Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1034/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 18 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1059/22 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 25 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1059/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu sprawy A. P. (dalej: Skarżący/Strona) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Organ) z 21 czerwca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2015 r.

2. Zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie:

I. Przepisów postępowania:

1) art. 291 c w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 284b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2017.201 z póżn.zm. dalej: O.p.) w zw. z art. 77 ust 8 i art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. w Dz.U. z 2013 r. poz. 672 ze zm., dalej: u.s.d.g.) - obecnie art. 55 ust. 1 pkt 1 ustawy prawo przedsiębiorców z 6 marca 2018 r. tj. z dnia 11 czerwca 2019 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 dalej: u.p.p.) przez oparcie podstawy faktycznej na nielegalnie zgromadzonych dowodach podczas kontroli wszczętej postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. (dalej: NPUS); kontrola prowadzona u Skarżącego przekroczyła czas trwania przewidziany przepisami prawa dla mikro przedsiębiorców tj. 12 dni roboczych kolejno następujących po sobie. Wszczęta i prowadzona kontrola wobec Skarżącego przekroczyła znacząco termin legalnej kontroli podatkowej (prowadzonej od 23 listopada 2015 r.) co wynika z materiału zgromadzonego w sprawie i oznacza, że dowody, na których oparł swoje rozstrzygnięcie Organ są zgromadzone w sposób sprzeczny z prawem, w związku z czym nie było podstaw do wydania takiej decyzji przez Organ;

2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 O.p. polegające na oddaleniu skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji Organu, pomimo że doszło do naruszenia podstawowych zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 122 w zw. z 191 O.p. zasady prawdy obiektywnej przez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego wobec przyjęcia, że okoliczności, na których oparł swoją decyzję organ I instancji zostały ustalone prawidłowo, podczas gdy organ ten zastosował dowolną, sprzeczną z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i prawidłowym rozumowaniem ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, a w szczególności:

a) powołał się na okoliczności i fakty stanowiące domniemania utarte w praktyce urzędów skarbowych; takich jak przyjęcie, że to na Skarżącym ciążył obowiązek sprawdzenia swoich kontrahentów w tym, czy są aktywnymi podatnikami VAT w sytuacji, kiedy w chwili zawarcia umowy o wykonanie robót budowlanych nie istniały jeszcze instrumenty takie jak obecnie (biała lista podatników VAT) oraz, że Skarżący na moment dokonywania transakcji powinien mieć podejrzenia co do rzetelności kwestionowanych w decyzji kontrahentów;

b) powołał się na okoliczności, co do których Strona nie miała wiedzy i nie mogła jej mieć na moment zawierania umowy na wykonania robót budowlanych, które zostały ustalone przez organy podatkowe dopiero w wyniku przeprowadzonej kontroli (z zastosowaniem przez organy środków kontrolnych, do których przedsiębiorca nie ma dostępu) dotyczące zatrudnianych lub pracujących "na czarno" pracowników u kontrahentów w okresie odległym od daty zawarcia transakcji, co w ocenie organów miałoby świadczyć o tym, że Skarżący nie dochował należytej staranności na moment realizowania umowy w badanym okresie;

c) nie wyjaśnił stanu faktycznego w stopniu niezbędnym do dokonania rzetelnej, a nie dowolnej oceny dowodów, co skutkowało naruszaniem zasady zaufania obywatela do organów podatkowych, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych co do okoliczności, że Skarżący miał prawo podejrzewać, tj. wiedział lub powinien był wiedzieć, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości w zakresie VAT, która to okoliczność powinna być udowodniona przez organ podatkowy, co jest koniecznym warunkiem do pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego;

3) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. (zasady rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności) i art. 187 § 1 O.p. (zasady zupełności postępowania dowodowego) w zw. z art. 191 art. 192 O.p. gdyż nie podjęto wszelkich, niezbędnych czynności zmierzających do ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nie kierowano się zasadami określonymi we wskazanych przepisach w związku z czym w zaskarżonej decyzji, jako dowód nie uwzględniono wyjaśnień i dokumentów przekazanych przez Skarżącego co przyczyniło się do niepełnego ustalenia stanu faktycznego i wyjaśnienia sprawy w sposób wyczerpujący, biorąc pod uwagę całość zgromadzonego materiału dowodowego, tym samym uchybiono zasadzie rozpatrzenia całego materiału dowodowego jak również wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów mających znaczenie dla oceny i wiarygodności poprzez:

a) nieprawidłowe ustalenie, że zlecone prace budowalne, na podstawie, których zostały wystawione kwestionowane faktury VAT nigdy w rzeczywistości nie były przedmiotem obrotu, podczas gdy Skarżący przedstawił wiarygodne dowody (poza dokumentami księgowymi), fakt wykonania robót budowlanych potwierdzając jego zleceniodawcy M. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. oraz I. SP z o.o.

b) dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego polegającą na uwzględnieniu jedynie dowodów przemawiających na niekorzyść Skarżącego i odmowę dania wiary wszystkim dowodom potwierdzającym poprawność rozliczeń, co doprowadziło do wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że Skarżący nie dochował należytej staranności w zakresie weryfikacji swoich kontrahentów i uczestniczył w transakcjach mających na celu bliżej nieokreślone przez Organ przestępstwo na gruncie VAT;

c) bezkrytyczne i bezrefleksyjne uznanie przez Organ, a następnie przez Sąd rozpoznający skargę, że Skarżący świadomie brał udział w popełnieniu oszustwa podatkowego, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego takiego wniosku nie da się wyciągnąć - Skarżący nigdy nie miał możliwości skontrolowania, czy jego kontrahent oraz jego dalsi kontrahenci zatrudniają pracowników, którzy wykonują roboty budowlane, Skarżący kasacyjnie zapewnił dostęp pracownikom spółki O. na plac budowy, nie kontrolując czy są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, czy na innej podstawie, dochował jednak należytej staranności i uczynił wszystko co leżało w zakresie jego możliwości aby wykonać zlecone mu roboty budowalne co przedstawione dowody potwierdzają, same organy podatkowe nie kwestionują rzeczywistego wykonania robót,

d) pomijanie lub marginalizowanie dowodów, które wskazują na należytą staranność w prowadzeniu działalności i kontrolowaniu zakwestionowanych faktur VAT a także brak wiedzy Skarżącego co do działań jego kontrahenta możliwe, że zgodnie z ustaleniami organów podatkowych;

e) oparcie przez organy podatkowe całego postępowania dowodowego jedynie na dowodach poszlakowych i bazowanie na domniemaniach, próbując dopasować do swojej tezy okoliczności dotyczące jedynie w sposób pośredni Skarżącego;

4) art. 282a w zw. z art. art. 83b u.s.d.g. przez wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2015 r., podczas gdy przeprowadzona w 2015 r. kontrola wykazała zaniżenie zobowiązania podatkowego o kwotę 148 zł, co zostało uznane i zapłacone przez Stronę, zaś w rozliczeniu za wrzesień 2015 r. nie stwierdzono nieprawidłowości;

5) art. 70 § 1 O.p. przez niedoręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie w terminie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT, co doprowadziło do przedawnienia zobowiązania, bowiem Organ nigdy nie doręczył Skarżącemu zawiadomienia o zawieszeniu terminu biegu przedawnienia zgodnie z art. 70c O.p., ponadto postępowanie kamo-skarbowe zostało wszczęte tylko w celu zawieszania terminu przedawnienia, co potwierdza uprzednio prowadzonej kontroli u Skarżącego za sporny okres, z której nie wynikały takie nieprawidłowości, jakich doszukał się organ w kolejnej kontroli podatkowej.

6) art. 123 O.p. przez brak umożliwienia zapoznania się Skarżącemu z całym zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym materiałem zgromadzonym w toku kontroli dotyczących spółki O. i jej kontrahentów.

II. Prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust 1 i 2 oraz art. 87 ust 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011r. poz. 177 z późn. zm. dalej: ustawa o VAT) przez ich niezastosowanie i odmówienie Stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do wykonania usług w sensie przedmiotowym, a spółka nie miała prawa podejrzewać, że wystawca faktury się przestępstwa lub nieprawidłowości w zakresie VAT,

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez przyjęcie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez dostawcę, co do których Organ nie stwierdził, by czynności z nimi związane i wskazane na wystawionych przez dostawcę fakturach VAT nie zostały dokonane,

3) art. 99 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez jego nieprawidłowe zastosowanie i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej rozliczeniu w następnych okresach rozliczeniowych, mimo że nie zachodziły przesłanki do wydania decyzji w zw. z okolicznościami wymienionymi w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT,

4) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT oraz przepisów Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. i Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności art. 1 ust. 2 oraz 167 - 169 przez naruszenie neutralności VAT polegające na błędnym zastosowaniu przepisów prawa i uznaniu, iż Skarżąca nie miała prawa wystąpienia o zwrot VAT, w sytuacji, gdy żadne z zebranych dowodów nie wskazują na to, iż Skarżący wiedział, lub przy dołożeniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że uczestniczy w transakcjach, które mają oszukańczy charakter - organ I instancji nie wykazał takiej świadomości a ustalenia, które rzekomo mają na to wskazywać, albo odnoszą się do innych podmiotów, o których działalności Skarżący nie wiedział, lub których nie znał albo polegają na wyciąganiu z ustalonych faktów błędnych, niezgodnych z zasadami logicznego rozumowania wniosków; całe postępowanie i jego skutek w postaci zaskarżonej decyzji zmierza do wykazania z góry założonej tezy, zgodnie z którą Skarżący musiał wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym; rażące naruszenie zasady poszanowania prawa do obrony przez niezagwarantowanie przez organ możliwości skutecznego przedstawienia Stronie swojego punktu widzenia w przedmiocie dowodów, na których organ zamierza oprzeć swoją decyzję poprzez nie umożliwienie podatnikowi dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, w tym dowodów z innych postępowań (powiązanych postępowań administracyjnych i powiązanych postępowań karnych), które nie zostały udostępnione Stronie w ogóle lub zostały udostępnione w formie szczątkowej.

3. W świetle tak sformułowanych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji bądź rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 P.p.s.a. a także uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na obu podstawach przewidzianych w art. 174 P.p.s.a.

6. Spór w sprawie dotyczył ustaleń faktycznych, które stały się podstawą do zakwestionowania Skarżącemu na podstawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podatku naliczonego z faktur wystawionych przez O. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) z tytułu usług budowlanych.

7. Na wstępie jednak Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej – zarzutu przedawnienia. Przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie były zobowiązania podatkowe dotyczące sierpnia i września 2015 roku. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 O.p. zobowiązania te przedawniały się z upływem 2020 roku. Zaskarżona decyzja wydana została 21 czerwca 2022 r. a więc po upływie podstawowego okresu przedawnienia. Organy powołały się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia m.in. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku ze wszczęciem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z 26 sierpnia 2020 r. dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za sierpień i wrzesień 2015 r. oraz użycia dokumentów określonych w art. 271 Kodeksu karnego poświadczających nieprawdę. Niesporna była okoliczność, że pismem z 31 sierpnia 2020 r. Skarżący został zawiadomiony, zgodnie z art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia od dnia 28 sierpnia 2020 r.

8. Podważając ustalenia dotyczące przedawnienia i ich ocenę przez Sąd pierwszej instancji Skarżący w skardze kasacyjnej podnosił, że "organ nigdy nie doręczył podatnikowi zawiadomienia o zawieszeniu terminu biegu przedawnienia zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej" (str. 4 skargi kasacyjnej) oraz, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte wyłącznie tylko po to, by zawiesić termin przedawnienia, czego dowodzi okoliczność, że przeprowadzona wcześniej kontrola podatkowa nie wykazała istotnych uchybień u Skarżącego, w tym nierzetelności faktur wystawionych przez Spółkę.

9. Odnosząc się do zarzutu, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. nie zostało Skarżącemu doręczone – Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny. Skarżący nie uzasadnił szerzej takiego stanowiska. Tymczasem z ustaleń w sprawie wynika, że przesyłka zawierająca przedmiotowe zawiadomienie została doręczona (osobiście odebrana przez Skarżącego) w dniu 15 września 2020 r.

10. Oceniając zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie zasadne jest odwołanie się do uchwały składu 7 sędziów NSA z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, w której postawiono tezę, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2019 r., poz. 2167 ze zm., dalej: P.u.s.a.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uchwale tej wyjaśniono, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez Sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna najpierw koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie, przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

11. W uzasadnieniu uchwały stwierdzono, że nie można w ramach tej kontroli pomijać zagadnienia, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

12. Dalej podniesiono w omawianej uchwale, że sądy administracyjne pierwszej instancji, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., mają obowiązek badania czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia/zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle analizy okoliczności konkretnej sprawy, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane.

13. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że przez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Ustawy Zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).

14. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji na str. 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku przeanalizował przebieg postępowania karnego skarbowego w sprawie. Po pierwsze wskazać należy, że już sam charakter zarzucanych Skarżącemu czynów (podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 w związku z ewidencjonowaniem nierzetelnych faktur) wskazuje, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie było wynikiem obowiązujących organ zasad postępowania, w ramach których o ile w trakcie postępowania stwierdzi nieprawidłowości w rozliczeniach podatnika, musi zainicjować postępowanie karne skarbowe. WSA wskazał na okoliczność, że postępowanie było prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej C., co też dowodzi ważkości zarzutów. Skarżącemu 11 stycznia 2021 r. przedstawiono zarzuty w postępowaniu. Wszystkie te czynności nie wskazują na pozorowany charakter postępowania karnego zmierzającego jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

15. Powyższej oceny nie zmienia informacja zawarta w piśmie Skarżącego z 10 października 2024 r. o wydaniu wobec Strony wyroku uniewinniającego przez Sąd Okręgowy w C. [...] Wydział Karny Odwoławczy w dniu 8 października 2024 r. Odmienność procedury karnej sprawia, iż bada się w niej znamiona ustawowe przestępstw, co obejmuje zamiar ich dokonania, która to okoliczność nie przekłada się wprost na postępowanie podatkowe przewidujące szerszy katalog zachowań podatnika.

16. Zauważyć należy, że Skarżący nie podważał powyższych ustaleń, natomiast uzasadnienia instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego upatrywał w tym, że w wyniku kontroli podatkowej nie wykryto żadnych (poza drobnymi i uwzględnionymi przez Stronę) nieprawidłowościami. Protokół kontroli doręczony został 18 grudnia 2015 r. Niezależnie od zakończonej kontroli podatkowej organ wszczął postępowanie podatkowe postanowieniem z 30 listopada 2018 r., w następstwie uzyskania istotnych informacji od innych organów podatkowych. Podstawą wszczęcia postępowania podatkowego nie był art. 165b § 1 O.p. Postępowania te były niezależne i zgodne z obowiązującą procedurą.

17. Odnosząc się do zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 77 ust 8 i art. 83 ust 1 pkt 1 u.s.d.g. uzasadnionego czasem trwania kontroli, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny. Sąd kasacyjny podziela ocenę tego zarzutu zawartą w zaskarżonym wyroku na str. 17 i 18. Skarżący nie polemizował z tym stanowiskiem, powielając w skardze kasacyjnej swoje zarzuty zaprezentowane w skardze do WSA. Jednak zasadnicze znaczenie dla oceny tego zarzutu, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ma brak spełnienia przez nie przesłanki z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – wykazania wpływu tej okoliczności na wynik sprawy. Jak bowiem wynika z niekwestionowanych ustaleń, sporne w sprawie pozostają ustalenia dokonane w ramach postępowania podatkowego wszczętego, zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postanowieniem z 26 listopada 2018 r. Nie było ono kontynuacją kontroli podatkowej zakończonej protokołem 18 grudnia 2015 r., stąd jej przebieg i zebrane w niej dowody, nie decydowały o podstawie faktycznej rozstrzygnięcia przyjętego w zaskarżonej decyzji.

18. Za niezasadne należało ocenić zarzuty o braku możliwości zapoznania się przez Stronę ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co miało stanowić o naruszeniu art. 123 O.p. Zarzut ten Skarżący wiązał z brakiem "wglądu do oryginałów dokumentów dotyczących m.in. spółki O. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i jej kontrahentów ani do dokumentów z powiązanych postępowań administracyjnych" (str. 10 skargi kasacyjnej). W tym zakresie Skarżący posiłkował się stanowiskiem zawartym w wyroku TSUE z 16 października 2019 r. C- 189/18. Jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący, oprócz powołania się ogólnie na brak dostępu do oryginalnych materiałów z postępowania dotyczącego Spółki, nie wskazał na konkretne okoliczności, których ustalenie stało się przez to wadliwe. Pomijając okoliczność, że Skarżący sam wybrał sobie Spółkę jako kontrahenta do współpracy obdarzając ją zaufaniem, co oznacza, że wprost z jej udziałem mógł skonfrontować informacje, które organy podatkowe przedstawiały w postępowaniu, to trzeba mieć na uwadze, że przepisy postępowania podatkowego (art. 181 § 1, art. 181 O.p.) przewidują szeroki katalog dowodowy a jednocześnie nie przewidują zasady bezpośredniości postępowania. Podważając prawidłowość korzystania przez organy podatkowe z tych możliwości, należy powołać się na konkretne uchybienia, które wpływały na treść rozstrzygnięcia.

19. Odnosząc się do zasadniczych ustaleń faktycznych w sprawie należy wskazać, że zakwestionowano transakcje (i wystawione z tego tytułu faktury) nabycia od Spółki usług budowlanych i wykończeniowych na łączną kwotę ok. 600 tys. brutto (5 faktur w sierpniu i 4 we wrześniu) w ramach działalności Skarżącego, który prowadził działalność pod firmą S. w zakresie m.in. usług remontowych. Zakwestionowane usługi dotyczyły inwestycji realizowanych w D. w C., szpitala w C., Z. w C., Z. w R.. Ustalono, że wykonując prace na w.w. obiektach Skarżący był podwykonawcą dla trzech zleceniodawców.

20. Postępowanie podatkowe przeprowadzone w Spółce przyniosło ustalenie, że podmiot ten nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, nie składał deklaracji VAT za okresy, w których wystawiał sporne faktury, nie prowadził żadnej ewidencji dla celów podatkowych. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie opłacała składek ZUS, nie składała deklaracji PIT-11 ani PIT-4R. Wobec Spółki wydana została decyzja na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT. Ustalono, że Spółka sporne usługi miała nabyć od kolejnego podwykonawcy, z którym nie nawiązano żadnego kontaktu, podmiot ten nie był zarejestrowany jako podatnik VAT.

21. Jakkolwiek prezes Spółki, J. S., potwierdził wykonanie spornych prac, to jednocześnie wskazał podwykonawcę, który był podmiotem nieistniejącym. Ustalono, ze Skarżący dokonywał zapłaty za faktury wystawione przez Spółkę na rachunek J. S..

22. Wniosek, że nie ma żadnego dowodu potwierdzającego wykonanie spornych usług przez Spółkę jest logiczną konsekwencją analizy zgromadzonych w sprawie dowodów, z których wynikało, że poza twierdzeniem Skarżącego i Prezesa Spółki nie ma dowodów potwierdzających realność transakcji. Ani zlecający prace do wykonania Skarżącemu, ani jego pracownicy nie potwierdzili obecności na budowach, pracujących z ramienia Spółki lub innej firmy, pracowników poza firmą Strony. Skarżący nie potrafił w tym zakresie podać danych żadnej osoby (podobnie jak reprezentant Spółki) pracującej na budowie. Trudno dać wiarę, że nie wiedział kto wykonuje prace, za które on będzie ponosił odpowiedzialność wobec zleceniodawców. Nie przedstawiono żadnych innych, pewnych dowodów potwierdzających okoliczność wykonania prac przez Spółkę. Sama okoliczność, że prace są wykonane nie dowodzi rzetelności faktury gdyż pomija jej stronę podmiotową.

23. W świetle powyższej oceny zarzuty kasacyjne naruszenia art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 191, art. 187 § 1 O.p. należało uznać za niezasadne. Odnosi się to również do stanu świadomości Skarżącego co do tego, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności. Skarżący sam deklarował, że nie sprawdzał Spółki jako swojego kontrahenta podkreślając, że w ówczesnym okresie czasu przedsiębiorca nie miał narzędzi do takiej kontroli. Jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzenie takie nie jest uzasadnione albowiem istniała w tym zakresie możliwość wykorzystania instytucji przewidzianej w art. 96 ust 13 ustawy o VAT. Dodatkowo deklarowanie przez Skarżącego braku jakiejkolwiek wiedzy o tym, kto (pracownicy z ramienia jakiej firmy) są przez niego dopuszczani do prac realizowanych na jego rachunek (wpuszczani na teren budowy) nie może być oceniane jako staranne działanie.

24. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzutami skargi kasacyjnej Skarżący nie podważył ustaleń faktycznych przyjętych w zaskarżonej decyzji i zaakceptowanych w zaskarżonym wyroku. Taka ocena determinuje ocenę zarzutów materialnoprawnych, których forma naruszenia określona została jako ich nieprawidłowe zastosowanie.

25. Skarżący sformułował zarzut naruszenia art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w powiązaniu z art. 1 ust 2 oraz art. 167-169 Dyrektywy 112. W tym zakresie podnosił naruszenie zasady neutralności VAT w sytuacji, gdy "żadne z zebranych w postępowaniu podatkowym dowodów nie wskazują na to, że skarżący wiedział, lub przy dołożeniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że uczestniczy w transakcjach, które mają oszukańczy charakter" (str. 5 skargi kasacyjnej).

26. Odnosząc się do tych zarzutów należy wskazać, że podstawą oceny zastosowania wskazanych przepisów jest stan faktyczny zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku tj. że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, czego Skarżący co najmniej powinien mieć świadomość. Zasada neutralności VAT nie chroni przy oszukańczych transakcjach, co wielokrotnie podkreślał TSUE. Tym samym zarzuty uznać należało za uzasadnione.

27. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 209 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2018 poz.265).