Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1341/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Beata Machcińska (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2023 r. sprawy ze skargi M. Sp. j. w N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 23 sierpnia 2022 r. nr SKO.FP/41.4/301/2022/9737 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. spółka jawna z siedzibą w N. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach wydana w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W dniu 18 lipca 2018 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2018, w której wykazała podatek należny w wysokości 2.244,00 zł. Do opodatkowania Spółka zadeklarowała: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1934m2 oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 132,50m2.

2. W trakcie kontroli stwierdzono, że Spółka nie opodatkowała budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj.: wiaty nad dystrybutorami paliwa, podziemnych zbiorników paliwa: 32m2 i 30m2, utwardzenia terenu wokół stacji paliw, ogrodzenia stacji paliw, słupa informacyjno-reklamowego - pylonu (podświetlany słup reklamowo-informacyjny wyświetlający ceny paliw posadowiony na stopie fundamentowej) oraz trzech dystrybutorów paliw.

3. Prezydent Miasta M. (dalej również "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia 25 maja 2022 r., wydaną na podstawie art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej "o.p."), art. 2-6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm., dalej "u.p.o.l.") oraz stosownej uchwały Rady Miasta M., określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2018 w kwocie 5.009,00 zł. Do podstawy opodatkowania organ podatkowy przyjął: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 2.206m2 (VII-XII), budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 132,50m2 (VII-XII) oraz budowle o wartości 265.000,00 zł (VII-XII).

3. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez przyjęcie, że urządzenia techniczne w postaci zbiorników na paliwo stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi, ponieważ nie powstają w procesie budowlanym,

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane przez uznanie, że urządzenia techniczne dystrybutorów paliw stanowią urządzenia budowlane, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że podświetlany słup reklamowo-informacyjny, wyświetlający ceny paliwa, będący własnością Spółki, stanowi budowlę, która podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

- art. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a tej ustawy poprzez błędną kwalifikację części majątku Spółki jako przedmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

- art. 120 o.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa podatkowego,

- art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem Spółki dystrybutory paliw nie są samodzielnymi budowlami, o czym świadczy ich przeznaczenie i sposób powstania. Nie można ich także nazwać urządzeniami budowlanymi, gdyż dystrybuują i odmierzają paliwo oraz wyliczają ceny za pobrane paliwo niezależnie od zbiorników paliwa. Nadto dystrybutory nie są urządzeniami powiązanymi ze zbiornikiem w taki sposób, że funkcjonalność dystrybutora jest podporządkowana funkcjonalności samego zbiornika. Funkcją bowiem podziemnych zbiorników paliwa jest przechowywanie paliwa, natomiast funkcją dystrybutorów zasadniczo jest odmierzanie pobieranego paliwa i określanie należności z tytułu poboru paliwa (wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2010 r., VIII SA/Wa 615/09). Ponadto urządzenia techniczne dystrybutorów paliw nie są literalnie wskazane w definicji urządzenia budowlanego określonej w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane i nie są co najmniej podobne do wskazanych w tej definicji obiektów budowlanych, co potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P33/09 z dnia 13 września 2011 r.

W ocenie Spółki organ pierwszej instancji nie wykazał, że znajdujący się na nieruchomości słup reklamowy był budowlą. Stanowisko organu w kwestii trwałego związania go z gruntem bazuje jedynie na przypuszczeniach - organ nie oparł się bowiem na żadnej dokumentacji. Z kolei dokumentacja fotograficzna nie może stanowić dowodu tego, czy przedmiotowy słup jest trwałe związany z gruntem. Organ nie wykazał również jaka jest głębokość osadzenia metalowych podstaw do fundamentu.

4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej "organ odwoławczy" lub "Kolegium") decyzją z dnia 23 sierpnia 2022 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy, powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 1, pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 pkt 2, pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, wyjaśnił, że przedmiotem podatku jest budowla jako obiekt budowlany, a zatem budowla wraz z instalacjami, które warunkują normalne jej funkcjonowanie. Jeżeli można stwierdzić, że instalacja zapewnia możliwość funkcjonowania budowli, to zasadniczo powinna być traktowana jako części budowli, a nie odrębny przedmiot opodatkowania.

Organ wskazał, że zgodnie z treścią załącznika do ustawy Prawo budowlane, stacja paliw została wymieniona w kategorii XX, jako obiekt budowlany. Chcąc scharakteryzować natomiast budowlę, jaką jest stacja paliw należy posłużyć się jej definicją zawartą w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1853 ze zm.). Zgodnie z § 1 pkt 2 tego aktu stacja paliw to obiekt budowlany w skład którego mogą wchodzić: budynek, podziemne zbiorniki magazynowe paliw płynnych, podziemne lub nadziemne zbiorniki gazu płynnego, odmierzacze paliw płynnych i gazu płynnego, instalacje technologiczne, w tym urządzenia do magazynowania i załadunku paliw płynnych oraz gazu płynnego, instalacje wodno-kanalizacyjne i energetyczne, podjazdy i zadaszenia oraz inne urządzenia usługowe i pomieszczenia pomocnicze.

Tak skonstruowana definicja wskazuje więc wyraźnie i uwydatnia więź użytkową pomiędzy poszczególnymi elementami stacji paliw oraz ukazuje związek funkcjonalny pomiędzy konkretnymi składnikami stacji, których wzajemna obecność prowadzi w konsekwencji do realizacji celu, któremu służy tak określona budowla.

Organ odwoławczy wskazał, iż zbiorniki paliwa zbudowane są z dwóch warstw blachy stalowej ocynkowanej o grubości 0,5 mm, a z dokumentacji technicznej wynika, że zbiorniki nie są dowolnie położone, ale ich wzniesienie wymaga po pierwsze przygotowania odpowiedniego fundamentu, a po drugie są przymocowane do tegoż fundamentu przy pomocy kotw i specjalnych opasek mocujących. Sposób posadowienia takiego zbiornika wskazuje, że musi on chociażby być wzniesiony w sposób zapewniający stabilność i bezpieczeństwo tej budowli. W związku z powyższym zbiorniki paliwowe spełniają definicję obiektu budowlanego i są budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem organu odwoławczego, dystrybutory stanowią urządzenia budowlane. Obiektem budowlanym jest w tym wypadku zbiornik na paliwo. Dystrybutor ma umożliwiać jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Końcowym przeznaczeniem paliwa zgromadzonego w zbiornikach jest jego sprzedaż. Dla uznania, że dystrybutory podlegają opodatkowaniu nie jest konieczne wykazanie, że stanowią one całość techniczno-użytkową z innymi obiektami budowlanymi. Dokonana z dniem 28 czerwca 2015 r. nowelizacja ustawy Prawo budowlane nie wpłynęła na zmianę charakteru urządzeń technicznych zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. urządzeń budowlanych. Z nowej definicji wynika, że obiektem budowlanym jest m.in. budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem - z zastrzeżeniem iż obiekt został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zmiana definicji obiektu budowlanego nie skutkowała modyfikacją zasad opodatkowania dystrybutorów paliw, albowiem nadal przepisy prawa nakazują traktowanie obiektu budowlanego jako kompletnego.

W odniesieniu do podświetlanego słupa informacyjno-reklamowego, wyświetlającego ceny paliw, posadowionego na stopie fundamentowej, organ odwoławczy wskazał, że pylon o kilkumetrowej wysokości, przewyższający znacznie wiatę nad dystrybutorami, spełnia z pewnością wymagania trwałości związania z gruntem. Ma dwie metalowe podstawy, każda montowana do fundamentu za pomocą czterech kotw. Jedna część każdej kotwy jest na stałe osadzona w fundamencie w trakcie betonowania (część kotwiąca). Druga część kotwy jest nagwintowana i wystaje nad fundament (jako gwint). Każda podstawa ma cztery otwory, które w trakcie montażu pylonu nakładane są na gwint (górna część kotwy) i łączone z kotwą za pomocą nakrętki na gwint. Ustalenia powyższe potwierdzają zdjęcia pylonu wykonane w dniu 29 kwietnia 2022 r.

Pylon cenowy Skarżącej organ odwoławczy określił jako prestiżowe urządzenie informacyjno- reklamowe zawierające logo firmy, informujące klientów o godzinach otwarcia stacji, o rodzajach paliw i ich aktualnych cenach oraz o rodzajach kart płatniczych honorowanych na stacji. Zamówienie na wykonanie oznakowania stacji paliw przez Centrum Reklamy "G." zostało złożone przez Spółkę pod koniec 2018 r. Nowy pylon reklamowo-cenowy powstał w tym samym miejscu co poprzedni z logo "e-fuel" i został wprowadzony przez Spółkę do ewidencji środków trwałych w marcu 2019 r. Natomiast Wydział Budownictwa nie dysponuje żadną dokumentacją budowlaną odnośnie poprzedniego i obecnego urządzenia reklamowego. Ponadto nie wydano pozwolenia na budowę ani przebudowę pylonu reklamowego dla Spółki, która nie dokonała zgłoszenia budowlanego do stosownego organu (którym jest starosta lub prezydent miasta na prawach powiatu, co wynika z art. 30 ust. 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm., dalej P.b."). Organ odwoławczy argumentował, że każda konstrukcja reklamowa, zarówno reklama wolnostojąca, jak pylon, billboard, megaboard, czy słup reklamowy, jak i ta montowana na wysokości, jest budowlą, która wymaga specjalnych zasad bezpieczeństwa, zwłaszcza w przypadku gdy usytuowana jest tuż przy chodniku dla pieszych i kilka metrów od jezdni — tak jak przedmiotowy pylon Spółki. Reklamy kotwione do fundamentu w gruncie z urzędu wymagają pozwolenia budowlanego lub zgłoszenia. W ocenie organu odwoławczego ustalenia te dowodzą, iż poprzedni oraz istniejący obecnie pylon cenowo-reklamowy usytuowany w M. przy ul. [...] są samowolą budowlaną wzniesioną bez stosownych projektów i pozwoleń.

Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że przedmiotowy pylon stanowi wolnostojące (czyli nie przylegające do innych obiektów budowlanych), trwale związane z gruntem urządzenie reklamowe podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Kolegium podniosło, że zmiana definicji obiektu budowlanego nie skutkowała modyfikacją zasad opodatkowania dystrybutorów paliw, albowiem nadal przepisy prawa nakazują traktowanie obiektu budowlanego jako kompletnego.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Kolegium z dnia 23 sierpnia 2022 r. i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez przyjęcie, że urządzenia techniczne w postaci zbiorników na paliwo stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi, ponieważ nie powstają w procesie budowlanym,

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 w z w. z art. 3 pkt. 9 P.b. poprzez uznanie, że urządzenia techniczne dystrybutorów paliw stanowią urządzenia budowlane, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż podświetlany słup reklamowo-informacyjny wyświetlający ceny paliwa będący własnością spółki stanowi budowlę, która podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

- art. 2 u.p.o.l. w związku z art. 1a tej ustawy poprzez błędną kwalifikację części majątku spółki jako przedmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

- art. 120 o.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa podatkowego,

- art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem Skarżącej ustalenia faktyczne, poczynione w ramach kontroli podatkowej dotyczącej prawidłowości opodatkowania nieruchomości na terenie M. w latach 2018-2020, błędnie wskazują jakoby do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należało zaliczyć podziemny zbiornik paliwa 32 m2, podziemny zbiornik paliwa 30 m2 oraz trzy dystrybutory paliw, a także podświetlany słup reklamowo-informacyjny wyświetlający ceny paliwa. Obiektów tych nie można uznać za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Za powyższym przemawia stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 30 maja 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1356/16, zgodnie z którym: "nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany jako budowla w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych."

W ocenie Skarżącej organ odwoławczy w zaskarżanej decyzji w żadnej mierze nie wyjaśnił w świetle jakich dowodów uznał, iż pylon reklamowy Skarżącej jest trwale związany z gruntem. O powyższym, wbrew temu co wskazuje organ, nie decyduje całkowita masa obiektu i jego rozmiary, które wymagają trwałego związania z gruntem ze względów bezpieczeństwa. Organ w zaskarżanej decyzji winien wykazać, że przedmiotowy pylon reklamowy de facto jest trwale związany z gruntem, a nie opierać się jedynie na przypuszczeniach wywiedzionych z rozmiaru obiektu. W toku postępowania przed organami podatkowymi nie wykazano na jaką głębokość zostały osadzone metalowe podstawy pylonu reklamowego do fundamentu. Za powyższym nie może przemawiać włączona do materiału dowodowego dokumentacja fotograficzna z Wydziału Budownictwa Urzędu Miasta M..

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż dystrybutory paliw są urządzeniami budowlanymi - urządzeniami technicznymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b. Dystrybutory paliw służą bowiem jedynie dystrybucji i odmierzaniu paliwa oraz wyliczaniu ceny za pobrane paliwo w sposób niezależny od zbiorników paliwa. Funkcjonalność dystrybutorów nie jest uzależniona od zbiorników na paliwa. Zasadniczą funkcją zbiorników paliwa jest przechowywanie paliwa. Z kolei dystrybutory paliwa mają na celu odmierzanie pobieranego paliwa i określanie należności z tytułu poboru paliwa.

6. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić.

Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości dystrybutorów, zbiorników paliwa oraz pylonu reklamowego.

Zagadnienie dotyczące opodatkowania podatkiem od nieruchomości dystrybutorów paliw oraz zbiorników na paliwa było już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych. Sąd podziela i uznaje za własne stanowisko sądów administracyjnych zawarte w prawomocnych wyrokach WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2021 r. (III SA/Wa 1665/20 i III SA/Wa 1666/20) oraz w wyroku NSA z dnia 23 lutego 2023 r. sygn. akt III FSK 4326/21 (którym oddalono skargę kasacyjną organu od wyroku WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 1665/20) i w dalszej części uzasadnienia posłuży się również argumentacją przedstawioną w tych orzeczeniach.

Wbrew zarzutom skargi organy działały zgodnie z prawem (art. 120 o.p.), podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), a nadto zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.) oraz dokonały swobodnej jego oceny (art. 191 o.p.), co zresztą znalazło wyraz w uzasadnieniach wydanych przez nie decyzji (art. 210 § 4 o.p.) - organy szczegółowo wskazały dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Organ odwoławczy rozpatrzył sprawę ponownie i odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za bezzasadne (art. 127 o.p.).

W myśl art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla została zdefiniowana jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W myśl w art. 3 pkt 1 P.b. obiekt budowlany zdefiniowano jako budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Natomiast przez budowlę, zgodnie z art. 3 pkt 3 P.b. należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zbiorniki zostały zatem wymienione explicite jako przykład z otwartego katalogu obiektów budowlanych stanowiących budowle.

Z kolei art. 3 pkt 9 P.b. zawiera definicję urządzeń budowlanych, którymi są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W wyroku z dnia z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, Trybunał Konstytucyjny wskazał,, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy prawo budowlane nie są instalacje.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż pojęciem "całości techniczno-użytkowej" ustawodawca posługiwał się w art. 3 pkt 1 lit. b P.b. do 28 czerwca 2015 r. W zmienionej z dniem 28 czerwca 2015 r. definicji obiektu budowlanego, zawartej w art. 3 pkt 1 P.b. wyłączono "urządzenia techniczne", z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Po tej zmianie przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budowlą podlegającą opodatkowaniu jest zatem obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Jednak pomimo zmiany definicji nie ma podstaw do twierdzenia, że aktualnie w przypadku budowli instalacje te nie podlegają już opodatkowaniu.

Organ odwoławczy ustalił z czego zbudowane są zbiorniki na paliwo oraz jak zostały posadowione. Mianowicie na podstawie zgromadzonego materiału wskazał, że zbiorniki paliwa zbudowane są z dwóch warstw blachy stalowej ocynkowanej o grubości 0,5 mm. Grupa i gatunek materiału zawarty jest w normie PN-CR ISO 15608:2002, zawierającej jednolity system podziału materiałów spawalniczych na grupy materiałowe. Natomiast sama blacha ocynkowana wykonana została wg normy PN- 89/H-92125, zastąpionej normą PN-EN 10142:2002. Konstrukcje stalowe i sama stal są wyrobami budowlanymi, zatem zbiorniki paliwa są zbudowane z wyrobów budowlanych.

Na podstawie dokumentacji technicznej, organ odwoławczy wskazał, że zbiorniki nie są dowolnie położone, ale ich wzniesienie wymaga po pierwsze przygotowania odpowiedniego fundamentu, a po drugie są przymocowane do tegoż fundamentu przy pomocy kotw i specjalnych opasek mocujących.

Prawidłowo zatem organ odwoławczy argumentował, że zbiorniki spełniały definicję obiektu budowlanego zawartą w art. 3 pkt 1 P.b., ponieważ zbiorniki nie zostały przetransportowane do ich docelowej lokalizacji i dowolnie ułożone, ale zostały wzniesione na przygotowanym specjalnie fundamencie, następnie przymocowane w odpowiedni sposób do tego fundamentu przy pomocy kotw, a proces ten musi uwzględniać bezpieczeństwo całej budowli. W związku z powyższym zbiorniki paliwowe spełniają definicję obiektu budowlanego i są budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Ponadto na podstawie dokumentacji technicznej (decyzja nr [...] z dnia 15 października 2012 r. w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę wraz z załącznikami) organ ustalił, że zbiorniki paliwa nie służą tylko i wyłącznie magazynowaniu paliwa, ale istotą ich działania jest magazynowanie i techniczna możliwość dostarczenia paliwa do dystrybutorów za pomocą przewodów paliwowych ssących, z których paliwo trafia do ostatecznego odbiorcy. Samo paliwo jest dostarczane do zbiornika i tam magazynowane. Transfer paliwa do zbiornika odbywa się przy wykorzystaniu przewodów paliwowych nalewowych. Ze zbiornika paliwo przepływa przewodami ssącymi do dystrybutorów. Na podstawie opisu technicznego załączonego do decyzji nr [...] z dnia 30 sierpnia 2011 r. o warunkach zabudowy dla projektowanej modernizacji stacji paliw płynnych oraz do decyzji nr [...] z dnia 20 maja 2011 r. ustalającej środowiskowe warunki zgody na realizacje przedsięwzięcia modernizacji istniejącej stacji paliw, organ odwoławczy ustalił, że na stacji Skarżącej zainstalowane są 3 dystrybutory: 2 wieloproduktowe i wysokowydajny (ON) wyposażone w układ odsysania oparów benzyn tworzących się podczas napełniania baków samochodów.

Mając powyższe na względzie, Sąd podziela stanowisko organów, że dystrybutory stanowią urządzenia budowlane (art. 3 pkt 9 P.b.). Obiektem budowlanym jest w tym wypadku zbiornik na paliwo. Dystrybutor ma umożliwiać jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Końcowym przeznaczeniem paliwa zgromadzonego w zbiornikach jest jego sprzedaż. W sytuacji braku zainstalowania i podłączenia dystrybutorów – wbrew stanowisku Skarżącej - nie byłoby możliwe wykorzystanie i użytkowanie zbiorników umiejscowionych na stacji paliw zgodnie z ich przeznaczeniem.

Należy zgodzić się z argumentacją organu odwoławczego, że zmiana przepisów Prawa budowlanego nie wpłynęła na zmianę klasyfikacji dystrybutorów i przewodów paliwowych jako urządzeń budowlanych związanych z budowlą w postaci zbiorników na paliwo. Z nowych przepisów nie wynika jednocześnie, że obiekt budowlany będący budowlą nie może stanowić całości techniczno-użytkowej. Przewody nalewowe, przewody ssące, przewody oddechowe, przewody sygnalizacyjne, ułożone w rurach ochronnych, dystrybutory tworzą instalacje zapewniające możliwość użytkowania zbiorników i całej stacji zgodnie z przeznaczeniem. W tym zakresie zmiana ustawy Prawo budowlane dokonana w czerwcu 2015 r. nie zmieniła zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podobne stanowisko zajęła doktryna (np. glosa do wyroku NSA z dnia 24.06.2015 r. sygn. akt II FSK 1353/15 dr hab. Bogumiła Pahla (Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, Zeszyt 1, styczeń 2016 r), gdzie autor stwierdza między innymi, że "(...) ustawodawca nie wprowadził zmian do samej definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. (...) W dalszym ciągu definiując termin "budowla" odsyła on do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. (...) Ustawodawca wprawdzie nie używa już terminu "całość techniczno-użytkowa" niemniej jednak w dalszym ciągu wskazuje na obiekt budowlany jako "budowlę wraz z instalacjami". Na tej właśnie podstawie można wnioskować o "kompletności" obiektu budowlanego. Składa się on bowiem nie tylko z wyrobów o charakterze stricte budowlanym, ale również instalacji.

W konsekwencji, jeśli dystrybutory paliwa stanowią urządzenia budowlane związane z obiektami budowlanymi, jakimi są zbiorniki paliwa, jak również zapewniają możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, to są one budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Sąd podziela stanowisko organów, że pylon jest wolnostojącym, trwale związanym z gruntem urządzeniem reklamowym – budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Na podstawie przeprowadzonych oględzin (zdjęcia pylonu wykonane w dniu 29 kwietnia 2022 r.) organy ustaliły, że kilkumetrowej wysokości pylon jest trwale związany z gruntem - ma dwie metalowe podstawy, każda montowana do fundamentu za pomocą czterech kotw. Jedna część każdej kotwy jest na stałe osadzona w fundamencie w trakcie betonowania (część kotwiąca). Druga część kotwy jest nagwintowana i wystaje nad fundament (jako gwint). Każda podstawa ma cztery otwory, które w trakcie montażu pylonu nakładane są na gwint (górna część kotwy) i łączone z kotwą za pomocą nakrętki na gwint.

Ponadto organy ustaliły, że Skarżąca złożyła zamówienie na wykonanie oznakowania stacji paliw przez Centrum Reklamy "G." pod koniec 2018 r. Nowy pylon reklamowo-cenowy powstał w tym samym miejscu co poprzedni z logo "e-fuel" i został wprowadzony przez Skarżącą do ewidencji środków trwałych w marcu 2019 r. Natomiast Wydział Budownictwa nie dysponuje żadną dokumentacją budowlaną odnośnie poprzedniego i obecnego urządzenia reklamowego. Ponadto nie wydano pozwolenia na budowę ani przebudowę pylonu reklamowego dla Skarżącej, która nie dokonała również zgłoszenia budowlanego do stosownego organu administracji, co może uzasadniać stanowisko organu odwoławczego, że zarówno poprzedni, jak i istniejący obecnie pylon cenowo-reklamowy usytuowany w M. przy ul. [...] są samowolą budowlaną wzniesioną bez stosownych projektów i pozwoleń. W tym stanie rzeczy żądanie Skarżącej, aby organ podatkowy oparł się na dokumentacji pylonu jest oczywiście bezzasadne.

W świetle powyższych uwag uznać należało, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego jest zgodna z prawem, a zarzuty są bezzasadne. Organy podatkowe w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Poczynione ustalenia znajdują potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach. Skarżąca nie przedstawiła zaś dowodów, które podważałyby istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, uznane przez organy podatkowe za udowodnione. To z kolei determinowało konieczność oddalenia wniesionej na nią skargi, co też uczyniono, działając stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.).

Z tych względów orzeczono jak w sentencji.