Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 644/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184,  art. 204  pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 10 ust. 1 i art. 30 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: at. 23 par. 1-3 i 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.) sędzia NSA Janusz Zubrzycki Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Po 861/04 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 1200 zł (jeden tysiąc dwieście) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 listopada 2005 r., I SA/Po 861/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2002 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd, przedstawiając stan sprawy, podał, że poddane w toku kontroli skarbowej przeprowadzonej u K. S. w zakresie podatku dochodowego z działalności gospodarczej oraz podatku od towarów i usług za 2002 r. dokumenty źródłowe spowodowały ustalenie, że księga przychodów i rozchodów zawiera nierzetelne dane, tak co do kosztów, jak i przychodów ze sprzedaży towarów. Ponadto stwierdzono, że dokumentacja prowadzona przy pomocy paragonów fiskalnych nie odzwierciedla bieżącego ewidencjonowania sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W związku z ustaleniami, wskazującymi na nierzetelność ewidencjonowania obrotu towarowego, organ I instancji na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznał za dowód księgi przychodów i rozchodów hurtowni, co zawarto w protokole kontroli, i na podstawie art. 23 § 3 Ordynacji określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania w oparciu o metodę polegającą:

* w odniesieniu do przychodu, na przyjęciu wielkości zakupu towarów handlowych

wynikającej z dowodów zakupów i spisów z natury, do której zastosowano wskaźniki

procentowe zysku brutto wyliczone dla towarów stanowiących główny przedmiot

obrotu zrealizowanego przez podatnika (średnia marża) z uwzględnieniem udziału

tych towarów w całym obrocie,

* w odniesieniu do zakupu towarów, na przyjęciu cen zakupu wynikających z faktur,

dowodów wewnętrznych i spisów inwentaryzacyjnych z uwzględnieniem korekty

wyceny zakupu końcowego orzechów i dowodów przedłożonych w trakcie kontroli.

Uwzględniono także ubytki i straty w towarach. Średnią marżę wyliczono na 22%, biorąc za podstawę wartość zakupu towarów, stanowiących przeważający przedmiot obrotu zrealizowanego w 2002 r. (mandarynki, banany, pomarańcze, winogrona, cytryny) i wartość ich rozchodów oraz zysk wynikający z zastosowanej marży zrealizowanej co do każdego z tych towarów. Średnią cenę sprzedaży uzyskano przez podzielenie wartości sprzedaży wynikającej z wszystkich dokumentów źródłowych przez ilość opakowań podaną w tych dokumentach, przez co uwzględniono wszelkiego rodzaju obniżki cen przypadki sprzedaży towaru

poniżej ceny zakupu. Odnosząc 22% marży do rozchodu towarów, po odjęciu ubytków, wyliczono przychód różniący się od wykazanego w księdze podatkowej

0 kwotę 354.652,68 zł.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 29 marca 2004 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2002 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2002 r. Za podstawę prawna wydania decyzji przyjęto przepisy art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (DzU z 2004 r. nr 8, poz. 65), art. 21 § 1, 3 i 3a, art. 23 § 1 i 3, art. 47 § 3, art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1 i 3, art. 193 § 1 - 4

1 art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i 4, art. 10 ust. 2, art. 15 ust.

1, art. 18 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 26 i art. 27 ust. 4 - 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993

r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50

ze zm.) oraz przepisy rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r.

(DzU nr 109, poz. 1249 ze zm.) i z dnia 4 lipca 2002 r. (DzU nr 108, poz. 948)

w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy

rejestrujące... W uzasadnieniu faktycznym przytoczono ustalenia wynikające

z protokołów kontroli skarbowej, fakty uznane w wyniku uwzględnienia złożonych

do tych protokołów zastrzeżeń. Podkreślono, że znaczne różnice ilościowe

i wartościowe pomiędzy zarejestrowanym zakupem a wykazaną w fakturach

i paragonach sprzedażą towarów dowodzą, że ewidencja sprzedaży prowadzona dla

potrzeb podatku od towarów i usług oraz podatkowa księga przychodów

i rozchodów zawierają nierzetelne dane. Ustalona w drodze szacunku wielkość

przychodów, jako wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży została podzielona

na stawki podatkowe według udziału procentowego rozchodu towarów

opodatkowanych poszczególnymi stawkami w 2002 r., a następnie rozliczona

na poszczególne miesiące proporcjonalnie do wielkości sprzedaży zadeklarowanej

przez podatnika. W uzasadnieniu prawnym przytoczono ocenę prawną tych zdarzeń

z powołaniem przepisów prawa materialnego i postępowania podatkowego, które

za podstawę decyzji przyjęto.

W odwołaniu zarzucono naruszenie art. 10 ust. 1, art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, art. 120, 121 § 1, art. 122, 123 § 1, art. 180 § 1, art. 193, 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 290 § 2 Ordynacji podatkowej oraz § 5 ust. 1 pkt 1

rozporządzenia z dnia 4 lipca 2002 r, kwestionując prawidłowość rozliczenia niezaewidencjonowanego obrotu w poszczególnych miesiącach, bezzasadne zakwestionowanie ewidencji prowadzonej za pomocą kasy fiskalnej, brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także uniemożliwienie pełnomocnikowi zapoznanie się z materiałem dowodowym i wypowiedzenie się co do tego materiału oraz zamieszczenie w protokole kontroli sposobu oszacowania, ustaleń co do podstawy opodatkowania i wysokości podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając jego stanowisko w obszernym uzasadnieniu co do oceny zebranych dowodów, oceny prawnej zdarzeń oraz wyjaśnienia w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy.

W skardze zarzucono naruszenie przepisów wymienionych w odwołaniu, a nadto art. 23 § 1 - 3 i 5, art. 127, 187 § 1 i art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, odnosząc się do stanowiska strony skarżącej - uzasadniającego zarzut naruszenia art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej bezzasadnością szacunku w wyniku zakwestionowania rzetelności ewidencji prowadzonej dla celów VAT - Sąd uznał, że w trakcie kontroli jednoznacznie udowodniono, że stwierdzone nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów pozostają w związku z opartą na tych samych dokumentach ewidencją prowadzoną dla potrzeb podatku od towarów i usług; uznanie księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną pociągnęło za sobą podważenie wiarygodności wymienionej ewidencji. Sąd podkreślił, że stwierdzona strata z tytułu działalności handlowej w hurtowni nie była wyłącznym powodem ustalenia przychodu w drodze szacunku, a były nim stwierdzone wielorakie nieprawidłowości rozchodu towarów, w powiązaniu ze stanem ich zapasów, dowodami zakupu, udokumentowaną sprzedażą i zestawieniami ubytków, przedstawione szczegółowo w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Stwierdzono m.in. nieudokumentowanie sprzedaży 3391 opakowań mandarynek, 426 opakowań bananów oraz konkretnych ilości innych owoców i warzyw. Udowodniono także nierejestrowanie za pomocą kasy fiskalnej na bieżąco transakcji sprzedaży, o czym świadczą powołane nieprawdopodobne zapisy na paragonach. Obowiązek ewidencjonowania sprzedaży towarów za pomocą kasy fiskalnej w momencie jej dokonania organy podatkowe prawidłowo, zdaniem Sądu, uznały za kryterium pozwalające ocenić, z uwzględnieniem

całokształtu okoliczności, rzetelność ewidencjonowania obrotu towarowego przez

podatnika tak w księdze podatkowej, jak i ewidencji prowadzonej dla celów VAT.

Sąd zauważył, że w skardze nie zakwestionowano konkretnych ustaleń, całkowicie je pomijając, natomiast podniesiono, że chybione jest powiązanie nierzetelności księgi przychodów i rozchodów ze stwierdzeniem nierzetelności ewidencji dla celów VAT i określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zarzut ten Sąd uznał za gołosłowny i nieuzasadniony, podkreślając, że stwierdzenie nierzetelności księgi podatkowej i ewidencji sprzedaży dla potrzeb VAT w oparciu o ustalone fakty ujawnione w uzasadnieniach decyzji obu instancji prowadzi do nieuznania tych ksiąg za dowód, a w konsekwencji - gdy nie zachodzi wyjątek z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej - do ustalenia przychodu w podatku dochodowym oraz niezaewidencjonowanego obrotu w podatku VAT w drodze oszacowania. Sąd nie zgodził się ze skarżącym, że ustalenie wielkości niezaewidencjonowanego obrotu w drodze oszacowania było niezrozumiałe, uznając, że zostały spełnione wymogi wynikające z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Zebrano obszerny materiał dowodowy, dokonano szczegółowej analizy dokumentacji źródłowej hurtowni, odebrano wyjaśnienia podatnika dotyczące zaistniałych zdarzeń gospodarczych, poziomu stosowanych cen i wszelkich czynników mających wpływ na ich wysokość, także przez uśrednienie całej wykazanej przez podatnika wartości sprzedaży poszczególnych towarów. W oparciu o szczegółowe dane ustalono przychód, biorąc za podstawę wielkość zakupu towarów na podstawie dowodów zakupu i spisów z natury, powiększoną o średnią marżę handlową wynikającą z dokumentów zakupu i sprzedaży towarów wiodących w obrocie (81,53% ogółu zakupów) po wyłączeniu 3 towarów o najniższym udziale w tej wartości, ale wysokich marżach zrealizowanych (53,6%, 36,5%, 49,3%). Wyjaśnienie organu, wskazujące na zastosowanie tej metody ze względu na charakter działalności handlowej skarżącego, brak zweryfikowanych danych dotyczących obrotów za poprzednie okresy, jak i zweryfikowanych danych dotyczących innych podmiotów prowadzących działalność w tym samym zakresie i na podobnych warunkach, Sąd uznał za logiczne i przekonujące. Zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej w mniejszym stopniu stanowiłoby odzwierciedlenie podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistej, skoro przyjęta metoda została oparta na posiadanej przez podatnika dokumentacji źródłowej, a przez to obrazującej występujące w jego działalności wielkości i wzajemne relacje przychodów i kosztów, stosowane

promocje, przeceny, warunki magazynowania oraz ubytki, które wykazał podatnik, powiększone o ubytki naturalne (transportowe i przy składowaniu), których podatnik w swoim zestawieniu nie podał.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut braku uzasadnienia przez organy podatkowe podziału ustalonej wielkości niezaewidencjonowanego obrotu na poszczególne miesiące 2002 r. Obrót ten dla celów ustalenia podatku należnego VAT podzielono na stawki podatkowe wg udziału procentowego zrealizowanego rozchodu towarów opodatkowanych poszczególnymi stawkami w roku. Przy braku spisów z natury za każdy miesiąc i prawie organu do szacunku wielkości obrotu za każdy okres rozliczeniowy, ustaloną wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży rozliczono proporcjonalnie do wielkości sprzedaży zadeklarowanej przez podatnika. Taki podział odzwierciedla specyfikę handlu owocami i warzywami - szybka rotacja towaru, sezonowe nasilenie sprzedaży niektórych owoców i warzyw oraz udział towarów opodatkowanych poszczególnymi stawkami w inwentaryzacjach początkowej i końcowej. Zdaniem Sądu, dokonanie szacunku podstawy opodatkowania podatkiem VAT w powyższy sposób nie można uznać za dowolne, lecz za najbardziej zbliżone do obrotu rzeczywistego, przy czym przyjęte wielkości zaniżenia obrotu w poszczególnych miesiącach odzwierciedlają dokładne obliczenia przedstawione w uzasadnieniu decyzji I instancji. Sąd uznał za niezrozumiały w tym przedmiocie zarzut naruszenia art. 30 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podkreślając prawo do jego stosowania wyłącznie przez podatnika, skoro z akt wynika, że na wniosek pełnomocnika skarżącego zastosowano korzystniejszą dla niego metodę przyporządkowania do poszczególnych miesięcy tylko niezaewidencjonowanego obrotu.

Sąd nie zgodził się z zarzutem, żę organ I instancji pozbawił pełnomocnika możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Po wyznaczeniu terminu zapoznania się z materiałem dowodowym na 26 lutego 2004 r., z jednoczesnym poinformowaniem o możliwości zmiany tego terminu, pełnomocnik z tego prawa nie skorzystał, tak samo jak i z kolejnych wyznaczonych terminów - 5 i 22 marca 2004 r. Natomiast w dniu 25 marca 2004 r. uzgodniono termin na 29 marca 2004 r, w którym to dniu pełnomocnik stawił się, oświadczając, że "nie chce zapoznać się z aktami sprawy". Sąd zauważył, że skoro art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej nakłada na organ kontroli skarbowej obowiązek wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się, nie oznacza to,

organ ten powinien oczekiwać tak długo z wydaniem decyzji, aż strona skorzysta z tego prawa, chyba że skorzystanie z niego organ stronie uniemożliwił, czego w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Natomiast w propozycji organu umożliwienia stronie dokonania wyboru terminu dogodniejszego od wyznaczonego nie można zasadnie dopatrywać się naruszenia wymienionego przepisu.

Na koniec Sąd zauważył, że w sprawie I SA/Po 862/04 dotyczącej podatku dochodowego za 2002 r, w tym z tytułu dochodów z prowadzonej przez K. S. działalności gospodarczej w hurtowni, skarga została oddalona.

W skardze kasacyjnej K. S. zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego, polegające na:

a/ błędnej wykładni i zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego art. 23 § 1, 2, 3 i 5 Ordynacji podatkowej (DzU z 2005 r. 8, poz. 60 ze zm.) poprzez odrzucenie innych metod szacowania i w związku z tym określenie podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące 2002 r. znacznie odbiegającego od stanu faktycznego, b/ błędnej wykładni art. 10 ust. 1 i art. 30 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (DzU nr 108, poz. 948 ze zm.),

2) przepisów o postępowaniu, mające wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174

pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w postaci art. 141 § 4

tej ustawy, polegające na niewyjaśnieniu podstawy rozstrzygnięcia Sądu w zakresie

zarzutów dotyczących nieudzielania skarżącemu przez organy podatkowe,

a w szczególności przez organ I instancji, możliwości wypowiedzenia się

przed wydaniem decyzji co do zebranego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że zgodnie z art. 23 Ordynacji podatkowej organ może oszacować podstawę opodatkowania, gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia takiej podstawy. Tymczasem taka sytuacja nie zachodziła, gdyż organy podatkowe nie stwierdziły, aby ewidencje prowadzone dla celów podatku od towarów i usług nie zawierały danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania. Podniesiono, że organ podatkowy, szacując podstawę opodatkowania, jest obowiązany zastosować kilka metod szacowania i wybrać tę, która jest najbardziej zbliżona do rzeczywistości, zarzucając, że takich metod nie zastosowano i nie uzasadniono, dlaczego wybrano daną metodę szacowania,

a inne pominięto. Poza tym podniesiono, że organy podatkowe nie udowodniły, w których miesiącach 2002 r. skarżący zaniżył obrót, w jakiej wysokości i według której stawki podatkowej, a także zastosowały, co Sąd podtrzymał, metodę określenia obrotu i podatku VAT, której trudno doszukać się w jakimkolwiek przepisie, mimo że nie stwierdzono uchybień w prowadzeniu ewidencji dla celów tego podatku.

Zdaniem strony skarżącej, również zdawkowe wskazanie przez Sąd, że umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału przed wydaniem decyzji, nie spełnia wymagań stawianych w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Nie może być bowiem uznane za dostateczne wyjaśnienie przez Sąd podstawy rozstrzygnięcia lakoniczne jedynie stwierdzenie, że strona mogła korzystać z przysługujących jej praw i uznanie za zgodne z prawem, że to organizacja pracy urzędu wyznacza terminy do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, a nie przepisy ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie.

Niezasadny jest przede wszystkim sformułowany w pkt. 2 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.). Jest to taki sam zarzut i identycznie uargumentowany, jak w skardze kasacyjnej K. S. i jego małżonki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w sprawie I SA/Po 862/04, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. (o którym jest mowa w końcowej części uzasadnienia wyroku zaskarżonego w niniejszej sprawie), oddalonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2007 r., II FSK 711/06. Wobec tego, zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w tym wyroku, należy jedynie powtórzyć, że wywody autora skargi kasacyjnej w tym zakresie są wewnętrznie sprzeczne; z jednej strony podnosi on brak dostatecznego wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia (w petitum skargi kasacyjnej), a z drugiej - próbuje wykazać

pominięcie przez sąd okoliczności istotnej dla oceny poprawności postępowania podatkowego (w uzasadnieniu skargi kasacyjnej). Nie sposób przy tym stawiać sądowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia prawa procesowego przez zignorowania błędu organu podatkowego, mającego sprowadzać się do niedochowania obowiązku zapewnienia stronie możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przeczą temu rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 12 - 13); Sąd wypowiedział się tam dostatecznie szczegółowo w tym przedmiocie, wskazując, dlaczego nie zgodził się z zarzutem skarżącego co do naruszenia wspomnianego obowiązku. Dlatego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie można uznać za zasadny.

Przechodząc natomiast do zarzutów naruszenia przepisów, określonych w skardze kasacyjnej jako przepisy prawa materialnego, to jeżeli chodzi o przepisy art. 10 ust. 1 i art. 30 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r, zarzuty ich naruszenia przez błędną wykładnię nie zostały w żaden sposób uzasadnione; ani w petitum, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie podano, na czym miałoby polegać błędne rozumienie treści tych przepisów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ani jak rozumie ją sama strona skarżąca. Należy również podkreślić, że stosownie do art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale również ich uzasadnienie. Oznacza to, że powołanie podstaw kasacyjnych nie może być gołosłowne. Samo wskazanie naruszonego - w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną - przepisu, bez podania w tym zakresie uzasadnienia, uniemożliwia sądowi kasacyjnemu odniesienie się do tego zarzutu.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia przepisów art. 23 § 1 - 3 i 5 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim należy zauważyć, że wymienione przepisy - wbrew określeniu ich w skardze kasacyjne jako przepisy prawa materialnego - mają charakter procesowy. Stanowią one element procedury obowiązującej organy podatkowe, a mianowicie określają sposób postępowania tych organów w sytuacjach faktycznych wymienionych w § 1 art. 23, natomiast nie nakładają obowiązków na podatnika ani nie przyznają mu uprawnień należących do sfery

materialnoprawnej. W związku z powyższym zarzut naruszenia przepisów art. 23, jako zaadresowanych do organu podatkowego, a nie sądu, powinien być powiązany z zarzutem naruszenia odpowiednich przepisów postępowania sądowego. Por. np. wyroki NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r, FSK 181/04 (ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36), z dnia 3 stycznia 2006 r., II FSK 74/05 (Monitor Podatkowy 2006, nr 6, s. 48), z dnia 14 grudnia 2006 r., I FSK 879/05 (niepublikowany).

Niezależnie od powyższej uwagi, należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w powołanym wyroku z dnia 18 maja 2007 r, II FSK 711/06; w skardze kasacyjnej wniesionej w tej sprawie skarżący postawił identycznie sformułowany zarzut naruszenia art. 23 § 1 - 3 i 5 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w tym wyroku trafnie zwrócił uwagę na niezrozumiałe sformułowanie tego zarzutu przez autora skargi kasacyjnego, według którego, błędna wykładnia tych przepisów - uchybienie przypisane przecież sądowi, a nie organom podatkowym - miałoby polegać na "odrzuceniu innych metod szacowania i w związku z tym określeniu podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od stanu faktycznego"; to właśnie organy podatkowe, a nie sąd administracyjny, ustalają podstawy opodatkowania. W skardze kasacyjnej brak jest jakichkolwiek rozważań dotyczących problemów błędnej wykładni, czyli błędnego rozumienia przepisów Ordynacji podatkowej normujących zagadnienia szacowania podstaw opodatkowania. Ponadto, kwalifikując zarzut naruszenia tych przepisów nawet w kategoriach niewłaściwej oceny ich zastosowania przez organy podatkowe, trudno się z nim zgodzić. Wywody autora skargi kasacyjnej są ukierunkowane na wykazanie nieprawidłowości działań organu podatkowego, który wybrał taką, a nie inną, metodę oszacowania. Jak wiadomo, szacowanie nigdy nie będzie odzwierciedlało stanu rzeczywistego, a jedynie będzie zbliżało się do niego. Istotne jest jedynie, aby przyjęta metoda oszacowania była weryfikowalna, tj. poddawała się obiektywnej ocenie poprawności. Zaś w skardze do sądu administracyjnego nie zakwestionowano konkretnych ustaleń związanych z dokonanym oszacowaniem. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do kwestii wyboru metody oszacowania, wykazując, jakie elementy brał pod uwagę, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji (str. 8-11 uzasadnienia wyroku), w szczególności zwrócił uwagę, że w sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy, dokonano szczegółowej analizy dokumentacji źródłowej hurtowni, odebrano wyjaśnienia podatnika dotyczące zaistniałych zdarzeń

gospodarczych, poziomu stosowanych cen i wszelkich czynników mających wpływ na ich wysokość, także przez uśrednienie całej wykazanej przez podatnika wartości sprzedaży poszczególnych towarów. Sąd odwołał się przy tym do konkretnych wskaźników, potwierdzających spójność i logikę podjętych zabiegów szacowania.

Natomiast, jeżeli chodzi o zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumenty mające uzasadniać stwierdzenie, jakoby organy podatkowe nie stwierdziły, że ewidencja dla celów podatku od towarów i usług nie zawierała danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, to nie zostały one powiązane z zarzutem naruszenia tych przepisów postępowania, które odnoszą się do oceny przez sąd administracyjny ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe - w tym wypadku ustaleń o nierzetelności wymienionej ewidencji. W każdym bądź razie w sytuacji, gdy zostało stwierdzone, że całość prowadzonej przez skarżącego sprzedaży nie została zaewidencjonowana, to sprzedaż pominiętą w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług należało zrekonstruować w drodze oszacowania, co też zostało uczynione.

Z kolei odnośnie do rozważań strony skarżącej dotyczących braku określenia w przepisach metody oszacowania zastosowanej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, to należy zauważyć, że jest możliwe oszacowanie podstawy opodatkowania w inny sposób niż tylko według metod z katalogu zamieszczonego w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Pozwala na to przepis § 4 tego artykułu.

Z powyższych względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.