Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 881/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14g par 1, art. 14b par 3, art. 169 par 1, art, 14h, art. 86a par 1 pkt 13 lit. f, art. 86b par 8, art. 89c par 3, art. 121 par 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151, art. 145 par 1 lit. a-c, art. 134 par 1
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2023 r. sprawy ze skargi P. Ż. M. P. P. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2022 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

P. z siedzibą w S. (dalej: "strona", "wnioskodawczyni", "skarżąca") 18 czerwca 2020 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącego Ordynacji podatkowej w zakresie interpretacji przepisu art. 86a § 1 pkt 13 lit. f ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm. - zwanej dalej też: "O.p.") dotyczącego schematów podatkowych, o których mowa w rozdziale 11a Ordynacji podatkowej.

Opisując we wniosku zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, wnioskodawczyni wskazała, że jest przedsiębiorstwem państwowym i jednocześnie bezpośrednio oraz pośrednio udziałowcem w spółkach zarejestrowanych i mających siedzibę poza terytorium kraju. Dokonywała transakcji (czynności) mogących mieć charakter uzgodnień ze spółkami mającymi siedzibę za granicą. Transakcje te i czynności mające charakter uzgodnień mogą też wystąpić w przyszłości. W związku z analizą obowiązku raportowania schematów podatkowych, strona powzięła wątpliwości

w zakresie ustalenia warunków do wystąpienia szczególnej cechy rozpoznawczej,

o której mowa w art. 86a § 1 pkt 13 lit. f O.p.

W świetle tak zarysowanego stanu faktycznego strona zadała następujące pytania:

1. czy przesłankę, o której mowa w art. 86a § 1 pkt 13 lit. f O.p. należy rozumieć

w ten sposób, że wraz z występowaniem nieprzejrzystej struktury własności prawnej lub trudnego do ustalenia beneficjenta rzeczywistego z uwagi

na wykorzystanie osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, konstrukcji lub struktur prawnych za wystarczające należy uznać wystąpienie jednej z przesłanek wskazanych w dwóch pierwszych tiretach pkt 13 lit. f, a więc jedna z dwóch niżej wskazanych przesłanek:

- które nie prowadzą znaczącej działalności gospodarczej z wykorzystaniem lokalu, personelu oraz wyposażenia wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej,

- które są zarejestrowane, zarządzane, znajdują się, są kontrolowane lub założone w państwie lub na terytorium innym niż państwo lub terytorium miejsca zamieszkania, siedziby lub zarządu beneficjenta rzeczywistego aktywów będących w posiadaniu takich osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, konstrukcji lub struktur prawnych,

z zastrzeżeniem, że w każdym tym przypadku musi jednocześnie wystąpić sytuacja, iż nie można wskazać beneficjenta rzeczywistego osób prawnych

oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, konstrukcji

lub struktur prawnych, w rozumieniu przepisów ustawy z

1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu

(a więc tiret 1. lub 2. musi łącznie wystąpić z tiretem 3.), aby uznać, że spełniona jest przesłanka szczególnej cechy rozpoznawczej?

2. czy też przesłankę, o której mowa w art. 86a § 1 pkt 13 lit. f O.p. należy rozumieć w ten sposób, że wraz z występowaniem nieprzejrzystej struktury własności prawnej lub trudnego do ustalenia beneficjenta rzeczywistego z uwagi

na wykorzystanie osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, konstrukcji lub struktur prawnych wystarczy, że wystąpi jedna z przesłanek wskazanych w trzech tiretach pkt 13 lit. f O.p., a więc samodzielnie wystąpi jedna z niżej wskazanych przesłanek:

- które nie prowadzą znaczącej działalności gospodarczej z wykorzystaniem lokalu, personelu oraz wyposażenia wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej,

- które są zarejestrowane, zarządzane, znajdują się, są kontrolowane lub założone w państwie lub na terytorium innym niż państwo lub terytorium miejsca zamieszkania, siedziby lub zarządu beneficjenta rzeczywistego aktywów będących w posiadaniu takich osób prawnych jednostek oraz organizacyjnych niemających osobowości prawnej, konstrukcji lub struktur prawnych,

- jeżeli nie można wskazać beneficjenta rzeczywistego osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, konstrukcji

lub struktur prawnych, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 1 marca

2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, aby uznać, że spełniona jest przesłanka szczególnej cechy rozpoznawczej?

Zdaniem wnioskodawczyni, do wystąpienia szczególnej cechy rozpoznawczej, jaką jest nieprzejrzysta struktura własności, o której mowa w art. 86a § 1 pkt 13 lit. f O.p., niezbędne jest spełnienie warunku wskazanego w tiret jeden lub tiret dwa z uwzględnieniem - dla każdego z nich - wystąpienia warunku niemożności wskazania beneficjenta rzeczywistego osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, konstrukcji lub struktur prawnych, w rozumieniu przepisów ustawy z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Według skarżącej wystąpienie samodzielnie którejkolwiek z przesłanek określonych

w trzech tiretach art. 86a § 1 pkt 13 lit. f o.p. jest niewystarczające do spełnienia przesłanki szczególnej cechy rozpoznawczej.

W dalszej kolejności strona, przedstawiając swoje stanowisko, wskazała,

że opierała się na wnioskach płynących z analizy ww. przepisu, którą zaprezentowała

w swoim wniosku.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, postanowieniem z 17 września 2020 r., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku strony. W wyniku rozpoznania zażalenia, postanowieniem z 27 listopada 2020 r., organ utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie, uznając, że zadane we wniosku pytania wykraczają poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych.

Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu i złożyła skargę

do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem

z 17 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 90/21, oddalił jej skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej złożonej przez stronę, wyrokiem z 16 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4150/21, uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 listopada 2020 r. (na mocy ww. wyroku Sąd zobowiązał organ do wydania interpretacji indywidualnej w sprawie).

20 maja 2022 r. organ uchylił postanowienie z 17 września 2020 r., następnie wezwał stronę do uzupełnienia braków formalnych wniosku. W piśmie z 23 czerwca 2022 r. wnioskodawczyni uzupełniła, na wezwanie organu, wniosek, podając dwa przypadki uzgodnień i w stosunku do każdego z tych przypadków przedstawiła swoje stanowisko. Wskazała, że uzgodnienia te będą dalej nazywane jako "uzgodnienie 1" i "uzgodnienie 2".

W odpowiedzi na pytanie 1.1 spółka przedstawiła opis uzgodnienia, który został zgłoszony do Szefa KAS i został mu nadany NSP z pkt III wezwania.

U. z siedzibą na C. (zwana dalej: "spółką B") zobowiązała się do przeprowadzenia szkolenia pracowników skarżącej i A. S.. z o.o. z siedzibą w P. (zwanej dalej spółką "A"). Celem szkolenia było zapoznanie z przepisami i dokumentami oraz zapoznanie z obiegiem dokumentów jaki funkcjonuje w spółce B. Szkolenia przeprowadzone były w siedzibie spółki B. Spółka B ma prawo do zachowania

i wykorzystania efektów działań pracowników skarżącej i spółki A wykonanych

w toku szkolenia. Strony umów ustaliły, że powyższe działania pracowników oraz czynności szkoleniowe wykonywane przez spółkę B, uwzględniające poniesione koszty, są względem siebie ekwiwalentne. Spółka B dokonuje zwrotu kosztów poniesionych przez skarżącą i spółkę A w związku z delegacją pracowników (koszty diet

i transportu).

W opisanym uzgodnieniu zachodzi sytuacja polegająca na tym,

że beneficjent rzeczywisty spółki B posiada siedzibę i aktywa w innym miejscu (to znaczy w Polsce) aniżeli siedzibę i aktywa ma spółka B (a więc na C.). Spółka B została zarejestrowana na C. i jej beneficjentem rzeczywistym w dacie, kiedy miało miejsce uzgodnienie, był Minister Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej. Natomiast w dacie ponownego raportowania uzgodnienia zgodnie z przepisami beneficjentem rzeczywistym był A. W. - reprezentant spółki B i jest on nadal beneficjentem rzeczywistym. Powyższe wynika z faktu, że skarżąca należy do bardzo dużej Grupy Kapitałowej i beneficjentem rzeczywistym wszystkich spółek powiązanych w tej grupie przed dyrektorem skarżącej spółki - A. W. był Minister Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej. Zarząd spółki B również mieści się

na C.. Spółka jest kontrolowana przez beneficjenta rzeczywistego, który znajduje się w innym państwie, niż miejsce wykonywania działalności przez spółkę B.

W konsekwencji, strona wskazała, że w opisanym uzgodnieniu zachodzi przypadek, o którym mowa w art. 86a § 1 pkt 13 lit. f tiret drugi Ordynacji podatkowej, a więc sytuacja, w której dochodzi do wykorzystania struktur prawnych, które są zarejestrowane, zarządzane, znajdują się, są kontrolowane lub założone w państwie lub na terytorium innym niż państwo lub terytorium miejsca zamieszkania, siedziby lub zarządu beneficjenta rzeczywistego aktywów będących w posiadaniu takich osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, konstrukcji lub struktur prawnych.

Niemniej jednak w powyższej sytuacji nie są spełnione pozostałe tirety wskazane w art. 86a § 1 pkt 13 lit. f o.p., dlatego że spółka B posiada personel oraz wyposażenie

i korzysta z lokalu wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej. Możliwe jest również ustalenie beneficjenta rzeczywistego wszystkich podmiotów biorących udział w opisanym uzgodnieniu, a więc beneficjenta - skarżącą, spółkę A oraz spółkę B. Dla tych podmiotów - będących częścią struktury Grupy Kapitałowej - beneficjentem rzeczywistym przed obecnym beneficjentem, tj. dyrektorem skarżącej był Minister Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej (w dacie powstania uzgodnienia). Tym samym, nie zachodzi przypadek określony w pierwszym i ostatnim tirecie art. 86a § 1 pkt 13 lit. f O.p.

Promotorem powyższego uzgodnienia została określona skarżąca, zaś datą zdarzenia powodującą obowiązek złożenia informacji o uzgodnieniu była data:

1 października 2018 r. Jako korzystający w uzgodnieniu zostali wskazani: spółka B i spółka A. W uzgodnieniu zostało wskazane, jakie występują typy podmiotów. Jako podstawę prawną przekazywania informacji o schemacie podatkowym ze wskazaniem przesłanek skutkujących uznaniem danego uzgodnienia za schemat podatkowy podano: Ordynację podatkową - przepisy art.86a-86f. Zatem w zakresie uzgodnienia 1 została spełniona przesłanka określona w art. 86a § 1 pkt 13 lit. f tiret drugi O.p., natomiast nie były spełnione przesłanki określone w pozostałych tiretach tego przepisu.

Odnośnie uzgodnienia 2 skarżąca przedstawiła opis uzgodnienia, który został zgłoszony do Szefa KAS i został mu nadany NSP z pkt III wezwania.

Spółka zawarła umowy na świadczenie usług zarządu technicznego na rzecz podmiotów powiązanych spółki B oraz spółek właścicieli i czarterujących statki

z siedzibami na W. B. oraz L.. W ramach umów spółka realizowała następujące świadczenia: aranżacja usług i materiałów związanych z remontem stoczniowym i bieżącym, oraz nadzór nad wykonywanymi pracami; aranżacja usług

i materiałów oraz nadzór nad prowadzoną modernizacją - zaopatrzenie statków w części zamienne oraz materiały techniczne; utrzymanie właściwego stanu technicznego statków oraz ich wyposażenia, nadzorowanie dokumentacji technicznej statków odnośnie wymogów bezpieczeństwa i wymogów państwa bandery, aranżacja ubezpieczenia casco statku, ubezpieczenia członków załogi oraz ubezpieczeń specjalnych morskich związanych z rejonem pływania jednostki. Wynagrodzenie za świadczone usługi w formie ryczałtu płatne było w okresie miesięcznym.

W opisanym uzgodnieniu, zdaniem strony, zachodzi sytuacja polegająca na tym,

że beneficjent rzeczywisty spółek, z którymi skarżąca zawarła umowę

o świadczenie usług zarządu technicznego posiada siedzibę i aktywa w innym miejscu (to znaczy w Polsce) aniżeli zostały zarejestrowane spółki, z którymi zawarła powyższą umowę (a więc na C., B. i w L.). Również adres miejsca działalności tych spółek różni się od miejsca, gdzie znajduje się beneficjent rzeczywisty. Beneficjentem rzeczywistym wszystkich tych spółek obecnie jest A. W. – reprezentant skarżącej spółki, zaś przed nim (w dacie postania uzgodnienia) był Minister Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej. Powyższe wynika z faktu, że skarżąca należy

do bardzo dużej Grupy Kapitałowej i beneficjentem rzeczywistym wszystkich spółek powiązanych w tej grupie obecnie jest ww. dyrektor skarżącej spółki, a przed nim był

ww. minister.

Spółka podała zestawienie danych 64 spółek, z którymi zawarła umowę

o świadczenie usług zarządu technicznego: nazwę podmiotu, kraj zarejestrowania siedziby, państwo, miejsca prowadzenia działalności. Zarząd dotyczący wskazanych spółek znajduje się na C.. W dacie zgłoszenia uzgodnienia spółki posiadające siedzibę na B. i w L. posiadały oddziały na C. z wyjątkiem wymienionych spółek. Wszystkie wskazane spółki są kontrolowane przez tego samego beneficjenta rzeczywistego.

W konsekwencji w opisanym uzgodnieniu, w ocenie strony, zachodzi przypadek, o którym mowa w art. 86a § 1 pkt 13 lit. f tiret drugi O.p., a więc sytuacja, w jakiej dochodzi

do wykorzystania struktur prawnych, które są zarejestrowane, zarządzane, znajdują się, są kontrolowane lub założone w państwie lub na terytorium innym niż państwo lub terytorium miejsca zamieszkania, siedziby lub zarządu beneficjenta rzeczywistego aktywów będących w posiadaniu takich osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, konstrukcji lub struktur prawnych. Niemniej jednak

w powyższej sytuacji nie są spełnione przesłanki określone w trzecim tirecie

w art. 86a § 1 pkt 13 lit. f O.p., dlatego że w przypadku wszystkich podmiotów uczestniczących w uzgodnieniu możliwe jest ustalenie beneficjenta rzeczywistego, którym jest obecnie dyrektor skarżącej, a przed nim był (w dacie powstania uzgodnienia) Minister Gospodarki i Żeglugi Śródlądowej.

W zakresie pierwszego tiretu art. 86a § 1 pkt 13 lit. f O.p. sytuacja przedstawia się w ten sposób, że wskazane przez stronę spółki nie mają personelu, natomiast wykorzystują w prowadzonej działalności lokal i wyposażenie, są spółkami właścicielskimi posiadającymi statek, który oddają w bareboat charter, dlatego nie wymagają rozbudowanego zaplecza lokalnego i personalnego; osoby będące w Zarządzie są wystarczającym personelem pracowniczym na potrzeby tak wąskiej działalności; otrzymują przychody jedynie z charteru statków. Struktura organizacyjna Grupy jest typowa i rozpowszechniona w działalności morskiego transportu międzynarodowego.

W powyższym uzgodnieniu skarżąca została określona jako korzystający. Data zdarzenia powodująca obowiązek złożenia uzgodnienia została określona jako: 29 czerwca 2018 r. Wśród dokonanych czynności, które skutkowały przekazaniem informacji o schemacie podatkowym zostały wskazane następujące działania: podpisanie nowych umów oraz zmian do umów istniejących przed 25 czerwca 2018 r. na świadczenie usług zarządu technicznego statków.

W zakresie opisu uzgodnienia zostały wskazane dane dotyczące opisu zgłaszanego schematu podatkowego. Uzgodnienie zostało zgłoszone jako standaryzowane i transgraniczne.

Udzielając odpowiedzi na pytanie 1.2, skarżąca podała, że w zakresie uzgodnienia 1 i uzgodnienia 2 złożony wniosek o wydanie interpretacji dotyczy indywidualnej prawnopodatkowej sytuacji skarżącej spółki. Jak wynika z opisu uzgodnienia wystąpiła ona w roli promotora. Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej promotor ma narzucone określone obowiązki związane z raportowaniem schematów podatkowych. Poprzez ustalenie w ramach niniejszego wniosku czy skarżąca miała obowiązek raportowania uzgodnienia jako schematu podatkowego. Zatem złożony wniosek rozstrzyga o jej obowiązkach albo o braku obowiązku raportowania. Interpretacja indywidualna potwierdzająca brak obowiązku raportowania w zakresie uzgodnienia nr 1 da spółce ochronę wynikającą z przepisów ordynacji podatkowej.

Odpowiadając na pytanie II.1 odnośnie do informacji dotyczących podmiotów występujących w opisanych transakcjach, spółka wskazała:

- dla uzgodnienia 1 dane identyfikujące jednego kontrahenta zagranicznego zgłoszonego jako korzystający oraz dane identyfikujące jednego kontrahenta polskiego zgłoszonego jako korzystającego;

- dla uzgodnienia 2 dane identyfikujące 64 kontrahentów zagranicznych zgłoszonych w uzgodnieniu.

Strona, w odpowiedzi na pytanie 11.2, odnośnie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, mających zastosowanie w jej sprawie oraz wskazania odpowiedniego przepisu w odniesieniu do transakcji zawartych z konkretnymi podmiotami zagranicznymi, podała, że w zakresie uzgodnienia 1 – co do spółki B oraz w zakresie uzgodnienia 2 - co do spółek wymienionych w tabeli (rozliczających się z podatku na C.) - właściwa jest umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki C. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w W. dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz.U. 1993 nr 117 poz. 523). W zakresie pozostałych przepisów strona chciałaby ustalić w ramach wniosku o interpretację czy znajdą zastosowanie przepisy o schematach podatkowych, a więc art. 86a - 86o O.p.

Ustosunkowując się do pytania lll.1, strona wskazała, że odnośnie do uzgodnienia 1, strona otrzymała potwierdzenie nadania numeru schematu podatkowego

z 31.12.2020 r. nadane przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w postaci [...] Do tego uzgodnienia został także nadany numer zgłoszenia schematu podatkowego transgranicznego (NZSPT) w postaci: [...] Dane zostały przekazane w dniu 30 grudnia 2020 r. w dokumencie "[...] - Informacja na podstawie art. 86b § 1, art. 86c § 1 i 2 oraz art. 86d § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa" i (ID: a9dbde933d954228809212bld4b0bddb). Przy czym, strona zaznaczyła, że złożyła [...] z najdalej posuniętej ostrożności (podając przyczyny takiego postępowania) i w ramach niniejszego uzupełnienia wniosku oczekuje odpowiedzi na pytanie - czy zgłoszone uzgodnienie było schematem podatkowym zgodnie z zadanymi pytaniami.

Odnosząc się do uzgodnienia n2, spółka wyjaśniła, że uzgodnieniu został nadany numer schematu podatkowego (NSP): [...] oraz numer zgłoszenia schematu podatkowego transgranicznego (NZSPT): [...] Dane zostały przekazane w dokumencie "[...] - Informacja na podstawie art. 86b § 1, art. 86c § 1 i 2, oraz art. 86d § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa" (ID: 32780c381b6944e6a9bf2245dd6f87c7). Przy czym (podobnie jak powyżej), strona zaznaczyła, że złożyła [...] z najdalej posuniętej ostrożności.

W odpowiedzi na pytanie III.2 spółka wyjaśniła, że zarówno w zakresie uzgodnienia 1 jak i uzgodnienia 2 w zgłoszonym uzgodnieniu skarżąca oświadczyła, że nie posiada numeru schematu podatkowego transgranicznego nadanego przez inne Państwo członkowskie UE. Kontrahenci zagraniczni nie informowali strony czy zgłosili schemat podatkowy.

Spółka odpowiadając na pytanie III.3, wyjaśniła odnośnie do uzgodnienia 1 i 2, że przesłanka "nieprzejrzystej struktury" o której mowa w art. 86a § 1 pkt 13 lit. f o.p. jako szczególna cecha rozpoznawcza nie wymaga, aby jednocześnie wystąpiła korzyść podatkowa. Jest to jedyna przesłanka, która zadecydowała o zgłoszeniu uzgodnienia do Szefa KAS. Data zawarcia umowy (uzgodnienie nr 1) czy data zawarcia umowy/zmiany umowy (uzgodnienie nr 2), w ocenie strony, była prawidłową datą, od której należało liczyć 30 dni na zgłoszenie uzgodnienia. Przy czym, spółka podkreśliła,

że uzgodnienie zostało zgłoszone z ostrożności. Przepisy dotyczące schematów podatkowych są niejasne, brakuje ugruntowanego orzecznictwa i interpretacji, a przepisy są ocenne i rodzą różne wątpliwości interpretacyjne. Dlatego też celem złożonego wniosku o interpretację jest ustalenie czy schemat podatkowy wystąpił i ocena tej przesłanki przez organ.

Udzielając odpowiedzi na pytanie III.4, spółka, w odniesieniu do uzgodnienie

1 i 2 podała, że uzgodnienie zostało zgłoszone jako transgraniczne

i standaryzowane. Jednocześnie na pytanie: "czy uzgodnienie dotyczy wyłącznie podatku od wartości dodanej, w tym podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego lub ceł, nakładanych na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej?" została udzielona odpowiedź: NIE. Uzgodnienie zostało zgłoszone, bo przynajmniej jeden korzystający spełniał kryterium kwalifikowanego korzystającego.

Strona w odpowiedzi na pytanie III.5 w zakresie uzgodnienia 1 wskazała,

że w uzgodnieniu nie został wskazany żaden inny podmiot obowiązany do zgłoszenia uzgodnienia. Obowiązek ten został wykonany przez promotora co zwalniało pozostałych z obowiązku zgłoszenia uzgodnienia. W zakresie uzgodnienie 2 strona wyjaśniła,

że w zgłoszonym do Szefa KAS uzgodnieniu w zakresie wskazania innych podmiotów obowiązanych do przekazania informacji o schemacie podatkowym, niebędących osobą fizyczną, wskazała spółkę A. Rola podmiotu: Wspomagający. Podała, że podmiot został zwolniony z obowiązku przekazania informacji o schemacie podatkowym. Wynikało

to z faktu, iż uzgodnienie zgłasza się tylko raz i zgłoszenie uzgodnienia przez jednego uczestnika zwalnia pozostałych z obowiązku zgłoszenia uzgodnienia.

Odpowiadając na pytanie III.6, strona opisała także wewnętrzne procedury

w zakresie wywiązywania się z obowiązków MDR, o których mowa w art. 861 O.p. Odpowiedź dotyczyła jednocześnie uzgodnienia nr 1 i nr 2. Została wdrożona wewnętrzna procedura dotycząca przekazywania informacji o schematach podatkowych dla skarżącej i podmiotów powiązanych z nią kapitałowo. W procedurze opisane są wszystkie ustawowo określone elementy. W procedurze opisane są definicje ustawowe zgodnie z definicjami legalnymi zawartymi w ordynacji podatkowej.

W ramach odpowiedzi na pytanie IV strona przeformułowała pytania zawarte

we wniosku w następujący sposób:

1. czy w zakresie opisanego w stanie faktycznym niniejszej sprawy uzgodnienia 1 przesłankę "nieprzejrzystej struktury, o której mowa w art. 86a § 1 pkt 13 lit. f O.p., należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem zastosowania tej przesłanki jest wystąpienie łącznie wszystkich przypadków opisanych w trzech tiretach tego przepisu, czy też wystarczy, że jeden albo dwa tirety wystąpią i czy w konsekwencji przy spełnieniu pozostałych przesłanek schematu podatkowego spółka powinna zgłosić, jako schemat podatkowy, uzgodnienie nr 1 w oparciu o art. 86a § 1 pkt 13 lit. f o.p., w tym również na przyszłość gdy wystąpi umowa na takich samych warunkach?

2. czy w zakresie opisanego w stanie faktycznym niniejszej sprawy uzgodnienia 2 przesłankę "nieprzejrzystej struktury", o której mowa w art. 86a § 1 pkt 13 lit. f O.p., należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem zastosowania tej przesłanki jest wystąpienie łącznie wszystkich przypadków opisanych w trzech tiretach tego przepisu czy też wystarczy, że jeden albo dwa tirety wystąpią i czy w konsekwencji strona, przy spełnieniu pozostałych przesłanek schematu podatkowego, powinna zgłosić jako schemat podatkowy uzgodnienie nr 2 w oparciu o art. 86a § 1 pkt 13 lit. f O.p.?

W zakresie odpowiedzi do części V wezwania strona zajęła następujące stanowisko w sprawie (wspólne dla obu uzgodnień): do wystąpienia szczególnej cechy rozpoznawczej, jaką jest nieprzejrzysta struktura własności, o której mowa w art. 86a § 1 pkt 13 lit. f O.p. niezbędne jest spełnienie łącznie trzech warunków opisanych

w odrębnych tiretach to jest chodzi o struktury/jednostki:

- które nie prowadzą znaczącej działalności gospodarczej z wykorzystaniem lokalu, personelu oraz wyposażenia wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej;

- które są zarejestrowane, zarządzane, znajdują się, są kontrolowane lub założone

w państwie lub na terytorium innym niż państwo lub terytorium miejsca zamieszkania, siedziby lub zarządu beneficjenta rzeczywistego aktywów będących w posiadaniu takich osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, konstrukcji lub struktur prawnych;

- jeżeli nie można wskazać beneficjenta rzeczywistego osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, konstrukcji

lub struktur prawnych, w rozumieniu przepisów ww. ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

W ocenie strony, taka konkluzja wynika z interpretacji zapisów dyrektywy Rady (UE) 2018/822 z 25 maja 2018 r. zmieniającej dyrektywę 2011/16/UE w zakresie obowiązkowej automatycznej wymiany informacji w dziedzinie opodatkowania

w odniesieniu do podlegających zgłoszeniu uzgodnień transgranicznych. Zdaniem strony, doszło do błędnej implementacji wskazanej powyżej dyrektywy.

Dodatkowo strona wskazała, że konieczność występowania nieprzejrzystej struktury własności prawnej lub trudnego do ustalenia beneficjenta rzeczywistego powinna być postrzegana jako warunek nadrzędny spełnienia analizowanej cechy (wskazany we wprowadzeniu do wyliczenia), o której dopiero to mogą świadczyć zagadnienia wskazane w poszczególnych tiret, niemniej które same w sobie spełnienia tej cechy determinować nie powinny. Przedstawiona interpretacja potwierdza wskazane

w pierwszej interpretacji konkluzje - mianowicie, że strona nie była zobowiązana

do zgłoszenia uzgodnienia 1 i 2 jako schematu podatkowego. Również

na przyszłość w zakresie uzgodnienia 1 strona nie będzie musiała go zgłaszać, albowiem w opisanych uzgodnienia zawsze jest możliwość ustalenia beneficjenta rzeczywistego. Ponadto, w zakresie uzgodnienia 1, nie występuje brak lokalu, wyposażenia i personelu, a zatem nie jest również spełniony tiret pierwszy.

Postanowieniem z 5.08.2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił bez rozpatrzenia wniosek strony z 18 czerwca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W postanowieniu tym organ stwierdził, że strona nie uzupełniła wniosku o wszystkie elementy wskazane w wezwaniu, co w rezultacie uniemożliwiło organowi wypowiedzenie się co do prawidłowości zajętego przez wnioskodawczynię stanowiska.

Organ odwoławczy, po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z 6 października 2022 r., utrzymał w mocy zaskarżonego postanowienie z 5 sierpnia 2021 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, stwierdził, że wysunięte zarzuty nie są zasadne i nie znajdują oparcia w przepisach prawa.

Odnosząc się szczegółowo do poszczególnych zarzutów, organ wskazał, że poza wszelką wątpliwością pozostaje zakres interpretacji – strona domaga się interpretacji kwestii wypełnienia/bądź nie przesłanek jednej ze szczególnych cech rozpoznawczych

w odniesieniu do uzgodnienia 1 i 2 oraz potwierdzenia czy schematy rzeczywiście powinny być zgłoszone. Powyższe wynika wprost z treści zadanych pytań, jak również

z treści uzupełnienia.

Formułując pytanie w zakresie obowiązku raportowania schematu podatkowego organ podatkowy jest zobligowany do przeanalizowania wniosku pod kątem spełniania przez spółkę kryterium głównej korzyści oraz posiadania poszczególnych cech rozpoznawczych wskazanych w art. 86a § 1 O.p. W tym celu niezbędne do rozpatrzenia wniosku było opisanie sprawy w sposób wyczerpujący i spójny, tzn. w taki sposób,

aby organ interpretacyjny mógł ocenić wystąpienie lub brak przesłanek wymienionych

w rozdziale 11a działu lll Ordynacji podatkowej. Jest to niezbędne w celu wydania interpretacji odpowiadającej na pytanie sprowadzające się do wskazania, czy spółka powinna zgłosić schemat podatkowy. Zadanie pytań o obowiązek raportowania bez jednoczesnego wskazania w opisie oraz stanowisku danych dotyczących opisanych uzgodnień w odniesieniu do wszystkich przesłanek wymienionych w ww. rozdziale powoduje, że wniosek staje się niekompletny i niespójny a wydanie interpretacji niemożliwe.

Organ zaznaczył, że wszystkie informacje niezbędne z punktu widzenia przepisów, których interpretacji spółka oczekuje, powinny wynikać z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Swoje stanowisko organ oparł o stosowne przepisy, tj. art. 14b § 1 - § 3 oraz art. 14g § 1 O.p.

Organ podkreślił, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z uwagi

na niepełne uzupełnienie wniosku w zakresie określonych elementów wskazanych

we wezwaniu, co w rezultacie uniemożliwiło organowi I instancji wypowiedzenie się,

co do prawidłowości zajętego przez skarżącą spółkę stanowiska. W zaskarżonym postanowieniu organ I instancji jednoznacznie wskazał w jakim zakresie i (odnośnie których pytań) wniosek nie został uzupełniony. Co więcej Organ interpretacyjny wykazał, dlaczego odpowiedzi na te pytania były istotne z punktu widzenia możliwości wydania interpretacji. W opisie sprawy oraz własnym stanowisku strona nie poddała analizie kryterium jednej ze szczególnych cech rozpoznawczych wymienionego w treści

art. 86a § 1 pkt 13 lit. f o.p., przekonując, że opisane uzgodnienia 1 i 2 ich nie spełniają.

Odnosząc się do powtórnego wezwania, organ wskazał, że na etapie uzupełnienia wniosku wystąpiły nowe okoliczności, tj. strona rozszerzyła zakres pytania. Okoliczności te nie mogły być jednak przedmiotem powtórnego wezwania, gdyż w wezwaniu z 2.06.2022 r. organ wyraźnie wyjaśnił w jaki sposób uzupełnić wniosek, aby był kompletny. Spółka nie zastosowała się do tych wyjaśnień. Organ I instancji wysyłając wezwanie, nie wzywał o informacje, które we wniosku były już zawarte; nie wzywał także o dane powszechnie znane. Wszystkie pytania dotyczyły przede wszystkim zagadnień istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia, których strona nie podała we wniosku o wydanie interpretacji.

Co do zarzutu związanego z wątpliwościami strony odnośnie zdarzenia przyszłego, tj. ustalenia, czy strona będzie zobligowana przekazać informację do Szefa KAS w przypadku zawarcia "takiej" umowy szkoleniowej w przyszłości, Dyrektor KIS zauważył, że przedstawiony opis sprawy w tym zakresie jest nieskonkretyzowany, ogólny i abstrakcyjny, co uniemożliwia wydanie interpretacji. Następnie organ przytoczył przykłady na poparcie swojego stanowiska.

Organ szczegółowo ustosunkował się także do braku udzielenia przez stronę stosownych informacji na temat promotora uzgodnienia. Uznał zatem, że rację miał organ, iż opis i stanowisko nie zawierały kompletnych informacji, adekwatnych

do zadanych pytań. Spółka nie dokonała uzupełnienia wniosku o wszystkie niezbędne elementy wskazane we wezwaniu, co w rezultacie uniemożliwiło organowi wypowiedzenie się co do prawidłowości zajętego przez stronę stanowiska. Prezentując swój pogląd, organ powołał się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych.

W skardze strona skarżąca, kwestionując stanowisko organu, zarzuciła wydanie jej z naruszeniem przepisów:

1. prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy:

1) art. 86a § 1 pkt 13 lit. f O.p. poprzez jego niezastosowanie i niewydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem skarżącej dotyczącej wykładni tego przepisu w kontekście stanu faktycznego opisanego przez skarżącą we wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej i w odpowiedzi na wezwanie organu;

2) art. 86a § 1 pkt 3 i 8 O.p. poprzez bezzasadne ich zastosowanie i uznanie

w realiach sprawy, że skarżąca zobowiązana była w odpowiedzi na wezwanie organu szczegółowo opisać na czym polegały jej role w schematach podatkowych, a skarżąca tego rzekomo nie uczyniła, podczas gdy wezwanie organu nie dotyczyło pytań o korzystającego i promotora, a ponadto szczegółowe opisanie tych okoliczności nie miało znaczenia w kontekście zadanych przez skarżącą pytań i opisu stanu faktycznego sprawy;

3) art. 86a § 1 pkt 16 i § 2 O.p. poprzez bezzasadne ich zastosowanie

i uznanie w realiach niniejszej sprawy, że pojęcie "uzgodnienia" i "kryterium głównej korzyści" to tożsame pojęcia, a ponadto bezzasadne uznanie, że skarżąca miała obowiązek szczegółowo opisywać kryterium głównej korzyści w opisanych przez siebie schematach podatkowych, podczas gdy wezwanie organu nie zawierało takiego pytania;

2. prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 14g § 1 o.p. w związku z art. 169 § 4 O.p. poprzez ich bezzasadne zastosowanie i uznanie w realiach sprawy, że wniosek skarżącej

o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a O.p., podczas gdy wniosek te wymogi spełniał i organ nie mógł pozostawić wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia, co szczegółowo wynika z uzasadnienia skargi;

2) art. 14b § 1 O.p poprzez jego niezastosowanie pomimo tego, że wniosek o wydanie interpretacji indywidulanej był kompletny i spełniał wymagania ustawowe, a zatem organ zobowiązany był do wydania interpretacji indywidualnej na wniosek skarżącej;

3) art. 14c § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 - zwanej dalej: "p.p.s.a.") poprzez jego niezastosowanie i nienależyte rozpoznanie zdarzenia przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie organu oraz dowolne, błędne uznanie, że w realiach niniejszej sprawy nie było podstaw do wydania interpretacji indywidualnej. Powyższe wynikało z faktu, że organ błędnie odczytał treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i odpowiedzi na wezwanie organu, jak również uznał błędnie,

że skarżąca rozszerzyła zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,

co nie miało miejsca oraz że skarżąca nie udzieliła pełnej odpowiedzi na wezwanie organu, podczas gdy strona odpowiedziała na wszystkie pytania wskazane

we wezwaniu organu. W konsekwencji organ uniemożliwił skarżącej uzyskanie interpretacji w jej indywidualnej sprawie, podczas gdy był zobligowany do wydania interpretacji indywidualnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

4) art. 14h, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 O.p. poprzez ich zastosowanie i utrzymanie

w mocy postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, podczas gdy

w realiach niniejszej sprawy brak było podstaw do takiego działania, albowiem wniosek był kompletny i zawierał wyczerpujące opisanie stanu faktycznego

i stanowiska strony skarżącej. Tym samym, zastosowanie przedmiotowego przepisu pozbawiło skarżącą możliwości uzyskania interpretacji podatkowej

w jej indywidualnej sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

5) art. 14h O.p. w zw. z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p poprzez ich niezastosowanie

i naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem,

w sytuacji, gdy skarżąca miała prawo oczekiwać, że jej sprawa zostanie rozpatrzona. O naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych świadczy

m.in. fakt, że organ błędnie odczytał treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i odpowiedzi na wezwanie organu, jak również uznał błędnie,

że skarżąca rozszerzyła zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,

co nie miało miejsca oraz że skarżąca nie udzieliła pełnej odpowiedzi na wezwanie organu, podczas gdy skarżąca spółka odpowiedziała na wszystkie pytania wskazane w wezwaniu organu. Naruszenie tych przepisów wynikało także

z nieuwzględnienia orzecznictwa sądowoadministracyjnego dotyczącego zagadnienia, będącego przedmiotem wniosku,

6) art. 14e § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 1 O.p. oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p.

i art. 217 § 2 O.p poprzez nieuwzględnienie w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego linii orzeczniczej sądów administracyjnych, potwierdzającej prawidłowość stanowiska skarżącej, mimo że spółka przedstawiła takie orzecznictwo i stanowiska we wniosku o interpretację, a obowiązkiem organu było odniesienie się do nich. Ponadto organ z urzędu nie przeanalizował adekwatnego do opisanego stanu faktycznego sprawy orzecznictwa i stanowisk doktryny,

co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie spełnia wymagań ustawowych.

Wobec powyższego, skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonego postanowienia organu II Instancji i postanowienia wydanego przez organ I Instancji w zaskarżonym zakresie; zobowiązanie organu do uwzględniania w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej orzecznictwa wskazanego w skardze i we wniosku

o interpretację oraz zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych, powiększonych o uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę organ nie podzielił zasadności zarzutów podniesionych w skardze i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest postanowienie o charakterze formalnym wydane przez organ interpretacyjny co oznacza, że wskazany przepis art. 57a p.p.s.a., jako stanowiący wyjątek od zasady badania skarg przez sądy administracyjne, nie jest stosowany.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości zastosowania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przepisów art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji tego, czy w rozpoznawanym stanie faktycznym i prawnym ziściła się przesłanka pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Problemem było bowiem to, czy organ zasadnie uznał, że stan faktyczny wskazany przez wnioskodawczynię we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej był niepełny i nie został w sposób wyczerpujący uzupełniony.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Przytoczona regulacja przewiduje dwa elementy, które powinien zawierać wniosek o wydanie interpretacji: opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i własne stanowisko strony w sprawie jego oceny prawnej. Przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero wystąpić w przyszłości, cechować się musi dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Jeśli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to interpretacja nie spełnia jednego z podstawowych celów tej instytucji, jakim jest ochrona podatnika (zob. np. wyroki NSA: z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 745/15 i z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1703/16).

Użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. W pojęciu faktów, jakie jest zobowiązany przedstawić wnioskujący o interpretację, znajdują się wszelkie zachowania podmiotów uczestniczących w czynnościach mających znaczenie prawnopodatkowe, ich czynności prawne lub też zdarzenia prawne wywołujące skutki prawne. Tylko takie zewnętrzne przejawy zachowań podmiotów występujących w stosunkach prawnych mogą być uznane za okoliczności stanu faktycznego. Do okoliczności tych należy w szczególności: postępowanie podmiotu, postępowanie jego kontrahentów, rodzaj składanych oświadczeń woli, elementy zawieranych umów, itp. Mogą też do nich należeć zdarzenia faktyczne niosące ze sobą obowiązki o charakterze prawnopodatkowym (wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3100/15).

Ocena, czy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) został przedstawiony przez wnioskodawcę wyczerpująco, spoczywa na organie. Nie może to być jednak ocena dowolna i nie uwzględniająca zasad rządzących odrębnie uregulowanym postępowaniem w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dział II Rozdział 1a Ordynacji podatkowej).

Jeśli we wniosku o wydanie interpretacji strona przedstawiła stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w sposób uniemożliwiający dokonanie oceny prawnej jej stanowiska, organ podatkowy, w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, wzywa stronę do uzupełnienia braków wniosku, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W razie, gdy w wyznaczonym przez organ terminie wnioskodawca nie uzupełni stwierdzonych braków, bądź złoży wyjaśnienia, które są niejednoznaczne i nadal uniemożliwiają ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy, organ interpretacyjny pozostawia wniosek bez rozpatrzenia, stosując art. 14g § 1 O.p.

Treść wniosku o interpretację indywidualną nie może budzić więc wątpliwości, tak w zakresie stanu faktycznego, jak i stanowiska podatnika w sprawie oceny prawnej zdarzenia. Organ podatkowy wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego musi dysponować własnym jednoznacznym stanowiskiem podatnika, aby mógł dokonać jego oceny i wyrazić pogląd, czy stanowisko to jest prawidłowe, czy też nieprawidłowe. Nie może domniemywać intencji podatnika, ustalać za podatnika stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jak również domniemywać stanowiska podatnika w przedmiocie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia. Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący, wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ obowiązany jest stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono zaistniały bądź przyszły stan faktyczny, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy oraz ocena prawna zdarzenia.

Dodać należy, że "odmowa wszczęcia postępowania przez podatkowy organ interpretacyjny jest uzasadniona, gdy żądanie nie dotyczy przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Natomiast brak przedstawienia we wniosku wyraźnego i zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy, tylko wtedy uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji, gdy powyższej wady nie da się usunąć w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 144 O.p." (wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2644/13).

Przypomnieć należy, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4150/21 (poprzednio zapadłego w sprawie wniosku interpretacyjnego strony) wskazano, że organ podatkowy błędnie odmówił wydania interpretacji, przy jednoczesnym powstrzymaniu się od skorzystania z trybu przewidzianego w art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., uprawniającego do wezwania zainteresowanego celem dokonania stosownych uzupełnień i dookreśleń kwestii faktycznych.

Jednocześnie, Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził, czy sformułowany w powyższy sposób stan faktyczny wniosku czyni zadość wymogom, o których mowa w art. 14b § 3 O.p., i wobec swojej kompletności oraz jednoznaczności pozwala organowi na wypowiedzenie się co do prezentowanej oceny prawnej, dostrzegł jednak potrzebę zastosowania przez organ wskazanego powyżej trybu naprawczego, o ile w ocenie tegoż informacje zaoferowane przez stronę okazałyby się niewystarczające.

Mając na uwadze powyższe wskazanie, uznając, że okoliczności faktyczne sprawy nie zostały przedstawione przez stronę wyczerpująco i wymagały wyjaśnień, pismem z 2 czerwca 2022 r., na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, organ zwrócił się do skarżącej o usunięcie braków wniosku w terminie 7 dni od doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Pismem z 23 czerwca 2022 r. strona uzupełniła wniosek, udzielając odpowiedzi na ww. wezwanie, jednak Sąd podziela stanowisko organów, że uzupełnienie to było niepełne, co uzasadniało ponowne pozostawienie wniosku skarżącej bez rozpatrzenia.

Przypomnieć należy, że w pierwotnie złożonym wniosku strona wystąpiła o interpretację treści przepisu art. 86a § 1 pkt 13 lit. f Ordynacji podatkowej, bez odniesienia się do konkretnego stanu faktycznego. W wezwaniu, w poszczególnych pytaniach, organ przypominał o tym, że odpowiedź powinna koncentrować się wokół szczególnej cechy rozpoznawczej wynikającej z treści art. 86a § 1 pkt 13 lit. f Ordynacji podatkowej. W części IV wezwania dot. przeformułowania pytań organ zamieścił przykładowe pytanie: czy konkretne uzgodnienie wypełnia przesłanki szczególnej cechy rozpoznawczej wynikającej z treści art. 86a § 1 pkt 13 lit. f).

Tymczasem przeformułowane przez stronę pytania, zawarte w części IV uzupełnienia, oprócz kwestii interpretacji treści art. 86a § 1 pkt 13 lit. f, dotyczyły zagadnienia obowiązku raportowania. Dodatkowo strona zadała pytania - czy rzeczywiście uzgodnienia podlegają obowiązkowi zgłoszenia, w sytuacji, gdy zostały przez skarżąca zgłoszone a Szef KAS nadał im numer schematu podatkowego NSP oraz numer schematu transgranicznego NZSPT.

Ponadto, w części 1.2 odpowiedzi na wezwanie strona podkreśliła, że poprzez ustalenie w ramach wniosku czy wnioskodawczyni miała obowiązek raportowania uzgodnienia jako schematu podatkowego możliwe będzie ustalenie czy ciążyły na niej, lub też nie obowiązki wynikające z Ordynacji podatkowej. Zatem złożony wniosek o interpretację dotyczy indywidualnej prawnopodatkowej sytuacji strony, albowiem rozstrzyga o jego obowiązkach, albo o braku obowiązku raportowania.

Celem złożonego przez stronę wniosku o interpretację było więc ustalenie czy skarżąca faktycznie powinna zgłosić do Szefa KAS opisane w piśmie uzgodnienia, a w ramach uzupełnienia wniosku skarżąca oczekiwała odpowiedzi na pytanie czy zgłoszone uzgodnienie było schematem podatkowym zgodnie z zadanymi pytaniami.

Zatem, Spółka domagała się interpretacji kwestii wypełnienia/bądź nie przesłanek jednej ze szczególnych cech rozpoznawczych w odniesieniu do uzgodnienia 1 i 2 oraz potwierdzenia czy schematy rzeczywiście powinny być zgłoszone. Powyższe wynika wprost nie tylko z treści zadanych pytań, ale także z treści uzupełnienia.

W świetle powyższego, oczywistym jest, organ podatkowy był zobligowany do przeanalizowania wniosku pod kątem spełniania przez stronę kryterium głównej korzyści oraz posiadania poszczególnych cech rozpoznawczych wskazanych w art. 86a § 1 O.p. W tym celu niezbędne do rozpatrzenia wniosku było niewątpliwie opisanie sprawy w sposób wyczerpujący i spójny, tzn. w taki sposób, aby organ interpretacyjny mógł ocenić wystąpienie lub brak przesłanek wymienionych w rozdziale lla działu III Ordynacji podatkowej. Jest to niezbędne w celu wydania interpretacji odpowiadającej na pytanie sprowadzające się do wskazania, czy Spółka powinna zgłosić schemat podatkowy.

Niewątpliwie, zadanie pytań o obowiązek raportowania bez jednoczesnego wskazania w opisie oraz stanowisku danych dotyczących opisanych uzgodnień w odniesieniu do wszystkich przesłanek wymienionych w rozdziale lla działu III Ordynacji podatkowej powoduje, że wniosek staje się niekompletny i niespójny a wydanie interpretacji niemożliwe.

W trybie "interpretacyjnym" organ nie posiada instrumentów prawnych do kontroli rzeczywistego przebiegu stanu faktycznego/zdarzenia prawnego. Interpretacja indywidualna bez względu na obszerność, czy też szczegółowość opisu sprawy (stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) zawsze będzie odnosiła się do stanu hipotetycznego określonego przez zainteresowanego. Ustalenie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie jest natomiast przedmiotem postępowania w wydaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdyż należy do kompetencji właściwych organów podatkowych.

Zatem, obowiązkiem występującego z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest przedstawienie takiego opisu stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego, który pozwala na ustalenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego stanowiących przedmiot interpretacji, umożliwiając ich zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Ponadto, z regulacji art. 169 § 1 O.p. wynika, że obowiązkiem organu w pierwszej fazie postępowania jest sprawdzenie warunków formalnych każdego pisma strony wszczynającego dane postępowanie. Jeśli zatem pismo jest obarczone brakami formalnymi, to organ nie może przejść do kolejnego etapu polegającego na merytorycznej ocenie tego pisma. Dopiero bowiem gdy pismo zostało skutecznie złożone, czyli bez braków formalnych, można przystąpić do jego merytorycznego rozpoznania.

Skoro w myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, to organ ma obowiązek, w trybie art. 14h Ordynacji podatkowej w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, wezwać do uzupełnienia wniosku.

W ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu dowodowym. Jedynym przewidzianym w ramach omawianej procedury narzędziem służącym "ustaleniu" przez organ podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest wezwanie - na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej - do uzupełnienia braków wniosku.

Zadanie pytań o obowiązek raportowania bez jednoczesnego wskazania w opisie oraz stanowisku danych dotyczących opisanych uzgodnień w odniesieniu do wszystkich przesłanek wymienionych w rozdziale lla działu III Ordynacji podatkowej spowodowało, że wniosek stał się niekompletny i niespójny a wydanie interpretacji niemożliwe.

Podkreślić należy, że z uwagi na to, że w pierwotnym wniosku Spółka nie wykazała związku poruszonego problemowego zagadnienia z jej indywidualną sprawą podatkową zadane w wezwaniu szczegółowe pytania zawierały także wskazanie, żeby uzupełnienie Spółki zawierało: "szczegółowe wyjaśnienie na czym polega uzgodnienie, przedstawienie wyczerpującego opisu czynności, transakcji zawartych lub które zostaną zawarte, (z konkretnym podmiotem/podmiotami), które we wniosku zostały wskazane jako "mogące mieć charakter uzgodnień".

Zatem, bezpodstawny jest zarzut skargi, że organ oczekuje odpowiedzi na pytania, których nie zadał, np. odnośnie szczególnej cechy rozpoznawczej, kryterium głównej korzyści, czy też roli skarżącej w uzgodnieniu/schemacie.

Dyrektor KIS poprosił stronę o przeformułowanie zadanych w pierwotnym wniosku pytań w taki sposób, "aby dotyczyły konkretnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (czynności, transakcji) indywidualnej sytuacji prawnopodatkowej. W odniesieniu do skonkretyzowanego stanu faktycznego/przyszłego, który zostanie opisany w uzupełnieniu na wezwanie, powinni Państwo zadać pytanie w kontekście powołanego przepisu art. 86a § 1 pkt 13 lit. f O.p. (tj. czy konkretne uzgodnienie wypełnia przesłanki szczególnej cechy rozpoznawczej wynikającej z treści art. 86a § 1 pkt 13 lit. f.").

Tymczasem, odpowiadając na powyższą prośbę organu strona przeformułowała pytania rozszerzając ich zakres o wskazanie, czy uzgodnienia podlegają obowiązkowi zgłoszenia, w sytuacji gdy zostały przez skarżącą zgłoszone a Szef KAS nadał im numer schematu podatkowego NSP oraz numer schematu transgranicznego NZSPT. Zatem, skoro pytanie Spółki zostało rozszerzone o dodatkowe elementy to strona powinna rozszerzyć także treść stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o elementy niezbędne do rozpatrzenia dodatkowego (rozszerzonego) zakresu wniosku, czego nie uczyniła.

Podkreślić należy, że pytania organu sformułowane w wezwaniu dotyczyły wniosku w wersji "pierwotnej" – zanim strona przeformułowała pytania i rozszerzała ich zakres. Organ zadał pytania do pierwszej wersji wniosku, wyjaśniając jednocześnie jak należy prawidłowo sformułować/uzupełnić wniosek, aby spełniał warunki wyznaczone przepisami Ordynacji podatkowej, aby w konsekwencji możliwe było wydanie interpretacji indywidualnej. Mając powyższe na uwadze zarzut, że "organ celowo bardzo ogólnikowo wskazał pytania w wezwaniu, aby pozostawić sobie swobodę do czynienia zarzutu skarżącemu co do braku odpowiedzi" oraz, że organ "nie zadał określonych pytań, a wywiódł dla skarżącej najgorsze z możliwych konsekwencji - blokując uzyskanie interpretacji indywidualnej" jest niezasadne i nie znajduje poparcia w faktach.

W ocenie Sądu, pytania organu były sformułowane precyzyjnie, w sposób jasny i przejrzysty, podzielone tematycznie na zagadnienia.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podziela zarzutów skarżącej odnośnie niezastosowania się do wskazań wyroku NSA czy też braków wezwania.

Podobnie, jeśli chodzi o pytanie, czy strona będzie zobligowana przekazać informację do Szefa KAS w przypadku zawarcia takiej umowy szkoleniowej w przyszłości, słusznie organ interpretacyjny zauważył, że przedstawiony przez opis sprawy w tym zakresie jest nieskonkretyzowany, ogólny i abstrakcyjny, co uniemożliwiło wydanie interpretacji i stało się przyczyną wydania postanowienia bez rozpatrzenia. Zdarzeniem przyszłym w przedmiotowej sprawie nie jest konkretna, planowana przez stronę sytuacja, ale hipotetyczne, nieskonkretyzowane zdarzenie.

Zauważyć także należy, że potwierdzeniem tego, że pytania Spółki sprowadzały się do ustalenia, czy Spółka ma zgłosić uzgodnienia jako schemat podatkowy jest fakt, że także w odpowiedzi na wezwanie Spółka stwierdziła, że: "chciałby ustalić w ramach wniosku o interpretacje czy znajdą zastosowanie przepisy o schematach podatkowych, a więc art. 86a — 860 ordynacji podatkowej.

Skoro przedmiotem wątpliwości Spółki, zgodnie z jej wyraźnym wskazaniem w uzupełnieniu wniosku jest "zastosowanie przepisów o schematach podatkowych, a więc art. 86a — 860 ordynacji podatkowej" to, zgodnie z prośbą/wskazaniem organu interpretacyjnego, opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego musi odnosić się do tych problemowych dla Wnioskodawcy kwestii, tj. kwestii poruszanych w art. 86a — 86o Ordynacji podatkowej. Zatem, skoro wątpliwości strony dotyczyły kwestii zastosowania przepisów o schematach podatkowych, o których mowa w art. 86a — 86o Ordynacji podatkowej to, zgodnie z wnioskiem interpretacyjnym, i wyjaśnieniem Dyrektora KIS zawartym w wezwaniu, również opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego musi się do tych kwestii odnosić, tj. musi zawierać informacje niezbędne do interpretacji wskazanych przepisów prawa podatkowego na gruncie tego opisu.

Podkreślić należy, że nie tylko opis sprawy, ale także stanowisko strony nie odnosi się do ww. przepisów. Pomimo wezwania o "zajęcie stanowiska w sprawie adekwatne do przeformułowanych pytań", wniosek nie zawiera analizy przepisów i odpowiedzi na pytanie, czy w sprawie skarżącej znajdą zastosowanie poszczególne przepisy o schematach podatkowych zawarte w przepisach art. 86a – 86o O.p.

Odnosząc się do powtórnego wezwania do uzupełnienia wniosku, zauważyć należy, że organ interpretacyjny może powtórnie wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia braków wniosku w ściśle określonej sytuacji, tj. kiedy w sprawie wystąpią wątpliwości, o których wyjaśnienie organ nie wzywał lub kiedy na etapie uzupełnienia wniosku wystąpią inne, dotychczas nieznane okoliczności budzące wątpliwości organu. Organ nie jest uprawniony do powtórnego wezwania podatnika o udzielenie informacji w sytuacji, kiedy dana kwestia była już przedmiotem wezwania.

Odnosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, na etapie uzupełnienia wniosku wystąpiły nowe okoliczności, tj. doszło do rozszerzenia zakresu wniosku. Okoliczność ta nie mogła być jednak przedmiotem powtórnego wezwania, gdyż w wezwaniu z 2 czerwca 2022 r. Dyrektor KIS wyraźnie wyjaśnił Spółce, w jaki sposób uzupełnić wniosek, aby był kompletny. Pomimo tego, strona nie zastosowała się do tych wyjaśnień, rozszerzyła zakres wniosku bez wskazania okoliczności niezbędnych do rozpatrzenia tego wniosku, a także nie zajęła również stanowiska w tym zakresie.

Sąd podziela stanowisko organów, że wniosek interpretacyjny nie mógł być rozpatrzony także z innych powodów. Mianowicie, skarżąca zadała pytanie odnośnie swoich wątpliwości związanych ze zdarzeniem przyszłym, które dotyczyło ustalenia, czy będzie zobligowana przekazać informację do Szefa KAS w przypadku zawarcia "takiej" umowy szkoleniowej w przyszłości. Przedstawiony przez opis sprawy w tym zakresie jest więc nieskonkretyzowany, ogólny i abstrakcyjny, co uniemożliwia wydanie interpretacji.

Przypomnieć należy, że wnioskodawca składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Organ nie ma uprawnień, aby samodzielnie ustalać stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Przedmiotem interpretacji nie może być stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, który budzi jakiekolwiek wątpliwości, bądź jest elementem stanowiska wnioskodawcy.

W złożonym wniosku, w wyniku przeformułowania pytań i tym samym rozszerzenia zakresu wniosku, strona w istocie oczekiwała od organu odpowiedzi na pytanie "czy wnioskodawca miał obowiązek raportowania uzgodnienia jako schematu podatkowego". Tymczasem, zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i własnym stanowisku skarżąca odnosi się jedynie do jednej szczególnej cechy rozpoznawczej pomijając całkowicie wszystkie pozostałe. Organ nie mógł zatem ocenić, czy dane działanie jest lub nie jest schematem podatkowym jedynie na podstawie szczątkowych informacji na temat prowadzonych przez stronę działań.

I tak, strona oświadczyła, że nie posiada numeru schematu podatkowego transgranicznego nadanego przez inne Państwo członkowskie UE oraz, że kontrahenci zagraniczni nie informowali skarżącej czy zgłosili schemat podatkowy. W odniesieniu do uzgodnienia 2 strona podała, że została określona jako korzystający, chociaż opis sprawy nie zawiera informacji, ani przesłanek tłumaczących, że właśnie w odniesieniu do tego uzgodnienia strona pełni rolę korzystającego. Dodatkowo w odniesieniu do uzgodnienia 2 strona wskazała dane kontrahenta pełniącego rolę wspomagającego. Pełniąc rolę korzystającego strona nie udzieliła żadnych informacji na temat promotora uzgodnienia, który mógł złożyć informację o schemacie podatkowym. Podkreślić należy, że w przypadku, kiedy w uzgodnieniu uczestniczy promotor to na nim w pierwszej kolejności ciąży obowiązek przekazania informacji o schemacie podatkowym do Szefa KAS. Dopiero w sytuacji braku promotora lub w przypadku, kiedy obowiązek w zakresie informacji o schemacie podatkowym nie został przez promotora wypełniony, obowiązek ten, na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej, przechodzi na korzystającego.

Z opisu sprawy wynika, że skarżąca posiada procedurę wewnętrzną w zakresie wywiązywania się z obowiązków MDR, w ramach której określiła czynności, działania, środki stosowane w celu właściwego wypełniania obowiązku przekazywania informacji. W ramach tej procedury strona powinna więc ustalić, czy w danym uzgodnieniu występuje promotor, kto jest promotorem, czy promotor miał obowiązek złożenia schematu podatkowego, tym bardziej, że uzgodnienia dotyczą transakcji, umów zawartych z podmiotami powiązanymi.

W odpowiedzi na pytanie zawarte w części 111.4 wezwania dotyczące ustalenia, czy uzgodnienie skutkowało przekazaniem informacji o schemacie podatkowym transgranicznym o którym mowa w art. 86c § 3 O.p. (przepis dotyczy obowiązków korzystającego), art. 86b § 8 O.p. (przepis dotyczy obowiązków promotora), art. 86d § 7 O.p. (przepis dotyczy obowiązków wspomagającego), w odniesieniu do uzgodnienia 1 i 2, strona odpowiedziała, że:

- uzgodnienie zostało zgłoszone jako transgraniczne i standaryzowane.(...)

- uzgodnienie zostało zgłoszone bo przynajmniej jeden korzystający spełniał kryterium kwalifikowanego korzystającego.

Strona nie wyjaśniła jednak jak należy odnieść wskazane wyżej informacje do zadanych pytań oraz stanowiska.

Ponadto, w uzgodnieniach 1 i 2 skarżąca pełni różną rolę (promotora, korzystającego). Z kolei, w uzupełnieniu strona pisze o korzystającym w odniesieniu zarówno do uzgodnienia 1 jak i uzgodnienia 2. Powstaje zatem wątpliwość kogo faktycznie strona ma na myśli i czy tylko siebie.

Skarżąca nie wyjaśniła też czy w odniesieniu do uzgodnienia 2 istniał/bądź nie promotor oraz czy zgłosił schemat podatkowy.

Słusznie zauważył więc organ w zaskarżonym postanowieniu, że nie dysponując informacją o istnieniu promotora i wywiązywaniu się przez niego z ww. obowiązków, organ interpretacyjny nie ma możliwości rozstrzygnąć, czy na stronie ciążą obowiązki zgłoszenia informacji o schemacie podatkowym.

Zatem, opis i stanowisko nie zawierają kompletnych informacji, adekwatnych do zadanych pytań. Strona nie dokonała uzupełnienia wniosku o wszystkie niezbędne elementy wskazane w wezwaniu, co w rezultacie uniemożliwiało organowi interpretacyjnemu wypowiedzenie się, co do prawidłowości zajętego przez skarżącą stanowiska.

Sąd nie podziela zatem twierdzeń strony skarżącej, że z winy organu od ponad dwóch lat nie jest w stanie uzyskać interpretacji indywidualnej, bowiem to z winy skarżącej, wydanie przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej w myśl art. 14b Ordynacji podatkowe, było niemożliwe.

Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący, wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ obowiązany jest stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono zaistniały bądź przyszły stan faktyczny, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy oraz ocena prawna zdarzenia.

Wskazane powyżej braki formalne wniosku uniemożliwiły wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

To na wnioskującym o wydanie interpretacji indywidualnej ciąży obowiązek przedstawienia jednoznacznych i niebudzących wątpliwości okoliczności faktycznych sprawy. W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej - odrębnie niż w postępowaniu podatkowym czy postępowaniach kontrolnych - organ nie ustala podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, ale "przyjmuje" jako tę podstawę opis okoliczności faktycznych podany we wniosku.

Zatem, zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej, to Spółka była zobowiązania do jednoznacznego wyjaśnienia wskazanych przez Organ wątpliwości. Formułując odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego Spółka nie udzieliła we wskazanym w wezwaniu zakresie kompletnych odpowiedzi. Ponadto formułując pytania (w szerszym, niż pierwotnie złożonym wniosku zakresie) Spółka nie przedstawiła adekwatnego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz jednoznacznego stanowiska odpowiadającego na sformułowane pytania dotyczących kwestii obowiązku raportowania.

Podsumowując, strona nie usunęła braków wniosku dotyczących wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz podania jednoznacznego własnego stanowiska w sprawie. W związku z brakiem kompletnej merytorycznej odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania, niemożliwym było wydanie wnioskowanej interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się z zarzutem, że organ naruszył przepisy art. 14g w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 lub § 3a ww. ustawy oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie.

Zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej, o odpowiednim stosowaniu przepisów w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, w odniesieniu do analizowanej sprawy należy wskazać, że skarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające wydane zostały na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera wszystkie niezbędne elementy, w tym wyraża jednoznaczny i precyzyjny pogląd prawny organu w opisanej sprawie, jest ono spójne, precyzyjnie oraz wskazuje zakres przepisów podatkowych znajdujących zastosowanie w sprawie.

Wbrew zarzutom skargi, organ nie naruszył art. 121 § 1 O.p., w żadnym bowiem ze swych zachowań organ podatkowy nie naruszył zasady zaufania. Fakt, że podjęte rozstrzygnięcie jest odmienne od rozstrzygnięcia, które oczekiwałaby strona nie może być uznane za budzące wątpliwości, jeśli w całości wynikało z zastosowania przepisów prawa podatkowego. Wydając zaskarżone postanowienie, organ interpretacyjny nie uchybił więc procedurom, wynikającym z przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Konkludując, brak jest podstaw do twierdzenia , że wydając zaskarżone rozstrzygnięcie naruszono przywołane w skardze przepisy prawa.

Zdaniem Sądu, organ zasadnie zatem wskazał w zaskarżonym postanowieniu, że złożony wniosek o wydanie interpretacji nie spełnia warunków, umożliwiających wszczęcie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej ze względów wskazanych powyżej. Taki stan rzeczy obligował organ do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji, co wynika z treści art. 165a § 1 O.p.

Mając na uwadze powyższe, sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.