Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 243/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.2 ust.1, art.3 pkt.1, 3 i 9
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art.197 par.1, art. 229, art.233 par.2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 145 par. 1 pkt.1 lit.c
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Elżbieta Dziel Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2024 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] września 2023 r. nr SKO/CZ/400/3441/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 września 2023 r. nr SKO/CZ/400/3441/2023 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie (dalej "organ odwoławczy") uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta S. (dalej: "organ I instancji") z dnia 26 lipca 2023 r. nr WKs-IX.3163.14.2022.BS.2020 w sprawie określenia L. K. (dalej "Spółka") wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2020 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. na kwotę [...]zł. Organ I instancji ustalił, że Spółka jest właścicielem zbiorników na gaz płynny usytuowanych na terenie gminy Miasto S.. Zbiorniki wymagają montażu, który może być zakwalifikowany jako roboty budowlane, wobec powyższego, wezwał Spółkę do złożenia deklaracji na podatek.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Spółka wskazała, że przedmiotowe obiekty nie stanowią obiektów budowlanych, nie są bowiem wznoszone w ramach procesu budowlanego, nie powstają z wyrobów budowlanych, powstają w procesie technologicznym w specjalistycznym zakładzie produkcyjnym, nie posiadają trwałego związania z gruntem, nie wymagają dopełnienia żadnych procedur budowlanych, stanowią urządzenia techniczne podlegające nadzorowi technicznemu, a nie nadzorowi budowlanemu, odpowiadają urządzeniom technicznym, które w wyniku montażu mogą tymczasowo posiadać części budowlane, stanowią produkt Spółki, podlegają przemieszczaniu pomiędzy zakładami klienta, w sytuacji, gdy nie są wykorzystywane, podlegają składowaniu. W każdym momencie zbiornik może zostać usunięty lub przeniesiony. Od strony technicznej "zbiorniki" nie różnią się od butli lub mobilnych stacji gazowych. Jedynie z uwagi na gabaryty wymagają ze względów bezpieczeństwa montażu.

W ocenie Spółki, sam montaż nie wpływa w żaden sposób na funkcjonalność urządzenia. Zbiorniki stanowią urządzenia techniczne, dlatego nie stanowią przedmiotu zainteresowania prawa budowlanego.

Postanowieniem z 8 marca 2022 r. organ I instancji wszczął postępowanie w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2017-2022.

Organ I instancji ustalił, że posadowienie zbiornika wiąże się ze spełnieniem warunków określonych w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2022 r. poz. 1225), a § 179 ww. rozporządzenia zawiera ograniczenia związane z miejscem montażu tego rodzaju obiektów. Z powyższego wyraźnie wynika, że prawo budowlane reguluje kwestie związane z usytuowaniem zbiorników na gaz płynny, zatem poprzez instalację zbiornika należy rozumieć montaż w rozumieniu art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 7 lipca 1997 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2019 r., poz.1186 ze zm., zw. dalej: "u.P.b."), co oznacza, że zbiorniki powstają w ramach procesu budowlanego.

W dniu 15 czerwca 2022 r. organ przeprowadził oględziny zbiorników uznanych przez Spółkę za reprezentatywne w sprawie, w celu sporządzenia opinii zawierającej wiadomości specjalne niezbędne dla wyjaśnienia sprawy.

Pismem z 19 lipca 2022 r. Spółka przedstawiła dodatkowe informacje mające dowodzić, że przedmiotowe zbiorniki stanowią urządzenia techniczne, które jedynie czasowo, dla przemijającego użytku są połączone z podłożem; nie stanowią one obiektów budowlanych i nie są wznoszone w ramach procesu budowlanego ani przy użyciu materiałów budowlanych, lecz powstają w procesie technologicznym w specjalistycznym zakładzie produkcyjnym. Nadto, nie posiadają trwałego związania z gruntem, a ich instalacja nie wymaga dopełnienia żadnych procedur budowlanych.

W dniu 25 sierpnia 2023 r. organ podatkowy przyjął opinię biegłego zawierającą wiadomości specjalne, odnoszącą się między innymi do zastosowanych wyrobów budowlanych. Biegły ocenił, że poddane oględzinom obiekty są jednocześnie zbiornikami oraz wolnostojącymi urządzeniami technicznymi (ciśnieniowymi) w rozumieniu prawa budowlanego.

Pismem z 15 listopada 2022 r., spółka złożyła zastrzeżenia do opinii biegłego. Zdaniem Spółki, powołanie biegłego na okoliczność kwalifikacji obiektów o prostej konstrukcji, wytwarzanych w ramach procesu technologicznego oraz podlegających dozorowi technicznemu, co do których Spółka przedstawiła wyczerpujące informacje, nie jest dopuszczalna. Organ podatkowy samodzielnie powinien dokonać takiej kwalifikacji w ramach posiadanych kompetencji.

Organ podatkowy uznał, że w sprawie wiadomości specjalne związane z kwalifikacją zbiorników są niezbędne, a powyższe nie oznacza, że biegły rozstrzyga sprawę za organ podatkowy.

Zdaniem Spółki, biegły popełnił błąd nie biorąc pod uwagę, że zbiorniki na gaz płynny podlegają dozorowi technicznemu, co wyklucza zastosowanie wobec nich rygoru prawa budowlanego.

Organ podatkowy zweryfikował ten wątek sprawy analizując zapisy ustawy o dozorze technicznym oraz ustawy Prawo budowlane w kontekście ich relacji. Powołując treść art. 5 ust. 1 ustawy o dozorze technicznym oraz art. 3 pkt 3 u.P.b. organ I instancji wskazał, że urządzenia techniczne mogą być obiektami budowlanymi, a te nie zostały wyłączone spod dozoru technicznego. Zatem urządzenie techniczne może podlegać reżimowi jednocześnie dwóch ustaw.

Spółka zarzuciła także biegłemu niewyjaśnienie czy zbiornik został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Organ podatkowy uznał, że kwestia "wzniesienia" wymaga doprecyzowania.

Spółka wyraziła także wątpliwości związane z zakwalifikowaniem jej zbiorników jednocześnie do zbiorników oraz wolnostojących urządzeń technicznych.

Zdaniem organu, podwójna kwalifikacja jednego przedmiotu do kilku zbiorów pojęciowych nie jest niczym niezwykłym. Opinia nie jest tu sprzeczna. Biegły wyjaśnił, dlaczego przypisał przedmiotowe zbiorniki do wskazanych pojęć, organ nie dopatrzył się w tych wyjaśnieniach sprzeczności.

Spółka postawiła również zarzut odwołania się do definicji zbiornika z Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r., wobec czego, kwalifikacja biegłego została dokonana na podstawie rozporządzenia unijnego, a nie prawa budowlanego.

Zarzut ten, organ uznał za niezasadny. Organ wskazał, że ustawa prawo budowlane nie zawiera definicji zbiornika. Biegły wskazując definicję tego rodzaju obiektu sprawił, że opinia jest bardziej zrozumiała.

Strona wskazała również, że biegły pominął istotne okoliczności sprawy, nie biorąc pod uwagę, że zbiorniki nie są wznoszone w ramach procesu budowlanego, lecz powstają w procesie technologicznym, w specjalistycznym zakładzie produkcyjnym, nie posiadają trwałego związania z gruntem; są instalowane bez wymogu dopełnienia żadnych procedur budowlanych; stanowią urządzenia techniczne podlegające nadzorowi technicznemu, a nie nadzorowi budowlanemu; posiadają książki rewizyjne dokumentujące stan techniczny urządzeń oraz czynności dozoru technicznego; mogą jedynie tymczasowo posiadać części budowlane na skutek montażu; stanowią (wraz z niezbędnym wyposażeniem) produkty Spółki, podlegają przemieszczaniu pomiędzy zakładami klientów; w sytuacji, gdy nie są wykorzystywane podlegają składowaniu (przez producenta lub Spółkę).

Organ podatkowy pod wpływem zastrzeżeń Spółki uznał, że dla pełnego wyjaśnienia sprawy warto uzupełnić wiadomości specjalne, odnoszące się do znaczenia prefabrykacji zbiorników oraz możliwość ich demontażu i transportu w nowe miejsce usytuowania.

W dniu 23 lutego 2023 r. biegły złożył wyjaśnienia, które zostały uznane przez organ oraz pełnomocnika Spółki, za istotne w sprawie.

Wiadomości przedstawione przez biegłego wyjaśniły, że prefabrykacja nie wyklucza wzniesienia. W niektórych przypadkach jest to niezbędne. Biegły wyjaśnił również, że objęcie dozorem technicznym nie wyłącza automatycznie budowlanego charaktery obiektów. Urządzenie techniczne może być jednocześnie budowlą, jeżeli zostanie wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Biegły wyjaśnił, że prawo budowlane obejmuje również proces montażu. Rozpoczęcie prac budowlanych (w tym montażu) wymaga zasadniczo pozwolenia na budowę z wyjątkami wskazanymi w ustawie. Przykładem takiego wyjątku jest wznoszenie zbiorników na gaz ciekły. Organ uzyskał wiadomości, z których wynika, że przenoszenie zbiorników to budowlane procesy montażu oraz demontażu.

Organ I instancji uznał, że strona nie uzasadniła tezy wiążącej się z "wyłącznością dozoru technicznego". W sprawie dochodzi do montażu w rozumieniu prawa budowlanego. Wznoszenie zbiorników na gaz płynny nie wymaga pozwolenia na budowę na podstawie wyjątku wskazanego w art. 29 ust. 1 pkt 9 uPb co dowodzi, że w tym przypadku mamy do czynienia z procesem budowlanym niewymagającym pozwolenia na budowę.

Zdaniem organu I instancji, wiadomości przedstawione przez biegłego są spójne wewnętrznie i uzasadniają twierdzenie, że zbiorniki zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, co potwierdzają dokonane przez organ oględziny.

Ponadto, ekspertyza oraz wyjaśnienia strony wykluczają możliwość istnienia obiektów budowlanych w związku z prefabrykacją.

W ocenie organu I instancji, błąd jaki popełnia Spółka nie rozpoznając budowli w zbiornikach polega na tym, że nie dopuszcza możliwości rozdziału spełnienia tych warunków w czasie.

Organ I instancji wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że są to skomplikowane obiekty, których pełne wytworzenie w terenie jest niemożliwe, dlatego konieczna jest prefabrykacja. Bez niej, obiekt nie spełniałby podstawowych warunków, o których mowa w prawie budowlanym.

Organ podatkowy wskazał, że w przedmiotowych obiektach rozpoznał zbiorniki, o których mowa w definicji budowli. Jest to zatem obiekt wprost wymieniony w prawie budowlanym, przy czym strona kwestionuje ich wzniesienie z użyciem wyrobów budowlanych. Uznanie przez organ, że zostały one wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych przesądza o rozpoznaniu w nich budowli wprost wymienionej w uPb. Organ odwołał się przy tym, do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., gdzie orzeczono o utracie mocy obowiązującej przepisu definiującego pojęcie budowli na potrzeby podatkowe po upływie osiemnastu miesięcy. W ocenie organu I instancji, jego działania polegającego na uwzględnieniu w decyzji przedmiotowych zbiorników, nie można uznać za niewłaściwe. Z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1452 ze zm., zw. dalej: "u.p.o.l.") wynika, że opodatkowanie budowli nie zostało zakwestionowane. Nadto, organ dokonując kwalifikacji podatkowej przedmiotowych zbiorników nie poprzestał na zastosowaniu definicji podlegającej uchyleniu w czasie osiemnastu miesięcy.

Pismem z dnia 9 sierpnia 2023 r. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i postępowania oraz domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz rozstrzygnięcia co do istoty sprawy i w konsekwencji umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie decyzją z dnia 28 września 2023 r. uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia 26 lipca 2023 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Organ odwoławczy powołał treść art. 2 ust.1, art.1a ust.1 pkt. 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt. 3 i 9, art. 3 pkt.1 u.P.b.

Organ odwoławczy wskazał, że dla celów podatkowych ustawodawca rozszerzył w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w porównaniu z przepisami u.P.b.) pojęcie budowli, obejmując tą kategorią zarówno budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (zasadnicze znaczenie ma tu katalog budowli wymieniony w art. 3 pkt 3 u.P.b., jak również wynikający z załącznika do tej ustawy), jak i urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 u.P.b.

Użyte w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. określenie "obiekty budowlane" należy definiować identycznie, jak "obiekt budowlany", o którym mowa w art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l., tj. jako obiekt w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b. (w obecnym brzmieniu art. 3 pkt 1 u.P.b. jest to "budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych"). Kryterium wypełnienia cech "obiektu budowlanego" odnosi się zatem do budynków (ich części), a także budowli (ich części) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, które zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obejmują zarówno budowle w ujęciu art. 3 pkt 3 u.P.b., jak i urządzenia budowlane wymienione w art. 3 pkt 9 u.P.b. W efekcie, skoro zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "nieruchomości lub obiekty budowlane", w tym budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3), to reguły wykładni językowej prowadzą do wniosku, że urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 u.P.b., jeżeli nie spełniają kryteriów z art. 3 pkt 1 u.P.b., nie są objęte podatkiem od nieruchomości. Organ odwołał się przy tym do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09.

W ocenie organu odwoławczego, z perspektywy rozpatrywanej sprawy istotne znaczenie ma rozstrzygnięcie, czy sporne obiekty zostały "wzniesione z użyciem materiałów budowlanych". Nie ulega natomiast wątpliwości, że zbiorniki na gaz płynny nie są budynkami i obiektami małej architektury.

Organ odwoławczy wskazał, że bezspornie ani u.p.o.l. ani też u.P.b. nie definiują pojęcia wyrobów budowlanych, konieczne jest powołanie biegłego celem pozyskania informacji specjalnych, zgodnie z art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., zw. dalej: "O.p.").

Kolegium dodało, że o tym, czy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne rozstrzyga samodzielnie organ podatkowy i nie jest w tym zakresie związany - w szczególności wnioskiem strony. Istotne jest jednak, że celem opinii biegłego jest wyłącznie wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych, przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego biegłemu materiału dowodowego, a nie jego ocena prawna.

W niniejszej sprawie, organ podatkowy I instancji powołał mgr inż. M. W. na biegłego celem wydania opinii dotyczącej kwalifikacji obiektów tj. zbiorników na gazy ciekłe.

W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy w sposób niewystarczający zakreślił oczekiwania co do uzyskania wiadomości specjalnych, w zasadzie wynika z treści postanowienia, że chodzi o kwalifikację zbiorników na gruncie prawa budowlanego do kategorii budowli. Potwierdza to poniekąd treść samej opinii, w której biegły po opisaniu zbiorników, ich wyglądu i cech technicznych, uznał je za budowle, uzasadniając następnie swoje stanowisko w tym zakresie.

W tym miejscu Kolegium wskazało, że obowiązkiem biegłego przy sporządzaniu opinii jest ograniczenie się do okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia stosowanych przepisów prawa materialnego. Na biegłego nie można w żadnym przypadku przerzucać obowiązku dokonania wykładni prawa połączonej z odniesieniem jej wyników do poczynionych ustaleń. Opracowana przez biegłego opinia, jak każdy inny dowód podlega ocenie organu podatkowego, który zobowiązany jest należycie uzasadnić, czy uznaje taką opinię za przekonywującą i wówczas stanowi ona podstawę ustaleń stanu faktycznego, czy też odmawia jej mocy dowodowej.

Kolegium wskazało, że opinia biegłego nie może sprowadzać się tylko do zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły winien zatem wskazywać i wyjaśniać przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji (wyrok NSA z 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 682/13). W ramach oceny dowodu z opinii biegłego trzeba również uwzględnić stanowisko strony, która ma prawo zgłosić zarzuty do sporządzonej opinii. Może ona podnosić jej błędy i tym samym doprowadzić organ podatkowy do dokonania negatywnej weryfikacji tego dowodu, skutkującej odmową uznania go za wiarygodny. Stanowisko swoje strona może wyrazić samodzielnie poprzez wytknięcie konkretnych błędów, bądź też może posiłkować się opinią prywatną, sporządzoną przez osobę o takich samych kwalifikacjach, jakie posiada powołany w postępowaniu biegły. Opinie, które zostały sporządzone na zlecenie strony, nie są opinią biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 O.p., lecz należy traktować je jako wyjaśnienia stanowiące poparcie jej stanowiska, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (wyrok NSA z 8 lutego 2011 r., sygn. akt 11 FSK 1770/09).

Organ odwoławczy odwołując się do wyroku NSA z dnia 16 listopada 2022 r. sygn. akt III FSK 1703/21 wskazał, że opinia prywatna nie może zatem zostać "pominięta" przez organ podatkowy, jedynie poprzez wskazanie, że inne wnioski wypływają z opinii biegłego powołanego w postępowaniu. Uzasadnienie decyzji powinno zawierać argumentację, dokładnie wyjaśniającą, dlaczego opinia biegłego jest przekonywująca i z jakich powodów organ nie uznał zarzutów strony, wyrażonych w przedłożonej opinii prywatnej za podważające opinię biegłego.

Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że Spółka w toku postępowania przedłożyła taką właśnie prywatną ekspertyzę sporządzoną przez inż. I. J., jednak brak jest śladu w treści decyzji, by organ opinię prywatną Spółki przeanalizował, stwierdzając jedynie ogólnikowo, że wziął ją pod uwagę.

Zdaniem organu odwoławczego, samo stwierdzenie, niepoparte żadną analizą tej opinii, jawi się jako gołosłowne.

Organ odwoławczy stwierdził, że powyższe uchybienie, polegające na nierozpatrzeniu całości materiału dowodowego, w szczególności pominięcie dowodu korzystnego dla Spółki w postaci ekspertyzy technicznej, która potwierdza stanowisko podatnika, może mieć wpływ na wynik sprawy, a jednocześnie nie może ono zostać sanowane na etapie rozpatrywania sprawy przez organ II instancji, wobec czego, konieczne stało się uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego w tych warunkach naruszałoby zasadę dwuinstancyjnego postępowania, prowadziłoby bowiem do przeanalizowania i odniesienia się do istotnej części materiału dowodowego tylko przez organ II instancji.

Kolegium wskazało, że przeprowadzając ponownie postępowanie, organ będzie zobowiązany rozpatrzyć cały zebrany w sprawie materiał dowodowy i się do niego odnieść w treści decyzji, w szczególności tych dowodów, które przedstawiła Spółka na poparcie swojego stanowiska.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Prokurator Rejonowy Szczecin-Śródmieście w Szczecinie wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 127 O.p., poprzez naruszenie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i brak merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ II instancji, podczas gdy w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, zebrany został w całości materiał dowodowy, zaś organ I instancji wypowiedział się w kwestii zebranego materiału dowodowego oraz dokonał oceny przedłożonej do sprawy przez stronę opinii technicznej, w związku z czym brak było podstaw do przyjęcia, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i konieczne jest wydanie orzeczenia kasatoryjnego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Spółka mając status uczestnika postępowania sądowego, pismem z dnia 11 czerwca 2024 r. w całości zgodziła się ze stanowiskiem organu II instancji i również wniosła o oddalenie skargi. Wniosła również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., zw. dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Co istotne, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (które to zastrzeżenie nie znajduje w badanej sprawie zastosowania).

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie było to, czy w okolicznościach niniejszej sprawy, organ miał podstawy do wydania decyzji kasatoryjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p.

Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis ten stanowi realizację zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p., zgodnie z którą istota tego postępowania polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu I instancji.

Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest elementarnych przesłanek faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana bowiem w tym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji ( art. 125 § 1, art. 127 O.p.). Zatem stosując, na zasadzie wyjątku art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy ma obowiązek wykazać konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy. Co więcej, organ odwoławczy ma obowiązek wskazać konkretne okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ I instancji.

Zgodnie z art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zastosowanie tego przepisu jest jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie odwoławcze, co wymaga oceny wyczerpującego materiału dowodowego zgodnie z art. 187 § 1, art. 191 O.p. Wykonanie uprawnienia do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego w świetle zasady dążenia do odtworzenia prawdy materialnej w sprawie (art. 122 O.p.) należy traktować jako obowiązek organu odwoławczego. W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego nie obowiązuje wszakże wyłączenie dopuszczalności uzupełniania materiału dowodowego (przeprowadzania nowych dowodów) dla ustalenia określonych okoliczności faktycznych. Z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu odwoławczego obowiązek uwzględnienia ewentualnych żądań strony przeprowadzenia dowodu czy dowodów, chyba że uzupełniające postępowanie dowodowe stanowiłoby w istocie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego od nowa i w całości, a przynajmniej w znacznej części, co już naruszałoby zarówno art. 229 O.p., jak też przyjętą w art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania.

Niezależnie od omówionej wyżej relacji między art. 229 i art. 122 O.p., równie istotne jest powiązanie art. 229 z art. 125 § 1 i art. 127 O.p., którego istota polega na tym, że uprawnienie organu odwoławczego do uzupełnienia materiału dowodowego ma za zadanie sprawne załatwienie sprawy w toku instancji postępowania podatkowego. W związku z tym trzeba pamiętać, że zawsze decyzja kasacyjna, podejmowana na zasadzie art. 233 § 2 O.p., stanowi wyjątek od merytorycznego orzekania w sprawie i jest ona ściśle determinowana przesłankami określonymi w tej regulacji prawnej w powiązaniu z art. 229 O.p. Zatem każdorazowo omawianej decyzji kasacyjnej musi towarzyszyć przekonujące uzasadnienie, w którym zostaną wyczerpująco wykazane konkretne przesłanki uprawniające organ odwoławczy do jej wydania, a tym samym do odstąpienia od rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy w drugiej instancji co do jej istoty.

Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy zobowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale zobowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy przez organy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów przedstawionych przez organ I instancji, na wyliczeniu błędów organu I instancji.

Korzystanie z instytucji przewidzianej w art. 233 § 2 O.p. należy więc zaaprobować jedynie w wyjątkowych sytuacjach, kiedy rzeczywiście w materiale dowodowym istnieją znaczące luki, których uzupełnienie wykracza poza zakres wyznaczony w art. 229 O.p. Luki te muszą być na tyle istotne, że nie pozwalają organowi odwoławczemu zrekonstruować stanu faktycznego i w następstwie wykluczają prawidłowe zastosowanie materialnego prawa podatkowego, a więc i finalne załatwienie sprawy. Co do zasady jednak, organ odwoławczy w sposób merytoryczny rozpoznaje i rozstrzyga sprawę uprzednio rozpoznaną i rozstrzygniętą przez organ I instancji.

Podsumowując, w świetle powyższych unormowań istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty, a w tym celu do stosowania art. 229 O.p. Dopiero kiedy istotne braki w stanie faktycznym sprawy nie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 O.p. przez organ odwoławczy, otwiera się możliwość stosowania art. 233 § 2 O.p. Zatem organ rozpatrujący odwołanie jest uprawniony skorzystać z możliwości uregulowanej w art. 233 § 2 O.p. wyłącznie wówczas, kiedy postępowanie dowodowe nie zostało w ogóle przeprowadzone przez organ I instancji albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, co powinno zostać konkretnie, rzetelnie i wyczerpująco wykazane w uzasadnieniu omawianej decyzji kasacyjnej.

Powyższe rozgraniczenie obu trybów przewidzianych w art. 229 i art. 233 § 2 O.p. jest o tyle istotne, że zasadą jest dwuinstancyjność postępowania podatkowego, czyli obowiązek dwukrotnego rozpoznania sprawy. Z tego też względu celowe staje się rozgraniczenie obu trybów, umożliwiających organom podatkowym uzupełnienie materiału dowodowego, w sytuacji stwierdzenia na etapie postępowania odwoławczego jego niekompletności. Tryb przewidziany w art. 229 O.p. umożliwia organowi odwoławczemu przeprowadzenie uzupełniającego postępowania wyjaśniającego wyłącznie w takim zakresie, w jakim dana okoliczność faktyczna była poddana ocenie organu I instancji, lecz w niewystarczającym stopniu, czy też zebrane w tym zakresie dowody wymagają uzupełnienia lub weryfikacji. Zupełnie inna jest natomiast sytuacja, w której organ I instancji całkowicie pominął w swoich ustaleniach pewne okoliczności, istotne dla końcowej oceny prawnej skutków podatkowych. W takim przypadku organ odwoławczy nie ma możliwości zastąpienia brakujących ustaleń organu I instancji poprzez zastosowanie przewidzianego w art. 229 O.p. trybu postępowania uzupełniającego (por. szerzej między innymi sprawy sygn.: III FSK 185/23, I FSK 934/22, I FSK 900/19, II FSK 15/23, I FSK 2109/18, I FSK 847/18, III FSK 683/21, I FSK 557/18, II FSK 2736/18, II FSK 592/20).

Odnosząc powyższe uwagi do realiów tej konkretnej sprawy należy stwierdzić, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wykazał konieczności przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania wyjaśniającego, dowodowego w znacznej części, a tym bardziej w całości.

Po pierwsze, organ odwoławczy sam nie ocenił dowodu z opinii biegłego. Dowolne zaś przyjął, że biegły zastąpił organ I instancji w rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy. Tymczasem biegły wypowiadał się w kwestiach wyłącznie budowlanych, bo tylko one pozostawały w zakresie jego wiedzy specjalistycznej. Natomiast organ I instancji nie powołał biegłego w celu dokonania oceny z zakresu prawa podatkowego, a ściślej kwalifikacji spornych obiektów z punktu widzenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Biegły miał za zadanie przedstawić organowi I instancji wyczerpujący i precyzyjny aspekt budowlany spornych obiektów, bo organ podatkowy z istoty rzeczy nie dysponuje wiedzą fachową w tej materii. Nie jest bowiem organem właściwym do wypowiadania się na temat substancji budowlanej. Następnie organ I instancji obszernie ocenił ten dowód na potrzeby określenia Spółce wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rozpatrywany rok podatkowy.

Słusznie też prokurator zauważył, że - wbrew twierdzeniom organu odwoławczego - organ I instancji na stronach 17 i 18 decyzji odniósł się do prywatnej opinii eksperta przedstawionej przez Spółkę, sporządzonej poza postępowaniem podatkowym.

Zupełnie inną kwestią jest, czy ocena materiału dowodowego dokonana przez organ I instancji omówiona w decyzji z 26 lipca 2023 r. była wyczerpująca i prawidłowa. Jednak analiza tego aspektu sprawy należała do organu prowadzącego postępowanie odwoławcze w ramach ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Organ I instancji obszernie odniósł się do twierdzeń, argumentów spółki, co wprost wynika z treści uzasadnienia decyzji z 26 lipca 2023 r. Wyjaśnił również, z jakich powodów faktycznych i prawnych dowody oferowane przez spółkę nie mogą zostać podzielone na potrzeby rozstrzygnięcia podatkowego. Wprost odniósł się przy tym do ekspertyzy złożonej przez spółkę.

Natomiast nie odpowiada prawu postępowanie organu, który zastosował art. 233 § 2 O.p. "celem dokonania prawidłowych ustaleń’", "przeanalizowania i odniesienia się do istotnej części materiału dowodowego" ze wskazaniem, że "organ będzie zobowiązany rozpatrzyć cały zebrany w sprawie materiał dowodowy i się do niego odnieść w treści decyzji, w szczególności tych dowodów, które przedstawiła Spółka na poparcie swojego stanowiska." Przytoczone argumenty organu odwoławczego nie wpisują się w przesłanki z art. 233 § 2 O.p., nie świadczą o potrzebie przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Jeśli, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji nieprawidłowo ocenił zebrane dowody, pominął istotne elementy faktyczne w nim zawarte, organ prowadzący postępowanie odwoławcze miał ustawowy obowiązek prawidłowo ocenić całokształt materiału dowodowego z uwzględnieniem jego pełnej treści, według logiki i doświadczenia życiowego. Co istotne, w efekcie niewykazania przesłanek z art. 233 § 2 O.p. organ nie był w stanie skonkretyzować również okoliczności faktycznych o istotnym znaczeniu dla wyniku sprawy, które organ I instancji miałby pominąć. Rozważany art. 233 § 2 O.p. nie uprawnia organu odwoławczego do uchylenia decyzji organu I instancji w celu ponownej analizy materiału dowodowego, czy w celu uzupełnienia dotychczas zgromadzonego, bez jednoczesnego samodzielnego przeanalizowania i omówienia przez organ odwoławczy dowodów już zgormadzonych i konkretnego wykazania na tej podstawie, jakie istotne luki ten materiał zawiera i dlaczego nie wchodzi w rachubę art. 229 O.p.

Tymczasem organ I instancji w wielostronicowej decyzji z 26 lipca 2023 r. przedstawił swoją analizę materiału dowodowego, wyprowadził z niej ustalenia faktyczne, poprowadził wykładnię przepisów prawa oraz przedstawił stanowisko prawne.

W tym stanie sprawy bez samodzielnej i rzetelnej analizy tego materiału dowodowego, bez rozważenia możliwości jego uzupełnienia, bez podjęcia jakiejkolwiek próby poczynienia własnych ustaleń faktycznych i porównania ich z ustaleniami faktycznymi organu I instancji, bez omówienia na czym konkretnie polegają luki w ustaleniach faktycznych organu I instancji i dlaczego są istotne z punktu widzenia wyniku sprawy - organ odwoławczy nie był uprawniony do stosowania art. 233 § 2 O.p.

Należy przy tym zauważyć, że art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w pierwszej kolejności zobowiązuje organ odwoławczy do naprawienia błędów organu I instancji z zachowaniem ograniczenia przewidzianego w art. 234 O.p., który stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Innymi słowy, same ewentualne błędy organu I instancji nie realizują przesłanek z art. 233 § 2 O.p. Na tym polega obowiązek organu odwoławczego, aby wyeliminować błędy organu I instancji w granicach wyznaczonych przez art. 122, art. 127, art. 229 i art. 234 O.p.

Podkreślenia wymaga, że organ w żaden sposób nie odniósł się do treści materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji, nie dokonał jego oceny i nie wyprowadził z niej własnych wniosków, ustaleń faktycznych, w pierwszej kolejności na potrzeby przesądzenia, czy rzeczywiście istnieją podstawy faktyczne do zakwestionowania deklarowanego rozliczenia podatkowego. Natomiast w przypadku, gdyby organ I instancji nie rozważył wszystkich istotnych aspektów stanu faktycznego, to powinien (w rozumieniu obowiązku) uczynić to organ rozpatrujący odwołanie. Zastosowanie także art. 233 § 2 O.p. wymaga od organu rozważenia, jakie okoliczności faktyczne są istotne dla wyniku konkretnej, rozpatrywanej sprawy, jakie wynikają z już pozyskanego materiału dowodowego, a o których nic nie wiadomo, bo organ I instancji je przemilczał, jaki jest zakres tych luk w ustaleniach faktycznych i dlaczego nie można ich uzupełnić na etapie postępowania odwoławczego przy zastosowaniu art. 229 O.p. Takiej analizy organ nie dokonał, biorąc pod uwagę treść uzasadnienia kontrolowanej decyzji kasacyjnej.

Z punktu widzenia obowiązków organu odwoławczego wynikających z art. 127, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 235 O.p., kluczowe znaczenie ma treść, kompletność i wiarygodność zgromadzonego dotąd materiału dowodowego, który organ miał obowiązek samodzielnie ocenić i na tej podstawie podjąć rzeczywistą próbę wyprowadzenia własnego stanowiska przede wszystkim na płaszczyźnie faktów.

Dotychczas organ odwoławczy nawet nie skonkretyzował na czym miałyby polegać jego wątpliwości co do istotnych kwestii faktycznych, rzutujących na kwalifikację spornych obiektów z punktu widzenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przypadku takich wątpliwości do ustawowych zadań organu należała przede wszystkim rzetelna i wnikliwa analiza dotychczas zgromadzonych dowodów. Dopiero wówczas organ odwoławczy zyskałby faktyczną podstawę do obiektywnego stwierdzenia, czy ten materiał dowodowy jest wyczerpujący, ewentualnie w jakim zakresie wymaga uzupełnienia na okoliczność przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W tym stanie sprawy wątpliwości organu odwoławczego ogólnie formułowane w motywach kontrolowanej decyzji co do spornych obiektów wynikały przede wszystkim z tego, że organ odwoławczy zaniechał samodzielnego rozpatrzenia istoty sprawy, polegającego nie tyle na gromadzeniu nowych dowodów, co w pierwszej kolejności na analizie tych już uzyskanych przez organ I instancji i wykorzystanych przy wydaniu decyzji z 26 lipca 2023 r. Natomiast organ odwoławczy nie był uprawniony do stosowania art. 233 § 2 O.p. wyłącznie w tym celu, żeby organ I instancji poszukiwał bliżej nieokreślonych dowodów i okoliczności faktycznych, jak również dokonywał bliżej nieokreślonych ustaleń i rozważań.

Podsumowując, w świetle dotychczasowej argumentacji organu odwoławczego zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie zostały wykazane przesłanki wymienione w art. 233 § 2 O.p. Organ natomiast zadziałał wyłącznie kontrolnie, pomijając spoczywający na nim obowiązek w pierwszej kolejności rozpatrzenia zgromadzonych dowodów i ewentualnie ich uzupełnienia w granicach wyznaczonych przez art. 229 O.p., a dodatkowo uczynił to w sposób ogólny, pozbawiony nawiązania do konkretnych ustaleń faktycznych i ewentualnych luk w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia organu I instancji.

Lektura argumentów organu prowadzi do konstatacji, że organ odwoławczy dowolnie odstąpił od samodzielnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia istoty sprawy w instancji odwoławczej, niezależnie od organu I instancji, zgodnie ze standardami określonymi przez ustawodawcę w art. 127 w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 235 O.p.

W rezultacie organ nie wykazał, aby dotychczas zebrane dowody (po ewentualnym ich uzupełnieniu) wykluczały dokonanie wyczerpujących i trafnych ustaleń faktycznych, pozwalających organowi na załatwienie sprawy w zgodzie z prawdą obiektywną na etapie odwoławczym.

W takiej sytuacji zastosowanie przez organ art. 233 § 2 O.p. nie może zostać zaakceptowane jako zgodne z prawem.

W dalszym postępowaniu organ będzie zobowiązany uwzględnić stanowisko prawne Sądu i przede wszystkim samodzielnie przeanalizować już pozyskane dowody, rozważyć ich uzupełnienie na zasadach określonych w art. 229 O.p., a następnie na tej podstawie podjąć rzeczywistą próbę również samodzielnego, niezależnie od organu I instancji, zrekonstruowania stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Dopiero takie postępowanie doprowadzi organ do prawidłowych wniosków, czy rozstrzygnięcie organu I instancji należy utrzymać w mocy, czy też podlega ono zmianie, bądź też, jakie jeszcze konkretne okoliczności faktyczne koniecznie trzeba wyjaśnić i jakie w tym celu niezbędne okażą się źródła dowodowe, a w związku z tym, czy ich zakres będzie znaczny w rozumieniu art. 233 § 2 O.p.

W tych okolicznościach trzeba zgodzić się z prokuratorem co do tego, że sposób, w jaki dotychczas organ zastosował art. 233 § 2 O.p., świadczy o dowolnym uchyleniu się od rozpatrzenia istoty sprawy w instancji odwoławczej.

Natomiast - wbrew stanowisku prokuratora - dowolne, nieadekwatne do stanu sprawy zastosowanie przez organ art. 233 § 2 O.p. nie nosi znamion rażącego naruszenia prawa w rozumieniu przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie i konsekwentnie tłumaczył, że rażące naruszenie prawa, o którym mówi art. 247 § 1 pkt 3 O.p., zachodzi wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. O rażącym naruszeniu prawa decydują łącznie trzy przesłanki: oczywistość naruszenia prawa, charakter przepisu, który został naruszony, oraz racje ekonomiczne lub gospodarcze - skutki, które wywołuje decyzja, uznana za rażąco naruszającą prawo. Chodzi o skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności - gospodarcze lub społeczne skutki naruszenia, których wystąpienie powoduje, że nie jest możliwe zaakceptowanie decyzji jako aktu wydanego przez organy praworządnego państwa (por. sygn.: II FSK 968/21, II FSK 2153/23, II FSK 101/24, II FSK 56/24).

W omówionych wyżej okolicznościach analizowanego postępowania podatkowego nie wystąpiło tak rozumiane rażące naruszenie art. 233 § 2 O.p.

Przede wszystkim należy zauważyć, że ustawodawca w art. 233 § 2 O.p. sformułował przesłankę w postaci potrzeby przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ I instancji w całości lub w znacznej części. Natomiast stwierdzenie, jakie okoliczności faktyczne są istotne dla zastosowania adekwatnych przepisów materialnego prawa podatkowego, jakie okoliczności faktyczne wynikają z zebranego materiału dowodowego, czy i ewentualnie jakie dowody trzeba jeszcze przeprowadzić, jaki jest konkretny zakres pełnego postępowania dowodowego bądź co należy rozumieć przez jego znaczną część - wymaga indywidualnej, wnikliwej i wszechstronnej, często wielowątkowej analizy przez organ odwoławczy w okolicznościach faktycznych i prawnych każdej rozpatrywanej sprawy.

Innymi słowy, pojęcia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części nabierają konkretnej treści dopiero na gruncie indywidualnego sporu podatnika z organem podatkowym, konkretnych dowodów, faktów i przepisów materialnego prawa podatkowego, stanowiących wzorzec rozstrzygnięcia o istocie sprawy. Dopiero wówczas wiadomo, jakie okoliczności faktyczne okazują się istotne dla wyniku konkretnej sprawy, jakie dowody zgromadził organ I instancji i co konkretnie z nich wynika, czy wystąpiły luki w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia organu I instancji, czego konkretnie dotyczą i jaki jest ich zakres, jakie dowody w związku z tym trzeba jeszcze przeprowadzić.

W motywach kontrolowanej decyzji organ podjął próbę wykazania przesłanek wymienionych w art. 233 § 2 O.p., tyle że uczynił to co najmniej przedwcześnie. Sam bowiem zaniechał oceny dowodów już pozyskanych przez organ I instancji i wyprowadzenia z tej oceny konkretnych ustaleń faktycznych koniecznych dla zidentyfikowania budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W rezultacie, jak to zostało wyjaśnione we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia, organ nie wykazał potrzeby jakiegokolwiek uzupełnienia materiału dowodowego, a tym samym zasadności zastosowania art. 233 § 2 O.p., ale nie naruszył przy tym wymienionej regulacji w sposób rażący.

W zaprezentowanej argumentacji organ odnosił się bowiem do przesłanek zawartych w art. 233 § 2 O.p. i sformułował rozstrzygnięcie przewidziane w tym przepisie. Zatem, o ile organ nieadekwatnie do stanu sprawy, dowolnie rozpoznał przesłanki określone w art. 233 § 2 O.p., to nie wydał rozstrzygnięcia wprost, oczywiście sprzecznego z treścią omawianego unormowania. Stwierdzony błąd organu dotyczył materii pozostającej w granicach wyznaczonych przez sens słów użytych w art. 233 § 2 O.p. Tym samym nie można zasadnie postawić organowi zarzutu rażącego naruszenia art. 233 § 2 O.p.

Sytuacja, w której organ zastosował art. 233 § 2 O.p. przy braku rzeczywistego wykazania istotnych luk w materiale dowodowym pozyskanym przez organ I instancji i następnie w ustaleniach faktycznych organu I instancji jest zasadniczo inna od sytuacji, w której organ nadałby inną treść art. 233 § 2 O.p. na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy w instancji odwoławczej. Tylko ta druga sytuacja stanowiłaby rażące naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. jako działanie organu oczywiście, jawnie sprzeczne z treścią przepisu prawa, nie do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawnym. Jednak w analizowanej sprawie błąd organu tak daleko nie sięgał.

Wobec powyższych okoliczności Sąd uznał, że doszło do uchybienia przepisom postępowania, mogącym mieć istotny wpływ na jego wynik, w związku z czym orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Sąd jednocześnie wyjaśnia, że mimo wniosku uczestnika (spółki) nie zasądził na jego rzecz kosztów postępowania, albowiem zgodnie z art. 200 O.p. przysługują one skarżącemu od organu. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie uczestnik postępowania nie posiadał statusu skarżącego, albowiem nie złożył skargi na zaskarżoną do Sądu decyzję, a wręcz przeciwnie wnosił o jej oddalenie.

Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).