Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 706/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2025-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 75 par 1 - 3 w zw. z art. 79 par 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus /spr./, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 lipca 2024 r., nr 2201-IOD-1.4102.20.2024 w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chojnicach z dnia 7 lutego 2024 r., nr 2203-SPO.4102.28.2024, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 15 226 (piętnaście tysięcy dwieście dwadzieścia sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 3 lipca 2024 r. nr 2201–IOD-1.4102.20.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS", "organ drugiej instancji" lub "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania K.B. (dalej: "Skarżący" lub "Strona"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 art. 75 § 1-3, art. 79 § 2, art. 80, art. 81, art. 81b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej jako "O.p."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik US", "organ pierwszej instancji") z dnia 7 lutego 2024 r. nr 2203-SPO.4102.28.2024 odmawiającej zwrotu nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. W dniu 28 grudnia 2023 r. K.B. złożył (w formie elektronicznej) do Naczelnika US korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017 - PIT – 36L, w której w porównaniu do korekty złożonej dnia 3 września 2018 r. wykazał m. in.: nadpłatę w podatku w wysokości [...] zł (poprzednia nadpłata [...] zł) z różnicą wynoszącą [...] zł. W uzasadnieniu przyczyn złożenia korekty deklaracji ORD-ZU ww. zawarł, że "w wyniku prawomocnych decyzji określających podatek VAT za 2017 r. powstała kwota nieodliczonego podatku VAT za 2017 r. w łącznej kwocie [...] zł (decyzje z dnia: 9 grudnia 2021 r. – [...], 31 sierpnia 2022 r. - [...]). Tym samym zwiększono poz. 14 (koszty uzyskania przychodu) o kwotę [...] zł."

Z kolei 17 stycznia 2024 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo Strony

z dnia 12 stycznia 2024 r. - nadane za pośrednictwem operatora pocztowego Poczta Polska S.A. - w którym podała, że dotyczy złożonej korekty zeznania PIT – 36L za 2017 r. i że w wyniku prawomocnych decyzji określających podatek VAT za 2017 r. powstała kwota nieodliczonego podatku VAT o łącznej kwocie [...] zł (decyzja z dnia 09.12.2021 oraz decyzja z dnia 31 sierpnia 2022 r.), którą Strona rozliczyła w korekcie zeznania z 28 grudnia 2023 r. Strona dalej podała, że w wyniku złożenia korekty zeznania PIT – 36L wystąpiła kwota dochodu, mniejsza o ww. kwotę, a tym samym wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych o [...] zł, którą prosi o zarachowanie na: - niedopłatę 1% podatku należnego na rzecz OPP za 2017 r. w wysokości [...] zł, pozostałą kwotę tj. [...] zł na zaliczkę podatku dochodowego PPL za miesiąc grudzień 2023 r.

Naczelnik US decyzją z dnia 7 lutego 2024 r., odmówił Stronie zwrotu nadpłaty

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ podał, iż nie kwestionuje faktu, że korekta zeznania podatkowego została wniesiona 28 grudnia 2023 r. W jej uzasadnieniu podana została jedynie przyczyna korekty bez zgłoszenia wniosku

o stwierdzenie nadpłaty ani wprost, ani w sposób dorozumiany. Pismo nie zawierało również innej treści poza wskazanym wyjaśnieniem.

Organ wyjaśnił, iż Strona miała prawo do dokonania korekty zeznania za 2017 r. do 31 grudnia 2023 r. A skoro korekta wpłynęła do US 28 grudnia 2023 r. jej złożenie zastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. Jednakże do tego terminu ww. nie złożył wniosku o stwierdzenie nadpłaty poprzestając na złożeniu korekty. Nie dostarczył też dokumentacji potwierdzającej zasadność dokonanej zmiany. Takie zachowanie Strony pozbawiło organ możliwości ewentualnej weryfikacji dokonanej korekty. Korekta zeznania podatkowego nie inicjuje postępowania w sprawie

o stwierdzenie nadpłaty (wszczęcia postępowania o jej stwierdzenie) oraz możliwości weryfikacji zasadności nadpłaty przez organ. Skuteczne złożenie korekty deklaracji dnia 28 grudnia 2023 r. – na 3 dni przed końcem roku (z zaliczeniem soboty i niedzieli) bez złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bez dostarczenia dokumentów potwierdzających prawidłowość zwiększenia kosztów uzyskania przychodów, nie może stanowić podstawy do automatycznej wypłaty nadpłaty.

Z dniem 31 grudnia 2023 r. upłynął termin na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Powoduje to wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku

o stwierdzenie nadpłaty i wniosku o zwrot.

Organ podał, iż nie znalazł również podstaw do uznania, że samo pisemne uzasadnienie przyczyn korekty stanowi wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Odnosząc się do kwestii dopuszczalności traktowania pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty, jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty (składanego obecnie fakultatywnie), organ przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 85/17. Podkreślił, że nie jest wystarczające złożenie samej korekty zeznania podatkowego (po ustawowym terminie na złożenie zeznania, którego korekta dotyczy) wraz z wyjaśnieniem przyczyn jej złożenia do otrzymania zwrotu podatku. Odnosząc się z kolei do pisma z dnia 12 stycznia 2024 r. (nadanego za pośrednictwem operatora pocztowego Poczta Polska S.A.), organ wskazał, iż choć nie zawiera ono wyrażonego wprost żądania stwierdzenia nadpłaty wspomina o niej, ponieważ określa oczekiwany sposób jej zarachowania. Ww. mogłoby być zakwalifikowane jako "dorozumiany wniosek o stwierdzenie nadpłaty", ale złożone zostało po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego wskutek upływu okresu przedawnienia a co za tym idzie, po wygaśnięciu prawa do złożenia wniosku w tym zakresie. Jako żądanie spóźnione, nie może wywołać oczekiwanych skutków prawnych.

Z kolei, w kwestii zwrotu nadpłaty organ wyjaśnił, że zwrotu nadpłaty organ podatkowy dokonuje na podstawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). Prawo do zwrotu nadpłaty ulega przedawnieniu i wygasa po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego

w którym upłynął termin jej zwrotu. W przypadku, gdy podatnik koryguje zeznanie podatkowe i wykazuje nadpłatę na koniec terminu przedawnienia bez złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, naraża się na ryzyko że nadpłata nie zostanie stwierdzona i zwrócona. Może to nastąpić w sytuacji, gdy złożona korekta zawiera braki, błędy lub budzi wątpliwości, których nie da się usunąć. Organ powinien wówczas wezwać podatnika do uzupełnienia braków, błędów lub dalszych wyjaśnień w sprawie wątpliwości. W przypadku złożenia korekty tuż przed upływem terminu przedawnienia

– może dojść do sytuacji, w której organ nie może podjąć takich działań, pozostając związanym zakresem informacji zawartych w korekcie. Zwrot nadpłaty bez stwierdzenia nadpłaty, byłby możliwy jedynie, gdy korekta nie budzi wątpliwości.

Dodatkowo w uzasadnieniu wydanej decyzji, organ zwrócił uwagę na ograniczenia wynikające ze złożenia ewentualnego wniosku tuż przed upływem terminu przedawnienia. Wskazując m. in. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 lutego 2021 r., sygn. akt

I SA/Go 443/20 podał, iż w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ ma prawo orzekać o wysokości nadpłaty bądź odmówić jej stwierdzenia w całości lub w części także po upływie terminu przedawnienia. Badanie to będzie jednak ograniczone wyłącznie do okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie ma w takim wypadku obowiązku, a przede wszystkim możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego. Wobec stwierdzenia w toku postępowania, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przez stronę po upływie terminu wskazanego w art. 79 § 2 O.p. organ zobowiązany był umorzyć postępowanie. Skutkiem materialnoprawnym przedawnienia zobowiązania podatkowego jest jego wygaśnięcie (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Ta więź zobowiązaniowa przestaje istnieć. Konsekwencją tego jest, że zarówno podatnik jak i przede wszystkim organ podatkowy nie może ingerować w treść takiego zobowiązania, w tym stwierdzić czy też określać jego nadpłaty.

Podsumowując Naczelnik US wskazał, iż złożona w sprawie przez Stronę korekta zeznania podatkowego 28 grudnia 2023 r. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017 nie tylko budzi wątpliwości, które należałoby wyjaśnić, lecz ponadto brakuje wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ podał, że postępowanie takie mogłoby być kontynuowane nawet po upływie przedawnienia, gdyby Strona taki wniosek złożyła do 31 grudnia 2023 r., czego

w sprawie nie uczyniono. Mając na względzie stan sprawy organ wypowiedział się, że brak jest możliwości do dokonania Stronie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł za 2017 r.

2.2. Od powyższej decyzji Naczelnika US, Strona złożyła odwołanie, wskutek którego Dyrektor IAS decyzją z dnia 3 lipca 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, iż przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia możliwości, na podstawie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej zwrotu podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych nadpłaty wynikającej ze złożonej tuż przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, korekty zeznania podatkowego bez złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz bez przeprowadzenia postępowania w zakresie poprawności merytorycznej złożonej korekty.

Na wstępnie organ podał treść art. 45 ust. 1 i ust. 1a pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) a następnie treść art. 21 § 3 O.p. Organ wskazał, iż z przepisów wynika, że podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy (lub właściwy organ kontroli skarbowej) wyda decyzję, w której określi inną wysokość tego podatku.

Następnie cytując art. 81 § 1 i 2 oraz art. 81b pkt 1 i 2 O.p., Dyrektor IAS wyjaśnił, że ww. przepisy uprawniają podatników do dokonywania korekt składanych deklaracji w rozumieniu art. 3 pkt 5 O.p. Mogą oni skorygować uprzednio złożoną deklarację w każdym czasie z wyłączeniem czasu trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Po zakończeniu postępowania podatkowego korekta może być złożona jedynie w zakresie nieobjętym decyzją organu podatkowego określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia. Złożenie korekty po upływie terminu przedawnienia nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta dotyczyć może każdej pozycji deklaracji, w tym również wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty nadpłaty lub kwoty do zapłaty. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym i prawidłowym wypełnieniu formularza deklaracji ze wskazaniem, że stanowi on korektę uprzednio złożonej deklaracji. Korekta stanowi wynik weryfikacji przez podatnika prawidłowości dokonanego w zeznaniu samoobliczenia podatku. Do skorygowanej deklaracji podatnik może dołączyć pismo zawierające uzasadnienie przyczyn korekty.

W przypadku, gdy w złożonym pierwotnie zeznaniu podatkowym podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej

i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, korektę składa się wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, w którym to wniosku powinna być określona kwota nadpłaty. W przypadku bowiem, gdy z korekty deklaracji wynika nadpłata, znajduje zastosowanie przewidziany w przepisach działu II, rozdział 9 O.p. tryb stwierdzenia nadpłaty.

Odnosząc się do kwestii wzajemnych relacji między art. 75 § 1, 2 oraz 3 a także art. 81 O.p. Dyrektor IAS zauważył, że o ile ostatni przepis reguluje uprawnienie do skorygowania deklaracji i tryb jej korygowania, to przedmiotem regulacji art. 75 § 1, 2

i 3 O.p. jest uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji dokonaną na zasadach określonych w art. 81 O.p. Zatem w sytuacji, gdy skutkiem skorygowania deklaracji jest nadpłata podatku, korekta stanowi załącznik do wniosku (a nie odwrotnie - co wynika z dyspozycji art. 75 § 3 O.p.), zaś wniosek strony wszczyna postępowanie podatkowe, zgodnie z brzmieniem art. 165 § 3 O.p.

Możliwość złożenia korekty deklaracji wynikająca z art. 81 nie jest powiązana ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty dlatego, że korekta deklaracji może dotyczyć zwiększenia kwoty podatku, bądź dotyczyć innych pozycji, nie wpływając na kwotę podatku. Dokonanie zwrotu nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji, bez składania wniosku jw. jest możliwe, jednakże wyłącznie w przypadku korygowania deklaracji (zeznania podatkowego) przed upływem ustawowego terminu do jej złożenia, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, którego przykładem są wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 marca 2017 r., III SA/Wa 935/16, z 11 maja 2017 r., III SA/Wa 1345/16.

W pozostałych przypadkach tzn. w sytuacji, w której z korekty zeznania wynika nadpłata podatku wymagane jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75 § 1 O.p. Dotyczy to także korekty składanej w związku z czynnościami sprawdzającymi oraz korekty "pokontrolnej", jeżeli generują one nadpłatę. Złożenie korekty deklaracji, z której wynika nadpłata, bez wniosku o stwierdzenie nadpłaty, powoduje wątpliwości co do jej prawidłowości, przez co nie może stanowić podstawy do zwrotu nadpłaty lub zaliczenia jej na poczet zaległości podatkowych. Ponadto, stanowisko, zgodnie z którym podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) oraz, że w obecnym stanie prawnym brak wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie stwarza podstaw do jej stwierdzenia na podstawie samoistnej korekty deklaracji prezentuje również Ministerstwo Finansów na swoich stronach internetowych (www.podatki.eov.pl/glos-podatnika temat: Brak obowiązku składania wniosków o stwierdzenie nadpłaty).

Dyrektor IAS zauważył przy tym, że w przypadku braku wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy może również dokonać weryfikacji prawidłowości skorygowania danych zawartych w deklaracji w ramach wszczętego z urzędu postępowania wymiarowego. Cytując art. 165 § 1 O.p., organ zwrócił uwagę, że

w odróżnieniu od zakresu "pełnego" postępowania wymiarowego, zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, wszczętego na wniosek podatnika jest ograniczony treścią wniosku i zakresem dokonanej korekty.

Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty może być w określonych sytuacjach traktowane również pisemne uzasadnienie przyczyn korekty, na co wskazuje wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 2 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 85/17.

Reasumując Dyrektor IAS podał, iż analiza przepisów Ordynacji podatkowej wskazuje, że organy podatkowe pozbawione są środków prawnych służących zainicjowaniu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty ujawnionej wskutek korekty deklaracji podatkowej. Z przepisów ww. ustawy dotyczących składania korekt deklaracji podatkowych z wykazaną nadpłatą podatku wynika bowiem jednoznacznie, że zainicjowanie w organie podatkowym postępowania dotyczącego stwierdzenia,

a następnie zwrotu podatnikowi nadpłaconego podatku, wiąże się z obligatoryjnym złożeniem przez podatnika: - wniosku o stwierdzenie nadpłaty, oraz równocześnie

z tym wnioskiem: - skorygowanego zeznania (deklaracji) - w przypadku gdy

z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji).

W ocenie organu odwoławczego na tle sprawy brak jest podstaw do uznania, iż w złożonym 28 grudnia 2023 r. uzasadnieniu przyczyn korekty (formularz ORD-ZU) zawarty został wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W uzasadnieniu formularza Skarżący powołał się na wydane wobec niego decyzje określające podatek VAT, z których

(w ocenie Skarżącego) wynika nieodliczony podatek VAT za 2017 r. w kwocie [...] zł, o którą to kwotę Skarżący podwyższył koszty uzyskania przychodów w złożonej korekcie zeznania PIT-36L. Jak wynika zatem z ww. uzasadnienia, wskazana w nim została tylko przyczyna złożenia korekty zeznania (zwiększenie kosztów uzyskania przychodów), bez wskazania kwoty nadpłaty, ani żądania jej zwrotu, czy też rozdysponowania jej przez organ podatkowy w inny sposób (np. zaliczenie na poczet istniejących, bądź przyszłych zobowiązań podatkowych).

Mając również na uwadze, iż złożenie przez Skarżącego korekty zeznania PIT-36L za 2017 r. miało miejsce 28 grudnia 2023 r., tj. 3 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który w odwołaniu wskazał, iż - w jego ocenie - wygaśnięcie prawa do zwrotu nadpłaty nastąpi w 2029 r., organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się

z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku z tym, że przedmiotem niniejszej sprawy jest zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 1 stycznia 2017 r. – 31 grudnia 2017 r., Dyrektor IAS stwierdził, że zobowiązanie to przedawnia się co do zasady z dniem 31 grudnia 2023 r. Termin przedawnienia może ulec przedłużeniu w wyniku wystąpienia różnych okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem jego biegu, które zostały enumeratywnie wymienione w przepisach Ordynacji podatkowej, jednakże w niniejszej sprawie nie miały one miejsca.

Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa przewidują klauzulę czasową prawa podatników do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz prawa do zwrotu nadpłaty. Zgodnie bowiem z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. W przepisie tym określono instytucję utraty prawa do złożenia wniosku

o stwierdzenie nadpłaty na skutek swego rodzaju przedawnienia. Oznacza to, że po upływie określonego terminu nie można skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego, gdyż termin ten jest terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu.

Zgodnie z art. 80 § 1 O.p., prawo do nadpłaty wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. W konsekwencji dla możliwości wygaśnięcia prawa do nadpłaty najpierw musi powstać nadpłata na zasadach określonych w art. 73 lub 74 O.p., następnie musi upłynąć termin jej zwrotu, a od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu, rozpoczyna swój bieg termin określony w art. 80 § 1 O.p. Zgodnie z art. 80 § 2, po upływie terminu określonego w art. 80 § 1 O.p. wygasa również prawo do złożenia wniosku

o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz możliwość zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych.

Art. 80 § 3 O.p. wskazuje, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty. Literalna analiza przepisu prowadzić może do wniosku, że przepis odnosi się do terminu zwrotu nadpłaty, o którym mowa w art. 77 O.p. Jak wynika ze stanowiska doktryny, powyższe stanowi błąd ustawodawcy, który należy wykładać zgodnie z systematyką przepisu, dotyczącego wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty. Przepis art. 80 § 3 nie zawiera żadnych ograniczeń w zakresie liczby wniosków przerywających bieg terminu przedawnienia, w związku z czym należy uznać, że może być on wielokrotnie przerywany, a po przerwaniu biegu, termin ten będzie biegł na nowo. Wniosek złożony po terminie będzie bezskuteczny dla przerwania biegu terminu prawa do zwrotu nadpłaty.

Z uregulowań wynika, że bieg terminu zwrotu nadpłaty ustawodawca wiąże zawsze z zaistnieniem zdarzenia skutkującego powstaniem nadpłaty, tj. zdarzenia ujawniającego tę nadpłatę. Zdarzeniem tym może być wydanie decyzji eliminującej

z obrotu prawnego innej decyzji kreującej wysokość zobowiązania podatkowego, decyzji stwierdzającej nadpłatę, złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w związku

z wyrokiem TSUE, czy w związku ze skorygowaniem deklaracji bądź zeznania podatkowego.

Odnosząc powyższe do realiów sprawy, Dyrektor IAS wskazał, iż złożenie przez Stronę korekty zeznania PIT-36L za 2017 r. wraz z uzasadnieniem przyczyn tej korekty, które nie zawierało elementów niezbędnych do uznania go za wniosek

o stwierdzenie nadpłaty, nie można uznać za zdarzenie powodujące przerwanie biegu terminu do zwrotu nadpłaty, o którym mowa w art. 80 § 1 i § 3 O.p.

Zdaniem Dyrektora IAS nie znajduje uzasadnienia w cytowanych przepisach twierdzenie Strony skarżącej, że samo złożenie korekty zeznania w formie elektronicznej powoduje, iż termin zwrotu, o którym "mowa w art. 77 § 2 pkt O.p. niejako "wydłuża" prawo do zwrotu nadpłaty o kolejne 5 lat, które upłyną w 2029 r.

Organ odwoławczy stwierdził, iż w sytuacji związanej ze złożeniem korekty zeznania za pomocą środków komunikacji elektronicznej, nie obowiązują żadne szczególne przepisy, które określałyby odmienne zasady ubiegania się o nadpłatę wynikającą z tak złożonej korekty. Wskazane przez Stronę w odwołaniu przepisy regulujące terminy zwrotu nadpłat nie dają żadnych podstaw do twierdzeń o braku obowiązku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty tylko z tego powodu, że skorygowanie zeznania nastąpiło za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Za bezzasadne, w świetle obowiązujących przepisów ustawy Dyrektor IAS uznał również twierdzenie, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania nie wszczyna postępowania podatkowego, gdyż art. 165 § 1 O.p. stoi

w sprzeczności z treścią art. 75 § 4 O.p., który wskazuje, że jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę, a więc bez prowadzenia postępowania. Przede wszystkim organ zauważył, iż cały art. 75 O.p., a zatem również jego § 4 dotyczy postępowania wszczętego, zgodnie z art. 165 § 1 O.p., na wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Organ odwoławczy ponownie podkreślił, że w przypadku stwierdzania nadpłaty, organ zawsze musi działać na wniosek podatnika lub innego uprawnionego podmiotu, a nigdy z urzędu. Nie jest zatem możliwe bezdecyzyjne stwierdzenie i zwrot nadpłaty bez wniosku podatnika i przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego - w szerszym, bądź węższym zakresie. W związku z tym bezzasadny jest również podniesiony [...] w odwołaniu argument, iż w niniejszej sprawie nie było konieczne przeprowadzenie postępowania w sprawie zasadności stwierdzenia nadpłaty, gdyż wynikała ona z prawomocnych decyzji w zakresie podatku VAT.

Zdaniem Dyrektora IAS, w sprawie istniały (i nadal istnieją) wątpliwości odnośnie prawidłowości złożonej w dniu 28 grudnia 2023 r. korekty zeznania PIT-36L za 2017 r. Nie jest bowiem wystarczające powołanie się na wydane prawomocne decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2017 r., które przesłane zostały do wiadomości do Naczelnika US. Decyzje te przede wszystkim dotyczą podatku od towarów i usług, natomiast złożona korekta zeznania dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Postępowanie podatkowe, które wszcząłby w terminie złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, bądź wszczęte zostałoby przez organ pierwszej instancji z urzędu, umożliwiłoby weryfikację ustaleń dokonanych w decyzjach, na które Strona się powoływała, z dokumentami źródłowymi stanowiącymi podstawę rozliczenia podatku dochodowego za 2017 r. Z uwagi na fakt, iż żadne dowody źródłowe w postaci ksiąg podatkowych oraz dowodów źródłowych, nie zostały przedłożone Naczelnikowi US, brak jest obiektywnej przesłanki do stwierdzenia, iż prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości.

Końcowo organ wskazując na treść pisma z 12 stycznia 2024 r. podał, iż jakkolwiek pismo to zawiera elementy wniosku o zwrot (zaliczenie na poczet innych zobowiązań), to zostało ono złożone po terminie, o którym mowa w art. 79 § 2 O.p.,

a jego złożenie nastąpiło na skutek wyznaczenia przez organ pierwszej instancji terminu z art. 200 O.p. - przed wydaniem decyzji. W związku z tym, mając na uwadze przytoczony stan prawny oraz istniejący stan faktyczny, Dyrektor IAS orzekł jak

w sentencji decyzji.

3. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gdańsku Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżył w całości decyzję Dyrektora IAS z dnia 3 lipca 2024 r., zarzucając naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie

w mocy decyzji organu pierwszej instancji, mimo zaistnienia podstaw do jej uchylenia

w całości i orzeczenia co do istoty lub uchylenia i przekazania do ponownego rozpatrzenia;

2) art. 187 § 3 oraz 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie, że podstawą powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. były wyłącznie prawomocne decyzje określające w podatku od towarów i usług, które zostały wskazane w wyjaśnieniach do korekty złożonej w dniu 28 grudnia 2023 r. i były w dyspozycji organu pierwszej instancji od października 2022 r.;

3) art. 75 § 1-3, art. 79 § 2, art. 80, art. 81 i art. 81b Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do kwoty nadpłaty wynikającej z niebudzącej wątpliwości korekty deklaracji podatku dochodowego od osób fizycznych, złożonej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

4) art. 73 § 2 ust. 1, art. 77 § 2 oraz art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię oraz niezastosowanie w odniesieniu do kwoty nadpłaty wynikającej z niebudzącej wątpliwości korekty deklaracji podatku dochodowego od osób fizycznych, złożonej przed upływem terminu przedawnienia;

5) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 in fine poprzez sporządzenie wywodów na temat zastosowanych przepisów w sposób wskazujący, że dokonano ich nieprawidłowej wykładni i zastosowania.

Powołując się na powyższe pełnomocnik Skarżącego wniósł: o uchylenie

w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji celem ponownego rozpoznania sprawy oraz podjęcia czynności związanych z rozliczeniem nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł za 2017 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego przez radcę prawnego według norm przepisanych.

4. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie jej zarzuty i argumentacja są zasadne.

5.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie natomiast nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenia przepisów postępowania, w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji.

5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organ podatkowy zasadnie odmówił Skarżącemu zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku ze złożoną korektą zaznania podatkowego za 2017 r.

W ocenie Dyrektora IAS z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej dotyczących składania korekt deklaracji podatkowych z wykazaną nadpłatą wynika, że zainicjowanie postępowania dotyczącego stwierdzenia, a następnie zwrotu nadpłaconego podatku, wiąże się z obligatoryjnym złożeniem przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wraz ze skorygowanym zeznaniem podatkowym (deklaracją), w przypadku gdy z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji ).

Zdaniem organu w okolicznościach niniejszej sprawy, gdzie złożenie przez stronę jedynie korekty zeznania podatkowego, miało miejsce w dniu 28 grudnia 2023 r. tj. 3 dni przed upływem terminu przedawnienia, wraz z uzasadnieniem przyczyn tej korekty, nie zawierającym elementów niezbędnych do uznania go za wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie stanowiło podstawy do zwrotu nadpłaty.

Natomiast zdaniem strony skarżącej w stanie faktycznym sprawy zaistniały przesłanki do dokonania na rzecz Skarżącego zwrotu nadpłaty, wykazanej w korekcie zeznania podatkowego PIT-36 L w trybie, który wynika z treści art. 73 § 2 pkt 1 w zw. z art. 77 § 2 pkt 1 i art. 75 § 4 O.p. tj. na podstawie skorygowanej elektronicznie deklaracji w podatku PIT, w terminie wynikającym z przepisów prawa i bez konieczności przeprowadzenia postępowania w zakresie stwierdzenia nadpłaty.

5.4. Na wstępie rozważań związanych z zaistniałą kwestią sporną należy wskazać na odrębności instytucji prawnej korekty deklaracji podatkowej od instytucji nadpłaty podatku. Wskazuje na to systematyka Ordynacji podatkowej, gdzie każda z tych instytucji uregulowana jest w innym rozdziale działu trzeciego, ale przede wszystkim odmienność treści każdej z tych regulacji. Korekta deklaracji podatkowej jest oświadczeniem wiedzy podatnika i może być także oświadczeniem jego woli. Jest zdarzeniem prawnym wywierającym wpływ na stosunek podatkowy i stanowiącym przejaw formalnego stosunku podatkowego jako akcesoryjnego wobec materialnego stosunku podatkowego (zob. S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, LEX/el. 2024, art. 81).

Złożenie korekty deklaracji wprawdzie może, ale nie musi być powiązane ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wniosek taki wynika z art. 81b § 2a O.p., który to przepis odnosi się wprost do przypadku złożenia korekty wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, co a contrario oznacza, że możliwe jest także złożenie korekty bez wymienionego wniosku. Wynika to także z art. 81 § 1 O.p., który to przepis stanowi, że podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, a brak przepisu wiążącego i uzależniającego możliwość złożenia korekty od jednoczesnego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1594/18, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej jako ,,CBOSA’’).

Jakkolwiek możliwe jest złożenie korekty deklaracji bez jednoczesnego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wykluczone jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty bez jednoczesnego złożenia korekty deklaracji; o czym stanowi wprost art. 75 § 3 O.p. W orzecznictwie podkreśla się, że korekta stanowi wyraz formalny wniosku o stwierdzenie nadpłaty i wywołuje skutek materialny tylko w jednym przypadku – gdy prawidłowość korekty nie budzi wątpliwości i organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 O.p.); poza tym korekta dzieli los tego wniosku, co oznacza, że w przypadku wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty dołączona do tego wniosku skorygowana deklaracja nie wywołuje skutków prawnych ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt I GSK 2335/15, CBOSA).

Zgodnie z art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W myśl art. 75 § 2 O.p. zd. 1 uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Z kolei zgodnie z art. 75 § 3 O.p. jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Analiza treści powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku istnienia obowiązku złożenia zeznania ( deklaracji ) podatnik kwestionujący wysokość pobranego lub wpłaconego podatku wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest zobowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Natomiast samo złożenie skorygowanego zeznania ( deklaracji ) nie zastępuje wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lipca 2024 r. sygn. akt II FSK 252/24 (CBOSA) z treści tych przepisów wynika obowiązek złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Gdyby taki wniosek nie był niezbędny według ustawodawcy, to ustawodawca by o nim nie pisał w ustawie.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela to stanowisko i stwierdza, że samo złożenie skorygowanej deklaracji podatkowej nie może być podstawą zwrotu nadpłaty, ani też nie wszczyna postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, ponieważ nie jest wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Dopiero jeżeli w wyniku złożonego wniosku wraz z korektą deklaracji organ stwierdzi, że prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne, zgodnie z treścią art. 75 § 4 O.p. Organ nie jest jednak władny tego stwierdzić bez uprzedniego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jeśli zaś wniosek wraz ze złożoną korektą deklaracji musi być poddany ocenie co do jego zasadności, wówczas wniosek wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Nie ulega wątpliwości, że treść art. 75 § 4 O.p. pozwala na dokonanie zwrotu nadpłaty w oparciu o złożoną korektę deklaracji podatkowej. Posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "korekta wywołuje skutki prawne" oznacza wyłącznie to, że organ jest zwolniony z obowiązku wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty. Zwrot ten nie oznacza jednak, że sama korekta inicjuje postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. (tak: J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, LEX/el. 2024, art. 75 ).

W konsekwencji art. 75 § 4 O.p. znajdzie zastosowanie wtedy, gdy podatnik złoży wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji, a organ podatkowy nie ma zastrzeżeń co do zasadności korekty i wysokości nadpłaty. Jednakże bez wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty organ nie może podjąć czynności weryfikujących zasadność zwrotu nadpłaty. A weryfikację taką musi przeprowadzić aby stwierdzić, że złożona korekta nie budzi wątpliwości.

Zaznaczyć przy tym należy, że w art. 75 § 6 O.p. przewidziano wyjątek, zgodnie z którym przepisu § 2 nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Wskazać należy, że odrębny tryb zwrotu podatku przewidziany jest m.in.:

1) w ustawie o podatku od towarów i usług, gdzie przewidziane są zasady zwrotu podatku naliczonego nad podatkiem należnym; nadwyżka ta nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 O.p., a przez to nie może być do niej stosowany, uregulowany w tym akcie, tryb zwrotu; jednakże gdy nie zostanie ona zwrócona podatnikowi w terminach określonych w ustawie o podatku od towarów i usług, stanowi nadpłatę i podlega oprocentowaniu na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.);

2) w ustawie o podatku akcyzowym, który to podatek w określonych sytuacjach, podobnie jak VAT, podlega zwrotowi bezpośredniemu albo odliczeniu od podatku płaconego przez podatnika w związku z wykonywaniem danej czynności podlegającej opodatkowaniu;

3) w art. 11a u.p.o.l., gdzie zawarte są specyficzne zasady zwrotu podatku od środków transportowych; jest on związany z ilością jazd środka transportowego w tzw. transporcie kombinowanym;

4) w art. 9 u.o.s., gdzie wymienione są przypadki zwrotu zapłaconej opłaty od czynności urzędowych, których nie dokonano, oraz niewydanych zaświadczeń (pozwoleń, koncesji);

5) w art. 11 u.p.c.c., gdzie zawartych jest pięć przypadków, w których zapłacony podatek podlega zwrotowi." (L. Etel [w:] R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023, art. 75).

W niniejszej sprawie dotyczącej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych żaden z wymienionych trybów nie miał zastosowania.

Jednocześnie należy podkreślić, że powołany przez stronę przepis art. 77 § 2 pkt 1 O.p. określający termin zwrotu nadpłaty wynikającej ze skorygowanej deklaracji – w przypadku skorygowania za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zeznania o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1, tj. zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego należy odczytywać z uwzględnieniem treści art. 75 § 4 O.p., a więc gdy prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości.

Stanowisko to dotyczy sytuacji jak w niniejszej sprawie, gdzie korekta składana jest po upływie terminu do złożenia zeznania o wysokości uzyskanego dochodu ( poniesionej straty ) w rok podatkowym.

Natomiast jak wskazał Dyrektor IAS w niniejszej sprawie istniały i nadal istnieją wątpliwości odnośnie prawidłowości złożonej w dniu 28 grudnia 2023 r. korekty zeznania podatkowego za 2017 r. Nie jest bowiem w ocenie organu wystarczające powołanie się na wydane wobec skarżącego prawomocne decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2017 r.

Wobec powyższego, w rozpoznawanej sprawie Strona mogła ubiegać się o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych, występując z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w myśl art. 75 § 1 O.p. wraz z korektą deklaracji oraz wyjaśnieniem przyczyn korekty, co skutkowałoby koniecznością przeprowadzeniem postępowania w zakresie zasadności złożonego wniosku i dokonanej korekty.

Tym samym, w przypadku istnienia wątpliwości co do prawidłowości skorygowanego zeznania podatkowego, wbrew twierdzeniu strony skarżącej organ nie mógł dokonać zwrotu nadpłaty w oparciu o art. 73 § 2 pkt 1 w zw. z art. 77 § 2 pkt 1 i art. 75 § 4 O.p. jedynie na podstawie skorygowanej elektronicznie deklaracji w podatku PIT i bez konieczności przeprowadzenia postępowania w zakresie stwierdzenia nadpłaty.

5.5. Jednakże należy zauważyć, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji uznał, że złożona przez stronę korekta zeznania podatkowego nie inicjuje postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty (wszczęcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty) oraz o możliwości weryfikacji zasadności nadpłaty przez organ. Zdaniem Naczelnika US skuteczne złożenie korekty deklaracji w dniu 28 grudnia 2023 r., bez dostarczenia dokumentów, potwierdzających prawidłowość zwiększenia kosztów uzyskania przychodów, nie może stanowić podstawy do automatycznej wypłaty nadpłaty. Natomiast pismo strony z dnia 16 stycznia 2024 r., które w ocenie organu może być zakwalifikowane jako ,,dorozumiany wniosek o stwierdzenie nadpłaty’’, zostało złożone po upływie terminu przedawnienia, a co za tym idzie po wygaśnięciu prawa do złożenia wniosku w tym zakresie.

Jak wynika z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Z przepisu tego wynika wprost, że termin przedawnienia zobowiązania jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego bądź nienależnie zapłaconego podatku jest zatem ograniczone czasowo. Złożenie wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skutkują koniecznością oceny złożonego wniosku, co do jego dopuszczalności w rozumieniu art. 165a § 1 O.p.

Natomiast w niniejszej sprawie organy obu instancji z jednej strony przyjęły, że złożenie przez Skarżącego w dniu 28 grudnia 2023 r. korekty zeznania podatkowego wraz z wyjaśnieniami przyczyn tej korekty, nie można uznać za wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a pismo Skarżącego z dnia 12 stycznia 2024 r. zawierające elementy wniosku o zwrot nadpłaty zostało złożone po terminie, o którym mowa w art. 79 § 2 O.p. Jednocześnie organy uznały za zasadne wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty na podstawie art. 75 § 1 i 3 O.p., bez merytorycznej oceny wniosku i powołując art. 79 § 2 O.p. regulujący wygaśniecie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie/zwrot nadpłaty.

W związku z powyższym skoro Naczelnik US uznał, że korekta zeznania podatkowego nie inicjuje postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty (wszczęcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty), natomiast wniosek z dnia 16 stycznia 2024 r., został złożony po upływie terminu przedawnienia i nie przeprowadzając merytorycznej oceny prawidłowości dokonanej korekty oraz zasadności złożonego wniosku, nie mógł wydać decyzji odmawiającej zwrotu nadpłaty, co zasadnie zarzucił na rozprawie pełnomocnik Skarżącego.

Również Dyrektor IAS uznał, że w przypadku stwierdzenia nadpłaty, organ podatkowy zawsze musi działać na wniosek podatnika lub uprawnionego innego podmiotu, a nigdy z urzędu, zatem nie jest możliwe bezdecyzyjne stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty bez wniosku podatnika i przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji uznając brak możliwości przeprowadzenia postępowania w niniejszej sprawie i jednocześnie odmawiając zwrotu nadpłaty naruszył przepisy art. 75 § 1 – 3 O.p. w zw. z art. 79 § 2 O.p.

Natomiast Dyrektor IAS podzielając ocenę organu pierwszej instancji, co do skutków złożonej korekty zeznania podatkowego jak i pisma strony zawierającego wniosek o zwrot nadpłaty i uznając za prawidłową odmowę zwrotu nadpłaty naruszył art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.6. W związku z powyższym, organ ponownie dokona oceny złożonej korekty zeznania podatkowego oraz pisma strony skarżącej z dnia 16 stycznia 2024 r. uwzględniając stanowisko Sądu zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

5.7. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji.

O kosztach postępowania orzeczono natomiast zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 7 i 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.), na które to koszty złożył się uiszczony wpis od skargi (4409 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – radcy prawnego (10 800 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).