Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 268/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha (spr.), Sędziowie NSA Jacek Surmacz, Józef Waksmundzki, Protokolant Joanna Kubacka, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2004 r. sygn. akt V SA 2572/03 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 26 maja 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 października 2004 r. o sygnaturze V SA 2572/03 – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 26 maja 2003 r. o nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Decyzja ta utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że zgłoszenie celne z dnia 6 września 1999 r. zawarte w SAD o nr [...] objęte procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzonych z Francji leków w zakresie wartości celnej towaru nie jest prawidłowe. Należało deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej, wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury przez eksportera, skorygować. Określono zatem, że w wartości celnej należy uwzględnić upust obniżający zafakturowaną należność eksportera. Oznacza to, że przewidziany umową upust był wynikiem kształtującym wartość celną transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o upust ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym. Dopiero tak określona wartość (celna) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Powyższa ocena została sformułowana w związku z kontrolą celną przeprowadzoną u importera. Ujawniono zawartą przez niego z eksporterem umowę z dnia 1 października 1997 r. dotyczącą premii finansowych. Na mocy tej umowy sprzedawca zobowiązał się udzielić premii naliczonej na podstawie warunków zakupów towaru oraz zrealizowanego poziomu zakupów. Premia naliczana była zgodnie z postanowieniami załączników nr 1 i 2. Towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem znajdował się na liście wyrobów farmaceutycznych, co do których uzgodniono fakt udzielania rabatów na zasadzie stałej. Dla produktów gotowych od 0 - 30 dni w wysokości 35% zapłaconych faktur, od 31 - 180 dni odpowiednio 22%. Dla półproduktów od 0 do 30 dni premia w wysokości 22% zapłaconych faktur, od 31 do 180 dni – odpowiednio 20%. Przy czym zakładana roczna wielkość zakupów ustalona była w wysokości 350.000.000 FRF. Przedmiotowe zgłoszenie celne zostało wykonane w czasie obowiązywania tej umowy, a udzielone rabaty nie miały charakteru ex post.

Sąd nie dostrzegł naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 68 i 69 Układu Europejskiego z 16 grudnia 1991 r. stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa krajowego w zakresie prawa celnego do ustawodawstwa Wspólnoty Europejskiej. Przepisy zaś Kodeksu celnego opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu 1994 r. (zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483) i nie mogą być poczytane za naruszające prawo Wspólnoty bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości.

Nie dostrzegł też Sąd podstaw do przyjęcia przedawnienia czy też naruszenia przepisów postępowania, aby mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi o zarzut naruszenia praworządności, czynnego udziału strony w postępowaniu. Istniała możliwość zapoznania się z aktami sprawy, składania wyjaśnień i wniosków. Zarzut braku zachowania instancyjności jest gołosłowny. Decyzja zaś I instancji została wydana z zachowaniem trzyletniego terminu, o którym mowa w art. 65 § 5 – Kodeksu celnego. Data wydania decyzji przez organ II instancji przy ocenie przedawnienia, nie ma znaczenia. Zgromadzono i oceniono materiał dowodowy zgodnie z przepisami.

Powyższe oznaczało, że wydane decyzje nie naruszały prawa i dlatego skarga podlegała oddaleniu.

W skardze kasacyjnej [...] Spółka z o.o. w Warszawie zaskarżyła w całości wyrok, zarzucając naruszenia prawa materialnego i procesowego. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania z uwzględnieniem zwrotu kosztów postępowania na jej rzecz od organu II instancji. Powołując się na naruszenie prawa materialnego, zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 2 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 79, poz. 483); błędną wykładnię art. 23 § 1, 9, 65 § 4 pkt 2a, 73 § 1, 85 § 1 ustawy z 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), art. 68 i 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi – sporządzonego w Brukseli 12 grudnia 1991 r. (zał. do Dz.U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.). Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie istotnym i mającym wpływ na wynik sprawy. Chodzi o art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269); art. 3 § 1, 135, 145 § 1 pkt 1 lit. "c", "b", pkt 2, 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 120, 121 § 1, 122, 127, 187 § 1, 191, 210 § 4, 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacji podatkowej (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.); zarządzenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (zał. do Monitora Polskiego Nr 67, poz. 657).

W uzasadnieniu podała, że nie było podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania celnego celem uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. W ocenie skarżącej, nie istniały podstawy do przyjęcia innej wartości celnej niż podana w zgłoszeniu celnym. Zgłoszenie celne oparte jest na cenie transakcyjnej, a która wynikała z faktury wystawionej przez eksportera. Udzielony upust wynikał nie z umowy sprzedaży, lecz z umowy o wspieraniu rozwoju i dystrybucji na polskim rynku produktów eksportera. Udzielone premie nie były zniżką na towar. Nie miały znaczenia dla zdarzeń mających miejsce po dniu zgłoszenia celnego, a dotyczyły już towaru krajowego. Nie mogły wpływać na wartość celną towarów. Nie było więc podstaw do ich wykazywania w dokumencie SAD, skoro one nie istniały i nie zostały uwidocznione na fakturze. Obowiązek ich wykazywania nie wynika z przepisów prawa. Zarzut więc niewłaściwego wypełniania dokumentu SAD z tego powodu nie znajduje uzasadnienia. Brak dokładnego zebrania materiału dowodowego, a przy tym brak obiektywnej i wszechstronnej oceny materiału, narusza powołane przepisy proceduralne i ma wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy. Wydanie zaś decyzji przez organ II instancji po upływie 3-ch lat od daty zgłoszenia celnego, przemawia o zaistnieniu przedawnienia.

Skarżąca wniosła również w skardze kasacyjnej o zwrócenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z wnioskiem o rozpatrzenie na podstawie art. 234 lit b/ Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską pytań prejudycjalnych:

1) czy art. 68 w związku z art. 69 Układu Europejskiego, na mocy których Polska w okresie przed przystąpieniem do Unii Europejskiej, zobowiązała się do podjęcia wszelkich starań w celu zapewnienia zgodności jej istniejącego i przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty, a zbliżanie przepisów prawnych miało w szczególności dotyczyć prawa celnego, obejmował obowiązek uwzględniania przez polskie organy państwa ukształtowanej we Wspólnocie wykładni i praktyki stosowania prawa objętego procesem zbliżania, tj. przepisów regulujących wartość celną importowanych towarów przy rozstrzyganiu sporów pomiędzy importerami a organami państwa?

2) czy rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny należy do ustawodawstwa Wspólnoty, o którym mowa w art. 68 Układu Europejskiego, do którego zgodnie z tym przepisem Polska powinna dostosować swoje ustawodawstwo?

3) czy na podstawie przepisu art. 2 Aktu Akcesyjnego, z którego wynika, że od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, sąd krajowy orzekając po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej w sprawie, której stan faktyczny ukształtowany został przed datą akcesji powinien uwzględniać przepisy wspólnotowe dotyczące wartości celnej importowanych towarów oraz wykładnię tych przepisów i praktykę ich stosowania w Unii Europejskiej, w sytuacji gdy skutek orzeczenia sądu nastąpi w okresie, kiedy Polska jest już członkiem Unii Europejskiej, a wewnętrzne przepisy intertemporalne nie regulują powyższej kwestii, stanowiąc jedynie w art. 26 Przepisów wprowadzających ustawę z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz.U. Nr 64, poz. 623), że "przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej", natomiast nie regulując sytuacji, gdy spór dotyczy innych zagadnień w zakresie prawa celnego, tj. wartości celnej, które nie wywołują skutków w zakresie długu celnego, gdyż z uwagi na stawkę celną wynoszącą 0% dług ten nigdy nie powstał?

4) czy na podstawie przepisu art. 2 Aktu Akcesyjnego, uwzględniając fakt, iż z dniem 1 maja 2004 r. Polska stała się członkiem Unii Europejskiej, dopuszczalne jest ograniczenie możliwości stosowania, począwszy od tego dnia, prawa wspólnotowego poprzez wprowadzenie wewnętrznej regulacji w postaci art. 26 Przepisów wprowadzających ustawę – Prawo celne, wyłączającej stosowanie prawa wspólnotowego do określonych w nim stanów faktycznych nastąpi już w okresie członkostwa Polski w Unii Europejskiej?

5) czy z zasady jednolitości prawa wspólnotowego wynikającej z art. 10 w związku z art. 12 TWE wynika obowiązek dokonywania przez sąd krajowy interpretacji przepisów polskiego Kodeksu celnego w zgodzie z prawem wspólnotowym oraz wykładnią i praktyką stosowania prawa we Wspólnocie, jeżeli Kodeks ten został uchylony z dniem przystąpienia do Wspólnoty, a jego przepisy mają zastosowanie do stanów faktycznych powstałych przed datą akcesji, zaś skutek w postaci wydania orzeczenia i ukształtowania sytuacji prawnej importerów nastąpi po przystąpieniu Polski do Wspólnoty, w szczególności jeśli nowe ukształtowanie ich sytuacji może doprowadzić do naruszenia zasady konkurencji określonej w art. 3 ust. 1 lit. g/ TWE z uwagi na fakt, iż rozstrzygnięcia wydane obecnie na podstawie przepisów uchylonego Kodeksu celnego będą stanowiły obecnie, tj. po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, podstawę dla innych celów niż pobór cła?

Przytaczane w petitum podstawy kasacyjne i wnioski zostały w sposób szczegółowy uzasadnione w obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznawana skarga kasacyjna jest identyczna z kilku innymi, jakie zostały wniesione przez tę Spółkę od wyroków dotyczących tego samego rodzaju sprawy, w których mimo nieco odmiennie przedstawionych motywów Sąd odniósł się do tej samej w istocie problematyki prawnej. Jednorodne we wszystkich sprawach stany faktyczne oraz identyczna lub podobna argumentacja wykorzystana przez strony w postępowaniu administracyjnym i sądowym usprawiedliwiały posłużenie się w motywach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zbliżoną do siebie lub taką samą argumentacją. Dotyczy ona głównie oceny wymogów formalnych skargi kasacyjnej i szeregu kwestii powstałych na tle kluczowego problemu jakim jest wpływ rabatów na wartość celną transakcyjną towaru.

Przede wszystkim wymaga uzasadnienia podjęte na rozprawie - na podstawie art. 162 Prawa o p.s.a. - postanowienie Sądu oddalające wniosek strony skarżącej o zwrócenie się przez Sąd orzekający do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu o rozpatrzenie pytań prejudycjalnych.

Stanowiący podstawę wniosku przepis art. 234 (dawny art. 177) Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (załącznik nr 2 Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, Tom II, str. 613) dalej określany jako TWE, stanowi, że:

"Trybunał Sprawiedliwości jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym:

a) o wykładni niniejszego Traktatu,

b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty i EBC (Europejski Bank Centralny)

c) o wykładni statutów organów utworzonych aktem Rady, gdy te statuty to przewidują.

W przypadku, gdy pytanie z tym związane jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, Sąd ten może, jeżeli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału Sprawiedliwości z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania.

W przypadku, gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed Sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, Sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości."

Z treści tego przepisu wynika, że w każdym z trzech wymienionych wypadków sąd państwa członkowskiego może (zdanie drugie) lub jest zobowiązany (zdanie trzecie) zwrócić się do Trybunału Sprawiedliwości z wnioskiem o rozpatrzenie podniesionego pytania – jeżeli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku.

Dokonanie oceny tego wniosku wymaga przeprowadzenia analizy zarówno sformułowanych przez stronę skarżącą pytań, jak i ich uzasadnienia. Strona skarżąca podniosła, że NSA ma obowiązek zwrócenia się do ETS o wyjaśnienie wątpliwości również w tych sprawach, w których stany prawne powstały przed akcesją. Na uzasadnienie tego stanowiska strona przywołała pogląd wyrażony przez Trybunał Konstytucyjny m.in. w wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 33/03, zgodnie z którym z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej Polska ma obowiązek stosowania się do zasad interpretacji wynikających z dorobku wspólnotowego (acquis communautaire) i wskazała na tezę zawartą w wyroku ETS w dnia 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77 przeciwko Simmenthal SpA (European Courtt Reports 1978, s. 629), stosownie do której każdy Sąd narodowy musi stosować prawo wspólnotowe i pominąć każde postanowienie prawa narodowego, które może pozostawać z nim w konflikcie.

W tym kontekście skarżąca powołała się na art. 68 i 69 Układu Europejskiego, twierdząc, że "Polska zobowiązała się do dostosowania celnego prawa krajowego do prawa wspólnotowego (...) Przepisy Kodeksu celnego dotyczące wartości celnej były (...) zbieżne z przepisami wspólnotowymi (...), jednak (...) ich interpretacja i stosowanie odbiegały od (...) stosowanej (...) w państwach Unii Europejskiej. W szczególności (...) na tle oceny możliwości i zasadności obniżania wartości celnej importowanych towarów." W tym przedmiocie strona skarżąca odniosła się do rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. określającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, obowiązujący od dnia 19 marca 2002 r. Rozporządzenie to przewiduje w art. 145 ust. 2 trzy enumeratywnie wymienione przesłanki korekty wartości celnej po dopuszczeniu towarów do obrotu, ale nie obejmowało korekty ceny z korzyścią dla kupującego, tj. obniżki. Zdaniem skarżącej przyznanie premii pieniężnej nie wynikało z żadnego zobowiązania gwarancyjnego, co oznacza, że wspólnotowe przepisy celne nie dopuszczały korekty wartości celnej.

Strona skarżąca przywołała też orzecznictwo ETS na okoliczność, że wartość celna jest określona wyłącznie dla celów taryfy celnej i wartość ta nie musi być przyjmowana jako wiążąca dla innych celów, a korekty wartości celnej zwiększające wartość, które byłyby konsekwencją niedoszacowania wartości importowanych towarów, również obniżenie wykazanej na fakturze ceny towarów importowanych z państwa trzeciego nie pozostaje w zgodzie z regułami odnoszącymi się do ustalania wartości towarów dla potrzeb celnych (wyrok z dnia 24 kwietnia 1980 r. w sprawie 65/79, dot. Rene Chatain, European Court Reports 1980 r., s. 1345, oraz w sprawie Samuela Wilner nr 54/80 z dnia 4 grudnia 1980 r., ECR 1980, s. 3673.

Zdaniem strony skarżącej przedstawione we wniosku pytania do ETS wskazują, że w sprawie nie występuje stan oczywistości, tzw. zasada "acte clair", tylko przedstawione wątpliwości. Ponieważ odpowiedź na powyższe pytania jest istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie były one jeszcze przedmiotem rozstrzygnięcia przez ETS – to Sąd zobowiązany jest do wystąpienia z wnioskiem oraz do zawieszenia postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a.

Odnosząc się do wniosku strony i jego uzasadnienia należy w pierwszej kolejności rozważyć, czy rozpoznawana sprawa jest sprawą wspólnotową, czy sprawą krajową – w kontekście kwestii intertemporalnych.

Pytanie pierwsze i drugie dotyczy wprost Układu Europejskiego z dnia 16 grudnia 1991 r. i odnosi się do zakresu obowiązków wynikających z art. 68 w zw. z art. 69, a pozostałe trzy pytania mają charakter wątpliwości co do prawa międzyczasowego.

