Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 608/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 124, art. 127, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 608/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 września 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Urszula Zięba (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Michał Niedźwiedź, Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski, , Protokolant: Referent Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2024 r., sprawy ze skarg S.H. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 22 maja 2024 r. nr: [...] [...] [...] [...] [...] [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2018 – 2023 I. uchyla zaskarżone decyzje, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 6 077 (słownie: sześć tysięcy siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzjami z 27 lipca 2023 r. Prezydenta Miasta Krakowa orzekł o ustaleniu S.H. wysokości podatku od nieruchomości za lata 2018 - 2023 w kwotach odpowiednio: 8 599 zł, 11 466 zł, 11 867 zł, 12 643 zł, 13 091 zł, 14.365 zł. Podatkiem objęto lokale mieszkalne nr 1, 2, lokale niemieszkalne nr U1, U2, G1, G2 w budynku przy ul. [...] w K. wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej oraz budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Lokale, udziały w nieruchomości wspólnej (budynku i gruntu) oraz budowle zostały opodatkowane stawkami właściwymi dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W uzasadnieniu rozstrzygnięć organ podatkowy przedstawił przebieg i wyniki postępowania wyjaśniającego, w tym uzyskane dowody, dokumenty i wyjaśnienia Podatnika. Wyjaśniono, że wyodrębniony lokale mieszkalne nr 1 i 2 oraz lokale niemieszkalne U1 i U2, stanowiące własność Podatnika są usytuowane w budynku przy ulicy [...] w K., sklasyfikowanym w ewidencji gruntów i budynków jako budynek biurowy. Przedmiotowy budynek posadowiony jest na działce sklasyfikowanej jako "Bi-inne tereny zabudowane". Działka poza budynkiem biurowym zabudowana jest dwoma budynkami niemieszkalnymi - pozostałymi budynkami niemieszkalnymi (wyodrębnione garaże G1 i G2 stanowiące własność Podatnika), a także budowlami - utwardzenie podwórka wokół budynków, ogrodzenie działki. Organ I instancji ustalił, iż nieruchomości stanowiące własność Podatnika w latach 2018 - 2023 r. zajęte były na działalność gospodarczą. Podkreślono, że nieruchomość pozostaje cały czas w dyspozycji przedsiębiorcy, prowadzącego w tym obiekcie działalność gospodarczą.

Organ podatkowy wskazał między innymi, że wykonywanie remontu przez przedsiębiorcę w nieruchomości będącej jego własnością, w którym nakłady poniesione na ten cel stanowią koszty przychodu potwierdza fakt jej wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślono, że wszelkie działania wykonywane w związku z remontem budynku, a w konsekwencji przygotowaniem go do prowadzenia w nim działalności gospodarczej, były podejmowane przez Podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zarówno nieruchomości wykorzystywane do działalności gospodarczej, jak również nieruchomości mogące być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej należy uznać za nieruchomości zajęte na działalność gospodarczą. Nabyta przez Podatnika nieruchomość w żaden sposób nie służyła zaspokojeniu jego potrzeb prywatnych. Została nabyta z przeznaczeniem na realizację zamierzeń wyraźnie wpisujących się w zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatnika. Stan techniczny budynku był znany Podatnikowi w momencie zawierania umowy sprzedaży i nie stanowił przeszkody do potencjalnego wykorzystywania go w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Podatnika. Organ zwrócił uwagę na fakt, iż przedsiębiorcy będący osobami fizycznymi, występują w obrocie prawnym w dwojakim charakterze: jako osoby prywatne (a więc w zakresie swojego majątku osobistego) oraz jako przedsiębiorcy. W analizowanym przypadku, Podatnik występuje jako przedsiębiorca.

