Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 630/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 16a ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
article: art. 14b § 1-3, art. 14c § 1 i § 2, art. 14h, art. 120 oraz art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Maciej Borychowski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2023 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 20 lutego 2023 r. S. Sp. z o.o. z/s w W. (dalej "Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawca") reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Organ", "DKIS") interpretację indywidualną z dnia 19 stycznia 2023 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.753.2022.1.KM w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej "Zaskarżona interpretacja").

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

W dniu 23 listopada 2022 r. do Organu wpłynął wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji w zakresie rozliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z pozyskiwanym finansowaniem. Przedstawiając opis stanu faktycznego we wniosku Wnioskodawca wskazał na następujący opis stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych.

W ramach informacji wprowadzających Wnioskodawca wskazał, że jest spółką prawa polskiego zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym, podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca wskazał również, że Spółka prowadzi działalność w branży telekomunikacyjnej, polegającą na udostępnianiu infrastruktury (przede wszystkim sieci światłowodowej) na rzecz dostawców Internetu.

Skarżąca wyjaśniła, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pozyskuje środki finansowe od innych podmiotów, w przeważającej części w postaci kredytów bankowych. Spółka zaciągnęła wieloletnie (około 7 lat) kredyty przeznaczone głównie na finansowanie swojego programu inwestycyjnego. Kredyty zostaną wykorzystane przede wszystkim na zakup lub wytworzenia środków trwałych, głównie w postaci telekomunikacyjnej sieci dostępowej. Te środki będą stanowić podstawę techniczną działalności Spółki, zapewniającą możliwość świadczenia usług oraz dostęp do licznych potencjalnych klientów. Działalność prowadzona w oparciu o środki trwałe sfinansowane kredytem powinna generować znaczące przychody dla Spółki. Wnioskodawca podkreślił, że formalny cel kredytu ma charakter generalny i nie jest ograniczony jedynie do finansowania inwestycji. Możliwe jest bowiem finansowanie w jego ramach również ogólnych wydatków korporacyjnych.

W celu pozyskania ww. finansowania Spółka ponosi m.in. koszty:

• prowizji za aranżację kredytu (tzw. upfront & arrangement fee),

• prowizji od kredytu za dostępność (tzw. commitment fee) - naliczanej i płatnej w interwałach 3 miesięcznych, w relacji do kwoty niewykorzystanego na dany moment kredytu,

• doradztwa związanego z pozyskaniem kredytu (doradztwo prawne, finansowe, w zakresie analizy biznes planu będącego podstawą ubiegania się o kredyt);

- dalej: "Koszty uzyskania finansowania" lub "Koszty kredytów".

Przedmiotowe koszty stanowiły wydatki niezbędne dla pozyskania finansowania, a co za tym idzie - dla realizacji finansowania inwestycji, w szczególności zakupów i wytworzenia środków trwałych, które będą służyć prowadzeniu przez Spółkę jej działalności.

Opisane Koszty uzyskania finansowania:

• zostały lub zostaną w przyszłości poniesione przez Wnioskodawcę (zostały lub zostaną pokryte z zasobów majątkowych Wnioskodawcy),

• mają charakter definitywny (wartość poniesionego wydatku nie została ani nie zostanie Wnioskodawcy w jakikolwiek sposób zwrócona),

• pozostają w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą,

• zostały lub zostaną poniesione w celu uzyskania przychodów i będą mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów (istnieje racjonalny związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem, a potencjalnymi bądź generowanymi przez podatnika przychodami),

• zostały lub zostaną właściwie udokumentowane.

Przy tak opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka zwróciła się do Organu z pytaniami:

1. Czy Koszty uzyskania finansowania stanowią dla Spółki pośrednie koszty uzyskania przychodów, które są potrącalne w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT?

2. Czy Koszty uzyskania finansowania powinny być kapitalizowane przez Spółkę do wartości początkowej środków trwałych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Koszty uzyskania finansowania stanowią dla Spółki pośrednie koszty uzyskania przychodów, które są potrącalne w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej "ustawa o CIT"). Jednocześnie Koszty uzyskania finansowania nie powinny być kapitalizowane przez Spółkę do wartości początkowej środków trwałych.

Prezentując własne stanowisko w zakresie pytania pierwszego Spółka wskazał, że stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z przytoczonym przepisem oraz ugruntowaną w tym zakresie doktryną i orzecznictwem, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu powinien:

a) zostać rzeczywiście poniesiony przez podatnika (musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika),

b) być definitywny (wartość poniesionego wydatku nie może być podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona),

c) pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

d) zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

e) zostać właściwie udokumentowany,

f) nie podlegać wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Spółka wskazała, iż jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego, fundusze przeznaczone na finansowanie inwestycji Spółki będą pochodziły z długu zaciągniętego w zewnętrznym banku.

W celu pozyskania ww. finansowania, Wnioskodawca ponosi oraz będzie ponosił koszty takie jak m.in. prowizja za aranżację kredytu, prowizja za dostępność oraz koszty doradztwa związanego z pozyskaniem kredytu. Przedmiotowe wydatki stanowią koszty niezbędne dla pozyskania finansowania, a co za tym idzie - dla realizacji zaplanowanych inwestycji (w szczególności zakupów i wytworzenia środków trwałych), których celem jest uzyskiwanie przychodów z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, należy uznać, że Koszty uzyskania finansowania pozostają w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy oraz są ponoszone w celu uzyskania przychodów przez Spółkę.

Analizowane Koszty kredytów są ponoszone przez Wnioskodawcę i ekonomicznie obciążają majątek Wnioskodawcy. Spółka ponosi koszty finansowania w sposób definitywny, bowiem nie podlegają i nie będą podlegać one zwrotowi na rzecz Spółki.

Jednocześnie, w stosunku do ponoszonych Kosztów uzyskania finansowania Spółka posiada odpowiednią dokumentację, potwierdzającą faktyczne ich poniesienie.

Ponadto, Koszty kredytów nie znajdują się w grupie wydatków, które zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Koszty uzyskania finansowania spełniają kryteria uznania ich za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.469.2019.3.BS, w której organ potwierdził prawidłowość następującego stanowiska: " Wydatki na usługi doradcze nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Powyższe oznacza, że planowane przez Spółkę wydatki na nabycie Usług doradczych związanych z pozyskaniem inwestora będą stanowiły dla Spółki w całości koszt uzyskania przychodów".

Prezentując swoje stanowisko w zakresie uznania wydatków związanych z pozyskaniem finansowania za pośrednie koszty podatkowe Wnioskodawca wskazał, iż co do zasady, ustawa o CIT rozróżnia dwie kategorie kosztów uzyskania przychodów, tj.:

• bezpośrednio związane z przychodami (dalej: "koszty bezpośrednie"), czyli takie które można przypisać bezpośrednio do konkretnego przychodu podatnika, oraz

• inne niż bezpośrednio związane z przychodami (dalej: "koszty pośrednie"), których nie można bezpośrednio i jednoznacznie powiązać z konkretnym przychodem podatnika.

Za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których związek z przychodem wyraża się w możliwości zidentyfikowania ich wpływu na osiągnięcie konkretnego przychodu (bądź grupy przychodów). Typowym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zaliczane są wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu funkcjonowania jednostki. Są to zwykle m.in. koszty administracyjne, zarządu, świadczeń na rzecz pracowników, koszty obsługi prawnej, badania sprawozdań finansowych, ubezpieczenia majątku, koszty szkoleń pracowników, koszty obsługi bankowej, ogólne koszty marketingowe, reklamy i promocji itp.

Powyższy podział przekłada się na rozróżnienie momentów rozpoznawania przedstawionych rodzajów kosztów.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty bezpośrednie są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (bez względu na to czy zostały poniesione w latach poprzedzających czy też w tym samym roku podatkowym). Z kolei koszty pośrednie, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, są potrącalne w "dacie ich poniesienia".

Jak wskazano, bezpośrednie koszty uzyskania przychodów to takie, które można konkretnie powiązać z danymi przychodami podatnika. Przepisy ustawy o CIT nie określają jednak w żaden sposób definicji "bezpośredniości" związku kosztu z przychodem. Uznaje się, że aby poprawnie ocenić czy dany wydatek można zakwalifikować jako bezpośrednio związany z konkretnymi przychodami powinien wystąpić związek przyczynowo-skutkowy oraz związek kwotowy.

Związek przyczynowo-skutkowy zachodzi, gdy uzyskanie danego przychodu jest uwarunkowane poniesieniem kosztu. Natomiast związek kwotowy to możliwość przyporządkowania danego kosztu do danej jednostki przychodu. Zatem należy uznać, że za koszty bezpośrednie uznaje się takie wydatki, których związek z przychodem wyraża się w możliwości zidentyfikowania ich wpływu na osiągnięcie konkretnego przychodu (bądź grupy przychodów).

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, Koszty uzyskania finansowania przeznaczone na zakup lub wytworzenie środków trwałych, a także na pozostałą działalność Wnioskodawcy powinny zostać uznane za koszty pośrednie. Nie jest bowiem możliwe bezpośrednie przypisanie tych kosztów do konkretnego przychodu, a wydatki te wiążą się z całokształtem funkcjonowania Wnioskodawcy.

Na potwierdzenie prawidłowości prezentowanego stanowiska Spółka przywołała w wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej przykładowe interpretacje podatkowe w podobnych sprawach.

Odnośnie momentu ujęcia kosztów finansowania jako kosztów podatkowych Spółka wskazał, że z treści art. 15 ust. 4d ustawy o CIT wynika, że koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, do którego się odnoszą.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu, uważa się dzień, na który ujęto taki koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Pod pojęciem daty poniesienia kosztu, do której odnosi się art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, rozumie się więc dzień zaewidencjonowania wydatków w księgach na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu księgowego, niezależnie od momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów dla celów rachunkowych. Skarżąca podniosła, iż takie stanowisko jest wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych, a w ostatnich latach znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych.

Wspomniany art. 15 ust. 4d ustawy o CIT stanowi, że jeżeli koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to stanowią one koszty podatkowe proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zatem, aby koszty mogły być rozpoznawane w czasie, tj. proporcjonalnie do okresu którego dotyczą, konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek: (i) koszt musi dotyczyć okresu przekraczającego rok podatkowy oraz (ii) nie może być możliwe określenie jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego.

Pogląd ten jest akceptowany przez sądy administracyjne. Przykładowo, w wyroku NSA z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 254/13 stwierdzono: "Z art. 15 ust. 4d u.p.d.op. wynika zasada potrącania kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia. Rozliczanie kosztu proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy możliwe jest tylko wtedy, gdy koszt pośredni dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego".

Zatem, na potrzeby rozpoznawania kosztów pośrednich proporcjonalnie do okresu którego dotyczą, konieczne jest zdefiniowanie czy mają one związek z okresem przekraczającym rok, a jeżeli tak, to jaki jest to dokładnie okres. Istnieje więc konieczność wskazania obiektywnego kryterium lub danych, które pozwolą potwierdzić, że pewna część kosztów będzie dotyczyć okresu dłuższego niż jeden rok. Znajduje to potwierdzenie m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 447/15, w którym Sąd stwierdził: "(...) istotnie - art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. nie odwołuje się explicite do rozstrzygnięć umownych. Niemniej przepis ten odwołuje się jednak do kategorii pewnej obiektywnej możliwości określenia, jaka część kosztów dotyczy jakiego roku podatkowego. Można i należy to oceniać na podstawie jakiegokolwiek kryterium i jakichkolwiek danych, które obiektywnie pozwolą przypisać pewną część kosztu do konkretnego roku".

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Koszty uzyskania finansowania stanowią dla Spółki pośrednie koszty uzyskania przychodów, które są potrącalne w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT.

W zakresie drugiego pytania Spółka wskazał, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m. W art. 16a ust. 1 ustawy o CIT został przedstawiony katalog środków trwałych, podlegających amortyzacji, pod warunkiem, że będą one używane przez okres dłuższy niż rok oraz będą wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1. Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie ich odpłatnego nabycia uważa się cenę ich nabycia. Natomiast w przypadku wytworzenia we własnym zakresie wartością początkową jest koszt wytworzenia, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Jak wskazano w art. 16g ust. 3 ustawy o CIT za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w myśl art. 16g ust. 4 ustawy o CIT za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W ocenie Spółki przywołane przepisy wskazują zatem na koszty finansowania jako kategorie wydatków, które podlegają zaliczeniu do wartości początkowej środków trwałych. Jednak konkluzja ta odnosi się jedynie do kosztów, które mają bezpośredni związek z nabyciem lub wytworzeniem konkretnego środka trwałego (np. w przypadku kredytu celowego na zakup danego środka trwałego).

Powyższe podejście wyrażane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku NSA z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2939/15, w którym stwierdzono iż: "Możliwość zatem zaliczenia do kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., uzależniona jest od wykazania istnienia związku ekonomicznego pomiędzy danym kosztem, a wytworzonym przez podatnika środkiem trwałym. W przypadku nieistnienia związku ekonomicznego pomiędzy danymi kosztami, a wytworzonym środkiem trwałym przez podatnika, brak jest podstaw do uznania takiego kosztu, za koszt powiększający wartość początkową wytworzonego środka trwałego (...) Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego związek ekonomiczny poniesionego kosztu z wytworzeniem przez podatnika środka trwałego musi mieć charakter bezpośredni, tzn. wpływający wprost na powstanie takiego środka trwałego, a nie pośredni, odnoszący się ogólnie do źródła przychodów". W przytoczonym orzeczeniu Sąd uznał, że wydatki poniesione przez podatnika, w tym m.in. koszty: doradztwa dotyczącego finansowania projektu, odsetek od kredytu czy opłaty za zaangażowanie dla banku, nie mogą być kapitalizowane do wartości początkowej środka trwałego. NSA wyjaśnił, że aby możliwe było powiększenie wartości początkowej środka trwałego o dany wydatek, konieczny jest bezpośredni charakter takiego kosztu, tzn. jego poniesienie powinno wpływać wprost na powstanie środka trwałego.

Wnioskodawca zauważył, że przedstawiony sposób wykładni analizowanych przepisów znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji z dnia 14 maja 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.214.2021.1.MF Dyrektor KIS uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika: "(...) decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem (inwestycją), czyli środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego i poniesione do dnia oddania go do używania mają wpływ na jego koszt wytworzenia".

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, cel kredytów zaciągniętych przez Spółkę ma charakter generalny i nie jest ograniczony do finansowania konkretnych inwestycji w postaci nabycia lub wytworzenia danego środka trwałego. W ramach pozyskanych środków możliwe jest finansowanie również ogólnych wydatków korporacyjnych Spółki. W konsekwencji należy stwierdzić, że ponoszone przez Spółkę koszty związane z pozyskaniem finansowania nie mają bezpośredniego związku z nabyciem lub wytworzeniem konkretnych środków trwałych.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Koszty uzyskania finansowania nie powinny być kapitalizowane przez Spółkę do wartości początkowej środków trwałych.

W Zaskarżonej interpretacji Organ uznał, że stanowisko Spółki jest częściowo prawidłowe i częściowo nieprawidłowe. DKIS stwierdził bowiem, że koszty uzyskania finansowania stanowią dla Spółki pośrednie koszty uzyskania przychodów, które są potrącalne w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT:

• w części dotyczącej zaliczenia prowizji za aranżację kredytu oraz prowizji od kredytu za dostępność do pośrednich kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej kredyt przeznaczony jest na finansowanie wydatków stanowiących wartość początkową środka trwałego – jest nieprawidłowe,

• w części dotyczącej doradztwa związanego z pozyskaniem kredytu (doradztwo prawne, finansowe, w zakresie analizy biznes planu będącego podstawą ubiegania się o kredyt) – jest prawidłowe,

• dotyczące ww. kosztów finansowania związanych z ww. kredytem, w części przeznaczonego na ogólną działalność gospodarczą Spółki nie związaną z zakupem lub wytworzeniem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – jest prawidłowe.

Uzasadniając zajęte stanowisko Organ wskazał, że ustawa o CIT nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem "koszty związane z zakupem środka trwałego". W art. 16g ust. 3 ustawy o CIT dotyczącym ustalenia ceny nabycia ustawodawca nie definiuje katalogu kosztów, które powinny być kapitalizowane do wartości początkowej środka trwałego. Wskazany przepis zawiera jedynie katalog przykładowy. Cena nabycia podlega zatem zwiększeniu o liczne wydatki, które traktowane są jako koszty związane z tym zakupem, które zostały naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Jednocześnie katalog wydatków wymienionych w cytowanym przepisie ma charakter otwarty (przykładowy), którego nie należy interpretować zawężająco.

Biorąc pod uwagę powyższe, aby zatem dane koszty mieściły się w zakresie pojęcia ceny nabycia w rozumieniu art. 16g ust. 3 ustawy o CIT - winny one być bezpośrednio związane z nabyciem środka trwałego oraz naliczone do dnia oddania go do użytkowania. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych - przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 115/10, zgodnie z którym: "Z przytoczonego obok art. 16g ust. 3 wynika, że wymienienie określonych rodzajów wydatków (ich tytułów) składających się na wartość początkową środka trwałego - nie ma charakteru wyczerpującego. Z togo też względu, mieścić się tu będą również inne koszty, o ile związane są z zakupem środka trwałego i naliczone zostały do dnia przekazania środka trwałego do używania. Jednakże pojęcia "kosztów związanych z zakupem" nie można odnosić jedynie do wydatków bezpośrednio związanych z czynnością cywilnoprawną w wynika której podatnik uzyskał własność (współwłasność) rzeczy zaliczonej następnie do środków trwałych. Stwierdzenie, że chodzi o koszty związane z zakupem środka trwałego, a więc przedmiotu kwalifikowanego przez prawo podatkowe, jako rzeczy kompletnej/zdatnej do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywanej przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddanej do używania na podstawie najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 - uzasadnia stanowisko, że w rozumieniu art. 16g ust. 3 ustawy "koszty związane z zakupem" to koszty związane z operacją zapoczątkowaną uzyskaniem tytułu własności rzeczy i zakończoną oddaniem tej rzeczy do użytku, determinowanego wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą (albo w celu oddania w najem bądź na podstawie umowy podobnej). Za takim wyznaczeniem zakresu "kosztów związanych z zakupem środka trwałego" przemawia również charakter niektórych kosztów wprost wymienionych w art. 16g ust. 3, jak na przykład kosztów montażu, które zasadniczo nie są związane z nabyciem rzeczy na podstawie czynności cywilnoprawnej, lecz dotyczą przysposobienia rzeczy do użytku w przedsiębiorstwie nabywcy. Na zasadność szerokiego rozumienia "kosztów związanych z zakupem środka trwałego" właśnie jako odpowiedniej operacji, zwraca się uwagę w literaturze (M. Wieczorek-Fronia, M. Grzybowska, J. Zubrzycki, Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, Wrocław 2006 r., s. 110)".

W ocenie DKIS, przepis art. 16g ust. 3 i 4 ustawy o CIT, który bezpośrednio wskazuje, iż poniesiony przez podatnika koszt musi wykazywać związek z nabytym lub wytworzonym środkiem trwałym potwierdza, że ww. wydatki dotyczące prowizji za aranżację kredytu oraz za jego dostępność w części przeznaczonej na zakup lub wytworzenie środka trwałego, są ściśle związane z wytworzeniem bądź zakupem środka trwałego jakim jest opisana we wniosku Inwestycja. Bez uzyskania kredytu bankowego nie doszłoby bowiem do jej zrealizowania. Należy zaznaczyć, że ww. wydatki stanowią koszty bezpośrednio związane z Inwestycją w części w jakiej związane są z wytworzeniem bądź zakupem środka trwałego. W związku z tym, że koszty związane z uzyskaniem kredytu bankowego stanowią wydatki bezpośrednio związane z realizacją Inwestycji, to należy uznać, że wydatki te zwiększają wartość początkową wytworzonego lub zakupionego środka trwałego jakim jest przedmiotowa Inwestycja.

Reasumując, Organ stwierdził, iż wartość poniesionych wydatków na: prowizję za aranżację kredytu oraz prowizję od kredytu za dostępność (w części, w jakiej kredyt przeznaczony jest na finansowanie wydatków stanowiących wartość początkową środka trwałego) – mają bezpośredni związek z realizowaną przez Spółkę Inwestycją i wydatki te są niezbędne dla dalszych prac dotyczących tej Inwestycji. W związku z powyższym, ww. koszty zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 i 4 ustawy o CIT, zwiększają wartość początkową środka trwałego wytworzonego bądź zakupionego w ramach Inwestycji i podlegają rozliczeniu poprzez odpisy amortyzacyjne.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Organu i wskazaną na wstępie skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 14b § 1 oraz 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. dalej "O.p.") poprzez wydanie interpretacji na podstawie stanu faktycznego, który został przez Organ w sposób niedopuszczalny zmodyfikowany, w szczególności poprzez przyjęcie, że możliwe jest przyporządkowanie, jaka część kosztów prowizji jest związana z wytworzeniem lub zakupem danego środka trwałego (podczas gdy nie wynika to z treści wniosku), co w konsekwencji skutkowało błędną oceną co do zastosowania przepisów prawa materialnego,

2) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady legalności w postaci wydania rozstrzygnięcia niezgodnego z przepisami prawa oraz naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na braku pełnego odniesienia się w zaskarżonej Interpretacji do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego oraz do całokształtu argumentacji Skarżącej;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 16g ust. 3 i 4 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt I lit. b oraz art. 15 ust. 6 ustawy o CIT poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów, polegającej na uznaniu, że koszty prowizji za aranżację kredytu oraz koszty prowizji od kredytu za dostępność zwiększają wartość początkową środka trwałego wytworzonego bądź zakupionego przez Spółkę i w związku z tym podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Formułując powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie Zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazał, że Organ wydając Zaskarżoną interpretację dopuścił się naruszenia art. 14b § 1 oraz 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez brak odniesienia się do stanowiska Spółki na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Skarżąca zauważyła, że w analizowanej sprawie wniosek Skarżącej dotyczył podatkowej kwalifikacji Kosztów uzyskania finansowania, związanych z otrzymanym przez Spółkę finansowaniem zewnętrznym. W ramach opisu stanu faktycznego Skarżąca wskazała, że środki uzyskane w ramach przedmiotowego finansowania zostaną wykorzystane przede wszystkim na zakup lub wytworzenia różnych środków trwałych, głównie w postaci telekomunikacyjnej sieci dostępowej. Zaznaczono przy tym, że formalne i faktyczne przeznaczenie kredytów ma charakter generalny i nie jest ograniczone jedynie do finansowania inwestycji w środki trwale, a co za tym idzie pozyskane środki nie są przyporządkowane do nabycia bądź wytworzenia konkretnych środków trwałych, a także będą częściowo przeznaczane na wydatki Spółki o ogólnym charakterze (niezwiązane ze środkami trwałymi). Tymczasem w treści interpretacji Organ kilkukrotnie posługuje się pojęciem "Inwestycji" realizowanej przez Spółkę, podczas gdy takie określenie nie zostało zawarte przez Skarżącą w opisie stanu faktycznego przedstawionym we wniosku. W ramach uzasadnienia swojego stanowiska DKIS nie zdefiniował przy tym co konkretnie oznacza, zdaniem Organu, "Inwestycja". Niemniej użycie przedmiotowego sformułowania, w ocenie Spółki, sugeruje, że Organ odnosił swoje wnioski do pojedynczej, konkretnej inwestycji realizowanej jakoby przez Skarżącą. Nie znajduje to jednak podstaw w treści wniosku, w którym wskazano jedynie w sposób ogólny na "zakup lub wytworzenia środków trwałych, głównie w postaci telekomunikacyjnej sieci dostępowej" jako cel pozyskania finansowania.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego Spółka wskazała, że w analizowanym stanie faktycznym nie występuje możliwość obiektywnego wyodrębnienia kosztów prowizji związanych z nabywanymi lub wytwarzanymi przez Spółkę środkami trwałymi. Wynika to z charakteru przedmiotowych kosztów oraz faktu, że dotyczą one wieloletniej umowy kredytowej.

Prowizja za aranżację kredytu stanowi jednorazową opłatę ponoszoną w zamian za uruchomienie linii kredytowej. Wydatek ten jest kosztem warunkującymi udzielenie przez bank finansowania na rzecz Skarżącej. Nie ulega więc wątpliwości, że jest to koszt związany z całością środków otrzymanych przez Spółkę z tytułu umowy kredytowej w czasie jej obowiązywania. Tymczasem, jak zostało już zaznaczone, Skarżąca przeznacza środki z linii kredytowej na inwestycje w budowę sieci dostępowej, w ramach których nabywa oraz wytwarza liczne środki trwałe. Ponadto, finansowanie jest wykorzystywane również na inne cele związane z działalnością gospodarczą Spółki, takie jak np. ogólne wydatki korporacyjne. Z uwagi na skalę przedsięwzięć finansowanych w oparciu o linię kredytową, w praktyce Skarżąca nie jest w stanie w sposób wiarygodny ustalić, jaka część Prowizji za aranżację kredytu powinna zostać przypisana do danego środka trwałego. W ocenie Spółki, takie przyporządkowanie byłoby co najwyżej szacunkowe, a w konsekwencji nie stanowiłoby "obiektywnego wyodrębnienia kosztów zakupu składników majątkowych", o którym mowa powyżej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w Zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2023 r. poz. 239 z późn. zm., dalej "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Przy tym, sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po dniu 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.).

Zgodnie zaś art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

Wskazane przepisy prawa znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zatem rozpoznając skargę na interpretację indywidulaną Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie może poszukiwać i uwzględnić innych naruszeń prawa aniżeli zostały wskazane w skardze.

W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna DKIS z 19 stycznia 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych wydana na wniosek Skarżącej z dnia 23 listopada 2022 r.

Zgodnie z art. 120 O.p. i 121 §1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 §1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

Zgodnie z 14b § 1 O.p. DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosowanie do art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przytoczona regulacja przewiduje dwa elementy, które powinien zawierać wniosek o wydanie interpretacji: opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i własne stanowisko strony w sprawie jego oceny prawnej.

W orzecznictwie ukształtował i utrwalił się pogląd, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 498/16; z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2156/17; z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK; z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2836/17; z dnia 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3298/17; z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3351/18, 13 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1092/18), jak też, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 961/21). Wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl .

Przechodząc do analizy sprawy zawisłej przed tut. Sądem należy zauważyć, że spór pomiędzy stronami dotyczy kwestii zaliczenia prowizji za aranżację kredytu oraz prowizji od kredytu za dostępność w części, w jakiej kredyt przeznaczony jest na finansowanie wydatków stanowiących wartość początkową środka trwałego. Skarżąca stoi na stanowisku, że Koszty uzyskania finansowania nie powinny być kapitalizowane przez Spółkę do wartości początkowej środków trwałych, albowiem wydatek ten jest kosztem warunkującymi udzielenie przez bank finansowania na rzecz Skarżącej. Przeciwnego zdania jest Organ, który uważa, że prowizji za aranżację kredytu oraz za jego dostępność w części przeznaczonej na zakup lub wytworzenie środka trwałego są ściśle związane z wytworzeniem bądź zakupem środka trwałego jakim jest opisana we wniosku Inwestycja.

W ustalonym stanie faktycznym i prawnym racje należy przyznać Organowi.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m.

W art. 16a ust. 1 ustawy o CIT został przedstawiony katalog środków trwałych, podlegających amortyzacji, pod warunkiem, że będą one używane przez okres dłuższy niż rok oraz będą wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy' najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1. Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie ich odpłatnego nabycia uważa się cenę ich nabycia. Natomiast w przypadku wytworzenia we własnym zakresie wartością początkową jest koszt wytworzenia, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Jak wskazano w art. 16g ust. 3 ustawy o CIT za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług

Natomiast w myśl art. 16g ust. 4 ustawy o CIT za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Na wstępie Sąd pragnie odnieść się do zarzutu Skarżącej, dotyczącego zmiany przez DKIS stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej. W skardze Spółka wskazała, że Organ wydając Zaskarżoną interpretację dopuścił się naruszenia art. 14b § 1 oraz 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez brak odniesienia się do stanowiska Spółki na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Swoje przekonanie w tym zakresie Skarżąca buduje w oparciu o używaną przez DKIS nomenklaturę, tj. posługiwanie się w Zaskarżonej interpretacji pojęciem "Inwestycji" realizowanej przez Spółkę, podczas gdy takie określenie nie zostało zawarte przez Skarżącą w opisie stanu faktycznego przedstawionym we wniosku. Co więcej, w ramach uzasadnienia swojego stanowiska DKIS nie zdefiniował przy tym co konkretnie oznacza, zdaniem Organu, "Inwestycja". Zdaniem Spółki użycie przedmiotowego sformułowania sugeruje, że Organ odnosił swoje wnioski do pojedynczej, konkretnej inwestycji realizowanej jakoby przez Skarżącą. Nie znajduje to jednak podstaw w treści wniosku, w którym wskazano jedynie w sposób ogólny na zakup lub wytworzenia środków trwałych, głównie w postaci telekomunikacyjnej sieci dostępowej' jako cel pozyskania finansowania.

Sąd w tym miejscu zauważa, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do brzmienia art. 14c § 1 i 2 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (...). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Zdaniem Sądu Organ zrealizował wytyczne wynikające z przedmiotowych przepisów. Należy zauważyć, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał wprost, że pozyskiwane w ramach powadzonej działalności gospodarczej kredy zostaną wykorzystane przede wszystkim na zakup lub wytworzenia środków trwałych, głównie w postaci telekomunikacyjnej sieci dostępowej. Te środki będą stanowić podstawę techniczną działalności Spółki, zapewniającą możliwość świadczenia usług oraz dostęp do licznych potencjalnych klientów. Działalność prowadzona w oparciu o środki trwałe sfinansowane kredytem powinna generować znaczące przychody dla Spółki. Skarżąca wskazała, że cel kredytu ma charakter generalny i nie ogranicza się jedynie do finansowania inwestycji. Natomiast wymienione we wniosku koszty związane z udzieleniem kredytu stanowiły wydatki niezbędne dla pozyskania finansowania, a co za tym idzie - dla realizacji finansowania inwestycji, w szczególności zakupów i wytworzenia środków trwałych, które będą służyć prowadzeniu przez Spółkę jej działalności.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że wydając interpretację, organ jest związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, niezależnie od tego, czy stan ten odpowiada zdarzeniom rzeczywistym, czy nie. Organ nie może również oceniać przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i dokonywać jego interpretacji, bądź w jakikolwiek sposób go modyfikować lub uzupełnić (por. wyrok WSA w: Poznaniu z 26 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Po 301/22; Gdańsku z 7 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 217/22).

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, zarzut Spółki w zakresie zmiany stanu faktycznego jest chybiony. Poza sporem bowiem jest, że w treści wniosku Skarżąca używała zwrotów wskazujących na finansowanie inwestycji. Tym samym Sąd zgadza się z Organem, że DKIS w ślad za Skarżącą, a nie samodzielnie, wywiódł z przedstawionych w sprawie okolicznościach, że finansowanie kredytem obejmuje m.in. inwestycję polegającą na finansowaniu nabycia/wytworzenia środków trwałych. W związku z czym nie sposób podzielić argumentację Spółki, że Organ dokonał zmiany stanu faktycznego wniosku uznając, że intencją Wnioskodawcy było uzyskanie interpretacji na okoliczność konkretnej inwestycji. Wprost przeciwnie, Organ w żadnym miejscu Zaskarżonej interpretacji nie dokonał oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod kątem konkretnej inwestycji. DKIS za Wnioskodawcą analizował skutki prawno – podatkowe w kontekście złożonego wniosku. Na marginesie Sąd pragnie zauważyć, że stawianie zarzutu dotyczącego zmiany stanu faktycznego, w szczególności li tylko z powodu pisowni dużą literą w odniesieniu do inwestycji jest swego rodzaju nadużyciem ze strony Spółki. Skarżąca bowiem posługiwała się we wniosku wyrażeniem inwestycji i odnosiła je do działalności gospodarczej, w tym przeznaczenia zaciągniętego kredytu. Jednocześnie należy zauważyć, że wydając Zaskarżoną interpretację Organ był związany treścią wniosku, z którego wprost wynikało, że zaciągnięte przez Spółkę wieloletnie kredyty zostaną przeznaczone głównie na finansowanie swojego programu inwestycyjnego. W ocenie Sądu opis stanu faktycznego był jednoznaczny i nie budził wątpliwości, ze chodzi o finansowanie inwestycji. Tym samym Organ dokonał oceny skutków podatkowych w stanu faktycznego opisanego przez Wnioskodawcę. Natomiast ujęcie w Zaskarżonej interpretacji programu inwestycyjnego Spółki zwrotem "Inwestycje" nie powinno być poczytywane jak tylko skrót tegoż programu. Natomiast ów pisownia w żadnej mierze nie powinna być poczytywana jako modyfikacja przez Organ stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego treści wniosku, w szczególności, ze DKIS nie odnosił się do konkretnej inwestycji, np. zakupu lub wytworzenia konkretnego odcinka sieci światłowodowej lub innych urządzeń technicznych wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. Ponadto Skarżąca w skardze nie wykazał, że faktycznie do modyfikacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego doszła. Spółka de facto ograniczyła się jedynie do eksponowania tego faktu, tj. posługiwaniem się przez Organ pojęciem "inwestycje". Spółka uzasadniając zarzuty skargi w tym zakresie nie przedstawiła żadnej argumentacji, jaki ewentualnie mógłby być wynik, tj. czy posługiwanie się przez Organ pojęciem z wniosku "finansowanie swojego programu inwestycyjnego", mogłoby skutkować uznaniem stanowiska Spółki za prawidłowe w tym zakresie.

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, iż zarzut naruszenia art. 14b § 1 oraz 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez wydanie Zaskarżonej interpretacji na podstawie stanu faktycznego, który został przez Organ w sposób niedopuszczalny zmodyfikowany jest chybiony.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się także naruszenia przepisów postępowania, a to art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady legalności w postaci wydania rozstrzygnięcia niezgodnego z przepisami prawa oraz naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na braku pełnego odniesienia się w zaskarżonej Interpretacji do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego oraz do całokształtu argumentacji Skarżącej.

Zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Natomiast w myśl art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Należy wskazać, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych jest postępowaniem odrębnym, szczególnym w stosunku do innych postępowań podatkowych. Wydanie interpretacji indywidualnej polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy dotyczącego skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego. W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, wydanie interpretacji indywidualnej sprowadza się w istocie do wskazania przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz do oceny skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego w świetle tych przepisów. W ocenie Sądu Organ w Zaskarżonej interpretacji dokonał oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Stronę we wniosku. Ponadto w zakresie, w którym Organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, Zaskarżona interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznaje zarzut naruszenia art. 120,121 i 14h O.p. za chybiony.

Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 16g ust. 3 i 4 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz art. 15 ust. 6 ustawy o CIT Sąd podziela stanowisko DKIS w tym zakresie, uznając podniesione zarzuty za chybione.

Jak już na wstępie zostało wskazane, co do zasady wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Strony są zgodne co do tego, że Koszty uzyskania finansowania stanowią dla Spółki pośrednie koszty uzyskania przychodów, które są potrącalne w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT w tej części, która dotyczy doradztwa związanego z pozyskaniem kredytu (doradztwo prawne, finansowe, w zakresie analizy biznes planu będącego podstawą ubiegania się o kredyt) oraz w części dotyczącej kosztów finansowania związanych ze wskazanym we wniosku kredytem, przeznaczonego na ogólną działalność gospodarczą Spółki nie związaną z zakupem lub wytworzeniem środków trwałych (o których mowa we wniosku) lub wartości niematerialnych i prawnych. Spór natomiast się ogniskuje wokół kwestii uznania Kosztów uzyskania finansowania za pośredni koszt uzyskania przychodu, potrącany w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, w części dotyczącej zaliczenia prowizji za aranżację kredytu oraz prowizji od kredytu za dostępność w części, w jakiej kredyt przeznaczony jest na finansowanie wydatków stanowiących wartość początkową środka trwałego.

We wniosku Skarżąca wskazał, że Spółka zaciągnęła wieloletnie (około 7 lat) kredyty przeznaczone głównie na finansowanie swojego programu inwestycyjnego. Kredyty zostaną wykorzystane przede wszystkim na zakup lub wytworzenia środków trwałych, głównie w postaci telekomunikacyjnej sieci dostępowej. Działalność prowadzona w oparciu o środki trwałe sfinansowane kredytem powinna generować znaczące przychody dla Spółki. Jednak należy zaznaczyć, że formalny cel kredytu ma charakter generalny i nie jest ograniczony jedynie do finansowania inwestycji. Możliwe jest bowiem finansowanie w jego ramach również ogólnych wydatków korporacyjnych.

W ocenie Sądu na aprobatę zasługuje stanowisko DKIS. Organ słusznie uznał, że że z otrzymanego kredytu finansowany jest program inwestycyjny, w ramach którego dojdzie do zakupu bądź wytworzenia środków trwałych, a sfinansowanie ogólnych wydatków korporacyjnych jest możliwe, ale nie stanowi głównego celu pozyskania kredytu. W związku z powyższym sposób zaliczenia Kosztów uzyskania finansowania zależy od przedmiotu na jaki to finansowanie jest przeznaczone (będzie wykorzystane). Wydatki pozyskane z jednego kredytu, lecz które wiązane są z finansowaniem różnych przedsięwzięć, np. poniesione na ogólne wydatki korporacyjne oraz na finansowanie wytworzenia/nabycia środków trwałym mają różny sposób zaliczania ich w ciężar kosztów podatkowych.

Przepis art. 16g ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że za wartość początkową środków trwałych (...) z uwzględnieniem art. 2-14 uważa się: w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia (pkt 1), a w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia (pkt 2). Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego (...) do używania, a w szczególności o koszty (...) prowizji (art. 16g ust. 3 ustawy o CIT), natomiast do kosztów wytworzenia nie zalicza się odsetek i prowizji od pożyczek (kredytów) z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4 ustawy o CIT).

W związku z powyższym, odwołując się zarówno do wykładni językowej jak i systemowej wewnętrznej, wskazać należy, iż wartościami uznawanymi za koszt nabycia lub wytworzenia środka trwałego (art. 16g ust. 3 i 4 ustawy o CIT) są prowizje naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego, o ile z mocy tej ustawy nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów z innych przyczyn niż określone w art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT.

Sąd zauważa, że podejmując próbę ustalenia znaczenia przepisu prawa podatkowego (treści wyprowadzanej z niego normy prawnej) nie wolno ograniczać się tylko do analizy jego bezpośredniego brzmienia. Przeciwnie, w wielu sytuacjach niezbędne jest jeszcze uwzględnienie kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jak również uwzględnienie jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa). Odnosi się to także do wyjaśnienia i rozumienia użytego przez ustawodawcę w art. 16g ust. 3 ustawy o CIT pojęcia "kosztu związanego z zakupem". Według Skarżącej, prowizja za udzielenie kredytu powinna być rozliczana dla celów podatkowych jednorazowo, w okresie w którym powstał obowiązek jej zapłaty, a nie w czasie, proporcjonalnie do okresu obowiązywania umowy - ponieważ prowizja stanowi koszt związany z zawarciem umowy. a nie samą umową. W ocenie Skarżącej prowadzi to do wniosku, że również w analizowanej sprawie nieprawidłowym byłoby rozliczanie kosztów prowizji za udzielenie kredytu w czasie, poprzez odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, skoro przedmiotowy wydatek jest związany ściśle z zawarciem umowy.

Z poglądem tym nie sposób się zgodzić. W komentowanym przepisie ustawodawca wskazał bowiem, że "za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług..." Z przytoczonego uregulowania wynika, że wymienienie określonych rodzajów wydatków (ich tytułów) składających się na wartość początkową środka trwałego - nie ma charakteru wyczerpującego. Z tego też względu, mieścić się tu będą również inne koszty, o ile związane są z zakupem środkiem trwałego i naliczone zostały do dnia przekazania środka trwałego do używania. Ponadto pojęcia "kosztów związanych z zakupem" nie można odnosić jedynie do wydatków bezpośrednio związanych z czynnością cywilno - prawną, w wyniku której podatnik uzyskał własność rzeczy, zaliczonej następnie do środków trwałych. Stwierdzenie, że chodzi o koszty związane z zakupem środka trwałego, a więc przedmiotu kwalifikowanego przez prawo podatkowe, jako rzeczy kompletnej i zdatnej do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywanej przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą - uzasadnia stanowisko, że w rozumieniu ww. przepisu ustawy podatkowej "koszty związane z zakupem" to koszty związane z operacją zapoczątkowaną uzyskaniem tytułu własności rzeczy i zakończoną oddaniem tej rzeczy do użytku, determinowanego wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą (tak WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 30 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 115/10). Na zasadność szerokiego rozumienia "kosztów związanych z zakupem środka trwałego" zwraca się uwagę w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. Pogląd o otwartym charakterze wyliczenia elementów stanowiących składniki ceny nabycia zamieszczonym w art. 16g ust. 3 ustawy o CIT wyraził np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1234/09 oraz w wyroku z dnia 21 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1350/10. Wprawdzie przywołane wyroki dotyczyły zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych odsetek od kredytu, jednakże orzeczenia w pełni obrazują również zasady postępowania w skarżonej sprawie. W rzeczonych wyrokach NSA wprost wskazał, że odsetki od pożyczki związanej z zakupem nieruchomości, które zostały naliczone do dnia przyjęcia środka trwałego do używania powiększają wartość początkową środka trwałego.

Podsumowując, możliwość zaliczenia prowizji za aranżację kredytu oraz prowizji od kredytu za dostępność do pośrednich kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej kredyt przeznaczony jest na finansowanie wydatków stanowiących wartość początkową środka trwałego potwierdza chociażby ten fragment analizowanego przepisu (art. 16g ust. 4 ustawy o CIT), w którym ustawodawca wyłączył z kosztów wytworzenia: koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetek od pożyczek/kredytów i prowizji (z wyjątkiem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania). Oznacza to, że podatnik ma obowiązek wykazać w swoim systemie rachunkowości, możliwość jednoznacznego powiązania źródeł finansowania oraz transakcji z procesem wytworzenia lub nabycia środka trwałego i nie mogą to być koszty (np. wydatki) identyfikowane ogólnie z kosztami zarządu czy też kosztami operacyjnymi i kosztami operacji finansowych (ze wskazanym wyjątkiem).

Mając powyższe na uwadze Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko DKIS, że wydatki dotyczące prowizji za aranżację kredytu oraz za jego dostępność w części przeznaczonej na zakup lub wytworzenie środka trwałego, są ściśle związane z wytworzeniem bądź zakupem środka trwałego jakim jest opisane we wniosku finansowanie programu inwestycyjnego. Trafnie uznał Organ, że bez uzyskania kredytu bankowego nie doszłoby bowiem do ich zrealizowania.

W związku z powyższym, należy podzielić stanowisko Organu, że wartość poniesionych wydatków na: prowizję za aranżację kredytu oraz prowizję od kredytu za dostępność (w części, w jakiej kredyt przeznaczony jest na finansowanie wydatków stanowiących wartość początkową środka trwałego) – mają bezpośredni związek z realizowaną przez Spółkę działalnością inwestycyjną i wydatki te są niezbędne dla dalszych prac dotyczących prowadzeniu działalności gospodarczej w branży telekomunikacyjnej. W związku z powyższym, ww. koszty zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 i 4 ustawy o CIT, zwiększają wartość początkową środka trwałego wytworzonego bądź zakupionego w ramach Inwestycji i podlegają rozliczeniu poprzez odpisy amortyzacyjne.

Mając powyższe na uwadze zarzut naruszenia prawa materialnego pod postacią art. 16g ust. 3 i 4 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz art. 15 ust. 6 ustawy o CIT należy uznać za chybiony.

Nie stwierdzając zatem, aby Organy naruszyły prawo materialne, bądź procedurę podatkową w stopniu uzasadniającym uchylenie Zaskarżonej interpretacji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.