Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 439/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lir. a, art. 88 ust. 30 pkt 4 lit. a, art. 109
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lipca 2014 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 13 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.Zaskarżoną decyzją z dnia 13 stycznia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia odwołania M. G.– dalej jako "Skarżący", działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.", uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 marca 2013 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., w części określającej zobowiązanie podatkowe za styczeń 2007 w wysokości 22.966 zł i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w wysokość 16.250 zł, a w pozostałym zakresie, tj. za miesiące od lutego do grudnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Na podstawie wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 29 marca 2011 r. postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego przeprowadzono postępowanie kontrolne w firmie G. M. M. G. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2009 r.

Ustalenia dokonane w toku kontroli w zakresie miesięcy od stycznia do grudnia 2007 r. zostały zawarte w protokole badania ksiąg z dnia 30 listopada 2012 r. sporządzonym na podstawie przepisów art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej doręczonym w dniu 30 listopada 2012 r. pełnomocnikowi Skarżącego.

W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 12 marca 2013 r. wydał decyzję nr [...], w której dokonał odmiennego od deklarowanego przez Skarżącego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ kontroli skarbowej wskazał, że Skarżący ujął w rejestrach nabycia dla celów podatku VAT oraz wykazał do odliczenia od podatku należnego w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. podatek naliczony określony w fakturach, w których jako sprzedawca wskazano firmy:

1) G. B. A z/s w G. - 19 faktur wystawionych w okresie luty - grudzień 2007 r. o łącznej wartości netto: 936.502,50 zł, podatek VAT 206.030,55 zł, dokumentujących prace budowlane na autostradzie [...] oraz montaż zbrojenia .

2) B spółka z o. o. z siedzibą w G. - 7 faktur wystawionych w okresie styczeń - czerwiec 2007 r. o łącznej wartości netto: 300.490 zł, podatek VAT 66.107,80 zł, dokumentujących prace budowlane na autostradzie [...],

3) C spółka z o. o. z siedzibą w G. - 15 faktur wystawionych w okresie czerwiec - grudzień 2007 r. o łącznej wartości netto: 706.503 zł, podatek VAT 155.430,66 zł, dokumentujących prace budowlane na autostradzie [...], usługi dźwigowe na autostradzie [...], roboty ogólnobudowlane obwodnica W. , prace budowlane trasa[...], prace ogólnobudowlane montaż zbrojenia.

W wyniku przeprowadzonych czynności oraz analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organ stwierdził, iż w zakresie nabycia udokumentowanego przez Skarżącego wymienionymi fakturami - faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami opisanymi w nich jako sprzedawca i nabywca. Uwzględnienie w złożonych deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego wynikającego z tych faktur skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego do odliczenia; w styczniu 2007 r. w kwocie 16.522 zł, w lutym 2007 r. w kwocie 12.210 zł, w marcu 2007 r. w kwocie 21.939 zł, w kwietniu 2007 r. w kwocie 22.299 zł, w maju 2007 r. w kwocie 18.777 zł,w czerwcu 2007 r. w kwocie 31.548 zł, w lipcu 2007 r. w kwocie 54.752 zł, w sierpniu 2007 r. w kwocie 39.545 zł, we wrześniu 2007 r. w kwocie 54.642 zł, w październiku 2007 r. w kwocie 47.401 zł, w listopadzie 2007 r. w kwocie 50.579 zł, w grudniu 2007 r. w kwocie 57.354 zł, a w konsekwencji odniosło wpływ na prawidłowość dokonanego przez Skarżącego rozliczenia podatku za wymienione okresy rozliczeniowe.

Organ kontroli skarbowej uzasadniając fikcyjny charakter transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT od firm B spółka z o. o., C spółka z o. o. oraz G. B. A wskazał na materiał dowodowy zebrany bezpośrednio w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w sprawie Skarżącego w powiązaniu:

- z ustaleniami stanu faktycznego dokonanymi w toku postępowania w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2007 r, do września 2008 r. przeprowadzonego w firmie A G. B. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej nr [...] z dnia 20 sierpnia 2012 r.,

- z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniach prowadzonych w firmie C spółka z o. o. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, zakończonych decyzjami nr [...] z dnia 5 grudnia 2011 r. za miesiące od maja do lipca 2007 r. [w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia 5 lipca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu 1 instancji - oraz nr [...] z dnia 20 lipca 2012 r. za miesiące od sierpnia do grudnia 2007 r. (odwołanie od decyzji zostało złożone z uchybieniem terminu),

- z materiałem dotyczącym firmy B spółka z o. o. z postępowania przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz dokumentami przekazanymi przez KWP [...],

- z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu karnym oznaczonym numerem [...].

W ustalonym w sprawie stanie faktycznym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, dokonując oceny w całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, iż faktury wystawione przez firmy C, B i A G. B. na rzecz Skarżącego nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a tym samym faktu nabycia przez Skarżącego wyszczególnionych w nich usług. Roboty te nie mogły być wykonane w takim rozmiarze i czasie przez wymienione podmioty własnymi siłami i środkami z powodu oczywistych braków sprzętowych i kadrowych. Ustalono, że skoro firmy: C, B i A G. B. nie posiadały mocy wykonawczych oraz sprzętowych i nie dokonały zakupu usług budowlanych od swoich podwykonawców - firm: D spółka z o. o., E spółka z o. o. i F - spółka z o. o. wystawiających - co wykazały również odrębne postępowania - fikcyjne faktury, to nie mogły również odsprzedać tych samych usług na rzecz Skarżącego.

W związku z powyższym organ kontroli skarbowej zakwestionował zasadność dokonanego przez Skarżącego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez wymienione firmy na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.) dalej ,,ustawa VAT", zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane — faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w części dotyczącej tych czynności.

W uzasadnieniu decyzji wskazano ponadto, iż w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2007 r. Skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 38,77 zł wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 20 kwietnia 2007 r. wystawionej przez G S. A., dokumentującej nabycie benzyny eurosuper 95 za kwotę netto 176,23 zł do samochodu osobowego marki [...] o nr rejestracyjnym [...].

W powyższym zakresie organ I instancji powołał postanowienia art. 88 ust.1 pkt 3 ustawy VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 tj. o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Mając na uwadze powyższe przepisy organ I instancji uznał, iż Skarżący nieprawidłowo dokonał obniżenia podatku należnego na podstawie przedmiotowej faktury, zawyżając tym samym podatek naliczony do odliczenia w kwietniu 2007 r. o kwotę 38,77 zł.

Organ I instancji wskazał również na fakturę nr [...] z dnia 12 grudnia 2006 r. wystawioną na rzecz H S. A. z/s w P. (wartość netto: 12.271,24 zł, podatek VAT 2.699,67 zł) ujętą w rejestrze sprzedaży za styczeń 2007 r. i przyjętą do rozliczenia za ten miesiąc.

W odniesieniu do powyższego organ I instancji stwierdził, iż Skarżący zapłatę za w/wym. fakturę VAT w kwocie netto 12.271,24 zł, podatek VAT 2.699,67 zł otrzymał w grudniu 2006 r. i w związku z tym obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży na podstawie przedmiotowej faktury powstał w grudniu 2006 r. stosownie do postanowień art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d) ustawy VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż 30 dnia licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano - montażowych.

