Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 705/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 par 2a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 14 ust 3
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.
article: art. 27g
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia del. WSA Alicja Polańska Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1104/20 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 października 2020 r. nr 2201-IOD-2.4132.18.2020.8 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 705/21

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r.

Skarżący wystąpił o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2020, podnosząc, że jest marynarzem uzyskującym wynagrodzenie z wykonywania pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, wobec czego do dochodów tych mają zastosowanie przepisy Konwencji z dnia 9.09.2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899, dalej: Konwencja polsko-norweska).

Sąd wskazał, że z ustaleń poczynionych przez organy administracji podatkowej wynika, iż skarżący jest wprawdzie marynarzem zatrudnionym na pokładzie statku morskiego S. zarejestrowanego pod banderą G., a właścicielem statku jest przedsiębiorstwo P. z siedzibą w N., działające na rzecz S. S., ale statek ten klasyfikowany jest jako jednostka typu Research Yessel (statek poszukiwawczy) lub Seismic Yessel (statek sejsmiczny). Nie można więc uznać, że jednostka, której podstawowym zadaniem jest prowadzenie badań na morzu, wykonuje transport międzynarodowy; sejsmograficzne statki badawcze nie przewożą bowiem towarów ani pasażerów, nie prowadzą handlu, a jedynie wykonują badania. Jednostka, na której zatrudniony jest skarżący, nie jest zatem statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Nie została więc spełniona przesłanka, o której mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej i w konsekwencji brak jest podstaw do zastosowania ulgi podatkowej przewidzianej w art. 27g ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, dalej: u.p.d.o.f.), a tym samym skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone od uzyskiwanych przez niego dochodów z pracy najemnej będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do przewidywanego podatku dochodowego za rok 2020, co z kolei uzasadnia odmowę ograniczenia poboru tych zaliczek na podstawie art. 22 § 2a ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: O.p.).

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w części i uwzględnienie skargi, względnie jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a i w związku z:

1. art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 2 i w związku z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 91 Konstytucji, to jest naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego przez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegia tworząc tak zwana pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej.

2. art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w związku z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP przez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP przez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w związku z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP przez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

5. art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w związku z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP przez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit g umowy) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszedniego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

6. art. 19 TUE w związku z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 13.04.2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC w związku z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP przez wskazanie, iż statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku, pomimo, iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków – other cargi ship przewozi ładunki nazwane jako specjalne, co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS;

7. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w związku z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w związku z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP polegający na odebraniu możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego, to jest ulgi abolicyjnej, przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

8. art. 2, art. 7, art. 32 ust. 2, art 83, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP przez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tak zwanego partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa przez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, to jest hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

9. art. 217 Konstytucji RP przez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

10. art. 26, art. 27 i art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji polsko-norweskiej w związku z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP przez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit g Konwencji polsko-norweskiej), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

11. art. 4a u.p.d.o.f. przez niezastosowanie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

12. art. 14 ust. 3 w związku z art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji polsko-norweskiej przez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez skarżącego wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegu, pomimo dostarczenia przez skarżącego kompletu dokumentów w niniejszej sprawie;

13. art. 27g ust 1 i 2 u.p.d.o.f. przez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie:

1. art 145 § 1 pkt 1 lit a i c P.p.s.a przez jego niezastosowanie pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 roku;

2. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 4a u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej przez utrzymanie w mocy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, wydanej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowanie błędnej podstawy prawnej wydania decyzji;

3. art 151 P.p.s.a. w związku z art 235, art 187 § 1, art. 191 i art. 127 O.p. przez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku;

4. art. 151 P.p.s.a w związku z art. 235 i art. 122 O.p. przez nieustalenie, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii;

5. art 151 P.p.s.a w związku z art 235 i art 121 § 1 O.p. przez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego;

6. art 151 P.p.s.a w związku z art 233 § 1 pkt 1 i art. 187 § 1 O.p. przez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zasadniczo rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Z kolei zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. granice skargi kasacyjnej wyznaczają przytoczone w niej podstawy kasacyjne oraz ich uzasadnienie. Oznacza to, że sąd kasacyjny nie może wykraczać poza podstawy kasacyjne wskazane w skardze kasacyjnej, ani w jakimkolwiek zakresie podstawy te uzupełniać lub rekonstruować.

Podstawę prawną decyzji zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku stanowi art. 22 § 2a O.p., na mocy którego to przepisu organ podatkowy na wniosek podatnika ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku zawarł ocenę prawną, że decyzja ta nie została wydana z naruszeniem wymienionego przepisu. W tym stanie rzeczy skuteczne zakwestionowanie prawidłowości tej oceny prawnej wymagało podniesienia w skardze kasacyjnej zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 22 § 2a O.p. Tymczasem analiza skargi kasacyjnej wykazuje, że zarzutu opartego na tej podstawie kasacyjnej nie podniesiono, natomiast wykreowano kilkanaście zarzutów odnoszących się do norm prawnych zawartych w Konstytucji RP, Traktacie o Unii Europejskiej, Karcie Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach, Konwencji SOLAS, Konwencji MEPC, czy Konwencji polsko-norweskiej. Zarzuty oparte na takich podstawach kasacyjnych są procesowo bezskuteczne po skonfrontowaniu ich z podstawą prawną kwestionowanego przez skarżącego rozstrzygnięcia podatkowego. Prowadzi to do stwierdzenia, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i w konsekwencji do oddalenia jej na podstawie art. 184 P.p.s.a.

Należy dodać, że tożsamą konstrukcję skarg kasacyjnych z identycznym rezultatem procesowym Naczelny Sąd Administracyjny badał między innymi w sprawach zakończonych wyrokami: z dnia 29.09.2023 r., II FSK 219/21, z dnia 8.08.2023 r., II FSK 147/21, z dnia 3.08.2023 r., II FSK 118/21 i z dnia 12.07.2023 r., II FSK 138/21.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), zasądzając od skarżącego na rzecz organu administracji publicznej kwotę 360 zł. tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji.

SWSA (del.) SNSA SNSA

A. Polańska Tomasz Zborzyński (spr) A. Hanusz