W związku z pytaniem pierwszym i drugim, należy zauważyć, że Układ Europejski z dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz.U. Nr 11, poz. 38 ze zm.) jest umową międzynarodową zawartą przez Polskę ze Wspólnotami Europejskimi na podstawie art. 300 i 310 TWE, która z chwilą wejścia w życie stanowi integralną część wspólnotowego porządku prawnego w rozumieniu art. 234 b/ TWE, co przemawiałoby za kompetencją ETS do wydawania orzeczeń w trybie prejudycjalnym, (por. §7 uzasadnienia wyroku z dnia 30.09.1987 r., Demirel, 12/86, ECR 1987, s. 3719). Należy jednak zauważyć, że wykładnia przepisów Układu Stowarzyszeniowego dokonywana jest przez ETS na potrzeby sądu państwa członkowskiego – strony Układu Europejskiego. Jednakże pytanie pierwsze dotyczy okresu, w którym Rzeczpospolita Polska stosowała przepisy Układu Europejskiego jako umowy międzynarodowej. Układ ten stanowił źródło prawa wspólnotowego wyłącznie dla państw członkowskich Wspólnoty. Ze względu na fakt, iż w czasie obowiązywania Układu Europejskiego Polska nie była państwem członkowskim Unii Europejskiej, określenie przez ETS wynikających z Układu obowiązków i praw – nie było możliwe. Ewentualne spory i wątpliwości wynikające ze stosowania Układu mogły być rozwiązywane tylko przez Radę Stowarzyszenia zgodnie z procedurą określoną w art. 105 Układu.

Jednocześnie należy zauważyć, iż fakt uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. nie powoduje, że ETS uzyskał kompetencję w zakresie orzekania w trybie prejudycjalnym w zakresie przedakcesyjnych obowiązków Rzeczypospolitej Polskiej, jako państwa członkowskiego. W sprawie C-321/97, Andersson, (1999, ECR I-3551), ETS w wyroku z dnia 15.06.1999 r. orzekł, że nie ma jurysdykcji w zakresie pytań wstępnych kierowanych przez sądy państwa trzeciego, a więc również od sądów nowego państwa członkowskiego, rozstrzygających spory dotyczące sytuacji sprzed przystąpienia. Przyjęcie przeciwnego poglądu prowadziłoby do rozciągnięcia zakresu stosowania prawa wspólnotowego na cały okres przedakcesyjny, a takiej sytuacji nie przewidywał Układ Europejski.

Ponadto należy zauważyć, że sformułowanie pytania pierwszego – czy art. 68 w zw. z art. 69 Układu Europejskiego, na mocy których Polska zobowiązała się do podjęcia wszelkich starań w celu zapewnienia zgodności jej istniejącego i przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnot (...) obejmował obowiązek uwzględniania przez polskie organy państwowe ukształtowanej we Wspólnotach wykładni i praktyki stosowania prawa objętego procesem zbliżania – wykracza poza treść normatywną tych przepisów. Pomijając już fakt, że Polska nie zobowiązała się do podjęcia wszelkich starań "w celu zapewnienia zgodności jej istniejącego (...) ustawodawstwa, a tylko przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty, to umawiające się strony uznały, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie (zdanie pierwsze art. 68). Zbliżanie ustawodawstwa z podjęciem wszelkich starań w celu zapewnienia zgodności przyszłego ustawodawstwa – co jest "istotnym warunkiem wstępnym" nie oznacza przyjęcia przepisów prawnych obowiązujących we Wspólnocie, co następuje dopiero z dniem akcesji, w wyraźnie określonych dziedzinach. Sugestii zawartej w pytaniu, że przepisy art. 68 w zw. z art. 69 Układu Europejskiego obejmują obowiązek organów Państwa Polskiego do uwzględniania wykładni i praktyki stosowania prawa ukształtowanej we Wspólnocie – w kontekście treści art. 68 Układu, który odnosi się wyłącznie do "zbliżania ustawodawstwa" – nie można podzielić.

W powołanym przez skarżącą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21.04.2004 r. sygn. akt K 33/03 (OTK-A 2004/4/31, cz. III.9), to Trybunał stwierdził, że "...już w okresie przedakcesyjnym obowiązkiem wszystkich organów jest interpretacja prawa (w zakresie podlegającym dostosowaniu), uwzględniająca europejskie standardy (...). Z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej Polska ma obowiązek stosowania się do zasad interpretacji wynikających z dorobku wspólnotowego (acquis communautaire)." Z powyższego stwierdzenia wynika, że Trybunał Konstytucyjny wyraźnie rozróżnia obowiązki jakie ciążą na organach państwa w okresie przedakcesyjnym, akcentując obowiązek "uwzględnienia europejskich standardów", a po akcesji, czyli z dniem 1 maja 2004 r. – obowiązek interpretacji prawa wynikający z dorobku wspólnotowego (acquis). Przy czym obowiązek ten dotyczy spraw, które zostały wniesione po dacie akcesji.

ETS nie ma jurysdykcji w zakresie pytań wstępnych, kierowanych przez sądy nowego państwa członkowskiego, dotyczących sytuacji sprzed przystąpienia (vide sprawa C-321/97, Andersson). Przyjęcie poglądu przeciwnego prowadziłoby do rozciągnięcia zakresu stosowania prawa wspólnotowego na cały okres przedakcesyjny, a takiego rozwiązania nie przyjął ani Układ Europejski, ani Akt Akcesyjny.

Podobny zabieg semantyczny stosuje strona skarżąca w pytaniu drugim, sugerując, że z art. 68 Układu Europejskiego wynika, że "Polska powinna dostosować swoje ustawodawstwo" do rozporządzeń Wspólnotowych. Jak wskazano wyżej przepis ten mówi o zbliżeniu ustawodawstwa (zdanie pierwsze) i o zapewnieniu zgodności ustawodawstwa (zdanie drugie), a nie nakłada obowiązku "dostosowania ustawodawstwa".

Zagadnienie zgłoszone w pytaniu trzecim dotyczy możliwości retroaktywnego stosowania przepisów rozporządzeń wspólnotowych do sytuacji zaistniałych przed akcesją. Strona skarżąca wnosi aby wyjaśnić, czy na podstawie art. 2 Aktu Akcesyjnego sąd krajowy orzekając po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej w sprawie, której stan faktyczny ukształtowany został przed datą akcesji – powinien uwzględnić przepisy wspólnotowe dotyczące wartości celnej oraz wykładnię i praktykę stosowania tych przepisów w sytuacji, gdy skutek orzeczenia sądu nastąpi w okresie kiedy Polska jest już członkiem Unii Europejskiej, a wewnętrzne przepisy intertemporalne (art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne Dz.U. Nr 68, poz. 623 ze zm.), nie regulują powyższej kwestii.

Odnosząc się do tak postawionego pytania należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie tylko stan faktyczny ukształtowany został przed datą akcesji, ale również przed datą akcesji wydana została decyzja ostateczna (2003 r.). W sprawie występuje zatem sytuacja ustalona, zamknięta, której skutki zostały wyczerpane pod rządami prawa dotychczasowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując kontroli decyzji administracyjnej wydanej przed akcesją, w postępowaniu prowadzonym po dacie akcesji – oceny zgodności z prawem tej decyzji musi dokonać według stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania (por. glosa E. Łętowskiej do wyroku NSA z dnia 21.10.2004 r. sygn. akt FSK 571/04, cz. III, pkt 2).

Zgodnie z art. 1 Prawa o u.s.a. i art. 3 § 1 Prawa o p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W przedmiotowej sprawie chodzi o kontrolę stanu całkowicie ukształtowanego przed akcesją i o kontrolę, czy decyzja była zgodna z prawem w momencie jej wydania.

Zasada natychmiastowego działania prawa wspólnotowego może odnosić się do zdarzeń zaistniałych po akcesji, czyli poczynając od dnia 1 maja 2004 r. Sugestia strony skarżącej, że "skutek orzeczenia Sądu nastąpi w okresie kiedy Polska jest już członkiem Unii Europejskiej..." – nie została niczym uzasadniona. W szczególności nie wiadomo o jaki skutek może chodzić, ponieważ stawka celna za importowane towary była zerowa i po korekcie pozostała zerowa. Wątpliwości swoje strona skarżąca uzasadnia treścią art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne regulującego wyłącznie kwestię długu celnego, który powstał przed dniem akcesji, a nie dotyczy innych zagadnień.

Jak wskazano wyżej, w przedmiotowej sprawie nie tylko stan faktyczny został ukształtowany przed datą akcesji, ale przed tą datą wydana została decyzja ostateczna. Przedmiotem kontroli Sądu jest badanie legalności decyzji, a jego wynik nie wywiera żadnych ujemnych skutków dla strony skarżącej w rozpatrywanej sprawie (strona ich nie wskazuje). Samo rozstrzygnięcie organów administracji ma jedynie charakter porządkujący (określa prawidłową wartość celną towaru, co nie wywołuje skutków w zakresie długu celnego).

Na poparcie swych twierdzeń strona skarżąca powołała się na orzeczenie ETS w sprawie 65/79 dot. Rene Chatain i orzeczenie w sprawie dot. Samuela Wilner nr 54/80. Orzeczenia te dotyczą – jak wskazuje sama strona w przytoczonym fragmencie uzasadnienia – korekt zwiększających, które byłyby konsekwencją niedoszacowania wartości importowanych towarów, jak również zapewnienia pełnego poboru należności celnych. Zauważyć należy, że żadna z tych sytuacji nie występuje w przedmiotowej sprawie.

Retroaktywne stosowanie przepisów prawa wspólnotowego jest możliwe w wyjątkowych przypadkach, po spełnieniu warunków określonych w sprawie C-98/78 Racke (1979) ECR 69. W tej sprawie określono konieczne przesłanki dla zastosowania retroakcji, w przypadku gdy działanie retroaktywne przepisu nie jest w nim expressis verbis określone, lecz wynika z brzmienia normy w nim zawartej, a mianowicie:

1. cel przepisu nie może zostać osiągnięty inaczej, albo konieczność zastosowania retroakcji wynika z brzmienia przepisu nadrzędnego.

2. nie dochodzi do naruszenia zasady zaufania (odnośnie zasady zaufania np. sprawa C-74/74 CNTA przeciwko Komisji – w której ETS stwierdził, że natychmiastowe działanie prawa wspólnotowego może stanowić naruszenie tej zasady).

Warunki te muszą zostać spełnione kumulatywnie (orzeczenie ETS w sprawie C-368/89 Crispoltoni [1991] ECR I-3695).

W przypadku rozpatrywanej sprawy, skutek zaskarżonej decyzji (określenie wartości celnej sprowadzanych na polski obszar celny towarów) nastąpił przed dniem uzyskania członkostwa przez Rzeczpospolitą Polską. Przeciwko wyjątkowej możliwości zastosowania przepisów wspólnotowych regulujących wartość celną przemawia również zróżnicowany charakter polskiego Kodeksu celnego, jak i Wspólnotowego Kodeksu Celnego. O ile ten ostatni ma za zadanie określenie wiążących zasad dla wprowadzania towarów na rynek wewnętrzny Wspólnoty, o tyle polski kodeks celny przed dniem 1 maja 2004 r. określał zasady wprowadzenia towaru na polski obszar celny. Ze względu na odmienność zakładanych celów, obydwa akty prawne charakteryzują się zrozumiałym zróżnicowaniem szczegółowych regulacji. Zastosowanie całości zasad wynikających ze wspólnotowych rozporządzeń regulujących politykę celną ciąży na polskich organach od dnia 1 maja 2004 r. Nie wyłączało to jednak możliwości określenia przez polskiego ustawodawcę innych zasad regulujących możliwość korekty deklaracji celnej w przypadku wprowadzenia towaru na polski obszar celny. Odrębne postanowienia regulowały bowiem zagadnienia dotyczące działania organów celnych w celu ochrony polskiego rynku. Z dniem 1 maja 2004 r. zostały one zastąpione przez obowiązki regulujące wprowadzanie towaru na wspólnotowy obszar celny.

Nieuprawnione jest więc twierdzenie, iż Polska zobowiązana była w okresie przedakcesyjnym do zorganizowania zasad regulujących politykę celną w sposób tożsamy z relewantnymi przepisami prawa wspólnotowego.

Pytanie czwarte dotyczy wątpliwości, czy dopuszczalne jest po dacie akcesji ograniczenie stosowania prawa wspólnotowego przez art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne – wyłączającej stosowanie prawa wspólnotowego do określonych w nim stanów faktycznych (a ściśle – do spraw dotyczących długu celnego). Pytanie to samo w sobie jest niewątpliwie istotne, jednakże w sprawie problem ten nie występuje. Bezspornym jest, że w rozpatrywanej sprawie dług celny nie powstał, a zatem uzyskanie odpowiedzi na zgłoszoną wątpliwość nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Ponadto zgodnie z art. 234 TWE pytanie prejudycjalne może dotyczyć wyłącznie kwestii występujących w rozpoznawanej sprawie, a nie kwestii hipotetycznych. Należy również zauważyć, że art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne, stanowi wykonanie przepisów przejściowych określonych w Traktacie Akcesyjnym (zał. IV pkt 5.13 i 5.14, załącznik nr 1 do Dz.U. Nr 90, poz. 864, Tom I, s. 699).

W pytaniu piątym strona powraca do sytuacji opisanej w pytaniu trzecim, ale w kontekście zasady jednolitości prawa wspólnotowego wynikającej z art. 10 w zw. z art. 12 TWE i odniesieniu do zasady konkurencyjności określonej w art. 3 ust. 1 lit. g/ TWE, z uwagi na to, że rozstrzygnięcia wydane na podstawie uchylonego Kodeksu celnego będą stanowiły, po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej podstawę dla innych celów niż pobór cła. Do pytania tego strona skarżąca nie przedstawiła uzasadnienia. Wobec powyższego zbędnym jest powtarzanie argumentacji przytoczonej przez Sąd odnośnie pytania trzeciego.

Nową kwestią jest podniesiona przez skarżącą sprawa ewentualnego naruszenia zasady konkurencji – "z uwagi na fakt, iż rozstrzygnięcia wydane obecnie (...) będą stanowiły obecnie (...) podstawę dla innych celów niż pobór cła." Jest to kwestia abstrakcyjna nie występująca w sprawie. Jak wskazano wyżej, przedmiotowa sprawa nie dotyczy poboru cła (nie występuje dług celny) i nie wiadomo, do jakich celów mają być używane rozstrzygnięcia oraz w jakim związku z rozpatrywaną sprawą celną dotyczącą określenia wartości celnej towaru, przy zerowej stawce celnej, pozostaje kwestia naruszenia zasady konkurencyjności.

Reasumując, przedstawione pytania dotyczą zakresu obowiązku dokonywania przez sąd krajowy wykładni prowspólnotowej przepisów krajowych w odniesieniu do sytuacji zaistniałych przed akcesją, w przypadku gdy sądowa kontrola legalności decyzji administracyjnych wydanych przed akcesją ma miejsce po dniu 1 maja 2004 r. Rozpatrując zasadność sformułowanych przez stronę pytań, należy przede wszystkim rozważyć możliwość zastosowania przepisów prawa wspólnotowego do rozpatrywanej sprawy oraz zakres obowiązku interpretacji przepisów krajowych w zgodnie z wykładnią ETS.

Prawo wspólnotowe stało się z dniem 1 maja 2004 r. źródłem powszechnie obowiązującego prawa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z tą datą organy państwa polskiego, w tym sądy administracyjne przejęły obowiązki wynikające z przepisów tego prawa oraz wykładni ETS. Należy zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, iż od dnia przystąpienia jednym z podstawowych obowiązków sądów nowego państwa członkowskiego jest zapewnienie pełnej skuteczności prawu wspólnotowemu, m.in. poprzez niestosowanie przepisów prawa krajowego, sprzecznego z prawem wspólnotowym (orzeczenie ETS w sprawie C-106/77 Simmenthal SpA [1978] ECR 629). Jednak przytoczone przez skarżącą orzeczenie w sprawie Simmenthal SpA nie odpowiada na pytanie, czy "przepisy wcześniejsze od reguły wspólnotowej" obejmują swoim zakresem również przepisy krajowe obowiązujące w okresie przedakcesyjnym, jako że argumentacja Trybunału w ww. sprawie odnosiła się do przepisów prawa krajowego wcześniejszych i późniejszych, w odniesieniu do postanowień prawa wspólnotowego, ale w każdym z tych przypadków chodziło o przepisy krajowe obowiązujące po dniu akcesji.

W orzecznictwie ETS wyraźnie wskazano, iż zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego retroaktywnie, obejmujące okres sprzed przystąpienia, w przypadku braku szczegółowych przepisów w Traktacie Akcesyjnym jest niedopuszczalne (sprawa C-464/98 Westdeutche Landesbank Girozentralne przeciwko Stefan [2001] ECR I-173).

Wątpliwości budzi również możliwość zastosowania przepisów prawa wspólnotowego do okoliczności rozpatrywanej sprawy. Ze względu na fakt, iż decyzja dopuszczająca towary do obrotu na terytorium Polski została wydana przed dniem akcesji, nie wydaje się możliwe zastosowanie po dniu 1 maja 2004 r. przepisów wspólnotowych rozporządzeń celnych do tych towarów. Jednocześnie, zastosowanie przepisów obowiązujących we Wspólnocie w dacie wydania zaskarżonej decyzji do rozpatrywanej sprawy wymagałoby retroaktywnego zastosowania przepisów rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE Nr L 253, 11.10.1993 r. ze zm.) oraz rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE Nr L 302., 19.10.1992 r. ze zm.), które zaczęły obowiązywać, z punktu widzenia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem akcesji (z uwzględnieniem przepisów przejściowych zawartych w Traktacie Akcesyjnym). Retroaktywne zastosowanie przepisów rozporządzenia Nr 2454/93 oraz 2913/92 do wszystkich sytuacji mających miejsce przed akcesją nie jest ani celowe, ani też możliwe.

Ewentualna możliwość retroaktywnego zastosowania przepisów prawa wspólnotowego do rozstrzyganej sprawy mogłaby być spowodowana koniecznością zapewnienia pełnej skuteczności normom wynikającym ze wspólnotowego porządku prawnego. Należy zauważyć, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-270/84 Licata [1986] ECR 2305 sformułował zasadę natychmiastowego skutku prawa wspólnotowego, zgodnie z którą nowe przepisy mają natychmiastowe zastosowanie do przyszłych skutków regulacji, które powstały na podstawie dawnych przepisów. Realizacja zasady określonej w orzeczeniu Licata wymaga oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy należy zastosować przepisy prawa wspólnotowego w celu zapewnienia ich pełnej skuteczności.

W rozpatrywanej sprawie procedury celne zostały zakończone, a towary zostały dopuszczone na terytorium Polski przed dniem akcesji. Oznacza to, że skutek kwestionowanej decyzji nastąpił przed dniem akcesji, co wyłącza możliwość zastosowania przepisów prawa wspólnotowego do sytuacji przedakcesyjnej.

Ze względu na fakt, iż w rozpatrywanej sprawie, oparcie się na przepisach krajowych (jako przepisach obowiązujących w dniu wydania decyzji) nie powoduje w zakresie ustalenia zobowiązań celnych odmiennego skutku niż postanowienia przepisów wspólnotowych w tym zakresie, nie następuje tym samym naruszenie prawa wspólnotowego. Inaczej byłoby gdyby zastosowanie przepisów krajowych do sytuacji powstałych przed akcesją spowodowałoby powstanie po akcesji nowego bądź utrzymanie istniejącego skutku, sprzecznego z uprawnieniami gwarantowanymi przepisami prawa wspólnotowego (zob. np. orzeczenie w sprawie C-122/96 Saldanha [1997] ECR – I 5325, orzeczenie ETS w sprawie C-384/85 Borrie Clarke [1987] ECR 2865, orzeczenie ETS C-224/97 Ciola [1999] ECR I-2517).

W świetle powyższego trudno uznać za zasadne twierdzenie skarżącej, iż do rozpatrywanej sprawy zastosowanie będą miały przywołane w uzasadnieniu wniosku orzeczenia ETS w sprawach C-65/79 Chatain [1980] ECR 1345 oraz C-54/80 Wilner [1980] ECR 3673. Orzeczenia te dotyczą wykładni przepisów wspólnotowych w zakresie określonych w nich zasad regulujących ustalanie wartości celnej towarów, w przypadku wprowadzania ich na obszar celny Wspólnoty. Ze względu na wyżej wskazane przeszkody w zastosowaniu przepisów prawa wspólnotowego z mocą wsteczną należy stwierdzić, iż wykładnia ta obowiązuje polskie organy w przypadku rozpatrywania stanów faktycznych i prawnych dotyczących wprowadzenia towarów na wspólnotowy obszar celny, co nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie.

Dodatkowo należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja dotyczy korekty zadeklarowanej wartości celnej towaru dla celów określenia zobowiązania celnego i w takim zakresie podlega kontroli NSA. Sąd administracyjny badając legalność decyzji dokonującej korekty wartości celnej wprowadzanego do obrotu towaru nie jest zobowiązany, ani uprawniony do oceniania wpływu ważności takiej decyzji dla celów innych niż ustalenie poprawnej wartości celnej towaru. W związku w powyższym należy stwierdzić, iż odpowiedź na pytanie piąte nie jest konieczna ("niezbędna") dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, podobnie zresztą jak i odpowiedź na pozostałe pytania.

Analiza zaproponowanych pytań wskazuje na to, że pytania te pozostają poza zakresem właściwości ETS, bądź odnoszą się do hipotetycznych sytuacji nie związanych bezpośrednio z rozpatrywaną sprawą. W ocenie Sądu zastosowanie powołanych przez stronę skarżącą rozporządzeń wspólnotowych do rozpatrywanej sprawy jest nieuzasadnione zarówno ze względu na brak wyjątku od zasady nieretroakcji prawa wspólnotowego, jak i na brak skutków zakończonej decyzji powstałych po dniu akcesji. Wobec tego, że zwrócenie się do ETS, we wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą pytaniach, nie jest niezbędne do wydania wyroku w przedmiotowej sprawie (podstawowa przesłanka wynikająca ze zdania trzeciego w związku ze zdaniem drugim art. 234 TWE) oraz z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie nie mają zastosowania przepisy prawa wspólnotowego – oddalono wniosek o zwrócenie się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o rozpatrzenie pytań prejudycjalnych (art. 234 lit. b/ TWE).

Z uwagi na podjęcie powyższego rozstrzygnięcia, bezprzedmiotowy stał się wniosek o zawieszenie postępowania sądowego.

Przystępując do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej – Sąd zważył, co następuje:

W związku z oparciem skargi kasacyjnej na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. rozpoznania w pierwszej kolejności wymagają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane dopiero wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione.

Skarżąca zarzuciła, że WSA naruszył przepisy postępowania, wymienione w punkcie I.1. skargi kasacyjnej, poprzez dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z materiałem dowodowym. Naruszenie to według skarżącej dotyczyło ustaleń co do charakteru prawnego premii finansowych przewidzianych umową z dnia 1.10.1997 r., celu udzielenia tych premii oraz ich wpływu na cenę importowanych przez skarżącą farmaceutyków, a także momentu przyznania skarżącej premii finansowej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarta w zaskarżonym wyroku ocena ustaleń faktycznych organów celnych w powyższym zakresie jest prawidłowa. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że sporna premia finansowa nie miała związku z ceną importowanych przez skarżącą farmaceutyków, ponieważ została udzielona przez eksportera na podstawie umowy z dnia 1.10.1997 r., która według skarżącej była umową wspierającą/stymulującą rozwój importu dystrybucji produktów eksportera na polskim rynku.

Z treści tej umowy, a w szczególności z postanowień zawartych w art. 2 i art. 3 oraz w załączniku nr 2 wyraźnie wynika, że ustalenia co do premii finansowych mają ścisły związek z zakupem farmaceutyków przez skarżącą u francuskiego eksportera. Zarówno przyznanie premii finansowej, jak i sposób ustalenia jej wysokości zostały ściśle powiązane z transakcją sprzedaży, ponieważ przyznana premia finansowa pomniejszała zafakturowaną cenę zakupionych u eksportera farmaceutyków. Premia ta stanowiła, jak prawidłowo ustalił WSA, obniżkę (upust) zafakturowanej ceny farmaceutyków. Istotą premii finansowej udzielanej skarżącej przez eksportera było obniżenie ceny sprzedaży farmaceutyków. Przyznanej skarżącej premii finansowej nie można oderwać od ceny towaru i przyjąć, że nie jest ona elementem kształtującym tę cenę na tej podstawie, że miała ona służyć, jako wsparcie/stymulacja rozwoju importu i dystrybucji produktów eksportera na polskim rynku, gdyż premia ta była świadczeniem odnoszącym się wprost do ceny towaru, kształtowała tę cenę niezależnie od tego kiedy została faktycznie przyznana i jakie intencje/cele kryły się za jej udzieleniem.

Nie można podzielić zarzutów skargi kasacyjnej co do tego, że premia finansowa nie może być brana pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej sprowadzonych przez skarżącą farmaceutyków z twego powodu, że została udzielona po dopuszczeniu tego towaru na polski obszar celny, ponieważ argument odnoszący się do momentu powstania prawa do premii finansowej nie ma istotnego znaczenia. Podkreślić należy, że strony w ramach przysługującej im wolności kontraktowej mogą w zasadzie swobodnie ustalać w umowie sposób i czas ustalania ceny sprzedaży. Mogą tę cenę określić przez wskazanie podstaw do jej ustalenia, co oznacza, że cena zostanie ostatecznie ustalona po zawarciu umowy sprzedaży. Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa z dnia 1.10.1997 r, przewidująca udzielenie premii finansowych, jest w istocie umową dotyczącą określenia ceny sprzedaży farmaceutyków, gdyż premia wyraźnie odnosiła się do ceny tego towaru. Ten element ceny, uwarunkowany wartością zakupionych farmaceutyków oraz terminowym regulowaniem należności, był znany już w chwili ich zakupu. Okoliczność, że dopiero po zawarciu umowy eksporter udzielił skarżącej premii finansowej, obniżającej pierwotnie ustaloną cenę, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie daje podstaw do uznania, że to świadczenie nie jest elementem ceny dlatego tylko, że nie pozostaje w ścisłym związku czasowym z datą zawarcia umowy sprzedaży.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił podniesionego przez skarżącą zarzutu wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem powołanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP wskutek pominięcia przepisów zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (M.P. Nr 72, poz. 690), a w szczególności załącznika nr 6 – Instrukcja wypełniania dokumentu SAD, część V, pole 45. Zdaniem skarżącej, WSA naruszył te przepisy, podzielając stanowisko organów celnych, że skarżącą obciążał obowiązek zadeklarowania upustu w polu 45 dokumentu SAD, załączenia umowy dotyczącej premii finansowej do zgłoszenia celnego oraz wystąpienia o weryfikację zgłoszenia celnego, chociaż z określonych w tym zarządzeniu zasad wypełniania dokumentu SAD nie wynikają takie obowiązki.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wskazać, że umowa z dnia 1.10.1997 r. nie jest wprawdzie umową sprzedaży, ale zawiera postanowienia mające istotne znaczenie dla ustalenia ceny transakcyjnej sprowadzonych przez skarżącą farmaceutyków i dlatego powinna być przez skarżącą ujawniona w chwili zgłoszenia ich do procedury celnej. Obowiązek taki wynika z art. 64 § 2 Kodeksu celnego. Przepis ten stanowi, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Kodeks celny w art. 64 § 4 upoważnia jednocześnie właściwy organ do określenia wymagań, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, wzorów formularzy oraz dokumentów, jakie należy do niego dołączyć.

Wydane na tej podstawie zarządzenie Prezesa GUC z dnia 23 września 1997 r. określało w przepisie § 166 jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do dokumentu SAD, natomiast w § 169 również przykładowo określało treść faktury lub innego dokumentu służącego do ustalenia wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie było jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia wartości celnej (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r. GSK 53/04 Orzecznictwo NSA i WSA 2(2). 2004, poz. 48).

W rozpatrywanym przypadku skarżąca była zatem zobowiązana zarówno do ujawnienia umowy z dnia 1.10.1997 r., jak i do uwzględnienia przewidzianej tą umową premii finansowej, jako mającej znaczenie dla ustalenia wartości celnej towaru.

W ust. 1 § 166 ww. zarządzenia Prezesa GUC wyliczono jedynie w sposób przykładowy dokumenty, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu, a w ustępie 2 wskazano, że do zgłoszenia należy dołączyć fakturę lub inny dokument służący do ustalenia wartości celnej.

Treść tych przepisów wskazuje na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążących obowiązek podania w polu 45 dokumentu SAD informacji o udzielonym upuście ceny (premii finansowej) wyłącznie z upustem, który został uwidoczniony w fakturze. Stwierdzenia te oderwane są od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczania w niej wszystkich elementów kształtujących cenę towaru. Nie można bowiem skutecznie powoływać się na fakturę, która nie zawierała wszystkich danych dotyczących ceny towaru i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia ceny faktycznie zapłaconej za towar. Wobec tego, że przedstawiona przez skarżącą interpretacja obowiązków wynikających z przepisów ww. zarządzenia Prezesa GUC nie jest prawidłowa, nie mógł być uznany za uzasadniony podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tych przepisów, a w konsekwencji art. 2 i art. 7 Konstytucji.

Nie jest również uzasadniony zarzut skarżącej, iż WSA nie uwzględnił naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (art. 127 Ordynacji podatkowej) spowodowanej, zdaniem skarżącej, treścią wytycznych Prezesa GUC zawartych w piśmie z dnia 28 września 2001 r. nr DST-II-020-271/2001/4219/EŁ. Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że treść tego pisma nie stanowiła ingerencji w postępowanie organów celnych pierwszej instancji ani nie obligowała tych organów do podejmowania rozstrzygnięć o określonej treści, a jedynie wskazywała na potrzebę skontrolowania zgłoszeń celnych w zakresie wartości celnej i podjęcia rozstrzygnięć w zależności od wyników dokonanych ustaleń.

Za nieuzasadniony należy uznać zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z art. 1, art. 2, art. 3 i załącznikiem nr 2 do umowy z dnia 1.10.1997 r., co do charakteru tej umowy oraz przez brak ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w skardze i niedokonanie wykładni art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Przy ocenie tego zarzutu należy mieć na uwadze, że naruszenie przepisów postępowania może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną tylko wówczas, gdy strona wykaże, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Przesłanka ta nie została spełniona w rozpatrywanej sprawie, gdyż WSA ocenił charakter prawny umowy z dnia 1.10.1997 r. oraz wpływ postanowień tej umowy na wartość transakcyjną sprowadzonych towarów, a także powołał w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera natomiast argumentacji dotyczącej podnoszonej przez skarżącą kwestii wypełnienia pola 45 dokumentu SAD, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., jednakże uchybienie to w świetle dokonanych wyżej ustaleń nie miało wpływu na wynik sprawy.

Analogiczna uwaga dotyczy zarzutu nieustosunkowania się przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podniesionej w postępowaniu przed tym sądem kwestii różnicy pomiędzy wysokością premii finansowej ustalonej w decyzji organów celnych, a rzeczywistą wysokością tej premii, gdyż uchybienie to nie miało także wpływu na wynik sprawy, gdyż na istnienie tej różnicy, wynoszącej zresztą minimalną kwotę, skarżąca powinna była powołać się w postępowaniu odwoławczym, czego jednak nie uczyniła. Różnica ta była, jak się wydaje, wynikiem błędu rachunkowego, a nie nowej okoliczności wypełniającej przesłanki wznowienia postępowania celnego w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Strona skarżąca zarzuca też brak ustosunkowania się przez Sąd I instancji do niektórych argumentów podniesionych w piśmie z dnia 12 października 2004 r. Między innymi strona podnosi brak w aktach sprawy umowy z dnia 1 października 1997 r., "której organy w toku sprawy nie posiadały". Brak odniesienia do takiego zarzutu wydaje się oczywisty. Organy administracji celnej przedstawiły Sądowi tzw. akta wspólne, w których zawarte są protokoły pokontrolne, faktury oraz umowy wraz z kolejnymi załącznikami. Również w aktach sprawy administracyjnej znajduje się kopia umowy z załącznikami w j. angielskim wraz z tłumaczeniem na j. polski. Ponadto organy celne powołują się na konkretne postanowienia umowy z dnia 1.10.1997 r., a strona skarżąca z nimi polemizuje zarówno w odwołaniu, jak i w skardze. Zdaniem składu orzekającego – taki zarzut nie wymagał odniesienia się, wobec jego oczywistej bezzasadności, a nawet gdyby przyjąć, że Sąd I instancji powinien odnieść się do tego zarzutu, to brak ten nie stanowi naruszenia przepisów o postępowaniu prze Sądem I instancji, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 135 i art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez odmowę stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Warszawie wydanej, zdaniem skarżącej, z naruszeniem art. 65 § 4 pkt 2 lit. a/ Kodeksu celnego, gdyż ten ostatni przepis nie został naruszony, albowiem w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego stanowił on właściwą podstawę prawną uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, co czyni bezzasadnym zarzut odmowy stwierdzenia nieważności tych decyzji, jako wydanych rzekomo z rażącym naruszeniem prawa.

Nie jest uzasadniony zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Przy ocenie tego zarzutu należy wskazać na potrzebę rozróżnienia naruszenia prawa materialnego i wadliwości ustaleń stanu faktycznego. Stwierdzenie związku pomiędzy ceną za towar a przyznanym upustem (premią finansową) mieści się w ustaleniach faktycznych przyjętych przez Sąd, które, jak już wyżej wskazano, nie zostały skutecznie zakwestionowane w skardze kasacyjnej. Zdaniem skarżącej z przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego wynika, że wartość celna towaru ustalona na podstawie wartości transakcyjnej, czyli ceny należnej za importowane farmaceutyki, to wyłącznie wartość na dzień dokonania zgłoszenia celnego, a zatem wartość transakcyjna wyrażona w fakturze zakupu tych towarów. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wykładni przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego zaprezentowanej przez skarżącą. Regulacje zawarte w tych przepisach są ze sobą powiązane, jako że ustalanie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Związek ten nie sięga jednak tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych. Należy również zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego ustawodawca nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby bowiem do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest ostateczna cena towaru, to przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej, wartością celną nie może być wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby bowiem, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych. Stanowi on, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych, wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 - 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, którą m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru).

Nie jest uzasadniony zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla spełnienia zawartego w tych przepisach wymogu dostosowania prawodawstwa polskiego do prawa Unii Europejskiej wystarczające jest oparcie rozstrzygnięcia na przepisach Kodeksu celnego wzorowanego na prawie unijnym.

Zarzut ten podnoszony jest również w kontekście art. 141 § 4 P.p.s.a. jako nieustosunkowanie się do podnoszonych przed Sądem I instancji zarzutów naruszenia prawa wspólnotowego.

Istotnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny nader lakonicznie odniósł się do tych zarzutów.

Ponieważ strona skarżąca w skardze kasacyjnej przywiązuje dużą wagę do znaczenia prawa wspólnotowego (vide wniosek o skierowanie pytań prejudycjalnych do ETS), a w piśmie z dnia 12 października 2004 r. wywodzi na podstawie orzecznictwa ETS, że do przedmiotowej sprawy mają zastosowanie przepisy wspólnotowe – należy do przedstawionej argumentacji odnieść się szerzej.

Przepis art. 68 Układu Europejskiego, wyraźnie stanowi, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej jest zbliżanie ustawodawstwa. Polska zobowiązała się (zdanie drugie art. 68), że podejmie wszelkie starania w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Obowiązek ten Polska wykonała, co strona skarżąca wyraźnie potwierdza, ale uważa, że do pełnego dostosowania prawodawstwa polskiego brakuje odpowiedniego rozstrzygania wzorowanego na prawie unijnym i orzecznictwie ETS.

W piśmie z dnia 12 października 2004 r. strona skarżąca powołała się na wyrok ETS z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie C-224/97 Erich Ciola przeciwko Land Worarlberg, ECR 1999, S.I-2517, w którym wypowiedziano pogląd, że "zakaz, który jest sprzeczny z wolnością świadczenia usług, ustanowiony przed przystąpieniem Państwa Członkowskiego do Unii Europejskiej nie jest generalną abstrakcyjną regułą, lecz przez konkretną, indywidualną ostateczną decyzję administracyjną musi być zlekceważony (pominięty)...".

Strona skarżąca stwierdziła, że stan faktyczny w niniejszej sprawie jest identyczny do występującego w opisywanej przez ETS sprawie. Tak jednak nie jest. Odnosząc się do powołanego wyroku ETS należy zauważyć, że stan faktyczny jest zupełnie różny od podanego w wymienionym piśmie, ponieważ w drodze decyzji administracyjnej, która stała się ostateczna przed akcesją Austrii do Wspólnoty, ustalono limit miejsc cumowniczych wyznaczony dla statków należących do osób zamieszkałych poza Austrią.

Nałożona po dniu akcesji na p. Ciola kara została zaskarżona na podstawie zasady niedyskryminacji z art. 49 TWE (swoboda świadczenia usług). Trybunał stwierdził, że od dnia 1 stycznia 1995 r. (data przystąpienia Austrii do Wspólnoty) art. 49 TWE stanowi bezpośrednie źródło praw dla danej spółki austriackiej i zakaz ustanowiony w drodze decyzji administracyjnej nie może być utrzymany, jeżeli jest sprzeczny z tym przepisem.

Ponadto należy zauważyć, że strona skarżąca cytując sentencję orzeczenia w sprawie Ciola (C-224), pominęła ostatni człon sentencji, a mianowicie: "...przy ocenie ważności kary nałożonej w związku z naruszeniem takiego zakazu po dniu akcesji".

Przypomnieć należy, że w rozpatrywanej sprawie procedury celne zostały zakończone, a importowane towary zostały dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jeszcze w 1999 r. Czyli skutek kwestionowanej decyzji nastąpił przed dniem akcesji, a po dniu akcesji żadna decyzja administracyjna nie była wydana, co wyłącza możliwość zastosowania prawa wspólnotowego do sytuacji przedakcesyjnej.

Podobnie nie mają w sprawie zastosowania przywołane przez stronę skarżącą orzeczenia w sprawie C-50/76 Amsterdam Bulb... (1977) ECR-137 oraz w sprawie C-118/00 Gervais Larsy... (2001) ECR-I 5063, które wskazują na zakaz ograniczania przez państwa członkowskie bezpośredniego skutku rozporządzeń wspólnotowych. Trudno zgodzić się z argumentem, iż zastosowanie przez organy celne przepisów krajowych dotyczących wprowadzenia towarów na polski obszar celny w 1999 r. może w jakikolwiek sposób ograniczyć skuteczność przepisów rozporządzeń regulujących zagadnienia wspólnotowej polityki celnej.

Podobnie pozostałe powołane przez stronę orzeczenia ETS nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie – z uwagi na brak możliwości retroaktywnego stosowania przepisów prawa wspólnotowego.

Odnosząc się do dalszego twierdzenia strony, że ETS uznaje postanowienia art. 68 i 69 Układu Europejskiego za bezpośrednio skuteczne i wiążące państwa członkowskie, to należy zauważyć, że w orzeczeniach C-63/99 The Queen...(2001) ECR-I 6369 oraz C-268/00 Aldona Małgorzata Jany... (2001) ECR-I 8615, Trybunał wskazał na bezpośrednią skuteczność postanowień art. 44 ust. 3 Układu Europejskiego. Jednak wywodzenie, że przymiot bezpośredniej skuteczności przynależny jest wszystkim pozostałym postanowieniom Układu Europejskiego jest nieuprawniony w świetle orzecznictwa ETS, które przyznaje bezpośredni skutek postanowieniom Umowy zawartej przez Wspólnotę wyłącznie wówczas, jeśli w świetle brzmienia, celu oraz charakteru samej Umowy Stowarzyszeniowej, formułuje ono jasne i bezwarunkowe zobowiązanie, którego wykonalność ani skuteczność nie są uzależnione od przyjęcia dodatkowych środków (zob. np. orzeczenia w sprawie C-12/86 Demirel (1987) ECR 3719, C-162/96 Racke (1998) ECR-I 3655, C-18/90 Kziber (1981) ECR-I 199).

Ponadto należy zauważyć, że z brzmienia art. 68 Układu Europejskiego nie wynika, aby przepis ten spełniał warunki przyznania mu bezpośredniego skutku.

Trudno bowiem uznać, że przepis ten nadaje jednostkom prawo do oczekiwania, że polskie organy administracyjne oraz sądy, określając wartość towaru wprowadzonego na polski obszar celny, zobowiązane były do stosowania w tym zakresie obowiązujących we Wspólnocie aktów prawnych oraz orzecznictwa Trybunału dotyczącego zasad wspólnotowej polityki celnej, zwłaszcza że akty te nie wchodziły w zakres powszechnie obowiązujących w Polsce źródeł prawa.

Należy też zauważyć, że gdy nawet uznać, że art. 68 i 69 Układu Europejskiego mogą wywołać bezpośredni skutek, to jednostka uzyskałaby prawo powoływania się na te przepisy, ale przed sądem państwa, które wówczas było członkiem Wspólnoty, a nie przed sądem polskim.

Okoliczność, że Polska w późniejszym okresie stała się członkiem Wspólnoty nie rozszerza zakresu kognicji ETS do oceny przedakcesyjnych zobowiązań Polski wynikających z Układu Europejskiego.

Dalsze szczegółowe wywody w tym przedmiocie zawarto wyżej we wstępnej części uzasadnienia poświęconej ustosunkowaniu się do wniosku w przedmiocie wystąpienia do ETS z pytaniami prejudycjalnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zawartego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że określony w tym przepisie termin nie dotyczy decyzji wydanych w drugiej instancji.

W myśl art. 65 § 5 Kodeksu celnego, decyzja o której mowa w § 4 nie może być wydana, jeżeli upłynęły trzy lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Z kolei zgodnie z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny na wniosek strony wydaje lub może z urzędu wydać decyzję, w której uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części:

a) określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub

b) zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b).

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przewidziany w art. 65 § 5 Kodeksu celnego termin, jak prawidłowo orzekł WSA, dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż do kompetencji właśnie tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Przepis ten nie wymaga, by decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną. Odmiennego stanowiska nie uzasadnia pogląd wyrażony w powołanym w skardze kasacyjnej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 stycznia 2004 r. sygn. akt 3 I SA/Wr 1737/01, w którym Sąd ten uznał, że w stanie prawnym poprzedzającym nowelizację Kodeksu celnego, dokonaną ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz zmianie ustawy o Służbie Cywilnej (Dz.U. Nr 120, poz. 1122), w terminie zastrzeżonym w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, oprócz decyzji organu pierwszej instancji konieczne było wydanie decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy. Poglądu takiego nie uzasadnia przyjęte w zaskarżonym wyroku założenie, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie zachowania trzyletniego terminu zastrzeżonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego wyłącznie od wydania decyzji weryfikującej zgłoszenie celne tylko przez organ pierwszej instancji, to dokonana nowela Kodeksu celnego z 23 kwietnia 2003 r. byłaby po prostu zbędna.

Przyjęcie takiego założenia – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie było uprawnione. Celem dokonanej nowelizacji polegającej na dodaniu odwołania, jako dodatkowej przyczyny uzasadniającej zawieszenie biegu terminu dla wydania decyzji (art. 65 § 5a Kodeksu celnego) było wydłużenie czasu, w którym możliwe będzie uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Mając na uwadze ten zamiar ustawodawcy, nie można wykorzystywać faktu dodania do Kodeksu celnego przepisu art. 65 § 5a, jako argumentu na rzecz wykładni art. 65 § 5 idącej w kierunku przeciwnym – prowadzącej do skrócenia okresu dającego organowi celnemu prawo zakwestionowania zgłoszenia celnego.

Ponadto należy zauważyć, że strona powołała się na nieprawomocne orzeczenie, ponieważ wskazany wyrok został uchylony i sprawę przekazano do ponownego rozpoznania (wyrok NSA z dnia 29.11.2004 r. sygn. GSK 892/04).

Przy ocenie kwestii dopuszczalności wydania przez organ odwoławczy w stanie prawnym sprzed noweli z 23 kwietnia 2003 r., decyzji ostatecznej po upływie terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego należy mieć na uwadze, że termin do wydania decyzji został ustalony w interesie dłużnika celnego, a to oznacza, że upływ tego terminu dopiero w postępowaniu odwoławczym nie może powodować, aby wadliwie ustalona przez organ pierwszej instancji kwota wynikająca z długu celnego, nie mogła być skorygowana przez organ odwoławczy na korzyść dłużnika celnego, jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.