Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 81/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2009-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1-2 pkt 1 lit. a art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a art. 106 ust. 1 ust. 8 art. 109 ust. 5-6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2009 r. sprawy ze skargi "C." K.S.W. Spółka Jawna w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń, marzec, lipiec 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r. znak: [...] określił Spółce Jawnej D. "C." w składzie osobowym: M. K., A. S., J. W. z siedzibą w S. przy ul. [...], w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: [...] r. w kwocie [...] zł, [...] r. w kwocie [...] zł, [...] r. w kwocie [...] zł, [...] r. w kwocie [...] zł, [...] r. w kwocie [...] zł, [...] r. w kwocie [...] zł, [...] r. w kwocie [...] zł, [...] r. w kwocie [...] zł, [...] r. w kwocie [...] zł, [...] r. w kwocie [...] zł, [...]r. w kwocie [...] zł, [...] r. w kwocie [...] zł, a także ustalił zobowiązanie dodatkowe za [...] r. w kwocie w kwocie [..] zł, za [...] r. w kwocie [...] zł, za [...] r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka zawyżyła w [...] r. podatek naliczony będący podstawą obniżenia podatku należnego o łączną kwotę [...] zł, poprzez ujęcie w ewidencji zakupu VAT oraz rozliczenie w deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc faktur VAT wystawionych przez Z. M., M., ul. [...], tj.:

- faktury nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł (VAT w wysokości [...] zł) za sprzątanie hali produkcyjnej i maszyn drukarskich za [...] kwartał [...] ryczałt,

- faktury nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł (VAT w wysokości [...] zł) za transport za [...] kwartał [...] r. ryczałt.

Zobowiązanie wynikające z powyższych faktur VAT Spółka udokumentowała zapisem na koncie "K." w dniu [...] r., nie przedstawiając na wezwanie organu dokumentu źródłowego potwierdzającego, iż wypłata gotówki miała faktycznie miejsce. W toku postępowania M. K. - wspólnik Spółki wskazał, iż Spółka nie posiada umów do ww. faktur, zaś usługi transportowe dotyczyły dostarczenia towarów do klientów zlecających pracę z Polski oraz z zagranicy. Ponadto M. K. wyjaśnił, iż brakujące umowy ze Z. M. nie zostały zawarte lub zostały zagubione podczas przeprowadzki do nowej siedziby firmy.

W celu potwierdzenia przebiegu zdarzeń gospodarczych organ kontroli skarbowej przeprowadził dowody z przesłuchań świadka i stron. I tak, przesłuchany w charakterze świadka Z. M. zeznał, iż w okresie od [...] r. do [...] r. zatrudniał nawet [...] pracowników na umowę zlecenia na stanowisku ogólnobudowlanym, kierowcy oraz do sprzątania, a także brał ludzi spod "pośredniaka" tj. spod Urzędu Pracy w S., nie posiada jednak dokumentów potwierdzających tę okoliczność. Oświadczył, że nie posiadał środków trwałych (sprzętu specjalistycznego, maszyn) służących do prowadzenia działalności, gdyż korzystał ze środków trwałych dzierżawionych od córki A. M. (dotyczy to dwóch samochodów ciężarowych marki I., D.). Faktury zostawiał w biurze drukarni, płatności za faktury dokonywano gotówką. Z. M. potwierdził autentyczności wystawionych przez siebie faktur, wskazując jednocześnie, że nie zawierano umów na wykonanie usług w nich wykazanych. Ponadto zeznał, że usług wynikających z faktury VAT nr [...] (sprzątanie hali produkcyjnej i maszyn drukarskich) nie wykonywał osobiście, zlecił ich wykonanie ludziom "spod pośredniaka" i nie posiada żadnych dokumentów, ani dowodów w tym w zakresie. Prace wykonano na parterze i piętrze w siedzibie drukarni w S., [...] własnymi środkami czystości. Nie pamięta jednak kiedy, w jakim czasie zostały wykonane. Nie wie, kto odbierał i nadzorował prace wynikające z ww. faktury. Odnośnie usług wskazanych w fakturze nr [...] tytułem: "transport za [...] kwartał" Z. M. zeznał, iż usługi te wykonał sam środkami transportowymi dzierżawionymi oraz najmował kierowcę z samochodem na umowę zlecenia, lecz nie posiada dowodów potwierdzających ich wykonanie.

