Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 148/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2023 r. sprawy ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 12 grudnia 2022 r. nr 2201-IOV-1[1].4103.1-2.2022/10/08, 2201-IOV-1.4103.41-42.2022/10/08 w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził kontrolę podatkową u L. S., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "L.". W związku z poczynionymi ustaleniami, organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2017 do 30 września 2017 r., a następnie decyzją z dnia 31 stycznia 2022 r. dokonał rozliczenia podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2017 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego w deklaracjach [...] za te kwartały oraz określił za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2017 r. kwoty podatku do zapłaty.

Uzasadniając decyzję, organ I instancji stwierdził:

1. po stronie nabyć, podatku naliczonego:

a. naruszenie art. 86 [...] i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011r., nr [...], poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", poprzez odliczenie podatku naliczonego (w II kwartale 2017 r.: 933,84 zł oraz w III kwartale 2017 r. 771,05 zł) z faktur VAT dotyczących nabyć, które nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną, tj. łącznie 9 ww. faktur VAT dotyczących nabycia: maszyny do szycia, roweru, zegarka marki Garmin, głośnika bezprzewodowego, biletu kolejowego, słuchawek sportowych, uchwytu naramiennego - Belkin Sport - Fit, wagi Garmin, paska silikonowego;

b. naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez odliczenie w III kwartale 2017 r. podatku naliczonego w kwocie 405.375,00 zł z 6 faktur VAT wystawionych przez L1 ., dotyczących nabycia elementów/modułów szalupy zrzutowej typu Free-Fall; faktury te nie dokumentują bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

2. po stronie dostaw, podatku należnego, organ I instancji stwierdził, że L. S. nie dokonał rzeczywistej sprzedaży towarów i usług wymienionych na fakturach wystawionych na rzecz:

a. "S"Sp. z o.o., dot. sprzedaży elementów związanych z symulatorem szalupy zrzutowej typu Free-Fall (8 faktur); L. S. nie mógł przenieść na "S"Sp. z o.o. prawa do rozporządzania towarem (poszczególnymi modułami symulatora) jak właściciel, gdyż sam nimi nie dysponował. L. S. nie nabył faktycznie tych towarów od podmiotu L1 (fakturowego dostawcy), zatem nie mógł ich dalej odsprzedać do Spółki "S";

b. F. S.A. – (4 faktury VAT), za świadczenie usług doradczych wykazanych w umowie z 15 lutego 2011 r. i aneksach do tej umowy z 3 października 2016 r., 16 stycznia 2017 r., 29 marca 2017 r.;

c. H. Sp. z o.o. –(12 faktur VAT) za świadczenie usług doradczych;

W ocenie Naczelnika, podatnik nie prowadził działalności w zakresie wykazanych na ww. fakturach usług doradczych. Transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz wskazanych dwóch Spółek (pkt b i c) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Faktury wystawione dla "S"Sp. z o.o., F. S.A. oraz H. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, zatem nie można mówić, że wystąpiła dostawa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nie powstał zatem także obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT; tym samym wykazując w deklaracjach [...] przedmiotową sprzedaż, strona zawyżyła podatek należny: w II kwartale 2017 r. o kwotę 30.190,- zł, a w III kwartał 2017 r. o kwotę 458.821 zł;

3. obowiązek zapłaty podatku na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT; wystawienie oraz przekazanie (wprowadzenie do obrotu) przez stronę faktur "S"Sp. z o.o., F. S.A. oraz H. Sp. z o.o. z wykazanym w tych fakturach podatkiem należnym skutkuje powstaniem obowiązku zapłaty tego podatku na podstawie ww. przepisu.

Od powyższej decyzji L. S. złożył pismem z dnia 22 lutego 2022 r. odwołanie, zaskarżając w całości ww. decyzję organu I instancji oraz postanowienie w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

-art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1-3, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p.",

-art. 5 ust. 1, art. 19 a ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 i 2, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Strona wniosła także o przeprowadzenie dowodów o przeprowadzenie, których wnioskowała na etapie postępowania przed organem I instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia 12 grudnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego, przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe oraz dokonana ocena zebranego w sprawię materiału dowodowego w zakresie spornych transakcji - udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M. S. na rzecz L. S., jak i otrzymanymi przez L. S. od Spółek S., F. i H. - wbrew zarzutom odwołania - nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących postępowanie podatkowe. Nie doszło także do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. ustawy o VAT. Organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, odpowiadające wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p.

Podatnik, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2022r., wnosząc o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

[...] 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym brak działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, w sposób nie budzący zaufania do organów państwa oraz w sposób nie mający na celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez całkowite pominięcie wyjaśnień i dowodów, w tym dokumentów wskazywanych przez stronę skarżącą, pominięcie dokumentów i wyjaśnień korzystnych dla strony skarżącej, a nadto powierzchowną, wybiórczą analizę wadliwie zebranego w sprawie materiału dowodowego, który służył udowodnieniu przyjętej przez organy podatkowe tezy, że zakwestionowane faktury pomiędzy podatnikiem oraz wskazanymi kontrahentami nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało orzekaniem w sprawie na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego;

[...] 187 § 1-3 w zw. z art. 122, art. 191 i art. 180 § 1 i 2 O.p., poprzez:

a. brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, wadliwą analizę stanu faktycznego i prawnego oraz bezpodstawne przyjęcie materiału dowodowego z innego postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do "S"Sp. z o.o., w tym oświadczeń i zeznań strony w osobie byłego Prezesa Zarządu "S" Sp. z o.o.- A. N. (odwołanego za działanie na szkodę spółki), który zeznawał w postępowaniu kontrolnym wobec "S"nieprawdę lub zasłaniał się niewiedzą oraz nie orientował się ani w strategicznej ani w bieżącej działalności spółki;

b. ocenę technologii know - how (szalupy zrzutowej, symulatora) przez urzędników zza biurka bez powołania biegłego celem oceny jego wartości na każdym etapie jego budowy i sprzedaży prototypu oraz modelu poprzez oględziny i porównanie dokumentacji technicznej;

c. brak porównania budowy oraz wartości tożsamego modelu szalupy zrzutowej umiejscowionego w Meksyku (filmy z montażu i działania, dokumentacja);

d. odrzucenie lub pominięcie wszelkich wyjaśnień świadków na korzyść, w tym dokonania rzeczywistych czynności zakwestionowanych transakcji;

e. pominięcie zeznań A. N. o zakupie przedmiotowego (tego samego) symulatora szalupy zrzutowej przez S. w G. sp. o.o. (w której A. N. i pozostali wspólnicy mniejszościowi "S"Sp. z o.o. posiadają udziały) za kwotę 10.000 zł od Leasingodawcy;

- co skutkowało przyjęciem przez organy podatkowe tezy, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych;

f. orzeczenie na podstawie włączonego do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w innym postępowaniu podatkowym wobec kontrahenta strony - spółki "S", a pominięcie wszelkich ustaleń i dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym wobec kontrahenta strony skarżącej M. S.,

g. włączenie do akt sprawy wybiórczo wybranego materiału dowodowego zebranego w Prokuraturze Okręgowej w G. sygn. akt PO II [...] bez wskazania, w jakiej sprawie (ad rem) lub przeciwko komu (ad personam) została wszczęta i prowadzona oraz z jakim skutkiem zakończona lub nie (umorzeniem postępowania lub skierowaniem do sądu aktu oskarżenia z urzędu czy oskarżenia prywatnego i czyjego - wspólników mniejszościowych spółki "S"przeciwko, którym pozostali wspólnicy wnieśli pozew o wyłączenie ze spółki),

- co skutkowało przyjęciem przez organy podatkowe z góry założonej tezy, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych,

h. pominięcie wszelkich dokumentów i wyjaśnień korzystnych dla strony skarżącej (analizy, wydruki, wyjaśnienia skarżącego i jego pełnomocnika W. W., wyjaśnienia "F" i jego pracowników, U. K. SA, H. sp. z o.o.),

- co skutkowało przyjęciem przez organy podatkowe z góry założonej tezy, że skarżący nie wykonywał żadnych czynności i usług na rzecz "F"S.A. i H. Sp. z o.o. przez wszystkie lata swojej działalności gospodarczej (umowy były wieloletnie i realia ich wykonania takie same przez kilka lat) wbrew zeznaniom, wyjaśnieniom i dokumentom wszystkich stron umowy, że czynności były wykonane;

3. art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 191, art. 180 § 1 O.p., poprzez brak przyjęcia i przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika już na etapie czynności sprawdzających, kontrolnych i podatkowych przed organem I instancji, co doprowadziło do zakwestionowania wykonania i otrzymania przez podatnika wszystkich czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w stosunku do wszystkich swoich kontrahentów w okresach objętych zaskarżoną decyzją,

4. art. 5 ust. 1, art. 19 a ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 108 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 2a O.p., poprzez przyjęcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika co skutkowało, w okresach objętych zaskarżoną decyzją, zakwestionowaniem wszystkich dokonanych transakcji;

II. przepisów prawa materialnego, tj. błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym, kwestionowanym przez stronę, faktury VAT wystawione pomiędzy podatnikiem oraz wskazanymi kontrahentami nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez L1 , dotyczących nabycia elementów/modułów szalupy zrzutowej typu Free-Fall oraz czy skarżący dokonał rzeczywistej sprzedaży towarów i usług wskazanych fakturach wystawionych na rzecz:

- "S"Sp. z o.o. – z tytułu sprzedaży elementów związanych z symulatorem szalupy zrzutowej typu Free-Fall;

- "F"S.A. - z tytułu świadczenia usług doradczych wykazanych w umowie z 15 lutego 2011 r. i aneksach do tej umowy z 3 października 2016 r., 16 stycznia 2017 r., 29 marca 2017 r.;

- H. Sp. z o.o. - z tytułu świadczenia usług doradczych.

Zakreślając ramy prawne niniejszej sprawy, podkreślenia wymaga, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest w systemie podatku od towarów i usług fundamentalnym prawem podatnika. W ten sposób realizowana jest zasada neutralności tego podatku przez podatników, która znajduje odzwierciedlenie w at. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia zagwarantowane podatnikowi w art. 86 ust. 1 ww. ustawy związane jest jedynie z rzeczywistymi czynnościami, a nie transakcjami, które są sztucznie wykreowane w oparciu o dokumenty, które nie dokumentują takich czynności. Tego rodzaju transakcje nie mogą być uznane za świadczenie usług lub dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Ma natomiast do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż w istocie stanowią czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze. Zgodnie z powołanym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie [...] Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że VI Dyrektywę Rady [...] z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady [...] z dnia 20 grudnia 2001 r., należy tak interpretować, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez niego faktur na tej podstawie, że biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej.

Wobec postawionych przez stronę skarżącą zarzutów, w pierwszej kolejności konieczna jest ocena tych, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania, w oparciu, o które dokonano ustalenia stanu faktycznego sprawy, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny umożliwia zastosowanie właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do tej grupy zarzutów, Sąd podkreśla, że organy podatkowe obowiązane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Postępowanie podatkowe powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).

Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Stosownie zaś do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Zdaniem Sądu, organy w rozpatrywanej sprawie nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, obejmujący w szczególności zeznania świadków, jak i dokumenty przedstawione przez spółkę, jest kompletny. W ocenie Sądu w sprawie podjęto, wszelkie działania niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Nie ulega również wątpliwości, że skarżący miał zapewnione prawo czynnego udziału w każdym stadium postępowania, udostępniono mu też materiał dowodowy, organy informowały go o czynnościach podejmowanych w toku postępowania. Ponadto zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, odpowiadające wymogom, o których mowa w art. 210 § 4 O.p.

Odnosząc się do szczegółowych ustaleń organów w zakresie nabyć od L1M. S. oraz w zakresie sprzedaży na rzecz "S"Sp. z o.o., Sąd podziela stanowisko organu, że zawarcie transakcji dostawy (wystawienie faktur, sporządzenie protokołów odbioru) poszczególnych modułów prototypu symulatora szalupy zrzutowej typu Free-Fall (moduł obudowy z wyposażeniem, moduł konstrukcji równi pochyłej, moduł panelu sterującego oraz moduł audiowizualny) w kolejności: "S"Sp. z o.o. -> L1M. S. -> L. L. S. -> "S"Sp. z o.o. miało na celu wydłużenie łańcucha transakcji.

Zdaniem Sądu, prawidłowe są wnioski organu, że zadaniem Firmy L. L. S. było stworzenie pozorów legalnej działalności, wydłużenia łańcucha transakcji, sztucznego podwyższenia jej wartości oraz wystawianie faktur VAT generujących podatek naliczony dla kolejnego podmiotu, a w ostatecznym rozrachunku umożliwienie m.in. uzyskania przez spółkę "S"dofinansowania do realizacji projektu z programu pomocowego funduszy europejskich. Schemat przebiegu transakcji pomiędzy wskazanymi podmiotami wskazywał bowiem, iż był on z góry zaplanowany, a jego uczestnicy dokonywali jedynie obrotu fakturami.

Stwierdzając powyższe, organ odwoławczy miał na uwadze przede wszystkim, że fakturowanie przebiegało w następującej kolejności: M. T. K./L1 M. S. -> I. S.A. -> "S"Sp. z o.o. -> L1M. S. -> "L" L. S. -> "S"Sp. z o.o.

Zdaniem organu II instancji, niespornym w sprawie jest, że przedmiotowy symulator łodzi ratunkowej znajdował się przez cały czas- według zeznań T. T. oraz M. S. od 2016 r.- w miejscu jego stałej instalacji na ul. [...] G.. Z zeznań świadków, tj. m.in. T. T., M. S., oświadczenia W. W. (pełnomocnika L. S.), umowy o podwykonawstwo z dnia 24 marca 2017 r., a także treści odwołania wynikało, że pod wskazanym adresem miały być wykonywane także wszystkie czynności na prototypie zintegrowanego symulatora szalupy zrzutowej typu FREE-FALL celem przekształcenia go w model.

L. S. nabył przedmiotowy symulator za kwotę netto 1.762.500,00 zł i następnie nie dokonując żadnych zmian, wg oświadczenia W. W. z dnia 19 lutego 2018 r., sprzedał go na rzecz spółki "S"znacznie, podwyższając jego wartość, tj. o kwotę netto: 187.500,00 zł.

W ocenie Sądu, na aprobatę zasługuje stanowisko organu II instancji, iż trudno przyjąć jedynie za zbieg okoliczności, że wartość netto faktur VAT wystawionych (w IV, VI, VII, VIII i IX 2017 r.) przez skarżącego na rzecz "S"Sp. z o.o. (1.950.000,00 zł) jest niemal tożsama z przyjętą według załącznika do uchwały Zarządu Województwa P. z dnia 25 października 2016 r. (tj. co najmniej rok wcześniej) wartością kosztów kwalifikowanych (1.960.000,00 zł) do dofinansowania ze środków UE w zw. ze złożonym przez spółkę "S"wnioskiem - "Lista wniosków po rozstrzygnięciu konkursu przez Zarząd Województwa P.".

Z niebudzących zastrzeżeń ustaleń organów wynikało również, że M. S. nie umiał podać konkretnych dat i zakresu wykonanych prac, jednocześnie wskazał, iż dokonywane przez niego zmiany w prototypie szalupy dotyczyły dodania modułu symulatora silnika - symulacja uruchomienia silnika, jego dźwięk oraz modułu "Splash"- symulacja uderzenia szalupy o wodę urządzeń, a także zmian/dodania oprogramowania. Wszystko wykonywał samodzielnie.

Ponadto z danych rejestracyjnych wynika, że M. S. rozpoczął działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej [...] od 1 października 2007 r., gdzie figuruje jako przedsiębiorca, pod nazwą firmy L. M. S., z określonym przedmiotem działalności gospodarczej w zakresie nagrań dźwiękowych i muzycznych.

W ocenie Sądu, zasadnie organ argumentował, że gdyby nawet przyjąć, że M. S. wykonywał jakiekolwiek prace na prototypie, aby stał się modelem i dodał odpowiednie oprogramowanie (usługa), to w takich okolicznościach brak było racjonalności zakupu przez M. S. od spółki "S"całego prototypu symulatora łodzi zrzutowej, a także podwyższania wartości przy sprzedaży dla "L" wszystkich modułów.

Organ II instancji zwrócił również uwagę na identyczną treść faktur (nazwa, ilość towaru) odpowiednich faktur sprzedaży w relacji "S"Sp. z o.o. -> Laboratorium Fonograficzne M. S. oraz faktur zakupu: "L" L. S. -> "S"Sp. z o.o.

Według faktur, skarżący "ulepszony" moduł audiowizualny sprzedał spółce "S"wcześniej (12 września 2017 r. - faktura "końcowa" nr [...]), niż nabył go od M. S., (tj. 13 września 2017 r. - faktura "końcowa" nr [...]). Co więcej, spółka "S"wcześniej (12 września 2017 r.) "nabyła" od "L" L. S. "ulepszony" moduł audiowizualny, niż sprzedała (13 września 2017 r.) "prototyp" M. S..

Organy ustaliły, że symulator szalupy zrzutowej był w pełni ukończony w 2016 r. i nie wymagał poprawek, czy ulepszeń, co wynika z zeznań T. K.: "Prototyp był kompletny i nie wymagał żadnych dodatkowych zabiegów"; K. M.: "Jest to fikcja, gdyż ten symulator został już wykonany dużo wcześniej i przez inną firmę, tj. firmę Pana K. z D. (...). Nadmieniam, że poza tym jedynym symulatorem nigdy nie został stworzony żaden kolejny (...)." oraz A. N.: "Pan S. wykonywał tylko system audiowizualny do pierwszego i jedynego symulatora budowanego przez "S"Sp. z o.o. około 3 lata temu" (przesłuchanie miało miejsce 16 stycznia 2019 r.) i dalej "W okresie od sierpnia do września 2017 r. na pewno nie dokonywał żadnych znaczących działań odnośnie modułu audiowizualnego, a już na pewno nie odnośnie całego symulatora. Mogły być jedynie takie sytuacje, że przyszedł na obiekt i w systemie dokonał drobnych zmian(...) były one wykonane w ramach gwarancji".

Należy przy tym odnotować, że M. S. (L1 M. S.) - dostawca w 2016 r. do Spółki modułu audiowizualnego, wskazywany jako osoba "faktycznie ulepszająca prototyp" symulatora szlupy jednocześnie "przegrywa" w ogłoszonym przez "S"Sp. z o.o. przetargu na wykonawcę przedmiotowego symulatora; złożona przez niego oferta była najmniej korzystna, w tym "najdroższa". M. S. podpisał z L. S. umowę na podwykonawstwo za cenę niższą (o 387.500,- zł) niż wskazał, odpowiadając na zapytanie ofertowe spółki "S"na wykonanie zadania (prac) w tym samym zakresie. Skarżący dokonał zmian we wpisie do rejestru REGON, rozszerzając zakres działalności gospodarczej, tak aby odpowiadał zakresowi prac zleconych przez "S"Sp. z o.o. na dwa dni (tj. w dniu 08 marca 2017r.) przed złożeniem (10 marca 2017r.) odpowiedzi na zapytanie ofertowe nr [...] na wykonanie, dostawę, instalację i uruchomienie kompletnego, zintegrowanego symulatora szalupy zrzutowej typu Free-Fall.

W ocenie Sądu, zasadnie organ zwrócił również uwagę, że występowały liczne powiązania rodzinne oraz koleżeńskie pomiędzy osobami, które reprezentują podmioty w zakresie transakcji dotyczącej szalupy zrzutowej. Skarżący nie posiadał własnych środków finansowych na realizację zamówienia - poszczególne transakcje w łańcuchu zostały sfinansowane poprzez tzw. odwrócony łańcuch płatności, tj. "S" Sp. z o.o. -> "L" L. S. -> M. S. -> S. Sp. z o.o., co wynika m.in. z zeznań M. S..

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że ogół obiektywnych okoliczności potwierdza świadome działanie firm "L" L. S. i Laboratorium Fonograficzne M. S. oraz Spółki "S". Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że powstała sytuacja była efektem świadomego jej ukształtowania przez wszystkie strony transakcji. Schemat przebiegu transakcji pomiędzy wskazanymi podmiotami był z góry zaplanowany, a jego uczestnicy dokonywali jedynie obrotu fakturami. Co istotne, organ nie kwestionował, że symulator szalupy zrzutowej typu Free-Fall w badanym okresie istniał (znajdował się w G. przy ul. [...]), jednakże w świetle zebranego materiału dowodowego transakcje pomiędzy L. M. S. oraz "L" L. S. a "S"Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w ich treści podmiotami, są tzw. "puste faktury".

W ocenie Sądu, bez znaczenia dla sprawy pozostają kwestie dotyczące wszelkich umów najmu/podnajmu ww. lokalu zawieranych przez M. O., Spółkę "S", Spółkę S. w G., zakupu (przejęcia) w 2020 r. przedmiotowego symulatora przez S. w G. Sp. z o.o., budowy i wartości modelu szalupy umiejscowionej w Meksyku - przy budowie, której nie uczestniczył L. S..

Należy również dodać, że zarówno wobec Spółki "S", jak i M. S. wydane zostały ostateczne decyzje w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2017 r., tj.: dla Spółki "S"- decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 28 maja 2019 r., dla M. S. - decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 1 grudnia 2021 r. Na podstawie analizy materiału dowodowego zgromadzonego w ww. sprawach organy podatkowe prawidłowo uznały, że faktury VAT otrzymane oraz wystawione przez ww. podatników, dotyczące przekształcenia "prototypu" w "model" szalupy zrzutowej nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Wskazać również należy, że w niniejszej sprawie zakwestionowane zostały cztery faktury VAT, które zgodnie z opisem dotyczyły: usług doradczych zgodnie z aneksami z dnia 16 stycznia 2017 r., z dnia 3 października 2017 r., z dnia 29 marca 2017 r. do umowy o świadczenie usług doradczych z dnia 15 lutego 2011 r.

W toku kontroli strona przedłożyła - oprócz spornych faktur VAT - następujące dokumenty: umowę o świadczenie usług doradczych zawartą w W. 15 lutego 2011 r. pomiędzy "L" L. S. (Zleceniobiorca) a "F"S.A. (Zleceniodawca) w imieniu, której umowę podpisał Prezes Zarządu - J. S.. W ramach umowy L. S. miał świadczyć usługi doradztwa konsultingowo-prawnego w zakresie działań sprzedażowych prowadzonych przez spółkę, jak również w zakresie doradztwa konsultingowo - prawnego w zakresie przeprowadzenia, poszukiwania i wyboru szkoleń merytorycznych oraz rekrutacji i selekcji potencjalnych pracowników i firm współpracujących ze spółką. W umowie tej (§ 1 pkt 2) zawarty został także zapis: "firma oświadcza, iż posiada niezbędne kwalifikacje oraz doświadczenie zawodowe niezbędne do wykonywania na rzecz Spółki czynności i wypełniania zadań wskazanych w § 2 niniejszej umowy."

Ponadto w niniejszej sprawie zakwestionowano dwanaście faktur VAT, które również zgodnie z opisem dotyczyły: "usługi doradcze". Do spornych faktur załączone były dwie umowy podpisane przez L. Z., tj.: umowa o świadczenie usług z dnia 15 lutego 2011 r. zawarta z N. Sp. z o.o. (Zleceniodawca) - obecna nazwa H. Sp. z o.o. zgodnie, z którą L. S./Jego Firma świadczyć będzie "usługę doradztwa konsultingowo prawnego w zakresie działań sprzedażowych prowadzonych przez Biuro Sprzedaży Hotelu G., jak również w zakresie doradztwa konsultingowo-prawnego w zakresie przeprowadzania, poszukiwania i wyboru szkoleń merytorycznych oraz rekrutacji i selekcji potencjalnych pracowników i firm współpracujących z Biurem Sprzedaży H. G.." ; umowa o świadczenie usług doradczych z dnia 28 lutego 2013 r. podpisana przez K. W. w imieniu (Zleceniodawcy) S. Sp. z o.o. - Spółka przejęta przez N. Sp. z o.o.; obecna nazwa H. Sp. z o.o. - wraz z aneksem z dnia 28 czerwca 2013 r. oraz oświadczeniem z dnia 11 marca 2020 r.; przedmiot umowy "świadczenie usług doradztwa w zakresie przygotowania raportów i analiz finansowych, sprzedażowych oraz marketingowych na podstawie danych przekazywanych przez ww. Spółkę"

Zdaniem Sądu, organy dostatecznie wykazały, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez podatnika na rzecz "F"S.A. oraz H. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Firma "L" nie prowadziła działalności w zakresie omówionych transakcji dotyczących sprzedaży usług doradczych na rzecz ww. kontrahentów.

Przede wszystkim L. S. nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających realizację spornych usług np. korespondencji e-mailowej, kalkulacji ceny, kosztów, dowodów na poniesione koszty związane ze świadczeniem usług, zleceń, protokołów przekazania odbioru prac itp. Materiały przedłożone przez ww. spółki mające świadczyć o wykonaniu spornych usług, nie zawierają żadnych oznaczeń - pieczątek, loga czy inicjałów - wskazujących na fakt, że zostały sporządzone przez L. S.. Co więcej, dokumenty przesłane przez spółkę "F"zawierają dane osób lub firm, które je opracowywały np. M. Z., U. K., W. K., Z. Ł., a nie były one podwykonawcami firmy "L" - a pracownikami Spółki "F"lub Uzdrowiska K.Natomiast prezentacje przesłane przez H. zawierają logo "H. G.".

Do przedłożonych przez spółkę umów o współpracy nie sporządzono zleceń, w których byłyby określony rodzaj zadań, terminów, cennika czy konsekwencji wynikających z błędnego wykonania usług lub niewywiązania się z powierzonych zadań. Przedłożone materiały (dotyczące usług dla spółki H. ) nie zawierają wniosków, analiz - są to głównie wykresy dotyczące danych porównawczych za okres od 2013 r. do 2017 r. Jak wynika z wyjaśnień spółki, dane zawarte na tych wydrukach zostały stworzone na bazie materiałów udostępnionych przez odbiorcę usług, co pozwala domniemywać, że dane w całości mogły zostać opracowane i przygotowane przez pracowników hotelu.

W ocenie Sądu, na aprobatę zasługuje stanowisko organów, iż nieracjonalnym jest zakup usług doradczych, które jak wynika z wyjaśnień spółki miały służyć przy podejmowaniu decyzji dotyczących polityki marketingowej, sprzedażowej czy zakupowej - w sytuacji gdy spółka zatrudniała managera restauracji oraz dyrektora do spraw sprzedaży i to oni mieli zbierać i przekazywać dane skarżącemu. Dodać także należy, iż materiały prezentują powtarzalne dane, które uzupełniane są o wartości dotyczące poszczególnych miesięcy dla hotelu i browarni. Z okazanych zdjęć (w tym osób sławnych) i obrazów graficznych z różnorodnych "imprez"- nie wynika jednoznacznie, iż ich organizatorem była Spółka H. , czy odbywały się w H.. Organ słusznie również zwrócił uwagę, że występują powiązania rodzinne pomiędzy L. S. a osobami zarządzającymi w ww. spółkach, kontaktujących się z L. S. w zakresie spornych usług, tj. J. S. (syn), K. W. (córka), W. W. (zięć), co sprzyja kształtowaniu nierzetelnych relacji gospodarczych z uwagi na działanie stron w porozumieniu.

Z akt sprawy wynika, że W. W. był pełnomocnikiem L. S. w kontrolowanym okresie, ale także w trakcie prowadzonej przez organ I instancji u podatnika kontroli, co pozawala na postawienie uzasadnionej tezy, iż to W. W. prowadził sprawy firmy "L".

Ponadto z analizy przepływów pieniężnych (m.in. wypłaty z bankomatów, płatności kartą oraz dokonanych przelewów) wynika, że środki, które wpływały na konto "firmowe" "L" z tytułu wystawionych faktur były wypłacane z bankomatu zgodnie z oświadczeniem na tzw. "cele osobiste". Również dokonywane liczne płatności kartą wskazujące na ponoszenie wydatków na tzw. codzienne zakupy związane z "własnymi potrzebami", czy "celem osobistym", a nie bieżącą działalnością gospodarczą. Były to bowiem płatności na rzecz m.in.: sklepów spożywczych np. B., P. i P., sklepów odzieżowych (np. [...]), sklepu z kosmetykami S., płatności zagraniczne - za autostrady, w restauracjach.

Mając zatem na uwadze powyższe ustalenia, zaaprobować należało wnioski organów co do tego, że wystawione przez "L" L. S. faktury VAT dla: "F"S.A. H. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są to tzw. "puste" faktury sprzedaży, które nie mają potwierdzenia w rzeczywistym obrocie handlowym.

Nie ulega bowiem watpliwości, że znaczenie dla oceny rzetelności spornych faktur ma akcentowany przez organy fakt, że część z nich dotyczy transakcji związanych ze świadczeniami, określanymi mianem usług niematerialnych, w przypadku których powinna zostać zachowana szczególna przezorność przy dokumentowaniu ich wykonania, by później możliwe było wykazanie ich faktycznego zaistnienia. Działania podatnika są tu o tyle istotne, że w przypadku braku materialnych efektów usługi, co do zasady tylko on, lub druga strona transakcji mogą za pomocą zgromadzonych dowodów wykazać rzetelność wystawionych/otrzymanych faktur.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, podzielany w pełni przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie, że usługi niematerialne z uwagi na ich charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 589/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokumentacja wykonania usług, w szczególności nabycia i wykonania usług niematerialnych, powinna obejmować nie tylko umowy ze świadczącymi tego typu usługi określające ich zakres oraz system rozliczeń, ale również dokumentację potwierdzającą złożenie zamówienia na wykonanie usługi, realizację zamówienia, jego wycenę, protokoły zakończenia i odbioru wykonanej usługi, szczegółowy opis jakiego rodzaju usługi dotyczy konkretna faktura, jak też wszelkiego rodzaju opracowania na piśmie (kto, gdzie, kiedy i w jakim zakresie dokonał poszczególnych czynności związanych z realizacją usługi), czy korespondencję handlową.

Sąd zauważa, że rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w pełnią w nim dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura (z wyłączeniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia obliczenie podatku. Ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr [...], ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji.

Rację ma zatem organ, podkreślając w zaskarżonej decyzji, że wystawienie faktury i dokonanie zapłaty nie stanowi przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana. Zaznaczyć ponownie należy, że to podatnik ma właściwie zadbać o prowadzenie dokumentacji swojej działalności, tj. tak, aby odzwierciedlała ona rzeczywistość. Nie może więc dopuszczać ani zakładać takiego postępowania, które z góry prowadzi do świadomego tworzenia dokumentów mogących odbiegać od rzeczywistości. Skutkiem przywołanych zaniedbań może być między innymi dokonanie odmiennej od zakładanej przez podatnika oceny określonych zdarzeń, czy dowodów.

W niniejszej sprawie brak było podstaw do udzielenia podatnikowi ochrony w przypadku nieuczciwych kontrahentów, zgodnie z prounijną wykładnią przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stanął na stanowisku, że w przypadku udowodnienia braku zakupu okoliczność badania "dobrej wiary" podatnika pozostaje bez znaczenia. W sytuacji bowiem, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. "pustych faktur" (rozumianych jako dokument, któremu nie towarzyszy transakcja w nim wskazana), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego.

Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwala na jednoznacznie stwierdzenie, że w sprawie mamy do czynienia z "pustymi fakturami", tj. takimi, którym nie towarzyszyła realna transakcja gospodarcza. Ogół obiektywnych okoliczności przedstawionych i szczegółowo przeanalizowanych w decyzjach organów potwierdza świadome działanie firm "L" L. S. i L1 M. S. oraz Spółki "S". Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że powstała sytuacja jest efektem świadomego jej ukształtowania przez wszystkie strony transakcji, a więc badanie "dobrej wiary" podatnika jest zatem bezcelowe.

Puste faktury nie spełniają bowiem podstawowego warunku dającego prawo do odliczenia, tj. "strony materialnej". A zatem faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z tych względów zastosowanie będzie miał przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W tym wypadku, ze względu na brak spełnienia materialnego warunku do odliczenia VAT-u nie ma potrzeby badania dobrej wiary nabywcy towaru lub usługi.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie właściwie zastosowano także przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślić bowiem należy, że brak obowiązku uiszczenia podatku VAT na podstawie przepisów art. 5 [...] pkt 1, art. 19a [...], art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, nie oznacza, że strona skarżąca nie jest zobowiązana do zapłaty podatku ujawnionego w wystawionych w kontrolowanym okresie fakturach VAT dla "S"Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. oraz F. S.A.

Wyjaśnić przy tym należy, że zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W ten sposób ukształtowano mechanizm służący przeciwdziałaniu nadużyciom w zakresie podatku od towarów i usług. Nie ulega wątpliwości, że samo wystawienie szczególnego rodzaju rachunku, jakim jest faktura nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Dzieje się tak, ponieważ zachowanie to nie zostało wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy jako zdarzenie będące przedmiotem opodatkowania w tej daninie publicznej. Jak zaś wiadomo – i nie jest to wyłącznie artykułowane w doktrynie prawa podatkowego, ale ma też podstawę normatywną – wyłącznie zaistnienie zdarzenia określonego w ustawie podatkowej determinuje powstanie obowiązku podatkowego jako "prawnego poprzednika" skonkretyzowanej powinności podatkowej – zobowiązania podatkowego (por. art. 4 O.p.). Po to więc, aby powstała ta nieskonkretyzowana powinność podatkowa, osoba będąca podatnikiem w rozumieniu ustawy podatkowej musi na terytorialnym obszarze obowiązywania ustawy podatkowej zrealizować zachowanie będące przedmiotem opodatkowania. Jest to elementarna zasada prawa podatkowego.

Ponad wszelką wątpliwość, wystawienie faktury i wykazanie w niej podatku należnego nie skutkuje zaistnieniem obowiązku podatkowego. Czynność ta prowadzi natomiast do powstania obowiązku zapłaty podatku, wskazanego co do wysokości w bezzasadnie wystawionej fakturze. Nawet wtedy, gdy w tym szczególnego rodzaju rachunku nie dokumentuje się faktycznych transakcji, wystawienie faktury rodzi obowiązek zapłaty wskazanego w niej podatku należnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Ł. z 17 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1225/15, Lex nr [...] oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z 11 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 71/14, Lex nr [...]). Granice czasowe określenia jego wysokości oraz egzekucji wyznacza zaś termin przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z 2 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1298/16, Lex nr [...]).

Konstrukcja prawna uregulowana w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT niewątpliwie jest instrumentem ochrony finansów publicznych przed uszczupleniem należności podatkowej w wyniku nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego. Istnieje bowiem ryzyko tego, że adresat faktury potraktuje wskazany w niej podatek jako podatek naliczony, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości (kontrola podatkowa jest wszak wybiórcza i nie każdy podatnik jest adresatem tych czynności) - por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13, Lex nr [...]

Konkludując, w świetle powyższych rozważań, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Ustalenia w sprawie dokonane zostały w oparciu o całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrały kompletny materiał dowodowy, dokonały jego analizy i oceny. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający, nie pozostawia wątpliwości co do okoliczności sprawy.

Wbrew zarzutom skargi - nie ma podstaw do zastosowania zasady określonej treścią art. 2a O.p. (in dubio pro tributario). Stosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, ukształtowanej w art. 2a O.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", przy czym muszą mieć one charakter obiektywny. Nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo doszłoby do wyboru opcji niekorzystnej dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podmiot obowiązany z tytułu podatku hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie sytuacja taka nie zaistniała.

Sąd podziela również stanowisko organu, wyrażone w postanowieniu z dnia 2 listopada 2022 r. oraz zaskarżonej decyzji, że uzupełnianie materiału dowodowego o dokumenty "prywatne" złożone przez S. Sp. z o.o. do akt sprawy, prowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. oraz zeznania świadków (A. N., K. M., M. O., A. L., T. K., T. T., M. S.) - nie mogło mieć wpływu na odmienną ocenę sprawy. Podkreślić bowiem należy, iż wszystkie wyjaśnienia oraz składane przez skarżącego dokumenty znajdują się w aktach sprawy i zostały poddane ocenie wraz z całym materiałem dowodowym. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, poszczególne dowody oceniono każdy z osobna oraz w łączności z innymi dowodami.

Zaakcentować należy jednocześnie, że będący elementem zasady prawdy obiektywnej, spoczywający na organach podatkowych ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu (S. Presnarowicz, Komentarz do art. 122 O.p. [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. 5, [...]).

Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 O.p. podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. np. wyroki: z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 59/06; z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06; z 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11; CBOSA).

Również wynikająca z art. 187 § 1 O.p. zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego.

Także skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 O.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08; CBOSA).

W doktrynie i orzecznictwie ugruntowane jest ponadto stanowisko, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Kometarz 2015, Oficyna Wydawnicza Unimex, W. 2015, s. 865, czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2012r., sygn. akt II FSK 2280/10; CBOSA). Pogląd ten znajduje oparcie w treści art. 180 i art. 181 § 1 O.p. W myśl powołanych przepisów jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Należy zatem odnotować, że z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. do akt niniejszej sprawy włączone zostały protokoły przesłuchania świadków (w tym A. N. oraz K. M.), biegłego (postanowienie z 26 października 2022 r.), które zostały poddane ocenie same w sobie, jak i w relacji z innymi dowodami zebranymi w sprawie.

Zaznaczyć należy, że wbrew temu co podnosi skarżący, kwestia jednoznacznego wyjaśnienia w jakiej sprawie (ad rem) lub przeciwko komu (ad personam) zostało wszczęte i prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w G. postępowanie o sygn. akt PO II [...] oraz z jakim skutkiem zakończone lub nie - nie warunkuje rozstrzygnięcia przez organy podatkowe w zakresie spornych w niniejszej sprawie transakcji, albowiem dokonują one samodzielnych ustaleń, nakierowanych na zastosowanie norm prawa podatkowego. Ponadto z akt sprawy wynika, iż przedmiotowe postępowanie prowadzone jest w sprawie spółki "S".

Odnosząc się zaś do podniesionych zarzutów w odniesieniu do spornych transakcji, a w szczególności niezrozumienia istoty przedmiotu obrotu technologią "know - how", Sąd aprobuje stanowisko organu odwoławczego, który zwrócił uwagę, że pod wspomnianym pojęciem określany jest zbiór wiedzy, umiejętności oraz możliwości do wykonania konkretnych czynności dla uzyskania pożądanego efektu, który nie jest powszechnie znany i dostępny. Oznacza to również posiadanie wiedzy specjalistycznej oraz zwykłych czynności manualnych. Jest to zespół doświadczeń, wiedzy technicznej i pozatechnicznej, które mają charakter poufny. Uwzględniając powyższe oraz ustalony w sprawie stan faktyczny, trudno przyjąć, aby na wartość usług doradczych, których miały dotyczyć sporne faktury wystawione przez podatnika na rzecz Spółek "F"oraz H. - świadczonych w oparciu o dane przedstawione przez pracowników tych Spółek - miała znaczący wpływ wiedza i umiejętności L. S. i do ich wykonania konieczna była wiedza i umiejętności, których Zarząd bądź pracownicy tych spółek nie posiadali.

Natomiast w odniesieniu do budowy szalupy zrzutowej do celów szkoleniowych, która jak wynika akt sprawy jest "produktem" unikatowym, organ nie kwestionował, iż wiedza i umiejętności specjalistyczne są wymagane. Podkreślić jednakże należy, iż w niniejszej sprawie nie jest kwestionowany fakt wykonania przedmiotowej szalupy, ale to, iż wbrew spornym fakturom w kontrolowanym okresie nie doszło do jej przekształcenia z "prototypu" w "model". Ponadto z zeznań biegłego M. Ł. (autora opinii z zakresu analizy finansowej, kontrolingu finansowego oraz wyceny przedsiębiorstw) (vide: protokół przesłuchania 19 czerwca 2019 r.) jednoznacznie wynika, że brak dokumentów potwierdzających, aby szalupa przekazana przez "L" L. S. na rzecz Spółki "S"była innym urządzeniem, niż "prototyp, który był przedmiotem leasingu o numerze 17281 (czyli wykonana przez M1 i usprawniona przez M. S.), gdzie wartość szalupy według umowy leasingowej wynosiła około 480.000,00 zł netto."

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259), oddalił skargę.