Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 843/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2492
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 3 par. 1, art. 57a, art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1 i 2, art. 14h, art. 120, art.
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 22 ust. 1, ust. 8, art. 71 ust. 2, art. 22c pkt 2 i
journal: Dz.U. 2021 poz 2105
law: Ustawa z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j.)
article: art. 7, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: referent stażysta Adrian Piechota po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi M. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 września 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 27 lipca 2023 r. M. W. (dalej jako: "wnioskodawca", "skarżący") zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS", "organ") o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny, wnioskodawca podał, że jest właścicielem lokalu mieszkalnego, zlokalizowanego w [...], przy [...] który nabył w 2014 r. Wskazany lokal wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej pn.: M. W. – K. A. i D. P.. Lokal był przedmiotem amortyzacji na podstawie przepisów dotychczasowych. Lokal został przyjęty do użytkowania w dniu 29-04-2015 r. ze stawką amortyzacyjną 10%. Przyjęta wartość początkowa lokalu w wysokości [...] zł. Amortyzacja trwała przez 92 miesiące. Amortyzacja nie została w pełni zakończona. Była kontynuowana aż do grudnia 2022 r. Niezamortyzowana wartość na moment złożenia wniosku wynosi [...] zł.

Wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy ma prawo dokonywać dalszych odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości wskazanej we wniosku, co do której już rozpoczął jej amortyzację na podstawie dotychczasowych przepisów, i zaliczać je do kosztów uzyskania przychodów, do momentu pełnego zamortyzowania tego środka trwałego?

Zdaniem wnioskodawcy, podlega on ochronie wynikającej z zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku (art. 2 Konstytucji). Ma zatem prawo do dokonywania dalszych odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości opisanej we wniosku oraz do zaliczania tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów na zasadach obowiązujących w dniu 31 grudnia 2021 r. do momentu pełnego zamortyzowania tego środka trwałego.

W uzasadnieniu wskazał, że w dacie nabycia lokalu oraz w dacie wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych i rozpoczęcia amortyzacji wnioskodawca nabył prawo do amortyzacji lokalu, aż do jego pełnej amortyzacji. Amortyzację tę realizował przez okres kilku lat, nie dokonał jednak jeszcze pełnej amortyzacji.

Mocą przepisów wprowadzonych w ramach tzw. "nowego ładu" wyłączono możliwość amortyzacji lokali mieszkalnych. Powyższe objęło również lokale, co do których prawo do amortyzacji podatnicy uzyskali na podstawie dotychczasowych przepisów. Skarżący powołał przepis art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie wnioskodawcy wyłączenie amortyzacji wobec lokalu już będącego przedmiotem amortyzacji, t.j. takich, w odniesieniu do którego wnioskodawca nabył prawo do pełnej amortyzacji na podstawie dotychczasowych przepisów, nie jest prawidłowe i narusza normę art. 2 (zasada ochrony praw nabytych) oraz art. 32 (zasada równości) Konstytucji RP

Zdaniem wnioskodawcy wprowadzając przepis art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., nie uwzględniono koniecznej ochrony praw nabytych podmiotów, które prawo do amortyzacji lokali uzyskały już poprzednio, na podstawie dotychczasowych przepisów. Powyższe narusza wskazane przepisy Konstytucji RP. Wnioskodawca powołał się na wyrok W. S. A. w Łodzi z dnia 27 czerwca 2013 r. o sygn. akt I SA/Łd 258/28, w którym Sąd rozpoznawał sprawę o analogicznym stanie faktycznym. Wnioskodawca wskazał, że Sąd w ww. wyroku zauważył, że: "Oczywista niekonstytucyjność tych rozwiązań wynika z porównania ich skutków z wnioskami przeprowadzonej już wcześniej przez TK analizy konstytucyjności analogicznych przepisów u.p.d.o.p. Jak stwierdzono w wyroku TK z dnia 10 lutego 2015 r. P10/11 "art. 4 w związku z art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95 poz. 1101 oraz z 2002 r. Nr 100 poz. 923) w zakresie w jakim od 1 stycznia 2000 r. pozbawił podatnika w podatku dochodowego od osób prawnych możliwości amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych przed 1 stycznia 1999 r. jest niezgodny z wywodzoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony interesów w toku"".

