Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1660/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust 1 pkt 3), art. 17 ust. 1. pkt 1) oraz art. 19a ust. 9 w zw. z art. 33 ust. 6, art. 30b ust. 1 i art. 33 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 891/18 w sprawie ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 3 września 2018 r., nr 0601-IOC.4103.767.2018.RZ w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 675 (słownie: sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 891/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P. S.A. w W. (dalej: spółka, strona, skarżąca, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 3 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Stan sprawy był następujący.

Zaskarżoną decyzją z dnia 3 września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania spółki, uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 4 czerwca 2018 r. w części stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w dniu 14 sierpnia 2017 r. i stwierdził powstanie obowiązku podatkowego w dniu 1 sierpnia 2017 r., a w pozostałej części, tj. określenia kwoty podatku od towarów i usług w kwocie 1.772 zł - utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 26 lipca 2017 r. w Oddziale Celnym w M. objęto procedurą unijnego tranzytu zewnętrznego towar w postaci urządzeń elektronicznych. Zgodnie z notą tranzytową, uprawnionym do korzystania z procedury tranzytu było P. 2 spółka z o.o. w W., a przewoźnikiem towaru - P. S.A. w W.

W związku z kontrolą prawidłowości realizacji procedury tranzytu w niemieckim urzędzie przeznaczenia, dokonano kontroli towarów przedstawionych wg zgłoszenia i stwierdzono, że przesyłka została okradziona - skradziono 120 ruterów ADSL.

W postępowaniu wyjaśniającym, spółka P. 2 pismem z dnia 11 października 2017 r. na wezwanie organu celnego odpowiedziała, że zgłoszenie tranzytowe zostało sporządzone na zlecenie firmy E. spółka z.o.o. na podstawie otrzymanych dokumentów i że w trakcie przewozu kontener został okradziony i nie jest znana dokładna wartość skradzionego towaru. Z kolei przewoźnik (skarżąca) pismem z dnia 28 listopada 2017 r. poinformował, że nie są mu znane żadne okoliczności o nieprawidłowościach występujących w trakcie przewozu przesyłki.

Ustalono, że do dnia udzielenia odpowiedzi przewoźnik nie zarejestrował reklamacji przedmiotowej przesyłki.

Po przeprowadzeniu postępowania celnego, decyzją z dnia 4 czerwca 2018 r. organ celny I instancji stwierdził powstanie długu celnego na dzień 14 sierpnia 2017 r., w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru w postaci 120 ruterów ADSL, objętych procedurą tranzytu zewnętrznego, ustalił wartość celną towaru na kwotę 7.706 zł oraz określił kwotę długu celnego w wysokości 0 zł. Za dłużników solidarnych organ uznał P. 2 Sp. z o.o. oraz skarżącą, wskazując jako podstawę prawną odpowiedzialności art. 79 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (dalej: UKC) (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013, str. 1, ze zm.).

W związku z odwołaniem wniesionym przez przewoźnika, organ celny odwoławczy uchylił decyzję organu celnego I instancji w części stwierdzenia powstania długu celnego i stwierdził powstanie długu celnego na dzień 1 sierpnia 2017 r., zaś w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2018 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu 120 ruterów ADSL, objętych procedurą tranzytu zewnętrznego wg zgłoszenia tranzytowego z dnia 26 lipca 2017 r. i następnie - decyzją z dnia 4 czerwca 2018 r. określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 1.772 zł należnego z tytułu importu w dniu 14 sierpnia 2017 r. towaru w postaci 120 ruterów ADSL, usuniętych z procedury unijnego tranzytu zewnętrznego.

W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług i określającej spółce zobowiązanie podatkowe. Zarzuciła niewyjaśnienie wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy, skutkujące nieuzasadnionym przyjęciem, że do kradzieży towaru doszło w trakcie przewozu przesyłki, pomimo że odbiorca nie zgłosił przewoźnikowi reklamacji co do rzekomo skradzionego towaru.

Organ odwoławczy, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy stwierdził, że organy celne i podatkowe związane są wydanymi przez siebie decyzjami, a decyzja stwierdzająca powstanie długu celnego wywołuje również skutki podatkowe w podatku od towarów i usług. Tym samym wydanie przez organ celny odwoławczy decyzji w sprawie długu celnego obligowało organ do weryfikacji, zgodnie z jej treścią, decyzji podatkowej.

W decyzji celnej organ celny odwoławczy zauważył, że dług celny powstaje zgodnie z art. 79 ust. 1 lit. a) UKC, w przypadku usunięcia spod dozoru celnego, z chwilą gdy nie zostaje wypełniony obowiązek, którego niewypełnienie powoduje powstanie długu celnego (art. 79 ust 1 lit. a w zw. z art. 79 ust. 2 lit. a) UKC). W jego ocenie, możliwość wypełnienia obowiązku przedstawienia towarów w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia przestała być spełniona wraz z dokonaniem kradzieży tj. z chwilą usunięcia części towarów spod procedury tranzytu. Jeżeli zaś nie można dokładnie określić chwili powstania długu celnego, uważa się za nią chwilę, w której organy celne stwierdzą, że towary znajdują się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego (art. 85 ust. 2 UKC). Dlatego też organ celny odwoławczy nie zgodził się z ustaleniami organu celnego pierwszej instancji co do daty powstania długu celnego i uznał, że data przedstawienia przesyłki w urzędzie celnym przeznaczenia bez zamknięć jest chwilą, w której organy celne stwierdziły (zgodnie z art. 85 ust. 2 UKC), że skradzione towary znajdują się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego, co miało miejsce w dniu 1 sierpnia 2017 r.

Jak podkreślił organ, decyzja organu celnego odwoławczego jest ostateczna w postępowaniu administracyjnym. W toku postępowania w sprawie podatkowej organ nie dokonywał ponownych ustaleń dotyczących nieprawidłowości w realizacji procedury tranzytu, bowiem okoliczności te zostały rozstrzygnięte w postępowaniu celnym. W związku zatem z powstaniem w dniu 1 sierpnia 2017 r. długu celnego w przywozie, wobec usuniętego spod dozoru celnego towaru, w dacie tej powstał również obowiązek podatkowy w imporcie tego towaru, w związku z czym za zasadne uznano zmianę decyzji organu pierwszej instancji w tym zakresie. Organ, powołując art. 234 O.p. podkreślił, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zauważył przy tym, że zmiana daty powstania obowiązku podatkowego nie ma wpływu na wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego, zmiana daty powstania obowiązku podatkowego nie będzie miała również wpływu na wskazaną w decyzji organu pierwszej instancji datę (15 sierpnia 2017 r.), od której dłużnicy solidarni zobowiązani są do wyliczenia odsetek.

Organ podkreślił, że decyzja administracyjna wydana w niniejszej sprawie jest decyzją deklaratoryjną, która konkretyzuje zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wynikające z obowiązku podatkowego, który powstał z chwilą powstania długu celnego. Odwołując się do regulacji prawa materialnego zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 19a ust. 9 ustawy o VAT, z chwilą powstania długu celnego powstaje obowiązek podatkowy w imporcie towarów (...). Stosownie zaś do postanowień art. 17 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, osoby fizyczne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone w części lub całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. Ponadto zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

Konkludując, organ odwoławczy podkreślił, że wartość celna oraz kwota cła dla towaru zostały określone w decyzji celnej, a pozostawanie w obrocie prawnym decyzji celnej stwierdzającej powstanie długu celnego oznacza, że jest ona wiążąca dla organów podatkowych tak długo, jak nie zostanie z obrotu prawnego wyeliminowana w sposób przewidziany prawem. Określone tą decyzją obowiązki wywołują wprost skutki w sferze podatkowej. Tym samym decyzja celna określająca kwotę cła stanowi element ustalenia podstawy opodatkowania w podatku VAT w prawidłowej wysokości. Dlatego też zarzuty odwołania co do wadliwości poczynionych ustaleń faktycznych, których dokonuje organ celny, a nie podatkowy, uznano za nietrafne. Skoro zatem organ celny pierwszej instancji ustalił w postępowaniu celnym krąg dłużników długu celnego, to obowiązkiem organu podatkowego było określenie podatku od towarów i usług z tytułu importu z uwzględnieniem dłużników długu celnego.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik podatnika, wnosząc o uchylenie decyzji w części dotyczącej uznania skarżącej za podmiot odpowiedzialny za powstanie długu celnego i o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy, skutkujące nieuzasadnionym przyjęciem, że do kradzieży towaru znajdującego się w przewożonym kontenerze doszło w trakcie przewozu przesyłki przez skarżącą w sytuacji, gdy odbiorca nie zgłosił reklamacji co do rzekomo skradzionego towaru.

Zarzucił też naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 5 ust. 1 pkt 3,17 ust. 1 pkt 1 oraz art. 19a ust. 9 w zw. z art. 33 ust. 6 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione zastosowanie i uznanie, że skarżąca w przedmiotowej sprawie jest podatnikiem VAT z tytułu importu towaru w postaci 120 routerów ;

2. art. 234 O.p. poprzez wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej;

3. art. 33 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 22 ust. 4 i art. 29 UKC poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo, że została ona wydana w oparciu o wadliwą decyzję organu celnego I instancji, która nie obowiązywała w chwili wydania decyzji podatkowej organu I instancji, a co za tym idzie nie mogła zostać uznana za podstawę do ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu zarzutów skargi pełnomocnik skarżącej argumentował, że w jego ocenie wydanie przez organy obu instancji w stosunku do skarżącej decyzji, które określają wysokość jej zobowiązania podatkowego w VAT, było przedwczesne. Skarżąca kwestionuje bowiem swoją odpowiedzialność za powstanie długu celnego, a decyzja statuująca tę odpowiedzialność została zaskarżona do sądu administracyjnego.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd I instancji uznał, że skarga jest niezasadna, bowiem kontrolowana decyzja – choć zawiera nieprawidłowość formalną, związaną ze wskazaniem w sentencji daty powstania obowiązku podatkowego, nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

3.2. Na wstępie WSA podkreślił, że w niniejszym postępowaniu podatkowym, zmierzającym do określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług, nie może być mowy o zarzutach naruszenia przepisów UKC, gdyż organy podatkowe nie oparły rozstrzygnięcia o unijny kodeks celny. W konsekwencji również wszystkie zarzuty skierowane przeciwko wymiarowej decyzji celnej nie mogą odnieść zamierzonego przez stronę skarżącą skutku. Decyzja celna określająca kwotę cła, stanowi element ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości. Oznacza to, że treść decyzji celnej przesądza o decyzji podatkowej w zakresie VAT od importu. W orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie przyjmuje się, że decyzja organu celnego wiąże organ podatkowy w zakresie wysokości wartości celnej i cła, wpisanych w konstrukcję opodatkowania VAT z tytułu importu (por. wyroki NSA: z 10 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 182/06, z 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt I FSK 2042/08, z 25 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 371/09, z 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 252/11, z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 977/11). Bez znaczenia zatem pozostaje fakt zaskarżenia decyzji celnej ostatecznej do sądu administracyjnego, na co w niniejszej sprawie powołuje się skarżąca jako argument dla uchylenia decyzji podatkowej. Nie może jednak również znaleźć akceptacji stwierdzenie, że kontrolowana decyzja winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego z uwagi na fakt, że organ I instancji wydał decyzję w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług przed doręczeniem skarżącej decyzji w sprawie ustalenia długu celnego. Jak słusznie zauważono w odpowiedzi na skargę, w badanej sprawie dług celny powstał w dniu 1 sierpnia 2017 r. w wyniku usunięcia części towaru objętego procedurą tranzytu spod dozoru, stosownie do art. 79 ust. 1 lit a w zw. z art. 85 ust. 2 UKC. W tym samym dniu – zgodnie z art. 19a ust. 9 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w sprawie) powstał obowiązek podatkowy w imporcie towarów (zobowiązanie podatkowe). Decyzja stwierdzająca powstanie długu celnego ma charakter deklaratywny, podobnie jak decyzja w podatku od towarów i usług. Decyzje te nie tworzą nowego stanu prawnego, ale potwierdzają stan wynikający z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Wtedy bowiem, gdy zobowiązanie powstaje z mocy prawa, wystąpienie określonych faktów prawnych powoduje automatyczne postanie zobowiązania, które powinno być w przewidzianym trybie realizowane. Dla skuteczności zatem decyzji celnej nie jest konieczne jej doręczenie, a organ podatkowy może orzekać o zobowiązaniu podatkowym równolegle.

Nie ma zatem również podstaw prawnych do tego, by wydanie decyzji w zakresie podatku od towarów i usług uzależnić od uprawomocnienia się decyzji określającej kwotę długu celnego. Skoro obydwa zobowiązania, to jest w zakresie długu celnego i podatku od towarów i usług, powstają z mocy prawa w jednakowym czasie, a jedynie ich wysokość może być w późniejszym czasie korygowana, to organ celny, będący równocześnie organem podatkowym, może albo w jednakowym, albo w różnym czasie te zobowiązania określać. Stąd za niezasadne uznać należy zarzuty odwołania, dotyczące naruszenia przepisów art. 33 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 22 ust. 4 i art. 29 UKC.

Ustalenie wysokości długu celnego oraz określenie zobowiązania podatkowego, to dwie odrębne sprawy. Są one wprawdzie ze sobą powiązane, niemniej każda z nich ma inny przedmiot i oparta jest na innej podstawie prawnej. Niemniej jednak decyzja w sprawie należności celnych ma dla organów podatkowych charakter przesądzający zarówno w zakresie strony podmiotowej, jak i przedmiotowej opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu (wartości celnej, cła). Do czasu, gdy decyzja organu celnego nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej okoliczności, istotne dla wymiaru zobowiązania podatkowego, nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi. Wykluczona jest więc w postępowaniu podatkowym ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo takich okoliczności, jak wartość celna i w konsekwencji wysokości należnego cła oraz podmiotowa odpowiedzialność za dług celny (a zatem, co próbuje w sprawie kwestionować skarżąca – przypisanie jej solidarnej odpowiedzialności za ten dług, a tym samym za zobowiązanie w podatku VAT). W takich warunkach bezzasadne byłoby wymaganie od organu podatkowego ponownego przeprowadzania postępowania dla ustalenia wskazanych okoliczności, ustalonych już w innym właściwym postępowaniu, w którym w tym zakresie stronie przysługują właściwe środki zaskarżenia (z których zresztą skarżąca skorzystała, bowiem w dacie rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd w obrocie prawnym istniała już zarówno decyzja ostateczna w przedmiocie cła, jak i nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w sprawie sygn. akt III SA/Lu 607/18, którym oddalono skargę spółki). Jeżeli zatem niezbędny element (podmiotowy/przedmiotowy) opodatkowania VAT ustalony został przez organ celny, to nie ma żadnych racjonalnych przesłanek, by obciążać organ podatkowy obowiązkiem przeprowadzania ponownie tych samych czynności. Fakt usunięcia towaru spod dozoru celnego został ustalony w postępowaniu celnym i stanowi element stanu faktycznego decyzji celnej. Dłużnikami długu celnego z tytułu usunięcia towaru spod dozoru celnego są osoby wymienione w art. 79 UKC, zaś osoba uznana dłużnikiem celnym – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług – staje się również podatnikiem podatków importowych. Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło (...).

3.3. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie stanu faktycznego ustalonego postępowaniem celnym. W decyzji celnej Naczelnika [...] Urzędu Celnego w B. z dnia 4 czerwca 2018 r. stwierdzono powstanie długu celnego i określono jego dłużników solidarnych tj. P. 2 Spółkę z o.o. i P. SA (który był przewoźnikiem zaginionego towaru). Po rozpatrzeniu odwołania P. SA w W. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 3 września 2018 r. uchylił decyzję organu I instancji w części stwierdzającej powstanie długu celnego w przywozie na dzień 14 sierpnia 2017 r. i stwierdził powstanie długu celnego na dzień 1 sierpnia 2017 r., utrzymując w mocy decyzję w pozostałej części. Decyzja celna determinowała zatem w omawianym zakresie rozstrzygnięcie w podatku od towarów i usług. Ewentualna weryfikacja wartości celnej towaru czy też podmiotu zobowiązanego do jego uiszczenia może być dokonywana jedynie w postępowaniu celnym. Stąd postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w zasadniczej części musi uwzględniać wynik postępowania w zakresie określenia należności celnych (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 86/16). Oznacza to, że podnoszone w skardze zarzuty w zdecydowanej części nie mogą zostać uwzględnione w postępowaniu podatkowym. Jedynie na marginesie wskazać należy, że tożsame twierdzenia dotyczące odpowiedzialności z dług celny zostały przez spółkę sformułowane w skardze złożonej od decyzji celnej i rozstrzygnięte (nieprawomocnie) przez Sąd w sprawie III SA/Lu 607/18. W sprawie tej Sąd nie miał wątpliwości ani co do odpowiedzialności skarżącej jako przewoźnika, który miał wiedzę, że przewożone towary są przemieszczane w ramach procedury tranzytu unijnego, podobnie jak główny zobowiązany, za przedstawienie towarów w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie w nienaruszonym stanie i zgodnie ze środkami zastosowanymi przez organy celne w celu zapewnienia identyfikacji towarów, stosownie do art. 233 ust. 3 UKC. Nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów objętych procedurą tranzytu jest równoznaczne z usunięciem towaru spod dozoru celnego (art. 5 pkt 27 UKC). Usunięcie towaru spod dozoru celnego powoduje zaś, zgodnie z art. 79 ust. 1 lit a UKC, powstanie w przewozie długu celnego, którego dłużnikiem – zgodnie z art. 79 ust. 3 UKC jest: a/ każda osoba zobowiązana do wypełnienia danych obowiązków, b/ każda osoba, która wiedziała lub powinna była wiedzieć o niewypełnieniu obowiązku wynikającego z przepisów prawa celnego, a która działa na rzecz osoby zobowiązanej do wypełnienia obowiązku lub uczestniczyła w działaniu, które doprowadziło do niewypełnienia obowiązku, c/ każda osoba, która nabyła lub posiadała towary i która w chwili ich nabycia lub wejścia w ich posiadanie wiedziała lub powinna była wiedzieć, że obowiązek wynikający z przepisów prawa celnego nie został wypełniony. Tego typu sytuacja miała miejsce w badanej sprawie, bowiem w urzędzie celnym przeznaczenia nie przedstawiono części towaru objętego tranzytem zewnętrznym – oryginalna plomba kontenera została usunięta przez osoby nieupoważnione, a z otwartej palety zostało skradzionych 120 routerów ADSL. Kontener, w którym znajdował się towar, był w momencie rozpoczęcia przewozu zabezpieczony dwiema plombami (co przyznała sama skarżąca), a spółka podjęła przewóz towarów zgodnie z listem przewozowym przyznając, że przesyłka została przyjęta od kolei białoruskich bez nieprawidłowości. Dopiero w urzędzie celnym przeznaczenia stwierdzono brak plomb w kontenerze. Oznacza to, że 12 kartonów z towarem zostało skradzionych na trasie transportu, co wynika również z adnotacji urzędu przeznaczenia w D. w systemie NCTS. W tych warunkach do usunięcia towaru spod dozoru celnego nastąpiło w trakcie realizacji przez skarżącą procedury tranzytu. Bez znaczenia w tym względzie pozostaje fakt, że dopiero 14 sierpnia 2017 r., a zatem po 13 dniach po przesłaniu z urzędu przeznaczenia do urzędu wyjścia komunikatu o przybyciu towaru, ujawniono w systemie informację o nieprawidłowościach, ze względu na czas trwających czynności kontrolnych. Podobnie brak zgłoszenia reklamacji do P. SA nie uzasadnia odmiennych wniosków w omawianej kwestii, bowiem wynikało to z faktu skorzystania przez uprawnionego z ubezpieczenia przesyłki (vide: uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Lu 607/18).

Organ celny odwoławczy zmienił w swoim rozstrzygnięciu datę powstania długu celnego, co stało się przyczyną korekty dokonanej w tym względzie (co do daty powstania zobowiązania podatkowego) także w kontrolowanej decyzji. Zarzuty podnoszone przez stronę co do tej okoliczności są o tyle zasadne, że rozstrzygnięcie tej treści w ogóle nie należy do zakresu orzekania w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług i nie powinno znaleźć się w sentencji kontrolowanej decyzji. Ma ono dla rozstrzygnięcia charakter irrelewantny, a zatem zarzut naruszenia zakazu reformationis in peius podniesiony w skardze nie może zostać uznany za zasadny (art. 234 O.p.).

3.4. W kontekście powyższych rozważań nie można też zarzucić kontrolowanej decyzji naruszenia wskazywanych przez skarżącą zasad prowadzenia postępowania dowodowego (w tym niepełności materiału dowodowego) oraz oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Jak już podkreślono, dowody na wskazane w skardze okoliczności związane z odpowiedzialnością skarżącej za dług celny, a tym samym za zobowiązanie podatkowe, zostały przeprowadzone i ocenione w sposób wiążący dla organów w niniejszej sprawie przez organy celne.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Wyrok ten został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi od wyroku w wyniku błędnego uznania, że decyzja organu II instancji nie została wydana z naruszeniem ww. przepisów postępowania, podczas gdy organ II instancji nie dokonał:

a) dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy, co poskutkowało nieuzasadnionym przyjęciem, że do kradzieży towaru znajdującego się w przewożonym kontenerze nr [...] doszło w trakcie przewozu przesyłki przez P. S.A., podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby do kradzieży towaru doszło w trakcie realizowania przewozu przez P. S.A., a żaden z zainteresowanych nie zgłosił P. S.A. reklamacji co do rzekomo skradzionego towaru;

b) wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, co doprowadziło do poczynienia błędnych ustaleń faktycznych w oparciu, o które załatwiono sprawę,

art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi od wyroku w wyniku błędnego uznania, że decyzja organu II instancji nie została wydana z naruszeniem ww. przepisów postępowania, podczas gdy organ II instancji dokonał dowolnej oceny dowodów, poczynił ustalenia w oparciu o arbitralnie wybrane, co doprowadziło do dokonania ustaleń sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i przyjęcia, że do kradzieży towaru doszło w trakcie przewozu przesyłki przez P. S.A., pomimo, że odbiorca nie zgłosił P. S.A. reklamacji co do rzekomo skradzionego towaru a reklamacja niewątpliwie zostałaby zgłoszona gdyby kradzież nastąpiła, które skutkowało nieuzasadnionym zastosowaniem wobec skarżącej kasacyjnie art. 5 ust 1 pkt 3), art. 17 ust. 1. pkt 1) oraz art. 19a ust. 9 w zw. z art. 33 ust. 6 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione zastosowanie i uznanie, że skarżąca kasacyjnie jest podatnikiem podatku od towarów i dług z tytułu importu towaru jako podmiot, na którym ciąży obowiązek uiszczenia cła w związku z decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B., a co za tym idzie uiszczenia również podatku od towarów i usług określonego w zaskarżonej decyzji, podczas gdy brak było podstaw do uznania skarżącej kasacyjnie za podmiot odpowiedzialny z tytułu długu celnego i podatnika podatku od towarów i usług.

4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA; o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postepowania na rzecz organu.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne, wyznaczające w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. zasadniczy zakres rozpoznania sprawy przez sąd odwoławczy, koncentrują się na kwestii braku istnienia długu celnego jako warunku koniecznego powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Zgodzić się należy ze stanowiskiem wyrażonym przez sąd I instancji, że decyzja w sprawie należności celnych ma dla organów podatkowych charakter przesądzający zarówno w zakresie strony podmiotowej, jak i przedmiotowej opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu (wartości celnej, cła). W konsekwencji tak długo aż decyzja organu celnego nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej okoliczności, istotne dla wymiaru zobowiązania podatkowego, nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi.

Innymi słowy, w rozpoznawanej sprawie decyzja celna determinowała w omawianym zakresie rozstrzygnięcie w podatku od towarów i usług. Oznacza to, że za chybione należy uznać zarzuty naruszenia art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., co w ocenie skarżącej doprowadziło do niewłaściwego przyjęcia, że do kradzieży towaru doszło w trakcie przewozu przesyłki przez P. S.A., pomimo, że odbiorca nie zgłosił P. S.A. reklamacji co do rzekomo skradzionego towaru a reklamacja niewątpliwie zostałaby zgłoszona gdyby kradzież nastąpiła, które skutkowało z kolei nieuzasadnionym zastosowaniem wobec skarżącej kasacyjnie art. 5 ust 1 pkt 3), art. 17 ust. 1. pkt 1) oraz art. 19a ust. 9 w zw. z art. 33 ust. 6 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione zastosowanie i uznanie, że skarżąca kasacyjnie jest podatnikiem podatku od towarów i dług z tytułu importu towaru. Ewentualna weryfikacja wartości celnej towaru czy też podmiotu zobowiązanego do jego uiszczenia może być dokonywana jedynie w postępowaniu celnym. Stąd postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w zasadniczej części musi uwzględniać wynik postępowania w zakresie określenia należności celnych (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 86/16). Oznacza to, że podnoszone w skardze zarzuty w zdecydowanej części nie mogą zostać uwzględnione w postępowaniu podatkowym.

5.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko prezentowane przez stronę nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Podkreślenia wymaga, że pogląd skarżącego zasadza się na błędnej ocenie zależności występujących między ustaleniami postępowania celnego i jego konsekwencjami dla postępowania podatkowego. Zgodnie z przywołanym w petitum skargi kasacyjnej art. 19a ust. 9 ustawy o VAT, stanowiącym materialnoprawną podstawę wymiaru podatku od towarów i usług w przedmiotowej sprawie, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Wbrew sugestiom skarżącego, z cytowanego przepisu nie można wywieść obowiązku powtórnego badania w ramach sprawy podatkowej okoliczności związanych z powstaniem długu celnego, uprzednio weryfikowanych w sprawie celnej. Taki wniosek należy uznać za zbyt daleko idący. Podkreślenia wymaga, że podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, przy czym w razie stwierdzenia przez organ celny, że kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego jest zobligowany do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości (art. 30b ust. 1 i art. 33 ust. 2 ustawy o VAT). Na tle regulacji prawnych dotyczących VAT z tytułu importu w orzecznictwie wielokrotnie zwracano uwagę, że w przypadku określenia długu celnego ostateczną decyzją organu celnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa czy cło, nie mogą być kontrolowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (zob. np. wyroki NSA: z dnia 23 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1854/17; z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1026/19; z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 252/11; z dnia 10 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 182/06 – treść orzeczeń dostępna w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie https://cbois.nsa.gov.pl/cbois/query).

5.3. Wobec prawomocnego zakończenia sprawy celnej kontrolowanie okoliczności związanych z powstaniem długu celnego, w tym zasadności nałożenia cła antydumpingowego czy kwestii przedawnienia długu celnego, należy ocenić jako niedopuszczalne. Zarzuty kasacyjne formułowane w sprawie podatkowej nie mogą bowiem służyć podważaniu ustaleń poczynionych w prawomocnie zakończonym procesie określania należności celnych, a tego w istocie domagał się skarżący w zawisłej obecnie sprawie. Tymczasem sprawa celna został prawomocnie rozstrzygnięta wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2023 r., I GSK 1501/19 oddalającym skargę kasacyjną P. S.A.

5.4. Podsumowując powyższe, należy uznać, że podniesione przez spółkę podstawy kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

Adam Nita Bartosz Wojciechowski (spr.) Marek Kołaczek

sędzia del WSA sędzia NSA sędzia NSA