Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 390/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 2a ust. 2, art. 6a ust. 1 - ust. 3
journal: Dz.U. 2024 poz 320
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2024 r. sprawy ze skargi "E.-M." S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 maja 2024 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.127.2024.1.AW w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) ocenił, że nie jest prawidłowe stanowisko E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w D. (spółka) w kwestii skutków opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pytania nr 1 dotyczącego możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych środków pieniężnych przekazanych przez spółkę Powiatowi M. (powiat) na podstawie umowy w celu sfinansowania przebudowy drogi powiatowej.

W uzasadnieniu tej treści stanowiska prawnego organ wyjaśnił, że spółka przedstawiła opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym prowadzi działalność gospodarczą w zakresie odbioru i transportu odpadów, sortowania odpadów komunalnych oraz doczyszczania surowców wtórnych, odzysku odpadów - recykling, produkcji paliwa alternatywnego RDF, odzysku biogazu składowiskowego, produkcji zielonej energii, kompostowania bio odpadów i produkcji polepszacza gleby oraz składowania odpadów na terenie własnego zakładu utylizacji odpadów (instalacja komunalna). Do składowania na terenie instalacji komunalnej spółka przyjmuje odpady komunalne, odpady bio, surowce wtórne (plastik, szkło, papier), odpady wielkogabarytowe, odpady przemysłowe (poprodukcyjne i pobudowlane), zużyty sprzęt elektroniczny i elektryczny, odpady zawierające azbest. Instalacja komunalna znajduje się w miejscowości D. w gminie M., do której prowadzi bezpośrednio wyłącznie droga powiatowa nr [...]

Pismem z 3 września 2020 r. Starostwo Powiatowe w M. zwróciło się do spółki z prośbą o wsparcie finansowe inwestycji "Przebudowa drogi powiatowej nr [...] Z od drogi krajowej nr [...] do końca miejscowości D.". W odpowiedzi, pismem z 21 września 2020 r. spółka zaoferowała współfinansowanie projektu w łącznej kwocie [...]tys. zł.

Decyzja spółki o współfinansowaniu projektu wynikała ze złego stanu technicznego drogi powiatowej nr [...] Z, która prowadzi do instalacji komunalnej i którą spółka regularnie transportuje odpady w ramach swojej działalności gospodarczej. Jest to jedyna droga umożliwiająca dostęp do instalacji komunalnej, a jej stan techniczny ma bezpośrednie przełożenie na funkcjonowanie instalacji komunalnej. Zły stan techniczny tej drogi wpływał negatywnie na bezpieczeństwo komunikacyjne, a także funkcjonowanie spółki, m.in. zwiększając koszty serwisowania pojazdów. Przebudowa i poszerzenie przedmiotowej drogi leżało w interesie gospodarczym spółki.

Dlatego spółka zaakceptowała propozycję i 21 lipca 2021 r. zawarła umowę darowizny w formie aktu notarialnego, w myśl której zobowiązała się do przekazania na rzecz powiatu [...] zł w celu częściowego sfinansowania przedsięwzięcia przebudowy drogi powiatowej nr [...] Z, biegnącej od drogi krajowej nr [...] do końca miejscowości D.. Wymienione kwota została przekazana w dwóch transzach, po [...] zł każda. Pierwsza transza została przekazana 29 października 2021 r., druga 1 marca 2022 r. Z kolei powiat zobowiązał się do realizacji inwestycji drogowej w terminie określonym w umowie pod rygorem zwrotu środków otrzymanych od spółki. Zgodnie z umową środki pieniężne przekazane przez spółkę powiatowi miały służyć tylko i wyłącznie realizacji inwestycji drogowej. W przeciwnym razie środki podlegały zwrotowi. Powiat zobowiązał się również, że po zakończeniu inwestycji złoży spółce zestawienie poniesionych kosztów inwestycji oraz wykorzystanej i niewykorzystanej kwoty przekazanych środków. Ewentualna część niewykorzystanych na inwestycję drogową środków pieniężnych, otrzymanych przez powiat od spółki, podlegała zwrotowi spółce.

Po realizacji inwestycji drogowej spółka otrzymała zestawienie kosztów i faktury dotyczące inwestycji. Z dokumentów tych wynika, że cała kwota środków pieniężnych przekazanych przez spółkę na realizację inwestycji drogowej została wydatkowana na ten cel.

