Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 365/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 5b, art. 119a § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 3 lipca 2024 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 marca 2024 r., nr 0111-KDIB2-3.4014.402.2023.4.JKU w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Złożony w dniu 8 października 2023 r. przez B. Sp. z o.o. z siedzibą w G. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków nabycia używanego samochodu osobowego – w ramach rozliczenia – na podstawie umowy nabycia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się sprzedażą pojazdów samochodowych za pośrednictwem salonów samochodowych, jak również wynajmem samochodów oraz ich serwisem. Wnioskodawca zawiera z klientami umowy sprzedaży pojazdów samochodowych i wystawia w imieniu towarzystwa ubezpieczeniowego na rzecz klienta polisy ubezpieczeniowe. W ramach rozliczenia na podstawie "Umowy nabycia pojazdu samochodowego" klienci przenoszą na wnioskodawcę prawo własności pojazdów samochodowych używanych. Za zgodą wnioskodawcy, wyrażoną w umowie, klienci zobowiązują się spełnić inne świadczenie , na przykład przeniesienie własności używanego pojazdu samochodowego, w wyniku czego zostają zwolnieni z obowiązku zapłaty ceny sprzedaży za nowy samochód w części w jakiej zakup samochodu nie jest finansowany np. z kredytu bankowego oraz zapłaty za polisę ubezpieczeniową. W zależności od tego, które świadczenie ma wyższą wartość, to jest czy świadczenie z którego jest zwalniany klient na podstawie umowy -świadczenie polegające na zapłacie ceny sprzedaży za nowy samochód (w części w jakiej zakup samochodu nie jest finansowany np. z kredytu bankowego oraz zapłaty za polisę ubezpieczeniową) czy też świadczenie realizowane przez klienta na rzecz wnioskodawcy tj. wartość rynkowa pojazdu samochodowego ta strona otrzymuje od drugiej strony wyrównującą płatność.

W związku z opisanym stanem faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy wnioskodawca z tytułu nabycia używanego pojazdu samochodowego od klienta w wyniku zawarcia umowy jest zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

W ocenie wnioskodawcy nie jest on zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia używanego pojazdu samochodowego od klienta w wyniku zawarcia umowy, gdyż transakcja nabycia używanego pojazdu samochodowego na podstawie umowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wskazał, że przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 815, dalej u.p.c.c.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Czynności cywilnoprawne, które nie zostały w nim wyraźnie wymienione, nie podlegają opodatkowaniu. Stanowisko to potwierdzają liczne interpretacje indywidualne. Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż umowa jest oparta na cywilnoprawnej konstrukcji świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) - określana również jako świadczenie w miejsce wykonania - jest formą umowy uregulowanej w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem (zdanie pierwsze), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Celem datio in solutum jest zatem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste spełnienie świadczenia przez dłużnika. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przed dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego. Nabycie przez wnioskodawcę prawa własności używanego pojazdu samochodowego na podstawie umowy wykorzystującej konstrukcję prawną datio in solutum (świadczenie w miejsce wykonania) - nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na wnioskodawcy nie będzie zatem ciążył z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek zapłaty PCC. Nie będzie także zobowiązany do złożenia deklaracji podatkowej PCC-3.

W piśmie z dnia 23 listopada Dyrektor KIS wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie, czy opisana we wniosku umowa przybierze postać, którejś z umów wymienionych w art. 1 u.p.c.c.; jeśli nie to na podstawie jakiej czynności prawnej (jakiej umowy) nabywa wnioskodawca używane samochody od klientów.

W odpowiedzi Spółka wskazała, że opisana we wniosku umowa nie przybierze postaci jednej z umów wymienionych w art. 1 u.p.c.c., w szczególności nie będzie stanowić umowy sprzedaży ani umowy zamiany. Spółka nabywa używane samochody od klientów na podstawie nienazwanej umowy zawieranej zgodnie z art. 353 kodeksu cywilnego opartej na konstrukcji datio in solutum. Datio in solutum polega więc na tym, że dłużnik spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie niż pierwotnie umówione, w następstwie czego zwalnia się z zobowiązania.

