Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 1002/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42a, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 2a
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1987 nr 256 poz 1 art. 1 i 2
law: Rozporządzenie Rady  (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi O. Spółki Akcyjnej w C. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 września 2024 r., nr 0110-KSI1-1.441.15.2024.2.AH w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez O. Spółka Akcyjna w C. (dalej jako: Skarżąca, Strona, Spółka) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) z 3 września 2024 r., znak: 0110-KSI1-1.441.15.2024.2.AH wydana na podstawie art. 221 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej: op) oraz art. 42g ust 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361, dalej: uptu), którą utrzymano w mocy Wiążącą Informację Stawkową (dalej: WIS) z 7 czerwca 2024 r. nr 0111-KDSB1-2.440.125.2024.3.IKR określającą dla towaru - "[...]" - klasyfikację do pozycji 2202 Nomenklatury scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Wnioskiem z 28 marca 2024 r. Spółka zwróciła się o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru "[...]" według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiła następujący szczegółowy opis towaru:

[...]" to suplement diety. Funkcją produktu jest suplementacja, uzupełnienie normalnej diety ludzi. Produkt przeznaczony jest jako uzupełnienie diety dzieci od [...] roku życia w nienasycone kwasy Omega: 3,6,9 oraz witaminy [...] ,[...], [...]. Produkt nie jest produktem leczniczym. Produkt oferowany jest do sprzedaży w butelce z brązowego szkła o poj. 150 ml netto z nakrętką aluminiową i miarką do odmierzania dziennej porcji. Całość umieszczona jest w opakowaniu jednostkowym - kartoniku. Produkt podzielony jest na określone dzienne porcje przeznaczone do bezpośredniego spożycia. Produkt należy stosować zgodnie z przeznaczeniem i nie należy przekraczać zalecanej dziennej porcji do spożycia. Produkt wystarcza na minimum 30 dni suplementacji i jest w formie wyznaczonych porcji do bezpośredniego stosowania. Produkt nadaje się do bezpośredniego spożycia poprzez wypicie, najlepiej podczas posiłku. Zalecana dzienna porcja produktu, która powinna być odmierzona za pomocą dołączonej do produktu miarki to w zależności od wieku: 2,5 ml - dla dzieci od [...]. do [...] roku życia; 5 ml - dla dzieci powyżej [...] roku życia. Nie należy przekraczać wyznaczonych porcji do spożycia w zależności od grupy wiekowej.

Składniki: Estry etylowe wyższych kwasów tłuszczowych o wysokiej zawartości niezbędnych nienasyconych kwasów tłuszczowych omega -3,-6,-9, aromaty ([...],[...]), olejek z [...] ([...]), witamina [...] ([...]), witamina [...] ([...]), witamina [...] ([...]).

Szczegółowy skład produktu:

Estry etylowe wyższych kwasów tłuszczowych o wysokiej zawartości niezbędnych nienasyconych kwasów tłuszczowych omega: 3.6,9 - [...]%;

Aromat [...] - [...]%;

Aromat [...] - [...]%;

Olejek z [...] ([...]) - [...]%;

witamina [...] ([...]) - [...]%;

witamina [...] ([...]) - [...]%;

witamina [...] ([...]) -[...]%.

Składniki odżywcze w 2,5 ml (% RWS*) w 5 ml (% RWS*): Olejek z [...] ([...])[...] mg/ [...] g; Witamina [...][...] mg ([...]%) /[...] mg ([...]%); Witamina [...][...] |ig ([...]%) / [...] µg ([...]%); Witamina [...][...] µg ([...]%) / [...] µg ([...]%).

Wnioskowany kod CN 2106.

W pozycji Nazwa handlowa/nazwy handlowe oraz informacje dodatkowe, w tym poufne, Strona wskazała: Nazwa handlowa: [...].

Do wniosku strona dołączyła:

1) powiadomienie o wprowadzeniu po raz pierwszy środka spożywczego do obrotu na terenie RP nr [...] w którym wskazano m.in.: a) kwalifikację/rodzaj produktu: suplement diety, b) nazwa handlowa produktu: [...], c) postać produktu: płyn d) skład ilościowy - zastrzeżony:

2) etykietę opakowania zewnętrznego (kartonika) oraz etykietę opakowania bezpośredniego (naklejki), która zawiera m.in. następujące informacje: [...] suplement diety. Unikalna kompozycja pozyskana z 4 olejów [...], z [...], [...] i [...] o smaku [...]. Bioestry kwasów omega 3,6,9. Składniki: Estry etylowe wyższych kwasów tłuszczowych o wysokiej zawartości niezbędnych nienasyconych kwasów tłuszczowych omega 3, 6, 9, aromaty ([...], [...]) olejek z [...] ([...]), witamina [...] ([...]), witamina [...] ([...]), witamina [...] ([...]). Składniki odżywcze (ilość w 2,5 ml/procent RWS; ilość w 5 ml/procent RWS) Omega 3: [...] w postaci estru etylowego /[...]g/ /[...]g/; Omega 6: [...] w postaci estru etylowego /[...]g/ /[...]g/; Omega 9: [...] w postaci estru etylowego /[...]g/ /[...]g/, Olejek z [...] /[...]mg/ /[...]mg/, Witamina [...] /[...] mg/ [...]% /[...] mg/ [...]%; Witamina [...] /[...]µg/ [...]% /[...]µg/ [...]%; Witamina [...] /[...] µg/ [...]% /[...] µg/ [...]%.[...] to suplement diety przeznaczony dla dzieci powyżej [...] roku życia. Zalecana dzienna porcja produktu: Dzieci od [...]. do [...]. roku życia - 2,5 ml, dzieci powyżej [...]. roku życia - 5 ml, podczas posiłku. Zaleca się stosowanie miarki dołączonej do opakowania. Należy unikać kontaktu produktu z innymi tworzywami sztucznymi. Nie przekraczać zalecanej dziennej porcji do spożycia. Suplement diety nie może być stosowany jako substytut (zamiennik) zróżnicowanej diety. Zróżnicowana dieta i zdrowy tryb życia są ważne. Warunki przechowywania: Przechowywać w suchym przewiewnym miejscu. Po otwarciu butelki suplement należy przechowywać w temperaturze poniżej 5°C oraz spożyć w ciągu 2 miesięcy. Produkt pakowany w atmosferze ochronnej (azotowej). Suplement diety powinien być przechowywany w sposób niedostępny dla małych dzieci. Uwagi: Nie stosować w przypadku uczulenia na jakikolwiek składnik preparatu. Objętość netto: 150 ml.

Uzupełniając wniosek (pismo z 13 maja 2024 r.) Strona wskazała, że produkty zawierają w swoim składzie oleje roślinne/tłuszcze roślinne z wysoką zawartością roślinnych kwasów tłuszczowych z grupy Omega które poddane są technologicznemu procesowi estryfikacji. W wyniku przeprowadzonego procesu otrzymywane są estryfikowane oleje roślinne zawierające w swoim składzie estry etylowe kwasów tłuszczowych, do których następnie dodawane są substancje bioaktywne (witaminy) oraz naturalne aromaty. Przedstawiła też szczegółowy skład produktu oraz opis procesu produkcji, składający się z następujących etapów:

1. Magazynowanie surowców: surowce do produkcji tj. tłuszcze roślinne/oleje roślinne oraz alkohol etylowy, magazynowane są w paletopojemnikach typu IBC. Pojemniki są przechowywane na regałach magazynowych, w hali produkcyjnej zaopatrzonych w szczelne misy wyciekowe.

2. Wstępne mieszanie olejów: zmieszanie wstępne olejów z paletopojemników w założonych proporcjach zgodnie z recepturą produktu.

3. Przygotowanie roztworu katalizatora: polega na ręcznym naważeniu na wadze żądanej ilości [...] i przygotowaniu porcji do wrzutu do zbiornika reakcyjnego.

4. Dozowanie i reakcja estryfikacji: etap zakłada dozowanie określonej ilości oleju do zbiornika reakcyjnego, następnie określonej ilości alkoholu etylowego i jednoczesne mieszanie z podgrzewaniem do osiągnięcia odpowiedniej dla technologii produkcji temperatury. Po nagrzaniu do mieszaniny dozowany jest katalizator (roztwór [...]) i rozpoczyna się reakcja estryfikacja, która trwa 30 minut.

5. Odparowanie alkoholu: po etapie reakcyjnym następuje odparowanie nadmiaru alkoholu etylowego z produktu poprzez przepływ i cyrkulację w dwustopniowym systemie wyparnym. Skroplony w śluzach etanol "odzyskany" po procesie odparowania jest pompowany do zbiorników buforowych i jeżeli stężenie spadnie poniżej żądanej wartości (<98%), alkohol nie jest wprowadzany ponownie do obiegu, tylko kierowany do wydania zewnętrznego.

6. Etapy oczyszczania produktu (4 etapy): szarże produkcyjne po odparowaniu alkoholu etylowego trafiają do separatorów godzinowych gdzie rozpoczyna się rozdział frakcji glicerynowej (faza cięższa rozpuszczalna w wodzie) wytrącającej się jako produkt uboczny. Aby poprawić skuteczność procesu i poprawić jakość procesu estryfikacji stosuje się dodatkowe 3 etapy oczyszczania (wirowanie I stopnia, sedymentacja dobowa z [...], wirowanie II stopnia).

7. Mieszanie z dodatkami: wytworzona baza estrowa (pochodząca w przypadku produktu [...] z oleju [...], [...], [...] i [...]) jest mieszana z dodatkami bioaktywnymi (witaminami) oraz naturalnymi substancjami aromatyzującymi. Tak przygotowana mieszanina jest gotowa do procesu konfekcji.

8. Konfekcja produktu: konfekcja polega na rozlewie gotowej mieszaniny do formy butelek szklanych o pojemności 150 ml. Butelki napełniane są przez półautomatyczne urządzenie do rozlewu, następnie dozowana jest do produktu niewielka ilość azotu stanowiąca tzw. "poduszkę azotową" zabezpieczającą przed nadmiernym utlenianiem produktu. Butelka na końcu jest zamykana aluminiowym korkiem z niekapkiem i kierowana jest do etapu oklejania. Etap oklejania polega na nałożeniu na nakrętkę miarki odmierzającej dzienną porcję produktu, naklejeniu etykiet (przód i tył) oraz zapakowaniu produktu do kartonika jednostkowego.

9. Produkt gotowy: po wyżej opisanych etapach otrzymujemy produkt gotowy (estryfikowane oleje roślinne zawierające w swoim składzie estry etylowe kwasów tłuszczowych) z dodatkami bioaktywnymi i aromatyzowane zapakowanie w opakowanie jednostkowe z podziałem na dziennej porcje. Produkt ten jest następnie magazynowany i kierowany do dystrybucji w kartonach zbiorczych i na palecie.

Do pisma Strona załączyła:

1) powiadomienie o wprowadzeniu po raz pierwszy środka spożywczego do obrotu na terenie RP nr [...] - uzupełnione o podpis Strony.

2) etykietę opakowania zewnętrznego (kartonik) oraz etykietę opakowania bezpośredniego (naklejka) - uzupełnione o podpis Strony.

3) specyfikację produktu, w której wskazano m.in.: informacje ogólne dotyczące nazwy, rodzaju i składu produktu, przydatność do spożycia (18 miesięcy od daty produkcji w szczelnie zamkniętych opakowaniach producenta. Po otwarciu opakowania spożyć w okresie 2 miesięcy), warunki przechowywania (przechowywać w temperaturze pokojowej. Po otwarciu opakowania przechowywać w temperaturze poniżej 5°C i spożyć w okresie 2 miesięcy. Produkt pakowany w atmosferze ochronnej (azotowej), rodzaj opakowania (butelka z ciemnego szkła z nakrętką, poj. 150 ml, z miarką odmierzającą dzienną porcję), zalecana dzienna porcja produktu (dzieci od [...] do [...] roku życia - 2,5 ml. Dzieci powyżej [...] roku życia - 5 ml. Należy spożywać podczas posiłku, nie przekraczać zalecanej dziennej porcji do spożycia), właściwości organoleptyczne (barwa: pomarańczowo-żółta; konsystencja: płynna; wygląd: typowy dla produktu, przejrzysty olejowy płyn, zmętnienie lub osad na dnie butelki są zjawiskiem naturalnym).

4) Przykład prezentacji produktu - zdjęcie produktu.

Dyrektor KIS decyzją z 7 czerwca 2024r. określił dla przedstawionego we wniosku towaru "[...]" klasyfikację do pozycji 2202 Nomenklatury scalonej (CN) oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 uptu.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia: art. 121 § 1 op, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 uptu oraz pozycji 1517 i 2202 Nomenklatury Scalonej.

Decyzją z 3 września 2024 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w całości argumentację faktyczną i prawną w niej zawartą.

W uzasadnieniu decyzji organ przytoczył treść art. 5a i art. 42a uptu, wskazując, że określenie stawki podatku dla produktu będącego przedmiotem WIS wymaga przeprowadzenia klasyfikacji tego produktu według Nomenklatury Scalonej (CN), zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Organ wyjaśnił, że klasyfikacja towarów odbywa się według Ogólnych Reguł Interpelacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), wśród których nadrzędny charakter ma reguła 1 ORINS, stanowiąca, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS. Jednolite stosowanie reguł klasyfikacyjnych zapewniają także Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego (HS) oraz Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) . Środkami służącymi do zachowania jednolitej klasyfikacji towarów są także: rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów, wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i wiążące informacje taryfowe (WIT).

W ocenie organu II instancji, prawidłowo dokonano klasyfikacji ww. towaru do pozycji 2202 CN z uwagi przedstawiony skład produktu i wynikający z niego fakt, że produkt jest preparatem wzmacniającym w postaci płynnej, nadającym się do spożycia bez rozcieńczania.

Zgodnie z tytułem działu 22 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje "Napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet". Według noty wyjaśniającej do CN - "Dział ten obejmuje - o ile nie są to leki - preparaty wzmacniające, które pomimo, że są przyjmowane w małych ilościach, na przykład łyżką, są odpowiednie do bezpośredniego spożycia jako napoje. Bezalkoholowe preparaty tonizujące, które wymagają rozcieńczenia przed spożyciem, nie są objęte działem 22 (zazwyczaj pozycja 2106)". Zgodnie z tytułem pozycji 2202 CN obejmuje ona "Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych, z orzechów i warzywnych, objętych pozycją 2009." Z not wyjaśniających do tej pozycji wynika, że "Napoje bezalkoholowe objęte tą pozycją to płyny bezpośrednio nadające się i przeznaczone do spożycia przez ludzi poprzez wypicie, niezależnie od ilości, w jakiej są one wchłaniane, lub od szczególnych celów, w jakich różne rodzaje płynów mogą być spożywane, o ile nie są one objęte inną bardziej szczegółową pozycją. Czysto subiektywne, zmienne czynniki, takie jak sposób, w jaki takie napoje są przyjmowane, lub cel, w jakim są one spożywane, np. w celu ugaszenia pragnienia lub poprawy zdrowia, nie mają znaczenia przy ich klasyfikacji".

Organ stwierdził, że niewłaściwa jest klasyfikacja towaru do proponowanej przez Stronę pozycji 1517 CN, ewentualnie 2106 CN.

Wyjaśnił, że w treści Not wyjaśniających do HS do pozycji 2106 (pkt 16) wskazano "preparaty często określane jako suplementy diety". Oznacza to, że nie każdy preparat, który z nazwy jest "suplementem diety" musi zawsze zostać zaklasyfikowany do ww. pozycji. Nie tylko sama nazwa przesądza o dokonaniu klasyfikacji tego typu towaru, lecz przede wszystkim jego skład, postać, czy również przeznaczenie. Fakt, że przedmiotowy towar jest "suplementem diety" nie oznacza, że nie może zostać uznany za "płyn bezpośrednio nadający się i przeznaczony do spożycia przez ludzi poprzez wypicie", o którym mowa w notach wyjaśniających do HS do pozycji 2202. Zgodnie z Notami do CN: ilość w jakiej napoje są spożywane nie ma istotnego znaczenia, podobnie cel spożycia (ugaszenie pragnienia czy poprawa zdrowia). Zatem suplementy diety klasyfikowane są do różnych pozycji zależnie od ich składu i formy przedstawienia. Przykładowo: a) w postaci kapsułek, tabletek, pastylek lub pigułek o niejednolitym składzie objęte są poz. 2106 CN. Do tej pozycji kieruje Uwaga dodatkowa 5 do działu 15 oraz uwaga dodatkowa 4 do działu 19, b) płynne suplementy wymagające rozcieńczenia również mogą być objęte poz. 2106 CN, o czym rozstrzygają np rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) nr 897/2011 z 2 września 2011r. (Dz.U. L 231) i nr 497/2011 z 18 maja 2011 r. (Dz.U. L 134), gdzie w uzasadnieniu czytamy "Wyklucza się klasyfikację do działu 22 jako napoju, ponieważ produkt jako taki nie nadaje się do picia", c) nadające się do bezpośredniego spożycia, spełniające definicję napoju zgodnie z Uwagą 3 do działu 22 do poz. 2202 CN, d) pastylki od bólu gardła lub dropsy łagodzące kaszel, składające się zasadniczo z cukru i środków aromatyzujących (włącznie z substancjami mającymi właściwości lecznicze, takimi jak: alkohol benzylowy, mentol, eukaliptol i balsam tolutański) - poz. 1704 "Jednakże pastylki od bólu gardła lub dropsy od kaszlu, które zawierają substancje o właściwościach leczniczych innych niż aromatyzowanie, objęte są działem 30, pod warunkiem że zawartość tych substancji w każdej pastylce lub dropsie jest taka, że mają zastosowanie lecznicze lub profilaktyczne, itd." (Noty do HS do poz. 1704 CN) itd.

Nie podzielając stanowiska Strony o zasadności objęcia produktu pozycją 1517 CN organ wyjaśnił, że zgodnie z uwagami ogólnymi Not wyjaśniających do HS do działu 15, z wyjątkiem oleju olbrotowego i oleju jojoba zwierzęce lub roślinne tłuszcze i oleje są to estry glicerolu i kwasów tłuszczowych (takich jak palmitynowy, stearynowy i olejowy). W składzie spornego produktu występują natomiast inne estry, tj. estry etylowe kwasów tłuszczowych uzyskane z olejów roślinnych, co nie odpowiada zakresowi działu 15. Pozycja 1517 obejmuje produkty takie jak: "Margaryna; jadalne mieszaniny lub produkty z tłuszczów lub olejów, zwierzęcych lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów lub olejów, z niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje, objęte pozycją 1516." Według Dyrektora KIS, analizując charakter towaru i jego skład należy stwierdzić jednoznacznie, że tłuszcze wchodzące w skład przedmiotowego towaru są jedynie nośnikiem dla witamin. Odnosząc się natomiast do argumentów Strony, że do pozycji 1517 CN klasyfikowane są jadalne mieszaniny otrzymywane jako wynik wewnętrznej estryfikacji różnych olejów roślinnych, organ wskazał, że wewnętrzna estryfikacja tłuszczu nie jest równoznaczna z transestryfikacją, z jaką mamy do czynienia przy otrzymywaniu estru etylowego kwasów tłuszczowych. Ponadto, uwzględniając treść Uwagi dodatkowej nr 5 do działu 15 - organ wykluczył klasyfikację wyrobu do pozycji 1517 także z uwagi na jego przeznaczenie (suplement diety).

Następnie organ wyjaśnił, że dział 21 Nomenklatury scalonej obejmuje "Różne przetwory spożywcze". Natomiast poz. 2106 CN obejmuje "Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone". W uwagach dodatkowych do działu 21 CN, w pkt 5 wskazano, że "pozostałe przetwory spożywcze przedstawiane w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki, i które są przeznaczone do stosowania jako suplementy diety należy klasyfikować do pozycji 2106, o ile nie są gdzie indziej wymienione lub włączone". W oparciu o powyższe organ wywiódł, że klasyfikacja przedstawionego produktu do pozycji 2106 jest niewłaściwa, albowiem klasyfikacji w sprawie podlega towar w postaci płynnej, który nadaje się do bezpośredniego spożycia bez rozcieńczenia, a nie w postaci stałej, o której mowa w uwadze dodatkowej do działu 21 CN pkt 5.

Dyrektor KIS zaznaczył przy tym, że klasyfikując towar do kodu 2202 CN nie negowano faktu oczywistego, że mamy do czynienia z suplementem diety, jednak w treści Not wyjaśniających do HS do pozycji 2106 (pkt 16) wskazano "preparaty często określane jako suplementy diety". Oznacza to, że nie każdy preparat, który z nazwy jest "suplementem diety" musi zawsze zostać zaklasyfikowany do ww. pozycji. Nie tylko sama nazwa przesądza o dokonaniu klasyfikacji tego typu towaru, lecz przede wszystkim jego skład, postać, czy również przeznaczenie. W opinii organu, szczegółowa analiza składu towaru będącego przedmiotem wniosku o WIS, sposób otrzymania produktu (karta charakterystyki produktu i opis procesu technologicznego stosowanego przez przedsiębiorcę) oraz dawkowanie produktu pozwoliły na jednoznaczną klasyfikację preparatu "[...]" do pozycji 2202 CN.

Dodatkowo organ podkreślił, że w bazie EBTI wiążących informacji taryfowych dostępnej pod linkiem https://ec.europa.eu/taxation customs/dds2/ebti/ebti consultation.jsp?Lang=pl, utworzonej przez Komisję Europejską w celu efektywnego zarządzania procedurą wydawania wiążącej informacji taryfowej, znajdują się przykłady potwierdzające klasyfikację podobnych wyrobów do poz. 2202 CN. Otóż: 1) PL BTI WIT-2021-001274 (Produkt w postaci płynnego suplementu diety, bezalkoholowy, zawierający w składzie m.in.: witaminę K2 MK7, witaminę D3 witaminę E, olej słonecznikowy, olej lniany. Produkt posiada właściwości wspomagające naturalną odporność organizmu, funkcjonowanie układu krążenia oraz układu kostnego. Dzienne zalecane spożycie preparatu (bez rozcieńczania), zgodnie z umieszczoną na etykiecie informacją, wynosi: 5 ml podczas posiłku. Produkt prezentowany w opakowaniach jednostkowych o pojemności 250 ml); 2) CY BTI 028/2022 (Suplement diety w płynie oferowany w plastikowej butelce o pojemności 20 ml ze specjalnym zakraplaczem. Na opakowaniu produktu wymieniono zarówno składniki aktywne zawarte w produkcie, jak i dawkowanie, które składa się z jednej kropli dziennie po jedzeniu. Należy zauważyć, że opakowanie wskazuje, że produkt można przyjmować bezpośrednio za pomocą łyżki lub rozcieńczać w napoju. Każda kropla produktu zawiera 400 j.m. (10 mg) witaminy D3 jako składnik aktywny oraz 27,7 mg oliwy z oliwek jako składnik nieaktywny); 3) IE BTI IENEN004-2022-BTI551 (krople witaminy D bez cukru). Przeznaczony jest jako suplement diety dla niemowląt. Produkt zawiera ekstrakt z olejku eterycznego z pomarańczy o działaniu słodzącym. Produkt (w postaci płynu) znajduje się w butelce o pojemności 50 ml ze szklanym kroplomierzem. Smak pomarańczowy). Ponadto zasadność klasyfikacji oleju z witaminami lub żywymi kulturami bakterii do pozycji 2202 CN potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych.

Skarżąca, działając przez ustanowionego pełnomocnika, wywiodła skargę na powyższą decyzję, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. W skardze podniosła zarzuty naruszenia:

• pozycji 2202 Załącznika nr 1, cz. 2, sekcja IV, dział 22, rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 poprzez uznanie, że wyrób strony jest klasyfikowany do pozycji 2202 CN

• pozycji 1517 Załącznika nr 1, cz. 2, sekcja III, dział 15, rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 poprzez nieuznanie, że wyrób jest klasyfikowany do pozycji 1517 CN

• art. 41 ust. 2a uptu w zw. z poz. 10 załącznika nr 10 do tej ustawy poprzez uznanie, że do towarów Spółki stosuje się stawkę 23%, nie zaś stawkę 5%;

• art. 124 op, poprzez brak odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania istotnych zarzutów, w szczególności w zakresie wydawanych Wiążących Informacji Taryfowych, skutkujący naruszeniem reguły uczciwego procesowania, która właśnie oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań;

• art. 121 § 1 op ze względu na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez wydanie decyzji, z której wynika, że produkt skarżącej jest klasyfikowany do pozycji 2202 CN i jest do niego stosowana stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, gdy tymczasem w odniesieniu do produktów skarżącej o niemal identycznym składzie organ orzekał, iż są one klasyfikowane do pozycji 15 CN, oraz ze względu na to, że organ ten w odniesieniu do produktów innych przedsiębiorców, których skład jest bardzo podobny do składu produktów skarżącej, uznawał, że są one klasyfikowane do pozycji 15 CN.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł oddalenie podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - dalej: ppsa), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl przepisu art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja towaru o nazwie: "[...]" według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej, opisany we wniosku towar, jako składający się w 98 % z estryfikowanych olejów roślinnych, winien zostać zaklasyfikowany do pozycji 1517 CN i podlegać opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 5%, ewentualnie produkt powinien być klasyfikowany do pozycji 2106 jako suplement diety. Natomiast Dyrektor KIS zaklasyfikował przedmiotowy towar do pozycji 2202 CN, oraz określił stawkę podatku VAT w wysokości 23%.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 42a uptu, wiążąca informacja stawkowa (WIS), jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4,

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Z powyższej normy wynika, że w ramach wiążącej informacji stawkowej - co do zasady - dokonuje się m.in. klasyfikacji towaru do Nomenklatury scalonej lub do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług bądź do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, usługi natomiast - do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury Scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Wyjaśnienia wymaga, że Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Systemem Zharmonizowanym (HS) zarządza Światowa Organizacja Celna (WCO), system oznaczania towarów rozbudowany jest do 6 cyfr (podpozycja). Na tej bazie Unia Europejska stworzyła swoją Nomenklaturę Scaloną, rozbudowując 6-cyfrową podpozycję HS do 8 cyfr - i to jest kod CN. Komisja na podstawie art. 12 ww. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 przyjmuje każdego roku w formie rozporządzenia pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz z przypisanymi do poszczególnych kodów taryfowych konwencyjnymi stawkami celnymi. Takie rozporządzenie podlega opublikowaniu nie później niż do 31 października w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej i obowiązuje od 1 stycznia następnego roku. W dacie wydania zaskarżonej decyzji obowiązywało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2023/2364 z 26 września 2023 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (Dz. U. UE L 264/2364 z 31 października 2023 r.)

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod (zob. wyrok WSA w Warszawie z 10 stycznia 2022 r., III SA/Wa 339/21). Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji CN w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) oraz uwagami do poszczególnych sekcji i działów. Najważniejszą z nich jest reguła 1, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następnymi regułami - od 2 do 6. Reguły ORINS zostały ułożone sekwencyjnie, w związku z czym zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6. Pamiętać również należy, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw producenta lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych aktów prawnych. Zgodnie natomiast z utrwalonym orzecznictwem TSUE, w celu zagwarantowania pewności prawa i ułatwienia kontroli, kryterium decydującego dla klasyfikacji taryfowej towarów należy upatrywać w obiektywnych cechach i właściwościach towarów, określonych w brzmieniu pozycji CN i w uwagach do sekcji lub działów (wyroki: z 1 lipca 1982 r. Wünsche, 145/81; z 20 listopada 1997 r. Wiener SI, C-338/95; z 15 września 2005 r. Intermodal Transports, C-495/03; z 20 listopada 2008, Heuschen & Schrouff Oriëntal Foods Trading, C-375/0; a także z 10 grudnia 2015 r., TSI, C-183/15).

Oprócz aktów o charakterze normatywnym, dla klasyfikacji taryfowej znaczenie mogą mieć Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Ich dopełnienie stanowią Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1(a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jakkolwiek Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, to mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej, są zatem ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia towaru i wyjaśnieniu zakresu poszczególnych pozycji CN. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości, wyjaśniając, że mimo iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat).

Ponadto środkami pomocniczymi służącymi do zachowania jednolitej klasyfikacji towarów są: 1) rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów, w których określa się podpozycje taryfowe, jakie powinny być stosowane w odniesieniu do opisanych towarów, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1a Rozporządzenia Rady 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego, 2) wyroki TSUE, 3) wiążące informacje taryfowe (WIT), o których mowa w art. 33 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.Urz. UE L 269 z 10,10.2013, str. 1, ze zm.).

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że zgodnie z opisem przedstawionym przez Skarżącą we wniosku o WIS, produkt [...] to suplement diety w postaci płynnej, w którego składzie dominują ([...]%) estry etylowe wyższych kwasów tłuszczowych o wysokiej zawartości niezbędnych nienasyconych kwasów tłuszczowych omega 3, 6, 9 (z oleju [...], [...], [...] i [...]).

Uwzględniając przedstawiony we wniosku szczegółowy opis produktu oraz proces jego produkcji, Sąd uznaje za prawidłowy wniosek organu, że towar nie podlega taryfikacji pod pozycją 1517 CN.

Zgodnie z tytułem działu 15, dział ten obejmuje "Tłuszcze i oleje pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mikrobiologicznego oraz produkty ich rozkładu; gotowe tłuszcze jadalne; woski pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego".

Uwaga dodatkowa nr 5 do działu 15 stanowi, że: "Przetwory spożywcze wytworzone z produktów objętych działem 15, przedstawiane w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki, przeznaczone do stosowania jako suplementy diety, są wyłączone z niniejszego działu. O zasadniczym charakterze suplementu diety decydują nie tylko jego składniki, ale również szczególna forma jego przedstawiania, wskazująca na to, że ma on funkcję suplementu diety, ponieważ decyduje ona o dozowaniu, sposobie jego przyjmowania i miejscu, w którym ma zadziałać. Takie przetwory spożywcze należy klasyfikować do pozycji 2106, o ile nie są gdzie indziej wymienione lub włączone."

Z kolei z brzmienia Not wyjaśniających do HS do działu 15 pkt (A) wynika, że dział ten obejmuje: (1) Tłuszcze i oleje zwierzęce, roślinne lub mikrobiologiczne, także surowe, oczyszczone lub rafinowane, lub poddane pewnym obróbkom (np. gotowania, siarkowania lub uwodornienia). (2) Pewne produkty uzyskane z tłuszczów lub olejów, a w szczególności produkty ich rozkładu (np. surowy glicerol). (3) Złożone tłuszcze i oleje, jadalne (np. margaryna). (4) Woski zwierzęce lub roślinne. (5) Pozostałości powstałe w trakcie obróbki substancji tłuszczowych lub wosków zwierzęcych lub roślinnych. (...)

Z wyjątkiem oleju olbrotowego i oleju jojoba zwierzęce, roślinne lub mikrobiologiczne tłuszcze i oleje są to estry glicerolu i kwasów tłuszczowych (takich jak palmitynowy, stearynowy i olejowy). (...)

Estry tworzące tłuszcze triglicerydowe mogą zostać rozbite (zmydlone) działaniem przegrzanej pary, rozcieńczonych kwasów, enzymów lub katalizatorów, w wyniku czego powstaje glicerol i kwasy tłuszczowe, albo pod wpływem działania alkaliów, w wyniku czego powstaje glicerol i sole zasadowe kwasów tłuszczowych (mydła)."

Natomiast zgodnie z tytułem pozycji 1517 CN, do pozycji tej klasyfikowane są: "Margaryna; jadalne mieszaniny lub produkty z tłuszczów lub olejów, zwierzęcych, roślinnych lub mikrobiologicznych, lub z frakcji różnych tłuszczów lub olejów, z niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze i oleje lub ich frakcje, objęte pozycją 1516".

Z kolei Noty wyjaśniające do pozycji 1517 CN stanowią, że: "Niniejsza pozycja obejmuje margarynę i inne jadalne mieszaniny lub produkty z tłuszczów i olejów, zwierzęcych, roślinnych lub mikrobiologicznych, lub frakcji różnych tłuszczów i olejów, objętych niniejszym działem, oprócz objętych pozycją 1516. Są to generalnie mieszaniny lub produkty, w postaci płynnej lub stałej, z:

(1) Różnych tłuszczów lub olejów, zwierzęcych lub ich frakcji;

(2) Różnych tłuszczów lub olejów, roślinnych lub ich frakcji;

(3) Różnych tłuszczów lub olejów mikrobiologicznych lub ich frakcji; lub

(4) Dwóch lub więcej tłuszczów lub olejów zwierzęcych, roślinnych lub mikrobiologicznych, lub ich frakcji.

Produkty objęte niniejszą pozycją, tłuszcze lub oleje, które mogły zostać wcześniej poddane uwodornieniu, mogą zostać poddane przetworzeniu przez emulgowanie (np. z mlekiem odtłuszczonym), zmaślenie, teksturowanie (modyfikacja tekstury lub struktury krystalicznej) itp. oraz mogą zawierać niewielkie ilości dodanej lecytyny, skrobi, barwnika, substancji smakowych, witamin, masła lub innego tłuszczu mleka (z ograniczeniami wynikającymi z uwagi 1 (c) do niniejszego działu).

Niniejsza pozycja obejmuje również jadalne preparaty wykonane z pojedynczego tłuszczu lub oleju (lub ich frakcji), nawet uwodornionego, który przetworzono przez emulgację, zmaślenie, teksturowanie itp.

Pozycja ta obejmuje uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane tłuszcze i oleje lub ich frakcje, jeżeli modyfikacja dotyczy więcej niż jednego tłuszczu lub oleju.

Podstawowe produkty objęte niniejszą pozycją to:

(A) Margaryna (inna niż margaryna w płynie), która jest plastyczną masą, zazwyczaj żółtawą, otrzymywaną z tłuszczów lub olejów, pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego, lub z mieszaniny tych tłuszczy lub olejów; jest to emulsja typu woda w oleju, wykonana w taki sposób, aby wyglądem, konsystencją, barwą itd. przypominała masło.

(B) Jadalne mieszaniny lub produkty, z tłuszczów i olejów, zwierzęcych, roślinnych lub mikrobiologicznych, lub z frakcji różnych tłuszczów lub olejów, objętych niniejszym działem, inne niż jadalne tłuszcze i oleje, lub ich frakcje objęte pozycją 1516; na przykład imitacja smalcu, płynna margaryna i tłuszcz piekarski (shortening) (produkowane z teksturowanych olejów lub tłuszczów).

Niniejsza pozycja obejmuje ponadto jadalne mieszaniny lub produkty z tłuszczów i olejów zwierzęcych, roślinnych lub mikrobiologicznych, lub frakcji różnych tłuszczów lub olejów.

W świetle powyższych regulacji zasadnie Dyrektor KIS uznał, że analizowany produkt nie jest olejem ani też produktem z oleju w rozumieniu całego działu 15 CN.

Przypomnieć należy, że Noty wyjaśniające HS do działu 15 definiują tłuszcze i oleje pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mikrobiologicznego (z wyjątkiem oleju olbrotowego i oleju jojoba) jako estry glicerolu i kwasów tłuszczowych (takich jak palmitynowy, stearynowy i olejowy). Poza tym, Noty wyjaśniające HS do proponowanej przez Spółkę pozycji 1517 kładą wyraźny nacisk na stopień przetworzenia tłuszczu oraz odwołują się też do jadalności tłuszczu/oleju. Dopuszczalne dla tej pozycji przekształcenia chemiczne dotyczą tylko procesów takich jak: uwodornienie, estryfikacja wewnętrzna, reestryfikacja lub elaidynizacja. Sposób rozumienia tych procesów został przedstawiony w Notach wyjaśniających HS do pozycji 1516. Otóż: 1) Tłuszcze i oleje, estryfikowane wewnętrznie (lub estryfikowane w pozycji trans). Konsystencja oleju lub tłuszczu może zostać zwiększona przez odpowiednią zmianę układu rodników kwasów tłuszczowych w triglicerydach zawartych w produkcie. Niezbędna interakcja i zmiana układu estrów stymulowana jest katalizatorami. 2) Tłuszcze i oleje, reestryfikowane (zwane również tłuszczami i olejami, estryfikowanymi) są to triglicerydy otrzymane przez bezpośrednią syntezę z glicerolu z mieszaniną wolnych kwasów tłuszczowych lub olejów kwaśnych otrzymanych w rafinacji. Układ rodników kwasów tłuszczowych w triglicerydach jest inny niż normalnie występujący w olejach naturalnych. Niniejsza pozycja obejmuje oleje otrzymane z oliwek zawierające oleje reestryfikowane. 3) Tłuszcze i oleje, elaidynizowane są to tłuszcze i oleje przetworzone w taki sposób, że nienasycone rodniki kwasów tłuszczowych są zasadniczo konwertowane z formy cis do odpowiedniej formy trans.

Tymczasem z przedstawionego we wniosku opisu produktu i załączonych dokumentów wynika, że "[...]" to koncentrat estrów etylowych kwasów tłuszczowych wyizolowanych z czterech olejów: [...], z [...], [...] i [...].

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że Komisja Europejska wydała rozporządzenie klasyfikacyjne dla wyrobów o podobnym składzie i właściwościach, jak wytwarzany przez Spółkę "[...]", tj. rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2019/1661 z dnia 24 września 2019 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz. U. UE. L. z 2019 r. Nr 251, str. 1), wyłączającego tego rodzaju wyrób z pozycji 1516. Z uzasadnienia tego rozporządzenia wynika, że przedmiotem klasyfikacji był bladożółty płynny produkt składający się z 93 % estrów etylowych kwasów tłuszczowych oraz 7 % oligomerów i cząstkowych glicerydów. Produkt ten wytwarza się z oleju z gatunków ryb takich jak sardela, sardynka i makrela. Proces produkcji obejmuje rafinację, hydrolizę, estryfikację alkoholem etylowym i frakcjonowanie. Podczas hydrolizy i estryfikacji alkoholem etylowym triglicerydy przekształcane są w estry etylowe kwasów tłuszczowych. W wydanym rozporządzeniu Komisja UE jednoznacznie stwierdziła, że estry etylowe kwasów tłuszczowych nie są tłuszczami lub olejami pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego (zob. również Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego do działu 15, "Uwagi ogólne", część (A), drugi akapit). Jednocześnie - wykluczając klasyfikowany produkt z pozycji 1516 - stwierdziła, że ponieważ produkt składa się głównie z estrów etylowych uzyskanych w drodze estryfikacji kwasów tłuszczowych z etanolem, a nie z glicerolem - stopień przetworzenia, jakiemu produkt został poddany, wykracza poza to, co jest dozwolone w ramach pozycji 1516, ponieważ pozycją tą objęte są tylko triglicerydy reestryfikowane. Wprawdzie powołane rozporządzenie nie odnosi się bezpośrednio do pozycji 1517 (dotyczy pozycji 1516), lecz ma o tyle istotne znaczenie w sprawie, gdyż w stosunku do produktów, w których składzie dominują estry etylowe kwasów tłuszczowych jednoznacznie wyklucza tego rodzaju wyroby z całego działu 15 Nomenklatury Scalonej.

Nie ma zatem racji Skarżąca wywodząc w skardze, że proces przetworzenia, jakimi zostały poddane w procesie produkcji oleje roślinne (estryfikacja etanolem) nie wyklucza klasyfikacji produktu do działu 15 CN. Na potwierdzenie tego stanowiska Skarżąca odwołuje się do opinii klasyfikacyjnej przyjętej przez Komitet HS na sześćdziesiątej pierwszej sesji, dotyczącej: "Produktu składającego się w 90 % z reestryfikowanych triglicerydów wysoko skoncentrowanych kwasów tłuszczowych omega-3 EPA (kwas eikozapentaenowy) i DHA (kwas dokozaheksaenowy) wytwarzanych z surowego oleju z sardeli. Pozostałe 10 % produktu składa się głównie z mono- i diglicerydów. Produkt zawiera EPA (400 mg/g) i DHA (300 mg/g). Witamina E (tokoferol) została dodana do produktu jako przeciwutleniacz. Surowy olej z sardeli został poddany etapom produkcji odkwaszania, estryfikacji etylowej, destylacji, filtracji, bielenia, reestryfikacji i odwaniania. Produkt jest przedstawiany w beczkach i będzie stosowany do produkcji suplementów diety". Skarżąca wskazuje również na wydane dla podobnych, jej zdaniem, produktów, Wiążące Informacje Taryfowe.

Odnosząc się do powyższego Sąd wyjaśnia, że w kwestii kryteriów klasyfikacyjnych produktów objętych pozycją 1516 i dopuszczalnych dla tej pozycji procesów chemicznych przetworzenia olejów jadalnych wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) w wyroku z 12 grudnia 2024 r. w sprawie C-388/23, Golden Omega S.A. przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst/Douane, kantoor Rotterdam/Rijnmond. W wyroku tym Trybunał wskazał, że ponieważ ani CN, ani jej noty wyjaśniające nie definiują wyrażenia "tłuszcze i oleje", ustalenie znaczenia i zakresu tych pojęć, powinno być dokonywane zgodnie z ich zwyczajowym znaczeniem w języku potocznym, przy jednoczesnym uwzględnieniu kontekstu, w którym są one użyte, i celów uregulowania, którego są częścią (wyrok z 25 maja 2023 r., Danish Fluid System Technologies, C-368/22, EU:C:2023:427, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo). Zdaniem Trybunału, co się tyczy zwyczajowego znaczenia w języku potocznym wyrazów tłuszcze i oleje ze słowników wynika, że w językach francuskim, niemieckim i angielskim terminy te są powszechnie definiowane jako substancje tłuszczowe pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego, składające się głównie z glicerydów, to znaczy z estrów glicerolu w połączeniu z kwasami tłuszczowymi. Definicja ta znajduje ponadto potwierdzenie w notach wyjaśniających opublikowanych przez WCO, dotyczących działu 15 HS. Noty wyjaśniające wskazują bowiem, że z wyjątkiem oleju olbrotowego i oleju jojoba zwierzęce, roślinne lub mikrobiologiczne tłuszcze i oleje są to estry glicerolu i kwasów tłuszczowych.

Następnie w pkt 38 wyroku Trybunał stwierdził: "Z powyższych rozważań wynika, że cechą właściwą tłuszczom i olejom jest to, że składają się one głównie z estrów glicerolu i kwasów tłuszczowych w postaci triglicerydów. W konsekwencji produkt składający się głównie z estrów etylowych, będących estrami syntetyzowanymi otrzymanymi z etanolu i kwasów tłuszczowych, nie jest objęty pozycją CN 1516."

Trybunał zwrócił także uwagę, że brzmienie tej pozycji przewiduje, że tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne oraz ich frakcje mogą być częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, nawet rafinowane, ale dalej nieprzetworzone. Zatem pozycja ta obejmuje tłuszcze i oleje zwierzęce, roślinne lub mikrobiologiczne, które zostały poddane specjalnym przekształceniom chemicznym w rodzaju opisanego w tej pozycji, ale w dalszym zakresie nie zostały przetworzone (pkt 39). W odniesieniu do procesów estryfikowania wewnętrznego i reestryfikowania olejów i tłuszczów (...), opublikowane przez WCO noty wyjaśniające dotyczące pozycji HS 1516 określają, na czym polega przetworzenie chemiczne uzyskane za pomocą tych procesów (pkt 40). I tak, część B pkt 1 tych not wskazuje w odniesieniu do olejów estryfikowanych wewnętrznie (lub estryfikowanych w pozycji trans), że konsystencja oleju lub tłuszczu może zostać zwiększona przez odpowiednią zmianę układu rodników kwasów tłuszczowych w triglicerydach zawartych w produkcie. Niezbędna interakcja i zmiana układu estrów stymulowana jest katalizatorami (pkt 41). Jeśli chodzi o tłuszcze i oleje reestryfikowane (zwane również tłuszczami i olejami, estryfikowanymi), część B pkt 2 rzeczonych not stanowi, że są to triglicerydy otrzymane przez bezpośrednią syntezę z glicerolu z mieszaniną wolnych kwasów tłuszczowych lub olejów kwaśnych otrzymanych w rafinacji. Układ rodników kwasów tłuszczowych w triglicerydach jest inny niż normalnie występujący w olejach naturalnych (pkt 42). Z not tych wynika zatem, że produkty powstałe w wyniku tych procesów chemicznych nadal stanowią triglicerydy. W związku z tym, aby towary te mogły zostać objęte pozycją CN 1516 po poddaniu ich takim procesom, muszą one zawsze odpowiadać definicji tłuszczów lub olejów, jak wskazano w pkt 38 niniejszego wyroku, a zatem powinny zasadniczo składać się z estrów glicerolu i kwasów tłuszczowych w postaci triglicerydów. W konsekwencji produkt, który po estryfikacji składa się głównie z estrów etylowych, nie może być objęty tą pozycją (pkt 43). Trybunał stwierdził przy tym, że taka wykładnia znajduje potwierdzenie w opiniach klasyfikacyjnych przyjętych przez Komitet HS na sześćdziesiątej pierwszej sesji, która odbyła się w marcu 2018 r. I tak, opinia klasyfikacyjna 1516.10/1 zatwierdzona przez WCO stanowi w odniesieniu do tłuszczów i olejów zwierzęcych i ich frakcji, że produkt, który ma być zaklasyfikowany do pozycji HS 1516, składa się konkretnie w 90 % z reestryfikowanych triglicerydów kwasów tłuszczowych. Natomiast zgodnie z opinią klasyfikacyjną 2106.90/36 zatwierdzoną przez WCO produkt składający się z estrów etylowych kwasów tłuszczowych należy zaklasyfikować do pozycji HS 2106 (pkt 44). W rezultacie TSUE orzekł, że pozycję CN 1516 należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ona oleju z ryb w postaci estrów etylowych, uzyskiwanego w wyniku estryfikacji kwasów tłuszczowych z etanolem.

Wbrew zatem zarzutom skargi, produkt stanowiący mieszaninę estrów etylowych nie mógł być klasyfikowany do pozycji 1517 CN. Estry etylowe kwasów tłuszczowych nie są bowiem tłuszczami lub olejami pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mikrobiologicznego w myśl Not wyjaśniających do HS do działu 15 (są to syntetyczne pochodne występujących w olejach roślinnych i zwierzęcych nienasyconych kwasów tłuszczowych). Z chemicznego punktu widzenia tłuszcze/oleje jadalne to estry glicerolu i kwasów tłuszczowych. Glicerol to organiczny związek chemiczny z grupy cukroli (alkohole cukrowe); najprostszy trwały alkohol trójwodorotlenowy o wzorze sumarycznym C3H5(OH)3. Natomiast w składzie spornego produktu występują estry etylowe (alkoholu etylowego - organiczny związek chemiczny z grupy alkoholi, o wzorze sumarycznym C2H5OH) i wyższych kwasów tłuszczowych uzyskane z oleju [...], z [...], [...] i [...], czyli są to inne estry, niż estry glicerolu i kwasów tłuszczowych, o których mowa w Notach wyjaśniających. Nie ulega wątpliwości, że taki stopień przetworzenia w/w olejów roślinnych wykracza poza to, co jest dozwolone w ramach ww. pozycji, z uwagi na fakt, że pozycją tą objęte są tylko tłuszcze i oleje, poddane specjalnym przekształceniom chemicznym, np. estryfikowaniu wewnętrznemu i reestryfikowaniu, w wyniku których produktami końcowymi nadal są triglicerydy (odpowiednio zmodyfikowane).

Tym samym za niezasadne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy celnej poprzez nieuznanie, że wyrób Strony jest klasyfikowany do pozycji 1517 CN. W ocenie Sądu Dyrektor KIS zasadnie przyjął, że wyrobu objętego zaskarżoną decyzją nie można zaklasyfikować do działu 15 CN. Dla klasyfikacji analizowanego preparatu o nazwie [...] kluczowe znaczenie miała bowiem okoliczność, że wyrób ten zawiera w swoim składzie [...]% estrów etylowych wyższych kwasów tłuszczowych typu omega (z oleju [...], z [...], [...] i [...]), uzyskanych w procesie opartym na chemicznej estryfikacji olejów roślinnych przy użyciu alkoholu etylowego i katalizatora (KOH), w wyniku którego następuje wymiana reszty glicerowej w cząsteczce triglicerydu na resztę etanolową. Natomiast w świetle Not wyjaśniających do HS dział ten obejmuje wyłącznie takie tłuszcze i oleje zwierzęce, roślinne lub mikrobiologiczne a także produkty uzyskane z tłuszczów lub olejów, które stanowią estry glicerolu i kwasów tłuszczowych (takich jak palmitynowy, stearynowy i olejowy), a nie syntetyczne pochodne kwasów tłuszczowych. W ramach tego działu dopuszcza się wprawdzie pewne modyfikacje chemiczne, pod warunkiem jednakże, że w wyniku tych przekształceń produktami końcowymi nadal są triglicerydy. Warunku tego nie spełnia wytwarzany przez Skarżącą preparat "[...]", zawierający w swym składzie estry etylowe kwasów tłuszczowych, które nie są tłuszczami lub olejami pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego w rozumieniu Not wyjaśniających do HS. W przypadku zatem analizowanego wyrobu kryterium przesądzającym o wyłączeniu z pozycji 1517 był jego skład ([...]% estrów etylowych) i proces produkcji (estryfikacja etanolem). Oceny powyższej nie podważa przywołana w skardze opinia klasyfikacyjna 1516.10/1 przyjęta przez Komitet HS na 61 sesji, skoro opinia ta odnosiła się do produktu składającego się w 90 % z reestryfikowanych triglicerydów kwasów tłuszczowych, czyli do produktu, w którym proces przetworzenia oleju z sardeli nie doprowadził do zmiany właściwej dla tłuszczy budowy cząsteczkowej (produktami końcowymi nadal są triglicerydy), co podkreślił również TSUE w w/w wyroku w sprawie C-388/23. Podobnie, bez znaczenia w sprawie pozostaje wskazana przez Stronę opinia klasyfikacyjna podjęta na 33 sesji (maj 2004 r.), według której do pozycji 1517 CN klasyfikowane są jadalne mieszaniny otrzymywane jako wynik wewnętrznej estryfikacji różnych olejów roślinnych. Rację ma bowiem organ, że wewnętrzna estryfikacja tłuszczu nie jest równoznaczna z transestryfikacją, z jaką mamy do czynienia w opisanym we wniosku procesie produkcyjnym. Zamierzonego skutku nie mógł też odnieść argument, że zgodnie z dokumentem WIT o nr [...] z 21 lutego 2022 r. produkt o podobnym składzie, zawierającym kwasy tłuszczowe omega-3 został zaliczony do pozycji 1517. Zauważyć bowiem należy, że według opisu produktu przedmiotem klasyfikacji był produkt stworzony na bazie organicznych olejów z nasion pachnotki i z kiełków pszenicy. Wbrew zatem twierdzeniom Skarżącej z dokumentu tego nie wynika, że zawarte w tym produkcie oleje zostały poddane takiemu technologicznemu przetworzeniu, jak ma to miejsce w odniesieniu do rozpatrywanego w tej sprawie preparatu (poddanego estryfikacji etanolem), przeciwnie: według tego dokumentu użyte surowce były w postaci organicznej (nieprzetworzonej chemicznie). Podobne uwagi należy odnieść też do przywołanej w skardze WIT nr SKBTI515012/21/362, której przedmiotem był surowy, nierafinowany olej z orzechów cedrowych. Słusznie natomiast Skarżąca podnosi, że Dyrektor KIS w sposób arbitralny, nie mający oparcia w materiale dowodowym, stwierdził, cyt: "analizując charakter towaru i jego skład należy stwierdzić jednoznacznie, że tłuszcze wchodzące w skład przedmiotowego towaru są jedynie nośnikiem dla witamin." Niemniej jednak uchybienie to nie podważa w niczym prawidłowej oceny organu, że produkt będący przedmiotem niniejszej sprawy nie posiada właściwości dla towarów objętych pozycją 1517 CN, z uwagi na stopień przetworzenia olejów roślinnych, wykraczający poza dopuszczalne w ramach tej pozycji modyfikacje.

Na akceptację zasługuje również stanowisko organu, że "[...]" nie spełnia kryteriów, pozwalających na jego klasyfikację do pozycji CN 2106.

Zgodnie z tytułem działu 21 CN, dział ten obejmuje "Różne przetwory spożywcze". Z kolei z brzmienia pozycji 2106 CN wynika, że obejmuje ona "Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone", co oznacza, że zakwalifikowanie towaru do kodu 2106 CN jest możliwe w sytuacji, gdy towar ten nie podlega pod inne kody CN.

Stosownie do Not do HS do poz. 2106 pozycja ta obejmuje, pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w nomenklaturze "(A) Przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce takiej jak obróbka cieplna, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.". W dalszej części Not można przeczytać, że pozycja ta obejmuje, między innymi "(16) Preparaty często określane jako suplementy diety, składające się z jednej lub więcej witamin, minerałów, aminokwasów, koncentratów, ekstraktów, izolatów lub podobnych substancji znajdujących się w żywności lub syntetycznych wersji takich substancji, pakowane jako uzupełnienie normalnej diety. Obejmuje takie produkty nawet zawierające substancje słodzące, barwniki, aromaty, substancje zapachowe, nośniki, wypełniacze, stabilizatory lub inne techniczne środki pomocnicze. Takie produkty są często pakowane w opakowania ze wskazaniem, że utrzymują ogólny stan zdrowia lub dobre samopoczucie, poprawiają wyniki sportowe, zapobiegają możliwym niedoborom żywieniowym lub korygują suboptymalne poziomy składników odżywczych. Preparaty te nie zawierają wystarczającej ilości składników aktywnych, aby zapewnić działanie terapeutyczne lub profilaktyczne przeciwko chorobom lub dolegliwościom innym niż odpowiednie niedobory żywieniowe. Inne preparaty z wystarczającą ilością składnika aktywnego zapewniające działanie terapeutyczne lub profilaktyczne przeciwko konkretnej chorobie lub dolegliwości są wyłączone (pozycja 3003 lub 3004)".

W rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie ma natomiast treść 5 uwagi dodatkowej do działu 21 CN, zgodnie z którą: "Pozostałe przetwory spożywcze przedstawione w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki, i które są przeznaczone do stosowania jako suplementy diety należy klasyfikować do pozycji 2106, o ile nie są gdzie indziej wymienione lub włączone".

Nie ulega zatem wątpliwości, że klasyfikacja do pozycji 2106 jest możliwa w przypadku suplementów diety przedstawianych tylko w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki i pigułki. Słusznie zatem Dyrektor przyjął, że towar nie odpowiada pozycji 2106 CN z uwagi na jego płynną konsystencję. Co prawda Skarżąca określiła swój towar jako suplement diety, jednak produkt ten nie jest konfekcjonowany i sprzedawany w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki. Zatem pozycja 2106 CN nie jest właściwa. Wskazać w tym miejscu należy, że w świetle ugruntowanych już poglądów orzecznictwa, w Nomenklaturze Scalonej nie wyodrębniono oddzielnej pozycji obejmującej suplementy diety, w związku z tym każdy produkt będący suplementem diety musi być klasyfikowany indywidualnie, w zależności przede wszystkim od swojego składu i na podstawie informacji o nim posiadanych (wyrok z 4 lipca 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 737/06). Okoliczność więc, że sporny produkt jest suplementem diety nie jest decydująca w tej sprawie. W konsekwencji, ponieważ w przedmiotowej sprawie przedstawiony został towar w postaci płynnej, nadającej się do spożycia bez rozcieńczenia, a nie w postaci stałej, o której mowa w uwadze dodatkowej do działu 21 Nomenklatury scalonej pkt 5, Dyrektor KIS prawidłowo wykluczył możliwość klasyfikacji tego produktu do pozycji 2106 CN.

W ocenie Sądu, na podstawie przedstawionego we wniosku Spółki opisu produktu i załączonych dokumentów Dyrektor KIS prawidłowo ustalił obiektywne cechy i właściwości towaru o nazwie [...], co doprowadziło do słusznej konkluzji, że winien być on klasyfikowany do pozycji 2202 CN.

Zgodnie z tytułem działu 22 CN, dział ten obejmuje Napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet. Stosownie do uwagi 1(e) do działu 22, dział ten nie obejmuje leków objętych pozycją 3003 lub 3004.

Noty wyjaśniające do HS do działu 22, uwagi ogólne wskazują, że "Produkty objęte niniejszym działem tworzą grupę całkowicie odmienną od produktów spożywczych objętych poprzednimi działami nomenklatury". Ponadto z Not wyjaśniających do CN do działu 22 wynika również, że "(...) dział ten obejmuje - o ile nie są to leki - preparaty wzmacniające, które pomimo, że są przyjmowane w małych ilościach, na przykład łyżką, są odpowiednie do bezpośredniego spożycia jako napoje. Bezalkoholowe preparaty tonizujące, które wymagają rozcieńczenia przed spożyciem, nie są objęte działem 22 (zazwyczaj pozycja 2106)".

Pozycja 2202 CN obejmuje "Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, tub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją 2009". Natomiast z not wyjaśniających do poz. 2202 CN wynika, że "Napoje bezalkoholowe objęte tą pozycją to płyny bezpośrednio nadające się i przeznaczone do spożycia przez ludzi poprzez wypicie, niezależnie od ilości, w jakiej są one wchłaniane, lub od szczególnych celów, w jakich różne rodzaje płynów mogą być spożywane, o ile nie są one objęte inną bardziej szczegółową pozycją. Czysto subiektywne, zmienne czynniki, takie jak sposób, w jaki takie napoje są przyjmowane, lub cel, w jakim są one spożywane, np. w celu ugaszenia pragnienia lub poprawy zdrowia, nie mają znaczenia przy ich klasyfikacji".

Ponadto Noty wyjaśniające do CN do kodu CN 2202 99 19 wskazują, że: "Niniejsza podpozycja obejmuje preparaty wzmacniające opisane w Notach wyjaśniających dotyczących tego działu, w Uwagach ogólnych, akapicie drugim. Te napoje bezalkoholowe, określane często jako suplementy diety, mogą być oparte na ekstraktach roślinnych (w tym ziołowych) i zawierać dodane witaminy lub/i składniki mineralne. Generalnie preparaty te powinny utrzymywać dobry stan zdrowia i dobre samopoczucie, a zatem różnią się one od wód aromatyzowanych lub słodzonych i innych napojów bezalkoholowych objętych podpozycją 2202 10 00, o których mowa w Notach wyjaśniających do HS dotyczących pozycji 2202, pkt (A)".

Przypomnieć też trzeba, że kwestia dotycząca określenia "pozostałe napoje bezalkoholowe" w rozumieniu pozycji 2202 CN była przedmiotem rozważań TSUE w sprawie C-114/80 Ritter. W powyższym wyroku Trybunał orzekł, że pojęcie pozostałe napoje bezalkoholowe w pozycji taryfowej 2202 CN należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono produkt składający się z drożdży piwowarskich, wody i 3,9% naturalnego soku cytrusowego znajdujący się w stanie ciekłym i zdatny do spożycia jako napój, przeznaczony do spożywania kilka razy dziennie, w niewielkich ilościach w celu poprawy stanu zdrowia.

Z analizy przywołanego wyroku wynika, że okoliczność braku występowania właściwości gaszenia pragnienia, jak również sposób przyjmowania produktu, nie powoduje wykluczenia klasyfikacji towaru z pozycji 2202 CN obejmującej napoje. W świetle powyższego stwierdzić należy, że decydującą cechą w przypadku klasyfikacji towaru do pozycji 2202 CN jest stan ciekły i fakt, że jest odpowiedni do bezpośredniego spożycia jako napój, pomimo że jest przyjmowany w małych ilościach, na przykład łyżką, co również znajduje potwierdzenie w treści Not wyjaśniających do CN do działu 22, uwagi ogólne. Napoje z pozycji 2202, w świetle orzeczenia TSUE oznaczają jakikolwiek płyn odpowiedni i przeznaczony do spożycia przez ludzi niezależnie od ilości, w jakiej jest przyjmowany, lub specjalnych celów, dla których jest spożywany.

W sprawie niniejszej bezspornym jest, że produkt o nazwie "[...]" ma charakter płynny i nadaje się do bezpośredniego spożycia bez rozcieńczenia, co potwierdza jego klasyfikację do działu 22 CN.

W ocenie Sądu, wykluczenia klasyfikacji przedmiotowego produktu z pozycji 2202 CN nie powoduje podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że mamy do czynienia z wyrobem w postaci oleistej, nie zawierającym wody. Sąd zwraca uwagę na wypracowane na 206 posiedzeniu Komitetu Kodeksu Celnego stanowisko co do klasyfikacji produktu będącego płynnym, oleistym suplementem diety zawierającym 95% średniołańcuchowych triacylogliceroli (olej MCT) i 5% kannabigerolu (CBG, 50 mg/g). Komitet dyskutował projekt Not wyjaśniających do CN do pozycji 2106 zawarty w dokumencie TAXUD/2811234/2019-REV 1. Głównym zagadnieniem rozpatrywanym przez Komitet było rozstrzygnięcie, czy towar należy uznać za "pozostały napój bezalkoholowy" zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-114/80, tj. czy produkty objęte tym wyrokiem mogą być również produktami oleistymi, czy też muszą być one tylko roztworami wodnymi. Zdecydowana większość reprezentowanych krajów członkowskich opowiedziała się za klasyfikacją przedmiotowego towaru do pozycji 2202 (kod CN 2202 99 19). Produkt jest zgodny z definicją pozostałego napoju bezalkoholowego podaną w orzeczeniu w sprawie C-114/80. Państwa członkowskie proszone zostały o sprawdzenie swoich WIT i w razie konieczności, cofnięcie ich zgodnie z powyższą konkluzją.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z podobnym produktem, wobec czego zamierzonego skutku nie mogła odnieść podkreślana przez skarżącą okoliczność, że nie ma on charakteru wodnistego płynu lecz jest w postaci oleistej. Fakt, że sporny produkt jest suplementem uzupełniającym dietę w kwasy tłuszczowe typu omega nie oznacza bowiem, że towar nie jest "pozostałym napojem bezalkoholowym" w rozumieniu pozycji 2202 CN. Dodatkowy argument, potwierdzający prawidłowość rozstrzygnięcia organu, stanowi to, że w bazie EBTI wiążących informacji taryfowych, utworzonej przez Komisję Europejską, znajdują się liczne przykłady potwierdzające kwalifikację podobnych wyrobów do pozycji 2202 CN. Przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na poparcie stanowiska organu, wiążące informacje taryfowe wydane przez administracje celne krajów Wspólnoty Europejskiej: Polski, Cypru, Włoch (o nr: PL BTI WIT-2021-001274, CY BTI 028/2022, IE BTI IENEN004-2022-BTI551) dotyczące preparatów będących suplementami diety i zawierających w swym składzie m.in. różne oleje wskazują, iż tego rodzaju produkty w stanie płynnym nadające się do bezpośredniego spożycia przez ludzi w rozumieniu Nomenklatury Scalonej traktować należy jako napoje. Wprawdzie, jak trafnie wskazał organ, decyzje WIT nie mają charakteru wiążącego, gdyż nie stanowią one normy prawnej, lecz decyzje administracyjne wydane na wniosek importera w indywidualnej sprawie, które wiążą wyłącznie organy celne oraz wnioskodawców, to jednak obrazują one, jak jest stosowane w innych państwach wspólnotowe prawo celne i czego strona może spodziewać się w odniesieniu do danego towaru. Dlatego też, pomimo braku mocy wiążącej decyzji WIT wydanych przez inne organy celne wobec innych osób, dokumenty te są istotnym źródłem wiedzy o sposobie stosowania wspólnotowego prawa celnego (wyrok NSA z 4 lutego 2010 r., sygn. akt I GSK 1019/08).

Reasumując Sąd stwierdza, że opis produktu przedstawiony przez Spółkę pozwala przyporządkować go do kategorii preparatów wzmacniających, będących napojami bezalkoholowymi, nadających się bezpośrednio do spożycia bez rozcieńczania. Tym samym prawidłowo organ ustalił, że zgodnie z regułą 1 ORINS towar "[...]" należy klasyfikować do pozycji 2202 CN, co czyni bezzasadnymi zarzuty skargi dotyczące naruszenia pozycji 2202 załącznika nr 1, cz.2, sekcja IV dział 22 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.

W związku z powyższym prawidłowo organ, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 i art. 146ef ust. 1 pkt 1 uptu, określił dla przedmiotowego produktu stawkę podatku w wysokości 23 %. Brak jest więc podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 41 ust. 1a uptu w zw. z pozycją 10 załącznika nr 10 do tej ustawy. W załączniku nr 10 do ustawy zawierającym "Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%", w pozycji 10 wpisano CN ex 15: Tłuszcze i oleje pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mikrobiologicznego oraz produkty ich rozkładu; gotowe tłuszcze jadalne; woski pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego - wyłącznie jadalne. W sprawie niniejszej, jak już wyżej przesądzono, przedstawiony przez Skarżącą produkt nie podlegał klasyfikacji do działu 15 CN, co wykluczało prawną możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a uptu. § 8 ust. 1 w/w rozporządzenia w zw. z poz. 10 załącznika nr 10 do ustawy. Z kolei w pozycji 17 załącznika nr 10 do ustawy wskazano CN ex 2202 "Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych, z orzechów i warzywnych, objętych pozycją CN 2009 - wyłącznie produkty: 1) jogurty, maślanki, kefiry, mleko nieobjęte działem CN 04 - z wyłączeniem produktów zawierających kawę oraz jej ekstrakty, esencje lub koncentraty, 2) napoje bezalkoholowe, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, 3) preparaty do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleko początkowe, preparaty do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleko następne, mleko i mleko modyfikowane dla dzieci, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia, 4) niezawierające produktów objętych pozycjami od CN 0401 do CN 0404 lub tłuszczu uzyskanego z produktów objętych pozycjami od CN 0401 do CN 0404: a) napoje na bazie soi o zawartości białka 2,8% masy lub większej (CN 2202 99 11), b) napoje na bazie soi o zawartości białka mniejszej niż 2,8% masy; napoje na bazie orzechów objętych działem CN 08, zbóż objętych działem CN 10 lub nasion objętych działem CN 12 (CN 2202 99 15)". W konsekwencji, jak prawidłowo przyjął Dyrektor KIS, [...], klasyfikowany jest do pozycji 2202 CN i jednocześnie nie spełnia warunków, o których mowa w poz. 17 załącznika nr 10 do ustawy, wobec czego jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 uptu.

W kwestii natomiast naruszenia art. 121 § 1 op Sąd zwraca uwagę, że w orzecznictwie wielokrotnie powtarzano, iż wyrażona w tym przepisie zasada zaufania nie nakłada na organ podatkowy obowiązku powielania błędnej interpretacji, czy wadliwego stosowania prawa, nawet w odniesieniu do tego samego podatnika (por. wyrok NSA z 24 lutego 2015 r., I FSK 1783/13). Dlatego też, Dyrektor KIS - by nie powielać błędnego rozstrzygnięcia i opierając się na aktualnym orzecznictwie sądowym - miał prawo wydać odmienną WIS w stosunku do poprzedniej o nr [...]. Przy czym Sądowi z urzędu wiadomym jest (z odrębnych postępowań zawisłych przed tut. Sądem z udziałem Skarżącej), że przywołana w skardze decyzja WIS nie funkcjonuje już w obrocie prawnym w związku z jej wygaszeniem z dniem 1 stycznia 2023 r. Sąd nie neguje, że stosowanie przez organ różnej praktyki interpretacyjnej w kwestii klasyfikacji wyrobów o podobnym składzie niewątpliwie nie sprzyja budowaniu zaufania i mogło godzić w uzasadnione oczekiwania Skarżącej. Niemniej jednak mając na uwadze, że wcześniejsza decyzja WIS nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie podlega kontroli sądowej w niniejszym postępowaniu oraz że obowiązkiem Dyrektora nie jest powielanie błędnych rozstrzygnięć, Sąd nie znalazł wystarczających podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi w tym zakresie. Jeśli natomiast chodzi o podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 1245 op, skład orzekający podziela zastrzeżenia Skarżącej, że organ winien odnieść się do przytoczonych przez nią w odwołaniu przykładowych decyzji WIT i wyjaśnić przyczyny odmiennej klasyfikacji towarów w nich opisanych. Należy jednak zaznaczyć, że tego rodzaju uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik rozstrzygnięcia sprawy, a co za tym idzie, nie mogło prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 1c ppsa zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, gdy sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w niej stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

W tym stanie rzeczy Sąd, uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne z prawem, skargę oddalił na podstawie art. 151 ppsa.