Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 934/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2025-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 934/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 stycznia 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędziowie: WSA Grzegorz Karcz, WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2025 r., sprawy ze skargi N. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 17 września 2024 r. nr SKO.Pod/4140/1116/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 1.036 zł (tysiąc trzydzieści sześć złotych).


UZASADNIENIE

Burmistrz Miasta Chrzanowa decyzją z 4 września 2023 r. ustalił N. J. wysokość podatku od nieruchomości za rok 2022 w kwocie 2970 zł. Podatkiem objęto nieruchomość przy ul. [...] w P. opodatkowując w okresie od września do grudnia 2022 r.:

grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1931 m2,

budynek mieszkalny zajęty na działalnością gospodarczą o pow. użytkowej 224 m2,

budynek pozostały związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 68 m2.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano w szczególności, że Podatnik 2 marca 2023 r., odpowiadając na wezwanie organu podatkowego, złożył informację o nieruchomościach i obiektach budowalnych, w której zgłoszono nabycie w dniu 29 sierpnia 2022 r. ww. nieruchomości położonej w P. Skarżący wykazał do opodatkowania: grunty pozostałe o pow. 504 m2, budynki mieszkalne lub ich części o pow. użytkowej 224 m2, budynki pozostałe o pow. użytkowej 68 m2, grunty orne klasy IVa o pow. 0,1472 ha. Organ podatkowy wyjaśnił, że Podatnik błędnie zadeklarował do opodatkowania posiadane nieruchomości wykazując, iż nie są związane z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą. W ocenie organu, okoliczności stanu faktycznego wskazują na zajęcie całej nieruchomości na działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.), dalej jako "u.p.o.l.". Została zatem spełniona przesłanka, aby całą nieruchomość, w tym budynek mieszkalny, nabytą w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, opodatkować wyższymi stawkami podatku od nieruchomości.

Po rozpatrzeniu odwołania Podatnika, decyzją z 17 września 2024 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Kolegium podało, że przedmiotem niniejszego postępowania jest ustalenie Skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2022 r.

Przedstawiając dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, Kolegium podało, że Podatnik w 2022 r. był właścicielem nieruchomości przy ul. [...] w P. obejmującej działkę nr [...] o powierzchni 0,1931 ha oraz budynek mieszkalny, budynek gospodarczy - stodoła, blaszany garaż. Zgodnie z danymi z ewidencji gruntów w skład ww. działki wchodzą grunty sklasyfikowane jako grunty orne klasy RIVa o pow. 0,1152 ha, sady klasy S-RIVa o pow. 0,0275 ha oraz tereny mieszkaniowe B o pow. 0,0504 ha. Podatnik w złożonej 2 marca 2023 r. informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych wykazał do opodatkowania od dnia 1 września 2022 r.: grunty pozostałe o pow. 504 m2, budynki mieszkalne lub ich części o pow. użytkowej 224 m2, budynki pozostałe o pow. użytkowej 68 m2, grunty orne klasy IVa o pow. 0,1472 ha.

Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez Podatnika 29 sierpnia 2022 r. w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej, z zamiarem jej odsprzedaży. Skarżący 6 grudnia 2022 r. zbył ww. nieruchomość.

Kolegium podało, że zgodnie z danymi zawartymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Podatnik jest przedsiębiorcą, który od sierpnia 2018 r. prowadzi pod firmą N. działalność gospodarczą, między innymi w zakresie: pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Z dokonanych przez organ I instancji ustaleń wynika, że przedmiotowa nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych. W toku postępowania wyjaśniającego Podatnik oświadczył, że cała nieruchomość została zaksięgowana w księdze przychodów i rozchodów jako towar handlowy oraz nie jest środkiem trwałym według art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik oświadczył, że na gruntach rolnych i sadu nie jest prowadzona działalność gospodarcza, a budynek mieszkalny pełni funkcję mieszkalną i wraz z gruntami z nim związanymi nie może być zaliczony do przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie Strony ze względów ekonomicznych jakimi są m.in. wysokie opłaty eksploatacyjne nieruchomości, wykorzystanie budynku mieszkalnego na cele prowadzenia działalności gospodarczej wprowadziłoby firmę w straty. Według Podatnika, aby dokonać opodatkowania najwyższą stawką od nieruchomości konieczny jest fakt prowadzenia na niej/w niej działalności gospodarczej, która w tym przypadku nie jest tam prowadzona i nie ma żadnych przesłanek stwierdzających prowadzenie działalności gospodarczej na terenie nieruchomości. Nieruchomość jest przeznaczona do odsprzedaży, a wydatki na zakup nieruchomości, tj. cena wynikająca z aktu notarialnego, jak i inne uboczne koszty związane z nabyciem (np. taksa notarialna, podatek PCC, opłata dla pośrednika nieruchomości, opłata za wpis w księdze wieczystej) ujmowane są w całości w kosztach uzyskania przychodu. Niezależnie od powyższego, Podatnik zakwestionował także możliwość opodatkowania budynku niemieszkalnego, który, w jego ocenie, "nie kwalifikuje się już jako budynek, a jako ruina ze względu na zły stan techniczny". Strona wyjaśniała, że dach w przeważającej części jest uszkodzony nieodwracalnie, posiada liczne ubytki, uginającą się połać dachu oraz zgniłe deski i drewno, z którego zbudowany jest ten budynek.

