Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2169/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 3, art. 106 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 482/13 w sprawie ze skargi J. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 482/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. J. (dalej: skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 13 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

2.1. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że skarżący zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy usługa najmu lokalu powinna być przez kuratora spadku-zarządcę dokumentowana fakturą VAT lub rachunkiem.

W przedmiotowym wniosku przedstawił następujący stan faktyczny.

Skarżący jest radcą prawnym (wykonującym zawód m.in. w kancelarii radcy prawnego) i w związku z tym jest też zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Postanowieniem Sądu Rejonowego wnioskodawca został ustanowiony kuratorem spadku po zmarłym w dniu 3 października 2008 r. mieszkańcu miasta. W skład masy spadkowej wchodzi m.in. lokal użytkowy. Z tego tytułu wnioskodawca stał się zarządcą wyżej wskazanej nieruchomości. Lokal w chwili objęcia był zdewastowany, zagruzowany, zagrażający otoczeniu. Na wniosek kuratora o zgodę na sprzedaż, sąd zasugerował wynajęcie nieruchomości i lokalu wchodzących w skład spadku, chociażby w zamian za ich zabezpieczenie i oczyszczenie. W związku z tym na podstawie umowy najmu z dnia 20 marca 2012 r. kurator spadku wynajął wskazaną nieruchomość przedsiębiorcy branży piekarniczo-cukierniczej, który na własny koszt odbudował i wyremontował lokal. Czynsz najmu za nieruchomość płacony jest w ten sposób, że 60% czynszu najemca odlicza od kwoty poniesionych przez niego wydatków, zaś 40% wpłaca na specjalnie założone przez kuratora spadku konto. Na kwotę 40% czynszu kurator spadku wystawia najemcy rachunek bez podatku VAT. Do dnia złożenia wniosku nie został ustalony krąg spadkobierców po zmarłym i w związku z tym przed Sądem Rejonowym toczy się postępowanie spadkowe.

W związku z powyższym zadał następujące pytanie.

Czy od części czynszu płaconej przez najemcę (40%) skarżący powinien pobierać, poza kwotą netto również podatek VAT, a jeżeli tak - to na podstawie jakiego dokumentu, faktury czy rachunku?

Zdaniem skarżącego, nie ma podstawy prawnej w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; dalej: u.p.t.u.), aby kurator spadku - zarządca pobierał w imieniu nieżyjącego właściciela nieruchomości podatek VAT z tytułu czynszu najmu od tej nieruchomości, a następnie odprowadzał go do urzędu skarbowego. Tym samym nie ma podstawy do wystawiania faktury VAT, a jedynie rachunek.

2.2. Organ podatkowy wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ wskazał na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u., 15 ust. 1, 2 i 3, art. 106 ust. 1 i 4 oraz art. art. 87 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p).

Wskazał też, że stosownie do art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jego następców prawnych. Jednocześnie, zgodnie z art. 97 § 1 o.p. spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Uprawnienia kuratora z kolei wynikają z art. 666, 667 i 668 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm., dalej k.p.c). Zgodnie z art. 666 § 1 k.p.c. do czasu objęcia spadku przez spadkobiercę sąd czuwa nad całością spadku, a w razie potrzeby ustanawia kuratora spadku. Zgodnie z art. 667 § 1 k.p.c. kurator spadku powinien starać się o wyjaśnienie, kto jest spadkobiercą, i zawiadomić spadkobierców o otwarciu spadku. Kurator spadku zarządza majątkiem spadkowym pod nadzorem sądu spadku. Do sprawowania zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o zarządzie w toku egzekucji z nieruchomości (art. 667 § 2 k.p.c). Organ podniósł, że na podstawie art. 667 k.p.c. można stwierdzić, że kurator sprawuje zarząd majątkiem spadkowym. Zarząd ten sprawowany jest pod nadzorem sądu i do jego sprawowania należy odpowiednio stosować przepisy o zarządzie w toku egzekucji z nieruchomości. Podstawę prawną działalności sądowego zarządcy nieruchomości stanowią zaś przepisy art. 933-941 k.p.c. Na podstawie art. 935 § 1-3 k.p.c., zarządca zajętej nieruchomości obowiązany jest wykonywać czynności potrzebne do prowadzenia prawidłowej gospodarki. Ma on prawo pobierać zamiast dłużnika wszelkie pożytki z nieruchomości, spieniężać je w granicach zwykłego zarządu oraz prowadzić sprawy, które przy wykonywaniu takiego zarządu okażą się potrzebne. W sprawach wynikających z zarządu nieruchomością zarządca może pozywać i być pozywany. Zarządcy wolno zaciągać tylko takie zobowiązania, które mogą być zaspokojone z dochodów z nieruchomości i są gospodarczo uzasadnione. Czynności przekraczające zakres zwykłego zarządu zarządca może wykonywać tylko za zgodą stron, a w jej braku - za zezwoleniem sądu, który przed wydaniem postanowienia wysłucha wierzyciela, dłużnika i zarządcę, chyba że zwłoka groziłaby szkodą. Zarządca odpowiada za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków (art. 938 § 1 k.p.c.). Zgodnie z art. 939 § 1 k.p.c. zarządca może żądać wynagrodzenia oraz zwrotu wydatków, które w związku z zarządem poniósł z własnych funduszów. Wysokość wynagrodzenia sąd określi odpowiednio do nakładu pracy i dochodowości nieruchomości. Ustanowiony w tym trybie zarządca jest uprawniony i zobowiązany do dokonywania czynności zwykłego zarządu, co tym samym oznacza wyłączenie współwłaścicieli od możliwości dokonywania takich czynności.

Jak podniósł organ podatkowy, z powyższych regulacji wynika, że zarządca działa wobec osób trzecich we własnym imieniu, w związku z czym to on jest stroną umów mających za przedmiot zarządzaną nieruchomość. W pewnych przypadkach działalność ta doznaje ograniczeń, albowiem możliwość jej prowadzenia uzależniona jest od zgody współwłaścicieli nieruchomości bądź sądu. Ograniczenie to wiąże się jednak z pojęciem czynności wykraczających poza zwykły zarząd, których kwalifikacja na gruncie konkretnego przypadku ma zawsze charakter ocenny. Poza tym, gdy do udzielenia stosownej zgody już dojdzie, to także w tym przypadku "na zewnątrz", tj. wobec osób trzecich, działać będzie ustanowiony zarządca występujący pod własnym imieniem, tak jak ma to miejsce w sytuacji czynności nie wykraczających poza zwykły zarząd.

Zarządca obowiązany jest zatem wykonywać czynności potrzebne do prawidłowej gospodarki. Jest uprawniony do pobierania, zamiast współwłaścicieli, wszelkich pożytków z nieruchomości, spieniężania ich w granicach zwykłego zarządu oraz do prowadzenia spraw, które przy wykonywaniu zarządu okażą się potrzebne. Zarządca nie jest przedstawicielem współwłaścicieli, lecz działa w imieniu własnym na podstawie umocowania sądowego. Względem właściciela czy współwłaścicieli jest odpowiedzialny za należyte wypełnianie swoich obowiązków.

Wobec tego zdaniem organu należy uznać, że kurator sądowy, zarządzając nieruchomościami należącymi do majątku spadkowego, działa jako zarządca nieruchomości i wykonuje swe czynności samodzielnie, odpłatnie, a przy tym ponosi za nie odpowiedzialność zarówno wobec osób trzecich jak i właścicieli zarządzanej nieruchomości (potencjalnych spadkobierców) oraz ustanawiającego go sądu.

Natomiast kwestię odpłatności powyższych czynności przesadza treść przepisów art. 939 § 1 k.p.c., z których wynika, że sądowy zarządca nieruchomości świadczy usługi wobec współwłaścicieli nieruchomości odpłatnie.

W odniesieniu do powyższego organ podatkowy uznał, że czynności wykonywane przez kuratora sądowego pełniącego funkcje zarządcy nieruchomości na rzecz potencjalnych spadkobierców wypełniają przesłanki przemawiające za uznaniem go za podatnika podatku od towarów i usług. Skarżący reprezentując interesy przyszłych spadkobierców jako kurator spadku prowadzi działalność gospodarczą, z tytułu wynajmu lokali w przedmiotowej nieruchomości i przyjmuje funkcję podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. w zakresie czynności wykonywanych na rzecz przyszłych właścicieli nieruchomości.

Organ wskazał, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony określone przepisami obowiązki. Natomiast każda czynność wykonywana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, jest w podatku od towarów i usług traktowana jako świadczenie usługi. Tym samym, czynności wynajmowania nieruchomości przez wnioskodawcę jako kuratora sądowego, który zarządzając nieruchomościami należącymi do majątku spadkowego działa jako zarządca nieruchomości, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Uwzględniając z kolei art. 106 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u., kurator spadku jako podatnik w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. jest zobowiązany do dokumentowania czynności wynajmu lokalu użytkowego fakturami VAT, natomiast w przypadku, gdy najem jest dokonywany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, fakturami VAT w sytuacji, gdy nabywcy tego zażądają oraz ustalenia podatku VAT od należnego czynszu najmu pobieranego w imieniu potencjalnych spadkobierców, reprezentowanych przez kuratora spadku.

3.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący, w skardze wniesionej do sądu pierwszej instancji wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że wykonywanie przez niego, jako kuratora spadku, ograniczonych czynności w ramach pieczy nad lokalem użytkowym wchodzącym w skład masy spadkowej następuje przy okazji wykonywania szeregu innych czynności związanych z zarządzaniem całym majątkiem wchodzącym w skład spadku (poszukiwanie spadkobierców, opieka nad lokalem mieszkalnym wchodzącym w skład spadku, itp.). Czynsz najmu wpłacany przez najemcę w niniejszej sprawie od wynajmowanego lokalu znajduje się na odrębnym koncie bankowym i służy obsłudze finansowej tylko tego spadku. Skarżący nie wykorzystuje składników majątku spadkowego dla celów zarobkowych, co jest m.in. charakterystyczne dla zarządców nieruchomości, w związku z czym nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Skarżący powołał się na poglądy doktryny i orzecznictwa, wspierające jego stanowisko.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest uzasadniona.

4.2. Wskazał, że przedmiot sporu dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy usługa najmu wskazanego lokalu powinna być przez skarżącego – kuratora spadku, dokumentowana fakturą VAT lub rachunkiem, a w istocie, czy skarżący w zakresie należności, jakie pobiera na rachunek spadkobierców jest podatnikiem podatku VAT.

4.3. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze skarżącym, że dla odpowiedzi na powyższe pytanie nie ma znaczenia okoliczność, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą jako radca prawny i z tytułu tej działalności jest on podatnikiem podatku VAT. Pełnienie funkcji kuratora spadku nie ma bowiem związku z tą działalnością. Rozważenia wymaga zatem, czy skarżący jako kurator spadku jest podatnikiem podatku VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach zarządu majątkiem spadkowym.

4.4. Sąd pierwszej instancji podniósł, iż w kwestii charakteru czynności podejmowanych przez zarządcę nieruchomości wyznaczonego przez sąd oraz tego, co stanowi obrót takiego zarządcy, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 2 kwietnia 2012 r., I FSK 820/11 i z dnia 28 czerwca 2012 r., I FSK 1538/11. Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił pogląd i argumentację zawartą w uzasadnieniach powyższych wyroków, opierając na nich zasadniczą część swoich rozważań. Wskazał, że brzmienie przepisów art. 935 – 941 k.p.c, stosowanych odpowiednio do zarządu majątkiem spadkowym sprawowanego przez kuratora spadku, wyraźnie wskazuje, że kurator spadku, sprawując zarząd majątkiem spadkowym, co prawda działa na zlecenie i pod nadzorem sądu, jednak czyni to na rzecz spadkobierców-właścicieli nieruchomości. Ci ostatni są zatem usługobiorcami, a przedmiotem usługi są czynności zarządu. Jedną z tych czynności jest bezspornie zawieranie na rzecz spadkobierców- współwłaścicieli, umów najmu lokali i podejmowanie działań niezbędnych do wykonania tych umów.

4.5. Dalej sąd pierwszej instancji, odnosząc się również do powołanych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, podniósł, że zarządca sądowy (a więc i kurator spadku) otrzymuje wynagrodzenie za wykonywane czynności, które określane jest przez sąd, może też żądać zwrotu wydatków, co wynika z art. 939 § 1 k.p.c. W ramach wykonywanych czynności zarządu, mimo kontroli ze strony sądu, kurator spadku jest samodzielny, ponosi też odpowiedzialność za wykonywane w ramach zarządu majątkiem spadkowym czynności. Odbiorcami usług kuratora spadku są więc spadkobiercy - właściciele nieruchomości, wchodzącej w skład masy spadkowej i podlegającej zarządowi kuratora spadku. W takiej sytuacji, gdy kurator spadku działa na rzecz spadkobierców, to wbrew temu, co przyjął organ w niniejszej sprawie, czynności wykonywane z tytułu zawartej przez kuratora spadku umowy najmu nie można odrywać od czynności samego zarządu majątkiem spadkowym, najem nieruchomości bowiem odbywa się w ramach czynności zarządu. Takie oderwanie czynności wykonywanych w ramach zawartej umowy najmu jest nie do pogodzenia nie tylko z samym charakterem czynności wykonywanych przez kuratora spadku w ramach zarządu majątkiem spadkowym, ale przede wszystkim z definicją obrotu zawartą zarówno w przepisach krajowych jak i wspólnotowych.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 -22, art. 30 -32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jest implementacją art. 11 część A ust.1 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE L 77.145.1), obecnie art. 73 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r., Nr 347, str. 1, dalej: Dyrektywa 112). W myśl tego przepisu w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. W orzecznictwie ETS wskazuje się, że niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik faktycznie otrzymuje (wyrok w sprawie C 427/98 Komisja Europejska przeciwko republice Federalnej Niemiec). Zasadą jest, że podstawa opodatkowania nie może przewyższać kwoty wynagrodzenia należnego z tytułu dostawy. Wynagrodzeniem kuratora spadku jest wynagrodzenie przyznane jemu przez sąd, to więc wynagrodzenie stanowi jego obrót, a nie należności z umowy najmu, które wpływają na odrębne konto związane z masą spadkową i z których zobowiązany jest się wyliczyć wobec spadkobierców - właścicieli nieruchomości. Sytuacja jego w tym przypadku nie odbiega więc od sytuacji syndyka, co do którego nie ma wątpliwości, że obrotem jego jest wynagrodzenie przyznane mu przez sąd.

4.6. Podsumowując sąd pierwszej instancji stwierdził, że spadkobiercy - właściciele nieruchomości są usługobiorcami, a przedmiotem usługi są czynności kuratora spadku wykonywane w ramach zarządu majątkiem spadkowym. Jedną z tych czynności jest bezspornie zawieranie na rzecz spadkobierców umów najmu i podejmowanie działań niezbędnych do wykonania tych umów. Skarżący dokonując czynności zarządu majątkiem spadkowym nie osiąga żadnych korzyści z najmu, skoro musi się rozliczyć z umów zawieranych na rzecz spadkobierców. Korzyść ta nie stanowi więc dla niego kwoty należnej w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym nie powiększa jego obrotu. Nie można zatem przypisać skarżącemu statusu podatnika podatku VAT z tytułu opisanej we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej umowy najmu z tego tylko powodu, że to on występuje w obrocie reprezentując interesy właścicieli, a w konsekwencji nie jest on zobowiązany do wystawiania faktur VAT. Tego rodzaju stan rzeczy wynika z przywołanych uregulowań dotyczących zarządu nieruchomością, mających odpowiednie zastosowanie do zarządu majątkiem spadkowym, które nie mogą zmienić ekonomicznego sensu dokonywanych czynności, a co za tym idzie wpłynąć na zakres i wysokość obowiązku podatkowego.

4.7. Mając powyższe na uwadze sąd pierwszej instancji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację.

5.1. Organ podatkowy, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił:

- naruszenie prawa materialnego tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 3 w powiązaniu z art. 106 ust. 1 i 3 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości ich zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że spadkobiercy - właściciele nieruchomości są usługobiorcami, a przedmiotem usługi są czynności kuratora spadku wykonywane w ramach zarządu majątkiem spadkowym. Jedną z tych czynności jest bezspornie zawieranie na rzecz spadkobierców umów najmu i podejmowanie działań niezbędnych do wykonania tych umów. Zdaniem sądu pierwszej instancji skarżący dokonując czynności zarządu majątkiem spadkowym nie osiąga żadnych korzyści z najmu, skoro musi się rozliczyć z umów zawieranych na rzecz spadkobierców. Korzyść ta nie stanowi więc dla niego kwoty należnej w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym nie powiększa jego obrotu. Nie można zatem przypisać skarżącemu statusu podatnika podatku VAT z tytułu opisanej we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej umowy najmu z tego tylko powodu, że to on występuje w obrocie reprezentując interesy właścicieli, mimo przyjęcia, iż kurator spadku wykonuje, na rzecz spadkobierców - właścicieli nieruchomości usługi, w szczególności zawiera na rzecz spadkobierców umowy najmu i podejmuje działania niezbędne do wykonania tych umów, Sąd niezasadnie przyjął, iż skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej i nie posiada statusu podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u.

- naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm. dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez niedokonanie przez sąd pierwszej instancji prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz wadliwe uzasadnienie wyroku, a w szczególności poprzez nie dokonanie oceny ustaleń poczynionych przez organ, w tym oceny pod względem zgodności z prawem. Uzasadnienie wyroku nie zawiera oceny stanu faktycznego ustalonego przez organ. Sąd pierwszej instancji uchylił się od wskazania, które ustalenia organu zostały przyjęte przez sąd, a które nie zostały.

Zdaniem organu, sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu brak jest ustalenia jakie jest znaczenie obowiązujących norm prawnych w rozstrzyganej sprawie. Sąd pierwszej instancji nie dokonał interpretacji przepisów obowiązujących norm oraz nie przedstawił operacji logicznej zastosowania określonych norm prawnych w rozstrzyganej sprawie.

W uzasadnieniu wyroku brak jest wytycznych dla organu co do dalszego toku postępowania. W ocenie organu podatkowego, stanowi to uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy.

2. art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem powołanych w skardze przepisów prawa materialnego, pomimo braku takich naruszeń, w rezultacie nieuzasadnione było jej uchylenie.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu podatkowego, skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna organu podatkowego nie zasługuje uwzględnienie.

7. W skardze kasacyjnej organ powołał obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a. W rozpatrywanym wypadku zarzut naruszenia przepisów postępowania ma jednak charakter drugorzędny, zaś rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny zarzutów prawa materialnego, które legły u podstaw kwestionowanego wyroku.

8. Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, przedmiot sporu dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy usługa najmu wskazanego lokalu powinna być przez skarżącego – kuratora spadku, dokumentowana fakturą VAT lub rachunkiem, a w istocie, czy skarżący w zakresie należności, jakie pobiera na rachunek spadkobierców jest podatnikiem podatku VAT.

Podkreślenia przy tym wymaga, że w sprawie nie sporne jest to, czy skarżący w ramach swojej normalnej działalności radcy prawnego jest podatnikiem VAT, ani to czy samo w sobie świadczenie usługi najmu winno być opodatkowane tym podatkiem.

9. Odnosząc istotę sporu do zakresu podmiotowego i przedmiotowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w świetle postanowień art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

- przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

- zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

- świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 3 u.p.t.u., za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności: 1) z tytułu, których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; 3) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Wobec podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej istotna jest również treść art. 106 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Autor skargi kasacyjnej przywołał również art. 106 ust. 3 u.p.t.u., zgodnie z którym przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

10. Z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie cywilne zarząd sprawowany przez kuratora spadku ujęty został przede wszystkim w art. 666 - 668 oraz art. 932 i n. k.p.c.

W ujętej w trzech artykułach tj. art. 666 - 668 k.p.c. regulacji zarządu spadku nieobjętego można wnosić, że zarząd spadku sprawuje sąd. W postępowaniu dotyczącym spadku nieobjętego sąd spadku może występować w dwojakiej roli: jako organ sprawujący bezpośrednio zarząd nad nieobjętym spadkiem i jako organ sprawujący nadzór nad zarządem wykonywanym przez kuratora spadku. Ustanowiony kurator spadku zarządza majątkiem spadkowym pod nadzorem sądu spadku. Pod pojęciem nadzoru należy rozumieć ogół czynności kontrolnych podejmowanych przez sąd wobec osoby kuratora spadku i wobec dokonywanych wobec niego czynności. Wśród tych działań wymienia się m.in. zobowiązanie kuratora do podjęcia określonej czynności czy udzielenia kuratorowi poleceń i wskazówek (por. A. Stempniak, Zarząd spadku nieobjętego w ujęciu przepisów k.p.c. cz. I, Monitor Prawniczy 2010 r. nr 18., s. 997-1005).

11. Z przedstawionego w sprawie stanu faktycznego wynika, że również w rozpoznawanej sprawie sąd zasugerował skarżącemu (kuratorowi spadku) wynajęcie nieruchomości i lokalu wchodzących w skład spadku, chociażby w zamian za ich zabezpieczenie i oczyszczenie. W związku z tym kurator spadku wynajął nieruchomość, wchodzącą w skład majątku którym zarządzał.

W związku z powyższym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, można mieć wątpliwości czy można uznać, że świadczona usługa najmu lokalu w ramach zarządu sprawowanego przez kuratora spadku, jest samodzielnie prowadzoną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym czy w ramach tego świadczenia, można uznać kuratora za podatnika podatku od towarów i usług.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, chociaż w praktyce, kurator spadku występuje w obrocie pod własnym imieniem, zamiast przyszłych spadkobierców, to nie można uznać, że prowadzi on tym samym samodzielnie działalność gospodarczą z tytułu wynajmu zarządzoną nieruchomością i jest w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji kurator w dalszym ciągu jest tylko zarządcą spadku ustanowionym przez sąd i nie uzyskuje bezpośrednio korzyści z umowy najmu, a jego działalność w tym zakresie nie ma charakteru zarobkowego (zgodnie z art. 667 k.p.c. jego zadania to wyjaśnienie kto jest spadkobiercą, zawiadomienie spadkobierców o otwarciu spadku oraz zarząd nad majątkiem spadkowym pod nadzorem sądu spadku), co wyklucza uznanie go za podatnika VAT w odniesieniu do świadczenia tych usług.

12. Podobne stanowisko, tyle że w odniesieniu do zarządcy sądowego zajmującego się zarządem nieruchomością będącą przedmiotem współwłasności, zajął Naczelny Sąd Administracyjny w trafnie przywołanych przez sąd pierwszej instancji wyrokach z dnia 2 kwietnia 2012 r. I FSK 820/11 oraz z dnia 28 czerwca 2012 r. I FSK 1538/11. W ostatnim z przywołanych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Z przywołanego przepisu wynika, że – co do zasady - podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest obrót. Obrotem tym jest zaś kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, która to kwota obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekającego w sprawie I FSK 1538/11, nie powinno zatem budzić wątpliwości, że kwota "całości świadczenia" w przypadku zarządcy sądowego obejmuje jedynie wynagrodzenie za "usługę zarządu" i nie może być zwiększana o żadne dodatkowe składniki w szczególności o kwoty wpłat dokonywanych przez najemców lokali, gdyż do zabiegu takiego brak dostatecznej podstawy prawnej. Nie można wszak tracić z pola widzenia istoty czynności dokonywanych przez zarządcę, a w szczególności tego, że przedmiot najmu nie należy do niego oraz że nie osiąga on korzyści z najmu, skoro musi się rozliczyć z umów zawieranych na rzecz współwłaścicieli. Korzyść ta nie stanowi więc dla zarządcy kwoty należnej w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym nie powiększa obrotu zarządcy. Kwotą taką jest wyłącznie wynagrodzenie otrzymywane przez zarządcę tytułem sprawowania zarządu i dlatego tylko ono podlegać może opodatkowaniu.

Takie stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 kwietnia 2012 r. I FSK 820/11, odwołując się zarazem do poglądów wyrażonych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, szczególnie do wyroku wydanego w sprawie o sygn. akt C 427/98, w którym za niedopuszczalną uznano sytuację, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty faktycznie otrzymanej przez podatnika.

13. Jako, że skarżący (kurator spadku) w ramach opisanych wyżej czynności wynajmu lokalu nie jest podatnikiem VAT, nie będą miały do niego w tym zakresie zastosowanie przepisy art. 106 ust. 1 i nast. u.p.t.u., dotyczące wystawiania faktur przez podatników VAT.

14. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko sądu pierwszej instancji, co do oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nie stwierdził tym samym zarzuconych w skardze kasacyjnego naruszeń prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 3 w powiązaniu z art. 106 ust. 1 i 3 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

15. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził również naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew bowiem temu co zarzuca organ podatkowy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera należycie zaprezentowaną ocenę (prawną) stanu faktycznego sprawy. Ponadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok, wobec dokonania prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i prawidłowego zastosowania tego prawa materialnego do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, odpowiada prawu. W związku z tym, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia 146 § 1 p.p.s.a., jako, że wydana w sprawie interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa materialnego. Za bezzasadne uznać wobec tego należy także zarzuty naruszenia prawa ustrojowego (w zw. z art. 1 § 1 i 2 art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.u.s.a), odnoszące się do błędnej, zdaniem organu kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

16. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego.