Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 138/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2023 r. sprawy ze skargi M. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. oraz I i II kwartał 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. określił M. Ś. (skarżący) z tytułu podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego za III i IV kwartał 2015 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2016 r. W ocenie organu, wystawione na rzecz skarżącego przez I.-M. Sp. z o.o. oraz V. Sp. z o. o. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ dotyczą usług, które nie były faktycznie wykonane przez te podmioty. Mając na uwadze powyższe organ pierwszej instancji ustalił, iż skarżący zawyżył w 2015 roku podatek naliczony łącznie o kwotę [...]zł. Organ podał, że skarżący nie zakwestionował w odwołaniu pozostałych ustaleń organu pierwszej instancji, a organ odwoławczy nie dopatrzył się w tym zakresie naruszenia prawa - w związku z tym uznał, iż pozostają one poza sporem.

Nie zgadzając się z tą decyzją skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł

o uchylenie zaskarżonej decyzji w trybie samokontroli w całości bądź o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości

i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), dalej "O.p." oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i błędne ustalenie nieprawidłowego sposobu rozliczania się odwołującego z organem.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu, w pierwszej kolejności organ rozstrzygnął kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Zdaniem organu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ skutecznie zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. od dnia wszczęcia postępowania karnoskarbowego ([...] września 2020 r.)., o którym skarżący został prawidłowo zawiadomiony. Zawieszenie nastąpiło z mocy prawa z uwagi na postępowanie karnoskarbowe, natomiast organ podatkowy będąc zobligowany do poinformowania o tym fakcie skarżącego zadośćuczynił temu wymogowi, czego dowodem jest potwierdzenie odbioru zawiadomienia znajdujące się w aktach sprawy. W ocenie organu, zastosowanie przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. było zasadne, ponieważ wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia przez skarżącego czynu zabronionego. Z analizy stanu sprawy wynika bowiem, że w momencie wszczęcia postępowania przygotowawczego zebrano dowody w pełni uzasadniające podejrzenie popełnienia przestępstwa i wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło natychmiast po przeprowadzeniu wszystkich niezbędnych czynności dowodowych przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym. Przedstawione dowody, chronologia i dynamika czynności karnych skarbowych wykluczają, ażeby wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało jedynie instrumentalny charakter i służyć miało tylko zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Odnośnie meritum sprawy organ odwoławczy wskazał, że przedmiot sporu sprowadza się do oceny zasadności zakwestionowania prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez I.-M. Sp. z o.o. oraz V. Sp. z o.o. Organ podał, że w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienie stanu faktycznego w badanym okresie wymagało ustalenia między innymi przebiegu wykazanych transakcji pomiędzy firmą prowadzoną przez skarżącego a podmiotami I. - M. Sp. z o.o. i V. Sp. z o.o.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Spółka I.-M. nie wykonała na rzecz skarżącego usług informatycznych opisanych w fakturach VAT

o numerach: Nr [...] z [...] lipca 2015 r., Nr [...] z [...] lipca 2015 r., Nr [...] z [...] lipca 2015 r., Nr [...] z [...] grudnia 2015 r., Nr [...] z [...] grudnia 2015 r., Nr [...] z [...] grudnia 2015 r. Podjęte przez organ podatkowy ustalenia jednoznacznie wskazują również, że usług tych dla I.-M. Sp. z o.o., nie świadczył inny podmiot jako jej podwykonawca.

Według wyjaśnień skarżącego i złożonych zeznań nigdy nie był on w siedzibie Spółki I.-M., a kontakt nawiązał poprzez znajomego, współpracę skarżący kontynuował telefonicznie, z osobą o imieniu Jarek (nazwiska nie podał). W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przedstawione przez skarżącego okoliczności począwszy od nawiązania współpracy ze Spółką I.-M. poprzez znajomego, okazywany brak zainteresowania realizacją prac informatycznych (nadzoru), udziału w realizacji usługi informatycznej ze strony Spółki I.-M. bliżej nieokreślonego "Pana Jarka" i dokonywaniu zapłaty gotówką znajomemu, który polecił skarżącemu "Pana Jarka" jako rzekomego wykonawcę usług, a kończąc na nieprzedłożeniu jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług, poza spornymi fakturami VAT, mając na uwadze zasady doświadczenia życiowego ocenić należało jako niewiarygodne i nieprawdopodobne. Organ dodał przy tym, że znajomość przez skarżącego jako zleceniodawcy przynajmniej danych personalnych osoby współpracującej była konieczna z uwagi na utrzymanie z nim niezbędnego kontaktu, chociażby w celu przekazania uzgodnień zlecenia, a na pewno ustalenia wyceny usług ([...] zł).

Z ustaleń dokonanych w trakcie kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. wynikało, że wystawione przez Spółkę I.-M. faktury VAT w okresie rozliczeniowym nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury wystawione przez I.-M. Sp. z o.o. na rzecz skarżącego miały na celu jedynie uwiarygodnienie transakcji, które faktycznie nie miały miejsca. Dyrektor podkreślił, że w żaden sposób skarżący nie podważył ustaleń dokonanych przez organ podatkowy.

Z treści zeznań J. J. P. Zarządu Spółki I.-M., wynikało, iż nie orientowała się ona w działalności Spółki jak i na temat realizacji dla skarżącego usług informatycznych. Jak zeznała, Prezesem Zarządu Spółki została na prośbę M. J.. Poza osobą rzekomo sprzątającą biuro Spółka nie zatrudniała innych pracowników, np. informatyka, który byłby wstanie wykonać dla skarżącego zlecenie. Zatem, z uwagi na brak zaplecza kadrowego i doświadczenia informatycznego Spółka I.-M. nie byłaby w stanie wykonać przedmiotowego zlecenia.

Przesłuchani: J. J., A. M., D. T., M. J., J. P. nie tylko nie potwierdzili wykonania usług informatycznych przez Spółkę I.-M., jak i wykonania tego zlecenia przez inny podmiot, ale w ogóle nie potwierdzili prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez tę Spółkę.

W toku kontroli podatkowej i prowadzonego postępowania nie uzyskano żadnych dowodów, dokumentów od Spółki I.-M., które świadczyłyby, że powierzyła wykonanie w/w projektu w ramach dalszego podwykonawstwa. Dokonane ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. dały podstawę do stwierdzenia, że faktury VAT wystawione przez Spółkę I.-M. nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego i są dokumentami fikcyjnymi.

Zdaniem organu odwoławczego, z analizy akt sprawy wynika, iż skarżący miał świadomość uczestnictwa w "transakcjach" wiążących się z oszustwem podatkowym, popełnionym przez wystawcę spornych faktur. Bez jakichkolwiek gwarancji miał on powierzyć wykonanie prac informatycznych nieznanej firmie, która nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym jak i osobowym do ich wykonania. Skarżący nie przeprowadził żadnej weryfikacji Spółki I.-M. jako wiarygodnego kontrahenta zlecając wykonanie usług, nie mając żadnej pewności, że zostaną one wykonane w sposób prawidłowy. Nie przedstawił przekonującej argumentacji popartej konkretnymi dowodami co do rzetelności zakwestionowanych transakcji, natomiast organ podatkowy gromadząc obszerny materiał dowodowy wykazał, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Zdaniem organu odwoławczego, powierzając wykonanie prac informatycznych na tak znaczną kwotę – [...] zł podmiotowi zewnętrznemu musiałby posiadać wiedzę, kto w imieniu tego podmiotu faktycznie je wykona. Skarżący wprawdzie wyjaśnił, że ze strony Spółki I.-M. kontaktował się z "Panem Jarkiem", którego nazwiska nie podał, jednak zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził rzeczywistego udziału wymienionej osoby w wykonaniu usług informatycznych w poszczególnych okresach 2015 roku.

Zdaniem organu odwoławczego, z przedstawionych okoliczności wynika, że Spółka I.-M. nie prowadziła czynnie działalności gospodarczej, nie funkcjonowała w miejscu wskazanym jako jej siedziba, co powodowało bezskuteczne próby kontaktu oraz nieskuteczne pozyskanie dokumentacji księgowej, nie posiadała zaplecza technicznego ani magazynowego, nie zatrudniała pracowników, zapłata następowała gotówką, kontakt był wyłącznie telefoniczny, gdyż zdaniem skarżącego nie było potrzeby dokonywania wizyt w siedzibie Spółki, a wszystkie założenia ustalane były na spotkaniach roboczych w B.. Przy czym skarżący nie wskazał z kim i gdzie dokonywał uzgodnień. Organ podkreślił, ze skarżącemu, jako osobie najbardziej zainteresowanej rzetelnością prowadzonej działalności gospodarczej powinny być znane fakty, co do których nie miał w ogóle wiedzy.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zebrane dowody, rozpatrywane łącznie i ocenione zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego wskazują jednoznacznie, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dowody oceniane przez organ nie były rozpatrywane w oderwaniu od innych zebranych w sprawie. Podstawę przyjętych ustaleń stanowił materiał zgromadzony w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, zeznania świadków, pozyskane również od innych organów Państwa. Jak słusznie wskazał organ pierwszej instancji, skarżący poza samymi fakturami nie dysponuje innymi dokumentami potwierdzającymi przebieg wykazanych transakcji wynikający z kwestionowanych faktur. Okoliczność ta pozostaje w sprzeczności z powszechnie stosowaną w obrocie gospodarczym praktyką szczegółowego określania treści transakcji, czy to w umowach, czy w innych dokumentach dotyczących współpracy pomiędzy podmiotami obrotu gospodarczego, niezbędnych w razie ewentualnego sporu, co do faktycznego przedmiotu transakcji oraz zakresu odpowiedzialności za ich wykonanie. Udostępniony pendrive nie zmienił w tym zakresie stanu faktycznego. Dokonane ustalenia organu pierwszej instancji dały podstawę do stwierdzenia, że faktury VAT, wystawione przez Spółkę I.-M., nie dokumentują rzeczywistego wykonania usług informatycznych i są dokumentami fikcyjnymi, o czym skarżący miał pełną świadomość.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że kwestionowane usługi nie zostały wykonane przez I.-M. Sp. z o.o. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej materiał dowodowy w sprawie potwierdza, że wykazane usługi nie mogły zostać wykonane przez ten podmiot, a zatem wystawione sporne faktury VAT nie mogły stanowić podstawy odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego na nich wykazanego.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej także dokonane ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie transakcji z V. Sp. z o.o. dały podstawę do stwierdzenia, że skarżący nie nabył usługi od Spółki V., a faktura VAT wystawiona przez tę Spółkę nie dokumentuje rzeczywistego obrotu gospodarczego.

Organ podkreślił, że bezsporne w sprawie jest, iż przedmiotowa faktura \/AT nr [...] z [...] lipca 2015 r. wystawiona została, po wykreśleniu Spółki V. z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług, które nastąpiło [...] września 2012 r. Jak poinformował Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. Spółka V. nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej. Nie odnotowano również wpływu deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R, świadczących o zatrudnieniu przez Spółkę pracowników. Ponadto, w trakcie prowadzenia postępowania nie udało się przesłuchać Prezesa Spółki, N. S., która jak ustaliła P., nie przebywa pod zgłoszonym adresem. Zatem, Spółka nie miała fizycznej możliwości wykonania specjalistycznej usługi informatycznej, gdyż faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. Organ nadmienił, że Spółka V., jak wynika z Krajowego Rejestru Sądowego - miała wpisany bardzo szeroki przedmiot działalności gospodarczej (136 pozycji), jednak nie obejmował on działalności związanej

z oprogramowaniem, czy też usługami informatycznymi. Bezsprzecznie zatem Spółka V. nie należała do podmiotów działających w branży IT i nie było podstaw do przyjęcia założenia, iż zlecone usługi IT może samodzielnie wykonać lub zawodowo zweryfikować w przypadku dalszego podzlecenia usług. Dyrektor wskazał też, że dokonanych ustaleń organu podatkowego nie zmieniły złożone w toku postępowania podatkowego zeznania świadka Ł. K. (protokół przesłuchania z [...] stycznia 2021 r.), o przesłuchanie którego skarżący wnosił pismem z [...] września 2020 r. Ł. K. potwierdził współpracę ze skarżącym w latach 2014-2015 w zakresie usług informatycznych, ale była to współpraca nawiązana pomiędzy P.W. R. K. Sp.j. a Spółką N. W., którą skarżący reprezentował jako jej Prezes Zarządu. Zatem zeznania Ł. K. nie potwierdzają faktu realizacji i wykonania przez Spółkę V. wymienionych usług na rzecz skarżącego. Organ odwoławczy dodał, że przedstawione przez Ł. K. faktury VAT dokumentujące wykonanie usługi przez zleceniobiorcę, tj. Spółkę N. W. wystawione zostały [...] kwietnia 2014 r. (2 faktury), [...] maja 2014 r. i ostatnia [...] stycznia 2015 r., natomiast kwestionowana faktura VAT, wystawiona została przez Spółkę V. kilka miesięcy później [...] lipca 2015 r. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, że opisaną w spornej fakturze VAT usługę mogli wykonać podwykonawcy Dyrektor zauważył, że same zapewnienia, czy też dywagacje na temat możliwości jej wykonania przez dalszych podwykonawców, nie mogą służyć zakwestionowaniu ustaleń poczynionych przez organ podatkowy. Wobec tego, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że usługa wynikająca z przedstawionej faktury VAT nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, a zgromadzony materiał dowodowy wyklucza możliwość jej wykonania przez Spółkę V.. Tym samym należało uznać, że przedmiotowa faktura miała na celu jedynie zmniejszenie obciążeń podatkowych, poprzez bezpodstawne odliczenie podatku naliczonego, co tym samym naraziło na straty budżet Państwa.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej powyższa argumentacja, a także przedstawione przez skarżącego okoliczności, począwszy od nawiązania współpracy ze Spółką V. poprzez forum internetowe, okazywany brak zainteresowania realizacją prac informatycznych (nadzoru), udziału w realizacji usługi informatycznej ze strony Spółki V. bliżej nieokreślonego "Pana Artura" i przekazaniu przez niego "produktu", a także dokonaniu zapłaty gotówką nieznanemu "Panu Arturowi", kończąc na nieprzedłożeniu jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wykonanie usługi - mając na uwadze zasady doświadczenia życiowego ocenić należy jako niewiarygodne i nieprawdopodobne. Zdaniem organu, dokonane ustalenia dają podstawę do stwierdzenia, że faktura VAT wystawiona przez Spółkę V., nie dokumentuje rzeczywistego wykonania usług informatycznych i jest dokumentem fikcyjnym, czego skarżący miał pełną świadomość.

W konsekwencji, zdaniem organu, w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez I.-M. Sp. z o.o. i V. Sp. z o.o. realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami. W takiej sytuacji organ podatkowy nie jest zobowiązany dowodzić, kto w rzeczywistości wykonał prace opisane na zakwestionowanych fakturach. Brak takiego ustalenia nie może podważyć słuszności wniosków zawartych w decyzji organu pierwszej instancji. Jednocześnie Dyrektor podkreślił, że w przedmiotowym postępowaniu nie zakwestionowano wykonania usług informatycznych na rzecz kontrahentów skarżącego w zakresie jaki widniał na spornych fakturach. Analiza zgromadzonych dowodów prowadzi jednak do wniosku, iż wykonawcą usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach nie były spółki I.-M. i V.. W związku z powyższym, prawidłowo organ podatkowy uznał, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanych fakturach.

Dodatkowo w ocenie organów skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia jedynie 50% kwoty podatku wynikającego z faktur VAT, dotyczących użytkowania pojazdu (leasing), nabyć paliwa oraz innych towarów i usług związanych z jego eksploatacją. Poprzez pełne odliczenie VAT z tytułu użytkowania samochodu Mercedes-Benz E220 w pełnej kwocie skarżący zawyżył podatek naliczony o łącznie [...] zł w 2015 r. Informację o pojazdach samochodowych wykorzystywanych do działalności gospodarczej VAT-26, w której wskazano samochód Mercedes-Benz E220 o nr rej. [...] jako pojazd wykorzystywany wyłącznie do celów firmowych, skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w Ś. dopiero w dniu [...] stycznia 2016 roku Pan. Jako datę poniesienia pierwszego wydatku podał [...] stycznia 2016 roku, jednak z dokumentów źródłowych wynika, że wydatki na ten pojazd ponoszone były już od [...] listopada 2015 roku. Mając to na uwadze oraz ogólne, niepełne i nieprecyzyjne zapisy w ewidencji przebiegu pojazdu organ uznał, iż nie zostały spełnione przesłanki warunkujące uznanie pojazdu jako wykorzystywanego w 2015r. wyłącznie do działalności gospodarczej.

W skardze do tut. Sądu zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść wydanej decyzji, tj.:

a) art. 121 O.p. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób skrajnie nieprofesjonalny, w szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadka A. M. w zakresie, w jakim organ odstąpił od wykorzystania środków przymusu zmierzających do przeprowadzenia dowodu, jak również w zakresie posiłkowania się jedynie przesłuchaniem przez Pierwszy Urząd Skarbowy w S. z [...] czerwca 2020r. w oderwaniu od istoty przedmiotowego postępowania, jak i postępowania, w toku którego świadek złożyła zeznania przed Pierwszym Urzędem Skarbowym w S., a tym samym odstąpienie od zasady bezpośredniości, a także błędną ocenę implementowanych zeznań i niezasadne przydanie im waloru stanowiącego o podstawach faktycznych postępowania albowiem przywołane zeznania są wzajemnie sprzeczne, a tym samym nieprzydatne do sprawy w tym kształcie bez przesłuchania przed tutejszym organem;

b) art. 121 w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób skrajnie nieprofesjonalny,

w szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadka

J. J. w zakresie, w jakim organ odstąpił od wykorzystania środków przymusu zmierzających do przeprowadzenia dowodu, jak również w zakresie posiłkowania się jedynie przesłuchaniem przez Prokuraturę Okręgową w P. z [...].05.2019 r., przesłuchaniem przez Pierwszy Urząd Skarbowy w S. z [...].11.2019 r.

w oderwaniu od istoty przedmiotowego postępowania jak i postępowania, w toku którego świadek złożyła zeznania przed Pierwszym Urzędem Skarbowym w S., a tym samym odstąpienie od zasady bezpośredniości, a także błędną ocenę implementowanych zeznań i niezasadne przydanie im waloru stanowiącego o podstawach faktycznych postępowania;

c) art. 121 w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2

i art. 188 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób skrajnie nieprofesjonalny,

w szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodów z dokumentów z akt sprawy Prokuratury Okręgowej w P. o sygn. akt [...], w szczególności nie zaznajomienie się ze zgromadzonym tam materiałem dowodowym, zeznaniami świadków J. J. i D. T. oraz dokumentów przedkładanych przez świadków, jak i w zakresie ustaleń dokonanych przez prokuraturę, a w istocie zaniechanie zwrócenia się do Prokuratury Okręgowej w P. o nadesłanie powyższych akt celem dokonania ich kwerendy;

d) art. 121 w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2

i art. 188 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób skrajnie nieprofesjonalny,

w szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadka

D. T. w zakresie, w jakim organ odstąpił od wykorzystania środków przymusu zmierzających do przeprowadzenia dowodu, jak również w zakresie posiłkowania się jedynie przesłuchaniem przez Prokuraturę Okręgową w P. w sprawie o sygn. akt: [...] i odstąpienie od zasady bezpośredniości;

e) art. 121 w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2

i art. 188 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób skrajnie nieprofesjonalny,

w szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków

J. P. , A. R. i M. O. w zakresie, w jakim organ odstąpił od wykorzystania środków przymusu zmierzających do przeprowadzenia dowodu, a tym samym oportunistyczne prowadzenie postępowania dowodowego poprzez niewykorzystywanie ustawowych instrumentów zmierzających do ustalenia stanu faktycznego;

f) art. 121 w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2

i art. 188 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób skrajnie nieprofesjonalny,

w szczególności zaniechanie dążenia do ustalenia roli J. i J. R.,

w szczególności błędną ocenę materiału dowodowego w zakresie wskazanego przez świadków wykonywania usług lub zlecone podmioty;

g) art. 121 w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2

i art. 188 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób skrajnie nieprofesjonalny,

w szczególności wywodzenie skutków prawnych z czynności niedopuszczalnej jakim było przesłuchanie w trybie quazi świadka D. A. i przybranego przez niego specjalistę prywatnego K. M. , co wyklucza możliwość posiłkowania się powyższym materiałem;

h) art. 121 w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188 i art. 197 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób skrajnie nieprofesjonalny, w szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego informatyka na okoliczność ustalenia treści i materiałów źródłowych znajdujących się na złożonym przez skarżącego pen drivie, który nie mógł być przeanalizowany przez wewnętrznego specjalistę organu Sz. K. , który stwierdził, iż nie potrafi w sposób prawidłowy odczytać i przeanalizować danych zapisanych na wyżej wskazanym nośniku, a tym samym wykroczenie poza kompetencje poprzez niezasadne zaskarbienie sobie roli biegłego;

i) art. 121 w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2

i art. 188 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób skrajnie nieprofesjonalny,

w szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadka

N. S. w zakresie, w jakim organ odstąpił od wykorzystania środków przymusu zmierzających do przeprowadzenia dowodu, jak również w zakresie w jakim błędnie

i przedwcześnie ustalił niemożność przeprowadzenia dowodu jak i jego nieprzydatność, co w perspektywie pozostawania przez wyżej wskazaną prezesem zarządu V. sp. z o.o. jest twierdzeniem tyle przedwczesnym, co obrazującym nierzetelność prowadzenia postępowania dowodowego;

j) art. 121 w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2

i art. 188 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób skrajnie nieprofesjonalny,

w szczególności błędne zaniechanie przydania waloru wiarygodności zeznaniom skarżącego, nieprawidłową oceną zeznań Ł. K., niezasadnym odmówieniem waloru wiarygodności ewidencji użytkowania pojazdu Mercedes - Benz E220d o numerze rejestracyjnym [...], niezasadne odstąpienie od weryfikacji, czy wydruki z faktur za paliwo posiadają prawidłową kalibrację czasu albowiem zawierać one mogą błędne daty czasu tankowania;

k) art. 193 § 2, w zw. z art. 193 § 3 O.p. w związku z art. 109 ust 3 i art. 193 § 4 ustawy o VAT w zakresie w jakim organ niezasadnie przyjął, iż w sposób niezasadny skarżący odliczał koszty uzyskania przychodu oraz pomniejszał podatek należny;

l) art. 21 § 1 pkt 2 oraz § 3 w zw. z art. 23 § 2 pkt 2, art. 193 § 1-4, art. 207 O.p. oraz art. 14 ust 1, art. 22 ust 1, art. 23 ust 1 pkt 43 lit a, art. 45 ust 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieprawidłową podstawę prawną wydanej decyzji poprzez nieziszczenie się materialnoprawnych podstaw do jej wydania w przedmiotowym kształcie;

ł) art. 191 O.p. poprzez ocenienie materiału dowodowego w sposób dowolny

i zaniechanie zastosowania swobodnej oceny dowodów podczas wydawania przedmiotowej decyzji albowiem tok postępowania, w szczególności sposób pozyskiwania dowodów, odstępowanie od przeprowadzenia dowodów w sposób bezpośredni, posiłkowanie się wyrywkami innych postępowań karnych i skarbowych bez analizy ich treści, niezasadne odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, jak również przeprowadzania dowodów niedopuszczalnych jak przesłuchanie pełnomocnika skarżącego, a także prowadzenie dokumentacji w sposób budzący uzasadnione wątpliwości odnośnie legalności, profesjonalizmu i rzetelności poprzez nienumerowanie kart akt sprawy, nieposługiwanie się ustawowym instrumentem przymuszania świadków do stawienia się na wezwanie organu;

m) art. 121 w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2

i art. 188 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób skrajnie nieprofesjonalny, w szczególności poprzez posłużenie się losowo wybranym artykułem internetowym dotyczącym zużycia paliwa dla pojazdu skarżącego i na tej podstawie wywodzenie wniosków o zawyżonym jego zużyciu;

n) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na stwierdzeniu, iż rozliczane faktury VAT nie stanowią odzwierciedlenia rzeczywistych transakcji gospodarczych;

o) art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 47 § 1, art. 220 § 1 i art. 138a § 1, 2 i 4 O.p. poprzez doręczenie decyzji podmiotowi nieuprawnionemu do jego zaskarżenia, albowiem dotychczasowy pełnomocnik nie był pełnomocnikiem profesjonalnym uprawnionym do zastępowania podatnika w toku postępowania odwoławczego, a w konsekwencji niedoręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] listopada 2021 r., sygn. akt: [...]; [...], tylko wydanie nowej decyzji z dnia [...] kwietnia 2022 r. pomimo jej nieuchylenia tylko zobowiązanie do prawidłowego doręczenia na podstawie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lutego 2022 r. Nr [...].

Skarżący z uwagi na podniesione zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy organowi właściwemu w celu uzupełnienia postępowania dowodowego poprzez dopuszczenie i przeprowadzenie wymienionych w skardze dowodów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji i postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Wstępnie odnotować trzeba, że niniejsza sprawa została rozpoznana na rozprawie jawnej. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego i tym samym skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczo spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy zasadnie organy podatkowe zakwestionowały skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez I.-M. Sp. z o.o. oraz V. Sp. z o.o., a także prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku, wynikającego z faktur VAT, dotyczących użytkowania pojazdu (leasing), nabyć paliwa oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją samochodu osobowego. W ocenie organu, zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że wystawione przez I.-M. Sp. z o.o. oraz V. Sp. z o.o. faktury dotyczą transakcji, które nie zaistniały między podmiotami w nich wykazanymi. Organ podatkowy nie zakwestionował jednak wykonania usług informatycznych przez skarżącego na rzecz jego kontrahentów. Z kolei skarżący stoi na stanowisku, że wystawcy spornych faktur byli jednocześnie wykonawcami usług, ponadto przysługuje mu prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku wynikającego z faktur VAT, dotyczących użytkowania pojazdu (leasing), nabyć paliwa oraz innych towarów i usług związanych z jego eksploatacją, a nie jedynie 50%.

Badając prawidłowość rozstrzygnięcia, w kontekście objętych postępowaniem okresów rozliczeniowych, w pierwszej kolejności należało jednak rozważyć kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1 cyt. przepisu), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). Stosownie do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W analizowanej sprawie, zasadniczy termin przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 roku upłynąłby z dniem [...] grudnia 2020 r., a za IV kwartał 2015 oraz za I i II kwartał 2016 roku – z dniem [...] grudnia 2021 r. Postępowanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2016 roku zostało jednak umorzone, z uwagi na brak przesłanek powodujących zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia, doszło natomiast do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do III i IV kwartału 2015 r. na podstawie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. w dniu [...] września 2020 r. wszczął bowiem dochodzenie o sygn. akt [...] między innymi w sprawie podania w krótkich odstępach czasu nieprawdy w złożonych do Urzędu Skarbowego w Ś. deklaracjach VAT-7K z prowadzonej działalności gospodarczej, poprzez nienależne odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, przez co narażono podatek od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. na uszczuplenie podatkowe w łącznej kwocie [...]zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zb. z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks.

Podkreślić należy, że nie poprzestano tylko na formalnym wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, lecz postępowanie w sprawie karnej skarbowej przekształciło się w fazę in personam, w związku z postawieniem skarżącemu zarzutów, a postanowienie w tej sprawie finansowy organ postępowania przygotowawczego wydał w dniu [...] września 2020r. Następnie, w dniu [...] października 2020 r. skarżącego przesłuchano w charakterze podejrzanego. Zaznajomiono go również z materiałami dochodzenia. Dalej, w dniu [...] października 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. przedłożył uzasadnienie postawionych zarzutów. W dalszej kolejności finansowy organ postępowania przygotowawczego w dniu [...] marca 2021 r. zawiesił prowadzone przeciwko skarżącemu postępowanie karne skarbowe uznając, że prawomocna decyzja administracyjna potwierdzająca istnienie nieprawidłowości stwierdzonych w toku postępowania kontrolnego ma zasadnicze znaczenie dla bytu przestępstw skarbowych będących przedmiotem postępowania przygotowawczego. Decyzja może mieć wpływ na ocenę wypełnienia przedmiotowych znamion czynu zabronionego, zatem dalsze prowadzenie postępowania przygotowawczego jest w istotny sposób utrudnione.

Odnotować również należy, że skarżący został prawidłowo powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. z uwagi na wystąpienie wyżej wskazanej przesłanki. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z [...] października 2020 roku, o którym mowa w art. 70c ustawy O.p. zostało doręczone pełnomocnikowi dnia [...] października 2020 roku, a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r.

Organ odwoławczy miał również na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21 i przeanalizował sprawę pod kątem instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Zdaniem tut. Sądu przedstawione wyżej okoliczności pozwalają na ustalenie, że na kilka miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 roku wszczęto postępowanie przygotowawcze dotyczące działalności skarżącego. Przedstawiono mu zarzuty, przesłuchano, a także zapoznano z materiałami dochodzenia. Podejrzenie popełnienia zarzucanego czynu wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Okoliczności te nie są przez stronę skarżącą kwestionowane. Zatem, poza faktem wszczęcia postępowania przygotowawczego, w jego toku dokonano czynności procesowych w stosunku do skarżącego. Celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec niego nie było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Opisana chronologia czynności karnych procesowych potwierdza, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało "instrumentalnego" charakteru. Podać należy, że po zakończeniu kontroli celno-skarbowej zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze. Prowadzone postępowanie karne – przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - miało już charakter postępowania ad personam. Z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. wynika, że nie zostało ono zakończone. Jak trafnie wskazał WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 20 października 2021r. sygn. akt I SA/Sz 452/21, na etapie kontroli podatkowej nie dochodzi do skonkretyzowania kwoty uszczupleń rozliczeń podatkowych poprzez określenie zobowiązania podatkowego. Następuje to dopiero w wyniku postępowania podatkowego poprzez wydanie rozstrzygnięcia i określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Decyzja może być zaskarżona w trybie administracyjnym, a następnie sądowoadministracyjnym.

Wobec tego, sam fakt wszczęcia postępowania przygotowawczego po uprzednim zebraniu wstępnego materiału dowodowego w kontroli nie świadczy automatycznie o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnego skarbowego, skoro decyzja jeszcze nie była wydana, jednakże materiał dowodowy był na tyle zgromadzony, że pozwalał na wszczęcie postępowania karnego, postawienie zarzutów, przesłuchanie strony w charakterze podejrzanego oraz ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Należy przy tym zauważyć, że ustalenie wartości uszczuplenia podatku determinuje kwalifikację prawną czynu zabronionego. Przepis art. 56 § 1 k.k.s. ma charakter blankietowy, ponieważ jego treść zawiera odesłanie do regulacji z zakresu prawa podatkowego, które konkretyzują treść znamienia skutku jakim jest narażenie podatku na uszczuplenie. Występujące powiązanie przedmiotu ochrony z regulacjami z obszaru materialnego prawa podatkowego, które precyzują zakres znamion czynów zabronionych przewidzianych w art. 56 k.k.s., wymaga uwzględnienia ustalonego stanu faktycznego w decyzjach organów podatkowych konkretyzujących ten zakres. Wymaga również podkreślenia, że art. 56 k.k.s. przewiduje różne typy czynu zabronionego, a w zależności od wielkości narażenia na uszczuplenie sprawca będzie odpowiadał za przestępstwo skarbowe w formie podstawowej (§ 1), w formie uprzywilejowanej jako przestępstwo skarbowe przy małej wartości podatku narażonego na uszczuplenie (§ 2) oraz w formie uprzywilejowanej jako wykroczenie skarbowe w przypadku gdy narażenie to nie przekracza ustawowego progu (§ 3). Dlatego dla prawidłowej kwalifikacji danego czynu istotne jest uwzględnienie wielkości kwoty uszczuplenia, która będzie wynikała z ustaleń zawartych w decyzji organu podatkowego

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji (s. 6-9) wynika, że organ szeroko odniósł się do kwestii wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, w tym oceny zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd stanowisko organu odnośnie skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe oraz że działanie to nie miało charakteru instrumentalnego, ocenia jako prawidłowe.

Wyjaśnienie powyższej kwestii, umożliwia odniesienie się do zarzutów zawartych w skardze. Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu, który nakazywałby wyeliminować zaskarżoną decyzję z obrotu prawnego. Stan faktyczny sprawy został ustalony w tej sprawie prawidłowo. W skład materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wchodzą liczne dowody zebrane w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego toczącego się wobec skarżącego.

Przechodząc do rozpoznania wniesionych zarzutów w pierwszej kolejności odnieść się należy do tych zawartych w punktach od a) do j) oraz od ł) do m), w których skarżący szeroko zakwestionował prawidłowość przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego. Skoncentrował się w nich w szczególności na wykazaniu naruszenia prawa przy przesłuchaniu poszczególnych świadków, braku przeprowadzenia dowodu z całości akt postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P., wykazaniu wadliwie przeprowadzonych oględzin, odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego informatyka, a także niezasadnym odmówieniu wiarygodności ewidencji użytkowania pojazdu.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącego zaprezentowanego w tym zakresie w skardze.

Wskazać trzeba, że na organach podatkowych ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Należy podkreślić, że obowiązek organu podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wynikający z art. 122 O.p., nie oznacza, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ciążący na organach obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie jest bowiem nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, dlatego zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego prowadzenia postępowania dowodowego nie może zostać uwzględniony.

Ponadto organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.). Wymogom tym organy obu instancji sprostały wyznaczając w niniejszej sprawie przed wydaniem decyzji termin na zapoznanie się z aktami sprawy (k. 632-633, 409-410, 368-369, 235-236 akt administracyjnych). Skarżący korzystał z tej możliwości składając stosowne wyjaśnienia i zastrzeżenia do zebranego materiału dowodowego. W toku postępowania zapewniono mu także możliwość udziału w czynnościach procesowych – zarówno podczas przesłuchania świadków jak i oględzin. Skarżący miał zatem możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania.

Konkretyzację wspomnianej wcześniej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu stanowi wyrażone w art. 188 O.p. prawo strony do żądania przeprowadzenia dowodu. Jak podkreślił NSA w wyroku z 27 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1777/18 "z treści art. 188 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ podatkowy nie jest więc na podstawie wskazanego przepisu zobowiązany do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania. Jeżeli na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów można dokonać niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Postępowanie dowodowe nie stanowi bowiem celu samego w sobie, a gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Innymi słowy, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona". Pogląd ten Sąd w składzie orzekającym podziela podkreślając jednocześnie, że w dniu [...] stycznia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał postanowienie o odmowie przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącego w odwołaniu dowodów, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo omówił powody odmowy przeprowadzenia wnioskowanych czynności.

W ocenie Sądu stan faktyczny został ustalony prawidłowo i nie było potrzeby jego uzupełnienia. Co przy tym istotne, skarżący nie wykazał, że organy podatkowe dokonały błędnych ustaleń faktycznych.

Podkreślenia przy tym wymaga, że wbrew twierdzeniom skarżącego organ podatkowy przesłuchał w charakterze świadków, bądź zlecił przesłuchanie w ramach pomocy prawnej, względnie pozyskał od innych organów protokoły przesłuchań: A. M., J. J., D. T., J. P., A. R., J. R. i J. R. (przy czym co do niektórych świadków uczynił to dwukrotnie). W trakcie przesłuchania świadkowie (A. M., J. J., D. T., J. P., A. R.) wypowiedzieli się co do istnienia i działalności I.-M. Spółka z o.o. oraz V. Sp. z o.o. ( Ł. K.), a także współpracy ze skarżącym (J. R. i J. R., J. J., A. R., Ł. K.). Przeprowadzenie dowodu z przesłuchania N. S. okazało się niemożliwe z uwagi na brak możliwości ustalenia jej miejsca pobytu. Jednak materiał dowodowy dotyczący transakcji z V. Sp. z o.o., tj. wyjaśnienia skarżącego oraz przedłożona przez niego dokumentacja, a także zeznania Ł. K. w sposób wystarczający wyjaśniają okoliczności związane ze sporną fakturą. Organ słusznie też zauważył, że M. O. nie był kontrahentem skarżącego, a z zeznań J. J. wynika, że jako znajomy M. J. miał mieć udział w wyłudzaniu kredytów od ww. świadka co nie ma bezpośredniego związku z kwestionowanymi "transakcjami". Brak było również podstaw do przeprowadzania dowodów z całości akt postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P. w sprawie o sygn. akt [...]. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń niezwiązanych w ogóle lub tylko pośrednio ze sprawą podatkową.

W przypadku, gdy czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami, organ podatkowy nie był również zobowiązany dowodzić, kto w rzeczywistości wykonał usługi informatyczne. Brak takiego ustalenia nie może podważyć słuszności wniosków zawartych w decyzji organu. Za niecelowe należy więc uznać wnioskowanie o ponowne przesłuchanie tych osób w sytuacji, gdy skarżący nie wskazał, jakie konkretne i istotne dla wyniku sprawy informacje osoby te posiadają, a których nie przekazali we wcześniejszych zeznaniach jak i, których to organ podatkowy nie ustalił.

Odmawiając wobec powyższego przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, organ nie naruszył art. 188 O.p. Należy również w tym miejscu w tym miejscu odnotować, że w sytuacji włączenia do materiału dowodowego dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach obowiązkiem organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenie się, co do przeprowadzonych dowodów, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. Z akt sprawy wynika, że skarżący miał możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 123 § 1 w powiązaniu z art. 180 i art. 187 § 1 O.p.

W dalszej kolejności Sąd uznał, że nie doszło także do naruszenia zasad przekonywania strony w postępowaniu podatkowym (art. 124 O.p.) oraz szybkości i prostoty postępowania podatkowego (art. 125 § 1 tej ustawy). W uzasadnieniu skargi wskazano między innymi, że liczne braki toczącego się postępowania są wynikiem opieszałości i niekompetencji organu w prowadzeniu postępowania. Jak wskazał NSA w wyroku 21 czerwca 2018 r., sygn. akt

I FSK 175/18, zarzut naruszenia zasady szybkości postępowania z art. 125 § 1 O.p. musi być rozpatrywany w powiązaniu z inną zasadą postępowania - zasadą prawdy obiektywnej i konkretyzującym ją wymogiem wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czyli art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Wymóg szybkości postępowania nie zwalnia z obowiązku ustalenia prawdy materialnej oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W każdym konkretnym postępowaniu konieczne jest zachowanie równowagi pomiędzy tymi zasadami, a to wymaga oceny zakresu niezbędnego postępowania dowodowego, możliwości i dostępności środków dowodowych. W toku postępowania organ przeprowadzał liczne czynności procesowe z udziałem osób zamieszkałych na terenie różnych województw, a w sprawach o skomplikowanym stanie faktycznym, gdzie zachodzi konieczność przeprowadzenia wielu dowodów, organ podatkowy winien uwzględnić zasadę szybkości postępowania przez sprawne zorganizowanie kolejnych czynności procesowych i rozsądną koncentrację materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2018r., II FSK 2295/18). Podejmowane w toku postępowania dowodowego czynności wskazują, że cechował je odpowiedni stopień koncentracji. Wydane w sprawie decyzje organów obu instancji wyjaśniają przy tym zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Ich uzasadnienia zawierają bowiem argumentację prezentującą proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty, przemawiające za przyjęciem określonej opinii. Odzwierciedlenie tego procesu w uzasadnieniu decyzji umożliwia tak skarżącemu, jak i Sądowi dokonującemu kontroli legalności aktu, zapoznanie się nie tylko ze stwierdzeniem organu, jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy, ale też których argumentów podnoszonych przez stronę nie uznał za zasadne.

W kontekście podniesionych zarzutów należy również odnotować, że jak wynika z art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 O.p. stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości. Dopuszcza on, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych czy karnych. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie narusza jakichkolwiek przepisów O.p. (por. wyroki NSA z dnia: 28 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1746/13; 5 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1808/13). Dla ustalenia prawdy materialnej nie można pozbawiać organów możliwości włączenia dowodów z innych postępowań prowadzonych u innego podatnika lub w postępowaniu karnym, jeżeli służy to rzeczywistemu ustaleniu przebiegu zdarzeń. Strona miała prawo odnieść się do materiału dowodowego z innych postępowań (karnego) włączonego do akt sprawy postanowieniami, które były stronie doręczane, jak również uzyskane w ramach pomocy prawnej przez inne organy podatkowe, dlatego nie zostały naruszone jakiekolwiek jej uprawnienia procesowe. Powtórzenie przy tym określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w innym postępowaniu staje się konieczne jedynie wtedy, kiedy ocena włączonych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2021 r., sygn. akt I GSK 1521/20). Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Mając to na względzie uznać należy, że zarzuty w tej mierze sformułowane w skardze są niezasadne.

Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga unaocznienia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącego o innej niż przyjął organ doniosłości poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Podkreślić należy, że organy podatkowe przeprowadziły w niniejszej sprawie postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność stanowiska skarżącego.

Z ustaleń dokonanych w toku postępowania jednoznacznie wynika, że działalność spółek I.-M. i V. sprowadzała się do wystawiania fikcyjnych faktur, a podmioty te faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej.

W odniesieniu do spółki I.-M. organy ustaliły, że nie miała ona możliwości wykonania usług wynikających z zakwestionowanych faktur VAT. Nie posiadała możliwości technicznych i osobowych (kadrowych). Z treści zeznań J. J. P. Zarządu Spółki I.-M. (t. II, k. 444-447, t. 15, k. 69-73, 139-142), wynika, iż nie orientowała się w działalności Spółki jak i na temat realizacji dla skarżącego usług informatycznych. Jak zeznała, Prezesem Zarządu Spółki została na prośbę znajomego M. J. (który wcześniej zaproponował jej funkcję Prezesa w Spółce I. ). Poza osobą rzekomo sprzątającą biuro (A. M.) Spółka nie zatrudniała innych pracowników, np. informatyka, który byłby w stanie wykonać dla skarżącego zlecenia. Świadek nigdy nie była w siedzibie Spółki, która znajdowała się w P. przy ul. [...] (powiedziano jej, że jako Prezes nie musi tam bywać). Przesłuchani: J. J. - P. Zarządu Spółki, A. M. - pracownik tej Spółki (t. 15, k. 106-108), D. T. - rzekomy nabywca udziałów Spółki (t. 15, k. 65-68) nie tylko nie potwierdzili wykonania usług informatycznych przez Spółkę I.-M., jak i wykonania tego zlecenia przez inny podmiot, ale w ogóle nie potwierdzili prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez Spółkę I.-M.. Z kolei do protokołów przesłuchania przeprowadzonych przez organy ścigania M. J. zeznał (t. 15, k. 126-130), że nie ma żadnego związku ze Spółką I.-M. w P., jak również z innymi spółkami zarejestrowanymi przy tej ulicy, a J. P. zeznał (t. 16, k. 344-345), że zna J. J. P. I.-M., którą skontaktował z A. K., zarządzającym obiektem przy ul. [...] w P., w sprawie siedziby dla Spółki I.-M.. Osobiście nie prowadził żadnych działań pod szyldem I.-M., choć nie wyklucza, że na prośbę J. J. mógł zawiesić na płocie reklamę tej Spółki. Natomiast A. R. zeznała (t. 16, k. 202-206), że w 2015 roku i w I półroczu 2016 roku prowadziła własną kancelarię. Kojarzy J. J., reprezentowała ją przy zgłoszeniu zmian do Spółki, postępowaniu przed ZUS-em w sprawie składek oraz w sprawie powództwa G. N. B.. Odnosząc się do pełnomocnictwa z [...] czerwca 2016 roku (t. 15, k. 138) udzielonego jej przez J. J. do reprezentowania I.-M.

Sp. z o.o. we wszystkich sprawach oraz zawierania ugód pozasądowych wraz z prawem do udzielania pełnomocnictwa substytucyjnego wskazała, że było udzielone w celu zgłoszenia zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym. Nie posiada natomiast żadnej wiedzy na temat działania Spółki I.-M., tj. co było przedmiotem jej działalności gospodarczej, kto się zajmował sprawami Spółki, czy zatrudniała księgowego i kto zajmował się dokumentacją księgową, kto wystawiał faktury oraz dowody wpłaty KP, w jaki sposób regulowano należności. W toku kontroli podatkowej i prowadzonego postępowania nie uzyskano żadnych dowodów, dokumentów od Spółki I.-M., które świadczyłyby, że powierzyła ona wykonanie zleconych usług w ramach dalszego podwykonawstwa. Również wezwania organu podatkowego kierowane do Spółki I.-M. nie zostały podjęte. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. N. M. w odpowiedzi z [...] lutego 2017 roku poinformował, że w okresie od [...] kwietnia 2015 roku do [...] stycznia 2017 roku I.-M. Sp. z o. o. była zarejestrowana jako podatnik VAT, następnie została z urzędu wykreślona z ewidencji podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 oraz art. 97 ust. 15 i ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług (t. II, k. 453). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. N. M. do pisma z [...] sierpnia 2018 roku przekazał wydruk z podsystemu K. - dotyczący złożonej przez Spółkę I.-M. deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy

PIT-4R, z której wynika, że Spółka zatrudniała jednego pracownika. Jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. N. M. próby przeprowadzenia czynności sprawdzających były bezskuteczne, z uwagi na brak kontaktu ze Spółką. Według wyjaśnień skarżącego (t. I, k. 83-91; t. 15, k. 197-198) i złożonych zeznań (t. 21, k. 67-70) skarżący nigdy nie był w siedzibie Spółki I.-M., Spółkę polecili klienci i znajomi, kontaktował się z osobą o imieniu Jarek (nazwiska nie podał). Kontakt ze Spółką odbywał się wyłącznie telefonicznie, gdyż nie było potrzeby dokonywania wizyt w jej siedzibie, a wszystkie założenia ustalane były na spotkaniach roboczych w B.. Na fakturach jako sposób zapłaty była określona gotówka. Skarżący nie potrafił podać jakichkolwiek szczegółów dotyczących współpracy, nie potrafił wskazać zakresu wykonanych prac, a także jakim sprzętem dysponował wskazany podwykonawca, nie miał też wiedzy na temat uprawnień, doświadczenia w zakresie świadczonych usług informatycznych. Nie potrafił wskazać danych osobowych pracowników rzekomo pracujących ze Spółką I.-M.. Poza zakwestionowanymi fakturami VAT, Strona nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o wykonaniu usług informatycznych przez Spółkę. Zasadnie organ podkreślił, że wiarygodność transakcji podważa również przyjęty przez skarżącego, pomimo posiadania rachunku bankowego dla prowadzonej działalności gospodarczej, sposób gotówkowego rozliczenia spornych transakcji (na łączną kwotę netto [...] zł), a także brak jakiekolwiek dowodu uregulowania należności. Skarżący wyjaśnił także, że nie zna J. J. i A. R., zaś osoby: D. T. i M. J. kojarzy, gdyż nazwiska takie przewijały się w rozmowach, ale nigdy ich nie poznał.

W toku postępowania Strona wskazała, że usługi informatyczne stanowiły składowe większych projektów i były wykonywane na zlecenie J. R. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "O. " oraz J. R. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "[...]". Przesłuchana J. R. zeznała (t. I, k. 318-320), że w okresie od [...] stycznia 2015r. do [...] czerwca 2016r. zawarła ze skarżącym jedną transakcję, udokumentowaną fakturą VAT z [...] listopada 2015 roku Nr [...] (t. I, k. 317) na kwotę netto [...] zł, przedmiotem której było pozycjonowanie w Google - kampania S. na rynku francuskimi i na rynku polskim. Projekt stworzenia strony do transkrypcji muzyki realizowany był w ramach projektu unijnego (t. I, k. 191). Świadek nie wiedziała, kto konkretnie wykonał zlecone usługi informatyczne, czy byli to pracownicy skarżącego, czy też korzystał z podwykonawcy. Cała usługa była udokumentowana jedną fakturą VAT. Fakturę otrzymała w listopadzie, natomiast prace trwały do grudnia 2015r., a zapłata nastąpiła przelewem [...] grudnia 2015r. J. R. zeznała również, iż [...] sierpnia 2015r. zawarła ze skarżącym kolejną umowę na zaprojektowanie i wykonanie platformy internetowej, lecz usługa nie została zrealizowana, gdyż skarżący nie był w stanie sprostać oczekiwaniom, ostatecznie prace wykonała we własnym zakresie. Z kolei przesłuchany J. R. zeznał (t. I, k. 314-316), że współpracę nawiązał w ramach prowadzonej firmy I..P. E. C., a także jako Prezes Zarządu K. Sp. z o.o. W ramach I..P. E. C. zawarł ze skarżącym transakcję udokumentowaną fakturą VAT z [...] lipca 2015 roku Nr [...] roku na kwotę netto [...] zł, przedmiotem której była kampania mailingowa na rynku polskim i niemieckim do biur rachunkowych. Usługi informatyczne związane były z projektem współfinansowanym ze środków europejskich. Jak zeznał świadek, skarżący zaoferował obszerną dokumentację wymaganą przez Unię Europejską. Usługa mailingowa wykonywana była 7 oraz [...] lipca 2015r. Pierwszy pakiet maili został wysłany do całej bazy odbiorców jaką skarżący dysponował, a drugi pakiet do tych odbiorców, do których maile nie dotarły. Wszystkie te czynności zostały udokumentowane jedną fakturą VAT, płatność odbyła się przelewem na rachunek bankowy. J. R. nie potrafił wskazać, czy skarżący korzystał z podwykonawców podczas realizacji przedmiotowej usługi, wskazał natomiast, że wszelkie ustalenia uzgadniał wyłącznie ze skarżącym.

W toku postępowania organ podatkowy przeprowadził oględziny z zapisu elektronicznego zawartego na nośniku danych w postaci pendrive, przedłożonego przez skarżącego przy piśmie z [...] listopada 2016 roku (t. I, k. 83-91). Stwierdzono, że przedmiotowy pendrive zawiera dane umieszczone w 25 folderach oraz 10 plikach z rozszerzeniem php i md. Poszczególne foldery zawierają kolejne pliki oraz foldery, przy czym struktura folderów na pendrive jest bardzo rozbudowana i przedstawienie ich w formie print screenów byłaby czasochłonna, pracochłonna, a dokumentacja bardzo obszerna. Po uzgodnieniu z pełnomocnikiem skarżącego D. A., otwarty został jeden przykładowy print screen o nazwie A. . Po jego otwarciu stwierdzono ciąg znaków (cyfr i liter), mających znaczenie w języku informatycznym. D. A. nie był w stanie wyjaśnić czego dotyczą i co zawierają umieszczone na pendrivie foldery i pliki, stwierdził tylko, że nie posiada wiedzy w zakresie informatycznym. K. M. - informatyk wyjaśnił, że na podstawie zawartości pendrive nie jest w stanie stwierdzić kto pobrał pliki, kto dodał dodatkowy moduł i kiedy tego dokonano. Daty stwierdzone we właściwościach plików i folderów, tj. data utworzenia [...] sierpnia 2015r. oznacza datę zgrania ich na nośnik danych, natomiast data modyfikacji [...] listopada 2016r. jest datą przedłożenia pendrive w organie podatkowym i może być datą zgrania danych na nośnik. S. K. - informatyk w Urzędzie Skarbowym w Ś., odnośnie zawartości nośnika danych (pendrive), będącego przedmiotem oględzin wskazał, że na podstawie zawartości pendrive także nie jest w stanie stwierdzić kto pobrał pliki, kto dodał dodatkowy moduł i kiedy tego dokonano. W tym miejscu odnosząc się do zarzutów skargi Sąd wyjaśnia, że nieuzasadnione są zarzuty dotyczące naruszenia art. 187 i art. 188 O.p. albowiem organ podatkowy w toku czynności odczytywania danych z pendrive nie dokonywał przesłuchania D. A.. Nieprawdziwe jest stwierdzenie Strony, iż S. K. nie potrafił odczytać zawartości przedłożonego pendrive'a, albowiem osoba ta na podstawie analizy jego zawartości uznała, że nie jest w stanie stwierdzić kto pobrał pliki, kto dodał dodatkowy moduł i kiedy tego dokonano. Podkreślić należy, co organ wyraźnie wskazał w uzasadnieniu decyzji, że fakt zawartości pendrive'a nie był przedmiotem sporu i zgodny jest ze złożonymi przez skarżącego wyjaśnieniami.

Z kolei w odniesieniu do ustaleń dokonanych wobec \. Sp. z o.o. z siedzibą w O. M. wskazać należy, że z wyjaśnień i złożonych przez skarżącego zeznań wynika, że nigdy nie był w siedzibie Spółki V., kontakt nawiązał poprzez forum internetowe, współpracę kontynuował wyłącznie telefonicznie z osobą o imieniu Artur (nazwiska nie podał). Skarżący nie wie kto konkretnie wykonał usługę w Spółce V. i nie ma możliwości tego ustalenia, prawdopodobnie mogli to być podwykonawcy. Spotkanie z "Panem Arturem" odbyło się tylko raz, na którym wymieniony od razu "zrealizował zlecenie", przedstawił fakturę, a skarżący dokonał zapłaty. Organ podkreślił ponadto, że faktura VAT z [...] lipca 2015r. wystawiona została, po wykreśleniu Spółki \/I. z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług, które nastąpiło [...] września 2012r. (t. I, k. 93). Jak poinformował właściwy miejscowo urząd skarbowy, nie wpłynęły żadne deklaracje podatkowe od Spółki V.. Zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym Spółka V. została wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców [...] kwietnia 2018r. Zgodnie z rejestrem w okresie od [...] maja 2009 roku do [...] kwietnia 2018 roku jedynym wspólnikiem i członkiem zarządu była N. S.. Organ podatkowy podjął próby przesłuchania w charakterze świadka N. S., pełniącej funkcję Prezesa Zarządu Spółki V. i w tym celu wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo. W odpowiedzi uzyskano informację, że N. S. nie stawiła się na żaden z dwóch wyznaczonych terminów przesłuchania (wezwania nie zostały odebrane) oraz, że złożyła jedynie zeznanie podatkowe PIT-37 za 2009 rok. W toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. pismami z [...] czerwca 2020 r. i z [...] lipca 2020 r. wzywał N. S. do złożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie współpracy Spółki V. ze skarżącym, na żadne wezwanie N. S. nie udzieliła odpowiedzi. Na dowodzie potwierdzenia odbioru pisma z dnia [...] czerwca 2020 r. znajduje się adnotacja: "Zwrot. Nie podjęto w terminie", natomiast z informacji otrzymanej z Komisariatu P. W. Ursus wynika, że N. S. nie przebywa pod zgłoszonym adresem.

Jako istotną okoliczność, organ wskazał, że jak wynika z Krajowego Rejestru Sądowego Spółka V. miała wpisany bardzo szeroki przedmiot działalności gospodarczej (136 pozycji), jednak nie obejmował on działalności związanej z oprogramowaniem, czy też usługami informatycznymi. Wobec powyższego nie budzi wątpliwości Sądu konkluzja organu, że Spółka V. nie należała do podmiotów działających w branży IT i nie było podstaw do przyjęcia założenia, iż zlecone usługi IT może samodzielnie wykonać lub zawodowo zweryfikować w przypadku dalszego podzlecenia usług. Spółka nie miała fizycznej możliwości wykonania specjalistycznej usługi informatycznej, gdyż faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. Na wniosek skarżącego z [...] września 2020 roku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka (t. 16, k. 248-249), na okoliczność potwierdzenia faktu świadczenia usług informatycznych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. przesłuchał Ł. K. (wspólnika Przedsiębiorstwa Wielobranżowego R. K. Sp.j. z T.), który wyjaśnił (t. 16, k. 304-306), że w 2015 roku P.W. R. Sp.j. była zainteresowana stworzeniem platformy sprzedażowej i na tą okoliczność zawarła ze skarżącym pisemną umowę. Świadek zeznał, że faktycznym podmiotem z którym P.W. R. K. Sp.j. zawarła umowę oraz który następnie wystawił fakturę za wykonaną usługę była firma N. W. Sp. z o.o. z B., a nie "Stwórca Internetu M. Ś.. Spółkę N. W. reprezentował skarżący i z nim były prowadzone wszystkie uzgodnienia w kwestii zamówienia i wykonania usługi. Zapłata za usługę nastąpiła na rzecz Spółki N. W.. Ł. K. wyjaśnił, że projekt rozpoczął się w 2014 roku, a zakończył w roku 2015 i stwierdził, że "z tego wynika, iż umowa na wykonanie platformy sprzedażowej musiała być zawarta w 2014 roku". W trakcie przesłuchania Ł. K. przedłożył 4 faktury VAT (kserokopie - t. 16, k. 300-303) wystawione przez N. W. Sp. z o.o. z: [...] kwietnia 2014 roku na kwotę netto [...] zł (VAT [...] zł) za usługę serwisową; [...] kwietnia 2014 roku na kwotę netto [...] zł (VAT [...] zł) za projekt graficzny strony internetowej, platformy sprzedażowej, strony mobilnej i facebooka; [...] maja 2014 roku na kwotę netto [...] zł (VAT [...] zł) za system bazowy platformy sprzedażowej; [...] stycznia 2015 roku na kwotę netto [...] zł (VAT [...] zł) za skład html sklepu internetowego. Końcowo, Ł. K. zeznał, że nic mu nie mówi nazwa Spółki \/I. jak i nie zna N. S. i osoby o imieniu Artur, jako osoby związanej ze Spółką V.. Zatem jak słusznie podkreślił organ, świadek Ł. K. potwierdził współpracę ze skarżącym w latach 2014-2015 w zakresie usług informatycznych, ale była to współpraca nawiązana pomiędzy P.W. R. K. Sp.j. a Spółką N. W., którą reprezentował skarżący jako jej Prezes Zarządu. Zeznania Ł. K. nie potwierdzają faktu realizacji i wykonania przez Spółkę \/I. usług na rzecz skarżącego.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, Sąd za prawidłowe uznaje stanowisko organów podatkowych, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez I.-M. Sp. z o.o. i V. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, ponieważ podmioty wskazane na tych fakturach jako wystawcy nie wykonali usług będących przedmiotem transakcji. Przy czym, co zostało wielokrotnie podkreślone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organy nie kwestionują nabycia przez skarżącego usług, które następnie zostały odsprzedane (dla firm J. R. i J. R.). Istotnym jest natomiast to, że usług tych nie wykonały spółki I.-M. i V.. Fakt wykonania przez skarżącego usług dla J. R. i J. R. nie stanowi dowodu potwierdzającego, że podmiot uwidoczniony na fakturze odpowiada faktycznie sprzedawcy, a co za tym idzie, że faktury dokumentujące transakcje są rzetelne. Nierzetelna faktura nie stanowi dokumentu potwierdzającego operację gospodarczą, a tym samym nie ma mocy dowodowej w rozliczeniu podatkowym.

W ocenie Sądu rację ma również organ, że szczegółowo przedstawione okoliczności sprawy potwierdzają, że skarżący miał świadomość nierzetelności faktur, stanowiących podstawę odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Analiza przedstawionych przez organ dowodów i wynikających z nich ustaleń, w tym obszernie przedstawionych zeznań świadków i wniosków z nich wynikających potwierdza, że działalność spółek I.-M. i V. sprowadzała się do wystawiania fikcyjnych faktur, a podmioty te faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, a już w szczególności, w zakresie usług informatycznych. Skarżący bez żadnych formalnych uzgodnień, zabezpieczeń i gwarancji powierzył wykonanie szerokiego zakresu usług informatycznych firmom, faktycznie nie funkcjonującym w obrocie gospodarczym, nie posiadającym żadnego zaplecza i potencjału technicznego, a także osobowego do ich wykonania. Na potwierdzenie spornych transakcji skarżący nie przedstawił niczego, poza fakturami VAT. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy słusznie uznały, że oprócz zaewidencjonowanego dokumentu, którego materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej (czego skarżący miał świadomość), brak jest innego dowodu wiarygodnego i miarodajnego, który potwierdzałby przebieg operacji gospodarczej, a wobec faktu, iż dane zawarte w przedmiotowym dokumencie nie odpowiadają rzeczywistości, dokument ten nie może stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w ich treści podatku naliczonego.

W rezultacie, organy zastosowały też właściwe przepisy prawa materialnego. Z treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące rzeczywiste transakcje. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury (por. np. wyrok NSA z dnia 25 października 2016 r. I FSK 298/15).

Nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru lub usługi ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za utrwalony w orzecznictwie należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (v. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2016r. I FSK 749/15, dostępny w CBOSA).

Wobec powyższego, zasadnie organ podatkowy zakwestionował skarżącemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawcy figurują I.-M. Sp. z o.o. i V. Sp. z o.o.

Odnosząc się do zarzutu niezasadnej odmowy uznania wiarygodności ewidencji użytkowania pojazdu, podkreślenia wymaga, że w badanych okresach rozliczeniowych skarżący odliczył w prowadzonej działalności gospodarczej podatek naliczony z tytułu zakupów związanych z użytkowaniem i eksploatacją samochodu osobowego, mimo że informację o pojazdach samochodowych wykorzystywanych do działalności gospodarczej VAT-26, w której wskazał samochód Mercedes-Benz E220 o nr rej. [...] jako pojazd wykorzystywany wyłącznie do celów firmowych, złożył dopiero [...] stycznia 2016 r. Jako datę poniesienia pierwszego wydatku skarżący wskazał [...] stycznia 2016 r., jednak z dokumentów źródłowych wynika, że wydatki na ten pojazd ponoszone były już od [...] listopada 2015 r. Prawidłowo więc organy przyjęły, że skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia jedynie 50% kwoty podatku, wynikającego z faktur VAT, dotyczących użytkowania pojazdu (leasing), nabyć paliwa oraz innych towarów i usług związanych z jego eksploatacją. Zgodnie z treścią art. 193 § 1-4 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Organ podatkowy nie uznaje za dowód tego, co wynika z zapisów zawartych w tych księgach podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Z kolei dane, jakie powinna zawierać pełna ewidencja VAT (rejestr sprzedaży i zakupów) zostały wskazane w treści art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług – dalej zwanej "ustawą o VAT"). Pełna ewidencja VAT powinna zawierać: 1) dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, 2) wysokości kwoty podatku należnego, 3) wysokość korekt podatku należnego, 4) kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, 5) wysokość korekt podatku naliczonego, 6) kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także 7) inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej (Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023, art. 109). Tymczasem ewidencja zakupów oraz sprzedaży prowadzona dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy w prowadzonej przez skarżącego działalności. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że kwestionowane transakcje wykazanych nabyć usług od spółek I.-M. i V. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych i w związku z tym skarżący zawyżył wartość podatku naliczonego. Ponadto księgi podatkowe są nierzetelne w części dotyczącej rejestrów sprzedaży w wyniku niewykazania obrotu z tytułu wykonanych usług. Ewidencje zakupów VAT były ponadto wadliwie prowadzone z uwagi na ujęcie w nich wydatków prywatnych, a także nieprawidłowe zaewidencjonowanie faktur z tytułu użytkowania samochodu w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej oraz niezarachowanie faktur od podmiotu N. W. Sp. z o.o. Odnośnie zapisów w ewidencji przebiegu pojazdu dotyczących celu wyjazdu wskazać trzeba, iż są ogólne i nieprecyzyjne. Nie pozwalają stwierdzić, iż pojazd używany był wyłącznie do działalności gospodarczej. Ponadto zapisy w ewidencji pojazdu w powiązaniu z fakturami VAT dokumentującymi nabycie paliwa oraz pozostałe wydatki związane z użytkowaniem pojazdu, nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu pojazdu. W odniesieniu do 2015 r. kwestię tę szczegółowo przedstawił Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. w decyzji z [...] kwietnia 2022 r. Skarżący dokonywał zakupu oleju napędowego w miejscowościach innych niż wskazane jako miejsce pobytu w ewidencji przebiegu pojazdu oraz w dniach, gdy zgodnie z tą ewidencją auto miało parkować we wskazanym miejscu, a nie przemieszczać się. Ponadto zestawienie zakupu wskazanej ilości oleju napędowego z ilością przejechanych kilometrów prowadzi do wniosku, iż średnie zużycie paliwa prawie dwukrotnie przekracza spalanie dla tego modelu, przyjęte na podstawie danych pozyskanych z Internetu. W świetle przytoczonego wcześniej art. 180 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. posłużenie się przez organ powszechnie dostępnymi w Internecie informacjami na temat średniego spalania takiego samochodu, jaki posiada skarżący, jest w pełni dopuszczalne i nie oznacza automatycznie konieczności powołania biegłego z zakresu motoryzacji. Nie sposób też przyjąć, że artykuł, na jaki powołał się organ, był losowo wybrany. Dotyczył bowiem takiego modelu samochodu, jak użytkowany przez skarżącego, a nie innego, o jedynie podobnych parametrach. Podsumowując, złożenie informacji

VAT-26 dopiero [...] stycznia 2016 r. oraz ogólne, niepełne i nieprecyzyjne zapisy w ewidencji przebiegu pojazdu powodują, iż nie zostały spełnione przesłanki warunkujące uznanie pojazdu jako wykorzystywanego w 2015 r. wyłącznie do działalności gospodarczej, a poczynione w tym zakresie ustalenia organów podatkowych są prawidłowe.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. poprzez odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego informatyka Przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Konieczność taka w niniejszym postępowaniu jednak nie zachodziła. Zawartość przedłożonego przez skarżącego w toku postępowania pendrive’a, poddanego następnie oględzinom, dowodzi jedynie istnienia niepodważanej okoliczności, że skarżący był w posiadaniu "produktu" będącego przedmiotem dalszej, niekwestionowanej sprzedaży. Wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego informatyka na okoliczność ustalenia kodów źródłowych, treści zgromadzonych materiałów, ich znaczenia dla świadczonych przez skarżącego usług, jest niezasadny, albowiem organy wykazały, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczący okoliczności wynikających ze spornych faktur dokumentujących transakcje "nabycia" usług informatycznych od I.-M. Sp. z o.o. V. Sp. z o.o. jest kompletny i nie wymaga uzupełnienia. Ponownie w tym kontekście podkreślić trzeba, że uczestniczący w oględzinach wraz z pełnomocnikiem skarżącego przybrany przez niego informatyk – K. M. stwierdził, iż pendrive zawiera pliki z systemu do sklepów internetowych P., prawdopodobnie w wersji 1.5 dostępnej od września 2012 roku. Jest to system dystrybuowany na zasadach open-source, tzn., że jest możliwy do pobrania z Internetu przez każdego użytkownika bez opłat. Jak wskazał, do pobranych z P. plików dodany został moduł A. (folder A. ), innych plików dodanych nie stwierdził. Pliki umieszczone na nośniku są standardowymi modułami zawartymi w wersji dostępnej w P., aby stworzyć sklep internetowy, np. moduł przelewu bankowego, moduł udostępniania na Facebook, blok aktualności, blok promocji, blok szukania. Dodatkowo K. M. nadmienił, iż na podstawie zawartości pendrive’a nie jest w stanie stwierdzić kto pobrał pliki, kto dodał dodatkowy moduł i kiedy tego dokonano. Daty stwierdzone we właściwościach plików i folderów, tj. data utworzenia [...] sierpnia 2015 r. oznacza datę zgrania ich na nośnik danych, natomiast data modyfikacji [...] listopada 2016 r. jest datą przedłożenia pendrive’a w organie podatkowym i może być datą zgrania danych na nośnik. S. K. - informatyk w Urzędzie Skarbowym w Ś., odnośnie zawartości będącego przedmiotem oględzin nośnika danych również wskazał, że na podstawie jego zawartości nie jest w stanie stwierdzić, kto pobrał pliki, kto dodał dodatkowy moduł i kiedy tego dokonano. Skoro zatem na podstawie właściwości plików/folderów nie jest możliwe ustalenie kto pobrał pliki, kto dodał dodatkowy moduł i kiedy tego dokonano, powołanie biegłego, który miałby to ustalić, byłoby niecelowe.

Odnośnie kwestionowanej przez skarżącego zgodności z prawem przeprowadzenia czynności oględzin wskazać należy art. 198 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny. Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (art. 190 § 2 O.p.). Z przeprowadzonych oględzin organ podatkowy sporządza zwięzły protokół (art. 172 §1 i § 2 pkt 3 O.p.). Protokół sporządza się tak, aby z jego treści wynikało, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby (art. 173 § 1 O.p.). W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. pismem z dnia [...] września 2021 r. zawiadomił stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z oględzin z zapisu elektronicznego na nośniku danych typu pendrive. W związku z tym wezwał skarżącego do dostarczenia w dniu oględzin sprzętu oraz oprogramowania pozwalającego odczytać dane z nośnika, a także do złożenia wyjaśnień podczas dokonywania oględzin (t. 17, k. 377-381). Ze sporządzonego w dniu

[...] października 2021 r. zgodnie z art. 173 § 1 O.p. protokołu z oględzin wynika w szczególności kto i w jakim charakterze się stawił oraz co ustalono. Zaprotokołowano także uwagi zgłoszone przez obecnych (t. 17, k. 393-396). Mając to na względzie określony w punkcie g) skargi zarzut jest niezasadny. Strona reprezentowana przez pełnomocnika oraz przybrana przez nią osoba miały prawo składać wyjaśnienia. Z cytowanych wyżej przepisów wynika z kolei, że organ między innymi obowiązany był zaprotokołować uwagi zgłoszone przez osoby obecne podczas oględzin. Brak więc podstaw by uznać przeprowadzone oględziny za inną czynność procesową – przesłuchanie pełnomocnika w charakterze świadka.

Niezasadne są również twierdzenia o konieczności stosowania przez organ środków przymusu zmierzających do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. W aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchań świadków zarówno dokonanych przez organ samodzielnie, jak również wykonanych w ramach pomocy prawnej oraz włączonych do akt materiałów z postępowań karnych. Brak możliwości przesłuchania niektórych osób, do których skierowane wezwania do stawienia się w charakterze świadka pozostały niepodjęte, nie uzasadnia zastosowania kar porządkowych. Jak zauważył NSA w wyroku 2 marca 2023r., sygn. akt III FSK 4831/21 "istotną przesłanką nałożenia kary porządkowej jest "bezzasadność odmowy" dokonania konkretnej czynności procesowej przez stronę, przy czym chodzi tu o odmowę nie mającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Nie ma zatem znaczenia to, czy w przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu. Znamiona "bezzasadnej odmowy", o jakiej mowa w powołanym wyżej przepisie, nosi zachowanie się strony, która bez uzasadnionej przyczyny nie stawia się na wezwanie organu podatkowego, tj. jeżeli z okoliczności sprawy nie wynika, że jest to uzasadnione obiektywnymi okolicznościami (zob. wyroki NSA z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 1695/16, z dnia 16 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1735/15)". W przypadku niedoręczenia wezwania nie sposób przyjąć, że osoba wzywana bez uzasadnionej przyczyny nie realizuje tego wezwania.

Nie sposób także uznać zarzutu "nienumerowania kart akt, braku kart: 118, 119, 120, braku ekspertyzy technicznej zgodnie z zastrzeżeniami z dnia [...].09.2020 r. pkt c)". Zawartość tomu 15 akt administracyjnych wskazuje, że akta przedmiotowej sprawy zawierają wymienione karty. Ujęto je także w spisie akt. Podkreślić przy tym trzeba, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, iż brak ciągłości numerowania kart w aktach sprawy zaistniał w związku z oczywistą omyłką podczas numerowania kart, co jednoznacznie wynika ze spisu akt i pozostaje poza wpływem na wynik sprawy. Natomiast w kwestii braku ekspertyzy technicznej należy zwrócić uwagę, że wniosek skarżącego z dnia [...] września 2020 r. (t. 16, k. 248-249) w części odnoszącej się do zgłoszonych zastrzeżeń (pkt c) nie odnosił się do żadnej ekspertyzy technicznej, której brak w aktach sprawy zarzucono następnie w piśmie z dnia [...] października 2021 r. (t. 17, k. 412-414).

Wobec niezasadności zarzutów wskazanych w punktach od a) do j) oraz od ł) do m) nie jest również uzasadniony zarzut sformułowany w punkcie n) skargi. Organy dokonały bowiem prawidłowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy skutkujących uznaniem, że rozliczane przez skarżącego faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie prawidłowo, w zgodzie z powołanymi na wstępie zasadami postępowania podatkowego. Uzyskane w jego toku dowody zostały poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń skarżącego.

Wyczerpująco ustalony w sprawie stan faktyczny, w niebudzący wątpliwości sposób wskazuje, że niezasadnie skarżący pomniejszał podatek należny o podatek naliczony, co uniemożliwia uwzględnienie zarzutu określonego w punkcie k) skargi.

W związku z powyższym Sąd uznał, że organy prawidłowo przytoczyły i zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego stanowiące podstawę wydania decyzji. Skarżący nie podniósł zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, a za skuteczny nie może być w szczególności uznany zarzut wskazany w punkcie l) skargi. Odnosi się on bowiem do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która w niniejszej sprawie nie miała zastosowania. W stwierdzonym stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. prawidłowo zastosował normy wynikające z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, wobec czego organ odwoławczy słusznie utrzymał tę decyzję w mocy, nie znajdując podstaw do jej uchylenia.

Końcowo należy odnieść się do zarzutu wskazanego w punkcie o) skargi. Zarzut ten dotyczy doręczenia decyzji podmiotowi nieuprawnionemu do jego zaskarżenia. W skardze podniesiono, że dotychczasowy pełnomocnik (D. A.) nie był pełnomocnikiem profesjonalnym uprawnionym do zastępowania podatnika w toku postępowania odwoławczego. Zarzucono ponadto "w konsekwencji niedoręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] listopada 2021 roku, sygn. akt [...] BA; [...], tylko wydanie nowej decyzji z dnia [...] kwietnia 2022 roku pomimo jej nieuchylenia tylko zobowiązania do prawidłowego doręczenia na podstawie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lutego 2022 roku Nr [...]".

W pierwszej kolejności trzeba podkreślić, iż Ordynacja podatkowa nie ustanawia przymusu adwokacko-radcowskiego. Pełnomocnikiem w toku postępowania podatkowego nie musi być zatem profesjonalista – adwokat, radca prawny, doradca podatkowy. Pełnomocnikiem może być każda osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych (art. 138b § 1 O.p.). Wymieniony art. 138a § 1, § 2 i § 4 O.p., którego naruszenie zarzucił skarżący, odnosi się do sposobu, w jaki może działać strona (osobiście lub przez pełnomocnika), rodzajów pełnomocnictw (ogólne, szczególne, do doręczeń), a także wskazuje osoby, które mogą samodzielnie uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. W żaden sposób organ nie uchybił wskazanym w nim normom.

Po drugie pismem z dnia [...] listopada 2021 r. pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] BA, [...] wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. oraz I i II kwartał 2016 r. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził niedopuszczalność wniesionego od niej odwołania. W jego uzasadnieniu wskazano, że doręczenie spornej decyzji nastąpiło z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika szczególnego, co stanowiło naruszenie art. 145 § 2 O.p. i miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skutkiem tego uchybienia było to, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. nie weszła do obrotu prawnego. Wadliwe doręczenie rzutowało w niniejszej sprawie na pozbawienie strony możliwości obrony jej praw – wniesienia odwołania nastąpiło bowiem po upływie ustawowego terminu na dokonanie tej czynności.

W tej sytuacji po zwrocie akt do organu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. w dniu [...] kwietnia 2022 r. wydał decyzję nr [...] BA, [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. oraz I i II kwartał 2016 r., w której uwzględnił upływ czasu oraz związane z tym przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2016 r.

Wyjaśnić wypada, że decyzja, która nie weszła do obrotu prawnego z powodu niedoręczenia jej uprawnionej osobie nie wiąże organów, ani tym bardziej strony. Wprawdzie doszło formalnie do jej wydania, jednak nie zachodzą jakiekolwiek podstawy do stwierdzenia jej wadliwości w będącym aktualnie przedmiotem sądowej kontroli postępowaniu. Brak doręczenia w sposób zgodny z przepisami powoduje konieczność przyjęcia, że decyzja niedoręczona jest aktem nieistniejącym. Wynika to z tego, że decyzja rozpoczyna swój byt prawny dopiero z chwilą doręczenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie naruszył więc art. 220 § 1 O.p., zgodnie z treścią którego, od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. Rozpatrując odwołanie od decyzji z dnia [...] kwietnia 2022 r. nr [...] BA, [...] nie mógł uchylić "decyzji" z dnia [...] listopada 2021 r., skoro uprzednio stwierdził, że nie weszła ona do obrotu prawnego. Gwoli ścisłości podkreślić też trzeba, że w przedmiotowym postępowaniu nie miało miejsca zobowiązanie do prawidłowego doręczenia na podstawie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lutego 2022 r. nr [...]. Decyzja o takiej sygnaturze i treści nigdy nie została wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług. Niezrozumiałe są przy tym zarzuty naruszenia art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 47 § 1 O.p. Przepisy te odnoszą się do sposobu powstawania zobowiązania podatkowego (z mocy decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania) oraz 14-dniowego terminu płatności podatku liczonego od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. prawidłowo wskazał w podstawie prawnej decyzji art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Sąd na rozprawie w dniu [...] lipca 2023r. oddalił wniosek pełnomocnika o przeprowadzenie dowodu ze stenogramu z nagrania audio przesłuchania skarżącego oraz z załączonego w zamkniętej kopercie pendrivea z tym nagraniem. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuszcza w drodze wyjątku przeprowadzenie uzupełniającego dowodu w razie wystąpienia istotnych wątpliwości co do zgodności z prawem zaskarżonego aktu, a nie co do prawidłowości poczynionych w postępowaniu administracyjnym ustaleń faktycznych. Nie można przy tym pomijać, że jest to uprawnie a nie obowiązek sądu (v. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 września 2008 r., sygn. akt II GSK 318/08). W istocie rzeczy, art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może służyć do kwestionowania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza, ani do ustalania stanu faktycznego sprawy przed sądem administracyjnym, czemu zasadniczo miało służyć przeprowadzenie tego dowodu.

Reasumując, Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego.

Z podanych względów Sąd uznał, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.