Skutkiem świadczenia w miejsce wypełnienia jest wygaśnięcie pierwotnego zobowiązania, w wyniku zaspokojenia wierzyciela. Istotą datio in solutum jest zmiana przedmiotu świadczenia. Umowa sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego obejmuje z jednej strony zobowiązanie sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa oraz jego wydania, a z drugiej strony zobowiązanie kupującego do odebrania rzeczy lub prawa i zapłaty ceny. Tymczasem celem datio in solutum jest jedynie zmiana przedmiotu świadczenia w ramach stosunku zobowiązaniowego powstałego wcześniej. Do zmiany przedmiotu świadczenia (spełnienia innego świadczenia zamiast dłużnego) dochodzi, gdy już po powstaniu pierwotnego zobowiązania dłużnik wyraża wolę spełnienia świadczenia innego niż początkowo ustalone, a wierzyciel wyraża zgodę na takie zachowanie dłużnika. Dlatego w przypadku zmiany przedmiotu świadczenia w trybie datio in solutum nie występuje element świadczenia drugiej strony. Zgodnie z art. 603 Kodeksu cywilnego, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy lub prawa w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Za zamianę należy również uznać umowę, w której świadczenia każdej ze stron należą do różnej kategorii przedmiotów majątkowych, np. jedna ze stron zobowiązuje się przenieść własność rzeczy w zamian za przeniesienie prawa majątkowego. W przypadku zmiany przedmiotu świadczenia w drodze datio in solutum nie powstaje jednak zobowiązanie drugiej strony do przeniesienia własności rzeczy lub prawa. Strona umowy uzyskująca świadczenie wyraża jedynie zgodę na zmianę przedmiotu świadczenia, nie zobowiązuje się do przeniesienia własności ani rzeczy, ani prawa. Powyższe cechy odrębne świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) stanowią podstawę do przyjęcia tezy, że umowa w ramach której następuje zmiana świadczeń (w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego) jest umową różną od umowy sprzedaży oraz zamiany. W przedmiotowej sprawie wnioskodawca zawiera z klientem umowę sprzedaży nowego samochodu w ramach której klient jako dłużnik jest zobowiązany zapłacić cenę określoną w umowie sprzedaży na rzecz wnioskodawcy jako wierzyciela. Wnioskodawca jako wierzyciel zgadza się na zmianę przedmiotu świadczenia w ramach umowy opartej na konstrukcji datio in solutum- czyli zamiast zapłaty ceny w pieniądzu zgadza się na przeniesienie przez dłużnika klienta na Wnioskodawcę prawa własności jego używanego samochodu i prowadzące do częściowego albo całościowego wygaśnięcie zobowiązania.

Wobec wątpliwości organu w zakresie przedstawionego we wnioskach zdarzenia, Dyrektor KIS zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.). Zdaniem Dyrektora KIS zdarzenie przedstawione we wniosku złożonym przez Spółkę budzi uzasadnione przypuszczenie, że jest konstrukcją sztuczną, której głównym lub jednym z głównych celów może być osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych.

W odpowiedzi na ww. wystąpienie Szef KAS w piśmie z 21 grudnia 2023 r. wydał opinię, w której potwierdził wątpliwości Dyrektora KIS, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p..

Postanowieniem z dnia 5 stycznia 2024 r., Dyrektor KIS odmówił wydania interpretacji indywidualnej stwierdzając, że opis zdarzenia przyszłego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być czynnością określoną w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej (unikaniem opodatkowania) lub elementem takiej czynności.

Po rozpoznaniu zażalenia postanowieniem z 7 marca 2024 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu wskazano, że obowiązkiem organu jest ocena, czy możliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14b § 5b ustawy Ordynacja podatkowa odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zachodzi zatem, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się bądź na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a ustawy Ordynacja podatkowa.

Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności): została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, lub została dokonana w sposób sztuczny.

Organ zaakcentował, że aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, wystarczającą podstawą jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu).

W ocenie Dyrektora KIS, znajdującej potwierdzenie w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, czynności przedstawione w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj.: nabywanie przez Spółkę – jako podmiotu, którego przedmiotem działalności jest m.in. wynajem i sprzedaż samochodów – używanych samochodów od klientów w wyniku zawarcia umowy datio in solutum, uzasadniają przypuszczenie, że elementy przedstawionego zdarzenia przyszłego mogłyby stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Wolą Spółki i klientów jest, aby własność używanego samochodu klienta została przeniesiona na Spółkę w ramach rozliczenia ceny za zakup przez klienta nowego auta. W rzeczywistości zatem pierwotnie ustalonym pomiędzy stronami przedmiotem świadczenia jest przekazanie własności używanego auta w ramach rozliczenia ceny za zakup nowego auta. Nie ma zatem wymaganego przez ustawodawcę elementu nowości, koniecznego do uznania, iż zawierana jest umowa określona w art. 453 Kodeksu cywilnego.

Opisany we wniosku sposób działania polegający na zawarciu umowy sprzedaży nowego auta oraz umowy datio in solutum pojazdu używanego należy uznać za sztuczny, a osiągnięcie korzyści podatkowej może być uznane za główny cel dokonania planowanych czynności. Konstrukcja datio in solutum powinna być stosowana w sytuacji, gdy strony umowy chcą zmodyfikować rodzaj świadczenia, do którego został zobowiązany dłużnik.

Czynnością odpowiednią do zamierzonego celu w rozpatrywanym stanie faktycznym byłoby dokonanie sprzedaży samochodu używanego przez klienta na Spółki rzecz.

W świetle przedstawionych przez Spółkę okoliczności Dyrektor KIS nie znalazł uzasadnienia ekonomicznego dla zawarcia umowy sprzedaży nowego auta i umowy datio in solutum, poza spodziewaną korzyścią podatkową polegającą na niepowstaniu zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Szefa KAS, rozsądnie działający podmiot w opisanej sytuacji zdecydowałby się na zawarcie umowy sprzedaży, która byłaby opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Działając w sposób sztuczny Spóła stara się tego podatku uniknąć.

Dyrektor KIS był zobligowany do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy zachodziło potwierdzone w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej przypuszczenie, że przedstawione we wniosku czynności wypełniają przesłankę do zakwalifikowania ich jako działanie sztuczne, mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

W stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji istnieją bowiem wymienione obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z

We wniesionej skardze skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

1) art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c oraz w zw. z art. 119a i 119b Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem 119a O.p.;

2) art. 14b § 5b w zw. z art. 119c Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że elementy zdarzenia przyszłego wskazują na sztuczność charakteru opisanych czynności;

3) art. 14b § 5b w zw. 14k § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że Skarżącej nie przysługuje ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnej w związku powzięciem przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej umowa nabycia pojazdu ma na celu ułatwienie rozliczenia skarżącej z klientem, pozwala na oszczędności czasu przeznaczonego przez pracowników skarżącej na przygotowania umów. Skarżąca wskazała, że w branży samochodowej bardzo częstą formuła rozliczeń jest przekazywanie przez klienta dealerowi samochodu używanego w rozliczeniu za samochód nowy. Zdaniem skarżącej zawarcie umowy w oparciu o zastosowania konstrukcji datio in solutum nie spełnia żadnej przesłanki sztuczności wyłączającej możliwość wydania interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej na wniosek zainteresowanego wydawana jest w indywidualnej sprawie interpretacjqa przepisów prawa podatkowego. Jak wynika z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Stosownie natomiast do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Obowiązkiem organu jest ocena, czy w świetle przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej - z uwagi m.in. na przedmiot, czy też zakres przedstawionego problemu - istotnie może wydać interpretację indywidualną. Zgodnie bowiem z art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej

Na podstawie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej ojej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Mając na uwadze ramy prawne działania organu interpretacyjnego określone w powyższych przepisach, które jednoznacznie wskazują, że organ ten nie działa samodzielnie, ale jest zobowiązany wystąpić do Szefa KAS o stosowną opinię, DKIS zwrócił się do Szefa KAS, który pismem z 16 sierpnia 2023 r. - na podstawie art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej - wydał opinię, że opisane zdarzenie przyszłe może stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej DKIS zasadnie wydając zaskarżone postanowienie oparł się na powyższej opinii, uzasadniając odmowę wydania interpretacji indywidualnej.

W myśl art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Jak trafnie wskazał DKIS - unikaniem opodatkowania jest podejmowanie takich czynności, które - choć formalnie zgodne są z obowiązującym prawem - to jednak cechuje je: sztuczność, nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działał podatnik oraz dokonane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a zatem sprzeczne są z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Głównym celem zastosowania takiej czynności jest zatem uzyskanie, sprzecznej z celem i istotą przepisu ustawy podatkowej, znacznej korzyści podatkowej przez podatnika lub inne podmioty współtworzące sztuczną konstrukcję prawną. W art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca wprowadził swego rodzaju definicję "braku sztuczności działania". Zgodnie z tym przepisem: sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Zgodnie z § 2 wskazanego przepisu na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie:

1. nieuzasadnionego dzielenia operacji lub

2. angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub

3. elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub

4. elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub

5. ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub

6. sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub

7. zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub

8. angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy o PIT lub art. 11j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 119d O.p. przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę.

Ponadto w myśl art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej w rozumieniu niniejszego działu czynność oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty.

Jak trafnie podkreślono w zaskarżonym postanowieniu, nie jest konieczne spełnienie wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiego wniosku jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu).

Gdy czynność (zespół czynności):

- została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej

- została dokonana w sposób sztuczny,

to zachodzi podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z powołanym art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. - klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania znajduje zastosowanie wyłącznie do takich czynności lub cykli czynności, które zostały podjęte przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Na gruncie tej regulacji, by rozważać zastosowanie klauzuli do konkretnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy określona czynność lub cykl czynności została podjęta w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, zdefiniowanej w art. 3 pkt 18 Ordynacji podatkowej.

Przepisy dotyczące klauzuli obejścia przepisów prawa są wymierzone przeciwko takim przejawom dążenia do osiągnięcia korzyści podatkowej, najczęściej mającej postać zmniejszenia ciężaru podatkowego, które uważane jest za nadużycie istniejących (a więc legalnych) w systemie prawnym tego rodzaju możliwości, w sposób sprzeczny z intencją prawodawcy lub celem i istotą danej regulacji. Zastosowanie komentowanych przepisów wydaje się racjonalne w sytuacjach, gdzie chodzi o działania, które - gdyby nie podatki - w ogóle nie zostałyby podjęte lub zostałyby przeprowadzone w zupełnie inny sposób. Wystarczającą podstawą wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu).

W tym przypadku potwierdził to także Szef KAS. W stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją wystarczające przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a Ordynacji podatkowej

W wydanym postanowieniu o odmowie wydania interpretacji indywidualnej dokonano szczegółowej analizy opisu zdarzenia przyszłego, które Skarżący przedstawił we wniosku, wyjaśnił, jakie korzyści mogą być osiągnięte dzięki takim działaniom, przedstawił dokładną argumentację, która popierała przypuszczenia, że w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego istnieją przesłanki, o których mowa w art. 119a Ordynacji podatkowej Mając na uwadze powyższe, za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawną odmowę wydania interpretacji indywidualnej, a także art. 14b § 5b w zw. z art. 119a Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie w sprawie i nieuzasadnione uznanie, że w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącego w złożonym wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej

W ocenie Sądu nie są trafne zawarte w uzasadnieniu skargi zarzuty dotyczące wadliwiej oceny przyczyn dokonywania z klientem rozliczeń zgodnie z modyfikacją pierwotnego stosunku prawnego - umowy sprzedaży nowego samochodu. Wskazywana konieczność zawarcia dodatkowej umowy jest odnoszona przez skarżącą wyłącznie do umowy sprzedaży przez klienta samochodu nabywanego. Twierdzenie strony, że przyjęcie konstrukcji datio in solutum jest uzasadnione z uwagi na uproszczenie procedury transakcji przez ograniczenie czasu pracy z uwagi na brak konieczności zawierania dodatkowych umów sprzedaży oraz umów potrącenia w istocie potwierdza, że proponowana przez wnioskodawcę chronologia czynności to jednoczesne zawarcie umowy sprzedaży samochodu na rzecz klienta i zawarcie porozumienia datio in solutum. W tym samym czasie, zgodnie z deklarowanym zamiarem, będzie zawierana umowa sprzedaży określającej m.in. obowiązek zapłaty przez kupującego ceny oraz porozumienie o potrąceniu. Zgodnie z art. 453 kc, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Instytucja zawiera logiczną konstrukcje, odnoszącą się do wcześniejszego, istniejącego zobowiązania. Celem tej instytucji nie jest więc kreowanie w umowie sprzedaży dodatkowego sposobu rozliczeń, lecz umożliwienie dłużnikowi zwolnienia ze zobowiązania. W ocenie Sądu w sprawie nie zostało wykazane, że planowany sposób rozliczenia realizuje cel ekonomiczny z uwagi na czas pracy pracowników związany z liczbą dokumentów. Argumentacja organu, że głównym celem czynności jest uzyskanie korzyści podatkowej w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych jest poprawna w świetle przedstawionych przez stronę okoliczności. Organ wykazał, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że czynności mogą stanowić element czynności określonej w art. 119 § 1 Ordynacji podatkowej..

Przez sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" należy rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy. W świetle art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej., sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2022 r. , sygn. akt II FSK 1250/20, CBOSA).

Przedstawiona przez stronę argumentacja skargi związana z brakiem przesłanek sztuczności została uwzględnione przez organ. Wbrew twierdzeniu strony w sprawie zasadnie odniesiono się do przebiegu operacji. W ocenie Sądu nie tylko nieuzasadniona chronologia operacji, lecz również nieuwzględnienie zasady odrębności umów sprzedaży wzajemnej może być objęte oceną dotyczącą przesłanki sztuczności. Organ wykazał, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie zamiaru strony wykorzystania konstrukcji datio in solutum bez zamiaru realizacji prze strony sprzedaży obowiązku zapłaty uzgodnionej ceny.

Podsumowując, w ocenie Sądu, postępowanie w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej było prowadzone prawidłowo i znajdowało podstawę w przepisach prawa mających zastosowanie w dacie jego załatwienia, a przedstawione w skardze zarzuty są bezzasadne i nie zasługują na uwzględnienie. W konsekwencji w rozważanej sprawie zasadne jest twierdzenie, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w złożonym wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), orzeczono jak w wyroku.