Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1830/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 864
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j.
article: art. 3 pkt 7
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Teza: Zwrot podatku, o którym mowa w art. 3 pkt 7 o.p. (z wyłączeniem specyficznych sytuacji związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług), dotyczy relacji publicznoprawnej, która już wygasła poprzez zapłatę podatku, a zwolnienie, w tym zwolnienie z art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a., dotyczy istniejącego stosunku podatkowoprawnego, w ramach którego zobowiązanie podatkowe w całości lub w części nie zostanie zapłacone.

Nie jest uprawnione, aby w części podatku do zapłaty podatek ten był naliczony wg aktualnej stawki podatku akcyzowego 5 zł za 1 MWh, a w części zwolnionej (art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a.) według stawki tego podatku z tej drugiej relacji podatkowej, gdzie zobowiązanie podatkowe już wygasło, poprzez zapłatę tego podatku z uwzględnieniem stawki podatkowej w wysokości 20 zł za 1 MWh.

TEZY

Zwrot podatku, o którym mowa w art. 3 pkt 7 o.p. (z wyłączeniem specyficznych sytuacji związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług), dotyczy relacji publicznoprawnej, która już wygasła poprzez zapłatę podatku, a zwolnienie, w tym zwolnienie z art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a., dotyczy istniejącego stosunku podatkowoprawnego, w ramach którego zobowiązanie podatkowe w całości lub w części nie zostanie zapłacone.

Nie jest uprawnione, aby w części podatku do zapłaty podatek ten był naliczony wg aktualnej stawki podatku akcyzowego 5 zł za 1 MWh, a w części zwolnionej (art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a.) według stawki tego podatku z tej drugiej relacji podatkowej, gdzie zobowiązanie podatkowe już wygasło, poprzez zapłatę tego podatku z uwzględnieniem stawki podatkowej w wysokości 20 zł za 1 MWh.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Marek Krawczak Protokolant starszy asystent sędziego Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Gl 256/20 w sprawie ze skargi T.Sp. z o.o. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 marca 2020 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.10.2020.1.MK w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od T.Sp. z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Gl 256/20, w sprawie ze skargi T.Sp. z o.o. w G. – uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 marca 2020 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Orzekł też o kosztach postępowania sądowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W dniu 20 stycznia 2020 r. skarżąca spółka wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie sposobu kalkulacji wysokości zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej oraz określenia odpowiedniej pozycji w formularzu deklaracji podatkowej, w której podatnik winien wykazać wysokość zwolnienia.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, spółka jako przedsiębiorstwo energetyczne, zgodnie z art. 52 ust. 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2389; dalej: ustawa o OZE), nabywa od wytwórców odnawialnych źródeł energii określoną ilość świadectw pochodzenia energii elektrycznej (tzw. zielone certyfikaty) i przedstawia je do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki. Następnie, po otrzymaniu decyzji umarzającej świadectwa pochodzenia w oparciu o rozstrzygnięcie w niej zawarte, zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym., t.j. Dz.U. z. 2019 r. poz. 864; dalej: u.p.a.), spółka dokonuje obniżenia akcyzy należnej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nabywcom końcowym o wysokość akcyzy zapłaconej od energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii. Obniżenie dokonywane jest za okres rozliczeniowy, w którym spółka otrzymała decyzję umarzającą lub za okresy późniejsze.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym, dla określenia wysokości zwolnienia z podatku akcyzowego dla energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii z art. 30 ust. 1 u.p.a. spółka powinna uwzględnić stawkę podatku akcyzowego obowiązującą w momencie powstania obowiązku podatkowego od tej energii, tj. obowiązującą w okresie kiedy energia elektryczna wytworzona z odnawialnych źródeł energii została wyprodukowana i wydana nabywcy końcowemu?

2) Czy w przedstawionym stanie faktycznym, wysokość zwolnienia z podatku akcyzowego dla energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii z art. 30 ust. 1 u.p.a., powinna zostać uwzględniona w podpozycji 7a części B załącznika AKC-4/H deklaracji akcyzowej?

Zaskarżoną interpretacją indywidualną organ uznał stanowisko spółki za prawidłowe w zakresie drugiego pytania oraz nieprawidłowe w zakresie pierwszego pytania.

W uzasadnieniu organ wskazał, że system wsparcia, którego elementem są świadectwa pochodzenia energii, jest odrębny od systemu polegającego na zwolnieniu z akcyzy, chociaż są one powiązane. Przepisem art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a. ustawodawca dokonał wdrożenia rozwiązania przewidzianego w dyrektywie energetycznej i wprowadził nowy mechanizm wsparcia, nie stanowi to jednakże rozszerzenia systemu opartego na świadectwach pochodzenia, uregulowanego w innej ustawie i przewidzianego w dyrektywie o OZE. System wsparcia oparty na świadectwach pochodzenia dawałby korzyści podmiotom wytwarzającym energię elektryczną z odnawialnych źródeł, nawet gdyby nie istniało zwolnienie z akcyzy. Odwołanie się natomiast w przepisie ustawy akcyzowej do umarzania świadectw pochodzenia zapewnia, że zwolnieniu może podlegać jedynie taka ilość energii elektrycznej, której pochodzenie z odnawialnych źródeł energii zostało już potwierdzone przez organy administracji, w toku odrębnego od uregulowań podatkowych postępowania administracyjnego.

Dalej organ wyjaśnił, że realizacja obowiązków wynikających z ustawy o OZE jest oderwana od sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, a więc czynności, którą ustawa o podatku akcyzowym czyni przedmiotem opodatkowania. Organ podkreślił również, że wykonanie lub nie obowiązku umarzania świadectw w pełni, a więc niezapewnienie odpowiedniego minimalnego udziału energii z OZE, której dotyczą świadectw pochodzenia w całości sprzedaży w danym roku, nie wpływa na możliwość objęcia energii elektrycznej zwolnieniem z akcyzy.

Organ zauważył, że z samego przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabywa świadectwa, które następnie przedkłada do umorzenia. Nie wytwarza on zatem energii elektrycznej w OZE, którą następnie by sprzedawał lub zużywał i z tego tytułu ponosił obowiązek zapłaty akcyzy łub korzystał względem tej energii ze zwolnienia. Brak jest zatem podstaw, aby twierdzić, że zwolnieniu podlegać winien ten sam wolumen energii, który został wytworzony w OZE i na który wystawiono świadectwa, które następnie stały się przedmiotem obrotu.

Zdaniem organu, w okresach rozliczeniowych, w których sprzedawca energii elektrycznej będzie wykazywał do opodatkowania energię elektryczną zarówno dostarczoną w 2018 r. i opodatkowaną stawką akcyzy w wysokości 20 zł/MWh, jak i energię elektryczną dostarczoną w 2019 r. i opodatkowaną stawką akcyzy w wysokości 5 zł/MWh, oraz będzie rozliczał zwolnienie energii elektrycznej na podstawie otrzymanych dokumentów potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia, podatnik powinien uwzględnić przy kalkulacji kwoty zwolnienia stawki podatku zastosowane w tej deklaracji. W pierwszej kolejności podatnik zaliczy kwotę zwolnienia na poczet podatku należnego za energię dostarczoną w 2018r,, uwzględniając do jej obliczenia stawkę 20,00 zł/MWh. Jeżeli całkowita ilość energii elektrycznej, zwolnionej na podstawie decyzji o umorzeniu świadectw pochodzenia nie zostanie rozliczona w powyższy sposób pozostałą ilość, czyli kwotę zwolnienia, obliczoną z uwzględnieniem stawki w wysokości 5,00 zł/MWh podatnik zaliczy w tej deklaracji na poczet kwoty podatku za energię dostarczoną w 2019 r.

Natomiast w sytuacji, w której w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym podatnik będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie decyzji o umorzeniu świadectw pochodzenia wykazywana będzie do opodatkowania wyłącznie energia elektryczna dostarczona w 2019 r. i opodatkowana stawką akcyzy w wysokości 5 zł/MWh (w okresach rozliczeniowych po 1 stycznia 2019 r.), przy kalkulacji kwoty zwolnienia będzie należało przyjąć stawkę w wysokości 5 zł/MWh. W stosunku bowiem do energii elektrycznej, którą sprzedawca dostarczył nabywcy końcowemu po i stycznia 2019 r. (od której powstał obowiązek podatkowy wg stawki 5 zł/MWh i która nie została jeszcze rozliczona na zasadach określonych w art. 24 ustawy) znaleźć może zastosowanie zwolnienie o którym mowa w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy wg stawki w wysokości 5 zł/MWh.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił powyższą interpretację indywidualną.

Sąd I instancji zgodził się z organem, że system wsparcia wytwórców odnawialnych źródeł energii jest odrębnym od systemu podatkowego, jednak nieuprawnione jest – zdaniem WSA – założenie, że konstrukcje tego ostatniego są całkowicie od niego odrębne i tym samym nie mają jakiegokolwiek wpływu na kształt i formę realizacji chociażby zwolnienia podatkowego z art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.

W ocenie Sądu, stosowanie zwolnienia z art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. nie może ograniczać się jedynie do efektów wykładni gramatycznej tych przepisów, nie należy bowiem pomijać również wniosków płynących z wykładni celowościowej, systemowej i historycznej. Skoro celem ustawodawcy jest promocja energii pochodzącej z odnawialnych źródeł, między innymi poprzez zwolnienie jej z podatku akcyzowego, to kreujące to zwolnienie przepisy należy intepretować w sposób umożliwiający realizację tego celu, a nie niweczący go.

WSA wskazał, że sposób kalkulacji wysokości zwolnienia z art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. oparty jest na ilości energii elektrycznej, najpierw opodatkowanej akcyzą, w momencie dostarczenia jej odbiorcy końcowemu, a następnie odliczonej kwoty podatku, odzwierciedlonej umorzonymi świadectwami pochodzenia. Nie jest to jednak jedyny czynnik, od którego w praktyce uzależniona jest wysokość zwolnienia. Rozliczając bowiem energię, zarówno tę dostarczoną odbiorcy końcowemu, jak również objętą umorzonymi świadectwami pochodzenia, podatnik, aby wyliczyć wielkość wynikających stąd kwot, odnosi się w każdym przypadku do stawki podatku akcyzowego. Wobec tego w sytuacji gdy ta stawka nie ulega zmianie, rozliczenie zwolnienia nie budzi wątpliwości i w efekcie sprzedaż energii wytworzonej z odnawialnych źródeł jest neutralna podatkowo, z punktu widzenia opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W sytuacji jednak, gdy stawka ulegnie zmianie (a tak z uwagi na zmianę stawki akcyzy na energię elektryczną z 20 zł/MWh na 5zł/MWh, która nastąpiła od 1 stycznia 2019 r. wskutek wejścia w życie ustawy z 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw), rozliczenie zwolnienia budzi wątpliwości. Zmiana ta ma bowiem częściowy wpływ na rozliczenie zwolnienia, dokonanego na podstawie świadectw umorzonych przed wejściem w życie zmiany stawek akcyzy, i jest konsekwencją faktycznych możliwości rozliczenia podatku, wynikających z wielkości podatku należnego i wartości umorzonych świadectw.

W efekcie więc zamierzony przez ustawodawcę efekt zwolnienia z podatku akcyzowego energii pochodzącej z odnawialnych źródeł zostanie w jej przypadku osiągnięty tylko w niewielkiej części.

Sąd podkreślił, że ustawa zmieniająca nie zawierała przepisów przejściowych, dzięki którym efekt w postaci zwolnienia z akcyzy energii pochodzącej z odnawialnych źródeł mógłby zostać zachowany.

Zdaniem WSA, zmianę stawek podatku akcyzowego, skutkującą ograniczeniem zwolnienia, wobec niewprowadzenia przepisów przejściowych, a także dokonaną w sposób zaskakujący podatnika, co stoi w sprzeczności z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego, w efekcie którego podatnik nie mógł podjąć jakichkolwiek działań przeciwdziałających utracie znacznej części zwolnienia, należy ocenić poprzez pryzmat celu zwolnienia, a wszystkie wątpliwości w tym zakresie rozstrzygnąć na korzyść podatnika, zgodnie z nakazem wynikającym z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: o.p.).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył organ, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto, na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), organ wniósł o odroczenie rozprawy i przedstawienie zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA, ze względu na rozbieżności w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sposób kalkulacji wysokości przedmiotowego zwolnienia oparty jest nie tylko na ilości energii elektrycznej, ale także na poprzednio obowiązującej stawce podatku akcyzowego, tzn. obowiązującej w momencie powstania obowiązku podatkowego, podczas gdy Sąd powinien był uznać, że wykładnia językowa ww. przepisów, wsparta wykładnią systemową i celowościową, wskazuje wyraźnie, że opisane zwolnienie polega na obniżeniu bieżącej należnej akcyzy o kwotę odpowiadającej akcyzie za ilość energii elektrycznej, na którą opiewają umorzone świadectwa pochodzenia energii elektrycznej, obliczonej według obecnie obowiązującej stawki podatku;

2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że interpretacja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi;

- art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez:

a) sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku zawierającego stwierdzenia lakoniczne, a więc w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym przez niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, w tym w szczególności brak dokładnego wyjaśnienia jak w ocenie Sądu wykładnia systemowa, celowościowa i historyczna spornych przepisów przesądzają o nieprawidłowości wykładni dokonanej przez organ;

b) w konsekwencji brak wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z uwzględnieniem skargi i uchyleniem interpretacji, co w konsekwencji skutkowało wydaniem wyroku z wadliwym uzasadnieniem, tj. niezawierającym wszystkich koniecznych elementów, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

Pismem z 6 sierpnia 2021 r. pełnomocnik spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

W konsekwencji uwzględnienia skargi kasacyjnej oraz dostatecznego wyjaśnienia istoty sprawy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił też skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Za usprawiedliwiony NSA uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 30 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.a. polegającej na przyjęciu, że sposób kalkulacji wysokości przedmiotowego zwolnienia oparty jest nie tylko na ilości energii elektrycznej, ale także na poprzednio obowiązującej stawce podatku akcyzowego, tzn. obowiązującej w momencie powstania obowiązku podatkowego, podczas gdy Sąd powinien był uznać, że wykładnia językowa ww. przepisów, wsparta wykładnią systemową i celowościową, wskazuje wyraźnie, że opisane zwolnienie polega na obniżeniu bieżącej należnej akcyzy o kwotę odpowiadającą akcyzie za ilość energii elektrycznej, na którą opiewają umorzone świadectwa pochodzenia energii elektrycznej, obliczonej według obecnie obowiązującej stawki podatku.

Wypada zauważyć, że obrót świadectwami pochodzenia energii elektrycznej jest oderwany od obrotu wyprodukowaną energią. Podmioty produkujące energie ze źródeł odnawialnych nie są zobowiązane do fizycznego dostarczenia wyprodukowanej w ten sposób energii elektrycznej podmiotom nabywającym świadectwa pochodzenia tej energii. Świadectwo pochodzenia jest wydawane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na wniosek wytwórcy energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych.

Należy zauważyć, że od tej energii ze źródła odnawialnego została już zapłacona akcyza wg stawki 20 zł za 1 MWh. Podatek ten został zapłacony zatem doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.). Aktualnie rozliczany podatek dotyczy innego wolumenu energii elektrycznej, od której to energii elektrycznej podatku jeszcze nie zapłacono. W ramach tego nowego zobowiązania uwzględnia się zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2021 r. poz. 610, 1093, 1873 i 2376). W myśl zaś art. 30 ust. 2 u.p.a. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe.

Stwierdzić zatem wypada, że w ramach tych okoliczności faktycznych występują dwa stosunki publicznoprawne. Pierwszy dotyczy relacji z przeszłości, która się już zakończyła. Zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez zapłatę podatku z uwzględnieniem stawki podatkowej 20 zł za 1 MWh. Druga relacja podatkowoprawna jest w toku, stosunek publicznoprawny jeszcze istnieje i w jego ramach dochodzi do pomniejszenia zobowiązania podatkowego poprzez zwolnienie od opodatkowania energii elektrycznej, w zakresie której doszło do umorzenia świadectw pochodzenia tej energii przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

W zakresie tego drugiego stosunku podatkowoprawnego (aktualnego) mowa jest o zwolnieniu podatkowym. W zakresie pierwszego z tych stosunków (wygasłego) można byłoby mówić, co najwyżej o zwrocie podatku. Wtedy uwzględniona byłaby stawka podatku ówcześnie obowiązująca, czyli 20 zł za 1 MWh.

Prawodawca regulując tę materię w art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. ustanowił w ramach systemu podatku akcyzowego zwolnienie podatkowe. Nie posłużył się zaś instytucją zwrotu podatku. Tych dwóch instytucji nie należy utożsamiać, są to bowiem dwie niezależne od siebie instytucje prawa podatkowego.

Ze zwolnieniem podatkowym mamy do czynienia wówczas, gdy określona kategoria stanów faktycznych bądź prawnych mieści się w ogólnych ramach przedmiotowo-podmiotowych danego podatku, ale przepis prawa wyłącza ją w sposób wyraźny od opodatkowania. Zwolnienia podatkowe mogą mieć bądź to charakter przedmiotowy (tj. być ustanowione ze względu na określone cechy przedmiotu podatku), bądź podmiotowy (ze względu na określone cechy potencjalnego podatnika), bądź też mieszany (por. B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, Wydawnictwo "Dom Organizatora", s. 60-61).

Zwrot podatku został natomiast przez ustawodawcę wyróżniony w słowniczku pojęć ustawowych w Ordynacji podatkowej. W art. 3 pkt 7 o.p. wskazał on, że ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Takim innym zwrotem podatku w ramach systemu podatku akcyzowego jest zwrot przewidziany, np. w art. 107 ust. 1 u.p.a. W myśl powołanego przepisu podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Podkreślić jeszcze raz w tym miejscu wypada, że zwrot podatku, o którym mowa w art. 3 pkt 7 o.p. (z wyłączeniem specyficznych sytuacji związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług), dotyczy relacji publicznoprawnej, która już wygasła poprzez zapłatę podatku, a zwolnienie, w tym zwolnienie z art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a., dotyczy istniejącego stosunku podatkowoprawnego, w ramach którego zobowiązanie podatkowe w całości lub w części nie zostanie zapłacone.

Stosunek podatkowoprawny aktualny – obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego od energii elektrycznej przez podatnika (wnioskodawcę) związany jest z obowiązującą aktualnie stawką podatku akcyzowego. Ta stawka podatkowa w ramach tej relacji prawnej powinna być taka sama. W okolicznościach faktycznych 5 zł od 1 MWh. Nie jest uprawnione, aby w części podatku do zapłaty podatek ten był naliczony wg aktualnej stawki podatku akcyzowego 5 zł za 1 MWh, a w części zwolnionej (art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a.) według stawki tego podatku z tej drugiej relacji podatkowej, gdzie zobowiązanie podatkowe już wygasło, poprzez zapłatę tego podatku z uwzględnieniem stawki podatkowej w wysokości 20 zł za 1 MWh. Gdyby w tym zakresie ustawodawca przewidział zwrot podatku akcyzowego a nie zwolnienie, wtedy można byłoby mówić o tej "historycznej" już stawce podatku – z wygasłego zobowiązania podatkowego (20 zł za 1 MWh). Zwrot podatku akcyzowego zostałby bowiem zrealizowany, poprzez zwrot podatku akcyzowego już zapłaconego, według wyższej stawki 20 zł za 1 MWH. Z tym, że – zauważyć trzeba – zwrot podatku, co do zasady, następuje podatnikowi, który ten podatek zapłacił.

Zwolnienie podatkowe musi dotyczyć stawki podatkowej z aktualnego zobowiązania podatkowego. Wypada zauważyć, że ustawodawca wskazał, że zwolnienie odbywa się poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe. Podatek akcyzowy płacony jest w tym zakresie według stawki aktualnej, obniżenie tej akcyzy ze względu na ilość energii objętej umorzeniem świadectw pochodzenia, może dotyczyć wyłącznie ze względu na instytucję zwolnienia – akcyzy wyliczonej według tej aktualnej stawki podatku akcyzowego.

W kontekście podniesionej na rozprawie argumentacji nawiązującej do nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym, a mianowicie wprowadzenia do systemu ustawy o podatku akcyzowym z dniem 18 grudnia 2021 r. art. 162a u.p.a., zauważyć trzeba, że zaskarżona do Sądu I instancji interpretacja została wydana w dniu 9 marca 2020 r., a wiec przed wejściem w życie wskazanego art. 162a u.p.a. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zobowiązany był zaś do dokonania interpretacji z uwzględnieniem obowiązujących w dniu jej wydania przepisów prawa.

Zgodnie z powołanym przepisem zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 1, stosuje się na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej wydanego dla energii elektrycznej wytworzonej przed dniem zmiany stawki akcyzy, przez obniżenie akcyzy w okresach rozliczeniowych następujących po dniu zmiany stawki akcyzy w wysokości stanowiącej iloczyn ilości energii elektrycznej odpowiadającej prawom majątkowym wynikającym z tego świadectwa oraz stawki akcyzy obowiązującej w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej udokumentowanej tym świadectwem.

W ocenie NSA, art. 162a u.p.a. ma charakter nowości normatywnej, nie mógł być więc uwzględniony podczas oceny legalności zaskarżonego wyroku.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).