Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 731/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 3
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 731/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 kwietnia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2024 roku, sprawy ze skargi M. K. przy uczestnictwie M. K.1 i B. K., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie, z dnia 23 czerwca 2023 roku Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 rok, skargę oddala.


UZASADNIENIE

Decyzją z 13 stycznia 2023 r. Burmistrz Miasta W. ustalił solidarnie zobowiązanym M.K., B.K. oraz M.K. wymiar podatku od nieruchomości na rok 2023 w kwocie 579 zł.

Od powyższej decyzji odwołanie wniósł M.K. nie zgadzając się z dokonanym przez organ I instancji wymiarem podatku od nieruchomości wskazując, iż budynek o powierzchni użytkowej 42 m2 będący przedmiotem opodatkowania powinien być zwolniony z podatku od nieruchomości na podstawie §2 ust. 1 pkt 2 Uchwały nr [...] Rady Miejskiej w W. z dnia 30 listopada 2022 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie Gminy W. oraz zwolnień od tego podatku. Podatnik wskazał, iż przedmiotowy budynek jest miejscem przechowywania i obsługi technicznej [...] wpisanego jako ruchomy zabytek techniki do Ewidencji Zabytków Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w Krakowie pod numerem [...] . Przedmiotowy budynek pełni funkcje umożliwiające realizację obowiązków wynikających wprost z art. 5 ustawy z dnia 23 lipca 2023 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz.U. z 2022 r., poz. 840 ze zm.), w tym zabezpieczenia i utrzymania zabytku, a więc jest przeznaczony na wykonywanie zadań w zakresie kultury. Podatnik do odwołania załączył kopię dokumentacji zabytku.

W piśmie przesyłającym odwołanie organ podatkowy I instancji ustosunkował się do zarzutu Podatnika wskazując, iż dokonuje on nadinterpretacji przepisów, ponieważ zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 uchwały Rady Miejskiej w W. Nr [...] z dnia 30 listopada 2022 r., zwolnieniu z podatku od nieruchomości podlegają nieruchomości zajęte na wykonywanie zadań w zakresie kultury (z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej), a nie rzeczy ruchome wpisane na listę zabytków. Strona nie wykazała, że prowadzi działalność kulturalną i spełnia pozostałe kryteria, o których mowa w ustawie z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Odnosząc się do stanowiska organu I instancji M.K. w piśmie z 29 marca 2023 r. wskazał, iż przedstawione przy odwołaniu stanowisko organu podatkowego jest błędne logicznie i w żaden sposób nie odnosi się do podstawy, na której opiera się odwołanie, zarówno merytorycznej, jak i prawnej. Skarżący wskazuje, iż w odwołaniu nie wnioskuje o zwolnienie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości zabytku ruchomego lecz budynku. Zabytek ruchomy i budynek są ze sobą ściśle powiązane związkiem przyczynowo skutkowym. Ruchomy zabytek jest obiektem kultury i w związku z tym na jego właścicielu ciążą obowiązki wynikające z ustawy o ochronie zabytków. Miejscem przechowywania zabytku jest budynek będący przedmiotem odwołania, z wydzielonymi strefami dla przechowywania zabytku, obsługi technicznej oraz prezentacji. Budynek ten jest zatem zajęty (przechowywany jest tam zabytek) na wykonywanie zadań (obowiązki właściciela) w zakresie kultury (ruchomy zabytek należy do kultury). Spełnione są zatem wszystkie trzy składowe zwolnienia. Podatnik podał również, że uchwała Rady Miejskiej w W. nie wprowadza żadnych warunków wykonywania zadań w zakresie kultury. Rada Miejska nie definiuje też żadnego katalogu zadań wyłączonych ze zwolnienia. Nie istnieją też żadne wytyczne Urzędu Miejskiego w W. co do zakresu stosowania §2 ust. 1 pkt 2 uchwały. Rada Miejska zwolniła zatem od podatku od nieruchomości wszystkie budynki na terenie Gminy W., które wykonują jakiekolwiek zadania w zakresie kultury. Nie ma wymogu prowadzenia działalności kulturalnej czy spełniania innych kryteriów, jak to sugeruje organ podatkowy.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie decyzją z 23 czerwca 2023 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Po zacytowaniu szeregu przepisów ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.), dalej jako "u.p.o.l." oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2021 r., poz. 1990 ze zm.), Kolegium podało, że z wypisu z rejestru gruntów wynika, iż M.K. jest wraz z B.K. oraz M.K. współwłaścicielem gruntu położonego w Wojniczu o powierzchni 0,07 ha oznaczonego symbolem B tj. tereny mieszkaniowe. Z treści wypisu z rejestru gruntów wynika, że Podatnik wraz z pozostałymi współwłaścicielami posiada 2 budynki posadowione na ww. nieruchomości. Rodzaj tych budynków określony wg KŚT (Klasyfikacja Środków Trwałych) to budynek mieszkalny oraz pozostały budynek niemieszkalny. Z informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych z 24 marca 2023 r. wynika, że powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego wynosi 102 m2, natomiast powierzchni użytkowa pozostałego budynku nie będącego budynkiem mieszkalnymi wynosi 42 m2. Kolegium podało, że dane dotyczące powierzchni budynków oraz gruntu nie są kwestionowane przez Podatnika. Do dokonania wymiaru podatku od nieruchomości użyto stawek podatkowych wynikających z Uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w W. z dnia 30 listopada 2022 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatkowych od nieruchomości na terenie gminy W. SKO przedstawiło szczegółowe wyliczenie podatku nieruchomości wskazując, że brak było podstaw do zwolnienia z podatku od nieruchomości budynku niemieszkalnego o pow. 42 m2. Organ podał, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani uchwała Rady Miejskiej w W. nie definiują pojęcia "wykonywanie zadań w zakresie kultury". Zdaniem Kolegium przez wykonywanie zadań z zakresu kultury należy rozumieć przykładowo propagowanie kultury wśród dzieci i młodzieży, dokumentację i promocję zjawisk życia kulturalnego i artystycznego, promowanie i wspieranie czytelnictwa, renowację, konserwację, digitalizację oraz ochronę dóbr kultury. W ocenie organu odwoławczego, przechowywanie w budynku [...] będącego ruchomym zabytkiem techniki nie może być uznane za wykonywanie zadań z zakresu kultury. Strona w żaden sposób nie wykazała, aby oprócz przechowywania [...] w rzeczonym budynku wykonywała jakiekolwiek działania związane np. z propagowaniem kultury.

W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na decyzję SKO w Tarnowie Skarżący zarzucił naruszenie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 Uchwały Rady Miejskiej w W. z 30 listopada 2022 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie Gminy W. oraz zwolnień od tego podatku. Wniósł w związku z tym o uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, uchylenie decyzji organu I instancji i zobowiązanie Burmistrza W. do zwolnienia od podatku od nieruchomości budynku niemieszkalnego o pow. użytkowej 42 m2.

W uzasadnieniu Skarżący podał, że przedstawione uzasadnienie Kolegium jest całkowicie niezrozumiałe. Wskazał, że w dokumentach składanych do Kolegium bezpośrednio i jednoznacznie wyjaśnia działania prowadzone w budynku. W odwołaniu poinformował, że zgodnie z art. 5 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami w budynku prowadzi prace dokumentacyjne zabytku, prace związane z jego zabezpieczeniem i utrzymaniem, a więc prowadzi renowację, konserwację i ochronę zabytku - czynności wprost wymienione przez Kolegium jako zadania w zakresie kultury, a także zapleczem technicznym w budynku zapewnia warunki korzystania z [...] w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości. Przekazany wraz z odwołaniem Regulamin określa zasady i warunki prowadzonych działań i jednoznacznie definiuje zakres wykonywanych zadań ponad samą czynność przechowywania. W piśmie do Kolegium z 29 marca 2023 r. Skarżący powtórzył powyższe informacje, wskazując również na fakt, że w budynku prowadzone są działania związane nie tylko z samą czynnością przechowywania zabytku, ale również z obsługą techniczną i prezentacją zabytku, co Kolegium najwyraźniej nie uwzględniło. Skarżący podkreślił, że dostęp do [...] możliwy jest dla wszystkich zainteresowanych, zarówno w celach naukowych, popularnonaukowych, jak i edukacyjnych. Kolegium zatem w uzasadnieniu swojej decyzji wymienia przykładowe zadania wykonywane w zakresie kultury, a następnie stwierdza, że w rzeczonym budynku nie są wykonywane zadania w zakresie kultury, mimo że prowadzone w budynku działania są tymi wymienionymi przez Kolegium. Skarżący zaznaczył, że na żadnym etapie postępowania nie opierał swojego stanowiska wyłącznie na czynności przechowywania [...] ani na uznaniu samego tylko przechowywania jako wykonywania zadań w zakresie kultury. Miejsce przechowywania zabytku jest zdefiniowane w jego dokumentacji i nie może być samowolnie zmienione. W niniejszej sprawie miejscem przechowywania [...] jest przedmiotowy budynek, zgodnie z kartą zabytku nr [...] . Jednocześnie art. 5 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami nakłada na właściciela zabytku obowiązki, które w tym przypadku realizowane są w rzeczonym budynku. Obowiązki te są nie tylko ponad samą czynność przechowywania, ale są czynnościami wprost wymienionymi przez Kolegium jako zadania w zakresie kultury np. konserwacja. Świadomy odpowiedzialności przed prawem Skarżący realizuje spoczywające na nim jako właścicielu zabytku obowiązki, a więc wykonuje zadania w zakresie kultury. Jeżeli Kolegium miało wątpliwości co do wykonywanych przez niego działań, to mógł zostać wezwany celem uzupełnienia materiału, tak jak Kolegium zrobiło to w stosunku do Burmistrza W. W trwającym trzy miesiące postępowaniu Kolegium jednak nie podjęło żadnych czynności mających rozwiać wątpliwości organu, a orzeczenie zostało wydane na niekorzyść Podatnika.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie z 15 września 2023 r. Skarżący ustosunkował się do odpowiedzi na skargę zarzucając, że stanowi ona powtórzenie treści zaskarżone decyzji, bez merytorycznego odniesienia się do treści skargi. Podatnik w skardze odniósł się konkretnie do decyzji SKO, uzupełniając przedstawione wcześniej w postępowaniu informacje, rozwijając je i podając nowe argumenty, jak chociażby dołączony regulamin.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w rozpoznanej sprawie koncentruje się wokół odpowiedzi na pytanie czy budynek o powierzchni użytkowej 42 m2, w którym przechowywany jest zabytek ruchomy, tj. [...] , powinien być zwolniony z podatku od nieruchomości na podstawie §2 ust. 1 pkt 2 Uchwały nr [...] Rady Miejskiej w W. z dnia 30 listopada 2022 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie Gminy W. oraz zwolnień od tego podatku. Przepis ten stanowi, że "zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle lub ich części zajęte na wykonywanie zadań w zakresie kultury, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". W sporze tym Sąd rację przyznał organom podatkowym. Ww. uchwała została wydana na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.o.l., zgodnie z którym Rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Sąd wskazuje, że zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie zwolnienie podatkowe traktowane jest jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP. Przyjmuje się, że przy interpretowaniu przepisów regulujących zwolnienia podatkowe nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca, czyli prowadząca do rezultatów wykraczająca poza językowe brzmienie przepisu. Powyższe nie oznacza jednak, że wykładnia językowa jest jedynym dopuszczalnym sposobem interpretowania tego rodzaju przepisów prawa. Wykładnia językowa (gramatyczna) stanowi punkt wyjścia w procesie wykładni prawa, ale procesu tego nie kończy. Pewnym utrudnieniem w prawidłowym odczytaniu treści normy prawnej może być syntaktyczne (składniowe) lub treściowe rozczłonkowanie normy prawnej, czyli sytuacja w której cała postać normy prawnej wyrażona jest w kilku jednostkach redakcyjnych przepisów prawa. Z tych powodów wnioski płynące z zastosowania jedynie wykładni językowej mogą być często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z celami regulacji prawnej rezultatów. Wykładnia gramatyczna powinna zatem być uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni, w tym wykładni systemowej (wewnętrznej i zewnętrznej) oraz celowościowej. Konieczność uwzględnienia wniosków wynikających z zastosowania różnych metod wykładni dotyczy w szczególności przepisów regulujących ulgi i zwolnienia podatkowe. Normy zawierające ulgi czy zwolnienia rozpoznaje się jako normy celu społecznego, realizujące politykę w dziedzinie np.: nauki, ochrony zdrowia, zatrudnienia, czy właśnie kultury. W sytuacji, gdy normy celu społecznego skierowane są na rozwój określonych obszarów życia społecznego, zamiar ten nie zostanie osiągnięty, gdy nie zostanie w sposób właściwy rozpoznany cel regulacji prawnej (wyrok NSA z 19 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 4912/21 oraz powołane tam orzecznictwo i literatura, dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy także podkreślić, że to na stronie skarżącej spoczywa obowiązek wykazania przesłanek zastosowania wobec niej tego rodzaju "przywileju", gdyż zwolnienia czy ulgi nie są standardem w danym podatku.

Sąd wskazuje, że w toku postępowania przed organami podatkowymi Skarżący nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby, że przedmiotowy budynek jest "zajęty na wykonywanie zadań w zakresie kultury". Z całą pewnością za taki dokument nie może być uznany sporządzony przez Skarżącego "Regulamin wykonywania zadań w zakresie kultury w W., [...]", opatrzony datą 10 stycznia 2023 r. Po pierwsze Skarżący nie przedłożył tego dokumentu na etapie prowadzenia postępowania przed organami podatkowymi, lecz dopiero na etapie postępowania sądowego. Sąd zaznacza w tym miejscu, że stosownie do art. 133 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Podstawą zatem orzekania przez ten sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Przedłożony regulamin, niepodpisany zresztą, nie mógł więc podlegać ocenie przez orzekające w sprawie organy podatkowe. Skarżący nie przedłożył natomiast w toku postępowania podatkowego żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że w przedmiotowym budynku są wykonywanie zadania określone w §4 tego regulaminu, poza przechowywaniem, zabezpieczeniem i konserwacją [...]. Mimo że normodawca nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem wykonywania zadań w zakresie kultury, nie można pomijać wyżej wskazanego celu jakiemu służy wprowadzenie danego zwolnienia – w sprawie realizowania zadań w zakresie kultury, a więc realizowania przydatnych społeczeństwu przedsięwzięć kulturalnych. Przechowywanie, zabezpieczenie i konserwacja zabytkowego [...] z całą pewnością takiemu celowi nie służy. Należy także zwrócić uwagę, że z uchwały Rady Miejskiej w W. wynika, że przedmiotowe zwolnienia dotyczy nieruchomości "zajętych" na wykonywanie zadań w zakresie kultury. Nieruchomość jest zajęta na wskazany w uchwale cel, gdy przede wszystkim jest wykorzystywana w tym celu. Ponieważ Rada nie zdefiniowała pojęcia "zajęte" (nie czyni tego również ustawodawca w u.p.o.l.), termin ten powinien być zatem interpretowany z uwzględnieniem jego językowego znaczenia. Sięgając zatem do definicji zawartej w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego PWN, należy wskazać, że wyraz "zająć", "zajmować" oznacza - zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń, zaś zwrot "zająć się", "zajmować się" oznacza - zacząć coś robić. Sąd wskazuje, że przez "zajęcie" nieruchomości lub ich części na cele kultury (wykonywanie zadań w zakresie kultury) należy więc rozumieć faktyczne, rzeczywiste wykonanie konkretnych czynności, działań na nieruchomości (gruncie, budynku, budowli) powodujących osiągniecie konkretnego celu, wykonywanie zadania, z zakresu kultury. Przy czym chodzi tu o zajęcie trwałe, czyli takie, które w zasadzie wyklucza prowadzenie innych działań na nieruchomości. Konieczne jest zatem uwzględnienie podstawowych funkcji użytkowych budynku. Istotne jest by nieruchomość w danym roku podatkowym była wykorzystywana w całości lub w części na cele kultury – wykonywanie zadań w zakresie kultury, co jednak podatnik zobowiązany jest wykazać organowi podatkowemu, a nie odwrotnie. Skoro to podatnik chce skorzystać ze zwolnienia podatkowego, stanowiącego wyjątek od zasady powszechnego opodatkowania, to musi dowieść organowi podatkowemu, że wystąpiła taka sytuacja, która uprawnia go do danego zwolnienia podatkowego. Skorzystanie ze zwolnienia podatkowego nie jest obowiązkiem podatnika, lecz jego uprawnieniem. A zatem, chcąc nabyć prawo do zwolnienia, a więc z niego skorzystać, to podatnik musi wykazać organowi podatkowemu, że faktycznie spełnia warunki do jego nabycia. W sprawie Skarżący nie wykazał, aby był uprawniony do takiego zwolnienia. Samo przygotowanie regulaminu nie stanowi bowiem o trwałym zajęciu budynku na cel uprawniający do zwolnienia.

Sąd wskazuje w związku z tym, że w sprawie dokonano prawidłowego opodatkowania nieruchomości stanowiących współwłasność Skarżącego i uczestników postępowania, uwzględniając dane co do powierzchni i klasyfikacji gruntów oraz budynków wynikające z ewidencji gruntów oraz ustalenia dotyczące budynku, w którym przechowywany jest [...]. Ponieważ Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Z przedstawionych względów, Sąd, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.