Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 47/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 6d
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 120, 187, 191, 180 par. 1, 210, 123 par. 1, 200 par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] czerwca 2024 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 16 listopada 2023 r., nr 3201-IOD2.4102.9.2023.18, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z 7 czerwca 2023 r., nr [...] określającą J. W. (dalej: "podatnik", skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym:

2 sierpnia 2018 r. podatnik sprzedał działkę nr [...] o obszarze 610 m2, zabudowaną budynkiem mieszkalnym, położoną w K. [...] przy ul. [...] (akt notarialny Rep. A nr [...]). Działkę tę podatnik nabył w spadku po zmarłej siostrze - D. W..

26 kwietnia 2019 r. podatnik złożył w Trzecim Urzędzie Skarbowym w S. zeznanie podatkowe [...] za 2018 r. w którym wykazał podatek należny w wysokości [...] zł. Zeznanie to, podatnik później dwukrotnie korygował, tj. 22 sierpnia 2019 r., nie wykazując należnego podatku oraz 22 kwietnia 2022 r. wykazując podatek należny w kwocie [...]zł.

Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. podjął wobec podatnika czynności sprawdzające, a następnie - 9 marca 2023 r. - wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok.

W toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że:

1) sprzedaż nieruchomości położonej w K. [...] przy ul. [...] została dokonana w 2018 r., tj. przed upływem 5 lat od daty nabycia;

2) sprzedaną nieruchomość podatnik otrzymał w drodze dziedziczenia po siostrze D. W. i nie poniósł przy tym kosztu uzyskania przychodu w postaci zapłaconego podatku od spadków i darowizn; nie poniósł również nakładów, które zwiększyłyby jej wartość;

3) ze sprzedaży tej nieruchomości uzyskał przychód w wysokości [...] zł,

4) spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego przez spadkodawcę w wysokości [...] zł nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z art. 22 ust. 6 d ustawy;

5) na sfinansowanie nabycia na własne cele mieszkaniowe i wykończenie nieruchomości, położonej w S. przy ul. [...], podatnik wydatkował [...] zł, co stanowi 88,19% całego uzyskanego przez niego kredytu ([...] zł). Pozostała część, to koszty związane z pozyskaniem kredytu - prowizja i inne opłaty;

6) na spłatę kredytu podatnik wydatkował [...] zł, co oznacza, że na sfinansowanie nabycia i wykończenia tej nieruchomości przeznaczył [...] zł ([...]%); jest to kwota, która korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego;

7) podstawa obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. wynosi [...] zł.

Decyzją z 7 czerwca 2023 r., nr [...], Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości [...] zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Organ I instancji wskazał, że spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego przez spadkodawczynię, a spłaconego przez nabywających nieruchomość, w wysokości [...] zł, nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu, zawartych w art. 22 ust. 6d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz.2032 ze zm., zw. dalej: "u.p.d.o.f."). Nie są to bowiem wydatki w żaden sposób związane z nabyciem ani z nakładami zwiększającymi wartość nieruchomości. Dochód podatnika z tytułu sprzedaży tej nieruchomości równy jest więc przychodowi ze sprzedaży i wynosi [...] zł. Podatnikowi przysługiwało natomiast zwolnienie od podatku dochodowego części wydatków poniesionych na spłatę kredytu zaciągniętego na sfinansowanie - nabycia na własne cele mieszkaniowe i wykończenie nieruchomości położonej w S. przy ul. [...]. Kredyt został udzielony w kwocie [...]zł, ale na sfinansowanie nabycia nieruchomości przeznaczone było [...] zł (tj. [...]% całego kredytu), gdyż pozostałą część stanowiły inne opłaty i prowizja. Ponieważ w okresie od 2.08.2018 r. do 31.12.2021 r. podatnik wydał na spłatę kredytu [...] zł, to kwota korzystająca ze zwolnienia podatkowego stanowiła [...] zł, tj. [...]% spłaconej kwoty. Zatem podstawę obliczenia podatku organ I instancji wyliczył na [...] zł (w zaokrągleniu), a 19% podatek dochodowy wyniósł [...] zł.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, decyzją z 16 listopada 2023 r., utrzymał w mocy decyzję organu I Instancji. Organ odwoławczy nakreślił ramy prawne sprawy. Wskazał, że podatnicy, którzy w 2018 r. sprzedali nieruchomość lub prawo majątkowe, żeby skorzystać z tzw. ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., mogli wydatkować uzyskane przychody na własne cele mieszkaniowe najpóźniej do końca 2-letniego okresu, licząc od końca roku w którym sprzedali nieruchomość (prawo majątkowe), czyli do końca 2020 r. Na mocy rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu na wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego w 2018 r. termin ten został wydłużony do 31 grudnia 2021 r.