Na podstawie dokonanych ustaleń faktycznych organ I instancji stwierdził, że nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy i zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznał, iż grunty, budynki i budowle są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie stanowią tzw. majątku prywatnego Podatnika. Organ I instancji wyjaśnił, że zgodnie z orzecznictwem sądowym stawki podatku przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. nie zostały uzależnione od faktycznego (fizycznego) zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części w celu prowadzenia w nich działalności gospodarczej. Istotne jest natomiast, czy wykorzystywane są one do realizacji gospodarczych celów przedsiębiorcy. W przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą koniecznym w tym zakresie jest ustalenie, czy wykorzystuje ona taki budynek lub lokal na swoje cele osobiste, czy też wykorzystywane są one do wykonywania działalności gospodarczej i są niezbędne, aby zrealizować cel takiej działalności. Jeżeli bez wykorzystania budynku mieszkalnego lub jego części, przedsiębiorca nie będzie mógł zrealizować zamierzenia gospodarczego, to będzie to oznaczało, że zajął je na cele prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji Prezydent Miasta Krakowa uznał, że cała nieruchomość została zajęta na działalność gospodarczą prowadzoną przez Podatnika.

W odwołaniach od powyższych decyzji Podatnik zarzucił organowi I instancji naruszenie:

1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a to:

- art. 128 O.p. oraz art. 240 §1 pkt 5 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wznowienie postępowania w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości, mimo braku wystąpienia podstaw do wznowienia postępowania podatkowego ze względu na to, że w sprawie nie doszło do wyjścia na jaw nowych, istotnych okoliczności faktycznych ani dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi (zarzut ten dotyczący decyzji za lata 2018 - 2022);

- art. 207 § 2, art. 21 § 3 O.p. oraz art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 70 ze zm., dalej "u.p.o.l.") poprzez wydanie trzech decyzji częściowych, obejmujących (każda z nich) wyłącznie niektóre przedmioty opodatkowania (tj. wydanie decyzji odnoszących się wyłącznie do opodatkowania części powierzchni budynku przy ul. [...] w K.) i budowli, podczas gdy decyzja organu ustalająca Stronie podatek od nieruchomości za dany rok podatkowy powinna być jedna i uwzględniać wszystkie nieruchomości oraz obiekty budowlane położone na obszarze właściwości organu - tylko w przypadku uwzględnienia wszystkich położonych we właściwości organu podatkowego nieruchomości oraz obiektów budowlanych ustalone zobowiązanie podatkowe można uznać za odpowiadające rzeczywiście zaistniałemu stanowi faktycznemu;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 O.p. przez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zaniechanie szczegółowych ustaleń w zakresie sposobu korzystania z poszczególnych lokali położonych w budynku znajdującym się w K. przy ul. [...] , w szczególności ograniczenie się do ogólnych ustaleń odnoszących się do całego budynku, mimo że poszczególne lokale miały różne przeznaczenie i były udostępniane różnym osobom i podmiotom w różnym okresie. Zaniechanie takich ustaleń doprowadziło organ do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i - w rezultacie - do zastosowania niewłaściwej stawki podatku od nieruchomości;

- art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób uniemożliwiający poznanie przez Podatnika przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, w szczególności nieuwzględnienie w uzasadnieniu decyzji informacji pozwalających na skontrolowanie prawidłowości ustalenia przez organ podstawy opodatkowania (obliczenia powierzchni lokali oraz części wspólnych budynku) i nieuwzględnieniu informacji na temat zastosowanego sposobu obliczenia udziału Strony w częściach wspólnych budynku.

2. przepisów prawa materialnego, a to;

- art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1a i pkt 2b u.p.o.l. przez błędną wykładnię pojęcia "związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" wyrażającą się w uznaniu, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, podczas gdy dla ustalenia tej przesłanki konieczne jest również przesądzenie faktycznego sposobu wykorzystywania gruntu, budynku lub budowli do celów działalności gospodarczej, co - w konsekwencji - doprowadziło do ustalenia kwoty podatku z zastosowaniem stawki przeznaczonej dla budynków i gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ustaleniu podatku od budowli. Ponadto nieuwzględnienie przez organ treści uchwały Rady Miasta Krakowa w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, w której – w wypadku budynków mieszkalnych lub ich części - zastosowanie stawki wskazanej w decyzji możliwe jest wyłącznie, jeśli są to powierzchnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W związku z tym Podatnik wniósł o uchylenie decyzji w całości i:

- umorzenie postępowania w sprawie (dotyczy decyzji za lata 2018 - 2022)

- przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia (dotyczy decyzji za 2023 r.).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzjami z 22 maja 2024 r. utrzymało w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniach organ odwoławczy zacytował szereg przepisów zawartych w u.p.o.l., istotnych z punktu widzenia wydanego rozstrzygnięcia i stwierdził, że kwestią sporną w niniejszych sprawach jest kwestia czy należące do Podatnika nieruchomości podlegają opodatkowaniu najwyższą stawką podatku właściwą dla budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Kolegium wyjaśniło, że Podatnik jest właścicielem samodzielnych lokali w budynku przy ul. [...] w K. – są to lokale mieszkalne nr 1, 2 i 4, lokale niemieszkalne nr U1, U2 i U3. Przedmiotowy budynek zlokalizowany jest na działce sklasyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków jako "inne tereny zabudowane Bi". Budynek, w którym znajdują się lokale Podatnika, sklasyfikowany jest w ewidencji budynków jako budynek biurowy. Na działce tej znajdują się ponadto dwa budynki niemieszkalne - garaże nr G1 i G2 sklasyfikowane jako tzw. budynki pozostałe.

SKO podało, że z akt sprawy wynika, że lokal mieszkalny nr 4 i lokal niemieszkalny U3 zostały nabyte przez Podatnika w dniu 18 grudnia 2015 r. do majątku osobistego Podatnika na cele prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą H. Z kolei 14 marca 2018 r. Skarżący nabył lokal mieszkalny nr 1 i 2 oraz lokale niemieszkalne nr U1, U2, G1 i G2 - lokale te zostały nabyte do majątku osobistego Podatnika.

Kolegium wyjaśniło, że zgodnie z danymi zawartymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Podatnik od dnia 1 czerwca 2011 r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą D. Zakres powyższej działalności gospodarczej obejmuje klasę PKD 68.20.Z - "Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi", a od dnia 25 września 2019 r. zakres prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej został uzupełniony m.in. o klasy PKD: 55.20.Z "Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania", 55.10.Z "Hotele i podobne obiekty zakwaterowania", 55.90.Z "Pozostałe zakwaterowania". Jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej został wskazany adres - ul. [...] w K.

SKO podało, że organ I instancji ustalił, że należące do Podatnika nieruchomości przy ul. [...] w K. zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej pod firmą D. (od dnia 28 lutego 2017 r. - lokal mieszkalny nr 4, lokal niemieszkalny nr U3 oraz od dnia 1 maja 2018 r. - lokal mieszkalny nr 1, 2 lokal niemieszkalny nr U1, U2, G1, G.2). Nieruchomość przy ul. [...] podlega amortyzacji i pozostaje nadal w środkach trwałych prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej. Ponadto ustalono, iż na wniosek D. w dniu 10 grudnia 2021 r. obiekt pn. S. został wpisany do ewidencji obiektów świadczących usługi hotelarskie, nie będących obiektami hotelarskimi oraz pól biwakowych na terenie Gminy Miejskiej Kraków prowadzonej przez Prezydenta Miasta Krakowa. Jako lokale zajęte na najem w celach zakwaterowania turystycznego zostały we wniosku wykazane lokale nr 1, 12, 11, 10, 9, 8, 7, 6, 4 znajdujące się na I piętrze budynku przy ul. [...] w K. (łącznie 32 miejsca noclegowe).

SKO wskazało w szczególności, że zgodnie ze znajdującymi się w dyspozycji Kolegium wyjaśnieniami i oświadczeniami Podatnika złożonymi do protokołu w dniu 21 marca 2023 r. wszystkie posiadane przez Stronę nieruchomości przy ul. [...] są obecnie przedmiotem najmu, a przychody z najmu są ewidencjonowane w działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatnika. Podatnik wyjaśnił między innymi, że na I piętrze znajduje 11 pokoi, na parterze mieści się kancelaria prawna i dwa mieszkania. Podatnik oświadczył, że nieruchomości nie zostały nabyte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a wszystkie nieruchomości przy ul. [...] zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej. Ponadto wyjaśnił, że w latach 2018 do 2023 były prowadzone remonty w budynku przy ul. [...] w K., koszty związane z tymi remontami były częściowo pokrywane z czynszów wpłacanych jako wspólnota, część remontów była pokrywana przez właścicieli nieruchomości. Ta część kosztów remontów, które ponosił Podatnik była ewidencjonowana w ramach jego działalności gospodarczej.

Odnośnie decyzji za lata 2018 - 2023 r. SKO wyjaśniło, że przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie są lokale mieszkalne nr 1, 2 oraz lokale niemieszkalne nr U1, U2, G1, G2. Pozostałe lokale przy ul. [...] w K. zostały objęte odrębnymi decyzjami.

Odnosząc się do spornej kwestii stawki podatku od nieruchomości Kolegium podało, że zgodnie z danymi z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Podatnik jest przedsiębiorcą, który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie: wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi, prowadzenia obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania, prowadzenia hoteli i podobnych obiektów zakwaterowania oraz pozostałego zakwaterowania. Zatem podstawową działalnością Podatnika jest prowadzenie komercyjnego najmu nieruchomości przeznaczonych na potrzeby komercyjne oraz mieszkaniowe. Zamierzeniem Podatnika jest bez wątpienia najem posiadanych nieruchomości lokalowych. Działania podjęte w odniesieniu do posiadanych lokali mieszkalnych i niemieszkalnych należy uznać za działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców. Bez znaczenia jest przy tym, jaki jest czas, na który został wynajęty dany lokal, gdyż każdy okres najmu generuje przychody z działalności Podatnika. Tym samym SKO uznało, iż lokale położone przy ul. [...] w K. są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej Podatnika. Co istotne, ww. nieruchomości należące do Podatnika zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Są to zatem te składniki majątku Podatnika, które mają w założeniu przynosić mu przychód z prowadzonej działalności, a zatem zostają zajęte na taką działalność. Zgodnie z zebranym materiałem dowodowym, w tym wyjaśnieniami i oświadczeniami samego Podatnika, wszystkie posiadane przez Podatnika nieruchomości lokalowe przy ul. [...] w K. były przedmiotem najmu, a przychody z tego najmu były ewidencjonowane w działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatnika. Ponadto każda przedstawiona umowa najmu zawierana była przez Skarżącego jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą D. Kolegium zgodziło się z organem I instancji, iż działania Podatnika wykonywane w związku z najmem czy remontem budynku i przystosowaniem go prowadzenia w nim działalności polegającej na najmie były podejmowane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatnika. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji słusznie przyjął, że prace prowadzone na nieruchomości, zmierzające do przystosowania jej do potrzeb prowadzenia w nim działalności gospodarczej, należało zakwalifikować jako czynności o charakterze organizacyjnym, których celem jest przygotowanie nieruchomości do osiągania przyszłych zysków. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy części nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

SKO odniosło się także do wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, jak również szeregu orzeczeń sądów administracyjnych i stwierdziło, że skoro dla stosowania podwyższonej stawki podatku od nieruchomości istotne jest ustalenie sposobu wykorzystania opodatkowanej nieruchomości, a w konsekwencji uznanie, że w danych okolicznościach istniała możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystaniem danej nieruchomości w działalności gospodarczej, to przesłanka ta w niniejszej sprawie została zrealizowana. Kolegium zauważyło, że nawet jeżeli na skutek umowy, najemca danego lokalu mieszkalnego zaspokaja swoje potrzeby mieszkaniowe, to najemca nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Podatnikiem jest Skarżący jako właściciel lokalu mieszkalnego, który czerpie profity z tytułu najmu lokali, a nie przeznacza posiadane lokale mieszkalne na zaspokajanie własnych potrzeb bytowych.

Podsumowując Kolegium stwierdziło, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Podatnik opodatkowane nieruchomości wykorzystywał w ramach swojej działalności gospodarczej dla uzyskania przychodu. Powyższe przesądza o fakcie, iż w niniejszej sprawie lokale niemieszkalne i mieszkalne należące do Podatnika podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla działalności gospodarczej określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.. W odniesieniu do nieruchomości gruntowej, organ wskazał, że wobec potwierdzonego faktu zajęcia lokali mieszkalnych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz związania lokali niemieszkalnych z prowadzoną działalnością znajdujące się pod budynkami grunty należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i zastosować do nich stawkę określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

Końcowo Kolegium zwróciło uwagę, odnosząc się do zarzutów odwołania, że objęcie decyzją jedynie części nieruchomości należących do Podatnika nie stanowi podstawy do uchylenia tej decyzji. Obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej i ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych nie wyłączają możliwości wydania kilku decyzji ustalających wysokość podatku od nieruchomości dla podatników posiadających wiele nieruchomości.

W skierowanych do WSA w Krakowie skargach na decyzje SKO w Krakowie, które zostały zaskarżone w całości, pełnomocnik Skarżącego zarzucił:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

I. art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1a i pkt. 2b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej "u.p.o.l.") przez:

- błędną wykładnię pojęcia "związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" wyrażającą się w uznaniu, że do stwierdzenia związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczające jest posiadanie tego gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, podczas gdy dla ustalenia tej przesłanki konieczne jest również przesądzenie faktycznego wykorzystywania gruntu, budynku lub budowli do celów działalności gospodarczej, co – w konsekwencji – doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji I Instancji ustalającej kwotę podatku od nieruchomości z zastosowaniem stawki przeznaczonej dla budynków i gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ustalającej podatek od budowli;

- nieuwzględnienie przez SKO, w ślad za organem I Instancji, treści uchwały Rady Miasta Krakowa w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, w której – w wypadku budynków mieszkalnych lub ich części – zastosowanie stawki wskazanej w decyzji I Instancji możliwe jest wyłącznie, jeśli są to powierzchnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

b) naruszenie przepisów postępowania, które mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

II. art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej "O.p.") w zw. z art. 210 § 4 O.p. i art. 122 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p. i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 235 O.p. przez nierozpatrzenie przez SKO w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego i nieodniesienie się do kluczowych zarzutów sformułowanych przez Skarżącego w odwołaniu, co doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania oraz sporządzenia wadliwego uzasadnienia decyzji.

III. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji I Instancji, pomimo że przy wydawaniu decyzji I Instancji doszło do naruszenia przez organ I Instancji przepisów prawa materialnego i procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

1. wydanie trzech decyzji częściowych, w tym decyzji I instancji, obejmujących (każda z nich) wyłącznie niektóre przedmioty opodatkowania, podczas gdy decyzja PMK ustalająca Skarżącemu podatek od nieruchomości za dany rok podatkowy powinna być jedna i uwzględniać wszystkie nieruchomości oraz obiekty budowlane położone na obszarze właściwości PMK (tj. naruszenie art. 207 § 2, art. 21 § 3 O.p. oraz art. 6 ust. 7 u.p.o.l.);

2. niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zaniechanie szczegółowych ustaleń w zakresie sposobu korzystania z poszczególnych lokali położonych w przedmiotowym budynku, w szczególności ograniczenie się do ogólnych ustaleń odnoszących się do całego budynku, mimo że poszczególne lokale miały różne przeznaczenie i były udostępniane różnym osobom i podmiotom w różnym okresie. Zaniechanie takich ustaleń doprowadziło organ I instancji do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i – w rezultacie – do zastosowania niewłaściwej stawki podatku od nieruchomości (tj. naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 O.p.);

3. sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób uniemożliwiający poznanie przez Podatnika przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy (skontrolowanie prawidłowości obliczenia podatku – tj. naruszenie art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p.),

4. odnośnie decyzji za lata 2018 – 2022 – niewłaściwe zastosowanie art. 128 O.p. oraz art. 240 §1 pkt 5 O.p. i wznowienie postępowania w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości, mimo braku wystąpienia podstaw do wznowienia postępowania podatkowego ze względu na to, że w sprawie nie doszło do wyjścia na jaw nowych istotnych okoliczności faktycznych ani dowodów istniejących w dniu wydania decyzji I Instancji nieznanych organowi I instancji;

W związku z powyższym, Skarżący wniósł:

- na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), "p.p.s.a.", w zw. z art. 135 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz uchylenie w całości poprzedzających je decyzji I Instancji,

- na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. o umorzenie prowadzonego wobec Skarżącego postępowania,

- na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargi, organ wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach.

WSA w Krakowie na rozprawie w dniu 10 września 2024 r. sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 608/24 do I SA/Kr 613/24 dotyczące podatku od nieruchomości za ww. lata postanowił połączyć je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 608/24, działając na zasadzie art. 111§2 p.p.s.a..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: - Dz. U. z 2023r. poz. 1634, zwanej dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrola zaskarżonych decyzji dokonana pod kątem kryterium legalności wykazała, że są one wadliwe w stopniu powodującym konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego z uwagi na naruszenie wskazanych w skargach przepisów postępowania, zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa - w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Co znamienne, w zasadzie wszystkie zarzuty skargi sformułowane w kwestiach proceduralnych Sąd uznał za zasadne.

Zaznaczyć należy, że Sąd w pierwszej kolejności obowiązany był odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, skoro – jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych – dopiero po przesądzeniu, że postępowanie przeprowadzono zgodnie z zasadami procedury oraz, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego. Z tych względów Sąd nie może ocenić zarzutów naruszenia prawa merytorycznego, jak również formułować oceny prawnej co do interpretacji relewantnych przepisów prawa.

W ocenie Sądu najbardziej znaczące uchybienie proceduralne dotyczy naruszenia zasady dwuinstancyjności, określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej.

Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia środka zaskarżenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika, że organ odwoławczy podtrzymuje w pełni ustalenia organu I instancji, jak również ocenę tych ustaleń dokonaną przez ten organ. Brak jest autorskich wypowiedzi organu co do ustalonego stanu faktycznego, własnej oceny materiału dowodowego jak również wypowiedzi organu odwoławczego co do wszystkich zarzutów sformułowanych w odwołaniach.

Organ odwoławczy bezkrytycznie zaakceptował też wadliwe postępowanie organu I instancji, dokonane w ramach dwuinstancyjnego postępowania, który przedstawiając swoje stanowisko w kwestii odwołania w ogóle nie odniósł się do najmocniej akcentowanego i – w ocenie Sądu kluczowego dla Skarżącego zarzutu – wedle którego nie istniały podstawy do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. za lata 2018 – 2022, w sprawie podatku od nieruchomości dotyczącego nieruchomości zabudowanej przy ul. [...] w K. skoro decyzje w tym zakresie zostały już uprzednio wydane. Tymczasem zgodnie z art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej - organ podatkowy, przekazując organowi odwoławczemu środek zaskarżania, ma obowiązek ustosunkować się do przedstawionych zarzutów i poinformować stronę o sposobie ustosunkowania się do nich. Jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, organ administracji, który nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy lub czyni to ogólnikowo, uchybia swym obowiązkom wynikającym art. 124 Ordynacji podatkowej w sposób, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sprawa nie zostaje załatwiona zgodnie z wynikającymi z tych przepisów zasadami ogólnymi postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1380/08). Obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która według Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (zob. wyrok NSA z 30 października 2001 r., III SA 1409/00, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 135/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 339/07). Jak nadto wskazuje się w uchwale NSA z dnia 24 listopada 2003r. sygn. FPK 5/03 – "Ustosunkowanie się organu I instancji do zarzutów odwołania stanowi część składową materiału dowodowego i podlega ocenie organu odwoławczego na równi ze wszystkimi innymi dowodami ujawnionymi w postępowaniu. Przepis art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej jest wyrażony w sposób kategoryczny, co oznacza, że ustosunkowanie się na piśmie organu podatkowego do przedstawionych zarzutów na charakter obligatoryjny".

Organ I instancji nie odniósł się do powołanego zarzutu w żadnej z połączonych spraw za lata 2018 – 2022, a organ odwoławczy nie wyjaśniając tej kwestii i w ogóle pomijając ją w swych rozważaniach, takie działanie organu I instancji zaakceptował. Nie jest tymczasem rzeczą Sądu poszukiwanie za organ odwoławczy odpowiedzi na postawione przez stronę zarzuty, w sytuacji gdy zostały one sformułowane w postępowaniu przed tym organem i organ ten zarzuty te przemilczał.

Co nadto istotne, zgodnie z art. 124 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zasada ta powinna być stosowana przez organy podatkowe zarówno w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego, jak też w pisemnym uzasadnieniu decyzji podatkowej. (por. S. Presnarowicz, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 124, LEX, 2009, wyd. III).

Mimo mocnego akcentowania przez Skarżącego zarzutu w zakresie bezpodstawnego wydania trzech decyzji w podatku od nieruchomości dotyczących jednej nieruchomości zarówno organ I instancji w swym stanowisku, jak i później organ odwoławczy wywodzili jedynie, że działanie takie nie było sprzeczne z procedurą a wręcz przeciwnie – jest akceptowane w orzecznictwie. Sąd zgadza się z istnieniem takiej możliwości co do zasady jednakże w tego rodzaju przypadku w sposób jasny i racjonalny powinny być przedstawione kryteria i przyczyny dokonania takiego podziału. W badanych sprawach, nie dość że nie zostało to przedstawione to jeszcze trudno dostrzec przyczyny i zasady tego podziału. Organ I instancji wydał bowiem 3 decyzje co do nieruchomości przy ul. [...] lecz trudno odkryć według jakiego "klucza" to nastąpiło. Jedna decyzja obejmuje jeden z lokali użytkowych, druga – jeden z lokali mieszkalnych a trzecia – prawdopodobnie resztę nieruchomości. Sąd nie odkrył i nie był w stanie się domyślić jakie były przyczyny takiego właśnie podziału decyzji na trzy dotyczące każdego z lat podatkowych.

Używając słowa "prawdopodobnie" Sąd miał na myśli, że z wydanych w sprawie decyzji nie wynika w sposób pewny ile i jakie lokale znajdują się na terenie przedmiotowej nieruchomości. Mowa jest bowiem, że według podatnika jedynym lokalem użytkowym w kamienicy jest lokal M1 na parterze gdzie znajdują się jeszcze 2 lokale mieszkalne. O jakich numerach - nie wiadomo, czy jest tam lokal mieszkalny nr 4 który jest objęty odrębną decyzją? Czy lokal użytkowy na parterze to lokal nr. U3 także objęty odrębną decyzją? Również nie wiadomo. Na piętrze mają zaś znajdować się lokale o numerach 1,12,11,10,9,8,7,6 wykorzystywane w ramach S. Sąd nie pozyskał natomiast wiedzy czy są to lokale objęte decyzjami wydanymi w rozpoznawanych połączonych sprawach, gdzie przedmiot opodatkowania określany jest jako; "lokale mieszkalne nr 1 i 2, lokale niemieszkalne U1, U2, G1 i G2"

Organ odwoławczy nie dołożył zatem należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego oraz w zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący, jak i rzetelny materiału dowodowego. Nie zgromadził też wystarczającego materiału dowodowego, dającego podstawę do oceny zasadności utrzymania w mocy zaskarżonych decyzji, co oznacza, iż nie tylko naruszona została zasada przekonywania ale także uzasadnienia zaskarżonych decyzji nie spełniają standardu z art. 210 § 4 o.p., jako nie poddające się weryfikacji Sądu.

Zgodnie natomiast z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasad zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron.

W rozpatrywanej sprawie ani z decyzji organu I instancji, ani organu II instancji w ogóle nie wynika na tle jakiego stanu faktycznego zapadły rozstrzygnięcia organów podatkowych. Uzasadnienia decyzji organu I instancji jak również decyzje organu odwoławczego, które te wcześniejsze zaakceptowały stanowią (oprócz przytoczenia przepisów i poglądów orzeczniczych) swoistą relację z przebiegu postępowania.

Trafnie skarżący zwraca zatem uwagę, na niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zaniechanie szczegółowych ustaleń w zakresie sposobu korzystania z poszczególnych lokali położonych w przedmiotowym budynku, w szczególności ograniczenie się do ogólnych ustaleń odnoszących się do całego budynku oraz nierozpatrzenie przez SKO w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego i nie odniesienie się do kluczowych zarzutów sformułowanych w odwołaniach jak również sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób uniemożliwiający poznanie przez podatnika przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy.

Kwestie te wymagają dokładnego wyjaśnienia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Niewyjaśnienie przez organ powyższych kwestii narusza przede wszystkim art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy te zobowiązują organ do podjęcia wszelkich kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego.

W przedstawionych okolicznościach Sąd podzielił stanowisko skarżącego i stwierdził, że badane decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego wskazanych w skardze, mającego wpływ na wynik spraw, w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z 191 oraz art. 210 § 4 i art. 127 O.p. Dodatkowo materiał przedstawiony w uzasadnieniach decyzji oraz zgromadzony w aktach sprawy nie stanowi – na tym etapie procedowania organu odwoławczego – przesłanki do uznania za zasadne utrzymania w mocy decyzji organu I instancji. W tym stanie sprawy, Sąd uchylił zaskarżone decyzje organu II instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Organ odwoławczy nie rozpoznał także (odnośnie decyzji za lata 2018 – 2022) zarzutu niewłaściwego zastosowanie art. 128 O.p. oraz art. 240 §1 pkt 5 O.p. i wznowienia postępowania w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości, mimo braku wystąpienia podstaw do wznowienia postępowania podatkowego ze względu na to, że w sprawie nie doszło do wyjścia na jaw nowych istotnych okoliczności faktycznych ani dowodów istniejących w dniu wydania decyzji I Instancji nieznanych organowi I instancji. Sąd – jak wyżej wspomniano – nie może zastąpić organu w ocenie zarzutów odwołania.

Z akt sprawy wynika natomiast, że organ I instancji wydał już w minionych latach 2018 – 2022 decyzje dotyczące podatku od nieruchomości dla nieruchomości przy ul. [...] określając stosowny według organu podatek. Uważna lektura pozwala zauważyć, że znajduje się w ich treści dopisek "U3" wyraźnie jednak przedmiot opodatkowania tam nie oznaczony. W sierpniu 2022r. organ wezwał podatnika o przedstawienie wyjaśnień co do sposobu wykorzystania nieruchomości. Prowadził w tym zakresie postępowanie polegające głównie na analizie dokumentów przedkładanych przez skarżącego i jego wyjaśnieniach. Postanowieniami wydanymi w 2023r. organ ten natomiast wznowił postępowanie odnośnie lokalu "U3" za lata 2018 - 2022 oraz wszczął postępowania w sprawie podatku od nieruchomości co do lokalu nr 4 oraz osobno pozostałych tj. lokali mieszkalnych nr 1 i 2 oraz niemieszkalnych U1, U2, G1 i G2 i związanego z nimi udziału w nieruchomości wraz budowlami. Wskazał jedynie, że decyzje co do dwóch ostatnich przedmiotów opodatkowania nie były jeszcze wydane. Z akt sprawy wynika natomiast, że te przedmioty opodatkowania zostały nabyte 14 marca 2018r., nie wynika natomiast czy i jak były opodatkowane w latach 2018 – 2022. Ten sposób procedowania musi zostać oceniony przez organ odwoławczy a postępowanie w sprawie, uporządkowane i sprawdzone czy nadano mu prawidłowy kierunek.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy, będzie zatem zobowiązany do zajęcia merytorycznego stanowiska odnośnie tego zarzutu oraz wzięcia pod uwagę pozostałych wywodów Sądu przedstawionych w treści uzasadnienia prawnego.

O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z treścią art. 200 w zw. z art. 206 p.p.s.a. oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

Art. 206 p.p.s.a. stanowi, że sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Przepis ten obejmuje swoim zakresem także uprawnienie Sądu do określenia wysokości wynagrodzenia zawodowego pełnomocnika strony, w ramach oceny czynności tego pełnomocnika podejmowanych w postępowaniu sądowym. Przy określaniu wysokości wynagrodzenia pełnomocnika uwzględniać trzeba bowiem każdorazowo szereg okoliczności, wśród których wymienić należy m.in. stopień zawiłości sprawy, jak też wkład pełnomocnika, w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd dokonał miarkowania wynagrodzenia pełnomocnika z uwagi na fakt, że treść skarg dotyczących lat 2018-2022 była identyczna a zarzuty skarg tożsame. W sprawie za 2023r. nie wywiedziono jedynie zarzutu dotyczącego bezpodstawnego wznowienia postępowania. Z tej przyczyny Sąd zasądził na rzecz Skarżącego wpisy uiszczone w połączonych sprawach (łącznie 2.375 zł), opłaty skarbowe od dołączonych do skarg pełnomocnictw procesowych (17zł x 6) a także wynagrodzenie pełnomocnika – doradcy podatkowego w wysokości najwyższego wynagrodzenia przysługującego od jednej z połączonych spraw (3.600 zł).