Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2242/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jolanta Bożek, Sędzia WSA - Irena Kudiura, Asesor WSA - Danuta Dopierała (spr.), Protokolant - Tomasz Zawiślak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2006 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2005 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] lipca 2001 r. wg dokumentu SAD Nr [...] L. Spółka z o.o. w P. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki, uprzednio objęte procedurą składu celnego. Do zgłoszenia dołączono deklarację wartości celnej oraz fakturę handlową nr [...] z dnia [...] lipca 2001 r. wystawioną przez eksportera, firmę L. S.A. ze Słowenii.

Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego, co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Towar został następnie zwolniony dla wykorzystania go w celu określonym przez procedurę celną, którą został objęty.

W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w siedzibie firmy importera w okresie od dnia 27 listopada 2001 r. do dnia 11 stycznia 2002 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w W. ustalono, iż wartość celna importowanych leków została zadeklarowana w sposób nieprawidłowy. Ujawniono, bowiem m.in. umowę nr [...] z dnia [...] lipca 1999 r. zawartą pomiędzy L. Sp. z o.o. w P. a L. S.A. ze Słowenii, w której przewidziano udzielanie polskiej Spółce rabatów i premii. Wysokość przyznanej obniżki regulowano w załącznikach do tej umowy, m.in. w załączniku nr 1 z 20.07./26.07.2001 r. obowiązującym od 1 stycznia 2001 r., na podstawie którego premię pieniężną ustalono na 11,82% łącznej wartości wyrobów sprzedanych przez L. Sp. z o.o.

Postanowieniami z [...] czerwca 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie celne w celu zbadania prawidłowości przedmiotowego zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej importowanych farmaceutyków oraz postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług od sprowadzonych z zagranicy towarów.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z [...] czerwca 2004 r. nr [...], wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. nr 23, poz. 117 ze zm.) oraz art. 11 ust. 2 i ust. 5 w zw. z art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4 w zw. z art. 11 c ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego w P. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej importowanych leków i wysokości zobowiązania podatkowego. Orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturach handlowych wartość leków została zawyżona, oraz kwotę podatku od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania.

Uzasadniając decyzję wskazał, że importer dokonując przedmiotowego w sprawie zgłoszenia celnego nie podał prawidłowej wartości celnej towaru, albowiem nie uwzględnił rabatu uwidocznionego na fakturze handlowej.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] czerwca 2005 r. nr [...], utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zwrócił uwagę na ujawnioną w toku kontroli postimportowej przeprowadzonej w siedzibie importera, zawartą przez niego z L. SA ze Słowenii, umowę z dnia [...] lipca 1999 r. nr [...] oraz załączniki do tej umowy (m.in. załącznik z dnia 26/20 lipca 2001 r. obowiązujący od dnia 1 stycznia 2001 r.), i związane z nimi uzgodnienia dotyczące różnych form dofinansowania firmy L. Sp. z o.o. przez kontrahenta zagranicznego w drodze premii pieniężnej, rabatów. Zaznaczył, iż w wyniku kontroli celnej ustalono, iż dokonując zgłoszeń celnych polski importer nie uwzględniał rabatów uwidocznionych na fakturach handlowych.

Na tej podstawie uznano, iż deklarowana przez stronę w przedmiotowym zgłoszeniu celnym wartość importowanych leków została zawyżona z powodu nieuwzględnienia przyznanych przez eksportera upustów, a więc została określona w sposób niezgodny z art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego. Na fakturze handlowej załączonej do przedmiotowego w spawie zgłoszenia celnego wyodrębniono bowiem kwoty rabatów przypadające na poszczególne, wyodrębnione w jej treści, leki.

Zatem, jak wskazał Dyrektor Izby, strona zgłaszając towar wiedziała o istniejącym upuście, jednakże celowo pominęła go w procesie ustalania wartości celnej sprowadzonych leków. Nie wykazała go ani w dokumencie SAD ani w Deklaracji Wartości Celnej.

W takiej sytuacji organy celne, jak wyjaśnił Dyrektor Izby, były uprawnione do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i ustalenia wartości celnej towaru zgodnie z pełną dokumentacją zgromadzoną w sprawie.

