Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1335/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 24 ust. 8a i ust. 8c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2017 r. sprawy ze skargi J. O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2015 r. nr IPPB2/4511-955/15-4/MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz J. O. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 24 marca 2016r. J.O. (zwany dalej: "Wnioskodawca" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2015r., nr IPPB2/4511-955/15-4/MG, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 28 października 2015r. J.O. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dokonania łącznej wymiany udziałów przez wspólników spółki kapitałowej.

We wniosku wskazał, że jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze – D. Limited (przywoływanej dalej również jako: "D.", "Spółka") posiadającym mniej, niż 50% udziałów w kapitale Spółki, reprezentujących mniej, niż 50% praw głosu w D.

W Spółce oprócz Wnioskodawcy udziały posiada również ponad 20 innych wspólników będących osobami fizycznymi, podlegającymi w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (zwani dalej: "Inni Wspólnicy"). Żaden z Innych Wspólników nie posiada więcej, niż 50% udziałów w kapitale D., jak również udziały żadnego z nich nie reprezentują więcej, niż 50% praw głosu w Spółce. D. Limited jest podmiotem prowadzącym działalność i podatnikiem podatku dochodowego na Cyprze.

We wniosku podano także, że planowane jest, iż wspólnikiem D. zostanie spółka F. Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółka Holdingowa"), w której Wnioskodawca oraz Inni Wspólnicy posiadają łącznie 100% udziałów.

Z uwagi na powyższe, planowane jest przeprowadzenie transakcji, w wyniku której Spółka Holdingowa nabędzie od Wnioskodawcy oraz Innych Wspólników wszystkie udziały posiadane przez nich w D., natomiast Wnioskodawca oraz Inni Wspólnicy otrzymają w zamian udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Holdingowej. W ramach transakcji zarówno Wnioskodawca, jak i Inni Wspólnicy nie otrzymają od Spółki Holdingowej jakiejkolwiek zapłaty w gotówce.

Transakcja wniesienia przez Wnioskodawcę oraz Innych Wspólników udziałów w D. do Spółki Holdingowej zostanie przeprowadzona jednocześnie, w tym samym dniu oraz zostanie udokumentowana jednym aktem notarialnym.

W wyniku powyższej transakcji Spółka Holdingowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w D.

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wyjaśnił, że D. Limited, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, jest spółką kapitałową z siedzibą na Cyprze i tym samym jest spółką wymienianą w Załączniku nr 3 do ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.).

Mając na uwadze powyższy opis, Skarżący zapytał: Czy w związku z planowaną transakcją wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w D. do Spółki Holdingowej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

W uzasadnieniu wniosku Skarżący przywołał treść art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 24 ust. 8a - 8c u.p.d.o.f. i na podstawie ich literalnego brzmienia stwierdził, że w przypadku transakcji tzw. wymiany udziałów, dla osoby fizycznej otrzymującej udziały przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstanie, o ile zostaną spełnione następujące warunki:

1) spółka nabywająca nabędzie od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekaże wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje);

2) podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów;

3) spółka nabywająca, uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane;

4) wnoszone udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej;

5) w przypadku dokonania przez spółkę nabywającą więcej, niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), dla oceny spełnienia warunków z art. 24 ust. 8a i następne u.p.d.o.f. bierze się pod uwagę wszystkie transakcje przeprowadzone w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze nabycie przez spółkę nabywającą udziałów (akcji) w formie wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej.

Wnioskodawca uznał, iż bezspornym i oczywistym jest, że w celu prawidłowej oceny skutków podatkowych transakcji tzw. wymiany udziałów w odniesieniu do danego wspólnika, należy również uwzględnić transakcje dotyczące wniesienia udziałów (akcji), jako wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej dokonane w ww. okresie 6 miesięcy przez podatnika lub przez innych wspólników spółki, której udziały są nabywane. Zdaniem Wnioskodawcy interpretacja taka jest zgodna z intencją ustawodawcy wyrażoną w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f., jak również odzwierciedla ogólne zasady dotyczące neutralności podatkowej transakcji tzw. wymiany udziałów określone w Dyrektywie Rady nr 2009/133/WE.

Odnosząc powyższe rozważania do opisanego stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy wszystkie warunki pozwalające na uznanie opisanej transakcji za wymianę udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. oraz skutkujące brakiem obowiązku rozpoznania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy zostały spełnione. Zdaniem Skarżącego jego stanowisko uzasadniają poniższe okoliczności:

1) Spółka Holdingowa nabędzie od Wnioskodawcy oraz Innych Wspólników udziały D. oraz w zamian za te udziały przekaże odpowiednio Wnioskodawcy oraz Innym Wspólnikom własne udziały;

2) D. oraz Spółka Holdingowa podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w państwach członkowskich Unii Europejskiej (odpowiednio: Cypr i Polska);

3) w wyniku planowanej transakcji Spółka Holdingowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w D.;

4) w zamian za udziały Spółki wniesione w formie wkładu niepieniężnego do Spółki Holdingowej, Wnioskodawca otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Holdingowej;

5) wniesienie przez Wnioskodawcę oraz Innych Wspólników wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych w D. do Spółki Holdingowej nastąpi jednocześnie, tj. w tym samym dniu oraz na mocy jednego aktu notarialnego, a zatem przeprowadzone przez Wnioskodawcę oraz Innych Wspólników transakcje dokonane zostaną w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy.

Wobec powyższego, w opinii Wnioskodawcy, w związku z planowaną transakcją wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w D. do Spółki Holdingowej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Minister Finansów (zwany dalej: "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2015r., nr IPPB2/4511-9555/15-4/MG, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Dokonując analizy art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. organ interpretacyjny stwierdził, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym, zdaniem Ministra Finansów, powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty. Organ interpretacyjny wskazał także, że przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 u.p.d.o.f., noszącym tytuł "Szczególne zasady ustalania dochodu", co oznacza, że jeżeli wymiany udziałów dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny.

Z kolei mając na uwadze treść art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. Minister Finansów zauważył, że w transakcji wymiany udziałów do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę również w przypadku, gdy aport w postaci udziałów (akcji) wnoszony jest etapami. Warunkiem jest jednak, aby w wyniku wnoszonych aportów spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu i uzyskanie tej większości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę. Innymi słowy, w przypadku wniesienia poszczególnych udziałów (akcji) aportem do spółki w różnym czasie, które to udziały (akcje) na danym etapie wnoszenia jeszcze nie dają spółce bezwzględnej większości praw głosu - przychodu dla wnoszącego aport nie będzie stanowić wartość otrzymanych przez niego udziałów (akcji) od spółki, do której wniósł ten aport pod warunkiem, że w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę kolejne wniesione udziały dadzą spółce bezwzględną większość praw głosu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, organ interpretacyjny zauważył, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym planowane nabycie udziałów spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze (w której udziały posiada Wnioskodawca) przez spółkę z o.o. z siedzibą w Polsce nie będzie spełniać warunków określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Wnioskodawca we wniosku wyraźnie wskazał bowiem, że nie posiada większości udziałów i praw głosu w Spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze oraz że w Spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze występują również inni wspólnicy, z których żaden nie posiada więcej, niż 50% udziałów w Spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze. Ponadto we wniosku zaznaczono, że Wnioskodawca i inni wspólnicy wniosą do Spółki z o.o. z siedzibą w Polsce wkłady niepieniężne w postaci udziałów Spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze, które to udziały łącznie dadzą Spółce z o.o. z siedzibą w Polsce bezwzględną większość praw głosów w Spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze.

Organ interpretacyjny wskazał dalej, że treść art. 24 ust. 8a ww. ustawy wskazuje, że ma on zastosowanie do jednego wspólnika dokonującego wymiany udziałów (akcji). Tak więc, w opisanym przypadku, pomimo tego, że wniesienie udziałów, jako wkładu niepieniężnego, zostało dokonane jednocześnie (ta sama transakcja), sytuację każdego ze wspólników należy oceniać osobno.

Zdaniem Ministra Finansów, jeżeli w wyniku wniesienia przez wspólnika aportu, spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały były przedmiotem aportu albo spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się przepisów art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny stwierdził ponadto, że w rozstrzyganej kwestii koniecznym jest analizowanie sytuacji każdego ze wspólników osobno. Zdaniem Ministra Finansów zwolnienie z podatku może uzyskać tylko osoba wnosząca większościowy pakiet udziałów lub osoba, która dokonała wymiany udziałów, w wyniku której spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, posiadała bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, zwiększając ilość udziałów w tej spółce, ponieważ wypełni określone przesłanki wynikające z ww. przepisów.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz treść analizowanych przepisów prawa podatkowego, organ interpretacyjny uznał, że wniesienie udziałów spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze do spółki z o.o. z siedzibą w Polsce, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 30b u.p.d.o.f. Nie można bowiem uznać, że dokonana transakcja będzie stanowiła wymianę udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ww. ustawy. Zatem, zdaniem Ministra Finansów, zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o. z siedzibą w Polsce w zamian za udziały w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze powstanie przychód w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w spółce.

Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżący pismem z dnia 24 marca 2016r. wniósł przywołaną na wstępie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił:

1) błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.:

- naruszenie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że zwolnienie określone w tymże przepisie nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy aport w postaci udziałów spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej jest dokonywany w ramach jednej czynności prawnej wielu wspólników mniejszościowych, posiadających jednak łącznie bezwzględną większość praw głosu w spółce, w której udziały są przedmiotem aportu - a w konsekwencji, niezastosowanie ww. normy w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego;

- naruszenie art. 24 ust. 8a i art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że zwolnienie określone w tymże przepisie nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy aport w postaci udziałów spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej jest dokonywany przez wielu wspólników mniejszościowych (posiadających łącznie bezwzględną większość praw głosu w spółce, w której udziały są przedmiotem aportu) jednocześnie, tj. w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy - a w konsekwencji, niezastosowanie ww. norm w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku,

- naruszenie art. 24 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, tj. wykładnię nieuwzględniającą celu wprowadzenia ww. zwolnienia w przypadku, gdy aport w postaci udziałów spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej jest dokonywany przez wielu wspólników mniejszościowych (posiadających łącznie bezwzględną większość praw głosu w spółce, w której udziały są przedmiotem aportu) jednocześnie;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613; dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") poprzez brak prawidłowego sformułowania uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącego;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uznanie stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe w sytuacji, gdy Minister Finansów wydawał interpretacje indywidualne prawa podatkowego potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez Skarżącego, na gruncie zbliżonych stanów faktycznych / zdarzeń przyszłych.

Skarżący zakwestionował pogląd organu interpretacyjnego, zgodnie z którym przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania do wspólnika nieposiadającego większości praw głosu w spółce kapitałowej, w sytuacji gdy dokonuje on jednocześnie (w ramach jednej czynności prawnej) wraz ze wszystkimi pozostałymi wspólnikami tejże spółki kapitałowej transakcji tzw. "wymiany udziałów".

Skarżący podniósł bowiem, że przepisy u.p.d.o.f. nie wskazują, że wniesienie udziałów/akcji innej spółki kapitałowej nie może być dokonywane łącznie z wniesieniem udziałów/akcji w tej spółce przez innych wspólników. W tym miejscu Skarżący zauważył, że w wyniku zawarcia jednej umowy aportowej dokonywanej przez wszystkich wspólników danej spółki kapitałowej jednocześnie, spółka nabywająca uzyskuje bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane. Nabycie prawa własności składników majątku będących przedmiotem aportu przez spółkę kapitałową otrzymującą aport (spółkę nabywającą) ma miejsce bowiem z chwilą zawarcia umowy aportowej - tzn. nie można wskazać, które udziały (udziały którego wspólnika) zostały wniesione wcześniej lub później. Zdaniem Skarżącego, na gruncie normy art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., nie jest bowiem uzasadnione analizowanie konsekwencji podatkowych wymiany udziałów w stosunku do jednego wspólnika w całkowitym oderwaniu od faktu, że jego udziały są wnoszone w ramach jednej umowy aportowej wraz ze wszystkimi pozostałymi wspólnikami spółki.

Skarżący wskazał, że z chwilą zawarcia umowy aportowej Spółka Holdingowa nabędzie na własność wszystkie udziały D. Dodatkowo należy podkreślić, że nabycie przez Spółkę Holdingową udziałów D. będących przedmiotem aportu, wnoszonych przez udziałowców Spółki, nastąpi w jednym momencie (na mocy jednego aktu notarialnego). W wyniku tak przeprowadzonej transakcji Spółka Holdingowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w D. Z uwagi na powyższe, w ocenie Skarżącego nie powinno ulegać wątpliwości, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie zdarzenia przyszłego zostaną wypełnione wszystkie przesłanki przewidziane w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

Skarżący podniósł ponadto, że przyjęcie stanowiska, wedle którego wniesienie aportu w postaci udziałów, dokonane przez wielu wspólników w ramach jednej czynności prawnej nie stanowi neutralnej podatkowo wymiany udziałów, nawet w wypadku, gdy w wyniku ww. transakcji zostaną spełnione wszystkie przesłanki z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., stałoby w oczywistej sprzeczności z celem wprowadzenia przez ustawodawcę normy art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f., a także jest niezgodne z Dyrektywą Rady Unii Europejskiej nr 2009/133/WE z dnia 19 października 2009r.

Podsumowując Skarżący stwierdził, że ograniczenie stosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje jeden udziałowiec posiadający w spółce większość praw głosu, stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niewynikający z obecnego brzmienia art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., oraz art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f., niezgodny z regulacjami Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 2009/133/WE, sprzeczny z wykładnią celowościową przedmiotowych przepisów.

Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, Skarżący wskazał, że organ interpretacyjny naruszył art. 14c § 2 O.p. poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji regulacji Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 2009/133/WE oraz niedokonanie analizy relacji art. 24 ust. 8a i ust. 8c u.p.d.o.f. Skarżący podniósł również, że wykładnia art. 24 ust. 8a i 8c u.p.d.o.f. zaprezentowana przez organ interpretacyjny, jak również fakt prezentowania zróżnicowanego stanowiska w odniesieniu do analogicznych spraw będących przedmiotem interpretacji podatkowych, stanowi naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym unormowanym w Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p. – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 14b § 3 O.p. to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Zatem istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. W ramach postępowania określonego w Rozdziale 1a O.p. organ podatkowy nie dokonuje analizy stanu faktycznego pod kątem prawdopodobności jego zaistnienia, przyjmując, że stan faktyczny jest przedstawiony w sposób rzetelny – zwłaszcza mając do czynienia z pełnomocnikiem profesjonalnym. Podkreślić należy, że organ jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (przyszłym) (art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p.).

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy wykładni art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2015r. i jego zastosowania w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym.

W art. 24 u.p.d.o.f. zostały ustanowione zasady ustalania dochodu: "ogólne" i "szczególne", w przypadku których obowiązują inne reguły określania wysokości dochodów, m.in. w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

Przyczyną odmowy zastosowania przez Ministra w stosunku do Skarżącego instytucji z art. 24 ust. 8a i 8c u.p.d.o.f. jest to, że, wg Ministra, art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ma zastosowanie do jednego wspólnika dokonującego wymiany udziałów (akcji) i dlatego sytuację każdego ze wspólników w sprawie należy oceniać osobno. W szczególności, efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Dlatego, zdaniem Ministra, Skarżący, jako nieposiadający większości udziałów nie wypełnia dyspozycji zawartej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

Ustawodawca, w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015r. ustanowił warunki nie zaliczania do przychodów wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę – w sytuacji, kiedy spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikom jej własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10 % wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji). W szczególności: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

Następnie ustawodawca rozszerzył w art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. stosowanie przepisu ust. 8a również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Sąd jest zobowiązany przy analizie sprawy uwzględnić dorobek prawny (tzw. "kontekst normatywny") ustalony, a nawet utrwalony przy wykładni art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. - w szeregu innych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 920/14, z dnia 7 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 373/14, z dnia 9 lutego 2016r., sygn. akt II FSK 3365/13, z dnia 5 lutego 2015r., sygn. akt II FSK 3015/12, z dnia 23 lutego 2015r., sygn. akt II FSK 3196/12 i z dnia 10 marca 2015r., sygn. akt II FSK 350/13).

Sąd wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2011r. zaczął obowiązywać art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., który rozszerza działanie Dyrektywy również na podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Należy zauważyć zarazem, że z uzasadnienia projektu ustawy (druk Sejmu RP VI kadencji nr 3500 z dnia 20 października 2010r.) wynika, że "wprowadzenie zaproponowanych zmian zapewni wewnętrzną spójność polskiego systemu podatku dochodowego, tj. podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych i zrealizuje założenia Dyrektywy 2009/133/WE."

Sąd zaznacza nadto, że w orzecznictwie ustalono, że art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. stanowi lex specialis w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, gdyż określa przypadki, w których wniesienie akcji/udziałów do spółki kapitałowej w formie aportu w zamian za akcje/udziały nie powoduje powstania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (wyrok z 1 grudnia 2016r., II FSK 3284/14, CBOSA).

W ocenie Sądu, dokonana przez Ministra wykładnia spornych w sprawie przepisów wskazuje na pominięcie regulacji Dyrektywy 2009/133/WE i brak odniesienia się do jej celu, jakim jest zapewnienie neutralności podatkowej wymiany udziałów (akcji). W szczególności, w art. 8 ust. 1 Dyrektywy jednoznacznie nakazano wyłączenie spod opodatkowania wskazanych w nich czynności, w tym wymiany udziałów (akcji) wobec akcjonariuszy, nie czyniąc przy tym rozróżnienia na akcjonariuszy będących osobami prawnymi i akcjonariuszy – osób fizycznych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 października 2009r., sygn. akt III SA/Wa 603/09, publ. w CBOSA). Działanie Dyrektywy zostało rozszerzone na podatników podatku dochodowego od osób fizycznych wprowadzeniem art. 24 ust. 8a. do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2011r. Chociażby z tego powodu nie można nowej treści przepisu, obowiązującej od 1 stycznia 2015r., przypisać znaczenia ograniczającego neutralność wymiany udziałów, zapewnioną przepisami Dyrektywy, które zostały implementowane w polskim porządku prawnym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 13 stycznia 2016r., sygn. akt I SA/Gd 1828/15, publ. W CBOSA).

Również z ustalonego orzecznictwa wynika, że aby ocenić skutki podatkowe wymiany udziałów na gruncie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w odniesieniu do danego podatnika, należy uwzględnić sytuację innych udziałowców/ akcjonariuszy (por wyroki z dnia 24 września 2015r. sygn. akt II FSK 1777/13, Lex nr 1930212 i z dnia 21 kwietnia 2015r. sygn. akt II FSK 518/13, LEX nr 1774448). Ograniczenie stosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców (akcjonariuszy), stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw Dyrektywy 2009/133/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego oraz dokonanej na jej podstawie nowelizacji przepisów u.p.d.o.f.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2014r., sygn. akt II FSK 2330/12 (ale także w orzeczeniach z 23 sierpnia 2016r. II FSK 2080/14, II FSK 2079/14, CBOSA), wykładnia art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. proponowana przez organ interpretacyjny, sprowadzająca się do nieuwzględnienia przy ustalaniu przychodów określonego podatnika okoliczności dotyczących innych udziałowców, działających równocześnie i jednakowo, jest sprzeczna nie tylko z celami Dyrektywy 2009/133/WE, ale także z przywołanym uzasadnieniem do zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarówno przepisy prawa unijnego, jak i znowelizowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały wprowadzone po to, by zagwarantować neutralność podatkową operacji wymiany udziałów (akcji) będących w posiadaniu osób fizycznych, jakkolwiek wystąpienie takiego skutku zostało obwarowane określonymi warunkami. Dlatego, zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, aby ocenić skutki podatkowe wymiany udziałów na gruncie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w odniesieniu do danego podatnika, należy uwzględnić sytuację innych udziałowców (akcjonariuszy). Ograniczenie stosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców (akcjonariuszy), stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw Dyrektywy 2009/133/WE oraz dokonanej na jej podstawie nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warto zwrócić też uwagę, że skutkiem wprowadzenia instytucji wymiany udziałów jest odroczenie opodatkowania dochodu do momentu faktycznej jego realizacji w chwili odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport.

W związku z powyższym organ dokonał błędnej wykładni art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

Tożsame stanowisko co do sposobu wykładni art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. zostało sformułowane w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, między innymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 17 listopada 2016r., sygn. akt I SA/Po 871/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyrokach z dnia 12 stycznia 2016r. sygn. akt I SA/Gd 1794/15 z dnia 13 stycznia 2016r., sygn. akt I SA/Gd 1828/15 oraz z dnia 25 marca 2017r., sygn. akt I SA/Gd 1573/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 29 czerwca 2016r., sygn. akt I SA/Gl 554/16, jak również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 13 kwietnia 2017r., sygn. akt III SA/Wa 1475/16 i sygn. akt III SA/Wa 1476/16.

Wobec uwag poczynionych powyżej zbyteczne było orzekanie o zarzutach naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 O.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., ponieważ są one następstwem – jak wynika z treści skargi – niekorzystnego dla Skarżącego sposobu rozumienia prawa materialnego.

Wydając ponownie interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną, ze szczególnym uwzględnieniem wykładni art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi.