Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 657/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 4, 5, 7
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2023 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 maja 2023 r. nr 2201-IOD-1.601.2.2023 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 12 maja 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania M. K. (dalej: "Strona", "Skarżąca") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie z 15 grudnia 2022 r. odmawiającą uchylenia decyzji z 24 grudnia 2019 r. nr 2217-SPO.4102.77.2019 w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2014 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Skarżąca w dniu 7 lipca 2014 r. dokonała zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego [...].

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sopocie (dalej "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, a następnie postępowania podatkowego decyzją z 24 grudnia 2019 r., nr 2217-SPV.4102.77.2019 określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia

w wysokości 40.191 zł. Decyzja została uznana za doręczoną z upływem 16 stycznia 2020 r.

W dniu 20 lutego 2020 r. Skarżąca złożyła wniosek w sprawie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z 24 grudnia 2019 r. We wniosku Strona powołała dwie przesłanki wznowienia:

- strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu- art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) dalej "O.p.",

- wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne oraz nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję- art. 240

§ 1 pkt 5 ustawy O.p..

Decyzją z 16 lipca 2020 r. nr 2217-SPV.601.1.2020 organ I instancji odmówił na podstawie art. 243 § 3 O.p. wznowienia postępowania podatkowego.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor Izby", "organ odwoławczy") decyzją nr 2201-IOD-1.601.5.2020 z 12 października 2020 r. uchylił decyzję organu I instancji nr 2217-SPV.601.1.2020

i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W następstwie powyższego organ I instancji postanowieniem nr 2217-SPV.601.1.2020 z 13 listopada 2020 r. wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną nr 2217-SPV.4102.77.2019 z 24 grudnia 2019 r.

Po rozpatrzeniu wniosku, organ I instancji wydał 15 grudnia 2022 r. decyzję

nr 2217-SP.601.2.2022, w której odmówił uchylenia decyzji nr 2217-SPO.4102.77.2019 z 24 grudnia 2019 r. w sprawie określenia zobowiązania

w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2014 r. w całości, wobec niestwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 4 i 5 O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy w postępowaniu odwoławczym prowadzonym w ramach postępowania wznowieniowego, mając na uwadze całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w aktach, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca zgłosiła adres zamieszkania: [...]. Adres ten został podany we wniosku o wznowienie postępowania, a także w zeznaniach podatkowych PIT-37 za 2018 r. i 2019 r. złożonych odpowiednio w dniach: 31 stycznia 2019 r. i 12 marca 2020 r. Zatem korespondencja organu I instancji, w tym postanowienie w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego nr 2217-SPV.4102.77.2019 z 9 października 2019 r., wezwania do przedłożenia dowodów oraz decyzja nr 2217-SPV.4102.77.2019 z 24 grudnia 2019 r. zostały skierowane pod prawidłowy adres. Natomiast wszystkie przesyłki zawierające powyższą korespondencję Naczelnika zostały, po dwukrotnym awizowaniu, zwrócone przez operatora pocztowego z adnotacją: "Zwrot. Nie podjęto w terminie."

Ponadto, jak wynika z notatek sporządzonych przez pracowników organu

I instancji, wielokrotnie podejmowano próby skontaktowania się ze Skarżącą. Strona stawiła się w siedzibie Urzędu Skarbowego w Sopocie i zobowiązała się złożyć zeznanie podatkowe PIT-39 za 2014 r. wraz z dokumentami potwierdzającymi sposób rozliczenia dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości. Potwierdziła wówczas, że adres, na który organ I instancji kierował korespondencje jest prawidłowy i aktualny. Zatem posiadała wiedzę o czynnościach organu I instancji podjętych w celu weryfikacji prawidłowości rozliczenia transakcji zbycia nieruchomości dokonanej w 2014 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z powyższych okoliczności wynika, że postępowanie podatkowe zostało prawidłowo wszczęte, a decyzja nr 2217-SPV.4103.77.2019 z 24 grudnia 2019 r. prawidłowo doręczona (weszła do obrotu prawnego). Skarżąca nie wskazała z jakich przyczyn nie podejmowała korespondencji kierowanej przez organ podatkowy oraz dlaczego unikała kontaktu telefonicznego.