W toku postępowania organ podatkowy przesłuchał również w charakterze strony M. K. Jak wskazał organ, strona oświadczyła, że prawdopodobnie zleciła wykonanie usług transportowych i sprzątania, nie pamięta jednak jakie pomieszczenia były sprzątane, w jakim czasie oraz kto odbierał i nadzorował ze strony Spółki te usługi. Nie wie również jakimi środkami oraz na jakiej trasie wykonane zostały usługi transportowe przez Z. M. Jednocześnie M. K. zeznał, że należności uiszczał on, gotówką. Do dnia zakończenia postępowania kontrolnego nie dostarczył dokumentów potwierdzających przewóz i odbiór towaru przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ I instancji dodatkowo przeprowadził badanie dokumentów księgowych dotyczących prowadzonej przez Z. M. działalności gospodarczej za okres od [...] r.

W trakcie tego postępowania ustalono, że podatnik nie posiada żadnych dokumentów i dowodów świadczących o zatrudnianiu osób na umowę o pracę, zlecenia lub o dzieło. Z dokumentów nie wynika, aby korzystał z usług podwykonawców lub dokonywał w [...] r. zakupu środków czystości, a w okresie [...] r. dokonywał zakupu paliwa. Organ powołał się również na pisemną informację Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., z której wynika, iż w okresie od [...] r. do organu nie wpłynęły informacje o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (formularze PIT-11 oraz PIT-8B) od Z. M. jako płatnika.

Na tej podstawie organ uznał, iż usługi wykazane przez Spółkę w fakturach VAT nr [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przedstawionych w ich treści.

Prowadząc postępowanie kontrolne organ w zakresie prawidłowości deklarowanych przez Spółkę kwot zobowiązania w podatku od towarów i usług, organ ustalił, że Spółka zawyżyła podatek naliczony będący podstawą obniżenia podatku należnego o łączną kwotę [...] zł, poprzez ujęcie w ewidencji zakupu VAT oraz rozliczenie w deklaracjach VAT-7 faktur VAT wystawionych przez "N. " M. J., S., ul. [...], tj.:

- w [...] r. nr [...] z dnia [...]r. na kwotę netto [...] zł, (VAT w kwocie [...] zł) za przygotowanie do sprzedaży powierzchni magazynowej i biurowej [...], nr [...] z dnia [...] r.. na kwotę netto [...] zł (VAT w kwocie [...] zł) za szpachlowanie i wyrównywanie ścian, przygotowanie do sprzedaży powierzchni magazynowo-biurowych [...].

- [...] r. nr [...] z dnia [...]r. na kwotę netto [...] zł (VAT w kwocie [...] zł) za naprawę dachu na hali, wymianę uszkodzonej papy, uszczelnienie świetlików na dachu hali.

Jak ustalił organ, wydatek ten Spółka udokumentowała zapisem na koncie [...] "K. M. [...]" jako zobowiązanie Spółki wobec "własnego" wspólnika M. na podstawie wystawionego w dniu [...] r. dowodu księgowego [...].

W toku postępowania M. K. nie przedstawił jednak dokumentu źródłowego potwierdzającego, iż wypłata gotówki miała faktycznie miejsce. Wezwany przez organ oświadczył, że nie posiada protokołów odbioru robót i prac wykonanych przez firmę "N. R." oraz innych dokumentów potwierdzających ich odbiór. Wskazał też, iż osobą nadzorującą i odbierającą był A. S. - wspólnik Spółki Jawnej "C.", a za wykonane usługi płacono gotówką z pieniędzy drukarni.

W toku postępowania przesłuchano w charakterze świadka M.J., która zeznała, iż firma "N. R." świadczyła od [...] r. usługi na rzecz Spółki Jawnej D. "C." i świadczy je nadal. Prace na rzecz D. "C." wykonywał jej mąż i pełnomocnik M.J. Ponadto oświadczyła, że zajmowała się wyłącznie wystawianiem faktur VAT na rzecz D. i nie uczestniczyła w zlecaniu wykonania określonych prac. Nie posiada wiedzy, kto ze strony D. nadzorował i odbierał prace wynikające z faktur VAT wystawionych w [...] r. przez firmę "N. R.", a także kto odbierał te faktury, i w jaki sposób dokonywane były płatności.

W dalszej części decyzji organ powoła się na zeznania M. J.. Z nich wynika, że posiadał on wiedzę i doświadczenie w zakresie prac budowlano-montażowych, jednakże nie potrafił wskazać pomieszczeń magazynowych i biurowych, w których sam wykonał - na podstawie ustnej umowy z D. Na okazanej mapce sytuacyjnej budynku położonego w S. przy [...] M. J. zaznaczył odręcznie powierzchnie oznaczone na tej mapce jako lokal nr [...] i wskazał, iż przygotowywał do sprzedaży pomieszczenia magazynowe i biurowe o powierzchni [...] m. kw. Jak ustalił organ, zaznaczone przez M. J. powierzchnie magazynowo - biurowe, przygotowane do sprzedaży od [...] r., stanowią własność innego podmiotu, tj. Spółki z o.o. "W.". W ramach składanych zeznań M. J. oświadczył ponadto, że prace zlecił A. S., wykonywano je w godzinach pracy D., jednakże nie wie, kto z D. sprawował nadzór i odbierał prace udokumentowane fakturami VAT nr [...]. Wskazał też, iż w chwili wykonywania przez niego prac "pomieszczenia te były puste i stały w nich przedmioty".

Jako kolejny dowód w sprawie organ powoła zeznania K. O. - wspólnika B. R. "H." s. c. A. K., P. O., K. O., który wyjaśnił, iż Spółka cywilna "H." zakupiła w dniu [...] r. (akt notarialny repertorium [...] numer [...]) od Spółki lokale użytkowe numer [...] i numer [...] znajdujące się na parterze budynku w S. przy [...] o łącznej powierzchni użytkowej [...] m.kw. Wyjaśnił, iż zakupiony lokal użytkowy numer [...] został przejęty z dotychczasowym najemcą, tj. firmą "N." s.c., a lokal użytkowy numer [...] był pusty i nie pamięta, czy w lokalach tych prowadzone były prace remontowe.

Natomiast przesłuchany w charakterze świadka P. O. - wspólnik B. R. "H." nie wskazał rodzaju i zakresu transakcji handlowych zawartych ze Spółką D. "C.", gdyż jak zeznał w bardzo ograniczonym zakresie uczestniczy w pracach Spółki "H.". Ponadto stwierdził, iż nie pamięta w jakich okolicznościach i kiedy nabył wiedzę o sprzedaży w [...] r. przez D. "C." lokali użytkowych w budynku w S. przy [...]. Nie uczestniczył w rozmowach i negocjacjach w sprawie zakupu przedmiotowych lokali, a także nie uczestniczył w ich prezentacji.

W związku ze sprzecznością treści zeznań złożonych przez M. J. i K. O. organ I instancji przeprowadził dowody z przesłuchań wspólników D. "C.".

I tak, A. S. i J.W. zeznali, że M. K. zlecał, nadzorował i odbierał prace remontowo-budowlane wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmę "N. R." M. J. Ponadto wskazali, że wszystkie usługi z firmy "N. R." na rzecz D. świadczył M. J. Czasami wykonywał je z innymi osobami. Wspólnicy zeznali, iż prace udokumentowane fakturami VAT nr [...] dotyczyły sprzedaży lokali w [...] r. na rzecz B. R. "H." s.c. tj. pomieszczeń najmowanych przez firmę "D.", nie pamiętają jakich innych jeszcze pomieszczeń dotyczyły prace.

Według organu konfrontacja tych zeznań z zeznaniami pozostałych osób, tj. M. K., A. S. i J. W. wykazała, że są one rozbieżne.

M. K. zeznał bowiem, że prawdopodobnie to on zlecił firmie "N. R." wykonanie usługi wykazanej w treści przedmiotowych faktury VAT (sprzedaż w [...] r. lokali nr [...] na rzecz B. R. "H." s. c. A. K., P. O., K. O.). Wskazał, że jeden z lokali był pusty - dotyczy to pomieszczeń najmowanych wcześniej przez firmę "D.", a drugi lokal najmowała firma "N.". Zeznał też, że nie pamięta kiedy prace były wykonywane, gdyż w tym czasie wykonywał dwadzieścia innych spraw budowlanych. Nie pamięta kto wykonywał prace z firmy "N. R.". Nie pamięta kto udostępnił pomieszczenia, i że nie było nadzoru nad pracami.

Zarówno A. S., M. K. jak i J. W. zeznali natomiast, iż nie wiedzą i nie pamiętają kiedy były wykonywane prace wynikające z ww. faktur i kto z firmy "N. R." je wykonywał, zaprzeczając tym samym swoim wcześniejszym zeznaniom, co do osób wykonujących omawiane usługi. Świadkowie nie potrafili także wyjaśnić, dlaczego M. J. zaznaczył określone powierzchnie magazynowo-biurowych przy [...].

Mając na uwadze powyższe organ I instancji uznał, że usługi wykazane w fakturach VAT nr [...] z dnia [...]r. i nr [...] z dnia [...]r. wystawionych przez firmę "N. R." M. J. na rzecz Spółki nie zostały wykonane przez wystawcę zakwestionowanych faktur. Stwierdził, iż podatek naliczony udokumentowany został wprawdzie dowodami, które stosownie do obowiązujących przepisów prawa stanowiły podstawę do ujęcia ich w księgach (rejestrze zakupu), jednakże dotyczyły one zdarzeń gospodarczych, których wykonanie nie potwierdziło przeprowadzone postępowanie dowodowe. Dowody z zeznań stron i świadków wykazują się wzajemną sprzecznością, przesłuchiwani powołują inne okoliczności i miejsce wykonania prac, nie są w stanie wskazać osób - wykonawców robót i zakresu prac. Odmiennie powołują okoliczności płatności za usługę. Na tej podstawie organ uznał, iż strona nie nabyła prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach VAT nr [...] i nr [...].

W dalszej części decyzji organ zakwestionował również prawo Spółki rozliczenia faktury VAT nr [...] z dnia [...]r. na kwotę netto [...] zł (VAT w kwocie [...] zł) wystawionej przez "N. R." M. J. za naprawę dachu hali, wymianę uszkodzonej papy, uszczelnienie świetlików na dachu hali.

W tym zakresie przeprowadził dowody z przesłuchania świadków i stron. Przesłuchano w charakterze świadka M. J., M. J., M. K., A. S. i J. W. Według organu przeprowadzone dowody wskazują, że faktury te dotyczą zdarzeń gospodarczych, które nie miały miejsca, a określone usługi nie zostały wykonane.

Do wniosków tych organ doszedł biorąc pod uwagę wyjaśnienia M. J., która wystawiała tylko faktury VAT na rzecz ww. podatnika i nie uczestniczyła w zleceniach na wykonanie prac. Nie posiadała wiedzy, kto ze strony zleceniodawcy nadzorował i odbierał prace wynikające z faktur VAT wystawionych w [...] roku, a także kto odbierał faktury VAT przez nią wystawione, i w jaki sposób dokonywane były płatności. Ponadto brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zatrudnienie "pomocnika" przez M. J. do wykonania ww. prac.

M. J. stwierdził, iż nie posiadał uprawnień na wykonywanie prac na wysokościach i nie pamięta ile firma zatrudniała osób, gdyż zatrudniano osoby "spod pośredniaka". Były to osoby do pomocy lub prostych prac nie wymagających specjalnych umiejętności. Pracownicy przychodzili na jeden, dwa dni. Oświadczył, iż nie pamięta jakie otrzymywali wynagrodzenie - sprawami finansowymi zajmowała się żona.

Z kolei z wyjaśnień A. S. i J. W. wynika, ze prace remontowo-budowlane wynikające z ww. faktury, zlecał, nadzorował i odbierał M. K., który oświadczył, iż nie przypomina sobie, kto ze wspólników D. zlecił ww. usługę remontu dachu.

Powyższe okoliczności legły u podstaw wydania przez organ I instancji ww. decyzji.

Organ ten powołując się na przepis art. 86 ust. 12 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przyjął, że Spółka nie nabyła prawa do obniżenia podatku naliczonego o należny, gdyż brak jest rodowodów, iż usługi objęte zakwestionowanymi fakturami zostały wykonane przez wystawców tych faktur.

W odwołaniu od ww. decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie podnosząc, iż wystawione przez M. J. i Z. M. odzwierciedlają rzeczywiście wykonane usługi. Wniosła jednocześnie o uznanie prawidłowości odliczeń podatku od towarów i usług zawartego w zakwestionowanych fakturach VAT.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, iż organ I instancji nieprawidłowo określił w sentencji decyzji kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okres od [...] r., gdyż ujął jedynie kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, pomijając część kwoty nadwyżek tego podatku, które Spółka w tych miesiącach zadeklarowała do zwrotu na rachunek bankowy. W związku z tym uchylił w części zaskarżoną decyzję i określił Spółce w podatku od towarów i usług za:

- [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł, do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł,

- [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł, do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł,

- [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł, do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł,

- [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł, do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł,

- [..] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł, do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł.

Za pozostałe miesiące [...] r., tj. za okres [...]r. oraz [...]r., a także w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za [...]r., organ odwoławczy utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, nie znajdując w świetle obowiązujących przepisów prawnych podstaw do jej uchylenia.

W ocenie tego organu dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym zarówno wobec Spółki, jak i w trakcie kontroli przeprowadzonych u kontrahentów podatnika wskazują, że udokumentowane nimi usługi nie zostały wykonane przez wystawców zakwestionowanych faktur.

Jak podkreślił organ, w trakcie kontroli skarbowej Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług zarówno przez Z. M., jak i firmę "N. R." M. J. Nie przedłożyła też dowodów potwierdzających uiszczenie należności wynikających z tych faktur. Według organu odwoławczego zakwestionowane faktury nie spełniały wymogów formalnych, tj. nie identyfikują sprzedawcy.

Powołując się na przepis art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług organ odwoławczy wskazał, iż fakt posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych, konieczne jest aby wystawiony dokument (faktura), stanowiący podstawę do dokonania odliczeń, oddawał przebieg rzeczywistej transakcji gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. podkreślił, że skoro wystawione (sporne) faktury nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych przez ten podmiot, to tym samym nie stanowią w systemie podatku od towarów i usług dokumentów, na podstawie których Spółka uprawniona była do odliczenia podatku naliczonego. Z punktu widzenia norm prawa podatkowego dane zawarte w fakturach odnoszące się do określenia sprzedawcy okazały się nieprawdziwe, co uzasadniało pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w zakwestionowanych fakturach.

Odnosząc się do zarzutów zawartych tak w odwołaniu organ odwoławczy wyjaśnił, iż w postępowaniu nie podważono faktu, iż usługi te nie zostały wykonane. W przedmiotowej sprawie zakwestionowano jedynie fakt wykonania usług przez wystawców wskazanych w spornych fakturach jako wykonawcy. Okoliczność, że usługi budowlane na rzecz Spółki zostały wykonane, nie przesądza jednak w tym przypadku o prawie do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez Z. M. i M. J., którzy - jak udowodniono w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego - nie byli faktycznymi sprzedawcami usług wykazanych w fakturach nr [...].

W konkluzji uzasadnienia decyzji, organ wyjaśnił, iż konsekwencją określenia w nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za [...]r. w wysokości niższej, niż wykazane w deklaracjach VAT-7 za te miesiące było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten stanowi, iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Stosownie natomiast do regulacji art. 109 ust. 6 ww. ustawy przepis ust. 5 stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie ww. decyzji zarzucając:

- obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, tj.: art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez rażące naruszenie fundamentalnych zasad postępowania, tj. działania organów podatkowych w sposób budzący do nich zaufania, rzetelnego przeprowadzania postępowania dowodowego, rozłożenia ciężaru dowodów i rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz,

- obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego błędne zastosowanie tzn. ustalenie dla skarżącej spółki dodatkowego zobowiązania pomimo braku podstaw i niezaistnienia przesłanek.

Wbrew twierdzeniom organu pełnomocnik wskazał, że usługi udokumentowane kwestionowanymi fakturami VAT zostały wykonane. Odnosząc się szczegółowo do zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur VAT pełnomocnik wskazał, że w przypadku:

- faktur nr [...] z dnia [...] r. za sprzątanie hali produkcyjnej i maszyn drukarskich i nr [...] z dnia [...] r. za transport za [...] r. ryczałt, wystawionych przez Z. M.

Zdaniem pełnomocnika brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, iż usługi te nie zostały wykonane. Jedyną podaną przez organ orzekający okoliczność, świadczącą o tym, że zakwestionowane faktury miałyby nie odzwierciedlać rzeczywistego stanu rzeczy - jest stwierdzenie, że Z. M. nie zatrudniał pracowników i nie posiadał środków trwałych. Zdaniem pełnomocnika to na organie podatkowym, a nie na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów, na dowód czego powołał wyroki NSA z dnia 11.10.2005r., sygn. akt FSK 2326/2004 i WSA w Warszawie z dnia 09.05.2008r., sygn. akt III SA/Wa 537/2008.

- faktur [...] z dnia [...]r. za przygotowanie do sprzedaży powierzchni magazynowej i biurowej [...], nr [...] z dnia [...]r. za szpachlowanie i wyrównanie ścian, przygotowanie do sprzedaży powierzchni magazynowej i biurowej [...] i nr [...] z dnia [...]r. za naprawę dachu hali, wymianę uszkodzonej papy, uszczelnienie świetlików, wystawionych przez firmę "N. R." M. J..

Pełnomocnik podkreślił, że firma ta współpracuje z podatnikiem od [...] r., a zatem utrwaloną praktyką jest, że strony nie formalizują dokonywanych transakcji, tak co do formy zawarcia, jak i potwierdzeń ich realizacji. W jego ocenie brak umów na wykonanie usług, czy też brak protokołów odbioru robót, jest zjawiskiem naturalnym. Bez znaczenia według pełnomocnika pozostaje także to, kto wykonał przedmiotowe prace, jak również sposób zatrudniania lub nie osób je wykonujących. Zauważa ponadto, iż skoro organ orzekający stwierdził, iż nie kwestionuje wykonania usług co do zasady (kwestionuje jedynie podmiot wykonujący te usługi) to winien wykazać, że to nie wystawcy faktur usługi te wykonali i wskazać, kto zdaniem organu, usługi te wykonał.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Przedmiotem sporu rozpoznawanej sprawy jest pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w ww. fakturach, na których jako wystawcy figurują Z. M. i "N. R." M. J. Organy podatkowe uznały, że dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym zarówno wobec Spółki "C." jak i w trakcie kontroli przeprowadzonych u kontrahentów podatnika, w tym zeznania świadków wskazują, że udokumentowane fakturami usługi nie zostały wykonane przez wystawców zakwestionowanych faktur.

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 – nie mającym znaczenia w sprawie). W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Nie powinno też budzić wątpliwości, że faktury takie spełniać muszą wymagania formalne przewidziane prawem.

Podatnik może zatem dokonać odliczenia podatku naliczonego, jeżeli faktura dokumentuje faktyczne nabycie towarów bądź usług, przy czym zgodnie z przepisem art. 106 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Przepis art. 106 ust. 8 ustawy upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania aktu wykonawczego określającego m.in. szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania, a także ustalenie wzorów tych dokumentów.

W myśl § 9 ust. 1 pkt 1 wydanego na tej podstawie rozporządzenie Ministra Finansów

z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy.

Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tejże ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z powołanych przepisów wynika, że fakt posiadania przez podatnika faktur VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych konieczne jest, aby wystawiony dokument - faktura - stanowiący podstawę do dokonania odliczeń oddawał przebieg rzeczywistej transakcji gospodarczej. Wystawiona faktura musi zatem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być ich formalnym odzwierciedleniem. Niespełnienie takiego wymogu wyklucza zatem możliwość skorzystania z uprawnień, które związane są z prawidłowo wystawioną fakturą.

W przedmiotowej sprawie, jak ustaliły organy podatkowe podmioty (osoby) wystawiające zakwestionowane faktury VAT nie dokonywały w rzeczywistości czynności wymienionych w tych fakturach, a zatem nie były stroną umowy dostawy towarów lub świadczenia usług wymienionych w fakturze, wobec tego faktury wystawione przez takie podmioty nie stwierdzają czynności, które zostały dokonane i tym samym nie mogą one stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. W tym zakresie Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała wymienione w skardze przepisy prawa.

Zebrany materiał dowodowy w zakresie faktur VAT wystawionych przez Z. M. potwierdza, iż nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaistniałych pomiędzy kontrahentami, uwidocznionych w przedmiotowych fakturach.

Jak wynika z zeznań Z. M., osobiście nie wykonywał on usług sprzątania, a zlecił ich wykonanie osobom, które jak zeznał "wziął spod pośredniaka". Nie posiadał żadnych dokumentów ani dowodów potwierdzających ich zatrudnienie. Świadek na wezwanie organu nie przedstawił innych dokumentów potwierdzających wykonanie usług transportowych, pomimo że - jak zeznał - wykonywał je środkami transportowymi dzierżawionymi wraz z najmowanym kierowcą. Nadesłana przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. informacja z dnia [...]r. znak: [...] świadczy o tym, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od [...] r. do [...] r. do organu nie wpłynęły informacje o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (formularze PIT-11 oraz PIT-8B), w których Z. M. występuje jako płatnik. Oznacza to, iż nie zlecał wykonywania tych prac innym podmiotom.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania wynika również, że Z. M. nie dysponował materiałami do wykonania usług sprzątania, nie dokonywał zakupów paliwa koniecznych do wykonania usług transportowych. Słusznie więc organy podatkowe uznały, że Z. M. nie mógł wykonać samodzielnie usług udokumentowanych spornymi fakturami VAT.

Organy podatkowe zasadnie odmówiły wiary zeznaniom przesłuchanego w charakterze świadka M. K. - wspólnika Spółki, który jak stwierdził, mógł zlecić wykonanie usług sprzątania i usług transportowych, gdyż nie pamiętał on jakie pomieszczenia były sprzątane, w jakim czasie, kto wykonywał powyższą usługę (z ramienia firmy Z. M.), oraz nie posiadał wiedzy odnośnie usług transportowych. Świadek nie wywiązał się z zobowiązania przedłożenia dokumentów potwierdzających przewóz i odbiór towaru przez Z. M.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego skarżąca Spółka nie przedłożyła żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie usług wynikających z faktur wystawionych przez Z. M.

W tym stanie rzeczy zdaniem Sądu istniały podstawy do uznania przez organ, że usługi udokumentowane spornymi fakturami VAT, wystawionymi przez Z. M. nie zostały wykonane przez wystawcę przedmiotowych faktur. Na tej podstawie organy podatkowe słusznie przyjęły, że Spółka nie nabyła prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach VAT nr [...] i nr [...].

Odnośnie faktur wystawionych przez firmę "N. R." M. J. w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W toku postępowania dowodowego Spółka "C." oprócz faktur VAT nie przedłożyła dowodów potwierdzających wykonanie prac. Zeznania stron i świadków wykazują się natomiast wzajemną sprzecznością. Przesłuchiwani powołują inne okoliczności i miejsce wykonania prac, udokumentowanych spornymi fakturami, nie są w stanie wskazać osób - wykonawców robót, ani ich zakresu. Odmiennie też powołują okoliczności płatności za przedmiotowe usługi. Stwierdzają, że płatności dokonywane były gotówką, natomiast Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów źródłowych potwierdzających, iż wypłata gotówki miała faktycznie miejsce.

Skoro z zeznań M. J. wynika, że wystawiała tylko faktury VAT na rzecz ww. podatnika, nie uczestniczyła w zleceniach na wykonanie prac, nie posiada wiedzy, kto ze strony zleceniodawcy nadzorował i odbierał prace wynikające z faktur VAT wystawionych w [...] roku, a także kto odbierał faktury VAT przez nią wystawione i w jaki sposób dokonywane były płatności, natomiast M. J. w toku postępowania zeznał, że nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających zatrudnienie pracownika do wykonania zleconych prac, a jedyna osoba która miała zlecić, nadzorować i odbierać prace, tj. wspólnik Spółki - M. K., nie przypomina sobie, kto ze wspólników D. zlecił ww. usługę remontu dachu, to w ocenie Sądu powyższe okoliczności dowodzą zatem tego, że udokumentowane sporną fakturą usługa nie została wykonane przez jej wystawcę i zasadnie organy podatkowe odmówiły Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach.

Sąd nie stwierdził również uchybień w zakresie dotyczącym określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Przepis art. 109 ust. 5 powołanej ustawy stanowi, iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Stosownie natomiast do regulacji art. 109 ust. 6 ww. ustawy przepis ust. 5 stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy. Analiza treści ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dowodzi, iż w sytuacji stwierdzenia naruszenia przez podatnika obowiązków wynikających z art. 109 ustawy, organ podatkowy ma obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Za nieuzasadnione uznać zatem należało zarzuty skargi dotyczące bezpodstawnego nałożenia na skarżącego podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 § 4-6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika to bowiem z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 15.01.2009 r., zapadłego w sprawie C-502/07 i mającego za przedmiot wniosek Naczelnego Sądu Administracyjnego o wydanie, na podstawie art. 234 WE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, przewidziane w ustawodawstwie polskim dodatkowe zobowiązanie podatkowe (art. 109 ust. 5 i 6 ustawy VAT) nie posiada zasadniczych cech podatku od wartości dodanej (VAT), i że w przypadku tym nie chodzi w istocie o podatek, lecz o sankcje administracyjną nakładaną w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od należnej, co oznacza w ocenie tegoż Trybunału, iż "wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapit pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy VAT oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 szóstej dyrektywy VAT, nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku VAT, taką jak dodatkowe zobowiązanie podatkowe przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT". W wyroku tymże Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wskazał także, iż "przepisy, takie jak zawarte w art. 106 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT, nie stanowią , mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT".

W ocenie Sądu postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, poprzez zebranie pełnego materiału dowodowego i wyczerpujące jego rozpatrzenie, przy uwzględnieniu zasady swobodnej oceny dowodów, a więc w oparciu również o zasady wiedzy i doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja szczegółowo wyjaśnia przyczyny, które złożyły się na podjęcie rozstrzygnięć w niej zawartych, wskazując dowody i przepisy prawa na których się oparto. W zaskarżonej decyzji wskazano zarówno fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zostało oparte na obowiązujących przepisach prawa i zawiera podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Nie ma więc podstawy do zarzucenia zaskarżonej decyzji naruszenia ww. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa, tak krajowego jak i wspólnotowego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej