Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 998/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i decyzje I i II instancji

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 882/18 w sprawie ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad, grudzień 2012 r. oraz styczeń, luty, maj, sierpień i wrzesień 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 września 2018 r. nr [...] i poprzedzająca ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia 26 czerwca 2018 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz W. J. kwotę 23.744 (słownie: dwadzieścia trzy tysiące siedemset czterdzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 29 stycznia 2019 r. (sygn. akt I SA/Bd 882/18), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę W. J. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: DIAS) z 17 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad, grudzień 2012 r. oraz za styczeń, luty, maj, sierpień i wrzesień 2013 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd podał, że zaskarżoną decyzją z 17 września 2018 r. DIAS w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. (dalej: Naczelnik US) z 26 czerwca 2018 r. określającą Skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad, grudzień 2012 r. oraz za styczeń, luty, maj, sierpień i wrzesień 2013 r.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury VAT wystawione dla podatnika przez S. spółkę z o.o. oraz S. spółkę z o. o. spółkę komandytową dokumentujące sprzedaż granulatu złota i walcowaną blachę złota nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Na gruncie tak ustalonego stanu faktycznego organ pierwszej instancji zastosował w sprawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), stwierdzając, że Skarżący nie posiadał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez ww. spółki w łącznej wysokości 311.839,32 zł.

1.3. Organ odwoławczy, odnosząc się do przedmiotu sporu podał, że Skarżący od 2 stycznia 2004 r. prowadzi działalności gospodarczą pod nazwą K. z siedzibą w C. Głównymi wystawcami faktur dla Strony, obejmującymi granulat złota i blachę złota walcowaną, były: S. spółka z o.o. w W. oraz S. spółka z o. o. spółka komandytowa w W. W ocenie organu, na tle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzić należało jednoznacznie, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją Skarżący nie nabył na podstawie kwestionowanych faktur złota od spółek S. Faktury VAT wykazujące obrót towarem w ustalonym łańcuchu, nie dokumentują rzeczywistych transakcji, w tym faktury wykazane przez Stronę w ramach kwestionowanych transakcji kupna. Wystawiane faktury nie były związane z celem gospodarczym, ale służyły wytwarzaniu dokumentacji pozwalającej na uzyskanie przez ujawnione podmioty korzyści finansowych wynikających z rozliczenia tzw. "pustych faktur". W zakresie sprzedaży i podatku należnego nie stwierdzono natomiast nieprawidłowości. DIAS podzielił ocenę organu pierwszej instancji dotyczącą ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W ocenie organu, zgromadzony materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie wyklucza wskazane kwestionowane faktury wystawione przez spółki S. jako wiarygodne źródło pochodzenia granulatu złota. Wykluczeniu podlegają także rzekomi dostawcy ww. spółek oraz podmioty występujące na wcześniejszych etapach. Odnosząc się do kwestii świadomości i dobrej wiary podatnika organ stwierdził, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy, tj. przy przyjęciu do rozliczenia "pustych faktur" w ścisłym tego słowa znaczeniu, trudno uznać brak świadomości podatnika co do nierzetelności transakcji. Okoliczności te potwierdzone są w materiale dowodowym.

1.4. Sąd pierwszej instancji oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdził, że decyzja ta nie narusza prawa.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie należało przyznać rację organowi podatkowemu, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż Skarżący nie nabył na podstawie kwestionowanych faktur granulatu złota oraz blachy walcowanej złotej od spółek S. Badając każdy etap transakcji od źródła pochodzenia towaru organ podatkowy dowiódł, że firmy: J. spółka z o.o., P. M. D., P. W., T. spółka z o.o., P. S. W., P. spółka z o.o. spółka komandytowa, nie dysponowały granulatem złota ani blachą walcowaną złotą, które mogłyby stanowić przedmiot dostawy na rzecz spółek S..

Cechami charakterystycznymi ww. podmiotów było to, że nie prowadziły one faktycznie działalności w zakresie handlu metalami szlachetnymi, nie posiadały ku temu stosownej wiedzy, a zdecydowana większość przedstawicieli tych podmiotów, składając zeznania przed organami ścigania, przyznała się do wystawiania fikcyjnych faktur. W konsekwencji wystawione faktury nie odzwierciedlają zatem rzeczywistych transakcji, są "puste". Zdaniem Sądu, powyższe znajduje potwierdzenie w wydanych wobec spółek S. i innych podmiotów decyzjach podatkowych, w których określono kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W świetle zebranego materiału dowodowego, w ocenie Sądu organ podatkowy zasadnie nie dał wiary zeznaniom Skarżącego, P. M., O. K. i A. K., że sporne transakcje miały miejsce. Zdaniem Sądu, oceniając zeznania wymienionych osób organ nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów i słusznie odmówił im wiarygodności. W sytuacji zatem, gdy faktury wystawione przez spółki S. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez Skarżącego takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Sąd zgodził się z organem podatkowym, że spornym fakturom nie towarzyszyła żadna dostawa towarów przez wystawiające je podmioty.

Zdaniem Sądu, nie zostały naruszone również wskazane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zgromadził wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń Strony. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Sąd uznał, że podniesiony przez Skarżącego zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami.

Mając na uwadze, Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę w całości czemu dał wyraz w sentencji zaskarżonego wyroku.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Działający w imieniu Strony pełnomocnik na podstawie art. 173 i 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, w której to skardze zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i poczynienia wadliwych ustaleń faktycznych, które nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym, iż sporne faktury nie dokumentują żadnych dostaw i są pustymi fakturami sensu stricto, przy jednoczesnym potwierdzeniu faktu, że Skarżący dysponował złotem, które następnie przekazywał do przerobu na gotowe wyroby jubilerskie;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i poczynienia wadliwych ustaleń faktycznych, które nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym, iż "Faktury wystawiane były natomiast i przyjmowane do rozliczenia "na pokrycie'' sprzedaży towarów pochodzących z innego nieustalonego źródła, względnie nadwyżek poprodukcyjnych";

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i przyjęcie ustalenia, iż sporne faktury nie dokumentują żadnych dostaw i są pustymi fakturami sensu stricto, przy jednoczesnym pominięciu pozyskania tak istotnych i znanych organowi dowodów jak dokumentacja zdjęciowa oraz nagrania złota, którego rzekomo nie było, gdyż być nie mogło;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej i nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego na okoliczność istnienia towaru oraz jego rzeczywistej dostawy przez wystawców spornych faktur, a więc okoliczność kluczową dla sprawy, korzystną dla podatnika, wobec której organ utrzymuje, że nie została potwierdzona innymi dowodami;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe powołanego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej i dokonanie negatywnej oceny dowodów zgłoszonych przez Stronę jeszcze przed ich przeprowadzeniem;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe powołanego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej polegającego na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny, z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, poprzez ustalenie, że dostawcy podatnika nie mogli realizować na jego rzecz dostaw towarów z uwagi na brak wskazania źródeł pochodzenia tego towaru, przy jednoczesnym potwierdzeniu, że podatnik dysponował złotem, które rzekomo pochodziło z nieujawnionych źródeł, a więc możliwe jest pozyskanie takiego towaru i jego dalsza odsprzedaż;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i przyjęcie ustalenia, że podatnik świadomie był współuczestnikiem oszustwa podatkowego, a nie jedynie podmiotem, który został wykorzystany przez oszustów do legalizacji ich działań;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i braku należytego uzasadnienia, dla przyjętego stanu faktycznego w zakresie rzekomego braku towaru objętego spornymi fakturami dostawy oraz sprzeczność twierdzeń organu, który raz potwierdza, że możliwe jest pozyskanie przez podatnika złota z nieujawnionych źródeł, by wykluczać taką możliwość wobec dostawców podatnika i ich wcześniejszych dostawców;

9) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez czynienie w uzasadnieniu wyroku niespójnych, wręcz wykluczających się rozważań, które z jednej strony kwestionują istnienie towaru i rzeczywisty charakter spornych transakcji, a jednocześnie analizują dobrą wiarę Skarżącego;

10) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez czynienie w uzasadnieniu wyroku niezasadnych i nieznajdujących żadnych podstaw faktycznych i prawnych ocen, że "skarżący zaniechał podjęcia wszelkich możliwych działań, których można by od niego domagać się celem zapewnienia, by realizowane transakcja nie były dotknięte oszustwem podatkowym (...) Działania te powinny polegać przede wszystkim na zweryfikowaniu, czy ci dostawcy faktycznie prowadzili działalność gospodarczą w zakresie handlu złotem, w tym ustaleniu źródła pochodzenia towaru"(s. 19-20).

II. Naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt. 1 P.p.s.a.) tj.:

11) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie ww. przepisów, gdy tymczasem przepisy te nie mogły mieć zastosowania, bowiem z akt sprawy wynika, że wystawcy zakwestionowanych faktur dokonywali do Podatnika dostaw w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, choćby rozporządzali towarem, którego nie byli właścicielami, a jedynie firmowali wobec podatnika dostawy towaru pochodzącego z nieujawnionych źródeł.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. o zasądzenie od organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniósł również o rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.1. W szczególności za trafne uznać należy zarzuty podnoszące naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez:

- poczynienie wadliwych ustaleń faktycznych, które nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym, iż sporne faktury nie dokumentują żadnych dostaw i są pustymi fakturami sensu stricto, przy jednoczesnym potwierdzeniu faktu, że podatnik dysponował złotem, które następnie przekazywał do przerobu na gotowe wyroby jubilerskie;

- przyjęcie ustalenia, iż sporne faktury nie dokumentują żadnych dostaw i są pustymi sensu stricto, przy jednoczesnym pominięciu pozyskania tak istotnych i znanych organowi dowodów jak dokumentacja zdjęciowa oraz nagrania złota, którego rzekomo nie było, gdyż być nie mogło;

- dokonanie negatywnej oceny dowodów zgłoszonych przez Stronę jeszcze przed ich przeprowadzeniem, a w konsekwencji nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika na okoliczność istnienia towaru oraz jego rzeczywistej dostawy przez wystawców spornych faktur, a więc okoliczność kluczową dla sprawy, korzystną dla podatnika, wobec której organ utrzymuje, że nie została potwierdzona innymi dowodami;

- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny, z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, poprzez ustalenie, że dostawcy podatnika nie mogli realizować na jego rzecz dostaw towarów z uwagi na brak wskazania źródeł pochodzenia tego towaru, przy jednoczesnym potwierdzeniu, że podatnik dysponował złotem, które rzekomo pochodziło z nieujawnionych źródeł, a więc możliwe jest pozyskanie takiego towaru i jego dalsza odsprzedaż;

- przyjęcie ustalenia, że podatnik był świadomym współuczestnikiem oszustwa podatkowego, a nie jedynie podmiotem, który został wykorzystany przez oszustów do legalizacji ich działań.

3.2. W decyzji z dnia 26 czerwca 2017 r. organ pierwszej instancji ustalając, że zarówno S. sp. z o.o., jak i S. sp. z o.o. sp. komandytowa nie nabyły granulatu złota ani blachy walcowanej złotej na podstawie faktur wystawionych dla nich przez podmioty wskazane na nich jako dostawcy, to nie mogły również dokonać ich dalszej odsprzedaży na rzecz Skarżącego (s. 54), stwierdził jednocześnie, że "tutejszy organ podatkowy nie kwestionuje faktu dysponowania przez Pana granulatem złota oraz blachą walcowana złota, który przekazał Pan wskazanym w niniejszej decyzji podmiotom, lecz stwierdza z całą stanowczością, że nie nabył Pan tego towaru od S. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. sp. komandytowa" (s. 61), a w konsekwencji faktury wystawione dla Pana przez S. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. sp. komandytowa są tzw. pustymi fakturami w ścisłym tego słowa znaczeniu, tzn. wystawione zostały w oderwaniu od jakiejkolwiek transakcji dostawy"(s. 64-65).

3.3. Natomiast w decyzji organu odwoławczego akceptując te ustalenia stwierdzono, że sporne faktury wystawiane były i przyjmowane do rozliczenia "na pokrycie" sprzedaży towarów pochodzących z innego nieustalonego źródła, względnie nadwyżek poprodukcyjnych (s. 28), a Skarżący nie wykazał żadnymi innymi wiarygodnymi dowodami, że zdarzenia gospodarcze opisane w zakwestionowanych fakturach VAT w rzeczywistości miały miejsce, przy czym w ocenie organu odwoławczego zrealizowanie wniosków dowodowych zgłoszonych w odwołaniu nie mogłoby takich dowodów dostarczyć (s. 8), gdyż dokumentacja fotograficzna lub nagrania z monitoringu wbrew twierdzeniom odwołania, nie może potwierdzać ani chęci starannego działania, ani faktycznego dokonania dostaw granulatu złota opisanego w kwestionowanych fakturach. W ocenie organu odwoławczego wykonywanie i gromadzenie takich dowodów mogło być wyłącznie na potrzeby ewentualnego postępowania podatkowego w celu wykazania się przed organami dowodami rzetelności transakcji, podczas gdy z innych dowodów wynika fikcyjność transakcji (s. 29).

3.4. Powyższe ustalenia zaakceptował również Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że "Organ nie kwestionuje przy tym, że skarżący sprzedał granulat złota i blachy walcowanej złotej, lecz towar ten nie mógł zostać nabyty od wskazanych wyżej podmiotów. Źródło jego pochodzenia jest nieznane" (s. 14).

3.5. Odnosząc się do powyższych ustaleń, zgodzić się należy z argumentacją skargi kasacyjnej, że są one nielogiczne, a tym samym naruszają art. 191 O.p. Skoro bowiem z jednej strony ustalono, że Skarżący dysponował złotem, a więc musiał go pozyskać z jakiegoś źródła zewnętrznego, to nie wyklucza to, że źródłem tym były dostawy udokumentowane spornymi fakturami, którymi dostarczono Skarżącemu złoto z nieujawnionego źródła. Skoro bowiem Skarżący mógł nabyć złoto z nieujawnianego źródła, to również mógł to uczynić podmiot zbywający mu to złoto, co oznacza, że nie można wykluczyć – jak uczyniono to w tej sprawie – że nabyte przez Skarżącego złoto zostało przez niego nabyte od wystawcy faktur, które pozyskał je z nieujawnionego źródła.

Skoro Skarżący – podobnie jak wystawca zakwestionowanych faktur - nie wskazał żadnego innego źródła pochodzenia bezspornie istniejącego towaru i to nie przeszkadza organom w twierdzeniu, że takim złotem jednak dysponował i to dysponował jak właściciel, zlecając jego przerób, rozliczając gotowe wyroby z tego złota, a wreszcie sprzedając te wyroby jubilerskie w swoich sklepach konsumentom, to nie ma żadnych podstaw, aby możliwość dysponowania towarem z nieujawnionego źródła była podważana u wystawcy tych faktur, z tego tylko względu, że źródła tego nie ujawniono.

3.6. Nie ma przy tym jakichkolwiek podstaw do uznania sugestii wynikającej z decyzji organu odwoławczego, że Skarżący dysponował złotem z "ewentualnej" nadwyżki poprodukcyjnej, w sytuacji nie tylko braku na to jakichkolwiek dowodów, ale także nierealności zgromadzenia nadwyżek poprodukcyjnych w wielkości aż 1,5 kg złota.

3.7. Rację ma w tej sytuacji składający skargę kasacyjną, że gdyby organy przyjęły, że dostawcy Skarżącego dokonali na jego rzecz realnych dostaw towaru, choćby jego pierwotne pochodzenie nie zostało ustalone, nakazywałoby to organom podatkowym badać należytą staranność Skarżącego, a to wymagałoby podważenia twierdzeń Skarżącego, potwierdzonego zeznaniami świadków, że realizował on odbiory bezpośrednio w miejscu prowadzenia działalności dostawców, wyposażonym w sposób ponadstandardowy we wszelkie zabezpieczenia, i weryfikował każdorazowo czystość towaru przy pomocy spektrometru. Podkreślić przy tym należy, że fakt dysponowania przez dostawców odpowiednim zapleczem organizacyjnym w postaci lokalu, licznych zabezpieczeń, czy środków trwałych, potwierdzają oględziny przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w dniu 25.10.2011 r., w toku czynności kontrolnych w G. sp. z o.o., poprzednika S., któremu spółka G. zbyła całe wyposażenie. W protokole tym potwierdzono, że w lokalu we W. przy ul. [...] znajdował się m.in. spektrometr do analiz metali szlachetnych, kasa pancerna oraz wagi, w tym jedna z modułem zegara. Ponadto w lokalu znajdowała się telewizja przemysłowa, na którą składały się kamery zainstalowane w pomieszczeniu biurowym/w poczekalni dla klientów, system alarmowy składający się z serwera i czujników ruchu oraz zamontowana na oknie krata stalowa. Jak wynika z protokołu obraz zarejestrowany przez telewizję przemysłową był wyświetlany na monitorze komputera znajdującego się w pomieszczeniu biurowym. Wynik oględzin potwierdził zatem, że sporny lokal był ponadprzeciętnie przystosowany do prowadzenia działalności w zakresie hurtowego obrotu metalami szlachetnymi. Poziom zabezpieczeń oraz wyposażenie był nie tylko wystarczający do prowadzenia takiej działalności, ale spełniał wszelkie standardy. Co więcej, informacje uwidocznione na witrynie, dotyczące analizy i badania składu metali, dodatkowo potwierdzają rzeczywisty charakter prowadzonej tam działalności.

3.8. W kontekście ustaleń tych oględzin za bezpodstawną, naruszającą art. 188 O.p., uznać należy odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych Skarżącego w zakresie dokumentacji fotograficznej i nagrania z monitoringu na okoliczność faktycznego dokonania dostaw granulatu złota opisanego w kwestionowanych fakturach, co również mogłoby być istotne dla oceny należytej staranności Skarżącego w kontaktach z dostawcami. Skarżący nie tylko wielokrotnie wskazywał na istnienia takich nagrań za sporne okresy, ale wnioskował też o wystąpienie o ich udostępnienie przez S. i włączenie do materiału dowodowego.

3.9. Za naruszające art. 191 O.p. uznać należy przy tym dokonanie negatywnej oceny dowodów zgłoszonych przez Stronę jeszcze przed ich przeprowadzeniem, poprzez uznanie, że w ocenie organu odwoławczego zrealizowanie wniosków dowodowych zgłoszonych w odwołaniu nie mogłoby takich dowodów dostarczyć, gdyż dokumentacja fotograficzna lub nagrania z monitoringu wbrew twierdzeniom odwołania, nie może potwierdzać ani chęci starannego działania, ani faktycznego dokonania dostaw granulatu złota opisanego w kwestionowanych fakturach, przy jednoczesnym zarzucie organu pod adresem Skarżącego, że nie wykazał on żadnymi innymi wiarygodnymi dowodami, że zdarzenia gospodarcze opisane w zakwestionowanych fakturach VAT w rzeczywistości miały miejsce.

Przeprowadzenie tych dowodów było tym bardziej istotne w sytuacji, gdy z wyroku Sądu Rejonowego w L. z dnia 30 czerwca 2021 r. ([...]) uniewinniającego oskarżonego W. J. od popełnienia zarzucanych mu czynów z art. 56 § 1 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s w zb. z art. 62 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. dotyczących zawyżenia podatku naliczanego VAT z tytułu odliczenia podatku z faktur S. spółka z o.o. oraz S. spółka z o. o. spółkę komandytową za poszczególne miesiące 2012 i 2013 wynika, że jedna z transakcji pomiędzy firmą S. a Skarżącym został nagrana, a nagranie to dołączono do akt sprawy. Na nagraniu tym widoczny jest Skarżący oraz inne osoby, w tym P. M. Nagranie obejmuje okres od wejścia Skarżącego do firmy S. we W. poprzez ważenie granulatu złota na wadzie i przekazanie go w woreczku Skarżącemu do wyjścia Skarżącego. Zdaniem Sądu Rejonowego nagranie to jest prawdziwe i przedstawia rzeczywisty przebieg transakcji zakupu kruszcu przez Skarżącego (s. 13 wyroku SR). Ponadto nagranie to potwierdza, że S. dysponowały wyposażeniem, o którym mowa w ww. protokole oględzin.

3.10. Z powyższego wynika, że za w pełni zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p., skoro w niniejszej sprawie, oprócz wadliwej oceny znajdującego się już w aktach materiału dowodowego, nie doszło ponadto do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, z uwagi na pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy środków dowodowych.

W sytuacji gdy nie doszło w tej sprawie do zebrania materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, nie mogło dojść do prawidłowej oceny tego materiału i poczynienia ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w sprawie.

3.11. W tej sytuacji za bezprzedmiotowe uznać należy odnoszenie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego skoro stan faktyczny tej sprawy nie został prawidłowo ustalony.

3.12. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie w całości, z uwagi na stwierdzone uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. oraz z tych samych względów uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe będą zobowiązane do przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Stronę oraz dokonanie ponownej oceny materiału dowodowego, w tym w szczególności zagadnienia należytej staranności Strony w przypadku kwestionowanych transakcji, w sytuacji niemożności wykluczenia, że przedmiotowy towar, którym dysponowała Spółka mogła ona nabyć od spółek S., które mogły pozyskać go z nieujawnionego źródła.

O kosztach postępowania sądowego za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Hieronim Sęk Janusz Zubrzycki

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA