Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 300/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 29, art. 26b ust. 1, ust. 3, ust. 9
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędzia WSA Ewa Ibrom Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi W. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w L. na odmowę wydania przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie opinii o stosowaniu preferencji z dnia 20 marca 2024 r. nr 0671-SPZ-4.4100.71.2023.28 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym aktem z dnia 20 marca 2024 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie odmówił wydania W. spółce z o.o. spółce komandytowej w L. (stronie, skarżącej, płatnikowi) opinii o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku dokonywania w obowiązującym u niego roku podatkowym wypłat dywidend na rzecz W. S. z siedzibą w A. w Niemczech (podatnika, spółki), których łączna kwota przekroczy kwotę określoną w art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.).

W uzasadnieniu odmowy organ wskazał, że spełnione zostały warunki wydania opinii, wynikające z art. 22 ust. 4 pkt 1, pkt 3, ust. 4a, ust. 4d pkt 1 oraz art. 22b u.p.d.o.p. – wypłacający dywidendę płatnik jest spółką mającą siedzibę lub zarząd na terytorium RP, podatnik posiada nie mniej niż 10% udziałów w kapitale płatnika od ponad dwóch lat, nadto istnieje podstawa prawna do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od niemieckiego organu podatkowego

Organ uznał natomiast, że podatnik nie spełnia przesłanki z art. 22 ust. 4 pkt 2 i pkt 4 ustawy, ponieważ nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, gdyż jako podmiot będący firmą inwestycyjną posiada szereg preferencji podatkowych w kraju siedziby. Nie została też spełniona przesłanka posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do otrzymywanych należności z tytułu dywidend, a podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby. Wobec tego istnieją także uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia podatnika co do statusu rzeczywistego właściciela otrzymywanych należności oraz prowadzenia w Niemczech rzeczywistej działalności i podlegania opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania. Istnieje też uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p., ponieważ z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że skorzystanie ze zwolnienia było głównym celem dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny.

Organ przeanalizował zobowiązania podatkowe podatnika za lata 2020 i 2021 oraz zaliczki na podatek za kwartały 2022 r. ustalając, że spółka zapłaciła w 2020 r. należne podatki w wysokości 77.445,47 Euro, zaś w 2021 r. - 86.437,26 Euro. Strona wskazała natomiast, że podstawowa stawka podatku dochodowego od osób prawnych w Niemczech wynosi 15% plus dodatkowy podatek dochodowy w wysokości 5,5% z 15%. Jednocześnie dywidenda może zostać zwolniona z podatku, jeżeli zostaną spełnione określone przesłanki. Podatnik spełnia warunki stosowania takich preferencji, a zwolnienie to jest zgodne z mechanizmami unijnymi wynikającymi z dyrektywy PS. W konsekwencji, jeśli dywidenda otrzymana z zagranicy nie jest opodatkowana w Niemczech tj. korzysta ze zwolnienia podatkowego przyjętego na podstawie dyrektywy PS, wówczas w odniesieniu do tego konkretnego otrzymanego przepływu nie powstaje obowiązek podatkowy na gruncie niemieckich przepisów w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Organ, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w sprawie l SA/Lu 316/22 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach II FSK 27/23, II FSK 28/23 oraz II FSK 29/23) wskazał, że skoro zgodnie z oświadczeniem strony zyski z dywidend mogą podlegać zwolnieniu z opodatkowania, to tym samym skarżąca nie wykazała, że podatnik nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów. Z zebranego materiału wynika, że podatnik w taki sposób wykorzystuje przysługujące mu zwolnienia dotyczące dywidend, aby nie płacić podatku dochodowego od osób prawnych w Niemczech albo płacić go w minimalnej kwocie. Spółka może przekazać je jako wypłatę dywidendy do innego podmiotu z grupy, tj. W. G. GmbH&Co. KG – spółki komandytowej prawa niemieckiego, czyli podmiotu transparentnego podatkowo.

Organ uznał, że twierdzenie spółki, zgodnie z którym podatnik prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w Niemczech budzi wątpliwości. Płatnik i podatnik należą do grupy kapitałowej W.. Głównym jej właścicielem jest H. W.. Podatnik jest spółką holdingową oraz podmiotem inwestycyjnym. Podmioty typu B. to spółki inwestycyjne, których celem jest posiadanie udziałów, udostępnianie kapitału podmiotom w grupie oraz korzystanie z preferencji i ulg podatkowych w Niemczech. Aby założyć klasyczną spółkę GmbH, udziałowcy muszą wpłacić kapitał zakładowy w wysokości co najmniej 25.000 Euro. Spółka ponosi odpowiedzialność majątkiem przedsiębiorstwa, a majątek prywatny założycieli jest chroniony. Ponadto, korzyścią z założenia takiej spółki jest możliwość korzystania przez udziałowców z ulg podatkowych.

Jak ustalono w sprawie, jedynym udziałowcem podatnika jest spółka W. G. GmbH&Co. KG - spółka komandytowa, która ze względu na swój status prawny jest transparentna podatkowo. Z wyjaśnień strony wynika, że komplementariuszem jest H. V. komandytariuszami zaś H. K. oraz H. W.. Komplementariusza reprezentują członkowie zarządu: C. K., H. W.. Osobą łączącą wszystkie podmioty oraz posiadającą realną możliwość decydowania o ich sprawach jest H. W., który jest także osobą zarządzającą grupą. Organ zwrócił uwagę, że GmbH&Co. KG jest specjalną formą spółki komandytowej. Atrakcyjność takiego podmiotu dotyczy kwestii opodatkowania. Zysk nie jest opodatkowany na poziomie KG podatkiem dochodowym lub podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka jest zatem transparentna pod względem podatku dochodowego i nie jest nim obciążona, a aktywa między powiązanymi podmiotami mogą być przenoszone w sposób neutralny podatkowo. Według organu, głównym celem takich rozwiązań jest ograniczenie ryzyka biznesowego. W świetle prawa niemieckiego, taka konstrukcja grupy jest dopuszczalna i zgodna z przepisami ustawy o spółkach holdingowych, jednak w odniesieniu do art. 22 u.p.d.o.p. i przepisów dyrektywy, funkcjonowanie takiego schematu wskazywać może na jej nadużycie, a stosowanie zwolnienia z podatku u źródła byłoby wówczas niewłaściwe.

Podstawowym zakresem działalności podatnika jest zarządzanie, nadzorowanie oraz koordynacja działalności operacyjnej innych podmiotów oraz zapewnianie finansowania spółkom zależnym, w tym płatnikowi. Strona wskazywała, iż podatnik jest spółką dominującą, natomiast ze struktury graficznej grupy, wyciągów z rejestru oraz z dalszych wyjaśnień spółki wynika, że podmiotem dominującym jest osoba fizyczna, czyli H. W..

Podatnik wszystkie zyski zamierza w przyszłości wypłacić jako należność dywidendową do swojego jedynego udziałowca, który jest podmiotem transparentnym podatkowo. Dochody te są przy tym dochodami pasywnymi. Podatnik jest jedynie posiadaczem udziałów, nie prowadzi żadnej działalności operacyjnej. Nie jest podmiotem samodzielnym finansowo. Nie otrzymuje należności dla własnej korzyści, ponieważ finansowany jest przez W. G. GmbH & Co. KG. Tam też trafiają lub będą trafiały należności od spółek zależnych podatnika, w tym od płatnika. Podatnik jedynie pośredniczy w przekazywaniu uzyskanych kwot, a także – dokonując zabiegów formalnych – przekwalifikowuje dywidendy na pożyczki.

Organ podkreślił, że oceniając rzeczywistą działalność spółki holdingowej należy ustalić, czy istnieje wystarczający substrat majątkowo-osobowy, który faktycznie pomaga danemu podmiotowi w prowadzeniu działalności holdingowej. Działalność taka ze swojej natury zasadniczo wymaga dużego zaangażowania kapitałowego przy stosunkowo niewielkim zaangażowaniu osobowym. W rozpatrywanym przypadku adres siedziby jest wykorzystywany równolegle przez wiele podmiotów, a zgodnie ze sprawozdaniem finansowym podatnik ponosi minimalne koszty operacyjne związane z działalnością gospodarczą, takie jak: koszty doradztwa i koszty audytu (nie płaci w ogóle za najem powierzchni lokalowej). Wskazane koszty są minimalne i dotyczą tylko obsługi księgowej. Podatnik nie posiada też żadnego substratu majątkowo-osobowego. Nie zatrudnia pracowników. Jedynym członkiem zarządu jest C. G., który jest także członkiem zarządu w innych spółkach w grupie. Pokazuje to, że podatnik nie ma wpływu na prowadzenie własnych spraw. Nie ulega wątpliwości, że rola jedynego członka zarządu sprowadza się do czynności wykonawczych i administracyjnych. Jak wynika ze sprawozdania finansowego, nie pobiera on wynagrodzenia.

W ocenie organu, działalność podatnika nosi znamiona sztuczności, polegającej na wprowadzeniu do struktury podmiotu, który jest tylko pośrednikiem, a jego stworzenie miało na celu doprowadzić do uzyskania preferencji podatkowych. W 2021 r. podatnik nie poniósł kosztów zarządu, ani innych kosztów administracyjnych, poza znikomym kosztem związanym m.in. z usługami prawnymi, audytorskimi, księgowymi, administracyjnymi oraz doradztwa podatkowego. W 2020 r. jego wydatki były również znikome i nie dowodzą prowadzenia rzeczywistej działalności. Samo posiadanie minimalnego substratu osobowo-majątkowego przez spółkę holdingową nie oznacza automatycznie, że kryterium sztuczności nie jest spełnione. Także nabycie lub posiadanie udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach przez spółkę holdingową nie równa się wykorzystaniu majątku do celów osiągania dochodów, ponieważ wszystkie uzyskane w ten sposób dywidendy są jedynie wynikiem własności tego majątku, a nie działalności gospodarczej.

W tym stanie rzeczy odmówiono skarżącej wydania opinii o stosowaniu preferencji podatkowej.

W skardze na powyższy akt W. spółka z o.o. wniosła o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W skardze podniesiono zarzuty naruszenia:

- art. 26b ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 4 w zw. z pkt 2 u.p.d.o.p. przez nieuzasadnione przyjęcie, że zaistniała przesłanka do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji oraz przyjęcie, że przesłanka niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości dochodów oznacza obowiązek efektywnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w państwie siedziby, a korzystanie przez podatnika ze zwolnienia przedmiotowego w państwie swojej siedziby wyklucza możliwość uznania przedmiotowej przesłanki za spełnioną;

- art. 22 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 4a pkt 29 w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2, 3 oraz 5 dyrektywy 2011/96/UE (dyrektywy PS) przez błędną wykładnię, zgodnie z którą zwrot "uzyskujący przychody" oznacza "rzeczywistego właściciela", a w konsekwencji niezasadne uznanie obowiązku posiadania przez odbiorcę dywidend statusu rzeczywistego właściciela; niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do przyjęcia, że podatnik nie spełnia wymogu z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy, gdyż nie może być uznany za rzeczywistego właściciela dywidend, a w konsekwencji poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w sprawie zaistniała przesłanka do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji;

- art 22a u.p.d.o.p. w zw. z art. 10 ust 2 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003r. przez nieuwzględnienie przepisów umowy, zgodnie z którą podatnik ma prawo do opodatkowania dywidendy preferencyjną stawką 5%, niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że podatnik pełni jedynie rolę pośrednika pomiędzy płatnikiem a podmiotami transparentnymi podatkowo, a w konsekwencji niezasadne uznanie, iż nie zaistniały przesłanki do zastosowania stawki podatku, o której mowa w art. 10 umowy;

- art 63 ust 1, art 65 ust 1, ust 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zakresie, w jakim polskie przepisy pozbawiają nierezydentów prawa do skorzystania ze zwolnienia dywidendowego w przypadku, gdy zagraniczny podmiot nie podlega efektywnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w państwie siedziby, a równocześnie przyznają takie zwolnienie polskim spółkom holdingowym, które takiemu efektywnemu opodatkowaniu mogą nie podlegać;

- art. 26b ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 22c u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące nieuzasadnionym przyjęciem, iż w sprawie zaistniało przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ustawy;

- art. 120, art. 121 §1 i art. 2a O.p.w zw. z art, 2, art. 64 ust, 3, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP przez wydanie odmowy z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów, z uwagi na zastosowanie błędnej, rozszerzającej wykładni przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie oraz interpretację istniejących wątpliwości na niekorzyść podatnika;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez brak pełnego przeanalizowania faktów istotnych w niniejszej sprawie oraz uznanie, że istnieją wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym oświadczenia potwierdzającego, że podatnik jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanej dywidendy, a także przypuszczenie, że struktura podatnika jest sztuczna, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego oraz naruszeniem zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady budzenia zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej;

- art. 210 § 1 w zw. Z art. 124, art. 122 oraz art. 191 O.p. przez wydanie odmowy niezawierającej prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, a w konsekwencji naruszenie zasady przekonywania i zasady prawdy obiektywnej.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że z uwagi na typowo holdingowy charakter działalności, podatnik posiada ograniczone zasoby majątkowe w Niemczech, a wykorzystywane przez niego pomieszczenia wyposażone są adekwatnie do profilu prowadzonej działalności. Zdaniem skarżącej, organ dokonał rozszerzającej wykładni art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., wskutek czego w sposób nieuzasadniony uznał, że przepis ten zawiera obowiązek efektywnego opodatkowania. Tymczasem to unormowanie ustanawia jedynie obowiązek podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, co oznacza wyłącznie zwolnienie podmiotowe. Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczając możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi. Organ zignorował wyniki wykładni językowej prowadzącej wprost do wniosku, iż przedmiotowe zwolnienie dotyczy spółki, która nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów. Przy tym odstąpiono od jednoznacznych wyników wykładni językowej w celu zawężenia zastosowania zwolnienia podatkowego. W ocenie strony, omawiany przepis nie wprowadza kryterium przedmiotowego, co potwierdza stosowana przez ustawodawcę w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych technika legislacyjna. Spółka zwróciła uwagę, że takie rozumienie spornych przepisów jest nadal prezentowane przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 3 lipca 2012 r. Wskazano w niej, że warunek podlegania opodatkowaniu od całości dochodów należy rozumieć jako warunek posiadania tzw. rezydencji podatkowej niemający bezpośredniego związku z kwestią faktycznego ponoszenia ciężaru podatku. Organ nie wskazał nadto, w jaki sposób należy rozumieć zwrot ".podleganie efektywnemu opodatkowaniu".

Zdaniem skarżącej, nie ma podstaw do stwierdzenia, że wbrew dyrektywie PS byłoby korzystanie ze zwolnień przedmiotowych, tj. obejmujących jedynie część dochodów podatnika. Wymóg efektywności opodatkowania dywidend jest więc sprzeczny z celem dyrektywy PS. Efektywne opodatkowanie w państwie rezydencji jest możliwe na jej gruncie wyłącznie w przypadku, gdy państwo to nie stosuje zwolnienia z opodatkowania dywidend otrzymanych i przepisy tego państwa przewidują wyższą stawkę dla opodatkowania dywidend, aniżeli państwo źródła. W pozostałych przypadkach brak efektywnego opodatkowania otrzymanej dywidendy jest celem tej dyrektywy, gdyż w przeciwnym przypadku doszłoby do podwójnego opodatkowania w sensie ekonomicznym, które dyrektywa PS wyklucza. O ile w dyrektywie dostrzeżono problematykę struktur wielopoziomowych i podwójnego nieopodatkowania, to wprowadzone w reakcji na te kwestie zmiany nie wpłynęły na treść art. 5 dyrektywy, wdrożonego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Zdaniem spółki, cel dyrektywy mogłyby naruszać sytuacje podwójnego nieopodatkowania (wypłaty zysku odpowiadającego w pełni zwolnionym przychodom, przy czym nie powinny naruszać tego celu wypłaty z holdingu w Polsce, którego jedynym źródłem przychodów są uzyskiwane dywidendy korzystające ze zwolnienia z art. 22 ust. 4, jeśli u podstaw zysku leży zysk opodatkowany) albo inny mechanizm krajowy pozwalający na to, aby formalnie spółka tego państwa członkowskiego podlegała jednemu z podatków wymienionych w dyrektywie, bez możliwości wyboru lub zwolnienia, a jednocześnie rzeczywiście nigdy nie płaciła tego podatku. Żadna z wymienionych powyżej sytuacji nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Jednocześnie z przepisów i preambuły dyrektywy nie sposób wyprowadzić wniosku, w myśl którego nadużyciem byłby brak poboru podatku u źródła w sytuacji, w której w państwie rezydencji ma zastosowanie zwolnienie partycypacyjne względem otrzymanych dywidend.

Spółka poddała krytyce powołany przez organ wyrok w sprawie I SA/Lu 316/22, który jej zdaniem został oparty na błędnym rozumieniu tez płynących z orzeczenia TSUE z dnia 8 marca 2017 r. sygn. C-448/15. Zarówno TSUE, jak i Rzecznik Generalny wskazywali, że możliwość skorzystania z przepisów dyrektywy PS jest wykluczona w konkretnych przypadkach, dotyczących wyłącznie zdarzeń (zasad opodatkowania) mających skutki analogiczne do zwolnień podmiotowych, a nie przedmiotowych. Powyższe stanowisko znajduje również oparcie w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego.

Zdaniem skarżącej, zwolnienie z opodatkowania dywidend w kraju siedziby podatnika jest zjawiskiem występującym powszechnie i nie świadczy o wyjątkowo korzystnym ustroju podatkowym danego państwa. Gdyby przyjąć, iż warunkiem skorzystania ze zwolnienia z dywidend jest konieczność efektywnego opodatkowania dywidend w kraju siedziby podatnika, to wówczas korzystanie z tego zwolnienia byłoby w praktyce uniemożliwione w odniesieniu do podatników z większości państw członkowskich Unii Europejskiej, co stoi w oczywistej sprzeczności z celem dyrektywy PS. Spółka wskazała dodatkowo na treść zaproponowanego przez Ministra Finansów projektu Objaśnień podatkowych z 25 września 2023 r. dotyczących poboru podatku u źródła, w którym wskazano, iż podmiot otrzymujący dywidendę powinien podlegać efektywnemu opodatkowaniu w państwie członkowskim, ale z uwagi na odmienność dyrektyw PS i IR warunek ten powinien być odnoszony wyłącznie do aspektów podmiotowych.

W ocenie strony, organ dokonał błędnej wykładni, zgodnie z którą zawarty w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. zwrot "uzyskujący przychody" oznacza "rzeczywistego właściciela", o którym mowa w art. 4a pkt 29 tej ustawy. Wymóg badania statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do otrzymywanych dywidend nie znajduje uzasadnienia w odniesieniu do zwolnienia podatkowego z art. 22 ust. 4. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany jest pogląd, iż to posiadanie udziałów w spółce stanowi o posiadaniu statusu rzeczywistego właściciela otrzymywanych dywidend. Gdyby ustawodawca chciał w tym przypadku wprowadzić wymóg rzeczywistego właściciela, wprowadziłby taki wymóg wprost, tak jak zrobił to w innych przepisach ustawy. Również z unormowań dyrektywy PS nie da się wyprowadzić wniosku, że odbiorca dywidend powinien posiadać status rzeczywistego właściciela. Skarżąca uznała za niezrozumiałe odwoływanie się przez organ w uzasadnieniu odmowy do treści Komentarza do Modelowej Konwencji OCED i wytycznych zawartych w tym dokumencie w zakresie określenia pojęcia rzeczywistego właściciela. Komentarz ten nie jest w Polsce obowiązującym aktem prawnym i może stanowić jedynie pewną pomoc przy stosowaniu i interpretacji zawartych umów międzynarodowych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Co jednak najważniejsze, przedmiotem niniejszego sporu jest interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i dyrektywy PS, a nie zapisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Skarżąca podkreśliła, że interpretowanie pojęcia rzeczywistego właściciela jako klauzuli antyabuzywnej jest szeroko krytykowane, bowiem prowadzi do zawężenia, a nawet wykluczenia klauzuli GAAR lub PPT do czynności dotyczących wypłat dywidend, odsetek i należności licencyjnych z Polski za granicę. Kreowanie wymogu badania statusu rzeczywistego beneficjenta w stosunku do dywidend stanowi zjawisko zwane "directive overriding" oraz "directive dodging", które skutkuje pozbawieniem efektywności dyrektyw unijnych, a także umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Strona wskazała jednak z ostrożności procesowej, że nie da się uznać, by podatnik działał jako pośrednik, przedstawiciel, powiernik lub inny podmiot zobowiązany do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi w odniesieniu do otrzymywanych dywidend. Organ bezpodstawnie też podważa samodzielność finansową podatnika. Według spółki, ustalenie, czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarcza powinno być oceniane przez pryzmat specyfiki danej działalności i jej skali. Organ całkowicie pominął specyfikę działalności podmiotów holdingowych. Tymczasem sprawowanie kontroli i zarządzanie nad podmiotami powiązanym jest realizowane bezpośrednio poprzez aktywność zarządu podatnika, ale przede wszystkim przez wybór określonych fachowców posiadających odpowiednie kompetencje i nominowanie ich do organów spółek zależnych. Podatnik posiada zatem wystarczający substrat majątkowo-osobowy. Natomiast podnoszona przez organ kwestia tożsamości podmiotów zarządzających oraz reprezentujących podatnika i podmioty z nim powiązane wynika z praktyki funkcjonowania takich podmiotów w ramach grup kapitałowych

Równocześnie skarżąca zarzuciła, że organ nie odniósł się do przepisów umowy polsko-niemieckiej w zakresie opodatkowania dywidend, a tym samym nie dokonał jej wykładni, w tym w szczególności art. 10 ust. 2 umowy. Zdaniem strony, zawartą w umowie koncepcję rzeczywistego beneficjenta należy rozumieć przede wszystkim jako zasadę doprecyzowania alokacji dochodu z dywidend do spółki lub stałego zakładu z UE i wyraźnie oddzielić ją od roli antyabuzywnej. Definicja beneficjenta rzeczywistego została zawarta jedynie w trzech umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, a wszystkie umowne definicje rzeczywistego właściciela potwierdzają alokacyjny charakter tego terminu, który wynika z jego autonomicznego, międzynarodowego rozumienia. Zatem za całkowicie nieuprawnione należy uznać zrównywanie znaczenia polskiej definicji rzeczywistego właściciela zawartej w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. z pojęciem zawartym w art. 10 ust. 2 UPO.

Jednocześnie, w ocenie strony, podatnik spełnia definicję rzeczywistego właściciela z UPO, gdyż nie stanowi podmiotu podstawionego, który został stworzony w celu uzyskania korzyści podatkowych. Gdyby organ uczynił zadość obowiązkowi wynikającemu z art. 22a u.p.d.o.p. i uwzględnił umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, to powinien był przynajmniej uznać, iż właściwą stawką dla opodatkowania dywidendy jest stawka określona w art. 10 ust. 2 pkt b UPO, tj. 5% kwoty dywidendy brutto.

W uzasadnieniu skargi wskazano też, że regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim wyłączają możliwość skorzystania przez nierezydentów ze zwolnienia dywidendowego w sytuacji, kiedy zagraniczna spółka nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, a jednocześnie umożliwiają zwolnienie z opodatkowania dywidend dla polskiej spółki, która może osiągać dochody zwolnione z opodatkowania – ograniczają swobodę przepływu kapitału w ramach wspólnego rynku Unii Europejskiej, stanowiąc niedozwoloną dyskryminację. Do takiego właśnie zróżnicowania, premiującego polskie spółki kosztem podmiotów zagranicznych, prowadzi dokonana przez organ wykładnia.

Zdaniem skarżącej, organ niesłusznie przyjął, że zaistniało przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p. Podatnik jest podmiotem wykonującym rzeczywistą działalność gospodarczą, a jego struktury nie można uznać za sztuczną (pustą). Z pewnością też nie sposób uznać, iż utworzony został przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowych. Przy ocenie sztuczności należy przede wszystkim rozpatrzyć cele ekonomiczne stojące za danym zachowaniem podatnika, w szczególności należy przeanalizować czy podjęte przez stronę działania w odniesieniu do określonych celów gospodarczych były adekwatne. Struktura kapitałowa, której częścią jest podatnik oraz płatnik, stanowi normalną i powszechną formę struktur holdingowych wykorzystywanych przez inne podmioty działające na rynku. Ekonomicznym celem takiej struktury jest z jednej strony sprawne zarządzeniem spółkami powiązanymi, a z drugiej ograniczenia ryzyka prawnego i ekonomicznego związanego z inwestycjami. Znaczenie i istotność dla gospodarki podmiotów holdingowych dostrzega sam ustawodawca wprowadzając do polskiego porządku prawnego preferencyjny reżim opodatkowania spółek holdingowych. Nie jest dla strony również jasne, na jakiej podstawie organ doszedł do wniosku, iż w strukturze grupy występują podmioty które nie podlegają opodatkowaniu w kraju rezydencji, co znajduje potwierdzenie w schemacie grupy. Spółka wskazała na swobodę wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które podmioty gospodarcze uważają za najlepiej przystosowane do potrzeb ich działalności oraz w celu ograniczenia ich obciążeń podatkowych. Nie ma podstaw do uznania, że dążenie do osiągania korzyści podatkowych jest samo w sobie zjawiskiem negatywnym, uzasadniającym uznanie go za abuzywne unikanie opodatkowania. Organ nie wskazał, jaką konkretna korzyść, poza uniknięciem podwójnego czy wielokrotnego opodatkowania, otrzymał podatnik, w konsekwencji swoje stanowisko oparł jedynie na domniemaniu zaistnienia oszustwa i nadużycia.

Uzasadniając zarzuty w zakresie przepisów postępowania, spółka wskazała, że naruszenie wynikało w szczególności z dokonania przez organ wadliwej, rozszerzającej wykładni przepisów prawa materialnego. Zwróciła uwagę na zasadę zasady nullum tributum sine lege i akcentowała, że w żadnym wypadku argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji — służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. W uzasadnieniu odmowy zignorowano zupełnie ustalenia faktyczne, wynikające z zebranego materiału dowodowego, odnoszące się do charakteru podatnika jako podmiotu samodzielnie wykonującego rzeczywistą działalność gospodarczą, które wskazują na brak uzasadnienia dla uznania go za podmiot "sztuczny". W ramach oceny stanu faktycznego pominięto również ustalenia, dotyczące otrzymywania przez podatnika dywidend dla własnej korzyści. W związku z powyższymi uchybieniami organ powziął całkowicie nieuzasadnioną wątpliwość co do oświadczenia w zakresie otrzymywanych przez podatnika dywidend.

Strona stwierdziła, że organ podatkowy nie może prowadzić postępowania jednostronnie, tj. ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzić tylko te dowody, które ceł ten przybliżają. Organ nie podjął czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, wybierał dogodne dla własnej argumentacji elementy stanu faktycznego. Nie uczynił też zadość obowiązkowi sporządzenia rzetelnego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego, nie przedstawił wyczerpującej i poprawnej wykładni przepisów prawa materialnego, ponieważ błędnie uznał, iż w ramach art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. występują przesłanki, które nie wynikają z tego przepisu, tj. wymóg efektywności opodatkowania oraz wymóg posiadania statusu beneficjenta rzeczywistego w odniesieniu do otrzymywanych dywidend. Zdaniem strony skarżącej, organ nie wskazał też własnego uzasadnienia faktycznego i prawnego co do podnoszonych przez siebie argumentów, a skupił się w znacznej mierze na przytaczaniu wyłącznie szerokich fragmentów z innych orzeczeń, tylko pobieżnie odnosząc się do przedstawionych przez spółkę argumentów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonym akcie. Podkreślił, że strona domagała się wydania opinii odnoszącej się do preferencji wynikającej z ustawy podatkowej, a nie z UPO. W związku z tym organ, wbrew zarzutom skargi, nie był zobowiązany do do oceny spełnienia warunków przewidzianych w tej umowie. Przywołanie warunków UPO miało natomiast na celu, zgodnie z art. 22a u.p.d.o.p., uzyskanie perspektywy wykładni systemowej zewnętrznej i funkcjonalnej w zakresie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżony akt odpowiada prawu.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji w postaci zwolnienia z podatku dochodowego u źródła dywidend wypłacanych przez płatnika (spółkę z siedzibą w Polsce) na rzecz jej jedynego wspólnika – spółki holdingowej z siedzibą w Luksemburgu.

Zgodnie z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa m.in. w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli zostaną spełnione określone warunki. Zgodnie zaś z treścią ustępu 4. w artykule 26b, na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przysługuje prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Z powyższego wynika, że to rzeczą podmiotu występującego o opinię jest wskazanie podstawy preferencji – ustawowej lub umownej. W niniejszej sprawie skarżąca w sposób nie pozostawiający wątpliwości domagała się wydania opinii o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 22 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Oznacza to, że zarzuty nawiązujące do treści UPO pozostają nieadekwatne do treści kontrolowanego aktu. Organ nie rozstrzygał bowiem o właściwej stawce podatku wynikającej z preferencji przewidzianych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Szczególny tryb postępowania w sprawie wydania opinii (o czym szerzej poniżej) powoduje, że organ jest związany granicami wniosku strony, bazuje też zasadniczo na materiale (dokumentacji) przedstawionej wraz z wnioskiem.

Z uwagi jednak na fakt, że prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego uwarunkowane jest prawidłowym działaniem organu podatkowego pod względem formalnoprawnym, stąd w pierwszej kolejności należy ocenić stawiane przez stronę zarzuty procesowe. Skarżąca zarzuciła w skardze naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. twierdząc, że organ nie przeanalizował w pełni istotnych dla rozstrzygnięcia faktów, dokonał wadliwych ustaleń stanu faktycznego, co doprowadziło następnie do błędnych konkluzji w zakresie wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym oświadczenia potwierdzającego, że podatnik jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanej dywidendy, a także przypuszczenia, że sposób funkcjonowania struktury podatnika stanowi strukturę sztuczną. Zdaniem strony, organ wydał zaskarżony akt z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady budzenia zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej. Zastosował w sposób nieuprawniony rozszerzającą (profiskalną) wykładnię przepisów, a wątpliwości poczytał na niekorzyść podatnika, czym naruszono przepis art. 2a O.p. Konsekwencją takich działań było, w ocenie skarżącej, zignorowanie przez organ ustaleń faktycznych wynikających z zebranego materiału dowodowego, odnoszących się do charakteru podatnika jako podmiotu samodzielnie wykonującego rzeczywistą działalność gospodarczą, które wskazują na brak uzasadnienia dla uznania go za podmiot "sztuczny". W ramach oceny stanu faktycznego dokonanej przez organ, pominięto również ustalenia dotyczące otrzymywania przez podatnika dywidend dla własnej korzyści, w tym istnienia pełnego prawa do decydowania o ich przeznaczeniu, a także ponoszenia przez niego ryzyka ekonomicznego związanego z ich utratą. Z ustalonych w sprawie okoliczności wynikało – w ocenie strony - w sposób jednoznaczny, iż podatnik nie występuje w ramach przedmiotowej transakcji jako podmiot pośredniczący, gdyż nie istnieją żadne zobowiązania przekazania otrzymywanych dywidend do podmiotów trzecich.

Skarżąca podniosła, że organ pominął też istotne okoliczności, które dla poparcia wniosku akcentowała strona, m.in. specyfikę działalności gospodarczej podatnika, która nie wymaga znaczącego zaplecza technicznego i personalnego. Nadto, zdaniem strony, uzasadnienie odmowy jest wadliwe, bowiem niepełne (nie zawiera ani przekonującej wykładni przepisów, ani odniesienia się do stanowiska strony), przez co naruszono art. 210 § 1 O.p., ale też zasadę przekonywania wyrażoną w art. 124 O.p.

W ocenie Sądu, powyższe zarzuty nie są uzasadnione. Przeprowadzone przez organ postępowanie, wbrew zarzutom skargi, nie narusza przepisów postępowania. Organ uwzględnił i poddał ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wszystkie dokumenty, które dla uzasadnienia wniosku złożyła spółka. Uzupełnił też materiał dowodowy w oparciu o informacje i dokumenty zaoferowane przez stronę wskutek kierowanych do niej wystąpień. Organ nie wskazał na deficyty w materiale dowodowym (a co za tym idzie – niewyjaśnione wątpliwości), które wymagałby np. wystąpienia do administracji podatkowej, czy też dalszego wzywania skarżącej do złożenia wyjaśnień, ale odmiennie niż strona zinterpretował przedstawione przez nią dane, w tym w szczególności dane wynikające ze sprawozdań finansowych. W żadnym zatem razie nie istniały podstawy do zastosowania przepisu art. 2a O.p., tym bardziej że z zasady dotyczy on wątpliwości o charakterze prawnym, a nie faktycznym. Organ natomiast nie stwierdził, iżby w rozstrzyganiu o sprawie towarzyszyły mu wątpliwości interpretacyjne, a tym samym nie można uznać, by zostały one – jak wskazuje na to skarżąca – poczytane na jej niekorzyść. Nie można też uznać za uzasadnione stwierdzenia, że organ naruszył przepis art. 210 § 1 i 4 O.p., bowiem sporządził uzasadnienie zaskarżonego aktu w sposób umożliwiający jego kontrolę. Wbrew stanowisku skarżącej, odniósł się też do jej twierdzeń, choć równocześnie podkreślenia wymaga, że istotą uzasadnienia faktycznego i prawnego jest nade wszystko przedstawienie argumentacji dla tez przyjętych w podstawie rozstrzygnięcia. Nie ma być to zatem polemika z poglądami i twierdzeniami strony, ale rzetelne i wyczerpujące przedstawienie uzasadnienia dla stanowiska organu.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że - jak to wynika z przepisu art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p.- do postępowania w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji i odmowy wydania takiej opinii mają odpowiednie zastosowanie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej w tym rozdziału 11, w zakresie nieuregulowanym w art. 26b ust. 1-8 u.p.d.o.p. Z przepisów art. 26b, zwłaszcza zawartych w ust. 1 i 3 wynika z kolei, jakie okoliczności powinny być w postępowaniu wykazane i na kim ciąży obowiązek dowodowy. Art. 26b w ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że opinię o stosowaniu preferencji stosuje się, jeśli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia. Z przepisu tego wynika więc wprost, że ciężar wykazania okoliczności uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego spoczywa, inaczej niż w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, na wnioskodawcy. W postępowaniu w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji nie przeprowadza się zatem co do zasady postępowania dowodowego, zgodnie z regułami wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Organ jest natomiast zobowiązany uwzględnić w rekonstrukcji faktów i stosownie ocenić materiał dowodowy zaoferowany przez wnioskodawcę tak, by równocześnie poddać ocenie wnioski, które strona z nich wywiodła. Temu też (a nie – jak wskazuje to strona w skardze - dążeniu do prawdy materialnej) z zasady służą ewentualne działania organu, polegające na wystąpieniach do strony o uzupełnienie lub doprecyzowanie niezbędnych danych, czy też korzystanie z innych źródeł informacyjnych. Tym samym zasady, na które powołano się w skardze, a które niewątpliwie winny definiować postępowanie podatkowe, nie znajdują pełnego zastosowania w sprawie, której przedmiotem jest wydanie opinii o stosowaniu preferencji podatkowej.

Wbrew stanowisku skarżącej, organ nie dokonał w sprawie ustaleń dowolnych, ale inaczej niż ona ocenił przedstawione przez nią dowody z dokumentów. Przed wydaniem opinii zwracał się do spółki o uzupełnienie wniosku i przedłożenie dodatkowych dokumentów oraz wyjaśnień. Dowody te poddane zostały ocenie z uwzględnieniem całokształtu materiału zebranego w sprawie. Zdaniem Sądu, nie można uznać, by organ pominął część materiału dowodowego, nadając w sposób nieuzasadniony (profiskalny) walor dominujący pozostałym dowodom. Strona nie wykazała też, aby organ złamał zasady składające się na swobodę oceny materiału dowodowego, w tym działał wbrew wiedzy prawnej, logice, doświadczeniu. Z uwzględnieniem tych zasad organ ocenił materiał dowodowy zaoferowany przez stronę, na jego podstawie dokonał stosownych ustaleń stanu faktycznego w obrębie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, a następnie ocenił te fakty przez pryzmat obowiązującego prawa. Nie można uznać, że organ w swoich rozważaniach abstrahował od argumentacji przedstawionej przez stronę, w tym pominął sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, a tym samym przyjął do oceny wniosku wadliwy miernik dla określenia minimum substratu techniczno-osobowego tej spółki. W żadnym bowiem razie organ nie stwierdził, że spółka winna posiadać potencjał lokalowy i pracowniczy odpowiadający spółce produkcyjnej. Wskazał jedynie, że okoliczności przedstawione we wniosku rodzą uzasadnione wątpliwości, czy podatnik prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, a także ma swobodę w podejmowaniu decyzji gospodarczych. Wątpliwości te zostały wsparte okolicznościami stwierdzonymi w oparciu o materiał dowodowy pochodzący od strony. Skarżąca nie wykazała, by analiza dokumentacji przedstawionej przez nią wraz z wnioskiem o wydanie opinii została dokonana w sposób wadliwy, czy też sprzeczny z treścią innych informacji i danych przez nią przedstawionych. Skarżąca twierdzi natomiast, że przedstawione dane zostały ocenione przez organ wadliwie, przez co i wnioski w zakresie przesłanek wydania opinii są błędne, a w zasadniczych kwestiach wręcz dowolne, bowiem niewsparte materiałem dowodowym. W ocenie Sądu, stanowisko strony jest bezpodstawne. Nie można uznać za uzasadnione stwierdzenia, że organ działał arbitralnie, zaś jego wnioski nie są osadzone w materiale dowodowym, ale zmierzają wyłącznie do potwierdzenia tezy zmierzającej do pozbawienia legalnie działającego podmiotu gospodarczego z przysługujących w ramach UE uprawnień. Organ odwołał się w treści zaskarżonego aktu do konkretnych dokumentów źródłowych (sprawozdań finansowych podatnika) i oświadczeń samej strony. Nawiązał też do publikacji internetowych dotyczących w szczególności sposobu organizacji i funkcjonowania podmiotów typu Beteiligungs-GmbH oraz przysługujących spółkom (w tym holdingom inwestycyjnym, ale też spółkom komandytowym, bo taki status posiada właściciel podatnika). Dane te nie są wprawdzie oficjalnym źródłem informacji (organ powołał się na dane publikowane przez niemieckie firmy doradcze), ale równocześnie nie zostały one podważone przez stronę. Nie wskazano bowiem, że publikacje te zawierają istotne w swej treści błędy, a wręcz przeciwnie – na wezwanie organu skarżąca sama przyznała, że podatnik spełnia warunki zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania dywidend. Inną rzeczą pozostaje ocena, czy okoliczność ta ma znaczenie w kontekście przesłanek zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Ocena ta ma jednak charakter prawny, nie stanowi zaś o wadliwości w zakresie ustaleń stanu faktycznego czy oceny dowodów.

Poddane przez organ analizie sprawozdania finansowe są podstawowym źródłem dowodowym na okoliczność sytuacji finansowej oraz aktywności podmiotu gospodarczego. Ich rzetelna analiza pozwala na uzyskanie podstawowych informacji o rozmiarach majątku jednostki i jego zmianach oraz o źródłach finansowania tego majątku. Informuje również o dokonaniach jednostki w rozpatrywanym okresie, wyrażonych wielkościami przychodów, kosztów i wyniku finansowego. Wskazane dane były niezbędne dla dokonania ustaleń w zakresie posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego beneficjenta otrzymywanych należności dywidendowych, jak też oceny realności wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, choć dała też podstawę do stwierdzenia, że spółka faktycznie nie płaciła podatku dochodowego. Ta okoliczność została dodatkowo wsparta oświadczeniem samej spółki, która wskazała, że jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania należności dywidendowych uzyskiwanych od spółki polskiej. To zaś oznacza, jak słusznie skonstatowano w zaskarżonym akcie, że niezależnie od wyniku finansowego, najważniejsza pozycja w jej przychodach, tj. zyski z udziałów w spółkach zależnych, nie będzie objęta opodatkowaniem. Inną rzeczą jest ocena prawnopodatkowa wskazanych faktów, w tym interpretacja przepisów ustawy podatkowej stanowiących podstawę kontrolowanego rozstrzygnięcia (o tym poniżej).

Organ dokonał analizy konkretnych parametrów wynikających ze sprawozdań finansowych podatnika, przywołał też niesporne okoliczności (wynikające wprost z pism strony), które łącznie stanowiły podstawę stanowiska w przedmiocie braku spełnienia przez podatnika warunków pozwalających na stwierdzenie statusu rzeczywistego właściciela otrzymanych należności oraz braku rzeczywistego prowadzenia przez tę spółkę działalności gospodarczej, a zatem zasadniczych okoliczności uzasadniających odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji. Z kolei stwierdzenie o braku efektywnego opodatkowania oparte zostało nie tylko na danych ze sprawozdań, ale też na twierdzeniu samej spółki, która wprost wskazała, że otrzymywane przez nią dywidendy podlegają wprawdzie opodatkowaniu, jednak równocześnie korzystają ze zwolnienia podatkowego, niezależnie od wyniku finansowego podmiotu.

Zdaniem Sądu, organ dysponował wystarczającym materiałem źródłowym, by ustalić i ocenić okoliczności istotne dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji. Przed wydaniem rozstrzygnięcia wyjaśnił też z udziałem strony te kwestie, które budziły jego wątpliwości, wzywając do złożenia określonych wyjaśnień. Podnoszone przez stronę okoliczności nie wynikają ze stwierdzonych deficytów w przedstawionym materiale dowodowym, ale z wniosków, które z materiału tego wypływają. Pojęciami zaś "uzasadnionego przypuszczenia", czy też "uzasadnionych wątpliwości" posługuje się sam ustawodawca, formułując przesłanki, w których do wydania opinii dojść nie może. Oznacza to tym samym, że organ nie jest zobowiązany do dążenia do prawdy obiektywnej, ani też do definitywnego wyjaśniania wątpliwości lub przypuszczeń. Mają one być natomiast uzasadnione w świetle zgromadzonych dowodów. W ocenie Sądu, nie istniały zatem podstawy do dalszego prowadzenia przez organ postępowania, w tym występowania do strony (profesjonalnie reprezentowanej) o uzupełnienie dokumentacji lub informacji, skoro – jak wskazano w zaskarżonym akcie – dotychczas zebrany materiał dawał podstawy do dokonania oceny sprawy w świetle przesłanek wskazanych w art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p.

Jak już powiedziano, przepisy regulujące wydawanie opinii o stosowaniu preferencji, tj. art. 26b ust. 1 w zw. z art 26b ust. 9 u.p.d.o.p., wymagają od wnioskodawcy wykazania spełnienia warunków do zastosowania preferencji w postaci zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak bowiem stanowi powołany przepis, organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z powołanego przepisu wynika zatem m.in, że organ podatkowy, na wniosek podatnika wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 22 ust. 1, tj. należności z tytułu dywidendy, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. To wnioskodawca powinien więc wykazać spełnienie tych warunków.

Odwołując się do art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., trzeba jednocześnie mieć na względzie ustęp 3. tego artykułu. Przepis ten formułuje negatywne przesłanki wydania opinii o stosowaniu preferencji. Przesłanki te mają charakter rozłączy co oznacza, że stwierdzenie nawet jednej z nich nakłada na organ obowiązek odmowy wydania opinii.

Zgodnie z powołanym przepisem, odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku:

1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;

3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej lub środków ograniczających umowne korzyści przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio;

4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.

Celem opinii jest zatem potwierdzenie, że podatnik spełnia wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia, ale jednocześnie nie zachodzą wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, nie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, tj. podatnik niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych, albo nie istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c u.p.d.o.p.

W niniejszej sprawie organ wskazał na następujące przeszkody (przesłanki negatywne) do wydania opinii: uznał, że podatnik nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, istnieją wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym jego oświadczenia z 1 sierpnia 2022 r., że jest rzeczywistym właścicielem dywidend od płatnika, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi w kraju swojej siedziby rzeczywistej działalności gospodarczej, istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p., ponieważ z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy było głównym celem dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny.

Z prawidłowo dokonanych ustaleń organu wynika, że płatnik i podatnik należą do grupy kapitałowej W.. Głównym właścicielem grupy, zgodnie z wyjaśnieniami samego płatnika jest H. W.. Podatnik jest spółką holdingową oraz podmiotem inwestycyjnym. Dochód tej spółki z dywidendy jest wolny od podatku. Ponadto, spółki inwestycyjne są zwolnione z podatku od działalności gospodarczej. Oznacza to, że nie tylko dochody dywidendowe, ale także dochody z odsetek podlegają zwolnieniu. Właścicielem podatnika jest spółka komandytowa prawa niemieckiego, która jest transparentna podatkowo. Osobą, która łączy te wszystkie podmioty oraz posiada realną możliwość decydowania o ich sprawach, jest H. W..

Dochody spółki mają charakter dochodów pasywnych. Jak podkreślił organ po analizie sprawozdań finansowych, aktywa podatnika pozostają na tym samym poziomie co pokazuje, że spółka ta nie prowadzi żadnej działalności operacyjnej. Jej przychody pochodzą z jednej strony od podmiotów zależnych (dywidendy, odsetki), z drugiej – z finansowania wewnątrzgrupowego (pożyczki). Wnioskodawca wskazała, że należności dywidendowe nie zostały wprawdzie wypłacone przez podatnika do jego udziałowca (spółki komandytowej prawa niemieckiego), ale środki otrzymane od płatnika zostały skompensowane ze zobowiązaniami względem tego udziałowca. W poszczególnych latach w sprawozdaniach finansowych wykazano alokację znacznych kwot z tytułu otrzymanych zysków od podmiotów powiązanych (w tym płatnika) na odrębnym wewnętrznym rachunku bankowym w celu zabezpieczenia przyszłej wypłaty dywidendy. Środki te następnie przedstawiano do potrącenia ze zobowiązaniami wobec podmiotu nadrzędnego. Oznacza to, że wszystkie otrzymywane od płatnika środki były przeznaczane nie na inwestycje podatnika, ale na dywidendę i spłatę zobowiązań wobec jego udziałowca lub też na udzielane mu pożyczki (zaś odsetki przybierały formę finansowania wewnętrznego). To faktyczne działanie podatnika wskazuje na fakt, że nie jest on faktycznym dysponentem otrzymywanych od płatnika należności, ale pośredniczy w ich transferze do spółki nadrzędnej (spółki komandytowej transparentnej podatkowo).

Siedziba działalności gospodarczej podatnika to również siedziba działalności gospodarczej innych spółek z grupy, w tym spółki komandytowej W. G. [...]. Podatnik nie ponosi żadnych kosztów związanych z zajmowaną siedzibą. Nie poniósł także kosztów zarządu, ani innych kosztów administracyjnych, poza niewielkimi kosztami usług prawnych, audytorskich, księgowych, administracyjnych oraz doradztwa podatkowego. Nie zatrudnia pracowników.

Ustalone okoliczności bez wątpliwości dają uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że spółka będąca podatnikiem, funkcjonuje wyłącznie formalnie. Spółka nie wykazuje żadnego substratu majątkowo – personalnego, trudno zatem dywagować o jego adekwatności do prowadzonej działalności gospodarczej nawet przy założeniu, że ma ona charakter holdingowy.

Regulacja zwalniająca z opodatkowania wypłaty z tytułu dywidend przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi implementację rozwiązań wynikających z dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE.L. 2011.345.8 z dnia 29 grudnia 2011 r.). Celem rozwiązań zawartych w powołanej dyrektywie, jak wynika z pkt 3. jej preambuły, jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych, wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Stosownie do tego celu, art. 5 przewiduje, że zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu. Tego rodzaju rozwiązania prawne, uzasadnione dążeniem do usuwania barier międzynarodowej współpracy gospodarczej w ogóle, a w obrębie Unii Europejskiej w funkcjonowaniu rynku wewnętrznego, rozumianego jako obszar bez wewnętrznych granic ekonomicznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału, jak to wynika z treści art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, bywają jednak wykorzystywane do minimalizowania obciążeń podatkowych, ich odraczania, bądź w ogóle eliminowania opodatkowania. Odnotować więc należy, że dyrektywa 2011/96/UE w art. 1 ust. 2 dopuszcza stosowanie przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom. Z przepisów art. 1 ust. 2 i 3 dyrektywy 2011/96/UE wynika obowiązek, by państwa członkowskie nie przyznawały korzyści wynikających z tej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, w przypadku których głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel tej dyrektywy, w związku z czym, zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności, takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste. Jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą. Z kolei ust. 4. wskazuje, że nie uniemożliwia ona stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych niezbędnych do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, oszustwom podatkowym lub nadużyciom.

Bardziej szczegółowe rozwiązania w tym zakresie, mające na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku (base erosion and profit shifting - BEPS) podjęte zostały z inicjatywy Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. Znalazły one wyraz w propozycjach sformułowanych przez tę Organizację, a także w regulacjach dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE. L. 2016.193.1 z dnia 19 lipca 2016 r.), zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2017/952 z dnia 29 maja 2017 r. (Dz.U.UE. L .2017.144.1 z dnia 7 czerwca 2017 r.). Pkt 1. uzasadnienia ostatniej z powołanych dyrektyw wskazywał, że konieczne jest przywrócenie zaufania do sprawiedliwości systemów podatkowych i umożliwienie rządom faktycznego korzystania z suwerenności podatkowej. Dalej, w motywach wyrażonych w powołanym punkcie dyrektywy, prawodawca unijny wskazał, że Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) wydała w tym celu zalecenia dotyczące konkretnych działań w ramach inicjatywy dotyczącej przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków (BEPS).

Wyrazem działań legislacyjnych mających na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków była w Polsce modyfikacja zasad poboru podatku u źródła przez płatników mających siedzibę w kraju, wypłacających należności na rzecz spółek mających siedzibę w innym państwie, dokonana przepisami ustawy z dnia z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), zmieniającymi ustawę podatkową z dniem 1 stycznia 2019 r. oraz następnie ustawy z dnia z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022r. Wprowadzona została, jak to wynika z treści art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., zasada obowiązku poboru podatku przez płatnika, jeżeli wypłacana należność przekracza równowartość 2.000.000 zł, połączona jednak z procedurą zwrotu pobranego podatku. Wprawdzie bowiem, jak stanowi art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz w art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, płatnicy obowiązani są pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; (co nie ma zastosowania w niniejszej sprawie), jednakże bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednak, jak wynika z treści ustępu 2g, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 2e, płatnicy mogą nie pobrać podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosować stawkę wynikającą z takiej umowy bądź zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b.

Konstruując w art. 26b ust. 3 przesłanki uzasadniające odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji ustawodawca odwołał się m.in. do pojęć rzeczywistego właściciela należności oraz prowadzenia przez podatnika rzeczywistej działalności w kraju jego siedziby dla celów podatkowych. Pojęcia te dotyczą zatem w tym samym zakresie preferencji dotyczących należności odsetkowych, jak i dywidendowych.

Pojęcie rzeczywistego właściciela zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, zostało ono ujęte w sposób odpowiadający intencjom wyrażonym zarówno w Konwencji Modelowej, jak i dyrektywie 2011/96/UE oraz dyrektywie 2003/49/WE. Zgodnie z tym przepisem, rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Aby uznać dany podmiot za rzeczywistego właściciela należności, w świetle art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. stwierdzić trzeba, że otrzymuje on należności dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o ich przeznaczeniu i ponosi ekonomiczne ryzyko związane z utratą należności, nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania w całości lub części należności innemu podmiotowi oraz prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby. Nie chodzi przy tym, jak była wyżej mowa, o wykazane uprawnienia do otrzymania należności, bądź zobowiązania do przekazania środków formalnym dokumentem, ale o brak zobowiązania, nawet nieformalnego, do przekazania należności innemu podmiotowi (w systemie holdingowym – spółce nadrzędnej). Dla oceny statusu rzeczywistego właściciela należności znaczenie mają zatem fakty wskazujące na określoną rzeczywistość ekonomiczną (zob. wyrok NSA z dnia 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1333/22).

W zaskarżonym akcie organ zasadnie odwołał się też do Komentarza do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Wprawdzie nie sposób nie zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że nie jest to obowiązujący akt prawny, odnosi się on też wyłącznie do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, jednak przepis art. 22a u.p.d.o.p. w sposób wyraźny odsyła do umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania przy stosowaniu m.in. art. 22 tej ustawy. Oznacza to, że przepisy statuujące zwolnienia z podatku u źródła muszą być odczytywane w kontekście właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Konwencja Modelowa z kolei stanowi uzgodniony wzorzec do zawierania UPO, ale też pomoc przy interpretacji umów, w tym wykładni stosowanych w nich pojęć.

Skoro zaś tak, to na użytek niniejszej sprawy należy zauważyć, że w Komentarzu do art. 10 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku wskazuje się, że eliminacja szkodliwego zjawiska erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku, co polega niekiedy na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur organizacyjnych tylko po to, by skorzystać z określonych rozwiązań podatkowych niezgodnie z celem tych rozwiązań, wymaga uwzględnienia szerszego kontekstu relacji między podmiotami uczestniczącymi w przekazywaniu należności. Kontekst taki mogą zaś tworzyć okoliczności nie tylko sformalizowane prawnie, ale także o charakterze faktycznym. Oparcie się na tych przesłankach pozwala przeciwdziałać sytuacjom, w których wykorzystywane są podmioty podstawione (pośredniczące) w celu uzyskania korzyści podatkowych przez podmioty do tego nieuprawnione. Komentarz do powołanego przepisu Konwencji Modelowej wskazuje bowiem, że państwo źródła nie jest zobowiązane do rezygnacji z prawa do opodatkowania dochodu z dywidend jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło Konwencję. Pojęcie rzeczywistego właściciela, jak wskazuje Komentarz do Konwencji Modelowej, musi być rozumiane nie w wąskim i technicznym (formalnym) znaczeniu, ale w świetle celu i przedmiotu Konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym.

Dalej Komentarz podaje, że w świetle art 10 Konwencji Modelowej, spółka podstawiona nie może być uważana za rzeczywistego właściciela, ponieważ mimo że formalnie jest właścicielem dochodu, to posiada ograniczone uprawnienia, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Wyjaśniając rozumienie pojęcia ograniczonych uprawnień podmiotu niebędącego rzeczywistym właścicielem do dysponowania dywidendą Komentarz zwraca uwagę, że to ograniczenie może wynikać z odnośnych dokumentów, ale także może istnieć na podstawie faktów i okoliczności, które wskazują, że zasadniczo odbiorca nie ma prawa korzystać i rozporządzać dywidendą, choćby – co trzeba podkreślić – nie był w tym zakresie ograniczony obowiązkiem kontraktowym. Spółka podstawiona nie może być uważana za osobę uprawnioną, mimo że jest formalnym właścicielem dochodu, ponieważ w praktyce dysponuje ona ograniczonymi uprawnieniami, które czynią z niej powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób całkowicie prawotwórczy wywiódł, że dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła płatności dywidendowych na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. podatnik musi spełnić przesłankę rzeczywistego właściciela, chociaż ani wskazany przepis, ani przepisy dyrektywy takiej przesłanki nie wprowadzają, w pierwszej kolejności wskazać należy (o czym była już mowa powyżej), że przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest odmowa wydania opinii o stosowaniu preferencji, nie zaś sprawa w przedmiocie zwrotu nadpłaty lub zwrotu podatku. Zgodnie zaś z treścią powołanego wyżej art. 26b ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p., należy odmówić wydania opinii, jeżeli istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności. Jest to przesłanka odmowy wydania opinii niezależna od przesłanki wymienionej w pkt 1 powołanego przepisu, wymagającej odmowy wydania opinii w razie niespełnienia przez podatnika warunków określonych m.in. w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Organ w postępowaniu z wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji miał zatem – wbrew stanowisku skarżącej - obowiązek podjęcia ustaleń dotyczących statusu podatnika jako rzeczywistego beneficjenta w odniesieniu do dywidendy, niezależnie od warunków zastosowania zwolnienia podatkowego wynikających z treści art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

Niezależnie od tego zauważyć trzeba, że definicja rzeczywistego właściciela została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2017 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1550) i była zmieniana od 1 stycznia 2019 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), następnie od 1 stycznia 2022 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105). Przy kolejnych nowelizacjach zwracano uwagę na potrzebę weryfikacji uprawnień odbiorców należności, głębszej weryfikacji zasadności preferencji, substancji biznesowej rzeczywistego właściciela i w związku z tym na konieczność dookreślenia pojęcia rzeczywistego właściciela w celu zagwarantowania pewności prawa oraz wyeliminowania nadużyć podatkowych, a także tworzenia sztucznych struktur (por. druki sejmowe VIII.2860, IX.1532 - system elektroniczny LEX). W szczególności ostatnia zmiana była istotnie motywowana prawem unijnym, w tym orzecznictwem TSUE. Wynika z tego, że dla ustawodawcy "uzyskujący przychód" według art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. jest odbiorcą należności o charakterystyce właściwej dla rzeczywistego właściciela należności. Ustawodawca nadał tym zwrotom taką samą prawną istotę przyjmując, że ten, kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności nie uzyskuje przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Z taką argumentacją ustawodawca konsekwentnie nie widział potrzeby nowelizacji art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., który w pkt 2 przewiduje, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli m.in. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Ustawodawca posłużył się więc w ustawie podatkowej językowo różnymi sfomułowaniami na potrzeby opisania w istocie tej samej kategorii podmiotowej, rozstrzygającej o prawie do analizowanych zwolnień podatkowych, tj. pojęciami rzeczywistego właściciela w przypadku odsetek (art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p.) i uzyskującego przychody w odniesieniu do dywidend (art. 22ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.). Zastosowanie zakazu wykładni synonimicznej nie może w takim przypadku nie uwzględniać specyfiki konkretnej regulacji, zwłaszcza jej celów (por. szerzej L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2010 s. 117 i nast.). Z perspektywy granic wykładni językowej można byłoby powiedzieć, że uzyskujący przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. to inny podmiot niż rzeczywisty właściciel należności z art. 21 ust. 3 pkt 4 tej ustawy. Jednak, zdaniem Sądu, tej treści konkluzji przeczy wewnętrzna systematyka ustawy podatkowej, skoro art. 26b ust. 3 pkt 1 stawia na równi zarówno art. 21 ust. 3, jak i art. 22 ust. 4. Także przesłanki wymienione w art. 26b ust. 3 pkt 2 do pkt 4 u.p.d.o.p. na takich samych zasadach odnoszą się do obu tych zwolnień podatkowych, co w żadnym razie nie może być pomijane przez organ (a następnie Sąd) w ocenie sprawy.

Niekwestionowana przez Sąd zasada prymatu literalnej wykładni przepisów krajowych dotyczących prawa podatkowego (na którą w powołuje się w uzasadnieniu zarzutów skargi strona i która stanowi punkt wyjścia dla jej argumentacji) w wypadku, gdy stanowią one implementację dyrektyw związanych z opodatkowaniem określonych źródeł przychodów, podlega modyfikacji uzasadnionej potrzebą zapewnienia bezpośredniej skuteczności norma prawa unijnego, które mają pierwszeństwo stosowania. Prounijna wykładnia prawa zmierza do zapewnienia pełnego zakresu stosowania norm prawa unijnego, a normatywne źródło obowiązku wykładni prounijnej – determinowanej konstytutywną funkcją Trybunału Sprawiedliwości, a co za tym idzie unijnego case low, co nie jest kwestionowane w doktrynie prawa (A. Kalisz, Wykładnia i stosowanie prawa wspólnotowego, Warszawa 2007, s. 19 i n.; A. Kalisz – Prokopik, Ustalenie źródła rekonstrukcji podstawy normatywnej w procesie stosowania prawa wspólnotowego (w) Teoretycznoprawne problemy integracji europejskiej (red. L. Leszczyński, Lublin 2004, s. 232) – wprost i jednoznacznie wynika z unijnej zasady lojalnej współpracy i solidarności, a ponadto z celu samej dyrektywy, która wiąże państwa członkowskie w odniesieniu do rezultatu.

W tym względzie istotne znaczenia mają wyroki TSUE. Tworzą one oficjalną i wiążącą wykładnię przepisów prawa UE i jako takie stanowią źródło prawa (także dla samego TSUE). Znaczenie orzeczeń prejudycjalnych wydawanych przez Trybunał dla krajowych porządków prawnych jest tym większe, że w orzecznictwie nie budzi wątpliwości fakt, że "wydane w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do TSUE, jak również sądy rozpoznające inne sprawy" (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 720/13, z dnia 18 listopada 2021r., sygn. akt I FSK 1252/18). Dokonywanie prounijnej wykładni przepisów krajowych polega w głównej mierze na odrzucaniu tych wyników wykładni językowej, których nie da się pogodzić z ogólnymi zasadami prawa unijnego, czy też szerzej z acquis communautaire, czyli wspólnotowym dorobkiem prawnym.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, uzyskujący dochody z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. to podatnik, który spełnia wszystkie cechy rzeczywistego właściciela tych przychodów na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych, prawa unijnego, w tym orzecznictwa TSUE. Tym samym, przychody należą do niego nie tyle w ujęciu formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Natomiast władztwo w rozumieniu ekonomicznym wyklucza sytuacje, w których podatnik o formalnym statusie spółki państwa członkowskiego uzyskuje należności, ale jego wielopłaszczyznowe powiązania z innym podmiotem są tak ułożone, że należności te albo trafiają do tego innego podmiotu, albo ten inny podmiot w rzeczywistości decyduje o aktywności podatnika, steruje tą aktywnością i w rezultacie kontroluje losy tych należności. W tym względzie przywołać należy również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zgodził się zarówno z prezentowanym powyżej poglądem dotyczącym rozkładu ciężaru dowodu, jak i zakresu kryteriów niezbędnych do wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku należności dywidendowych (wyroki z dnia 19 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 27/23 i II FSK 29/23).

W niniejszej sprawie ustalono, że podatnik zasadniczo nie posiada żadnego substratu majątkowego i osobowego, zaś wszystkie przychody pasywne przekazuje do podmiotu nadrzędnego, który jest podmiotem transparentnym podatkowo. Bez znaczenia pozostaje fakt, że należności z tytułu dywidend od płatnika są przekazywane spółce nadrzędnej nad podatnikiem w innej formie niż dywidenda. Istotne jest to, że podatnik nie dysponuje swobodnie tymi należnościami, bowiem gromadzi je na wydzielonych rachunkach i albo przedstawia do potrącenia, albo przekazuje w formie pożyczek. Budzi to uzasadnione wątpliwości co do realnych możliwości funkcjonowania i samodzielności decyzyjnej takiego podmiotu jak podatnik. Wskazuje też na fakt, że podatnik działa wyłącznie formalnie, w oderwaniu od zasad rynkowych, a zatem co najmniej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie pośredniczy w przekazywaniu środków, które – nie opodatkowane efektywnie na terenie Niemiec - ostatecznie trafiają do podmiotu transparentnego podatkowo. Ich zwolnienie z podatku u źródła z dużą dozą prawdopodobieństwa prowadziłoby zatem do zupełnego nieopodatkowania. Wprowadzenie do struktury grupy takiego podmiotu jak podatnik miało na celu wyłącznie uzyskanie podstawy do zwolnienia z podatku u źródła, czego nie można byłoby osiągnąć, gdyby odbiorcą należności od płatnika była bezpośrednio spółka komandytowa.

W przypadku spółki państwa członkowskiego brak przymiotu rzeczywistego beneficjenta należności oraz brak prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej jest zwykle integralnym elementem konstrukcji sztucznie stworzonych, zasadniczo w tym celu, aby uniknąć opodatkowania (art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p.). Podmiot, stojący organizacyjnie i finansowo, a tym samym decyzyjnie i ekonomicznie, za spółką państwa członkowskiego, chce w ten sposób wpisać się w system unikania podwójnego opodatkowania. W celu ukrycia swojej rzeczywistej głównej roli i swoich rzeczywistych zamierzeń wykorzystuje rozmaite instytucje prawa i tworzy wielopoziomową sieć konstrukcji prawnych na płaszczyźnie podmiotowej i przedmiotowej.

Biorąc to pod uwagę, zdaniem Sądu zgodzić należy się z organem co do istnienia negatywnych przesłanek z art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. wyłączających możliwość wydania opinii. Ma bowiem rację organ twierdząc, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do wniosku oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, istnieje też uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju swojej siedziby oraz przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ustawy, ponieważ z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. było głównym celem dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny.. Dodatkowo, jak zasadnie wskazał organ, podatnik w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, co wskazuje na niespełnienie warunku wynikającego z treści art. 22 ust. 4 pkt 4 powołanej ustawy.

Jak ustalono w sprawie, podatnik podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym i nie podlega zwolnieniu podmiotowemu z tego podatku. Niemniej jednak spełnia kryteria uprawniające do zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania, a ze sprawozdań finansowych wynika, że podatku takiego z uzyskiwanych od płatnika dochodów nie odprowadził. Z kolei podmiot nadrzędny nad podatnikiem, do którego ostatecznie trafiają wszystkie lub zdecydowana większość otrzymanych od płatnika należności, jest transparentny podatkowo co oznacza, że nie jest podatnikiem podatku dochodowego w kraju swojej siedziby.

Należy zwrócić uwagę na motyw trzeci preambuły, określający cel dyrektywy. Jest nim zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych, wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Tak wyraźne sformułowanie celu dyrektywy stanowi istotną wskazówkę interpretacyjną w zakresie wykładni poszczególnych jej przepisów. Jak wynika z tego motywu, celem dyrektywy nie jest zupełne wyeliminowanie opodatkowania dochodów z dywidend (jak podnosi skarżąca), ale jedynie ich jednokrotne opodatkowanie, czyli inaczej mówiąc, wyeliminowanie podwójnego opodatkowania. Gdyby z kolei o podwójnym opodatkowaniu mówić w kontekście opodatkowania zysku operacyjnego przez spółkę zależną (wypłacającą dywidendę) nieracjonalne byłyby te regulacje dyrektywy oraz krajowej ustawy podatkowej, które uznają dywidendę (dyrektywa operuje sformułowaniem "zyski podzielone") za odrębne źródło przychodu (art. 7b ust. 1pkt 1 lit a u.p.d.o.p. i art. 1 lit a dyrektywy). Wątpliwe byłoby też ratio legis samej dyrektywy, skoro opodatkowany na etapie operacyjnym zysk spółki wypłacającej na dalszym etapie jego dystrybucji zawsze byłby wolny od opodatkowania.

Odnotować też należy, że na tle art. 2 nieobowiązującej już dyrektywy Rady z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (90/435/EWG) Trybunał Sprawiedliwości przyjmował, że powołany przepis ustanawia przesłanki, jakie powinna łącznie spełniać spółka w celu uznania jej za spółkę państwa członkowskiego w rozumieniu tej dyrektywy i określa w ten sposób zakres podmiotowy jej zastosowania (C-247/08, pkt 29). Przepis art. 2 lit. c powołanej dyrektywy 90/435/EWG ustanawia pozytywne kryterium kwalifikacyjne, a mianowicie podleganie danemu podatkowi oraz negatywne kryterium, czyli brak zwolnienia z tego podatku i nieposiadanie możliwości wyboru zwolnienia. Jak przyjął Trybunał, ustanowienie tych dwóch kryteriów, jednego pozytywnego i drugiego negatywnego, prowadzi do stwierdzenia, że przesłanka przewidziana w art. 2 lit. c wspomnianej dyrektywy nie tylko wymaga, aby spółka była objęta zakresem stosowania danego podatku, ale także ma na celu wykluczenie sytuacji wiążącej się z możliwością, że pomimo opodatkowania tym podatkiem spółka nie jest rzeczywiście zobowiązana do zapłaty wskazanego podatku (C-448/15 pkt 31 i 32). Wprawdzie powołana wyżej dyrektywa została uchylona dyrektywą Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U. 2011, L 345, s. 8), która weszła w życie w dniu 18 stycznia 2012r. Niemniej jednak ze względu na treść art. 2 lit a pkt (iii) dyrektywy 2011/96/UE dla stwierdzenia statusu spółki państwa członkowskiego zachowane zostało wymaganie istnienia efektywnego opodatkowania i nadal aktualna pozostaje argumentacja Trybunału Sprawiedliwości dokonana na gruncie art. 2 lit c) dyrektywy 90/435/EWG. Stanowisko akceptujące tezy wyroku C-448/15 zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 21 września 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 316/22 oraz w wyroku z 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 136/23, a Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyłącza się do tego stanowiska.

Zdaniem Sądu, regulacje wynikające z art. 22 ust. 4 pkt 2 i 4 u.p.d.o.p. uzależniają prawo do zastosowania określonego w nich zwolnienia od statusu podmiotu uzyskującego przychód. Z przepisów tych wynika jednocześnie, jako warunek zastosowania zwolnienia podatkowego: podleganie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz niekorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. W ten sposób ustawodawca nawiązał do treści dyrektywy 2011/96/UE oraz powołanego wyżej orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości zapadłego na tle przepisów dyrektywy 90/435/EWG. Skarżąca w swojej argumentacji konsekwentnie pomija pierwszy ze wskazanych warunków, ujęty w treści art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., co powoduje, że odczytanie przez nią całości regulacji jest błędne, a jednocześnie sprzeczne z celem dyrektywy, którym z jednej strony jest zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu na poziomie spółki dominującej, ale z drugiej, unikanie opodatkowania.

Okoliczności, które przedstawił organ, dały podstawy do adekwatnej do stanu faktycznego i prawnego konstatacji, że podatnik jest instrumentem formalnie wprowadzonym do obrotu prawnego po to, aby w efekcie inny podmiot unikał opodatkowania i czerpał nieuprawnione korzyści. Tego rodzaju przypuszczenie organu uzasadniają nie tylko powiązania organizacyjne, finansowe i personalne między podatnikiem i płatnikiem oraz spółką nadrzędną nad podatnikiem, ale także okoliczność, że deklarowane zaplecze aktywności podatnika, w szczególności personalne (wyłącznie jeden członek zarządu, pełniący równocześnie podobne funkcje w innych podmiotach w grupie oraz osoba fizyczna, która w istocie kontroluje wszystkie podmioty w grupie i identyfikuje je poprzez wprowadzenie nazwiska do ich firm), jest ściśle powiązane z grupą. Wbrew przekonaniu podatnika, powyższe wątpliwości i przypuszczenia organu mają charakter zobiektywizowany. Wynikają one z analizy charakterystyki aktywności podatnika; jego struktury podmiotowej, kapitałowej i organizacyjnej; istoty realizowanych zadań; finansowych i organizacyjnych warunków realizacji tych zadań; otoczenia podatnika, od którego jest uzależniony w stopniu dominującym.

Mając powyższe na względzie i nie znajdując podstaw do podważenia zasadności twierdzeń organu w zakresie uzasadnienia stanowiska zawartego w kontrolowanym akcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.