Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 153/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędziowie WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2023 r. sprawy ze skargi T. s.c. K. D., K. M., P. S., M. K. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 1 grudnia 2022 r. nr 2401-IOV4.4103.36.2022/JM-M UNP: 2401-22-265449 w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 18.988 zł (słownie: osiemnaście tysięcy dziewięćset osiemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.T. s.c. K. D., M. K., K. M., P. S. w B. (dalej: skarżąca lub spółka) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z 1 grudnia 2022 r. nr 2401-IOV4.4103.36.2022/JM-M w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2015 r.

2. Stan sprawy.

2.1. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji stwierdził, że pełniąc rolę "brokera", skarżąca świadomie wraz z innymi podmiotami uczestniczyła w obrocie karuzelowym towarem w postaci kawy [...], w wyniku czego w deklaracjach VAT-7:

- zawyżyła podatek naliczony na skutek odliczenia kwot podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dotyczących usług przeładunku ww. kawy oraz usług transportowych związanych z przewozem ww. kawy wystawionych przez: o M., O. sp. z o.o.,

- zawyżyła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na skutek wykazania dostawy towaru w postaci kawy [...] na fakturach wystawionych na rzecz: o A. s.r.o., E. s.r.o.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ pierwszej instancji) skarżąca była uczestnikiem (jednym z ogniw) zorganizowanego procederu oszustwa podatkowego, które swym działaniem obejmowało kilka państw Unii Europejskiej, o którym wiedziała lub powinna była wiedzieć, gdyż wykazywała w swoich rozliczeniach zwroty podatku od towarów i usług w przyspieszonych terminach i oczekiwała ich szybkiej realizacji. W oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji uznał, że transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały zrealizowane w celach wyłudzenia podatku od towarów i usług, stanowiły element działania zorganizowanej grupy podmiotów gospodarczych następujących po sobie, które kolejno: nabywały towar w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, po czym dokumentowały handel kawą w obrocie krajowym, a następnie dokonywały wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do kontrahentów z krajów Unii Europejskiej. Zasadniczym celem owej grupy było wyłudzenie podatku od towarów i usług. Ten sam towar był przemieszczany do kolejnych nabywców prawdopodobnie kilkakrotnie na terenie różnych krajów Unii Europejskiej ("jeździł w kółko"), przy czym z tego tytułu podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykazywały zwroty podatku od towarów i usług.

Powyższe znalazło wyraz w decyzji organu pierwszej instancji z 6 lutego 2019 r. wydanej na rzecz skarżącej zmieniającej dokonane - w ramach samoobliczenia podatku - rozliczenie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2015 r., którą pozbawiono spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur, w których jako wystawcy figurowały: W. sp. z o.o., O. sp. z o.o., I. sp. z o.o., W1. sp. z o.o. oraz M. oraz zakwestionowano wewnątrzwspólnotową dostawę tegoż towaru dokonaną na rzecz A. s.r.o. oraz E. s.r.o.

Od przedmiotowej decyzji zostało wniesione odwołanie. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, decyzją z 10 listopada 2020 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

2.2 W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, organ pierwszej isntancji wydał 29 grudnia 2021 r. nową decyzję, w której podtrzymał prezentowane wcześniej stanowisko.

2.3. Od przedmiotowej decyzji skarżąca wniosła odwołanie z 13 stycznia

2022 r.

2.4. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ odwoławczy decyzją z 1 grudnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności w uzasadnieniu decyzji, organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tych ramach wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia należności objętej przedmiotową decyzją.

Z akt sprawy wynika bowiem, że:

- dnia 20 maja 2016 r. Prokuratura Rejonowa w P. wszczęła śledztwo w sprawie działalności wspólników firmy T. s.c., którzy w okresie od sierpnia do września 2015 r. w C., wspólnie z innymi ustalonymi osobami, czyniąc sobie z popełnienia przestępstwa stałe źródło dochodu, w celu udaremnienia stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków płatniczych, podjęli wobec pieniędzy pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego polegającego na fikcyjnych transakcjach sprzedaży i zakupu kawy, czynności prowadzące do udaremnienia oraz w znacznym stopniu ustalenia ich rzeczywistego pochodzenia poprzez transakcje bankowe, posługując się wystawionymi uprzednio potwierdzającymi nieprawdę fakturami VAT, pieniądze w kwocie niemniejszej aniżeli 400.000 zł, pośredniczyli tak uzyskanymi środkami finansowymi pomiędzy poszczególnymi osobami, odbierając od sprzedającego i innych, kwoty wynikające z fikcyjnych transakcji, legalizując tym samym ich pochodzenie z korzyści związanych z nielegalnym obrotem kawy z pominięciem odprowadzania należnych Skarbowi Państwa właściwie naliczonych podatków, w postaci podatku od towarów i usług, w kwocie co najmniej 800.000,00 zł, tj. o przestępstwo z art. 299 § 1 i 5 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1138 z późn. zm. - k.k.) w związku z art. 12 k.k.,

- dnia 23 grudnia 2019 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej K. w K. postanowieniem sygn. akt [...] umorzył prowadzone w sprawie śledztwo, m.in. o czyn z art. 76 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 654 z późn. zm. - k.k.s.), art. 56 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s. i art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 8 § 1 k.k.s. wobec braku danych dostatecznie uzasadniających popełnienie czynu zabronionego,

- dnia 2 marca 2020 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej K. w K. postanowieniem o sygn. akt [...] podjął do dalszego prowadzenia śledztwo w sprawie o sygn. akt [...] prawomocnie zakończone 23 grudnia 2019 r. wydaniem na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1375 z późn. zm. - k.p.k.) postanowienia o umorzeniu. Ponowna analiza zebranego materiału dowodowego doprowadziła bowiem do wniosku, że nie wykorzystano wszystkich dostępnych narzędzi oraz nie przeprowadzono wszelkich możliwych czynności, które dałyby całkowity obraz zaistniałego zdarzenia objętego przedmiotem postępowania,

- dnia 8 lipca 2020 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej K. w K., po zapoznaniu się z aktami śledztwa o sygn. akt [...], postanowił włączyć zawiadomienie o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa m.in. z art. 286 § 1 k.k przez wspólników T. s.c. do postępowania o sygn. akt [...] nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w K. Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej,

- w odpowiedzi na pismo organu pierwszej instancji, Prokurator Prokuratury Rejonowej delegowany do Prokuratury Okręgowej, pismem z 24 lipca 2020 r. sygn. akt [...] poinformował organ, że istnieją przesłanki do zawiadomienia przedstawicieli T. s.c. za okres czerwiec 2015 r. oraz sierpień i wrzesień 2015 r. w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – o.p.).

- pismem z 24 sierpnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., zawiadomił skarżącą, za pośrednictwem pełnomocnika, w trybie art. 70c o.p., iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2015 r. uległ zawieszeniu 20 maja 2016 r. po czym rozpoczął swój bieg 24 grudnia 2019 r., aby następnie ponownie ulec zawieszeniu 2 marca 2020 r.,

- dnia 7 grudnia 2021 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej K. w K., delegowany do Prokuratury Okręgowej w K., postanowieniem umorzył prowadzone w sprawie działalności wspólników firmy T. s.c. za okres do sierpnia do września 2015 r. śledztwo, m.in. o czyn z art. 76 § 1 k.k.s., art. 56 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s. i art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 8 § 1 k.k.s. wobec braku znamion czynu zabronionego,

- w ww. postępowaniu nie wydano ani nie ogłoszono nikomu zarzutów, jak również nie skierowano wobec nikogo aktu oskarżenia.

W ocenie organu odwoławczego doszło zatem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w okresie od 20 maja 2016 r. do 23 grudnia 2019 r. (3 lata i 218 dni) oraz od 2 marca 2020 r. do 22 grudnia 2021 r. (305 dni), a owo zawieszenie nie miało charakteru instrumentalnego, co oznacza, że termin przedawnienia za sierpień i wrzesień 2015 r., uległ wydłużeniu i upłynie 29 maja 2026 r.

Stwierdzono, że wyżej opisane zawiadomienie czyniło zadość przywołanej zasadzie konstytucyjnej, gdyż skarżąca została poinformowana (przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miała wiedzę, a co za tym idzie świadomość, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe nie wygasło na skutek przedawnienia) o tym, że z uwagi na wystąpienie przesłanki zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w odniesieniu do podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2015 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Od momentu zatem powiadomienia skarżącej o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 5 pkt 1 o.p., przestał istnieć stan niepewności co do tego, czy zobowiązania przedawniły się, czy nie. Analiza zawiadomienia dokonanego zgodnie z art. 70c o.p. ponad wszelką wątpliwość pozwala również zauważyć treściowy związek postępowania w sprawie karnej skarbowej z zobowiązaniem.

Z kolei, w odniesieniu do zapadłej 24 maja 2021 r. uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 1/21 podano, że organ prowadzący postępowanie karne skarbowe dysponował dowodami zebranymi w trakcie postępowania, których treść wskazywała na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, co jest przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnego i to niezależnie od tego, czy owo wszczęcie nastąpiło tuż przed upływem terminu przedawnienia, czy też wcześniej. Ponadto, w toku prowadzonego śledztwa, które trwa do nadal, wykonano szereg czynności procesowych oraz pozyskano obszerny materiał dowodowy. W postępowaniu [...] przesłuchano w charakterze świadków około 40 osób, dokonano szeregu przeszukań, w wyniku których zabezpieczono dokumentację finansowo-księgową podmiotów objętych śledztwem.

Jak wynika zatem z powyższego, w toku prowadzonego postępowania przygotowawczego wykonano szereg czynności procesowych, co pozwala na przyjęcie, że wszczęcie postępowania karnego nie miało charakteru instrumentalnego służącego jedynie do przerwania biegu terminu przedawnienia, a zmierzało i zmierza w rzeczywistości do realizacji celów tego postępowania, tj. wykrycia popełnienia przestępstwa i zebrania materiału dowodowego.

Podkreślono ponadto, że wszczęcia śledztwa dokonała instytucja niezależna i odrębna od finansowych organów, tj. Prokuratura Regionalna w K.. Zatem nie sposób uznać, aby w niniejszej sprawie nadużyto instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się natomiast do argumentu skarżącej, iż nie można uznać za skuteczne postępowania karnego skarbowego, wszczętego wobec spółki również z tych względów, iż na moment zawierania transakcji (2015 r.) spółka nie posiadała osobowości prawnej, zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt I KZP 7/07 (spółka cywilna nie była jednostką organizacyjną, o której mowa w art. 9 § 3 kks w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) organ odwoławczy stwierdził, że powyższy argument nie znajduje w niniejszej sprawie uzasadnienia.

W orzecznictwie przyjmuje się, że prawo podatkowe, inaczej niż prawo cywilne czy prawo o działalności gospodarczej traktuje spółkę cywilną. Zasadą w przypadku spółki cywilnej jest przysługiwanie wspólnikom prawa do reprezentowania spółki w takim zakresie, w jakim wspólnik jest uprawniony do prowadzenia spraw spółki. Prawo do reprezentowania spółki cywilnej powiązane jest z prawem do prowadzenia spraw spółki. Co do zasady więc, każdy wspólnik jest uprawniony do reprezentowania spółki. Spółka cywilna, rozumiana jako organizacja osób prowadzących wspólnie działalność gospodarczą, ma własną osobowość prawnopodatkową i jest osobnym adresatem decyzji administracyjnej. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm. - u.p.t.u.) to spółka cywilna jest podatnikiem ww. podatku. W zakresie postępowania karnego skarbowego spółka cywilna, jako podatnik, nie może popełnić przestępstwa ani wykroczenia. Może je popełnić jedynie osoba fizyczna, wspólnik tej spółki.

Z akt sprawy wynika, że postanowienie o wszczęciu śledztwa z 20 maja 2016 r. wydane zostało na podstawie art. 303, art. 305 § 1 i 3 k.p.k., w myśl którego jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie, postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną.

Z treści postanowienia wynikało, że prokurator postanowił wszcząć śledztwo w sprawie m.in. o przestępstwo z art. 299 § 1 i 5 § k.k. w zw. z art. 12 k.k., tj. prania pieniędzy. W toku prowadzonego postępowania przygotowawczego jego zakres przedmiotowy uległ rozszerzeniu (m.in. o art. 56 § 1 k.k.s. ale, co ważne, również o art. 76 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. art. 61 § 1 k.k.s.).

Wydane postanowienie o wszczęciu śledztwa stanowiło zatem pierwszy etap postępowania przygotowawczego i było/jest wszczęciem postępowania w sprawie. Natomiast decyzja o poszerzeniu zakresu postępowania jest podejmowana przez prokuratora prowadzącego sprawę i nie przybiera ona formy modyfikacji postanowienia o wszczęciu śledztwa.

Postępowanie prowadzone przez organ ścigania jest odrębnym, niezależnym postępowaniem, prowadzonym w stosunku do wszystkich czynów ujawnionych w jego toku.

Co istotne, to Prokurator w piśmie z 24 lipca 2020 r. sygn. akt [...] poinformował organ pierwszej instancji, że istnieją przesłanki do zawiadomienia podatnika, tj. T. s.c., za okres czerwiec 2015 r. oraz sierpień i wrzesień 2015 r. w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c o.p. Zauważono również, że podatnikiem jest spółka cywilna, a z treści art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie wynika, że przestępstwo ma popełnić podatnik. Podatnik ma być zawiadomiony o wszczęciu postępowania i o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, jest zatem fakt, że podatnikowi wiadomo, iż toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, w związku z uszczupleniami zobowiązań podatkowych. W przedmiotowej sprawie podatnik, (tj. T. s.c.) został powiadomiony o okolicznościach skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2015 r., tj. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie podatnika nastąpiło więc przed upływem ustawowego 5-letniego terminu przedawnienia. Okoliczność ta spowodowała wydłużenie daty przedawnienia zobowiązania podatkowego za sierpień i wrzesień 2015 r. i tym samym możliwość wydania przez organ decyzji po 31 grudnia 2020 roku, tj. po upływie 5 lat.

Odpowiadając natomiast na argument odnośnie śledztw wszczętych a następnie umorzonych przez Prokuraturę Rejonową w P. oraz Prokuraturę Okręgową w K., to zauważono, że konieczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego zachodzi zawsze, jeżeli organy postępowania przygotowawczego mają wiedzę o okolicznościach mogących wskazywać na popełnienie przestępstwa. Obowiązek ten musi być zrealizowany w każdym czasie, nawet niedługo przed upływem ustawowych terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych. Ponadto, zgodnie z art. 10 § 1 k.p.k. organ powołany do ścigania za przestępstwa jest obowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego, a oskarżyciel publiczny także do wniesienia i popierania oskarżenia, o czyn ścigany z urzędu. Skodyfikowana w przytoczonym przepisie zasada legalizmu jest dyrektywą zobowiązującą wszystkie organy procesowe do takiego postępowania, by spełniony został postulat zawarty w art. 10 § 2 k.p.k., że nikt - z wyjątkiem wypadków określonych w ustawie lub w prawie międzynarodowym - nie może być zwolniony od odpowiedzialności za popełnione przestępstwo.

Dla możliwości wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wystarczające jest uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, natomiast kwestia zbadania i wykazania przesłanek odpowiedzialności karnej za określony czyn należy do postępowania karnego skarbowego. Nie jest zatem rzeczą organów podatkowych ocena czy doszło do popełnienia przestępstwa karnoskarbowego, jak również kto ponosi winę za zaistniały stan sprawy.

Przepisy Ordynacji podatkowej dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymagają wyłącznie wszczęcia postępowania karnoskarbowego i zawiadomienia o tym podatnika, co miało miejsce w tej sprawie.

Ponadto w sprawie będącej przedmiotem postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/GI 256/21, powołanego w odwołaniu, śledztwo zostało wszczęte m.in. na podstawie art. 56 k.k.s., tj. w sprawie podania nieprawdy przez podatnika podatku od towarów i usług w złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2014 r., który to przepis nie mógł stanowić podstawy wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec spółki cywilnej do 1 grudnia 2016 r. A zatem stan faktyczny opisany w ww. wyroku nie jest tożsamy z tym zaistniałym w niniejszej sprawie. Jak wynika z akt sprawy, to nie ten przepis był podstawą wszczęcia śledztwa.

3.1. Powyższa decyzja został zaskarżona skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 70 § 1 i art. 70 § 4 i § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję wydaną w dniu 29 grudnia 2021 r. przez organ pierwszej instancji, pomimo że zobowiązanie podatkowe skarżących w podatku VAT za miesiące sierpień i wrzesień 2015 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2020 r., a tym samym organ miał obowiązek umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe w oparciu o przepis art. 208 § 1 o.p.,

- naruszenie przepisów postępowania, a to przepisu art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. "a" o.p. w zw. z art. 70 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 208 § 1 o.p., a także w zw. z art. 121 o.p., art. 122 o.p., art. 124 o.p. i art. 125 § 1 i 2 o.p. poprzez wydanie przez organ drugiej instancji decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, pomimo że z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące sierpień i wrzesień 2015 r. postępowanie stało się bezprzedmiotowe, co godzi w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - zgodnie z art. 121 § 1 o.p. oraz w zasadę niezbędnego działania organów podatkowych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy - vide: art. 122 o.p., a nadto pozostaje w sprzeczności z zasadą wyjaśniania przesłanek, którymi kieruje organ przy załatwieniu sprawy - vide: art. 124 o.p. i sprzeniewierza się zasadzie sprawności działania organów, o której stanowi art. 125 § 1 i 2 o.p.,

- naruszenie art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p., art. 124 o.p., art. 187 § 1, art. 191 o.p w zw. z art. 2 "a" o.p i w zw. z art., 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz art. 197 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ w trakcie postępowania, przy całkowitym pominięciu zasady wyrażonej w art. 2 "a" o.p. - tj. zasady "in dubio pro tributario", która zakreśla granice swobodnej oceny dowodów i nie pozwala na wydanie negatywnego rozstrzygnięcia dla podatnika na podstawie wybiórczej oceny wyłącznie niektórych i wybranych przez organ dowodów, co sprawia że wydana przez organ decyzja pozostaje w całkowitej sprzeczności z ustaleniami Prokuratury Okręgowej w K., które zostały przywołane w postanowieniu z dnia 7 grudnia 2021 r. o umorzeniu śledztwa i co świadczy o tym, że postępowanie nie było prowadzone w sposób obiektywny i służyło wyłącznie udowodnieniu winy podatnika mimo, że w sprawie nie zostały zgromadzone dowody, które miałyby wskazywać na udział podatnika w rzekomym procederze wyłudzenia podatku VAT, jak to założyły organy podatkowe wbrew prawdzie obiektywnej,

- naruszenie art. 121 § 1 o.p tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz art. 187 w zw. z art. 191 o.p tj. zasady swobodnej, a nie dowolnej oceny dowodów, w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. przejawiające się w prowadzeniu analizy materiału dowodowego w sposób całkowicie jednostronny z pominięciem argumentów podnoszonych przez podatnika, w tym w szczególności z pozostawieniem poza dowodzeniem i analizą przez organ materiału dowodowego - kwestii odpowiedzialności karnoskarbowej spółki cywilnej i jej wspólników w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. w odniesieniu do treści art. 9 § 3 k.k.s., co skutkować powinno zgodnie z linią orzecznictwa uznaniem, ze nie można uznać za skuteczne postępowania karnoskarbowego wszczętego zarówno do spółki cywilnej, jak i jej wspólników, albowiem spółka cywilna nie posiadała zdolności prawnej w rozumieniu prawa cywilnego i nie należała do podmiotów wskazanych w art. 9 § 3 k.k.s. tj. do podmiotów, którym można było przypisać odpowiedzialność karno-skarbową za popełnienie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego.

Podnosząc wskazane zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w niniejszej sprawie jako bezprzedmiotowego wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc sierpień i wrzesień 2015 r., a także zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wskazano, że postanowieniem sygn. akt [...] z dnia 7 grudnia 2021 r. Prokuratura Okręgowa w K. umorzyła postępowanie w sprawie działalności wspólników Firmy T. s.c. za okres od sierpnia do września 2015 r. - o czyn z art. 76 § 1 k.k.s., art. 56 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. i inne na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k., a więc wobec braku znamion czynu zabronionego.

Prokurator przyjął, że brak intencjonalnego działania podatnika uniemożliwia postawienie mu zrzutu popełnienia czynów z art. 76 § 1 k.k.s., art. 56 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. i inne na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k., a w kontekście uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r, sygn. akt I FPS 1/21 przyjąć należy, że zawieszenie biegu przedawnienia, wynikające z wszczęcia postępowania karnoskarbowego, nie wywołało skutków prawnych wobec stwierdzenia przez Prokuraturę formalnej przeszkody dla prowadzenia dalszego postępowania - brak znamion czynu zabronionego. Skoro Prokuratura wyjaśniła, że działanie podatnika nie nosiło znamion czynu zabronionego, wszczynanie postępowania karnoskarbowego okazało się z zasady i od początku zbędne.

Prowadzenie postępowania przeciwko spółce cywilnej T. w ogóle nie mogło być prowadzone z uwagi na brak znamion czynu zabronionego.

W konsekwencji "ex tunc" istniały bezwzględne przeszkody procesowe, uniemożliwiające prowadzenie postępowania karnoskarbowego.

Przedmiotowa decyzja podjęta została na podstawie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów i służyć miała realizacji z góry postawionego przez Organy podatkowe zadania, a to wygenerowania rzekomej zaległości w podatku VAT za miesiące sierpień i wrzesień 2015 r. i to przy całkowitym i niczym nie uzasadnionym pominięciu przepisów Ordynacji podatkowej, a to art. 59 par. 1 pkt 9 - stanowiącym o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia oraz art. 70 § 1 - który to wskazuje, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w który upłynął termin płatności podatku.

W ocenie skarżących organ działał jedynie w jednym celu, a to udowodnienia winy podatnika mimo, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania w żaden sposób nie wskazywał i nie wskazuje na to że spółka cywilna T. brała udział w procederze wyłudzenia podatku VAT. Co niezwykle istotne tego rodzaju twierdzenia organów podatkowych, pozostają w całkowitej sprzeczności ze stanowiskiem Prokuratury Okręgowej wyrażonym w postanowieniu z dnia 7 grudnia 2021 r. o umorzeniu postępowania karnego wobec braku ustawowych znamion czynu zabronionego, a także są sprzeczne z tezami sformułowanymi przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w piśmie uchylającym decyzje organu podatkowego z dnia 10 listopada 2020 r., kiedy to w sposób niezwykle krytyczny odniósł się do ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji.

Niezależnie od przywołanych argumentów wskazano, że organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia obowiązku rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika - o której stanowi art. 2a o.p. obecny w tym akcie prawnym począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r.

Następnie przywołano wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/GI 905/22 oparty o ustalenia poczynione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie sygn. akt I SA/GI 256/21, w którym to WSA stwierdził, że cyt. " zawarte w treści art. 9 § 3 k.k.s. pojęcie "zdolność prawna" oznacza generalną zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków cywilnoprawnych oraz publicznoprawnych - w tym zakresie podatków, ceł, reglamentacji dewizowej czy prawa loteryjnego. Prowadzi to do wniosku, że spółka cywilna nie ma zdolności prawnej w podanym wyżej znaczeniu ponieważ - co bezsporne - nie ma zdolności prawnej w zakresie stosunków cywilnoprawnych, nie jest podmiotem zbiorowym w rozumieniu ustawy z dnia 28 października 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zagrożone pod groźbą kary (Dz.U. Nr 197, poz. 1661)."

Nadto zwrócono szczególną uwagę na okoliczność, że w wyroku z dnia 4 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/GI 905/22 WSA w Gliwicach stwierdził, iż cyt.

"przyjęcie, że zdolność podatkowa w ramach ustawy o podatku od towarów i usług jest równoznaczna ze zdolnością prawną w rozumieniu art. 9 § 3 k.k.s. prowadziłaby do sprzeczności wewnątrz samego Kodeksu karnego skarbowego i to co najmniej w dwóch obszarach. Przepis art. 9 § 3 k.k.s. znajduje się w części ogólnej Kodeksu karnego skarbowego, co oznacza, że odnosi się do wszystkich relewantnych z punktu widzenia przedmiotu regulacji przestępstw i wykroczeń skarbowych".

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie. Dodatkowo wskazał, że z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że dochodzenie w sprawie karno-skarbowej było również prowadzone o czyn z art. 76 § 1 k.k.s, art. 62 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. i art. 6 § 2 k.k.s. przy zast. art. 8 § 1 k.k.s. Czyny zabronione opisane w powołanych przepisach nie indywidualizują podmiotu dopuszczającego się określonego przestępstwa.

W związku z tym wskazano, iż w orzecznictwie zwraca się uwagę, że przepis art. 9 § 3 k.k.s. dotyczy szczególnego rodzaju sytuacji. Jest bowiem tak, że w wielu wypadkach część szczególna k.k.s. odwołuje się do określenia: podatnik, płatnik, producent, importer. Taka norma prawna adresowana jest do podmiotu, który nie musi być osobą fizyczną.

Podatnikiem, importerem, płatnikiem może być np. spółka prawa handlowego. Innymi słowy norma sankcjonowana może być adresowana do takiego podmiotu, który nie jest osobą fizyczną, a więc podatnika, płatnika, producenta. Jednocześnie zaś norma sankcjonująca musi być stosowana wyłącznie wobec osoby fizycznej, który nie posiada znamion podatnika, płatnika. Stąd celem przepisu art. 9 § 3 k.k.s. jest skierowanie odpowiedzialności karnej do osób, które nie spełniają znamion przepisu części szczególnej, np. zarządu spółki kapitałowej (wyrok Sądu Rejonowego w C1. - [...] Wydział Karny z dnia 11 kwietnia 2018 r. [...]). Jeżeli zatem stawiany jest zarzut przestępstwa skarbowego z art. 61 § 1 k.k.s. oraz art. 62 § 2 k.k.s., nie zawierającego w swych znamionach podmiotu indywidualnie określonego, ani tym bardziej nie adresowanego do podmiotu niebędącego osobą fizyczną, przy skazaniu niemożliwym jest odwoływanie się w ogóle do konstrukcji art. 9 § 3 k.k.s. Ten artykuł reguluje bowiem kwestie szczególnej postaci sprawstwa (vide: wyrok Sądu Okręgowego w L. - [...] Wydział Karny Odwoławczy z 26 lutego 2019 r. sygn. akt [...]).

Do tożsamej sytuacji faktycznej i prawnej odniósł się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1175/12.

Oznacza to, iż nie można przyjmować, iż w stosunku do wspólników spółki cywilnej nie mogło toczyć się postępowanie karne skarbowe, które doprowadziłoby do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym kontekście podkreślono też, iż brak jest konieczności powiązania wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe z możliwością pociągnięcia do odpowiedzialności podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

4. Skarga okazała się zasadna.

Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja organu odwoławczego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2015 r.

Z uwagi na podniesiony w skardze zarzut przedawnienia w pierwszej kolejności przesądzić należało, czy organ miał prawo do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

5. W tych ramach przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z powyższego wynika, że zobowiązania podatkowe z tytułu podatku VAT za miesiące sierpień i wrzesień 2015 r. uległyby przedawnieniu 31 grudnia 2020 r.

Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z tym przepisem związany jest art. 70c o.p., który stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Organ powołuje się w tej sprawie właśnie na instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z przyczyny określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i tym uzasadnia możliwość merytorycznego orzekania w sprawie w dniu wydania zaskarżonej decyzji (1 grudnia 2022 r.). Twierdzi bowiem, że 20 maja 2016 r. Prokuratura Rejonowa w P. wszczęła śledztwo w sprawie działalności wspólników firmy T. s.c., którzy w okresie od sierpnia do września 2015 r. w C., wspólnie z innymi ustalonymi osobami, czyniąc sobie z popełnienia przestępstwa stałe źródło dochodu, w celu udaremnienia stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków płatniczych, podjęli wobec pieniędzy pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego polegającego na fikcyjnych transakcjach sprzedaży i zakupu kawy, czynności prowadzące do udaremnienia oraz w znacznym stopniu ustalenia ich rzeczywistego pochodzenia poprzez transakcje bankowe, posługując się wystawionymi uprzednio potwierdzającymi nieprawdę fakturami VAT, pieniądze w kwocie niemniejszej aniżeli 400.000 zł, pośredniczyli tak uzyskanymi środkami finansowymi pomiędzy poszczególnymi osobami, odbierając od sprzedającego i innych, kwoty wynikające z fikcyjnych transakcji, legalizując tym samym ich pochodzenie z korzyści związanych z nielegalnym obrotem kawy z pominięciem odprowadzania należnych Skarbowi Państwa właściwie naliczonych podatków, w postaci podatku od towarów i usług, w kwocie co najmniej 800.000,00 zł, tj. o przestępstwo z art. 299 § 1 i 5 k.k. w związku z art. 12 k.k.

Poza tym, stosownie do art. 70c o.p. o fakcie wystąpienia ww. przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawiadomiono skarżącą. Pismem z 24 sierpnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., zawiadomił skarżącą za pośrednictwem pełnomocnika, w trybie art. 70c o.p., iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2015 r. uległ zawieszeniu 20 maja 2016 r.

Zaakcentować należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powoduje jedynie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, związane bezpośrednio z danym zobowiązaniem podatkowym, czyli takie które odnosi się do wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych (por. wyroki NSA: z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 772/13, z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1303/09).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 o.p. winny dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia. Nie można akceptować zaś sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałby być postrzegany jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1198/11, wyrok NSA z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 529/15).

Ewentualny skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy też postępowanie karno-skarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1303/12).

Ustawodawca posługując się w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. pojęciem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, odwołuje się do regulacji z zakresu prawa karnego. W związku z tym należy podkreślić, że postępowanie karne lub wykroczeniowe zawsze ma swoje granice podmiotowe oraz przedmiotowe. Wszczynając postępowanie organ prowadzący postępowanie przygotowawcze określa jego granice wskazując podmiot, przeciwko któremu wszczęto to postępowanie oraz przedmiot tego postępowania, a więc jakie przestępstwo lub wykroczenie jest zarzucane. Na wstępnym etapie w fazie in rem, granice postępowania mogą być wyznaczone jedynie przedmiotowo. Od momentu przedstawienia zarzutów, a więc z chwilą przejścia postępowania in personam, tj. przeciwko osobie, oznaczone są także granice podmiotowe.

Nadto podać należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w sprawie (in rem) i nie musi być wszczęte przeciwko osobie (in personam).

Jednakże dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie o podejrzenie popełniania jakiegokolwiek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z art. 70 § 1 o.p. ma zostać zawieszony. Powinno tym samym nastąpić wszczęcie sprecyzowanego pod względem przedmiotowym postępowania karnego skarbowego wiążącego się z danym zobowiązaniem podatnika. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje jedynie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane bezpośrednio z danym zobowiązaniem podatkowym, czyli takie, które odnosi się do wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych (por. wyroki NSA z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 772/13 oraz z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1303/12 oraz WSA w Gdańsku z dnia 31 maja 2022 r., I SA/Gd 1616/21).

Zatem okoliczność wszczęcia w dniu 20 maja 2016 r. przez Prokuraturę Rejonową w P. śledztwa o przestępstwo z art. 299 k.k., tj. prania pieniędzy, nie mogło stanowić okoliczności zawieszającej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2015 r., bez późniejszego rozszerzenia zakresu tego postępowania.

Organ w zaskarżonej decyzji wskazuje, iż w toku prowadzonego postępowania przygotowawczego jego zakres przedmiotowy uległ rozszerzeniu o czyn z art. 56 § 1 k.k.s., art. 76 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. art. 61 § 1 k.k.s. Organ podał, że wydane postanowienie o wszczęciu śledztwa stanowiło zatem pierwszy etap postępowania przygotowawczego i było wszczęciem postępowania w sprawie. Natomiast decyzja o poszerzeniu zakresu postępowania jest podejmowana przez prokuratora prowadzącego sprawę i nie przybiera ona formy modyfikacji postanowienia o wszczęciu śledztwa.

Rozszerzenie zakresu ww. postępowania wynika również z postanowienia o umorzeniu śledztwa z dnia 23 grudnia 2019 r. Prokuratora Prokuratury Rejonowej K. w K., m.in. o czyn z art. 76 § 1 k.k.s., art. 56 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s. i art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 8 § 1 k.k.s. wobec braku danych dostatecznie uzasadniających popełnienie czynu zabronionego.

Z treści ww. postanowienia wynika także bezpośredni związek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe z zobowiązaniem podatkowym w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2015 r.

6. Zasadne okazało się być jednakże stanowisko strony skarżącej co do możliwości zastosowania w realiach rozpoznawanej sprawy art. 9 § 3 k.k.s.

W tych ramach wskazać na wstępie należy, że skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił stanowisko tut. Sądu wyrażone w przywołanych przez pełnomocnika strony skarżącej wyrokach z dnia 28 czerwca 2021 r. o sygn. akt I SA/Gl 256/21 oraz z dnia 4 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 905/22 odnoszących się do kwestii odpowiedzialności karnoskarbowej spółki cywilnej i jej wspólników w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. na podstawie sprawy art. 9 § 3 k.k.s.

W wyrokach tych powołano się na pogląd wyrażony przez SN w uchwale z 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 7/07 (a następnie rozwinięty i utrwalony w postanowieniu SN z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I KZP 28/08), że spółka cywilna nie należy do wskazanych w art. 9 § 3 k.k.s. jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, gdyż nie posiada zdolności prawnej w rozumieniu prawa cywilnego. Podkreślić zatem należy, że uchwała ta podjęta została jako odpowiedź na pytanie "Czy od 17 grudnia 2005 r. podmiotem odpowiedzialności określonej w art. 9 § 3 k.k.s. jest również osoba, która na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej jaką jest spółka cywilna?" Skoro na tak postawione pytanie SN odpowiedział, że "Spółka cywilna nie należy do wymienionych w art. 9 § 3 k.k.s. (...) jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, gdyż nie posiada zdolności prawnej w rozumieniu prawa cywilnego", to należy przyjąć, że odmówił tym samym możliwości wszczęcia na tej podstawie postępowania zarówno wobec spółki cywilnej, jak i wobec jej wspólników, jako "...osób, które na podstawie (...) umowy lub faktycznego wykonywania zajmują się sprawami gospodarczymi jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej jaką jest spółka cywilna".

A zatem, mimo, że ustawodawca nakłada na spółki cywilne obowiązki podatkowe (w podatku VAT - podatnikiem jest spółka cywilna), to przy przyjęciu (jak w uchwale SN) systemowej wykładni pojęcia "zdolność prawna", nie można w świetle art. 9 § 3 k.k.s. uznać za skuteczne postępowania karnoskarbowego wszczętego zarówno do spółki cywilnej jak i jej wspólników.

Potwierdzeniem takiego podejścia stanowi postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 29 stycznia 2009 r. I KZP 28/08, stwierdzające, że zawarte w treści art. 9 § 3 Kodeksu karnego skarbowego pojęcie "zdolność prawna" oznacza generalną zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków cywilnoprawnych oraz publicznoprawnych - w tym z zakresu podatków, ceł, reglamentacji dewizowej czy prawa loteryjnego. Postanowienie to stanowiło odpowiedź na pytanie sądu powszechnego: "Czy wspólnik spółki cywilnej może być osobą odpowiadającą jak sprawca - w rozumieniu art. 9 § 3 k.k.s. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy Kodeks karny skarbowy i niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 178, poz. 1479) - za przestępstwa skarbowe (wykroczenia skarbowe) z art. 56 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 i 3 k.k.s. w zakresie w jakim zarzucane mu zachowania dotyczą narażenia na uszczuplenie zobowiązań podatkowych spółki cywilnej w podatku od towarów i usług oraz nierzetelnego lub wadliwego prowadzenia ksiąg (ewidencji) co do należnego i naliczonego podatku od towarów i usług spółki cywilnej?"

W uzasadnieniu powołanego uzasadnienia SN przedstawił szczegółową argumentację w rozważanej kwestii, wskazując min., że punkt widzenia, sprowadzający się to twierdzenia, że wystarczające do przyjęcia zdolności prawnej w rozumieniu art. 9 § 3 k.k.s. jest odwołanie się do wynikającej z treści art. 135 Ordynacji podatkowej w związku z art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zdolności podatkowej określonej jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, jest niemożliwy do zaakceptowania ze względu na kilka poniższych powodów.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług została uchwalona już po wejściu w życie art. 331 k.c., co miało miejsce w dniu 25 września 2003 r. Wyznaczony treścią art. 15, 16 i 17 ustawy o podatku od towarów i usług krąg podatników (osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej) odpowiadał brzmieniu art. 9 § 3 k.k.s. sprzed zmiany Kodeksu karnego skarbowego ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy Kodeks karny skarbowy i niektórych innych ustaw. Wprowadzenie powyższą nowelą do art. 9 § 3 k.k.s. trójpodmiotowości przystającej do konstrukcji obowiązującej aktualnie na płaszczyźnie prawa cywilnego wyklucza możliwość przyjęcia, że pojęcie "zdolność prawa", którym posługuje się wskazany przepis jest tożsame ze zdolnością prawnopodatkową wyznaczoną regulacją ustawy o podatku od towarów i usług.

Po wtóre, przyjęcie takiej ewentualności pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z postulatem racjonalności ustawodawcy. Ustawodawca, posługując się w ustawie o podatku od towarów i usług wyrażeniem "jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej", nie dzieli tych jednostek na takie, które mają zdolność prawną i na takie, które jej nie mają, bowiem na gruncie rozważanej ustawy wszystkie "jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej" mają zdolność podatkową w zakresie podatku VAT.

Tymczasem treść art. 9 § 3 k.k.s. wyraźnie różnicuje te jednostki organizacyjne, przewidując możliwość przypisania sprawstwa tylko wobec tego, kto zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną. Przedmiotem negatywnej regulacji tego przepisu są więc także jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, którym odrębne przepisy nie przyznają zdolności prawnej. Przy założeniu, że zdolność prawną należałoby rozumieć w sposób określony w ustawie o podatku od towarów i usług, taki zakres normowania byłby bezprzedmiotowy, co pozostaje w sprzeczności ze wspomnianym założeniem racjonalności ustawodawcy.

Po trzecie, przyjęcie, że zdolność podatkowa w ramach ustawy o podatku od towarów i usług jest równoznaczna ze zdolnością prawną w rozumieniu art. 9 § 3 k.k.s. prowadziłoby do sprzeczności wewnątrz samego Kodeksu karnego skarbowego i to co najmniej w dwóch obszarach. Przepis art. 9 § 3 k.k.s. znajduje się w części ogólnej Kodeksu karnego skarbowego, co oznacza, że odnosi się do wszystkich relewantnych z punktu widzenia przedmiotu regulacji typów przestępstw i wykroczeń skarbowych. W części szczególnej Kodeksu podmiot wielu przestępstw i wykroczeń skarbowych jest określany nazwą zbiorową (np. "podatnik" - art. 54-57, "płatnik" - art. 77-79, 81, "rezydent" - art. 98, 100, 102-106b i inne). Zgodnie z art. 9 § 3 k.k.s. - w takich sytuacjach - osoba działająca w danym podmiocie gospodarczym, w tym w jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną, w charakterze opisanym w tym przepisie, jeżeli nastąpi w tym podmiocie gospodarczym realizacja znamion danego czynu zabronionego, ponosi odpowiedzialność jako sprawca, określony w naruszonej normie k.k.s. W konsekwencji, użyte w art. 9 § 3 k.k.s. pojęcie "zdolność prawna" musi być rozumiane jednakowo na gruncie całego tego aktu prawnego.

Oznacza to, że zdolność prawna spółki cywilnej musi być rozumiana w taki sam sposób przy rozważaniu odpowiedzialności karnej skarbowej za przestępstwa podatkowe oraz za przestępstwa dewizowe. Okazuje się jednak, że przepisy materialne, regulujące stosunki podatkowe i dewizowe, właściwą dla nich zdolność prawną postrzegają w odmienny sposób. O ile w ustawie o podatku od towarów i usług mówi się, że podatnikiem są m.in. jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, a więc również spółka cywilna, o tyle, jak już wspomniano, prawo dewizowe definiując pojęcia rezydenta i nierezydenta mówi o podmiotach posiadających zdolność zaciągania zobowiązań i nabywania praw we własnym imieniu. Nie wnikając w kwestię podmiotowości stwierdzić należy, że na gruncie prawa dewizowego spółka cywilna nie ma zdolności prawnej, bowiem - co bezsporne - nie ma zdolności zaciągania zobowiązań i nabywania praw we własnym imieniu. Zaprezentowana sytuacja wyklucza więc możliwość rozumienia użytego w art. 9 § 3 k.k.s. pojęcia "zdolność prawna" w sposób wynikający z regulacji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług.

Poza art. 9 § 3 k.k.s., wyrażenie "jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną" występuje także w art. 24 § 1 tego kodeksu. Zgodnie z dyrektywą konsekwencji terminologicznej, tj. zakazem wykładni homonimicznej, tym samym zwrotom nie należy nadawać różnych znaczeń. Oznacza to, że występujące w obu przepisach pojęcie "zdolność prawna" powinno być rozumiane w ten sam sposób. W związku z tym uznanie, że zdolność podatkowa spółki cywilnej, wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług, jest tożsama ze zdolnością prawną spółki cywilnej na gruncie art. 9 § 3 k.k.s., prowadzi do niedających się zaakceptować konsekwencji, zwłaszcza w układzie, gdy sprawcą w rozumieniu art. 9 § 3 k.k.s. jest wspólnik spółki cywilnej. Wynikająca z art. 24 § 1 k.k.s. odpowiedzialność posiłkowa jest obligatoryjna. Jej istota sprowadza się do tego, że za karę grzywny wymierzoną sprawcy przestępstwa skarbowego czyni się w całości albo w części odpowiedzialną posiłkowo osobę fizyczną, osobę prawną albo jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną, jeżeli sprawcą czynu zabronionego jest zastępca tego podmiotu prowadzący jego sprawy jako pełnomocnik, zarządca, pracownik albo działający w jakimkolwiek innym charakterze, a zastępowany podmiot odniósł lub mógł odnieść z popełnionego przestępstwa skarbowego jakąkolwiek korzyść majątkową. W przypadku przyjęcia, że spółka cywilna ma zdolność prawną i w konsekwencji przypisania sprawstwa jej wspólnikowi przy wykorzystaniu konstrukcji z art. 9 § 3 k.k.s., to również spółka cywilna musiałaby zostać pociągnięta do odpowiedzialności posiłkowej wynikającej z art. 24 § 1 k.k.s. - wszak zdolność prawna na gruncie obu wymienionych przepisów musi być rozumiana w ten sam sposób. Ze względu na istotę spółki cywilnej, wynikającą z prawa cywilnego, w rzeczywistości do odpowiedzialności posiłkowej pociągnięci zostaliby wszyscy jej wspólnicy, w tym również ten, który był sprawcą w rozumieniu art. 9 § 3 k.k.s. Tymczasem, ze względu na to, że odpowiedzialność posiłkowa polega na przerzuceniu odpowiedzialności za wykonanie kary majątkowej na osobę (podmiot) niewinną z punktu widzenia prawa karnego skarbowego, która nie ma bezpośredniego związku z popełnieniem przestępstwa skarbowego, lecz którą także obciąża się odpowiedzialnością majątkową wyłącznie ze względu na istnienie po jej stronie winy w zakresie wyboru czy nadzoru, nie może być odpowiedzialną posiłkowo osoba, która sama ponosi odpowiedzialność karną w związku z tym samym przestępstwem, za które miałaby ponosić odpowiedzialność posiłkową w zakresie skazania za grzywnę jeszcze innej osoby (por. B. Kurzępa, W. Kotowski, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2007, s. 155).

Jednakże, przy założeniu podmiotowości spółki cywilnej związanej z jej zdolnością prawną, niemożliwe byłoby wyłączenie z kręgu odpowiedzialnych posiłkowo sprawcy w rozumieniu art. 9 § 3 k.k.s. (wspólnika spółki), bowiem podmiotem odpowiedzialnym posiłkowo byłaby sama spółka, a nie jej wspólnicy (odmiennie rzecz się ma w odniesieniu do osobowej spółki handlowej, która zajmuje pozycję odrębnego - względem wspólników - podmiotu praw i obowiązków, ma własny majątek, uczestniczy w obrocie we własnym imieniu i ponosi odpowiedzialność cywilną).

Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że zawarte w treści art. 9 § 3 Kodeksu karnego skarbowego pojęcie "zdolność prawna" oznacza generalną zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków cywilnoprawnych oraz publicznoprawnych - w tym z zakresu podatków, ceł, reglamentacji dewizowej czy prawa loteryjnego. Prowadzi to do wniosku, że spółka cywilna nie ma zdolności prawnej w podanym wyżej znaczeniu ponieważ - co bezsporne - nie ma zdolności prawnej w zakresie stosunków cywilnoprawnych, nie jest podmiotem zbiorowym w rozumieniu ustawy z dnia 28 października 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary (Dz. U. Nr 197, poz. 1661, z późn. zm. (por. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 listopada 2004 r., K 18/03, OTK-A, 2004/10/103 oraz wywód Sądu Najwyższego poświęcony tej kwestii oraz konsekwencji terminologicznej, zawarty w uzasadnieniu uchwały z dnia 26 kwietnia 2007 r.), nie ma zdolności prawnej na gruncie prawa publicznego, to jest ustawy z dnia 2 lutego 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.), bowiem w art. 4 § 1 tej ustawy wskazuje się, że przedsiębiorcą jest jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą, zaś w § 2 stwierdza się wprost, że za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej, a w sferze stosunków relewantnych z punktu widzenia przedmiotu ochrony przepisów Kodeksu karnego skarbowego, zdolność prawna spółki jest ograniczona do ściśle zakreślonych obszarów, wyznaczonych treścią przepisów poszczególnych ustaw.

Prawo karne, w tym także prawo karne skarbowe, pełni z jednej strony funkcję ochronną, z drugiej jednak strony ma zabezpieczać jednostkę przed ingerencją w jej prawa przez władzę pod pretekstem wykonywania funkcji ochronnej (funkcja gwarancyjna). Podstawowym instrumentem realizującym funkcję gwarancyjną jest zasada określoności czynu zabronionego przez ustawę. Jednym z wiążących się z tą zasadą postulatów jest zakaz stosowania analogii i wykładni rozszerzającej na niekorzyść sprawcy - nullum crimen sine lege stricta (por. A. Zoll, (w:) Kodeks karny. Część ogólna. Komentarz, Tom I, Kraków 2004, s. 43-61). Przyjęcie w rozważanej sprawie prymatu wykładni funkcjonalnej nad wykładnią językową i systemową stanowiłoby złamanie tego zakazu, zwłaszcza w sytuacji, gdy dobrem chronionym są interesy państwa, a nie jednostki. Za uznaniem, że spółka cywilna jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną w rozumieniu art. 9 § 3 k.k.s. nie przemawia także argument, iż w przeciwnym przypadku tożsame zachowania osoby fizycznej, działającej we własnym imieniu lub jako reprezentanta spółki cywilnej byłyby prawnie irrelewantne natomiast w odniesieniu do reprezentanta spółki jawnej (np. wspólnika, czy doradcy podatkowego) pociągałyby za sobą odpowiedzialność karną skarbową.

Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. A zatem, mimo, że ustawodawca nakłada na spółki cywilne obowiązki podatkowe (w podatku VAT - podatnikiem jest spółka cywilna), to przy przyjęciu (jak w uchwale SN) systemowej wykładni pojęcia "zdolność prawna", nie można w świetle art. 9 § 3 k.k.s. uznać za skuteczne - postępowania karnoskarbowego wszczętego zarówno do spółki cywilnej jak i jej wspólników.

Jak więc wykazano postępowanie karne skarbowe wszczęte w dniu 20 maja 2016 r. nie miało związku z niewykonaniem przez skarżącą zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2015 r., z kolei rozszerzone o czyn z art. 76 § 1 k.k.s., art. 56 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s.i art. 61 § 1 k.k.s. było niedopuszczalne ex tunc, a zatem nie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązań skarżącej w podatku VAT.

Nie ma racji przy tym organ, że w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 256/21 śledztwo zostało wszczęte jedynie na podstawie art. 56 k.k.s., tj. w sprawie podania nieprawdy przez podatnika podatku od towarów i usług w złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2014 r., który to przepis faktycznie nie mógł stanowić podstawy wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec spółki cywilnej do 1 grudnia 2016 r. Organ podaje, że w niniejszej sprawie, dochodzenie było również prowadzone o czyn z art. 76 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s.i art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. i art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 8 § 1 k.k.s., zatem stan faktyczny tych dwóch spraw jest odmienny, Jednakże wbrew twierdzeniom organu, w sprawie o ww. sygn. akt., jak wynika z treści uzasadnienia wyroku, śledztwo toczyło się również o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. Co więcej, w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 905/22, w której Sąd doszedł do tożsamych wniosków jak w niniejszej sprawie, dochodzenie prowadzone było jedynie o przestępstwa skarbowe określone w art. 61 § 2 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s., art. 76 § 2 k.k.s., nie dotyczyło art. 56 k.k.s.

7. Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm. - p.p.s.a.) w punkcie I sentencji wyroku uchylił zaskarżoną decyzję.

Nadto mając na uwadze, że organ nie stwierdził jednoznacznie w zaskarżonej decyzji czy nie wystąpiły inne przesłanki z art. 70 o.p. skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki za miesiące sierpień i wrzesień 2015 r., Sąd zaniechał uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania podatkowego. Zatem organ w sytuacji braku stwierdzenia takich okoliczności, zobowiązany będzie do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania podatkowego.

8. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 18.988 zł złożył się wpis od skargi (8.171 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (10.800 zł), ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).