Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 596/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2025-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Rotter, Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędzia WSA Piotr Pyszny, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 marca 2024 r. nr 2401-IOD-1.4102.9.2023.30.AD UNP: 2401-24-071455 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 15 marca 2024 r. nr 2401-IOD-1.4102.9.2023.30.AD UNP: 2401-24-071455 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej "O.p.") oraz powołanych przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., dalej "u.p.d.o.f.") – rozpoznając odwołanie podatnika P. S. (dalej także "strona", "skarżący") – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 30 grudnia 2022 r., znak: [...] określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, według stawki 19%, w wysokości 226.081 zł

Stan faktyczny i prawny.

Z decyzji organu I instancji wynika, że podatnik w 2016 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w formie:

- indywidualnej działalności gospodarczej (przedsiębiorstwo U.), w której przychody i koszty uzyskania przychodów nie były kwestionowane, dlatego przyjęto je na podstawie złożonego zeznanie podatkowego,

- spółki cywilnej U1. (U1. s.c. T. P., P. P. - obecnie P. S., po zmianie nazwiska), którego udziały wynosiły 60%.

Organ postanowieniem z 8 kwietnia 2021 r. wszczął postępowanie podatkowe, w wyniku którego uznał, że U1. s.c. w swoich rejestrach zakupu prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług VAT ujęła faktury nie potwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawcami tych faktur były następujące podmioty: W. sp. z o.o. w I. oraz A. sp. z o.o. w K.. Skutkowało to wydaniem decyzji z 30 grudnia 2022 r.

Podatnik złożył odwołanie od ww. decyzji, którego zarzuty zostały powtórzone w skardze złożonej w związku z wydaniem decyzji przez organ odwoławczy (zostaną przytoczone w dalszej części uzasadnienia).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że wynikający z art. 70 § 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. rozpoczął się 1 stycznia 2018 r. i upływał z 31 grudnia 2022 r. Wymienił następujące okoliczności sprawy:

- organ I instancji 26 października 2021 r. wydał decyzję, którą zabezpieczył na majątku podatnika przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Decyzja została doręczona 28 października 2021 r. (odwołanie nie zostało złożone). Następnie organ 4 listopada 2021 r. wydał zarządzenie zabezpieczenia, którego odpis został doręczony podatnikowi 8 listopada 2021 r., organ odwoławczy uznał, że z tym dniem uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.

- 16 listopada 2021 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej B. w B., wydał postanowienie o sygn. akt [...], którym wszczął śledztwo między innymi:

• w sprawie mającego miejsce w okresie od 2015 do 2016 r., w B. użycia dokumentów poświadczających nieprawdę a to nierzetelnych, niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych faktur VAT wystawionych przez W. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o., które stanowiły podstawę do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w zeznaniach podatnika i T. P. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 i 2016 oraz informacji o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2015 i 2016, złożonych [...] Urzędowi Skarbowemu w B., co spowodowało narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez obniżenie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok na kwotę co najmniej 142.335 zł oraz za 2016 rok co najmniej 195.938 zł oraz obniżenie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych T. P. za 2015 t. i 2016 r., tj. o przestępstwo z art. 273 Kodeksu karnego w zbiegu z art. 56 § 2 i art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego przy zastosowaniu art. 7 § 1 art. 8 § 1 Kodeksu karnego skarbowego oraz

• w sprawie nierzetelnego prowadzenia podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów w okresie od 2015 r. do 2017 r., w B., a także rejestru zakupu VAT w U1. Spółka Cywilna, to jest o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 Kodeksu karnego skarbowego.

W uzasadnieniu wydanego postanowienia Prokurator Prokuratury Rejonowej B. w B. stwierdził, że stosownie do przekazanych materiałów podatnik oraz T. P., prowadząc działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w zeznaniach PIT-36L za 2015 i 2016 r. zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z nierzetelnych faktur VAT, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Pismem z 29 listopada 2021 r. organ I instancji zawiadomił podatnika, że bieg terminu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. uległ zawieszeniu w związku ze wszczęciem 16 listopada 2021 r. przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej B. w B. postępowania karnego-skarbowego o przestępstwo skarbowego, podejrzenie popełnienia którego wiąże się z niewykonaniem ww. zobowiązania podatkowego.

Postanowieniem z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt [...], Prokurator Prokuratury Rejonowej w B., po zapoznaniu się z aktami sprawy, działając na zasadzie art. 114a Kodeksu karnego skarbowego zawiesił śledztwo ww. sprawie.

Natomiast postanowieniem z 26 stycznia 2023 r. organ I instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności własnej nieostatecznej decyzji z 30 grudnia 2022 r.. Dodał, że ewentualne zastosowanie środka egzekucyjnego (o którym został podatnik powiadomiony) nie skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, bowiem nie może ulec przerwaniu bieg terminu, który został zawieszony.

Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 uznał, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nadmienił, że w toku śledztwa powierzonego Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowemu przesłuchano szereg świadków.

Organ odwoławczy podkreślił, że sprawę rozpoznał z poszanowaniem art. 127 O.p. Przytoczył podstawy prawne wydanego rozstrzygnięcia, m.in.: art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1, art. 23-24 u.p.d.o.f., a także przepisy § 11 i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1037 ze zm.).

Wyjaśnił, że U1. s.c. w 2016 r. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie netto 1.718.754,80 zł tytułem nabycia 118,217 kg blachy oraz 40.959 kg prętów, jak również 5.000 sztuk materiałów ściernych, na podstawie faktur VAT, których wystawcami były spółki z ograniczoną odpowiedzialnością W. oraz A. (faktury wymieniono na str. 19 decyzji). Do faktur wystawionych przez ww. spółki dołączone były dowody WZ, z których wynikało, że towar wydawany był z magazynu głównego tych spółek, odbiorcą towarów była spółka U1. Na dokumencie WZ podany został adres siedziby spółki, czyli adres domu rodzinnego podatnika, a nie adres miejsca faktycznego wykonywania działalności gospodarczej. Do wystawionych faktur nie były dołączone żadne dokumenty transportowe, załączono natomiast potwierdzenia przelewu środków pieniężnych na rachunki bankowe spółek W. i A. prowadzone przez A1.. Środki przekazywane były z rachunku bankowego prowadzonego na rzecz spółki U1. również przez A1., a w przypadku płatności za fakturę numer [...] część środków przekazana została z rachunku bankowego prowadzonego na rzecz firmy U., w ramach której podatnik prowadził indywidualną działalność gospodarczą. Wynikający z faktur termin płatności za dostarczony towar był z reguły odroczony o 14 dni lub miesiąc. Zapłata za faktury VAT realizowana była z bieżących wpływów spółki U1.. Spółka korzystała również z przyznanego jej kredytu w rachunku bankowym. Ponadto, przed realizacją niektórych przelewów na rachunek bankowy spółki U1. wpłacane były środki pieniężne tytułem: "wpłata z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej" lub "wpłata", a wpłacającym był podatnik.

Według danych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym od 22 czerwca 2015 r. do 4 czerwca 2018 r. prezesem zarządu W. Sp. z o.o., a od 22 czerwca 2015 r. do 12 marca 2019 r. jedynym jej wspólnikiem była E. G. (z domu O.). Spółka została rozwiązana bez przeprowadzenia likwidacji postanowieniem Sądu Rejonowego dla K. w K. z 8 marca 2019 r., sygn. akt [...] Rej. KRS [...]. E. G. od 16 listopada 2015 r. do 3 kwietnia 2018 r. była również prezesem zarządu i jedynym wspólnikiem A. Sp. z o.o.

Organ wymienił nabyty przez spółkę U1. towar (blachy) na podstawie wystawionych przez spółkę A. faktur VAT w listopadzie i grudniu 2016 r., łączna wartość zakupu wyniosła netto odpowiednio 210.112,10 zł oraz 220.905,70 zł. Z rejestru sprzedaży VAT wynika natomiast, że spółka U1. w okresie od 15 listopada 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. osiągnęła udokumentowany fakturami VAT przychód ze sprzedaży w łącznej kwocie 73.861,79 zł, po doliczeniu przychodu zarejestrowanego na kasie fiskalnej łączna sprzedaż wykazana przez spółkę U1. wyniosła zatem 108.098,50 zł. Zgodnie ze spisem z natury sporządzonym na początek i koniec 2016 r., na koniec 2016 r. na stanie spółki nie został wykazany żaden z towarów nabytych na podstawie faktur VAT z 15 listopada 2016 r. numer [...] oraz z 15 grudnia 2016 r. numer [...] wystawionych przez A.. W tabeli na str. 22-28 organ wymienił faktury wystawione przez spółkę cywilną w 2016 r. wskazując, że w zestawieniu zostały ujęte faktury VAT wystawione tytułem realizacji przez spółkę U1. większych przedsięwzięć, w tym wymienione w załączniku do odwołania faktury wystawione tytułem realizacji przedsięwzięć przy których spółka miała według podatnika wykorzystać nabytą od spółek W. i A. stal i materiały stalowe.

W dalszej części decyzji (str. 30-67) organ odwoławczy przedstawił zeznania i wyjaśnienia:

- E. O., która opisała proceder współpracy z B. M., a także zasady działania spółek W. oraz A. oraz roli jakiej w nich pełniła. Zeznała, że nie kojarzy podmiotu o nazwie U1. s.c. T. P., P. S.. Powiązaniami ww. spółek zajmował się B. M. i P. Z.;

- B. M., który potwierdził, że zna podmioty W. oraz A., jednakże − powołując się na regulację art. 183 § 2 Kodeksu karnego − odmówił odpowiedzi na pytania dotyczące działalności tych podmiotów, roli jaką pełnił w tych podmiotach oraz współpracy tych podmiotów ze spółką cywilną U1., czy też jej wspólnikami;

- P. Z., który przyznał, że pośredniczył w sprzedaży stali nierdzewnej. Zeznał ponadto, że nie jest pewien, ale wydawało mu się, że kojarzy firmę U1., a także

- powiązanych z B. M.: K. T., P. K., A. C., K. S., A. L., J. W..

Ponadto organ przesłuchał w charakterze świadków jedenastu pracowników podatnika zatrudnionych przy produkcji oraz A. A.. A. A. zeznała m.in., że ze spółek W. i A. były fakturowane dostawy, ale szczegółów nie pamiętała, nikt z nią nie konsultował dostaw od tych dwóch podmiotów, a ona ich nie weryfikowała dla podatnika. Stanowisko podatnika zostało przedstawione w dwóch pismach:

- z 21 maja 2021 r., w którym wyjaśnił m.in., że w latach 2015-2017 prowadził spółkę cywilną pod nazwą U1. s.c. Firma ta zajmowała się produkcją sprzętów rehabilitacyjno-medycznych, produkcją mebli w zakresie inwestycji komercyjnych typu restauracje i hotele oraz montażami elementów meblowych, stalowych wynikających z prac wykończeniowych, powiązanych z aranżacją wykończeniową obiektów. Podjął współpracę z dostawcami poszczególnych materiałów potrzebnych do realizacji zamówienia, w tym z podmiotami, które na etapie postępowania prokuratorskiego wskazały U1. jako podmiot wobec którego nie zrealizowały dostaw twierdząc, że nie było zdarzeń gospodarczych (organ podał, że dotyczy to spółek W. i A.). Podatnik zaznaczył, że transakcje przeprowadzane były prawidłowo i bez problemów, spółka U1. dostawała towar oraz fakturę, którą opłacała przelewem bankowym. Stwierdził, że "nie mieliśmy pojęcia o możliwości zawierania transakcji z podmiotem, który prowadził wystawianie pustych faktur bo nie było do tego argumentów". Podał, że to on podejmował decyzje co do funkcjonowania spółki, a T. P. nie miała żadnego wpływu na to z kim spółka podejmowała współpracę;

- z 15 października 2021 r., w którym wyjaśnił, że ze względu na odległy czas nie jest w stanie wskazać wszystkich firm, z którymi w badanym okresie współpracowała spółka U1. w zakresie dostaw komponentów. Potwierdził, że transakcje przebiegały prawidłowo.

W zakresie spółek z o.o. W. oraz A. organ uzyskał następujące informacje:

1) Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., pismem z 28 września 2021 r. poinformował, że spółka W. była zarejestrowana w tamtejszym Urzędzie jako czynny podatnik VAT od 13 listopada 2015 r. do 7 lipca 2016 r. Naczelnik 7 lipca 2016 r., na podstawie art. 96 ust. 8 i ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, wykreślił spółkę z rejestru VAT oraz z rejestru VAT-UE, a następnie decyzją z 14 lipca 2016 r. uchylił z urzędu numer NIP spółki, o czym poinformował Krajowy Rejestr Sądowy. Ww. czynności Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. podjął w związku z:

• brakiem odpowiedzi na wezwania o dostarczenie dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia czynności sprawdzających w zakresie podatku od towarów i usług,

• brakiem oznak prowadzenia działalności gospodarczej, co wynikało z dokonanych 26 czerwca 2016 r. przez pracowników tamtejszego Urzędu Skarbowego oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez tę spółkę;

- Spółka W. złożyła następnie w Urzędzie Skarbowym w P. deklaracje VAT-7 za okres od sierpnia 2015 r. do kwietnia 2016 r., wpłaciła zobowiązania podatkowe wynikające ze złożonych deklaracji dla podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. i luty 2016 r.,

2) z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego K., pismem z 11 października 2021 r. poinformował, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A. była zarejestrowana w tamtejszym urzędzie jako czynny podatnik VAT od 1 stycznia 2009 r. Z 20 kwietnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. przestał być dla spółki właściwym miejscowo organem podatkowym. Z przekazanych informacji wynika ponadto, że pomimo otwartego obowiązku w podatku VAT i wezwań spółka nie złożyła deklaracji za IV kwartał 2016 r. oraz nie dokonała za ten okres żadnych wpłat z tytułu podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy dokonując oceny zebranego materiału dowodowego i ustalonego stanu faktycznego uznał, że potwierdza on funkcjonowanie zorganizowanej grupy, której jednym z celów (nie jedynym) było wystawianie fikcyjnych faktur, których odbiorcami były podmioty zainteresowane obniżeniem podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, zmniejszeniem należnego do zapłaty podatku od towarów i usług, czy wręcz wyłudzeniem tego podatku, poprzez wystawianie fikcyjnych faktur.

Według organu mechanizm ten polegał na tym, że:

- B. M. wraz z innymi osobami, w tym E. O., stworzył strukturę składającą się z wielu powiązanych ze sobą personalnie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, o określonym profilu działalności gospodarczej, które nie zajmowały się działalnością do prowadzenia której zostały powołane. By strukturę tę stworzyć rejestrowane były nowe spółki, bądź też kupowane były spółki już istniejące. Spółki te były wykorzystywane do znakowania automatów do gier hazardowych, wstawianych do lokali wynajmowanych na wchodzące w skład tej struktury spółki. Spółki te były również wykorzystywane do wystawiania i "przepuszczania" fikcyjnych faktur. W ten sposób w spółkach sztucznie generowany był obrót, który z jednej strony umożliwiał zaciąganie zobowiązań finansowych (kredytowych, leasingowych), z drugiej strony umożliwiał wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług, czy też obniżanie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Faktury VAT wystawiane przez tworzące strukturę spółki były również dostarczane (odpłatnie, zgodnie z zamówieniem) funkcjonującym w obrocie gospodarczym podmiotom;

- w tym celu nabyta została spółka A.. Spółka ta miała zajmować się świadczeniem usług budowlanych, jednak faktycznie usług tych nie prowadziła, a służyła właśnie wystawianiu i "przepuszczaniu" fikcyjnych faktur oraz wyłudzaniu podatku od towarów i usług. Z kolei nowo założona spóła W. miała zajmować się sprzedażą stali, jednak również ta spółka służyła jedynie wspomnianym wyżej celom. W stworzonej strukturze E. O. pełniła funkcję "słupa" - na jej imię nabywane, rejestrowane były spółki, ona sama nie podejmowała żadnych decyzji związanych z funkcjonowaniem tych spółek, natomiast - zgodnie z wydawanymi jej poleceniami - w imieniu spółek podpisywała umowy najmu, umowy o dostawę mediów, wystawiała też faktury. W imieniu spółki W. E. O. podpisała umowę najmu magazynu w W., tam też spółka miała swoją siedzibę. E. O. była w tym magazynie kilkukrotnie, nigdy nie widziała tam żadnej stali. Osobą, która była również zaangażowana w funkcjonowania grupy był P. Z.. Posiadał on niezbędną wiedzę w zakresie handlu metalami nierdzewnymi. Do pracy w spółce W. został zwerbowany pracownik, została z nim podpisana umowa, faktycznie jednak pracownik ten nie rozpoczął pracy z uwagi na wszczętą wobec spółki kontrolę podatkową;

- za wystawianie fikcyjnych faktur przez spółki należące do stworzonej przez B. M. (przy współudziale innych osób) struktury, ich odbiorcy płacili procent od wartości wystawionej faktury. Dla uwiarygodnienia transakcji, zapłata zobowiązań wynikającego z faktur wystawionych na większe kwoty następowała przelewem na rachunek bankowy prowadzony na zlecenie spółek, które faktury te wystawiały, następnie środki pieniężne po pomniejszeniu o wynagrodzenie tytułem wystawienia fikcyjnej faktury zwracana był odbiorcy tej faktury. W przypadku faktur wystawionych na kwoty mniejsze, płatne gotówką, zapłata w ogóle nie następowała. Odbiorca faktury przekazywał wyłącznie stosowne wynagrodzenie za wystawione faktury. Ponadto, legalizacja pochodzącej z urządzania gier hazardowych gotówki polegała między innymi na wpłacaniu jej do legalnie działających spółek, które tymi środkami płaciły za wystawione na ich rzecz fikcyjne faktury. Jednym z podmiotów na rzecz którego były wystawiane fikcyjne faktury była spółka U1.. Spółka ta miała również uczestniczyć w opisanym procederze legalizacji środków pieniężnych;

- podatnik nie wyjaśnił, pomimo wezwania, źródła pochodzenia wpłat dokonanych na rachunek bankowy prowadzony na rzecz spółki U1. (29 kwietnia 2016 r. w kwocie 119.700 zł, 5 maja 2016 r. w kwocie 76.000 zł, 5 maja 2016 r. kwotę 30.000 zł, 6 lipca 2016 r. w kwocie 110.000 zł, 7 lipca 2016 r. w kwocie 40.000 zł, 21 października 2016 r. w kwocie 85.000 zł, 27 października 2016 r. w kwocie 60.000 zł, 5 grudnia 2016 r. w kwocie 70.000 zł, 13 grudnia 2016 r. w kwocie 50.000 zł, 3 stycznia 2017 r. w kwocie 90.000 zł, 16 stycznia 2017 r. w kwocie 120.000 zł), z których to środków spółka uregulowała część zobowiązań wobec spółek W. i A.. Tytuł pod jakim dokonane zostały wpłat wskazywał, że pochodzą z prowadzonej działalności gospodarczej spółki, co jednak nie znalazło to potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Biorąc pod uwagę schemat opisany przez uczestników grupy zajmującej się wystawianiem fikcyjnych faktur, w tym mechanizm dokonywania płatności, środki te mogły zostać przekazane podatnikowi (zwrócone) przez ww. spółki (przez osobę), która pośredniczyła pomiędzy spółką U1. a tymi podmiotami w pozyskaniu przez spółkę fikcyjnych faktur. Konstrukcja płatności na rzecz ww. spółek za wystawione faktury, to jest zapłata nie jednorazowa, a w transzach płaconych w różnych, rozłożonych w czasie terminach, pozwalała sfinansować kolejną transzę zwróconymi wcześniej środkami pieniężnymi.

Organ uznał, że nie budzi jakiejkolwiek wątpliwości, że faktury VAT wystawione przez spółki W. oraz A. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zdarzenia te jedynie pozorowały. Ocena ta znajduje pełne potwierdzenie w zeznaniach złożonych przez pracowników spółki U1.:

- działalność była prowadzona w wynajmowanej hali produkcyjnej w R.,

- spółka produkowała sprzęt rehabilitacyjny - stoły do masażu, klękosiady, jak również meble na zamówienie (do kuchni, pokoju, łazienki i przedpokoju), w tym meble tapicerowane, wykonywała także meble do restauracji (bary, stoły, krzesła, itp.), świadkowie nie pamiętali jednak w jakim okresie miało to miejsce. Jeden ze świadków zeznał, że spółka zajmowała się również renowacją mebli do restauracji i barów. Z zeznań świadków wynika, że jakkolwiek produkcja mebli na zamówienie z czasem stała się pierwszoplanowa to w okresie, w którym pracowali przedmiot działalności spółki nie uległ zmianie, a skala działalności spółki raczej też się nie zmieniła, zwiększyła się, gdy produkowano więcej mebli. Spółka nie prowadziła inwestycji ani modernizacji, nabywała natomiast konieczne do wykonywania zleceń narzędzia;

- żadnemu ze świadków nie były znane firmy W. i A., nie widzieli dokumentów pochodzących od tych firm, nie znali ich nazw, jak również i nie kojarzyli znaków graficznych tych firm;

- dziewięciu z dziesięciu przesłuchanych, zatrudnionych w 2016 r. świadków, nie spotkało się z dostawami do spółki U1. dużych ilości blachy wielkogabarytowej, jak również prętów okrągłych. Świadkowie w trakcie swojej pracy nie widzieli takich dostaw, rozładunków, nie słyszeli też o takich dostawach. Żaden z tych świadków nie uczestniczył w rozładunkach dużych ilości blachy wielkogabarytowej, jak również prętów okrągłych, żaden z nich nie znał osób, które by w takich rozładunkach uczestniczyły (jednocześnie świadkowie potwierdzili, że rozładowywali duże i ciężkie płyty meblowe (np. do 32 mm), czy też inne dostarczanych do spółki materiały). Świadkowie nie wiedzieli, gdzie arkusze blach i pręty były składowane. Według zeznań świadków spółka U1. nie posiadała magazynu poza wydzielonymi częściami magazynowymi w hali, w której prowadzona była działalność produkcyjna. Ponadto, świadkowie nie wiedzieli do czego blacha i pręty były wykorzystywane, co konkretnie z nich robiono, na jakich maszynach były cięte, zaginane, wykrawane i łączone. Tylko świadek J. G. potwierdził, że do spółki dostarczana była blacha wielkogabarytowa oraz pręty okrągłe, jednak nie w takich ilościach (w przypadku stali w jednej dostawie ponad 10 ton, a w przypadku prętów - od 2 do 6,5 tony). Świadek ten nie wiedział jednak kto i czym przywoził towar, jak odbywał się rozładunek, co tłumaczył tym, że zazwyczaj nie uczestniczył w rozładunku, gdyż nie należało to do jego obowiązków;

- wszyscy świadkowie potwierdził, że spółka U1. nie posiadała sprzętu niezbędnego do rozładunku arkuszy blachy i prętów, jak również nie posiadała narzędzi do obróbki blachy takich jak gilotyny hydrauliczne do obróbki wielkogabarytowej, giętarki hydrauliczne, wykrawarki hydrauliczne. Z zeznań świadków wynika, że spółka posiadała szlifierki kątowe umożliwiające cięci blachy, natomiast prasa którą posiadał służyła do klejenia fornirów. Według świadków spółka posiadała narzędzia do obróbki drewna. Złożone w tej kwestii zeznania świadków znajdują potwierdzenie ewidencji środków trwałych prowadzonej przez spółkę w 2016 r. Świadkowie potwierdzili, że spółka kupowała elementy metalowe, które wykorzystywała w swej działalności (płyty metalowe, blacha, stal, pręty). Według świadków mniejsze elementy stalowe, czy metalowe były przycinane przez pracowników, natomiast cięcie większych elementów, wymagające większej precyzji, było zlecane innym podmiotom. Oprócz cięcia, zlecane było również spawanie, a do firmy przyjeżdżały gotowe elementy do lakierowania. Ponadto, z zeznań świadków wynika, że zakupy elementów metalowych były robione w małych ilościach (pracownicy sami jeździli po te materiały). Według świadka P. S1. elementy stalowe był dostarczana najprawdopodobniej przez zleceniodawcę. Według świadka J. G. schody na okazanej mu w toku przesłuchania fotografii był "robione i montowane na miejscu", świadek nie widział tych schodów w zakładzie. Nabywanie przez U1. materiałów stalowych i usług związanych z ich obróbką, jak również ich wykorzystanie w procesie produkcji potwierdza przedłożona przez podatnika obszerna dokumentacja księgowa, ich rozmiar nie był jednak znaczący. Ponadto na obróbkę niewielkiej ilości materiałów stalowych w miejscu, gdzie znajdował się zakład produkcyjny spółki wskazuje ujęcie w ewidencji księgowej tylko dwóch dowodów potwierdzających sprzedaż złomu;

- z zeznań świadków wynika, że elementy metalowe wykorzystywane były między innymi do wykonania stelaży, cokołów, regałów, mebli gastronomicznych, aranżowania restauracji, barów. Elementy meblowe łączone były z elementami stalowymi. Analiza treści wystawionych przez spółkę w 2016 r. faktur również potwierdza stosowanie w procesie produkcji elementów metalowych.

Kontynuując organ odwoławczy odniósł się do dołączonego przez podatnika do odwołania rozliczenie faktur wystawionych przez spółki W. oraz A. wraz z dokumentacją projektową i fotograficzną, które miały dowodzić ilości i sposobu wykorzystania nabytej na podstawie faktur VAT wystawionych przez te spółki stali oraz elementów stalowych. Zdaniem organu sporządzone rozliczenie nie jest poparte wiarygodnymi dowodami. Dołączona dokumentacja projektowa nie została powiązana z żadnymi (konkretnymi) zrealizowanymi w 2016 r. projektami. Również dokumentacji zdjęciowej nie powiązano z żadnymi realizowanymi w 2016 r. projektami. Ponadto 5 zdjęć, które przedstawiają wykonane z metalu/stali elementy wskazano jako realizacje wykonane z materiałów dostarczonych na podstawie 8 faktur VAT, zatem te same zdjęcia wykorzystał podatnik ośmiokrotnie.

Dodał, że powszechną praktyką, czy wręcz standardem jest, że wykonanie mebli, zabudowy meblowej, czy też jakiejkolwiek innej aranżacji wnętrza poprzedzone jest wykonaniem projektu, który przed rozpoczęciem realizacji podlega akceptacji przez zleceniodawcę. Ponadto, co do zasady, pomiędzy zleceniobiorcą a zleceniodawcą zawierane są umowy określające przedmiot oraz warunki zlecenia. W sporządzonym zestawieniu rozliczenia faktur podatnik wskazał faktury VAT, które spółka miała wystawić w związku z realizacjami, przy wykonaniu których miała zostać wykorzystana stal (blacha i pręty) dostarczone przez spółki W. oraz A., lecz nie przedstawił żadnej z zawartych ze zleceniodawcami umów, których realizacją zajmowała się spółka U1. w 2016 r., jak również żadnego projektu, który powiązałaby z zawartą umową, a przede wszystkim z wystawioną przez spółkę w 2016 r. fakturą VAT. Ponadto, w sporządzonym zestawieniu podatnik wymienił faktury wystawione tytułem montażu, składania mebli z materiałów powierzonych, dokumentujące zatem samą usługę montażu, składania mebli a nie wykonania elementów wraz z ich montażem, czy wykonania mebli wraz z montażem. Przedłożone zestawienie nie dowodzi rzetelności faktur wystawionych przez spółki W. oraz A., a ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez spółkę U1. w 2016 r.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami naruszenia przepisów prawa procesowego uznając, że ustalenia dokonane przez organ I instancji doprowadziły do zrekonstruowania jej prawnopodatkowego stanu faktycznego.

W skardze na powyższą decyzję podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił organowi naruszenie tych samych przepisów, co w odwołaniu, tj.:

I. przepisów postępowania:

1) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

2) art. 122 w zw. z art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez poczynienie ustaleń w sprawie bez wyczerpującego rozpatrzenia wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie w kontekście zebranego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na treść zawartych w decyzji ustaleń,

3) art. 191 O.p. przez zastąpienie zasady swobodnej oceny, dowolną oceną dowodów zabranych w sprawie,

4) art. 122 w zw. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie ustaleń w pomimo niewyjaśnienia w całości stanu faktycznego sprawy,

5) art. 123 O.p. poprzez przyjęcie za podstawę dokonanego rozstrzygnięcia wyjaśnień podejrzanych B. M., E. G., P. Z., K. T, A. L. składanych w postępowaniu karnym, podczas gdy oczywistym jest, że każda z ww. osób składa zeznania mające na celu umniejszyć jej zaangażowanie w sprawę oraz obciążać inne osoby celem umniejszenia własnej odpowiedzialności karnej, w sytuacji gdy zgodnie z procedurą karną podejrzany nie składa wyjaśnień pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania i ma prawo składać wyjaśnienia nieprawdziwe,

6) art. 123 O.p. poprzez przyjęcie za podstawę dokonanego rozstrzygnięcia wyjaśnień podejrzanych B. M., E. G., P. Z., K. T, A. L. bez poddania ww. wyjaśnień weryfikacji poprzez przesłuchanie ww. osób pod rygorem odpowiedzialności za fałszywe zeznania, czym naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów, czyniąc ją dowolną; jak również poprzez pozbawianie strony postępowania podatkowego bezpośredniej konfrontacji z ww. osobami, czego skutkiem było pozbawienie skarżącego możliwości zadawania pytań co skutkowało pozbawieniem go gwarancji czynnego udziału w postępowaniu, a próba obrony swojego stanowiska przez skarżącego została zablokowana przez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego,

7) art. 123 O.p. poprzez udostępnienie skarżącemu zanonimizowanej dokumentacji sprawy,

8) art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ odwoławczy wniosków dowodowych w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków P. Z., S. O., P. K., A. L., B. M.,

9) art. 193 § 6 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż prowadzone przez podatnika księgi rachunkowe są nieprawdziwe i nierzetelnie,

10). art. 210 § 1 pkt 5 i 6 w zw. z art. 235 O.p. przez ich niezastosowanie i wydanie decyzji z pominięciem jej elementów koniecznych, tj.: wydanie decyzji, w której brak pełnego uzasadnienia faktycznego,

11) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez jego błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy decyzja ta podlegała uchyleniu w całości;

II. przepisów prawa materialnego:

1) art. 22 w zw. z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w uznaniu, że podatnik dokumentował czynności pozorne i w związku z powyższym nie mógł skorzystać z prawa do zaliczenia w koszty wydatku wykazanego w fakturach wystawionych przez spółki W. oraz A., z którym transakcje zostały przez organ podatkowy uznane za fikcyjne,

2) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, który miał wpływ na treść orzeczenia, poprzez bezzasadne stwierdzenie, iż zaewidencjonowane przez podatnika w księdze rachunkowej za rok 2016 wydatki udokumentowane fakturami, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a tym samym bezpodstawne przyjęcie, że wydatku tego nie można uznać za koszt uzyskania przychodu,

3) wydanie decyzji jako przedwczesnej wobec nieprzeprowadzenia wszystkich dowodów, wskazanych we wniosku z dnia 11 maja 2022 r., tj. dowodu z protokołów przesłuchania T. P. i P. S. z postępowania prowadzonego przez prokuraturę i inne ograny śledcze, protokołu z wyjaśnień i oględzin siedziby spółki U1. s.c prowadzonych przez organy śledcze, projektów wykonawczych przygotowywanych przez P. S..

W uzasadnieniu autor skargi podkreślił, że organy dokonały ustaleń pomimo niewyjaśnienia w całości stanu faktycznego sprawy. Przede wszystkim odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, w tym dowodów z przesłuchania podatnika i T. P.. Organ podatkowy udostępnił stronie zanonimizowaną dokumentację co stanowiło jedynie pozorne udostępnienie materiału i uniemożliwiało podatnikowi pełne zapoznanie się z dowodami oraz zgłoszenie przez niego ewentualnych żądań, pozbawił więc stronę możliwości czynnego udziału w postępowaniu, uniemożliwił stronie zapoznanie się z pełnym materiałem dowodowym, a zwłaszcza z dokumentami zgromadzonymi w sprawie.

Zwrócił uwagę, że skarżący w ciągu całego 2016 r. (okresu, którego dotyczy zaskarżona decyzja) zużył łącznie około 150 ton materiałów. Biorąc pod uwagę charakter działalności spółki U1., charakter wykonywanych zleceń oraz właściwości materiałów, z których korzystała spółka (ścieralność, procesy produkcji, ilość odpadów po produkcyjnych) wykorzystanie 150 ton stali i materiałów stalowych było normalne i realne.

Zwrócił także uwagę, że w sprawie spółki A. nie zostało zakończone postępowanie skarbowe, a w sprawie spółki W. w ogóle nie wszczęto postępowania skarbowego czy karnoskarbowego. Zarzucił, że organ nie wziął w ogóle pod uwagę zeznań pracowników spółki U1. które wskazywały na wykorzystywanie stalowych materiałów do produkcji mebli.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz.935, dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego określająca podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.

Zaznaczyć należy, że skarżący w 2016 r. prowadził działalność gospodarczą zarówno jako osoba fizyczna, jak również w formie spółki cywilnej U1. s.c. wraz zez swoją matką T. P.. Wobec T. P. tut. Sąd wydał wyrok z 20 listopada 2024 r., sygn. I SA/Gl 593/24, którym oddalono jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 15 marca 2024 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. (wyrok jest prawomocny).

Sąd podzielił przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację dotyczącą skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia w tym podatku upływał z dniem 31 grudnia 2022 r. Organ wskazał na dwie przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia, które nastąpiły w mocy prawa, a które nie były kwestionowane przez skarżącego.

Pierwsza z nich dotyczyła wydania przez organ I instancji decyzji z 26 października 2021 r., którą zabezpieczył na majątku podatnika przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Decyzja została doręczona podatnikowi w dniu 28 października 2021 r. (odwołanie nie zostało złożone). Następnie organ I instancji w dniu 4 listopada 2021 r. wydał zarządzenie zabezpieczenia na podstawie art. 155a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U z 2019 r., poz. 1438 ze zm.). Również w dniu 4 listopada 2021 r. wydano zawiadomienie o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego skarżącego prowadzonego przez A1. S.A. Odpisy wymienionych dokumentów zostały doręczone skarżącemu - 8 listopada 2021 r. (karta 59-61 akt administracyjnych dot. odwołania). Zatem z tym dniem uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżącego za 2016 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p.

Zgodnie z tezą uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2024 r., III FPS 4/24 (dostępna, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505, ze zm.), o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 in fine ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), termin ten biegnie dalej po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej).

Z uzasadnienia uchwały wynika, że w dniu przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne (art. 154 § 7 u.p.e.a.) powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. W konsekwencji dochodzi do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 4 O.p. Zatem w sytuacji gdy zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 6 pkt 4 in fine O.p.), bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów ustawy egzekucyjnej (art. 70 § 7 pkt 5 O.p.). Dotyczy to również sytuacji, gdy powyższe przymusowe zabezpieczenie dotyczyło decyzji o zabezpieczeniu z art. 33 § 2 O.p. Podkreślono, że skoro wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie ma żadnego wpływu na tok postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to bezzasadne jest, przy określaniu momentu zakończenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia, odwoływanie się do dnia wygaśnięcia tej decyzji, a nie do dnia zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym.

Z akt administracyjnych nie wynika, czy zakończyło się postępowanie zabezpieczające w trybie przepisów o administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym, lecz nie ma to znaczenia dla oceny materialnoprawnej przesłanki przedawnienia zobowiązania, bowiem z mocy prawa zaistniała inna przyczyna skutkująca dalszym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, przewidziana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Mianowicie w dniu 16 listopada 2021 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej B. w B., wydał postanowienie o sygn. akt [...], którym wszczął śledztwo między innymi:

- w sprawie mającego miejsce w okresie od 2015 r. do 2016 r., w B. użycia dokumentów poświadczających nieprawdę a to nierzetelnych, niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych faktur VAT wystawionych przez W. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o., które stanowiły podstawę do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w zeznaniach podatnika i T. P. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 i 2016 oraz informacji o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2015 i 2016, złożonych [...] Urzędowi Skarbowemu w B., co spowodowało narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez obniżenie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. na kwotę co najmniej 142.335 zł oraz za 2016 r. co najmniej 195.938 zł oraz obniżenie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych T. P. za 2015 t. i 2016 r., tj. o przestępstwo z art. 273 Kodeksu karnego w zbiegu z art. 56 § 2 i art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego przy zastosowaniu art. 7 § 1 art. 8 § 1 Kodeksu karnego skarbowego oraz

- w sprawie nierzetelnego prowadzenia podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów w okresie od 2015 r. do 2017 r., w B., a także rejestru zakupu VAT w U1. Spółka Cywilna, to jest o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 Kodeksu karnego skarbowego.

W toku postępowania karno-skarbowego podjęto szereg czynności procesowych, a postanowieniem z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt [...], Prokurator Prokuratury Rejonowej w B., po zapoznaniu się z aktami sprawy, działając na zasadzie art. 114a Kodeksu karnego skarbowego zawiesił śledztwo w ww. sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 przyjął, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyroki NSA: z 25 maja 2022 r., I FSK 96/22 oraz z 8 grudnia 2022 r., I FSK 1569/22). Jednak zauważyć należy, że uchwała ww. NSA z 24 maja 2021 r. odnosi się tylko do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez organy administracyjne, sądy administracyjne nie są bowiem władne oceniać pracy Prokuratury, a Prokuratura nie ma obowiązku informowania organów o podejmowanych czynnościach (nie jest instytucjonalnie powiązana z organem prowadzącym postępowanie). Ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (tak w wyroku NSA z 6 kwietnia 2023 r., I FSK 319/23).

Postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte ponad trzynaście miesięcy przed upływem terminu przedawnienia i wydania decyzji przez organ I instancji, przez Prokuraturę Rejonową, która jest niezależna od organów podatkowych i realizuje inne od nich zadania. Co za tym idzie także poza kontrolą Sądu pozostaje ocena zawieszenia tego postępowania. Tym samym nie zaistniały żadne przesłanki potwierdzające, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny, zatem skutecznie zawieszono bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Z akt sprawy wynika, że organ I instancji pismem z 29 listopada 2021 r. zawiadomił skarżącego, że bieg terminu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. uległ zawieszeniu w związku ze wszczęciem 16 listopada 2021 r. przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej B. w B. postępowania karnego-skarbowego o przestępstwo skarbowego, podejrzenie popełnienia którego wiąże się z niewykonaniem ww. zobowiązania podatkowego. Pismo zostało odebrane przez skarżącego 1 grudnia 2021 r. (tom VIII akt administracyjnych). W ocenie Sądu spełnia ono wymogi wynikające z art. 70c O.p.

Badając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu odwoławczego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Dokonując oceny przeprowadzonego postępowania należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie zwracano uwagę, że to na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 O.p. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań, w tym postępowań dotyczących innych podmiotów, jest zatem dopuszczalne. Wykorzystanie takich materiałów jest niewątpliwie odejściem od zasady bezpośredniości, nie narusza jednak co do zasady podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Uprawnienie organów do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, wiąże się zatem z koniecznością dokonania ich oceny łącznie z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w danej sprawie. Pamiętać przy tym należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu staniu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia − procesowego odtworzenia stanu faktycznego − adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być wreszcie przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie prawne zawierać zaś powinno wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.).

Zdaniem Sądu organy nie uchybiły wymienionym regułom postępowania podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organy przekonująco wykazały, że kwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącego przez jego kontrahentów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W niniejszej sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Wyniki oceny całości tego materiału przedstawione zostały przekonująco w uzasadnieniach podjętych rozstrzygnięć, a organy nie naruszyły art. 191 O.p.

Odnosząc się do zarzutu pozbawienia skarżącego możliwości czynnego udziału w sprawie, a w szczególności braku jego przesłuchania oraz T. P., Sąd zwraca uwagę, że organ obszernie odniósł się do dwóch pism złożonych w toku postępowania przez skarżącego, tj. z 21 maja 2021 r. oraz 15 października 2021 r. Organy również powoływały się na złożone przez skarżącego pisma, np. 11 marca 2021 r., 17 grudnia 2021 r., a także złożone dokumenty (w tym księgowe). Natomiast bez odpowiedzi skarżącego pozostały pisma organu I instancji z 1 i 28 lipca 2021 r., wzywające do wskazania źródła pochodzenia wpłat na rachunek bankowy. Natomiast z akt sprawy wynika, że pełnomocnik skarżącego brał udział w czynnościach przeprowadzanych przez organ I instancji, w tym uczestniczył w przesłuchaniach pracowników skarżącego. Skarżący miał możliwość składania wszelkich wyjaśnień na piśmie, niezależnie został prawidłowo zawiadomiony przez organy obu instancji o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, na podstawie art. 200 O.p. (do rąk pełnomocnika), z czego nie skorzystał. Zatem zarzut pozbawienia skarżącego możliwości czynnego udziału w postępowaniu należy uznać za chybiony.

Również nie można podzielić zarzutu pozornego udostępnienia materiału dowodowego w postaci zanonimizowanych dokumentów pochodzących z innych postępowań, które organ dopuścił jako dowód w sprawie.

Z akt administracyjnych wynika, że organ po dokonaniu anonimizacji włączył dowody z dokumentów w poczet materiału dowodowego. Sąd stwierdza, że pełnomocnik skarżącego miał pełny dostęp do akt sprawy i zgromadzonego tam materiału dowodowego na każdym etapie postępowania, brał również udział w czynnościach przeprowadzanych przez organ. Przepis art. 178 § 1 O.p. stanowi gwarancję dla strony, w zakresie prawa wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Natomiast przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny (art. 179 § 1 O.p.). Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia (art. 179 § 2 O.p.). Na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie (art. 179 § 3 O.p.). Natomiast pojęcie interesu publicznego jest pojęciem nieostrym i nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wywieść należy, że anonimizacja dokumentów nastąpiła ze względu na interes publiczny rozumiany jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie zasady zaufania obywateli do organów administracji a także bezpieczeństwa. Objęto nią dokumenty przekazane przez inne organy podatkowe. Celem anonimizacji dokumentów jest przetworzenie treści w taki sposób, aby skutecznie uniemożliwić dokonanie rozpoznania konkretnych faktów, podmiotów i okoliczności w wyniku usunięcia określonych danych i informacji ich dotyczących, w celu ochrony przed osobami/podmiotami nieuprawnionymi.

Jednak prawo wglądu w akta sprawy stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 O.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Przepisy te nie mają jednak charakteru absolutnego i doznają określonych ograniczeń, o których mowa w art. 179 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 3 listopada 2015 r., II FSK 2300/13).

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniu skarżącego, anonimizacja dokumentów włączonych do prowadzonego postępowania nie ograniczyła stronie prawa do jawności postępowania. Skorzystanie przez organy z możliwości zawartej w art. 179 § 1 O.p. zawsze wiąże się z ograniczeniem zasady czynnego udziału strony. Jednak skoro ustawodawca takie ograniczenie dopuścił, to sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy byłoby twierdzenie, że samo skorzystanie przez organ z rozwiązania przewidzianego w art. 179 § 1 O.p. narusza prawo (tak NSA w wyroku z 3 listopada 2015 r., II FSK 2297/13). Organ zasadnie włączył w poczet materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wymienione dokumenty, z którymi po ich zanonimizowaniu Spółka i jej pełnomocnik mieli się prawo zapoznać. W wyroku z dnia 3 sierpnia 2016 r. (II FSK 1835/14), Naczelny Sąd Administracyjny w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wskazał, że czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku w sytuacji, gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać w myśl art. 178 § 1 O.p. materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia; jeżeli zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek stosownie do art. 179 § 1 O.p. zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne.

Z akt sprawy wynika, że organ przeprowadził szereg czynności mających na celu odtworzenie faktycznych zdarzeń gospodarczych u skarżącego.

Z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy wynika, że stworzono strukturę składającą się z powiązanych ze sobą spółek, które jednak nie prowadziły działalności, do której zostały powołane. Z przywołanych wyżej zeznań świadków wynika, że B. M. (świadczący usługi jako radca prawny) nakłonił do współpracy E. O. (poprzednio G.), która pełniła funkcję prezesa zarządu spółek z o.o.: "A." oraz "W.". Po pewnym czasie, E. O. zdając sobie sprawę, że pełni rolę "słupa" oraz wynikających z tego konsekwencji, złożyła zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa. Wymienione spółki były m.in. wykorzystywane do wystawiania i "przepuszczania" fikcyjnych faktur. W ten sposób w spółkach był sztucznie generowany obrót, który z jednej strony umożliwiał zaciąganie zobowiązań finansowych (kredytowych, leasingowych), z drugiej strony umożliwiał wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług, czy też obniżanie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Faktury VAT wystawiane przez tworzące strukturę spółki były również dostarczane (odpłatnie, zgodnie z zamówieniem) funkcjonującym w obrocie gospodarczym podmiotom. W tym celu została nabyta spółka "A.", która miała zajmować się świadczeniem usług budowlanych, jednak faktycznie usług tych nie prowadziła, a służyła właśnie wystawianiu fikcyjnych faktur oraz wyłudzaniu podatku od towarów i usług. Z kolei nowo założona spółka "W." miała zajmować się sprzedażą stali, jednak również ta spółka służyła jedynie ww. celom.

W imieniu spółki "W." E. O. podpisała umowę najmu magazynu w W., tam też spółka miała swoją siedzibę. E. O. była w tym magazynie kilkukrotnie, nigdy nie widziała tam żadnej stali. Osobą, która była również zaangażowana w funkcjonowania grupy był P. Z.. P. Z. zajmował się między innymi handlem metalami nierdzewnymi, czy zajmował się wcześniej w ramach prowadzonej działalności.

Z ustaleń organu wynika, że dokonywana przez skarżącego weryfikacja kontrahentów w urzędach skarbowych była niedostateczna. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w dniu 7 lipca 2016 r., na podstawie art. 98 ust. 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług wykreślił spółkę "W." z rejestru podatników VAT oraz z rejestru VAT-UE. W decyzji wydanej 14 lipca 2016 r. uchylono spółce z urzędu numer NIP, informując o tym również Krajowy Rejestr Sądowy. Decyzja została wydana z uwagi na brak reakcji spółki na kierowane do niej wezwania w celu dostarczenia dokumentów do urzędu skarbowego oraz brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej, co wynikało z dokonanych 26 czerwca 2016 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w P. oględzin miejsca prowadzenia działalności. Tymczasem – jak ustalił organ – w dokumentacji podatkowej spółki znajdują się faktury VAT wystawione przez "W." z 26 lipca 2016 r. i 16 września 2016 r. Spółka składała deklaracje VAT tylko do kwietnia 2016 r., a w dalszym ciągu wystawiała w 2016 r. faktury sprzedażowe. W dokumentacji podatkowej skarżącego znajdują się faktury VAT wystawione przez "W." z 16 maja, 3 czerwca, 26 lipca i 16 września 2016 r., a w dokumentacji "W." wystąpiła nawet faktura z 2 grudnia 2016 r. Ponadto organ podał, że "W." Sp. z o.o. złożyła w Urzędzie Skarbowym w P. deklaracje VAT-7 za okres od sierpnia 2015 r. do kwietnia 2016 r. oraz wpłaciła zobowiązania podatkowe wynikające ze złożonych deklaracji dla podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. i luty 2016 r.

Organ weryfikując z kolei "A." Sp. z o.o. ustalił, że pomimo otwartego obowiązku w podatku od towarów i usług, i licznych wezwań, spółka nie złożyła deklaracji za IV kwartał 2016 r. oraz nie dokonała za ten okres żadnych wpłat z tytułu tego podatku. Natomiast w dokumentacji podatkowej spółki cywilnej U1. znajdują się faktury VAT wystawione przez tę spółkę z 15 listopada i 15 grudnia 2016 r. Organ I instancji ustalił, że towar widniejący na wskazanych fakturach, nie został wykazany przez skarżącego w spisie z natury na koniec roku podatkowego.

Skarżący zarzucał organom, że nie zostało zakończone w ww. spółkach zarówno postępowanie skarbowe, jak również, że nie wszczęto postępowania karnego skarbowego. Natomiast na rozprawie akcentował fakt umorzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r., z uwagi na jego przedawnienie. W ocenie Sądu wymienione okoliczności nie mają wpływu na prawidłowo dokonane ustalenia w niniejszym postępowaniu.

Organy obu instancji zwróciły uwagę, że skarżący nie wyjaśnił źródła pochodzenia wpłat na rachunek bankowy U1. s.c. w 2016 r., dniach: 29 kwietnia 119.700 zł), 5 maja (76.000 zł), 19 maja (30.000 zł), 6 lipca (110.000 zł), 7 lipca (40.000 zł), 21 października (85.000 zł), 27 października (60.000 zł), 5 grudnia (70.000 zł), 13 grudnia (50.000 zł), 3 staycznia 2017 r. (90.000 zł) oraz 16 stycznia 2017 r. (120.000 zł). Środki te następnie posłużyły do zapłaty w formie przelewów części zobowiązań na rzecz "W." sp. z o.o. i "A." sp. z o.o. Oznaczenie tych wpłat, opisane we wcześniejszej części decyzji, sugerowałoby, że pochodzą z prowadzonej działalności gospodarczej spółki, czego jednak nie potwierdziły wyniki prowadzonego postępowania i zdołał wykazać sam skarżący. Należy się zgodzić z organem, że były to środki zwrócone skarżącemu przez spółki z o.o., co potwierdza opis schematu wystawiania pustych faktur. Zauważono przy tym, że sposób konstrukcji płatności za faktury pozwalał zapłacić za poszczególną fakturę tymi samymi pieniędzmi (występują różne terminy płatności, zapłata kolejnej transzy przelewu mogła być pokrywana ze zwróconych pieniędzy za zapłatę poprzedniej transzy). Jak wyżej wskazano, skarżący pomimo dwukrotnego wezwania organu, kwestii tej nie wyjaśnił.

Również, wbrew zarzutom skarżącego, organ precyzyjnie ustalił kwestie związane z ewentualnym rozładunkiem towaru zakupionego od ww. spółek z o.o. i jego wykorzystania w toku prowadzonej działalności. Skarżący twierdził bowiem, że w 2016 r. zużył łącznie około 150 ton materiałów. Biorąc pod uwagę charakter działalności spółki U1., charakter wykonywanych zleceń oraz właściwości materiałów, z których korzystała spółka (ścieralność, procesy produkcji, ilość odpadów po produkcyjnych) wykorzystanie 150 ton stali i materiałów stalowych było normalne i realne.

Z ustaleń organu wynika, że spółka U1. produkowała sprzęt rehabilitacyjny - stoły do masażu, klękosiady, meble na zamówienie (do kuchni, pokoju, łazienki i przedpokoju), w tym meble tapicerowane, a także meble do lokali gastronomicznych. Z zeznań świadków wynika, że jakkolwiek produkcja mebli na zamówienie z czasem stała się pierwszoplanowa to w okresie, w którym pracowali przedmiot działalności spółki nie uległ zmianie, a skala działalności spółki raczej też się nie zmieniła, zwiększyła się, gdy produkowano więcej mebli. Na znaczne rozszerzenie skali prowadzonej przez spółkę U1. działalności gospodarczej wskazywali pracownicy z dłuższym stażem. Spółka nie prowadziła inwestycji ani modernizacji, nabywała natomiast konieczne do wykonywania zleceń narzędzia. Organ przesłuchał dziesięciu pracowników skarżącego zatrudnionych przez produkcji, żadnemu z nich nie były znane spółki "W." jak i "A.". Świadkowie nie widzieli dokumentów pochodzących od tych firm, nie znali ich nazw, jak również i nie kojarzyli znaków graficznych tych firm. Organ podkreślił, że dziewięciu z dziesięciu przesłuchanych świadków - pracowników skarżącego, zatrudnionych w 2016 r., nie spotkało się z dostawami dużych ilości blachy wielkogabarytowej, jak również prętów okrągłych. Żaden z nich nie uczestniczył w rozładunkach dużych ilości blachy wielkogabarytowej, jak również prętów okrągłych, żaden z nich nie znał osób, które by w takich rozładunkach uczestniczyły, jednocześnie świadkowie potwierdzili, że rozładowywali duże i ciężkie płyty meblowe (np. do 32 mm), czy też inne dostarczane do spółki materiały. Według zeznań świadków spółka U1. nie posiadała magazynu, poza wydzielonymi częściami magazynowymi w hali, w której prowadzona była działalność produkcyjna. Ponadto, świadkowie nie wiedzieli do czego blacha i pręty były wykorzystywane, co konkretnie z nich robiono, na jakich maszynach były cięte, zaginane, wykrawane i łączone. Zaznaczył także, że tylko jeden świadek (J. G.) potwierdził, że do spółki dostarczana była blacha wielkogabarytowa oraz pręty okrągłe, jednak nie w takich ilościach, jak wynika to faktur przedstawionych przez skarżącego. Natomiast wszyscy byli zgodnie, że spółka U1. nie posiadała sprzętu niezbędnego do rozładunku arkuszy blachy i prętów, jak również nie posiadała narzędzi do obróbki blachy takich jak gilotyny hydrauliczne do obróbki wielkogabarytowej, giętarki hydrauliczne, wykrawarki hydrauliczne. Ponadto, z zeznań świadków wynika, że zakupy elementów metalowych były robione w małych ilościach (pracownicy sami jeździli po te materiały). Nabywanie przez U1. materiałów stalowych i usług związanych z ich obróbką, jak również ich wykorzystanie w procesie produkcji potwierdza przedłożona przez podatnika obszerna dokumentacja księgowa, ich rozmiar nie był jednak znaczący. Ponadto na obróbkę niewielkiej ilości materiałów stalowych w miejscu, gdzie znajdował się zakład produkcyjny spółki wskazuje ujęcie w ewidencji księgowej tylko dwóch dowodów potwierdzających sprzedaż złomu.

Słusznie zauważa organ, że przedłożona przez skarżącego skąpa dokumentacja zdjęciowa (5 zdjęć), dołączona do odwołania, nie dowodzi o ilości i sposobie wykorzystania nabytej, na podstawie faktur VAT wystawionych przez ww. spółki, stali oraz elementów stalowych. Dołączona dokumentacja projektowa nie została powiązana z żadnymi (konkretnymi) zrealizowanymi w 2016 r. projektami. Również dokumentacji zdjęciowej nie powiązano z żadnymi realizowanymi w 2016 r. projektami. Ponadto te same zdjęcia skarżący wykorzystał parokrotnie. W sporządzonym zestawieniu rozliczenia faktur skarżący wskazał faktury VAT, które spółka miała wystawić w związku z realizacjami, przy wykonaniu których miała zostać wykorzystana stal (blacha i pręty) dostarczone przez spółki "W." oraz "A.", lecz nie przedstawił żadnej z zawartych ze zleceniodawcami umów, których realizacją zajmowała się spółka U1. w 2016 r., jak również żadnego projektu, który powiązałaby z zawartą umową, a przede wszystkim z wystawioną przez spółkę w 2016 r. fakturą VAT. W sporządzonym zestawieniu podatnik wymienił faktury wystawione tytułem montażu, składania mebli z materiałów powierzonych, dokumentujące zatem samą usługę montażu, składania mebli a nie wykonania elementów wraz z ich montażem, czy wykonania mebli wraz z montażem.

Organ dokonał prawidłowej oceny, że faktury VAT wystawione przez spółki "W." oraz "A." nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zdarzenia te jedynie pozorowały. Ocena ta znajduje pełne potwierdzenie w zeznaniach złożonych przez pracowników spółki U1..

Materiał dowodowy sprawy potwierdza, że skarżący negując dokonane przez organy podatkowe ustalenia nie zaoferował żadnych innych dowodów potwierdzających jego wersję. Wprawdzie domagał się w toku postępowania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków: P. Z., E. O., P. K., A. L. oraz B. M., lecz organ na podstawie art. 181 O.p. dopuścił jako dowód w niniejszej sprawie zeznania tych osób złożonych w toku postępowania karnego. Słusznie zauważa organ, że E. O. po tym jak poinformowała organy ścigania o funkcjonowaniu zorganizowanej grupy przestępczej, złożyła następnie zeznania, jako świadek, pod rygorem odpowiedzialności karnej. Trudno zgodzić się także z lansowaną przez skarżącego tezą, że uczestnicy procederu "umniejszają swoje zaangażowanie w sprawę", a z drugiej strony domaga się przesłuchania: P. Z., P. K., A. L. oraz B. M., twierdząc, że posiadają oni istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy informacje. Jednocześnie ponownie podkreślić należy, że skarżący nie przedstawił stosownej dokumentacji księgowej pozwalającej na uwzględnienie jego wersji zdarzeń. W tym kontekście to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w opisanej sytuacji wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, że rzeczywiści ponosił wydatki i kupił towar wynikający z przyjętych faktur VAT. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko strony. Strategia skarżącego zaś dotyczyła wyłącznie negowania działań podejmowanych przez organy, nie oferując ze swej strony dowodów pozwalających na ich przeprowadzenie (za wyjątkiem ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. świadków).

Uwzględniając powyższe rozważania wskazać należy, że organ również prawidłowo zastosował przepisy materialnoprawne. Przepis § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1037 ze zm.), stanowi, że faktury VAT są środkami dowodowymi stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. Oznacza to, że aby faktura mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna oprócz tego, że pod względem formalnym jest prawidłowa, być dowodem rzetelnym, a faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, czyli nie stanowią podstawy dokonywania zapisów w księgach podatkowych. Tym samym takie faktury nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 22 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. np. wyroki NSA: z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13). Dla uznania wydatku za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonych towarów u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Zatem wydatków udokumentowanych spornymi fakturami nie można uznać za koszty uzyskania przychodów.

Odnieść się także należy do zarzutu naruszenia art. 193 § 6 O.p., zgodnie z którym jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z akt sprawy wynika, że w protokole badania ksiąg z 3 listopada 2022 r. organ I instancji nie uznał podatkowej księgi przychodów i rozchodów spółki cywilnej, której wspólnikiem był skarżący, za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w zakresie kosztów uzyskania przychodów za 2016 r. Skarżący złożył zastrzeżenia do tego protokołu, które nie zostały uwzględnione, natomiast do wszystkich podniesionych w zastrzeżeniach kwestii, organ odniósł się w wydanej w I instancji decyzji.

Zasadne zatem było uznanie przez organ podatkowy, że prowadzone przez stronę ewidencje sprzedaży były nierzetelne. Opisane wyżej okoliczności sprawy są oczywiste, kwestia więc braku starannego i dokładnego ewidencjonowania sprzedaży nie powinna budzić jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie. W przedmiotowej sprawie dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, dlatego tez słusznie odstąpiono od jej szacowania.

Powtórzyć zatem należy, że Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznawanej sprawie naruszone zostały zasady postępowania podatkowego wynikające z, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 181 O.p. Organy podatkowe w toku postępowania podatkowego zebrały wyczerpujący, bardzo obszerny materiał dowodowy, który pozwalał na przedstawienie zaprezentowanego stanu faktycznego sprawy. W decyzji organu I instancji wymieniono szczegółowo wszystkie dowody jakie zostały włączone do akt sprawy mocą wydanych w tym przedmiocie postanowień, które doręczono pełnomocnikowi podatnika. Zdaniem Sądu, organy dokonały oceny zgromadzonych dowodów w sposób rzetelny i wnikliwy, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych, ale i rzeczowych uzasadnieniach decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. Wydanie rozstrzygnięcia niesatysfakcjonującego dla strony skarżącej nie może samo w sobie oznaczać naruszenia wymienionych przepisów prawa.

Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.