Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1625/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 96 ust. 9j
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Anna Rotter, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2023 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 7 października 2022 r. nr 2401-ION.4002.4.2020.124.MG UNP: 2401-22-223894 w przedmiocie odmowy przywrócenia zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 7 października 2022 r. nr 2401-ION.4002.4.2020.124.MG UNP: 2401-22-223894 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) po rozpoznaniu odwołania G. sp. z o.o. w K. (dalej: podatnik, skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z 30 grudnia 2019 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) dalej O.p. oraz art. 96 ust. 9j ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) dalej: u.p.t.u. w przedmiocie odmowy przywrócenia zarejestrowania podatnika jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje.

Decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 17 kwietnia 2018 r. podatnik został wpisany do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Z dniem 2 maja 2018 r. organ pierwszej instancji zarejestrował podatnika jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatnika transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Od 1 stycznia 2020 r. podatnik zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej.

Zawiadomieniem z 19 sierpnia 2019 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) poinformował organ pierwszej instancji o żądaniu wydanym w trybie art. 119zv § 1 o.p. dotyczącym dokonania blokady rachunków bankowych podatnika. Następnie z uwagi na fakt uzasadnionej obawy, że istniejące zobowiązanie w podatku od towarów i usług, przekraczające równowartość 10.000 euro, nie zostanie wykonane Szef KAS postanowieniem z 22 sierpnia 2019 r. przedłużył termin blokady rachunków bankowych podatnika na czas oznaczony nie dłuższy niż 3 miesiące, tj. do 22 listopada 2019 r. do kwoty 2.687.799,00 zł.

W piśmie z 22 sierpnia 2019 r. Szef KAS poinformował organ pierwszej instancji o przedłużeniu blokady rachunków bankowych podatnika. Sformułował równocześnie wniosek – na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5) u.p.t.u. – o wykreślenie podatnika z rejestru podatników od podatku od towarów i usług czynnych. W dniu 27 sierpnia 2019 r. podatnik został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług. W piśmie z 6 września 2019 r. organ pierwszej instancji poinformował podatnika o dokonanej czynności.

W dniu 4 września 2019 r. podatnik złożył wniosek o natychmiastowe przywrócenie – na podstawie art. 96 ust. 9j u.p.t.u. – do rejestru podatników podatku od towarów i usług. Zakwestionował równocześnie ustalenia Szefa KAS zawarte w postanowieniu o przedłużeniu blokady rachunków bankowych.

Decyzją z 30 grudnia 2019 r. organ pierwszej instancji odmówił przywrócenia podatnika do rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik nie udowodnił w sposób wystarczający, iż prowadzone działania nie są realizowane z zamiarem wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi (art. 96 ust. 9 pkt 5) w związku z art. 96 ust. 9j u.p.t.u.).

Podatnik złożył odwołanie od tej decyzji. Wniósł o uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz przywrócenie zarejestrowania go jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług.

Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił:

- rażące naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez działanie w sposób niebudzący zaufania podatnika oraz brak jakichkolwiek ustaleń urzędu skarbowego, które skutkowałyby zakwestionowaniem transakcji dokonywanych pomiędzy podatnikiem a A. sp. z o.o., A1. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o. i W. SA;

- naruszenie art. 96 ust. 9j w zw. z art. 96 ust. 9 pkt 5) u.p.t.u. poprzez uznanie, że wykazanie realności legalnej działalności podatnika, posiadania ku temu środków technicznych i ludzkich, wytwarzania i sprzedania innego produktu niż zakupiony (oraz realizowania zapłaty na konta bankowe) nie jest tożsame z wykazaniem braku zamiaru o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5) u.p.t.u.

Decyzją z 7 października 2022 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy w zaistniałym stanie faktycznym organ podatkowy miał podstawy prawne do odmowy przywrócenia zarejestrowania podatnika jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy wskazał, że podstawą wykreślenia podatnika z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług był art. 96 ust. 9 pkt 5) u.p.t.u., zgodnie z którym naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1) O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9) O.p. Powzięcie przez organ podatkowy informacji o możliwym takim działaniu podatnika skutkuje jego wykreśleniem z rejestru. Wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT z urzędu jest czynnością materialno-techniczną, tzn. czynność podejmowana jest na podstawie przepisów prawa i nie wymaga formy decyzji czy postanowienia. Nie ma też potrzeby prowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego (wyjaśniającego) w sprawie. Czynności poprzedzające wykreślenie z rejestru podatników VAT ograniczają się tylko do ustalenia, czy istnieją przesłanki określone w podstawie prawnej wykreślenia.

W kontekście powyższego uznano, że w pierwszej kolejności należy ustalić czy istniała podstawa prawna wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT.

