Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 863/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2025-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 18db
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska /spr./, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Specjalista Dorota Pellowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi E.T.[..] S. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2024 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.293.2024.4.JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2024 r. E. S.A. z siedzibą w G. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka we wniosku wskazała, że w ramach prowadzonej działalności realizuje i będzie realizować również w przyszłości działalność badawczo-rozwojową (dalej: "Działalność B+R") w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: "ustawa o CIT"). W związku z tym, Spółka rozliczyła ulgę badawczo- rozwojową, o której mowa w art. 18d-e Ustawy o CIT (dalej: "Ulga B+R") za 2017 r. i zamierza dokonać wspomnianego rozliczenia również za pozostałe lata podatkowe.

W celu realizacji Działalności B+R Spółka zatrudnia(ła) i będzie zatrudniać w przyszłości specjalistów na podstawie umów o pracę, umowy o dzieło i/lub umowy zlecenie (dalej: "Specjaliści B+R"). W związku z tym, Spółka odprowadza(ła) i będzie odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dla tych specjalistów zgodnie z art. 31a- 31c, art. 32, art. 38 oraz art. 41 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226, ze zm., dalej: "Ustawa o PIT") i w konsekwencji była, jest oraz będzie zobowiązana do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz zryczałtowanego podatku, wskazanych w art. 18db ust. 2 Ustawy o CIT, na zasadach wynikających z przepisów Ustawy o PIT (dalej: "Zaliczki PIT"). Spółka składa(ła) i zamierza składać deklarację PIT-4R, a rok podatkowy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

Wynagrodzenia Specjalistów B+R należne za dany miesiąc są wypłacane do końca miesiąca, za który są należne (w tym terminie pobierane są również Zaliczki PIT). Wyjątkiem od powyższego są nadgodziny, których rozliczanie odbywa się do 10 dnia miesiąca przypadającego po miesiącu, za który zostały zaraportowane. Zaliczki PIT transferowane są na rachunek właściwego urzędu skarbowego zgodnie z obowiązującymi przepisami, tj. aktualnie w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym je pobrano.

Spółka wskazała, że dysponuje kwotą kosztów kwalifikowanych z tytułu Ulgi B+R pozostających do odliczenia w kolejnych latach, zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT. W związku z powyższym, Spółka przedstawiła zamiar skorzystania w przyszłości z odliczenia, o którym mowa w art. 18db ustawy o CIT. Spółka złożyła w marcu 2024 r. zeznanie podatkowe, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o CIT (dalej: "Zeznanie") za rok podatkowy 2023. Spółka zamierza skorzystać z możliwości rozliczenia Ulgi IP za dany miesiąc w kolejnych, dowolnych miesiącach, w przypadku gdy Ulga na Innowacyjnych Pracowników nie została skonsumowana na bieżąco.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka złożyła Zeznanie za rok "n-1", Spółka planuje uwzględniać Zaliczki PIT Specjalistów B+R w comiesięcznym korzystaniu z Ulgi IP - do końca roku podatkowego "n", w którym zostało złożone Zeznanie za poprzedni rok (np. Zeznanie za 2023 r. w ramach rozliczenia Ulgi IP za 2024 r.). Przykładowo, Spółka rozważa, by dla 2024 r. - rozliczenie Ulgi IP odnosiło się do wynagrodzeń należnych od marca 2024 r. włącznie w związku z koniecznością wpłaty Zaliczek PIT na rachunek bankowy organu podatkowego do 20 kwietnia 2024 r.. Ponadto, Spółka wskazała, że na zasadach określonych w art. 18db Ustawy o CIT zamierza dokonać pomniejszenia Zaliczek PIT Specjalistów B+R również w odniesieniu do Zaliczek PIT za miesiąc marzec wypłacanych 20 kwietnia (gdyby Zeznanie zostało złożone w marcu). W wyniku złożenia Zeznania w marcu danego roku, Spółka - z perspektywy pierwszego miesiąca objętego rozliczeniem Ulgi na Innowacyjnych Pracowników - planuje w rozliczeniu Ulgi IP uwzględniać Zaliczki PIT wpłacane do urzędu skarbowego do 20-ego kwietnia tego roku. Tożsame podejście Spółka zamierza stosować, gdyby złożenie Zeznania nastąpiło w innym miesiącu, niż wskazano.

