Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 329/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7, art. 8
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie asesor WSA Kamil Kowalewski, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2023 r. sprawy ze skargi L. [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 grudnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.426.2022.1.PC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L. [...] z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynika, że 13 czerwca 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "Organ") wpłynął wniosek L. S.A. (dalej: "Skarżący" lub "Spółka") o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego: Spółka jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Spółka należy do Podatkowej Grupy Kapitałowej [...] S.A. (dalej: "PGK"). Spółka posiada nierozliczone straty podatkowe, poniesione w latach przed przystąpieniem do PGK. PGK jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Od momentu przystąpienia do PGK, tj. od 1 stycznia 2015 r., Spółka nieprzerwanie realizuje rozliczenia podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w ramach PGK. Na dzień poprzedzający pierwszy dzień roku podatkowego PGK, Spółka posiadała nierozliczone straty podatkowe wykazane w latach 2010, 2011 oraz 2014 (rozumiane jako wartość strat, o którą nie obniżyła dochodu wygenerowanego przez Spółkę). Do dnia 31 grudnia 2021 r. przepisy u.p.d.o.p, tj. art. 7a ust. 2 i 3, wykluczały, aby dochód PGK był pomniejszony o stratę Spółki. Dopiero po upływie okresu obowiązywania umowy PGK albo po utracie przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z innych przyczyn, Spółka byłaby uprawniona do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez Spółkę w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK. Jednocześnie, stan prawny na 31 grudnia 2021 r., a w szczególności wykładnia przepisów art. 7 ust. 5 w zw. z art. 8 ust. 7 pkt 1 oraz 2 u.p.d.o.p, nie budziła wątpliwości, że obliczając okres pięciu najbliższych kolejno następujących po sobie lat podatkowych dla celów rozliczenia przez Spółkę strat powstałych przed przystąpieniem do PGK, nie powinno uwzględniać się lat podatkowych PGK. Oznacza to, że bieg terminu pięciu lat na odliczenie poszczególnej straty poniesionej przez Spółkę przed utworzeniem PGK, został zawieszony na okres obowiązywania umowy PGK, co potwierdziła wydana w dniu 19 października 2021 r. interpretacja ogólna Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej nr DD6.8202.4.2021 r. (Dz. U. Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dn. 25 października 2021 r., poz. 148, dalej: "Interpretacja Ogólna"). Od 1 stycznia 2022r., tj. wraz z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2021 r., poz. 2105, dalej: "Ustawa Zmieniająca") zostały wprowadzone zmiany do u.p.d.o.p., a w szczególności wprowadzono przepisy art. 7 ust. 6a, art. 7a ust. 4 i 5 u.p.d.o.p, które regulują możliwość rozliczania straty poniesionej przez spółkę przed przystąpieniem do podatkowej grupy kapitałowej odpowiednio przez spółkę oraz podatkową grupę kapitałową. Zgodnie z przepisami wprowadzającymi Ustawę Zmieniającą, a w szczególności zgodnie z art. 69, przepisy u.p.d.o.p, w nowym brzmieniu stosuje się do dochodów (przychodów) od dnia 1 stycznia 2022 r.

2. W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego zadano organowi interpretacyjnemu następujące pytanie: czy w związku z wejściem w życie przepisów Ustawy Zmieniającej, Spółka wciąż będzie uprawniona do odliczenia nierozliczonych w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK strat podatkowych od swojego dochodu wykazanego po upływie okresu obowiązywania umowy PGK albo utraty przez PGK statusu podatnika z innych przyczyn, z zastrzeżeniem, że do okresu pięciu lat nie powinno uwzględniać się lat podatkowych PGK? Zdaniem Spółki, Spółka wciąż będzie uprawniona do odliczenia nierozliczonych w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK strat podatkowych od swojego dochodu wykazanego po upływie okresu obowiązywania umowy PGK albo utraty przez PGK statusu podatnika z innych przyczyn, z zastrzeżeniem, że do okresu pięciu lat nie powinno uwzględniać się lat podatkowych PGK. Do czasu obowiązywania umowy PGK bieg pięcioletniego terminu na odliczenie strat poniesionych przez Spółkę przed utworzeniem PGK uległ zawieszeniu. Spółka wskazała, że stosownie do treści art. 7a ust. 2 u.p.d.o.p, straty poniesionej przez PGK nie pokrywa się z dochodu poszczególnych spółek w razie upływu okresu obowiązywania umowy lub po utracie statusu PGK. Ponadto, w świetle art. 7a ust. 3 u.p.d.o.p., z dochodu PGK nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład tej grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy. Co istotne, art. 7a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. nie uległy zmianie w związku z wejściem w życie Ustawy Zmieniającej i obowiązują nieprzerwanie od momentu ich wprowadzenia. Następnie Spółka argumentowała, że wykładnia art. 8 ust. 7 u.p.d.o.p, prowadzi do wniosku, że w przeddzień powstania PGK kończy się bieżący rok podatkowy spółki i zawieszeniu ulega rozpoczęcie jej kolejnego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku poniesionej straty przez spółkę przed przystąpieniem do PGK, tą wspomnianą stratę spółka może rozliczyć w pięciu następujących po sobie latach podatkowych, a okres uczestniczenia w PGK nie powinien zostać uwzględniony do tego okresu. Na poparcie swojej argumentacji Spółka przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretację ogólną Ministra Finansów z 19 października 2021 r. Następnie wskazała, że obliczając okres pięciu najbliższych kolejno następujących po sobie lat podatkowych dla celów rozliczenia przez spółkę straty powstałej przed przystąpieniem do PGK, nie uwzględnia się lat podatkowych PGK. Pięcioletni okres, o którym mowa w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., ulega zawieszeniu na skutek przystąpienia spółki do PGK. Termin ten zaczyna biec wraz z rozpoczęciem kolejnego roku podatkowego spółki, ponieważ jest to najbliższy kolejno bezpośrednio następujący po sobie rok podatkowy podmiotu, który jest uprawniony do rozliczenia tej straty. Na podstawie przepisów u.p.d.o.p., wyroków oraz Interpretacji Ogólnej, prawo do rozliczenia strat podatkowych Spółki poniesionych przez nią przed przystąpieniem do PGK zostało zawieszone na okres trwania PGK. Zgodnie z powyższym, Spółka nabyła prawo do rozliczenia tych strat na moment zakończenia bytu PGK, gdy zacznie funkcjonować jako odrębny podatnik podatku dochodowego od osób prawnych i jej lata podatkowe zaczną biec ponownie. Następnie argumentowano, że wykładnia przepisów u.p.d.o.p., a w szczególności art. 7 ust. 5 oraz art. 8 ust. 7 w związku z wprowadzonymi do u.p.d.o.p. 1 stycznia 2022 r. przepisami art. 7 ust. 6a oraz 7a ust. 4 i 5 nie powodowałaby, że Spółka (jak również PGK) utraciła 1 stycznia 2022 r. prawo do odliczenia strat podatkowych poniesionych w latach 2010, 2011 oraz 2014. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że doszłoby do "unicestwienia" prawa do rozliczenia strat podatkowych Spółki poniesionych przed przystąpieniem do PGK, co naruszałoby zasadę praw słusznie nabytych. Przyjęcie takiego odmiennego stanowiska byłoby zatem niewłaściwe, a ponadto dla prawidłowej przedmiotowej wykładni należy uwzględnić cel wprowadzenia zmian oraz ochronę płynącą z Interpretacji Ogólnej oraz zasad konstytucyjnych. W tym kontekście Spółka zwróciła uwagę, że: - zgodnie z art. 69 Ustawy Zmieniającej: "Przepisy ustaw zmienianych w art. 1, art. 2 i art. 9 stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r. (...) “. Art. 2 Ustawy Zmieniającej wprowadza zmiany w zakresie u.p.d.o.p..; - jednocześnie, w uzasadnieniu do projektu Ustawy Zmieniającej, ustawodawca wskazuje, że w zakresie podatkowych grup kapitałowych zmiany mają charakter złagodzenia reguł związanych z powstawaniem i funkcjonowaniem PGK: "Projekt przewiduje złagodzenie warunków tworzenia i funkcjonowania PGK oraz zabezpiecza takie podatkowe grupy przed podatkowymi skutkami okresowego spadku zyskowności uzyskiwanej przez taką grupę. Zmiany te mają na celu umożliwienie tworzenia PGK przez mniejsze podmioty, jak również uwzględnienie gospodarczych realiów funkcjonowania przedsiębiorstw i urealnienie dotychczas funkcjonujących warunków decydujących o możliwości uzyskania statusu PGK." - zgodnie z art. 14a § 1 pkt 1 O.p. "Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności dokonując ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne) - przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej." Zastosowanie się podatnika do wydanej interpretacji ogólnej nie może powodować u niego negatywnych konsekwencji w sferze prawa podatkowego. ; - mając na uwadze, że przedmiotowa Interpretacja Ogólna została wydana 19 października 2021 r., w której Minister Finansów stanął na stanowisku, że obliczając okres pięciu najbliższych kolejno następujących po sobie lat podatkowych dla celów rozliczenia przez spółkę straty powstałej przed przystąpieniem do PGK, nie uwzględnia się lat podatkowych PGK, racjonalny ustawodawca nie wprowadziłby do porządku prawnego przepisów stojących w opozycji do treści interpretacji ogólnej, efektywnie uniemożliwiając skorzystanie z ochrony jaką daje zastosowanie się do interpretacji ogólnej. Spółka wskazała, że Ustawa Zmieniająca została skierowana do Sejmu 8 września 2021 r., a uchwalona 29 października 2021 r. w konsekwencji należałoby oczekiwać, że na moment wydania niniejszej Interpretacji Ogólnej Minister Finansów uważał podobnie jak Spółka, że także po wprowadzeniu nowych przepisów podatnik będzie mógł powołać się na wykładnię prawa zaprezentowaną w Interpretacji Ogólnej w zakresie prawa do rozliczenia strat podatkowych powstałych i nierozliczonych do 31 grudnia 2021 r.; - zgodnie z poglądem doktryny (komentarz do Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej pod red. prof. dr hab. Bogusław Banaszak, 2012, Legalis) na treść zasady demokratycznego państwa prawnego składają się w szczególności (i) zasada zaufania obywateli do państwa, (ii) zasada przyzwoitej legislacji (iii) zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97 wskazuje, że klauzula demokratycznego państwa prawnego i wynikająca z niej zasada zaufania obywatela do państwa nakładają na ustawodawcę obowiązek takiego formułowania nowych przepisów podatkowych, które szanuje tzw. interesy w toku, a więc przedsięwzięcia gospodarcze i finansowe rozpoczęte pod rządami przepisów poprzednich. Jeżeli podatnik podjął pewnego rodzaju czynności przy zapewnieniu ustawodawcy, że będą obowiązywać dane przepisy, to nie można tych przepisów zmienić na niekorzyść podatnika. Trybunał Konstytucyjny w tym wyroku podkreśla, że dla zachowania poszanowania interesów w toku przez ustawodawcę w rozumieniu konstytucyjnej zasady zaufania obywatela do państwa, muszą być równocześnie spełnione trzy przesłanki: 1) przepisy prawa muszą wyznaczać pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć (w prawie podatkowym horyzont ten musi przekraczać okres roku podatkowego), 2) przedsięwzięcie to - ze swej natury - musi mieć charakter rozłożony w czasie i nie może się zrealizować w wyniku jednorazowego znaczenia gospodarczego. 3) obywatel musi faktycznie rozpocząć określone przedsięwzięcie w okresie obowiązywania owych przepisów. Treścią zasady ochrony praw nabytych jest zapewnienie ochrony publicznych i prywatnych praw podmiotowych oraz zakaz arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych, które przysługują jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym (tak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 lutego 2015 r., sygn. P 10/11). Spółka następnie wskazała, że przenosząc wyżej wskazane przepisy u.p.d.o.p. oraz Ustawy Zmieniającej, ochronę płynącą z Interpretacji Ogólnej oraz zasady konstytucyjne na grunt wniosku, Spółka uważa, że: 1) wciąż jest / będzie podmiotem uprawnionym do rozliczenia swoich strat podatkowych za okres poprzedzający powstanie PGK w momencie upływu okresu obowiązywania umowy PGK albo w przypadku utraty przez PGK statusu podatnika z innych przyczyn, 2) aktualna jest podstawa prawna oraz treść przyznania prawa podmiotowego w postaci art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w zw. z art. 8 ust. 7 pkt 1 oraz 2 u.p.d.o.p. oraz Interpretacją Ogólną. Przez prawo podmiotowe, należy uznać możliwość odliczenia nierozliczonych strat Spółki w okresie następujących po sobie kolejno pięciu latach podatkowych Spółki jako podatnika, nie uwzględniając okresu przynależności Spółki do PGK. Przyjęcie odmiennego stanowiska doprowadziłoby do naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności zasady zaufania obywateli do państwa, zasady przyzwoitej legislacji oraz zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku poprzez arbitralne wykluczenie przez ustawodawcę możliwości rozliczenia przedmiotowych strat Spółki (zarówno przez Spółkę jaki i PGK).

3. Interpretacją indywidualną z 1 grudnia 2022 r. DKIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że od 1 stycznia 2022 r., tj. wraz z wejściem w życie przepisów ustawy zmieniającej zostały wprowadzone zmiany do u.p.d.o.p, a w szczególności wprowadzono przepisy art. 7 ust. 6a, art. 7a ust. 4 i 5 u.p.d.o.p. Następnie wskazał, że wątpliwości Spółki sprowadzają się do odpowiedzi, czy w związku z wejściem w życie przepisów Ustawy Zmieniającej, Spółka wciąż będzie uprawniona do odliczenia nierozliczonych w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK strat podatkowych od swojego dochodu wykazanego po upływie okresu obowiązywania umowy PGK albo utraty przez PGK statusu podatnika z innych przyczyn, z zastrzeżeniem, że do okresu pięciu lat nie powinno uwzględniać się lat podatkowych PGK. Od 1 stycznia 2022 r. spółka tworząca podatkową grupę kapitałową może rozliczyć stratę podatkową, po upływie obowiązywania umowy tej grupy lub utraty przez grupę statusu podatnika, jeżeli strata została poniesiona nie wcześniej niż w piątym roku podatkowym spółki poprzedzającym rok, za który dokonuje się tego obniżenia, z tym, że okres ten obejmuje również lata podatkowe podatkowej grupy kapitałowej tworzonej przez tę spółkę. Powyższe wynika z dodanego przez art. 2 pkt 6 lit. b ustawy zmieniającej do u.p.d.o.p. przepisu art. 7 ust. 6a. Zgodnie z art. 70 ustawy zmieniającej przepisy ustaw zmienianych w art. 1, art. 2 i art. 9 stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r. Uwzględniając, że okres pięciu kolejno następujących po sobie lat podatkowych dla celów rozliczenia przez Spółkę straty powstałej przed przystąpieniem do PGK, obejmuje również lata podatkowe PGK tworzonej przez Spółkę, Wnioskodawca, który przystąpił do PGK od 1 stycznia 2015 r. nie jest uprawniony do odliczenia strat wykazanych w latach 2010, 2011 oraz 2014, po upływie okresu obowiązywania umowy lub utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika. DKIS wskazał, że Zauważa, że interpretacja ogólna z 19 października 2021 r, którą powołuje Spółka, w sprawie sposobu obliczania bezpośrednio kolejno następujących po sobie pięciu lat podatkowych dla celów rozliczenia przez spółki strat powstałych i nierozliczonych w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy podatkowej grupy kapitałowej, została wydana w stanie prawnym obowiązującym na dzień jej wydania – nie mogła więc obejmować interpretacji przepisów nieobowiązujących na ten dzień. Ustawodawca nie przewidział przepisów przejściowych, na podstawie których straty spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej powstałe przed 1 stycznia 2022 r. wyłączone są z nowego reżimu art. 7 ust. 6a u.p.d.o.p. Oznacza to, że 5-letni okres rozliczania strat spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej, obejmujący również lata podatkowe podatkowej grupy kapitałowej, dotyczy także strat powstałych przed 1 stycznia 2022 r. Potwierdza to dodatkowo przepis art. 69b ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, wprowadzony art. 14 pkt 3 ustawy z dnia 7 października 2022 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r. poz. 2180). Zgodnie z jego brzmieniem: "Przepisy art. 7 ust. 6a i art. 7a ust. 4 ustawy (...) mają zastosowanie również do strat powstałych przed rokiem podatkowym rozpoczętym po dniu 31 grudnia 2021 r."

4. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie następujących regulacji:

1) art. 7 ust. 6a oraz art. 7 ust. 5 w zw. z art. 8 ust. 7 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegające na tym, że Organ nieprawidłowo uznał, że przepisy te znajdują bezwzględne zastosowanie do strat powstałych w latach podatkowych kończących się przed 1 stycznia 2022 r.,

2) art. 69b Ustawy Zmieniającej poprzez jego błędną wykładnię, niezgodną z celem ustawodawcy, że przepis ten należy bezwzględnie stosować również do strat powstałych w latach podatkowych kończących się przed 1 stycznia 2022r.,

3) art. 2 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie polegające na tym, że stanowisko przyjęte przez Organ naruszyło zasadę ochrony praw nabytych, zasadę ochrony interesów w toku i zasadę zaufania do organów państwa;

4) art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez niekompletne uzasadnienie prawne co do oceny stanowiska Skarżącej, bez wskazania przesłanek, na których oparta została Interpretacja oraz brak dostatecznej argumentacji prawnej, z której jednoznacznie wynikałoby, dlaczego stanowisko i argumenty Skarżącej Organ interpretacyjny uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem Organu, w szczególności poprzez brak przeprowadzenia prawidłowej wykładni przepisów na podstawie których Organ ocenił stanowisko Skarżącej jako nieprawidłowe, a także nie odniesienie się merytorycznie do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego powołanego przez Skarżącą; które to naruszenia skutkowały uznaniem przez Organ, że 5-letni okres rozliczania strat spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej, obejmujący również lata podatkowe podatkowej grupy kapitałowej (dalej: "PGK"), dotyczy także strat powstałych w latach podatkowych kończących się przed 1 stycznia 2022 r., a w konsekwencji Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia nierozliczonych w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK strat podatkowych (wykazanych w latach 2010, 2011 oraz 2014 rozumianych jako wartość strat, o które Spotka nie obniżyła dochodu) od swojego dochodu wykazanego po upływie okresu obowiązywania umowy PGK albo utraty przez PGK statusu podatnika z innych przyczyn. Spółka wskazała, że zastosowanie prawidłowej wykładni przedmiotowych przepisów u.p.d.o.p. oraz art. 2 Konstytucji RP wobec przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że Spółka wciąż będzie uprawniona do odliczenia nierozliczonych w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK strat podatkowych (wykazanych w latach 2010, 2011 oraz 2014 rozumianych jako wartość strat, o które Spółka nie obniżyła dochodu) od swojego dochodu wykazanego po upływie okresu obowiązywania umowy PGK albo utraty przez PGK statusu podatnika z innych przyczyn, z zastrzeżeniem, ze do okresu pięciu lat nie powinno uwzględniać się lat podatkowych PGK zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r.

5. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

6. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 roku, poz. 329, dalej jako: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

7. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy wykładni art. 7 ust. 6a oraz art. 7 ust. 5 w związku z art. 8 ust. 7 u.p.d.o.p. i ustalenia po zmianach w u.p.d.o.p. sposobu uwzględniania nierozliczonych przed wejściem do PGK strat jednej ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej wykazanych w latach 2010, 2011 oraz 2014. Zdaniem Spółki zastosowanie prawidłowej wykładni przedmiotowych przepisów u.p.d.o.p. oraz art. 2 Konstytucji RP wobec przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że Spółka wciąż będzie uprawniona do odliczenia nierozliczonych w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK strat podatkowych (wykazanych w latach 2010, 2011 oraz 2014 rozumianych jako wartość strat, o które Spółka nie obniżyła dochodu) od swojego dochodu wykazanego po upływie okresu obowiązywania umowy PGK, albo utraty przez PGK statusu podatnika z innych przyczyn, z zastrzeżeniem, ze do okresu pięciu lat nie powinno uwzględniać się lat podatkowych PGK zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. Zdaniem Organu, stanowisko Skarżącej w zakresie ustalenia prawa do odliczenia nierozliczonych w latach poprzedzających (zawieszonych z uwagi na stan prawny obowiązujący do dnia 31 grudnia 2021 r.) za pierwszy rok podatkowy PGK strat podatkowych od swojego dochodu wykazanego po upływie okresu obowiązywania umowy PGK albo utraty przez PGK statusu podatnika z innych przyczyn, należało uznać za nieprawidłowe. Zdaniem organu w sprawie powinno się przyjąć wykładnię gramatyczną przepisów wprowadzonych do u.p.d.o.p. w ramach "tzw Polskiego Ładu", w tym w szczególności zastosować przyjęte przez tzw. racjonalnego ustawodawcę przepisy przejściowe. Sąd w przedmiotowej sprawie podzielił stanowisko Skarżącej spółki co do możliwości odliczenia przedmiotowej straty.

8. Na wstępie zauważyć należy, że Skarżąca poza zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego dotyczących reguł wydawania interpretacji indywidualnych. W skardze zarzucono naruszenie art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez niekompletne uzasadnienie prawne co do oceny stanowiska Skarżącej, bez wskazania przesłanek, na których oparta została Interpretacja oraz brak dostatecznej argumentacji prawnej, z której jednoznacznie wynikałoby, dlaczego stanowisko i argumenty Skarżącej Organ interpretacyjny uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem Organu, w szczególności poprzez brak przeprowadzenia prawidłowej wykładni przepisów na podstawie których Organ ocenił stanowisko Skarżącej jako nieprawidłowe, a także me odniesienie się merytorycznie do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego powołanego przez Skarżącą. Sąd podzielił powyższą ocenę uznając, że sporządzona przez DKIS Biuro Krajowej Informacji Skarbowej Bielsko-Biała interpretacja stanowiąca ogólnikowe zestawienie brzmienia przepisów w formie formularza z lakonicznym, zdawkowym stanowiskiem narusza przepisy postępowania dotyczące reguł wydawania interpretacji indywidulanych. Sąd, jednakże uznał, że powyższe naruszenia wobec zaprezentowanego stanowiska organu wraz z prostym odniesieniem się do stanowiska Strony – nie ma charakteru kwalifikowanego przez co nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy.

9. Na wstępie podkreślić należy, że do dnia 31 grudnia 2021 r. przepisy u.p.d.o.p., tj. art. 7a ust. 2 i 3, wykluczały, aby dochód PGK był pomniejszony o stratę Spółki. Dopiero po upływie okresu obowiązywania umowy PGK albo po utracie przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z innych przyczyn, Spółka byłaby uprawniona do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez Spółkę w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK. Jednocześnie, stan prawny na dzień 31 grudnia 2021 r., a w szczególności wykładnia przepisów art. 7 ust. 5 w zw. z art. 8 ust. 7 pkt 1 oraz 2 u.p.d.o.p., nie budziła wątpliwości, że obliczając okres pięciu najbliższych kolejno następujących po sobie lat podatkowych dla celów rozliczenia przez Spółkę strat powstałych przed przystąpieniem do PGK, nie powinno uwzględniać się lat podatkowych PGK. Oznacza to, że bieg terminu pięciu lat na odliczenie poszczególnej straty poniesionej przez Spółkę przed utworzeniem PGK, został zawieszony na okres obowiązywania umowy PGK, co potwierdziła wydana w dniu 19 października 2021 r. interpretacja ogólna Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej nr DD6.8202.4.2021 r. (Dz. U. Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dn. 25 października 2021 r., poz. 148, dalej: "Interpretacja Ogólna"). Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb O.p. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: stan faktyczny powinien być zbieżny ze stanowiskiem zaprezentowanym w wydanej interpretacji. Warte zauważenia jest to, że interpretacja ogólna dotyczyła m.in. kwestii odliczenia potencjalnych strat spółek wchodzących do PGK. Zdaniem Strony organ interpretacyjny nie zauważa, że w kwestiach dotyczących pewnej ciągłości zdarzeń prawno-gospodarczych tj. rozliczenia strat, amortyzacji powinny mieć znaczenie, w ramach udzielonej ochrony interpretacje zawierające oficjalne stanowisko fiskusa aktualne na dzień ich wydania. Taka sytuacja byłaby pożądana jako postulat zasady państwa prawa. Stanowiła by też potwierdzenie istnienia konstytucyjnej zasady praw nabytych. W związku z powyższym zdaniem Sądu zasady opisane w interpretacji ogólnej dotyczącej kwestii rozliczenia strat powinny być objęte funkcją ochronną interpretacji mimo późniejszej zmiany przepisów w tym względzie, które powinny dotyczyć stanów faktycznych obowiązujących od chwili wejścia w życie znowelizowanych przepisów dotyczących kwestii związanych z ciągłością określonych działań podatnika tj. rozliczenia strat podatkowych z lat poprzednich, czy też sposobu amortyzacji.

10. Przechodząc do meritum Sąd przytoczy ramy prawne przedmiotowej sprawy. Zgodnie z pierwotnym brzmieniem u.p.d.o.p., w myśl art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej "podatkowymi grupami kapitałowymi". Powyższe uzależnione jest od spełnienia warunków określonych w art. 1a ust. 2 u.p.d.o.p. Jednym z nich jest zawarcie w formie aktu notarialnego umowy o utworzeniu PGK (dalej jako: "umowa") na okres co najmniej trzech lat podatkowych. Następnie umowa musi zostać zgłoszona przez spółkę dominującą do naczelnika urzędu skarbowego właściwego według jej siedziby na co najmniej 45 dni przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez PGK. Po wydaniu decyzji o rejestracji niniejszej umowy przez naczelnika urzędu skarbowego, PGK staje się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Na podstawie art. 1a ust. 9 u.p.d.o.p., do przedłużenia okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej jest wymagane: zgłoszenie nowej umowy albo jej zmiany, w terminie 14 dni od dnia ich zawarcia, oraz zarejestrowanie tej nowej umowy lub zmiany umowy przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. W związku z powyższym upływ ostatniego roku podatkowego w okresie na jaki została zawarta umowa o PGK przy jednoczesnym braku zgłoszenia oraz rejestracji nowej umowy o PGK na następne lata podatkowe, skutkuje utratą statusu podatnika przez PGK na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p., w przypadku, gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkujące naruszeniem warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień poprzedzający dzień wystąpienia tych zmian jest dniem, w którym następuje utrata przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego. Dzień wystąpienia zmian, o których mowa w zdaniu pierwszym, jest pierwszym dniem roku podatkowego spółek, które przed tym dniem tworzyły podatkową grupę kapitałową. Przepis art. 8 ust. 3 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. W związku z powyższym PGK traci status podatnika na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych na skutek: upływu terminu obowiązywania umowy o PGK; lub wystąpienia w okresie obowiązywania umowy zmian w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkujących naruszeniem warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego. Natomiast, w myśl z art. 8 ust. 7 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatkowych grup kapitałowych. Dla poszczególnych spółek tworzących grupę: dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez grupę jest dniem kończącym rok podatkowy tych spółek; dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek. Na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może: obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty. Zgodnie z art. 7a ust. 1-3 u.p.d.o.p., w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3. Straty, o której mowa w ust. 1, poniesionej przez podatkową grupę kapitałową nie pokrywa się z dochodu poszczególnych spółek w razie upływu okresu obowiązywania umowy lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej. Z dochodu podatkowej grupy kapitałowej nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy.

Od 1 stycznia 2022 r., tj. wraz z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2021 r., poz. 2105, dalej: "Ustawa Zmieniająca") zostały wprowadzone zmiany do u.p.d.o.p., a w szczególności wprowadzono przepisy art. 7 ust. 6a, art. 7a ust. 4 i 5 ustawy. Zgodnie z art. 7 ust. 6a u.p.d.o.p., w przypadku upływu obowiązywania umowy lub utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika obniżenie, o którym mowa w ust. 5, stosuje się również do straty spółki tworzącej podatkową grupę kapitałową poniesionej przed utworzeniem tej grupy, jeżeli: strata została poniesiona nie wcześniej niż w piątym roku podatkowym spółki poprzedzającym rok, za który dokonuje się tego obniżenia, z tym że okres ten obejmuje również lata podatkowe podatkowej grupy kapitałowej tworzonej przez tę spółkę, oraz o wysokość tej straty nie został obniżony dochód podatkowej grupy kapitałowej na podstawie art. 7a ust. 4 i 5. Na podstawie art. 7a ust 4 i 5 u.p.d.o.p, dochód ze źródła przychodów podatkowej grupy kapitałowej osiągnięty za rok podatkowy może zostać obniżony o stratę z tego źródła przychodów poniesioną w okresie przed utworzeniem grupy przez spółkę tworzącą tę grupę, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki: strata ta podlegałaby odliczeniu od dochodu tej spółki na podstawie art. 7 ust. 5, gdyby spółka ta nie weszła w skład podatkowej grupy kapitałowej; strata została poniesiona przez spółkę nie wcześniej niż w piątym roku podatkowym, poprzedzającym rok podatkowej grupy kapitałowej, za który dokonuje się tego obniżenia; strata nie została odliczona od dochodu spółki na podstawie art. 7 ust. 5; spółka osiągnęła w roku podatkowym, za który dokonuje się tego obniżenia, dochód z tego źródła przychodów, z którego poniesiona została strata. Kwota obniżenia, o którym mowa w ust. 4, nie może przekroczyć 50% wysokości straty oraz nie może przekroczyć kwoty dochodu ze źródła przychodów osiągniętego w roku podatkowym, za który dokonuje się tego obniżenia, przez spółkę wchodzącą w skład podatkowej grupy kapitałowej, która poniosła tę stratę. Przepisy art. 7a ust. 4 i 5 ustawy, regulują warunki odliczenia straty spółki wchodzącej w skład PGK, poniesionej przed utworzeniem PGK, ale przez PGK.

Zgodnie z brzmieniem powołanej wyżej ustawy zmieniającej od 1 stycznia 2022 r. spółka tworząca podatkową grupę kapitałową mogła rozliczyć stratę podatkową, po upływie obowiązywania umowy tej grupy lub utraty przez grupę statusu podatnika, jeżeli strata została poniesiona nie wcześniej niż w piątym roku podatkowym spółki poprzedzającym rok, za który dokonuje się tego obniżenia, z tym, że okres ten obejmuje również lata podatkowe podatkowej grupy kapitałowej tworzonej przez tę spółkę. Powyższe wynikało z dodanego przez art. 2 pkt 6 lit. b ustawy z 29 października 2021r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105); do ustawy CIT przepisu art. 7 ust. 6a. Zgodnie z art. 70 ustawy zmieniającej przepisy ustaw zmienianych w art. 1, art. 2 i art. 9 miał mieć zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r. Uwzględniając, że okres pięciu kolejno następujących po sobie lat podatkowych dla celów rozliczenia przez Spółkę straty powstałej przed przystąpieniem do PGK, obejmuje również lata podatkowe PGK tworzonej przez Spółkę, podatnik, który przystąpił do PGK od 1 stycznia 2015 r. w świetle tej zmiany nie był uprawniony do odliczenia strat wykazanych w latach 2010, 2011 oraz 2014, po upływie okresu obowiązywania umowy lub utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika.

11. Podnieść należy, że ustawodawca nie wprowadził przepisów przejściowych, które wskazywałyby wprost, że straty spółek wchodzących w skład PGK powstałe przed 1 stycznia 2022 r. wyłączone są z nowego reżimu art. 7 ust. 6a u.p.d.o.p. Organ stwierdził, że 5-letni okres rozliczania strat spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej, obejmujący również lata podatkowe PGK, dotyczy także strat powstałych w latach podatkowych kończących się przed 1 stycznia 2022 r. W konsekwencji takiego stanowiska Organu, Skarżąca nie byłaby uprawniona do rozliczenia strat podatkowych wykazanych w latach 2010, 2011 oraz 2014 (rozumianych jako wartość strat, o którą Skarżąca nie obniżyła osiągniętego dochodu). Wskazać należy, że wprowadzenie ww. przepisów od początku wywoływało szereg kontrowersji i wątpliwości interpretacyjnych związanych z jawnym naruszeniem konstytucyjnych zasad zagwarantowania interesów w toku jak i prawidłowej legislacji.

Projektodawca powyższych przepisów po wprowadzeniu zmian do u.p.d.o.p. w tym zakresie zdecydował się na kolejną zmianę przepisów u.p.d.o.p. w tym przedmiocie w postaci rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw druk nr 2544, który wpłynął do Sejmu RP 25 sierpnia 2022 r. Autorzy projektu dostrzegli, że art. 7a ust. 4 pkt 2 oraz art. 7 ust. 6a u.p.d.o.p w zakresie ustalenia sposobu wyliczenia "5 lat podatkowych" powodował wątpliwości, w szczególności w sytuacji spółek posiadających straty podatkowe nierozliczone na dzień 31 grudnia 2021 r., poniesione dalej niż 5 lat podatkowych przed wprowadzeniem ww. przepisów z dniem 1 stycznia 2022 r. W uzasadnieniu do kolejnej Ustawy Zmieniającej wskazano, że taka konstrukcja powoduje w szczególności pogorszenie sytuacji prawno- podatkowej części spółek wchodzących w skład PGK, posiadających nierozliczone straty, co w konsekwencji może doprowadzić do nieuzasadnionego różnicowania położenia podmiotów działających w przestrzeni gospodarczej. Wychodząc naprzeciw oczekiwaniom podatników, zaproponowano dodanie przepisu art. 69b do Ustawy Zmieniającej o treści: "Przepisy art. 7 ust. 6a i art. 7a ust. 4 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do strat powstałych począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2021 r". W uzasadnieniu projektu wskazano, że wobec przedstawionych uwarunkowań proponowana zmiana miała mieć charakter doprecyzowujący, poprzez wprowadzenie przepisu przejściowego w Ustawie Zmieniającej wskazującego wprost, że nowe regulacje, które weszły w życie 1 stycznia 2022 r. dotyczące rozliczania strat przez spółki tworzące PGK mają zastosowanie do strat poniesionych od tej daty. Oznaczać to miało a contrario, że do strat powstałych przed 1 stycznia 2022 r. stosuje się przepisy dotychczasowe (obowiązujące przed 1 stycznia 2022 r.). Z uwagi na dalsze prace nad projektem ustawy z dnia 25 sierpnia 2022 r., Senat wniósł poprawki 6 października 2022 r. Uchwałą Senatu RP, druk 2678. Senat RP wniósł poprawkę do art. 69b Ustawy Zmieniającej, nadając przepisowi następujące brzmienie: "Przepisy art. 7 ust. 6a i art. 7a ust. 4 ustawy zmienianej w art. 2 mają zastosowanie również do strat powstałych przed rokiem podatkowym rozpoczętym po dniu 31 grudnia 2021 r". Senat RP w stanowisku z dnia 6 października 2022 r. wskazał, że art. 69b w kształcie zaproponowanym w projekcie ustawy z dnia 25 sierpnia 2022 r., byłby niezgodny z Konstytucją RP (w art. 2 - zasadą demokratycznego państwa prawnego). Wskazano, że "(...) skutkiem prawnym jego (art. 69b) wejścia w życie byłoby a contrario retroaktywne "zniesienie" już obowiązującego uprawnienia do odliczania strat poniesionych przez spółkę w poprzednich latach podatkowych." Senat RP kierował się zasadą ochrony praw słusznie nabytych. Zdaniem Senatu PGK mogła rozliczyć stratę spółki, która jest członkiem PGK, a która to strata została poniesiona przed przystąpieniem do PGK i nie została rozliczona przez tę spółkę. Punktem wyjścia były przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2022 r., tj. art. 7a ust. 4 i 5 u.p.d.o.p., które dawały to prawo podatkowym grupom kapitałowym. Senat w uzasadnieniu propozycji wskazał m.in., że z zasady ochrony praw słusznie nabytych wynika powinność zapewnienia "ochrony publicznych i prywatnych praw podmiotowych oraz zakaz arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych, które przysługują jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym" Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 lutego 2015 r. (P 10/11). Z kolei "zasada ochrony interesów w toku zapewnia ochronę jednostki w sytuacjach, w których rozpoczęła ona określone przedsięwzięcia na gruncie dotychczasowych przepisów. Chociaż zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego, na ustawodawcy ciąży szczególny obowiązek ochrony interesów w toku w sytuacji wystąpienia następujących przesłanek: "1) przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć; 2) dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie; 3) jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji" (Wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. K 45/01)". Na podstawie uchwały Senatu RP z dnia 6 października 2022 r. w sprawie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw Senat, po rozpatrzeniu uchwalonej przez Sejm na posiedzeniu w dniu 15 września 2022 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, wprowadzono do jej tekstu następujące poprawki: w art. 14 w pkt 3 (pierwotnej ustawy zmieniającej) - art. 69b otrzymuje brzmienie: "Art. 69b. Przepisy art. 7 ust. 6a i art. 7a ust. 4 ustawy zmienianej w art. 2 mają zastosowanie również do strat powstałych przed rokiem podatkowym rozpoczętym po dniu 31 grudnia 2021 r." Poprawka w tym brzmieniu została przez tzw. racjonalnego ustawodawcę przyjęta. W konsekwencji należy zwrócić uwagę, że ustawodawca nie dążył do pozbawienia praw nabytych (możliwości rozliczenia straty) przez podatników. Co więcej nowelizacja zaproponowana i zaakceptowana na etapie poprawek Senatu miała na celu dodatkowo umożliwić podatnikom rozliczenie strat fakultatywnie, tj: w ramach nowego modelu rozliczenia strat powstałych przed przystąpieniem do PGK obowiązującego od 1 stycznia 2022 r. przy spełnieniu warunków w nim określonych lub po upływie okresu obowiązywania umowy PGK albo utraty przez PGK statusu podatnika z innych przyczyn.

12. Sąd zgodził się z poglądem Skarżącej, że w swoich rozważeniach Organ pominął art. 8 ust. 7 u.p.d.o.p., zgodnie z którym regulacje dotyczące roku podatkowego (art. 8 ust. 1-5 u.p.d.o.p.) stosuje się odpowiednio do PGK. Dla poszczególnych spółek tworzących grupę, dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez grupę jest dniem kończącym rok podatkowy tych spółek. Natomiast dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek. Wykładnia art. 8 ust. 7 u.p.d.o.p, prowadzi do wniosku, że w przeddzień powstania PGK kończy się bieżący rok podatkowy spółki i zawieszeniu ulega rozpoczęcie jej kolejnego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku poniesionej straty przez spółkę przed przystąpieniem do PGK, wspomnianą stratę spółka może rozliczyć w pięciu następujących po sobie latach podatkowych zgodnie z przepisem art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., a okres uczestniczenia w PGK nie powinien zostać uwzględniony do tego okresu (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 16 września 2021 r., sygn. I SA/Rz 548/21; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 8 grudnia 2020 r. sygn. III SA/Wa 1308/20; Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 9 października 2018 r., sygn. I SA/Wr 674/18; Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 lipca 2021 r., sygn. II FSK 140/19). Na podkreślenie zasługuje to, że art. 8 ust. 7 u.p.d.o.p nie uległ zmianie na mocy Ustawy Zmieniającej. Zdaniem Sądu wprowadzone z dniem 1 stycznia 2022 r. do u.p.d.o.p. art. 7 ust. 6a oraz art. 7a ust. 4 i 5 nie mogą wpływać na fakt, że w sytuacji, gdy do dnia 31 grudnia 2021 r. Spółka posiadała nierozliczoną stratę, następnie weszła w skład PGK, a w konsekwencji czego nierozliczona strata uległa zawieszeniu na skutek przystąpienia spółki do PGK, to prawo nabyte przez Skarżącą przed 31 grudnia 2021 r. wciąż trwa, gdyż żaden z przepisów nie wskazuje retrospektywnego stosowania przepisu art. 7 ust. 6a u.p.d.o.p.

13. Zdaniem Sądu prawidłowa wykładnia przepisu art. 7 ust. 6a u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że wobec wprowadzenia przepisów Ustawy Zmieniającej, Spółka wciąż będzie uprawniona do odliczenia nierozliczonych w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK strat podatkowych od swojego dochodu wykazanego po upływie okresu obowiązywania umowy PGK albo utraty przez PGK statusu podatnika z innych przyczyn, z zastrzeżeniem, że do okresu pięciu lat nie powinno uwzględniać się lat podatkowych PGK według stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2021r. Dodatkowo potwierdza to wykładnia celowościowa co zostało wyrażone w uzasadnieniu ustawy i uwagach Senatu art. 69b Ustawy Zmieniającej, na który powołał się Organ.

14. Wykładnia przepisów u.p.d.o.p., która uwzględnia zamiar ustawodawcy wyrażony w uzasadnieniu do Ustawy Zmieniającej, zasady konstytucyjne oraz ochronę praw nabytych a także uwzględnia nowe regulacje tj. art. 69b Ustawy Zmieniającej, które wchodzą w życie 1 stycznia 2023 r. daje podatnikom możliwość rozliczenia strat powstałych przed przystąpieniem do PGK w nowym modelu zaproponowanym przez ustawodawcę od 1 stycznia 2022r. (ale przy spełnieniu warunków tam określonych). Jednakże straty poniesione w latach kończących się przed 1 stycznia 2022 r. które nie mogą lub nie zostaną rozliczone w nowym modelu zgodnie z art. 7 ust. 6a i art. 7a ust. 4 u.p.d.o.p., powinny podlegać rozliczeniu według zasad obowiązujących do 31 grudnia 2021 r. Jedynie taka alternatywna wykładnia stanowi bowiem zadość zasadom konstytucyjnym oraz uwzględnia stanowisko wyrażone w uzasadnieniu do przepisów zarówno Sejmu jak i Senatu.

15. Sąd tym samym zgodził się ze Spółką, że uwzględniając analizowany przez Organ art. 69b Ustawy Zmieniającej, prawidłowa wykładnia przepisów z uwzględnieniem zasad konstytucyjnych, które gwarantują podmiotom ochronę praw słusznie nabytych oraz interesów w toku, jak również wykładni celowościowej przepisów u.p.d.o.p. powinna prowadzić do wniosku, że w świetle Ustaw Zmieniających, przepis art. 7 ust. 6a u.p.d.o.p. należy rozumieć w taki sposób, że podatnik, który przystąpił do PGK przed 1 stycznia 2022 r. i ma nierozliczone straty sprzed przystąpienia do PGK ma nadal prawo do rozliczenia przedmiotowych strat po upływie okresu obowiązywania umowy PGK albo utraty przez PGK statusu podatnika z innych przyczyn. Alternatywnie, może również skorzystać z nowej metody rozliczania strat wprowadzonych art. 7 ust. 6a oraz art. 7a ust. 4 u.p.d.o.p., przy spełnieniu, jednakże warunków tam określonych. Dopiero taka wykładnia prowadzi do zachowania prawa słusznie nabytego. Przyjęcie odmiennego stanowiska doprowadziłoby do naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności zasady zaufania obywateli do państwa, zasady przyzwoitej legislacji oraz zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku poprzez arbitralne wykluczenie przez ustawodawcę możliwości rozliczenia przedmiotowych strat Spółki (zarówno przez Spółkę, jak i PGK PZU). Powyższa wykładania przepisów u.p.d.o.p. obowiązujących do dnia 31 grudnia 2021 r. oraz przepisów od 1 stycznia 2022 r. jest jedyną, która pozwała na płynne połączenie dwóch porządków prawnych, które zapewnią ochronę praw nabytych i powiązanej z mą reguły ochrony interesów podatników i stanowi zachowanie zasad konstytucyjnych. Wykładnia powołanych przepisów jest również zgodna z pierwotną intencją autorów Ustaw Zmieniających (wstrzymanie rozliczeń strat spółek z lat poprzedzających wstąpienie do PGK do czasu rozwiązania PGK) oraz Senatu RP (ochrona praw nabytych). Zdaniem Sądu kształtu nowelizacji procesowanej przez Sejm i Senat nie można odczytywać, w taki sposób, jak to czyni Organ, aby zmiana przepisów miała na celu pozbawienie podatników prawa do rozliczenia strat, które to prawo mieli w poprzednich latach i na gruncie dotychczasowych przepisów dalej by im przysługiwało, gdyż - jak wskazano - byłoby to sprzeczne z zasadami konstytucyjnymi.

16. W ocenie składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie powinien mieć zastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej, nie tylko w tym celu, aby sprawiedliwości stało się zadość, ale przede wszystkim po to, aby zmusić ustawodawcę do respektowania zasad prawidłowej legislacji. Na podkreślenie zasługuje także to, że wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące możliwość rozliczenia zawieszonych strat podatkowych przez spółki wchodzące w skład PGK charakter niejasny i nieprecyzyjny. W kontekście niniejszej sprawy podnieść należy, że każde nałożenie obowiązków lub ograniczenie praw, a także określenie przepisów dotyczących podatkowych instytucji rozciągniętych w czasie powinno następować w zgodzie z zasadami poprawnej legislacji, stanowiącej element demokratycznego państwa prawa, statuowanej w art. 2 Konstytucji RP, w tym w szczególności określonego vacatio legis. Zasada ta - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 lipca 2006 r., sygn. akt SK 43/04, publ. OTK-A 2006/7/89) - była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału (m.in. w uchwale z dnia 8 marca 1995 r., sygn. W 13/94, publ. OTK w 1995 r., t. I, poz. 21 oraz w wyrokach: z dnia 11 stycznia 2000 r., sygn. K. 7/99, publ. OTK ZU nr 1/2000, poz. 2, z dnia 21 marca 2001 r., sygn. K. 24/00, publ. OTK ZU nr 3/2001, poz. 51, z dnia 30 października 2001 r., sygn. K 33/00, publ. OTK ZU nr 7/2001, poz. 217, z dnia 9 kwietnia 2002 r. sygn. K 21/01, publ. OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 17, z dnia 24 lutego 2003 r., sygn. K 28/02, publ. OTK ZU nr 2/A/2003, poz. 13 oraz z dnia 21 lutego 2006r., sygn. K 1/05, publ. OTK ZU nr 2/A/2006, poz. 18). Trybunał Konstytucyjny konsekwentnie reprezentuje stanowisko, że "z wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady państwa prawnego wynika nakaz przestrzegania przez ustawodawcę zasad poprawnej legislacji. Nakaz ten jest funkcjonalnie związany z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego, zasady interesów w toku oraz ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zasady te nakazują, aby przepisy prawa były formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Warunek jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy mogą oczekiwać stanowienia norm prawnych niebudzących wątpliwości co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Związana z jasnością precyzja przepisu winna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak by ich treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwowanie. Z zasady określoności wynika, że każdy przepis prawny powinien być skonstruowany poprawnie z punktu widzenia językowego i logicznego - dopiero spełnienie tego warunku podstawowego pozwala na jego ocenę w aspekcie pozostałych kryteriów". Nadto wskazać należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97 wskazuje, że klauzula demokratycznego państwa prawnego i wynikająca z niej zasada zaufania obywatela do państwa nakładają na ustawodawcę obowiązek takiego formułowania nowych przepisów podatkowych, które szanuje tzw. interesy w toku, a więc przedsięwzięcia gospodarcze i finansowe rozpoczęte pod rządami przepisów poprzednich. Jeżeli podatnik podjął pewnego rodzaju czynności przy zapewnieniu ustawodawcy, że będą obowiązywać dane przepisy, to nie można tych przepisów zmienić na niekorzyść podatnika. Trybunał Konstytucyjny w tym wyroku podkreśla, że dla zachowania poszanowania interesów w toku przez ustawodawcę w rozumieniu konstytucyjnej zasady zaufania obywatela do państwa, muszą być równocześnie spełnione trzy przesłanki: przepisy prawa muszą wyznaczać pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć (w prawie podatkowym horyzont ten musi przekraczać okres roku podatkowego), przedsięwzięcie to - ze swej natury - musi mieć charakter rozłożony w czasie i nie może się zrealizować w wyniku jednorazowego zdarzenia gospodarczego, obywatel musi faktycznie rozpocząć określone przedsięwzięcie w okresie obowiązywania owych przepisów. Treścią zasady ochrony praw nabytych jest zapewnienie ochrony publicznych i prywatnych praw podmiotowych oraz zakaz arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych, które przysługują jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym (tak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 lutego 2015 r., sygn. P 10/11).

17. Rolą organu rozpoznającego sprawę ponownie będzie uwzględnienie wskazań Sądu wypływających bezpośrednio z treści uzasadnienia wyroku.

18. Mając powyższe na względzie, Sąd, na podstawie art. 146 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Wskazania dla organu w toku ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 P.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę obejmującą uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie doradcy podatkowego oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa, czyli kwotę 697 zł