Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1328/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a, art. 7b ust. 1 pkt 4, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi "G" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 października 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.408.2021.7.PC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ" lub "Dyrektor KIS") stwierdził, że stanowisko G. Sp. z o.o. z siedzibą w Gdańsku (dalej jako "Wnioskodawca", "Skarżąca" lub "Spółka"), przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2021 r., uzupełnionym dnia 24 sierpnia 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

1) w jakiej wysokości należy ustalić przychód podatkowy Wnioskodawcy z tytułu przeniesienia na rzecz wspólnika (wspólników), w ramach umowy datio in solutum, akcji SCSp w celu uregulowania zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu dywidendy lub zobowiązania Wnioskodawcy do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce – jest prawidłowe;

2) czy przychód z tytułu przeniesienia na rzecz wspólnika (wspólników), w ramach umowy datio in solutum, akcji SCSp w celu uregulowania zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu dywidendy lub zobowiązania Wnioskodawcy do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce, będzie dla Wnioskodawcy przychodem z innych źródeł przychodów, a w konsekwencji czy przychód ten nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychodu z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm. ), dalej: "u.p.d.o.p." - jest nieprawidłowe.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. W dniu 16 sierpnia 2021 r. do organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku wskazano, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga – G1 SCSp (dalej jako "SCSp"). Forma tej spółki, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, to Societe en Commandite Speciale, co w dosłownym tłumaczeniu oznacza "spółka komandytowa specjalna" (ang. Special Limited Partnership). W SCSp występują dwie kategorie wspólników: tzw. associé commandité (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności) oraz associé commanditairé (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności). Wnioskodawca jest wspólnikiem SCSp o ograniczonej odpowiedzialności, zaś posiadany przez Wnioskodawcę ogół praw i obowiązków wspólnika SCSp inkorporują objęte przez Wnioskodawcę a wyemitowane przez SCSp imienne papiery wartościowe ("akcje SCSp"), którymi Wnioskodawca może swobodnie dysponować. W zależności od decyzji wspólników Wnioskodawcy co do przeznaczenia zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę, wspólnikom wypłacana będzie dywidenda. Możliwe jest również, że dojdzie do umorzenia udziałów przysługujących wspólnikom w Spółce, za wynagrodzeniem. Wnioskodawca wskazał, że może się jednak zdarzyć, że w celu uregulowania zobowiązania względem wspólnika (wspólników) z tytułu dywidendy lub z tytułu umorzenia udziałów wspólnika (wspólników) w Spółce, zamiast zapłaty pieniężnej Wnioskodawca wyda wspólnikowi (wspólnikom) – na podstawie umów o świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum) – akcje SCSp, inkorporujące posiadany przez Wnioskodawcę ogół praw i obowiązków wspólnika SCSp. Podstawą zawierania umów datio in solutum (tj. "świadczenia w miejsce wykonania") będzie przepis art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej "k.c."). Umowy datio in solutum będą wskazywać akcje SCSp przekazywane przez Wnioskodawcę na rzecz wspólnika (wspólników) z tytułu wykonania zobowiązania do wypłaty dywidendy lub zobowiązania do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce oraz będą określać wartość rynkową tych akcji SCSp. Przedmiotowe umowy będą również określać wysokość uregulowanego zobowiązania z tytułu wykonania zobowiązania do wypłaty dywidendy lub zobowiązania do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce. Na skutek wykonania umów datio in solutum zobowiązania Spółki z tytułu wykonania zobowiązania do wypłaty dywidendy lub zobowiązania do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce wygasną w całości lub części. Umowy te każdorazowo określać będą wysokość, w jakiej ww. zobowiązania wygasną w wyniku zawarcia umowy datio in solutum (będą określać w szczególności jaka wysokość kwoty dywidendy lub wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów wspólnika / wspólników w Spółce – podlega uregulowaniu). Wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego w postaci akcji SCSp, nie będzie przewyższała wysokości zobowiązań regulowanych tym świadczeniem.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym zadano pytania;

1) w jakiej wysokości należy ustalić przychód podatkowy Wnioskodawcy z tytułu przeniesienia na rzecz wspólnika (wspólników), w ramach umowy datio in solutum, akcji SCSp w celu uregulowania zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu dywidendy lub zobowiązania Wnioskodawcy do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce;

