Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3823/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i 3 i art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1054/11 w sprawie ze skargi J. S. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2011 r. nr IBPBII/2/415-494/11/HS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 marca 2012r., sygn.akt I SA/Gl 1054/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez J. S. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2011r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy:

J. S. (wnioskodawczyni, skarżąca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia. We wniosku podała, że na podstawie umowy sprzedaży nabyła od gminy lokal mieszkalny ze stosownym udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, przy czym cena obejmowała 60 % bonifikaty, której udzieliła Gmina od pełnej wartości lokalu mieszkalnego i opłat za użytkowanie wieczyste, a następnie, po upływie około 3 miesięcy, przeniosła własność powyższego lokalu mieszkalnego na swego wnuka na podstawie umowy dożywocia uregulowanej w art.908 k.c., zgodnej z art.4 pkt 13 ustawy o gospodarce nieruchomościami Obie umowy zawarto w formie aktu notarialnego. W związku z tym stanem faktycznym sformułowała następujące pytania: 1) czy zbycie lokalu mieszkalnego w drodze umowy dożywocia zawartej przed upływem pięciu lat od daty jego nabycia powoduje powstanie obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych? 2) czy w przypadku, kiedy wnioskodawczyni nie uzyskała przychodu w związku z umową dożywocia ma zastosowanie art.19 ust.1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz.307 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", jako podstawa opodatkowania? Przedstawiając własne stanowisko we wskazanej kwestii stwierdziła, że - jej zdaniem - przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy dożywocia określonej w art.908 k.c. nie rodzi obowiązku podatkowego w oparciu o art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wyraziła przy tym pogląd, że odpłatność, na którą wskazuje powołany przepis, ma miejsce tylko w przypadku spełnienia świadczenia o charakterze pieniężnym, sprowadzającego się do zapłaty określonej sumy pieniężnej, zaś w zaistniałym stanie faktycznym do zapłaty ceny dożywotnikowi w pieniądzu nie doszło. Oznacza to, że czynność ta nie miała charakteru odpłatnego i nie stanowi źródła jego dochodu. Wnioskodawczyni uznała umowę dożywocia za umowę konsensualną i wzajemną, niemającą jednak charakteru odpłatnego w rozumieniu powoływanego przepisu prawa podatkowego. Ponadto, w ocenie wnioskodawczyni, nie jest możliwe również zastosowanie art.19 ust.1 u.p.d.o.f., w którym przy ustalaniu podstawy opodatkowania bierze się pod uwagę wartość wyrażoną w umowie (lub wartość rynkową), niewystępującą w przypadku umowy dożywocia. Podniosła ona, że ustawodawca nie wprowadził przepisu w ustawie podatkowej, który nakazywałby wycenę przychodu dożywotnika przez wartość nieruchomości, jak np. przy umowie zamiany, a ze względu na losowy charakter umowy, oznaczający nieokreślony w chwili zawarcia czas jej trwania, nie jest możliwe dokonanie wyceny wartości świadczeń udzielanych dożywotnikowi do opodatkowania.

W indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 14 lipca 2011r. Minister Finansów, działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (organ interpretacyjny), uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że ustawodawca w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. posłużył się pojęciem "odpłatne zbycie", nie zawężając katalogu odpłatnych czynności prawnych, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości, jedynie do umowy sprzedaży, czy zamiany. Wyjaśnił, że pod pojęciem odpłatnego zbycia rozumie się każdą czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności z dotychczasowego właściciela na nowy podmiot i przeniesienie tego prawa ma charakter odpłatny, w związku z czym na podstawie umowy dożywocia również dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości, a uzyskany w wyniku tej czynności prawnej przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyraził pogląd, że chociaż w przypadku umowy dożywocia nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń, jak przy umowie sprzedaży, to jednak nie oznacza to, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie tej umowy następuje pod tytułem darmym, ponieważ zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje określone świadczenia służące zaspokojeniu jego potrzeb życiowych. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy jest przeniesienie własności nieruchomości w zamian za zapewnienie zbywcy dożywotniego utrzymania. Umowa dożywocia ma więc charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji – jest czynnością o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości, nawet jeśli nie następuje przepływ środków pieniężnych. Zdaniem organu interpretacyjnego, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia jest zgodnie z art.19 u.p.d.o.f. wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, przy czym cena ta ma odpowiadać wartości rynkowej nieruchomości na moment zawarcia umowy dożywocia. Skoro za świadczenia, do jakich względem dożywotnika zobowiązuje się nabywca, zapłatą ma być nieruchomość, to wartość tej nieruchomości stanowi przychód z odpłatnego jej zbycia w drodze umowy dożywocia. Organ interpretacyjny dodał, że opisana we wniosku transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu ustawy obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009r., zatem wnioskodawczyni zobowiązana była do zapłaty 19 % podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w art.30e u.p.d.o.f.

Po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną, w której zarzuciła naruszenie art.10 ust.1 pkt 8 w związku z art.19 ust.1 u.p.d.o.f. (przez bezpodstawne uznanie, iż umowa dożywocia jest odpłatnym zbyciem nieruchomości i tym samym powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz art.120, art.121 i art.14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.), zwanej dalej "O.p." (przez brak oparcia interpretacji indywidualnej na przepisach prawa w zakresie wskazania kryteriów oceny wysokości przychodu powstającego w wyniku wykonywania umowy dożywocia, przez stosowanie wykładni przepisów prawa podatkowego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych i przez naruszenie zasady dążenia do jednolitości stosowania prawa podatkowego wobec nieuwzględnienia orzecznictwa sądów).

Organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji podkreślił na wstępie, że w pełni podziela i aprobuje ocenę prawną i wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 września 2011r., sygn.akt I SA/Gl 384/11, dotyczącym skutków prawnopodatkowych zawarcia umowy dożywocia, której przedmiotem była odrębna własność lokalu mieszkalnego. Wskazał, że w niniejszej sprawie kluczowe jest rozstrzygnięcie, czy zbycie (przed upływem 5 lat od daty nabycia) nieruchomości – własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w części budynku i innych urządzeń służących wyłącznie do użytku właścicieli lokali, na podstawie umowy o dożywocie jest "odpłatnym zbyciem", o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. Odwołując się do treści tego przepisu oraz do treści art.19 ust.1 u.p.d.o.f., a także zwracając uwagę na poglądy prawne wyrażone w wyrokach w sprawach I SA/Sz 243/06, I SA/Łd 606/08, I SA/Sz 559/10, III RN 33/99, stwierdził, że bezspornie "zbycie", o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. to nie tylko sprzedaż, ale także każde inne, następujące w formie dowolnej umowy, przeniesienie własności nieruchomości, a więc także umowa dożywocia. Odpłatny w rozumieniu cywilistycznym charakter umowy dożywocia nie może jednakże stanowić wystarczającej przesłanki stwierdzenia, że zbycie nieruchomości w ramach takiej umowy stanowi jej odpłatne zbycie, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f., przesłanka taka musiałaby bowiem wynikać również z przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Sądu, skoro spór w sprawie dotyczy kwestii związanych z opodatkowaniem, to podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Z przepisów ustaw pozostających poza systemem prawa podatkowego, w szczególności k.c., nie można wywodzić źródła powstania obowiązku podatkowego. Sąd wskazał, że wszędzie tam, gdzie dana kwestia jest przez prawo podatkowe regulowana, nie zachodzi ani potrzeba, ani też nie ma podstaw do sięgania do regulacji prawa cywilnego czy gospodarczego (por.: M.Zirk-Sadowski "Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA" Przegląd Orzecznictwa Podatkowego nr 2/2004 str.117).

Sąd wywiódł, że zestawienie cywilnoprawnej regulacji dotyczącej umowy dożywocia oraz art.10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. wskazuje, że skutki odpłatnej w ujęciu cywilnoprawnym umowy dożywocia należy z punktu widzenia prawa podatkowego utożsamiać jedynie z ekspektatywą otrzymania przez dożywotnika świadczeń określonych w umowie, które – mimo posiadanej wartości materialnej – nie stanowią ceny nabycia nieruchomości. Analizowana umowa, co do zasady, stanowi dla dożywotnika źródło przysporzenia majątkowego, jednakże ma ono charakter przyszły, niepewny w zakresie rzeczywistego wykonania zobowiązania przez nabywcę nieruchomości, a jego wartość jest niemożliwa do określenia w dacie zawierania umowy. Zatem nie można przyjąć, że wraz z uzyskaniem statusu dożywotnika wynikającym ze zbycia nieruchomości w oparciu o stosowną umowę zbywca osiąga przychód w rozumieniu u.p.d.o.f

Dodatkowym potwierdzeniem takiego stanowiska jest, w ocenie Sądu pierwszej instancji, brak w ustawie podatkowej regulacji pozwalającej na określenie wartości przychodu uzyskiwanego przez zbywającego nieruchomość dożywotnika, przy czym zasada ogólna, zgodnie z którą przychód odnoszony jest do ceny określonej w umowie, nie może mieć tu zastosowania ze względu na istotę umowy dożywocia, w której cena nie występuje. Otrzymanie zatem przysporzenia uzyskiwanego przez osobę fizyczną w związku ze zbyciem przez nią nieruchomości i uzyskaniem statusu dożywotnika nie wywołuje skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uwzględniając powyższe Sąd pierwszej instancji ocenił zaskarżoną interpretację jako wydaną z naruszeniem art.10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. i uchylił ją w oparciu o art.146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; obecnie – Dz.U. z 2012r. poz.270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.".

Wnosząc skargę kasacyjną od powyższego wyroku organ interpretacyjny zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art.10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że umowa dożywocia ma charakter odpłatny na gruncie prawa cywilnego, ale nie jest to równoznaczne z przyjęciem, że zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia jest "odpłatnym zbyciem nieruchomości", o którym mowa w tym przepisie, zatem w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji otrzymanie przysporzenia uzyskiwanego przez osobę fizyczną w związku ze zbyciem przez nią nieruchomości i uzyskaniem statusu dożywotnika nie wywołuje skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych,

- art.19 ust.1 i 3 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu, chociaż przepisy te miały zastosowanie w sprawie.

W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor, powołując się na treść art.10 ust.1 pkt 8 i art.19 ust.1 u.p.d.o.f. oraz art.908 § 1 k.c., nie zgodził się ze stanowiskiem, iż analizy istoty odpłatności przedmiotowej umowy dożywocia należy dokonywać wyłącznie w oparciu o przepisy u.p.d.o.f., bez posiłkowania się uregulowaniami prawnymi zawartymi w k.c., co wynika z zasady autonomii prawa podatkowego. Podniósł, że system prawa podatkowego w Polsce jest tak skonstruowany, iż w wielu przypadkach należy odwoływać się i posiłkować innymi gałęziami prawa, gdyż przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji wszystkich mogących pojawić się w rzeczywistości pojęć i zagadnień. W jego ocenie autonomia prawa podatkowego nie jest absolutna i nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, zaś u.p.d.o.f. nie definiuje pojęcia sprzedaży, zamiany, darowizny, dożywocia, a tylko odnosi się do uregulowań zawartych w k.c. W związku z tym autor skargi kasacyjnej za bezzasadną uznał argumentację, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy dożywocia stanowi formę odpłatnego zbycia, lecz jedynie w ujęciu cywilistycznym.

Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się też ze poglądem, że niemożliwe jest zastosowanie art.19 ust.1 u.p.d.o.f. dla ustalenia podstawy do opodatkowania. Stwierdził, że umowa dożywocia ma charakter odpłatny, co równoznaczne jest z tym, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia winien zostać opodatkowany w taki sam sposób, jak odpłatne zbycie dokonane na podstawie umowy sprzedaży czy zamiany.

W piśmie z dnia 18.06.2012r., sporządzonym jako odpowiedź na skargę kasacyjną, lecz wniesionym z uchybieniem terminu określonego w art.179 zdanie pierwsze p.p.s.a., wnioskodawczyni, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej.

Postanowieniem z dnia 24 czerwca 2014r., sygn.akt II FSK 1754/12, Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie na podstawie art.125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., do czasu rozstrzygnięcia przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego w sprawie II FPS 4/14. Uchwała w wymienionej sprawie została podjęta w dniu 17 listopada 2014r., wobec czego zwieszone postępowanie podjęto (sprawę oznaczono sygn.akt II FSK 3823/14).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Będąca istotą sporu w niniejszej sprawie kwestia, czy umowa o dożywocie stanowi źródło uzyskania przychodów, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f., postawiona nieco inaczej, bowiem zamknięta z wątpliwość: czy przy umowie o dożywocie możliwe jest określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f., na zasadach wynikających z art.19 ust.1 i 3 tej ustawy, była przedmiotem rozważań i rozstrzygnięcia w sprawie II FPS 4/14. W podjętej w tej sprawie w dniu 17 listopada 2014r. uchwale Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów stwierdził, że "W przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), na zasadach wynikających z art.19 ust.1 i 3 tej ustawy."

W uzasadnieniu uchwały wskazano, że zarówno orzecznictwo, jak i doktryna nie kwestionują odpłatnego charakteru umowy o dożywocie z art.908 k.c., w literaturze cywilistycznej podkreśla się jednak, że podstawową funkcją umowy dożywocia jest funkcja alimentacyjna, bowiem regulacje zawarte w art.908-916 k.c. opierają się na umowie jako źródle powstania pomiędzy jej stronami więzi typowych dla stosunków alimentacyjnych, w przypadku których nie można w ogóle mówić o ich ekwiwalentności. Podkreślono, że szczególnym rodzajem umów odpłatnych są umowy wzajemne, które zostały uregulowane w obrębie księgi III k.c., a zgodnie z art.487 § 2 k.c. cecha swoista tych umów wyraża się w tym, że obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej. Jednak koncepcja, że wzajemny stosunek świadczeń można rozpatrywać z punktu widzenia ich ekonomicznej ekwiwalentności ustalonej według kryteriów obiektywnych, nie odpowiada treści art.487 § 2 k.c. W umowach wzajemnych konieczne jest istnienie równoważnika – ekwiwalentu, czyli tego, co otrzymuje każda ze stron.

Następnie zauważono, że w przypadku umowy o dożywocie niewątpliwie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń, jak przy umowie sprzedaży, czy zamiany, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada równoważne mu co do wartości świadczenie w postaci przeniesienia na jego rzecz własności innej, zamienianej rzeczy. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych, przy czym losowy charakter umowy dożywocia nie może zmienić oceny, iż ma ona charakter odpłatny. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Uzyskiwane przez dożywotnika świadczenia niewątpliwe mają określony walor finansowy, a tym samym przyjąć należy, że po stronie zbywcy nie dochodzi do bezpłatnego przysporzenia kosztem własnego majątku.

Argumentację o odpłatnym charakterze umowy o dożywocie wzmacnia również, jak wyjaśniono w uzasadnieniu uchwały, treść art. 913 § 1 k.c. Przepis ten przewiduje możliwość dokonania w drodze orzeczenia sądowego zamiany uprawnień objętych prawem dożywocia na świadczenie w postaci renty, odpowiadającej wartości tych uprawnień. Jak jednak podkreślono, w tym przypadku przepisy k.c. nie odwołują się ani do ceny zbywanej nieruchomości, ani do jej rynkowej wartości, lecz do wartości uprawnień należnych dożywotnikowi. Oznacza to, że ekwiwalentem dla zbywającego nieruchomość są przyznane mu w umowie uprawnienia polegające na zapewnieniu przez nabywcę dożywotniego utrzymania (w tym dostarczanie wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnianie odpowiedniej pomocy i pielęgnowanie w chorobie, czy sprawienie pogrzebu), a nie wartość zbywanej nieruchomości, czy jej cena.

Dalej podniesiono w uzasadnieniu uchwały, że wyrażenie wartości nieruchomości w cenie określonej w umowie, którym to pojęciem operuje art.19 ust.1 u.p.d.o.f., nawiązuje wprost do regulacji pochodzących z prawa cywilnego. Przyjąć wobec tego należy, jak trafnie wskazał w uzasadnieniu wyroku w sprawie II FSK 211/12 Naczelny Sąd Administracyjny, że pojęcie ceny w obrębie art.19 ust.1- 4 u.p.d.o.f. zostało użyte w znaczeniu używanym w prawie cywilnym. Cena jest w prawie cywilnym przedmiotowo istotnym elementem szeregu umów. Jednak w przypadku umowy o dożywocie ani wartość, ani cena zbywanej nieruchomości nie należą do essentialia negotii umowy. Ustawodawca w żadnym razie nie mówi też, że uprawnienia dożywotnika są ceną za przeniesienie własności nieruchomości. Jest to oczywiste ponieważ, pomimo tego że zarówno umowa sprzedaży, jak i umowa dożywocia są umowami wzajemnymi, w których świadczenie jednej strony jest odpowiednikiem świadczenia drugiej i jak wskazano powyżej subiektywnie biorąc mają one charakter ekwiwalentny, to jednak czas trwania świadczeń w umowie dożywocia może być różny. Choćby z tego powodu nie sposób ich utożsamiać z ceną, bądź określać ich wartości, jak też nie można do świadczeń z umowy o dożywocie zastosować reguł określenia wartości rynkowej z art.19 ust.1-4 u.p.d.o.f. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił wyrażonego w literaturze poglądu, że "przez odpłatne zbycie należy rozumieć przeniesienie prawa własności rzeczy lub praw, o których mowa, na inną osobę za wynagrodzeniem" ( tak: A.Bartosiewicz, R.Kubacki, Komentarz do art.10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 2014.05.01, pkt 40, publ. Lex/el).

Odnosząc powyższe uwagi do postanowień ustawy podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jedynie prima facie można byłoby uznać, że przeniesienie prawa własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie w zgodzie z art.10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. stanowi źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części, bądź udziału w nieruchomości. Wskazał, że przepis ten przede wszystkim wymienia rodzaje źródeł przychodów, a ponadto wraz z określeniem pojęcia przychodu z art.11 i art.11a u.p.d.o.f. ma charakter ogólny. Wymienienie w art.10 u.p.d.o.f. rodzajów źródeł przychodów zakreśla jedynie w sposób bardzo ogólny zakres przedmiotu opodatkowania i jest mało przydatne w procesie interpretacji prawa, jeżeli ich wykładnia językowa nie zostanie połączona z wykładnią systemową przepisów Rozdziału 2 u.p.d.o.f., określających poszczególne przychody zaliczane do danego źródła ich uzyskania.

Odwołując się do treści art.19 ust.1 u.p.d.o.f. w uzasadnieniu uchwały podkreślono, że odesłanie do art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. zawarte w tym przepisie dotyczy wyłącznie rzeczy, czyli nieruchomości (ich części oraz udziału w nich) i ruchomości (określonych jako "inne rzeczy") oraz wymienionych tam praw, co potwierdza argument, że to właśnie art.19 u.p.d.o.f. konstruuje przedmiot opodatkowania i wyznacza (zakreśla) podstawę opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości. Wartość przychodu, czyli jego wielkość, zgodnie z tym przepisem musi być zatem wyrażona w cenie określonej w umowie. Zwrócono uwagę, że art.19 ust.2 u.p.d.o.f. stanowi o przychodzie z odpłatnego zbycia w drodze zamiany, a ust.3 tego artykułu z kolei wskazuje, że "wartość rynkową, o której mowa w ust.1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia". Za bardzo istotną uznano też treść art.19 ust.4 u.p.d.o.f., według którego "jeżeli wartość wyrażono w cenie określonej w czasie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych (...)". W kontekście tych rozważań stwierdzono, że wynika z nich, że to właśnie cena określona w umowie odpłatnego zbycia jest pierwszym i podstawowym kryterium określenia wysokości przychodu.

Dalej podkreślono, że dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy dać prymat wykładni językowej, która powinna zostać uzupełniona o reguły wykładni systemowej i funkcjonalnej. Z kolei reguły wykładni celowościowej powinny być stosowane w ścisłym związku z wykładnią językową i systemową. Z uwzględnieniem tych uwag stwierdzono, że pojęć cena nieruchomości, jej wartość i wartość rynkowa, którymi operuje art.19 ust.1-4 u.p.d.o.f., nie można wprost odnieść do przedmiotu świadczenia dożywotnika z umowy o dożywocie polegającego na przeniesieniu własności nieruchomości z jednoczesnym obciążeniem tejże nieruchomości prawem dożywocia. W przypadku umowy o dożywocie jedynie przyjęcie wartości rynkowej nieruchomości, której własność jest przenoszona przez dożywotnika na zobowiązanego z tej umowy pozwalałaby na określenie przychodu. Wielkość ta jednak nie jest ceną nieruchomości określaną w umowie, czego wymaga art.19 ust.1 u.p.d.o.f. Także możliwość ustalania wartości nieruchomości w oparciu o kryterium ceny rynkowej, zgodnie z art.19 ust.3 u.p.d.o.f., nie dostarcza argumentu o powstawaniu u podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f., w zgodzie z art.19 ust.1 u.p.d.o.f. Unormowanie z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. może bowiem zostać zastosowane dopiero wówczas, gdy wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie nie odpowiada wartości rynkowej. Tym samym regulacja ta nie powinna stanowić podstawy do określania ceny nieruchomości, której nie przewiduje umowa o dożywocie.

Powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego podniesiono w uzasadnieniu uchwały, że wyłącznie od woli legislatora podatkowego w świetle zasad wynikających z art.84 i art.217 Konstytucji zależy takie wyznaczenie podstawy opodatkowania poprzez jasne i zrozumiałe pojęcia, aby podatnik mógł w sposób precyzyjny określić treść ciążących na nim obowiązków daniowych, co do ich wielkości i przedmiotu podatku. Skoro podstawą opodatkowania (dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.) jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art.19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art.22 ust.6c i 6d, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art.22h ust.1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw, to każdy z elementów rachunku podatkowego musi cechować odpowiednio wysoki stopień precyzji i określoności. Analiza tych przepisów, także z uwzględnieniem wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej, potwierdza, że w obecnym stanie prawnym nie jest możliwe określanie przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd prawny przyjęty w powołanej wyżej uchwale oraz jego argumentację. Tym samym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art.10 ust.1 pkt 8 lit.a oraz art.19 ust.1 i 3 u.p.d.o.f. uznał za nieuzasadnione. Wprawdzie bowiem umowa o dożywocie ma charakter odpłatny, jednak w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. na zasadach wynikających z art.19 ust.1 i 3 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.