Pismem z 22 września 2022 r. organ I instancji wezwał Stronę do przedłożenia dowodów, wskazujących na to, że nie z własnej winy nie brała udziału

w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją nr 2217-SPV.4102.77.2019. Wezwanie nie zostało podjęte. Jednak z treścią tego wezwania Strona zapoznała się w siedzibie organu w dniu 3 listopada 2022 r., wykonując jego fotokopię. Do dnia wydania decyzji z 15 grudnia 2022 r., Strona nie wskazała okoliczności mogących świadczyć o tym, że nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Przechodząc do drugiej przesłanki wznowienia postępowania podniesionej przez Skarżącą, organ odwoławczy stwierdził, że przywoływane okoliczności

i przedłożone w toku postępowania wznowieniowego dowody, nie mogą być uznane za nowe w sprawie, nieznane Stronie, które wyszły na jaw dopiero po zakończeniu postępowania decyzją ostateczną. Zdaniem Strony organ podatkowy nie uwzględnił poniesionych przez nią wydatków: uiszczonego podatku od spadków i darowizn, spłaty zadłużenia z tytułu opłat czynszowych względem P. w Gdańsku oraz prowizji uiszczonej na rzecz pośrednika w zakresie obrotu nieruchomościami.

W toku prowadzonych czynności sprawdzających oraz postępowania podatkowego organ I instancji wielokrotnie wzywał do przedłożenia dowodów związanych ze zbytą nieruchomością, w tym udokumentowania poniesionych w 2014 r. kosztów odpłatnego zbycia tej nieruchomości. Dowodów tych przed wydaniem przez organ I instancji decyzji z 24 grudnia 2019 r., nr 2217-SPO.4102.77.2019 nie przedłożono.

Niezależnie od powyższego, odnosząc się do wskazanej okoliczności rzekomego zbycia nieruchomości po upływie 5 lat od nabycia, organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z akt sprawy, kwestia ustalenia dat nabycia poszczególnych udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, jak również kwestia daty zbycia tych udziałów nie jest okolicznością nową, bowiem została ona zweryfikowana przez organ I instancji w trakcie postępowania podatkowego, na podstawie dowodów znanych temu organowi podatkowemu: postanowienia Sądu Rejonowego Gdańsk - Północ w Gdańsku z 25 marca 2011 r., sygn. akt [...], aktu notarialnego Rep. A [...] z 7 lipca 2014 r., aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 7 lipca 2014 r.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie jest również nową okolicznością w sprawie, mającą wpływ na rozstrzygnięcie, fakt uiszczenia podatku od spadków i darowizn w kwocie 3.241 zł. Zobowiązanie to uiszczone zostało na podstawie decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku nr PP/4300-3202/14/SD-AA ustalającej wysokość podatku od spadków i darowizn w związku

z nabyciem spadku po zmarłym 13 września 2003 r. J. G. K. Jak słusznie organ I instancji wskazał w uzasadnieniu decyzji nr 2217-SPV.4102.77.2019 z 24 grudnia 2019 r., Skarżąca nabyła w dniu 13 września 2003 r. 1/6 części udziału w zbywanym w 2014 r. spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, zatem ta część prawa do lokalu mieszkalnego, zbyta 7 lipca 2014 r. nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie Dz. U. 2022 r. poz. 2647 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f."

Z kolei spłata zadłużenia z tytułu opłat czynszowych względem P. w Gdańsku została ujawniona w treści aktu notarialnego rep. A [...] z dnia 7 lipca 2014 r. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji nr 2217-SPV.4102.77.2019 z 24 grudnia 2019 r. wskazał jakie koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, mogą być uwzględnione, zgodnie z obowiązującym w dniu uzyskania przychodu (7 lipca 2014 r.) stanem prawnym. Zatem okoliczność spłaty zadłużenia z tytułu opłat czynszowych nie jest ani okolicznością nową, nieznaną organowi podatkowemu, ani też okolicznością mającą wpływ na ustalenia faktyczne sprawy.

Względem uiszczenia prowizji na rzecz pośrednika w zakresie obrotu nieruchomościami w kwocie 5.100 zł, organ odwoławczy wskazał, że również ta okoliczność była znana organowi podatkowemu. Naczelnik wielokrotnie zwracał się

z prośbą o przedłożenie dowodów dokumentujących poniesienie kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości. Brak powołania się na te okoliczności w toku zwykłego postępowania wymiarowego nie może być konwalidowany w postępowaniu wznowieniowym.