2) czy przychód z tytułu przeniesienia na rzecz wspólnika (wspólników), w ramach umowy datio in solutum, akcji SCSp w celu uregulowania zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu dywidendy lub zobowiązania Wnioskodawcy do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce, będzie dla Wnioskodawcy przychodem z innych źródeł przychodów, a w konsekwencji czy przychód ten nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychodu z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko zgodnie z którym;

1) W związku z uregulowaniem zobowiązania z tytułu dywidendy lub zobowiązania Wnioskodawcy do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce poprzez przeniesienie na rzecz wspólnika (wspólników), w ramach umowy datio in solutum, akcji SCSp, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy w wysokości uregulowanego zobowiązania z tytułu dywidendy lub zobowiązania Wnioskodawcy do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce, w wysokości uregulowanego zobowiązania, która wynikać będzie z treści umowy datio in solutum.

2) Przychód z tytułu przeniesienia na rzecz wspólnika (wspólników), w ramach umowy datio in solutum, akcji SCSp w celu uregulowania zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu dywidendy lub zobowiązania Wnioskodawcy do wypłaty wynagrodzenia tytułu umorzenia udziałów w Spółce, będzie dla Wnioskodawcy przychodem z innych źródeł przychodów, a w konsekwencji przychód ten nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychodu z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnośnie pytania 1; Wnioskodawca wskazał, że w wyniku nowelizacji u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2015 r. wprowadzony został przepis art. 14a regulujący kwestię rozpoznania przychodu podatkowego w sytuacji, gdy podatnik poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego, reguluje w całości lub części ciążące na nim zobowiązanie.

Wnioskodawca uzasadniając prezentowane stanowisko stwierdził, że zdarzenie przyszłe wyczerpuje hipotezę zdania pierwszego przepisu art.14a ust.1 u.p.d.o.p.. Przeniesienie na wspólnika (wspólników) Wnioskodawcy akcji SCSp, jest niewątpliwie świadczeniem niepieniężnym. Świadczeniem niepieniężnym jest bowiem każde świadczenie wykonane w innej formie niż pieniądz.

Na podstawie zawieranych przez Wnioskodawcę umów datio in solutum, Wnioskodawca będzie regulował swoje zobowiązania z tytułu dywidendy lub zobowiązania Wnioskodawcy do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce na rzecz wspólnika (wspólników).

W ramach datio in solutum Wnioskodawca przekaże wspólnikowi (wspólnikom) akcje SCSp o wartości rynkowej odpowiadającej wartości nieprzewyższającej wysokości zobowiązań regulowanych tym świadczeniem. W rezultacie wartość świadczenia niepieniężnego (akcji SCSp) oraz wartość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem (zobowiązania z tytułu dywidendy lub z tytułu wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce) będą ekwiwalentne. Mając na uwadze powyższe, w związku z uregulowaniem przez Wnioskodawcę zobowiązania z tytułu dywidendy lub z tytułu wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce na rzecz wspólnika (wspólników), poprzez przeniesienie na wspólnika (wspólników), w ramach umowy datio in solutum, akcji SCSp, których wartość rynkowa będzie ekwiwalentna względem wartości uregulowanego zobowiązania, przychodem podatkowym Wnioskodawcy będzie wysokość uregulowanego zobowiązania.

Odnośnie pytania 2; Wnioskodawca wskazał, że z dniem 1 stycznia 2018 r., weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175, dalej ,,ustawa nowelizująca’’). Powołując przepisy art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Wnioskodawca podkreślił, że w świetle przytoczonych uregulowań ustawy, nie ma wątpliwości, że począwszy od 2018r. na gruncie opodatkowania dochodów podatkiem dochodowym od osób prawnych, występują dwa odrębne o rozłączne źródła przychodów; 1) zyski kapitałowe, 2) inne źródła przychodów.

Zgodnie z powołanymi regulacjami, jeżeli dany rodzaj przychodu nie podlega zaliczeniu do ,,zysków kapitałowych’’, czyli nie jest przychodem wymienionym w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p., to oznacza, że dany przychód jest przychodem z ,,innych źródeł przychodów’’. Przepis art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p., zawiera bowiem zamknięty katalog przychodów, które należy kwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne zdarzenia gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych, co-raz jeszcze podkreślić należy- oznacza, że wszelkie inne przychody, niewymienione w katalogu zawartym w przepisie art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p., nie są zaliczane do przychodów z zysków kapitałowych, lecz należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł przychodów.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca podkreślił, że przychód z tytułu wykonania świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania w całości lub części zobowiązania pieniężnego, o którym mowa w przepisie art. 14a u.p.d.o.p., nie został wymieniony w przepisie art. 7b ust.1 u.p.d.o.p., zawierającym zamknięty katalog zdarzeń, skutkujących uzyskaniem przychodu z zysków kapitałowych.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, przychód, o którym w przepisie art. 14a u.p.d.o.p., który zostanie przez Wnioskodawcę osiągnięty z tytułu przeniesienia na rzecz wspólnika (wspólników), w ramach umowy datio in solutum, akcji SCSp w celu uregulowania zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu dywidendy lub z tytułu wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w spółce na rzecz wspólnika (wspólników), nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychodu z zysków kapitałowych, o których mowa w przepisie art. 7b ust.1 u.p.d.o.p.

W tej sytuacji należy przyjąć, że omawiany przychód będzie dla Wnioskodawcy w każdym przypadku przychodem zaliczanym do źródła "inne źródła przychodów", o którym mowa w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p..

Podsumowując powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy uznać należy, że przychód z tytułu przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz wspólnika (wspólników), w ramach umowy datio in solutum, akcji SCSp w celu uregulowania zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu dywidendy lub z tytułu wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce na rzecz wspólnika (wspólników), będzie dla Wnioskodawcy w każdym przypadku przychodem z innych źródeł przychodów w rozumieniu art.7 ust.1 u.p.d.o.p.; przychód ten nie będzie zaś stanowił przychodu z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p.

2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia 11 października 2021 r., działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2021 r., uzupełnionym w dniu 24 sierpnia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

- w jakiej wysokości należy ustalić przychód podatkowy wnioskodawcy z tytułu przeniesienia na rzecz wspólnika (wspólników), w ramach umowy datio in solutum, akcji SCSp w celu uregulowania zobowiązania wnioskodawcy z tytułu dywidendy lub zobowiązania wnioskodawcy do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w spółce - jest prawidłowe;

- czy przychód z tytułu przeniesienia na rzecz wspólnika (wspólników), w ramach umowy datio in solutum, akcji SCSp w celu uregulowania zobowiązania wnioskodawcy z tytułu dywidendy lub zobowiązania wnioskodawcy do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w spółce, będzie dla wnioskodawcy przychodem z innych źródeł przychodów, a w konsekwencji czy przychód ten nie będzie stanowił dla wnioskodawcy przychodu z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p.- jest nieprawidłowe.

3. W związku ze złożoną skargą na ww. interpretację indywidualną z dnia 11 października 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 24/22 uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że w przedstawionych okolicznościach sprawy powołany przez organ w zaskarżonej interpretacji przepis art. 7b ust. 1 pkt 3 lit.a u.p.d.o.p. został niewłaściwie zastosowany w sprawie, gdyż dotyczy przychodów z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, a więc w podmiotach innych niż opisana we wniosku spółka Societe en Commandite Speciale (ang. Special Limited Partnership) ("SCSp").

Powyższe uchybienie uzasadniało wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Natomiast pozostałe zarzuty skargi zdaniem Sądu należało ocenić jako przedwczesne na obecnym etapie postępowania, albowiem organ interpretacyjny nie rozważył pytania dotyczącego kwalifikacji przychodów skarżącej w zakresie opisanym we wniosku, w kontekście wszystkich jednostek redakcyjnych zawartych w treści art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p.

4. W związku z ponownym rozpoznaniem sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 3 października 2022 r., działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej jako "O.p.", stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

- w jakiej wysokości należy ustalić przychód podatkowy wnioskodawcy z tytułu przeniesienia na rzecz wspólnika (wspólników), w ramach umowy datio in solutum, akcji SCSp w celu uregulowania zobowiązania wnioskodawcy z tytułu dywidendy lub zobowiązania wnioskodawcy do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w spółce - jest prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia prawnego tej oceny.

- czy przychód z tytułu przeniesienia na rzecz wspólnika (wspólników), w ramach umowy datio in solutum, akcji SCSp w celu uregulowania zobowiązania wnioskodawcy z tytułu dywidendy lub zobowiązania wnioskodawcy do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w spółce, będzie dla wnioskodawcy przychodem z innych źródeł przychodów, a w konsekwencji czy przychód ten nie będzie stanowił dla wnioskodawcy przychodu z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800), dalej: "u.p.d.o.p." - jest nieprawidłowe.