Kolegium wskazało, że z ustaleń organu I instancji wynika również, iż w budynku mieszkalnym nie ma zameldowanych żadnych osób na pobyt stały lub czasowy.

Organ odwoławczy zaznaczył, że kwestią sporą w sprawie jest kwestia czy należąca do Podatnika nieruchomość (grunt oraz budynki) podlega opodatkowaniu najwyższą stawką podatku właściwą dla części gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto weryfikacji wymaga możliwość opodatkowania budynku gospodarczego, który zdaniem Podatnika ze względu na stan techniczny nie spełnia warunków uznania go za budynek w rozumieniu u.p.o.l..

Po zacytowaniu szeregu przepisów zawartych w u.p.o.l., jak również w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, istotnych z punktu widzenia wydanego rozstrzygnięcia, Kolegium stwierdziło, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że budynek gospodarczy, pomimo złego stanu technicznego konstrukcji dachu i jego poszycia, posiada wszystkie cechy warunkujące uznanie go za budynek w rozumieniu zacytowanych przez organ przepisów. Definicja budynku odwołuje się do istnienia poszczególnych elementów budynku, a nie do ich stanu technicznego. Zdaniem Kolegium ww. obiekt budowlany jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada dach i fundamenty, na których spoczywa konstrukcja obiektu. SKO stwierdziło, że okoliczności podnoszone w odwołaniu nie mogą prowadzić do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sam stan techniczny budynku zasadniczo nie jest przeszkodą do opodatkowania tego budynku podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z obowiązującą linią orzecznictwa obiekt budowlany, mieszczący się w definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., pozostaje budynkiem w rozumieniu przepisów tej ustawy nawet wówczas, gdy ze względów technicznych, prawnych, czy faktycznych, nie jest i nie może być wykorzystywany, w tym zgodnie z jego przeznaczeniem. Jedynie w przypadku budynków związanych z działalnością gospodarczą zastrzega się (w definicji), że budynek nie jest związany z działalnością (ale pozostaje przedmiotem opodatkowania) jeżeli została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego o nakazie rozbiórki, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy Prawo budowlane lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie, której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. W rozpatrywanym przypadku sporny budynek gospodarczy istnieje faktycznie oraz nie została wydana w stosunku do niego decyzja o rozbiórce.

Dalej Kolegium wyjaśniło, że co do zasady budynki o charakterze mieszkalnym, w tym również będące w posiadaniu przedsiębiorcy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki jak dla budynków lub ich części mieszkalnych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.). Wyjątek zawiera art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zgodnie z którym, wyższa stawka podatku dotyczy budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części, zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zgodnie z utrwaloną wykładnią przepisów u.p.o.l. podatek od nieruchomości jest podatkiem od majątku. Konstrukcja przepisów ustawy wskazuje, że ustawodawca uznał, iż majątek, który związany jest z działalnością gospodarczą, powinien być opodatkowany w sposób bardziej restrykcyjny niż majątek, który związku z taką działalnością nie wykazuje. Zróżnicowanie stawek podatku od nieruchomości pozostaje w związku z celami, którym służy majątek nieruchomy znajdujący się we władaniu podatnika. Kolegium wskazało w związku z tym, że Podatnik posiada status przedsiębiorcy i dla zastosowania właściwej stawki podatku od nieruchomości kluczowe znaczenie będzie miał zatem rodzaj prowadzonej przez Stronę działalności, a tym samym znaczenie lokalu mieszkalnego w osiągnięciu efektów tej działalności czyli zysku. Zgodnie z danymi z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie między innymi: wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi, kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Aktywność Skarżącego jako przedsiębiorcy obejmuje wyłącznie prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. (działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców). Prowadzona przez Stronę działalność gospodarcza ma charakter zorganizowany, zarobkowy i ciągły. Ponadto znajdująca się w aktach sprawy umowa z 29 sierpnia 2022 r. potwierdza, że cała przedmiotowa nieruchomość została nabyta w ramach prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej, z zamiarem wykorzystania nieruchomości w ramach tej działalności. W toku postępowania Strona wyjaśniła, że nabyła nieruchomość z zamiarem jej dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przedmiotowa nieruchomość na potrzeby podatku dochodowego została ujęta w księgach przychodów i rozchodów jako towar. Nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych przedsiębiorcy. Wydatki poniesione na zakup gruntu i budynków, ich remont i porządkowanie były ujmowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Kolegium podało, że w sprawie niesporne jest, iż Podatnik nabył stanowiące przedmiot opodatkowania grunty orne i grunty nierolne, budynek mieszkalny i budynek gospodarczy w ramach działalności gospodarczej i wszystkie te nieruchomości są traktowane jako towar handlowy, tj. przeznaczony na sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe wpisuje się również w zakres prowadzonej działalności gospodarczej Podatnika, która obejmuje m.in. działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Tym samym, stanowiący przedmiot opodatkowania budynek mieszkalny nie służył w 2022 roku zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych i bytowych Podatnika lub potrzeb mieszkaniowych innych osób (np. najemcy).

