Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 32/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 127, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Sędzia WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 4 listopada 2022 r. nr SKO.F/41.4/819/2022/13683 w przedmiocie ustalenia, w trybie wznowienia postępowania, wysokości podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 4 listopada 2022 r. nr SKO.F/41.4/819/2022/13683 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: SKO, organ odwoławczy) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta W. (dalej: organ I instancji) nr [...] z dnia 29 lipca 2022r. w sprawie uchylenia w całości decyzji ostatecznej organu I instancji nr ewid. [...] z dnia 10 marca 2016r. w sprawie ustalenia E. S. (dalej: Skarżąca, Podatniczka) wysokości podatku od nieruchomości na rok 2016 – W., ul. [...] oraz w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na 2016 rok w kwocie 168 759,00 zł.

Powyższa decyzją wydana została na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001r., poz. 79, poz. 856) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003r. w sprawie obszarów właściwości samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925).

Stan sprawy.

Prezydent Miasta W. decyzją nr [...] z dnia 29 lipca 2022 r. uchylił w całości decyzję ostateczną Prezydenta Miasta W. z dnia 10 marca 2016r. w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na rok 2016 – W. ul. [...] - obecnie [...], oraz ustalił wysokość podatku od nieruchomości na rok 2017 w kwocie 168 759,00zł.

Powyższa decyzja wydana została na skutek wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w dniu 11 października 2021r. wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Gl 556/21. Powyższym wyrokiem uchylono decyzję SKO z dnia 15 lutego 2021r. nr SKO.F/41.4/1067/2020/16245.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji z dnia 29 lipca 2022r. pełnomocnik strony zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. Naruszenie art. 272 w zw. z art. 274a o.p. poprzez prowadzenie czynności sprawdzających w odniesieniu do prawidłowości ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości Skarżącej,

2. art. 128 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i z art. 243 § 1 i 2 o.p. poprzez wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania podatkowego pomimo braku podstawy do takiego wznowienia,

3. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i z art. 191 o.p. poprzez zebranie niekompletnego materiału dowodowego związanego z brakiem weryfikacji stanu technicznego, przeznaczenia oraz faktycznego użycia gruntów i budynków Skarżącej,

4. art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 1452, dalej: u.p.o.l.).

Po rozpoznaniu odwołania SKO decyzją z dnia 4 listopada 2022r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy podkreślił, iż Prezydenta Miasta W. decyzją nr ewid. [...] z dnia 25.01.2019 r. ustalił Podatniczce wysokość podatku od nieruchomości na rok 2019 – W. ul. [...] - obecnie [...] w wysokości 142067,00 zł. Wskazano, iż Podatniczka była w okresie objętym niniejszym postępowaniem właścicielem nieruchomości gruntowej: działki nr [...] o powierzchni 3,2409 ha obrębu W., oznaczonej jako tereny przemysłowe Ba - 2,6580 ha, tereny rekreacyjno-wypoczynkowe Bz 0,5829 ha, zabudowanej, położonej w W. przy ul. [...] (od roku 2016 ul. [...]), działki nr [...] o powierzchni 0,7010 ha obrębu W. oznaczonej jako tereny przemysłowe Ba 0,5425 ha, tereny rekreacyjno - wypoczynkowe Bz 0,1585 ha.

Jak zaznaczono, Skarżąca w dniu 22.02.2016 r. złożyła informację w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2016 r. w której wykazała: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej 11.100,00 m2, grunty pozostałe 28.319,00 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej 4950,00m2, budynki pozostałe 404,30 m2, budowle o wartości 77.300,00 zł. Według SKO ze względu na złożenie przez L. wniosku o udzielenie pomocy de minimis, organ I instancji podjął wątpliwości o właściwym deklarowaniu przez stronę przedmiotów opodatkowania wskazanej nieruchomości. Organ I instancji wezwał stronę do złożenia wyjaśnień i przedłożenia niezbędnych dokumentów.

Z przedłożonych tabeli amortyzacyjnych środków trwałych oraz raportów o środkach trwałych na rok 2014-2019 wynika, iż w przedstawionych dokumentach zostały ujęte następujące środki trwałe, położone w W., przy ul. [...].

W tabeli amortyzacyjnych środków trwałych oraz raportów o środkach trwałych na rok 2014 - 2017 ujęto:

1. działka zabudowana wartość początkowa 2 365 000,00 zł.,

2. budynek magazynowy W. ul. [...] wartość początkowa 1 519 794,60 zł.,

3. budynek magazynowy W. ul. [...] wartość początkowa 1 519 794,60 zł.,

4. budynek magazynowy W. ul. [...] wartość początkowa 1 519 794,59 zł.,

5. budynek administracyjny W. ul. [...] wartość początkowa 746 470,54 zł.,

6. budynek warsztatu W. ul. [...] wartość początkowa 186 831,89 zł.,

7. portiernia W. ul. [...] wartość początkowa 24 853,78 zł.,

8. plac składowy W. ul. [...] wartość początkowa 256 530,95zł.,

9. drogi wewnętrzne W. ul. [...] wartość początkowa 280 634,53 zł.,

10. ogrodzenie W. ul. [...] wartość początkowa 9 799,37 zł.,

11. oświetlenie W. ul. [...] wartość początkowa 8 608,42 zł.,

12. kanalizacja W. ul. [...] wartość początkowa 6 886,73 zł.

W tabeli amortyzacyjnych środków trwałych oraz raportów o środkach trwałych na rok 2018-2019 ujęto:

1. działka zabudowana wartość początkowa 2 365 000,00 zł.,

2. budynek magazynowy W. ul. [...] wartość początkowa 1 519 794,60 zł.,

3. budynek magazynowy W. ul. [...] wartość początkowa 1 519 794,60 zł.,

4. budynek magazynowy W. ul. [...] wartość początkowa 1 519 794,59 zł.,

5. budynek administracyjny W. ul. [...] wartość początkowa 746 470,54 zł.,

6. budynek warsztatu W. ul. [...] wartość początkowa 186 831,89 zł.,

7. portiernia W. ul. [...] wartość początkowa 24853,78 zł.,

8. plac składowy W. ul. [...] wartość początkowa 256 530,95zł.,

9. drogi wewnętrzne W. ul. [...] wartość początkowa 280 634,53 zł.,

10. ogrodzenie W. ul. [...] wartość początkowa 9 799,37 zł.,

11. oświetlenie W. ul. [...] wartość początkowa 8 608,42 zł.,

12. kanalizacja W. ul. [...] wartość początkowa 6 886,73 zł.

13. hala namiotowa wartość początkowa 340 500,00 zł.

Organ I instancji postanowieniem z dnia 12.11.2019 r. wznowił z urzędu postępowania zakończone decyzjami Prezydenta Miasta W. w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za sporną nieruchomość za lata 2014 -2019.

W dniu 21.07.2020 r. organ I instancji przeprowadził oględziny nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] (dawniej [...]).

W decyzji SKO stwierdziło, iż nowymi okolicznościami na podstawie których wznowiono postępowanie i wydano zaskarżoną decyzję jest fakt, że w latach 2015-2020 nieruchomość Podatniczki znajdowała się w jej posiadaniu jako przedsiębiorcy. Nowym dowodem w sprawie jest m.in. ewidencja środków trwałych Podatniczki, w której ujmowane są nieruchomości. Zdaniem organu dowody te istniały w czasie wydania poprzedniej decyzji, ale nie były znane organowi podatkowemu, przede wszystkim z uwagi na to, ze poprzednia decyzja została wydana w oparciu o informację złożoną przez podatniczkę, a także jej wcześniejsze oświadczenia i wyjaśnienia z dnia 29.04.2013 r. oraz z dnia 15.02.2015 r.

Powołując się na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 1-3 u.p.o.l. organ odwoławczy stwierdził, iż wskazane w powyższych normach przedmioty opodatkowania (z wyjątkami nie mającymi znaczenia w sprawie), niezależnie od sposobu wykorzystania, jeżeli znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, traktowane muszą być jako związane z działalnością gospodarczą tego podmiotu lub przedsiębiorcy. SKO zauważyło, że w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że Podatniczka prowadziła działalność gospodarczą. Wszystkie budynki i budowle zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych Skarżącej i są od nich dokonywane odpisy amortyzacyjne. W przekonaniu SKO oznacza to, że zarówno budynki, jak i grunt, na którym się znajdują, a który stanowi gospodarczą, ogrodzoną całość, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji również budowle podlegają opodatkowaniu. Podkreślono, iż charakter tej nieruchomości, a także poszczególnych budynków świadczy o tym, że mają one przeznaczenie przemysłowo-usługowe, w związku z czym nie są wykorzystywane na prywatne cele Podatniczki. Grunty oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowią odrębną kategorię gruntów i budynków, dla których ustawodawca w art. 5 ust. 1 u.p.o.l. przewidział najwyższą maksymalną stawkę podatku od nieruchomości, która nie może być przekroczona w stosownej uchwale rady gminy. Zaznaczono, iż bez znaczenia jest fakt, że Podatniczka przechowuje w spornych budynkach rzeczy osobiste.

Jak wyjaśniono, w orzecznictwie sądowym nie nasuwa żadnych wątpliwości, że do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, albowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szersze od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 667/09, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 268/11, wyrok WSA w Lublinie z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 297/10).

Co do dróg znajdujących się na działce Podatniczki, to zdaniem SKO zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. podatkowi od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych. Drogi wewnętrzne nie są drogami publicznymi. Wynika to wprost z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 645), który stanowi, iż drogi rowerowe, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg są drogami wewnętrznymi. W związku z powyższym, zdaniem SKO, nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego w stosunku do drogi wewnętrznej i placu składowego. W rezultacie zarzuty Podatniczki dotyczące protokołu z oględzin uznano za niezasadne.

W ocenie SKO organ I instancji słusznie ustalił wartość budowli do opodatkowania na podstawie ewidencji środków trwałych i jest to wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ podatkowy nie zastosował w sprawie art. 4 ust. 5 i 7 u.p.o.l. i nie dopuścił dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego. Według SKO operat sporządzony na zlecenie strony nie stanowi dowodu z opinii biegłego w postępowaniu podatkowym. Operat szacunkowy sporządzony przez A. K. posłużył organowi podatkowemu do ustaleń w innym zakresie, niż wartość budowli. Na podstawie tego operatu organ podatkowy ustalił m.in., że cała nieruchomość w okresie 2015-2020 stanowiła zwarty ogrodzony kompleks. Jak zaznaczono, to Podatniczka zdecydowała o wartości zapisanej w tej ewidencji środków trwałych, przy czym z uwagi na fakt nieodpłatnego nabycia nieruchomości podstawę do tego ustalenia stanowił wskazany wyżej operat.

Końcowo SKO wskazało, iż organ I instancji słusznie uchylił decyzję pierwotną i ustalił podatek od nieruchomości od spornej nieruchomości w następujący sposób:

1. budowle o wartości 563 852,00 zł. stawka 2% kwota 11 277,04 zł.,

2. budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 5354,30 m2 stawka 22,86 zł. kwota 122 399,30 zł.,

3. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej 39419 m2 stawka 0,89 zł. kwota 35 082,91 zł. Wysokość podatku od nieruchomości za 2017 r. wyniosła 168 759,00 zł.

Odnosząc się do zarzutów pełnomocnika Skarżącej organ odwoławczy zauważył, że w prawomocnym wyroku z dnia 11 października 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 555/21 dotyczącym rozpoznanej sprawy, WSA w Gliwicach stwierdził, że przeprowadzenie przez organ I instancji czynności sprawdzających, stanowiących co do zasady wstępna fazę kontroli podatkowej, gdy przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie zastępuje w drodze samoobliczenia podatku, nie niweczy faktu, że takie dowody i okoliczności "wyszły na jaw" i wznowienie postępowania podatkowego w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. było zasadne. W powyższym wyroku wskazano, iż w rozpoznanej sprawie zaistniała przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Następnie zaznaczono, iż z mocy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2022r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.) jest to ustalenie wiążące organy podatkowe i sądy, które będą rozpoznawały sprawę w przyszłości.

SKO stwierdziło, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 rok uległ zawieszeniu na 72 dni od dnia 14 marca 2020r. do dnia 24 maja 2020r. na podstawie art. 15 zzr ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacjach kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020r., poz. 1842, dalej: ustawa COVID). Jednocześnie podkreślono, iż na zasadzie art. 70 § 6 pkt 2 o.p. w zw. z art. 70 § 7 pkt 2 o.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego od dnia 22 marca 2021r. (data wniesienia skargi na ostateczną decyzję SKO z dnia 15 lutego 2021r.) do dnia 4 kwietnia 2022r. (data wpływu akt sprawy z WSA w Gliwicach wraz z prawomocnym wyrokiem z dnia 11 października 2021r. do SKO).

Na powyższą decyzję SKO Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę do tut. Sądu.

Zaskarżonej decyzji Podatniczka zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wszystkie grunty będące przedmiotem postępowania w sprawie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i powinny zostać opodatkowane według wyższej stawki podatku od nieruchomości,

2. naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 121 w zw. z art. 272 i 274a o.p. poprzez prowadzenie czynności sprawdzających w odniesieniu do prawidłowości ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości Skarżącej za 2019 r., tj. okoliczności rozstrzygniętych decyzją ostateczną wydaną w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego,

- art. 128 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i z art. 243 § 1 i 2 o.p. poprzez wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania podatkowego pomimo braku podstaw do takiego wznowienia. Organ wznowił postępowanie w związku z wnioskiem Skarżącej o udzielenie pomocy de minimis, którego nie można uznać za wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów. Zaznaczono, że przed wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania, organ prowadził czynności sprawdzające, w ramach których pozyskał informacje i dokumenty, które również uznano za nowe okoliczności i dowody w sprawie stanowiące podstawę do wznowienia postępowania,

- art. 233 § 1 pkt 2 lit a o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy SKO powinno uchylić tę decyzję i umorzyć postępowanie w sprawie.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Wniesiono o umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżąca wyraziła przekonanie, iż wykładnia art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest błędna. W skardze stwierdzono, iż zgodnie z wyrokami Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK) z dnia 12 grudnia 2017 r. (sygn. akt SK13/15) oraz z 24 lutego 2021 r. (sygn. akt SK 39/19) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle tych orzeczeń organy podatkowe nie mogą przy ocenie związku gruntu, budynku i budowli z prowadzoną działalnością gospodarczą, poprzestawać na ustaleniu posiadania ich przez przedsiębiorcę (co automatycznie ma przesądzać o tym, że są one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą). Skarżąca wskazała, że wykładnia nieakceptowana przez TK znalazła zastosowanie w zaskarżonej decyzji w odniesieniu do gruntów, na które składają się dwie działki: [...] o powierzchni 3,2409 ha oraz [...] o powierzchni 0,7010 ha. Działka [...] została ujęta w rejestrze środków trwałych, ale Skarżąca nie dokonuje od jej wartości odpisów amortyzacyjnych. Ujęcie całej działki w rejestrze środków trwałych wynika wyłącznie z tego, że na jej części posadowione są budynki i budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (nie ma bowiem możliwości ujęcia w rejestrze środków trwałych wyłącznie części działki, na której położone są obiekty budowlane związane z prowadzoną działalnością gospodarczą). Jednocześnie działka [...] nie została ujęta w rejestrze środków trwałych i w 2019 r. nie była w żaden sposób związana z prowadzoną działalnością gospodarczą Skarżącej.

Zdaniem Skarżącej działka [...] oraz część działki [...] nie były w 2017 r. związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Powyższe nie może być podważane ze względu na to, że działka [...] została ujęta w rejestrze środków trwałych (wynikało to wyłącznie z położenia na jej części budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej) oraz tego, że teren obu działek został ogrodzony (co zdaniem organów przesądza o tym, że stanowi kompleks związany z prowadzeniem działalności gospodarczej). Zdaniem Skarżącej powyższe oznacza, że organy podatkowe przyjęły w sprawie wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., która w świetle powołanych orzeczeń TK jest niezgodna z konstytucją. Z tego względu zdaniem Podatniczki, wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dokonana przez organy jest błędna.

W zakresie naruszenia art. 121 w zw. z art. 272 i 274a o.p. Skarżąca stanęła na stanowisku, iż niezależnie od treści prawomocnego wyroku WSA w Gliwicach, ma ona nadał prawo do podnoszenia zarzutów w zakresie naruszeń proceduralnych związanych ze wznowieniem postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją za 2019 r.

Zdaniem Skarżącej czynności sprawdzające mają zastosowanie wyłącznie na gruncie zobowiązań, w zakresie których ma zastosowanie samowymiar. W skardze zaznaczono, iż w ramach czynności sprawdzających prowadzonych przed wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania, organ sporządził i przesłał Skarżącej trzy wezwania, w których nawiązując do jej wniosku o udzielenie pomocy de minimis - żądał danych w zakresie przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości związanych z nieruchomością położoną przy ul. [...] w W..

Z uwagi na powyższe Skarżąca uznała, iż działanie organu I instancji było niezgodne z prawem i naruszało przepisy postępowania. Jak wskazano, czynności sprawdzające nie są procedurą, w ramach której organy I instancji mogą:

• wyjaśniać wątpliwości w zakresie zobowiązania podatkowego, które powstało w ramach wydania decyzji ostatecznej (w szczególności decyzji ustalającej, do której regulacji w zakresie tej procedury w ogóle nie powinno się stosować),

• dążyć do ujawnienia istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, które na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. mogłyby stanowić podstawę do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną.

Oba działania stanowią, w ocenie Skarżącej, obrazę zasad postępowania podatkowego z art. 121 i 128 o.p.

W zakresie naruszenia art. 128 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i z art. 243 § 1 i 2 o.p. to w przekonaniu Skarżącej organ I instancji wiedział, iż prowadzi ona działalność gospodarczą i jest właścicielką wykazywanych do opodatkowania obiektów. Pomimo tego wydał decyzję, w której potwierdził, że wykazywana przez Skarżącą stawka opodatkowania w odniesieniu do poszczególnych przedmiotów opodatkowania jest prawidłowa (również w zakresie obiektów wykazanych jako niezwiązane z prowadzoną działalności gospodarczą). Organ wydał taką decyzję, pomimo że językowe brzmienie przepisów jest w tym zakresie jasne - obiekty należące do przedsiębiorców są związane z działalnością gospodarczą. W ocenie Skarżącej, stanowisko organu I instancji zawarte w zaskarżonej decyzji, jest wyłącznie odmienną oceną prawną okoliczności faktycznych, które na moment wydawania decyzji pierwotnej były organowi znane. Jak zaznaczono w skardze, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2020 r. sygn. akt IGSK 879/17 wyjaśnił, że nie jest nową okolicznością nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów.

Za niedopuszczalne w przekonaniu Skarżącej należy uznać działanie organu I instancji, który w ramach czynności sprawdzających (przed wydaniem odpowiedniego postanowienia) dążył do ujawnienia nowych dowodów i okoliczności w sprawie, sankcjonując tym samym podstawę do wznowienia postępowania.

Jeśli zdaniem organu I instancji, wniosek Skarżącej o udzielenie pomocy de minimis stanowił nową okoliczność lub nowy dowód w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości Podatniczce za 2016 r. - powinien zbadać jej zasadność w ramach postępowania wznowieniowego, a swoje wnioski przedstawić w decyzji rozstrzygającej postępowanie wznowieniowe.

Jak zaznaczono, jedynym powodem wznowienia postępowania była odmienna ocena okoliczności faktycznych znanych organowi I instancji na dzień wydania pierwotnej decyzji ustalającej, tj. tego, że Skarżąca jest przedsiębiorcą.

Według Podatniczki postępowanie organu należy uznać za szczególną obrazę przepisów - naruszającą jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego z art. 128 o.p. Gwarantuje ona podatnikom pewność, co do spraw zakończonych ostateczną decyzją, w szczególności, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze doręczenia decyzji ustalającej.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.

