Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 46/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 7 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Marcin Małek (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2024 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 10 listopada 2023 r. nr SKO.II.41/1128/PP/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. - uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Pismem z 14 grudnia 2023 r. Z. K. (dalej: "skarżący", "podatnik" lub "strona"), wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie (dalej: "Kolegium" lub "SKO") z 10 listopada 2023 r. nr SKO.II.41/1128/PP/2023, utrzymującą w mocy decyzję [...] (dalej także: "organ podatkowy") z 29 maja 2023 r. nr DF-PO.3120.19293.2023, którą ustalono skarżącemu oraz pozostałym współwłaścicielom podatek od nieruchomości na rok 2021 r. za nieruchomość położoną w [...] przy [...] w łącznej wysokości 7 907,00 zł.

W niniejszej sprawie ustalono następujący stan faktyczny.

W dniu 23 czerwca 2021 r. do organu podatkowego wpłynęła informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych złożona przez skarżącego dotycząca nieruchomości położonej w [...] przy [...], której 20 kwietnia 2021 r. stał się współwłaścicielem, w której zadeklarował powierzchnię 166 m2 gruntów związanych z powadzoną działalnością gospodarczą oraz powierzchnię 532,64 m2 budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania organ podatkowy decyzją z 29 maja 2023 r., ustalił podatnikowi oraz pozostałym współwłaścicielom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r. - za okres od maja do grudnia - w kwocie 7 907,00 zł, płatnej w trzech ratach.

W jego ocenie, zebrany materiał dowodowy wskazuje, że lokal niemieszkalny o pow. 532,64 m2 znajdujący się w budynku handlowo-usługowym związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej. Uznał, że analiza dowodów nie przyniosła potwierdzenia tezy strony, jakoby część nieruchomości (piwnice) nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem organu, powierzchnia ta jest przystosowana do prowadzenia takiej działalności. Wykonano tam prace budowlane, ukierunkowane na adaptację tej powierzchni. Tym samym nie mogło zostać zastosowane do tej powierzchni zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

W zakresie powierzchni stanowiących podstawę opodatkowania organ podatkowy wskazał, że nie może samodzielnie korygować danych w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany wpisów w ewidencji gruntów. Dopóki zapisy w ewidencji lokalowej nie zostaną zmienione w odpowiednim trybie, dopóty brak jest podstaw do przyjęcia do opodatkowania innej powierzchni użytkowej lokali niż ta, która wynika z ewidencji lokalowej, księgi wieczystej i aktu notarialnego. Dane dotyczące powierzchni użytkowej lokalu należą do danych bezwzględnie wiążących organy podatkowe, których nie można samodzielnie podważyć w ramach postępowania podatkowego. Przedłożona przez podatnika inwentaryzacja nie jest dokumentem, który mógłby podważyć rejestry publiczne, takie jak wypis z ksiąg wieczystych oraz wypis z ewidencji gruntów, budynków i lokali.

Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie do SKO, wnosząc o jej uchylenie.

W jego treści argumentował, że piwnica należąca do niniejszego lokalu nie była i nie jest zajęta na prowadzenie w niej działalności gospodarczej. Powoływanie się organu podatkowego na oświadczenie jednego ze współwłaścicieli, że odprowadzał amortyzację od całego lokalu, w tym przypadku jest całkowicie bezpodstawne i jest nadużyciem. Kwestie naliczania przez innych współwłaścicieli kwoty amortyzacji oraz wielkości kosztów rzekomych remontów nie są i nie mogą być przedmiotem zainteresowania poszczególnych współwłaścicieli.

Nadto podniósł, że organ podatkowy zignorował zalecenia organu odwoławczego dotyczące powierzchni piwnic wpisanych do rejestru zabytków. Jego zdaniem, powoływanie się na zapisy ewidencji gruntów i budynków jest słuszne, jednakże ustawa, jak i orzecznictwo dopuszczają korektę pomieszczeń, jeśli powierzchnia danego lokalu zmniejszyła się o zabudowanie jej ścianami trwałymi (murowanymi) oddzielającymi poszczególne pomieszczenia. O tym również mówi ustawa, że powierzchnie winny być mierzone od ściany do ściany w wewnętrznych częściach lokalu.

W dniu 10 listopada 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, SKO stwierdziło, że organ podatkowy dokonał wymiaru podatku od nieruchomości zgodnie ze złożonymi informacjami podatkowymi oraz danymi wynikającymi z ewidencji gruntów. Zgodnie bowiem z art. 21 § 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Z uwagi na powyższe organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać ustaleń w zakresie objętym zapisami ewidencji gruntów i budynków. W rezultacie zaś tak długo, jak długo znajdujący się w ewidencji gruntów i budynków zapis dotyczący powierzchni użytkowej przedmiotowej nieruchomości nie zostanie zmieniony w trybie właściwym do zmian tej ewidencji, organy podatkowe nie mogą przyjmować innej powierzchni użytkowej w celu określenia podstawy opodatkowania udziału podatnika we własności tego lokalu. Innymi słowy, faktyczne obmiary dokonywane, czy to przez organy podatkowe, czy to przez podatnika same w sobie nie mogą skutecznie podważyć zapisów ewidencji gruntów i budynków. Mogą one co najwyżej stanowić informację wskazującą na potrzebę wprowadzenia stosownych zmian w tejże ewidencji. Dopiero jednak wprowadzenie takich zmian umożliwi przyjęcie innej (choć w dalszym ciągu opartej na ewidencji) powierzchni użytkowej jako podstawy opodatkowania. Jednocześnie organ podkreślił, że w rozpoznanej sprawie zapisy ewidencji nie pozostają w kolizji z treścią innych rejestrów, w tym nade wszystko księgi wieczystej.

Jednocześnie Kolegium uznało za niewystarczające dla zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. okazane zaświadczenie konserwatora zabytków, które potwierdzało jedynie spełnienie pozytywnych przesłanek przewidzianych przez ustawę (piwnice kamienicy są wpisane do rejestru zabytków oraz utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków). Przez pojęcie "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej, którym posługuje się ten przepis należy bowiem rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, bądź też działań zmierzających do uzyskania zakładanego rezultatu. Opodatkowanie lokalu wpisanego do rejestru zabytków z pominięciem zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. możliwe jest w sytuacji wykazania, że realizowano w nim czynności, powodujące dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W tym zakresie organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe, które doprowadziło do stwierdzenia, że piwnice wpisane do rejestru zabytków przystosowane są do prowadzenia działalności gospodarczej. Wykonano w nim pracę budowlane ukierunkowane na adaptację przedmiotowego lokalu do prowadzenia działalności gospodarczej. Ustalono również, że realizowano w nim czynności powodujące dokonanie zamierzonych celów i osiągnięcie konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na podstawie decyzji z 7 czerwca 2011 r. Spółdzielnia [...] przeprowadziła remont, i adaptacje na klub muzyczny piwnic kamienicy. Tym samym organ podatkowy zasadnie stwierdził, iż cechy fizyczne lokalu, podjęcie działań ukierunkowanych na adaptację przedmiotowego lokalu do prowadzenia działalności gospodarczej oraz charakter prowadzonej przez współwłaścicieli działalności gospodarczej świadczą o tym, iż przedmiotowy lokal pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą co potwierdza m. in. ujmowanie w ciężar kosztów wydatków związanych z posiadaniem nieruchomości podatku od nieruchomości, dokonywane odpisy amortyzacyjne, poszukiwanie najemców oraz wykonywane w nim prace budowlane ukierunkowane na adaptacje przedmiotowego lokalu do prowadzenia działalności gospodarczej.

Kolegium powołując się na wyrok TK z 24 lutego 2021 r. SK 39/19 wskazało, że orzeczenie to dotyczy pojęcia "związania gruntów, budynków i budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej", które nie jest tożsame pojęciu "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" które również funkcjonuje w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 2 tej ustawy. Brak zajęcia (wykorzystania) nieruchomości lub jej części na działalność gospodarczą nie powoduje, że automatycznie znika jej związanie z działalnością gospodarczą podatnika. Wobec powyższego wbrew artykułowanym wyobrażeniom skarżącego związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie w danym czasie prowadzona. Do nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą winny być zaliczone również budynki lub ich części, które nie są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, ale cechy i rodzaj, prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel.

Zatem dokonana przez organ podatkowy ocena, że niniejszy lokal związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą jest trafna. Tym samym bezzasadna jest argumentacja podatnika, że w toku postępowania dowodowego nie wykazywano związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Związanie z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz zajęcie na prowadzoną działalność gospodarczą zostało wykazane w zgromadzonym materiale dowodowym. O uznaniu przez organ podatkowy posiadanych przez skarżących nieruchomości za związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie decydowała wyłącznie okoliczność ich posiadania przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą, ale ocena całego szeregu czynników i cech tych nieruchomości przemawiających za prawidłowością uznania ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z uwagi na powyższe dla lokalu i dla powierzchni wspólnych gruntu zastosowane zostały stawki podatkowe przeznaczone dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

Wskazanym na wstępie pismem podatnik wniósł skargę na powyższe rozstrzygnięcie SKO, wnosząc co jej uchylenie i stwierdzenie nieważności decyzji organu podatkowego.

W jej treści wskazał, że pod przedmiotowym budynkiem znajdują się piwnice zabytkowe wpisane do rejestru zabytków przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w Lublinie. Właścicielami tych piwnic są: w części D. K., a w drugiej części współwłaściciele lokalu na parterze budynku przy [...]. Piwnice których właścicielami są współwłaściciele lokalu użytkowego na parterze stanowią cześć przynależną do tego lokalu. WKZ wpisał do Rejestru Zabytków piwnice pod całym budynkiem gdy był on jeszcze na etapie remontu, rozbudowy i budowy.

Organ podatkowy po kilkukrotnych uchyleniach jego rozstrzygnięć przez SKO ostatecznie uznał, że piwnice należące do D.. K. wpisane do rejestru zabytków, nie są wykorzystywane do działalności gospodarczej są zwolnione od podatku od nieruchomości.

Również piwnice należące do skarżącego nie są w żaden sposób użytkowane przez najemcę lokalu znajdującego się na parterze przedmiotowego budynku. Nie są więc zajęte na prowadzenie tam jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Na lokal położony na parterze wraz z powierzchnią piwnic jako powierzchnią przynależną bardzo trudno znaleźć osobę, która zechciałaby tam prowadzić działalność gospodarczą.

Współwłaściciele budynku znaleźli osobę, która w chwili obecnej jedynie na parterze tego budynku prowadzi działalność polegającą na organizowaniu zabaw dla dzieci. Piwnice nie są zaś w żaden sposób związane z prowadzoną działalnością na parterze tego budynku.

Nadto dodał, że wejście do lokalu, w którym odbywają się zabawy dla dzieci znajduje się od strony [...], natomiast wejście do piwnic usytuowane jest po drugiej stronie budynku od ul. K. .

Konkludując, wskazał, że niezrozumiałym jest fakt, że organ podatkowy nie chce zastosować zwolnienia podatkowego dla piwnicy nie wykorzystywanej do działalności gospodarczej pomimo pozytywnej opinii konserwatora zabytków.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Stwierdził, że przedstawione w skardze okoliczności nie wnoszą do sprawy niczego nowego, w związku z czym wniósł o jej oddalenie.

W uzupełnieniu skargi podatnik dodatkowo podniósł, że organ wbrew dokonanym pomiarom ustalił powierzchnię lokalu na parterze budynku przyjmując 398,42 m2 zamiast 278 m2, co wynika z faktu zajęcia części powierzchni po ściany działowe oddzielające pomieszczenia socjalne oraz sanitariaty. Ponadto organ podatkowy nie uwzględnił powierzchni klatki schodowej i windy wyszczególnionych w protokole oględzin z 11 października 2021 r.

Na rozprawie w dniu 8 maja 2024 r. skarżący poparł skargę oraz odpowiednio pouczony oświadczył, że nie wnosi o zwrot kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami są w istocie dwie kwestia. Pierwsza dotyczy ustalenia powierzchni użytkowej budynku podlegającej opodatkowaniu, druga natomiast spełnienia warunków z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. pozwalających na zwolnienie od opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchni piwnic znajdujących się w przedmiotowym budynku.

W decyzji organu podatkowego, utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją, podatkiem od nieruchomości objęto:

- budynki związane z działalnością gospodarczą o pow. 532,64 m2 (powierzchnia parteru - 398,42 m2 + powierzchnia piwnic - 134,22 m2) oraz

- grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. 166 m2.

Skarżący natomiast w toku postępowania podatkowego wskazywał, że działalność gospodarcza prowadzona jest wyłącznie na parterze budynku na powierzchni 378 m2, która to wielkość powinna stanowić podstawę opodatkowania, zamiast przyjęta przez organ powierzchnia 398,42 m2 wynikająca z dokumentów urzędowych, która nie uwzględnia powierzchni zajętej pod ściany działowe. Organ podatkowy nie uwzględnił i nie odliczył również powierzchni klatki schodowej i windy. Ponadto wskazywał, że piwnice budynku o powierzchni 134,22 m2 wpisane do rejestru zabytków, powinny korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust.1 pkt 6 u.p.o.l., ponieważ nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co spełnia warunek z tego przepisu.

W tych warunkach podzielić należało stanowisko skarżącego dotyczące jedynie wskazanego zwolnienia podatkowego.

I tak, w zakresie ustalania powierzchni stanowiącej podstawę opodatkowania Sąd w całości akceptuje wyrażoną przez rozstrzygające w sprawie organy ocenę, że kluczowa w tym zakresie jest treść art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - dalej jako u.p.g.k., która stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Odnośnie wskazywanej regulacji, w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, który niniejszy skład Sądu w pełni podziela, że dane wynikające z ewidencji mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów (por. uchwała 7 sędziów NSA z 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09, wyroki NSA z 1 marca 2018 r., II FSK 458/16, z 16 lutego 2018 r., II FSK 1711/17, z 4 czerwca 2020 r., II FSK 2706/19, z 29 maja 2020 r., II FSK 2876/19).

Dopiero zmiana w ewidencji gruntów i budynków dokonana przez powołany do tego inny organ, skutkować może odmienną kwalifikacją gruntu lub budynku. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby nie tylko do podważenia szczególnej mocy dowodowej zapisów w ewidencji gruntów i budynków, co wyraźnie wynika z art. 21 ust. 1 u.p.g.k., lecz również do sytuacji, w której podatnik dowolnie mógłby zmienić charakter lub wielkość przedmiotu opodatkowania (poprzez zmianę przeznaczenia budynku czy gruntu lub ich powierzchni).

Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest to, że w zakresie ustalenia okoliczności niezbędnych do dokonania wymiaru podatku od nieruchomości, organy zobligowane były oprzeć się na informacjach i danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków.

Wbrew oczekiwaniom strony, organy nie były przy tym uprawnione do tego, aby dokonać odmiennych ustaleń w zakresie powierzchni użytkowej budynku lub jego części wbrew zapisom ewidencji, tym bardziej, że te nie pozostają w kolizji z treścią innych rejestrów, w tym księgi wieczystej i aktów notarialnych.

Danymi bezwzględnie wiążącymi organ podatkowy (dopóki ewidencja w tym zakresie nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym) są: położenie, granice i powierzchnia gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności - także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (por. wyrok WSA w Łodzi z 26 lipca 2023 r., I SA/Łd 390/23).

Powyższe oznacza, że informacje ujęte w operacie ewidencyjnym nieruchomości, dotyczące, np. powierzchni wprowadzone do tego rejestru przez właściwego starostę w ramach postępowania prowadzonego na podstawie przepisów u.p.g.k., wywierają skutki materialnoprawne.

Stąd, dopiero zmiana zapisów w ewidencji gruntów i budynków (dokonana przez uprawnione do tego organy geodezyjne) będzie mogła stanowić podstawę do ewentualnego wznowienia postępowania wymiarowego. Podobny pogląd wyrażono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2012 r., II FSK 1471/10, w którym Sąd stwierdził, że jakkolwiek w myśl art. 194 § 3 O.p., można przeprowadzić przeciwdowód przeciwko dokumentom wymienionym art. 194 § 1 i 2, to jednak "skorzystanie z tej możliwości wymagałoby (...) zaktualizowania albo sprostowania odpowiedniego wpisu, tak aby zachować niezbędne dla celów operatywnego stosowania prawa minimum ładu w dokumentacji urzędowej."

Należy w tym miejscu też wskazać, że podstawową zasadą dotyczącą prowadzenia ewidencji jest utrzymywanie operatu ewidencyjnego w stanie aktualności, tj. zgodności z dostępnymi dla organu dokumentami i materiałami. Jak stanowi art. 24 ust. 2a u.p.g.k., informacje zawarte w ewidencji gruntów i budynków podlegają aktualizacji z urzędu lub na wniosek, w drodze czynności materialno-technicznej lub w drodze decyzji administracyjnej. Wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, właściciele i osoby władające obowiązane są zgłaszać właściwemu staroście, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian (art. 22 ust. 2 u.p.g.k.).

Zgodnie natomiast z § 35 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych starosta, w terminie 14 dni od dokonania zmiany w ewidencji, zawiadamia organy podatkowe - w przypadku zmian danych mających znaczenie dla wymiaru podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego. Zawiadomienie to zawiera w szczególności oznaczenie dokumentu, który stanowił podstawę do zmiany, oraz datę jej wprowadzenia (§ 35 ust. 2 pkt 1 wskazanego rozporządzenia). Tożsame uregulowanie znajdowało się w § 49 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 uprzednio obowiązującego Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 393), z tą różnicą, że w regulacji - § 49 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2001 r. brak terminu, w którym starosta ma obowiązek powiadomić organy podatkowe o dokonanych zmianach.

Do czasu zmiany ewidencji gruntów i budynków obowiązujące w niej zapisy wiążą w tym przedmiocie wszystkie organy i sądy. Innymi słowy, jak długo zawarte w ewidencji zapisy nie ulegną zmianie, organ podatkowy nie jest władny do przyjęcia innej powierzchni użytkowej budynku lub jego części na potrzeby wymiaru podatku od nieruchomości (por. wyrok NSA z 4 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2018/17; wyrok WSA we Wrocławiu z 27 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 1023/19).

Sąd nie podziela natomiast stanowisko organu, odnośnie warunków przysługiwania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Mianowicie, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości: grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. należy wywieść, iż zastosowanie zwolnienia określonego w tym przepisie wymaga spełnienia trzech warunków. Po pierwsze, przedmiot opodatkowania musi być wpisany indywidualnie do rejestru zabytków, po drugie - musi być utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i po trzecie, nie może on być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie spełnienia dwóch pierwszych przesłanek organy nie zakwestionowały. Pomiędzy organami a skarżącym nie ma bowiem sporu co do tego, że piwnice budynku przy [...] są wpisane do rejestru zabytków, oraz że są utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.

Spór dotyczy tego czy piwnice te w istotnym dla sprawy okresie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Problemem pozostaje zatem rozumienie i rozróżnienie przez organy podatkowe pojęcia "zajęte na działalność gospodarczą" i "związane z działalnością gospodarczą".

Na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dla określenia związku przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą ustawodawca posługuje się bowiem dwoma pojęciami:

1) związanie z działalnością gospodarczą, o którym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.,

2) zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, o którym mowa m.in. w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Nie może budzić wątpliwości, że są to pojęcia o różnym zakresie znaczeniowym, zatem nie można utożsamiać "związania" z "zajęciem" – co w istocie uczyniło Kolegium. Stoi temu na przeszkodzie reguła zakazu wykładni synonimicznej, która zabrania przyjmowania, że ustawodawca nadaje różnym zwrotom to samo znaczenie (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008, s. 49).

Dla ustalenia znaczenia zwrotu "związane z prowadzoną działalnością gospodarczą" odwołać się należy do art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. Zgodnie z ich treścią grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, przez którą z kolei należy rozumieć zarobkową działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., definiujący zakres znaczeniowy gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie zawiera warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. Dla przyjęcia związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Przy czym, nie ma tu znaczenia okoliczność, czy w danym momencie owe grunty, budynki czy budowle są wykorzystywane do działalności gospodarczej (wyrok NSA z 29 października 2019 r., II FSK 936/18).

Trudniej jest w przypadku terminu "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", który nie został zdefiniowany w u.p.o.l. Posługując się kryterium znaczenia przyjmowanego w języku powszechnym należy wskazać, że "zająć - zajmować" to m.in. zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię; zacząć użytkować jakieś pomieszczenie; skorzystać z jakiegoś pomieszczenia lub urządzenia (sjp.pwn.pl). Chodzi zatem o faktyczne zajęcie, użycie, wykorzystanie czegoś.

Jak wynika z powyższego, użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a czy też w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. określenie "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest pojęciem o zdecydowanie szerszym zakresie znaczeniowym niż "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej".

Uznać zatem należy, że grunt lub budynek będzie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, gdy dany podmiot faktycznie będzie wykonywał tam czynności wchodzące w zakres prowadzonej przez niego działalności, przy czym będzie je wykonywał w sposób trwały (nieincydentalnie).

Sąd w pełni podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie i literaturze, że omawiane zwolnienie ma charakter przedmiotowy. Tym samym mogą z niego korzystać wszystkie grunty i budynki bez względu na to, w czyim posiadaniu się znajdują. A zatem nawet przedsiębiorca, który dysponuje tego typu gruntami i obiektami, może być zwolniony od podatku, jeżeli nie zajmuje ich na prowadzenie działalności gospodarczej (por. np. wyrok WSA w Krakowie z 4 grudnia 2019 r., I SA/Kr 862/19, wyrok NSA z 8 października 2019 r., II FSK 3696/17, Pahl Bogumił, Podatki i opłaty lokalne. Teoria i praktyka, opubl. WKP 2017).

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż celem zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. jest nieobciążanie podmiotów będących właścicielami lub posiadaczami budynków wpisanych do rejestru zabytków i utrzymujących je zgodnie z przepisami o ochronie zabytków dodatkowymi kosztami, które i tak muszą ponosić na utrzymanie bądź rewitalizację obiektów zabytkowych. Ustawodawca chciał w ten sposób wspomóc podmioty, które z uwagi na obostrzenia wynikające z ustawy o zabytkach zmuszone są ponosić znacznie wyższe koszty ich utrzymania niż w przypadku budynków nie będących zabytkami. Ograniczenie zakresu zwolnienia poprzez wyłączenie tych przedmiotów opodatkowania, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej chroni natomiast przed naruszeniem konstytucyjnie gwarantowanej wolności działalności gospodarczej oraz zasady równości sytuacji rynkowej uczestników obrotu gospodarczego.

Uznając, że zwolnienie wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. nie dotyczy nieruchomości w których w przeszłości prowadzona była działalność gospodarczą, która obecnie nie jest kontynuowana organy podatkowe dopuściły się błędu wykładni synonimicznej cytowanego przepisu. Ustawodawca bowiem takiego ograniczenia nie wprowadził. Kolegium naruszyło zatem przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwą interpretację.

Jak wskazano, zasadnicze znaczenie ma bowiem fakt zajęcia powierzchni nieruchomości na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste (aktualne, bieżące) wykonywanie na niej czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Tymczasem jak wynika z akt sprawy sporne piwnice nie są zajęte na prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej od kwietnia 2020 r.

Tym samym Sąd nie podziela stanowiska organu, że adaptacja w przeszłości budynku lub jego części do prowadzenia określonej działalności gospodarczej stanowi wyznacznik prowadzenia tejże działalności. Tezy przywoływane przez organ znalazłyby zastosowanie w przypadku oceny czy dany grunt lub budynek związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej do czego uznania wystarczający jest związek pośredni czy tez potencjalny. Nie mają one jednak zastosowania w przypadku oceny prawa do zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.ol. gdzie przepis łączy zwolnienie wyłącznie z działalnością faktyczną. Stąd zupełnie bezpodstawne było ustalanie przez Kolegium związku spornej powierzchni z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ podatkowy winien uwzględnić przedstawioną przez Sąd ocenę prawną. W razie wątpliwości co do tego czy nieruchomość w spornej części w badanym roku podatkowym była czy nie była zajęta na działalność gospodarczą (co oznacza rzeczywiste wykonywanie czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej) należy przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe w tym zakresie.

W świetle powyższego Sąd uchylił zaskarżoną decyzją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.). O kosztach postępowania Sąd nie orzekł wobec braku takiego żądania.

Wszystkie powoływane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.