Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 225/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 2 pkt 22, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1 i ust. 8, art. 106b ust. 1, art. 106i ust. 1, ust. 2, ust. 7, art. 106j ust. 1 i ust. 2, art. 108 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 49 ust. 1, art. 50 ust. 1, art. 59 ust. 1 - ust. 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2488
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j.)
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2023 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.560.2023.2.AG w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 20 grudnia 2023r. interpretację indywidualną o nr 0113-KDIPT1-3.4012.560.2023.2.AG, w której stwierdził, że stanowisko M. Sp. z o. o. w K. (dalej: "wnioskodawca", "strona skarżąca", "Spółka") w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja indywidualna została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 11 września 2023 r. do organu wpłynął wniosek ww. wnioskodawcy z dnia 24 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania przedwcześnie wystawionej faktury zaliczkowej za fakturę, do której znajduje zastosowanie art. 108 ustawy VAT oraz korekty przedwcześnie wystawionych faktur zaliczkowych na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy VAT. Ww. wniosek został uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie organu – pismem z dnia 1 grudnia 2023 r. (data wpływu 3 grudnia 2023 r.).

Spółka jest podatnikiem VAT, prowadzi działalność w branży deweloperskiej i zajmuje się kompleksową realizacją projektów z zakresu budownictwa mieszkalnego oraz komercyjnego na terenie kraju, głównie w Krakowie. Dostosowując się do sprzedaży mieszkań według ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym z dnia 20 maja 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 1177, dalej: "Ustawa deweloperska") Spółka zakłada dla realizowanych przedsięwzięć deweloperskich zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy prowadzony przez Bank [...] z siedzibą w K. Spółka ma prawo dysponować pieniędzmi z rachunków powierniczych dopiero w momencie uwolnienia (wypłaty) przez bank środków pieniężnych po podpisaniu przez nabywców umów przenoszących własność. Na początku procesu sprzedaży lokali przez Spółkę, nabywca zawiera ze Spółką umowę rezerwacyjną, na mocy której Spółka zobowiązuje się nie oferować podmiotom trzecim lokalu wybranego przez nabywcę, a w zamian za to, nabywca wpłaca opłatę rezerwacyjną bezpośrednio na rachunek Spółki. Następnie Wnioskodawca zawiera z nabywcą umowę deweloperską, opłata rezerwacyjna zostaje przekształcona w zadatek w rozumieniu art. 394 kodeksu cywilnego, a ponadto umowa ta przewiduje harmonogram wpłat na poczet ceny zakupu lokalu, które to wpłaty dokonywane są na zamknięty rachunek powierniczy. Bank prowadzący taki rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy na indywidualnych rachunkach powierniczych. Możliwość dysponowania przez Spółkę środkami z zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego następuje dopiero po zawarciu z nabywcą umowy przenoszącej własność lokalu.

W przeszłości zdarzały się sytuacje, że Spółka wystawiała faktury zaliczkowe przedwcześnie w momencie wpłaty przez klientów środków na rachunki powiernicze a przed otrzymaniem tych środków z rachunków powierniczych na swój rachunek. Pomimo to, Spółka wykazywała obowiązek podatkowy i podatek VAT w prawidłowym okresie, w którym otrzymywała środki z rachunków powierniczych na swój rachunek. Okres ten był ten sam co okres dostawy towarów.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że:

Ad 1. Czy faktury, które są objęte zakresem pytań, zostały po wystawieniu przekazane nabywcy, a tym samym wprowadzone do obrotu prawnego? Tak, faktury zostały przekazane nabywcy (zostały wprowadzone do obrotu).

Ad 2. Kiedy zostały przedwcześnie wystawione faktury zaliczkowe, objęte zakresem postawionych we wniosku pytań? Okres ten był różny. Najdłuższy okres od wystawienia faktury do powstania obowiązku podatkowego to prawie 24 miesiące. Najkrótszy przekraczał 60 dni.

Ad 3. W jakim terminie od wystawienia faktury zaliczkowej, objętej zakresem postawionych we wniosku pytań, Spółka otrzymała do dyspozycji/na swój rachunek kwotę zaliczki (całość lub część zapłaty), która została wskazana na fakturze? Czy Spółka otrzymała/otrzyma ww. kwotę: - przed czy po upływie 30 dni od wystawienia faktury - jeśli faktury objęte zakresem postawionych we wniosku pytań zostały wystawione przed 01.01.2022 r. – przed czy po upływie 60 dni od wystawienia faktury - jeśli faktury objęte zakresem postawionych we wniosku pytań zostały wystawione po 01.01.2022 r. Środki były uwalniane po 60 dniach od wystawienia faktury niezależnie od daty ich wystawienia, tj. niezależnie od tego czy po 01.01.2022 czy przed tą datą. Faktury wystawiano po wpłacie na rachunek powierniczy, do dyspozycji zostały postawione dopiero po przeniesieniu własności lokali, najdłuższy okres oczekiwania na wypłatę to prawie 24 miesiące.

Ad 4. Czy Spółka otrzymała/otrzyma ww. kwotę wykazaną na fakturze, objętej zakresem postawionych we wniosku pytań, przed czy po dokonaniu dostawy lokalu/budynku? Kwota wykazana na fakturze była otrzymywana po dokonaniu dostawy lokali/budynku. Podobnie w przypadku innych faktur.

Ad 5. Kto jest właścicielem środków zgromadzonych na rachunku powierniczym? Mieszkaniowy zamknięty rachunek powierniczy należy do dewelopera, jednak to nie deweloper jest właścicielem środków, które są na nim zgromadzone. Developer jest powiernikiem tych kwot, które są wpłacane przez osoby trzecie - kupujących. Stąd to on jest właścicielem tych środków.

W myśl art. 59 ust. 1 ustawy - Prawo bankowe, na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku - na podstawie odrębnej umowy - przez osobę trzecią. Z kolei w świetle art. 59 ust. 2 ustawy – Prawo bankowe, stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik). Natomiast zgodnie z art. 59 ust. 3 ustawy - Prawo bankowe, umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane. Jak wynika z art. 3 pkt 7 ww. ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy to należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1896, z późn. zm.) służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę, na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w tej umowie. Stosownie do art. 11 ww. ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, bank wypłaca deweloperowi środki zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego.

Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

W świetle powyższego wnioskodawca zadał następujące pytania.

1) Czy w opisanym stanie faktycznym przedwcześnie wystawiona faktura zaliczkowa może być uznana za pustą fakturę, do której znajduje zastosowanie art. 108 ustawy VAT?

2) Czy w sytuacji przedwczesnego wystawienia zaliczkowych faktur VAT z tytułu dostawy lokali i budynków Spółka ma obowiązek dokonania korekty tych faktur zaliczkowych na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy VAT?

3) Czy w sytuacji przedwczesnego wystawienia zaliczkowych faktur VAT z tytułu dostawy lokali i budynków Spółka może dokonać korekty tych faktur na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy VAT jedynie w zakresie stwierdzonego błędu tj. w zakresie błędnie określonej daty powstania obowiązku podatkowego?

Stanowisko wnioskodawcy w sprawie przedstawia się następująco.

Ad 1. W opisanym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania przepis art. 108 ustawy VAT, ponieważ realizowana przez Spółkę czynność jest objęta obowiązkiem podatkowym, nawet gdy dokumentująca ją faktura zaliczkowa została wystawiona przed momentem powstania obowiązku podatkowego.

Ad 2. W przypadku gdy Wnioskodawca przedwcześnie wystawi faktury zaliczkowe VAT z tytułu częściowych wpłat dokonywanych przez nabywcę na zamknięty rachunek powierniczy, nie będzie on zobowiązany do dokonania korekt ww. faktur w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku tj. "wyzerowania" tych pozycji. Wystawienie przedwczesnej faktury zaliczkowej pozostaje bowiem bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT.

Ad 3. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym powinien dokonać korekty przedwcześnie wystawionych faktur zaliczkowych na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy VAT wyłącznie w zakresie stwierdzonego błędu tj. w zakresie błędnie określonej daty powstania obowiązku podatkowego.

Uzasadniając swoje stanowisko, wnioskodawca powołał się m.in. na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Następnie wywiódł, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi – co do zasady – usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki łącznie: 1) w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia; 2) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f. Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. W tym miejscu Spółka powołała się na art. 19a ust. 8 ustawy VAT i wskazała, że w myśl cytowanych wyżej przepisów, art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy VAT obowiązek podatkowy z tytułu dostawy lokali i budynków powstaje z chwilą dokonania dostawy tych budynków i lokali, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Co do zasady, będzie to miało miejsce w chwili podpisania aktu notarialnego. Jeżeli jednak przed podpisaniem tego aktu będzie miało miejsce wydanie tych budynków lub lokali, obowiązek podatkowy powstanie z tym dniem. Natomiast jeżeli przed dokonaniem dostawy zostanie uiszczona całość lub część należnej zapłaty, obowiązek powstanie z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty.

W związku z powyższym opłata rezerwacyjna przekształcona na podstawie umowy deweloperskiej w zadatek zapłacona przez nabywcę przed zawarciem umowy deweloperskiej w wysokości stanowi uiszczenie części należnej zapłaty powoduje do chwili przekazania tych środków na rachunek powierniczy powstanie obowiązku podatkowego z tytułu dostawy lokali i budynków na podstawie art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy VAT. Kolejne wpłaty dokonywane są przez nabywców po zawarciu umowy deweloperskiej na indywidualne konto zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego nabywcy zgodnie z harmonogramem wpłat.

W tym miejscu Spółka powołała się na treść art. 49 ust. 1, art. 59 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2324 ze zm.) oraz art. 1, art. 5 pkt 6, art. 6 ust. 1 , art. 7 ust. 1 i ust. 4, art. 5 pkt 10, art. 15, art. 16, art. 35 ust. 1 pkt 8 i 9 ustawy deweloperskiej. Zatem w ocenie Spółki, jak wynika z istoty rachunku powierniczego, określonej w art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe, środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług lub dostawy towarów, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty. Środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi. Istota rachunku powierniczego polega na tym, że jest to transakcja, której zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego podmiotu, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy – jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Sprzedawca otrzymuje informacje o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem. W sytuacji kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to de facto formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań.

Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

Zatem z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego – środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 VATU (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zapłatę za wykonane świadczenie lub zaliczkę, przedpłatę.

Kolejnym krokiem związanym ze sprzedażą lokalu jest podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność. Nabywca z chwilą podpisania aktu notarialnego otrzymuje od przedstawiciela Spółki klucze i uzyskuje faktyczną możliwość dysponowania lokalem. Podpisanie aktu notarialnego następuje po wpłacie przez nabywcę całej wartości lokalu na zamknięty rachunek powierniczy. Bank po otrzymaniu aktu przelewa środki z indywidualnego konta zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego na bieżący rachunek Spółki. Od tej chwili środki pieniężne są do dyspozycji Spółki.

Wnioskodawca uważa, że wpłaty nabywców na zamknięty lub otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy nie wyczerpują znamion należności, definiowanych w art. 19a ust. 8 ustawy VAT. Zatem, powinny one podlegać opodatkowaniu dopiero w momencie, w którym wpłaty te zostaną uwolnione i przekazane na rachunek bieżący Wnioskodawcy. Obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania takich środków powstaje bowiem dopiero w momencie, w którym deweloper uzyskuje możliwość swobodnego nimi dysponowania. Takie stanowisko zostało potwierdzone w wyroku WSA z dnia 6 listopada 2015 r., sygn. Akt I SA/Wr 1443/15, w którym sąd uznał, że z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego – środków wpływających na rachunek powierniczy nie można potraktować jako otrzymania całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy VAT, skoro od chwili ich wpłacenia posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi, a decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot jako otrzymanych jest fakt, czy środki te zostały pozostawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Podobnie w wyroku WSA we Wrocławiu z 3 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1840/15 oraz wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 968/16, które w nieco innym stanie faktycznym momentu powstania obowiązku podatkowego dopatrywały się w zwolnieniu przez bank środków zgromadzonych na mieszkaniowym rachunku powierniczym nie bezpośrednio na rachunek dewelopera, lecz banku (na spłatę zobowiązań kredytowych dewelopera).

Dodatkowo, w przypadku gdy wnioskodawca przedwcześnie wystawi faktury VAT z tytułu częściowych wpłat dokonywanych przez nabywcę na zamknięty rachunek powierniczy, nie będzie on zobowiązany do dokonania korekt ww. faktur. Wystawienie przedwczesnej faktury pozostaje bowiem bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88 wskazał, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, a tym samym momentem powstania obowiązku podatkowego, jest co do zasady przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią, a nie tylko samo wystawienie faktury. Tymczasem, jeżeli dana czynność podlega opodatkowaniu, podatnik wynikający z niej podatek jest obowiązany - stosownie do art. 99 i 103 ustawy VAT - rozliczyć w miesiącu (okresie), w którym obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, natomiast wystawienie dokumentującej tę sprzedaż faktury przed tym okresem lub po jego zakończeniu, pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku, który w każdym z tych przypadków powinien zostać zaewidencjonowany i rozliczony w miesiącu zaistnienia

zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Spółki art. 108 ustawy VAT ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy dochodzi do realnego uszczuplenia zobowiązania podatkowego, dochodów Skarbu Państwa i dotyczy transakcji fikcyjnych.

W opisanym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania przepis art. 108 ustawy VAT, ponieważ realizowana przez Spółkę czynność jest objęta obowiązkiem podatkowym, nawet gdy dokumentująca ją faktura zaliczkowa została wystawiona przed momentem powstania obowiązku podatkowego lub po miesiącu powstania tegoż obowiązku. Faktury zaliczkowe wystawione przez Spółkę dokumentują rzeczywiste transakcje dokonane w wyniku zawartych umów deweloperskich. Spółka, w dniu wystawienia faktury i pomimo uzgodnienia z nabywcą terminu zawarcia umowy przyrzeczonej tj. przeniesienia własności lokalu, nie jest w stanie przewidzieć dokładnego dnia dokonania dostawy, tj. dnia rzeczywistego przeniesienia własności na nabywcę i wydania lokalu oraz uwolnienia środków ulokowanych na zamkniętym rachunku powierniczym przez bank, ponieważ jest to zdarzenie przyszłe i niezależne wyłącznie od Spółki. W znacznej mierze zależy bowiem od działania samego nabywcy, który może opóźnić się z zapłatą całości ceny lub zawarciem umowy przenoszącej własność w umówionym terminie oraz działania banku, który może opóźnić się z uwolnieniem środków.

W rezultacie, Wnioskodawca nie ma obowiązku na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy VAT płacić podatku wynikającego z przedwcześnie wystawionej faktury ani też dokonywać korekty przedwcześnie wystawionych zaliczkowych faktur VAT w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku tj. "wyzerowania" tych pozycji. Będzie miał jednak obowiązek dokonania korekty faktur w zakresie błędnie określonej daty powstania

obowiązku podatkowego jeżeli była ona wskazana w pierwotnie wystawionej fakturze

W zakresie kwestii korygowania faktur wskazano na treść art. 106j ust. 1 ustawy. Przepis ten wyraźnie wskazuje, jakie okoliczności zobowiązują podatnika do wystawienia faktury korygującej i uzależniają to od wystąpienia sytuacji enumeratywnie wskazanych w tym przepisie. W tym zakresie podatnik nie ma uprawnień do swobodnego działania, może je podjąć tylko w razie spełnienia przesłanek określonych w przepisie.

Faktura jest dokumentem odzwierciedlającym prawidłowy przebieg zdarzenia gospodarczego zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Co do zasady zatem, faktura musi być wystawiona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza np. fakt dostawy określonych towarów i świadczonych usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego, jednakże samo wystawienie faktury nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego.

Wskazano, że wystawienie faktury wcześniej niż przed datą uwolnienia środków z rachunku powierniczego nie powoduje ryzyka uszczuplenia należności publicznoprawnych, ponieważ dopóki u Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy, to nabywca nie odliczy podatku VAT naliczonego z takiej faktury.

W konsekwencji w takiej sytuacji nie ma podstaw do skorygowania takiej faktury w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku. Wystawienie faktury korygującej będzie konieczne jedynie w sytuacji, jeżeli transakcja, do której odnosi się faktura pierwotna, w ogóle nie dojdzie do skutku, np. wskutek rezygnacji nabywcy. W sytuacji zatem w której strony transakcji przewidują, że nie zostanie ona zrealizowana, Spółka ma obowiązek wystawić fakturę korygującą. Jeżeli jednak taka transakcja jest realizowana (nabywca uiszcza wpłaty zgodnie z harmonogramem, Spółka realizuje kolejne etapy inwestycji) i w konsekwencji taka czynność podlega opodatkowaniu, Spółka rozlicza wynikający z niej podatek w miesiącu, w którym obowiązek podatkowy z tytułu realizacji transakcji przekształcił się w zobowiązanie podatkowe. Przepis art. 106j ust. 1 pkt 5 VATU, stanowi, że podatnik wystawia fakturę korygującą w przypadku, gdy podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Skoro data dokonania dostawy towarów lub data otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury stanowi element obowiązkowy faktury, to tym samym nieprawidłowe jej podanie na wystawionej pierwotnie fakturze powoduje konieczność jej korekty poprzez wystawienie faktury korygującej. Wnioskodawca powinien więc wystawić fakturę korygującą do wystawionej wcześniej faktury i wskazać w niej datę dostawy i/lub otrzymania zapłaty.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone zostało w licznych wyrokach, np. w wyroku WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 19 stycznia 2007 r., sygn. I SA/Wr 1337/06. Podobnie, WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 14 lipca 2009 r. sygn. I SA/Bk 233/09. Ponadto WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 24 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/RZ 1130/18 także zajął stanowisko, zgodnie z którym faktura wystawiona wcześniej niż na 30 dni przed uiszczeniem płatności nie jest fakturą pustą, jeśli odzwierciedla czynności, które rzeczywiście miały miejsce (tak jak w omawianym przypadku).

Reasumując, zdaniem wnioskodawcy, w omawianej sytuacji w przypadku faktury zaliczkowej wystawionej przez Spółkę przed datą powstania obowiązku podatkowego na gruncie VATu – tj. momentem, w którym środki pieniężne wpłacone przez nabywcę na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy zostaną uwolnione i przekazane na rachunek bieżący Spółki i uzyska ona możliwość swobodnego nimi dysponowania – Spółka nie jest zobowiązana do wystawienia korekty faktury pierwotnej w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku tj. "wyzerowania" tych pozycji. Jak wyżej wskazano wystawienie faktury korygującej będzie konieczne jedynie w sytuacji, jeżeli transakcja, do której odnosi się faktura pierwotna nie dojdzie do skutku lub w przypadku gdy po wystawieniu faktury np. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym powinien dokonać korekty przedwcześnie wystawionych faktur zaliczkowych na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy VAT wyłącznie w zakresie stwierdzonego błędu tj. w zakresie błędnie określonej daty powstania obowiązku podatkowego.

W świetle powyższego organ wydał interpretację indywidualną z dnia 20 grudnia 2023r., o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu powołano się m.in. na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 2 pkt 22, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1 i ust. 8, art. 106b ust. 1, art. 106i ust. 1, ust. 2, ust. 7, art. 106j ust. 1 i ust. 2, art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), art. 49 ust. 1, art. 50 ust. 1, art. 59 ust. 1 – ust. 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2488), art. 1, art. 3 pkt 5 i pkt 8, art. 4, art. 5 ust. 1, ust. 2, art. 3 pkt 7, art. 10, art. 11. art. 22 ust. 1 pkt 8, art. 27 ust. 1 ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 1445). Następnie organ wskazał, że możliwość dysponowania przez Spółkę środkami z zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego następuje dopiero po zawarciu z nabywcą umowy przenoszącej własność lokalu. Tym samym, obowiązek podatkowy w odniesieniu do wypłat dokonywanych przez klientów na rachunki powiernicze powstanie nie w momencie wpływu środków pieniężnych na rachunek powierniczy, ani w momencie ich wypłaty na rachunek Spółki, lecz z chwilą dostawy lokalu/budynku, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel na nabywcę, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy. Spółka wskazała, że w przeszłości zdarzały się sytuacje, że wystawiała ona faktury zaliczkowe przedwcześnie w momencie wpłaty przez klientów środków na rachunki powiernicze, a przed otrzymaniem tych środków z rachunków powierniczych na swój rachunek. Wątpliwości w sprawie dotyczą kwestii nieuznania przedwcześnie wystawionej faktury zaliczkowej za fakturę, do której znajduje zastosowanie art. 108 ustawy VAT oraz korekty przedwcześnie wystawionych faktur zaliczkowych na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy VAT. Organ podał, że w sytuacji, gdy w istocie faktura została wystawiona przez Spółkę – jak wynika z opisu sprawy - wcześniej niż 60 dni przed dokonaniem dostawy lokalu/budynku lub otrzymaniem całości lub części zapłaty i została wprowadzona do obrotu prawnego przez przekazanie jej nabywcy lokalu, wówczas należy ją uznać jako wystawioną niezgodnie z ww. art. 106i ust. 7 ustawy o VAT. Jak wynika z opisu sprawy w terminie 60 dni od daty wystawienia faktury zaliczkowej, objętej zakresem wniosku nie doszło po dokonania zapłaty wynikającej z

wystawionej przedwcześnie faktury zaliczkowej. Jak wskazała Spółka, możliwość dysponowania przez nią środkami z zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego następuje dopiero po zawarciu z nabywcą umowy przenoszącej własność lokalu. Środki z zamkniętego rachunku powierniczego były uwalniane po 60 dniach od wystawienia faktury niezależnie od daty ich wystawienia, tj. niezależnie od tego czy po 01.01.2022 czy przed tą datą. W ocenie organu, w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy w odniesieniu do wpłat dokonywanych przez klientów na rachunki powiernicze powstanie nie w momencie wpływu środków pieniężnych na rachunek powierniczy, ani w momencie ich wypłaty na rachunek Spółki, lecz z chwilą dostawy lokalu/budynku, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel na nabywcę, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy. W przedmiotowej sprawie w stosunku do wpłat nabywców lokali/budynków na zamknięte rachunki powiernicze, które to środki zostaną przekazane Spółce do dyspozycji po dokonanej dostawie lokalu/budynku nie znajdzie zastosowania art. 19a ust. 8 ustawy. Wątpliwości w sprawie odnoszą się do wystawionych przedwcześnie faktur zaliczkowych, w stosunku do których w każdym przypadku w terminie 60 dni od daty wystawienia faktury zaliczkowej, nie doszło po dokonania zapłaty wynikającej z wystawionej faktury zaliczkowej, tym samym przedmiotowe faktury należy uznać, jako wystawione niezgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem Spółka nie otrzymała tej zaliczki w terminie określonym w ww. przepisie. W takiej sytuacji skoro nie doszło do otrzymania przez Spółkę zaliczki, to faktura zaliczkowa stała się fakturą wystawioną przedwcześnie – dokumentuje zatem zdarzenie, do którego nie doszło. Zatem taka faktura nie może pozostać w obrocie gospodarczym. W takim przypadku istnieje wyłącznie możliwość wystawienia faktury korygującej stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, który obliguje podatnika do wystawienia faktury korygującej w sytuacji stwierdzenia pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury. Zatem, w przedmiotowej sprawie Spółka powinna skorygować przedwcześnie wystawione faktury zaliczkowe, poprzez wystawienie - stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT - faktur korygujących, w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku (tj. "wyzerować"

te pozycje). W sytuacji natomiast, gdy Spółka nie skoryguje przedmiotowych faktur zaliczkowych, wystawionych z naruszeniem art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, wówczas Spółka jest zobowiązana do zapłaty wykazanego w nich podatku, stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT – bez względu na powód nieprawidłowego wystawienia faktury. W rezultacie, stanowisko Spółki w zakresie zastosowania art. 108 ustawy VAT (pytanie nr 1) oraz w zakresie korekty przedwcześnie wystawionych

faktur zaliczkowych na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy VAT (pytanie nr 2 i nr 3) organ uznał za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca ww. interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego tj. art. 106j ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten obliguje podatników do skorygowania przedwcześnie wystawionej faktury w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku (tj. "wyzerowania" tych pozycji), a nie wyłącznie w zakresie błędnie określonej daty powstania obowiązku podatkowego;

2) prawa materialnego tj. art. 108 ustawy VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że brak skorygowania przedwcześnie wystawionych faktur zaliczkowych w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku (tj. "wyzerowania" tych pozycji), będzie wiązał się z uznaniem tych faktur za tzw. "faktury puste".

W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej interpretacji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2022 poz. 2492 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych, mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W sprawach tych, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga może zostać oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania, wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną. W rezultacie, rozpoznając skargę na interpretację indywidualną, wojewódzki sąd administracyjny nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, uwzględnić naruszeń prawa innych, niż wskazane w tej skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 styczna 2018r., sygn. I FSK 1576/16, Lex nr 2463071).

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4-4b, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, lub odmowę wydania tych opinii albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie, polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej, posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2023r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.560.2023.2.AG dotyczącej nieuznania przedwcześnie wystawionej faktury zaliczkowej za fakturę, do której znajduje zastosowanie art. 108 ustawy VAT oraz korekty przedwcześnie wystawionych faktur zaliczkowych na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy VAT – orzekający w niniejszej sprawie Sąd, doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie go z obrotu prawnego. W konsekwencji, w ocenie Sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy Spółka prowadzi działalność w branży deweloperskiej i zajmujecie się kompleksową realizacją projektów z zakresu budownictwa mieszkalnego oraz komercyjnego. Dla realizowanych przedsięwzięć deweloperskich Spółka zakłada zamknięte mieszkaniowe rachunki powiernicze prowadzone przez Bank [...] z siedzibą w K. Nabywca zawiera ze Spółką umowę rezerwacyjną oraz wpłaca opłatę rezerwacyjną bezpośrednio na jej rachunek. Następnie Spółka zawiera z nabywcą umowę deweloperską, która przewiduje harmonogram wpłat na poczet ceny zakupu lokalu, które to wpłaty dokonywane są na zamknięty rachunek powierniczy. Bank prowadzący taki rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy na indywidualnych rachunkach powierniczych. Możliwość dysponowania przez Spółkę środkami z zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego następuje dopiero po zawarciu z nabywcą umowy przenoszącej własność lokalu. W przeszłości zdarzały się sytuacje, że Spółka wystawiała faktury zaliczkowe przedwcześnie w momencie wpłaty przez klientów środków na rachunki powiernicze, a przed otrzymaniem tych środków z rachunków powierniczych na swój rachunek. Środki były uwalniane po 60 dniach od wystawienia faktury. Faktury wystawiano po wpłacie na rachunek powierniczy, do dyspozycji zostały postawione dopiero po przeniesieniu własności lokali, najdłuższy okres oczekiwania na wypłatę to prawie 24 miesiące. Kwota wykazana na fakturze była otrzymywana po dokonaniu dostawy lokali/budynku. Podobnie było w przypadku innych faktur.

Zdaniem Spółki w opisanym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania przepis art. 108 ustawy VAT, ponieważ realizowana przez nią czynność jest objęta obowiązkiem podatkowym, nawet gdy dokumentująca ją faktura zaliczkowa została wystawiona przed momentem powstania obowiązku podatkowego. Ponadto w przypadku, gdy Spółka przedwcześnie wystawi faktury zaliczkowe VAT z tytułu częściowych wpłat, dokonywanych przez nabywcę na zamknięty rachunek powierniczy, nie będzie ona zobowiązana do dokonania korekt ww. faktur w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku tj. "wyzerowania" tych pozycji. Wystawienie przedwczesnej faktury zaliczkowej pozostaje bowiem bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT. Spółka stoi na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym powinna dokonać korekty przedwcześnie wystawionych faktur zaliczkowych na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy VAT wyłącznie w zakresie stwierdzonego błędu, tj. w zakresie błędnie określonej daty powstania obowiązku podatkowego.

Z kolei w ocenie organu interpretacyjnego w przedmiotowej sprawie, obowiązek podatkowy w odniesieniu do wpłat dokonywanych przez klientów na rachunki powiernicze powstanie nie w momencie wpływu środków pieniężnych na rachunek powierniczy, ani w momencie ich wypłaty na rachunek Spółki, lecz z chwilą dostawy lokalu/budynku, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel na nabywcę, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy VAT. W stosunku do wpłat nabywców lokali/budynków na zamknięte rachunki powiernicze, które to środki zostaną przekazane Spółce do dyspozycji po dokonanej dostawie lokalu/budynku nie znajdzie zastosowania art. 19a ust. 8 ustawy VAT. Zdaniem organu, skoro w przedmiotowej sprawie nie doszło do otrzymania przez Spółkę zaliczki, to faktura zaliczkowa stała się fakturą wystawioną przedwcześnie – dokumentuje zatem zdarzenie, do którego nie doszło. Zatem taka faktura nie może pozostać w obrocie gospodarczym. W takim przypadku istnieje wyłącznie możliwość wystawienia faktury korygującej, stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, który obliguje podatnika do wystawienia faktury korygującej w sytuacji stwierdzenia pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury. Zatem, zdaniem organu, Spółka powinna skorygować przedwcześnie wystawione faktury zaliczkowe, poprzez wystawienie - stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT - faktur korygujących, w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku (tj. "wyzerować" te pozycje). W sytuacji natomiast, gdy Spółka nie skoryguje przedmiotowych faktur zaliczkowych, wystawionych z naruszeniem art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, wówczas jest zobowiązana do zapłaty wykazanego w nich podatku, stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT – bez względu na powód nieprawidłowego wystawienia faktury. W rezultacie, stanowisko Spółki w zakresie zastosowania art. 108 ustawy VAT (pytanie nr 1) oraz w zakresie korekty przedwcześnie wystawionych faktur zaliczkowych na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy VAT (pytanie nr 2 i nr 3) organ uznał za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności przywołać należy przepisy stanowiące ramy prawne przedmiotowej sprawy. Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej: "ustawa VAT") opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy VAT przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7–11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu

do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem: 1. dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b; 2. dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje

w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Natomiast zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2488) banki mogą prowadzić w szczególności następujące rodzaje rachunków bankowych: 1. rachunki rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze, oraz prowadzone dla nich na zasadach określonych w rozdziale 3a rachunki VAT; 2. rachunki lokat terminowych; 3. rachunki oszczędnościowe, rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe, w tym rachunki rodzinne, oraz rachunki terminowych lokat oszczędnościowych; 4. rachunki powiernicze.

Stosownie do treści art. 50 ust. 1 ustawy Prawo bankowe posiadacz rachunku bankowego dysponuje swobodnie środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku. W umowie z bankiem mogą być zawarte postanowienia ograniczające swobodę dysponowania tymi środkami.

W myśl art. 59 ust. 1 ustawy Prawo bankowe na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku – na podstawie odrębnej umowy – przez osobę trzecią.

Z kolei w świetle art. 59 ust. 2 ustawy Prawo bankowe stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik).

Natomiast zgodnie z art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.

Stosownie do art. 59 ust. 4 Prawa bankowego w razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi rachunku powierniczego – środki znajdujące się na rachunku nie podlegają zajęciu. W razie ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku powierniczego – środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku podlegają wyłączeniu z masy upadłości (ust. 5). W przypadku śmierci posiadacza rachunku powierniczego zgromadzone na tym rachunku kwoty nie wchodzą do spadku po posiadaczu rachunku (ust. 6).

Z kolei stosownie do treści art. 1 ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 1445) ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Zgodnie z art. 3 pkt 5 ww. ustawy użyte w ustawie określenie umowa deweloperska oznacza umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa.

Na podstawie art. 4 ww. ustawy deweloper zapewnia nabywcom co najmniej jeden z następujących środków ochrony: 1. zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy; 2. otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję ubezpieczeniową; 3. otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję bankową; 4. otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy.

Stosownie do art. 5 ust. 1 powołanej ustawy dla przedsięwzięcia deweloperskiego deweloper zawiera umowę o prowadzenie otwartego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, zwanego dalej "mieszkaniowym rachunkiem powierniczym".

Jak wynika z art. 3 pkt 7 ww. ustawy otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy - należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1896, z późn. zm.), służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę, na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w tej umowie.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 8 ww. ustawy zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy to należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje jednorazowo,

po przeniesieniu na nabywcę prawa, o którym mowa w art. 1.

W myśl art. 5 ust. 2 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego bank prowadzący mieszkaniowy rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy.

Zgodnie z art. 10 ww. ustawy bank wypłaca deweloperowi środki pieniężne wpłacone przez nabywcę na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy po otrzymaniu odpisu aktu notarialnego umowy przenoszącej na nabywcę prawo, o którym mowa w art. 1, w stanie wolnym od obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich, z wyjątkiem obciążeń na które wyraził zgodę nabywca.

W świetle art. 11 ww. ustawy bank wypłaca deweloperowi środki zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 8 tej ustawy umowa deweloperska zawiera w szczególności wysokość i terminy lub warunki spełniania świadczeń pieniężnych przez nabywcę na rzecz dewelopera.

Natomiast, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego przeniesienie na nabywcę prawa, o którym mowa w art. 1, poprzedzone jest odbiorem lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego przez nabywcę, który następuje po zawiadomieniu o zakończeniu budowy domu jednorodzinnego, przy jednoczesnym braku sprzeciwu ze strony właściwego organu, albo na podstawie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą: 1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem; sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1; 2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a; 3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1; 4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy: a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4, c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Na podstawie art. 106i ust. 1 ustawy VAT fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Na mocy art. 106i ust. 2 ustawy VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. Dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Stosownie do art. 106i ust. 7 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed: 1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi; 2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty. Natomiast, do 31 grudnia 2021 r. treść art. 106i ust. 7 ustawy brzmiała następująco, tj. faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed: 1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi; 2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Zgodnie z art. 106i ust. 8 ustawy VAT przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy VAT w przypadku gdy po wystawieniu faktury: 1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie, 2) (uchylony), 3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, 4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, 5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy faktura korygująca powinna zawierać: 1) (uchylony); 2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia; 2a) numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca, z wyjątkiem faktur korygujących wystawianych do faktur, dla których nie został nadany numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur; 3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca: a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5, b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą; 4) (uchylony); 5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej; 6) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

W myśl art. 108 ustawy VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty (ust. 1). Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (ust. 2).

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne oraz zakreślone ramy stanu faktycznego i sporu, który na tym tle wystąpił w badanej sprawie, zdaniem Sądu, rację w tym sporze należało przyznać stronie skarżącej.

Rację ma bowiem strona skarżąca twierdząc, że art. 108 ustawy VAT ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy dochodzi do realnego uszczuplenia zobowiązania podatkowego, dochodów Skarbu Państwa i dotyczy transakcji fikcyjnych.

W opisanym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania przepis art. 108 ustawy VAT, ponieważ realizowana przez Spółkę czynność jest objęta obowiązkiem podatkowym, nawet gdy dokumentująca ją faktura zaliczkowa została wystawiona przed momentem powstania obowiązku podatkowego lub po miesiącu powstania tegoż obowiązku.

Nie można tracić z pola widzenia, że faktury zaliczkowe wystawione przez Spółkę dokumentują rzeczywiste transakcje dokonane w wyniku zawartych umów deweloperskich.

Nie można także pomijać, że Spółka, w dniu wystawienia faktury i pomimo uzgodnienia z nabywcą terminu zawarcia umowy przyrzeczonej tj. przeniesienia własności lokalu, nie jest w stanie przewidzieć dokładnego dnia dokonania dostawy, tj. dnia rzeczywistego przeniesienia własności na nabywcę i wydania lokalu oraz uwolnienia środków ulokowanych na zamkniętym rachunku powierniczym przez bank, ponieważ jest to zdarzenie przyszłe i niezależne wyłącznie od Spółki. W znacznej mierze zależy bowiem od działania samego nabywcy, który może opóźnić się z zapłatą całości ceny lub zawarciem umowy przenoszącej własność w umówionym terminie oraz działania banku, który może opóźnić się z uwolnieniem środków.

W rezultacie, strona skarżąca nie ma obowiązku na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy VAT płacić podatku wynikającego z przedwcześnie wystawionej faktury, ani też dokonywać korekty przedwcześnie wystawionych zaliczkowych faktur VAT w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku tj. "wyzerowania" tych pozycji. Będzie miała jednak obowiązek dokonania korekty faktur w zakresie błędnie określonej daty powstania obowiązku podatkowego, jeżeli była ona wskazana w pierwotnie wystawionej fakturze.

Zgodzić należy się ze stroną skarżącą, że wystawienie faktury wcześniej niż przed datą uwolnienia środków z rachunku powierniczego nie powoduje ryzyka uszczuplenia należności publicznoprawnych, ponieważ dopóki u Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy, to nabywca nie odliczy podatku VAT naliczonego z takiej faktury.

W konsekwencji w takiej sytuacji nie ma podstaw do skorygowania danej faktury w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku. Wystawienie faktury korygującej będzie konieczne jedynie w sytuacji, jeżeli transakcja, do której odnosi się faktura pierwotna, w ogóle nie dojdzie do skutku, np. wskutek rezygnacji nabywcy. W sytuacji zatem, w której strony transakcji przewidują, że nie zostanie ona zrealizowana, Spółka ma obowiązek wystawić fakturę korygującą. Jeżeli jednak taka transakcja jest realizowana (nabywca uiszcza wpłaty zgodnie z harmonogramem, a Spółka realizuje kolejne etapy inwestycji) i w konsekwencji taka czynność podlega opodatkowaniu, Spółka rozlicza wynikający z niej podatek w miesiącu, w którym obowiązek podatkowy z tytułu realizacji transakcji przekształcił się w zobowiązanie podatkowe.

W świetle powyższego nie można zgodzić się z organem, że w stanie faktycznym, wskazanym we wniosku zajdzie potrzeba skorygowania przedwcześnie wystawionej faktury zaliczkowej w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku (tj. "wyzerowania" tych pozycji). W sprawie nie występuje bowiem żadna z okoliczności faktycznych wymienionych w art. 106j ustawy VAT, rodząca potrzebę skorygowania takiej faktury, w szczególności nie doszło do pomyłki w treści faktury w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku.

W ocenie Sądu, strona skarżąca nie będzie zobowiązana do dokonania korekty przedwcześnie wystawionych faktur VAT z tytułu częściowych wpłat dokonywanych przez nabywcę na zamknięty rachunek powierniczy, w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku. Korekta przedwcześnie wystawionych faktur na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy VAT powinna zostać dokonana wyłącznie w zakresie stwierdzonego błędu tj. w zakresie błędnie określonej daty powstania obowiązku podatkowego.

Przechodząc dalej, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu, zgodnie z którym w przypadku, gdy Spółka nie skoryguje przedwcześnie wystawionych faktur zaliczkowych w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku, tj. nie "wyzeruje" tych pozycji, to będzie zobowiązana do zapłaty wskazanego w nich podatku, stosownie do art. art. 108 ust. 1 ustawy VAT, bez względu na powód nieprawidłowego wystawienia faktury. Jak wynika z akt sprawy, zdaniem organu - przedwcześnie wystawiona faktura zaliczkowa jest fakturą pustą.

Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie nie ma podstaw, by taka faktura mogła zostać objęta regulacjami dotyczącymi tzw. pustych faktur.

W okolicznościach sprawy nie mamy bowiem do czynienia z fikcyjnym zdarzeniem gospodarczym. Faktura zaliczkowa stanowi swego rodzaju wezwanie do zapłaty zaliczki w terminie w niej wskazanym. Dopiero post factum, z przyczyn niekiedy niezależnych zarówno od wystawcy, jak i odbiorcy faktury, może okazać się, że faktura, w konsekwencji braku uiszczenia zaliczki w uzgodnionym terminie, stała się fakturą przedwcześnie wystawioną.

Nie oznacza to jednak, jak chciałby organ, że mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą z chwilą upływu terminu określonego w art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT. Jest to bowiem sytuacja zgoła odmienna, od tej, którą reguluje swoimi zakresem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdzie już w momencie wystawienia faktury VAT ze wskazanym w niej podatkiem VAT strony transakcji zdają sobie sprawę, że faktura dokumentuje zdarzenie, które nie zaistniało w rzeczywistości.

W ocenie Sądu, skoro w okolicznościach sprawy, faktura zaliczkowa odnosiła się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w sprawie było bezsporne, to samo jej wystawienie w sposób niezgodny z przepisami (przedwcześnie) - nie skutkuje automatycznym uznaniem takiej przedwcześnie wystawionej faktury za "pustą", w przypadku której obowiązek zapłaty podatku wiąże się z samym tylko faktem wystawienia faktury.

Dodać trzeba, że w kontrolowanej sprawie, realizowana przez Spółkę czynność jest objęta obowiązkiem podatkowym, nawet gdy dokumentująca ją faktura została wystawiona przed momentem powstania obowiązku podatkowego. Faktury wystawione przez Spółkę dokumentują rzeczywiste transakcje dokonane w wyniku zawartych umów deweloperskich. W rezultacie strona skarżąca nie ma obowiązku na podstawie art. 108 ust, 1 i 2 ustawy VAT płacić podatku wynikającego z przedwcześnie wystawionej faktury.

Rację ma strona skarżąca twierdząc, że pogląd organu, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym, w przypadku braku skorygowania przedwcześnie wystawionych faktur zaliczkowych w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku przez podatnika, dochodzi do konieczności zapłaty wykazanego w nich podatku, podczas gdy faktury zaliczkowe wystawione przez Spółkę dokumentują rzeczywiste transakcje dokonane w wyniku zawartych umów deweloperskich, prowadzi do wniosku, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia i jako taka nie powinna funkcjonować w obrocie prawnym.

W konsekwencji powyższego, rację ma Spółka, że w sprawie doszło do dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ interpretacyjny, obowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną, zawartą w niniejszym wyroku, z uwzględnieniem wykładni literalnej, systemowej i celowościowej omawianych przepisów.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzekł, jak w pkt I wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono w pkt II – na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 w zw. z art. 209 p.p.s.a., w ten sposób, że zasądzono na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł, na którą składa się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200 zł, koszt zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł, ustalony na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).