Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 192/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 82 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 33 ust. 1, art. 33 ust. 6
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia del. WSA Krzysztof Sobieralski (spr.) Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Go 624/19 w sprawie ze skargi E. AG w Szwajcarii na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 25 czerwca 2019 r. nr 0801-IOA.4105.2.2019.4.RKR UNP: 0801-19-038957 w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz E. AG w Szwajcarii kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, zwany dalej "WSA" lub "Sądem I instancji", wyrokiem z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Go 624/19, uwzględnił skargę E. T. A. z siedzibą w S., zwanej dalej "skarżącą", i uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z.G., zwanego dalej "DIAS" lub "organem odwoławczym", z dnia 25 czerwca 2019 r., nr 0801-IOA.4105.2.2019.4.RKR, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. G., zwanego dalej "organem pierwszej instancji", z dnia 14 grudnia 2018 r., nr 0808-SPA.4105.22.2018, o odmowie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów węglowych.

Organy administracji obu instancji uznały, że skarżąca nie jest podmiotem uprawnionym do ubiegania się o zwrot akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów węglowych bowiem nie została spełniona przesłanka określona w art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 846 ze zm.), zwanej dalej "u.p.a.", oraz przesłanka określona w art. 82 ust. 3 tej ustawy. W ocenie organów skarżąca nie jest podatnikiem, który dokonał zapłaty podatku akcyzowego za wyroby węglowe i nie jest podatnikiem, który dokonał eksportu lub dostawy wewnątrzwspólnotowej w przedmiotowej sprawie. Nie jest również podmiotem, który nabył te wyroby od podatnika i następnie dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, a tym samym nie jest pierwszym pośrednikiem, jak również ostatnim ogniwem w łańcuchu dystrybucji wyrobów akcyzowych.

Uwzględniając skargę i uchylając decyzję DIAS Sąd i instancji wskazał, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż skarżąca nabyła w okresie objętym wnioskiem węgiel o kodzie CN 2704001900 (co wynika z załączonych do wniosku dokumentów źródłowych) z zapłaconym na terytorium kraju podatkiem akcyzowym od firm M. a.s. NIP [...], która kupowała ten sam towar od firm mających siedzibę w Z. G. to jest K l. sp. z o.o. sp.k. NIP [...] oraz od spółki K. P. sp. z o.o. sp.k. NIP [...] na dowód czego przedłożono stosowne dokumenty nabycia (zapłata podatku przez wskazane podmioty nie została przez organ podważona). Wskazany powyżej towar skarżąca sprzedała kolejnej spółce mającej siedzibę w S. i ostatecznie w imieniu nabywcy towar ten złożyła na pokładzie statku w celu przewiezienia do portu rozładunku na terytorium Finlandii, a więc ostatecznie towar ten był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na terytorium Finlandii.

Sąd I instancji zwrócił uwagę, że DIAS w uzasadnieniu decyzji wskazał, iż skarżąca nie przedłożyła dokumentu właściwej władzy podatkowej z terytorium Finlandii, że przedmiotowy towar korzysta ze zwolnienia w tym podatku. Zdaniem skarżącej towar ten był z przeznaczeniem, które na ternie kraju dostawy uprawniał do zastosowania zwolnienia w podatku akcyzowym z uwagi na jego przeznaczenie, co potwierdzać miało pismo organu podatkowego z Finlandii z dnia [...] stycznia 2015 r. – znajdujące się w aktach administracyjnych na str. 133 oraz 132 (tłumaczenie). Z uzasadnienia decyzji organów obu instancji wynika, że wskazany dokument w ogóle nie był brany pod uwagę, organy zupełnie go pominęły nie wskazując przyczyn takiego postępowania. W tej sytuacji Sąd I instancji stwierdził, że opisany dokument nie był poddany ocenie. Oznacza to, że organ pominął w tym zakresie materiał dowodowy. Brak oceny tego dokumentu był jedną z przyczyn uwzględnienia skargi. Z tego względu DIAS został zobligowany do tego, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu dokonać oceny, czy przedmiotowy dokument spełnia wymogi dokumentu, o którym mowa w art. 82 ust. 3 pkt 3 u.p.a.

Odnośnie braku dokumentów potwierdzających przemieszczenie towaru, jak i potwierdzających odbiór tego towaru przez odbiorcę Sąd I instancji stwierdził, że do wniosku o zwrot akcyzy załączono morskie listy przewozowe B. , w których określono odbiorcę, dostawcę oraz ilość i rodzaj transportowanego towaru, wskazano jednocześnie port załadunku i port rozładunku.B. Zdaniem skarżącej, jest to dowód, iż w porcie załadunku złożono na pokładzie statku w celu przewiezienia do portu rozładunku towary w określonej w nim wadze. Na dowód czego kapitan lub agent tego statku podpisał dany list przewozowy. Tym samym transportowano towar na terytorium Finlandii, gdzie był wyładowany i odebrany przez nabywcę według zapisów w załączonych listach przewozowych B.. Zdaniem skarżącej, przedłożono dokumenty potwierdzające przemieszczenie wyrobu akcyzowego objętego wnioskiem na terytorium innego kraju UE - Finlandii tj. morskie listy przewozowe B. Organy również i w tym wypadku nie dokonały oceny przedłożonych dokumentów pod kątem twierdzenia skarżącej, sprowadzającego się do tego, że wystarczającym było wykazanie, iż przedmiotowy towar był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy jak również potwierdził odbiór przez firmy wskazane w liście przewozowym. Z tych też względów Sąd I instancji uznał za zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w szczególności art. 187 § 1, art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), zwanej dalej "O.p.". Brak oceny dokumentów mających znaczenie w sprawie przy jednoczesnym nieuwzględnieniu twierdzeń skarżącej w zakresie okoliczności, na które dokumenty te zostały złożone stanowią naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na rozstrzygnięcie.

Co do spełniania przez skarżącą warunków zwrotu akcyzy przewidzianych w art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. Sąd I instancji stwierdził, że skarżąca wskazywała, iż każdorazowo sprzedaż (dostawa) dokumentowana była fakturami, w których w pozycji "warunki dostawy" wskazywano F. S.. Przy czym organizacja transportu oparta jest o zapisy konwencji I. Natomiast zasada F. - F. on B.- polega na tym, iż spółka dokonuje dostawy towaru do portu morskiego Szczecin, jako wskazanego przez nabywcę i zleca dokonanie załadunku - spedycji za który dokonuje zapłaty (w tym zakresie realizowaną przez firmę B. K. sp. z o.o. w S.). Sprzedawca ponosi odpowiedzialność za towar do chwili przekroczenia linii nadburcia - załadunku i w tym momencie przechodzi własność oraz ryzyko na nabywcę. Opłata za przewóz obciąża nabywcę. Tym samym wydanie towaru dla nabywcy następowało po przekroczeniu linii burty statku zaś transport kończył się w porcie przeznaczenia wskazanym w dokumencie przewozowym. Z dokumentem sprzedaży korespondują listy przewozowe B., w których określono odbiorcę, dostawcę oraz ilość i rodzaj transportowanego towaru wskazano jednocześnie port załadunku i port rozładunku. B. jest dowodem, iż w porcie załadunku złożono na pokładzie statku w celu przewiezienia do portu rozładunku towary w określonej w nim wadze. Na dowód czego kapitan lub agent tego statku podpisał dany list przewozowy. Tym samym transportowano towar na terytorium Finlandii, gdzie był wyładowany i odebrany przez nabywcę według zapisów w załączonych listach przewozowych B..

Sąd I instancji stwierdził, że w świetle unormowania art. 82 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., zwrot podatku przysługuje wyłącznie dwóm podmiotom. Po pierwsze, prawo do zwrotu przysługuje tym podmiotom, które dokonały zapłaty akcyzy na właściwy rachunek izby celnej jako podatnicy akcyzy, a następnie dokonały dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu tych wyrobów akcyzowych, a po drugie tym podmiotom, które nabyły wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą bezpośrednio od podatnika akcyzy, a następnie dokonały ich dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. W sprawie poza sporem jest to, że skarżąca nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w powołanym przepisie. Jednak w ocenie Sądu I instancji, zgodzić należy się ze skarżącą, że przepis art. 82 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. ograniczył zakres podmiotowy osób uprawnionych do zwrotu akcyzy w stosunku do regulacji zawartych w przepisach prawa wspólnotowego, to jest w art. 33 ust. 1 i 6 Dyrektywy Rady 2008/118, która nakazuje państwom członkowskim UE zwrot akcyzy zapłaconej w ich państwie członkowskim, jeżeli wyroby akcyzowe zostały przemieszczone do innego państwa członkowskiego. Zgodnie z art. 33 ust. 1 dyrektywy, bez uszczerbku dla art. 36 ust. 1, w przypadku gdy wyroby akcyzowe dopuszczone już do konsumpcji w jednym państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim w celu ich dostawy lub wykorzystania w tym państwie, podlegają one podatkowi akcyzowemu, a podatek ten staje się wymagalny w tym drugim państwie członkowskim. Natomiast ustęp 6 stanowi, że podatek akcyzowy zostaje na wniosek zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, jeśli właściwe organy w tym drugim państwie członkowskim uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim. Artykuł 33 ust. 6 Dyrektywy został implementowany w art. 82 ust. 1 u.p.a., jednak powołany przepis polskiej ustawy wprowadza ograniczenie podmiotowe w zakresie zwrotu podatku akcyzowego. Przewiduje on zwrot kwoty podatku akcyzowego jedynie podatnikowi, który zapłacił podatek oraz osobie, która nie była podatnikiem akcyzy, ale nabyła wyrób akcyzowy z zapłaconą akcyzą od podatnika i dokonała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. Nie jest to zatem pełna implementacja umożliwiająca zwrot każdej osobie, która nabyła wyrób akcyzowy z zapłaconą akcyzą (nie tylko od podatnika) i dokonała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. Takie rozwiązanie pozbawia prawo unijne efektywności, bowiem umożliwiając zwrot zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego tylko niektórym podmiotom, dopuszcza opodatkowanie akcyzą tego samego wyrobu w dwóch państwach członkowskich oraz unicestwia zasadę opodatkowania w kraju konsumpcji. Z treści art. 33 ust. 1 i ust. 6 Dyrektywy 2008/118/WE wynika, że zwrot akcyzy następuje, gdy wyrób będący przedmiotem wysyłki do innego państwa został opodatkowany w państwie wysyłki i nie ma znaczenia, ile razy i kto dokonał obrotu tym wyrobem w państwie wysyłki. Ze względu na to jednoznaczne brzmienie dyrektywy uznać należy, że zwrot akcyzy przysługuje też kolejnym podmiotom w obrocie wyrobami akcyzowymi, które nabyły te wyroby od pierwszego pośrednika.

Sąd I instancji uznał, że przepisy Dyrektywy 2008/118/WE pozwalają prawodawcy krajowemu jedynie na ustanawianie własnych procedur zwrotu i umorzenia oraz takich mechanizmów, które będą zapobiegać uchylaniu się od opodatkowania i nadużyciom. Ustanawianie własnych procedur zwrotu i mechanizmów zapobiegawczych mieści się w ramach pozostawionej organom krajowym swobody wyboru form i środków dla realizacji celów dyrektywy, ale nie obejmuje ograniczenia kręgu podmiotów uprawnionych do otrzymania zwrotu podatku w stosunku do regulacji dyrektywy. Zestawienie ze sobą treści art. 33 ust. 6 Dyrektywy 2008/118/WE i art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. prowadzi do wniosku, że przepis krajowy jest sprzeczny z powołanym przepisem unijnym, gdyż zawęża krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego do podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe od podatnika podatku akcyzowego. Polski ustawodawca nie wywiązał się zatem z ciążącego na nim obowiązku transpozycji dyrektywy, naruszając wynikającą z art. 4 TFUE zasadę lojalności. Przepis art. 82 u.p.a. nie stanowi bowiem prawidłowej implementacji przepisów unijnych na grunt ustawodawstwa krajowego. W ocenie Sądu I instancji warunki bezpośredniego zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy 2008/118/WE zostały spełnione

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze. Zaskarżając wyrok Sądu I instancji w całości podniesiono obie podstawy kasacyjne określone w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.".

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, to jest:

1. przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i w konsekwencji uchylenie jej w całości, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

2. przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji, podczas gdy nie była ona dotknięta żadną z wad wskazanych przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim w zaskarżonym wyroku;

3. przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie, że organ nie dokonał oceny dokumentów mających znaczenie w sprawie przy jednoczesnym nieuwzględnieniu twierdzeń strony w zakresie okoliczności, na które dokumenty te zostały złożone, podczas gdy organ, badając przesłanki uprawniające do zwrotu akcyzy, dokonał wszechstronnej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego mając na uwadze treść art. 82 u.p.a., a w szczególności dokumenty, które podatnik lub podmiot występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy obowiązani są przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego;

4. przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie, że wystarczającym potwierdzeniem faktu, iż doszło do rzeczywistego, fizycznego przemieszczenia wyrobów akcyzowych na terytorium Finlandii jest wynikający z zastosowanej formuły I. fakt przeniesienia odpowiedzialności za towar zgodnie z zastosowaną metodą dostawy F. S., w momencie przemieszczenia towaru z nadbrzeża na pokład statku, podczas gdy sam załadunek towaru nie oznacza, że zostanie on gdziekolwiek dostarczony i faktycznie wyładowany w miejscu z pierwotnym zleceniem, na podstawie którego doszło do załadunku;

5. przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie, że dokument znajdujący się na kartach 132 i 133 akt sprawy (tłumaczenie) stanowi dowód faktycznego przemieszczenia towaru do miejsca z pierwotnego zlecenia, podczas gdy dokument ten potwierdza tylko i wyłącznie, że podmiot jest uprawniony do nabywania i odbierania koksu na swój skład podatkowy i wykorzystywania go w celu zwolnionym z podatku akcyzowego (przetop stali) oraz że koks jest zwolniony z podatku akcyzowego, gdy jest on odbierany i używany w Finlandii, a nadto dokument ten ma charakter ogólny i nie wskazuje, których konkretnie partii nabywanego przez tą firmę towaru dotyczy a tym bardziej nie stanowi potwierdzenia faktycznej dostawy tego towaru do Finlandii.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. przepisów art. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 82 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 33 ust. 1 i 6 Dyrektywy Rady 2008/118/WE, zwanej dalej także "dyrektywą horyzontalną", poprzez nieprawidłowo przeprowadzoną przez Sąd I instancji kontrolę zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 82 ust. 1 u.p.a. polegającą na stwierdzeniu, że organy odmówiły skarżącej zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego od towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opierając się wyłącznie na brzemieniu art. 82 ust. 1 u.p.a. i ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie do zbadania czy spółka w świetle przepisów art. 33 ust. 1 i 6 Dyrektywy 2008/118/WE (a nie tylko na podstawie art. 82 ust. 1 u.p.a.) jest uprawniona do zwrotu akcyzy z uwzględnieniem stanowiska zaprezentowanego w' uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

W oparciu o powyższe zarzuty sformułowano wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. Sformułowano również wniosek o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a. – jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 P.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także jako: NSA) rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej.

Jak wynika z art. 193 P.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyznacza granice, w jakich NSA uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 P.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) P.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia NSA. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie przesłanka ta została spełniona.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.); naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach.

Odnosząc się w pierwszej kolejności co zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy podkreślić, że zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zwrot "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (a nie "na wynik przedmiotowego postępowania" jak wskazano w skardze kasacyjnej) w odniesieniu do naruszenia przepisów prawa procesowego należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to, że na stronie skarżącej spoczywa obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 2480/17).W pkt I ppkt 1-3 petitum skargi kasacyjnej powołano naruszenie art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Skarżący kasacyjnie formułując zarzuty w niniejszym zakresie wskazał jedynie, że podnoszone uchybienia miały istotny wpływ na wynik "postępowania" nie przedstawił żadnej wymaganej w tym zakresie analizy. Należy przy tym podkreślić, że zarzuty sformułowane w pkt I ppkt 1-3 petitum skargi kasacyjnej stanowią w istocie polemikę z oceną stanu faktycznego dokonaną w sprawie przez Sąd I instancji. Powołane przepisy P.p.s.a. mają charakter ustrojowy, określają bowiem kompetencję kontrolną sądów administracyjnych, kryterium sprawowanej przez te sądy kontroli działania organów wykonujących administrację publiczną poprzez załatwienie sprawy indywidualnej w formie decyzji administracyjnej, wyznaczają granice materialne i formalne rozpoznania sprawy sądowoadministracyjnej oraz rodzaj i zakres stosowanej sankcji w związku ze stwierdzonym naruszeniem prawa. Skarżący kasacyjnie nie wyjaśnił w jaki sposób Sąd I instancji naruszył te przepisy ustrojowo-kompetencyjne. Już powyższe winno skutkować uznaniem tych zarzutów za bezzasadne.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania sformułowany w pkt I ppkt 4 petitum skargi kasacyjnej. Wbrew treści zarzutu Sąd I instancji nie przyjął ani nie przesądził, że wystarczającym potwierdzeniem faktu, iż doszło do rzeczywistego, fizycznego przemieszczenia wyrobów akcyzowych na terytorium Finlandii jest wynikający z zastosowanej formuły I. fakt przeniesienia odpowiedzialności za towar zgodnie z zastosowaną metodą dostawy F. S. w momencie przemieszczenia towaru z nadbrzeża na pokład statku. Sąd I instancji nakazał jedynie organowi rozważyć tę kwestię jako istotną okoliczność faktyczną mającą znaczenie dla sprawy właśnie w rozumieniu zasad wynikających z przepisów art. 120, 121 i 187 § 1 O.p. Na stronie 12 uzasadnienia wyroku Sąd I instancji wyraźnie wskazuje jedynie, że "za zasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w szczególności art. 187 § 1, art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Brak oceny dokumentów mających znaczenie w sprawie przy jednoczesnym nieuwzględnieniu twierdzeń Strony w zakresie okoliczności na które dokumenty te zostały złożone stanowią naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na rozstrzygnięcie".

Podobnie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania sformułowany w pkt I ppkt 5 petitum skargi kasacyjnej. Wbrew treści zarzutu Sąd I instancji nie przyjął ani nie przesądził, że dokument znajdujący się na kartach 132 i 133 akt sprawy (tłumaczenie) stanowi dowód faktycznego przemieszczenia towaru do miejsca z pierwotnego zlecenia. Również w tym przypadku Sąd I instancji nakazał jedynie organowi rozważyć tę kwestię jako istotną okoliczność faktyczną mającą znaczenie dla sprawy właśnie w rozumieniu zasad wynikających z przepisów art. 120, 121 i 187 § 1 O.p. – zob. strona 11 uzasadnienia wyroku Sądu I instancji.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia prawa materialnego. W pierwszej kolejności należy wskazać, że stosownie do treści art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Skarżący kasacyjnie zarzuca natomiast naruszenie przepisów prawa materialnego "w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy". Tak sformułowany zarzut nie znajduje oparcia w powołanej wyżej podstawie kasacyjnej. Ponadto w ramach tego zarzutu w pierwszej kolejności wskazano na naruszenie przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. w związku z art. 82 ust. 1 u.p.a. i art. 33 ust. 1 i 6 Dyrektywy Rady nr 2008/118/WE. Powołane przepisy P.p.s.a. są przepisami postępowania, a więc ich naruszenie w taki sposób, w jaki uczynił to skarżący kasacyjnie nie może być wykazywane w ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżący kasacyjnie wiąże co prawda naruszenie wskazanych przepisów postępowania z przepisami prawa materialnego ale jednocześnie wskazuje, że naruszenie to nastąpiło poprzez nieprawidłowo przeprowadzoną przez Sąd I instancji kontrolę zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Zarzut nieprawidłowo przeprowadzonej kontroli stosowania prawa przez organy oparty na wskazanych wyżej przepisach P.p.s.a. wskazuje na jego procesową naturę i w tej sytuacji nie mógł być oceniany w ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

Natomiast w drugiej części zarzutu naruszenia prawa materialnego, a właściwie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżący kasacyjnie podnosi, ze Sąd I instancji zobligował organ do tego, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy zbadał, czy spółka w świetle przepisów art. 33 ust. 1 i 6 Dyrektywy Rady 2008/118/WE (a nie tylko na podstawie art. 82 ust. 1 u.p.a.) jest uprawniona do zwrotu akcyzy. W ocenie skarżącego kasacyjnie nie ma takiej potrzeby, gdyż art. 33 ust. 6 Dyrektywy został prawidłowo implementowany w art. 82 u.p.a. Wskazał, że ograniczenie kręgu podmiotów, które mogą ubiegać się o zwrot akcyzy tylko do podatników i podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe bezpośrednio od podatnika umożliwia, jak tego wymaga Dyrektywa, skuteczną weryfikację zasadności wniosków o zwrot akcyzy i zapobiega nadużyciom w tym zakresie. Skarżący kasacyjnie nie widzi sprzeczności między art. 82 ust. 1 u.p.a. a art. 33 ust. 6 Dyrektywy i w istocie kwestionuje stanowisko przyjęte w tym zakresie przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Zgodnie bowiem generalną dyrektywą interpretacyjną, na krajowych organach sądowych i administracyjnych ciąży obowiązek wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym. W odniesieniu do dyrektyw oznacza to, że w procesie stosowania prawa, państwa członkowskie i ich organy krajowe mają obowiązek tak interpretować przepisy krajowe, by cele niewdrożonej dyrektywy zostały osiągnięte.

Przepis art. 33 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej przewiduje, że bez uszczerbku dla art. 36 ust. 1, w przypadku gdy wyroby akcyzowe dopuszczone już do konsumpcji w jednym państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim w celu ich dostawy lub wykorzystania w tym państwie, podlegają one podatkowi akcyzowemu, a podatek ten staje się wymagalny w tym drugim państwie członkowskim" oraz że na użytek niniejszego artykułu "przechowywanie do celów handlowych" oznacza przechowywanie wyrobów akcyzowych przez osobę inną niż osoba prywatna lub przez osobę prywatną do celów innych niż na użytek własny i przewożenie tych wyrobów przez tę osobę, zgodnie z art. 32. Z kolei art. 33 ust. 6 tej dyrektywy stanowi, że podatek akcyzowy zostaje na wniosek zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, jeśli właściwe organy w tym drugim państwie członkowskim uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim. Z przytoczonej regulacji dyrektywy wynika zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji, a także obowiązek zwrotu zapłaconej akcyzy w przypadku "nieskonsumowania" danego wyrobu w kraju, z jego równoczesnym przemieszczeniem do innego państwa członkowskiego. Sformułowane w sposób wyraźny w przytoczonych przepisach dyrektywy zasady nie zostały ograniczone podmiotowo. W dyrektywie nie upoważniono też państwa członkowskiego do wprowadzenia takiego ograniczenia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia przytoczonych przepisów dyrektywy nie wprowadza ograniczenia podmiotowego wśród nabywców towarów akcyzowych. Z treści przytoczonego przepisu wynika, że zwrot akcyzy następuje, gdy wyrób będący przedmiotem wysyłki do innego państwa został opodatkowany w państwie wysyłki i nie ma znaczenia, ile razy i kto dokonał obrotu tym wyrobem w państwie wysyłki. Ze względu na to jednoznaczne brzmienie dyrektywy uznać należy, że zwrot akcyzy przysługuje też kolejnym podmiotom w obrocie wyrobami akcyzowymi, które nabyły te wyroby od pierwszego pośrednika. Powyżej przytoczony przepis dyrektywy daje zatem prawo do zwrotu akcyzy wszelkim nabywcom, nie tylko pierwszym, ale również kolejnym pośrednikom w obrocie wyrobami akcyzowymi, o ile oczywiście dysponują oni niezbędnymi dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terenie kraju oraz innymi dokumentami wymaganymi przez przepisy akcyzowe. Przy czym podkreślić należy, że polski prawodawca miał możliwość doboru form i środków dla osiągnięcia rezultatu zakładanego przez dyrektywę, nie miał jednak możliwości wprowadzenia ograniczenia katalogu podmiotów mogących otrzymać zwrot zapłaconej akcyzy. Wykraczałoby to bowiem poza dopuszczalny dla prawodawcy krajowego dobór form i środków. Z tego, że art. 33 ust. 6 dyrektywy horyzontalnej w ogóle nie określa rodzajów podmiotów uprawnionych do wystąpienia z wnioskiem o zwrot akcyzy, nie wynika uprawnienie państwa członkowskiego do zawężenia kręgu podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego.

Jakkolwiek przepis art. 33 ust. 6 dyrektywy horyzontalnej nie zawiera szczegółowych unormowań co do możliwości wprowadzania warunków do skorzystania ze zwrotu akcyzy, nie oznacza to jednak uprawnienia prawodawcy krajowego do określenia kręgu podmiotów oraz innych warunków tego zwrotu. Przepisy dyrektywy pozwalają bowiem krajowemu prawodawcy jedynie na ustanawianie własnych procedur zwrotu i umorzenia. Przyjęcie zatem rozwiązania, że tylko podatnik akcyzy lub pierwszy nabywca wyrobów może ubiegać się o zwrot akcyzy, nie mieści się w kompetencjach państwa członkowskiego określonych w art. 9 zdanie 2 i 3 dyrektywy horyzontalnej.

Zgodnie z art. 82 ust. 1 u.p.a. w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy: 1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo 2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej - na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju. W myśl ust. 2 tego przepisu - w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy: 1) podatnikowi, który dokonał eksportu tych wyrobów akcyzowych, albo 2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich eksportu - na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego w ciągu roku od dokonania eksportu wraz z dokumentami, o których mowa w ust. 4. Przytoczony przepis uprawnia do zwrotu akcyzy tylko podatnika akcyzy lub pierwszego nabywcę wyrobów, czyli pierwszego pośrednika w łańcuchu dystrybucji wyrobów akcyzowych. Zgodnie z tym przepisem, uprawnionym do zwrotu akcyzy nie jest już drugi lub każdy kolejny pośrednik w obrocie wyrobami akcyzowymi na terenie kraju przed ich wywozem do innego państwa członkowskiego lub poza obszar UE. Przepis ten ogranicza zatem podmioty uprawnione do zwrotu tylko do tych, które mają dokumenty potwierdzające wprost zapłatę akcyzy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe istotne ograniczenie zakresu podmiotowego uprawnionych do zwrotu akcyzy jest niezgodne z przytoczonymi powyżej przepisami dyrektywy horyzontalnej. Dyrektywa horyzontalna, jak o tym była mowa powyżej, wskazuje bowiem, że państwa członkowskie UE zobowiązane są do zwrotu akcyzy zapłaconej w ich państwie członkowskim, jeżeli wyroby akcyzowe zostały przemieszczone do innego państwa członkowskiego, realizując w ten sposób zasadę jednokrotnego opodatkowania w miejscu konsumpcji. Przepisy dyrektywy upoważniają wprawdzie poszczególne państwa członkowskie do wprowadzenia własnych procedur dotyczących zwrotu, jednak procedury te nie mogą wykluczać z możliwości zwrotu akcyzy pewnych kategorii dostawców, w tym dalszych pośredników w obrocie wyrobami akcyzowymi. Podkreślić należy, że przepisy dyrektywy horyzontalnej nie zawierają w ogóle ograniczenia zwrotu podatku ze względu na rodzaj podmiotu, od którego nastąpiło nabycie opodatkowanego wyrobu akcyzowego. Zestawienie ze sobą treści art. 33 ust. 6 dyrektywy horyzontalnej i art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. prowadzi do wniosku, że przepis krajowy jest sprzeczny z powołanym przepisem unijnym, gdyż zawęża krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego do podatnika i podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe od podatnika podatku akcyzowego. Tym samym przepis art. 82 u.p.a. nie stanowi prawidłowej implementacji przepisów unijnych na grunt ustawodawstwa krajowego, gdyż przewidziane w nim zawężenie katalogu podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku wyłącznie do podatnika i pierwszego nabywcy pozostaje w sprzeczności z celem tej dyrektywy. Przez co przyjęte w polskiej ustawie rozwiązanie narusza zasady wynikające z prawa unijnego, pozbawiając prawo unijne efektywności. Z tego powodu argumentacja skarżącego kasacyjnie, że przewidziane w art. 82 ust. 1 u.p.a. ograniczenie podmiotowe (ilościowe) zapobiega ewentualnym nieprawidłowościom i nadużyciom, które mogłyby się pojawić w tym obszarze należności publicznoprawnych nie zasługuje na akceptację.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 pkt 2 w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).