Organ odwoławczy wskazał, że z u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Organ I instancji prawidłowo przyjął, że ze sprzedaży nieruchomości położonej w K. [...] przy ul. [...], podatnik uzyskał przychód w wysokości [...] zł. Przychód ten stanowił wartość wyrażoną w umowie (akcie notarialnym Rep. A nr [...] z 2 sierpnia 2018 r.). Zgodnie z przepisami, sprzedaż tej nieruchomości stanowi źródło przychodu podatnika, ponieważ została dokonana przed upływem pięciu lat od daty nabycia. Nieruchomość tą podatnik nabył bowiem w drodze dziedziczenia po siostrze D. W., zmarłej 3 listopada 2014 r. Z aktu notarialnego wynika również, że koszty umowy poniósł kupujący. Ponadto, podatnik nie poniósł z tytułu dziedziczenia po siostrze kosztu uzyskania przychodu w postaci zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Podatnik nie poniósł również nakładów, które zwiększyłyby wartość sprzedanej nieruchomości.

Organ I instancji słusznie:

1) uwzględnił jako wydatek korzystający ze zwolnienia kwotę [...]zł, przeznaczoną na spłatę kredytu, zaciągniętego przez podatnika na sfinansowanie nabycia na własne cele mieszkaniowe i wykończenie nieruchomości położonej w S. przy ul. [...];

2) nie uwzględnił po stronie kosztów uzyskania przychodu spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego przez spadkodawcę D. W. w wysokości [...] zł, gdyż nie mieści się ona w kryteriach kosztu uzyskania przychodu z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. (w stanie prawnym, który obowiązywał do 31 grudnia 2018 roku).

Organ odwoławczy wskazał, że warunkiem zwolnienia przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości jest przeznaczenie ich - w zakreślonym terminie - na jeden z celów mieszkaniowych wskazanych w ustawie. Takim celem jest, m.in.: spłata kredytu wraz z odsetkami, zaciągniętego przez podatnika na sfinansowanie własnych potrzeb mieszkaniowych w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, o czym stanowi art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że w okresie od 2 sierpnia 2018 r. (od dnia uzyskania przychodu) do 31 grudnia 2021 r. (ustawowego terminu na wydatkowanie uzyskanego przychodu) podatnik dokonał spłaty kredytu mieszkaniowego w łącznej kwocie [...]zł. Kredyt w wysokości [...] zł podatnik zaciągnął na podstawie umowy z 14 grudnia 2011 r. - zatem przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Z umowy tej wynika, że na zakup i wykończenie nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] przyznano podatnikowi kwotę [...]zł. Stanowi to 88,19% całego pozyskanego przez podatnika kredytu. Pozostała część kredytu przeznaczona została na sfinansowanie kosztów i opłat związanych z jego uzyskaniem.

Tym samym, organ odwoławczy uznał, że ze zwolnienia z opodatkowania korzysta kwota [...]zł, tj. [...]% całości spłaconych przez podatnika w okresie od 2 sierpnia 2018 r. do 31 grudnia 2021 r. rat kredytu.

Podatnik nie podważa tych ustaleń.

Odnośnie zarzutu nieuznania przez organ I instancji kwot przeznaczonych przez podatnika na spłatę kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę za koszt uzyskania przychodu organ odwoławczy wskazał, że spłata ta nie może być uznana za koszt z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Nie jest to bowiem wydatek związany z nakładami, które zwiększają wartość nieruchomości, co potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne .

Organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. wprost wskazuje, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. Spłata kredytu nie stanowi udokumentowanego nakładu zwiększającego wartość odziedziczonej nieruchomości. Zatem spłata przez podatnika zaciągniętego przez spadkodawcę kredytu nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztów uzyskania przychodu zawartych w art. 22 ust. 6d ustawy. Wobec tego nie może być przyjęta jako koszty, które obniżają podatnikowi podstawę opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości

Organ odwoławczy wskazał, że nowelizacja przepisów od 1 stycznia 2019 r. do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw nabytych w drodze spadku, zaliczyła również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe. Na tej podstawie podatnik twierdzi, że oprócz spłaty kredytu, organ za koszt uzyskania przychodu powinien uznać także wartość spłaconego zachowku.

Organ odwoławczy stwierdził, że sprzedaży omawianej nieruchomości podatnik dokonał 2 sierpnia 2018 r. Uzyskany z tego tytułu przez podatnika przychód stanowi zatem podstawę opodatkowania w 2018 r. Wskazana więc przez podatnika regulacja, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. nie może mieć zastosowania w tej sprawie, gdyż nie obejmuje stanu prawnego obowiązującego w 2018 r. Zatem, zapłacone przez podatnika należności z tytułu spłaty kredytu po zmarłej siostrze w wysokości [...] zł oraz wypłacony przez podatnika zachowek na rzecz U. P. w wysokości [...] zł, nie mogą być traktowane jako koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, nabytych w drodze spadku. Stąd zarzut podatnika nieuwzględnienia spłaconego kredytu po spadkodawczyni oraz zachowku, organ odwoławczy uznał za bezzasadny. Powołane przez podatnika orzecznictwo nie można odnieść do sprawy podatnika, gdyż zostały wydane w oparciu o inny stan faktyczny i odmienne indywidualne okoliczności.

W ocenie organu odwoławczego, wydana przez organ I instancji decyzja niewątpliwie znajduje umocowanie w przepisach prawa. Organ podatkowy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocenił zebrane dowody z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Zapewnił też podatnikowi czynny udział w postępowaniu. Okoliczność, że decyzja organu I instancji nie jest zgodna z oczekiwaniami podatnika, nie oznacza, że organ naruszył zasady wskazane w art. 121, 122, 123 i 126 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 zw. dalej: "O.p.").

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenie decyzji organu I i II instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie decyzji organu I i II instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego;

2. przepisów prawa procesowego - zarzucając organowi I instancji postępowania nie zgodnie z przepisami prawa procesowego tj.: art. 121,122,123,126 i następne, art. 200 O.p.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, iż odnośnie zarzutu nieuznania przez organ I instancji kwot przeznaczonych przez skarżącego na spłatę kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę za koszt uzyskania przychodu wskazuje, że organ prawidłowo przyjął, że spłata ta nie może być uznana za koszt z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Według organu nie jest to wydatek związany z nakładami, które zwiększają wartość nieruchomości. Organ twierdzi, że spłata kredytu nie stanowi udokumentowanego nakładu zwiększającego wartość odziedziczonej nieruchomości i nie może być przyjęta jako koszt obniżający podstawę opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Skarżący nie zgadza się z uzasadnieniem organu i stoi na stanowisku, że organ podatkowy nie uwzględnił wszystkich kosztów poniesionych przez podatnika w postaci spłaconego kredytu, jak i nie zbadał dokładnie stanu faktycznego.

Skarżący stoi na stanowisku, że jako spadkobierca zgodnie z art. 922 K.c. wchodzi w prawa i obowiązki zmarłego - w tym danym przypadku podatnik wchodzi w prawa i obowiązki po zmarłej siostrze. A więc dziedziczy nie tylko aktywa, tj. nieruchomości i inne rzeczy ruchome ale również pasywa, a więc długi i innego rodzaju zobowiązania. Skarżący powołał się przy tym na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: I OSK 988/18, II FSK 70/20.

Ponad, skarżący zauważył, iż za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit, a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się za udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit, a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Za długi spadkowe zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz poglądami doktryny należy zaliczyć również zaciągnięte zobowiązania kredytowe.

Skarżący mimo wszystko stoi na stanowisku, że organ podatkowy nie dokonał należytej staranności w prowadzonym postępowaniu podatkowym jak również nie zebrał i nie ocenił prawidłowo wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Czym rażąco naruszył postanowienia art. 121 i następne Ordynacji podatkowej.

W szczególności organ podatkowy bezzasadnie pominął i nie uwzględnił długów spadkowych w postaci spłaconego kredytu jak również zasądzonego i spłaconego zachowku przez skarżącego.

Skarżący wskazał także, że przepis art. 123 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji nakazuje umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Stosownie do art. 200 O.p., przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Skarżący wskazał, że w przypadku wydania zaskarżonej decyzji nie miało to miejsca. Podatnik nie miał możliwości wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji. A co zatem idzie została złamana zasada czynnego udziału stron w postępowaniu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 334 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem skargi, a tym samym kontroli sądowej jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł.

W ocenie Sądu, zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii czy spłata przez skarżącego kredytu hipotecznego zaciągniętego przez spadkodawcę (w wysokości [...] zł), może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu w związku z późniejszym odpłatnym zbyciem tej nieruchomości.

Skarżący nie zgadza się z uzasadnieniem organu podatkowego i stoi na stanowisku, że organ nie uwzględnił wszystkich kosztów poniesionych przez podatnika, w postaci spłaconego kredytu, jak i nie zbadał dokładnie stanu faktycznego.

Zdaniem skarżącego, jako spadkobierca - zgodnie z art. 922 K.c. - wchodzi on w prawa i obowiązki zmarłego, w tym przypadku, w prawa i obowiązki po zmarłej siostrze. A więc dziedziczy nie tylko aktywa, tj. nieruchomości i inne rzeczy ruchome ale również pasywa, tak więc długi i innego rodzaju zobowiązania. Odnosząc się do orzecznictwa sądowego skarżący wskazał, że zobowiązanie do zwrotu kredytu wchodzi w skład spadku jako dług, przy czym obejmuje on zarówno raty kredytu wymagalnego jeszcze przed śmiercią kredytobiorcy, jak i raty, które stają się wymagalne po tej chwili.

W ocenie organu, nie można uznać kwot przeznaczonych przez skarżącego na spłatę kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę za koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku (art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.). Nie jest to bowiem wydatek związany z nakładami, które zwiększają wartość nieruchomości. Tym samym, wydatek ten, nie może być uznany za koszt który obniża skarżącemu podstawę opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Sąd w zaistniałym sporze rację przyznaje organowi.

Skarżący w treści skargi podnosi ogólne zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i postępowania.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że organy podatkowe są obowiązane do działania na podstawie przepisów prawa (art.120 O.p.) oraz podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu z kolei towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia (art. 210 O.p).

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów, organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Za nieuzasadniony uznać należy zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, o której mowa w art. 123 § 1 O.p. Powyższa zasada realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z zebranymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Organ podatkowy temu obowiązkowi nie uchybił, gdyż, zgodnie z art. 200 § 1 O.p., pismem z 22 sierpnia 2023 r., wystosował do skarżącego zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Skarżący, mimo doręczenia tego zawiadomienia, nie skorzystał z prawa do zapoznania z materiałem dowodowym sprawy. Natomiast od momentu prawidłowo ustanowionego pełnomocnika w sprawie wszelkie pisma, w tym decyzję z 16 listopada 2023 r., organ prawidłowo kierował do M. M. K. jako umocowanej pełnomocniczki skarżącego.

Nie budzi zatem wątpliwości, że organ dopełnił obowiązków wynikających z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. W konsekwencji nieuprawniony jest zarzut uniemożliwienia stronie wzięcia udziału w postępowaniu. Organ obowiązany jest przestrzegać także zasady szybkości postępowania, terminów na załatwienie sprawy, aby nie narazić się na zarzut przewlekłości postępowania.

W ocenie Sądu, organy obu instancji zebrały i rozpatrzyły kompletny materiał dowodowy. Zarówno na etapie postępowania przed I jak i II instancją, skarżący nie złożył żadnych wniosków dowodowych ani dodatkowych dokumentów, które zostałyby pominięte.

W ocenie Sądu nie ma zatem podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa podniesionych w skardze.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że stosownie do treści art. 9 ust.1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a u.p.d.o.f. źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości.

Zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Według brzmienia art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie sądowym, że spłata zobowiązania zaciągniętego przez osobę trzecią, które to zobowiązanie obciążało rzeczowo (hipoteka) nieruchomość w chwili jej nabycia w drodze darowizny, czy też spadku, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Wydatek taki nie mieści się także w pojęciu "kosztów odpłatnego zbycia" w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., które to należy rozumieć jako wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, niezbędne do tego, aby transakcja doszła do skutku, które są bezpośrednio związane z przeprowadzaną czynnością prawną, tj. koszty notarialne, opłaty sądowe, ewentualne koszty pośrednictwa, o ile były niezbędne czy ciężary publicznoprawne, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych.

Dla uznania wydatku za "koszt odpłatnego zbycia" w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wymagany jest ciąg przyczynowo-skutkowy, w którym to sprzedaż nieruchomości jest przyczyną powstania określonego wydatku (np. taksy notarialnej czy prowizji pośrednika) lub bez którego sprzedaż nie byłaby w praktyce możliwa (np. ogłoszenie w prasie czy koszt wyceny nieruchomości). Aby przyjąć, że wydatek w kwocie przeznaczonej na spłatę kredytu można zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia, należałoby uznać spłatę obciążającej nieruchomość hipoteki za warunek jej zbycia. Tymczasem, w świetle obowiązujących przepisów prawa, w tym art. 244 § 1 K.c. i art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2018 r. poz. 1916 ze zm.), twierdzenie takie nie znajduje uzasadnienia. Zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza praw wierzyciela hipotecznego, który może dochodzić zaspokojenia swoich roszczeń od tego, kto stanie się właścicielem. W związku z tym, sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów w postaci wierzytelności zabezpieczonych hipoteką.

Z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. Podkreślić należy, że ustawodawca określił w tym przepisie zamknięty katalog wydatków związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości nabytych w drodze spadku. Wyliczenie to stanowi katalog zamknięty i poza wymienionymi w nim przypadkami żadne inne wydatki nie mogą zostać potraktowane jako koszty uzyskania przychodów. Ustawodawca wymienił w nim enumeratywnie co może stanowić koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku. Spłata kredytu hipotecznego nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w ww. przepisie. Zatem, koszty spłaty kredytu hipotecznego nie mogą być przyjęte jako koszty obniżające podstawę opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości.

Przedstawione stanowisko potwierdza również nowelizacja art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., dokonana ustawą z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159), mająca jednak zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych od dnia 1 stycznia 2019 r. Tymczasem skarżący dokonał sprzedaży omawianej nieruchomości w dniu 2 sierpnia 2018 r. Obecne brzmienie tego przepisu wyraźnie zalicza do kosztów uzyskania przychodów ciężary spadkowe, przez które rozumie się m.in. długi spadkowe. Zakres wprowadzonych zmian nie pozwala uznać tej nowelizacji za doprecyzowującą poprzednie brzmienie przepisu, lecz jest to zmiana o charakterze prawotwórczym, przewidująca rozszerzenie zakresu kosztów uzyskania przychodów. Zmiana ta potwierdza, że dotychczasowe brzmienie omawianego przepisu nie pozwalało uznać spłaconego kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę za koszt uzyskania przychodu. Potwierdza również, że spłata takiego kredytu nie mogła być uznana za koszt odpłatnego zbycia uregulowany w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Spłata kredytu nie może być bowiem jednocześnie uznana za koszt odpłatnego zbycia w rozumieniu powyższego przepisu oraz koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Na normatywny charakter zmian wskazuje też uzasadnienie Rady Ministrów do projektu omawianej zmiany (VIII. 2854 z 25 września 2018 r.).

Należy także zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1992/17, że przedstawione rozumienie przepisu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. nie jest niezgodne z zasadami zawartymi w art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie, o czym była już mowa, w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Przykładowo wymienić należy, obok ww. - wyroki NSA: z 2 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1462/18, z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1401/15, z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3273/14, z 17 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1055/11, z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 69/171, z 13 października 2022 r., sygn. akt II FSK 361/20.

Rację ma zatem organ podatkowy, że zapłacone przez skarżącego należności z tytułu spłaty kredytu po zmarłej siostrze w wysokości [...] zł oraz wypłacony przez niego zachowek na rzecz U. P. w wysokości [...] zł, nie mogą być traktowane jako koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, nabytych w drodze spadku.

Mając na uwadze całokształt rozważań, Sąd stwierdza, że w realiach rozpoznanej sprawy, argumentacja organów jest wyczerpująca i przekonująca, dlatego zasługuje na aprobatę.

Reasumując, Sąd nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie naruszono przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy lub prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.

Przywołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.