Zgodnie z informacją przedstawioną we Wniosku, w odniesieniu do Zaliczek PIT dotyczących Specjalistów B+R, których zaangażowanie w Działalność B+R w danym miesiącu wynosi co najmniej 50%, lecz jest niższe niż 100% "ogólnego czasu pracy" w tym miesiącu, Spółka zamierza dokonywać odliczenia z tytułu Ulgi IP w pełnej wysokości Zaliczki PIT danego Specjalisty B+R (jeżeli spełnione zostaną pozostałe warunki uprawniające Spółkę do skorzystania z Ulgi IP). Skarżąca ponadto zaznaczyła we Wniosku, że spełnia pozostałe warunki do skorzystania z odliczenia, w szczególności wskazane w art. i8db ustawy o PDOP.

W związku z powyższym opisem zadano m. in. następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka przez "ogólny czas pracy" dla potrzeb weryfikacji stopnia zaangażowania danego Specjalisty B+R w Działalność B+R, w związku z art. 18db ust. 3 Ustawy o CIT, rozumie czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy, a w związku z tym, urlop lub inna usprawiedliwiona nieobecność nie stanowią "ogólnego czasu pracy"?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka na zasadach określonych w art. 18db Ustawy o CIT, ma i będzie miała prawo do odliczenia - w ramach Ulgi na Innowacyjnych Pracowników - Zaliczek PIT transferowanych do urzędu skarbowego w miesiącu następującym bezpośrednio po miesiącu złożenia Zeznania (nawet jeśli dotyczą one wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym złożono Zeznanie)?

W odniesieniu do pytania 1 Spółka wyjaśniła, że przez "ogólny czas pracy" dla potrzeb weryfikacji stopnia zaangażowania danego Specjalisty B+R w Działalność B+R, w związku z art. 18db ust. 3 Ustawy o CIT, rozumie czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy, albowiem pojęcie "ogólnego czasu pracy" nie zostało zdefiniowane w Ustawie o CIT bądź też w ustawie o PIT.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, dla potrzeb prawidłowego zakwalifikowania Specjalistów B+R do Ulgi na Innowacyjnych Pracowników, w związku z art. 18db ust. 3 Ustawy o CIT, należy odwołać się do art. 128 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1465). W myśl przywołanego artykułu, czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

Jak wynika z powyższego przepisu, czasem pracy jest czas, w jakim pracownik wykonuje zadania zlecone przez pracodawcę. Oznacza to, że czasem pracy nie może być czas, w którym pracownik jest poza dyspozycją pracodawcy. W związku z powyższym, urlop, bądź inna usprawiedliwiona nieobecność nie mogą obejmować czasu, w którym pracownik jest do dyspozycji pracodawcy, ponieważ w tym czasie, pracownik nie pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

Oznacza to, zdaniem Spółki, że licząc proporcję zaangażowania danego Specjalisty B+R w Działalność B+R względem "ogółu czasu pracy", należy zestawić:

- liczbę godzin spędzonych przez danego Specjalistę B+R na Działalność B+R w danym miesiącu (tj. licznik proporcji);

- z liczbą godzin, w ramach których dany Specjalista B+R pozostaje do dyspozycji pracodawcy w tym miesiącu (tj. mianownik proporcji stanowiący wartość czasu, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy, tj. bez uwzględniania urlopu oraz innych usprawiedliwionych nieobecności).

W odniesieniu do pytania 2 Spółka zajęła stanowisko, że w przypadku złożenia Zeznania CIT za rok podatkowy w miesiącu "x", będzie miała prawo do skorzystania z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników już w miesiącu "x+1", tj. w zakresie zaliczek (na podatek dochodowy oraz zryczałtowany podatek dochodowy, o których mowa w art. 31 oraz art. 41 ust. 1 i 4 Ustawy o PIT) uiszczanych w miesiącu następującym bezpośrednio po miesiącu złożenia Zeznania tj. n+1 (nawet jeśli dotyczą one wynagrodzenia należnego za miesiąc "x", tj. ten, w którym złożono Zeznanie CIT).

W ocenie Spółki, powyższe rozumienie przepisów wynika z wykładni językowej art. 18db ust. 4 Ustawy o CIT. Za przedstawionym rozumieniem wskazanego przepisu stoi również, zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia systemowa. Ulga IP, obok innych ulg podatkowych rozliczanych w deklaracji rocznej składanych przez podatników, stanowi rozszerzenie możliwości wykorzystania Aktywa B+R (przysługującego z tytułu rozliczenia Ulgi B+R za przeszłość, w tym za ostatnio zakończony rok podatkowy), a co za tym idzie - rozliczenie Ulgi B+R za miniony okres stanowić może warunek niezbędny do wygenerowania Aktywa B+R. Bazując na tym, że po złożeniu Zeznania podatnik może spełnić wspomniany warunek, przyjęcie, że w kolejnym miesiącu możliwym byłoby skorzystanie z Ulgi IP, zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi do zachowania logiki (przejawiającej się porządkiem następujących po sobie działań) w obrębie procesu rozliczania wspomnianych preferencji, a tym samym spełnienia celu wprowadzenia Ulgi na Innowacyjnych Pracowników.

A contrario, zdaniem Wnioskodawcy, odrębna ocena przedmiotowego zagadnienia prowadziłaby do zawężenia preferencji. W przypadku, gdyby zamiarem ustawodawcy było nałożenie (na podatnika zamierzającego rozliczać Ulgę IP) obowiązku rozliczenia Zaliczek PIT za kolejny miesiąc (niż wg interpretacji Spółki), taki zamiar byłby wskazany w powyższym przepisie. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, ustawodawca wskazał wprost termin uprawniający do skorzystania z Ulgi IP, a nie materię dotyczącą konkretnych kwot Zaliczek PIT. W efekcie, z racji, iż przepisy podatkowe należy interpretować ściśle, zdaniem Spółki, pogląd zaprezentowany przez Wnioskodawcę należy uznać za zasadny.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor) w interpretacji indywidualnej z 21 sierpnia 2024 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania 1 i pytania 2, natomiast w zakresie pozostałych pytań uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

W uzasadnieniu Dyrektor po przytoczeniu m.in. treści art. 18 db ustawy o CIT, odnosząc się do pytania 1 zauważył, że termin "ogólny czas pracy" nie został zdefiniowany ani w ustawie o CIT, ani ustawie o PIT.

W kwestii "ogólnego czasu pracy" należy odnieść do zawierającego ogólne przepisy prawa pracy, Kodeksu pracy, w którym to art. 128 § 1 stanowi, że czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Zatem, "zasadniczym elementem definicji czasu pracy jest pozostawanie w dyspozycji pracodawcy. Oznacza to, że czas pracy nie jest tym samym co czas efektywnego (rzeczywistego) wykonywania pracy określonej w umowie, ale obejmuje również okresy nieświadczenia pracy, w których pracownik "pozostaje w dyspozycji" pracodawcy (por. post. SN z 28 marca 2019 r. sygn. I PK 89/19 oraz wyr. SN z 24 września 2020 r. sygn. III PK 38/19)".

Zgodnie z treścią art. 80 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Należy podkreślić, że "zarówno doktryna, jak i orzecznictwo konsekwentnie wiążą prawo do urlopu z istnieniem stosunku pracy". Prawo do urlopu polega na uprawnieniu do okresowego zwolnienia od obowiązku świadczenia pracy z zachowaniem prawa do wynagrodzenia. Co za tym idzie tzw. ogólny czas pracy pracownika uwzględnia również okres urlopu wypoczynkowego (wymiar urlopu określają przepisy prawa pracy) i analogicznie m.in. urlop okolicznościowy, czy okres zwolnienia przysługującego na mocy art. 188 Kodeksu pracy oraz okres przestoju niezawiniony przez pracownika zgodnie z art. 81 Kodeksu pracy. Dodatkowo, na mocy art. 92 Kodeksu pracy, pracownikowi przysługuje wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy. Zatem do ogólnego czasu pracy zaliczyć należy również okres pozostawania pracownika na zwolnieniu lekarskim.

