Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 385/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I inst., zwrócono nadpłacony wpis od skargi
Powołane przepisy: article: art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 190, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i lit. c
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 385/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 czerwca 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Klimek (spr.), Sędzia WSA Michał Niedźwiedź, , Protokolant: Referent Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2024 r., sprawy ze skargi N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 grudnia 2021 r. nr 1201-IOP2-2.4103.22.2020.21 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącej kwotę 50 683 (słownie: pięćdziesiąt tysięcy sześćset osiemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. zasądza zwrot od Skarbu Państwa – kasy WSA w Krakowie na rzecz skarżącej kwoty 3 680 (słownie: trzy tysiące sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem nadpłaconego wpisu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 grudnia 2021 r. nr 1201-IOP2-2.4103.22.2020.21 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olkuszu (NUS) z dnia 1 sierpnia 2019 r. nr 1219-SPV.4103.18.2018 określającą spółce N. GmbH & Co. KG (dalej również jako: Podatnik, Strona, Spółka, Skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. w kwocie 2.693.533 zł, nadwyżkę podatku do zwrotu w kwocie 0 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 808.060 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1. N. GmbH & Co. KG jest podmiotem gospodarczym prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech, należącym do grupy kapitałowej N.1. Spółka jest zarejestrowana w Polsce na potrzeby podatku od towarów i usług, a z tytułu działalności wykonywanej na jej terenie rozlicza się w Urzędzie Skarbowym w Olkuszu. Przedmiot działalności gospodarczej Spółki w Polsce obejmuje przede wszystkim planowanie, projektowanie, budowę, przebudowę oraz instalację obiektów związanych głównie z odnawialnymi źródłami energii. Szczególną rolę w działalności Skarżącej odgrywa budowa instalacji umożliwiających uzyskanie energii w procesach degradacji pod wpływem wysokiej temperatury (piroliza) oraz fermentacji odpadów. Według klasyfikacji PKD przedmiotem działalności Skarżącej były pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane (kod PKD: F4399Z).

NUS w dniu 21 września 2017 r. wszczął w Spółce kontrolę podatkową w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług – zasadność wykazania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za 4/2017, 5/2017, 6/2017, z uwzględnieniem kwot podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy od października 2016 r. do marca 2017 r.

W odniesieniu do rozliczenia podatku VAT za czerwiec 2017 r. stwierdzono następujące nieprawidłowości:

- zawyżenie podatku naliczonego w kwocie 1.895,43 zł z faktury [...] z dnia 24.02.2017 r. wystawionej przez P. z uwagi na fakt, iż ta sama faktura została wcześniej ujęta w rejestrze za [...],

- zaniżenie podatku należnego w wysokości 3.126.516,48 zł poprzez nieujęcie obrotu i podatku należnego z tytułu wykonania usługi budowlano-montażowej.

Następnie NUS w związku ze stwierdzonymi w toku kontroli podatkowej nieprawidłowościami oraz niezłożeniem przez Skarżącą korekt deklaracji VAT-7 uwzględniających te ustalenia, wydał w dniu 10.12.2018 r. postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nr 1219-SPV.4103.18.2018 w przedmiocie: - prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od października 2016 r. do czerwca 2017 r.,

- ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r.

W efekcie poczynionych ustaleń NUS w dniu 1 sierpnia 2019 r. wydał opisaną na wstępie decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy odmiennie aniżeli rozliczenie dokonane przez Skarżącą w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące od października 2016 r. do czerwca 2017 r. (zwiększona została kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy), natomiast za czerwiec 2017 r. określił zobowiązanie podatkowe w miejsce nadwyżki podatku do zwrotu oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 808.060 zł.

2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka złożyła odwołanie jedynie w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r., wnosząc o jej uchylenie.

3. W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisaną na wstępie decyzję.

W uzasadnieniu DIAS wskazał że w badanym okresie Spółka N. realizowała w Polsce projekt dotyczący pirolizy opon na rzecz P.1 GmbH [...] Str. piętro [...]W. — Austria, na podstawie umowy zawartej w dniu 9 grudnia 2014r., pomiędzy firmą P.1 (Zleceniodawca), a Spółką N. (Zleceniobiorca) dotyczącą wykonania "Linii [...]" ( [...] części) instalacji służącej do odzyskiwania surowców w procesie pirolizy zużytych opon oraz implementacji technologii back-end, w hali położonej w miejscowości B. w województwie [...] (nr działki [...]) należącej do podmiotu zamawiającego, tj. R. Sp. z o.o. Ww. umowa służyła realizacji kontraktu pomiędzy R. Sp. z o. o. a P.1 GmbH w ramach którego, P.1 GmbH pełniła rolę Generalnego Wykonawcy (zleceniodawcy wobec Spółki N.), R. Sp. z o.o. rolę Inwestora (zleceniodawcy wobec P.1 GmbH) zaś Spółka N. - rolę podwykonawcy względem Inwestora (zleceniobiorcy wobec P.1 GmbH). W celu realizacji tego kontraktu Spółka N. zawarła umowy z szeregiem podwykonawców.

W ramach odrębnej, uprzednio zawartej umowy zlecono już wykonanie "Linii [...]" instalacji do pirolizy, wówczas Generalnym Wykonawcą, zlecającym Spółce N. prace, była firma P.2 S. A. z/s [...] O. ul. [...], NIP [...].

Według przyjętych założeń, linie [...] i [...] miały się uzupełniać, posiadając wspólnie wykorzystywane interfejsy.

Przedmiot umowy zawartej w dniu 09.12.2014 r. obejmował: przygotowanie projektu, budowę i uruchomienie instalacji do pirolizy zużytych opon w celu odzyskiwania surowców. Jako wynagrodzenie za usługi będące przedmiotem umowy ustalono wstępną kwotę zlecenia w wysokości 5.875.975 EUR plus VAT, przy czym obie strony umowy uzgodniły, że ostateczne ryczałtowe stałe wynagrodzenie zostanie ustalone dopiero po sporządzeniu ostatecznego planu realizacji. Ustalono, że jeżeli strony umowy nie dojdą do porozumienia w zakresie ustalenia stałego wynagrodzenia ryczałtowego, wynagrodzenie po udokumentowaniu powstałych kosztów dodatkowych zostanie rozliczone z doliczeniem narzutu Generalnego Wykonawcy i kosztów osobowych (w harmonogramie płatności stanowiącym załącznik nr [...] do umowy z dnia 9 grudnia 2014r. wskazano kwotę netto kontraktu w wysokości 6.126.205,60EUR, jednakże umowa była wielokrotnie aneksowana co do zakresu wymaganych prac dodatkowych, a w konsekwencji zmianie ulegało także wynagrodzenie).

W umowie ustalono również, że komponenty i inne przedmioty dostaw i usług Zleceniobiorcy służące do wyprodukowania instalacji pirolizy pozostać miały własnością Zleceniobiorcy do momentu zaspokojenia wszystkich przysługujących mu roszczeń o zapłatę, z wyjątkiem końcowej płatności, zgodnie z harmonogramem płatności, w wysokości 5% ustalonej płatności przy odbiorze.

Zgodnie z pkt 5 przedmiotowej umowy wykonanie instalacji do pirolizy obejmować miało: montaż, uruchomienie, rozruch próbny oraz udział w odbiorze instalacji.

W niniejszej sprawie – zdaniem Dyrektora – przeprowadzono postępowanie wyjaśniające i zgromadzono obszerny materiał dowodowy, z którego wynika, że budowa [...] części instalacji służącej do odzyskiwania surowców w procesie pirolizy, a także implementacji technologii back-end, została ukończona zarówno w znaczeniu faktycznym jak i formalnym. Wśród dowodów potwierdzających fakt ukończenia przez Skarżącą usługi budowlano-montażowej znalazły się oględziny miejsca (zakładu) gdzie instalowano [...] linię do pirolizy, w trakcie których stwierdzono fakt istnienia w miejscu wskazanym takiej instalacji oraz treść złożonych przez reprezentantów inwestora oświadczeń do protokołu z oględzin, przesłuchania reprezentantów Inwestora,  pozyskanie w ramach wymiany informacji od austriackiej administracji podatkowej informacji na temat Generalnego Wykonawcy oraz stanowiska osoby go reprezentującej (prezesa P.1 GmbH, dalej spółki X), a także środki dowodowe w tym liczne dokumenty pozyskane od Skarżącej, w tym protokoły z narad z budowy i korespondencję wymienianą między kontrahentami. Wszystkie te okoliczności pozwoliły ustalić moment zakończenia realizacji usługi przez Skarżącą na budowie [...] części instalacji do pirolizy i implementacji technologii back-end w zakładzie w B. Skarżąca stara się powiązać ściśle fakt bezawaryjnego działania zmontowanej instalacji linii [...] do pirolizy z faktycznym momentem ukończenia wykonywanej usługi, podczas gdy zgodnie z umową z dnia 9.12.2014 r. oraz z wielokrotnie podnoszonym w trakcie postępowania argumentem, Skarżąca nie odpowiadała za usterki instalacji. Zastrzeżenia co do jakości montażu nie zmieniają faktu zrealizowania usługi budowlano-montażowej, istnieje natomiast spór co do daty jej zakończenia oraz realizacji kontraktu z dnia 9.12.2014 r., w którym pod pojęciem wykonanie instalacji, mieści się znaczeniowo szerszy zakres prac niż tylko prace budowlano-montażowe. Fakt, że Skarżąca trwale opuściła plac budowy i jak podała, ze względu na stanowisko przede wszystkim Inwestora, nie planowała powrócić na plac budowy – nie wpływa na ocenę wykonania usługi. Natomiast kwestia czy stało się to bez jej winy (jak twierdzą jej przedstawiciele, że "została odesłana" lub "niewpuszczona na plac budowy") czy też sama go opuściła (jak wynika choćby z korespondencji kierowanej przez spółkę X do Skarżącej jest obojętna podatkowo. Za świadczone usługi Skarżącej należy się odpowiednie wynagrodzenie.

DIAS również zauważył, że dla celów opodatkowania podatkiem VAT podatnik dokonał rozdzielenia płatności na okresy zakończenia realizacji określonych etapów prac wynikających z przyjętego harmonogramu. Podsumowaniem realizacji określonych etapów są protokoły zaawansowania robót, czy choćby częściowe protokoły zdawczo-odbiorcze. Skoro, jak wskazuje na to sama Skarżąca, protokół częściowego odbioru został sporządzony 04.05.2017 r. i podpisany przez reprezentantów obu stron umowy (fakt sporządzania częściowych protokołów odbioru robót przyznaje również S. W. reprezentant spółki X w świadczeniu złożonym przed austriacką administracją podatkową 07.06.2018 r.), to Skarżąca powinna wystawić kolejną fakturę za zrealizowany zakres prac uwidoczniony w tym protokole zamiast twierdzić, że fakt nieotrzymania żadnych zaliczek na poczet dostawy instalacji uzasadnia brak wystawienia faktur.

Jako powód braku wystawienia faktury sprzedażowej przez Skarżącą na rzecz spółki X, wskazano, że doprowadziłoby to do naruszenia przepisów prawa, twierdząc, że w transakcjach, które świadczyła skarżąca spółka na rzecz Inwestora nie brała udziału spółka X, czyli że transakcje pomiędzy R. (dalej: spółka Y) a spółką X były fikcyjne. Skarżąca wskazała, że spółka X nie brała rzeczywistego udziału w obrocie gospodarczym i była spółką pozorną, stworzoną jedynie po to, aby upozorować transakcje ze spółką Y, a faktury przez nią wystawione miały na celu pozyskania  dotacji. Potwierdzeniem pozorności działania spółki X był fakt, że spółka Y miała zobowiązać się do zapłaty na rzecz Skarżącej kwoty 5.797.579,41 EUR, w przypadku nie wywiązania się ze zobowiązań finansowych przez spółkę X.

W dniu 26.07.2019 r. przed Sądem Okręgowym w B.1 (sygn. akt [...]) pomiędzy Skarżącą a spółką X doszło do ugody, która zdaniem Podatnika pozwoliła na zakończenie sporu pomiędzy stronami przedmiotowej umowy i dopiero wówczas zaistniała możliwość wystawienia faktury z tytułu wykonanych usług. Stanowiska tego nie podzielił DIAS, uznając za bezsporne, że Skarżąca wykonała usługi, z tytułu których nie wystawiła żadnej faktury. Z punktu widzenia podatku od towarów i usług, ta wartość powinna zostać uznana jako podstawa opodatkowania z tytułu wykonania tych usług na moment powstania obowiązku podatkowego. Natomiast późniejsze skorygowanie wartości kontraktowej do wartości ustalonej w procesie odbioru lub ustalonej w drodze postępowania na gruncie Kodeksu cywilnego jest podstawą do ewentualnego wystawienia faktury korygującej.

Odnosząc się do poruszanej wielokrotnie kwestii niedokończenia realizacji prac zgodnie z zapisami umowy, co miałoby się przełożyć na obowiązek podatkowy Skarżącej, zauważono, że Skarżąca zaprzestała realizacji usług, schodząc definitywnie z placu budowy, tym samym po jej stronie powstał obowiązek wystawienia faktury.

Podsumowując DIAS stwierdził, że w dniu 30 czerwca 2017 r. doszło do powstania obowiązku podatkowego w powyższym zakresie. Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług budowlanych istotna jest data wystawienia faktury, a w przypadku gdy nie została ona wystawiona – tak jak w niniejszej sprawie – moment wykonania usługi (w niniejszej sprawie – 31 maja 2017 r.). W takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje bowiem z upływem 30 dni od tej daty.

Organ przedstawił także sposób wyliczenia kwoty zobowiązania podatkowego na podstawie niezrealizowanej części kontraktu.

Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, DIAS stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności wyłączające zastosowanie sankcji, w szczególności Skarżąca przed wszczęciem kontroli podatkowej nie deklaracji VAT-7, a stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości nie można było uznać za błędy rachunkowe lub oczywiste omyłki, zatem ustalenia organu I instancji w tym zakresie uznano za prawidłowe.

4.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka – reprezentowana przez pełnomocnika – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Zaskarżonej decyzji zarzucam rażące naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa, wobec przyjęcia, iż na kanwie rozpoznawanej sprawy zasadnym jest utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowody nie daje podstaw do przyjęcia, iż Strona wykonała w całości przedmiot umowy i tym samym organ podatkowy nie posiadał podstaw do wydania decyzji wymiarowej w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. W konsekwencji tych okoliczności oraz mając na uwadze przedłożone w toku postępowania odwoławczego dowody - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zobowiązany był do uchylenia spornej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, w trybie art. 233 § 2 ww. ustawy;

b) art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez uznanie, że Skarżąca wykonała w całości przedmiot umowy i tym samym zobowiązana była do rozliczenia w całości nierozliczonej części kontraktu, podczas gdy analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przeprowadzona w sposób obiektywny, pełny i logiczny, a przede wszystkim ze zrozumieniem specyfiki transakcji nie pozwalała na wyprowadzenie wniosków spójnych ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, co winno doprowadzić do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olkuszu. Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie przyjął uzasadnienie organu wewnętrznie sprzeczne, oparte głownie na subiektywnych twierdzeniach, dążących do udowodnienia z góry przyjętej tezy, co powoduje, iż motywy rozstrzygnięcia organu odwoławczego nie są znane;

c) art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 oraz w zw. z art. 127 O.p. przejawiające się w tym, że organ drugiej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli instancyjnej przyjął ustalony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olkuszu stan faktyczny, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności przedłożonego na etapie postępowania odwoławczego wynikają odmienne okoliczności;

d) art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż ustalenia poczynione w ramach postępowania podatkowego odpowiadają zasadzie prawdy obiektywnej, podczas, gdy uzasadnienie rozstrzygnięć organów podatkowych jest sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, wobec czego nie sposób uznać, aby stan faktyczny został w sprawie poprawnie ustalony, a w konsekwencji by na jego podstawie możliwe było dokonanie poprawnego i sprawiedliwego rozstrzygnięcia, a w szczególności organy podatkowe uznają, iż Skarżąca wykonała w pełni umowę zawartą w dniu 9 grudnia 2014 r., podczas gdy przedstawiciele R. sp. z o. o. oraz P.1 GmbH w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości zaprzeczają powyższym tezom;

e) art. 216 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p. poprzez brak dokonania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie odmowy przeprowadzenia dowodów w sposób przewidziany prawem, tj. wobec braku wydania postanowienia w tejże materii, co ma istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Skarżącej zostało ograniczone prawo do czynnego udziału w postępowaniu i skutecznego uzasadnienia wywodzonych okoliczności;

f) art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. w zw. z art. 122, art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p. wobec odmowy przeprowadzenia zawnioskowanych przez Stronę dowodów, tj. z przesłuchania pana R. F., B. W. oraz U. E., podczas gdy przedmiotowe dowody zostały zgłoszone na okoliczność udowodnienia tez odmiennych aniżeli prezentowane przez organy podatkowe i miały istotne znaczenie dla dokonania rozstrzygnięcia w sprawie. Tym samym organ odwoławczy zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa zobowiązany był do uwzględnienia złożonego wniosku i przeprowadzenia ww. dowodów;

g) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w tym niewydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia zawnioskowanych przez Stronę dowodów;

h) art. 191 ww. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie przez organ podatkowy dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów w szczególności w zakresie dowodów mających rzekomo potwierdzać, iż Strona wykonała przedmiot umowy i tym samym zobowiązana była do opodatkowania nierozliczonej części kontraktu w całości, podczas gdy z przedłożonych przez Skarżącą dowodów wynikają tezy odmienne, co zostało przez organ drugiej instancji zignorowane i pominięte;

i) art. 210 § 4 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie spornej decyzji polegające na niewskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

j) art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 i w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie Stronie wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez uniemożliwienie zapoznania się przez Skarżącą z włączonym do postępowania odwoławczego materiałem dowodowym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w piśmie z dnia 10 stycznia 2022 r. Podatnik przedstawił istotne okoliczności, które miały znaczenie dla dokonania rozstrzygnięcia w sprawie;

k) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak zbadania przez organy podatkowe, czy w niniejszej sprawie ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. jest zgodne z zasadą proporcjonalności, w szczególności w przypadku uznania stanowiska organów za słuszne, tj. w sytuacji uznania, że zawarta ugoda sądowa stanowi podstawę do sporządzenia korekty faktury; albowiem w takiej sytuacji w istocie Podatnik zobowiązany będzie do wpłaty kwoty podatku od towarów i usług w wysokości 11.500 euro, co spowoduje brak uszczuplenia w ww. podatku;

l) art. 187 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez brak rozpatrzenia w całości i w sposób wyczerpujący zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym włączonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie postanowieniem z dnia 29 listopada 2021 r.;

m) art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. wobec uznania, iż przedłożona przez Podatnika ugoda sądowa nie stanowi istotnego dowodu w sprawie, podczas gdy stanowi ona dokument urzędowy, korzysta ze zwiększonej mocy dowodowej i tym samym winna zostać oceniona w sposób należyty w powiązaniu z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, chyba że organ przeprowadziłby dowód przeciwny, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W świetle tych okoliczności, z uwagi na powagę rzeczy ugodzonej (res transacta) organ odwoławczy winien uznać, że Spółka zobowiązana była do opodatkowania kwoty wynikającej wyłącznie z ww. dokumentu, co w konsekwencji powinno skutkować uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji.

Skarżąca spółka sformułowana również zarzuty naruszenia prawa materialnego, a to:

a) art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.; dalej jako u.p.t.u.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż doszło do faktycznego oraz formalnego wykonania przedmiotu umowy i tym samym powstania obowiązku podatkowego w stosunku do wykonania [...] części instalacji służącej do odzyskiwania surowców w procesie pirolizy, a także implementacji technologii back-end i tym samym uznaniu, że Spółka była zobowiązana do opodatkowania nierozliczonej części kontraktu w całości podczas, gdy Skarżąca nie wykonała przedmiotu umowy zgodnie z zawartymi w niej postanowieniami i tym samym nie była zobowiązana do opodatkowania transakcji w rozliczeniu za czerwiec 2017 r. w tejże wysokości;

b) art. 17 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w sprawie podczas, gdy w przypadku przyjęcia twierdzenia organów podatkowych za słuszne Podatnik nie byłby zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu spornej transakcji z uwagi na wypełnienie przesłanek określonych w art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz w art. 17 ust 1h ww. ustawy, albowiem w takiej sytuacji w sprawie winien znaleźć zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, tj. rozliczenie transakcji winno zostać dokonane przez P.1 GmbH;

c) art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 273 dyrektywy 112 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż na kanwie rozpoznawanej sprawy zasadnym jest ustalenie Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% zaniżonej kwoty zobowiązania podatkowego, podczas gdy kierując się prounijną wykładnią prawa oraz art. 121 § 1 i art. 122 O.p. powyższy przepis nie powinien znaleźć w niniejszej sprawie zastosowania. Organy podatkowe nie rozważyły bowiem przesłanek, zgodnie z którymi w sytuacji, gdy w istocie nie doszło do uszczuplenia podatku, a działania Strony nie były związane z celowym dążeniem do osiągnięcia korzyści podatkowej - zastosowanie ww. sankcji jest środkiem nieadekwatnym do osiągnięcia celu zwalczania przestępczości podatkowej, przewidzianego w art. 273 dyrektywy 112 i wykracza poza to co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie przestępstwom podatkowym.

Mając powyższe okoliczności na uwadze wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz Skarżącej, według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 28 lipca 2022 r., I SA/Kr 364/22, uwzględnił skargę, w wyniku czego uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 grudnia 2021 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że istotne w kontrolowanej sprawie jest stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarte w wydanym 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18 wyroku, w którym uznano, że art. 66 akapit pierwszy lit. c dyrektywy VAT w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2010/45, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy - tak jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym - państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana, i po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi, i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający.

Sąd wskazał, iż z powyższego wyroku Trybunału wynika zatem, że w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług - w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa - należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana.

Następnie Sąd pierwszej instancji argumentował, iż przedstawione wyżej argumenty Trybunału zawarte w omawianym wyroku oraz orzeczenia NSA wydane po jego zapadnięciu, powinny znaleźć zastosowanie przy ocenianiu stanowiska skarżącej zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Ze stanu faktycznego w nim przedstawionego wynika bowiem, że umowa o wykonanie robót budowlanych i montażowo-budowlanych, zawarta przez Skarżącą z inwestorem, zawiera klauzulę odnoszącą się do odbioru prac budowlanych, w której strony przewidziały warunki, na jakich odbywać się będzie sprawdzanie zaawansowania robót (np. zgłoszenie gotowości wraz z wyszczególnionym w umowie dokumentami, czynności sprawdzające zaawansowanie robót, sporządzenie protokołu zaawansowania robót). Tymczasem Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej, że - w stanie faktycznym sprawy - wykonanie usługi, to jej wykonanie bez wad, a jej elementami jest przedłożenie zamawiającemu wszystkich niezbędnych oświadczeń i dokumentów, potwierdzone weryfikacją prac przeprowadzoną przez zamawiającego. Organ przyjął, że bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych pozostają uregulowania łączącej strony umowy, określające daty i terminy sporządzenia odpowiedniej dokumentacji powykonawczej, czy przyjęte przez strony procedury odbioru i weryfikacji wykonanych robót.

6.1. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, zaskarżając powyższy wyrok w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sadowi pierwszej instancji.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez WSA wadliwego, wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia wyroku, co w konsekwencji uniemożliwia poddanie go kontroli instancyjnej, a w zakresie wskazań dla organów co do dalszego postępowania, jego prawidłowe wykonanie;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku nie spełniającego wymogów formalnych, gdyż WSA, nie wskazał podstawy prawnej rozstrzygnięcia, nie wyjaśnił zajętego stanowiska, nie wskazał również jakie przepisy zostały naruszone przez organy podatkowe;

3. art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, na skutek dokonania przez WSA ustaleń i rozważań, które nie znajdują oparcia w aktach przedmiotowej sprawy i jej nie dotyczą. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia tj. uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby WSA dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić, stosując przepis art. 151 p.p.s.a.

Mając na uwadze tak postawione zarzuty organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

6.2. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

7. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 30 stycznia 2024 r., I FSK 2015/23, uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

W ocenie NSA zgodzić należy się z autorem skargi kasacyjnej, iż niemal całe rozważania Sądu pierwszej instancji stanowią powtórzenie treści wyroku WSA w Poznaniu z 23 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Po 847/20 (publ. CBOSA), który to dotyczył innej sprawy, tj. indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, gdy tymczasem w niniejszej sprawie kontrolowana była decyzja podatkowa.

Z akt niniejszej sprawy wynika, iż kontroli sądowej poddana została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 30 grudnia 2021 r. wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r., a nie jak błędnie wskazał WSA w Krakowie interpretacja indywidualna prawa podatkowego. Zaistniały ze spółką spór dotyczył momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu opodatkowania usługi realizowanej w oparciu o umowę o roboty budowlano-montażowe dotyczącą wykonania "Linii [...]" ([...] części) instalacji służącej do odzyskiwania surowców w procesie pirolizy zużytych opon oraz implementacji technologii back-end, w hali położonej w miejscowości B. należącej do podmiotu zamawiającego.

Naczelny Sąd Administracyjny, podkreślił, że co do zasady nie kwestionuje praktyki polegającej na posłużeniu się w uzasadnieniu wyroku danej sprawy cytatami z innych orzeczeń, z tym zastrzeżeniem, iż powinno to zostać wyraźnie zaznaczone. Jednak analizując treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku w konfrontacji z aktami sprawy, NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji powiela stanowisko wyrażone w innym wyroku i nie odnosi się wprost do istoty niniejszej sprawy. Z tego powodu wyrok jest nieczytelny i uzasadniona w tym względzie była zarówno wątpliwość skarżącego kasacyjnej organu podatkowego, jak i Skarżącej Spółki (co znalazło swój wyraz w treści jej pisma z 17 listopada 2022 r.).

Ponadto z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku organ podatkowy żadną miarą nie mógł dowiedzieć się jakie są wskazania co do dalszego postępowania - co jest szczególnie istotne w przypadku wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Nie mniej istotnym błędem Sądu pierwszej instancji był brak wyjaśnienia podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia, gdyż stwierdzenie, iż Sąd uchylił decyzje organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), c) p.p.s.a. nie jest wystarczające dla uzyskania informacji jakich naruszeń (z podaniem konkretnych przepisów) dopuściły się organy podatkowe tj. czy powodem uchylenia decyzji było uchybienie przepisom prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.), czy naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.), albo czy doszło do innego naruszenia prawa procesowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.).

Zdaniem Naczelnego Sąd Administracyjnego wyżej wskazanych uchybień oraz oczywistej wadliwości treści uzasadnienia nie można było sanować poprzez wydanie postanowienia z 5 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 364/22 w którym Sąd pierwszej instancji: 1. odmówił uzupełnienia wyroku, 2. dokonał wykładni uzasadnienia wyroku w zakresie określenia w jakim kontekście, w odniesieniu do warunków łączących strony umowy, organ winien ponownie rozpatrując sprawę, ocenić przedstawiony w niej stan faktyczny, 3. sprostował uzasadnienie wyroku w ten sposób, że: na str. 9 uzasadnienia wyroku w miejsce omyłki pisarskiej w podstawie prawnej, a to: "art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r." wpisać "art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r." oraz usunąć "oddalił skargę na podstawie art. 151"; na str. 9 uzasadnienie wyroku w miejsce: "Na koszty postępowania w kwocie 597 zł" wpisał "Na koszty postępowania w kwocie 54.363 zł" oraz wykreślić "określone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Postanowienie to wydane zostało w odpowiedzi na pismo strony skarżącej z 17 listopada 2022 r., w którym Spółka wniosła o "uzupełnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 lipca 2022 r., sygn. akt: I SA/Kr 364/22 poprzez określenie w jakim kontekście, w odniesieniu do warunków łączących strony umowy, winien organ ponownie rozpatrując sprawę ocenić przedstawiony w niej stan faktyczny." oraz sprostowanie omyłek pisarskich.

Z art. 156 § 1 p.p.s.a. wynika, iż sąd może z urzędu sprostować w wyroku niedokładności, błędy pisarskie albo rachunkowe lub inne oczywiste omyłki.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego sprostowanie nie jest środkiem prawnym, który może prowadzić do istotnej zmiany treści rozstrzygnięcia czy jego uzasadnienia. Wydane w niniejszej sprawie postanowienie z 5 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 364/22 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, jako nieuprawnioną próbę naprawienia ww. uchybień i błędów uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania i sporządzenia prawidłowego uzasadnienia, wolnego od wyżej wskazanych uchybień i błędów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

8.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

8.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

8.3. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zatem w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze w szczególności art. 170 p.p.s.a, który stanowi z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Znajdzie w niej również zastosowanie przepis art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

8.4. Dokonując zatem ponownej kontroli zaskarżonej interpretacji w granicach związania na podstawie art. 190 p.p.s.a., stwierdzić w pierwszej kolejności należy, że istotne znaczenie dla rozpatrzenia niniejszej sprawy, w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy usługach budowlanych i budowlano-montażowych, ma wyrok TSUE z dnia 2 maja 2019 r., C-224/18.

Zgodnie z jego tezą: "Artykuł 66 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy – tak jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym – państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający".

Powyższe orzeczenie TSUE znalazło odzwierciedlenie w najnowszym orzecznictwie sadów administracyjnych (np. wyroki NSA: z dnia 25 sierpnia 2020 r.,

I FSK 1269/16; z dnia 10 października 2019 r., I FSK 1455/17; z dnia 18 lipca 2019 r., I FSK 65/16; z dnia 26 maja 2021 r., I FSK 745/16; 21 grudnia 2021 r., I FSK 1164/21).

Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko zawarte w powyższych orzeczeniach, zatem posłuży się argumentacją w nich zawartą.

8.5. W ww. wyroku tym Trybunał poddał analizie znaczenie postanowień umownych w kontekście określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania robót budowlanych. Zwrócił w szczególności uwagę, że "O ile prawdą jest, że w odniesieniu do świadczenia usług budowlanych lub montażowych są one powszechnie uważane za wykonane w dacie materialnego zakończenia robót, to jednak dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji podlegającej opodatkowaniu" w rozumieniu dyrektywy VAT rzeczywistość gospodarcza i handlowa stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT, które należy uwzględnić" (pkt 27).

Trybunał wyjaśnił, jakie okoliczności, w jego ocenie przemawiają za koniecznością uwzględnienia postanowień umownych. Zauważył, iż "w związku z tym, że warunek, jakim jest sporządzenie protokołu odbioru przez zamawiającego następuje dopiero po upływie terminu, który jest mu przyznany na zgłoszenie usługodawcy ewentualnych wad, które powinien on skorygować, by usługa budowlana lub budowlano-montażowa była zgodna z uzgodnieniami, nie można wykluczyć, że wspomniana usługa nie zostanie całkowicie wykonana przed owym odbiorem" (pkt 32). Po drugie, Trybunał przypomniał, że podstawę opodatkowania odpłatnego świadczenia usług stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika (pkt 33). W zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych, podatek od tych usług nie może stać się wymagalny przed owym odbiorem (pkt 34). Dlatego też Trybunał uznał, że "w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług – w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający – należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana" (pkt 35). W konsekwencji Trybunał uznał, że "art. 66 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy – tak jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym – państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający" (pkt 37).

Z powyższego wyroku Trybunału wynika zatem, że w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług – w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa – należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana (por. wyrok NSA z 18 lipca 2019 r., I FSK 65/16 oraz z dnia 10 października 2019 r., I FSK 1455/17).

Jak wskazał NSA w wyroku I FSK 65/16, powszechną praktyką gospodarczą jest, że usługi budowlane i budowlano-montażowe wykonywane są na podstawie umowy określającej m.in. zakres usługi, warunki dotyczące jej wykonania, termin wykonania oraz sposób rozliczeń finansowych. W umowach tych zamawiający zazwyczaj zastrzega sobie prawo do skontrolowania prawidłowości wykonania usługi przed jej zaakceptowaniem, co może powodować konieczność dokonania przez wykonującego usługi dodatkowych czynności zapewniających wykonanie zamówionej usługi zgodnie z obustronnie określonymi warunkami. W tezie tego wyroku NSA wskazał, że uzgodniony w umowie o świadczenie usług budowlanych i budowlano-montażowych odbiór robót, w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której taka usługa jest wykonywana, jest decydujący dla uznania, że usługa została wykonana dla potrzeb określenia chwili powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 1 i 2 oraz art.106 i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.

8.6. Odnosząc powyższe rozważania na stan faktyczny niniejszej sprawy – jak to wynika z zaleceń ww. wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2024 r., I FSK 2015/23 – stwierdzić należy, że formalny odbiór wykonanych usług (robót) przez nabywcę był być uzgodniony przez strony w umowie. Przedmiot umowy zawartej w dniu 9 grudnia 2014 r. obejmował: przygotowanie projektu, budowę i uruchomienie instalacji do pirolizy zużytych opon w celu odzyskiwania surowców. Zgodnie z pkt. 5 przedmiotowej umowy wykonanie instalacji do pirolizy obejmować miało: montaż, uruchomienie, rozruch próbny oraz udział w odbiorze instalacji (co wskazano również na str. 7 i nast. zaskarżonej decyzji).

W niniejszej sprawie – na co słusznie wskazuje Skarżąca – dokonano jedynie częściowego odbioru, co zostało potwierdzone protokołami z dnia 4 maja 2017 r., podpisanymi przez przedstawicieli stron umowy. Przy czym, nigdy nie doszło do ostatecznego wykonania przedmiotu umowy przez Skarżąca, tym samym nie sporządzono końcowego protokołu odbioru.

Zgodnie z postanowieniami punktu 7.4. ww. umowy, po rozruchu próbnym zleceniodawca wspólnie z personelem branżowym zleceniobiorcy przeprowadzi odbiór. Zleceniobiorca i zleceniodawca uzgadniają odbiór formalny z protokołem. Wyłącza się odbiór przez milczenie lub przez czynności dorozumiane, chyba że w umowie postanowiono inaczej (podkreślenie Sądu). Zleceniodawca po zakończonym rozruchu próbnym dokona odbioru dostaw i usług zleceniobiorcy, o ile zachodzą poniżej wymienione przesłanki:

a) dostawy i usługi bez istotnych wad;

b) pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą jest osiągnięte porozumienie co do usunięcia ewentualnych istniejących nieistotnych wad;

c) dokumentacja tymczasowa oraz uzgodnione dokumenty, certyfikaty jakościowe i dane zostały dostarczone w odpowiedniej liczbie i formie;

d) zleceniobiorca w sposób wiążący zapewnił, że ostatecznie zrewidowana dokumentacja końcowa zostanie przekazana nie później niż dwa miesiące po dokonaniu odbioru.

W konsekwencji należy zgodzić się ze stanowiskiem Podatnika – że nie wystawił on faktury dokumentującej sprzedaż, ponieważ instalacja nie została zakończona w rozumieniu zawartego kontraktu i nie dokonano odbioru urządzenia po stronie Zleceniobiorcy.

A zatem stanowisko Organu, że brak wystawienia faktury końcowej wynikał z faktu, iż kontrahent nie uregulował należnego wynagrodzenia z tytułu wykonanych prac, jest niezasadne, a co najmniej niepełne. Główną – zasadniczą – przyczyną braku wystawienia faktury był właśnie brak zakończenia wykonania spornej instalacji w świetle ww. umowy, tzn. brak odbioru końcowego.

Protokoły częściowe odbioru prac wskazywały na mankamenty oraz na to, że uzgodnione prace nie zostały przez Spółkę wykonane w pełnym zakresie. Również w opinii kontrahenta Spółce nie udało się wykonać w pełni swojego obowiązku umownego. Kontrahent wskazywał, że instalację można użytkować wyłącznie przy wysokim nakładzie konserwacyjnym, przy podwyższonych kosztach eksploatacyjnych oraz na niskim poziomie produkcji Całość wad ogranicza możliwą roczną produkcję do poziomu poniżej 20% pierwotnie szacowanej wartości. Jednocześnie zdaniem ww. kontrahenta Inwestor (R. sp. z o.o.) z powodu niewykonania umowy w całości zmuszony był do zainwestowania własnych środków, aby dokończyć inwestycję. R. sp. z o.o. próbuje przebudować instalację, co skutkuje powstaniem nakładów miesięcznie oraz utratą zysków. Powyższe świadczy o tym, iż fakt, że Inwestor użytkuje instalację oraz ewentualnie osiąga z tego tytułu zysk, nie oznacza jednocześnie, iż Skarżąca wykonała kontrakt w całości.

W konsekwencji stanowisko organów podatkowych jakoby Podatnik wykonał przedmiot umowy w całości uznać należy za bezpodstawne, a wręcz sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

Z uwagi na powstały pomiędzy stornami spór, Podatnik wystąpił na drogę sądową celem jego rozwiązania. W dniu 26 lipca 2019 r. przed Sądem Okręgowym w B.1 pomiędzy N. GmbH & Co. KG (powódką) a P.1 GmbH (pozwaną), została zawarta ugoda o sygn. akt [...]. Na mocy tejże ugody strony ustaliły wysokość zobowiązania kontrahenta względem Strony na kwotę 61.500 EUR brutto (podatek VAT 23% 11.500 EUR). Jednocześnie stosownie do treści zawartego porozumienia, pomiędzy stronami rozliczone zostały wszelkie stanowiące przedmiot sporu roszczenia stron, niezależnie od podstawy prawnej i tego, czy były one w momencie zawierania ugody znane, czy też nie.

Zatem dopiero zawarta ugoda sądowa pozwoliła na zakończenie sporu pomiędzy stronami umowy, w konsekwencji czego, w dniu 11 lutego 2020 r. Podatnik wystawił fakturę nr [...], w której uwzględnione zostały ww. kwoty, wynikające z zawartej ugody sądowej.

Zatem dopiero ta ugoda sądowa zgodnie z warunkami wynikającymi z ww wyroku TSUE – stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego. Zgodnie z orzeczeniem TSUE podstawę opodatkowania odpłatnego świadczenia usług stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. W konsekwencji w zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych, podatek od tych usług nie może stać się wymagalny przed owym odbiorem.

Przy czym nie jest również istotne, że formalnie "odbiór instalacji" nie został dokonany (taki argument organów też się pojawiał w toku postępowania). Wyrok sądowy oraz ugoda sądowa "zastępują" wszelkie inne dokumenty prywatne, w tym również ww. "odbiór instalacji". Byłoby wręcz niedorzecznością, aby po wyroku (ugodzie sądowej) oczekiwać jeszcze dokonywania kolejnego "odbioru", gdyż ta czynność mogłaby spowodować kolejne konflikty i kolejny proces zakończony kolejnym wyrokiem (ugodą sądową). Zawarta ugoda sądowa – jak już wspomniano – stwierdza, że rozliczone zostały wszelkie stanowiące przedmiot sporu roszczenia stron, niezależnie od podstawy prawnej i tego, czy były one w momencie zawierania ugody znane, czy też nie. Przy czym brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że zawarta ugoda potwierdza wykonanie przez Podatnika umowy w całości, albowiem potwierdza wyłącznie, iż strony kontraktu zrzekły się dochodzenia wzajemnych roszczeń i ustaliły kwotę wynagrodzenia za część wykonanych prac w wysokości zawartej w jej treści.

W konsekwencji brak jest podstaw do uznania, aby Spółka zobowiązana była do wykazania w deklaracji dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. całej kwoty wynikającej z nierozliczonej części zawartego kontraktu, z uwagi na stwierdzone wady wykonanej instalacji, jak również z uwagi na fakt, iż Strona nie wykonała umowy zgodnie z jej postanowieniami.

8.7. Podsumowując stwierdzić należy, że z powyższego wyroku TSUE wynika, że w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi może uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli:

1) formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana oraz

2) formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie spełnione zostały dwa ww. warunki.

Powszechną praktyką gospodarczą jest, że usługi budowlane i budowlano-montażowe wykonywane są na podstawie umowy określającej m.in. zakres usługi, warunki dotyczące jej wykonania, termin wykonania oraz sposób rozliczeń finansowych. W umowach tych zamawiający zazwyczaj zastrzega sobie prawo do skontrolowania prawidłowości wykonania usługi przed jej zaakceptowaniem, co może powodować konieczność dokonania przez wykonującego usługi dodatkowych czynności zapewniających wykonanie zamówionej usługi zgodnie z obustronnie określonymi warunkami.

Przy czym – co wymaga podkreślenia – w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z klasycznymi usługami budowalnymi (np. budowa kolejnego osiedla przez dewelopera), które – mimo ich skomplikowania i pewnych różnic, które zawsze występują – są w pewien sposób powtarzalne. Przedmiot umowy w niniejszej sprawie, tj. linia produkcyjna do pyrolizy jest – jak podnosi Strona – urządzeniem pionierskim na skalę światową. W istocie stanowi on prototyp, a strony kontraktu zdawały sobie sprawę, iż stosowano rożne, nowatorskie rozwiązania technologiczne, w konsekwencji czego mogły powstać ewentualne mankamenty, które z kolei mogłyby spowodować brak wydajności i inne wadliwości w działaniu ww. linii. Zatem tym bardziej w przypadku takiej nowatorskiej usługi budowlanej (budowlano-montażowej) zasadne jest zastrzeżenie – jak to uczyniły strony w ww. umowie z dnia 9 grudnia 2014 r. – że wykonanie instalacji do pirolizy obejmować miało: montaż, uruchomienie, rozruch próbny oraz udział w odbiorze instalacji.

Formalność odbioru instalacji stanowi w niniejszej sprawie materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego. Przy czym, jak już wskazano, w niniejszej sprawie nie mieliśmy do czynienia z "klasycznym" odbiorem instalacji, ale – ze względu na konflikt pomiędzy stronami umowy – zastąpiła go ugoda sądowa.

8.8. Zatem stwierdzić należy, że organ naruszył art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a u.p.t.u. w związku z przepisami Dyrektywy, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż doszło do faktycznego oraz formalnego wykonania przedmiotu umowy i tym samym powstania obowiązku podatkowego w stosunku do całości spornej instalacji.

W konsekwencji uznania tego zarzutu, odnoszenie się do pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego (w zakresie tzw. odwrotnego obciążenia oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego) należy uznać za bezprzedmiotowe.

Organ naruszył również przepisy postępowania, jednakże w tym przypadku mieliśmy do czynienia z sytuacją specyficzną. Albowiem co do zasady sądy administracyjne dokonując kontroli zaskarżonych orzeczeń najpierw rozpatrują zarzuty naruszenia prawa procesowego, a dopiero w następnej kolejności – zarzuty naruszenia prawa materialnego. Wychodzą bowiem z założenia, że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez (organ) sąd w zaskarżonym orzeczeniu jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (zob. np. wyroki NSA: z dnia 9 marca 2005r., FSK 618/04; z 7 dnia października 2014r., II GSK 1213/13).

Ta zasada nie ma bezwzględnego charakteru. Albowiem w pewnych przypadkach zinterpretowanie prawa materialnego wyznacza kierunek prowadzonego postępowania dowodowego i w konsekwencji dokonywanych ustaleń. Dlatego też gdy źródłem wadliwego dokonania ustaleń w wyniku źle przeprowadzonego postępowania jest błędna wykładnia prawa materialnego, w pierwszej kolejności sądy (zarówno NSA jak i wojewódzkie sądy administracyjne) powinny w pierwszej kolejności ocenić zarzuty dokonania błędnej wykładni prawa materialnego.

Ten drugi przypadek ma właśnie miejsce w niniejszej sprawie.

Organ dokonał błędnej wykładni prawa materialnego, co zdeterminowało kierunek prowadzonego postępowania dowodowego.

8.9. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organy dokonają wykładni i zastosowania spornych przepisów prawa materialnego zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w niniejszym wyroku oraz ww. wyroku TSUE z dnia 2 maja 2019 r., C-224/18. Ta wykładnia oraz sposób zastosowania spornych przepisów – jak już wspomniano – powinny zdeterminować kierunek prowadzonego postępowania podatkowego (dowodowego) i dokonywanych w jego toku ustaleń. W szczególności organy zwrócą uwagę na postanowienia umowy z dnia 9 grudnia 2014 r. oraz ugody zawartej dniu 26 lipca 2019 r. przed Sądem Okręgowym w B.1.

8.10. Wyjaśniając zakres dokonanego uchylenia (zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji I instancji), stwierdzić należy, że w orzecznictwie (wyrok WSA w Białymstoku z 23 listopada 2021r., sygn. akt II SA/Bk 646/21) podnosi się, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest bowiem stworzenie takiego stanu, aby w obrocie prawnym nie istniał i funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 629).

Ponieważ uchybienia wyżej wskazane dotyczą zarówno zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego go postanowienia z dnia 1 sierpnia 2019 r., zasadne stało się uchylenie obydwu decyzji.

8.11. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 190 w związku z art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 50.683 zł, na którą składają się: 35.666,00 zł (uiszczony wpis od skargi), 15.000,00 zł (wynagrodzenie pełnomocnika) oraz 17,00 zł (opłata skarbowa od złożonego pełnomocnictwa).

Sąd postanowił również o zwrocie Skarżącej z kasy tut. Sądu kwoty 3.680,00 zł tytułem nadpłaconego wpisu od skargi, ponieważ Strona uiściła tytułem wpisu od skargi kwotę 39.346,00 zł (karta 91 sprawy), a zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 14 marca 2022 r. ustalono wysokość należnego wpisu w kwocie 35.666,00 zł (karty 1 i 50 akt sprawy).