Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 141/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5 pkt 1, art. 119
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Justyna Siemieniako, Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2024 r. sprawy ze skargi M. R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 stycznia 2024 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.374.2023.4.DJD w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2023 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek M. R. (dalej: "skarżący") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 lipca 2023 r.

W wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego:

Skarżący od 17 czerwca 1996 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której świadczy m.in. usługi z zakresu przedstawicielstwa handlowego na rzecz swoich kontrahentów. Działalność ta polega na:

1) utrzymywaniu i dbaniu o relacje ze strategicznymi klientami Zleceniodawcy,

2) wypracowywaniu nowych, zoptymalizowanych metod współpracy z klientami,

3) prowadzeniu działań mających na celu rozszerzenie zakresu prowadzonej przez Zleceniodawcę działalności gospodarczej,

4) obsłudze zawartych umów handlowych,

5) prowadzeniu rozmów oraz negocjacji handlowych ze strategicznymi kontrahentami Zleceniodawcy,

6) przedstawianiu analiz dotyczących otoczenia konkurencyjnego Zleceniodawcy,

7) przyjmowaniu oraz wysyłaniu w imieniu Zleceniodawcy ofert handlowych,

8) nawiązywaniu umów handlowych na rzecz Zleceniodawcy,

9) promowaniu towarów i usług oferowanych przez Zleceniodawcę, w tym także rozpowszechnianiu marki Zleceniodawcy, w celu zwiększenia ilości klientów i miesięcznych zleceń,

10) prowadzeniu negocjacji handlowych z potencjalnymi oraz dotychczasowymi strategicznymi kontrahentami Zleceniodawcy,

11) podejmowaniu wszelkich innych możliwych działań zmierzających do intensyfikacji sprzedaży towarów przez Zleceniodawcę.

Wskazane powyżej usługi zostały sklasyfikowane przez skarżącego pod symbolem PKD 74.90.Z - pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana. Świadczone usługi - zgodnie z decyzją wydaną przez Główny Urząd Statystyczny – skarżący zakwalifikował pod symbolem PKWiU 74.90.12.0 - usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń. W związku z powyższym rozlicza się w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, według stawki 8,5%. Jest także podatnikiem podatku od towarów i usług.

Skarżący wyjaśnił również, że dla potrzeb działalności gospodarczej prowadzi dokumentację księgową w postaci ewidencji przychodów. Nie uzyskuje przychodów z innych źródeł niż prowadzona działalność gospodarcza. Rozlicza się na zasadach ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne od początku 2022 r. Prowadzona działalność mieści się w definicji działalności usługowej, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2022 r., poz. 2540 ze zm., dalej: "u.z.p.d."). Przychody z prowadzonej działalności gospodarczej w roku poprzedzającym rok podatkowy, którego dotyczy wniosek, nie przekroczyły 2.000.000 euro, zgodnie z art. 6 ust. 4 u.z.p.d. Do prowadzonej działalności nie mają zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 u.z.p.d.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku skarżący wskazał, że pytanie sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy 2022 r. W ramach zawartej ze Zleceniodawcą umowy, z której przychody są przedmiotem wniosku o interpretację, nie dokonuje on fizycznej sprzedaży produktów, a sprzedawane produkty nie stanowią jego własności. Nie będzie zawierał umów z klientami we własnym imieniu. Poza prowadzoną działalnością gospodarczą osiąga jedynie przychody z tytułu powołania go do pełnienia funkcji członka zarządu w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych złożył 7 lutego 2022 r. Pierwszy przychód w 2022 r. osiągnął za styczeń 2022 r. Pomiędzy skarżącym a Zleceniodawcą istnieją następujące powiązania:

( skarżący posiada 50% udziałów w Spółce, która jest Zleceniodawcą,

( skarżący sprawuje funkcję członka zarządu Zleceniodawcy,

( zakres świadczonych przez skarżącego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej usług w żadnym zakresie nie pokrywa się z obowiązkami wynikającymi z pełnienia funkcji zarządczych u Zleceniodawcy.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżący zadał pytanie:

Czy przychód ze świadczonych przez skarżącego usług, sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 74.90.12.0, może być opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, wg stawki 8,5%?

Na podstawie art. 14b § 5b i § 5c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "o.p."), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z 25 sierpnia 2023 r. nr 0110-KNF.501.262.2023.1.MAP wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów stanu faktycznego zawartych we wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej - na podstawie art. 14b § 1 o.p. - istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p.

Na tle przedstawionego zagadnienia Szef KAS pismem z 27 października 2023 r. nr DKP3.8083.99.2023 - na podstawie art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 o.p. - wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w tym przepisie

W dniu 7 listopada 2023 r. Dyrektor KIS wydał postanowienie nr 0113-KDIPT2-1.4011.374.2023.3.MZ o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Po rozpoznaniu zażalenia skarżącego, w wyniku ponownej analizy sprawy, organ podatkowy drugiej instancji nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, w związku z czym postanowieniem z 22 stycznia 2024 r. nr 0113-KDIPT2-14011.374.2023.4.DJD utrzymał je w mocy. Dyrektor KIS wyjaśnił, że w analizowanej sprawie organ powziął uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 o.p., które wynikało z obiektywnej oceny okoliczności faktycznych sprawy przedstawionych we wniosku. Dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ocena okoliczności faktycznych sprawy była prawidłowa, co zostało potwierdzone w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 27 października 2023 r. Nr DKP3.8083.99.2023. Potwierdzono tym samym pogląd organu, że sztuczność całej struktury (uzyskanie korzyści podatkowej) dotyczy skarżącego, jako udziałowca i członka zarządu Spółki z o.o., będącego osobą fizyczną, u którego może dojść do uzyskania korzyści podatkowej, gdyż usługi na rzecz Spółki z o.o. będzie świadczył w ramach innego źródła przychodów, tj. działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, co spowoduje, że obciążenia podatkowe po stronie skarżącego ulegną znacznemu zmniejszeniu.

Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem, skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając mu naruszenie:

1) art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b pkt 1, art. 14h, art. 119a, art. 119c, art. 121, art. 125 oraz art. 14b § 5c o.p., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że elementy stanu faktycznego wskazują na sztuczność charakteru opisanych czynności, a działanie skarżącego ukierunkowane jest wyłącznie na osiągnięcie korzyści majątkowej sprzecznej z celem ustawy, podczas gdy z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 15 maja 2023 r., uzupełnionego pismem z 12 lipca 2023 r., jednoznacznie wynika, że nie może być mowy o tym, że działanie skarżącego polegające na skorzystaniu z możliwości rozliczania się w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, według stawki 8,5%, stanowi działanie sztuczne, ukierunkowane wyłącznie na uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z celem ustawy;

2) art. 14b § 5e w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b o.p., poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 15 maja 2023 r,, wymagane przez wskazane wyżej przepisy, zostały spełnione przez skarżącego, a jednocześnie, w ocenie skarżącego, nie zaistniały przesłanki negatywne, które stanowiłyby podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej w przedmiotowym stanie faktycznym;

3) art. 14b § 5b pkt 1, art. 14h, art. 119a, art. 119c oraz art. 121 o.p., poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w zakresie objętym wnioskiem, w sytuacji, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydawał wcześniej interpretacje w analogicznym stanie faktycznym, jak stan faktyczny opisany we wniosku skarżącego;

4) art. 217 § 2, art. 210 § 4, w związku z art, 239 i art. 233 o.p., a także art, 121 o.p., poprzez niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne skarżonego postanowienia przejawiające się zwłaszcza nieodniesieniem organu w treści postanowienia do argumentów skarżącego zawartych w zażaleniu, co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 stycznia 2024 r. oraz poprzedzającego go postanowienia z 7 listopada 2023 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z normami przepisanymi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu.

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w skrócie "p.u.s.a."), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.").

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Jak wynika z art. 14b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Zatem przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej/zdarzenia przyszłego na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Jak wskazano w skarżonym postanowieniu - obowiązkiem organu, niezależnie od przekonania wnioskodawcy, jest ocena, czy w świetle przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej - z uwagi m.in. na przedmiot, czy też zakres przedstawionego problemu - istotnie może wydać interpretację indywidualną. Na mocy art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1-2 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 14b § 2a ustawy Ordynacja podatkowa, przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego: 1) regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych; 2) mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym: a) zawarte w rozdziale 1, b) zawarte w art. 5a pkt 33d, art. 24 ust. 19 i 20, art. 30f ust. 18, 20 i 20a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 29, art. 12 ust. 13 i 14, art. 22c, art. 24a ust. 16,18 i 18a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, c) dotyczące przychodów zagranicznej jednostki kontrolowanej pochodzących z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma, zawarte odpowiednio w art, 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, d) środki ograniczające umowne korzyści. Zgodnie natomiast z art. 14b § 5b pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 tej ustawy. W myśl natomiast art. 14b § 5c ustawy Ordynacja podatkowa, organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Zgodnie natomiast z art. 14b § 5e ustawy Ordynacja podatkowa, na postanowienia wydane na podstawie § 1a, 5 i 5b przysługuje zażalenie. Stosownie do art. 119a § 1 ww. ustawy, czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem 5 lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Dyrektor KIS pismem z 25 sierpnia 2023 r. Nr 0110-KNF.501.262.2023.1.MAP zwrócił się do Szefa KAS o opinię, czy w zakresie elementów stanu faktycznego zawartych we wniosku Skarżącego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej wart. 119a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Szef KAS pismem z 27 października 2023 r. Nr DKP3.8083.99.2023 - na podstawie art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 ww. ustawy - wydał opinię, że opisany stan faktyczny może stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Opinia ta była podstawą wydania przez Organ postanowienia z 7 listopada 2023 r. Nr0113-KDIPT2-1.4011.374.2023.3.MZ o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, utrzymanego w mocy postanowieniem z 23 stycznia 2024 r. Nr 0113-KDIPT2- 1.4011.374.2023.4.DJD. W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 119a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej wdanych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Jak zaznaczono w skarżonym postanowieniu - unikanie opodatkowania rozumiane jest zazwyczaj jako podejmowanie przez podatników legalnych działań, zmierzających do wyeliminowania ciężaru opodatkowania lub jego ograniczenia w stosunku do poziomu uznawanego za adekwatny do danej sytuacji, rozpatrywanej z ekonomicznego, a nie formalnoprawnego punktu widzenia. Unikaniem opodatkowania jest podejmowanie takich czynności, które - choć formalnie zgodne są z obowiązującym prawem - to jednak cechuje je: po pierwsze - sztuczność, nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działał podatnik, po drugie - dokonane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a zatem sprzeczne są z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Głównym celem zastosowania takiej czynności jest zatem uzyskanie, sprzecznej z celem i istotą przepisu ustawy podatkowej, znacznej korzyści podatkowej przez podatnika lub inne podmioty współtworzące sztuczną konstrukcję prawną. W art. 119c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa ustawodawca wprowadził swego rodzaju definicję "braku sztuczności działania". Zgodnie z tym przepisem: sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Natomiast stosownie do § 2 tego przepisu, na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie: 1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub 2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub 3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub 4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub 5) ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub, 6) sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub 7) zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub 8) angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art, 119d ustawy Ordynacja podatkowa, przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę. Ponadto w myśl art. 119f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w rozumieniu niniejszego działu czynność oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty. W wydanym postanowieniu podkreślono, że aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, nie jest konieczne spełnienie wszystkich z ww. przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiego wniosku jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu). Jednocześnie uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zachodzi kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się bądź na podstawie racjonalnych 7 podstaw istnieje podejrzenie; że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a ustawy Ordynacja podatkowa. Taka sytuacja ma natomiast miejsce; kiedy czynność (zespół czynności): została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, została dokonana w sposób sztuczny. Zgodnie z powołanym art. 119a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania znajduje zastosowanie wyłącznie do takich czynności lub cykli czynności, które zostały podjęte przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Na gruncie tej regulacji, by rozważać zastosowanie klauzuli do konkretnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy określona czynność lub cykl czynności została podjęta w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Stosownie do art. 3 pkt 18 ustawy Ordynacja podatkowa, ilekroć w ustawie jest mowa o korzyści podatkowej - rozumie się przez to: 1) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości, 2) powstanie lub zawyżenie straty podatkowej, 3) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku, 4) brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w lit. a. Przyjęta definicja "korzyści podatkowej" wydaje się obejmować zdecydowaną większość sytuacji, w których podatnik na skutek dokonania czynności osiąga korzyść ekonomiczną. Podkreślenia wymaga, że przepisy dotyczące klauzuli obejścia przepisów prawa są wymierzone przeciwko takim przejawom dążenia do osiągnięcia korzyści podatkowej, najczęściej mającej postać zmniejszenia ciężaru podatkowego, które uważane jest za nadużycie istniejących (a więc legalnych) w systemie prawnym tego rodzaju możliwości, w sposób sprzeczny z intencją prawodawcy lub celem i istotą danej regulacji. Dotyczy to więc sytuacji, kiedy jedynym lub jednym z ważniejszych motywów, którymi kierował się podmiot, było uniknięcie opodatkowania rozumiane jako legalne działanie, jednak podjęte - wyłącznie lub przede wszystkim - po to, aby podmiot mógł osiągnąć korzyść podatkową. Innymi słowy zastosowanie komentowanych przepisów wydaje się racjonalne w sytuacjach, gdzie chodzi o działania, które - gdyby nie podatki - w ogóle nie zostałyby podjęte lub zostałyby przeprowadzone w zupełnie inny sposób. Co bardzo istotne i zostało przez Organ zaakcentowane w skarżonym postanowieniu - aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania. Wystarczającą podstawą jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu), W tym przypadku potwierdził to także Szef Krajowej Administracji Skarbowej. W stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją wystarczające przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a ustawy Ordynacja podatkowa. W wydanym postanowieniu o odmowie wydania interpretacji indywidualnej Organ dokonał szczegółowej analizy opisu stanu faktycznego, który Skarżący przedstawił, na potwierdzenie tego Organ przywołał wszelkie okoliczności wynikające z opisu sprawy oraz wyjaśnił, jakie korzyści mogą być osiągnięte dzięki takim działaniom. Tym samym - Organ przedstawił dokładną argumentację, która popierała jego przypuszczenia, że w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego istnieją przesłanki, o których mowa w art. 119a ustawy Ordynacja podatkowa. Czym innym jest natomiast kwestia, czy argumentacja prawna Organu zyskuje aprobatę Skarżącego, czy też nie, czy jest ona dla Niego przekonywująca, oraz czy jest korzystna. Istotne jest również to, że na gruncie postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych Organ interpretacyjny nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na opisie przedstawionym we wniosku. Organ interpretacyjny nie jest zatem uprawniony do badania ekonomicznych i gospodarczych bądź osobistych przesłanek podejmowanych działań przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Niemniej jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 119a ustawy Ordynacja podatkowa. Uzasadnione przypuszczenie, o którym tu mowa, zachodzi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek Organ może dokonać stwierdzenia, że taka sytuacja może wystąpić. Organ interpretacyjny nie musi więc posiadać pewności, że taka sytuacja faktycznie będzie. Wystarczy jednak, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art, 119a ustawy Ordynacja podatkowa. Zatem, jak już wskazano powyżej Organ interpretacyjny zasadnie stanął na stanowisku, że nie musiał posiadać pewności, że faktycznie opisane przez Skarżącego czynności będą prowadzić do uniknięcia opodatkowania w rozumieniu art. 119a ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej był zatem zobligowany do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy zachodziło potwierdzone w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej przypuszczenie, że przedstawione we wniosku czynności wypełniają przesłankę do zakwalifikowania ich jako działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 2 pkt 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa, mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 18 tej ustawy, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Sąd opinią tą związany nie jest jednak w przedmiotowej sprawie uznaje opinię Szefa KAS za prawidłową. Bezprzedmiotowe są zatem zarzuty dotyczące naruszenia zasad wynikających z art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Ponadto, prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nakłada na nie obowiązek prawidłowego stosowania przepisów prawa, co w tej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wykonał. Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1796/08 - określona w art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa zasada praworządności oznacza nakaz przestrzegania prawa przez organy w ich działaniach. Zasada ta jest realizacją zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP. Zasada praworządności wiąże się z zasadą zaufania określoną w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Tylko bowiem postępowanie odpowiadające zasadzie praworządności może pogłębiać zaufanie obywateli do organów administracji publicznej. Zasada zaufania szczególnego znaczenia nabiera w postępowaniu o interpretację prawa podatkowego. Strona w takim postępowaniu ma bowiem prawo oczekiwać pełnej odpowiedzi na pytania dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z przedstawionego przez nią stanu faktycznego, czy to już istniejącego, czy też przyszłego. Wskazana zasada zaufania wyraża się tym, że właściwy organ jest zobowiązany rozpoznać sprawę, co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w sposób staranny i merytorycznie . 1. 12 poprawny. Ważną konsekwencją proceduralną tej zasady jest to, że każdy akt władczej ingerencji państwa w sferę prawną obywatela powinien być oparty na konkretnym przepisie prawa. Jednak zasada zaufania do organów podatkowych nie może być rozumiana jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem. Fakt, że na podstawie opisanego we wniosku stanu faktycznego podjęto rozstrzygnięcie, które nie pokrywa się z oczekiwaniami Skarżącego, nie oznacza jednak, że rozstrzygnięcie to narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Przy wydaniu kwestionowanego postanowienia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokładnie, zdaniem Sądu, analizował sytuację prawną Skarżącego, a co za tym idzie, zarzuty naruszenia przez Organ: art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § Sb pkt 1, art. 14h, art. 119a, art. 119c, art. 121, art. 125 oraz art. 14b § 5c o.p., art. 14b § 5e w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b o.p., art. 14b § 5b pkt 1, art. 14h, art. 119a, art. 119c oraz art. 121 o.p., art. 217 § 2, art. 210 § 4, w związku z art. 239 i art. 233, a także art. 121 o.p., są całkowicie nieuzasadnione. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie dokonano szczegółowej analizy stanu faktycznego opisanego we wniosku, a w uzasadnieniu wydanych postanowień przedstawiono schemat opisujący ten stan faktyczny oraz wyjaśniono, jakie korzyści po stronie Skarżącego mogą być osiągnięte dzięki takim działaniom, co czyni zadość wymaganiom stawianym postanowieniu o odmowie wydania interpretacji indywidualnej wydanemu w trybie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie Organ poddał przedstawiony stan faktyczny gruntownej analizie i powziął uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art, 14b § 5b pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wynikało to z obiektywnej oceny okoliczności faktycznych sprawy przedstawionych we wniosku oraz jego uzupełnienia. Podstawy tej oceny zostały przy tym szczegółowo omówione w treści skarżonego rozstrzygnięcia. Podkreślenia wymaga, że Organ wydając kwestionowane rozstrzygnięcie działał w ramach procedur obowiązujących w ramach postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na podstawie ściśle określonego przepisu (art. 14b § 5b pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Kwestia zasadności przypuszczeń Organu w przedmiotowej sprawie została poddana pod ocenę Szefa Krajowej Administracji Skarbowej przez wystąpienie o opinię. Z treści opinii z 27 października 2023 r. Nr DKP3.8083.99.2023 wynika jednoznacznie, że również Szef Krajowej Administracji Skarbowej ocenił czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako mogące stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i zrobił to słusznie.

Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji orzeczenia.