Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 27/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 pktt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant st. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2024 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 października 2023 r. nr 1001-IOV-1.4103.47.2022.24.U20.AA w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 i 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z 6 grudnia 2023 r. M. M. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 31 października 2023 r. określającej podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 i 2014 roku.

Z akt sprawy wynika, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie M. M. ustalono, że strona w rozliczeniach miesięcznych w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od września 2012 r. do marca 2015 r. nienależnie pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający ze 139 faktur VAT wystawionych przez:

1. A. Sp. z o.o. NIP [...],

2. B. Sp. z o.o. NIP [...],

3. C. Sp. z o.o. NIP [...] ,

4. D. Sp. z o.o. NIP [...],

5. E. Sp. z o.o. NIP [...],

6. F. Sp. z o.o. NIP [...],

7. G. Sp. z o.o. NIP [...],

8. H. Sp. z o.o. NIP [...],

9. I. Sp. z o.o. NIP [...],

10. J. Sp. z o.o. NIP [...],

11. K. Sp. z o.o. NIP [...],

12. L. Sp. z o.o. NIP [...],

13. Ł. Sp. z o.o. NIP [...],

14. M. Sp. z o.o. NIP [...],

15. N. Sp. z o.o. NIP [...],

16. O. Sp. z o.o. NIP [...],

17. P. Sp. z o.o. NIP [...],

18. R. Sp. z o. o. NIP [...],

19. TS. Sp. z o.o. NIP [...] na łączną kwotę netto 1.138.521,40 zł, podatek VAT 261.859,93 zł.

Przedmiotem nabyć od ww. podmiotów miała być głównie odzież m.in.: bluzki, swetry, spodnie, sukienki, tuniki, leginsy, getry, apaszki. W ocenie organu pierwszej instancji ze zgromadzonego w toku kontroli podatkowej materiału dowodowego wynika, że ww. podmioty nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, a ich działania ograniczały się do wystawiania faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego - uwzględniając brzmienie regulacji zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT")- zakwestionowano podatnikowi możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. firmy.

Mając na dokonane ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w Rawie Mazowieckiej wydał 29 listopada 2019 r. decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2012 r. do stycznia 2014 r. i od marca 2014 r. do marca 2015 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2014 r.

W wyniku rozpatrzenia złożonego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 24 września 2021 r. uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji m.in. włączenie do akt sprawy pozyskanego materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia (w całości wyłączonego z jawności) i w sposób wyczerpujący dokonanie analizy zebranego w sprawie materiału w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów oraz rozważenie zasadności dopuszczenia dowodów z przesłuchania wskazanych w odwołaniu przez pełnomocnika strony przedsiębiorców, którzy w latach 2013-2015 kupowali towar w W. od tych samych firm co podatnik.

Organ pierwszej instancji po uzupełnieniu materiału dowodowego 8 listopada 2022 r. wydał decyzję określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2012 r. do stycznia 2014 r. i od marca 2014 r. do marca 2015 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2014 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Rawie Mazowieckiej dokonując ponownej analizy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie odliczenia przez Stronę podatku naliczonego z faktur VAT (14 szt. na łączną kwotę VAT 23.968,75 zł) wystawionych przez:

1. I. Sp. z o.o., wartość netto 54.379 zł, podatek VAT 12.507,17 zł;

2. K. Sp. z o.o., wartość netto 16.731 zł, podatek VAT 3.848,13 zł;

3. Ł. Sp. z o.o., wartość netto 17.277 zł, podatek VAT 3.973,31 zł;

4. R. Sp. z o. o., wartość netto 7.869,50 zł, podatek VAT 1.809,98 zł;

5. S. Sp. z o.o., wartość netto 7.957,20 zł, podatek VAT 1.830,16 zł

w związku z brakiem możliwości przeprowadzenia dodatkowych czynności weryfikujących powyższe transakcje (z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych), które dotyczyły lat od 2013 do 2015 odstąpił od kwestionowania transakcji zakupu towarów z ww. podmiotami. W pozostałym zakresie podtrzymał ustalenia wynikające z uprzednio wydanej decyzji. W konsekwencji organ określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień 2012 r. w kwocie 8.178 zł, październik 2012 r. w wysokości 7.329 zł, listopad 2012 r. w kwocie 6.320 zł, grudzień 2012 r. w kwocie 7.710 zł, styczeń 2013 r. w kwocie 5.131 zł, luty 2013 r. w kwocie 5.017 zł, marzec 2013 r. w kwocie 2.961 zł, kwiecień 2013 r. w kwocie 5.251 zł, maj 2013 r. w kwocie 6.128 zł, czerwiec 2013 r. w kwocie 6.630 zł, lipiec 2013 r. w kwocie 6.357 zł, sierpień 2013 r. w kwocie 6.303 zł, wrzesień 2013 r. w kwocie 6.098 zł, październik 2013 r. w kwocie 5.003 zł, listopad 2013 r. w kwocie 4.906 zł, grudzień 2013 r. w kwocie 8.009 zł, styczeń 2014 r. w kwocie 4.252 zł, marzec 2014 r. w kwocie 11.430 zł, kwiecień 2014 r. w kwocie 13.971 zł, maj 2014 r. w kwocie 16.196 zł, czerwiec 2014 r. w kwocie 6.210 zł, lipiec 2014 r. w kwocie 9.331 zł, sierpień 2014 r. w kwocie 15.163 zł, wrzesień 2014 r. w kwocie 18.460 zł, październik 2014 r. w kwocie 8.756 zł, listopad 2014 r. w kwocie 10.523 zł, grudzień 2014 r. w kwocie 15.129 zł, styczeń 2015 r . w kwocie 11.838 zł, luty 2015 r. w kwocie 14.586 zł, marzec 2015 r. w kwocie 16.948 zł, oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2014 r. w wysokości 1.278 zł.

Kwestionując prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia pełnomocnik podatnika wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji podnosząc zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego oraz wniósł o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji.

Decyzją z 31 października 2023 r. Dyrektor Izby administracji Skarbowej w Łodzi po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ podkreślił, że kwestią sporną w sprawie jest możliwość odliczenia przez Stronę podatku naliczonego wynikającego z 139 faktur VAT, w których jako wystawcy figurują następujące podmioty: A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., H. Sp. o.o., J. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., na łączną kwotę netto 1.034.307,70 zł, podatek VAT 237.890,78 zł.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje - wbrew tezom wyrażonym w odwołaniu, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, gdyż faktycznymi dostawcami powyższych towarów nie mogły być ww. Spółki.

W odniesieniu do A. Sp. z o.o. materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwolił na wyciągnięcie wniosku, iż spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała. Zajmowała się wyłącznie wystawianiem faktur, które w rzeczywistości nie dokumentowały żadnych transakcji. Wskazane przez Spółkę adresy mieściły się w wirtualnych biurach, które dawały możliwość wyłącznie udostępnienia adresu do celów rejestracji oraz odbioru korespondencji i dalej przekazania jej spółce. Adresy te nie dawały możliwości prowadzenia działalności w zakresie handlu hurtowego, brak bowiem było jakiegokolwiek zaplecza magazynowego. Wielokrotne próby nawiązania kontaktu zarówno ze spółką jak i jej prezesem przez różne organy administracyjne na odległej przestrzeni czasowej nie powiodły się. Skoro zatem spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie mogła zatem nabywać żadnych towarów, a tym samym nie mogła dalej ich odsprzedać.

Ustalenia dotyczące B. Sp. z o.o. wskazują z kolei, że co prawda spółka ta została zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, składała deklaracje do organów podatkowych (wyłącznie za styczeń-listopad 2011 r. oraz za styczeń-sierpień 2012 r.) jednak poza wystawianiem nierzetelnych faktur nie wykazała jakiejkolwiek aktywności gospodarczej. Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała. Nie posiadała rachunków bankowych. Jako adres swojej siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wskazała adres wirtualnego biura, który nie dawał możliwości prowadzenia działalności w zakresie handlu hurtowego. W ocenie organu mając na uwadze zakres nieprawidłowości stwierdzonych w Spółce B. uznać należało, że stwarzała jedynie pozory istnienia i prowadzenia działalności gospodarczej.

Podobne ustalenia dotyczą C. Sp. z o.o. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy opisany szeroko na str. 22-30 zaskarżonej decyzji pozwolił na ustalenie, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, prowadząc jednocześnie na szeroką skalę proceder polegający na tworzeniu fikcyjnych faktur, którego celem było nadanie cech legalności dla towarów niewiadomego pochodzenia oraz unikanie płacenia podatków. Prezes tej Spółki był jedną z kluczowych osób w zorganizowanej grupie przestępczej, wobec, którego toczyły się i toczą postępowania karne właśnie w sprawie Spółki C..

W odniesieniu do D. Sp. z o.o. zebrany materiał dowodowy pozwolił na wysnucie wniosku, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży towaru a na wystawianiu nierzetelnych faktur. Powyższe okoliczności wskazują, że działanie i funkcjonowanie Spółki sprowadzało się do wystawiania i wprowadzania do obrotu prawnego faktur mających uwiarygodnić legalność obrotu oraz nadać prawo do odliczenia podatku naliczonego odbiorcy faktury.

Podobne ustalenia odnoszą się do E.Sp. z o.o., która była podmiotem nieprowadzącym faktycznej działalności gospodarczej, lecz jedynie stwarzał pozory istnienia. Jakiekolwiek próby nawiązania kontaktu ze Spółką przez organy administracyjne nie powiodły się. Umowa najmu została rozwiązania w październiku 2010 r. więc Spółka nie miała prawa posługiwać się już tym adresem. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT, a mimo to wystawiała faktury i wprowadzała je do obiegu gospodarczego. Faktury wystawione na rzecz M. M. były wystawione już po wykreśleniu Spółki z rejestru czynnych podatników VAT.

W odniesieniu do F. Sp. z o.o. organy również dowiodły, iż był to podmiot stwarzający jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Działanie Spółki ograniczyło się do podpisania umowy z wirtualnym biurem na wynajem adresu, złożenia dokumentów rejestracyjnych w KRS oraz w urzędzie skarbowym (bez rejestracji do VAT) i wystawiania faktur. Jej działalność polegała wyłącznie na pozorowaniu istnienia i wprowadzaniu do obiegu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podobnie Spółka G. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej lecz stwarzała pozory jej istnienia, a jej działanie ograniczyło się do podpisania umowy z wirtualnym biurem na wynajem adresu, złożenia dokumentów rejestracyjnych w KRS oraz w urzędzie skarbowym (bez rejestracji do VAT) i wystawiania faktur. A zatem działalność tego podmiotu polegała wyłącznie na pozorowaniu istnienia i wprowadzaniu do obiegu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również, że Spółka H. (po zmianie nazwy T. Sp. z o.o.) nie prowadziła legalnej i rzetelnej działalności w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka stwarzała pozory legalności oraz prowadzenia działalności gospodarczej. Od samego początku swego istnienia Spółka nakierowana była na oszukańczy charakter. Wystawione faktury, w tym dla M. M. miały jedynie legalizować wprowadzony do obrotu gospodarczego towar niewiadomego pochodzenia. Podobne ustalenia dotyczą także podmioty J., która to spółka także funkcjonowała w oszukańczy sposób, a wystawione dla podatnika faktury miały jedynie legalizować wprowadzony do obrotu towar niewidomego pochodzenia.

W odniesieniu do A.Sp. z o.o. organy ustaliły, że spółka ta wystawiała faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż nie była ona dysponentem towarów wyszczególnionych na wystawionych fakturach VAT. Spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i nie funkcjonowała na rynku jako czynny podmiot gospodarczy. Spółka stwarzała jedynie pozory istnienia i prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka dysponowała fakturami VAT od podmiotów, które tak jak ona pozorowały wykonywanie działalności gospodarczej. Jako cel swojej działalności gospodarczej obrała nie zysk ekonomiczny rozumiany jako nadwyżka ceny sprzedaży nad ceną zakupu (powiększoną o koszty działalności) lecz przefakturowanie otrzymanych faktur VAT na kolejnych nabywców.

Spółka M. nie prowadziła działalności gospodarczej w miejscach zgłoszonych do urzędu skarbowego i została wpisana przez Trzeci Mazowiecki Urząd Skarbowy w Radomiu do Bazy Podmiotów Szczególnych w części podmioty wykreślone z rejestru podatników VAT, w opisie wskazując art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług - z uwagi na brak kontaktu ze Spółką.

Również Spółka N. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, stwarzając jedynie pozory jej istnienia. Działanie Spółki ograniczyło się do podpisania umowy z wirtualnym biurem na wynajem adresu, złożenia dokumentów rejestracyjnych w KRS oraz w urzędzie skarbowym, składania deklaracji podatkowych i wystawiania faktur. W konsekwencji spółka N. została wpisana przez Pierwszy Urząd Skarbowy Warszawa- Śródmieście do Bazy Podmiotów Szczególnych w części podmioty "nieistniejące" oraz nierzetelne, a także w części podmioty wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Także ustalenia odnoszące się do Spółki O. wskazują, że była ona była podmiotem pozorującym prowadzenie działalności gospodarczej. Spółka została założona przez Pana P. K., który miał sprzedać swoje udziały Spółki osobie pochodzenia wietnamskiego. Z nowym właścicielem Spółki organom podatkowym nie udało nawiązać się żadnego kontaktu oraz nie udało się pozyskać dokumentacji podatkowej Spółki. Działalność Spółki O. polegała wyłącznie na pozorowaniu istnienia i wprowadzaniu do obiegu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Również i ten podmiot do został wpisany do Bazy Podmiotów Szczególnych w części podmioty wykreślone z rejestru podatników VAT z dniem 28 października 2015 r. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Podobny schemat dotyczył Spółki P., która również wyłącznie pozorowała prowadzenie legalnej działalności gospodarczej, a więc nie mogła nabywać, ani towarów, a tym bardziej odsprzedać towarów, również na rzecz podatnika.

Podsumowując powyższe ustalenia organ doszedł do przekonania, że ww. podmioty pomimo formalnego zarejestrowania poza trzema firmami, faktycznie nie wykonywały działalności gospodarczej i nie można przypisać Im cech podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do kwestii dochowania przez podatnika należytej staranności przy zawieraniu transakcji z ww. podmiotami organ wskazał, że ze złożonych przez stronę zeznań wynika, iż transakcje dotyczące dostaw odzieży udokumentowano tylko i wyłącznie fakturami. Strona nie zawarła z wyżej wskazanymi spółkami umów, kontraktów, porozumień lub innych dokumentów regulujących zasady współpracy, w tym tak istotne kwestie jak warunki dostawy towarów, zakres obowiązków dostawcy i odbiorcy, organizację transportu, warunki zapłaty, czy zasady dotyczące zwrotów towarów, reklamacji i gwarancji. Pomimo dużych kwot transakcji wykazanych na spornych fakturach nie sporządzono również pisemnych zamówień. W kwestii istnienia umów (ustnych), na które wskazywał podatnik, organ odwoławczy zauważył, że nie ma możliwości zweryfikowania postanowień takich umów w kontekście współpracy strony z wystawcą faktur VAT. Dodatkowo Strona nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, na podstawie których można by było ustalić szczegóły zawieranych transakcji. Podatnik nie dokonał też merytorycznej weryfikacji wystawcy i odbiorców faktur, poprzestając na stworzeniu pozorów ich weryfikacji. Nie sporządzano odrębnych dowodów KP/KW, które dokumentowałyby zapłaty gotówką. Jedynym dowodem na uregulowanie zapłat w tej formie są adnotacje zamieszczone na fakturach - zapłacone gotówką.

Organ wskazał także, że z akt sprawy nie wynika, by strona podejmował jakiekolwiek działania mające na celu ustalenie, iż źródło pochodzenia nabywanych towarów jest legalne, choćby przez odbieranie od dostawców pisemnych oświadczeń dotyczących tej kwestii. Ponadto, zdaniem organu, kolejnym argumentem świadczącym o braku należytej staranności było dokonywanie zapłat - jak wynika z faktur - wyłącznie w formie gotówkowej. Przy czym z żadnego dokumentu nie wynika, że płatności gotówkowe zostały przekazane na rzecz tych podmiotów. Z akt sprawy wynika, że w okresie 33 miesięcy (od lipca 2012 r. do marca 2015 r.) M. M. wręczył rzekomym kontrahentom - na temat których nie posiadał żadnej wiedzy - gotówkę w wysokości prawie 1.300.000 zł. Biorąc powyższe pod uwagę, a zwłaszcza skalę zakupów wynikających z zakwestionowanych faktur, że podatnik mógł uzależnić rozpoczęcie współpracy z nowymi dostawcami od wyrażenia przez nich aprobaty dla regulowania należności w formie przelewów bankowych. Organ podkreślił, że wprawdzie regulowanie należności w postaci gotówkowej do wysokości 15.000 euro nie naruszało norm prawnych, to jednak nie da się ukryć, iż dokonywanie zapłaty w formie przelewów bankowych ułatwia weryfikację przepływu środków finansowych między podmiotami oraz zapewnia większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców, a tym samym podnosi ich wiarygodność.

Organ podkreślił, że rzeczą podatnika jest takie zorganizowanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w tym i nadzoru nad księgowością, by nie wystąpiła nierzetelność w prowadzeniu dokumentacji, gdyż w razie jej stwierdzenia skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają podatnika. Z chwilą przyjęcia faktury, a więc jej podpisania i uwzględnienia w księgach, potwierdza podatnik, że akceptuje wszystkie dane w niej zawarte. Tymczasem, na gruncie podatku od towarów i usług, ewidencja posiadana przez podatnika nie pełniła nadanej jej przez ustawodawcę funkcji zapewnienia prawidłowości rozliczeń z tytułu przedmiotowego zobowiązania.

