Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 57/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 , art. 24a
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 201 par. 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2024 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 października 2022 r. nr 2401-IOD-2.4102.70.2020. UNP: 2401-22- 236051 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. M. G. (dalej: skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z 21 października 2022 r. nr 2401-IOD-2.4102.70.2020. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Skarżący w 2016 r. prowadził działalność gospodarczą na własne nazwisko pod nazwą: Przedsiębiorstwo Wielobranżowe C M. G., opodatkowaną podatkiem liniowym.

W dniu 22 maja 2017 r. złożył zeznanie roczne PIT-36L za 2016 r., w którym wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 109.872,70 zł oraz podatek należny w wysokości 16.275,00 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: organ pierwszej instancji) stwierdził nieprawidłowości w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W rezultacie wydał decyzję z 27 czerwca 2019 r. w której określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 514.566,00 zł.

Pismem z 24 lipca 2019 r. skarżący wniósł odwołanie od tej decyzji.

2.2. Po rozpoznaniu odwołania, organ odwoławczy zaskarżoną w nn. sprawie decyzją uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekł co do istoty, określając wysokość zobowiązania w kwocie 513.688,00 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że głównym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu, prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w ramach firmy Przedsiębiorstwo Wielobranżowe C M. G., wydatków udokumentowanych fakturami, wystawionymi na rzecz skarżącego przez firmy H sp. z o.o., S Ltd sp. z o.o., F. sp. z o.o., R sp. z o.o. S3 sp. z o.o. oraz obniżenia przychodów o kwoty wynikające z faktur, wystawionych przez skarżącego na rzecz A. B. i T sp. z o.o. sp.k.

Z akt sprawy wynika, że skarżący poniósł w 2016 r. m.in. wydatki na podstawie 4 faktur VAT, wystawionych na jego rzecz przez firmy przez firmę H sp. z o.o. w łącznej kwocie 256.500,00 zł netto.

Uzyskane informacje i dokonane ustalenia na temat transakcji, udokumentowanych wskazanymi wyżej 4 fakturami, wystawionymi przez firmę H sp. z o.o., nie potwierdzają faktu świadczenia przez nią usług na rzecz firmy skarżącego. W pierwszej kolejności podkreślono, że jak wynika z informacji uzyskanych w toku postępowania H. B., który figuruje na fakturach jako ich rzekomy wystawca, do protokołu przesłuchania z 6 listopada 2017 r. wprost zaprzeczył, aby wystawiał i sporządził wspomniane wyżej faktury VAT na rzecz firmy skarżącego oraz stwierdził, że widniejące na nich pieczątki i podpisy nie są jego. Oświadczył także, że nie jest mu znana osoba M. G. i nie posiada żadnej wiedzy na temat współpracy pomiędzy H sp. z o.o., a skarżącym.

Powyższa okoliczność jednoznacznie wskazuje, że faktury, które rzekomo miał wystawić w imieniu spółki H H. B. są fikcyjne, nierzetelne i nie mogą dokumentować żadnych zdarzeń gospodarczych.

Sam ten fakt, w ocenie organu stanowi już główną i wystarczającą przesłankę, świadczącą o niewiarygodności tych faktur i dyskwalifikującą je jako dowód wykonania usług na rzecz firmy C.

Poza tym z zebranego materiału dowodowego wynika, iż spółka H sp. z o.o. nie mogła wykonać robót budowlanych w zakresie wynikającym z wystawionych przez nią faktur VAT, gdyż nie dysponowała zapleczem kadrowym. Natomiast skarżący nie przedstawił - oprócz faktur i dowodów KW - żadnych innych dokumentów potwierdzających zawarcie i realizację transakcji przez spółkę H jak np. umowy, zamówienia, protokoły odbioru robót, korespondencja (mailowa, tradycyjna) itp. Z kolei W. W., który figurował w KRS jako prezes, a następnie jedyny udziałowiec tej spółki, również w żaden sposób nie potwierdził wykonywania jakichkolwiek usług przez tę spółkę. Co więcej, do protokołu przesłuchania wprost oświadczył, że w ogóle nie jest mu znana firma o nazwie H sp. z o.o. i nie ma pojęcia, czym ta spółka się zajmowała. Skoro zatem nawet W. W., czyli osoba, która formalnie powinna posiadać pełną wiedzę na temat działalności spółki, nic o tej działalności nie wiedziała, to okoliczność ta tym bardziej świadczy, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę H nie miały miejsca.

Mając na względzie powyższe okoliczności i ustalenia stwierdzono, że nie można uznać kwot należności, figurujących na fakturach wystawionych przez spółkę H, za koszty uzyskania przychodów skarżącego, gdyż nie mają one żadnego związku z uzyskaniem tych przychodów, a więc nie spełniają przesłanek zaliczenia do kosztów, wymienionych w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm. – u.p.d.o.f.). O tym, że faktury te nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych świadczy m.in. fakt, że jak wskazuje zebrany materiał dowodowy, spółka H w rzeczywistości nie mogła wykonać tych usług. Nie można zatem uznać, że faktury "dokumentujące" wydatki były związane z uzyskanymi przez skarżącego przychodami, w rozumieniu powołanego art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zwrócono uwagę na jeszcze inny istotny aspekt sprawy. Mianowicie, jak wynika z powyższego przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego rzeczywiste poniesienie. Według udzielanych przez skarżącego informacji, faktury wystawione przez spółkę H miały być regulowane gotówką, którą odbierał T. K.. W związku z tym, że w rozpatrywanej sprawie - pomimo wielokrotnie kierowanych do skarżącego zapytań - nie podał on żadnych informacji, które pozwoliłyby na identyfikację, kim jest osoba o danych T. K., w trakcie postępowania podatkowego nie było też możliwości ustalenia i zweryfikowania, czy faktycznie skarżący dokonywał jakichkolwiek płatności gotówkowych na ręce tej osoby.

Z wykazanym powyżej faktem braku realizacji usług przez spółkę H, wiąże się także sporna kwestia uzyskania przez skarżącego przychodów od kontrahentów - firmy T1 A. B. i T sp. z o.o. s.k. Kontrahenci ci mieli być odbiorcami usług od firmy C, rzekomo w całości świadczonych przez spółkę H jako pierwotnego podwykonawcę.

Z akt sprawy wynika, że w 2016 r. skarżący wystawił na rzecz firmy T1 A. B. fakturę VAT z 15 lutego 2016 r. nr [...], dokumentującą wykonanie usługi termomodernizacji, ocieplenia budynków Zespołu Szkół nr [...] P., na kwotę netto 125.000,00 zł. Na podstawie okazanych przez skarżącego dokumentów źródłowych ustalono, że prace na rzecz A. B. miały być wykonane za pośrednictwem podwykonawcy - firmy H sp. z o.o.

W trakcie postępowania odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przesłał kserokopię protokołu kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w O. w Zakładzie Usługowym T1 A. B. w przedmiocie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług w okresie od 1 maja 2015 r. do 30 kwietnia 2016 r.

Z ustaleń poczynionych przez Urząd Skarbowy w O. w toku kontroli wynika między innymi, iż firma P.W. C M. G. była jednym z podwykonawców usług budowlanych Zakładu Usługowego T1 A. B. Okazana faktura z 15 lutego 2016 r. nr [...] dotyczyła usługi termomodernizacji Zespołu Szkół nr [...] w P.

Urząd Skarbowy w O. ustalił również, że usługa ta miała zostać wykonana tylko i wyłącznie przez podwykonawcę tj. H sp. z o.o., co potwierdził skarżący przytoczonym w protokole kontroli T1 A. B., protokole przesłuchania z 22 maja 2017 r.

W celu pozyskania informacji na temat wykonawców tej usługi budowlanej Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. zwrócił się do Wydziału Inwestycji i Remontów Miasta P..

Z odpowiedzi wynika, iż usługa budowlana, o której mowa, wykonywana była przez konsorcjum w składzie: S sp. z o. o. oraz S1 sp. z o. o. z siedzibą w W., które korzystały z usług podwykonawcy, m.in. firmy T1 A. B. Urząd Miasta P. nie potwierdził udziału skarżącego oraz spółki H sp. z o.o. w wyżej wymienionych pracach.

Zgodnie z informacjami uzyskanymi od firmy S1, umowa podwykonawcza zawarta z T1 A. B. zakazywała zlecania prac dalszym podwykonawcom. Firma S nie wyraziła zgody na zawarcie umów podwykonawczych. Nie potwierdziła również udziału skarżącego oraz spółki H sp. z o.o. w wyżej wymienionych pracach.

W świetle przedstawionych okoliczności, mając przy tym na względzie:

- ustalenia przedstawione wcześniej w odniesieniu do spółki H, świadczące, że posługiwano się jej nazwą wyłącznie w celu wystawiania fikcyjnych faktur,

- fakt, że zarówno ta spółka jak i firma skarżącego nie zatrudniały pracowników, stwierdzono, że obie te firmy nie mogły wykonać prac budowlanych na rzecz T1 A. B., a co za tym idzie transakcja świadczenia usługi termomodernizacji przez P.W. C M. G. w rzeczywistości nie miała miejsca.

Organ pierwszej instancji słusznie zatem uznał, że faktura VAT wystawiona przez skarżącego na rzecz A. B. w 2016 r. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji i zakwestionował ją w całości.

Jeśli chodzi o usługi na rzecz firmy T sp. z o.o. s.k., to jak wynika z akt sprawy, skarżący wystawił dla tej firmy jedną fakturę VAT z 30 grudnia 2016 r. nr [...], dokumentującą wykonanie usług termomodernizacji budynku administracyjnego w Sekcji Napraw i Eksploatacji Taboru W. przy ul. [...] w W., na kwotę netto 150.000,00 zł.

Organ pierwszej instancji pismem z 3 sierpnia 2018 r. wezwał skarżącego w celu przedłożenia powyższej faktury i wszelkiej dokumentacji z nią związanej.

W odpowiedzi na to wezwanie, skarżący przesłał pismo z 1 sierpnia 2018 r., do którego dołączył: wskazaną fakturę VAT nr [...], umowę na roboty budowlane z 23 września 2016 r., protokół odbioru robót budowlanych z 29 grudnia 2016 r., kopie projektów otrzymanych od zleceniodawcy.

Ponadto poinformował w tym piśmie, iż wszelkie ustalenia prowadzone były osobiście, gdyż w tym okresie mieszkał w W..

W związku z powyższym organ pierwszej instancji zwrócił się do K sp. z o.o., w celu pozyskania informacji na temat wykonawców wyżej wskazanych usług budowlanych. W odpowiedzi firma ta przesłała pismo z 4 października 2018 r., w którym wskazała, iż wykonawcą usługi była T spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w J. Wykonawca wskazał w ofercie, iż przedmiot umowy wykona siłami własnymi, a więc bez udziału podwykonawców. Firmy P.W. C M. G. i spółka H sp. z o.o. nie zostały zgłoszone przez wykonawcę T2 sp. z o.o. jako podwykonawcy. K sp. z o.o. nie wyrażały zgody na zawarcie umów z podwykonawcami, a ww. wykonawca robót nie zgłaszał potrzeby zatrudnienia podwykonawców, którzy mieliby brać udział w realizacji przedmiotowego zamówienia. Przedstawiciele inwestora potwierdzili, że w związku z realizacją umowy z T2 sp. z o.o. współpracowali z prezesem jej zarządu - A. B. oraz kierownikiem budowy – S. M. Osoba M. G. nie jest znana przedstawicielom inwestora, jak również osoba taka nie występuje w jakichkolwiek dokumentach, dotyczących realizacji przedmiotowej umowy. W świetle przedstawionych okoliczności, mając przy tym na względzie:

- ustalenia przedstawione wcześniej w odniesieniu do spółki H, świadczące, że posługiwano się jej nazwą wyłącznie w celu wystawiania fikcyjnych faktur,

- fakt, że zarówno ta spółka jak i firma skarżącego nie zatrudniały pracowników, stwierdzono, że obie te firmy nie mogły wykonać prac budowlanych w tak złożonym zakresie na rzecz firmy T sp. z o.o. s.k., a co za tym idzie transakcja świadczenia usług termomodernizacji budynku administracyjnego w Sekcji Napraw i Eksploatacji Taboru przez P.W. C M. G. w rzeczywistości nie miała miejsca. Organ pierwszej instancji słusznie zatem uznał, że faktura VAT wystawiona przez skarżącego na rzecz T sp. z o.o. s.k. w 2016 r. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji i zakwestionował ją w całości.

Reasumując uznano, że kwoty wykazane przez skarżącego na fakturach wystawionych na rzecz firm T1 A. B. i T sp. z o.o. s.k. w łącznej wysokości 275.000 zł nie spełniają przesłanki uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W świetle tego przepisu nie mogą być przychodem podlegającym opodatkowaniu kwoty wynikające z nierzetelnych faktur, rzekomo dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a więc kwoty, które nie są należne.

Przedstawione okoliczności podważają celowość przesłuchiwania innych wskazanych przez skarżącego osób. Ich ewentualne zeznania nie mogłyby bowiem w żaden sposób zmienić faktu, że skarżący nie wykonał za pośrednictwem spółki H żadnych usług na rzecz A. B. i T sp. z o.o. s.k. A. B., właściciel firmy T1 był przesłuchiwany w charakterze strony w Urzędzie Skarbowym w O. Podczas przesłuchania co prawda potwierdził, że skarżący wykonywał dla niego prace budowlane. Jednakże wiarygodność tych zeznań podważają ustalenia, zawarte w protokole kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w O. w Zakładzie Usługowym T1 A. B.

Jeśli chodzi o wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, w postaci dołączonych do odwołania zdjęć z realizacji prac wykonanych rzekomo przez H sp. z o.o. zauważono, iż umowy dotyczące robót, które miały być wykonane w 2016 r., zostały sporządzone w okresie od 15 stycznia 2016 r., a zdjęcia są wykonane od dnia 27 marca 2015 r., a zatem nie mogą dotyczyć przedmiotowych inwestycji. Poza tym ze zdjęć tych w żaden sposób nie wynika, gdzie i przez kogo były wykonywane prace, których efekty na nich uwidoczniono. W związku z tym nie mogą one stanowi żadnego dowodu, że prace te wykonała spółka H.

W 2016 r. do kosztów skarżący zaliczył także wydatki, udokumentowane 42 fakturami VAT, wystawionymi na rzecz firmy skarżącego przez firmę S LTD sp. z o.o. w łącznej kwocie 2.007.500,00 zł netto. Jako formę płatności wskazano na nich gotówkę. Faktury te dotyczą zakupu różnego rodzaju opracowań, analiz, prac organizacyjnych i materiałów informacyjnych.

Jak ustalono firma S Ltd sp. z o.o. nie została w ogóle wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. W świetle przepisów ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym i Kodeksu spółek handlowych firma ta nie posiadała zatem (i nie posiada) bytu prawnego i nie istniała jako osoba prawna (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). W tej sytuacji jest oczywiste, że formalnie nie mogła ona występować w obrocie prawnym, świadczyć jakichkolwiek usług i wystawiać faktur. Firma ta nie mogła być również przez kogokolwiek reprezentowana wobec osób trzecich. W związku z tym, że w rozpatrywanej sprawie na fakturach wystawionych na rzecz skarżącego, została wpisana nazwa tej spółki jako sprzedawcy usług, to faktury te należy uznać za nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych. Sam ten fakt stanowi już zatem główną i wystarczającą przesłankę, świadczącą o niewiarygodności tych faktur i dyskwalifikującą je jako dowód wykonania usług na rzecz firmy C.

Ponadto zwrócono uwagę, że według skarżącego, z ramienia tej spółki miała współpracować ze skarżącym osoba o nazwisku I. J., przy czym skarżący nie podał adresu tej osoby, ani innych danych pozwalających na jej identyfikację. Symptomatyczne jest także, że w złożonym zeznaniu skarżący nie był pewny, jak brzmiało nazwisko tej osoby (J. lub J1). W zaistniałej sytuacji, w rozpatrywanej sprawie nie było możliwości ustalenia, kim faktycznie jest osoba o danych I. J. (J1). Brak ustalenia tożsamości tej osoby uniemożliwił w konsekwencji sprawdzenie i zweryfikowanie okoliczności, związanych z rzekomymi usługami, które miały być świadczone przez spółkę S Ltd i ustalenie jaką rolę w tych transakcjach pełnił I. J. (J1).

W świetle powyższych okoliczności, mając na względzie, że w rozpatrywanej sprawie brak jest dowodów potwierdzających, że spółka S Ltd wykonała usługi na rzecz firmy C należy stwierdzić, że kwoty wykazane na fakturach, wystawionych przez tę spółkę nie mają związku z przychodami skarżącego w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W odwołaniu skarżący wskazał, że koszty wynikające z faktur wystawionych przez S Ltd zostały faktycznie poniesione celem realizacji prac dla P sp. z o.o. z siedzibą w K oraz C1 sp. z o.o., w których pośredniczył W. Z. Organ podatkowy nie podjął zaś żadnych ustaleń w powyższym zakresie, w szczególności nie zwrócił się do reprezentantów tychże firm oraz jej współpracownika W. Z. celem złożenia wyjaśnień dotyczących realizacji usług, na rzecz tego podmiotu. Odnosząc się do tej argumentacji organ odwoławczy zauważył, że w analizowanej sprawie jednoznacznie wykazano, że spółka S Ltd jako podmiot nieistniejący nie mogła wykonać tych usług i nie mogą tego faktu zmienić ewentualne wyjaśnienia wskazanych osób. Fakt, że jak twierdzi skarżący, usługi te zostały zrealizowane w żadnej mierze nie oznacza, że wykonała je właśnie ta spółka, gdyż przeczą temu przedstawione już wyżej okoliczności. Jeśli zatem skarżący korzystał w tym przypadku z usług podwykonawcy, to na pewno nie była to spółka S Ltd., która w rzeczywistości nie istniała.

Podkreślono, że organ podatkowy nie kwestionuje faktu wykonania przez skarżącego usług. Jednakże podważył zasadność zaliczenia w ciężar kosztów wydatków udokumentowanych fakturami, których wystawcą była firma S Ltd. Nie można bowiem zaakceptować i zalegalizować sytuacji, w której jeden podmiot wykonuje usługę, a drugi legalizuje czynność, poprzez wystawienie faktur VAT.

Do kosztów skarżący zaewidencjonował także wydatki na usługi pośrednictwa finansowego, na podstawie faktur z 29 stycznia 2016 r. o wartości netto 12.500,00 zł i z 29 lutego 2016 r. wystawionych przez firmę F sp. z o.o. Do tychże faktur skarżący okazał dowody KP. Poza tymi dokumentami nie przedstawił żadnych innych dowodów, potwierdzających wykonanie opisanych w treści faktur usług pośrednictwa finansowego.

W toku kontroli organ pierwszej instancji skierował pismo z 8 czerwca 2017 r. do Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W., dotyczące kontrahenta F sp. z o.o. W odpowiedzi wpłynęło pismo z 26 czerwca 2017 r,. z którego wynika, iż powyższa spółka nie złożyła do Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. żadnych deklaracji podatkowych i została 13 grudnia 2016 r. wykreślona z rejestru podatników czynnych VAT, na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym nie zostały również przeprowadzone czynności sprawdzające w tej spółce. Zgodnie z informacją zawartą w odpisie pełnym z Krajowego Rejestru Sądowego, dotyczącym F sp. z o.o. od 30 listopada 2015 r. jedynym wspólnikiem (udziałowcem), a zarazem prezesem zarządu i jedyną osobą uprawnioną do reprezentowania tej spółki został V. N. (obywatel Mołdawii). Nie podano jego numeru PESEL, ani REGON.

Według skarżącego, z ramienia ww. spółki miała współpracować ze skarżącym osoba o imieniu A., przy czym skarżący nie podał jego nazwiska (miało zaczynać się na literę B), adresu, ani innych danych pozwalających na jego identyfikację.

Wymienione okoliczności dobitnie świadczą o nierzetelności ww. faktur, które nie wiadomo przez kogo zostały faktycznie wystawione i dyskwalifikują je jako dowód wykonania usług przez spółkę F na rzecz skarżącego.

Skarżący nie sprawdzał - jak sam stwierdził w złożonym zeznaniu - w ogólnodostępnych informacjach rzetelności tej spółki (np. adres, czy jest zarejestrowanym podatnikiem VAT), a nawet nie wiedział, kto był prezesem jej zarządu i jedyną osobą uprawnioną do jej reprezentowania. W tej sytuacji zupełnie niewiarygodne jest, że mógł zawierać w 2015 i w 2016 r. szereg transakcji, opiewających na duże kwoty z podmiotem, którego w ogóle nie znał. Tego rodzaju zachowanie nie jest spotykane w normalnym obrocie gospodarczym między kontrahentami, którzy weryfikują wiarygodność drugiej strony umowy.

Do odwołania, na potwierdzenie wykonania usług przez spółkę F skarżący dołączył wykaz faktur za pośrednictwo finansowe, dot. sprzedaży akcji lub obligacji (zestawienie faktur wystawionych za pośrednictwo finansowe w 2016r.) i kopie kilku umów sprzedaży akcji z 18 stycznia 2016 r., 21 stycznia 2016 r., 2 lutego 2016 r., 23 lutego 2016 r., 8 marca 2016 r. i 12 kwietnia 2016 r. Skarżący złożył także wniosek o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów i z druków KP, wystawionych przez tę spółkę. Jeśli chodzi o powyższy wykaz faktur, to w kolumnie nazwa sprzedawcy nie figuruje spółka F. Również w treści umów sprzedaży akcji nie ma żadnej wzmianki o tej spółce. Z dokumentów tych nie wynika zatem, że miały one jakikolwiek związek z usługami spółki F. W zaistniałej sytuacji nie wiadomo, w jaki sposób dokumenty te miałyby świadczyć o wykonaniu usług przez tę spółkę.

Do kosztów za 2016 r. skarżący zaliczył także usługi niematerialne udokumentowane dwoma fakturami, na których jako sprzedawca widnieje firma R sp. z o.o. w W. Na fakturach jako sposób płatności wskazano przelew. Na znajdujących się w aktach sprawy wydruku z rachunków bankowych skarżącego brak jest za 2016 r. jakichkolwiek płatności na rzecz kontrahenta R sp. z o.o. W aktach nie ma też dowodów zapłaty gotówkowej za wystawione faktury.

Naczelnik Skarbowego W. przesłał dwa pisma z 4 lipca 2017 r., w których poinformował, iż ww. spółka złożyła do Urzędu Skarbowego wyłącznie deklarację VAT-7K za I kwartał 2016 r. oraz zeznanie CIT-8 za 2015 r., natomiast nie wpłynęła deklaracja VAT obejmująca okres rozliczeniowy 05/2016, a więc okres, w którym zostały wystawione dwie wyżej opisane faktury. Zgłoszony przez spółkę adres siedziby jest adresem wirtualnym. Ponadto z odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców wynika, iż jako prezes zarządu został wpisany z dniem 7 grudnia 2015 r. B. V. (brak numeru PESEL i REGON). Spółka ta złożyła tylko jedno roczne sprawozdanie finansowe za okres od 2 grudnia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. wraz z uchwałą o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego oraz sprawozdaniem z działalności podmiotu. W Krajowym Rejestrze Sądowym nie odnotowano informacji o złożeniu sprawozdania finansowego spółki za okres, w którym wystawiono ww. faktury. W toku kontroli podatkowej skarżący nie okazał - poza fakturami - żadnej innej dokumentacji w postaci np. opracowań, zamówień, projektów, korespondencji itp., które potwierdzałyby wykonanie zafakturowanych usług. Z ramienia spółki R miała współpracować ze skarżącym osoba o imieniu A. Była to ta sama osoba, z którą skarżący miał współpracować w trakcie transakcji ze spółką F.

Wymienione okoliczności dobitnie świadczą o nierzetelności faktur od spółki R, które nie wiadomo przez kogo zostały faktycznie wystawione i dyskwalifikują te faktury jako dowód wykonania usług na rzecz firmy C.

Za taką oceną przemawia również okoliczność, że skarżący nie sprawdzał - jak sam stwierdził - w ogólnodostępnych informacjach rzetelności tej spółki (np. adres, czy jest zarejestrowanym podatnikiem VAT), a nawet nie wiedział, kto był prezesem jej zarządu i jedyną osobą uprawnioną do jej reprezentowania.

Do kosztów skarżący zaliczył także usługi udokumentowane fakturą VAT z 31 maja 2016 r. o łącznej wartości 229.500,00 zł netto, wystawioną przez firmę S3 sp. z o.o. w W.. Zgodnie z opisem na fakturze usługi te obejmowały: "Szczegółowa analiza rynku AGD pod kątem oferty polskich marek. Rynek brytyjski; Szczegółowa analiza rynku AGD pod kątem oferty polskich marek. Rynek skandynawski; Szczegółowa analiza rynku AGD pod kątem oferty polskich marek. Rynek niemiecki".

Na wydruku z rachunku bankowego odnotowano następujące płatności na rzecz kontrahenta S3 sp. z o.o.: z 13 czerwca 2016r. tytułem: "Faktura VAT nr [...] płatność częściowa" - w kwocie 52.285,00zł; z 21 czerwca 2016 r. tytułem "Faktura VAT nr [...] płatność częściowa" - w kwocie 50.000.00zł.

Poza tym płatnościami, w 2016 r. nie doszło do innych przelewów bankowych na rzecz tego kontrahenta, jak również nie ma dowodów zapłaty gotówkowej.

Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. przesłał pismo z 13 grudnia 2017 r., w którym poinformował, iż firma S3 sp. z o.o. jest podatnikiem w tamtejszym Urzędzie od 1 stycznia 2016 r. Do dnia sporządzenia przedmiotowego pisma, spółka ta nie złożyła do [...] [...] Urzędu Skarbowego żadnej deklaracji podatkowej, zarówno VAT-7, jak i CIT-8, a wysłane wezwania w sprawie braku tych deklaracji na adres siedziby spółki - nie zostały odebrane przez podatnika. Ponadto z odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców dla S3 sp. z o.o. wynika, iż spółka ta została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego z dniem 27 lutego 2019 r. Jej ostatnim prezesem zarządu był V U., w odniesieniu do którego nie został podany numer PESEL i REGON.

W toku kontroli podatkowej skarżący nie okazał - poza fakturą - żadnej innej dokumentacji w postaci np. opracowań, zamówień, projektów, korespondencji itp., które potwierdzałyby wykonanie zafakturowanych usług.

Z ramienia spółki S3 miała współpracować ze skarżącym osoba o imieniu A. Była to ta sama osoba, z którą skarżący miał współpracować w trakcie transakcji ze spółkami F i R. W rozpatrywanej sprawie nie było też możliwości ustalenia i zweryfikowania, czy faktycznie skarżący dokonywał jakichkolwiek dalszych wpłat na rzecz tej spółki. Nie można było bowiem uzyskać ze strony wspomnianego A. B. żadnego potwierdzenia, czy otrzymał od skarżącego jakiekolwiek środki pieniężne, w jakich konkretnie kwotach i z jakiego tytułu oraz czy przekazał je następnie do spółki S3.

Wymienione okoliczności świadczą o nierzetelności faktury od spółki S3, która nie wiadomo przez kogo została faktycznie wystawiona i dyskwalifikują tę fakturę jako dowód wykonania usług na rzecz firmy skarżącego.

Nadto skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów w postaci np. opracowań, zamówień, projektów, korespondencji itp., które potwierdzałyby, że usługi wymienione na fakturach, które miały wystawić spółki R i S3 zostały wykonane właśnie przez te firmy. W tym przypadku powinno być zatem oczywiste, że dokumentów tych nie mogą zastąpić zeznania lub wyjaśnienia świadków.

W odniesieniu do zakupu przez firmę P.W. C purexu na podstawie faktury z 28 stycznia 2016 r. o wartości netto 4.621,50 zł, organ odwoławczy wskazał, że okoliczności sprawy wskazują, że zakupy purexu służyły do jego dalszej odsprzedaży, wykonywaniu prac podwykonawczych na rzecz spółki S1, testów związanych z ustawieniami reaktora. Jak również nauki technik aplikacji pian PUR i mają niewątpliwy związek z przychodami uzyskanymi przez skarżącego z działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe, zdaniem organu odwoławczego nie ma podstaw do kwestionowania wydatków na zakup purexu poniesionych w 2016 r. w kwocie 4.621,50 zł i należy je uznać za koszty uzyskania przychodów.

Jeśli chodzi o dokonane przez skarżącego w zeznaniu podatkowym za 2016 r. odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit a u.p.d.o.f. w brzemieniu obowiązującym w 2016 r., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29- 30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot: składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących.

Z kolei w myśl art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a powołanej wyżej ustawy, podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.) opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Z powyższych przepisów wynika, że odliczeniu odpowiednio od dochodu i od podatku podlegają tylko składki zapłacone w tym roku podatkowym, za który dokonuje się odliczenia. W związku z tym, że skarżący nie dokonał w 2016 r. wpłaty z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za miesiąc grudzień 2015 r., zatem nie podlegają one odliczeniu w 2016 r.

Do odwołania skarżący dołączył wydruk z rachunku bankowego w P, z którego wynika, że pobierał w 2018 r. świadczenia z ZUS. Wydruk ten jednak nie dowodzi, że opłacił w 2016 r. przedmiotowe składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za grudzień 2015 r. i w żaden sposób nie może podważyć informacji o braku wpłat składek, przesłanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w G.

3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – o.p.) poprzez zaniechanie wyczerpującego zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, a także nieprzeprowadzenie rzetelnego postępowania wyjaśniającego oraz wydanie decyzji na podstawie niekompletnego i niewyjaśnionego stanu faktycznego

- art. 180 § 1 w zw. z art. 188 o.p. poprzez zaniechanie dokładnego i kompleksowego wyjaśnieniu stanu faktycznego i nieprzeprowadzenie następujących dowodów, które miały w sprawie istotne znaczenie dla wyjaśnienia realizacji przez skarżącego usług na rzecz A. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą T1 A. B. oraz T sp. z o.o. sp. k. za pomocą podwykonawcy H sp. z o.o.:

a. przesłuchania świadków R. S., A. B. oraz T. K.,

b. umowy z dnia 15 stycznia 2016 r., protokołów odbioru usług 15 lutego 2016 r., protokołu odbioru z dnia 19 stycznia 2016 r., pisma odwołującego do Urzędu Skarbowego w O.;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 188 o.p. poprzez zaniechanie dokładnego i kompleksowego wyjaśnieniu stanu faktycznego i uznanie bezzasadności przeprowadzenia dowodów z zeznań reprezentantów C1 sp. z o.o. oraz dowodu z zeznań reprezentantów P1 sp. z o.o. oraz W. Z., które miały w sprawie istotne znaczenie dla wyjaśnienia realizacji przez skarżącego usług na rzecz C1 sp. z o.o. z udziałem podzleceniobiorców tj. S Ltd sp. z o.o., F sp. z o.o. R sp. z o.o. oraz S3 sp. z o.o.,

- art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym dowolne selekcjonowanie przez organ okoliczności stanu faktycznego, oraz pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio strony negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, co świadczy o braku wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, na podstawie których wyciągnięto błędne wnioski na niekorzyść skarżącego,

- art. 123 o.p. w związku z uznaniem, że nie zaistniały w postępowaniu przed organem pierwszej instancji okoliczności uniemożliwiające skarżącemu czynny udział w postępowaniu, podczas gdy organ podatkowy został poinformowany o długotrwałej chorobie skarżącego i związanym z tym utrudnieniem w wykonywaniu swojego prawa czynnego udziału zarówno na etapie postępowania kontrolnego, jak i postępowania podatkowego, pomimo przedłożenia przez skarżącego zaświadczeń lekarskich,

- art. 121 w zw. z art. 180 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego, w tym w szczególności brak dążenia do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania kluczowych w sprawie świadków tj. T. K., A. B., Zarządu C1 sp. z o.o. i uznanie, że to jedynie na skarżącym ciąży obowiązek umożliwienia przesłuchania przez organ podatkowy świadków, podczas gdy w sprawie zostało wykazanym, że skarżący podjął wszystkie dostępne mu czynności celem ustalenia miejsca pobytu świadka T. K..

- niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że kwoty wskazane w fakturach VAT wystawionych przez skarżącego na rzecz A. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Usługowy T1 A. B. oraz T sp. z o.o. sp. k. nie spełniają przesłanki uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, bowiem faktury te dokumentują zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca,

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że poniesione przez skarżącego koszty obejmujące niżej wskazane wydatki w 2016 r. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy dokumentują one faktycznie poniesione koszty,

- błąd w ustaleniach faktycznych, które doprowadziły do wydania wadliwiej decyzji polegający na błędnym przyjęciu, że:

a. skarżący nie wykonał na rzecz A. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą T1 A. B. oraz T sp. z o.o. sp. k. za pośrednictwem H sp. z o.o. usług budowlanych, które zostały objęte spornymi w sprawie fakturami VAT w łącznej kwocie 275.000 zł netto,

b. H sp. z o.o. nie wykonała usług budowalnych objętych fakturami VAT wystawionymi na rzecz skarżącego w 2016 r. w łącznej kwocie 256.500 zł netto i uznać je należy za nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych,

c. S Ltd sp. z o.o. nie wykonała na rzecz skarżącego usług objętych zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi w 2016 r. na kwotę 2.007.500 zł netto i uznać należy je za nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych,

d. F sp. z o.o., nie wykonała na rzecz skarżącego usługi pośrednictwa finansowego w 2015 r.,

e. R sp. z o.o. nie wykonała na rzecz skarżącego usług objętych zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi w 2016 r. na łączną kwotę 369.500 zł netto i uznać należy je za nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych,

f. S3 sp. z o.o. nie wykonała na rzecz skarżącego usług objętych zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi w 2016 r. na łączną kwotę 229.500 zł netto i uznać należy je za nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającą ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów sądowych, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że w postępowaniu karnym toczącym się przed Sądem Rejonowym [...] Wydziałem Karnym Wydziałem Zamiejscowym w P. sygn. akt [...] dotyczącym m.in. rzekomo nierzetelnych - faktur VAT wystawionych w 2016 r. przez skarżącego na rzecz A. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą T1 A. B. oraz A. K.. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Usługi Reklamowe A. K.,

- faktur VAT wystawionych w 2016 r. na rzecz skarżącego przez H sp. z o.o., S Ltd sp. z o.o. oraz F sp. z o.o., R sp. z o.o. S3 sp. z o.o., został wyrokiem z dnia 29 lipca 2022 r. uniewinniony od zarzucanych mu czynów.

Sąd w wydanym wyroku podkreślił, że oskarżyciel w żadnym zakresie nie udowodnił popełnienia zarzucanego czynu przez skarżącego.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3.3. W odpowiedzi na wniosek tut. Sądu, wpłynął do akt sprawy wyrok Sądu Okręgowego w G. z dnia 20 czerwca 2023 r., sygn. akt [...] mocą, którego na skutek apelacji wniesionej przez oskarżyciela publicznego od wyroku Sądu Rejonowego w T. z dnia 29 lipca 2022 r. sygnatura akt [...] na mocy art. 437 k.p.k., art. 438 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. uchylono zaskarżony wyrok i sprawę przekazano Sądowi Rejonowemu w T. do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. Skarga okazała się niezasadna.

Istotą sporu jest zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu, prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w ramach firmy Przedsiębiorstwo Wielobranżowe C M. G., wydatków udokumentowanych fakturami, wystawionymi na rzecz skarżącego przez firmy H sp. z o.o., S Ltd sp. z o.o., F sp. z o.o., R sp. z o.o. i S3 sp. z o.o. oraz obniżenia przychodów o kwoty wynikające z faktur, wystawionych przez skarżącego na rzecz A. B. i T sp. z o.o. sp.k.

5. Dla oceny prawnej powyższego zagadnienia w pierwszej kolejności przywołać należy regulację art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., według której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki:

1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

2) wydatek ten nie może być wymieniony w katalogu zawartym w art. 23 u.p.d.o.f.

Drugi warunek nie wymaga szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek został objęty przez art. 23 ustawy, eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast co do pierwszego z w/w warunków, ustawa w sposób ogólny określa co może stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, na istnienie (zachowanie) źródła przychodu. W konsekwencji dany wydatek (koszt) tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła.

Sąd stoi na stanowisku, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku (kosztu) za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów (zob. wyroki NSA z: 1 czerwca 2016 r. II FSK 1399/14; 24 maja 2016 r. II FSK 1241/14; 20 stycznia 2022 r. II FSK 1371/19). Oczywiście w razie weryfikacji rozliczeń podatnika w ramach postępowania podatkowego to organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Wprawdzie w treści art. 22 u.p.d.o.f. nie został zawarty wymóg należytego udokumentowania kosztów uzyskania przychodów, jednak wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar takich kosztów. Z kolei art. 24a u.p.d.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy podatnik w analizowanym roku podatkowym prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, co wynika z bezspornych ustaleń poczynionych w toku kontroli oraz w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji dla oceny czy mamy do czynienia z kosztami uzyskania przychodów istotnego znaczenia nabierają rozwiązania przyjęte rozporządzeniu Ministra Finansów z 26 sierpnia 2002 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. 2014 r., poz. 1037 ze zm. – dalej zwane: rozporządzenie MF). I tak stosownie do § 11 rozporządzenia MF, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną (...) jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, gdyż w istocie opisują zdarzenia fikcyjne, a nie rzeczywiste. Rzetelnym dowodem księgowym stwierdzającym fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, w tym na poniesienie wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, jest dowód wystawiony nie tylko przez podmiot rzeczywiście istniejący, ale również dowód, w którym to ten podmiot był stroną realnej transakcji, tj. uczestniczył w operacji gospodarczej, której dowód ten dotyczy, w sposób zgody z rzeczywistością. Dowód niespełniający tych kryteriów, jako niewiarygodny, nie może stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej, a tym samym nie może być dowodem poniesienia kosztu. Innymi słowy, do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (zob. wyroki NSA z: 12 lutego 2014 r. II FSK 627/12; 7 października 2014 r. II FSK 2436/12; 13 stycznia 2022 r. sygn. II FSK 1194/19). Nie ma przy tym znaczenia, z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i przyjęcia przez organ właściwej metody odtworzenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków opisanych w dokumentach nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem od podatnika jednoznacznego wykazania wiarygodnego źródła pochodzenia towaru. To oznacza, że zasadnicze znaczenie ma fakt, że dokumenty, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia kosztu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r. sygn. II FSK 1483/14). Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku (kosztu) wykazanego w nierzetelnym dokumencie, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika. Zatem do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji rzetelnym dowodem.

W realiach rozpoznawanej sprawy, w kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodów zakwestionowanych wydatków, organ prawidłowo zrekonstruował rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, bez naruszenia zasad postępowania podatkowego czy regulacji dotyczących gromadzenia i oceny dowodów.

Zgodnie z art. 120 i art. 122 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 o.p. jako dowód organ zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera art. 181 o.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei według art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie, w myśl art. 191 o.p., dokonać jego wszechstronnej i obiektywnej oceny. Natomiast stosownie do art. 210 § 4 o.p., w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, a w szczególności przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego.

W ocenie sądu, analizowane postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia i rozstrzygnięcia istoty sprawy. Jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że podatnik na potrzeby deklarowania rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. instrumentalnie posłużył się nierzetelnymi dowodami księgowymi, wykorzystując je do nieuprawnionego zmniejszenia podstawy opodatkowania przez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Wbrew zarzutom strony, zebrany przez organ materiał dowodowy jest kompletny.

6. Adekwatnie do treści zgromadzonych dowodów organ wywiódł, że dokonane ustalenia na temat transakcji, udokumentowanych wskazanymi 4 fakturami, wystawionymi przez firmę H sp. z o.o., nie potwierdzają faktu świadczenia przez nią usług na rzecz firmy skarżącego. Jak wynika z informacji uzyskanych w toku postępowania H. B., który figuruje na fakturach jako ich rzekomy wystawca, do protokołu przesłuchania z 6 listopada 2017 r. wprost zaprzeczył, aby wystawiał i sporządził wspomniane wyżej faktury VAT na rzecz firmy C oraz stwierdził, że widniejące na nich pieczątki i podpisy nie są jego. Oświadczył także, że nie jest mu znana osoba M. G. i nie posiada żadnej wiedzy na temat współpracy pomiędzy H sp. z o.o., a skarżącym. Poza tym z zebranego materiału dowodowego wynika, iż spółka H sp. z o.o. nie mogła wykonać robót budowlanych w zakresie wynikającym z wystawionych przez nią faktur VAT, gdyż nie dysponowała zapleczem kadrowym. Natomiast skarżący nie przedstawił - oprócz faktur i dowodów KW - żadnych innych dokumentów potwierdzających zawarcie i realizację transakcji przez spółkę H jak np. umowy, zamówienia, protokoły odbioru robót, korespondencja (mailowa, tradycyjna) itp. Z kolei W. W., który figurował w KRS jako prezes, a następnie jedyny udziałowiec tej spółki, również w żaden sposób nie potwierdził wykonywania jakichkolwiek usług przez tę spółkę. Co więcej, do protokołu przesłuchania wprost oświadczył, że nawet w ogóle nie jest mu znana firma o nazwie H sp. z o.o. i nie ma pojęcia, czym ta spółka się zajmowała. Skoro zatem nawet W. W., czyli osoba, która formalnie powinna posiadać pełną wiedzę na temat działalności spółki, nic o tej działalności nie wiedziała, to okoliczność ta tym bardziej świadczy, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę H nie miały miejsca.

Z wykazanym powyżej faktem braku realizacji usług przez spółkę H wiąże się także sporna kwestia uzyskania przez skarżącego przychodów od kontrahentów - firmy T1 A. B. i T sp. z o.o. s.k. Kontrahenci ci mieli być odbiorcami usług od firmy C, rzekomo w całości świadczonych przez spółkę H jako pierwotnego podwykonawcę.

Z akt sprawy wynika, że w 2016 r. skarżący wystawił na rzecz firmy T1 A. B. fakturę VAT z 15 lutego 2016r. nr [...], dokumentującą wykonanie usługi termomodernizacji, ocieplenia budynków Zespołu Szkół nr [...] P., na kwotę netto 125.000,00 zł. Na podstawie okazanych przez skarżącego dokumentów źródłowych ustalono, że prace na rzecz A. B. miały być wykonane za pośrednictwem podwykonawcy - firmy H sp. z o.o.

Z ustaleń poczynionych przez Urząd Skarbowy w O. w toku kontroli wynika między innymi, iż firma P.W. C M. G. była jednym z podwykonawców usług budowlanych Zakładu Usługowego T A. B. Okazana faktura z 15 lutego 2016r. nr [...] dotyczyła usługi termomodernizacji Zespołu Szkół nr [...] w P. Urząd Skarbowy w O. ustalił również, że usługa ta miała zostać wykonana tylko i wyłącznie przez podwykonawcę tj. H sp. z o.o., co potwierdził skarżący przytoczonym protokole kontroli T1 A. B. protokole przesłuchania z 22 maja 2017 r.

W celu pozyskania informacji na temat wykonawców tej usługi budowlanej Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. zwrócił się do Wydziału Inwestycji i Remontów Miasta P. Z odpowiedzi wynika, iż usługa budowlana, o której mowa, wykonywana była przez konsorcjum w składzie: S sp. z o. o. oraz S1 sp. z o. o. z siedzibą w W., które korzystały z usług podwykonawcy, m.in. firmy T1 A. B.. Urząd Miasta P. nie potwierdził udziału skarżącego oraz spółki H sp. z o.o. w wyżej wymienionych pracach.

Zgodnie z informacjami uzyskanymi od firmy S, umowa podwykonawcza zawarta z T1 A. B. zakazywała zlecania prac dalszym podwykonawcom. Firma S nie wyraziła zgody na zawarcie umów podwykonawczych. Nie potwierdziła również udziału skarżącego oraz spółki H sp. z o.o. w wyżej wymienionych pracach.

Jeśli chodzi o usługi na rzecz firmy T sp. z o.o. s.k., to jak wynika z akt sprawy, skarżący wystawił dla tej firmy jedną fakturę VAT z 30 grudnia 2016 r. nr [...], dokumentującą wykonanie usług termomodernizacji budynku administracyjnego w Sekcji Napraw i Eksploatacji Taboru W. przy ul. [...] w W., na kwotę netto 150.000,00 zł.

Organ pierwszej instancji zwrócił się do K sp. z o.o., w celu pozyskania informacji na temat wykonawców wyżej wskazanych usług budowlanych. W odpowiedzi firma ta przesłała pismo z 4 października 2018 r., w którym wskazała, iż wykonawcą usługi była T spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w J. Wykonawca wskazał w ofercie, iż przedmiot umowy wykona siłami własnymi, a więc bez udziału podwykonawców. Firmy P.W. C M. G. i spółka H sp. z o.o. nie zostały zgłoszone przez wykonawcę T2 sp. z o.o. jako podwykonawcy. K sp. z o.o. nie wyrażały zgody na zawarcie umów z podwykonawcami, a ww. wykonawca robót nie zgłaszał potrzeby zatrudnienia podwykonawców, którzy mieliby brać udział w realizacji przedmiotowego zamówienia. Przedstawiciele inwestora potwierdzili, że w związku z realizacją umowy z T2 sp. z o.o. współpracowali z prezesem jej zarządu - A. B. oraz kierownikiem budowy - S M. Osoba M. G. nie jest znana przedstawicielom inwestora, jak również osoba taka nie występuje w jakichkolwiek dokumentach, dotyczących realizacji przedmiotowej umowy.

Zgodnie tymczasem z art. 14 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W świetle tego przepisu nie mogą być przychodem podlegającym opodatkowaniu kwoty wynikające z nierzetelnych faktur, rzekomo dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a więc kwoty, które nie są należne.

W 2016 r. do kosztów skarżący zaliczył także wydatki, udokumentowane 42 fakturami VAT, wystawionymi na rzecz firmy skarżącego przez firmę S LTD sp. z o.o. w łącznej kwocie 2.007.500,00 zł netto. Jak ustalono firma S Ltd sp. z o.o. nie została w ogóle wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. W świetle przepisów ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym i Kodeksu spółek handlowych firma ta nie posiadała zatem (i nie posiada) bytu prawnego i nie istniała jako osoba prawna (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). W tej sytuacji jest oczywiste, że formalnie nie mogła ona występować w obrocie prawnym, świadczyć jakichkolwiek usług i wystawiać faktur. Firma ta nie mogła być również przez kogokolwiek reprezentowana wobec osób trzecich.

Z ramienia tej spółki miała współpracować ze skarżącym osoba o nazwisku I.J., przy czym skarżący nie podał adresu tej osoby, ani innych danych pozwalających na jej identyfikację.

Zatem jednoznacznie wykazano, że spółka S Ltd jako podmiot nieistniejący nie mogła wykonać usług na rzecz skarżącego. Fakt, że jak twierdzi skarżący, że usługi te zostały zrealizowane nie oznacza, że wykonała je właśnie ta spółka, gdyż przeczą temu przedstawione okoliczności. Jeśli zatem skarżący korzystał w tym przypadku z usług podwykonawcy, to na pewno nie była to spółka S Ltd., która w rzeczywistości nie istniała.

Do kosztów skarżący zaewidencjonował także wydatki na usługi pośrednictwa finansowego, na podstawie faktur z 29 stycznia 2016 r. o wartości netto 12.500,00 zł i z 29 lutego 2016 r. wystawionych przez firmę F sp. z o.o. Do tychże faktur skarżący okazał dowody KP. Poza tymi dokumentami nie przedstawił żadnych innych dowodów, potwierdzających wykonanie opisanych w treści faktur usług pośrednictwa finansowego.

Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W., poinformował, iż powyższa spółka nie złożyła do Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. żadnych deklaracji podatkowych i została 13 grudnia 2016 r. wykreślona z rejestru podatników czynnych VAT, na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym nie zostały również przeprowadzone czynności sprawdzające w tej spółce. Zgodnie z informacją zawartą w odpisie pełnym z Krajowego Rejestru Sądowego, dotyczącym F sp. z o.o. od 30 listopada 2015 r. jedynym wspólnikiem (udziałowcem), a zarazem prezesem zarządu i jedyną osobą uprawnioną do reprezentowania tej spółki został V. N. (obywatel Mołdawii). Nie podano jego numeru PESEL, ani REGON.

Z ramienia ww. spółki miała współpracować ze skarżącym osoba o imieniu A., przy czym skarżący nie podał jego nazwiska (miało zaczynać się na literę B), adresu, ani innych danych pozwalających na jego identyfikację.

Do kosztów za 2016 r. skarżący zaliczył także usługi niematerialne udokumentowane dwoma fakturami, na których jako sprzedawca widnieje firma R sp. z o.o. w W. Na fakturach jako sposób płatności wskazano przelew. Na znajdujących się w aktach sprawy wydruku z rachunków bankowych skarżącego brak jest za 2016 r. jakichkolwiek płatności na rzecz kontrahenta R sp. z o.o. W aktach nie ma też dowodów zapłaty gotówkowej za wystawione faktury. Naczelnik Skarbowego W. poinformował, iż ww. spółka złożyła do Urzędu Skarbowego wyłącznie deklarację VAT-7K za I kwartał 2016 r. oraz zeznanie CIT-8 za 2015 r., natomiast nie wpłynęła deklaracja VAT obejmująca okres rozliczeniowy 05/2016, a więc okres, w którym zostały wystawione dwie wyżej opisane faktury. Zgłoszony przez spółkę adres siedziby jest adresem wirtualnym. Ponadto z odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców wynika, iż jako prezes zarządu został wpisany z dniem 7 grudnia 2015 r. B.V. (brak numeru PESEL i REGON). Spółka ta złożyła tylko jedno roczne sprawozdanie finansowe za okres od 2 grudnia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. wraz z uchwałą o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego oraz sprawozdaniem z działalności podmiotu. W Krajowym Rejestrze Sądowym nie odnotowano informacji o złożeniu sprawozdania finansowego spółki za okres, w którym wystawiono ww. faktury.

Z ramienia spółki R miała współpracować ze skarżącym osoba o imieniu A. Była to ta sama osoba, z którą skarżący miał współpracować w trakcie transakcji ze spółką F.

Do kosztów skarżący zaliczył także usługi udokumentowane fakturą VAT z 31 maja 2016 r. o łącznej wartości 229.500,00 zł netto, wystawioną przez firmę S3 sp. z o.o. w W..

Na wydruku z rachunku bankowego odnotowano dwie płatności na rzecz kontrahenta S3 sp. z o.o.: z 13 czerwca 2016r. w kwocie 52.285,00 zł oraz z 21 czerwca 2016 r. w kwocie 50.000.00 zł. Poza tym płatnościami, w 2016 r. nie doszło do innych przelewów bankowych na rzecz tego kontrahenta, jak również nie ma dowodów zapłaty gotówkowej.

Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. poinformował, iż firma S3 sp. z o.o. jest podatnikiem w tamtejszym Urzędzie od 1 stycznia 2016 r. Spółka ta nie złożyła do [...] [...] Urzędu Skarbowego żadnej deklaracji podatkowej, zarówno VAT-7, jak i CIT-8, a wysłane wezwania w sprawie braku tych deklaracji na adres siedziby spółki - nie zostały odebrane przez podatnika. Ponadto z odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców dla S3 sp. z o.o. wynika, iż spółka ta została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego z dniem 27 lutego 2019 r. Jej ostatnim prezesem zarządu był V. U., w odniesieniu do którego nie został podany numer PESEL i REGON.

Z ramienia spółki S3 miała współpracować ze skarżącym osoba o imieniu A. Była to ta sama osoba, z którą skarżący miał współpracować w trakcie transakcji ze spółkami F i R.

7. W świetle powyższego organ słusznie zakwestionował podatnikowi, w rezultacie przeprowadzenia wyczerpującego postępowania wyjaśniającego, prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty pozbawione rzetelnego udokumentowania.

Całokształt dowodów został przez organy podatkowe oceniony w granicach ustawowej swobody, a więc przede wszystkim we wzajemnym powiązaniu, spójnie i zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Ocena dowodów, wyprowadzone z niej ustalenia faktyczne, a w dalszej kolejności sposób zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego, zostały wyczerpująco i wszechstronnie przedstawione w motywach kontrolowanej decyzji.

Zatem, wbrew stanowisku skarżącego, w realiach analizowanej sprawy nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe zasad wyrażonych w przepisach art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., wymienionych w skardze. Okoliczność, że podatnik oczekiwał innego rozstrzygnięcia w żadnym razie nie oznacza, że organ naruszył prawo procesowe czy materialne. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające doprowadziło organ do trafnych wniosków, według których kwoty ujęte w nierzetelnych dokumentach nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Opisywały one czynności, które nie miały miejsca między stronami wskazanymi na fakturach. W takiej sytuacji zaistnienie kosztów uzyskania przychodów jest wykluczone.

Dodać trzeba, że dowody potwierdzające zapłatę za usługi, tj. przelewy i dowody zapłaty gotówką, są dokumentami prywatnymi, które nie korzystają z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym, a więc w razie uzasadnionych wątpliwości organ może te dowody skutecznie zakwestionować i przedstawić dowody oraz argumentację odmienne (przeciwne) od tej, jaka z tych dowodów miała wynikać – co w tej sprawie organ uczynił. Natomiast podatnik na okoliczność rzeczywistego zrealizowania transakcji opisanych w zakwestionowanych dokumentach nie zaoferował wiarygodnych dowodów, a jedynie poprzestał na odmiennej ocenie tych, jakie dotąd organ zgromadził. Podatnik - co wymaga podkreślenia - w swojej argumentacji nie wykazał przy tym, aby ustalenia jakie przyjął organ (które doprowadziły do zmniejszenia wysokości kosztów uzyskania przychodów) miały zawierać istotne luki czy nosić znamiona dowolności, a w konsekwencji aby miały naruszać prawo.

Zatem zmiana rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie kosztów uzyskania przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych.

Organ właściwie także zastosował art. 14 ust.1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że kwoty wskazane w fakturach VAT wystawionych przez skarżącego na rzecz A. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Usługowy T1 A. B. oraz T Sp. z o.o. sp. k. nie spełniają przesłanki uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, bowiem faktury te dokumentują zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

W ocenie Sądu, żaden z zarzutów skargi nie podważa zgodności z prawem stanowiska organu wywiedzionego w zaskarżonej decyzji. W rezultacie bezzasadny jest wniosek podatnika o uchylenie decyzji organu.

Zdaniem Sądu kwestionowane faktury wystawiane przez ww. firmy, które miały potwierdzać u skarżącego poniesienie wydatków o statusie kosztów uzyskania przychodów, były dokumentami niezgodnymi z rzeczywistością, stwarzającymi jedynie pozory przeprowadzenia transakcji w obrocie gospodarczym; nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych między w/w podmiotami.

Wskazać w tym miejscu należy, na wyrok Sądu Okręgowego w G. z dnia 20 czerwca 2023 r., sygn. akt [...], mocą którego Sąd ten uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji, uniewinniający skarżącego i sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Odpis przedmiotowego wyroku został dołączony do akt nn. sprawy. Sąd ten w uzasadnianiu wywiódł, że firmy S, F, R i S3 nie prowadziły działalności gospodarczej. Były to spółki istniejące tylko na papierze. Podmioty te nie są zarejestrowane w CEIDG, przez którą to ewidencję najprościej wstępnie sprawdzić kontrahenta. Na temat spółek F, R i S3 zeznawał T. S, który zajmował się handlem spółkami. Zeznał, że zanim prezesami tych spółek stały się osoby obcej narodowości, spółki należały do niego. Wskazał on stanowczo, że spółki te nie prowadziły działalności gospodarczej, nie miały pracowników, nie posiadały rachunków bankowych, ani pieczęci handlowych. Sąd Okręgowy uznał uniewinnienie skarżącego za błędne i wywiódł, że prawidłowa ocena dowodów w sprawie, powinna prowadzić do skazania oskarżonego.

Na mocy art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm. - p.p.s.a.) wyrok ten, nie ma dla tut. Sądu charakteru wiążącego, albowiem zgodnie z ww. przepisem tylko ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, wiążą sąd administracyjny, jednakże nie sposób stracić z pola widzenia tez prezentowanych przez Sąd Okręgowy, które potwierdzają prawidłowość oceny dokonanej przez organy podatkowe procedujące w nn. sprawie.

Warto także ponownie zaznaczyć, że z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie jest istotne, czy podatnik w sposób zawiniony lub niezawiniony (zamierzony bądź wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2022 r. sygn. II FSK 1371/19). Nieważne są też przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Na gruncie podatku dochodowego nie ma znaczenia świadomość skarżącego o oszukańczych praktykach kontrahenta, dobra czy zła wiara podatnika, jak też nie znajdują zastosowania orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydane na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z 21 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1987/18). Ustawodawca nie uzależnił zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów od spełnienia warunku tzw. dobrej wiary. Wskazał natomiast na konieczność odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem. Innymi słowy, jeżeli podatnik zalicza określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, to powinien wykazać nie tylko, że dany koszt został poniesiony, ale że został poniesiony w celu uzyskania przychodów, jak też, że dokonana płatność jest ekwiwalentem za dostarczone mu przez konkretnego sprzedawcę (dostawcę) towary lub usługi. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania zakupu towarów określonym dokumentem z którego wynika, że towar lub usługa zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych dostaw, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie (faktury, dowody zapłaty), w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 13 stycznia 2022 r. sygn. II FSK 1194/19).

Organy nie naruszyły też art. 180 i art. 188 o.p. Jeżeli bowiem organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Będzie tak m.in. wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona. Taka sytuacja miała miejsce w tej sprawie w odniesieniu do okoliczności prowadzenia działalności przez ww. spółki. Zdaniem Sądu organ jasno wykazał za pomocą zgromadzonych w aktach dowodów, że w badanym nie wykonały one kwestionowanych usług do skarżącego, a zatem czynienie w tym kierunku kolejnych ustaleń nie miało, wbrew zarzutom skargi, uzasadnienia.

8. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.