Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 458/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Podatek rolny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 12 par. 1, 122, 187 par. 1 w zw. z art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 3 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 4
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2024 r. z udziałem uczestnika postępowania D. B. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 2 marca 2022 r. nr SKO 4011/220/22 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r. uchyla w całości zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza S. z dnia 17 grudnia 2021 r. nr WP.3127.1635.2021.HK.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 2 marca 2022 r. nr SKO 4011/220/22 Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu (dalej: SKO, Kolegium, organ), po rozpatrzeniu odwołania M. B., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza S. (dalej: organ I instancji) z dnia 17 grudnia 2021 r. nr WP.3127.1635.2021.HK), ustalającą M. B. (dalej: strona, strona skarżąca, skarżący) i D. B. (dalej: współwłaścicielka nieruchomości, uczestnik postępowania) wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2020 r. w kwocie 3935 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że w decyzji organu I instancji jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskazano budynki mieszkalne lub ich części o powierzchni użytkowej [...] m2, pozostałe budynki o powierzchni użytkowej [...] m2, pozostałe budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni użytkowej [...] m2 oraz grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2 i pozostałe grunty o powierzchni [...] m2. Natomiast podatkiem rolnym opodatkowano użytki rolne o powierzchni [...] ha. Nieruchomość pozostawała we współwłasności strony skarżącej i uczestnika postępowania.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący zawarł szereg zarzutów dotyczących działań współwłaścicielki nieruchomości, w tym sposobu gospodarowania przez nią ww. nieruchomością. Wskazał, że bez jego wiedzy wynajmuje ona pomieszczenia i czerpie z nich dochody. Między innymi z powyższych względów strona zakwestionowała solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe, stwierdzając, że jako współwłaściciel poczuwa się do zapłaty 50% kwoty podatku.

Rozpatrując sprawę na skutek wniesionego odwołania, Kolegium stwierdziło, że decyzja organu I instancji nie narusza przepisów prawa. Organ I instancji orzekał na podstawie stanu faktycznego ujawnionego w ewidencji gruntów i budynków oraz na podstawie złożonych przez podatników korekt informacji o podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego. Ze wskazanych dokumentów wynika, że skarżący i uczestnik postępowania byli w 2020 r. współwłaścicielami nieruchomości położonej w R., składającej się z działek gruntu nr: [...], o powierzchni [...] ha oraz nr [...], o powierzchni [...] ha. Działka oznaczona ewidencyjnie nr [...] obejmuje grunty sklasyfikowane jako tereny mieszkaniowe "B". Natomiast działka nr [...] obejmuje grunty sklasyfikowane jako grunty orne "RIVb". Ponadto działka nr [...] zabudowana jest budynkami. Kolegium omówiło dalej stawki podatku od nieruchomości wynikające z właściwych uchwał Rady Miejskiej w S. i wskazało kwoty podatku należnego od poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Kolegium doszło do wniosku, że wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego należnego od podatników została ustalona w decyzji organu I instancji prawidłowo. W szczególności prawidłowo została ustalona podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz podatkiem rolnym. Organ I instancji przyjął prawidłowe powierzchnie przedmiotów opodatkowania (zgodną z danymi zawartymi w korektach Informacji podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego) oraz zastosował właściwe stawki podatkowe nieprzekraczające górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych w 2020 r.

Kolegium podkreśliło, że przedmiotem sporu w sprawie jest okoliczność ponoszenia przez skarżącego solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe dotyczące podlegającej opodatkowaniu nieruchomości. Uważa on bowiem, że jako współwłaściciel winien ponosić jedynie 50% kosztów związanych z nieruchomością. W ocenie Kolegium, stanowisko takie, jako nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa powszechnie obowiązującego, nie zasługuje na aprobatę. Kolegium przytoczyło odnośne przepisy ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1176; dalej: u.p.r.) i ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), wskazując, że w przypadku decyzji w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego decyzję (nakaz płatniczy) wystawia się na któregokolwiek ze współwłaścicieli, zaś doręczenie jej jednemu z nich skutkuje, iż zobowiązanymi solidarnie są wszyscy współwłaściciele. Kolegium wyjaśniło, że już samo prawo własności nieruchomości lub jej posiadanie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Przepisy art. 3 ust. 4 u.p.o.l oraz art. 3 ust. 5 u.p.r, wskazują, że współwłaściciele odpowiedzialni są solidarnie. Zgodnie z art. 91 o.p. do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Kolegium przytoczyło art. 366 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.; dalej: k.c.), zawierający definicję zobowiązania solidarnego i stwierdziło, że dopóki przedmiot opodatkowania stanowi przedmiot współwłasności, organ opodatkowując współwłaścicieli, wydaje jedną decyzję dotyczącą całej nieruchomości, bez wyszczególnienia udziałów poszczególnych współwłaścicieli. Zaś warunkiem powstania solidarnej odpowiedzialności jest doręczenie decyzji wymiarowej (art. 92 § 1 o.p.). Jednocześnie Kolegium podkreśliło, że sprawy związane z posiadaniem nieruchomości przez współwłaścicieli oraz ewentualnym zniesieniem współwłasności należą do kompetencji sądów powszechnych i nie mają wpływu na obowiązek podatkowy, wobec czego nie mogą być przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym.

Nie godząc się z przytoczoną decyzją Kolegium, M. B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze zarzucił, że Kolegium nie zrozumiało istoty sprawy. Wskazał, że jako współwłaściciel nieruchomości powinien opłacać jedynie 50% należnego podatku. Natomiast odmawia zapłaty podatku, które współwłaścicielka nieruchomości bez jego zgody przeznaczyła na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazał, że opłacił podatek od nieruchomości za 2020 r. w kwotach należnych za tę część nieruchomości, na której nie była prowadzona działalność gospodarcza. Powołał się również na to, że podatek w ustalonej przez organ I instancji wysokości stanowi dla niego znaczne obciążenie finansowe.

W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

Skarżący podtrzymał stanowisko wobec zaskarżonej decyzji w kolejnych pismach, podkreślając, że nie powinien być obciążany obowiązkiem zapłaty podatku tylko dlatego, że jest współwłaścicielem nieruchomości.

W piśmie procesowym z dnia 5 sierpnia 2024 r. uczestnik postępowania wniósł o oddalenie skargi, wskazując, że podziela stanowisko Kolegium wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie powołano się na to, że prawomocnie zakończyło się postępowanie o podział majątku wspólnego, a jednym z elementów postanowienia w tym przedmiocie jest zasądzenie od uczestnika postępowania na rzecz skarżącego określonej bliżej kwoty jako pożytków z nieruchomości położonej w R.

Podczas rozprawy przed Sądem w dniu 5 września 2024 r. skarżący podtrzymał skargę i wskazał, że pismo uczestnika postępowania z dnia 5 sierpnia 2024 r. zawiera treści nieprawdziwe, z którymi się nie zgadza.

W dniu 12 września 2024 r. do akt sprawy wpłynęło pismo skarżącego wraz z załącznikami i żądaniem ukarania uczestnika postępowania za próbę wprowadzenia Sądu w błąd, a także z wnioskiem o zasądzenie od uczestnika postępowania zwrotu podatku od nieruchomości za lata 2019-2023. Ponadto w piśmie skarżący opisał historię sporu, jaki toczy z współwłaścicielką nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że kwestia wzajemnych rozliczeń skarżącego i uczestnika postępowania poruszona w piśmie skarżącego z dnia 12 września 2024 r. nie mogła być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu, bowiem sąd administracyjny nie jest rzeczowo właściwy do rozpoznawania spraw roszczeń o zapłatę. Właściwe w tego rodzaju sprawach pozostają sądy powszechne i tryb postępowania cywilnego. Brak też było podstaw do nadania biegu wnioskowi skarżącego o ukaranie uczestnika postępowania, bowiem z art. 293 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) wynikają określone okoliczności dające podstawę do ukarania grzywną przez sąd administracyjny, a okoliczności takie w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Przy czym dodać należy, że Sąd w niniejszej sprawie w ogóle nie brał pod uwagę i nie oceniał argumentów skarżącego i uczestnika postępowania dotyczących ich wzajemnych rozliczeń majątkowych, albowiem te kwestie nie miały żadnego znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji.

