Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1384/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5  ust. 1 pkt 1,  art. 5a,  art. 41 ust. 2,  art. 146aa ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Teza: Jeżeli, biorąc pod uwagę istotę danego zachowania, poszczególnych jego elementów nie sposób rozdzielić, znajduje zastosowanie orzecznicza koncepcja świadczenia złożonego, wyrażająca się tym, że dominujący element zachowania podatnika przesądza o jego podatkowoprawnej klasyfikacji, dotyczącej również "mniejszościowego pierwiastka" działania podmiotu urzeczywistniającego podatkowy stan faktyczny.

TEZY

Jeżeli, biorąc pod uwagę istotę danego zachowania, poszczególnych jego elementów nie sposób rozdzielić, znajduje zastosowanie orzecznicza koncepcja świadczenia złożonego, wyrażająca się tym, że dominujący element zachowania podatnika przesądza o jego podatkowoprawnej klasyfikacji, dotyczącej również "mniejszościowego pierwiastka" działania podmiotu urzeczywistniającego podatkowy stan faktyczny.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Protokolant specjalista Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w J. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z [...], nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej Organem interpretacyjnym) stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko zaprezentowane przez A Spółka z o.o. (w dalszej części uzasadnienia określaną mianem Wnioskodawcy, Spółki, Strony lub Skarżącego) we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Interpretacja została sformułowana w następującym stanie faktycznym.

W dniu 9 kwietnia 2018 r. Spółka złożyła wniosek o interpretację, który następnie, na wezwanie Organu interpretacyjnego został uzupełniony w piśmie datowanym na 3 czerwca 2019 r. Wątpliwości wyrażone przez Stronę dotyczyły zdarzenia przyszłego, a ich przedmiotem był problem świadczenia złożonego w podatku od towarów i usług. Przedstawiając rzecz w największym skrócie, dla Wnioskodawcy niejasne było to, czy jego planowana aktywność może być sklasyfikowana jako świadczenie złożone na rzecz Gminy Miasta S. (zwanej dalej Gminą, Miastem lub Zamawiającym), cechujące się tym, że w odniesieniu do jego wartości (podstawy opodatkowania) znajduje zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług, w wysokości 8 %.

Jak wyjawiła Spółka prezentując przyszły stan faktyczny, jako lider konsorcjum, bierze ona udział w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego, prowadzonego w trybie przetargu nieograniczonego pod nazwą: "[...] Park Linearny - rewitalizacja obszaru funkcjonalnego doliny rzeki [...] i [...] przez rozwój terenów zielonych. Zagospodarowanie terenów przy ul. [...] ", w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 (w dalszej części uzasadnienia przedsięwzięcie to będzie określane mianem Parku Linearnego). Zamawiającym w tej procedurze jest zaś Miasto, które w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ) dokonało opisu zamówienia. Czyniąc to, Gmina wskazała, że zamówienie obejmuje wykonanie robót budowlanych wraz z opracowaniem dokumentacji projektowej i uzyskaniem niezbędnych decyzji administracyjnych w formule "Zaprojektuj i wybuduj". Ma to umożliwić realizację Parku Linearnego.

W Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ) Zamawiający (Miasto przewiduje, że zamówienie obejmuje:

-) wykonanie robót przygotowawczych, robót rozbiórkowych, robót w zakresie kształtowania terenu, rewitalizacji zbiorników wodnych,

-) wycinkę drzew i krzewów, nasadzenie roślin,

-) usunięcie roślin inwazyjnych, pielęgnację nasadzeń,

-) tworzenie nowych i poprawie nawierzchni ścieżek, budowę schodów,

-) wykonanie małej architektury, oświetlenia, wykonanie i montaż tablic,

-) tworzenie ścieżek edukacyjnych,

-) wykonanie i montaż budek dla ptaków, nietoperzy, owadów, paśnika,

-) dostawę i umieszczenie głazów pamiątkowych,

-) działania promocyjne, wykonanie dokumentacji projektowej.

Skarżący wskazał ponadto, że głównym celem tego zadania jest rewitalizacja terenów zielonych, poprawa bioróżnorodności i udostępnienie terenów dla celów społecznych. Zostanie on zaś osiągnięty m.in. poprzez uporządkowanie istniejącego obszaru i wdrożenie gospodarki drzewostanem, w ramach której zaplanowano usunięcie drzew i krzewów z uwagi na ich małą wartość przyrodniczą, a następnie wykonanie na obszarze ok. [...] ha. nowych nasadzeń zieleni wysokiej, średniowysokiej i niskiej w liczbie łącznej ok. 186 taksonów i utworzenie parku o charakterze leśnym. W związku z tym, Spółka uznała, że usługi opisane w SIWZ mieszczą się w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0. "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni".

Z kolei, w piśmie z 3 czerwca 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy, wskazując że realizując swoje prace, podejmie następujące aktywności:

usunięcie z terenu roślin inwazyjnych,

prześwietlenie terenu poprzez usunięcie podrostów i krzewów w pasie o szerokości ok. 15 m po obu stronach ścieżek, a także w niektórych obszarach - w celu poprawy jakości runa leśnego,

wycinka i prace pielęgnacyjne, dotyczące drzewostanu, usunięcie części powalonych chorych drzew,

wykonanie nasadzeń,

oczyszczenie terenu z odpadów komunalnych, budowlanych i pozostałości po dawnym zagospodarowaniu,

zabezpieczenie wejść do dawnych szybów, wyrobisk itp., zasypanie wyrw, lei, zapadlisk itp.,

wyrównanie nierówności, wyrw w istniejących szlakach komunikacyjnych,

wykonanie dokumentacji projektowej umożliwiającej realizację robót, w tym uzyskanie wszystkich niezbędnych decyzji,

wykonanie oświetlenia,

przygotowanie gruntu pod nasadzenia, poprzez wymianę gleby, jeśli zaistnieje taka konieczność,

realizację elementów małej architektury (ławki, kosze na śmieci, oznakowanie, parkingi dla rowerów), zamontowanie budek dla ptaków, nietoperzy, owadów prowadzących samotniczy tryb życia i lizawki,

poprowadzenie wzdłuż głównych szlaków komunikacyjnych parku ścieżki dydaktycznej,

wykonanie ścieżki edukacyjnej dla dzieci, tzw. "ścieżki leśnych przeżyć",

rewitalizację zbiorników wodnych,

utworzenie nowych alejek, poprzez utwardzenie ścieżek po śladach wydeptanych przez mieszkańców,

budowa ścieżki na palach na terenach podmokłych,

budowa schodów, likwidacja istniejących schodów,

18) umocnienie skarp poprzez nasadzenia.

Ponadto, Skarżący ustosunkował się do skierowanych do niego, 8 pytań Organu interpretacyjnego, dotyczących klasyfikacji statystycznej (PKWiU) usług, które zamierza wykonywać na rzecz Gminy w ramach powierzonego mu zadania.

W tak określonym, przyszłym stanie faktycznym Spółka postawiła jedno pytanie. Jej wątpliwość wzbudziło mianowicie to, czy podlegają opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8 %, przewidzianą w poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług dla "usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni"? Jednocześnie, Prezentując własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca wyraził przekonanie, że zadanie, które planuje wykonywać na rzecz Gminy w formule "Zaprojektuj i wybuduj", mieści się w grupowaniu PKWIU 81.30.10.0 "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni". Przedstawione zapatrywanie wsparto argumentacją.

Jak wskazała Strona, realizowane przez nią zamówienie będzie także obejmowało pielęgnację dokonanych nasadzeń i stan ten ma trwać przez minimum 2 lata. Jednocześnie, większość usług będących przedmiotem postępowania i nabywanych przez Gminę w ramach zamówienia publicznego mieści się w klasyfikacji PKWIU 81.30.10.0 jako "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni". Strona zwróciła uwagę na okoliczność, że niektóre z prac wchodzących w zakres realizowanego projektu (Parku Linearnego) nie są objęte wspomnianym grupowaniem, jednak aby cały teren parku mógł zaistnieć jako jedna spójna całość i realizować cele przedsięwzięcia, niezbędne jest wykonanie wszystkich czynności całościowo, tzn. w tym samym czasie i w ramach jednej umowy.

Wnioskodawca podkreślił, iż – w jego ocenie - kategorie prac wskazane przez Miasto, zarówno związane z zagospodarowaniem terenów zieleni, jak i polegające na realizacji elementów małej architektury i infrastruktury towarzyszącej są tzw. usługą kompleksową. Dla jej realizacji świadczeniem głównym jest zaś zagospodarowanie terenów zieleni. Dzieje się tak, ponieważ prace związane z tą aktywnością są głównym celem świadczonych usług, natomiast wszelkie pomocnicze działania są z nią nierozerwalnie związane i służą wykonaniu zagospodarowania terenów zieleni.

Jak wyartykułował Skarżący, utworzenie nowych ścieżek o odpowiednim utwardzeniu, wykonanie schodów dostosowanych do potrzeb osób niepełnosprawnych, zakup i montaż budek lęgowych dla ptaków, montaż tablic edukacyjnych, czy oświetlenie parku nie znalazłoby racjonalnego uzasadnienia, gdyby nie utworzenie parku leśnego. Tym samym, każda z usług pomocniczych pozostaje elementem składowym jednej, zbiorczej usługi i jest przyporządkowana jednemu celowi - utworzeniu parku. Wszystkie usługi i prace są zatem ściśle związane z tym zamierzeniem i tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze. Jego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, bo świadczenia pomocnicze nie stanowią celu samego w sobie, lecz służą skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego, tj. parku. W ten właśnie sposób Spółka uzasadniła stosowanie 8 % stawki podatkowej w odniesieniu do podstawy opodatkowania, obejmującej całą usługę realizowaną w ramach zamówienia Miasta. Dodatkowo, swoją argumentację Wnioskodawca wzmocnił zaś powołując się na wyrok WSA w Gliwicach z 16 października 2018 r., o sygn. akt III SA/GI 616/18.

Zapatrywanie Organu interpretacyjnego na przedstawiony problem było odmienne niż wizja przedstawiona przez Spółkę. W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego zostało uznane za nieprawidłowe. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wykonanie dokumentacji projektowej jest jedną (oddzielną) usługą, opodatkowaną przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku od towarów i usług. Natomiast pozostałe aktywności realizowane przez Skarżącego należy sklasyfikować jako kompleksową usługę budowlaną, do wartości której odnoszona jest 23 % (czyli podstawowa) stawka podatkowa.

Jak wyjaśniono w pisemnej interpretacji, czynności podejmowane przez Wnioskodawcę zmierzają do realizacji jednego zadania, tj. do wykonania robót budowlanych wraz z opracowaniem dokumentacji projektowej i uzyskaniem niezbędnych decyzji administracyjnych. Wszystko to umożliwia realizację robót w ramach przedsięwzięcia pod nazwą Park Linearny. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wykonanie prac opisanych przez Wnioskodawcę prowadzi do powstania obiektu budowlanego, jakim jest Park Linearny. Oznacza to, że po wykonaniu prac budowlanych powstanie obiekt budowlany, jednak nie wszystkie etapy robót wymienione w złożonym wniosku są ze sobą nierozerwalnie związane. Zdaniem Organu interpretacyjnego, odrębną usługą jest wykonanie dokumentacji projektowej, umożliwiającej realizację robót, w tym uzyskanie wszystkich niezbędnych decyzji (PKWiU 71.11 "Usługi architektoniczne"). Usługi projektowe w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, nie są czynnościami, które powinny wchodzić w skład całej kompleksowej usługi budowy obiektu i podlegają opodatkowaniu wg stawki podatkowej w wysokości 23 %,

Z kolei, w przekonaniu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej pozostałe, planowane aktywności Spółki są kompleksową usługą budowlaną. Dzieje się tak, bo chociaż w części mogłyby one stanowić usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni, to jednak – jak to ujęto - ich charakter i efekt końcowy decyduje o tym, że nie wpisują się one w zakres prac dotyczących usług związanych z zagospodarowaniem terenów zielonych. Zdaniem Organu interpretacyjnego, specyfika zamierzonych prac wskazuje raczej na to, że należy je klasyfikować jako usługi budowlane, związane z zagospodarowaniem terenów zieleni. W złożonym wniosku o interpretację indywidualną wskazano zaś takie czynności, które w znacznej części dotyczą usług budowlanych.

Podkreślono również, że planowane do realizacji działania nie są drobnymi pracami, związanymi z zagospodarowaniem terenów zieleni. Uzasadnione jest natomiast twierdzenie, iż są to roboty budowlane, związane z zagospodarowaniem terenów zieleni. Dodatkowym, uzupełniającym argumentem podniesionym przez Organ interpretacyjny było powołanie się na Polską Klasyfikację Obiektów Budowlanych. W dokumencie tym ogrody i parki publiczne, skwery, ogrody botaniczne i zoologiczne mogą się mieścić w grupowaniu PKOB "Budowle sportowe i rekreacyjne pozostałe". Oznacza to, że po wykonaniu wszystkich czynności wymienionych we wniosku powstanie obiekt budowlany, jakim jest park.

Wszystko to doprowadziło Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do konstatacji, że usługi Wnioskodawcy w ramach wskazanego zadania (poza wykonaniem dokumentacji projektowej umożliwiającej realizację robót, w tym uzyskanie niezbędnych decyzji oraz usług projektowych) stanowią czynność złożoną. Jak podkreślono, w przedmiotowej sprawie klient (czyli Gmina) jest zainteresowany odbiorem zadania jako całości, tj. obiektu budowlanego (parku), a nie odrębnie każdej z poszczególnych usług Prowadzi to do wniosku, że z uwagi na charakter i efekt końcowy czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w analizowanej sprawie, dominujące znaczenie mają usługi budowlane. Z kolei, czynności związane z zagospodarowaniem terenów zieleni, podejmowane w ramach realizowanego zadania stanowią elementy składowe (czynności pomocnicze). W konsekwencji, skoro Spółka świadczy usługę budowlaną, w odniesieniu do jej wartości nie znajdzie zastosowania stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8 %.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej w całości, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie, zakwestionowanej interpretacji zarzucono obrazę:

1) art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w opisanej sytuacji będzie realizowana złożona usługa budowlana, której elementami składowymi są prace związane z zagospodarowaniem terenów zieleni. To zaś doprowadziło do nieprawidłowego wniosku, że właściwą stawką podatku od towarów i usług dla aktywności objętej wnioskiem jest współczynnik w wysokości 23%;

2) art. 5a w zw. z art 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 176 załącznika nr 3 do tego samego aktu prawnego - poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuznaniu usług projektowych jako integralnej części usług zagospodarowania terenów zielonych. W przekonaniu Skarżącego stało się tak pomimo, że organ winien był przyjąć, iż usługi projektowe są częścią usługi kompleksowej, polegającej na zagospodarowaniu terenów zielonych - jego zdaniem wskazuje na to także PKWiU 81.30.10.0. Dlatego, według Strony usługi projektowe, jako element kompleksowej usługi zagospodarowania terenów zielonych, powinny zostać opodatkowane według obniżonej stawki podatku od towarów i usług, w wysokości 8%;

3) art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług zamiast jej art. 41ust. 1 w związku z art. 146aa ust. pkt 2 i poz.176 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług (kwestia wysokości stawek).

W swojej argumentacji Wnioskodawca podkreślił, że świadczenie kompleksowe ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Z kolei, usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Jak podkreślono, wolą zamawiającego (Gminy), co potwierdza SIWZ, było przekształcenie istniejących terenów zielonych w obszar o bardzo wysokich walorach przyrodniczych, dostępny również dla osób o różnych stopniach niepełnosprawności ruchowej. Działania związane z inwestycją ewidentnie zaś uwidaczniają przewagę robót terenowych, ogrodniczych. Należy do nich: wycinka drzew, usuwanie roślin inwazyjnych i o niskiej wartości przyrodniczej, dokonanie wielopiętrowych nasadzeń, rewitalizacja zbiorników wodnych, usunięcie odpadów, wyrównanie terenu, umocnienie skarp, wykonanie ścieżki edukacyjnej. Natomiast – w ocenie Wnioskodawcy - czynności związane z projektowaniem, montażem małej architektury, poprowadzeniem ścieżek po istniejących już ciągach komunikacyjnych, oświetleniem terenu są tylko usługami pomocniczymi, mniej istotnymi z punktu widzenia inwestycji.

Skarżący powołał się też na stanowisko Głównego Urzędu Statystycznego. Wynika z niego, że grupowanie PKWiU - 81.30.10.0 obejmuje:

1) usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie parków i ogrodów,

2) usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie zieleni,

3) zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem.

Z tego względu, w przekonaniu Strony, jej przyszła usługa kompleksowa jako usługa główna mieści się w klasyfikacji PKWiU 81.30.10.0 - "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni". W konsekwencji, działania wykonywane w zakresie zamówienia w zakresie przetargu na Park Linearny stanowią usługę kompleksową, związaną z zagospodarowaniem terenów zieleni i na art. 41 ust. 2 w związku z art 146aa pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług i pozycją 176 w załączniku nr 3 do tego samego aktu prawnego powinny zostać opodatkowane stawką podatku w wysokości 8%. Wzmacniając swoją argumentację w tym zakresie, Wnioskodawca raz jeszcze (wcześniej miało to miejsce we wniosku o interpretację indywidualną) powołał się na zapatrywanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wyrażone w wyroku z 16 października 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 616/18.

W odpowiedzi na te zarzuty, Organ interpretacyjny powtórzył swoją dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wspomniany podmiot raz jeszcze podkreślił, że prace projektowe i kompleksowa usługa budowlana są opodatkowane przy zastosowaniu stawki 23 %. Jak wyjaśniono, wykonanie opisanych prac prowadzi do powstania obiektu budowlanego, jakim jest Park Linearny. Gmina zlecająca prace jest zaś zainteresowana odbiorem jednego zadania jako całości, natomiast usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni nie stanowią celu samego w sobie, lecz są elementem służącym do stworzenia całości, czyli Parku Linearnego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powtórzył też tezę, że prace wykonywane przez Skarżącego nie są drobnymi aktywnościami, związanymi z zagospodarowaniem terenów zieleni. Można natomiast przyjąć, że są to roboty budowlane związane z zagospodarowaniem terenów zieleni. Z kolei, zdaniem Organu interpretacyjnego, wykonanie dokumentacji projektowej, umożliwiającej realizację robót, w tym uzyskanie wszystkich niezbędnych decyzji (PKWiU 71.11 "Usługi architektoniczne"), usługi projektowe w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, nie są czynnościami, które powinny wchodzić w skład całej kompleksowej usługi budowy obiektu. Wreszcie, powtórzono tezę, w myśl której w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - Ogrody i parki publiczne, skwery, ogrody botaniczne i zoologiczne mogą się mieścić w grupowaniu PKOB "Budowle sportowe i rekreacyjne pozostałe". Oznacza to, że - po wykonaniu wszystkich wymienionych we wniosku czynności - powstanie obiekt budowlany, jakim jest park. Dlatego właśnie, właściwe jest stosowanie stawki podatkowej w wysokości 23 %.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna i dlatego zaskarżona interpretacja indywidualna podlega oddaleniu. Zagadnienie sporne w przedmiotowej sprawie sprowadza się do pytania o to, czy rozważana przez Spółkę aktywność jest świadczeniem kompleksowym z dominującym "pierwiastkiem" usługi związanej z zagospodarowaniem terenów zieleni. Jak już to bowiem wcześniej wskazano, Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że – pomijając kwestię wykonania dokumentacji projektowej, opodatkowanej z zastosowaniem stawki 23 % - pozostałe, przyszłe aktywności Skarżącego należy sklasyfikować jako kompleksową usługę budowlaną, w stosunku do wartości której odnosi się podstawową, 23 % stawkę podatku od towarów i usług.

Nie ulega wątpliwości, że jedynym sposobem powstania powinności podatkowej ciążącej na podatniku (przybierającej postać obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego) jest urzeczywistnienie podatkowego stanu faktycznego, określonego w ustawie podatkowej (por. art. 217 Konstytucji RP, a także art., 4, 5 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 – zwanej dalej O.p.). Dochodzi zaś do tego w ten sposób, że jednostka życia społecznego, wskazana w danej ustawie jako podatnik, na terytorialnym obszarze obowiązywania danej daniny publicznej realizuje zachowanie, które z woli ustawodawcy wyrażonej w tej samej ustawie podatkowej jest przedmiotem opodatkowania. Dopiero to otwiera przestrzeń dla konkretyzacji powinności podatkowej, czyli dla przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Odbywa się ona poprzez zastosowanie do podstawy opodatkowania właściwej stawki podatkowej (albo stawek podatkowych), z uwzględnieniem zwolnień i ulg podatkowych. W ten sposób ustalona albo określona kwota podatku jest zaś płatna w terminie i na zasadach wskazanych w ustawach podatkowych (w Ordynacji podatkowej lub w przepisach szczególnego prawa podatkowego).

Odnosząc te spostrzeżenia do treści ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( w dniu wydania interpretacji - t.j. Dz.U z 2018 r., poz. 2174, zwanej dalej u.p.t.u.), należy zauważyć, że w świetle wspomnianego aktu szczególnego prawa podatkowego, podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.) bez względu na celi rezultat tej aktywności (por. art. 15 ust. 1 u.p.t.u.). Z kolei, przedmiot opodatkowania został wskazany w art. 5 u.p.t.u. i obejmuje on m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (por. art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.).

W tym kontekście warto zauważyć, że na podstawie art. 5a u.p.t.u., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Jak zaś wynika z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 z późn. zm.), do dnia 31 marca 2020 r. na potrzeby podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Tym samym, ten dokument, a nie wskazywana przez Organ interpretacyjny Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych. jest więc podstawą dla ustalenia przedmiotu opodatkowania oraz stawki podatkowej w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7. art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, w myśl art. 146aa ust. 1 u.p.t.u., w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Warto też zauważyć, że w ustawie o podatku od towarów i usług prawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. W szczególności, w załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7 % (przejściowo - 8%), w poz. 52 wymieniono "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni" (PKWiU 2015: 81.30).

Według wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU z 2015 r., grupowanie 81.30.11.0 obejmuje:

( usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie parków i ogrodów przy domach prywatnych,

( usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem parków i ogrodów przydomowych (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Grupowanie to nie obejmuje:

( produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działów 01, 02,

( usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanych w 01.30.10.0, 02.10.20.0,

( robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem parków i ogrodów przydomowych, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F,

( usług w zakresie architektury i projektowania parków i ogrodów przydomowych, sklasyfikowanych w 71.11.4.

Z kolei, z tego samego dokumentu wynika, że treścią grupowania 81.30.12.0 są:

( usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:

( parków i ogrodów

( przy domach wielomieszkaniowych

( przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.),

( na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.),

( zieleni autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,

( przy budynkach przemysłowych i handlowych,

( zieleni

( budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.),

( terenów sportowych (boiska do piłki nożnej, pola golfowe, itp.), terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych,),

( wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),

( zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności,

( pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp.,

( usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Grupowanie to nie obejmuje natomiast:

( produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działów 01, 02,

( usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanych w 01.30.10.0, 02.10.20.0,

( usług w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanych w 01.61.10.0,

( robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F,

( usług w zakresie architektury i projektowania krajobrazu, sklasyfikowanych w 71.11.4, ( usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie ogrodów przydomowych, sklasyfikowanych w 81.30.11.0.

Dodatkowym elementem istotnym w sprawie było to, że usługa złożona (a za taką swoje zachowanie uznał Wnioskodawca) nie jest zdefiniowana ani w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, ani w regulacji prawnej zawartej w dyrektywie Rady 2006/112/WE (w dalszej części uzasadnienia określanej jako dyrektywa 112). Istnienie tej kategorii pojęciowej jest natomiast efektem orzecznictwa TSUE. Jej wyróżnikiem jest to, że czynności podejmowane przez podatnika nie mają jednorodnego charakteru, stanowią one natomiast swoisty zestaw usług lub towarów, przy czym jedna z aktywności składających się na to zachowanie ma charakter główny (jest usługą lub dostawa główną), a co najmniej jeden z przejawów działania podmiotu obowiązanego z tytułu podatku stanowi jej uzupełnienie (jest świadczeniem dodatkowym). Istotą tego pomocniczego (akcesoryjnego) świadczenia jest to, że dla nabywcy towaru lub usługi nie jest ono celem – to nie z uwagi na tę aktywność dostawcy lub usługodawcy decyduje się on na nabycie określonego towaru lub usługi. Świadczenie dodatkowe jest natomiast dla usługobiorcy lub nabywcy swoistym dopełnieniem do usługi (dostawy) głównej, umożliwiającym lepsze jej wykorzystanie (por. T. Michalik, VAT Komentarz, Warszawa 2018, s. 99 – 100). Efektem istnienia tego szczególnego związku pomiędzy świadczeniem głównym, a świadczeniem uzupełniającym jest zaś to, że pomocnicza aktywność podatnika dzieli podatkowoprawne losy podstawowego (głównego) działania tego podmiotu. W konsekwencji, dla celów wymiaru podatku od towarów i usług stapia się ona w jedną całość ze świadczeniem głównym, stając się jego elementem jako przedmiotu opodatkowania, a zatem do podstawy opodatkowania, będącej kwantyfikacją w ten sposób ukształtowanego przedmiotu opodatkowania odnosi się stawkę podatkową właściwą dla świadczenia głównego lub – jeżeli zasadnicza aktywność podatnika korzysta ze zwolnienia podatkowego – całe świadczenie kompleksowe jest wolne od opodatkowania.

Biorąc pod uwagę przedstawiony punkt odniesienia, oparty na analizie podatkowego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że co do zasady każde zachowanie podatnika (podmiotu podatkowego) powinno być klasyfikowane dla celów wymiaru podatku od towarów i usług jako odrębne urzeczywistnienie podatkowego stanu faktycznego, które może spowodować powstanie powinności podatkowej. Dzieje się tak nie tylko przez wzgląd na taką, a nie inną myśl wyrażona przez TSUE wyroku w sprawie C-349/96. W judykacie tym Trybunał uznał, iż z art. 2(1) VI dyrektywy wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, a po drugie, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej.

Za tezą o tym, że - co do zasady - każde zachowanie podatnika (podmiotu podatkowego) powinno być klasyfikowane dla celów wymiaru podatku od towarów i usług jako odrębne urzeczywistnienie podatkowego stanu faktycznego przemawia przede wszystkim analiza ustawy o podatku od towarów i usług oraz jej unijnego pierwowzoru – dyrektywy 112. Z punktu widzenia zakresu przedmiotowego podatku pozwala ona na konstatację, że każde z osobna urzeczywistnienie zachowania będącego przedmiotem opodatkowania w podatku od towarów i usług wywołuje skutki podatkowe w postaci konieczności zastosowania właściwej stawki podatkowej do podstawy opodatkowania lub przejawiające się przedmiotowym zwolnieniem podatkowym. Dzieje się tak, ponieważ przedmiotem opodatkowania w podatku od towarów i usług jest m.in. dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usług. W związku z tym, każda taka aktywność z osobna wywołuje określone konsekwencje podatkowe. Z woli ustawodawcy, obowiązek podatkowy oraz zobowiązanie podatkowe powstają zaś w skali miesiąca kalendarzowego.

W tym kontekście orzeczniczym i normatywnym, jako trafny jawi się pogląd, że koncepcja świadczenia złożonego jest swoistym panaceum na zjawisko, którego nie przewidział ani polski ustawodawca, ani prawodawca unijny. Stany faktyczne urzeczywistniane przez adresatów norm prawnych mogą być bowiem bardziej złożone niż to przewidzieli twórcy aktu normatywnego i - w konsekwencji – w takiej sytuacji trudno jest dokonać ich subsumcji pod treść normy prawnej. Ma to w szczególności miejsce wówczas, gdy zdarzenie gospodarcze realizowane przez podatnika lokuje się w stanach faktycznych, które przez wzgląd na taką, a nie inną treść normy podatkowoprawnej częściowo mogą być klasyfikowane jako objęte zwolnieniem podatkowym, a w części jako niebędące punktem odniesienia dla tego elementu konstrukcji podatku, czy też z uwagi na swój charakter i przedmiotowe zróżnicowanie stawek podatkowych w akcie prawnym kształtującym danaą daninę publiczną, po ich skwantyfikowaniu mogą być punktem odniesienia dla dwóch różnych stawek podatkowych. Jeżeli, biorąc pod uwagę istotę danego zachowania, poszczególnych jego elementów nie sposób rozdzielić, znajduje zastosowanie orzecznicza koncepcja świadczenia złożonego, wyrażająca się tym, że dominujący element zachowania podatnika przesądza o jego podatkowoprawnej klasyfikacji, dotyczącej również "mniejszościowego pierwiastka" działania podmiotu urzeczywistniającego podatkowy stan faktyczny.

Kierując się tezami formułowanymi w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy zauważyć, że racją dla uznania określonego zachowania za usługę kompleksową (złożoną) jest to, w jaki sposób wspomnianą aktywność odbiera klient (odbiorca usługi), a nie podmiot, czy podmioty realizujące określone zachowanie. Jak stwierdził TSUE w wyroku z 27 października 2005 r., sygn. akt C-41/04, art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy (poprzedniczka dyrektywy 112) należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. W ten sposób Trybunał uznał, że jednym świadczeniem może być nie tylko dostawa oprogramowania, ale i jego dostosowanie do potrzeb klienta, przy czym to dostosowanie ma znaczenie dominujące. Ponadto, we wspomnianym wyroku, Trybunał zwrócił uwagę na to, że o uznaniu dostosowania oprogramowania do potrzeb klienta za element, w dodatku – dominujący, świadczenia kompleksowego przesądza brak znaczenia ("bezwartościowość") samego dostarczenia oprogramowania nabywcy, bez jego dopasowania do indywidualnych potrzeb klienta (por. T. Michalik, op. cit., s. 100 – 101).

Tezę o konieczności dokonywania klasyfikacji podatkowoprawnej świadczenia złożonego przez pryzmat obserwacji dokonywanej przez klienta Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej powtórzył w wyroku z 2 grudnia 2010 r., sygn. akt C-276/09. Stwierdzono tam, że dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy – por. teza 25 uzasadnienia).

Odnosząc te tezy do stanu faktycznego, zaprezentowanego we wniosku o interpretację indywidualną, należy podzielić zapatrywanie Skarżącego. Przede wszystkim godzi się zauważyć, że jak już wcześniej wskazano, treścią grupowania 81.30.12.0 są:

( usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:

( parków i ogrodów ( przy domach wielomieszkaniowych

( przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.),

( na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.),

( zieleni autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,

( przy budynkach przemysłowych i handlowych,

( zieleni

( budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.),

( terenów sportowych (boiska do piłki nożnej, pola golfowe, itp.), terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych,),

( wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),

( zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności,

( pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp.,

( usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Tym samym, nie ma wątpliwości co do tego, że elementem wspomnianego grupowania są:

a) usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnacji i utrzymania parków i ogrodów na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.),

b) usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnacji i utrzymania zieleni

- terenów sportowych (boiska do piłki nożnej, pola golfowe, itp.), terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych,),

( wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),

c) zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności,

d) pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp.,

e) usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

W konsekwencji, nie może budzić zastrzeżeń to, że wspomniane aktywności, po ich skwantyfikowaniu są opodatkowane podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem 8 % stawki podatkowej. Kwestią wymagającą wyjaśnienia jest natomiast okoliczność, czy w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o interpretację przedstawione aktywności na tyle dominują nad pozostałymi przejawami działalności Strony, nierozerwalnie z nimi związanymi, że można mówić o kompleksowej usłudze związanej z zagospodarowaniem terenów zieleni, opodatkowanej z zastosowaniem obniżonej, 8 % stawki podatkowej. W tym zakresie, pod myśli wyrażone w orzecznictwie TSUE (bo orzeczenia Trybunału determinują wykładnię przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług) należy subsumować stan faktyczny, zaprezentowany we wniosku o interpretację. Istotnym jego elementem są oczekiwania Gminy, wyrażone w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ).

Według treści tego dokumentu, powołanego we wniosku o interpretację, realizowane roboty budowlane mają służyć wykonaniu Parku Linearnego. Tym samym, ustalając co, jaki "produkt" chce uzyskać od Strony jej klient (Miasto) należy wskazać, że jest nim po prostu Park Linearny rozumiany jako całość. Na takie przedsięwzięcie Gmina uzyskała zresztą dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego. Analizując zaś "specyfikację" Parku Linearnego jako potencjalnego zadania zlecanego Stronie, nietrudno dostrzec, iż na przysłowiowy "pierwszy plan" w jego opisie dokonanym przez Gminę wysuwa się zagospodarowanie terenów zieleni. Przesądza o tym nie tylko proste zestawienie ze sobą ilości prac związanych z urządzaniem zieleni i pozostałych aktywności potencjalnego wykonawcy, ale - przede wszystkim - sens, cel całego przedsięwzięcia. Przecież, wbrew temu co sugeruje Organ interpretacyjny, Gmina zlecająca zadanie nie jest zainteresowana uzyskaniem obiektu budowlanego tylko obszaru zieleni. Jak już wcześniej wspomniano, na to zresztą, a nie na wykonanie obiektu budowlanego uzyskuje ona środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...].

Z tego względu, w przekonaniu Sądu, w zaprezentowanym, przyszłym stanie faktycznym właśnie zagospodarowanie terenów zieleni stanowi cel sam w sobie. Gmina dysponuje zdewastowanym terenem poprzemysłowym, na którym chce urządzić tereny zielone dla swoich mieszkańców i na to właśnie (a nie na kolejny obiekt budowlany) uzyskuje środki unijne, przekazywane jej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...]. Wspomniana jednostka samorządu terytorialnego, realizując wskazane wcześniej zadanie, planuje je zaś zlecić podmiotowi zewnętrznemu – być może będzie nim Wnioskodawca. W całym tym przedsięwzięciu chodzi `natomiast o to, aby mieszkańcy miasta, w tym dzieci i osoby niepełnosprawne, uzyskali teren zielony, a nie o to, aby Gmina szczyciła się kolejnym obiektem budowlanym. To, z punktu widzenia klienta Spółki, czyli Miasta zlecającego usługę jest istotą i sensem świadczenia.

Nie ulega wątpliwości, że aby osiągnąć ten cel konieczne jest wykonanie dodatkowych, towarzyszących prac, np. budowy ścieżek, obiektów małej architektury, oświetlenia, czy tablic informacyjnych. Jest to konieczne po to, aby mieszkańcy Miasta (w tym, dzieci i osoby niepełnosprawne) mogli korzystać z dobrodziejstwa Parku Linearnego jako terenu zielonego. W konsekwencji, to nie szeroko rozumiane urządzanie zieleni (opisane we wniosku o interpretację) jest dodatkiem do budowy ścieżek, oświetlenia, ustawienia ławek, czy tablic informacyjnych, ale na odwrót – wspomniane aktywności są akcesją zagospodarowania terenów zieleni. Tak samo należy zakwalifikować prace projektowe (wykonanie dokumentacji projektowej). Aktywność ta nie jest celem samym w sobie, bo dokumentacja projektowa bez swojego "punktu odniesienia" w postaci Parku Linearnego nie ma sensu. Wszak Gmina w SIWZ oczekuje od wykonawcy zagospodarowania tego obszaru (terenów zieleni) w systemie "zaprojektuj i wybuduj" i oczekuje na gotowy "produkt" – Park Linearny. Dlatego, także ta potencjalna aktywność Wnioskodawcy jest elementem świadczenia złożonego (usługi złożonej) - usługi związanej z zagospodarowaniem terenów zieleni. Wspomniane kompleksowe świadczenie Wnioskodawcy na rzecz Gminy opodatkowane jest zaś przy zastosowaniu obniżonej, 8 % stawki podatkowej. Ocenę tę oraz argumentację Sądu powinien wziąć pod uwagę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wydając nową interpretację indywidualną w miejsce uchylonej.

W tym stanie rzeczy, z wszystkich przedstawionych względów, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Stało się tak na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.). O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożył się na nie uiszczony wpis od skargi, w kwocie 200 zł., koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł. oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U z 2018 r., poz. 265).