Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 344/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 i 2, art. 4a pkt 14, art. 17 ust. 1 pkt 57 lit.a
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
article: art. 119a § 1 i art. 119e
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2024 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2023 r., nr [...], 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 125.017 zł (słownie: sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi C. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych (dalej: skarżący, fundusz, strona) jest decyzja Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) z [...] grudnia 2023 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję tego samego organu działającego jako organ I instancji z [...] maja 2023 r., nr [...] określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r.

Z akt sprawy wynika, że 26 sierpnia 2015 r. została zawarta umowa o współpracy w zakresie utworzenia i administrowania funduszem inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych pomiędzy:

> A. - reprezentowanym przez A.D. Prezesa Zarządu i M.S. - Wiceprezesa Zarządu,

> A. S.A. z siedzibą w W. przy [...] (tożsamy adres siedziby jak spółek S-S), reprezentowanym przez M.K. - Wiceprezesa Zarządu,

> R. sp. z o.o. z siedzibą w W. KRS [...] - dalej: M. - reprezentowaną przez W.K. - Członka Zarządu.

Strony umowy zamierzały podjąć działania mające na celu utworzenie funduszu inwestycyjnego zamkniętego aktywów niepublicznych o nazwie C. W dn. 28 sierpnia 2015 r. Towarzystwo w celu utworzenia funduszu inwestycyjnego nadało statut C. aktem notarialnym Rep. A nr [...] - dalej Statut. Wpis Funduszu do Rejestru Funduszy Inwestycyjnych został dokonany 9 września 2015 r. pod nr [...]. Zgodnie ze Statutem Fundusz działa jako fundusz inwestycyjny zamknięty - fundusz aktywów niepublicznych. Zgodnie z postanowieniem Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział Cywilny Rejestrowy z 9 września 2015 r. C. została wpisana do rejestru Funduszy Inwestycyjnych pod numerem [...]. Fundusz jest reprezentowany przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych, którym w okresie od powstania do 17 stycznia 2021 r. było A. Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A. z siedzibą w Warszawie. Natomiast od 18 stycznia 2021 r. jest to W. Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A. z siedzibą w W.

Szef KAS, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy a przede wszystkim wyciągi bankowe Funduszu oraz S-S ustalił wysokość przychodów uzyskanych przez Fundusz w 2017 r. z tytułu odsetek od obligacji oraz wcześniejszego wykupu obligacji. Organ uznał, że na skutek zbycia akcji E. SCSp w grudniu 2016 r., Fundusz osiągnął w 2017 r. korzyść podatkową sprzeczną z przedmiotem i celem ustawy to jest przepisu art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT).

Na zidentyfikowany przez organ Zespół Czynności składały się:

1. Sprzedaż przez Fundusz 29-30 grudnia 2016 r. akcji E. S.C.Sp. na rzecz spółek celowych: [A. sp. z o.o. S.K.A., B. sp. z o.o. S.K.A., C. sp. z o.o. S.K.A., X. sp. z o.o. D. S.K.A., X. sp. z o.o. E. S.K.A. oraz C. sp. z o.o.]

2. Nabycie przez Fundusz w dniu 30 grudnia 2016 r. obligacji serii A wyemitowanych przez 5 spółek celowych [A. sp. z o.o. S.K.A., B. sp. z o.o. S.K.A., C. sp. z o.o. S.K.A., X. sp. z o.o. D. S.K.A., X. sp. z o.o. E. S.K.A.] oraz w dniu 27 grudnia 2016 r. obligacji serii B wyemitowanych przez 1 spółkę celową [C. sp. z o.o.]

3. Zawarcie 31 grudnia 2016 r. umów potrącenia wzajemnych wierzytelności wynikających z ceny sprzedaży przez Fundusz akcji E. S.C.Sp. oraz ceny emisyjnej wyemitowanych przez spółki celowe obligacji nabytych przez Fundusz.

4. Zawarcie 2 listopada 2017 r. oraz 19 grudnia 2017 r. umów wcześniejszego, częściowego wykupu obligacji.

Wg. Szefa KAS zidentyfikowany zespół czynności został dokonany przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, zastosowany sposób działania miał przy tym sztuczny charakter, a osiągnięta przez Stronę korzyść podatkowa była sprzeczna z przedmiotem i celem przepisów ustawy podatkowej.

Zdaniem natomiast Funduszu nie było podstaw do stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w niniejszej sprawie, albowiem czynności podjęte przez Fundusz i innych uczestników były zgodne z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, nie były działaniami sztucznymi ani nie skutkowały osiągnięciem nieuprawnionej korzyści podatkowej. Zmiana podatnika podatku dochodowego jaka nastąpiła w grudniu 2016 r. na skutek zbycia akcji SCSp przez Fundusz, była w pełni zgodna z celem i przedmiotem przepisu art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a Ustawy o CIT.

W dn. 9 maja 2023 r. Szef KAS wydał decyzję w której określił Skarżącemu funduszowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 15.853.919,00 zł.

W dn. 7 czerwca 2023 r. strona złożyła wniosek o uzupełnienie decyzji, co do rozstrzygnięcia w zakresie określenia skutków podatkowych dotyczących wszystkich uczestników przyjętego w decyzji zespołu czynności, a więc również spółek A. sp. z o.o. S.K.A., B. sp. z o.o. S.K.A., C. sp. z o.o. S.K.A., X. sp. z o.o. D. S.K.A. oraz X. sp. z o.o. E. S.K.A. oraz B. sp. z o.o., jakie wynikają dla tych spółek z decyzji w kontekście prawa tych spółek do korekty deklaracji i wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot podatku i w kontekście uznania Funduszu za podatnika z tego samego tytułu, który był m.in. tytułem opodatkowania tych spółek (tj. z tytułu udziałów w E. SCSp), zgodnie z art. 119j § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.; dalej: o.p.). Szef KAS, odmówił uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z 1 grudnia 2023 r., organ drugiej instancji podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, uznał, że stan faktyczny sprawy uzasadnia zastosowanie przepisów klauzuli generalnej przeciwko unikaniu opodatkowania i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja doręczona została 19 grudnia 2023 r.

Pismem 16 stycznia 2024 r. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w której zarzuciła naruszenie:

1) art. 119a § 1 o.p i art. 119e pkt 1 o.p. w związku z art. 4 o.p. oraz w związku z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT i art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a Ustawy o CIT, polegające na błędnym przyjęciu, że na skutek zbycia akcji E. SCSp (dalej również: "SCSp") w grudniu 2016 r. Fundusz osiągnął w 2017 r. korzyść podatkową sprzeczną z przedmiotem i celem przepisu art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a), podczas gdy:

a) niepowstanie po stronie Funduszu w roku 2017 zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych od dochodów (przychodów) z tytułu udziału w SCSp jako spółce niemającej osobowości prawnej nie było "w danych okolicznościach" sprzeczne z przedmiotem i celem przepisu art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a Ustawy CIT, ponieważ "w danych okolicznościach" niniejszej sprawy dochody (przychody) z tytułu udziału w SCSp jako spółce niebędącej osobą prawną podlegały na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 Ustawy CIT łączeniu z dochodami (przychodami) spółek A. sp. z o.o. S.K.A., B. sp. z o.o. S.K.A., C. sp. z o.o. S.K.A., X. sp. z o.o. D. S.K.A. oraz X. sp. z o.o. E. S.K.A. oraz B. sp. z o.o. będących w 2017 r. Wspólnikami SCSp i jako dochody tych spółek podlegały w całości (bez pomniejszania o koszty uzyskania przychodów w postaci odsetek od obligacji) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych; celem zaś i przedmiotem art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a Ustawy o CIT właśnie było, aby dochody (przychody) z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej podlegały opodatkowaniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 5 ust. 1 i 2 Ustawy CIT bez względu na to, czy wspólnikiem takiej spółki jest fundusz inwestycyjny zamknięty aktywów niepublicznych czy np. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółka komandytowo-akcyjna; skoro więc "w danych okolicznościach" niniejszej sprawy w roku 2017 tak właśnie było (a ściślej na skutek czynności w których uczestniczył Fundusz stało się tak już począwszy od grudnia 2016 r.), to nie było podstaw do stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w stosunku do Funduszu, skoro to właśnie działania Funduszu zrealizowały cel i przedmiot przepisu art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a) Ustawy o CIT;

b) przepis te nie znajdował zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy, gdyż wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2017 r., a jednocześnie w stanie faktycznym niniejszej sprawy zastosowanie znajdował przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r.; oznacza to, że w stosunku do Funduszu nigdy nie powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z posiadaniem akcji SCSp, a zatem zobowiązanie podatkowe w 2017 r. nie powstało z uwagi na brak obowiązku podatkowego po stronie Funduszu, a nie z powodu unikania opodatkowania;

c) nieustaleniu w Decyzji, czy czynność zmiany, poprzez zamianę akcji na instrument dłużny w postaci obligacji, podatnika CIT od dochodów spółki osobowej gdzie Fundusz przestał być takim podatnikiem w grudniu 2016 r. a stały się nim spółki A. sp. z o.o. S.K.A., B. sp. z o.o. S.K.A., C. sp. z o.o. S.K.A., X. sp. z o.o. D. S.K.A. oraz X. sp. z o.o. E. S.K.A. oraz B. sp. z o.o. jest sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej tj. przepisu art. 5 Ustawy CIT, który to przepis obowiązywał w grudniu 2016 r. oraz przez cały 2017 r. i obowiązuje do dnia dzisiejszego, w sytuacji, gdzie taka czynność była w pełni zgodna przedmiotem i celem przepisu art. 5 Ustawy CIT, gdyż już od grudnia 2016 r. ww. spółki - jako podatnicy CIT - deklarowały w swoich zeznaniach CIT- 8 obejmujących także grudzień 2016 r., przychody, koszty i dochody powstające na zasadzie art. 5 ustawy o CIT w operacyjnych i transparentnych podatkowo spółkach komandytowych: E. S.A. sp.k. oraz E. sp. z o.o. sp.k. (zwanych dalej również "Spółkami komandytowymi"), zaś Fundusz tych przychodów, kosztów oraz dochodów za część grudnia 2016 r. już nie traktował jako własnych, gdyż nie miał do tego podstaw prawnych w świetle treści art. 5 ust. 1 i 2 Ustawy CIT;

2) art. 122 OP, art. 187 § 1 OP, art. 191 OP i art. 210 § 4 0P w związku z art. 119e pkt 1 OP w związku z art. 119a § 1 OP w związku z art. 119b § 1 pkt 5 OP w związku z art. 5 ust. 1 i 2 Ustawy CIT oraz w związku z art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a Ustawy CIT polegające na błędnym ustaleniu, że Fundusz osiągnął korzyść podatkową sprzeczną z przedmiotem i celem art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a Ustawy CIT, do czego doszło na skutek braku wyprowadzenia prawidłowych ustaleń oraz skutków prawnych z bezspornej okoliczności, iż spółki A. sp. z o.o. S.K.A., B. sp. z o.o. S.K.A., C. sp. z o.o. S.K.A., X. sp. z o.o. D. S.K.A. oraz X. sp. z o.o. E. S.K.A. oraz B. sp. z o.o. (dalej również: "Wspólnicy SCSp") nie zaliczyły odsetek od obligacji do kosztów uzyskania przychodów (zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych w tym NSA sygn. II FSK1921/20 z 22 lutego 2023 r. oraz II FSK 2263/19 z 17 maja 2022 r. oraz wcześniejszymi wyrokami WSA i interpretacjami z dnia 12 września 2019 r. sygn. 0114-KDIP2-2.40I0.302.2019.1. AM oraz z 29 marca 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-3.4010.28.2018.2JBB), w rezultacie czego opodatkowały całkowity dochód powstały w SCSp, niepomniejszony o odsetki od obligacji (co w szczególności wynika z pisma komplementariusza spółek z grupy X. z 28.08.2020 r., k. 1317-1318 oraz korekty zeznań CIT-8 k. 823-894);

w tych "danych okolicznościach" niniejsza sprawa kompletnie nie wpisuje się w schemat nakreślony w tzw. "Ostrzeżeniu..." (str. 2 Decyzji); żaden z podmiotów uczestniczących w określonym w Decyzji Zespole Czynności, tj. ani Fundusz ani Wspólnicy SCSp ani indywidualnie ani oceniając globalnie, nie osiągnęli żadnych korzyści podatkowych w związku z tak zdefiniowanym Zespołem Czynności, które byłyby sprzeczne z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej; innymi słowy Decyzja, wbrew powołanej bezspornej okoliczności, w sposób oczywiście błędny ocenia, że doszło do osiągnięcia korzyści podatkowej przez Fundusz; do osiągnięcia tej korzyści - określanej jako brak opodatkowania dochodu SCSp - nie doszło, bowiem cały dochód podatkowy generowany przez SCSp został podatkowo rozliczony przez Wspólników SCSp będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - bez pomniejszania tego dochodu o koszty uzyskania przychodów w postaci odsetek od obligacji wyemitowanych przez Wspólników SCSp; w tej sytuacji literalna korzyść występująca po stronie Funduszu nie była sprzeczna ani z przedmiotem ani z celem przepisu art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a Ustawy CIT, lecz była z tym przepisem oraz jego celem i przedmiotem zgodna;

art. 119a § 2 i § 3 i § 4 OP w związku z art. 119a § 1 OP, polegające na:

a) uznaniu braku sprzedaży przez fundusz akcji SCSp za czynność odpowiednią, w sytuacji w której w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r. czynność odpowiednia nie mogła polegać na zaniechaniu działania; w rezultacie naruszenia prawa materialnego doszło więc do określenia skutków podatkowych na podstawie stanu rzeczy wywodzonego z hipotetycznego zdarzenia, jakim byłoby zaniechanie sprzedaży akcji SCSp, pomimo, że owo hipotetyczne zdarzenia nie mogło być przyjęte za czynność odpowiednią w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r.;

b) zaniechaniu przez Szefa KAS określenia skutków podatkowych zgodnie z art. 119a § 4 OP na podstawie czynności odpowiedniej wskazanej przez fundusz, którą w realiach niniejszej sprawy była zamiana akcji SCSp na akcje (udziały) spółek A. sp. z o. o. S.K.A., B. sp. z o. o. S.K.A., C. sp. z o. o. S.K.A. oraz X. sp. z o. o. E. S.K.A. oraz B. sp. z o. o. w formie dokonania przez Fundusz aportu akcji SCSp do tych spółek i objęcia nowych akcji (udziałów) wyemitowanych przez te spółki.

4) art. 122 OP, art. 187 § 1 OP oraz art. 191 OP w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 Ustawy CIT w związku z art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a Ustawy CIT polegające na braku przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia, czy SCSp była podatnikiem podatku dochodowego według przepisów Wielkiego Księstwa Luksemburga w roku 2017, podczas gdy spółki typu SCSp mogą być zarówno transparentne podatkowo, jak i mogą być podatnikami podatku dochodowego; brak tego ustalenia ma istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby ustalono, że SCSp jest podatnikiem podatku dochodowego; już tylko z tego względu wydanie zaskarżonej Decyzji byłoby bezpodstawne; postępowania dowodowego w tym zakresie nikt natomiast nigdy nie prowadził, pominął załączone do pism z dnia 11 i 12 października 2023 r. materiały dowodowe i opierał się na wyjaśnieniach Strony oraz wyjaśnieniach komplementariusza spółek będących Wspólnikami SCSp, które to wyjaśnienia w zakresie statusu podatkowego SCSp na gruncie prawa podatkowego Wielkiego Księstwa Luksemburga w roku 2017 nie mają żadnego znaczenia dowodowego;

5) art. 119a § 1 OP w zw. z at. 119f § 1 OP polegające na zastosowaniu klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do zespołu czynności w postaci sprzedaży przez Fundusz akcji SCSp, nabycia przez Fundusz obligacji wyemitowanych przez A. sp. z o. o. S.K.A., B. sp. z o. o. S.K.A., C. sp. z o. o. S.K.A., X. sp. z o. o. S.K.A., D. S.K.A. oraz X. sp. z o. o. E. S.K.A. oraz B. sp. z o. o., potrącenia wzajemnych wierzytelności wynikających ze sprzedaży akcji i emisji obligacji oraz zawarcia umów wcześniejszego, częściowego wykupu obligacji, podczas gdy z tak określonego zespołu czynności nie wynika żadne unikanie opodatkowania i nie wynikają żadne korzyści podatkowe, a jednocześnie do zespołu czynności nie zaliczono wypłat środków tytułem odsetek od obligacji oraz wcześniejszego częściowego wykupu obligacji, zatem z faktu wykonywania tych wpłat nie można było wyprowadzać skutków prawnych wobec Funduszu na gruncie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania;

6) art. 122 OP, art. 187 § 1 OP, art. 191 OP i art. 210 § 4 OP w związku z art. 119a § 1 OP w związki z at. 119c § 1 i § 2 OP oraz w związku z art. 119d OP polegające na przyjęciu błędnych ustaleń, na skutek dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego w postaci wyjaśnień P.K. z dnia 05.01.2022 r. (k. [...]), odpowiedzi Funduszu z 29.10.2020 r. (k. 1364-1356) oraz nieprzesłuchania świadka w osobie M.S. z A. S.A. zarządzającego Funduszem i braku zgromadzenia innych dowodów wnioskowanych przez Fundusz, że zbycie przez Fundusz akcji SCSp na rzecz wyżej wymienionych spółek (Wspólników SCSp) sfinansowane nabyciem przez Fundusz obligacji wyemitowanych przez te spółki, było czynnością (zespołem czynności) podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu art. 17 ust. 1 pkt 57 Ustawy o CIT, gdzie sposób działania był sztuczny, podczas gdy w okolicznościach, w których doszło do zbycia akcji SCSp celem zbycia akcji były: - planowanie sukcesje inwestora i beneficjenta Funduszu - wyeliminowanie w sposób legalny poważnych ryzyk organizacyjnych, prawnych i podatkowych w zakresie samoobliczenia podatku w związku z koniecznością rozpoznawania przychodów i kosztów SCSp (pośrednio transparentnych wówczas Spółek komandytowych) grożących towarzystwom funduszy inwestycyjnych, wskazanych m.in. przez Komisję Nadzoru Finansowego (w opinii do druku nr 969 Sejmu VIII kadencji), co z kolei miało skutkować: - wzrostem wartości aktywów Funduszu w wyniku wzrostu wartości lokat stanowiących stały i przewidywalny dopływ środków pieniężnych w ramach płatności należności odsetkowych, - zwiększeniem dywersyfikacji aktywów Funduszu; Szef KAS przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, nie wziął pod uwagę celów ekonomicznych czynności wskazanych przez Stronę;

7) art. 122 OP, art. 187 § 1 OP, art. 191 OP i art. 210 § 4 OP w związku z art. 119a § 1 OP polegające na ustaleniu, że Fundusz czerpał przychody z zysków SCSp, tyle że nie bezpośrednio, a przez Wspólników SCSp, którzy mieli otrzymywać zyski od SCSp i przekazywać je dalej Funduszowi w postaci odsetek od obligacji oraz wypłat z tytułu wcześniejszych częściowych wykupów, podczas gdy brak jest w aktach sprawy: i) umowy SCSp w brzmieniu obowiązującym w 2017 roku, którą Szef KAS powinien pozyskać w trybie przepisów ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami, aby ustalić rzekomy udział Funduszu w zyskach SCSp wobec obowiązywania metody memoriału (kwestia memoriału będzie przedmiotem odrębnego zarzutu), ii) sprawozdania finansowego SCSp za rok 2017 dla ustalenia, czy za ten rok w ogóle został osiągnięty zysk przez spółkę luksemburską czy może wystąpiła strata, iii) braku w aktach sprawy uchwały dotyczącej zatwierdzenia sprawozdania finansowego SCSp za rok 2017 oraz uchwały rozstrzygającej o przeznaczeniu ewentualnego zysku, dla ustalenia czy w ogóle jakikolwiek zysk był przeznaczony do wypłaty dla wspólników i czy mieli oni (nie mieli) obowiązek dokonania zwrotu wcześniej uzyskanych zaliczek na poczet zysku; jednocześnie sam fakt faktycznych przepływów przelewowych nie dowodzi w ogóle źródła pochodzenia przelewanych środków, a tam gdzie środki przelewano tytułem "zaliczek na poczet zysku" wręcz oznacza, że to nie zysk był przelewany, skoro jeszcze nie był osiągnięty;

8) art. 7 ust. 1 i 2 Ustawy CIT i art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o CIT w związku z art. 119a § 1 OP, polegające na opodatkowaniu po stronie Funduszu otrzymanej przez Fundusz spłaty nominalnej wartości obligacji jako przychodu Skarżącego Funduszu (wpłaty tytułem wcześniejszego częściowego wykupu), pomimo że środki z wykupu obligacji (nominału) jako świadczenia pod tytułem zwrotnym w ogóle nie będąc przysporzeniem Funduszu nie były przychodami, a więc w ogóle nie były elementami kalkulacyjnymi dochodu jako podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w związku z czym na skutek zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowaniu; w sprawie niniejszej do spłat wartości nominalnej obligacji zastosowanie znajdował przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o CIT, którego bezzasadnie nie zastosowano; w sprawie niniejszej doszło zatem do sytuacji, w której podatek dochodowy od osób prawnych naliczony został od środków mających ze swej istoty charakter zwrotny, co stoi w rażącej sprzeczności z konstrukcją podatku dochodowego jako podatku od definitywnych i bezzwrotnych przesunięć majątkowych i skutkowało bezzasadnym nałożeniem na Fundusz ciężaru tak określonego (w sposób zawyżony) zobowiązania podatkowego;

9) art. 5 ust. 1 i 2 Ustawy o CIT w zw. z art. 4a pkt 14 Ustawy o CIT oraz w zw. z art. 119a § 1 OP polegające na:

a) błędnym przyjęciu, że przychód pod stronie Funduszu powstał metodą kasową, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT w związku z faktycznym otrzymaniem środków pieniężnych z tytułu odsetek od obligacji przekwalifikowanych w Decyzji na środki z tytułu udziału w zyskach SCSp, podczas gdy przychody i koszty z tytułu przypisywanego Funduszowi (dalszego) uczestnictwa w SCSp należało rozpoznawać na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 i 2 Ustawy o CIT (tzw. metodą memoriału), co wynika z wydanej stricte dla funduszu inwestycyjnego zamkniętego interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 marca 2021 r., 0114-KDIP2-1.40I0.8.2021.3.MR, zaakceptowanej przez NSA w wyroku z dnia 08 czerwca 2022 r., II FSK 459/22, jak również z innych wyroków m.in. w Warszawie: z dnia 26.01.2022 r., III SA/Wa 1326/21 i z dnia 20.04.2022 r., III SA/Wa 1745/21); faktyczne przepływy nie miały żadnego znaczenia, gdyż nie z faktycznymi przepływami prawo materialne podatkowe wiąże powstanie przychodu u wspólnika SCSp wobec obowiązku rozpoznawania tego przychodu metodą memoriałową, ergo Fundusz nie mógł unikać opodatkowania tam gdzie z mocy prawa i istoty Ustawy CIT opodatkowanie (wspólnika spółki osobowej) nie występuje (a nie występuje ono przy faktycznych przepływach);

b) rażąco sprzecznym z art. 119a § 1 OP i art. 119e OP określeniu korzyści podatkowej osiągniętej rzekomo przez Fundusz w 2017 r. w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego od otrzymanego zysku ze spółki nie posiadającej osobowości prawnej, w sytuacji, gdy otrzymanie zysków z takiej spółki, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych przez wspólnika będącego podatnikiem z mocy prawa nieopodatkowane, gdyż opodatkowany jest na zasadzie art. 5 Ustawy o CIT dochód ze spółki osobowej jako nadwyżka przychodów należnych z faktur wystawionych przez Spółki komandytowe (niezależnie od zapłaty należności z faktury), gdzie przychód należny powstaje w momentach określonych w art. 12 ust. 3-3n Ustawy o CIT, nad kosztami poniesionymi przez Spółki komandytowe (niezależnie od zapłaty należności z faktury), gdzie koszty poniesione są ujmowane w rozliczeniu podatkowym na podstawie art. 15 ust. 4-4m ustawy o CIT. Skoro przepływy ze spółki osobowej nie są opodatkowane, to rażąco niezgodna z prawem jest Decyzja Szefa KAS, która stwierdza unikanie opodatkowanie tych przepływów;

10) art. 207 § 2, art. 210 §1 pkt 5 OP, art. 210 § 2b OP i art. 210 §3 OP i art. 120 OP w związku z art. 119a OP w związku z art. 213 § 1 OP polegające na braku rozstrzygnięcia w Decyzji sprawy co do jej istoty, ponieważ Decyzja nie orzeka o skutkach podatkowych wynikających dla Wspólników SCSp z czynności odpowiedniej przyjętej w miejsce ocenianego w Decyzji zespołu czynności, w którym to zespole czynności te spółki wraz z Funduszem uczestniczyły i opodatkowywały memoriałowo na zasadach wynikających z art. 5 Ustawy CIT dochody osiągane z SCSp - a jednocześnie stawia daleko idące tezy, takie jak brak nabycia przez Wspólników SCSp akcji SCSp od Funduszu oraz brak osiągnięcia dochodu przez Wspólników SCSp z tytułu udziału w SCSp.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji wydanej w I instancji oraz zasądzenie od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W toku postępowania Strony złożyły pisma procesowe strona skarżąca pisma z dn. 29 kwietnia 2024 r. i 30 kwietnia 2024 r. a organ pismo z 7 maja 2024 r.

Skarżący złożył też załącznik do protokołu, kilkukrotnie go uzupełniając.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.- dalej p.p.s.a.), wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Działając w tak zakreślonych granicach należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek w przeważającej części zarzuty skargi okazały się niezasadne.

Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że podlega ona uchyleniu, bowiem w sprawie naruszono art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT w zw. z art. 4a pkt 14 ustawy o CIT i w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a tej ustawy oraz w zw. z art. 119a § 1 i art. 119e o.p.

Sąd zauważa też, że sprawy o podobnym stanie faktycznym i prawnym były już przedmiotem rozpoznawania przez tut. Sąd m.in. w wyrokach: z 20 kwietnia 2020 roku (III SA/Wa 1745/21), z 30 listopada 2023 roku (III SA/Wa 1480/23) oraz 23 lutego 2023 roku (III SA/Wa 2570/23). Sąd w składzie orzekającym, podzielając poglądy tam przedstawione, odpowiednio korzysta z przedstawionej w nich argumentacji.

Sąd przyjmuje za własne ustalenia Szefa KAS, co do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, które – co wynika także z uzasadnienia skargi – nie były sporne pomiędzy stronami postępowania.

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu z uwagi na nieprawidłowości w zakresie ustalenia wysokości korzyści podatkowej Funduszu, co przekłada się na wysokość określonego zobowiązania podatkowego. W pozostałym zakresie, co należy zaznaczyć, stanowisko Szefa KAS jest w znacznym stopniu prawidłowe.

Na wstępie odnosząc się do ram prawnych sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 119a O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania) - § 1. W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2). Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§ 3). Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności (§ 4). Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (§ 5).

Z kolei art. 119e o.p. stanowi, że korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów niniejszego działu jest:

1) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej;

2) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. W przypadku, gdy czynność spełnia ww. przesłanki unikania opodatkowania, ustawa odmawia prawa do uzyskania korzyści podatkowej z niej wynikającej. W takiej sytuacji:

- jeśli stroną kierowały inne cele, niż osiągnięcie korzyści podatkowej, skutki podatkowe dokonanej czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (art. 119a § 2-4 O.p.);

- jeśli stroną nie kierowały żadne inne cele niż osiągnięcie korzyści podatkowej, skutki podatkowe czynności zostaną pominięte (art. 119a § 5 O.p.).

Celem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest zapobieganie takim działaniom, które choć formalnie są zgodne z prawem, to jednak podważają cel obowiązujących regulacji podatkowych i prowadzą do unikania spełniania obowiązków wynikających z tych przepisów lub nieuprawnionego korzystania ze zwolnień czy ulg.

Z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 846 ze zm., dalej ustawa nowelizująca), wprowadzającej przepisy o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wynika, że działania dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu - to działania sprzeczne z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Przez sprzeczność z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej należy więc rozumieć taki stan, w którym w wyniku dokonanej czynności doszło do sztucznego zastosowania lub niezastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, co skutkowało osiągnięciem korzyści podatkowej, chociaż cel przepisu był inny.

W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że poprzez wprowadzenie przesłanki "sprzeczności z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej", ustawodawca chciał objąć zakresem stosowania klauzuli takie działania, które w świetle określonej normy prawa podatkowego mieszczą się w zakresie jej stosowania, ale równocześnie są niezgodne z jej duchem.

Z uwagi na treść art. 119a i n. o.p. w celu oceny, czy czynność stanowi bądź nie stanowi unikania opodatkowania, konieczne jest najpierw: 1) jednoznaczne określenie, jakie działania składają się na ocenianą czynność, przypisanie jej cech sztuczności i działania w celu unikania opodatkowania oraz 2) czy jej rezultatem jest w ogóle korzyść podatkowa w rozumieniu przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

W wyrokowanej sprawie wykazane zostało, że Fundusz działał przede wszystkim w celu uniknięcia wprowadzanego od 1 stycznia 2017 r. opodatkowania którego podstawą był art. 17 ust. 1 pkt 57 lit a ustawy o CIT. Skarżący Fundusz wyzbył się kluczowego aktywa, by nie ponosić ciężaru podatkowego, co prawidłowo organ wykazał. Sąd podziela więc stanowisko Szefa KAS, że konwersja przychodów ze spółek transparentnych na przychody z obligacji nosi znamiona unikania opodatkowania. Skarżący fundusz nie potrafił wskazać racjonalnych i gospodarczo uzasadnionych przyczyn wyzbycia się tak istotnego aktywa na rzecz podmiotów opisanych w decyzji. Bez wątpienia spółki celowe pełniły w tej strukturze optymalizacyjnej funkcję przedmiotową, zostały wykorzystane po to, by do konwersji przychodów w ogóle dojść mogło. Żeby zastosowany schemat mógł natomiast przynieść Funduszowi korzyści podatkowe, zastosowano element obligacyjny. Jednak to Fundusz był podmiotem, który należy uznać za unikający opodatkowania w rozumieniu art. 119a o.p. Skutkiem postępowania klauzulowego ma być obciążenie zapłatą należnego podatku podmiotu, który tej zapłaty uniknął. Istotne jest zatem ażeby ciężar opodatkowania ponosił podmiot u którego zidentyfikowano korzyść podatkową.

Z tego powodu bez wpływu na wynik sprawy jest akcentowana przez Stronę okoliczność, że podatek, którego zapłaty Strona uniknęła, został wykazany i zapłacony przez inny podmiot biorący udział w zespole czynności. Okoliczność ta będzie mogła mieć znaczenia w kontekście ewentualnego zastosowania art. 119j o.p. Zgodnie z tym przepisem podmiot inny niż strona postępowania zakończonego decyzją wydaną w sprawie uczestniczący w czynności, której skutki podatkowe określono w tej decyzji, może skorygować swoją deklarację, uwzględniając treść decyzji, a także wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot podatku, jeżeli decyzja jest ostateczna, a w przypadku złożenia skargi - jeżeli sąd administracyjny prawomocnie oddalił skargę na tę decyzję, oraz decyzja ta została wykonana w całości. Po ostatecznym ukształtowaniu stanu prawnopodatkowego Funduszu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. rozliczenia podatkowe nowych wspólników mogą zostać oparte na hipotetycznym (odpowiednim) stanie faktycznym przyjętym w decyzji i w ten sposób nastąpi zsynchronizowanie skutków podatkowych wszystkich uczestników zidentyfikowanego zespołu czynności. Nie dojdzie tym samym do podwójnego opodatkowania za ten okres rozliczeniowy. W tym kontekście zauważyć też należy, że, wbrew zarzutom skargi, organ prawidłowo wskazał, że nie jest jego "obowiązkiem" zawierać w decyzji opisu skutków podatkowych dotyczących innych podmiotów ( ani tym bardziej z urzędu korygować ich rozliczenia podatkowe). To podmiot uczestniczący z zidentyfikowanym zespole czynności, może, ale nie musi korygować swoje rozliczenia stosowanie do powołanego art. 119j o.p. W terminie miesiąca od dnia spełnienia przesłanek wskazanych w § 1 tego przepisu Szef KAS, w drodze postanowienia, zawiadamia podmiot, o którym mowa w tym przepisie, o możliwości złożenia korekty deklaracji lub wniosku o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot podatku. Postanowienie zawiera opis skutków podatkowych dotyczących tego podmiotu oraz pouczenie o terminie złożenia korekty deklaracji lub wniosku o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot podatku (art. 119j § 2 Ordynacji podatkowej). Co więcej, uprawnienia wynikające z art. 119j § 1 o.p. mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania, jeśli mają wpływ na treść wydanych wobec tych podmiotów decyzji ostatecznych. Żądanie w tym zakresie może być zgłoszone w terminie miesiąca od dnia doręczenia postanowienia określonego w art. 119j § 2 Ordynacji podatkowej. W świetle analizowanych przepisów opis skutków podatkowych dla danego podmiotu ma stanowić element postanowienia Szefa KAS, o jakim mowa w art. 119j § 2, a nie treści decyzji, w której - jak wynika z § 1 art. 119j Ordynacji podatkowej - określono skutki podatkowe czynności. Brzmienie powołanych przepisów w żaden sposób nie wskazuje na konieczność rozstrzygania w tym zakresie w sentencji decyzji wydawanej w oparciu o art. 119a Ordynacji podatkowej. Dlatego też, jak już wyżej wskazano, Szef KAS, wbrew twierdzeniom Funduszu, nie może określać skutków prawnych wynikających z zastosowania wobec niego klauzuli wobec pozostałych biorących udział w zespole czynności podmiotów.

Sąd nie podzielił także wątpliwości Skarżącego w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i zakresu rozstrzygania przez organy obu instancji. W przekonaniu Sądu, organ odwoławczy jasno wskazał w uzasadnieniu swojej decyzji, że czynnością odpowiednią będzie w tej sprawie zaniechanie sprzedaży jednostek udziałowych w SCSp na rzecz spółek celowych. Należy w tym zakresie wskazać, że z fragmentu uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - O.p. oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 z późn. zm.), wynika, iż czynność odpowiednia może polegać także na zaniechaniu działania. Jak zauważył projektodawca, podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu mógłby również – w ramach czynności odpowiedniej - nie podjąć żadnej czynności. Choć osiągnięcie korzyści podatkowej może nie być jedynym celem działania podmiotu, to jednak ocena zachowania podmiotu rozsądnego może prowadzić do wniosku, że w danej sytuacji podmiot ten, działając rozsądnie i kierując się pozostałymi zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej, nie podjąłby żadnego działania.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że z uwagi na istotę FIZ możliwe było do końca 2016 r. wykorzystywanie tych funduszy do budowania struktur planowania podatkowego z wykorzystaniem podmiotów transparentnych podatkowo, poprzez transferowanie dochodów z rzeczywistej działalności gospodarczej do FIZ. Wynikało to z faktu, że fundusze te do końca 2016 r. korzystały ze zwolnienia podmiotowego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2016 r. stanowił, że zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi), natomiast z uwagi na charakterystykę FIZ-ów możliwe było (w przeciwieństwie do funduszy inwestycyjnych otwartych) skierowanie emisji certyfikatów do konkretnego inwestora. W przypadku podmiotów osiągających stosunkowo duże dochody, stworzenie struktury angażującej FIZ było z ekonomicznego punktu widzenia korzystne, prowadziło bowiem do optymalizacji podatkowej (poprzez brak konieczności uiszczenia podatku, który inwestor musiałby zapłacić w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą), jedynie przy kosztach związanych z utrzymaniem funduszu, które były mniejsze, niż przewidywana wysokość podatku. Innymi słowy, w przypadku stworzenia struktury angażującej FIZ dochodziło do minimalizowania obciążeń podatkowych, głównie w wyniku odroczenia opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej za pośrednictwem spółek osobowych. Ustawodawca dostrzegłszy rolę FIZ-ów w procesie optymalizacji podjął działania legislacyjne, których efektem była zmiana art. 6 ust. 1 pkt 10 i wprowadzenie do porządku prawnego art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a 10 ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2017 r. Na skutek tych zmian nie byłoby możliwe uniknięcie opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez FIZ-y z tytułu udziału w zyskach spółek nieposiadających osobowości prawnej. W konsekwencji wprowadzanych zmian Fundusz podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od dochodów uzyskiwanych ze spółki luksemburskiej. Projekt ustawy zmieniającej zasady opodatkowania funduszy (druk sejmowy nr 969) został wniesiony 31 października 2016 r., zaś ustawa o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zmianie ustawy O.p. (Dz. U. z 2016 r. poz. 1926) została uchwalona 15 listopada 2016 r. W dniu 29 listopada 2016 r. Prezydent podpisał ustawę i ogłoszono zmiany w Dzienniku Ustaw. Nie sposób nie dostrzec korelacji czasowej między owymi zmianami legislacyjnymi z zespołem czynności podjętym w tej sprawie.

Wskutek zmiany legislacyjnej, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2017 r., art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT otrzymał brzmienie: zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne otwarte oraz specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte, utworzone na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych. Natomiast na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a 10 ustawy o CIT wolne od podatku są dochody (przychody) funduszy inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem: a) dochodów (przychodów) z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej lub jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami ustawy lub prawa podatkowego państwa, w którym te spółki lub jednostki organizacyjne mają siedzibę lub zarząd, podmioty te nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W przekonaniu Sądu, organ prawidłowo uznał, że działania polegające na konwersji źródła przychodów z opodatkowanego na nieopodatkowane, tj. zmianie dotychczasowych przychodów z udziału w zysku spółki osobowej, które od 1 stycznia 2017 r. podlegałyby opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a) ustawy o CIT, na przychody z tytułu odsetek od obligacji, które pozostawały na podstawie art. 17 ust 1 pkt 57 ustawy o CIT zwolnione przedmiotowo z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, należy postrzegać za działanie niezgodne z celem i przepisem ustawy podatkowej. Szef KAS prawidłowo zatem ustalił, że podmiot działający rozsądnie w ogóle nie doprowadziłby - w zaistniałych okolicznościach - do zbycia udziałów SCSp. Stąd też wskazywanie przez Stronę Skarżącą, że czynnością odpowiednią byłby aport akcji SCSp, za które Emitent wyemitowałby akcje a nie obligacje, a Strona w ramach czynności odpowiedniej nabyłaby akcje Emitenta, a nie obligacje Emitenta należy uznać za nieuprawnione. Fundusz - gdyby nie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej polegającej na niepowstaniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu udziału w zyskach spółki osobowej wobec wprowadzanych od 2017 r. przez ustawodawcę zmian ustawy CIT - zaniechałby sprzedaży udziałów SCSp i nie dokonałby ich zamiany na obligacje wyemitowane przez nabywców tych papierów wartościowych. Organ prawidłowo wskazał czynność odpowiednią jako zaniechanie sprzedaży akcji spółki luksemburskiej i niedokonanie ich zamiany na obligacje wyemitowane przez nabywców tych akcji (spółki celowe). Natomiast zaprezentowana przez Stronę czynność odpowiednia nie spełnia kryteriów z art. 119a § 3 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, Szef KAS prawidłowo również zidentyfikował, że zespół czynności obejmował:

1. Sprzedaż przez Fundusz 29-30 grudnia 2016 r. akcji E. S.C.Sp. na rzecz spółek celowych: [A. sp. z o.o. S.K.A., B. sp. z o.o. S.K.A., C. sp. z o.o. S.K.A., X. sp. z o.o. D. S.K.A., X. sp. z o.o. E. S.K.A. oraz C. sp. z o.o.]

2. Nabycie przez Fundusz w dniu 30 grudnia 2016 r. obligacji serii A wyemitowanych przez 5 spółek celowych [A. sp. z o.o. S.K.A., B. sp. z o.o. S.K.A., C. sp. z o.o. S.K.A., X. sp. z o.o. D. S.K.A., X. sp. z o.o. E. S.K.A.] oraz w dniu 27 grudnia 2016 r. obligacji serii B wyemitowanych przez 1 spółkę celową [C. sp. z o.o.]

3. Zawarcie 31 grudnia 2016 r. umów potrącenia wzajemnych wierzytelności wynikających z ceny sprzedaży przez Fundusz akcji E. S.C.Sp. oraz ceny emisyjnej wyemitowanych przez spółki celowe obligacji nabytych przez Fundusz.

4. Zawarcie 2 listopada 2017 r. oraz 19 grudnia 2017 r. umów wcześniejszego, częściowego wykupu obligacji.

Należy przy tym zaznaczyć, że Fundusz nie krył i wprost wskazywał, że jego celem było uniknięcie skutków wprowadzonych zmian do ustawy o CIT, poprzez odsunięcie od Funduszu "ryzyka podatkowego". W tym miejscu, w kontekście podnoszonych zarzutów, stwierdzić należy, że wprawdzie w zidentyfikowanym przez Szefa KAS zespole czynności, o których mowa w art. 119f O.p., nie wymieniono bezpośrednio (odrębnie) wypłat odsetek od obligacji, ale w żaden sposób nie wpływa to na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji (i dokonywanych przez Szefa KAS pozostałych ocen na tym bazujących). Wskazanie przez Szefa KAS bezpośrednio po wyliczeniu czynności wchodzących w skład zespołu czynności, że "zespół czynności skupił się na przekształceniu dochodu uzyskiwanego przez Fundusz za pośrednictwem SCSp w postaci zysku tej spółki luksemburskiej w odsetki od obligacji wyemitowane przez spółki celowe, jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że ww. zespół czynności umożliwił Stronie otrzymanie odsetek od obligacji, a tym samym osiągnięcie korzyści podatkowej (skoro były one zwolnione). W tym kontekście, w ocenie Sądu, dopuszczalne jest zarówno wskazanie w zespole czynności, o których mowa w art. 119f O.p. jedynie tych czynności, które wymienił Organ z jednoczesnym wskazaniem, że umożliwiło to otrzymywanie odsetek (co jest równoznaczne z potraktowaniem otrzymywania odsetek jako nieodzownego skutku zespołu czynności), jak również wyliczenie explicite w zespole czynności, o których mowa w art. 119f O.p. oprócz czynności, które wymienił organ również sygnalizowanego przez Skarżącego otrzymania odsetek. Co więcej, nawet jeżeliby uznać, że lege artis w zespole czynności, o których mowa w art. 119f O.p. należałoby explicite wymienić otrzymywanie odsetek (gdyż dopiero łącznie z tą czynnością możliwe było osiągnięcie korzyści podatkowej – w tym zakresie zatem dopiero tak określony, kompletny zespół czynności skutkował osiągnięciem korzyści podatkowej), to tego rodzaju wadliwość nie miałaby żadnego wpływu na wynik sprawy (skoro wszystkie przesłanki zastosowania klauzuli były analizowane przy oczywistym dla wszystkich stron założeniu, że celem i skutkiem podejmowanych działań było otrzymywanie przez Fundusz odsetek). W konsekwencji za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 119a §1 O.p. w zw. z art. 119f §1 O.p.

Sąd podziela również ustalenia organu wskazujące na to, że działania funduszu nosiły w tej sprawie znamiona sztuczności, zaś ich celem było przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej.

Przypomnieć należy, że na podstawie art. 119d o.p. przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym celem (bądź jednym z głównych) dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne i gospodarcze wskazane przez stronę.

Jak prawidłowo uznały organy, przytoczone przez Fundusz cele były mało istotne, a celem przeważającym czynności była chęć szybkiego przekonwertowania źródła dochodów w obliczu wprowadzonych zmian legislacyjnych. W analizowanej sprawie nie sposób dać wiarę, że Fundusz kierował się celami ekonomicznymi, biorąc pod uwagę przebieg i skutki dokonanej czynności. Jak zasadnie podkreślił organ II instancji, wskutek przeprowadzonej czynności Fundusz w istocie wyzbył się swojego głównego aktywa, nabywając w zamian obligacje od spółek nieprowadzących wcześniej działalności operacyjnej. Dokonany zespół czynności przyczynił się do wystąpienia ryzyka ekonomicznego przewyższającego spodziewane korzyści inne, niż podatkowe. Wszystkie zdarzenia mające miejsce w dniach 29-31 grudnia 2016 r. wskazują na pośpiech związany z ich przeprowadzeniem, a nie na rzetelną ocenę ryzyka związanego z planowaną inwestycją przez strony transakcji. Spółki celowe, powstały 13 grudnia 2016 r., nie prowadziły działalności gospodarczej, posiadały niski poziom kapitałów własnych oraz nie posiadały rozbudowanej historii kredytowej, która pozwalałaby im na uzyskanie w warunkach rynkowych finansowania na nabycie jednostek udziałowych spółki luksemburskiej z innych źródeł. Ponadto nie sporządzono należytej analizy ekonomicznej i prawnej, w tym przede wszystkim analizy w zakresie oceny ryzyka inwestycyjnego w zakresie planowanych inwestycji.

Spółki te, biorąc pod uwagę minimalny kapitał zakładowy i brak prowadzenia przez nie działalności, brak pracowników, nie miały żadnych zdolności płatniczych, żadnej historii kredytowej. Obligacje, które zostały nabyte przez Fundusz, nie były zabezpieczone w rozumieniu ustawy z 15 stycznia 2015 r. o obligacjach. Czynność została przeprowadzona w pośpiechu, bez żadnej analizy ryzyka inwestycyjnego. Co więcej, zbycie akcji nastąpiło bez żadnego zabezpieczenia zapłaty za nie, a Fundusz zdecydował się na wyzbycie głównego aktywa bezwarunkowo, pomimo braku zapłaty. Dodać należy, że owo ryzyko podatkowe, na które powołuje się fundusz, miały przejąć podmioty dotychczas nie funkcjonujące na rynku, które nie zatrudniały żadnych pracowników, nie mogły mieć więc ani zaplecza, ani wiedzy niezbędnej do tych skomplikowanych - jak twierdzi fundusz - rozliczeń spółki luksemburskiej. Taka argumentacja funduszu jest więc całkowicie niewiarygodna, skoro owe skomplikowane i ryzykowane rozliczenia podatkowe miały zostać przejęte przez podmioty dotychczas nieprowadzące działalności.

Podzielić należy ocenę organu, że takie działania Funduszu należy uznać raczej za podejmowanie nadmiernego ryzyka gospodarczego, a w konsekwencji nie sposób przyjąć, że czynności przyświecały realne cele ekonomiczne.

Zdaniem Sądu, organy zasadnie uznały, że przeprowadzona czynność nie realizowała żadnego istotnego celu gospodarczego, zaś realizowała cel w postaci uniknięcia powstania zobowiązania w CIT. Jak zasadnie wskazały organy, bez względu na zbycie jednostek udziałowych w SCSp skarżący i tak musiał złożyć zeznanie roczne w podatku dochodowym od osób prawnych; musiał więc organizacyjnie, a także od strony prawnej przygotować się do wprowadzanych przez ustawodawcę zmian. Skro tak, to nie można dać wiary twierdzeniu, jakoby chęć wyeliminowania tych ryzyk była przyczyną dokonanej czynności. Sąd wskazuje, że bez wątpienia zmiana regulacji prawa podatkowego dla każdego podatnika niesie za sobą ryzyko pomyłek. Zapobiec im można jednak nie poprzez podejmowanie sztucznych działań prowadzących w istocie do konwersji źródła przychodów z opodatkowanego na nieopodatkowane, lecz np. przy wykorzystaniu funkcjonującej w polskim porządku prawnym instytucji interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego czy też zatrudnieniu specjalistycznych kancelarii podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, za nieprzekonujące należy uznać stanowisko funduszu, jakoby jego działanie miało przede wszystkim motywację ekonomiczną i związaną z wyeliminowaniem opisanych ryzyk. Co więcej, w wyniku przeprowadzonej operacji zakupu obligacji w zamian za akcje spółki luksemburskiej czerpiącej w istocie zyski z działalności operacyjnej spółek komandytowych od spółek z o.o., które nie posiadały żadnego majątku, nie prowadziły działalności gospodarczej, posiadały minimalny kapitał zakładowy i wyemitowały niezabezpieczone obligacje, fundusz bez gwarancji wypłaty zysku spółki osobowej posiadałby jedynie formalnie podstawę do wypłaty odsetek, bowiem wskazane spółki nie posiadały własnych zdolności płatniczych.

Ma rację też Szef KAS wskazując – w odniesieniu do argumentu związanego z planowaniem sukcesyjnym – że trudno przyjąć, aby skomplikowanie struktury ułatwiało przeprowadzenie sukcesji firmy rodzinnej. Założeniem towarzyszącym sukcesji międzypokoleniowej było samo funkcjonowanie Funduszu, jako podmiotu prowadzącego działalność o charakterze inwestycyjnym. Natomiast z uzyskanych wyjaśnień Strony wynika, że zmiana otoczenia prawnego zaburzyła wizję prowadzonej działalności inwestycyjnej, która miała być wolna od obciążeń fiskalnych. Ponadto, wbrew zarzutom skargi, podnoszone przez Stronę okoliczności w postaci planów sukcesyjnych inwestora były przedmiotem oceny w postępowaniu i w tym zakresie zostały pozyskane wyjaśnienia inwestora P.K. z 5 stycznia 2022 r., jak i pisma Funduszu z 26 września 2019 r. oraz z 29 października 2020 r. Słusznie organ uznał, że skoro wyjaśnienia zostały pozyskane od P.K., tj. osoby bezpośrednio zaangażowanej w działalność spółek operacyjnych ST1 i ST 2, zainteresowanej realizacją owych celów sukcesyjnych i dostarczyły one informacji pozwalających uznać stan faktyczny w tym zakresie za wyjaśniony, i jako nieprzydatne należało uznać przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka w postaci pracownika Funduszu.

Zdaniem Sądu, jako nietrafną należało również ocenić argumentację Skarżącego , że z uwagi, iż w okresie obowiązywania art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a u.p.d.o.p. (tj. od 1 stycznia 2017 roku) Fundusz nie był już akcjonariuszem spółki luksemburskiej to brak zobowiązania podatkowego był skutkiem nie unikania opodatkowania, lecz niepowstania obowiązku podatkowego. Zapatrywanie Strony pomija jednak zarówno brzmienie przepisów regulujących instytucję przeciwdziałania unikaniu opodatkowania, jak i jej cel. Podkreślenia wymaga, że art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a u.p.d.o.p. obowiązywał w czasie, w którym zidentyfikowano wystąpienie korzyści podatkowej po stronie Funduszu. W świetle zaś art. 119a Ordynacji podatkowe to właśnie ta korzyść ma być sprzeczna z celem przepisu ustawy podatkowej, co pozwala objąć klauzulą wszelkie czynności sztuczne, skutkujące osiągnięciem korzyści podatkowej wskutek uniknięcia opodatkowania poprzez wykreowanie stanu prawnopodatkowego pozwalającego uniknąć stosowania prawa materialnego, jeśli tylko podatnikowi można przypisać celowe działanie zmierzające przede wszystkim do osiągnięcia korzyści sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Bez wątpienia istotne dla sprawy jest więc ustalenie, czy podatnik dokonując czynności działał "w celu osiągnięcia korzyści podatkowej", która to korzyść będzie sprzeczna "w danych okolicznościach" z przedmiotem i celem przepisu ustawy. Omawiane stanowisko Funduszu ma związek z błędnym rozumieniem zasad stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Zobowiązanie podatkowe jest w niej określane, dlatego że "nieobowiązywanie" przepisu wobec podatnika, jest wynikiem jego działań spełniających kryteria zastosowania klauzuli. Zatem przepisy prawa materialnego nie mogą być odnoszone do sztucznie wykreowanego stanu faktycznego, lecz do stanu hipotetycznego (prawidłowo) wskazanego przez organ. Zastosowanie instytucji klauzuli o unikaniu opodatkowania odwołującej się do kryteriów ekonomicznych pozwala na reklasyfikację działania podatnika, poprzez "odwrócenie" czynności dokonanych przez podatnika nakierowanych przede wszystkim na uzyskanie korzyści podatkowej bez uzasadnienia ekonomicznego oraz w realiach sztuczności działania. Argumentacja Skarżącego odnosi się natomiast do sytuacji, w której organ podatkowy stosowałby przepisy prawa materialnego, które zasadniczo dopuszczają wyłącznie identyfikację stanu faktycznego i zastosowanie wykładni określonych przepisów prawa, czyli przeprowadzenie tzw. subsumcji, co jednocześnie uczyniłoby regulacje dotyczące klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania przepisami martwymi - bez możliwości ich zastosowania. Nie sposób również nie dostrzec, że forsowana przez Stronę koncepcja zamykałaby drogę do sięgania do instytucji owej klauzuli w przypadkach, gdy czynności spełniające kryteria sztuczności, nakierowane na uniknięcie wiadomych podatnikowi skutków podatkowych wprowadzanych rozwiązań prawnych, byłyby dokonywane jeszcze przed wejściem w życie nowelizacji (np. w okresie vacatio legis). Warunkiem zastosowania art. 119a i n. Ordynacji podatkowej nie jest bowiem w takiej sytuacji uprzednie powstanie obowiązku podatkowego po stronie podatnika, a jego uniknięcie. Jedną z postaci korzyści podatkowej jest niepowstanie zobowiązania podatkowego (art. 119e pkt 1 Ordynacji podatkowej), co oznacza - wbrew wywodom Skarżącego - możliwość odniesienia klauzuli o unikaniu opodatkowania do stanów faktycznych, w których na skutek działań podatnika poprzedzających wejście w życie określonej regulacji prawnej nie dochodzi nawet do powstania względem niego obowiązku podatkowego (pod warunkiem spełnienia pozostałych przesłanek zastosowania omawianej instytucji). Sąd uznał tym samym za nieprzekonujące stanowisko wskazujące na retroaktywne zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., akcentujące konieczność oceny działań podatnika (a nie korzyści) wyłącznie z perspektywy ich ewentualnej sprzeczności z celem i przedmiotem przepisów ustawy obowiązujących w dacie dokonywania czynności (zob. treść ekspertyzy prawnej przedłożonej przez Stronę).

W niniejszej sprawie korzyść podatkowa dotyczy roku podatkowego 2017, a więc tego, w którym obowiązywała już ww. norma prawna (art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a u.p.d.o.p.). Nie ma zatem znaczenia, że zespół czynności został dokonany w grudniu 2016 r., tj. przed wejściem (od 1 stycznia 2017 r.) w życie nowelizacji u.p.d.o.p. Moment osiągnięcia korzyści podatkowej należy wiązać z 2017r. Zatem o korzyści podatkowej w rozpatrywanym przypadku jest mowa zarówno po dacie wejścia w życie przepisów zmieniających u.p.d.o.p., jak i przepisów Działu IIIa Ordynacji podatkowej, tj. po dniu 15 lipca 2016 roku.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że skoro sztuczność i działanie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej warunkuje uznanie działania sprzecznego z przedmiotem i celem przepisu, należy przyjąć, że działanie "sprzeczne z przedmiotem i celem" nie dotyczy przepisu, który podatnik zastosował, ale który powinien zastosować, gdyby nie działał w sposób sztuczny i nie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Zatem warunkiem jest tu wskazanie przepisu referencyjnego. Przepis referencyjny powinien zatem odpowiadać czynności odpowiedniej lub takiemu stanowi faktycznemu, jaki zaistniałby gdyby czynności nie dokonano. Ratio legis wprowadzonych zmian stanowiło ukrócenie praktyki wykorzystywania funduszy inwestycyjnych zamkniętych w celu optymalizacji podatkowej, a dokonana czynność w sposób oczywisty niweczyła zamiar ustawodawcy.

W kontekście przesłanki sztucznego działania nie sposób w okolicznościach tej sprawy, z przyczyn opisanych powyżej, twierdzić, że w taki sposób zachowałby się podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej.

W ocenie Sądu, organ wykazał więc, że celem opisanego wyżej sztucznego działania funduszu było uniknięcie opodatkowania przychodów ze spółki osobowej.

Problem jednak w tym, że Szef KAS błędnie zidentyfikował korzyść podatkową w tym sensie, że uczynił przedmiotem i podstawą opodatkowania faktyczne przepływy środków pieniężnych, jako dochody Funduszu z udziału w SCSp w roku 2017, podczas gdy zgodnie z art. 5 w zw. z art. 12 u.p.d.o.p. faktyczne przepływy pieniężne są irrelewantne z punktu widzenia opodatkowania dochodów generowanych przez spółkę niebędącą osoba prawą, które podlegają opodatkowaniu na zasadzie memoriału (zgodnie z art. 5 u.p.d.o.p.). Pogląd ten ma już utrwaloną linię orzeczniczą (por wyroki NSA II FSK 964/18, II FSK 944/18, wyrok WSA w Warszawie III SA1326/21) .

W tym zakresie Sąd podziela stanowisko i argumentację zaprezentowaną przez NSA m.in. w wyroku z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 964/18 i prezentuje ją jako własną. Zgodnie z art. 7 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód (ust. 1). Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (ust. 2). Z kolei norma wynikająca z art. 12 ust. 1 i ust. 3-3e ustawy o CIT stanowi, że za przychód z działalności gospodarczej uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz także kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane (przychody należne). Te ostatnie stanowią przychody podlegające opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy ich źródłem jest działalność gospodarcza. W ten sposób ustawodawca powiązał moment powstania przychodu podatników osiągających przychody związane z działalnością gospodarczą z chwilą wymagalności świadczenia. Dokonując wykładni art. 12 ust. 1 i ust. 3-3e ustawy o CIT należy mieć na uwadze systematykę tego przepisu. Norma ogólna wynikająca z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku jest powstanie przychodu do opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście miało miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych na rzecz danego podmiotu. Za takim rezultatem wykładni przemawia językowe rozumienie zwrotu ustawowego: "otrzymane pieniądze i wartości pieniężne". Oznacza to, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest data jego otrzymania, czyli wpływu pieniędzy lub wartości pieniężnych bezpośrednio do majątku podatnika. Zasilenie kasy podatnika gotówką, względnie dokonanie odpowiedniego zapisu na jego rachunku bankowym, skutkuje powstaniem po stronie podatnika możliwości rozporządzania tymi środkami. Jednakże ta ogólna norma doznaje modyfikacji z woli ustawodawcy, który wprost w art. 12 ust 1 ustawy o CIT wskazał, że taka charakterystyka przychodu jako kasowego (faktycznego) przysporzenia jest możliwa wyłącznie wówczas, gdy nie dotyczy to zastrzeżenia co do stosowania ust. 3, czyli przychodu związanego z działalnością gospodarczą. W takim przypadku zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wobec tego w przypadku przychodów związanych z działalnością gospodarczą dla ich powstania nie jest istotny moment otrzymania przychodów, czyli pieniędzy bądź wartości pieniężnych, jak reguluje to art. 12 ust 1 ustawy o CIT. Z brzmienia tego przypisu wynika bowiem, że przychodem są kwoty należne, a więc także takie, które nie zostały faktycznie otrzymane. W przypadku zatem przychodów osiąganych z działalności gospodarczej przychód podatkowy ustalany jest nie tylko za pomocą metody kasowej, lecz również przy zastosowaniu metody memoriałowej, skutkiem czego obowiązek podatkowy obejmuje przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny dopiero wpłynąć do przedsiębiorstwa spółki, lecz jeszcze to nie nastąpiło. Drugim aspektem, które dotyczy przychodów "należnych, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane", a którym to sformułowaniem posługuje się art. 12 ust. 3 ustawy o CIT jest to, że są one przypisane osobie prowadzącej działalność gospodarczą już w momencie uzyskania skutecznego, czy też wymagalnego tytułu prawnego do uzyskania określonej kwoty. W przypadku spółek osobowych bez znaczenia jest wobec tego w świetle art. 5 ust. 3 ustawy o CIT to, którzy ze wspólników prowadzą sprawy spółki i ją reprezentują, a także którzy ponoszą całkowitą albo ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania. Z mocy bowiem tego ostatniego przepisu oraz art. 5 ust. 1 ustawy o CIT już w momencie uzyskania tytułu prawnego do określonego przysporzenia w konkretnej kwocie jest on alokowany na rzecz każdego wspólnika według proporcji wynikającej z posiadanego prawa do udziału w zysku. Przychody (dochody) SCSp są rozdzielane i opodatkowywane na poziomie jej wspólników, zgodnie z przepisami wewnętrznego prawa podatkowego Luksemburga. Podkreślenia wymaga, że jak zauważył to NSA w uchwale II FPS 1/11, celem rozszerzenia opodatkowania na przychody z działalności gospodarczej, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny dopiero wpłynąć, lecz jeszcze nie powiększyły aktywów podatnika, jest stworzenie motywacji do wykorzystywania uprawnień, które przysługują mu jako wierzycielowi. Idąc dalej należy zauważyć, że dodanie ust. 3 do art. 5 ustawy o CIT miało także drugi cel na gruncie opodatkowania wspólników spółek z tytułu uzyskiwania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Otóż w zakresie należnych im, a nie otrzymanych jeszcze faktycznie należności jest nim ich opodatkowanie (a ściślej uwzględnienie w rachunku podatkowym jako przychodu) niezależnie od tego, czy zostały one faktycznie pobrane przez wspólnika od spółki po ustaleniu jego udziału w dochodzie. Bez znaczenia są przy tym operacje i rozliczenia bilansowe dotyczące ustalania wyniku finansowego spółki i pozostawiania go jako zysku bez podziału na rzecz jakiejkolwiek kategorii wspólników.

