Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 836/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1, art. 80 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 marca 2015r. sprawy ze skargi I. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. 1. oddala skargę 2. umarza postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił I. R. (skarżącej) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki TOYOTA Land Crusier, poj. 4.461 cm3, rok produkcji 2008, w wysokości 22.547 zł.

2. W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 80, poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257, dalej jako u.p.a.) oraz reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartych w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do tej nomenklatury z dnia 30 maja 2008r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (kod CN 8703), przy jednoczesnym nieuwzględnieniu dowodów świadczących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704 oraz naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.) w świetle powyżej wymienionych przepisów u.p.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną oceną dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, w związku z czym, nie doszło do pełnego zebrania i rozpoznania materiału dowodowego, ustalenia faktycznego stanu i właściwości pojazdu oraz udowodnienia istnienia cech pojazdu, co skutkowało nieprawidłowym uznaniem, że strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

3. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał

w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu szeroko omówił przebieg postępowania oraz zebrane przez organ I instancji dowody. Stwierdził, że nabyty przez skarżącą samochód marki TOYOTA Land Cruiser mieści się w kategorii pojazdów należących do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN), a zatem, jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Powołał się na oględziny pojazdu, które wskazują że pojazd przystosowany jest do przewozu 7 osób. Poza punktami kotwiącymi do pasów bezpieczeństwa i siedzeń, wyposażenie całego wnętrza pojazdu wykonane zostało w sposób kojarzony z przestrzenią do przewozu osób, na co wskazuje wyposażenie w 5 szt. otwieranych drzwi, wszystkie z szybami, tapicerowane (tapicerka jednolita), tapicerowany sufit na całej powierzchni, wszystkie drzwi wyposażone w mechanizm otwierania, klamki, podłokietniki, głośniki, schowki oraz lampki progowe, tylne drzwi wyposażone w popielniczki, szyby w drzwiach przednich oraz tylnych bocznych regulowane elektrycznie, wszystkie miejsca siedzące posiadają skórzaną tapicerkę, automatyczną dwustrefową klimatyzację sterowaną z konsoli przedniej oraz z panelu pomiędzy fotelami pierwszego rzędu siedzeń; nawiewy klimatyzacji umieszczone w wielu miejscach pojazdu, przy przednich fotelach nawiewy w konsoli przedniej, natomiast w tylnej części podłokietnika, pomiędzy przednimi fotelami - panel sterujący nawiewami oraz dwa nawiewy powietrza dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, kolejne otwory nawiewów umieszczone w dachu nad drzwiami tylnymi oraz nad oknami bocznymi; w części bagażowej wiele uchwytów dla pasażerów - w słupkach A, nad drzwiami przednimi, w słupkach B, nad drzwiami tylnymi oraz oknami bocznymi w części bagażowej; trzy lampki sufitowe - nad lusterkiem wewnętrznym oraz nad fotelami drugiego i trzeciego rzędu siedzeń; jednolita wykładzina podłogowa zarówno w przestrzeni przeznaczonej dla pasażerów, jak części pojazdu do przewozu bagażu; w części bagażowej dwa uchwyty bagażowe; relingi dachowe.

4. W świetle zebranych dowodów i zestawienia treści opisu pozycji CN 8703 i 8704 organ stwierdził, że brak jest podstaw do uznania samochodu za ciężarowy i zaklasyfikowania do pozycji 8704, jako pojazd do transportu towarowego. Porównanie cech pojazdu wg kodu 8703 i 8704 oraz odniesienie tego na grunt przedmiotowej sprawy pozwala na stwierdzenie, że sporny pojazd ma więcej cech pojazdu osobowego niż ciężarowego. Może wprawdzie służyć do przewozu towarów, jednak zasadniczą jego funkcją jest przewóz osób, do czego jest przystosowany.

5. Organ wyjaśnił, że dla klasyfikacji pojazdu nieistotne są parametry techniczne takie, jak długość rozstawu osi pojazdu oraz wymiary i cechy charakterystyczne skrzyni ładunkowej, gdyż ani opisy pozycji CN, ani noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej czy do Systemu Zharmonizowanego w przypadku pojazdów typu kombi nie wskazują tych cech jako kryteriów klasyfikacji do odpowiedniej pozycji.

6. W skardze do sądu skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 80, poz. 59 załącznika nr 1 u.p.a. oraz reguł 1 i 6 ORINS zawartych w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do tej nomenklatury z dnia 30 maja 2008r. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (kod CN 8703), przy jednoczesnym nieuwzględnieniu dowodów świadczących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów przemawiających za klasyfikacją do CN 8704, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego uznania go za wyrób podlegający akcyzie oraz wydania decyzji o określeniu podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p. w świetle art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z błędną oceną dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, w związku z czym należy uznać, że nie doszło do pełnego zebrania i rozpoznania materiału dowodowego, ustalenia faktycznego stanu oraz udowodnienia istnienia cech pojazdu, co skutkowało nieprawidłowym uznaniem, że skarżąca nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, co podlegało opodatkowaniu akcyzą.

7. Skarżąca wyjaśniła, że nie odprowadzając podatku akcyzowego kierowała się ogólnodostępnymi interpretacjami, które klasyfikują pojazd do kodu CN 8704, w tym Wiążącymi Informacjami Taryfowymi oraz wskazaniami Ministra Finansów, który uzależnia kwestię klasyfikacji pojazdu od stosunku jego ładowności przeznaczonej na przewóz osób do tej przeznaczonej do przewozu towarów oraz posiadania przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od przestrzeni służącej do przewozu osób.

8. Odnosząc się do powyższych argumentów organ wyjaśnił, że z pism Ministerstwa Finansów z dnia 20.08.2007r. oraz z dnia 13.01.2011r., na które powołuje się skarżąca, wynika, że tylko w przypadku pojazdów typu pick-up kryterium rozstrzygającym o zastosowanej klasyfikacji jest proporcja ładowności przypadająca na część pasażerską i towarową. W przypadku pojazdów typu kombi, kryterium klasyfikacji do odpowiedniej pozycji CN jest wyposażenie pojazdu w trwałą przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej lub jej brak. Wskazano, że w przypadku, gdy pojazd posiada przegrodę łatwą w demontażu, część towarowa wyposażona jest w tapicerkę, okna, punkty mocowania siedzeń to pojazd należy zaklasyfikować do pozycji CN 8703.

9. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje:

10. Skarga nie jest zasadna. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012r. poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.), wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

11. Istota sporu w sprawie dotyczyła tego, czy przedmiotowy samochód, którego wewnątrzwspólnotowego nabycia skarżąca dokonała na terytorium Niemiec w 2008r., jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a zatem, czy stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym, czy też nie.

12. Zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, stąd w sprawie zastosowanie miała ustawa z 2004r. W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. wewnątrzwspólnotowe nabycie i dostawa wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.p.a., który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie

i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych

w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN); u.p.a. zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się z potocznym jego rozumieniem, ani definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. W każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia, która wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s.71; wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013r. sygn. I GSK 719/12 publ. jak wyżej).

13. Art. 80 ust. 1 u.p.a stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a.). Pojęcia "samochód osobowy" ustawodawca nie definiuje, jednak można je zrekonstruować na podstawie samej ustawy, jak również aktów prawnych, do których odsyła. W pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono grupę wyrobów nazwaną "samochody osobowe" klasyfikowane w kodzie CN 8703 z uszczegółowieniem, że chodzi o pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

14. W wydanym, na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r.

o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.), rozporządzeniu Rady Ministrów

z dnia 22 grudnia 2006r. w sprawie Nomenklatury Scalonej (Dz. U. Nr 246, poz.1794) stanowi się, że Nomenklaturę Scaloną określają przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, a ponadto, iż na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stosuje się Dział 99 Nomenklatury Scalonej. Odwołując się do tego rozporządzenia Rady (EWG) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej należy zauważyć, że w sekcji XVII w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. zawiera zatem opis identyczny z opisem kodu 8703 Nomenklatury Scalonej.

15. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów.

16. Wyjaśnienia do Taryfy celnej, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, po. 880) stanowią, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do kodu 8703 mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Zgodnie z wyjaśnieniami o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703 świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jednocześnie w wyjaśnieniach wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

17. Podkreślić należy, że co do charakteru not wyjaśniających opracowanych przez Komisję Wspólnot Europejskich w odniesieniu do Nomenklatury Scalonej (CN) wielokrotnie wypowiadał się w swych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażając pogląd, iż noty wyjaśniające przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych, nie są jednak prawnie wiążące (wyrok z dnia 26 października 2006r., C-250/05; wyrok z 11 stycznia 2007r. w sprawie C-400/05).

18. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż na wstępie powinno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, iż powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarów. Główne przeznaczenie jest zatem decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy Celnej. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007r., C – 486/06, pkt 27).

19. Jak wynika z ustaleń organu, sporny pojazd samochodowy w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym powinien być zakwalifikowany do kodu 8703. Jest pojazdem typu SUV (kombi 5-drzwiowe) przystosowanym do przewozu 7 osób. Poza punktami kotwiącymi do pasów bezpieczeństwa (7 punktów) i siedzeń, wyposażenie całego wnętrza pojazdu wykonane zostało w sposób kojarzony z przestrzenią do przewozu osób. Do takich elementów wyposażenia zaliczyć można m.in.: 5 szt. otwieranych drzwi, wszystkie z szybami, tapicerowane (tapicerka jednolita), tapicerowany sufit na całej powierzchni, wszystkie drzwi wyposażone w mechanizm otwierania, klamki, podłokietniki, głośniki, schowki oraz lampki progowe, tylne drzwi wyposażone w popielniczki, szyby w drzwiach przednich oraz tylnych bocznych regulowane elektrycznie, wszystkie miejsca siedzące posiadają skórzaną tapicerkę, automatyczną dwustrefową klimatyzację sterowaną z konsoli przedniej oraz z panelu pomiędzy fotelami pierwszego rzędu siedzeń; nawiewy klimatyzacji umieszczone w wielu miejscach pojazdu, przy przednich fotelach nawiewy w konsoli przedniej, natomiast w tylnej części podłokietnika, pomiędzy przednimi fotelami - panel sterujący nawiewami oraz dwa nawiewy powietrza dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, kolejne otwory nawiewów umieszczone w dachu nad drzwiami tylnymi oraz nad oknami bocznymi; w części bagażowej wiele uchwytów dla pasażerów - w słupkach A, nad drzwiami przednimi, w słupkach B, nad drzwiami tylnymi oraz oknami bocznymi w części bagażowej; trzy lampki sufitowe - nad lusterkiem wewnętrznym oraz nad fotelami drugiego i trzeciego rzędu siedzeń; jednolita wykładzina podłogowa zarówno w przestrzeni przeznaczonej dla pasażerów, jak części pojazdu do przewozu bagażu; w części bagażowej dwa uchwyty bagażowe; relingi dachowe, dywaniki z przodu i z tyłu, schowki, uchwyty boczne górne z przodu i z tyłu.

20. Wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, stosownie do którego o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje m.in. jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa i przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych. W związku

z tym, zmiany kwalifikacji pojazdu z osobowego na towarowy można dokonać dopiero po uprzedniej zmianie konstrukcji pojazdu, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Za taką, zdaniem Sądu, nie można uznać montażu przegrody

za pierwszym rzędem siedzeń. Należy zgodzić się w tej kwestii z organem podatkowym, że zmiana ta nie była nieodwracalna i powodująca na stałe zmianę przeznaczenia przedmiotowego samochodu. Zmianę przeznaczenia pojazdu można bowiem osiągnąć poprzez zmianę zasadniczych cech pojazdu np. nadwozia. Dokonane w pojeździe zmiany, nie zmieniły zasadniczych parametrów pojazdu. O kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji na podstawie zmiany kilku elementów jego wyposażenia w sytuacji, gdy cechy tego pojazdu świadczą o innym jego charakterze.

21. Rację ma skarżąca, że istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia jest ustalenie czy w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego sporny samochód miał te cechy, które stwierdzono na moment dokonania oględzin (19 kwietnia 2013r.). W tym celu uwzględniono wyjaśnienia A. S., który zakupił od skarżącej przedmiotowy samochód. Z pisma z dnia 6 sierpnia 2013r. wynika, że w chwili zakupu przez niego pojazdu, samochód nie posiadał jakichkolwiek uszkodzeń. Wyposażony był w sześć siedzeń, jednak pasów bezpieczeństwa było siedem. Ponadto nie był pewien, czy w samochodzie nie znajdowała się przegroda oddzielająca przestrzeń pasażerską od bagażowej, natomiast na pewno nie dokonywał on żadnych zmian w wyposażeniu samochodu ani też nie dokonywał zakupu takiego wyposażenia (d.: k.169 i 173 akt administracyjnych).

22. W tym miejscu należy podkreślić, że o kwalifikacji spornego pojazdu nie decyduje również sposób w jaki jest on użytkowany. Zatem pomimo faktu, że był

on wykorzystywany do przewozu towarów, o kwalifikacji nie decyduje jego faktyczne wykorzystanie, o czym świadczy użycie w opisie pozycji 8703 słowa "przeznaczenie", a nie "wykorzystanie". Innymi słowy, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego jak z ciężarowego i nadaje mu w związku z tym cechy właściwe temu pojazdowi. Zajęcie innego stanowiska oznaczałoby, że podatnik mógłby własnymi działaniami, poprzez dokonanie niewielkich zmian w pojeździe wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego (por. wyrok WSA z Rzeszowa z dnia 8 maja 2012r., I SA/Rz 212/12).

23. Z zeznań złożonych przez męża skarżącej wynika, iż w nabytych samochodach nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych ani na terytorium państwa nabycia ani po sprowadzeniu do kraju. Podał, że samochody były sprawne techniczne, posiadały drobne uszkodzenia i wymagały niekiedy drobnych napraw, jednak nigdy nie wymieniono żadnych części ani nie montowano elementów wyposażenia wnętrza. Świadek zeznał również, że nie pamięta, aby jakiekolwiek samochody były przystosowywane przez jego małżonkę na zlecenie klientów do przewozu towarów lub osób.

24. W ocenie Sądu, klasyfikacji pojazdu nie mogą także zmienić ani zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu ani nawet dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu jedynie stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Dowód rejestracyjny samochodu jest natomiast dokumentem stwierdzającym dopuszczenie

do ruchu pojazdu samochodowego. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone

w przepisach Prawa o ruchu drogowym. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie

o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Zatem organ podatkowy nie jest związany zawartym w tych dokumentach ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji

do odpowiedniego kodu CN.

25. Obowiązująca w dniu nabycia pojazdu samochodowego treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999r. klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności, jednakże opinie te dotyczyły okresu, kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001r.

26. W ocenie Sądu, prawidłowo organ nie wziął po uwagę przedstawionych przez stronę WIT wydanych dla innego podmiotu, gdyż informacja taka, zgodnie z art. 12 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. L. 302) zobowiązuje organy celne wobec osoby, na którą została wystawiona, jedynie w zakresie klasyfikacji taryfowej towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została wydana.

27. W świetle powyższych wywodów za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo oceniły wiarygodność poszczególnych dowodów i przyczyny podjętego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.). Oceny tej nie można uznać za dowolną. Podkreślenia przy tym wymaga, że wyrażony w art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

28. Niniejszy wyrok wpisuje się w linię orzeczniczą sądów administracyjnych zaprezentowaną w następujących wyrokach, dotyczących tego typu samochodów: WSA w Bydgoszczy z dnia 2 kwietnia 2014r. sygn. akt I SA/Bd 189/14; WSA w Gdańsku z dnia 2 lipca 2014r. sygn. akt 1709/13; WSA w Olsztynie z dnia 16 lipca 2014r. sygn. akt I SA/Ol 397/14; WSA w Opolu z dnia 27 czerwca 2014r. sygn. akt I SA/Op 189/14; WSA w Krakowie z dnia 8 stycznia 2014r. sygn. akt 1408/13; WSA w Kielcach z 13 lutego 2014r. sygn. akt I SA/Ke 703/13; WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 7 listopada 2013r. sygn. akt I SA/Go 486/13; WSA w Warszawie z dnia 16 lipca 2013r. Sygn. akt V SA/Wa 3035/12; WSA w Gliwicach z 4 czerwca 2013r. sygn.

akt III SA/Gl1459/12 (dostępne na www.orzeczenia.gov.pl). Reasumując, w ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego zasadne jest twierdzenie, że w żadnym momencie eksploatacji pojazdu, nie dokonywano w nim zmian konstrukcyjnych. Zatem organy prawidłowo przyjęły, że stwierdzone w wyniku oględzin pojazdu elementy wyposażenia odzwierciedlają stan pojazdu jaki był także w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. W konsekwencji, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że sporny samochód posiadał cechy wskazujące na to, iż jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Także w założeniu producenta został on przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Cechy pojazdu odpowiadają opisowi cech, jakie powinien posiadać pojazd klasyfikowany do kodu 8703 CN.

29. Za prawidłowe też należy uznać ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego stosownie do art. 6 ust. 1 u.p.a. oraz wyliczenie ciążącego na stronie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z zastosowaniem art. 75 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 82a u.p.a. przy uwzględnieniu § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Organ prawidłowo wskazał, że podstawą opodatkowania akcyzą przedmiotowego samochodu osobowego jest kwota 165.789 zł. Natomiast kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym - przy tak ustalonej podstawie opodatkowania i zastosowanej stawce 13,6 % wynosi 22.547 zł. Organ pierwszej instancji szczegółowo opisał czynności mające na celu ustalenie wartości samochodu wskazując na niewykazanie przez podatnika i brak dowodów, z których wynikałoby, że pojazd był uszkodzony w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

29. Z przyczyn podanych wyżej tut. Sąd nie doszukał się naruszenia prawa materialnego, prawa procesowego i zasad Konstytucji (zasady demokratycznego państwa prawa, zasady legalizmu oraz równego traktowania podatników). Zdaniem Sądu, nie doszło także do naruszenia reguły in dubio pro tributario, bowiem na tle zebranego materiału dowodowego w kontekście przywołanych przepisów prawa, nie powstały wątpliwości co do charakteru samochodu jako osobowego i podlegania opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, a brak wątpliwości powoduje, że nie można mówić o naruszeniu obowiązku rozstrzygania wątpliwości przez organ na korzyść strony. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę oddalił. W zakresie umorzenia postępowania z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, Sąd orzekł na podstawie art. 61 § 6 ustawy p.p.s.a.