Wskazano, że z analizy akt zgromadzonych w sprawie wynikało, że w dniu 19 sierpnia 2019 r. Szef KAS, działając na podstawie art. 119zv § 1 O.p., dokonał blokady rachunków bankowych należących do podatnika na okres 72 godzin. Podstawą zastosowania dyspozycji przywołanego przepisu były informacje, że podatnik może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzeń skarbowych. Blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać. W wyniku analizy ryzyka przeprowadzonej przez Szefa KAS ustalono bowiem, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że podatnik mógł być świadomym uczestnikiem procederu polegającego na deklarowaniu fikcyjnych zakupów towarów, w celu sztucznego wydłużenia łańcucha obrotu, a następnie ich fikcyjnej sprzedaży.

Postanowieniem z 22 sierpnia 2019 r. Szef KAS przedłużył termin blokady rachunków bankowych podatnika na czas oznaczony, nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. 22 listopada 2019 r. do kwoty 2.687.799,00 zł. Powyższe było determinowane faktem, że zachodziła uzasadniona obawa, że podatnik nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku od towarów i usług przekraczającego równowartość 10.000,00 euro. Szef KAS decyzję oparł między innymi na wynikach przeprowadzonego badania kont księgowych, zestawieniu zysków i strat oraz analizie sytuacji finansowej podatnika. Szef KAS uznał, że z przeprowadzonej analizy działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika wynika, że brak jest jej ekonomicznego uzasadnienia. Zdaniem Szefa KAS podatnik nie miał płynności finansowej. Z analizy operacji na rachunkach bankowych wynikało, że w chwili dokonywania deklarowanych zakupów podatnik nie posiadał środków pieniężnych na ich zapłatę. Przelewy z rachunków bankowych na rzecz dostawców były dokonywane dopiero po otrzymaniu przelewów od odbiorców, co oznacza, że stosowano tzw. odwrócony łańcuch płatności. Powyższe okoliczności uzasadniały podejrzenie, że dokonywanie płatności miało na celu jedynie poświadczanie istnienia obrotu gospodarczego pomiędzy podatnikiem a fakturowymi kontrahentami. Ponadto na rachunkach bankowych podatnika nie stwierdzono płatności, które wskazywałyby na zatrudnianie pracowników (wypłaty oznaczone jako wypłata wynagrodzenia, płatności ZUS czy zaliczki na podatek dochodowy). Nie odnotowano również płatności ponoszonych zwyczajowo przy prowadzeniu działalności gospodarczej, takich jak zapłata za energię elektryczną, paliwo, usługi telekomunikacyjne, itp. Nie stwierdzono również uznań, które świadczyłyby o pokryciu kapitału zakładowego.

Postanowienie z 22 sierpnia 2019 r. zostało utrzymane w mocy postanowieniem Szefa KAS z 12 września 2019 r. Wyrokiem z 12 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2369/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie z

12 września 2019 r. Skarga kasacyjna Szefa KAS od tego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 kwietnia 2020 r. sygn. akt I FSK 491/20. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Szef KAS postanowieniem z 24 września 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z 22 sierpnia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 8 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2186/20 uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniem z 27 maja 2021 r. Szef KAS ponownie utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z 22 sierpnia 2019 r. Szef KAS ustalił, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż w okresie od marca 2018 r. do lipca 2019 r. podatnik mógł być uczestnikiem procederu polegającego na deklarowaniu fikcyjnych zakupów towarów, w celu sztucznego wydłużenia łańcucha obrotu, a następnie fikcyjnej odsprzedaży tych towarów. Postanowienie Szefa KAS z 27 maja 2021 r. nie zostało przez podatnika zaskarżone do sądu administracyjnego.

Organ pierwszej instancji na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5) u.p.t.u., w związku z treścią pisma Szefa KAS z 22 sierpnia 2019 r. informującym o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych podatnika na czas oznaczony nie dłuższy niż 3 miesiące, tj. do 22 listopada 2019 r. i zawierającym wniosek o wykreślenie go z rejestru podatników podatku od towarów i usług uznał, że spełniona została hipoteza normy prawnej zawartej w tym przepisie i wykreślił podatnika w dniu 27 sierpnia 2019 r. z rejestru podatników VAT czynnych. O dokonanej czynności organ pierwszej instancji poinformował podatnika w piśmie z 6 września 2019 r.

Organ odwoławczy szeroko omówił ustalenia organu pierwszej instancji, które stały się podstawą wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT. Wskazano w tym kontekście, że: na koniec 2018 r. zysk netto podatnika wyniósł 5.908,58 zł; podatnik nie jest właścicielem nieruchomości ani pojazdów; na rachunkach bankowych podatnika nie stwierdzono uznań, które świadczyłyby o pokryciu kapitału zakładowego; nie odnotowano płatności zwyczajowo ponoszonych przy prowadzeniu działalności gospodarczej takich jak za energię elektryczną, usługi telekomunikacyjne czy paliwo; nie odnotowano płatności, które wskazywałyby na zatrudnienie pracowników; w wyniku zestawienia kwota wykazanych na fakturach zakupów z kwotami z faktur sprzedaży stwierdzono brak ekonomicznego uzasadnienia działalności podatnika; stwierdzono brak płynności finansowej podatnika, a to z uwagi na fakt, że zakupy towaru przez podatnika finansowali jego odbiorcy (tzw. odwrócony łańcuch płatności); jedyny wspólnik J. S. nie dysponował środkami finansowymi niezbędnymi do podjęcia działalności gospodarczej w formie spółki prawa handlowego, w tym pokrycia kapitału zakładowego spółki; stwierdzono liczne powiązania osobowe oraz zależności pomiędzy wspólnikiem – J. S., prezesem zarządu – T. B. a podmiotami – G. S. (pełnomocnik do rachunków Spółki) oraz B. sp. z o.o. (główny dostawca). Wskazano, że opisane przez podatnika sposoby i metody prowadzenia działalności gospodarczej i powoływanie się na dokumentację potwierdzającą fakt prowadzenia działalności gospodarczej nie dowodzą braku wykorzystywania rachunków bankowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Podkreślono, że podstawą wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT czynnych było zawiadomienie Szefa KAS o żądaniu blokady rachunków bankowych, wykorzystywanych do wyłudzeń skarbowych, postanowienie o jego przedłużeniu oraz postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia.

Organ odwoławczy podniósł, że wykreślenie, jak i ponowne zarejestrowanie podatnika VAT odbywa się automatycznie (przez właściwy organ podatkowy) na skutek stosownych działań Szefa KAS określonych w art. 119zw § 1 i § 5 pkt 2) O.p. oraz w sytuacji, gdy podatnik wykreślony z rejestru udowodni, że rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą bez zamiaru podejmowania działań zmierzających do wyłudzeń podatkowych z udziałem rachunków bankowych. Ciężar udowodnienia prowadzenia działalności gospodarczej w sposób prawidłowy spoczywa w tym przypadku na podatniku. Działania podatnika w tym zakresie powinny doprowadzić do wcześniejszego uchylenia postanowienia o blokadzie rachunków bankowych. Dopiero brak blokady rachunków bankowych i wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o przedłużeniu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego daje podstawy do ponownego zarejestrowania podmiotu gospodarczego jako podatnika VAT. Okoliczności związane z wykreśleniem podatnika, a następnie ponownym jego zarejestrowaniem mają ścisły związek z postępowaniem w zakresie nałożenia blokady na rachunek bankowy podatnika, jej przedłużenia oraz zdjęcia blokady rachunku i odnoszą się ściśle do okoliczności poprzedzających moment wykreślenia czyli są związane z dokonaną analizą uzasadniającą podjęcie przez Szefa KAS decyzji o nałożeniu blokady lub o jej przedłużeniu.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że uzupełnił zgromadzony w sprawie materiały dowodowy. Ustalił, że w stosunku do podatnika Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. prowadził kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja 2018 r. do czerwca 2019 r. Kontrola została zakończona 1 września 2021 r. zakwestionowaniem transakcji zawartych przez podatnika z B. sp. z o.o. oraz A1. sp. z o.o. sp.k. W następstwie przeprowadzonej kontroli wszczęto postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem w dniu 13 lipca 2022 r. decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W.. Organ podatkowy ustalił, że prowadzone przez podatnika transakcje sprzedaży zużytego oleju posmażalniczego miały charakter pozorny i odbywały się za jego zgodą i wiedzą. Podatnik złożył odwołanie od ww. decyzji, które na dzień orzekania przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie nie zostało jeszcze rozpoznane. Organ odwoławczy zwrócił się również do Prokuratury Regionalnej w L. celem uzyskania informacji w zakresie prowadzonych przez ten organ postępowań. Ustalono, że prowadzone jest śledztwo w przedmiocie wystawiania i posługiwania się w latach 2018-2019 przez osoby prowadzące sprawy Spółki fakturami VAT, które poświadczały nieprawdę.

Analizując stan faktyczny sprawy zauważono, że w stosunku do B. sp. z o.o. Szef KAS dokonał blokady prowadzonych na jej rzecz rachunków bankowych, a następnie wydał postanowienie o jej przedłużeniu na czas określony. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. Organy odmówiły przywrócenia jej do rejestru podatników VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 6 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 10/22 oddalił skargę spółki na decyzję organu drugiej instancji.

W zakresie dowodów przedstawionych wraz z wnioskiem o przywrócenie (decyzje administracyjne, umowy handlowe z kontrahentami) stwierdzono, że odnoszą się one jedynie do formalnej strony realizowanych transakcji gospodarczych i działalności prowadzonej przez te podmioty i nie muszą automatycznie oznaczać, że wszystkie realizowane przez podatnika transakcje gospodarcze z kontrahentami były rzeczywistymi operacjami gospodarczymi.

Organ odwoławczy odniósł się również do zarzutów stawianych w odwołaniu. Stwierdził, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego podniesione przez podatnika okoliczności nie zasługują na uwzględnienie. W końcowej części decyzji organ odwoławczy przytoczył i odniósł się do wniosków dowodowych składanych przez podatnika w toku postępowania.

Reasumując organ odwoławczy wyjaśnił, że nie znalazł podstaw do przywrócenia podatnika do rejestru podatników VAT, gdyż postanowienie Szefa KAS z 27 maja 2021 r., utrzymujące w mocy postanowienie z 22 sierpnia 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych podatnika na czas oznaczony nie zostało zaskarżone i stało się ostateczne. Tym samym brak jest podstaw do przywrócenia podatnika do rejestru podatników VAT. Ponadto na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można było stwierdzić, że prowadzone przez podatnika działania nie były realizowane z zamiarem wykorzystania działalności sektora bankowego do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca, zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzuciła:

1. rażące naruszenie art. 139 § 3 O.p. poprzez przekroczenie terminu do rozpoznania odwołania bez uzasadnionej ku temu przyczyny (brak dokonywania jakichkolwiek czynności przez niemal trzy lata);

2. rażące naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez działanie w sposób niebudzący zaufania podatnika oraz brak jakichkolwiek ustaleń urzędu skarbowego, które skutkowałyby zakwestionowaniem transakcji dokonywanych pomiędzy podatnikiem a A. sp. z o.o., A1. sp. z o.o., G. sp. z o.o. i W. SA z uwagi na:

- zwrócenie się w dniu 30 września 2019 r. przez organ pierwszej instancji do Szefa KAS o nadesłanie materiałów, które "pozwoliłby Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K. wydać decyzję odmawiającą przywrócenia podatnika do rejestru VAT" co świadczy o tym, że: w dniu wykreślenia Naczelnik nie posiadał żadnych materiałów, które uzasadniałyby decyzję o wykreśleniu podatnika co czyni to rozstrzygnięcie dowolnym oraz pozbawionym podstawy faktycznej i prawnej; Naczelnik Urzędu Skarbowego jest zainteresowany wyłącznie utrzymaniem istniejącego stanu rzeczy a nie zbadaniem sprawy;

- fakt, iż podatnikowi w ogóle nie są znane inne podmioty wskazane w decyzji, jak V. i C.;

- fakt, iż Urząd Skarbowy w K. od dłuższego czasu prowadzi własną kontrolę u podatnika i jego pracownicy osobiście zweryfikowali realność działalności podatnika, w tym czynności polegające na wytwarzaniu innego produktu niż ten, który został nabyty i sprzedawanie go;

- fakt, iż analiza plików JPK (gdyby rzeczywiście urząd jej dokonał) prowadziłaby do wniosku, że podatnik sprzedał finalnie inny produkt niż kupił (kupował półprodukty i po procesie produkcji sprzedawał pożądany przez kontrahenta towar UCO o określonych przez kontrahenta proporcjach) co nie jest elementem charakterystycznym dla karuzeli podatkowej;

- pominięcie, że prezes Zarządu A. sp. z o.o. B. W. w piśmie z 17 września 2019 r. potwierdził, iż sprzedał towar B. sp. z o.o.;

- pominięcie, że G. S. potwierdziła, że dokonywała w swym przedsiębiorstwie transportu towarów od A. sp. z o.o. dla B. sp. z o.o. - (PHUP "G1." G. S. - firma transportowa działająca od 2002 r. dysponująca wieloma specjalistycznymi środkami do transportu towarów płynnych, zatrudniająca wielu kierowców na podstawie umowy o pracę oraz inne firmy transportowe);

- pominięcie, że B. sp. z o.o. posiadała środki do prowadzenia deklarowanej działalności, pracowników, zbiorniki na olej co zostało naocznie potwierdzone przez pracowników urzędu skarbowego w czasie trwającej kontroli i winno być okolicznością notoryjną dla Naczelnika;

- błędne przypuszczenie, że B. sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej (czemu przeczy choćby trwająca kontrola z urzędu skarbowego);

- pominięcie, że do dnia kontroli A1. sp. z o.o. sp. k. oraz A. sp. z o.o. figurowali w rejestrze jako czynni podatnicy VAT (rejestr podatników VAT ma kluczowe znaczenie w zakresie weryfikacji podmiotów prowadzących działalność opodatkowaną);

- ograniczenie ustaleń w sprawie do treści postanowienia Szefa KAS o zabezpieczeniu rachunków podmiotu kwalifikowanego;

3. naruszenie art. 96 ust. 9j w zw. z ust. 9 pkt 5) u.p.t.u. poprzez uznanie, że wykazanie realności legalnej działalności podatnika, posiadania ku temu środków technicznych i ludzkich, wytwarzania i sprzedania innego produktu niż zakupiony (oraz realizowania zapłaty na konta bankowe) nie jest tożsame z wykazaniem braku zamiaru, o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5) u.p.t.u. (nie można inaczej wykazać okoliczności negatywnej, o której mowa w tym przepisie);

4. pominięcie, że blokada rachunków dokonana przez Szefa KAS oznaczona została do dnia 22 listopada 2019 r., a strona nie dokonała kolejnego zaskarżenia tego postanowienia (z dnia 27 maja 2021 r.) wyłącznie z uwagi na bezprzedmiotowość tej czynności - sprawa jest już na dalszym etapie i w obrocie funkcjonuje ostateczna decyzja w kwestii zabezpieczenia (wyrokiem z dnia 20 lutego 2021 r. w sprawie I SA/Gl 1193/20 co prawda oddalono skargę podatnika w tym zakresie, lecz Naczelny Sąd Administracyjny uchylił to orzeczenie stwierdzając, że organy podatkowe nawet nie uprawdopodobniły istnienia zobowiązania podatkowego po stronie skarżącej);

5. pominięcie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dwukrotnie uchylał postanowienia Szefa KAS o przedłużeniu blokady krytycznie odnosząc się do tego działania organów skarbowych (wyrok z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2186/20 i wcześniej wyrok z 22 listopada 2019 r., sygn. akt III SA Wa 2369/19), więc okoliczności przytoczone w postanowieniu Szefa KAS, które stanowiły podstawę do wydania przez organ pierwszej instancji zaskarżonej decyzji nie mają istotnego waloru dowodowego, a tym bardziej do wydawania rozstrzygnięć faktycznie unicestwiających legalnie działający podmiot gospodarczy;

6. pominięcie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (wraz z uzasadnieniem) z 16 września 2021 r. sygn. akt I FSK1236/21, w którym sąd ten stwierdził, iż organy podatkowe nawet nie uprawdopodobniły istnienia zobowiązania podatkowego po stronie skarżącego.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przywrócenie zarejestrowania podatnika VAT czynnego.

Uzasadniając postawione zarzuty pełnomocnik skarżącej wskazał, że rozstrzygnięcie decyzji zostało oparte wyłącznie na fakcie, iż skarżąca nie wniosła kolejnej skargi na postanowienie Szefa KAS o blokadzie rachunków bankowych. Organ odwoławczy pominął, że sama blokada została oznaczona do dnia 22 listopada 2019 r., a w późniejszym czasie wydano decyzję zabezpieczającą, której skutek był analogiczny do blokady rachunków. Podniesiono, że jedyną podstawą dokonania wykreślenia podatnika z rejestru była treść postanowienia Szefa KAS o zabezpieczeniu rachunków podmiotu kwalifikowanego. Ponadto dopiero po złożeniu przez skarżącą wniosku o przywrócenie wpisu do rejestru organ pierwszej instancji zwrócił się do Szefa KAS o nadesłanie materiałów, które pozwoliłby wydać decyzję odmawiającą przewrócenia podatnika do rejestru VAT. Wskazuje to jednoznacznie, że w dniu wykreślenia organ pierwszej instancji nie posiadał żadnych materiałów, które uzasadniałyby decyzję o wykreśleniu podatnika, co czyni to rozstrzygnięcie dowolnym oraz pozbawionym podstawy faktycznej i prawnej.

Dalej wyjaśniono, że organy podatkowe dokonały błędnej analizy jednolitych plików kontrolnych (JPK), w konsekwencji czego uznały, że skarżąca była uczestnikiem karuzeli podatkowej. Podniesiono, że organy w zakresie czynionych ustaleń powieliły treść postanowienia Szefa KAS, nie czyniąc własnych ustaleń. Uznały również za nieistotne dowody złożone przez skarżącą w postaci decyzji administracyjnych, list płac, potwierdzenia rejestracji jako podatników podatku od towarów i usług dostawców skarżącej, umów i kontraktów handlowych, informacji ze stron internetowych odbiorców towaru od skarżącej.

Skarżąca szeroko omówiła następnie genezę i sposób jej działania oraz B. sp. z o.o. Przedstawiła cel powstania podmiotów, przedmiot ich działalności oraz sposób organizacji przez nie współpracy gospodarczej. Wyjaśniono, że współpraca gospodarcza pomiędzy podmiotami B. sp. z o.o., skarżącą, W. SA oraz M. GmbH miała charakter rzeczywisty. Towar był rzeczywiście dostarczany do odbiorców, a działalność gospodarcza nie miała charakteru pozorowanego. Zaznaczono, że wszyscy kontrahenci funkcjonują w obrocie gospodarczym i nie ma wątpliwości, co do ich istnienia. Podkreślono, że brak jest jakichkolwiek obiektywnych przesłanek i dowodów, które wskazywałyby na świadomy udział podatnika w ewentualnych oszustwach podatkowych swoich kontrahentów.

Końcowo przywołano orzeczeniowo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i polskich sądów administracyjnych. Podkreślono, że zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p. ciężar dowodzenia spoczywa na organach skarbowych. Nie mogą one, jeżeli przepis szczególny tak nie stanowi, przerzucać obowiązku dowodzenia na stronę. Z urzędu powinny przeprowadzać dowody niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie mogą się przy tym ograniczyć jedynie do przeprowadzenia dowodów niekorzystnych dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy ustalenia, czy skarżąca wykazała spełnienie przesłanek przywrócenia zarejestrowania jako czynnego podatnika VAT. Organy obu instancji odmówiły skarżącej przywrócenia zarejestrowania jako czynnego podatnika VAT.

Materialnoprawną podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi przepis art. 96 ust. 9j u.p.t.u., który stanowi, iż naczelnik urzędu skarbowego przywraca zarejestrowanie podatnika, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli podatnik udowodni, że prowadzone przez niego działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, albo wyjdą na jaw inne okoliczności lub dowody, z których wynikał brak tego zamiaru.

Wpracowane na tle przywołanej normy prawny stanowisko judykatury nie pozostawia wątpliwości, iż treść art. 96 ust. 9j u.p.t.u. wskazuje jednoznacznie, że ciężar udowodnienia prowadzenia działalności gospodarczej bez zamiaru wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi został w tym przypadku przerzucony na podatnika; to podatnik, składając wniosek o przywrócenie zarejestrowania jako podatnika VAT, musi udowodnić, że jego działania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i przepływami finansowymi są zgodne z prawem. Zarówno wykreślenie, jak i ponowne zarejestrowanie podatnika VAT odbywa się automatycznie (przez właściwy organ podatkowy) na skutek stosownych działań Szefa KAS, określonych w art. 119zw § 1 i § 5 pkt 2 O.p., jak również w sytuacji, gdy podatnik wykreślony z rejestru udowodni, że rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą bez zamiaru podejmowania działań do wyłudzeń podatkowych z udziałem rachunków bankowych. Ciężar udowodnienia prowadzenia działalności gospodarczej w sposób prawidłowy został w tym przypadku przerzucony na podatnika. Aktywność podatnika w tym zakresie również powinna doprowadzić do wcześniejszego uchylenia postanowienia o blokadzie rachunków bankowych (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 17 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 633/20; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 4 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1329/20 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Skarżąca została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. Przesłanką wykreślenia skarżącej z rejestru podatników VAT było zawiadomienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który na podstawie art. 119zw § 3 O.p. zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego o przedłużeniu blokady wskazanych rachunków bankowych, w związku z podejrzeniem prowadzenia przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Postanowienie Szefa KAS o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych skarżącej, wydane zostało na podstawie art. 119zw § 1 o,p., zgodnie z którym Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Przechodząc natomiast do meritum sprawy z punktu widzenia istotnych dla rozstrzygnięcia tej sprawy okoliczności wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p.

Skarżąca w dniu 4 września 2019 r. wniosła o przywrócenie podmiotu do rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług w trybie art. 96 ust. 9j u.p.t.u.

W tym miejscu Sąd jeszcze raz podkreśla, że treść przepisu wskazuje jednoznacznie, że inicjatywa dowodowa prowadzenia działalności gospodarczej bez zamiaru wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi została w tym przypadku nałożona na podatnika, to podatnik, składając wniosek o przywrócenie zarejestrowania jako podatnika VAT, musi udowodnić, że jego działania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i przepływami finansowymi są zgodne z prawem.

W ocenie Sądu, skarżąca nie wykazała tej wymaganej prawem okoliczności. Uzasadniając bowiem wniosek, strona skarżąca zakwestionowała ustalenia Szefa KAS zawarte w postanowieniu o przedłużeniu blokady rachunków bankowych. Podniosła, że doszło do naruszenia art. 119zw § 1 O.p., gdyż zastosowano blokadę rachunku bankowego, pomimo iż nie wykazano należycie, iż zachodzi "uzasadniona obawa" niewykonania zobowiązania ani też nie wykazano jakie to zobowiązanie podatkowe istnieje lub ma rzekomo powstać. Ponadto zarzucono, iż doszło do naruszenia art. 119zw § 2 pkt 2 O.p. poprzez brak wskazania zakresu blokady rachunków bankowych, pomimo ustawowego wymogu w tym zakresie.

W niniejszej sprawie przesłanką wykreślenia skarżącej z rejestru podatników VAT było zawiadomienie Szefa KAS, który najpierw żądaniem z 19 sierpnia 2019 r., wydanym w trybie art. 119zv § 1 O.p., dokonał blokady rachunków bankowych należących do Spółki na okres 72 godzin. Następnie Szef KAS postanowieniem z 22 sierpnia 2019 r. przedłużył termin blokady rachunków bankowych Spółki na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 22 listopada 2019 r., do kwoty 2.687.799 zł, z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro.

Podsumowując powyższe, w obrocie prawnym pozostaje postanowienie Szefa KAS z 27 maja 2021 r., który ponownie utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z 22 sierpnia 2019 r. Szef KAS ustalił, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż w okresie od marca 2018 r. do lipca 2019 r. podatnik mógł być uczestnikiem procederu polegającego na deklarowaniu fikcyjnych zakupów towarów, w celu sztucznego wydłużenia łańcucha obrotu, a następnie fikcyjnej odsprzedaży tych towarów. Postanowienie Szefa KAS z 27 maja 2021 r. jest ostateczne i nie zostało przez Spółkę zaskarżone do sądu administracyjnego.

Orzecznictwo sądowe nie pozostawia zaś wątpliwości, iż dopiero brak blokady rachunków bankowych i wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o przedłużeniu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego daje podstawy do ponownego zarejestrowania podmiotu gospodarczego jako podatnika VAT. Zgodnie z art. 96 ust. 9j u.p.t.u. naczelnik urzędu skarbowego przywraca zarejestrowanie podatnika, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli podatnik udowodni, że prowadzone przez niego działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, albo wyjdą na jaw inne okoliczności lub dowody, z których wynikał brak tego zamiaru. Zatem wykreślenie, jak i ponowne zarejestrowanie podatnika VAT odbywa się, gdy podatnik wykreślony z rejestru udowodni, że rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą bez zamiaru podejmowania działań do wyłudzeń podatkowych z udziałem rachunków bankowych. Ciężar udowodnienia prowadzenia działalności gospodarczej w sposób prawidłowy został w tym przypadku przerzucony na podatnika. Aktywność podatnika w tym zakresie również powinna doprowadzić do wcześniejszego uchylenia postanowienia o blokadzie rachunków bankowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 3 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 801/19; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 19 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 59/21). A skoro tak, w ustalonym stanie faktycznym i prawnym organ nie miał podstawy do uwzględnienia wniosku skarżącej Spółki, już bowiem sama blokada rachunków bankowych czyniła niedopuszczalnym zastosowanie przepisu art. 96 ust. 9j u.p.t.u.

Tak więc okoliczności związane z wykreśleniem podatnika na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u, a następnie ponownym jego zarejestrowaniem na podstawie art. 96 ust. 9j u.p.t.u., mają ścisły związek z postępowaniem w zakresie nałożenia blokady na rachunek bankowy podatnika i jej przedłużenia. Dopiero brak blokady rachunków bankowych i wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o przedłużeniu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego daje podstawy do ponownego zarejestrowania podmiotu gospodarczego jako podatnika VAT. Tymczasem w obrocie prawnym istnieje postanowienie w przedmiocie przedłużenia blokady rachunku bankowego strony skarżącej.

Sąd podziela stanowisko organu podatkowego również co do oceny, iż strona skarżąca nie udowodniła, iż prowadzone przez nią działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u, nie wyszły również na jaw inne okoliczności lub dowody, z których wynikałby brak takiego zamiaru. Trafnie wywiódł organ, iż nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w przywołanym wcześniej przepisie art. 96 ust. 9j u.p.t.u. uzasadniające uwzględnienie wniosku strony i przywrócenie zarejestrowania podatnika. Jak potwierdza lektura zaskarżonej decyzji, organ podatkowy poddał wnikliwej analizie materiał dowody, obejmujący także okoliczności i ustalenia, jakimi kierował się organ pierwszej instancji wykreślając skarżącą z rejestru podatników VAT.

Ciężar udowodnienia prowadzenia działalności gospodarczej bez zamiaru wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi jest przerzucony na podatnika; to podatnik, składając wniosek o przywrócenie zarejestrowania jako podatnika VAT, musi udowodnić, że jego działania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i przepływami finansowymi są zgodne z prawem.

Organ odwoławczy dokonał oceny dowodów dołączonych do wniosku o przywrócenie podmiotu do rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług, Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że decyzja Starosty [...] z 24 czerwca 2019 r. w zakresie środowiskowych uwarunkowań wraz z kartą inwestycji oraz faktura zakupu młyna do tworzyw sztucznych dotycząca budowy zakładu przetwarzania odpadów z tworzyw sztucznych - świadczą jedynie o tym, że w przyszłości Spółka zamierza prowadzić rzeczywistą działalność gospodarczą w postaci przetwarzania odpadów, w żaden sposób nie potwierdzając, iż rzeczywista działalność prowadzone była w okresie poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji. Z kolei dowody w postaci umowy z W. S.A. oraz kontraktów z M. GmbH potwierdzają jedynie, że Spółka posiadała umowy handlowe z odbiorcami. Natomiast informacje zamieszone na stronach internetowych odbiorców Spółki sugerują jedynie, że M. GmbH to największy w Austrii producent [...] o kilkudziesięcioletniej tradycji, posiadający kilka zakładów oraz oddziały w kilku krajach. Podobnie w przypadku W. S.A., która opisywana jest jako jeden z największych producentów [...] w Europie, którego głównymi odbiorcami są O. oraz L..

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy powyższe dowody odnoszą się jedynie do formalnej strony realizowanych transakcji gospodarczych i działalności prowadzonej przez podmioty i nie musi automatycznie oznaczać, że wszystkie realizowane przez skarżącą transakcje gospodarcze z tymi kontrahentami były rzeczywistymi operacjami gospodarczymi.

Nie jest nadużyciem ze strony organu przyjęcie, że dowody przedłożone przez skarżącą, a mające dowodzić realności prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, nie są tożsame z wykazaniem braku zamiaru, o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. Organ odwoławczy bowiem dokładnie przeanalizował dowody przedłożone przez stronę, a ich ocenę zawarł w zaskarżonej decyzji na str. 13-15.

W złożonej skardze pełnomocnik skarżącej podnosi zarzut naruszenia zasad postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tak sformułowanych zarzutów Sąd nie podzielił. Organy podatkowe dokonały bowiem rozstrzygnięcia na podstawie i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Nie można także zgodzić się z autorem skargi, iż organ pierwszej instancji nie dokonał jakichkolwiek ustaleń, które skutkowałyby zakwestionowaniem przeprowadzonych przez skarżącą transakcji. W tym miejscu podkreślić należy, iż kwestie podważania dokonywania transakcji przez skarżącą, ocena rzetelności podejmowanych działań, czy też kwestia ewentualnego pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego stanowi przedmiot odrębnych postępowań. Jednocześnie należy zauważyć, iż do akt niniejszej sprawy włączone zostały m.in. decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od maja 2018 r. do czerwca 2019 r.(str. 11-12 zaskarżonej decyzji) oraz decyzja organu odwoławczego w przedmiocie odmowy przywrócenia zarejestrowania B. Sp. z o.o. do rejestru podatków VAT (str. 14-15 zaskarżonej decyzji).

Natomiast sam fakt, że postępowanie odwoławcze trwało prawie 3 lata nie może być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji. Naruszenie art. 139 § 3 O.p. nie miało bowiem istotnego wpływu na wynik sprawy. Ponadto zauważyć należy, iż od momentu złożenia odwołania pełnomocnik skarżącej wielokrotnie składał wnioski dowodowe, które były kolejno rozpatrywane przez organ odwoławczy, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji (str. 16-17).

Organ odwoławczy, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, w zaskarżonej decyzji odniósł się także do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1236/21 w przedmiocie określenia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2019 r. i zabezpieczenia tego zobowiązania. (str. 18). Także ocena dowodów przeprowadzona przez organ odwoławczy nie przekroczyła zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p. Jest ona rzeczowa, logiczna i znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Natomiast pismo organu pierwszej instancji z 30 września 2019 r. skierowane do Szefa KAS, na które powołuje się strona skarżąca nie jest tak kategoryczne w swojej treści, gdyż mowa w nim o wydaniu ewentualnej decyzji odmawiającej przywrócenia Spółki jako podatnika VAT czynnego.

Niezasadne okazały się zatem zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Reasumując, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja organu została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.) oddalił skargę.