Zdaniem Sądu w sprawie zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 rok (zobowiązanie to ulegało przedawnieniu, co do zasady z końcem 2021r.) na zasadzie art. 70 § 6 pkt 2 o.p w zw. z art. 70 § 7 pkt 2 o.p. Z akt sprawy wynika, iż dnia 22 marca 2021r. wniesiono skargę na ostateczną decyzję SKO z dnia 15 lutego 2021r., natomiast w dniu 4 kwietnia 2022r. do SKO wpłynęły akta sprawy z WSA w Gliwicach wraz z prawomocnym wyrokiem z dnia 11 października 2021r. W konsekwencji doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia od dnia 22 marca 2021r. do dnia 4 kwietnia 2022r., dlatego decyzja ustalająca wysokość podatku od nieruchomości na rok 2016 z dnia 29 lipca 2022r. wydana została przed upływem biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego.

Jednocześnie w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania na zasadzie art. 15zzr ustawy COVID. Wskazać należy na uchwałę NSA podjętą w składzie 7 sędziów z dnia 27 marca 2023r. sygn. akt I FPS 2/22 zgodnie z którą art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568 ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela wyrażone w powyższej uchwale stanowisko.

Rozpoznając skargę w pierwszej kolejności wskazać należy, że niniejsza sprawa była wcześniej przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 11 października 2021 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 556/21.

Powyższe skutkuje koniecznością zastosowania art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97 niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego.

Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376). Zatem ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.

Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy, że zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12), przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że ponownie rozpoznając sprawę organy orzekające w niniejszej sprawie zasadnie uwzględniły wytyczne i argumentację zawartą w wyroku z dnia 11 października 2021r. sygn. akt I SA/Gl 556/21. W orzeczeniu tym Sąd wskazał, że ustawodawca nie określił trybu, w którym mają zostać ujawnione nowe okoliczności i dowody, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Przeprowadzenie przez organ I instancji czynności sprawdzających, stanowiących co do zasady wstępną fazę kontroli podatkowej, gdy przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie następuje w drodze samoobliczenia podatku nie niweczy faktu, że takie dowody i okoliczności "wyszły na jaw" i wznowienie postępowania podatkowego w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. było zasadne. WSA w Gliwicach w powyższym wyroku uznał, iż ewentualne naruszenie art. 272 o.p. nie ma wpływu na wynik sprawy.

Dalej Sąd ten uznał, iż wznowienie postępowania w rozpoznanej sprawie było dopuszczalne, wobec czego organ podatkowy wydał postanowienie o wznowieniu postępowania, o czym stanowi art. 243 § 1 o.p. Na mocy art. 243 § 2 o.p. postanowienie to stanowiło podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Dalej w cyt. wyroku stwierdzono, iż merytoryczna kontrola decyzji SKO z dnia 15 lutego 2021r. byłaby przedwczesna zważywszy na zakres w jakim organ I instancji orzekł, co do istoty sprawy.

W konsekwencji zarzuty skargi, co do naruszenia art. 121 w zw. z art. 272 i 274a o.p. oraz art. 128, art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w zw. z art. 243 § 1 i 2 o.p. należy uznać za niezasadne z uwagi na ustalenia poczynione w wyroku WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 553/21 oraz kategoryczne brzmienie art. 153 p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazać należy na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. w sprawie o sygn. akt SK 39/19 odnoszący się do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jest to wyrok interpretacyjny wskazujący na niezgodną z ustawą zasadniczą interpretację (rozumienie) ww. przepisu, a nie samą jego niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej skutkującą brakiem możliwości jego stosowania. Zgodnie z tym orzeczeniem sam fakt posiadania nieruchomości przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Koniecznym zatem jest istnienie związku nieruchomości z działalnością gospodarczą podatnika, przy czym związku tego nie utożsamia sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot – przedsiębiorcę.

W tym miejscu należy zacytować wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 20 21r. o sygn. akt III FSK 4061/21 (LEX nr 3285503).

Według powyższego wyroku za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności, gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

W realiach rozpoznanej sprawy, w odniesieniu do działki nr [...] o pow. 3,2409 ha obręb W., jak ustalono wszystkie budynki i budowle na niej posadowione zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych Podatniczki i są od nich dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Jak zasadnie przyjęto, charakter działki nr [...] o pow. 3,2409 ha, a także poszczególnych budynków i budowli na niej posadowionych w związku ze wspomnianymi odpisami amortyzacyjnymi dokonywanymi w ramach działalności gospodarczej Skarżącej, świadczy o tym, iż ma ona przeznaczenie przemysłowo-usługowe i nie jest wykorzystywana na prywatne cele Podatniczki. Tym samym nie budzi wątpliwości Sądu, iż działka ta jest związana z prowadzoną przez Podatniczkę działalnością gospodarczą.

W tym zakresie nie doszło zatem do naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Organy nie dostrzegły jednak, że jak słusznie wskazała Skarżąca, niezabudowana działka nr [...] nie została ujęta w rejestrze środków trwałych i nie dokonywano od niej odpisów amortyzacyjnych.

W rezultacie w odniesieniu do w/w niezabudowanej działki organ nie wyjaśnił dlaczego uznaje działkę nr [...] za związaną z działalnością gospodarczą Skarżącej. Ponieważ sporna działka jest nieruchomością niezabudowaną, organ nie mógł wywodzić jej związania z działalnością gospodarczą z dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od budynków i budowli. Zdaniem Sądu, z uwagi na fakt, iż działka nr [...] jest działką niezabudowaną, organ winien był poczynić odrębne ustalenia i szczegółowo wyjaśnić dlaczego uważa, iż działka ta pomimo braku naniesień, jest jednak związana z działalnością gospodarczą Podatniczki. Takiego rozważania próżno szukać w zaskarżonej decyzji. Za niewystarczające należy uznać zacytowanie przez SKO stwierdzenia zawartego w sporządzonym operacie szacunkowym, iż sporna nieruchomość stanowiła zwarty ogrodzony kompleks, nie wyjaśniając jak powyższe ustalenie na związanie działki nr [...] wpływa na jej wiązanie z działalnością gospodarczą Podatniczki.

W konsekwencji z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organ odwoławczy dokonał wszechstronnej oceny materiału dowodowego i wyjaśnił dlaczego uznaje działkę nr [...] za związaną z działalnością gospodarczą Podatniczki.

A przecież prawidłowe ustalenie stanu faktycznego determinuje właściwe zastosowania przepisów prawa materialnego. "Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych" (wyrok NSA w Lublinie z dnia 12 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 1608/98, LEX nr 45250). Niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie daje podstaw do prawidłowej subsumcji odpowiednich norm prawa materialnego.

Zgodnie z art. 127 o.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne.

Zasada ta oznacza, że w wyniku złożonego przez Skarżącą odwołania, organ odwoławczy ma obowiązek dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także do ponownego rozpatrzenia sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy.

Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji upoważnia do wniosku, iż organ odwoławczy w kwestii związania działki nr [...] z działalnością gospodarczą Podatniczki nie poczynił samodzielnych ustaleń.

Jednocześnie Sąd nie może zastępować organu podatkowego w usunięciu stwierdzonych wad, gdyż jego rolą nie jest załatwianie spraw za organ, lecz kontrolowanie działalności administracji publicznej w aspekcie zgodności jej działań albo zaniechań z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 2492). Tym bardziej, jeśli wady te są istotne z punktu widzenia kierunku (sposobu) rozstrzygnięcia sprawy, w całości lub jej części. W realiach tej sprawy błędy organu, które przybrały postać niepełnego uzasadnienia kontrolowanej decyzji w zakresie ustalenia charakteru działki nr [...].

Organ odwoławczy ponownie rozpatrzy sprawę zgodnie z zasadą dwuinstancyjnego postępowania. Mając na względzie, iż ustalenie stanu faktycznego determinuje właściwe zastosowania przepisów prawa materialnego, organ odwoławczy rozpatrzy wyczerpująco, zgodnie z regułami postępowania, zebrany w sprawie materiał dowodowy, ewentualnie uzupełni go zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej, czemu da wyraz w uzasadnieniu decyzji, stosownie do art. 210 § 4 o.p.

W postępowaniu ponownym organ powinien rozważyć czy działka nr [...] jest związana z działalnością gospodarczą Podatniczki, a następnie rozważaniom tym powinien dać wyraz w uzasadnieniu decyzji, stosownie do art. 210 § 4 o.p.

Zalecenia, co do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych wywodów.

W związku z tym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz Skarżącego kwotę 697zł obejmującą uiszczony wpis sądowy (200 zł), kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł na podstawie § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1687).