Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 758/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono interpretację indywidualną w zaskarżonej części

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 758/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 grudnia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2024 r., sprawy ze skargi S. S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 lipca 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.301.2024.2.JKU w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

S. S.A. w K. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca podał, że jest spółką akcyjną, z siedzibą na terytorium RP, notowaną na alternatywnym rynku NewConnect. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi działalność m.in. w zakresie rozwoju oprogramowania. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej otrzymuje zlecenia na usługi związane z oprogramowaniem z całego świata. Zlecenia dotyczą tworzenia oprogramowania w różnych technologiach i w różnych sektorach. W ramach opisanych relacji biznesowych, co do zasady zawiera z kontrahentami umowy oraz wystawia faktury dokumentujące te usługi.

Spółka, w ramach współpracy, podpisała m.in. dwie umowy ze spółką S. Ltd. z Izraela (dalej: "Kontrahent"). Pierwsza umowa dotyczy świadczenia usług programistycznych. Na mocy tej umowy, Spółka świadczy począwszy od listopada 2021 r. usługi programistyczne związane z rozwojem blockchainu warstwy drugiej (layer-2) - blockchain [...]. Na mocy tej umowy, Spółce przysługuje wynagrodzenie za świadczone usługi. Wynagrodzenie zostało ustalone na poziomie rynkowym. Na mocy tej umowy, Spółce nie przysługuje żadne dodatkowe wynagrodzenie w postaci walut wirtualnych (tokenów lub innych kryptoaktywów).

24 sierpnia 2023 r. opisywana umowa o świadczenie usług programistycznych została przeniesiona na mocy umowy cesji na S.2 z siedzibą na Kajmanach (dalej: "Kontrahent 2"). Wynagrodzenie z tytułu usług programistycznych było i jest nadal wypłacane w walucie tradycyjnej na rachunek bankowy Spółki. Spółka nie wyklucza, że w przyszłości wynagrodzenie może być w całości lub części wypłacane w postaci waluty wirtualnej (możliwe, że będzie to tzw. stable-coin, czyli waluta wirtualna, której wartość rynkowa jest tożsama z wartością rynkową dolara, tj. 1 jednostka takiej waluty wirtualnej jest równa 1 dolarowi amerykańskiemu, lub inna waluta wirtualna). Kwestia ta nie jest ustalona, Kontrahent 2 sugerował wprowadzenie takiego rozwiązania.

Niezależnie od umowy o świadczenie usług programistycznych, Spółka zawarła z Kontrahentem 22 marca 2022 r. drugą umowę - umowę partnerstwa strategicznego.

Umowa partnerstwa strategicznego:

1) nie zawiera obowiązków świadczenia jakichkolwiek usług przez Spółkę na rzecz Kontrahenta - na mocy tej umowy Spółka jedynie oświadcza, że jako Partner Strategiczny zobowiązuje się dołożyć wszelkich starań w celu zbudowania i wdrożenia Narzędzi (tzw. "Tooling") co stanowi usługi rozwoju oprogramowania ("Usługi"). Jednocześnie Spółka wyraziła zgodę, że Narzędzia są przeznaczone do użytku publicznego, jako płatna lub bezpłatna oferta Spółki. Umowa nie zawiera jednak wprost zobowiązania Spółki do stworzenia konkretnych rozwiązań (Narzędzi). Umowa nie zawiera żadnego wykazu ani harmonogramu prac;

2) zakłada, że jeżeli Kontrahent zdecyduje się na wyemitowanie tokenów i blockchain (sieć) [...] zostanie uruchomiona, to Kontrahent może ale nie musi przyznać dowolnie ustaloną przez siebie liczbę takich tokenów Spółce. Wyemitowanie i przyznanie tokenów jest wyłącznym uprawnieniem Kontrahenta. Spółka nie miała w tym zakresie żadnych roszczeń na gruncie umowy partnerstwa strategicznego;

3) nakłada na Spółkę wyłączną odpowiedzialność związaną ze stworzonymi Narzędziami;

4) nie zakłada przeniesienia jakichkolwiek praw własności intelektualnej ze Spółki na Kontrahenta;

5) ulega rozwiązaniu jeżeli Kontrahent nie zleciłby Spółce wykonania jakichkolwiek Usług w okresie 12 następujących po sobie miesięcy.

Spółka traktuje opisaną wyżej umowę partnerstwa strategicznego, jako odrębną umowę od umowy o świadczenie usług.

Spółka, w tym roku otrzymała informację o podjęciu przez Kontrahenta decyzji o przyznaniu jej tokenów na mocy umowy partnerstwa strategicznego. Kontrahent poinformował Spółkę o przyznaniu jej łącznie 2.495.000 tokenów [...] . Decyzja ta była jednostronnym działaniem Kontrahenta - liczba tokenów i moment ich przekazania nie podlegał negocjacjom i został ustalony bez udziału Spółki. 12 kwietnia 2024 r. Spółka otrzymała na wskazany przez siebie wallet (portfel kryptowalutowy) 1.247.500 tokenów [...] (walut wirtualnych). Kolejne tokeny będą przekazywane Spółce w następujących po sobie miesięcznych transzach - transz tych ma być w przyszłości 24.

Spółka traktuje otrzymane tokeny (waluty wirtualne) jako świadczenie dodatkowe o charakterze "success fee", de facto napiwku - liczba tokenów i w ogóle fakt ich przyznania nie był Spółce znany do niedawna. Sama sieć blockchain [...] została uruchomiona na przełomie lutego i marca 2024 r. Spółka przy podpisaniu umowy o partnerstwo strategiczne wiedziała jedynie, że może otrzymać tokeny. Przy zawarciu umowy partnerstwa strategicznego, Spółka nie zakładała, że otrzyma jakiekolwiek tokeny, nie wiedziała czy, kiedy, i ile tokenów dostanie. Spółce nie przysługiwały także żadne roszczenia o przyznanie czy wydanie tokenów.

Podmiot przyznający Spółce tokeny - Kontrahent, nie jest tym samym podmiotem, na rzecz którego Spółka od sierpnia 2023 r. świadczy usługi programistyczne. Od dokonania cesji umowy na usługi programistyczne, Spółkę z Kontrahentem wiąże tylko umowa partnerstwa strategicznego - nie wiąże jej już umowa o świadczenie usług programistycznych ani inna podobna.

Spółka zamierza sprzedać otrzymane od Kontrahenta waluty wirtualne (tokeny) – Spółka nie zamierza zajmować się tzw. trading’iem i arbitrażem kryptowalut (walut wirtualnych). Transakcje sprzedaży kryptowalut będą miały charakter jedynie pomocniczy - będą związane z koniecznością uzyskania walut tradycyjnych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Dla Spółki będą w istocie transakcją przewalutowania pomiędzy kryptowalutami a walutami tradycyjnymi. Analogicznie, jeżeli w przyszłości Spółka otrzymałaby od Kontrahenta 2 waluty wirtualne tytułem zapłaty za świadczone usługi, dokona ich sprzedaży.

Transakcje Sprzedaży walut wirtualnych (tokenów) nie są stałym elementem prowadzenia działalności - są incydentalne i związane wyłącznie z otrzymanymi tokenami. Do sprzedaży tokenów nie jest wymagane zaangażowanie znacznych zasobów kadrowych i materialnych Spółki. Jednakże, wartość walut wirtualnych (tokenów) może być znacząca. Spółka nie jest w stanie określić jaka będzie ich wartość w przyszłości - ani w momencie ich otrzymania, ani w momencie potencjalnej sprzedaży. Rynek walut wirtualnych jest rynkiem młodym i przez to zdarzają się na nim znaczne wahania kursowe.

Dla celów komunikatów giełdowych oraz rachunkowych, Spółka ustala wartość rynkową otrzymanych walut wirtualnych (tokenów) w oparciu o wartość rynkową ważoną wolumenem obrotu z dnia poprzedzającego otrzymanie tokenów w oparciu o dane publicznie dostępne na stronie internetowej coinmarketcap.com. W praktyce oznacza to, że wartość 1 tokenu jest określana jako wartość obrotów w dniu poprzednim podzielona przez wolumen.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka opłaca uproszczone zaliczki na podatek dochodowy na podstawie art. 25 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: "ustawa o CIT", "u.p.d.o.p.").

Spółka nie prowadzi działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

W uzupełnieniu wniosku Spółka podała, że Tokeny [...] spełniają i będą spełniać definicję waluty wirtualnej z art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu. Waluty wirtualne, jakie Wnioskodawca otrzyma od Kontrahenta 2 będą spełniać definicję waluty wirtualnej z art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy otrzymanie waluty wirtualnej (tokenów) nie powoduje po stronie Spółki powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, a przychód powstanie dopiero w momencie wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f) ustawy o CIT? (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe) (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

2. W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy otrzymanie waluty wirtualnej (tokenów) przez Spółkę powoduje powstanie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT? (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe) (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

3. W przypadku uznania, że przychód powstaje na zasadach określonych w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, czy wartość tego przychodu stanowi jednocześnie koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej na podstawie art. 15 ust. 11 w zw. art. 15 ust. 1i pkt 1 ustawy o CIT? (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe) (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

4. Czy w przypadku otrzymania od Kontrahenta 2 płatności za usługi programistyczne świadczone na podstawie umowy o usługi programistyczne w postaci waluty wirtualnej, wartość wynagrodzenia Spółki wypłaconego w kryptowalucie będzie stanowić koszt uzyskania przychodu w źródle odpłatne zbycie waluty wirtualnej na podstawie art. 15 ust. 12 i 13 ustawy o CIT? (zdarzenie przyszłe) (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka podała w szczególności, w zakresie pytania nr 1 i 2, że w przypadku otrzymania tokenów (walut wirtualnych) na podstawie opisanej umowy partnerstwa strategicznego, przychód powstanie w momencie wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT, nie zaś w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, tj. w momencie otrzymania tej waluty wirtualnej.

W zakresie pytania nr 4 Spółka stwierdziła, że w przypadku uznania przez DKIS, że przychód powstaje w momencie otrzymania waluty wirtualnej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, wartość tego przychodu powinna stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu nabycia kryptowalut stosownie do art. 15 ust. 11 ustawy o CIT.

W zakresie pytania nr 5 Wnioskodawca stwierdził, że Spółka rozważa rozpoczęcie przyjmowania wynagrodzenia za swoje usługi w postaci waluty wirtualnej (stable-coin lub inna) – w takiej sytuacji wartość tego przychodu jest w istocie ceną za nabycie walut wirtualnych i w świetle art. 15 ust. 11 ustawy o CIT stanowi koszt uzyskania przychodu (koszt nabycia waluty wirtualnej).

W wydanej 31 lipca 2024 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko Spółki w zakresie pytania:

1. czy otrzymanie waluty wirtualnej (tokenów) nie powoduje po stronie Spółki powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, a przychód powstanie dopiero w momencie wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT – jest nieprawidłowe,

2. w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy otrzymanie waluty wirtualnej (tokenów) przez Spółkę waluty wirtualnej (tokenów) powoduje powstanie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT – jest

nieprawidłowe,

3. w przypadku uznania, że przychód powstaje na zasadach określonych w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, czy wartość tego przychodu stanowi jednocześnie koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej na podstawie art. 15 ust. 11 w zw. art. 15 ust. 1i pkt 1 ustawy o CIT – jest prawidłowe,

4. czy w przypadku otrzymania od Kontrahenta 2 płatności za usługi programistyczne świadczone na podstawie umowy o usługi programistyczne w postaci waluty wirtualnej, wartość wynagrodzenia Spółki wypłaconego w kryptowalucie będzie stanowić koszt uzyskania przychodu w źródle odpłatne zbycie waluty wirtualnej na podstawie art. 15 ust. 12 i 13 ustawy o CIT – jest prawidłowe.

Uzasadniając interpretację, Dyrektor KIS zacytował szereg przepisów zawartych w ustawie o CIT, min. art. 4a pkt 22a, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 7b ust. 1 pkt 6, art. 12, art. 15, art. 22d ustawy o CIT, a także art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz.U. z 2022 r., poz. 593 ze zm.). Stwierdził następnie, że z przepisów tych wynika, że ustawodawca wprowadzając do u.p.d.o.p. przepisy dotyczące wirtualnych walut, w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f u.p.d.o.p., jako źródło przychodów z zysków kapitałowych, wskazał przychody z wymiany wirtualnych walut i odpowiednio w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT określił jakie wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów związane z wirtualną walutą. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że kosztami uzyskania przychodów związanych z walutą wirtualną są udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, które pośredniczą w wymianie lub sprzedaży tych walut. Odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio poniesionych na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, DKIS stwierdził, że będą to oprócz ceny zakupu, również prowizje pobierane przez podmioty pośredniczące w wymianie. Kosztami uzyskania przychodów nie będą więc koszty inne niż bezpośrednio związane z nabyciem waluty wirtualnej, w szczególności koszty finansowania zakupu walut wirtualnych (koszty pożyczek, kredytów itp.), zakup komputera, koszty zużycia prądu, koszt zakupu "koparek do kryptowalut", koszty amortyzacji komputerów.

Odnosząc się bezpośrednio do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, organ wskazał, że fakt otrzymania waluty wirtualnej na podstawie umowy partnerstwa strategicznego spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w wysokości określonej w art. 12 ust. 5 tej ustawy, nie zaś w oparciu o art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f u.p.d.o.p. W ocenie organu, w momencie otrzymania waluty wirtualnej Spółka uzyskuje bowiem konkretne przysporzenie majątkowe o określonej wysokości. Przy czym przychód ten, jako niewymieniony w zamkniętym katalogu przychodów z zysków kapitałowych, będzie przychodem z innych źródeł przychodów. Wysokość tego przychodu powinna zostać ustalona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca uzyskania. Wynika to z literalnego brzmienia przepisu art. 12 ust. 5 ustawy o CIT. W związku z tym, zdaniem Dyrektora, przychód rozpoznany w wyniku otrzymania waluty wirtualnej stanowić będzie wydatek z tytułu nabycia waluty wirtualnej, możliwy do rozliczenia jako koszt uzyskania przychodu z tytułu jej zbycia w myśl art. 15 ust. 11 w zw. z art. 15 ust. 1i ustawy o CIT.

Organ podał, że w związku z otrzymaniem waluty wirtualnej od Kontrahenta 2 jako płatności za świadczone usługi programistyczne, Spółka rozpozna koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p. z tytułu nabycia waluty wirtualnej, będzie to kwota wskazana na umowie świadczenia usług programistycznych. Koszt ten należy potrącić, zgodnie z art. 15 ust. 12 ustawy o CIT, w roku podatkowym, w którym został on poniesiony – w tym przypadku będzie to rok, w którym dokonano sprzedaży usług programistycznych, a nie moment sprzedaży/wymiany waluty wirtualnej na walutę tradycyjną (fiducjarną). Nabywając walutę wirtualną (za usługi programistyczne) Wnioskodawca jest zobowiązany ująć je w kosztach w roku, w którym poniesiono wydatek na ich nabycie (sprzedaż usług programistycznych) w pełnej wysokości (w wartości tych usług programistycznych). Natomiast przychód ze zbycia walut wirtualnych (zamiany na walutę tradycyjną/fiducjarną) powstanie w momencie, w którym Spółka dokona sprzedaży/wymiany tej waluty na walutę tradycyjną/fiducjarną. Wartość tego przychodu należy w całości ująć jako przychód z zysków kapitałowych na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT.

Końcowo Dyrektor podał, że w zakresie pytania nr 3 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na interpretację indywidualną, która została zaskarżona w części – tj. w zakresie odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2 i 4 – Spółka zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f) ustawy o CIT oraz w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, poprzez błędną ich wykładnię, i uznanie, że otrzymanie waluty wirtualnej (tokenów) przez Skarżącą powoduje definitywne powstanie przychodu z tytułu innych źródeł w momencie otrzymania tych walut wirtualnych, w sytuacji w której na podstawie obowiązujących przepisów nie jest możliwe ustalenie wartości takiego przychodu i przychód ten nie jest definitywny, podczas gdy prawidłowa interpretacja doprowadziłaby do uznania, że sam fakt otrzymania waluty wirtualnej (tokenów) w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym opisanym przez Skarżącą, tj. otrzymania tokenów w oderwaniu od jakiegokolwiek świadczenia, nie powoduje powstania przychodu podatkowego, zaś przychód ten powstaje dopiero w momencie odpłatnego zbycia waluty wirtualnej zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f) ustawy o CIT, co spowodowało uznanie stanowiska Skarżącej w zakresie pytania nr 1 i nr 2 za nieprawidłowe, i tym samym doprowadza do opodatkowania nieistniejącego przychodu;

