Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2245/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Izabela Dalkowska-Jóźwiak, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1279/19 w sprawie ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. N. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1279/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję w sprawie ze skargi P. N. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 marca 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r.

1.2. Decyzją z 27 marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") z 4 grudnia 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego z F. sp. z o.o. (dalej: "Spółka") jako prezesa zarządu za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Skarżący, na powyższą decyzję, wniósł skargę.

W przedmiotowej sprawie, jeszcze przed wszczęciem postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 22 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2911/17 uchylił decyzję wymiarową DIAS z 4 lipca 2017 r. Od wyroku tego zarówno spółka jak i DIAS wywiedli skargi kasacyjne. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko, które jest już ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że wniesienie skargi do sądu na ostateczną decyzję określająca wysokość zobowiązania podatkowego za zaległości, z tytułu których orzeczono o odpowiedzialności osoby trzeciej nie stanowi zagadnienia wstępnego. Nie stanowi więc podstawy do zawieszenia postępowania. Dopóki taka decyzja pozostaje w obrocie prawnym nie występują przeszkody w prowadzeniu postępowania wobec osoby trzeciej. Natomiast w rozpoznawanej sprawie doszło do uchylenia decyzji wymiarowej, na osi czasu to uchylenie miało miejsce jeszcze przed orzeczeniem o odpowiedzialności skarżącego.

W ocenie Sądu pierwszej instancji odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, subsydiarny, posiłkowy. Odpowiedzialność ta ma również charakter następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Akcesoryjny charakter odpowiedzialności osób trzecich skutkuje tym, że w przypadku uchylenia lub zmiany decyzji określającej należność podatnika, płatnika, inkasenta, rzutuje to w sposób bezpośredni na poprawność wydanego rozstrzygnięcia w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej (zob. wyrok NSA z 20 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1556/16). Postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej może zostać wszczęte po doręczeniu decyzji określonych w art. 108 § 2 o.p., bez względu na to, czy uzyskały one przymiot ostateczności. Jednakże ustawodawca podatkowy, z uwagi na fakt, że treść tych decyzji ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej, uzależnił możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej od ostateczności tych decyzji, co wynika z art. 201 § 1a o.p. Zdaniem Sądu, w tych szczególnych okolicznościach, kiedy decyzja wymiarowa DIAS została uchylona przed orzeczeniem o odpowiedzialności skarżącego, organ podatkowy działając na podstawie art. 201 § 1a o.p. w zw. z art. 152 p.p.s.a. zobligowany był do zawieszenia postępowania. W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję, uznając, że w pierwszej kolejności w sprawie konieczne jest bowiem rozstrzygniecie przez NSA w przedmiocie decyzji wymiarowej uchylonej przez Sąd pierwszej instancji, która to decyzja stanowiła z kolei podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego.

1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz rozpoznanie skargi w następstwie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona a także oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art.174 pkt 2 p.p.s.a., a mianowicie:

1) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art.152 p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r., poz.900 z późn.zm., dalej: "o.p.") poprzez niezasadne zastosowanie w sprawie, będące efektem wadliwej rozszerzającej wykładni przepisu art. 152 p.p.s.a. przejawiającej się w uznaniu, że nieprawomocne uchylenie przez WSA decyzji organu odwoławczego z dnia 4 lipca 2017 r. (tzw. decyzji wymiarowej) wywołało skutek w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w ten sposób, iż pozbawiło tę decyzję jakichkolwiek skutków prawnych, a tym samym powinno stanowić przyczyne do zawieszenia (w trybie art. 201 § 1a o.p.) przez organ odwoławczy postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, podczas gdy dokonanie prawidłowej wykładni przepisu art.152 p.p.s.a. powinno doprowadzić Sąd do konkluzji, iż nieprawomocne uchylenie przez WSA decyzji z 4 lipca 2017 r. (tzw. decyzji wymiarowej) nie pozbawia tejże decyzji skutków prawnych w zakresie przymiotu ostateczności ani nie stanowi przeszkody do prowadzenia postępowania podatkowego przez organ odwoławczy w sprawie dotyczącej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. W efekcie powyższej konkluzji, Sąd powinien wykluczyć możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz wydać kierunkowo odmienne rozstrzygnięcie tj. oddalić skargę, co tym samym przesądza o istotnym wpływie powyższego uchybienia na wynik sprawy.

2) art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a., w zw. z art.152 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Sąd uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami to jest w sposób niejasny i wewnętrznie sprzeczny co przejawia się z jednej strony w utożsamianiu z ugruntowanym w orzecznictwie sądowym iż dopóki decyzja wymiarowa pozostaje w obrocie prawnym, nie występują przeszkody w prowadzeniu postępowania wobec osoby trzeciej (str.8 uzasadnienia wyroku) a z drugiej strony na uznaniu, iż uchylenie decyzji wymiarowej spowodowało, że na dzień orzekania o odpowiedzialności, istniały uzasadnione wątpliwości, co do prawidłowości decyzji wymiarowej a więc zakresu odpowiedzialności skarżącego, w efekcie czego organ podatkowy zobligowany był do zawieszenia postępowania (str.10 uzasadnienia wyroku). Tymczasem dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, powinno doprowadzić Sąd do konkluzji, iż istnienie uzasadnionych wątpliwości co prawidłowości decyzji wymiarowej, w zestawieniu z przymiotem ostateczności tejże decyzji wymiarowej oraz w zestawieniu z nieprawomocnym uchyleniem tejże decyzji, nie daje podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W konsekwencji Sąd nie powinien dopatrzyć się jakiegokolwiek uchybienia proceduralnego wydanej decyzji, co powinno skutkować wydaniem przez Sąd kierunkowo odmiennego rozstrzygnięcia tj. oddaleniem skargi.

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art.133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami, to jest z pominięciem jasnych i czytelnych wskazań dla organu podatkowego co do dalszego postępowania, co przejawia się w zajęciu stanowiska, iż wydanie orzeczenia ostatecznego przez organ odwoławczy było przedwczesne i organ ten powinien zawiesić postępowanie do czasu wypowiedzenia się w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny co jest niejasne i niezrozumiałe dla organu odwoławczego w kontekście innej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, gdzie WSA argumentuje, iż skoro brak decyzji ostatecznej (tzw. wymiarowej) stanowi przeszkodę kontynuowania postępowania, to tym bardziej uchylenie takiej decyzji, nawet nieprawomocne, powinno obligować organ do wstrzymania się z przenoszeniem odpowiedzialności z takiej decyzji. Powyższe stanowisko Sądu, kwestionujące legalność działań organów podatkowych w szerokim ujęciu tj. negujące również prawidłowość działań organu pierwszej instancji jest niezrozumiałe w kontekście wydanego rozstrzygnięcia, eliminującego z obrotu prawnego jedynie decyzję drugoinstancyjną i nie daje organowi podatkowemu możliwości prawidłowego zastosowania się do wydanego rozstrzygnięcia w świetle zasady określonej w art.153 p.p.s.a.

4) art.134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art.152 p.p.s.a. poprzez przekroczenie granic rozstrzyganej sprawy będące skutkiem utożsamiania wątpliwości co do prawidłowości decyzji wymiarowej z przeszkodą uniemożliwiającą orzekanie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości wynikające z ostatecznej decyzji wymiarowej, co przejawia się w wadliwym uzależnieniu przez Sąd możliwości orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej od uprzedniego zajęcia stanowiska przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie, której przedmiotem jest kontrola prawidłowości decyzji wymiarowej. Dokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, z zachowaniem granic rozpatrywanej sprawy, powinna doprowadzić Sąd do wniosku, iż nieprawomocne uchylenie decyzji wymiarowej nie pozbawiło tejże decyzji przymiotu ostateczności a tym samym nie stanowi przeszkody w orzekaniu o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W konsekwencji - uwzględniając fakt, iż pozostałe podnoszone przez Stronę zarzuty Sąd uznał za niezasadne - wykluczając przeszkodę w prowadzeniu postępowania podatkowego, Sąd powinien wydać kierunkowo odmienne rozstrzygnięcie, co samoistnie przesądza o istotnym wpływie powyższego uchybienia na wynik sprawy.

5) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art.133 § 1 p.p.s.a., art.141 § 4 p.p.s.a., art.152 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, oraz w zw. z art. 201 § 1a, art.107 § 1 i art.108 § 2 o.p. poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, będącej efektem błędnej wykładni art. 152 p.p.s.a. oraz art. 201 § 1a, przejawiającej się w uznaniu, że w sprawie wystąpiła przeszkoda w prowadzeniu postępowania podatkowego z zakresu orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej a organ odwoławczy wydając przedwcześnie swoją decyzję w tym zakresie (bez uprzedniego zawieszenia postępowania podatkowego w trybie art. 201 § 1a o.p.) naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych, co skutkowało bezzasadnym zastosowaniem przez Sąd przepisu art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w warunkach przedmiotowej sprawy, podczas gdy dokonując prawidłowej oceny okoliczności stanu faktycznego w jakim została wydana decyzja organu odwoławczego, Sąd nie powinien dopatrzyć się wystąpienia przeszkody w prowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej a co za tym idzie naruszenia obowiązku zawieszenia postępowania odwoławczego, jak również naruszenia przez organ zasady zaufania do organów podatkowych w stopniu wskazującym na możliwość istotnego wpływu na wynik sprawy. W efekcie Sąd powinien wykluczyć ewentualność zastosowania w sprawie przepisu art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a., i wydać kierunkowo odmienne rozstrzygnięcie tj. oddalić skargę co tym samym uzasadnia istotny wpływ uchybienia na wynik sprawy.

6) art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), poprzez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania przez Sąd błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, przejawiającej się w wadliwym uznaniu, iż organy podatkowe dopuściły się kwalifikowanego (tj. mającego istotny wpływ na wynik sprawy) naruszenia przepisów ordynacji podatkowej w tym zasady zaufania do organów podatkowych, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, powinno doprowadzić Sąd do wniosku, iż organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji wykluczało to możliwość zastosowania dyspozycji art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. a tym samym powinno stanowić dla Sądu podstawę do wydania odmiennego rozstrzygnięcia i oddalenia skargi.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

3.3. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.4. Spornym zagadnieniem w rozpatrywanej sprawie było, czy nieprawomocne uchylenie decyzji wymiarowej wydanej w stosunku do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wojewódzki sąd administracyjny, pozwala na wydanie w stosunku do jej wspólników decyzji o ich odpowiedzialności jako osób trzecich.

Istotnym przy rozstrzyganiu zasadności zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej była odpowiedź na pytanie, jakie skutki prawne dla postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich ma uchylenie decyzji wymiarowej wydanej wobec podatnika w świetle dyspozycji wynikającej z art. 152 § 1 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej. Przepis ten ma przede wszystkim na celu zabezpieczenie interesów strony przed negatywnymi działaniami organów podatkowych do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy. Może on jednak mieć również wpływ na prawa lub obowiązki stron w innym postępowaniu, jeżeli są one uzależnione od uzyskania przez uchyloną decyzję przymiotu ostateczności. Problematyka wpływu regulacji zawartej w art. 152 § 1 p.p.s.a. na bieg innych postępowań, była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 27 września 2022 r., sygn. akt III FSK 3657/21, którego argumentację skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i wykorzysta w dalszej części uzasadnienia.

Brak możliwości wywołania skutków prawnych przez uchylany akt stanowi szerszy zakres ochrony strony, aniżeli wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu. Wstrzymanie wykonania aktu odnosić się może jedynie do takich, które mogą wykonaniu podlegać. "Wykonalność" należy rozumieć, jako możliwość doprowadzenia w sposób dobrowolny lub pod przymusem egzekucji do stanu, który został opisany w rozstrzygnięciu danego aktu (por. postanowienie NSA z 9 marca 2021 r., sygn. akt II OZ 130/21). Regulacja zawarta w art. 152 § 1 p.p.s.a. odnosi się jednak do wszelkich uchylanych aktów, czyli również takich, które nie podlegają wykonaniu. Ustawodawca nie ograniczył bowiem stosowania tego przepisu, jedynie do aktów, które podlegają wykonaniu, czy to poprzez odesłanie do art. 61 § 3 p.p.s.a., czy też poprzez użycie sformułowania "nie podlega wykonaniu". W takim zaś przypadku uznać należy, że po uchyleniu rozstrzygnięcia organu podatkowego, które nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej, przepis art. 152 § 1 p.p.s.a. również znajduje zastosowanie. W konsekwencji przyjąć należy, że zwrot normatywny "nie wywołuje skutków prawnych" zawarty w tym przepisie jest szerszy, aniżeli użyty w art. 61 § 3 p.p.s.a. i prowadzi do skutków dalej idących niż tylko wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu.

3.5. Warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich, w sytuacji, gdy zakres ich odpowiedzialności wynika z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatnika, jest uzyskanie przez taką decyzję przymiotu ostateczności. Wynika to z art. 201 § 1a o.p., który stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2, stanie się ostateczna (z wyjątkami nie mającymi zastosowania w niniejszej sprawie). Przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek zawieszenia postępowania podatkowego i nie pozostawia w tym zakresie żadnego luzu decyzyjnego. Mamy w tym przypadku do czynienia z obligatoryjnym zawieszeniem postępowania z urzędu. Naruszenie tego obowiązku prowadzić musi do uznania, że decyzja kończąca postępowanie podatkowe dotknięta jest wadliwością, powodującą konieczność jej uchylenia, gdyż została wydana przedwcześnie. Istniała bowiem obiektywna przeszkoda procesowa w kontynuowaniu postępowania zmierzającego do jej wydania. Jeżeli z woli ustawodawcy postępowanie podatkowe powinno zostać wstrzymane na skutek enumeratywnie wymienionych przeszkód w jego prowadzeniu, organ podatkowy powinien się wstrzymać z zakończeniem postępowaniem i może je kontynuować dopiero po ustaniu takiej przeszkody. W przeciwnym wypadku musi liczyć się z konsekwencją w postaci uchylenia wydanej decyzji.

Decyzja ostateczna wywołuje co do zasady skutki prawne w sprawie w której została wydana, gdyż prowadzi do jej zakończenia, konkretyzując prawa lub obowiązki strony takiego postępowania. Decyzja taka może również podlegać przymusowemu wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym. Niekiedy jednak skutki prawne związane z uzyskaniem przez decyzję przymiotu "ostateczności", wykraczają poza ramy postępowania w którym została wydana. Przykładem takiej sytuacji jest możliwość orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, co może nastąpić dopiero wówczas, gdy decyzja wymiarowa wydana w stosunku do podatnika będzie ostateczna. W tym kontekście można stwierdzić, że decyzja ostateczna wywołuje skutki prawne poza postępowaniem w którym została wydana i pozwalają one na zakończenie postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie można zatem uznać, że jedynym skutkiem uzyskania przez decyzję przymiotu ostateczności, jest jedynie możliwość prowadzenia egzekucji administracyjnej wobec podatnika, lecz należy potraktować go szerzej. W przypadku wpływu rozstrzygnięcia zawartego w takiej decyzji na postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, skutek ten sprowadzał się będzie do możliwości zakończenia takiego postępowania oraz przesądzenia, że wysokość zaległości podatkowej została już ostatecznie ukształtowana i można w takim wymiarze orzec o odpowiedzialności osoby trzeciej.

3.6. W przypadku nieprawomocnego uchylenia decyzji ostatecznej przez wojewódzki sąd administracyjny, nie wywołuje ona skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się takiego wyroku (art. 152 § 1 p.p.s.a.). Przy szerokim rozumieniu zwrotu normatywnego "nie wywołuje skutków prawnych", co zostało wyżej zaprezentowane, wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego spowodowało, że stanowisko zaprezentowane w uchylonej decyzji zostało podważone. Tym samym organ podatkowy prowadzący postępowanie wobec skarżącego, nie mógł stwierdzić, że ponosi on odpowiedzialność w takim zakresie, jaki wynikał z uchylonych decyzji wymiarowych. Do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowo-administracyjnego, uchylona decyzja nie wywołuje skutków prawnych, jakie ustawodawca wiąże z wydaniem decyzji ostatecznej. W realiach rozpatrywanej sprawy, powodowało to konieczność zawieszenia postępowania w oparciu o regulację przewidzianą w art. 201 § 1a o.p.

W konsekwencji należy uznać zarzuty naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art.152 p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1a, art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art.133 § 1 p.p.s.a., art.141 § 4 p.p.s.a., art.152 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, oraz w zw. z art. 201 § 1a, art.107 § 1 i art.108 § 2 o.p., art.134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art.152 p.p.s.a. za nieuzasadnione.

3.7. Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego, orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Sławomir Presnarowicz Anna Dalkowska Mirella Łent