Dyrektor KIS wskazał w wydanej interpretacji, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. lic, art. lii, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Wydzielając odrębne źródło przychodów z zysków kapitałowych na gruncie u.p.d.o.p., ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p.

Dyrektor KIS zauważył, że instytucja tzw. datio in solutum została uregulowana w art. 453 k.c. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną. Przy czym, zbycie to każde przeniesienie składnika majątku na osobę trzecią. Należy więc przyjąć, że zbycie obejmuje również umowę datio in solutum. Zatem, przychód uzyskany w związku z wykonaniem świadczenia niepieniężnego poprzez przeniesienie na rzecz wspólnika ( wspólników ) w ramach umowy datio in solutum, akcji spółki osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga inkorporujących posiadany przez Wnioskodawcę ogół praw i obowiązków wspólnika SCSp należy zakwalifikować do źródła przychodów "zyski kapitałowe", zgodnie z literalnym brzmieniem art. 7b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód z tytułu przeniesienia na rzecz wspólnika (wspólników), w ramach umowy datio in solutum, akcji SCSp w celu uregulowania zobowiązania wnioskodawcy z tytułu dywidendy lub zobowiązania wnioskodawcy do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce, będzie dla Wnioskodawcy przychodem z innych źródeł przychodów, a w konsekwencji przychód ten nie będzie stanowił dla wnioskodawcy przychodu z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. jest nieprawidłowe.

5. Spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – adwokata złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zaskarżając interpretację indywidualną w części, w której stanowisko Skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe tj. w zakresie kwalifikacji przychodu do właściwego źródła przychodów. Zaskarżonej w części interpretacji zarzuciła naruszenie;

1) art. 7b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że czynność uregulowania przez Skarżącą zobowiązania pieniężnego w wyniku wykonania świadczenia niepieniężnego (datio in solutum) należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych i w konsekwencji zrównać skutki podatkowe tej czynności ze "zbyciem" aktywa; podczas gdy z prawidłowej wykładni prawa materialnego wynika, że wykonanie świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania zobowiązania pieniężnego jest samoistnym zdarzeniem podatkowym generującym przychód, który w związku z enumeratywnym katalogiem przychodów zaliczanych do źródła zyski kapitałowe (art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p.) powinien być kwalifikowany do źródła inne źródła przychodów; rozporządzenie ogółem praw i obowiązków wspólnika w spółce niebędącej osoba prawną o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. ( w tym akcjami luksemburskiej spółki osobowej typu Societe en Commandite Speciale, dalej: "SCSp"), nie może być bowiem zrównane z czynnością rozporządzającą składnikiem majątku na rzecz osoby trzeciej, której przyczyna prawną jest zwolnienie podmiotu dokonującego rozporządzenie z istniejącego zobowiązania (datio in solutum), co w efekcie oznacza, że w Interpretacji nieprawidłowo zrównane skutki podatkowe przeniesienia aktywa (w tym akcji SCSp) niezależnie od przyczyny prawnej tego przeniesienia;

2) art. 7b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, do czego doszło na skutek błędnego przyjęcia, że przychód Wnioskodawcy uzyskany przez niego w związku z wykonaniem świadczenia niepieniężnego poprzez przeniesienie na rzecz wspólnika składników majątku w postaci akcji SCSp w celu uregulowania zobowiązania z tytułu dywidendy lub zobowiązania do częściowego zwrotu wkładu, należy zakwalifikować do źródła przychodów "zyski kapitałowe" jako przychód ze "zbycia", o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., podczas gdy przepis art. 7b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie znajdował w niniejszej sprawie zastosowania;

Przepisem prawa materialnego, który powinien znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, był przepis art. 7 ust. 1 w związku z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku:

a) przychód powstanie po stronie Wnioskodawcy z tytułu uregulowania zobowiązania poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego, zgodnie z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., co jest samodzielnym i odrębnym zdarzeniem podatkowym, które kreuje obowiązek podatkowy; z uwagi na brak zaliczenia przez ustawodawcę przychodu o którym mowa w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. (niebędącego przychodem wymienionym w art. 7b ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p.) do źródła zyski kapitałowe, przychód z tytułu uregulowania zobowiązania poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego podlega zaliczeniu do przychodów z innych źródeł przychodów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.,

b) nie dojdzie do "zbycia" ogółu praw i obowiązków (inkorporowanego w realiach sprawy a akcjach SCSp), lecz do zwolnienia się przez Wnioskodawcę z długu, zaś rozporządzenie motywowane taką przyczyną prawną nie stanowi "zbycia" w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.; również więc i z tego względu w sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., a nie przepis art. 7b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p..

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

7.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

7.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa.

7.3. Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami w rozpoznawanej sprawie jest prawnopodatkowa kwalifikacja przychodu uzyskanego w związku z wykonaniem świadczenia niepieniężnego poprzez przeniesienie na rzecz wspólnika (wspólników) składników majątku w postaci akcji spółki osobowej (spółki komandytowej specjalnej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga).

Skarżąca uważa, że przychód z tytułu przeniesienia na rzecz wspólnika (wspólników), w ramach umowy datio in solutum, akcji ww. spółki osobowej w celu uregulowania zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu dywidendy lub zobowiązania Wnioskodawcy do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce, będzie dla Wnioskodawcy przychodem z innych źródeł przychodów, a w konsekwencji przychód ten nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychodu z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca twierdzi bowiem, że przychód z tytułu wykonania świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania w całości lub części zobowiązania pieniężnego, o którym mowa w przepisie art. 14a u.p.d.o.p., nie został wymieniony w przepisie art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p., zawierającym zamknięty katalog zdarzeń, skutkujących uzyskaniem przychodu z zysków kapitałowych.

Organ stoi na stanowisku, że przychód uzyskany w związku z wykonaniem świadczenia niepieniężnego w ramach umowy datio in solutum, poprzez przeniesienie na rzecz wspólnika (wspólników) akcji ww. spółki osobowej, inkorporujących posiadanych przez Wnioskodawcę ogół praw i obowiązków wspólnika SCSp, należy zakwalifikować do źródła przychodów "zyski kapitałowe", zgodnie z literalnym brzmieniem art. 7b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu w powyżej zarysowanym sporze rację należy przyznać organowi.

7.4. Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną.

Natomiast zgodnie z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), jego przychodem jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego, przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Z przepisu art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. w ocenie Sądu wynika, że dotyczy on spełnienia świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego podatnik był zobowiązany. Wskazuje na to użycie sformułowania o "wysokości" zobowiązania oraz przykładowe wymienienie zobowiązania o charakterze pieniężnym ("w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji)"). Przepis ten odnosi się także do ewentualnej różnicy pomiędzy wartością spełnianego świadczenia niepieniężnego a wysokością zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia.

Zgodnie z art. 453 k.c., jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Świadczenie zamienne (datio in solutum), o jakim mowa w art. 453 k.c., jest formą zaspokojenia wierzyciela. Innymi słowy dłużnik, za zgodą wierzyciela, w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia świadczenie inne niż wynikające z pierwotnie zawartej umowy (wyrok SN z dnia 15 września 2005 r., II CK 68/05, LEX nr 479353). Owo "inne" świadczenie określane jest zamiennie mianem "nowego", "wtórnego", "subsydiarnego", "zastępczego". Podkreśla się, że przysporzenie dokonywane jest przez dłużnika solvendi causa, co wynika z zawartego w przepisie wymogu, by dłużnik działał "w celu zwolnienia się z zobowiązania" (por. M. Pyziak-Szafnicka (w:) Prawo zobowiązań. Część ogólna. system prawa prywatnego, C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 1077).

W przedmiotowej sprawie zobowiązanie pierwotne wynikało z obowiązku wypełnienia zobowiązań Wnioskodawcy z tytułu dywidendy lub zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce na rzecz wspólnika (wspólników). W tej sytuacji wspólnik (wspólnicy) w ramach umowy datio in solutum stał ( stają ) się właścicielem akcji wymienionej spółki osobowej SCSp, natomiast dłużnik (Wnioskodawca) zostaje zwolniony z zobowiązania na nim ciążącego.

W ocenie Sądu w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym przeniesienie akcji spółki osobowej na rzecz wspólnika ( wspólników) stanowi zbycie tych akcji jako ogółu praw i obowiązków w spółce i objęte jest normą wynikającą z art. 7b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W następstwie przeniesienia na rzecz wspólnika ( wspólników ) akcji SCSp właścicielem tychże akcji stanie się wspólnik ( wspólnicy ), a przestanie nim być Spółka – co stanowi istotę zbycia, rozumianego jako przeniesienie własności, czy też szerzej ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną na inny podmiot ( por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 22 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2407/21, z dnia 14 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 3028/21, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako ,,CBOSA").