Mając na uwadze wyżej opisane okoliczności, organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sopocie zasadnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 24 grudnia 2019 r. Brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia, że

w przedmiotowej sprawie zostały spełnione kumulatywnie wszystkie przesłanki wymienione w art. 240 § 1 pkt 4 i 5 O.p.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania, podkreślono że postanowienia z 13 listopada 2020 r., nr 2217-SPV.601.1.2020 było dwukrotnie awizowane: 23 listopada 2020 r. oraz 1 grudnia 2020 r., po czym zwrócone jako niepodjęte w terminie. Zostało więc prawidłowo doręczone w trybie art. 150 O.p.

Natomiast w odniesieniu do zarzutu długości postępowania wznowieniowego przed organem I instancji, stwierdzono, iż postępowanie to wznowione postanowieniem z 13 listopada 2020 r. nr 2217-SPV.601.1.2020, z uwagi na wystąpienie przesłanki określonej w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., tj. do czasu rozpatrzenia zagadnienia wstępnego przez sąd administracyjny, zostało zawieszone na okres od 29 stycznia 2021 r. do 29 sierpnia 2022 r., co znacznie wydłużyło czas jego trwania.

Ponadto jak wynika z akt sprawy, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego

w Sopocie z 24 grudnia 2019 r., nr 2217-SPV.4102.77.2019 określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia 5/6 udziału w nieruchomości w 2014 r. w kwocie 40.191 zł wydana została przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ I instancji wszczął postępowanie karne skarbowe, o czym Strona została poinformowana

w piśmie z 16 kwietnia 2020 r. jak również zastosował środek egzekucyjny (zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych), o którym zawiadomiono w pismach z 5 lutego 2020 r.

W tej sytuacji brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, iż postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny, stanowiący nadużycie prawa. Niezależnie od powyższego, podniesiony zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma znaczenia w niniejszej sprawie prowadzonej w trybie postępowania nadzwyczajnego (wznowieniowego).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Strona zaskarżyła w całości decyzję z dnia 12 maja 2023 r., wnosząc o:

- uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia

12 maja 2023 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego

w Sopocie z dnia 15 grudnia 2022 r.

- zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia adwokackiego).

Skarżąca zarzuciła:

1. naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 233 § 1 O.p., art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4-5 O.p., art. 243 § 1 i § 2 w zw. z art. 165 § 1 i § 4 O.p., art. 122 i art. 187 § 1, art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p., art. 125 § 1 i § 2 w zw. z art. 139 § 1 O.p., art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 70 § 1, § 4, § 6 pkt 1 w zw.

z art. 70c O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu

przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., mimo że nie zaistniały żadne przesłanki świadczące o tym, iż nastąpiło zawieszenie bądź przerwa biegu przedawnienia tego zobowiązania.

Strona wskazała, że organy podatkowe obydwu instancji nie przeprowadziły postępowania dowodowego w zakresie wynikającym z wniosku o wznowienie postępowania i kolejnych pism w toku wznowionego postępowania.

Ponadto, w sprawie budzi wątpliwości skuteczność doręczenia Stronie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie z dnia 13 listopada 2020 r. o wznowieniu postępowania.

Wbrew ocenie organów podatkowych nie nastąpiła także przerwa biegu terminu przedawnienia zobowiązania na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych nie było skuteczne. Zdaniem Strony, jeżeli przyjąć, iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, to wykluczało to przerwanie biegu terminu przedawnienia w czasie jego zawieszenia. W sprawie nie miał również zastosowania art. 70 § 4 O.p. Postępowanie podatkowe w trybie zwykłym nie zostało prawidłowo wszczęte, gdyż nie zostało skutecznie doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, ani decyzja. Strona nie była zawiadamiana o czynnościach dowodowych, ani nie miała możliwości wypowiedzenia się w sprawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym. Naruszona została zasada zapewnienia Stronie czynnego udziału w sprawie wynikająca z art. 123 § 1 O.p.

Ponadto wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne oraz nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi. Odpłatne zbycie 5/6 części udziału w nieruchomości stanowiło źródło uzyskania przychodu

w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. Przychód nie powstał, gdyż zbycie udziału nastąpiło po upływie 5 lat od jego nabycia. Zdaniem Strony o ile przychód

w ogóle powstał, to do rozliczenia wydatków korzystających ze zwolnienia należało przyjąć m.in.:

- zapłacony podatek od spadków i darowizn w kwocie 3.241 zł, ustalony decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 26 czerwca 2014 r.

- kwotę spłaconego zadłużenia spadkodawcy - kwoty zadłużenia z tytułu czynszu

i odsetek, kosztów sądowych i komorniczych;

- zapłaconą przez Stronę prowizję na rzecz pośrednika w zakresie obrotu nieruchomościami w związku ze sprzedażą nieruchomości.

