Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 553/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 2, 5, 7 i 11 oraz art. 243 par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Asesor WSA Agnieszka Gortych - Ratajczyk, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 24 czerwca 2024 r. nr 1001-IOD-1.601.6.2024.5/U21/MP w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokat M. O. kwotę – 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 553/24

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 24 czerwca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, dalej: "DIAS", utrzymał w mocy własną decyzję z 16 lutego 2024 r., odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej DIAS w Łodzi z 16 lutego 2022 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu z 29 lipca 2021 r., określającą M. J., (dalej: "Podatnikowi" albo "Stronie"), zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 192.242 zł.

Skargę Podatnika na decyzję DIAS w Łodzi z 16 lutego 2022 r. postanowieniem z dnia 2 grudnia 2022 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 285/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odrzucił z uwagi na jej spóźnienie. Postanowienie jest prawomocne od dnia 13 stycznia 2023 r.

Wnioskiem z 14 listopada 2023 r. Strona zwróciła się do DIAS w Łodzi o wznowienie postępowania zakończonego prawomocną decyzją tego organu z 16 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

Jako podstawę prawną wznowienia Podatnik wskazał art. 243 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 2, 5, 7 i 11 ustawy Ordynacja podatkowa.

Postanowieniem z 15 grudnia 2023 r., DIAS w Łodzi wznowił postępowanie podatkowe zakończone własną decyzją ostateczną z dnia 16 lutego 2022 r. i po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia 16 lutego 2024 r., wydaną na podstawie art. 207 § 1 i § 2 oraz art. 244 § 1 i art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023r., poz. 2383 ze zm.), dalej: "O.p.", odmówił uchylenia w całości wyżej wymienionej własnej decyzji ostatecznej z 16 lutego 2022 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Strona zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 2, 5, 7 i 11 oraz art. 243 § 1 O.p., wskazując, że organ nie zbadał dostatecznie wskazanych we wniosku podstaw wznowienia.

Po rozpatrzeniu odwołania, opisaną na wstępie decyzją z 24 czerwca 2024 r. DIAS w Łodzi utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie, wydane jako organ I instancji.

W uzasadnieniu 240 § 1 pkt 1-12 O.p. Nie jest jednak kontynuacją "zwykłego" postępowania podatkowego, tj organ odwoławczy podkreślił, że instytucja wznowienia stanowi wyjątek od jednej z fundamentalnych reguł postępowania podatkowego - ustanowionej w art. 128 O.p. - zasady trwałości ostatecznych decyzji podatkowych. Jest ona instytucją stwarzającą możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych enumeratywnie w art. 240 § 1 O.p. Oznacza to, że w postępowaniu takim nie następuje merytoryczna kontrola ostatecznej decyzji podatkowej we wszelkich jej aspektach. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być tym samym powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszyłoby to zasadę trwałości decyzji podatkowej. Granice rozpatrywanej sprawy zakreśla wniosek o wznowienie oraz przesłanki wyliczone w art. 240 § 1 O.p.

Pierwsza z powołanych przez Stronę przesłanek wznowienia postępowania, art. art. 240 § 1 pkt 2 O.p., to wydanie decyzji w wyniku przestępstwa. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że w decyzji I instancji obszernie wyjaśniono, że odnosi się ona wyłącznie do decyzji wydawanych przez organ administracji publicznej. Dyspozycja art. 240 § 1 pkt 2 O.p. wymaga, aby sama czynność wydania decyzji stanowiła przestępstwo lub była następstwem popełnienia przestępstwa. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ podkreślił, że nie można stosować art. 240 § 1 pkt 2 O.p., jeżeli przestępstwo, o którym w przepisie tym mowa, nie zostało stwierdzone we właściwym w tym zakresie postępowaniu karnym, gdyż organy podatkowe i sądy administracyjne nie zastępują organów postępowania karnego w ustalaniu dokonania, sprawstwa i winy przestępstwa.

Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy, organ wyjaśnił, że w stwierdzonym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z decyzją wydaną w wyniku przestępstwa, a zatem nie można uznać, że wskazana przez Stronę przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 2 O.p. zaistniała. Dodatkowo organ wskazał, że odniesieniu do tej przesłanki nie zachodził przypadek, o którym mowa w art. 240 § 2 O.p., nie można bowiem mówić o oczywistości popełnienia przestępstwa w rozpatrywanej sprawie.

Odnosząc się do kolejnej wskazanej we wniosku przesłanki wznowienia, tzn. 240 § 1 pkt 5 O.p., organ uznał, że skarżący nie wskazał na nowe dowody ani okoliczności, które w dacie wydania decyzji ostatecznej DIAS w Łodzi z 16 lutego 2022 r. istniały, lecz nie były znane organowi orzekającemu i Stronie, a ich uwzględnienie skutkowałoby wydaniem odmiennej decyzji niż przedmiotowa decyzja ostateczna.

Organ podkreślił, że powtórna analiza argumentów i okoliczności wskazanych przez Stronę doprowadziła do przekonania, że nie można uznać za takowe wskazanych faktów i dowodów oraz wydanych wobec Podatnika:

- postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu z 31 sierpnia 2018 r., w przedmiocie zaliczenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług wynikającej z deklaracji za 09/2014 w kwocie 25.000 zł oraz kwoty należnych odsetek od niedokonanego w terminie zwrotu w wysokości 6.788,30 zł na poczet podatku od towarów i usług za 12/2017 r. w wys. 22.235,30 zł, za 03/2018 r. w wys. 8.381,00 zł, za 06/2018 r. w wys. 1.172,00 A,

- postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu z 31 sierpnia 2018 r., w przedmiocie zaliczenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług wynikającej z deklaracji za 06/2014 w kwocie 35.000 zł oraz kwoty należnych odsetek od niedokonanego w terminie zwrotu w wysokości 9,397 zł na poczet podatku od towarów i usług za 08/2017 r. w wys. 9.466,30 zł, za 09/2017 r. w wys. 13. 959 zł, za 10/2017 r. w wys. 8.002 zł, za 12/2017 r. w wys. 12,969,70 zł,

- zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu z 3 października 2018 r., o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości, z którego wynika, że zaległości podatkowe według stanu na dzień 3 października 2018 r. wynoszą ogółem 6.414,00 zł,

- wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 13 czerwca 2023 r., sygn. akt l SA/Łd 185/23,

- decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 27 września 2023 r., w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. i w tej części umarzającej postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe,

- postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu z 4 października 2023 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W tym zakresie organ odwoławczy podkreślił, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 185/23, zapadł 13 czerwca 2023 r., oznacza to, że powołana przez Stronę decyzja DIAS w Łodzi z 27 września 2023 r. i postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu z 4 października 2023 r. nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, do której odnosi się wniosek o wznowienie postępowania (16 lutego 2022 r.).

Z kolei powołane przez Stronę postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu z 31 sierpnia 2018 r. odnoszą się do lat późniejszych niż 2013 r. i dotyczą kwestii związanych z zaliczeniem kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na poczet tego podatku za inne okresy, co pozostaje bez związku z przedmiotową sprawą i nie ma wpływu na jej odmienne rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik wskazał również, iż podstawę wznowienia postępowania wynikającą z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy O.p., stanowią zeznania świadków odwołujących poprzednie zeznania, jednak nie przedłożył w tym zakresie żadnych dowodów i nie wskazał przy tym konkretnych świadków. Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, należało uznać, że uprzednio zgromadzone dowody oraz wynikające z nich okoliczności były w pełni znane DIAS w Łodzi na etapie postępowania odwoławczego i przy wydawaniu decyzji ostatecznej stanowiącej przedmiot wniosku o wznowienie postępowania. W konsekwencji zaś organ odwoławczy uznał, że Podatnik nie wskazał nowych dowodów, ani nowych okoliczności, które jednocześnie istniały w dniu wydania przedmiotowej decyzji ostatecznej z 16 lutego 2022 r., a które byłyby istotne dla sprawy i nie były znane ani Stronie, ani organowi wydającemu tę decyzję w dniu jej wydania.

W związku z powyższym nie wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W odniesieniu do kolejnej przesłanki wznowienia, wskazanej przez Podatnika i określonej w art. 240 § 1 pkt 7 O.p., organ wyjaśnił, że w przepisie tym jest mowa o innym akcie administracyjnym lub sądowym, który stanowił podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Tymczasem w sprawie nie mamy do czynienia z tak rozumianą decyzją zależną. Decyzja ostateczna DIAS Łodzi z 16 lutego 2022 r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia Stronie wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. została wydana w oparciu o wskazaną w niej podstawę prawną w związku z prowadzeniem przez Podatnika działalności gospodarczej rodzącej skutki podatkowoprawne, a jej wydanie nie było uzależnione od innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

Wobec powyższego, odnosząc się do decyzji DIAS z 6 grudnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oraz styczeń 2014 r., i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu z 8 czerwca 2021 r., które zostały uchylone przywołanym przez Stronę w odwołaniu wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 13 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 185/23, organ wyjaśnił, że nie stanowiły one podstawy wpływającej na treść decyzji ostatecznej DIAS w Łodzi z 16 lutego 2022 r., określającej Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., gdyż decyzja w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. została wydana przez DIAS w Łodzi wcześniej, niż decyzja z 6 grudnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Tym samym w sprawie nie wystąpiła wskazana przez Stronę przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 O.p.

W odniesieniu do wskazanej przez Stronę przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., organ wyjaśnił, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wtedy, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że powyższą przesłankę Podatnik oparł na treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, który dotyczy podatku od towarów i usług, natomiast decyzja, której dotyczy wniosek o wznowienie, została wydana w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. W opinii organu odwoławczego, między decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 16 lutego 2022 r., a wyrokiem TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 nie zaistniał związek tego rodzaju, że w świetle orzeczenia TSUE winna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja wydana. Wydanie decyzji ostatecznej z 16 lutego 2022 r. zostało poprzedzone postępowaniem podatkowym, w którym ustalono, że Strona uczestniczyła w obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia o nieustalonym składzie oraz nielegalnym obrocie pustymi fakturami. Podstawą tego rozstrzygnięcia była nie tylko formalna wadliwość faktur wystawionych przez D Sp. z o. o., ale przede wszystkim to, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie stanowią dowodów poniesienia kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu odwoławczego, doszukiwanie się podobieństw między konstrukcją kosztu uzyskania przychodu a prawem podatnika podatku od towarów i usług do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest nieuprawnione. W konsekwencji wykładnia dokonywana przez Trybunał nie mogła i nie miała żadnego wpływu na interpretację i stosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uchylenie decyzji ostatecznej w oparciu o art. 240 § 1 pkt 11 O.p. nie było zatem możliwe, bo wyżej wskazywany wyrok TSUE nie miał wpływu na treść tej decyzji.

W dalszej części uzasadnienia organ podkreślił, że tryb nadzwyczajny, jakim jest wznowienie postępowania, nie służy ponownemu załatwieniu sprawy podatkowej, wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną tylko wtedy, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych wyczerpująco w wyżej wymienionych przepisach prawa procesowego.

Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest zatem kontynuacją postępowania instancyjnego, a w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu wznowionym organ prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest więc środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. W postępowaniu nadzwyczajnym nie bada się powtórnie sprawy merytorycznie, w tym nie przeprowadza dowodów i nie czyni w oparciu o nie ustaleń, stanowiących podstawę rozstrzygania o istocie sprawy. W szczególności, w tego typu postępowaniach nie mogą być korygowane nieprawidłowości w zakresie postępowania dowodowego, w tym nie może być ponownie dokonywana ocena zebranego materiału dowodowego.

Na powyższe rozstrzygnięcie Podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi. W treści skargi Strona zarzuciła wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 240 § 1 pkt 2,5,7 i 11 oraz art. 243 § 1 O.p. Podatnik wskazał, że organ podatkowy nie zbadał dostatecznie podstaw wznowienia powołując się na:

• wniesioną po terminie, a w związku z tym odrzuconą skargę na decyzje obu organów do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 285/22,

• postanowienie o umorzeniu postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za 2013 r. wskutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 13 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 185/23,

• kontrolę podatkową w okresie od 2014 do 2017 r., która nie wykazała nieprawidłowości, a zwroty podatku VAT, oraz wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach wydane w roku 2018.

Zdaniem Skarżącego, czynności związane z zakupem paliwa miały miejsce, a jednocześnie zakup ten trwał nieprzerwanie i wyłącznie w latach 2010-2016 u tego samego kontrahenta tj. w firmie D. Tymczasem organ prowadził w okresie od 2014 do 2017 r. szczegółową kontrolę zużycia paliwa na 100 km mając dowody w postaci: zestawienia pojazdów samochodowych, faktur wskazujących na trasy przejazdu po krajach UE i po drogach RP, dokumentów zakupu paliwa, gdzie po ich zestawieniu i przeliczeniu ilości paliwa na 100 km organ podatkowy stwierdził, że zużycie paliwa na konkretną ciężarówkę było w normie producenta danej ciężarówki.

Powołując się na wybrane przykłady z orzecznictwa sądowoadministracyjnego, skarżący wskazał na okoliczność dochowania należytej staranności w 7 letniej współpracy z firmą D. Dodatkowo skarżący wyjaśnił, że nie sprawdzał pochodzenia paliwa i jego zakupu od firmy D, gdyż jest to tajemnica handlowa przedsiębiorstwa D i prawo do przeprowadzenia tego rodzaju czynności miały jedynie organy podatkowe, które wystawiały D zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Skarżący podkreślił, że nie handlował paliwami typu olej, węgiel i pelet. W kwestii zakupu peletu od firmy D1 skarżący wyjaśnił, że były to dwie faktury, był on partnerem handlowym nieprzerwanie od kilku lat i nie mógł przewidzieć, że firma zlikwiduje działalność gospodarczą.

Skarżący podkreślił, z uwagi na to, że "doszło do umorzenia zobowiązań dłużnika, część decyzji została zmieniona, część uchylona, w chwili obecnej nie jest znana wysokość wierzytelności, jaka przysługuje Urzędowi Skarbowemu".

Wobec zarzucanych naruszeń prawa, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej Decyzji w całości i wznowienie postępowania zakończonego prawomocną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 lutego 2022 r. i orzeczenie że przedmiotowa decyzja nie podlega wykonaniu.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona. Organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności nie naruszyły przepisów wskazanych w zarzutach skargi.

Na wstępie należy zauważyć, że skarga, choć dość obszerna, napisana jest chaotycznie w tym znaczeniu, że Skarżący zarzucając naruszenie art. 240 § 1 pkt 2,5,7 i 11 oraz art. 243 § 1 O.p. podnosi jednocześnie różne argumenty związane z przebiegiem innych postępowań, niż to zakończone decyzją określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

Prawidłowo DIAS w zaskarżonej decyzji podkreślił, że instytucja wznowienia stanowi wyjątek od jednej z fundamentalnych reguł postępowania podatkowego - ustanowionej w art. 128 O.p. - zasady trwałości ostatecznych decyzji podatkowych. Jest ona instytucją stwarzającą możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych enumeratywnie w art. 240 § 1 O.p. Nie jest natomiast kolejną jego instancją. Oznacza to, że w postępowaniu takim nie następuje merytoryczna kontrola ostatecznej decyzji podatkowej we wszelkich jej aspektach. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być tym samym powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszyłoby to zasadę trwałości decyzji podatkowej. Granice rozpatrywanej sprawy zakreśla wniosek o wznowienie oraz przesłanki wyliczone w art. 240 § 1 O.p.

Przesłanki wznowienia postępowania podatkowego zawarte są we wspomnianym wyżej art. 240 O.p., z którego wynika że:

§ 1. W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:

1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe;

2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa;

3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132;

4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;

5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;

5a) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, nieznane organowi, który wydał decyzję, wskazujące na wystąpienie unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 lub nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, lub możliwość zastosowania środków ograniczających umowne korzyści;

6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu;

7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji;

8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny;

9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;

10) rozstrzygnięcie zapadłe w toku procedury rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych ma wpływ na treść wydanej decyzji;

11) orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji;

12) uprawnienia określone w art. 119j § 1 mają wpływ na treść decyzji.

§ 2. Jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa.

§ 3. Z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 i 2 można wznowić postępowanie także w przypadku, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn, określonych w przepisach prawa.

Skarżący wskazał cztery przesłanki wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną DIAS w Łodzi z 16 lutego 2022 r. wydaną w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., a mianowicie przesłanki wymienione w punktach 2,5,7 i 11 § 1wskazanego wyżej przepisu, chociaż w żaden sposób nie uzasadnił, w czym upatruje zaistnienie przesłanek z punktów 5, 7 i 11. Ponadto znaczna część argumentacji skargi, jak wcześniej argumentacji odwołania i argumentacji wniosku o wznowienie postępowania, odnosi się nie do przesłanek wznowienia postępowania, lecz ma charakter zarzutów formułowanych w postępowaniu zwykłym odwoławczym lub skargowym. A zatem argumentacja skargi odnośnie podstawy wznowienia z art. 240 §1 pkt 5 O.p. ma charakter polemiki z ostateczną decyzją wymiarową DIAS z 16 lutego 2022 r. , co jest niedopuszczalne w postępowaniu wznowieniowym.

Organ podatkowy prawidłowo stwierdził, że żadna ze wskazanych przesłanek wznowienia nie zaistniała, co obligowało do odmowy uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p.

Przechodząc kolejno do analizy powołanych we wniosku o wznowienie podstaw wznowienia należy stwierdzić, że odnośnie podstawy z art. 240 §1 pkt 2 O.p. ustawodawca posłużył się zwrotem przestępstwa w rozumieniu przepisów prawa karnego. Pojęcie przestępstwa zostało zdefiniowane w Kodeksie karnym. Przez to określenie rozumie się zbrodnie i występki a nie wykroczenia. Przestępstwo powinno być stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądowym. Organy nie są uprawnione do dokonywania ustaleń w zakresie popełnienia przestępstwa, ustalenia te należą bowiem do kompetencji sądów. W wyroku z 20.01.2012 r. (II FSK 997/10, LEX nr 1104121) NSA stwierdził, że "nie można stosować art. 240 § 1 pkt 2 o.p., jeżeli przestępstwo, o którym w przepisie tym mowa, nie zostało stwierdzone we właściwym w tym zakresie postępowaniu karnym; organy podatkowe i sądy administracyjne nie zastępują organów postępowania karnego w ustalaniu dokonania, sprawstwa i winy przestępstwa. Nie można od organów postępowania podatkowego wymagać, aby na podstawie art. 240 § 3 o.p. ustalały prawnokarnie winę i sprawstwo osób, które w postępowaniach karnych nie zostały zindywidualizowane.

Odnośnie tej przesłanki Skarżący nie wskazał w wyniku jakiego przestępstwa została wydana decyzja kończąca postępowanie podatkowe objęte wnioskiem o wznowienie postępowania, kto to przestępstwo popełnił i jaki wyrok sądu karnego fakt ten stwierdza. Organ podatkowy też nie ma takich informacji. Z wniosku o wznowienie nie wynika też, aby toczyło się jakieś postępowanie karne w zakresie omawianej przesłanki wznowienia lub aby nie mogło być ono wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn, określonych w przepisach prawa. Wykluczone jest zatem także zastosowanie § 2 i 3 art. 240 O.p.

Prawidłowo też organ nie stwierdził zaistnienia przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. W przepisie tym chodzi o rozstrzygnięcie jakiejś sprawy lub pojedynczej kwestii zawarte w decyzji administracyjnej lub w orzeczeniu sądowym wydanych w odrębnej i samodzielnej sprawie, stanowiące istotny fakt prawotwórczy w następnej, już innej sprawie podatkowej w sytuacji, gdy albo w ogóle nie mogłaby zostać wydana decyzja podatkowa, albo nie mogłaby zostać wydana decyzja określonej treści, bez stanu prawnego lub faktycznego ukształtowanego albo stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem administracyjnym lub sądowym innej, odrębnej sprawy. Zmiana bądź uchylenie decyzji administracyjnej albo orzeczenia sądowego powoduje, że od określonej daty albo odpada istotny dla późniejszej sprawy fakt prawotwórczy, albo zmienia się jego treść. Sytuacja opisana w tej podstawie wznowienia nie zaistniała, bo ani decyzja organu pierwszej instancji, ani decyzja organu odwoławczego, czyli decyzja DIAS w Łodzi z 16 lutego 2022 r. w przedmiocie określenia M. J. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. nie były oparte na innym akcie administracyjnym lub orzeczeniu sądowym, które miałyby na nie bezpośredni wpływ. W szczególności wydanie decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. nie musiało i nie było uzależnione od wcześniejszego wydania decyzji określającej zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. Ostateczna decyzja w podatku dochodowym została wydana w lutym 2022 r., a więc wcześniej od ostatecznej decyzji w podatku od towarów i usług wydanej w grudniu 2022 r. Pomiędzy decyzjami podatkowymi w zakresie podatku dochodowego i podatku od towarów i usług nie ma bezpośredniej zależności, bo inne są przesłanki odpowiedzialności podatnika za zobowiązanie w podatku dochodowym i w podatku od towarów i usług.

