Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 77/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239b par. 1 pkt 2, art. 239b par. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Sędziowie WSA Piotr Pyszny, Anna Rotter, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi T. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 kwietnia 2022 r. nr 2401-IEW3.4251.17.2021.17 UNP: 2401-22-101625 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 29 kwietnia 2022 r., nr 2401-IEW3.4251.17.2021.17 UNP: 2401-22-101625, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 239a i art. 239b § 1 pkt 2, oraz § 2 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia T.J. (dalej jako podatnik, skarżący), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako organ podatkowy) z 6 października 2021 r. nr [...], nadające rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia 25 sierpnia 2021 r. nr [...], którą ustalono wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2020 rok w kwocie 491.494,00 zł.

Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z 25 sierpnia 2021 r. organ podatkowy ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2020 rok w kwocie 491.494,00 zł. Decyzja ta została doręczona podatnikowi 31 sierpnia 2021 r.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie.

Postanowieniem z 6 października 2021 r., organ podatkowy nadał ww. nieostatecznej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, uznając, że w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności określone w art. 239b § 1 pkt 2 oraz § 2 O.p. Organ podatkowy wskazał, że podatnik nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wynikającej z ww. decyzji, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

W zażaleniu na powyższe postanowienie podatnik wyjaśnił, że obecnie przebywa w areszcie i nie ma dostępu do rachunków kupna i sprzedaży walut. Podkreślił, że bez pomocy prawnika lub konkretnej osoby, która reprezentowałaby go przed urzędem nie jest w stanie udokumentować i rozliczyć przychodu osiągniętego w 2020 r. W dalszej części zażalenia podatnik podkreślił, że leczy się psychiatrycznie i nie wszystko dokładnie pamięta oraz nie jest w stanie sam bez pomocy wskazać, czy pomóc w uzupełnieniu materiału dowodowego. Następnie skarżący podniósł, że Urząd Skarbowy w S. zabezpieczył środki na poczet całego ewentualnego podatku, natomiast pozostałe środki zabezpiecza sąd, przed którym toczy się postępowanie.

W toku postępowania zażaleniowego organ odwoławczy ustalił, że sprawa ww. odwołania od decyzji wymiarowej z 25 sierpnia 2021 r. została zakończona postanowieniem z 22 listopada 2021 r. pozostawiającym odwołanie podatnika bez rozpatrzenia.

Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie organ odwoławczy wskazał na treść art. 239a, art. 239b § 1 i § 2 O.p. Wyjaśnił, że uprawdopodobnienie o jakim mowa w art. 239b § 2 O.p. musi się wiązać z wykazaniem związku przyczynowego między sytuacją majątkową zobowiązanego, a brakiem możliwości wyegzekwowania należności. Do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z treści decyzji nie zostanie wykonane, dochodzi przez wskazanie w szczególności okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, w kontekście faktycznych możliwości zapłaty przedmiotowego zobowiązania. Oznacza to, że przesłanki, od których zależy nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie są bezpośrednio związane z treścią decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, lecz są przede wszystkim związane z sytuacją majątkową strony postępowania, jej stosunkiem do wykonania nałożonego obowiązku oraz możliwościami wykonania tego obowiązku w drodze przyszłej egzekucji. Zdaniem organu odwoławczego z przywołanych przepisów prawa wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b O.p. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie prawa, przy okazji enumeracji tych czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności spójnika "lub" oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - graniczące z pewnością - zmaterializowania się jej. Przyjęcie w treści § 2 art. 239b O.p. pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należy uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane (wyrok NSA z dnia 04 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 512/12). W orzecznictwie podkreśla się, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyśpieszenie postępowania (wyrok NSA: z 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 216/17).

Odnosząc się zatem do przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu podatkowego z dnia 25 sierpnia 2021 r. wydanej wobec podatnika, Dyrektor wskazał, że zaistnienie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 2 O.p., w praktyce oznacza bezskuteczność egzekucji w całości lub w części. W takiej sytuacji nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności może stanowić jedyną szansę na uregulowanie zaległości w drodze dobrowolnej zapłaty lub egzekucji administracyjnej. W wypadku zaistnienia przesłanki z tego przepisu wystarczające jest, że organ podatkowy wykaże, iż podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, i że stan ten uprawdopodabnia niewykonanie zobowiązania.

Organ podatkowy ustalił na podstawie zgromadzonych dowodów, że podatnik nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłoką, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Zgodnie z wydrukiem z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych podatnik nie posiada nieruchomości, a z informacji zawartej w CEPIK wynika, że jest właścicielem pojazdów: Ford Mondeo - samochód osobowy Kombii 1996 oraz Audi 80 samochód osobowy Kareta ( SEDAN) 1996. Pojazdy te - z uwagi na ich rok produkcji - są zbyt niskiej wartości, aby ustanowić na nich zastaw skarbowy. Zgodnie bowiem z art. 41 § 1 O.p. - Skarbowi Państwa i Jednostkom samorządu terytorialnego z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, a także z tytułu zaległości podatkowych stanowiących ich dochód oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości przysługuje zastaw skarbowy na wszystkich będących własnością podatnika oraz stanowiących współwłasność łączną podatnika i Jego małżonka rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych. Jeżeli wartość poszczególnych rzeczy lub praw wynosi w dniu ustanowienia zastawu co najmniej 13 500 zł (zgodnie z obwieszczeniem Ministra Finasów z 14 sierpnia 2020 r. - M.P.z 2020 r. poz. 730), z zastrzeżeniem § 2. W myśl art. 41 § 2 O.p. - zastawem skarbowym nie mogą być obciążone rzeczy lub prawa majątkowe niepodlegające egzekucji oraz mogące być przedmiotem hipoteki. Wartość powyższych samochodów kształtuje się natomiast szacunkowo w przedziale od 850 zł do 6.900 zł, według danych zawartych na stronach: sprzedajemy.pl oraz otomoto.pl.

Zatem w tej sytuacji Dyrektor stwierdził, że organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 239b § 1 pkt 2 O.p., ponieważ opisana w tym przepisie przesłanka zaistniała w przedmiotowej sprawie.

Ponadto, według informacji przekazanych przez organ podatkowy, w latach 2010-2020 podatnik nie dokonywał rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie odnotowano również wpływu informacji pracodawcy PIT-11 o uzyskanych dochodach za wskazane lata.

Z kolei z ww. decyzji wymiarowej organu podatkowego z 25 sierpnia 2021 r. wynika, że przedmiotowe zobowiązanie powstało w związku z pozyskaniem przez organ podatkowy informacji o zgromadzonym mieniu, tj. środkach pieniężnych ujawnionych przez policję w mieszkaniu podatnika w dniu 30 lipca 2020 r. w walucie polskiej i obcej w kwocie ponad 1.500.000,00 zł.

Z informacji przekazanych pismem Prokuratury Rejonowej [...] w S. wynika, że 30 lipca 2020 roku w związku z prowadzonym przez Wydział Kryminalny Komendy Miejskiej Policji w S. postępowaniem przygotowawczym [...] dokonano przeszukania mieszkania podatnika, w wyniku którego dokonano komisyjnego zapakowania depozytu wartościowego. Zgodnie ze sporządzonym 30 lipca 2020 r. "Protokołem komisyjnego zapakowania depozytu wartościowego" w wyniku przeszukania, zabezpieczono: 1.pieniądze w walucie polskiej w łącznej kwocie 1.404.108,19 zł, 2. monety kolekcjonerskie 2 szt. o nominale 2,00 zł - łącznie 4,00 zł, 3.pieniądze w walucie obcej: - 22.00 USD, wartość po przeliczeniu 82.607,80 zł ( przeliczono według kursów średnich NBP na dzień 30.07.2020 r. Tabela nr 147/A/NBP/2020; 1 USD 3, 7549 PLN), - 6.402 Euro, wartość po przeliczeniu 28.226,41 zł (przeliczono według kursów średnich NBP na dzień 30.07.2020r. Tabela nr 147/A/NBP/2020; 1 Euro 4,4090 PLN), - 6,5 Hrywna Ukraińska, wartość po przeliczeniu 0,88 zł (przeliczono według kursów średnich 5/9 NBP na dzień 30.07.2020r. Tabela nr 147/A/NBP/2020; 1 Hrywna Ukraińska 0,1356 PLN). Łącznie wartość zabezpieczonych środków pieniężnych wynosiła 1.514.947,28 zł. Zdaniem organu podatkowego przeprowadzona analiza w zakresie możliwości gromadzenia oszczędności ze źródeł opodatkowanych lub nieopodatkowanych na dzień 1 stycznia 2020 r. wskazuje, że brak jest udokumentowanych źródeł dochodów umożliwiających małżonkom gromadzenie oszczędności. W ocenie organu podatkowego zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że podatnik w żaden sposób nie udowodnił, a nawet nie uprawdopodobnił faktu uzyskania dochodu z takich źródeł Jak praca dorywcza, sprzedaż waluty, obrót giełdowy stanowiących pokrycie kwoty zgromadzonych środków pieniężnych. Zatem w tych okolicznościach po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego organ podatkowy wydał 25 sierpnia 2021 r. wobec podatnika decyzję ustalającą wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2020 r. w kwocie 491.494,00 zł, powołując się na przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Okoliczności faktyczne wskazane w uzasadnieniu powyższej decyzji, wskazują – w ocenie Dyrektora - że organ podatkowy słusznie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zachodzi przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania przedmiotowego zobowiązania, o której mowa w art. 239b § 2 O.p. Ponadto spełnienie tej przesłanki nastąpiło także poprzez fakt, że - według stanu na dzień wydania zaskarżonego postanowienia - w toku było postępowanie odwoławcze od ww. decyzji wymiarowej, wszczęte odwołaniem podatnika. Fakt złożenia odwołania świadczy, że podatnik nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu podatkowego w kwestii wymiaru przedmiotowego podatku, a więc oznacza to, że nie zamierzał dobrowolnie zapłacić tej należności. Zatem również z tego powodu istnieje obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Ponadto dodatkową okolicznością wskazującą na uprawdopodobnienie niewykonania przedmiotowego zobowiązania podatkowego są również powyższe ustalenia wskazujące na brak udokumentowanych źródeł dochodów od roku 2010. Powyższe uprawdopodobnia też wykazany powyżej brak majątku.

Wobec powyższego Dyrektor uznał, że sytuacja majątkowa i finansowa podatnika daje prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania ustalonego decyzją organu podatkowego z dnia 25 sierpnia 2021 r. w kwocie 491.494,00 zł należności głównej. Powyższe pozwala na stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka określona w art. 239b § 2 O.p., a więc organ podatkowy uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z ww. decyzji nie zostanie wykonane.

Odnosząc się do wyjaśnień przedstawionych w zażaleniu dotyczących braku możliwości udokumentowania i rozliczenia dochodu osiągniętego przez podatnika w związku z jego pobytem w zakładzie karnym bez pomocy prawnika lub konkretnej osoby, Dyrektor zauważył, że z informacji przekazanej przez organ podatkowy (w postaci wydruku z bazy danych e-ORUS) wynika, że w roku 2020 podatnik nie wykazał żadnych dochodów. Natomiast odnosząc się do wyjaśnienia, że podatnik obecnie przebywa w areszcie i nie ma dostępu do rachunków kupna i sprzedaży walut oraz do środków pieniężnych na opłacenie n/w osoby, zauważono, że obowiązkiem podatnika jest wskazanie i co najmniej uprawdopodobnienie podnoszonych przez niego okoliczności faktycznych w zakresie zgromadzonego mienia, a obowiązkiem organu jest rzetelne i wyczerpujące zbadanie tych okoliczności. Zauważono również, że na etapie czynności sprawdzających podatnik był kilkakrotnie wzywany do złożenia wyjaśnień na okoliczność pochodzenia środków finansowych objętych ww. decyzją wymiarową z 25 sierpnia 2021 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika jednak, że podatnik w toku postępowania podatkowego nie współdziałał w uzyskaniu materiału dowodowego niezbędnego do podjęcia rozstrzygnięć w postępowaniu podatkowym. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie oznacza nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów przez organy podatkowe i całkowitego zwolnienia z tego obowiązku strony.

Niezależnie od powyższego stwierdzono, że ww. zarzut dotyczy rozliczenia, którego dokonał ostatecznie za podatnika organ podatkowy i nie stanowi zarzutu wobec wydania postanowienia w sprawie rygoru, które umożliwia już tylko dochodzenie długu podatkowego wynikającego z decyzji.

Natomiast odnosząc się do stwierdzenia w przedmiotowym zażaleniu, cyt. " Urząd Skarbowy w S. zabezpieczył środki na poczet całego ewentualnego podatku. Pozostałe środki zabezpiecza sąd przed którym toczy się postępowanie ", wyjaśniono, że 30 marca 2022 r. Dyrektor otrzymał pismo organu podatkowego z informacją iż organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia środków w Prokuraturze Rejonowej w S. - obecnie zabezpieczone środki znajdują się w Sądzie Okręgowym w K. Jak wynika z informacji przekazanych przez organ podatkowy należności w kwocie 562 500,00 zł zostały zabezpieczone na podstawie zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym z 24 marca 2021 r., nr zawiadomienia: [...]. Jednakże obecnie organ podatkowy nie znajduje się w posiadaniu tych środków - jak wynika z powyższego pisma. W tych okolicznościach uznano ww. zarzut za bezzasadny.

Zauważono także, że na etapie przedmiotowego postępowania zażaleniowego podatnik nie przedłożył żadnych dowodów przeciwnych, ani nie wskazał okoliczności, które zaprzeczałyby ustaleniom dokonanym w toku tego postępowania (opisanym wyżej). Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że z listy zaległości podatnika figurujących w ww. urzędzie wynika, że wierzyciel podatkowy nie otrzymał środków na poczet ww. zaległości.

Odnosząc się zatem do zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz poczynionych ustaleń organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu podatkowego i stwierdził, że okoliczności opisane powyżej, wyczerpują uregulowane przez ustawodawcę w art. 239b § 1 pkt 2 oraz § 2 O.p. przesłanki nadania ww. decyzji z 25 sierpnia 2021 r. - rygoru natychmiastowej wykonalności.

W skardze na powyższe postanowienie podatnik podniósł, że Dyrektor nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Podatnik wskazał, że udowodnił i uprawdopodobnił przychód za 2020 r. To, że nie zgadza się z decyzją nie oznacza, że podatnik nie chce zapłacić należnego podatku. Podniósł także, że z powodu pobytu w areszcie nie może przedstawić dowodów mogących udokumentować pochodzenie posiadanych środków.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Zgodnie z treścią art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Stosownie do art. 239b § 1 pkt 2 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Stosownie do § 2 art. 239b ww. ustawy przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

W orzecznictwie administracyjnym wskazuje się, że przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, zaś przewidziane w treści art. 239b § 2 O.p. uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania) jest wysoce prawdopodobne. Warto przypomnieć, że w doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 221; Komentarz do art. 239 (b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 05.8.60), w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009). Uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - graniczące z pewnością - zmaterializowania się jej. Z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie organu o zgodności wskazanych okoliczności z rzeczywistością. Dopiero spełnienie tych dwóch warunków łącznie upoważnia organ do zastosowania instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności. Innymi słowy rolą organu jest uprawdopodobnienie, że ze względu na brak odpowiedniego majątku istnienie ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego. I jeśli - w ocenie podatnika - nie zaistniał stan prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej, to w takim przypadku powinien on wskazać okoliczności uzasadniające jego przekonanie. Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy. Wskazanie na takie okoliczności (istnienie składników majątkowych) służyć może do ustalenia, iż nieprawdopodobnym było istnienie zagrożenia dla wykonania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji stanowić to będzie o braku podstaw do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1577/20). Odnosząc się do kwestii uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.), w ocenie Sądu, regulacje zamieszczone w § 1 i § 2 art. 239b o.p. powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje choćby zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Oznacza to również, iż zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z pkt 1-4 § 1, a konkretnie rzecz biorąc tych, bądź tej z nich, na zaistnienie których organy w danej sprawie się powołały, nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.

W niniejszej sprawie organ podatkowy nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej organu podatkowego z 25 sierpnia 2021 r. ustalającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2020 r. w oparciu o treść art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Organy ustaliły bowiem, że podatnik nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

Z akt sprawy wynika, że podatnik nie posiada nieruchomości, co wynika z wydruku z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych. Organ odwoławczy ustalił, że skarżący jest właścicielem pojazdów: Ford Mondeo - samochód osobowy Kombii 1996 oraz Audi 80 samochód osobowy Kareta ( SEDAN) 1996. Oszacowano ich wartość na podstawie danych zawartych na stronach: sprzedajemy.pl oraz otomoto.pl, że ich wartość kształtuje się szacunkowo w przedziale od 850 zł do 6.900 zł. Zgodnie z art. 41 § 1 O.p. - Skarbowi Państwa i jednostkom samorządu terytorialnego z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, a także z tytułu zaległości podatkowych stanowiących ich dochód oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości przysługuje zastaw skarbowy na wszystkich będących własnością podatnika oraz stanowiących współwłasność łączną podatnika i jego małżonka rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych. Jeżeli wartość poszczególnych rzeczy lub praw wynosi w dniu ustanowienia zastawu co najmniej 13 500 zł (zgodnie z obwieszczeniem Ministra Finansów z 14 sierpnia 2020 r. - M.P. z 2020 r. poz. 730), z zastrzeżeniem § 2. W myśl art. 41 § 2 O.p. zastawem skarbowym nie mogą być obciążone rzeczy lub prawa majątkowe niepodlegające egzekucji oraz mogące być przedmiotem hipoteki. Zatem przedmiotowe samochody nie mogą stanowić przedmiotu zastawu skarbowego.

Powyższe oznacza, że rację mają organy, że spełniona została przesłanka wynikająca z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Sąd zauważa, że skarżący w skardze nawet nie próbował wykazywać istnienia jakiegokolwiek majątku podlegającego zabezpieczeniu poprzez zastaw skarbowy czy hipotekę przymusową.

Skarżący w skardze podnosi natomiast, że organy nie uprawdopodobniły, że nie wykona on dobrowolnie zobowiązania podatkowego.

Sąd zauważa zatem, że jeżeli w ocenie podatnika nie zaistniał stan prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej, to w takim przypadku na nim spoczywać będzie obowiązek wykazania tej okoliczności. W zależności więc od tego, na którą okoliczność powołuje się organ podatkowy przy nadaniu rygoru, podatnik będzie zobowiązany wykazać, że wobec niego nie toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub, że posiada majątek, o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy lub, że nie zbywa majątku znacznej wartości bądź też, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest dłuższy niż 3 miesiące. Wykazanie którejkolwiek z tych okoliczności wskazywać będzie bowiem na nieprawdopodobieństwo istnienia zagrożenia dla wykonania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji stanowić będzie o braku podstaw do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

W rozpoznawanej sprawie rzeczą podatnika było więc wskazanie na istnienie takich składników majątkowych, które z uwagi na swoją wartość umożliwiłby zaspokojenie należności fiskalnych, a więc istnienie majątku, na którym możliwe będzie ustanowienie zastawu rejestrowego lub hipoteki przymusowej, który uchyliłby prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji organu podatkowego. Takiego majątku podatnik zaś nawet nie próbował wykazać.

Sąd zauważa także, że decyzja nieostateczna, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, została wydana na skutek stwierdzenia przez organy, że skarżący w latach 2016-2020 r. nie składał żadnych deklaracji na podatek dochodowy od osób fizycznych, jak również nie były składane zeznania PIT-11 dotyczące jego osoby, a jednocześnie w toku czynności przygotowawczych zabezpieczono u niego znaczne kwoty w walucie polskiej i obcej (około 1,5 mln zł). W ocenie Sądu brak wywiązywania się przez skarżącego z obowiązku składania deklaracji na podatek dochodowy od osób fizycznych wskazuje, że skarżący dobrowolnie nie zamierzał zapłacić podatku.

Zatem Sąd nie dopatrzył się uchybienia w postępowaniu organu podatkowego, który sięgając do posiadanej bazy danych wykazał, że podatnik nie dysponuje takimi składnikami majątkowymi, które z uwagi na swoją wartość mogłyby stanowić przedmiot zastawu lub hipoteki. Tym samym spełniony został wymóg uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji, a w konsekwencji istniały podstawy do nadania decyzji nie ostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

W ocenie Sądu argumentem przemawiającym przeciwko nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie może być przekonanie podatnika o wadliwości decyzji, którym rygor został nadany i prawdopodobieństwo ich uchylenia w toku kontroli sądowo administracyjnej. Żaden przepis prawa nie wskazuje bowiem na istnienie tego rodzaju negatywnej przesłanki, która stanowiłaby o braku podstaw do nadania decyzji tegoż rygoru.

Z wymienionych względów Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023, poz. 1634 ze zm.), orzekł jak w sentencji.