Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 172/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 190, art. 153, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 i lit. c, art. 200, 205 § 2, art. 209
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 122 w zw. z art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2024 r. sprawy ze skargi I. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w N. obecnie Syndyka masy upadłości I. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 10 grudnia 2018 r. nr 3201-IOV1.4103.33.2018.17; IOV1.52.4103.57.2017/A w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz skarżącego Syndyka masy upadłości I. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości z siedzibą w N. kwotę 25.080 (dwadzieścia pięć tysięcy osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (Dyrektor UKS) wszczął 16 stycznia 2015 r. postępowanie kontrolne wobec I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w N. (obecnie syndyk masy upadłości I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości z siedzibą w N. – skarżąca, strona) w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. Skarżąca w latach 2013 i 2014 prowadziła działalność gospodarczą polegającą na handlu sprzętem elektronicznym oraz na świadczeniu usług w zakresie elektroniki. Wspólnikami spółki w tym okresie byli A. B. (prezes spółki) oraz J. Ż. (wiceprezes spółki). W trakcie przeprowadzonego postępowania organ sporządził protokół badania ksiąg, który został doręczony stronie 8 listopada 2016 r., do którego skarżąca wniosła zastrzeżenia.

Dnia 15 grudnia 2016 r. Dyrektor UKS wydał decyzję nr UKS32W3P1.421.1.2015.WAJ.267, w której określił skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. odpowiednio: - kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego, - kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, - kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, w wartościach wyszczególnionych w sentencji tej decyzji.

Decyzją z 16 lutego 2017 r. nr 3201- PT2.4213.12.2017.4, PT2.21.4213.8.2017/A Dyrektor Izby Skarbowej w S. (dalej organ odwoławczy, Dyrektor Izby, DIAS) uchylił decyzję Dyrektora UKS całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Postępowanie kontrolne wszczęte w stosunku do skarżącej przez organ kontroli podatkowej od 1 marca 2017 r. było dalej prowadzone przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. (organ I instancji).

Organ I instancji w toku ponownego rozpatrzenia sprawy zgromadził dodatkowy materiał dowodowy w postaci:

- protokołów przesłuchań M. J.: w charakterze świadka 25 maja 2017 r. oraz w charakterze strony 12 kwietnia 2017 r., w związku z prowadzoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. - B. kontrolą podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za 2014 r.,

- pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z 27 kwietnia 2017 r., z którego wynikało, że 230 numerów IMEI telefonów komórkowych zostało powtórzonych. Telefony, mające być przedmiotem sprzedaży przez skarżącą w ramach WDT dla firmy F. O. z T. , znajdowały się w obrocie gospodarczym na terenie Polski, a dysponowała nimi firma F.H. O. A. K. z siedzibą w K. .

Organ I instancji podał, że w 2014 r. skarżąca nie zatrudniała pracowników, za wyjątkiem wspólników (zatrudnionych na % etatu każdy) oraz księgowej - małżonki jednego ze wspólników, tj. E. Ż. (zatrudnionej od marca 2014 r.).

W złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące 2014 r. skarżąca wykazała wielkości, które ujęto w tabeli (zamieszczonej na stronie 4 decyzji organu I instancji). Organ I instancji stwierdził, że skarżąca współpracowała m.in. z:

- I. E. K. A. B. w K. (dalej: IEK A.B.) ,

- T. H. "A. " spółka z o.o. sp. k. z siedzibą w N. (dalej: T.H.A.).

Pomiędzy skarżącą a IEK A.B. występowało powiązanie o charakterze rodzinnym, tj. A. B., wspólnik uprawniony do reprezentowania skarżącej był mężem A.B. Ponadto zarówno u skarżącej, jak i w T.H.A. wspólnikami, a tym samym uprawnionymi do reprezentowania i zarządzania ww. spółkami w badanym okresie byli A. B. i J. Ż., co potwierdzają odpisy z Krajowego Rejestru Sądowego.

Organ I instancji ustalił, że skarżąca w 2014 r. uzyskiwała przede wszystkim obroty z tytułu sprzedaży hurtowej towarów (komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania) i świadczenia usług w tym zakresie, jak również dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz kontrahentów z Wielkiej Brytanii. Ponadto skarżąca uzyskała obroty z tytułu sprzedaży telefonów komórkowych Apple iPhone 5S 16GB oraz wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę tych towarów do Czech, Estonii, Łotwy i Austrii.

Odnośnie do obrotu dokonywanego przez skarżącą, którego przedmiotem we wrześniu i październiku 2014 r. były telefony komórkowe marki Apple model iPhone 5S 16GB, organ I instancji ustalił, że sprzedaż ich strona udokumentowała fakturami VAT(opisanymi w tabeli na str. 4 decyzji organu odwoławczego) na rzecz F. O.Ü z T. , dalej "firma estońska"; N. T. T. GmbH z W. , dalej "firma austriacka"; J. [...] S.R.O. z M. O., dalej "firma czeska J."; T. N. S. z R. , dalej "firma łotewska"; A. P. [...] S.R.O. z M. O., dalej "firma czeska AP". Natomiast nabycie przedmiotowych telefonów komórkowych skarżąca udokumentowała fakturami wystawionymi przez firmę P. M. J. z W., dalej "M.J." (opisane w tabeli na str. 5 decyzji organu odwoławczego). Wartości wynikające z faktur przedstawionych w ww. tabelach dotyczące zarówno dostaw (po przeliczeniu na zł), jak i nabyć przedmiotowych telefonów komórkowych ujęte zostały przez spółkę w prowadzonych dla przedmiotowego podatku rejestrach oraz odpowiednio uwzględnione w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące.

Jak ustalono, 22 lutego 2014 r. skarżąca zawarła umowę ramową o współpracy w zakresie sprzedaży z firmą M.J. Tego samego dnia skarżąca upoważniła M.J. do nadzorowania i spedycji towarów sprzedanych przez nią do odbiorcy docelowego. Wraz z upoważnieniem skarżąca przekazała M.J. swoją pieczątkę firmową i upoważniła do jej stosowania w ww. zakresie na zasadach określonych w załączonej do upoważnienia instrukcji.

Organ I instancji sporządził schematy, które obrazują rzeczywisty obrót telefonami w łańcuchach dostaw. W toku postępowania podatkowego dokonano przesłuchania przedstawicieli zarządu skarżącej oraz pracowników powiązanej z nią firmy T.H.A. oraz dokonano ustaleń w zakresie:

1) transportu - stwierdzono, że zajmowała się tym firma F. C. A. S., dalej "firma A.S.",

2) magazynowania towaru (D. spółka z o.o. w B. - dalej "firma D."),

3) cen dystrybutora i cen telefonów komórkowych w ustalonych poszczególnych łańcuchach dostaw.

Organ I instancji wskazał, że skarżąca we wrześniu i październiku 2014 r. uczestniczyła w łańcuchach transakcji określanej jako "karuzela podatkowa" - mającej na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług, a faktury otrzymane przez stronę dokumentujące nabycia towarów oraz faktury wystawione przez nią w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów nie dokumentują rzeczywistych transakcji handlowych.

Organ I instancji, opisał i wyjaśnił mechanizm oszustwa o charakterze karuzeli podatkowej oraz wskazał, że w zakwestionowanych łańcuchach dostaw towarów dokonanych na rzecz firmy I. we wrześniu i październiku 2014 r. "znikającym podatnikiem" były następujące firmy:

- I. T. spółka z o.o. (dotyczy faktury sprzedaży nr [...]/2014 z 11.09.2014 r.),

- N. spółka z o.o. (dotyczy faktury sprzedaży nr [...]/2014 z 18.09.2014 r.),

- G. spółka z o.o., dotyczy dostaw na podstawie faktur sprzedaży (nr [...]/2014 z 25.09.2014 r., nr [...]/2014 z 2.10.2014 r.,nr [...]/2014 z 3.10.2014 r.).

- V. spółka z o.o. (dotyczy faktury sprzedaży nr [...]/2014 z 3.10.2014 r.).

Rolę "buforów" (tj. podmiotów występujących pomiędzy znikającym podatnikiem a skarżącą) pełniły według organu następujące firmy:

- T. T. spółka z o.o., I. A.. K. J., firma M.J. (łańcuch dostawy dotyczący faktury sprzedaży nr [...]/2014 z 11.09.2014 r.),

- M. spółka z o.o., V. G. spółka z o.o., I. A.. K. J., firma M.J. (łańcuch dostawy dotyczący faktury sprzedaży nr [...]/2014 z 18.09.2014 r.),

- [...] B. spółka z o.o., V. M. K., firma M.J. (łańcuch dostawy dotyczący faktury sprzedaży nr [...]/2014 z 25.09.2014 r.),

- [...] B. spółka z o.o., V. M. K., firma M.J. (łańcuch dostawy dotyczący faktury sprzedaży nr [...]/2014 z 2.10.2014 r.),

- B. spółka z o.o., firma M.J. (łańcuch dostawy dotyczący faktury sprzedaży nr [...]/2014 z 03.10.2014 r.),

- G. spółka z o.o., firma M.J. (łańcuch dostawy dotyczący faktury sprzedaży nr [...]/2014 z 03.10.2014 r.).

Organ I instancji podkreślił, że we wszystkich łańcuchach dostaw występuje bufor - firma M.J.

Wobec dostaw wewnątrzwspólnotowych wykazanych przez skarżącą, organ I instancji zwrócił się z wnioskami do czeskiej, łotewskiej, estońskiej, austriackiej administracji podatkowej, celem zweryfikowania tych transakcji.

W ocenie organu I instancji, zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy wykazał, że skarżąca w zakresie obrotu przedmiotowymi telefonami komórkowymi brała udział w karuzeli podatkowej pełniąc funkcję brokera - uzyskując zarazem korzyści w zakresie obniżenia zobowiązań podatkowych oraz nienależny zwrot podatku od towarów i usług. Zdaniem organu, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dokonywała w rzeczywistości firma M.J., ponieważ okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują, że skarżąca nie rozporządzała przedmiotowymi telefonami jak właściciel.

Stwierdzone nieprawidłowości w obrocie telefonami komórkowymi spowodowały, że skarżąca zawyżyła w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7:

- za wrzesień 2014 r. wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na łączną kwotę [...]zł oraz wartość netto nabycia towarów i usług w wysokości [...] zł, a tym samym kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł,

- za październik 2014 r. wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na łączną kwotę [...]zł oraz wartość nabycia towarów i usług w wysokości [...] zł, a tym samym kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł,

- za listopad 2014 r. wartość świadczenia usług poza terytorium kraju na łączną kwotę [...]zł oraz wartość nabycia usługi transportowej na kwotę [...]zł, a tym samym kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł.

Organ I instancji dokonał wykładni art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - p.t.u.) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a p.t.u. i wskazał, że skarżącej nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących we wrześniu i październiku 2014 r. nabycie przedmiotowych telefonów komórkowych oraz usługi transportowej w listopadzie 2014 r. z uwagi na okoliczność, że transakcje te nie miały w rzeczywistości miejsca:

- za wrzesień 2014 r. w wysokości [...] zł,

- za październik 2014 r. w wysokości [...] zł,

- za listopad 2014 r. w wysokości [...] zł.

Organ I instancji stanął na stanowisku, że ustalone w sprawie okoliczności świadczą o tym, że spółka, poprzez swój udział w transakcjach dotyczących rzekomego obrotu telefonami komórkowymi, podjęła działania mające na celu jej świadomy udział w oszustwie podatkowym - celem uzyskania korzyści materialnej w postaci zmniejszenia obciążenia fiskalnego z tytułu podatku od towarów i usług oraz zwrotu nienależnego podatku. W ocenie organu, działania skarżącej należało określić jako zamierzone i celowe. O powyższym świadczy zaniechanie jakichkolwiek działań ze strony skarżącej, mających na celu zmianę warunków transakcji, zmianę dostawców, warunków sprzedaży, przejrzystości transakcji, bezpośrednie uczestnictwo w transakcjach - co jest niespotykane w profesjonalnie prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ I instancji na podstawie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. - O.p.), uznał rejestry prowadzone przez skarżącą za nierzetelne, tj.:

- we wrześniu i październiku 2014 roku z tytułu zaewidencjonowania nierzeczywistych transakcji gospodarczych dotyczących obrotu telefonami komórkowymi,

- w listopadzie 2014 r. z tytułu zaewidencjonowania nierzeczywistych usług transportowych.

Organ I instancji wskazał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na określenie podstawy opodatkowania m.in. na podstawie zapisów w rejestrach zakupów i sprzedaży, informacji pozyskanych od kontrahentów, informacji i dowodów pozyskanych od innych organów, przeprowadzonych czynności sprawdzających u kontrahenta podatnika, a także wyjaśnień i zeznań złożonych w toku postępowania kontrolnego.

W konsekwencji, organ I instancji decyzją z 21 czerwca 2017 r. określił skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za:

- wrzesień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- październik 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- listopad 2014 r. zobowiązanie podatkowe - kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł,

- grudzień 2014 r. zobowiązanie podatkowe - kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł.

10 grudnia 2018 r. organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję, w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 13 ust. 1, 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 109 ust. 3 p.t.u.

Organ podał, że wrześniu i październiku 2014 r. skarżąca miała dokonywać transakcji przedmiotowymi telefonami komórkowymi w wersji zarówno europejskiej, jak również w specyfikacjach na rynki Wielkiej Brytanii i USA. Nabycia telefonów komórkowych skarżąca udokumentowała sześcioma fakturami VAT wystawionymi przez firmę M.J. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, faktury dokumentujące transport towarów zafakturowanych przez skarżącą wystawione zostały przez firmę A.S. na rzecz firmy M.J. A.S. wyjaśnił, że zlecenia na przewóz towarów otrzymywał telefonicznie od pana P. K. (dalej "P.K."), który był jednocześnie osobą do kontaktu. Pomiędzy M.J., A.S. nie zawarto żadnej umowy w formie pisemnej, wszystkich ustaleń dokonywano telefonicznie. Fizycznie towar odbierany był z magazynów wskazanych w listach przewozowych CMR z: 11.09.2014 r., 18.09.2014 r., 2.10.2014 r., 3.10.2014 r., 5.10.2014 r. Przy załadunkach, według wyjaśnień A.S. obecny był P.K. Towar następnie dostarczany był do miejsc zgodnie ze wskazaniami listów przewozowych. Ponadto A.S. wyjaśnił, że usługi transportowe wykonane były przez podwykonawców. M.J. za ww. usługi transportu i ubezpieczenia ładunków nie obciążyły skarżącej (za wyjątkiem transportu dla firmy łotewskiej). Organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca we wrześniu i październiku 2014 r. uczestniczyła w odniesieniu do ww. towarów w łańcuchach transakcji, określanych mianem karuzeli podatkowej. Miały one na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług, a otrzymane przez stronę faktury dokumentujące nabycie towarów oraz faktury wystawione na ich wewnątrzwspólnotową dostawę nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Dyrektor Izby podał, że organ I instancji przedstawił schematy obrazujące rzeczywisty obrót telefonami w łańcuchu dostaw przedmiotowymi telefonami. Organ odwoławczy przedstawił szczegółowo okoliczności świadczące o udziale skarżącej w karuzeli podatkowej. Wskazał, że z administracji podatkowej Czech otrzymano odpowiedź, z której wynika, że firma czeska J. nie posiada magazynów i nie sprzedaje telefonów na terytorium Czech, a są one przedmiotem innej sprzedaży do innego państwa członkowskiego UE. Jak wskazano, w związku z wieloma międzynarodowymi wnioskami o wymianę informacji wydaje się uzasadnione, że firma czeska J. uczestniczy w łańcuchu firm dążącym do oszustw VAT w UE. Jak natomiast wynikało z odpowiedzi administracji podatkowej z Estonii dotyczącej firmy estońskiej, jest ona podejrzana o to, że jest spółką wiodącą, zaangażowaną w oszustwo typu znikający podatnik. Organ odwoławczy wskazał, że z dokumentów dotyczących innych firm, włączonych do akt podatkowych (w tym ostatecznych decyzji podatkowych) wynikało, że część z nich pełniła funkcję bufora lub znikającego podatnika. W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że skarżąca w zakresie obrotu przedmiotowymi telefonami komórkowymi brała udział w karuzeli podatkowej pełniąc funkcję brokera, uzyskując jednocześnie korzyści w zakresie obniżenia zobowiązań podatkowych i uzyskując nienależny zwrot podatku od towarów i usług. We wszystkich łańcuchach dostaw przedmiotowymi telefonami komórkowymi występuje bufor - firma M.J. oraz znikający podatnik, który nie zadeklarował i nie uiścił należnego podatku od towarów i usług z tytułu zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych w przedstawionych łańcuchach dostaw. Natomiast broker to podmiot, który dokonuje nabycia towarów od bufora i dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem stawki VAT 0% do podmiotu z innego kraju Unii Europejskiej. Skarżąca, pełniąca rolę brokera, złożyła wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2014 r.

Organ odwoławczy podał, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że przeprowadzone transakcje kupna i sprzedaży telefonów związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę uwidocznionego na spornych fakturach VAT. Okoliczności towarzyszące transakcjom z firmą M.J., wbrew twierdzeniu skarżącej, odbiegały bowiem znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego.

Zdaniem organu odwoławczego skarżąca nie działała w dobrej wierze, gdyż okoliczności przeprowadzanych transakcji powinny bowiem wzbudzić co najmniej wątpliwości podatnika co do ich legalności. Organ odwoławczy szczegółowo opisał okoliczności świadczące o powyższym. Okoliczności współpracy z dostawcą- firmą M.J., które również - w ocenie organu odwoławczego - świadczyły o niezachowaniu przez osoby reprezentujące skarżącą dobrej wiary, czy też należytej staranności wymaganej w kontraktach handlowych na znaczne przecież kwoty. Organ odwoławczy wskazał, że 22.02.2014 r. skarżąca zawarła umowę ramową o współpracy w zakresie sprzedaży z firmą M.J., w tym samym też dniu skarżąca upoważniła M.J. do nadzorowania i spedycji towarów sprzedanych przez skarżącą do odbiorcy docelowego. Wraz z upoważnieniem przekazano M.J. pieczątkę firmową skarżącej i upoważniono do stosowania jej na zasadach określonych w załączonej do upoważnienia instrukcji. Zdaniem organu odwoławczego, przekazanie kontrahentowi pieczątki własnej firmy wykracza ponad granice należytej staranności, wymaganej przy prowadzeniu działalności gospodarczej.

Według organu odwoławczego skarżącą powinno zastanowić, dlaczego jej kontrahent (mający dysponować jej pieczątka firmowa) miałby "nadzorować towary i dokonywać ich spedycji", w sytuacji, gdy przecież sam - prowadząc działalność i to w tym samym zakresie, mógł dokonywać takich transakcji we własnym imieniu. Towary wydawane były w dniach, w których za wydany towar dla odbiorców skarżącej, płatności dla swoich dostawców dokonywał M.J. (dotyczy 4 transakcji). Natomiast skarżąca otrzymywała zapłatę od swoich odbiorców przeważnie dzień po wydaniu (załadunku) towarów. Wówczas skarżąca dokonywała w odstępie kilku dni zapłaty za telefony na rzecz M.J. Organ odwoławczy podał, że nie kwestionuje, iż skarżąca dokonywała czynności weryfikacyjnych, czy też kontroli towarów, lecz, w jego ocenie, sprowadzały się one wyłącznie do uwiarygodnienia istnienia telefonów komórkowych, zatem nie mogą być one uznane za przesłanki dochowania należytej staranności. Jak podał wiceprezes skarżącej, spisywano numery seryjne telefonów, które miały służyć nie tylko procedurom gwarancyjnym, ale również w celu uniknięcia krzyżowania się telefonów o tych samych numerach, tak by wykluczyć powrót towarów, który już raz był sprzedany przez spółkę.

Zdaniem organu odwoławczego skarżąca, mając wiedzę, że te same telefony znajdują się kilkakrotnie w obrocie, świadomie dokonywała weryfikacji tych numerów celem uchronienia się przed wielokrotnym fakturowaniem telefonów komórkowych o tych samych numerach IMEI. Organ odwoławczy podkreślił, że działania te nie spowodowały jednokrotnej dostawy wewnątrzwspólnotowej telefonów komórkowych. Numery IMEI występujące w transakcjach obrotu telefonami komórkowymi u skarżącej wystąpiły także w transakcjach pomiędzy innymi podmiotami, ze wskazaniem podmiotów dokonujących WDT i podmiotów krajowych. Zatem, telefony komórkowe, które według faktur nabyła skarżąca były przedmiotem kilkukrotnie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

W ocenie Dyrektora Izby nadmierna dbałość o dokumentowanie transakcji, która miała uwiarygodnić transakcje (np. zdjęcia, na których widoczne są kartony oraz naklejki na kartonach), nie jest sytuacją spotykaną w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Kontrahenci potwierdzają bowiem dokonanie transakcji stosownymi dokumentami (np. umowami), a nie zdjęciami. Zdaniem organu odwoławczego, podmioty biorące udział w przedmiotowych transakcjach wykonywały powyższe czynności jedynie w celu wykazania przed organami podatkowymi, że towar ten istniał i był przedmiotem obrotu.

Organ odwoławczy podał też, że faktura nr [...]/2014 z 6.10.2014 r. wystawiona przez firmę M.J. na wartość netto [...] EUR, wartość podatku od towarów i usług [...] EUR (po przeliczeniu według kursu EUR = [...] PLN: [...] zł), która miała dokumentować koszty transportu towaru dla firmy łotewskiej, nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej. Jak wyjaśnił M.J., dotyczyła ona refakturowania części transportu, który firma M.J. organizowała w imieniu skarżącej na podstawie umowy o współpracę z 22.02.2014 r. dla firmy łotewskiej. Zatem, skoro dostawa towarów dla firmy łotewskiej nie stanowiła rzeczywistej transakcji gospodarczej (była realizowana jedynie w postaci "papierowego" obiegu faktur), to za zasadne uznać należy, iż związana z nią faktura dotycząca usługi transportowej również nie odzwierciedla rzeczywiście wykonywanej usługi transportowej.

Dyrektor Izby wskazał, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. skarżącej nie przysługuje prawo do pomniejszenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie telefonów komórkowych (za wrzesień i październik 2014 r.) oraz usługi transportowej (za listopad 2014 r.), z uwagi na fakt, że transakcje te nie miały w rzeczywistości miejsca, tj.:

- za wrzesień 2014 r. na kwotę [...]zł,

- za październik 2014 r. na kwotę [...]zł,

- za listopad 2014 r. na kwotę [...]zł.

Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Dyrektora Izby i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i ewentualnie o uchylenie decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła organowi:

A. naruszenie postępowania podatkowego:

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., przez nieuchylenie decyzji organu I instancji w całości i nieumorzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe pomimo tego, że doszło do naruszenia przez organ I instancji:

a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., przez dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz niemających pokrycia w tym materiale,

b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., przez bezpodstawną odmowę dopuszczenia dowodu z protokołu kontroli podatkowej z 25 października 2016 r. nr 3209- KP.411.124.2015.31 przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., która to kontrola dotyczyła analogicznego stanu faktycznego mającego miejsce w 2015 r., co doprowadziło do uniemożliwienia skarżącej przedstawienia dowodu na okoliczność przeciwną w stosunku do ustalonej przez organ I instancji,

c) art. 210 § 4 O.p., przez nieprawidłowe sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w tym przez chaotyczne przedstawienie twierdzeń co do faktów bez wskazania istotności ich znaczenia dla sprawy,

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., przez sprzeczną z zasadami logicznego rozumowania oraz z zasadami doświadczenia życiowego ocenę faktów polegającą na przypisywaniu nieuczciwych działań podejmowanych przez podmioty znajdujące się na wcześniejszych etapach obrotu towarami i ich skutków Skarżącej, podczas gdy nie miała i nie mogła ona dysponować wiedzą na temat kontrahentów firmy M.J., gdyż powszechnie przyjętą zasadą w stosunkach gospodarczych jest nieujawnianie danych dotyczących swoich kontrahentów, w tym danych umożliwiających ich identyfikację,

3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., polegające na kreowaniu wrażenia, jakoby podmioty zagraniczne będące kontrahentami Skarżącej w sposób oczywisty trudniły się działalnością przestępczą, co bez trudu powinna zauważyć skarżąca, podczas gdy 3 z 5 podmiotów nie budziły jakichkolwiek zastrzeżeń zagranicznych organów podatkowych, zaś odnośnie do firmy czeskiej J. oraz firmy estońskiej, zagraniczne organy nie powołały się na jakiekolwiek decyzje czy prowadzone postępowania, teza zaś o nieuczciwości tych podmiotów została w całości oparta o dużą ilość zapytań pochodzących od zagranicznych organów podatkowych, a dotyczących transakcji, w których uczestniczyły ww. podmioty - przy czym weryfikacja w tym w wywiadowniach gospodarczych, sprawdzenie dokumentów podmiotowych, informacje z systemu VIES oraz internetowa weryfikacja wszystkich ww. kontrahentów nie prowadziła do jakichkolwiek negatywnych wniosków co do ich uczciwości,

4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., przez bezpodstawne przyjęcie, że skarżąca w związku ze swym "uczestnictwem w karuzeli podatkowej" uzyskała korzyść podatkową, podczas gdy "korzyść" z tego tytułu sprowadza się do odzyskania kwoty równej VAT, który musiała wcześniej zapłacić dostawcy, a którego nie uzyskała od nabywcy w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej, zatem jest wyłącznie realizacją zasady neutralności podatku VAT,

5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., przez przyjęcie, że skarżąca miała świadomość, iż towary będące przedmiotem kwestionowanych transakcji stanowiły przedmiot wielokrotnego obrotu transgranicznego, podczas gdy z przedsięwziętych przez skarżącą działań, w tym m.in. kontroli numerów IMEI telefonów nie wynikało, aby telefony były w przeszłości przedmiotem transakcji transgranicznych, za niedopuszczalne zaś należy uznać przypisywanie skarżącej odpowiedzialności za zdarzenia, na które nie miała wpływu, i które miały miejsce w przyszłości bez jej udziału,

6) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., przez arbitralne przyjęcie, że czynności dokumentacyjne skarżącej takie jak wykonywanie zdjęć partii towaru, weryfikacja numerów IMEI, sprawdzanie plomb na opakowaniach, sprawdzanie zgodności modeli urządzeń z zakodowanym numerem seryjnym, weryfikacja w bazach danych telefonów kradzionych, służyły jedynie "uwiarygodnieniu istnienia telefonów", przy jednoczesnym braku wskazania, jakie czynności powinny zostać przez skarżącą podjęte w celu rzetelnego i profesjonalnego obrotu towarem, które czyniłyby zadość wymogom organu i minimalizowałby przypadkowe uczestnictwo w nieuczciwych transakcjach,

7) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., przez dokonanie oceny, jakoby skarżąca widziała, a przynajmniej powinna była wiedzieć (bez jednoznacznego wskazania, która z tych okoliczności wystąpiła), że bierze udział w "karuzeli podatkowej", podczas gdy nie przedstawiono jakiegokolwiek dowodu pozwalającego na ocenę wiedzy skarżącej w tym zakresie, a nadto skarżąca poczyniła wszelkie mające racjonalne uzasadnienie starania w celu weryfikacji potencjalnych kontrahentów (między innymi weryfikowano dokumenty rejestrowe, status VAT i VIES, pobierano i analizowano raporty z wywiadowni gospodarczych i dane finansowe, strony internetowe, historię działalności oraz opinie o kontrahencie, zgodność numerów kont bankowych z krajem działalności itp.), zaś wykładnia przepisów zaprezentowana przez organ odwoławczy prowadziłaby de facto do przerzucenia na podatników własnych zadań organów skarbowych w zakresie kontroli, pomimo tego, iż podatnicy w żadnej mierze nie środkami prawnymi służącymi wykrywaniu oszustów, które można by porównać do instrumentów i środków przysługujących organom podatkowym,

8) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., przez dokonanie oceny działań skarżącej bez ich konfrontacji z powszechnie stosowanymi praktykami na rynku handlu wyrobami elektronicznymi, bez znajomości rynku hurtowego, co skutkowało ustaleniem faktycznej podstawy rozstrzygnięcia w oparciu o subiektywne odczucia osób biorących udział w wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, na które nie miały wpływu dowody zgormadzone w sprawie.

B. naruszenie przepisów prawą materialnego, tj.:

1) art. 87 w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a p.t.u., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przeprowadzone przez skarżącą czynności weryfikacji kontrahentów nie wyczerpują wymogów należytej staranności w doborze kontrahentów (tj. pomimo ich przeprowadzenia skarżąca powinna była wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji mających na celu oszustwo podatkowe albo wręcz miała świadomość takiego uczestnictwa) i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie przez skarżącą telefonów komórkowych oraz prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Wyrokiem z 17 października 2019 r. I SA/Sz 204/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę.

Spółka wniosła skargę kasacyjną od wyroku I SA/Sz 204/19, w której podniosła m.in. zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., obecnie Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. - p.p.s.a.). polegającego na sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uproszczony, ogólnikowy oraz nieścisły.

Pismem z 25 marca 2022 r., R. P. zawiadomił o wstąpieniu do postępowania na prawach przysługujących prokuratorowi wraz ze stanowiskiem w sprawie oraz wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie.

Wyrokiem z 24 stycznia 2024 r. I FSK 185/20 Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazał, że w skardze do WSA w Szczecinie skarżąca zarzuciła m.in., naruszenie przez Dyrektora Izby art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., przez dokonanie oceny, jakoby skarżąca wiedziała, a przynajmniej powinna była wiedzieć (bez jednoznacznego wskazania, która z tych okoliczności wystąpiła), że bierze udział w "karuzeli podatkowej", podczas gdy nie przedstawiono jakiegokolwiek dowodu pozwalającego na ocenę wiedzy skarżącej w tym zakresie.

NSA zwrócił uwagę, że mimo iż WSA w Szczecinie na wstępie uznał, iż zebrany materiał dowodowy wskazuje na świadomy udział skarżącej w oszustwie podatkowym i w związku z tym nie należy badać zagadnienia należytej staranności, to w dalszej części uzasadnienia w istocie odnosi się do tej kwestii.

Według NSA jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją jednak udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W sytuacji natomiast, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie, to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

NSA podkreślił, że albo podatnik wiedział o nadużyciu i świadomie w nim uczestniczył, albo nie wiedział i wziął w nim udział, choć powinien był przedsięwziąć środki mające na celu weryfikację kontrahentów; tylko w drugim z tych przypadków badaniu podlega dobra wiara podatnika oraz kwestia zachowania przez niego należytej staranności. Nie można łączyć tych dwóch podstaw, tworzy się bowiem stan, kiedy nie można stwierdzić, co przyjął sąd za podstawę swojego wyroku. W przypadku przyjęcia, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie, w sprawie wymagane było szczegółowe i wyczerpujące opisanie przebiegu przedmiotowego procederu oraz roli, jaką w nim pełniła skarżąca. Przy takim stanowisku oczekiwać należało, że sąd I instancji wskaże konkretne okoliczności, na podstawie których przyjmuje, że skarżąca wiedziała, iż bierze udział w oszustwie podatkowym (miała tego świadomość). Tymczasem takiej argumentacji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zabrakło. Sąd pierwszej instancji bowiem na podstawie tych samych okoliczności raz wskazuje na świadomy udział skarżącej w karuzeli podatkowej, aby dalej odnosić je do braku należytej staranności. Tymczasem sąd w zaskarżonym kasacyjnie wyroku powinien był wyraźnie wskazać, jaki stan faktyczny przyjmuje i z jakich okoliczności wywodzi poczynione przez organy ustalenia (które aprobuje), a w interesującym tu zakresie – z jakich okoliczności wywodzi świadomy udział spółki w karuzeli podatkowej (w oszustwie podatkowym). Wypowiedź sądu w tym zakresie winna uwzględniać także odniesienie się do zarzutów skargi, które podważały przyjętą przez organ ocenę.

NSA za bezprzedmiotowe uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Stwierdził, że we wskazanym powyżej zakresie wypowiedzieć musi się w pierwszej kolejności sąd pierwszej instancji zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego, która jest jedną z podstawowych zasad rządzących w polskim postępowaniu sądowym, gwarantowaną konstytucyjnie.

Pismem z 20 maja 2024 r. R. P. przedstawił swoje stanowisko w sprawie i wniósł o przeprowadzenie na rozprawie dowodu w postaci uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego w K. o sygn. akt II K [...] z 7 lutego 2023 r. na okoliczność braku dopuszczenia się członka zarządu skarżącej - A. B. udziału w oszustwie podatkowym jak również braku możliwości przy należytej staranności uzyskania wiedzy odnośnie do możliwości dopuszczenia się oszustwa podatkowego lub ułatwienia bądź umożliwienia tego oszustwa. Rzecznik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu i instancji i o umorzenia postępowania podatkowego w sprawie.

Pismem z 22 maja 2024 r. skarżąca przedstawiła swoje stanowisko w sprawie i wniosła o przeprowadzenie dowodu z ww. wyroku w sprawie II K [...] oraz z wyroku Sądu Apelacyjnego w S. z 26 października 2023 r. o sygn. akt II AKa [...], w których orzeczono, że członek zarządu skarżącej odpowiedzialny za rozliczenia VAT w okresie będącym przedmiotem postępowania został uniewinniony od zarzucanych mu czynów. Dodatkowo do pisma załączono postanowienie Sądu Rejonowego w K., VII Wydział Gospodarczy, sygn. akt [...] z 13 maja 2024 r. m.in. o ogłoszeniu upadłości skarżącej i o wyznaczeniu syndyka.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. - p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wyżej powołanych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Dalej podkreślić należy, że rozpoznawana sprawa była przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, co rodzi istotne konsekwencje. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd rozpoznający sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu NSA poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa.

Zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej.

Obok związania wynikającego z art. 190 P.p.s.a. wyroki NSA zapadłe w danej sprawie objęte są również dyspozycją przepisu art. 153 P.p.s.a. (zob.: B. Dauter [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX 2018, uw. 5 do art. 190), w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, co w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiło.

Odnosząc powyższe uwagi teoretyczne do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Sąd nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA z dnia 24 stycznia 2024 r. I FSK 185/20. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie uchylonego wyroku nie spełniało wymogów i standardów, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie poddawało się przez to kontroli instancyjnej.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny dokonał analizy zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i zauważył, że jak wynika z jej uzasadnienia, organ uznał, że Spółce nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fakt, że transakcje nie miały w rzeczywistości miejsca. Zdaniem organu, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dokonywała w rzeczywistości firma M. J., ponieważ okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują, że Skarżąca nie rozporządzała towarem (telefonami komórkowymi) jak właściciel. Jednocześnie organ wskazał, iż inną kwestią jest to, czy uczestnictwo Spółki w karuzeli podatkowej może być uznane za świadome. W sytuacji, gdy towar jest (krąży w jakimś zakresie pomiędzy firmami w karuzeli podatkowej), wystarczy w ocenie organu odwoławczego wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, iż bierze udział w oszustwie karuzelowym (tj. że jego kontrahenci działają w celu wyłudzenia podatku VAT).

NSA dalej zauważył, że w pierwszej kolejności Dyrektor Izby stwierdził, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że przeprowadzone przez nią transakcje kupna i sprzedaży telefonów związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę uwidocznionego na spornych fakturach VAT.

Jak zarazem zauważył NSA, według organu odwoławczego uznać należy, że okoliczności współpracy z dostawcą, firmą [...], świadczą o niezachowaniu przez osoby reprezentujące Spółkę "dobrej wiary", czy też należytej staranności wymaganej w kontraktach handlowych.

Następnie zaś (co również podkreślił NSA) Dyrektor Izby podał, że "Biorąc [...] pod uwagę materiał dowodowy wskazujący na świadomy udział strony w karuzeli podatkowej, uznać należy, iż podmioty biorące udział w przedmiotowych transakcjach wykonywały powyższe czynności jedynie w celu wykazania przed organami podatkowymi i skarbowymi, że towar ten istniał i był przedmiotem obrotu [...] Podkreślić [...] należy, iż ustalenia dokonane w toku przedmiotowego postępowania nie budzą wątpliwości co do "świadomego" uczestnictwa Skarżącej w karuzeli podatkowej, jak też w odniesieniu do innych okoliczności sprawy".

NSA zwrócił uwagę, że w skardze do WSA w Szczecinie, Skarżąca zarzuciła m.in., naruszenie przez organ odwoławczy art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., przez dokonanie oceny, jakoby Skarżąca wiedziała, a przynajmniej powinna była wiedzieć (bez jednoznacznego wskazania, która z tych okoliczności wystąpiła), że bierze udział w "karuzeli podatkowej", podczas gdy nie przedstawiono jakiegokolwiek dowodu pozwalającego na ocenę wiedzy Skarżącej w tym zakresie.

Dalej NSA zauważył, że sąd pierwszej instancji oceniając kwestię świadomości Skarżącej co do udziału w oszustwie podatkowym w pierwszej kolejności podał, że "Skarżąca nie może przerzucać odpowiedzialności na organy administracji w sytuacji, gdy to jej przypisano udział w oszustwie podatkowym. Udział podatnika w oszustwie podatkowym wyklucza ustalanie jego dobrej wiary w zakwestionowanych czynnościach [...] Jak wskazał organ, stworzony został łańcuch pośredników, pozorujących kolejne transakcje aby w ten sposób utrudnić ustalenie rzeczywistego pochodzenia omawianych towarów i stwierdzenie braku opodatkowania VAT, a jednocześnie otworzyć drogę do bezprawnego ubiegania się o zwrot podatku VAT. Był to mechanizm wprowadzony w życie w sposób zaplanowany, przy udziale skarżącej". Jak podkreślił NSA, mimo jednak, że WSA w Szczecinie na wstępie uznał, że zebrany materiał dowodowy wskazuje na świadomy udział Skarżącej w oszustwie podatkowym i w związku z tym nie należy badać zagadnienia należytej staranności, to w dalszej części uzasadnienia odniósł się do tej kwestii wskazując, że "Powodem dla którego organy podatkowe nie uwzględniły "dobrej wiary" Skarżącej nie było jedno zaniedbanie, czy niedopatrzenie, lecz ogół wymienionych powyżej faktów, które sumarycznie składają się na obraz nierzetelnego przedsiębiorcy. Wniosek ten został należycie i jasno uzasadniony zarówno w decyzji organu I, jak i II instancji. Potwierdza to tylko ocenę skarżącej spółki jako podmiotu, który co najmniej godził się na nabycie towaru pochodzącego z obrotu dokonanego w ramach "karuzeli podatkowej"[...] Okoliczności towarzyszące transakcjom z firmą M.J., wbrew twierdzeniu podatnika, odbiegały bowiem znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, i również one świadczą o niezachowaniu przez osoby reprezentujące skarżącą "dobrej wiary", czy też należytej staranności wymaganej w kontraktach handlowych".

NSA wyjaśnił, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

NSA wskazał, że organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT.

W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

NSA uznał iż na akceptację zasługuje stwierdzenie, że albo podatnik wiedział o nadużyciu i świadomie w nim uczestniczył, albo nie wiedział i wziął w nim udział, choć powinien był przedsięwziąć środki mające na celu weryfikację kontrahentów; tylko w drugim z tych przypadków badaniu podlega dobra wiara podatnika oraz kwestia zachowania przez niego należytej staranności. Nie można łączyć tych dwóch podstaw, tworzy się bowiem stan, kiedy nie można stwierdzić, co przyjął sąd I instancji za podstawę uchylonego wyroku. W przypadku przyjęcia, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie, w sprawie wymagane było szczegółowe i wyczerpujące opisanie przebiegu przedmiotowego procederu oraz roli, jaką w nim pełniła Skarżąca.

Zdaniem NSA oczekiwać należało wskazać konkretne okoliczności, na podstawie których przyjmuje, że Spółka wiedziała, iż bierze udział w oszustwie podatkowym (miała tego świadomość). Tymczasem takiej argumentacji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zabrakło. Sąd pierwszej instancji bowiem na podstawie tych samych okoliczności raz wskazywał na świadomy udział Skarżącej w karuzeli podatkowej, aby dalej odnosić je do braku należytej staranności.

NSA podkreślił, że ocena stanu świadomości podatnika, co do udziału w oszustwie wymaga zindywidualizowanej oceny respektującej okoliczności konkretnego przypadku, jednakże powyżej aspekt sprawy dodatkowo uzasadnia konieczność pełnej i wnikliwej oceny, co stanu świadomości Spółki udziału w oszukańczym procederze. W każdym razie Sąd w wyroku powinien był wyraźnie wskazać, jaki stan faktyczny przyjmuje i z jakich okoliczności wywodzi poczynione przez organy ustalenia (które aprobuje), a w interesującym tu zakresie – z jakich okoliczności wywodzi świadomy udział Spółki w karuzeli podatkowej (w oszustwie podatkowym). Wypowiedź Sądu w tym zakresie winna uwzględniać także odniesienie się do zarzutów skargi, które podważały przyjętą przez organ ocenę

Sąd zatem rozpoznając ponownie sprawę, mając na uwadze powyższe, stwierdza, że bardzo obszerna część uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego skupia się na analizie prawidłowości uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby. Naczelny Sąd Administracyjny w istocie bowiem dostrzega, że już decyzja organu odwoławczego była wadliwa w zakresie uzasadnienia, co wyrażało się tym, iż organ w uzasadnieniu decyzji w sposób niedopuszczalny przyjął, że Strona zarazem była świadoma uczestnictwa w oszustwie jak i również dokonał badania dobrej wiary podatnika oraz kwestii zachowania przez niego należytej staranności, uznając że podatnik nie przestrzegał zasad należytej staranności kupieckiej.

Mając na uwadze powyższe Sąd zauważa, że zaskarżona decyzja dotknięta jest analogicznymi wadami w zakresie uzasadnienia na które wskazał Naczelny Sąd Administracyjny również w odniesieniu do uzasadnienia uchylonego wyroku Sądu I instancji, ale także analizując treść samej decyzji.

Zatem za trafny należało uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., przez dokonanie oceny, jakoby Skarżąca wiedziała, a przynajmniej powinna była wiedzieć (bez jednoznacznego wskazania, która z tych okoliczności wystąpiła), że bierze udział w "karuzeli podatkowej".

W tym miejscu wyjaśnić też trzeba, że Sąd nie może zastępować organu w sporządzeniu prawidłowego uzasadnienia decyzji (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 kwietnia 2024 III SA/Gl 1065/23 czy wyrok WSA w Gliwicach z 19 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 883/19). Sąd nie może również uzupełniać uzasadnienia zaskarżonej decyzji własną oceną przedmiotu sprawy (por wyrok WSA w Warszawie z 18 stycznia 2011 r. sygn. akt VI SA/Wa 1653/09).

Ostatecznie zatem pełne wykonanie wskazań NSA przez Sąd I instancji w zakresie prawidłowości sporządzenia uzasadnienia wyroku możliwe będzie dopiero po ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy.

Niezależnie od powyższego organ ponownie rozpoznając sprawę, zobowiązany będzie nadto wziąć pod uwagę przy dokonywanej ocenie wyrok w sprawie II K [...] oraz wyrok Sądu Apelacyjnego w S. z 26 października 2023 r. o sygn. akt II AKa [...], w których orzeczono, że członek zarządu skarżącej - A. B. został uniewinniony od zarzucanych mu czynów.

Natomiast za przedwczesne Sąd uznał żądanie strony i uczestnika postępowania dotyczące umorzenia sprawy jako bezprzedmiotowej. Wyjaśnić bowiem należy, że nawet ustalenia co do niewinności określonej osoby fizycznej poczynione w postępowaniu karnym zakończonym prawomocnym wyrokiem nie muszą przesądzać o ocenie dokonanej w ramach postępowania podatkowego wobec Spółki. Inne bowiem są założenia i cele postępowania karnego i postępowania podatkowego. Postępowanie karne ma bowiem na celu, aby sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności, natomiast postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, miało na celu określenie wysokości zobowiązań podatkowych. Fakt, że ustalenia postępowania karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza że wynik postępowania karnego przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2011 r. I FSK 241/10, z dnia 23 kwietnia 2024 r. sygn. akt II FSK 818/21 ). Oceny w tym zakresie winien również dokonać organ odwoławczy w ponownie prowadzonym postępowaniu.

W tej sytuacji za bezprzedmiotowe uznać należało też odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

Sąd uznając zatem, że doszło do uchybienia przepisom postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i lit. c p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania, na które składa się uiszczony wpis od skargi w kwocie [...]zł, wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie [...]zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie [...] zł, orzeczono na podstawie art. 200, 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2023.1935).

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.