Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1909/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości W. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w W. (dalej: "NUCS") z [...] sierpnia 2018 r. określającą [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty – kwiecień 2014 r.

1.2. Jak wynika z akt sprawy postępowanie kontrolne wobec Spółki (poprzednio Przedsiębiorstwo [...] sp. z o.o.) zostało wszczęte w dniu [...] lutego 2017 r. na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] lutego 2017 r. Od dnia 1 marca 2017 r. postępowanie kontrolne w Spółce przejął NUCS.

NUCS dokonał ustaleń w oparciu o zgromadzone w toku postępowania kontrolnego dowody: ewidencje i dokumenty oraz kserokopie dowodów źródłowych, m.in. rejestry sprzedaży i zakupu za badany okres, faktury VAT zakupu i sprzedaży, deklaracje VAT-7, dowody płatności, dokumenty rejestracyjne Spółki, umowy, dokumenty transportowe, kartotekę kontrahentów, elektroniczne ewidencje nabyć i dostaw za okres kontrolowany, dowody magazynowe (wydruki) oraz inne dokumenty i wyjaśnienia przekazane przez Spółkę, dokumenty i wyjaśnienia złożone przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe [...] sp. z o. o., [...] Sp. z o. o., [...] [...] sp. z o. o., [...], Usługi Transportowe [...].

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego sporządzono w dniu 26 kwietnia 2018 r. protokół badania ksiąg.

Spółka złożyła zastrzeżenia do protokołu. Do zastrzeżeń NUCS odniósł się szczegółowo w wydanej w dniu [...] sierpnia 2018 r. decyzji.

Ponadto w zastrzeżeniach Spółka złożyła wnioski dowodowe. NUCS uwzględniając materiał dowodowy zgromadzony w toku niniejszego postępowania kontrolnego i po rozpatrzeniu wniosków złożonych w piśmie z 28 maja 2018 r., postanowieniem z [...] lipca 2018 r. odmówił przeprowadzenia dowodów żądanych przez Spółkę, o których mowa w pkt 2, 3, 4 i 6 ww. zastrzeżeń, z uwagi na fakt, że okoliczności, które miałyby zostać ustalone przez przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy lub zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

1.3. Decyzją z [...] sierpnia 2018 r. NUCS określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2014 r.

W wydanym rozstrzygnięciu organ podatkowy stwierdził, że Spółka bezzasadnie zaewidencjonowała w rejestrach nabyć VAT za okres od lutego do kwietnia 2014 r. i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za te miesiące podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez [...] sp. z o.o. (dalej: [...]). W ocenie NUCS, [...] nie była dostawcą oleju napędowego, a zatem dane zawarte w zakwestionowanych fakturach były nieprawdziwe pod względem podmiotowym. Wystawieniu faktur nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonych przez podmiot w nich wskazany. Ponadto w wydanej decyzji NUCS wskazał, że w okresie objętym prowadzonym postępowaniem kontrolnym Spółka błędnie uznała, że dochowała należytej weryfikacji [...].

1.4. Nie zgadzając się z decyzją NUCS Spółka złożyła odwołanie. Zarzuciła decyzji NUCS naruszenie zarówno przepisów postępowania w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego, jak i przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że podstawą do zakwestionowania prawidłowości rozliczeń w przedmiotowej sprawie były dołączone do akt dokumenty dotyczące kontrahentów. Spółka argumentowała, że kontekst i treść dokumentów włączonych do postępowania, dotyczyły współpracy prowadzonej między podmiotami niepowiązanymi i nieznanymi Spółce a jej kontrahentem – nie odnosząc się natomiast do sytuacji Spółki.

Dodatkowo, Spółka zauważyła, że prowadzi działalność przez okres ok. 26 lat – od tego momentu prowadziła działalność w zakresie ochrony osób i mienia, poradni psychologiczno - pedagogicznej, niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej oraz obrotu paliwami ciekłymi, co potwierdza, że Spółka posiada ugruntowaną pozycję i renomę na rynku. Jednocześnie w celu zwiększenia kompetencji oraz jakości świadczonych usług Spółka wprowadza i ulepsza procedury świadczenia usług. Spółka od 13 lat działa na rynku obrotu paliw.

Spółka wskazała, że w wyniku negocjacji otrzymała kredyt kupiecki w wysokości 1 mln zł, który stał się potwierdzeniem, że [...] posiada środki do prowadzenia działalności związanej z obrotem paliwami ciekłymi. W rozmowach handlowych ze strony Spółki uczestniczył prezes zarządu W. W. i kierownik działu paliw T. J., natomiast ze strony [...] – prezes zarządu R. P. i kierownik M. G. Spółki zawarły pisemną umowę handlową w zakresie sprzedaży paliw ciekłych w siedzibie Spółki. Towar był zamawiany telefonicznie i pocztą e-mailową. Nawiązując współpracę Spółka wskazała [...] sp. z o. o. jako przewoźnika, który będzie im dostarczał paliwo. W cenie paliwa był opłacany transport, Spółka nigdy nie płaciła przewoźnikom.

Spółka podkreśliła również, że w umowie z 10 lutego 2014 r. zawartej z [...] zostały szczegółowo uregulowane stosunki handlowe pomiędzy Sprzedającym i Kupującym w zakresie handlu paliwami ciekłymi. Powyższe okoliczności i zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy wskazuje, na pełen profesjonalizm i należytą staranność ze strony Spółki w prowadzeniu współpracy z [...].

Dodatkowo, Spółka zaznaczyła, że w toku prowadzonej działalności gospodarczej wypracowała procedury badania rzetelności kontrahentów, co potwierdza zebrany w ramach postępowania kontrolnego materiał dowodowy, w postaci dokumentów oraz wyjaśnień W. W. oraz T. J..

W ramach wskazanych procedur – przed przystąpieniem do współpracy oraz w trakcie, Spółka pozyskiwała od kontrahenta jego odpis KRS, zaświadczenie o nadaniu numeru NIP, zaświadczenie o nadaniu REGON, zaświadczenie, że dany podatnik jest czynnym podatnikiem podatku VAT, zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, a także koncesję uprawniającą do obrotu paliwami ciekłymi.

Ponadto, zgodnie z wiedzą Spółki, w 2014 r. wobec [...] żadne organy państwowe nie prowadziły postępowania karnego/skarbowego (o którym można by uzyskać publicznie wiedzę), wobec [...] nie toczyły się medialne postępowania prokuratorskie, żaden organ publiczny nie ostrzegał przed nawiązaniem współpracy z ww. spółką.

Spółka w dobrej wierze nawiązała współpracę z ww. kontrahentem, dochowując przy tym należytej staranności. W ocenie Spółki, organ wywodzi swe tezy wyłącznie z faktu zawarcia przez Spółkę transakcji handlowych z [...], które to transakcje nie mają związku z rzekomą i nielegalną działalnością [...].

Zdaniem Spółki, organ w sposób nieuprawniony i nader lakoniczny odniósł się do kwestii dołożenia przez nią należytej staranności, w szczególności nie wykazał dlaczego pozyskiwanie od kontrahenta dokumentów urzędowych jest praktyką nieprawidłową – wskazującą na niedopełnienie wymogów należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta.

W ocenie Spółki, organ w sposób nieuprawniony ograniczył postępowanie do dołączenia do akt postępowania dokumentów z innych postępowań – dotyczących nota bene osób i podmiotów, z którymi Spółka nie współpracowała i to w zakresie okoliczności dotyczących relacji tychże podmiotów z kontrahentem Spółki.

Skarżąca podkreśliła, że bierne zachowanie prezesa zarządu oraz wspólnika [...], niestawienie się w organie podatkowym, w celu wyjaśnienia okoliczności prowadzenia transakcji z firmą Spółki czyni ustalenia protokołu wadliwymi w zakresie ustaleń faktycznych. To organ winien zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Organ kontroli zaniechał ponownego wezwania i przesłuchania w charakterze świadka prezesa zarządu oraz wspólnika [...], którego zeznania mają istotne znaczenie w sprawie.

Zdaniem Spółki, organ winien skorzystać z wszelkich środków dyscyplinujących, które wskazuje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), a które przyczynią się do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Spółka podniosła, że organ nie neguje faktu dostarczenia towaru do Skarżącej, nie neguje też faktu prawidłowości dokumentów przewozowych, odpraw celnych czy też faktu zawarcia umów przez Spółkę z jego kontrahentami, niemniej jednak przechodzi nad powyższymi dowodami do "porządku dziennego" wskazując, że kto inny był stroną przedmiotu transakcji. Spółka podniosła, że zgodnie z art. 199a § 3 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

1.5. Utrzymując w mocy decyzję NUCS, DIAS wskazał, że sporne faktury wystawione przez [...] nie stanowią podstawy do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego. W ocenie DIAS, NUCS zasadnie uznał, że faktury wystawione przez [...] nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych, a co za tym idzie Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Dodatkowo DIAS podkreślił, że w stosunku do [...] wydane zostały przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzje określające, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kwoty podatku do zapłaty na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia w lutym, marcu i w kwietniu 2014 r. faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W konsekwencji, określenie kontrahentowi Spółki, stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatku do zapłaty wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz Spółki nie oznacza, że nabywca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek ujęty w tych fakturach. Obowiązek zapłaty podatku, określony na podstawie tego przepisu nie daje podstaw do uznania, że czynności wykazane w fakturach stają się opodatkowanymi VAT. Dlatego też w przedmiotowej sprawie zaistniały, w ocenie DIAS, faktyczne i prawne podstawy do ograniczenia prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, na których jako wystawca widnieje [...], gdyż nie stwierdzają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami wykazanymi na fakturach.

Co więcej DIAS stwierdził, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego należy przyjąć, że Spółka wchodząc w relacje biznesowe z [...] dysponowała obiektywnymi przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie swojego kontrahenta, a co za tym idzie winna podjąć wszelkie możliwe działania, aby uchronić się od udziału w oszustwie podatkowym. Jak podkreślił DIAS, powszechna wiedza istniejąca już w kontrolowanym okresie, że na rynku obrotu paliwami funkcjonuje wiele podmiotów, które tylko firmują wykonanie transakcji, podczas gdy faktyczni wykonawcy są nieznani, nakłada na uczestników tego obrotu szczególny obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu upewnienia się, że poprzez dokonanie danej transakcji nie staną się uczestnikiem oszustwa podatkowego. Należy zatem zapewnić taki mechanizm weryfikacji świadczeniodawcy usługi, aby przyjęty system był jak najbardziej szczelny i eliminował możliwość "przedostania się" przez niego nieuczciwych kontrahentów. Ponadto DIAS podkreślił, że Spółka posiadając pełną dokumentację paliwa nie interesowała się źródłem jego pochodzenia. Nie interesowała się też dokumentami dostaw i nie sprawdzała danych w nich zawartych. Jako profesjonalny przedsiębiorca działający od wielu lat na rynku obrotu paliw miała pełną świadomość zagrożeń, jakie niesie za sobą obrót tak szczególnym rodzajem towaru jakim jest paliwo. Mimo wszystko nie podjęła działań by upewnić się, że bierze udziału w oszukańczym procederze. Zdaniem DIAS, już sama okoliczność transportu zakupionego oleju napędowego z zagranicy, winna wzbudzić w Spółce konieczność dokładnej weryfikacji towaru i podmiotów uczestniczących i pośredniczących w transakcjach.

W ocenie DIAS, Spółka miała zatem pełną wiedzę na temat pochodzenia paliwa, miejsca jego załadunku, sposobu i organizacji jego transportu, oraz że pojedyncza transakcja związana z paliwem jest przefakturowywana przez wiele podmiotów. Spółka powinna więc była podejrzewać oszustwo, w tym u swojego dostawcy. Niewystarczające jest zatem, zdaniem DIAS, zawarcie umowy z dostawcą, pobranie od niego dokumentów założycielskich (NIP, Regon, KRS) sprawdzenie, czy została mu udzielona koncesja na obrót paliwami ciekłymi. Skarżącej nie zaniepokoił również fakt, że [...] mimo transakcji o wielotysięcznych wartościach, miała bardzo niski wkład na kapitał zakładowy. DIAS zwrócił uwagę, że [...] zanim rozpoczęła działalność w zakresie handlu olejem napędowym, zajmowała się obrotem metalami szlachetnymi, cynkiem i katodą miedzianą – towary szczególnie narażone na ryzyko wykorzystania przez karuzele podatkowe do wyłudzenia podatku VAT. Tak więc Spółka znając zagrożenia związane w handlem olejem napędowym powinna wykazać zainteresowanie podmiotami wskazanymi w dokumentach CMR. DIAS zgodził się z opinią NUCS, że przedsiębiorcy mając dostęp do danych o firmach biorących udział w dostawach konkretnego towaru, chętnie podejmą działania mające na celu wykluczenie zbyt wielu pośredników, dążąc do maksymalizacji zysku.

Zgodnie z dowodami zebranymi w toku niniejszego postępowania kontrolnego oraz postępowania wobec [...] (wyjaśnieniami złożonymi przez fakturowych odbiorców kontrolowanej Spółki i przewoźników paliw), transportem paliwa zajmowali się fakturowi odbiorcy paliw i przewoźnicy. W stosunku do pojawiających się w materiale dowodowym podmiotów jako organizatorów transportu paliw ustalono, że firma [...] nie posiadała środków transportu ani pracowników, nie wykazywała również w 2014 r. obrotu, który wskazywałby na wykonanie tak wielu usług spedycyjnych na rzecz fakturowych odbiorców kontrolowanej Spółki oraz przewoźników. Ponadto zgodnie z aplikacją VIES firma [...] nie deklarowała w IV kwartale 2013 r. oraz od I do II kwartału 2014 r. żadnych kwot dotyczących obrotu wewnątrzwspólnotowego. Natomiast firma [...], zgodnie z informacją pozyskaną z aplikacji VIES, była aktywnym podmiotem jedynie w okresie od 1 sierpnia 2013 r. do 1 sierpnia 2013 r. i nie deklarowała w okresie od I do II kwartału 2014 r. żadnych kwot dotyczących obrotu wewnątrzwspólnotowego. DIAS stwierdził zatem, że NUCS słusznie uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że [...] nie była dostawcą oleju napędowego do Spółki.

Zdaniem DIAS, zbędne jest dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rynku paliw na okoliczność ustalenia dostępnych w badanym okresie – cen paliw ciekłych dla sprzedaży hurtowej oraz najniższej ceny paliw ciekłych, gdyż stwierdzenia oczywistych faktów nie stanowi wiadomości specjalnej. Brak jest również podstaw do uwzględnienia wniosku Spółki o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania R. P. – prezesa zarządu oraz wspólnika [...] na okoliczność prowadzonej współpracy ze Spółką, przedstawionych mu dokumentów, informacji przekazanej w zakresie rzetelności danych, w tym faktu dokonania rzeczywistej sprzedaży paliw ciekłych, gdyż okoliczności te zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, m.in. włączonymi przez NUCS do akt postępowania postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r. Odnosząc się do wniosku o przesłuchanie W. W., DIAS zaznaczał, że ww. osoba była dwukrotnie wzywana przez NUCS do stawienia się celem przesłuchania. W. W. nie stawił się na przesłuchanie, jednocześnie okoliczności mające być przedmiotem dowodu stwierdzone zostały innymi dowodami.

Reasumując DIAS podkreślił, że w toku postępowania kontrolnego oraz odwoławczego organy podatkowe umożliwiły Spółce czynny udział w postępowaniu. Postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania wymienione w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 O.p. W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe jako dowód dopuściły, zgodnie z art. 180 § 1 i art. 187 O.p. wszystko, co ich zdaniem mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem.

2. Nie zgadzając się z decyzją DIAS, Syndyk masy upadłości [...] sp. z o.o. w upadłości (dalej: "Skarżący") złożył skargę do tutejszego Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez NUCS i przyznanie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego.

W skardze podniesiono zarzuty naruszenia:

- art. 120 O.p., poprzez działania organu podatkowego opartego na przepisach prawa a w szczególności powoływanie się na naruszanie przez Spółkę reguł należytej staranności, w sytuacji ,kiedy brak jest normatywnego określenia tych reguł;

- art. 121 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy w tym dokonanie ustaleń wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu lub oparcie ustaleń na wypisach i odpisach z innych dokumentów w miejsce dopuszczenia jako dowód wskazywanych dokumentów – decyzji w całości;

- art. 122 O.p., poprzez:

- niepodjęcie w toku postępowania przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. nieprzeprowadzanie dowodów zawnioskowanych przez Spółkę w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg podatkowych z 28 maja 2018 r.,

- przeprowadzenie oceny materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny, uniemożliwiający jego prawidłową ocenę, polegającą na przyjęciu, że Spółka nie zachowała należytej staranności przy weryfikacji nowych kontrahentów, w tym m.in. [...],

- przyjęcie, że łączące Spółkę umowy obejmujące dostawę paliw z jego dostawcami, będące przedmiotem niniejszego postępowania, w rzeczywistości nie obejmują czynności w nich opisanych oraz, że wystawione na ich podstawie faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1) poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenia Spółki odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działanie Jej kontrahenta, w sytuacji, gdy Spółka w sposób szczegółowy zweryfikowała kontrahentów, uzyskując od nich szereg dokumentów potwierdzających prowadzenie przez nich działalności oraz posiadanie stosownych koncesji, przez co zgodnie z obowiązującymi przepisami i orzecznictwem unijnym nie można wyciągać dla podatnika negatywnych konsekwencji;

- art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt. 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w tym niezbadanie faktu dobrej wiary podatnika i w konsekwencji uznanie, że Spółce nie przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. Istota sporu w rozpoznanej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących nabycia paliwa, wystawionych przez [...].

Zdaniem DIAS, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. [...] nie rozporządzała paliwem jak właściciel, więc nie mogła przenieść tego prawa na Spółkę. Przy czym DIAS nie kwestionował faktu dysponowania paliwami przez Skarżąca, a samo źródło jego pochodzenia. Zdaniem DIAS, Skarżąca weszła w posiadanie oleju napędowego, ale dostawcą tego towaru nie był podmiot wskazany na fakturach. Ponadto Skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. W konsekwencji nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...].

W ocenie natomiast Skarżącej, bezpodstawne są twierdzenia DIAS, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. W ocenie Skarżącej, w sprawie nie przeprowadzono należycie postępowania dowodowego, zwłaszcza z uwagi na nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, a także włączenie do akt sprawy jedynie wyciągów ze wskazanych dokumentów.

4.3. W ocenie Sądu, w zaistniałym sporze rację należało przyznać DIAS. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast jego ocena, dokonana przez organ podatkowy, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów.

Tym samym Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...]. Niewątpliwe bowiem zakwestionowane faktury były nierzetelne. Nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym znaczeniu, że sprzedawcą paliwa zafakturowanego na Spółkę nie mógł być podmiot widniejący na tych fakturach, tj. [...]. Faktury te były nierzetelne od tzw. strony podmiotowej.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy zasadnie przyjął również, że Spółka wiedziała lub co najmniej powinien była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług i jednocześnie nie można przypisać jej dochowania należytej staranności w relacjach z kontrahentem.

4.4. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym dokumenty włączone do akt postępowania kontrolnego postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] kwietnia 2018 r., m.in. sporządzone w toku innych postępowań kontrolnych oraz wobec [...], a także dowody z postępowań prowadzonych przez Delegaturę [...] w P. pod nadzorem Prokuratury Regionalnej w S. (wyciągi z decyzji, zeznań świadków, protokołów przesłuchań, pisemnych wyjaśnień), stanowił podstawę prawidłowych ustaleń DIAS, że faktury VAT (35 szt., na łączną kwotę netto ponad 4 mln zł), na których jako wystawca w badanym okresie widniała [...] nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Transakcje te bowiem wpisywały się w schemat oszustwa podatkowego typu "znikający podatnik".

Jak ustalono rolę "znikającego podatnika" w tym oszustwie pełniła [...] sp. z o.o., bufora – [...], a brokera – Spółka. Co istotne, w spornym okresie jedynym dostawcą paliwa do [...] była [...], a jedynym dostawcą do Spółki – [...].

Odnośnie do [...] sp. z o.o. ustalono natomiast: brak siedziby prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę; brak kontaktu ze spółką i z prezesem zarządu; z chwilą zainteresowania organów ścigania [...] sp. z o.o. zaniechała "prowadzenia" działalności; mimo kilkukrotnych wezwań spółka nie przedstawiła ksiąg rachunkowych oraz żadnych dokumentów księgowych, dotyczących rzekomo prowadzonej w okresie od lutego do marca 2014 r. działalności; w siedzibie [...] sp. z o.o. nie było żadnej dokumentacji, co stwierdzono w toku przeszukania przez funkcjonariuszy ABW; brak atrybutów prowadzenia działalności gospodarczej, w tym majątku, magazynu, środków transportu; brak dowodów na organizowanie i finansowanie transportu towaru; krótki okres funkcjonowania na rynku paliw; brak ekonomicznego uzasadnienia działalności [...] sp. z o.o., gdyż na fakturze mającej dokumentować sprzedaż paliw wykazywano takie same wartości (cenę) jak na fakturze mającej dokumentować ich zakup.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że [...] sp. z o.o. w okresie, gdy jedynym jej "fakturowym" odbiorcą paliwa była [...] ograniczała swoją działalność jedynie do wystawiania

faktur, a podatek VAT w nich zawarty stanowił podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w [...].

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w decyzjach wydanych w stosunku do [...] sp. z o.o. (decyzje Dyrektora UKS w P. z [...] grudnia 2015 r. i [...] grudnia 2015 r.) oraz zeznaniach świadków (pracowników: M. S., M. M., M. C.).

W konsekwencji prawidłowe są również ustalania organów, że faktury wystawione w okresie od lutego do kwietnia 2014 r. przez [...] na rzecz Spółki także nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem podmiot ten nie był rzeczywistym sprzedawcą towaru uwidocznionego na fakturach.

Powyższa ocena organów znajduje odzwierciedlenie w dowodach zgromadzonych w sprawie, w szczególności we włączonych postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r., materiałach zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec [...] (w szczególności w ostatecznych decyzjach z [...] marca 2016 r. oraz z [...] kwietnia 2016 r. określających m.in. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zeznaniach złożonych w toku postępowania kontrolnego oraz w toku śledztwa sygn. [...] w charakterze świadków: M. G., R. M., A. W., M. B., I. O., M. M., M. S.). W skarżonej decyzji obszernie przywołano zarówno ustalenia dotyczące [...] zawarte w decyzjach dotyczących tego podmiotu jaki zeznania pracowników [...] i jej jedynego w kontrolowanym okresie dostawcy paliwa – [...] sp. z o.o.

Całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego nie pozostawia wątpliwości, że [...] nie dysponowała towarem, na który opiewają faktury wystawione na rzecz Spółki. Organ poddał analizie materiał dowodowy zebrany w toku postępowań prowadzonych wobec [...] i wbrew zarzutom skargi, ocena tego materiału nie ma charakteru dowolnej. Trafnie organ wskazał, że [...] sp. z o.o., jedyny dostawca [...], nie prowadziła w rzeczywistości samodzielnej działalności gospodarczej i pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika", który z chwilą zainteresowania organów ścigania zaniechał pozorowania prowadzenia działalności. [...] sp. z o.o. nie uiściła podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur. Jak wynika z zeznań M. M., zajmującej się wystawianiem faktur w [...] sp. z o.o. od lutego 2014 r. [...] stała się głównym fakturowym odbiorcą paliwa, wówczas też dotychczasowi klienci tej spółki ([...]) zaczęli kupować paliwo od [...]. Co więcej mimo, że [...] sp. z o.o. od marca 2014 r. nie prowadziła żadnej działalności (faktyczna działalność zakończyła się wraz z wejściem do siedziby pracowników ABW) ktoś nadal wystawiał faktury w jej imieniu na rzecz [...]. Powyższe spójne jest z zeznaniami M. S., kierownika administracyjnego w [...] sp. z o.o., który podczas zeznań w dniach 4 marca 2014 r. i 2 lipca 2014 r. potwierdził, że podmiot ten od marca 2014 r. nie istnieje, a ostatni kontakt telefoniczny z prezesem J. C. miał w lutym 2014 r. Natomiast kontrahentów [...] przejęła [...].

W konsekwencji faktury wystawione przez [...] sp. z o.o. mające dokumentować sprzedaż paliwa do [...] są dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Mając na względzie ustalenia dotyczące [...] sp. z o.o., wskazywanego przez pracowników [...] jako jedynego dostawcę paliwa, oraz zeznania pracowników wskazujące na charakter wykonywanej pracy, zgodzić się należy z organami, że [...] pozorowała w okresie luty – kwiecień 2014 r. prowadzenie działalności. Analiza zeznań pracowników [...] wskazuje, że ich wiedza w zakresie nabyć i dostaw realizowanych przez ten podmiot wynikała wyłącznie ze skanów dokumentów otrzymywanych droga mailową. Nie mieli oni wiedzy na temat organizacji transportu czy kontaktów z kontrahentami. Z całokształtu materiału dowodowego wyłania się rola [...] polegająca na wprowadzaniu do obrotu faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Faktury wystawione przez [...] na rzecz odbiorców, w tym Skarżącej, mające dokumentować sprzedaż, w rzeczywistości miały jedynie na celu formalne uwiarygodnienie nabycia krajowego tych towarów przez [...], a następnie ich sprzedaż krajową kolejnym podmiotom. Stworzono dokumentację podatkową pozorującą wystąpienie łańcucha transakcji gospodarczych w ramach obrotu krajowego paliwami. Podpisywanie fikcyjnych faktur, zatrudnienie pracowników i wykonywanie innych czynności były niezbędne do uwiarygodnienia obrotu paliwem.

Reasumując, Sąd nie podziela zarzutów skargi wskazujących na naruszenie art. 122 i 121 O.p., poprzez błędne uznanie, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Sądu, ocena dokonana w tym zakresie przez organy znajduje odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym i uwzględnia całokształt okoliczności ustalonych w sprawie.

W tym miejscu zauważać również należy, że oparcie się na ustaleniach dokonanych na podstawie dowodów włączonych do akt postępowania podatkowego, a pochodzących z innych postępowań, w tym postępowania karnego i podatkowych znajduje oparcie w treści art. 181 O.p. Zgodnie bowiem z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym art. 181 O.p. wprost wskazuje, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym, co dawało organom podatkowym podstawy do wykorzystania dowodów zebranych także w postępowaniu karnym i innych postępowaniach podatkowych.

Jednocześnie okoliczność włączenia do akt sprawy jedynie wyciągów z tych dokumentów nie zmniejsza ich mocy dowodowej. Dokumenty te zostały bowiem zanonimizowane w części, której ich ujawnienie mogłoby stanowić naruszenie tajemnicy skarbowej. W dalszym jednak ciągu dokumenty te są spójne i czytelne w zakresie okoliczności istotnych dla niniejszej sprawy.

Podsumowując tę część rozważań Sąd podziela dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami.

4.5. Jak stanowi natomiast art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m.in. z tytułu nabycia towarów (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT), a nie z tytułu zdarzeń, których z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie można uznać za żadną z wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT czynności podlegających opodatkowaniu.

Powyższe wynika wprost z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Sąd, oceniając transakcje nabycia paliwa od [...] stwierdza, że faktury dokumentujące te czynności okazały się z przyczyn podmiotowych nierzetelne. Wskazany w fakturach sprzedawca nie dysponował prawem do rozporządzania towarem jak właściciel, a zatem nie mógł przenieść tego prawa na Skarżącą. Okoliczność ta, mimo skutecznie niezakwestionowanego w sprawie zakupu przez Spółkę towaru odpowiadającego treści wystawionych faktur, była wystarczającym powodem do uznania, że faktury wystawione przez wymienionego kontrahenta nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

4.6. W konsekwencji powyższych ustaleń, organy podatkowe słusznie podjęły czynności wyjaśniające w kontekście treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, uwzględniając przy tym prounijną wykładnię tego przepisu.

Jak wynika bowiem z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-285/11 Bonik, w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej.

Z orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

Z orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych można wyprowadzić następujące wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w VAT (za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1341/16).

Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT.

W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji, gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej . Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31).

Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych.

Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13).

Określenie działań jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności.

Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. Z kolei "zasięganie informacji" o kontrahencie nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia.

4.7. Na gruncie rozpoznawanej sprawy organy podatkowe wywodzą istnienie obiektywnych przesłanek, że Spółka wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur.

Z kolei Spółka w toku postępowania argumentowała, że prowadzi działalność przez okres ok. 26 lat – od tego momentu prowadziła działalność w zakresie ochrony osób i mienia, poradni psychologiczno - pedagogicznej, niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej oraz obrotu paliwami ciekłymi, co potwierdza, że Spółka posiada ugruntowaną pozycję i renomę na rynku. Jednocześnie w celu zwiększenia kompetencji oraz jakości świadczonych usług Spółka wprowadza i ulepsza procedury świadczenia usług. Od wielu lat działa na rynku obrotu paliw. Wskazała, że w wyniku negocjacji otrzymała kredyt kupiecki, który stał się potwierdzeniem, że [...] posiada środki do prowadzenia działalności związanej z obrotem paliwami ciekłymi. W rozmowach handlowych ze strony Spółki uczestniczył prezes zarządu W. W. i kierownik działu paliw T. J., natomiast ze strony [...] – prezes zarządu R. P. i kierownik M. G.. Strony zawarły pisemną umowę handlową w zakresie sprzedaży paliw ciekłych w siedzibie Spółki. Towar był zamawiany telefonicznie i pocztą e-mailową. Nawiązując współpracę Spółka wskazała [...] sp. z o. o. jako przewoźnika, który będzie im dostarczał paliwo. W cenie paliwa był opłacany transport, Spółka nigdy nie płaciła przewoźnikom. Spółka argumentowała, że w umowie z 10 lutego 2014 r. zostały szczegółowo uregulowane stosunki handlowe pomiędzy Sprzedającym i Kupującym w zakresie handlu paliwami ciekłymi. Powyższe okoliczności i zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy wskazuje, zdaniem Spółki, na pełen profesjonalizm i należytą staranność ze jej strony w prowadzeniu współpracy z [...].

Dodatkowo, Spółka wskazywała, że w toku prowadzonej działalności gospodarczej wypracowała procedury badania rzetelności kontrahentów, co potwierdza zebrany w ramach postępowania kontrolnego materiał dowodowy, w postaci dokumentów oraz wyjaśnień W. W. oraz T. J.. W ramach wskazanych procedur – przed przystąpieniem do współpracy oraz w trakcie Spółka pozyskiwała od kontrahenta jego odpis KRS, zaświadczenie o nadaniu numeru NIP, zaświadczenie o nadaniu REGON, zaświadczenie, że dany podatnik jest czynnym podatnikiem podatku VAT, zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, a także koncesję uprawniającą do obrotu paliwami ciekłymi.

Odnosząc się do powyższego, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że Spółka jak sam twierdziła jest podmiotem doświadczonym w branży paliwowej. Nie sposób zatem uznać, że w 2014 r. Spółka była do tego stopnia nieobeznana z tą branżą, że nie wiedziała o nierzetelnych podmiotach funkcjonujących na rynku i nie orientowała się w modelu działania oszustów podatkowych. Zresztą, jak słusznie wskazywały organy podatkowe z zeznań ówczesnego prezesa zarządu Spółki – W. W. oraz kierownika działu paliw – T. J. wynika, że mieli oni świadomość oszustw w branży paliwowej, w tym typu "znikający podatnik". W istocie rynek paliwowy w tych latach był zainfekowany przez przestępców podatkowych. O tym, że paliwa z polskich rafinerii wypierane są z rynku przez importowane paliwo z "czarnej" strefy, w której tzw. "znikający podatnicy" nie płacą należnego podatku VAT, szeroko donosiły media, organizacje branżowe. Podejmowano inicjatywy legislacyjne mające ten proceder powstrzymywać np. nowelizacja ustawy o VAT w zakresie tzw. solidarnej odpowiedzialności oraz kaucji gwarancyjnej. Skarżąca musiała być świadoma ryzykowności tej branży przez jej podatność na oszustwa podatkowe. To wymagało szczególnej ostrożności w handlu paliwem wyrażającej się nie tylko w ustaleniu istnienia samego towaru oraz formalnych podstaw działania podmiotów fakturujących towar.

Taki stan rzeczy nakładał na uczestników obrotu szczególny obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu upewnienia się, że przez dokonanie danej transakcji nie staną się uczestnikiem oszustwa podatkowego. W ocenie Sądu, w opisanych okolicznościach sprawy, w tej branży i w tym czasie, należało oczekiwać szczególnie wysokiej staranności w doborze kontrahentów i skrupulatności w ich ocenie.

Nie można zaprzeczyć, że pewne działania weryfikacyjne były przez Skarżącą podejmowane. Zebrane dowody wskazują jednak, że ta weryfikacja nie była jednak efektywna, ograniczała się do warstwy rejestracyjnej, dotyczącej raczej legalności, a nie rzetelności działania kontrahenta. Dla Skarżącej powinno być oczywiste, że podmioty pozorujące działalność gospodarczą w pośrednictwie handlu paliwem zwykle posiadają koncesję na obrót paliwem oraz dysponują dokumentacją rejestrową. Skarżąca winna wiedzieć, że taka koncesja nie jest jednak potwierdzeniem tego, że podmiot będzie w przyszłości wywiązywał się ze swoich obowiązków podatkowych. Posiadanie ważnej koncesji jedynie dopuszcza legalne działanie w branży i weryfikuje pewne wymogi na czas jej wydawania. Nie oznacza to jednak, że posiadacz takiej koncesji jest odporny na zainteresowanie oszustwami podatkowymi.

Także zawarcie umowy nie może, samo w sobie, uwiarygadniać kontrahenta.

W kontrolowanym okresie Skarżąca musiała wiedzieć, jakie są mechanizmy działania oszustów podatkowych, bo w istocie było to wiedzą dość powszechną i nie tylko w branży paliwowej. Skarżąca mogła i powinna zakładać, że weryfikacja jej potencjalnych kontrahentów winna być głębsza niż tylko analiza dokumentacji rejestracyjnej oraz posiadania koncesji. Skarżąca działając z należytą starannością musiała przyjmować, że w obrocie paliwem w tym czasie, jest niezbędna wyższa niż przeciętna przezorność kupiecka.

Profesjonalne podmioty dokonujące obrotu paliwami ciekłymi, w odróżnieniu od podmiotów obracających paliwami w ramach oszustw podatkowych, długofalowo inwestują w markę i wizerunek swojej firmy oraz posiadają nowoczesną organizację sprzedaży. Z kolei [...] to podmiot, który dopiero w lutym 2014 r. pojawi się branży paliwowej. Był to więc niewątpliwie podmiot o nieutrwalonej marce i renomie w branży, o niewielkim potencjale gospodarczym. Mimo, że obrót paliwami jest prawnie reglamentowany to nie jest tu wymagana żadna formalnie potwierdzona wiedza lub wykształcenie. Nie mniej jednak pojawienie się zupełnie nowego podmiotu w branży, bez renomy i historii biznesowej, oferującego hurtowe ilości paliwa po atrakcyjnych cenach wymagało pogłębionej refleksji w kontekście doniesień medialnych o oszustwach podatkowych w tej branży, co przekłada się wprost na kwestię należytej staranności.

Skarżąca musiała wiedzieć, że ma do czynienia z podmiotem nowym w branży, czego dowodzi zestawienie daty wydania koncesji i dat wystawiania spornych faktur.

Analiza struktur deklaracji VAT-7, gdyby o takie kopie deklaracji Spółka się zwróciła zapewne wykazałyby, że w sposób typowy dla "bufora" w oszustwie podatkowym, [...] uzyskuje wysokie obroty nie podnosząc żadnych wydatków reklamowych i marketingowych, czy też nie ponosi wydatków na środki trwałe. Biorąc pod uwagę ilości dostarczonego paliwa, brak renomy podmiotu je oferującego oraz atrakcyjną cenę Spółka powinna była powziąć wątpliwości co do legalności wcześniejszego obrotu paliwem. Jak już wskazano, w branży obrotu paliwem nadużycia w zakresie podatku od towarów i usług są powszechne, co powinno być znane przedsiębiorcom prowadzącym tego typu działalność. Te okoliczności rozpatrywane łącznie powinny u Skarżącej wzbudzić czujność i ostrożność. Ponadto, jak wynika z zeznań T. J. kierownika działu paliw w Spółce, jej kontrahenta reprezentował dyrektor ds. sprzedaży M. G., który jak sam zeznał nie miał żadnego doświadczenia w branży paliwowej. Tym samym już z samej rozmowy z przedstawicielem kontrahenta można było wywnioskować, że jest to podmiot niedoświadczony, nowy w branży.

Co jednak w sprawie najistotniejsze, z okoliczności spornych transakcji wynika, że Spółka nie tyle nie dochowała należytej staranności w weryfikacji kontrahenta, ale prawdopodobnie była świadoma tego w jakich transakcjach uczestniczy.

Charakterystyczne jest to, że w spornym okresie [...] była jedynym dostawcą paliwa do Spółki. Kontrahent ten niejako automatycznie wszedł w miejsce wcześniejszego dostawcy paliwa do Spółki – [...] sp. z o.o. Przy czym [...] sp. z o.o. pozostała w dalszym ciągu w łańcuchu transakcji, a pojawienie się [...] doprowadziło jedynie do wydłużenia tego łańcucha. Powyższego Skarżąca winna być w pełni świadoma (na dokumentach CMR przedłożonych przez Skarżącą, jako odbiorca paliwa wskazywana jest właśnie [...] sp. z o.o.). Skarżąca, mimo że do każdej faktury VAT zakupu oleju napędowego gromadziła szereg dokumentów, m.in. listów przewozowych CMR, to jednak nie dokonywała ich weryfikacji, chociażby pod względem źródła pochodzenia nabywanego paliwa. Powyższe wykazuje, że jeżeli Skarżąca analizowała dokumentację CMR to czyniła to powierzchownie i niestarannie, nie zwracając uwagi na wątpliwe okoliczności.

Ponadto, jak wynika z zeznań pracownika [...] M. S., to [...] wskazała swoim wcześniejszym odbiorcom od kogo teraz mają kupować paliwo. Podobnie zeznał M. G. dyrektor ds. sprzedaży w [...]. Wskazał, że spółka nie szukała odbiorców paliwa (nie było systemu pozyskiwania klientów) – listę odbiorców przyniósł prezes (zob. też zeznania M. B. z 17 października 2014 r.).

Powyższe świadczy o braku jakichkolwiek zachowań konkurencyjnych w ramach tych transakcji. Również sama Skarżąca nie poszukiwała żadnych innych dostawców paliwa niż ten, który pojawił się w miejsce [...]. Nie interesowała się tym, że doszło do sztucznego wydłużenia łańcucha dostawców.

Niezależnie od powyższego nietypowe w realiach gospodarczych jest również ustalenie w umowie pomiędzy Spółką a [...] stałego upustu cenowego w stosunku do cen hurtowych [...] S.A. z danego dnia i to niezależnie od niedających się przewidzieć realiów rynku (cena netto [...] S.A. za m³ z dnia dostawy – 280 za m³ + podatek VAT).

Ponadto, jak wynika z analizy dokumentów transportowych, nadawcą oleju napędowego były głównie litewskie firmy: UAB [...], UAB [...], [...] OU, a odbiorcą była polska firma [...] sp. z o.o. (pierwszy odbiorca paliwa na terenie kraju wskazany w dokumentach CMR). Paliwo było transportowane bezpośrednio z Litwy do zarejestrowanego odbiorcy, którym był [...] sp. z o.o. S., ul. [...]. Następnie olej napędowy po odprawie celnej dokonanej przez zarejestrowanego odbiorcę był transportowany do Spółki. Przewoźnikami były głównie firmy: [...] sp. z o.o., [...], [...] Sp. z o.o., Usługi Transportowe [...].

W tym zakresie kluczowe są ustalenia organów dotyczące udziału w transakcjach pana T. J., który był prezesem zarządu [...] sp. z o.o. i jednocześnie kierownikiem działu paliw w Spółce (z kolei prezes Skarżącej – W. W. był udziałowcem w [...] sp. z o.o.). Jak wynika z akt sprawy T. J. w istocie jednoosobowo zajmował się w Spółce transakcjami dotyczącymi nabycia paliwa.

Przesłuchany w dniu 25 stycznia 2018 r. w toku postępowania kontrolnego T. J. na temat [...] sp. z o.o. zeznał, że: "w okresie luty-maj 2014 r. byłem prezesem spółki [...] z siedzibą w J. oraz udziałowcem mniejszościowym. Pozostałe udziały posiadał Pan W. W. tj. ówczesny Prezes Spółki [...]. Spółka [...] zajmowała się transportem paliw. Posiadaliśmy ciągniki siodłowe i naczepy cysterny. Mogły być 2 lub 3 zestawy (ciągnika siodłowego plus naczepy cysterny) (...). Na pytanie, czy firma [...] przewoziła paliwo na rzecz Spółki [...], jeżeli tak to w jakim okresie i na czyje zlecenie, odpowiedział, że "nigdy w okresie luty-maj 2014 r. Spółka [...] nie przewoziła paliwa na rzecz Spółki [...] tzn. nie wykonywała usług transportowych na rzecz [...]". T. J. zeznał też, że Spółka [...] nie płaciła Spółce [...] za transport paliwa. Na pytanie, kto płacił Spółce [...] za transport paliwa do Spółki [...] odpowiedział, że "w tamtym okresie były to spółki zagraniczne, ale nazw ich nie pamiętam. Nie mam w tej chwili dostępu do dokumentacji firmy [...] i [...]. (...) Faktury (za transport paliwa) były wystawiane ze stawką VAT 0% na rzecz podmiotów zagranicznych, które zlecały transport paliwa Spółce [...]".

Ponadto, [...] sp. z o.o. w piśmie z 28 września 2015 r., poinformowała m.in., że [...] sp. z o.o. nawiązując współpracę z [...] wskazała [...] sp. z o.o. jako przewoźnika paliw dla jej potrzeb. Z kolei [...] wskazała [...] sp. z o.o. firmom przewozowym, tj. firmie [...] oraz [...] – jako podwykonawcę wożącego paliwo dla [...]. Z firmy transportowej Spółka [...] otrzymywała informację o miejscu załadunku. Za transport płaciła firma [...] i [...]. Kontakt z tymi firmami został nawiązany telefonicznie.

Zauważyć należy, że w stosunku do podmiotów, [...] i [...], wskazywanych jako organizatorzy transportu paliw, organy ustaliły, że firma

[...] nie posiadała środków transportu ani pracowników. Nie wykazywała również w 2014 r. obrotu, który wskazywałby na wykonanie tak wielu usług spedycyjnych na rzecz fakturowych odbiorców Spółki oraz przewoźników. Ponadto zgodnie z aplikacją VIES firma [...] nie deklarowała w IV kwartale 2013 r. oraz od I do II kwartału 2014 r. żadnych kwot dotyczących obrotu wewnątrzwspólnotowego. Natomiast firma [...], zgodnie z informacją pozyskaną z aplikacji VIES, była aktywnym podmiotem jedynie w okresie od 01.08.2013 r. do 01.08.2013 r. (w jednym dniu) i nie deklarowała w okresie od I do II kwartału 2014 r. żadnych kwot dotyczących obrotu wewnątrzwspólnotowego.

Z wyjaśnień złożonych przez [...] sp. z o.o. (zob. pisma z 05.08.2015 r., 16.11.2017 r. i 17.11.2017 r.), tj. firmy która była jednym z przewoźników na odcinku od podmiotów wysyłających paliwo na Litwie do zarejestrowanego odbiorcy w Polsce oraz jednocześnie jednego z nabywców paliwa od Spółki wynika, że pośrednim odbiorcą przewożonego przez Spółkę paliwa była [...] sp. z o.o. [...] nie widnieje na listach przewozowych przewoźnika. Paliwo ostatecznie było przewożone do stacji paliw należącej do [...] sp. z o.o. Za dostarczone paliwo [...] sp. z o.o. obciążana była przez Skarżącą. Wszelka korespondencja na temat załadunku, rozładunku, miejsc odbioru, prowadzona była telefonicznie lub drogą e-mail pomiędzy spedytorem [...] sp. z o.o a [...] sp. z o.o. Informacje dotyczące firmy, która ma zostać obciążona usługą transportu wykonaną przez [...] sp. z o.o otrzymano od D. D. z [...] sp. z o.o. W okresie od stycznia do 09.03.2014 r. za transport przewoźnik miał obciążać firmę [...], a od 10.03.2014 r. firmę [...]. Jak wskazano w piśmie, zgodnie z potwierdzeniami zapłaty, za usługi transportowe wykonane przez [...] sp. z o.o. dla [...], płatności dokonywała [...] sp. z o.o. Ponadto z przedłożonych dowodów załączonych do ww. pisma wynika, że [...] sp. z o.o. na zlecenie T. J. z [...] Sp. z o.o. przewoziła paliwa nabyte przez [...] Sp. z o.o. od Skarżącej. Paliwa te według faktur VAT zostały uprzednio sprzedane Spółce przez [...].

Z przedłożonych dowodów CMR wynika, że firma [...] sp. z o.o. przewoziła paliwa na odcinkach: od nadawcy (UAB "[...]" z Litwy) do odbiorcy ([...] sp. z o.o.) z miejscem przeznaczenia do zarejestrowanego odbiorcy ([...] Sp. z o.o.) w S. oraz na odcinku od zarejestrowanego odbiorcy z S. ze wskazanym nadawcą [...] do odbiorcy [...] sp. z o.o. Za transport paliw nabytych od Skarżącej, [...] sp. z o.o. obciążała firmę [...] lub firmę [...]. Za faktury wystawione dla [...] zapłaciła [...] sp. z o.o., dla [...] zapłacił [...] lub [...] sp. z o.o. Zgodnie z treścią przedłożonych e-maili M. S. z [...] sp. z o.o, zwracała się o awizację na załadunek w W. do "Pana T." z [...]. Dopiero po wydaniu dyspozycji i zgody przez T. J. samochody wyruszały na załadunek paliwa do bazy paliwowej w W., J. lub M..

Ponadto firma [...] sp. z o.o. wskazała w mailu firmie [...] sp. z o.o. dane na kogo wystawić fakturę VAT (za transport) oraz dane do korespondencji, tj. firmę [...].

Z powyższego wynika, że T. J. miał pełną kontrolę nad załadunkiem paliwa, które następnie było wysyłane na terytorium kraju oraz był w bieżącym kontakcie z [...].

Podobnie wyjaśniał inny z przewoźników – [...]. W piśmie z 11 sierpnia 2015 r. wskazał, że raz dokonał przewozu oleju napędowego do Skarżącej. Wszystkie formalności związane z terminem, miejscem załadunku, odprawą i rozładunkiem przewoźnik załatwiał za pośrednictwem T. J.. Towar

dostarczony był na bazę przeładunkową Spółki w S. Koszty transportu pokryła firma [...]. Z przedłożonych dowodów załączonych do ww. pisma

wynika, że firma [...] przewoziła paliwo na odcinku od nadawcy (UAB "[...]" z Litwy) do odbiorcy ([...]sp. z o.o.) z miejscem przeznaczenia do zarejestrowanego odbiorcy ([...] sp. z o.o.) w S. oraz na odcinku od zarejestrowanego odbiorcy z S. ze wskazanym nadawcą [...] do odbiorcy, tj. Skarżącej. Za usługę transportową firma [...] obciążyła [...] wystawiając fakturę. Za fakturę wystawioną dla [...] zapłacono z rachunku [...] sp. z o.o.

T. J. przesłuchany w dniu 25 stycznia 2018 r., na pytanie, w jaki sposób transportowano paliwo kupione od [...] i która ze stron ponosiła jego koszt odpowiedział, że "nie pamięta szczegółów. Na pewno miejsce załadunku paliwa jest wskazane w dokumencie CMR. [...] nie ponosił kosztów transportu paliwa. [...] nie wystawiał faktur za transport na rzecz [...], a na rzecz podmiotu zagranicznego tj. [...] oraz [...]. Nie wiem na jakich zasadach firmy [...] i [...] oraz [...] współpracowały".

Na pytanie, jaka firma dokonywała transportu paliwa kupowanego od [...] zeznał: "[...]. Mogły być też inne podmioty uwidocznione na dokumentach CMR".

Jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe paliwa były przywożone przez [...] i dostarczane do Skarżącej (lub do bezpośrednich odbiorców). Paliwem przez cały czas władał [...] sp. z o.o. od momentu załadowania pojazdów cystern w bazach paliwowych poza granicami kraju (w W., J. lub M.) aż do ich rozładowania. T. J. był organizatorem transportu tego paliwa, miał kontrolę nad załadunkiem paliwa transportowanego do Polski. Miał więc również pełną świadomość co do przebiegu transakcji.

Tym samym, w ocenie Sądu, całokształt okoliczności towarzyszących spornym transakcjom wskazuje, że w sprawie mieliśmy do czynienia z łańcuchem dostaw stanowiącym oszustwo podatkowe i co takiego charakteru tych transakcji Skarżąca miała albo co najmniej powinna mieć świadomość.

4.8. Reasumując, istniały obiektywne oznaki nakazujące nabranie podejrzeń co do rzetelności kontrahenta, mimo że legitymował się on odpowiednią dokumentacją rejestracyjną i koncesyjną. Zebrane dowody nie dają podstaw do twierdzenia o zachowaniu przez Skarżącą kryteriów "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania.

Zdaniem Sądu, organ miał podstawy do przyjęcia, że Spółka miała lub powinna była mieć świadomość fikcyjności transakcji gospodarczych udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz Spółki w tym sensie, że towar nie był sprzedany przez wystawcę faktur. Zebrane dowody nie pozwalają przyjąć, że Skarżąca działała w dobrej wierze w kontaktach z [...], od których rzekomo nabywała towar.

W ocenie, Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., że Spółce nie można przypisać działania w dobrej wierze przy dokonywaniu spornych transakcji.

4.9. Sąd nie podziela również zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 122 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje bowiem konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1739/15).

Zauważyć należy, że organy podatkowe obu instancji (NUCS postanowieniem z [...] lipca 2018 r., a DIAS postanowieniem z [...] czerwca 2019 r.) odmówiły ich przeprowadzenia uznając, że okoliczności, które miałyby zostać ustalone przez przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami lub nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy.

Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organów podatkowych.

Za zbędne należy uznać chociażby powołanie biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia prawidłowości prowadzenia ksiąg rachunkowych Spółki, w odniesieniu do faktu zawartych umów oraz niekwestionowania dokumentów prywatnych oraz dokumentów urzędowych.

Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Z powołanego przepisu wynika, że jedynie w sytuacji, jeśli wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać biegłego. W toku przedmiotowego postępowania kontrolnego badaniem objęto przekazane w toku postępowania przez Spółkę ewidencje i dokumenty oraz kserokopie dowodów źródłowych, m. in. rejestry sprzedaży i zakupu za badany okres, faktury VAT zakupu i sprzedaży, deklaracje VAT-7, dowody płatności, dokumenty rejestracyjne Spółki, umowy, dokumenty transportowe, dowody magazynowe (wydruki). Ponadto w toku postępowania kontrolnego nie kwestionowano dokumentów prywatnych ani urzędowych.

Zdaniem Sądu, zbędne jest również dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rynku paliw na okoliczność ustalenia dostępnych w badanym okresie – cen paliw ciekłych dla sprzedaży hurtowej oraz najniższej ceny paliw ciekłych. W toku postępowania kontrolnego nie kwestionowano bowiem cen paliw ciekłych dla sprzedaży hurtowej. Ponadto we wniosku nie wskazano na konkretne, istotne okoliczności do wyjaśnienia ewentualnych sprzeczności dotyczących najniższych cen paliw ciekłych.

W toku postępowania nie kwestionowano również dokumentów, które zostały uzyskane przez Spółkę podczas weryfikacji swoich kontrahentów.

Tym samym wnioski w zakresie powołania biegłego należało uznać za nieuzasadnione.

Nie stanowiło również naruszenia prawa nieuwzględnienie wniosku Spółki o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania R. P. – Prezesa Zarządu oraz wspólnika [...] na okoliczność prowadzonej współpracy ze Spółką, w tym dokonania rzeczywistej sprzedaży paliw ciekłych.

Okoliczności, które miałyby zostać ustalone przez przeprowadzenie wnioskowanego dowodu zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, m.in. włączonymi przez NUCS do akt postępowania postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r.

Jak zostało już wykazane, Dyrektor UKS w P. w decyzji kończącej postępowanie kontrolne w tej spółce stwierdził, że wystawione przez nią faktury VAT nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Spółka [...] nie zajmowała się sprzedażą paliw, a jedynie pełniła funkcję bufora, podmiotu pośredniczącego pomiędzy znikającymi podatnikami (osiągającymi korzyści z tytułu niezapłacenia VAT), z rzeczywistymi odbiorcami. W związku z powyższym w przedmiotowej decyzji zakwestionowano sprzedaż (dostawy) na rzecz odbiorców w tym i na rzecz Skarżącej oraz określono kwotę podatku do zapłaty o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związanych z wystawieniem faktur przez spółkę oraz stwierdził fikcyjność zawieranych transakcji. Podkreślenia wymaga fakt, że w toku postępowania nie kwestionowano dostaw oleju napędowego do Skarżącej, a jedynie fakt braku dokonania dostaw oleju napędowego od [...].

Odnosząc się do wniosku o przesłuchanie W. W., wskazać trzeba, że ww. osoba była dwukrotnie wzywana przez NUCS do stawienia się celem przesłuchania. W. W. nie stawił się na przesłuchanie. Niezależnie od powyższego, zgodzić się należy z organem podatkowym, że okoliczności mające być przedmiotem dowodu stwierdzone zostały dostatecznie innymi dowodami.

Jeśli chodzi z kolei o przesłuchanie T. J., zauważać należy, że został on w sprawie przesłuchany w dniu 28 stycznia 2018 r., w tym również na okoliczności wskazywane przez Spółkę. Nie było więc potrzeby ponawiania tego środka dowodowego.

Zgodnie bowiem z art. 188 O.p. żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli zostaną spełnione dwa warunki: przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem.

Pamiętać również trzeba, że obowiązek gromadzenia dowodów ciążący na organach podatkowych nie ma charakteru nieograniczonego. Organ nie jest zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego zwłaszcza w sytuacji, gdy już zgromadzone dowody pozwalają na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy

W tym kontekście Sąd ocenia jako niezasadny zarzut nieprzeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Skarżącą.

Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne.

Z kolei ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Spółka miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów.

4.10. Uznanie za prawidłowe ustaleń faktycznych organów podatkowych prowadzi do wniosku, że zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta nie naruszało prawa.

W efekcie postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie zasługiwały na uwzględnienie.

4.11. Reasumując, Sąd w sprawie nie dopatrzył się ani naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani naruszenia przepisów prawa materialnego.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę.