Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 623/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 170
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, , po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 564/22 w sprawie ze skargi F. [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 29 czerwca 2022 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. oraz podatku do zapłaty wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenia tych należności na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 29 czerwca 2022 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz F. [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w S. kwotę 1.587 (słownie: jeden tysiąc pięćset osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący

1.1. F. [...] S.A. (dalej: Skarżąca lub Spółka) pismem z dnia 3 marca 2023 r. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 564/22.

1.2. Zaskarżonym wyrokiem Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 29 czerwca 2022 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za czerwiec 2013 r. oraz podatku do zapłaty wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenia tych należności na majątku podatnika.

2. Relacja ze stanu sprawy w zakresie uzasadnionym skargą kasacyjną

2.1. W następstwie kontroli podatkowej, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US) wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku VAT za czerwiec 2013 r., które zakończone zostało wydaniem decyzji z dnia 28 września 2018 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za wskazany okres rozliczeniowy oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (u.p.t.u.). Decyzja ta została uchylona decyzją Dyrektora IAS z dnia 9 sierpnia 2019 r., a sprawę przekazano organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność znacznego uzupełnienia materiału dowodowego i poczynienia dodatkowych ustaleń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 823/19, oddalił skargę Spółki na tę uchylającą decyzję organu odwoławczego. Skarga kasacyjna Spółki od powyższego wyroku została zarejestrowana w Naczelnym Sądzie Administracyjnym pod sygn. akt I FSK 855/20 i oczekuje na rozpoznanie. Postępowanie podatkowe we wskazanym zakresie (dotyczącym tzw. wymiaru podatku) pozostaje zatem w dalszym ciągu otwarte.

2.2. Bazując na ustaleniach poczynionych w toku wspomnianej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT, po analizie sytuacji finansowo-majątkowej Spółki, Naczelnik US uznał, że wystąpiły wskazane w art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.; dalej: O.p.) przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (w tym podatku do zapłaty) i w dniu 27 listopada 2019 r. wydał decyzję w takim właśnie przedmiocie.

W decyzji o zabezpieczeniu zwrócono w szczególności uwagę na fikcyjny charakter transakcji objętych fakturą z dnia 28 czerwca 2013 r., nr [...], wystawionej przez Spółkę na rzecz V. S.A. (dalej: Spółka V.). Z tego powodu, zdaniem Naczelnika US, Spółka zobowiązana jest do zapłaty wykazanej na tej fakturze kwoty podatku (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.).

Za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych Naczelnik US uznał także faktury z dnia 28 czerwca 2013 r. o nr: [...] i [...] wystawione przez Spółkę V. na rzecz Spółki tytułem dostawy blachy. Wobec powyższego Naczelnik US stwierdził, że na podstawie wskazanych faktur, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT.

2.3. Decyzja Naczelnika US została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IAS z dnia 20 lutego 2020 r.

Z kolei WSA w Szczecinie wyrokiem z dnia 9 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 312/20, oddalił skargę Spółki na decyzję organu drugiej instancji.

2.4. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki, wyrokiem z dnia 8 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1639/20, uchylił zaskarżony wyrok o sygn. akt I SA/Sz 312/20 oraz wspomnianą decyzję Dyrektora IAS z dnia 20 lutego 2020 r.

2.4.1. W uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzono i przyjęto w szczególności, że:

1) skoro organ wydając decyzję o zabezpieczeniu oparł się – w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania – na danych zgromadzonych w kontroli podatkowej, a także dotychczasowych ustaleniach postępowania podatkowego, to uchylenie decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego czyniło wątpliwymi ustalenia w zakresie określenia przybliżonej kwoty tego zobowiązania;

2) nie można zaakceptować sytuacji, w której – w ocenie organu – istotnie wadliwy materiał dowodowy sprawy nie pozwala na wydanie decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego wobec Skarżącej, ale jednocześnie pozwala na poczynienie ustaleń w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego na potrzeby dokonania zabezpieczenia wykonania tego zobowiązania;

3) jeżeli są istotne wątpliwości – znajdujące wyraz w uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego – dotyczące wielkości zobowiązania podatkowego, to nie sposób uznać, że organ uprawdopodobnił wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego;

4) zgodnie z art. 33 § 4 O.p. organ podatkowy określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Tymczasem w okolicznościach sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, dane te zostały uznane za niewystarczające do określenia zobowiązania podatkowego. W rezultacie, działając w zaufaniu do organu podatkowego na mocy art. 121 § 1 O.p., te same dane nie mogą zostać uznane za adekwatne w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, która ma podlegać zabezpieczeniu na majątku podatnika.

2.4.2. Sąd kasacyjny w wyroku o sygn. akt I FSK 1639/20 wskazał także, że podstawę określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego dotyczyły ustalenia odnoszące się do zakwestionowania rzetelności faktury wystawionej przez Skarżącą na rzecz Spółki V. oraz faktur wystawionych przez tę ostatnią na rzecz Skarżącej.

Na tym zaś tle zauważył, że wydana wobec Spółki V. decyzja określająca m.in. zobowiązanie podatkowe za ten sam okres rozliczeniowy, co do którego dokonano zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania Skarżącej, została negatywnie zweryfikowana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten bowiem wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 686/17, uchylił w całości wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 720/16, oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 lipca 2016 r. w przedmiocie określenia Spółce V. podatku VAT za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r.

NSA odwołując się w wyroku o sygn. akt I FSK 1639/20 do pisemnych motywów wyroku o sygn. akt I FSK 686/17 wydanego w sprawie Spółki V., podał również, że:

1) jako zasadniczy powód uwzględnienia skargi kasacyjnej Spółki V. wskazano zasadność zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 191 O.p. Stwierdzenia organów podatkowych dotyczące transakcji wpisanych w oszustwo podatkowe nie tworzą spójnego obrazu tych transakcji. Organy podatkowe z jednej bowiem strony stanowczo twierdziły, że transakcje ujęte w zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie zostały dokonane, z drugiej zaś strony nie ulegało wątpliwości, że oparciem dla niektórych faktur były rzeczywiście przeprowadzone transakcje (sprzedaż nieruchomości). W tej sytuacji nie można było uznać, że zaaprobowane przez WSA w Bydgoszczy wnioski organów podatkowych co do stanu faktycznego sprawy zostały wywiedzione z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów;

2) w sprawie o sygn. akt I FSK 686/17 powołano się przy tym na wiążący na podstawie art. 11 P.p.s.a. prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w Szczecinie z dnia 5 lutego 2018 r., sygn. akt [...] skazujący R. K., prezesa zarządu spółki H. sp. z o.o. W tym zakresie podkreślono, że na skutek działań tej osoby skazanej spółka L. s.r.o. nabyła od spółki H. wyroby stalowe (wpisuje się to w istotę czynu przypisanego skazanemu) i w związku z tym organ zobligowany jest uwzględnić tę okoliczność.

2.4.3. Okoliczność ta - jak podano w wyroku o sygn. akt I FSK 1639/20 - ma o tyle istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy o zabezpieczenie, że w świetle ustaleń organów H. sp. z o.o. wystawiała nierzetelne faktury na rzecz L. s.r.o., ta z kolei na rzecz Spółki V. i ostatecznie na rzecz Skarżącej. W tej sytuacji wyrok skazujący R. K. przeczy tezie organów o wystawianiu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń pomiędzy wymienionymi wyżej podmiotami, w tym także między Spółką V. i Skarżącą.

Dalej zaś NSA stwierdził, że dane, na których oparły się organy podatkowe, określając przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na potrzeby dokonania zabezpieczenia zobowiązania, budzą na tyle istotne wątpliwości, że nie jest możliwe zaakceptowanie wydanego na ich podstawie rozstrzygnięcia o zabezpieczeniu.

2.5. Po wyroku NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 1639/20 Dyrektor IAS decyzją z dnia 29 listopada 2021 r. uchylił decyzję Naczelnika US z dnia 27 listopada 2019 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i jej zabezpieczenia.

2.6. W ponownie prowadzonym postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia Naczelnik US podtrzymał swoje dotychczasowe ustalenia co do konieczności dokonania zabezpieczenia i przewidywanej wysokości przyszłego zobowiązania podatkowego Spółki, czemu dał wyraz w decyzji z dnia 24 marca 2022 r.

2.7. Decyzją z dnia 29 czerwca 2022 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy tę decyzję organu pierwszej instancji.

Tym razem organy podatkowe przyjęły, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę V. stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. z uwagi na przeprowadzenie transakcji w warunkach nadużycia prawa. Organ odwoławczy podkreślił, że materiał dowodowy sprawy został poszerzony m.in. o wydaną w stosunku do Spółki V. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 10 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku VAT za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r., w której przyjęto powyższą kwalifikację prawną oraz że decyzja ta została zaskarżona do WSA w Bydgoszczy. W ocenie Dyrektora IAS, odmienia kwalifikacja powołanych transakcji nie zmieniła obrazu sprawy co do braku możliwości odliczenia przez Spółkę (w rozliczeniu podatku VAT za czerwiec 2013 r.) podatku z faktur wystawionych przez Spółkę V. o nr [...] i [...], a w konsekwencji nie wpłynęła na zmianę przybliżonej kwoty przyszłego zobowiązania Spółki podlegającej zabezpieczeniu.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd, po zacytowaniu odnoszącej się do sprawy podatkowej treści przepisów art. 33 O.p., wyjaśnił, że w decyzji o zabezpieczeniu tzw. przedwymiarowym organ podatkowy musi wykazać (uprawdopodobnić) istnienie dwóch elementów składowych: po pierwsze, zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu; po drugie, uzasadnionej obawy niewykonania przez podatnika tego zobowiązania podatkowego.

3.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w kontrolowanej sprawie podatkowej doszło do ziszczenia się obu przesłanek zabezpieczenia, a organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.).

Na tle pierwszej z przesłanek zabezpieczenia, a mianowicie uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego w określonej wysokości w motywach wyroku wyjaśniono i ustalono w szczególności, że: "Poza sporem pozostaje podnoszona przez Skarżącą okoliczność wydania przez WSA w Bydgoszczy wyroku z 8.07.2022 r., sygn. akt I SA/Bd 258/22, (uchylającego decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określającą [Spółce V.- pełną nazwę podmiotu zastąpiono uprzednio przypisanym skrótem] m.in. wysokość zobowiązania w VAT za czerwiec 2013 r. (...)), a także fakt, iż na wspomniane rozstrzygnięcia powoływały się organy podatkowe obu instancji w przedmiotowej sprawie, analizując kwestię przewidywanej wysokości przyszłego zobowiązania Skarżącej. Niemniej, jak już wskazano powyżej, orzeczenie, wydane wobec [Spółki V.], tj. kontrahenta Spółki nie może definitywnie przesądzać o tym, czy i w jakiej kwocie zobowiązanie Spółki w VAT, za badany okres, zostanie określone. Zdaniem WSA w Bydgoszczy organ nie przedstawił w skarżonej decyzji spójnego i przekonującego uzasadnienia dla zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd ten skonstatował, iż w oparciu o materiał dowodowy zebrany w sprawie nie można uznać aby organ słusznie podważał rzeczywisty charakter zdarzeń gospodarczych udokumentowanych analizowanymi fakturami wystawionymi przez [Spółkę V.].

(...) Skoro, na obecnym etapie sprawy, nie można jednoznacznie przesądzić, jaki charakter miały zakwestionowane transakcje Spółki dokonane ze [Spółką V.] - dokonane, w takich okolicznościach, zabezpieczenie ocenić należy jako słuszne".

W dalszej części uzasadnienia Sąd w zaskarżonym wyroku stwierdził, że nie podziela stanowiska Skarżącej jakoby w kwestionowanej decyzji ostatecznej w sprawie zabezpieczenia (jak i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej) nie wykazano obawy co do wykonywania przez Spółkę przyszłego ewentualnego zobowiązania. W tym zakresie Sąd omówił poszczególne twierdzenia i ustalenia organów podatkowych i odniósł się do nich aprobująco.

4. Skarga kasacyjna, odpowiedź na skargą kasacyjną i dalsze pisma procesowe

4.1. Spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniosła o jego uchylenie i rozpoznanie skargi na decyzję Dyrektora IAS na podstawie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie oświadczyła, że zrzeka się rozprawy.

4.2. Sądowi pierwszej instancji Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 i § 2 O.p. przez zastosowanie zabezpieczenia na majątku Skarżącej przy braku podstaw dla takiego zastosowania, w szczególności w oparciu o niemające uzasadnienia w materiale dowodowym przeświadczenie, że zachodzi uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (w wypadku Skarżącej nie może być mowy o takim zagrożeniu, gdyż wywiązuje się ona z ciążących na niej zobowiązań, nadto prawidłowa analiza jej sytuacji finansowo-majątkowej, w tym majątku i dochodów, nie potwierdza takiej obawy);

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. przez oddalenie skargi, mimo że ta podlegała uwzględnieniu z uwagi na uchybienie zasadzie prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, polegające na rażącym i widocznym nierównym traktowaniu interesów podatnika i Skarbu Państwa, w tym w szczególności przez wyciąganie pochopnych wniosków co do istoty sprawy, bez uprzedniego wyjaśnienia wszelkich jej okoliczności, podjęcia stosownych czynności dowodowych w zakresie ustalenia sytuacji finansowo-ekonomicznej Skarżącej na chwilę rozstrzygnięcia w przedmiocie zabezpieczenia, a w konsekwencji tego bazowanie na apriorycznych założeniach i antagonistycznym nastawieniu do podatnika;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. przez oddalenie skargi, mimo że podlegała ona uwzględnieniu z uwagi na uchybienie przez organy zasadzie prawdy obiektywnej, polegające na czynieniu wszelkich ustaleń w sprawie w oparciu o z góry przyjęte założenia wskazujące na rażąco negatywne ich nastawienie do podatnika, co w konsekwencji prowadziło do zaniechania podjęcia wszelkich działań ukierunkowanych na wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy (w szczególności w zakresie sytuacji finansowo-ekonomicznej Skarżącej), oparcia wywodzonych przez organ twierdzeń na wadliwie poczynionych ustaleniach faktycznych, dokonania niewłaściwie subsumcji zgromadzonego materiału dowodowego pod obowiązujący stan prawny oraz oparcia decyzji na niepełnym materiale dowodowym;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p. przez oddalenie skargi mimo że podlegała ona uwzględnieniu z uwagi na uchybienie przez organy przepisom postępowania na skutek nieprzeprowadzenia w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego, co przejawiało się w szczególności na dokonaniu ustaleń dotyczących wystąpienia uzasadnionej obawy co do niewykonania przez Skarżącą zobowiązania podatkowego w przeważającej mierze w oparciu o inne postępowania podatkowe, dotyczące innych aniżeli Skarżąca podatników i w oparciu o wydane w tychże postępowaniach decyzje, które to decyzje uznane finalnie zostały za naruszające prawo, a co za tym idzie przez wydanie decyzji zabezpieczającej wyłączenie w oparciu o dowolnie przyjęte wnioski wynikające z postępowań, w których Skarżąca nie była stroną;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 170 P.p.s.a. przez niezastosowanie się przez Sąd pierwszej instancji (jak i przez organy podatkowe w toku postępowania zabezpieczającego) do wyroku z dnia 8 czerwca 2021 r., sygn. I FSK 1639/20, w którym NSA nakazał przy ponownym prowadzeniu postępowania zabezpieczającego oprzeć się na danych (informacjach), których wiarygodność nie została podważona (nie budzą one istotnych wątpliwości). Powyższe w niniejszej sprawie nie miało miejsca, gdyż dane, na których opiera się decyzja zabezpieczająca zostały zakwestionowane zarówno w postępowaniu podatkowym (wymiarowym) prowadzonym wobec Spółki w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 823/19, jak i w prawomocnym wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 8 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 258/22 wydanym w sprawie spółki V., na które to postępowanie bezpośrednio powołują się organy podatkowe w niniejszej sprawie.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie od Skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Nadto oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.

Dodatkowo Dyrektor IAS podniósł, że NSA wyrokiem z dnia 9 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1869/22, oddalił skargi kasacyjne zarówno organu, jak i Spółki V. od wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 8 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 258/22. Na tej podstawie, analogicznie jak podano to w zaskarżonym wyroku, Dyrektor IAS konkludował, że skoro na obecnym etapie sprawy nie można przesądzić, jaki charakter miały zakwestionowane transakcje Skarżącej z jej kontrahentem, to zabezpieczenie należało ocenić jako słuszne.

4.4. W piśmie procesowym z dnia 13 lipca 2023 r. Skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodów z dokumentów w postaci postanowienia Sądu Okręgowego w T. [...] z dnia 1 września 2020 r., sygn. akt [...], utrzymującego w mocy postanowienie prokuratora w przedmiocie umorzenia śledztwa w sprawie o czyn z art. 62 § 2 i art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego przeciwko Spółce V., na okoliczność, że transakcje między Spółką V. a Skarżącą nie były fikcyjne i nastawione na wyłudzenie VAT oraz skierowanej do Spółki V. decyzji Dyrektora IAS w B. z dnia 12 czerwca 2023 r. w przedmiocie podatku VAT za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r., na okoliczność, że materiał dowodowy, na który powołały się organy jest niepełny i wybrakowany, a tym samym nie może stanowić podstawy wydania decyzji zabezpieczającej.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Wniosek dowodowy Spółki nie zasługiwał na uwzględnienie. Przepis art. 106 § 3 P.p.s.a., który statuuje możliwość przeprowadzenia w ramach procedury sądowej uzupełniającego dowodu z dokumentu, co do zasady nie może bowiem służyć do kwestionowania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza, ani do ustalania stanu faktycznego sprawy przed sądem administracyjnym. Do tego zaś sprowadzała się podjęta w postępowaniu kasacyjnym inicjatywa dowodowa Spółki. Sama Spółka podała bowiem, że złożenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z wymienionych w pkt 4.4. tego uzasadnienia dokumentów uzasadniała okoliczność, że "stan faktyczny jest inny aniżeli wynika z akt sprawy".

5.2. Z kolei przechodząc do oceny wniesionego środka zaskarżenia wyjaśnić należało, że w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

5.3. Po zbadaniu skargi kasacyjnej według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się ona zasadna na tyle, aby prowadzić zarówno do uchylenia w całości zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, jak i uchylenia zaskarżonej do tego Sądu decyzji Dyrektora IAS z dnia 29 czerwca 2022 r.

5.4. O uwzględnieniu skargi kasacyjnej zadecydował zarzut skargi kasacyjnej z pkt 4.2. ppkt 5 tego uzasadnienia.

Istota przywołanego zarzutu sprowadzała się do kwestionowania rozstrzygnięcia wynikającego z zaskarżonego wyroku, a więc oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. zamiast jej uwzględnienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., w związku z nierespektowaniem wydanego wcześniej w tej samej (szeroko rozumianej) sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1639/20.

Tak zidentyfikowany zarzut kasacyjny był trafny.

5.5. Zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Wyrażona w cytowanym przepisie istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. Innymi słowy, owe związanie oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

5.6. Przenosząc powyższe zapatrywania na grunt rozpoznanej sprawy sądowej przypomnieć więc należało, że sprawa z zakresu określenia Spółce przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za czerwiec 2013 r. i dokonania jej zabezpieczenia na majątku Spółki była już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyroku z dnia 8 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1639/20, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że nie można zaakceptować sytuacji, w której - w ocenie organu – istotnie wadliwy materiał dowodowy sprawy nie pozwala na wydanie decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego wobec Skarżącej, ale jednocześnie pozwala na poczynienie ustaleń w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego na potrzeby dokonania zabezpieczenia wykonania tego zobowiązania. Sąd w powołanym wyroku stwierdził także, że jeżeli są istotne wątpliwości – znajdujące wyraz w uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego – dotyczące wielkości zobowiązania podatkowego, to nie sposób uznać, że organ uprawdopodobnił wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. W ocenie tegoż Sądu, określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wymaga, w świetle art. 33 § 4 O.p., oparcia się na danych, których wiarygodność w okolicznościach faktycznych sprawy poddanej kontroli sądowej w tym postępowaniu, nie została podważona (szerzej zob. pkt 2.4.1. niniejszego uzasadnienia).

To zasadnicze zapatrywanie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w tej samej szeroko rozumianej sprawie w przedmiocie zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego Spółki w podatku VAT za czerwiec 2013 r. było stanowiskiem prawnie wiążącym w rozumieniu art. 170 P.p.s.a. zarówno dla organów podatkowych, jak i Sądu pierwszej instancji, a także wiąże Naczelny Sąd Administracyjny, który wydał niniejszy wyrok. Powyższego stanowiska prawnego nie uwzględniono jednak w postępowaniu przed organami podatkowymi i pierwszoinstancyjnym postępowaniu sądowym.

5.7. Prawne stanowisko Sądu kasacyjnego wypowiedziane w ramach wcześniejszej kontroli sądowej sprawy o zabezpieczenie - wbrew temu, co jak się wydaje, finalnie przyjęły organy podatkowe a następnie zaaprobował w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji - nie zdezaktualizowało się. W dalszym ciągu występowały bowiem istotne wątpliwości dotyczące wielkości zobowiązania podatkowego, a to – jak przesądzono w sposób prawnie wiążący w wyroku o sygn. akt I FSK 1639/20 – nie pozwalało uznać, że organ uprawdopodobnił wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej zabezpieczeniu na majątku podatnika w sposób prawem przewidziany.

5.7.1. W tym aspekcie przypomnieć należało, że zapatrywanie prawne przedstawione w wyroku o sygn. akt I FSK 1639/20, zasadzało się w szczególności na ustaleniu, że w toku kontroli sądowej dotyczącej decyzji wymiarowej wydanej wobec Spółki V. (wyrok w sprawie o sygn. akt I FSK 686/17) oraz w ramach prawomocnego skazującego wyroku karnego wydanego przez Sąd Okręgowy w S. w sprawie o sygn. akt [...], zaprzeczono tezie organów podatkowych o wystawianiu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między Skarżącą i Spółką V. (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.).

5.7.2. Skoro u podstaw stanowiska prawnego zajętego przez Sąd w wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 1639/20 legła okoliczność negatywnego wyniku kontroli sądowej decyzji wymiarowej wydanej w odniesieniu do Spółki V. (kontrahenta Skarżącej), to negatywny wynik kontroli sądowej kolejnej decyzji wymiarowej adresowanej do Spółki V. wyrażający się wyrokiem WSA w Bydgoszczy z dnia 8 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 258/22, nie mógł pozostawać irrelewantny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Zgoła odmienne podejście do znaczenia wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 258/22, ocenić należało jako w istocie sprzeczne z prawnym stanowiskiem wyrażonym w ramach niniejszej sprawy w wyroku o sygn. akt I FSK 1639/20, wskazującym w sposób jednoznaczny - w okolicznościach jakie były przedmiotem rozważań tego Sądu - na zależność sprawy o zabezpieczenie od wyniku kontroli sądowej decyzji wymiarowej dotyczącej kontrahenta Skarżącej, czyli Spółki V.

Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co prawda odnotowano okoliczność wydania przez WSA w Bydgoszczy wyroku o sygn. akt I SA/Bd 258/22, a nawet przytoczono jego zasadnicze konkluzje ("Zdaniem WSA w Bydgoszczy organ nie przedstawił w skarżonej decyzji spójnego i przekonującego uzasadnienia dla zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd ten skonstatował, iż w oparciu o materiał dowodowy zebrany w sprawie nie można uznać aby organ słusznie podważał rzeczywisty charakter zdarzeń gospodarczych udokumentowanych analizowanymi fakturami wystawionymi przez [Spółkę V.])", lecz jedynie po to, aby następnie stwierdzić, że "(s)koro, na obecnym etapie sprawy, nie można jednoznacznie przesądzić, jaki charakter miały zakwestionowane transakcje Spółki dokonane ze [Spółką V.] - dokonane, w takich okolicznościach, zabezpieczenie ocenić należy jako słuszne.".

Tego rodzaju wnioskowanie Sądu pierwszej instancji, jak już to wyjaśniono, było zanegowaniem clou wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 1639/20.

5.7.3. W uzupełnieniu powyższego, jak również w kontekście stanowiska Dyrektora IAS przedstawionego w odpowiedzi na skargę kasacyjną, należało odnotować i to, że wyrokiem z dnia 9 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1869/22, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne zarówno organu, jak i Spółki V. od powołanego wyroku WSA w Bydgoszczy o sygn. akt I SA/Bd 258/22.

W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko WSA w Bydgoszczy, że organ nie przedstawił w zaskarżonej decyzji wydanej w stosunku do Spółki V. spójnego i przekonującego wywodu uzasadniającego zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w odniesieniu do zdarzeń między tą Spółką V. a Skarżącą. Uznał, że Sąd pierwszej instancji słusznie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 10 lutego 2022 r. w przedmiocie określenia Spółce V. zobowiązań w podatku VAT m.in. za czerwiec 2013 r.

Powołując się na okoliczność oddalenia skargi kasacyjnej Spółki V. w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wyprowadził wadliwy wniosek (będący powtórzeniem negatywnie ocenionego niniejszym wyrokiem zapatrywania wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji), że skoro na obecnym etapie sprawy nie można przesądzić jaki charakter miały zakwestionowane transakcje Skarżącej z jej kontrahentem (Spółką V.), to zabezpieczenie należało ocenić jako słuszne.

Ocena prawna przedstawiona w wyroku o sygn. akt I FSK 1869/22, z perspektywy niniejszej sprawy oznaczała zatem, że w zakresie kwalifikacji czynności Spółki V. ze Skarżącą doszło do istotnych uchybień prawnych. Potwierdziło się więc wystąpienie analogicznego stanu, jak ten rozważany wcześniej w sprawie zabezpieczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny w ramach wydania wyroku z dnia 8 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1639/20.

5.7.4. W ponownym postępowaniu organ będzie obowiązany uwzględnić przedstawioną argumentację. W szczególności zastosować się do oceny prawnej wskazującej w opisanych okolicznościach na zależność między istotnymi wątpliwościami co do wielkości zobowiązania podatkowego, które zostały potwierdzone orzeczeniami sądowymi, a możliwością uprawdopodobnienia wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego.

5.8. Wobec zasadności zarzutu zbudowanego na tle określenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej, zajęcie merytorycznego stanowiska co do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, które koncentrowały się wokół wadliwej oceny ziszczenia się drugiej przesłanki zabezpieczenia, tj. uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, stało się przedwczesne. W tym stanie rzeczy zarzuty zrelacjonowane w pkt 4.2. ppkt 1-4 tego uzasadnienia musiały pozostać poza merytoryczną kontrolą Sądu.

5.9. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, co przewiduje art. 188 P.p.s.a. Przepis ten stanowił zatem samodzielną podstawę do orzeczenia z punktu pierwszego sentencji wyroku, a w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. był podstawą prawną jej punktu drugiego.

5.10. Orzeczenie o kosztach postępowania za obie instancje wydano na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w związku z art. 205 § 4 w związku z § 2, art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., a także § 2 ust. 1 pkt 2 (za pierwszą instancję) oraz § 2 ust. 2 pkt 2 w związku z ust. 1 pkt 2 (za drugą instancję) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687), zasądzając w punkcie trzecim sentencji kwotę 1.587 zł.

Na koszty te złożyły się w pierwszej instancji: wpis od skargi (500 zł), opłata za posłużenie się dokumentem pełnomocnictwa (17 zł), wynagrodzenie pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego (480 zł), opłata za odpis wyroku z uzasadnieniem doręczany na wniosek (100 zł), zaś w drugiej instancji: wpis od skargi kasacyjnej (250 zł) i wynagrodzenie tego samego pełnomocnika co w pierwszej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej (240 zł, tj. 50% z 480 zł).

s. NSA M. Kołaczek s. NSA H. Sęk s. NSA S. Marciniak