Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 521/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Dnia 3 października 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Szymon Widłak Sędzia WSA Marzenna Kosewska (spr.) Asesor sądowy WSA Piotr Ławrynowicz Protokolant : st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2023 roku sprawy ze skargi K. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na 13 czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 119.561 (sto dziewiętnaście tysięcy pięćset sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 05 kwietnia 2013 r. K S.A. (dalej także jako spółka, skarżąca) zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty podatku akcyzowego, wpłaconego z tytułu sprzedaży piw aromatyzowanych w okresie od stycznia 2008 do lutego 2009 r. Zgodnie ze złożonymi przez spółkę deklaracjami dla podatku akcyzowego, za ww. okres spółka wpłaciła [...] zł tytułem podatku akcyzowego od piwa aromatyzowanego. Zdaniem spółki prawidłowa wysokość podatku akcyzowego powinna wynosić [...] zł, zatem powstała nadpłata w wysokości [...] zł.

W ocenie Spółki piwo aromatyzowane (słodzone) jest produktem powstałym na bazie piwa bazowego, do którego dodano w odpowiednich proporcjach syrop cukrowy, substancje aromatyczne oraz wodę. Operacja mieszania nastąpiła po zakończeniu fermentacji alkoholowej i nie zainicjowała nowego procesu. Wspomniane dodatki nie były obecne w brzeczce podstawowej i nie uczestniczyły w fermentacji alkoholowej. Przy sporządzaniu deklaracji i obliczaniu zobowiązania podatkowego spółka nie uwzględniła modyfikującego wpływu składników dodanych do piwa. W efekcie tego błędu doszło do zawyżenia podstawy opodatkowania piw aromatyzowanych, a tym samym wysokości zobowiązania podatkowego.

Decyzją z 26 maja 2022 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], powołując się na art. 207 § 1 i § 2 w związku z art. 75 § 2 i § 3, § 4a, art. 63 § 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 77 § 1 pkt 2, art. 78 § 1, § 3 pkt. 3 lit. b, § 4, art. 79 § 3, art. 81b § 2a, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz.1540 z późn. zm., dalej jako O.p.), art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 28 ust. 1 pkt 2, art. 68 ust. 3 i ust. 4 ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm., dalej jako u.p.a.), § 1 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 31 marca 2004 roku w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. Nr 70, poz. 635), art. 208 ust. 1 pkt 1, art. 221 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948), a także wskazując na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętą w składzie sędziów w dniu 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13:

1. określił K S.A. wysokość zobowiązania podatkowego określonego w deklaracji dla podatku akcyzowego [...], w części dotyczącej piwa aromatyzowanego, za miesiąc:

• styczeń 2008 r. w łącznej kwocie: [...] zł

• luty 2008 r. w łącznej kwocie: [...] zł,

• marzec 2008 r. w łącznej kwocie: [...] zł,

• kwiecień 2008 r. w łącznej kwocie: [...] zł,

• maj 2008 roku w łącznej kwocie: [...] zł

• czerwiec 2008 roku w łącznej kwocie: [...] zł,

• lipiec 2008 roku w łącznej kwocie: [...] zł,

• sierpień 2008 roku w łącznej kwocie: [...] zł,

• wrzesień 2008 roku w łącznej kwocie: [...] zł,

• październik 2008 roku w łącznej kwocie: [...] zł,

• listopad 2008 roku w łącznej kwocie: [...] zł,

• grudzień 2008 roku w łącznej kwocie: [...] zł,

• styczeń 2009 roku w łącznej kwocie: [...] zł),

• luty 2009 roku w łącznej kwocie: [...] zł.

2. stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym, zapłaconym przez spółkę z tytułu sprzedaży piw aromatyzowanych za miesiąc:

• styczeń 2008 roku w wysokości: [...] zł,

• luty 2008 roku w wysokości: [...] zł,

• marzec 2008 roku w wysokości: [...] zł,

• kwiecień 2008 roku w wysokości: [...] zł,

• maj 2008 roku w wysokości: [...] zł,

• czerwiec 2008 roku w wysokości: [...] zł,

• lipiec 2008 roku w wysokości: [...] zł,

• sierpień 2008 roku w wysokości: [...] zł,

• wrzesień 2008 roku w wysokości: [...] zł,

• październik 2008 roku w wysokości: [...] zł,

• listopad 2008 roku w wysokości: [...] zł,

• grudzień 2008 roku w wysokości: [...] zł,

• styczeń 2009 roku w wysokości: [...] zł,

• luty 2009 roku w wysokości: [...] zł,

3. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, zapłaconym przez spółkę z tytułu sprzedaży piw aromatyzowanych za miesiąc:

• styczeń 2008 roku w wysokości: [...] zł,

• luty 2008 roku w wysokości: [...] zł, ,

• marzec 2008 roku w wysokości: [...] zł, ,

• kwiecień 2008 roku w wysokości: [...] zł, ,

• maj 2008 roku w wysokości: [...] zł,

• czerwiec 2008 roku w wysokości: [...] zł,

• lipiec 2008 roku w wysokości: [...] zł,

• sierpień 2008 roku w wysokości: [...] zł,

• wrzesień 2008 roku w wysokości: [...] zł,

• październik 2008 roku w wysokości: [...] zł,

• listopad 2008 roku w wysokości: [...] zł,

• grudzień 2008 roku w wysokości: [...] zł,

• styczeń 2009 roku w wysokości: [...] zł,

• luty 2009 roku w wysokości: [...] zł.

Uzasadniając wskazał, że wniosek został złożony w terminie. Postępowanie podatkowej dwukrotnie było zawieszane, najpierw postanowieniem z 03 lipca 2013 r. z uwagi na oczekiwanie rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach ze skarg kasacyjnych złożonych przez Dyrektora Izby Celnej [...], w analogicznych postępowaniach z wniosków K. S.A. o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego. Z kolei postanowieniem z 04 listopada 2016 r. postępowanie zostało zawieszone, ponieważ w analogicznej sprawie K. S.A., Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 19 października 2016 r., I GSK 588/15) zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także jako TSUE).

W dniu 17 maja 2018 r. TSUE, po rozpoznaniu w sprawie C-30/17, wydał następujący wyrok: "Artykuł 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę ekstrakt brzeczki podstawowej, nie uwzględniając przy tym substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu fermentacji".

W związku z powyższym organ I instancji postanowieniem z 10 grudnia 2018 r. podjął postępowanie; postanowienie wydał Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] jako organ I instancji, bowiem 01 marca 2017 roku doszło do reorganizacji administracji skarbowej, w wyniku czego utworzono Krajową Administrację Skarbową.

Następnie organ stwierdził, że w świetle wyroku TSUE zgadza się ze stanowiskiem spółki, że w okresie którego dotyczy postępowanie spółka obliczała wyższy stopień Plato, a tym samym podatek akcyzowy w zawyższej wysokości.

Jednak jak wynika z wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wydanych między 22 września a 17 grudnia 2014 r., o sygn. akt III SA/Po 1530/13 - 1548/13, III SA/Po 1553/13 - 1558/13, III SA/Po 1563/13 - 1568/13, III SA/Po 1594/13 - 1597/13, III SA/Po 1606/13 - 1617/13 oraz III SA/Po 1664/13 -1673) jak również wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych między 13 a 26 września 2018 r. o sygn. akt I GSK 175/15 - 236/15, I GSK 588/15 - 599/15, w analogicznych sprawach K. S.A., kluczowe znaczenie przy rozstrzygnięciu w zakresie nadpłaty jest ustalenie, kto faktycznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku.

Organ podkreślił, że w przywołanych sprawach sądy obu instancji opowiedziały się za szerszym rozumieniem pojęcia "nadpłaty" zdefiniowanej w art. 72 § 1 pkt 1 O.p., w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w składzie całej Izby Gospodarczej, w dniu 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11 (ONSAiWSA 2011/5/93), zgodnie z którą, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Organ stwierdził, że z tego powodu art. 72 § 1 ust. 1 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego. Aby uznać nadpłacony podatek za nadpłatę należy wykazać, że została spełniona przesłanka zubożenia podatnika.

Organ podkreślił, że NSA we wszystkich analogicznych sprawach spółki zalecił, by organ podatkowy rozpatrując ponownie sprawy przeprowadził wyczerpujące postępowanie dowodowe w zakresie zubożenia podatnika, pamiętając jednocześnie, że pomimo iż z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach wynika obowiązek zaliczenia podatku akcyzowego do ceny nie oznacza to, że w rzeczywistości podatek ten został wliczony do ceny i przerzucony na nabywcę towarów lub, że w konkretnych okolicznościach może dojść do przerzucenia wyłącznie części ciężaru opodatkowania.

W związku z tym organ postanowieniem z 04 października 2019 r. powołał biegłego, w celu ustalenia, czy nastąpiło przerzucenie podatku na nabywców piwa słodzonego. Następnie organ opisał: zjawisko tzw. "incydencji podatkowej" oraz ustalenia biegłego, którego powołał. Nadto opisał przedstawione przez spółkę dokumenty, opinie i opracowania, odmawiając przydatności dowodowej przedłożonym przez spółkę opiniom i opracowaniom – sporządzonym z inicjatywy strony i na jej koszt, bez wydania postanowienia o przeprowadzeniu dowodu.

Organ podsumował, że spółka miała pełne prawo ujmowania w cenie towaru (piwa smakowego) podatku akcyzowego, czyli przerzucania ciężaru podatku akcyzowego na nabywcę, co zresztą uczyniła, zgodnie z opinią biegłego powołanego przez organ, przerzucając na nabywców 51,98% zapłaconego podatku akcyzowego w okresie od stycznia 2008 roku do lutego 2009 r.

Organ wyliczył, że spółka nadpłaciła podatek akcyzowy od piwa smakowego, ale nadpłatę stwierdził, zgodnie z opinią biegłego w wysokości 48,02% nadpłaconej kwoty.

W odwołaniu spółka zaskarżyła decyzję w części stwierdzającej nadpłatę oraz w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym – za poszczególne miesiące pomiędzy styczniem 2008 a lutym 2009 r. włącznie, domagając się uchylenia decyzji w zaskarżonej części i orzeczenia co do istoty sprawy tj. o zwrocie całej nadpłaty za poszczególne miesiące pomiędzy styczniem 2008 a lutym 2009 r. włącznie. Zarzucił naruszenie:

• art. 74 pkt 1 i art. 75 § 4a w zw. art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. - poprzez błędne ustalenie sposobu powstania nadpłaty i pominięcie okoliczności, że nadpłata w niniejszej sprawie powstała wskutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 maja 2018 r. w sprawie C-30/17, co zdaniem pełnomocnika oznacza, że: (i) organ powinien był wydać decyzję o zwrocie nadpłaty w trybie art. 74 pkt 1 O.p., a nie o stwierdzeniu nadpłaty w trybie art. 75 § 4a O.p., (ii) nieprawidłowe (i bezprzedmiotowe) jest powołanie w podstawie prawnej decyzji art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p., podczas gdy spółce przysługuje oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania (zapłacenia podatku w kwocie wyższej niż należna), a nie od dnia złożenia przez spółkę wniosku;

• art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 4a w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. - poprzez sprzeczność rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty z rozstrzygnięciem w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego; skoro organ uznał, że wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowana przez spółkę w korektach deklaracji za miesiące od stycznia 2008 r. do lutego 2009 r. jest prawidłowa, a różnica pomiędzy kwotą uiszczonego podatku, a kwotą zobowiązania podatkowego określonego w decyzji za poszczególne miesiące stanowi kwotę równą nadpłaconego podatku, to - w świetle art. 75 § 4a O.p., stanowiącego, że organ określa wysokość zobowiązania podatkowe w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmiana wysokości zobowiązania podatkowego — niedopuszczalne jest orzeczenie o stwierdzeniu nadpłaty w innej (niższej) wysokości;

• art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. - poprzez błędne przyjęcie, że organ jest związany oceną prawną wyrażoną w prawomocnych wyrokach WSA w Poznaniu, przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, obligujących go do zbadania kwestii przerzucenia ciężaru ekonomicznego podatku, podczas gdy wyroki te zapadły w innych sprawach i wyrażona w nich ocena prawna nie ma mocy wiążącej, a organ jest świadomy ugruntowanej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (w tym wydania wyroku przez NSA w tożsamej sprawie spółki) stanowiącej, że ustalenia w zakresie przerzucenia ciężaru ekonomicznego podatku są irrelewantne, a organ zobowiązany jest do zwrotu nadpłaconego podatku w całości;

• art. 121 § 1 O.p. oraz art. 11 ust. 1 i art. 12 Prawa przedsiębiorców oraz art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji oraz art. 6 ust. 1 i ust. 14 EKPC oraz art. 1 Protokołu nr 1, poprzez uzależnienie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym w pełnej wysokości od spełnienia niewynikającej z przepisów powszechnie obowiązującego prawa przesłanki nie przerzucenia ciężaru podatku na kontrahenta, w sytuacji, w której (i) zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą NSA kwestia ta jest irrelewantna dla stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży piwa smakowego, (ii) wymóg ten nie został nałożony na konkurentów Spółki - co stanowi naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, prawa do rzetelnego procesu sądowego, zasad równości i niedyskryminacji skutkujące pozbawieniem przysługującego Spółce prawa własności;

• art. 197 § 1 w zw. z art. 191, art. 187 § 1, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. - poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, w zakresie poniesienia przez spółkę ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego na skutek oparcia w całości ustaleń faktycznych na opinii biegłego powołanego przez organ, pomimo tego, iż opinia ta obarczona jest szeregiem wad powodujących jej nieprzydatność dla rozstrzygnięcia sprawy, co potwierdzają złożone przez spółkę do akt sprawy opinie ekspertów zewnętrznych;

• art. 122 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p., poprzez odmowę uwzględnienia wniosku dowodowego spółki o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłego powołanego przez organ, co skutkowało brakiem możliwości skonfrontowania opinii w drodze bezpośrednich pytań, uniemożliwiło w praktyce odniesienie się do opinii biegłego w kompleksowy sposób, a w konsekwencji naruszyło zasadę czynnego udziału spółki w postępowaniu podatkowym;

• art. 124 w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 O.p. - poprzez wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na oparciu się wyłącznie na korzystnej dla organu opinii ww. biegłego, przy pominięciu szeregu zastrzeżeń oraz dowodów w postaci przedłożonych przez spółkę opinii ekspertów zewnętrznych, a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej.

Zdaniem spółki decyzja pozostaje w rażącej sprzeczności z podstawowymi zasadami porządku prawnego z uwagi na oczywistą sprzeczność z utrwaloną linią orzeczniczą NSA w sprawach dotyczących nadpłaty w podatku akcyzowym od piw smakowych, w świetle której kwestia poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku jest irrelewantna dla rozstrzygnięcia sprawy. Przywołane przez organ stanowisko zostało już całkowicie zdyskredytowane, a obecnie w doktrynie i orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że uchwała NSA podjęta w składzie całej Izby Gospodarczej, w dniu 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11, nie obowiązuje w sprawach innych niż z zakresu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu energii elektrycznej. W orzecznictwie Izby Finansowej NSA nie sposób odszukać choćby jednego orzeczenia potwierdzającego zasadność przywołanego przez organ poglądu.

W odwołaniu podniosła, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE, a więc organ powinien był wydać decyzję w trybie art. 74 pkt 1 O.p. Tryb zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE różni się od stwierdzenia nadpłaty zgodnie z art. 75 § 4a O.p. Zwrot nadpłaty na podstawie art. 74 O.p. następuje w ciągu 30 dni od złożenia wniosku lub publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, natomiast na podstawie art. 75 § 4a O.p. w ciągu 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Ponadto nadpłata powstała w wyniki orzeczenia TSUE oprocentowana jest od dnia powstania nadpłaty, a nie od momentu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją.

Decyzją z 13 czerwca 2023 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, powołując się na art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 4 ust. 2 pkt 1, art. 28 ust. 1 pkt 2, art. 68 ust. 3 i ust. 4 u.p.a. – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy uznał , że podzielić należy stanowisko odwołującej, że w rozpatrywanym przypadku nadpłata powstała w trybie art. 74 pkt 1 O.p., tj. w wyniku wyroku TSUE, a skoro tak, to poprzez odesłanie do art. 77 § 1 pkt 4 i 4a O.p., podlega ona oprocentowaniu na zasadach określonych w art. 78 § 5 pkt 1 O.p., tj. od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Stosownie do brzmienia art. 73 § 2 pkt 2 O.p., w rozpatrywanej sprawie nadpłata powstała z dniem złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego. Organ zastrzegł, że błędne ustalenie sposobu powstania nadpłaty a w konsekwencji błędne naliczenie odsetek przez organ I instancji nie przesądza o konieczności uchylenia decyzji.

Wyjaśnił , że w sprawie nie zapadły żadne orzeczenia sądów administracyjnych, ale zdaniem organu jest oczywistą siła oddziaływania (pośrednia moc wiążąca) orzeczeń sądów administracyjnych wspomnianych w decyzji organu I instancji, na rozstrzygnięcie wydane w przedmiotowej sprawie. Niebagatelne znaczenie ma fakt, iż utworzona nimi linia orzecznicza odnośnie wymogu badania uszczerbku majątkowego i powołania biegłego w tym zakresie, ukształtowana została prawomocnymi wyrokami WSA w Poznaniu i NSA, zapadłymi wobec skarżącej spółki i w analogicznych co do istoty okolicznościach stanu faktycznego. Skoro bowiem dany problem został już wcześniej rozstrzygnięty w określony sposób poprzez serię prawomocnych wyroków (zaistniała linia orzecznicza), wydanych w analogicznych stanach faktycznych oraz tym samym stanie prawnym i wobec tego samego podmiotu, to zdaniem organu nie ma żadnych racjonalnych powodów, aby w niniejszej sprawie organ I instancji dokonywał odmiennej oceny prawnej tożsamego co do istoty stanu faktycznego, tym bardziej, że wyrażone w tych wyrokach poglądy organ podatkowy podziela. Nie istnieje uchwała NSA, która wykluczałaby możliwość badania kwestii poniesienia ciężaru ekonomicznego zapłaty podatku akcyzowego od piw smakowych.

W skardze K S.A. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zobowiązanie organu do wydania w terminie jednego miesiąca decyzji o zwrocie całej nadpłaty za poszczególne miesiące pomiędzy styczniem 2008 a lutym 2009 r. włącznie. Pełnomocnik zarzucił naruszenie:

• art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 4a w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. - poprzez sprzeczność rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty z rozstrzygnięciem w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego; zdaniem pełnomocnika, skoro organ uznał, że wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowana przez spółkę w korektach deklaracji jest prawidłowa, a różnica pomiędzy kwotą uiszczonego podatku a kwotą zobowiązania podatkowego określonego w decyzji za poszczególne miesiące stanowi kwotę równą nadpłaconego podatku, to - w świetle art. 75 § 4a O.p., stanowiącego, że organ określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmiana wysokości zobowiązania podatkowego - niedopuszczalne jest orzeczenie o stwierdzeniu nadpłaty w innej (niższej) wysokości;

• art. 121 § 1 O.p. oraz art. 11 ust. 1 i art. 12 Prawa przedsiębiorców oraz art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji oraz art. 6 ust. 1 i 14 EKPC oraz art. 1 Protokołu nr 1, poprzez uzależnienie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym w pełnej wysokości od spełnienia niewynikającej z przepisów powszechnie obowiązującego prawa przesłanki nie przerzucenia ciężaru podatku na kontrahenta, w sytuacji, w której (i) zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą NSA kwestia ta jest irrelewantna dla stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży piwa smakowego, (ii) wymóg ten nie został nałożony na konkurentów spółki - co stanowi naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, prawa do rzetelnego procesu sądowego, zasad równości i niedyskryminacji skutkujące pozbawieniem przysługującego Spółce prawa własności.

Ponadto, z ostrożności, wyłącznie na wypadek nieuwzględnienia powyższych zarzutów skarżąca spółka zarzucił naruszenie art. 197 § 1 w zw. z art. 191, art. 187 § 1, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. - poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie poniesienia przez spółkę ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego na skutek oparcia w całości ustaleń faktycznych na opinii biegłego powołanego przez organ, pomimo tego, iż opinia ta obarczona jest szeregiem wad powodujących jej nieprzydatność dla rozstrzygnięcia sprawy, co potwierdzają złożone przez spółkę do akt sprawy opinie ekspertów zewnętrznych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej, a stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron, oraz czy jest on zgodny z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi.

Oceniając zaskarżoną decyzję według powyższych kryteriów sąd uznał, że została ona wydana z naruszeniem art. 72 § 1 pkt 1 O.p., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z kolei w myśl art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje - co do zasady (z zastrzeżeniem § 2) - z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej niż należna. Ustawodawca zastrzegł w § 2 pkt 2 tego artykułu, że dla podatników podatku akcyzowego nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji podatku akcyzowego

W rozpoznawanej sprawie jest poza sporem, że skarżąca spółka dokonała zapłaty podatku akcyzowego w wysokości wyższej niż wynikało to z treści obowiązującego prawa oraz że złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia do zwrotu nadpłaty. Istota sporu sprowadza się do zastosowanej przez organy wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w ten sposób, że organ podatkowy działa zgodnie z prawem, badając kwestię poniesienia przez spółkę ciężaru ekonomicznego zapłaty podatku akcyzowego od piw smakowych (str. 18 uzasadnienia decyzji DIAS). Organy obu instancji podkreślały przy tym siłę oddziaływania, pośrednią moc wiążącą serii wyroków WSA w Poznaniu i NSA zapadłych wobec skarżącej spółki, w analogicznych co do istoty okolicznościach stanu faktycznego.

Sąd stwierdza, że przyjęta przez organ interpretacja art. 72 § 1 pkt 1 O.p., wsparta "siłą oddziaływania" wyroków sądów administracyjnych obu instancji, jest nieprawidłowa. Treść tego przepisu jest jasna i nie budzi wątpliwości, wobec tego, co do zasady nie zachodziła konieczność jego wykładni, wykraczającej poza literalne brzmienie przepisu. Wyinterpretowana przez organ dodatkowa przesłanka, uzależniająca zwrot nadpłaty od zaistnienia po stronie podatnika zubożenia na skutek zapłaty podatku w wysokości większej niż należna, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Poniesienie rzeczywistego ciężaru ekonomicznego podatku nie stanowi bowiem przesłanki ustawowej zwrotu nadpłaconego podatku.

Należy zaznaczyć fakt wydania przez WSA w Poznaniu szeregu prawomocnych wyroków (Naczelny Sąd Administracyjny oddalał skargi kasacyjne organu), wymienionych przez organ I instancji w uzasadnieniu decyzji, którymi to wyrokami WSA w Poznaniu uwzględniał skargi K S.A. na decyzje organów podatkowych w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu sprzedaży piwa aromatyzowanego. W przywołanych sprawach istota sporu sprowadzała się do prawidłowego ustalenia 1 stopnia Plato, a więc 1% wag. ekstraktu brzeczki podstawowej, od którego zależy wysokość podatku akcyzowego od piwa smakowego. Sąd w szeregu wyroków nakazywał, aby organy podatkowe, po ponownym wyliczeniu stopni Plato dla spornych wyrobów i po ewentualnym ustaleniu, że podstawa opodatkowania i w rezultacie wysokość należnego podatku akcyzowego powinna być niższa niż wynika to z pierwotnych deklaracji strony, zajęły się kwestią uszczerbku majątkowego jaki ewentualnie poniósł podatnik, dokonując zapłaty zawyżonego podatku. Sąd oceniał bowiem, że w danej sprawie powinna znaleźć zastosowanie uchwała NSA podjęta w składzie całej Izby Gospodarczej, w dniu 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11 (ONSAiWSA 2011/5/93), zgodnie z którą, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Sąd w składzie rozpatrującym sprawę odstępuje od wcześniej wyrażanego poglądu i orzeka , że dla oceny zasadności wniosku skarżącej spółki o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego nie znajduje zastosowania uchwała NSA podjęta w składzie całej Izby Gospodarczej z 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11 .

W najnowszym orzecznictwie dotyczącym nadpłaty w podatku akcyzowym od piw smakowych Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok NSA z 12 lipca 2022 r., I GSK 2223/19; CBOSA) zaakceptował wcześniejszy pogląd tego Sądu, wyrażony w wyroku z 24 stycznia 2020 r., I GSK 499/17 (CBOSA), że uchwała Izby Gospodarczej z dnia 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11, jako uchwała wydana w konkretnej sprawie, nie znajduje zastosowania do opodatkowania piwa i napojów piwnych, odnosi się ona bowiem wyłącznie do opodatkowania energii elektrycznej. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że uchwała ta została wydana w trybie art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a., czyli dotyczy konkretnej sprawy (w tym konkretnego produktu - energii elektrycznej - z jego specyfiką), która była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie ma zatem charakteru abstrakcyjnego, wiążącego sądy administracyjne przy rozstrzyganiu w pozostałych sprawach. Zgodnie bowiem z powołanym art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej.

W przywołanym wyżej wyroku z 12 lipca 2022 r., I GSK 2223/19 NSA zaznaczył przy tym, że chociaż indywidualna moc wiążąca ww. uchwały odnosiła się jedynie do konkretnej sprawy (art. 187 § 2 p.p.s.a.), to jednak uchwała Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 wyposażona jest w tak zwaną ogólną moc wiążącą na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i § 2 stosuje się odpowiednio. Z przepisu tego nie wynika, ażeby konieczność wystąpienia z pytaniem przez jakikolwiek skład sądu, który nie podziela stanowiska zawartego w uchwale, dotyczyła tylko jednego rodzaju uchwał - abstrakcyjnych. Stanowisko, że moc wiążąca uchwał konkretnych NSA dotyczy nie tylko danej sprawy, ale również wszystkich spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym, wyrażane jest zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie (przykładowo: wyrok NSA z 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 147/07, wyrok NSA z 27 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1385/07, a także J. Drachal, A. Wiktorowska, P. Wajda, w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2021, s. 1323).

Należy zwrócić uwagę, że uchwała Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 zapadła w wyniku zastosowania art. 269 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 15 § 1 pkt 3 tego aktu prawnego przez skład Naczelnego Sądu Administracyjnego (postanowienie z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 262/10) w następstwie niepodzielenia przez ten skład stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09, w której orzeczono, że przepis art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru. Nie można tracić z pola widzenia tego, że uchwała składu siedmiu sędziów (sygn. I FPS 4/09) była uchwałą konkretną, podjętą w wyniku pytania wniesionego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1722/08).

W świetle powyższych uwag kluczowym zagadaniem staje się odpowiedź na pytanie, czy uchwała Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. (sygn. akt I GPS 1/11) jest wiążąca w niniejszej sprawie, dotyczącej nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa. Należy przypomnieć, że w sentencji wskazanej uchwały stwierdzono, że "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego".

Zakres przedmiotowy wiążącego oddziaływania uchwały (w ramach ogólnej mocy wiążącej) wyznacza sformułowanie art. 269 § 1 p.p.s.a. "stanowisko zajęte w uchwale". W orzecznictwie oraz literaturze podnosi się, że sformułowanie to (stanowisko zajęte w uchwale) należy rozumieć ściśle, obejmując nim wykładnię zawartą w sentencji uchwały, oczywiście tylko w granicach uzasadnionych treścią wniosku lub postanowienia. Wykładnia podana w sentencji uchwał, jednak wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z "zajętym stanowiskiem" są pozbawione mocy wiążącej (zob. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3361/13, a także B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2020 r., s. 906). Wskazuje się również że art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy analogicznej do tej, w której podjęto uchwałę, w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA (zob. J. Drachal, A. Wiktorowska, P. Wajda, w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, red. R. Hauser, W. Wierzbowski, Warszawa 2021, s. 1324).

Za przyjęciem stanowiska o braku analogiczności spraw, w której orzekał Sąd I instancji (przypis Sądu orzekającego w sprawie III SA/Po 521/23: WSA w Olsztynie wyrokiem z 29 sierpnia 2019 r., I SA/Ol 353/19 oddalił skargę B. sp. z o.o. w O., kwestionującego decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z 08 marca 2019 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży piw słodzonych (smakowych), w której organ podatkowy przyjął, że przesłankę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym stanowi ewentualne powstanie uszczerbku majątkowego; NSA cytowanym wyrokiem uwzględnił skargę kasacyjną B. ) oraz w której wydano uchwałę o sygn. akt I GPS 1/11 świadczą odmienności konstrukcyjne podatku akcyzowego od energii elektrycznej oraz podatku akcyzowego od piw smakowych, w tym w szczególności zróżnicowane i jednocześnie odległe w czasie momenty powstania obowiązku podatkowego, co w pewnym zakresie może przekładać się na sposób i możliwość "przerzucania" podatku akcyzowego na nabywców. W przypadku bowiem energii elektrycznej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym jest przesunięty w czasie w stosunku do momentu powstawania obowiązku podatkowego w przypadku piw smakowych. W dalszej kolejności należy wskazać, że nadpłata podatku akcyzowego od energii elektrycznej w odniesieniu do której wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale o sygn. akt I GPS 1/11 wiąże się z podatkiem zapłaconym przez podmiot, który w świetle przepisów prawa UE nie był w ogóle podatnikiem, natomiast w przypadku podatku akcyzowego od piwa smakowego mamy do czynienia z sytuacją, w której zapłacenie podatku w wysokości wyższej od należnej nastąpiło w związku z zawyżeniem podstawy opodatkowania. Odmienna zatem - w pewnym sensie konstrukcyjnie - jest w obu analizowanych przypadkach przyczyna powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę istota stanowiska zajętego w uchwale (wyrażonego również w sentencji uchwały) Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I GPS 1/11 dotyczy wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p., która - jak wynika z uzasadnienia tej uchwały - została przeprowadzona z perspektywy i w realiach podatku akcyzowego od energii elektrycznej zapłaconego przez podmiot, który w świetle przepisów praw UE nie był podatnikiem tego podatku. Uchwała ta znajduje zatem ograniczone odniesienie wyłącznie do sprawy nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej. Oznacza to, że sprawa dotycząca nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa smakowego nie jest sprawą analogiczną do tej, w której podjęto uchwałę o sygn. akt I GPS 1/11.

Zacytowane stanowisko NSA zawarte w wyroku z 12 lipca 2022 r., I GSK 2223/19 (CBOSA) skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, tak samo jak tezy wyrażone przez NSA do wyroku z 20 maja 2021 r., I FSK 394/21 (CBOSA), że ...Wiążący zatem charakter uchwał w konkretnych sprawach nie powinien wykraczać poza to, co konieczne dla zapewnienia jednolitości orzecznictwa sądowoadministracyjnego na tle konkretnych stanów faktycznych, w konkretnym otoczeniu prawnym. Ograniczenie wiążącego charakteru uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r. (sygn. akt I GPS 1/11) do spraw w zakresie podatku akcyzowego, które dotyczą sprzedaży energii elektrycznej w stanach faktycznych analogicznych do tego, na tle którego orzekł NSA w sprawie podjętej uchwały, oznacza możliwość zastosowania art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w pozostałych w sprawach w sposób adekwatny do zaistniałego w nich stanu faktyczno-prawnego, z uwzględnieniem zasadniczo jedynie literalnego jego brzmienia, z zastrzeżeniem jednak ograniczenia możliwości korzystania z tej normy w przypadku gdyby okoliczności tego stanu faktyczno-prawnego wskazywały, że żądanie stwierdzenia nadpłaty w konkretnych warunkach danej sprawy nosi znamiona nadużycia prawa (podmiotowego), z uwagi na to, że w sposób bezsporny prowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia formalnie uprawnionego z tego przepisu podatnika, czego wykazanie w sposób niebudzący żadnych wątpliwości spoczywa na organie podatkowym.

Przenosząc zacytowane poglądy na grunt kontrolowanej sprawy Sąd stwierdza, że treść art. 72 § 1 pkt 1 O.p. jest jasna i nie budzi wątpliwości, wobec tego co do zasady nie zachodziła konieczność wykładni tego przepisu wykraczająca poza jego literalne brzmienie. Wyinterpretowana przez organ dodatkowa przesłanka, uzależniająca zwrot nadpłaty od zaistnienia po stronie podatnika zubożenia na skutek zapłaty podatku w wysokości większej niż należna, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Poniesienie rzeczywistego ciężaru ekonomicznego podatku nie stanowi bowiem przesłanki ustawowej zwrotu nadpłaconego podatku. W świetle regulacji Konstytucji (art. 217, art. 7) należy przyjąć, że wszelkie obowiązki nakładane na podatników w zakresie obciążenia ich daninami publicznymi, w tym również ograniczenia uprawnienia do żądania zwrotu nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, mogą wynikać wyłącznie z przepisów ustawowych. Jest faktem, że polski ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie do przepisów O.p. czy też do ustawy akcyzowej mechanizmów ograniczających zwrot nadpłaty. Tym samym, nie można ograniczać prawa podatnika do zwrotu nadpłaconego podatku, wynikającego z jasno brzmiących przepisów ustawowych, poprzez wyinterpretowanie dodatkowych przesłanek zwrotu w drodze wykładni celowościowej tych przepisów.

Wprawdzie TSUE co do zasady akceptuje regulacje prawa krajowego które przewidują odmowę zwrotu podatków pobranych nienależnie w sytuacji, gdyby taki zwrot powodował bezpodstawne wzbogacenie podmiotów uprawnionych (por. wyroki TSUE w sprawach: C-68/79 H. J., ECLI:EU:C:1980:57; C-343/96 D. , ECLI:EU:C:1999:59; C-309/06 M. & S. , ECLI:EU:C:2008:211). Zastosowanie takiego ograniczenia w prawie krajowym zostało jednak uzależnione przez TSUE od pewnych warunków: 1) organy krajowe mają obowiązek ustalenia, czy ciężar ekonomiczny podatku został przerzucony na inne podmioty; 2) niedopuszczalne jest przyjmowanie domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta; 3) sprzeczne z prawem UE są reguły dowodowe, przenoszące na podatnika ciężar udowodnienia, że podatek nie został przerzucony na inny podmiot; 4) ustalenie, że w danym przypadku nastąpiło przerzucenie całości kwoty podatku nie uprawnia do wyłączenia prawa podatnika do otrzymania zwrotu, ponieważ konieczne jest wówczas wykazanie, że zwrot wnioskowanej opłaty doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika; 5) nawet w sytuacji, gdy zostanie wykazane, że obciążenie nienależnym podatkiem zostało przerzucone na osoby trzecie, jego zwrot na rzecz podmiotu gospodarczego nie prowadzi koniecznie do jego bezpodstawnego wzbogacenia, gdyż zwiększenie stosowanych cen o kwotę rzeczonego podatku może powodować powstanie po jego stronie szkody związanej ze zmniejszeniem się wielkości sprzedaży (por. wyroki w sprawach: C-147/01 W.'s W. W., ECLI:EU:C:2003:533 pkt 85; C-309/06 M. & S. , ECLI:EU:C:2008:211 pkt 41-43; C-398/09 L. & K. , ECLI:EU:C:2011:540, pkt 18-21).

Z powołanych orzeczeń TSUE wynika, że w sytuacji, gdy prawo krajowe przewiduje wprost odmowę zwrotu podatku pobranego nienależnie, jeśli taki zwrot powodowałby bezpodstawne wzbogacenie podatnika, wyłączenie takie jest dopuszczalne w świetle prawa UE tylko przy spełnieniu istotnych warunków, wśród których znajduje się m.in. zakaz przyjmowania domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta, a samo przerzucenie podatku na kontrahentów nie oznacza jeszcze, że zwrot tego podatku doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika. Powołane orzeczenia TSUE odnoszą się jednak do pozytywnych regulacji, które statuują możliwość odmowy zwrotu nadpłaty w analizowanych okolicznościach, a polski ustawodawca takiego rozwiązania nie przewidział w prawie krajowym. Z orzecznictwa TSUE wynika tylko, że w przypadku, gdyby takie rozwiązanie wprowadzono to odmowa nie może być automatyczna i bezrefleksyjna. TSUE nie wyklucza możliwości zwrotu podatku nawet w przypadku istnienia krajowej normy prawnej odwołującej się do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika. Tym bardziej w sytuacji braku takiej regulacji w prawie krajowym, taka możliwość także nie może zostać wyłączona.

Sąd stwierdza, że w kontrolowanej sprawie nie zapadło dotąd żadne orzeczenie sądu administracyjnego. Okoliczność ta jest zresztą zgodnie podnoszona przez obie strony postępowania (str. 17 uzasadnienia decyzji DIAS, str. 5 skargi). Mając na uwadze, że w sprawach pomiędzy tymi samymi stronami, w takich samych stanach faktycznych i prawnych zapadło szereg prawomocnych wyroków sądów administracyjnych i to obu instancji, należy podkreślić, że w kontrolowanej sprawie nie istnieje związanie oceną prawną wyrażoną w treści orzeczenia i wskazaniami co do dalszego postępowania, o czym mowa w art. 153 P.p.s.a.

W świetle powyższych uwag za uzasadniony należało uznać zarzut skargi naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p., bowiem Sąd nie podziela stanowiska organu, że warunkiem stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od piw smakowych jest zbadanie kwestii bezpodstawnego wzbogacenia podatnika. Powyższe oznacza, że zaskarżona decyzja nie może pozostać w obrocie prawnym.

Sąd uznał za trafny zarzut skargi dotyczącego naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 4a w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p., poprzez sprzeczność rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty z rozstrzygnięciem w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd podziela pogląd strony skarżącej, że skoro organ uznał, że wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowana przez spółkę w korektach deklaracji jest prawidłowa, a różnica pomiędzy kwotą uiszczonego podatku a kwotą zobowiązania podatkowego określonego w decyzji za poszczególne miesiące stanowi kwotę równą nadpłaconego podatku, to - w świetle art. 75 § 4a O.p., stanowiącego, że organ określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmiana wysokości zobowiązania podatkowego - niedopuszczalne jest orzeczenie o stwierdzeniu nadpłaty w innej (niższej) wysokości. Rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji są zatem wewnętrznie sprzeczne. Organ, rozpoznając wniosek spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, określił zobowiązanie podatkowe w wysokości wynikającej ze złożonych przez nią korekt deklaracji, zatem co do zasady nie mógł odmówić stwierdzenia nadpłaty, bowiem wysokość nadpłaty ma charakter wtórny względem wysokości zobowiązania podatkowego, co wynika z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Nie może znaleźć aprobaty Sądu stanowisko organu, zgodnie z którym wybór starszej linii orzeczniczej (wyroki obligujące organ do zbadania kwestii przerzucenia ciężaru ekonomicznego podatku) uzasadniony zostaje wyłącznie tym, że (i) wyroki te zostały wydane w innych sprawach dotyczących tej samej skarżącej spółki, (ii) wyrażone w tych wyrokach poglądy organ podziela, (iii) nie istnieje uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego, która wykluczałaby możliwość badania kwestii poniesienia ciężaru ekonomicznego zapłaty podatku akcyzowego od piw smakowych. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skoro istnieje nowsza, stabilna linia orzecznicza (przemawiająca na korzyść podatnika), to jako dalece sprzeczny z przytoczoną zasadą ogólną Sąd ocenia wywód organu, że jest pożądane, aby w tożsamych stanach faktycznych oceny prawne wyrażane przez organy administracji i sądy były spójne, co jest uzasadnione obowiązującą w polskim systemie prawnym zasadą legalizmu i zaufania obywatela do Państwa (str. 17-18 decyzji DIAS). Brak jakichkolwiek argumentów organu przemawiających przeciwko nowszej linii orzeczniczej, dobrze organowi znanej, oznacza że postępowanie nie zostało przeprowadzone starannie i merytorycznie poprawnie.

Sąd podziela także zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasady równości i naruszenia zakazu dyskryminacji.

W myśl art. 32 ust. 1 Konstytucji, wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Natomiast zgodnie z art. 32 ust. 2 Konstytucji, nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny.

Z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Zasada równości polega na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących jak i faworyzujących. Oceniając regulację prawną z punktu widzenia zasady równości należy rozważyć, czy można wskazać wspólną cechę istotną uzasadniającą równe traktowanie podmiotów prawa, biorąc pod uwagę treść i cel danej regulacji prawnej (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 kwietnia 2000 r., sygn. akt K 23/99, OTK ZU nr 3/2000, poz. 89).

Z kolei zakaz dyskryminacji wynikający z art. 32 ust. 2 Konstytucji nie jest tożsamy z zakazem różnicowania sytuacji podmiotów prawa. Jest to natomiast zakaz nieuzasadnionego, różnego kształtowania sytuacji podobnych podmiotów prawa, w procesie stanowienia oraz stosowania prawa. Dyskryminacja oznacza zatem nienadające się do zaakceptowania tworzenie różnych norm prawnych dla podmiotów prawa, które powinny być zaliczone do tej samej klasy (kategorii), albo nierówne traktowanie podobnych podmiotów prawa w indywidualnych przypadkach, gdy zróżnicowanie nie znajduje podstaw w normach prawnych. Tak więc dla oceny danej sytuacji jako dyskryminacji, albo jej braku, istotne jest określenie kryterium zróżnicowania, a także ocena zasadności jego wprowadzenia. W przypadku podmiotów podobnych, należących do tej samej klasy (kategorii) istotnej, domniemanie przemawia za brakiem zróżnicowania (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt K 63/07).

Dyskryminacja w prawie podatkowym oznacza bezzasadne traktowanie w odmienny - mniej korzystny - sposób określonej kategorii podmiotów. Bezzasadność odmiennego traktowania wyraża się w tym, że brak jest istotnych cech różniących sytuację kategorii podmiotów traktowanej w odmienny, mniej korzystny sposób – w porównaniu z inną czy innymi kategoriami podmiotów (B. Brzeziński [w:] B. Brzeziński, M. Kalinowski. Europejskie prawo podatkowe w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Gdańsk 2001, s. 15 i nast.).

Zasadnie w skardze wskazano na art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców, kwestionując stanowisko organów obu instancji, zdaniem Sądu pozbawione oparcia w prawie. Zgodnie z art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców, jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ.

W sprawie były wątpliwości dotyczące zastosowania uchwały NSA podjętej w składzie całej Izby Gospodarczej, w dniu 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11. Zdaniem Sądu strona skarżąca należycie uprawdopodobniła dyskryminację przez organ, względem innych podmiotów działających w branży piwowarskiej, skoro konkurenci strony skarżącej otrzymują zwroty nadpłaty w podatku akcyzowym od piw smakowych. W sprawie były istotne wątpliwości interpretacyjne, konsekwentnie podnoszone przez skarżącą spółkę, ale organy obu instancji uchyliły się od ich przeanalizowania. Sąd ocenia, że kontrolowane postępowanie nie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie przedsiębiorcy (skarżącej spółki) do władzy publicznej i z zachowaniem zasady równego traktowania (por. art. 12 Prawa przedsiębiorców).

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji, jak w pkt. I sentencji wyroku. W pkt. II. sentencji wyroku orzeczono o kosztach postępowania, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 2 pkt 9 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800). Na zasądzone koszty postępowania składają się: uiszczony wpis od skargi – 94 544 zł, wynagrodzenie adwokackie – 25 000 zł, opłata od pełnomocnictwa – 17 zł, razem 119 561 zł.