Skarżąca w skardze kwestionuje taką kwalifikację wskazując, że pojęcie "zbycia" użyte w treści art. 7b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie może być równoznaczne ze spełnieniem świadczenia niepieniężnego ( w tym w postaci akcji SCSp ) w celu uregulowania zobowiązania, gdyż wówczas przepis art. 14a u.p.d.o.p. stanowiłby superfluum względem przepisu art. 14 u.p.d.o.p., ze względu na uregulowanie tej samej sytuacji w dwóch różnych artykułach ustawy. W ocenie Sądu stanowisko to jest nieprawidłowe, bowiem należy zwrócić uwagę na to, że art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi (verba legis – co podkreśla w skardze Skarżąca) o "odpłatnym zbyciu" rzeczy, praw majątkowych (a nie jedynie o "zbyciu" rzeczy, praw majątkowych). Natomiast wskazana regulacja zawarta w art. 14a u.p.d.o.p. stanowiła konsekwencję wątpliwości, które pojawiły się w orzecznictwie (na co sama Skarżąca wskazuje w skardze) co do tego, czy w przypadku dywidendy rzeczowej dochodzi do odpłatnego zbycia określonego prawa. W powołanym przez Skarżącą wyroku NSA z dnia 22 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1771/11 ( CBOSA ) Sąd ten stwierdził; "nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Reguluje on sposób ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz rzeczy ruchomych. Przeniesienie prawa własności w drodze wypłaty z zysku nie jest bowiem zbyciem, w wyniku którego powstaje po stronie spółki przychód, gdyż wypłata z zysku w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia praw". Wskazać należy jednak, że kwestia ta nie była jednolicie postrzegana w orzecznictwie – patrz P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2021, art. 14(a) wskazujący również na odmienne wyroki sądów administracyjnych potwierdzające wprost lub pośrednio słuszność stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe co do zrównania wypłaty dywidendy rzeczowej, wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) oraz innych zdarzeń opartych na cywilistycznej koncepcji datio in solutum z odpłatnym zbyciem rzeczy lub praw majątkowych).

Skoro w tego rodzaju świadczeniach zakwestionowano "odpłatność" zbycia danej rzeczy lub prawa majątkowego, to powstała konieczność zdefiniowania (określenia) przychodu w takim przypadku, do którego to nie odnosił się art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Wprowadzenie wskazanej regulacji art. 14a u.p.d.o.p. – dla potrzeb zdefiniowania (określenia) przychodu w sytuacji obejmującej datio in solutum – nie oznacza w żadnym razie zakwestionowania okoliczności tego, że w ramach datio in solutum może dojść do zbycia określonego prawa majątkowego, tak jak w niniejszej sprawie w postaci akcji SCSp. W tym kontekście zatem wprowadzenie art. 14a u.p.d.o.p. (tak rozumianego na tle art. 7b u.p.d.o.p.) nie jest, żadnym (niedozwolonym w świetle zasad wykładni) superfluum, względem przepisu art. 14 u.p.d.o.p. lecz stanowi konieczne uzupełnienie pewnej luki ustawowej w tym zakresie.

Zdaniem Sądu skoro art. 7b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi o zbyciu ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną nie zastrzegając causy (łac. prawnie istotnej przyczyny dokonania tej czynności), to nie można zgodzić się ze Skarżącą, że jedynie objęta normą wynikającą z tego przepisu jest czynność łac. causa obligandi vel acquirendi (gdy celem jest nabycie prawa lub innej korzyści majątkowej przez dokonującego przysporzenia, czyli zwiększenie jego aktywów). W tym miejscu ponownie należy zwrócić uwagę na to, że wskazany przepis nie stanowi o odpłatnym zbyciu ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osoba prawną.

Dla powyższej wykładni nie ma znaczenia również to, że jak podnosi Skarżąca w treści art. 7b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. ustawodawca posługuje się pojęciem "zbycia" bez dodatkowych dookreśleń tego pojęcia. Natomiast w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit.a u.p.d.o.p. pojęciem przychodów z zysków kapitałowych objęto przychody ze "zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia". Wobec powyższego Skarżąca stoi na stanowisku, że pod pojęciem "zbycia" ustawodawca rozumie przeniesienie na osobę trzecią składnika majątku w związku z zobowiązaniem osoby trzeciej do nabycia tegoż składnika majątku. Gdyby było inaczej, to zawarta w pkt. 3 lit. a fraza "w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia" byłaby zbędna. Fraza ta jest jednak niezbędna, zdaniem Skarżącej, właśnie dlatego, że przecież udziały (akcje) własne są nabywane przez spółkę nie w celu ich nabycia i posiadania ich, lecz w innym celu niż nabycie, tj. w celu umorzenia.

W ocenie Sądu argumentacja ta nie zasługuje na akceptację. Podkreślenia wymaga, że zawarcie w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. sprecyzowania, że przychody z zysków kapitałowych obejmują "przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia" ma służyć nie tyle poszerzeniu katalogu zdarzeń objętych normą wynikającą z tego przepisu o przychody ze zbycia udziału (akcji) dokonanego celem umorzenia, ile jedynie potwierdzeniu, że takie przychody mieszczą się w tym katalogu. Ustawodawca we wskazanej jednostce redakcyjnej (art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p.) nie tyle wymienił poszczególne zdarzenia akcentując ich odrębność (łącząc je odpowiednim spójnikiem, przykładowo, spójnikiem "oraz", czy też wymieniając w kolejnych tiretach), ile potwierdził, stosując zwrot "w tym" (nota bene zwrot "w tym" występuje również w art. 7b ust. 1 pkt 3 ab inito, co oznacza swoiste zawarcie tego zwrotu w tym przepisie), że szczególny rodzaj zbycia udziału (akcji), tj. w celu umorzenia, również objęty jest normą tego przepisu. Z brzmienia wskazanego przepisu (art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p.) nie można zatem wyprowadzać ograniczenia w zakresie causy zbycia i odnosić tego ograniczenia do art. 7b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. – jak chce tego Skarżąca.

Jednocześnie należy podkreślić, jak wskazano we wniosku posiadany przez Wnioskodawcę ogół praw i obowiązków wspólnika inkorporują objęte przez Wnioskodawcę akcje SCSp, zatem zawarte w art. 7b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. pojęcie ,,zbycia ogółu praw i obowiązków’’, niewątpliwie obejmuje przeniesienie akcji w spółce osobowej SCSp na wspólników Spółki.

Wreszcie przeszkodą dla przyjęcia wskazanego stanowiska nie jest to, że ustawodawca określił szczególne zasady określania przychodu w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., jak również kosztów uzyskania przychodów w art. 15 ust. 1i u.p.d.o.p w przypadku odpłatnego zbycia aktywa, otrzymanych nieodpłatnie. Określenie szczególnych zasad określenia przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów nie oznacza zakwestionowania tego, że w przypadku datio in solutum - w niniejszej sprawie przeniesienie na rzecz wspólnika akcji SCSp w celu uregulowania zobowiązań Wnioskodawcy- może dojść do zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Odrębną kwestią jest to, czy w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego regulującego w całości albo w części zobowiązanie dochodzi do zbycia praw, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jak w niniejszej sprawie – co skutkuje koniecznością kwalifikowania przychodu jako przychód z zysków kapitałowych, od kwestii określenia wysokości przychodu zgodnie z art. 14a u.p.d.o.p. oraz kosztów uzyskania przychodów przy ewentualnej dalszej odsprzedaży.

7.5. W związku z powyższym za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 7b ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że czynność uregulowania przez Skarżącą zobowiązania pieniężnego w wyniku wykonania świadczenia niepieniężnego (datio in solutum) należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych i w konsekwencji zrównać skutki podatkowe tej czynności ze "zbyciem" aktywa.

W ocenie Sądu prawidłowo organ interpretacyjny przyjął, że przychód Wnioskodawcy uzyskany w związku z wykonaniem świadczenia niepieniężnego poprzez przeniesienie na rzecz wspólnika ( wspólników ), w ramach umowy datio in solutum, akcji spółki osobowej, inkorporujących posiadany przez Wnioskodawcę ogół praw i obowiązków wspólnika SCSp, w celu uregulowania zobowiązania z tytułu dywidendy lub zobowiązania do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce, należy zakwalifikować do źródła przychodów "zyski kapitałowe", zgodnie z literalnym brzmieniem art. 7b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

W konsekwencji niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 7b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w niniejszej sprawie.

7.6. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.