W ocenie Strony rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych przedstawione w decyzji jest nieprawidłowe. O ile powstał przychód, to korzysta

w całości ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Tylko stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Nadmienić trzeba, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na względzie powołane powyżej kryteria, należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań podnieść należy, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest, wyrażona w art. 128 O.p., zasada trwałości decyzji ostatecznych, stanowiąca, że decyzje, od których nie służy odwołanie

w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko

w przypadkach przewidzianych w tej ustawie lub w ustawach podatkowych.

W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Odstępstwem od powyższej zasady są tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania.

Postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją było dotknięte jedną

z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p.

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji. Enumeratywnie wymienione w powyższym przepisie podstawy wznowienia postępowania nakazują organom dokonywanie ich precyzyjnej interpretacji. Przedmiotem takiego postępowania nie może być zatem powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszałoby to zasadę trwałości decyzji. Ponadto zauważyć należy, że postępowanie wznowione nie może stanowić środka rekompensującego Stronie brak skutecznego wniesienia skargi od decyzji ostatecznej.

Zaskarżona decyzja została wydana w trybie postępowania nadzwyczajnego, wszczętego przez organ na skutek złożonego przez Skarżącą wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 25 września 2017 r.

Strona jako przesłankę wznowienia postępowania wymieniła wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, oraz wskazała jako podstawę wznowienia art. 240

§ 1 pkt 5 i 7 O.p.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Strona podniosła także zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 1 O.p.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnić należy, że na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. By przywołana podstawa wznowienia mogła mieć zastosowanie, muszą zatem zostać spełnione łącznie następujące przesłanki: 1) powinny wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2) są one istotne dla sprawy, 3) nie były znane organowi, który wydał decyzję, 4) istniały w dniu wydania decyzji.

W orzecznictwie sądowym wyrażono pogląd, że nowymi faktami lub dowodami będą te z nich, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element faktyczny rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA z dnia 9 czerwca 2004 r., III SA 424/03; wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1985 r., I SA 198/85; wszystkie powołane orzeczenia dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl), przy czym muszą one istnieć w dniu wydania decyzji i nie być znane organowi. Pod pojęciem dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję pierwotną rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Z kolei, aby uznać przedłożony dowód za istotny, w znaczeniu użytym w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., powinien on spowodować wydanie, po wznowieniu postępowania, odmiennego rozstrzygnięcia niż to zawarte w decyzji ostatecznej. Trzeba jednak zauważyć, że odmienna, a nawet błędna ocena dowodu (okoliczności), który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania. Błędna bowiem ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy

o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje i tylko jedna z nich, ta druga, stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (por. S. Presnarowicz (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz,

S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska spółka

z o.o. 2006, s. 814; wyrok WSA z dnia 26 października 2004 r., III SA 2928/03; wyrok NSA z dnia 24 lipca 2018 r., I FSK 1749/16).

Należy też podkreślić, że użyty w dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 łącznik "lub" ("nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody") wskazuje na to, iż wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania, jeżeli równocześnie są spełnione pozostałe przesłanki tego przepisu (por. wyrok SN z dnia 6 marca 2002 r., III RN 75/01). Jeżeli więc nawet dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania.

W takim przypadku podstawą wznowienia postępowania nie będzie "nowy dowód", lecz "nowa okoliczność faktyczna" (por. B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 837).

W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, iż decyzje organów podatkowych I

i II instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 243 § 2, art. 122, art. 191, art. 187 § 1, art. 192 i art. 243 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, ponieważ organy podatkowe nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

W ocenie Strony w niniejszej sprawie wątpliwości budzi skuteczność doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie z 13 listopada 2020 r. o wznowieniu postępowania.

Jak wynika z akt sprawy, postanowienie to skierowane zostało na podany przez Skarżącą aktualny adres: [...]. Przesyłka zawierająca postanowienie, po dwukrotnym awizowaniu została zwrócona z adnotacją o niepodjęciu jej w terminie.

Zatem, w oparciu o art. 150 § 4 O.p., zgodnie z którym w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy, należy uznać, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie zostało prawidłowo uznane za doręczone.

Organu podatkowy zauważył też, że niezrozumiałym jest stawianie zarzutu nieprawidłowego wszczęcia postępowania w trybie nadzwyczajnym w sytuacji, gdy do wszczęcia tego postępowania dąży sama Skarżąca.

Niezrozumiały jest też zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego po wydaniu decyzji wymiarowej w toku postępowania w trybie nadzwyczajnym (wznowieniowym), bo jego uwzględnienie powodowałby jedynie brak możliwości merytorycznego rozpatrzenia przez organy podatkowe przesłanek wymienionych

w art. 240 § 1 O.p.

Bezspornie bowiem w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe

z tytułu sprzedaży nieruchomości przedawniało się z końcem 2020 r., ale decyzja określająca zobowiązanie podatkowe z powyższego tytułu wydana została dnia 24 grudnia 2019 r. i w związku z uchybieniem terminu do wniesienia odwołania stała się prawomocna.

NSA w wyroku z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 253/17 wskazał, że z uwagi na upływ terminów określonych w art. 70 O.p. organ podatkowy nie jest zobligowany do umorzenia postępowania wznowieniowego, ani pierwotnego postępowania zakończonego ostateczną decyzją wymiarową.

Postępowanie w tym przedmiocie nie staje się bezprzedmiotowe, lecz odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli wcześniej stwierdzi istnienie przesłanek do wznowienia postępowania (art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p.), a jeśli nie stwierdzi istnienia przesłanek wznowieniowych, wydaje decyzję odmawiającą uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej (art. 245 § 1 pkt 2 O.p.).

W odniesieniu do przesłanki braku udziału strony w postępowaniu (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.) konieczne jest łączne wystąpienie dwóch okoliczności: brak udziału

w całości lub części postępowania podatkowego oraz brak winy strony.

Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca zgłosiła w Urzędzie Skarbowym w Sopocie jako adres zamieszkania: [...]. Adres ten został przez Skarżącą podany również we wniosku w sprawie wznowienia postępowania oraz w składanych w Urzędzie Skarbowym w Sopocie zeznaniach podatkowych PIT-37 za 2018 r. i 2019 r. Korespondencja organu I instancji została skierowane na prawidłowy adres, lecz nie była podejmowana, pomimo dwukrotnej awizacji.

Organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca podczas wizyty w Urzędzie Skarbowym w Sopocie potwierdziła, iż adres, na który organ I instancji kierował korespondencje jest prawidłowy i aktualny.

Zatem nie sposób nie uznać, iż Skarżąca posiadała wiedzę o czynnościach organu I instancji podjętych w celu weryfikacji prawidłowości rozliczenia transakcji zbycia nieruchomości dokonanej w 2014 r.

Z powyższych okoliczności wynika, że postępowanie podatkowe (wymiarowe) zostało prawidłowo wszczęte, a decyzja z dnia 24 grudnia 2019 r. została skutecznie doręczona, a Skarżąca na żadnym etapie postępowania nie wskazała, że nie

z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu podatkowym. Tymczasem to Strona powinna powołać się na okoliczności, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw uniemożliwiły udział strony

w postępowaniu podatkowym.

We wniosku o wznowienie postępowania powołano się na art. 240 § 1 pkt 5 O.p., z którego wynika, iż wznawia się postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jeśli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Z treści tego przepisu wynika, że wymaga on kumulatywnego spełnienia trzech przesłanek. Po pierwsze, nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Po drugie, te okoliczności i dowody muszą istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Po trzecie, przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że

w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego.

Problematyka ta rozważana była m.in. w wyrokach NSA: z 28 września 2021 r., sygn. akt II FSK 725/21; z dnia 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1580/21;

z dnia 17 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 2461/19; z dnia 29 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 698/21, czy z dnia 12 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 978/19 jak i w doktrynie - por. J. Rudowski (w:) S. Babiarz, B. Dauter, A. Kabat, R. Hauser,

M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 250, Lex/el 2019; S. Presnarowicz (w:) L. Etel, (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 250, Lex/el 2021).

Odczytując znaczenie zastosowanego w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zwrotu "wyjdą na jaw (...) nowe okoliczności faktyczne", należy zauważyć, że, po pierwsze, formuła "wyjdą na jaw" charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu - zarówno organowi podatkowemu, jak i stronie postępowania podatkowego. W zapatrywaniu tym utwierdza dalsza część przepisu ("...lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję"), w której z podstaw wznowienia postępowania wyklucza się dowody nowe dla strony, ale które były znane organowi podatkowemu. Trudno zatem zanegować zapatrywanie, zgodnie

z którym strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy

w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, zatem nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku.

Za takim rozumieniem omawianej przesłanki wznowieniowej przemawiają też istotne względy aksjologiczne, do których należy wzgląd na trwałość decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.) oraz wywodzony z art. 123 § 1 O.p. obowiązek współdziałania strony z organem podatkowym w trakcie prowadzonego przez niego postępowania. Wyklucza to możliwość powoływania się przez stronę na okoliczności faktyczne, o których wiedziała, ale na które nie wskazała w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jako że zaakceptowanie takiej możliwości nie tylko niweczyłoby zasadę trwałości decyzji ostatecznych, ale regułę tę czyniłoby wręcz iluzoryczną. Sankcjonowałoby także zatajanie przez strony okoliczności faktycznych lub dowodów w postępowaniu zwykłym celem pozyskania podstaw do późniejszego inicjowania postępowań nadzwyczajnych.

Brak aktywności Strony na gruncie wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy nie może stanowić później argumentu przemawiającego za uchyleniem decyzji ostatecznej. W przeciwnym razie, wznowienie postępowania, stanowiące nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji dotkniętych kwalifikowanymi wadami prawnymi, mogło by zastąpić zwykły tryb odwoławczy. Zasada trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych pozostawałaby fikcją, gdyby dopuścić ich uchylanie z tego powodu, że strona zdecydowałaby się powołać istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody po zakończeniu postępowania, mimo, że mogła to uczynić wcześniej. Należy zwrócić uwagę, że to od woli strony postępowania zależy czy i jakie dowody czy okoliczności faktyczne przedstawi organowi. Na organach nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, zaś o istnieniu niektórych może wiedzieć tylko podatnik. Mimo, że postępowanie podatkowe ma charakter inkwizycyjny i ma w nim zastosowanie zasada prawdy obiektywnej, co łączone jest z przypisaniem organowi wiodącej roli w wyjaśnieniu sprawy, to powyższe nie zwalnia Skarżącej z odpowiedzialności za brak komunikowania organowi informacji dla niej korzystnych oraz istotnych z punktu widzenia postępowania. Strona - dążąc do podważenia decyzji ostatecznej - nie może wykorzystywać braku wcześniejszej aktywności procesowej w toku postępowania zwykłego. Nie może też czynić organowi zarzutu nieuwzględnienia okoliczności, które sama pominęła.

W wyroku z dnia 3 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 2463/20 NSA wskazał, że opowiedzenie się za odmienną tezą prowadziłoby do paradoksalnego wniosku, że zaniedbania strony premiowałyby ją przez stworzenie ciągle nowych podstaw do skorygowania niekorzystnej dla niej decyzji wymiarowej i otwierało pole do nadużyć w prawidłowym wywiązywaniu się z określonych ustawowo obowiązków podatkowych.

Organ I instancji bezskutecznie wzywał Stronę do przedłożenia dowodów związanych ze zbytą nieruchomością, w tym udokumentowania poniesionych w 2014 r. kosztów odpłatnego zbycia tej nieruchomości.

Ponadto organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił, że wskazane przez Skarżącą w postępowaniu wznowieniowym okoliczności oraz dowody nie noszą znamion nowości i istotności. Ustalenia te Sąd podziela. Okoliczność zbycia nieruchomości została zweryfikowana przez organ I instancji w trakcie postępowania podatkowego (wymiarowego), na podstawie urzędowych dowodów.

Kwestia uiszczenia podatku od spadków i darowizn tytułem nabycia spadku po zmarłym J. K. pozostaje bez wpływu na ustalenia faktyczne sprawy, co szczegółowo wyjaśniono w decyzji. Nabycie w 2013 r. 1/6 części udziału w zbywanej nieruchomości nie ma związku z niniejszą sprawą dotyczącą zbycia 5/6 udziału.

Okoliczność spłaty zadłużenia z tytułu opłat czynszowych względem P. Gdańsku została ujawniona w treści aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 7 lipca 2014 r. Organ I instancji wskazał Skarżącej, jakie koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, mogą być uwzględnione, zatem nie była to okoliczność nowa, ani mająca wpływ na stan faktyczny sprawy.

Reasumując, okolicznościom i dowodom wskazywanym przez Skarżącą brak jest cech braku winy w nieuczestniczeniu w postępowaniu podatkowym (art. 240 1 pkt 4 O.p.), jak również nowości oraz istotności dowodów i okoliczności (art. 240 1 pkt 5 O.p.) i nie stanowią podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznej.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.