W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, podnosząc zarzuty:

I. naruszenia przepisów prawa procesowego:

- art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w związku z art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy w związku z odmową przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania wskazanych osób - przedsiębiorców, którzy w latach 2012-2015 kupowali towary w W. od tych samych firm co Podatnik na okoliczność ustalenia, czy mieli wątpliwości w zakresie legalności działania firm dostawców, czy odliczali podatek naliczony od tych transakcji, czy właściwe dla ich miejsc i działalności urzędy skarbowe kwestionowały te transakcje. Powyższa teza - zdaniem pełnomocnika - dotyczy kwestii, która ma istotne znaczenie dla przyjęcia dobrej wiary strony, w szczególności w świetle wyroku uniewinniającego w postępowaniu karnym skarbowym o oszustwo podatkowe, jaki zapadł w sprawie M. M.;

- art. 122 w związku z art. 191 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, oparcie się na jego części nie zaś całokształcie oraz dowolną ocenę tego materiału w ten sposób, że: a) błędnie i nielogicznie oceniono zeznania M. M. i M. M. poprzez przyjęcie, że podatnik miał świadomość, że firmy od których nabywa towary dopuszczają się nieprawidłowości w prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy takie tezy nie wynikają z protokołów przesłuchań, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i niepełną ocenę wszystkich jego elementów; b) przyjęto brak należytej staranności podatnika, jako przedsiębiorcy podczas dokonywania transakcji z kontrahentami w W., które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynika, że W. jest centrum handlowym wykorzystywanym do profesjonalnego obrotu towarami przez większość sprzedawców odzieży w Polsce, a praktykowany tam sposób dokonywania transakcji jest stały od wielu lat i w 2012-2015 r. polegał na zamawianiu towarów po obejrzeniu asortymentu prezentowanego w boksach handlowych, otrzymywaniu faktur VAT, płatności gotówką, a ponadto bezpośrednim kontaktem kupującego i sprzedawcy i przekazywaniu towaru wskazanego na fakturze bezpośrednio z boksu handlowego, co sugeruje jego prawidłowość, a okoliczności te powinny być uwzględnione przez organa podatkowe w ich ocenach i ograniczać wymaganie od podatnika zachowań tylko niezbędnych i uzasadnionych w obowiązującej praktyce handlowej - wyrok III SA/Wa 621/18;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 125 O.p., tj. naruszenie zasad praworządności, budzenia zaufania do organów podatkowych oraz prawdy obiektywnej poprzez brak wyjaśnienia i wskazania sposobów jak w realiach rynkowych Podatnik miałby dokonać weryfikacji kontrahentów, od których nabywał towary w centrum handlowym w W., w szczególności w jaki sposób miałby ustalić źródła pochodzenia towarów, które nabywa w świetle zasad dotyczących tajemnicy handlowej dostawców;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez stronę z faktur VAT wyszczególnionych w skarżonej decyzji za poszczególne miesiące w latach 2012-2015 w sytuacji braku wykazania świadomości Strony o ewentualnej nierzetelności zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur kontrahentów,

- art. 2 ust. 1 w związku z art. 168 Dyrektywy Rady UE 2006/12/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółki wymienione na str. 15 zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji, mimo że transakcje z tymi firmami doszły do skutku i towar został wydany na podstawie wystawionych faktur. Organ podatkowy nie udowodnił, że Podatnik wiedział lub powinien wiedzieć o nierzetelności swoich kontrahentów, tym bardziej, że organy same wykazały, że większość z nich w tamtym czasie nie była wykreślona z rejestru, a zatem byli oni czynnymi podatnikami VAT;

- art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE, tj. uznanie, że faktury wystawione przez: A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach, z uwagi na nierzetelną działalność gospodarczą www. spółek, o czym podatnik nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć przy dołożeniu należytej staranności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Pismem procesowym z 20 lutego 2024 r., stanowiącym replikę na odpowiedź na skargę pełnomocnik przedstawił dodatkową argumentację na poparcie skargi, a ponadto pismem z 28 lutego 2024 r. pełnomocnik złożył wniosek dowodowy na podstawie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona.

Działając z urzędu na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd podnosi, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 punkt 1 O.p., bowiem przed upływem przedawnienia skarżący był dwukrotnie zawiadamiany w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu jego biegu na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań. Ponadto zawiadomienie takie w dniu 12 czerwca 2019 r. zostało przesłane pełnomocnikowi skarżącego ustanowionemu w dniu 1 lutego 2019r.

Przechodząc do meritum w pierwszym rzędzie zaznaczyć należy, że prawo odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru absolutnego. By z niego skorzystać należy spełnić warunki określone przepisami ustawy o VAT. W szczególności istotna jest treść art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a tejże ustawy. Zgodnie z powołanym przepisem nie stanowią podstawy odliczenia podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót, co oznacza, iż winna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar opisany w tym dokumencie. Z braku tożsamości podmiotowej lub przedmiotowej faktura taka nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Ten właśnie przepis stał się podstawą prawną rozstrzygnięcia organów obu instancji w zakresie podatku naliczonego.

W ocenie sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający by stwierdzić, że działalność wystawców faktur dla skarżącego okazała się fikcyjna. Wskazane w fakturach podmioty - jako dostawcy towaru - nie dokonywały żadnych nabyć i dostaw towarów, co potwierdza dokonana w decyzjach organów analiza działalności każdej z tych spółek. Z materiału dowodowego wynika między innymi brak możliwości kontaktu z tymi spółkami, brak oznak rzeczywistej działalności handlowej, ponoszenia związanych z taką działalnością kosztów. Zresztą strona skarżąca nie kwestionuje tej okoliczności koncentrując się na kwestii braku świadomości skarżącego w uczestnictwie w oszustwie podatkowym. Podobnie organy podatkowe nie kontestują dokonania transakcji, istnienia towaru i zapłaty ceny przez skarżącego. Wywodzą jedynie, że sporny towar nie był sprzedawany przez podmioty uwidocznione na przedmiotowych fakturach, lecz przez inne nieustalone podmioty, czego skarżący winien w okolicznościach sprawy mieć świadomość.

Powyższa ocena zyskuję akceptację sądu I instancji. W szczególności o braku należytej staranności wymaganej od skarżącego prowadzącego profesjonalną działalność gospodarczą świadczą następujące okoliczności. Skarżący, jak twierdził, badał jedynie dokumenty rejestracyjne podmiotów, od których nabywał towar, lecz nie potrafił przedłożyć żadnych dokumentów potwierdzających, że taka weryfikacja miała miejsce. Właściciel biura rachunkowego obsługującego skarżącego stwierdził wprost, że nie przypomina sobie, by skarżący zlecał mu sprawdzenie kontrahentów (przesłuchanie w dniu 3 września 2019r.). Skarżący nie znał osób, które wydawały mu towar i pobierały cenę. Nie potrafił zidentyfikować ani ich danych personalnych ani przynależności firmowej. Mówiąc wprost skarżący nie wiedział od kogo kupuje towar. Płatności zawsze następowały gotówką, bez dokumentowania tego faktu jakimkolwiek dowodem, poza adnotacjami na fakturach. Skarżący nie jest w stanie wskazać danych czy choćby numeru telefonu lub adresu mailowego osób lub firm, od których nabywał towar. Z żadną z firm dostawców skarżący nie zawarł pisemnej umowy, z której mogłoby wynikać, że w istocie jest zainteresowany zidentyfikowaniem danego podmiotu. Nie składał też zamówień, nie prowadził żadnej korespondencji dotyczącej warunków nabycia towarów. Skarżący nie interesował się źródłem pochodzenia nabywanego towaru mimo pełnej świadomości co do znacznej różnicy cen.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że powyższe dane nie dotyczą jednej odosobnionej transakcji, lecz wielu zakupów odbywających się na przestrzeni kolejnych 30 miesięcy, w tym samym centrum handlowym, w tych samych niejasnych okolicznościach, w wyniku których to zakupów skarżący nabył towar za ponad 1.000.000 zł.

Zdaniem sądu I instancji powyższe okoliczności świadczą niezbicie o tym, że rację ma organ odwoławczy stwierdzając, że skarżący przy wyborze kontrahenta gospodarczego kierował się wyłącznie ceną towaru. W tej sytuacji nie sposób zasadnie twierdzić, że zachował należytą staranność wymaganą w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Nie jest przy tym tak, jak zdaje się uważać strona skarżąca, iż w badanych okresach rozrachunkowych skarżący nie posiadał instrumentów umożliwiających identyfikację kontrahentów. I tak już wówczas przewidziana była możliwość wynikająca z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT wystąpienia z wnioskiem o informację, czy dany podmiot jest czynnym podatnikiem VAT. Znamienna jest okoliczność, że gdyby skarżący wystąpił z takim wnioskiem mógłby uniknąć nierzetelnych transakcji z D. Sp. z o.o. - 42 faktury na łączną kwotę 408.571,56 zł w tym podatek VAT 76.399,56 zł, F. Sp. z o.o. – 9 faktur na łączną kwotę 139.522,59 zł w tym podatek VAT 26.089,59 zł, G. Sp. z o.o. – 18 faktur na łączną kwotę 160.452,27 zł w tym podatek VAT 30.003,37 zł,E. Sp. z o.o. – 4 faktury na łączną kwotę 40.318,17 zł w tym podatek VAT 7.539,17 zł.

Nie nastręczało też żadnych problemów żądanie od osoby wystawiającej fakturę i realizującej transakcję okazania upoważnienia do działania w imieniu podmiotu. W zasięgu skarżącego pozostawało też sprawdzenie danych rejestracyjnych danego podmiotu, żądanie dokumentu potwierdzającego zamówienie oraz płatność czy odebranie oświadczeń co do pochodzenia towaru.

Oczywista dla uczestnika profesjonalnego obrotu jakim był skarżący winna być okoliczność, iż dokonywanie transakcji w ramach handlu bazarowego (targowego) nie zmienia obowiązującego prawa i nie usprawiedliwia braku należytej ostrożności w kontaktach handlowych.

Ponadto biorąc pod uwagę skalę zakupów, o czym mowa powyżej, specyfikę handlu oraz duże doświadczenie skarżącego w prowadzeniu działalności gospodarczej należałoby oczekiwać należytej dbałości w doborze kontrahentów i ich sprawdzenia.

W powyższe wywody wpisuje się wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2018r., sygn. akt I FSK 1889/16, w którym Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że nie ma uniwersalnego wzorca, do którego zastosowanie się pozwalałoby stwierdzić w każdej sprawie, że należyta staranność została dochowana. Potrzebę weryfikowania kontrahenta determinują zawsze okoliczności zawierania transakcji. Jeśli odbiegają one od przyjętych w danych stosunkach gospodarczych powinny wywołać u nabywcy nieufność wobec sprzedawcy. Owa należyta staranność może przejawiać się w wielu obszarach i obejmować wiele różnych czynności uzależnionych od okoliczności. Efektem podejmowanych działań jest upewnienie się co do wiarygodności kontrahenta.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, iż w sytuacji takiej, jak w niniejszej sprawie, nabywca nie może spocząć tylko na sprawdzeniu, czy sprzedający jest zarejestrowany (w rozpoznawanej sprawie pozostaje to nieudowodnione), ale powinien brać pod uwagę też wszystkie okoliczności zakupu (por. wyroki o sygn. akt: I FSK 333/16, I FSK 140/11, I FSK 170/16, I SA/Łd 776/17, I SA/Łd 832/17, I SA/Wr 271/15, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Co innego, gdy nabywca pozyskuje towar ze stałej hurtowni z siedzibą i pracownikami, a co innego, gdy jest to boks na targowisku, nie ma szyldu, miejsce sprzedaży nie odpowiada siedzibie firmy sprzedawcy, brak danych umożliwiających kontakt ze sprzedawcą, płatność dokonywana jest gotówką. W takich okolicznościach, które same w sobie nie oznaczają oszustwa, nabywca powinien zweryfikować, czy podmiot rzeczywiście dokonujący sprzedaży jest (lub reprezentuje) podmiot widniejący na fakturze jako sprzedawca towaru. Jeżeli kupujący chce odliczyć podatek naliczony, to kupując w takich okolicznościach, jak w niniejszej sprawie musi liczyć się z ryzykiem, że może być to prawo zakwestionowane. Jako profesjonalny przedsiębiorca chcąc korzystać z prawa do odliczenia podatku musi dokonywać transakcji, które gwarantują mu nie tylko dobry towar, ale też rzetelność sprzedawcy.

Do zachowania szczególnej ostrożności w kontaktach handlowych z powołaną spółką zobowiązywały stronę okoliczności w jakich dochodziło do zakupu towarów, tj.: dokonywanie zakupów na znaczne kwoty regulowane gotówką do rąk nieznanej osoby tylko dlatego, że wystawiała fakturę w danym boksie bez jednoczesnego upewnienia się, czy jest upoważniona do działania w imieniu spółki wskazanej na fakturze i odebrania znacznych kwot pieniędzy; brak nazwy firmy widniejącej na boksie, w którym dokonywano zakupów; brak sprawdzenia w rejestrach danych danego podmiotu (Spółki z o.o.) w celu zweryfikowania, czy sprzedający w boksie był do tego uprawniony (zweryfikowanie chociażby telefonicznie z członkiem zarządu); towar nabywany był od podmiotu, z którym skarżący wcześniej nie współpracował.

Dla jasności podnieść wypada tym miejscu, że zawieranie transakcji handlowych na terenie ogromnych targowisk (W., R. itp.) jest oczywiście dozwolone w ramach gospodarki rynkowej, jednak, co zaakcentowano wyżej, by odliczyć podatek naliczony wynikający z takich transakcji trzeba spełniać ustawowy warunek tożsamości podmiotowej i przedmiotowej faktur dokumentujących sporne transakcje.

Jedynie na marginesie należy w tym miejscu zauważyć, że wobec tego, iż strony są zgodne co do tego, że żadna z 14 firm uwidocznionych na spornych fakturach nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej a tylko ją pozorowała sąd odstąpił od szczegółowego badania okoliczności, które świadczą o nierzeczywistym charakterze prowadzonej przez nie działalności gospodarczej przyjmując je za notoryjne.

Zaprezentowanej wyżej oceny w zakresie braku należytej staranności skarżącego nie przekreśla zdaniem sądu I instancji okoliczność prawomocnego uniewinnienia go przez Sąd Rejonowy dla miasta stołecznego W. w W., V Wydział Karny wyrokiem z dnia 8 czerwca 2022r. sygn. akt V [...] od zarzutu popełnienia przestępstw z art. 56 § 1 i 2 kks w związku z art. 62 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks.

Po pierwsze sąd administracyjny oceniający legalność decyzji podatkowej nie jest związany powyższym wyrokiem. W myśl art. 11 ppsa charakter wiążący dla sądu administracyjnego mają jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa.

Po wtóre przestępstwa, których popełnienie zarzucono skarżącego mogą być popełnione jedynie z winy umyślnej.

Zgodnie z art. 4 § 2 kks czyn zabroniony popełniony jest umyślnie, jeżeli sprawca ma zamiar jego popełnienia, to jest chce go popełnić albo przewidując możliwość jego popełnienia, na to się godzi.

Z kolei w myśl § 3 cytowanego przepisu czyn zabroniony popełniony jest nieumyślnie, jeżeli sprawca nie mając zamiaru jego popełnienia, popełnia go jednak na skutek niezachowania ostrożności wymaganej w danych okolicznościach, mimo że możliwość popełnienia tego czynu przewidywał albo mógł przewidzieć.

Tak więc przyjęcie przez sąd karny braku zamiaru bezpośredniego, bo tylko z takim zamiarem można dopuścić się oszustwa, po stronie skarżącego wyklucza możliwość przypisania mu przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 kks. Z kolei brak zamiaru bezpośredniego lub ewentualnego czyni niemożliwym przypisanie skarżącemu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 kks. W powyższej części stanowisko sądu karnego jest zbieżne z ustaleniami organów podatkowych w przedmiotowej sprawie co do tego, że brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżący chciał lub godził się na popełnienie inkryminowanych mu przestępstw skarbowych. Jest to zatem okoliczność wystarczająca do uniewinnienia skarżącego od powyższych zarzutów.

Z kolei wywody zawarte w uzasadnieniu cytowanego wyroku karnego dotyczące braku świadomości skarżącego i braku możliwości choćby podejrzewania, że sporne faktury nie są prawdziwe (s. 761 akt sprawy) są zbędne i bezprzedmiotowe bowiem wykraczają poza granice sprawy karnej dotyczącej przestępstw umyślnych charakteryzujących się zamiarem sprawcy. Wobec tego są one pozbawione znaczenia jako argument, który miałby obalić stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji na okoliczność stanu świadomości skarżącego. Innymi słowy rozważania te nie mogą świadczyć o zachowaniu należytej staranności przez skarżącego.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi podnieść należy, że żądanie przesłuchania przez organy podatkowe wskazanych przedsiębiorców, którzy w latach 2012-2015 dokonywali zakupów na targowisku w W. jest bezzasadne w sprawie podatkowej, dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego skarżącego M. M. za okresy objęte zaskarżoną decyzją. Żądanie to wykracza poza ramy tej sprawy, wobec czego trafnie nie zostało uwzględnione przez organy podatkowe.

Odnosząc się do zarzutu błędnej i nielogicznej oceny zeznań skarżącego i jego żony podnieść należy, że stan faktyczny został ustalony na podstawie całokształtu materiału dowodowego, w tym zwłaszcza dotyczącego okoliczności faktycznych wskazujących na brak zachowania wymaganej ostrożności przez skarżącego, zaś zeznania skarżącego, jako sprzeczne z tym materiałem dowodowym nie zostały uwzględnione.

Zarzut naruszenia zasad praworządności, zaufania do organów podatkowych oraz prawdy obiektywnej jako nazbyt ogólny i bazujący na przypuszczeniu (a nie okoliczności faktycznej) o tajemnicy handlowej dostawców nie może zostać oceniony w ramach badania legalności zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny.

Brak zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zawartych w skardze został wyjaśniony w pierwszej części powyższych motywów.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ppsa należało orzec jak w sentencji.

AKE.