Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 307/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda – Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 391/19 w sprawie ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 9.603 (słownie: dziewięć tysięcy sześćset trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 16 października 2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 391/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi A. T. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 22 marca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2015 r. oraz podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania.

2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że sporne w sprawie pozostawały ustalenia faktyczne dotyczące rzetelności faktury VAT z 20 maja 2015 r. dokumentującej sprzedaż przez K. Z. na rzecz Skarżącej maszyny P. (dalej: P.) oraz faktur dokumentujących wykonanie przez Skarżącą na niej usług na rzecz spółki E.. Organ w sprawie stał na stanowisku, że zgromadzone dowody uzasadniają przyjęcie, iż transakcji udokumentowanej przedmiotową fakturą VAT z 20 maja 2015 r. nie towarzyszyło rzeczywiste nabycie przez Skarżącą przedmiotowego urządzenia, na co wskazywał m.in. brak wydania jej przedmiotu transakcji przed 2017 rokiem. Organ ustalił, że urządzenie, mimo rzekomej zmiany właściciela, nie opuściło [...], miejsca pierwotnej jego instalacji i przez cały czas było użytkowane przez E. Sp. z o.o. Swoje stanowisko uzasadniał informacją uzyskaną od firmy obsługującej serwis, A. SA Oddział w P., która stwierdziła, że P. jest urządzeniem skomplikowanym, serwisowanym w miejscowości [...] w okresie od 2012 r. do 2015 r. na zlecenie R. B. z firmy E.. Skarżąca nie akceptowała powyższych ustaleń oferując dowody (głównie osobowe) na potwierdzenie, że maszyna została zabrana od pierwotnego właściciela w [...].

3. Sąd pierwszej instancji, podzielając zarzuty Skarżącej ocenił, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op, gdyż dokonane ustalenia, ocena dowodów miały charakter wybiórczy, nie uwzględniający wszystkich informacji wynikających ze zgromadzonych dowodów. W ocenie Sądu organy podatkowe nie wykazały zgromadzonymi dowodami, że pomiędzy kontrahentami nie doszło do dokonania dostawy P. w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Podważył stanowisko Organu, że możliwość przemieszczenia Maszyny powinna być oceniana wyłącznie w kontekście specjalistycznej wiedzy, która do montażu urządzenia, zdaniem autoryzowanego serwisu, jest potrzebna. Sąd meriti wskazał, że analiza terminów wizyt i napraw serwisowych realizowanych w [...] w 2015 r. nie wyklucza przemieszczenia Maszyny poza tę miejscowość na pewien okres, gdyż pomiędzy wizytą serwisową na miejscu 11 - 12 marca 2015 r. a zdalną interwencją 8 czerwca 2015 r. była przerwa, która nie pozwala wykluczyć wersji Skarżącej, że maszyna opuściła [...] na ok. trzy miesiące a następnie wróciła do tego miejsca.

4. Sąd podkreślił, że P. dla osób uczestniczących w obrocie nią był towarem handlowym, stąd rozważanie o posiadaniu fachowej wiedzy dotyczącej urządzenia, są zbędne, gdyż nie jest ona konieczna dla takiego celu. W efekcie stwierdził, że nie było trafne podważanie zeznań świadków i przyjęcie, że Maszyna nie opuszczała [...] do 2017 r. Wskazał przy tym na zeznania S. R., który stwierdził, że w maju 2015 r. korzystał z nieruchomości w W. i widział w wynajętej hali maszynę, której nazwy nie znał i nie wiedział do czego służyła. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podważanie zeznań tego świadka stanowiło wyraz dowolnej, a nie swobodnej oceny tego dowodu, gdyż do akt podatkowych dołączono fotografie, na których widoczna jest jakaś maszyna i było możliwe ustalenie w drodze oględzin, czy przy pomocy biegłego, czy na fotografii była to przedmiotowa maszyna oraz czy znajduje się ona w wynajmowanej przez Skarżącą hali.

5. Sąd pierwszej instancji zakwestionował podważenie przez Organ wiarygodności w.w. świadka twierdzącego, że był obecny w maju 2015 r. w hali w związku z naprawą samochodu tylko dlatego, że sprzedał go 1,5 roku później. Stwierdził, że w przypadku potwierdzenia, iż na złożonej fotografii znajduje się rzeczywiście sporne urządzenie i znajdowało się tam przed datą zbycia samochodu, upada twierdzenie Organu jakoby P. opuścił [...] dopiero w 2017 roku. Z tego tytułu za niezasadne ocenił pominięcie zeznań T. G., który miał pomagać przy naprawie przedmiotowego auta. Działanie takie ocenił jako naruszające art. 188 O.p.

6. Sąd pierwszej instancji ocenił również, że wywody Organu o zaniżeniu, czy zawyżeniu ceny P. na spornej fakturze, w stosunku do ceny rynkowej nie zostały wykazane dowodami. Brak było podstaw do wniosku o fikcyjności działań Skarżącej i pozostałych osób, kolejnych uczestników transakcji P. jedynie w oparciu o niesporną okoliczność, iż zostały Skarżącej oraz innym osobom postawione zarzuty w postępowaniu karnym. Okoliczność ta może dać organowi podatkowemu możliwość korzystania z dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu, jednak dopóki nie zostanie wydany wyrok potwierdzający zasadność zarzutów, nie można z tej okoliczności wyprowadzać zbyt daleko idących wniosków.

7. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Sąd nakazał Organowi ponowną ocenę zgromadzonego dotąd materiału dowodowego z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. Dotychczasową ocenę, wobec wybiórczego uwzględnienia jednych dowodów a uznanie za niewiarygodne innych, bez dostatecznego wykazania przyczyn takiego stanowiska, uznał za ocenę dowolną. Zalecił również rozważenie uzupełnienia dowodów, w szczególności o dowód z przesłuchania świadka T. G. i dokonania ustaleń pozwalających na ocenę wartości dowodowej przedmiotowej fotografii, a w przypadku uznania, iż jest to niezbędne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i jego oceny - przeprowadzenia innych dowodów w sprawie.

8. W skardze kasacyjnej Organ zaskarżył wyrok Sądu w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie:

I. Przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, a także z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. dalej: O.p.) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. dalej: ustawa o VAT) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe nie wykazały, że sporna faktura z 20 maja 2015 r. nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz nie wykazały istnienia obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, iż Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiąże się z czynnościami mającymi na celu nadużycie w podatku od towarów i usług, co w konsekwencji pozwalałoby na zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a o VAT, w przypadku gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika choćby, że do przemieszczenia urządzenia i jego posadowienia wymagana jest specjalistyczna wiedza a wielkość i ciężar maszyny determinują udział wielu osób w demontażu, przewozie i ponownym montażu urządzenia, nieprawdopodobnym jest, aby urządzenie o takich gabarytach było każdorazowo przewożone do [...] w celu wykonania serwisu lub naprawy, Strona nie okazała żadnych dokumentów potwierdzających zwrot kosztów serwisowych ponoszonych przez R. B. i E. Sp. z o.o.; przesłuchani w sprawie świadkowie (właścicielka wynajmowanej przez Stronę nieruchomości i jej małżonek) nie potwierdzili aby w 2015 r. PLOTER został przywieziony do [...]. Powyższe nieprawidłowe działanie Sądu doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji celem dokonania ustaleń faktycznych w zakresie czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 , art. 122, art. 187 § 1, art. 188 a także art. 191 O.p. oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe nie wykazały przesłanek koniecznych do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do transakcji wykonywania usług nadruku udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Skarżącą na rzecz E. sp. z o.o., bowiem organy podatkowe nie wykazały, że sporna faktura z 20 maja 2015 r. nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w konsekwencji pozwalałoby na zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w przypadku gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika choćby, że do przemieszczenia urządzenia i jego posadowienia wymagana jest specjalistyczna wiedza a wielkość i ciężar maszyny determinują udział wielu osób w demontażu, przewozie i ponownym montażu urządzenia, nieprawdopodobnym jest, aby urządzenie o takich gabarytach było każdorazowo przewożone do [...] w celu wykonania serwisu lub naprawy, Strona nie okazała żadnych dokumentów potwierdzających zwrot kosztów serwisowych ponoszonych przez R. B. i E. Sp. z o.o., przesłuchani w sprawie świadkowie (właścicielka wynajmowanej przez Stronę nieruchomości i jej małżonek) nie potwierdzili aby w 2015 r. PLOTER został przywieziony do [...]. A zatem organy podatkowe wykazały, że faktura z 20 maja 2015 r. nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a z materiału dowodowego wynika, iż zaistniały przesłanki konieczne do stwierdzenia zasadności zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do transakcji wykonywania usług nadruku udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podatnika na rzecz E. sp. z o.o. choćby bowiem podatnik nie dysponował niezbędną maszyną, ani pracownikami pozwalającymi na wykonanie przedmiotowych usług udokumentowanych spornymi fakturami. W postępowaniu nie okazano również umów pozwalających na skorzystanie w tym zakresie z podwykonawców lub korzystanie z niezbędnej dla wykonania usług maszyny. Powyższe nieprawidłowe działanie Sądu doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji celem dokonania ustaleń w zakresie stwierdzonych naruszeń prawa.

II. Prawa materialnego:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art 5 ust. 1 pkt. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. odmowę jego zastosowania w sposób przyjęty przez organy podatkowe, pomimo że z materiału dowodowego wynika choćby, iż do przemieszczenia urządzenia i jego posadowienia wymagana jest specjalistyczna wiedza, wielkość i ciężar maszyny determinują udział wielu osób w demontażu, przewozie i ponownym montażu urządzenia, nieprawdopodobnym jest, aby urządzenie o takich gabarytach było każdorazowo przewożone do [...] w celu wykonania serwisu lub naprawy, Strona nie okazała żadnych dokumentów potwierdzających zwrot kosztów serwisowych ponoszonych przez R. B. i E. Sp. z o.o., przesłuchani w sprawie świadkowie (właścicielka wynajmowanej przez Stronę nieruchomości i jej małżonek) nie potwierdzili aby w 2015 r. P. został przywieziony do [...]. A zatem z materiału dowodowego wynika, że sporna faktura z 20 maja 2015 r. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a organy podatkowe wykazały istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiąże się z czynnościami mającymi na celu nadużycie w podatku od towarów i usług;

2) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. odmowę jego zastosowania w sposób przyjęty przez organy podatkowe, pomimo że zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że wystawione przez podatnika w 2015 r. faktury na rzecz E. sp. z o.o. zostały wprowadzone do obrotu prawnego, a nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem podatnik nie dysponował niezbędną maszyną, ani pracownikami pozwalającymi na wykonanie usług udokumentowanych spornymi fakturami. W postępowaniu nie okazano również umów pozwalających na skorzystanie w tym zakresie z podwykonawców lub korzystanie z niezbędnej dla wykonania usług maszyny. A nadto wystąpiło w tym wypadku ryzyko uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, a tym samym ustalenie przedmiotowych okoliczności pozwalało na zastosowanie przedmiotowej normy prawnej.

9. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a. ma uzasadnione podstawy. Oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Spór na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym dotyczył przede wszystkim ustaleń faktycznych, które stały się podstawą zastosowania przez organy podatkowe art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W konsekwencji zasadnicze znaczenie miały zarzuty procesowe podważające ocenę Sądu pierwszej instancji, który uchylając zaskarżoną decyzję, uznał, że przeprowadzone w sprawie przez organy podatkowe postępowanie naruszało art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. W efekcie zakwestionowano ocenę zastosowania art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 5 ust 1 pkt 1 oraz art. 7 ust 1 ustawy o VAT oraz art. 108 ust 1 ustawy o VAT.

11. Organ w skardze kasacyjnej podważał stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż organy podatkowe nie wykazały w zaskarżonej decyzji, że faktura z 20 maja 2015 r. na zakup przez Skarżącą od K. Z. maszyny do wykonywania nadruku Ploter Jeti 3020 Titan nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji, czego Skarżąca miała świadomość. W konsekwencji również, że pięć faktur dokumentujących usługi wykonywania nadruków dla spółki E. przez Skarżącą, nie odzwierciedlało rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

12. Sąd pierwszej instancji uznał, że "dokonane ustalenia i ich ocena mają charakter wybiórczy, nie uwzględniający wszystkich informacji wynikających z przeprowadzonych dowodów"; swoje stanowisko w zaskarżonym wyroku oparł na przesłankach przeciwstawnych do wersji przyjętej przez Organ koncentrując się na ustaleniach dotyczących zabrania P. w 2015 roku z [...], w którym maszyna pracowała w okresie, kiedy pozostawała we władaniu spółki E.. Mocno akcentował brak konieczności posiadania specjalistycznej wiedzy do demontażu i przemieszczenia urządzenia, której niespornie nie miał żaden z uczestników- świadków deklarujących udział w tej czynności w 2015 roku, mimo pisma oficjalnego dystrybutora, firmy A. S.A., z którego wynikało, że demontaż i przemieszczenie P. jest zadaniem skomplikowanym, wymagającym specjalistycznej wiedzy, przy uwzględnieniu wielkości i ciężaru maszyny (potrzeba udziału wielu osób). Sąd pierwszej instancji odwołał się do zeznań powołanych przez Skarżącą świadków, którzy deklarowali udział w takim przemieszczeniu przedmiotowego urządzenia, mimo braku odpowiedniego przygotowania.

13. Sąd pierwszej instancji zanegował ocenę organów podatkowych, że możliwość wywiezienia maszyny z [...] wykluczała treść informacji z 5 kwietnia 2018 r. od autoryzowanego serwisanta o terminach serwisów i napraw w 2015 roku. Tymczasem Sąd pierwszej instancji, po analizie informacji uzyskanej od oficjalnego serwisanta, stwierdził, że pomiędzy wizytą serwisową na miejscu w [...] w dniu 11-12 marca 2015 r. a interwencją zdalną 8 czerwca 2015 r. nastąpiła przerwa, w której P. mógł być zabrany na pewien okres z [...] i na tym ustaleniu zbudował argumentację uzasadnienia wyroku.

14. Na obecnym etapie rozstrzygania o zarzutach skargi kasacyjnej, istotna jest ocena zgromadzonego dotąd materiału dowodowego albowiem zarówno organy podatkowe, jak i Skarżąca oferowali i powoływali się na dowody dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych. W zależności od tego, czy w świetle art. 191 O.p. bardziej przekonuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodne ze stanowiskiem Skarżącej, czy Organu w zaskarżonej decyzji, ocenić należy zarzuty procesowe odnoszące się do zupełności postępowania dowodowego.

15. Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej oparte na art. 174 pkt 2 P.p.s.a. należy podkreślić, że niektóre, istotne okoliczności faktyczne w sprawie nie były sporne. Dotyczyło to ustalenia, że Skarżąca nabyła P. umową z 5 maja 2015 r. od K. Z. za kwotę 1.722.000 zł brutto. Termin wydania urządzenia ustalono na dzień 25 maja 2015 r. i w tym dniu sporządzono protokół zdawczo-odbiorczy. Transakcję tę poprzedziła transakcja nabycia przedmiotowego urządzenia przez K. Z. od K. W. w dniu 26 kwietnia 2015 r. Ten ostatni z kolei nabył przedmiotowe urządzenie od R. B. 30 stycznia 2015 r. Nowego P. w 2012 r. nabyła spółka E. od firmy A. SA O/[...], która jest wyłącznym dystrybutorem nowych urządzeń na terenie kraju. Cena zakupu, wówczas nowego urządzenia, wyniosła 1.423.799,54 zł. Maszyna była dostarczona do firmy E. w [...], gdzie została skonfigurowana i uruchomiona przez pracowników firmy A., częścią umowy było jej serwisowanie do końca 2015 roku. Pracownik tej firmy, J. G., w 2017 r. pracował przy demontażu P. u p. B. w [...]. Nie uczestniczył przy transporcie maszyny, natomiast w nowym miejscu, w [...], uruchamiał maszynę.

16. Niesporna również pozostawała okoliczność, że Skarżąca złożyła wniosek o dofinansowanie projektu "Zakup nowoczesnych urządzeń drukarskich w firmie J.", który dotyczył nabycia P. A. Umowa o dofinansowanie projektu w kwocie 681.000 zł zawarta została 23 marca 2015 r. i w tym roku zapłacone zostały Skarżącej środki. Kontrola doraźna utrzymania trwałości projektu została przeprowadzona 28 marca 2017 r. i ustalono, w jej trakcie, że P.od dnia 21 grudnia 2015 r. był na stałe zainstalowany w spółce E. w [....] w województwie [...] (wynikało to z treści umowy o współpracy pomiędzy Skarżącą a spółką E.). Nadto od 14 maja 2015 r. Skarżąca miała podpisaną umowę ze spółką E. zlecającą jej wykonanie wydruków na P.. Co istotne na ten moment nie była jeszcze zawarta umowa nabycia maszyny przez Skarżącą.

17. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą od 2014 r. w zakresie handlu nieruchomościami oraz świadczenia usług poligraficznych, o czym zdecydowała – jak stwierdziła - analiza rynku. Skarżąca wyjaśniła, że ponieważ była zainteresowana nabyciem P., dlatego zamieściła ofertę w internecie, na którą "zareagował" K. Z.. Co istotne Skarżąca, jak oświadczyła, znała wcześniej R. B., lecz nie wynikało, by zwracała się do niego z zapytaniem o możliwość zakupu urządzenia, mimo, że to spółka E. miała być odbiorcą usług świadczonych przez Skarżącą. Nie występowała też z zapytaniem do firmy A., oficjalnego dystrybutora urządzeń, o możliwość zakupu P. nowego lub używanego. Wybrała ofertę K. Z., który – nie mając żadnej praktyki w obrocie specjalistycznymi maszynami o takim charakterze, odnalazł w internecie ogłoszenie Skarżącej i postanowił zarobić na pośrednictwie przy jej sprzedaży. Jako sprzedawca udzielił Skarżącej również 60 miesięcznej gwarancji, co było nietypowe z uwagi na to, że nie był producentem maszyny i nie wynikało, co sam deklarował żadnej fachowej wiedzy na jej temat. Skarżąca stała na stanowisku, że zakupiona maszyna została dostarczona do Wielogóry, w której wynajmowała pomieszczenia.

18. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego już powyższe, niesporne okoliczności wyjaśniające genezę zakwestionowanej transakcji, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego, uzasadniają wątpliwości co do jej rzetelności. Ocena tych okoliczności pozostała jednak poza zainteresowaniem Sądu pierwszej instancji, który skoncentrował się tylko na jednym aspekcie transakcji – wykazaniu, że P. został wydany w ramach realizacji postanowień umownych Skarżącej i wywieziony z [...] w 2015 roku. Tymczasem Organ w zaskarżonej decyzji ocenił wszystkie okoliczności dotyczące zakwestionowanej transakcji i w tym aspekcie oceniał również okoliczności dotyczące ustalenia, czy przed 2017 r. P. został zabrany z pierwotnej siedziby w [...].

19. Ograniczając ocenę zarzutów wyłącznie do tych, które podniesione zostały w skardze kasacyjnej w odpowiedzi na przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał te zarzuty za uzasadnione. Materiał dowodowy został zgromadzony kompleksowo i nie zachodziła potrzeba uzupełniania materiału dowodowego o zeznania T. G., który miałby potwierdzić, że widział przedmiotową maszynę już w 2015 roku kiedy pomagał S. R. przy naprawie samochodu w [...].

20. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Nie oznacza to jednak, że istnieje obowiązek przeprowadzenia każdego dowodu, który podatnik zadeklaruje, jako potwierdzający jego wersję, wbrew stanowisku organów podatkowych. Ocenić należy istotność dowodu w kontekście jego wkładu do ustalania doniosłych okoliczności faktycznych. Tymczasem z tezy dowodowej wynika, że świadek ten miałby potwierdzić wersję zdarzeń, którą już wcześniej zaprezentował świadek S. R.. Istotą pozostaje więc ocena zeznań tego ostatniego świadka, albowiem nie ma uzasadnienia uzyskiwanie kolejnymi przesłuchaniami zeznań o podobnej treści. Pozostaje ich ocena w rozumieniu art. 191 O.p.

21. W pełni logiczne pozostaje uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie wskazania Sądu pierwszej instancji zasadności analizy fotografii, które uzupełniały zeznania S. R., w którym Organ wskazał, że "Rzecz w tym, że nie jest w pierwszej kolejności konieczne ustalenie co znajduje się na fotografiach, tylko kiedy zostały one faktycznie wykonane. Moment wykonania fotografii determinuje bowiem prawdziwość tezy o tym, że urządzenie było w danym miejscu i czasie we władztwie strony. Tej kwestii nie wyjaśni dokonanie oględzin ani powołanie biegłego do oceny, co jest przedmiotem fotografii" (str. 11 skargi kasacyjnej). Należy dostrzec, że takich spostrzeżeń, jak świadek R., nie poczynili wynajmujący Skarżącej lokal w [...], małżonkowie A. i D. J., którzy zeznali, że nie zauważyli maszyny w tamtym okresie (2015 r.).

22. Zgromadzony materiał dowodowy w sprawie zawiera wiele dowodów osobowych, które muszą podlegać ocenie pod kątem ich wiarygodności. Niewątpliwie zeznania Skarżącej, R. B., K. Z. czy K. W. muszą być oceniane przy uwzględnieniu, że osoby te mają określony interes w ustaleniu konkretnego kształtu stanu faktycznego. Wnioskowani przez Skarżącą świadkowie dla potwierdzenia wersji przebiegu transakcji muszą być konfrontowani z dowodami o bardziej obiektywnym charakterze, albowiem nie zgromadzono całkowicie pewnych dowodów na potwierdzenie przemieszczenia P. w 2015 roku. Za bardziej obiektywny dowód uznać należy informację o serwisowaniu P. przez autoryzowany serwis firmy A.. Wynika z niej, że przedmiotowe urządzenie było praktycznie przez cały 2015 rok serwisowane na koszt spółki E., bez względu na wskazywane przez Skarżącą zmiany właścicieli, co nie było kwestionowane. Sąd pierwszej instancji całkowicie pominął ocenę istotnej okoliczności, że Skarżąca nie wyjaśniła w żaden przekonywujący sposób, dlaczego koszty serwisowania – mimo zbycia P. – ciągle ponoszone były przez R. B. i E. Sp. z o.o.; w szczególności nie wykazała się żadnym dowodem potwierdzającym zwrot kosztów serwisowych ponoszonych przez ten podmiot. Nie wyjaśniono też racjonalnie dlaczego w 2015 r. maszyna wolą stron pozostawała w swoim pierwotnym miejscu, w Spółce E., nawet jeśli przyjąć, że na pewien czas ją wywieziono.

23. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Organ powołując się na informację z 5 kwietnia 2018 r. o terminach wizyt i napraw serwisowych dotyczących Plotera miał podstawy do wniosku, że maszyna w ogóle nie opuszczała [...] aż do 2017 r. Wyszukanie przez Sąd pierwszej instancji możliwego teoretycznie okresu wywiezienia urządzenia z siedziby spółki E. i koncentrowanie ustaleń na tę okoliczność nie miało uzasadnienia w kontekście całokształtu okoliczności sprawy. Przy braku przekonywujących dowodów, że do takiego przemieszczenia w 2015 r. doszło, Sąd nie dostrzegł braku racjonalnego wyjaśnienia dlaczego, z punktu widzenia potrzeb Skarżącej, taki przewóz maszyny miał służyć, skoro P. i tak wrócił do [....]. Podkreślenia wymaga, że zeznania R. B. dotyczące braku posadowienia maszyny w spółce E. w 2015 r. zostały podważone właśnie z uwagi na treść informacji od serwisu. Już sam przebieg transakcji (mało racjonalne poszukiwanie P. w internecie przy pominięciu zainteresowania się nietypowym urządzeniem w firmie, w której miały być wykonywane usługi; przypadkowe zidentyfikowanie ogłoszenia internetowego przez K. Z. i pomysł zarobienia na wyjątkowo drogim, jednostkowym i trudno zbywalnym urządzeniu), nabycia P. przez Skarżącą budzi wątpliwości w świetle zasad doświadczenia życiowego.

24. W tym kontekście zasadny pozostawał również argument Organu, pominięty w argumentacji Sądu pierwszej instancji, o braku ekonomicznego uzasadnienia transakcji przeprowadzonych kolejno pomiędzy R. B., K. W., K. Z. oraz Skarżącą. Znaczny wzrost ceny, deklarowany handlowy charakter transakcji na wcześniejszych etapach przy braku posiadania środków na przeprowadzenie transakcji drogim, nietypowym towarem, pozwala racjonalnie połączyć jej istotę z dofinansowaniem, o które Skarżąca się ubiegała. Przebieg poszczególnych zdarzeń został ewidentnie zaplanowany w taki sposób, że najbardziej racjonalnym celem tych nietypowych transakcji było pozyskanie korzyści związanej z pozyskaniem nienależnego dofinansowania projektu. Wniosek taki jest logicznie uzasadniony. W tym kontekście nie miał również uzasadnienia zarzut Sądu pierwszej instancji o braku podstaw do uwzględnienia opinii świadka A. P., pracownicy A., o cenie rynkowej P. (700 tys. zł) w momencie zawierania kwestionowanej transakcji za cenę 1.700.000 zł, w sytuacji braku poczynienia jednoznacznych ustaleń na tę okoliczność. Nie chodziło bowiem o dokładną wycenę wartości urządzenia, lecz uwzględnienie powyższych, bardzo rozbieżnych danych jako kolejnego argumentu przemawiającego przeciwko uznaniu transakcji za rzeczywistą.

25. Zasadny w kontekście przytoczonych wyżej okoliczności, na bazie zgromadzonego materiału, pozostawał wniosek o tym, że w 2015 r. P. nie opuszczał [...], co stanowiło kolejną przesłankę, wraz innymi, do zakwestionowania rzetelności analizowanej transakcji. Wersja przedstawiona przez świadków, że maszynę zdemontowano i przewieziono do [...], gdzie ją uruchomiono, bez pomocy serwisu, zasadnie nie została uznana przez Organ za prawdziwą. Podważa ją nawet niesporna okoliczność, że w 2017 r. przy przenoszeniu tej samej maszyny do [...], w zakresie jej montażu i demontażu, korzystano z usług profesjonalnego serwisu A.. Działanie takie byłoby zbędne o ile wcześniej czynności takich dokonano by samodzielnie.

26. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji pominął całokształt okoliczności towarzyszących spornej transakcji, które pozwalały oceniać jako niewykazane działania związane z możliwością wydania P. poza dotychczasowe miejsce jej pracy już w 2015 roku. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, z której wynika zasadność zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie nieprawidłowej oceny przez Sąd pierwszej instancji przeprowadzonego postępowania dowodowego w kontekście jego zupełności i jakości wywiedzionych wniosków, Naczelny Sąd Administracyjny uznał również za zasadne zarzuty naruszenia przez Organ w stanie faktycznym sprawy art. 88 ust 3a pkt 4 lit.a w zw. z art. 5 ust 1 pkt 1 i art. 7 ust 1 ustawy o VAT oraz art. 108 ust 1 tej ustawy wobec ich zastosowania.

27. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny w uznaniu, że zachodzą podstawy do zastosowania art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA Sędzia WSA (del)

Izabela Najda-Ossowska Artur Mudrecki Agnieszka Jakimowicz