Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 325/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie WSA: Inga Gołowska Waldemar Michaldo po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 listopada 2020 r. sprawy ze skargi G. P. Sp. z o.o. Sp.k. w N. S. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2020r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług; oddala skargę.


UZASADNIENIE

G. P. Sp. z o.o. Sp.k. w N. S. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego udostępniania lokali swoim pracownikom oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi najmu oraz opłaty za media.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiot działalności.

Sp. z o.o. Sp.k. (dalej Spółka), jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT) prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług outsourcingowych w zakresie obsługi przetwórstwa mięsa i produkcji wyrobów z mięsa, ale również usług obsługi i przetwórstwa owoców, warzyw, przetworów rybnych oraz uczestnictwa w procesie produkcji, pakowania, i magazynowania. W ramach prowadzenia działalności gospodarczej Spółka zatrudnia pracowników lub zleceniobiorców, którzy następnie z ramienia Spółki świadczą usługi na rzecz kontrahentów Spółki (dalej Kontrahenci). Świadczone przez Spółkę usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%.

Zatrudnienie pracowników / zleceniobiorców.

W związku z pogarszającą się sytuacją na rynku pracy i pogłębiającymi się trudnościami ze znalezieniem wykwalifikowanych pracowników lub współpracowników, w celu rozwoju swojej działalności i zapewnienia sobie możliwości osiągania wyższych przychodów w przyszłości Spółka zatrudnia pracowników / zleceniobiorców spoza Polski – głównie z takich państw takich jak Ukraina, Mołdawia, rzadziej Rosja, etc.

W celu zachęcenia potencjalnych pracowników / zleceniobiorców spoza Polski do przyjazdu i rozpoczęcia pracy / wykonywania zleceń w Polsce, Spółka oferuje pracownikom i zleceniobiorcom zakwaterowanie na cały czas trwania umowy o pracę / umowy zlecenia. W sytuacji, gdyby Spółka nie oferowała pracownikom i zleceniobiorcom możliwości zakwaterowania, szansa na znalezienie odpowiednio wykwalifikowanych pracowników i zleceniobiorców, a co za tym idzie, szansa na zwiększenie przychodów Spółki w przyszłości, znacząco zmalałaby.

Jakkolwiek, pracownik / zleceniobiorca może, lecz nie musi skorzystać z oferowanego przez Spółkę lokalu, to jednak większość zatrudnianych przez Spółkę pracowników i zleceniobiorców korzysta z tej możliwości. W celu zakwaterowania pracowników / zleceniobiorców, Spółka zawiera umowy najmu z podmiotami wynajmującymi lokale w ilości odpowiadającej bieżącemu zapotrzebowaniu, a następnie przedmiotowe lokale bezpłatnie udostępnia swoim pracownikom / zleceniobiorcom. Przedmiotem najmu są zazwyczaj mieszkania składające się z kilku osobnych pokoi i – rzadziej – całe domy. W jednym mieszkaniu lub domu mieszka jednocześnie od kilku do kilkunastu osób.

Z uwagi na fakt, iż zakwaterowanie własnych pracowników / zleceniobiorców odbywa się bezpłatnie, za każdy dzień udostępnienia lokalu poszczególnym pracownikom / zleceniobiorcom Spółka dolicza do ich wynagrodzenia odpowiednio z tytułu umowy o pracę lub z tytułu umowy zlecenia odpowiednią kwotę z tytułu nieodpłatnego świadczenia, którego wartość w konsekwencji jest opodatkowana i oskładkowana.

Umowy najmu.

W związku z zakwaterowaniem pracowników / zleceniobiorców, Spółka ponosi wszelkie koszty związane z wynajmowanymi lokalami lub domami. Do wyżej wymienionych kosztów zalicza się w szczególności czynsz ustalony w zawartej między Spółką a wynajmującym umowie najmu, który jest opłacany przez Spółkę na podstawie wystawionej faktury lub rachunku.

Z uwagi na fakt, iż osoby wynajmujące Spółce lokale mieszkalne różnie klasyfikują swoje usługi, w umowach i wystawianych fakturach umieszczane są różne opisy tych usług – przykładowo osoby wynajmujące Spółce lokale mieszkalne definiują świadczoną usługę przykładowo, jako: najem powierzchni użytkowej, czynsz najmu, najem nocleg, wynajem powierzchni mieszkalnej wraz z wyposażeniem i mediami, wynajem pomieszczeń, wynajem lokalu mieszkalnego, wynajem pokoi, usługa noclegowa. W każdym zaś przypadku przedmiotem umowy jest wyłącznie udostępnienie Spółce lokalu (mieszkania czy domu) – który następnie jest udostępniany przez Spółkę swoim pracownikom i zleceniobiorcom celem zakwaterowania. Ponadto, poza udostępnieniem lokalu żadna z zawartych przez Spółkę umów nie przewiduje świadczenia przez właścicieli wynajmowanych lokali dodatkowych usług, takich jak wyżywienie, sprzątanie, zmiana lub zapewnienie pościeli, ani innych szeroko pojętych usług, związanych z obsługą lokalu / najemcy. Ponadto, w żadnym z wynajmowanych przez Spółkę lokali / domów nie ma recepcji oraz nie są świadczone usługi recepcyjne lub zbliżone do usług recepcyjnych.

Ponadto wynajmujący stosują różne stawki podatku VAT do kwoty czynszu najmu – co do zasady jest to stawka 8% lub 23%. W związku z wynajmem lokali Spółka, poza opłatą za najem, ponosi również dodatkowe koszty w postaci opłat za media, tj. prądu, gazu, wywozu nieczystości, etc. Najczęściej dostawcy mediów mają zawarte umowy z wynajmującymi, dlatego też wynajmujący są odbiorcami ww. usług, które następnie każdorazowo refakturują na Spółkę. Opłaty za media nie są wliczone w opłatę za najem i stanowią dodatkowy koszt do opłaty za czynsz najmu, co wynika z zawartych przez Spółkę umów. Wartość mediów uwzględniona jest, jako przychód podatkowy pracowników i zleceniobiorców Spółki korzystających z wynajętych lokali.

Zdarza się również, że Spółka samodzielnie zawiera umowy na dostawę mediów. W takim przypadku faktury za dostawę mediów są wystawione bezpośrednio na Spółkę, w konsekwencji czego Spółka reguluje je bezpośrednio na rachunek dostawcy mediów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych za usługi wynajmu lokali (mieszkań i domów), które następnie udostępnia nieodpłatnie swoim pracownikom i zleceniobiorcom?

Czy Spółka ma prawo do odliczenia kwotę podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur, mimo różnych, wskazanych w stanie faktycznym, opisów takiej samej usługi na fakturach dokumentujących zakupioną usługę?

Czy Spółka ma prawo do odliczenia kwotę podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług, pomimo wykazania na tych fakturach różnych stawek VAT, tj. 8% lub 23%?

Czy Spółka ma prawo do odliczenia od podatku VAT należnego, kwotę podatku VAT naliczonego, wynikającego z refakturowanych opłat za media dostarczanych do wynajmowanych przez Spółkę lokali, mimo iż to wynajmujący a nie Spółka jest stroną umów zawartych z dostawcami mediów?

Czy Spółka musi naliczać podatek należny VAT z tytułu udostępnienia swoim pracownikom i zleceniobiorcom lokali?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych za usługi korzystania z lokali (stanowisko w sprawie pytania nr 1),

Spółka ma prawo do odliczenia kwotę podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur, mimo różnych opisów takiej samej usługi na fakturach dokumentujących zakupioną usługę (stanowisko w sprawie pytania nr 2),

Spółka ma prawo do odliczenia kwotę podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług, pomimo wykazania na tych fakturach różnych stawek VAT, tj. 8% lub 23% (stanowisko w sprawie pytania nr 3),

Spółka ma prawo do odliczenia od podatku VAT należnego, kwotę podatku VAT naliczonego, wynikającego z refakturowanych opłat za media dostarczanych do wynajmowanych przez Spółkę lokali, mimo iż to wynajmujący a nie Spółka jest stroną umów zawartych z dostawcami mediów (stanowisko w sprawie pytania nr 4),

Spółka nie musi naliczać należnego podatku VAT z tytułu udostępnienia swoim pracownikom i zleceniobiorcom lokali (stanowisko w sprawie pytania nr 5).

Stanowisko Spółki dotyczące pytań nr 1-3.

Zdaniem Spółki w celu zweryfikowania, czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur za zakupione przez Spółkę usługi korzystania z lokalu, bez względu na to jak ta usługa została opisana oraz bez względu na to jaka stawka podatku VAT została wykazana na fakturze, należy: W pierwszej kolejności sprawdzić, czy Spółce przysługuje prawo od odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie zasad ogólnych wyrażonych w art. 86 ustawy VAT. Jeżeli Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wówczas należy zweryfikować czy art. 88 ww. ustawy nie przewiduje żadnych ograniczeń w stosunku do tego prawa. W przypadku jeżeli art. 88 ustawy VAT nie przewiduje żadnych ograniczeń, wówczas Spółka ma prawo od odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur za nabywane przez Spółkę usługi korzystania z lokalu. Zgodnie z art. 86 ustawy VAT "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi [...] przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego" z zastrzeżeniem wyjątków wprost wskazanych w ustawie o VAT (o czym dalej). W związku z powyższym, o tym, czy Spółka ma prawo odliczenia podatku naliczonego nad należnym decyduje związek tych usług z prowadzoną przez Spółkę działalnością opodatkowaną, tj. związek ze świadczonymi przez Spółkę usługami outsourcingu w branży mięsnej, ale również usług obsługi i przetwórstwa owoców, warzyw, przetworów rybnych oraz uczestnictwo w procesie produkcji pakowania i magazynowania.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Spółka świadczy swoim Kontrahentom usługi polegające na obsłudze produkcji w wymienionych branżach, które to usługi świadczy przy pomocy zatrudnianych przez Spółkę pracowników i zleceniobiorców. W związku z tym należy stwierdzić, że w interesie Spółki jest posiadanie jak największej liczby wykwalifikowanych pracowników / zleceniobiorców, mogących sprostać wymaganiom stawianym przez Spółkę przy świadczeniu usług na rzecz Kontrahentów. Co więcej, im więcej pracowników i zleceniobiorców zatrudnia Spółka, tym większy może osiągnąć przychód, dlatego też zapewnienie zakwaterowania pracownikom / zleceniobiorcom przyjeżdżającym do pracy z innych państw (co wynika z faktu, że w Polsce brakuje obecnie wykwalifikowanych osób w branży związanej z działalnością Spółki) ma bezpośredni wpływ na potencjalny wzrost osiąganych przez Spółkę obrotów, oznacza to więc, że nabywane usługi korzystania z lokalu są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe zgodnie z zasadami ogólnymi regulującymi prawo do odliczenia, Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur za nabywane przez Spółkę usługi korzystania z lokali. W związku z tym, należy zweryfikować czy to prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego nie jest ograniczone lub wyłączone na podstawie pozostałych przepisów ustawy o VAT.

Kwestia ograniczenia prawa od odliczenia uregulowana jest w art. 88 ustawy VAT, zgodnie z którym podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, mimo istnienia związku pomiędzy poniesionym kosztem a prowadzoną działalnością między innymi jeżeli:

nabywa usługi noclegowe,

transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku,

wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podają kwoty niezgodne z rzeczywistością lub potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podstawowa stawka tego podatku wynosi 23% podstawy opodatkowania. Natomiast w stosunku do niektórych świadczeń (niektórych towarów i usług) ustawa o VAT przewiduje niższe, preferencyjne stawki lub niekiedy zwolnienie z opodatkowania. Nadmienić należy, że stawki preferencyjne lub zwolnienie z opodatkowania jest jedynie wyjątkiem w stosunku do podstawowej stawki, wynoszącej obecnie 23%, w związku z czym w stosunku do preferencyjnych stawek VAT oraz zwolnień z podatku nie należy stosować wykładni rozszerzającej.

Ustawa o VAT przewiduje różne stawki podatkowe (lub zwolnienie) dla transakcji związanych z udostępnieniem do korzystania z lokalu / pokoju – w zależności od przeznaczenia danego lokalu / pokoju oraz od zakresu świadczeń oferowanych w ramach danej usługi. Dlatego też usługi, w ramach których dochodzi do udostępnienia do korzystania z lokalu / pokoju, w świetle ustawy VAT, mogą być potencjalnie traktowane jako:

najem użytkowy – opodatkowany jest stawką 23% VAT,

usługa związana z zakwaterowaniem – opodatkowana jest stawką VAT 8%,

usługa noclegowa – opodatkowana stawką 8%, oraz

usługa polegająca na wynajmowaniu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe – zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT.

Spośród wymienionych wyżej usług odliczenie VAT nie przysługuje w odniesieniu do:

usługi noclegowe – zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie podlega odliczeniu podatek VAT naliczony, jeżeli wynika z faktur dokumentujących zakup usług noclegowych, lub

usługi polegające na wynajmowaniu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie podlega odliczeniu VAT naliczony wynikających z faktur dokumentujących usługi zwolnione.

W przypadku każdej innej klasyfikacji nabywanych przez Spółkę usług – VAT naliczony wynikających z faktur dokumentujących te usługi będzie podlegał odliczeniu.

W ocenie Spółki usługi nabywane przez Spółkę nie są usługami noclegowymi. Usługi te polegają bowiem wyłącznie na udostępnieniu spółce lokali mieszkalnych (mieszkań i domów), bez żadnych dodatkowych świadczeń. W szczególności nie obejmują one czynności dodatkowych, takich jak sprzątanie, zmiana lub zapewnienie pościeli, ani innych szeroko pojętych usług związanych z obsługą lokalu / najemcy oraz nie są świadczone usługi recepcyjne lub zbliżone do usług recepcyjnych, które są charakterystyczne dla usług noclegowych, uznać należy, że usługi nabywane przez Spółkę nie są usługami noclegowymi.

W ocenie Spółki nabywane przez nią usługi nie są również usługami najmu lokali przeznaczonymi wyłącznie na cele mieszkaniowe. Zdaniem Spółki nie wynajmuje ona mieszkań na własne cele mieszkaniowe, bo jako osoba prawna potrzeb mieszkaniowych nie może mieć – a przepis dotyczy wyłącznie zwolnienia z VAT usług wynajmu lokali na cele mieszkaniowe wynajmującego. Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że nabywane usługi korzystania z lokali, polegające na udostępnieniu Spółce lokali o charakterze mieszkalnym, które to Spółka następnie nieodpłatne udostępnia swoim pracownikom / zleceniobiorcom, przy czym celem zapewnienia miejsca pracownikom i zleceniobiorcom spółki nie jest chęć zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych, lecz jedynie chęć zapewnienia Spółce osób do pracy, które nie mają własnego miejsca zakwaterowania w pobliżu miejsca wykonywania zleconych przez spółkę prac. W konsekwencji nabywane przez Spółkę usługi nie podlegają pod zwolnienie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT. Co potwierdził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w licznych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładem jest interpretacja z dnia 8 lutego 2019 roku (nr [...]), zgodnie z którą:

"usługa wynajmu świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz firmy X. nie realizuje celu mieszkaniowego, bowiem bezpośrednim celem w tym przypadku nie jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celu gospodarczego, w tym zarobkowego. Dopiero zakwaterowani w lokalu przez firmę pracownicy będą realizowali cel mieszkaniowy. Zatem Wnioskodawca nie spełnia przesłanek do zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług".

Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2018 roku, sygn. I FSK 1182/16, zgodnie z którym:

"zwolnienie najmu lokali mieszkalnych ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę, w aspekcie ekonomicznym, najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspakajających potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże najem. Preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, w których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych". Jak dalej wskazuje NSA: "lokale te wprawdzie realizują cel mieszkaniowy, ale nie jest to cel wyłączny. W takim przypadku wynajem jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, choć pośrednio zaspokajane są potrzeby mieszkaniowe zatrudnionych pracowników".

Biorąc pod uwagę powyższe, nabywane przez Spółkę usługi nie są również usługami zwolnionymi, zatem kolejna przesłanka – wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT – ograniczająca prawo od odliczenia VAT naliczonego nie została spełniona.

W ocenie Spółki – dla prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabywane przez Spółkę usługi – nie ma również znaczenia, że osoby wynajmujące mieszkania i domy na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w różny sposób opisują świadczoną usługę – przykładowo jako najem na cele mieszkaniowe lub najem użytkowy, etc. W świetle opisanego stanu faktycznego sposób opisu nie ma znaczenia dla klasyfikacji nabywanych usług i nie budzi wątpliwości co jest przedmiotem usługi – w każdym przypadku jest to udostępnienie lokalu na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej – tj. na potrzeby zakwaterowania w tych lokalach pracowników i zleceniobiorców Spółki w okresie wykonywania pracy na rzecz Spółki. Z opisów przytoczonych w stanie faktycznym jednoznacznie wynika, że usługi nabywane przez spółkę polegają na udostępnieniu Spółce lokalu, w związku z czym dobór słów do opisu tych usług nie ma znaczenia dla prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Spółki dla prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie ma również znaczenia, że osoby wynajmujące Spółce mieszkania i domy dla potrzeb prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej stosują różne stawki. W ocenie Spółki usługi nabywane przez Spółkę powinny być klasyfikowane, jako usługi związane z zakwaterowaniem, czyli opodatkowane stawką VAT w wysokości 8%. Nie ma jednak znaczenia, jaką stawkę stosują wystawcy faktur, tj. czy stosują stawkę 8% czy 23%. Art. 88 ustawy o VAT wskazuje, że nie podlega odliczeniu VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących czynności zwolnione. Przepis ten zawiera podobnej regulacji w stosunku do faktur, w których została zawyżona lub zaniżona stawka podatku VAT (nie ma również innych regulacji w ustawie o VAT, które zabraniałyby odliczenia VAT, gdy sprzedawca zastosował zawyżoną stawkę), co oznacza, że nawet jak wystawca faktury zastosuje błędna stawkę VAT, to Spółce i tak przysługuje prawo do odliczenia tego podatku wnikającego z faktury dokumentujące nabycie usługi związanej z udostępnieniem powierzchni dla potrzeb zakwaterowania pracowników i zleceniobiorców Spółki.

Stanowisko to potwierdzają organy podatkowe w licznych interpretacjach – przykładowo, dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji z 24 czerwca 2013 r. (IPPP3/443-252/13-2/JK) stwierdził, że: "na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach otrzymanych od polskich kontrahentów, w których wykazana zostanie błędna stawka podatku w wysokości 5%, 8% lub 23% zamiast 0%". Identyczne stanowisko przyjęto w interpretacjach dyrektora Izby Skarbowej w W. z 19 października 2015 r. (IPPP2/4512-708/15-2/DGO) oraz z 11 września 2014 r. (IPPP3/443-562/14-2/KB), a także w interpretacjach Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 24 czerwca 2017 r. ([...]) oraz z 24 października 2017 r. ([...]).

Stanowisko Spółki dotyczące pytania nr 4.

Jak zostało wskazane powyżej, kwestia możliwości odliczenia podatku naliczonego nad należnym uregulowana jest w art. 86 ustawy VAT. Zgodnie z ww. przepisem, "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (...) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego". W konsekwencji, jeżeli opłaty za media dostarczane do wynajmowanych lokali mają związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością – to spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych usług.

W ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że opłaty za media związane z wynajmowanymi lokalami, które mają związek z prowadzoną działalnością – również są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Skoro opłaty za najem lokali, tj. "opłaty główne" mają bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą – jak to zostało wskazane powyżej, to również opłaty dodatkowe, takiej jak opłata za prąd, gaz, etc. również związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą w taki sam sposób jak opłata "główna". Co więcej, w ocenie Spółki nie ma różnicy pod względem powiązania z prowadzoną działalnością gospodarczą fakt, czy opłaty te będą uwzględnione w czynszu, czy też będą fakturowane bezpośrednio na czy będą refakturowane na Spółkę przez wynajmujących przedmiotowe lokale. Ponadto w świetle art. 88 ustawy VAT, stwierdzić należy, że żadna z przesłanek ograniczających prawo od odliczenia nie zaistniała w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym. Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z refakturowanych na Spółkę faktur za media.

Stanowisko Spółki dotyczące pytania nr 5.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT "za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników (...) jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników (...) oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika".

Z powyższego wynika, że nieodpłatne świadczenie usług przez pracodawcę na rzecz jego pracowników uznawane jest za odpłatne świadczenie usług, jeżeli świadczona jest na cele osobiste pracownika lub świadczenie usług następuje na cele inne niż działalność gospodarcza. A contrario, jeżeli świadczenie usług nie jest związane z celami osobistymi pracownika i jest związane z działalnością gospodarczą podatnika świadczącego nieodpłatnie usługi, wówczas takie świadczenie nie jest uznane za odpłatne świadczenie usług. W konsekwencji takie świadczenie usług, tj. nie na cele osobiste pracownika oraz związane z działalnością gospodarczą nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem w celu zweryfikowania czy świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, w pierwszej kolejności należy sprawdzić czy takie świadczenie usług jest dokonywane na cele osobiste podatnika (jego personelu), czy też na cele prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę fakt, że nie ma ustawowej definicji pojęcia "celów osobistych", w ocenie Wnioskodawcy, należy posłużyć się wypracowanym na tym tle orzecznictwem. Zgodnie zatem z orzecznictwem, świadczeniami na cele osobiste pracownika są takie świadczenia, które nie służą celom prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej.

Potwierdzeniem powyższego jest np. orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 1997 r., sygn. C-258/95 zgodnie z którym w większości sytuacji usługi transportowe świadczone nieodpłatnie na rzecz pracowników podlegają opodatkowaniu. W ocenie Trybunału zdarza się jednak, że usługi transportowe świadczone przez pracodawcę są jedyną możliwością dowozu pracowników do miejsca pracy i wówczas takie usługi służą celom prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej. Wówczas osobiste korzyści uzyskiwane przez pracowników mają znaczenie drugorzędne w stosunku do korzyści gospodarczych.

W związku z powyższym, nawet jeżeli pracownik osiąga pewne korzyści osobiste, lecz stanowią one drugorzędna wartość w stosunku do korzyści gospodarczych, czyli celów działalności gospodarczej, wówczas takie świadczenie nie będzie stanowić odpłatnego świadczenia usług na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Przekładając powyższe na przedstawiony w niniejszym wniosku stan faktyczny wskazać należy, że z uwagi na trudną sytuacją na rynku pracy – jak zostało to wcześniej wskazane – Spółka poszukuje odpowiednich pracowników również z państw innych niż Polska. Dlatego też Spółka wynajmuje lokale, które następnie udostępnia swoim pracownikom / zleceniobiorcom, w celu zachęcenia potencjalnych pracowników/zleceniobiorców do przyjazdu do Polski i podjęcia pracy w Spółce. Pracownicy/zleceniobiorcy mogą, lecz nie muszą skorzystać z tej możliwości. Dlatego też, w ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, że celem udostępnienia tych mieszkań jest w istocie pozyskanie odpowiednio wykwalifikowanych pracowników, którzy zdecydują się na przyjazd do Polski w celu podjęcia pracy w Spółce. Konkludując, celem udostępniania lokali pracownikom / zleceniobiorcom Spółki jest prowadzenie działalności gospodarczej Spółki, a nie potrzeby osobiste jej personelu.

W przeciwnym razie, tj. jeżeli Spółka nie wynajęłaby lokali, które następnie udostępniane są pracownikom / zleceniobiorcom Spółki, wówczas nie pozyskałaby odpowiednich pracowników (zleceniobiorców), zatem prowadzenie takiej działalności byłoby zdecydowanie ograniczone z uwagi na brak odpowiedniej kadry pracowniczej. Dlatego też stwierdzić należy, że pierwszorzędnym celem udostępnienia lokali pracownikom / zleceniobiorcom Spółki było prowadzenie działalności gospodarczej, a ewentualnym drugorzędnym celem było zaspokojenie potrzeb osobistych pracownika / zleceniobiorcy.

Potwierdzeniem powyższego są liczne stanowiska organów podatkowych, w tym interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej z dnia 12 kwietnia 2018 roku, sygn. [...], zgodnie z którą: "zauważyć należy, że w normalnych okolicznościach użyczenie lokali mieszkalnych pracownikom służy prywatnym celom pracownika, jednakże w określonych okolicznościach, np.: lokalizacja zakładu pracy w małej miejscowości, gdzie występują trudności w wynajęciu mieszkania, a pracownicy pochodzą z odległych regionów, wymogi prowadzonej działalności (potrzeby przedsiębiorstwa) mogą spowodować konieczność zapewnienia przez pracodawcę lokali mieszkalnych dla pracowników na czas trwania stosunku pracy. W takich specyficznych okolicznościach służy to działalności gospodarczej podatnika, a korzyść osobista uzyskiwana przez pracowników z takiego bezpłatnego użyczenia ma drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przedsiębiorstwa. Zatem, jeśli z obiektywnych okoliczności wynika, że korzyść przedsiębiorstwa wynikająca z danej czynności ma charakter dominujący nad korzyścią osobistą danego pracownika, to do tej czynności nie znajdzie zastosowania obowiązek jej opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy".

Ponadto, jak stwierdził Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 2 października 2014 roku, sygn. [...]: "wnioskodawca wynajmuje budynki mieszkalne i przeznacza go na potrzeby mieszkaniowe części swoich pracowników – udostępnia im lokale. W ten sposób Wnioskodawca zapewnia sobie możliwość zatrudniania pracowników nie tylko z najbliższej okolicy, ale również z innych rejonów kraju. Pozwala to Wnioskodawcy na pozyskanie odpowiednio wykwalifikowanych pracowników. W związku z tym należy stwierdzić, że nieodpłatne udostępnianie lokali na rzecz pracowników, jest czynnością związaną z działalnością gospodarczą Spółki ponieważ umożliwia Spółce pozyskanie wykwalifikowanych pracowników pochodzących z odległych rejonów kraju, których zatrudnienie wiąże się z zapewnieniem mieszkania. Powyższa nieodpłatna usługa Spółki ma zatem niewątpliwy wpływ na przyszłe obroty, zyski i wizerunek Spółki. Należy również zauważyć, że intencją Spółki w tym przypadku nie jest zaspokojenie osobistych potrzeb mieszkaniowych pracowników, ale przede wszystkim – pozyskanie odpowiedniej kadry pracowniczej niezbędnej do wykonywania działalności gospodarczej Spółki".

Zatem jak wynika z powyższego, w przypadku gdy pracodawca/zleceniodawca wynajmuje lokale mieszkalne w celu pozyskania pracowników, a następnie udostępnia pracownikom te lokale, wówczas te lokale, nawet jeżeli po części zaspokajają również cele osobiste personelu, to jest to jednak drugorzędne w stosunku do ich pierwotnego celu jakim jest zaspokojenie celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Spółki, Spółka nie musi naliczać należnego podatku VAT z tytułu udostępnienia swoim pracownikom i zleceniobiorcom lokali mając jednocześnie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem usług najmu budynków i lokali mieszkalnych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej indywidualną interpretację z dnia 23 stycznia 2020r. nr [...], na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie:

- braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania lokali swoim pracownikom / zleceniobiorcom – jest prawidłowe,

- prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi najmu oraz opłaty za media – jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podkreślił, iż stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1-4 jest nieprawidłowe, zaś pytania nr 5 prawidłowe.

W zakresie pytania 5, w/g organu w normalnych okolicznościach użyczenie lokali mieszkalnych pracownikom służy prywatnym celom pracownika, jednakże w określonych okolicznościach, np.: lokalizacja zakładu pracy w małej miejscowości, gdzie występują trudności w wynajęciu mieszkania, a pracownicy pochodzą z odległych regionów, wymogi prowadzonej działalności (potrzeby przedsiębiorstwa) mogą spowodować konieczność zapewnienia przez pracodawcę lokali mieszkalnych dla pracowników na czas trwania stosunku pracy. W takich specyficznych okolicznościach służy to działalności gospodarczej podatnika, a korzyść osobista uzyskiwana przez pracowników z takiego bezpłatnego użyczenia ma drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przedsiębiorstwa. Zatem, jeśli z obiektywnych okoliczności wynika, że korzyść przedsiębiorstwa wynikająca z danej czynności ma charakter dominujący nad korzyścią osobistą danego pracownika, to do tej czynności nie znajdzie zastosowania obowiązek jej opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy nieodpłatne zapewnienie pracownikom / zleceniobiorcom Wnioskodawcy świadczeń związanych z zakwaterowaniem, z uwagi na brak wystarczających zasobów na lokalnym rynku pracy stanowi nieodpłatne świadczenie usług. Jednakże w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, w analizowanym przypadku czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ w takich specyficznych okolicznościach nadrzędnym celem świadczonych usług będzie realizacja celów gospodarczych Wnioskodawcy – zapewnienie Wnioskodawcy pracowników / zleceniobiorców, a korzyść osobista uzyskiwana przez tych pracowników / zleceniobiorców z takiego bezpłatnego świadczenia ma drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przedsiębiorstwa.

Zatem, nieodpłatne udostępnienie miejsc w lokalach mieszkalnych pracownikom / zleceniobiorcom Wnioskodawcy stanowi nieodpłatne świadczenie usług związane z jego działalnością gospodarczą, które na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast w zakresie pytań 1-4 organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, podkreślając, iż podatnik jest zobowiązany w pierwszej kolejności dołożyć należytych starań, aby odpowiednio przyporządkować podatek naliczony do poszczególnych czynności, aby prawa do odliczenia nie nadużyć. Nie można również rozszerzająco przyjmować braku możliwości dokonania takiego przyporządkowania.

Ponadto ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo–skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Określenie pośredniego związku nabywanych towarów i usług z konkretną działalnością przedsiębiorcy (czynnościami opodatkowanymi bądź nieopodatkowanymi) może mieć miejsce dopiero w sytuacji, gdy niemożliwym jest wykazanie ich bezpośredniego związku z daną działalnością.

Obowiązkiem podatnika – jak podano wyżej – jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Jak wskazano powyżej nieodpłatne udostępnienie miejsc w lokalach mieszkalnych pracownikom / zleceniobiorcom Wnioskodawcy jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem wydatki dokonywane przez Wnioskodawcę będą służyły (bezpośrednio) do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – ich następstwem nie będzie powstanie zobowiązania podatkowego (podatku należnego).

W konsekwencji, w opisanym przypadku Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z wynajmowanymi lokalami lub domami, tj. z tytułu usług najmu jak i opłat za media, ponieważ ww. wydatki nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację w zakresie uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, zarzucając

a) dopuszczenie się błędu wykładni art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112 Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: Dyrektywa 112) poprzez uznanie, że Spółka nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług opisanych w stanie faktycznym, mimo że Spółka nabywa te usługi w związku ze świadczeniem przez Spółkę usług opodatkowanych VAT-em, co oznacza, że nabywane usługi są przez Spółkę wykorzystywane - w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 168 Dyrektywy 112- do działalności Spółki opodatkowanej VAT-em,

b) naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 i 121 § l Ordynacji podatkowej poprzez działanie w sposób niebudzący zaufania do organów państwowych, działanie nie na podstawie przepisów prawa, w tym w szczególności wydanie interpretacji zawierającej wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie.

W uzasadnieniu skargi przywołano argumentację zawartą we wniosku, podkreślając wewnętrzną sprzeczność w uzasadnieniu interpretacji, ponieważ z jednej strony Dyrektor KIŚ przyznał w odpowiedzi na pytanie nr 5 wniosku, że wynajmowanie mieszkania, a następnie udostępniania jej pracownikom i zleceniobiorcom nie jest związane z celami osobistymi tych osób, lecz związane jest z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę - i dlatego Spółka nie musi naliczać podatku należnego na wynajmowanych mieszkaniach, a z drugiej strony Dyrektor KIŚ nie dostrzega już tego związku pomiędzy nabywanymi usługami najmu, a opodatkowaną działalnością gospodarczą Spółki jeżeli chodzi o prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W zakresie odliczenia podatku naliczonego Dyrektor KIŚ nie uwzględnia więc całokształtu działalności Spółki. W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego organ interpretacyjny pomija fakt, że wynajem lokali ma na celu prawidłowe wykonanie usług dla klientów, a nie zapewnienie zakwaterowania personelowi - i dlatego Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług najmu. Powyższa sprzeczność powoduje, że interpretacja jest niezrozumiała i nie wyjaśnia podstaw przyjęcia przez Dyrektora KIŚ niekorzystnego dla Spółki stanowiska w zakresie braku prawa do odliczenia VAT naliczonego. Z tego powodu zaskarżona interpretacja narusza zasady postępowania, takie jak chociażby zasadę zaufania do organów podatkowych. Skoro argumentacja przedstawiona w interpretacji jest wewnętrznie sprzeczna, to taka interpretacja nie może być uznana za akt prawny budzący zaufanie do organów podatkowych.

W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Skarga nie jest zasadna.

Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadza się do kwestii, czy skarżąca może odliczyć VAT naliczony z faktur wystawionych za usługi wynajmu lokali (mieszkań i domów) i opłat za media związane z tymi lokalami, które następnie udostępnia nieodpłatnie swoim pracownikom i zleceniobiorcom, a w związku z czym nie ma obowiązku wystawiania pracownikom faktur VAT z tego tytułu, nie płaci zatem podatku należnego.

Punktem wyjścia dla rozważenia powyższego jest przywołanie treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wedle którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zasadnie ocenił organ, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Trafnie wskazuje się w interpretacji, że przywołana reguła wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Słusznie także podkreśla się, że podatnik jest zobowiązany w pierwszej kolejności dołożyć należytych starań, aby odpowiednio przyporządkować podatek naliczony do poszczególnych czynności, aby prawa do odliczenia nie nadużyć.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem spełnienia przez podatnika zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz braku negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Warunkiem determinującym prawo podatnika do skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Organ interpretacyjny niewadliwie przedstawił w interpretacji ich istotę akcentując, że o związku pośrednim nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, a więc mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym; aby można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo–skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa, jako całości, przyczynia się do generowania jego obrotu.

Wobec powyższych rozważań trafne jest dalej przedstawione stanowisko, iż określenie pośredniego związku nabywanych towarów i usług z konkretną działalnością przedsiębiorcy (czynnościami opodatkowanymi bądź nieopodatkowanymi) może mieć miejsce dopiero w sytuacji, gdy niemożliwym jest wykazanie ich bezpośredniego związku z daną działalnością. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Przez pryzmat przedstawionych wywodów, jako uprawniona rysuje się konkluzja, że skoro nieodpłatne udostępnienie miejsc w lokalach mieszkalnych pracownikom/zleceniobiorcom spółki jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to wydatki dokonywane przez spółkę będą służyły (bezpośrednio) do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wszak ich następstwem nie będzie powstanie zobowiązania podatkowego (podatku należnego).

Finalnie zatem spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z wynajmowanymi lokalami lub domami, tj. z tytułu usług najmu, jak i opłat za media, ponieważ wydatki te nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Chybione są zarzuty nawiązujące do wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia interpretacji. Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane, jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług, jak również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego wedle której podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Skoro tak, to wiodąca jest intencja nabycia, co oznacza, że jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych odliczenie jest prawnie dozwolone. Z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej musi wynikać, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Zasada wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Zakupy skarżącej specyfikowane we wniosku zakwalifikowane być muszą, jako związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT, tj. nieodpłatnym udostępnieniem lokali/domów pracownikom/zleceniobiorcom spółki. Dopiero w sytuacji, gdy brak byłoby takiego bezpośredniego związku możliwe byłoby poszukiwania dalszego ewentualnego pośredniego związku tych zakupów z działalnością spółki. Słusznie podkreśla organ, że wykazywany przez skarżącą związek przyczynowo-skutkowy, a to że są to wydatki związane z pozyskaniem pracowników/zleceniobiorców, z zapewnieniem ich obecności w miejscach, gdzie spółka świadczy usługi oraz odpowiednią organizacją pracy w spółce, a więc wydatki związane z wykonywanymi przez spółkę czynnościami opodatkowanymi, ma charakter następczy i wtórny w stosunku do prawidłowej organizacji pracy spółki i wykonywanych przez nią czynności opodatkowanych. Zatem zasadnie przyjęto w interpretacji, iż wskazane przez stronę skarżącą wydatki (tj. koszty najmu mieszkań, czy też koszty opłat za media) są w pierwszej kolejności dokonywane w celu wykonania usług niepodlegających opodatkowaniu VAT, a ewentualna późniejsza czynność opodatkowana, która pojawia się obok wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie może przesądzać, że zakup został w jakimkolwiek zakresie dokonany w celu wykonania tej opodatkowanej czynności. Przekazanie mieszkań na rzecz wymienionych we wniosku podmiotów ma charakter jedynie pochodny.

Niezasadne jest odwoływanie się do powołanych wyroków NSA w tym w szczególności wyroku z NSA z 8 maja 2018r. sygn. I FSK 1182/16, gdyż dotyczy on sytuacji, kiedy usługi najmu nie korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, w następstwie czego podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Niezasadne są zarzutu naruszenia przepisów postępowania, gdyż wydanie interpretacji na podstawie obowiązujących przepisów prawa nie może stanowić przesłanki do formułowania obrazy zasady działania organu na podstawie przepisów i zasady zaufania do organów podatkowych. Przyjęte w interpretacji stanowisko organu oparte jest na wskazanych w niej przepisach prawa. Okoliczność, iż skarżąca nie zgadza się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem nie oznacza, że doszło do naruszenia ww. zasady zaufania do organów podatkowych. O naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18). Organ również jasno wskazał na motywy swojej oceny akcentując, że poniesione wydatki mają związek z działalnością skarżącej, to jednak bezpośredni związek tych wydatków zachodzi z czynnościami nieopodatkowanymi, polegającymi na nieodpłatnym udostępnianiu lokali. Związek ten, jako bezpośredni ma charakter pierwotny w relacji do powiązania omawianych wydatków z czynnościami opodatkowanymi spółki (powiązanie pośrednie). Nadto okoliczność istnienia związku między działalnością gospodarczą spółki, a nieodpłatnym udostępnianiem mieszkań/domów na rzecz pracowników/zleceniobiorców spółki jest bezsporna. Jednak bezsporne jest również zaliczenie nieodpłatnego udostępnienia tych lokali/domów do czynności nieopodatkowanych.

Wobec przedstawionych motywów sąd oddalił skargę, w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a.