Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 184/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. 2.
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2012 r. oraz umorzenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień, październik, listopad i grudzień 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania S. W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2012r. oraz uchylił decyzję w pozostałej części oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012r. oraz umorzył postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za: sierpień, październik, listopad i grudzień 2012r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii dopuszczalności przeprowadzenia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące objęte zaskarżoną decyzją w świetle uregulowań zawartych w art. 70 Ordynacji podatkowej. Odwołując się do treści art. 70 § 1 oraz § 4 O.p. organ wyjaśnił, że jak wynika z informacji przekazanych przez organ pierwszej instancji w dniu 09.11.2017 r. dokonano skutecznego zajęcia rachunku bankowego w Banku A S.A. należącego do S. W.. Z akt sprawy wynika również, że w dniu 13.11.2017 r., tj. przed upływem ustawowego terminu przedawnienia doręczono stronie odpis tytułu wykonawczego oraz zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Ocena skuteczności zastosowania środka egzekucyjnego, zgodnie z treścią art. 80 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm.) przesądziła zatem, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2012r. został przerwany, co oznacza, że nie uległy one przedawnieniu i mogą stać się przedmiotem merytorycznej oceny organu odwoławczego. Jednocześnie organ wyjaśnił, że art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie znajdzie natomiast zastosowania do: kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, w konsekwencji organ odwoławczy uznał, że dokonane przez organ pierwszej instancji rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, październik oraz listopad 2012 r. - wobec stwierdzenia braku okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - uległy przedawnieniu z dniem 31.12.2017 r. Powyższe skutkuje również koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2012 r. i umorzenia postępowania- w tym zakresie- z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy organ przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny.

W wyniku czynności kontrolnych organ I instancji ustalił, iż w dniu 18 stycznia 2011 r. S. W. nabył wraz J. S. w udziale 1/2 części niezabudowaną nieruchomość położoną w miejscowości M. gm. U. składającą się z działek oznaczonych w ewidencji gruntów nr: 46, 131/1, 131/2, 219/1 i 243/2, za łączną cenę 100.000,00 zł. Z aktu notarialnego wynika, że obszar ww. działek stanowią grunty orne oraz łąki, które nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Według oświadczenia kupujących nabyta nieruchomość utworzyć miała gospodarstwo rolne.

Wójt Gminy U. decyzją z dnia [...] r. - na wniosek S. W. złożony w dniu 21 marca 2011 r. - ustalił warunki zabudowy i zasady zagospodarowania terenu dla planowanej inwestycji polegającej na budowie pięciu budynków mieszkalnych, jednorodzinnych, wolnostojących wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną na działkach oznaczonych numerami ewidencyjnymi 131/1 i 131/2. Z decyzji wynika również, że grunty objęte wnioskiem nie wymagają zgody na zmianę przeznaczenia na cele nierolniczne ani decyzji zezwalającej na ich wyłączenie z produkcji rolniczej na cele nierolnicze.

Następnie we wniosku z dnia 6 czerwca 2012 r. współwłaściciele ww. nieruchomości wystąpili o wydanie decyzji zatwierdzającej projekt podziału nieruchomości składającej się z działek o numerach ewid. 131/1 oraz 131/2, a jako cel podziału wskazali wydzielenie pięciu działek budowlanych z przeznaczeniem pod zabudowę budynkami mieszkalnymi, jednorodzinnymi oraz drogi wewnętrznej, zgodnie z warunkami określonymi w decyzji z dnia [...] r. Projekt podziału został uwidoczniony na mapie sytuacyjnej wykonanej przez uprawnionego geodetę. Decyzją z dnia [...] r. Wójt Gminy U. zatwierdził przedłożony przez wnioskodawców projekt podziału działek oznaczonych nr 131/1 oraz 131/2, w wyniku którego powstało 11 nowo utworzonych działek (o łącznej powierzchni 1,5068 ha). W decyzji wskazano, że działki oznaczone na projekcie podziału numerami: 131/7 i 131/11, 131/8 i 131/12, 131/9 i 131/13 oraz 131/10 i 131/14 będą stanowiły odpowiednio całości gospodarcze. Ponadto z decyzji wynika, że przy zbyciu działek oznaczonych numerami: 131/5 i 131/6, 131/7 i 131/11, 131/8 i 131/12, 131/9 i 131/13 oraz 131/10 i 131/14 nastąpi równocześnie dla tych działek ustanowienie odpowiednich służebności na projektowanej do wydzielenia działce nr 131/4, mającej stanowić wewnętrzną drogę dojazdową do drogi publicznej. Za spełnienie warunku uważa się także sprzedaż ww. wydzielonych działek wraz ze sprzedażą udziału w prawie do działki nr 131/4 celem zapewnienia dostępu do drogi publicznej.

Począwszy od lipca 2012 r. S. W. dokonał sprzedaży w udziale 1/2 części działek oznaczonych numerami: 131/10 i 131/14, 131/9 i 131/13, 131/8 i 131/12, 131/7 i 131/11, 131/6 i 131/16 oraz działki nr 131/4 każdorazowo w udziale 2/40. Łączna wartość transakcji sprzedaży ww. działek dokonanych wraz z J. S. w latach 2012, 2013 oraz 2016 wyniosła 65.000 zł, z czego udział przypadający na rzecz S. W. to 32.500 zł.

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i wrzesień 2012 r. Organ I instancji stwierdził, że strona dokonując nabycia nieruchomości gruntowych wraz z J.S., angażując środki w ich przekształcenie i podział na mniejsze działki od początku działała z zamiarem ich dalszej sprzedaży, co wskazuje na działania strony właściwe dla handlowca prowadzącego działalność gospodarczą, co z kolei wypełnia dyspozycje art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako: ustawa o VAT), a czynności polegające na zbyciu ww. działek stanowią dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jednocześnie zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy o VAT uznano, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowanie zwolnienie podmiotowe, bowiem zwolnień od podatku, o których mowa w ust. 1 i ust. 9 ww. przepisu nie stosuje do podatników dokonujących dostawy terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę.

Pismem z dnia 16 października 2017 r. pełnomocnik strony złożył odwołanie od decyzji organu I instancji, zarzucając podjętemu rozstrzygnięciu naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię oraz bezpodstawne uznanie, iż podatniczka w związku z dokonaną przez nią sprzedażą udziałów w przedmiotowych nieruchomościach działała w ramach działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

2) przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej jako: O.p.).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po przeanalizowaniu akt sprawy oraz argumentacji zawartej w odwołaniu, stwierdził, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest słuszność zajętego przez organ I instancji stanowiska, który uznał, że realizowana przez stronę sprzedaż nieruchomości w latach 2012, 2013 i 2016 wykraczała poza ramy zarządu majątkiem prywatnym stanowiąc - dostawę dokonaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą.

Zdaniem strony skarżącej, zbycie nieruchomości gruntowych nastąpiło w związku z przysługującym prawem do rozporządzania majątkiem osobistym, co w konsekwencji wyklucza działanie w charakterze przedsiębiorcy i pozostaje poza sferą opodatkowania podatkiem VAT.

Organ odwoławczy przytaczając zapisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, orzeczenia sądów administracyjnych i TSUE oraz wytyczne zawarte w VI Dyrektywie, ocenił, iż w ustalonych okolicznościach faktycznych organ I instancji miał uzasadnione i wystarczające podstawy do przyjęcia, że działania strony w zakresie obrotu nieruchomościami (działkami), będącymi jej współwłasnością, wypełniają znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 należy uznać za bezzasadne.

Zdaniem organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy wskazuje na systematyczność i powtarzalność działań strony, które miały charakter zaplanowany, nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego, co jest właściwe dla podmiotu prowadzącego taką działalność. Mając na uwadze wskazane kryteria odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, zmierzające do dokonania oceny aktywności działań w zakresie obrotu nieruchomościami, należało uznać stronę za podatnika, bowiem przed zbyciem przedmiotowych nieruchomości zaangażowała, wraz z drugim współwłaścicielem, środki podobne do tych wykorzystywanych przez handlowców, a więc podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Strona skarżąca, jak wynika ze zgromadzonych dowodów, wspólnie z J.S. nabyła niezabudowaną nieruchomość i od tego momentu miały miejsce zdarzenia, które bez wątpienia traktować należy jako poprzedzające czy też przygotowawcze, cechujące się z góry założonym celem, jakim była sprzedaż nabytych gruntów jako odrębnych działek pod zabudowę jednorodzinną. Dodatkowo nie sposób pominąć decyzji wydanej przez Wójta Gminy U. o ustalenie warunków zabudowy w związku z planowaną inwestycją polegającą na budowie pięciu budynków mieszkalnych, jednorodzinnych, wolnostojących wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną – na wniosek współwłaścicieli – której wydanie przeczy oświadczeniu strony, iż nabyła działki wyłącznie cyt.: "w celu budowy domu i zamieszkania w nim (...) zabrakło nam pieniędzy na budowę domu i byliśmy zmuszeni do sprzedaży działek wydzielonych z działki nr 131".

Organ odwoławczy kontynuując ocenę aktywności strony zauważył, że po uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy strona podjęła działania zmierzające do wyodrębnienia kilku mniejszych działek – współwłaściciele wystąpili o wydanie decyzji zatwierdzającej projekt podziału nieruchomości, a jako cel podziału wskazali wydzielenie pięciu działek budowlanych z przeznaczeniem pod zabudowę budynkami mieszkalnymi, jednorodzinnymi oraz drogi wewnętrznej. Organ dodał, iż wg aktów notarialnych z chwilą sprzedaży działek współwłaściciele przenosili na nabywców prawa wynikające z prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy.

Z powyższego, w ocenie organu, należy wyprowadzić wniosek, że podatnik, jak również J. S., po dokonaniu nabycia nieruchomości, wykazali się zaangażowaniem w: przygotowanie dokumentacji dla Gminy U., uzyskanie warunków zabudowy dla pięciu budynków mieszkalnych, podział nieruchomości na działki budowlane oraz wydzielenie działek na drogę dojazdową (wewnętrzną). Podjęte przez współwłaścicieli działania wskazują jednoznacznie na przemyślany, zaplanowany i zorganizowany obrót nieruchomościami oraz zamiar kilkukrotnego wykonania czynności zbycia podzielonych uprzednio działek.

Natomiast z faktu dokonania sprzedaży łącznie pięciu działek budowlanych w kolejnych latach: 2012 (dwóch), 2013 (jednej) i 2016 (dwóch) wypływa wprost powtarzalność podejmowanych czynności. Trudno w tej sytuacji przypisać zawartym przez stronę transakcjom sprzedaży incydentalnego czy okazjonalnego charakteru, dokonywanym poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, na co wskazuje pełnomocnik w odwołaniu.

Z ustaleń faktycznych wynika również, jak stwierdził organ, że strona podejmowała aktywne działała mające na celu osiągnięcie korzyści finansowej, po uprzednim dokonaniu stosownych przekształceń i poniesieniu wyłącznie niezbędnych do tego celu nakładów. Fakt, iż działki w chwili sprzedaży nie były ogrodzone i przyłączone do sieci energetycznej, wodociągowej i gazowej nie może samo w sobie decydować o tym, że strona nie działała w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Można jednocześnie domniemywać, iż skoro brakowało środków na dokończenie budowy domu, to Strona nie mogła również ponieść kosztów związanych z uzbrojeniem nieruchomości w media.

Organ podzielił opinię pełnomocnika, iż sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie może w tym wypadku stanowić kryterium różnicującego między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Jednak ogół czynności podjętych przez współwłaścicieli gruntów przed sprzedażą, rozpatrywanych w kontekście ilości zawartych transakcji oraz uzyskanej w ten sposób korzyści finansowej, zdaniem organu, świadczą łącznie o zorganizowanej, nastawionej na zysk formie działalności strony wypełniającej znamiona działalności gospodarczej podlegającej regulacjom ustawy o VAT.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby podzielił ocenę organu I instancji, iż nie ma możliwości zastosowania w sprawie zwolnienia przedmiotowego (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT), gdyż decyzją z dnia [...] r. Wójt Gminy U. ustalił warunki zabudowy i zasady zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie pięciu budynków mieszkalnych na działkach oznaczonych numerami ewidencyjnymi 131/1 i 131/2. Ponadto prawomocną decyzją Wójta Gminy U. z dnia [...] r. dokonał podziału ww. nieruchomości na 11 działek budowlanych.

Końcowo Dyrektor wskazał, iż określając podstawę opodatkowania przyjęto wartość nieruchomości w kwotach wynikających z zawartych umów, proporcjonalnie do zbywanych udziałów. Organ I instancji w rozpatrywanej sprawie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z aktów notarialnych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania z uwzględnieniem posiadanych przez stronę udziałów.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik J. S. zarzucił zaskarżonej w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną ich wykładnię i bezpodstawne uznanie, iż skarżąca w związku z dokonaną przez nią sprzedażą udziałów w przedmiotowych nieruchomościach działała w ramach działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

b) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegające na:

- wadliwym uznaniu, że zbycie udziałów w przedmiotowych nieruchomościach nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i oparciu powyższej konstatacji na błędnym przekonaniu, iż skarżąca przed zbyciem przedmiotowych nieruchomości zaangażowała wraz z drugim współwłaścicielem środki podobne do tych wykorzystywanych przez handlowców, a więc podmioty prowadzące działalność gospodarczą;

- błędnym ustaleniu, iż po nabyciu przez stronę skarżącą i drugiego współwłaściciela niezabudowanej nieruchomości, składającej się między innymi z działek o numerach ewidencyjnych 131/1 oraz 131/2, miały miejsce zdarzenia, które traktować należy jako "poprzedzające czy też przygotowawcze, cechujące się z góry założonym celem, jakim była sprzedaż nabytych gruntów jako odrębnych działek pod zabudowę jednorodzinną", a nadto, iż skarżąca, jak również S. W. po dokonaniu nabycia nieruchomości "wykazali się zaangażowaniem w: przygotowanie dokumentacji dla Gminy U., uzyskanie warunków zabudowy dla pięciu budynków mieszkalnych, podział nieruchomości na działki budowlane oraz wydzielenie działek na drogę dojazdową (wewnętrzną)", w konsekwencji czego "podjęte przez współwłaścicieli działania wskazują jednoznacznie na przemyślany, zaplanowany i zorganizowany obrót nieruchomościami oraz zamiar kilkukrotnego wykonania czynności zbycia podzielonych uprzednio działek";

- błędnym ustaleniu, że działania skarżącego cechowała systematyczność i powtarzalność, jak również, iż miały one charakter zaplanowany, nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego, w sytuacji, w której ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika niezbicie, iż skarżąca dokonała sprzedaży udziału w pierwszej działce w 2012 roku (tj. rok po nabyciu nieruchomości, z której następnie wyodrębniono działki, będące przedmiotem umów sprzedaży), w ostatniej zaś w roku 2016;

- błędnym ustaleniu, iż "z okoliczności faktycznych wynika, że strona podejmowała aktywne działania mające na celu osiągnięcie korzyści finansowej, po uprzednim dokonaniu stosownych przekształceń i poniesieniu wyłącznie niezbędnych do tego celu nakładów", a nadto, że "fakt, iż działki w chwili sprzedaży nie były ogrodzone i przyłączone do sieci energetycznej, wodociągowej i gazowej nie może samo w sobie decydować o tym, że strona nie działała w profesjonalnym obrocie gospodarczym",

- pominięciu przez organ odwoławczy istotnych dla sprawy okoliczności, w tym m.in. iż przedmiotowe nieruchomości nie były udostępnianie za odpłatnością, jak również nie były one przedmiotem umów dzierżawy, czy najmu, a co więcej, przy sprzedaży przedmiotowych nieruchomości skarżący nie korzystał z pośrednictwa biura obrotu nieruchomościami, uzyskane zaś ze sprzedaży środki skarżąca przeznaczyła na budowę własnego domu.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazując na zasadność postawionych zarzutów przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych i TSUE, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270 – dalej: p.p.s.a.).

Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór, jaki zaistniał w sprawie, dotyczy kwestii opodatkowania dostawy gruntu. Zdaniem podatniczki, jako jednego z dwóch współwłaścicieli nabytego w 2011 r. gruntu rolnego o znacznym obszarze, a następnie podjęte w odniesieniu do tego terenu działania, efektem których była sprzedaż poszczególnych działek, związane były z zarządem majątkiem osobistym, a więc nie były prowadzone w ramach działalności gospodarczej, tym samym pozostają poza sferą opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast, zdaniem organów, skarżący dokonywał zbycia gruntów jako przedsiębiorca w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W skardze podniesiono zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Wskazać wobec tego należy, że o kierunku gromadzenia dowodów, ich rodzaju i sposobie przeprowadzenia decyduje hipoteza normy prawa materialnego, która wyznacza ten waśnie kierunek, by w efekcie skonfrontować czy w sposób wystarczający, wyczerpujący i właściwy odtworzono stan faktyczny, pozwalający na prawidłową jego subsumcję pod wskazaną normę materialną, a zatem czy można mówić w dalszej kolejności o następczym ewentualnym naruszeniu reguł procesowych, na które powołuje się podatnik.

W niniejszej sprawie chodzi o prawidłową wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W brzmieniu obowiązującym w roku kontrolowanym, tj. 2012, stanowił on, że podatnikami są między innymi osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarczą zdefiniowano jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia, a tym samym odniesienia się do zarzutów skargi niezbędnym jest przypomnienie zasadniczych wskazówek wynikających z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

W orzeczeniu tym TSUE zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Ponadto TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Jak dalej zauważył Trybunał, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli – będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku). Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W następstwie wydanego wyroku Trybunału ukształtowała się jednolita linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie spornego problemu. Wskazać przykładowo należy na wyroki z dnia 7 października 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1289/10; z dnia 18 października 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1536/10; z dnia 9 listopada 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1656/11; z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 13/11; z dnia 16 listopada 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 110/11; z dnia 16 listopada 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1654/11; z dnia 19 listopada 2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1702/13 czy z dnia 28 listopada 2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1899/13.

Z całą stanowczością można postawić tezę, że działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub niewypełniających znamion tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem kategorią obiektywną niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Mając na uwadze wskazane kryteria odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za bezzasadne należy uznać wszystkie zarzuty zawarte w skardze.

W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy organy podatkowe miały uzasadnione i wystarczające podstawy do przyjęcia, że działania strony skarżącej dotyczące obrotu nieruchomościami (udziałami) odpowiadają działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Sąd uznaje ustalony stan faktyczny za zupełny, wystarczający do jego oceny z punktu widzenia hipotezy cytowanego przepisu ustawy o VAT. Słusznie przy tym organy podnoszą - wobec zarzutu skargi nakazującego wiązać ocenę działań strony wyłącznie z chwilą nabycia nieruchomości i wyrażanym wówczas zamiarem wykorzystania jej na własne potrzeby, którego zmiana nastąpiła krótko po nabyciu, co wyklucza przyjęcie, że w tamtym momencie zamiar taki przejawiali - że kluczowe znaczenie ma sposób postępowania podatnika nie przy nabyciu, ale w okresie późniejszym, poprzedzającym sprzedaż, wyrażający się sposobem aktywności w zakresie wykonywanego obrotu przedmiotowymi nieruchomościami. Podzielić należy pogląd, że sam zamiar z jakim podmiot nabył towar np. w postaci lokalu mieszkalnego (odpowiednio nieruchomość) nie jest czynnikiem miarodajnym dla oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1229/13). W świetle przyjętych założeń nie sposób z punktu widzenia poczynionych ustaleń przez organy uznać za właściwe stanowisko strony.

Jak wynika ze zgromadzonych dowodów podatnik wraz ze współwłaścicielem – J. S. nabył w styczniu 2011 r. nieruchomość niezabudowaną rolną o pow. 4,53 ha. Od tego momentu miały miejsce zdarzenia, które bez wątpienia traktować należy jako poprzedzające, czy też przygotowawcze, cechujące się z góry założonym celem - sprzedażą w przyszłości nabytej ziemi jako odrębnych działek pod zabudowę jednorodzinną, co zostało szczegółowo wyartykułowane w złożonym wniosku do Urzędu Gminy B. już kilka tygodni po nabyciu nieruchomości, a mianowicie w dniu 21 marca 2011 r. W piśmie tym opisano takie założenia jak: przeznaczenie w/w terenu pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne w postaci pięciu budynków mieszkalnych wolnostojących wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną na działkach o nr 131/1 i 131/2.

W następstwie złożonego wniosku Wójt Gminy U. decyzją nr z [...]r. ustalił warunki zabudowy i zasady zagospodarowania terenu dla planowanej inwestycji polegającej na budowie pięciu budynków mieszkalnych, jednorodzinnych, wolnostojących wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną na działkach oznaczonych numerami ewidencyjnymi 131/1 i 131/2. Działka nr ewid. 131/1 miała stanowić drogę dojazdową do pozostałej części terenu. Z decyzji wynika również, że grunty objęte wnioskiem nie wymagają zgody na zmianę przeznaczenia na cele nierolnicze ani decyzji zezwalającej na ich wyłączenie z produkcji rolniczej na cele nierolnicze.

Następnie, we wspólnym wniosku z 06.06.2012 r., S. W. i J. S. wystąpili o wydanie decyzji zatwierdzającej projekt podziału nieruchomości składającej się z działek o numerach ewid. 131/1 oraz 131/2, jako cel podziału wskazując wydzielenie pięciu działek budowlanych z przeznaczeniem pod zabudowę budynkami mieszkalnymi, jednorodzinnymi oraz drogi wewnętrznej, zgodnie z warunkami określonymi w decyzji z dnia [...] r. Projekt podziału został uwidoczniony, na mapie sytuacyjnej wykonanej przez uprawnionego geodetę.

Decyzją z dnia [...] r. Wójt Gminy U. zatwierdził przedłożony przez wnioskodawców projekt podziału działek oznaczonych nr 131 /1 oraz 131/2, w wyniku którego powstało 11 nowo utworzonych działek (o łącznej powierzchni 1,5068 ha), oznaczonych numerami od 131/4 kolejno do 131/14. W decyzji wskazano, że działki oznaczone na projekcie podziału numerami: 131/7 i 131/11, 131/8 i 131/12, 131/9 i 131/13 oraz 131/10 i 131/14 będą stanowiły odpowiednio całości gospodarcze. Ponadto z decyzji wynika, że przy zbyciu działek oznaczonych numerami: 131/5 i 131/6, 131/7 i 131/11, 131/8 i 131/12, 131/9 i 131/13 oraz 131/10 i 131/14 nastąpi równocześnie dla tych działek ustanowienie odpowiednich służebności na projektowanej do wydzielenia działce nr 131/4, mającej stanowić wewnętrzną drogę dojazdową do drogi publicznej. Za spełnienie warunku uważa się także sprzedaż ww. wydzielonych działek wraz ze sprzedażą udziału w prawie do działki nr 131/4 celem zapewnienia dostępu do drogi publicznej.

O wyraźnie określonym celu, jaki przyświecał zarówno stronie skarżącej, jak i współwłaścicielce - tj. obrotu handlowego tak wyodrębnionymi działkami, świadczą zatem wyżej opisane kolejne działania strony podejmowane z J. S., po dokonaniu nabycia nieruchomości. Współwłaściciele wykazali się bowiem zaangażowaniem w: przygotowanie dokumentacji dla Gminy U., uzyskanie warunków zabudowy dla pięciu budynków mieszkalnych, podział nieruchomości na działki budowlane oraz wydzielenie działek na drogę dojazdową (wewnętrzną), dokonanie ogłoszeń w internecie i prasie. Podjęte przez współwłaścicieli działania, jak zasadnie wywiodły organy obu instancji, wskazują jednoznacznie na przemyślany, zaplanowany i zorganizowany obrót nieruchomościami oraz zamiar kilkukrotnego wykonania czynności zbycia podzielonych uprzednio działek. Natomiast z faktu dokonania sprzedaży łącznie pięciu działek budowlanych w kolejnych latach: 2012 (dwóch), 2013 (jednej) i 2016 (dwóch) wypływa wprost powtarzalność podejmowanych czynności. Trudno w tej sytuacji przypisać zawartym przez stronę transakcjom sprzedaży incydentalnego, czy okazjonalnego charakteru, dokonywanym poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, na co wskazuje pełnomocnik w skardze. Z ustaleń faktycznych wynika również, że strona podejmowała aktywne działała mające na celu osiągnięcie korzyści finansowej, po uprzednim dokonaniu stosownych przekształceń i poniesieniu wyłącznie niezbędnych do tego celu nakładów. Fakt, iż działki w chwili sprzedaży nie były ogrodzone i przyłączone do sieci energetycznej, wodociągowej i gazowej nie może sam w sobie decydować o tym, że strona nie działała w profesjonalnym obrocie gospodarczym. W celu sprzedaży wydzielonych działek doszło do zamieszczenia ogłoszeń w internecie i prasie. Niewątpliwie działania te przyniosły wymierny zysk.

Charakter zarobkowy prowadzonej działalności nie powinien więc budzić wątpliwości, skoro kwotę 32.500 zł strona uzyskała w wyniku odsprzedaży udziału w działkach powstałych w wyniku podziału tylko dwóch, tj. 131/1 i 131/2, przy cenie nabycia po stronie skarżącej 50.000 złotych udziału w pięciu działkach. Dokonano zbycia działek w 2012r., 2013r. i 2016r. Akty sprzedaży były więc kontynuowane na przestrzeni kolejnych kilku lat i nie sposób przyjąć, że działalność ta miała charakter sporadyczny. Wręcz przeciwnie cechuje się powtarzalnością (sekwencja czasowa podejmowanych sprzedaży), nastawieniem na zysk, a przygotowanie do sprzedaży (warunki zabudowy, podziały, wydzielenie drogi, ogłoszenia o sprzedaży), jak i długi okres zbywania działek (lata 2012-2016) wskazują na ciągłość podejmowanych czynności obrotu nieruchomościami i jest charakterystyczny dla działalności profesjonalnej. Wartość sprzedaży nieruchomości w 2012r. wynikająca z aktów notarialnych zamknęła się w kwocie 30.00 zł – odpowiednio po 15.000 zł w lipcu i sierpniu 2012r., przy czym w każdym z ww. miesięcy organ prawidłowo przyjął przypadającą na stronę kwotę w wysokości 7.500 zł

Prawidłowo zatem w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że ogół okoliczności sprawy, ich rozmiar, sekwencja czasowa czynności podejmowanych przez podatnika jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych, co uprawnia do oceny, że podatnik podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Tym samym wbrew stanowisku skargi organ dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego i wykładni wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, co doprowadziło do oceny działalności strony skarżącej w oparciu o właściwe kryteria, kryteria które w sposób spektakularny zostały przedstawione w wyroku NSA o sygn. akt I FSK 1536/10. Oznacza to, że sprzedaż działek w roku 2012 jest charakterystyczna dla obrotu profesjonalnego, który stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu.

Niezasadne są zatem zarzuty naruszenia przywołanych powyżej przepisów ustawy o VAT, jak również zarzuty naruszenia przepisów postępowania wymienionych w skardze. Twierdzenia autora skargi, zmierzające do zakwestionowania dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, nie znajdują jakiegokolwiek pokrycia w prawidłowo, obszernie i wnikliwie zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym. W szczególności nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podjęły w toku postępowania wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest kompletne z punktu widzenia przesłanek wskazanych w art. 210 § 4 O.p. Odnosi się do wszystkich kwestii, które były istotne z punktu widzenia wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Odnotować przy tym należy, że organ trafnie wskazał, że samo werbalizowanie, że sprzedający grunt nie miał zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie w momencie jego zakupu jest niewystarczające - w świetle przedstawionych kryteriów - do uznania, że sprzedaż taka nie nosi przymiotów tej działalności. Zamiar prowadzenia takiej działalności, poprzez powtarzalność tego rodzaju sprzedaży gruntów jest bowiem oceniana w oparciu o kryteria obiektywne, wskazujące na taki zamiar, a nie na podstawie jedynie oświadczeń sprzedającego. Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie takiej oceny w oparciu o kryteria obiektywne dokonały i jest ona trafna.

Zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa materialnego, została wydana w oparciu o prawidłowo zebrany i oceniony materiał dowodowy, a przy jej wydawaniu nie naruszono przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) należało orzec jak w sentencji wyroku.

ak