Zasadnie również organ nie dopatrzył się zaistnienia przesłanki z art. 240 §1 pkt 11 O.p. Ta podstawa wznowienia dotyczy nie tylko sprawy, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale także przypadków, gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości zapadło w innej sprawie, a ma wpływ na treść decyzji, a zatem dotyczy to tożsamej podstawy prawa wspólnotowego, który był podstawą rozstrzygnięcia. W orzeczeniu z 16.08.2017 r. (I SA/Po 134/17, LEX nr 2348833) WSA w Poznaniu stwierdził, że z treści art. 240 § 1 pkt 11 O.p. wynika, że o spełnieniu przesłanki zawartej w tym przepisie można mówić, jeżeli orzeczenie TSUE "ma wpływ na treść wydanej decyzji", tzn. pomiędzy decyzją ostateczną a wyrokiem Trybunału istnieje związek tego rodzaju, że w świetle orzeczenia TSUE powinna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja rzeczywiście wydana. W wyroku z 13.11.2020 r. (I SA/Bk 619/20, LEX nr 3089606) WSA w Białymstoku zauważył, że "art. 240 § 1 pkt 11 o.p. może znaleźć zastosowanie, jeżeli przeprowadzona przez organ wykładnia przepisów prawa krajowego stanowiących implementację norm prawa unijnego w świetle wykładni TSUE okaże się wadliwa w takim stopniu, że wymusza wydanie odmiennej decyzji w sprawie".

W skardze o wznowienie postępowania Skarżący jasno nie wskazał, że takim orzeczeniem TSUE mającym wpływ na treść decyzji DIAS z 16 lutego 2022 r. w przedmiocie określenia M. J. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. jest wyrok wydany 22 października 2015 r. w sprawie C 277/14., jednakże innego wyroku TSUE Skarżący nie wskazał. Wyrok ten dotyczy możliwości pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w kontekście dochowania przez tego podatnika odpowiedniej staranności w zakresie sprawdzenia wiarygodności jego kontrahenta. Wyrok ten oczywiście nie ma wpływu na treść powyższej decyzji DIAS z 16 lutego 2022 r., bowiem dotyczy on zharmonizowanego podatku od towarów i usług a decyzja DIAS została wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponownie należy stwierdzić, że pomiędzy decyzjami podatkowymi w zakresie podatku dochodowego i podatku od towarów i usług nie ma bezpośredniej, ścisłej zależności, bo inne są przesłanki odpowiedzialności podatnika za zobowiązanie w podatku dochodowym i w podatku od towarów i usług. Wyroki TSUE wskazują jak należy rozumieć przepisy unijne zawarte w dyrektywie VAT, ale nie odnoszą się do innych podatków, niezharmonizowanych, a takim jest podatek dochodowy od osób fizycznych. Dodatkowo tylko można dodać, że powołanie się na tę przesłankę wznowienia nawet gdyby było właściwe, byłoby i tak spóźnione, bowiem zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. żądanie wznowienia postępowania powinno być zgłoszone w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, a publikacja tego wyroku TSUE była we wrześniu 2015 r.

Również prawidłowo organ podatkowy ocenił brak zaistnienia ostatniej podstawy wznowienia, czyli podstawy z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Przesłanka nowych, istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona, wtedy gdy:

- ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody;

- okoliczności te lub dowody istniały w dniu wydania decyzji, ale nie były znane organowi;

- okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego;

- powyższe okoliczności lub dowody są istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części.

Użyte w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. sformułowanie «wyjdą na jaw» oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, a więc chwila udostępnienia ich organowi. Z kolei łącznik «lub» wskazuje na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania. Jeżeli więc dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. "Dokonaną oceną organ jest związany i ani zmiana tej oceny, ani odmienna ocena przez stronę faktów, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie uzasadniają wznowienia postępowania (...). Podkreślić jeszcze raz należy, iż błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. Stanowi ją natomiast wadliwe ustalenie stanu faktycznego" (wyrok WSA w Warszawie z 26.10.2004 r., III SA 2928/03, POP 2005/5, s. 116). Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje, tylko jedna z nich – ta druga – stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (wyrok WSA z 26.10.2004 r., III SA 2928/03).

Organ prawidłowo ocenił i dokładnie uzasadnił, że w tej sprawie nie można mówić o spełnieniu omawianej przesłanki.

Oczywiście dowodami, o których mowa w tym przepisie nie są ani wyrok WSA w Łodzi z 13 czerwca 2023 r., ani wydane w jego następstwie decyzja DIAS z 27 września 2023 r. i postanowienie NUS w Sieradzu z 4 października 2023 r. (dokładnie określone w skarżonej decyzji), bo akty te nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku dochodowego. Natomiast wymienione przez Podatnika postanowienia NUS w Sieradzu o zaliczeniu kwot zwrotu podatku vat i zaświadczenie tego organu o niezaleganiu w podatkach przede wszystkim dotyczą innych okresów, a więc nie są i nie były dowodami istotnymi dla wydania decyzji ostatecznej w podatku dochodowym za 2013 r. Ze wspomnianego wyżej wyroku WSA w Łodzi z 13 czerwca 2023 r., I SA/Łd 185/23, do którego Podatnik przywiązuje dużą wagę, nie wynika także żadna nowa okoliczność istniejąca w chwili wydania decyzji ostatecznej, lecz nieznana organowi podatkowemu. Z wyroku tego wynika bowiem, że WSA w Łodzi uchylił decyzję DIAS w Łodzi w części dotyczącej podatku od towarów i usług za różne miesiące 2013 r. i umorzył postępowanie podatkowe w tym zakresie ale z powodu uznania, że doszło do przedawnienia zobowiązania w tym podatku za ten okres, natomiast w zakresie określenia podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. Sąd uchylając decyzję DIAS uznał, że sprawa wymaga dodatkowego wyjaśnienia co do ewentualnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz istnienia po stronie skarżącego tzw. dobrej wiary w zakresie posługiwania się fakturami wystawionymi przez D sp. z o.o. Nie ma zatem podstaw do jednoznacznego twierdzenia, że z wyżej wymienionego wyroku oraz decyzji i postanowienia wynika jasno, że sporne w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego dokumenty źródłowe - faktury zakupu paliwa - były fakturami rzetelnymi.

Ponadto powołując się na tę podstawę wznowienia Skarżący wskazuje na zeznania świadków, którzy w innych postępowaniach mieli zmieniać swoje zeznania, choć wyraźnie nie wymienia, których świadków to dotyczy. Organ samodzielnie zauważył, że we wskazanym wyroku WSA w Łodzi, sygn. I SA/Łd 185/23, podniesiona została okoliczność zmiany zeznań przez A. Z., wyjaśnił jednak, że zeznania tego świadka i wynikające z nich okoliczności były organowi znane w czasie wydawania decyzji ostatecznej w postępowaniu objętym wnioskiem o wznowienia. Podobnie jako znane organowi ocenione zostały pozostałe wskazane przez Skarżącego dowody, to jest decyzja Dyrektora UKS w Szczecinie i pismo Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim. A zatem nie były to nowe dowody nieznane organowi w chwili wydawania decyzji ostatecznej objętej wnioskiem o wznowienie.

Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935). O kosztach Sąd orzekł na podstawie § 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 14 maja 2024 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz.U. poz. 763).

P.C.