Wyrok NSA, sygn. akt I FNP 17/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w S. o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 2313/18 oddalającego skargę kasacyjną M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia I SA/Wr 1090/17 w sprawie ze skargi M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 18 sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oraz od stycznia do kwietnia 2011 r. oddala skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z 1 czerwca 2023 r., o sygn. akt I FSK 2313/18, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną M. sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1090/17, w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 18 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oraz od stycznia do kwietnia 2011 r.

2. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia

M. sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w S. (dalej: Skarżąca lub Spółka) wniosła skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem opisanego wyżej wyroku NSA z 1 czerwca 2023 r. w sprawie I FSK 2313/18. Wyrok ten Spółka zaskarżyła w całości, wskazując na rażące, jej zdaniem, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 2, art. 6 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r., art. 41 ust. 1 i 2 lit. c, art. 47, art. 52 ust. 3 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej z dnia 14 grudnia 2007 r. w zw. z art. 18 ust. 1 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, w zw. z art. 6 ust. 1 i 3 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 ust. 1 i 3 Międzynarodowego Paktu Obywatelskich i Politycznych poprzez ich niezastosowanie, skutkujące naruszeniem godnościowego statusu podatnika (osób będących piastunami organów podatnika) z uwagi na zaniechanie rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z unijnym standardem rzetelnego postępowania poprzez: a) naruszenie prawa do dowodu, b) naruszenie prawa dostępu do akt, c) naruszenie prawa do decyzji, d) nierozważenie (pominięcie) przez Sąd nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych; w wyniku czego Skarżący został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT;

2) art. 220 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a Dyrektywy w zw. z przepisami wskazanymi w pkt 1 petitum skargi powyżej, poprzez ich błędną wykładnię - i błędne przyjęcie, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT na skutek braku należytej staranności w weryfikacji kontrahentów, podczas gdy jako akty należytej staranności podatnika należał uznać wszystkie przejawy zwykłej (a nie nadzwyczajnej) staranności kupieckiej, wyłączające winę podatnika, w tym m.in. to, że:

a) za sporny okres Skarżąca zgromadziła dokumenty weryfikacji "P." sp. z o.o;:

- odpis aktualny z rejestru przedsiębiorców KRS z dnia 22 września 2010 r. z pieczęcią Centralnej Informacji KRS,

- dokument polisy ubezpieczeniowej na przewóz towarów z dnia 18 lutego 2010 r.,

- dokument polisy ubezpieczeniowej ładunków w transporcie (cargo) z dnia 25 lutego 2010 r.,

- faktury VAT z dnia 1 lutego 2010 r., 22 lutego 2010 r., 26 lutego 2010 r. dokumentujące sprzedaż żelazomolibdenu;

b) za sporny okres Skarżąca zgromadziła dokumenty weryfikacji R. sp. z o.o.:

- odpis aktualny z rejestru przedsiębiorców KRS z dnia 2 listopada 2010 r.

z pieczęcią Centralnej Informacji KRS;

- tłumaczenie przysięgłe na język angielski odpisu aktualnego z rejestru

przedsiębiorców KRS z dnia 2 listopada 2010 r.;

c) za sporny okres Skarżąca zgromadziła dokumenty weryfikacji M. sp. z o.o., tj. potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE z dnia 27 kwietnia 2004 r. stąd Skarżący podjął działania, jakich można było od niego oczekiwać celem zabezpieczenia się przed ryzykiem zawarcia transakcji z nieuczciwym kontrahentem.

Jednocześnie Skarżąca wyjaśniła, że wzruszenie zaskarżonego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2023 r., o sygn. akt I FSK 2313/18 w drodze innych środków prawnych nie było i nie jest możliwe. Ponadto przedstawiła argumentację w zakresie uprawdopodobnienia wyrządzenia szkody, spowodowanej wydaniem orzeczenia NSA.

W oparciu o powyższe wniosła o: - stwierdzenie niezgodności orzeczenia z prawem; - zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 14 sierpnia 2024 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Strony zostały zawiadomione o terminie posiedzenia niejawnego oraz o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej do dnia rozpoznania sprawy.