b) art. 12 ust. 3, ust. 3a, ust. 3e, ust. 5 i ust. 6 ustawy o CIT poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że możliwe jest ustalenie wartości przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania waluty wirtualnej (tokenów) w sytuacji, w której wartość waluty wirtualnej ulega dynamicznym zmianom w czasie oraz brak jest jasnych i klarowanych przepisów pozwalających na obliczenie wartości ewentualnego przychodu, w tym nie ma możliwości ustalenia jednostki czasu, która ma być brana pod uwagę dla ustalenia wartości potencjalnego przychodu, a tym samym możliwe jest jedynie szacowanie wartości takiego przychodu przez podatnika a nie jego obliczenie, co spowodowało uznanie stanowiska Skarżącej w zakresie pytania nr 1 i nr 2 za nieprawidłowe, i tym samym doprowadza do opodatkowania nieistniejącego przychodu;

c) naruszenie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięcie wątpliwości w zakresie przepisów prawa podatkowego – tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i art. 12 ust. 5 ustawy o CIT w zakresie braku definitywności powstania przychodu z tytułu otrzymania walut wirtualnych (tokenów) i możliwości określenia wartości tego przychodu, na korzyść podatnika, co doprowadziło do wydania interpretacji negatywnej dla podatnika;

II. przepisów postępowania, które stanowiło istotne naruszenie, tj.:

a) naruszenie art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie i:

- wydanie sprzecznego wewnętrznie rozstrzygnięcia, tj. uznanie, że przychód powstaje w na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, i jednocześnie uznanie za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej zarówno w zakresie odpowiedzi na pytania nr 1 i na pytanie nr 2 – gdzie w zakresie pytania nr. 2 Skarżąca zadała pytanie: "w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy otrzymanie waluty wirtualnej (tokenów) przez Spółkę waluty wirtualnej (tokenów) powoduje powstanie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?";

- brak uzasadnienia interpretacji w zakresie przytoczonego przez Spółkę dorobku orzeczniczego w zakresie transakcji na walutach wirtualnych, gdzie wprost wskazywano na prawidłową interpretację.

b) naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na braku sporządzenia rzetelnego uzasadnienia, oraz niezastosowaniu art. 2a Ordynacji podatkowej,

które to naruszenia, doprowadziły do wydania interpretacji indywidualnej, która narusza standardy państwa prawa i przepisy prawa podatkowego.

W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części i zasądzenie kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329; ze zm.; dalej: P.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a P.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowane zarzuty wypełniają dyspozycję tego przepisu. Według ostatecznie sprecyzowanego stanowiska strony skarżącej, interpretacja została zaskarżona w zakresie w jakim stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe.

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że skarga okazała się zasadna, ponieważ trafne okazały się zarzuty naruszenia przez organ przepisów postępowania - art. 14c § 1 i 2 w zw. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - w sposób, o którym mowa w art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od podnoszonych przez Skarżącą kwestii proceduralnych, tj. naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p., albowiem kwestie merytoryczne winny być rozpoznane przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami formalnymi, a spełnienie tych wymogów daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji podatkowej.

W świetle art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powołanego przepisu. Wynika stąd, że prawidłowa (zgodna z prawem) interpretacja indywidualna powinna się składać przynajmniej z dwóch zasadniczych elementów.

Pierwszym z nich jest wyrażenie oceny co do stanowiska wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe", przy czym organ udzielający interpretacji powinien zważyć, czy stanowisko to jest prawidłowe w pełnym zakresie. Tylko wtedy bowiem może odstąpić od obowiązku uzasadnienia prawnego. W przeciwnym razie organ powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 474/10, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Konieczne jest wtedy przedstawienie w interpretacji stanowiska, które według organu jest prawidłowe oraz dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, które będzie wyczerpująco uzasadniało pod względem prawnym to stanowisko, negując tym samym zdanie podatnika w konkretnej części jego wniosku.

Drugim elementem jest właśnie uzasadnienie prawne. Należy zwrócić uwagę na to, że w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego rola uzasadnienia jest jeszcze donioślejsza, niż w przypadku decyzji administracyjnej. Wprawdzie odpada tu z natury rzeczy uzasadnienie faktyczne, to jednak właśnie uzasadnienie prawne w istocie samo stanowi sentencję interpretacji. Chodzi w niej przecież nie o ustanowienie praw lub obowiązków, nie tylko o przyznanie lub nieprzyznanie racji wnioskodawcy, ale o prawidłową wykładnię przepisu prawa podatkowego, a wykładnia ta może być wytłumaczona jedynie w uzasadnieniu prawnym. O uzasadnienie przecież chodzi wnioskodawcy najbardziej. Na tym polega specyfika formy działania nazwanej przez ustawodawcę interpretacją przepisów prawa podatkowego.

Używając słów ustawy należy powiedzieć, że prawidłowe uzasadnienie prawne obejmuje wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Odpowiedź organu ma być tak sformułowana, aby określony podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, a sama interpretacja ma wyjaśnić w wyczerpujący i rzetelny sposób, jaki przepis lub jakie przepisy znajdą zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. Ponadto interpretacja ta powinna ustosunkować się do wszystkich aspektów sprawy poruszonych we wniosku oraz do propozycji wykładni zgłoszonych przez wnioskodawcę. Należy przecież uzasadnić element pierwszy, a więc odpowiedzieć na pytanie, dlaczego przyjęto, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe w całości lub w części.

Wyjaśnienia również wymaga, iż zgodnie z treścią art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z przytoczonego powyżej przepisu wynika, iż zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnej sprawie jest zdeterminowany przede wszystkim przedstawionym przez stronę zaistniałym stanem faktycznym albo zdarzeniem przyszłym, jak i stanowiskiem strony. Te zasady dotyczą także uzupełnionego opisu stanu faktycznego, przedstawionego na żądanie organu.

Należy pamiętać, iż istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). W stosunku do przedstawionych we wniosku okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które jest ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie dwóch kwestii, odpowiadających sformułowanym we wniosku pytaniu nr. 1 i nr 2 w takim też zakresie interpretacja została zaskarżona do Sądu a zatem adekwatnie sąd administracyjny dokona jej oceny – nie wychodząc poza zakres zaskarżenia. Pytania te brzmiały następująco;

1. Czy otrzymanie waluty wirtualnej (tokenów) nie powoduje po stronie Spółki powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, a przychód powstanie dopiero w momencie wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f) ustawy o CIT? (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)

2. W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy otrzymanie waluty wirtualnej (tokenów) przez Spółkę powoduje powstanie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT? (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe).

Zdaniem wnioskodawcy; w przypadku otrzymania tokenów (walut wirtualnych) na podstawie opisanej umowy partnerstwa strategicznego, przychód powstanie w momencie wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT, nie zaś w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, tj. w momencie otrzymania tej waluty wirtualnej.

Organ uznał stanowisko w zakresie obydwu tych pytań za nieprawidłowe, mimo, iż pytanie drugie skonstruowane zostało w sposób alternatywny .."w przypadku uznania stanowiska spółki w zakresie pytania 1, za nieprawidłowe czy otrzymanie waluty wirtualnej (tokenów) przez Spółkę powoduje powstanie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?"

Zaskarżona interpretacja liczy łącznie 20 stron. Po rozbudowanym opisie stanu sprawy ze szczegółowym przedstawieniem treści wniosku i jego uzasadnienia, dopiero na stronie 12 następuje jednozdaniowa ocena stanowiska strony skarżącej "stanowisko częściowo nieprawidłowe a częściowo prawidłowe" a następnie "Uzasadnienie interpretacji indywidualnej". Tu jednak od strony 12 do strony 17 cytowane są przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie, po czym przytoczone są ogólne uwagi dotyczące powołanych przepisów by przejść do ogólnej reasumpcji wyrażającej się w stwierdzeniu: "Odnosząc się bezpośrednio do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, wskazuję, że fakt otrzymania waluty wirtualnej na podstawie umowy partnerstwa strategicznego spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w wysokości określonej w art. 12 ust. 5 tej ustawy, nie zaś w oparciu o art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f u.p.d.o.p. W ocenie organu, w momencie otrzymania waluty wirtualnej Spółka uzyskuje bowiem konkretne przysporzenie majątkowe o określonej wysokości. Przy czym przychód ten, jako niewymieniony w zamkniętym katalogu przychodów z zysków kapitałowych, będzie przychodem z innych źródeł przychodów. Wysokość tego przychodu powinna zostać ustalona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca uzyskania. Wynika to z literalnego brzmienia przepisu art. 12 ust. 5 ustawy o CIT. W związku z tym, zdaniem Dyrektora, przychód rozpoznany w wyniku otrzymania waluty wirtualnej stanowić będzie wydatek z tytułu nabycia waluty wirtualnej, możliwy do rozliczenia jako koszt uzyskania przychodu z tytułu jej zbycia w myśl art. 15 ust. 11 w zw. z art. 15 ust. 1i ustawy o CIT".

Konkluzja zawarta w kolejnym akapicie nie ma znaczenia z punktu widzenia przedmiotu rozpoznawanej sprawy gdyż dotyczy kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów w zakresie której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za prawidłowe. W ocenie Sądu, przytoczona uwaga to zbyt mało by uzasadnić uznanie stanowiska podatnika za nieprawidłowe, zwłaszcza w sytuacji gdy wykazuje ona pewną sprzeczność w rozumowaniu skoro pytanie drugie co do którego stanowisko także uznano za nieprawidłowe zasadzało się na twierdzeniu; .."w przypadku uznania stanowiska spółki w zakresie pytania 1, za nieprawidłowe czy otrzymanie waluty wirtualnej (tokenów) przez Spółkę powoduje powstanie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?". Pytanie w jakim zakresie to stanowisko uznane zastało za nieprawidłowe skoro organ skonkludował, że "fakt otrzymania waluty wirtualnej na podstawie umowy partnerstwa strategicznego spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p."

Z uwagi na wyżej wskazane okoliczności, Sąd w pełni zgadza się z zarzutem skargi, że uzasadnienie nie spełnia wymogów art. 14c § 1 O.p. Uzasadnienie to jest w istocie rozbudowanym opisem okoliczności faktycznych sprawy, zakreślonych przez stronę zagadnień a zwłaszcza przytoczeniem obowiązujących w sprawie przepisów oraz uwag ogólnych, nie wnikających w istotę sprawy. Jest nadto zakończone konkluzją o nieprawidłowości stanowiska strony. Brak jednak elementu, który powinien wystąpić przed sformułowaniem tej konkluzji, czyli odniesienia tych powołanych przepisów i uwag ogólnych do konkretnych i szczegółowych okoliczności sprawy, które konkluzję tą spowodowały. Dziwi to tym bardziej, że organ wzywał podatnika o dużo więcej szczegółowych informacji niż ten przedstawił, nie widać jednak czy i w jaki sposób z tych informacji skorzystał. Organnie odniósł się także w żaden sposób do powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa zarówno sądów administracyjnych jak i organów administracji. Dorobek orzecznictwa pozostał w całości poza zainteresowaniem organu wydającego interpretację wraz z wyrokiem tut. Sądu z dnia 19 kwietnia 2023r. sygn. akt I SA/Kr 217/23 dotyczącym interpretacji wydanej w zakresie identycznych zagadnień lecz na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na który strona skarżąca powoływała się w swoim wniosku, wskazując na tożsamość regulacji w obydwu podatkach dochodowych.

Konkludując należy uznać, że organ w istocie nie dokonał przewidzianej w art. 14c § 1 O.p. oceny stanowiska Skarżącej, jak również nie sporządził uzasadnienia odpowiadającego wymogom przewidzianym w tym przepisie. Tym samym zasadne były zarzuty naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Naruszenie to mogło miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ta konstatacja powoduje, że interpretacja wymyka się spod oceny Sądu w zakresie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego gdyż wypowiedź Sądu byłaby przedwczesna. Sąd administracyjny w przypadku braku stanowiska organu interpretacyjnego, co do oceny czy też określonej wykładni przepisów prawa podatkowego w interpretacji indywidualnej, nie może samodzielnie zastępować go w tej czynności.

Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu i sprowadzają się do ponownego rozpoznania wniosku Skarżącej w zakresie pytania 1 i 2 z uwzględnieniem przedstawionego przez Sąd stanowiska.

Sąd zwraca ponadto uwagę na nieprawidłową formę interpretacji, która jest swoistym listem kierowanym do podatnika gdy tymczasem powinna być przejawem władczego działania organu. Interpretacja pisana jest w pierwszej osobie co wynika ze stwierdzeń, " w mojej ocenie...", " dlatego stwierdzam, że...", " wskazuję, że..." gdy tymczasem w akcie tym powinno być prezentowane stanowisko organu, nie zaś osoby, sporządzającej ten akt w jego imieniu. Tą praktykę organ powinien wyeliminować zwłaszcza, iż Sąd zauważa ją nie tylko w rozpoznawanej sprawie ale i innych rozpoznawanych przez tut. Sądem.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił interpretację w zaskarżonej części.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości 200,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – doradcy podatkowego w wysokości 480,00 zł oraz 17,00 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Łącznie Sąd zasądził od DKIS kwotę 697,00 zł.