Podkreślić należy, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, jeśli sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Przechodząc dalej należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Wskazane w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zastrzeżenie, nakazuje przy stosowaniu tego przepisu uwzględnić ust. 3, który stanowi, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. W art. 3 ust. 4 u.p.o.l. przewidziano, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a-6 (zastrzeżenie to nie ma znaczenia w niniejszej sprawie).

Jeśli chodzi o podatek rolny, to wskazać trzeba, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.r., podatnikami podatku rolnego są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami gruntów, z zastrzeżeniem ust. 2; 2) posiadaczami samoistnymi gruntów; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami gruntów, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, a także jeżeli dotyczy nieruchomości znajdujących się w Zasobie, o którym mowa w art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. o Krajowym Zasobie Nieruchomości (Dz. U. z 2024 r. poz. 1026 i 1089), albo b) jest bez tytułu prawnego, z wyjątkiem gruntów wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Lasów Państwowych; w tym przypadku podatnikami są odpowiednio jednostki organizacyjne Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa i Lasów Państwowych. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.r., jeżeli grunty znajdują się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego ciąży na posiadaczu samoistnym.

Kolejno należy podkreślić, że wspominana w przywołanych przepisach u.p.o.l. i u.p.r. instytucja posiadania samoistnego nie jest instytucją prawa podatkowego, lecz cywilnego. Prawodawca podatkowy nie definiuje pojęcia posiadacza samoistnego. Nie powinno być jednak wątpliwości, że wykładnia przedmiotowego terminu na potrzeby opodatkowania podatkiem rolnym i podatkiem od nieruchomości powinna być dokonywana na podstawie regulacji Kodeksu cywilnego (zob. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021, art. 3). Ustawowa definicja posiadania zawarta jest w art. 336 k.c. Przepis ten wskazuje, że posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Zauważyć należy, że posiadanie konstytuowane jest dwoma elementami składowymi, które muszą wystąpić jednocześnie, tj. corpus possessionis, czyli faktyczne władztwo nad rzeczą (element obiektywny posiadania), i animus possidendi, czyli wola posiadania (element subiektywny czy psychiczny posiadania). Brak drugiego elementu sprawia, że nie można mówić o posiadaniu (zob. B. Sitek [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, red. J. Ciszewski, P. Nazaruk, Warszawa 2019, art. 336). Dodać trzeba, że wola władania rzeczą dla siebie (animus rem sibi habendi) przejawia się w podejmowaniu wielu czynności wskazujących na to, że posiadacz traktuje rzecz jako pozostającą w jego sferze swobodnej dyspozycji, przy czym ocena podejścia uwzględnia rzeczywistą wolę władającego, ale dokonywana jest obiektywnie, z punktu widzenia otoczenia posiadającego. Definicja posiadania pomija natomiast sposób oraz okoliczności, w których doszło do objęcia nieruchomości we władanie, mające znaczenie jedynie dla oceny dobrej lub złej wiary wpływającej na długość okresu zasiedzenia (zob. postanowienia Sądu Najwyższego: z dnia 15 stycznia 2015 r., IV CSK 193/14; z dnia 19 grudnia 2019 r., II CSK 391/19 i z dnia 22 sierpnia 2022 r., I CSK 4118/22 – dostępne w bazie orzeczeń Sn.pl).

W świetle powyższego należy zauważyć, że zarówno zastrzeżenie, zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jak i treść art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jednoznacznie wskazują, że obowiązek podatkowy samoistnego posiadacza wyprzedza obowiązek podatkowy właściciela przedmiotu opodatkowania. Przepis art. 3 ust. 4 u.p.o.l. reguluje odmienną kwestię, a mianowicie sytuację współwłasności lub współposiadania przedmiotu opodatkowania, określając dwie zasady charakterystyczne dla tej właśnie sytuacji: odrębności przedmiotu opodatkowania (a więc niemożności opodatkowania go razem z innymi przedmiotami opodatkowania, stanowiącymi własność lub pozostającymi w posiadaniu współwłaściciela lub współposiadacza) oraz solidarność obowiązku podatkowego. W przepisie tym nie zawarto jednak zastrzeżenia wskazującego na odstępstwo od reguły opodatkowania samoistnego posiadacza przed właścicielem przedmiotu opodatkowania. Oznacza to zatem, że również w sytuacji, gdy posiadanie samoistne obejmuje przedmiot współwłasności, podatnikiem jest samoistny posiadacz, a nie współwłaściciel, który przedmiotu opodatkowania nie posiada.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane są poglądy, które Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela, że reguła współodpowiedzialności podatkowej wszystkich współwłaścicieli nieruchomości nie ma zastosowania w sytuacji, gdy zaistnieje samoistne jej posiadanie tylko przez niektórych (nie wszystkich) współwłaścicieli. Innymi słowy, w przypadku współwłasności przedmiotu opodatkowania obowiązuje zasada pierwszeństwa obowiązku podatkowego samoistnego posiadacza przed właścicielem, co oznacza, że w przypadku ustalenia, że jeden ze współwłaścicieli nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania jest jej posiadaczem samoistnym, na mocy art. 3 ust. 3 u.p.o.l. obowiązek podatkowy ciąży wyłącznie na nim, a określona w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. zasada solidarności obowiązku podatkowego współwłaścicieli nie ma w tym przypadku zastosowania. Akcentuje się przy tym, że jakkolwiek obowiązek podatkowy ciąży na wszystkich współwłaścicielach nieruchomości solidarnie i ich wzajemne relacje oraz spory co do zakresu posiadania i korzystania z nieruchomości wspólnej zasadniczo pozostają bez znaczenia z punktu widzenia obowiązku ponoszenia ciężarów w podatku od nieruchomości, to nie odnosi się to jednak do sytuacji samoistnego posiadania nieruchomości tylko przez niektórych współwłaścicieli (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 maja 2018 r., II FSK 1087/16; z dnia 5 maja 2018 r. II FSK 729/16; z dnia 3 sierpnia 2018 r., II FSK 1336/17; z dnia 2 marca 2022 r., III FSK 4826/21; z dnia 19 maja 2022 r., III FSK 1750/21; z dnia 31 maja 2023 r., III FSK 500/22 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: Orzeczenia.nsa.gov.pl)

W konsekwencji należy przyjąć, że przepis art. 3 ust. 3 u.p.o.l. wyklucza stosowanie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czyli traktowanie właściciela (współwłaściciela) jako podatnika podatku od nieruchomości zarówno wtedy, gdy kto inny jest właścicielem, a kto inny posiadaczem samoistnym nieruchomości, ale również wtedy, gdy jeden ze współwłaścicieli jest posiadaczem samoistnym, a inni nie. W tym ostatnim przypadku, gdy znani są współwłaściciele nieruchomości, ale tylko jeden z nich jest posiadaczem samoistnym, obowiązek podatkowy będzie ciążył właśnie na nim z wyłączeniem pozostałych, niewładających współwłaścicieli. W orzecznictwie słusznie podkreśla się, że ocena charakteru posiadania wiąże się z okolicznościami faktycznymi danej sprawy, z nich bowiem wynika czy posiadacz wykonywał czynności faktyczne wskazujące na samodzielny, rzeczywisty, niezależny od woli innej osoby stan władztwa i czy jego dyspozycje swą treścią odpowiadały dyspozycjom właściciela (zob. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 28 stycznia 2009 r., IV CSK 341/08, i powołane tam orzecznictwo). Oceny zachowań danego podmiotu należy dokonywać z punktu widzenia jego otoczenia, obiektywnie, uwzględniając jego rzeczywistą wolę (zob. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 30 września 2010 r., I CSK 586/09).

