Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 988/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15zzs4 ust. 2, ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.
article: art. 59 par. 1 pkt 9, art. 70 par. 1, par. 6 pkt 1, par. 7 pkt 1, art. 70c, art. 127, art. 208 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 17 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2013 r. do stycznia 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącej kwotę 1000,00 zł (słownie: tysiąc złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W okresie od października 2013 r. do stycznia 2014 r. E. K. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą K. E. K. - sprzedaż wyrobów tekstylnych, odzieży, wyrobów futrzarskich, obuwia i artykułów skórzanych.

Prawidłowość dokonanych przez E. K. rozliczeń podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń 2014 r. była przedmiotem kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. a następnie postępowań podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe. W wyniku przeprowadzonych weryfikacji stwierdzono, że dokonane przez podatniczkę rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiące są nieprawidłowe.

W rozliczeniu za październik E. K. zadeklarowała bowiem nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 81.363 zł. Powyższe było rezultatem wykazania w tej deklaracji podatku należnego w wysokości 0 zł, nadwyżki podatku z poprzedniej deklaracji, tj. za wrzesień 2013 r. wysokości 81.320 zł oraz podatku naliczonego w kwocie 43 zł. Rozliczenie to uznano za nieprawidłowe, ponieważ pomimo wydania przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. decyzji z dnia 23 maja 2017 r. nr [...], zmieniającej rozliczenie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. (mającej wpływ na rozliczenie za październik 2013 r.) poprzez określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w miesiącu następnym w kwocie 0 zł, w miejsce zadeklarowanej przez E. K. kwoty 81.320 zł, samoobliczenie podatku nie zostało przez nią skorygowane w drodze deklaracji podatkowej, zgodnie z art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Powyższe pozbawiło też podatniczkę podstaw rozliczenia w deklaracji za październik 2013 r. nadwyżki z poprzedniego miesiąca (września 2013 r.) w kwocie 81.320 zł. Brak korekty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w miesiącu następnym (październiku 2013 r.) miało wpływ na rozliczenie kolejnych miesięcy. Dodatkowo za następne okresy rozliczeniowe tj. listopad, grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. na podstawie zebranego materiału ustalono, iż wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz czeskiego kontrahenta C. s.r.o. nie miały w rzeczywistości miejsca. Towar będący przedmiotem dostaw został bowiem dostarczony bezpośrednio podmiotom krajowym. W związku z powyższym E. K. nie przysługiwało prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0%. Tym samym wykazując w deklaracjach VAT-7 za listopad 2013 r., grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. transakcje z czeskim kontrahentem E. K. zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw, zaniżając jednocześnie wartość sprzedaży krajowej. Stwierdzono także zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia. W świetle art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej uznano też, że prowadzone przez E. K. księgi podatkowe w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości są nierzetelnie.

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzjach Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 13 kwietnia 2018 r. nr [...] do [...], w których dokonano odmiennego niż podatniczka w złożonych deklaracjach za październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń 2014 r. rozliczenia podatku VAT.

Decyzje te zostały uchylone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją nr [...] z dnia 30 listopada 2018 r., a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, gdyż w ocenie organu odwoławczego, konieczne było uzupełnienie postępowania dowodowego w zakresie przesłanek dotyczących statusu E. K. jako podatnika podatku od towarów i usług.

W toku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji podjął czynności dowodowe mające na celu uzupełnienie ustaleń faktycznych dotyczących zdarzeń gospodarczych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia o statusie E. K. jako podatnika podatku od towarów i usług. W tym celu organ I instancji opracował zestaw pytań odtwarzających szczegółowy przebieg zdarzeń gospodarczych odnotowanych w księgach podatkowych firmy podatniczki, kładąc szczególny nacisk na dokumenty potwierdzające prawdziwość zdarzeń, a także ich przeprowadzenie w jej imieniu i na jej rachunek. Pytania przekazano do urzędów skarbowych właściwych dla poszczególnych kontrahentów firmy K. E. K., celem ich uwzględnienia w przesłuchaniach świadków zleconych w ramach tzw. pomocy prawnej między organami podatkowymi.

Tak zgromadzony materiał dowodowy poddano szczegółowej analizie i na jego podstawie dokonano oceny okoliczności faktycznych sprawy, w wyniku której decyzjami z dnia 6 sierpnia 2019 r. nr [...] do [...] określono E. K. w podatku od towarów i usług za: październik 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 43 zł, listopad 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 31.389 zł, grudzień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 80.039 zł, styczeń 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 64.384 zł.

W odwołaniach od powyższych decyzji organu I instancji E. K. wniosła o ich uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w związku z naruszeniem przez organ art. 122 Ordynacji podatkowej. Odwołująca wniosła też o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu pisma celem określenia, czy zakwestionowane przez organ podpisy na dokumentach są jej podpisami.

Decyzją z dnia 17 marca 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 6 sierpnia 2019 r. nr [...] do [...] W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za październik-grudzień 2013 r. oraz styczeń 2014 r. Powołując się na treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wyjaśnił, że dla października i listopada 2013 r. termin przedawnienia upłynął w dniu 31 grudnia 2018 r., a dla grudnia 2013 r. i stycznia 2014 r. upłynął z końcem 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził jednak, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że bieg terminu przedawnienia - w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia w dniu 11 września 2018 r. postępowania karnego skarbowego, o czym odwołująca została zawiadomiona zgodnie z wymogami art. 70c ww. ustawy pismem z dnia 11 września 2018 r. (data doręczenia w dniu 29 października 2018 r.). Organ zaznaczył przy tym, że termin przedawnienia ww. zobowiązania nie biegnie dalej, bowiem brak prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi zatem na brak przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, organ odwoławczy uznał się za uprawnionego do merytorycznego rozpoznania sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że w wyniku dokonanych przez organ I instancji wcześniejszych już ustaleń, które były następstwem przeprowadzonych kontroli oraz postępowań podatkowych w zakresie weryfikacji rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem VAT ustalono, że w okresie od kwietnia 2012 r. do września 2013 r. E. K. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, wystawiając faktury VAT nie potwierdzające rzeczywistych transakcji. Tym samym nie mogła ona również korzystać z przysługującego podatnikom tego podatku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym organ I instancji w sposób odmienny od odwołującej rozliczył podatek VAT za ww. miesiące.