Zdaniem SKO w Krakowie cała nieruchomość przy ul. [...] w P., w tym grunty orne oraz budynek mieszkalny, były w 2022 roku przedmiotem obrotu w prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej, a zostały nabyte z zamiarem wygenerowania zysku z odsprzedaży. Przeprowadzone przez Skarżącego transakcje dotyczące nieruchomości w sposób bezpośredni wpisują się w przedmiot prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej. Skarżący w sposób ewidentny używał przedmiotowych budynków i gruntów w prowadzonej działalności gospodarczej do realizacji celów i istoty tej działalności. Związanie tak wykorzystywanej nieruchomości z działalnością gospodarczą Podatnika jest więc oczywiste. W opisanej sytuacji grunty pozostałe (tereny mieszkaniowe B) o pow. 504 m2 i budynek gospodarczy o pow. użytkowej 68 m2 należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a grunty orne klasy IVa o pow. 0,1472 ha i budynek mieszkalny o pow. użytkowej 224 m2 za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej Podatnika, mimo iż nie ma On swojej siedziby na terenie nieruchomości.

Kolegium wyjaśniło, że budynek mieszkalny, może zostać uznany za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co uzasadnia zastosowanie stawek podatkowych przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., jeżeli bezpośrednio lub pośrednio służy lub może służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreśliło, że ustawodawca w powyższym przepisie użył sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", nie zaś "w których prowadzona jest działalność gospodarcza". Nie zawsze przedsiębiorca do osiągnięcia efektów swojej działalności będzie musiał "fizycznie" wykorzystywać składniki swojego majątku. O spełnieniu dyspozycji z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. należy bowiem mówić, gdy budynek wykorzystywany jest do prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika-przedsiębiorcę, gdy przy wykorzystaniu tego budynku przedsiębiorca realizuje swoje cele gospodarcze, gdy budynek mieszkalny jest niezbędny do realizacji tych celów, gdy jest elementem przedsiębiorstwa, gdy przedsiębiorca wykorzystuje go i używa do osiągania efektów działalności, czyli do osiągania zysku. Jeżeli rodzaj danej działalności za tym przemawia, składniki takie będą wykorzystywane przez niego w sposób pośredni do prowadzenia działalności gospodarczej. Budynek będzie składnikiem majątku podatnika, który ma w założeniu przynosić podatnikowi przychód z prowadzonej działalności, a zatem zostaje zajęty na taką działalność. Nie jest natomiast konieczne, aby w budynku mieszkalnym była wykonywana jakaś działalność gospodarcza. Zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej zaistnieje nie tylko wtedy, gdy podatnik-przedsiębiorca wprost zajmie budynek mieszkalny na swoją działalność, np. przeznaczając go na biuro, ale także wtedy, gdy podatnik taki z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności będzie pośrednio wykorzystywał budynek mieszkalny do prowadzenia tej działalności, właśnie tak, jak w ustalonym, niespornym stanie faktycznym, nabywając i zbywając go w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Na tym przecież polega prowadzenie działalności gospodarczej przez Skarżącego, na nabywaniu i zbywaniu nieruchomości, w tym budynków mieszkalnych. Jest to istotą tej działalności. Zbywanie takich budynków będzie źródłem przychodów właściciela nieruchomości. Kolegium stwierdziło, że powyższe uwagi odnoszą się również do użytków rolnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - przeznaczonych do realizacji gospodarczych celów przedsiębiorcy.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Skarżący opodatkowane nieruchomości wykorzystywał w ramach swojej działalności gospodarczej dla uzyskania przychodu. Uzasadnia to opodatkowanie stawką właściwą dla działalności gospodarczej określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b u.p.o.l.

W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na decyzję SKO w Krakowie z 17 września 2024 r., Skarżący zarzucił naruszenie:

1. Przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 191 zw. z art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p., polegające na niewyczerpującej, dowolnej i błędnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i ustaleniu okoliczności stanu faktycznego w sposób sprzeczny z przeprowadzonymi dowodami, w szczególności pisemnymi wyjaśnieniami Skarżącego, a w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie przez organ, że przedmiotowa nieruchomość Skarżącego zajęta jest na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej i winna zostać opodatkowana najwyższą stawką podatku od nieruchomości zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b u.p.o.l.;

- art. 21 § 3 w zw. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza Miasta Chrzanowa z 4 września 2023 r., podczas gdy w niniejszej sprawie brak było podstaw do ustalenia podatku od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b u.p.o.l.

2. Przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i 2 lit. b u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące nieprawidłowym przyjęciem przez organ, że przedmiotowa nieruchomość Skarżącego związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej i winna zostać opodatkowana najwyższą stawką podatku od nieruchomości zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b u.p.o.l.

W związku z powyższymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę, SKO w Krakowie wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zawarte w niej zarzuty są uzasadnione.

Spór w sprawie koncentruje się wokół odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że nabyta przez Skarżącego 29 sierpnia 2022 r. nieruchomość, w tym budynek mieszkalny, powinna zostać opodatkowana najwyższą stawką podatku od nieruchomości określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b u.p.o.l..

W kwestii opodatkowania nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą Sąd zwraca uwagę, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazano, że przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Gramatyczna wykładnia ostatniego z zacytowanych przepisów wskazuje, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje bowiem tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taka wykładnia wskazanego przepisu została jednak zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15 uznał, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Uzupełnieniem tego wyroku jest wyrok z 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19, w którym to orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której, o zastosowaniu wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. TK uznał, że zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Sąd za zasadne uznał przywołać w tym miejscu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 898/21 (dostępny, tak jak inne orzeczenia powołane w uzasadnieniu, na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym wskazano, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związane z tą działalnością. Natomiast w wyroku z 6 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 260/23, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym prawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l. O ile zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można uznać za równoznaczne ze związaniem tego gruntu z działalnością gospodarczą, o tyle związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd podziela przy tym rozumienie zwrotu związania z działalnością gospodarczą przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21: "Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności, gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenie działalności gospodarczej lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. znaczeniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej".

W świetle powyższych uwag, Sąd stwierdza, że z okoliczności faktycznych sprawy – tj. przymiotu przedsiębiorcy, prowadzenia w 2022 r. przez Skarżącego działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, jak również z zapisów w aktach notarialnych dotyczących nabycia i sprzedaży przedmiotowej nieruchomości – bezspornie wynika, że nabyta przez Skarżącego nieruchomość wykazuje związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Związek ten można wręcz określić jako "ścisły", albowiem nabycie, a następnie (w stanie faktycznym sprawy - w krótkim odstępie czasu) zbycie nieruchomości, jest istotą prowadzonej przez Podatnika działalności. Przedmiotowa nieruchomość stanowiła w istocie "towar handlowy", nabyty z założeniem, że będzie on przedmiotem obrotu gospodarczego. W tym zakresie towar taki wykazuje związek z prowadzoną przez Skarżącego działalnością, w ramach której został sprzedany.

W związku z tym, odnosząc się w pierwszej kolejności, do kwestii opodatkowania budynku gospodarczego, Sąd stwierdza, że organy w prawidłowy sposób przyjęły, że budynek ten, mimo złego stanu technicznego dachu, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek określonych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2022 r.), określenie budynek oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Przepis ten doprecyzowuje określony w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przedmiot opodatkowania. Sąd podziela stanowisko wynikające z orzecznictwa sadów administracyjnych, że ustawowa definicja budynku nie uwzględnia stanu technicznego budynku. Obiekt budowlany, mieszczący się w definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., pozostaje budynkiem w rozumieniu przepisów tej ustawy nawet wówczas, gdy ze względów technicznych, prawnych, czy faktycznych, nie jest i nie może być wykorzystywany, w tym zgodnie z jego przeznaczeniem. W orzecznictwie wskazuje się również, że stan dachu, jego uszkodzenie lub częściowe usunięcie nie oznacza, że dany obiekt nie posiada dachu, a przez to przestaje być budynkiem w rozumieniu ustawy podatkowej. Dopiero obiekt całkowicie i trwale pozbawiony dachu, nieosłonięty, nieograniczony od góry przestaje być budynkiem (wyroki NSA: z 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 812/12; z 6 października 2015 r., sygn. akt II FSK 321/14; z 27 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2933/17). Wbrew więc stanowisku Skarżącego, stan techniczny dachu budynku nie ma wpływu na to, czy jest on budynkiem, czy też nie, w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Nie ulega wątpliwości, że pozbawienie istniejącego budynku dachu, a więc jednego z elementów składających się na budynek w ujęciu podatkowym, powoduje niemożność jego opodatkowania. Jednakże należy wskazać, że do momentu całkowitego usunięcia, demontażu lub rozbiórki budynek posiada dach. Stan dachu, jego uszkodzenie lub usunięcie w znacznej części nie oznacza, że dany obiekt nie posiada dachu, a przez to pozostaje być budynkiem w rozumieniu ustawy podatkowej. Jak to już zostało wcześniej wspomniane, definicja budynku odwołuje się do istnienia poszczególnych elementów budynku, a nie do ich stanu technicznego. Tak długo, jak w sensie fizycznym istnieje nieruchomość, np. nie uzyskano pozwolenia na rozbiórkę i nie zrealizowano tego pozwolenia, istnieje obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości (wyrok NSA z 11 września 2007 r., sygn. akt II FSK 959/06). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela powyższe stanowisko, wskazując, że dopóki dany obiekt spełnia ustawowe kryteria z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czyli istnieją fundamenty, ściany i dach, budynek jest opodatkowany podatkiem od nieruchomości. Obowiązek podatkowy przestaje istnieć dopiero wtedy, gdy obiekt utraci cechy konstytutywne budynku w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Natomiast stan techniczny dachu nie ma znaczenia dla oceny, czy obiekt jest budynkiem. Ubytki w poszyciu dachowym nie świadczą bowiem o braku dachu. Konstatacja organów podatkowych, że budynek gospodarczy posiada dach, jest więc prawidłowa. Sąd w pełni podziela pogląd, że "Stan dachu, jego uszkodzenie lub częściowe usunięcie nie oznacza, że dany obiekt "nie posiada dachu", a przez to przestaje być budynkiem w rozumieniu ustawy podatkowej. Dopiero obiekt całkowicie i trwale pozbawiony dachu, nieosłonięty, nieograniczony od góry przestaje być budynkiem" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 3615/21). Odnosząc się jeszcze do kwestii złego stanu technicznego budynku Sąd zaznacza także, że rozpatrywana sprawa dotyczy roku podatkowego 2022. Tymczasem począwszy od 1 stycznia 2016 r. zmianie uległ kształt definicji gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wobec usunięcia z jej treści zwrotu odnoszącego się do względów technicznych i dodania jednocześnie art. 1a ust. 2a, który w pkt 3 przewiduje nową przesłankę negatywną uniemożliwiającą zakwalifikowanie obiektu jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. W stanie prawnym obowiązującym od tej daty przesłankę negatywną względów technicznych nieruchomości zastąpiono wymogiem uzyskania ostatecznej decyzji organu nadzoru budowlanego lub górniczego w przedmiocie rozbiórki obiektu. Oznacza to, że obecnie kwestionowanie stanu technicznego budynku należy odnosić do art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. poprzez powołanie się na wydanie określonych w tym unormowaniu decyzji. Sąd wskazuje, że w toku postępowania podatkowego organy nie kwestionowały twierdzeń Skarżącego co do złego stanu technicznego dachu budynku, a jedynie nie wiązały tego stanu z możnością przypisania innej kwalifikacji aniżeli związania nieruchomości z działalnością gospodarczą. Skoro okoliczność złego stanu technicznego nie została wyszczególniona w hipotezie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ani art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., nie stanowiła ona cechy doniosłej prawnie. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednocześnie nie potwierdzał, iż Skarżący uzyskał decyzję organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, co przesądzało o braku podstaw do sięgnięcia po wyjątek od opodatkowania wskazany w art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. W powyższym zakresie ustalenia organów podatkowych oraz ich ocena prawna są prawidłowe.

Przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji, jak również decyzji ją poprzedzającej, jest natomiast kwestia opodatkowania gruntów ornych, jak również znajdującego się na przedmiotowej działce budynku mieszkalnego. Jak to już zostało wcześniej wskazane, w sprawie niesporne jest to, że Skarżący nabył stanowiącą przedmiot opodatkowania nieruchomości w ramach działalności gospodarczej i że była ona traktowana jako towar handlowy, tj. została zakupiona z przeznaczeniem do sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe wpisuje się również w profil prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej w zakresie min.: kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Sąd wskazuje, że stanowiący przedmiot opodatkowania budynek mieszkalny nie służył zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych i bytowych Podatnika, lecz był przedmiotem obrotu w prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej.

Sąd wskazuje, że co do zasady budynki o charakterze mieszkalnym, w tym również będące w posiadaniu przedsiębiorcy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki jak dla budynków lub ich części mieszkalnych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.). Należy jednak zwrócić uwagę na wyjątek zawarty w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zgodnie z którym wyższa stawka podatku dotyczy budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Regulacje te należy interpretować tak, że w art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca wyłączył budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami z definicji "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Kwestię "związania z działalnością gospodarczą" spornego budynku należy zatem wyeliminować z dalszych rozważań, gdyż nie ma ona znaczenia dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu. Zastosowanie wyższej stawki podatku do budynku mieszkalnego uzależnione jest bowiem od "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Kluczowe w związku z tym staje się odniesienie do podjętej 21 października 2024 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały o sygn. akt III FPS 2/24, w której uznano, że "budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.". We wskazanej uchwale NSA wywiódł, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. zwrotu legislacyjnego "budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Zauważył, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. ustawodawca przyjął dla budynków mieszkalnych lub ich części preferencyjną, niską stawkę opodatkowania. Wyjątkiem od tego rozwiązania jest opodatkowanie budynków mieszkalnych lub ich części "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Powierzchnie takie opodatkowane zostały maksymalną stawką, zrównaną z opodatkowaniem budynków lub ich części "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej".

Jak zaznaczył NSA, ustalając zakres znaczeniowy normatywnego wyrażenia budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, należy z jednej strony uwzględnić składową tego zwrotu, a zatem odnoszącą się do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, z drugiej zaś tę składową, która wskazuje na budynek mieszkalny lub jego część. Oznacza to zatem, że przy ustalaniu zakresu możliwych sytuacji wchodzących w zakres tak określonego zwrotu normatywnego nie można poprzestać jedynie na sformułowaniu odnoszącym się do samej działalności gospodarczej, jej prowadzenia czy wykorzystywania na tę działalność, lecz w równym stopniu uwzględnić konsekwencje przyjęcia, że w danym stanie faktycznym mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym lub jego częścią. Stąd też wynika konieczność przyznania prymatu elementowi wykorzystania (wykorzystywania) danego budynku mieszkalnego lub jego części konkretnie na realizowanie potrzeb mieszkaniowych, stanowiące wyznacznik i jednocześnie granice zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 5a ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Zdaniem składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, należało podzielić stanowisko Rzecznika Praw Obywatelskich, że odwołanie się do językowego znaczenia słowa "zająć", od którego pochodzi imiesłów przymiotnikowy "zajętych", pozwala uznać, iż zwrot ten oznacza "zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię". Przesłanka "zajęcia na prowadzenie działalności" w stosunku do pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" stanowi okoliczność faktyczną, a nie prawną. Bazując na językowym znaczeniu określenia "zajęty" (fizycznie zajmowany), zwrot ten należałoby rozumieć jako okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym (fizycznym) wykorzystywaniu (zajęciu) całości lub części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Dlatego też, w sytuacji gdy mamy do czynienia z niebudzącym wątpliwości zajęciem budynku lub jego części na cel mieszkalny (okoliczność faktyczna potwierdzająca fizyczne zajęcie powierzchni, polegające na jej zamieszkiwaniu przez najemców), nie można wysuwać dalej idącego wniosku, jakoby automatycznie prowadziło to do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej (tylko z racji pośredniego związku z tym, że podmiotem wynajmującym budynki mieszkalne lub ich części służące w istocie do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych najemców jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Inaczej mówiąc, z zajęciem budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej wynajmującego będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy w obrębie (wewnątrz) jego powierzchni wykonywane są faktycznie działania wypełniające definicję działalności gospodarczej z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236 ze zm.) lub nie jest realizowany cel mieszkaniowy, a budynek mieszkalny (jego część) pozostaje w dyspozycji przedsiębiorcy (podatnika podatku od nieruchomości), stanowiąc element jego strategii gospodarczej. W ocenie NSA, za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być zatem uznane natomiast te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Biorąc pod uwagę preferencyjne opodatkowanie lokali mieszkalnych, istotne jest bowiem to, by w budynku (lokalu) takim realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę. Ważne znaczenie ma natomiast wyjaśnienie, w jakich przypadkach sposób wykorzystywania lokali usytuowanych w budynkach, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalne, determinuje możliwość przyjęcia, że służą one "trwałemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych". Oczywiście chodzi tu o lokale wynajmowane przez podatnika będącego przedsiębiorcą.

NSA w cytowanej uchwale podkreślił przy tym, że realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych najemcy (najemcy i jego rodziny) nie należy natomiast utożsamiać z zakwaterowaniem mającym najczęściej charakter krótkotrwały i niewiążący się z podstawową funkcją budynku wyznaczoną w ewidencji gruntów i budynków. Zgodzić należy się wobec tego z tezą prezentowaną w judykaturze, że powtarzający się (w założeniu) krótkotrwały odpłatny najem lokali mieszkalnych (na dobę lub kilka dni), niezwiązany z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych najemcy i jego rodziny, zbliżony jest w istocie do świadczenia usług hotelarskich (praktyka coraz bardziej popularna w kurortach oraz miejscowościach mających znaczenie turystyczne) i w związku z tym czynność taka skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Można tu raczej mówić o rotacyjnym zakwaterowaniu, które nie stanowi realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych (podkreślenie Sądu).

Jak podkreślił NSA, jeżeli mamy do czynienia z częścią budynku mieszkalnego zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej, to bez znaczenia jest wówczas sklasyfikowanie budynku w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalnego. Podobnie traktować należy sytuację, w której podatnik - przedsiębiorca wprawdzie wzniósł budynek mieszkalny albo nabył budynek lub jego część, jednak nie dokonuje sprzedaży lokali mieszkalnych ani ich nie wynajmuje na cele zgodne z przeznaczeniem (trwałe pustostany). Budynki takie lub ich części można kwalifikować do kategorii towaru mającego na celu zabezpieczenie na przyszłość źródła przychodów, którym jest działalność gospodarcza, a brak realizacji funkcji mieszkalnych ma charakter subiektywny, stanowiąc efekt decyzji gospodarczych podatnika, element jego strategii ekonomicznej.

W myśl art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę jest związany ww. uchwałą, bowiem – zgodnie z tym przepisem – jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z treści powołanej regulacji wywodzi się moc wiążącą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, a istota tego związania oznacza, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie nie widzi natomiast podstaw ku temu, by zakwestionować stanowisko zajęte w zacytowanej uchwale, które znajduje zastosowanie także na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Sąd zaznacza, że mimo iż uchwała NSA pochodzi z 21 października 2024 r., a sprawa dotyczy podatku od nieruchomości za 2022 r., nie można przyjąć, że uchwała nie odnosi się do stanu faktycznego dotyczącego roku podatkowego, chronologicznie wcześniejszego niż wspomniane orzeczenie NSA. Uchwała NSA nie jest źródłem prawa i nie kreuje treści podatkowego stanu faktycznego, determinującego taki, a nie inny kształt powinności podatnika. W konsekwencji, nie jest tak, że dotyczy ona wyłącznie zdarzeń zaistniałych dopiero po jej podjęciu. Orzeczenie to rozstrzyga bowiem istotne zagadnienie prawne, budzące wątpliwości. Zapatrywanie NSA na rozumienie przepisu, czy przepisów prawa podatkowego, to, jaka jest kształtowana przez nie treść normy prawnej, odnosi się więc do regulacji prawnej już od momentu jej wprowadzenia. W tym sensie ma ono więc "wsteczną" moc.

W związku z tym Sąd stwierdza, że w świetle stanowiska przyjętego w powyższej uchwale, niewystarczające było dla przyjęcia, że mamy do czynienia z zajęciem budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, oparcie się przez organy podatkowe jedynie na ustaleniu, że przedmiotowa nieruchomość, w tym właśnie ww. budynek mieszkalny, została nabyta przez Skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej z zamiarem wygenerowania zysku z odsprzedaży (a więc stanowiła w istocie towar handlowy) i w krótkim okresie czasu została sprzedana. Naczelny Sąd Administracyjny w wydanej uchwale wskazał bowiem, że ustalając zakres znaczeniowy normatywnego wyrażenia budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, należy z jednej strony uwzględnić składową tego zwrotu, a zatem odnoszącą się do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, z drugiej zaś tę składową, która wskazuje na budynek mieszkalny lub jego część. Oznacza to zatem, że przy ustalaniu zakresu możliwych sytuacji wchodzących w zakres tak określonego zwrotu normatywnego nie można poprzestać jedynie na sformułowaniu odnoszącym się do samej działalności gospodarczej, jej prowadzenia czy wykorzystywania na tę działalność, lecz w równym stopniu uwzględnić konsekwencje przyjęcia, że w danym stanie faktycznym mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym lub jego częścią. Stąd też wynika konieczność przyznania prymatu elementowi wykorzystania (wykorzystywania) danego budynku mieszkalnego lub jego części konkretnie na realizowanie potrzeb mieszkaniowych, stanowiące wyznacznik i jednocześnie granice zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 5a ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Jeżeli zatem charakter czynności wykonywanych faktycznie w budynku lub jego części wskazuje, że są realizowane przez najemcę lub inną osobę podstawowe potrzeby mieszkaniowe, w przedstawionym wyżej znaczeniu, taka sytuacja nie mieści się w zakresie pojęciowym zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Sąd wskazuje w związku z tym, że zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie natomiast z art. 122 O.p., organy podatkowe są obowiązane do podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady znalazło swój wyraz w treści art. 187 § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, organy muszą kierować się regułami wynikającymi z art. 191 O.p., zawierającego zasadę swobodnej oceny dowodów. W rozpoznanej sprawie, zarówno w toku postępowania przed organem I instancji, jak i przed SKO, zabrakło analizy i ustaleń pod względem tego, czy budynek mieszkalny spełnia w rzeczywistości funkcję mieszkaniową, tj. czy służy realizowaniu potrzeb mieszkaniowych. Organy oparły się jedynie na ustaleniu, że nikt w przedmiotowym budynku nie jest zameldowany, co jak słusznie zauważył Skarżący, nie jest wystarczające do przyjęcia, że budynek posadowiony na nieruchomości nie realizował celów mieszkalnych. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale wyrażenie "trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych" czy też szerzej "realizowanie potrzeb mieszkaniowych" powinno uwzględniać uwarunkowania danego podmiotu, który staje się punktem odniesienia dla oceny realizowania z jego udziałem potrzeb mieszkaniowych. Chodzi zatem z jednej strony o potrzeby mieszkaniowe tego konkretnego podmiotu, a nie innych osób, niezależnie od istniejących relacji faktycznych, czy też powiązań prawnych. W efekcie, przez realizację potrzeb mieszkaniowych należy rozmieć rodzaj pobytu osoby fizycznej w lokalu znajdującym się w budynku sklasyfikowanym w tej części w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny, jaki cechuje się zaspokajaniem codziennych potrzeb życiowych tej osoby w mieszkaniu faktycznie zajmowanym w celu zaspokojenia potrzeb domowych, rodzinnych, zawodowych i innych w danym okresie, polegającym na nocowaniu, stołowaniu się i wypoczynku. Jeżeli zatem charakter czynności wykonywanych faktycznie w budynku lub jego części wskazuje, że są realizowane przez najemcę lub inną osobę podstawowe potrzeby mieszkaniowe, w przedstawionym wyżej znaczeniu, taka sytuacja nie mieści się w zakresie pojęciowym zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Zatem stwierdzić należy, że organy rozpoznały sprawę bez pełnego zebrania i oceny materiału dowodowego, skutkiem czego brak było analizy i ustaleń we wskazanym zakresie, przedwcześnie uznając że w odniesieniu do przedmiotowego budynku mieszkalnego powinny być zastosowane podwyższone stawki podatku od nieruchomości.

Powyższe uchybienia wskazują zatem na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W kwestii natomiast opodatkowania przedmiotowej nieruchomości w części dotyczącej gruntów rolnych, Sąd zauważa, że kluczowa jest wykładnia zacytowanego już wcześniej art. 2 ust. 2 u.p.o.l., z którego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.o.l. przez użytki rolne i lasy rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Przepisy te korespondują z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 333), a także z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 888), z których wynika odpowiednio, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, natomiast opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają lasy, rozumiane jako grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna.

Z przywołanych regulacji prawnych wynika, że grunty mogą być opodatkowane jednym z trzech podatków: od nieruchomości, rolnym lub leśnym, a zasadniczym kryterium wyboru sposobu opodatkowania jest rodzaj gruntu, na który wskazuje ewidencja gruntów i budynków. Jeżeli zatem określony grunt sklasyfikowany jest w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny (art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l.), to co do zasady nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że jest "zajęty" na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Należy podkreślić, także w świetle wcześniejszych uwag dotyczących opodatkowania znajdujących się na przedmiotowej działce budynków, że "zajęcia" użytku rolnego na prowadzenie działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., nie można utożsamiać z pojęciem gruntu "związanego" z prowadzeniem działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zatem istnienie "związku" nieruchomości gruntowej z prowadzaną działalnością gospodarczą, który w rozpoznanej sprawie jest oczywisty, nie oznacza jednak "zajęcia" tego gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku z 6 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 999/23 (Lex nr 3732703), w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, powołując się na piśmiennictwo, że o "zajęciu", o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., można mówić jedynie wtedy, gdy dany przedmiot opodatkowania faktycznie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, na którym faktycznie realizuje się czynności powodujące osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. "Zajęcie" gruntów na działalność gospodarczą oznacza rzeczywiste, obiektywne i empirycznie weryfikowalne wykorzystywanie gruntów rolnych na tę działalność, a nie tylko samo ich posiadanie albo podejmowanie pewnych czynności przygotowawczych mających za przedmiot tenże grunt. Konieczną przesłanką uznania gruntu rolnego za zajęty na potrzeby działalności gospodarczej będzie brak możliwości prowadzenia działalności rolnej. Chodzi więc o działania faktyczne na gruncie polegające na ingerencji w grunt w taki sposób, aby powodowały one zmiany w gruncie uniemożliwiające jego wykorzystanie jako grunt rolny. Ograniczenie przez prawodawcę opodatkowania użytków rolnych i lasów najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości do gruntów "zajętych" skutkuje tym, że w każdym przypadku, gdy mamy do czynienia z tą kategorią gruntów, należy ustalić ich rzeczywistą powierzchnię wykorzystywaną do celów prowadzonej działalności gospodarczej. NSA zwrócił także uwagę na orzecznictwo, w którym wskazuje się, że "związanie" gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie" gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej (wyrok NSA z 7 lutego 2024 r., III FSK 1084/23). Przez "zajęcie" gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (wyrok NSA z 12 lipca 2023 r., III FSK 1106/22).

W świetle powyższych podglądów, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, należy więc podkreślić, że o "zajęciu" użytków rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym o opodatkowaniu ich podatkiem od nieruchomości (a nie podatkiem rolnym), nie może przesądzać fakt posiadania tych gruntów przez przedsiębiorcę oraz możliwość ich wykorzystania w działalności gospodarczej tego podmiotu. Okoliczności te mogą co najwyżej wskazywać na "związanie" gruntów z działalnością gospodarczą, ale w przypadku użytków rolnych jest to niewystarczające do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości. Wymóg "zajęcia" użytków rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza bowiem fizyczne wykorzystanie tego rodzaju gruntów do prowadzonej działalności gospodarczej, a taki sposób wykorzystania gruntów rolnych przez Skarżącego ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika. O zajęciu użytków rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej w żadnym razie nie przesądza zaprzestanie prowadzenia na tych użytkach działalności rolniczej. Organy powinny były wykazać, że użytki rolne faktyczne były "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej. Wynika to z charakteru tych gruntów (użytków rolnych), które co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym, a nie podatkiem od nieruchomości. Mogą być one opodatkowane podatkiem od nieruchomości tylko wówczas i tylko w takim zakresie, w jakim są fizycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W tym zakresie organy nie dokonały prawidłowej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organy podatkowe uwzględnią ocenę prawną oraz wskazania zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku odnośnie znajdującego się na spornej nieruchomości budynku mieszkalnego oraz - uwzględniając treść uchwały podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 21 października 2024 r., sygn. III FPS 2/24 - uzupełnią w tym zakresie postępowanie dowodowe i ocenią wpływ dokonanych ustaleń na opodatkowanie przedmiotowego budynku mieszkalnego oraz związanego z nim gruntu. Uwzględnią także wyżej zaprezentowaną wykładnię art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zakresie wykazanych przez Skarżącego do opodatkowania użytków rolnych.

W tym stanie sprawy, uznając że skarga jest w części usprawiedliwiona, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji (pkt I sentencji wyroku). Wyjaśniając zakres dokonanego uchylenia (zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji), Sąd wskazuje, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest bowiem stworzenie takiego stanu, aby w obrocie prawnym nie istniał i nie funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej naruszający prawo. Ponieważ uchybienia wyżej wskazane dotyczą zarówno decyzji organu odwoławczego jak i poprzedzających ją decyzji Burmistrza z 4 września 2023 r., zasadne stało się uchylenie decyzji zarówno organu I jak i II instancji.

O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz Skarżącego kwotę 1036 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą składa się uiszczony wpis od skargi w kwocie 119 zł, wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego w kwocie 900 zł (ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit.a w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.)) oraz uiszczona opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.