Dalej trzeba podkreślić, że w realiach niniejszej sprawy mamy do czynienia z nieruchomością, która w 2020 r. stanowiła współwłasność skarżącego i uczestnika postępowania (jest to okoliczność niesporna). Sytuację taką reguluje art. 195 k.c., który stanowi, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Z art. 206 k.c. wynika, że każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli. Istotne jest przy tym, że każdy z współwłaścicieli ma prawo posiadać całą rzecz wspólną i nie może być w tym posiadaniu ograniczony do fragmentu rzeczy, który odpowiadałby wielkości jego udziału. Granicą uprawnienia współwłaściciela do posiadania rzeczy i korzystania z niej jest jednak identyczne uprawnienie przysługujące pozostałym współwłaścicielom. Wskazuje się także, że współwłaściciel nie może posiadać rzeczy wspólnej "ponad swój udział". Udział we współwłasności nie jest bowiem bezwzględnym wyznacznikiem części rzeczy, którą współwłaściciel może posiadać bez kolizji z uprawnieniami pozostałych współwłaścicieli (zob. G. Karaszewski [w:] Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. M. Balwicka-Szczyrba, A. Sylwestrzak, LEX/el. 2024, art. 206). Pomimo takiego ogólnego wniosku, w orzecznictwie wskazuje się, że o posiadaniu samoistnym "ponad udziały" przysługujące posiadającym współwłaścicielom można mówić w wypadku posiadania nieruchomości przez jednego z współwłaścicieli lub niektórych z nich z zamiarem władania jak właściciele całą nieruchomością z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli (zob. wyroki NSA: z dnia 3 sierpnia 2018 r., II FSK 541/17; z dnia 17 maja 2018 r., II FSK 2230/17; z dnia 18 grudnia 2020 r. II FSK 2031/18). Nomenklaturę tego rodzaju jak posiadanie "ponad udział" można zaakceptować, jako pewne uproszczenie terminologiczne, niemniej zaznaczyć należy, że posiadanie samoistne całości rzeczy przez jednego z współwłaścicieli nie może być utożsamiane z "wyzuciem z własności innych współwłaścicieli", albowiem posiadanie samoistne rzeczy nie oznacza objęcia prawa własności rzeczy, lecz władanie rzeczą "jak właściciel". Dlatego też nie można także mówić o posiadaniu części nieruchomości ponad idealnie określony ułamek wynikający z prawa własności. Niemniej, można mówić o takim stanie faktycznym, w którym jeden ze współwłaścicieli nieruchomości faktycznie włada "jak właściciel" całą nieruchomością oraz uzewnętrznia wolę samoistnego posiadania nieruchomości tak wobec otoczenia, jak i wobec innych współwłaścicieli (drugiego współwłaściciela).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że zarówno organ I instancji, jak i następnie Kolegium, przyjęły, że decydujące znaczenie w sprawie ma okoliczność, że opisana na wstępie nieruchomość pozostaje we współwłasności skarżącego i uczestnika postępowania, co przesądzało, że współwłaściciele nieruchomości są zobowiązani solidarnie do zapłaty podatku od nieruchomości za 2020 r. Wnioski organów obu instancji były nieprawidłowe, ponieważ ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że już w złożonej informacji o gruntach i budynkach skarżący wskazywał, że kwestionuje zasadność opłacania podatku od nieruchomości od części nieruchomości zajętej pod prowadzoną działalność gospodarczą. Podobnie w odwołaniu od decyzji wskazał, że od 20 lat nie przebywa w R. i nie decyduje o przeznaczeniu nieruchomości. Podał również, że to uczestnik postępowania czerpie pożytki z nieruchomości. Wskazał też, że "od lat" o powyższej okoliczności informował organ I instancji. Pomimo takich argumentów strony skarżącej organy nie podjęły się weryfikacji, czy w sprawie zachodzi przypadek posiadania samoistnego przez jednego ze współwłaścicieli nieruchomości (uczestnika postępowania), a ograniczyły się do przyjęcia danych z ewidencji gruntów i budynków, przyjmując za podatników oboje współwłaścicieli nieruchomości.

Powyższe oznacza, że organy obu instancji wydały decyzje z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Przywołane przepisy przewidują, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). Dodać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z art. 181 o.p. wynika zaś, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Pamiętać przy tym należy, że zgodnie z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 o.p.).

Tymczasem w sprawie organy ograniczyły się do analizy danych wynikających z ewidencji gruntów i informacji o gruntach dostarczonej przez uczestnika postępowania. Organy nie podjęły żadnego postępowania dowodowego w kierunku ustalenia czy pomimo, że nieruchomość pozostaje we współwłasności, to pozostaje w posiadaniu samoistnym jednego tylko z współwłaścicieli. Zaniechanie organów naruszało wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, ponieważ twierdzenia skarżącego stanowić winny dla organów czynniki uprawdopodobniające, że w sprawie zachodziła konieczność przeprowadzenia szerszego postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia, czy nieruchomością oboje współwłaściciele władali "jak właściciel". Organy podatkowe nie zgromadziły zatem i nie oceniły należycie zebranego materiału dowodowego. W szczególności akta sprawy nie dokumentują, by – poza informacją o gruntach i danymi z ewidencji gruntów i budynków – organy podjęły czynności takie jak chociażby przesłuchanie świadków, przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości, czy wezwanie stron celem złożenia wyjaśnień, a to w kwestii ustalenia, czy zachodzi przypadek posiadania samoistnego nieruchomości przez jednego ze współwłaścicieli z zamiarem władania jak właściciel całą nieruchomością z pominięciem drugiego ze współwłaścicieli. W świetle twierdzeń strony skarżącej co do zaistnienia takich okoliczności i braku jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej organów podatkowych, by tę kwestię zbadać, należało stwierdzić, że omówione naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy dotyczącej wymiaru podatku za 2020 r. W konsekwencji też organy obu instancji naruszyły art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 3 i ust. 4 u.p.o.l., przyjmując bez żadnych dowodów, że podatnikami są współwłaściciele nieruchomości, w sytuacji gdy niewyjaśniona pozostała kwestia, czy nieruchomość w całości pozostaje w posiadaniu samoistnym uczestnika postępowania. Odnośnie do gruntów rolnych analogiczne zaniechania dowodowe organów skutkowały mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 2 u.p.r.

Reasumując, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Decyzje organów obu instancji wydane zostały również z naruszeniem art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 3 i ust. 4 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 2 u.p.r., które miało wpływ na wynik sprawy – z omówionych już względów. Brak przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe skutkował wadliwością zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, którą to wadliwość sąd administracyjny zobligowany był stwierdzić niezależnie od zarzutów skargi. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 p.p.s.a. Przywołany art. 135 p.p.s.a. stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie wydane w I instancji naruszało prawo w takim samym zakresie jak zaskarżona decyzja Kolegium. Z kolei przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne jest zapewnienie realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.), co gwarantuje właśnie rozstrzygnięcie uchylające rozstrzygnięcia organów obu instancji.

Jednocześnie należy podkreślić, że sąd administracyjny nie może w kwestii dokonania ustaleń faktycznych i ich oceny zastąpić organów podatkowych, tym samym Sąd w niniejszej sprawie nie może nakazać organowi wydania decyzji, postanowienia, lub innego aktu o określonej treści. Sąd wskazuje jednak, że rozpoznając ponownie sprawę, właściwy organ winien zebrać wyczerpujący materiał dowodowy oraz ocenić go tak, aby poczynić ustalenia faktyczne z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu i z zachowaniem zasad prowadzenia postępowania omówionych przez Sąd. Powinnością organu będzie takie uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia, aby nie budziło wątpliwości, że organ dokonał wszechstronnej i rzeczowej analizy należycie ustalonego stanu faktycznego na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ocenionego w zgodzie z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego.

Końcowo wyjaśnienia wymaga, że uwzględnienie skargi nie oznacza, że Sąd przychylił się do stanowiska skarżącego, że w sytuacji, gdy decyzja skierowana jest do współwłaścicieli nieruchomości, jeden z nich może samodzielnie decydować o tym, jaka część podatku od nieruchomości i podatku rolnego go obciąża. W tym zakresie rację miało Kolegium wskazując, że solidarny charakter omawianego zobowiązania podatkowego powoduje, że wierzyciel (organ podatkowy) może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (zob. art. 366 k.c. w związku z art. 91 o.p.). Trafność stanowiska Kolegium w tej części pozostawała jednak bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji, o czym już była mowa.

Mając na uwadze poczynione rozważania, należało orzec jak w sentencji. Natomiast Sąd nie rozstrzygał o kosztach postępowania, albowiem strona skarżąca ich w tej sprawie nie poniosła.

Na marginesie Sąd zaznacza, że oceny wyrażone w niniejszym uzasadnieniu pozostają zasadniczo zbieżne z tymi wyrażonymi w uzasadnieniu wyroku tut. Sądu z dnia 19 września 2024 r. wydanego w sprawie skargi wniesionej przez skarżącego na decyzję Kolegium w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od czerwca do grudnia 2021 r. (I SA/Wr 190/23).