Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 589/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120 - art. 123 § 1, art. 150 § 4, art. 165 § 7 pkt 1, § 8, art. 165a, art. 187 § 1, art. 191, art. 217 § 1 i § 2, art. 247 § 1 pkt 4, art. 284 § 3 i § 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 62 ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 4b, ust. 4c, art. 94 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 615
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j.)
article: art. 3 § 1, art. 119 pkt 3, art. 120, art. 134 § 1, art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 10 grudnia 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 grudnia 2024 roku sprawy ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 18 lipca 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z 21 grudnia 2023 r., nr [...] odmówił A. W. (dalej zwana jako "strona", "skarżąca") wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymania w dniu 29 grudnia 2022 r. darowizny środków pieniężnych w kwocie [...]zł od A. W..

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że w dniu 31 października 2023 r. strona złożyła do Urzędu Skarbowego w [...] zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), w którym wykazała nabycie w dniu 29 grudnia 2022 r. środków pieniężnych w kwocie [...]zł tytułem darowizny od matki.

W dniu 20 września 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wszczął wobec skarżącej kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz niezgłoszonych do opodatkowania czynności majątkowych i cywilnoprawnych za 2022 r.

Odmawiając wszczęcia postępowania, na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; w skrócie: "o.p.") organ I instancji wskazał na fakt, wszczęcia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] kontroli celno-skarbowej, uznając złożone zeznanie SD-3 za bezprzedmiotowe. Wyjaśniono, że zeznanie SD-3 będzie stanowiło materiał dowodowy w prowadzonej wobec skarżącej kontroli celno-skarbowej.

W zażaleniu z 15 stycznia 2024 r. na powyższe postanowienie strona zarzuciła:

1) art. 119zv § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji R. P. z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; w skrócie: "Konstytucja RP"), poprzez sprzeczną z zasadami wynikającymi z przywołanych przepisów ustawy podatkowej ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który nie został zgromadzony w stopniu pozwalającym na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, a ocena została dokonana w sposób pobieżny i jednostronny, ukierunkowany na wykazanie rzekomego zajścia okoliczności uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymania darowizny środków pieniężnych, pomimo, że organ nie uprawdopodobnił w stopniu dostatecznym na czym opiera swoje stanowisko, podczas gdy skarżąca w terminie wniosła deklarację SD-3, co powinno skutkować uwzględnieniem deklaracji, doręczeniem zawiadomienia o uwzględnieniu deklaracji oraz zakończeniu postępowania celno-skarbowego,

2) art. 120, art. 121 w zw. z art. 119zzb § 4 o.p., tj. naruszenie zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez wydanie postanowienia, w sytuacji, gdy skarżąca wypełniła czynności wskazane w pouczeniu doręczonym jej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...],

3) art. 62 ust. 4 w zw. z ust. 4b w zw. z ust. 4c ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o K. A. S. (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.; w skrócie: "u.k.a.s."), poprzez niezastosowanie w sprawie oraz przyjęcie, że skarżąca przekroczyła termin na złożenie deklaracji SD-3, przez co Naczelnik nie uwzględnił deklaracji i nie zakończono kontroli celno-skarbowej.

W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o uwzględnienie zażalenia na podstawie art. 226 § 1 o.p., a w braku uwzględnienia powyższego wniosku o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymania darowizny, uwzględnienie złożonej przez stronę deklaracji SD-3 oraz doręczenie jej oraz właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zawiadomienia o uwzględnieniu deklaracji SD-3 z tytułu otrzymania darowizny środków pieniężnych. Ponadto wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z potwierdzenia nadania deklaracji do Urzędu Skarbowego w [...], na fakt zachowania przez skarżącą terminu wskazanego w art. 62 ust. 4 u.k.a.s. oraz wezwania z 16 października 2023 r. znak: [...], na fakt pouczenia strony odnośnie możliwości złożenia w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania korekty deklaracji, prawidłowości postępowania skarżącej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] postanowieniem z 18 lipca 2024 r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że zeznanie SD-3 wykazujące nabycie tytułem darowizny środków pieniężnych w kwocie [...]zł zostało złożone przez stronę już po wszczęciu wobec niej kontroli celno-skarbowej. Z materiału dowodowego przekazanego przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w [...] wynika, że w dniu 20 września 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wydał upoważnienie do przeprowadzenia wobec skarżącej kontroli celno-skarbowej nr [...] Upoważnienie zostało wysłane na widniejący w bazie danych CRP KEP adres zamieszkania kontrolowanej, tj.: [...] Z powodu nieobecności adresata przesyłkę w dniu 25 września 2023 r. pozostawiono w placówce pocztowej, a zawiadomienie o pozostawieniu pisma umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, następnie z powodu niepodjęcia jej w terminie 7 dni przesyłkę awizowano powtórnie 3 października 2023 r. Wobec niepodjęcia przesyłki zwrócono ją do nadawcy. Upoważnienie, na podstawie art. 150 § 4 o.p., uznano za doręczone z dniem 9 października 2023 r. i pozostawiono w aktach kontroli celno-skarbowej.

Powołując przepisy art. 62 ust. 2 w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 u.k.a.s. organ odwoławczy wskazał, że 9 października 2023 r. została skutecznie wszczęta wobec strony kontrola celno-skarbowa. Zakres kontroli wyznaczony w upoważnieniu z 20 września 2023 r. mieści się w ramach wskazanych w art. 54 ust. 1 pkt 1 u.k.a.s., bowiem dotyczy przestrzegania przepisów prawa podatkowego, w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. Organ zaznaczył, że przeszkodą do wszczęcia przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn było wszczęcie i prowadzenie kontroli celno-skarbowej w tym zakresie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. Prowadzeniu postępowania i wydaniu decyzji w tożsamym zakresie stoi na przeszkodzie przepis art. 247 § 1 pkt 4 o.p. Tożsamość spraw istnieje natomiast wtedy, gdy występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot spraw, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny, w którym te same fakty mają znaczenie prawotwórcze. Zaznaczono, że taka tożsamość zachodzi w rozpatrywanej sprawie. Za nietrafione uznano stwierdzenie strony jakoby do wszczęcia kontroli celno-skarbowej doszło 16 października 2023 r., w którym strona dowiedziała się o już wszczętej kontroli i zostało jej osobiście doręczone wezwanie do przedłożenia dokumentów. Te okoliczności nie zmieniają daty prawidłowo i skutecznie wszczętej kontroli celno-skarbowej.

Odnosząc się do możliwości skorygowania deklaracji organ odwoławczy podkreślił, że uprawnienie wynikające z art. 62 ust. 4 u.k.a.s. nie dotyczy podatków, w których zobowiązanie powstaje z dniem doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość. Oznacza to, że złożenie zeznania SD-3 nawet z zachowaniem wskazanego w powyższym przepisie 14 dniowego terminu nie powoduje skutków, o których mowa w art. 62 ust. 4b (uwzględnienie korekty) i ust. 4c (zakończenie kontroli celno-skarbowej) u.k.a.s. Dla rozpatrywanej sprawy nie ma znaczenia okoliczność podnoszona w zażaleniu dotycząca nadania zeznania w dniu 30 października 2023 r., bowiem i tak nadanie to nastąpiło po upływie 14 dni licząc od dnia wszczęcia kontroli celno – skarbowej, tj. 9 października 2023 r.

Za bezzasadne organ uznał zarzuty naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego jak również art. 2 Konstytucji RP. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia przepisów art. 119zv oraz art. 119zzb o.p, które w niniejszej sprawie nie znalazły zastosowania.

W kwestii dowodu z wezwania z 16 października 2023 r. organ stwierdził, że w części o nazwie "Informacje dodatkowe" została wskazana możliwość skorygowania zeznań podatkowych za 2022 r. w terminie 14 dni, ale od daty doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, tj. od 9 października 2023 r., a nie jak wskazała strona od daty doręczenia tego wezwania, tj. 16 października 2023 r. Zatem okoliczność podnoszona w zażaleniu nie znajduje oparcia w materiale dowodowym sprawy.

W skardze z 16 sierpnia 2024 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji, uwzględnienie złożonej deklaracji SD-3 oraz doręczenie skarżącej i właściwemu Naczelnikowi zawiadomienia o uwzględnieniu deklaracji SD-3, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez sprzeczną z zasadami wynikającymi z przywołanych przepisów ustawy podatkowej ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który nie został zgromadzony w stopniu pozwalającym na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, a ponadto jego ocena została dokonana w sposób pobieżny i jednostronny, ukierunkowany na wykazanie rzekomego zajścia okoliczności uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymania darowizny środków pieniężnych, pomimo, że organ nie uprawdopodobnił w stopniu dostatecznym na czym opiera swoje stanowisko, podczas gdy skarżąca miała uprawnienie do złożenia deklaracji z uwagi na brak wszczęcia kontroli celno-skarbowej, ewentualnie skarżąca w terminie wniosła deklarację SD-3, co powinno skutkować wszczęciem postępowania wymiarowego i wydaniem decyzji wymiarowej, ewentualnie uwzględnieniem deklaracji, doręczeniem zawiadomienia o uwzględnieniu deklaracji oraz zakończeniem kontroli celno-skarbowej,

2) art. 120 w zw. z art. 121 o.p., tj. naruszenie zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez wydanie postanowienia, w sytuacji, gdy skarżąca wypełniła czynności wskazane w pouczeniu doręczonym jej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]

3) art. 123 § o.p, tj. naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, poprzez brak przesłania do skarżącej zawiadomienia o zgromadzeniu materiału dowodowego oraz możliwości wypowiedzenia się, co do zebranego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem postanowienia w terminie nie krótszym niż 7 dni,

4) art. 284 § 3 i § 4 o.p. poprzez brak skierowania wezwania do stawienia się w siedzibie organu podatkowego do kontrolowanej przez Naczelnika, co spowodowało błędne przyjęcie, że kontrola została wszczęta w dniu 9 października 2023 r., podczas gdy skarżącej nie zostało doręczone upoważnienie do przeprowadzenia kontroli, przez co nie została ona wszczęta, a co za tym idzie skarżącej przysługiwała możliwość wszczęcia postępowania w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, ewentualnie należy przyjąć, że kontrola została wszczęta z dniem 16 października 2023 r., tj. w dniu, w którym kontrolowana odebrała wezwanie od Naczelnika,

5) art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 165 o.p., poprzez błędne przyjęcie, że żądanie kontrolowanej zostało wniesione w sytuacji, gdy z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, co rzekomo miałoby prowadzić do ewentualnej nieważności decyzji ustalającej, w sytuacji, gdy w realiach niniejszej sprawy brak jest innej decyzji ostatecznej (co doprowadziło do wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania), podczas gdy skarżącej nie zostało doręczone upoważnienie do przeprowadzenia kontroli, przez co nie została ona wszczęta, a co za tym idzie skarżącej przysługiwała możliwość wszczęcia postępowania w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn,

6) art. 62 ust. 4 w zw. z ust. 4b w zw. z ust. 4c u.k.a.s. poprzez niezastosowanie w sprawie oraz przyjęcie, że skarżącej nie przysługiwała możliwość złożenia deklaracji SD-3, przez co Naczelnik nie uwzględnił deklaracji i nie zakończono kontroli celno-skarbowej.

W uzasadnieniu skargi zarzucono naruszenie przepisów ordynacji podatkowej i całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego. Podniesiono, że z jednej strony kontrola nie została wszczęta w sposób prawidłowy, a skarżąca miała prawo złożyć deklarację SD-3, a z drugiej strony, jeśli kontrola została wszczęta to nie w dniu 9 października 2023 r., a w dniu 16 października 2023 r., co powoduje, że deklaracje zostały złożone w terminie.

Naruszenia zasady prawdy obiektywnej strona skarżąca upatruje w uznaniu przez organ, że deklarację SD-3 skarżąca wniosła 31 października 2023 r., podczas gdy z potwierdzeń nadania wynika, że zostały złożone 30 października 2023 r., tj. w terminie przewidzianym w ustawie, bowiem skarżąca dowiedziała się o prowadzonym postępowaniu 16 października 2023 r., jednakże nie doręczono jej upoważnienia do kontroli, co w jej opinii oznacza, że kontrola nie została wszczęta, zatem skarżąca mogła złożyć deklaracje SD-3, które powodowały konieczność wydania przez Naczelnika decyzji ustalającej wymiar podatku. Organ dopuścił się również naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, bowiem skarżącej przysługiwało prawo do wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia wysokości podatku od spadków i darowizn, a ponadto w pouczeniu doręczonym skarżącej wskazano na możliwość złożenia korekty deklaracji w terminie, o którym mowa w art. 62 ust. 4 u.k.a.s.

Zaznaczono, że ustawodawca odsyła do stosowania przepisów o.p. w zakresie nieuregulowanym w u.k.a.s. do kontroli celno-skarbowej i nie zastrzega braku możliwości zastosowania art. 284 o.p. W art. 284 § 1 tej ustawy uregulowano wszczęcie kontroli podatkowej, które następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. Natomiast w art. 284 § 3 o.p. wskazano, że w razie niemożności wszczęcia kontroli w tym trybie, kontrolowanego lub jego reprezentanta wzywa się do stawienia w siedzibie organu następnego dnia po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. W przypadku niestawienia się osoby wzywanej w tym terminie, kontrole uznaje się za wszczętą w dniu upływu tego terminu (art. 284 § 4 o.p.). Pełnomocnik wskazał, że w realiach niniejszej sprawy kontrolujący pomimo niemożności wszczęcia kontroli w trybie wskazanym w art. 284 § 1 i 2 o.p. nie wezwali kontrolowanej do stawienia się w siedzibie organu podatkowego, przez co nie sposób uznać, że kontrola została wszczęta zgodnie z prawem. Nie można uznać, że skarżącej zostało skutecznie doręczone upoważnienie do kontroli, bowiem ani ona, ani jej reprezentant nie złożyli podpisu na tym dokumencie. A zakładając, że skarżąca złożyła podpis to nie nastąpiło to wcześniej niż w dniu 16 października 2023 r., a nie jak wskazuje organ w dniu 9 października 2023 r. Wskazano, że z art. 62 ust. 4 u.k.a.s. wynika możliwość złożenia korekty deklaracji w terminie 14 dni od wszczęcia kontroli celno-skarbowej. Zdaniem pełnomocnika (posiłkującego się wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2013 r., sygn. II FSK 1201/11), skoro podatnik ma prawo do skorygowania deklaracji, to tym bardziej ma prawo złożyć samą deklarację. Mając to na uwadze, pełnomocnik stwierdził, że Naczelnik powinien uwzględnić deklarację SD-3 złożoną przez skarżącą oraz doręczyć decyzję wymiarową ewentualnie doręczyć zawiadomienie o uwzględnieniu deklaracji. W ocenie strony skarżącej brak było podstaw do zastosowania art. 165a o.p. Wywodzi to z tego, że kontrola celno-skarbowa nie została wszczęta prawidłowo, a zebrane dowody są poza kontrolą. Alternatywnie twierdzi, że kontrola celno-skarbowa została wszczęta 16 października 2023 r., a skarżącej przysługiwało prawo do złożenia deklaracji SD-3, które złożyła w terminie 14 dni od otrzymania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Korzystając z kompetencji, które przyznaje sądowi administracyjnemu art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 - dalej w skrócie: "p.p.s.a."), dopuszczający możliwość rozpoznania w postępowaniu uproszczonym skargi, której przedmiotem jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym

i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, Sąd procedował w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uznanie skargi za zasadną następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź uchybienia prawu materialnemu (art. 145 § 1 p.p.s.a.). Dokonując kontroli legalności zaskarżonych postanowień, według opisanych powyżej kryteriów, Sąd nie stwierdza obrazy prawa materialnego, bądź procesowego, która stanowiłaby podstawę do wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Istota sporu dotyczy podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez skarżącą w dniu 29 grudnia 2022 r. w drodze darowizny środków pieniężnych w kwocie [...]zł od A. W., w przypadku uprzedniego wszczęcia kontroli celno-skarbowej.

Zgodnie z art. 62 ust. 1 u.k.a.s. wszczęcie kontroli celno-skarbowej następuje

z urzędu, na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej udzielonego kontrolującemu. Datą wszczęcia kontroli celno-skarbowej jest dzień doręczenia kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej (ust. 2).

Z akt niniejszej sprawy wynika, że organ I instancji wydał upoważnienie z dnia 20 września 2023 r. do przeprowadzenia wobec strony kontroli celno-skarbowej. Powyższe upoważnienie zostało wysłane na adres ujawniony w bazie danych CRP KEP, którego skarżąca nie kwestionuje. Z powodu nieobecności adresata przesyłka po dwukrotnym awizowaniu, w dniach 25 września i 3 października 2023 r., została uznana za doręczoną w dniu 9 października 2023 r. W ocenie Sądu, organ prawidłowo uznał, że przesyłkę, doręczoną w powyższym trybie, na podstawie art. 150 § 4 o.p. należało pozostawić w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Konsekwencje powyższego są doniosłe, albowiem wbrew twierdzeniom autora skargi, w dniu 9 października 2023 r. doszło do skutecznego wszczęcia wobec skarżącej kontroli celno-skarbowej.

Kluczowym w niniejszej sprawie jest zakres powyżej kontroli celno-skarbowej, który wyznacza treść upoważnienia z dnia 20 września 2023 r. Przedmiot kontroli obejmuje bowiem - "rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz niezgłoszonych do opodatkowania czynności majątkowych i cywilnoprawnych za 2022 rok". W toku kontroli celno-skarbowej organy podatkowe zamierzają zatem skontrolować również kwestie niezgłoszonych do opodatkowania czynności majątkowych i cywilnoprawnych za 2022 rok, do których należy zaliczyć darowizny. W ocenie Sądu przedmiot kontroli został ujęty na tyle szeroko, że mieści się w nim także rzetelność deklarowanych podstaw w podatku od spadków i darowizn. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego wszczęcia wobec skarżącej kontroli celno-skarbowej w dniu 9 października 2023 r., a jej zakres obejmuje czynności niezgłoszonych przed tą datą rzeczy lub praw majątkowych będące przedmiotem darowizny.

Stosownie do art. 165 § 7 pkt 1 o.p. organ podatkowy nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania w przypadku złożenia zeznania podatkowego przez podatników podatku od spadków i darowizn. Jak stanowi § 8 art. 165 o.p. w przypadkach wymienionych w § 7 za datę wszczęcia postępowania przyjmuje się odpowiednio datę złożenia zeznania, deklaracji lub informacji. Zgodnie z art. 165a o.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Użyte w art. 165a o.p. sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, który uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, albo jak w niniejszej sprawie w toku jest kontrola celno-skarbowej. Zwrot normatywny "w toku", należy odnosić do czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej po ich prawidłowym wszczęciu (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2024 r., o sygn. akt III FSK 4730/21 – treść powołanych w niniejszym wyroku orzeczeń dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: bazy CBOSA).

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, za "inną przyczynę" uniemożliwiającą wszczęcie postępowania ustalającego wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymania darowizny, było uprzednie wszczęcie kontroli celno-skarbowej, obejmujące zakresem niezgłoszone do opodatkowania czynności majątkowe i cywilnoprawne za 2022 rok. W niniejszej sprawie organy podatkowe słusznie przyjęły, że zastosowanie znajduje art. 165a o.p., albowiem przeszkodą do wszczęcia przez organ I instancji postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, z tytułu nabycia przez skarżącą darowizny w postaci środków pieniężnych, było opisane powyżej wszczęcie w dniu 9 października 2023 r. i prowadzenie kontroli celno-skarbowej, w tożsamym zakresie. Jak bowiem wspomniano kontrola celno-skarbowa dotyczyła również czynności niezgłoszonych do opodatkowania czynności majątkowych i cywilnoprawnych za 2022 rok. Innymi słowy skuteczne wszczęcie w dniu 9 października 2023 r. kontroli celno-skarbowej w tak szerokim zakresie, stanowi przeszkodę do wszczęcia kolejnego postępowania na skutek wniesienia w dniu 30 października 2023 r. przez stronę zeznania SD-3, dotyczącą otrzymania od matki w dniu 29 grudnia 2022 r. darowizny w kwocie [...]zł.

Reasumując, w ocenie Sądu, wobec skutecznego wszczęcia kontroli celno-skarbowej w dniu 9 października 2023 r., zaistniały podstawy prawne do odmowy wszczęcia postępowania, na podstawie art. 165 a o.p., w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymanej przez skarżącą wcześniej darowizny. Wbrew zarzutom skargi organ II instancji prawidłowo powołał się na treść art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 165 o.p. i zasadnie przyjął, że w sprawie zachodziły inne przyczyny powodujące, że niniejsze postępowanie nie może być wszczęte. Argumentację opierającą się na literalnym brzmieniu art. 247 § 1 pkt 4 o.p., dotyczącą braku w sprawie innej decyzji ostatecznej, nie sposób uznać za przekonywującą. Kontestowanie w ramach powyższego zarzutu doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli i twierdzenie, że nie została ona wszczęta, w świetle wcześniejszych rozważań, uznać należy za chybione. Wobec powyższego nie sposób podzielić poglądu skarżącej, że w niniejszej sprawie nie zachodziła niemożliwość wszczęcia postępowania w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły swoim działaniem zasad regulujących postępowanie, w szczególności powołanych w skardze przepisów art. 120, art. 121, 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Wbrew zarzutom skargi rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało oparte na wystarczającym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale, dającym podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Prowadzący do konkluzji materiał dowodowy został wyczerpująco rozpatrzony i oceniony we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Oparta na tym materiale ocena organów została dokonana zgodnie z dyrektywami zawartymi w art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., a wyprowadzone przez organy obu instancji wnioski są spójne, zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w żadnym wypadku nie oznacza, że jest to obowiązek nieograniczony. Stanowisko strony, która nie czuje się przekonana do podjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza, że zaskarżone postanowienie nie jest zgodne z prawem. W uzasadnieniu kwestionowanych rozstrzygnięć organy podatkowe wyczerpująco przedstawiły ustalony w sprawie stan faktyczny, dokonując przy tym swobodnej oceny wszystkich danych oraz szczegółowo wyjaśniły podstawę prawną postanowień, czyniąc zadość przepisowi art. 217 § 1 i § 2 o.p. Reasumując, Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienia odpowiadają prawu, a w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów proceduralnych w stopniu mogącym mieć istotny, a nie jakikolwiek, wpływ na wynik sprawy. Strona nie przedstawiła przekonujących argumentów, mogących prowadzić do konkluzji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny, a jego ocena jest wadliwa.

Odnosząc się do zarzutu uchybienia art. 62 ust. 4 w zw. z ust. 4b w zw. z ust. 4c u.k.a.s. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie wyraziły jednoznacznego stanowiska, że "Skarżącej nie przysługiwała możliwość złożenia deklaracji SD-3". Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze organ I instancji uwzględnił powyższą deklarację, co potwierdza stwierdzenie, że "będzie ono stanowiło materiał dowodowy w prowadzonej wobec Strony kontroli celno-skarbowej". Z treści art. 62 ust. 4 u.k.a.s. wynika uprawnienie do skorygowania deklaracji w zakresie objętym kontrolą, w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej. Zauważyć jednak należy, że możliwość skorygowania zeznań podatkowych za 2022 r. przysługiwała skarżącej w terminie 14 dni, liczonym od dnia 9 października 2023 r., czyli od daty uznania za doręczone upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Rację mają zatem organy podatkowe, że termin do skorygowania deklaracji w niniejszej sprawie upływał w dniu 23 października 2023 r., a nie jak twierdzi strona w dniu 30 października 2023 r. Co więcej w art. 62 ust. 4 u.k.a.s. ustawodawca przewidział możliwość dokonania skorygowania deklaracji, a nie złożenia pierwszego zeznania, co w istocie uczyniła skarżąca, składając w dniu 30 października 2023 r. zeznanie SD-3 dotyczące otrzymania w dniu 29 grudnia 2022 r. darowizny. Mając na uwadze powyższe, w oparciu o art. 62 ust. 4 zd. drugie in fine u.k.a.s., zasadny jest wniosek, że powyższe zeznanie SD-3 zostało złożone po upływie terminu i nie stanowi korekty deklaracji, stąd nie może wywołać oczekiwanych przez skarżącą skutków prawnych. W konsekwencji, wbrew wywodom autora skargi, w niniejszej sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 62 ust. 4b u.k.a.s. i uwzględnienia korekty deklaracji oraz doręczenia stronie zawiadomienia o uwzględnieniu korekty deklaracji, a w konsekwencji do zakończenia kontroli celno-skarbowej, na podstawie art. 62 ust. 4c u.k.a.s.

Nie może także odnieść zamierzonego rezultatu zarzut naruszenia art. 284 § 3 i § 4 o.p. Zgodnie z treścią art. 94 ust. 1 pkt 3 u.k.a.s., w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepisy art. 281, art. 282a, art. 283 § 4 i 5, art. 284a § 5-6,

art. 284ab § 1-3, art. 286 § 3, art. 286a § 1 i 2, art. 289, art. 290 § 4-6, art. 291a,

art. 291d oraz działu VII - Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Brak powołania w powyższej regulacji u.k.a.s. art. 284 o.p. oznacza, że do kontroli celno-skarbowej nie znajduje zastosowania ten przepis, co czyni powyższy zarzut skargi bezskutecznym.

Na marginesie Sąd zauważa, że z urzędu znana jest liczba łącznie 9 darowizn zgłoszonych w sprawach o sygn. akt I SA/Po 582/24-590/24, co pozwala wnioskować, że skarżąca, powołując się na otrzymane darowizny, może w istocie zmierzać do uzyskania korzyści w postaci braku lub obniżenia zobowiązania w podatku w większej wysokości (z zastosowaniem stawki 75%) z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu, których dotyczy powyższa kontrola celno-skarbowa. W ocenie Sądu także wywody podnoszone przed organami podatkowymi, dotyczące rodzaju działalności gospodarczej i wysokości przychodów uzyskiwanych przez ojca skarżącej, dalece odbiegają od przyjętych zasad argumentacji prawniczej i dlatego pozostają one bez znaczenia w sprawie strony, która ma status odrębnej podatniczki.

Z powyżej przedstawionych względów Sąd uznał, że zaskarżone postanowienia odpowiadają prawu, a zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. W niniejszej sprawie nie ujawniono obrazy przepisów prawa materialnego lub procesowego, które miałyby istotny, a nie jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.