Organ II instancji podniósł, że powyższe ustalenia, za okres od kwietnia do listopada 2012 r., znalazły odzwierciedlenie w decyzjach Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 24 sierpnia 2015 r. nr [...],313,365,366,367,470,471,[...]/15 a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 28 czerwca 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, zgadzając się, iż w sprawie miało miejsce wystawianie typowych pustych faktur, którym w rzeczywistości nie towarzyszyła żadna dostawa towarów ani świadczenie usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 24 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1079/16 oddalił skargę E. K. na ww. decyzję. Od powyższego wyroku E. K. złożyła skargę kasacyjną do NSA.

Organ odwoławczy wskazał także, że przeprowadzone kontrole podatkowe oraz postępowania podatkowe dla potrzeb podatku VAT za kolejne okresy, tj. od 1 grudnia 2012 r. do 30 września 2013 r. wykazały, iż stwierdzony za okresy wcześniejsze (kwiecień - listopad 2012 r.) status prawnopodatkowy odwołującej w zakresie VAT nie uległ zmianie. Organ stwierdził, że ustalenia dotyczące kontrahentów E. K., od których miała kupować towar pozwoliły na ocenę, że w rzeczywistości transakcje te nie miały miejsca. Towary nie mogły być zatem przedmiotem dalszej sprzedaży. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził także dostaw towarów w ramach WDT do firmy w Czechach. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w decyzjach Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 23 maja 2017 r. nr [...] do [...] Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją [...] z dnia 13 listopada 2017 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Na decyzje te nie została złożona skarga do WSA i akta sprawy zostały zwrócone organowi I instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że pomimo wydania przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. decyzji z dnia 23 maja 2017 r., zmieniającej rozliczenie podatku od towarów i usług m.in. za wrzesień 2013 r. poprzez określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w miesiącu następnym w kwocie 0 zł, w miejsce zadeklarowanej przez podatniczkę kwoty 81.320 zł samoobliczenie podatku nie zostało przez odwołującą skorygowane w drodze deklaracji podatkowej.

Organ II instancji wskazał, że w dniu 9 maja 2014 r. wszczęte zostały kontrole w zakresie weryfikacji deklarowanych podstaw opodatkowania w zakresie podatku VAT w okresie od 1 października 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. oraz od 1 stycznia 2014 r. do 31 stycznia 2014 r., a następnie postanowieniami z dnia 2 czerwca 2017 r. nr [...] wszczęte zostały postępowania podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług odpowiednio za październik, listopad, grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że analizując zapisy przedłożonych rejestrów VAT za ww. okresy objęte kontrolą i postępowaniem podatkowym stwierdzono, że w okresie tym w odróżnieniu od poprzednich będących przedmiotem postępowania (tj. od kwietnia 2012 r. do września 2013 r.) E. K. legitymowała się statusem podatnika podatku od towarów i usług. Na podstawie prowadzonych ewidencji ustalono, że w kontrolowanym okresie odwołująca dokonywała:

1) po stronie czynności podlegających opodatkowaniu:

a) dostawy towarów na terytorium kraju na łączną wartość 271.908,26 zł (podatek VAT: 62.538,89 zł), dokonane na rzecz: M. S. I. E. Sp. z o.o. w W. K., A. Sp. z o.o. w S. N. oraz R. Sp. z o.o. w W. K.;

b) dostawy towarów poza terytorium kraju (WDT) na łączną wartość 662.571,68 zł, dokonane na rzecz C. s.r.o.,

a także rozliczono podatek należny od:

c) importu usług na łączną wartość: 27.035.55 zł i podatek VAT: 6.218,21 zł dotyczący obsługi celnej importu towarów przez niemieckich przedstawicieli podatkowych, w tym: I. P. i H. L. GmbH;

d) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) zaimportowanych z krajów Azjatyckich poprzez port w Hamburgu na łączną wartość: 622.517,13 zł i podatek VAT: 143.178,95 zł od podmiotów: T. S. T., C. C. [...] T. I., G. T. Co. Limited;

2) po stronie nabycia towarów i usług:

a) nabycia towarów handlowych w kraju na łączną wartość: 271.974,67 zł i podatek VAT: 62.554,17 zł od A.-I. Sp. z o.o. w W. i FH P.-T. s.c. B. R., E. K.;

b) importu towarów handlowych na wartość: 622.517,13 zł i podatek VAT: 143.178,95 zł;

c) nakładów tzw. ogólnokosztowych - zaliczonych w deklaracjach VAT-7 do pozostałych nabyć, tj. usługi biurowe świadczone przez Biuro Rachunkowe K. A. S. (X, XI, XII 2013 r. i I 2014 r.), usługi telekomunikacyjne świadczone przez P4 Sp. z o.o. (X, XI, XII 2013 r. i I 2014 r.), usługi transportowe świadczone przez: M. W. A. (XI 2013 r.), A. T. S. W. A. (XII 2013 r.) i V. K. W. I 2014 r.) oraz zakup programu komputerowego od P. D. J. (I 2014 r.);

d) importu usług na łączną wartość 27.035.55 zł i podatek VAT: 6.218,21 zł, obejmujący koszty obsługi celnej kontenerów przez niemieckich przedstawicieli podatkowych, w tym: I. P. i H. L. GmbH.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że po wnikliwej analizie materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że począwszy od października 2013 r. - w odróżnieniu do okresów będących przedmiotem wcześniejszych postępowań, tj. od kwietnia 2012 r. do września 2013 r., a objętych decyzjami organów podatkowych (Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 czerwca 2016 r. nr [...] oraz z dnia 13 listopada 2017 r. nr [...]) - E. K. prowadziła faktyczną działalność gospodarczą. Zdaniem organu II instancji, potwierdzeniem spełniania w tym okresie, tj. od października 2013 r. do stycznia 2014 r. przesłanek art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług są ustalenia m.in. w zakresie dokonania przez odwołującą:

- zakupów towarów handlowych oraz wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów na terytorium kraju d: T. S. T., C. C., T. I. i G. T. Co. Limited oraz P.-T. s.c.,

- zakupów (import) usług obsługi celnej przez przedstawicieli handlowych, tj. I. P. i H. L. Gmbh,

- zakupów pozostałych tytułem nakładów ogólnokosztowych (biurowe, spedycyjne, telekomunikacyjne, transportowe) od: Biura Rachunkowego K. , P4 Sp. z.o.o., M., A., V. i P. a także

- dostaw towarów dla: M. S. I. E. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o.

Odnośnie poprzednich okresów, w których stwierdzono brak realnego prowadzenia przez E. K. działalności gospodarczej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że podstawą rozstrzygnięcia wykluczającego w ww. okresach legitymowanie się przez odwołującą statusem podatnika podatku od towarów i usług, było ustalenie, iż deklarowane przez nią czynności nabyć oraz dostaw towarów, w-tym poza terytorium kraju, faktycznie nie miały miejsca, bowiem nie ustalono żadnego namacalnego dowodu na istnienie towarów, które miały być przedmiotem transakcji gospodarczych. Ustalenia postępowań podatkowych poparte materiałem dowodowym, poddanym wnikliwej ocenie pozwoliły na ustalenie, że w okresie IV 2012 r. - IX 2013 r. między rzekomymi kontrahentami E. K., ogniwami ustalonej karuzeli, tj. C. R. I., S. A. V. S. oraz L. C. Sp. z o.o., a także firmami: S. A. , M. Sp. z o.o., M.-T. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., A.-I. Sp. z o.o. nie krążył żaden towar.

Organ odwoławczy wskazał, że w obrębie ww. łańcucha stwierdzono występowanie podmiotów wystawiających puste faktury VAT, z których część stanowiły tzw. słupy (np. firma A. M.. B.) lub podmioty typu znikający podatnik (np. V. Sp. z o.o., A.-I. Sp. z o.o.).

Organ II instancji stwierdził, że od września 2013 r. E. K. dokonywała realnego obrotu towarowego. Jej obrót dotyczył towarów zaimportowanych z krajów Azji (Firmy: T. S. T., C. C., T. I. i G. T. Co. Limited), którego obsługę zapewniali przedstawiciele handlowi: A. GmbH, I. P. i H. L. Gmbh, co zostało potwierdzone dokumentami celnymi stwarzającymi rękojmię ich wiary. Organ dodał, że obrót ten nie został zakwestionowany pomimo, że odwołująca nie wywiązała się z obowiązku przedstawienia żądanych przez organ dokumentów potwierdzających jej status prawnopodatkowy i nie wyjaśniła nasuwających się wątpliwości, co do okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentami z Azji, ścisłego przebiegu poszczególnych transakcji handlowych i użytych do tego składników mienia przedsiębiorcy (np. magazynów). Organ podatkowy nie pozyskał natomiast żadnych dowodów, z których wynikałoby, że transakcje gospodarcze deklarowane przez firmę [...], nie zostały wykonane przez odwołującą lecz przez inne osoby, które w ich ramach nie były jej przedstawicielami. Wątpliwości mogły wzbudzać też niewykazane inne znamiona faktycznej działalności takie jak posiadanie odpowiedniego wyposażenia technicznego, zatrudnienia pracowników, magazynu do przechowywania towarów, pisemnych umów itp. Wątpliwości organu uzasadniało przede wszystkim wskazanie jako miejsca prowadzenia działalności adresu w T. przy ul. [...], który to lokal jest lokalem mieszkalnym nie przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej w formie handlu hurtowego oraz jednoczesna utrata prawa do magazynu dzierżawionego dla potrzeb firmy w Laszczkach. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził jednak, że wykładnia art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależnia możliwości podjęcia działalności gospodarczej od wskazanych wyżej warunków.

Organ II instancji podniósł, że pomimo tego, że tak kontrola, jak i ponowne postępowanie wykazały, że w okresie od października 2013 r. do stycznia 2014 r. część transakcji, których miała dokonać odwołująca była fikcyjna to w odróżnieniu od poprzednich okresów uznano, że prowadziła ona faktyczną działalność gospodarczą. Czynności dowodowe dotyczące towarów pochodzących od pięciu (z sześciu) jej kontrahentów na kwotę netto: 756.452 zł (stanowiących 84,57% łącznych zakupów) nie dały podstaw do zakwestionowania realności tych transakcji.

Zdaniem organu II instancji, konsekwencją stwierdzenia prowadzenia przez E. K. w kontrolowanym okresie działalności gospodarczej jest, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek opodatkowania czynności podlegających opodatkowaniu, tj. odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz importu usług. Organ stwierdził, że przeprowadzone czynności dowodowe nie dały podstaw do kwestionowania podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług. Stwierdzono natomiast nieprawidłowości w zakresie WDT dla C. s.r.o. oraz opodatkowania dostaw w kraju. W ocenie organu II instancji, fikcyjność transakcji dla C. nie neguje realności działalności odwołującej z udziałem towarów pozyskanych w drodze importu z krajów Azji (wewnatrzwspólnotowe nabycia towarów na terytorium kraju) oraz pozostałych nabyć w kraju, lecz dowodzi, że w przedmiotowym okresie wprowadzała ona do obrotu gospodarczego fikcyjne faktury dokumentujące WDT na terytorium Czech jedynie w celu oszustwa podatkowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. przytoczył treść art. 13 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 3, ust. 4, ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdził, że zestawiając obowiązujący stan prawny i wymogi wynikające z tych przepisów z przedłożonymi przez E. K. dokumentami mającymi potwierdzać dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta czeskiego C., uznać należy, że nie potwierdzają one ich dokonania. Natomiast wystawione faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Na podstawie odpowiedzi uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej ustalono bowiem, że:

- pomimo, iż C. złożył deklaracje za IV kw. 2013 r., ze względu na ich wadliwość uznano je jako niezłożone, a z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem nie zweryfikowano transakcji,

- dyrektor spółki C.-P. L. uczestniczył w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT w latach 2011 i 2012,

towar dla C. s.r.o. Brno nie został dostarczony do siedziby tej firmy w Brnie, bowiem samochody o numerach rejestracyjnych wymienionych na okazanych dokumentach CMR nie zostały zarejestrowane w Czechach lub właściciele samochodów zaprzeczyli aby wykonywali usługi transportowe na rzecz odwołującej i spółki C. s.r.o.,

nie zostały one zarejestrowane w elektronicznym systemie opłaty drogowej ma terenie Czech,

żaden z tych pojazdów nie poruszał się również po drogach krajowych (informacja GDDKiA),

Zdaniem organu odwoławczego, okazane w toku kontroli dokumenty CMR także nie potwierdzają wywozu towarów poza terytorium kraju, tj. do Czech, a o ich fikcyjności świadczą także zawarte tam wpisy:

w rubryce nr 4 dokumentu CMR miejsce i data załadunku wpisywano Warszawa - podczas gdy firma odwołującej nie dysponowała żadnymi magazynami i nie zatrudniała pracowników,

z dokumentów CMR przekazanych przez przewoźników towarów z Hamburga do Polski, których nabywcą według faktur wystawionych przez dostawców z Chin i Indii była firma [...] wynika że towary te były dostarczane do odbiorców w miejscowościach J. Ł., M. [...] k. R.. Miejsce dostaw tych towarów potwierdzają również wydruki tras przejazdu pojazdów wiozących towary z Hamburga do Polski udostępnione z systemu viaTOLL przez GDDKiA,

w rubryce 6,7, 8, 9 dokumentu CMR wpisywano nazwy różnych towarów, podczas gdy zgodnie z fakturą przedmiotem dostawy miał być całkiem inny towar,

- według faktury [...] z dnia 22 stycznia 2014 r. przedmiotem dostawy miały być: szafy, małe komody i małe drewniane stoły. Natomiast według załączonego dokumentu CMR przewożony miał być towar: " piła, krzesło i łóżko",

- wg faktury [...] z dnia 24 stycznia 2014 r. przedmiotem dostawy miały być: garnki, termometry, durszlaki, zaniki i miseczki. Natomiast według załączonego dokumentu CMR przewożony miał być towar: "piła, krzesło, łóżko, zamek i miseczka",

z dokumentów przewozowych wystawionych przez indyjskich dostawców wynika, że odbiorcą indyjskich towarów (meble) była spółka I. G. Sp. z o.o. i do jej magazynu w M. dostarczono towar. Natomiast odwołująca nie wystawiała faktur sprzedaży dla tego odbiorcy podobnie jak dla innych odbiorców na terenie Polski tylko wystawiała fikcyjne faktury dla C. s.r.o.,

w rubryce 24 CMR -przesyłkę otrzymano- odciskano pieczęć z napisem "C., s.r.o, M. [...], [...]" znajdującym się w owalnym otoku. Czy pieczęć ta jest pieczęcią firmową firmy C. s.r.o. nie można stwierdzić, bowiem na kserokopii dokumentu PRIZNANI k dani z pridane hodnoty za zdanovaci obdobi: mesie 11 i 12 rok 2013 widnieje całkiem odmienna pieczęć firmowa C. s.r.o. Pod adresem [...], znajdowało się na drugim piętrze biuro o powierzchni 2l m2, a nie magazyn mogący pomieścić duże ilości towaru. Biuro to wskazywano na CMR-ach jako miejsce dostarczenia towarów, również po dniu 21 stycznia 2014 r., tj. po dniu kiedy firma C. s.r.o. nie posiadała już biura pod tym adresem w związku z rozwiązaniem umowy najmu przez właściciela nieruchomości.

Organ II instancji stwierdził, że w przedstawionych przez E. K. dokumentach nie ma jakiejkolwiek wiarygodnej korespondencji handlowej z partnerem z Czech, zamówień jak również umów lub ofert lub innych dokumentów świadczących że transakcje te miały miejsce. Zdaniem organu, znamiennym jest w szczególności to, że odwołująca nie wskazała żadnych osób (z podaniem ich danych osobowych, adresowych i kontaktowych), które - ze strony sprzedawcy - mogą potwierdzić wywóz towarów za granicę, ich dostarczenie odbiorcy w Czechach, dokonanie przez nabywcę zapłat czy mogących udzielić bliższych wyjaśnień odnośnie poszczególnych transakcji, potwierdzających faktyczne dokonanie transakcji na jakimkolwiek etapie ich realizacji (począwszy od zawarcia umowy do przekazania towarów nabywcy) ze szczególnym uwzględnieniem miejsca, w którym nastąpić miało przejęcie nabywanych towarów. Również płatność gotówką za towar z uwagi na brak danych osobowych ich odbiorów powodują brak możliwości zweryfikowania rzetelności płatności a na dokumentach figuruje pieczątka i odręczny nieczytelny podpis. Także w sytuacji gdy dostawy następowały do Czech płatności dokonywano w złotych, dokumenty CMR zostały sporządzone w języku polskim, a rzekomymi przewoźnikami miały być czeskie podmioty.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., materiał dowodowy pozwolił także stwierdzić, że E. K. wystawiała faktury i potwierdzała dokumenty CMR dokumentujące dostawę towarów, którymi faktycznie nie dysponowała. Powyższe dotyczy zakupów w firmie A.-I. Sp. z o.o., jak również próby zaniżenia podatku należnego od importu towarów. Z dowodów wynika, że towar przywożony w kontenerach z Hamburga nie był odbierany przez firmę odwołującej, lecz przez inne podmioty z miejscowości J., Ł., O., C. , na które nie wystawiła ona faktur sprzedaży i nie ujawniła faktycznych odbiorców towarów pomimo kilkukrotnych wezwań. Według organu II instancji, załączone wydruki i kserokopie dokumentów dotyczących C. s.r.o. czy umieszczenie tej spółki w różnych ewidencjach czeskich rejestrów, nie świadczy o tym, że transakcje, które miały dokumentować sporne faktury zostały dokonane. Sam fakt odnotowania kontrahenta nie zawsze oznacza jego rzetelność oraz faktyczne istnienie. Zdaniem organu, o zasadności tego twierdzenia świadczy cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a odwołująca żadnym dowodem nie potwierdziła faktu dokonania dostaw do Czech dla spółki C..

Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że w świetle powyższych ustaleń stwierdzono, iż wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie można bowiem uznać za prawidłową i rzetelną fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało w ogóle, zaistniało między innymi podmiotami albo w innych rozmiarach. Zdaniem organu II instancji, ponad wszelką wątpliwość ustalono, że towar mający być przedmiotem rzekomych transakcji pomiędzy wskazanymi podmiotami transportowany był bezpośrednio z Hamburga do firm mających siedzibę na terytorium kraju. Tym samym, ujawniony przepływ faktur VAT i dokumentów CMR był odmienny od rzeczywistego przepływu towarów. W ocenie organu, powyższe niewątpliwie wskazuje, że kontrolowana była świadomym uczestnikiem procederu wystawiania pustych faktur VAT, z których miałoby wynikać, że towar był wywieziony za granicę do Czech.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że kwestia badania dobrej lub złej wiary kontrahenta w procederze wyłudzenia podatku VAT może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy dostawa towaru lub świadczenie usługi było dokonane. Tymczasem w przedmiotowej sprawie ustalono, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności, a zatem, zdaniem organu, nie można mówić o dobrej lub złej wierze osoby, która wystawia puste faktury VAT. Osoba taka, z oczywistych względów ma bowiem świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, skoro przyjmuje do rozliczenia i sama wystawia faktury nie znajdujące pokrycia w rzeczywistym obrocie gospodarczym.

Organ II instancji podniósł, że ustalenia dotyczące dostaw towarów zaimportowanych od C. C., T. S. T., G. T. Co Lmt, T. I., B. A. E. oraz nabytych w kraju od P.-T. s.c. do Spółki C. wykluczyły ich przemieszczenie na terytorium Czech. Z kolei z dokumentów przekazanych przez niemiecką administrację podatkową, towary pochodzenia azjatyckiego wprowadzone zostały na terytorium kraju i nigdy go nie opuściły. Także dokonane w toku kontroli ustalenia dowiodły, że towar zakupiony od kontrahentów z Chin i Indii a następnie sprowadzony drogą morską do Hamburga był bezpośrednio transportowany do Polski do odbiorców w J. , Ł., M. C. k. R.. Potwierdziły ten fakt przesłuchania świadków oraz informacje uzyskane od przewoźników Firmy W. K. W. , M. W. A. i A. A. W..

Z tych względów organ przyjął, że dostawy na terytorium kraju zostały dokonane w terminach, w których odwołująca zadeklarowała WDT dla Spółki C., zgodnie z wystawionymi fakturami sprzedaży.

Organ II instancji stwierdził, że powyższe ustalenia, dodatkowo w powiązaniu z ustaleniami podważającymi nabycie przez odwołującą w A.-I. Sp. z o.o. towaru podlegającego rzekomo dostawie do ww. czeskiej spółki upoważniają do uznania, że w przypadku tych dostaw, które miały być zrealizowane na rzecz czeskiego kontrahenta C. s.r.o. E. K. nie służyło prawo do zastosowania do tych transakcji stawki podatku w wysokości 0%., o której mowa w art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro zatem rozpatrywane dostawy nie spełniały definicji wewnątrzwspólnotowych dostaw, to podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych dla dostaw krajowych. Organ odwoławczy uznał zatem, że wykazując w deklaracjach VAT-7 za listopad, grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. transakcje z czeskim kontrahentem E. K. zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw, zaniżając jednocześnie wartość sprzedaży krajowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podniósł, że W wyniku odpowiedzi uzyskanej na wniosek dotyczący kontrahenta A. skierowany do niemieckiej administracji podatkowej stwierdzono również, że odwołująca nie rozliczyła dwóch faktur zakupu mebli drewnianych zaimportowanych z Indii, które zostały odprawione przez ww. niemieckiego przedstawiciela podatkowego. Analiza zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego pozwala, zdaniem organu, na stwierdzenie, iż towary te zostały zaimportowane a następnie sprzedane na terytorium kraju. Organ wskazał, że w składanych wyjaśnieniach i zeznaniach E. K. zaprzeczyła, iż nabyła towar wymieniony w treści faktur, jednak te zeznania uznano za niewiarygodne w świetle ustalenia, że wszystkie dokumenty CMR, otrzymane od niemieckich organów podatkowych dotyczące towaru pochodzenia indyjskiego odprawione na nabywcę, zarówno te, które odwołująca ewidencjonowała, jak i te, które nie ewidencjonowała są potwierdzone tą samą pieczątką firmową K. E. K..

W konsekwencji ustalenia, że dostawy towarów wykazanych przez odwołującą na fakturach wystawionych dla firmy C. s.r.o. faktycznie nie miały miejsca, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał, że nie było podstaw do określenia od nich podatku należnego, stosownie do art. 42 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Przyjęto również, że towary te musiały być przedmiotem dostaw krajowych, jednak mimo podjętych starań nie ustalono docelowych odbiorców towarów. Z tych względów przyjęto, że dostawy na terytorium kraju zostały dokonane w terminach, w których E. K. zadeklarowała zrealizowanie WDT dla spółki C., zgodnie z wystawionymi fakturami sprzedaży.

W związku z powyższym organ II instancji uznał, że odwołującej nie przysługiwało prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0%. Wykazując w deklaracjach VAT-7 za listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń 2014 r. transakcje z czeskim kontrahentem E. K. zawyżyła więc wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw, zaniżając jednocześnie wartość sprzedaży krajowej. Przyjęcie, że odwołująca prowadziła faktyczną działalność gospodarczą skutkowało przyznaniem jej prawa do odliczeń podatku naliczonego.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie było przeprowadzone prawidłowo, w sposób zgodny z przepisami i zasadami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej. Wydając decyzję organ I instancji oparł się bowiem na ustalonym stanie faktycznym, który odniósł do obowiązujących przepisów materialnoprawnych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i pozwolił na właściwą ocenę transakcji, zaś odwołująca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organ oceny poszczególnych dowodów, jak też nie przedstawiła żadnych przeciwdowodów wskazujących na to, że zakwestionowane faktury VAT dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze.

Organ II instancji wskazał, że w toku postępowania nie potwierdzono realności transakcji zakupu dokonywanych od A.-I.. Organ I instancji dokonując rozstrzygnięcia w tej kwestii poprzedził go ustaleniami w oparciu o informacje z innych organów podatkowych, prowadzących kontrole wobec ww. kontrahenta czy informacje bankowe. Ustalono, że podejmowane przez jej kontrahentów w "wirtualnych biurach" wezwania - pozostawały bez odpowiedzi, umowy z biurami rachunkowymi zostały rozwiązane a dokumenty zwrócono właścicielom. Firmy te nie posiadały niezbędnego zaplecza technicznego i logistycznego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hurtowej sprzedaży towarów, pod adresami biur brak jest jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności, wygasły umowy najmu i umowy o udostępnienie adresu siedziby spółki, przedstawicielami spółek są osoby legitymujące się paszportem wietnamskim, niektóre spółki nie składały sprawozdań finansowych. W rezultacie ww. ustaleń brak było, zdaniem organu II instancji, podstaw do przyjęcia, aby A.-I. prowadziła faktyczną działalność i mogła rozporządzać towarami handlowymi o legalnym pochodzeniu, które następnie mogłyby być przedmiotem opodatkowanych dostaw. Z uwagi na powyższe, wykluczono możliwość rozporządzania przez odwołującą towarami handlowymi, które miały być nabyte w tej Spółce i tym samym korzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego na tych fakturach.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., słusznym było także pozbawienie E. K. prawa do powiększenia podatku naliczonego do odliczenia za październik 2013 r. o kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z miesiąca września 2013 r., co miało w konsekwencji wpływ na kolejne decyzje. Decyzja określająca podatek VAT za okres bezpośrednio poprzedzający miesiąc październik 2013 r., tj. decyzja znak: [...] za wrzesień 2013 r. posiada przymiot ostateczności, ponieważ wydana w trybie odwoławczym decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej znak: [...] z dnia 13 listopada 2017 r. (dotycząca m.in. rozliczenia podatku VAT za IX 2013 r.) nie została zaskarżona do WSA.

Z powyższych względów, zdaniem organu odwoławczego, decyzje nie naruszają przepisów prawa podatkowego a zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej uznać należało za chybiony. Organ dodał przy tym, że zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej ograniczony został przez odwołującą w zasadzie do wskazania, że organ nie wyjaśnił kwestii sfałszowania przez nią niektórych dokumentów, przy czym nie doprecyzowała ona o jakie dokumenty chodzi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił, że w oparciu o akta sprawy zarzut ten organy obu instancji odniosły do kwestii autentyczności pieczątek i podpisów widniejących na dokumentach przekazanych przez firmę A. GmbH, działającą jako przedstawiciel podatkowy i celny. Organ wskazał, że odwołująca zaprzeczyła podpisaniu umowy i prawdziwości pieczątek i podpisów na dokumentach od ww. firmy. Stanowiska nie poparła jednak żadnym dowodem, ani nawet działaniem np. wyjaśnieniem rozbieżności z ustanowionym przedstawicielem podatkowym, a w przypadku potwierdzenia działań przestępczych na szkodę odwołującej - zainicjowanie działań organów ścigania. Zdaniem organu, E. K. nie podjęła i nie planowała żadnych działań zmierzających do rzetelnego wyjaśnienia transakcji, które - jej zdaniem dokonano poza jej wiedzą.

Mając na uwadze powyższe organ II instancji stwierdził, co przedstawiono w analizie materiału dowodowego oraz postanowieniu o odmowie przeprowadzenia wnioskowanego przez odwołującą dowodu (postanowienie [...]), że wiarygodność dokumentów od tej firmy organ wywiódł z ich urzędowego charakteru.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie informacji uzyskanej od niemieckiej administracji podatkowej firma A. C.&L. GmbH, w oparciu o Vollmacht zur Fiskalvertretung (umowa przedstawicielstwa podatkowego) oraz Zollvollmacht (umowa przedstawicielstwa celnego) z dnia 26 listopada 2013 r. działała jako przedstawiciel firmy K. . Z załączonych dokumentów (Auftrag zur Fiskalvertretung - Zamówienie na reprezentację podatkową, Commercial Invoice - faktury handlowe, Multimodal Transport Document - dokumenty przewozowe lub Line Bill of Lading- morskie listy przewozowe, Generalized System of Preferences Certificate of Origin - Ogólny system preferencji/świadectwa pochodzenia oraz CMR) wynika, że odwołująca dokonała w kontrolowanym okresie odprawy towarów zakupionych przez nią w Indiach. Według indyjskich dokumentów transportowych odbiorcą ww. towarów była firma I. G. Sp. z o.o. w J. . Natomiast zgodnie z dokumentami CMR nr: 147613, [...], [...] i [...] (których odwołująca nie przedłożyła) odbiorcą tych towarów była firma K. T.. Towar miał być przewieziony z Hamburga do T.. Odbiór przesyłek potwierdzony został na dokumentach CMR pieczęcią firmy K. i nieczytelnym podpisem. Organ II instancji stwierdził, że na podstawie informacji o przewoźniku towaru zawartej w ww. dokumentach CMR ustalono, że w dniach 24-27 stycznia 2014 r. samochodem o nr rej. [...] kierowca firmy T. G. M. przewoził towar (meble) w kontenerze nr [...] na trasie Hamburg-M. ul. [...]. Odbiorcą towaru była firma K. i ta też firma uregulowała należność za ww. usługę. Powyższe potwierdził J. C. - właściciel firmy przewozowej T. G. M..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podniósł, że w świetle ww. dokumentów, dokonanie ww. importu towarów nie budziło wątpliwości a stanowisko odwołującej nie znalazło potwierdzenia w zgromadzonych z urzędu dowodach.

Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy oraz cytowane przepisy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż dokonane przez E. K. rozliczenia podatkowe w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń 2014 r. nie mogły zostać uznane za prawidłowe. Prawidłowe rozliczenia dokonane zostały natomiast przez organ I instancji w decyzjach.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. E. K. wniosła na nią skargę, domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

1. art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i nie umorzenie postępowań podatkowych z uwagi na przedawnienie obowiązku podatkowego;

2. art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwieniem stronie zapoznanie się całością akt postępowania z uwagi na wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów przezeń wnioskowanych na jeden dzień przed wydaniem decyzji.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązań podatkowych z 2013 i 2014 r. Okres przedawnienia przedmiotowych zobowiązań upłynął najpóźniej na koniec 2019 r. Skarżąca oświadczyła, że ma świadomość, że w związku ze zobowiązaniami zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe, jednakże od chwili jego wszczęcia nie przeprowadzono w nim żadnych czynności. Jej zdaniem, organ karnoskarbowy wszczął to postępowanie tylko i wyłącznie w celu zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W dniu, w którym przedstawiono skarżącej zarzuty w ramach postępowania [...] organ postępowania dysponował jedynie protokołami kontroli skarbowej - akta postępowania nie były w posiadaniu osoby prowadzącej postępowanie karnoskarbowe z uwagi na fakt toczącego się postępowania podatkowego. W piśmie stanowiącym odpowiedź na wniosek o udostępnienie akt w ramach postępowania karnoskarbowego, skarżąca została poinformowana, że akta nie są w dyspozycji osoby prowadzącej postępowanie karnoskarbowe z uwagi na przekazanie ich do postępowania podatkowego. Zdaniem autorki skargi, wskazuje to w sposób oczywisty, że celem wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie było prowadzenie postępowania karnoskarbowego, a zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

E. K. wskazała także, że organ postępowania po upływie terminu do zapoznania się z aktami postępowania przez stronę prowadził dalej postępowanie. W aktach sprawy zalega postanowienie w przedmiocie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą, wydane po dacie zapoznania się z materiałem postępowania. Po upływie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym doszło zatem do podjęcia rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie materiału dowodowego, o czym strona nie mogła wiedzieć ponieważ organ uczynił to na jeden dzień przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor K. Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wymienionego artykułu, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Stosownie do ust. 3, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie Sąd zwrócił się do stron postępowania, tj. skarżącej oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. o wskazanie adresu elektronicznego na platformie ePUAP oraz podanie, czy wnoszą o przeprowadzenie rozprawy zdalnej przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, pod rygorem przyjęcia, że strona nie ma możliwości technicznych uczestniczenia w rozprawie zdalnej. Sąd poinformował, że w takiej sytuacji sprawa zostanie skierowana na posiedzenie niejawne. W odpowiedzi organ nadesłał pismo z dnia 20 października 2021 r., w którym wniósł o rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, a w przypadku braku możliwości rozpoznania sprawy w tym trybie – o przeprowadzenie rozprawy zdalnej przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. W treści pisma organ podał swój adres elektroniczny na platformie ePUAP. Natomiast skarżąca nie odpowiedziała w zakreślonym terminie na powyższe wezwanie.

Mając powyższe na uwadze Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie zarządzeniem z dnia 24 listopada 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, uznając rozpoznanie sprawy za konieczne z uwagi na obowiązek terminowego załatwienia sprawy.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią organu na skargę.

Następnie należy wskazać, że stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna w zakresie w jakim doprowadziła do uchylenia przez Sąd decyzji organu II instancji.

Sąd w pierwszej kolejności zobowiązany był do skontrolowania legalności zaskarżonej decyzji pod kątem przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych przedmiotową decyzją.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., zwanej dalej O.p.) zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. W związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, dostępna na stronie internetowej orzeczena.nsa.gov.pl). Z kolei w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), ale bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, m.in. z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). Zgodnie natomiast z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z treści wskazanych przepisów wynika, iż dla zaistnienia skutków materialnoprawnych z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest dokonanie zawiadomienia w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c O.p.

Niniejsza sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń 2014 r. Mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p. stwierdzić należy, że zobowiązania te przedawniały się: za październik i listopad 2013 r. z dniem 31 grudnia 2018 r., a za grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. z dniem 31 grudnia 2019 r. Decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. zostały wydane w dniu 6 sierpnia 2019 r., a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązań za październik i listopad 2013 r., a przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. Natomiast decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. została wydana w dniu 17 marca 2020 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia wszystkich ww. zobowiązań podatkowych.

W ocenie organu II instancji w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż bieg terminu przedawnienia został zawieszony na skutek zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W dniu 11 września 2018 r. zostało bowiem wszczęte postępowanie karnoskarbowe, o czym skarżąca została zawiadomiona zgodnie z wymogami art. 70c O.p. pismem z dnia 11 września 2018 r. (data doręczenia w dniu 29 października 2018 r.). Organ zaznaczył przy tym, że termin przedawnienia ww. zobowiązania nie biegnie dalej, bowiem brak prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi zatem na brak przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, organ odwoławczy uznał się za uprawnionego do merytorycznego rozpoznania sprawy.

Zdaniem orzekającego w niniejszej sprawie Sądu, wskazywana przez organ II instancji okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., od dnia 24 maja 2021 r. powinna być oceniana w kontekście podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały właśnie z tego dnia o sygn. akt I FPS 1/21 (dalej: uchwała z dnia 24 maja 2021 r. - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z tym, w ślad za wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 28 września 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 797/21 – którego stanowisko Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela i przyjmuje za własne – należy poczynić kilka uwag wstępnych wiążących się z podjętą uchwałą.

Po pierwsze, przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych i dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Z kolei NSA w wyroku z dnia 2 lipca 2020 r. sygn. akt II GSK 3352/17 stwierdził, że "Sąd I instancji nie jest uprawniony do przedstawienia składowi powiększonemu NSA pytania prawnego, nawet jeżeli nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów NSA. Jak bowiem wynika z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów (...) Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W takiej sytuacji przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Wymaga zaś podkreślenia, że ten ostatni przepis daje uprawnienia do wystąpienia z pytaniem prawnym jedynie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu. Wobec tego tylko ten Sąd może wystąpić o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego, w sytuacji gdy nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale składu powiększonego NSA". Uchwała NSA nie jest źródłem prawa i nie kreuje treści podatkowego stanu faktycznego, determinującego taki, a nie inny kształt powinności podatnika. W konsekwencji, nie jest tak, że dotyczy ona wyłącznie zdarzeń zaistniałych dopiero po jej podjęciu. Orzeczenie to rozstrzyga bowiem istotne zagadnienie prawne, budzące wątpliwości. Zapatrywanie NSA na rozumienie przepisu, czy przepisów prawa podatkowego - to, jaka jest kształtowana przez nie treść normy prawnej, odnosi się więc do regulacji prawnej już od momentu jej wprowadzenia. W tym sensie ma ono więc "wsteczną" moc.

W uchwale z dnia 24 maja 2021 r. NSA przyjął, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1–3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu NSA wskazał m.in., że "(...) Specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Do przesłanek tych obecnie należą:

- po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

- po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur -podatkowej oraz karnej / karnej skarbowej. Przy czym uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe – na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji – naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych, występujących w odmiennym charakterze.

Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego / karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156).

Należy przy tym podkreślić, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego / karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji.

Podsumowując, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 1 – 3 P.p.s.a.

Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2–3 P.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną (szerzej na temat tego pojęcia por. R.Hauser, K.Celińska-Grzegorczyk, Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t.10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r. s. 161–165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej.

Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (podkreślenie Sądu).

Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).

Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit. s.128–139).

Trzeba przy tym zauważyć, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. Wobec tego nie może zaskarżyć zażaleniem nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale i postanowienia o jego umorzeniu na podstawie art. 17 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s.

Tym samym w prawie karnym / karnym skarbowym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia mimo, że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych".

Wobec przytoczonego fragmentu stanowiska NSA zawartego w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w oparciu o który organ wywodzi, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dawało podstawę do wydania decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wymaga przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych, wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu przerwania biegu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe dotyczy.

Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie, instrumentalny charakter. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób. Tymczasem zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ II instancji ograniczył się w niej bowiem jedynie do wskazania faktu wszczęcia postępowania karnoskarbowego, daty jego wszczęcia oraz daty doręczenia stronie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. Tym samym doszło do naruszenia przepisu art. art. 210 § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W zaistniałej sytuacji pozostałe, w tym merytoryczne, ustalenia organów, a także pozostałe zarzuty skargi i polemika pomiędzy skarżącą a organem odwoławczym, nie mogły być ocenione przez Sąd, gdyż byłoby to przedwczesne. Przedawnienie jest obiektywnym stanem prawnym. Jego zaistnienie nie jest zależne od woli, czy uznania organu podatkowego. Upływ terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. wywołuje skutki materialne, określone w art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i procesowe w postaci bezprzedmiotowości postępowania określonej w art. 208 § 1 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., w odniesieniu do postępowania odwoławczego. Gdy organ orzeka po upływie okresu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. zobowiązany jest w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wykazać, że nie doszło do upływu terminu przedawnienia, co jest oczywistym warunkiem dalszego procedowania.

Końcowo należy podkreślić, iż Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku dowodowego skarżącej o przeprowadzenie i dopuszczenie w charakterze dowodu z akt postepowania przygotowawczego prowadzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T.. Wskazana dokumentacja nie podlega ocenie organów podatkowych w niniejszej sprawie, które nie badały opisanej powyżej kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Ocena tej okoliczności przez Sąd na etapie kontroli sądowoadministracyjnej wypaczałaby rolę kontrolną sądu administracyjnego i prowadziła do bezpodstawnego zastępowania organów podatkowych do czego sąd administracyjny nie jest powołany.

W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu odwoławczego będzie więc rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, zważywszy na treść z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Wyjaśnienie tej kwestii musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby - z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p., a z drugiej - umożliwić dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Przedstawiając swój wywód w odniesieniu do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ odwoławczy winien także dołączyć do akt niezbędny materiał dowodowy, aby stanowisko organu w toku ewentualnej kontroli sądowoadministracyjnej poddawało się kontroli .

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzeczono jak w pkt I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł natomiast w pkt II wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. oraz § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193 ze zm.). Na kwotę kosztów składa się wpis sądowy od skargi w wysokości 1.000 zł, a to z uwagi na treść postanowienia Starszego Referendarza Sądowego z dnia 29 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SPP/Kr 56/21.