu, tak co zakresu, jak motywów. Uzasadnienie nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania, które doprowadziło organ do rozstrzygnięci. Przemilcza organ całkowicie zarzut odwołania, iż nie znajduje prawnego uzasadnienia kumulatywne stosowanie przesłanek stosowania ulgi tj. interesu podatnika i interesu publicznego. Uznając ważny interes podatnika w umorzeniu zaległości, organy przeciwstawiają mu interes publiczny, rozumiany jedynie jako konieczność płacenia podatków. W ten sposób każda, nawet tragiczna sytuacja podatnika nie daje mu szans na uzyskanie ulgi a instytucja ulgi - art. 67a § 1 pkt 3 OP- staje się regulacją pustą.

Skarżący domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swe stanowisko prezentowane w sprawie i wnosił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2021r., poz. 1540 ze zm. - oznaczanej dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja nie jest obarczona naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do jej wyeliminowania z obiegu prawnego.

Stosownie do treści art. 67a § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej na wniosek podatnika organ może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Użycie przez ustawodawcę zwrotów niedookreślonych "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" powoduje potrzebę sięgnięcia do ocen pozaprawnych, w celu zdefiniowania w/w pojęć i określenia ich zakresu. Istnienie ustawowych kryteriów "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" jest każdorazowo ustalane indywidualnie w ramach postępowania podatkowego, prowadzonego wedle zasady prawdy obiektywnej. W celu wydania prawidłowego orzeczenia oraz wykazania, iż dana sytuacja zasługuje na uwzględnienie, jako wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, należy poddać ocenie stan faktyczny i utrwalić w aktach wyniki badania. Ważny interes podatnika w orzecznictwie NSA jest rozumiany przede wszystkim, jako sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków (np. trwała utrata możliwości zarobkowania, utrata majątku) podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych (por. teza wyroku NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r. w Szczecinie, SA/Sz 850/98). O istnieniu ważnego interesu podatnika nie mogą decydować jego subiektywne przekonania, lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości (por. teza wyroku WSA w Gdańsku z dnia 18 października 2005 r., I SA/Gd 257/03). Dolegliwość wynikająca z zapłaty podatku jest oczywista, ale sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie podatnika, uzasadniającym umorzenie w całości zaległości podatkowej. Interes publiczny oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo i zaufanie do organów władzy. W świetle orzecznictwa NSA interes publiczny jest rozumiany nie tylko, jako potrzeba zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa, lecz także jako ograniczanie jego ewentualnych wydatków, np. na zasiłki dla bezrobotnych czy pomoc z opieki społecznej (por. teza wyroku NSA z dnia 30 maja 2001 r., sygn. akt III SA 830/00).

Podkreślić należy, że przedmiotem niniejszego postępowania była ocena prawidłowości rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę. Postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, czy też odsetek za zwłokę jest postępowaniem samodzielnym, którego przedmiotem jest rozstrzygnięcie o dalszym losie prawnym zobowiązań podatkowych powstałych we właściwym dla nich trybie i na podstawie obowiązujących dla tych podatków przepisów prawa.

Umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, a zatem za jej zastosowaniem przemawiać mogą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu.

Okoliczności związane z powstaniem zaległości, wbrew zarzutom skargi nie można uznać za nadzwyczajne. Podatek dochodowy od osób fizycznych, jest podatkiem powszechnie obowiązującym, płacą go wszyscy podatnicy, którzy osiągają dochody podlegające opodatkowaniu zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Samo zatem wskazanie na nadzwyczajne okoliczności - niewypłacalności z powodu powtarzających się powodzi, które doprowadziły do niespłacenia powyższego kredytu, umorzonego w związku z tym przez bank, nie powoduje, że przychód w postaci umorzenia kredytu nie nastąpił. Kłopoty finansowe wynikające z niewypłacalności skarżących nie mogą być, co do zasady rekompensowane poprzez udzielanie ulg w należnościach publicznoprawnych poprzez umarzanie zaległości podatkowych. Jest to sprzeczne z interesem publicznym w którym zasadą jest płacenie podatków oraz innych danin publicznych.

Zgodnie z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53 a Ordynacji, umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Ustawodawca używając zwrotu "może" przesądził, że decyzja organu podatkowego ma charakter uznaniowy, a to oznacza, że organ ten przy ustalonym stanie faktycznym ma możliwość wyboru negatywnego lub pozytywnego dla podatnika sposobu rozstrzygnięcia jego wniosku. W takim przypadku sądowa kontrola decyzji obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, nie zaś rozstrzygnięcie będące wynikiem wyboru dokonanego przez organ podatkowy.

W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, zawierających w swojej treści tzw. kierunkowe dyrektywy wyboru (w tym przypadku: ważny interes podatnika oraz interes publiczny), stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy.

Decyzje uznaniowe organów podatkowych podlegają ograniczonej kontroli sądu administracyjnego. W utrwalającej się linii orzeczniczej NSA podkreśla się, iż nie jest on organem III instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej; sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona decyzja podlega badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (wyrok NSA z 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97, opubl. w: LEX nr 33 404).

W ocenie sądu organy podatkowe wywiązały się z ciążących na nich obowiązków i prawidłowo rozstrzygnęły sprawę. Decyzja o odmowie umorzenia zaległości podatkowych została podjęta w ramach prawidłowo przeprowadzonego i uzasadnionego uznania administracyjnego i po przeprowadzeniu postępowania, w którym sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień.

Wydając decyzje organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały materiał dowodowy oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonały jego analizy, a także wyczerpująco i wszechstronnie uzasadniły swoje rozstrzygnięcia. Organy z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną strony, a ponadto poddały ocenie wszystkie racje, na które powoływała się. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności; opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych i mieści się w ramach przyznawanego organom uznania administracyjnego. W szczególności oparto się na rzetelnym zbadaniu sytuacji materialnej skarżących, w tym podkreśleniu, że skarżący nie przestawili wyczerpujących informacji, co do uzyskiwanych dochodów, jak i ponoszonych wydatków. W szczególności skarżący nie wykazali żadnych wydatków związanych z utrzymaniem, ograniczając się do oświadczenia, że mieszkają z rodzicami, na utrzymaniu których pozostają, jednocześnie w aktach sprawy brak jest informacji o korzystaniu z pomocy społecznej. Wskazywane ograniczenie zdrowotne przy podjęciu pracy dotyczące T. G. nie zostało poparte żadnym dokumentem bądź zaświadczeniem o niepełnosprawności czy orzeczeniem o niezdolności do podjęcia pracy przy stosunkowo młodym wieku (41 lat). Nie wskazano także żadnych okoliczności wskazujących na jej poszukiwania przez skarżących będących w wieku produkcyjnym. Pomimo formalnego braku stałego dochodu z zatrudnienia istotne są także zatem możliwości zarobkowe, przy rzetelnej analizie sytuacji osobistej, w tym wieku i stanie zdrowia. Brak było więc w ocenie sądu wątpliwości mogących być rozstrzygane odmiennie względem organów, tj. na korzyść skarżących. Uprawniona była ocena organów, że niepowodzenie w prowadzeniu dzierżawionego od Agencji Nieruchomości Rolnych gospodarstwa rolnego o powierzchni 170 ha, spowodowane kolejnymi powodziami, czy zainwestowanie środków uzyskanych z kredytu w ww. gospodarstwo, nie może prowadzić do umorzenia zaległości podatkowej, gdyż stanowiłoby to uprzywilejowanie względem innego zadłużenia na łączną kwotę prawie 3 mln zł.

W tej sytuacji zaakceptować trzeba ocenę dokonaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, iż sytuacja rodzinna i materialna skarżących nie wypełnia przesłanki ani ważnego interesu podatnika, ani interesu publicznego. Ocenie podlegały bowiem oprócz zaległości w zadłużeniu, również pozostałe dane świadczące o całości wiedzy, co do sytuacji majątkowej i finansowych możliwościach płatniczych skarżących, w tym w szczególności możliwości zarobkowe.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji, wbrew argumentacji skargi, rozważały argumenty skarżących, a ocena tych argumentów pod kątem przywołanych wyżej ustawowych przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowe znalazła swój wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Przesądzenie powyższych okoliczności stanowi granicę, w ramach której sąd administracyjny może kontrolować decyzje wydane w ramach uznania administracyjnego. Z akt kontrolowanych spraw wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a jego ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Wbrew twierdzeniom skarżących nie doszło więc do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania.

Nadto w interesie podatnika leży współpraca z organem podatkowym poprzez czynne uczestniczenie w tym postępowaniu, a skarżący nie przestawili wyczerpujących informacji co do uzyskiwanych dochodów, jak i ponoszonych wydatków.

Jak już wyjaśniono powyżej sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej.

Reasumując powyższe:

1) sądowa kontrola decyzji obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, nie zaś rozstrzygnięcie będące wynikiem wyboru dokonanego przez organ podatkowy;

2) sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne.

Wobec powyższego sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.