Odnosząc się do pytania 2 Dyrektor podkreślił, że ulga na innowacyjnych pracowników prowadzi wyłącznie do zwolnienia podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (pełniącego rolę płatnika zaliczek oraz zryczałtowanego podatku) z obowiązku wpłaty pobranych środków z wynagrodzeń/świadczeń pracowników do urzędu skarbowego. Tym samym, podmiot korzystający z ulgi na innowacyjnych pracowników, nie jest zwolniony z obowiązku poboru zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, lecz wyłącznie z obowiązku ich odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Uprawnienie do pomniejszenia kwoty podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego przysługuje podatnikowi (płatnikowi) począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym został złożony CIT-8. Z ulgi na innowacyjnych pracowników wynika również, że ww. ulga uprawnia wyłącznie do zwolnienia podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (pełniącego rolę płatnika zaliczek oraz zryczałtowanego podatku) z obowiązku wpłaty pobranych środków z wynagrodzeń świadczeń pracowników. Tym samym, odwołuje się ona do konkretnej zaliczki (pobranej w miesiącu przypadającym bezpośrednio po złożeniu zeznania), ustanawiając wyraźną granicę, które zaliczki mogą podlegać pomniejszeniu, a które nie mogą być pomniejszone w ramach wskazanej ulgi. Ulgą będą zatem objęte zaliczki począwszy od zaliczek pobranych w następnym miesiącu po złożeniu zeznania, a nie zaliczek, których termin przekazania na rachunek urzędu skarbowego przypada do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu złożenia zeznania.

Ze stanowiskiem Dyrektora nie zgodziła się Spółka, która skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na ww. indywidualną interpretację.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. błąd wykładni art. i8db ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT , polegający na przyjęciu w zaskarżonej Interpretacji, że "ogólny czas pracy" pracownika dla potrzeb weryfikacji spełnienia warunku, o którym mowa w art. 18db ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, uwzględnia również okres urlopu wypoczynkowego (wymiar urlopu określają przepisy prawa pracy) i analogicznie m.in. urlop okolicznościowy, czy okres zwolnienia przysługującego na mocy art. 188 Kodeksu pracy oraz okres przestoju niezawiniony przez pracownika zgodnie z art. 81 KP, a dodatkowo, na mocy art. 92 KP, pracownikowi przysługuje wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, zatem do ogólnego czasu pracy zaliczyć należy również okres pozostawania pracownika na zwolnieniu lekarskim.

2. błąd wykładni art. 18db ust. 1 w związku z art. i8db ust. 4 ustawy o CIT, polegający na przyjęciu, że ulgą na innowacyjnych pracowników (o której mowa w art. 18db ustawy o CIT) będą objęte zaliczki na podatek dochodowy i zryczałtowany podatek dochodowy począwszy od zaliczek pobranych w następnym miesiącu po złożeniu zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o CIT, bez uwzględnienia zaliczek, których termin przekazania na rachunek urzędu skarbowego przypada do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu złożenia zeznania (tj. należnych od wynagrodzenia wypłacanego innowacyjnemu pracownikowi za miesiąc, w którym złożono zeznanie).

3. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 18db ust. 1 w związku z art. 18db ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, poprzez uznanie, iż celem skorzystania z Ulgi IP Spółka do "ogólnego czasu pracy" pracownika powinna uwzględnić m.in.: okres urlopu wypoczynkowego, urlopu okolicznościowego, okres zwolnienia przysługującego na mocy art. 188 Kodeksu pracy, okres przestoju niezawinionego przez pracownika zgodnie z art. 81 KP, a także - na mocy art. 92 KP - okres pozostawania pracownika na zwolnieniu lekarskim.

4. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 18db ust. 1 w związku z art. 18db ust. 4 ustawy o CIT poprzez uznanie, że Spółka na zasadach określonych w art. 18db ustawy o CIT, nie ma i nie będzie miała prawa do odliczenia - w ramach Ulgi na Innowacyjnych Pracowników - Zaliczek PIT wpłacanych do urzędu skarbowego w miesiącu następującym bezpośrednio po miesiącu złożenia zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o CIT (nawet jeśli dotyczą one wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym złożono Zeznanie).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoją argumentację zawartą w interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej kryteria, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Obie kwestie sporne dotyczą interpretacji przepisów ustawy o CIT regulujących zasady korzystania z tzw. ulgi na pracowników innowacyjnych.

Stosownie do art. 18db ust. 1 ustawy o CIT podatnik będący płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, który poniósł za rok podatkowy stratę albo osiągnął dochód niższy od kwoty przysługującego w roku podatkowym odliczenia na podstawie art. 18d, może pomniejszyć kwotę podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego wskazanych w ust. 2 o iloczyn kwoty nieodliczonej i stawki podatku obowiązującej tego podatnika w danym roku podatkowym.

Zgodnie z art. 18db ust. 2 ustawy o CIT przepis ust. 1 ma zastosowanie do zaliczek na podatek dochodowy i zryczałtowanego podatku dochodowego, o których mowa w art. 32 oraz art. 41 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranych od dochodów (przychodów) osób fizycznych, z tytułu:

1) stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz wypłacanego przez podatnika zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego;

2) wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło;

3) praw autorskich.

Zgodnie z art. 18db ust. 3 ustawy o CIT przez osoby fizyczne, o których mowa w ust. 2, rozumie się osoby fizyczne bezpośrednio zaangażowane w działalność badawczo-rozwojową, których czas:

1) pracy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostający w ogólnym

czasie pracy w danym miesiącu wynosi co najmniej 50% lub

2) przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, pozostający w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi wynosi co najmniej 50%.

Stosownie do treści art. 18db ust. 4 ustawy o CIT uprawnienie do pomniejszenia, o którym mowa w ust. 1, przysługuje począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym podatnik złożył zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, do końca roku podatkowego, w którym zostało złożone to zeznanie.

W myśl art. 18db ust. 5 ustawy o CIT przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania do:

1) zaliczek przekazywanych na zasadach określonych w art. 38 ust. 2-2c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2) podatnika, któremu przysługuje kwota określona w art. 18da.

Zgodnie z art. 18db ust. 6 ustawy o CIT jeżeli podatnik utracił prawo do odliczenia, o którym mowa w ust. 1, dolicza kwoty poprzednio odliczone w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym utracił to prawo.

Z powyższych przepisów wynika, że ulga określona w art. 18db ustawy o CIT, jest adresowana do podatników podatku dochodowego (będących płatnikami), którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową i ze względu na stratę lub niski dochód nie mogli w całości lub w części odliczyć w ramach ulgi B+R wydatków kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT, poniesionych w danym roku.

Ulga umożliwia płatnikowi zmniejszenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych odprowadzanych od wynagrodzeń pracowników wskazanych w art. 18db ust. 3 ustawy o CIT, o kwotę nieodliczonych wydatków kwalifikowanych. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca iloczyn nieodliczonych wydatków kwalifikowanych i obowiązującej danego podatnika stawki podatku dochodowego.

Pierwszym punktem spornym pomiędzy stronami jest kwestia sposobu obliczania proporcji zaangażowania danego Specjalisty B+R w Działalność B+R względem "ogółu czasu pracy" w przypadku, gdy Specjalista B+R w ciągu miesiąca częściowo świadczył pracę, a częściowo był chory, bądź przebywał na urlopie. Istota tego sporu tkwi w sposobie rozumienia wyrażenia "ogólny czas pracy" pracownika w danym miesiącu.

Zdaniem Spółki czas, w jakim pracownik przebywa na urlopie, bądź zwolnieniu chorobowym, nie jest czasem pracy (ogólnym czasem pracy), wobec tego uzasadnione jest obliczanie proporcji zestawiając czas, w jakim pracownik realizuje działalność badawczo-rozwojową z czasem, jaki pracownik faktycznie przepracował w danym miesiącu (ogólny czas pracy).

Nie zgadza się z tym Dyrektor, a z jego stanowiska wynika, że do ogólnego czasu pracy pracownika w danym miesiącu, należy wliczać czas, w jakim pracownik przebywał na urlopie bądź zwolnieniu chorobowym. Innymi słowy przez ogólny czas pracy należy rozumieć "nominalny" czas pracy.

Kwestia ta (sposób obliczania tożsamej proporcji) była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2023 r. , sygn. akt II FSK 1537/20, dlatego w dalszych rozważaniach posłuży się argumentacją tam przedstawioną.

"(...) skoro w ustawach podatkowych nie określono pojęcia "czas pracy", czy też "ogólny czas pracy", to należy sięgnąć do przepisów prawa pracy. (...) "czas pracy" zdefiniowany został w art. 128 § 1 k.p., który to przepis stanowi, że czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym przez pracodawcę do wykonywania pracy. Zarówno zatem czas urlopu, jak i czas zwolnienia chorobowego nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy.

Takie podejście, a więc próba wyjaśnienia spornego zwrotu poprzez sięgnięcie do przepisów prawa pracy, aczkolwiek być może kierunkowo słuszne, to jednak w tym konkretnym przypadku zawiera nazbyt duże uproszczenie, ponieważ w analizowanym przepisie podatkowym, tj. art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. (tak też w art. 18 db ust. 3 ustawy o CIT – przy. Sądu) mowa jest o "ogólnym czasie pracy", a nie o "czasie pracy", co w większym stopniu stanowi argument przemawiający przeciw niż za poglądem Sądu pierwszej instancji. Skoro bowiem ustawodawca nie zdecydował się na posłużenie się w tym przepisie zdefiniowanym w art. 128 § 1 k.p. pojęciem "czasu pracy", lecz użył innego pojęcia, oznacza to raczej, że nie chodziło mu o "czas pracy" w rozumieniu tego właśnie przepisu prawa pracy, lecz o inną kategorię prawną.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela wniosków wyciągniętych (...) na podstawie art. 128 § 1 k.p. co do sposobu rozumienia użytego na gruncie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. pojęcia "ogólny czas pracy", podobnie jak nie podziela analogicznego stanowiska w tym zakresie wyrażonego w szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z dnia 5 lutego 2021 r. sygn. akt akt II FSK 1038/19, z dnia 11 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 1247/21, z dnia 29 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 2921/19).

Bezpośrednio po (...) art. 128 k.p., w ustawie tej zamieszczony został rozdział II działu szóstego - czas pracy, zatytułowany "normy i ogólny wymiar pracy". Wprawdzie tu również nie pojawia się dosłowne sformułowanie "ogólny czas pracy", niemniej można dowodzić, że sformułowanie z przepisu podatkowego nawiązuje właśnie do tego ogólnego wymiaru pracy, rozumianego jako nominalny czas pracy, czyli liczę godzin, którą pracownik powinien przepracować w skali przyjętego przez pracodawcę okresu rozliczeniowego.

Wskazać również należy, że przy przyjęciu takiego sposobu rozumienia pojęcia "ogólny czas pracy", w każdym przypadku w dzielniku (mianowniku) określonej w spornym przepisie proporcji, będzie figurowała jakaś wartość odpowiadająca właśnie owemu nominalnemu czasowi pracy. Natomiast w przypadku uznania, tak jak postuluje Spółka (...), że chodzi o faktycznie przepracowany czas pracy, w dzielniku (mianowniku) tej proporcji mogłaby pojawić się wartość "zero". Zero nie może być nigdy dzielnikiem, ponieważ takie działanie nie ma sensu liczbowego i jest niewykonalne."

Mają na uwadze powyższe uznać należało za niezasadne podniesione w skardze zarzuty błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 18db ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

Kolejnym kwestia sporna sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy ulga innowacyjna ma zastosowanie do zaliczek transferowanych do urzędu skarbowego w miesiącu następującym bezpośrednio po miesiącu złożenia Zeznania, nawet jeśli dotyczą wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym złożono Zeznanie – jak twierdzi Skarżąca, czy też do zaliczek pobranych w miesiącu następującym po miesiącu złożenia Zeznania – jak twierdzi Dyrektor.

W sporze tym należy przyznać rację Dyrektorowi.

Z literalnego brzmienia przytoczonego wyżej przepisu art. 18 db ustawy o PIT wynika, że pomniejszenie kwoty podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek ma zastosowanie do zaliczek pobranych od należności za pracę osób bezpośrednio zaangażowanych w działalność badawczo – rozwojową, których czas pracy przeznaczony na realizację tej działalności w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu wynosi co najmniej 50 %.

Przy czym uprawnienie do pomniejszenia przysługuje od miesiąca następującego po miesiącu w którym złożono Zeznanie. Rację ma zatem Dyrektor, że ulga odnosi się do zaliczek pobranych po miesiącu, w którym złożono Zeznanie. W miesiącu złożenia Zeznania ulga nie przysługuje, a zatem zaliczki pobrane za ten miesiąc podlegają przekazaniu do urzędu skarbowego na zasadach ogólnych.

Z tych względów uznać należało za niezasadne podniesione w skardze zarzuty błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 18db ust. 1 w zawiązku z art. 18 db ust. 4 ustawy o CIT.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.