Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 240/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 113, art. 124
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 120
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędziowie Józef Waksmundzki NSA Cezary Pryca Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej H. P. Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Po 737/09 w sprawie ze skargi H. P. Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz H. P. Spółki z o.o. w K. 1.596 (jeden tysiąc pięćset dziewięćdziesiąt sześć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Po 737/09, oddalił skargę "H. P." Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2009 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

"H. P." Sp. z o.o. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, według dokumentu SAD nr [...] z dnia [...] marca 2004 r., towar opisany jako "ser podpuszczkowy - dojrzewający MAASDAMER", klasyfikując go wg kodu PCN 0406 90 69 0 ze stawką celną w wysokości 0%.

Naczelnik Urzędu Celnego w P., decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r., po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego uznał to zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej oraz obliczenia kwoty długu celnego i zaklasyfikował przedmiotowy towar do kodu PCN 0406 90 87 0.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organy celne wskazały, że Spółka otrzymała pozwolenie Prezesa Agencji Rynku Rolnego z dnia [...] stycznia 2004 r., w którym określono m.in. kraj pochodzenia towarów, ilość lub ich masę, kod PCN (tj.: 0406 90 69 0) oraz okres ważności pozwolenia. Dla powyższego kodu PCN stawka celna wynosiła 0%. Towar opisany przez zgłaszającego jako "ser podpuszczkowy - dojrzewający MAASDAMER", zaklasyfikowany został przez stronę do kodu PCN 0406 90 69 0, tj. do kodu, na który posiadała pozwolenie. Tymczasem faktycznie zgłoszonym towarem był ser półtwardy o zawartości 45% tłuszczu w suchej masie i suchej masie stanowiącej 58%±1% masy wyrobu, co zostało ustalone w toku postępowania kontrolnego, a następnie potwierdzone w postępowaniu wyjaśniającym. Organy wskazały, że parametry te zostały potwierdzone przez producenta na etapie postępowania kontrolnego, tj. zawartość tłuszczu w wysokości 28% (min 27%) została potwierdzona specyfikacją produktu (Product - Specification) z dnia [...] maja 2004 r. firmy N., zawartość wody w wysokości 56-60,5% substancji beztłuszczowej została potwierdzona w piśmie - faksie z dnia [...] listopada 2004 r. firmy N. Jednoznaczne określenie tych danych nastąpiło po badaniu przeprowadzonym przez Centrum Badań i Ekspertyz Towaroznawczych Akademii Ekonomicznej w P. na zlecenie Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Wynik badań zawarty został w piśmie z dnia [...] listopada 2004 r. Zebrane przez organy celne dane pozwoliły uznać, iż proponowana przez zgłaszającego klasyfikacja taryfowa jest nieprawidłowa, a towar spełnia warunki przewidziane dla kodu PCN 0406 90 87 0. Ponadto Dyrektor Izby Celnej uznał, że wyjaśnienia Prezesa ARR z dnia [...] października 2008 r. nie mogły być wzięte pod uwagę bowiem ich treść stoi w sprzeczności z treścią pozwolenia na przywóz towarów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalając skargę Spółki stwierdził, że udzielone przez Prezesa ARR pozwolenie na przywóz towarów w ramach kontyngentu taryfowego było zgodne z wnioskiem, w którym skarżąca zamieściła tylko jeden kod PCN - 0406 90 69 0. Na mocy tego pozwolenia Spółka była uprawniona do dokonania przywozu sera określonego wskazanym (wyłącznie jednym) 9 - cyfrowym kodem PCN w okresie wskazanym w pozwoleniu. Pozwolenie to było jednoznaczne, zawierało zarówno wymagany kod towaru PCN jak i opis towaru zgodny z zapisem Taryfy celnej. Sąd wskazał, że pozwolenie wykonano nieprawidłowo importując ser maasdamer nieobjęty wskazanym we wniosku i w pozwoleniu kodem, bowiem jak wynika ze zgromadzonego w aktach administracyjnych materiału dowodowego (m.in. ekspertyzy przeprowadzonej na zlecenie UKS w P. przez Centrum Badań i Ekspertyz Towaroznawczych Akademii Ekonomicznej w P. z dnia [...] listopada 2004 r.) w przedmiotowym serze stwierdzono zawartość tłuszczu w masie na poziomie 26,8% oraz zawartość wody w substancji beztłuszczowej na poziomie 56,9 %. Zgodnie z kodem PCN wskazanym przez organy celne zawartość tłuszczu w masie winna być na poziomie nieprzekraczającym 40% masy (przedmiotowy ser 26,8 %, a więc na poziomie nieprzekarczącym 40%) zaś zawartość wody w substancji beztłuszczowej winna być na poziomie przekraczającym 47%, ale nieprzekarczającym 72% masy (przedmiotowy ser posiada zawartość wody na poziomie 56,9%, mieści się więc we wskazanym przedziale). Powyższe dane pozwoliły organom celnym uznać, iż proponowana przez skarżącą klasyfikacja taryfowa jest nieprawidłowa, a towar spełnia warunki przewidziane dla kodu PCN 0406 90 87 0.

Sąd stwierdził również, że warunkiem zastosowania obniżonej stawki celnej wynikającej z ustanowionego kontyngentu taryfowego w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia kontyngentów taryfowych na przywóz niektórych towarów rolnych pochodzących z państw członkowskich UE (Dz. U. Nr 227, poz. 1897) i rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 13 grudnia 2002 r. w sprawie pozwoleń na przywóz towarów udzielanych w ramach kontyngentu taryfowego (Dz. U. Nr 226 poz. 1886) było uzyskanie i przedłożenie pozwolenia na przywóz towaru w ramach kontyngentu taryfowego oraz udokumentowanie pochodzenia zgodnie z odrębnie określonymi wymogami. W sytuacji gdy towar nie spełniał wymogów ustanowionych dla tych kontyngentów, należało zastosować stawki określone w Taryfie celnej, obowiązujące w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Zdaniem Sądu warunkiem, który nie został spełniony przez skarżącą Spółkę był brak decyzji udzielającej pozwolenia na przywóz w ramach kontyngentu taryfowego określonej ilości sprowadzonego towaru. Skarżąca bowiem, legitymowała się pozwoleniem na przywóz towaru, który nie był przedmiotem importu.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 15 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz podniesiony na rozprawie zarzut naruszenia przez organy celne art. 113 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm. - dalej k.p.a.), poprzez odmowę przyjęcia, iż wyjaśnienia Prezesa ARR w piśmie z dnia [...] października 2008 r. są wydane w trybie art. 113 k.p.a. Zdaniem Sądu wyjaśnienie wątpliwości nie może prowadzić do zmiany merytorycznego rozstrzygnięcia ani pozostawać w sprzeczności z tą decyzją. Ponadto wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji wydawane są w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. W ocenie Sądu Prezes ARR pomimo odwołania się w treści pisma do art. 113 k.p.a. nie wydał postanowienia w rozumieniu tego przepisu, lecz wystosował pisma wyjaśniające. Zawarte w pismach poglądy Prezesa ARR zawierają rozszerzającą interpretację pozwolenia, które obejmowało jedną pozycję oznaczoną 9-cyfrowym kodem PCN. Uwzględnienie postulowanej przez skarżącą zmiany oznaczałoby, iż Spółka miała pozwolenie na import towarów objętych wszystkimi 9-cyfrowymi kodami PCN w ramach pozycji 0406, co prowadziłoby do istotnego rozszerzenia praw przyznanych jej pozwoleniem wynikającym z decyzji.

Za nietrafny Sąd również uznał zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Konstytucji RP, art. 191, art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez posłużenie się niereprezentatywną próbką towaru. Ze zgromadzonego w aktach administracyjnych materiału dowodowego nie wynika, by w trakcie kontroli skarżąca poddawała w wątpliwość sposób, przebieg, czy wynik ekspertyzy. Pracownicy skarżącej potwierdzili, iż pobrana próbka jest reprezentatywna dla całej partii towaru wprowadzonego na polski obszar celny. Protokół został podpisany bez wniesienia uwag przez głównego księgowego i dyrektora finansowego Spółki. Zdaniem Sądu nawet gdyby przyjąć, iż pomiar obarczony został błędem, to jego granica musiałaby przekroczyć aż 10%, by spowodować przejście do drugiego kodu PCN. Skarżąca w żaden sposób tego błędu w toku postępowania nie wykazała. Niezależnie od tego Sąd podkreślił, iż klasyfikacja sera oparta została również na parametrach wynikających z dokumentów producenta, dostarczonych przez samą Spółkę.

"H. P." Sp. z o.o. wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej - p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję, kończącą postępowanie naruszające przepisy postępowania - art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w ten sposób, że:

- ustalenia faktyczne w zakresie właściwości fizykochemicznych próbki sera typu maasdamer przyjęte zostały w sposób całkowicie dowolny,

- nie uwzględniono istotnych informacji zawartych w opinii eksperta na temat metodologii pobierania próbek sera oraz ograniczeń dotyczących przyjmowania uzyskanych wyników badań za reprezentatywne dla innych partii towaru,

- wbrew literalnej treści raportu z badania ekstrapolowano wyniki pojedynczego badania laboratoryjnego sera na wszystkie partie importowanego sera,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję, w której naruszono przepisy postępowania - art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP - naruszenie zasad państwa prawa oraz praworządności - w efekcie zawężenia, z przekroczeniem zakresu kompetencji organu państwa, praw Spółki wynikających z pozwolenia przywozu wydanego przez Agencję Rynku Rolnego, (wydanego na podstawie powszechnie obowiązującego aktu prawnego),

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję, w której naruszono przepisy postępowania - art. 15 Ordynacji podatkowej

- zaakceptowanie naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w P. właściwości rzeczowej poprzez odrzucenie wyjaśnienia treści pozwolenia przywozu dokonanego przez organ właściwy, tj. Prezesa Agencji Rynku Rolnego i oparcie decyzji na własnej, odmiennej interpretacji tego rozstrzygnięcia.

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję, w której naruszono przepisy prawa materialnego - art. 13 § 1 Kodeksu celnego poprzez zaakceptowanie decyzji określającej wysokość cła z pominięciem środka taryfowego, jakim był ustanowiony kontyngent taryfowy na niektóre towary pochodzące z Unii Europejskiej.

Argumentację na poparcie zarzutów strona skarżąca zawarła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym wskazała m. in., że dla dokonania rozstrzygnięcia, organy celne założyły istnienie określonych właściwości fizykochemicznych sera na podstawie ekstrapolacji wyników badania laboratoryjnego pojedynczej próbki sera przywiezionego jesienią 2004 r., a zatem niebędącego już przedmiotem importu. W trakcie postępowania administracyjnego oraz w skardze Spółka podkreślała, że ser z którego pobrano fragment do badań laboratoryjnych nie pochodził z importu, pobrania próbki dokonano niezgodnie z metodologią badawczą określoną w Polskiej Normie, w konsekwencji czego nie była ona reprezentatywna nawet dla tego krążka sera, z którego pochodziła, a laboratorium badające ser na zlecenie UKS wyraźnie zaznaczyło w raporcie, że wynik dotyczy badanej próbki. Tak więc, zdaniem Spółki, organy nie mogły przyjąć na tej podstawie, że wynik badania jest reprezentatywny dla wszystkich serów importowanych w latach 2002-2004.

Skarżąca wskazała również, że Prezes ARR wyjaśniając w trybie art. 113 § 2 k.p.a. treść pozwolenia przywozu stwierdził, że pozwolenie obejmowało także i inne kody PCN w obrębie czterocyfrowej pozycji 0406. Dyrektor Izby Celnej w P. uznał wyjaśnienie Prezesa ARR za sprzeczne z samym pozwoleniem i nie zastosował się do jego treści, a w decyzji przedstawił własne wyjaśnienie treści pozwolenia przywozu, całkowicie sprzeczne z tym przygotowanym przez Prezesa ARR.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 176 p.p.s.a. w zw. z art. 183 p.p.s.a., jest związany granicami zaskarżenia określonymi w skardze kasacyjnej i kontroluje zaskarżony wyrok badając zasadność wskazanych przez kasatora podstaw i zarzutów kasacyjnych. Zgodnie z art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w sprawie niniejszej nie zachodzi.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. naruszył przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stwierdzić należy, że istotną okolicznością sprawy jest to, że skarżąca po wszczęciu postępowania celnego i zakwestionowaniu przez organy celne kodu PCN określonego w zgłoszeniu celnym, wnioskiem z dnia [...] września 2008 r. zwróciła się do Prezesa ARR o wyjaśnienie wątpliwości treści decyzji (pozwolenia) z dnia [...] stycznia 2004 r. na przywóz towarów w ramach kontyngentu taryfowego. Spółka powołując się na art. 113 k.p.a. szczegółowo opisała na czym polegają jej wątpliwości związane z brzmieniem wydanego pozwolenia. Zgłosiła przede wszystkim wątpliwości, czy przedmiotowe pozwolenie obejmuje ser typu maasdamer oraz czy nieodniesienie się w treści pozwolenia do zakresu żądania strony oznaczało zastosowanie przez organ art. 107 k.p.a. (możliwość nieuzasadnienia decyzji) i w pełni przychylenie się do jej wniosku.

W odpowiedzi na wniosek organ wystosował do skarżącej pismo z dnia [...] października 2008 r., w którym powołując się na art. 113 k.p.a. stwierdził, że spełnione zostały wszystkie żądania strony co do przywozu towaru wskazanego we wniosku o uzyskanie pozwolenia. Nadto organ wyjaśnił, że jego intencją było aby udzielone pozwolenie obejmowało wszelkie 9-cio cyfrowe podpozycje przynależące do pozycji towarowej w ramach przedmiotowego kontyngentu.

W zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Celnej, nie uwzględnił treści tych wyjaśnień zaś Sąd I instancji zinterpretował ich formę i charakter prawny w ten sposób, że Prezes ARR pomimo odwołania się w treści pisma do art. 113 k.p.a. nie wydał postanowienia w rozumieniu tego przepisu. Wskazał, że było ono jedynie pismem wyjaśniającym, którego treść stoi w sprzeczności z udzielonym pozwoleniem.

Istota zarzutów procesowych zawartych w skardze kasacyjnej sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy omawiane pismo Prezesa ARR z dnia [...] października 2008 r. można uznać za postanowienie i jakie rodzi to konsekwencje. Aby udzielić odpowiedzi na to pytanie niezbędne jest sięgnięcie do stanowiska doktryny i judykatury odnośnie elementów konstytutywnych postanowienia oraz charakteru prawnego wyjaśnień dokonywanych w trybie art. 113 k.p.a.

Stwierdzić należy, że zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie ugruntował się pogląd, że w razie złożenia wniosku o dokonanie wyjaśnienia treści decyzji na podstawie art. 113 k.p.a. organ, który wydał daną decyzję, ma obowiązek dokonania jej wykładni (por. m.in. Komentarz do art. 113 k.p.a., [w:] G. Łaszczyca, C. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Tom II. Komentarz do art. 104-269, LEX, 2010, wyd. III oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt VII SA/Wa 1035/08, niepubl.). Z kolei formą prawną wyjaśnień dotyczących treści decyzji jest zawsze postanowienie, na które służy zażalenie, a w dalszej perspektywie skarga do sądu administracyjnego.

Zgodnie z art. 124 k.p.a. postanowienie powinno zawierać: oznaczenie organu administracji publicznej, datę jego wydania, oznaczenie strony lub stron albo innych osób biorących udział w postępowaniu, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do jego wydania.

Pismo spełniające wszystkie wskazane w art. 124 k.p.a. wymogi formalne jest postanowieniem. Należy podkreślić, że w odniesieniu do decyzji administracyjnej, do minimum jej elementów orzecznictwo sądowe zalicza: oznaczenie organu administracji publicznej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 1981 r., SA 1163/81, OSPiKA 1982, z. 9-10, poz. 169 z aprobującą glosą J. Borkowskiego; zob. także wyrok NSA z dnia 21 lutego 1994 r., I SAB 54/93, OSP 1995, z. 11, poz. 222 z glosą B. Adamiak i J. Borkowskiego; w kwestii znaczenia podpisu zob. B. Adamiak, Glosa do wyroku SN z dnia 11 października 1996 r., III RN 8/96, OSP 1997, z. 10, poz. 190). Każde "pismo" zawierające takie konstytutywne wymogi jest decyzją administracyjną. Przyjęte w orzecznictwie sądowym stanowisko zostało zaaprobowane także przez doktrynę (zob. Dawidowicz W., Postępowanie administracyjne. Zarys wykładu, Warszawa 1983, s. 102 oraz J. Jendrośka (w:) red. J. Borkowski, , Jendrośka J., Orzechowski R., Zieliński A., Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz., Warszawa 1989, s. 209). Skoro zatem postanowienie, tak samo jak decyzja, jest aktem administracyjnym indywidualnym, posiadającym wszystkie jej cechy wyróżniane w doktrynie prawa administracyjnego, również w stosunku do postanowień można mówić o minimum jego elementów prawnie skutecznych.

Sporne pismo Prezesa ARR zawiera wszystkie potrzebne elementy skutkujące uznaniem go za postanowienie. Przede wszystkim wskazano w nim organ wydający rozstrzygnięcie (Prezes ARR), adresata ("H. P." Sp. z o.o.), zawarto rozstrzygnięcie o istocie sprawy o czym świadczy użyty zwrot – w trybie art. 113 k.p.a. wyjaśniam co następuje – i pismo podpisała osoba reprezentująca organ administracji (z up. Dyrektor M. W.). Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem, że wyjaśnienie przez Prezesa Agencji Rynku Rolnego wątpliwości treści pozwolenia przybrało formę postanowienia.

Zdaniem NSA, nie do zaakceptowania jest stanowisko Sądu I instancji, że pismo Prezesa ARR nie może być uznane za postanowienie bowiem nie zawiera elementu konstytutywnego w postaci pouczenia o sposobie zaskarżenia. Jak wskazano powyżej brak niektórych elementów nie może przesądzać, czy określona czynność organu administracyjnego może być uznana za postanowienie (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 1994 r., I SAB 54/93, OSP 1995, z. 11, poz. 222). Strona nie może bowiem ponosić konsekwencji wynikających z zaniedbań organu administracji, a do takiej sytuacji doszło w niniejszej sprawie. Treść pisma skierowanego przez Prezesa ARR do Spółki jednoznacznie przesądza o intencji organu, którą było wyjaśnienie Spółce wątpliwości opisanych w jej wniosku, a co za tym idzie, załatwienie kwestii wpadkowej w formie postanowienia.

Przechodząc w dalszej kolejności do kwestii charakteru prawnego omawianego postanowienia, należy zauważyć, że dokonywanie rektyfikacji (w pojęciu tym mieści się także wyjaśnianie wątpliwości) decyzji sprawia, że w obrocie prawnym funkcjonuje pierwotna wersja decyzji wraz z postanowieniem wydanym w tym trybie, w celu jej wyjaśnienia (W. Chróścielewski, Organ administracji publicznej w postępowaniu administracyjnym, Warszawa 2002, s. 134). W takiej sytuacji, Sądy są związane nie tylko samymi decyzjami organów administracji w granicach ustawowych kompetencji tych organów, lecz również wyjaśnieniami dokonanymi przez nie w trybie przewidzianym w art. 113 k.p.a. Wyjaśnienie treści decyzji przez organ wywołuje ten skutek, że decyzja już od daty jej wydania posiada treść nadaną jej przez organ dokonujący wyjaśnienia. Jest to skutek ex tunc, a to powoduje, że w zakresie, w jakim chodzi o wykonanie decyzji i korzystanie z uprawnień z niej płynących, wyjaśnienie wątpliwości co do jej treści mieć będzie cechy elementu trwale złączonego z decyzją. Należy zatem przyjąć, że decyzja udzielająca pozwolenia na przywóz towarów w ramach kontyngentu miała taką treść, jaka wynika z samego pozwolenia oraz postanowienia wyjaśniającego wątpliwości co do jej treści (por. wyrok SN z dnia 3 lutego 1976 r., sygn. akt II CR 732/75, OSNC 1976/12/263).

Konsekwencją przyjęcia takiego stanowiska jest odczytywanie treści pozwolenia łącznie z treścią wyjaśnień udzielonych przez organ. Ten sposób działania zakwestionowały organy celne oraz Sąd przyjmując, że nie jest to postanowienie. Nadmienić należy, że zarówno decyzja będąca pozwoleniem na przywóz towarów jak i postanowienie wyjaśniające jego treść wydane zostały w odrębnym postępowaniu niż postępowanie celne zainicjowane dokonaniem przez Spółkę zgłoszenia celnego. Organ celny kwestionując treść rozstrzygnięcia innego organu naruszył zatem art. 120 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego, stanowiącego jedną z zasad prowadzenia postępowania w trybie przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. Przepis ten nakłada przede wszystkim na organy państwowe obowiązek działania zgodnie z obowiązującymi przepisami kompetencyjnymi.

Konkludując stwierdzić należy, że wadliwe stanowisko organów celnych zaakceptowane przez Sąd I instancji, stanowiło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem ani organy celne, ani sąd administracyjny w ramach toczącego się postępowania czy to administracyjnego, czy też sądowoadministracyjnego w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, nie są uprawnione do kwestionowania formy procesowej rozstrzygnięcia wydanego w odrębnym postępowaniu administracyjnym. Zaakceptowanie przez Sąd odmiennego stanowiska skutkowało naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a uchybienie to w okolicznościach niniejszej sprawy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wobec powyższych przesłanek uchylenia zaskarżonego wyroku, odnoszenie się do zarzutów niedotyczących kwestii związanych z postanowieniem Prezesa ARR byłoby przedwczesne. Ocena pozostałych zarzutów będzie możliwa po ponownym rozpoznaniu skargi przez Sąd I instancji i uwzględnieniu argumentacji wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.