Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 686/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.86 ust.1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi A. spółka z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 17 października 2023 r., nr 408000-COP-2.4103.13.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu na rzecz skarżącej A. spółka z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w W. kwotę 20.092 (dwadzieścia tysięcy dziewięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia {...} października 2023 r. nr {...} Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w {...}(dalej: NPUCS), po rozpatrzeniu odwołania "A" spółka z o.o. sp. k. w {...} (dalej: spółka/skarżąca) utrzymał w mocy decyzję własną z dnia {...} listopada 2022 r. nr {...}określającą w podatku od towarów i usług:

- za lipiec 2018 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości {...}zł,

- za sierpień 2018 r. kwotę do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika w wysokości {...}zł oraz

ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. w wysokości {...}zł.

Z akt sprawy wynika, że na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 11 lutego 2019 r. NPUCS wszczął wobec spółki kontrolę celno-skarbową, w zakresie rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do sierpnia 2018 r.

W toku kontroli celno-skarbowej ustalono, że przedmiotem działalności "A" spółka z o.o. sp. k. z siedzibą w {...}ul. {...}{...} w okresie objętym kontrolą była realizacja inwestycji "Budowa budynku wielorodzinnego" w {...}

Spółka na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do sierpnia 2018 r. prowadziła ewidencję w formie rejestrów zakupów i sprzedaży VAT, będąc zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Organ kontrolny zakwestionował ujęte przez spółkę w ewidencji zakupu VAT za lipiec 2018 r. i rozliczone w deklaracjach VAT-7 za lipiec i sierpień 2018 r. nabycie działki nr {...} położonej w {...}przy ul.{..}, na podstawie nierzetelnej faktury VAT nr {...} z dnia 1 lipca 2018 r. na wartość netto {...}zł, VAT {...}zł wystawionej przez "I" A.N. .

W wyniku kontroli celno-skarbowej ustalono m. in, że:

1. w dniu 3 listopada 2016 r. na podstawie umowy pożyczki "B" spółka z o.o. udzieliła "I" A.N. pożyczki w kwocie {...}zł, przeznaczonej na sfinansowanie zakupu nieruchomości (działki nr{...}). Pożyczkobiorca – A.N. był reprezentowany przez I.N. , na podstawie pełnomocnictwa notarialnego Rep. A nr {...}z dnia {...} marca 2013 r.,

2. pożyczka udzielona przez "B" spółka z o.o. w kwocie {...}zł (w tym kwota prowizji w wysokości {...}zł A.N. , który nie posiadał realnej możliwości jej spłaty, została zrealizowana na niekorzystnych warunkach finansowych, co skutkowało faktycznym przejęciem nieruchomości zabezpieczonej na spłatę pożyczki przez "B" spółka z o.o., która prowadziła działalność m. in. w zakresie udzielania kredytów,

3. w dniu 3 listopada 2016 r. (tym samym, co dzień zawarcia umowy pożyczki) A.N. reprezentowany przez I.N. dokonał zakupu od Miasta {...}nieruchomości gruntowej, tj. działki nr {...}położnej w {...}przy ul. {...}, co zostało udokumentowane fakturą VAT nr {...}z dnia 3 listopada 2016 r. wystawioną na "I" A.N. na wartość brutto {...}zł, w tym VAT {...}zł,

4. zapłaty należności za zakupioną przez PHU A.N. nieruchomość w kwocie {...}zł na rzecz Miasta {...}dokonał podmiot inny niż nabywca, tj. "B" spółka z o.o., która w tym samym dniu udzieliła pożyczk iA.N.,

5. w dniu 1 lipca 2018 r. "I" A.N. , którego reprezentował I.N. , sprzedał nieruchomość, tj. działkę nr {...} położną w {...}przy ul.{...} "A" spółka z o.o. sp. k. na podstawie faktury VAT nr {...}z dnia 1 lipca 2018 r. na kwotę brutto {...}zł, w tym VAT {..}zł,

6. w deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r. "A" spółka z o.o. sp. k. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie {...}zł z żądaniem zwrotu na rachunek bankowy kwoty {...}zł. Kwota zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. wynikała m.in. z zakupu przez "A" sp. z o.o. z sp.k. działki nr {..}w{...}.

Ponadto ustalono, że

- przy zawieraniu ww. umów, których stroną była. A.N. , tj. umowy pożyczki oraz umowy kupna, a następnie sprzedaży działki nr [...}położonej w {...} przy ul.{...}, reprezentował go I.N. który był powiązany z "A" spółka z o.o. oraz "M" S.A., tj. spółkami wchodzącymi w skład "A" spółka z o.o. sp. k.

- transakcje kupna działki nr 1{...} przez "I"A.N. , jak i jej sprzedaży przez "I" A.N. na rzecz "A" spółka z o.o. sp. k. przebiegały na tych samych warunkach finansowych (kupno działki przez "I" A.N. za kwotę brutto {...} zł oraz sprzedaż działki przez "I" A.N. za kwotę brutto {...}zł), zatem nie miały one ekonomicznego uzasadnienia (sprzedaż bez zysku), tylko "sztuczny" charakter, niemający racji bytu w warunkach rynkowych,

- A.N. nie posiadał adresu zameldowania, a wskazany adres prowadzenia działalności gospodarczej, jak i adres jego zamieszkania to adres lokalu, w którym mieściło się biuro rachunkowe obsługujące podatnika, którego wyboru dokonał I.N. działający w imieniu A.N. ,

- firma "I" A.N. została wykreślona z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) z dniem {...} listopada 2018 r. na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w {...}z uwagi na zaprzestanie wykonywania czynności opodatkowanych,

- w trakcie trwania kontroli celno-skarbowej brak było kontaktu z A.N. , mimo m.in. skierowania do niego wezwania na przesłuchanie w charakterze świadka na trzy ustalone przez organ adresy, które to wezwania nie zostały jednak podjęte oraz prób ustalenia aktualnego miejsca zamieszkania w trakcie przesłuchania świadków,

- "A" spółka z o.o. sp. k. wystąpiła o zwrot podatku naliczonego wynikającego m.in. z faktury za zakup dziatki nr {...}od "I" A.N. , podczas gdy sprzedawca, czyli "I" A.N nie odprowadził podatku należnego z tytułu sprzedaży działki nr{...}, przez co naruszona została podstawowa zasada konstrukcji podatku VAT - zasada neutralności (informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w {...}znak: {...} z dnia 9{...} lipca 2019 r.).

Mając na względzie opisane wyżej okoliczności NPUCS stwierdził, że przez dokonaną transakcję zakupu działki nr {...}"A" spółka z o.o. sp. k. dążyła do uzyskania korzyści podatkowej, jaką było uzyskanie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT z tytułu transakcji wykazanych w deklaracjach VAT-7 za lipiec i sierpień 2018 r., przy jednoczesnym braku zapłaty podatku VAT z tytułu sprzedaży przez podmiot powiązany, tj. "I" A.N. (osobowo I.N.). "A" spółka z o.o. sp. k. odliczając podatek naliczony z tytułu ww. transakcji powinna była wiedzieć, że po stronie sprzedawcy ten podatek nie został odprowadzony, a egzekucja zaległości podatkowej okaże się bezskuteczna.

W ocenie organu zakwestionowana transakcja, udokumentowana fakturą VAT nr {...}z dnia {...} lipca 2018 r., jako kolejna z czynności składających się na pewien ciąg czynności, w powiązaniu z poprzedzającymi ją czynnościami, miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dla "A" spółka z o.o. sp. k. przy jednoczesnym nieodprowadzeniu podatku przez sprzedawcę, tj. PH "I" A.N. .

Organ uznał, że prowadzona przez "A" spółka z o.o. sp. k. ewidencja zakupu VAT za lipiec 2018 r. jest nierzetelna w części dotyczącej ujęcia w rejestrze zakupu nieruchomości - działki nr 10{...} położonej w {...} przy ul. {...}, na podstawie faktury VAT nr {...}z dnia {...} lipca 2018 r. na kwotę netto {...}zł, VAT {...}zł, wystawionej przez "I" A.N. Również sporządzone przez "A" spółka z o.o. sp. k. na podstawie ewidencji zakupów za lipiec 2018 r. deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec i sierpień 2018 r. są nierzetelne. Biorąc pod uwagę powyższe nie uznano ww. ewidencji za dowód tego, co wynika z dokonanych w nich zapisów w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości.

NPUCS decyzją z dnia {...} listopada 2022 r. , opisaną na wstępie, określił spółce w podatku od towarów i usług:

- za lipiec 2018 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości {...}zł,

- za sierpień 2018 r. kwotę do zwrotu na rachunek wskazany przez Podatnika w wysokości {...}zł oraz

ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. w wysokości {...}zł.

NPUCS, po rozpoznaniu odwołania Spółki decyzją z {...} października 2023 r., utrzymał w mocy decyzję z dnia {...} listopada 2022 r.

Odnosząc się do kwestii merytorycznych organ odwoławczy dokonał analizy przepisów art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), dalej: ustawa VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją.

Wyjaśnił, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu. Realizacja tego uprawnienia jest ograniczona ograniczenia m. in. przez regulacje wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem działki {...}zlokalizowanej w {...} wynikającego z faktury VAT nr {...}wystawionej przez "I"A.N.

W ocenie organu odwoławczego transakcje "A" spółka z o.o. sp. k. z udziałem firmy A.N., nie miały charakteru rzeczywistego. "I" A.N.był sztucznie wykreowanym (wprowadzonym do transakcji) podmiotem, który umożliwił, w oparciu o umowę pożyczki z dnia 3 listopada 2016 r., przeprowadzenie przepływów środków finansowych w kwocie ponad {...}tys. zł pomiędzy I.N. oraz "B" spółka z o.o. Umowa pożyczki z dnia 3 listopada 2016 r., pozwoliła na dokonanie w tym samym dniu zakupu od Urzędu Miasta w {...}działki nr {...}na nazwisko nieposiadającego żadnych zdolności inwestycyjnych A.N. Operacja z dnia 3 listopada 2016 r. umożliwiła także w dowolnym czasie i praktycznie po dowolnych kosztach, uzgodnionych przez I.N. oraz D .P., reprezentującego "B "spółka z o.o. przejęcie działki. Udzielone przez A.N. I.N. pełnomocnictwo z dnia 20 lipca 2015 r., wskazują, że A.N. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w tym zakresie i nie był świadomy przeprowadzonych czynności prawnych w których był wykorzystany, w większości w ogóle w nich nie uczestnicząc. A.N. był narzędziem w rękach I.N, - swojego pełnomocnika, który był powiązany z "A" spółka z o.o. oraz "M"., tj. spółkami wchodzącymi w skład "A" sp. z o.o. sp. k., a więc podmiotu który finalnie stał się właścicielem działki nr {...} w{...}.

To I.N. organizował i sprawował nadzór nad transakcjami dokonywanymi z rzekomym udziałem firmy A.N.

W transakcję nabycia przez "A" spółka z o.o. sp. k. od pełniącego rolę pośrednika –A.N., reprezentowanego prze I.N., działki nr {...} w{...}, pierwotnie zbywanej przez Miasto{...}, zaangażowane zostały bezpośrednio środki pieniężne pochodzące od "B" spółka z o.o. w formie pożyczki udzielonej A.N. . W "B" spółka z o.o. wspólnikiem i prezesem zarządu był D.P., będący jednocześnie wspólnikiem (łącznie z I.N.) i prezesem zarządu "A"spółka z o.o. - komplementariusza "A" spółka z o.o. sp. k. (nabywcy działki). Strony transakcji były ze sobą powiązane w sposób, który "I" A.N. pozbawił całkowicie ekonomicznej roli, jako pośrednika handlowego, czyniąc z niego bufor dla przejęcia działki. "I" A.N. był sztucznie wykreowanym podmiotem całkowicie uzależnionym od decyzji I.N.- pełnomocnika, który działał w porozumieniu zD.P. .

W rzeczywistości okazał się on tzw. znikającym podatnikiem, z którym nawiązanie kontaktu przez organ podatkowy nie było możliwe. Żaden ze świadków, w tym rodzeństwo A.N., ani strona nie była w stanie wskazać jego miejsca pobytu. Nawet I N. który miał nieograniczone pełnomocnictwo A.N. , na podstawie którego już wcześniej dokonywał czynności bez jego udziału, od dłuższego czasu (około pół roku) nie widział się z nim.

NPUCS podzielił ustalenia, że faktura "I" A.N. nr 01{...}z dnia {...} lipca 2018 r. za sprzedaż na rzecz "A" spółka z o.o. sp. k. działki nr {...}wystawiona została w warunkach oszustwa podatkowego, stwierdzała bowiem czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane pomiędzy wymienionymi w jej treści podmiotami. Transakcje "A" spółka z o.o. sp.k. z "I" A.N. nie miały charakteru rzeczywistego, A.N. był "słupem", który umożliwił w oparciu o umowę pożyczki z dnia 3 listopada 2016 r., przeprowadzenie przepływów środków finansowych w kwocie ponad {...}zł pomiędzy I.N. oraz "B" spółka z o.o. Umowa pożyczki pozwoliła na dokonanie w tym samym dniu zakupu od Urzędu Miasta w {...}działki nr{...}, na nazwisko nieposiadającego żadnych zdolności inwestycyjnych A.N. Operacja z dnia 3 listopada 2016 r. umożliwiła także w dowolnym czasie i po dowolnych kosztach, uzgodnionych przez I.N. oraz D.P. (reprezentującego zarówno "B"spółka z o.o., jak i "A"spółka z o.o. sp. k.) przejęcie działki. Udzielone przez A.N. I.N. pełnomocnictwo z dnia 20 listopada 2015 r., wskazują, że A.N. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i nie był świadomy przeprowadzonych czynności prawnych, w których wykorzystano dane jego firmy, bądź w których w ogóle nie uczestniczył.

Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a to:

- art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej - Ordynacja podatkowa, w związku z art. 78 Konstytucji RP, poprzez rozpoznanie sprawy odwoławczej przez tożsamy organ administracji skarbowej, który wydał pierwotną decyzję jako organ I instancji, a zatem sprzecznie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, która stanowi, że ta sama sprawa rozpoznawana jest przez dwa niezależne od siebie organy;

- art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 1 a Ordynacji podatkowej, w związku z art. 19 ustawy z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz. 556), poprzez ich błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji z dnia 25 listopada 2022 r. podczas gdy odwołanie winno zostać rozpatrzone przez właściwego Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, względnie zawieszona do czasu rozstrzygnięcia konstytucyjności przedmiotowych przepisów.

Ponadto spółka zarzuciła organowi naruszenie prawa materialnego, a to:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT - poprzez jego błędne zastosowanie polegające na ponownym stwierdzeniu, że spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego na fakturze VAT nr {...}z dnia {...} lipca 2018 r., wystawionej przez "I" A.N. , wykazującej zakup działki o nr {...}zlokalizowanej w {...}przy ul. {...}na wartość netto {...}zł, VAT {...{ zł, wartość brutto {...{zł, z uwagi na założenie, że A.N. nie był w tym czasie przedsiębiorcą, tj. nie prowadził działalności gospodarczej, gdyż miał w tym czasie pełnić rolę tzw. "słupa", osoby pozbawionej podmiotowości, a tym samym, że nie mógł skutecznie wystawić rzeczonej faktury i sprzedać przedmiotową działkę, podczas gdy w rzeczywistości podatnik ten bynajmniej nie pełnił funkcji tzw. "słupa", był czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadził działalność gospodarczą w branży budowlanej również poprzez i przy pomocy zaufanego pełnomocnika – I.N., czego nie zabrania prawo, zaś ostateczne rozliczenie tej współpracy nastąpić miało po zakończeniu działalności zawiązanej spółki celowej, wobec czego "A" spółka z o.o. sp. k. jako ta właśnie spółka skutecznie nabyła prawo własności działki i miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z w/w faktury, ujętej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2018 r. złożonej do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w{...} w dniu {...} lipca 2018 r.;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT oraz art. 167 i 168 lit. a i art. 178 lit. a w zw. z art. 220 ust. 1 pkt 1 i art. 273 Dyrektywy Rady - poprzez ich błędną wykładnię, sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i stwierdzeniu, że uznanie, jakoby kontrolowana spółka w dynamicznym czasie nawiązywania współpracy z A.N. i I.N. , zawierania umów sprzedaży i pożyczek de facto powinna nabrać wątpliwości, graniczących z pewnością, co do braku podmiotowości A.N. , a tym samym co do rzekomej pozorności prowadzonej przez niego działalności jest wystarczające do konkluzji, że spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego na fakturze wystawionej przez A.N. , podczas gdy z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika (a nie wyjątkiem od zasady), którego nie można ograniczać poprzez wymaganie od podatnika dokonywania czynności sprawdzających kontrahentów i uzależnienie prawa do odliczenia od skuteczności takich czynności, skoro strony transakcji były czynnymi podatnikami VAT, działały na podstawie ważnych pełnomocnictw, także notarialnych i nie istniały na ów czas żadne przesłanki mogące sugerować jakąkolwiek pozorność działalności A.N., a tym bardziej przesłanki mające świadczyć o tym, że A.N.i jego firma była sztucznym uczestnikiem transakcji, służącym jako bufor dla przejęcia działki o nr {...} w {...};

- art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 112c pkt 2 ustawy VAT - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się arbitralnym ustaleniem podwyższonej stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego za sierpień 2018 r. w kwocie {...} zł, podczas gdy brak było ku temu podstawy faktycznej i prawnej, albowiem spółka skutecznie nabyła działkę nr {...} w D. za wartość brutto z VAT, tj. za cenę 2.484.600, 00 zł, co następnie zostało prawidłowo zafiskalizowano fakturą VAT nr {...} z dnia 1 lipca 2018 r. wystawioną przez sprzedawcę – A.N;

- art. 207 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez jego błędne zastosowanie i w konsekwencji brak wystarczającego wskazania w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym organ pierwszej instancji dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom, w szczególności zeznaniom I.N. odmówił wiarygodności;

art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej - poprzez jego błędne zastosowanie i w konsekwencji błędne nieuznanie za dowód, prowadzonej przez spółkę dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, ewidencji zakupu VAT za lipiec 2018 r., w części dotyczącej ujęcia faktury VAT nr {...} z dnia 1 lipca 2018 r. wystawionej przez PHU A.N.

Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 w związku z art. 190 Ordynacji podatkowej - poprzez odmówienie postanowieniem z dnia 30 czerwca 2023 r. przeprowadzenia dodatkowych dowodów zawnioskowanych w odwołaniu z dnia 25 listopada 2022 r. polegające na błędnym stwierdzeniu, że nie mają one istotnego znaczenia dla wyjaśnienia sprawy, a ponadto, że okoliczności, na wyjaśnienie których miałyby zostać przeprowadzone, zostały wyjaśnione wystarczająco innymi dowodami, podczas gdy dowody te nie spowodowałyby zwłoki w rozpoznaniu odwołania, lecz przyczyniłyby się do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, a w szczególności faktu prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez A.N., przy czym samo arbitralne uznanie organu, że okoliczności dowodzone zostały wyjaśnione wystarczająco innymi dowodami w istocie pozbawia strony prawa obrony swojego stanowiska;

- art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz powielenie uprzednio wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie, w szczególności przez arbitralne przyjęcie, że niektóre odpowiedzi I.N. nie są wiarygodne, że udzielone mu przez A.N. pełnomocnictwo pozbawiało mocodawcę podmiotowości, podobnie jak brak zatrudnienia przez niego pracowników miało świadczyć o rzekomo pozorowanej działalności gospodarczej;

Spółka zarzuciła także błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę wydania zaskarżonej decyzji i mający wpływ na jej treść, a to że:

- w ocenianych przez organ drugiej instancji transakcjach firma PHU I. A.N. pełniła rolę tzw. "słupa", zaś A. N. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej,

- między stronami wskazanymi na fakturze dokumentującej zakup i sprzedaż działki nr {...} nie doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej,

- A. N. nie był świadomy warunków w jakich odbywały się transakcje zakupu i sprzedaży działki nr {...} oraz jej finansowania,

- A.N. był podmiotem całkowicie uzależnionym od decyzji I.N. oraz D.P.,

- w momencie zakupu działki nr {...} w dniu 3 listopada 2016 r. formalnie przez A.N., między I.N. i D.P. istniało porozumienie przejęcia działki,

- zakup działki przez skarżącą spółkę w tej samej cenie, po której A.N., 20 miesięcy wcześniej przedmiotową działkę nabył od miasta D., w którym to cena działki nie uwzględniała kosztów obsługi pożyczki, także kosztów uzyskanych zezwoleń budowlanych odbyła się z pominięciem zasad rynkowych,

- przeprowadzone transakcje wskazują na realizację z góry zaplanowanego celu, tj. umożliwienia między innymi dokonywania przepływów środków pieniężnych pomiędzy podmiotami powiązanymi to jest kontrolowaną spółką i B. spółka z o. o., w których faktycznie funkcje zarządcze pełnili IN DP,

- transakcje zakupu i sprzedaży nieruchomości nr {...} zlokalizowanej w D. przy ul. S. dla A. N., nie miały ekonomicznego uzasadnienia z tego względu, że zakup tej działki przez A.N. od miasta D., oraz jej sprzedaż spółce dokonana została w tej samej cenie, podczas gdy działalność gospodarcza A.N. nie była działalnością pozorną, mógł i działał on na podstawie i w granicach prawa poprzez zaufanego pełnomocnika w osobie I.N., z którym łączyły go bliskie i zażyłe relacje biznesowe i osobiste, zaś A.N. z ocenianych transakcji osiągnął korzyści wynikające z porozumień z I.N., a nadto finalne rozliczenie nastąpić miało dopiero po zakończeniu działalności spółki celowej, a z tego faktu nie podobna czynić zarzutu braku podmiotowości po stronie A.N. (a nawet braku świadomości), a tym samym wystawienia przez niego faktury stwierdzającej czynność, która rzekomo nie została dokonana

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz I instancji w całości lub stwierdzenie ich nieważności i umorzenie postępowania podatkowego,

2. względnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a następnie przekazanie sprawy organowi właściwemu do rozpoznania odwołania - Dyrektorowi Izby Administracyjnej Skarbowej w Rzeszowie,

3. uchylenie niezaskarżalnego w postępowaniu odwoławczym postanowienia dowodowego organu II instancji z dnia 30 czerwca 2023 r. i dopuszczenie dowodów w postaci zeznań świadka T.A. (pośrednika finansowego, poprzez którego doszło do nawiązania współpracy A.N., I.N. z B. spółka z o.o., reprezentowaną przez DP z uzupełniających zeznań IN, DP, a także z konfrontacji tych dwóch osób.

W ocenie skarżącej bezpodstawnie pozbawiono ją prawa odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem działki nr {...} położonej w D. na podstawie faktury VAT nr {...} z dnia 1 lipca 2018 r.

Spółka wniosła także o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją przepisów na podstawie których NPUCS jako organ II Instancji rozpoznaje odwołanie od wydanej przez siebie decyzji.

W odpowiedzi na skargę NPUCS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Podstawy prawne uwzględnienia skargi przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) ogranicza do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli Sądu, stwierdzić należy, że skarga jest uzasadniona.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że brak było podstaw w sprawie do kierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją przepisów na podstawie których NPUCS jako organ II Instancji rozpoznawał odwołanie od wydanej przez siebie decyzji.

Słuszne jest tutaj stanowisko organu, że w dacie wydawania decyzji organ miał do tego uprawnienia. W ocenie Sądu przepisy w oparciu o które orzekał organ nie są zaś niekonstytucyjne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...), podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (pkt 1); wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (pkt 5).

W świetle art. 7 ust. 1 in principio powołanego aktu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie zaś z art. 13 ust. 1 ustawy VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (...). Jak stanowi zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a powołanego aktu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Warunkiem formalnym odliczenia podatku naliczonego jest z kolei posiadanie faktury, zawierającej prawem przepisane informacje (por. wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 i 29 oraz powołane tam orzecznictwo).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ bardzo dowolnie i wymiennie operuje różnego rodzaju sformułowaniami mającymi opisać podstawę zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z powołanej faktury.

Jako podstawę do zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego organ wskazuje, że:

- spółka działała w celu uzyskania nieuprawnionej korzyści majątkowej,

- transakcja miała charakter oszukańczy,

- zakup działki przez AN a następnie jej sprzedaż spółce nie miał uzasadnienia gospodarczego,

- stwierdzone działania noszą znamiona oszustwa podatkowego,

- AN działał jako "bufor", "słup", "znikający podatnik", "sztuczny podmiot" był on całkowicie uzależniony od swojego pełnomocnika IN,

- AN nie odprowadził podatku należnego z tytułu sprzedaży działki o czym spółka powinna posiadać wiedzę z uwagi na wzajemne powiązania pomiędzy sprzedającym a IN.

Odnosząc się do tych stwierdzeń wskazać należy, że w oparciu o zgromadzony przez organ materiał dowodowy nie sposób stwierdzić, ze spółka działała w celu uzyskania nieuprawnionej korzyści majątkowej. Przede wszystkim należy tutaj zauważyć, że AN dokonując zakupu działki w 2016 r. z tego tytułu miał podatek naliczony. Podatek ten nie został jednak przez niego odliczony. Dopiero po dokonaniu sprzedaży działki w 2018 r. skarżącej spółce AN dokonał obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakupu działki w 2016 r. Trudno zatem w tej sytuacji uznać za zasadne stanowisko organu, że AN nie odprowadził podatku należnego z tytułu sprzedaży działki. Rzecz bowiem w tym, że podatek ten został obniżony o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakupu działki w 2016 r. Trudno zatem przyjąć, że celem działań spółki było uzyskanie nieuprawnionej korzyści majątkowej.

Jeżeli zaś chodzi o oszukańczy charakter transakcji to w ramach uwag ogólnych na temat oszustw w podatku VAT należy zauważyć, że w działaniach mających na celu wyłudzenie podatku VAT sam schemat transakcji (czynności) nie jest oszustwem podatkowym. Transakcje gospodarcze takie jak: nabycie, dostawa, WDT, WNT towarów/usług są wykorzystywane przede wszystkim w działalności zgodnej z prawem. Wyłudzenia podatku VAT dokonują natomiast określone podmioty uczestniczące w tych transakcjach, których role w oszustwie są ściśle określone. Analizują więc "typowe" oszustwo tzw. karuzeli podatkowej z wykorzystaniem procedury WDT, należy zwrócić uwagę na następujące podmioty: znikającego podatnika - podmiot dokonujący "pierwszej" dostawy towarów, który nie odprowadza do organu podatkowego należnego podatku VAT; bufor - podmiot, który odlicza podatek naliczony związany z dostawą towarów od znikającego podatnika (podkreślić należy, niezapłacony przez znikającego podatnika jako podatek należny). Istotną funkcją tego podmiotu jest także wydłużenie łańcucha dostaw towarów tak, aby trudniej było rozpoznać oszustwo karuzelowe oraz "legalizacja" towarów pochodzących od znikającego podatnika. Kolejnym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej jest "bufor" - podmiot dokonujący WDT na rzecz zagranicznej tzw. spółki wiodącej. Bufor uzyskuje zwrot podatku VAT ze względu na 0% stawkę podatku VAT. Z punktu widzenia ekonomicznego zysku sprawców oszustwo karuzelowego, bufor "wprowadza" rzeczywiste pieniądze do schematu (zwrot z organu podatkowego) które to pieniądze w wyniku transakcji nabycia/dostawy są przywłaszczane przez znikającego podatnika.

Mając na uwadze powyższe trudno przyjąć, że AN działał jako "bufor" czyli podmiot, który odlicza podatek naliczony związany z dostawą towarów od znikającego podatnika czy też jako "znikający podatnik" tj. podmiot dokonujący "pierwszej" dostawy towarów, który nie odprowadza do organu podatkowego należnego podatku VAT.

Ponadto jeżeli chodzi o rolę jaką w transakcjach pełnił AN to przede wszystkim podkreślenia wymaga, że organ nie zakwestionował skuteczności czynności prawnych na podstawie których doszło do nabycia a następnie zbycia działki o którą chodzi w sprawie.

Jako podstawy do zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie można uznać okoliczności dotyczących tego, że AN działał przez pełnomocnika - IN zaś działka została sprzedana za taką samą cenę za jaką został kupiona, transakcja nie przyniosła mu żadnych korzyści a zakup działki został sfinansowany pożyczką.

W ocenie Sądu powołane przez organ okoliczności nie mogły stanowić podstawy do zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Pomimo zatem powołania w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie wiadomo, do końca co jest podstawą do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Czy jest to działanie w ramach nadużycia prawa, oszustwa podatkowego czy być może dokonanie zakupu który nie miał związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zdaniem Sądu, z okoliczności sprawy nie wynika, aby celem działania skarżącej było otrzymanie zwrotu VAT, przy jednoczesnym celowym nieodprowadzeniu tego podatku przez AN, który jedynie w tym celu brał udział w transakcji najpierw zakupu a później sprzedaży działki.

Konsekwencją powyższego było także uznanie, że w sprawie nie było podstaw do nałożenia sankcji podwyższonej w wysokości 100 %.

Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny przedstawionej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku. Przeprowadzi konieczne i istotne dowody, a następnie dokona wszechstronnej analizy zebranego materiału dowodowego oraz całokształtu wynikających z niego okoliczności pod kątem okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Dopiero właściwie przeprowadzony proces dowodzenia i oceny dowodów oraz ustalenia faktów da podstawę do ponownej oceny sprawny w aspekcie materialnoprawnym, a przede wszystkim co do zachowania przez skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanej fakturze.

O kosztach postępowania Sąd orzekł w pkt 2 wyroku, na podstawie art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokatów (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964). Na kwotę 20.092 zł składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 9.292 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10.800 zł.