Odnosząc się natomiast do zarzutu braku ustalenia przez Szefa KAS statusu podatkowego spółki luksemburskiej SCSp w roku 2017 wskazać należy, że pogląd o transparentności podatkowej luksemburskiej SCSp należy uznać za ugruntowany tak w orzecznictwie, jak i w doktrynie (por. wyrok NSA II FSK 944/18, wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 219/22, III SA/Wa 1745/21; W. Dmoch komentarz do art. 4a [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 10, Warszawa 2022, Legalis; Mariański Adam, Opodatkowanie spółek osobowych i ich wspólników, Monografia LEX, WKP 2018; Gajewski Dominik, Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, Monografia LEX, WKP 2018.). Jeżeli Fundusz twierdzi, że status podatkowy spółki EC Christian Holding SCSp uległ zmianie w 2017 r., to powinien przedstawić materiał dowodowy na poparcie tego twierdzenia. W ocenie Sądu zarzut braku ustalenia statusu spółki luksemburskiej w 2017r., należy odczytywać jako element określonej optyki, strategii procesowej Funduszu, nastawionej na korzystny wynik procesu sądowego. Okoliczność ta nie wymagała dowodzenia.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że SCSp jest spółką osobową, która nie posiada osobowości prawnej. Jest ona także transparentna podatkowo tak w świetle regulacji obowiązujących w Luksemburgu, jak i w Polsce. Posiadanie imiennych papierów wartościowych reprezentujących udział wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność określone zostało w przepisach luksemburskich jako fakultatywne. Pomimo tego, że mogą one być przedmiotem obrotu, w tym publicznego na giełdzie papierów wartościowych, nie zmienia to charakteru spółki jako osobowej, a tym samym statusu jej wspólnika. Nadal bowiem uzyskuje on proporcjonalny udział w przychodzie, ponosi proporcjonalny udział w kosztach oraz osiąga z tego tytułu dochód albo stratę. Wbrew zarzutom skargi, bez znaczenia jest także to, że luksemburskie prawo o spółkach handlowych pozwala na dowolne, umowne kształtowanie sposobu dystrybucji zysków i strat pomiędzy wspólnikami oraz umożliwia ustanowienie zakazu żądania wypłaty zaliczek na poczet spodziewanego zysku w trakcie roku na rzecz wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność. Bez znaczenia pozostają w tym zakresie także postanowienia umowne dotyczące zasad wypłaty przysługującego zysku wspólnikowi. Bez względu bowiem na te postanowienia, nie ulegnie zmianie status Spółki jako niemającej osobowości prawnej, a więc przede wszystkim wspólnik ponoszący ograniczoną odpowiedzialność nie może uzyskać na mocy przepisów prawa podatkowego wyłącznie prawa do zysku kapitałowego (który może nie być w ogóle wypłacane w danym roku podatkowym), w miejsce proporcjonalnego udziału w przychodach i kosztach ich uzyskania ponoszonych przez SCSp. Należy bowiem wskazać, że oprócz dychotomicznego podziału dokonanego od 2014 r. przez polskiego legislatora podatkowego na spółki niebędące osobami prawnymi oraz spółki będące podatnikiem podatku dochodowego niezależnie od kryterium geograficznego, do zasad opodatkowania przychodów kapitałowych nawiązuje także Konwencja między RP a Luksemburgiem. Przewiduje ona mianowicie w art. 10 zasady opodatkowania dywidend. Zgodnie z art. 10 ust. 3 Konwencji między RP a Luksemburgiem użyte w tym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. Z kolei spółka, o której traktuje ta regulacja to osoba prawna lub każda jednostka, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną (art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji między RP a Luksemburgiem). Z uwagi na to, że zarówno na gruncie polskiego prawa podatkowego (por. załącznik nr 3 poz. 23) jak i prawa Luksemburga, SCSp jest transparentna podatkowo, nie można uznać, aby którykolwiek z jej wspólników uzyskiwał z tytułu udziału w niej przychody (dochody) wyłącznie z dochodu podlegającego wypłacie z praw udziałowych do tej spółki. Konieczne jest bieżące alokowanie w tracie trwania roku podatkowego przychodów i kosztów ich uzyskania SCSp według proporcji do posiadanego prawa do udziału w zysku zarówno na rzecz wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności jak i na rzecz wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności. Obowiązek podatkowy wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w spółce osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga o nazwie Societe en Commandite Specjale (tzw. spółce komandytowej specjalnej), powstaje na podstawie art. 5 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału, w momencie uzyskania przez tą spółkę przychodów będących przychodami z działalności gospodarczej.

Sąd podtrzymuje wielokrotnie wyrażane już w orzeczeniach tutejszego Sądu stanowisko, iż zgodnie z art. 5 w zw. z art. 12 ustawy o CIT faktyczne przepływy pieniężne są irrelewantne z punktu widzenia opodatkowania dochodów generowanych przez spółkę niebędącą osoba prawą, które podlegają opodatkowaniu na zasadzie memoriału. Skoro SCSp należało uznawać za spółkę niebędącą osobą prawną, to w myśl przepisu art. 5 ust. 1 i 2 Ustawy o CIT, przychody podatkowe i koszty podatkowe rozpoznane w związku z działalnością tej spółki, należało przypisać Skarżącemu Funduszowi proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Zamiast tego w decyzji posłużono się metodą kasową, która w żaden sposób nie wynika z art. 5 Ustawy o CIT. W rezultacie faktycznie otrzymane przez Fundusz środki z tytułu obligacji nie stanowiły przychodu, lecz ich otrzymanie czy nieotrzymanie było irrelewantne podatkowo. Z mocy art. 5 ust. 3 oraz art. 5 ust. 1 ustawy o CIT już w momencie uzyskania tytułu prawnego do określonego przysporzenia w konkretnej kwocie jest on alokowany na rzecz każdego wspólnika według proporcji wynikającej z posiadanego prawa do udziału w zysku. Zdaniem Sądu, w ustalonej (prawidłowo) czynności odpowiedniej, opodatkowanie Funduszu, winno odbyć się według metody memoriałowej, na podstawie powołanych wyżej przepisów. Zauważyć też należy, że uznanie tych przychodów - na gruncie ustawy o CIT - za przychody z działalności gospodarczej nie narusza zakazu prowadzenia działalności gospodarczej przez Fundusz. Skoro bowiem w procesie zastosowania przepisów o unikaniu opodatkowania dochodzi do odtworzenia hipotetycznego stanu rzeczy (i na tej podstawie określenia skutków podatkowych), polegającego w tej sprawie na przyjęciu, że Fundusz nadal dysponuje akcjami spółki luksemburskiej, to należy konsekwentnie przyjąć takie zasady opodatkowania Funduszu, jakie obowiązywałyby go, gdyby w roku 2017 pozostawał wspólnikiem SCSp. Organ w powyższym zakresie nie poczynił w decyzji żadnych rzeczowych analiz. Swoje stanowisko w tym zakresie uzasadnia przyjęciem przez Fundusz strategii procesowej i działaniem – w istocie - mniej korzystnym dla siebie. W piśmie procesowym z dn. 7 maja 2024 r. organ przewiduje, że gdyby w decyzji przyjął rozliczenie memoriałowe to w skardze na nią zarzuty Strony koncentrowałyby się na konieczności stosowania przez organ metody kasowej. Rzecz jednak w tym, że stanowisko organu opiera się w tym zakresie nie na wyliczeniach, tylko na przypuszczeniach i nie ma oparcia w przepisach prawa. Dopóki organ nie wyliczy prawidłowo osiągniętej korzyści podatkowej, która przekładać się będzie na podstawę opodatkowania w tej sprawie, nie można przyjąć, że decyzja wydana wobec Funduszu jest prawidłowa. Zasadnie skarżący w tym zakresie wywodzi, że skoro skutkiem zastosowania klauzuli jest określenie konsekwencji prawnopodatkowych na podstawie czynności odpowiedniej, a tą w tej sprawie uczyniono pozostawienie jednostek udziałowych spółki luksemburskiej w funduszu, to należy dokonać opodatkowania adekwatnego do takiego właśnie stanu rzeczy.

W konsekwencji powyższego naruszenia prawa nie jest możliwe zweryfikowanie, czy wysokość korzyści podatkowej wskazana w zaskarżonej decyzji jest prawidłowa. Nie zmienia to przedstawionej wyżej oceny pozostałego zakresu decyzji, w szczególności co do istnienia przesłanki podjęcia czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej i zidentyfikowania korzyści podatkowej w postaci uniknięcia opodatkowania Funduszu poprzez odpowiednią konwersję źródeł przychodu. Rozpatrując sprawę ponownie Szef KAS musi zatem ustalić przy uwzględnieniu właściwej metody rozliczania przychodów, jaki był rozmiar owej korzyści. Organ, na poziomie organu I instancji, będzie musiał zdecydować, w jakim zakresie należy uzupełnić postępowanie dowodowe, a następnie ustalić wysokość korzyści przy zastosowaniu metody memoriałowej. Otrzymane przez Fundusz środki od spółek celowych nie stanowiły bowiem przychodu, a ich otrzymanie było irrelewantne podatkowo. Wypłata zysku będącego kategorią bilansową nie ma więc żadnej doniosłości podatkowej - i faktu tego nie zmienia okoliczność wydania decyzji na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej, która również musi być wydawana z uwzględnieniem właściwych przepisów prawa materialnego. Ustalenie, w jakiej wysokości powstała korzyść podatkowa, wymaga określenia skutków podatkowych czynności odpowiedniej w oparciu o obowiązujące w danym okresie (w niniejszej sprawie - w roku 2017) i właściwe (dla czynności odpowiedniej) przepisy prawa materialnego.

Wobec braku stosownych ustaleń, na obecnym etapie postępowania nie sposób stwierdzić, jaką wartość miałaby korzyść podatkowa (podatek którego nie zapłacił Fundusz) stąd należy uzupełnić postępowanie w znacznej części.

Z uwagi więc na uzasadniony zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT w zw. z art. 4a pkt 14 ustawy o CIT i w zw. z art. 119a § 1 O.p. Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z uwagi na konieczność poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych przez organy obu instancji. Z tego też względu Sąd uznał za przedwczesne odnoszenie się do pozostałych procesowych zarzutów skargi.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzoną tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego złożyły się: wpis od skargi – 100.000 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 25.000 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.