Organ odwoławczy zaznaczył także, że ustalanie wartości celnej odbywa się na podstawie przepisów prawa, które w sposób szczegółowy precyzują sposób ustalania wartości celnej oraz dokumenty wymagane przy zgłoszeniu celnym (kompletne). Ujawnienie w trakcie kontroli księgowości strony dodatkowych postanowień oraz not kredytowych stanowiło podstawę zakwestionowania prawidłowości dokumentów przedłożonych przy JDA SAD. W związku z powyższym uznano zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określono ponownie wartość celną importowanych produktów, w wysokości niższej niż pierwotna. Wbrew stanowisku strony żaden przepis nie ustanawia zakazu obniżania wartości celnej. W tym stanie rzeczy uzasadniona była, w ocenie organu odwoławczego, korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organ celny pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo powołał się na dyspozycję art. 11 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i określił podatek VAT.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji, zawierającym wskazanie faktów, które organ celny uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa przekonującym zarówno co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności treści rozstrzygnięcia.

W skardze z 4 sierpnia 2005 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie L. Sp. z o.o. w P. wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, z powodu ich niezgodności z prawem. Decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. zarzuciła naruszenie:

art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483);

przepisów prawa materialnego, to jest art. 23 § 1 i § 9, art. 24 § 1, art. 25 § 1 oraz art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. nr 23, poz. 117 ze zm.) oraz Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (zał. do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Dz.U. Załącznik do nr 80, poz. 908 z dnia 8 października 1999 r.);

przepisów proceduralnych, to jest art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) z uwagi na ich brak zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie mające wpływ na wynik postępowania;

art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez brak zastosowania w sprawie przejawiający się w wydaniu zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe po upływie 3 lat od przyjęcia zgłoszenia celnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie wskutek ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o nieprawidłową wartość celną importowanego towaru;

art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120 ustawy - Ordynacja podatkowa przez brak zastosowania w sprawie z uwagi na niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, tj. zastosowanie - pomimo braku obowiązywania w dacie wydania zaskarżonej decyzji - ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r.,

art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy - Ordynacja podatkowa przez nie uchylenie decyzji organu celnego I instancji, pomimo że decyzja ta wydana została z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Rozwijając zarzuty skargi o charakterze merytorycznym, skarżąca sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktur eksportera, przedstawionych przy zgłoszeniu celnym i brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę premii pieniężnej przewidzianej w umowie z dnia [...] lipca 1999 r. Przedstawiła argumenty oraz wyjaśnienia wskazujące na błędy w zakresie ustalenia stanu faktycznego, wadliwe rozumienie oraz zastosowanie przepisów dotyczących ustalenia wartości celnej, jak również uchybienia proceduralne, do jakich doszło w trakcie postępowania administracyjnego prowadzonego w obu instancjach.

Skarżąca podniosła, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. wydana została z naruszeniem przepisów o postępowaniu, w szczególności art. 122 Ordynacji podatkowej, albowiem w toku prowadzonego postępowania nie wskazano, który spośród wymienionych w decyzji organu I instancji załączników do umowy został uwzględniony podczas dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego istniejącego w niniejszej sprawie, zarzucając tym samym brak indywidualnego podejścia do rozpatrywanej sprawy.

Ponadto zarzuciła pominięcie istotnego w sprawie dokumentu w postaci załącznika z 12 kwietnia 2000 r. obowiązującego w roku 2000 i 2001 do umowy [...] łączącej L. z kontrahentem zagranicznym.

Stosownie do zasad przewidzianych w tym załączniku wysokość ewentualnie udzielanych przez eksportera rabatów naturalnych miała wynosić do 15 % wartości produktów nabytych od kontrahenta zagranicznego zgodnie z art. 1 tego załącznika w bieżącym roku kalendarzowym.

Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej wymieniona umowa [...] została zawarta w celu stymulowania rozwoju działalności L. na rynku polskim przez dostawcę zagranicznego. Udzielany ewentualnie rabat był jedynie środkiem dla realizacji tego celu. Nie był w żaden sposób powiązany z wartością transakcyjną, a związku z tym nie istniała potrzeba informowania o nim organów celnych.

