Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 313/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42b ust. 8a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 lutego 2024 r. sprawy ze skargi M. Spółki z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 września 2023 r., nr 0110-KSI1-2.441.11.2023.2.MG w przedmiocie odmowy wydania wiążącej informacji stawkowej w zakresie określenia klasyfikacji towaru na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez spółkę M. Sp. z .o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Spółka", "Skarżąca", "Wnioskodawca", "Strona") jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 września 2023 r. utrzymujące w mocy własne postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 lipca 2023 r. w przedmiocie odmowy wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie z wniosku z 4 kwietnia 223 r. uzupełnionego 24 maja 2023 r., o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie towaru: "[...]" według Nomenklatury Scalonej (CN), na potrzeby określenia podatku od towarów i usług.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 4 kwietnia 2023 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Strony o wydanie wiążącej informacji stawkowej, dalej WIS, uzupełniony w dniu 24 maja w zakresie sklasyfikowania towaru - "[...]" według nomenklatury scalonej (CN), na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

Strona we wniosku wskazała, że [...] jest suplementem diety. Produkt nie ma właściwości leczniczych i nie służy zapobieganiu ani zwalczaniu chorób u ludzi. Jest to środek spożywczy przeznaczony jako dodatek do zróżnicowanej i zbilansowanej diety. Suplement diety ma wspomagać funkcjonowanie organizmu poprzez dostarczanie witamin i minerałów w skoncentrowanej formie. Suplement diety nie ma statusu produktu leczniczego. Nie jest to też wyrób medyczny. Suplement diety nie zawiera alkoholu. Suplement [...] jest podawany w formie aerozolu rozpylanego w jamie ustnej. W oznakowaniu suplementu zaznaczono, że: "Produkt nie służy do picia". Co więcej, wprost wskazano, że nie podaje się go w kroplach ("To prosta aplikacja nie wymagająca liczenia kropel") oraz że "wchłania się do krwioobiegu przez błonę śluzową jamy ustnej". Przyjmowanie w inny sposób niż poprzez wskazaną przez producenta aplikację może powodować przyjęcie większej porcji niż zalecana do spożycia w ciągu dnia. Na oznakowaniu znajduje się ostrzeżenie: "Spożycie w nadmiernej ilości może mieć efekt przeczyszczający". Suplement diety [...] to: Witamina [...] w ilości na jednostkę [...] ¡ug, ilości w porcji dziennej 100 ng - informacje dodatkowe: [...]. Składniki: woda, substancja utrzymująca wilgoć - [...], substancja konserwująca - [...], regulator kwasowości - [...], aromat [...], witamina [...] ([...]).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że [...] przeznaczony jest do uzupełniania diety osób dorosłych - szczególnie: osób starszych, wegetarian i wegan oraz osób stosujących niektóre leki np. [...], która ogranicza wchłanianie witaminy [...] z przewodu pokarmowego. Zawarta w suplemencie witamina [...] jest istotna dla prawidłowego funkcjonowania organizmu człowieka. Pomaga w utrzymaniu właściwej pracy układu nerwowego, utrzymaniu funkcji psychologicznych oraz zmniejszeniu uczucia zmęczenia i znużenia. Witamina [...], dzięki swojej funkcji w tworzeniu (podziale) komórek, ma kluczowe znaczenie dla układu nerwowego. Przyczynia się do utrzymania właściwego metabolizmu energetycznego oraz metabolizmu homocysteiny. Witamina [...] odgrywa również ważną rolę w prawidłowej produkcji czerwonych krwinek. Wspiera także funkcje systemu odpornościowego. Pompka dozująca zapewnia precyzję dozowania, a także łatwość i szybkość aplikacji. Forma sprayu doustnego chroni przed zakrztuszeniem oraz sprawia, że produkt może być z łatwością dozowany na język. Spożywanie preparatu w formie sprayu doustnego jest wygodne i ważne dla osób, które mają problemy z połykaniem tabletek lub kapsułek. Zalecane spożycie: 1 naciśnięcie pompki dozującej raz dziennie (0,2 ml). Zaleca się dozowanie preparatu pod język. Przed pierwszym zastosowaniem należy kilkakrotnie nacisnąć pompkę, aż do pojawienia się pierwszej kropli. Pompka będzie gotowa do użycia. Przy kolejnym stosowaniu należy zdecydowanym ruchem nacisnąć pompkę tylko 1 raz. Preparat nie zawiera glutenu i laktozy - jest odpowiedni dla osób przestrzegających diet eliminacyjnych, w tym dla wegetarian i wegan. Preparat bez dodatku cukrów, co jest ważne dla chcących ograniczać ilość przyjmowanych kalorii w diecie i może być zażywany przez osoby z cukrzycą. Nie należy przekraczać zalecanej porcji do spożycia w/ ciągu dnia. Preparat nie może być stosowany jako substytut zróżnicowanej diety. Spożycie w nadmiernych ilościach może mieć efekt przeczyszczający. Prowadzenie zdrowego trybu życia i stosowanie zróżnicowanej diety są niezbędne dla zachowania dobrego stanu zdrowia.

We wniosku w części dotyczącej informacji uzupełniających Strona zawarła również uzasadnienie klasyfikacji produktu.

Do wniosku dodatkowo dołączono:

1. Pełen procentowy skład surowego Produktu:

• woda - [...]%;

• [...]-[...]%;

• [...] (Vit. [...]) - [...]%.

• [...]-[...]%;

• aromat-[...]%;

• [...] - [...]%;

2. Schemat blokowy procesu produkcyjnego dla form płynnych.

3. Ulotkę informacyjną oraz wzór oznakowania, z której wynikają m.in.:

• Informacje dotyczące % referencyjnej wartości spożycia - Składnik - Witamina [...]; zawartość w zalecanej porcji dziennej (1 dozowanie pompki) - 100pg (4000% RWS).

• Informacje dotyczące zalecanego spożycia: 1 naciśnięcie pompki dozującej raz dziennie (0,2 ml). Rozpylacz skierować w kierunku otwartych ust i rozpylić wewnątrz jamy ustnej pod językiem. Nie połykać po zastosowaniu.

4. Specyfikację techniczną, z której wynikają następujące informacje: Produkt: [...] Vitamin [...], Objętość: 15 ml Opakowanie: vial 15 ml Dawka: 0,2 ml Ilość dawek: 75,0. Kategoria produktu wskazana przez klienta: suplement diety. Zapach i smak: charakterystyczny dla składników produktu.

5. Schemat opakowania towaru potwierdzający sposób podania w formie aerozolu, z którego wynikają następujące informacje:

[...] przeznaczony jest do uzupełniania diety osób dorosłych - szczególnie: osób starszych, wegetarian i wegan.

Witamina [...] jest istotna dla prawidłowego funkcjonowania organizmu człowieka. Pomaga w utrzymaniu właściwej pracy układu nerwowego, utrzymaniu funkcji psychologicznych oraz zmniejszaniu uczucia zmęczenia i znużenia. Witamina [...], dzięki swojej roli w tworzeniu (podziale) komórek, ma kluczowe znaczenia dla układu nerwowego. Przyczynia się do utrzymania właściwego metabolizmu energetycznego oraz metabolizmu homocysteiny. Witamina [...] odgrywa również ważną rolę w prawidłowej produkcji czerwonych krwinek. Witamina [...] wspiera także funkcje systemu odpornościowego.

6. Kopię powiadomienia Głównego Inspektoratu Sanitarnego z dnia 5 sierpnia 2019 r. nr [...] o wprowadzeniu po raz pierwszy do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej "suplementu diety" [...], postać - aerozol doustny (spray).

Wnioskodawca, działając poprzez pełnomocnika, w piśmie przewodnim do wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, wskazał, że: w związku ze zmianą stanu faktycznego dotyczącego towaru, tj. istotną zmianą w zakresie oznakowania towaru, wnoszę o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla suplementu diety o nazwie "[...]". Jednocześnie wskazał, że sprawa dotycząca wcześniej złożonego wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla suplementu diety o nazwie "[...]" o odmiennym od aktualnego oznakowaniu.

Postanowieniem z 27 czerwca 2023 r. znak [...] Wnioskodawca został poinformowany o włączeniu do prowadzonego postępowania o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie określenia klasyfikacji i stawki podatku od towarów i usług dla towaru - "[...]" dokumentów ze sprawy [...].

Organ pierwszej instancji postanowieniem z 13 lipca 2023 r. odmówił wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z 4 kwietnia 2023 r., uzupełnionego 24 maja 2023 r., o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru: "[...]" według Nomenklatury scalonej (CN), na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

Organ stwierdził, że analiza treści wniosków złożonych przez Wnioskodawcę oraz dołączonych do nich załączników wskazuje, że zarówno towar "[...]", dla którego została wydana decyzja WIS, jak również towar "[...]", będący przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie WIS stanowią ten sam (identyczny) towar.

Potwierdzeniem tego faktu są identyczne cechy obu towarów, takie jak tożsamy skład obu towarów, ich postać - produkt w formie aerozolu rozpylanego w jamie ustnej oraz sposób produkcji. Zmiany w oznakowaniu towaru, na które powołuje się Wnioskodawca, mają wyłącznie charakter informacyjny.

Dokonując analizy treści ulotek informacyjnych organ wskazał, iż ulotka informacyjna - załącznik do sprawy [...] - akapit "Zalecane spożycie" zawiera informację o treści: (pierwszy akapit): "1 naciśnięcie pompki dozującej raz dziennie (0,2 ml). Zaleca się dozować preparat pod język".

Natomiast ulotka informacyjna - załączona do przedmiotowego wniosku w akapicie "Zalecane spożycie" zawiera następującą treść (pierwszy akapit): "1 naciśnięcie pompki dozującej raz dziennie (0,2 ml). Rozpylacz skierować w kierunku otwartych ust i rozpylić wewnątrz jamy ustnej pod językiem. Nie połykać po zastosowaniu.

Powyższe różnice w treści ulotki informacyjnej jednoznacznie wskazują na chęć doprecyzowania przez Spółkę informacji o właściwym sposobie użytkowania towaru. Nie mają natomiast wpływu na zmianę indywidulanych cech, określających towar "[...]". Zdaniem organu, w efekcie zakres przedmiotowy wniosku z 4 kwietnia 2023 r. nadal dotyczy identycznego towaru "[...]", dla którego Dyrektor KIS 27 października 2022 r. wydał decyzję [...].

Mając na uwadze fakt, że sprawa odnosząca się do przedmiotu wniosku: "[...]" została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 października 2022 r., znak sprawy [...], organ stwierdził, że postępowanie dotyczące kwestii klasyfikacji oraz stawki podatku dla tych samych towarów jest bezprzedmiotowe. Brak jest zatem podstaw - stosownie do art. 42b ust. 8a ustawy - do wydania WIS.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła zażalenie, w którym na podstawie art. 42b ust. 8b w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2022 r. poz. 931) (dalej również jako: "ustawa o VAT") w zw. z art. 221 § 1 oraz § 2 oraz art. 236 § 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651) (dalej również jako: "O.p.") zaskarżyła w całości postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 lipca 2023 r.

W złożonym zażaleniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 42b ust 8a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie i odmowę wydania wiążącej informacji stawkowej w sytuacji, gdy decyzja z 27 października 2022 r. nie rozstrzyga co do istoty tego samego zakresu przedmiotowego, bowiem stan faktyczny, w tym w szczególności przeznaczenie i oznakowanie suplementu diety [...], uległo istotnej zmianie. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty poprzez wydanie wiążącej informacji stawkowej zgodnie ze złożonym wnioskiem, przy uwzględnieniu modyfikacji w zakresie przeznaczenia i oznakowania suplementu diety [...]. Jednocześnie Spółka wniosła o:

- dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z oznakowania suplementu diety [...] w tym ulotki informacyjnej, a także schematu opakowania (znajdujących się w aktach sprawy) na okoliczność dokonania zmian w przeznaczeniu i oznakowaniu mających wpływ na sposób podawania i klasyfikację suplementu diety [...] według nomenklatury CN w szczególności na okoliczność podawania w formie aerozolu;

- dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z oznakowania suplementu diety [...] w tym ulotki informacyjnej (znajdujących się w aktach sprawy zakończonej decyzją z 27 października 2022 r) na okoliczność zupełnie innego zakresu przedmiotowego postępowania zakończonego decyzją z 27 października 2022 r. w tym innego oznakowania oraz przeznaczenia suplementu diety w tamtym czasie;

- dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z uzasadnienia decyzji z 27 października 2022 r. znak sprawy [...] na okoliczność dokonania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej klasyfikacji [...] do konkretnej klasy CN z uwagi na cechę (przeznaczenie), która odpadła z uwagi na modyfikację przeznaczenia (możliwość spożycia bezpośredniego) a zatem w dalszej kolejności na okoliczność całkowicie innego zakresu przedmiotowego obu postępowań.

Spółka wniosła o dołączenie do materiału dowodowego w niniejszej sprawie oznakowania suplementu diety [...], w tym ulotki informacyjnej znajdujących się w aktach sprawy ([...]) zakończonej decyzją z 27 października 2022 r., a także dołączenie do materiału dowodowego ww. decyzji wraz z uzasadnieniem.

Następnie Strona przedstawiła uzasadnienie dotyczące przedstawionych zarzutów i okoliczności, które według Strony uzasadniają włączenie do sprawy ww. dowodów.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ podkreślił, że wiążąca informacja stawkowa wydawana jest indywidualnie w odniesieniu do towaru, którego opis, skład, charakter, zastosowanie są każdorazowo przedstawiane we wniosku przez stronę. Organ natomiast przeprowadza postępowanie wyjaśniające, podając w rozstrzygnięciu jego podstawy, odnosząc się do konkretnej, zindywidualizowanej danym stanem faktycznym, sprawy i na tej podstawie stwierdza, dlaczego wydał decyzję/postanowienie o danej treści. W związku z powyższym, w ocenie organu drugiej instancji, zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 42b ust. 8a ustawy o VAT jest zarzutem bezzasadnym. Po przeanalizowaniu treści wniosków o wydanie WIS o numerach: [...] oraz [...] należy stwierdzić, że oba wnioski dotyczą tego samego towaru. Świadczą o tym fakcie - po pierwsze - identyczny skład produktu - w obu wnioskach składnikami produktu są: woda, substancja utrzymująca wilgoć - [...], substancja konserwująca - [...], regulator kwasowości - [...], aromat [...], witamina [...] ([...]), po drugie - identyczna postać produktu (aerozol) - w obu wnioskach zawarta jest informacja: Suplement [...] jest podawany w formie aerozolu rozpylanego w jamie ustnej, po trzecie - sposób podania również jest tożsamy - w części wniosku dotyczącej uzasadnienia klasyfikacji produktu, zarówno we wniosku nr [...] jak i [...] wskazano, że w przypadku analizowanego suplementu jest on podawany w odmierzonych "aplikacjach" w formie aerozolu w ilości 0,2 ml. Ujmując rzecz inaczej, w przypadku analizowanego suplementu diety funkcję "otoczki" żelatynowej pełni mechanizm rozpylający aerozol. Powoduje on odmierzenie odpowiedniej ilości oraz rozpylenie jej tak, aby była możliwa aplikacja suplementu. Mechanizm jest przy tym tak skonstruowany, aby porcje były ustandaryzowane i zapewniały każdorazowo podanie tej samej ilości suplementu. Forma aerozolu doustnego chroni przed zakrztuszeniem oraz sprawia, że produkt może być z łatwością dozowany pod język. W części dotyczącej opisu produktu "[...]" jest informacja, że forma sprayu doustnego chroni przed zakrztuszeniem oraz sprawia, że produkt może być z łatwością dozowany na język. Spożywanie preparatu w formie sprayu doustnego jest wygodne i ważne dla osób, które mają problemy z połykaniem tabletek lub kapsułek. Zalecane spożycie: 1 naciśnięcie pompki dozującej raz dziennie (0,2 ml). Zaleca się dozowanie produktu pod język. (...) Nie należy przekraczać zalecanej porcji do spożycia w ciągu dnia. (...) Spożycie w nadmiernych ilościach może mieć efekt przeczyszczający.

W ocenie organu, różnice w oznakowaniu suplementu diety "[...]" - ulotki informacyjnej oraz schematu opakowania sugerują, że był to zabieg doprecyzowania zalecanego użycia suplementu, niemniej jednak nie można uznać tych informacji za powodujące zmianę przeznaczenia produktu "[...]" opisanego we wniosku z 4 kwietnia 2023 w stosunku do tego, który był opisany we wniosku z 5 sierpnia 2022 r. (m. in fragmenty: Suplement [...] jest podawany w formie aerozolu rozpylanego w jamie ustnej (...). Zalecane spożycie: 1 naciśnięcie pompki dozującej raz dziennie (0,2 ml). Zaleca się dozowanie produktu pod język.

Biorąc pod uwagę powyższe, organ nie zgodził się ze stwierdzeniem, że przeznaczenie produktu uległo zmianie. Informacje, na które powołuje się Strona, były znane organowi pierwszej instancji, bowiem były one zawarte we wniosku z 5 sierpnia 2022 r., a organ wydając wiążącą informację stawkową nr [...] wziął je pod uwagę. Sam fakt zmiany oznakowania nie powoduje w tym przypadku, że mamy do czynienia z innym towarem. Organ wyjaśniał, że jak wynika z uzasadnienia ww. decyzji, kluczową kwestią, na jakiej oparł się organ była możliwość spożycia suplementu diety [...] w formie płynnej poprzez "picie" niezależnie od "domyślnego" sposobu zastosowania w postaci aplikacji. Faktycznie, o ile suplement diety był wyposażony w specjalny aplikator umożliwiający wytworzenie aerozolu to nie dało się wykluczyć, że zostanie on spożyty w formie płynnej. Jednakże we wniosku dotyczącym sprawy [...] niejednokrotnie wskazano, że produkt występuje w postaci aerozolu rozpylanego w jamie ustnej i nie jest przeznaczony do picia. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że towar, dla którego została wydana wiążąca informacja stawkowa z 27 października 2022 r., znak [...] oraz towar opisany we wniosku [...] stanowią ten sam towar.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 233 § pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia z 13 lipca 2023 r. z uwagi na to, że informacje, na które powoływała się strona były znane organowi który wziął je pod uwagę wydając wiążącą informację stawkową podczas gdy zmiana oznakowania nastąpiła dopiero po rozstrzygnięciu w formie decyzji o wydaniu WIS i w związku z tym fakt ten nie mógł być znany organowi w momencie wydania WIS, co w konsekwencji doprowadziło do tego, że organ bezpodstawnie odmówił przeanalizowania sprawy i rozstrzygnięcia jej merytorycznie, błędnie zakładając jej tożsamość ze sprawą uprzednio rozstrzygniętą.

b. art. 191 O.p. poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia z 13 lipca 2023 r. z uwagi na to, że informacje, na które powoływała się strona były znane organowi, który wziął je pod uwagę wydając wiążącą informację stawkową, podczas gdy zmiana oznakowania nastąpiła dopiero po rozstrzygnięciu w formie decyzji o wydaniu WIS i w związku z tym fakt ten nie mógł być znany organowi w momencie wydania WIS, co w konsekwencji doprowadziło do tego, że organ bezpodstawnie odmówił przeanalizowania sprawy i rozstrzygnięcia jej merytorycznie, błędnie zakładając jej tożsamość ze sprawą uprzednio rozstrzygniętą .

2) naruszenie prawa materialnego tj.:

a) art. 42b ust 8a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie, a w konsekwencji utrzymanie w mocy postanowienia odmawiającego wydania wiążącej informacji stawkowej w sytuacji, gdy decyzja z 27 października 2022 r. nie rozstrzyga co do istoty tego samego zakresu przedmiotowego, albowiem stan faktyczny, w tym w szczególności przeznaczenie i oznakowanie suplementu diety [...], uległo istotnej zmianie;

b) art. 42b ust 8a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten ma zastosowanie w przypadku wydania WIS do tych samych towarów podczas gdy:

• po pierwsze, suplement diety [...] po zmianie oznakowania nie jest "tym samym" towarem, a jedynie co najwyżej "takim samym" towarem (o zmienionym przeznaczeniu) co powoduje, że jego klasyfikacja statystyczna nie musi być identyczna i w związku z tym stawka VAT powinna zostać ustalona w drodze WIS na wniosek;

• po drugie, przepis ten ma zastosowanie w przypadku rozstrzygnięcia tego samego zakresu, a nie takiego samego towaru;

• po trzecie, zmiana przeznaczenia (jego zawężenie) wpływa na klasyfikację statystyczną, która z kolej determinuje stawkę VAT - organ badać ma nowy zakres a nie to, czy towar się zmienił pod kątem właściwości; co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnej odmowy wydania WIS;

c) art. 42a oraz art. 42 b ust 1, 2 oraz 4 w związku z art. 42g ust 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie, a przez to utrzymanie w mocy postanowienia z 13 lipca 2023 r. odmawiającego wydania wiążącej informacji stawkowej pomimo złożenia wniosku o jej wydanie i faktu, że decyzja z 27 października 2022 r. nie rozstrzyga co do istoty tego samego zakres przedmiotowego, albowiem stan faktyczny, w tym w szczególności przeznaczenie i oznakowanie suplementu diety [...], uległo istotnej zmianie.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła argumentację uzasadniającą podniesione zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 dalej: "p.p.s.a."), sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Przepis ten stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 42b ust. 5 ustawy o VAT przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT wniosek o wydanie WIS zawiera określenie jego przedmiotu.

Zgodnie natomiast z art. 42b ust. 8a ustawy o VAT, nie wydaje się WIS, jeżeli zakres przedmiotowy wniosku o wydanie WIS, w dniu złożenia tego wniosku, jest przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego.

Spór w niniejszej sprawie koncentrował się wokół kwestii, czy towar dla którego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał na wniosek Skarżącej wiążącą informację stawkową w dniu 27 października 2022 r., jest towarem tożsamym z towarem objętym wnioskiem Skarżącej z 4 kwietnia 2023 r.

W ocenie Sądu, po przeanalizowaniu treści wniosków o wydanie WIS o numerach: [...] oraz [...] należy stwierdzić, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej słusznie uznał, ze oba wnioski dotyczą tego samego towaru. Świadczą o tym fakcie - po pierwsze - identyczny skład produktu - w obu wnioskach składnikami produktu są: woda, substancja utrzymująca wilgoć - [...], substancja konserwująca - [...], regulator kwasowości - [...], aromat [...], witamina [...] ([...]), po drugie - identyczna postać produktu (aerozol) - w obu wnioskach zawarta jest informacja: Suplement [...] jest podawany w formie aerozolu rozpylanego w jamie ustnej, po trzecie - sposób podania również jest tożsamy - w części wniosku dotyczącej uzasadnienia klasyfikacji produktu, zarówno we wniosku nr [...], jak i [...] wskazano, że w przypadku analizowanego suplementu jest on podawany w odmierzonych "aplikacjach" w formie aerozolu w ilości 0,2 ml. Ujmując rzecz inaczej, w przypadku analizowanego suplementu diety funkcję "otoczki" żelatynowej pełni mechanizm rozpylający aerozol. Powoduje on odmierzenie odpowiedniej ilości oraz rozpylenie jej tak, aby była możliwa aplikacja suplementu. Mechanizm jest przy tym tak skonstruowany, aby porcje były ustandaryzowane i zapewniały każdorazowo podanie tej samej ilości suplementu. Forma aerozolu doustnego chroni przed zakrztuszeniem oraz sprawia, że produkt może być z łatwością dozowany pod język. W części dotyczącej opisu produktu "[...]" jest informacja, że forma sprayu doustnego chroni przed zakrztuszeniem oraz sprawia, że produkt może być z łatwością dozowany na język. Spożywanie preparatu w formie sprayu doustnego jest wygodne i ważne dla osób, które mają problemy z połykaniem tabletek lub kapsułek. Zalecane spożycie: 1 naciśnięcie pompki dozującej raz dziennie (0,2 ml). Zaleca się dozowanie produktu pod język. (...) Nie należy przekraczać zalecanej porcji do spożycia w ciągu dnia. (...) Spożycie w nadmiernych ilościach może mieć efekt przeczyszczający.

Ulotka informacyjna - załącznik do sprawy [...] - akapit "Zalecane spożycie" zawiera informację tej treści (pierwszy akapit): "1 naciśnięcie pompki dozującej raz dziennie (0,2 ml). Zaleca się dozować preparat pod język". Natomiast ulotka informacyjna - załączona do wniosku nr [...] w akapicie "Zalecane spożycie" zawiera następującą treść (pierwszy akapit): "1 naciśnięcie pompki dozującej raz dziennie (0,2 ml). Rozpylacz skierować w kierunku otwartych ust i rozpylić wewnątrz jamy ustnej pod językiem. Nie potykać po zastosowaniu.

W ocenie Sądu, prawidłowe jest zatem stanowisko organu, że różnice w oznakowaniu suplementu diety "[...]" - ulotki informacyjnej sugerują, że był to zabieg doprecyzowania zalecanego użycia suplementu. Nie miały natomiast wpływu na zmianę indywidulanych cech, określających towar "[...]". Tym samym, wniosek z 4 kwietnia 2023 r. nadal dotyczył identycznego towaru "[...]", dla którego Dyrektor KIS w dniu 27 października 2022 r. wydał decyzję [...].

Strona składając wniosek, któremu został nadany numer [...] powieliła informacje, które były zawarte we wniosku nr [...], dlatego też organ wskazał, że "Informacje, na które powołuje się Strona, były znane organowi pierwszej instancji, bowiem były one zawarte we wniosku z 5 sierpnia 2022 r. a organ wydając wiążącą informację stawkową nr [...] wziął je pod uwagę. Sam fakt zmiany oznakowania nie powoduje w tym przypadku, że mamy do czynienia z innym towarem" (informacje, które zostały powielone przytoczono w postanowieniu 0110-KSI1- 2.441.11.2023.2.MG oraz powyżej). Natomiast różnice w oznakowaniu suplementu diety "[...]" - ulotki informacyjnej oraz schematu opakowania wskazują, że był to zabieg doprecyzowania zalecanego użycia suplementu. Nie powodują one jednak możliwości uznania, że przeznaczenie produktu uległo zmianie.

W tym względzie należy, zdaniem Sądu, przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że fakt zmiany oznakowania nie powoduje, że mamy do czynienia z innym towarem. Produkt objęty wiążącą informacją stawkową z 27 października 2022 r. i produkt objęty wnioskiem z 4 kwietnia 2023 r., to w istocie ten sam produkt, gdyż ma takie same cechy i służy zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, a istniejące różnice w oznakowaniu nie wpływają żaden znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z produktu. Wbrew też stanowisku Skarżącej zmiana oznakowania produktu, w sposób jaki miało to miejsce w niniejszej sprawie, nie sprawia że istotnej zmianie uległo przeznaczenie produktu. Produkt nadal ma formę aerozolu doustnego oraz sprawia, że produkt jest stosowany poprzez rozpylenie w jamie ustnej. Jednocześnie jego skład pozostał niezmieniony.

W ocenie Sądu, materiał zgromadzony w sprawie daje podstawy, by uznać, że mamy do czynienia z tym samym towarem, a zmiana treści ulotki informacyjnej oraz schematu opakowania, jest jedynie chęcią doprecyzowania sposobu użytkowania, a nie, tak jak twierdzi Skarżąca, zmianą przeznaczenia towaru. Pod pojęciem przeznaczenia należy bowiem rozumieć zgodnie z wykładnią językową tego pojęcia – sposób wykorzystania, cel, któremu dany produkt służy i w jakim jest wykorzystywany. Przeznaczenie czegoś to praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy (definicja zawarta w Słowniku języka polskiego PWN"). W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Skarżącej, obiektywne właściwości produktu (jego skład) , jak i jego przeznaczenie – cel, w jakim produkt jest zażywany, oraz sposób podawania, tj. rozpylenie w formie aerozolu w jamie ustnej, pozostają niezmienione. Zaś doprecyzowanie treści ulotki informacyjnej oraz schematu opakowania nie zmienia w istocie ani samego produktu, ani jego rzeczywistego przeznaczenia. Nie ma natomiast wpływu na zmianę indywidulanych cech, określających towar "[...]", ani jego przeznaczenie. Tym samym, wniosek z 4 kwietnia 2023 r. nadal dotyczył identycznego towaru "[...]", dla którego Dyrektor KIS w dniu 27 października 2022 r. wydał decyzję [...].

W ocenie Sądu, zakres przedmiotowy złożonego wniosku nie różni się zasadniczo od zakresu wniosku już rozstrzygniętego. Wynika to z samego stanu faktycznego, który nie uległ w istocie zmianie.

Słusznie również organ zwrócił uwagę na pewną niekonsekwencję Skarżącej w opisie sposobu użycia w części dotyczącej zalecanego spożycia pojawiła się informacja "nie połykać po zastosowaniu", gdzie w kolejnym akapicie znajduje się wzmianka "Forma sprayu doustnego i objętość jednej aplikacji 0,2 ml ułatwia połykanie, chroni przed zakrztuszeniem oraz sprawia, że produkt może być z łatwością dozowany przez pod język. Stosowanie preparatu w formie sprayu doustnego jest wygodne i ważne dla osób, które mają problemy z połykaniem tabletek lub kapsułek.

Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, że zasadniczą kwestią, która legła u podstaw wydania decyzji z 27 października 2022 r. o takiej a nie innej treści, było uznanie przez organ, że towar, o którym mowa we wniosku ze względu na postać płynną oraz sposób spożycia (można spożywać bezpośrednio bez konieczności rozcieńczania) objęty jest pozycją CN 2202. Organ wskazał, że produkt w postaci sprayu, który nadaje się do bezpośredniego spożycia, posiada właściwości dla towarów objętych pozycją CN 2202 (strona 7 i 8 decyzji z 27 października 2022 r.)

W tym miejscu należy wskazać, że obecne postępowanie nie może służyć, do podważenia wiążącej informacji stawkowej – decyzji z 27 października 2022 r. Jeśli Skarżąca nie zgadzała się z treścią tej decyzji, mogła ją kwestionować w drodze kontroli sądowoadministaracyjnej. W ocenie Sądu podjęte przez Stronę działania o charakterze doprecyzowującym dotychczasowy sposób użycia, zmierzają w istocie do ponowienia postępowania zakończonego decyzją z 27 października 2022 r.

Mając na uwadze fakt, że sprawa odnosząca się do przedmiotu wniosku: "[...]" została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji z dnia 27 października 2022 r., znak sprawy [...], należy stwierdzić, że postępowanie dotyczące kwestii klasyfikacji oraz stawki podatku dla tych samych towarów jest bezprzedmiotowe, a co za tym idzie zarzut strony dotyczący naruszenia 42b ust. 8a ustawy o VAT jest bezzasadny - podobnie jak zarzut naruszenia art. 42 a oraz art. 42 b ust. 1, 2 oraz 4 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 191 O.p., a także art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. W ocenie Sądu wydając zaskarżone postanowienie, organ dokonał dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego - o czym świadczy postanowienie o włączeniu do prowadzonego postępowania o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie określenia klasyfikacji i stawki podatku od towarów i usług dla towaru - "[...]" dokumentów ze sprawy [...]. Organ wziął pod uwagę cały zebrany materiał dowodowy. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Zarzut dowolnego działania organu jest skuteczny, gdy zostanie wykazane, że ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. W ocenie Sądu, organ poddał ocenie wszystkie zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy. Organ nie pominął też żadnego z dowodów, a zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania.

Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd oddalił ją, zgodnie z art. 151 p.p.s.a.