Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 127/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2024-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.17 ust. 1 pkt 47
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
article: art. 146 par. 1, art. 200 w zw. z art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 14 c par. 1 i par. 2, art. 14 h, art. 120, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2024 r. sprawy ze skargi G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] (dalej: Skarżąca, Strona, Spółka) wniosła skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z [...] marca 2024 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej też: p.d.o.p.).

Wnioskiem z [...] stycznia 2024 r. Strona zwróciła się do DKIS o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy pomoc publiczna, którą Spółka otrzymała ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartej umowy, jest zwolniona od p.d.o.p., jako objęta zakresem dyspozycji art. 17ust. 1 pkt 47 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Wniosek został uzupełniony,w odpowiedzi na wezwanie organu, pismem z [...] marca 2024 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terenie Polski w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p oraz "dużym przedsiębiorcą" w rozumieniu przepisów o pomocy publicznej - tj. w rozumieniu załącznika nr I do Rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym

w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. UE. L. 187 z dnia 26 czerwca 2014 r.).

Strona wskazała, że na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nabywa gaz ziemny od dostawcy gazu. Z uwagi na znaczny wzrost cen gazu ziemnego [...] marca

2023 r. Spółka zawarła umowę [...] ze Skarbem Państwa - Ministrem Rozwoju i Technologii reprezentowanym przez Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: NFOŚiGW), Operatorem Programu rządowego "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." (dalej: program rządowy za 2022), na podstawie której otrzymała w dniu [...] marca 2023 r. bezzwrotną pomoc publiczną w kwocie 1 307473,91 zł (dalej: pomoc publiczna) w ramach programu rządowego. Spółka nie ubiegała się o pomoc publiczną w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej.

Strona wyjaśniła, że umowę zawarto z uwagi na konieczność łagodzenia negatywnych skutków nagłego wzrostu cen gazu ziemnego, uwzględniając: 1. przepisy ustawy z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców

w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz. U. poz. 2088);

2. komunikat Komisji Europejskiej "Tymczasowe kryzysowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki po agresji Rosji wobec Ukrainy" (Dz. Urz. UE. C. 426 z 9 listopada 2022 r., str. 1), w którym dopuszczona została możliwość udzielania przez państwa członkowskie Unii Europejskiej pomocy publicznej z tytułu zakłóceń

w działalności gospodarki Unii Europejskiej; 3. przyjęty 3 stycznia 2023 r. przez Radę Ministrów na podstawie art. 3 ustawy opisanej w pkt 1 Program rządowy pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r."; 4. decyzję Komisji Europejskiej z 20 grudnia 2022 r. (program pomocowy nr: SA. 104932); 5. umowę zawartą pomiędzy Ministrem Rozwoju i Technologii a NFOŚiGW w sprawie szczegółowych zasad współpracy

w zakresie Programu rządowego zawartą dnia 8 lutego 2023 r.; 6. regulamin naboru

w ramach Programu rządowego przyjętego uchwałą Rady Ministrów nr 1/2023 z dnia

3 stycznia 2023 r. pod nazwą: "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana

z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.".

Spółka podała kryteria jakie musiała spełnić, aby otrzymać pomoc publiczną w ramach programu rządowego za 2022 r., tj: 1. wykonywanie działalności gospodarczej na dzień złożenia wniosku oraz przez cały okres kwalifikowany (od 1 lutego do 31 grudnia

2022 r.) i co najmniej jeden miesiąc okresu referencyjnego (od 1 stycznia do 31 grudnia 2021 r.), za które przedstawi udokumentowane koszty zakupu energii elektrycznej lub gazu ziemnego, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2. poniesienie kosztów zakupu energii gazu ziemnego: a) w 2021 r. stanowiące łącznie nie mniej niż 3% jego wartości produkcji lub b) w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2022 r. stanowiące łącznie nie mniej niż 6% jego wartości produkcji; - przy czym przedsiębiorca, który wykaże poniesienie kosztów zakupu energii elektrycznej lub gazu ziemnego w 2021 r. (lit. a) nie musi wykazywać tych kosztów za rok 2022 (lit. b) i odwrotnie; 3. co najmniej 50% jej przychodu lub wartości jej produkcji w okresie referencyjnym (od 1 stycznia do 31 grudnia 2021 r.) i okresie kwalifikowanym (od 1 lutego do 31 grudnia 2022 r.) pochodziłoz działalności w jednej albo wielu podklasach PKD (zgłoszonych w CEIDG albo KRS jako kody jego głównej lub pozostałej działalności) lub produkcji produktów

o kodach PRODCOM wymienionych w części 17 Programu - tj. w ramach podklasy PKD 23.32.Z; 4. na dzień składania wniosku oraz na dzień zawarcia umowy nie była

