Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 2712/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji i umorzono postępowanie administracyjne
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 135 i art. 145 § 3 oraz art. 200 i art. 203 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia del. WSA Wojciech Sawczuk Protokolant Paweł Cholewski po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 czerwca 2021 r. sygn. akt III SA/Po 18/21 w sprawie ze skargi K. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję z dnia [...] lutego 2020 r., nr [...]; 3. umarza postępowanie administracyjne; 4. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz K. Sp. z o.o. we W. kwotę 6100 (sześć tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA", "Sąd pierwszej instancji") wyrokiem z 2 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Po 18/21, oddalił skargę K. Sp. z o.o. w [...] (dalej: "skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "DIAS", "organ II instancji") z [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu [...] października 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę na stacji paliw pod adresem ul. [...] w miejscowości K. Stwierdzili, że w lokalu znajduje się podłączony do sieci elektrycznej i gotowy do gry automat, przypominający swoim wyglądem automat do gier, na którym urządza się gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Funkcjonariusze w drodze eksperymentu potwierdzili, że gry oferowane na tym urządzeniu są grami na automacie, urządzanymi z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej: "Naczelnik [...] w P.", "organ I instancji") postanowieniem z [...] lipca 2018 r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry.

Następnie decyzją z [...] lutego 2020 r. nr [...] wymierzył skarżącej karę pieniężną w kwocie 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

DIAS, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z [...] listopada 2020 r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p."), w związku z art. 2 ust. 3, ust. 4, ust. 5, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 612 ze zm., dalej: "u.g.h.") w brzmieniu obowiązującym na dzień przeprowadzonej kontroli, tj. [...] października 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji, podzielając ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną organu I instancji DIAS zaznaczył, że zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W ust. 4 tego artykułu określono z kolei, co oprócz wygranych (które w sposób oczywisty i bezsporny są rzeczami) należy również uznać za wygraną rzeczową. Z kolei w ust. 5 tego artykułu ustawodawca wskazał, że grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

Podkreślił, że z eksperymentu procesowego przeprowadzonego przez funkcjonariuszy w trakcie kontroli, został sporządzony protokół. W protokole zapisano, że aby uruchomić grę należało zasilić automat środkami pieniężnymi. Kontrolujący dokonał zasilenia automatu monetą o nominale 5 zł. Następnie wybrał jedną z wielu dostępnych gier. Na ekranie pojawiły się wirtualne bębny z symbolami graficznymi. Po ustawieniu stawki i wciśnięciu przycisk BUY rozegrano grę. W wyniku rozegrania gry uzyskano wygraną w wysokości 5 zł, która to wygrana została automatycznie dodana do konta CREDIT. W tym momencie, przy stanie CREDIT = 9,5 zł kontrolujący przyciskiem WYPŁATA spowodował wypłatę monety pięciozłotowej przez automat. Za pozostałe w polu CREDIT 4,5 zł kontrolujący rozegrał gry, uzyskując przy tym kilka wygranych oraz przegrane. Przy zerowym stanie pola CREDIT przycisk BUY, którym uruchamiano gry, był nieaktywny i dalsza gra nie była możliwa.

Organ odwoławczy zaznaczył, że podczas badania przedmiotowego automatu funkcjonariusze celni stwierdzili, że wynik gry na kontrolowanym automacie nie jest uzależniony od zręczności gracza, ale od losowego wytypowania symboli przez program zainstalowany w automacie. Gra polega na ustawieniu odpowiednich symboli graficznych lub symboli alfanumerycznych, tak aby tworzyły kombinacje określone w tabelach wygranych. W każdej grze rola gracza sprowadza się do dwóch czynności - ustalenia stawki za grę oraz wciśnięcia jednego przycisku uruchamiającego grę. Gracz po uruchomieniu każdej gry mógł być tylko jej obserwatorem. Skoro zatem wygrana w grze na kontrolowanych automatach determinowana jest tylko przez element losowości (nie zależy od zręczności gracza), można stwierdzić stanowczo, że gry te mają charakter losowy, a zatem podlegają przepisom ustawy o grach hazardowych.

Wskazał, że gry na automacie bezsprzecznie toczyły się o wygrane - kontrolowany automat oferował wygrane rzeczowe w postaci kontynuacji gry za punkty, uzyskane w wyniku wygranych oraz w postaci bezpośredniej wygranej w gotówce wypłacanej przez automat. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze.

K. sp. o.o. z siedzibą w W. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Wyrokiem z 2 czerwca 2021 r. Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w sprawie niniejszej nie było sporne, że skarżąca Spółka nie legitymowała się którymkolwiek z dokumentów legalizujących jej działania (art. 6 i 7 u.g.h.), a jednocześnie nie wykazała, że przed udostępnieniem urządzenia grającym zadośćuczyniła obowiązkowi jego rejestracji stosownie do art. 23a u.g.h. Nie ulega przy tym wątpliwości, że skontrolowany automat był automatem do gier w rozumieniu nowej u.g.h.

Zauważył, że charakter automatu kontrolujący ustalili zgodnie z przeprowadzonym eksperymentem procesowym. W badanej sprawie w toku czynności funkcjonariusze celni ustalili, że w kontrolowanym lokalu znajduje się urządzenie, przypominające swoim wyglądem automat do gier, na których urządza się gry na automatach w rozumieniu u.g.h. Na podstawie eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, organy obu instancji uznały, że ujawniony w lokalu automat jest automatem do gier hazardowych. Skontrolowane urządzenie pomimo uznawania przez stronę skarżącą za terminal internetowy umożliwia prowadzenie gier na automatach, a okoliczność ta została stwierdzona na podstawie przeprowadzonego eksperymentu.

WSA podkreślił, że nie budzi zatem zastrzeżeń twierdzenie organów obu instancji, oparte między innymi na wynikach powyższego eksperymentu, że ujawnione w lokalu urządzenie jest automatem do gier hazardowych w rozumieniu u.g.h., gdyż cechuje je cel komercyjny, gry mają charakter losowy, a gracz nie ma wpływu na końcowy wynik gry.

Zdaniem Sądu, istotne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy było również ustalenie, czy organ celny miał uprawnienie do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h. w sytuacji, gdy przepis ten nie był notyfikowany Komisji Europejskiej. Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy - przeprowadzona kontrola miała miejsce po wejściu w życie ustawy z 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1201), która weszła w życie w dniu 3 września 2015 r., jako notyfikowana Komisji Europejskiej w dniu 5 listopada 2014 r.

Niezależnie od powyższego, Sąd zaznaczył, że w sentencji uchwały z 16 maja 2016 r. o sygn. akt II GPS 1/16 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

W tej sytuacji, w ocenie Sądu pierwszej instancji, materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy, stanowi wystarczającą podstawę do nałożenia na skarżącą kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, czyli z naruszeniem przepisów u.g.h. W związku z tym organ - zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. - wymierzył skarżącej karę, której wysokość ustalono zgodnie z treścią art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Gdy chodzi natomiast o zagadnienie odnoszące się do ustalenia podmiotu, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność administracyjna za popełnienie deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, to, zdaniem WSA, nie bez znaczenia jest okoliczność, że w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego gry". Tego rodzaju zabieg służący identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry.

W ocenie WSA, z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ wynika, że za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry w niniejszej sprawie należy uznać skarżącą Spółkę. Była ona dysponentem przedmiotowego automatu, co wynika z pisma z [...] października 2015 r., w którym Spółka wezwała organ I instancji do zwrotu zatrzymanych rzeczy.

Sąd ponadto podkreślił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zmaterializowały się przesłanki do zastosowania art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. w związku z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 120 o.p.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia reguł oceny dowodów. Organ rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonano w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego i została poparta przekonującą argumentacją.

Podniósł, że niezasadny był zarzut naruszenia art. 189 i nast. k.p.a., albowiem przepisy te nie miały w ogóle zastosowania w przedmiotowej sprawie. W sprawie tej miały bowiem zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, w świetle przedstawionego wyżej stanowiska NSA zajętego w uchwale wydanej w sprawie II GPS 1/16, nie było uzasadnionych podstaw do wystąpienia przez Sąd z pytaniem prejudycjalnym do TSUE.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczeń organów I i II instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania przed NSA według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Ponadto Spółka wniosła by Naczelny Sąd Administracyjny wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu z pytaniem prejudycjalnym, którego zakres obejmie ustalenie co do "technicznego" charakteru przepisu art. 89 ust. 1 punkt 2) u.g.h.

Na podstawie art. 174 punkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła:

1. rażące naruszenie art. 189a i nast. k.p.a. poprzez ich całkowite pominięcie w sprawie, mimo iż przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa, a w szczególności naruszenie art. 189g § 1 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry mają zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego (w tym wskazane powyżej) i w sprawie doszło do przedawnienia możliwości nałożenia kary pieniężnej, gdyż dniem naruszenia prawa był [...] października 2015 roku (data kontroli), a decyzję ostateczną wydano [...] listopada 2020 roku (doręczoną w dniu [...] listopada 2020 roku), a więc po upływie 5-cio letniego okresu przedawnienia, zatem postępowanie winno być umorzone.

Jedynie z ostrożności procesowej, na wypadek nieuwzględnienia powyższego zarzutu, skarżąca zarzuciła naruszenie:

2. art. 145 § 1 punkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 90 § 1 oraz art. 10 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na nieuprawnionym rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, podczas gdy brak było ku temu przesłanek, nadto strona sprzeciwiła się temu, co nie tylko narusza zasadę jawności postępowania, ale również godzi w prawo strony do osobistego uczestnictwa na posiedzeniu, czego dokonano bez wyjaśnienia podstaw prawnych tego działania;

3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy administracyjne przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 i § 3 o.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, gdyż zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwolił na dokładne (wszechstronne) wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i doprowadził do ustalenia, iż to skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem w rozumieniu art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h., podczas gdy organ nie poczynił żadnych ustaleń w tym zakresie i nie zebrał dowodów to potwierdzających,

4. art. 151 w zw. ż art. 145 § 1 pkt 1 lit., c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy administracyjne przepisów postępowania, tj. art. 187 §1 i § 3 o.p. i art. 191 o.p. polegające na uznaniu, iż organ prawidłowo ustalił stan faktyczny, podczas gdy decyzję organu należy uznać za co najmniej przedwczesną, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania skarżącej za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu u.g.h., w szczególności brak dowodów na to, aby skarżąca uzyskiwała jakikolwiek zysk z gier,

5. przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 poprzez jego zastosowanie pomimo widocznych naruszeń procesowych w zakresie ustalenia podmiotu, wobec którego może być stosowana ta sankcja, a które to naruszenia uniemożliwiają zastosowanie przepisów materialnych;

6. prawa materialnego, a mianowicie art. 2 ust 5 u.g.h. w zw. z art. 89 ust 1 pkt 2 u.h.g., przez niewłaściwe ich zastosowanie i uznanie, iż terminal internetowy oferuje gry w rozumieniu art. 2 ust 5 u.g.h., podczas gdy przedmiotowe urządzenie nie ma charakteru komercyjnego, gdyż pobiera się stałą cenę za usługę dostępu do sieci Internet, bez względu na sposób wykorzystania wykupionego czasu przez klienta,

7. nadto także rażące naruszenie prawa Unii Europejskiej, to jest art. 8 w zw. z art. 1 punkt 11) w zw. z art. 1 punkt 5) w zw. z art. 1 punkt 2) dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L. 98.204.37 ze zm., obecnie ujednolicona tożsamą dyrektywą nr 2015/1535), mające postać wydania sprzecznego z prawem Unii Europejskiej orzeczenia, opartego o przepisy art. 89 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 19.11.2009 roku o grach hazardowych, które mocą wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19.07.2012 roku (sygn. C-213/11 Fortuna i inni) uznane zostały wprost za przepisy techniczne, które tym samym, z uwagi na brak ich obligatoryjnej notyfikacji Komisji Europejskiej, nie mogą być stosowane w żadnym postępowaniu krajowym, w tym szczególnie takim jak niniejsze;

8. dalej też rażące naruszenie art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa (zasada legalizmu działania władzy publicznej), a to poprzez oparcie kwestionowanego orzeczenia na przepisach art. 89. w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 19.11.2009 roku o grach hazardowych, które w konsekwencji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19.07.2012 roku (sygn. C-213/11 Fortuna i in.) uznać należy za nieskuteczne w polskim systemie prawa;

9. nadto naruszenie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, a to poprzez niedozwolone, faktyczne zastąpienie przewidzianej tam kompetencji sądu krajowego do przedstawienia pytania prejudycjalnego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej innym prejudykatem, tj. abstrakcyjną uchwałą składu 7 sędziów NSA (sygn. I GPS 1/16), podjętą mimo tego, że NSA nie posiada kompetencji do wypowiadania się w sprawie wykładni aktów prawa unijnego, gdyż jest to zakres wyłącznej właściwości Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - które to uchybienie miało oczywisty, fundamentalny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło sąd I instancji do przyjęcia i zastosowania w zaskarżanym wyroku wykładni prawa unijnego sprzecznej z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE, a w szczególności do zignorowania prawnego obowiązku odmowy zastosowania nienotyfikowanych przepisów technicznych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona przedstawiła argumentację na poparcie powyższych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ma usprawiedliwione podstawy.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., wobec czego rozpoznanie sprawy nastąpiło w granicach zgłoszonych podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna winna zawierać zarówno przytoczenie podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie. Przytoczenie podstaw kasacyjnych oznacza konieczność konkretnego wskazania tych przepisów, które zostały naruszone w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, co ma istotne znaczenie ze względu na zasadę związania Sądu II instancji granicami skargi kasacyjnej.

Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu z pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, który jest niezasadny. Zarzut ten w istocie sugeruje pozbawienie skarżącej przez Sąd pierwszej instancji możności obrony swoich praw, a więc nieważność postępowania sądowego, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. Strona błędnie wskazuje na nieuprawnione rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym pomimo jej sprzeciwu.

Jak wynika z akt sprawy, zarządzeniem z [...] kwietnia 2021 r (k. 43) Przewodniczący Wydziału III WSA w Poznaniu, zawiadomił strony o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym na podstawie 15zzs⁴ ust. 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm. - dalej: "ustawa o zwalczaniu COVID-19"). Ponadto wskazał, że w związku, z aktualną sytuacją epidemiczną przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Korespondencję w tym zakresie doręczono pełnomocnikowi skarżącej w dniu [...] maja 2021 r. (zpo k. 49 i 49v). W dniu następnym strona skierowała do Sądu pierwszej instancji pismo sprzeciwiając się rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym (k. 50-51).

Zauważyć należy, że przyjęta w powołanych w skardze kasacyjnej przepisach art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. zasada jawności posiedzeń sądowych i rozpoznawania spraw sądowoadministracyjnych na rozprawie nie jest wartością absolutną i samą w sobie, zatem doznaje ograniczeń, gdy przewiduje to "przepis szczególny". Taki charakter miał uchwalony art. 15zzs⁴ ust. 2 ustawy o zwalczaniu COVID-19, który stanowił, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących.

Charakter szczególny miał jednak również zastosowany w tej sprawie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy o zwalczaniu COVID-19, zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej dopuszczalne było rozpoznanie złożonej skargi na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy o zwalczaniu COVID-19, gdyż Przewodniczący Wydziału uznał, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można było przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Powołane przepisy nie uzależniają możliwości skierowania przez przewodniczącego sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym od zgody strony (w tym zakresie por. m.in. wyroki NSA z 19 sierpnia 2021 r. sygn. akt I FSK 203/21; 15 lipca 2021 r. sygn. akt III OSK 3550/21, III OSK 3642/21, III OSK 3743/21, III OSK 3688/21). Ocena, czy zachodzą w konkretnym przypadku okoliczności, o których mowa w art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy o zwalczaniu COVID-19 należy do przewodniczącego wydziału.

Jedynie na marginesie wskazać należy, że przełom 2020 i 2021 roku, a więc moment, w którym podejmowane były decyzje o rozpoznaniu sprawy spółki na posiedzeniu niejawnym, to wedle ogólnie dostępnej i powszechnej wiedzy, okres wzrostu zakażeń wirusem SARS-Cov-2 i zachorowań na COVID-19 (por. https://experience.arcgis.com/experience/d332e064cd4a476198a007c256dcf5bc).

Należy przy tym wyraźnie podkreślić, że standard ochrony praw strony został w rozpoznawanej sprawie zachowany, bowiem jak wynika z akt sądowych, pełnomocnik skarżącej został zawiadomiony o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i miał możliwość pisemnego zajęcia stanowiska w sprawie przed terminem posiedzenia.

Skuteczny okazał się natomiast zarzut z pkt 1 petitum skargi kasacyjnej dotyczący rażącego naruszenie art. 189a i nast. k.p.a. poprzez ich całkowite pominięcie w sprawie, mimo iż przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa, a w szczególności naruszenie art. 189g § 1 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry mają zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i w sprawie doszło do przedawnienia możliwości nałożenia kary pieniężnej, gdyż dniem naruszenia prawa był [...] października 2015 r. (data kontroli), a decyzję ostateczną wydano [...] listopada 2020 r. (doręczoną w dniu [...] listopada 2020 r.), a więc po upływie 5-cio letniego okresu przedawnienia, zatem postępowanie winno być umorzone.

Istota sporu zakreślona granicami skargi kasacyjnej, w tym przypadku ww. zarzutem, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w sprawach dotyczących kar pieniężnych nakładanych w oparciu o przepisy ustawy o grach hazardowych stosuje się przepisy Działu IVA - "Administracyjne kary pieniężne" Kodeksu postępowania administracyjnego.

Na wstępie należy stwierdzić, że odesłanie w u.g.h. do regulacji zawartej w ustawie Ordynacja podatkowa wskazuje, że w zakresie dotyczącym przepisów procesowych ustawa o grach hazardowych odsyła wprost albo odpowiednio do przepisów Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w postępowaniach dotyczących nakładania kar pieniężnych na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych zastosowanie mają zasady określone w Ordynacji podatkowej i przepisy tej ustawy w zakresie w niej uregulowanym.

Nie ulega wątpliwości, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie odnoszą się do kwestii przedawnienia nakładania kar pieniężnych, o których mowa w tej ustawie. Nie budzi również wątpliwości na tle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 21 października 2015 r. sygn. P 32/12, że kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h. (w brzmieniu wiążącym w tej sprawie) rekompensuje nieopłacony podatek od gier. Taka też teza była prezentowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. statuuje sankcję publicznoprawną, która stanowi cechy sankcji prawnofinansowej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że przepisy ustawy o grach hazardowych regulują nie tylko warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, ale także podatek od gier. Tak więc urządzanie oraz prowadzenie gier hazardowych jest rodzajem działalności gospodarczej, z której wpływy, stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier w oparciu o zasady określone w przepisach rozdziału VII ustawy o grach hazardowych. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy o grach hazardowych podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry pokera. Zatem brak koncesji czy też zezwolenia niweczy możliwość powstania obowiązku podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego. W takim przypadku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w miejsce obowiązku podatkowego, który nie powstaje i w konsekwencji nie pojawia się w ogóle podatek od gier, aktualizuje się sankcja prawnofinansowa. W przypadku sankcji prawnofinansowej chodzi o doprowadzenie do realizacji normy prawa finansowego (podatkowego); sankcja ma stanowić swoisty "straszak" dla adresatów i prowadzić do zachowania oczekiwanego przez ustawodawcę, a także zawierać rozwiązania niekorzystne dla adresatów w przypadku ich naruszenia (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2016 r. sygn. akt II GSK 771/14; publ. CBOSA).

Stanowisko w tej kwestii zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w art. 14 ust. 1 tej ustawy nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach.

Niemniej jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za jednolity obecnie należy uznać pogląd, że mimo wskazanej wyżej funkcji kary pieniężnej nakładanej na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych jaką jest rekompensata podatku, ani art. 8 u.g.h., ani art. 91 tej ustawy nie uprawnia do stosowania przedawnienia określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzja w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. jest decyzją kształtującą dopiero stosunek administracyjnoprawny, a zatem mającą charakter konstytutywny (ustalający). Decyzja ta - w przeciwieństwie do decyzji podatkowej, o które mowa w art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 68 § 1 o.p. - nie konkretyzuje obowiązku prawnego wcześniej istniejącego, ale go od podstaw kształtuje w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Jest to decyzja całkowicie odmienna od decyzji wymiarowej dotyczącej zobowiązań podatkowych , o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., powstałych z dniem doręczenia decyzji, a więc do zobowiązań do których ma zastosowanie art. 68 § 1 o.p. Decyzja wymiarowa jest konkretyzacją istniejącego wcześniej stosunku prawnopodatkowego, który powstaje przed jej wydaniem. Po stronie urządzającego gry hazardowe, nie powstaje przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary. Do momentu wydania takiej decyzji na stronie nie ciąży żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny obowiązek prawny zapłaty kary - co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i jest zasadniczą okolicznością odróżniającą zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego. Ta okoliczność przesądza o niemożności zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji z art. 68 § 1 o.p. (por. wyroki NSA z 26 października 2016 r. sygn. akt II GSK 1479/16, z 8 marca 2018 r. sygn. akt II GSK 3533/17, z 12 grudnia 2018 r. sygn. akt II GSK 4299/16; publ. CBOSA).

W tej sytuacji należałoby rozważyć, na co wskazuje wnosząca skargę kasacyjną, czy do spraw dotyczących kar pieniężnych nakładanych na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych mogą być stosowane przepisy Działu IVA Kodeksu postępowania administracyjnego regulujące kwestie administracyjnych kar pieniężnych. Zdaniem składu orzekającego niedopuszczalna jest bowiem sytuacja, w której nawet gdyby przyjąć, że ustawa szczególna nie reguluje kwestii przedawnienia nakładania kary pieniężnej, to prawo nałożenia tej kary nie jest ograniczone żadnym terminem.

Odpowiadając na to pytanie po pierwsze należy zauważyć, że przepisy określające przedawnienie są przepisami materialnoprawnymi. Po wtóre biorąc pod uwagę, że przepisy Działu IVA Kodeksu postępowania administracyjnego stosuje się w takim zakresie, w jakim przepisy odrębne, dotyczące nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia ulg w jej wykonaniu, nie zawierają swoistych regulacji m.in. terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, a tak się dzieje w przypadku kar pieniężnych wymierzanych na podstawie ustawy o grach hazardowych, to wydaje się zasadnym przyjęcie, że przepisy komentowanego Działu winny pełnić, funkcję ujednolicania zasad nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej również w sprawach hazardowych (por. wyrok NSA z 28 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 2433/17; publ. CBOSA).

Należy zatem stwierdzić, że ponieważ w art. 189g § 1 k.p.a. przyjęto, że administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, należało uchylić zaskarżoną decyzję jako wydaną po upływie terminu przedawnienia, oraz decyzję ją poprzedzającą i umorzyć postępowanie w sprawie. Z akt sprawy wynika bowiem, że naruszenie prawa w postaci urządzania gier poza kasynem gry zostało stwierdzone w dniu kontroli przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w Poznaniu w dniu [...] października 2015 r., postępowanie administracyjne w tej sprawie zostało wszczęte [...] lipca 2018 r., natomiast decyzja I instancji zapadła [...] lutego 2020 r., a II instancji [...] listopada 2020 r., a więc po upływie 5 - letniego terminu do wydania decyzji o nałożeniu kary. Zatem wydane decyzje winny zostać usunięte z obiegu prawnego, gdyż naruszają powołany art. 189g § 1 k.p.a., czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji.

W tej sytuacji bezprzedmiotowe okazały się pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Sprawę należy przy tym uznać za dostatecznie wyjaśnioną, gdy jest ona wyjaśniona w stopniu, w jakim, uwzględniając charakter postępowania odwoławczego przed NSA, sąd ten może prawomocnie zweryfikować dokonaną przez wojewódzki sąd administracyjny kontrolę legalności zaskarżonego aktu. Taki stan ma miejsce w niniejszym przypadku. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem, że stan prawny i faktyczny sprawy został dostatecznie wyjaśniony.

Mając powyższe na względzie na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 135 i art. 145 § 3 p.p.s.a. oraz art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1964) orzekł, jak w sentencji wyroku.