Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 128/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 88 ust. 3a  pkt 4 lit. a art. 108
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Bogusław Wolas po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 marca 2021r. sprawy ze skargi G. T. Spółka z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2020r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2015r., październik 2015r., listopad 2015r., grudzień 2015r., styczeń 2016r., luty 2016r. i marzec 2016r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 1 grudnia 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 27 listopada 2019 r. nr [...] określającą G. T. Sp. z o.o. w K. w podatku od towarów i usług:

I. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za:

- wrzesień 2015 r. - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 2.813 zł,

- październik 2015 r. - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 13.791 zł,

- listopad 2015 r. - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 23.017 zł,

- grudzień 2015 r. - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 22.869 zł,

- I kwartał 2016 r. - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 26.636 zł;

II. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług - stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 z tytułu wykazania kwoty podatku w wystawionych fakturach VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych za:

- wrzesień 2015 r. w wysokości 205.496 zł,

- październik 2015 r. w wysokości 837.957 zł,

- listopad 2015 r. w wysokości 478.212 zł,

- grudzień 2015 r. w wysokości 716.059 zł,

- styczeń 2016 r. w wysokości 570.999 zł,

- luty 2016 r. w wysokości 413.796 zł,

- marzec 2016 r. w wysokości 132.830 zł.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt administracyjnych sprawy, postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia 17 listopada 2016 r. wszczęto wobec G. T. Sp. z o.o. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od września 2015 r. do marca 2016 r. Z poczynionych w toku kontroli ustaleń wynikało, że działalność firmy G. T. Sp. z o.o. stanowiła część zorganizowanej sieci podmiotów gospodarczych, wyłudzającej podatek od towarów i usług w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Nieprawidłowości stwierdzone za okres od września do grudnia 2015 r. oraz za I kwartał 2016 r. znalazły swoje odzwierciedlenie w protokole badania ksiąg spisanym w dniu 23 maja 2018 r., stwierdzającym nierzetelność ewidencji zakupu i sprzedaży prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług.

W dniu 27 listopada 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. wydał decyzję nr [...], dokonując w niej rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2015 r. oraz za I kwartał 2016 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji organu I instancji Spółka G. T. zarzuciła naruszenie:

- art. 180 § 1, art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, pomimo wykazania przez podatnika bezpośredniego związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania, a także faktu, że okoliczności będące przedmiotem udowodnienia w ramach realizacji wniosków strony do chwili wydania decyzji nie zostały przez organ uznane za udowodnione. Powyższe naruszenia w ocenie podatnika nie mogło pozostać bez istotnego wpływu na wynik sprawy czynności dowodowych. Działanie to doprowadziło do naruszenia podstawowej - obok reguły praworządności - zasady postępowania, tj. zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej);

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych w sprawie, nierzetelne prowadzenie przez organ postępowania dowodowego, polegające na badaniu stanów faktycznych na wcześniejszych etapach obrotu towarami, a w konsekwencji uznania na tej podstawie, że Spółka jest świadomym uczestnikiem łańcucha transakcji, zamiast ustalenia, że do oszustwa podatkowego doszło u podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu, na które Spółka nie miała żadnego faktycznego wpływu ani wiedzy w chwili zawierania transakcji;

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego z pominięciem zasad w tych przepisach określonych (dowolnie ustalając i interpretując stan faktyczny w sprawie) i błędnie interpretując bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nakierowanego na "z góry" określony cel zakładający bezpodstawnie, że Spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej w przypadku nabycia towarów, w szczególności, że miała obowiązek badania nie tylko podmiotu bezpośredniej transakcji, ale też podmiotów występujących na wcześniejszych, bliżej nieznanych Spółce etapach obrotu towarami;

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie swobodnej oceny dowodów w sytuacji, gdy materiał dowodowy był zebrany w sposób niekompletny;

- art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług od podmiotów - kontrahentów podatnika - w okolicznościach, gdy spełnione zostały przesłanki materialnoprawne do zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez błędne stwierdzenie co do fikcyjności faktur sprzedaży wystawionych przez kontrahentów Spółki;

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie do transakcji, które obiektywnie miały miejsce i nawet, gdyby stanowiły element łańcucha dostaw, to podlegają pod system VAT i wykluczone stosowanie jest do nich art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po analizie akt sprawy oraz zarzutów wniesionego odwołania, wydał wymienioną na wstępie decyzję z dnia 1 grudnia 2020 r. W pisemnych motywach swojej decyzji organ II instancji wskazał, że G. T. Sp. z o.o. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego pod nr [...] w dniu 16 lutego 2005 r. Jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu był S. G.. W dniu 15 września 2015 r. nastąpiło zbycie udziałów na rzecz B. S. i P. C., co zostało ujawnione w KRS wpisem z dnia 13 listopada 2015 r. W badanym okresie kapitał zakładowy Spółki wynosił 5.000 zł. Udziały w kapitale zakładowym zostały objęte w następujący sposób: B. S., pełniący również funkcję prezesa zarządu Spółki, objął 5 udziałów o łącznej wartości 2.500zł, a P. C., będący jednocześnie prokurentem Spółki, objął 5 udziałów o łącznej wartości 2.500zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że w okresie objętym postępowaniem G. T. Sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą pod adresem ul. [...] w K.. Lokal ten wynajmowała na podstawie umowy z dnia 17 września 2015 r. zawartej z prezesem Spółki - B. S. (prowadzącym jednocześnie działalność gospodarczą pod nazwą A. B. S.). Umowa dotyczyła najmu lokalu o powierzchni 50m2 wraz z urządzeniami i wyposażeniem. Opłata miesięczna była ustalona na 100 zł netto za m2 miesięcznie. Od dnia 1 sierpnia 2016 r. zmieniona została siedziba Spółki w związku z podpisaniem ze wspólnikiem Spółki - P. C. (prowadzącym jednocześnie działalność gospodarczą pod nazwą P. C. F.H.U. B. i będącym wspólnikiem w B. s.c.) umowy o wynajem lokalu położonego w K. przy ul. [...]. Umowa ta dotyczyła podnajmu 1,5 m2 lokalu wraz z urządzeniem i wyposażeniem za opłatę miesięczną 194,76 zł netto. Spółka wynajmowała też samochody: na postawie umowy z dnia 27 listopada 2015 r., zawartej z B. s.c. - M. B. nr rej. [...] od A. B. S. - Opel Vivaro nr rej. [...] Z wpisu do KRS z dnia 27 listopada 2018 r. wynika, iż Spółka zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej w dniu 16 listopada 2018 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że w badanym okresie Spółka zajmowała się handlem hurtowym sprzętem elektronicznym. Za okresy od stycznia do sierpnia 2015 r. Spółka wykazywała jednie nadwyżkę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 911 zł, nie wykazywała żadnych zakupów ani sprzedaży. Natomiast od września 2015 r., czyli od momentu zakupu Spółki przez B. S. i P. C., nastąpił nagły wzrost obrotów. Organ dodał, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, przesłuchane zostały osoby związane ze Spółką, które wypowiedziały się na temat prowadzonej przez nią działalności, tj. B. S. i P. C..

Organ II instancji podniósł, że G. T. Sp. z o.o. w piśmie z dnia 16 stycznia 2017 r. opisała zakres oraz sposób prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka wyjaśniła, że umowę handlową zawierała z kontrahentem w postaci faktury VAT, w jej treści są wyszczególnione wszystkie istotne dla przebiegu transakcji informacje. Dotyczy to również usług transportowych, które świadczą dla G. T. Sp. z o.o. inne podmioty. Jedyne umowy zawarte w formie pisemnej to umowy na korzystanie z magazynów oraz na wynajem lokalu na siedzibę i zarazem biuro spółki. G. T. Sp. z o.o. nie jest firmą o charakterze hurtowni - nie kupuje towaru na stan magazynowy, aby go potem sukcesywnie wyprzedawać. Działa na zasadzie handlu brokerskiego, to znaczy szuka towaru, który poszukuje potencjalny odbiorca lub oferuje towar, który posiadają oferenci. Zakup towaru dla spółki następuje wyłącznie wtedy gdy potwierdzona jest sprzedaż. Spółka składała zamówienie drogą mailową - może być to formularz zamówienia (zawierający następujące informacje: identyfikacja zamawiającego, identyfikacja dostawcy, rodzaj towaru, cena towaru, miejsce dostawy, data dostawy), mail w treści, którego zawarte są takie same informacje jak w formularzu zamówienia, komunikator internetowy lub poprzez rozmowę telefoniczną. Jest to ustalane indywidualnie. G. T. Sp. z o.o. poszukiwała odbiorców wykorzystując Internet, w którym można znaleźć informacje teleadresowe do firm, które są potencjalnymi odbiorcami. Wówczas wysyłane były oferty do około 80 - 100 firm. Zakłada również, że następuje wymiana informacji pomiędzy firmami, do których wysyłane są oferty i firmami, do których Spółka nie ma kontaktu, a firmy te poszukują towaru, który oferuje Spółka. Na dowód powyższych twierdzeń Spółka w dniu 27 lutego 2017 r. przedłożyła na nośniku elektronicznym prowadzoną korespondencję mailową z dostawcami, firmami magazynowymi. Następnie za pismem z dnia 28 czerwca 2018 r. przedłożyła również, wydruk korespondencji, która odbywała się za pomocą komunikatora Skype (z 3 osobami). G. T. Sp. z o.o. kontaktowała się z firmami magazynowymi mailowo - na potwierdzenie czego przekazała korespondencję mailową oraz wyjaśniła, że mailowo następowały zwolnienia (potwierdzenie własności towaru) na ich rzecz określonej partii towaru oraz potwierdzenia, że na podstawie zlecenia, towar będący własnością Spółki został zwolniony (właścicielem tego towaru jest kupujący) na rzecz innego podmiotu. Spółka przedłożyła korespondencję mailową ([...] oraz zapisy rozmów na Skype.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że z akt sprawy wynika, iż G. T. Sp. z o.o. korzystała z usług następujących firm magazynowych:

1. J. W. [...] s.c., która była firmą magazynową w następujących łańcuchach dostaw towarów, w których uczestniczyła G. T. sp. z o.o.:

- [...] Sp. z o.o.,

- [...] Sp. z o.o.,

- [...] Sp. z o.o.,

- [...] Sp. z o.o.,

- [...] Sp. z o.o.,

- [...] Sp. z o.o.,

- [...] Sp. z o.o.

2. P. L. Sp. z o.o. w B. P., która była firmą magazynową w następujących łańcuchach dostaw towarów, w których uczestniczyła Spółka G. T.:

- [...] Sp. z o.o.,

- [...] Sp. z o.o.,

- [...] Sp. z o.o.

3. D. B. sp. z o.o. w W., która była firmą magazynową w następujących łańcuchach dostaw towarów, w których uczestniczyła G. T. Sp. z o.o.:

[...] Sp. z o.o.,

- [...] Sp. z o.o.,

- [...] Sp. z o.o.,

- [...] Sp. z o.o.,

- [...] Sp. z o.o.,

- [...] Sp. z o.o.

Odnośnie bezpośrednich kontrahentów G. Sp. z o.o. oraz firm z wcześniejszych etapów obrotu ustalono, że:

1. S. Sp. z o.o. w W. wystawiła w okresie wrzesień-listopad 2015 r. na rzecz Spółki G. T. 7 faktur na łączną kwotę netto 5.237.859,10 zł, podatek VAT 1.204.707,58 zł.

2. F. Sp. z o.o. w W. w okresie październik 2015 – styczeń 2016 r. wystawiła na rzecz Spółki G. T. 13 faktur na łączną kwotę netto 4.902.631,92 zł, podatek VAT 1.171.605,33 zł.

3. K. Sp. z o.o. w W. w okresie grudzień 2015 r. - luty 2016 r. wystawiła na rzecz Spółki G. T. 5 faktur na łączną kwotę netto 2.369.929,34 zł, podatek VAT 545.08374 zł.

4. B. Sp. z o.o. w W. w lutym 2016 r. wystawiła na rzecz Spółki G. T. 1 fakturę na kwotę netto 782.270,00 zł, podatek VAT 182.222,10 zł.

5. A. E. Sp. z o.o. w W. w marcu 2016 r. wystawiła na rzecz Spółki G. T. 1 fakturę na kwotę netto 572.409,60 zł, podatek VAT 131.654,21 zł.

6. K. Sp. z o.o. w W. w lutym 2016 r. wystawiła na rzecz Spółki G. T. 1 fakturę na kwotę netto 529.620,00 zł, podatek VAT 121.812,60 zł.

7. J. I. Sp. z o.o. w W. w grudniu 2015 r. wystawiła na rzecz Spółki G. T. 1 fakturę na kwotę netto 6.120,00 zł, podatek VAT 1.407,60 zł. Organ przesłuchał M. P. - pracownika w spółce J. I. Sp. z o.o.

8. P. M. J. w grudniu 2015 r. wystawiła na rzecz Spółki G. T. 2 faktury na łączną kwotę netto 17.754,89 zł, podatek VAT 4.083,62 zł.

9. N. D. Sp. z o.o. Sp.k. w W. wystawiła na rzecz Spółki G. T. 2 faktury na łączną kwotę netto 10.095,00 zł, podatek VAT 2.321,85 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że z kolei odbiorcami bezpośrednimi byli:

1. P. Sp. z o.o. w W., na rzecz której G. T. Sp. z o.o. w okresie grudzień 2015 r. - marzec 2016 r. wystawiła 11 faktur na łączną kwotę netto 6.113.086,95 zł, podatek VAT 1.406.009,99 zł. Organ stwierdził, że P. Sp. z o.o. przekazała faktury zakupów towarów od Spółki G. T. wraz z potwierdzeniami zapłaty, dowodami wydania towarów z magazynów P.-L. Sp. z o.o. oraz D. B. Sp. z o.o. Przekazano również faktury pokazujące dalszą odsprzedaż towarów. P. Sp. z o.o. nie przekazała natomiast faktur nr [...], [...], [...] [...] wystawionych przez Spółkę G. T.. Organ II instancji podał, że z przesłanego przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w P. Sp. z o.o. wynika, że spółka ta ujęła i rozliczyła wszystkie faktury wystawione przez Spółkę G. Z rejestru zakupu i sprzedaży za IV kwartał 2015 r. prowadzonego przez tę spółkę wynika, że w tym okresie spółka G. była jedynym dostawcą, a P. M. J. jedynym odbiorcą. Z załączonych do ww. protokołu wyjaśnień tej spółki wynika, że:

- przedstawiciele P. sp. z o.o. znają się z przedstawicielami G. sp. z o.o. co najmniej od 2014 r.,

- nadal próbują współpracować ze Spółką, prowadzenie współpracy uzależnione jest od sił popytowo-podażowych istniejących na rynku,

- towar odbierany był przez spółkę P. organizowanym przez siebie transportem (wynajmowanym) ze wskazanego przez Spółkę magazynu,

- spółka P. sprzedawała towar do powiązanej firmy P. M. J., gdyż firma ta posiadała większy kapitał obrotowy i limit kredytowy w banku oraz była zaufanym partnerem dużych firm dystrybucyjnych. Takie działania były uzasadnione troską o rozwój spółki P..

2. P. M. J., na rzecz której G. T. Sp. z o.o. wystawiła 1 fakturę na kwotę netto 522.445,69 zł, podatek VAT 120.162,51 zł. Organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu 3 lutego 2017 r. wydał wobec M. J., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. M. J. decyzję nr [...] z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r., w której stwierdził, że M. J. prowadząc działalność gospodarczą pod firma P., brał udział w tzw. "karuzeli podatkowej".

3. H.-T. Sp. z o.o. w K., na rzecz której G. T. Sp. z o.o. wystawiła 4 faktury na łączną kwotę netto 1.039.641,31 zł, podatek VAT 239.117,50 zł.

4. H.-T. M. D., na rzecz której G. T. Sp. z o.o. wystawiła 4 faktury na łączną kwotę netto 1.618.128,13 zł, podatek VAT 372.169,47 zł.

5.. Sp. z o.o. Sp. k. w W. Ś., na rzecz której G. T. Sp. z o.o. wystawiła 5 faktur na łączną kwotę nettol.491.750,46 zł, podatek VAT 343.102,61 zł.

6. P. M. Sp. z o.o. Sp. k. w Ł., na rzecz której G. T. sp. z o.o. wystawiła 1 fakturę na kwotę netto 893.459,07 zł, podatek VAT 205.495,59 zł.

7. O. , na rzecz której G. T. sp. z o.o. wystawiła 1 fakturę na kwotę netto 830.513,91 zł, podatek VAT 191.018,20 zł.

8. E. H.- R. Sp. z o.o. w C. M., na rzecz której G. T. Sp. z o.o. wystawiła 4 faktury na łączną kwotę netto 806.149,47 zł, podatek VAT 185.414,38 zł. Organ II instancji wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. decyzją z dnia 20 października 2017 r. nr [...] określił E. H.-R. Sp. z o.o. podatek w trybie art. 108 ustawy o VAT za okres od lipca 2015 r. do lutego 2016 r. W decyzji tej szczegółowo opisano przebieg transakcji dotyczącej zakupu przez E. H.-R. Sp. z o.o. 719 szt. telewizorów Samsung od G. T. Sp. z o.o. Ustalony łańcuch dostaw miał być następujący: [...]). Organ odwoławczy wyjaśnił, że E. H.-R. sp. z o.o. dokonywała również zakupów m.in. od F. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., P. M. J.. A odbiorcami towarów byli m.in. P. M. J., P. M. Sp. z o.o. Sp. k., I. Sp. z o.o. sp. k., N. D. S.. z o.o. Sp. k., [...], H.-T. M. D.. Organ II instancji dodał, że jak stwierdził Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w O., z zebranego materiału dowodowego wynika, że E. H.-R. Sp. z o.o. w okresie od lipca 2015 r. do lutego 2016 r. świadomie uczestniczyła w łańcuchach transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego i wyłudzenia podatku VAT.

9. I. C. Sp. z o.o. w W., na rzecz której G. T. Sp. z o.o. wystawiła 1 fakturę na kwotę netto 782.827,50 zł, podatek VAT 180.050,33 zł.

10. N. D. sp. z o.o. sp.k. w W., na rzecz której G. T. Sp. z o.o. wystawiła 2 faktury na łączną kwotę netto 488.812,55 zł, podatek VAT 112.426,89 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał także na podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw niebędące bezpośrednimi kontrahentami G. T. Sp. z o.o.:

1. F. S.. [...] Sp. z o.o. miała alokować towary na K. Sp. z o.o.

2. S. A. Sp. z o.o. w W., która miała alokować towary na firmę F. S. Sp. z o.o.

3. B. Sp. z o.o. w W., która miała alokować towary na firmę B. Sp. z o.o.

4. G. Sp. z o.o. w W., która miała alokować towary na firmę K. Sp. z o.o.

5. A. Sp. z o.o. w W., która miała alokować towary na firmy [...] Sp. z o.o. i na [...] Sp. z o.o.

6. T. Sp. z o.o. w W., która miała alokować towary na firmę A. Sp. z o.o. Organ II instancji wskazał, że Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. wydał wobec T. Sp. z o.o. decyzję nr [...] z dnia 7 sierpnia 2017 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres lipiec-wrzesień 2015 r. Organ stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że T. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej celem było uczestnictwo w łańcuchu dostaw towarów mającym na celu utrudnienie weryfikacji pochodzenia towarów i ustalenia czy w rzeczywistości podatek VAT został zapłacony na każdym etapie obrotu towarem. T. Sp. z o.o. otrzymywała faktury od R. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., natomiast wystawiała faktury na rzecz R. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. Korzystała z usług firm magazynowych D. B. Sp. z o.o., J. W. Sp. z o.o.

7. M. Sp. z o.o. w W., która miała alokować towary na firmy R. Sp. z o.o. i na A. Sp. z o.o.

8. R. Sp. z o.o. w W., która miała alokować towary na firmy [...] Sp. z o.o. i na [...] Sp. z o.o.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał też podmioty wprowadzające towar na terytorium Polski: B. Co Ltd (Cypr), G. (Łotwa ), S. S. Ltd, A. G. S. (Łotwa), U. D. (Litwa), Z. U. (Lt), G. T. BV, S. L.P. (GB), G. Limited (Cypr), P. (Hiszpania), P. O. LTD (Cypr). Zdaniem organu, z materiału dowodowego, w szczególności z informacji przekazanych przez firmy magazynowe wynika, że podmioty te dokonywały dostaw na rzecz pierwszego podmiotu, zarejestrowanego na terytorium Polski, pełniącego w łańcuchu funkcję "znikającego podatnika".

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że ujęte w rejestrze zakupów VAT transakcje dotyczące zakupu przez G. T. Sp. z o.o. sprzętu elektronicznego można przypisać do ujętych w rejestrze sprzedaży VAT transakcji dalszego obrotu towarem. Dodatkowo od podmiotów świadczących usługi magazynowe pozyskano informacje dotyczące przepływu towarów od momentu przyjęcia na magazyn, do chwili zwolnienia (wydania) towaru. Organ przedstawił w ujęciu tabelarycznym zestawienie 30 transakcji. Organ II instancji podkreślił, iż w toku prowadzonego postępowania kontrolnego otrzymano od S. E. P. Sp. z o.o. zestawienie średnich cen sprzedaży netto produktów, które w okresie od września 2015 r. do marca 2016 r. były dystrybuowane przez Samsung. Cena telewizorów Samsung UE32J4100AWXXH wynosiła 904,15zł.W przypadku przedmiotowej transakcji, przy kursie 1 euro - 4,2334zł (według kursu na dzień 28 września 2015 r.), cena netto towaru to 690,04zł. Zatem towar został zakupiony po cenie znacznie odbiegającej od średnich cen rynkowych.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że z każdą otrzymaną ofertą, do G. T. Sp. z o.o. przysyłano plik zawierający numery seryjne sprzętów elektronicznych oraz zdjęcia. Spółka G. T. numery seryjne przekazywała dalej, do potencjalnych odbiorców. Podmioty uczestniczące w przedmiotowych transakcjach w większości tworzyły bazy numerów seryjnych oraz przeprowadzały kontrolę tych numerów, aby sprawdzić czy wcześniej nie były przedmiotem ich obrotu. Organ II instancji stwierdził, że G. T. sp. z o.o. w toku prowadzonego postępowania kontrolnego przekazała pliki zawierające zapisy korespondencji handlowej na poczcie elektronicznej. Zapisy te zawierały również pliki z numerami seryjnymi towarów. Z poszczególnych wiadomości wydzielono pliki zawierające numery seryjne. Skopiowano do odrębnego folderu oraz w nazwie pliku wskazano datę i godzinę przesłanej wiadomości. Na podstawie informacji zawartych w plikach sporządzono w jednym pliku zestawienie wszystkich numerów seryjnych. Dokonano analizy sporządzonych zestawień.

Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podzielił stanowisko organu I instancji przedstawione w decyzji, iż Spółka G. T. w zakresie zakwestionowanych transakcji uczestniczyła w procederze "karuzeli podatkowej", mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu państwa. Organ odwoławczy wyjaśnił, że rolę "znikającego podatnika" pełniły spółki: T. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., S. A. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. - których zadaniem była legalizacja towaru pochodzącego z obszaru Unii Europejskiej, czy firmy mające na celu wydłużenie łańcucha dostaw jak: A. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., F. S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., J. I. Sp. z o.o., N. D. S.. z o.o. Sp.k., K. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. czy K. Sp. z o.o. Organ stwierdził, że większość z tych firma to podmioty zarejestrowane w tym samym czasie i przez osoby zajmujące się zakładaniem i sprzedażą gotowych spółek (często były to te same osoby, tj. P. B. i A. D., jak np. [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o.), o minimalnym kapitale zakładowym. Podmioty, które uczestniczyły na wcześniejszym etapie obrotu telewizorami, dyskami SSD istniały na rynku bardzo krótko, np. [...] Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., A. E. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. Organ II instancji wyjaśnił, że w bardzo szybkim czasie następowała sprzedaż udziałów w tych spółkach na rzecz obcokrajowców. Organ podkreślił też, iż regułą działania tych spółek było to, że jednoosobowe zarządy tworzyli obcokrajowcy będący jednocześnie jedynymi udziałowcami tych podmiotów. Co więcej, osoby te nie znały języka polskiego (co wynika z aktów notarialnych dotyczących kupna spółek), pomimo to w większości oferty i dyspozycje wydawane firmom magazynowym sporządzane były w języku polskim. Podmioty te posiadały siedziby w biurach wirtualnych, a osoby z zarządu firmy nie posiadały miejsca zamieszania w Polsce, co miało na celu uniemożliwić organom podatkowym przeprowadzenie kontroli lub czynności sprawdzających. W kilku przypadkach sprawozdanie finansowe lub deklaracja podatkowa została podpisana przez W. K., pracownika biura rachunkowego Biuro Tłumaczeń i Usług Księgowych WSK.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., brak majątku, infrastruktury technicznej, logistycznej, finansowej, brak wiedzy osób pełniących funkcje prezesów zarządu na temat prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej oraz krótki okres funkcjonowania uzasadnia przyjęcie, iż nieujawnieni w toku postępowań kontrolnych organizatorzy procederu współpracowali w zorganizowanej grupie, której działalność opierała się na skoordynowanym rejestrowaniu i prowadzeniu różnych podmiotów gospodarczych poprzez podstawione osoby, tzw. "słupy", celem dokonywania nadużyć i oszustw podatkowych. Nierozliczony przez "znikających podatników" dokonujących wewnątrzwspólnotowych nabyć podatek należny był źródłem, z którego realizowano marżę (zyski) podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw. W ten sposób wykreowany został sztuczny obrót towarami, który nie wystąpiłby w rzeczywistym handlu bez oszustwa na szkodę budżetu państwa. Niezapłacony przez te spółki podatek był następnie odliczany od podatku należnego przez następne podmioty krajowe, pełniące w karuzeli podatkowej rolę "buforów", tj.: P. M. Sp. z o.o. Sp.k, I. Sp. z o.o. Sp.k., H.-tel Sp. z o.o., H.-tel M. D., I. C. Sp. z o.o., N. D. p. z o.o. Sp.k., P. M. J., E. s.c., FH H. P. Sp. z o.o., O. , H.-tel Sp. z o.o., A. D. S.A., E. H. Sp. z o.o., P. M. J., P. S.A., I. Sp. z o.o., K. M., A. Sp. z o.o., A. S.A., S. s.c. Organ wyjaśnił, że firmy te to podmioty mające na celu wydłużenie łańcucha transakcji. Fakturowały dostawy sprzętu elektronicznego natychmiast do kolejnego ogniwa w łańcuchu dostaw oraz do brokera. Spółka G. T. w przedstawionym procederze również pełniła funkcję "bufora".

Funkcję brokera pełniły natomiast firmy F. Sp. z o.o., M. M. S.. z o.o., M. S. A., czy: A. D. S. A. Jako broker, czyli zarejestrowany podatnik w tym samym państwie członkowskim, na terytorium którego funkcjonuje znikający podatnik, realizowała "zyski" z procederu dzięki zastosowaniu stawki podatku 0% występując o zwrot podatku VAT, który na początkowym etapie obrotu krajowego nie został zapłacony przez znikającego podatnika. Organ odwoławczy wyjaśnił, że broker występuje jako ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, w tym przypadku w Polsce, do którego towary zostały sprowadzone do obrotu przez znikającego podatnika. Spółki te nabywały towary od buforów, a następnie dokonywały wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do firm położonych na terenie Słowacji, Cypru, Słowenii, Rumunii, czy Czech (S. O. S. 1. p., B. CO Ltd, G. Ltd, P. S.A., P. C. O. Ltd, A. G. S., U. D., Z. U., G..

Biorąc pod uwagę okoliczności odnoszące się do ogólnego obrazu działalności Spółki oraz do poszczególnych "transakcji" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podzielił stanowisko organu I instancji, że w rzeczywistości Spółka nie prowadziła w zakresie zakwestionowanych transakcji działalności gospodarczej tylko pod pozorem legalnych transakcji zakupu i sprzedaży uczestniczyła w procederze "karuzeli podatkowej". Działanie takie miało na celu uczestniczenie w oszustwie podatkowym i umożliwienie czerpania zysków z tego oszustwa. Zdaniem organu odwoławczego świadczą o tym następujące okoliczności:

Spółka w okresie od stycznia do sierpnia 2015 r. składała zerowe deklaracje, wykazując jedynie 911 zł nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Od września 2015 r. nastąpił nagły wzrost obrotów (wrzesień - 893.459 zł, październik - 3.643 292 zł, listopad - 2.079 383 zł, grudzień 3 126 213 r.), co wiąże się z zakupem Spółki przez B. S. i P. C., prowadzących własne jednoosobowe działalności gospodarcze oraz będących właścicielami i osobami reprezentującymi czeską spółkę A. P. C. s.r.o., która również handluje hurtowo elektroniką. Z przedłożonych przez Spółkę wydruków rozmów na komunikatorze Skype pomiędzy A. P. C. s.r.o. a P. K. (osoba występująca z ramienia firmy P. Sp. z o.o.) wynika, że Spółka jest wprowadzana w obrót towarami i znaczenie ma strona formalna (dokumentacyjna) transakcji - czy jest rejestracja jako podatnika VAT, "odpowiednie" numery IMEI- czy się nie powtarzają. Najbardziej jednak znaczący jest, zdaniem organu, fragment rozmowy, gdy P. K. stwierdza, że nie może wystawić faktury na Spółkę na telewizory, bo kupił je od A. P. C. s.r.o. Na co A. P. C. s.r.o. informuje, że nie i stwierdza, że fakturę na Spółkę wystawić tylko na telewizory, a na dyski na spółkę czeską.

W ocenie organu II instancji, także z rozmowy przeprowadzonej na Skype przez Spółkę (jako użytkownik widnieje A. P. C. s.r.o.) z P. T. sp. z o.o. wynika, że transakcje były zaaranżowane, a przedstawiciele podmiotów bardzo dobrze się znali. Z rozmowy tej wynika bowiem, że Spółka wie komu P. T. sp. z o.o. miała sprzedać towar, który miała od niej zakupić, a P. T. proponuje jako nabywcę - w swoje miejsce - firmę P..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że ze znajdującego się w aktach sprawy zawiadomienia Generalnego Inspektora Informacji Finansowej o podejrzeniu popełnienia przestępstwa polegającego na podejmowaniu czynności, które mogą udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępczego pochodzenia środków pieniężnych o znacznej wartości, tj. czynu z art. 299 kodeksu karnego m.in. przez V. K. działającego w imieniu K. Sp. z o.o. (dostawca Spółki) wynika, że w okresie od 1 czerwca 2016 r. do 6 października 2016 r. rachunek tej spółki zasilany był m.in. przez G. T. Sp. z o.o. Sp. kom (kwota ok. 324 tyś. euro), a więc spółkę zarządzaną także przez B. S. i P. C., która została wpisana do KRS w dniu 25 listopada 2015 r. i miała siedziby w tym samym miejscu co Spółka, tj. w K. na ul. [...], a potem na ul. [...].

Organ II instancji podniósł, że towar znajdował się fizycznie w magazynach centrum logistycznych D. B. Sp. z o.o., P. L. Sp. z o.o. i J. W. s.c., z usług których korzystała Spółka G. T. - i tam lokowane, w zależności od tego, w którym centrum "konto" posiadał dostawca, a kolejno w ciągu jednego dnia następowało "zwalnianie" spornego towaru, na podstawie e-maili przychodzących z adresów internetowych danego podmiotu na rzecz kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw i w ciągu tego samego dnia kilkakrotnie zmieniały właściciela. Czas trwania transakcji od momentu otrzymania oferty przez G. T. Sp. z o.o. a sprzedażą kolejnemu podmiotowi to zazwyczaj od kilku godzin do 1-2 dni. Natomiast okres przebiegu całego łańcucha od momentu wprowadzenia towaru do firmy magazynowej do momentu wydania towaru, to przeważnie 2 dni. Wymiana handlowa następowała niezwykle szybko, co, zdaniem organu, nie jest typowe w realnych transakcjach realizowanych na rynku, a jest charakterystyczne dla transakcji polegających na "przefakturowaniu" towaru, nabywcy nie mieli praktycznie kontaktu z towarem, towar zmieniał właścicieli kilkakrotnie w ciągu bardzo krótkiego czasu. G. T. Sp. z o.o. zakładając konto w D. B. Sp. z o.o. powołała się na "znajomość" z E. Sp. z o.o., U. D. i [...] Sp. z o.o. Według ustaleń U. D. była firmą zagraniczną dokonującą dostaw towarów na pierwszego znikającego podatnika.

Organ odwoławczy stwierdził, że G. T. Sp. z o.o. w procesie poszukiwania dostawców nie korzystała ze stron internetowych oraz portali branżowych, ponieważ kontrahenci "sami się zgłaszali". Kontrahenci ci charakteryzowali się w większości takimi samymi cechami. Spółki te były podmiotami krótko działającymi na rynku, bez historii działalności, z minimalnym kapitałem założycielskim, niezatrudniające pracowników. Siedziby tych firm mieściły się w wirtualnych biurach, natomiast korzystały one z usług tych samych firm magazynowych co G. T. Sp. z o.o. Podmioty nie zatrudniały pracowników mimo, że ich obroty były bardzo wysokie. Kontakty z kontrahentami nawiązywane były przez Internet, bez konieczności ich poszukiwania - "sami się zgłaszali". Oferty przesyłane drogą mailową, zawierały automatycznie numery seryjne oraz zdjęcia towarów. Osobami reprezentującymi te podmioty byli obywatele Ukrainy, Białorusi, Łotwy, bez adresu zamieszkania na terenie Polski. Organ zauważył przy tym, że A. M. (według dokumentów prezes zarządu F. Sp. z o.o.) przedstawiał również oferty innych podmiotów (S. , P. C.), chociaż formalnie ich nie reprezentował.

W ocenie organu, podjęte przez G. T. Sp. z o.o. działania (gromadzenie dokumentów rejestrowych kontrahentów itp.) nie polegały na rzeczywistych aktach staranności, lecz miały charakter tylko formalny, celem zadbania o dokumentacyjną stronę transakcji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że w badanym łańcuchu wystąpiła powtarzalność towarów. W niektórych przypadkach ofert otrzymywanych przez Spółkę powtarzały się bowiem numery seryjne urządzeń (numery unikatowe) w kilku ofertach z różnych okresów. Spółka otrzymywała ofertę towarów wraz ze zdjęciami opakowań oraz plik z numerami seryjnymi. Następnie przesyłała taki zestaw dalej. Numery seryjne były przekazywane w całym łańcuchu dostaw. Informacje te musiały być istotne, inaczej nie byłyby przekazywane w każdej korespondencji mailowej. W przekazanej korespondencji mailowej pojawiły się wiadomości, aby z oferty wyłączyć jakiś zestaw numerów, bądź że oferta z tymi numerami nie pasuje. Oceniając proces weryfikacji numerów seryjnych organ II instancji zauważył, że uczestnicy transakcji kupna - sprzedaży telewizorów czy dysków SSD skrupulatnie sprawdzali numery IMEI i tworzyli swoje bazy takich numerów, gdyż, jak stwierdzali w zeznaniach np. R. J.: "Spółka gromadziła numery seryjne urządzeń na komputerze, mieli bazę danych, aby zapobiec powtarzaniu się numerów urządzeń", M. J.: "Towar był weryfikowany, aby dwa razy nie sprzedawać tego samego towaru. Była tworzona lista numerów seryjnych. Posiadali skanery i oprogramowanie do zapisywania numerów seryjnych. To pozwalało na weryfikację numerów seryjnych, czy one się u nich już nie pojawiły". Taka procedura weryfikacji, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., wymuszona została skalą przestępczego rynku handlu sprzętem elektronicznym i świadomością, że towar krąży w kółko, w kontekście wymogów organów podatkowych weryfikujących należytą staranność. Dokonywana weryfikacja numerów IMEI przez uczestników "łańcucha" miała być zabezpieczeniem przed posądzeniem o brak należytej staranności.

Organ II instancji wskazał, że płatności zawsze odbywały się w formie bezgotówkowej. Spółka generalnie w pierwszej kolejności otrzymywała bowiem środki pieniężne od odbiorcy (często potwierdzenie przesyłano mailem), a dopiero później sama płaciła za towar, który już "papierowo" sprzedała. Zatem Spółka nie ponosiła żadnego ryzyka ekonomicznego związanego z handlem sprzętem elektronicznym, gdyż nie angażowała własnych środków pieniężnych, tylko przekazywała je pomiędzy innymi podmiotami. Uczestnicy obrotu nie prowadzili magazynów i zwykle mieli odbiorców zanim sami nabyli towary. Dodatkowo w sytuacji, gdy Spółka G. T. nie otrzymała środków pieniężnych rezygnowała z transakcji, bądź wydłużała alokację towaru w magazynie.

Organ odwoławczy stwierdził, że w analizowanym okresie, G. T. Sp. z o.o. "wprowadziła" fakturowo na rynek około 8500 sztuk dysków, 13000 sztuk telewizorów, które w części zostały "wyprowadzone" z powrotem zagranicę. W jednym przypadku G. T. Sp. z o.o. dokonała wydzielenia stoku, jednakże miało to miejsce z uwagi na fakt, iż odbiorca wskazał, że takie numery seryjne były już u niego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, że marża na poszczególnych transakcjach w większości przypadków była bardzo niska 1-5 euro (jedynie w transakcjach sprzedaży towarów w ilości kilku - kilkunastu sztuk marża jaką narzuciła Spółka wynosiła 23 euro). Inne podmioty również miały marże w wysokości około 1-5 euro na sztuce. Co więcej cena towaru była niższa od cen stosowanych przez dystrybutora S. E. P. Sp. z o.o. Organ przypomniał, że ceny za niektóre towary sprzedawane przez G. T. Sp. z o.o. były niższe (np. telewizor Samsung UE32J4100AWXXH różnica około 210 zł na sztuce, dysk SSD MZ-75E5000B/EU różnica około 100 zł na sztuce) niż stosowane w tym samym czasie przez dystrybutora.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., wykazane okoliczności dotyczące rozpoczęcia przez Spółkę hurtowego handlu sprzętem elektronicznym, równoległe prowadzanie przez wspólników i osoby reprezentujące Spółkę działalności w tym samym zakresie w ramach czeskiej spółki oraz spółki G. T. Sp. z o.o. sp.k., realizacji transakcji, tj. dostawcy - nowo powstałe podmioty z prezesami będącymi obywatelami Ukrainy, Białorusi, Łotwy sami się zgłaszają do nowopowstałej spółki, udział centrów logistycznych, szybkości przeprowadzonych transakcji, płatności, -przedłożonych przez Spółkę maili oraz wydruków rozmów przeprowadzonych na Skype – świadczą o tym, że G. T. Sp. z o.o. nie działała w "dobrej wierze", a okoliczności przeprowadzanych transakcji świadczą nie tyle o niedołożeniu należytej staranności, co o świadomym udziale Spółki w oszukańczym procederze.

Organ odwoławczy uznał zatem, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z opisanych w niniejszej decyzji faktur wystawionych przez: S. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., J. I. Sp. z o.o., N. D. S.. z o.o. Sp. k., P. M. J., K. Sp. z o.o., A. E. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o.

W ocenie organu II instancji, organ I instancji nieprawidłowo ujął w rozliczeniu podatku VAT za poszczególne okresy podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych dla Spółki przez centra logistyczne: J. W. [...] s.c., P.-L. sp. z o.o., D. B. sp. z o.o., gdyż usługi świadczone przez te podmioty nie były związane z czynnościami opodatkowanymi - w zakresie obrotu towarem znajdującym się w tych centrach Spółka nie była podatnikiem podatku od towarów i usług. Powyższa nieprawidłowość pozostaje jednak, zdaniem organu, bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w myśl art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

Odnosząc się do stanu świadomości Spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że powołane w odwołaniu orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych dotyczy innego stanu faktycznego, aniżeli miał miejsce w przedmiotowej sprawie. Dotyczą one sytuacji, gdy podatnik -przy dołożeniu należytej staranności - nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja była wykorzystana przez sprzedawcę dla celów oszustwa. W takim przypadku, gdy dostawa towarów jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można takiego podatnika pozbawiać prawa do odliczenia podatku naliczonego w ramach tej transakcji. Zdaniem organu, w przedmiotowej decyzji wykazano na podstawie ustaleń dokonanych w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że istnieje wiele aspektów i okoliczności, tj. rozpoczęcia prowadzenia działalności przez Spółkę, nawiązania współpracy z dostawcami, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w niniejszej sprawie ustalono i szeroko opisano w przedmiotowej decyzji, że Spółka na moment zawierania kwestionowanych transakcji zakupu i sprzedaży sprzętów elektronicznych wiedziała, że znacząco odbiegają one od reguł prowadzenia działalności gospodarczej, a realizowane przez Spółkę działania mające na celu dochowanie należytej staranności kupieckiej miały na celu wyłącznie sprawienie pozorów jej dochowania.

Organ II instancji podniósł, że w zaistniałym w niniejszej sprawie stanie faktycznym, po ujawnieniu rozbudowanego mechanizmu karuzeli podatkowej, zadaniem organów było odtworzenie okoliczności związanych z dostawami wykazanymi w fakturach na poszczególnych etapach oraz właściwego usytuowania transakcji związanych z uczestnictwem Spółki. Prawidłowe dokonanie oceny charakteru dokonywanych przez Spółkę czynności umożliwiające stwierdzenie czy wystąpią określone skutki podatkowe, wymagało najpierw ustalenia stanu faktycznego co do całego łańcucha transakcji, w tym nieprawidłowości w działalności innych podatników, niż bezpośredni kontrahenci podatnika, celem stwierdzenia czy wystąpił proceder karuzeli podatkowej, a dopiero w następnej kolejności, uwzględniając charakterystykę całego łańcucha dostaw, w którym uczestniczyła Spółka, dokonano ustalenia jaką rolę ona pełniła i zbadania czy można jej przypisać tzw. "dobrą wiarę" na podstawie tych elementów stanu faktycznego, które odnoszą się do stanu wiedzy, zachowań i działań Spółki oraz sygnałów występujących w zdarzeniach w których uczestniczyła, a nie tak jak twierdzi Spółka, z powodu niezadeklarowania podatku na wcześniejszym etapie obrotu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał też, że postanowieniem nr [...] odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę w odwołaniu dowodów.

W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie zgromadzony został wystarczający materiał dowodowy, na podstawie którego można ocenić zakwestionowane transakcje, w tym także odnieść się do wnioskowanych przez Spółkę G. T. kwestii. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., organ I instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy w postaci dokumentów źródłowych, korespondencji mailowej, decyzji wydanych wobec podmiotów biorących udział w ciągach transakcji, zeznań zarówno świadków, jak i strony. Materiał ten obejmuje swym zakresem nie tylko Spółkę i jej dostawców i odbiorców, ale też odnosi się do obrotu tym samym towarem na wcześniejszym i na późniejszym etapie obrotu. Organ II instancji stwierdził zatem, że okoliczności, o które wnioskowała Spółka zostały w przedmiotowej sprawie stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Zatem nie ma podstaw do uwzględnienia wniosków Spółki o przeprowadzenie wymienionych w pismach z dnia 16 grudnia 2019 r. i z dnia 3 listopada 2020 r. dowodów.

Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodziła się G. T. sp. z o.o. w K. i pismem z dnia 4 stycznia 2021 r. wniosła na nią skargę, domagając się jej uchylenia wraz z decyzją organu I instancji, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji skarżąca Spółka zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności:

1. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych;

2. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez przez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiał dowodowego; odmowę realizacji wniosków dowodowych zgłoszonych przez Spółkę, nieprzeprowadzenie dowodów na istotne okoliczności w sprawie i brak wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów wbrew ustawowemu obowiązkowi zebrania całego materiału dowodowego i dopuszczenia jako dowód wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy;

3. art. 122, art. 127, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego jedynie pod kątem potwierdzenia z góry założonej tezy, zgodnie z którą G. T. sp. z o.o. rzekomo "(...) świadomie uczestniczyła w transakcjach wiążących się z nadużyciami w handlu towarami - telewizorami i dyskami w kontrolowanym okresie;

4. art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z pogwałceniem zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego;

5. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów), poprzez oparcie istotnych ustaleń na wyselekcjonowanych dowodach, przy jednoczesnym pominięciu istotnej części wiarygodnych dowodów świadczących na rzecz Spółki i wyprowadzeniu z części dowodów nielogicznych wniosków, błędne ustalenia i wnioski dotyczące przebiegu poszczególnych transakcji, błędne ustalenia w zakresie dotyczącym braku dobrej wiary po stronie Spółki, nieuprawnione określenie rzekomo świadomego uczestnictwa G. T. Sp. z o.o. w tzw. transakcjach karuzelowych w kontrolowanym okresie, błędne przyjęcie, że G. T. Sp. z o.o. co najmniej nie dochowała należytej staranności w relacjach ze swoimi kontrahentami;

6. art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórczą prezentację w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności i faktów stwierdzonych w toku postępowania, mającą na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych, w ocenie organu podatkowego, ustaleń faktycznych i prawnych, a w konsekwencji przedstawienie nie odpowiadającego rzeczywistości obrazu Spółki jako podmiotu rzekomo działającego niezgodnie z prawem;

7. art. 129 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie Spółki dostępu do dużej ilości dokumentów, nie włączonych do akt sprawy pomimo złożenia przez Spółkę wniosku;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności:

1. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że Spółka w rzeczywistości nie dokonywała dostaw towarów i nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej;

2. art. 86 ust. 1 i 2pkt 1 lit a w zw. z art.88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych towarów i dokumentujących zakup usług wykorzystywanych do prowadzenia przez Spółkę działalności;

3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że faktury wystawione przez dostawców Spółki w okresie od września 2015r. do marca 2016r.nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów ( zdarzeń gospodarczych) i tym samym nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur, gdyż Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie karuzelowym;

4. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez przyjęcie bezpodstawne tego przepisu w odniesieniu do transakcji sprzedaży przez Spółkę w okresie od września 2015r do marca 2016r.

5. art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), poprzez ich niezastosowanie skutkujące bezprawnym zakwestionowaniem - wbrew ww. przepisom - przysługującego Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego w deklarowanej wysokości.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca przytoczyła argumenty, które jej zdaniem przemawiają za zasadnością podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W niniejszej sprawie Sąd orzekał na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs? ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r. poz. 374 ze zm., zwanej dalej ustawą o COVID) w zw. z §1 pkt 1 i 2 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 października 2020r. nr 61/2020 w sprawie odwołania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Krakowie w związku z istotnym zagrożeniem zakażenia wirusem SARS-CoV-2. Wskazane zarządzenie Prezesa WSA w Krakowie zostało wydane w związku z intensyfikacją rozwoju epidemii i wprowadzeniem dodatkowych ograniczeń, nakazów i zakazów związanych z objęciem miasta na prawach powiatu Kraków, będącego siedzibą tut. Sądu, obszarem czerwonym, o którym mowa w §1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020r. poz. 1758 ze zm.). Na mocy ww. przepisów zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dniem 17 października 2020r. odwołano rozprawy, utrzymując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych.

Zgodnie z ww. art. 15zzs? ust. 3 ustawy o COVID, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i odpowiedź na nią.

Odnośnie kwestii możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej z jednoczesnym bezpośrednim przekazem dźwięku i obrazu zgodnie z art. 15zzs? ust. 2 i 3 ustawy z dnia 3 marca 2020r. wyjaśnić należy, że przeprowadzenie takiej rozprawy nie jest możliwe, gdyż tut. Sąd nie dysponuje odpowiednim zapleczem technicznym umożliwiającymi przeprowadzenie rozprawy w formie "on line".

W dalszej kolejności należy przypomnieć, iż stosownie do brzmienia art. 1§1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021r. poz. 137), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej-p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja wykazuje, że sporne faktury miały tworzyć jedynie iluzję obrotu gospodarczego, podczas gdy dokonano alokacji towaru w ramach oszustwa podatkowego typu karuzelowego. Zgodzić się należy z organami, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego w celu bezpodstawnego uzyskania korzyści w postaci zwrotu podatku.

Przedmiotem kontrowersji w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy postępowanie dowodowe ujawniło świadome działanie Skarżącej w karuzeli podatkowej polegającej na fakturowaniu telewizorów i dysków. Sporne jest też, że czy faktury sprzedażowe wystawione przez Skarżącą są elementem karuzeli podatkowej i w związku z tym, czy istnieją przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Odwołując się do orzeczenia NSA z dnia 4 października 2018r. sygn. akt: I FSK 2148/16 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl dalej-CBOSA, godzi się przypomnieć, że istotą tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), a także eksport towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych trudno podważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularnym jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne).

Jednym z towarów wykorzystywanych w ramach tego mechanizmu są telewizory i dyski.

Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem." W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:

- przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika",

- przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych, zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie-Skłodowska Lublin-Polonia 2016r.)

Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika.

W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze.

Przechodząc do wyjaśnienia materialno-podatkowych podstaw wyroku należy przywołać art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w którym wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki NSA: z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt: I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009r., sygn. akt: I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010r., sygn. akt: I FSK 584/09).

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki WSA: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012r., sygn. akt: I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009r., sygn. akt: I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009r., sygn. akt: I SA/Bk 346/09).

Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK-56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014r., sygn. akt: I FSK 537/13). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

W oszustwie typu karuzeli podatkowej mamy do czynienia z dostawą towarów a oszukańcze działanie podmiotu pojawia się nie na etapie samej transakcji, lecz na etapie rozliczenia się z tej transakcji. Podmiot nie płaci podatku i znika, czyli świadomie narusza przepisy prawa. Zaś nadużywając prawa podmiot tworzy "sztuczną" transakcję (etap transakcji), tylko dlatego aby obniżyć zobowiązanie lub uzyskać coś więcej niż miałby, gdyby tej transakcji nie dokonał czyli obchodzi prawo.

W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do oszustwa podatkowego należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania. Rolą organów podatkowych jest ustalenie, czy stan faktyczny sprawy wskazuje na popełnienie oszustwa podatkowego, czy na nadużycie prawa. To stwierdzenie jest o tyle istotne, że kierunek postępowania oraz podstawa prawna rozstrzygnięcia powinna być inna w razie stwierdzenia nadużycia prawa, a inna wobec ujawnienia oszustwa podatkowego.

Organ na podstawie zebranych dowodów prawidłowo przyjął, że należy tu zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a nie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.

Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ I instancji, a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

Rdzeniem skargi w zakresie naruszenia przepisów procesowych jest niedokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy, niezebranie w sprawie całego możliwego materiału dowodowego, tendencyjna i wadliwa ocena zebranego materiału dowodowego.

W sprawie należy podkreślić, że Skarżąca nie kwestionowała w zasadzie ustalonego przez organy podatkowe przebiegu zdarzeń w ustalonym łańcuchu dostaw. Zaprzecza natomiast wnioskom wyciągniętym na podstawie tych ustaleń i okoliczności sprawy, że była świadomym uczestnikiem oszustwa typu karuzela podatkowa i że w związku z tym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w kwestionowanych fakturach, które tak jak faktury sprzedaży wystawiane Spółkę trafnie uznane zostały przez organy podatkowe za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd stwierdza, że przeprowadzone dowody ilustrują stan faktyczny sprawy, a dowody zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187§1 O.p. w związku z art. 191 O.p.

Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego.

Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów.

Zarzuty nierzetelnego zgromadzenia materiału dowodowego należało uznać za bezpodstawne. Wszystkie dowody zgłoszone oraz przedłożone przez Stronę, jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zostały w toku postępowania podatkowego poddane wnikliwiej analizie i ocenie.

Oceniając zgromadzony przez organ podatkowy w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

Z tych względów za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Podkreślić również należy, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (p. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt: II FPS 8/09). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Znaczna część ustaleń dowodowych organu dotyczy podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu niż Skarżąca.

Zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, w przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016r. sygn. akt: I FSK 1110/15). Charakter nadużycia w transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne i to powinno to być uwzględnione w ocenie czasu trwania i przebiegu postępowania.

Zdaniem Sądu wykrycie oszustw podatkowych w zakresie VAT jest możliwe tylko przy całościowym ujęciu "drogi" towarów. Odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu, w tym Skarżącej, może dawać złudne wrażenie poprawności działania, co jest podnoszone w skardze. Do procedury wyłudzenia VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru, płatności i spedycji. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono.

Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych.

Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca Spółka G. K. ma dwóch wspólników B. S. (który prowadzi jednocześnie działalność gospodarczą pod firmą A. ) i P. C. (który prowadzi działalność pod nazwą F.H.U. B. i jest wspólnikiem B. s.c.).

Skarżąca Spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadał strony internetowej, nie miała środków trwałych, nie sprzedawała towarów do klientów indywidualnych, nie reklamowała się. Oferty składano drogą e-mailową a dokumentem zawarcia umowy była faktura. Co do sposobów zabezpieczenia należności, wspólnik B. S. nie pamiętał mechanizmów zabezpieczenia transakcji.

Jeśli chodzi o nawiązanie współpracy z podmiotami: S. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., N. D. Sp. z o.o. Sp. k., P. M. J., B. Sp. z o.o., H. T. M. D., I. Sp. z o.o., P. M. Sp. z o.o. Sp. k., O. G. Z., E. R. Sp. z o.o., I. C. Sp. z o.o., A. P. C., słuchany w dniu 25 stycznia 2017r. B. Stępkowski nie potrafił wskazać żadnych szczegółów dotyczących nawiązania współpracy z w/w firmami. Wskazał, że weryfikacja ekonomiczna kontrahenta polegała głownie na dokonywaniu przedpłat, krótkich terminach płatności oraz innych zabezpieczeń wynikających z danej chwili i danego kontrahenta. Kontrahentów sprawdzano na stronie Ministerstwa Finansów czy NIP jest aktywny, w systemie VIES. Słuchany, nie potrafił odpowiedzieć czy Spółka dysponowała środkami pieniężnymi, nie potrafił wyjaśnić czy następowała tzw. alokacja towaru w magazynie bez fizycznego wyprowadzania go na zewnątrz czy był przemieszczany do innego magazynu. Poinformował, że Spółka nie prowadziła rejestru numerów identyfikacyjnych urządzeń, które kupowała.

Prokurent Spółki, P. C., podał, że Spółka zajmowała się handlem ale nie potrafił wskazać czym konkretnie, nie potrafił wskazać dostawców, nie kojarzył w/w firm. Na zadawane pytania odpowiadał, iż wszystko jest w dokumentach.

Skarżąca Spółka korzystała z usług firm magazynowych:

1. J. W. [...] s.c. R. , P. , która obsługiwała klientów działających w branży elektronicznej, umowy zawierano ,,korespondencyjnie". Firma nie posiadała bazy numerów seryjnych, jedynie arkusze kalkulacyjne z numerami były przesyłane przez klienta, nie sprawdzano czy numery seryjne powtarzają się. Firma była magazynem neutralnym, zachowanie tajemnicy handlowej było ważnym elementem (zeznanie Ł. W., współwłaściciela firmy). Organ ustalił, że J. W. była firmą magazynową w łańcuchu:

-[...].

2. P. L. Sp. z o.o. w B. P., spółka dokonywała alokacji towarów na poszczególne podmioty występujące w łańcuchu dostaw danej partii towarów. Organ ustalił, że P. L. była firmą magazynową w łańcuchu:

-[...],

-[...],

-[...].

3.D. B. Sp. z o.o. w W., nawiązała współpracę ze Skarżącą Spółką za pośrednictwem poczty elektronicznej, powoływała się na znajomości z firmami E. , U. D., S. . Firma nie skanowała numerów IMEI dla Skarżącej Spółki. Organ ustalił, że D. B. Sp. z o.o. była firmą magazynową w łańcuchu:

-[...],

-[...],

-[...],

-[...],

- [...],

-[...].

W toku postępowania ustalono przebieg transakcji a w tym z firmami: S. Sp. z o.o. w W. na kwotę 5.237.859,10 zł, F. Sp. z o.o. w W. na kwotę 4.902.631,92 zł, K. Sp. z o.o. w W. na kwotę 2.369.929,34 zł, B. Sp. z o.o. na kwotę 782.270,00 zł, A. E. Sp. z o.o. w W. na kwotę 572.409,60 zł, K. Sp. z o.o. w W. na kwotę 529.620,00 zł, J. I. Sp. z o.o. w W. na kwotę 6.120,00 zł, P. M. J.-W. na kwotę 17.754,89 zł, N. D. Sp. z o.o. na kwotę 10.095,00 zł.

Bezpośrednimi odbiorcami towaru od Skarżącej Spółki miały być firmy: P. Sp. z o.o. w W. na kwotę 6.113.089,95 zł, P. M. J.-W. na kwotę 522.445,69 zł, H.-T. Sp. z o.o. w K. na kwotę 1.039.641,31 zł, H.-T. M. D. na kwotę 1.618.128,13 zł, I. Sp. z o.o. Sp.k. w W. Ś. na kwotę 1.491.750,46 zł, P. M. Sp. z o.o. Sp. k. w Ł. na kwotę 893.459,07 zł, O. G. Z. w Ł., na kwotę 830.513,91 zł, E.-H.-R. w C. M. na kwotę 806.149,47 zł, I. C. Sp. z o.o. w W. na kwotę 782.827,50 zł, N. D. Sp. z o.o. Sp. k. w W. na kwotę 488.812,55 zł.

Ustalono również, że w łańcuchu dostaw brały udział następujące firmy, które nie były bezpośrednimi kontrahentami Skarżącej Spółki a to: F. S., S. A., B., G., A.,T. , M., R..

Organy zidentyfikowały podmioty wprowadzające towar na terytorium Polski tj.:B. C. LTD Cypr, G.-D. S. S. Łotwa, S. S. LTD, A. G. S. Łotwa, U. D. Litwa, Z. U. (LT), GERAR TRADING BV, S. L.B.(GB), G. Limited Cypr, P. Hiszpania, P. O. LTD Cypr. Przeanalizowano trzydzieści kwestionowanych transakcji wskazując, w ujęciu tabelarycznym datę przyjęcia towaru, jego nabywcę, nazwę towaru ilość, cenę wartość netto i brutto.

Ustaliły również, że obrót sprzętu elektronicznego odbywał się w kręgu, w którym brały udział zarówno podmioty krajowe, jak i zagraniczne, pełniące w tym procederze określone funkcje, charakterystyczne dla działań uczestników tzw. ,,karuzeli podatkowej" (o czym pisały obszernie w decyzjach organy).

Schemat ,,karuzeli podatkowej" zamieszczono na s. 112 zaskarżonej decyzji, w formie tabeli wskazując, który podmiot był: podmiotem wiodącym, znikającym podatnikiem, buforem i brokerem. Również Skarżąca Spółka pełniła funkcję ,,bufora".

Skarżąca Spółka składała w okresie od stycznia do sierpnia 2015r. zerowe deklaracje, a od września 2015r. nastąpił nagły wzrost obrotów. Jak wynikało z analizy rozmów prowadzonych przez Skype, transakcje były zaaranżowane a biorące w nich podmioty dobrze się znały.

Poszczególne podmioty znajdujące się w łańcuchu dostaw dokonywały transakcji zakupu o wysokiej wartości i natychmiastowej odsprzedaży go w tej samej ilości kolejnemu podmiotowi. Organy ustaliły, że transakcje pomiędzy kilkoma podmiotami odbywały się w bardzo krótkim czasie, a towar zmieniał właścicieli kilka razy w ciągu relatywnie krótkiego czasu.

Powyższych okoliczności nie jest w stanie zakwestionować Skarżąca Spółka w sformułowanych w skardze zarzutach. Wbrew wywodom w niej zawartym Spółka powinna mieć świadomość, że brała udział w pozorowanym jedynie obrocie towarami w celu uzyskania korzyści podatkowych. Okoliczności te w sposób przekonujący wykazały organy podatkowe, których stanowisko Sąd w składzie niniejszym podziela. Należy w tej mierze wskazać na przywołane przez organ fakty przemawiające za świadomością spółki w zakresie udziału w transakcjach wzbudzających podejrzenia. Wśród okoliczności wskazujących na co najmniej świadomość Spółki co do jej uczestnictwa w procederze nierzeczywistego obrotu sprzętu elektronicznego zasadnie i sensownie wymienił organ: fakturowy zakup i fakturową sprzedaż towaru, które miały miejsce tego samego lub następnego dnia oraz ilość sprzedanego towaru, która była identyczna jak zakupionego. Wskazano również, że transakcje odbywały się na odległość, bez oglądania towaru, nawet na zdjęciach, na podstawie przesłanych przez dostawców, załączonych do ofert, zdjęć opakowań kartonów zbiorczych oraz zestawień numerów seryjnych. Spółka w każdym przypadku wysłanej oferty w krótkim okresie czasu, nawet kilku minut, znalazła chętnych na zakup towaru, były to podmioty, do których wysłano ofertę po jej otrzymaniu. Kontrahent decydował się na zakup towaru jedynie na podstawie m.in. przekazanych za pośrednictwem poczty e-mail zdjęć kartonów z towarem. Wskazano również, że spółka nie ponosiła ryzyka finansowego, nie angażowała własnych środków pieniężnych, opierała się na przedpłatach.

Transakcje dokonywane były na duże kwoty, w walucie EUR, bez jakichkolwiek pisemnych umów z ich nabywcami, bez zabezpieczeń, odbywały się na odległość. Zobowiązania wobec dostawców towarów spółka sfinansowała ze środków otrzymanych od nabywców, co nie znajduje potwierdzenia w rzeczywistości gospodarczej.

Przy transakcjach na duże wartości negocjowane są terminy płatności, celem ich wydłużenia, natomiast z dokonanej przez organy podatkowe analizy e-maili dotyczących transakcji wynika, że nie prowadzono negocjacji w tym zakresie, a nawet brak w nich wskazania terminów płatności. Z analizy płatności dokonanych na rzecz dostawców towarów wynika, że nastąpiły po otrzymaniu płatności od nabywców, przy czym jednorazowe kwoty zobowiązań wobec dostawców dotyczą kwot w przeliczeniu na złote powyżej miliona złotych.

Spółka była świadoma, że towary nabywa po atrakcyjnych cenach, niższych od cen stosowanych przez oficjalnych dystrybutorów, mimo że towar nie pochodził od jego producentów ani oficjalnych dystrybutorów. Spółka wiedząc, że nabywa towar po atrakcyjnych cenach, dostępnych jedynie dla określonych podmiotów, nie zweryfikowała ofert zakupu towaru, z których wynika sprzedaż wg cen, których nie będąc oficjalnym dystrybutorem, nie była w stanie uzyskać nawet od producenta sprzętu. Spółka stosowała niestandardowe procedury związane z zamówieniem i magazynowaniem towarów. Analiza korespondencji e-mail związanej z otrzymanymi od dostawców i wysłanymi do nabywców ofertami towaru wskazuje, że główne zainteresowanie spółki stanowiły zestawienia numerów seryjnych sprzętu, załączone do ofert wraz ze zdjęciami opakowań zbiorczych, a nie sam towar, którego opisu lub zdjęć, za wyjątkiem kart pamięci, nie było.

Z analizy tej wynika, że w każdym przypadku otrzymanej od dostawcy oferty załączone były zestawienia numerów seryjnych oraz zdjęć kartonów, które następnie były załączane do ofert wysyłanych do potencjalnych nabywców. Nigdy nie sprawdzano jakości towaru, czy działa. Podkreślić należy, że w łańcuchach transakcji w "karuzelach podatkowych" bezpośredni dostawcy towaru do spółki to podmioty zarejestrowane, prowadzące działalność gospodarczą, składające deklaracje podatkowe. Dostawa towaru, która miała uwiarygodnić transakcje nastąpiła jedynie od tych podmiotów do spółki, która stanowiła ostatnie ogniwo tego łańcucha na terenie Polski.

Nigdy nie sprawdzano jakości towaru, czy działa. W ocenie sądu organy podatkowe słusznie zatem uznały, że wielokrotnie kupowano i sprzedano ten sam towar.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie fizyczna obecność towaru w obrocie między niektórymi ogniwami łańcucha "karuzeli podatkowej, wystawienie faktur VAT oraz ich opłacenie w formie przelewów bankowych, a także formalne sprawdzenie statusu kontrahenta ( np. rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług, weryfikacja aktywności NIP dla transakcji unijnych, pozyskanie zaświadczenia o braku zaległości podatkowych) nie przesądzają, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT bowiem całokształt okoliczności przebiegu zakwestionowanych transakcji wskazuje, że Spółka, świadomie brała udział w procederze nierzeczywistego obrotu sprzętem elektronicznym mającym na celu wyłudzenie podatku VAT.

W ramach zakwestionowanych transakcji Skarżąca Spółka natomiast nawet nie podpisywała umów handlowych, choć towar dostarczał zagranicznym podmiotom, z którymi współpracę zawierał w przypadkowych okolicznościach.

Co istotne i co wymaga podkreślenia, Spółka nie wykazała w toku postępowania, ani argumentów takich nie dostarczyła również w skardze, że przy realizacji zakwestionowanych transakcji dochowała należytej staranności kupieckiej. Samo tylko formalne weryfikowanie dostawcy w opisanych wyżej okolicznościach nie miało wpływu na ww. ocenę. W sytuacji istnienia uzasadnionych podejrzeń co do nieprawidłowości lub naruszenia prawa przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć szczegółowych informacji na temat podmiotu, u którego zamierzał nabyć towar, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, a w ostateczności nie podejmować ryzyka "wplątania się" w oszukańczy proceder. Dane z rejestru przedsiębiorców także nie mogły być przy tej ocenie przesądzające. Oczywiście nie można przerzucić na podatnika ciężaru pełnej weryfikacji kontrahenta, ale należało wymagać od niej w opisanych okolicznościach transakcji przeanalizowania, czy nie uczestniczy w przestępstwie (por. wyrok TSUE z 19 października 2017r. C-101/16). Podatnik przy dokonywaniu spornych transakcji nie tyle powinien prowadzić działalność śledczą względem kontrahentów, co racjonalnie ocenić wszystkie towarzyszące im okoliczności w kontekście niebezpieczeństwa nadużycia, w tym wykorzystania jego działalności do oszukańczych celów. Brak takiej oceny świadczyć musiałby o niedbalstwie w prowadzonej działalności.

Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony od powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy i gdzie kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe. Jeśli odstępuje od takich podstawowych czynności, to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, w ocenie sądu, trudno mieć uzasadnione wątpliwości co do udziału podatnika w nadużyciu prawa podatkowego dla osiągnięcia korzyści materialnej. Podatnik co najmniej powinien był uświadamiać sobie ten stan rzeczy, jeśli kierować się obiektywnymi kryteriami, nie zaś wyłącznie subiektywnym przekonaniem, że jest uprawniony do odliczenia VAT zawsze, kiedy został on wykazany w fakturze. Zwrócić należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym. Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej.

Sąd aprobuje wniosek organów, że w niniejszej sprawie w oparciu o przedstawiony stan faktyczny należy uznać, że Spółka była świadomym uczestnikiem ustalonego łańcucha dostaw.

Podkreślenia wymaga, że dla uprawdopodobnienia świadomego udziału nabywcy w transakcji związanej z oszustwem podatkowym nie są potrzebne dowody wprost informujące o przestępczej współpracy nabywcy z dostawcą towaru. Współudział taki należy ustalić w oparciu o obiektywne przesłanki towarzyszące transakcjom, podlegające zasadom swobodnej oceny dowodów. Do takich obiektywnych przesłanek należą ujawnione fakty dotyczące podjętych lub zaniechanych przez Spółkę działań przy realizowaniu transakcji oraz ich następstw.

Podmioty działające w oszukańczych schematach zwykle skrupulatnie przygotowują dokumentację transakcyjną i z formalnego punktu widzenia taka transakcja wygląda wręcz wzorcowo. Taka forma kamuflażu oszustwa jest podejmowana w celu uśpienia czujności organów podatkowych, a jednocześnie stanowiąc alibi, w celu uniknięcia konsekwencji wykrycia oszustwa, poprzez próbę wykazania działania w warunkach należytej staranności. Jednocześnie podmioty uczestniczące w oszustwie, trzymając się kanonów swojego przestępczego fachu, starają się nie generować i pozostawiać w zasięgu organów podatkowych dowodów wprost je obciążających; jednak w niniejszej sprawie nie udało się to w pełni, z uwagi na zachowanie się korespondencji mailowej, o czym szerzej poniżej.

W tej sytuacji postępowanie podatkowe organów musi uwzględniać całość zebranego materiału dowodowego i jego łączną ocenę-co w sprawie poddanej osądowi prawidłowo przeprowadzono.

Organ odwoławczy miał podstawy, aby stwierdzić, że z ustalonego w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy wynika, iż Spółka posiadała świadomość, że uczestniczy wraz ze swoimi kontrahentami w oszustwie podatkowym. Nie są to jedynie spekulacje i domysły organu, ale logiczna i umocowana w doświadczeniu życiowym ocena, ufundowana na zebranych dowodach.

Zdaniem Sądu, w realiach tej sprawy nie było potrzeby dokonywania przez organ oceny dowodów na okoliczność dochowania przez Skarżącą reguł należytej staranności, skoro organ wykazał jej świadomość oszustwa podatkowego.

Organ skrupulatnie bowiem przenalizował specyfikę podmiotów uczestniczących w fakturowaniu towaru i okoliczności towarzyszące transakcjom. W ślad za organami trzeba stwierdzić, że Spółka wchodząc w opisane w decyzji relacje nie działała w dobrej wierze. W realiach sprawy organy wskazują na wiele okoliczności ewidentnie dowodzących braku uzasadnienia gospodarczego operacji, a więc wymuszających logiczny wniosek, że muszą za tym kryć się powody inne niż gospodarcze.

Zachowania Skarżącej świadczą o pewności zawarcia transakcji w krajowym łańcuchu dostaw i z podmiotami zagranicznymi, czyli o braku ryzyka gospodarczego, że nie dojdzie do sprzedaży towaru lub jego jakość będzie nieodpowiednia. Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że Skarżąca była, w istocie, ogniwem pośredniczącym w fakturowaniu towaru, którego zadaniem było wystawianie dokumentów, w tym spornych faktur i pośredniczenie w obiegu pieniędzmi oraz działania logistyczne.

Ujawnione w niniejszej sprawie działania Skarżącej organ prawidłowo ocenił jako charakterystyczne dla podmiotu, który zdając sobie sprawę z oszukańczego charakteru transakcji w jakich uczestniczy, podejmuje działania zmierzające do uwiarygodnienia i "zabezpieczenia" swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz do ewentualnego wykazania działania w dobrej wierze.

Dokumentacja powiązana ze spornymi transakcjami ma tworzyć jedynie iluzję dokonania zakupowych czynności opodatkowanych w kraju oraz jego sprzedaży w ramach obrotu gospodarczego. Faktycznie miało miejsce jedynie alokowanie towaru między wieloma podmiotami w Polsce, imitujące obrót gospodarczy i płatności za towar.

Podmioty, które legalnie działają na rynku dążą do pozyskania nowych klientów, rynków zbytu, zwiększenia obrotów, a tym samym dochodów, prowadzą działalność marketingową, rozpoznają rynek. Ponoszą też ryzyko gospodarcze. Skarżąca działała jednak na "rynku" idealnym, który sama kreowała. Działania Skarżącej odbywały się w warunkach sztucznie zaaranżowanych, cechowała je pewność dojścia do skutku przy braku ryzyka ekonomicznego i braku celu gospodarczego. Działania Skarżącej opisane w zaskarżonej decyzji nie były więc działalnością gospodarczą, lecz jej symulacją i należało je odseparować od systemu VAT, a w tym pozbawić Skarżącą praw przynależnych podatnikowi VAT dokonującemu realnych transakcji gospodarczych.

Na adres poczty elektronicznej Skarżącej przesyłane były oferty przez podmioty uczestniczące jako wcześniejsze ogniwa transakcji, to Spółka miała wiedzę o tych podmiotach, a mając tę wiedzę nie podjęła żadnych oficjalnych działań w celu wyeliminowania pośredników i skrócenia łańcucha dostaw. Inaczej mówiąc, przy określonym stanie wiedzy Spółka nie wykazała żadnego zainteresowania nawiązaniem oficjalnej współpracy z podmiotami co do których wiedziała, że dysponują pożądanym przez nią towarem, tj. nie sformalizowała jej poprzez zawarcie stosownej umowy. W skracaniu łańcucha dostawa nie można doszukać się nadmiernej agresywności handlowej. Jest to logiczne i racjonalne działanie, podmiotu należycie dbającego o swoje interesy gospodarcze, które znamionuje chęć czerpania zysków z handlu, a nie z utrzymywania sztywnej architektury fakturowania.

Skarżąca i jej fakturowi kontrahenci dobrze wiedzieli, że biorą udział w symulacji działalności gospodarczej, nad którą pieczę sprawowała Spółka. Zastrzeżenie, że dostawca nie może znać kolejnego nabywcy zostało zawarte jedynie dla stworzenia pozorów zachowania tajemnicy handlowej. Faktycznie Skarżąca ich znała, bo z nimi korespondowała.

Uprawiony jest wniosek organów podatkowych, że gdyby sporne transakcje miały odbyć się bez "pośrednictwa" krajowych podmiotów, tzn. gdyby Skarżąca dokonywała bezpośrednio nabyć wewnątrzwspólnotowych towaru od podmiotów zagranicznych i następnie dokonała eksportu tych towarów, to na takiej operacji poniosłaby na tych transakcjach straty. Zastosowanie opisywanego mechanizmu bez wątpienia pozwoliło na wygenerowanie "zysku" pochodzącego wyłącznie z niezapłaconego wcześniej podatku od towarów i usług. Co więcej, przy przyjętym schemacie płatności tylko w euro (bez konieczności przewalutowania) uczestnicy transakcji nie musieli dysponować żadnym kapitałem, niezbędnym do prowadzenia jakiejkolwiek działalności.

Fakturowo transakcje pomiędzy podmiotami były w większości przypadków przeprowadzane w bardzo krótkim odstępie czasu (jeden, dwa dni). Tak krótki okres czasu może występować tylko w wyreżyserowanym obrocie (jest niespotykany w normalnym obrocie).

Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza niezasadność zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy (zeznania świadków, strony, dokumentacja księgowa i magazynowa, materiał zgromadzony przez inne organy podatkowe) i w sposób wszechstronny rozpatrzyły cały materiał dowodowy, czym wypełniły obowiązki wynikające m.in. z art. 187§1 O.p., oraz szczegółowo wyjaśniły mechanizm oszustwa podatkowego, wskazując jednocześnie łańcuch podmiotów, biorących w nim udział, opisując i uzasadniając rolę każdego z podmiotów w nim uczestniczących oraz wskazując Skarżącą jako podmiot uzyskujący nienależne korzyści związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług.

Sąd stwierdza, że uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wynikające z art. 210§1 pkt 6 i §4 O.p. Organ dokonał w nim analizy przedmiotu i charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, wyjaśniając znaczenie poszczególnych dowodów. Wyjaśniono też rozumienie zastosowanych przepisów prawa materialnego. Ocena dowodów różni się do wniosków, jakie wyprowadza Skarżąca. Jednakże, organ należycie uzasadnił swoje stanowisko przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej, a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja organu nie przekonała Skarżącej jest wynikiem jego subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji.

Niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Skarżąca, forsująca twierdzenie o braku istnienia oszustwa podatkowego oraz o swoim działaniu w dobrej wierze. Nie mogą one stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, gdyż udokumentowane tymi fakturami VAT transakcje wiązały się z oszustwem podatkowym w celu osiągnięcia korzyści sprzecznej z prawem. Skoro nie było obrotu gospodarczego, ale jedynie miała miejsce alokacja towarów oraz wytwarzanie dokumentacji imitującej obrót gospodarczy to faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego. Strona nie mogła rozporządzać zakupionym towarem jak właściciel, to nie mogła przenieść tych praw na kolejnych uczestników, a tym samym dokonać eksportu towarów. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy.

W zakresie związanym z zakwestionowaniem przez organ dostawy towarów dokonanej przez Skarżącą i w konsekwencji zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (m. in. za wyrokiem NSA z 28 marca 2019r. sygn. akt: I FSK 438/17) wskazać należy, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, a także jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ uznał, że skoro Skarżąca nie dokonała nabycia towarów i nie wskazała innego źródła nabycia towarów ani dowodów na jego posiadanie to wystawione przez Skarżącą faktury są w istocie "pustymi fakturami".

Sąd zgadza się z organem, iż w ustalonych okolicznościach sprawy Skarżąca miała świadomość podejmowanych działań pod kątem wyłudzeń VAT. Nie sposób przyjąć, że Skarżąca nie wiedziała o rzeczywistym charakterze rozpoznanego w toku niniejszego postpowania procederu, który realnie nie miał jakiegokolwiek związku z zamierzeniem gospodarczym i stanowił schemat działania niedający się wpisać w obszar rzeczywistego obrotu rynkowego.

Art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie miałby zastosowania, gdyby Skarżąca nabywając towar nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, działając w granicach rzetelności kupieckiej, że dana transakcja była wykorzystywana do celów oszustwa, które popełniono na wcześniejszym etapie fakturowania. W tej sprawie tak jednak nie jest. Realizowane przez Stronę transakcje nie miały wymiaru gospodarczego, ale służyły uwiarygodnieniu oszustwa podatkowego. Podlegają więc regulacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Modus operandi całego procederu nie zakładał bowiem swobody dysponowania nabytymi telewizorami i dyskami możliwości zbycia ich w dowolnym czasie, sprzedaży części towaru różnym nabywcom, lecz z góry ustalone działania zmierzające do wyłudzenia zwrotu podatku naliczonego. Uczestnicy transakcji wiedzieli, że nabycie towaru będzie czysto iluzoryczne, pozbawione prawnego oraz ekonomicznego władztwa i możliwości realnego dysponowania towarem. Istotą oszustw karuzelowych jest bowiem wyłącznie obrót pustymi fakturami, zaś towar, pozostający de facto cały czas pod kontrolą organizatorów oszustwa, ma jedynie utrudnić ukaranie uczestników nielegalnego procederu.

W ustalonym stanie faktycznym zastosowanie znalazł bowiem (i został zastosowany przez organy) inny przepis wywierający analogiczne skutki podatkowe, a mianowicie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Uznanie zaś transakcji nie za fikcyjne lecz za pozorne, zważywszy na ewidentne nadużycie prawa w ramach spornych dostaw, skutkowałoby również pozbawieniem Strony prawa do odliczenia w następstwie stwierdzenia, że Skarżąca jedynie symulował przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Prawo do odliczenia, przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy 112, stanowi integralną część mechanizmu podatku od wartości dodanej i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Prawo to wykonywane jest bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (wyrok TSUE z 13 lutego 2014r., Maks Pen, C-18/13). System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia z art. 168 lit. a Dyrektywy 112 wynika, że towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa z art. 178 lit. a Dyrektywy 112 wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tejże dyrektywy (wyrok TSUE z 1 marca 2012r., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C-280/10).

Z orzecznictwa TSUE wynika również, że ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie (wyrok TSUE z 18 lipca 2013r., Evita-K, C-78/12). Organy podatkowe mogą więc wymagać od samego podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne w celu ustalenia, czy należy przyznać żądane odliczenie (wyrok TSUE z 27 września 2007r., Twoh International, C-184/05). Zadaniem zatem organu podatkowego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w celu ustalenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (wyrok TSUE z 18 lipca 2013r., Evita-K, C-78/12). Ponadto TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 112 (wyrok TSUE z 21 lutego 200r., Halifax plc i in., C-255/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (wyrok TSUE z 3 marca 2005 r., Fini H, C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (wyrok TSUE z 21 czerwca 2012r., Mahagében Kft i Dávid, C-80/11 i C-142/11).

Koncepcja "nadużycia prawa" została wypracowana (zdefiniowana) m. in. w wyroku wydanym w sprawie C-110/99 Emsland-Stärke GmbH, w którym TSUE określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa. Element obiektywny, dotyczący sytuacji, gdy pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa wspólnotowego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów wspólnotowych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została powtórzona później w sprawie Halifax plc i in., C-255/02. Wówczas TSUE stwierdził, że szósta dyrektywa w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym TSUE wskazał, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W przedstawionej w tej sprawie opinii, Rzecznik Generalny powołując się na obszerny dorobek orzeczniczy TSUE w tym zakresie, stwierdził, że doktryna nadużycia prawa wspólnotowego stanowi zasadę wykładni przepisów wspólnotowych i "w zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby mogła znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy". W wyroku z 21 lutego 2008r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl., TSUE stwierdził natomiast, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego.

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na ich wynik, dlatego w tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), podlega oddaleniu.