Wnioskodawca podał, że analogiczna jak w ww. wyroku sytuacja występuje w niniejszej sprawie. Również w niniejszym przypadku wnioskodawca nabył określone uprawnienie, a jej prawo do pełnej amortyzacji zostało wyeliminowane mocą zakwestionowanej regulacji. W ramach nowych przepisów nie zapewniono wnioskodawcy rozwiązania – np. w ramach przepisów przejściowych – które pozwalałoby na kontynuowanie amortyzacji już rozpoczętej. Wnioskodawca, decydując się na nabycie nieruchomości, zakładał, że będzie miał prawo do pełnej amortyzacji nieruchomości. Miał prawo przyjąć, że podejmując pewne decyzje o charakterze gospodarczym (związane z poniesieniem wydatku o określonej wartości) mające bezpośredni wpływ na jego sytuację w kolejnych latach, będzie miał możliwość przewidzenia konsekwencji dokonywanych czynności na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego. Tymczasem wprowadzona regulacja naruszyła prawo wnioskodawcy w ww. zakresie. Wskazał, że z uzasadnienia projektu ustawy P. Ład, która wprowadziła modyfikację normy art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. nie wynika potrzeba zapewnienia – kosztem praw nabytych i ochrony interesów w toku – ochrony innej wartości istotnej dla systemu prawnego.

Wnioskodawca wskazał, że ponieważ norma art. 23c pkt 2 u.p.d.o.f. narusza ww. przepisy Konstytucji, nie powinna być stosowana w niniejszym przypadku. Wyższość przydać należy w takiej sytuacji normom Konstytucyjnym. Zdaniem wnioskodawcy, należy w takim wypadku zastosować się do orzeczenia TK, albowiem jak przyjmuje się w orzecznictwie sądowym, orzeczenia TK na podstawie art. 190 ust. 1 Konstytucji mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, a w związku z tym wszystkie organy władzy publicznej mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. W efekcie wnioskodawca, który przed uchwaleniem przepisów nowelizujących nabył nieruchomość oraz wprowadził ją na stan środków trwałych, a także dokonywał amortyzacji, podlega ochronie wynikającej z zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku (art. 2 Konstytucji). Ma zatem prawo do dokonywania dalszych odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości opisanej we wniosku oraz do zaliczania tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów na zasadach obowiązujących w dniu 31 grudnia 2021 r., do momentu pełnego zamortyzowania tego środka trwałego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2023 r., nr [...] uznał przedstawione we wniosku stanowisko za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny przytoczył przepisy u.p.d.o.f. dotyczące, tego co w świetle tej ustawy uważa się za koszty uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Wskazano, że w poczet kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Dyrektor KIS przytoczył brzmienie art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. od osób fizycznych wyjaśniając, że w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2022 r., amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy – zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Przepis ten został zmieniony przez art. 1 pkt 26 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105; dalej jako: "ustawa zmieniająca"). Jednocześnie z art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Tym samym – na podstawie przepisu przejściowego – który jest przepisem szczególnym, podatnicy tylko do końca 2022 r. mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Innymi słowy - na podstawie przepisu przejściowego – podatnicy mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

W odniesieniu do stanowiska wnioskodawcy w zakresie niezgodności art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej z Konstytucją organ wyjaśnił, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej. Dlatego też ta interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego przez wnioskodawcę podanego oraz w zakresie postawionego pytania, które wyznaczą zakres żądania. Organ wskazał, że kontrola norm (abstrakcyjna i konkretna; a posteriori i a priori), której istota polega na orzekaniu o hierarchicznej (pionowej) zgodności aktów normatywnych (norm prawnych) niższego rzędu z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu i na eliminowaniu tych pierwszych z systemu obowiązującego prawa w razie stwierdzenia braku zgodności, należy do kompetencji T. K..

Reasumując – amortyzacja opisanej we wniosku nieruchomości nabytej i amortyzowanej w okresie poprzedzającym 1 stycznia 2022 r. nie może być kontynuowana po 31 grudnia 2022 r., a dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią dla wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.

Skarżący pismem z 27 października 2023 r. wniósł skargę na powyższą interpretację indywidualną. Zarzucił:

I. naruszenie prawa materialnego w zakresie, który miał wpływ na wynik postępowania, w szczególności:

1. art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., w związku z art. 1 pkt 16 oraz art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej, w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie przez organ podatkowy, iż wnioskodawca nie może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. stosując przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., podczas gdy wnioskodawca powinien mieć możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. także w latach następnych aż do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów całej wartości początkowej ww. nieruchomości (do pełnego zamortyzowania), a tym samym naruszenie przez organ podatkowy zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku wyrażonych w art. 2 Konstytucji w zakresie pozbawienia podatnika prawa do osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest rozliczenie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych do pełnego zamortyzowania składnika majątku:

2. art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., w związku z art. 1 pkt 16 ustawy nowelizującej, w zw. z art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej w zw. z art. 32 Konstytucji poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie przez organ, iż wnioskodawca nie może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. stosując przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., podczas gdy wnioskodawca powinien mieć możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. także w latach następnych aż do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów całej wartości początkowej ww. nieruchomości (do pełnego zamortyzowania), a tym samym naruszenie przez organ konstytucyjnej zasady równości określonej w art. 32 Konstytucji w zakresie pozbawienia podatnika prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest rozliczenie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych do pełnego zamortyzowania składnika majątku, a tym samym stworzenie nierówności w traktowaniu poszczególnych grup przedsiębiorców przez organ,

3. naruszenie art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez błędną ocenę co do niestosowania ww. przepisu w sprawie.

II. naruszenie przepisów postępowania w zakresie, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie niekorzystnych dla skarżącej domniemań dot. stanu faktycznego, pominięcie przez organ przy wydawaniu interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych i T. K. przytoczonego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji, dotyczącego zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji oraz poprzez brak merytorycznego odniesienia się przez organ do tego orzecznictwa, mimo że powinno to stanowić element uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji, a także poprzez nieodniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska skarżącego, niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii (w szczególności przepisów Konstytucji), jak również nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz naruszający zasadę legalizmu.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżący powołał się na wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 czerwca 2023 r. o sygn. I SA /Łd 258/23 i zarzucił, że Dyrektor KIS nie uwzględnił argumentów wskazanych w tym orzeczeniu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie.

Na wstępie Sąd zauważa, że interpretacja indywidualna stanowi informację na temat sposobu wykładni przepisów prawa podatkowego. Podatnik zostaje poinformowany o prawnopodatkowych skutkach podjętych działań. Instytucja interpretacji zapewnia podatnikowi informację i urzędowe poświadczenie, ze opisany we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest w ocenie organu, zgodne z prawem obowiązującym w dniu wydania interpretacji. Interpretacja pełni funkcję informacyjną oraz gwarancyjną i, co istotne, nie jest orzeczeniem władczym.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy prawidłowe będzie stosowanie przez skarżącego dotychczasowych (sprzed zmiany wprowadzonej ustawą nowelizującą) zasad odpisów amortyzacyjnych i zaliczanie ich do kosztów uzyskania przychodów dla lokalu mieszkalnego opisanego we wniosku, który wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej, aż do momentu jego pełnego zamortyzowania.

W ocenie Sądu skarga okazała się bezzasadna.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: "O.p."), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska

w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowanie art. 169 § 1-2 O.p. Co istotne i podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych, interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji, a organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację bierze pod uwagę tylko i wyłącznie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez stronę we wniosku, nie weryfikując ich prawdziwości.

Należy też zauważyć, że instytucja indywidualnej interpretacji podatkowej ma w założeniu spełniać funkcję dwojakiego rodzaju: informacyjną wynikającą z art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz gwarancyjną, którą ustanawiają przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji - art. 14k § 1 i § 3, art. 14m i art. 14na O.p. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, sprecyzowanego przez niego zapytania oraz przedstawionej własnej oceny, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Inaczej mówiąc funkcja informacyjna interpretacji indywidualnej jest niejako "wpisana" w funkcję gwarancyjną tej instytucji.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Stosownie do art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Taka treść tego przepisu obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Przepis ten został bowiem zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy nowelizującej. Jednocześnie z art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r. Tym samym, na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze przez rok (2022) mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Oznacza to, że na podstawie przepisu przejściowego, podatnicy mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych; nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Takie rozstrzygnięcie zostało dokonane w skarżonej interpretacji. Zostało ono oparte na niebudzącym wątpliwości brzmieniu przepisów mających zastosowanie w sprawie.

Odnosząc się do wyrażonego w skardze stanowiska strony, należy zauważyć, że zmierza ono do uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdzającej niezgodność przepisu prawa materialnego, tj. art. 22c pkt 2 w zw. z art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej z art. 2 Konstytucji RP i wyrażonej w niej zasady ochrony praw nabytych.

Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela i przyjmuje za swoją argumentację przedstawioną w uzasadnieniu prawomocnego wyroku W. S. A. w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1633/15 (powołane orzeczenia są dostępne na str. internetowej bazy CBOSA), zgodnie z którą: (...) w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego – nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany, a nie stosowany (por. uchwała NSA z 25.06.2012 r., I FPS 4/12). Powyższa specyfika postępowania interpretacyjnego jest również dostrzegana w doktrynie, gdzie stwierdza się, że w przypadku interpretacji indywidualnych ma miejsce quasi stosowanie prawa, biorąc pod uwagę to, że interpretacja dotyczy jedynie zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, który zdarzył się lub wystąpi w przyszłości, a nie stanu faktycznego rodzącego określone konsekwencje prawne związane z powstaniem obowiązku podatkowego oraz przekształceniem go w zobowiązanie podatkowe (R. Mastalski, Interpretacja indywidualna prawa podatkowego - ustawa o podatku od towarów i usług - dyrektywa 2006/112/WE z 28 września 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatków od wartości dodanej. Glosa do wyroku NSA z 01.12.2011 r., I FSK 1565/11, OSP 2012, nr 12, s. 119). Organ podatkowy, wydając na wniosek zainteresowanego podmiotu indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, nie stosuje postanowień materialnego prawa podatkowego, ponieważ na skutek wydania interpretacji nie dochodzi do ustanowienia indywidualnej i konkretnej normy postępowania skierowanej wobec podmiotu zainteresowanego pozyskaniem interpretacji. Omawiając charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, należy wskazać, że najogólniej rzecz ujmując, istotą wykładni, jest ustalenie (wyjaśnienie) znaczenia określonego przepisu prawnego, nasuwającego z różnych względów wątpliwości w sferze stosowania prawa. Wykładnia ani nic nie dodaje, ani nic nie ujmuje z treści przepisu, a jedynie wyjaśnia jego treść i znaczenie. Celem wykładni nie jest tworzenie nowych norm prawa czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach (por. postanowienie TK z 26.03.1996 r., W 12/95, OTK 1996, nr 2, poz. 16., LEX nr 25708). W doktrynie wskazuje się przy tym, że wykładnia polega na ustaleniu znaczenia tekstu prawnego lub jego fragmentu (klaryfikacyjna teoria wykładni), a jeżeli dla rozstrzygnięcia konkretnej indywidualnej sprawy, która stanowi obszar wykorzystania wykładni operatywnej prawa, niezbędne jest zrekonstruowanie z przepisów prawnych jednoznacznej normy postępowania, wykładnia prawa unormowanie to odtwarza i wyjaśnia (por. J. Brolik, 2. Znaczenie wykładni prawa [w:] Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis 2013, LEX) (podobne stanowiska przedstawione w wyrokach WSA: z 14.09.2022 r. I SA/Ol 325/22; z 28.09.2022 r. I SA/Gl 856/22; z 20.09.2022 r. I SA/Łd 482/22; z 19.09.2022 r. I SA/Łd 439/22; z 26.10.2022 r. I SA/Op 230/22).

Oznacza to, że zamiar uzyskania od organu podatkowego urzędowego aktu stwierdzającego niezgodność regulacji przepisów krajowego prawa podatkowego z aktami hierarchicznie wyższego rzędu nie może zostać zrealizowany w ramach postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organy podatkowe w toku postępowania interpretacyjnego nie są uprawnione do dokonywania kontroli zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji RP. Zauważyć w tym miejscu należy, że w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe są związane treścią art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. (por. wyrok NSA z 20.08.2019 r. II FSK 303/18). Obowiązek dokonywania prokonstytucyjnej wykładni przepisów nie oznacza bezpośredniego stosowania przez organy podatkowe norm Konstytucji, gdyż przepisy ustawy zasadniczej dotyczące prawa daninowego, nakazują regulowanie tej materii ustawami zwykłymi (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP). Natomiast działanie w granicach prawa nie daje możliwości pominięcia przez organy przepisów ustaw, mających w danej sprawie zastosowanie, zwłaszcza, gdy istotą wydawanego aktu jest interpretacja tych przepisów (por. wyrok NSA z 10.03.2020 r. II FSK 982/18).

W myśl art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV - do interpretacji indywidualnych zastosowanie znajdują ogólne zasady postępowania podatkowego zawarte w rozdziale 1 działu IV Ordynacji podatkowej, w tym m.in zasada postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zasada ta charakteryzuje się tym, by interpretując określone normy prawne, w razie wątpliwości, co do rozumienia konkretnego przepisu, zastosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika. Jednakże zasada zaufania do organów podatkowych nie może być rozumiana jako konieczność wydawania interpretacji sprzecznych z obowiązującym prawem. Co więcej, cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP). Podstawowym zadaniem organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego.

Zauważyć należy, że norma prawna zawarta w art. 217 Konstytucji RP stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wobec tego przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle. Ich wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. W konsekwencji, przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako normy nakładające na podmioty określone prawa i obowiązki, będące odstępstwem od zasady płacenia podatków muszą być wykładane ściśle z ich literalnym brzmieniem i nie mogą być interpretowane rozszerzające.

Sąd stwierdza, że wydając zaskarżoną interpretację organ interpretacyjny działał na podstawie i w granicach prawa, natomiast uwzględnienie żądania skarżącego wykraczałoby poza obowiązujące przepisy prawa mające zastosowanie w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych.

Zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji dokonano pełnej odpowiedzi na pytanie dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z opisanego stanu faktycznego. Nie można przy tym zgodzić się z wywodami skarżącego, że zaskarżona interpretacja została wydana bez uwzględnienia orzecznictwa T. K. oraz poglądów doktryny prawa podatkowego. Żadne rozstrzygnięcie przywołane przez stronę we wniosku ani też w skardze nie odnosi się do tej tematyki.

Zdaniem Sądu brak jest podstaw do odmowy stosowania przepisów prawa materialnego, tyko na tej podstawie, że wcześniej TK, w powołanym wyroku negatywnie ocenił pozbawienie podatnika przez ustawodawcę prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest zaliczenie w koszty podatkowe całości wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych rozłożonych w czasie. Powyższy wyrok TK zapadł wcześniej i w konsekwencji nie jest związany z normami prawnymi, które mają zastosowanie w tej sprawie. Ponadto zapadł on na tle określonego stanu faktycznego, który nie jest tożsamy z zaprezentowanym we wniosku o interpretację indywidualną (por. wyrok WSA z 14.09.2022 r. I SA/Ol 325/22).

Podkreślić również należy, że organ podatkowy nie jest uprawniony do dokonywania kontroli hierarchicznej zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji. Działanie w granicach prawa nie daje możliwości pominięcia przez organy ustaw mających w danej sprawie zastosowanie, zwłaszcza gdy istotą wydawanego aktu jest interpretacja tych przepisów (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2020 r. sygn.. akt II FSK 982/18).

Sąd zaznacza również, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się dyrektywę pierwszeństwa wykładni językowej (por. uchwały NSA: z 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, ONSAiWSA 2011/3/47 i z 22 czerwca 2011 r. sygn.. I GPS 1/11, ONSAiWSA 2011/5/93), Przemawia za tym choćby wzgląd na ochronę podatnika przed wykorzystywaniem procesu interpretacji przepisów prawa do arbitralnego kształtowania jego sytuacji prawnej.

Podsumowując, w ocenie Sądu brzmienie przywołanych przepisów prawa materialnego, t.j. art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej jest jasne, podobnie jak wywiedziona z nich z zastosowaniem wykładni językowej norma postępowania, którą sprowadzić można do zakazu ujmowania po 31 grudnia 2022 r. w poczet kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących lokalami mieszkalnymi, służących prowadzonej działalności gospodarczej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r. Skutkiem tego stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS uznać należy za prawidłowe. Dodatkowo, podkreślić w tym miejscu należy, że organ podatkowy nie był uprawniony, dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego, do odmowy zastosowania regulacji niebudzących językowo wątpliwości.

W tym stanie rzeczy za chybione uznać należało zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.