Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 834/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 130 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Lucyna Barańska, Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi A w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2001-2004 I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) utrzymało w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] Nr [...] odmawiającą uchylenia w całości decyzji ostatecznej Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia A w W. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2001r., 2002r., 2003r. i 2004r., wobec nie stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] organ I instancji, po ponownym rozpoznaniu sprawy, określił stronie zobowiązanie w podatku od nieruchomości za lata 2001. 2001, 2003, 2004 z tytułu posiadania nieruchomości gruntowej o pow. 146.174 m², stanowiącej własność Skarbu Państwa, przekazanej (powierzonej) podatnikowi na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia [...] (nr [...]). Organ I instancji opodatkował grunt wg stawek podatku dla nieruchomości dla: gruntów związanych z działalnością gospodarczą inną niż działalność rolnicza lub leśna (2001 i 2002), gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (2003 r. i 2004 r.). Przy wymiarze podatku zastosowano stawki podatkowe określone uchwałami Rady Gminy w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na poszczególne lata.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu I instancji, utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] określającą stronie podatek od nieruchomości za poszczególne lata.

W wyniku skargi strony Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt ISA/Wr 1785/07 skargę oddalił, a w wyniku wniesionej przez stronę skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn. II FSK 1706/08 oddalił skargę kasacyjną.

Pismem z dnia [...] uzupełnionym pismami z dnia [...], z dnia [...] i z dnia [...] strona zwróciła się z żądaniem wznowienia postępowania, powołując się na przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazała, że wyszły na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Ponadto strona podniosła, że w postępowaniu podatkowym nie ustalono w stopniu dostatecznym okoliczności faktycznych oraz dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji podatkowej ostatecznej, odnoszących się do przedmiotu opodatkowania za lata 2001-2004.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze wznowiło, na wniosek A, postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia A w W. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2001 r., 2002r., 2003r. i 2004r.

Jako podstawę wznowienia postępowania wskazała strona we wniosku o wznowieniu postępowania z dnia [...] nowe okoliczności faktyczne oraz nowe dowody (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji) tj.:

I. w zakresie działki gruntu nr [...] o powierzchni 0,3900 ha , strona zarzuciła, że stanowi ona :

- nieużytki - nie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej,

- grunty zadrzewione i zakrzewione - nie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej,

- nieruchomość gruntową, która nie była (nie jest) i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika ze względów technicznych,

- nieruchomość lub jej część zajęto na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych i urzędów marszałkowskich (uprzednio nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów i administracji samorządu terytorialnego).

Potwierdzają to jej zdaniem nowe dowody tj.: operat szacunkowy rzeczoznawcy majątkowego z dnia [...], dokumentacja fotograficzna (9 zdjęć) i pismo Starosty K. z dnia [...] nr [...] skierowane do A, które zdaniem podatnika pozbawia go dysponowania faktycznego i prawnego przedmiotową nieruchomością. Oznacza to zdaniem strony, że przedmiotowa nieruchomość gruntowa nie jest i nie mogła być we wskazywanym okresie od 26.03.2001 do 31.12.2004r. wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika. Jednocześnie wg strony nieruchomość ta została w tym samym czasie zajęta na potrzeby jednostek samorządu terytorialnego. Strona powołała się także na notatkę służbową z dnia [...] pracownika A.

II. w zakresie działki gruntu nr [...] o powierzchni 0,1500 ha , strona zarzuciła, że stanowi ona:

- grunty zadrzewione i zakrzewione - nie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej,

- grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych - nie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej,

- grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi - nie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej,

- nieruchomość gruntową, która nie była (nie jest) i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika ze względów technicznych,

- nieruchomość lub jej część zajęto na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych i urzędów marszałkowskich (uprzednio nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów i administracji samorządu terytorialnego).

Potwierdzają to jej zdaniem nowe dowody tj.: operat szacunkowy rzeczoznawcy majątkowego z dnia [...], dokumentacja fotograficzna (1 zdjęcie) załączona do tego operatu, pismo Wójta Gminy K. z [...] nr [...] oraz z dnia [...] nr [...] kierowane do A oraz pismo A z dnia [...] nr [...] kierowane do Wójta Gminy K. Ponadto strona powołała się na pismo Starosty K. z dnia [...] nr [...] skierowane do A, które zdaniem podatnika pozbawia go dysponowania faktycznego i prawnego przedmiotową nieruchomością. Oznacza to zdaniem strony, że przedmiotowa nieruchomość gruntowa nie jest i nie mogła być we wskazywanym okresie od 26.03.2001 do 31.12.2004r. wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika. Jednocześnie wg strony nieruchomość ta została w tym samym czasie zajęta na potrzeby jednostek samorządu terytorialnego. Strona powołała się także na notatkę służbową z dnia [...] sporządzoną przez pracownika A,

III. w zakresie działek gruntu nr od [...] do [...] o powierzchni 14,0774 ha, strona zarzuciła, że stanowi ona:

- nieużytki - nie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej,

- grunty zadrzewione i zakrzewione - nie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej,

- grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi - nie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej,

- nieruchomość gruntową, która nie była (nie jest) i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika ze względów technicznych,

- nieruchomość lub jej część zajęto na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych i urzędów marszałkowskich (uprzednio nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów i administracji samorządu terytorialnego).

Potwierdzają to jej zdaniem nowe dowody tj.: operaty szacunkowe (9 sztuk) rzeczoznawcy majątkowego z dnia [...], dokumentacja fotograficzna (18 zdjęć) załączona do w/w operatów, pismo Starosty K. z dnia [...] nr [...] skierowane do A, które zdaniem podatnika pozbawia go dysponowania faktycznego i prawnego przedmiotową nieruchomością. Oznacza to zdaniem strony, że przedmiotowa nieruchomość gruntowa nie jest i nie mogła być we wskazywanym, okresie od 26.03.2001 do 31.12.2004 r. wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika. Jednocześnie wg strony nieruchomość ta została w tym samym czasie zajęta na potrzeby jednostek samorządu terytorialnego. Strona powołała się także na notatkę służbową z dnia [...] sporządzoną przez pracownika A oraz na pismo Wójta Gminy K. z [...] nr [...] skierowane do A w którym Wójt prosi o wstrzymanie procedury sprzedaży nieruchomości - działek gruntu nr od [...] do [...]. Strona powołuje się także na postanowienie Wójta Gminy K. z [...] nr [...] w sprawie podziału nieruchomości oraz mapę sytuacyjno - wysokościową z 12 maja 2009r. i mapę tzw. fizyczną. Strona wniosła na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej o przeprowadzenie dowodu przeciw treści dokumentowi urzędowemu (zgodności z prawdą) znajdującemu się w aktach sprawy wypisowi z ewidencji gruntów i budynków przyjmującemu mylnie, że przedmiotowe nieruchomości gruntowe (opodatkowane w decyzji ostatecznej - dopisek Kolegium) to tereny różne (Tr). Strona powołała się również na nowe okoliczności i nowe dowody w pismach procesowych z dnia [...] z dnia [...].

W piśmie z dnia [...] strona wywodzi, że przedłożone przez nią nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody dowodzą, że grunty będące przedmiotem niniejszego postępowania nie powinny zostać wpisane do ewidencji gruntów jako użytek gruntowy Tr - tereny różne. Taki wypis z rejestru gruntów jako sporządzony sprzecznie z prawem (bez podstawy w prawie) nie może stanowić dowodu w sprawie. Strona wniosła o przeprowadzenie oględzin wszystkich nieruchomości gruntowych objętych toczącym się postępowaniem podatkowym.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego co do przesłanki wznowienia postępowania wskazanej przez stronę we wniosku o wznowienie, doszło do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania podatkowego określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego też decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. odmówiło uchylenia w całości decyzji ostatecznej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] Nr SKO [...] utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia A w W. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2001 r., 2002r., 2003r. i 2004r., wobec nie stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał organ na konieczność łącznego zaistnienia wymienionych w przepisie przesłanek. Podniósł organ, że opodatkowanie w decyzji ostatecznej Kolegium działki gruntu o łącznej powierzchni 146.174 m 2 (opisanej we wniosku o wznowienie) stanowiącej własność Skarbu Państwa, przekazane (powierzone) podatnikowi na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia [...] nr [...], zostały błędnie zakwalifikowane w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostę K. jako tereny różne (Tr). Tymczasem zdaniem podatnika działki te należy zakwalifikować w ewidencji gruntów i budynków jako:

- nieużytki (zgodnie z § 67 pkt 5 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 454 z późn. zm.) nieużytki oznaczone są symbolem - N),

- grunty zadrzewione i zakrzewione (zgodnie z § 68 ust. 2 pkt 2 w/w rozporządzenia grunty zadrzewione i zakrzewione - należą do kategorii gruntów leśnych i gruntów zadrzewionych i zakrzewionych - i oznaczone są symbolem Lz),

- grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi oraz grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi (zgodnie z § 68 ust.4 w/w rozporządzenia - należą do kategorii gruntów podwodami - i oznaczone są symbolem odpowiednio Ws i Wp,

- użytki rolne (zgodnie z § 67 pkt 1 rozporządzenia),

- drogi (dr) - zgodnie z § 68 ust.3 pkt 7 lit. a rozporządzenia).

Jak wynika z znajdujących się w aktach sprawy wypisów z rejestru gruntów i budynków w okresie od 1.01.2001 r. do 31.12.2004 r. opodatkowane w zaskarżonej decyzji ostatecznej grunty o powierzchni 146.174 m 2 były sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako tereny różne (Tr). Okoliczność ta została przyjęta jako element stanu faktycznego w decyzji organu podatkowego I instancji oraz w zaskarżonej decyzji ostatecznej. Okoliczność ta została uznana za prawidłowo ustaloną w w/w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których uznano decyzje organów podatkowych zapadłe w sprawie za zgodne z prawem. Zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Tymczasem w przedmiotowej sprawie podatnik żąda powołując się na nowe okoliczności i nowe dowody aby tut. organ podatkowy w sposób sprzeczny z w/w oceną prawną Sądów Administracyjnych oraz dokumentem urzędowym (wypisem z ewidencji gruntów i budynków) sporządzonym przez Starostwo Powiatowe w K. (por. także m.in. pismo Starostwa z dnia [...] skierowane do Urzędu Gminy w K. - data wpływu [...]) ustalił, że w/w działki gruntu nie są sklasyfikowane jako tereny różne lecz jako użytki rolne, drogi, nieużytki, grunty zadrzewione i zakrzewione oraz grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi oraz grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi. Gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie podzielił stanowiska organów podatkowych co do sposobu zaklasyfikowania spornych gruntów w ewidencji gruntów i budynków jako tereny różne (Tr) - które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - lecz uznałby, że stanowią one użytki rolne - opodatkowane podatkiem rolnym - lub nieużytki (zwolnione od podatku od nieruchomości) to uchyliłby w takiej sytuacji decyzje organów podatkowych. W ocenie tut. Kolegium Odwoławczego organy podatkowe nie posiadają żadnych uprawnień do zmiany zapisów w ewidencji gruntów i budynków, w szczególności zapisów dotyczących oznaczenia użytku gruntowego - rodzaju użytków, szczególnie gdy tak jak w rozpatrywanej sprawie o zmianę taką do organu prowadzącego ewidencję gruntów i budynków (Starosty Powiatowego) nie wystąpił sam podatnik. Szczegółowe zasady prowadzenia ewidencji gruntów uregulowane są rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 z późn. zm.).

W myśl przepisu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 100, poz. 1086 z późn. zm), podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dane zawarte w ewidencji korzystają z dwojakiego rodzaju domniemań: domniemania prawdziwości oraz domniemania zgodności z prawdą dokonanego w niej wpisu. Organ podatkowy nie może w toku postępowania podatkowego pominąć tych danych, ponieważ stanowiłoby to naruszenie przepisów prawa procesowego. Ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji wykorzystywanych w postępowaniach podatkowych. Dopóki zatem podatnik nie doprowadzi w odrębnym postępowaniu do zmiany danych zawartych w ewidencji, dopóty nie można organowi podatkowemu zarzucić dokonania błędnych ustaleń co do rodzajów gruntów objętych opodatkowaniem. W orzecznictwie Sądów Administracyjnych utrwalił się pogląd, że organy podatkowe, ustalając podatki, nie są uprawnione do dokonywania odmiennych ustaleń, niż te wynikające z ewidencji gruntów, nie mogą również dokonywać zmian w operacie ewidencyjnym. Ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniu administracyjnym, w tym i postępowaniu podatkowym. Na poparcie swojego stanowiska powołał organ szereg wyroków sądów administracyjnych. Bezzasadny jest zarzut, że skarżona decyzja zupełnie przemilcza liczne dokumenty urzędowe. Strona wskazała w tym zakresie na dokumenty powołane w pkt 2.2 sr.2 pisma z dnia [...] tj. na kopię mapy z pomiaru stanu posiadania w skali 1 : 2500, kartę mapy 1,2,3 wpisanej do ewidencji w składnicy geodezyjnej w 1963r. Zdaniem podatnika z dokumentów tych wynika, że grunty będące przedmiotem postępowania podatkowego to nieruchomość rolna - grunty orne, łąki trwałe, pastwiska naturalne i sztuczne, oraz inne grunty nieużytków. Odnosząc się do tych dokumentów - jak i do innych dowodów i faktów powoływanych przez stronę - w celu podważenia treści zapisów w ewidencji gruntów i budynków dot. spornych gruntów (sklasyfikowanych jako Tr - tereny różne) organ II instancji wyjaśnił, że dowody te i okoliczności faktyczne nie są istotne dla sprawy, tzn. nie mogą mieć wpływu na jej odmienne rozstrzygnięcie, z uwagi na treść dokumentów urzędowych - wypisów z rejestru gruntów. Uwaga ta w całej rozciągłości odnosi się również do dokumentów powołanych przez stronę w punkcie 13.9.2 pisma procesowego z dnia [...] (str. 8 i następne tego pisma). Podstawą do podważenia zapisów w ewidencji gruntów i budynków nie może być natomiast wniosek o przeprowadzenie oględzin spornej nieruchomości złożony przez stronę w piśmie z dnia [...]. Ponadto oględziny dokonane w 2011 r. dotyczyłyby stanu faktycznego z 2011 r., a nie z lat 2001-2004. Podstawą do wznowienia postępowania podatkowego są nowe dowody a nie nowe wnioski dowodowe - w tym wniosek o oględziny nieruchomości, nowym dowodem w sprawie mógłby być jedynie dowód w postaci protokołu z oględzin nieruchomości a nie sama nieruchomość opodatkowana w zaskarżonej decyzji, zatem wniosek o oględziny nieruchomości nie może stanowić podstawy do wznowienia postępowania podatkowego określonej w art.240 § 1 pkt 5 o.p.

Za nowe dowody w sprawie, istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, nie można uznać powoływanych przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania (wraz z pismami uzupełniającymi ten wniosek) dokumentów sporządzonych już po dacie wydania decyzji ostatecznej tj. pod dniu 9.10.2007r. w szczególności np. operatów szacunkowych z dnia [...] wraz z dokumentacją fotograficzną tego dnia, postanowienia Wójta Gminy K. z dnia [...] w sprawie podziału nieruchomości oraz mapy sytuacyjno - wysokościowej z 12 maja 2009 r. i mapy tzw. fizycznej oraz opinii geodety mgr inż. J.Ś. z dnia [...], opinii dendrologicznej przeprowadzonej w okresie od 10 do 20 czerwca 2011 r. Przedmiotem niniejszego postępowania jest decyzja ostateczna określająca stronie podatek od nieruchomości za lata 2001-2004, w związku z tym nowe dowody i nowe fakty - wskazane przez stronę - jako podstawa do wznowienia, powinny dotyczyć tegoż okresu - stanu faktycznego zaistniałego w latach 2001-2004. Tymczasem w/w dowody na które strona się powołuje we wniosku o wznowienie postępowania - odrzucone jako podstawa do wznowienie przez organ instancji - dotyczą innego stanu faktycznego tj. z roku 2009 i 2011 a więc okoliczności wynikające z tych dowodów siłą rzeczy nie istniały w latach 2001- 2004, zarówno więc te dowody jak i fakty z nich wynikające nie mogą stanowić podstawy do wznowienia postępowania podatkowego.

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji w zakresie powoływanych przez podatnika nowych okoliczności i nowych dowodów (w szczególności pisma Starosty K. z dnia [...] nr [...] skierowane do A) wskazujących zdaniem strony, że sporne nieruchomości nie były i nie mogły być we wskazywanym, okresie od 26.03.2001 do 31.12.2004r. wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika. Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że okoliczności te i dowody nie stanowią podstawy do wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, nie są istotne dla sprawy tzn. nie mogą mieć wpływu na jej odmienne rozstrzygnięcie. Zdaniem strony w/w pismo Starosty K. z dnia [...] nr [...] skierowane do A, pozbawia go dysponowania faktycznego i prawnego przedmiotową nieruchomością, co oznacza, że przedmiotowa nieruchomość gruntowa nie jest i nie mogła być wskazywanym, okresie od 26.03.2011 do 31.12.2004 r. wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika. Kolegium Odwoławcze zauważyło w pierwszej kolejności, że strona we wniosku o wznowienie postępowania nie wyjaśnił dlaczego jego zdaniem okoliczność podana w w/w piśmie tj. sprzeciw Starosty K. odnośnie ogłoszonego przez A przetargu na sprzedaż nieruchomości opodatkowanych w decyzji ostatecznej oraz wniosek o anulowanie procedury przetargowej, ma istotny wpływ na wynik sprawy tj. na jej odmienne rozstrzygnięcie. Podatnik nie wyjaśnił czy okoliczność ta jego zdaniem powoduje brak opodatkowania nieruchomości podatkiem od nieruchomości lub obowiązek zastosowania niższej stawki podatku od nieruchomości. Strona nie wskazała też zdanych przepisów prawa - ustawy o podatkach i opłatach lokalnych na których oparła swój wniosek w tym zakresie. W decyzji ostatecznej przyjęto (co zaakceptowały w prawomocnych wyrokach WSA i NSA), że poza sporem w rozpatrywanej sprawie pozostaje, że w latach 2001, 2002, 2003 i 2004 strona posiadała status podatnika podatku od nieruchomości na gruncie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, a w szczególności art. 2 ust.1 pkt 3 (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. i 2002r.) oraz art. 3 ust.1 pkt 4 lit. a (w brzmieniu obowiązującym w 2003r. i 2004r.) jako posiadacz nieruchomości gruntowej stanowiącej własność Skarbu Państwa. Nie sporna jest również powierzchnia gruntu, tj. 146.174 m2 podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie była stawka podatku od nieruchomości, którą należy zastosować do opodatkowania gruntu posiadanego przez stronę. W decyzji ostatecznej wskazano, że w myśl zarówno art.5 ust. 3 w/w ustawy (obowiązującej w 2001 i 2002r.) jak też art. 1a ust.1 pkt 3 i 4 ustawy (obowiązującej w 2003 i 2004r.) podstawowym kryterium uznania gruntu za związany z działalnością gospodarczą lub też z prowadzeniem działalności gospodarczej jest fakt posiadania tego gruntu przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W świetle tych przepisów i uchwały NSA z dnia 2 kwietnia 2001 r. sygn. akt FPK 3/00, grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegające podatkowi od nieruchomości (a nie np. podatkowi rolnemu), są z mocy prawa związane z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu stawką podatkową określoną dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Dotyczy to również gruntów nie służących w rzeczywistości działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Wyjątkiem od zasady wynikającej z art. 1 ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - przepis ten obowiązuje od dnia 1.01.2003r.- dotyczącej opodatkowania gruntów będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą stawką najwyższą określoną dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest sytuacja gdy grunt ten nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Definiując pojęcie "względy techniczne" odwołał się organ do szeregu wyroków, w których sądy wypowiadały się na ten temat i stwierdził, że względy te decydują, że pod względem technicznym dany przedmiot nie nadaje się do użytku w prowadzonym przedsiębiorstwie, gdyż nie spełnia określonych wymogów technicznych niezbędnych do jego wykorzystywania w celach gospodarczych. A zatem pojęcie "względy techniczne" nie obejmuje swoim zakresem przyczyn technologicznych, ekonomicznych, prawnych czy finansowych. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie strona powołała się na pismo Starosty K. wyrażające sprzeciw co do planowanej sprzedaży gruntów przez A, która może ewentualnie zostać uznana za przeszkodę o charakterze prawnym a nie technicznym co do sprzedaży przedmiotowych gruntów. Pismo to i zawarte w nim stanowisko Starosty nie stanowiło natomiast przeszkody do prowadzenia na tych gruntach działalności gospodarczej. Analogiczną argumentację należy przyjąć w zakresie powoływanego przez stronę (w piśmie z dnia [...] oraz w odwołaniu) sprzeciwu Zarządu Województwa D. co do zbycia tych terenów przez podatnika. Jak wyżej wskazano, względy techniczne dotyczą jedynie możliwości wykorzystywania konkretnego przedmiotu opodatkowania i są okolicznością faktyczną niezależną od woli przedsiębiorcy, wynikającą bezpośrednio ze stanu technicznego tego przedmiotu opodatkowania powodującego zerwanie jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W wyroku z dnia 17.08.2006r. I SA/Gd 234/05 WSA w Gdańsku stwierdził, że twierdzenie iż grunty obejmują bagna nie może wpływać na wysokość stawki podatku albowiem w istocie w ten sposób kwestionuje się prawidłowość ewidencji gruntów i budynków. Aby okoliczność ta mogła mieć wpływ na wymiar podatków podatnik powinien zmierzać do dokonania stosownej zmiany w tej ewidencji. W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego okoliczność że grunt jest zadrzewiony i zakrzewiony jak również kształt (rzeźba) terenu, nie stanowią przeszkody o charakterze technicznym do prowadzenia działalności gospodarczej. Okoliczność ta może natomiast rzutować na sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości jeżeli podatnik we właściwym postępowaniu przed Starostą doprowadzi do zmian w klasyfikacji gruntu w ewidencji gruntów budynków polegających na zaklasyfikowaniu gruntów jako: grunty zakrzewione i zadrzewione (Lz) lub nieużytki (N). Odnosząc się do kwestii opodatkowania działki na której znajduje się zbiornik przeciwpożarowy, Kolegium Odwoławcze zauważa, że okoliczność ta sama w sobie nie stanowi w żadnym razie podstawy do uznania, że działka ta nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Wręcz przeciwnie istnienie takiego zbiornika jest co do zasady potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej. Subiektywna ocena rzeczoznawcy majątkowego zawarta w operacie z dnia [...] że działka jest bezużytecznym zbiornikiem p/poż. nie uzasadnia poglądu, że nie może ona ze względów technicznych być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

Bezzasadny jest zarzut strony, że z w/w pism - stanowiących sprzeciw Starosty i Zarządu Województwa D. co do planowanej przez A sprzedaży tych działek - wynika, że przedmiotowe działki gruntu zajęto na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych i urzędów marszałkowskich (uprzednio nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów i administracji samorządu terytorialnego), Kolegium stwierdza, że zarzut ten jest całkowicie bezzasadny.

Zgodnie z art. 7 ust.1 pkt 1 ustawy o podatkach opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 zwalnia się od podatku od nieruchomości nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów i administracji samorządu terytorialnego. Z przepisu tego wynika, że chodzi w nim zarówno o nieruchomości stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego jak różne inne byleby służyły potrzebom organów i administracji samorządu terytorialnego. W świetle tego przepisu ze zwolnienia korzystają nieruchomości wykorzystywane (zajęte) na powyższe cele. W wyroku z dnia 28.01.1999r. I SA/Łd 1137/96 NSA stwierdził, że o zwolnieniu z podatku na mocy w/w przepisu decyduje okoliczność, że nieruchomość jest wykorzystywana przez organy lub administrację samorządu terytorialnego. Wynikająca z w/w pisma Starosty K. z dnia [...] nr [...] skierowanego do A okoliczność, iż Starosta złożył sprzeciw odnośnie ogłoszonego przez A przetargu na sprzedaż nieruchomości opodatkowanych w decyzji ostatecznej oraz wniosek o anulowanie procedury przetargowej, nie oznacza, że nieruchomości te zostały zajęte na potrzeby organów i administracji samorządu terytorialnego, żeby służyły potrzebom Starosty i były przez niego faktycznie wykorzystywane - zajęte na jego potrzeby. Z pisma Starosty wynika, że sprzeciwia się on sprzedaży nieruchomości z uwagi na planowaną budowę obwodnicy K. i proponuje aby nieruchomości te przeznaczone były na realizację strategicznych zadań publicznych Państwa, czyli spowodowany był planowanym zajęciem tych gruntów na potrzeby budowy obwodnicy K. tj. potrzeby realizacji zadań publicznych Skarbu Państwa. Powyższe dotyczy również stanowiska Zarządu Województwa D. Zatem w rozpatrywanej sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku od nieruchomości określone w w/w art. 7 ust.1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W sprawie nie znajdzie także zastosowania - z powodów wyżej wskazanych - zwolnienie od podatku od nieruchomości określone w art. 2 ust.3 pkt 3 ustawy o podatkach opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2003 i 2004. W doktrynie prawa podatkowego przyjęto, że ze zwolnienia na podstawie tego przepisu w zasadzie korzystać będą siedziby organów w postaci budynków odpowiednich urzędów, obsługujących funkcjonowanie tych organów. Należy zwrócić uwagę, że ze zwolnienia korzystają jedynie "nieruchomości lub ich części". Pojęcie to nie obejmuje wszystkich obiektów budowlanych podlegających opodatkowaniu. Reasumując z w/w pism Starosty K. i Zarządu Województwa D. nie wynika, żeby nieruchomości te służyły potrzebom Starosty lub Zarządu Województwa D. i były przez niego faktycznie wykorzystywane - zajęte na jego potrzeby lub potrzeby Starostwa Powiatowego lub Urzędu Marszałkowskiego.

Odnosząc się do wskazywanej przez podatnika we wniosku o wznowienie okoliczności, że część działki nr [...] o powierzchni około 100 m 2 zajęta jest pod pas drogowy drogi publicznej, Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, wskazując na przepis art. 7 ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 r., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają budowle dróg publicznych oraz grunty zajęte pod te drogi, wraz z pasami drogowymi.

Z pisma A z dnia [...] wynika, że północna część działki nr [...] jest wykorzystywana jako droga ogólnodostępna łącząca ulicę W. w mieście K. z działką drogową nr [...] i z działką nr [...] stanowiącymi drogi dojazdowe do zespołu budynków mieszkalnych. W piśmie z dnia [...] Wójt Gminy K. wskazał, że przesyła w załączeniu dokumentację potwierdzającą prawa Gminy K. do nakładu w postaci utwardzenia drogi gminnej przebiegającej przez działkę nr [...] w J.D. oraz decyzję Urzędu Rejonowego zatwierdzającą projekt budowlany obejmujący budowę dróg na osiedlu S. w J.D. Z powyższych dokumentów jak i z pisma Wójta Gminy K. wynika, że Gmina K. była inwestorem w/w działki w części przebiegającej przez działkę nr [...] o powierzchni około 100 m 2. Oznacza to, że okoliczność dotycząca istnienia na w/w działce nr [...] odcinka drogi gminnej znana była z urzędu Wójtowi Gminy K. - organowi podatkowemu I instancji. W związku z powyższym skoro okoliczność ta znana była organowi podatkowemu, który wydał w sprawie decyzję ostateczną to brak jest podstaw do wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej. Decyzja Wójta Gminy K. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia A w W. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2001 r., 2002r., 2003r. i 2004r. ma również charakter decyzji ostatecznej, skoro decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją tut. Kolegium. W związku z powyższym okoliczność istnienia na w/w działce gruntu nr [...] odcinka drogi nie może stanowić podstawy do wznowienia postępowania bowiem była ona znana organowi który wydał decyzję ostateczną. Okoliczność ta znana Wójtowi z urzędu nie musiała być zakomunikowana stronie, bowiem strona posiadała pełną wiedzę na temat tej okoliczności o czym świadczy fakt przedłożenia przez nią dokumentów związanych z istnieniem tej drogi w postępowaniu wznowieniowym oraz fakt prowadzenia w tej sprawie w 2010r. korespondencji pomiędzy stroną a Urzędem Gminy w K. Ponadto Kolegium zauważa, że z dokumentów przesłanych w toku postępowania odwoławczego przez Wójta Gminy K. (z którymi strona została zapoznana) wynika jednoznacznie, że w/w droga w latach 2001-2004 nie była drogą publiczną lecz drogą wewnętrzną (osiedlową). W związku z powyższym pas gruntu zajęty na tą drogę nie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości czy też wyłączenia spod opodatkowania tym podatkiem. Ponadto istotne jest, że działka gruntu nr [...] sklasyfikowana jest w ewidencji gruntów i budynków jako tereny różne (Tr) a nie jako drogi (dr). W wyroku z dnia 12.10.2011r. II FSK 736/10 NSA w Warszawie stwierdził, że jeżeli grunty nie zostały sklasyfikowane w stosownej ewidencji symbolem "dr", to nie może być mowy, aby zlokalizowane były na nich drogi wewnętrzne, podlegające wyłączeniu od opodatkowania. Jeżeli dany grunt stanowi pas drogowy zabudowany drogą w ujęciu ustawy o drogach publicznych (co uzasadnia wyłącznie spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., to powinien być sklasyfikowany w stosownej ewidencji jako droga (dr). Dotyczy to także dróg wewnętrznych (LEX nr 1069943).

Reasumując, w przedmiotowej sprawie, jak słusznie przyjęto w zaskarżonej decyzji, nie zaistniały podstawy do wznowienia postępowania podatkowego, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej ani żadna inna podstawa do wznowienia określona w art. 240 § 1 tej ustawy. Podstaw takich (oprócz wskazanej w § 1 pkt 5) nie podał również podatnik we wniosku o wznowienie postępowania.

W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. art. 120, 121, 122, 123 §1, 127, 128, 129, 180 §1, 187 § 1 i §3, 188, 191, 192', 194 § 1, 194 § 3, 207 § 2, 210 § 4, 227 § 2, 233 § 1 pkt 1, 233 § 1 pkt 1 lit. a, 240 § 1 Ordynacji podatkowej, szczegółowo je motywując w uzasadnieniu skargi, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Zarzuciła strona, że zaskarżona decyzja nie rozpatruje ponownie sprawy podatkowej tylko odnosi się do określonych zarzutów odwołania. Nie można uznać za "rozpatrzony" (rozpoznany) materiał dowodowy, który nie ma żadnego odzwierciedlenia w uzasadnieniu decyzji podatkowej; nie można uznać za "rozpatrzony" (rozpoznany) materiał dowodowy, który nie został konkretnie wskazany (szczegółowo przedstawiony) w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Organ odwoławczy w sprawie zakończoną skarżoną decyzją nie dokonał "wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego". W uzasadnieniu skarżonej decyzji zawarte - rozpatrzone - są tylko powierzchownie niektóre "składniki" materiału dowodowego dostarczonego przez A: a) organowi pierwszej instancji oraz b) organowi odwoławczemu. Nie rozpatrzony wnikliwie i wyczerpująco stosowanie do wymogów Op. (nie wskazany w treści uzasadnienia skarżonej decyzji) materiał dowodowy został dostarczony (przekazany) przez podatnika. Organ odwoławczy powierzchownie (iluzorycznie) rozpatrzył tylko wybiorczo i arbitralnie niektóre składniki dostarczonego przez podatnika materiału dowodowego. Odnosząc się do przedłożonych dokumentów - jak i do innych dowodów i faktów powoływanych przez stronę - w celu podważenia treści zapisów w ewidencji gruntów i budynków dot. spornych gruntów (sklasyfikowanych jako Tr - tereny różne) Kolegium wyjaśnia, że dowody te i okoliczności faktyczne nie są istotne dla sprawy, tzn. nie mogą mieć wpływu na jej odmienne rozstrzygnięcie, z uwagi na treść dokumentów urzędowych - wypisów z rejestru gruntów1.

Zdaniem skarżącej orzecznictwo sądów administracyjnych zdecydowanie oczekuje przeprowadzania przeciwdowodu w stosunku do wypisu z rejestru gruntów (ewidencji gruntów i budynków) gdy istnieją podstawy do negowania tegoż dokumentu urzędowego, co - jak wykazano wyżej wynika z przedłożonych nowych okoliczności i nowych dowodów - i zachodzi w niniejszej sprawie. Szczególna moc dowodowa dokumentu urzędowego, wynikająca z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne nie jest bowiem niewzruszalna, ponieważ zgodnie z art. 194 S 3 Ordynacji podatkowej nie jest wyłączona możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom. (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 marca 2009r. Sygnatura: I SA/Po 43/09 - Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 8 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości w zakresie między innymi przedmiotu opodatkowania, jest związany zapisem zawartym w ewidencji gruntów i budynków (katastrze nieruchomości). Jedynie wykazanie przez właścicieli nieruchomości wadliwości zapisu w ewidencji gruntów i budynków (katastrze nieruchomości) będzie skutkować jego odrzuceniem w całości lub w części, przy dokonywaniu wymiaru podatku od nieruchomości za dany rok. (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 września 2009r. Sygnatura: I SA/Bk 328/09 - Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p.. który nie wyklucza przeprowadzenia przeciwdowodu podważającego jego zapisy (Wyrok wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 kwietnia 2010 r. Sygnatura: I SA/Gd 658/09 - Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Podstawa określenia podatku od nieruchomości stanowią dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, która ma walor dokumentu urzędowego (art. 194 o.p.), a więc stanowi dowód tego, co zostało w niej stwierdzone. W konsekwencji organ podatkowy nie mógł bez przeprowadzenia przeciwdowodu odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w ewidencji gruntów i budynków, bowiem stanowiłoby to naruszenie art. 194 § 1 o.p. Moc dowodowa dokumentu urzędowego może zostać podważona, na co wskazuje treść ań. 194 § 3 o.p. Należy więc wnioskować, iż w tym trybie można również obalić domniemanie poprawności danych z ewidencji gruntów i budynków, o ile jednak w sprawie da się sformułować zarzut przeciwko jego autentyczności lub wiarygodności, a więc zostanie wykazane istnienie innego dokumentu, który świadczy o wadliwości zapisów w ewidencji (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2009 r. Sygnatura: II FSK 1475/07 - Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Szczególnie rażącym zaniechaniem organu odwoławczego jest pominięcie - zignorowanie - w toku rozpatrywania materiału dowodowego licznych dokumentów urzędowych (art. 194 § 1 Op.) oraz stwierdzeń (wypowiedzi) podatnika w kontekście zwłaszcza wnioskowanego przez A przeprowadzenia przeciwdowodu (art. 194 § 3 Op. w związku z art. 188 Op.). Wnikliwa analiza nowego dowodu - dokumentu urzędowego załączonego do omawianego zaświadczenia (Załącznik nr 2), tj. kopii rejestru gruntów (str.35, 36) - jednostka rejestrowa nr 16 - tzn. rejestru gruntów, w którym ujawniono sporne użytki gruntowe Tr w stosunku do gruntów będących przedmiotem postępowania podatkowego dowodzi, że jest on całkowicie niezgodny z urzędowo wiążącym wzorem rejestru gruntów przewidzianym w § 26 ust. 1 Instrukcji Ministra Rolnictwa z dnia 21 kwietnia 1955r. w sprawie zakładania i prowadzenia ewidencji gruntów, zasad sporządzania wykazów gruntów oraz opłat za odrysy z map i za odpisy i wyciągi z rejestrów dokumentów stanowiących części operatu ewidencyjnego na obszarze gromad, osiedli i miasta nie stanowiących powiatów (M. P. Nr 38, poz. 379).

W oparciu o przedstawione wywody stwierdziła skarżąca, że założony i prowadzony rejestr gruntów (pkt 2.3.) dla gruntów będących obecnie przedmiotem postępowania podatkowego był bez jakiejkolwiek podstawy prawnej "sprzecznie z prawem" - gdyż były to grunty, do których nie należało stosować w/w instrukcji (grunty "...we władaniu organów podległych Ministrom Obrony Narodowej ..."). W związku z tym prowadzony rejestr gruntów (pkt 2.3.), jak i poczyniony z niego Wypis z rejestru gruntów nie mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym ponieważ naruszyłoby to: i/art. 180 § 1 O.p. oraz art. 194 § 1 Op. gdyż Wypis z rejestru gruntów sporządzony jest w oparciu o rejestr gruntów prowadzony sprzecznie z prawem ("nie jest sporządzony w formie określonej przepisami prawa"). Niezależnie od powyższego (pkt 6 i pkt 7.1.) organ odwoławczy - co istotne - pobieżnie rozpatrzył niektóre składniki materiału dowodowego zawarte w odwołaniu (pkt 6.2.d.). W wyniku wykazanego nieuprawnionego odstąpienia przez organ odwoławczy od wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego - dostarczonego przez podatnika - nastąpiło równocześnie w istotnej części unicestwienie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, którego rezultatem jest skarżona decyzja. Po wniesieniu odwołania wbrew nakazowi z art. 227 § 2 Op. organ podatkowy pierwszej instancji (orzekający w sprawie skład SKO) przekazując sprawę organowi odwoławczemu (innemu składowi orzekającemu SKO) nie poinformował strony o sposobie ustosunkowania się do zarzutów. Także organ odwoławczy wbrew nakazowi z art. 227 § 2 Op. nie poinformował strony o sposobie ustosunkowania się do zarzutów odwołania. Nieuzasadnione odstąpienie przez organ podatkowy od nakazu "poinformowania strony" (art. 227 § 2 Op.) jest samoistnym rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Op.). Jest także ewidentnym przykładem nie działania na podstawie przepisów prawa. (art. 120 Op.) oraz odstąpieniem od zasady jawności postępowania podatkowego dla stron (art. 129 Op.). Skarżona decyzja bezzasadnie powołuje się na wyroki sadów administracyjnych (s. 11 i s. 12), które nie wiążą organu podatkowego w zakresie wnioskowanym przez podatnika w sprawie wznowienia postępowania podatkowego. Jak wiadomo w żadnym fragmencie, a zwłaszcza uzasadnieniu: a) decyzji podatkowej ostatecznej z dnia 9 października 2007r. Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. [...], b) wyroku z dnia 19 marca 2008 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1785/07, c) wyroku z dnia 10 czerwca 2010r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt II FSK 1706/08 brak jest jakiegokolwiek stwierdzenia ("ustalenia"), a nawet wzmianki o dowodzie na jakim oparto się przy wydawaniu decyzji ostatecznej w kontekście rodzajów użytków gruntowych (typów użytków gruntowych) znajdujących się na przedmiotowych nieruchomościach. Skoro zwłaszcza wskazywane wyroki sądów administracyjnych milczą w zakresie charakteru użytków gruntowych tym samym nie ma z oczywistych względów zastosowania art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w niniejszej sprawie podatkowej. Sądy administracyjne jak i decyzja podatkowa ostateczna z dnia [...]. Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. Nr [...] skupiły się wyłącznie na wykazaniu statusu przedsiębiorcy po stronie podatnika pomijając całkowicie kwestię charakteru użytków gruntowych na spornych nieruchomościach. W aktach sprawy podatkowej za lata 2001-2004 kontrolowanej przez sądy administracyjne nie znajdowały się - co jest poza jakimkolwiek sporem - nowe istotne dla sprawy dowody oraz nowe istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, które podatnik dostarczał od 25 marca 2011 r. w pismach procesowych wskazywanych wyżej w pkt 6.2. wszczynając postępowanie w sprawie wznowienia postępowania podatkowego za lata 2001- 2004. Nie została wydana żadna przez sądy administracyjna ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania w kontekście charakteru użytków gruntowych ulokowanych na przedmiotowych nieruchomościach. Podkreślmy stanowczo: przedmiotem badania sądów administracyjnych kontrolujących decyzję podatkową za lata 2001-2004 nie były nowe istotne dla sprawy dowody oraz nowe istotne dla sprawy okoliczności faktyczne dostarczane organowi podatkowemu od 25 marca 201lr., w tym dokumenty urzędowe dołączone do pisma A z [...]. (wyżej pkt 6.2.b.) szczegółowo przedstawione wyżej w cytowanym fragmencie (pkt 7.1.a). Powyższe dowodzi w szczególności także wykaz dokumentów składających się na akta sprawy podatkowej (zawartość akt podatkowych) sporządzony przez SKO w W. i przekazanych następnie do WSA we Wrocławiu razem ze skargą na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] Nr [...] utrzymującą w mocy decyzje Wójta Gminy K. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia A w W. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 200lr., 2002r., 2003r. i 2004r.

Wszystkie nowe istotne dla sprawy nowe dowody oraz nowe istotne dla sprawy okoliczności faktyczne wyszły na jaw (zostały ujawnione) po wydaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2010r. sygn. akt II FSK 1706/08.

Doktryna i orzecznictwo jednoznacznie opowiadają się za obowiązkiem wznawiania postępowania podatkowego gdy nowe istotne dla sprawy dowody oraz nowe istotne dla sprawy okoliczności faktyczne wyjdą na jaw (ujawnią się) po wydaniu wyroku oddalającego przez sąd administracyjny. Wszystkie istotne dla sprawy nowe dowody oraz nowe okoliczności nie były znane organom podatkowym oraz kontrolującym sądom administracyjnym.

Cytowany art. 7a ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych jako przepis szczególny wyklucza stosowanie przepisu ogólnego z art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego (Dz. U. z 2005r. Nr 240, poz. 2027 z późn. zm.). Dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości wiążąca jest tylko ewidencja podatkowa, o której mowa w materialnym prawie podatkowym, tj. art. 7a ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżona decyzja (s.12-16) bezzasadnie odstąpiła od wielokrotnie zgłaszanego w pismach procesowych umotywowanego wniosku na podstawie art. 194 § 3 Op. o przeprowadzenie dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego (zgodności z prawdą dokumentu urzędowego) znajdującego się w aktach sprawy przyjmującemu mylnie, że przedmiotowe nieruchomości gruntowe to tereny różne (Tr). Pominięto przedłożone przez stronę liczne dokumenty urzędowe uzasadniające przeprowadzenie przeciwdowodu, a zwłaszcza dostarczone przez A */decyzję Ministra Rolnictwa i Reform Rolnych z dnia [...] Nr [...]; **/Protokół zdawczo-odbiorczy z dnia [...] spisany w Wydziale Rolnictwa i Leśnictwa Prezydium Powiatowej Rady Narodowej w K. przez a) przedstawicieli Ministerstwa Obrony Narodowej oraz b) przedstawicieli Prezydium Powiatowej Rady Narodowej w K. Wydział Rolnictwa i Leśnictwa; ***/kopię mapy z pomiaru stanu posiadania z 1963 (załącznik nr 2 do pisma z pkt 6.2.c.)

Organy podatkowe nie zgromadziły środków dowodowych, które by dowodziły okoliczności (stanu faktycznego) odmiennych w zakresie charakteru użytków gruntowych na spornych nieruchomościach. Wypis z ewidencji gruntów i budynków jest - tylko - czynnością materialnotechniczną, która nie może pomijać (odrzucać) - niweczyć - w demokratycznym państwie prawnym treści wiążących dokumentów urzędowych ustalających merytorycznie charakter użytków gruntowych. Gdyby ustawodawca odrzucał możliwość przeprowadzania przeciwdowodu w stosunku do treści wypisu z rejestru gruntów to w Op. taki przepis (art. 194 § 3 Op.) nie został by ulokowany. Przepis ten (art. 194 § 3 Op.) jest środkiem procesowym przeciwdziałającym temu aby przy ustalaniu podstawy faktycznej decyzji podatkowej "prawda formalna" (treść wynikająca z dokumentu urzędowego) nie miała niewzruszalnej przewagi (pierwszeństwa) nad "prawdą materialną" (stanem faktycznym występującym w rzeczywistości - art. 122 Op.) oraz zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 180 Op., art. 187 § 1 Op., 191 Op.). Ponadto zaznaczmy: skarżona decyzja - co równie istotne - nie uwzględnia, że dopiero od 1 stycznia 2007r. obowiązuje art. la ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nakazujący określone rozumienie typów użytków gruntowych dla potrzeb podatku od nieruchomości w powiązaniu z sklasyfikowaniem w ewidencji gruntów i budynków.

Odmowa przeprowadzenia przeciwdowodu przez organ odwoławczy to ewidentne naruszenie w szczególności: art. 120, 121, 122, 180 § 1, 187 § 1, 191,194 § 3, 210 § 4 Op.

Będące przedmiotem postępowania podatkowego wszystkie nieruchomości gruntowe nie były (nie są) i nie mogą być wykorzystywane - wbrew skarżonej decyzji - do prowadzenia działalności prowadzonej przez podatnika ze względów technicznych (s.19). Nie zajęto tych nieruchomości także na prowadzenie działalności gospodarczej (s. 8/9 i 21). Skarżona decyzja - wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu - zajmuje stanowisko przeciwne. Rzetelne i wnikliwe zbadanie wszystkich ze zgłoszonych nowych dowodów i nowych okoliczności faktycznych (zwłaszcza: opisów operatów rzeczoznawców majątkowych, opinii geodety, opinii dendrologicznej, materiału fotograficznego) pozwala stwierdzić, że nieruchomości gruntowe nie były (nie są) i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności prowadzonej przez podatnika ze względów technicznych.

W związku z powyższym skarżona decyzja ewidentnie narusza zwłaszcza: art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 191, 210 § 4 Op. Przekroczona i odrzucona została zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym gdyż całe postępowanie dowodowe (wyjaśniające), którego wynikiem jest skarżona decyzja, było prowadzone z naruszeniem podstawowych zasad Op. szczegółowo opisanych wyżej (zwłaszcza pkt od 4 do 6).

Wymieniane niżej decyzje podatkowe - w tym zwłaszcza skarżona decyzja - wydane zostały z nie budzącym wątpliwości naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 Op. gdyż wskazywani niżej niektórzy członkowie składów orzekających SKO podlegali bezwzględnemu wyłączeniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 Op. (w tekście skargi zaznaczeni przez podkreślenie). Podstawą wyłączenia jest udział niektórych członków składów orzekających SKO w W. w wydaniu decyzji podatkowej za lata 2001-2004 w ramach trzech postępowań "zwykłych", wynikiem których są stosowane decyzje podatkowe i postanowienia prowadzące do wydania tychże decyzji podatkowych (zob. pkt 17.1.e; pkt 17.1 .d; pkt 17.1 .c) znajdujące się w posiadaniu organu odwoławczego (art. 187 § 3 Op.).

Podstawą wyłączenia jest - niezależnie od powyższego (postępowania zwykłe) - także udział niektórych członków składów orzekających SKO w W. w wydaniu skarżonej decyzji podatkowej (i poprzedzającej jej decyzji SKO jako organu pierwszej instancji) w ramach aktualnego wznowieniowego postępowania podatkowego (w wyniku wniosku A z dania [...]) w sytuacji gdy wcześniej niektórzy członkowie składów orzekających SKO brali udział w: pierwszo instancyjnym postępowaniu wznowieniowym (zob. pkt 17.1.b; pkt 17.l.a). oraz postępowaniu zwykłym za lata 2001-2004. Okoliczności powyższe stanowią jak wiadomo samodzielną (odrębną) podstawę wznowienia postępowania podatkowego (zob. niżej szczegółowo pkt 17.2 i dalej).

Powołała się skarżąca na przepis art. art. 130 § 1 pkt 6 Op. wskazując na podstawę wyłączenia członków składów orzekających w sprawie. Kwestia wyłączenia członków samorządowego kolegium odwoławczego była przedmiotem uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt I GPS 2/06, która stwierdza, że art. 24 § 1 pkt 5 w związku z art. 27 § 1 zdanie pierwsze k.p.a. ma zastosowanie do członków samorządowego kolegium odwoławczego w postępowaniu wszczętym na wniosek, o którym mowa w art. 127 § 3 k.p.a.2'. Powyższe ma pełne zastosowanie do "bliźniaczych" treści zawartych w Op. W związku z powyższym w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie Sygn. akt I SA/Rz 165/12 trafnie stwierdza: Istnieją podstawy wyłączenia członków organu kolegialnego (SKO) od orzekania w sprawie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, jeżeli członkowie ci orzekali w trybie "zwykłym" w tej sprawie (zob. LEX nr 1135509). Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2008 r. sygn. akt P 57/07 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 24 § 1 pkt 5 w zw. z art. 27 § 1 k.p.a. i art. 127 § 3 k.p.a. w zakresie, w jakim nie wyłącza członka samorządowego kolegium odwoławczego z postępowania z wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, gdy członek ten brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 78 Konstytucji RP. Powyższe ma pełne zastosowanie do ..bliźniaczych" treści zawartych w Op. Nie można bowiem akceptować sytuacji, w której osoba biorąca udział w wydaniu zaskarżonej decyzji będzie brała udział w postępowaniu, którego celem jest ocena prawidłowości tej decyzji. Poglądy wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny dotyczą wzajemnych relacji art. 24 § 1 pkt 5, art. 27 § 1 i art. 127 § 3 k.p.a., to należy jej także odnosić do sytuacji rozpoznawania przez członka SKO, który brał udział w wydawaniu decyzji administracyjnej kwestii ważności takiej decyzji w postępowaniu o wznowienie postępowania podatkowego, o jakim mowa w art. 240 § 1 Op. Postępowaniu wywołanemu wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego muszą towarzyszyć standardy i gwarancie przewidziane przez ustawodawcę dla postępowania wywołanego wniesieniem odwołania, tym także respektowania zasady ustalonej wart. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Podstawą wyłączenia jest - niezależnie od powyższego (postępowania zwykłe) - także udział niektórych członków składów orzekających SKO w W. w wydaniu skarżonej decyzji podatkowej (i poprzedzającej jej decyzji SKO jako organu pierwszej instancji) w ramach aktualnego wznowieniowego postępowania podatkowego za lata 2001-2004 (w wyniku wniosku AMW z dania 25 marca 201 lr.) w sytuacji gdy wcześniej niektórzy członkowie składów orzekających SKO brali udział w: pierwszo instancyjnym postępowaniu wznowieniowym oraz postępowaniu zwykłym za lata 2001-2004. Zarzuciła strona, że w stosunku do decyzji ostatecznej, której uchylenia w ramach wznowienia postępowania odmawia zaskarżona decyzja, niezależnie od zgłaszanej przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji, ujawniła się przesłanka z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji, którą należy uwzględnić w postępowaniu. Decyzja ostateczna z dnia [...], której uchylenia odmawia zaskarżona w sprawie decyzja, została wydana przez niektórych członków SKO, którzy podlegali wyłączeniu z tytułu wydania odpowiednich decyzji w tej samej sprawie na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte MW zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy rozpoznać podnoszony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej stanowiącego: "Pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których: pkt 6 brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji;".

Instytucja wyłączenia członka samorządowego kolegium odwoławczego (także pracownika i innych wymienionych osób) stanowi proceduralne zabezpieczenie przed stronniczością pracowników organów administracji publicznej, a jej celem jest wykluczenie wątpliwości co do bezstronności pracownika i wzmocnienie zaufania do działania organów administracji.

Użyte w omawianym przepisie wyłączenie odnosi się do osoby, która "brała udział w wydaniu zaskarżonej decyzji", a nie tylko "uczestniczyła w postępowaniu". Wyrażenie "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" odnosi się do stadium decyzyjnego postępowania i wiąże się z odpowiedzialnością za prawnie wiążące rozstrzygnięcia. Osoba podlegająca wyłączeniu nie tylko nie może brać udziału w wydaniu decyzji (np. drugoinstancyjnej), ale także nie może podejmować żadnych innych czynności procesowych (por. wyrok NSA z dnia 16.06.2009 r. sygn. IFSK 751/08 niepubl.; wyrok WSA z dnia 10.11.2011 r. sygn. ISA/Ol 535/11, niepubl.; wyrok WSA z dnia 10.11.2011 4. sygn. ISA/Go 745/11 niepubl.).

Branie przez członka kolegium udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji ma charakter ogólny, odnosi się zarówno do zwyczajnych jak i nadzwyczajnych środków zaskarżenia. W sytuacji gdy członek samorządowego kolegium odwoławczego nie może ponownie orzekać w postępowaniu zwykłym, to tym bardziej powinien być wyłączony od orzekania w trybach nadzwyczajnych weryfikacji ostatecznej decyzji podatkowej. Ustawodawca nie ogranicza regulacji zawartej w przepisie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji tylko do środka zaskarżenia w postaci odwołania, ale używa sformułowania o charakterze ogólnym, obejmującym zatem zarówno środki zaskarżenia zwyczajne jak i nadzwyczajne.

Kluczowe znaczenie dla przyjętego stanowiska posiada wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 grudnia 2008 r. (sygn. P 57/07, OTK-A 2008, nr 10, poz. 178), w którym w wyniku rozpoznania pytania prawnego orzeczono, że "Artykuł 24 § 1 pkt 5 w związku z art. 27 § 1 i art. 127 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.) w zakresie, w jakim nie wyłącza członka samorządowego kolegium odwoławczego w postępowaniu z wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, gdy członek ten brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

W opinii TK przez "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" w niższej instancji należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika lub członka organu kolegialnego, lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do fazy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na tę szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym - w odróżnieniu od postępowania sądowego - poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie. Stanowisko to sformułowano co prawda na gruncie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, zdaniem Sądu, pozostaje ono aktualne także na tle podlegającej kontroli sprawy.

Skoro zatem, jak wynika z akt administracyjnych, w wydaniu zaskarżonej decyzji brał udział jako jej przewodniczący J.K., który także brał udział w wydaniu decyzji z dnia [...], Nr [...] określającej stronie skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2001,2002, 2003 i 2004, a której uchylenia domagała się strona skarżąca w trybie postępowania wznowieniowego, wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Osoba biorąca udział w wydaniu decyzji wymiarowej w podatku od nieruchomości II instancji, nie może nie tylko uczestniczyć, ale podejmować żadnych czynności procesowych w postępowaniu o wznowienie postępowania w przedmiocie tej decyzji.

W związku z uwzględnieniem skargi we wskazanym zakresie przedwczesnym staje się rozpoznanie dalej idących zarzutów. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ II instancji jest zobowiązany uwzględnić wywiedzione rozważania.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 c) rozporz. Min. Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).