W konsekwencji, uwzględnienie podatku należnego z tej faktury w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. spowodowało zawyżenie podatku należnego w kwocie 2.699,67 zł.

Organ kontroli skarbowej wskazał także przyczyny, dla których nie uwzględnił w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. wykazanej przez Skarżącego kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 6.716 zł.

Organ kontroli skarbowej wskazał, iż w wydanej wobec B spółka z o. o. decyzji nr [...] z dnia 22 grudnia 2008 r. utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia 26.06.2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2006 r. określając kwoty różnicy podatku do rozliczenia w następnym okresie, jak również - działając na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT - orzekł o obowiązku zapłaty podatku za powyższe miesiące, w tym z faktur wystawionych na rzecz Skarżącego. Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż akcje udokumentowane fakturami, w których jako wystawca wskazane zostały firmy: T. S. oraz D spółka z o. o. a kupującym B spółka z o. o., a następnie pomiędzy sprzedającym B spółka z o. o. a kupującym Skarżącym nie były faktycznie realizowane.

Uwzględniając powyższe, organ kontroli skarbowej wskazał, że Skarżący w grudniu 2006 r. nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 13.151,60 zł z dwóch faktur (nr 1/12/06 i 2/12/06), w których jako sprzedawca wykazana została firma B spółka z o. o. Tym samym z rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 r. wynika kwota zobowiązania podatkowego w wysokości 6.436 zł, a nie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na styczeń 2007 r. w wysokości 6.716 zł.

Biorąc pod uwagę powyższe, organ kontroli skarbowej w wydanej decyzji dokonał rozliczenia Skarżącemu w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. w sposób odmienny od deklarowanego, tj.:

- z pominięciem podatku naliczonego wobec zakwestionowana zasadności dokonanego przez Podatnika za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. obniżenia podatku należnego o kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmy: C spółka z o. o., B spółka z o. o. i G. B. A, a także w kwietniu 2007 r. z faktury wystawionej przez PKN Orlen,

- z pominięciem w rozliczeniu za styczeń 2007 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego miesiąca w wysokości 6.716 zł,

- z pominięciem w styczniu 2007 r. podatku należnego w wysokości 2.699,67 zł z faktury nr 25/2006 z dnia 12.12.2006 r. w zakresie dotyczącym robót budowlanych zważywszy na moment powstania obowiązku podatkowego w sposób określony w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy VAT.

2. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 12 marca 2013 r. Skarżący, działając przez doradcę podatkowego, pismem z dnia 17 kwietnia 2013 r. w terminie przepisanym złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie wskazanej decyzji.

Rozstrzygnięciu organu I instancji Strona zarzuciła rażące naruszenie:

- art. 120, art. 121 i art. 124 w związku z przepisami art. 180, art. 181 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej,

- art. 122 i art. 125, art. 180, art. 181, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

- art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 99 ust. 12 ustawy VAT, art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT,

a ponadto:

konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze sprostowaniem i zmianą) poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działaniem z obrazą art. 2, art. 8, art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu odwołania zawarto szczegółową argumentację w zakresie postawionych zarzutów. W szczególności Skarżący zaakcentował, że w przedmiotowej sprawie zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, że organ I instancji zaniechał podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżący podkreślił, że motywy podjętego rozstrzygnięcia nie znajdują oparcia ani w stanie faktycznym sprawy, ani w obowiązujących przepisach prawa, gdyż decyzja organu I instancji nie jest poparta wystarczającymi dowodami, opiera się na domysłach i hipotezach, a nie na prawidłowo i wyczerpująco zebranym materiale dowodowym.

Pismem z dnia 18 listopada 2013 r. - działając na podstawie art. 200a Ordynacji podatkowej złożył wniosek o przeprowadzenie rozprawy, uzasadniając go koniecznością umożliwienia Skarżącemu zaprezentowania i sprecyzowania podczas rozprawy argumentów natury prawnej przedstawionych w złożonym odwołaniu. We wniosku o przeprowadzenie rozprawy Skarżący wskazał na konieczność przeprowadzenia dyskusji merytorycznej co do stanu faktycznego oraz co do prawnej jego kwalifikacji.

Jednocześnie Skarżący, działając w trybie art. 200 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej ponowił wszystkie wnioski złożone w odwołaniu do Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, wniósł w trybie art. 180 w związku z art. 187 i art. 199 Ordynacji podatkowej formalny wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony na okoliczność rzetelnego oraz legalnego ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, wniósł o włączenie do akt sprawy w poczet materiału dowodowego dowodów zgromadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w postępowaniu dotyczącym poszczególnych miesięcy 2008 r. i 2009 r. jako potwierdzających prawidłowość działania Skarżącego, tj.: protokołu z przesłuchania w dniu 24 września 2013 r. B. F., protokołu z przesłuchania w dniu 21 października 2013 r. P. K., protokołu z przesłuchania w dniu 21 października 2013 r. T. G., protokołu z przesłuchania w dniu 4 listopada 2013 r. Skarżącego.

3. Postanowieniem z dnia 18 grudnia 2013 r. nr [...] organ odwoławczy działając na podstawie art. 200a § 3 i § 4 i art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej odmówił przeprowadzenia rozprawy w przedmiotowej sprawie, wskazując w uzasadnieniu przyczyny faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia.

Ponadto postanowieniem z dnia 18 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony.

4 . Decyzją z dnia 13 stycznia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 a w zw. z art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. D, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 86 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, uchylił decyzję organu I instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe za styczeń 2007 r. w wysokości 22.966 zł i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 16.250 zł, a w pozostałym zakresie, tj. za miesiące od lutego do grudnia 2007 r. utrzymał w mocy wskazaną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle ustalonych okoliczności stanu faktycznego i zebranych dowodów, zasadnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że faktury VAT, w których jako wystawcy wskazane zostały firmy A G. B., B spółka z o. o., C spółka z o. o. nie stanowią podstawy dla dokonanego przez Skarżącego za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony w łącznej kwocie 427.569 zł.

W ocenie organu u podstaw rozstrzygnięcia kwestionującego dokonane przez Skarżącego odliczenie podatku naliczonego legło ustalenie, że faktury te nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca, co skutkowało odmiennym od deklarowanego rozliczeniem podatku od towarów i usług za w/wym. miesiące.

W okolicznościach sprawy Dyrektor Izby Skarbowej miał na uwadze, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zmianami; tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zmianami) - zwanej dalej "ustawą VAT" - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do treści tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w/wym. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zdaniem organu prawo określone w art. 86 ustawy VAT jest jednak prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, przy czym każde ograniczenie wskazanego prawa musi mieć wyraźnie wskazane umocowanie prawne. Przepisem wyłączającym prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest między innymi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) j ustawy VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - w części dotyczącej tych czynności.

Z brzmienia powyższych regulacji wynika, że dla skutecznej realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędna jest faktyczna dostawa towaru/świadczenie usług - wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami. Jednakże, aby skutecznie to prawo zrealizować - faktura musi być odzwierciedleniem faktycznej akcji gospodarczej. Jest to warunek sine qua non prawa do odliczenia, jednoznacznie określony w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej zważył, iż zasadnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego uznał, iż pomiędzy firmami G. B. A, B spółka z o. o. C spółka z o. o. a Skarżącym sprzedaż na podstawie spornych faktur nie miała miejsca - co oznacza, że wystawione przez w/wym. firmy faktury nie dokumentowały faktycznie dokonanych usług, a zatem były fałszywe pod względem materialnym i nie mogły w związku z tym stanowić dla odbiorcy podstawy do odliczenia naliczonego w nich podatku.

Ze zgromadzonych w sprawie dowodów i dokumentów wynika, iż wystawcy spornych faktur na rzecz Skarżącego nie mogli samodzielnie wykonać usług w rozmiarach, miejscach i terminach wynikających z wystawionych faktur własnymi siłami i środkami z uwagi na oczywiste braki sprzętowe i kadrowe. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje również podstaw do stwierdzenia, że usługi będące przedmiotem fakturowania zostały nabyte przez w/wym. podmioty od wskazanych podwykonawców celem ich dalszej odsprzedaży na rzecz Skarżącego.

W ocenie organu brak jest również dowodów potwierdzających tezę, że w/wym. podmioty wykonały przedmiotowe usługi przy zatrudnieniu na "czarno" pracowników. Taki stan rzeczy nie został potwierdzony ponoszeniem w tym zakresie kosztów zatrudnienia, przewozu, wynajmu sprzętu.

Organ uznał, że również Skarżący w toku postępowania - oprócz przedłożonych faktur - nie przedstawiła żadnych okoliczności lub wiarygodnych dowodów świadczących, że istotnie w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami wymienione w nich usługi zostały wykonane przez firmy: G. B. A, C spółka z o. o. i B spółka z o. o.

W ocenie organu odwoławczego sam fakt, iż przedłożone zostały umowy i zlecenie dotyczące świadczenia usług nie przesądza, iż usługi te zostały faktycznie wykonane przez podmioty wskazane w nich jako zleceniobiorcy. Zakres zawartych umów dotyczy usług, dla świadczenia których niezbędne jest posiadanie adekwatnych mocy wykonawczych (osobowych i sprzętowych), których - jak wykazało przeprowadzone postępowanie - żaden z podmiotów wskazanych jako zleceniobiorcy nie posiadał.

Zebrany materiał dowody jednoznacznie wskazuje, że firmy: D spółka z o. o., E spółka z o. o. i F - spółka z o. o. nie świadczyły usług na rzecz firm A G. B., B spółka z o. o. i C spółka z o. o., a tym samym usługi te nie mogły być przedmiotem odsprzedaży na rzecz Skarżącego.

Rzeczywistego charakteru tych akcji nie potwierdzają również ustalenia z przeprowadzonych odrębnych postępowań kontrolnych i podatkowych wobec E spółka z o. o. i F - spółka z o. o. w zakresie podatku od towarów i usług, z których materiały dowodowe zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy, zakończonych wydaniem decyzji ostatecznych.

W powyższym zakresie ustalono, że firma E nie miała realnych możliwości wykonania zafakturowanych w lipcu 2007 r. prac z uwagi na brak pracowników oraz możliwości techniczno – organizacyjnych. Spółka nie posiadała żadnego majątku.

Ponadto ustalono, że zafakturowane przez E spółka z o. o. usługi nie zostały nabyte od kolejnego podwykonawcy - spółki z o. o. K..

Z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług VAT-7 spółka K. składała od marca 2006 r. do stycznia 2007 r., z dniem 06.06.2008 r. spółka z o. o. K. została wykreślona z rejestru podatników.

Ponadto z zeznań J. O. pełniącej funkcję członka zarządu wynika, że nie zna również firm C sp. z o. o., GM M. G., B spółka z o. o., D spółka z o. o., E spółka z o. o., F - spółka z o. o., A G. B. ani A. J., R. W., J. Ł., M. F., M. J., jak również nigdy z tymi firmami i osobami nie współpracowała. Nic jej nie wiadomo na temat inwestycji, faktur i umów między tymi podmiotami.

Organ ustalił również, że F - spółka z o. o. nie prowadziła działalności gospodarczej, a stwarzając pozory prowadzenia działalności zajmowała się procederem wystawiania pustych faktur. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała jakimkolwiek zapleczem technicznym czy organizacyjnym, niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług budowlanych w tak dużej skali.

Fakt ten został potwierdzony m.in. w wyniku przesłuchań M. F. i M. J.

W ocenie organu odwoławczego, zasadnym jest stwierdzenie, że faktury VAT wystawione odpowiednio przez spółkę z o. o. D , spółkę z o. o. E oraz podwykonawcę spółkę z o. o. K., a także spółkę z o. o. F - nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, lecz dotyczą czynności, które nie zostały wykonane przez w/wym. wystawców faktur VAT na rzecz podmiotów: G. B. A, B spółka z o. o. i C spółka z o. o., a zatem nie mogły zostać dalej odsprzedane na rzecz Skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza również, że firmy A G. B., B spółka z o. o. i C spółka z o. o. nie dysponowały odpowiednim zapleczem osobowym i sprzętowym pozwalającym na świadczenie usług w tak szerokim rozmiarze, toczących się czasami w tym samym okresie w odległych miejscach.

W tym zakresie organ wskazał na ustalenia dokonane w toku odrębnych postępowań prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec G. B. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec C spółka z o. o., z których wynika, że nie kontrolowane Spółki nie posiadały zaplecza osobowego i technicznego i nie miały realnych możliwości wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami na rzecz Skarżącego.

Przesłuchani pracownicy firmy C spółka z o. o nie potrafili precyzyjnie określić okresu zatrudnienia, nie znali dokładnie miejsca świadczenia pracy, nie potrafili też wskazać, w jakim czasie na poszczególnych budowach i obiektach konkretnie pracowali. Żaden z pracowników przesłuchanych w toku postępowania nie potwierdził wykonania prac na autostradzie [...] (za wyjątkiem R. P., który wprawdzie wskazał okres od listopada do marca, jednak nie był w stanie określić roku). Pracownicy zeznawali, że nie znali się wzajemnie, gdyż była duża rotacja - byli zatrudnieni w bardzo krótkim czasie: przez kilka dni, około jednego tygodnia, około jednego miesiąca. Ponadto nie znali kierowników, brygadzistów, majstrów, którzy nadzorowali ich pracę.

Analizując natomiast możliwość wykonania usług dźwigowych na autostradzie [...] udokumentowanych fakturami wystawionych w okresie od października do grudnia 2007 r. organ wskazał, iż oprócz przedłożonych faktur nie zostały przedstawione żadne wiarygodne dowody i okoliczności, potwierdzające realność akcji, które dokumentować miały sporne faktury oraz sposób rozliczenia, czy kalkulację ceny zafakturowanych usług. W sytuacji, gdy zarówno Skarżący, jak i podmiot wskazany w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca nie wykazał dowodnie okoliczności związanych z faktycznym wykonaniem usług dźwigowych na autostradzie Al, jak również nie został wykazany sposób ustalenia należności - zasadnym w ocenie organu odwoławczego stało się zakwestionowanie akcji udokumentowanych tymi fakturami.

Organ ustalił również, że rzeczywistego charakteru spornych akcji nie potwierdzają ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w odniesieniu do firmy B spółka z o. o. W powyższym zakresie ustalono, że spółka B za 2007 r. złożyła PIT-11 za jednego pracownika, tj. P. K. - prezesa spółki w pierwszym półroczu 2007 r., nie zatrudniała pracowników wykonujących prace na terenie kraju przy budowie autostrady [...], spółka nie posiadała środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz inwestycji długoterminowych i inwestycji w obcych środkach trwałych, z protokołu przesłuchania P. K. - prezesa B spółka z o. o. wynika, że prace związane z autostradą [...] wykonywała jako podwykonawca m. in. firma D spółka z o. o. we własnym zakresie łącznie z materiałami - co jak wykazano powyżej - nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.

W ocenie organu odwoławczego analiza materiału dowodowego zgromadzonego w toku prowadzonego postępowania bezsprzecznie wskazuje, że wystawcy zakwestionowanych faktur, tj. G. B. i spółki zarządzane przez P. K. B i C zarówno nie nabyli usług od podmiotów wskazywanych jako źródło nabycia, jak również nie dysponowali odpowiednim zapleczem sprzętowym, nie dysponowali również właściwym zapleczem osobowym celem świadczenia usług, to znaczy nie zatrudniali pracowników albo zatrudniali w liczbie nie pozwalającej na wykonanie prac w zakresie i rozmiarze wykazanym w wystawionych fakturach.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - w ocenie organu odwoławczego - zasadnie organ I instancji uznał, że w oparciu o faktury wystawione przez A G. B., B spółka z o. o. i C spółka z o. o. – Skarżący nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wobec stwierdzenia, że sporne faktury, z których wywodzi prawo do obniżenia podatku należnego dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami opisanymi w nich jako sprzedawca i nabywca.

Podsumowując, w ocenie organu odwoławczego również ujawnione rozbieżności dotyczące faktur protokołów odbioru jak i samych umów w obliczu zebranego materiału dowodowego świadczą na okoliczność fikcyjnego charakteru faktur wystawionych przez G. B. A, B spółka z o. o. i C spółka z o. o., a tym samym potwierdzają, iż zafakturowane usługi budowlane nie zostały wykonane we własnym zakresie przez w/wym. firmy ani przez wskazanych przez nich podwykonawców.

Organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty Skarżącego o naruszeniu zasad prowadzenia postępowania z art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187 § 1, art. 180, art. 181, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej są bezpodstawne i nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy.

W ocenie organu odwoławczego również zarzut naruszenia przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym jest bezzasadny.

Zdaniem organu, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wywiedziony wniosek co do nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur dawał podstawę do adekwatnego zastosowania przepisu art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, który jednoznacznie wyłącza prawo do odliczenia podatku, w przypadku stwierdzenia przesłanek wymienionych w jego dyspozycji.

Orzekając w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej miał na uwadze, że finalne rozliczenie podatku od towarów i usług w zakresie miesiąca stycznia 2007 r. dokonane przez organ kontroli skarbowej należy uznać za nieprawidłowe.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za w/wym. miesiąc, organ kontroli skarbowej w zaskarżonej decyzji określił wysokość zobowiązania podatkowego w nieprawidłowej, tj. w zawyżonej wartości. Powyższe wynika z nieuprawnionego pominięcia w rozliczeniu podatku naliczonego do odliczenia kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji, tj. za grudzień 2006 r. w wysokości 6.716 zł.

Zdaniem organu w deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2007 r. Skarżący wykazał kwotę z przeniesienia w wysokości 6.716 zł. Jednocześnie z poczynionych ustaleń wynika, że kwota 6.716 zł została wykazana w złożonej za grudzień 2006 r. deklaracji VAT-7 jako nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Równocześnie organy podatkowe nie kontrolowały prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., za w/wym. okres nie była prowadzona kontrola podatkowa, postępowanie kontrolne, czy podatkowe, w toku których stwierdzone zostałyby nieprawidłowości skutkujące odmiennym w rozumieniu art. 99 ust. 12 ustawy VAT rozliczeniem podatku. Złożona deklaracja VAT-7 za grudzień 2006 r. korzysta zatem z domniemania prawidłowości.

Nieuzasadnione tym samym było działanie organu kontroli skarbowej, który dokonując rozliczenia za miesiąc styczeń 2007 r. pominął kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 6.716 zł jako obniżającą podatek należny za miesiąc styczeń 2007 r. wyłącznie w oparciu o posiadane z urzędu informacje o wydanej wobec kontrahenta Skarżącego - firmy B spółka z o. o. decyzji nr [...] z dnia 22.12.2008 r., w której Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł m. in. o obowiązku zapłaty podatku za grudzień 2006 r., w tym z faktur wystawionych na rzecz Skarżącego.

Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa za zasadne uznał uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia miesiąca stycznia 2007 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty ) sprawy określając za wskazany okres zobowiązanie podatkowe prawidłowej wysokości, tj. 16.250 zł.

5. Skarżący - reprezentowany przez doradcę podatkowego pismem z dnia 10 marca 2014 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 13 stycznia 2014 r.

W złożonej skardze Skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej

- wstrzymanie wykonania w/wym. decyzji ostatecznej w trybie przepisów art. 61 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż wykonanie decyzji grozi niebezpieczeństwem wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowaniem trudnych do odwrócenia skutków dla Skarżącego,

- zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego według norm określonych.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił rażące naruszenie przepisów:

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 99 ust. 12 ustawy VAT z uwagi na bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2007 r. w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki uprawniające organ podatkowy II instancji do zastosowania tych przepisów oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 99 ust. 12 ustawy VAT - poprzez bezzasadne określenie zobowiązania podatkowego za styczeń 2007 r. w błędnej (zawyżonej) wysokości,

- art. 120, art. 121, art. 123 i art. 124 w związku z przepisami art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 199 Ordynacji podatkowej z uwagi na przeprowadzenie przez organ I instancji postępowania podatkowego: z pominięciem przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z nierzetelnym określeniem stanu faktycznego poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób powierzchowny i niedbały, zaniechanie przeprowadzenia przez organ kontroli skarbowej niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego, a ponadto naruszenie przez organ II instancji zasady prowadzenia postępowania w sprawach podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów administracji państwowej,

- art. 122 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprzeprowadzenie przez organ kontroli skarbowej niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy,

- art. 180, art. 181, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nieuzasadnionych tezach Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku,

- art. 200a Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnioną odmowę przeprowadzenia przez organ II instancji rozprawy podatkowej w sytuacji, gdy spełnione zostały przesłanki jej przeprowadzenia,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT - w sytuacji, gdy w zaistniałym stanie faktycznym nie zachodziły przesłanki określone tym przepisem, ponieważ sporne czynności udokumentowane tymi fakturami zostały rzeczywiście wykonane, a Strona Skarżąca nie miała świadomości, że padła ofiarą oszustwa podatkowego,

- art. 86 ustawy VAT - poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy prawa Podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

- art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji - poprzez działanie organu podatkowego wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa,

- konstytucyjnych zasad państwa i prawa, w szczególności art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 78 poz. 483 ze sprostowaniem i zmianą) - poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji administracyjnej dotyczącej obciążeń podatkowych poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działanie z obrazą art. 2, art. 8 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi - podobnie jak w odwołaniu - Skarżący zasadniczy zarzut wobec wydanej decyzji oparł na twierdzeniu, że organ podatkowy w sposób bezprawny wywodzi negatywne skutki podatkowe z działań innych osób lub podmiotów gospodarczych, o których Skarżący nie miał żadnej wiedzy, zaś motywy podjętego rozstrzygnięcia nie znajdują oparcia ani w stanie faktycznym sprawy ani w obowiązujących przepisach prawa, bowiem postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący i należyty.

Motywując powyższe, Skarżący podniósł, iż organ administracji skarbowej: opiera decyzję głównie na dowodach zgromadzonych w odrębnych postępowaniach prowadzonych przez inne organy państwa, przede wszystkim organy ścigania oraz inne organy administracji skarbowej, posługuje się głównie wyselekcjonowanymi zeznaniami osób przesłuchanych w odrębnych postępowaniach, których Skarżący nie zna i nigdy nie miał z nimi kontaktu,

Organ podatkowy nie przedstawił żadnego bezpośredniego dowodu, aby Strona w jakikolwiek sposób, a zawłaszcza świadomie i celowo uczestniczyła w nielegalnym procederze opisywanym przez świadków podczas przesłuchań w postępowaniach, w których Strona nie brała udziału i nie miała wpływu na zadawane pytania i rzetelność dokumentowania zeznań,

Niezależnie od powyższego w zeznaniach świadków nie ma cienia sugestii o wiedzy i udziale Skarżącego w procederze, w którym - zgodnie z zeznaniami świadków - udział brały takie podmioty jak: K. spółka z o. o., E spółka z o. o., D spółka z o. o., F - spółka z o. o., nie dokonał prawidłowej wiwisekcji stanu faktycznego, gdyż oparł się na wybiórcze i skrajnie tendencyjnie dobranych zeznaniach i ustaleniach zawartych w protokołach kontroli i zeznaniach świadków, dobierając dowody potwierdzające postawioną tezę o niewykonaniu prac na rzecz Skarżącego i odrzucając te dowody z zeznań, wyjaśnienia świadków, które tej tezie przeczyły, między innymi dotyczące ilości osób znajdujących się jednorazowo na budowie, zatrudnianych poza oficjalną ewidencją tj. "na czarno", pominął kluczowy w sprawie dowód w postaci listy osób przeszkolonych pod względem BiHP.

Skarżący podkreśla, że nie miał żadnej świadomości, że padł ofiarą oszustwa podatkowego. Skarżący podkreśla też, iż w przedmiotowej sprawie dopełnił wszelkich warunków formalnych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie Skarżącego - nawet przy dołożeniu należytej staranności i wykorzystaniu wszelkich przysługujących procedur - nie byłby w stanie stwierdzić, że u kontrahentów zachodzą opisane nieprawidłowości. Sporne usługi zostały wykonane, a Skarżący dokonał zapłaty za ich zakup.

Skarżący podniósł, iż rozstrzygnięcie oparto na dokumentach włączonych w poczet materiału dowodowego z innych postępowań. W zdecydowanej większości czynności procesowych Skarżący nie mógł uczestniczyć i w tym celu składane były stosowne wnioski dowodowe, aby zapewnić Skarżącemu czynny udział w postępowaniu. W sposób nieuprawniony organ II instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, w tym przesłuchania P. K., G. B. oraz innych osób. Skarżący akcentuje, iż zgodnie z przepisami art. 187 Ordynacji podatkowej ciężar dowodu spoczywa po stronie organu podatkowego.

Reasumując, zdaniem Skarżącego, organ odwoławczy instancji błędnie przyjął za podstawę wydania decyzji materiały zgromadzone w sposób wadliwy w sprawie, w której nie zapewniono Stronie udziału w postępowaniu. organ podatkowy opierając rozstrzygnięcie na domniemaniach, domysłach oraz nieuzasadnionych wątpliwości działał sprzeczne z art. 7 Konstytucji.

W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej złamał zawartą w art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji zasadę praworządności, zgodnie z którą urzędnik działa zgodnie z zasadą praworządności, stosuje uregulowania i procedury zapisane w prawnych przepisach Wspólnot.

Zdaniem Skarżącego decyzja organu odwoławczego nie spełnia wymogów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej - brak jest uzasadnienia faktycznego oraz uzasadnienia prawnego, organ nie wskazał też faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, organ podatkowy nie zastosował się także do obowiązku uzasadnienia decyzji, wynikającego z art. 18 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, bowiem nie podał jednoznacznie powodów, na których oparł rozstrzygnięcie, organ podatkowy podjął działania pro fiskalne podważające wszelkie podstawowe zasady oraz sens procedury podatkowej; działał zgodnie z zakazaną przez prawo* zasadą in dubio pro fisco,

Zdaniem Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w sposób nieuzasadniony i niezrozumiały odmówił przeprowadzenia rozprawy podatkowej. W oparciu o przywołaną treść art. 200a Ordynacji podatkowej oraz przytoczone stanowiska doktryny Skarżący wywodzi, że jeżeli wniosek wskazuje, iż zachodzi potrzeba sprecyzowania argumentacji prawnej, organ nie może odmówić przeprowadzenia rozprawy, gdyż jest zobligowany w/wym. przepisem do jej przeprowadzenia. W ocenie Skarżącego wniosek wskazywał na konieczność sprecyzowania argumentacji prawnej.

Wskazane powyżej naruszenia w zakresie ustalenia stanu faktycznego - w ocenie Skarżącego - doprowadziły do błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

7.1. Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

7.2. Istota sporu sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy faktury wystawione przez firmy; B spółka z o. o., C spółka z o. o. oraz G. B. A dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach, a w konsekwencji, czy w świetle obowiązującego prawa, Skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te podmioty.

Odnosząc się do tak zarysowanych kwestii spornych niezbędne jest przywołanie materialnej podstawy zaskarżonej decyzji, gdyż to ona w istocie determinowała dokonane przez organy podatkowe czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z przepisem art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a.

Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11 (opubl. CBOSA) Sąd ten zwrócił uwagę, że analiza przepisów prawa krajowego m.in. art. 86 ustawy o VAT poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego (unijnego), a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. U. UE z dnia 14 kwietnia 1967 r. L 71, s. 1301 ze zm.) i art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1 ze zm.) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w "pustych" fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni.

Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie o VAT pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116).

Warunek prawa do odliczenia w postaci rzeczywistego wykonania akcji podkreślany jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, co ilustrują liczne wyroki NSA (por. np. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 63/08; wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1572/10; wyrok NSA z 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

7.3. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy – biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż analizowane akcje Skarżącego z ww. firmami nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego.

Należy wskazać, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że firmy A G. B., B spółka z o. o. i C spółka z o. o. nie dysponowały odpowiednim zapleczem osobowym i sprzętowym pozwalającym na świadczenie usług budowlanych w rozmiarze wynikającym z faktur.

W trakcie odrębnych postępowań prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec G. B. oraz przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec C spółka z o. o., organy ustaliły, że kontrolowane Spółki nie posiadały zaplecza osobowego i technicznego i nie miały realnych możliwości wykonania usług budowlanych udokumentowanych spornymi fakturami na rzecz Skarżącego.

G. B. prowadzący firmę A zatrudniał w badanym okresie 5 pracowników, którzy przesłuchani w charakterze świadków nie potwierdzili wykonywania prac na budowie autostrady [...], wskazując jednocześnie że wykonywali wyłącznie prace budowlano-remontowe [...] ( zeznania świadków pracowników firmy A; tom VII karta 1473-1477, tom IX karta 1716-1719 akt podatkowych ).

Ponadto G. B. dysponował jedynie drobnym sprzętem budowlanym.

Natomiast firma C spółka z o. o w okresie maj-lipiec 2007r. nie zatrudniała pracowników oraz nie dysponowała żadnym sprzętem budowlanym niezbędnym do samodzielnego wykonywania robót określonych w fakturach sprzedaży.

Przesłuchani pracownicy firmy C spółka z o. o zgłoszeni do ubezpieczenia społecznego w okresie od września do grudnia 2007r. nie potrafili precyzyjnie określić okresu zatrudnienia, nie znali dokładnie miejsca świadczenia pracy, nie potrafili też wskazać, w jakim czasie na poszczególnych budowach i obiektach konkretnie pracowali.

Żaden z pracowników przesłuchanych w toku postępowania nie potwierdził wykonania prac na autostradzie [...] (za wyjątkiem R. P., który wprawdzie wskazał okres od listopada do marca, jednak nie był w stanie określić roku),

( protokoły przesłuchań świadków- pracowników C tom II k. 324-326, 327-328, tom X k. 2056-20572058-2060,2062-2063, tom XI k.2320-2321, 2331 2322, 2333, 2323-2325, 2326, 2327,2328-2329).

W ocenie Sądu również rzeczywistego charakteru spornych akcji nie potwierdzają ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w odniesieniu do firmy B spółka z o. o.

W powyższym zakresie ustalono, że spółka B za 2007 r. złożyła deklarację PIT-11 za jednego pracownika, tj. P. K. - prezesa spółki, a w pierwszym półroczu 2007 r. nie zatrudniała pracowników wykonujących prace na terenie kraju przy budowie autostrady [...]. Spółka zawarła jedynie w pierwszym półroczu 2007r. umowy z 10 pracownikami na realizacje prac w Norwegii związanych z kontraktem z firmą [...]. Spółka nie posiadała środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz inwestycji długoterminowych i inwestycji w obcych środkach trwałych.

W związku z powyższym organy podatkowe zasadnie przyjęły, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, iż wystawcy zakwestionowanych faktur nie mogli wykonać samodzielnie usług na rzecz Skarżącego w rozmiarach, miejscach i terminach wynikających z wystawionych faktur ze względu na brak zatrudnienia odpowiedniej liczby pracowników jak i brak stosownego sprzętu pozwalającego wykonać prace budowlane.

Powyższe potwierdzają przeprowadzone postępowania podatkowe wobec kontrahentów Skarżącego; G. B. A zakończone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2007 do września 2008r. oraz określająca na podstawie art.108 ustawy VAT obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Skarżącego, a także wobec C spółki z o.o.; decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 grudnia 2011r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do lipca 2007r. i z dnia 20 lipca 2012r. nr [...] za miesiące od sierpnia do grudnia 2007r. oraz określające na podstawie art.108 ustawy VAT obowiązek zapłaty podatku.

7.4. Również zebrany materiał dowodowy potwierdza prawidłowość stanowiska, iż podmioty wskazane jako podwykonawcy firm wystawców zakwestionowanych faktur tj; D spółka z o.o. E spółka z o. o. i F - spółka z o. o., nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, lecz dotyczyły czynności, które nie zostały wykonane przez wystawców faktur.

Z materiałów uzyskanych z Prokuratury Apelacyjnej Wydział ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji wynika, że prowadzone jest śledztwo w ramach którego przedstawiono m.in. zarzuty A. J. pełniącemu funkcję prezesa zarządu spółki D spółka z o.o., a także prezesa zarządu oraz wspólnika E sp. z o.o. ( postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 7 grudnia 2011r. tom. IX karta 1837-1839 ) oraz M. F. prezesowi zarządu F - spółka z o.o. ( postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 7 lutego 2011r. tom XI k.2317-2319 ).

A. J. pełniący funkcję prezesa zarządu w okresie od 12.09.2005r. do 20.02.2006r. i od 26.06.2007r. zeznał m.in. że wpisanie go w czerwcu 2007r. w rejestrze KRS jako prezesa zarządu D było fikcją, gdyż fizycznie firmy nie było i nie pamiętał kiedy spółka przestała działać , w tym czasie kiedy został prezesem spółka już nie działała. Działalnością spółki zajmowali się R. W. z prezesem J. Ł.. Nie posiadał żadnej wiedzy na temat podwykonawców prac budowlanych. Jego podpis miał charakter jedynie administracyjny i nie wiedział czy zakres prac wymieniony w protokołach był wykonany. Nie wystawiał faktur VAT, a jeżeli podpisywał to tylko jak stwierdził w ,,sposób administracyjny" ( protokoły przesłuchania; tom IX karta 1648-1652, 1809-1811, tom XI karta 2334-2337 akt podatkowych).

Natomiast z zeznań J. Ł. prezesa zarządu D w okresie od 15.03.2006r. do 26.06.2007r. przesłuchanego w charakterze świadka wynika, że prezesem był tylko formalnie. Faktury wystawiane były przez R. W. pełniącego funkcję dyrektora generalnego i przez niego podpisane. Wskazał że spółka nie dysponowała zapleczem technicznym i ludzkim , aby prace budowlane wykonać samemu, z kontrahentami wymienionymi w fakturach nie miał bezpośredniego kontaktu, a wszystkim zarządzał R. W. ( protokoły przesłuchań tom IX karta 1653-1656, tom XI karta 2354-2356 akt podatkowych ).

Natomiast R. W. wskazywany jako Dyrektor Generalny spółki i osoba faktycznie prowadząca sprawy spółki przesłuchany w charakterze podejrzanego potwierdził fakt wystawiania pustych faktur oraz udział w tym procederze A. J.. Zeznał, iż miał otrzymywać za każdą wystawiona fakturę 1% kwoty widniejącej na fakturze ( protokół przesłuchania; tom IX karta 1667-1672 akt podatkowych).

Przesłuchany w charakterze świadka, a następnie podejrzanego w dniach 25.02.2010r. 30.12.2010 i 18.01.2011r. M. J. wspólnik spółki E zeznał, że całym procederem wystawiania fałszywych faktur kierował P. K.. Proceder polegał na tym, że jedna firma, która wykonywała prace fakturowała na inne firmy, które były niby jej podwykonawcami; fakturowała czyli podwykonawcy wystawiali faktury na jakieś wykonane prace. Prace te były wykonane, ale nie przez tych podwykonawców. Spółka E została założona w celu wystawienia dokumentów na prace budowlane, Przesłuchiwany zeznał, że wystawiał fikcyjne faktury, a popisywał je A. J. jako prezes. ( protokoły przesłuchań; tom IX karta 1685-1691, 1673-1678, 1816-1819 akt podatkowych).

Również A. J. pełniący funkcje prezesa zarządu E sp. z o.o przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 13.02.2012r. potwierdził wcześniejsze zeznania złożone w charakterze świadka, iż do spółki trafił za namową M. J., który był jej wspólnikiem. Poza byciem prezesem zajmował się przygotowaniem dokumentacji do urzędu skarbowego oraz ZUS.

Nie pamiętał przy jakich inwestycjach zaangażowana była spółka i jakie prace wykonywali pracownicy spółki. Nie pamiętał takiego podmiotu jak K. sp. z o.o., która była wskazana jako podwykonawca spółki E. ( protokoły przesłuchań; tom IX karta 1648-1652,1808-1811, tom XI karta 2334-2337 akt podatkowych ).

Natomiast przesłuchany w charakterze świadka w dniach 24.02.2010r. i 14.09.2010r.,5.09.2010r. 16.09.2010r. a następnie podejrzanego w dniu 16.02.2011r. M. F. pełniący funkcję prezesa zarządu w spółce z o.o. F -OLDBUD zeznał, że spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała kapitału ludzkiego, ani sprzętu budowlanego, wystawiała faktury za budowę autostrady [...], jak i trasy [...] jednak nie wiedział, jakich dokładnie prac dotyczyły. Podwykonawców mających wykonywać prace dla spółki wskazywał P. K.. F - nie wykonywała samodzielnie żadnych prac. Praca ograniczała się do tego, że C zlecał F -, a ta zlecała innym spółkom wskazanym przez C, podwykonawcy wykonujący prace byli załatwiani przez P. K..

W trakcie przesłuchania w dniu 11.03.2011r. zeznał, że takie dokumenty jak faktury i protokoły odbioru robót dostarczał M. J., zazwyczaj do przekazywania dokumentów dochodziło na mieście, a on sam nie nadzorował żadnych prac na autostradzie [...]- o pracach na tej inwestycji widział tylko z opowiadań M. J. i P. K..

W odniesieniu do okazanych faktur wystawionych na rzecz A G. B. zeznał, że nie zna tej firmy. Były wystawiane faktury na inne podmioty, ale nie pamiętał ich nazw, możliwe, że wśród nich była firma A G. B. ( protokoły przesłuchań; tom IX karta 1692-1698, 1699-1704 akt podatkowych ).

Przesłuchany w charakterze podejrzanego M. J. zeznał, że spółka F -, żadnych prac nie wykonywała, służyła tylko do wystawiania faktur ( tom IX karta 1818-1819 akt podatkowych ).

Przesłuchany charakterze świadka w dniu 13.05.2011r. K. P. wiceprezes zarządu F -, zeznał, że utwierdzał się w przekonaniu, iż firma nie działała legalnie, nie wie czy posiadała jakiś sprzęt budowlany czy pojazdy, nic mu nie wiadomo czy spółka zatrudniała pracowników. Nic nie wiedział na temat współpracy z firmami C oraz A ( protokół przesłuchania; tom IX karta 1711-1715 ).

Ze złożonych zeznań wynika, że osoby zarządzające ww. firmami nie posiadały wiedzy na temat wykonywanych prac, wykorzystywanego sprzętu czy kolejnych podwykonawców. Natomiast z zeznań złożonych przez R. W., M. J. i M. F. wynika jednoznacznie, że firmy te wystawiały faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych akcji.

Również prowadzone postępowania podatkowe wobec E spółki z o.o. oraz F - spółka z o.o. zakończone decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 sierpnia 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług E spółki z o.o. za lipiec 2007r i od marca do grudnia 2008r. oraz decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 17 września 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług F - spółka z o.o. za poszczególne misiach od sierpnia do grudnia 2007r i od stycznia do maja 2008r. potwierdziły, iż spółki te nie wykonywały rzeczywistych akcji (tom XIV karta 2993-3039 akt podatkowych ).

Ponadto zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż zafakturowane przez E spółka z o.o. usługi nie zostały nabyte od kolejnego podwykonawcy- spółki z o.o. K..

Przesłuchana w charakterze świadka w dniu 25.06.2009r. J. O. pełniąca funkcje prezesa zarządu spółki nie potwierdziła faktu wystawienia faktur dla E, zaprzeczyła zawarcie umowy z tą firmą jak i stwierdziła, że podpisy widniejące na okazanych dokumentach nie są jej podpisami. Wyjaśniła, że spółka osiągała obroty z tytułu prowadzonej działalności do stycznia 2007r. (protokół przesłuchania świadka; tom VIII karta 1636 akt podatkowych ).

Ponadto z materiału dowodowego przekazanego przez Prokuraturę Apelacyjną zawartego w aktach niniejszej sprawy wynika, że prowadzone jest śledztwo, którego przedmiotem jest działalność zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się dokonywaniem oszustw podatkowych związanych z należnościami z tytułu podatku VAT w obrocie związanym z usługami budowlanymi. Osobą , która organizowała proceder wystawiania pustych faktur był P. K. pełniący funkcje prezesa zarządu i osobą uprawnioną do reprezentacji w spółkach B oraz C ( postanowienie z dnia 09.12.2013r. sygn. akt [...] o uzupełnienie i zmianie postanowienia z dnia 15.11.2013r. o przedstawieniu zarzutów tom XVI karta 3376-3408 akt podatkowych ).

Mając na uwadze powyższy materiał dowodowy w ocenie Sądu organy zasadnie przyjęły, że firmy D spółka z o.o., E spółka z o. o. i F - spółka z o. o., nie świadczyły usług na rzecz firm A G., B spółka z o.o. i C spółka z o.o., a tym samym usługi te nie mogły być przedmiotem odsprzedaży na rzecz Skarżącego.

7.5. Sąd nie zaaprobował zasadności wywiedzionych w skardze zarzutów natury proceduralnej. Organy podatkowe przeprowadziły bowiem postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego w tym reguł postępowania dowodowego.

W toku postępowania organy obu instancji podjęły zgodnie art. 122 O.p. wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Należy zaznaczyć, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, bowiem dopuszczona jest możliwość posiłkowania się dowodami przeprowadzonymi w innych postępowaniach, a dowody te nie tracą swojej mocy jedynie przez fakt, że nie zostały przeprowadzone przez ten organ, który wydał decyzję podatkową. Istotne jest, aby strona miała możliwość zapoznania się materiałem dowodowym zebranym w innych postepowaniach, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Natomiast skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1459/07. Ocena ta wynika zarówno z założeń proceduralnych, jak i materialnoprawnych. Co do tych pierwszych Sąd wskazuje, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu organy uprawnione były odmówić przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków. W ocenie Sądu kwestie dotyczące przesądzenia czy sporne faktury odzwierciedlają przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zostały wystarczająco stwierdzone innymi okolicznościami, o czym była wyżej mowa.

Istotne jest bowiem nie to czy usługa, o której mowa w spornych fakturach, rzeczywiście została wykonana na rzecz Skarżącego, lecz - czy wykonawcą tej usługi jest podmiot ujawniony na fakturze. Organy nie kwestionowały samego wykonania prac na budowach autostrady [...] czy obwodnicy W. ale to od kogo zostały nabyte. Istotny dla oceny zdarzenia gospodarczego z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług jest fakt, że sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznych akcji (ich wystawca nie wykonał w nich wymienionych usług).

Jak wyżej wskazano prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w świetle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przysługuje wyłącznie z tytułu nabycia towaru bądź usługi udokumentowanego rzetelną fakturą, tzn. fakturą odzwierciedlającą rzeczywistą akcję, nie tylko w zakresie przedmiotu usługi, ale również stron akcji.

Zarzuty natury procesowej zawarte w skardze, które Skarżący łączy z brakiem ustalenia dobrej wiary Skarżącego nie zasługują na uwzględnienie.

Odnosząc się do tego fragmentu skargi wskazać należy, że zasada dobrej wiary jako zasada wykładni w zakresie podatku VAT została sformułowana w orzecznictwie TSUE. Punktem wyjścia rozważań Trybunału we wskazanym wyżej zakresie jest to, że działalność gospodarczą należy oceniać obiektywnie i per se (m.in. wyroki TSWE: z 21 października 2004 r. sprawa C-8/03 BBL, Zb.Orz. 2004 s. I-10157, pkt 36; z 29 kwietnia 2004 r. sprawa C-77/01 EDM, Zb.Orz. 2004 s. I-4295, pkt 48).

Trybunał orzekał, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. wyroki TSUE: z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz. 2005, s. I-1599, pkt 32; ww. wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Fini H, pkt 33, 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; wyrok z 29 marca 2012 r., C-414/10 Vélecl[...]r, niepubl. w Zb. Orz., pkt 32).

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012r. sprawy połączone C-80/11 i C-142/11, Mahagében kft, pkty 44 – 45 wskazano wyraźnie, że w sytuacji, gdy akcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko na podstawie orzecznictwa TSUE, które wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że akcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w akcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 112 (VI dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie akcji. Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach akcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna akcja, dokonana przed akcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT (zob. podobnie ww. wyroki TSUE: w sprawie Optigen i in., pkt 52, 55; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawie Mahagében kft, pkt 47). Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki TSUE: z dnia 11 maja 2006 r. sprawa C-384/04 Federation of Technological Industries i in., Zb.Orz. 2006, s. I-4191, pkt 32; z dnia 21 lutego 2008 r. sprawa C-271/06 Netto Supermarkt, Zb.Orz. 2008 s. I-771, pkt 23). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi zgodnie z pkt 45 niniejszego wyroku wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż akcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (ww. wyrok TSUE w sprawie Mahagében kft, pkt 49). Z powyższego wynika, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., sygn. akt I FSK 1569/11, z dnia opubl. CBOSA).

Natomiast z ustaleń faktycznych wynika, że czynności wskazane w spornych fakturach nie zostały dokonane przez ich wystawców, a w obrocie prawnym funkcjonują decyzje wydane wobec dwóch podmiotów wystawców faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT co do obowiązku zapłaty podatku wynikającego z fikcyjnych faktur. Obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w tym przepisie, nie jest jednak równoznaczny z podatkiem podlegającym odliczeniu na kolejnym etapie obrotu, mimo że odpowiadałby jego wysokości. Zdarzeniem generującym ten obowiązek nie jest bowiem wykonanie czynności, na którą opiewa faktura, a samo wystawienie faktury.

Przyjmując za prawidłowy pogląd co do obowiązku organu wykazania w niniejszej sprawie dobrej wiary podatnika, należy zaznaczyć, że Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, że w przedmiotowej sprawie w świetle zebranego materiału dowodowego Skarżący przy zachowaniu należytej staranności co najmniej mógł wiedzieć, iż nabywając usługi wykazane w spornych fakturach uczestniczy w akcjach wykorzystanych w celu nadużycia prawa.

Wyjaśnienia Skarżącego opierające się na twierdzeniu, iż pracownicy kierowani przez firmy zatrudniani byli ,,na czarno" w żaden sposób nie potwierdza, że rzeczywistym sprzedawcą usług był podmiot- wystawca faktury.

Ponadto argumentacja ta nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Skarżący sam wskazuje, główny wykonawcy robót firma [...] nie przechowuje tak długo list osób przeszkolonych z przepisów BHP jak i list wydanych przepustek na teren budowy, które to miałyby potwierdzić fakt wykonywania prac przez osoby zatrudnione na ,,czarno" w okresie, którego dotyczą wystawione faktury.

Stąd też i w tym zakresie zarzut naruszenia m.in. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

Nieodzownym dla dopuszczalności prawa do odliczenia jest – poza zrealizowaniem wymogów formalnych - spełnienie warunku materialnoprawnego w postaci rzeczywistego wykonania akcji, której dane zostały odzwierciedlone na fakturach, zarówno w aspekcie przedmiotowym (przedmiotu opodatkowania), jak i podmiotowym (co jest istotne dla rozpatrywanej sprawy – zgodności danych identyfikujących wystawcę faktury, jako dokonującego faktycznej sprzedaży usługi).

7.5. Reasumując Sąd stwierdza, że ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej i wbrew twierdzeniu Skarżącego została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122,art. 123, 124, 125, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188 oraz art. 191, art. 199 O.p., i jak już wcześniej wskazano w niniejszym uzasadnieniu Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, że organy podatkowe uchyliły się od wszechstronnego wyjaśnienia sprawy.

Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na wydanie rozstrzygnięcia takiego jak zostało zawarte w zaskarżonej decyzji a wyciągnięte z niego wnioski organy uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, w decyzjach wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, w osnowie rozstrzygnięć wskazały ich podstawę prawną.

Powyższe daje podstawę twierdzenia, że prowadząc postępowanie w sprawie organ uczynił zadość zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasadzie otwartego systemu dowodów i kompletności materiału dowodowego (art. 180 i art. 181 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 O.p.).

W myśl art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Zasada ta, stanowiąca o podejściu organów do zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, winna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tj. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, a wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym.

Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej przez organ oceny zgromadzonych w niniejszej sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny.

Jednocześnie zaskarżona decyzja wbrew twierdzeniu skargi spełnia wymogi co do uzasadnienia faktycznego i prawnego wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Oceniając zarzut naruszenia art. 200a) O.p. w ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że celem przeprowadzenia rozprawy jest wyjaśnienie okoliczności faktycznych przy zastosowaniu wskazanych czynności. Natomiast żądanie zawarte we wniosku dotyczące przeprowadzenia rozprawy w celu dyskusji merytorycznej co do stanu faktycznego , czy konieczność dokonania oceny legalności postepowania nie uzasadniało w sposób wystarczający przeprowadzenia rozprawy, a tym samym zarzut naruszenia przepisu art. 200a O.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu organy podatkowe dokonując subsumcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego z przepisem prawa materialnego, to jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w sposób właściwy wykazały, iż faktury wystawione przez kontrahentów Skarżącego stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.

Stąd też Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi, nie narusza art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz w zw. z art. 99 ust. 12 oraz art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a postępowanie ją poprzedzające nie stoi w opozycji do procesowych wymogów, wynikających w szczególności z przepisów wymienionych w skardze. Jednocześnie zaskarżona decyzja wbrew twierdzeniu skargi spełnia wymogi co do uzasadnienia faktycznego i prawnego wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W rezultacie powyższego bezzasadny jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji poprzez działanie organu podatkowego wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa.

7.6. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.