Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 217/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2017-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi C sp. z o.o. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca C sp. z o.o. ( dawniej S sp. z o.o. (dalej: skarżąca, Spółką, strona), wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: SKO, Kolegium Odwoławcze, organ odwoławczy) z [...] grudnia 2016 r., w części, w jakiej utrzymała w mocy decyzję Wójta Gminy (dalej: Wójt, organ I instancji) z [...] sierpnia 2016 r., Nr: [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014.

Zaskarżone orzeczenie zostało wydane na podstawie następującego ustalonego w sprawie stanu faktycznego;

Decyzją z [...] sierpnia 2016 r. Wójt odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty

w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014 w łącznej kwocie 313.986 zł.

W motywach wskazał, że 23 grudnia 2014 r. strona na podstawie art. 75 §2 pkt 1 lit. b oraz art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty

w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014 w wysokości 313.986 zł, załączając do wniosku korekty deklaracji podatku za poszczególne lata. W ramach wyjaśnień strona wskazała, że dokonując przeglądu posiadanych nieruchomości i ich dotychczasowego sposobu opodatkowania, doszła do wniosku, że działki znajdujące się w jej posiadaniu, oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, nie będąc zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a tym samym winny być opodatkowane podatkiem rolnym.

Organ I instancji, mając wątpliwości co do poprawności złożonych korekt, przeprowadził postępowanie wyjaśniające w tej sprawie, w tym oględziny nieruchomości i ustalił, że przedmiotowe działki nie są zabudowane, są porośnięte krzewami i drzewami (tzw. samosiejkami), nie noszą śladów wykorzystania rolniczego.

Następnie wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2010-2014, wyłączając do odrębnego postępowania wniosek o stwierdzenie nadpłaty za 2009 r. i zawiesił postępowanie z wniosku strony o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za lata 2010-2014 do dnia uprawomocnienia się decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego.

Decyzją z [...] grudnia 2016r. organ I instancji określił stronie wysokość zobowiązania

w podatku od nieruchomości za lata 2010 – 2014. Z kolei, Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] maja .2016 r nr [...] zmieniło orzeczenie Wójta w ten sposób, że uchyliło w stosunku do strony wymiar podatku od nieruchomości za rok 2010 i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie ( ze względu na przedawnienie orzekania za ten okres) a w pozostałym zakresie, tj. w zakresie wymiaru podatku za lata 2011- 2014 utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Postanowieniem z [...] lipca 2016 r. organ I instancji podjął postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r., włączając jednocześnie postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty za lata 2010-2014.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r. podjął postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty za lata 2010 -2014.

Dalej Wójt wyjaśnił, że rozpatrując wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009- 2014 miał na uwadze treść art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1,

art. 4 i art. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz stosowne uchwały Rady Gminy, dotyczące określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. Organ wskazał, że strona jako właściciel przedmiotowej nieruchomości (tj. nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości [...], oznaczonej ewid. jako działki nr [...] o łącznej pow. 7,9490 ha), miała obowiązek bez wezwania wpłacać obliczony podatek od nieruchomości na rachunek Gminy o statusie wiejskim w ratach i terminach określonych prawem. Zaznaczył, że stan faktyczny sprawy potwierdza, że Spółka w latach 2009-2014 składała organowi I instancji deklaracje w sprawie podatku od nieruchomości (które to deklaracje nie były przez ten organ kwestionowane) a także uiszczała przedmiotowy podatek od nieruchomości w zadeklarowanej wysokości w ustawowych ratach i terminach. Zdaniem organu I instancji, strona nie ma racji twierdząc, że przedmiotowe grunty podlegały w latach 2009-2014 opodatkowaniu podatkiem rolnym (przy czym z uwagi na klasę gruntu były w tym czasie z podatku rolnego zwolnione) a nie podatkiem od nieruchomości, z tego powodu, że sklasyfikowane były one w tych latach (i nadal są) jako grunty rolne.

Z decyzji wynika również, że w toku postępowania przeprowadzonego przed wydaniem orzeczenia określającego stronie wymiar podatku od nieruchomości za lata 2010-2014 zostało bezspornie ustalone, że w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009- 2014 na przedmiotowym gruncie nie była prowadzona działalność rolnicza. Organ w oparciu o treść aktu notarialnego dot. zakupu nieruchomości przez Spółkę, a także zeznań i wyjaśnień przedstawicieli strony stwierdził, że przedmiotowa nieruchomość została przez nią zakupiona z przeznaczeniem na działalność gospodarczą - budowę stacji paliw. Zaznaczył, że grunty te nigdy nie były i nadal nie są wykorzystywane na działalność rolniczą, a potwierdzają to przeprowadzone oględziny. Ponadto wskazał, że zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego przedmiotem działalności gospodarczej strony jest m.in.- Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek 68 1 (PKD 2007). Zwrócił też uwagę na zeznania świadka – P.W., których wynikało, że Spółka zajmuje się obrotem nieruchomościami, a przedmiotowe grunty przeznaczone są na sprzedaż i potencjalni nabywcy są poszukiwani od około 7 lat. Wójt stwierdził też, że Spółka w zakresie przedmiotu działalności ma również wpis 41.20.Z - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, stąd jego zdaniem można domniemywać, że poczynione prace inwestycyjne mogły mieć na celu zwiększenie wartości tychże gruntów. Za istotne i bezsporne przyjął ustalenie, że w związku z planowaną inwestycją - budową stacji paliw, uzyskane zostały decyzje o warunkach zabudowy, o pozwoleniu na budowę oraz wydana przez Generalnego Dyrektora Dróg Publicznych decyzja w sprawie zgody na dokonanie zjazdu.

Dalej z decyzji wynika, że przedstawiciele Spółki przedłożyli następujące dokumenty: decyzję Wójta Gminy z [...] czerwca 1999r. znak [...] o warunkach zabudowy inwestycji - budowa zespołu 2 stałych ekologicznych stacji paliw [...] w lustrzanym odbiciu po obu stronach drogi krajowej Nr [...], pawilonów parterowych i wiat w obrębie wsi [...] działki nr [...], decyzję Starostwa Powiatowego z dnia [...].07.1999r. znak: [...] w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego oraz pozwolenia na budowę stacji paliw w m. [...], decyzję Generalnego Dyrektora Dróg Publicznych znak [...] zawierającą zgodę na wykonanie zjazdów wraz z pasem włączenia i wyłączenia na drogę krajową nr [...]. Wszystkie dokumenty zostały włączone do materiału dowodowego.

Nadto, na wezwanie Wójta skarżąca przedłożyła dziennik budowy nr [...] dla obiektu budowlanego - Stacja paliw w miejscowości [...].

W świetle całokształtu okoliczności organ stwierdził, że nie ma w tym przypadku żadnych wątpliwości, że sporne grunty od chwili ich nabycia do dnia dzisiejszego są wykorzystywane na działalność gospodarczą i zostały wyłączone z użytkowania rolniczego wskutek podjęcia budowy w rozumieniu art. 41 ustawy -Prawo budowlane.

W tym przypadku nie zaszła żadna z okoliczności wymienionych w art. 72 Ordynacji podatkowej, który to artykuł reguluje przypadki wystąpienia nadpłaty podatkowej. Stwierdził, że we wszystkich złożonych przez stronę w latach 2009- 2014 deklaracjach w sprawie podatku od nieruchomości (przed ich korektą dokonaną w związku z wystąpieniem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatkowej) strona wykazała grunty o pow. 79.490 m2 jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i zapłaciła w całości zadeklarowany podatek od nieruchomości

W odwołaniu na powyższe orzeczenie skarżąca domagając się jego uchylenia

w całości oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014. Wniosła jednocześnie o zmianę zaskarżonej decyzji w trybie przepisu art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 191 w zw. z art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1a ust 3 ustawy

z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.p.o.l. ") oraz

art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (dalej: "p.g.k."), polegające na zakwestionowaniu danych dotyczących klasyfikacji gruntów zawartych w ewidencji gruntów i budynków, która jest dokumentem urzędowym, podczas gdy dane dotyczące klasyfikacji gruntów, zgodnie z art. 1a ust. 3 u.p.o.l., są wiążące dla organu i przesądzają o klasyfikacji gruntów na potrzeby podatku od nieruchomości, a okoliczność uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę, dziennika budowy oraz wytyczenie geodezyjne obiektów w terenie, które miały miejsce prawie 10 lat przed okresem objętym postępowaniem, nie może stanowić podstawy do zakwestionowania tych danych, nie przesądza bowiem o zmianie sposobu faktycznego wykorzystywania gruntów w okresie objętym postępowaniem i samodzielnie nie stanowi podstawy do dokonania zmiany klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków, a organ I instancji w żaden sposób nie wykazał, że grunty te w rzeczywistości były, czy też są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem, wręcz przeciwnie, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w okresie objętym wnioskiem grunty nie były w żaden sposób wykorzystywane do żadnej działalności i są porośnięte roślinnością;

2. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego, przejawiające się w uznaniu, że przedmiotowe grunty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym organ I instancji nie wskazał, na czym ta działalność miałaby polegać, skoro zgodnie z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, tj. w szczególności dowodem z oględzin oraz zeznaniami świadka P.W., w okresie objętym postępowaniem, na przedmiotowych gruntach nic się nie działo, poza systematycznym wzrostem krzewów i innych roślin; pominięcie części zeznań świadka P.W., w których wskazał on, że w 2001 r. odwołujący trwale zaniechał realizacji na gruncie inwestycji w postaci budowy stacji paliw, a grunt przeznaczony został do sprzedaży, jako zupełnie zbędny dla niej, ponieważ nie ma już zamiaru, czy planów budowy stacji paliw w tym miejscu z uwagi na okoliczną konkurencję i uwarunkowania ekonomiczne, a zatem już od 2001 r. nie ma zamiaru, czy też planów wykorzystania przedmiotowego gruntu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i stan ten utrzymuje się do chwili obecnej;

II. naruszenie prawa materialnego, tj.

1. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. la ust 3 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 p.g.k., poprzez:

- błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że grunty objęte wnioskiem z [...] grudnia 2014 r. powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy dla klasyfikacji gruntów na potrzeby podatku od nieruchomości i podatku rolnego decydujące znaczenie ma klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków, a grunty te w ewidencji gruntów i budynków są sklasyfikowane jako użytki rolne, tym samym, jako niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem, powinny być opodatkowane podatkiem rolnym - samo wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę, dziennika budowy oraz wytyczenie obiektów w terenie, zwłaszcza że miały miejsce prawie 10 lat przed okresem objętym postępowaniem, nie stanowi bowiem o utracie statusu rolnego gruntów, ani też o zajęciu gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej , skoro zaniechano realizacji inwestycji ( w sposób trwały) i nie dokonano żadnych zmian na gruntach, wobec czego grunty te nadal są porośnięte roślinnością i nie jest możliwa zmiana ich klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków- wobec tego brak jest podstaw do twierdzeń ,iż grunty te zostały wyłączone z produkcji rolnej ani do twierdzeń , iż są zajęte do prowadzenia działalności gospodarczej;

- błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że wpisanie do KRS , jako przedmiotu działalności odwołującego pozycji "kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek" oraz okoliczność przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości na sprzedaż powoduje zajecie gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy nieruchomość nie została kupiona w celach handlowych, lecz w celu realizacji na niej inwestycji - stacji paliw, której to inwestycji zaniechano, a w konsekwencji nieruchomość została przeznaczona do sprzedaży jako zbędna, a nie w celach zarobkowych, a ponadto " zajecie" ma mieć charakter faktyczny, a na przedmiotowych gruntach w okresie objętym wnioskiem nie były wykonywane żadne czynności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, samo przeznaczenie nieruchomości do sprzedaży nie jest natomiast związane z żadnymi faktycznymi czynnościami na gruncie i nie powoduje ich zajęcia do prowadzenia działalności gospodarczej;

2. art. 1 ustawy z dnia 15.11.1984 r. o podatku rolnym ( zwanej dalej: "u.p.r.") w zw.

z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że grunty objęte wnioskiem z [...] grudnia 2014 r., należące do odwołującego, powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, podczas gdy grunty te do chwili obecnej są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako rolne, a zatem nie nastąpiło ich wyłączenie z produkcji rolnej, i nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem, a zatem powinny być opodatkowane podatkiem rolnym.

W ocenie odwołującego, poza sporem pozostają następujące okoliczności: 1/ sposób zakwalifikowania spornego gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako grunt rolny;

2/ niewykorzystywanie przez odwołującego gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci stacji paliw, jak również w jakikolwiek inny sposób, który prowadziłby do obiektywnych i postrzegalnych zmian na gruncie, za wyjątkiem systematycznego wzrostu roślinności, w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty; 3/ zakup gruntu z zamiarem wybudowania stacji paliw, uzyskanie pozwolenia na budowę, dziennika budowy i wytyczenie obiektu w terenie, w latach 1999-2001, a następnie trwałe zaprzestanie realizacji inwestycji i do ostatnich 7 lat zamiar zbycia gruntu, jako całkowicie zbędnego dla strony, z którym nie wiąże już żadnych planów inwestycyjnych.

Okolicznością sporną w niniejszej sprawie, jest natomiast ocena, czy czynności opisane w pkt 3 powyżej, mające miejsce prawie 10 lat przed okresem objętym wnioskiem, wywołują nadal skutek w postaci zajęcia gruntu na działalność gospodarczą, jak również to czy sprzedaż gruntu jako całkowicie zbytecznego dla strony, w świetle tego, że ma zadeklarowany jako poboczny, a nie główny przedmiot działalności obrót nieruchomościami, świadczy o zajęciu gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków, jako użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. Podatkowi leśnemu podlegają lasy, przez które należy rozumieć grunty leśne tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Wreszcie grunt jest jednym z przedmiotów opodatkowania w podatku od nieruchomości. Ustawodawca uregulował zakres przedmiotowy poszczególnych podatków w taki sposób, że podatek od nieruchomości jest dopełnieniem pozostałych, bowiem jak wynika z art. 2 ust 2 u.p.o.l., wyłączone z zakresu przedmiotowego tej ustawy są użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy. Są to zatem te przedmioty opodatkowania, od których podatnicy zobowiązani są uiszczać podatek rolny lub leśny. Jedynym wyjątkiem, gdy pomimo możliwości zakwalifikowania danego gruntu do objęcia wskazanymi w zdaniu poprzednim podatkami, można go jednak opodatkować podatkiem od nieruchomości, jest okoliczność zajęcia tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżąca podkreśliła, że pojęcia zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej nie można utożsamiać z pojęciem związania przedmiotu opodatkowania z prowadzoną działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sformułowanie: "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" oznacza, że na gruncie muszą być wykonywane rzeczywiste czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały i tak, że w zasadzie wykluczają prowadzenie innej działalności, tj. rolniczej lub leśnej. Ma to miejsce w sytuacji, gdy na gruncie podejmowane są rzeczywiste czynności związane z wykonywaniem działalności gospodarczej, dokonywana jest "ingerencja" w grunt. Jeżeli natomiast nabyty grunt, sklasyfikowany jako rolny lub las, jest w posiadaniu przedsiębiorcy, który nie wykorzystuje go na prowadzenie działalności, to nie ma podstaw do opodatkowania tego gruntu podatkiem od nieruchomości. Powinien on w dalszym ciągu podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym albo leśnym. Prawodawca nie wiąże bowiem "zajęcia" gruntu z samym posiadaniem go przez przedsiębiorcę. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi ich powierzchnia, która winna zostać ustalona przez organ podatkowy w oparciu o zapisy ewidencji gruntów i budynków co wynika z art. 1a ust 3 u.p.o.l. oraz przepisów Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi ewidencja gruntów i budynków jest dokumentem urzędowym sporządzonym w formie określonej przepisami prawa przez powołany do tego organ władzy publicznej, zatem stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Nadto, zgodnie z treścią art. 21 ust 1 p.g.k. dane wynikające z ewidencji stanowią podstawę wymiaru podatków.

Wobec treści art. 1a ust. 3 u.p.o.l, który definiuje, co należy rozumieć przez pojęcie "użytki rolne" na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zasadnicze znaczenie dla zakwalifikowania gruntu do objęcia podatkiem rolnym, leśnym lub podatkiem od nieruchomości ma klasyfikacja tego gruntu wskazana w ewidencji gruntów i budynków. Jedynym wyjątkiem od wskazanej wyżej reguły jest fakt wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. W takiej sytuacji sklasyfikowanie danego gruntu w ewidencji nie ma znaczenia, natomiast decydujący jest sposób jego rzeczywistego wykorzystania. W celu opodatkowania gruntów podatkiem rolnym lub leśnym, nie jest natomiast konieczne, aby faktycznie była na nich wykonywana działalność rolnicza lub leśna, a jedynie, aby grunty te nie były "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza czy leśna. Strona skarżąca przywołała tezy zawarte w wyrokach WSA we Wrocławiu z 25 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1364/12, WSA w Gdańsku z dnia 15 marca 2006 r., I SA/Gd 348/04 oraz WSA w Gliwicach z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 817/13. Podkreślając, że nawet gdyby grunt został nabyty przez przedsiębiorcę z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej, jednak jest gruntem sklasyfikowanym w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny i nie jest on zajęty w rzeczywistości (fizycznie) na prowadzenie działalności gospodarczej, to nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. O "zajęciu" gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej decyduje bowiem jego faktyczne zajęcie na prowadzenie tej działalności, a nie posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę i fakt, że przedsiębiorca hipotetycznie mógłby na przedmiotowym gruncie prowadzić działalność gospodarczą zgodnie z zakresem swojej działalności lub też go sprzedać. Posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę decyduje jedynie o jego związaniu z prowadzeniem działalności gospodarczej, co w przypadku gruntów rolnych jest niewystarczające do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości. Okoliczność, że przedsiębiorca mógłby na przedmiotowych gruntach wykonywać działalność gospodarczą, nie przesądza o ich zajęciu na prowadzenie działalności gospodarczej.

Samo uzyskanie pozwolenia na budowę, czyli aktu administracyjnego, nie jest wystarczające, aby uznać, że dany grunt jest "zajęty" na prowadzenie działalności. Dopiero faktyczne, rzeczywiste dokonanie na gruncie czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Skarżąca przywołała również wyroki WSA w Rzeszowie z 14 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 38/09; wyrok NSA z 10 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1816/09; wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1369/12; wyrok WSA w Poznaniu z 26 marca 2014r. sygn. akt III SA/Po 1285/13; wyrok NSA z 11 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2632/10, uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FPS 1/09; wyrok NSA z 11 czerwca 2013r. sygn. akt II FSK 1959/11. Podkreślając, że zasadnicze znaczenie dla zakwalifikowania gruntu do objęcia podatkiem rolnym lub podatkiem od nieruchomości ma klasyfikacja tego gruntu wskazana w ewidencji gruntów i budynków. Jedynym wyjątkiem od wskazanej wyżej reguły jest fakt wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. W takiej sytuacji sklasyfikowanie danego gruntu w ewidencji nie ma znaczenia, natomiast decydujący jest sposób jego rzeczywistego wykorzystania. W obecnym stanie prawnym grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna zawsze będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zgodnie z art. 22 p.g.k. ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie i to ten organ ma obowiązek aktualizowania danych zawartych w ewidencji. Ponadto, w przypadku zmian w ewidencji wynikających z decyzji organów, wyłączony został obowiązek zgłaszania zmian przez właścicieli nieruchomości (art. 22 ust 2 p.g.k. w obecnym oraz poprzednio obowiązujących brzmieniach). Dodatkowo właściwe organy, sądy i kancelarie notarialne przesyłają staroście odpisy prawomocnych decyzji i orzeczeń oraz odpisy aktów notarialnych, z których wynikają zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni od dnia uprawomocnienia się decyzji, orzeczenia lub sporządzenia aktu notarialnego (art. 23 p.g.k.). Zmiany w ewidencji gruntów i budynków w przedmiocie tzw. "odrolnienia" dokonuje się w oparciu o stan faktyczny zaistniały na gruncie. Nawet w przypadku wydania ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a w konsekwencji przeznaczenia w tej decyzji określonej działki pod zabudowę decydujące znaczenie będzie miało faktyczne wyłączenie działki z produkcji rolnej, poprzez budowlane zagospodarowanie terenu. Musi zatem dojść do faktycznego zabudowania gruntu, a nie jedynie stworzenia możliwości takiej zabudowy. Decyzja

o warunkach zabudowy, bądź miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego stanowi podstawę do wydania decyzji o pozwoleniu na budowę i w momencie kiedy stanie się ona ostateczna - do zainicjowania procesu inwestycyjnego. Inwentaryzacja powykonawcza dokonana przez uprawnionego geodetę może stanowić podstawę do oznaczenia w ewidencji ww. działki jako budowlanej. Wydanie ww. decyzji, czy też uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie powoduje jednak zmiany klasyfikacji gruntów. Dopiero faktyczne zagospodarowanie gruntu w inny sposób niż dotychczasowy może taką zmianę spowodować. W wyroku WSA

w Warszawie z 16 czerwca 2009 r. sygn. akt IV SA/Wa 481/09, podkreślono natomiast, że doprowadzenie do stanu, w którym grunt rolny utraci rolny status, obejmuje kilka stadiów, tj. po określeniu przeznaczenia na cele nierolnicze w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego następuje zezwolenie na wyłączenie gruntu z produkcji rolnej, a ostatnim etapem jest faktyczne wyłączenie gruntu z produkcji rolnej, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, ponieważ inwestycja została zaniechana zaraz po wytyczeniu granic obiektu w terenie. Skarżąca podkreśliła, że w sprawie, nie nastąpiła zmiana dotychczasowego sposobu wykorzystania gruntu, ponieważ nie został od zabudowany, a wykonane prace w istocie nie stanowiły jakiejkolwiek ingerencji w jego substancję, skoro ograniczyły się do wytyczenia granic obiektów w terenie. Powyższe potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, tj. zeznania świadka P.W. oraz oględziny nieruchomości w trakcie których organ nie znalazł żadnych śladów istnienia obiektów budowlanych na gruncie czy też śladów wskazujących na możliwość wykorzystywania gruntów na cele działalności gospodarczej.

Reasumując spółka stwierdziła, że wprawdzie ustawodawca wskazuje, że podstawę do aktualizacji ewidencji gruntów stanowią różnego rodzaju decyzje administracyjne, jednakże ostateczną podstawą do zmiany gruntu z charakteru rolnego na budowlany jest jego "nierolne" zagospodarowanie w postaci zabudowania działki. Czynności na które powołuje się organ, jako uzasadnienie zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, miały miejsce prawie 10 lat przed okresem objętym wnioskiem, a podatek od nieruchomości jest podatkiem płatnym rocznie i w danym roku podatkowym należy analizować, czy grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie sięgać 10 lat wstecz do wydarzeń, które nie mają żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Z kolei powoływanie się na wystawienie gruntu do sprzedaży nie skutkuje zajęciem go na prowadzenie działalności gospodarczej. Pod pojęciem zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej rozumie się bowiem fizyczne wykorzystanie gruntu w działalności, podczas gdy strona zamierza sprzedać grunt z uwagi na brak jakichkolwiek planów co do jego zagospodarowania w prowadzonej działalności. Nie prowadzi działalności deweloperskiej, ani nie zakupiła przedmiotowego gruntu z zamiarem dalszej odsprzedaży. W orzecznictwie przyjmuje się bowiem, że samo wydanie decyzji administracyjnych, nie prowadzi do zajęcia gruntu. Jak wskazał WSA w Łodzi w wyroku z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd (238/11LEX nr 1128542) "nie ma racji organ odwoławczy wywodząc, iż wydanie decyzji zatwierdzających projekt budowlany, udzielających pozwoleń na budowę oraz wyłączających wymienione grunty z produkcji rolnej spowodowało, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie sądu można by co najwyżej rozważać, czy wymienione decyzje nie spowodowały, że grunty te stały się związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednak nawet pozytywna weryfikacja tej tezy nie dawałaby organowi odwoławczemu - w myśl wskazań doktryny - uprawnień do opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości. Na przeszkodzie takiemu zabiegowi stoi bowiem treść omawianego wyżej art. 2 ust 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r., nie każdy bowiem grunt związany z działalnością gospodarczą jest zajęty na prowadzenie takiej działalności."

Kolegium Odwoławcze w zaskarżonej decyzji z [...] grudnia 2016 r. w pierwszej kolejności omówiło treść przepisów odnoszących się do instytucji nadpłaty - art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) i art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej.

Następnie organ odwoławczy podzielając stanowisko Wójta co do tego, że żądanie Spółki w zakresie stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009 – 2014 jest całkowicie bezzasadne wyjaśnił, że w niniejszej sprawie jest bezspornym, że aktem notarialnym z [...] czerwca 1990r. repert. A nr [...] strona nabyła na własność nieruchomości położone we wsi [...], stanowiące działki nr [...] o łącznej powierzchni 7,9490 ha. W ewidencji gruntów, nieruchomości te zakwalifikowane są jako rolne. Spółka corocznie, aż do 2014r. włącznie, składała deklaracje na podatek od nieruchomości, wykazując przedmiotowe grunty, jako związane z działalnością gospodarczą. Podatek w wysokości obliczonej

w w/w deklaracjach został w całości przez stronę zapłacony. W miesiącu grudniu

2014 r. złożyła korekty deklaracji za okres nieprzedawniony, to jest od 2009r. do 2014r., wykazując przedmiotowe grunty jako rolne z podatkiem do zapłaty zero, żądając jednocześnie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w kwocie 313.986,00 zł. W wyjaśnieniu do korekty wskazała, że przez okres od 2009 r. do 2014r. pomyłkowo wykazywała nieruchomości do opodatkowania jako związane z działalnością gospodarczą.

SKO wskazało, że w toku czynności wyjaśniających oraz wszczętego z urzędu postępowania w sprawie określenia podatku od nieruchomości pełnomocnik przedstawił oświadczenie Prezesa Zarządu Spółki z [...] stycznia 2015r., a przeprowadzone oględziny nieruchomości nie potwierdziły, że grunty w latach 2009 -2014 nie były zajęte na działalność gospodarczą. Pełnomocnik złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka – P.W. na okoliczność faktycznego wykorzystywania gruntów. Organ I instancji dopuścił ten dowód. Świadek [...] października 2015 r. wyjaśnił, że przedmiotowe nieruchomości spółka nabyła w celu budowy stacji paliw. W związku z inwestycją uzyskane zostały decyzje o warunkach zabudowy, o pozwoleniu na budowę oraz została wydana przez GDDP decyzja w sprawie zgody na dokonanie zjazdu. Podał, że Spółka nigdy nie prowadziła działalności rolniczej na przedmiotowych nieruchomościach. Zajmuje się obrotem nieruchomościami, a grunty w miejscowości [...] przeznaczone są na sprzedaż i potencjalni nabywcy poszukiwani są od około 7 lat. Zeznał też, że nie wie, czy uzyskano decyzję o wyłączeniu gruntów z użytkowania rolnego.

SKO wskazało również, że pełnomocnik oświadczył, że na dzień dzisiejszy działka stanowi nieużytek zarośnięty trawą i drzewami. Spółka nie sadziła lasu. Od 2009 roku a nawet od 2007 roku na nieruchomości nic się nie zmieniło, jedynie rosły większe drzewa. Z kolei, przedstawiciele strony przedłożyli następujące dokumenty:

- decyzję Wójta Gminy z [...] czerwca 1999r. znak [...] o warunkach zabudowy inwestycji - budowa zespołu 2 stałych ekologicznych stacji paliw [...] w lustrzanym odbiciu po obu stronach drogi krajowej Nr [...], pawilonów parterowych

i wiat w obrębie wsi [...] działki nr [...],

- decyzję Starostwa Powiatowego z [...] lipca 1999r. znak: [...] w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego oraz pozwolenia na budowę stacji paliw w m. [...],

- decyzję Generalnego Dyrektora Dróg Publicznych znak [...] zawierającą zgodę na wykonanie zjazdów wraz z pasem włączenia i wyłączenia na drogę krajową nr [...].

Nadto, na wezwanie organu I instancji, skarżąca przedłożyła dziennik budowy

nr [...] dla obiektu budowlanego - Stacja paliw w miejscowości [...].

W piśmie z [...] listopada 2015r. strona wyjaśniła również, że jak wynika z wpisów do dziennika, w miesiącu lipcu 2001 r. dokonano jedynie wytyczenia geodezyjnego obiektu w terenie i w związku z brakiem kontynuacji prac, decyzja o pozwoleniu na budowę wygasła po upływie 2 lat od ich zaprzestania, tym samym nieruchomości nie są wykorzystywane na działalność gospodarczą i podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym.

Ponadto, do materiału dowodowego zostały włączone dokumenty, dostępne organowi I instancji z urzędu , tj. wypis z KRS potwierdzający przedmiot działalności Spółki oraz pismo Starosty Powiatowego znak: [...] z [...] lipca 1999r., w którym udzielono inwestorowi informacji, że inwestycja nie wymaga wydania decyzji zezwalającej o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej.

Kolegium odwołując się do treści art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stwierdziło, że dokonując literalnej wykładni tych przepisów można przyjąć, że do opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie tych norm wystarczające jest samo posiadanie gruntów, budynków i budowli przez przedsiębiorcę. Zaznaczyło jednak, że w świetle art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione

i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z kolei w myśl z art. 1 u.p.r., opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Stwierdziło, że z brzmienia tych przepisów w powiązaniu z art. 21 ust. 1 p.g.k. wynika, że kryterium decydującym o opodatkowaniu nieruchomości podatkiem od nieruchomości lub rolnym jest klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Jeżeli więc w rejestrze nieruchomości grunty sklasyfikowane są jako rolne, to powinny zostać opodatkowane podatkiem rolnym. Wyjątek od tej reguły przewiduje art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1 u.p.r. w tej części, w której wskazuje, że grunty rolne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jeżeli są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej co oznacza, że okolicznością mającą wpływ na sposób opodatkowania jest wyjaśnienie czy grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem, w przypadku gruntów rolnych, gruntów zadrzewionych

i zakrzewionych na użytkach rolnych oraz lasów konieczne jest poczynienie ustaleń,

w jakim zakresie grunty o takim charakterze faktycznie były w roku podatkowym zajęte na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Tylko bowiem w takim przypadku mogą być one objęte podatkiem od nieruchomości, a w pozostałym zakresie podlegają podatkowi rolnemu bądź leśnemu.

Organ wskazują na treść art. 1 u.p.r. oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l. stwierdził, że podstawowym kryterium, wynikającym z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., rozgraniczającym zaliczenie do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podatkiem rolnym czy leśnym, jest klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Dopiero kolejnym kryterium jest okoliczność, czy grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

Wyjaśnił, że w przypadku przedsiębiorcy wyróżnia się dwa rodzaje gruntów: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to wszelkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy. Natomiast grunty zajęte naprowadzenie działalności gospodarczej to grunty, które w danym momencie wykorzystywane są do wykonywania czynności składających się na działalność gospodarczą.

SKO podkreśliło, że w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że sporne grunty

były w okresie objętym postępowaniem podatkowym (i są nadal) sklasyfikowane

w ewidencji gruntów i budynków, jako grunty rolne oraz były własnością podatnika, który jest przedsiębiorcą. Grunty te będą zatem podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wyłącznie w przypadku faktycznego wykorzystywania ich do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Bezspornym jest, że przedmiotowe grunty zostały przez podatnika zakupione w roku 1990 w celu wybudowania na nich stacji paliw , która to stacja do dnia dzisiejszego na tym terenie nie powstała. Poza sporem pozostaje w tym przypadku również kwestia ,iż w okresie objętym postępowaniem podatkowym na przedmiotowych gruntach nie była przez samego podatnika, ani przez żaden inny podmiot prowadzona działalność rolnicza . Bezspornym jest również, że Spółka podjęła szereg czynności faktycznych i prawnych w celu przyszłej realizacji planowanej inwestycji, tj. wybudowania w/w stacji paliw, a mianowicie uzyskała: decyzję Wójta Gminy z [...] czerwca 1999r. nr [...] warunki zabudowy i zagospodarowania przedmiotowego terenu w zakresie inwestycji- budowa zespołu 2-ch stałych ekologicznych stacji paliw, decyzję Starosty Powiatowego z [...] lipca 1999 r. nr [...] zatwierdzenie projektu budowlanego

i pozwolenie na budowę stacji paliw w m. [...] oraz decyzję Generalnego Dyrektora dróg publicznych z [...] lipca 1999r. nr [...] - zgodę na wykonanie zjazdów wraz z pasem włączenia i wyłączenia na drogę krajową. Zapisy w dzienniku budowy nr [...] dla obiektu budowlanego- Stacja paliw w miejscowości [...], potwierdzają, że [...] lipca 2001 r. dokonano czynności faktycznych w celu realizacji zamierzonego przedsięwzięcia, tj. wyznaczono linie regulacyjne, założono reperty robocze oraz wyznaczono obiekt na gruncie (przedmiotowe prace przygotowawcze zakończono [...] lipca 2001 r. ), co jest jednoznaczne z rozpoczęciem budowy , a tym samym z wyłączeniem gruntów z użytkowania rolniczego.

Według SKO, słusznie podniósł organ I instancji, że zgodnie z art. 4 pkt 11 ustawy

z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., przez wyłączenie gruntów z produkcji rozumie się rozpoczęcie innego niż rolnicze lub leśne użytkowanie gruntów. Zgodnie z art. 41 ust. 1 i 2 pkt 1) ustawy- Prawo budowlane rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy, przy czym pracami przygotowawczymi są między innymi wytyczenie geodezyjne obiektów w terenie. Nadto, słusznie Wójt podniósł w tej sprawie, że jednym z rodzajów działalności podatnika jest obrót nieruchomościami.

Celem podkreślenia słuszności przyjętych w sprawie rozwiązań Kolegium odwołało się do stanowisk NSA zawartych w wyrokach z 14 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1144/13 i z 3 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 606/13.

W skardze na powyższe orzeczenie Spółka zarzuciła:

I/ naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj. 1. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego przejawiające się w uznaniu: -) że przedmiotowe grunty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż zostały nabyte w celu prowadzenia na nich działalności gospodarczej, podczas gdy zgodnie z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, tj. w szczególności dowodem z oględzin oraz zeznaniami świadka P.W., w okresie objętym postępowaniem na przedmiotowych gruntach nic się nie działo poza systematycznym wzrostem krzewów i innych roślin a zamiar wykorzystania gruntów na potrzeby działalności gospodarczej (wybudowanie stacji paliw) w okresie objętym wnioskiem już nie istniał. Skarżąca bowiem na kilka lat przed okresem objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty trwale zaniechał realizacji na gruncie inwestycji w postaci budowy stacji paliw i wstrzymał wszelkie działania w tym zakresie, w związku z czym wygasła decyzja o pozwoleniu na budowę, natomiast nieruchomość od ponad 8 lat jest przeznaczona na sprzedaż jako zupełnie zbędna dla Skarżącego, wobec tego podjęte wcześniej na gruncie czynności nie skutkują zajęciem gruntu w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, co Organ pomija; -) że przeznaczenie nieruchomości do sprzedaży, przy jednoczesnym zarejestrowaniu jako przedmiotu jej działalności "kupna i sprzedaży nieruchomości", skutkuje zajęciem nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy jest to jedynie poboczny przedmiot zarejestrowanej przez nią działalności, a ponadto samo przeznaczenie na sprzedaż nieruchomości nabytej pod własną inwestycję nie stanowi wykonywania na tych gruntach faktycznych czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej ani zajęcia gruntu; -) że prowadzi działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, podczas gdy z materiału dowodowego wynika jedynie, że zarejestrowała taki rodzaj działalności w KRS, a nie że faktycznie taką działalność prowadziła w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty - także świadek P.W. zeznał, że "kupno i sprzedaż nieruchomości stanowi jedną z rejestrowanych działalności spółki", co nie jest jednoznaczne z faktycznym prowadzeniem działalności gospodarczej w tym zakresie w okresie objętym wnioskiem, a przy tym nieruchomość nie została nabyta w celu jej odsprzedaży z zyskiem, lecz została przeznaczona do sprzedaży po trwałym zaniechaniu zamiaru wykorzystywania jej do faktycznie wykonywanej działalności gospodarczej;

II/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 2

ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1 u.p.r., poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w: -) uznaniu, że samo objęcie w posiadanie gruntów stanowiących użytki rolne w celu prowadzenia na nich działalności gospodarczej

i rozpoczęcie realizacji inwestycji (wytyczenie obiektu), przesądza o ich zajęciu na prowadzenie działalności gospodarczej na stałe, w tym w okresie objętym wnioskiem

o stwierdzenie nadpłaty, podczas gdy dla zajęcia gruntu rolnego konieczne jest faktyczne wykonywanie czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej w danym roku podatkowym w okresie objętym wnioskiem, a strona trwale zaniechała realizacji inwestycji na przedmiotowych gruntach na kilka lat przed okresem objętym ww. wnioskiem, w związku z czym decyzja o pozwoleniu na budowę wygasła i w okresie objętym wnioskiem nie posiadała ona gruntów w celu prowadzenia na nich działalności gospodarczej (zamiar taki ustał) ani też nie wykonywał żadnych czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą na przedmiotowych gruntach, lecz jedynie samoczynnie na gruntach wzrastała roślinność, samo pierwotne objęcie w zamiarze realizacji inwestycji nie może natomiast skutkować zajęciem tych gruntów w sposób trwały, wobec tego przedmiotowe grunty w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty mogą być uznane jedynie za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie za zajęte na prowadzenie takiej działalności; -) uznaniu, że grunty objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy samo wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę, dziennika budowy oraz wytyczenie obiektów w terenie, zwłaszcza że miały miejsce prawie 10 lat przed okresem objętym postępowaniem, nie stanowi o utracie statusu rolnego gruntów ani też o zajęciu gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, skoro zaniechano realizacji inwestycji i nie dokonano żadnych zmian na gruntach, które skutkowałyby trwałym i nadal istniejącym zajęciem gruntu na inne cele niż produkcja rolna, ani też nie dokonywano na gruntach żadnych czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej (grunty leżą odłogiem), wobec czego grunty te nadal są porośnięte roślinnością i nie jest możliwa zmiana ich klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków - brak jest zatem podstaw do twierdzeń, że grunty te zostały wyłączone z produkcji rolnej lub są zajęte do prowadzenia działalności gospodarczej; -) przyjęciu, że wpisanie w KRS jako przedmiotu jej działalności pozycji "kupno i sprzedaż nieruchomości" oraz okoliczność przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości na sprzedaż powoduje zajęcie gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy nieruchomość nie została zakupiona w celach handlowych, lecz w celu realizacji na niej inwestycji - stacji paliw, której to inwestycji trwale zaniechano, a w konsekwencji nieruchomość została przeznaczona do sprzedaży jako zbędna, a nie w celach zarobkowych, a ponadto "zajęcie" ma mieć charakter faktyczny, a na przedmiotowych gruntach w okresie objętym wnioskiem nie były wykonywane żadne czynności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i samo przeznaczenie nieruchomości do sprzedaży nie stanowi wykonywania na gruntach czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1

lit. a) i c) p.p.s.a. zaskarżonej decyzji SKO oraz na zasadzie art. 135 p.p.s.a., poprzedzającej ją decyzji Wójta, jako naruszających prawo; oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto, na zasadzie art. 54 § 3 p.p.s.a. wniosła o uwzględnienie skargi w całości przez organ odwoławczy, jako oczywiście uzasadnionej.

W uzasadnieniu skargi, przedstawiono argumenty w znacznej mierze zbieżne

z zawartymi w uzasadnieniu odwołania.

Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę podtrzymując dotychczasowe stanowisko wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki sąd administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy

z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności

z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a) – c) P.p.s.a.). Kontrola legalności zaskarżonej decyzji nie potwierdziła wskazanych wyżej naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji.

Istota sporu w tej sprawie sprowadza się głównie do rozstrzygnięcia, czy słusznie organ podatkowy przyjął, że grunty (użytki rolne) podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż były przez skarżącą zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Skarżąca konsekwentnie stoi na stanowisku, że nie wykorzystywała posiadanych gruntów rolnych na cele prowadzonej działalności gospodarczej, stąd uzasadnione jest jej żądanie co do opodatkowania ich podatkiem rolnym, a nie podatkiem od nieruchomości.

Przystępując w tym stanie rzeczy do oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji zauważyć na wstępie trzeba, że sporna kwestia była już przedmiotem kontroli Sądu

w postępowaniu o sygn. akt I SA/Go 222/16 (wyrok z 22 września 2016 r.) w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości za lata 2010-2014 (decyzja z [...] maja 2016r.). Choć na obecnym etapie strona zmodyfikowała w pewnym zakresie zarzuty skargi i swoją argumentację, to należy zaznaczyć, że kluczowe dla przyjętych ustaleń fakty zostały oparte na przeprowadzonym postępowaniu i zgromadzonym w jego toku materiale dowodowym, który następnie legł u podstaw wydania obu decyzji SKO – obecnie zaskarżonej z [...] grudnia 2016 r., jak i z [...] maja 2016 r. Sąd w składzie niniejszym ocenę prawną rozważanego zagadnienia prawnego, zawartą w powołanym wyroku WSA w Gorzowie [sygn. akt I SA/Go 222/16 z 22 września 2016 r.] aprobuje i poprzez jej przytoczenie czyni elementem własnego uzasadnienia.

W tym stanie rzeczy przypomnieć należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty. W myśl zaś art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W świetle przytoczonych wyżej przepisów zachodzi podstawa do uznania, że w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. ustawodawca wprowadził generalną zasadę, w myśl której grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że są opodatkowane podatkiem rolnym lub leśnym. Natomiast

w ust. 2 art. 2 tej ustawy wprowadził zastrzeżenie odnoszące się do gruntów rolnych.

Z przepisu tego wynika bowiem, że grunty rolne są traktowane odmiennie od pozostałych, chyba, że je zajęto na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem, co do zasady wszystkie grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako grunty rolne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jednakże użytki rolne, które zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca użył w jednym akcie prawnym zwrot "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.) jak i określenie "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Ustawodawca nie zdefiniował jednak terminu "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Wobec czego uzasadnione jest, odniesienie się do zasad dekodowania tekstu prawnego, zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 1999 r., sygn. akt FPK 3/99, a mianowicie: – należy najpierw ustalić, czy dany wyraz (zwrot) budzący wątpliwości interpretatora nie ma definicji legalnej w akcie prawnym, w którym się znajduje, chyba że w tekście danej ustawy jest wyraźne odesłanie do innej ustawy; – w razie braku definicji legalnej należy podjąć działania mające na celu ustalenie, czy budzący wątpliwości zwrot ma swoje znaczenie powszechnie ustalone w języku prawniczym (języku literatury prawniczej i języku orzecznictwa sądowego) danej gałęzi prawa; – w następnej kolejności należy odwołać się do języka potocznego, czyli skorzystać z kilku słowników języka polskiego.

W doktrynie wskazuje się, że zwrot "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" oznacza grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej (L. Etel (w:) G. Dudar, L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC 2008, LEX). Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka (PWN Warszawa 1996, str. 850-851) w języku potocznym termin "zająć", "zajmować" oznacza zapełnić, wypełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię czegoś (1), powziąć w użytkowanie jakiś lokal na stałe lub okresowo (2), zawładnąć czymś, zagrabić (3)". Uwzględniając powyższe znaczenie w doktrynie i języku potocznym, Sąd uznał, że przez użyty w ustawie zwrot "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć objęcie gruntów w posiadanie celem prowadzenia na nich działalności gospodarczej. Tym samym, określając przedmiot opodatkowania w zakresie gruntów klasyfikowanych w ewidencji jako rolne, należy objąć zakresem normowania ustawy wyłącznie te, które zostały objęte w posiadanie w celu wykonywania na nich jakichkolwiek czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Należy zgodzić się z twierdzeniem, że utożsamianiu gruntów "zajętych" z gruntami "związanymi" z działalnością gospodarczą stoi na przeszkodzie reguła zakazu wykładni synonimicznej, zabraniająca nadawania tego samego znaczenia różnym zwrotom, którymi posługuje się ustawodawca (tak B. Pahl w glosie do powołanego wyżej wyroku NSA, System Informacji Prawnej LEX, wyd. elektroniczne 2011). Oznacza to zatem, że wyłącznym kryterium decydującym o zajęciu gruntu na działalność gospodarczą nie może być sam fakt posiadania go przez przedsiębiorcę lub inny podmiot wykonujący działalność gospodarczą. Zarówno w doktrynie, jak i judykaturze przyjmuje się zatem, że grunty zajęte na działalność gospodarczą to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc grunty, na których mają miejsce działania zmierzające do osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu związanego z działalnością gospodarczą. Wbrew jednak sugestiom autora skargi, realizacja czynności składających się na wykonywanie działalności gospodarczej nie może być identyfikowana jedynie z taką fizyczną ingerencją w grunt, której rezultatem muszą być fizykalne, trwałe i obserwowalne zmiany wykluczające działalność rolniczą na danym terenie. Wystarczy, by na spornym gruncie faktycznie dokonano działań mieszczących się w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Uwzględnić bowiem należy, że działania podejmowane przez podatnika mogą mieć różnorodny charakter w zależności od etapu prowadzonego przedsięwzięcia, a także specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej. Ocena istnienia takiej przesłanki wymaga każdorazowej wnikliwej analizy całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności ustalenia, czy przedsiębiorca w ogóle podejmował jakiekolwiek czynności dotyczące gruntu i czy dane działania mieściły się w granicach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Konieczne staje się przy tym uwzględnienie charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i realizowanego przedsięwzięcia, a także innych okoliczności towarzyszących posiadaniu gruntu przez przedsiębiorcę, jak np. zamiar z jakim dany grunt objęto w posiadanie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że istotne dla rozstrzygnięcia sporu zaistniałego w sprawie jest wyjaśnienie, jak należy potraktować okoliczności podnoszone przez skarżącą

a mianowicie, że o zajęciu gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej decyduje nie tyle zamiar przedsiębiorcy, co faktyczne czynności dotyczące gruntu,

a w szczególności, czy zostały wyłączone z produkcji rolnej.

Spółka przekonuje, że posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę decyduje jedynie o jego związaniu z prowadzeniem działalności gospodarczej, co w przypadku gruntów rolnych jest niewystarczające do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości. Okoliczność, że przedsiębiorca mógłby na przedmiotowych gruntach wykonywać działalność gospodarczą, nie przesądza o ich zajęciu na prowadzenie działalności gospodarczej. Samo uzyskanie pozwolenia na budowę, czyli aktu administracyjnego, nie jest wystarczające, aby uznać, że dany grunt jest "zajęty" na prowadzenie działalności. Dopiero faktyczne, rzeczywiste dokonanie na gruncie czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Skarżąca podkreśliła, że w sprawie, nie nastąpiła zmiana dotychczasowego sposobu wykorzystania gruntu, ponieważ nie został od zabudowany, a wykonane prace w istocie nie stanowiły jakiejkolwiek ingerencji w jego substancję, skoro ograniczyły się do wytyczenia granic obiektów w terenie. Jej racje ma potwierdzać zgromadzony w sprawie materiał dowodowy - głównie zeznania świadka P.W. oraz oględziny nieruchomości w trakcie których organ nie znalazł żadnych śladów istnienia obiektów budowlanych na gruncie czy też śladów wskazujących na możliwość wykorzystywania gruntów na cele działalności gospodarczej.

Ponadto strona akcentuje, że czynności, na które powołuje się organ, jako uzasadnienie zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, miały miejsce prawie 10 lat przed okresem objętym wnioskiem, a podatek od nieruchomości jest podatkiem płatnym rocznie i w danym roku podatkowym należy analizować, czy grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie sięgać 10 lat wstecz do wydarzeń, które nie mają żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

W tym miejscu należy, zwrócić uwagę, że w przypadku stwierdzenia, że grunt był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, jest on opodatkowany według wyższej stawki, ustanowionej dla podatku od nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. W razie ustalenia, że użytki rolne nie zostały faktycznie zajęte przez spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej, nieruchomość zostałaby opodatkowana stawką podatku przewidzianą dla podatku rolnego, stosownie do art. 1 u.p.r. Podstawowym kryterium rozgraniczającym zaliczenie nieruchomości do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości czy podatkiem rolnym jest właściwe sklasyfikowanie nieruchomości w ewidencji gruntów. Dopiero kolejnym kryterium jest to, czy zostały one zajęte na prowadzenie (wykonywanie) innej niż działalność rolnicza (NSA w wyroku z 15 kwietnia 2008 r. w sprawie II FSK 372/09).

W niniejszej sprawie bezsporną okolicznością jest, że spółka posiada status przedsiębiorcy i jako przedsiębiorca jest właścicielem gruntów, które w ewidencji gruntów oznaczone są jako grunty orne. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, przy czym przedmiotem jej działalności jest m.in. obrót paliwem, obrót nieruchomościami, a sporne grunty nie zostały nabyte w celu prowadzenia działalności rolniczej ale z przeznaczeniem na budowę stacji paliw.

Nie ulega wątpliwości, że na gruntach tych po ich nabyciu przez skarżącą nie prowadzono działalności rolniczej i ten stan co wynika z przeprowadzonych oględzin na czas ich przeprowadzenia nadal trwał. Organy słusznie podniosły, że grunty zostały nabyte przez skarżącą w celu wybudowania na nich stacji paliw i podjęła ona czynności związane z realizacją inwestycji, a mianowicie uzyskała m.in. decyzję o warunkach zabudowy, decyzję zawierającą zgodę na wykonanie zjazdów. Wpisy dokonane w dzienniku budowy nr [...] dla obiektu budowlanego - Stacja paliw w miejscowości [...] potwierdzają, że w dniu [...] lipca 2001 r. dokonano wyznaczenia linii regulacyjnych, założono reperty robocze oraz wyznaczono obiekt na gruncie co jest jednoznaczne z rozpoczęciem budowy, a tym samym z wyłączeniem gruntów

z użytkowania rolniczego (art. 4 pkt 11 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. oraz art. 41 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane). Potwierdza to też pismo Starosty Powiatowego z [...] lipca 1999r. znak: [...] na które powołuje się organ odwoławczy, a którego strona nie kwestionuje.

Zatem, w rozpoznawanej sprawie oprócz dokonania przez skarżącą czynności formalno – prawnych, podjęte także zostały działania faktyczne o wykorzystaniu gruntów zgodnie z prowadzoną działalnością, co wskazuje na zajęcie ich na cele prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Fakt, że skarżąca nie kontynuowała procesu inwestycyjnego oraz, że decyzja o pozwoleniu na budowę wygasła, nie ma znaczenia gdyż wygaśnięcie decyzji o pozwoleniu na budowę nie skutkowało uchyleniem celu w jakim zakupiono grunt oraz dokonanych czynności faktycznych. Ponadto na tym gruncie po, wygaśnięciu decyzji nie prowadzono działalności rolniczej. Z wykładni celowościowej art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wynika, że reguluje on wyjątki od opodatkowania poszczególnych nieruchomości podatkiem od nieruchomości (użytków rolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych lub lasów z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej) bowiem zasadą, wskazaną w art. 2 u.p.o.l., jest opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości. Analiza powyższej regulacji w powiązaniu z art. 5 ust. 1 u.p.o.l., wymieniającym poszczególne stawki podatku, wskazuje na ratio legis tego przepisu, który uzależnia wysokość podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystania gruntu. Najwyższymi stawkami podatkowymi podatku od nieruchomości opodatkowane są grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. Zdecydowanie niższą stawką opodatkowane są grunty rolne i lasy, z tym, że te regulacje znalazły się poza ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, tj. w ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) – użytki rolne oraz ustawie z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym - lasy. Zróżnicowanie to można wytłumaczyć specyfiką działalności rolnej (czy też leśnej) w odróżnieniu od działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty gospodarcze prowadzące tę działalność na podstawie ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm. – dalej: u.s.d.g.). W tej ostatniej ustawie wskazano, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność leśną wymieniono wśród wyłączeń zawartych w art. 3 tejże ustawy. Wszystkie wyłączone działalności wskazane w art. 3 u.s.d.g. związane są - w jakiejś mierze - z warunkami przyrodniczymi. Nie bez znaczenia jest również wyjątkowo wysoki element losowości wynikający z uzależnienia prowadzenia działalności rolnej, czy leśnej od sił przyrody.

Celem zróżnicowania stawek podatkowych od poszczególnych nieruchomości jest realizowanie celu fiskalnego podatku od nieruchomości i dążenie do obciążenia stawkami najwyższymi podmiotów, które wykorzystują dane grunty lub budynki do prowadzenia stricte zarobkowej działalności gospodarczej.

W rozpoznawanej sprawie celem, którym kierowała się skarżąca dokonując zakupu gruntu nie było prowadzenie działalności rolniczej, ale ten zakup był związany

z prowadzeniem przez skarżącą działalności gospodarczej i poprzez dokonanie przez nią oprócz czynności formalno-prawnych także czynności faktycznych doszło do jego zajęcia na cele prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Podkreślić także należy, że przedmiot działalności skarżącej obejmuje nie tylko sprzedaż paliw ale również obrót nieruchomościami. Dodać w tym miejscu należy, że analiza treści wydanego rozstrzygnięcia nie potwierdza sugestii skarżącej co do tego, że to obrót nieruchomościami, był czynnikiem mającym istotny wpływ na sposób załatwienia jej wniosku. Owszem argument ten był powoływany przez organy, lecz głównie jako dodatkowy, w uzupełnieniu rozważań (por. k- 21 zaskarżonej decyzji). Trzeba również zaznaczyć, że podnoszona przez skarżącą kwestia rezygnacji

z wybudowania na tym gruncie stacji paliw na ich sprzedaż, dokonywana jest jednak

w obrębie przedmiotu prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenie czy chodzi o podstawową czy też "poboczny przedmiot działalności". W tym stanie rzeczy organy prawidłowo uznały, że w tej sprawie grunty stanowiące przedmiot opodatkowania, pomimo tego, że w okresie objętym postępowaniem podatkowych były sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne, podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek, a nie podatkiem rolnym, a więc prawidłowo zastosowały regulacje art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art.1a ust.3 u.p.o.l. w zw. z art.1 u.p.r. W konsekwencji, nie ma też podstaw do uznania, że doszło do rozpatrzenia wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty z uchybieniem przepisów prawa materialnego.

Sąd nie podziela również przekonania strony co do naruszenia przepisów prawa proceduralnego - art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej

Organy przeprowadziły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, dopuściły wszystkie dowody, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy.

Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.