Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 616/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 1,  art. 5a pkt 20,  art. 8 ust. 1,  art. 8 ust. 2 pkt 1,  art. 22 ust. 8,  art. 22k ust. 3,7
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Andrzej Cichoń SWSA Tadeusz Haberka Protokolant: starszy specjalista Aleksandra Połaczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi P. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lipca 2022 r. nr 0114-KDIT3.4011.422.2022.1.PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi P. S. (dalej Strona/ Skarżący) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ podatkowy) z dnia 12 lipca 2022 r. nr 0115-KDIT3.4011.442.2022.1.PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika następujący stan faktyczny. Strona złożyła wspólny wniosek z którego wynika, że zainteresowanymi są osoby fizyczne będące wspólnikami spółki cywilnej – dwie osoby fizyczne. Wspólnicy spółki cywilnej nabyli specjalistyczną maszynę – ładowarka kołowa [...], rok produkcji 2015 (jako środek trwały wprowadzony do ewidencji środków trwałych spółki cywilnej) o wartości 381 300 zł brutto (310 000 zł netto). Spółka cywilna, której wspólnikami są Zainteresowani, w poprzednim roku podatkowym wygenerowała przychód w wysokości przekraczającej 2.000.000 euro. Jednak odrębnie u każdego ze wspólników przychód w poprzednim roku podatkowym nie przekroczył 2.000.000 euro.

W związku z powyższym Strona zadała pytanie czy w związku z zaistniałym stanem faktycznym, wspólnikom spółki cywilnej - zainteresowanym - przysługuje uprawienie do odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22k ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128; dalej updof)?

Strona powołała się na treść art. 1, art. 5a pkt 20 i art. 22k ust. 7 updof i wskazała, że w zaistniałym stanie faktycznym, wspólnikom spółki cywilnej - Zainteresowanym - przysługuje uprawienie do odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22k ust. 7 updof. Wspólnicy spółki cywilnej będą mogli skorzystać odrębnie z uprawnienia do jednorazowej amortyzacji opisanej we wniosku maszyny nabytej na potrzeby i w związku z prowadzoną poprzez spółkę cywilną działalności gospodarczą.

1.3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Odwołano się do treści art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 8, art. 22a ust. 1 pkt 2, art. 22h ust. 1 pkt 1, art. 22h ust. 2, art. 22k ust. 7–13 updof. Wskazano też, z dniem 22 maja 2009 r. został wprowadzony na podstawie art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 69, poz. 587) przepis art. 22k ust. 3 updof. Z uzasadnienia ww. ustawy wynika, że: (...) w celu wyeliminowania wątpliwości jednoznacznie zapisano w ustawach o podatkach dochodowych, iż w przypadku spółki niemającej osobowości prawnej kwota limitu odpisów amortyzacyjnych dotyczy spółki, która zgodnie z obowiązującymi przepisami dokonuje jednorazowego odpisu amortyzacyjnego. Podkreślono, że dla skorzystania z jednorazowej amortyzacji na podstawie ww. przepisów w obowiązującym stanie prawnym jest ważne kto nabywa środki trwałe, prowadzi ich ewidencję i dokonuje odpisów amortyzacyjnych. W danym przypadku na mocy art. 24 ust. 1 updof takim podmiotem jest spółka cywilna. Z tych też względów dla celów jednorazowej amortyzacji podatkowej przy ocenie spełnienia kryteriów pojęcia "małego podatnika", w przypadku: osób fizycznych prowadzących samodzielnie działalność gospodarczą, do limitu 2.000.000 euro należy uwzględnić przychody z tej działalności, bez względu na uzyskiwane przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną; gdy działalność gospodarcza jest wykonywana w formie spółki niebędącej osobą prawną, do limitu 2.000.000 euro należy uwzględnić przychody wyłącznie z działalności w tej spółce. Ponadto, skoro zarówno przychody i koszty podatkowe ewidencjonowane są przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, to w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niebędącej osobą prawną, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych należy wiązać ze spółką, a nie wspólnikami tej spółki. W konsekwencji jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od środków trwałych może dokonywać podmiot prowadzący działalność gospodarczą, tj. spółka niebędąca osobą prawną (w tym wypadku spółka cywilna) bądź osoba fizyczna prowadząca indywidualną działalność gospodarczą. Zdaniem organu podatkowego skoro spółka cywilna w roku poprzedzającym wprowadzenie opisanego środka trwałego do jej ewidencji środków trwałych wygenerowała przychód w wysokości przekraczającej 2.000.000 euro, nie może być uznana za "małego podatnika", a w konsekwencji, nie może dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od wartości początkowej zakupionego środka trwałego.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący zaskarżył powołaną wyżej interpretację indywidualną. Zarzucił jej naruszenie:

- prawa materialnego, tj.: art. 5a pkt 20 w zw. z art. 1 updof poprzez błędną wykładnię oraz ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, polegające na uznaniu, że spółka cywilna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a w konsekwencji małym podatnikiem oraz poprzez błędną wykładnię oraz ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego polegające na uznaniu, że limit przychodów dla małego podatnika dotyczy wyłącznie spółki cywilnej a nie poszczególnego wspólnika będącego osobą fizyczną; art. 22k ust. 7 w zw. z art. 5a pkt 20 oraz art. 1 updof poprzez błędną wykładnię oraz ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, polegające na uznaniu, że wspólnikom spółki cywilnej nie przysługuje uprawnienie do odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 22k ust. 7 updof w sytuacji, kiedy są oni podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych; art. 22k ust. 7 w zw. z art. 24a updof poprzez błędną ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, polegającego na uznaniu, ze dla skorzystania z jednorazowej amortyzacji na podstawie art. 22k ust. 7 updof istotnym jest jaki podmiot nabywa środki trwałe, prowadzi ich ewidencję i dokonuje odpisów amortyzacyjnych;

- prawa procesowego, tj. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej O.p.) poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, że spółka cywilna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym może być uznana za małego podatnika oraz przyjęcie, że warunkiem dla możliwości skorzystania z jednorazowej amortyzacji uregulowanej w art. 22k ust. 7 updof jest realizacja materialno-technicznego obowiązku z art. 24a updof.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są spółki nieposiadające osobowości prawnej lecz ich wspólnicy, o ile są osobami fizycznymi. Małym podatnikiem zdefiniowanym w art. 5a pkt 20 updof może być wyłącznie podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, dlatego jedynie wspólnicy spółki cywilnej mogą być analizowani w kontekście posiadania statusu małego podatnika, a nie spółka cywilna. W związku z tym limit 2.000.000 euro przychodu dotyczy wyłącznie osiągniętego przychodu przez osoby fizyczne. Stąd też z uprawnienia do jednorazowej amortyzacji w art. 22k ust. 7 updof wspólnicy spółki cywilnej będą mogli skorzystać odrębnie w związku z prowadzoną poprzez spółkę cywilną działalnością gospodarczą.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie oraz podtrzymano argumentację zawartą w treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 4 października 2022 r. Skarżący podtrzymał zarzuty skargi i wskazał, że w jego ocenie trudno jest dostrzec w brzmieniu art. 22k ust. 13 oraz art. 22k ust. 7 updof twierdzenia, że wspólnik spółki cywilnej będący osobą fizyczną nie może być uznany za małego podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych a w konsekwencji nie może skorzystać z tego rodzaju odpisów amortyzacyjnych.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna. Sąd jednak nie podziela w całości stanowiska Skarżącego.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm.; dalej ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ppsa). Zgodnie z art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

3.3. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do tego czy wspólnik spółki cywilnej będący osobą fizyczną może być uznany za małego podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych a w konsekwencji może skorzystać z tego rodzaju odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem Skarżącego odpowiedź na tak postawione pytanie jest pozytywna. Przeciwnego zdania jest organ podatkowy. W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać Skarżącemu.

3.4. Przypomnieć trzeba, że w myśl art. 1 ust. 1 updof ustawa [o podatku dochodowym od osób fizycznych] reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych oraz daninę solidarnościową. Natomiast w myśl art. 3 ust. 1 updof osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie do treści art. 5a pkt 20 updof ilekroć w ustawie jest mowa o małym podatniku - oznacza to podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku również przychodu ze sprzedaży u zmarłego przedsiębiorcy; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł. Zgodnie z art. 22 ust. 2 updof podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (art. 22h ust. 1 pkt 1 updof). Po myśli art. 22k ust. 7 updof podatnicy, w roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 11, oraz mali podatnicy, mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50.000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych. Przy czym zgodnie z art. 22k ust. 11 updof przepis ust. 7 nie ma zastosowania do podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej, który w roku rozpoczęcia tej działalności, a także w okresie dwóch lat, licząc od końca roku poprzedzającego rok jej rozpoczęcia, prowadził działalność gospodarczą samodzielnie lub jako wspólnik spółki niebędącej osobą prawną lub działalność taką prowadził małżonek tej osoby, jeżeli między małżonkami istniała w tym czasie wspólność majątkowa.

3.5. Zdaniem Sądu należy podzielić stanowisko Skarżącego, że będąc wspólnikiem spółki cywilnej należy go uznać za małego podatnika, po myśli art. 5a pkt 20 updof, co uprawnia go do zastosowania preferencji w postaci dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, stosownie do treści art. 22k ust. 7 updof. Zatem w tym względzie należy stwierdzić, że organ podatkowy naruszył ww. przepisy.

3.6. Niemniej jednak błędnym jest pogląd Skarżącego jakoby limit odpisów amortyzacyjnych przysługiwał wspólnikom niejako dwukrotnie czyli każdemu wspólnikowi z osobna. Należy wyraźnie bowiem oddzielić kwestię zastosowania preferencji po myśli art. 22k ust. 7 updof od realizacji tej preferencji, która musi uwzględniać inne przepisy przedmiotowej ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 updof kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Zaś, zgodnie z art. 8 ust. 1 updof przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 updof).

Skoro rozliczenie kosztów uzyskania przychodów następuje proporcjonalnie do udziału wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, to nie ma mowy o dwukrotnym limicie odpisu amortyzacyjnego – osobno dla każdego ze wspólników. Powyższe wspiera treść przepisu art. 22k ust. 13 updof zgodnie z którym w przypadku spółki niebędącej osobą prawną kwota limitu odpisów amortyzacyjnych, o której mowa w ust. 7, odnosi się do łącznej wartości odpisów przypadających zgodnie z art. 8 na wspólników tej spółki. Powołany zaś przez Skarżącego wyrok NSA z dnia 26 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 113/10, CBOSA wprost w swej treści wskazuje, że dotyczy on stanu prawnego sprzed 22 maja 2009 r. Po tym dniu doszło do zmiany art. 22k ust. 13 updof na podstawie art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2009 r. Nr 69, poz. 587). Kolejna zmiana tego przepisu nastąpiła z dniem 1 stycznia 2014 r. na podstawie art. 2 pkt 11 lit. b) ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1287). Aby uzyskać ostatecznie brzmienie mające zastosowanie w sprawie z dniem 1 stycznia 2015 r. na podstawie art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) a powołane wyżej.

3.7. Z tych też względów uznając, że doszło do naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości na podstawie art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa, art. 205 ppsa oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 800). Na kwotę kosztów składa się wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłata skarbowa z tytułu udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł.

3.8. Organ podatkowy udzielając ponownie interpretacji indywidualnej powinien uwzględnić wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku.