Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 472/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego w części
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1,  art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a,  art. 20 ust. 1,  art. 24 ust. 11 i nast.,  art. 30b ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
article: art. 14c par. 2,  art. 121 par. 1 w zw. z  art. 14h
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), Asesor WSA Iwona Solatycka, , Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2024 r. sprawy ze skargi: P. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2024 r. nr 0115-KDIT1.4011.60.2024.2.MST w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę: 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez P. R. (dalej jako: skarżący, strona, wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna z dnia 11 kwietnia 2024 r., nr 0115-KDIT1.4011.60.2024.2.MSTR, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy, organ interpretacyjny, DKIS) uznał za nieprawidłowe stanowisko strony przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2024 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu z dnia 2 kwietnia 2024 r. przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że wnioskodawca uczestniczy w globalnym programie motywacyjnym pod nazwą [...] (dalej jako: "program motywacyjny", "LTIP" lub "plan"). Plan organizowany jest przez T. Ltd., spółkę zarejestrowaną na giełdzie papierów wartościowych w H. (dalej jako: "T.") i oparty jest na akcjach T. T. jest właścicielem grupy kapitałowej tworzącej koncern międzynarodowy S. (dalej jako: "grupa"). Plan został skierowany do wybranych/kluczowych pracowników T. oraz pracowników spółek zależnych T. należących do grupy. Do grupy należy również P. Sp. z o.o. (dalej jako: "spółka"), od której skarżący otrzymuje przychody ze stosunku pracy. Wnioskodawca posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy.

Program motywacyjny składa się z kilku etapów. W pierwszej kolejności wybrane osoby zaangażowane przez grupę otrzymują możliwość przystąpienia do planu, następnie przystępują do planu poprzez nieodpłatne przyznanie (tzw. grant) odpowiedniej liczby Restricted Stock Units (dalej jako: "RSU") stanowiących akcje spółki T. Nabycie własności akcji i możliwość swobodnego dysponowania nimi odroczone są w czasie na z góry określony okres (tzw. okres wyczekiwania, ang. vesting period), który wynosi 3 lata. W trakcie kolejnych trzech lat od otrzymania RSU będą one odblokowywane proporcjonalnie co roku w stosunku 1/3 przyznanych RSU w trakcie trwania całego trzyletniego okresu wyczekiwania (tj. dla puli RSU przyznanych w kwietniu 2022 r., co roku będzie odblokowywana 1/3 przyznanych RSU – pierwsza transza odblokowana została w kwietniu 2023, druga zostanie odblokowana w 2024 oraz ostatnia w 2025 roku, tym samym odblokowując całość przyznanych w 2022 roku RSU). Analogiczne zasady funkcjonowania planu będą obowiązywać także w latach następnych.

Szczegółowe zasady udziału w planie określone są w regulaminie planu, który wskazuje na zasady przyznawania RSU, dostępu do platformy obsługującej plan oraz sposób wyliczenia ilości przyznanych RSU (iloczyn wskazanego wynagrodzenia pracownika i odpowiedniego wskaźnika wyrażonego procentowo).

Celem programu motywacyjnego jest utrzymanie i zwiększenie zaangażowania kluczowych pracowników zatrudnionych w strukturach grupy.

Następnie wskazano, że otrzymane RSU są zdeponowane na koncie depozytowym uczestnika prowadzonym przez wskazaną instytucję finansową. Po przyznaniu RSU i rozpoczęciu okresu wyczekiwania uczestnik nie może dysponować zablokowanymi RSU, w szczególności nie może ich zbywać lub zastawiać i nie ma do nich żadnych praw. W trakcie trwania okresu wyczekiwania nie zyskuje prawa głosu jako akcjonariusz T. w stosunku do przyznanych akcji oraz nie ma prawa do otrzymywania dywidend lub innych wypłat o równoważnym charakterze. Uczestnik po upływie pierwszego roku od momentu "grant" nabędzie pełne prawo do własności części akcji (w proporcji 1/3 za każdy rok). Oznacza to, że po upływie pierwszego roku okresu wyczekiwania uczestnik może swobodnie dysponować 1/3 całości otrzymanych akcji, w tym dokonać ich wymiany lub sprzedaży. Przedstawiony schemat będzie podobny w drugim i trzecim roku trwania okresu wyczekiwania przyznanych akcji, a także w latach kolejnych w przypadku przyznawania nowych RSU.

RSU może wygasnąć wskutek rezygnacji uczestnika z zatrudnienia w grupie, rozwiązania stosunku pracy z uczestnikiem przez spółkę należącą do grupy z przyczyn leżących po stronie uczestnika, rozwiązania stosunku pracy z uczestnikiem przez spółkę należącą do grupy z przyczyn nieleżących po stronie uczestnika. Prawo do rozporządzania odblokowanymi już akcjami również może wygasnąć po ustaniu zatrudnienia, jeżeli uczestnik nie sprzeda lub nie przeniesie tych akcji na swoje indywidualne konto brokerskie w ciągu 3 miesięcy od ustania zatrudnienia. Po tym okresie T. ma prawo do sprzedaży akcji, które zostały na koncie uczestnika.

Uprawnienie do uczestnictwa w planie i otrzymania RSU nie wynika bezpośrednio z zapisów umów o pracę lub innych wewnętrznych dokumentów prawa pracy przyjętych przez spółkę (np. z regulaminu wynagradzania). W konsekwencji uczestnik zatrudniany przez spółkę nie posiada względem spółki żadnych roszczeń z tytułu uczestnictwa w planie. Pracownicy spółki nie są związani z T. stosunkiem pracy lub innym stosunkiem cywilnoprawnym o tożsamym charakterze.

Uzupełniając wniosek wyjaśniono ponadto, że siedziba organizatora programu motywacyjnego, tj. spółki T. Ltd., mieści się na K., natomiast miejsce faktycznego zarządu w C. a plan został utworzony przez Zarząd T. Zgodnie z odpowiednimi przepisami, do przyjęcia planu nie jest wymagana zgoda akcjonariuszy. Tym samym Program nie został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia.

T. Ltd. jest spółką akcyjną notowaną na giełdzie papierów wartościowych w H. Spółka jest zaś częścią koncernu międzynarodowego S. Ltd. Grupa została przejęta przez spółkę S.(1) Limited, która w całości należy do T. Ltd. S.(2) Ltd. posiada całość udziałów spółki a z kolei S. Ltd. posiada 100% udziałów S.(2) Ltd. Jednocześnie spółka T. Ltd. jest podmiotem dominującym do spółki S. Ltd. Skoro zatem spółka T. Ltd. jest podmiotem dominującym względem S. Ltd., to jest również jednostką dominującą w stosunku do spółki.

W dalszej kolejności skarżący wyjaśnił, że RSU nie stanowią papierów wartościowych w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 646; dalej: u.o.i.f.). Jakkolwiek RSU referują do instrumentu finansowego, jakim są akcje T., które mogą być otrzymane przez uczestnika po zakończeniu okresu wyczekiwania, to zdaniem wnioskodawcy RSU nie stanowią jednak pochodnego instrumentu finansowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f., lecz są "innymi prawami majątkowymi", o których mówi art. 24 ust. 11b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

Wskazano, że RSU stanowi niezbywalne, warunkowe prawo /przyrzeczenie /obietnicę /deklarację otrzymania akcji po zakończeniu okresu wyczekiwania. Otrzymanie RSU mającego formę prawa warunkowego do otrzymania akcji w przyszłości nie stanowi dla uczestnika programu rzeczywistego i trwałego przysporzenia majątkowego na moment jego przyznania. Prawo do otrzymania akcji w przyszłości może wygasnąć w przypadku, gdy warunki nie zostaną spełnione. Skoro RSU jest jedynie formą przyrzeczenia/obietnicy/deklaracji przyznania określonej ilości akcji po spełnieniu określonych warunków przez uczestnika programu oraz po upływie okresu wyczekiwania, to nie wiążą się z nim jakiekolwiek inne uprawnienia przysługujące posiadaczom akcji (m.in. prawo do otrzymania dywidendy lub innych wypłat o równoważnym charakterze). RSU jako warunkowe prawo do otrzymania akcji w przyszłości nie podlega możliwości zbycia, umorzenia lub przekazania go w innej formie przez uczestnika programu. Nabycie własności akcji przez wnioskodawcę po zakończeniu okresu wyczekiwania następuje nieodpłatnie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z udziałem w planie na gruncie u.p.d.o.f. po stronie uczestnika przychód powstanie wyłącznie w chwili zbycia przez uczestnika przyznanych akcji otrzymanych w ramach planu lub w chwili otrzymania dywidendy, zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych (tj. przychód nie powstanie na żadnym wcześniejszym etapie)?

Przedstawiając własne stanowisko strona wskazała, iż w Jej ocenie w odniesieniu do tak opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego po stronie uczestnika przychód na gruncie u.p.d.o.f. z tytułu udziału w planie powstaje wyłącznie w chwili sprzedaży przyznanych akcji, ewentualnie w momencie otrzymania dywidendy.

Skarżący wyjaśnił, iż opisany we wniosku program motywacyjny nie spełnia wszystkich powyższych warunków uznania go za program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., jako że nie został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia oraz emitent akcji będących przedmiotem planu jest spółką mającą siedzibę w państwie, z którym Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i nie wchodzi w skład Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Niezależnie jednak od powyższego, zdaniem wnioskodawcy, nie można mówić o powstaniu jakiegokolwiek przychodu po stronie uczestnika w momencie przyznania RSU czy też w momencie otrzymania akcji po zakończeniu okresu wyczekiwania, po upływie którego uczestnik staje się pełnoprawnym właścicielem akcji T. Wynika to przede wszystkim z faktu, że:

• w przypadku RSU – stanowią one jedynie przyrzeczenie/ obietnicę/deklarację, że w przypadku gdy zostaną spełnione określone warunki (np. uczestnik dalej będzie zatrudniony w spółce należącej do grupy) oraz gdy upłynie okres wyczekiwania otrzyma on określoną ilość akcji. RSU w chwili otrzymania są zablokowane i nie pozostają do swobodnej dyspozycji uczestnika, a co za tym idzie, nie mają żadnej wartości, a więc nie generują żadnego przysporzenia. Oznacza to, że uczestnik w okresie wyczekiwania nie posiada swobody w dysponowaniu RSU, co uniemożliwia mu sprzedaż lub jakiekolwiek inne rozporządzenie nimi na rynku regulowanym czy nieregulowanym.

• w przypadku akcji – akcje jako papiery wartościowe generują przychód (dochód) dopiero w przyszłości w postaci otrzymywanej przez akcjonariusza dywidendy lub w chwili sprzedaży akcji. Oznacza to, że samo przyznanie akcji uczestnikowi po upływie okresu wyczekiwania nie generuje przychodu po jego stronie, gdyż w tym momencie ich korzyść jest jedynie potencjalna i może (ale nie musi) zrealizować się w przyszłości.

Skarżący zwrócił uwagę, że przyjęcie stanowiska, w myśl którego po zakończeniu okresu wyczekiwania po stronie uczestnika powstaje przychód w związku z objęciem przez niego akcji, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu, tj. po raz pierwszy w momencie powstania rzekomego świadczenia o charakterze nieodpłatnym (przekształcenia warunkowego prawa RSU w prawo do dysponowania akcjami) oraz po raz drugi w momencie sprzedaży otrzymanych nieodpłatnie akcji T.

W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznano, że stanowisko strony jest nieprawidłowe w części dotyczącej twierdzenia o braku powstania przychodu w momencie otrzymania akcji oraz prawidłowe w części dotyczącej braku powstania przychodu w chwili przyznania RSU oraz powstania przychodu w momencie sprzedaży akcji lub otrzymania dywidendy. DKIS odwołał się do treści art. 9, art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2-2c, art. 10 ust. 1 pkt 1-9, art. 12 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 24 ust. 11-12a i wskazano, że samo przyznanie stronie RSU w ramach programu motywacyjnego nie skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. Natomiast nieodpłatne uzyskanie akcji jest niewątpliwie dla strony rzeczywistym, wymiernym przysporzeniem majątkowym, która uzyskuje papiery wartościowe o konkretnej wartości rynkowej. Zdarzenie to na gruncie u.p.d.o.f. należy zatem zakwalifikować jako skutkujące powstaniem przychodu w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. Kwalifikację źródła przychodów należy ustalić na podstawie rodzaju stosunku prawnego łączącego stronę ze spółką akcyjną. Organ podatkowy wskazał, że z opisu sprawy wynika, że strona została objęta programem motywacyjnym organizowanym przez zagraniczną spółkę T., której akcje otrzyma. Jako pracownik polskiej spółki strona nie jest związana ze spółką T. stosunkiem pracy lub innym stosunkiem cywilnoprawnym o tożsamym charakterze. W momencie otrzymania akcji strona uzyskała/ uzyska – w zakresie przyszłego ich nabycia – przychód z tzw. innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Każde bowiem przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy podatnika stosunek pracy lub inny stosunek prawny należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł. Przychody te strona zobowiązana jest/będzie wykazać w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym zostały/zostaną one osiągnięte i zapłacić należny z tego tytułu podatek. Ponadto przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, kwalifikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych, powstanie również na moment zbycia przez stronę akcji spółki zagranicznej (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.) oraz w momencie uzyskania dywidendy z tytułu ich posiadania (art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Jednocześnie rozpoznanie przychodu na moment nieodpłatnego uzyskania akcji i późniejsze rozpoznanie przychodu z odpłatnego zbycia akcji nie oznacza – wbrew twierdzeniu strony – podwójnego opodatkowania tego samego przychodu. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje mechanizmy, które niwelują takie ryzyko (przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu akcji uzyskanych nieodpłatnie).

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisów art. 30b ust. 2 pkt 1, art. 22 ust. 1d, art. 24 ust. 11, 11a, 11b, 12a u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie ich błędnej wykładni, a w konsekwencji również błędnej oceny co do zastosowania poprzez przyjęcie, że przychód po stronie skarżącego powstaje dwukrotnie: w momencie nieodpłatnego przyznania mu akcji w ramach programu o charakterze motywacyjnym oraz w momencie ich sprzedaży, co prowadzi do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, podczas gdy w momencie nieodpłatnego objęcia akcji po stronie podatnika nie powstaje przychód oraz

2) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: O.p.) - poprzez brak odniesienia się do argumentacji skarżącego zawartej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. argumentów odnoszących się do art. 30b ust. 2 pkt 1, art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., niedostateczne uzasadnienie dlaczego stanowisko skarżącego zostało uznane za nieprawidłowe i nieodniesienie się do zacytowanych przez skarżącego wyroków, które stanowiły istotną część uzasadnienia, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organu.

Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i stwierdzenie, że stanowisko skarżącego zawarte we wniosku o wydanie interpretacji było prawidłowe w pełnym zakresie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. To wnioskodawca składając wniosek, wyznacza jej ramy poprzez między innymi wskazanie przepisów prawa, których zastosowanie budzi jego wątpliwość i dlatego zamierza uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego. Wynika to bezpośrednio z art. 14b § 3 O.p., który stanowi, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Oznacza to, że organ interpretacyjny może dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy jedynie w zakresie przedstawionego we wniosku zagadnienia prawnego, biorąc pod uwagę konkretne regulacje prawne normujące zagadnienia, które stanowią przedmiot wątpliwości podmiotu inicjującego postępowanie interpretacyjne.

Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej we wskazanych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że interpretacja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie w części, w jakiej organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Istota sporu zaistniałego w sprawie sprowadza się do oceny, w jakim momencie skarżący winien opodatkować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę zagraniczną. Zdaniem skarżącego powinno nastąpić to w momencie zbycia akcji lub wypłaty dywidendy. Zdaniem organu podatkowego przychód powinien być opodatkowany dwukrotnie, raz jako przychód z innych źródeł, a drugi raz w momencie zbycia akcji.

W ramach powyższego sporu Sąd przyznał rację skarżącemu.

W myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7); inne źródła (pkt 9). Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 u.o.d.o.f.). Stosownie do art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału [...] (pkt 4); przychody z: odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych (pkt 6 lit. a). Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

W myśl art. 24 ust. 11a u.p.d.o.f., dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji, a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Natomiast zgodnie z treścią art. 24 ust. 11 b u.p.d.o.f., przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Przepis art. 24 ust. 12a u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że przepisy ust. 11- 11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) - podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.). Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f, 1g lub 1gc lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 (art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.). W przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio: 1) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo

2) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo 3) równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług - pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 (art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f.).

Nie ma wątpliwości, że opisany przez skarżącego we wniosku program motywacyjny z racji okoliczności, że został stworzony decyzją zarządu spółki a nie na podstawie uchwały zgromadzenia akcjonariuszy a otrzymane akcje nie dotyczą spółki o której mowa w art. 24 ust. 12a u.p.d.o.f. (emitent akcji ma siedzibę w Państwie, z którym Rzeczpospolita Polska nie ma podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz nie wchodzi ono w skład Europejskiego Obszaru Gospodarczego) nie został objęty zakresem przepisu art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., co zgodnie przyznają obie strony.

Nie oznacza to jednak, że otrzymane nieodpłatnie akcje w wyniku uczestnictwa w programie motywacyjnym należy opodatkować tak jak to uczynił organ podatkowy dwukrotnie. Raz jako przychód z innych źródeł (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.), a następnie w momencie zbycia akcji (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.), ewentualnie w momencie uzyskania dywidendy (art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Kluczowym jest bowiem prawidłowa identyfikacja źródła przychodów a takim źródłem są niewątpliwie otrzymane przez skarżącego akcje.

Cechą charakterystyczną papierów wartościowych, jakimi są akcje jest to, że generują dochód w przyszłości w postaci dywidendy, a w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie otrzymania akcji przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Co ważne, nie powstało prawo do dochodzenia ich od spółki. Zatem, moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego). Należy zgodzić się z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądów administracyjnych, które niniejszy skład przyjmuje za własne (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2701/19 i powołane tam orzecznictwo), że co do zasady, uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego oraz że dochodem z tej czynności jest wartość rynkowa akcji, prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany, ewentualnie innych czynności. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu. Dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanej wyżej kwestii spornej ma także zakaz podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem.

Zasada ta, wypływająca również z norm konstytucyjnych, w powiązaniu z szerszym kontekstem systemowym (wymagającym oceny przepisów regulujących opodatkowanie przychodów z tytułu zbycia papierów wartościowych oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów) winna być uwzględniona przy dokonywaniu wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Jak słusznie zauważył NSA w ww. wyroku na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (por. postanowienie NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 525/10, CBOSA). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, Dz.U. z 2002 r. Nr 78 poz. 715) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 972/09) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Nie sposób nie zauważyć, że aprobata wykładni dokonanej przez organ podatkowy skutkowałaby tym, że przychód z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego opodatkowany byłby dwukrotnie: po raz pierwszy w momencie ich nieodpłatnego nabycia, po raz drugi z momentem odpłatnego zbycia tychże akcji i to z dwóch różnych źródeł przychodów. Natomiast źródło jest jedno kapitały pieniężne – akcje.

Dodatkowo należy zauważyć, że obowiązujące przepisy nie pozwalają w takim przypadku ustalić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Z kolei, w art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. (stanowiącym lex specialis) zdefiniowano dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (a takim są akcje, stosownie do art. 5a pkt 1 u.p.d.o.f.) jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f. Artykuł 22 ust. 1f lub 1g u.p.d.o.f. dotyczące nabycia akcji w zamian za wkład niepieniężny, nie miałyby zatem zastosowania we wskazanym we wniosku stanie faktycznym. Z kolei, przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. pozwala na odliczenie jedynie wydatków poniesionych na nabycie akcji. Skoro ustawodawca używa w tym przypadku określenia "wydatki", a nie koszty, to znaczy, że pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchód środków pieniężnych, stanowiący faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika. Tym samym nie jest możliwe uwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodów wartości przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., do którego to przepisu ani art. 30b ust. 2, ani art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie odsyłają (por. ww. wyrok NSA, jak i wyrok NSA z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 96/13, CBOSA).

Rację należy przyznać skarżącemu, że przychód na gruncie u.p.d.o.f. z tytułu udziału w programie motywacyjnym powstaje wyłącznie w chwili sprzedaży przyznanych akcji albo w momencie uzyskania dywidendy (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Należy tym samym stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. albowiem nie sposób jest twierdzić, że doszło do wymiernego przysporzenia majątkowego na moment nabycia akcji skutkującego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego stwierdzić należy, że w sprawie zaistniały podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 14c § 2 O.p., a także art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. Stosownie do art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio, m.in. art. 121 § 1 ustawy. Ten ostatni wskazuje, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Rolą organu podatkowego wydającego interpretację indywidualną jest - w sytuacji negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - rozpatrzenie wszystkich kluczowych elementów jego prawnej argumentacji, czego w przedmiotowej sprawie zabrakło (art. 14c § 2 O.p.).

Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie stanowiska organu musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w stanie faktycznym przez niego przedstawionym. Powinno więc przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu (wyroki NSA z dnia: 26 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 153/21; 19 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 143/21, CBOSA).

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji pomija istotne argumenty podniesione przez skarżącego na poparcie jego stanowiska. W szczególności organ podatkowy nie odniósł się do argumentów skarżącego odnoszących się do art. 30b ust. 2 pkt 1, art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., jak i problemu podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Brak odniesienia się do argumentów skarżącego narusza powołane wyżej przepisy prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych też względów uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części w jakiej uznano stanowisko skarżącego za nieprawidłowe na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy powinien uwzględnić wykładnię prawa poczynioną w niniejszym wyroku.