Skarżąca zauważyła, iż zawarta umowa nie gwarantowała automatycznego przyznawania rabatów. Określała jedynie warunki, których spełnienie stwarzało przesłankę do przyznania rabatu naturalnego. Kwestię przyznania wsparcia pozostawiono całkowicie do uznania dostawcy zagranicznemu. Wsparcie to nie było zagwarantowane w umowie, a zatem, zdaniem skarżącej, nie ma znaczenia dla sprawy fakt zawarcia umowy przed dniem dokonania zgłoszenia celnego. W związku z tym zaskarżona decyzja, jako nie odpowiadająca istniejącemu w sprawie stanowi faktycznemu, powinna zostać uchylona.

W dalszej części motywów skargi skarżąca wyjaśniła, iż otrzymywała od swojego dostawy również towary bezpłatne, wyraźnie wyszczególnione na fakturach handlowych. Ze względu na fakt, iż towary przesyłane nieodpłatnie obiektywnie posiadały wartość handlową, a skarżąca nie mogła skorzystać ze zwolnienia celnego przewidzianego dla towarów przekazywanych bezpłatnie, w zgłoszeniu zadeklarowano całkowitą wartość towarów wynikających z faktur.

Dokonując analizy treści art. 23 § 1 Kodeksu celnego, w świetle definicji sprzedaży zawartej w Kodeksie cywilnym, skarżąca wywiodła, iż organy celne dokonały błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Skoro bowiem L. otrzymywała towar nieodpłatnie, to nie wystąpiła w tym przypadku sprzedaż, a skoro tak, to zgodnie z art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego nie było wartości transakcyjnej, wobec czego przepis art. 23 § 1 Kodeksu celnego zastosowano w sprawie nieprawidłowo. Zdaniem skarżącej do ustalenia wartości celnej towarów przekazanych nieodpłatnie organ winien zastosować jedną z reguł, o których mowa w art. 25 do art. 28 Kodeksu celnego, zgodnie z kolejnością ustaloną w art. 24 § 1 Kodeksu celnego.

Ponadto skarżąca podniosła, iż kontrola w firmie była wynikiem realizacji polecenia wydanego przez organ nadrzędny - Prezesa Głównego Urzędu Ceł, który pismem z dnia 28 września 2001 r. skierowanym do wszystkich urzędów celnych stwierdził, że nieprzedstawienie organom celnym otrzymywanych not kredytowych lub faktur korygujących powodowało zawyżanie wartości celnej i polecił przeprowadzenie kontroli wśród firm zajmujących się importem farmaceutyków. Była to ingerencja organu nadrzędnego w rozstrzygnięcie organu niższego szczebla. Tym samym rozstrzygając niniejszą sprawę organ celny działał stosownie do zalecenia wydanego przez organ nadrzędny, w związku z czym naruszona została zasada prawdy obiektywnej, wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz zasada dwuinstancyjności postępowania celnego, wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca dopatrzyła się również naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak w uzasadnieniach decyzji obu instancji danych pozwalających na weryfikację prawidłowości wysokości kwoty ustalonej przez organy celne jako wartość celna importowanych towarów. Jak zauważyła skarżąca Naczelnik Urzędu Celnego nie przedstawił bowiem, które konkretnie rabaty i z których faktur zostały przez niego uwzględnione przy wyliczeniu wartości celnej importowanych leków.

W ocenie skarżącej Spółki organ celny dopuścił się również naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego, albowiem zaskarżona decyzja została wydana pomimo upływu 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

W odniesieniu do orzeczenia w przedmiocie podatku VAT skarżąca zarzuciła, iż wobec naruszenia przez organy celne przepisów o postępowaniu oraz przepisów prawa materialnego określających wartość celną importowanych towarów, podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług, z uwagi na zaniżenie wartości celnej, została ustalona w kwocie nie odpowiadającej jej rzeczywistej wysokości.

Nadto zarzuciła, że zaskarżona decyzja wydana została bez podstawy prawnej, bowiem powołane w niej przepisy ustawy o VAT z 1993 r. utraciły moc z dniem 1 maja 2004 r., a zatem przepisy proceduralne tej ustawy nie mogły być podstawą wydania decyzji przez organ odwoławczy. Przepisy art. 11 ust. 2, art. 11 c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. należały do kategorii przepisów prawa procesowego. Zważywszy, że ustawa o VAT z 11 marca 2004 r. - inaczej niż w odniesieniu do przepisów celnych Przepisy wprowadzające Prawo celne - nie zawiera żadnych regulacji intertemporalnych dotyczących stosowania przez nią przepisów prawa, organy administracji powinny działać w oparciu o nowe przepisy prawa, tj. stosować nowe przepisy o postępowaniu w zakresie orzekania o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług.

Dodatkowo skarżąca podniosła, iż sentencja decyzji organu pierwszej instancji nie zawiera określenia kwoty podatku VAT, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne w tym sąd wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie.

Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią - bez wątpienia - sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia.

Rozważając w tym kontekście zarzuty skargi stwierdzić należy, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organy celne przepisów prawa materialnego należy podnieść, iż w myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Zgodnie natomiast z treścią art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.

Ponieważ o wartości transakcyjnej decyduje cena zapłacona lub należna, to nie może być traktowana jako wyłączny dowód określający tę wartość wadliwie podana w dokumentach celnych cena towaru. Organ celny nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany jest wartość tę ustalić samodzielnie, w granicach zasady swobodnej oceny dowodów i w określonym przepisami celnymi trybie (v. wyrok NSA w W. z dnia 10 grudnia 2002 r., sygn. akt V S.A. 1709/02).

Ustalenia wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego dokonuje się na podstawie wniosku o dokonanie zgłoszenia celnego i dokumentów przedstawionych przez importera. Zgłoszenie celne powinno być podpisane przez zgłaszającego i zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Z regulacją tą wiąże się potrzeba złożenia oświadczenia o ewentualnym późniejszym dostarczeniu niezbędnego dokumentu.

Z kolei, na podstawie art. 83 § 1 Kodeksu celnego, organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego. Może on w szczególności (zgodnie z § 2 powołanego przepisu) kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Uprawnienie organów celnych do kontroli zgłoszenia celnego wynika również z przepisów Kodeksu Wartości Celnej (Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., ratyfikowanego przez RP 1 lipca 1995 r. - zał. do Dz.U. z 1995 r., nr 98, poz. 483). Zgodnie z art. 17 KWC "nic w Porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddawanie w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji przedłożonych dla celów określenia wartości celnej".

Stosownie do art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane.

W niniejszej sprawie wartość celna towarów zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturze handlowej wystawionej przez eksportera i załączonej do niniejszego zgłoszenia. Dokonując określenia wartości celnej sprowadzonych na podstawie faktury o nr [...] z [...] lipca 2001 r. leków o nazwie [...] (poz.1 SAD) oraz [...] (poz. 2 SAD) nie uwzględniono wskazanych w ww. fakturze handlowej rabatów przyznanych na część z tych leków. Kwoty przyznanych rabatów nie zostały uwzględnione przez importera w polu 45 przedmiotowego dokumentu SAD.

Jest poza sporem, że przed dokonaniem przedmiotowego w sprawie zgłoszenia celnego (tj. przed [...] lipca 2001 r.) skarżąca zawarła z datą [...].07./ [...].07.1999 r. umowę [...], oraz że uregulowania w niej zawarte stanowiły prawną podstawę wzajemnych świadczeń eksportera i importera w przedmiotowej sprawie. Znajduje to potwierdzenie w ww. fakturze handlowej stanowiącej załącznik do przedmiotowego zgłoszenia celnego, w której treści powołano obowiązującą między stronami umowę (tj. jej oznaczenie: [...]). Potwierdzają to również postanowienia zawarte w wymienionej umowie.

W ocenie skarżącej uzgodnienia przewidziane w ujawnionym kontrakcie sprowadzały się do ustalenia zasad dotyczących możliwości wspomagania i stymulowania przez dostawcę zagranicznego działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą na rynku polskim. Udzielany ewentualnie rabat naturalny był zatem jedynie środkiem dla realizacji tego celu. Nie był związany z wartością transakcyjną, a w związku z tym nie istniała potrzeba informowania o nim organów celnych. Twierdzenie to nie znajduje jednak potwierdzenia w zapisach umowy. Z jej postanowień wynika bowiem, że L. SA ze Słowenii zobowiązała się sprzedawać swoje wyroby firmie L. Sp. z o.o. celem ich odsprzedaży na terytorium Polski. Umowa reguluje w związku z tym ceny zakupu i płatności oraz wzajemne zobowiązania stron związane z dostawą i zakupem leków. Zaś załącznik - obowiązujący od 1 stycznia 2001 r. (a zatem i w dacie niniejszego zgłoszenia celnego) - sprecyzował warunek udzielenia premii pieniężnej w wysokości do 11,82 % liczonej od łącznej wartości wyrobów sprzedanych przez Dystrybutora (L.) - zakupionych uprzednio od eksportera - w wysokości określonej w pkt 1 załącznika, zgodnie z którym Dystrybutor zakupi od L. Słowenia wyroby o łącznej wartości, która zapewni Dystrybutorowi zrealizowanie w tym samym okresie sprzedaży wyrobów dla klientów, w wysokości [...]. Zatem podstawa naliczania premii i tak wynikała z zakupów realizowanych przez skarżącą od dostawcy tych leków. Załącznik ten, zgodnie z pkt 25 umowy stanowił, wraz z aktualnym cennikiem leków, integralną kompletną część składową tej umowy.

Przedstawione powyżej postanowienia umowy świadczą wyraźnie o sposobie uzyskiwania premii pieniężnej i bez wątpienia, zdaniem Sądu, miały wpływ na wartość celną importowanych towarów.

W kontekście powyższego udzielony na fakturze handlowej rabat stanowił realizację zawartego przez strony porozumienia, składającego się z umowy nr [...], aktualnego cennika leków oraz załącznika nr 1 do wymienionej umowy, w którym przewidziano przyznawanie Dystrybutorowi (polskiej firmie) premii pieniężnej (rabatu) oraz określono górną granicę przyznanego upustu. Zatem rabaty wyodrębnione na fakturze handlowej potwierdzają fakt zrealizowania udzielonej (i zapewnionej umową) obniżki.

Sąd podziela w związku z tym stanowisko organów celnych, że ujawniona w toku kontroli postimportowej umowa z dnia [...].07.1999 r. wraz z załącznikiem nr 1 miała wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych farmaceutyków. Realizacja postanowień umowy powodowała, że ceny leków wskazane na załączonej do zgłoszenia celnego fakturze nie były ostateczne i Spółka zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu o fakcie tym wiedziała. Udzielony przez eksportera rabat (upust) był niewątpliwie związany z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedażą na terenie kraju, i nawet, jeśli upust ten był formą premii eksportera dla skarżącej za wielkość sprzedaży, to nie można przyjąć, iż taka premia była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu, tym bardziej, że wysokość procentowa rabatu została określona z góry, a kwota rabatu wynikała z załączonych do dokumentu SAD faktur.

Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy - jak w przypadku tzw. rabatu ex post - czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą. Usprawiedliwiony jest zatem wniosek, że podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielanie rabatu na warunkach określonych w umowie z dnia [...] lipca 1999 r. był sam fakt sprzedaży skarżącej przez eksportera leków o wartości ustalonej w przedmiotowej umowie (a sprecyzowanej w załączniku nr 1 do tej umowy).

W tym stanie rzeczy, zgodnie z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne.

Wskutek otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielania. Nie ma przy tym znaczenia czy - jak w sprawie niniejszej - rabat był udzielony w formie bezpłatnego przekazania części leków (rabat wyszczególniony na fakturze) czy też proporcjonalnego rozłożenia obniżki ceny w stosunku do wszystkich importowanych towarów (nota kredytowa).

Nie zmienia tej oceny wskazanie przez skarżącą na treść przepisu art. 23 i innych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej. Redakcja tych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności, jakich nabywca - importer - dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy - lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, w tym ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, to jest płatności zrealizowanej lub należnej, i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego.

W okolicznościach niniejszej sprawy przyznane rabaty - dotyczące części spośród zgłoszonych do procedury celnej leków - kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą, obniżały bowiem tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym. Powoływany przez skarżącą przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według obowiązujących w tym dniu stawek. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, bo jak już podnoszono wyżej, cena ta może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu.

Regulacje zawarte w przepisach art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego są wprawdzie ze sobą powiązane, jednakże związek ten nie sięga tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych i stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Jedynie więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (v. wyrok NSA z dnia 16 marca 2005 r., sygn. akt I GSK 70/05).

Odnośnie sposobu wyliczenia wartości celnej w przedmiotowej sprawie wskazać należy, iż został on syntetycznie przedstawiony w uzasadnieniu decyzji organu I instancji (str. 5 decyzji, akta adm.). Wyliczenia wartości celnej - jak wyjaśnił organ celny - dokonano poprzez uwzględnienie kwot rabatów wynikających z faktury handlowej. Pomimo iż Naczelnik Urzędu Celnego nie podał w uzasadnieniu decyzji kwot tych rabatów, to jednak na podstawie akt administracyjnych sprawy (faktury załączonej do dokumentu SAD oraz analizy samego dokumentu SAD) i decyzji tego organu (tj. sentencji) nie trudno ustalić, iż organ I instancji orzekając w sprawie uwzględnił rabat w kwocie [...], dotyczący leku o nazwie [...] w ilości 45000 szt. wyszczególnionego w poz. 1 SAD, oraz rabat w kwocie [...], odnoszący się do leku [...] w ilości 2250 szt. objętego poz. 2 SAD.

Mimo zatem ogólnego uzasadnienia możliwa była - jak Sąd wykazał powyżej - merytoryczna kontrola prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia. Uwzględniono tylko te kwoty rabatów wyszczególnione na załączonej fakturze handlowej, które odnosiły się do leków objętych poz. 1 i poz. 2 SAD i w ilościach występujących w dokumencie SAD, zgodnych z ilościami występującymi na omawianej fakturze.

Wprawdzie należy przyznać rację skarżącej, iż w powyższym kontekście organy celne dopuściły się naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jednak naruszenie to w ocenie Sądu nie miało - w świetle powyższych spostrzeżeń - istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie przepisów postępowania, mogłoby stanowić podstawę uchylenia przez wojewódzki sąd administracyjny zaskarżonej decyzji.

Wobec powyższego za niemający wpływu na wynik sprawy należy uznać również zarzut skarżącej dotyczący pominięcia w sprawie załącznika z 12 kwietnia 2000 r., mającego jej zdaniem obowiązywać w dacie dokonania niniejszego w sprawie zgłoszenia celnego. Na podstawie tego załącznika do ujawnionej umowy przewidziano - jak podniosła skarżąca - rabat naturalny w wysokości do 15%. Sąd jeszcze raz podkreśla, iż w sprawie uwzględniono jedynie kwoty rabatów wynikające z faktury handlowej. Nadto zauważa, iż kwoty tych rabatów w stosunku do wartości leków nabytych od kontrahenta zagranicznego, do których rabaty te się odnoszą, stanowią dokładnie 15% wartości tych leków (np. kwota [...] będąca rabatem na lek o nazwie [...] stanowi 15% wartości tego leku, tj. kwoty [...] wynikającej z pola 42 SAD).

W ocenie Sądu bezzasadny jest także zarzut nie zastosowania w sprawie art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego. Chociaż niektóre z importowanych produktów - jak twierdzi skarżąca - otrzymywała nieodpłatnie, to jednak na fakturze handlowej podana była ich wartość. Ponadto, stosownie do treści art. 24 § 1 Kodeksu celnego, dopiero w sytuacji gdy nie można ustalić wartości celnej na podstawie art. 23, ustala się ją stosując w kolejności art. 25-28 Kodeksu celnego. W sprawie taka sytuacja nie zachodziła, a zatem nie było też podstaw do zastosowania zastępczych metod wyceny przewidzianych w ww. przepisach.

Chybione są również zarzuty skarżącej o charakterze procesowym.

