Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 908/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Grupa Producentów Rolnych A Sp. Zo.o. z siedzibą w T. przedstawiła następujący stan faktyczny: wspólnicy Grupy Producentów Rolnych Sp. z o.o. (zwana dalej: "GPR") będąc jednocześnie jej udziałowcami, zawarli ze Spółką w dniu 30 października 2013 r. umowy pożyczki. Strony ustaliły, że kwota pożyczki zostanie przekazana na rachunek bankowy Spółki w dniu 30 października 2013 r. (par. 1 ust. 3), a jej zwrot nastąpi w dniu 31 października 2023 r. na rachunek bankowy pożyczkodawcy (par. 1 ust. 4). Ponadto Strony określiły, że pożyczkobiorca zapłaci odsetki od zaciągniętej pożyczki w wysokości 0% rocznie (par. 1 ust. 2). Umowy te zostały sporządzone na piśmie. W związku z ww. umowami Spółka składając zeznanie roczne za rok 2013 i 2014 nie uwzględniła kwoty odsetek w uzyskanych przychodach za ww. lata, które miałyby stanowić nieodpłatne świadczenie, od którego należy zapłacić podatek dochodowy od osób prawnych.

Wskazać przy tym należy, że GPR utworzona została przez właścicieli gospodarstw zajmujących się produkcją jaj konsumpcyjnych. Grupa jest spółką utworzoną na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 88, poz. 983 z późn. zm.). Zgodnie z aktem założycielskim GPR jednym z celów jej utworzenia była poprawa efektywności gospodarowania w gospodarstwach członków.

Innymi celami GPR zgodnie z ww. ustawą oraz umową spółki są:

* dostosowanie produktów rolnych i procesu produkcyjnego jaj ptasich do wymogów rynkowych,

* planowanie produkcji jaj ptasich,

* wspólne wprowadzanie towarów do obrotu w tym przygotowanie do sprzedaży,

* centralizacja sprzedaży i dostawa do odbiorców hurtowych,

* ustanowienie wspólnych zasad dotyczących informacji o produkcji ze szczególnym uwzględnieniem zbiorów i dostępności produktów rolnych,

* organizowanie i ułatwianie procesów wprowadzania innowacji.

Pożyczkodawcy z kolei prowadzą działalność rolniczą w ramach działów specjalnych produkcji rolnej, jednakże ww. pożyczka nie jest związana z prowadzoną przez nich działalnością. Zawiązanie Spółki było podyktowane z jednej strony potrzebą optymalizacji kosztów przygotowywania produktów do sprzedaży a z drugiej chęcią powierzenia przez producentów zarządzania procesem dystrybucji wyspecjalizowanemu podmiotowi, który reprezentując wielu producentów uzyska inna pozycję rynkową w aspekcie negocjacji z odbiorcami produktów.

Uruchomienie ww. działalności Spółki wymagało zainwestowania środków pieniężnych. Grupa jako podmiot nowo powstały nie mogła liczyć na uzyskanie kredytu w banku, dlatego rozpoczęcie działalności i inwestycje sfinansowała pożyczkami udzielonymi przez wspólników. Mając na uwadze, że stworzenie GPR miało na celu ułatwienie prowadzenia przez członków grupy procesów produkcyjnych a następnie pomoc we wspólnym wprowadzaniu produktów rolnych do sprzedaży należy zaznaczyć, że grupa producentów rolnych z konstrukcyjnego punktu widzenia rządzi się innymi prawami niż jakakolwiek inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. To członkowie grupy - udziałowcy będący jednocześnie producentami rolnymi są żywotnie zainteresowani jak najszybszym zorganizowaniem Spółki po to, aby mogła tak szybko jak to możliwe rozpocząć procedury mające na celu pomóc im w zdobywaniu rynku i zagospodarowywaniu oraz sprzedaży produktów. W konsekwencji, członkowie grupy pożyczyli pieniądze GPR, aby ta mogła zacząć wykonywać zadania na ich rzecz, do których jest zobowiązana mocą § 1 ust. 21 umowy spółki. Co więcej, udzielenie pożyczek otworzyło Spółce możliwość rozpoczęcia działalności operacyjnej polegającej w przeważającym zakresie na sprzedaży produktów wytworzonych i dostarczonych przez swoich członków - producentów rolnych, a w konsekwencji generowania przychodów, które będą źródłem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym sformułowano pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca otrzymując pożyczkę nie będącą przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, od wspólników, którzy prowadzą działalności rolnicze w ramach działów specjalnych produkcji rolnej otrzymał przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia i winien w zeznaniu rocznym wykazać, jako swój przychód kwotę odsetek od pożyczki, które zgodnie z treścią ww. umowy pożyczki wynoszą 0%?

W ocenie wnioskodawcy pożyczki udzielone spółce miały charakter odpłatny i po jej stronie nie powstał przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia (art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm. - zwana dalej: "u.o.p.d.o.p.") jako, że strony zastrzegły w umowie pożyczki odpłatność w postaci odsetek (0% w skali roku). Kwota zastrzeżonych odsetek na gruncie podatkowym jest obojętna podatkowo, przez co znaczenie ma jedynie odpłatny charakter umowy pożyczki.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 u.o.p.d.o.p., przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem "nieodpłatnego świadczenia", bowiem są to pojęcia z zakresu problematyki prawa cywilnego. Jako świadczenie rozumiane jest zachowanie dłużnika zgodnie z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu godnemu ochrony interesowi wierzyciela. Może ono polegać na czynieniu (działanie) lub na powstrzymaniu się od podejmowania określonych zachowań (tak: W. Czachórski, Zobowiązania, PWN Warszawa 1994, s. 34 i nast.). Zgodnie z przepisem art. 353 k.c. zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić (§ 1). Przyjąć zatem należy, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie prawne, którego skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednemu podmiotowi kosztem majątku innego podmiotu

Judykatura i doktryna stoją natomiast na stanowisku, że pojęcie nieodpłatne świadczenie powołane w treści przepisu art. 12 ust. 1 u.o.p.d.o.p. ma szerszy zakres niż w ujęciu cywilistycznym i obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną forma ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy (por. wyrok NSA z 10 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 313/06, LEX nr 198804). Wnioskodawca wskazuje, że z nieodpłatnym świadczeniem mamy do czynienia wyłącznie w sytuacji, gdy otrzymujący to świadczenie nie jest z tego tytułu zobowiązany do żadnego ekwiwalentu. Istotne zatem jest, że otrzymujący świadczenie nie jest obowiązany do świadczenia wzajemnego; świadczenie musi być wyłącznie jednostronnym przysporzeniem. Zdaniem Wnioskodawcy, w ww. stanie faktycznym nie doszło do jednostronnego przysporzenia na rzecz Spółki, przez co udzielone pożyczki nie mają charakteru nieodpłatnego świadczenia.

Specyfika grupy producentów rolnych w myśl ustawy z dnia 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. z 2000 r. Nr 88, poz. 983 z późn. zm.) polega na tym, że każdy z członków grupy w każdym roku działalności grupy produkuje oraz sprzedaje do grupy co najmniej 80% wyprodukowanych przez siebie produktów lub grup produktów, ze względu, na które grupa została utworzona (art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy), a grupa ma za zadanie zagospodarować całą tą produkcję poprzez wprowadzenie na rynek. W konsekwencji w początkowym okresie działania grupy producentów rolnych, aby spełnić ww. wymaganie ustawowe Spółka musiała zostać dokapitalizowana przez członków, jako, że była zobowiązana do zakupu co najmniej 80% wytworzonych przez nich produktów, co wiązało się ze znacznymi nakładami finansowymi na rozpoczęcie przez Spółkę działalności. Jako nowo powstały na rynku podmiot Spółka nie mogła liczyć na uzyskanie środków z kredytu bankowego, bowiem me miała żadnej zdolności kredytowej. Z tego względu wspólnicy zdecydowali się na udzielenie Spółce ww. pożyczek, jako że byli wówczas również w posiadaniu środków finansowych i wyrażali wolę zainwestowania ich w grupę producentów rolnych, która sami utworzyli. De facto członkowie GPR udzielając spółce pożyczek kierowali się nie tym aby z tego czerpać korzyści, tylko tym aby móc jak najszybciej wspólnie zaistnieć na rynku poprzez utworzoną grupę producentów rolnych, dzięki której liczyli na poprawienie efektywności gospodarowania oraz zbudowanie rynku dla obecnej planowanej produkcji w ich gospodarstwach.

Wnioskodawca podnosi, że umowa pożyczki jest umową cywilnoprawną, uregulowaną przepisami art. 720-724 k.c., na mocy której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości (art.720 § 1 k.c.). Przepisy kodeksu cywilnego nie nakładają przy tym obligatoryjnie obowiązku ustalenia oprocentowania pożyczek - jako formy odpłatności za korzystanie z cudzego kapitału, przez co umowa pożyczki jest umową nieodpłatną. Jednakże Strony w ramach swobody kontraktowej mogą ustalić, że umowa ta będzie miała charakter odpłatny np. poprzez ustalenie oprocentowania w pieniądzu, udział w zysku osiągniętym przez pożyczkobiorcę czy zezwolenie na korzystanie z rzeczy.

Ponownie Wnioskodawca wskazuje, że na gruncie podatkowym powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń należy rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje świadczenie bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, Spółka otrzymała pożyczkę od swoich udziałowców, która była świadczeniem odpłatnym - strony ustaliły w treści umowy pożyczki odsetki w wysokości 0% rocznie. Skoro ww. umowa pożyczki ma charakter odpłatny nie ma możliwości uzyskania przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia

Należy również zwrócić uwagę, że w tym wypadku nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem również z uwagi na charakter stosunku korporacyjnego łączącego Spółkę z wspólnikiem, który udzielił jej pożyczki, a który jest jednocześnie producentem rolnym produktu, który z mocy samej ustawy zbywa Spółce, a ona jest zobowiązana ten produkt wprowadzić na rynek. W takim wypadku wspólnik dotujący Spółkę otrzyma w przyszłości określone świadczenia ze Spółki w postaci m.in. optymalizacji kosztów przygotowywania produktów do sprzedaży, skuteczniejszego wprowadzenia na rynek jego produktów, uzyskania poprzez Grupę Producentów Rolnych przewagi konkurencyjnej dla produktów dostarczonych przez jej członków, czy też dywidendy, które to świadczenia są dla wspólnika ekwiwalentem za podejmowane czynności w tym udzielenie spółce pożyczki. Prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników jest w takiej sytuacji wyższe niż w sytuacji, gdyby wspólnik nie dokapitalizował Spółki. Spółka w ten sposób odnosi wymierną korzyść majątkową w postaci możliwości obracania kapitałem, jednakże musi liczyć się z poniesieniem kosztów jej uzyskania, które w tym wypadku przybierać będą postać zysku wypłacanego wspólnikom przez Spółkę z tytułu posiadanych udziałów. W takiej sytuacji wspólnik dotujący Spółkę jest bezpośrednio zainteresowany jej wynikami finansowymi, osiąganiem przez spółkę zysku i zwiększaniem wartości jej majątku, jako że przekłada się to dla niego na wyższe korzyści finansowe w postaci dywidendy ze spółki obecnie i w przyszłości. Takie stanowisko zajął NSA w wyroku z 4 kwietnia 2014 r. wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 1094/12, LEX nr 1454853 dotyczącym członków zarządu spółki.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy przepis art. 12 ust. 1 u.o.p.d.o.p. nie ma w sprawie niniejszej zastosowania.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Na gruncie prawa podatkowego nie ma legalnej definicji nieodpłatnych świadczeń. Pojęcie to zostało natomiast zdefiniowane w orzecznictwie sądowo-administracyjnym.

Zgodnie z uchwałą NSA z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. W uchwale z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym podtrzymał definicję nieodpłatnego świadczenia wyrażoną we wcześniejszej uchwale. W obu tych uchwałach NSA wskazał, że nieodpłatność powinna być rozumiana jako niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Wobec tego, dla celów podatkowych, za "świadczenia nieodpłatne" należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Tak więc, powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważać zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw.

Świadczenie jest zatem przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i polegać ono może zarówno na działaniu, jak i na zaniechaniu osoby zobowiązanej, bądź na niewykonywaniu pewnych uprawnień, czy czynności.

Cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

Zatem, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wspólnicy Grupy Producentów Rolnych Sp. z o.o. zawarli ze Spółką w dniu 30 października 2013 r. umowy pożyczki. Strony ustaliły, że kwota pożyczki zostanie przekazana na rachunek bankowy Spółki w dniu 30 października 2013 r. A jej zwrot nastąpi w dniu 31 października 2023 r. na rachunek bankowy pożyczkodawcy. Ponadto Strony określiły, że pożyczkobiorca zapłaci odsetki od zaciągniętej pożyczki w wysokości 0% rocznie. W związku z ww. umowami Spółka składając zeznanie roczne za rok 2013 i 2014 nie uwzględniła kwoty odsetek w uzyskanych przychodach za ww. lata, które miałyby stanowić nieodpłatne świadczenie, od którego należy zapłacić podatek dochodowy od osób prawnych.

Instytucję pożyczki definiuje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, dalej: "k.c."). Zgodnie z art. 720 § 1 k.c., przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Warto zaznaczyć, że przepisy k.c. nie określają obowiązku ustalenia wynagrodzenia za otrzymanie pożyczki. Pożyczka może być więc oprocentowana w wysokości 0% rocznie.

W tej sytuacji dochodzi do osiągnięcia korzyści majątkowej przez Spółkę. Nie musi bowiem ponosić kosztów związanych z korzystaniem z kapitału. Czasowe korzystanie z obcego kapitału nieodpłatnie jest korzyścią pożyczkobiorcy, ponieważ znajduje się on w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do podmiotu, który korzysta z kapitału, płacąc oprocentowanie.

Zatem stwierdzić należy, że w tak opisanym stanie faktycznym dochodzi do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Metody kalkulacji przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń określa art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p.

Zgodnie z tym przepisem, wartość przychodu określa się następująco:

1. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;

4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Z powyższego wynika, że przychodem z tytułu nieodpłatnych świadczeń będzie dla Wnioskodawcy wartość odsetek, jakie musiałby zapłacić, gdyby pożyczka została udzielona na warunkach rynkowych.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

W skardze do sądu administracyjnego na powyższą interpretację Grupa Producentów Rolnych A Sp. z o.o. z siedzibą w T. wniosła o jej uchylenie i zobowiązanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do wydania w terminie 30 dni interpretacji zgodnej ze stanowiskiem skarżącego. Strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016.1888 t.j.) [zwana dalej: u.o.p.d.o.p.] poprzez błędne przyjęcie, że udzielenie przez wspólnika działającego na zasadach ustawy z dnia 15 września 2000r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw ( Dz.U. z 2000.83.983) [zwanej dalej: u.g.p.r.i.z.] Spółce pożyczki obciążonej obowiązkiem zapłaty przez Spółkę na rzecz wspólnika odsetek w wysokości 0% rocznie stanowi dla niej nieodpłatne świadczenie, opodatkowane na podstawie przywołanego przepisu w sytuacji, gdy czynność ta jest czynnością odpłatną z uwagi na ekwiwalenty obowiązek spółki, a w ramach stosunków łączących spółkę kapitałowej przysługują określone prawa majątkowe realizowane na zasadzie ekwiwalentności względem spółki, w szczególności prawo do dywidendy, prawo do otrzymania majątku spółki w razie jej likwidacji, a w przypadku grup producentów rolnych również prawo do wykupu przez spółkę co najmniej 80% wytworzonych przez wspólnika płodów rolnych czy optymalizację kosztów przygotowania produktów rolnych do sprzedaży, co przekłada się na otrzymanie wymiernych korzyści ekonomicznych przez wspólnika w przypadku realizacji przez spółkę zadań wynikających z ustawy z dnia 15 września 2000r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw, a tym samym stanowi ekwiwalent wspólników w stosunku do udzielonych pożyczek, co Organ podatkowy niezasadnie pominął.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że umowa pożyczki jest umową cywilnoprawną na mocy której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości ( art. 720 § 1 k.c.). Przepisy kodeksu cywilnego nie nakładają obligatoryjnie obowiązku ustalenia oprocentowania pożyczek – jako formy odpłatności za korzystanie z cudzego kapitału, przez co umowa pożyczki jest umową nieodpłatną. Strony w ramach swobody kontraktowej mogą ustalić, że umowa ta będzie miała charakter odpłatny np. poprzez ustalenie oprocentowania w pieniądzu, udział w zysku osiągniętym przez pożyczkobiorcę czy zezwolenie na korzystanie z rzeczy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodem podatkowym jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "nieodpłatnego świadczenia", które należy rozumieć szerzej niż definicje wypracowane na gruncie prawa cywilnego. Cechą świadczenia nieodpłatnego, jest to aby otrzymujący świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

W dalszej części uzasadnienia skargi wskazano na specyfikę grupy producentów rolnych jako spółki kapitałowej działającej na podstawie ustawy z dnia 15.09.2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw (Dz.U. z 2000r. Nr 88 poz. 983). Grupa producentów rolnych zobowiązana jest osiągać minimalnie połowę całego przychodu ze sprzedaży produktów pochodzących od jej członków jak również skupować od członków co najmniej 80% wyprodukowanych przez nich produktów. Bez uzyskania środków pieniężnych spółka nie mogłaby wykonywać działań powierzonych grupie producentów rolnych. Nie można uznać, że otrzymane przez spółkę pożyczki stanowią świadczenie nieodpłatne, gdyż są one powiązane bezpośrednio z koniecznością odkupu od członków grupy wytworzonych przez nich produktów. Spółka nie posiada środków na zapłatę odsetek, jednak może odkupować od członków 100% płodów rolnych i w ten sposób zrekompensować 0 % odsetek od pożyczki. Wspólnicy grupy producentów rolnych otrzymują określone świadczenie w postaci dywidendy, która stanowi ekwiwalent za podejmowane w spółce czynności, w tym za udzielenie pożyczki. Udzielenie spółce pożyczek na tzw. dokapitalizowanie i rozpoczęcie działalności może przynieść wspólnikowi wymierne korzyści ekonomiczne. W ocenie strony skarżącej w opisanym przypadku nie sposób jest mówić o zaistnieniu sytuacji, w której Spółka otrzyma świadczenie polegające na czasowej możliwości korzystania z kapitału bezpłatnie (nieodpłatnie), a wartością takiego świadczenia będzie wysokość odsetek, jakie Spółka musiałaby zapłacić, gdyby korzystała z cudzego kapitału na zasadach rynkowych, tj. za wynagrodzeniem w postaci oprocentowania, gdyż- jak zostało podniesione powyżej – finansowym obowiązkiem wzajemnym Spółki w przedstawionym stanie faktycznym był odkup największej ilości płodów rolnych wytworzonych przez wspólników, a tym samym w istocie przekazanie wspólnikom uzyskanych z pożyczek środków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 lipca 2016r. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołana podstawą prawną .

Rozpoznając skargę we wskazanym zakresie należało uznać zarzut naruszenia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych za niezasadny. Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej dokonał prawidłowej wykładni powołanego przepisu przyjmując, że w przedstawionym stanie faktycznym spółka otrzymuje nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Zgodnie z powołanym przepisem przychodami ( z zastrzeżeniem ust. 3; i art. 14) jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć, te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przestawionym stanie faktycznym. Spółka otrzymała pożyczkę oprocentowaną w wysokości 0 % a więc faktycznie nieoprocentowaną nie będąc zobowiązaną do ponoszenia jakichkolwiek kosztów związanych z udzieleniem pożyczki. Strona skarżąca w uzasadnieniu skargi (pkt II.1) przyznaje, że nieoprocentowana umowa pożyczki jest umową nieodpłatną. Trudno podzielić pogląd, że umowa pożyczki jest umową nieodpłatną a świadczenie otrzymane na jej podstawie ma charakter odpłatny (ekwiwalentny).

Strona skarżąca wskazuje na szczególny charakter i zadania grupy producentów rolnych, co ma uzasadniać uznanie odpłatnego charakteru świadczeń. Jednak ocena czy świadczenie jest odpłatne( nieodpłatne) zależy od obiektywnych okoliczności a nie rodzaju powiązań pomiędzy stronami umowy pożyczki. Grupa producentów rolnych jako spółka kapitałowa realizuje określone zadania na rzecz wspólników. jednak wykonując te zadania spółka realizuje cele atutowe, dla których została powołana czy zadania wynikające z ustaw a nie obowiązki wynikające z zawarcia umów pożyczek. Te okoliczności podnoszone przez spółkę nie mogą więc świadczyć o odpłatnym charakterze umowy spółki.

Prawo wspólnika spółki z o.o. do dywidendy to jedno z podstawowych prawa majątkowych wspólnika zależne od podjęcia stosownej uchwały przez zgromadzenie wspólników (art. 191 § 1 k.s.h.)Brak jest podstaw do przyjęcia, że wypłacenie dywidendy stanowi rodzaj ekwiwalentu za udzielenie pożyczki. Uzyskanie nieoprocentowanej pożyczki stanowi wymierną korzyść dla spółki, co może przekładać się na wyższe korzyści finansowe wspólników w postaci dywidendy, ale to nie oznacza że spółka na podstawie umowy pożyczki jest zobowiązana do jakichkolwiek świadczeń wzajemnych. Strona skarżąca zresztą nie precyzuje, jaka miałaby być wysokość świadczeń wzajemnych wynikających z umowy pożyczki czy w jaki sposób można wyliczyć wartość tych świadczeń.

Z powyższych przyczyn wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – prawo o postepowaniu przez sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku.

ak