Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 267/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 197 par. 1,  art. 191
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędziowie: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), asesor WSA Łukasz Cieślak, Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2024 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z/s w J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2024 r. nr 0201-IOV-12.4103.19.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV 2017r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 6 917 (słownie: sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi I. sp. z o.o. (dalej: Strona, Spółka Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS) z 31 stycznia 2024 r. nr 0201-IOV-12.4103.19.2023 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze (dalej: NUS, organ podatkowy pierwszej instancji) nr 0207-SPV.4103.61.2022.40 z 27 marca 2023 r. określającą zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za kwiecień 2017 r. w kwocie 9 721,00 zł. Wartość przedmiotu zaskarżenia została określona na kwotę 51 520,00 zł z uwagi na zakwestionowaną przez organ podatkowy (zawyżoną zdaniem organów) wartość podatku naliczonego.

Jak wynika z akt sprawy Skarżąca do końca 2020 r. funkcjonowała, jako I.(1) sp. z o.o. sp.k. Następnie uległa przekształceniu w spółkę jawną i [...] stycznia 2021 r. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego, jako I.(2) sp. z o.o. sp. j. Aktualnie – w wyniku kolejnego przekształcenia – Skarżąca działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą I. sp. z o.o.

W okresie od 3 grudnia 2021 r. do 1 czerwca 2022 r. NUS przeprowadził kontrolę u Skarżącej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r., po czym w tym zakresie wszczął postępowanie podatkowe wobec Skarżącej postanowieniem z 11 lipca 2022 r. nr 0207-SPV.4103.61.2022.

Na skutek zebranego w sprawie materiału dowodowego, decyzją z 27 marca 2023 r. nr 0207-SPV.4103.61.2022.40 NUS określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe.

W ocenie organu pierwszej instancji wystawiona na rzecz Skarżącej przez I.(3) sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej Dostawca), faktura VAT nr [...] z 27 kwietnia 2017 r. (wartość netto: 223.993,60 zł, VAT: 51.518,53 zł) tytułem "podzespół M." w ilości 80 szt. (cena jednostkowa: 2.799,92 zł), nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.; dalej uVAT) organ zakwestionował prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tej faktury VAT.

W odwołaniu od powyższej decyzji, Skarżąca podkreśliła, że przedmiotowa transakcja miała miejsce. Podzespoły M. zostały wykonane na zlecenie Dostawcy przez E. O., dostarczone, wydane na produkcję i zużyte do wytworzenia rozdzielnic [...], co potwierdzają zeznania świadków. Na potwierdzenie prawdziwości zdarzeń Skarżąca przedłożyła dokumenty magazynowe PZ i RW.

Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie NUS.

W pierwszej kolejności DIAS odniósł się do kwestii przedawnienia, wskazując, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z uwagi na wydane przez Prokuraturę Okręgową II Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej w J. postanowienie z 19.09.2019 r. sygn. akt [...] o wszczęciu śledztwa w sprawie dokonania w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 30 czerwca 2019 r. fikcyjnego obrotu dokumentacją techniczną i projektową, w związku z którą wystawione były nierzetelne faktury VAT, które były podstawą do sporządzenia przez osoby zarządzające podmiotami związanymi osobowo lub funkcjonalnie ze Spółką, niezgodnych ze stanem rzeczywistym i wprowadzających właściwe organy podatkowe w błąd, deklaracji w zakresie podatku VAT. Pismem z 27.07.2020 r. NUS zawiadomił Skarżącą, iż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 19 września 2019 r. W ocenie DIAS rozliczenie za kwiecień 2017 r. nie uległo przedawnieniu, albowiem zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa nadal - do Sądu Rejonowego w J. został skierowany akt oskarżenia z 10 grudnia 2021 r. przeciwko R. M., K. M. i P. M. o czyn z art. 62 § 2 kks (sprawa trwa, zostały wyznaczone kolejne terminy rozpraw).

W drugiej kolejności DIAS wskazał, że Skarżąca zajmowała się produkcją urządzeń elektroenergetycznych, takich jak: stacje transformatorowe, rozdzielnice niskiego napięcia, układy automatyki przemysłowej, baterie kondensatorów przemysłowych. Swoją ofertę kierowała głównie dla górnictwa i innych gałęzi przemysłu. W kwietniu 2017 r. Strona zatrudniała 23 pracowników na podstawie umów o pracę, w tym elektromonterów, specjalistów do sprawy produkcji i kierownika magazynu. W dniu 15 marca 2017 r. Skarżąca zawarła z Dostawcą umowę dostawy podzespołów elektrycznych szaf rozdzielczych i sterowniczych. Łączna wartość kontraktu miała wynieść 1.500.000,00 zł. Wynagrodzenie należne Dostawcy miało być liczone w oparciu o ilość wykonanych podzespołów.

Organ szeroko opisał transakcje przeprowadzone przez B. sp. z o.o. S.K.A. sp. jawna (powiązaną personalnie ze Skarżącą) w 2015 r. z B.(1) s.r.o. z/s w P. (dalej Podmiot czeski) dotyczącej sprzedaży dokumentacji technicznej modułów elektrycznych.

Dalej organ wskazał, że Dostawca nabył od Podmiotu czeskiego część tej samej dokumentacji. Nabycie miało miejsce w tym samym czasie, co zawarcie umowy ze Skarżącą. Dokumentacja miała służyć produkcji zamówionych modułów.

Organ wykazał, iż wszystkie biorące udział w transakcjach spółki są personalnie powiązane bądź ich właściciele znają się.

Organ obszernie przytoczył treść dowodów, w szczególności zeznań świadków, przeprowadzonych w toku postępowania i dopuszczonych z innych postępowań. Wskazał też na dowód z opinii biegłego L. P. przeprowadzony w postępowaniu karnym skarbowym. Zdaniem biegłego, faktycznym celem sprzedaży dokumentacji technicznej modułów: część elektryczna i część mechaniczna do Podmiotu czeskiego było generowanie maksymalnie wysokiej wartości sprzedawanej dokumentacji technicznej, która w przyszłości mogła służyć jako nośnik VAT, a spółka B. sp. z o.o. S.K.A. sp. jawna mogła pełnić rolę pierwszego podmiotu dającego początek karuzeli VAT (w ostateczności karuzela VAT nie została zrealizowana).

Przy tym DIAS wywodził, iż Dostawca nie dysponował możliwościami: finansowymi, osobowymi, organizacyjnymi i zapleczem technicznym, umożliwiającymi produkcję urządzeń elektroenergetycznych. Organ zaznaczył, że E. O. nigdy wcześniej nie miał do czynienia z wytwarzaniem modułów dla rozdzielnic [...] oraz że nie otrzymał prototypów. W ocenie organu, niewiarygodnym było, aby podmiot (Skarżąca), który specjalizował się w produkcji rozdzielnic dokonywał zakupów od podmiotu (Dostawca), który w tym zakresie nie miał wiedzy i doświadczenia, nie zatrudniał pracowników i nie dysponował zapleczem technicznym - bazą do produkcji. DIAS uznał, że podpisanie przez Stronę z takim podmiotem umowy o wartości 1.500.000,00 zł było działaniem podejmowanym wbrew logice, doświadczeniu życiowemu, bez uwzględnienia zasady racjonalnego gospodarowania przedsiębiorstwem w celu osiągania zysku.

W swoim rozstrzygnięciu organ wskazał także, iż w treści faktury przedmiot dostawy nie został jednoznacznie określony. Jako nazwę towaru/usługi wskazano "podzespół M." w ilości 80 szt. Z treści zakwestionowanej faktury nie wynikało wyraźnie, czy dotyczy ona sprzedaży wykonanych modułów elektrycznych, czy dokumentacji dot. tych modułów, czy może dokumentacji wraz z modułami. Ponadto organ zauważył, że w treści zakwestionowanej faktury z 27.04.2017 r. posłużono się nazwą własną: "podzespół M.", która została wymyślona przez P. M. (wspólnika Skarżącej). Zdaniem Organu, w przypadku wytworzonych urządzeń faktura winna zawierać dalsze informacje - przynajmniej numery seryjne dostarczanych produktów. Zwłaszcza, że -zdaniem Skarżącej- z jednego egzemplarza dokumentacji można było wyprodukować tylko jeden moduł. Tymczasem jedynym identyfikatorem produktu było określenie "podzespół M.", które stanowi nazwę własną. Mając na uwadze fakt, iż Skarżąca zajmowała się produkcją rozdzielnic [...] w okresie poprzedzającym wystawienie FV nr [...] z 27.04.2017 r. (choć także w latach następnych), za niezasadne DIAS uznał jednorazowe zastosowanie w tych rozdzielnicach nowego produktu: "podzespół M.", który miał zostać zaprojektowany przez P. M. W konsekwencji organ zakwestionował ww. fakturę VAT nr [...] z 27.04.2017 r., wystawioną tytułem "podzespół M." w ilości 80 szt., ponieważ – zdaniem organu – nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zaskarżyła decyzję organu odwoławczego w całości. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich nieuzasadnione zastosowanie:

1) art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie,

2) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do Organu,

3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wybiórczość i stronniczość w doborze materiału dowodowego i jego nienależytą, dowolną ocenę, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego,

4) art. 193 § 4 O.p. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie,

5) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji, podczas gdy należało tę decyzję uchylić w całości i umorzyć postępowanie,

6) przytoczonych w zaskarżonej decyzji przepisów uVAT - poprzez ich nieuzasadnione zastosowanie.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Skarżąca wniosła o: uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zdaniem Skarżącej, istota sporu pomiędzy nią a organami podatkowymi sprowadza się do ustalenia zasadności zakwestionowania przez organy obu instancji realności zakupu przez Spółkę 80 szt. podzespołów M. od Dostawcy (dalej: Transakcja). W ocenie Skarżącej, wydanie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej jest efektem zebrania i oceny dowodów w sposób stronniczy, obarczony dowolnością (z przekroczeniem granic swobody). Strona zauważa, że rozumowanie organów obu instancji bazuje na tezie, że do transakcji nie doszło, ponieważ Spółka miała zdolność do samodzielnego zbudowania podzespołów M., więc nie było powodu, aby nabywała je od Dostawcy, w dodatku niemającego stosownej wiedzy, środków i możliwości. Projektantem dokumentacji, która służyła wytworzeniu tego podzespołu, był wspólnik Skarżącej – P. M. Jednak – zdaniem Skarżącej – organu nie wzięły pod uwagę szeregu czynników podnoszonych przez nią w toku postępowania. Mianowicie w swojej działalności Spółka kieruje się głównie rachunkiem ekonomicznym. Nie bez znaczenia pozostaje przy tym – oprócz ceny nabycia poszczególnych elementów – także czasochłonność ich samodzielnego wykonania i montażu. Wiąże się to, bowiem – zdaniem Skarżącej – z kosztem wynagrodzeń pracowników i zaangażowaniem czasu tych pracowników, niekiedy w okresach wzmożonych zamówień i trudności w dotrzymaniu terminów ich realizacji.

W tej sytuacji zakup podzespołów w korzystnej cenie, zmontowanych w sposób zintegrowany, pozwalający na szybki montaż w rozdzielnicy, był dla Skarżącej korzystną alternatywą dla samodzielnego wykonania takich podzespołów lub montażu poszczególnych odrębnych elementów. Skarżąca wskazuje, że właśnie takiej sytuacji dotyczył zakup 80 szt. podzespołów M. Spółka podjęła decyzję o zakupie przedmiotowych 80 sztuk podzespołów M. świadoma tego, że kierujący Dostawcą B. P. nie jest specjalistą od urządzeń elektroenergetycznych. Wykonanie podzespołów tego typu nie wymaga jednak – według Skarżącej – jakiejś szczególnej wiedzy i umiejętności, bo polega na zamontowaniu na płycie montażowej i połączeniu gotowych elementów według określonego schematu. Również docierające do Spółki informacje o pogarszającej się sytuacji finansowej spółek, kierowanych przez p. P., nie uzasadniały rezygnacji ze współpracy z nim. Strony uzgodniły, że płatność za dostarczane już podzespoły będzie dokonywana poprzez pokrywanie przez Skarżącą zobowiązań Dostawcy, związanych z realizacją zamówienia Spółki. Skarżąca uzgodniła z p. B. P. dostarczenie najpierw kilku sztuk M. do przetestowania i sprawdzała sprawność M. przed ich zamontowaniem w rozdzielnicach, dlatego Skarżąca nie miała obaw co do jakości dostarczonych jej produktów.

Skarżąca krytycznie oceniła włączenie do akt sprawy podatkowej kserokopii opinii biegłego sądowego z zakresu bankowości z 30 sierpnia 2021 r. wydanej przez L. P. w sprawie [...]. Zdaniem Skarżącej, opinia ta zawiera szereg sprzeczności i zasadniczych błędów w przeprowadzonych ustaleniach. Spółka przedłożyła do akt sprawy opinię firmy audytorsko-doradczej G. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w P.(1). Ta ostatnia opinia wskazała na wysoce ograniczoną wartość opinii biegłego sądowego L. P. i liczne błędy zawartych w niej wniosków.

Skarżąca wielokrotnie wskazywała na to, że organy – bezkrytycznie opierające się na opinii biegłego z zakresu bankowości – w swoich wywodach abstrahują od realiów obrotu gospodarczego. Te zaś – według Skarżącej - wyglądają w ten sposób, że wszelkie dokumenty typu umowy, protokoły odbioru itp. powstają po uzgodnieniu warunków współpracy stron w sposób nieformalny, na spotkaniach, w rozmowach telefonicznych czy korespondencji przy użyciu poczty elektronicznej. Strona wskazuje, że w branży usług i produkcji elektroenergetycznej normalną praktyką jest wcześniejsze (przed formalnym zawarciem umowy czy odbiorem dokumentacji bądź towaru) przesłanie dokumentacji /produktu do weryfikacji, sprawdzenia, oceny przydatności, kompletności czy możliwości wykonania. Z tego powodu poszczególne zdarzenia występowały w innej kolejności niż według organów powinny były wystąpić. Strona wskazała także na brak kompetencji organów czy posiadania przez nie stosownej wiedzy z zakresu technologii, produkcji i montażu urządzeń elektroenergetycznych, co doprowadziło do błędnej oceny zebranych dowodów.

Tymczasem spójne zeznania świadków, a zwłaszcza pracowników Skarżącej S. C. (kierownika produkcji), J. Ś. (dyrektora ds. handlowych) oraz T. S. (magazyniera) wraz z przedstawionymi przez Skarżącą dowodami w postaci dokumentów finansowo-księgowych (m.in. dotyczących przyjęcia i wydania M. na produkcję w Spółce), dokumentów magazynowych PZ i RW, umowy, faktury zakupowej nr [...], czy bilansu na koniec 2017 r. (wykazał brak na stanie podzespołów M., ponieważ zostały one zużyte do produkcji), świadczą o tym, że przedmiotowa transakcja miała miejsce.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

Przedmiotem sporu w sprawie jest zakwestionowanie jednej faktury zakupu, dotyczącej modułów elektroenergetycznych. Organy twierdzą, że do transakcji takiej w ogóle nie doszło. Strona twierdzi, iż transakcja miała miejsce i usprawiedliwiona była warunkami organizacyjnymi działalności skarżącej.

Sąd przede wszystkim dopatrzył się w sprawie naruszenia przepisów o postępowaniu mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Punktem wyjścia dla takiej oceny było nieprawidłowe dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. W orzecznictwie i w doktrynie ukształtowany jest pogląd, że organy podatkowe nie mogą dopuszczać opinii, co do oceny prawnej. "Opinia biegłego nie może wkraczać w sferę wykładni norm prawnych." (Wyrok WSA we Wrocławiu z 21.12.2023 r., I SA/Wr 420/23, LEX nr 3667794). Tymczasem ta opinia jest sporządzona na okoliczność naruszenia przepisów prawa. Jej przedmiotem jest ocena 1. czy w zakresie wejścia spółki B. sp. z o.o. S.K.A. sp. j. w posiadanie dokumentacji technicznej, która była przedmiotem transakcji z czeską spółką B.(1) s.r.o. oraz dalszego obrotu tą dokumentacją techniczną przez spółki osobowo, kapitałowo lub funkcjonalnie związane z P. i K. M. (w tym B. sp. z o.o. S.K.A., sp. j.: I. sp. z o.o.; E. s.r.o.; I.(3) sp. z o.o.), doszło do uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa w zakresie podatku VAT lub dochodowego, czy przy założeniu, że dokumentacja ta istniała i przedstawiała określoną w umowie wartość winna być wykazana w księgach spółki B. sp. z o.o. S.K.A.: sp. j.; 2. jeśli tak, to, kiedy, kto, w jaki sposób, na jaką wysokość dokonał tego uszczuplenia. Jedynym podmiotem kompetentnym do orzekania w takim zakresie jest organ podatkowy. I o ile warunkowo, w sposób ograniczony, dopuszcza się dowód z opinii z zakresu prawa międzynarodowego bądź prawa obcego, o tyle opinia z zakresu prawa podatkowego jest w postępowaniu podatkowym niedopuszczalna. Przesłanką powołania biegłego w postępowaniu podatkowym jest uzyskanie przez organ wiadomości specjalnych (art. 197 § 1 O.p.), podczas gdy nie jest rolą biegłego poszukiwanie wraz z organem podatkowym dowodów na realizację podpisanych przez stronę umów."( Wyrok NSA z 20.09.2023 r., I FSK 1119/22, LEX nr 3766601.) Tego typu ekspertyza prawna nie ma waloru opinii biegłego w myśl art. 197 § 1 O.p. (por. też B. Brzeziński, W. Nykiel, Ekspertyza prawna w postępowaniu w sprawach podatkowych, Przegląd Podatkowy 2002/11, s. 9; R. Dowgier, Biegły w postępowaniu podatkowym, PPLiFS 2011/4/22-28).

Równocześnie, pomijając kwestię niedopuszczalności opinii, jest ona też nieprzydatna w postępowaniu podatkowym. Sporządzona została przez biegłego "z zakresu bankowości", przy czym brak wyjaśnienia, co to znaczy. Nie wiadomo, jakie ta osoba ma kompetencje w zakresie podatku VAT. Jest powszechnie wiadome, że sektor bankowy jest, co do zasady, z podatku VAT wyłączony. Niewątpliwie "biegły" posługuje się w zakresie podatku VAT pojęciami z zakresu rachunkowości. Między innymi, jako potwierdzenie nadużycia w zakresie VAT, wskazuje na to, że podatek ten był neutralny dla podatnika. Wskazuje to na niezrozumienie samej istoty podatku VAT, który winien być neutralny dla przedsiębiorcy. "Podatek VAT pobierany jest od czynności konsumenckich, a cel ten osiągany jest poprzez opodatkowanie działalności przedsiębiorców lub osób zawodowo trudniących się wykonywaniem czynności danego rodzaju, którzy za pomocą techniki przerzucania, przenoszą ciężar podatku na konsumenta końcowego. Skutkiem wskazanej aktywności jest to, że obciążenie podatkowe staje się "neutralne", ponieważ ciężar podatku ponosi ostateczny konsument." (M. Piłaszewicz, Zwolnienia w podatku VAT a zasada neutralności - aspekt orzeczniczy, ZNSA 2010, nr 1, s. 61-78.) Biegły wskazuje, że transakcja dla celów VAT powinna być rozpatrywana z punktu widzenia jej opłacalności ekonomicznej, a nie pod względem przeniesienia prawa rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Dopuszczenie tej opinii miało swoje dalsze skutki. Organ w swojej decyzji w znacznym stopniu ustalenia tej opinii powiela, powtarza. Pozostałe dowody ocenia z punktu widzenia ich zgodności z tąże opinią oraz przez pryzmat wcześniejszych transakcji innych podmiotów.

Należy jednak zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie przedmiotem jest jedna, jedyna transakcja pomiędzy Skarżącą a Dostawcą.

Organy stawiają tezę, że do tej transakcji faktycznie nie doszło, ponieważ będące jej przedmiotem moduły nie zostały wyprodukowane. Tymczasem przesłuchiwani świadkowie potwierdzają, że takie moduły zostały wyprodukowane. Potwierdza to, po pierwsze, osoba, która zaznaje, że produkowała te moduły. Po drugie, potwierdza to wprost przesłuchany kierownik produkcji skarżącej. Organ natomiast powołuje tylko dowody, które nie tyle zaprzeczają wyprodukowaniu modułów, ale nie potwierdzają ich istnienia. Organy opierają się na zeznaniach świadków, którzy mówią: "nie wiem", "nie pamiętam", "nie mam wiedzy technicznej". Przywołują zeznania, które w ogóle istnienia modułów nie dotyczą. Wskazują, że ze spornej faktury nie wynika czy dotyczy ona modułów czy dokumentacji, podczas gdy jednoznacznie określono w niej, że dotyczy sprzedaży modułów. Przytaczają zeznania złożone w postępowaniu karnym. Nie analizują przy tym, w jakim charakterze dana osoba była słuchana. I czy jej zeznania są wiarygodne.

W rezultacie opierają rozstrzygnięcie na dowodach niepotwierdzających istnienia pewnych faktów. Pomijają dowody potwierdzające ten fakt i oceniają je, jako niewiarygodne, między innymi, z punktu widzenia niezgodności z niedopuszczalną, niezasadnie powołaną opinią biegłego.

Jednocześnie organy przypisują nadmierną rolę ustaleniom dotyczącym transakcji dokonanych w 2015 r. Organy pomijają, że transakcje te dotyczyły innych podmiotów i miały inny przedmiot. Były to transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy usług. Tymczasem sporna transakcja jest krajową dostawą towarów. Z decyzji nie wynika też, aby jakakolwiek wcześniejsza transakcja - także dotycząca Dostawcy - została zakwestionowana. Organy nie wyjaśniły także, jaki wpływ mają ewentualne nieprawidłowości w obrocie dokumentacją na możliwość wyprodukowania i dostarczenia towarów. "Powoływanie się w zasadniczych kwestiach tylko na dowody i ustalenia dotyczące innych okresów rozliczeniowych niż objęte obecnym postępowaniem oznacza, że organ stosuje dowodzenie (wnioskowanie) poprzez analogię i opiera się na przypuszczeniach. Tymczasem organ ma poczynić ustalenia odnoszące się do konkretnych transakcji zawieranych w określonych okresach rozliczeniowych." (Wyrok WSA w Gliwicach z 25.04.2024 r., I SA/Gl 1412/23, LEX nr 3724774.). Organy poza ogólnym wskazaniem powiązań pomiędzy wszystkimi uczestniczącymi w transakcjach podmiotami, nie wyjaśniły, jaki wpływ na możliwość wyprodukowania modułów mają ewentualne nieprawidłowości w obrocie dokumentacją techniczną. Nie wskazały, na czym polegało w tych transakcjach ewentualne nadużycie, na którym etapie należny podatku VAT nie został odprowadzony. Z akt nie wynika, aby, w zakresie transakcji międzynarodowych, doszło do jakiegokolwiek kontaktu z czeską administracją skarbową. Tymczasem doświadczenie życiowe każe powątpiewać, aby zawierano fikcyjną transakcję na prawie 2 miliony euro, po to, by dwa lata później odliczyć niespełna 10 tys. złotych podatku naliczonego. Jednocześnie z akt sprawy nie wynika, aby sporną transakcję zakwestionowano u dostawcy. Nie wynika z nich też, że zakwestionowano nabycie przez niego dokumentacji technicznej.

Sąd uznał taką ocenę dowodów za przekraczającą granicę swobodnej oceny dowodów. "Konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Wnioski organu nie mogą jednak być dowolne. Ocena dowodów przez organ staje się dowolną wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów, w tym w kontekście przyjętej kwalifikacji prawnej zdarzenia. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego."(Wyrok WSA w Gliwicach z 12.03.2024 r., I SA/Gl 1588/23, LEX nr 3710196.).

Organ zdaje się mylić dwa pojęcia, "dowody niewiarygodne" i "dowody niewygodne" i na tej podstawie pomija dowody niezgodne z przyjętą tezą. Tymczasem, żeby stwierdzić, że jakiś dowód jest niewiarygodny, że zeznania świadków są niewiarygodne, trzeba podnieść konkretne zarzuty przeciwko temu dowodowi, a nie tylko wskazywać, że są niezgodne z innymi (niesprecyzowanymi) dowodami. "Sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów jest taka konstrukcja oceny materiału dowodowego, która opiera się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomijaniu lub pomniejszaniu wagi innych, gdyż tego rodzaju ocena będzie oderwana od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero w całości daje obraz stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez powoływanie się tylko na te dowody, które są zgodne z jego stanowiskiem, gdyż zaprzecza to wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego."( Wyrok NSA z 28.09.2023 r., I FSK 795/23, LEX nr 3650125.). "W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego." (Wyrok NSA z 31.05.2023 r., I FSK 14/19, LEX nr 3600081.).

I z tych względów Sąd uznał, że doszło w toku postępowania do takich naruszeń przepisów, które skutkują nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego. Niewyjaśnienie stanu faktycznego powoduje, że przedwczesnym jest ocena prawidłowości zastosowania prawa materialnego.

W ponownym postępowaniu organy będą zobowiązane samodzielnie ustalić stan faktyczny z pominięciem opinii biegłego dopuszczonej w postępowaniu karnym. Dokonać kompleksowej oceny wszystkich przeprowadzonych dowodów ze wskazaniem, które z nich zostały uznane za wiarygodne, a którym wiarygodności odmówiono i dlaczego. Wyjaśnić, czy sporna transakcja została zakwestionowana także u Dostawcy i czy zakwestionowano poprzedzające ją transakcje. Dodatkowo, jeśli kwestionują wcześniejsze transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw usług, ustalenia w tym zakresie winny poczynić w porozumieniu z czeską administracją skarbową.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania orzeczono, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.) jak w p. II sentencji.