Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 929/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 9 pkt 2
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Andrzej Cichoń, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 listopada 2023 r. sprawy ze skargi N.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...] ; 2) umarza postępowanie administracyjne; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz N.K. kwotę 763 zł (słownie: siedemset sześćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, że aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] z [...] kwietnia 2021 r. p. N. i J. (dalej jako "Strony") zawarli umowę sprzedaży, na mocy której nabyli niezabudowaną nieruchomość rolną, oznaczoną w ewidencji gruntów numerami 9,14 o powierzchni 1,51 ha, położoną w obrębie B. oraz inne działki o łącznej powierzchni 3,05 położone w gminie B. w sumie za kwotę 182 400,00 zł. Nabyte grunty powiększyły prowadzone przez p. N. i J. K. gospodarstwo rolne, dlatego od umowy tej notariusz zastosował zwolnienie od podatku określone w art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( t. j. – Dz. U. Nr 101 z 2010r., poz. 649 ze zm., dalej jako "p.c.c."). Następnie aktem notarialnym Rep. [...] numer [...] z [...] kwietnia 2022 r., Strony podarowały synowi K. K., niezabudowaną nieruchomość rolną oznaczoną w ewidencji gruntów numerem 13 o pow. 1,30 ha, położoną w obrębie D., gm. B. dla której Sąd Rejonowy w P., [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr [...]. Ponadto aktem notarialnym Rep. [...] numer [...] z [...] kwietnia 2022 r. pp. N. i J. K. sprzedali niezabudowaną nieruchomość rolną oznaczoną w ewidencji gruntów nr [...] o powierzchni 1,06 ha, położoną w obrębie D., gm. B. dla której Sąd Rejonowy w P., [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr [...]. W toku prowadzonych przez organ I instancji czynności sprawdzających w zakresie zasadności korzystania ze zwolnienia zastosowanego przy umowie sprzedaży, w piśmie z 26.09.2022 r. Skarżący wyjaśnili, że niezabudowane nieruchomości rolne podarowane 23.04.2022 r. synowi K. K. oraz sprzedane 20.04.2022r., wchodziły w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego i były jego częścią w chwili zakupu odrębnej nieruchomości rolnej w dniu 14 kwietnia 2021 r. Ponadto do przedmiotowego pisma załączyli kopie decyzji na łączne zobowiązanie pieniężne w sprawie wymiaru podatku rolnego, leśnego oraz podatku od nieruchomości za lata 2016-2022 wydane przez Wójta Gminy B., decyzji w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2018- 2022 wydane przez Wójta Gminy B., decyzji ustalające wymiar podatku rolnego za lata 2018-2022 wydane przez Wójta Gminy M. oraz zaświadczenie wydane przez Urząd Gminy B.

2. W oparciu o zgromadzony materiał Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z [...] kwietnia 2022 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży niezabudowanej nieruchomości rolnej, zawartej 14 kwietnia 2021 r. Po analizie materiału dowodowego zebranego w sprawie organ I instancji stwierdził, że zarówno darowizna nieruchomości o pow. 1,30 ha z 12 kwietnia 2022 r., jak i sprzedaż 20 kwietnia 2022 r. nieruchomości rolnej o powierzchni 1.06 ha, wchodzących w skład powiększonego umową sprzedaży z 14 kwietnia 2021r. gospodarstwa rolnego, spowodowały, że Skarżący zdaniem organu utracili prawo do zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 2 p.c.c. W ocenie organu podatkowego warunki konieczne do zachowania zwolnienia od podatku w postaci prowadzenia powiększonego gospodarstwa rolnego przez okres co najmniej 5 lat od daty nabycia nieruchomości, nie zostały dotrzymane, gdyż małżonkowie K. dokonali darowizny i sprzedaży gruntów rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. W wyniku dokonanej darowizny i sprzedaży nieruchomości rolnej Strony pomniejszyły gospodarstwo rolne, w ocenie organu tracąc prawo do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym czynność nabycia gruntów rolnych aktem notarialnym z [...] kwietnia 2021 nie będzie podlegać zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 p.c.c.

3. Wobec czego decyzją z [...] listopada 2022 r. przyjmując do podstawy opodatkowania wartość nabytej nieruchomości rolnej w kwocie 182 400,00 zł, stosując stawkę podatku 2% Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3.648,00 zł.

4. Od decyzji tej Strony złożyły odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., w którym wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 9 pkt 2 p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą wydaniem decyzji o nałożeniu zobowiązania podatkowego wbrew przepisom ustawy. Odwołujący stanęli na stanowisku, że zarówno w dacie zakupu niezabudowanej nieruchomości rolnej o pow. 1,51 ha oraz 3,05 ha, a także w dacie dokonania darowizny i sprzedaży, prowadzili gospodarstwo rolne. W chwili zakupu nieruchomości, posiadane gospodarstwo miało powierzchnię 208,26 ha, natomiast w dacie złożenia odwołania miał powierzchnię 205,90 ha, mieściło się więc w granicach wyznaczonych ustawą, wynoszących nie mniej niż 11 ha i nie więcej niż 300 ha.

5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2023 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, stwierdzając, że podatnicy naruszyli warunek do zastosowania zwolnienia od podatku, albowiem prowadzone gospodarstwo rolne, powstałe w wyniku powiększenia 14 kwietnia 2021., nie obejmuje już powierzchni zbytych nieruchomości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stanął na stanowisku, że warunek prowadzenia przez 5 lat od dnia nabycia tego gospodarstwa rolnego, powstałego w wyniku powiększenia, wynika wprost z przepisu art. 9 ust. 2 p.c.c.

6. Na decyzję tę N. K. (dalej jako "Skarżąca") działając przez pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości; rozważenie przez Sąd uchylenia decyzji organu I instancji w całości oraz zasądzenie na rzecz Strony od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.) - dalej "p.p.s.a. w zw. z art. 205 p.p.s.a. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła błędną wykładnię art. 9 ust. 2 p.c.c. Zdaniem Strony interpretacja językowa art. 9 ust. 2 p.c.c, prowadzi do wniosku, że zbywać przed upływem 5 lat nie należy jedynie "nowo" nabytych gruntów, aby zachować prawo do zwolnienia. Poprzednio nabyte grunty (w odniesieniu do których nie korzystano ze zwolnienia) można zbyć bez utraty prawa do zwolnienia - pod warunkiem, że po ich zbyciu obszar gospodarstwa rolnego nadal będzie mieścił się w "widełkach" przewidzianych ustawowo (11-300 ha). Zdaniem Skarżącej z brzmienia przepisu art. 9 ust. 2 p.c.c. nie wynika warunek wskazujący, że gospodarstwo rolne należy prowadzić w "całości" lub "w stanie niepomniejszonym" przez kolejne 5 lat. Żadne tego typu doprecyzowanie, określenie lub jego synonim nie zostało zawarte w dyspozycji art. 9 ust. 2 p.c.c. Skarżąca podkreśla, że przepis wymaga, aby gospodarstwo rolne w wyniku czynności cywilnoprawnej zostało powiększone do określonego areału (minimum 11 ha i maksymalnie 300 ha) oraz aby następnie było prowadzone przez minimum 5 lat (przez ten okres ma być prowadzone gospodarstwo rolne, nie gospodarstwo rolne o niepomniejszonym areale, co powoduje, że nie można dodawać jako warunku korzystania ze zwolnienia prowadzenia gospodarstwa o niezmienionym areale, bowiem nie znajduje to uzasadnienia na płaszczyźnie normatywnej). Skarżąca stoi na stanowisku, że z treści tego przepisu nie wynika, że wymóg prowadzenia gospodarstwa rolnego przez 5 lat dotyczy tego gospodarstwa w areale niezmiennym, istniejącym od dnia nabycia nowych gruntów (stanowiących gospodarstwo w rozumieniu przepisów o podatku rolnym). Za takim rozumieniem spornego w sprawie art. 9 pkt 2 p.c.c. przesądza brak przesłanki prowadzenia nowoutworzonego lub powiększonego gospodarstwa rolnego "w całości", czy też "w stanie niepomniejszonym" - o ile zostanie zachowana powierzchnia gruntów nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha (por. wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1018/21, czy też wyroki WSA w Warszawie z 10 listopada 2021 r., sygn. akt: III SA/Wa 1027/21 i III SA/Wa 1028/21). Skarżąca zarzuca, że doszło do interpretacji rozszerzającej i wprowadzenia nowych kryteriów przez Organ, których ustawodawca nie przewidział. Natomiast tam, gdzie rozróżnień nie wprowadza sam prawodawca, tam nie jest wolno ich wprowadzać interpretatorowi, jak zrobiły to Organy podatkowe w tym przypadku. Zdaniem Strony uznać należy, że stosownie do treści art. 9 pkt 2 p.c.c. prowadzenie "całego" utworzonego lub powiększonego o nowo nabyte grunty gospodarstwa rolnego przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia tych nowych gruntów, nie jest wymogiem warunkującym w niniejszej sprawie możliwość uzyskania zwolnienia podatkowego, a stanowisko Organów podatkowych zawarte w zaskarżonej decyzji jest nieprawidłowe. Skarżąca stoi na stanowisku, że biorąc pod uwagę wszystkie wyżej wymienione okoliczności wnioskować należy, iż zbyć przez pięć lat nie można tylko tej ziemi, której zakup był objęty zwolnieniem z podatku od czynności cywilnoprawnych. Istnieje natomiast możliwość sprzedaży lub podarowania gruntu, którego zakup nie był objęty preferencją podatkową, z tym zastrzeżeniem, że po jego sprzedaży gospodarstwo powinno nadal większe niż 11 ha.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

8. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

9. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest dotrzymanie przez podatników warunków zwolnienia od opodatkowania czynności cywilnoprawnych określonych w art. 9 pkt 2 p.c.c., przysługującego od nabycia 14 kwietnia 2021 r. niezabudowanej nieruchomości rolnej, która powiększyła posiadane przez nabywców gospodarstwo rolne. W ocenie organów podatkowych, w okolicznościach niniejszej sprawy Strony nie wypełniły warunku przedmiotowego zwolnienia polegającego na prowadzeniu utworzonego lub powiększonego gospodarstwa rolnego przez okres 5 lat od dnia powyższego nabycia z uwagi na darowiznę oraz sprzedaż innych nieruchomości z całości posiadanego gospodarstwa rolnego. Przy czym, zdaniem organu, warunek ten dotyczy prowadzenia – we wskazanym okresie – całego powiększonego gospodarstwa rolnego. Zdaniem Skarżących wskazany warunek zwolnienia z opodatkowania został przez nich spełniony, bowiem – w ich ocenie – z treści art. 9 pkt 2 p.c.c. wynika, że nie można zbyć przed upływem 5 lat od dnia nabycia nieruchomości wyłącznie nowo zakupionych nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. W ocenie Skarżącej przepis nie wymaga, aby dla korzystania ze zwolnienia spełniony był warunek prowadzenia gospodarstwa rolnego w niezmienionym areale. Przepis wymaga, aby gospodarstwo rolne w wyniku czynności cywilnoprawnej zostało powiększone do określonego areału (minimum 11 ha i maksymalnie 300 ha) oraz aby następnie było prowadzone przez minimum 5 lat. W zaistniałym sporze Sąd przyznał rację Stronie skarżącej uznając w całości argumentację przedstawioną w skardze za zasadną.

10. Na wstępie zaznaczyć należy, że stan faktyczny niniejszej sprawy nie jest sporny. Z niekwestionowanych przez Strony okoliczności faktycznych sprawy wynika, że aktem notarialnym z [...] kwietnia 2021 roku podatnicy zawarli umowę sprzedaży, na mocy której nabyli niezabudowaną nieruchomości rolne, położone w obrębie w gminie B. za kwotę 182 400,00 zł. Nabyte grunty powiększyły prowadzone przez nich gospodarstwo rolne, dlatego od umowy tej notariusz zastosował zwolnienie od podatku określone w art. 9 pkt 2 p.c.c. Następnie aktem notarialnym Rep. [...] numer [...] z [...] kwietnia 2022 r., Strony podarowały synowi K. K., inną niezabudowaną nieruchomość rolną oznaczoną w ewidencji gruntów numerem [...] o pow. 1,30 ha, położoną w obrębie D., gm. B. dla której Sąd Rejonowy w P., [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr [...], która nie została nabyta przez Strony. Ponadto aktem notarialnym Rep. [...] numer [...] z [...] kwietnia 2022 r. pp. N. i J. K. sprzedali niezabudowaną nieruchomość rolną oznaczoną w ewidencji gruntów nr [...] o powierzchni 1,06 ha, położoną w obrębie D., gm. B. dla której Sąd Rejonowy w P., [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr [...]. W sprawie poza sporem pozostaje także, że w dacie nabycia ww. nieruchomości Strony wspólnie prowadziły gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni ok 203 ha. Ustalenie to znajduje potwierdzenie w znajdującej się w aktach sprawy decyzjach podatkowych na łączne zobowiązanie podatkowe wystawionych na każdego z małżonków. Strony podniosły także, że gospodarstwo rolne po dokonaniu darowizny i sprzedaży ma powierzchnię 205,90 ha. Z akt sprawy wynika także że zarówno darowizna jak i sprzedaż dotyczyła innych nieruchomości niż nabyta w 2021r.

11. W sprawie występuje natomiast spór o charakterze prawnym i dotyczy on interpretacji przepisu art. 9 pkt 2) p.c.c. co do ustanowionych w nim warunków zwolnienia z opodatkowania. Zgodnie z treścią powołanego przepisu art. 9 pkt 2) p.c.c., zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem, że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia, zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9). Dla zwolnienia sprzedaży własności gruntów z podatku od czynności cywilnoprawnych - w oparciu o powołany przepis – muszą zostać spełnione następujące warunki: 1) sprzedawane grunty stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, czyli jest to obszar gruntów posiadający wszystkie poniższe cechy: a) grunty podlegają sklasyfikowaniu w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, b) nie są to grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Za działalność rolniczą uważa się przy tym: produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb, c) posiada łączną powierzchnię przekraczającą 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, d) stanowi własność lub znajduje się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej; 2) w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne; 3) powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha; 4) gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; 5) kwota zwolnienia, a zatem kwota podatku, którą należałoby zapłacić, gdyby go nie zastosowano, nie przekroczy limitów pomocy de minimis w rolnictwie. Na tle przedstawionych okoliczności niniejszej sprawy sporne pozostaje spełnienie przez skarżących warunku wskazanego w punkcie 5) powyżej.

12. W ocenie Sądu, jak słusznie podnosi Skarżąca z treści art. 9 pkt 2 p.c.c. nie wynika, że wymóg prowadzenia gospodarstwa rolnego przez 5 lat dotyczy tego gospodarstwa w areale niezmiennym istniejącym od dnia nabycia. Sporny warunek ustalony w przepisie art. 9 pkt 2) p.c.c. brzmi następująco: "gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia". Zgodzić się należy ze Skarżącą, że wymóg ten odnosi się do części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (w rozumieniu przepisów o podatku rolnym), którego nabycie było zwolnione od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jak słusznie podnosi Skarżąca, ustawodawca nie wskazał, że wymóg prowadzenia przez okres pięciu lat dotyczy gospodarstwa "w całości", czy "w stanie niepomniejszonym". Stanowisko organu, wyrażone w zaskarżonej decyzji wskazuje na daleko idące nieuprawnione ograniczenie, które nie wynika z treści omawianego przepisu. Zestawienie warunków zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wskazanych w treści art. 9 pkt 2) p.c.c., wskazuje na to, że gospodarstwo utworzone czy powiększone ma być prowadzone przez okres pięciu lat, przy czym jego powierzchnia nie może być mniejsza nić 11 ha i większa niż 300 ha. Trudno odmówić racji Skarżącej, że całkowity zakaz zbywania jakiejkolwiek nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego dla dochowania warunków zwolnienia, może prowadzić do sytuacji, kiedy zwolnienie to będzie miało marginalne znaczenie. Obrót ziemią rolną jest – jak słusznie podnoszą Skarżąca – nie jest niczym niezwykłym. Sprzedaż niektórych nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, czy też ich wymiana wynika również z zasad racjonalnego prowadzenia działalności rolniczej, której rodzaj, charakter czy rozmiar zmieniają się niejako w odpowiedzi na zmieniającą się sytuację rynkową. Sąd zgadza się ze Skarżącą, że dopóki prowadzone przez Strony (jako nabywców) gospodarstwo rolne ma wielkość odpowiadającą wskazanej w ustawie wielkości określonej w przepisie art. 9 pkt 2) p.c.c., dopóty nie może być mowy o niedotrzymaniu warunków zwolnienia z opodatkowania. Należy również wskazać, że zastosowaniu zwolnienia z art. 9 pkt 2) p.c.c., w okolicznościach niniejszej sprawy nie sprzeciwia się również wykładania celowościowa tego przepisu. Jak to zostało wskazane w powołanym już wyroku w sprawie III FSK 3470/21, intencją ustawodawcy podatkowego nie jest ograniczanie grona nabywców nieruchomości rolnych, ponieważ nie byłoby to spójne z założeniami przepisu ustawy, którego celem jest wspieranie także zakładania gospodarstw rolnych i ich prowadzenia. Ustawodawca zastrzegł tylko, że nabyta nieruchomość ma wejść w skład gospodarstwa rolnego nabywcy (por. Z. Ofiarski [w:] Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych [w:] Ustawa o opłacie skarbowej. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, wyd. IV, Warszawa 2018, art. 9). Zatem podkreślić należy – wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym orzeczeniu - że celem omawianego zwolnienia podatkowego jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych, na co wskazuje warunek dotyczący normy obszarowej gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia. Powyższe wynika również z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1045), w którym zwrócono uwagę, że celem wprowadzenia zwolnienia było zapobieżenie rozdrobnieniu gospodarstw rolnych, dla jak najefektywniejszego wykorzystania istniejących w Polsce terenów rolniczych, zaś jego adresatami miały być osoby tworzące lub powiększające gospodarstwa rolne – doszło jednak do sytuacji, w której zwolnienie było nadużywane przez przedsiębiorców nabywających grunty gospodarstw rolnych na cele inwestycyjne, stąd też konieczna była zmiana obowiązującego przepisu. W świetle powyższego, wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają jednoznaczny wynik: zbycie nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (innych niż nabyta nieruchomość zwolniona od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych) nie stanowi naruszenia warunków tego zwolnienia, dopóki nabyte lub powiększone gospodarstwo rolne ma nadal powierzchnię nie mniejszą niż 11 ha i nie większa niż 300 ha.

13. Skarżący prawidłowo wskazali również w skardze na konieczność kierowania się w niniejszej sprawie wykładnią literalną oraz celowościową przepisów uwzględniającą ogólne zasady postępowania podatkowego a także na zakaz wprowadzania pozaustawowych przesłanek do regulacji podatkowej. Zdaniem sądu, zasadność stanowiska wyrażonego w skardze zasługuje również na aprobatę w szczególności w sytuacji możliwości zastosowania wprost art. 2a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Na wątpliwości co do interpretacji przepisu art. 9 pkt 2) p.c.c. w spornym zakresie wskazują nie tylko rozbieżne stanowiska stron niniejszego postępowania. Są one podnoszone również w literaturze przedmiotu. W monografii "Obrót nieruchomościami w praktyce notarialnej, sądowej, egzekucyjnej, podatkowej z wzorami umów" Brzeszczyńska Stella, Ciepła Helena, (system informacji prawnej LEX) wskazano: "(...) nie wiadomo także, czy wymóg prowadzenia "tego" gospodarstwa odnosi się do gospodarstwa, które jest (było) przedmiotem transakcji zwolnionej od podatku, czy ogólnie do gospodarstwa rolnego. Ta istotna kwestia sprowadza się do pytania, czy tylko grunty nabyte ze zwolnieniem należy "prowadzić" przez 5 lat od dnia nabycia, czy całe gospodarstwo, w tym także inne grunty, które nabywca miał już wcześniej. Wydaje się jednak, że chodziło o te konkretne grunty, które były nabyte ze zwolnieniem od podatku.

14. W świetle powyższego, jak zasadnie zarzucono w skardze, zaskarżona decyzja organu odwoławczego, podobnie jak decyzja organu pierwszej instancji, została wydana z naruszeniem przepisu art. 9 pkt 2) p.c.c. W konsekwencji obie te decyzje podlegały uchyleniu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a oraz art. 135 p.p.s.a., o czym sąd orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie zachodziła również konieczność umorzenia postępowania, stało się ono bowiem bezprzedmiotowe. Zatem na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a, sąd orzekł jak w punkcie 2) sentencji wyroku. O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 3) sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.