Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1558/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 73 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1169
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 184
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 122, art. 187, art. 191, art. 194 § 1 i 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 66
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 251ust. 2 lit. b, art. 796da ust. 4, art. 796e
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Artur Adamiec (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 6 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 lipca 2020 r. sygn. akt III SA/Łd 51/20 w sprawie ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 300 (trzysta) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 8 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Łd 51/20 oddalił skargę A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 listopada 2019 r. nr 1001-IOC.4401.51.2019.8.SZ w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego.

A wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi. Autor skargi kasacyjnej wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

I. Prawa materialnego, tj.

1. art. 66 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej WKC) poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji niezastosowanie tego przepisu i unieważnienie zgłoszenia celnego w innym przypadku niż określone zgodnie z procedurą Komitetu,

2. art 251 ust. 2 pkt b) rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny z dnia 2 lipca 1993 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie i unieważnienie zgłoszenia celnego w innym przypadku niż enumeratywnie wskazane w tych przepisach,

3. art. 796e ust 2 i 3 RWKC poprzez niewłaściwe zastosowanie i nieuzasadnione przyjęcie, że ma on zastosowanie w niniejszej sprawie w sytuacji gdy dotyczy on braku uzyskania komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" w ciągu 150 dni a nie w sytuacji gdy uzyskano potwierdzenie w terminie i po kilku latach nabrano wątpliwości czy towary opuściły terytorium wspólnoty,

4. art. 796da ust. 3 i 4 RWKC poprzez niewłaściwe zastosowanie i nieuzasadnione przyjęcie, że ma on zastosowanie w niniejszej sprawie w sytuacji gdy dotyczy on braku uzyskania komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" w ciągu 150 dni a nie sytuacji gdy uzyskano potwierdzenie w terminie i po kilku latach nabrano wątpliwości czy towary opuściły terytorium wspólnoty.

5. art. 162 WKC w zw. z art. 796e ust. 1 i ust. 2 i art. 796 da ust. 2 RKWC poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. dowolne przyjęcie, że skarżąca spółka będąca eksporterem towaru otrzymując w ramach systemu kontroli eksportu (ECS) potwierdzenie jego wywozu poza obszar Wspólnoty postępując zgodnie z obowiązującymi procedurami, których przestrzeganie przez Spółkę zostało potwierdzone wygenerowaniem komunikatu IE-599 mimo to zostać zobowiązana po kilku latach do wykazania innymi dokumentami wywozu towaru poza UE, chociaż nie zaistniały przesłanki określone art. 796 da ust. 2 RKWC, a tym samym nie było podstaw do unieważnienia zgłoszenia celnego.

II. Przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy jakich w toku postępowania dopuściły się organy celne - naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 73 ustawy z dnia z dnia 19 marca 2004 r. Prawo Celne poprzez brak uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji, które pozwalało by na unieważnienie zgłoszenia celnego;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 o.p. w zw. z art. 73 ustawy z dnia z dnia 19 marca 2004 r. Prawo Celne poprzez brak zebrania wyczerpującego materiału dowodowego;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ustawy z dnia z dnia 19 marca 2004 r. Prawo Celne poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na błędnym przypisaniu stanu faktycznego do powołanej podstawy prawnej;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i 3 o.p. w zw. z art, 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo Celne poprzez nieuzasadnione przyznanie pismu węgierskiej administracji celnej walorów dowodowych dokumentu urzędowego oraz uniemożliwienie stronie podważenia treści pisma poprzez brak załączenia do niego dokumentów źródłowych.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Za podstawę wyroku z 8 lipca 2020 r., III SA/Łd 51/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. 25 lutego 2015 r. A zgłosiła w formie elektronicznej (za pośrednictwem systemu ECS) do procedury wywozu w Urzędzie Celnym I w Łodzi towary (odzież damska) o łącznej wartości 21.939,70 PLN, na podstawie faktur 2015/FVE/MCRA/000014 i 2015/FVE/MCRA/000015. Jako odbiorcę towarów wskazano: NA, [...], Białoruś. Zgłoszenie to zostało zarejestrowane pod numerem MRN 15PL361010E0036637, a towary zwolniono do wywozu. 28 kwietnia 2015 r. w systemie ECS pojawił się komunikat IE518 zawierający wyniki kontroli towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym, skutkujący zmianą urzędu wyprowadzenia towarów z PL302060 na HU106200. Na podstawie powyższego komunikatu w systemie wygenerowany został komunikat IE599 potwierdzający wywóz towaru poza obszar Wspólnoty.

Izba Administracji Skarbowej we Wrocławiu w załączeniu do pisma z 25 maja 2017 r. przekazała pismo Narodowego Urzędu Podatkowego i Celnego w Budapeszcie z 8 maja 2017 r. informujące o tym, że w oparciu o wniosek bułgarskiej administracji celnej przeprowadzono kontrolę prawidłowości zamknięcia procedur tranzytu.

W związku z powyższym, węgierska administracja celna przeanalizowała historie przedmiotowych procedur tranzytowych i ustaliła, że w przypadku 31 przesyłek środki transportu zawierały takie towary, w których historiach występowały różne procedury wywozowe. Po zamknięciu procedur wywozowych towary były przeładowywane na tureckie środki transportu, a przedstawiciel ukraińskiej firmy B Ltd., który miał prawo rozporządzania towarami, zawnioskował o procedurę tranzytu towarów do Turcji. Każda z tych przesyłek składała się z licznych procedur wywozowych. Część procedur wywozowych zakończonych w urzędzie celnym HU 106200 i objętych następnie procedurą tranzytu była zgłaszana do procedur wywozu w Polsce. W związku z tym, że na podstawie informacji przekazanej przez stronę bułgarską ustalono, że towary objęte zgłoszeniami wymienionymi w załączniku 2 faktycznie nie opuściły terytorium Unii Europejskiej, administracja celna Węgier wycofała potwierdzenie końcowego wywozu ww. towarów z obszaru Wspólnoty. Wśród zgłoszeń wymienionych w załączniku 2 znajdowało się zgłoszenie celne przyjęte w Oddziale Celnym I w Łodzi nr MRN 15PL361010E0036637 z 25 lutego 2015 r.

W piśmie z 18 sierpnia 2017 r. Państwowy Komitet Celny Republiki Białorusi w Mińsku poinformował, że w ramach międzynarodowej pomocy administracyjnej ustalił, że wskazany jako odbiorca towaru NA nie został zarejestrowany w Jednolitym Rejestrze Państwowym Osób Prawnych i Przedsiębiorców Indywidualnych Republiki Białorusi, a w centralnym archiwum danych informacji celnej w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 18 sierpnia 2017 r. nie stwierdzono deklaracji przywozowych zgłaszanych przez obywateli Białorusi, wskazanych w zgłoszeniach celnych eksportowych od polskich nadawców, w tym przypadku w zgłoszeniu z 25 lutego 2015 r.

Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Unijna procedura unieważnienia zgłoszenia celnego towarów zgłoszonych do wywozu zawiera normy prawa procesowego, które mają zastosowanie przed wydaniem decyzji mającej na celu ochronę interesów finansowych Unii i jej państw członkowskich, której skutek co do zasady jest ważny na całym obszarze celnym Unii. Zgłoszenia celnego nie unieważnia się po zwolnieniu towarów (art. 174 ust. 2 UKC), natomiast na wniosek zgłaszającego organy celne unieważniają przyjęte zgłoszenie celne w przypadkach wskazanych w art. 174 ust. 1 UKC. Zgodnie z art. 27 UKC, organy celne unieważniają decyzję korzystną dla jej posiadacza, jeżeli spełnione są łącznie wskazane tam warunki, w tym decyzja została podjęta na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych informacji. Według art. 29 UKC, jest to decyzja wydawana bez uprzedniego wniosku zainteresowanej osoby. Unieważnienie zgłoszenia celnego na podstawie art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego do UKC następuje z powodu braku informacji o wyprowadzeniu towarów oraz braku dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii. Ustalenie to jest jednocześnie ustaleniem, że w obowiązującym terminie towary, które miały zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii nie zostały przedstawione organom celnym przy wyprowadzeniu przez osobę wyprowadzającą towary poza obszar celny Unii. W stanie faktycznym sprawy bezsporne jest, że zgłoszenie celne z 25 lutego 2015 r. zostało dokonane z wykorzystaniem Systemu Kontroli Eksportu (ECS), który jest systemem unijnym, umożliwiającym wymianę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji w formie elektronicznej między urzędami celnymi na terenie Unii Europejskiej. W systemie tym dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii jest komunikat IE 599 podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat IE 599 zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Bezspornym jest też, że pismem Narodowego Urzędu Podatkowego i Celnego w Budapeszcie z 8 maja 2017 r. poinformowano o tym, że w oparciu o wniosek bułgarskiej administracji celnej przeprowadzono kontrolę prawidłowości zamknięcia procedur tranzytu. Węgierska administracja celna ustaliła, że towary nie opuściły terytorium Wspólnoty, i dlatego wycofała potwierdzenie końcowego wywozu towarów z obszaru Wspólnoty. Skoro, towary objęte procedurą wywozu nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty (Unii), krajowy organ celny zastosował przepisy prawa celnego mające charakter norm regulujących postępowanie oraz przepis prawa materialnego będącego podstawą prawną unieważnienia zgłoszenia celnego. Szczególne znaczenie dla sprawy miało pismo organu celnego sporządzone w wykonaniu obowiązku wynikającego z art. 26 ust. 6 UKC, w którym stronę poinformowano o możliwości przedstawienia urzędowi celnemu wywozu dowodów świadczących o tym, że towary opuściły obszar celny Unii oraz o otwartym katalogu dokumentów z art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego do UKC. Należy podkreślić, że towary, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii zostają objęte deklaracją poprzedzającą wyprowadzenie, którą należy złożyć we właściwym urzędzie celnym w określonym terminie, zanim towary zostaną wyprowadzone poza obszar celny Unii. Towary, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii podlegają dozorowi celnemu i mogą zostać poddane kontrolom celnym. W stosownych przypadkach organy celne mogą wyznaczyć obowiązującą trasę oraz obowiązujący termin, w którym towary mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii. Dozór celny oznacza ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego i, w stosownych przypadkach, innych przepisów mających zastosowanie do towarów podlegających tym działaniom. Zwolnienie do wyprowadzenia udzielane jest przez organy celne, pod warunkiem że dane towary zostaną wyprowadzone poza obszar celny Unii w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w momencie: przyjęcia zgłoszenia celnego lub zgłoszenia do powrotnego wywozu; lub złożenia wywozowej deklaracji skróconej. Omawiana procedura stosowana z wykorzystaniem Systemu Kontroli Eksportu (ECS) winna zakończyć się wygenerowaniem komunikatu IE 599 zawierającego dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Dopiero, kiedy taki dokument nie zostanie wygenerowany w systemie ECS (IE 599), krajowy organ celny uruchamia procedurę z Artykułu 335 Postępowanie poszukiwawcze rozporządzenia wykonawczego do UKC. Urząd celny wywozu może zwrócić się do zgłaszającego o podanie informacji dotyczących daty, kiedy towary opuściły obszar celny Unii, oraz urzędu celnego wyprowadzenia, przez który to nastąpiło. Zgłaszający może z własnej inicjatywy poinformować urząd celny wywozu o datach, kiedy towary opuściły obszar celny Unii, oraz o urzędach celnych wyprowadzenia, przez które to nastąpiło. Jeżeli zgłaszający przedstawi urzędowi celnemu wywozu informacje, o których mowa w ust. 1 i 2, może zwrócić się do urzędu celnego wywozu o poświadczenie wyprowadzenia. W tym celu urząd celny wywozu zwraca się o udzielenie informacji dotyczących wyprowadzenia towarów do urzędu celnego wyprowadzenia, który udziela odpowiedzi terminie 10 dni. Jeżeli urząd celny wyprowadzenia nie udzieli odpowiedzi w podanym terminie, urząd celny wywozu informuje o tym zgłaszającego. Podstawą prawną decyzji ostatecznej był przepis art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego do UKC: Jeżeli po upływie 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego lub powrotnego wywozu urząd celny wywozu nie otrzyma informacji o wyprowadzeniu towarów ani dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii, taki urząd może unieważnić dane zgłoszenie. Zgłoszenie celne zostało unieważnione, ponieważ urząd celny wywozu nie otrzymał dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii. Przedłożone przez eksportera faktury stanowiły jedynie dowody dotyczące transakcji handlowych, dowody potwierdzające, że towary opuściły obszar celny Unii stanowią jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich: kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii; dowód zapłaty; faktura; potwierdzenie dostawy; dokument podpisany lub uwierzytelniony przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Unii; dokument przetworzony przez organ celny państwa członkowskiego lub państwa trzeciego zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie; prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na statki morskie, statki powietrzne lub instalacje morskie. Jest to przepis wykonawczy do art. 267 Dozór celny i formalności przy wyprowadzeniu towarów UKC.

Zgodnie z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. W ramach tej podstawy kasacyjnej w pkt a) do d) petitum skargi kasacyjnej kasator zarzucił Sądowi I instancji naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 73 ustawy z Prawo celne; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. w związku z art. 187 O.p. w związku z art. 73 ustawy Prawo celne; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. w związku z art. 73 ustawy Prawo celne; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 194 § 1 i 3 O.p. w związku w związku z art. 73 ustawy Prawo celne.

Zgodnie z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (dalej: UKC), niniejsze rozporządzenie ustanawia unijny kodeks celny (kodeks) określający ogólne przepisy i procedury mające zastosowanie do towarów wprowadzanych na obszar celny Unii lub z niego wyprowadzanych. Nie naruszając prawa międzynarodowego i konwencji międzynarodowych oraz prawodawstwa unijnego w innych dziedzinach, kodeks stosowany jest w sposób jednolity na całym obszarze celnym Unii. Zastosowanie w tej sprawie miały przepisy UKC, a także według art. 1 ustawy Prawo celne, jej przepisy w zakresie uzupełniającym przepisy prawa unijnego, w tym Rozdział 6 Postępowanie w sprawach celnych, ponieważ postępowanie w sprawie celnej dotyczącej zgłoszenia celnego z 25 lutego 2015 r. dokonanego pod rządami WKC zostało zainicjowane pismem Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi. Przepisy postępowania mogą być zawarte w tym samym akcie normatywnym co normy prawa materialnego, i tak jest w wypadku UKC. W postępowaniu w sprawie celnej mają odpowiednio zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej wskazane w art. 73 ust. 1 pkt 1) i pkt 2) ustawy Prawo celne. Natomiast, ustawa Ordynacja podatkowa, która normuje zobowiązania podatkowe, a jej przepisy stosuje się do podatków – w postępowaniu w sprawie celnej nie ma zastosowania wprost. Artykuł 73 ust. 1 ustawy Prawo celne w punkcie 1) odsyła do Działu IV Rozdziału 11 Dowody, w którym znajdują się art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 194 O.p., mające odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w sprawie celnej. Zasada oficjalności postępowania dowodowego w postępowaniu w sprawie celnej doznaje ograniczeń wynikających z prawa celnego, ponieważ to nie organ celny zbiera materiał dowodowy. Artykuł 122 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu w sprawie celnej, ponieważ znajduje się w Dziale III Postępowanie podatkowe ustawy Ordynacja podatkowa.

Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej określając kompetencję sądu administracyjnego w fazie orzekania i co do zasady nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Nie jest naruszeniem przepisów postępowania (p.p.s.a.) zastosowanie przez sąd I instancji środka określonego w ustawie - art. 151 p.p.s.a., kiedy sąd nie stwierdzi naruszenia prawa z art. 145 § 1 p.p.s.a.

Na żądanie organu celnego i w określonym terminie każda osoba bezpośrednio lub pośrednio uczestnicząca w załatwianiu formalności celnych lub podlegająca kontrolom celnym dostarcza organom celnym wszelkie wymagane dokumenty i informacje w odpowiedniej formie, jak również udziela im wszelkiej pomocy niezbędnej do zakończenia tych formalności lub kontroli. W postępowaniu sprawie celnej przepis art. 194 O.p. ma tylko i wyłącznie odpowiednie zastosowanie. Według art. 86 ust. 1 ustawy Prawo celne, organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Chodzi o dokumenty przetworzone przez organ celny lub inny uprawniony podmiot państwa członkowskiego lub państwa trzeciego, zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie. Przepis ten, który ma pierwszeństwo przed odpowiednim stosowaniem do postępowania w sprawach celnych art. 194 O.p. nie posługuje się pojęciem dokumentu urzędowego. Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy Prawo celne, organ celny może żądać od strony postępowania: 1) urzędowego tłumaczenia na język polski dokumentów sporządzonych w języku obcym; 2) przedłożenia dokumentów zagranicznych zalegalizowanych przez właściwe organy polskie działające w kraju albo polskie przedstawicielstwa dyplomatyczne lub urzędy konsularne. Ta regulacja prawna umożliwia organom celnym wydanie rozstrzygnięć z uwzględnieniem dokumentacji sporządzonej przez uprawnione organy celne państw obcych wraz z uwzględnieniem szczególnej mocy dowodowej tych dokumentów. Tego rodzaju dokumentacja ma zwiększoną moc dowodową, która przejawia się istnieniem dwóch domniemań – prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w niej zawartych (wiarygodności). Zgodnie z art. 194 § 1 i 2 O.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Należy podkreślić, że ustawa Ordynacja podatkowa normuje zasadniczo postępowanie podatkowe, a zakres jej stosowania został wskazany w art. 2. Dokumenty urzędowe w przepisanej formie mogą sporządzić w imieniu organu lub uprawnionego podmiotu wyłącznie osoby uprawnione do wystawienia dokumentu, które na mocy szczególnej regulacji otrzymują prawo do sporządzenia dokumentu. Termin uprawnienie oznacza własne kompetencje osoby wystawiającej dokument do potwierdzania określonych okoliczności. O kompetencji do wystawienia dokumentu, któremu przysługuje walor zaufania publicznego, można mówić wówczas, gdy dokument ma cechy rozstrzygnięcia publicznoprawnego, któremu przysługuje domniemanie prawdziwości (wyrok Sądu Najwyższego z 30 sierpnia 2011 r., IV KK 190/11, LEX nr 950443). Do takich dokumentów należą przede wszystkim dokumenty urzędowe w znaczeniu nadanym temu pojęciu przez art. 244 kpc i art. 76 kpa, a ponadto inne dokumenty, którym moc dowodową nadają inne przepisy. "Dokument wystawiony przez jednostkę organizacyjną lub inny podmiot w zakresie spraw innych niż wymienione w art. 1 pkt 1 i 4 ma walor dokumentu prywatnego." (art. 76 kpa – Andrzej Wróbel, LEX/el. 2022 - komentarz).

Z tych regulacji prawnych wynika, że brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych, aby dokumentom zagranicznym, o jakich mowa w art. 86 ustawy Prawo celne nadawać walor dokumentu urzędowego stosując art. 194 O.p. z odwołaniem się do regulacji krajowych dotyczących dokumentów. Tym bardziej, że unijne prawo celne posługując się pojęciami: "dokumenty i informacje w odpowiedniej formie"; "wszelkie informacje" nie definiuje papierowej formy dokumentu. Ponadto według UKC, wszelka wymiana informacji, takich jak deklaracje, zgłoszenia, wnioski lub decyzje, między organami celnymi oraz między przedsiębiorcami a organami celnymi, a także przechowywanie tych informacji zgodnie z wymogami przepisów prawa celnego, odbywa się za pomocą technik elektronicznego przetwarzania danych.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a.

Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej opierającej się na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, mylne odczytanie dyspozycji lub sankcji. Z kolei, naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Naruszenie prawa materialnego uzasadni uchylenie zaskarżonej decyzji tylko wtedy, gdy miało to wpływ na wynik sprawy. Ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć przez naruszenie prawa mające wpływ na wynik sprawy. Przyjmuje się, że brak takiego wpływu wystąpi w sytuacji, gdy nawet przy prawidłowym zastosowaniu prawa materialnego treść decyzji lub postanowienia byłaby taka sama. Stawianie Sądowi I instancji zarzutu dotyczącego obu form naruszenia prawa materialnego jest zasadne w przypadku, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. W przeciwnym wypadku ich stawianie jest przedwczesne. Podnoszenie takich zarzutów w oparciu o podstawy wymienione w art. 174 pkt 1) p.p.s.a. nie jest skuteczne w przypadkach, gdy strona chce zakwestionować wadliwe, jej zdaniem, ustalenia stanu faktycznego. Wszelka argumentacja podniesiona przez kasatora w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zmierzająca do podważenia stanu faktycznego sprawy nie może odnieść zamierzonego skutku. Skoro kasator nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., to w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a.

Należy wskazać, że podstawą prawną decyzji ostatecznej jest art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2015/2446, a nie przepisy RWKC oraz WKC, które miały zastosowanie do zgłoszenia celnego z 25 lutego 2015 r. w zakresie dotyczącym rozpoczętej procedury wywozu, która nie została prawidłowo zakończona. Procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty. Zgodnie zaś z art. 162 WKC, zwolnienie do wywozu udzielane jest pod warunkiem, że towary opuszczą obszar celny Wspólnoty w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w chwili przyjęcia zgłoszenia do wywozu. Skoro pismem z 8 maja 2017 r. Narodowy Urząd Podatkowy i Celny w Budapeszcie poinformował, że towary objęte procedurą wywozu na podstawie zgłoszenia celnego z 25 lutego 2015 r. nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty (Unii), krajowy organ celny mógł unieważnić wskazane zgłoszenie celne. Zaistniała bowiem sytuacja, że przed upływem 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu urząd celny wywozu otrzymał informację o wyprowadzeniu towarów (komunikat IE599), a następnie w 2017 roku urząd celny wywozu otrzymał informację, że towary nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty (Unii). W rozumieniu art. 29 UKC zachodziła konieczność wydania decyzji przez organ celny bez uprzedniego wniosku zainteresowanej osoby, w postępowaniu w sprawie celnej eksporter mógł dostarczyć organowi celnemu dowody potwierdzające, że towary opuściły obszar celny Unii. Należy wskazać, że od 16 lipca 2020 r. obowiązuje przepis art. 248 ust. 3 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2015/2446: "Jeżeli urząd celny wywozu zostaje powiadomiony, zgodnie z art. 340 rozporządzenia wykonawczego (UE) 2015/2447, że towary nie zostały wyprowadzone poza obszar celny Unii, niezwłocznie unieważnia on dane zgłoszenie oraz, w stosownych przypadkach, niezwłocznie unieważnia odpowiednie poświadczenie wyprowadzenia towarów sporządzone zgodnie z art. 334 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego (UE) 2015/2447." Z kolei, rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2015/2447 w art. 340 ust.3a, ust. 4 stanowi: "Najpóźniej począwszy od daty wdrożenia automatycznego systemu eksportu (AES), o którym mowa w załączniku do decyzji wykonawczej (UE) 2016/578, w przypadkach, o których mowa w ust. 2 i 3, urząd celny wyprowadzenia informuje urząd celny wywozu, że towary nie zostały wyprowadzone poza obszar celny Unii. W przypadku unieważnienia zgłoszenia wywozowego lub zgłoszenia do powrotnego wywozu zgodnie z art. 248 rozporządzenia delegowanego (UE) 2015/2446 urząd celny wywozu informuje zgłaszającego i zadeklarowany urząd celny wyprowadzenia o tym unieważnieniu."

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265) oraz art. 207 § 2 p.p.s.a. Wobec tożsamości problemu prawnego, na kanwie którego złożono skargę kasacyjną w kilku rozpoznanych w tym samym dniu sprawach skarżącej, nakład pracy pełnomocnika procesowego w tej sprawie jest pochodną sumy wielu odrębnych czynności procesowych, ale formułowania tych samych argumentów i jednokrotnego wysiłku intelektualnego. Okoliczność ta stanowi uzasadniony przypadek, przemawiający za pomniejszeniem wynikającego z przepisów prawa wynagrodzenia pełnomocnika radcy prawnego do wysokości 300 zł.