Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 752/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 112b ust. 1,2,  art. 112c
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 59 par. 1,3 w związku z  art. 166b,  art. 156 par. 1 pkt 5,9
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca), Sędziowie: SWSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, AWSA Dominik Dymitruk, Protokolant: Specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2024 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 czerwca 2023 r., nr 0201-IEE1.7192.63.2023.2.MM w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania zabezpieczającego: I. uchyla zaskarżone postanowienie w części odnoszącej się do wykonania zarządzenia zabezpieczenia z dnia 20 stycznia 2023 r. nr 0271-SEW-1.727.4.2023.1 oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław Psie – Pole z dnia 8 maja 2023 r. nr 0226-SEE.7113.177.2023.KK – w tej samej części; II. oddala skargę w pozostałej części; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 597,00 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami administracji publicznej.

1.1. Przedmiotem skargi P. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 30 czerwca 2023 r., nr 0201-IEE1.7192.63.2023.2.MM, utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław Psie-Pole (dalej: NUS, organ egzekucyjny) z dnia 8 maja 2023r., nr 0226-SEE.7113.177.2023.KK w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania zabezpieczającego prowadzonego w celu wykonania decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązań Spółki w VAT za poszczególne miesiące 2018 r. oraz przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 19 stycznia 2023 r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUS) wydał decyzję nr 0271-SEW-1.4253.2.2023, w której określił Stronie przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r. oraz ustalił przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) za ww. okres 2018 r. Ponadto NDUS we Wrocławiu orzekł o zabezpieczeniu majątku Spółki ww. kwot. Decyzja ta została wydana w trakcie kontroli podatkowej przed wydaniem protokołu kontroli. Spółka z dniem 31 stycznia 2023 r. zaskarżyła ww. decyzję do DIAS, który w dniu 13 kwietnia 2023 r. utrzymał ją w mocy, wskutek czego, w dniu 5 maja 2023 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, która została zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Wr 398/23. Sprawa w tym przedmiocie zawisła na etapie sądowoadministracyjnym.

Na podstawie zaskarżonej ww. decyzji o zabezpieczeniu, NDUS we Wrocławiu, działając jako wierzyciel, wydał również dwa zarządzenia zabezpieczenia, datowane na 20 stycznia 2023 r. o numerze [...] - obejmujące dodatkowe zobowiązanie w wysokości 100% oraz o numerze [...] obejmujące przybliżoną kwotę przyszłego zobowiązania wraz z odsetkami. Na ich podstawie wszczęto postępowanie w celu wykonania zabezpieczenia, a w jego ramach dokonano czynności, na które z dniem 14 lutego 2023 r. Spółka wniosła stosowne skargi, na podstawie art. 54 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r., poz. 479 ze zm.; dalej: u.p.e.a.), kwestionując zarządzenia zabezpieczenia jako niespełniające niezbędnych ustawowych wymogów.

W dniu 10 marca 2023 r. NUS, działając jako organ egzekucyjny, wydał postanowienie o oddaleniu wniesionych 14 lutego 2023 r. skarg, na co Spółka wniosła zażalenie do DIAS, który postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2023 r. orzekł o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia. W przedmiotowym rozstrzygnięciu DIAS wskazał jednak, że to organ egzekucyjny jest właściwy do zajęcia stanowiska w sprawie zasadności umorzenia postępowania zabezpieczającego w związku z niespełnieniem wymogów zarządzenia zabezpieczenia.

W związku z tym właśnie zobowiązaniem, NUS wydał w dniu 8 maja 2023 r. postanowienie o odmowie umorzenia ww. postępowania zabezpieczającego. Organ egzekucyjny wyjaśnił, że w ww. zarządzeniach zabezpieczenia istotnie nie wskazano okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, nie jest to jednak na tyle poważny brak formalny, by można było uznać, że jego skutkiem jest umorzenie postępowania zabezpieczającego. NUS ocenił bowiem, że wada ta nie wpływa negatywnie na ograniczenie ustawowych gwarancji i praw zobowiązanego. Zdaniem organu egzekucyjnego tylko takie braki formalne, które prowadziłyby do ograniczeń praw zobowiązanego w postępowaniu zabezpieczającym, skutkowałyby koniecznością umorzenia postępowania, a w przedmiotowej sprawie okoliczności takie nie występowały. NUS nie dopatrzył się przy tym innych uchybień i braków formalnych ww. zarządzeń zabezpieczenia. Wskazał ponadto, że kwestie związane z określeniem sposobu i zakresu zabezpieczenia obowiązku w tych zarządzeniach zabezpieczenia były Stronie wyjaśnione zarówno przez organ egzekucyjny w innych postanowieniach dotyczących skarg na zajęcia zabezpieczające wierzytelności, jak i przez DIAS w postanowieniach wydanych w trybie prowadzonego postępowania zażaleniowego.

1.3. W zażaleniu na powyższe postanowienie, Strona zarzuciła naruszenie:

- art. 124 § 1 i art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (dalej: k.p.a.) w związku z art. 18 i art. 59 § 4 oraz art. 166b u.p.e.a. poprzez wydanie skarżonego postanowienia bez podania właściwej podstawy prawnej;

- art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 55 § 4 w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez wydanie postanowienia o odmowie umorzenia postępowania w sytuacji, gdy czynność egzekucyjna dokonana została w oderwaniu od wydanego zarządzenia zabezpieczenia poprzez dokonanie zabezpieczenia innych wierzytelności Spółki w postaci wierzytelności od kontrahentów, które nie zostały wskazane w części C punkcie 8 ZZ-1.

W uzasadnieniu Strona zarzuciła, że organ egzekucyjny działał bez podstawy prawnej, bo art. 59 § 4 u.p.e.a. nie został w żadnym miejscu wskazany przez organ w zaskarżonym postanowieniu (organ powołał jedynie materialnoprawną podstawę wydania orzeczenia). To oznacza, że postanowienie nie zawiera wszystkich elementów składowych postanowienia zawartych w art. 124 § 1 k.p.a.

Podnosząc naruszenie art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a. (możliwość dokonania zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia), Strona wskazała, że przepisy dają możliwość zobowiązania organu egzekucyjnego przez wierzyciela (przez wskazanie w dokumencie ZZ-1 - zarządzenia zabezpieczenia majątku, na którym ma być dokonane zabezpieczenie) do takiego, a nie innego sposobu prowadzenia zabezpieczenia. Ustawodawca pozostawia możliwość wyboru przez wierzyciela czy uzupełni on tę rubrykę czy też nie, ale to nie oznacza wcale, że organ egzekucyjny nie jest związany tym, co w tej rubryce wpisze wierzyciel. Jeśli się bowiem przyjmie stanowisko o fakultatywnym charakterze i dobrowolnym wypełnieniu rubryki, niewiążącym organu, to w konsekwencji można uznać, że rubryka jest zbędna i sposób w jaki zostanie wypełniona przez wierzyciela nie ma znaczenia dla organu prowadzącego zabezpieczenie.

1.4. DIAS, w wyniku rozpoznania zażalenia Spółki na rozstrzygnięcie NUS, postanowieniem z dnia 30 czerwca 2023 r., utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego o odmowie umorzenia postępowania zabezpieczającego.

Jak podkreślił DIAS, organ egzekucyjny powiązał art. 17 § 1 u.p.e.a. z normą z art. 59 § 1, który zawiera materialnoprawne przesłanki powodujące umorzenie postępowania egzekucyjnego - zabezpieczającego. Zbadał wystąpienie tych przesłanek w tej sprawie, a po stwierdzeniu, że nie występują one w analizowanym przypadku, odmówił umorzenia prowadzonego postępowania zabezpieczającego. Brak powołania normy art. 59 § 4 u.p.e.a., jako podstawy procesowej, nie jest na tyle istotnym błędem organu egzekucyjnego, aby mogło stanowić podstawę do uchylenia postanowienia NUS o odmowie umorzenia postępowania zabezpieczającego. Nie ma przy tym żadnych wątpliwości co do tego, że Strony nie dotknęły z tego tytułu żadne negatywne konsekwencje prawne. Z kolei prawidłowo powiadomiono ją o terminie i przysługującym środku zaskarżenia w tej sprawie, z czego Spółka skorzystała.

Za niezasadne DIAS uznał również żądanie umorzenia postępowania zabezpieczającego w związku w brakiem w zarządzeniach zabezpieczenia informacji o okolicznościach świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Wprawdzie w ww. zarządzeniach zabezpieczenia istotnie zabrakło wskazania okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, co może stanowić ich brak formalny. Nie jest to jednak na tyle poważny brak formalny, aby bezwzględnie skutkował umorzeniem postępowania zabezpieczającego, skoro w wyniku tak sporządzonego druku zarządzenia zabezpieczenia nie doszło do naruszenia przysługujących Stronie ustawowych gwarancji i praw. Brak ten nie wywołuje bowiem negatywnych skutków w toku postępowania zabezpieczającego, w tym nie umożliwia składania wniosków bądź wnoszenia różnych środków zaskarżenia, z których zresztą Spółka świadomie i w szerokim zakresie korzysta. Zdaniem DIAS, tylko takie braki formalne, które prowadziłyby do ograniczeń praw zobowiązanego w postępowaniu zabezpieczającym lub wprowadzałyby niebezpieczeństwo nienależytego prowadzenia zabezpieczenia, np.: co do zobowiązanego, kwoty, itp., mogłyby w rezultacie skutkować koniecznością umorzenia postępowania prowadzonego w oparciu o tak wystawiony druk zarządzenia zabezpieczenia. W tej sprawie jednak okoliczności takie nie występują. Dla skuteczności zarzutu zawartego w art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., zobowiązany winien wykazać, że tytuł wykonawczy (zarządzenie zabezpieczenia) zawiera wady uniemożliwiające przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego (zgodnie z poglądem wyrażonym w wyrokach NSA z dnia: 12 stycznia 2018 r. o sygn. akt II FSK 3535/15 oraz 14 lutego 2018 r. o sygn. akt II FSK 323/16 – oba publ. w CBOSA). Takich wad jednak – jak podkreślił DIAS – Strona nie wskazała, a przy tym nie wyjaśniła również w jaki sposób, w kontekście zastosowanego formularza, mogły zostać naruszone jej prawa lub gwarancje procesowe.

Organ odwoławczy zaakcentował ponadto, że w postępowaniu wszczętym skargą na zajęcie wierzytelności u kontrahentów, NUS wskazywał i wyjaśniał, że wierzyciel nie ma obowiązku oznaczania w zarządzeniu zabezpieczenia sposobu i zakresu zabezpieczenia. Taka powinność ciąży na wierzycielu jedynie w przypadku zabezpieczania obowiązku o charakterze niepieniężnym, co nie ma miejsca w tej sprawie. W przypadku obowiązków pieniężnych wierzyciel może, lecz nie musi wskazać sposobu zabezpieczenia, co nie jest wiążące dla organu egzekucyjnego, który samodzielnie poszukuje majątku, realizując cel w postaci zabezpieczenia wykonania obowiązku. Organ egzekucyjny, w zależności od stanu faktycznego konkretnej sprawy, może stosować jeden lub więcej środków zabezpieczających tam wyliczonych. Do stosowania konkretnych środków zabezpieczających nie jest potrzebna zgoda (ani wniosek) wierzyciela wyrażony, np. poprzez wskazanie tego środka w zarządzeniu zabezpieczenia. W objaśnieniach dotyczących sporządzania zarządzenia zabezpieczenia (ZZ-1) do wzoru nr 1 zarządzenia zabezpieczenia wskazano wprost, że część C, dotyczącą składników majątkowych zobowiązanego lub źródła dochodu wypełnia się, gdy wierzycielowi znane są składniki majątkowe zobowiązanego lub źródła dochodu, na których jest możliwe dokonanie zabezpieczenia. W tej części wierzyciel wskazał wierzytelności na rachunkach bankowych, majątek ruchomy, nieruchomość. Wprowadzenie ww. rubryki daje wierzycielowi możliwość przekazania informacji o majątku do organu egzekucyjnego. Wskazanie przez wierzyciela znanych mu składników majątkowych lub źródeł dochodu zobowiązanego, nie oznacza natomiast, że organ egzekucyjny jest nimi związany i że jedynie na wskazanym majątku może dokonywać zabezpieczenia. Jest to bowiem wyłącznie sugestia, z której organ egzekucyjny może, lecz nie musi skorzystać.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Strona ww. postanowienie DIAS zaskarżyła do tutejszego Sądu w całości, zarzucając:

(I) naruszenie art. 54 § 4 pkt 1 i 2 u.p.e.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 166b u.p.e.a., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia I instancji o odmowie umorzenia postępowania zabezpieczającego w sytuacji niedopuszczalności zabezpieczenia, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 166b u.p.e.a. w związku z art. 8 k.p.a. oraz art. 269 § 1 p.p.s.a. w postaci uchwały (bezwzględnie wiążącego poglądu prawnego, którego obalenie nie jest możliwe) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2023 r. w sprawie o sygn. akt IFPS1/23, zgodnie z którą zabezpieczeniu nie może podlegać sankcja, o której mowa w art. 112c ustawy o VAT, a która w niniejszej sprawie podlega zabezpieczeniu w postępowaniu zabezpieczającym będącym postępowaniem wykonawczym do rozstrzygnięcia o zabezpieczeniu wydanego w reżimie przepisów Ordynacji podatkowej; a w konsekwencji także

(II) naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 i 2 k.p.a. oraz art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez utrzymanie w mocy poprzedzającego postanowienia I instancji mimo, że dotyczy ono wykonania obowiązku, którego nie można było nałożyć.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie skarżonego postanowienia (0201-IEE1.7192.63.2023.2.MM) w całości, a także, po myśli art. 135 p.p.s.a., poprzedzającego go postanowienia I instancji z dnia 8 maja 2023 r. (0226-SEE.7113.177.2023.KK) również w całości.

W uzasadnieniu skargi, Strona argumentowała, że organy obu instancji niezasadnie odmówiły umorzenia postępowania zabezpieczającego, a organ odwoławczy nie badał w ogóle lub badał niewystarczająco przesłanki do umorzenia postępowania, mimo że NUS zawiesił postępowanie w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania z tytułu podatku VAT. Działanie organu egzekucyjnego jest sprzeczne z orzecznictwem TSUE oraz ww. uchwałą NSA. Dalsze prowadzenie postępowania zabezpieczającego po dacie wydania ww. uchwały w postaci utrzymywania zabezpieczenia na majątku Spółki w zakresie dodatkowego zobowiązania w podatku VAT, które występuje nadal, mimo zawieszenia postępowania, stanowi rażące naruszenie prawa w tej sprawie. Zaistniała sytuacja wypełnia przesłankę do umorzenia postępowania zabezpieczającego z powodu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, w szczególności, gdy przyczyny niedopuszczalności egzekucji (wskazane przez uchwałę NSA) stanowią trwałą, a nie przejściową przeszkodę do prowadzenia zabezpieczenia. Ww. uchwała NSA ma z kolei taki charakter.

2.2. DIAS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Organ odwoławczy zauważył, że przedmiotem postępowania skargowego, w którym wydał zaskarżone postanowienie z dnia 30 czerwca 2023 r. były odmienne okoliczności, od okoliczności podnoszonych przez Spółkę w skardze. Strona bowiem w zażaleniu, jak i we wcześniejszych pismach, kwestionowała prawidłowość wystawienia zarządzeń zabezpieczenia i żądała umorzenia postępowania zabezpieczającego (art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a.) w związku z brakiem w zarządzeniach zabezpieczenia informacji o okolicznościach świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, a także kwestionowała że w odpowiednich częściach druku zarządzenia zabezpieczenia (część C pkt 8) wymienione zostały wierzytelności na rachunkach bankowych, majątek ruchomy, nieruchomość, a to oznacza, że zajęcie wierzytelności (zajęcia wierzytelności u kontrahentów) było nieuprawnione (wyjście poza sposób i zakres zabezpieczenia) wobec braku objęcia zarządzeniem zabezpieczenia tego składnika majątkowego. Zarzuty te nie zostały uwzględnione. W skardze natomiast Strona już ich nie podnosi.

DIAS podtrzymał swoje stanowisko, że w przedmiotowym postępowaniu zabezpieczającym, nie wystąpiły żadne zdarzenia, które uniemożliwiałyby w sposób trwały kontunuowanie tego postępowania. Aktualne zarządzenia zabezpieczenia zobowiązywały organ egzekucyjny do podejmowania działań zabezpieczających, chyba że stwierdzono by przeszkody wymienione w art. 59 u.p.e.a., które uniemożliwiają kontunuowanie postępowania. W tej sprawie natomiast NUS prawidłowo nie stwierdził żadnej z tych przesłanek. Skarga nie jest zasadna, ponieważ nie ma podstaw do umorzenia postępowania zabezpieczającego, dopóki pozostaje w obrocie decyzja, która jest podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia. Kwestia dopuszczalności zabezpieczenia kwot dodatkowego zobowiązania pieniężnego będzie z kolei przedmiotem rozstrzygnięcia przed WSA, w związku z zaskarżeniem decyzji o zabezpieczeniu.

2.3. Na rozprawie w dniu 20 marca 2024 r. obie strony podtrzymały swoje dotychczasowe twierdzenia, żądania i wnioski.

Pełnomocnik Skarżącej akcentował fakt wydania przez tutejszy Sąd w dniu 12 października 2023 r. wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 398/23, którym uchylono – przekazując sprawę do ponownego rozpoznania – decyzji organów obu instancji w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT oraz zobowiązań podatkowych w VAT za poszczególne miesiące 2018 r. Pełnomocnik DIAS oświadczył natomiast, co nie było sporne, że chociaż ww. wyrok w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 398/23 został zaskarżony w całości, to jednak postępowanie zabezpieczające zostało już przez organ egzekucyjny umorzone w zakresie wykonania zarządzenia zabezpieczenia dotyczącego dodatkowego zobowiązania podatkowego.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Skarga okazała się częściowo zasadna, albowiem postanowienie organu egzekucyjnego zostało wydane w części z naruszeniem prawa materialnego, jak i procesowego w sposób mający wpływ, w tym istotny, na wynik sprawy.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że w myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492; dalej PUSA) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 PUSA). Stosownie do treści art. 3 § 1 PPSA sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 3 § 2 PPSA kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (pkt 2); postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie (pkt 3).

3.3. Jak wynika to z treści skargi, obecnie – jako przedmiot sporu w niniejszej sprawie (na jej sądowym etapie rozpoznania) – jawi się kwestia zasadności stanowiska organów obu instancji, odmawiających umorzenia wszczętego wobec Skarżącej postępowania zabezpieczającego w sytuacji, gdy – jak ostatecznie argumentowała Strona w skardze – niedopuszczalnym było (w świetle powołanego przez nią orzecznictwa TSUE i uchwały NSA z dnia 29 maja 2023 r. o sygn. akt I FPS 1/23) zabezpieczenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT, określonego Spółce w sposób przybliżony w decyzji o zabezpieczeniu. Podnoszone natomiast przez Stronę uprzednio (w toku postępowania przed organami obu instancji), zarzuty nie są już przez nią eksponowane.

3.4. Przedstawiając ramy prawne sprawy, należy odwołać się zarówno do treści przepisów prawa krajowego, jak i unijnego, które mają dla jej rozstrzygnięcia istotne znaczenie.

W pierwszej kolejności należy odwołać się do przepisów regulujących kwestie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., poz. 347, s . 1; dalej: dyrektywa VAT), państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość ta nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

Jak z kolei stanowił przepis art. 112b ust. 1 ustawy o VAT w okresie, którego dotyczą kwestionowane przez Skarżącą zobowiązania VAT za 2018 r., w razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Z kolei – zgodnie z ust. 2 art. 112b ustawy o VAT – jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,

2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Jak natomiast brzmiał przepis art. 112c. ustawy o VAT w okresie odnoszącym się do spornych zobowiązań VAT za 2018 r., w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:

1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

W myśl art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy k.p.a.

Z kolei, zgodnie z art. 54 § 1 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego, a jej podstawę stanowi (1) dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy lub (2) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Rozpoznając skargę, w myśl § 4 art. 54 u.p.e.a., organ egzekucyjny wydaje postanowienie, w którym oddala skargę na czynność egzekucyjną, bądź też uwzględnia skargę na czynność egzekucyjną w całości albo w części, oddalając ją w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 59 § 1 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne umarza się w całości albo w części w przypadku:

1) niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, w tym ze względu na zobowiązanego;

2) niewykonalności obowiązku o charakterze niepieniężnym;

3) niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27;

4) śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek:

a) jest ściśle związany ze zobowiązanym,

b) nie jest ściśle związany ze zobowiązanym, a egzekucja jest prowadzona wyłącznie z prawa majątkowego, które wygasło wskutek śmierci zobowiązanego;

5) gdy postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania;

6) gdy z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego wystąpi wierzyciel;

7) gdy odrębne ustawy tak stanowią.

Stosownie do przepisu art. 156 § 1 u.p.e.a., zarządzenie zabezpieczenia zawiera:

1) oznaczenie wierzyciela;

2) wskazanie imienia i nazwiska lub nazwy zobowiązanego i jego adresu, a także PESEL, NIP lub REGON, jeżeli zobowiązany taki numer posiada;

3) podanie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej - także określenie jej wysokości i rodzaju;

4) wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku;

5) wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji;

6) datę wydania zarządzenia zabezpieczenia, nazwę wierzyciela, który je wydał, oraz imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela;

7) klauzulę organu egzekucyjnego o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania;

8) pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu prawie wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie zabezpieczenia oraz o skutkach wniesienia zarzutu w terminie nie później niż 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu zarządzenia zabezpieczenia i po upływie tego terminu;

8a) pouczenie zobowiązanego o skutkach niezawiadomienia organu egzekucyjnego o każdej zmianie adresu miejsca za-mieszkania lub siedziby;

8b) pouczenie zobowiązanego o przysługującym jego małżonkowi prawie do wniesienia sprzeciwu w sprawie zabezpieczenia na majątku wspólnym;

9) sposób i zakres zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym.

Zgodnie z § 2 art. 156 u.p.e.a., wzór zarządzenia zabezpieczenia określa Minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z Ministrem Sprawiedliwości w drodze rozporządzenia.

W myśl art. 166b u.p.e.a., w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d.

3.5. W ocenie Sądu, wszczęcie postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego VAT było niedopuszczalne, co w dacie wydania zaskarżonego postanowienia DIAS wynikało nie tylko z ww. uchwały NSA z dnia 29 maja 2023 r., lecz także z wcześniejszych orzeczeń TSUE, w tym z wyroku Trybunału z dnia 15 kwietnia 2021 r., Grupa Warzywna sp. z o.o., C-935/19, EU:C:2021:287. W sprawie tej TSUE rozstrzygał zagadnienie wstępne (pytanie prejudycjalne), przedstawione mu przez tutejszy Sąd, w kwestii: "Czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe takie jak przewidziane w treści art. 112b ust. 2 ustawy o VAT jest zgodne z przepisami dyrektywy VAT (a w szczególności jej art. 2, art. 250, art. 273), art. 4 ust. 3 TUE, art. 325 TFUE i zasadą proporcjonalności?".

Udzielając odpowiedzi na tak zadane pytanie prejudycjalne, Trybunał odwołał się do swoich wcześniejszych orzeczeń w kwestii roli i rozumienia zasady proporcjonalności przy stosowaniu przez państwa członkowskie środków przewidzianych w art. 273 dyrektywy VAT (por. pkt 25-27 ww. wyroku).

TSUE podkreślił zatem, że – zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT – państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo).

Jak jednak zaznaczył Trybunał, sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60).

W punkcie 35 wyroku wydanego w sprawie Grupy Warzywnej, Trybunał podkreślił, że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. To z kolei doprowadziło TSUE do rozstrzygnięcia (punkt 37 ww. wyroku), że art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

To – szczególnie na ww. wyroki TSUE – powoływał się NSA w uzasadnieniu swojej uchwały z dnia 29 maja 2023 r. o sygn. akt I FPS 1/23, w której sentencji rozstrzygnął, że przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.). Stanowisko wyrażone w tej uchwale skład tutejszego Sądu, rozpoznający niniejszą sprawę, podziela w pełni, a zatem jest nim – po myśli art. 269 § 1 p.p.s.a. – związany.

3.6. Powyższe oznacza, że zarówno w dacie wydania postanowienia organu egzekucyjnego o odmowie umorzenia postępowania (dwa po wyroku TSUE w sprawie Grupy Warzywnej), a tym bardziej w dacie jego utrzymania przez DIAS (gdy w obrocie prawnym funkcjonowała dodatkowo uchwała NSA z dnia 29 maja 2023 r. o sygn. akt I FPS 1/23), organy obu instancji miały obowiązek dokonania oceny zakresu dopuszczalności postępowania zabezpieczającego z uwzględnieniem wykładni zaprezentowanej w ww. orzeczeniach najpierw przez TSUE, a potem także przez NSA. Każde z tych orzeczeń implikowało niedopuszczalność zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego VAT, skoro przepis art. 112b ust. 2 ustawy o VAT został uznany za nie do pogodzenia z unijną zasadą proporcjonalności, której respektowanie w obrębie Unii Europejskiej jest obowiązkiem każdego państwa członkowskiego, w tym organów jego administracji i sądów krajowych. To z kolei obligowało NUS i DIAS do umorzenia postępowania zabezpieczającego w zakresie, w jakim jego wszczęcie i prowadzenie było niedopuszczalne, czyli na podstawie zarządzenia o zabezpieczeniu dodatkowego zobowiązania podatkowego VAT, wymierzonego Spółce. Temu obowiązkowi organy uchybiły, odmawiając w całości umorzenia postępowania zabezpieczającego, które w ww. części zostało wszczęte i było kontynuowane przecież jednak w sposób oczywiście niedopuszczalny.

To oznacza, że organy obu instancji – najpierw przez brak odmowy wszczęcia, a następnie przez odmowę umorzenia postępowania zabezpieczającego w zakresie zarządzenia zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego VAT – dopuściły do kontynuacji naruszenia unijnego prawa materialnego w obrębie całkowicie zharmonizowanego systemu VAT, a to przepisu art. 273 dyrektywy VAT oraz zasady proporcjonalności w świetle ich wykładni zaprezentowanej w ww. orzecznictwie TSUE. Początek tego naruszenia miał natomiast miejsce w chwili, gdy decyzją o określeniu Spółce przybliżonej kwoty zobowiązań VAT oraz ich zabezpieczeniu, a następnie zarządzeniem zabezpieczenia, objęto dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji tego kontynuowano także naruszenie krajowych przepisów podatkowego prawa materialnego, w szczególności art. 112b ust. 2 i art. 112c ustawy o VAT, poprzez niezastosowanie sposobu ich wykładni, uwzględniającego ww. orzecznictwo TSUE i ww. uchwałę NSA w sprawie I FPS 1/23. Ostatecznie – w ww. zakresie – doszło też do naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

To z kolei implikowało konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia, które je poprzedzało – obu w części dotyczącej wykonania zarządzenia zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za 2018 r., w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a., o czym orzeczono jak w punkcie I sentencji.

3.7. Podkreślić jednocześnie należy, że Sąd ocenia natomiast legalność aktu w chwili jego wydania. Oznacza to, że strona ma prawo do uzyskania oceny legalności danego aktu i wciąż może być żywotnie zainteresowania merytorycznym wynikiem kontroli sądowoadministracyjnej, którą zainicjowała jej skarga, chociażby nawet późniejsze działania organów doprowadziły do wyeliminowania lub ograniczenia skutków oddziaływania zaskarżonego aktu w całości lub części. Mimo zatem, że umorzono postępowanie zabezpieczające w zakresie odnoszącym się do realizacji zarządzenia o zabezpieczeniu w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego VAT, co wyszło na jaw dopiero na rozprawie i co jest niesporne, należało jednak – stwierdzając niezgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia DIAS oraz – utrzymanego nim w mocy – postanowienia NUS z ww. orzeczeniami TSUE oraz uchwałą NSA, którą Sąd czuje się w pełni związany – uchylić oba postanowienia w przedmiotowym zakresie. Wobec umorzenia postępowania zabezpieczającego w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego VAT, czym organ egzekucyjny słusznie ograniczył zakres tego postępowania do granic prawem dopuszczalnych, dostrzegając swój błąd i korygując swoje uprzednie nieprawidłowe stanowisko, stwierdzić należy, że już samo uchylenie kwestionowanych orzeczeń w tej części, o czym orzeczono jak w punkcie I sentencji, jest wystarczające dla udzielenia Stronie skutecznej ochrony prawno-sądowej w części, w jakiej skargę uznano za uzasadnioną. Nie jest już bowiem potrzebne w obecnej sytuacji procesowej przekazywanie sprawy do ponownego rozpoznania w tym zakresie.

Wskazać przy tym należy, że odmiennie, niż w łącznie rozpoznanych w tym samym składzie tutejszego Sądu sprawach o sygn. akt I SA/Wr 529/23 oraz I SA/Wr 530/23 – ze skarg Strony na czynności dokonane w postępowaniu zabezpieczającym, które oddalono, w niniejszej sprawie kwestia dopuszczalności wszczęcia tego postępowania podlegała jednak merytorycznemu badaniu.

3.8. W pozostałym zakresie skarga Spółki, jako niezasadna, podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a., o czym orzeczono jak w punkcie II sentencji. Zaprezentowana i wyżej przytoczona argumentacja DIAS co do, wcześniej eksponowanych przez Skarżącą, rzekomych uchybień organów oraz ich (nie)istotności, Sąd uznaje za w pełni przekonującą i prawidłową. Nie ma też potrzeby, aby w tym miejscu znów ją powielać.

Poza tym nie zachodzą żadne obiektywne powody, aby wierzyciel nie mógł kierować do wykonania zarządzenia zabezpieczenia w części dotyczącej przybliżonej wysokości zobowiązań VAT za poszczególne miesiące 2018 r. Nie ma też na to wpływu późniejszy – i jak dotąd nieprawomocny – wyrok tutejszego Sądu z dnia 12 października 2023 r. o sygn. akt I SA/Wr 398/23, którym uchylono decyzje organów podatkowych obu instancji (DIAS i NDUS) w przedmiocie zabezpieczenia i określenia przybliżonej wysokości zobowiązań VAT Spółki za poszczególne miesiące 2018 r.

3.9. Powyższe implikowało zasądzenie pełnych kosztów postępowania poniesionych przez Stronę, a Sąd nie skorzystał z możliwości ich miarkowania, zważywszy na niską – jak na stopień skomplikowania i nakład pracy zawodowego pełnomocnika Skarżącej – zryczałtowaną wysokość kosztów zastępstwa prawnego (480,00 zł), o czym orzeczono jak w punkcie III sentencji. Jako podstawę rozstrzygnięcia w tym zakresie przyjęto art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., zważywszy na okoliczność, że Strona była reprezentowana w sprawie przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, a poza jego wynagrodzeniem, ustalonym na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687), poniosła również wpis sądowy w kwocie 100,00 zł i opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł.