Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 784/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 122 i 123
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 29 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1265/03 w sprawie ze skargi J.B. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 28 marca 2003 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1997 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 marca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. B. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 28 marca 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1997 r.

Stan sprawy przedstawiał się następująco.

Urząd Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził w P. B. P. i H. "B." J. B. kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania za 1997 r.

Po zakończeniu postępowania kontrolnego Inspektor Kontroli Skarbowej wydał w dniu 6 czerwca 2002 r. decyzję określającą rozliczenie w podatku VAT za wrzesień, październik, listopad i grudzień 1997 r. w sposób odmienny niż wynikało to ze złożonych deklaracji podatkowych.

W postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 17 września 2002 r. uchyliła decyzję w części dotyczącej października i przekazała sprawę w tej części do ponownego rozpatrzenia, gdyż organ pierwszej instancji weryfikując rozliczenie podatku naliczonego za czerwiec 1997 r. odniósł się do całej kwoty podatku naliczonego wynikającej z rejestru zakupu, a nie tylko do tej części, która wynika z deklaracji, a tym samym zawyżył kwotę podatku naliczonego do rozliczenia, która została uwzględniona (z powodu braku sprzedaży w kolejnych miesiącach) w rozliczeniu września 1997 r. i ostatecznie (z powodu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc) w rozliczeniu października 1997 r.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy i zweryfikowaniu dotychczasowych ustaleń kontroli, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że w ewidencji zakupu VAT za czerwiec 1997 r. wykazana została faktura z dnia 30 czerwca 1997 r. wystawiona przez "M." Sp. z o.o. w G. o wartości netto 1.980.000 zł i podatku VAT 435.600 zł, dotycząca leasingu kapitałowego programu komputerowego funkcjonowania i rozwoju działalności gospodarczej wraz ze skapitalizowanymi odsetkami na lat 10. Podjęte czynności mające na celu sprawdzenie rzetelności zawartej transakcji pomiędzy wymienionymi podmiotami wskazały na pozorowanie czynności zakupu, co skutkowało brakiem prawa do rozliczenia podatku naliczonego z tej transakcji.

Ponadto organ stwierdził, że w rozliczeniu za czerwiec 1997 r. podatnik błędnie wykazał kwoty podatku należnego i naliczonego wynikające z dwóch faktur korygujących dotyczących sprzedaży. Natomiast w lipcu 1997 r. w ewidencji zakupów ujął zakup golarki mimo, że nie miał on związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i wydatek na ten zakup nie stanowił kosztów uzyskania przychodu, w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416, ze zm. - dalej "ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych").

Wymienione nieprawidłowości w prowadzonych ewidencjach za czerwiec i lipiec 1997 r. spowodowały zawyżenie podatku naliczonego rozliczanego we wrześniu 1997 r. z powodu braku sprzedaży w poprzednich miesiącach. Jednocześnie, wobec wystąpienia w rozliczeniu września 1997 r. nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia i braku podstaw prawnych (w obowiązującym stanie prawnym) do wydania decyzji korygującej wielkość kwoty do przeniesienia na następny miesiąc, nieprawidłowości stwierdzone w czerwcu i lipcu wpłynęły ostatecznie na rozliczenie października 1997 r.

W ewidencji zakupu za październik 1997 r. podatnik niezasadnie uwzględnił zakup oleju napędowego, dokonany na podstawie rachunku uproszczonego, zawyżając tym samym podatek naliczony (art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej "ustawa o VAT").

Mając na uwadze te okoliczności Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 3 grudnia 2002 r. decyzję określającą rozliczenie w podatku VAT za październik 1997 r.

Po rozpatrzeniu sprawy, w wyniku złożonego przez podatnika odwołania, Izba Skarbowa w W. wskazaną na wstępie decyzją, utrzymała rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w mocy, nie znajdując podstaw do uchylenia lub zmiany zaskarżonego orzeczenia.

Podatnik złożył wówczas skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji, ewentualnie o ich uchylenie. Podatnik zarzucił organom naruszenie następujących przepisów:

I) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. - dalej "O.p.") w zw. z art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 54, poz. 572 ze zm. - dalej "ustawa o kontroli skarbowej") polegające na wszczynaniu odrębnych kontroli u kontrahentów skarżącego w celu obejścia przepisów regulujących przesłuchanie skarżącego w charakterze strony, a także niezawiadamianie go o przeprowadzaniu dowodów z zeznań świadków i biegłych oraz na wydaniu decyzji, która jest sprzeczna z decyzją Izby Skarbowej z dnia 19 września 2002 r., orzekającą o uchyleniu decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 6 czerwca 2002 r. w części dotyczącej września 1997 r. i umorzenia postępowania w tym zakresie;

II) art. 233 § 1 i 2 O.p. polegające na nieustosunkowaniu się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do istotnych zarzutów zawartych w odwołaniu;

III) art. 21 § 5, art. 186 § 2 , art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 O.p polegające na rozstrzygnięciu sprawy w sposób sprzeczny z domniemaniami prawnymi unormowanymi w tych przepisach;

IV) art. 122 i art. 187 O.p. polegające na:

1) błędach w ustaleniach, a w szczególności przyjęciu, że:

skarżący chcąc zaburzyć prowadzenie przez organ kontroli przesłuchania w jego trakcie zażądał przyznania możliwości zadawania pytań świadkowi,

skarżący utrudniał przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka,

program ze względu na brak efektów wynikających z jego zastosowania został

zwrócony leasingodawcy,

autor programu (A. S.) możliwość odtworzenia programu obwarował bliżej nieokreślonymi warunkami;

2) przekroczeniu przez organ odwoławczy granicy swobodnej oceny dowodów, a w szczególności przyjęciu, że:

analiza rachunku bankowego kontrolowanego wystarcza do ustalenia, że kontrolowany po upływie 10 lat będzie niewypłacalny,

w "praktyce gospodarczej" niedopuszczalne byłoby zawieranie określonego typu transakcji, chociaż zawarte zostały one na przykład przez skarżącego, a organ podatkowy nie potrafił zarzucić tym transakcjom nic poza gołosłownym stwierdzeniem, że "byłoby to niedopuszczalne";

o pozorności umów rozstrzygają sposób sporządzenia oraz ich treść,

d) wykorzystywany przez skarżącego program komputerowy był bezwartościowy;

przerzuceniu przez organ kontroli na skarżącego ciężaru dowodowego;

poszukiwaniu przez organ kontroli zamiast prawdy - potwierdzenia swego stanowiska wyrobionego między innymi na podstawie wcześniej wydanych decyzji przez inne organy w innych sprawach podatkowych;

braku otwartości organu kontroli na odmienne informacje wynikające ze składanych przez skarżącego wyjaśnień oraz argumentów zawartych w odwołaniu;

dawaniu przez organ kontroli wyrazu swego nieobiektywizmu w konkretnych działaniach i zaniechaniach, w tym przez:

przypisywaniu każdemu niemal zachowaniu skarżącego w toku postępowania rzekomych, ukrytych pobudek,

arbitralne założenie, w myśl którego wszelkie czynności prawne dokonane przez A. S. są pozorne, bo stwierdzono to w odniesieniu do czynności prawnych dokonanych w jakiejś sprawie w przeszłości,

arbitralne założenie, w myśl którego skarżący, tylko z tego względu, że zawarł umowę z A. S., jest osobą nieuczciwą i dlatego na nim ciąży obowiązek wykazania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, a nie na organach podatkowych lub organach kontroli,

zignorowanie argumentów podawanych przez skarżącego w odwołaniu;

zaniechaniu przeprowadzenia dowodu w postaci konfrontacji ze świadkiem A. S. oraz ponownego przesłuchania tego świadka w celu zadania pytań na okoliczność bezzasadności podniesionych przez organ pierwszej instancji zarzutów przeciwko umowie leasingu programu komputerowego;

V) art. 180 i art. 191 O.p. oraz art. 19, art. 20, art. 31, art. 38 ust. 1 i 3 ustawy o kontroli skarbowej polegające na: niesamodzielnym prowadzeniu kontroli przez organ pierwszej instancji i powierzeniu dokonywania przez organ czynności kontrolnych osobom nieuprawnionym, uniemożliwieniu kontrolowanemu uczestniczenia w czynnościach sprawdzających u kontrahentów kontrolowanego oraz na niepowiadomieniu o miejscu i terminie przeprowadzania dowodów z biegłych i świadków oraz na niesamodzielnym prowadzeniu kontroli i włączeniu do materiału dowodowego sprawy opinii biegłego, protokołów, w tym z przesłuchania świadków lub stron, sporządzonych w innych postępowaniach kontrolnych, w których kontrolowany nie był stroną, na równi z protokołami sporządzonymi w niniejszej sprawie;

VI) art. 120 O.p. polegające na zawarciu w treści decyzji rozstrzygnięcia o pozorności zawieranych przez kontrolowanego umów;

VII) art. 83 § 1 k.c. polegające na błędnej jego wykładni i niewłaściwym zastosowaniu.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podkreślając, że strona nie przedstawiła nowych okoliczności w sprawie, lecz powieliła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, właściwy do rozpoznania sprawy na mocy art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) stwierdził, że istota sporu zaistniałego między stronami stosunku podatkowo-prawnego w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 435.600 zł, wynikającej z faktury z dnia 30 czerwca 1997, ujętej w ewidencji VAT za czerwiec 1997 r., a odliczonej - z przyczyny braku sprzedaży - dopiero w rozliczeniu za wrzesień 1997 r., uwzględnionej zaś w rozliczeniu października 1997 r. z powodu uwzględnienia w rozliczeniu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia, wystawionej przez M. Sp. z o.o. w G., a dotyczącej leasingu kapitałowego programu komputerowego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe niewadliwie wywiodły, że zebrany w sprawie materiał dowodowy (przy zapewnieniu stronie czynnego udziału w czynnościach proceduralnych) pozwolił stwierdzić, że wspomniana faktura obejmowała swą treścią czynności, które nie zostały wykonane, a tym samym - zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm. - dalej "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r.) - nie mogła stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Poczynione ustalenia wykazały bowiem, że nie było w istocie przedmiotu leasingu, strony zaś pozorowały realizację takiego kontraktu przez zawarcie umowy, wystawienie weksli i sporządzenie faktury. Okoliczności sprawy wskazują, że zaistniały w sprawie przesłanki, o których mowa w art. 83 § 1 k.c., gdyż strony nie wykonując faktycznie czynności objętych umową (i fakturą) symulowały jedynie realizację kontraktu.

Sąd podkreślił, że jeżeli czynność prawna jest dotknięta nieważnością bezwzględną z powodu jej pozorności, to wówczas faktura taka nie daje prawa do odliczenia. Czynność pozorną trzeba bowiem zrównać na gruncie VAT z czynnością faktycznie niezaistniałą. Stanowisko takie znajduje pełną akceptację w orzecznictwie.

W opinii WSA organy podatkowe zasadnie zakwestionowały fakturę ze względu na pozorność leżącej u jej podstaw czynności prawnej, strona zaś nie przedstawiła żadnego wiarygodnego dowodu, który by potwierdzał lub przynajmniej uprawdopodobnił zaistnienie zdarzenia gospodarczego ujętego w spornej fakturze.

Sąd nie zgodził się z zarzutem podatnika, jakoby organy podatkowe wskazując na okoliczności potwierdzające pozorność ocenianego w sprawie kontraktu wkroczyły bezpodstawnie w kompetencje sądu orzekającego w sprawach cywilnych, a przy tym naruszyły art. 83 § 1 k.c. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Sąd przypomniał, że w doktrynie prawa podatkowego wyraźnie stwierdza się, iż z jego autonomii wobec innych gałęzi prawa wynika, że skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania bądź do minimalizacji obciążeń podatkowych. Konsekwencją takiego poglądu jest uznanie, iż organy podatkowe są uprawnione do oceny treści i celów czynności cywilnoprawnych pod kątem tego, czy nie zmierzają one do obejścia obowiązków wynikających z prawa podatkowego, a w ocenie tej istotne są skutki, jakie czynności te wywołują na płaszczyźnie prawa podatkowego.

Sąd przyjął, że organy podatkowe miały pełne prawo dokonywać własnych ustaleń co do podstaw do odliczenia podatku naliczonego w świetle ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Prawo to dotyczyło także ustaleń i rzeczywistego charakteru czynności prawnej, których odzwierciedleniem jest faktura z dnia 30 czerwca 1997 r., wystawiona w związku z leasingiem kapitałowym programu komputerowego funkcjonowania i rozwoju działalności gospodarczej.

Zatem stwierdzenie przez organy podatkowe na podstawie niewadliwie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, że w ich ocenie umowa zawarta przez stronę skarżącą dotknięta była pozornością, czy też zmierzała do obejścia materialnego prawa podatkowego, jest jednoznaczne z odmową przyznania im możliwości osiągnięcia na gruncie tego prawa zamierzonego skutku.

W ocenie WSA akta sprawy wskazują, że zgromadzony materiał dowodowy pozwolił niewadliwie odzwierciedlić stan faktyczny, niezbędny do kwalifikacji podatkowo-prawnej, co czyni zadość wymaganiom zawartym w art. 122 O.p. Przede wszystkim zaś nie można uznać zarzutu naruszenia tego przepisu wskutek rezygnacji organów z ponownego przesłuchania świadka A. S. i uniemożliwienia stronie skarżącej zadawania pytań temuż świadkowi. Świadek ten był wielokrotnie wzywany, stawił się zaś tylko jeden raz i został wówczas przesłuchany, a skarżący zrezygnował wtedy z zadawania mu pytań.

Sąd stwierdził, że nie można skutecznie zarzucić braku należytej staranności w prowadzeniu postępowania wyjaśniającego, gdy zważy się, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą towary lub usługi były rzeczywiście świadczone, nie podejmował tych obowiązków, odmawiając składania wyjaśnień i odpowiedzi, czy też udzielając odpowiedzi ogólnikowych, powierzchownych, co ma istotne znaczenie w przypadku, gdy organ wskazał na poważne i uzasadnione wątpliwości co do rzetelności przedstawionych przez podatnika dokumentów, które nie odzwierciedlały faktycznego wykonania czynności ujętych w tych dokumentach.

Sąd zwrócił też uwagę na to, że strona skarżąca nie przedstawiła programu komputerowego, który miał stanowić przedmiot umowy leasingu kapitałowego i który rzekomo przyczynił się do uzyskania wykazanych przez nią dochodów firmy. A. S., autor programu, oświadczył zaś, że program został zniszczony. W tej sytuacji brak było podstaw do stawiania organom zarzutu, że nie podjęły działań w celu odtworzenia tego programu skoro podatnik nie podjął jakichkolwiek działań, które chociażby uprawdopodobniłyby istnienie, wartość i użyteczność programu.

Akta sprawy nie potwierdzały również zarzutu strony skarżącej o przerzuceniu ciężaru dowodowego na podatnika, gdyż rozstrzygnięcie w sprawie podjęto na podstawie kompletnego i wyczerpującego materiału dowodowego, zebranego wyłącznie przez organ, przy zapewnieniu czynnego udziału strony w postępowaniu, która mimo tego nie wskazała jakiegokolwiek dowodu na chociażby uwiarygodnienie formułowanej tezy.

Zdaniem WSA zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwarzał dostateczne podstawy do ustalenia nieistnienia przesłanek do rozliczenia podatku naliczonego.

Zaskarżonych decyzji nie mógł też skutecznie podważyć zarzut o "niesamodzielnym prowadzeniu kontroli przez organ pierwszej instancji i powierzaniu dokonywania przez organ czynności kontrolnych osobom nieuprawnionym" oraz o "niesamodzielnym prowadzeniu kontroli i włączeniu do materiału dowodowego sprawy opinii biegłego, protokołów, w tym z przesłuchania świadków lub stron, sporządzonych w innych postępowaniach kontrolnych, w których kontrolowany nie był stroną na równi z protokołami sporządzonymi w niniejszej sprawie." . Zarzut ten wiązał się z otrzymanymi w trybie art. 34b ustawy o kontroli skarbowej informacjami i materiałem zebranym w toku kontroli prowadzonych u kontrahentów podatnika i u innych przedsiębiorców przez inspektorów kontroli skarbowej. Włączenia tego materiału organ dokonał w drodze postanowienia, umożliwiając stronie zapoznanie się z nim dokonanie krytycznej analizy. Sąd podkreślił, że zasada wynikająca z art. 122 O.p. nie zabrania takiego gromadzenia materiału dowodowego.

Sąd nie podzielił też argumentacji strony odnośnie tego, że zaskarżona decyzja sprzeczna jest z inną decyzją Izby Skarbowej z dnia 17 września 2002 r.

Na powyższy wyrok została przez podatnika, reprezentowanego przez pełnomocnika - adwokata, wniesiona skarga kasacyjna, którą wyrok WSA zaskarżono w całości, zarzucając mu, z powołaniem się na art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.:

1) naruszenie przepisu art. 3 § 1 p.p.s.a., w kontekście przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269, ze zm. - dalej "p.u.s.a"), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a wynika z wprowadzenia do postępowania sądowoadministracyjnego nowych faktów oraz innych niż dokumenty dowodów i dokonywania oceny zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego na tle odmiennego niż ustalony w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego;

naruszenie przepisu art. 3 § 1 p.p.s.a., w kontekście przepisów art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 7 i 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a wynika z niewłaściwego ustalenia stanu postulowanego i dokonywaniu kontroli działalności organów podatkowych zamiast na podstawie obowiązujących przepisów prawa - wyłącznie na tle napotkanych w literaturze prawniczej i orzecznictwie sądowym błędnych poglądów, że :

podatnicy obowiązani są współdziałać z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą towary lub usługi były rzeczywiście świadczone (Wyrok k. 7);

na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia przesłanek określonych w art. 10, art. 19 oraz art. 26 ustawy o VAT (Wyrok, k. 8);

organy podatkowe uprawnione są do badania pozorności dokonywanych przez podatnika czynności cywilnoprawnych, czy też podejmowanych w celu obejścia prawa podatkowego, nie wyłączając oceny z punktu widzenia przesłanek art. 58 § 1 i 2 oraz art. 83 § 1 k.c. (Wyrok, k. 9) i stwierdzenie przez organy podatkowe, że w ich ocenie umowy zawarte przez podatnika dotknięte były pozornością, czy też zmierzały do obejścia materialnego prawa podatkowego, jest jednoznaczne z odmową przyznania im możliwości osiągnięcia na gruncie tego prawa zamierzonego skutku (Wyrok, k. 10);

3) naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a wynika z istotnych braków uzasadnienia zaskarżonego wyroku:

nie przytoczenia przepisów prawnych, z których wywiedzione zostały powołane w zaskarżonym wyroku kryteria kontroli oraz nieuwidocznienia operacji logicznej, która doprowadziła do wyinterpretowania ich z nieujawnionych w sprawie przepisów prawnych, a więc sporządzenia uzasadnienia w sposób niepozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów;

nie przedstawienia zarzutów skargi odnośnie popełnienia przez organy podatkowe błędów w ustaleniach faktycznych w zakresie oceny umowy zawartej przez skarżącego z M. Sp. z o.o. oraz skwitowania ich lakonicznym stwierdzeniem, iż "poczynione ustalenia wykazały bowiem, że nie było w istocie przedmiotu leasingu, strony zaś pozorowały realizację takiego kontraktu przez zawarcie umowy, wystawienie weksli i sporządzenie faktury" (Wyrok, k. 7), a więc sporządzenia uzasadnienia w sposób, który uniemożliwiał jakąkolwiek kontrolę poprawności dokonanej oceny, czy organy podatkowe ustaliły stan faktyczny zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu podatkowy i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym - kwestionowanym w skardze - ustaleniom;

4) naruszenie przepisu art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., w kontekście przepisów art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 57 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a wynika z:

uchylenia się przez WSA od kontroli działalności organów podatkowych w zakresie sformułowanego w toku rozprawy zarzutu (akta sprawy, k. 30), dokonania przez te organy wadliwej kwalifikacji faktur korygujących VAT nr KOR1/97 i KOR2/97 z dnia 3 czerwca 1997 r. jako faktur korygujących sprzedaż, podczas gdy w rzeczywistości były to faktury korygujące zakup wymienionych w nich towarów;

uchylenia się przez WSA od kontroli działalności organów podatkowych w zakresie zarzutu skargi popełnienia przez te organy błędów w ustaleniach faktycznych odnośnie oceny umowy zawartej przez skarżącego z M. Sp. z o.o.;

uchylenia się przez WSA od kontroli działalności organów podatkowych w zakresie zarzutu skargi naruszenia przez te organy przepisu art. 233 § 1 i 2 O.p. (petitum skargi, pkt II) polegającego na nieustosunkowaniu się w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego drugiej instancji do zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji;

uchylenia się przez WSA od kontroli działalności organów podatkowych w zakresie zarzutu skargi naruszenia przez te organy przepisów art. 21 § 2 i 3 i art. 193 § 1 O.p. polegającego na rozstrzygnięciu sprawy w sposób sprzeczny z domniemaniami prawnymi unormowanymi w tych przepisach;

zastępowania organów podatkowych wyrażającego się rozstrzygnięciem o zasadności odstąpienia przez te organy od przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania świadka A. S., pomimo dopuszczenia tego dowodu w postępowaniu podatkowym oraz nie wydania postanowienia o zaniechaniu jego przeprowadzenia;

naruszenie przepisu art. 106 § 2 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a wynika z odebrania głosu pełnomocnikowi skarżącego i pozbawienia strony skarżącej możności uczestnictwa w czynnościach postępowania i obrony w ich trakcie swojego interesu i stanowiska w zakresie wynikającym z zasady kontradyktoryjności w postępowaniu sądowoadministracyjnym;

naruszenie przepisu art. 101 § 1 pkt 2 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a wyraża się treścią protokołu nieadekwatną do trwającego dwie i pół godziny posiedzenia, uniemożliwiającą ustalenie przebiegu rozpraw w niezbędnym zakresie, a w szczególności odtworzenie twierdzeń strony skarżącej, które podlegały zaprotokołowaniu;

naruszenie przepisów prawa materialnego, mianowicie art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz .U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50, Nr 28, poz. 127, Nr 129, poz. 599, z 1994 r. Nr 132, poz. 670, z 1995 r. Nr 44, poz. 231, Nr 142, poz. 702 i 703, z 1996 r. Nr 137, poz. 640, z 1997 r. Nr 111, poz. 722, Nr 123, poz. 776 i780, Nr 137, poz. 926, Nr 141, poz. 943, Nr 162, poz. 1104, z 1998 r. Nr 139, poz. 905, Nr 161, poz. 1076 - stan prawny 1998 r., uchylonej 1 maja 2004 r.), a także korespondującego z tym przepisem § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. (Dz. U. z 1997 Nr 156, poz. 1024, 1998 Nr 153, poz. 999, stan prawny 1998 r., uchylonego 31 grudnia 1999) polegające na:

błędnej ich wykładni, przyjmującej, że faktura VAT nie potwierdza dokonania sprzedaży lub wykonania usługi;

niewłaściwej ocenie WSA zastosowania przedmiotowych przepisów prawa przez organy podatkowe, wobec zakwestionowania przez te organy faktur VAT zawierających elementy wymagane w wymienionych przepisach prawa, jako - zdaniem tych organów - stwierdzających dokonanie sprzedaży nie potwierdzonej przez ich wystawcę innymi dowodami;

naruszenie przepisu prawa materialnego, mianowicie § 54 ust. 4 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyrażające się niewłaściwą oceną WSA zastosowania przedmiotowego przepisu prawa przez organy podatkowe wobec ustalenia przez te organy nierelewantnych oraz wzajemnie się wykluczających okoliczności, z którymi nie należało wiązać skutków prawnych tym przepisem przewidzianych;

naruszenie przepisu prawa materialnego, mianowicie art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, ze zm.) wyrażające się:

a) błędną jego wykładnią, przyjmującą, iż:

o pozorności oświadczenia woli świadczy "brak uzasadnienia gospodarczego czynności przy jednoczesnym ukierunkowaniu jej skutków wyłącznie na cele podatkowe" (Wyrok, k. 15), nie zaś - jak przepis to w rzeczywistości określa - istnienie dodatkowego porozumienia, że nie wywoła skutków prawnych;

przedmiotowy przepis może być realizowany w zwykłym obrocie prawnym (jak np. przepis zezwalający na uchylenie się od skutków prawnych złożonego oświadczenia woli - w drodze pisemnego oświadczenia o takim uchyleniu się - art. 88 § 1 k.c.), podczas gdy w rzeczywistości może on być stosowany jedynie w postępowaniu cywilnym (jak np. żądanie rozwodu - tylko przez wydanie wyroku przez sąd powszechny);

b) niewłaściwą oceną WSA zastosowania przedmiotowego przepisu prawa przez organy podatkowe, wobec rozstrzygnięcia przez te organy o nieważności oświadczenia woli:

na podstawie elementów stanu faktycznego nierelewantnych oraz wzajemnie się wykluczających: zawarcie umowy dla pozoru w celu obejścia prawa podatkowego;

pomimo braku przeprowadzenia dowodu na okoliczność istnienia dodatkowego -znajdującego się poza treścią i celem czynności prawnej, a także poza właściwościami podmiotów ją dokonującymi - porozumienia, że nie wywoła skutków prawnych;

10) naruszenie przepisu prawa materialnego, mianowicie art. 58 § 1 k.c., które wyraża się niewłaściwą oceną WSA zastosowania przedmiotowego przepisu prawa przez organy podatkowe, wobec braku ustalenia przez te organy wszystkich wymaganych w hipotezie normy prawnej elementów stanu faktycznego, to jest wobec niewskazania normy prawnej o charakterze iuris cogentis, która za niedozwolone uznawałaby zachowania podatnika zmierzające do obniżenia opodatkowania lub uzyskania zwrotu podatku.

Na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu poniesionych niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie jako oczywiście bezzasadnej oraz o zasądzenie od podatnika na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, o której mowa w § 2 tego przepisu, a która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 p.p.s.a, dotyczących zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zawartych w niej zarzutów naruszenia unormowań proceduralnych, aby można było ocenić czy stan faktyczny przyjęty w kontrolowanych w zaskarżonym wyroku decyzjach organów obu instancji za podstawę do zastosowania prawa materialnego był prawidłowy i czy stanowisko zawarte w tym wyroku, że kwestionowane decyzje znajdują dostateczne podstawy w obowiązującym prawie, a ich wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, odpowiada prawu.

Odnosząc się do pierwszego w kolejności zarzutu przytoczonego przez skarżącego - naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w kontekście art. 1 § 2 p.u.s.a. - polegającego na wprowadzeniu do postępowania sądowoadministracyjnego nowych faktów oraz innych niż dokumenty dowodów i dokonywania oceny zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego na tle odmiennego niż ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny, co miało polegać na uznaniu dopiero przez Sąd "nieistnienia przedmiotu leasingu" - należy uznać go za nieusprawiedliwiony. Przede wszystkim tak sformułowany zarzut nie ma związku z wskazanymi w podstawie kasacyjnej przepisami, które w generalny sposób określają zadania sądów administracyjnych. Z tych przepisów wynika, że "Sądy sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie" (art. 3 § 1 p.p.s.a.) oraz, że "Kontrola, o której mowa w § 1 (a więc przede wszystkim kontrola działalności administracji publicznej - dopisek NSA) jest sprawowana pod względem zgodności z prawem" (art. 1 § 2 p.u.s.a.). W zaskarżonym wyroku kontrola działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności z prawem zaskarżonej decyzji została wykonana i Sąd przedstawił swoje stanowisko w tej materii zarówno w sentencji, jak w uzasadnieniu wyroku. Okoliczność, że to rozstrzygnięcie i wspierająca je argumentacja nie odpowiada stronie nie oznacza naruszenia wskazanych przepisów.

Na marginesie można dodać, że stanowisko o "nieistnieniu przedmiotu leasingu", nie stanowiło nowego ustalenia dokonanego dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Sąd w motywach wyroku, na wstępie przedstawiając stan sprawy, wyraźnie zaznaczył, że z ustaleń faktycznych dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczących rzetelności zawartej pomiędzy "M." sp. z.o.o., a Skarżącym transakcji leasingu kapitałowego programu komputerowego funkcjonowania i rozwoju działalności gospodarczej wynikało pozorowanie czynności zakupu, co skutkowało brakiem prawa do rozliczenia podatku naliczonego z tej transakcji (s. 2 uzasadnienia wyroku), czego wyrazem była wydana przez ten organ decyzja.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje także zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w kontekście art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 7 i 87 Konstytucji, wynikający z niewłaściwego ustalenia stanu postulowanego i dokonywania kontroli działalności organów podatkowych zamiast na podstawie obowiązującego prawa wyłącznie na tle napotkanych w literaturze prawniczej i orzecznictwie sądowym błędnych poglądów. Pomijając nawet okoliczność, że wskazane przepisy stanowią wątpliwy wzorzec do dokonania kontroli wyroku Sądu administracyjnego pierwszej instancji w zakresie wskazanym w tym punkcie, o czym w odniesieniu do art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 p.us.a. była już wyżej mowa, i przyjmując, że swoje stanowisko Skarżący wywodzi z konstytucyjnej zasady praworządności i systemu źródeł prawa powszechnie obowiązującego, nie jest prawdą, że poglądy zawarte w uzasadnieniu wyroku, co do kwestii podniesionych w pkt 2 skargi kasacyjnej, nie znajdują oparcia w przepisach prawa, a wyłącznie w błędnej doktrynie i orzecznictwie.

Po pierwsze należy zaznaczyć, że zarówno doktryna jak i orzecznictwo kształtują się na bazie systemu prawa, wspierają jego interpretację i są wykorzystywane przez organy orzekające, w tym także sądy, przy dokonywaniu wykładni przepisów. Fakt, że poglądy, na które wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako na wspierające jego stanowisko, nie są podzielane przez pełnomocnika Skarżącego, nie oznacza jeszcze, że są błędne.

Kwestia obowiązku współdziałania strony z organem w toku prowadzenia postępowania wyjaśniającego stanowi pochodną zasady prawdy obiektywnej wyprowadzanej z art. 122 Ordynacji podatkowej. Oczywistym jest, w świetle tego przepisu, że to na organach w toku postępowania spoczywa ciężar dokładnego wyjaśnienia sprawy, przy czym w myśl art. 123 tej ustawy, obowiązane są one zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Jednakże dojście do prawdy obiektywnej jest możliwe tylko wówczas gdy strona faktycznie będzie korzystała z przysługujących jej w toku postępowania uprawnień i wyrazi wolę współdziałania. W niektórych przypadkach regulacje zawarte w Ordynacji podatkowej pozwalają wprost na sankcjonowanie utrudniania prowadzenia postępowanie przez strony i innych uczestników (zob. np. w dziale IV Ordynacji podatkowej przepisy rozdz. 22 "Kary porządkowe", czy niektóre przepisy rozdz. 23 "Koszty postępowania"). W innych - konsekwencją braku współdziałania strony z organem - jest przyjęcie ustaleń w oparciu o ten materiał dowodowy, który zebrał organ. Tak też należy rozumieć twierdzenia Sądu, co do ciężaru udowodniania przez stronę zaistnienia czynności prawnej, którą miała dokumentować faktura. W rozpatrywanej sprawie oznaczało to, że jeśli Skarżący nie przedstawił, poza fakturą, umową leasingu i umową o wypłatę odszkodowania, dowodów istnienia, wartości i użyteczności programu komputerowego, stanowiącego przedmiot leasingu, jak również druga strona tej umowy, takiego materiału dowodowego nie przedstawiła, to organy, stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej, miały prawo do dokonania oceny tych okoliczności w kontekście zebranego przez siebie materiału dowodowego. Efektem braku wywiązywania się podatnika z "obowiązku" współdziałania z organami podatkowymi i nie przedstawienia wiarygodnych dowodów co do rzeczywistego nabycia towaru lub usługi, było uznanie, że umowa, którą zawarł miała pozorny charakter i nie służyła jego działalności gospodarczej, tylko miała prowadzić do osiągnięcia nieuprawnionych korzyści podatkowych związanych czy to z prawem do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, czy też z zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów. Znajduje to zresztą potwierdzenie także na gruncie rozliczenia Skarżącego z podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. (zob. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 1765/07 oddalający skargę kasacyjną Józefa Bogulaka od wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3756/02).

Stanowisko Sądu, że organy podatkowe mogą na gruncie prawa podatkowego oceniać istotę czynności cywilnoprawnych podejmowanych przez podatnika z punktu widzenia skutków podatkowych, które wywołują, a nie tylko ich formy, w tym także ich pozorność (art. 83 § 1 K.c.), jak w rozpatrywanym przypadku, czy dokonane za pomocą tych czynności obejście prawa (art. 58 § 1 i 2 K.c.), do czego zresztą odwoływały się kolejne rozporządzenia Ministra Finansów, będące aktami wykonawczymi do ustawy o VAT, znajduje uzasadnienie w art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Wynikające z tych przepisów materialnoprawnych prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związane było z nabyciem towarów i usług. Jeśli były więc wątpliwości co do prawidłowości dokonanego przez podatnika samoobliczenia, organy prowadząc w tym zakresie postępowanie miały obowiązek ustalić, czy do nabycia towaru lub usługi rzeczywiście doszło. Faktura, którą wystawiono w związku z czynnością pozorną, a nie rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym, w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nie dawała podstawy do obniżenia podatku, o którym mowa w tych przepisach.

Nie są również zasadne zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. związane z brakami uzasadnienia. Wyrok zawiera bowiem prawidłowe rozstrzygnięcie w świetle zawartego w aktach sprawy materiału dowodowego, co powoduje, że ewentualne uchybieniami w zakresie uzasadnienia nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy. Ponadto, zgodnie z tym przepisem, zarówno przedstawienie stanu sprawy, jak i zarzutów podniesionych w skardze, czy stanowisk pozostałych stron, ma być zwięzłe, co daje Sądowi prawo do dokonania selekcji tego materiału z punktu widzenia kwestii zasadniczych dla rozstrzygnięcia sprawy, a pominięcia zagadnień drugorzędnych, które takiego znaczenia nie mają. Z tego też względu bezzasadne są kolejne zawarte w skardze zarzuty dotyczące braku szczegółowego ustosunkowania się w zaskarżonym wyroku do każdej kwestii podniesionej w skardze. Sąd wyraził generalnie swoje stanowisko, co do tego, że kwestionowane decyzje znajdowały dostateczne podstawy w obowiązującym prawie, ich wydanie zaś poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Te zarzuty nie mają też usprawiedliwionych podstaw z punktu widzenia art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w kontekście art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 57 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., gdyż wymienione tu przepisy procesowe i ustrojowe nie mają związku z ewentualnym uchyleniem się przez Sąd od przeprowadzenia kontroli, tym bardziej że zarzucane uchylanie nie miało miejsca. Z podobnych względów w zaskarżonym wyroku nie doszło też do naruszenia tych przepisów na skutek rzekomego rozstrzygnięcia przez Sąd w kwestii odstąpienia od przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania świadka A. S. W tym przypadku Sąd nie rozstrzygał w zastępstwie organów, tylko ocenił, czy na skutek rezygnacji tych organów z ponownego przesłuchania tego świadka doszło do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej z punktu widzenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i szczegółowo wyjaśnił, dlaczego takie naruszenie nie miało miejsca.

Stawiając zarzut w punkcie 5 skargi kasacyjnej dotyczący odebrania na rozprawie głosu pełnomocnikowi, związany z naruszeniem art. 106 § 2 p.p.s.a., w skardze kasacyjnej nie uzasadniono, poza ogólnym wskazaniem potrzeby zapewnienia stronie pełnej możności procesowego wyrażania stanowiska, jaki to ewentualne naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik nie wskazał bowiem w jakim zakresie chciał jeszcze rozszerzyć zarzuty lub przedstawić ich nowe uzasadnienie, co zostało mu uniemożliwione odebraniem głosu. Nie wyjaśnił też, dlaczego nie skorzystał z możliwości złożenia całości swojego wystąpienia do protokołu. Na marginesie należy zauważyć, co przyznaje się również w skardze kasacyjnej, że posiedzenie w tej sprawie trwało dwie i pół godziny, czyli pięciokrotnie przekroczyło zwyczajowy czas przeznaczony na rozpoznanie przeciętnej sprawy. Ponadto w sprawach sądowoadministracyjnych ustne wystąpienia stron, aczkolwiek istotne, nie mają jednak, w świetle art. 133 § 1 p.p.s.a. zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia, gdyż Sąd administracyjny pierwszej instancji ma z urzędu obowiązek dokonania kontroli zaskarżonego aktu z punktu widzenia jego legalności przede wszystkim na podstawie akt spraw.

Także w przypadku ostatniego zarzutu o charakterze procesowym - naruszenia art. 101 § 1 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącego nie wykazał istotnego wpływu na wynik sprawy przedstawienia w skróconej formie przebiegu posiedzenia w protokole z trwającej dwie i półgodziny rozprawy, w sytuacji gdy sposób przeprowadzenia kontroli legalności zaskarżonego aktu wynika przede wszystkim z art. 133 § 1 p.p.s.a., o czym była wyżej mowa. Ponadto należy zaznaczyć, że strony, stosownie do art. 103 tej ustawy, mogą żądać uzupełnienia protokołu, jeśli uznają że może mieć to znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, której to możliwości skarżący nie wykorzystał. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny również i ten zarzut uznaje za nieusprawiedliwiony.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że bezzasadny jest zarzut dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 32 ust. 1 ustawy o VAT oraz korespondującego z nią § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. polegającej na przyjęciu, że faktura VAT nie potwierdza dokonania sprzedaży lub wykonania usługi. Takiego stanowiska w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd administracyjny pierwszej instancji nie przedstawił. Sąd wyraził natomiast prawidłowy pogląd, który nie stoi w sprzeczności z tymi przepisami, a ma umocowanie w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, że "Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wtedy, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonywanymi czynnościami opodatkowanymi".

Mając zaś na względzie okoliczność, że skarżący nie podważył dokonanych w sprawie ustaleń stanu faktycznego, gdyż jego zarzuty procesowe nie mają usprawiedliwionych podstaw, za niezasadny należy uznać także zarzut niewłaściwej oceny zastosowania wskazanych wyżej przepisów prawa przez organy podatkowe. Fakt, że zakwestionowana faktura mogła być prawidłowa od strony formalnej nie przesądzał jeszcze czy dokumentowała ona faktycznie dokonaną czynność prawną, czy też czynność pozorną , jak przyjęły organy, a zaakceptował Sąd. Istotne w rozpatrywanej sprawie nie były bowiem uchybienia formalne tego dokumentu, ale to, że nie odzwierciedlał on rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

W zaskarżonym wyroku nie doszło także do naruszenia § 54 ust. pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. przez niewłaściwe zastosowanie. Trafna jest ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tej materii, że w przypadku gdy organy podatkowe niewadliwie wywiodły, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, iż wspomniana faktura obejmowała swą treścią czynności, które nie zostały wykonane, musiały - w oparciu o ten przepis - uznać, że nie stanowi ona podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza również, że w zaskarżonym wyroku Sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył art. 83 § 1 K.c. przez błędną wykładnię tego przepisu. Sąd ten podkreślił, zwracając uwagę na autonomiczny charakter prawa podatkowego i wywodzące się stąd uprawnienia organów, mające swoje źródło w przepisach postępowania podatkowego, że na gruncie prawa podatkowego czynnościami pozornymi będą te czynności względem, których podatnik dokonał jedynie pewnych działań mających uwiarygodnić ich podjęcie, faktycznie zaś nie zostały one podjęte w ogóle albo też podjęte "zwiastuny" tych czynności miały służyć ukryciu czynności o innej treści lub symulowaniu wywołania pewnych skutków, których strony czynności prawnych wywołać faktycznie nie zamierzały. W konkluzji stwierdził, że czynnością pozorną jest więc taka czynność, która ma faktycznie inną treść niż uzewnętrzniona czy zaprezentowana przez podejmującego tę czynność. To stanowisko nie stanowi błędnej wykładni art. 83 § 1 K.c. Natomiast powołany za piśmiennictwem pogląd, że elementem, który świadczy o pozorności czynności prawnej w związku z celami podatkowymi jest brak uzasadnienia gospodarczego takiej czynności przy jednoczesnym ukierunkowaniu jej skutków na cele podatkowe jest prawidłowy. Sąd, wskazując na ten pogląd, nie twierdził bowiem, że taka okoliczność przesądza o pozorności czynności. Podniósł natomiast, że może ona posłużyć organom do oceny, czy dana czynność stanowiła konstrukcję prawną bez gospodarczej treści.

W świetle stanu faktycznego niniejszej sprawy, który w zaskarżonym wyroku został uznany za prawidłowo ustalony, czego nie podważono w skardze kasacyjnej, bezzasadny jest zarzut niewłaściwej oceny zastosowania art. 83 § 1 K.c., jak również art. 58 § 1 K.c. Zresztą te przepisy nie stanowiły podstawy do wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Sąd przyjął natomiast, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały fakturę ze względu na pozorność leżącej u jej podstaw czynności, strona zaś nie przedstawiła żadnego wiarygodnego dowodu, który by potwierdzał lub przynajmniej uprawdopodobnił istnienie zdarzenia gospodarczego ujętego w spornej fakturze i odniósł to do § 54 ust. 4 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. - przepisu, który dotyczył czynności nie wykonanych. Podkreślił przy tym trafnie, że czynność pozorną trzeba zrównać na gruncie ustawy o VAT z czynnością faktycznie niezaistniałą. Natomiast na temat stosowania art. 58 § 1 K.c. w zaskarżonym wyroku Sąd wypowiadał się w sposób ogólny, omawiając generalnie uprawnienia organów podatkowych do ustalania w toku postępowania podatkowego rzeczywistych treści czynności prawnych.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art.. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.