Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 877/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]lipca 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 1500 zł (tysiąc pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy P. L. na mocy decyzji nr [...] Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] lipca 2003 r. został wyznaczony na stanowisko szefa oddziału w dowództwie NATO w H. w N.. Z tytułu służby na w/w stanowisku na podstawie art. 102 ust. 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze. zm.) otrzymywał m.in. należność zagraniczną wypłacaną przez płatnika – Centrala Wojskowe Misje Pokojowe z siedzibą w W., od której pobrany został podatek dochodowy.

Skarżący pismem z dnia 25 kwietnia 2005 r. wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nienależnie pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Wraz z wnioskiem złożył korektę zeznania podatkowego za rok 2004 – PIT - 37, w której wykazał nadpłatę z tytułu podatku dochodowego zapłaconego od otrzymanej w 2004r. należności zagranicznej Zdaniem strony w 2004r. w związku z treścią art. 21 ust. 1 pkt. 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." pobieranie podatku od wypłacanej mu należności zagranicznej było niesłuszne, bowiem zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy miało również zastosowanie do świadczeń przysługujących żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby zawodowej poza granicami państwa, a z w/w zwolnienia wyłączone zostały jedynie dodatki zagraniczne, a więc innego rodzaju świadczenia niż należności zagraniczne żołnierzy zawodowych. Skarżący argumentował, iż mieści się w zakresie podmiotowym zwolnienia. Wskazał, że Minister Finansów w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o finansach publicznych zaliczył do państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej polskie przedstawicielstwa wojskowe oraz zespoły łącznikowe (Dz. U. z 2000 r. Nr 122, poz. 1333, § 19., poz. 1335, § 2). Jego zdaniem, pojęcie "pracownicy polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej" zawiera zbiór wszystkich pracowników tych jednostek budżetowych w tym i żołnierzy pełniących służbę zawodową poza granicami obsługiwanych przez polskie przedstawicielstwa wojskowe i zespoły łącznikowe. Nadto P. L. wskazał, że pojęcia "dodatek zagraniczny" i "należność zagraniczna" nie są tożsame. Przepis art. 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128 poz. 1403 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.s.z." - zdaniem wnioskodawcy ogranicza stosowanie dodatku zagranicznego do ściśle określonej grupy zawodowej wykluczającej z niej żołnierzy zawodowych. We wniosku P. L. podkreślił też, że do art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. wniesiona została poprawka, która wyłączyła ze zwolnienia także należności zagraniczne żołnierzy zawodowych, lecz nie dotyczyła ona 2004r.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w W., decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] odmówił P. i B. L. stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od należności zagranicznej w kwocie 52.596,15 zł za rok 2004 wypłaconej przez płatnika Centrala Wojskowe Misje Pokojowe z siedzibą w W. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że do przychodów Skarżącego nie miało zastosowania ani zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., bowiem nie obejmował go zakres podmiotowy tego zwolnienia, ani w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.do.f. z uwagi na wyłączenie ze zwolnienia należności zagranicznych.

Organ wyjaśnił zatem, że zakres podmiotowy wskazanych zwolnień jest różny, gdyż dotyczy odmiennych kategorii podatników. Ponadto, o ile z zakresu zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wyłączone zostały jedynie wynagrodzenia za pracę oraz uposażenia i inne należności pieniężne przysługujące z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, o tyle z zakresu zwolnienia, o którym mowa w pkt 110 wyłączone zostały oprócz wynagrodzenia za pracę oraz ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, również zasiłki chorobowe i macierzyńskie, a także dodatek zagraniczny. Należność zagraniczna otrzymywana przez osoby wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, natomiast należność zagraniczna otrzymywana przez osoby wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 110, stanowi dla tych osób podlegający opodatkowaniu przychód, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek dochodowy. Zdaniem organu należność zagraniczną, zgodnie z pismem Ministerstwa Obrony Narodowej dnia 2 listopada 2004 r. nr 4005/4, należy traktować mimo różnic w nazewnictwie tak samo jak dodatek zagraniczny służby zagranicznej. O powyższym przesądza analogiczny sposób jej naliczania oraz fakt, iż od początku 2004 r. należność zagraniczna – identycznie jak dodatek zagraniczny – została ubruttowiona z uwagi na zmianę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ ustalił, że P. L. - żołnierz zawodowy pełniący służbę poza granicami państwa, do której został wyznaczony rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego otrzymywał wynagrodzenie, które wypłacała Centrala Wojskowe Misje Pokojowe. Centrala wypłacała wnioskodawcy uposażenie krajowe wraz z należnościami pochodnymi oraz dodatkowe należności pieniężne związane z wyznaczeniem do pełnienia służby poza granicami państwa przysługujące na podstawie rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698). Ponadto w czasie pobytu za granicą posiadał on prawo do innych świadczeń wynikających z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r., w sprawie pełnienia zawodowej służby woskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479).

