Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1850/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2023 r. sprawy ze skargi P.N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, że wnioskiem z 12 stycznia 2023 r., uzupełnionym pismem z 2 marca 2023 r., P.N. (dalej zwany "Skarżącym") zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "DKIS" lub "organ") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący wskazał, że jest rezydentem podatkowym w Polsce. Posiada udziały w spółce I. GmbH (dalej "Spółka"), która jest spółką prawa niemieckiego i niemieckim rezydentem podatkowym. Wspólnie z pozostałymi udziałowcami Spółki, Skarżący zawarł [...] grudnia 2022 r. umowę sprzedaży udziałów w Spółce (Share Purchase Agreement, dalej "Umowa"). Na podstawie tej Umowy, Skarżący wraz z pozostałymi udziałowcami Spółki postanowili o zbyciu wszystkich posiadanych udziałów w Spółce na rzecz nabywcy, spółki prawa amerykańskiego C. Inc., która jest rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych (dalej "Nabywca"). Umowa została zawarta na zasadach prawa niemieckiego. Zgodnie z postanowieniami Umowy i zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa niemieckiego, własność sprzedawanych udziałów w Spółce nie została przeniesiona automatycznie na rzecz Nabywcy w momencie podpisania Umowy. Wyznaczono bowiem odrębną datę przeniesienia własności udziałów, w tym udziałów zbywanych przez Skarżącego, która miała miejsce w momencie spełnienia dodatkowych warunków określonych w Umowie. Warunki obejmowały: 1. obowiązek wspólników Spółki, oznaczonych jako Współzałożyciele Spółki do złożenia oświadczenia, na dwa dni przed datą wyznaczoną w Umowie, o wykonaniu obowiązków dodatkowych wskazanych w Umowie dla Współzałożycieli, podpisaniu dodatkowej umowy "Holdback Agreement" oraz "Key Employee Holdback Agreement"; 2. brak jakiegokolwiek postępowania publicznego lub rozstrzygnięcia postępowania publicznego wobec Spółki w mocy na wyznaczoną datę; 3. zapłata ceny za udziały przez Nabywcę. Skarżący ma status Współzałożyciela Spółki. W przypadku braku spełnienia powyższych warunków w określonej dacie, udziały w Spółce nie zostaną przeniesione na Nabywcę i Umowa nie zostanie w pełni wykonana. Ostatecznie, własność udziałów została w konsekwencji powyższego przeniesiona na Nabywcę 9 stycznia 2023 r. Z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce, Skarżącemu przysługuje wynagrodzenie. Kwota wynagrodzenia została podzielona na cztery równe części (tj. po 25% ceny sprzedaży określonej w Umowie). Z tym, że pierwsza część (tj. pierwsze 25% ceny) została wypłacona w momencie przeniesienia własności udziałów, natomiast wypłacenie kolejnych części zostało uzależnione od osiągnięcia konkretnych celów i kamieni milowych (tzw. KPI) przez Spółkę (tj. kolejno: osiągnięcie funkcjonalności produktu Spółki, osiągnięcie 100 klientów na produkt, osiągnięcie 500 klientów na produkt). W przypadku braku spełnienia wskazanych celów i kamieni milowych, każda z trzech kolejnych części ceny sprzedaży określonej w Umowie (tj. druga, trzecia i czwarta) nie będzie należna i nie zostanie wypłacona. Jednocześnie, każda z kolejnych wypłat nie nastąpi wcześniej niż po upływie odpowiednio: roku, dwóch lat i trzech lat od daty przeniesienia własności udziałów w Spółce na Nabywcę. W konsekwencji, cena sprzedaży udziałów Skarżącego, w przypadku przeniesienia własności wszystkich udziałów Skarżącego w Spółce, jest pewna i należna jedynie w zakresie 25% ceny określonej w Umowie. Wypłata pozostałych 75% ceny jest uzależniona od spełnienia określonych warunków przez Spółkę, które na dzień składania wniosku nie są spełnione i ich spełnienie nie jest pewne, ani nie jest znana data ich spełnienia. Istnieje możliwość, że żaden z warunków nie zostanie przez Spółkę spełniony, co spowoduje, że 75% ceny określonej w Umowie nigdy nie będzie należne Skarżącemu. Jednocześnie, pierwsza cześć 25% ceny określonej w Umowie została wypłacona po przeniesieniu własności udziałów w dniu 10 stycznia 2023 r. Uzupełniając wniosek Skarżący wskazał, że niemiecka spółka, której udziały Skarżący zbył 9 stycznia 2023 r. to odpowiednik polskiej spółki kapitałowej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dokładna forma prawna spółki to Gesellschaft mit beschrankter Haftung (skrót "GmbH"), która jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i pozostaje rezydentem podatkowym Niemiec. Wysokość wynagrodzenia za sprzedane przez Skarżącego udziały została ustalona w wysokości wartości rynkowej udziałów w spółce, z dnia ich zbycia. Transakcja została dokonana pomiędzy podmiotami, które nie były powiązane. Wartość ceny sprzedaży ustalona w umowie sprzedaży udziałów zawartej przez Skarżącego stanowi wartość rynkową spółki, zaakceptowaną przez nabywcę spółki, ale tylko w przypadku, gdy spółka, po zawarciu transakcji sprzedaży udziałów, osiągnie określone w umowie cele. Te cele to: (i) osiągnięcie funkcjonalności produktu wytwarzanego przez spółkę (na moment sprzedaży udziałów, produkt spółki wciąż nie został opracowany w całości), (ii) osiągnięcie 100 klientów na funkcjonujący produkt oraz (iii) osiągnięcie 500 klientów na produkt. Dopiero, jeśli spółka osiągnie te trzy cele, nabywca udziałów wypłaci Skarżącemu całość ceny ustalonej w umowie. Do każdego z tych celów przypisano 25% ceny ustalonej w umowie. Natomiast pierwsze 25% ceny zostało Skarżącemu wypłacone przy zawarciu umowy sprzedaży udziałów. Inaczej mówiąc, w sensie ekonomicznym, na moment zawarcia umowy sprzedaży udziałów jedynie 25% ceny określonej w umowie stanowiło dla nabywcy wartość nabywanych od Skarżącego udziałów. Wartość ta będzie rosnąć o kolejne części w momencie spełniania przez spółkę określonych wyżej celów. Jednocześnie, jeśli żaden ze wskazanych celów nie zostanie przez spółkę osiągnięty, to 25% ceny określonej w umowie, które Skarżący już otrzymał będzie całkowitą wartością rynkową sprzedanych przez niego udziałów. Odpowiednio, przy spełnieniu jednego z celów, będzie to 50%, dwóch celów: 75% a wszystkich trzech celów: 100%. Postanowienia umowy nie rozkładają zapłaty ceny za udziały sprzedane przez Skarżącego na transze, czy też raty. Postanowienia umowy uzależniają wypłatę kolejnych części ceny określonej w umowie od spełnienia przez spółkę określonych w umowie warunków. Warunki te na moment zawierania umowy były niepewne i istniała (oraz wciąż istnieje) możliwość, że nie zostaną ostatecznie spełnione lub zostanie spełniona tylko część z nich. W takiej sytuacji, nigdy Skarżący nie otrzyma całości ceny określonej w umowie oraz zgodnie z prawem nie będzie w stanie domagać się od nabywcy zapłaty tych kwot.

2. W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie czy w ramach transakcji opisanej w stanie faktycznym, za przychód podlegający opodatkowaniu w 2023 r. Skarżący powinien potraktować 25% ceny sprzedaży udziałów w Spółce, określonej w Umowie, które Skarżący otrzymał 10 stycznia 2023 r. po przeniesieniu własności udziałów?

Zdaniem Skarżącego w ramach transakcji opisanej w stanie faktycznym za przychód podlegający opodatkowaniu w 2023 r. Skarżący powinien potraktować 25% ceny sprzedaży udziałów w Spółce, określonej w Umowie, które otrzymał 10 stycznia 2023 r. po przeniesieniu własności udziałów. W konsekwencji, Skarżący powinien zadeklarować wskazany przychód do opodatkowania do końca kwietnia 2024 r. i w tym terminie odprowadzić podatek z tego tytułu.

Skarżący przytaczając treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647, z późn. zm.) dalej "u.p.d.o.f.", stwierdził, że przychód z tytułu zbycia posiadanych udziałów w Spółce będzie stanowić przychód z tytułu kapitałów pieniężnych, opodatkowany na zasadach wskazanych w ww. przepisach. Skarżący stwierdził, że zgodnie przede wszystkim z art. 17 ust. 1ab pkt 1) u.p.d.o.f., przychód z tytułu sprzedaży posiadanych udziałów powinien nastąpić w momencie przeniesienia własności udziałów na Nabywcę. To natomiast nie nastąpi do momentu spełnienia warunków określonych w Umowie. Czyli dopóki warunki nie zostały spełnione, nie miało miejsca wyzbycie się przez Skarżącego prawa własności udziałów. W szczególności, nie ma znaczenia fakt, że sama Umowa została podpisana w grudniu 2022 r., jeśli zgodnie z prawem niemieckim, na podstawie postanowień uzgodnionych w Umowie, nie nastąpiło przeniesienie własności udziałów na Nabywcę w dniu podpisania Umowy. Przeniesienie własności udziałów miało miejsce 9 stycznia 2023 r. W związku z tym, przychód z tego tytułu powinien powstać dopiero w roku 2023 r., a więc powinien zostać zadeklarowany przez Skarżącego w zeznaniu podatkowym składanym pomiędzy 15 lutego a 30 kwietnia 2024 r. W tym terminie powinien również zostać wpłacony podatek z tytułu tego przychodu. W ocenie Skarżącego nawet po spełnieniu warunków wskazanych w Umowie oraz po przeniesieniu własności udziałów w Spółce, Skarżący był uprawniony do otrzymania jedynie 25% całości ceny określonej w Umowie. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wypłata pozostałych części wynagrodzenia jest niepewna zarówno w dniu podpisania Umowy, jak i w dniu składania niniejszego wniosku. Pozostałe 75% części ceny będą wypłacone dopiero wtedy, jeśli Spółka (po zbyciu udziałów przez Skarżącego i pozostałych obecnych wspólników) osiągnie określone wyniki, wskazane w opisie stanu faktycznego. Jednocześnie ustalono, że żadna z kolejnych wypłat nie nastąpi wcześniej niż po odpowiednio roku, dwóch latach i trzech latach od przeniesienia własności udziałów na Nabywcę. Osiągnięcie tych wyników jest niepewne i zależy zarówno od bieżącej pracy w ramach Spółki, rozwoju technologicznego produktu, działań marketingowych i sprzedażowych, ale również od warunków rynkowych, na które Spółka, jak również Skarżący, nie mają żadnego wpływu. Istnieje bowiem możliwość, w której Spółka nie wytworzy produktu wymaganego w Umowie, lub nie uzyska odpowiedniej liczby klientów na swój produkt. Natomiast jeśli to nie nastąpi, to Skarżący nie będzie mógł domagać się wypłaty 75% ceny ustalonej w Umowie i zgodnie z prawem kwota ta nigdy nie stanie się należna ani wymagalna dla Skarżącego, zarówno w sensie prawnym, jak i ekonomicznym. W konsekwencji, Skarżący stanął na stanowisku, że w ramach transakcji opisanej w stanie faktycznym powinien potraktować jako przychód podlegający opodatkowaniu w 2023 r. kwotę 25% ceny sprzedaży określonej w Umowie, która została wypłacona w dniu 10 stycznia 2023 r. Pozostałe części wynagrodzenia pozostają bowiem niepewne i mogą w ogóle nie zostać wypłacone, jeśli Spółka nie osiągnie wskazanych w Umowie wyników. Wobec tego, jedynie pierwsze 25% ceny sprzedaży wskazanej w Umowie będzie można uznać za przychód należny i w jakikolwiek sposób wymagalny po przeniesieniu własności udziałów. Dodatkowo Skarżący wskazał, że cena sprzedaży nie została rozłożona na raty, ani nie jest płatna w transzach. W Umowie wskazano jedną wartość z ustaleniem, że 25% wartości jest należne w dniu przeniesienia własności udziałów w Spółce na Nabywcę, a pozostała część po osiągnięciu odpowiednich wyników, którymi nie jest tylko i wyłącznie upływ określonego czasu, jak miałoby to miejsce w przypadku płatności ceny w ratach lub w transzach. Przyjęcie odmiennego stanowiska w kwestii wartości przychodu do opodatkowania w 2023 r. wskazywałoby na możliwość opodatkowania kwot, które nigdy nie będą Skarżącemu należne oraz których Skarżący nigdy nie będzie mógł skutecznie dochodzić prawnie, a taka sytuacja może mieć miejsce, jeśli Spółka nie osiągnie zakładanych w Umowie wyników. W związku z powyższym, Skarżący stwierdził, że w ramach przedstawionej transakcji, jako przychód podlegający opodatkowaniu w 2023 roku powinien potraktować 25% ceny określonej w Umowie, jako przychód ze sprzedaży udziałów w Spółce.

3. Interpretacją indywidualną z 27 czerwca 2023 r. DKIS uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego. W uzasadnieniu stanowiska DKIS wskazał, że moment ustalenia przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. określony w art. 17 ust. 1ab u.p.d.o.f. wyraża memoriałową metodę rozpoznawania przychodów. Oznacza to, że przychód powstaje co do zasady w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów - przychód powstaje w wysokości określonej w umowie ceny sprzedaży udziałów. Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego organ interpretacyjny stwierdził, że ponieważ zawarcie umowy sprzedaży z nabywcą skutkowało po stronie Skarżącego zobowiązaniem przeniesienia na nabywcę własności udziałów, a po stronie kupującego zapłaty ceny wynikającej z zawartej umowy, fakt ten świadczy o powstaniu stosunku zobowiązaniowego pomiędzy obiema stronami transakcji. Jeżeli zatem umowa zbycia udziałów, określiła cenę sprzedaży udziałów (w niniejszej sprawie w wysokości wartości rynkowej udziałów z dnia ich zbycia), to wówczas przychód dla celów podatkowych należy określić w oparciu o cenę sprzedaży. Dla powstania przychodu, a tym samym obowiązku podatkowego nie ma znaczenia okoliczność, że zapłata części ceny za zbyte udziały została przez strony uzależniona od zdarzenia przyszłego i niepewnego, a zatem zapłata całej kwoty nie będzie wymagalna w znaczeniu cywilnoprawnym w momencie zawarcia umowy. W takiej bowiem sytuacji w momencie zawierania umowy znana była całkowita kwota ceny sprzedaży. Przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o., powinien zostać rozpoznany przez Skarżącego z chwilą przeniesienia własności udziałów na nabywcę, tj. 9 stycznia 2023 r. w wysokości całej kwoty wynagrodzenia za sprzedane przez Skarżącego udziały. Tym samym w ramach transakcji opisanej w stanie faktycznym za przychód podlegający opodatkowaniu w 2023 r. Skarżący powinien uznać 100% ceny sprzedaży udziałów w spółce, określonej w umowie, pomimo, że 10 stycznia 2023 r. Skarżący otrzymał 25% ceny sprzedaży udziałów. W konsekwencji uzyskany z tytułu sprzedaży dochód z kapitałów pieniężnych Skarżący będzie zobowiązany wykazać w stosownym zeznaniu rocznym składanym za 2023 r., tj. w terminie do końca kwietnia 2024 r. i odprowadzić należy z tego tytułu zryczałtowany 19% podatek dochodowy.

4. Pismem z 14 lipca 2023 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą interpretację. Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił:

a) dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego art. 17 ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 u.p.d.o.f., polegających na uznaniu, że 25% kwoty określonej w Umowie (zgodnie z definicją w dalszej części skargi) nie jest wyłączną kwotą przychodu osiągniętą przez podatnika na moment składania wniosku o skarżoną interpretację indywidualną. Organ podatkowy wskazał, że ponieważ na dzień zawarcia umowy znana była cena sprzedaży udziałów będących przedmiotem interpretacji, to właśnie ta wartość powinna stanowić przychód podatnika. Jednocześnie, za cenę sprzedaży organ uznał wartość wskazaną w Umowie. Organ pominął przy tym, że podatnikowi na dzień zawarcia umowy należne było jedynie 25% kwoty wskazanej w Umowie, natomiast pozostała 0część tej wartości może być wypłacona dopiero po spełnieniu szczegółowo określonych warunków dotyczących wytworzenia produktu rozpoczętego przez spółkę, której udziały były sprzedawane oraz uzyskania określonej liczby klientów na ten produkt. Skarżący dodał, że wskazał wprost w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia stanu faktycznego, że z uwagi na charakter warunków określonych w umowie sprzedaży udziałów, "(...) w sensie ekonomicznym, na moment zawarcia umowy sprzedaży udziałów jedynie 25% ceny określonej w umowie stanowiło dla nabywcy wartość nabywanych od Wnioskodawcy udziałów (...)". Dodatkowo, Skarżący wyjaśnił, że: "jeśli żaden ze wskazanych celów nie zostanie przez spółkę osiągnięty, to 25% ceny określonej w umowie, które podatnik już otrzymał będzie całkowitą wartością rynkową sprzedanych przez niego udziałów." Skarżący podkreślił, że na moment składania wniosku o skarżoną interpretację indywidualną oraz na moment zbycia udziałów, żaden ze wspomnianych warunków nie był spełniony. Przychodem podatnika powinna być wartość rynkowa sprzedawanych udziałów. Natomiast wartość ta nie mogła przekroczyć 25% kwoty wskazanej w umowie, ponieważ bez spełnienia określonych w umowie warunków do wypłaty pozostałych części wartości z umowy, udziały w sprzedawanej spółce były warte dla nabywcy jedynie 25% kwoty określonej w umowie sprzedaży udziałów.

b) dopuszczenie się naruszenia przepisów postępowania art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.) – dalej "O.p." - z uwagi na brak uwzględnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, uzupełnionego w odpowiedzi na wezwanie organu do uzupełnienia stanu faktycznego, w tym brak wzięcia pod uwagę pełnych okoliczności co do wartości rynkowej sprzedawanych udziałów w spółce na dzień zawarcia umowy sprzedaży.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji lub o zwrócenie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ.

5. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu.

6. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r., poz. 329, ze zm.) - dalej "P.p.s.a." - kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

7. Skarżący w skardze zarzuca organowi błędną wykładnię art. 17 ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 14 u.p.d.o.f. polegającą na uznaniu, że 25 % kwoty określonej w Umowie nie jest wyłączną kwotą przychodu osiągniętą przez podatnika na moment składania interpretacji indywidualnej. Skarżący uważa, że nieprawidłowe jest stanowisko organu wyrażone w interpretacji, na podstawie którego Skarżący powinien potraktować jako przychód, podlegający opodatkowaniu powstały w dniu zawarcia Umowy - całą wartość ceny określoną w Umowie na zasadzie

8. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie postawiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Ocenę omawianego zarzutu należy rozpocząć od przypomnienia treści wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami zasadniczo są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przepis ten jednak zawiera istotne zastrzeżenie, wskazując na konieczność uwzględnienia regulacji szczególnych – w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania przez Skarżącego czynności zbycia udziałów - zawartych w: art. 14, art. 15, art. 17 ust 1 pkt 6, pkt 9 i pkt 10 (w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych), pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f u.p.d.o.f. Uwzględnienie reguł zawartych w wymienionych przepisach oznacza ich pierwszeństwo przed zasadą ogólną, ustanowioną w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się – między innymi – odpłatne zbycie udziałów, a na mocy art. 17 ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f. przychód z tego tytułu powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów; ponadto na mocy art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa – między innymi – w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. W ustępie pierwszym art. 19 u.p.d.o.f. przewidziano, że przychodem jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia i z zastrzeżeniem, że nie odbiega w sposób znaczny od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw).

9. Jak wynika z powołanych przepisów, określenie przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia udziałów wymaga uwzględnienia dwóch elementów: wartości odpłatnego zbycia udziałów określonych przez strony umowy (tj. zbywcę i nabywcę) jako cena zbycia oraz kosztów odpłatnego zbycia, tj. kosztów koniecznych dla przeprowadzenia czynności odpłatnego zbycia, kosztów bezpośrednio związanych z transakcją odpłatnego zbycia, niezbędnych dla dojścia tej transakcji do skutku. Przy czym, pomiędzy tymi kosztami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Przychód ten jest rozpoznawany jako tzw. przychód należny, niezależnie czy został już faktycznie otrzymany przez podatnika lub postawiony mu do dyspozycji (wynika to z treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. podlegają opodatkowaniu w szczególnym trybie określonym przez ustawodawcę w art. 30b u.p.d.o.f. Stosownie do art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Stosownie zaś do art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

10. Wyprowadzając z powyższych przepisów normę odnoszącą się do rozpoznania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej w dacie czynności zdziałanej przez Skarżącego należy więc stwierdzić, że wobec braku zastrzeżeń dotyczących nieadekwatności ceny podanej w umowie do rynkowej wartości jej przedmiotu Skarżący uzyskał przychód ze sprzedaży tych udziałów w momencie przeniesienia ich własności na nabywcę oraz w wysokości wyrażonej w cenie określonej w umowie. Dla określenia momentu powstania przychodu oraz jego wysokości irrelewantne są takie czynniki, jak wymagalność ceny lub jej części oraz faktyczne otrzymanie jej przez zbywcę udziałów czy też pozostawienie do jego dyspozycji, jak również warunkowość zapłaty lub uzyskanie albo nieuzyskanie przez zbywcę przysporzenia majątkowego.

11. Taki pogląd prawny został już wyartykułowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2023, sygn. akt II FSK 1608/20, a także wyroku z 25 kwietnia 2018 r. II FSK 1011/16, w którym stwierdzono, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. nakazuje uznać za przychody środki pieniężne przysługujące zbywcy udziałów (akcji) bez względu na to, czy zostały otrzymane, czy też będą otrzymane w przyszłości; przepis ten nie wskazuje też na wymagalność wierzytelności jako warunek zakwalifikowania ich jako przychodu należnego ze zbycia udziałów (akcji) po stronie zbywcy; bez znaczenia jest więc moment, w którym zbywca udziałów (akcji) może domagać się za nie zapłaty.

12. Mając powyższe na uwadze nie można stwierdzić, jakoby z art. 17 ust. 1ab u.p.d.o.f. nie wynikała memoriałowa metoda rozpoznawania przychodów, skoro z przepisu tego wynika wprost, że przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę sprzedawanych walorów, a nie w jakimkolwiek innym momencie – w tym zapłaty ceny lub pozostawienia jej do dyspozycji sprzedającego. W tym kontekście bez znaczenia jest okoliczność, że art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. nie zawiera własnej (odmiennej) definicji przychodu, skoro przychód uzyskany z takiej czynności prawnej w sposób swoisty definiuje art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., do którego odsyła art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. Jak wynika z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego Skarżący [...] grudnia 2022 r. zawarł umowę sprzedaży udziałów na rzecz nabywcy, tj. spółki prawa amerykańskiego. Umowa została zawarta na zasadach prawa niemieckiego, w związku z czym, własność sprzedawanych udziałów w spółce nie została przeniesiona automatycznie na rzecz nabywcy w momencie podpisania umowy. Wyznaczono odrębną datę przeniesienia własności udziałów, która miała miejsce w momencie spełnienia dodatkowych warunków określonych w umowie. Ostatecznie, własność udziałów została przeniesiona na nabywcę 9 stycznia 2023 r. Kwota wynagrodzenia za sprzedane udziały została podzielona na cztery równe części (tj. po 25% ceny sprzedaży określonej w Umowie). Pierwsza część (pierwsze 25% ceny) została wypłacona w momencie przeniesienia własności udziałów, tj. 10 stycznia 2023 r., natomiast wypłacenie kolejnych części zostało uzależnione od osiągnięcia konkretnych celów i kamieni milowych przez spółkę (tj.: osiągnięcie funkcjonalności produktu Spółki, osiągnięcie 100 klientów na produkt, osiągnięcie 500 klientów na produkt). Ponieważ zawarcie umowy sprzedaży z nabywcą skutkowało po stronie Skarżącego zobowiązaniem przeniesienia na nabywcę własności udziałów, a po stronie kupującego zapłaty ceny wynikającej z zawartej umowy, fakt ten świadczy o powstaniu stosunku zobowiązaniowego pomiędzy obiema stronami transakcji. Jeżeli zatem umowa zbycia udziałów, określiła cenę sprzedaży udziałów (w niniejszej sprawie w wysokości wartości rynkowej udziałów z dnia ich zbycia), to wówczas przychód dla celów podatkowych należy określić w oparciu o cenę sprzedaży. Dla powstania przychodu, a tym samym obowiązku podatkowego nie ma znaczenia okoliczność, że zapłata części ceny za zbyte udziały została przez strony uzależniona od zdarzenia przyszłego i niepewnego, a zatem zapłata całej kwoty nie będzie wymagalna w znaczeniu cywilnoprawnym w momencie zawarcia umowy. W takiej bowiem sytuacji w momencie zawierania umowy znana była całkowita kwota ceny sprzedaży. Wobec powyższego przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o., powinien zostać rozpoznany przez Skarżącego z chwilą przeniesienia własności udziałów na nabywcę, tj. 9 stycznia 2023 r. w wysokości całej kwoty wynagrodzenia za sprzedane przez Skarżącego udziały. Tym samym za przychód podlegający opodatkowaniu w 2023 r. Skarżący powinien uznać 100% ceny sprzedaży udziałów w spółce, określonej w umowie, pomimo, że 10 stycznia 2023 r. Skarżący otrzymał 25% ceny sprzedaży udziałów.

13. Odnośnie podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia przez organ przepisów postępowania należy stwierdzić, że organ nie naruszył art. 122 O.p. (zasady prawdy obiektywnej), bo przepis ten nie ma zastosowania w niniejszym postępowaniu (co wynika a contrario z art. 14h O.p.).

14. W świetle powyższego Sąd stwierdził, że stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidulanej w pełni odpowiada prawu. Powyższe wskazuje na niezasadność skargi i - w konsekwencji - konieczność jej oddalenia, o czym sąd orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a.