Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 389/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119a par. 1, art. 14b par. 5b pkt 1, art. 14b par. 5c
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi D.S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

D.S. (dalej: Skarżący", "Wnioskodawca") wniósł do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny: Skarżący jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą D.

Wnioskodawca w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, na podstawie zawartej umowy z kontrahentem - spółką (dalej: "Zamawiający") świadczy na jego rzecz następujące usługi:

• prowadzenie działań sprzedażowych ukierunkowanych na pozyskanie klientów i zleceń;

• odbywanie spotkań biznesowych;

• przygotowywanie ofert handlowych;

• negocjowanie warunków współpracy z klientem oraz reprezentowanie zleceniodawcy w rozmowach z potencjalnymi klientami tego zleceniodawcy.

Wnioskodawca na podstawie Umowy z Zamawiającym nie jest uprawniony do zawierania umów w imieniu Zamawiającego ani odbierania dla niego oświadczeń, chyba że otrzyma odrębne, szczegółowe pełnomocnictwo. W przyszłości Wnioskodawca planuje świadczyć powyżej wskazane usługi na podobnych zasadach także na rzecz podmiotów innych niż Zamawiający.

Wnioskodawca złożył wniosek do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego o wskazanie zaklasyfikowania rodzaju prowadzonej działalności. Zgodnie z informacją udzieloną przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi wydaną w 2023 r. czynności świadczone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mieszczą się w grupowaniu PKWIU 74.90.12.0, tj. usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń.

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody Wnioskodawcy z pozarolniczej działalności gospodarczej w ciągu roku podatkowego nie przekroczą kwoty 2.000.000 euro.

Wnioskodawca złożył we właściwym czasie (skutecznie) oświadczenie o wyborze formy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Wnioskodawca świadczy usługi na własny rachunek i na własne ryzyko oraz ponosi odpowiedzialność na zasadach określonych w Kodeksie Cywilnym.

W odpowiedzi na wezwanie tut. Organu Wnioskodawca odpowiedział na następujące pytania:

1. Którego roku podatkowego/lat podatkowych dotyczy wniosek?

Odpowiedź: Wniosek dotyczy okresu od 1 stycznia 2022 r., czyli rozliczeń za rok 2022 i lata następne.

2. Czy w odniesieniu do roku podatkowego/każdego z lat podatkowych, którego/których dotyczy wniosek (wskazanych w pkt 1), spełniony jest następujący warunek: w roku poprzedzającym dany rok podatkowy Skarżący uzyskał przychody z działalności w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro?

Odpowiedź: Tak.

3. Czy w roku podatkowym/latach podatkowych, którego/których dotyczy wniosek (wskazanych w pkt 1), w odniesieniu do prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej wystąpiły/występują negatywne przesłanki wynikające z art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

Odpowiedź: Nie.

4. Czy prowadzona przez Skarżącego działalność gospodarcza jest działalnością usługową w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

Odpowiedź: Tak.

5. Kiedy Skarżący osiągnął/osiągnie pierwszy przychód, który chce opodatkować stawką ryczałtu?

Odpowiedź: Pierwszy przychód który został opodatkowany ryczałtem został osiągnięty w okresie styczeń 2022 r.

6. Czy, a jeśli tak, to z jakich innych źródeł przychodów Skarżący uzyskuje dochody podlegające opodatkowaniu?

Odpowiedź: Na chwilę obecną Wnioskodawca poza dochodami uzyskanymi w związku ze współpracą ze Spółką uzyskuje także przychody z najmu swojego mieszkania. W ostatnim czasie Wnioskodawca uzyskał także przychody ze sprzedaży udziałów.

7. Kim jest zleceniodawca (Zamawiający)? Czy jest to może spółka, w której Skarżący jest wspólnikiem/członkiem zarządu/itp.? Jeżeli Skarżący pełni obowiązki w takiej spółce, prosimy szczegółowo opisać zakres obowiązków Skarżącego w spółce. Od kiedy Skarżący pełni takie obowiązki w spółce?

Odpowiedź: Zlecającym jest spółka działająca w branży reklamowej oraz programistycznej, oferująca kompleksowe rozwiązania reklamowe dla rynku programmatic. Wnioskodawca obecnie nie jest wspólnikiem ani członkiem zarządu w tej spółce. Wnioskodawca jest jednak w tej spółce prokurentem i pełni obowiązki typowe dla prokurenta czyli reprezentowanie spółki w kontaktach z zewnętrznymi podmiotami, podpisywanie dokumentów, zawieranie ugód sądowych, zaciąganie kredytów itp.

Wnioskodawca pełnił/pełni funkcję prokurenta w okresach:

a) czerwiec 2018 do marzec 2020 oraz

b) od czerwca 2022 do chwili obecnej.

Skarżący zadał następujące pytanie: czy w przedstawionym przypadku usługi opisane we wniosku mogą być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych z zastosowaniem stawki 8,5%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym?

Na podstawie art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z 29 czerwca 2023 r. wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych we wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z 20 października 2023 r. na podstawie art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z dnia [...] października 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wydania interpretacji indywidualnej.

W zażaleniu Skarżący zarzucił naruszenie art. 14b § 1 i § 5b Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że w sprawie nie może zostać wydana pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b Ordynacji podatkowej, gdyż "opis stanu faktycznego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być czynnością określoną w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej (unikaniem opodatkowania) lub elementem takiej czynności" w sytuacji, gdy stan sprawy na takie stwierdzenie nie pozwala.

Postanowieniem z [...] grudnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor powołał się na art. 14b § 1-3, art. 14c § 1-2, art. 14b § 5b-5c, art. 119a § 1, art. 119c § 1-2, art. 119d, art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że efektem działań podjętych przez Skarżącego może być osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez zastosowanie niższej stawki podatku, w wyniku: po pierwsze zastosowania 8,5% ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w ramach świadczenia usług pośrednictwa komercyjnego oraz, po drugie, zastosowania niższej 12% stawki podatku do dochodów uzyskanych w ramach sprawowania funkcji prokurenta - dzięki obniżeniu ich wysokości poprzez przeniesienie części wynagrodzenia do rozliczenia w ramach Umowy świadczenia usług pośrednictwa komercyjnego.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej analiza schematu działania opisanego we wniosku, polegającego na nawiązaniu współpracy w oparciu o założoną przez Skarżącego działalność gospodarczą, przy jednoczesnym pełnieniu funkcji prokurenta - prowadzi do wniosku, że głównym lub jednym z głównych celów dokonania tych czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Jak wskazał Szef KAS w wydanej opinii - możliwe jest takie prowadzenie spraw Spółki przez Skarżącego w ramach posiadanej prokury, które będzie w drodze dwustronnego uzgodnienia ze Spółką obejmowało czynności przekazane Skarżącemu do realizacji w ramach zawartej umowy pośrednictwa.

Korzyść podatkowa, jaką Skarżący osiągnie w wyniku realizacji czynności opisanych we wniosku, może zostać uznana za sprzeczną z przedmiotem i celem przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT - które przewidują zakwalifikowanie całości dochodów uzyskanych w ramach prokury jako przychody z innych źródeł i opodatkowania ich według skali podatkowej. Ponadto Skarżący uzyska możliwość opodatkowania świadczonych na rzecz Spółki usług 8,5% ryczałtem ewidencjonowanym, co w porównaniu z sytuacją, w której usługi te nie byłyby wydzielone z zakresu pełnienia funkcji prokurenta, tworzy możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania. Szef Krajowej Administracji Skarbowej nie dostrzegł okoliczności, które mogłyby uzasadnić gospodarczo lub ekonomicznie, w sposób inny niż chęć uzyskania korzyści podatkowej, zawarcie umowy pośrednictwa komercyjnego pomiędzy Spółką a Skarżącym. Można zatem przyjąć, że gdyby nie chęć osiągnięcia korzyści podatkowych, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby takiego sposobu działania.

Zdaniem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, w stosunku do elementów opisu stanu faktycznego, przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do opisu stanu faktycznego istnieją bowiem obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. omawiane czynności zostały dokonane w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania jest sztuczny.

Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie dokonano szczegółowej analizy opisu stanu faktycznego, który Skarżący przedstawił, na potwierdzenie tego przytoczono wszelkie okoliczności wynikające z opisu sprawy oraz wyjaśniono, jakie korzyści mogą być osiągnięte dzięki takim działaniom. Tym samym przedstawiono dokładną argumentację, która poparła przypuszczenia, że w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego istnieją przesłanki, o których mowa w art. 119a Ordynacji podatkowej.

Organ II instancji wskazał, że na gruncie postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych organ interpretacyjny nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na opisie przedstawionym we wniosku. Organ interpretacyjny nie jest zatem uprawniony do badania ekonomicznych i gospodarczych bądź osobistych przesłanek podejmowanych działań przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Niemniej jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 119a Ordynacji podatkowej. Ponadto uzasadnione przypuszczenie, o którym tu mowa, zachodzi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek organ może dokonać stwierdzenia, że taka sytuacja może wystąpić. Organ interpretacyjny nie musi więc posiadać pewności, że taka sytuacja faktycznie będzie. Wystarczy jednak, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a ustawy - Ordynacja podatkowa.

Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie wniosku Skarżącego powziął uzasadnione przypuszczenie, że elementy w nim przedstawione mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Wykazał to w piśmie do Szefa KAS. W wydanej opinii Szef KAS potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie Skarżącego może dojść do nieuprawnionego unikania opodatkowania. Skoro taka opinia została wydana, obowiązkiem była odmowa wydania interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 14b § 1 i § 5b w zw. z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że w sprawie nie może zostać wydana pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b Ordynacji podatkowej z uwagi, że w stosunku do elementów opisu stanu faktycznego, przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 OP w sytuacji, gdy stan sprawy na takie stwierdzenie nie pozwala, a ustalenia podjęte przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowe nie są oparte na informacjach podanych we wniosku, a na założeniach powziętych we własnym zakresie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 2 Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy na tle opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej miał podstawy do stwierdzenia, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy opisanego zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a Ordynacji podatkowej. Spór koncentruje się zatem wokół zasadności zastosowania przez Organ interpretacyjny przepisu art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Skarżącego, ustalenia Organu nie są oparte na informacjach podanych we wniosku, a na założeniach powziętych we własnym zakresie.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełniał warunków, które umożliwiłyby wydanie interpretacji indywidualnej i zasadne było wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

W ocenie Sądu, w tak zarysowanym sporze należy zgodzić się z Organem interpretacyjnym.

Przechodząc do rozważań należy przede wszystkim wskazać, że zgodnie z art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 14b § 5c organem właściwym do wydania opinii w tak oznaczonym zakresie jest Szef Krajowej Administracji Skarbowej. Wprowadzenie przez ustawodawcę przepisu art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji, z uwagi na te elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" oznacza przy tym prawdopodobieństwo wystąpienia określonej sytuacji, oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie; coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik Języka Polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996).

Organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu. Jednocześnie, aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia nie jest konieczne spełnienie wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu podatkowania.

Z powyższego wynika zatem, że warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Taką przekonującą argumentację Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się" (art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej). Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a Ordynacji podatkowej.

Na tle omawianej regulacji pojawiły się pytania o charakter i wpływ takiej opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej bowiem ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Od początku wprowadzenia omawianej regulacji judykatura zajmowała rozbieżne stanowisko, obecnie za przeważające należy uznać to, zgodnie z którym brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a Ordynacji podatkowej (art. 14na §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) (vide. wyroki NSA: z dnia 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 83/18; z dnia 20 października 2020 r., sygn. akt 2924/19; z dnia 2 grudnia 2020r. II FSK 3085/18 - dostępne, jak i inne przywołane w uzasadnieniu, na stronie Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony m.in. przez NSA, który w wyroku z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17 stwierdził, że na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania przepisu art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeżeli wnioskodawca przedstawia stan faktyczny, z którego rozważane przypuszczenie w sposób uzasadniony wynika, to postępowanie interpretacyjne nie jest adekwatnym trybem prawnym do merytorycznego załatwienia wniosku zainteresowanego, który może natomiast wystąpić o wydanie w sprawie opinii zabezpieczającej, to znaczy może zainicjować odrębne postępowanie w przedmiocie wydania wymienionej opinii. Ocena (już nie tylko przypuszczenie) możliwości zastosowania regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy do właściwego w tym zakresie organu, tj. Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nie zaś do uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W dalszej kolejności NSA wyjaśnił, że przedmiotem postępowania interpretacyjnego nie mogą być wszystkie przesłanki oraz wyłączenia stosowania przywoływanej klauzuli, które wymagają analizy związanej z postępowaniem dowodowym, prowadzonym co do zasady w postępowaniu podatkowym i wyłączonym w postępowaniu interpretacyjnym. Podkreślił przy tym, że art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej ogólnie nawiązuje do art. 119a Ordynacji podatkowej, pomijając pozostałe regulacje (por. Rozdział 1, Dział IIIa Ordynacji podatkowej).

W konkluzji NSA wywiódł, że jeżeli organ interpretacyjny i zainteresowany dokonywaliby czynności w celu doprecyzowania i pełnego wyjaśnienia okoliczności przedstawionych we wniosku, w celu doprowadzenia sprawy interpretacyjnej do stanu pozwalającego na wszechstronną i rzetelną ocenę z perspektywy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to wówczas w istocie postępowanie interpretacyjne przybrałoby postać postępowania w sprawie wydania opinii zabezpieczającej. Co istotne, z porównania art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. (określającego wymogi wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) z art. 119c § 1, § 2 Ordynacji podatkowej (przykładowo opisującym okoliczności mogące wskazywać na sztuczny sposób działania) wynika, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie wymaga przedstawienia aspektów gospodarczych, ekonomicznych, korzyści podatkowych i innych. Ustawodawca przyjął bowiem rozwiązanie, zgodnie z którym tam gdzie pojawia się uzasadnione przypuszczenie, że możemy mieć do czynienia z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, według opinii z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, tam kończy się postępowanie interpretacyjne przez odmowę wydania interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ interpretacyjny traci w takim stanie rzeczy uprawnienie do merytorycznej analizy okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i formułowania w tej mierze stanowiska prawnego. W takim przypadku, okoliczności zaoferowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem analizy i rozstrzygania, co do istoty w postępowaniu dotyczącym wydania opinii zabezpieczającej, bądź określenia/ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, straty, nadpłaty (por. także wyroki NSA: z dnia 2 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 3085/18; z dnia 15 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3675/18).

Podatnik w odniesieniu, do którego ziścił się stan faktyczny, który mógłby stanowić podstawę do wydania decyzji na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej lub który planuje dokonanie czynności, w odniesieniu do których taka decyzja mogłaby być wydana, nie może zatem skutecznie domagać się udzielenia mu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Może, jednakże w takim wypadku wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, stosownie do art. 119w i następne Ordynacji podatkowej. Odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 119y § 3 Ordynacji podatkowej). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art.14na Ordynacji podatkowej. Związanie opinią Szefa KAS, wydaną na podstawie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się, w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art.14b § 5b Ordynacji podatkowej) wydania interpretacji, do treści tej opinii (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 3085/18).

W kontekście powyższego podkreślić po wtóre należy, że wystąpienie o opinię Szefa KAS nie zależy od dowolnego uznania organu interpretującego, organ jest zobligowany do takiego wystąpienia, jeżeli poweźmie uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a Ordynacji podatkowej. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Z uwagi na wątpliwości, jakie pojawiły się w trakcie procedowania wniosku Skarżącego w zakresie elementów przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego, pismem z dnia 29 czerwca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wskazując na zapis art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej, wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionych we wniosku podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniach przyszłych istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Istotne przy tym, że występując o opinię Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej opisał szczegółowo zdarzenie przyszłe przedstawione przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji, załączył kopię samego wniosku o wydanie interpretacji oraz kopię uzupełnienia wniosku, co wyklucza wątpliwości co do tożsamości stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej z uwzględnionym w opinii przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Uzasadniając swoje wystąpienie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał m.in., że w rozpatrywanej sprawie dochodzi do sztucznego wyodrębnienia działalności Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, który jest prokurentem w powyższej Spółce. Jednakże na podstawie umowy zawartej między Nim a Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca zobowiązuje się świadczyć usługi pośrednictwa komercyjnego, tj. pośrednictwa w interesach. Uzasadnia to prawdopodobieństwo, że Wnioskodawca będący prokurentem aktywnie uczestniczy/będzie aktywnie uczestniczył również na etapie ustalania warunków umów czy ich podpisywania. Jednocześnie można uznać, że logiczną konsekwencją jest ustalanie warunków umów czy ich podpisywanie przez osobę, która uczestniczyła w rozmowach z klientem na wcześniejszych etapach współpracy, wykonując usługi pośrednictwa komercyjnego, tj. pośrednictwa w interesach. Przez zawarcie umowy ze Spółką część dochodów przez nią uzyskanych zostanie wypłacona Wnioskodawcy w formie wynagrodzenia. W ten sposób wynagrodzenie to stanie się kosztem uzyskania przychodów Spółki i jednocześnie przychodem u Wnioskodawcy, który będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W konsekwencji dojdzie do sytuacji, w której część dochodu uzyskiwanego przez Spółkę zostanie przekazana w formie wynagrodzenia Wnioskodawcy i będzie opodatkowana tylko na jego poziomie (Spółka wygeneruje bowiem koszty, a zatem pomniejszy swój dochód podlegający opodatkowaniu). Natomiast zasadą jest, że dochód Spółki, która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Nie można zatem wykluczyć, że pomimo, że Wnioskodawca nie jest wspólnikiem ani członkiem zarządu w Spółce, jego działalność (w tym podejmowane decyzje) stanowią kluczową rolę w działalności Spółki, analogicznie jak czyni to wspólnik czy członek zarządu. W konsekwencji zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej możliwe jest stwierdzenie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że przynajmniej jednym z głównych celów dokonania czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej, gdyż w momencie świadczenia usług na rzecz Spółki przez jej prokurenta będącego osobą fizyczną, przychody uzyskane z tego tytułu będą podlegać opodatkowaniu w formie 8,5% ryczałtu ewidencjonowanego. Co w porównaniu z sytuacją, w której zadania te nie byłyby wydzielone z obszaru działalności Spółki tworzy sytuację skorzystania z bardziej preferencyjnego opodatkowania tych świadczeń.

Przywołane uzasadnione przypuszczenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej co do elementów zdarzenia przyszłego opisanego przez Skarżącego znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonym postanowieniu ale co najważniejsze w niniejszej sprawie - uzasadnione przypuszczenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znalazło potwierdzenie w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, w stosunku do elementów przedstawionego w przekazanym do zaopiniowania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego istnieje uzasadnione przypuszczenie, o którym stanowi art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, tj. przypuszczenie, że wskazane elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ww. ustawy. W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej efektem działań podjętych przez Wnioskodawcę, może być osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez zastosowanie niższej stawki podatku, w wyniku: po pierwsze zastosowania 8,5 % ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w ramach świadczenia usług pośrednictwa komercyjnego oraz, po drugie, zastosowania niższej 12 % stawki podatku do dochodów uzyskanych w ramach sprawowania funkcji prokurenta dzięki obniżeniu ich wysokości poprzez przeniesienie części wynagrodzenia do rozliczenia w ramach Umowy świadczenia usług pośrednictwa komercyjnego. Analiza schematu działania opisanego we Wniosku, polegającego na nawiązaniu współpracy w oparciu o założoną przez Wnioskodawcę działalność gospodarczą, przy jednoczesnym pełnieniu funkcji prokurenta – prowadzi do wniosku, że głównym lub jednym z głównych celów dokonania tych czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Podsumowując zdaniem Sądu, Organ poczynił przekonujący wywód świadczący o uzasadnionym przypuszczeniu zastosowania, względem czynności przedstawionej we wniosku, postanowień art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, a związany opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej zasadnie odmówił wydania interpretacji indywidualnej. Opinia potwierdzająca istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynność lub element czynności wpisanej w unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a Ordynacji podatkowej, niewątpliwie zobowiązuje organ interpretacyjny do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Na marginesie zaznaczyć należy, że sądowoadministracyjna kontrola zainicjowana przez Stronę skarżącą ogranicza się wyłącznie do kontroli zaskarżonego postanowienia. Oznacza to, że poza zakresem kognicji sądowej pozostaje ocena samej opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Nie sposób również pominąć, jak podnosi judykatura, że niedopuszczalne na etapie postępowania interpretacyjnego jest wykazywanie przez zainteresowanego, że w przypadku zdarzeń przez niego opisanych nie ma zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Tam gdzie pojawia się uzasadnione przypuszczenie, że możemy mieć do czynienia z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, według opinii z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, tam kończy się postępowanie interpretacyjne przez odmowę wydania interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ interpretacyjny traci w takim stanie rzeczy uprawnienie do merytorycznej analizy okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i formułowania w tej mierze stanowiska prawnego (tak wyrok NSA z dnia 19 maja 2022r., sygn. akt II FSK 2227/20; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 2/20).

Reasumując, w ocenie Sądu, Organ interpretacyjny prawidłowo wywiódł, że istnieje uzasadnione przypuszczenie o możliwości wypełnienia znamion art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem nie można było wydać interpretacji indywidualnej w żądanym przez Skarżącego zakresie. W świetle argumentów zawartych we wniosku Strony skarżącej, Organ trafnie rozpoznał przesłanki wymienione w art. 14b § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej, które zobowiązywały go do zwrócenia się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię, a następnie, w wyniku wydanej opinii, wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.