Organ wskazał, że zgodnie z przepisem art. 5 ustawy z dnia 23 grudnia 1999 r. o kształtowaniu wynagrodzeń w państwowej sferze budżetowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 110, poz. 1255 ze zm.) pracownikami państwowej sfery budżetowej są żołnierze zawodowi i funkcjonariusze o których mowa w art. 2 pkt 2 w/w ustawy. Wskazał, że P.L. jest żołnierzem zawodowym zatrudnionym w państwowej sferze budżetowej wyznaczonym za jego pisemną zgodą do pełnienia służby poza granicami państwa i w związku z powyższym w sprawie niniejszej znalazł zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., gdzie dodatek zagraniczny jest opodatkowany.

W odwołaniu od powyższej decyzji P. L. wskazał, że w art. 27 u.s.z. definiuje się pojęcie "dodatku zagranicznego", a przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie określają wartość i sposób jego naliczania. Ustawa ta w art. 2 wyklucza stosowanie jej przepisów wobec żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby zawodowej poza granicami państwa. Nadto P. L. podał, że ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 179, poz. 1750) w art. 102 definiuje "należność zagraniczną", a wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze określają wartość i sposób jej naliczania. Zdaniem odwołującego się czynnikiem przesądzającym o tym, że nie można postawić znaku równości między "należnością zagraniczną" a "dodatkiem zagranicznym" jest przepis art. 2 u.s.z., który wyraźnie ogranicza stosowanie dodatku zagranicznego do ściśle określonej grupy zawodowej wykluczającej z niej żołnierzy zawodowych. Ustawa o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych z kolei ogranicza się jedynie do stosowania należności zagranicznej.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zasady ustalania wypłaconej P. L. w 2004 r. należności zagranicznej były określone w § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służy poza granicami państwa (Dz. U. z 2000 r. Nr 115, poz. 1198 ze zm.). Stosownie do powołanego przepisu żołnierzowi wyznaczonemu na stanowisko służbowe w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych, w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przysługuje należność zagraniczna w wysokości określonej, przy zastosowaniu mnożników określonych w tym przepisie – stawki dodatku zagranicznego bazowego ustalonego dla państwa, w którym pełni służbę, na podstawie przepisów dotyczących dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403) zwanej w tym rozporządzeniu "kwotą bazową". Organ odwoławczy wskazał więc, że skoro kwotę bazową do ustalenia należności zagranicznej jest stawka dodatku zagranicznego, użyte w przepisach w/w rozporządzenia pojęcie "należność zagraniczna" należy traktować na równi z pojęciem "dodatek zagraniczny" użytym w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. nadto znaleźność zagraniczna identycznie jak dodatek zagraniczny została ubruttowiona.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie odsetek karno-skarbowych od kwoty nadpłaty. P. L. wskazał na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 102 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych poprzez utożsamianie dwóch odmiennych grup zawodowych: członków służby zagranicznej oraz żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa. Podkreślił, że nie można utożsamiać należności zagranicznej z dodatkiem zagranicznym. Nadto skarżący zarzucił decyzji błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. poprzez analogiczne potraktowanie pojęcia "należność zagraniczna" z pojęciem "dodatek zagraniczny", a także niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W przypadku skarżącego bowiem winien mieć zastosowanie ten właśnie przepis. P. L. wskazał również na naruszenie przez organy art. 6 oraz art. 121 ord. pod. Należność zagraniczna winna bowiem zostać zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe działały zdaniem skarżącego w sposób podważający zaufanie podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie u podstaw sporu legło opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych należności zagranicznej wypłaconej w 2004r. żołnierzowi zawodowemu pełniącemu w tym okresie służbę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

Zdaniem P. L. owa należność podlegała w 2004r. zwolnieniu z opodatkowania mocą art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowił, iż wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich. Twierdził, iż należność zagraniczna otrzymywana przez żołnierzy zawodowych mocą przepisów ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych nie może być utożsamiana z dodatkiem zagranicznym wypłacanym na podstawie przepisów ustawy o służbie zagranicznej, który to dodatek zagraniczny od 2004r. nie podlega zwolnieniu z opodatkowania.

Zupełnie odmienne stanowisko prezentowały organy podatkowe, zdaniem organów podatkowych, należność zagraniczna nie podlegała zwolnieniu z opodatkowania w 2004r., ponieważ w tym roku podatkowym wyłączeniu spod zwolnienia z podatku podlegał dodatek zagraniczny, a dodatek zagraniczny należy traktować tak samo jak należność zagraniczną. Słuszność takiego poglądu Dyrektor Izby Skarbowej upatrywał w tym, że po pierwsze: kwota bazowa do ustalenia wysokości należności zagranicznej stanowi dodatek zagraniczny, po drugie: w związku z wyłączeniem ze zwolnienia dodatku zagranicznego, należność zagraniczna, identycznie jak dodatek zagraniczny, została ubruttowiona, po trzecie: z dniem 1.01.2005r. zmieniony został przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez dodanie po wyrazach "dodatku zagranicznego" wyrazów "(należności zagranicznej)", co miało na celu, zdaniem organu odwoławczego, wyeliminowanie wątpliwości wynikających z użytego w przepisach dotyczących żołnierzy pojęcia "należność zagraniczna" zamiast "dodatek zagraniczny", a zmiana ta miała jedynie charakter uściślający i nie prowadziła do nowych wyłączeń ze zwolnienia z podatku.

W ocenie Sądu stanowiska organów podatkowych nie sposób uznać za prawidłowe z co najmniej kilku względów.

Przede wszystkim nie ustaliły one należycie stanu faktycznego sprawy, nie wyjaśniły czy skarżącego można zaliczyć do pracowników polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę za granicą. Przyjęły to za pewnik uznając, że odnosi się do niego norma zawarta w art. 21 ust.1 pkt 110 u.p.d.o.f. a należność zagraniczna wypłacona skarżącemu nie kwalifikuje się do zwolnienia z podatku z powodu jej tożsamości z dodatkiem zagranicznym, którego zwolnienie nie dotyczy.

W aktach sprawy brak dowodów, z których wynikałoby, że Skarżący, był w 2004r. pracownikiem polskiej jednostki budżetowej z siedzibą za granicą. Znajduje się tam jedynie wyciąg z decyzji Nr [...] Ministra Obrony Narodowej o wyznaczeniu Skarżącego na stanowisko służbowe szefa Oddziału J. C. H. (N.) Stanowiska Żołnierzy Sił Zbrojnych RP w Dowództwie Sojuszniczych sił zbrojnych NATO w Europie (ACE) oraz pismo Centrali Wojskowych Misji Pokojowych, w którym zawarto ogólną informację, iż Skarżący jest żołnierzem zawodowym pełniącym służbę poza granicami państwa, do której został wyznaczony rozkazem Szefa Służby Sztabu Generalnego Wojska Polskiego oraz informacje dotyczące wysokości przychodów wypłaconych z tytułu pełnienia tej służby i sposobu ich opodatkowania.

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 lipca 1999r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu finansowania przygotowania i działania jednostek wojskowych poza granicami państwa (Dz. U. Nr 64, poz. 732, ze zm.) obsługę finansową jednostek wojskowych poza granicami państwa w misji pokojowej organizacji międzynarodowej, finansowanej z budżetu Ministra Obrony Narodowej, wykonuje Zakład, zaś w myśl ust. 2 tego przepisu Minister Obrony Narodowej może zlecić Zakładowi obsługę finansową jednostek wojskowych w przypadkach innych niż użycie ich w celu udziału w misji pokojowej. Z przepisów tych wynika, iż w przypadkach w nich wskazanych Zakład zapewnia jedynie obsługę finansową, natomiast nie stanowi to o stosunku służbowym wyznaczonych żołnierzy.

Nieuprawnionym jest zdaniem Sądu, na podstawie enigmatycznej informacji, bez zbadania przynależności służbowej ( pracowniczej ) Skarżącego do określonej polskiej jednostki budżetowej z siedziba za granicą wyprowadzanie wniosków dotyczących prawa podatnika do zwolnienia od podatku na podstawie wyżej cytowanego przepisu.

Nadmienić należy, że w obwieszczeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 3 listopada 2004 r. w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych (M. P. Nr 48, poz. 830) pod pozycją 71 wymieniony jest Polski Zespół Łącznikowy przy Sojuszniczym Dowództwie Subregionalnym Centrum (JSRC CENTRE) z siedzibą w H. (N.). Jednakże z akt sprawy trudno wywnioskować, czy Skarżącego można uznać za pozostającego w stosunku służbowym z tym Zespołem i czy Zespół Łącznikowy miał status jednostki budżetowej. Brak tych informacji nie pozwala na rozstrzygnięcie czy skarżący należał do podmiotów, których dotyczy art. 21 ust.1 pkt 110 u.p.d.o.f. Z wyjaśnień złożonych przez Skarżącego na rozprawie wynika, że pełniąc wyznaczoną funkcję włączony był bezpośrednio do struktur wojskowych NATO, lecz pozostawał także w stosunku służbowym z Zespołem.

Omówione dotychczas postępowanie organów podatkowych jest sprzeczne z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i doprowadziło do naruszenia tych przepisów, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122), uważaną za naczelną zasadę postępowania administracyjnego, obowiązkiem organów podatkowych jest zarówno ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, jak też dokonanie prawidłowej oceny prawotwórczych faktów (wyrok NSA z dnia 26.10.2005r. FSK 188/05, LEX 173261). Niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie może służyć prawidłowej jego subsumcji do odpowiednich norm prawa materialnego. Dopiero, gdy stan faktyczny ustalony zostanie z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, będzie można ocenić, w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny z normami prawa materialnego, a więc czy dokonano prawidłowej, czy też błędnej ich wykładni.

Wracając na grunt rozważań dotyczących stanowiska organów podatkowych w kwestii kryteriów zwolnienia z podatku dochodowego należności zagranicznej wypłacanej żołnierzowi zawodowemu, niezbędne jest zwrócenie uwagi, iż nie stanowi przeszkody samej w sobie do zakwalifikowania żołnierza zawodowego jako pracownika polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami państwa fakt, iż żołnierz taki pełni służbę na podstawie stosunku służbowego, który nie jest stosunkiem pracy w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Trzeba bowiem mieć na względzie, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stworzyła własną definicję pracownika i zgodnie z art. 12 ust. 4 tej ustawy jest nim osoba pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. W kategorii osób uznanych za pracowników sytuuje się więc żołnierz zawodowy. Skoro zatem bez wątpienia żołnierz zawodowy jest pracownikiem w rozumieniu przepisów ww. ustawy, to bez znaczenia pozostaje, iż do pełnienia służby zawodowej poza granicami państwa jest on wyznaczany lub kierowany (art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych). Istotne jest natomiast, dla ustalenia czy odnosi się do niego w/w zwolnienie, by znajdował się w podległości służbowej polskiej jednostki budżetowej z siedzibą za granicą.

Odnosząc się natomiast do argumentów organu podatkowego o tożsamości należności zagranicznej i dodatku zagranicznego stwierdzić należy co następuje.

Niewątpliwie świadczeniem przysługującym żołnierzowi zawodowemu pełniącemu służbę poza granicami państwa jest należność zagraniczna (aczkolwiek z pewnymi wyjątkami). W myśl postanowień art. 102 ust. 2 i 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, która weszła w życie z dniem 1 lipca 2004r., żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu lub skierowanemu do pełnienia służby zawodowej poza granicami państwa, w czasie wykonywania obowiązków służbowych poza granicami państwa przysługuje należność zagraniczna oraz mogą być przyznane inne należności pieniężne [...]. Zgodnie z delegacją zawartą w art. 102 ust. 4 tej ustawy Minister Obrony Narodowej określił w rozporządzeniu z dnia 16 czerwca 2004r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698) wysokość i szczegółowe warunki przyznawania i wypłaty należności zagranicznej. Jednak stosownie do dyspozycji § 23 ust. 2 tego rozporządzenia do ustalania wysokości należności pieniężnych żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych, do dnia 31 grudnia 2004r. stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198, ze zm.). Według postanowień § 3 pkt 1 ostatniego z wymienionych rozporządzeń żołnierze wyznaczeni na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych otrzymują należność zagraniczną, której wysokość, o czym stanowi § 4 ust. 1, jest określona przy zastosowaniu mnożników wskazanych w tym przepisie stawki bazowej dodatku zagranicznego bazowego ustalonego dla państwa, w którym żołnierz pełni służbę, na podstawie przepisów dotyczących dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, wydanych na podstawie art. 30 pkt 1 i 2 ustawy o służbie zagranicznej, zwanej "kwotą bazową". Jest to jeden ze sposobów obliczania należności zagranicznej, gdyż dla żołnierzy zawodowych skierowanych do pełnienia służby w innych niż ww. miejscach poza granicami państwa należność zagraniczna jest obliczana w inny sposób, co wynika z przepisów Rozdziałów 3, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (a do dnia 1 lipca 2004r. – z przepisów Rozdziałów 3 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa). Na przykład do dnia 1 lipca 2004r. grupy i stawki miesięczne należności zagranicznej wypłacanej żołnierzom zawodowym skierowanym do polskich kontyngentów wojskowych w operacjach wojskowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych oraz do kwater głównych, dowództw i sztabów tych operacji określała tabela stanowiąca załącznik nr 2 do ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000r. (§ 17 ust. 1 tego rozporządzenia).

Nie znajduje zatem w przepisach prawa uzasadnienia stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, według którego pojęcie "należność zagraniczna" należy traktować na równi z pojęciem "dodatek zagraniczny", ponieważ kwotę bazową do ustalania wysokości należności zagranicznej stanowi dodatek zagraniczny. Nieprawidłowość tego stanowiska bezsprzecznie dowodzą regulacje prawne zawarte w przepisach ww. rozporządzeń, dotyczące różnych sposobów obliczania należności zagranicznej. Poza tym, jak słusznie zauważa skarżący, kwotą bazową do ustalenia należności zagranicznej nie jest dodatek zagraniczny, ale dodatek zagraniczny bazowy, a są to niewątpliwie różne pojęcia wprowadzone do omawianych aktów prawnych przez prawodawcę. Poza tym nawet taki sam sposób obliczania należności zagranicznej jak dodatku zagranicznego nie uprawniałby do stwierdzenia, iż są to tożsame należności. Różni je nie tylko nazewnictwo, ale o ich odrębności przesądził przede wszystkim ustawodawca, ustanawiając każdą z tych instytucji prawa w dwóch odrębnych aktach prawnych tej samej rangi, tj. ustawach. Dodatek zagraniczny został ustanowiony w ustawie o służbie zagranicznej, której art. 29 ust. 3 stanowi, iż członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej przysługuje dodatek zagraniczny na pokrycie zwiększonych kosztów związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych w placówce zagranicznej, uwzględniający poziom kosztów utrzymania w państwie przyjmującym. Przepis ten zakreśla krąg osób, którym przysługuje dodatek zagraniczny oraz sytuacje, w których jest on przyznawany. Nie mieszczą się w nim żołnierze zawodowi pełniący służbę np. w polskich przedstawicielstwach wojskowych, chociażby przez wzgląd na znaczenie określenia "placówka zagraniczna" (vide: art. 4 pkt 2 ustawy o służbie zagranicznej). Istnieje oczywiście szereg innych argumentów, które można zbudować na podstawie przepisów ustawy o służbie zagranicznej, dowodzących odmienności instytucji dodatku zagranicznego od instytucji należności zagranicznej, ale w zasadzie wystarczy wskazać, oprócz już podniesionego argumentu, że brak odesłania w ustawie o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych do odpowiedniego stosowania przepisów regulujących dodatek zagraniczny do należności zagranicznej i określenie w sposób odrębny instytucji należności zagranicznej w ustawie o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych - czyni bezprawnym utożsamianie tych dwóch instytucji prawa.

Nie można uznać też za prawidłowy argumentu organu odwoławczego mającego dowodzić słuszności utożsamienia pojęć "należność zagraniczna" i "dodatek zagraniczny", zgodnie z którym zmiana z dniem 1.01.2005r. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez dodanie po wyrazach "dodatku zagranicznego" wyrazów "(należności zagranicznej)", nie prowadziła do nowych wyłączeń ze zwolnienia z podatku, lecz miała na celu wyeliminowanie wątpliwości wynikających z użytego w przepisach dotyczących żołnierzy pojęcia "należność zagraniczna". Otóż, używając tego argumentu Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, iż w 2004r. treść art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych budziła wątpliwości w omawianym zakresie i owe wątpliwości rozstrzygnął na niekorzyść podatnika. Zastosował zatem zasadę in dubio pro fisco, podczas, gdy zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych, Sądu Najwyższego jak i doktryna kwestionują stosowanie jej w sprawach podatkowych. Nakazują natomiast, aby zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, wywodzącą się z konstytucyjnych gwarancji podstawowych praw i wolności obywatelskich, w przypadku pojawiających się wątpliwości dotyczących wykładni przepisów podatkowych nie interpretować na niekorzyść podatnika. Jeśli więc organy podatkowe miały wątpliwości co do interpretacji przepisu stanowiącego w niniejszej sprawie podstawę prawną zwolnienia od podatku, w żadnym razie nie mogły tych wątpliwości przesądzić na niekorzyść podatnika, podobnie jak nie mogły nadać mocy wstecznej nowelizacji tego przepisu.

Przesądzającego znaczenia w rozpoznanej sprawie nie może też mieć tzw. ubruttowienie należności zagranicznej. Znaczenie takie ma bowiem wyłącznie treść przepisu stanowiącego podstawę zwolnienia od podatku i to treść zgodna z jej literalnym brzmieniem.

Wobec powyższego zarzuty skargi należy uznać za słuszne, z wyjątkiem zarzutu naruszenia art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. Skarżący nie był bowiem żołnierzem, ani pracownikiem jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, ani żołnierzem czy pracownikiem pełniącym funkcje obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Dlatego słuszne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż zwolnienie to nie odnosi się do Skarżącego.

Odnośnie natomiast wniosków zawartych w petitum skargi o "wydanie wyroku rozstrzygającego w przedmiotowej sprawie oraz zasądzenie odsetek karno-skarbowych od kwoty zaskarżenia" wyjaśnienia wymaga, iż zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, co oznacza, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw poprzez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Z tego względu wniosek skarżącego o wydanie wyroku rozstrzygającego co do meritum sprawy nie mógł być uwzględniony. Na uwzględnienie nie zasługuje również wniosek dotyczący zasądzenia "odsetek karno-skarbowych od kwoty zaskarżenia", nie znajduje on bowiem oparcia w przepisach prawa. Sąd orzekł natomiast, zgodnie z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) o zwrocie kosztów postępowania sądowego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowiono jak w sentencji.

Na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.