W szczególności błędny jest zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego stanowiącego, że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Sąd zauważa, że decyzja organu celnego pierwszej instancji, korygująca zgłoszenie celne z [...] lipca 2001 r., wydana została [...] czerwca 2004 r. i doręczona pełnomocnikowi importera 2 lipca 2004 r., a więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu. Natomiast decyzja organu odwoławczego z [...] czerwca 2005 r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy, nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu pierwszej instancji. W konsekwencji, jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Za nietrafny Sąd uznał również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania celnego. W skardze przywołano pismo Prezesa GUC nr DST-II-020-271/2001/4219/EŁ z dnia 28 września 2001 r. skierowane do dyrektorów urzędów celnych. Zdaniem skarżącej pismo to ma charakter polecenia służbowego wydanego podległym organom celnym. Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko wyrażone m.in. w wyroku NSA z dnia 10 grudnia 2002 r. sygn. V SA 1709/02, że z treści pisma Prezesa GUC z 28 września 2001 r., skierowanego do wszystkich Dyrektorów Urzędów Celnych wynika jedynie kwestia konieczności zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i przeprowadzenia kontroli postimportowych, mających na celu weryfikację prawidłowości ustalenia wartości celnej. Powyższe oznacza, iż o ocenie prawidłowości dokonanych zgłoszeń celnych miały decydować wyniki kontroli. W niniejszej sprawie decyzje były wydawane przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych. Po przeprowadzeniu kontroli u importera i zebraniu materiału dowodowego, decyzje wydane zostały przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie samodzielnej oceny materiału dowodowego, zatem zarzut niezachowania toku instancji i rozstrzygnięcia sprawy na poziomie II instancji jest gołosłowny.

Wzruszenia zaskarżonej decyzji nie uzasadnia również podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191. Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, że stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), podstawą do uwzględnienia skargi może być naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy, gdy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza akt postępowania nie potwierdza zasadności zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem wymienionych w skardze przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie organy celne działały zgodnie z zasadą praworządności i na podstawie obowiązujących przepisów prawa, co czyni nieuzasadnionym zarzut naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia skarżoną decyzją art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji wydanej z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W sentencji decyzji Naczelnik Urzędu nie określił - jak podniosła skarżąca - kwoty podatku od towarów i usług, dlatego też organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu I instancji. Należy jednak zauważyć, iż załącznik nr 6 do rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. nr 104, poz. 1193), obowiązującego w dacie przedmiotowego w sprawie zgłoszenia celnego, zawiera instrukcję wypełniania i stosowania dokumentu SAD, zgodnie z którą przy wprowadzaniu towarów na polski obszar celny w polu 47 dotyczącym obliczania opłat podaje się 3-cyfrowy kod identyfikujący należności według wykazu, gdzie kod 813 oznacza podatek od towarów i usług. Z tego też powodu organ I instancji orzekając w sprawie określił wysokość podatku od towarów i usług dla poszczególnych pozycji SAD posługując się właśnie kodem 813.

Sąd podzielił natomiast stanowisko skarżącej odnośnie wskazania przez organy celne jako podstawy prawnej orzekania przepisów proceduralnych - art.11 ust. 2 i 11c ust. 2 i 4 - nieobowiązującej już w dacie orzekania przez Naczelnika Urzędu Celnego oraz Dyrektora Izby Celnej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. Prawidłowo organy celne powinny były wskazać obowiązujący w dacie orzekania organu pierwszej i drugiej instancji art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. Z przepisów ustawy o VAT z 1993 r. w sprawie niniejszej zastosowanie mają natomiast przepisy prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym z daty dokonania zgłoszenia celnego, prawidłowo powołane w decyzji organów pierwszej i drugiej instancji.

Powyższy zarzut, pomimo że uzasadniony, nie stanowi jednak podstawy wzruszenia zaskarżonej decyzji, w świetle powołanego powyżej art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jako że w dacie orzekania przez Naczelnika Urzędu Celnego oraz Dyrektora Izby Celnej istniała - nie wskazana przez organy celne, ale obowiązująca - podstawa prawna do orzekania w zakresie podatku VAT przez organy celne (ww. art. 33 ustawy o VAT z 2004 r.).

W tej sytuacji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu skarżącego, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Wydając rozstrzygnięcie, organy celne działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.