Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 863/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27g
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: 14 ust. 3
journal: Dz.U. 2013 poz 680
law: Protokół między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii  w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu,sporządzoną  w Warszawie dnia 9 września 2009 r., podpisany w Oslo dnia 5 lipca 2012 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Sławomir Kozik Sędzia WSA Marek Kraus Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 lipca 2023 r. nr 2201-IOD-1.4102.28.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 25 kwietnia 2023 r. nr 2210-SPO.4102.21.2022 określił K. . wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok w kwocie 74.846,00 zł.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik w 2019 roku przez okres 182 dni wykonywał pracę na statku S.w okresach:

- od 31 stycznia 2019 r. do 14 marca 2019 r. (tj. 43 dni) - w tym czasie statek przepłynął z szelfu nigeryjskiego do stoczni w Las Palmas (Hiszpania),

- od 27 kwietnia 2019 r. do 30 maja 2019 r. (tj. 34 dni) - w tym okresie statek operował wyłącznie na wodach terytorialnych Nigerii,

- od 11 lipca 2019 r. do 12 sierpnia 2019 r. (tj. 33 dni) - w tym okresie statek operował wyłącznie na wodach terytorialnych Nigerii,

- od 12 września 2019 r. do 18 października 2019 r. (tj. 37 dni) - w tym okresie statek operował wyłącznie na wodach terytorialnych Nigerii,

- od 7 listopada 2019 r. do 28 listopada 2019 r. (tj. 22 dni) - w tym okresie statek operował wyłącznie na wodach terytorialnych Nigerii,

- od 19 grudnia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. (tj. 13 dni) - w tym okresie statek operował wyłącznie na wodach terytorialnych Nigerii.

Zamustrowanie w dniu 31 stycznia 2019 r. nastąpiło w porcie w Las Palmas (Hiszpania), gdzie statek był dokowany, a wszystkie następne zamustrowania i wymustrowania następowały na szelfie nigeryjskim.

Wskazano ,że S.to jednostka pływająca, która jest wielozadaniowym i pomocniczym statkiem ROV i może być wykorzystywany do wielu różnych usług w ramach morskiego rynku podwodnego i w ramach usług dla morskich farm wiatrowych, która nie była eksploatowana w transporcie międzynarodowym, tym samym w sprawie nie miał zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Norwegią.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że statek S. w 2019 roku operował na szelfie nigeryjskim.

Z odpowiedzi uzyskanych od norweskiej administracji podatkowej nr DT_R_PL_NO_ 20220407_888V22_2022/5344681 wynikało, że jednostka ta:

a) w przedmiotowym okresie była własnością S.AS z siedzibą w Norwegii,

b) nie żeglowała pomiędzy portami poza sytuacjami dotyczącymi dokowanie statku (czyli nie była wykorzystywana w transporcie międzynarodowym), działała jako pomocniczy/usługowy statek przybrzeżny, w ramach morskiego rynku podmorskiego i w ramach usług morskich farm wiatrowych,

Pracodawcą była firma norweska S.SA z siedzibą w Norwegii.

Wskazano, że w przypadku wykonywania pracy przez marynarzy na statkach nieeksploatowanych w transporcie międzynarodowym, państwem uzyskania przychodów jest to państwo, na którego terytorium wykonywana jest praca. Jak wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego miejscem świadczenia pracy przez podatnika w 2019 roku była Hiszpania i Nigeria.

W 2019 roku podatnik przebywał w Hiszpanii przez okres krótszy niż 183 dni, tj. przez 18 dni, a wynagrodzenie było wypłacane przez pracodawcę mającego siedzibę w Norwegii, natomiast z Nigerią Polska nie ma podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zatem wynagrodzenie strony podlegało opodatkowaniu w Polsce.

Oceniono ,że podatnik nie zapłacił podatku za granicą, nie nastąpiło zatem podwójne opodatkowanie uzyskanego dochodu, aw konsekwencji nie jest uprawniony do skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej", o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Zatem dochody uzyskane przez stronę w 2019 roku z tytułu wykonywania przez pracy na w/w statku podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce na zasadach ogólnych tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z 26 września 2023 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że nie dopatrzył się naruszeń proceduralnych.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie wg organu odwoławczego sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy skarżącemu, jako polskiemu rezydentowi podatkowemu - uzyskującemu w 2019 roku dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego - przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazano, że w odwołaniu podatnik stanowisku, że jego dochodów uzyskanych w 2019 r. z pracy najemnej za granicą ma zastosowanie Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 9 września 2009 roku (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899), zmienionej protokołem, podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013 r. poz. 680), a w konsekwencji tzw. "ulga abolicyjna", o której mowa w art. 27g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy powołując wybrane przepisy prawa oraz orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący w 2019 roku wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostki morskiej o nazwie S.na stanowisku oficera elektryka.

Statek ten klasyfikowany jest jako jednostka Multipurpose field & ROV Support Vessel (MRSV) wielozdaniowa, do obsługi pól naftowych i zdalnie sterowanych pojazdów podwodnych, która może być wykorzystywana do operacji podwodnych (obsługi dźwigów na dnie morza i usług dla morskich farm wiatrowych) i nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Świadczą o tym zgromadzone w toku postępowania dokumenty, w tym:

• informacje przekazane przez norweską administrację podatkową, z których jednoznacznie wynika, że S.jest wielozadaniowym i pomocniczym statkiem ROV [oryg. Multipurpose field & ROV Support Vessel (MRSV)] i może być wykorzystywany do wielu różnych usług w ramach morskiego rynku podmorskiego i w ramach usług dla morskich farm wiatrowych. Statek nie był wykorzystywany w latach 2017-2019 w transporcie międzynarodowym,

• informacje zamieszczone na portalach internetowych [...] z których wynika, że jednostka S.została zbudowana jako wielozadaniowy statek z myślą o ogólnym rynku podmorskim, do obsługi pół naftowych i zdalnie sterowanych pojazdów podwodnych i dźwigów na dnie morza.

W związku z powyższym stwierdzono, że skarżący nie świadczył pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, ale na jednostce klasyfikowanej jako (MRSV) Multipurpose field & ROV Support Vessel. Zadaniem takiej jednostki jest m.in.: obsługa pól naftowych i zdalnie sterowanych pojazdów podwodnych ROV, może być wykorzystywana do operacji podwodnych - obsługi dźwigów na dnie morza i usług dla morskich farm wiatrowych.

Uznano więc, że statek S., na którym skarżący był zatrudniony w 2019 roku nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, jak i w obrębie szelfu norweskiego i dlatego do dochodów nie może mieć zastosowania regulacja wynikająca z art. 14 ust. 3 Konwencji, jak i art. 14 ust. 1 Konwencji, przewidująca opodatkowanie dochodów z pracy na takim statku w Norwegii (ani żaden inny przepis tej Konwencji). Bez znaczenia przy tym pozostaje, że statek podnosił w tym okresie banderę NIS oraz, że podmiot eksploatujący statek Multipurpose field & ROV Support Vessel miał swoją siedzibę w Norwegii. Istotne jednak jest, że statek ten nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym i nie wykonywał pracy na terenie Norwegii (szelfu norweskiego).

Mając na uwadze powyższe uznano, że bez znaczenia pozostaje kwestia udzielenia odpowiedzi w zakresie pracy marynarza K. K. na statku S.przez podmiot S.AS, który sprawował zarząd operacyjny na statku. Podmiot udzielający odpowiedzi w kwestii zatrudnienia podatnika na ww. statku za pośrednictwem norweskiej administracji podatkowej S.AS był właścicielem statku i podmiotem związanym z ww. spółką S. AS. Nadto uzyskane informacje zostały potwierdzone również przez polski podmiot - pośrednika uczestniczącego w zatrudnieniu marynarza "O." Sp. z o.o., jak i dodatkową dokumentację zgromadzoną w aktach sprawy, tj. listy portów, do których zawijał statek, czy też informacje ze stron internetowych, wymienionych w treści decyzji.

Organ stwierdził, że przypadku świadczenia pracy na statkach innych, niż używane w transporcie międzynarodowym, dla ustalenia państwa uzyskania dochodu wyznacznikiem jest miejsce wykonywania pracy, tj. terytorium państwa, na którym znajdowała się jednostka w czasie, gdy podatnik wykonywał na nim pracę.

Z informacji uzyskanej od norweskiej administracji podatkowej wynika, że w 2019 roku statek S.był eksploatowany na szelfach Hiszpanii i Nigerii. Porty, do których zawijał statek, to: Port Harcourt (Nigeria) i Las Palmas (Hiszpania). Przy czym statek ten przechodził dokowanie w porcie Las Palmas (w Hiszpanii). Powyższe wynika z odpowiedzi otrzymanej od norweskiej administracji podatkowej, dokumentów nazwanych "Last ports of cali" oraz z ogólnodostępnych stron internetowych.

W świetle powyższego uznano, że państwem uzyskania dochodu przez skarżącego w 2019 r. z wynagrodzenia za pracę na statku S.była Hiszpania i Nigeria.

Odwołując się do Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Madrycie dnia 15 listopada 1979 r. (Dz. U. z 1982 r. Nr 17, poz. 127) organ odwoławczy wskazał, że - jak trafnie wyjaśnił Naczelnik US w kwestionowanej decyzji - zgodnie z zapisem art. 15 ust. 2 tej Konwencji strony wynagrodzenie uzyskane w tym kraju podlega opodatkowaniu w Polsce. Bowiem na terenie tego kraju - w Hiszpanii przebywał w 2019 roku przez okres krótszy, niż 183 dni, a wynagrodzenie wypłacane było przez pracodawcę mającego siedzibę w Norwegii – S.SA.

W takim przypadku ww. przepis dotyczący sposobu unikania podwójnego opodatkowania w przypadku Polski nie przewiduje sytuacji, w której dochód uzyskany w Hiszpanii może być opodatkowany Hiszpanii i jednocześnie korzysta ze zwolnienia (na podstawie przepisów wewnętrznych tego kraju). Ponadto zauważono, iż do tej umowy zastosowanie ma metoda wyłączenia z progresją, co jednocześnie wyklucza możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Natomiast w odniesieniu do dochodów uzyskanych w Nigerii zastosowanie mają wprost przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż z tym krajem Polska nie podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepisy tej ustawy mają wprost zastosowanie także do dochodów uzyskanych na wodach międzynarodowych (gdyż nie są one modyfikowane żadnymi umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania). Zatem nie ma zastosowania do tych dochodów uzyskanych w Nigerii metoda proporcjonalnego zaliczenia, wynikająca z przepisów art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż podatek od dochodów uzyskanych na statku S.nie został zapłacony w obcym państwie.

Wskazano też, że o tym że skarżący nie dokonał zapłaty podatku za granicą świadczą następujące okoliczności:

• w odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji, podatnik pomimo wezwania do przedłożenia potwierdzenia zapłaty podatku od uzyskanego dochodu, nie przedłożył takiego potwierdzenia, powołując się przy tym na podleganie norweskiemu systemowi podatkowemu i braku konieczności odprowadzania podatku od dochodu podatnika z uwagi na zwolnienie jego dochodów z opodatkowania w Norwegii, przedkładając deklaracje podatkowe z norweskiego urzędu podatkowego, z których wynika, że podatek od dochodu za 2017 rok i za 2018 rok wynosi "0" oraz list informacyjny z 7 października 2022 r. O.Sp. z o.o. z/s w Gdańsku, w którym poinformowano, że: zgodnie z informacją uzyskaną z działu podatkowego znajdującego się w Norwegii podatek za pracę K. K. nie był odprowadzany w latach 2017-2019, ponieważ statek S. nie znajdował się w obrębie sektorów, gdzie wymagane było opłacenie podatku,

• w odpowiedzi z norweskiej administracji podatkowej o nr referencyjnym DT_R_PL_NO_20220407_888Y22_2022/5344681 wskazano, iż żaden podatek nie został odliczony od wynagrodzeń K. K.. S. M. był eksploatowany poza sektorem norweskim w okresie, kiedy ten pracownik pracował na pokładzie statku.

Z powyższego wynika zatem, że pracodawca podatnika nie dokonywał na rzecz administracji podatkowej norweskiej, hiszpańskiej i nigeryjskiej potrąceń od wynagrodzenia z tytułu zaliczek na podatek.

Natomiast sam podatnik twierdzi, iż podlega norweskiemu systemowi podatkowemu, co wyklucza dokonanie zapłaty przez niego podatku w Hiszpanii czy w Nigerii.

W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko, że w tej sytuacji nie ma zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania, bowiem przedmiotowe dochody nie zostały opodatkowane w miejscu wykonywania pracy, a zatem podlegają opodatkowaniu jedynie w Polsce na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy.

Przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego analiza posiadanych dokumentów pozwoliła ustalić, że w badanym 2019 roku z tytułu pracy na rzecz w/wym. pracodawcy podatnik otrzymywał wynagrodzenie w walucie obcej, tj. w dolarach amerykańskich w wysokości: 73.737,77 USD - co w przeliczeniu na PLN daje kwotę 284.719,36 zł.

Wysokość diet określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167). W związku z faktem, że skarżący wykonywał pracę w 2019 roku na szelfie nigeryjskim, do obliczenia diety prawidłowo przyjęto stawkę 46 EUR/dzień obowiązującą dla tego kraju, poza okresem pracy od 31 stycznia 2019 r. do 14 marca 2019 r., kiedy to statek przepłynął z szelfu nigeryjskiego do stoczni w Las Palmas (Hiszpania) - przyjęto stawkę 50 EUR/dzień obowiązującą w Hiszpanii, jako docelowego państwa podróży - zgodnie z § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia.

Wskazano, że organ pierwszej instancji do wyliczenia prawidłowo przyjął kurs waluty obcej według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 11a ust. 1 ustawy o pdof). Rozliczenie przysługujących na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy pdof diet pracowniczych prawidłowo przedstawione zostało na stronie 9-10 decyzji organu pierwszej instancji.

Na podstawie przedstawionych dokumentów, dotyczących wypłat wynagrodzeń uzyskanych przez skarżącego z tytułu wykonywania pracy na statku S., tj. historii rachunku bankowego oraz w oparciu o powyższe dane - prawidłowa wysokość przychodu ze stosunku pracy (pomniejszona o przychód zwolniony, odpowiadający 30% diety, tj. 10.256,85 zł) wynosi 274.462,51 zł.

Natomiast na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2019 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 1835) od dnia 1 października 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. miesięczne koszty uzyskania przychodów wynoszą 250 zł, przy obliczaniu podatku za 2019 r. koszty uzyskania przychodów za rok podatkowy wynoszą nie więcej niż 1751 zł 25 gr.

Skoro podatnik świadczył pracę najemną w miesiącach: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień. Koszty uzyskania przychodu wynoszą zatem 1.640,00 zł.

Wskazano, że zgodnie z deklaracją PIT-11 (informacją o przychodach z innych źródeł oraz dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy) przesłaną przez Gdyńską Spółdzielnię Mieszkaniową skarżący uzyskał w 2019 roku przychód z innych źródeł (art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym) w wys. 2.277,83 zł, od którego również nie pobrano zaliczki na podatek dochodowy.

Zatem poza wyżej wymienionym dochodem, uzyskał on w Polsce również dochody z innych źródeł w kwocie 2.277,83 zł.

Z przedłożonych przez pełnomocnika zaświadczeń wystawionych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku wynikało, że do dochodów uzyskiwanych przez stronę za granicą w 2019 roku ma zastosowanie polskie ustawodawstwo w zakresie ubezpieczeń społecznych. W odpowiedzi na wniosek organu pierwszej instancji Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Pile pismem nr 270000/4121/656235/2022 z 20 grudnia 2022 roku poinformował, że na własne ubezpieczenie społeczne w 2019 roku opłacił on składki w łącznej kwocie 3.120,85 zł oraz, że nie uiszczał składek na własne ubezpieczenie zdrowotne.

Jak już wyżej wskazano w 2019 roku podatnik osiągnął dochody w kraju w wysokości 2.277,83 oraz za granicą w wys. 284.719,36 zł. Dochody te nie są zwolnione od podatku dochodowego (w tym także na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania) i w całości podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych (tj. zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym).

W tym stanie faktycznym i prawnym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w wydanej 25 kwietnia 2023 r. decyzji zasadnie określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2019 w łącznej kwocie 74.846,00 zł.

W dalszej części decyzji organ odwoławczy odniósł się do pozostałych argumentów podniesionych w odwołaniu, w tym rozstrzygnięcia o ograniczeniu zaliczek.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła:

A. Naruszenie przepisów procesowych, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w postaci naruszenia:

a) art.120 Op., art. 121 Op. i art. 122 Op. w zw. z art. 2a Op., jak również art. 180 Op., 187-188 Op. oraz 191 Op. - poprzez:

1) dokonanie oceny sytuacji faktycznej i prawnej skarżącego przez pryzmat prawa obcego, tj. z naruszeniem zasady praworządności, która zakłada stosowanie wyłącznie powszechnie obowiązujących źródeł prawa określonych w Konstytucji oraz powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego, a nie prawa innego kraju; stanowi to również poważne naruszenie zasady zaufania do organów skarbowych;

2) ustalenie sytuacji podatkowej skarżącego w oparciu o dowolną interpretację prawa norweskiego, tj. interpretację dokonaną przez pryzmat terminologii polskiego prawa - konkretnie pojęcia "obowiązek podatkowy" i założenie, bez jakichkolwiek podstaw, że pojęcie "obowiązku podatkowego" w prawie norweskim i polskim ma takie samo znaczenie;

3) błędną ocenę zebranych w sprawie dowodów, w szczególności poprzez uznanie, iż w przypadku skarżącego nie zaistniało ryzyko podwójnego opodatkowania, podczas gdy jednocześnie ustalono, że skarżący jest zarejestrowany jako podatnik w organach podatkowych norweskich, jak i sporządzano wobec norweskie zeznania podatkowe, co wprost oznacza, że skarżący mógł być opodatkowany na rzecz państwa norweskiego;

- organ błędnie uznał, że w celu skorzystania z ulgi abolicyjnej w stanie umownym, niezbędna jest zapłata podatku na rzecz Umawiającego się państwa, podczas gdy judykatura oraz stanowisko organów rządowych wprost wskazuje, iż w stanach, gdzie zawarta jest umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania ulga abolicyjna przysługuje także wtedy, gdy zapłata podatku w Umawiającym się państwie nie następuje; należy podkreślić, że statek S.operował na rzecz państwa norweskiego, zatem miała zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z Norwegią, co potwierdzają dokumenty prywatne "p.",

4) pominięcie faktu, że norweski organ podatkowy, jak i armator (zarządca) statku S.AS klasyfikowały działalność armatora statku jako transport międzynarodowy, skoro nie były pobierane zaliczki na podatek dochodowy od pracowników ww. statku do organów podatkowych norweskich, mimo operowania statku poza wodami norweskimi, ale na rzecz norweskiego przedsiębiorstwa;

- z dokumentów prywatnych tj. zaświadczenie o zatrudnieniu, oświadczenie O. Sp. z o.o. wynika wprost, że działalność statki S.została zaklasyfikowana przez podmioty norweskie jako transport międzynarodowy oraz że w związku z obszarem działań armatora statku, podatek nie został odliczony, co oznacza, że skarżący podlegał norweskim normom podatkowym, jednak wskutek wewnętrznych norm podatkowych, podatek od dochodu nie został odliczony;

5) błędne uznanie, że typ statku morskiego determinuje uznanie danego statku za wykonujący transport międzynarodowy bądź nie wykonujący, podczas gdy statek S., jako statek zaopatrzeniowy, czerpie zyski również z transportu towarów, który to transport obejmuje wykonywanie nie tylko samego przewozu, ale także szeregu pozostałych czynności transportowych, gdyż pojęcie transportu obejmuje wiele dodatkowych czynności, co w całości w swych rozważaniach pominął organ; transport to przewóz, ale też rozładunek, załadunek, czy magazynowanie, to również przewóz do wskazanych lokacji znajdujących się również u wybrzeży; nadto, załączone do odwołania dokumenty przewozowe potwierdzają, iż S.wykonuje również transport;

6) oparcie ustaleń co do stanu faktycznego wyłącznie na podstawie informacji od norweskiej administracji, tj. odpowiedzi otrzymanej w połowie 2022, która to odpowiedź dotyczy norweskiego podatnika S.AS oraz portali internetowych (str. 21 decyzji organu odwoławczego) z pominięciem wszystkich dokumentów prywatnych stanowiących kontr-dowód, podczas gdy S.AS nie był zarządcą statku (I.), ale właścicielem statku, nie miał zatem wiedzy o efektywnym zarządzie statku S.oraz jego działaniach operacyjnych;

- podmiot S.AS, zgodnie z danymi zawartymi w bazie Komisji Europejskiej E. nie był efektywnym zarządcą statku i nie podejmował decyzji operacyjnych, co oznacza, że nie może on posiadać wystarczającej wiedzy w zakresie faktów co do faktycznego zarządu statku, czy też eksploatacji w transporcie międzynarodowym, gdyż nie sprawował efektywnego zarządu statkiem jako I.;

7) uznanie za wiarygodny dowód w postaci informacji od norweskiej administracji uzyskanej w ramach wymiany informacji, który to dokument nawet nie jest podpisany przez osobę sporządzającą pismo, a tym bardziej przez tłumacza tłumaczącego odpowiedź administracji norweskiej, które to tłumaczenie, w ocenie skarżącego winno być tłumaczeniem przysięgłym, ażeby informacja ta mogła stanowić wiarygodny dowód w postępowaniu; dokument ten nie został w żaden sposób uwierzytelniony, jak również informacje ze stron internetowych bez żadnej weryfikacji źródła oraz danych zawartych na tych stronach;

8) zignorowanie przez organ podczas oceny dowodów wszelkich dokumentów prywatnych zebranych w postępowaniu, w tym dokumentów potwierdzających, że skarżący jest zatrudniony przez norweskiego pracodawcę oraz świadczy pracę na statku, na którym efektywny zarząd wykonuje przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, informacji w zakresie O.sp. z o.o. opodatkowania, jak również dokumentów payslip, które wskazują na przynależność podatkową skarżącego do dystryktu O. - S (Tax district "O.R - S") - poprzez brak informacji, z jakiego powodu dowody te nie stanowią podstawy ustaleń,

- dokumenty te potwierdzają że wobec skarżącego będzie miała zastosowanie polsko-norweska Konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania;

- dowody te, zgodnie z art. 180 Op., mają taką samą wartość dowodową jak informacje pozyskane z wymiany pomiędzy państwami i winny być poddane badaniu; tymczasem organ odwoławczy, stwierdzając (błędnie) brak podlegania opodatkowaniu w Norwegii, porzucił właściwą analizę pozostałych dowodów;

9) nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dotyczącego ustalenia, czy skarżący podlegał przepisom podatkowym norweskim, a następnie polsko-norweskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania w świetle przedłożonych dokumentów prywatnych, zamiast ograniczyć się wyłącznie do ustalenia, że skoro skarżący nie płacił podatku do organów norweskich, to znaczy że nie podlegał on podwójnemu opodatkowaniu;

10) nieprzeprowadzenie przez organ dowodu z ekspertyzy właściwych biegłych specjalizujących się w wykładni prawa norweskiego podatkowego, w tym konwencji polsko-norweskiej, w celu ustalenie statusu prawno-podatkowego skarżącego, zamiast dokonywać wykładni prawa innego kraju samodzielnie, w dodatku w oparciu o wątpliwe tłumaczenia informacji z norweskich administracji; jedynie ekspertyza właściwych biegłych winna stanowić podstawę uznania, czy mają bądź nie zastosowanie w niniejszej sprawie przepisy dotyczące unikania podwójnego opodatkowania, organy podatkowe nie są powołane do dokonywania wykładni przepisów prawa;

- z praktyki obejmującej zagadnienie podwójnego opodatkowania marynarzy zatrudnionych przez norweskiego armatora, jak i rozstrzygnięć innych urzędów skarbowych wynika, że dochody uzyskane w związku z operowaniem statku na rzecz przedsiębiorstwa z efektywnym zarządem znajdującym się w Norwegii, są zwolnione z opodatkowania na rzecz Norwegii, to organy podatkowe norweskie oraz normy systemu podatkowego norweskiego decydują, czy dana forma działalności wykonywanej przez norweskie przedsiębiorstwo jest morskim transportem międzynarodowym; powyższe potwierdzają dokumenty złożone przez skarżącego w poczet materiału dowodowego w postaci zeznań podatkowych norweskich przy piśmie z dnia 17 października 2022 r., które wskazują wprost, że skarżący był podatnikiem norweskim, co oznacza, że wobec skarżącego powstało zagrożenie podwójnego opodatkowania;

11) błędną ocenę faktu, iż skarżący świadczył pracę na statku S., który w okresie objętym postępowaniem nosił banderę Norwegii (NIS), co oznacza, że dochody marynarzy osiągnięte z pracy na ww. statku podlegają w całości norweskiemu systemowi podatkowemu, zatem należało uznać, że skarżący podlegał podwójnemu opodatkowaniu; stan faktyczny ustalony w niniejszym postępowaniu znacząco różni się od sytuacji, gdy marynarz nie jest w ogóle znany norweskim organom podatkowym;

12) pominięcie przez organ uprzednio dokonanej wykładni polskich przepisów podatkowych wobec norm prawa podatkowego norweskiego, podczas gdy w wielu publikacjach, w tym także interpretacjach indywidualnych, jak i ogólnych, mowa jest o podleganiu uldze abolicyjnej marynarzy pracujących na rzecz armatorów z siedzibą w Norwegii, mimo braku zapłaty przez nich podatku;

13) błędną ocenę skutków prawnych wynikających z prawomocności ustalonego stanu faktycznego w ramach postępowania o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy w roku 2019 i następnych;

- w ramach postępowania prowadzonego przez organ podatkowy na podstawie art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy ustala stan faktyczny oraz składające się na niego fakty, ażeby na podstawie poczynionych przez siebie ustaleń podjąć decyzję, czy wyrazić zgodę na ograniczenie poboru zaliczek, czy też nie; instytucja uprawdopodobnienia leży po stronie wnioskodawcy, natomiast organ przeprowadza ocenę dowodów właściwą dla postępowania podatkowego;

w ramach postępowania o ograniczenie zaliczek na podatek, na podstawie przedłożonych przez podatnika dokumentów, jak i na podstawie własnej weryfikacji, organ dokonuje oceny zebranych faktów, które po uprawomocnieniu się decyzji korzystają następnie z prawomocności materialnej obejmującej również ustalenia faktyczne; z ustaleń poczynionych przez organ w roku 2019 w ramach postępowania o zastosowanie ulgi podatkowej - ustalono fakt, że efektywny zarząd statku S.sprawuje przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii; pomimo pojęcia uprawdopodobnienia, organ skarbowy jest uprawniony i często z tego prawa korzysta, do samodzielnej weryfikacji faktów podanych przez podatnika, ponadto do wniosku o ograniczenie poboru zaliczek załączane są dokumenty będące dowodami na potwierdzenie faktów wskazanych we wniosku, co miało miejsce także w przypadku skarżącego;

14) nieuprawnione założenie przez organ, że skoro skarżący nie płacił podatku na rzecz Hiszpanii, to podlega on opodatkowaniu w Polsce, podczas gdy z ww. krajem Polska ma zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, zatem są to stany umowne, co, zgodnie z wykładnią art. 27g updof, uprawnia do skorzystania z ulgi, nawet, jeśli nie nastąpiła rzeczywista zapłata podatku, gdyż zaistniało ryzyko podwójnego opodatkowania;

15) brak podjęcia przez organ jakichkolwiek czynności w stosunku do administracji nigeryjskiej w celu ustalenia, czy, był pobierany na rzecz Nigerii podatek od dochodu skarżącego, zamiast opierać się w tym zakresie wyłącznie na twierdzeniu przedsiębiorstwa norweskiego nie zarządzającego statkiem (S.AS nie było armatorem statku, ani też pracodawcą), pomijając tym samym obowiązek przeprowadzenia pełnego dowodu w tym zakresie;

- należy podkreślić, że to organ podatkowy prowadzi postępowanie i ma obowiązek ustalić wszystkie istotne dla sprawy fakty, podczas gdy w niniejszym postępowaniu, sprzecznie z treścią art. 180 § 2 Op. oparł się na oświadczeniach nie uzyskując de facto potwierdzenia od organów nigeryjskich;

16) nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie wszelkich wątpliwości powstałych w niniejszej sprawie, w tym m.in.:

- brak dokonania oceny faktów wynikających z odpowiedzi administracji norweskiej w świetle pozostałych zebranych w sprawie dowodów oraz wynikających z nich faktów, w szczególności brak wyjaśnienia rozbieżności interpretacyjnych pojęcia transportu międzynarodowego, przyjętych przez organy norweskie wraku 2019 oraz 2021-2022,

- brak ustalenia rzeczywistej siatki powiązań pomiędzy podmiotami biorącymi udział w procesie eksploatacji statku S.oraz brak ustalenia podmiotu podejmującego kluczowe decyzje dla statku, zwłaszcza gdy z dokumentów zebranych w sprawie wynika, że w okresie od 20 marca 2017 r. do obecnie, I.jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii i to ten podmiot winien być adresatem wniosku o udzielenie informacji dotyczących operowania przedmiotowego statku;

- brak zwrócenia się do organów podatkowych państw, u wybrzeży których operował statek, z zapytaniem czy skarżący jest znany tamtejszym organom podatkowym, ażeby ustalić lub wykluczyć, czy może podlegał on hiszpańskiemu systemowi podatkowemu, z racji na brzmienie art. 27 ust. 9 i 9a updof w zw. z art., 27g updof oraz treści właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; organ dokonał własnych założeń, następnie dokonując ich oceny w świetle z góry przyjętej tezy, nie weryfikując jej jednocześnie w żaden sposób,

17) błędna ocena dowodów złożonych przez skarżącego przy piśmie z dnia 17 października 2022 r., tj. m. in. dowodów w postaci zaświadczeń o zatrudnieniu, informacji pośrednika O.sp. z o.o., jak i payslipów, które to dokumenty potwierdzają podleganie skarżącego systemowi podatkowemu norweskiemu oraz rozliczenie jego dochodów na zasadach obowiązujących w systemie podatkowym norweskim, w tym potwierdzają zasadę, że dochody marynarzy są zwolnione z podatku w przypadku pracy poza wodami Norwegii, powyżej 12 Mm od terytorium państwa;

18) błędna ocena dowodu w postaci listu informacyjnego z dnia 7 lipca 2022 r. oraz pominięcie przez organ w swych rozważaniach dokumentów w postaci manifestów dołączonych do odwołania, jak również brak wezwania do przedłożenia potwierdzenia zatrudnienia z dnia 24 marca 2023 r., omyłkowo nie dołączonego do odwołania, poprzez uznanie, iż dokumenty te nie dowodzą, że statek wykonuje transport międzynarodowy, podczas gdy organ w rzeczywistości dowodów w postaci manifestów oraz potwierdzenia zatrudnienia nie przeprowadził;

19) wadliwe przeprowadzenie wymiany informacji pomiędzy administracją polską i norweską poprzez skierowanie pytań pod z góry przyjętą tezę, niepełne ustalenie istotnych w sprawie faktów oraz niewyjaśnienie powstałych wątpliwości, jak również dokonanie tłumaczenia dokumentów w oderwaniu od specyfiki branży oraz znajomości zagadnień podatkowych zainteresowanych krajów;

20) rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej, a przez to złamanie zasady słuszności, sprawiedliwości i praworządności oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika,

21) bezzasadne zastosowanie wykładni językowej do umów międzynarodowych w zakresie unikania podwójnego opodatkowania, podczas gdy do z ww. dokumentów, zgodnie z Modelową Konwencją OECD, jedynie właściwą wykładnią przedmiotowych norm jest wykładnia funkcjonalna (celowa), gdyż tylko taka przy rozbieżnościach w znaczeniach językowych tych samych pojęć zagwarantuje właściwe rozumienie pojęć, w tym takich pojęcia "transport międzynarodowy",

22) naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasady praworządności w postaci wszczęcia postępowania pod koniec okresu przedawnienia zobowiązania po niemal czteroletniej bezczynności organu, tj. postanowieniem z dnia 7 września 2022 r., dopuszczając się tym samym do tzw. "hodowania odsetek i przedłużania postępowania", doprowadzając do ustalenia zobowiązania wobec skarżącego wraz z odsetkami podatkowymi za blisko 3 lat; w ocenie podatnika, to, że przedawnienie zobowiązania podatkowego wynosi w rzeczywistości 6 lat nie sankcjonuje działań organu podatkowego nakierowanego na nałożenie obowiązku na podatnika zapłaty odsetek ustawowych w maksymalnej wysokości;

należy podkreślić, że wskutek wszczęcia postępowania zabezpieczającego przez organ podatkowy skarżący, został zmuszony do wpłaty na rachunek urzędu nie tylko potencjalnej kwoty podatku za dany rok (postępowanie zabezpieczające objęło lata podatkowe 2017-2019), ale także odsetki podatkowe wyliczone na dzień wpłaty, która nastąpiła w dniu 20 marca 2023 r..

B. Naruszenie przepisów prawa materialnego, mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy polegające na:

1) niewłaściwym zastosowaniu art. 3 ust. 1 i 1a w z w. z art. 4a i inne ustawy o podatku od osób fizycznych (dalej: updof), podczas gdy w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy polsko - norweskiej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż nie ulega wątpliwości, że dochody uzyskanie przez skarżącego były dochodami zagranicznymi osiągniętymi z pracy wykonywanej poza terytorium lądowym na rzecz przedsiębiorstwa z siedzibą w Norwegii;

2) niezastosowaniu w niniejszej sprawie norm zawartych w konwencji polsko - norweskiej zmienionej Protokołem sporządzonym w Oslo z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) - zwanej dalej: Protokołem, mylnie zakładając, że ww. umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie będzie miała zastosowania, podczas gdy skarżący był w przedmiotowym czasie (i jest nadal) zgłoszony jako podatnik do norweskich organów podatkowych;

3) art. 27 ust. 8 oraz 27 ust. 9, ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że skarżący osiągnął dochód z pracy najemnej za granicą wykonywanej poza terytorium lądowym na rzecz kraju, z którym Polska ma zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak również istniało wysokie ryzyko podwójnego opodatkowania, zatem skarżący jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

4) art. 27g w zw. z art. 27 ust. 8, art. 27 ust. 9 oraz art. 27 ust. 9a, a także 44 ust. 1a pkt 1 i ust. 7 i 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 poz. 2647, t.j. z dnia 16 grudnia 2022 r.) poprzez jego błędną wykładnię oraz uznanie, że skarżący nie podlegał podwójnemu opodatkowaniu, ponieważ nie zapłacił na rzecz Drugiego państwa podatku, mimo, że jedyną przesłanką do skorzystania z ulgi abolicyjnej jest wykonywanie pracy za granicą poza terytorium lądowym, przy czym, jeśli praca świadczona jest na rzecz kraju, z którym Polska ma zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie ma znaczenia, czy podatek na rzecz tego kraju rzeczywiście był zapłacony; w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że praca była wykonywana na rzecz Norwegii, z którą Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania,

5) naruszenie art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji oraz Protokołu poprzez interpretację Konwencji sprzeczną z wolą jej stron, a w związku z tym:

- naruszenie art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27g u.p.d.f. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez bezpodstawne uznanie, że skarżącemu w 2018 r. nie przysługiwała ulga określona w art. 27g u.p.d.f. (tzw. ulga abolicyjna);

- naruszenie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie skarżącemu zobowiązania podatkowego za 2019 r. na kwotę 74.846,00 zł, pomimo przysługującej skarżącemu ulgi abolicyjnej;

6) naruszenie art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 w zw. z art. 83 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, działanie organu w oparciu o stanowisko wypracowane na skutek stosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego, w szczególności w zakresie ustaleń, czy statek, na którym podatnik wykonywał pracę był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie.

Jednocześnie, na podstawie art. 106 § 3 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniesiono o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych dokumentów:

a) wydruk z rejestru DNV - na potwierdzenie klasyfikacji statku S.obejmującej przewóz paliw oraz posiadanych certyfikatów, w tym certyfikatu międzynarodowej linii przeładunkowej,

b) postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia z dnia 24 marca 2023 r. - na potwierdzenie "wyhodowania odsetek" w wysokości 94.413,00 zł, tym samym naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych,

c) potwierdzenia zatrudnienia z dnia 24 marca 2023 r.,

- na okoliczność wykonywania przez statek S.transportu międzynarodowego.

Dodatkowo, wniesiono o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do odwołania w postaci manifestów przewozu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżącemu jako polskiemu rezydentowi podatkowemu - uzyskującemu dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego - przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust 9 i 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący domaga się bowiem zastosowania do uzyskanych przez niego dochodów z pracy najemnej w obcym państwie: Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania - podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 roku (Dz. U. z 2010 r. nr 134, poz. 899), zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013 roku, poz. 680), a w konsekwencji: art. 27g ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli dot. tzw. "ulgi abolicyjnej".

W ocenie Sądu, w kwestii możliwości zastosowania ww. ulgi zwrócić należy uwagę na kwestię podstawową, a mianowicie, że możliwość jej zastosowania mają wyłącznie podatnicy, którzy opodatkowali za granicą dochody tam uzyskane (poza terytorium RP). Powyższe jednoznacznie wynika z treści art. 27g ust. 1 ustawy, "Podatnicy podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 lub 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (...) mają prawo odliczyć (...)".

Z powołanych w przepisie art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy wynika z kolei, że:

• art. 27 ust. 9: jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8 lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równa podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym,

• art. 27 ust. 9a - w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Podkreślić przy tym należy, że art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy regulują zasady opodatkowania dochodów w Polsce w sytuacji wystąpienia możliwości podwójnego opodatkowania dochodów, czyli sytuacji, gdy dochód uzyskany zagranicą RP podlega opodatkowaniu:

• w państwie jego uzyskania (tzw. państwie źródła) i jednocześnie

• państwie rezydencji podatkowej podatnika, czyli w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy od całości dochodów - art. 3 ust. 1 ustawy).

Aby jednak ustalić czy, a jeżeli tak, to które wskazane powyżej zasady unikania podwójnego opodatkowania mają zastosowanie w sprawie, konieczne jest ustalenie czy Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania z państwem uzyskania przez podatnika dochodów, a jeżeli tak, to -jakie zasady unikania opodatkowania wynikają z postanowień tej umowy i czy w państwie źródła dochodu w ogóle powstał obowiązek podatkowy.

W świetle zaś przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku osób fizycznych uzyskujących dochody za granicą z tytułu pracy "na morzu" (na terytoriach morskich) - dla sposobu opodatkowania tych dochodów istotne znaczenie ma sposób eksploatacji statku, na którym świadczona jest praca.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (jeśli takie zostały przez Polskę podpisane i ratyfikowane) zawierają bowiem odrębne regulacje w odniesieniu do dochodów uzyskanych:

• z pracy na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym i

• z pracy na pozostałych statkach i platformach morskich [tu zastosowanie mają ogólne zasady dot. dochodów z pracy najemnej, a dochody przypisane są do państwa, na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca (por. art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przypomnieć należy, że postanowienia art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią, na które powołuje się skarżący, regulują zasady opodatkowania dochodów uzyskanych przez podatników, którzy:

- wykonują pracę najemną na statku morskim,

- statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym,

- podmiotem eksploatującym w/w statek jest norweskie przedsiębiorstwo.

Przy czym przesłanki te muszą zostać spełnione łącznie.

Podsumowując, w świetle powyższych regulacji prawidłowa jest ocena, że w przypadku marynarzy będących rezydentami polskimi wykonującymi pracę na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwa z siedzibą w Norwegii możliwość zastosowania do ich dochodów uzyskanych w Norwegii ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f. uzależniona jest od tego, czy statek na którym wykonują oni pracę jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Spełnienie tej przesłanki powoduje, że stosownie do art. 14 ust. 3 Konwencji, wynagrodzenia tych marynarzy mogą być opodatkowane w Norwegii, czego skutkiem jest objęcie tych wynagrodzeń zakresem art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji. To z kolei sprawia, że do wynagrodzeń tych ma zastosowanie metoda unikania opodatkowania określona w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., co stosownie do treści art. 27g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi przesłankę prawa do ulgi abolicyjnej.

Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynikało natomiast, że w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2019 rok podatnik wskazał, że całość dochodów uzyskanych w tym roku podatkowym pochodziła ze źródeł położonych na terytorium Norwegii.

Skarżący wykonywał pracę najemną na statku morskim S. (jednostka Multipurpose field & ROV Support Vessel (MRSV)), który nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo.

Z informacji przekazanych przez norweską administrację podatkową wynikało, że ww. statek w 2019 roku operował na szelfie nigeryjskim.

Natomiast z informacji pochodzących od podmiotu pośredniczącego w zatrudnieniu marynarza oraz podatkowej administracji norweskiej, w tym od właściciela statku wynika, iż podatek od dochodów podatnika nie był pobierany w 2019 roku.

Istotne jest także, że jednostka S.nie żeglowała pomiędzy portami poza sytuacjami dotyczącymi zmiany załogi, mobilizacji do kontraktu, dokowania statku (czyli nie była wykorzystywana w transporcie międzynarodowym), działała jako pomocniczy/usługowy statek przybrzeżny, w ramach morskiego rynku podmorskiego i w ramach usług morskich farm wiatrowych.

Zatem skoro w przypadku wykonywania pracy przez marynarzy na statkach nieeksploatowanych w transporcie międzynarodowym, państwem uzyskania przychodów jest to państwo, na którego terytorium wykonywana jest praca, to zgodnie z zapisem art. 15 ust. 2 Konwencji między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Madrycie dnia 15 listopada 1979 r. (Dz. U. z 1982 r. Nr 17, poz. 127) wynagrodzenie skarżącego uzyskane w tym kraju podlega opodatkowaniu w Polsce. Bowiem na terenie tego kraju - w Hiszpanii skarżący przebywał w 2019 roku przez okres krótszy niż 183 dni, a wynagrodzenie wypłacane było przez pracodawcę mającego siedzibę w Norwegii – S.SA.

Natomiast do dochodów uzyskanych w Nigerii zastosowanie mają wprost przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż z tym krajem Polska nie podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Reasumując prawidłowo organy uznały, że skoro skarżący nie zapłacił podatku za granicą, nie nastąpiło więc podwójne opodatkowanie uzyskanego dochodu.

W konsekwencji trafny jest pogląd, że nie jest uprawniony do skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej", o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tej sytuacji nie ulega wątpliwości, że dochody uzyskane przez podatnika w 2019 roku z tytułu wykonywania pracy na w/w statku podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce na zasadach ogólnych tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, nie można zgodzić się z zarzutem skargi dotyczącym nieprzeprowadzenia pełnego postępowania dotyczącego ustalenia, czy skarżący podlegał przepisom podatkowym norweskim, a następnie polsko-norweskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Uznać bowiem należy, że powyższego nie potwierdzają też, dokumenty złożone przez skarżącego w postaci norweskich zeznań podatkowych przy piśmie z dnia 17 października 2022 r.. Przy ww. piśmie zostały złożone norweskie zeznania podatkowe za 2017 i 2018 rok, natomiast nie przedłożono zeznania podatkowego za 2019 rok..

Ze złożonych zeznań także wynika, że podatek za ww. lata wynosi "0", co nie oznacza, że wobec skarżącego powstało zagrożenie podwójnego opodatkowania.

Zdaniem Sądu, nie można również zgodzić się z argumentacją, że w sprawie ma zastosowanie Konwencja z Norwegią, z tego powodu, że statek, na którym skarżący wykonywał pracę podnosił banderę norweską (NIS). Kwestia ta nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, bowiem statek, na którym skarżący wykonywał pracę nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Ta okoliczność zaś jest decydująca dla oceny czy w sprawie ma zastosowanie Konwencja.

Ponadto co do pracy wykonywanej u wybrzeży Hiszpanii, która trwała przez okres krótszy niż 183 dni, zatem zgodnie z ww. umową zawartą przez Polskę z ww. krajem dochód tam uzyskany jest opodatkowany w Polsce.

Bezzasadne są również zarzuty dotyczące nieuprawnionego, zdaniem skarżącego założenia, że skarżący nie płacił podatku na rzecz Nigerii, nie występując jednocześnie do organów administracji nigeryjskiej. Z informacji uzyskanej z podatkowej administracji norweskiej o nr referencyjnym DT_R_PL_NO_20220407_888Y22_2022/5344681, a pochodzącej od właściciela statku wynika, iż żaden podatek nie został odliczony od wynagrodzeń K. K. Kwestia ta, została też potwierdzona w liście informacyjnym z 7 października 2022 r. O. Sp. z o.o. z/s w Gdańsku - podmiotu pośredniczącego w zatrudnianiu marynarza, który poinformował, że: zgodnie z informacją uzyskaną z działu podatkowego znajdującego się w Norwegii podatek za prace skarżącego nie był odprowadzany w latach 2017-2019. ponieważ statek S. nie znajdował się w obrębie sektorów, gdzie wymagane było opłacenie podatku.

Co do pozostałych zarzutów Sąd przypomina, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa. Powstanie zobowiązania z mocy samego prawa oznacza, że powstaje ono bez wezwania organu podatkowego i bez konieczności wydawania decyzji, czyli we właściwej wysokości, w określonym terminie i koniecznością zapłaty na rachunek właściwego organu, co wiąże się z koniecznością samoobliczenia zobowiązania podatkowego. Wysokość odsetek wyliczona natomiast na dzień wydania decyzji zabezpieczającej, wskazana w załączonym do skargi postanowieniu nr 2210-SEW.4251.2.2023 z 24 marca 2023 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach o przyjęciu zabezpieczenia wynosi za 2019 rok 22.579,00 zł, nie zaś jak wskazuje strona skarżąca - 94.413,00 zł. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, w tym przypadku z dniem 31 grudnia 2025 r.. Zatem organ podatkowy w ustawowym okresie miał prawo do zbadania prawidłowości złożonego zeznania i do podejmowania wszelkich czynności weryfikacyjnych.

Co do pozostałych kwestii Sąd podkreśla, że wbrew skardze, faktu eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie potwierdzają też informacje zawarte na ogólnodostępnych stronach internetowych, wymienionych w zaskarżonej decyzji. Dokumenty zaś, na które powołuje się skarżący - dokumentują transport wymienionych w nim przedmiotów, lecz transport ten nie odbywał się pomiędzy różnymi krajami, lecz między portami położonymi w Nigerii. Zatem nie były to rejsy międzynarodowe. Ponadto na uwagę zasługuje fakt, że każdy statek posiada teoretycznie możliwość przewozu towaru i ludzi. Jednakże w przypadku statku S.- jego podstawowa funkcja to usługi w ramach morskiego rynku podwodnego i w ramach usług dla morskich farm wiatrowych, jest wielozadaniowym i pomocniczym statkiem ROV, nie zaś statkiem transportowym, mimo że usługi te mogą się wiązać również z przewozem ładunków pomiędzy portem a instalacją offshore.

W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko zawarte w wydanej decyzji, że w tej sytuacji nie mają zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, bowiem przedmiotowe dochody nie zostały opodatkowane w miejscu wykonywania pracy, a zatem podlegają opodatkowaniu jedynie w Polsce na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy.

Reasumując, podnoszone zarzuty dotyczące bezpodstawnej odmowy zastosowania ulgi abolicyjnej, są nieuzasadnione.

Zdaniem Sądu, nie można także zgodzić się z zarzutem błędnej oceny skutków prawnych wynikających z prawomocności ustalonego stanu faktycznego w ramach postępowania o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy w roku 2019.. W przypadku ograniczenia poboru zaliczek znaczenie ma instytucja "uprawdopodobnienia", a w sprawach wymiarowych, czyli takich jak rozpoznawana, określone fakty wymagają udowodnienia. Wydanie wcześniej decyzji ograniczającej pobór zaliczek bowiem na podatek dochodowy nie ogranicza praw organu podatkowego do weryfikacji poprawności rozliczenia podatku dochodowego po zakończeniu roku. Zatem wcześniejsze wydanie decyzji ograniczającej pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie oznacza, że wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten sam okres nie jest już możliwe.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów Sąd stwierdza, że nie naruszono art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Fakt, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony skarżącej w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej.

Nie można też zgodzić się z zarzutem dotyczącym oceny sytuacji faktycznej i prawnej skarżącego przez pryzmat prawa obcego, gdyż taka ocena nie została w niniejszej sprawie dokonana. Ocena sytuacji podatkowej skarżącego została dokonana bowiem na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z Norwegią i Hiszpanią.

W ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie pozostałe podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 w zw. z art. 83 Konstytucji RP. Za nierówne traktowanie nie można bowiem uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową wykładnię przepisu prawa.

Nie może być również mowy o naruszeniu art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa. W przedmiotowej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 27g ustawy z uwagi na okoliczności sprawy.

Końcowo Sąd zauważa, na co trafnie zwrócił uwagę organ, że załączony do skargi dowód uzupełniający - wydruk z rejestru DNV, który przedłożono na potwierdzenie klasyfikacji statku S., jako statku transportowego oraz posiadanych certyfikatów jest dokonany w dniu 9 sierpnia 2023 r., nie zaś w 2019 r..

Ponadto pamiętać należy, że statki pomocnicze zaopatrują platformy, farmy wiatrowe w niezbędne do ich funkcjonowania ładunki, zatem wpis dotyczący typu statku, jak i posiadanych certyfikatów, nie ma wpływu na zmianę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu w tej sytuacji orzeczono w myśl art. 151 p.p.s.a. o oddaleniu skargi.