Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 739/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 30cb ust. 1, 2 i 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 24 ust. 5
journal: Dz.U. 2018 poz 395
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.
article: § 17
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1124/21 w sprawie ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 czerwca 2021 r., nr 0115-KDIT3.4011.241.2021.2.KR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. S. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 4 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1124/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę A. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 173 w zw. z art. 177 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") wywiódł od opisanego powyżej wyroku skargę kasacyjną i zaskarżył to orzeczenie w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., skarżący kasacyjnie zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 30ca w zw. z art. 30cb ust. 1 i ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym przyjęciu, że skarżącemu w przedstawionym stanie faktycznym będzie przysługiwało preferencyjne opodatkowanie dochodów uzyskiwanych w ramach kwalifikowanych praw własności intelektualnej za 2019 r. i w konsekwencji skarżący może opodatkować sumę kwalifikowanych dochodów z tytułu kwalifikowanych praw własności intelektualnych, tj. autorskich praw do programów komputerowych preferencyjną 5% stawką podatkową, pomimo niespełnienia wymogu prowadzenia na bieżąco odrębnej i szczegółowej ewidencji zapewniającej wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej od początku okresu, za który podatnik chce następnie skorzystać z ulgi podatkowej IP Box oraz dokonywanie w niej zapisów w sposób sukcesywny.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od organu interpretacyjnego na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych.

2.3. Sprawa została rozpoznana przed Naczelnym Sądem Administracyjnym na rozprawie 14 listopada 2023 r. Strony i ich pełnomocnicy nie skorzystali z możliwości udziału w posiedzeniu.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Wykładnia prawa – art. 30cb ust. 2 w zw. z ust. 1 u.p.d.o.f. dokonana przez sąd pierwszej instancji jest prawidłowa. Przepis ten określa jedynie, jakie informacje powinny znaleźć się w ewidencji dotyczącej przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i kosztów ich uzyskania oraz jaki jest cel ich zamieszczenia. Nie zawiera warunku zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania w postaci bieżącego prowadzenia ewidencji. Używając pojęcia "bieżące" organ zresztą nie opisuje, co rozumie pod tym pojęciem. O wadliwości stanowiska skarżącego kasacyjnie, nakładającego na podatnika pozaustawowy obowiązek prowadzenia "na bieżąco" w danym roku podatkowym "odrębnej ewidencji", o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. (lub "ksiąg rachunkowych" w rozumieniu art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f.) świadczy wykładnia systemowa wewnętrzna tych przepisów. Ustawodawca niezależnie od sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych i wspomnianej "odrębnej ewidencji" zastrzegł bowiem w art. 30cb ust. 3, że "w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2 nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.". Zatem w odniesieniu zarówno do ksiąg rachunkowych jak i odrębnej ewidencji, najistotniejszym elementem jest sprawdzalność i prawidłowość informacji, o których mowa w art. 30cb ust.1 u.p.d.o.f., a nie – czas jej sporządzenia. Negatywne dla podatnika skutki prawne zostały zaś przewidziane w art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f. i dotyczą braku możliwości ustalenia dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Ewidencja ta musi zatem istnieć na dzień sporządzania zeznania podatkowego, bo na jej podstawie podatnik może obliczyć dochód podlegający opodatkowaniu preferencyjną stawką.

3.2. Prawidłowość wykładni dokonanej przez sąd meriti potwierdza również wykładnia systemowa zewnętrzna. Bieżącego prowadzenia zapisów wymaga ustawodawca w odniesieniu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wynika to z § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (j.t.: Dz. U. z 2017 r., poz. 728 ze zm., dalej: "r.p.k.p.r.", obowiązującego w 2019 r.), dotyczącego częstotliwości dokonywania w księdze zapisów dotyczących wydatków. Zgodnie z tym przepisem zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych jest wpisywany do księgi, z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży (ust. 1 ). Zapisów dotyczących pozostałych wydatków dokonuje się, z zastrzeżeniem § 20 i § 30, jeden raz dziennie, po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ustawy o podatku dochodowym (ust. 2).

Z kolei zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 351 ze zm., dalej: "ustawa o rachunkowości"), księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone na bieżąco, jeżeli pochodzące z nich informacje umożliwiają sporządzenie w terminie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych. Wnioskując a contrario należy zatem stwierdzić, że również w świetle art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f. zarówno księgi rachunkowe, jak i "odrębna ewidencja", winny być prowadzone w sposób umożliwiający prawidłowe i terminowe ustalenie oraz zadeklarowanie dochodu (straty) podlegającego opodatkowaniu preferencyjną stawką (5%) za dany rok podatkowy.

3.3. Ewidencję, o której stanowi art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. należy zaliczyć do ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.). Zgodnie z unormowaniem wynikającym z art. 193 § 2 i § 3 o.p. księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów o ile prowadzone są w sposób rzetelny i niewadliwy. Dotyczy to zatem także ewidencji prowadzonej w oparciu o art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 O.p.).

3.4. Przywołane przepisy nie pozwalają na sformułowanie ogólnej zasady "bieżącego" dokonywania zapisów w księgach podatkowych. Przeciwnie, ustawodawca formułuje ten nakaz w odniesieniu do niektórych z nich w przepisach szczególnych, przy czym pojęcie "na bieżąco" nie zawsze pojmowane jest jako obowiązek dokonywania zapisów w dniu, w którym zaszło zdarzenie powodujące taki obowiązek. Podstawowym kryterium ogólnosystemowym wynikającym z art. 193 § 2 o.p. jest to, aby wszelkie księgi podatkowe prowadzone były w sposób odzwierciedlający stan rzeczywisty, a ponadto umożliwiający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku, czy też sporządzenia w terminie sprawozdań finansowych i innych sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonania rozliczeń finansowych. Taki zasada została także sformułowana w art. 30cb ust. 2 i 3 u.p.d.o.f., skoro niemożność zastosowania preferencyjnej stawki podatku jest konsekwencją nierzetelności ewidencji. Decydujące jest zatem przede wszystkim kryterium zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy i istnienie ewidencji w dacie sporządzania zeznania podatkowego, w którym podatnik wykazuje dochód (stratę) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (art. 30ca ust.11 u.p.d.o.f.).

Wykładnia taka prezentowana już była w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 28 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2352/20, z 20 kwietnia 2023r., II FSK 2594/20.

3.5. Prawidłowości tej wykładni nie podważają argumenty organu odnoszące się do możliwości uwzględnienia preferencyjnej stawki opodatkowania już na etapie zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 52u u.p.d.o.f., dodanym ustawą z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105). Przepis ten nie odnosi się wprost do ewidencji prowadzonej na potrzeby ulgi IP Box. Jeśli podatnik chciał skorzystać z możliwości obniżenia wysokości zaliczek na podatek, powinien był mieć zaprowadzoną ewidencję na moment obliczenia zaliczki, aby móc obliczyć jej wysokość. Nie można jednak wywodzić z tej wyjątkowej normy obowiązku zaprowadzenia takiej ewidencji i dokonywania w niej wpisów w dacie zajścia zdarzenia (uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu) w przypadku uwzględnienia preferencyjnej stawki dopiero na etapie składania zeznania za dany rok podatkowy. Argument ten nie może się ponadto odnosić do obowiązku prowadzenia ewidencji w 2019 r., skoro art. 52u u.p.d.o.f. wszedł w życie 1 stycznia 2022 r.

Obowiązku tego nie można także wyprowadzić z przywołanych przez organ objaśnień podatkowych Ministra Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX. Nie są one bowiem źródłem prawa w rozumieniu art. 87 Konstytucji i nie mogą kreować obowiązków podatnika. Zgodnie z art.14a § 1 o.p. mają one służyć jednolitemu stosowaniu prawa podatkowego przez organy podatkowe i objaśniać ich znaczenie. Przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają upoważnienia dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia zasad prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. Tylko w takim przypadku, zgodnie z art. 92 ust.1 Konstytucji, minister mógłby narzucić określony sposób prowadzenia ewidencji, w granicach zakreślonych upoważnieniem ustawowym.

3.6. Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

3.7. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).

Krzysztof Kandud Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Antoni Hanusz