3.2. Skarga o stwierdzenie nieważności prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 2313/18 jest niezasadna.

Dział VIIa ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatytułowany "Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia", został dodany przez art. 2 pkt 14 ustawy z 12 lutego 2010 r. o zmianie ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 36, poz. 196), która weszła w życie 10 kwietnia 2010 r. Instytucja skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest wzorowana na przepisach Kodeksu postępowania cywilnego obowiązujących od 22 grudnia 2004 r. i oparta jest na art. 77 Konstytucji RP, którego wykładni pod kątem odpowiedzialności odszkodowawczej za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem działania organów władzy publicznej dokonał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 grudnia 2001 r. (SK 18/00, Dz. U. Nr 145, poz. 1638). Istotą skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem jest wykazanie, że kwestionowane orzeczenie zostało wydane niezgodnie z prawem i z tej bezprawności wynikła szkoda. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia stanowi pewien etap na drodze dochodzenia odszkodowania za wydanie orzeczenia kolidującego z prawem (B. Dauter, R. Hauser, Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, Warszawa 2010, s. 9).

Według autorów projektu rządowego nowelizacji ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem orzeczenia nie może zastępować, wyprzedzać ani uzupełniać skargi kasacyjnej, kierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oba te środki powinny stanowić spójny, zharmonizowany mechanizm zaskarżania orzeczeń.

Należy pamiętać, że podstawą skargi kasacyjnej jest naruszenie prawa materialnego lub prawa procesowego. Dlatego też w art. 285a § 3 P.p.s.a. przyjęto, że od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga nie przysługuje – z wyjątkiem rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej (np. art. 276 TFUE). Orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego traktuje się jak orzeczenia wydane w postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia (podobnie jak przyjęto w art. 4241a § 2 k.p.c.). Ponadto przyjęto, że system ten może dotyczyć tylko prawomocnych orzeczeń kończących postępowanie w sprawie, czyli rozstrzygnięć co do istoty sprawy, jeżeli przez ich wydanie stronie została wyrządzona szkoda.

Ze względu na charakter i znaczenie norm prawa Unii Europejskiej skarga taka służy stronie nie tylko od prawomocnego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale również od orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na ustalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok w sprawie Brasserie czy wyrok w sprawie Köbler v. Austria), jeżeli przez wydanie orzeczenia została wyrządzona stronie szkoda, a niezgodność z prawem wynika z rażącego naruszenia norm prawa Wspólnoty Europejskiej.

Zgodnie z art. 285a § 3 P.p.s.a. od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga nie przysługuje, z wyjątkiem gdy niezgodność z prawem wynika z rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej. Orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego traktuje się jak orzeczenia wydane w postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi. Jednym z istotnych warunków pozwalających na wniesienie analizowanej skargi jest przyjęcie, że przez wydanie prawomocnego orzeczenia została wyrządzona szkoda. Należy to rozumieć w ten sposób, że między wydaniem prawomocnego orzeczenia a szkodą zachodzi związek przyczynowy, przy czym chodzi tu o zwykły, adekwatny związek przyczynowy, o którym mowa w art. 361 § 1 k.c.

Dopiero zaistnienie tego związku warunkuje dokonanie merytorycznej oceny, czy kwestionowane orzeczenie wydano z naruszeniem prawa. Związku takiego należy doszukiwać się w odniesieniu do szkody, która powstała po wydaniu prawomocnego orzeczenia.

Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem orzeczenia przysługuje stronie (podatnikowi i organowi podatkowemu) oraz uczestnikom postępowania wskazanym w art. 33 § 1 P.p.s.a., a także z mocy art. 285b P.p.s.a. Prokuratorowi Generalnemu i Rzecznikowi Praw Obywatelskich.

Ustawodawca wyłączył w tym postępowaniu możliwość zwalczania ustaleń stanu faktycznego lub zasadność oceny dowodów (art. 285 d P.p.s.a.).

Aby zapewnić pełną bezstronność przy rozpoznawaniu skargi, zgodnie z treścią art. 285i § 2 P.p.s.a., sędzia, który brał udział w wydaniu orzeczenia objętego skargą, jest wyłączony od orzekania w postępowaniu co do tej skargi. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia w składzie trzech sędziów. Skarga podlega rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym, chyba że ważne względy przemawiają za wyznaczeniem rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia w granicach zaskarżenia oraz w granicach podstaw (art. 285j p.p.s.a.). Oznacza to, że NSA bierze pod uwagę jedynie podstawy wskazane przez pełnomocnika strony w skardze. Można jedynie uzupełniać wcześniej wyartykułowane zarzuty skargi o ich nowe uzasadnienie (art. 183 § 1 P.p.s.a. w związku z zastosowaniem art. 285l P.p.s.a.).

3.3. Autor skargi twierdzenie o nieważności wyroku NSA opiera na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego, jednak faktycznie zmierza do podważenia ustaleń faktycznych, co jest niedozwolone w świetle art. 285 d P.p.s.a. Ustawodawca bowiem wyłączył w tym postępowaniu możliwość zwalczania ustaleń stanu faktycznego lub zasadności oceny dowodów. Z tego względu zarzuty skargi o stwierdzenie nieważności zmierzające do podważenia ustaleń stanu faktycznego i zasadności oceny dowodów nie mogą być uwzględnione.

W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny, a wcześniej Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu bardzo szczegółowo w obszernych uzasadnieniach odniosły się do zarzutów skargi i skargi kasacyjnej. Sądy pierwszej i drugiej instancji dokonały oceny postępowania podatkowego i przeprowadzona ocena nie budzi zastrzeżeń pod kątem przestrzegania zasady rzetelnego procesu. Brak jest podstaw do przyjęcia, że sprawy nie rozpatrywał bezstronny i niezawisły Sąd. W związku z tym brak jest podstaw do uznania, że zostały naruszone przepisy prawa europejskiego a zwłaszcza art. 47, art. 52 ust. 3 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej z dnia 14 grudnia 2007 r. w zw. z art. 18 ust. 1 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 6 ust. 1 i 3 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 ust. 1 i 3 Międzynarodowego Paktu Obywatelskich i Politycznych.

3.4. Przechodząc do zarzutów braku uwzględnienia wykładni wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., sygn. C-189/18 (www. eur-lex.eurpa.eu) to również nie zasługuje on na uwzględnienie. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej dyrektywa 2006/112 - zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej - dalej KPP - należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Cytowany wyrok nie znalazł aprobaty w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 9 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 405/20 (lex nr 3744774) NSA wskazał, że decyzje wydane wobec kontrahenta podatnika, jak i inne materiały pochodzące z postępowań karnych, czy podatkowych nie wiążą organów podatkowych, gdyż stanowią, zgodnie z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p. wyłącznie jeden z dowodów w sprawie i podlegają swobodnej ocenie dowodów na zasadzie art. 191 O.p., a więc konfrontowane są z pozostałym, znajdującym się w aktach sprawy materiałem dowodowym. W rezultacie, odmiennie od przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej, które stanowiły podstawę wydania wyroku w sprawie C-189/18, organ podatkowy - pomimo wykorzystania materiałów dowodowych z innych postepowań prowadzonych w odniesieniu do kontrahentów podatnika - nie jest zwolniony z obowiązku czynienia własnych ustaleń.

W innym wyroku z dnia 9 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 601/20 (LEX 3510905) NSA stanął na stanowisku, że Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 16 października 2019 r. C-189/18 poddał kontroli przepisy węgierskiej ordynacji podatkowej, a ściślej czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Jednak polskie regulacje prawne, co zasadniczo różnicuje stan obu spraw, nie przewidują związania organów prowadzących postępowanie względem podatnika decyzją wydaną w stosunku do jego kontrahenta.

3.5. Również zarzuty skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku NSA, tj. art. 220 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a 1 Dyrektywy 112 nie zasługują na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że pojęcie karuzeli podatkowej w kontekście takich pojęć jak: oszustwo podatkowe, nadużycie podatkowe, nadużycie prawa, obrót karuzelowy czy obejście prawa podatkowego nie było dotychczas zdefiniowane w podatku od towarów i usług. Dopiero na mocy ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) obowiązująca od 15 lipca 2016 r. regulacja zawarta w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) pozwala na pewną identyfikację pojęcia nadużycia prawa. Zgodnie tym przepisem przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1 (tj. czynności będących przedmiotem opodatkowania), w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Przed wprowadzeniem wskazanych zmian legislacyjnych pojęcia nadużycia prawa nie było pojęciem normatywnym, zdefiniowanymi przez prawodawcę w przepisach prawa podatkowego. Funkcjonowało ono w doktrynie prawa podatkowego i w orzecznictwie sądów administracyjnych, jako określenia opisujące pewne schematy działań służących uzyskiwaniu nienależnych korzyści. Na gruncie podatku VAT najczęściej polegało to na wykorzystaniu konstrukcji tego podatku w celu nieuprawnionego odzyskania podatku naliczonego.

Natomiast brak jest definicji normatywnej dotyczącej karuzeli podatkowej. Wydaje się, że pojęcie nadużycia prawa jest pojęciem szerokim i w ramach działań mieszczących się w nadużyciu prawa mieści się karuzela podatkowa. W szczególności nie można jednak stwierdzić, że oszustwo podatkowe nie stanowi nadużycia prawa (nadużycia podatkowego), choć – co istotne – nie zawsze nadużycie prawa przybierze postać oszustwa podatkowego, czy też "obrotu karuzelowego" (zob. także wyroki NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 208/17, sygn. akt I FSK 371/17, sygn. akt I FSK 434/17 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 791/15).

Przy wykorzystaniu mechanizmu odliczenia podatku naliczonego w systemie VAT do oszustw w postaci "karuzeli podatkowych" ścierają się dwie doktryny orzecznicze wypracowane przez TSUE. Należy podkreślić, że doktryny te nie mają normatywnego kształtu, tj. nie są zakotwiczone w prawie w prawie unijnym. Jednak z uwagi na autorytet Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskie i efektywność prawa unijnego mają istotny w pływ na orzecznictwo sądów krajowych, które przecież są sądami europejskimi.

Z jednej strony TSUE wypracował doktrynę nadużycia prawa, która ogranicza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w systemie VAT. Z drugiej strony wypracowano doktrynę orzeczniczą dobrej wiary, która ma chronić podatników, którzy padli ofiarą oszust podatkowych.

Jeszcze przed wypowiedziami w zakresie nadużycia prawa w sprawach podatkowych TSUE wypowiadał się w zakresie nadużycia prawa w innych dziedzinach prawa.

Najbardziej charakterystyczne stanowisko w zakresie nadużycia w sprawach podatkowych należy odnotować w wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt C-255/02 w sprawie Halifax plc (opubl. w: ZOTSiS 2006/2A-/I-1609, ECR 2006/2A-/I-1609). W wyroku tym wskazał, że transakcje stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług, a także działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7, jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, nawet jeśli zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego. W istocie zarówno pojęcia podatnika i działalności gospodarczej, jak i dostawy towarów i świadczenia usług, które definiują transakcje podlegające opodatkowaniu na podstawie szóstej dyrektywy, mają obiektywny charakter oraz stosują się niezależnie od celów i rezultatów danych transakcji. W tym zakresie ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru danej transakcji. O ile wyżej wymienione obiektywne kryteria nie zostaną spełnione w przypadku oszustwa podatkowego, dokonanego na przykład poprzez złożenie niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych lub wystawianiu nieprawidłowych faktur VAT, o tyle jednak odpowiedź na pytanie, czy dana transakcja została dokonana wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jest bez znaczenia dla stwierdzenia, czy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą (por. pkt 55-57, 59, 60 oraz pkt 1 sentencji).

Ponadto TSUE wskazał, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W ten sposób umożliwienie podatnikom odliczenia całości naliczonego podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy w ramach ich zwykłych czynności handlowych żadna z tych transakcji zgodnie z przepisami dotyczącymi systemu odliczeń zawartymi w szóstej dyrektywie lub ustawodawstwie krajowym dokonującym jej transpozycji nie umożliwiałaby im odliczenia tego podatku od wartości dodanej lub umożliwiałaby im odliczenie jedynie jego części, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, a tym samym sprzeczne z celem tego systemu. Jeżeli chodzi o drugi z czynników, a mianowicie by celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, to należy przypomnieć, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. W tym zakresie organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z każdej transakcji, odnośnie do której stwierdzono, iż prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie. Jednak organy administracji podatkowej powinny również pomniejszyć go o cały podatek należny obciążający dokonane transakcje, do którego zapłaty podatnik został w sposób sztuczny zobowiązany w ramach schematu optymalizacji podatkowej, i w razie potrzeby powinny dokonać zwrotu całej nadwyżki. Podobnie powinny one umożliwić podatnikowi, który - gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie - był odbiorcą świadczenia w pierwszej transakcji niestanowiącej nadużycia, odliczenie, zgodnie z przepisami systemu odliczeń szóstej dyrektywy, podatku naliczonego przy tej transakcji (por. pkt 74, 75, 80, 81, 85, 86, 94-98 oraz pkt 2, 3 sentencji).

Z cytowanego wyroku wynika, że dokonywane transakcje, jeżeli miały miejsce, bez względu na cel powinny być uznawane za dostawę objęte podatkiem od wartości dodanej. Poza tym transakcje, które są nadużyciem prawa i spełniają warunku formalne nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Ostateczna ocena czy nastąpiło nadużycie prawa należy do sądu krajowego.

Generalnie TSUE wypracował linię orzecznictwa z której jednoznacznie wynika, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (zob. ww. wyrok w sprawie Halifax, pkt 71; wyroki z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, pkt 50). W tej kwestii Trybunał orzekł już, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz. s. I-1599, pkt 32; ww. wyroki w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54 – teza 41 uzasadnienia wyroku). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie ww. wyroki w sprawie Fini H, pkt 33 i 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; wyrok z dnia 29 marca 2012 r. w sprawie C-414/10 Véleclair, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 32 – teza 42 uzasadnienia wyroku). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56 – teza 46 uzasadnienia wyroku).

3.6. Przeciwwagą dla przestawionej doktryny orzeczniczej nadużycia prawa wypracowano doktrynę "dobrej wiary".

Jedną z podstawowych cech konstruktywnych podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności, która oznacza, że podatnik nie może być obciążany tym podatkiem, bowiem jest to podatek konsumencki i obciąża ostatecznego odbiorcę niebędącego podatnikiem podatku VAT. Podatnikowi przysługuje prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez dostawcę towaru lub usługi. Sytuacja się komplikuje, gdy towar, bądź wykonana usługa pochodzi z niewiadomego źródła, bądź pochodzi z tzw. karuzeli podatkowej. Rodzi się wówczas pytanie czy można podatnikowi i w jakich warunkach ograniczyć prawo do zwrotu podatku naliczonego?

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága TSUE wyraził pogląd, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (SIP LEX nr 1165797).

Ponadto TSUE stwierdził, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

3.7. Z niepodważonych ustaleń sprawy wynika, że podatniczka uczestniczyła w tzw. "karuzeli podatkowej". Nie zachowała ona również należytej staranności przy dokonywaniu transakcji z kontrahentami, czyli nie może ona powoływać się skutecznie na doktrynę "dobrej wiary". Z tego względu pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego jest w pełni uzasadnione.

3.8. Mając powyższe na uwadze NSA na podstawie art. 285k§ 1 P.p.s.a. oddalił skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia.

s. NSA Z. Łoboda s. NSA A. Mudrecki s. del. WSA A. Nita