w likwidacji na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.) lub nie było w stosunku do niej otwarte postępowanie upadłościowe na podstawie ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe(t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1520 ze zm.); 5. nie zalegała z zapłatą podatków stanowiących dochód budżetu państwa, z wyjątkiem przypadków, gdy uzyskał przewidziane prawem zwolnienie, odroczenie, rozłożenie na raty zaległości podatkowych albo podatku lub wstrzymanie w całości wykonania decyzji właściwego organu podatkowego; 6. nie zalegała z zapłatą należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, z wyjątkiem przypadków, gdy zawarła umowę o odroczeniu terminu płatności albo umowę o rozłożeniu na raty należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne; 7. nie była objęta sankcjami przyjętymi na podstawie: rozporządzenia Rady (UE) nr 269/2014 z dnia 17 marca 2014 r. w sprawie środków ograniczających w odniesieniu do działań podważających integralność terytorialną, suwerenność i niezależność Ukrainy lub im zagrażających (Dz. Urz. UE. L. 78z 17 marca 2014 r., str. 6, z późn. zm.), rozporządzenia Rady (UE) nr 833/2014 z dnia 31 lipca 2014 r. dotyczącego środków ograniczającychw związku z działaniami Rosji destabilizującymi sytuację na Ukrainie (Dz. Urz. UE. L. 229 z 31 lipca 2014 r., str. 1,

z późn. zm.), rozporządzenia Rady (WE) nr 765/2006 z dnia 18 maja 2006 r. dotyczącego środków ograniczających w związku z sytuacją na Białorusi

i udziałem Białorusi w agresji Rosji wobec Ukrainy (Dz. Urz. UE. L. 134 z 20 maja

2006 r., str. 1,z późn. zm.), decyzji Rady 2012/642/WPZiB z dnia 15 października

2012 r. dotyczącej środków ograniczających w związku z sytuacją na Białorusi

i udziałem Białorusiw agresji Rosji wobec Ukrainy (Dz. Urz. UE. L. 285

z 17 października 2012 r., str. 1,z późn. zm.), decyzji Rady 2014/145/WPZiB z dnia

17 marca 2014 r. w sprawie środków ograniczających w związku z działaniami podważającymi integralność terytorialną, suwerenność i niezależność Ukrainy lub im zagrażającymi (Dz. Urz. UE. L. 78 z 17 marca 2014 r., str. 16, z późn. zm.) lub decyzji Rady 2014/512/WPZiB z dnia31 lipca 2014 r. dotyczącej środków ograniczających

w związku z działaniami Rosji destabilizującymi sytuację na Ukrainie (Dz. Urz. UE. L. 229 z 31 lipca 2014 r., str. 13,z późn. zm.), w szczególności nie był podmiotem wymienionymw aktach prawnych nakładających te sankcje, lub przedsiębiorcą będącym własnością podmiotów, w które są wymierzone te sankcje, lub powiązanym

z takimi podmiotami w sposób, o którym mowa w art. 2 ust. 2 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE. L. 352 z 24 grudnia 2013 r., str. 1, z późn. zm.), lub przedsiębiorcą prowadzącym działalność w sektorach przemysłu, w które wymierzone są sankcje przyjęte przez UE, o ile pomoc ta utrudniałaby osiągnięcie celów tych sankcji;8. nie jest wpisana na listę, o której mowa w art. 2 ust. 1 ustawyz dnia 13 kwietnia 2022 r. o szczególnych rozwiązaniach

w zakresie przeciwdziałania wspieraniu agresji na Ukrainę oraz służących ochronie bezpieczeństwa narodowego(t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1497 ze zm.), nie została na nią nałożona kara pieniężna,o której mowa w art. 6 ust. 1 lub w art. 12 ust. 1 tej ustawy, nie została względem niego orzeczona kara, o której mowa w art. 16 ust. 2 tej ustawy, ani nie została na nią nałożona kara pieniężna, o której mowa w art. 143d ustawy z dnia

16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.).

Ponadto Strona wyjaśniła, że wysokość należnej pomocy uzależniono od wysokości tzw. kosztów kwalifikowanych. Koszt kwalifikowany w rozumieniu umowy jest równy iloczynowi liczby jednostek gazu ziemnego nabytych przez Beneficjenta (Wnioskodawcę) w charakterze odbiorcy końcowego - od dostawców zewnętrznych

w okresie wnioskowanym i określonego wzrostu ceny, jaką Beneficjent płaci za zużytą jednostkę (mierzoną na przykład w PLN/MWh). Wzrost ceny oblicza się jako różnicę między ceną jednostkową płaconą przez Beneficjenta w danym miesiącu w okresie wnioskowanyma półtorakrotnością (150%) ceny jednostkowej płaconej przez Beneficjenta w ujęciu średnim w okresie referencyjnym, tj. od 1 stycznia 2021 r. do31 grudnia 2021 r.

Spółka wyjaśniła, że prowadzi działalność polegającą na produkcji cegieł, dachówek

i materiałów budowlanych, z wypalanej gliny, co stanowi działalność w sektorze energochłonnym w rozumieniu wyżej przywołanych przepisów.

Dodała, że program finansowany jest ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w ustawie z 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1393 ze zm.). Jest udzielana w formie bezzwrotnej. Otrzymana z rządowego programu nie jest zapłatą za jakiekolwiek świadczenie stanowiące dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz jakiegokolwiek odbiorcy. Uzyskana pomoc zgodniez Programem rządowym jest związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnegow 2022 r. i stanowi 50% kosztów kwalifikowanych wyliczonych zgodnie z założeniami programu. Pomoc publiczna nie ma bezpośredniego wpływu na cenę produkowanych przez Stronę towarów i świadczonych usług. Łączna kwota przyznanej i wypłaconej Spółce w 2023 r. pomocy na podstawie programu wyniosła 1 307473,91 zł.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytanie:

Czy pomoc publiczna, którą otrzymała ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartej umowy, jest zwolniona od podatku dochodowego od osób prawnych, jako objęta zakresem dyspozycjiart. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.?

Zdaniem Spółki pomoc publiczna, którą otrzymała ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartych umów, stanowi dotację otrzymaną z budżetu państwa w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

i w konsekwencji jest zwolniona od p.d.o.p.

Uzasadniając swoje stanowisko Strona wyjaśniła, że możliwość skorzystania zezwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. uzależniona jest jedynie od pochodzenia dotacji. Natomiast cel, na który dotacja została przyznana, nie jest istotny. Analizowany przepis nie odsyła do definicji wynikającej z art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r.

o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm., dalej: u.f.p.).,

w związku z czym ustalając znaczenie terminu "dotacja" należy posłużyć się językiem potocznym. W ocenie Spółki zakresem przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. zwolnienia jest pomoc publiczna udzielana na podstawie ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz uchwały nr 1/2023 Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." również załącznika do tej uchwały, związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego

i energii elektrycznej w 2022 r., a także na podstawie uchwały nr 141/2023 Rady Ministrówz dnia 8 sierpnia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r." ze zmianami wynikającymi z uchwały nr 190/2023 Rady Ministrów z dnia 13 października 2023 r.

Spółka argumentowała, że zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej tylko kategorii, to jest dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Tak więc poza wskazanym expressis verbis wyjątkiem, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia, ani rodzaj dotacji ani system jej przekazywania czy rozliczania. Otrzymana pomoc publiczna spełnia słownikową definicję dotacji, tj. stanowi bezzwrotną pomoc finansową udzieloną przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych (Słownik języka polskiego PWN). Stanowi ona bezzwrotną pomoc finansową państwa, która ma niwelować skutki wzrostu kosztów produkcji w przedsiębiorstwach zaliczanych do sektorów energochłonnych, będących następstwem wzrostu kosztów energii elektrycznej i gazu. Pomoc publiczna przyznana została w ramach Programu rządowego, zatem wyczerpuje zakres pojęcia "dotacji otrzymanych z budżetu państwa", bowiem wypłacana jest ze środków budżetu państwa. Intencją Rady Ministrów, przyjmującej program pomocy było zrekompensowanie rosnących kosztów nabycia energii. Z tego powodu na pomoc publiczną nie powinien zostać nałożony żaden podatek (w tym podatek dochodowy) - w przeciwnym razie cel Programu rządowego nie zostanie osiągnięty, tj. nie dojdzie do pokrycia wynikającej z założeń programu części kosztu gazu ziemnego jako kosztu nabycia lub wytworzenia przez przedsiębiorcę,a zwróceniem jedynie kosztu nabycia gazu ziemnego pomniejszonego o podatek, co wprost przeczy przyjętym założeniom w opublikowanych programach rządowych.

Strona stanęła na stanowisku, że na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. nie ma podstaw do czynienia rozróżnienia pomiędzy pomocą, rekompensatą a dotacją.

Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest tylko źródło pochodzenia środków pomocy publicznej, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego. Pomoc udzielona na podstawie Programu rządowego takie wymagania wypełnia, stanowi bowiem świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa.

Skarżąca dodała, że analizowany przepis został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006 r., nr 217, poz. 1589). Tymczasem przepis, który w ocenie organów podatkowych w zakwestionowanych interpretacjach powinien stanowić odniesienie dla wykładni pojęcia dotacji w ustawie

o podatku dochodowym od osób prawnych, wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. na mocy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., nr 157, poz. 1241). W 2007 r. (tj. w roku, w którym

w obrocie prawnym zafunkcjonowało analizowane zwolnienie), ówcześnie obowiązująca ustawao finansach publicznych zawierała inną (art. 106), zakresowo szerszą, definicję pojęcia dotacji (ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych - Dz.U.

z 2005 r., nr 249, poz. 2104). Stąd w ocenie Spółki, nie można posiłkować się definicją z art. 126 u.f.p. albowiem, gdyby racjonalny ustawodawca tworząc zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1pkt 47 u.p.d.o.p. chciał skorzystać z tej definicji, to dokonałby stosownego odesłania, tak jak to uczynił w treści art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p., czy

art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (czyli w ramach tej samej podstawowej jednostki redakcyjnej u.p.d.o.p.). Skoro zatem racjonalny ustawodawca w jednym miejscu ustawy zamieszcza stosowne odwołanie i to w tej samej jednostce redakcyjnej ustawy, to braku takiego odniesieniaw innym miejscu tego samego aktu prawnego nie można uznać za zabieg niezamierzony. Zatem wolą ustawodawcy w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. nie było odwołanie się do definicji zawartej w u.f.p. Odwołanie się przy wykładni przepisów prawa podatkowego do definicji (tzw. definicji obcych) zawartych

w przepisach z innych gałęzi prawa niż prawo podatkowe (czyli dokonywanie wykładni systemowej zewnętrznej) jest dopuszczalne w sytuacji, gdy prawodawca w przepisach prawa podatkowego wprost odsyła do tych definicji. Natomiast definicja dotacji zawarta w art. 126 u.f.p. została skonstruowana jedynie na użytek tej ustawy, co niweczy możliwość jej stosowalności na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

W konsekwencji przyznana Spółce bezzwrotna pomoc publiczna na podstawie ustawy

o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz uchwały nr 1/2023 Rady Ministrów z dnia

3 stycznia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." oraz załącznika do tej uchwały, zdaniem Strony stanowi świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa mające charakter dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., tym samym jest zwolniona z p.d.o.p.

DKIS w indywidualnej interpretacji z [...] marca 2024 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Odwołując się do ustawy z 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz.U. z 2022 r. poz. 2088) organ wyjaśnił, że na podstawie tego aktu prawnego wprowadzono możliwość przyjęcia przez Radę Ministrów programów pomocowych, mających na celu udzielenie wsparcia finansowego określonym grupom przedsiębiorców, w przypadku których prowadzenie działalności gospodarczej jest zagrożone z uwagi na dynamiczny wzrost kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, wynikających z obecnej dynamicznej sytuacji na rynku energii. Na podstawie tej ustawy: -/ uchwałą z 3 stycznia 2023 roku (nr 1/2023) Rada Ministrów przyjęła program rządowy pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.". Powyższa uchwała została zmieniona uchwałą z 8 lutego 2023 r. – Nr 17/2023; -/ uchwałą z dnia 8 sierpnia 2023 r. nr 141/2023 Rada Ministrów przyjęła program rządowy po nazwą "Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r.". Powyższa uchwała została zmieniona uchwałąz 13 października 2023 r. – Nr 190/2023.

DKIS wyjaśnił, że operator programu – NFOŚiGW, działając w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki, na podstawie oceny wniosku zawiera umowę

z przedsiębiorstwem, na mocy której, zostaje udzielona pomoc publiczna. Umowa określa przeznaczenie pomocy, jej wysokość, warunki udzielenia pomocy, termin

i sposób jej rozliczenia (w tym zobowiązanie przedsiębiorcy do zwrotu pomocy

w przypadku gdy pomoc przyznana zostałabyw wysokości wyższej niż należna),

a także tryb kontroli. Wypłata pomocy jest dokonywana na rachunek bankowy wskazany we wniosku składanym do Operatora Programu. Udzielona w ramach programu pomoc ma rekompensować koszty związane ze wzrostem cen zakupu energii elektrycznej lub gazu. Zaakcentował, że ustawa wprowadzająca powyższe rozwiązanie nie określa przepisów szczególnych wyłączających/zwalniających z opodatkowania otrzymanej pomocy.

W dalszej kolejności organ przytoczył treść art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 1 pkt 1

i pkt 2 u.p.d.o.p. i skonstatował, że przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkoweo charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Otrzymane w sposób definitywny środki pieniężne (np. w postaci pomocy publicznej) stanowią, co do zasady, przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

DKIS odwołał się również do treści art. 1, art.2 art. 3 pkt 1-3, art. 4 ust. 1 oraz art. 7 ustawy z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorcóww związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024. W świetle tej regulacji pomoc publiczna ma charakter zindywidualizowanej pomocy publicznej.

Zdaniem organu, mający zastosowanie w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. nie definiuje pojęcia "dotacja", zatem uprawnionym jest odwołanie się do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, w zakresie rozumienia sformułowania "dotacja" zawartego w przepisach podatkowych.

Określone w ww. przepisie dotacje to środki przeznaczone na cele służące dobru całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości (na cel dostępny lub przeznaczony dla wszystkich). Uznanie otrzymanych środków za "dotację" w rozumieniu ww. ustawy warunkuje przeznaczenie tych środków na cele wartościowe, korzystne lub pożądane przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość.Co do zasady, przyznanie dotacji skutkuje możliwością poniesienia w dalszej kolejności określonych wydatków na realizację zadania publicznego, które następuje po otrzymaniu takiej dotacji. Beneficjentem ww. dotacji może być m.in. osoba prawna, realizująca zadania, których celem jest ogólny interes publiczny, czy też Fundusz celowy, realizujący zadanie publiczne w postaci przyznawania rekompensat określonej grupie podmiotów.

Zwolnienie ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej kategorii – dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Z zastrzeżeniem ww. dopłat, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia rodzaj dotacji ani system jej przekazywania i rozliczania. Istotne pozostaje natomiast źródło pochodzenia środków, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego.

W analizowanym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, Pomoc pochodzi

z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1393 ze zm.), który jest państwowym funduszem celowym. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawych nie zawiera pojęcia "rekompensata", stąd organ posłużył się wykładnią językową tego pojęcia.

Zauważyć przy tym należy, że ww. Fundusz jest funduszem celowym, a zatem

w istocie, jest beneficjentem środków otrzymywanych w celu wypłaty rekompensat.

Zdaniem DKIS otrzymana pomoc/rekompensata nie stanowi w istocie realizacji żadnego celu publicznego. Stanowi ona wyłącznie rekompensatę dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Ponadto, beneficjentem dotacji nie jest Spółka, tylko Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych realizujący zadanie publiczne w postaci rekompensaty dla podatnika, natomiast dysponentem jest minister właściwy do spraw gospodarki.

Ponadto sam ustawodawca posługując się pojęciem "rekompensaty" jednoznacznie wskazuje, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem "rekompensaty", a nie pojęciem "dotacja" należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny. Brak określenia omawianej kwoty pojęciem "dotacja" stanowi dodatkowy argument przemawiający za wykluczeniem stosowania zwolnienia

z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. w opisanym przypadku.

Organ doszedł do przekonania, że gdyby wolą ustawodawcy było uznanie, że środki określone w ustawie o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców

w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 stanowią dotację, to stosowałby właśnie takie pojęcie w cyt. ustawie. Ustawodawca posługując się pojęciem "pomoc" jednoznacznie przesądził, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Wskazanych powyżej pojęć nie można stosować zamiennie, albowiem warunki, w jakich dochodzi do ich przyznania, rodzą odmienne skutki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku wskazanej we wniosku rekompensaty, bez znaczenia natomiast pozostaje na co przeznaczone zostaną otrzymane środki. Podmiot otrzymujący pomoc/rekompensatę, odmiennie niż w przypadku otrzymanej dotacji, może zatem przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel. Otrzymane środki stają się bowiem środkami prywatnymi tego podmiotu.

W konsekwencji DKIS uznał, że przyznana Spółce pomoc na podstawie ustawy

o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz uchwały Rady Ministrów z dnia 3 stycznia

2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." oraz załącznika do tej uchwały, choć będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, to nie będzie miała charakteru dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego

w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: WSA, Sąd) Spółka zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła:1. Błędną wykładnię przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. przez odwołanie się do definicji dotacji określonej w art. 126 u.f.p. ocenę, że pomoc publiczna, którą Skarżąca otrzymała ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartych umów, nie stanowi dotacji otrzymanej

z budżetu państwaw rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. i w konsekwencji nie jest zwolniona od podatku dochodowego od osób prawnych, z uwagi na błędną ocenę, że dla uznania świadczenia za dotację konieczne jest aby były to środki przeznaczone na cele służące dobru całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości (na cel dostępny lub przeznaczony dla wszystkich) i konieczność przeznaczenia tych środków na cele wartościowe, korzystne lub pożądane przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość, pomimo że takie rozumienie słowa dotacja nie wynika ani z przepisów prawa podatkowego, aniz potocznego rozumienia, ani też z praktyki określania różnego typu świadczeń finansowanych ze środków publicznych jako dotacji.2. Naruszenie przepisów postępowania w zakresie, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14c§ 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 120w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa(Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483z późn. zm.) przez pominięcie zasady demokratycznego państwa prawnego, która nakazuje przyjąć taką wykładnię przepisów prawa podatkowego, aby podatkowa ingerencja znajdowała precyzyjne podstawy w literze prawa (treści przepisów prawa) nie zaś – jak uczynił to organ podatkowy – poprzez bezpodstawne przyjęcie, wbrew utrwalonemu orzecznictwu sądów administracyjnych, że dotacje mogą być przeznaczane jedynie na cele wartościowe, korzystne lub pożądane przez całe społeczeństwo, zaś celem takim nie jest wsparcie przedsiębiorstwa energochłonnego zatrudniającego ponad 60 pracowników w pokryciu bezprecedensowego wzrostu kosztów działalności wynikającego z nadzwyczajnych zdarzeń rynkowych, cow konsekwencji spowodowało prowadzenie postępowania

w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz naruszający zasadę legalizmu.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał argumentację wyrażoną

w zaskarżonej interpretacji indywidualnej o wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U z 2024 r. poz. 935.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekaniew sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane

w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,

z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie bowiem z przepisem art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności,

o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Według natomiast art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. - sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie zaś z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi

i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej

w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięciaw sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy – Prawo

o postępowaniuprzed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek,Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VIWolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

W realiach badanej sprawy, z przyczyn podanych poniżej Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Skarżąca na tle przedstawionego we wniosku stanu sprawy zapytała czy pomoc publiczna, którą otrzymała ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartej umowy, jest zwolniona od podatku dochodowego od osób prawnych, jako objęta zakresem dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

Zdaniem Skarżącej ww. pomoc spełnia wszystkie warunki do objęcia jej dyspozycją ww. przepisu u.p.d.o.p.

DKIS nie podzielił jej poglądu i stwierdził, że przedmiotowa pomoc nie korzysta

z analizowanego zwolnienia.

Mając na względzie wyłożone przez strony argumenty (przedstawione we wstępnej części uzasadnienia) Sąd uznał, że racjęw sporze należy przyznać Skarżącej. Zatem, bezzwrotna pomoc publiczna otrzymana na podstawie programu rządowego stanowi dotację zwolnioną z p.d.o.p. na podstawieart. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

Przed odniesieniem się do postawionego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że problem prawny, którego on dotyczy, był już przedmiotem rozważań orzecznictwa sądów administracyjnych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, jako przykład wskazuje prawomocnywyrok WSA

w Krakowie z 30 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 797/23 ( wyrok, podobnie,

jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.). Przedstawione w nim stanowisko podziela i uznaje, że jest ono trafne również w okolicznościach tej sprawy, stąd przedstawione w nim argumenty powoła w dalszych rozważaniach.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. wynika, że wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym

w odrębnych ustawach.

Przedmiotem oceny jest zatem to, czy zakresem przewidzianego w ww. przepisie zwolnienia przedmiotowego jest pomoc publiczna udzielana na podstawie: ustawy

o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024; uchwały nr 1/2023 Rady Ministrów z dnia

3 stycznia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r."; załącznika do tej uchwały, związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r., a także na podstawie uchwały

nr 141/2023 Rady Ministrów z dnia 8 sierpnia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r." ze zmianami wynikającymi z uchwały

nr 190/2023 Rady Ministrów z dnia 13 października 2023 r.

Obie strony sporu są zgodne co do tego, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia dotacja. Tyle, że według Skarżącej w takim wypadku należy sięgnąć przy wykładni tego pojęcia do dyrektyw językowych, a przede wszystkim dyrektywy języka potocznego, z kolei organ uważa, że sięgnąć należy do reguł wykładni systemowej

i przy wykładni spornego pojęcia odwołać się do znaczenia, jakie przydaje mu u.f.p.

Przypomnieć w tym miejscu wypada zasady dotyczące wykładni prawa podatkowego. Fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie o racjonalnym ustawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy. Wykładnia językowa jest zatem nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa podatkowego, ale również zakreśla jej granice.

W procesie interpretacji prawa przyjmuje się domniemanie, że ustawodawca posługuje się językiem powszechnym. Oznacza to, że w procesie interpretacji prawa przyjmować należy takie znaczenie terminów i zwrotów użytych w tekście przepisów prawnych, jakie mają one w języku etnicznym, najszerzej stosowanym na terytorium danego państwa. Oznacza to, że jeżeli jakieś pojęcie nie jest zdefiniowane, zasadą powinno być potoczne rozumienie tego terminu.

Wskazać również należy na autonomię prawa podatkowego, która w ujęciu wewnętrznym odnoszona jest do stosunków tego prawa z innymi gałęziami prawa

w obrębie systemu prawa. Podstawowym powodem zaistnienia tego rodzaju autonomii było wyodrębnienie prawa podatkowego jako osobnej gałęzi prawa ze względu na swoiste dla tego prawa instytucje prawne, siatkę pojęciową oraz metodę regulacji. Cechą charakterystyczną polskiego prawa podatkowego jest jego autonomiczność

w stosunku do innych gałęzi prawa pozytywnego.

Stosownie do treści art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

W myśl zaś przepisu art. 3 pkt 1 O.p., pod pojęciem ustaw podatkowych rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Taką ustawą podatkową jest u.p.d.o.p., która określa elementy konstrukcyjne podatku dochodowego od osób prawnych, w tym kategorię zwolnień z tego podatku.

Treść przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. wskazuje, że ustanowione w nim zwolnienie dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej tylko kategorii, to jest dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Tak więc poza wskazanym expressis verbis wyjątkiem, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia, ani rodzaj dotacji ani system jej przekazywania czy rozliczania.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie dla wyjaśnienia pojęcia dotacja użytego w przedmiotowym przepisie należy posłużyć się językiem potocznym. W myśl Nowego Słownika Języka Polskiego (red. nauk. B. Dunaj, Warszawa 2005, s. 104) pod pojęciem "dotacja" należy rozumieć "bezzwrotną pomoc finansową udzielaną jakiejś instytucji na określony cel". Z kolei w Słowniku Języka Polskiego PWN pojęcie dotacji zdefiniowane jako "bezzwrotną pomoc finansową udzieloną przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych" (https://sjp.pwn.pl/sjp/dotacja; 2555380).

Wobec powyższego dekodując normę prawną z treści przepisu art. 17 ust. 1

pkt 47 u.p.d.o.p. należy uznać, że wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona m.in. przedsiębiorstwu ze środków publicznych – m.in. z budżetu państwa.

Nie są więc skuteczne w realiach niniejszej sprawy próby DKIS czynienia rozróżnienia na tym tle pomiędzy pomocą, rekompensatą a dotacją. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest tylko źródło pochodzenia środków pomocy publicznej, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego. To kryterium sporna pomoc wypełnia bez reszty, co zresztą przyznaje sam organ, że pomoc "będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa" (str. 14 interpretacji).

Wobec powyższego w pełni zgodzić się więc należy ze Skarżącą, że ustawodawca objął zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych wszelkiego rodzaju pomoc publiczną, która odpowiada językowemu znaczeniu pojęciu dotacja (podkreślenie Sądu), skoro w ustawie podatkowej nie zawarł definicji tego pojęcia ani też jakichkolwiek dodatkowych ograniczeń.

Odnosząc się do stanowiska organu odnośnie zastosowania do rozpatrywanej sprawy definicji z art. 126 u.f.p., Sąd wskazuje, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. został wprowadzony do tej ustawy ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006 r., nr 217, poz. 1589). Tymczasem przepis, który w ocenie organu powinien stanowić odniesienie dla wykładni pojęcia dotacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wszedł w życie

z dniem 1 stycznia 2010 r. na mocy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., nr 157, poz. 1241).

W 2007 r. (tj. w roku, w którym w obrocie prawnym zafunkcjonowało analizowane zwolnienie), ówcześnie obowiązująca ustawa o finansach publicznych zawierała inną (art. 106), zakresowo szerszą, definicję pojęcia dotacji (ustawa z dnia 30 czerwca

2005 r. o finansach publicznych – Dz.U. z 2005 r., nr 249, poz. 2104).

W ocenie Sądu nie można posiłkować się definicją z art. 126 u.f.p. albowiem, gdyby racjonalny ustawodawca tworząc zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. chciał skorzystać z tej definicji, to dokonałby stosownego odesłania, tak jak to uczynił w treści art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. (czyli tej samej podstawowej jednostki redakcyjnej u.p.d.o.p.). Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są "środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1,

2i 4, pkt 5 lit. a i b i pkt 5a-5d ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych".

Podobne odwołanie ustawodawca zawarł w treści art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.,

w myśl którego przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są

w szczególności: "wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze,w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia

27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej

z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie". Skoro zatem racjonalny ustawodawca w jednym miejscu ustawy zamieszcza stosowne odwołanie i to w tej samej jednostce redakcyjnej ustawy, to braku takiego odniesienia w innym miejscu tego samego aktu prawnego nie można uznać za zabieg niezamierzony.

Sąd zauważa, że dokonując wykładni systemowej danego przepisu, w pierwszej kolejności należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna), a w dalszej kolejności do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Zatem

w rozpatrywanej sprawie wykładnia systemowa wewnętrzna daje jednoznaczne rezultaty, gdyż wprost wskazuje, że wolą ustawodawcy w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. nie było odwołanie się do definicji zawartej w u.f.p.

Zaznaczyć również warto, że odwołanie się przy wykładni przepisów prawa podatkowego do definicji (tzw. definicji obcych) zawartych w przepisach z innych gałęzi prawa niż prawo podatkowe (czyli dokonywanie wykładni systemowej zewnętrznej), jest dopuszczalnew sytuacji, gdy prawodawca w przepisach prawa podatkowego wprost odsyła do tych definicji. Definicje obce mogą też mieć znaczenie pomocnicze przy poszukiwaniu znaczenia pojęcia, jakie ma ono w języku potocznym. Dotyczy to przede wszystkim definicji regulujących, tj. definicji, które ze względu na przedmiot regulacji, powinny dążyć do oddania właściwości przedmiotu definicji, które ma on w języku potocznym (zob. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 74-75; na temat ograniczonego zasięgu zewnętrznego definicji legalnych zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa zasady-reguły-wskazówki, Warszawa2017, s. 188 i n.). Sięganie do definicji obcych jest też uprawnione, gdy definicja danego pojęcia funkcjonująca

w języku powszechnym jest tak sama jak definicja tego pojęcia funkcjonująca w innej niż prawo podatkowe gałęzi prawa. W takim wypadku pojęcie to ma charakter pojęcia swoiście prawnego tj. pojęcia zdefiniowanego w przepisach prawa, którego znacznie na gruncie języka powszechnego-potocznego jest takie samo jak w definicji prawnej. Pojęcia swoiście prawne to pojęcia, które przeniknęły do języka powszechnego

w sposób wtórny z języka prawnego regulacji zawierającej definicję obcą (tamże

s. 77-80 także L. Morawski, zasady wykładni prawa, Toruń 2006 s. 96-99).

W rozpoznanej sprawie nie wystąpiły powyższe przesłanki do zastosowania przy interpretacji pojęcia "dotacja", definicji zawartej w przepisach z innej gałęzi prawa niż prawo podatkowe. Zatem, odwołanie się przez organ w zaskarżonej interpretacji do definicji zawartej w art. 126 u.f.p. było działaniem nieuprawnionym.

Takżew orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, według którego przy wykładni prawa podatkowego niedozwolone jest swobodne (przy braku wyraźnego odesłania) sięganie do definicji z innych gałęzi prawa (wyroki NSA: z 11 grudnia 2019 r., sygn. akt

II FSK 236/18; z 8 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 1167/17, z 11 lutego 2022r. sygn. akt

II FSK 1429/19).

Tym samym definicja dotacji zawarta w art. 126 u.f.p. została skonstruowana jedynie na użytek u.f.p., co niweczy możliwość jej stosowalności na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., co również potwierdza analiza kolejnych przepisów u.f.p. poświęconych dotacjom, która pozwala wyróżnić trzy zasadnicze grupy dotacji: przedmiotowe

(art. 130), podmiotowe (art. 131) oraz celowe (art. 127). Każdy rodzaj dotacji posiada swoją własną konstrukcję prawną wynikającą z tych przepisów szczególnych.

Należy również zauważyć, że przyjmując na potrzeby odkodowania przepisu

art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. definicję z u.f.p. organ w żaden sposób nie wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie uprawnionym jest odwołanie się akurat do tej definicji.

W świetle powyższego nie ma podstaw, aby na potrzeby odkodowania zakresu zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. posługiwać się definicją dotacji z u.f.p. i dlatego też stanowisko organu, który posłużył się do dokonania wykładni powyższego przepisu definicją dotacji z u.f.p., jest błędne.

W dalszej kolejności należy wskazać, że kwestia wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. była przedmiotem rozstrzygnięć wielu administracyjnych w tym

w sprawach przywołanych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz skardze, jednak nie odnoszących się wprost do pomocy udzielanej na podstawie ustawy z dnia 29 września 2022 r. i uchwały RM z 3 stycznia 2023 r.

Jako przykłady można wskazać wyroki: z 7 grudnia 2021 r. sygn. aktII FSK 1276/21, czy też z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 862/15 (dotyczące traktowania rekompensat otrzymanych przez podatnika jako dotacji) albo z 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2343/15 (dotyczący m.in. dotacji unijnych).

Z uwagi na podobieństwo tych spraw Sąd również po części posłużył się argumentacją zawartą w uzasadnieniach tych wyroków, gdyż podziela stanowisko w nich zawarte.

Słusznie Skarżąca we wniosku i w skardze podnosi, że powyższą wykładnię wspiera też wykładnia celowościowa, wskazująca na charakter i cel przedmiotowej pomocy publicznej. Sąd w pełni zgadza się, że opodatkowanie przedmiotowej pomocy publicznej ograniczyłoby skuteczność realizacji jej celu określonego jednoznacznie

w przepisach regulujących zasady przyznania pomocy.

Podsumowując, przyznana Skarżącej bezzwrotna pomoc publiczna na podstawie ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku

z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz uchwały nr 1/2023 Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego

i energii elektrycznej w 2022 r." oraz załącznika do tej uchwały, stanowi świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa mające charakter dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., tym samym jest zwolniona z p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja została wydana naruszeniem przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę jego zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Skarżącej, w sprawie niniejszej nie doszło natomiast do naruszenia przytoczonych w skardze przepisów postępowania. Organ przedstawił swoje stanowisko w zaskarżonej interpretacji, które uzasadnił. Odrębną kwestią jest to, że tut. Sąd nie podzielił tego stanowiska uznając, że DKIS dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów, o czym było powyżej. Wadliwość zaskarżonej interpretacji ujawnia się zatem przede wszystkim w aspekcie naruszenia przepisów prawa materialnego (w tym zakresie zatem naruszenie przepisów postępowania mogłoby mieć co najwyżej charakter wtórny).

W konsekwencji Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości.O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.