Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 303/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2023-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.145§1 pkt 1 lit a i c
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art.2 ust.3 pkt 4
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art.2a i art. 4 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1376
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 listopada 2023 r. sprawy ze skargi P. K. P. spółki akcyjnej O. G. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 rok 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej – P. K. P. spółki akcyjnej O. G. N. – kwotę 3.700 (trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P S.A. Oddział Gospodarowania Nieruchomości (Skarżąca, Strona, Spółka) wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (SKO, Kolegium, organ odwoławczy) z [...] grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.

Decyzją z [...] września 2021 r. Burmistrz (Burmistrz, organ I instancji) określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 329.293 zł uznając, że działki gruntu po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] relacji [...] o powierzchni 220 029,00 m² oraz nr [...] relacji [...] o łącznej powierzchni 215 882,00 m² (w okresie od września do grudnia) powinny zostać opodatkowane stawką podatku od nieruchomości przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Burmistrz wskazał, że Spółka ujęła grunty ww., a związane ze zlikwidowaną linią kolejową, w rejestrze środków trwałych, a 2017 r. dokonywała również odpisów amortyzacyjnych związanych z tymi gruntami. Spółka zarachowała w koszty wydatki związane z zagospodarowaniem przedmiotowych gruntów związanych z liniami kolejowymi nr [...]. Kwalifikacja posiadanego majątku oraz wydatków na jego utrzymanie znajduje bezpośrednie przełożenie na sposób opodatkowania tego mienia podatkiem od nieruchomości. Grunty pod liniami kolejowymi należy uznać za element składowy przedsiębiorstwa, który jest przez samą Spółkę przeznaczony do realizacji jej zadań gospodarczych. Z oświadczenia Spółki wynika nadto, że od kwietnia 2018 r. została zmniejszona podstawa opodatkowania z uwagi na zawarcie umowy komercyjnej dotyczącej działki nr [...] (związanej ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...]). Według Burmistrza grunty po zlikwidowanej linii kolejowej mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej oznaczonej kodem [...] – wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Zawarcie takiej umowy neguje prawdziwość twierdzeń, że sporne grunty nie są i nie mogą być gospodarczo wykorzystane. Burmistrz zaznaczył, że Spółka ma możliwości wyzbycia się majątku, lecz tego nie czyni, co przekłada się na chęć pozostawienia w zasobach majątkowych spornych gruntów.

Na skutek złożonego przez Spółkę odwołania, SKO decyzją z [...] grudnia 2021 r. utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Podkreśliło, że zebrany przez Burmistrza materiał dowodzi, iż sporne nieruchomości w roku 2017 r. powinny być uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkowane najwyższą stawką podatkową. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Burmistrza, według którego skoro Spółka uznała, że sporne grunty są jej zbędne i nie służą prowadzonej działalności gospodarczej, to winna była zaniechać dokonywania odpisów amortyzacyjnych i wykreślić grunty z ewidencji środków trwałych. Organ odwoławczy podkreślił również, że zakres prowadzonej przez Spółkę działalności jest bardzo szeroki, posiada ona instrumenty prawne do doprowadzenia przedmiotowych działek do stanu nadającego się do prowadzenia działalności gospodarczej; w końcu, że możliwe jest odtworzenie linii kolejowej. Aktualne niewykorzystywanie gruntów w swojej działalności – według wskazania SKO – nie determinuje ich opodatkowania stawkami pozostałymi, bowiem kluczowe jest ustalenie czy te grunty chociażby potencjalnie mogą być w działalności Spółki wykorzystane.

Powyższą decyzję Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (WSA, Sąd pierwszej instancji), podnosząc m.in. naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 upol w zw. z art. 2 ust. 1 i 2, art. 2a ust. 2 ustawy o drogach publicznych poprzez ich niezastosowanie w sprawie, podczas gdy część działek skarżącej została zajęta przez drogi publiczne i ogólnodostępne.

Wyrokiem z 8 czerwca 2022 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Go 105/22 WSA oddalił w całości skargę Spółki na decyzję Kolegium z [...] grudnia 2021 r. wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 rok.

W uzasadnieniu stwierdził, że gramatyczna wykładnia przepisów u.p.o.l. wskazuje, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek. Sąd pierwszej instancji odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. SK 13/15 Trybunał, w którym podkreślono m.in., że kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. Ponadto, odwołując się do wyroku w sprawie o sygn. SK 39/19, WSA przytoczył fragment uzasadnienia, w którym Trybunał ocenił, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności tych podmiotów. WSA przesądził, że wbrew zarzutom skargi organy obu instancji nie poprzestały na kryterium posiadania przedmiotowych gruntów przez Spółkę, lecz dokonały analizy faktycznego i potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej jako przesłanki opodatkowania wyższą stawką podatkową. Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Prowadziła działalność gospodarczą w ten sposób, że grunty, których była użytkownikiem wieczystym, udostępniała spółce P1 S.A. celem wykorzystywania ich na prowadzoną przez tę spółkę działalność (sama Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie przewozów kolejowych). Zatem już ta okoliczność powoduje związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dodatkowo sporne grunty uznać należy za element składowy przedsiębiorstwa, albowiem zostały ujęte w ewidencji środków trwałych, a koszty posiadania gruntów były ujmowane jako koszty prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Te fakty mają kluczowe znaczenie dla oceny związku gruntów z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trudno bowiem zaaprobować sytuację, w której podatnik z jednej strony - dla celów podatku dochodowego - rozlicza w kosztach uzyskania przychodów wydatki związane z nabyciem (wytworzeniem) środka trwałego w postaci odpisów amortyzacyjnych lub bieżące wydatki związane z nieruchomością, a jednocześnie zamierza skorzystać z opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie kwestionując, że w 2017 roku grunty te nie były wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych zasadnie – zdaniem WSA - organy stwierdziły, że mogą one być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt likwidacji linii kolejowej, nie zmienia bowiem ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa, tym bardziej, że przedmiot działalności Spółki nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego. Jest bardzo rozległy, m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi czy kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Zatem brak możliwości np. wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności gospodarczego wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób.

W ocenie Sądu I instancji, niezasadny był również zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Wskazał, że z przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 470, dalej jako: "u.o.d.p.") wynika, że drogi publiczne powinny stanowić własność gminy, powiatu lub województwa, a w przypadku dróg krajowych – Skarbu Państwa i muszą zostać zaliczone do danej kategorii dróg w drodze odpowiedniego aktu prawnego, a nie zyskują tego statusu ex lege z powodu samego położenia spornych gruntów w ciągu dróg publicznych. Nie sposób mówić o tym, że droga (ulica) prywatna, z powodu pozostawania w ciągu dróg publicznych także staje się drogą publiczną i jako taka jest objęta wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Sąd podkreślił dalej, że – w świetle poglądów doktryny i aktualnego orzecznictwa – tereny kolejowe nie będą kwalifikowane jako drogi publiczne nawet w sytuacji, gdy funkcjonalnie pełnią rolę ogólnodostępnej ulicy (drogi) leżącej w ciągu dróg publicznych (krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych), na przecięciu linii kolejowych z drogami publicznymi lub gdy na części z nich posadowiono budowle dróg publicznych. Do uznania dróg za publiczne konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek łącznie: ogólnodostępności i zaliczenia do kategorii dróg publicznych odpowiednim aktem prawnym. Spółka nie wykazała, że w 2017 r. właścicielem spornych działek był Skarb Państwa. Zatem sporne tereny kolejowe nie mogły zostać zaliczone do kategorii dróg publicznych (gminnych, powiatowych czy wojewódzkich), gdyż nie stanowią własności jednostki samorządu terytorialnego. Nie ma też podstaw, aby sporne grunty traktować jako drogę publiczną ze względu na to, że jest drogą krajową, gdyż z akt sprawy nie wynika, aby w tym przedmiocie zostało wydane rozporządzenie. Takiej okoliczności nie wskazywała także Skarżąca. Nic nie wskazywało też na niezgodność danych w ewidencji ze stanem prawnym. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ odwoławczy przepisów o postępowaniu dowodowym, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.).

Od powyższego wyroku Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 21 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 1114/22 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do rozpoznania przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim, jednakże tylko częściowo podzielił stanowisko Skarżącej. NSA wskazał na dwa zagadnienia:

1) kwestię poprawności zaklasyfikowania stanowiących własność Strony gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej, do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy;

2) objęcie opodatkowaniem jako gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (czy w ogóle opodatkowaniem) części działek, które jak twierdzi Strona zostały zajęte przez drogi publiczne i ogólnodostępne.

Odnosząc się do pierwszego zagadnienia NSA na wstępie przypomniał, że Spółka w pierwotnej deklaracji podatkowej wykazała sporne grunty jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, zaś w korekcie deklaracji zmieniła tę kwalifikację w związku z wydanym przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 24 lutego 2021 r., SK 39/19.

NSA przypomniał, że w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Po wydaniu tego wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął w cyt. orzeczeniu, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym. W pierwszych orzeczeniach po wydaniu cyt. wyroku Trybunału, NSA wskazał, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (wyroki NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895-898/21). W przywołanym przez sąd pierwszej instancji wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, wskazano, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej NSA zaakcentował, że należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jest to szczególnie widoczne w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną. Nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącym osobą fizyczną, nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną. Podobnie w przypadku osób prawnych, których działalność nie ma jednolitego charakteru, gdzie obok działalności gospodarczej występują również inne formy aktywności. Jeżeli w funkcjonowaniu danego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przykładem podmiotów, których działalność nie ma jednolitego charakteru mogą być agencje państwowe, stowarzyszenia lub fundacje. Nie można wykluczyć, że w działalności także innych jednostek organizacyjnych da się wyodrębnić sferę działalności gospodarczej oraz sferę, która nie spełnia definicji działalności gospodarczej.

NSA podkreślił również, że "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l. O ile zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można uznać za równoznaczne ze związaniem tego gruntu z działalnością gospodarczą, o tyle związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej.

NSA wyjaśnił, że Skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l., a zakres prowadzonej przez Stronę działalności jest bardzo szeroki i obejmuje m. in. dzierżawę, kupno i sprzedaż nieruchomości. Podkreślił, że posiadane przez Spółkę nieruchomości, w tym również grunty pod zlikwidowanymi liniami kolejowymi wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego. Co prawda likwidacja linii kolejowej na spornych gruntach uniemożliwia wykorzystanie ich do działalności związanej z transportem kolejowym, nie oznacza to jednak utraty związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki. Mogą one być wykorzystywane w działalności handlowej lub usługowej (sprzedaż lub dzierżawa nieruchomości). Przede wszystkim zaś stanowią składnik majątkowy przedsiębiorstwa, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem NSA już tylko te okoliczności powodują związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie sporne grunty zostały ujęte w ewidencji środków trwałych, a Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości prawa użytkowania wieczystego gruntów związanych ze zlikwidowaną linią kolejową. W kosztach ujmowała również wartość uiszczonego podatku od nieruchomości. Niniejsze oznacza, że spełnione zostały kryteria pozwalające na uznanie spornych gruntów za związane z działalnością gospodarczą, przy czym związek ten nie wynika z samego tylko faktu ich posiadania przez Skarżącą. Strona nie wykazała przy tym innego, niż gospodarczy, obszaru swej aktywności, z którym można byłoby powiązać sporne nieruchomości.

Z powyższych przyczyn NSA podzielił stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji, w który prawidłowo zinterpretowano art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19.

W zaskarżonym wyroku prawidłowo bowiem WSA ocenił ustalenia organów wskazujące na związek spornych gruntów z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Nie można było uznać, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Jak słusznie ocenił Sąd pierwszej instancji niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie pozbawia tych gruntów związku z działalnością gospodarczą Spółki.

Tymczasem podstawą uchylenia przez NSA wyroku Sądu pierwszej instancji była kwestia związana z zasadnością opodatkowania części gruntów Skarżącej znajdujących się – w ocenie Spółki – w pasie dróg publicznych.

W pierwszej kolejności NSA przytoczył regulacje prawne mające zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia. Uznał, że "pas drogowy" to kategoria szersza niż "droga". Niezależnie od brzmienia art. 4 pkt 1 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1376 ze zm.; dalej: u.d.p.) – przed i po nowelizacji dokonanej z dniem 21 września 2022 r. – jego wytyczenie poprzedza lokalizację drogi. Podkreślił przy tym, że pas drogowy obejmuje nie tylko jezdnię, jako twór fizyczny, ale także jej otoczenie związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, tj. w normalnych warunkach nieprzeznaczone do ruchu drogowego, ale umożliwiające prawidłowe utrzymanie tego ruchu (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2022 r., sygn. akt I OSK 2420/19). Zaznaczył, że rozważania WSA ograniczyły się wyłącznie do oceny statusu prawnego dróg publicznych (krajowych, wojewódzkich, powiatowych i gminnych). Sąd pierwszej instancji przeoczył jednak, że przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. posługuje się kategorią "pasa drogowego dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych" zdefiniowanego w art. 4 pkt 1 u.d.p. W świetle przytoczonego przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyłączone z opodatkowania zostały zatem nie tylko budowle w postaci dróg publicznych, lecz również grunty i inne budowle zlokalizowane w pasie drogowym, związane z eksploatacją autostrad płatnych (a od 19 września 2018 r. grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z utrzymaniem dróg publicznych lub eksploatacją autostrad płatnych). Pas drogowy obejmuje wobec tego jezdnię, chodnik, pobocze, zjazdy, parkingi, zatoki postojowe, pasy gruntów między jezdniami, rowy przydrożne, przydrożny trawnik itp.

W praktyce w pas drogowy mógł obejmować grunty stanowiące przedmiot własności innych podmiotów niż drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. W świetle art. 2a pkt 1 i 2 u.d.p. własność Skarbu Państwa oraz odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego rozciąga się tylko (odpowiednio) na drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. NSA przypomniał, że szereg nieruchomości "zajętych pod drogi publiczne" przeszło na własność Skarbu Państwa (jednostek samorządu terytorialnego) z dniem 1 stycznia 1999 r. z mocy prawa, na podstawie art. 73 ust. 1 ustawy z 13 października 1998 r. – Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. nr 133, poz. 872). Zgodnie z tą regulacją nieruchomości pozostające w dniu 31 grudnia 1998 r. we władaniu Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, nie stanowiące ich własności, a zajęte pod drogi publiczne, z dniem 1 stycznia 1999 r. stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub właściwych jednostek samorządu terytorialnego za odszkodowaniem. NSA podkreślił, że ustalony w ten sposób stan prawny nieruchomości obejmował wyłącznie nieruchomości zajęte pod drogi publiczne. Brak natomiast podstaw, by pojęcie "drogi", użyte w ww. przepisie, jak też art. 2a u.d.p. odnosić do innej powierzchni niż wynikająca z definicji zawartej w art. 4 pkt 2 u.d.p., jako kategorii obszarowo mniejszej niż pas drogowy. O drogowym charakterze gruntu rozstrzyga położenie w liniach rozgraniczających drogi, a w przypadku drogi pozbawionej geodezyjnej dokumentacji dotyczącej tych linii, o zakresie zajęcia przesądza stan faktyczny (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt I OSK 797/19). NSA dodał przy tym, że zgodnie z obowiązującym w kontrolowanym roku podatkowym art. 2 ust. 2 u.d.p. ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1 należą do tej samej kategorii co te drogi.

Zdaniem NSA w sytuacji, gdy linia rozgraniczająca pas drogowy nie pokrywa się z granicami działek określonymi w ewidencji gruntów i budynków, wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. są tylko te fragmenty tych działek, które znajdują się w pasie drogowym w rozumieniu art. 4 pkt 1 u.d.p. W razie wątpliwości, o zakresie zajęcia gruntów pod pas drogowy przesądza stan faktyczny. W każdym razie kluczowe znaczenie dla ustalenia obszaru gruntów znajdujących się w pasie drogowym, a w efekcie także obiektów, które w tym obszarze są zlokalizowane, mogą mieć takie dowody, jak mapy sporządzone przez uprawnionego geodetę z wyraźnym wskazaniem linii granicznych pasa drogowego i zaznaczeniem usytuowanych na nim obiektów związanych z zabezpieczeniem ruchu drogowego. NSA jest przy tym zdania, że ustalenie powierzchni gruntów, które zostały wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 u.p.o.l. lub objęte zwolnieniem stosownie do art. 7 ust. 1 tej ustawy odnosić się winno tylko do tej powierzchni, która bezpośrednio związana jest z preferowaną przez ustawodawcę funkcją (przeznaczeniem), co niekoniecznie odpowiadać musi faktycznym granicom geodezyjnym działki gruntu.

Ostatecznie NSA nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że sporne tereny nie będą kwalifikowane jako drogi publiczne nawet w sytuacji, gdy "funkcjonalnie pełnią rolę ogólniedostępnej ulicy (drogi) leżącej w ciągu dróg publicznych (krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych), na przecięciu linii kolejowych z drogami publicznymi lub gdy na części z nich posadowiono budowle dróg publicznych".

Uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez NSA, dokonując prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji SKO, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien zatem ocenić, czy i jakie fragmenty stanowiących przedmiot własności Spółki gruntów są usytuowane w pasach drogowych w przedstawionym wyżej znaczeniu.

W piśmie z [...] października 2023 r. organ I instancji podał, że zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i NSA ograniczyły się do analizy jedynie fragmentu przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. dotyczącego zakresu pojęcia pasa drogowego drogi publicznej oraz możliwości wyłączenia z opodatkowania gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych ze względy na ich strukturę właścicielską.

Organ I instancji zaakcentował, że kluczową kwestią wykluczającą możliwość wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów przejazdów kolejowo - drogowych jest fakt, że stanowią one infrastrukturę kolejową w myśl przepisów ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym, a nie infrastrukturę drogową.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Dla porządku należy przypomnieć, że niniejsza sprawa jest rozpoznawana

w następstwie uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny opisanym wyżej wyrokiem z 21 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 1114/22 orzeczenia Sądu pierwszej instancji z 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Go 105/22 i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: p.p.s.a.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku NSA. Mimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, określone kwestie sporne uważać trzeba bowiem za ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1448/13 – powoływane orzeczenia sądowe dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Sąd pierwszej instancji zobligowany jest uwzględnić wskazania wyrażone w wyroku NSA z 21 czerwca

2023 r., sygn. akt III FSK 1114/22.

W pierwszej kolejności NSA potwierdził stanowisko tutejszego Sądu, że – w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, w którym stwierdzono niezgodność art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – niemożność wykonywania przez Skarżącą usług w zakresie transportu kolejowego nie pozbawia tych gruntów związku z działalnością gospodarczą Spółki. Oznacza to, że grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki wskazanej w zaskarżonej decyzji.

Ponieważ na mocy art. 190 p.p.s.a. WSA związany jest wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, to nie ma podstaw, aby ponownie analizować zarzuty Skarżącej w powyższym zakresie.

Na obecnym etapie rola Sądu pierwszej instancji – zgodnie z wytycznymi NSA – sprowadza się do oceny, czy i jakie fragmenty stanowiących przedmiot własności Spółki gruntów są usytuowane w pasach drogowych. Sąd kasacyjny uznał, że w wyroku z 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Go 105/22 WSA niewłaściwe zinterpretował art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji ograniczył bowiem definicję "pasa drogowego" wyłącznie do oceny statusu prawnego dróg publicznych (krajowych, wojewódzkich, powiatowych i gminnych), pomijając przy tym, że ów przepis posługuje się kategorią "pasa drogowego dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych", zdefiniowanego w art. 4 pkt 1 u.d.p. Przy czym kluczowe dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia, tj. dla ustalenia obszaru gruntów znajdujących się w pasie drogowym, a w efekcie także obiektów, które w tym obszarze są zlokalizowane, mogą mieć np. mapy sporządzone przez uprawnionego geodetę z wyraźnym wskazaniem linii granicznych pasa drogowego i zaznaczeniem usytuowanych na nim obiektów związanych z zabezpieczeniem ruchu drogowego. NSA przesądził, że ustalenie powierzchni gruntów, które zostały wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 u.p.o.l. lub objęte zwolnieniem stosownie do art. 7 ust. 1 tej ustawy odnosić się winno tylko do tej powierzchni, która bezpośrednio związana jest z preferowaną przez ustawodawcę funkcją (przeznaczeniem), co niekoniecznie odpowiadać musi faktycznym granicom geodezyjnym działki gruntu.

Uwzględniając powyższe, lektura zaskarżonej decyzji SKO prowadzi do wniosku, że organ w ogóle nie odniósł się do wyżej przedstawionej kwestii. Tym samym nie jest możliwa w tym zakresie kontrola sądowoadministracyjna decyzji. Brak w niej bowiem opisu odpowiednich ustaleń faktycznych. Organ odwoławczy w ogóle nie przeanalizował kwestii wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych. W konsekwencji Kolegium naruszyło art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 2a i art. 4 ust. 1 i 2 u.d.p. Koniecznym więc stało się wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji SKO.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Kolegium uwzględni stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w niniejszym uzasadnieniu oraz wytyczne wskazane

w wyroku NSA z 21 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 1114/22. Organ odwoławczy oceni, czy i w jakim zakresie niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego, by w dalszej kolejności mógł jednoznacznie ustalić, czy sporne działki znajdujące się w pasie drogowym dróg publicznych i czy podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 2a i art. 4 ust. 1 i 2 u.d.p.

Z tych też powodów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200, z art. 205 § 1 i 206 p.p.s.a. w zw. § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Zasądzając zwrot kosztów postępowania, na które składają się wpis od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości po 50%, Sąd uwzględnił, że do WSA wniesiono kilka skarg o zbieżnej treści, a uwzględniono jedynie część zarzutów skargi.