Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SAB/Wa 24/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Monika Świercz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 października 2018 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w S. na przewlekłe prowadzenia postępowania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik T. Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "NUS") decyzją z [...] października 2017r. określił W. I. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (zwana dalej: "Skarżąca") nadwyżkę podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2015r., nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za październik 2015r. oraz VAT do zapłaty w za październik 2015r., wynikający z faktury z 31 października 2015r. w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług

2. Skarżąca w odwołaniu z 16 listopada 2017r., uzupełnionym pismem z 20 listopada 2017r. wniosła o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego.

3. NUS przekazał odwołanie i akta sprawy do organu drugiej instancji przy piśmie z 30 listopada 2017r.

4. Adnotację informującą o prowadzeniu metryki przy użyciu narzędzia informatycznego sporządzono 7 grudnia 2017r.

5. Sprawę przydzielono innemu pracownikowi 10 stycznia 2018r., z uwagi na odejście z komórki pracownika dotychczas prowadzącego sprawę.

6. Skarżąca pismem z 18 stycznia 2018r., na podstawie art. 180 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm., zwana dalej: "O.p."), wniosła o włączenie do akt sprawy dowodu - kopii listu intencyjnego podpisanego przez Panów W. B. i T. D. na okoliczność planowanej transakcji nabycia I. Sp. z o.o.

7. Protokół na okoliczność zapoznania się przez pełnomocnika Skarżącej ze zgromadzonym materiałem dowodowym sporządzono 22 stycznia 2018r.

8. Skarżącej wyznaczono w trybie art. 200 § 1 O.p. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - postanowieniem z [...] stycznia 2018r., doręczonym 24 stycznia 2018r.

9. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIAS") postanowieniem z [...] stycznia 2018r. (doręczone 10 lutego 2018r.), na mocy art. 140 O.p., wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na [...] lutego 2018r. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżącej wyznaczono nowy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - postanowieniem z [...] stycznia 2018r.

10. Skarżąca 5 lutego 2018r. złożyła wniosek dowodowy o włączenie do akt sprawy kopii listu intencyjnego z 5 lutego 2018r. pomiędzy E. sp. z o.o. a Skarżącą sporządzonego na okoliczność planowanej transakcji zarządzania znakami towarowymi i markami handlowymi, celem podniesienia ich wartości.

11. DIAS postanowieniem z [...] lutego 2018r. w trybie art. 140 O.p., wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na 30 kwietnia 2018r., wskazując, że zwłoka w załatwieniu sprawy spowodowana jest złożonością problemu.

12. Skarżąca w ponagleniu z 4 marca 2018r. do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, w związku z niezałatwieniem przez DIAS sprawy we właściwym terminie, wskazała, że wydanie [...] lutego 2018r. postanowienia wyznaczającego nowy termin załatwienia sprawy na [...] kwietnia 2018r. było przejawem przewlekłości postępowania odwoławczego i podkreśliła, że sprawa nie dotyczy oszustw lub unikania opodatkowania przez udział w przestępstwach karuzelowych i nie wymaga zbierania dodatkowego materiału dowodowego. Organy podatkowe powinny określić prawidłowy zwrot VAT od jednej transakcji, od której VAT należny w całości wpłynął do budżetu Państwa. Przewlekłe prowadzenie postępowania oznacza naruszenie w sposób istotny uprawnienia strony do oczekiwania zwrotu VAT w terminie realnym, wynikającym z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Uzasadnienie ww. postanowienia jest przejawem dowolności w ustalaniu terminu zakończenia postępowania i narusza zasadę szybkości postępowania (art. 125 § 1 w związku z art. 139 § 3 O.p.). DIAS powinien zakończyć postępowanie odwoławcze zgodnie z art. 139 § 3 O.p. nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania. Dalsze przedłużanie terminu rozpatrzenia sprawy do 30 kwietnia 2018r. nie ma racjonalnego uzasadnienia i naraża Skarb Państwa na poniesienie dodatkowych, wysokich kosztów w postaci odsetek za zwłokę w przypadku uznania zwrotu VAT za zasadny.

13. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 marca 2018r. na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego przez DIAS w zakresie zwrotu VAT za październik 2015r. zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie art. 125 i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 139 § 3 O.p. i art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz wniosła o zobowiązanie DIAS do zakończenia postępowania odwoławczego i wydania decyzji ostatecznej w sprawie zasadności ww. zwrotu VAT w terminie 14 dni i zasądzenie od DIAS na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że postępowanie podatkowe w sprawie zwrotu ww. nadwyżki VAT toczy się od października 2016r., a poprzedzała je kontrola podatkowa wszczęta na podstawie upoważnienia z 23 grudnia 2015r., zakończona 31 maja 2016r. Procedury kontrolne trwają więc od 26 miesięcy i dotyczą 1 transakcji zbycia znaków towarowych, od której VAT należny zapłacono. Skoro DIAS, na mocy art. 200 O.p., wydał [...] stycznia 2018r. postanowienie, którym wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, oznacza to, że uznał kwestie dowodowe za całkowicie wyjaśnione, więc jest przygotowany do wydania decyzji. Wydanie kolejnego postanowienia [...] lutego 2018r., wyznaczającego nowy termin załatwienia sprawy na 30 kwietnia 2018r. jest przejawem przewlekłości postępowania odwoławczego. Postępowanie podatkowe dotyczy przede wszystkim zasadności zwrotu VAT i jest postępowaniem specyficznym, prowadzonym na mocy art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Specyficzność procedur polega na tym, że są one podporządkowane celowi nadrzędnemu - zachowaniu zasad generalnych systemu podatku od wartości dodanej zawartych, przede wszystkim w Dyrektywie 112/2006 WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L z 2006r. nr 347 1 ze zm.). Zasada neutralności, przejawiająca się m.in. prawo podatnika do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w "rozsądnym terminie" jest zasadą elementarną systemu VAT (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - zwany dalej: "TSUE" - z 25 października 2001r. w sprawie C-78/00). Art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie oznacza bezwzględnego obowiązku zwrotu w terminie 60 dni i organ podatkowy ma uprawnienie do zbadania dodatkowego zasadności zwrotu. Przepis ten zakreśla również ramy formalne procedur, w jakich to badanie ma się odbywać, wskazując m.in. na postępowanie podatkowe na podstawie przepisów O.p. Organ miał zatem, co do zasady, prawo skorzystać z kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w celu zweryfikowania zasadności ww. zwrotu. Korzystanie z uprawnienia przewidzianego w tym przepisie nie oznacza dowolności w działaniu organu, szczególnie, jeśli chodzi o czas trwania procedury weryfikacyjnej. Przewlekłe prowadzenie postępowania oznacza naruszenie w sposób istotny uprawnienia strony do oczekiwania zwrotu VAT w terminie realnym. Wskazanie przez DIAS w uzasadnieniu postanowienia z [...] lutego 2018r., że zwłoka w załatwieniu sprawy spowodowana jest złożonością problemu będącego przedmiotem rozpatrywanego odwołania oraz konieczności zapewnienia Skarżącej możliwości skorzystania z uprawnienia jest przejawem dowolności w ustalaniu terminu zakończenia postępowania i rażąco narusza zasadę szybkości postępowania (art. 125 § 1 w związku z art. 139 § 3 O.p.) w kontekście trwających od 26 miesięcy procedur weryfikacyjnych, co do jednej transakcji. Nie wiadomo też, o jakim rzekomym "uprawnieniu" jest mowa w drugim zdaniu przytoczonego wyżej uzasadnienia, gdyż DIAS wydał [...] stycznia 2018r. postanowienie, na podstawie art. 200 § 1 O.p., w którym wyznaczył Skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, dowodowego, więc nic nie stało na przeszkodzie, aby wydać ostateczną decyzję. Przepisy nie uzależniają terminu załatwienia sprawy od "złożoności problemu", zwłaszcza, gdy analiza problemu trwa od 26 miesięcy i dotyczy jednej transakcji. Działanie organu narusza nie tylko normę zawartą w art. 125 § 1 O.p., która nakazuje organom podatkowym działać w sprawie "wnikliwie i szybko posługując się możliwie najprostszymi środkami", ale także zasadę neutralności i proporcjonalności VAT wynikającą z Dyrektywy 112. Skoro sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, zgodnie z art. 125 § 2 O.p., powinny być załatwiane niezwłocznie, a zasada neutralności VAT wymaga zwrotu VAT "w rozsądnym czasie", tylko ważkie i przekonujące powody mogą skłonić DIAS do przedłużania prowadzenia danej procedury, przewidzianej w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Ważnym elementem jest to, że postępowanie podatkowe nie dotyczy ani karuzeli podatkowej, ani oszustwa podatkowego, które wymagałyby zbierania znacznej ilości dowodów. Dotyczy jednej transakcji zbycia znaków towarowych, od której zapłacono VAT należny. Organy obu instancji miały do dyspozycji od wszczęcia postępowania podatkowego w zasadzie pełny i kompletny materiał dowodowy, zebrany w toku kontroli podatkowej. Dodatkowym dowodem, pozyskanym z inicjatywy Skarżącej, był protokół przesłuchania P. T. z 17 maja 2017r. Postępowanie podatkowe winno być zatem zakończone w terminie wynikającym z art. 139 § 1 O.p., czyli bez zbędnej zwłoki, nie później niż w ciągu miesiąca, a przyjmując nawet, że sprawa jest szczególnie skomplikowana – nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. DIAS winien zakończyć postępowanie odwoławcze według art. 139 § 3 O.p. nie później niż w ciągu 2 miesięcy od otrzymania odwołania, czyli do 4 lutego 2018r. Przedłużenie terminu rozpatrzenia sprawy do 30 kwietnia 2018r. nie ma uzasadnienia i naraża Skarb Państwa na poniesienie dodatkowych, wysokich kosztów w postaci odsetek za zwłokę w przypadku uznania zwrotu VAT za zasadny.

14. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając zarzuty Skarżącej za niezasadne. O przewlekłym prowadzeniu postępowania można mówić wówczas, gdy organowi można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych jakiegokolwiek znaczenia w sprawie czy mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. DIAS odwołał się też do art. 139 § 4 O.p. i wskazał, że do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego do dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Tego rodzaju terminem jest 7-dniowy termin, o którym mowa w art. 200 O.p. Oznacza to, że ustawowy termin załatwienia sprawy przypadał na 6 lutego 2018r. Organ działając na podstawie art. 140 § 1 O.p. postanowieniami z: [...] stycznia i [...] lutego 2018r., przed upływem terminu załatwienia sprawy wyznaczał Skarżącej nowy termin, informując każdorazowo o przyczynie wyznaczenia nowego terminu. W motywach postanowienia z [...] lutego 2018r. podano przyczyny niedotrzymania terminu zauważając, iż zwłoka w załatwieniu sprawy spowodowana jest złożonością problemu będącego przedmiotem rozpatrywanego odwołania. DIAS, odnosząc się do charakteru sprawy, wskazał, że przedmiotem postępowania jest rozliczenie VAT za październik 2015r. Konieczna jest więc kompleksowa weryfikacja poprawności rozliczenia VAT naliczonego i należnego wykazanych w deklaracji podatkowej, opartej o faktury zakupu i sprzedaży. Wskazanie, że w sprawie należy jedynie określić prawidłowość zwrotu VAT od jednej transakcji nie odpowiada więc zakresowi sprawy. Lektura decyzji NUS prowadzi także do wniosku, że działania Skarżącej i grupy kapitałowej I. P. noszą znamiona optymalizacji podatkowej wykorzystującej obrót znakami towarowymi, uzasadniającej zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u, której celem było stworzenie tzw. tarczy podatkowej. DIAS odpowiadając na zarzuty, że analiza problemu trwa od 26 miesięcy i dotyczy jednej transakcji - zbycia znaków towarowych - stanowi uproszczenie zagadnienia będącego przedmiotem sprawy. Przedmiotem skargi na przewlekłość postępowania mogą być tylko czynności DIAS, zaistniałe po otrzymaniu odwołania z aktami sprawy. Argumentacja Skarżącej odnosi się do działań DIAS, ale przez czynienie odesłania do kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, ostatecznie wyrażając się w stwierdzeniu że problem jest analizowany 26 miesięcy. Konsekwencją prowadzenia sprawy przez DIAS jest konieczność analizy materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed NUS (także w ramach kontroli podatkowej). Na akta sprawy składa się wiele umów, których szczegółowa analiza kształtuje ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Na potrzebę ustalenia istotnych w sprawie okoliczności analizie podlega nie tylko umowa zbycia kilkunastu znaków towarowych, gdyż równie istotne pozostają: umowa o udzieleniu licencji na te znaki towarowe, umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, czy też analiza ekonomiczno-prawna emisji obligacji przez Skarżącą objętych następnie przez kluczowego kontrahenta. Złożony stan faktyczny w sprawie należy odnieść do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., która zawiera odwołanie do art. 58 i art. 83 k.c. Merytoryczne rozpoznanie sprawy należy uznać za znacznie skomplikowane, wymagające szerokiego i wnikliwego przeanalizowania stanu prawnego i faktycznego sprawy, co niesłusznie kwestionuje Skarżąca. W wyniku czynność analitycznych, łączących się z projektem decyzji stwierdzono konieczność uzupełnienia akt sprawy. NUS przy piśmie z 13 marca 2018r. przesłał dodatkowy materiał dowodowy dotyczący sprawy, a DIAS pismem z 22 marca 2018r. wystąpił do NUS o przesłanie załączników do pism składanych przez Skarżącą w odpowiedzi na wezwanie z 10 lutego 2017r. za pośrednictwem platformy ePUAP, gdyż z analizy akt sprawy i stanowiska Skarżącej zawartego w składanych pismach wynika, że załączniki w przekazanych przez NUS nie są kompletne. Stosowne dokumenty wpłynęły do DIAS 5 kwietnia 2018r. W sprawie należy uwzględnić, że DIAS miał obowiązek skompletować akta i szczegółowo zapoznać się z całością materiału dowodowego dotyczącego postępowania zakończonego uprzednio przez inny organ, jak również wnikliwe rozpatrzeć argumenty Skarżącej podnoszone w pismach procesowych. Skutkuje to potrzebą ponownej analizy całokształtu akt sprawy pod kątem wpływu przesłanych dowodów na stan faktyczny i koniecznością ponownego podjęcia czynności procesowej, o której mowa w art. 200 § 1 O.p., którego przecież celem jest ocena przez Skarżącą zebranego materiału w sprawie. Stąd uzasadnione faktycznie i prawnie jest odniesienie się przez DIAS w postanowieniu z [...] lutego 2018r. do konieczności zapewnienia Skarżącej uprawnień w postępowaniu.

15. DIAS pismem z 2 października 2018r., w odpowiedzi na wezwanie Sądu z 27 września 2018r., udzielił informacji, że postępowanie odwoławcze od decyzji z [...] października 2017r. w przedmiocie rozliczenia VAT za październik 2015r. nie zostało zakończone. Postanowieniem z [...] października 2018r. wyznaczono nowy termin załatwienia sprawy. DIAS w załączeniu do ww. pisma przesłał uwierzytelnioną kopię ww. postanowienia z [...] października 2018r.

16. DIAS pismem z 11 października 2018r. poinformował Sąd, że 11 października 2018r. wydał decyzję, w której utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] października 2017r. w przedmiocie rozliczenia VAT. Do ww. pisma załączono wydruk ww. decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej przewidzianej w art. 3 § 2 pkt 8 i 9 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.; zwana dalej: "P.p.s.a.") orzeka w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a (pkt 8) oraz bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960r. – Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw (pkt 9).

Z przepisów tych wynika więc, że zarówno bezczynność jak i przewlekłość stanowią dwie odrębne instytucje, charakteryzujące się każda innymi przesłankami, dlatego w sytuacji wniesienia skargi czy to na bezczynność, czy też na przewlekłość postępowania kreowane są całkowicie odrębne sprawy w znaczeniu procesowym.

Sąd, zgodnie z art. 149 § 1 P.p.s.a., uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 P.p.s.a. albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Jednocześnie Sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1a P.p.s.a.). Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, może ponadto orzec o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku, jeżeli pozwala na to charakter sprawy oraz niebudzące uzasadnionych wątpliwości okoliczności jej stanu faktycznego i prawnego (art. 149 § 1b P.p.s.a.). W myśl art. 149 § 2 P.p.s.a. Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1, może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 P.p.s.a., lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 P.p.s.a.

Stosownie natomiast do treści art. 151 P.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Zważyć też należy, że z art. 149 § 1 pkt 1–3 P.p.s.a. wynika, że Sąd będzie mógł oddalić skargę na bezczynność lub przewlekłość postępowania, gdy stwierdzi, że na dzień wniesienia skargi organ nie pozostawał w bezczynności lub przewlekłości.

Wskazać również należy, że na podstawie art. 119 pkt 4 w zw. z art. 120 P.p.s.a., sprawa może być rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania.

Instytucja skargi na bezczynność organu oraz przewlekłość postępowania prowadzonego przez organ ma na celu ochronę praw strony przez doprowadzenie do wydania w sprawie rozstrzygnięcia lub podjęcia innej czynności dotyczącej uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Sąd ocenia skargę na bezczynność oraz przewlekłość postępowania na dzień jej wniesienia, ale zobowiązany jest też uwzględnić wszelkie okoliczności zaistniałe od tego zdarzenia prawnego do chwili orzekania (np. wydanie przez organ decyzji, dokonanie przez organ czynności dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa – Sąd nie może zobowiązać organu do dokonania czynności, gdy dokonano jej w okresie pomiędzy wniesieniem skargi a wydaniem wyroku przez sąd).

2. Sąd, badając wymogi formalne skargi uznał, że w sprawie zostały one spełnione. Skarżąca przed wniesieniem skargi, wyczerpała przysługujące środki zaskarżenia, gdyż zgodnie z art. 52 § 1 P.p.s.a. wystosowała ponaglenie do organu wyższej instancji zarzucając DIAS przewlekłość.

3. W sprawie Skarżąca zarzuciła DIAS na dzień 4 marca 2018r. przewlekłość w prowadzeniu postępowania odwoławczego w zakresie zwrotu nadwyżki VAT za październik 2015r., które wszczęto 30 listopada 2017r. W ocenie Skarżącej DIAS powinien zakończyć postępowanie odwoławcze, zgodnie z art. 139 § 3 O.p., nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania. Dalsze przedłużanie terminu rozpatrzenia sprawy do 30 kwietnia 2018r. nie ma racjonalnego uzasadnienia i naraża Skarb Państwa na poniesienie dodatkowych, wysokich kosztów w postaci odsetek za zwłokę w przypadku uznania zwrotu VAT za zasadny.

DIAS nie podzielił stanowiska Skarżącej, wyjaśniając, że sprawa ma skomplikowany charakter oraz wyjaśnił, co było powodem wydania postanowień o przedłużeniu postępowania, na mocy art. 140 O.p. Przedstawił też przebieg postępowania odwoławczego.

4. Sąd stwierdza, że przepisy P.p.s.a. nie definiują ani pojęcia "bezczynności" ani pojęcia "przewlekłego prowadzenia postępowania". W orzecznictwie, jak i w doktrynie, wskazuje się, że dokonując rozgraniczenia zakresu skarg na bezczynność i przewlekłość postępowania, pojęcie "bezczynności" należy rozumieć jako niewydanie w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub niepodjęcie czynności wskazanych w P.p.s.a., przy czym zwłoka w rozpatrzeniu sprawy nie jest w żaden sposób uzasadniona. Natomiast przez pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania" należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny przez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny, ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy.

Pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmować będzie zatem opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy, przy czym owa rozwlekłość i długotrwałość postępowania musi wynikać wyłącznie z przyczyn leżących po stronie organu (por. T. Woś [w:] T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2012r., s. 116-119, a także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2016r. sygn. akt II OSK 1903/15, z 2 czerwca 2016r. sygn. akt II OSK 1156/16, z 5 lipca 2012r. sygn. akt II OSK 1031/12, dostępne: na www.orzecznia.nsa.gov.pl). Sąd kontrolujący legalność działań administracji zobowiązany jest zatem, przy ocenie zarzutu przewlekłości postępowania rozważyć, czy możliwe było szybsze i efektywniejsze prowadzenie postępowania w danej sprawie.

Sąd w rozpoznawanej sprawie uznaje, że na dzień 5 marca 2018r., kiedy wniesiono skargę do Sądu nie można skutecznie zarzucić DIAS, że prowadził postępowanie odwoławcze przewlekle. Dwumiesięczny termin na wydanie decyzji przypadał na [...] lutego 2018r., natomiast DIAS zdecydował się, przed upływem tego terminu, na wyznaczenie Skarżącej, zgodnie z art. 140 § 1 O.p., dwukrotnie nowego terminu załatwienia sprawy: postanowieniami z [...] stycznia 2018r. i z [...] lutego 2018r., wskazując, że jest to spowodowane złożonością problemu. W każdym z ww. postanowień wskazano konkretną datę, w ostatnim z ww. - 30 kwietnia 2018r.

Z akt sprawy i stanowiska wyrażonego przez DIAS w odpowiedzi na skargę wynika, że adnotację informującą o prowadzeniu metryki przy użyciu narzędzia informatycznego sporządzono 7 grudnia 2017r. Sprawę otrzymał 10 stycznia 2018r. inny pracownik, z uwagi na odejście z komórki pracownika dotychczas prowadzącego sprawę. Dodatkowo Skarżąca w postępowaniu odwoławczym złożyła dwa wnioski: a) pismem z 18 stycznia 2018r. - wniosła na podstawie art. 180 O.p. o włączenie do akt sprawy dowodu - kopii listu intencyjnego podpisanego przez Panów W. B. i T. D. na okoliczność planowanej transakcji nabycia I. Sp. z o.o. oraz b) 5 lutego 2018r. wniosła o włączenie do akt sprawy kopii listu intencyjnego z 5 lutego 2018r. pomiędzy E. sp. z o.o. a Skarżącą, sporządzonego na okoliczność planowanej transakcji zarządzania znakami towarowymi i markami handlowymi, celem podniesienia ich wartości. Pisma Skarżącej wymagały więc analizy całokształtu okoliczności akt sprawy, na podstawie której DIAS uznał w piśmie z 13 marca 2018r., że konieczne jest uzupełnienie przez NUS akt sprawy. Powyższe wskazuje, że DIAS, mając na względzie składane przez Skarżącą wnioski dowodowe, uznał za zasadne uzupełnienie akt sprawy o kompletny materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, który pozwoliłby na zweryfikowanie rozliczenia Skarżącej z zachowaniem wszelkich zasad procedury podatkowej, w tym, ze szczególnym uwzględnieniem zasady dwuinstancyjności postępowania i zasady prawdy obiektywnej. W tym kontekście nie można zasadzie szybkości postępowania przypisać funkcji zasady nadrzędnej, choć jest ona zasadą ważną. Wnikliwe rozpatrzenie argumentów podnoszonych przez Skarżącą, także w kontekście przedłożonych przez Skarżącą w toku postępowania odwoławczego ww. dowodów (ostatni zawarty w piśmie z 5 lutego 2018r.), jak również obszernego uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji (64 strony), oraz materiału dowodowego zebranego w sprawie wskazuje, że DIAS w dniu wniesienia skargi nie można przypisać przewlekania postępowania odwoławczego. Analiza całości materiału dowodowego, jak również dodatkowego materiału dowodowego przedłożonego przez Skarżącą uzasadniała przedłużenie terminów przez DIAS na rozpatrzenie sprawy, które wynikają z art. 139 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu uwypuklana przez Skarżącą okoliczność, że sprawa dotyczy jednej transakcji zbycia znaków towarowych, od której zapłacono VAT należny, nie może mieć decydującego znaczenia w sprawie, gdyż stan faktyczny sprawy, co wynika z akt, był nieco bardziej skomplikowany i wymagał szerszej analizy zagadnień cywilnoprawnych wiążących się z dokonaną przez Skarżącą transakcją. W sprawie analizie podlegało wiele umów, w tym umowa o udzieleniu licencji na znaki towarowe, umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie, a nie tylko umowa zbycia kilkunastu znaków towarowych. Należało też przeanalizować emisję przez Skarżącą obligacji, które objął kluczowy kontrahent, jak również wziąć pod rozwagę działania Skarżącej oraz grupy kapitałowej I. P., jak też przeanalizować faktury sprzedaży i zakupów dotyczące spornego okresu rozliczeniowego. Tym samym, wbrew stanowisku Skarżącej, do merytorycznego rozpatrzenia sprawy konieczne było wnikliwe i szersze przeanalizowanie złożonego stanu faktycznego i prawnego sprawy, a nie tylko wzięcie pod uwagę jednej transakcji zbycia znaków towarowych.

Zdaniem Sądu złożoność problemów prawnych występujących w sprawie wskazuje, że DIAS zasadnie przedłużył termin rozpatrzenia sprawy, mając przy tym na względzie wnioski dowodowe przedkładane także przez Skarżącą w toku postępowania dowodowego, które pozwalały przyjąć, że nadesłane przez organ pierwszej instancji wraz z odwołaniem dowody nie zawierają wszelkich dokumentów, znanych organowi pierwszej instancji, w tym załączników do pism składanych przez Skarżącą, w odpowiedzi na skierowane do Skarżącej przez NUS wezwanie z 10 lutego 2017r., tj. załączników do pism z: 28 lutego 2017r. i 1 marca 2017r. Warto też zauważyć, że 5 lutego 2018r. Skarżąca, już po wyznaczeniu Jej postanowieniem z [...] stycznia 2018r. siedmiodniowego terminu na zapoznanie się i wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego sprawy, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p., przedłożyła wniosek dowodowy w sprawie. Jego rozpatrzenie w kontekście innych dowodów znajdujących się w aktach sprawy również przyczyniło się do przedłużenia terminu, o którym mowa w art. 139 § 1 O.p. Tym samym nieuzasadnione są jej zarzuty podniesione w skardze, że organ dysponował od wszczęcia postępowania podatkowego pełnym i kompletnym materiałem dowodowym, zebranym w toku kontroli podatkowej. Możliwe było zatem, z uwagi na ponowną analizę przez DIAS całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, także pod kontem przesłanych przez Skarżącą dowodów, jak również dowodów, które na wniosek DIAS przesłał NUS, ponowne podjęcie czynności procesowej wynikającej z art. 200 § 1 O.p. Celem ww. przepisu jest umożliwienie Skarżącej zapoznania się z aktami i wypowiedzenie się w zakresie m.in. zupełności zgromadzonych dowodów. W postępowaniu podatkowym, co do zasady nie jest więc wykluczone, że po wyznaczeniu terminu z ww. przepisu - art. 200 § 1 O.p. – organ może ponownie go wyznaczyć, gdy w międzyczasie zgromadzone zostaną nowe dowody.

Sąd analizując akta sprawy na dzień wniesienia skargi nie dopatrzył się więc prowadzenia postępowania przez DIAS w sposób nieefektywny przez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych. Tym samym zarzuty naruszenia art. 125 i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 139 § 3 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie mogły zostać uznane za zasadne. Podejmowane przez organ odwoławczy czynności miały na celu ustalenie prawidłowości rozliczeń Skarżącej w VAT i znajdowały uzasadnienie w charakterze sprawy i złożoności problemu będącego przedmiotem rozpatrzenia oraz wynikały z potrzeby szczegółowego zapoznania się z całokształtem okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, jak również z potrzeby wnikliwego rozpatrzenia argumentów podnoszonych przez Skarżącą w pismach procesowych, do których załączono dowody. Jakkolwiek Skarżąca podnosiła, że sprawa nie dotyczy oszustw lub unikania opodatkowania przez udział w przestępstwach karuzelowych i nie wymagała, w Jej ocenie, zbierania dodatkowego materiału dowodowego, tym niemniej nie można wykluczyć, że organ podatkowy, także odwoławczy po rozpatrzeniu całokształtu materiału dowodowego sprawy przy rozpatrywaniu rozliczeń podatnika w VAT nie będzie musiał zastanowić się nad zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Kwestia ta nie może być jednak badana przez Sąd w ramach postępowania w przedmiocie przewlekłości postępowania.

Sąd wskazuje ponadto, że nie można mówić o przewlekłym prowadzeniu postępowania przez organ odwoławczy – DIAS – a więc o naruszeniu normy zawartej w art. 125 § 1 O.p., czy też zasad neutralności i proporcjonalności VAT, wynikających z Dyrektywy 112, w kontekście tego ile czasu zajęło prowadzenie sprawy organowi pierwszej instancji. W postępowaniu przed organem pierwszej instancji Skarżąca dysponowała bowiem środkami zwalczania czy to przewlekłości, czy to bezczynności organu podatkowego pierwszej instancji, mając także możliwość zaskarżenia wydawanych wobec Niej postanowień o ewentualnym przedłużeniu terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki VAT.

5. Sąd, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.