Z uwagi na brak szczegółowej regulacji ustawowej dotyczącej dobrowolnej współpracy gospodarczej w zakresie remontu drogi samorządowej między jednostkami samorządu terytorialnego a podmiotami prawa prywatnego i brak dedykowanej takiej współpracy formy prawnej, wspólna inwestycja drogowa została sformalizowana w formie prawnej umowy darowizny. Zatem to brak przepisów prawnych spowodował, że wybór umowy darowizny był jedyną dostępną i adekwatną formą współpracy gospodarczej spółki i powiatu w opisanym zakresie. Wobec tego w momencie podpisywania umowy obie strony miały pełną świadomość, że przekazane środki pieniężne nie miały charakteru darowizny w tradycyjnym tego słowa znaczeniu, lecz służyły tylko i wyłącznie sfinansowaniu inwestycji drogowej pod rygorem zwrotu świadczenia pieniężnego. Intencją spółki nie było bezpłatne świadczenie na rzecz powiatu kosztem własnego majątku, ale sfinansowanie inwestycji drogowej, istotnej z perspektywy działalności gospodarczej spółki. Z kolei powiat nie miał swobody w wydatkowaniu otrzymanego świadczenia. W przeciwnym razie, powiat zobowiązany był do zwrotu otrzymanych środków.

Środki finansowe przekazane przez spółkę na rzecz powiatu w ramach umowy miały na celu zabezpieczenie źródła przychodów spółki. Celem poprawy jakości drogi było skrócenie czasu dojazdu pracowników i klientów, aby zwiększyć wydajność operacyjną firmy oraz obniżyć koszty utrzymania floty pojazdów. Jednocześnie, poprawa jakości drogi miała przyczynić się do ograniczenia ryzyka wypadków i uszkodzeń pojazdów, a co za tym idzie poprawy bezpieczeństwa pracowników. Współpraca gospodarcza z lokalnym samorządem buduje pozytywny wizerunek spółki u jej lokalnych partnerów gospodarczych i konsumentów. Wszystkie wymienione korzyści ekonomiczne płynące z zawarcia umowy miały na celu zwiększenie przychodów spółki. Istniało ryzyko, że bez współsfinansowania przez spółkę tej inwestycji drogowej, powiat nie zabezpieczyłby wystarczających środków na jej sfinansowanie. W takiej sytuacji droga powiatowa nr [...] Z pozostałaby w złym stanie technicznym, co przekładałoby się niekorzystnie na sytuację gospodarczą spółki.

Spółka dodatkowo stwierdziła, że umowa opisana we wniosku na gruncie prawa cywilnego jest kwalifikowana jako umowa darowizny w rozumieniu ustawy Kodeks cywilny (Dz.U.2024.1061 ze zm. - K.c.).

Na kanwie powyższych okoliczności spółka pytała organ (pytanie nr 1), czy kwota środków pieniężnych przekazana powiatowi na podstawie umowy na sfinansowanie przebudowy drogi powiatowej stanowi dla spółki koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2023.2805 ze zm. - ustawa o CIT).

Zdaniem spółki, środki pieniężne przekazane powiatowi na podstawie umowy na sfinansowanie przebudowy drogi powiatowej są dla spółki kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Spółka argumentowała, że omawiany wydatek został poniesiony przez spółkę. Nie został zwrócony. Wykazuje związek z działalnością gospodarczą spółki, bo od stanu technicznego tej drogi zależy bezpieczeństwo i czas dojazdu pracowników do instalacji komunalnej, a także bezpieczeństwo i efektywność czasowa transportu odpadów na jej teren. Stan techniczny tej drogi wpływa również na koszty utrzymania floty pojazdów, ponieważ zły stan techniczny drogi wpływa na szybsze zużycie się części samochodowych. Poprawa jakości drogi przyczynia się do ograniczenia ryzyka wypadków i uszkodzeń pojazdów. Z kolei ograniczenie ryzyka wypadków komunikacyjnych pracowników i uszkodzeń pojazdów spółki w drodze z i do instalacji komunalnej ma istotny wpływ dla zabezpieczenia źródła przychodów spółki w sytuacji, gdy jednym z głównych filarów jej działalności gospodarczej jest właśnie odbiór i transport odpadów. Bezpieczeństwo i efektywność transportu odpadów przekłada się w bezpośredni sposób na wysokość przychodów spółki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, współpraca gospodarcza z lokalnym samorządem buduje pozytywny wizerunek spółki u jej lokalnych partnerów gospodarczych i konsumentów, a co za tym idzie przekłada się na zabezpieczenie źródła przychodów spółki, ponieważ spółka odbiera odpady głównie na terenie powiatu.

Spółka otrzymała zestawienie kosztów i faktury dotyczące zrealizowanej inwestycji. Z tych dokumentów wynika, że cała kwota środków pieniężnych przekazanych powiatowi przez spółkę na realizację inwestycji drogowej została wydatkowana na cel określony w umowie. Spółka dysponuje także potwierdzeniami przelewu pierwszej i drugiej transzy.

Jednocześnie, zdaniem spółki, umowa nie stanowiła darowizny z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT. Ustawa o CIT nie zawiera definicji darowizny. Zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego, darowizna to pieniądze, przedmioty lub inne dobra materialne, które zostały komuś podarowane na podstawie umowy. Przy wykładni językowej należy mieć na uwadze całą jednostkę redakcyjną. Poza darowiznami, punkt redakcyjny wymienia również ofiary wszelkiego rodzaju. Ofiara to coś, co ofiarowuje się komuś na jakiś cel lub coś, czego się wyrzeka na rzecz czegoś cennego dla kogoś lub ze względu na coś. Przy czym, co istotne dla procesu prawidłowej wykładni, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się darowizny na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej oraz wydatki na darowizny rzeczowe (produkty spożywcze) przekazane zdefiniowanym organizacjom pożytku publicznego.

Zestawienie darowizny w koniunkcji z ofiarami wszelkiego rodzaju sugeruje zatem, że ustawodawcy chodziło tutaj o wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszelkich nieekwiwalentnych świadczeń podatnika, które uszczuplają jego majątek bez żadnej należnej mu w zamian korzyści majątkowej, z przeznaczeniem tego świadczenie na ogólnie pojęte cele dobroczynne.

Powyższa rekonstrukcja pojęcia darowizny i ofiar wszelkiego rodzaju jest wzmacniania wykładnią systemową wewnętrzną. Przepis art. 18 ust. 1 ustawy o CIT reguluje bowiem możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania określonych darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, które nie mogły być ujęte w kosztach uzyskania przychodów z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 14 tej ustawy. Celem art. 18 ust. 1 ustawy o CIT w zakresie, w jakim pozwala na odliczenie od podstawy opodatkowania określonych darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, jest propagowanie filantropii pośród spółek prowadzących działalność gospodarczą nastawioną na zysk. Zatem kosztem uzyskania przychodu nie mogą być darowizny i ofiary wszelkiego rodzaju o charakterze dobroczynnym, ponieważ dobroczynność nie służy generowaniu zysków. Skoro dobroczynność została uznana przez ustawodawcę za wartość społecznie pożądaną, to ustawodawca pozwolił przedsiębiorcom na odliczenie określonych darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju od podstawy opodatkowania, aby zachęcać przedsiębiorców do tego typu działalności.

W ramach wykładni systemowej zewnętrznej można również sięgnąć do definicji umowy darowizny w ustawie Kodeks cywilny. Należy jednak pamiętać, że prawo podatkowe posiada swoistą autonomię. Dlatego odwołanie się w procesie wykładni art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT do definicji darowizny z ustawy Kodeks cywilny musi być dokonane w ramach celu i funkcji przepisu prawa podatkowego. Mając na uwadze powyższe, nie każda umowa darowizny w rozumieniu ustawy Kodeks cywilny będzie darowizną w rozumieniu prawa podatkowego. Z drugiej strony, czynność prawna inna niż umowa darowizny może zostać zakwalifikowana jako darowizna dla celów podatkowych.

Według spółki, w okolicznościach tej sprawy nie mamy do czynienia z darowizną lub ofiarą na rzecz powiatu o charakterze dobroczynnym. Poprawa i dbanie o stan techniczny tej drogi leży bezpośrednio w interesie gospodarczym spółki.

Umowa - mimo formy prawnej umowy darowizny - jest umową o charakterze ekwiwalentnym. W ramach jej postanowień powiat zobowiązał się bowiem do wykonania inwestycji pod groźbą zwrotu środków pieniężnych zainwestowanych przez spółkę. Spółka miała również prawo do wglądu w rozliczenie inwestycji i do zwrotu niewykorzystanych środków. Intencją spółki nie było nieodpłatne przysporzenie powiatu kosztem własnego majątku, ale sfinansowanie inwestycji drogowej istotnej z perspektywy działalności gospodarczej spółki.

"Należy domniemywać zatem, że przedsiębiorca ponosi wydatki celem uzyskania przychodu lub zabezpieczenia źródła przychodów, a to domniemanie obalać dopiero wówczas, gdy posiada się uzasadnione przypuszczenie, że tak nie jest. Celem poniesienia przez Spółkę przedmiotowego wydatku było zabezpieczenie źródła przychodów, ale nie przysporzenie Powiatowi, który nie miał żadnej swobody dysponowania uzyskanymi środkami. Forma umowy darowizny wybrana została przez strony wyłącznie dlatego, że przepisy prawa publicznego nie przewidują żadnej szczególnej formy współpracy pomiędzy przedsiębiorcami a jednostkami samorządu terytorialnego dla realizacji tego typu przedsięwzięć.

Z perspektywy standardów państwa prawa, ponieważ Spółka ponosiłaby negatywne konsekwencje z winy zaniedbań ustawodawcy, który nie uregulował istotnej sfery stosunków społeczno-ekonomicznych, mianowicie współpracy przedsiębiorców z jednostkami samorządu terytorialnego w zakresie realizacji ich zadań publicznych.

Nieakceptowalnie społecznie, ponieważ brak możliwości zaliczenia przez Spółkę poniesionych kosztów inwestycji drogowej w koszty uzyskania przychodów zniechęci Spółkę do współfinansowania w przyszłości podobnych inwestycji Powiatu. To, zważywszy na ogólne niedoinwestowanie samorządów lokalnych, byłoby z niekorzyścią dla lokalnych mieszkańców. Tymczasem prawo podatkowe, jako prawo administracyjne, powinno premiować działania społecznie użyteczne, nawet jeżeli są realizowane z pobudek czysto gospodarczych."

Organ nie zgodził się ze spółką.

W pierwszej kolejności organ zaznaczył, że pytanie przedstawione przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczyło zakres przedmiotowy tego wniosku. Zatem inne kwestie, wynikające z własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji. W szczególności przedmiotem interpretacji nie było przedstawione przez spółkę stanowisko w części dotyczącej kwalifikacji opisanej umowy jako umowy darowizny na gruncie prawa cywilnego. Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie wykładni przepisów ustawy o CIT. Informację, że opisana we wniosku umowa stanowi umowę darowizny w rozumieniu prawa cywilnego przyjęto jako element opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) niepodlegający ocenie przez organ.

Następnie organ nawiązał do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i stwierdził, że kosztem uzyskania przychodów jest taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT wyłącza z kosztów uzyskania przychodów darowizny.

Instytucję darowizny określają art. 888 - art. 902 K.c.

"Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że skoro w uzupełniniu wniosku wskazali Państwo, że Umowa, o której mowa we Wniosku, na gruncie prawa cywilnego jest kwalifikowana jako umowa darowizny w rozumieniu Kodeksu cywilnego, to na podstawie cyt. art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT, wydatki poniesione tytułem darowizny wyłączone są z kosztów podatkowych.

Podkreślić należy, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest, ani uprawniony, ani obowiązany do dokonania kwalifikacji zawartej przez Państwa umowy na gruncie przepisów prawa cywilnego. Może ocenić jedynie podatkowo-prawne skutki zawarcia przez Państwa określonej umowy - w tym przypadku umowy darowizny, jak wyraźnie wskazano we wniosku oraz jego uzupełnieniu.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy kwota środków pieniężnych, przekazana Powiatowi M. na podstawie Umowy na sfinansowanie przebudowy drogi powiatowej, stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT jest nieprawidłowe.

Zatem, skoro kwota środków pieniężnych, przekazana Powiatowi M. na podstawie Umowy na sfinansowanie przebudowy drogi powiatowej, nie stanowi dla Spółki kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, to bezzasadne stało się ocenianie Państwa stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 i Nr 3, tj. w zakresie ustalenia:

• w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy kwota środków pieniężnych, przekazana Powiatowi M. na podstawie Umowy na sfinansowanie przebudowy drogi powiatowej, stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów związany ze źródłem przychodów z działalności operacyjnej (innej niż zyski kapitałowe), o którym mowa w art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i ust. 2a ustawy o CIT;

• w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy kwota środków pieniężnych, przekazana Powiatowi M. na podstawie Umowy na sfinansowanie przebudowy, drogi powiatowej stanowi dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, potrącalny odpowiednio w dacie wypłaty pierwszej i drugiej transzy."

Spółka złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną.

Zarzuciła:

- błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 14, art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i przyjęcie, że sam fakt zawarcia przez przedsiębiorcę umowy w formie umowy darowizny w rozumieniu prawa cywilnego, stanowiącej podstawę umowną do wydatkowania środków pieniężnych przez przedsiębiorcę, przesądza o wyłączeniu takiego wydatku z kosztów uzyskania przychodów przedsiębiorcy jako darowizny w rozumieniu prawa podatkowego, podczas gdy w sprawie kluczowe znaczenie ma autonomia prawa podatkowego i gospodarczy cel wydatku;

- niewłaściwą ocenę art. 16 ust. 1 pkt 14, art. 15 ust. 1 ustawy o CIT przez uznanie, że opisane środki przekazane powiatowi przez spółkę na podstawie umowy na sfinansowanie przebudowy drogi powiatowej, nie są dla spółki kosztem podatkowym, pomimo że spółka wydatkowała środki pieniężne na inwestycję drogową w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów oraz zachowania i zabezpieczenia źródła jej dotychczasowych przychodów;

- naruszenie art. 14b § 1, art. 14c § 1, § 2, art. 121 § 1, art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 ze zm. - O.p.), bowiem organ nie odniósł się do faktów i argumentów prawnych przedstawionych przez spółkę we wniosku, dotyczących cech opisanej umowy.

W następstwie formułowanych zarzutów spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze spółka konsekwentnie wywodziła, że prawidłowa wykładnia kosztu podatkowego wymaga uwzględnienia warstwy językowej, celu, kontekstu systemowego oraz realiów gospodarczych.

Przesłanka z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT w żaden sposób nie odnosi się do rodzaju (nazwy) umowy cywilnoprawnej, ale do celu i funkcji gospodarczej poniesionego wydatku (kosztu). Z tego punktu widzenia opisane przekazanie środków finansowych nie miało charakteru darowizny ani ofiary innego rodzaju.

Darowiznę należy rozumieć nie według prawa cywilnego, ale zgodnie z językowym znaczeniem, a więc jako przedmioty lub inne dobra materialne, które zostały komuś podarowane na podstawie umowy oraz ofiary wszelkiego rodzaju.

"Zestawienie darowizny w koniunkcji z ofiarami wszelkiego rodzaju sugeruje zatem, że ustawodawcy chodziło tutaj o wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszelkich nieekwiwalentnych świadczeń podatnika, które uszczuplają jego majątek bez żadnej należnej mu w zamian korzyści majątkowej, z przeznaczeniem tego świadczenie na ogólnie pojęte cele dobroczynne.

Podsumowując, ustawodawca uzależnia kwalifikację wydatku (kosztu) jako darowizny lub ofiary innego rodzaju od celu i funkcji gospodarczej poniesionego wydatku (kosztu).

Z drugiej strony, przepis art. 16 ust. 1 pkt 14 Ustawy o CIT w swojej warstwie językowej nie odnosi się w żaden sposób do rodzaju (nazwy) umowy, na podstawie której podatnik poniósł wydatek (koszt). Zatem dla stosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 14 Ustawy o CIT rozstrzygający jest cel i funkcja gospodarcza poniesionego wydatku (kosztu). Rodzaj (nazwa) umowy może mieć co najwyżej charakter dowodowy, ale nie przesądzający o celu i funkcji gospodarczej danego wydatku (kosztu) poniesionego na podstawie danej umowy."

Spółka konsekwentnie zwróciła uwagę na art. 18 ust. 1 ustawy o CIT i motywowała, że jego celem jest propagowanie filantropii pośród spółek prowadzących działalność gospodarczą nastawioną na zysk. Zatem na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów nie mogą być darowizny i ofiary wszelkiego rodzaju o charakterze dobroczynnym, które nie mają celu i funkcji gospodarczej, nie służą generowaniu przychodów, ale mają charakter dobroczynny "(brak ekwiwalencji)". Tak jak w przypadku art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT, również art. 18 ust. 1 tej ustawy nie odwołuje się do rodzaju (nazwy) umowy, na podstawie której podatnik dokonał darowizny, ale do celu i funkcji pozagospodarczej (dobroczynnej) poniesionego wydatku.

Odwołanie się w procesie wykładni art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT do definicji darowizny obowiązującej w prawie cywilnym musi być dokonane w ramach celowościowych i funkcjonalnych nakreślonych przepisem podatkowym. Zatem nie każda umowa darowizny w rozumieniu ustawy Kodeks cywilny będzie darowizną w rozumieniu prawa podatkowego. Spółka szczegółowo wyjaśniła w stanie faktycznym, że z uwagi na brak szczegółowej regulacji ustawowej dotyczącej dobrowolnej współpracy gospodarczej w zakresie remontu drogi samorządowej między jednostkami samorządu terytorialnego a podmiotami prawa prywatnego i brak dedykowanej takiej współpracy formy prawnej, wspólna inwestycja drogowa spółki i powiatu została sformalizowana w formie prawnej umowy darowizny. Jednak obie strony miały pełną świadomość, że przekazane środki pieniężne nie miały charakteru darowizny, lecz służyły wyłącznie sfinansowaniu inwestycji drogowej pod rygorem zwrotu otrzymanego finansowania. Spółka nie zamierzała przysporzyć powiatu kosztem swego majątku, a powiat nie miał swobody w wydatkowaniu otrzymanego świadczenia, co wyłącza istnienie umowy darowizny.

Dodatkowo, w przekonaniu spółki, kierując się wykładnią gospodarczą, "Nie można również zapominać, że przepisy podatkowe dotyczące opodatkowania działalności gospodarczej powinny być interpretowane w duchu tzw. wykładni gospodarczej. Zgodnie z podstawowymi zasadami ekonomii, żaden racjonalny przedsiębiorca działający dla zysku nie przekazywałby jednostce samorządu terytorialnego środków pieniężnych na remont drogi, gdyby nie miał w tym interesu gospodarczego. Owszem, zdarza się czasem, że przedsiębiorcy robią coś wyłącznie z pobudek dobroczynnych, jednak jest to wyjątek od reguły. Należy domniemywać zatem, że przedsiębiorca ponosi wydatki celem uzyskania przychodu lub zabezpieczenia źródła przychodów, a to domniemanie obalać dopiero wówczas, gdy posiada się uzasadnione przypuszczenie, że tak nie jest. Celem poniesienia przez Spółkę przedmiotowego wydatku było zabezpieczenie źródła jej przychodów, a nie bezzwrotne i nieodpłatne przysporzenie majątkowe na rzecz Powiatu, ponieważ nie miał on żadnej swobody dysponowania uzyskanymi środkami i musiał podjąć się realizacji planowanej inwestycji, pod groźbą zwrotu otrzymanych środków."

"Argument z akceptowalności wyniku wykładni prawa na gruncie społecznym.

Forma umowy darowizny wybrana została przez strony wyłącznie dlatego, że przepisy prawa publicznego nie przewidują żadnej szczególnej formy współpracy pomiędzy przedsiębiorcami a jednostkami samorządu terytorialnego dla realizacji tego typu przedsięwzięć.

Z perspektywy standardów państwa prawa niedopuszczalne jest ponoszenie przez Spółkę negatywnych konsekwencji z winy zaniedbań ustawodawcy, który nie uregulował istotnej sfery stosunków społeczno-ekonomicznych, mianowicie współpracy przedsiębiorców z jednostkami samorządu terytorialnego w zakresie realizacji ich zadań publicznych.

Brak możliwości zaliczenia przez Spółkę poniesionych kosztów inwestycji drogowej w koszty uzyskania przychodów byłby również nieakceptowalny społecznie, ponieważ zniechęci Spółkę do współfinansowania w przyszłości podobnych inwestycji Powiatu. Co, zważywszy na ogólne niedoinwestowanie samorządów lokalnych, byłoby z niekorzyścią dla lokalnych mieszkańców. Tymczasem prawo podatkowe, jako element szeroko rozumianego prawa administracyjnego, powinno premiować działania społecznie użyteczne, nawet jeżeli są realizowane z pobudek czysto gospodarczych, jak w niniejszej sprawie."

"Należy również zauważyć, że Umowa - mimo formy prawnej umowy darowizny - jest umową o charakterze ekwiwalentnym. W ramach jej postanowień Powiat zobowiązał się bowiem do wykonania inwestycji pod groźbą zwrotu środków pieniężnych zainwestowanych przez Spółkę. Spółka miała również prawo do wglądu w rozliczenie inwestycji i zwrotu niewykorzystanej nadwyżki zainwestowanych środków. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że Umowa nie ma charakteru ekwiwalentnego, a Spółka nie miała żadnego roszczenia o realizację tej inwestycji."

W przekonaniu spółki, dla rozpoznania kosztu podatkowego w opisanych okolicznościach nie ma znaczenia, że droga powiatowa nr [...] Z jest zarządzana przez powiat i mogą korzystać z niej również inne podmioty. Jest to bowiem jedyna droga prowadząca do instalacji komunalnej i od jej stanu technicznego zależą bezpośrednio przychody realizowane przez spółkę.

"Podsumowując, zdaniem Skarżącego, przekazanie środków pieniężnych na opisaną w stanie faktycznym inwestycję drogową nie może być kwalifikowane jako darowizna w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 14 Ustawy o CIT, której cechą konstytutywną jest nieekwiwalentność ekonomiczna świadczenia, czyli przysporzenie obdarowanego kosztem majątku podatnika, bez uzyskania przez podatnika żadnej korzyści ekonomicznej.

Tymczasem Spółka uzyskała korzyść ekonomiczną, przede wszystkim w postaci zabezpieczenia źródła swoich przychodów, dzięki wyremontowaniu jedynej drogi prowadzącej do Instalacji Komunalnej, co przekłada się na zwiększenie bezpieczeństwa pracowników i mniejsze koszty eksploatacji floty kołowej. Z kolei Powiat zrealizował jedno ze swoich zadań publicznych. Ponadto, w razie braku realizacji tej inwestycji przez Powiat, Spółka uzyskałaby zwrot zainwestowanych środków, zgodnie z postanowieniami Umowy.

Powyższe kwestie przesądzają o ekwiwalentnym charakterze Umowy. Co za tym idzie, poniesiony przez Spółkę wydatek (koszt) nie nosił znamion darowizny ani innego rodzaju ofiary w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 14 Ustawy o CIT."

Wobec tego, zdaniem spółki, środki pieniężne przekazane powiatowi na sfinansowanie przebudowy drogi powiatowej stanowią dla spółki koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, który nie podlega wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14 tej ustawy.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Dodatkowo powołał się na prawomocny wyrok w sprawie sygn. I SA/Sz 280/23 wydany w stosunku do spółki na kanwie interpretacji indywidualnej, mającej za przedmiot porównywalne okoliczności i pytanie postawione organowi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana interpretacja indywidualna organu jest zgodna z prawem.

W ocenie sądu, dla oceny legalności spornej interpretacji indywidualnej kluczowe i tym samym rozstrzygające znaczenie ma art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Na potrzeby prawidłowej wykładni przytoczonej, ustawowej definicji kosztu podatkowego należy nawiązać do stanowiska prawnego w sprawie sygn. II FSK 702/11 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) motywował w niej między innymi, że jak wyjaśniono w uchwałach składu siedmiu sędziów NSA sygn.: II FPS 6/10 i II FPS 2/11 art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, obok art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 1 tej ustawy, decydują o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Kształtują bowiem podstawowe dla tego podatku kategorie pojęciowe, takie jak "dochód", "przychód" oraz "koszty uzyskania przychodów".

Regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei art. 7 ust. 2 ww. ustawy wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Co do zasady należy zatem przyjmować, że podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód spółki, stanowiący zgodnie z przywołanymi przepisami nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2).

W świetle art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1.

W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o CIT trzeba przyjąć kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, była dokonywana również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w zakresie, gdy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Wykładnia językowa unormowań zawartych w art. 15, a także art. 16 ustawy o CIT, musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu, jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie niestanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 ustawy o CIT. To ostatnie unormowanie zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy tym konstrukcja omawianego przepisu polega na tym, że co do zasady wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, lecz po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są. W konsekwencji przepisy te są sformułowane w sposób zawiły, skomplikowany, a w treści zawierają liczne odesłania, przepisy wyliczające, spójniki alternatywne i koniunkcyjne, a także spójniki implikacyjne. Odesłania w nim zawarte wskazują na niesamodzielność treściową przepisu. W praktyce oznacza to konieczność wiązania treści danego przepisu z innymi przepisami wskazanymi przez ustawodawcę (por. B. Dauter /w:/ Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2011, Wrocław 2011, s. 558 i nast.).

W konsekwencji należy przyjąć, że art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera nie tylko katalog wyłączeń, ale niektóre jego punkty stanowią niezależną od art. 15 ust. 1 pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (por. B. Gruszczyński: Cel osiągnięcia przychodów, glosa 2003, nr 2, s. 9-16). Przy interpretacji art. 16 ust. 1 powoływanej ustawy podatkowej należy mieć również na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt) powinien przejść "test" na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju "koszty" stanowią koszty uzyskania przychodów, jest art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Natomiast nieprawidłowa, bo obarczona dużym ryzykiem błędu, jest wykładnia polegająca na zastosowaniu rozumowania a contrario z negatywnego katalogu, zawartego w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, w celu ustalenia, co stanowi pozytywnie koszt uzyskania przychodów, gdyż nie taki jest cel tych przepisów (art. 16 ust. 1), tj. przesądzenie, co jest kosztem uzyskania przychodów (por. uchwała sygn. II FPS 2/12).

Dlatego też art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT należy rozumieć w sposób następujący: kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów), z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Wówczas bowiem cel poniesienia jest bez znaczenia dla możliwości ich zaliczenia albo nie do kosztów uzyskania przychodów, decydujące zaś znaczenie ma jednoznaczne wskazanie ustawodawcy, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie.

Należy również pamiętać, że art. 16 ustawy o CIT zawiera rozwiązania o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich przez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowanie z analogii, jak również argumentum a maiori ad minus oraz argumentum a minori ad maius).

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko prawne wypracowane w orzecznictwie NSA, o którym wyżej.

W konsekwencji sąd jest zdania, że na gruncie kontrolowanej interpretacji indywidualnej nie można zaakceptować stanowiska spółki z punktu widzenia prawa.

Opisane przez spółkę dofinansowanie inwestycji drogowej stanowiło przysporzenie powiatu, jako właściciela drogi o statusie drogi powiatowej, a więc publicznej (por. art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 2a ust. 2, art. 6a ust. 1 - ust. 3 ustawy o drogach publicznych Dz.U.2024.320). W ten sposób spółka nie działała na swoją rzecz w rozumieniu osiągania przychodów, zabezpieczenia, czy zachowania źródła przychodów. Natomiast działała na rzecz lokalnej, powiatowej wspólnoty samorządowej (art. 1 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym Dz.U.2024.107). Korzyść spółki z lepszej jakości drogi powiatowej była równa korzyści całej lokalnej, powiatowej wspólnoty samorządowej, a nawet szerzej, wszystkich użytkowników dróg publicznych na terenie powiatu. Spółka w zamian za finansowe zaangażowanie w powiatową inwestycję drogową nie nabywała żadnych praw do drogi, związanych z jej statusem przedsiębiorcy i podatnika CIT. Bez względu na poniesiony wydatek na opisaną inwestycję drogową zachowała te same prawa do drogi publicznej, które przysługują wszystkim użytkownikom dróg publicznych, w tym dróg powiatowych.

Wobec tego przeznaczenie, cel opisanego wydatku wykraczał poza granice zakreślone przez art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten nie obejmuje swoim zakresem finansowania czy wspófinansowania zadań publicznych. Byłoby to zbyt szerokie rozumienie instytucji kosztu podatkowego, oderwane od literalnego brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i funkcji przypisanej przez ustawodawcę podatkowego.

Argument spółki, który można sprowadzić do szerszego spostrzeżenia, że lepsza infrastruktura publiczna, to większy komfort prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem możliwość osiągania większych zysków przy ponoszeniu mniejszych nakładów jest życiowo trafny, logiczny, jednak nie jest adekwatny do konstrukcji przesłanek kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Przyjęcie zapatrywania spółki stanowiłoby niedopuszczalną nadinterpretację ustawowej definicji kosztu podatkowego.

W przypadku kosztu podatkowego, o którym ustawodawca mówi w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT mamy do czynienia z definitywnym wydatkiem, którego gospodarcza, ekonomiczna ekwiwalentność polega na tym, że podatnik w zamian zyskuje obiektywną, realną możliwość uzyskania przychodów, zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów. Tymczasem w okolicznościach opisanych przez spółkę definitywnie poniesiony wydatek podnosił standard drogi publicznej, a przez to standard funkcjonowania lokalnej, powiatowej wspólnoty samorządowej i wszystkich użytkowników dróg publicznych, a dopiero w efekcie realizacji celu publicznego komfort prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej.

Zatem nie wystąpiła ekonomiczna, gospodarcza ekwiwalentność, która jest istotą kosztu podatkowego z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w tym rozumieniu, że poniesiony, definitywny wydatek przekłada się - choćby potencjalnie - na uzyskiwanie przychodów, zachowanie bądź zabezpieczenie ich źródła.

Można powiedzieć, że w rozpatrywanych okolicznościach sfera publiczna, obejmująca konkretnie w tym przypadku sieć dróg publicznych, przerwała związek między poniesionym wydatkiem a osiąganiem przychodów przez spółkę, źródłami przychodów spółki, który jest koniecznym elementem kosztu podatkowego według art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Dodatkowo warto zwrócić uwagę na jeszcze jeden aspekt sprawy. Spółka, przekonując do swojego zapatrywania, w istocie rzeczy zwracała uwagę na relację lepszy stan drogi powiatowej - mniejsze koszty jej działalności gospodarczej. Tymczasem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT - ściśle rzecz biorąc - odnosi się do przychodów, źródła przychodów, ale nie do dochodu stanowiącego różnicę między przychodami a kosztami ich uzyskania, co spółka pominęła.

W takiej sytuacji konsekwentnie nie mogło wejść w rachubę wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT, bo odnosi się ono wyłącznie do wydatków, które najpierw pozytywnie przeszły test z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a tak się nie stało w analizowanych okolicznościach przedstawionych przez spółkę na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej.

Kontrolując legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej, istotnie zbieżnej z interpretacją indywidualną kontrolowaną w sprawie sygn. I SA/Sz 280/23, sąd nie stwierdził istnienia argumentów, które mogłyby uzasadniać odejście od stanowiska prawnego przyjętego w sprawie sygn. I SA/Sz 280/23. Należy jednak zaznaczyć, że sąd w niniejszej sprawie kontrolował odrębną interpretację indywidualną, wydaną w odpowiedzi na odrębny wniosek spółki, a zatem rozstrzygał odrębną sprawę od tej pod sygn. I SA/Sz 280/23. Kwestia ta nie miała jednak żadnego przełożenia na wynik sprawy w świetle przedstawianych wyżej rozważań prawnych na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Z tych powodów sąd oddalił niezasadną skargę spółki na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 - P.p.s.a.).