Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 17/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 62 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Stankiewicz - Rajchman, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Horobiowski, asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 25 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi D. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 listopada 2023 r. nr 0201-IER.7010.87.2023.2 w przedmiocie zaliczenie części wpłaty na poczet odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminach płatności zaliczek w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych za VIII, IX, XI 2022 r.; oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 20 listopada 2023 r. nr 0201-IER.7010.87.2023.2 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: organ odwoławczy, DIAS, organ II instancji) po rozpatrzeniu zażalenia D. K. (dalej jako: Strona, Skarżąca, Podatnik) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy z dnia 18 sierpnia 2023 r. nr 0220-7010.20946917/2023 w sprawie zaliczenia części wpłaty z dnia 24 marca 2023 r. w kwocie 100.000,0 zł , tj. kwoty 6.246 zł na poczet odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień 2022 r., - kwotę 2.245,00 zł, wrzesień 2022 r. kwote3.952,00 zł i listopad 2022 kwotę 49,00 zł. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji powołał art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej O.p.) oraz art. 51 § 2 O.p. oraz art. 53 § 2 i § 4 O.p., a ponadto rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2021 r., poz. 703 ze zm.). Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie . Wydanemu postanowieniu Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 51 § 2 O.p. poprzez zastosowanie przepisu, który sprzeczny jest z art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, ponieważ w sposób dyskryminujący podatnika traktuje niezapłaconą zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych jako zaległość podatkową, od której mają być naliczane odsetki a nadpłaconą zaliczkę na ten podatek nie traktują jako nadpłatę, nie podlega ona zwrotowi w trakcie roku podatkowego i podlega zwrotowi dopiero po złożeniu zeznania w ciągu trzech miesięcy od dnia złożenia zeznania bez odsetek,

- art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i nie dokonanie oceny pod względem sprawiedliwości społecznej rozpoznawanej sprawy i zastosowanych przepisów w stosunku do Podatnika,

- art. 53a § 1 O.p., poprzez nie zastosowanie przepisu i uznanie przez organ I instancji, że właściwe było zaliczenie przez organ dokonanej przez Podatnika wpłaty na poczet odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek pomimo że organ ten nie wydał decyzji, w której określiłby odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na dzień złożenia zeznania podatkowego,

- art. 62 § 1 i § 4 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 O.p., poprzez nie zastosowanie tych przepisów, wydanie postanowienia w którym nie określono w jakiej wysokości dokonana wpłata spowodowała wygaśnięcie zobowiązania i jaka kwota zobowiązania pozostała do zapłaty,

- art. 120 i 121 § 1 O.p., poprzez nie zastosowanie tych przepisów i nie działanie na podstawie przepisów prawa i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 187 § 1 O.p., poprzez nie zastosowanie tego przepisu, poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału podatkowego.

Składając zażalenie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, przekazanie sprawy do organu podatkowego I instancji w celu wydania postanowienia, z którego będzie wynikać, że kwota dokonanej wpłaty została zarachowana wyłącznie na należność główną, co doprowadziło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego oraz powiadomienie o terminie przekazania zażalenia do organu li instancji.

Po rozpoznania zażalenia DIAS utrzymał zaskarżone postanowienie, wskazując w uzasadnieniu, że zobowiązanie do uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy powinno być wykonywane w przewidzianym w przepisach podatkowych terminie, a każda niezapłacona w terminie zaliczka staje się zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Skoro organ podatkowy nie kwestionował wysokości należnych zaliczek w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 r., to w tym stanie faktycznym nie wystąpiła konieczność określenia odsetek na podstawie art. 53a O.p. DIAS wskazał, że nie jest organem właściwym do oceny zgodności z Konstytucją kwestionowanych przepisów.

Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie przepisw:

1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu zamiast art. 233 § 1 pkt 1 O.p.,

2) art. 51 § 2 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu w sposób sprzeczny z art. 2, art. 7, art. 8 Konstytucji RP, ponieważ w sposób dyskryminujący podatnika traktuje niezapłaconą zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych jako zaległość podatkową, od której maja być naliczane odsetki a nadpłaconą zaliczkę na ten podatek nie traktują jako nadpłatę, nie podlega zwrotowi w trakcie roku podatkowego i nie podlega zwrotowi dopiero po złożeniu zeznania w ciągu trzech miesięcy od dnia złożenia zeznania bez odsetek.

3) art. 2 , art. 7, art. 8 Konstytucji RP poprzez błędna wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i niedokonanie oceny pod względem sprawiedliwości społecznej rozpoznawanej sprawy i zastosowanie przepisów wobec Podatnika,

4) Art. 53a O.p., poprzez niezastosowanie przepisu i uznanie przez organ I instancji, że właściwy było zaliczenie przez organ dokonanej przez Podatnika wpłaty na poczet odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek pomimo, że organ ten nie wydał decyzji, w której określiłby odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek,

5) art. 62 § 1 i § 4 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt O.p., poprzez niezastosowanie tych przepisów, wydanie postanowienia w którym nie określono w jakiej wysokości dokonana wpłata spowodowała wygaśnięcie zobowiązania i jaka kwota zobowiązania powstała do zapłaty,

6) art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez niezastosowanie tych przepisów i niedziałanie na podstawie przepisów prawa i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów państwa,

7) art. 187 § 1 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie materiału dowodowego.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, zasądzenie kosztów postępowania sadowego, rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym i doręczenia odpowiedzi na skargę.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu, stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Z istoty kontroli wynika również, że zgodność z prawem zaskarżonej decyzji lub postanowienia podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego aktu. Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003 r. Prawo o postępowaniu przed sadaami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej p.p.s.a.) uwzględnienie skargi na decyzję lub postanowienie następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (pkt 1 lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (pkt 1 lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1 lit. c); a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność aktu lub wydanie go z naruszeniem prawa (pkt 2 i pkt 3). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Z art. 51 § 2 O.p. wynika, że niezapłacona w terminie zaliczka na podatek dochodowy jest zaległością podatkową. W przypadku zaległości podatkowych do naliczania odsetek zastosowanie ma art. 53 § 1 O.p. Przepisy te nie budzą wątpliwości co do ich Konstytucyjności, a regulacje dotyczące kwestii zwrotu nadpłaty nie były przedmiotem orzekania. W tym zakresie zarzuty Strony są bezzasadne. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania nie ma też zastosowania art. 53a O.p., ponieważ dotyczy on jedynie sytuacji, kiedy organ wszczyna postepowanie podatkowe. Zgodnie z art. 53a § 1 jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Skoro organ podatkowy nie kwestionował wysokości wykazanych w złożonym za 2022 r. zeznaniu podatkowym (korekcie z 28.08.2023 r.) należnych zaliczek w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 r., to w tym stanie faktycznym nie wystąpiła konieczność określenia odsetek na podstawie art. 53a O.p. W przypadku zadeklarowania w zeznaniu podatkowym zaliczek w prawidłowej wysokości podstawę obliczenia kwoty odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek, stanowi ich wysokość wskazana w tym zeznaniu.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego postanowienie zawiera wszystkie elementy o których mowa w art. 217 O.p w z. z art. 62 § 1 i art. 59 § 1 O.p. Organ podatkowy wydając postanowienie wskazał wysokość i datę zaliczanej wpłaty oraz kwoty odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek za sierpień, wrzesień i listopad 2022 r.

Ponadto Sąd wskazuje, że - zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie dostrzegł, aby zaskarżone postanowienie, w zakresie nieobjętym zarzutami skargi, naruszało prawo. Tym samym, Sąd uznał, że działania organu były zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 8, zgodne z art. 80 § 1 k.p.a. oraz przepisami Konstytucji RP.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazać należy, co następuje: stosownie do art. 120 O.p. w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Tak ukształtowana zasada prawdy obiektywnej, uważana jest za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada uregulowana w art. 122 O.p., została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody oceniania nie zostały przekroczone jej granice w kierunku dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody łącznie – w ich wzajemnym powiązaniu.

Zgodnie natomiast z art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy w niniejszej sprawie sprostał wymogom wynikającym z ww. zasad. Sposób rozumowania Organu II instancji jest logiczny, a jego wywód jasny przez co nie sposób dopatrzyć się w nim jakichkolwiek, choćby najmniejszych sprzeczności.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonego postanowienia przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, nie naruszył też wskazanych przez skarżącego przepisów, dlatego - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalił skargę w całości.