Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 496/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2022-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 128, art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 grudnia 2022 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od września 2015 r. do maja 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. Decyzją z dnia [...] września 2017 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. rozliczył D. M. (dalej powoływany jako: skarżący) podatek od towarów i usług za miesiące od września 2015 r. do maja 2016 r. w sposób odmienny niż zadeklarowano. Organ przyjął, że skarżący przyjął do rozliczenia faktury VAT wystawione przez A. Sp. z o.o. i A.1 Sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności gospodarczych.

2. Wskutek odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

3. Skarżący wywiódł skargę od tej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 637/18 oddalił skargę. Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem, skarżący złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt I FSK 588/19 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił tę skargę kasacyjną.

4. Skarżący wniósł skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem ww. wyroku NSA. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 grudnia 2021 r., sygn. akt I FNP 7/21 oddalił tę skargę.

5. W dniu [...] stycznia 2022 r. skarżący złożył wniosek o wznowienie zakończonego ww. decyzją ostateczną z dnia [...] stycznia 2018 r. postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września 2015 r. do maja 2016 r., jako podstawę wskazując art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako: o.p.) i przedkładając dokumenty, z których zdaniem skarżącego wynika, że miejscem zamieszkania skarżącego w momencie wszczęcia kontroli podatkowej, tj. [...] czerwca 2016 r. był W., a nie S., co może być podstawą do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności po wznowieniu postępowania.

6. Postanowieniem z [...] lutego 2022 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej powoływany jako DIAS, organ) wznowił postępowanie podatkowe zakończone ww. decyzją ostateczną z dnia [...] stycznia 2018 r.

7. W piśmie z [...] lutego 2022 r. skarżący wniósł o wydanie postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji, o odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu I FSK 588/19 oraz o wszczęcie z urzędu postępowania o stwierdzenie nieważności po wznowieniu postępowania w związku z rażącym naruszeniem prawa.

8. W piśmie z [...] marca 2022 r. skarżący wniósł o wszczęcie z urzędu postępowania o stwierdzenie nieważności ww. decyzji z [...] stycznia 2018 r. nr [...].

9. Decyzją z [...] czerwca 2022 r., nr [...] DIAS odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej.

10. W następstwie odwołania skarżącego od powyższej decyzji DIAS utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu organ wskazał, że ww. decyzja ostateczna i poprzedzająca jej wydanie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. podlegały kontroli WSA w Białymstoku oraz NSA, które uznały, że ww. decyzja ostateczna wydana została zgodnie z prawem. Organ zwrócił również uwagę, że do zagadnienia właściwości miejscowej w sprawie odniósł się WSA w Białymstoku w prawomocnym wyroku z 31 sierpnia 2022 r., sygn. I SA/Bk 247/22, wskazując, że zagadnienie to było już przedmiotem oceny NSA w sprawie I FSK 588/19 i sąd ten nie podzielił zarzutu skarżącego w tym zakresie.

Odnosząc się do wniosku skarżącego o odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA w sprawie I FSK 588/19 oraz o wszczęcie z urzędu postępowania o stwierdzenie nieważności po wznowieniu postępowania, DIAS wyjaśnił, że WSA w Białymstoku w wyroku w sprawie o sygn. I SA/Bk 247/22 zajął jednoznaczne stanowisko w tych kwestiach, stwierdzając, że nie nastąpiła zmiana przepisów, która pozwalałaby na odstąpienie od oceny dokonanej przez NSA, zaś wszczęcie postępowania nieważnościowego w przypadku prawomocnego oddalenia skargi stanowiłoby działanie z naruszeniem art. 249 § 1 pkt 2 o.p.

11. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący wystąpił ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzucił naruszenie:

1) art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez błędne uznanie, że nie zachodzi przesłanka wznowienia postępowania i w konsekwencji wydanie decyzji o odmowie uchylenia decyzji z 2018 r.

2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w związku z tym, że organ mając świadomość iż przesłanka, jaką jest nowa okoliczność faktyczna i nowy dowód nieznany organowi, który wydał decyzję, związana jest z przyjętą zasadą dysponowania przez organ podatkowy pełnym zakresem postępowania dowodowego, a mimo tego nie zauważył w niniejszej sprawie, że w postępowaniu zwykłym zaistniała wadliwość postępowania objawiająca się brakiem inicjatywy dowodowej organu podatkowego, mająca swe umocowanie w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., co obciąża skutkami wyłącznie organ podatkowy a nie stronę postępowania.

3) art. 7 Konstytucji RP, poprzez naruszenie wskazanych powyżej przepisów prawa, w sytuacji gdy organy władzy publicznej winny działać na podstawie i w granicach prawa będąc związanym inicjatywą dowodową mającą swe umocowanie w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

4) art. 121 i art. 122 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez utrzymanie w mocy decyzji DIAS nr [...] z dnia [...] czerwca 2022 r., w sytuacji gdy organ wydając decyzję naruszył obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zapewniający stronie ochronę prawną.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów procesu, a także o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Ponadto wniósł o odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA I FSK 588/19 z 2019 r. w związku z tym, że wyrażona ocena prawna traci moc wiążącą m.in. w przypadku zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) - co w niniejszej sprawie zdaniem strony nastąpiło, celem stwierdzenia nieważności wydanej przez DIAS decyzji nr [...] w związku z naruszeniem właściwości miejscowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. - w związku z faktem, że kontrolowany w momencie wszczęcia kontroli podatkowej, tj. [...] czerwca 2016 r. mieszkał we W.

12. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

13. W piśmie z 8 grudnia 2022 r. skarżący ustosunkował się do treści odpowiedzi na skargę i poszerzył dotychczasową argumentację w sprawie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2022 poz. 329 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena czy zasadnie organ odmówił wznowienia decyzji ostatecznej z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...], twierdząc, że nie zaistniała podstawa wznowienia postępowania przewidziana w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W ramach tego zagadnienia równie istotna jest kwestia związania organów, a także sądu oceną prawną wyrażoną przez NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 588/19.

5. W myśl art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

6. Skarżący upatruje podstawy wznowienia w przedłożonych wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania dowodach, z których jego zdaniem wynika, że jego miejscem zamieszkania w momencie wszczęcia kontroli podatkowej w 2016 r. był W., a nie S. W związku z tym wywodzi, że doszło do naruszenia właściwości miejscowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., wobec czego domaga się stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej.

7. Rozstrzygając ten spór, nie sposób pominąć prawomocnego wyroku NSA o sygn. akt I FSK 588/19, w którym sąd kasacyjny, odpowiadając na zarzut skarżącego, rozważył zagadnienie właściwości miejscowej w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną. Wypada przy tym zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 grudnia 2021 r., sygn. akt I FNP 7/21 oddalił skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem ww. wyroku NSA.

8. Zasadnie NSA w wyroku w sprawie I FSK 588/19 wyjaśnił, że właściwość miejscową w tej sprawie należało ustalić według miejsca zamieszkania podatnika będącego osobą fizyczną, zgodnie z art. 17 o.p., następnie zaś przedstawił wykładnię pojęcia miejsca zamieszkania, wskazując, że jest to miejscowość, która stanowi centrum osobistych i majątkowych interesów osoby fizycznej, gdzie koncentruje się jej życie osobiste, gdzie pozyskuje główne źródła dochodów oraz gdzie codziennie zarządza interesami ekonomicznymi. NSA nie uchylił się także od oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych w tej kwestii, uznając, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania.

9. Uzasadnione jest w tym miejscu przywołanie wprost tej oceny. Jak wskazał NSA: "Organ pierwszej instancji badając kwestię swojej właściwości na str. 2 decyzji stwierdził, że ostatecznie w oparciu o bazę POLTAX oraz wnioski składane do CEIDG ustalono w odniesieniu do skarżącego jako adres zamieszkania, adres zameldowania, adres wykonywania działalności gospodarczej – adres S. ul. [...]. Ani w odwołaniu, ani w skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący ustaleń w tym zakresie nie kwestionował. Dopiero na etapie skargi kasacyjnej kwestia niewłaściwości organu została po raz pierwszy podniesiona.

Sam skarżący co wynika z akt podatkowych dla potrzeb kontroli, w dniu [...] czerwca 2016 r. wskazał adres w S. jako adres zamieszkania, adres we W. wskazał jedynie jako adres do doręczeń. W tym dniu skarżący w S. pokwitował osobiście upoważnienie do wszczęcia kontroli podatkowej. W S. stawiał się kilkakrotnie na przesłuchania w trakcie prowadzonego postępowania (vide protokoły przesłuchań skarżącego z [...] czerwca i [...] września tom VI akt podatkowych). Także w pismach kierowanych do organu w trakcie trwającego postępowania podatkowego skarżący jako adres zamieszkania wskazywał S. W skardze do Sądu pierwszej instancji jako adres zamieszkania skarżący również wskazał S.

Z dokumentów dołączonych do skargi kasacyjnej przez organ wynika, że także we wnioskach do CEIDG i POLTAX skarżący wskazał S. jako miejsce zamieszkania. Ta miejscowość jako miejsce zamieszkania skarżącego wynika z Systemu Rejestracji Centralnej. Skoro sam skarżący zarówno w momencie wszczęcia postępowania jak i w jego toku, także po informacji ojca skarżącego, że skarżący tu nie zamieszkuje, wskazywał S. jako miejsce swego zamieszkania, tu też stawiał się na przesłuchania to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej były podstawy do stwierdzenie przez organy, że S. są miejscem zamieszkania skarżącego. Ustaleń organów w tym zakresie w skardze kasacyjnej w żaden sposób się nie podważa. Samo bowiem powoływanie się na to, że centrum spraw życiowych skarżącego znajdowało się nie w S., a we W. ze względu na zamieszkiwanie tam żony skarżącego i prowadzenie tam działalności gospodarczej we wcześniejszych latach bez potwierdzenia tego odpowiednimi dowodami nie może odnieść pozytywnego skutku.".

10. Wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii właściwości miejscowej w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną jest jednoznaczna. W argumentacji skargi skarżący stwarza jedynie pozory respektowania treści prawomocnego wyroku NSA, próbując wywodzić, że ocena ta jest nieaktualna z uwagi na nowe dowody, których nie było w aktach sprawy, gdy NSA zajmował się sprawą. W istocie jednak skarżący próbuje podważyć tę ocenę i wykładnię przepisów postępowania. Skarżący usiłuje bowiem przekonywać, że w materiale dowodowym sprawy w badanej kwestii istnieją braki, a przy tym, że za te braki odpowiedzialność ponosi wyłącznie organ podatkowy. Z twierdzeń skarżącego wyrażonych w skardze wydaje się także wynikać wybiórcza i arbitralna ocena własnych działań, jak i działań organów podatkowych w postępowaniu zakończonym ww. decyzją ostateczną. W uzasadnieniu przywołanego wyroku NSA wyraźnie istotną rolę przypisuje działaniom i oświadczeniom samego skarżącego, czemu nie sposób odmówić słuszności. NSA zwrócił uwagę, że sam skarżący w szeregu dokumentów składanych w postępowaniu podatkowym wskazywał jako miejsce zamieszkania adres w S., w szczególności w odwołaniu i w skardze do WSA nie kwestionował właściwości miejscowej.

11. W judykaturze zasadnie uznaje się, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego może wiązać (pośrednio) przy ponownym rozpoznawaniu sprawy także w zakresie oceny ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1320/17, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ocena ustaleń faktycznych jest bowiem pochodną wykładni (stosowania) przepisów postępowania.

12. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania decyzji (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2021 r., II FSK 856/19).

13. Należy również podnieść, że ustanowiona w art. 153 p.p.s.a. zasada związania powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak również wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (por. wyroki NSA z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2506/12; z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1101/16; z 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3044/18; z dnia 2 marca 2021 r.. sygn. akt III FSK 2414/21).

14. W ocenie sądu zasada ta winna znajdować odpowiednie zastosowanie również do postępowań w trybach nadzwyczajnych. Jeśli w prawomocnym wyroku sąd administracyjny wypowiedział się już w określonej kwestii, przesądzając o prawidłowości ustaleń faktycznych w danym przedmiocie, a szerzej o legalności decyzji podatkowej, to istotnie wzmocniona zostaje zasada trwałości decyzji, wynikająca z art. 128 o.p.

Z samej tej zasady wynika, że decyzja ostateczna objęta jest z mocy prawa domniemaniem legalności. W przypadku, gdy decyzja ta została poddana kontroli sądowej, to można mówić nie tylko o domniemaniu, ale o prawomocnym stwierdzeniu legalności decyzji, co jeszcze bardziej ogranicza możliwość przełamania zasady trwałości decyzji w trybach nadzwyczajnych przewidzianych w ustawie procesowej. Respektowanie zasady trwałości decyzji jest immanentną cechą postępowań w trybach nadzwyczajnych. Wznowienie postępowania stanowi odstępstwo (wyjątek) od tej zasady. W orzecznictwie podkreśla się, że z uwagi na takie jej usytuowanie procesowe (tryb nadzwyczajny) przesłanki jej stosowania muszą być ściśle określone i interpretowane w taki sposób, by zrealizować cel postępowania wznowieniowego - wyeliminowanie wad procesowych wyliczonych enumeratywnie w art. 240 § 1 o.p., które wpłynęły na treść wydanej decyzji. Celem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, które dopiero wykaże czy rzeczywiście zaistniała przesłanka wznowienia mogła wpłynąć na treść podjętego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 1843/21). Uznając, że dana decyzja ostateczna jest zgodna z prawem, sąd administracyjny stwierdza, że nie doszło do naruszeń przepisów postępowania, ewentualnie, że określone występujące uchybienia nie miały wpływu na wynik sprawy.

15. O ile nie można więc a priori w każdej sprawie (w obecnym stanie prawnym – brak odpowiednika art. 249 § 1 pkt 2 o.p.) wykluczyć możliwości wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną poddaną pozytywnej kontroli sądowej, to możliwość ta z uwagi na związanie oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego jest obwarowana dalej idącymi ograniczeniami niż w przypadku decyzji ostatecznej, ale niekontrolowanej przez sąd administracyjny. Często oznacza bowiem w praktyce konieczność zakwestionowania w określonym aspekcie nie tylko legalności decyzji ostatecznej, ale również faktu związania oceną prawną sądu administracyjnego.

16. Wypowiadając się w kwestii właściwości miejscowej NSA wprost wykluczył istnienie naruszeń przepisów w tym zakresie. Tym samym stwierdził prawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego, wyczerpujące zebranie materiału dowodowego, jak i właściwą jego ocenę w omawianym aspekcie w postępowaniu zakończonym ww. decyzją ostateczną. Wskazując, że organy podatkowe w tamtym postępowaniu naruszyły przepisy procesowe w tej kwestii, skarżący w istocie podważa ocenę prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku NSA. Bezpodstawnie kwestionuje właściwe uznanie sądu kasacyjnego, że materiał dowodowy sprawy był wystarczający, a jego składnikami były również działania i oświadczenia samego skarżącego w tamtym postępowaniu. Niezasadnie skarżący sprowadza ocenę prawną NSA w omawianej kwestii wyłącznie do oceny dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Ta ocena jest dalej idąca, wynika z niej, że kwestia właściwości miejscowej została przez organy podatkowe wystarczająco zbadana i dostatecznie wyjaśniona, a wyciągnięcie takiej tezy jest możliwe na podstawie zebranych dowodów. Przesądzając o tej kwestii, sąd kasacyjny tym samym wykluczył, by stan faktyczny mógł przedstawiać się inaczej. W wyroku NSA brak jest wskazania, by konieczne było przeprowadzenie szerzej zakrojonego postępowania wyjaśniającego w kwestii miejsca zamieszkania skarżącego.

17. Zagadnienie mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego w kontekście zmiany istotnych okoliczności faktycznych było przedmiotem oceny w orzecznictwie. W wyroku z dnia 11 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 1062/21 NSA wyjaśnił, że użyty w art. 153 p.p.s.a. zwrot "wiążą w sprawie" oznacza, iż chodzi tutaj o tożsamość sprawy oraz wyznaczające ją elementy zakreślające granice związania orzeczeniem sądu. Powinna to być więc sprawa tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym. W szczególności o tożsamości sprawy decyduje podstawa powstania danego stosunku prawnego, tj. podstawa prawna i okoliczności faktyczne. Istotna zmiana któregoś z tych elementów powoduje, że mamy do czynienia z nową sprawą (por.: R. Hauser. M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, C.H. Beck 2015, s. 625). Należy zatem odróżnić przesłankę istotnej zmiany stanu faktycznego powodującej utratę mocy wiążącej oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu, od zagadnienia oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W pierwszym przypadku chodzi o utratę przymiotu tożsamości sprawy. W drugim przypadku chodzi o ocenę czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły wszystkie fakty i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), czy zebrały wszystkie dostępne dowody i rozpatrzyły je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 121 § 1 o.p.). Następnie czy oceniły je zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.).

18. W ocenie sądu z powyższych względów brak jest podstaw, by odstąpić od oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA w sprawie I FSK 588/19, zaś sprzeczne z tą oceną byłaby kontynuacja rozważań w zakresie właściwości miejscowej oraz dalsze prowadzenie postępowania wyjaśniającego w tej kwestii. Zupełnie niedorzeczne jest wskazanie skarżącego, jakoby związanie oceną prawną NSA ustało z uwagi na wypowiedź organu z decyzji odmawiającej uchylenia ww. decyzji ostatecznej. Wypowiedź organu pojawiła się w określonym kontekście. Należy podkreślić, że nie jest możliwe posiadanie dwóch miejsc zamieszkania. Skarżący może oczywiście w zależności od sytuacji procesowej oraz na potrzeby różnych spraw życiowych czy postępowań wskazywać różne adresy zamieszkania, winien jednak liczyć się z tym, że wskazania te zostaną poddane ocenie łącznie i we wzajemnym powiązaniu również pod względem ich wiarygodności.

Z decyzji z [...] czerwca 2022 r., na którą powołuje się skarżący, wynika, że strona z jednej strony w CEIDG wskazywała adres w S., jednocześnie adres ten kwestionując w postępowaniu podatkowym. DIAS skutecznie poddał tu w wątpliwość wiarygodność twierdzeń skarżącego, z drugiej zaś strony ze wskazanych okoliczności wynika brak woli współpracy z organami podatkowymi (a współdziałanie z organem jest obowiązkiem podatnika w myśl art. 123 o.p.). Nie ma bowiem wątpliwości, że to przede wszystkim skarżący winien mieć wiedzę, gdzie znajduje się jego miejsce zamieszkania. Powinien był to jednoznacznie wskazywać w postępowaniu zakończonym ww. decyzją ostateczną, w szczególności za pomocą środków zaskarżenia (odwołania i skargi do WSA), co wyjaśnił już wystarczająco NSA w wyroku w sprawie I FSK 588/19.

19. Dodatkowo należy wskazać, że w ramach przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. należy zbadać czy zaszły: (1) istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które (2) wyszły na jaw, (3) istniały w dniu wydania decyzji, (4) nie były znane organowi, który tę decyzję wydał.

W orzecznictwie wskazuje się też, że nowa okoliczność lub nowy dowód nie powinna być znana nie tylko organowi, ale również stronie (por. wyroki NSA z dnia 29 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 698/21; z dnia 2 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 221/22; II FSK 2974/19). Zasadnie wywodzi co prawda NSA w wyroku z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1299/19, że taka interpretacja ograniczałaby niezasadnie możliwość wznowienia postępowania przez organ z urzędu, wydaje się więc, że nie można postawić jednoznacznej tezy, iż w każdym przypadku okoliczność lub dowód powinna być nowa dla strony. Z zasady jednak uzasadnione jest wskazanie, że skoro strona wiedziała o określonych okolicznościach lub dowodach w czasie postępowania wymiarowego, ale ich nie powołała, to nie ma później możliwości wznowienia postępowania.

Zasadnie wskazał NSA w wyroku z dnia 7 października 2022 r., sygn. akt II FSK 830/22, że za takim rozumieniem omawianej przesłanki wznowieniowej przemawiają też istotne względy aksjologiczne, do których należy wzgląd na trwałość decyzji ostatecznych (art. 128 o.p.) oraz wywodzony z art. 123 § 1 o.p. obowiązek współdziałania strony z organem podatkowym w trakcie prowadzonego przez niego postępowania. Wyklucza to możliwość powoływania się przez stronę na okoliczności faktyczne, o których wiedziała, ale na które nie wskazała w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jako że zaakceptowanie takiej możliwości nie tylko niweczyłoby zasadę trwałości decyzji ostatecznych, ale regułę tę czyniłoby wręcz iluzoryczną. Sankcjonowałoby także zatajanie przez strony okoliczności faktycznych lub dowodów w postępowaniu zwykłym celem pozyskania podstaw do późniejszego inicjowania postępowań nadzwyczajnych.

W ocenie Sądu zasadnie organy uznały, że nie zachodzi przesłanka wznowienia postępowania i w konsekwencji prawidłowe było wydanie decyzji o odmowie uchylenia decyzji z 2018 r.

20. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania również okazały się niezasadne. Wydanie decyzji o odmowie uchylenia ww. decyzji ostatecznej było działaniem właściwym, gdyż odmienna ocena podstawy wznowienia byłaby sprzeczna z prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt I FSK 588/19. Przedstawione przez skarżącego dowody miały na celu wykazanie okoliczności, co do których wypowiedział się już sąd w prawomocnym wyroku. Z twierdzeń skargi wynika, jakoby organy podatkowe były obowiązane do zebrania w zasadzie wszelkich możliwych dowodów w kwestii miejsca zamieszkania strony. Byłoby to jednak sprzeczne z zasadą szybkości wynikającą z art. 125 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1077/21). Jeżeli daną okoliczność w świetle art. 122, art. 187 § 1 i 191 o.p. można uznać za udowodnioną, to dalsze prowadzenie postępowania wyjaśniającego w tej kwestii jest zbyteczne. Prowadzenie przez organy dalszego postępowania dowodowego, nawet w zakresie ograniczonym do podstawy wznowienia, w sytuacji, gdy materiał dowodowy w danej sprawie został uznany za wystarczający przez sąd administracyjny w prawomocnym wyroku, naruszałoby art. 153 p.p.s.a.

21. Nie doszło również do naruszenia przywołanych przepisów konstytucyjnych. Wręcz przeciwnie, to właśnie nierespektowanie oceny prawnej NSA przez organy podatkowe stanowiłoby działanie sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasadą legalności (art. 7 Konstytucji RP), co zauważył także sam skarżący w treści skargi. Należy również podkreślić, że nie stanowi naruszenia zasady budzenia zaufania wyrażonej w art. 121 o.p. wyrażenie odmiennej oceny sprawy w stosunku do oczekiwanej przez stronę. Zasady tej nie narusza także uzasadnienie zaskarżonej decyzji sprowadzające się w zasadzie do akceptacji wskazań wiążącego organ w sprawie wyroku NSA, było to bowiem wystarczające wyjaśnienie motywów takiego, a nie innego rozstrzygnięcia w sprawie.

22. Sąd nie doszukał się innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

23. Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.