Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 264/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie NSA Stanisław Małek NSA Maria Skwierzyńska /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2010r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r. oddala skargę. /-/ M. Skwierzyńska /-/ K. Pawlicki /-/ S. Małek


UZASADNIENIE

Dnia [...] marca 2007 r. Spółka z o.o. "M." złożyła w Urzędzie Skarbowym P. zeznanie podatkowe za rok 2006, w którym wykazała podatek należny w wysokości [...] zł. Następnie, w dniu [...] marca 2008 r. Spółka wniosła korektę zeznania za wskazany rok, w której wykazała podatek należny w wysokości [...] zł, wraz z pisemnym uzasadnieniem tej korekty oraz wnioskiem o rozliczenie powstałej nadpłaty.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 rok w kwocie [...] zł oraz nadpłatę w wysokości [...] zł. W decyzji tej stwierdzono zaniżenie przychodów podatkowych w kwocie [...] zł - wynikającej z wystawionych korekt faktur VAT oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...] zł - stanowiącej wydatek poniesiony na koszt podróży służbowej osoby nie będącej pracownikiem Spółki.

Od powyższego orzeczenia strona wniosła odwołanie, w rezultacie czego organ odwoławczy, po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego, uznał, iż jest on niewystarczający dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W następstwie powyższego rozstrzygnięcia decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok w kwocie [...] zł. W decyzji tej organ podatkowy pierwszej instancji, wskazując na art. 12 ust. 3 i ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) stwierdził, że brak jest podstaw do umniejszenia należnych przychodów w 2006 r.

Decyzję tę strona zaskarżyła odwołaniem, żądając jej uchylenia w części dotyczącej nieuznania prawa do skorygowania przychodów roku 2006 o kwotę [...] zł, zarzucając organowi naruszenie przepisów art. 12 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] kwietnia 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu ponownie podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji niedostatecznie wyjaśnił stan faktyczny przedmiotowej sprawy, a jej rozstrzygnięcie wymaga przeprowadzenia postępowania w znacznym stopniu.

Decyzją z dnia [...] października 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. określił "M." Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok w kwocie [...] zł, stwierdzając, że Spółka – po pierwsze - zaniżyła przychody podatkowe o kwotę [...] zł - wynikającą z wystawionych korekt faktur VAT oraz – po drugie - zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł stanowiącą wydatek poniesiony z tytułu podróży służbowej osoby nie będącej pracownikiem.

O powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, żądając jej uchylenia w części dotyczącej nieuznania prawa do skorygowania przychodów roku 2006 o kwotę [...] zł. Skarżaca zarzuciła decyzji organu podatkowego pierwszej instancji naruszenie przepisów art. 12 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wyniku ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy w toku instancji odwoławczej, decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazując na treść art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) organ odwoławczy przyjął, że przychodem należnym z działalności gospodarczej jest przychód, którego podatnik może domagać się od kontrahenta z tytułu wykonania na jego rzecz, w ramach działalności gospodarczej, usług lub sprzedaży towarów, który stał się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie go nie uzyskano. W ocenie organu, przychodem należnym będzie zatem cena wskazana w umowie, jeśli jej zapłaty podatnik może domagać się od kontrahenta.

Biorąc to pod uwagę organ stwierdził, że pomimo tego, iż Spółka nie otrzymała zapłaty kwot wykazanych w fakturach VAT wystawionych na jej rzecz, wykonała ona dokumentację budowlaną, która następnie w lutym 2006 r. przekazana została do "B." sp. z o.o. Organ odwoławczy wskazał przy tym na treść środków dowodowych, które pozwoliły na dokonanie ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie. Według stanowiska organu, dowody te pozwalają przyjąć, że w rozpoznawanym przypadku doszło do skutecznego zawarcia umowy o świadczenie usług w chwili przystąpienia przez Spółkę do wykonania świadczenia. Przemawia za tym również fakt, iż w związku z wykonaniem wskazanej usługi Spółka wystawiła faktury VAT, które zostały zaakceptowane przez jej kontrahenta, tj. "B." sp. z o.o. W tym stanie rzeczy skarżąca miała prawną możliwość domagania się od kontrahenta zapłaty za spełnione świadczenie (wierzytelność), w szczególności mogła wystąpić na drogę sądową celem dochodzenia swojego roszczenia.

W konsekwencji organ odwoławczy podkreślił, że późniejsze trójstronne porozumienie – umowa z dnia [...] lipca 2007 r. zawarta pomiędzy Spółką z o.o. "M." i Spółką z o.o. "B." oraz "P." GmbH – dotyczące sposobu rozliczenia spełnionego przez Spółkę świadczenia, czy też wątpliwości co do prawidłowości lub zakresu wykonanej usługi – pozostają bez znaczenia dla powstania przychodu należnego i konieczności jego rozpoznania w badanym okresie przez Spółkę. Uzgodnienia bowiem dotyczące zmiany podmiotu zobowiązanego do zapłaty wynagrodzenia za wykonanie przedmiotowej dokumentacji, czy też zmiany jego wysokości, które stanowią część umowy z dnia [...] lipca 2007 r. – mogą być rozważane jedynie jako częściowe zwolnienie z długu lub przelew długu w myśl przepisów art. 507 i art. 519 ustawy – Kodeks cywilny.

Powyższa decyzja odwoławcza stała się przedmiotem skargi do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, Spółka z o.o. "M." zarzuciła im naruszenie – po pierwsze – art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, po drugie - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez rozstrzygnięcie zaistniałych wątpliwości na niekorzyść podatnika, po trzecie - art. 187 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, po czwarte - art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz po piąte - art. 210 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego w odniesieniu do niektórych zarzutów podnoszonych w odwołaniu.

Strona skarżąca wyraziła pogląd, iż ustawa o podatku dochodowym nie określa wprost, kiedy należy skorygować przychód w przypadku wystawienia faktury korygującej, a jedynie określono, że za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Bark jest natomiast uregulowań dotyczących momentu pomniejszenia przychodu, tj. czy przychód pomniejsza się w dacie udzielenia upustów, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Po drugie Spółka podniosła, że nie uzyskała ona wierzytelności, na mocy której mogłaby domagać się od kontrahentów zapłaty. Mając wolne moce przerobowe właśnie w tym okresie, przystąpiła ona do wykonania określonego w ofercie projektu, pomimo niepodpisania umowy na wykonanie tego zlecenia, a więc bez ustalenia terminów, zakresu prac i warunków płatności oraz podmiotów uczestniczących w umowie – co jest warunkiem możliwości żądania zapłaty, czyli uzyskania wierzytelności, której mogłaby skutecznie dochodzić na drodze procesu cywilnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że zarzuty w niej zawarte są bezpodstawne i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z brzmieniem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, w skrócie: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest przy tym tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena legalności aktów administracyjnych wydawanych przez organy podatkowe dokonywana jest według stanu prawnego obowiązującego w dniu ich wydania i na podstawie dostarczonych Sądowi akt administracyjnych (art. 133 § 1 zd. I P.p.s.a.). Sąd administracyjny nie jest też kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą o takiej lub innej sprawie, ale ma tylko uprawnienia kasacyjne.

W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew zawartym w niej zarzutom zaskarżona decyzja, a tym samym poprzedzająca ją decyzja pierwszoinstancyjna - odpowiadają prawu.

Punkt wyjścia dla uznania legalności wskazanych aktów indywidualnych stanowiło przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego niniejszej sprawy, ustalonego w sposób prawidłowy przez organ odwoławczy w uzasadnieniu wydanej przezeń decyzji. W tej perspektywie należy wskazać, iż spór pomiędzy stronami w niniejszej sprawie ma charakter klasycznego sporu co do prawa – w odniesieniu do prawidłowości wykładni i zastosowania normy prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., w skrócie: u.p.d.o.p.). Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi bowiem zagadnienie powstania po stronie Spółki przychodu należnego z tytułu wykonania na rzecz "B." sp. z o.o. projektu budowlanego "M." w Ż.

Podejmując powyższe zagadnienie, Sąd uznał za zasadne dokonanie w pierwszej kolejności oceny legalności przeprowadzonego przez organy podatkowe obu instancji postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Otóż, należy uznać, iż wbrew zarzutom ujętym przez stronę w skardze, sposób procedowania organów odpowiadał wszelkim rygorom przewidzianym w Dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie: O. p.). Przede wszystkim zaś nie sposób przyjąć, by w toku postępowania naruszono zasadę legalizmu i praworządności z art. 120 O. p. poprzez rozstrzygnięcie zaistniałych wątpliwości na niekorzyść podatnika. Po pierwsze bowiem należy stwierdzić, że organy podatkowe podejmowały działania w granicach zakreślonych im przez normy prawa, po drugie zaś wyjaśnienia wymaga fakt, iż zasada in dubio pro tributario jest jedynie wskazówką pozwalającą na realizację zasad gwarancyjnych, jednak bezpośrednio znajduje ona zastosowanie dopiero wtedy, gdy organ zakończy już prowadzenie postępowania podatkowego i w wyniku tego postępowania nie zostały rozstrzygnięte istotne dla sprawy okoliczności. Natomiast na etapie procesu uzasadnione jest odnoszenie tej zasady do reguł z art. 122 i art. 187 § 1 O. p., z art. 191 O. p. oraz z art. 210 § 4 O. p., które w rozpoznawanej sprawie nie zostały naruszone, albowiem organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowym, który został następnie oceniony z zachowaniem zasad logiki, dialektyki oraz przy wykorzystaniu wiedzy merytorycznej i doświadczenia życiowego. Pojawiające się w sprawie wątpliwości zostały rozwiane w toku kilkukrotnie przeprowadzanego postępowania wyjaśniającego – przy pomocy dowodów w postaci dokumentów urzędowych i prywatnych, ksiąg podatkowych oraz zeznań świadków. Nie sposób zatem uznać, by ustalenia faktyczne zostały dokonane z naruszeniem zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

W tej sytuacji Sąd zważył, iż przeprowadzone w niniejszej sprawie dowody pozwoliły organom podatkowym dojść do przekonania, że w badanym roku 2006 doszło pomiędzy skarżącą Spółką a "B." sp. z o.o. do skutecznego zawarcia umowy o wykonanie wskazanego projektu budowlanego – i to bez względu formę tej umowy. Przemawiają za tym takie choćby okoliczności, wykazane przez organy podatkowe w uzasadnieniach decyzji, jak: rzeczywiste wykonanie i przekazanie przez Spółkę zamawiającemu w lutym 2006 r. dokumentacji projektowej oraz wystawienie w związku z tym przez Spółkę faktur VAT dotyczących wykonania tych świadczeń.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia faktyczne, należy uznać, że zaistniałe w rozpoznawanej sprawie okoliczności wchodzą w zakres znaczeniowy hipotezy z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., który stanowi, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Należy zauważyć, że ani ten przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia "przychody należne", jednak przez ten zwrot należy rozumieć wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" – o której mowa w tym przepisie – wynika bowiem z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. We wskazanym przez organ odwoławczy wyroku z dnia 26 marca 1993 r. Sąd Najwyższy stwierdził, że należne przychody to te, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano (sygn. akt: III ARN 6/93). Skoro więc wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to należy uznać, że przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia (zob. też: wyrok NSA z 9 marca 2006 r., FSK 2705/04, LexPolonica nr 2154961; wyrok WSA w Białymstoku z 15 stycznia 2008 r., I SA/Bk 570/07, LexPolonica 1944705).

W takiej sytuacji należy podkreślić, że kluczowa w niniejszej sprawie jest wymagalność świadczenia wzajemnego za wykonany projekt budowlany. Interpretacja art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. dokonana przez stronę skarżącą - która kluczowe znaczenie w sprawie przypisuje zwrotowi w roku 2007 faktur VAT za wykonane usługi - zdaje się wynikać z braku rozróżnienia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym oraz podatku od towarów i usług. Należy wyjaśnić, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje co do zasady z chwilą wydania towaru, a jeżeli czynność powinna być potwierdzona fakturą - z chwilą wystawienia faktury, nie później niż 7 dni od wydania towaru. Tym samym w podatku od towarów i usług wymagalność świadczenia nie ma znaczenia dla obowiązku podatkowego, gdyż obowiązek ten powstaje z chwilą wystawienia faktury (wydania towaru), bez względu na wymagalność świadczenia. Przyjęcie analogicznego stanowiska strony w odniesieniu do podatku dochodowego prowadziłoby do sytuacji, w której podatnicy byliby zobowiązani do zaliczenia świadczenia wynikającego z zawartych umów do przychodów należnych, a więc do opodatkowania powstałego dochodu, mimo iż nie tylko nie otrzymali tego świadczenia, lecz jednocześnie nie mogliby nawet żądać jego spełnienia przez drugą stronę umowy cywilnoprawnej. Tymczasem konstrukcja podatku dochodowego odwołująca się do pojęcia "przychodów należnych", a nie wydania towarów, wskazuje, iż ustawodawca powiązał tu moment powstania obowiązku podatkowego z momentem, gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty, a tym samym możliwość dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym. Dopiero taka wierzytelność, jako wymagalna, staje się przychodem należnym zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (por.: wyrok NSA z 31 stycznia 2006 r., II FSK 198/05, LexPolonica nr 408994, Monitor Podatkowy 2006/3, s. 2).

W świetle powyższych ustaleń należy również podzielić stanowisko organu odwoławczego odnośnie do znaczenia, jakie dla rozstrzygnięcia sprawy posiada zawarte dnia 15 lipca 2007 r. trójstronne porozumienie pomiędzy skarżącą Spółką a "B." sp. z o.o. oraz "P." GmbH. Należy stwierdzić, iż umowa ta nie może uchylić skutków prawnopodatkowych, jakie wywołała umowa zawarta w roku 2006 dotycząca wskazanego projektu budowlanego. Nie pozwala na to bezwzględnie obowiązujący charakter norm prawnopodatkowych kształtujących obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych. Należy podkreślić, iż - wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki - w orzecznictwie sądowoadministracyjnym funkcjonuje ugruntowany już pogląd, potwierdzany także w najnowszych orzeczeniach sądów (por. m. in.: wyroki NSA: z 12 lutego 2008 r., I FSK 264/07, LEX nr 462901 oraz z 14 maja 2008 r., I FSK 685/07, LEX nr 467154; wyroki WSA w Gliwicach: z 6 maja 2008 r., I SA/Gl 1000/07, LEX nr 469772 oraz z 9 września 2009 r., III SA/Gl 706/09, LEX nr 526455; wyroki WSA w Poznaniu: I SA/Po 75-80/10), zgodnie z którym organy prowadzące postępowanie podatkowe są uprawnione do samodzielnej oceny zawartych przez skarżącego umów cywilnoprawnych w zakresie wynikających z nich skutków podatkowych – i to niezależnie od formy tych czynności prawnych. Podkreśla się bowiem, iż autonomiczność prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa wskazuje, że organy podatkowe mają prawo, a nawet obowiązek dokonywania oceny zawieranych przez podatników umów oraz innych czynności cywilnoprawnych pod kątem wynikających z tych czynności skutków podatkowych, w tym badania, czy czynności cywilnoprawne nie stanowią działań zmierzających do całkowitego lub częściowego uchylania się od opodatkowania. Podkreśla się bowiem, że czynności cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do obejścia przepisów prawa podatkowego (wyrok SN z 4 lutego 1994 r., III ARN 84/93, OSNCP 1994/10 poz. 196, wyroki NSA: z 17 kwietnia 1997 r. I SA/Po 1353/96; z 28 listopada 1997 r., III SA 794/96; z 25 czerwca 1998 r., I SA/Po 1883/97; z 16 października 1998 r., I SA/Łd 1764/96; z 16 lutego 2000 r., SA/Sz 538/99, LexPolonica nr 349018).

W perspektywie powyższych wyjaśnień Sąd stwierdził, iż zarzut strony dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. jest całkowicie bezzasadny, co więcej – w swej istocie zmierza do obejścia normy przezeń kształtowanej.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, iż decyzje organów podatkowych obu instancji odpowiadają prawu, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

/-/ M. Skwierzyńska /-/ K. Pawlicki /-/ S. Małek