Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 673/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2025-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c, art. 43 ust. 1 pkt 19a
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędzia WSA Monika Krywow, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi D.H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2024 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.32.2024.3.MGO UNP: 2236149 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) 12 kwietnia 2024 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.32.2024.3.MGO UNP: 2236149 w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Wniosek o wydanie interpretacji został złożony przez D. H. (dalej: wnioskodawczyni, skarżąca) w piśmie z 11 stycznia 2024 r. Dotyczył:

- zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.), dalej: u.p.t.u. usług świadczonych bezpośrednio przez wnioskodawczynię, polegających na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych on-line,

- zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u. w odniesieniu do usług wykonywanych przez współpracowników wnioskodawczyni, ale za pośrednictwem jej działalności, polegających na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych on-line.

Wniosek został uzupełniony w pismach z 8 i 19 marca 2024 r. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni ma wykształcenie wyższe, ukończyła studia I stopnia na kierunku dietetyka ze specjalizacją dietetyka kliniczna na [...] Uniwersytecie Medycznym w K.. Stale poszerza swoją wiedzę z zakresu dietetyki z pomocą kursów oraz książek. Od 2 sierpnia 2019 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą sklasyfikowaną m.in. wg. PKD 86.90.E, jako pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana. Wnioskodawczyni jest czynną podatniczką VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawczyni świadczy przede wszystkim trzy rodzaje usług:

- sprzedaż gotowych diet,

- sprzedaż ebooków z przepisami kulinarnymi,

- dietetyczne współprace indywidualne.

Wszystkie usługi wnioskodawczyni świadczy za pośrednictwem Internetu. Przedmiotem wniosku wnioskodawczyni jest zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. w zakresie prowadzenia dietetycznych współprac indywidualnych on-line - zarówno tych zakończonych, trwających, jak i tych mogących powstać w przyszłości. Pozostałe dwa rodzaje usług nie są przedmiotem wniosku wnioskodawczyni.

Współpraca indywidualna wnioskodawczyni rozpoczyna się przeprowadzeniem przez nią indywidualnego wywiadu medyczno-żywieniowego, który polega na uzyskaniu od pacjenta wszelkich niezbędnych informacji o jego stanie zdrowia oraz przebytych i aktualnych chorobach.

W przypadku, gdy pacjent dokonuje zakupu pakietu współpracy indywidualnej na 3 lub 6 miesięcy, wnioskodawczyni przeprowadza z nim indywidualną konsultację w formie video za pośrednictwem komunikatorów takich, jak: Skype, Google Meet, Zoom itp. W przypadku, gdy pacjent dokonuje zakupu pakietu współpracy indywidualnej na 1 miesiąc, konsultacje odbywają w formie komunikacji mailowej. W wywiadzie medyczno-żywieniowym pacjent udziela wnioskodawczyni odpowiedzi na pytania m.in. o: imię, nazwisko, numer telefonu, adres e-mail, datę urodzenia, pomiary ciała, obecność ciąży lub karmienie piersią, przebyte i aktualne jednostki chorobowe stwierdzone przez lekarza, przyjmowane leki i suplementy, cel diety, aktywność fizyczną, rodzaj wykonywanej pracy, dodatkowe informacje oraz wyniki badań tj. glukoza na czczo, cholesterol całkowity, HDL, LDL, Trójglicerydy, TSH, ALT, ASPAT, żelazo, ferrytyna, dodatkowe wyniki badań. Dodatkowo wnioskodawczyni uzyskuje od pacjenta informacje dotyczące preferowanej liczby posiłków dziennie, godzin spożywania posiłków, nielubianych produktów, alergii i nietolerancji pokarmowych, ulubionych potraw, preferencji dotyczących smaku posiłków, posiadanego sprzętu kuchennego, dostępnego budżetu itp.

Pacjentami wnioskodawczyni są osoby zmagające się z problemami zdrowotnymi (m.in. cukrzyca typu 1 i 2, niedoczynność tarczycy, insulinooporność, choroba Hashimoto, choroby jelit, nieprawidłowa masa ciała - niedowaga, nadwaga, otyłość) oraz osoby chcące poprawić własne nawyki żywieniowe, w tym poprawić stan swojego zdrowia oraz profilaktykę zachorowań. Aktualnie większość pacjentów wnioskodawczyni to osoby ze stwierdzonymi jednostkami chorobowymi. Po uzyskaniu niezbędnych informacji w wywiadzie medycznym, wnioskodawczyni analizuje stan zdrowia pacjenta i na tej podstawie przygotowują (wnioskodawczyni lub jej pracownicy/pracowniczki, również dietetycy z odpowiednim wykształceniem) spersonalizowany jadłospis, który przedstawiają pacjentowi. Wnioskodawczyni zapewnia również stałą opiekę, dostęp do aplikacji mobilnej, plany treningowe, kontakt, wsparcie dietetyka, monitorowanie postępów, plan suplementacji oraz (w zależności od wyboru pakietu) dodatkowe konsultacje wideo lub telefoniczne. W związku z powyższym, współprace indywidualne są świadczone przez wnioskodawczynię w oparciu o analizę zdrowia konkretnego pacjenta.

Porady dietetyczne udzielane przez wnioskodawczynię mają na celu:

- utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia,

- naukę zdrowego sposobu odżywiania,

- leczenie i zapobieganie chorobom,

- zapobieganie konsekwencjom choroby lub zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Czy wnioskodawczyni jest podmiotem, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 991 z późn. zm.), dalej: u.d.l.)?

2) Czy usługi polegające na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych on-line wnioskodawczyni świadczyła/świadczy/będzie świadczyć oraz jej pracownicy/pracowniczki świadczyli/świadczą/będą świadczyć w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l.? Jeśli tak, to na podstawie jakiego przepisu?

3) Czy usługi, które wnioskodawczyni oraz jej pracownicy/pracowniczki świadczyliście/świadczycie/będziecie świadczyć dla osób zmagających się z problemami zdrowotnymi, polegające na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych on-line, stanowiły/stanowią/będą stanowiły usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub usługi ściśle z tymi usługami związane? Jeśli tak, to w czym przejawiała/przejawia/będzie się przejawiała profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia w związku ze świadczeniem ww. usług?

4) Czy bezpośrednim celem usług objętych zakresem pytania zadanego we wniosku, które wnioskodawczyni oraz jej pracownicy/pracowniczki świadczyliście/świadczycie/będziecie świadczyć, była/jest/będzie opieka medyczna służąca profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?

5) Czy usługi objęte zakresem pytania zadanego we wniosku, wnioskodawczyni oraz jej pracownicy/pracowniczki świadczyliście/świadczycie lub będziecie świadczyć także na rzecz osób zdrowych?

6) Czy stwierdzenie "osoby chcące poprawić własne nawyki żywieniowe, w tym poprawić stan swojego zdrowia oraz profilaktykę zachorowań" odnosi się do pacjentów wnioskodawczyni będących osobami zdrowymi, czy do osób zmagających się z problemami zdrowotnymi?

7) Zwrócono się o jednoznaczne wskazanie:

- czy wykonując czynności objęte zakresem pytania, wnioskodawczyni oraz jej pracownicy/pracowniczki dokonywaliście/będziecie dokonywać weryfikacji stanu zdrowia konkretnego pacjenta, dla którego następnie będziecie układać spersonalizowane jadłospisy?

- czy przed ułożeniem spersonalizowanego jadłospisu wnioskodawczyni oraz jej pracownicy/pracowniczki dokonywaliście/dokonujecie oceny przypadku konkretnego pacjenta, czy pacjent przedstawia aktualne wyniki badań, czy wnioskodawczyni i/lub jej pracownicy/pracowniczki przeprowadzaliście/będziecie przeprowadzać wywiad medyczny?

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 1 wnioskodawczyni wskazała, iż nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 u.d.l.

Opowiadając na pytanie nr 2 wnioskodawczyni stwierdziła, iż zawód dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych, jednakże został on wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi. W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 27 kwietnia 2010 r. w sprawie kwalifikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz.U. nr 82 poz. 537 z późn. zm.), dietetycy zostali wymienieni w grupie 22 specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki i inne.

Wymagane kwalifikacje dla dietetyka wymieniono w poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz.U. z 2011 r. nr 151, poz. 896). Wymagane kwalifikacje do wykonywania zawodu dietetyka to m.in. uzyskanie tytułu zawodowego magistra lub licencjata na kierunku dietetyka.

Powyższe przepisy określają więc, zdaniem wnioskodawczyni, m.in.: zasady wykonywania zawodu dietetyka, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania tego zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe lub średnie wykształcenie w powyższym zakresie, jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Ukończone przez wnioskodawczynię studia I stopnia na kierunku dietetyka ze specjalizacją dietetyka kliniczna na [...] Uniwersytecie Medycznym w K. dają jej odpowiednie podstawy do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz legitymowania się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. To samo dotyczy pracowników i współpracowników, którzy ukończyli studia wyższe na kierunku dietetyka.

Na pytanie nr 3 wnioskodawczyni odpowiedziała twierdząco wskazując, że dietetyka jest nauką zajmującą się prawidłowym i racjonalnym żywieniem człowieka. Prawidłowe żywienie stanowi istotny element w profilaktyce zdrowotnej. Profilaktyka ta obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom poprzez wczesne wykrywanie i leczenie, jak również działania niezbędne dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia. Odpowiednie odżywianie sprzyja również szybszej poprawie zdrowia osób chorych. Udzielane porady dietetyczne zmierzają do zahamowania postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobiegania powstawaniu niekorzystnych wzorców zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższenia ryzyka wystąpienia choroby.

Prawidłowo dobrana dieta, zbilansowana pod względem zarówno makroskładników, jak i witamin i składników mineralnych, jest w stanie zmniejszyć znacząco dolegliwości, uzupełnić niedobory związane ze stanem chorobowym, a także unormować wyniki badań biochemicznych oraz działa profilaktycznie, chroniąc pacjenta przed potencjalnymi chorobami. Niezmiernie ważne jest również zdobywanie oraz przestrzeganie zdrowych nawyków żywieniowych przez osoby uprawiające sport, czyli osoby narażone na większe utraty energetyczne spowodowane wzmożonym wysiłkiem, a co za tym idzie większym zapotrzebowaniem na niezbędne do ochrony i rozwoju ciała makro oraz mikroskładniki.

Odpowiednie przygotowanie do konsultacji z pacjentem, tj. poprzez uzyskanie niezbędnych informacji o stanie zdrowia oraz celu poprawy diety pacjenta za pomocą przeprowadzonego wywiadu medycznego pozwoli na uzyskanie indywidualnego podejścia do każdego pacjenta i udzielenia kompleksowej opieki medycznej w zakresie dietetyki i nawyków żywieniowych. Wykształcenie wnioskodawczyni ma również kluczowe znaczenie w uzyskaniu charakteru medycznego świadczonej przeze nią usługi.

W związku z powyższymi argumentami, świadczone przez wnioskodawczynię oraz jej współpracowników usługi dietetyczne stanowią istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom poprzez wczesne ich wykrycie i leczenie, jak również w zachowaniu, przywróceniu i poprawy zdrowia, co stanowi spełnienie pierwszego z warunków zwolnienia z VAT. Dla oceny zwolnienia z podatku VAT nie ma przy tym znaczenia, czy konsultacje dietetyczne odbywają się stacjonarnie podczas wizyty pacjenta, czy on-line za pośrednictwem Internetu, ponieważ jedne i drugie służą temu samemu celowi, a mianowicie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta.

Na pytanie nr 4 i 5 wnioskodawczyni również odpowiedziała twierdząco, przy czym w kwestii pytania nr 5 stwierdziła, że mogą się zdarzyć osoby w pełni zdrowe zakładając, że takie w ogóle istnieją.

Udzielając odpowiedzi na pytanie nr 6 wnioskodawczyni wskazała, że stwierdzenie organu interpretacyjnego odnosi się zarówno do pacjentów będących osobami zdrowymi, jak i zmagających się z problemami zdrowotnymi, jednakże osoby w pełni zdrowe są rzadkością. Powołując się na Słownik Języka Polskiego PWN określiła znaczenie wyrazu "zdrowy", jako "niecierpiący na żadną chorobę". Natomiast słowo "choroba" zgodnie ze wskazanym słownikiem oznacza "nieprawidłowe funkcjonowanie organizmu lub jego części". Zatem według słownika wystarczy, aby przynajmniej jedna część organizmu człowieka działała nieprawidłowo, żeby wykluczyć tę osobę z grona osób zdrowych. Definicja "zdrowej" osoby, rozumianej jako całkowicie wolnej od jakichkolwiek dolegliwości, czy anomalii, wydaje się być zatem abstrakcją niemożliwą do osiągnięcia w ocenie wnioskodawczyni. Bowiem nawet niewielkie nieprawidłowości, takie jak drobne alergie, sporadyczne bóle głowy, czy minimalne odchylenia od normy w wynikach badań, są powszechne i mogą świadczyć o tym, że dana osoba nie jest zdrowa. Ponadto zwrócono uwagę, że zdrowie nie ogranicza się do aspektu fizycznego, obejmując również sferę psychiczną i emocjonalną, na co również może mieć wpływ dieta. W rzeczywistości, niemal każdy człowiek zmaga się z jakimiś mniejszymi lub większymi problemami zdrowotnymi, co prowadzi do wniosku, że w pełni zdrowa osoba, w sensie całkowitej wolności od jakichkolwiek dolegliwości, prawdopodobnie nie istnieje.

Końcowo wnioskodawczyni zwróciła uwagę, że pacjenci zgłaszają się do niej po poradę dietetyczną, ponieważ dietą chcą poprawić jakiś aspekt swojego życia - przede wszystkim zdrowia. Natomiast u.p.t.u. nie rozróżnia osób zdrowych od chorych w kontekście zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c). Przepis ten zwalnia z VAT usługi w zakresie opieki medycznej, służące m.in. profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia. Zatem w jej ocenie, dopuszcza inne sytuacje niż tylko "ratowanie" i "przywracanie" zdrowia.

W zakresie pytania nr 7 a) i b) wnioskodawczyni odpowiedziała twierdząco i zaznaczyła, że taka odpowiedzi wynika jasno z treści jej wniosku z 11 stycznia

2024 r.

W związku z powyższą odpowiedzią wnioskodawczyni organ interpretacyjny zadał następujące pytania:

1) Czy użyte przez wnioskodawczynię we wniosku i uzupełnieniu wniosku określenie "pracownicy/pracowniczki" odnosi się do osób określonych przez nią w uzupełnieniu wniosku, jako "współpracownicy", których dotyczy zakres pytania?

2) Czy podane we wniosku i uzupełnieniu wniosku informacje dotyczące pracowników/pracowniczek odnoszą się do osób określonych przez wnioskodawczynię w uzupełnieniu wniosku, jako "współpracownicy"?

3) Czy usługi polegające na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych on-line współpracownicy wnioskodawczyni świadczyli/świadczą/będą świadczyć w jej imieniu i na jej rachunek?

4) Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 3 jest twierdząca, to należy wskazać, czy usługi polegające na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych on-line świadczone przez współpracowników wnioskodawczyni nabywała/nabywa/będzie nabywała we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej?

5) Czy usługi świadczone przez współpracowników wnioskodawczyni były/są/będą świadczone w ramach prowadzonej przez nich jednoosobowej działalności gospodarczej?

6) Czy usługi polegające na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych on-line współpracownicy wnioskodawczyni świadczyli/świadczą/będą świadczyć na własny rachunek?

7) W jakim stosunku prawnym z wnioskodawczynią pozostają jej współpracownicy? Czy są to jej pracownicy zatrudnieni na umowę o pracę? Jeśli nie, to należy wskazać na jakiej zasadzie z wnioskodawczynią współpracują?

Na pytanie nr 1 wnioskodawczyni odpowiedziała twierdząco wskazując, że chodzi o dietetyków, którzy prowadzą swoje jednoosobowe działalności gospodarcze i występują w charakterze podwykonawcy dla niej. Oznacza to, że wnioskodawczyni sprzedaje usługę dietetyczną klientowi, ale w niektórych przypadkach świadczyć ją może nie sama osobiście, ale jej podwykonawca, czyli inny dietetyk z odpowiednim wykształceniem. Dochodzi zatem do nabycia przez nią konsultacji dietetycznej od przedstawiciela zawodu medycznego, ale na rzecz osoby trzeciej (klienta, pacjenta).

Na pytania nr 2, 3, 4 oraz 5 wnioskodawczyni również odpowiedziała twierdząco.

Odnośnie pytania nr 6 wnioskodawczyni wskazała, iż jej współpracownicy będą świadczyć usługi polegające na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych ze swoich jednoosobowych działalności gospodarczych, wystawiając fakturę na jej jednoosobową działalność gospodarczą, a następnie ona będzie fakturować ostatecznego klienta. Konsultację w tym przypadku będzie wykonywać podwykonawca (współpracownik).

Natomiast w kwestii pytania nr 7 wskazano, iż wnioskodawczyni współpracuje ze swoimi współpracownikami na podstawie umowy B2B.

Wnioskodawczyni w uzupełnieniu wniosku z 8 marca 2024 r. przestawiła ostatecznie pytanie, czy usługi, które będzie świadczyć, polegające na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych on-line korzystają i będą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) u.p.t.u. w odniesieniu do usług świadczonych bezpośrednio przez nią oraz art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u. w odniesieniu do usług wykonywanych przez jej współpracowników, ale za pośrednictwem jej działalności?

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie zadanego przez siebie pytania wnioskodawczyni wskazała, że świadczone przeze nią usługi prowadzenia dietetycznych współprac korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u.

W ocenie wnioskodawczyni spełnia ona zarówno przesłankę przedmiotową, jak i przesłankę o charakterze podmiotowym, których łączne spełnienie warunkuje zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. Po pierwsze dietetyka jest nauką zajmującą się prawidłowym i racjonalnym żywieniem człowieka, które stanowi istotny element w profilaktyce zdrowotnej. Profilaktyka ta obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom poprzez wczesne wykrywanie i leczenie, jak również działania niezbędne dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia. Odpowiednie odżywianie sprzyja również szybszej poprawie zdrowia osób chorych. Udzielane porady dietetyczne zmierzają do zahamowania postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobiegania powstawaniu niekorzystnych wzorców zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższenia ryzyka wystąpienia choroby. Prawidłowo dobrana dieta jest w stanie zmniejszyć znacząco dolegliwości, uzupełnić niedobory związane ze stanem chorobowym, a także unormować wyniki badań biochemicznych oraz działa profilaktycznie, chroniąc pacjenta przed potencjalnymi chorobami. Niezmiernie ważne jest również zdobywanie oraz przestrzeganie zdrowych nawyków żywieniowych przez osoby uprawiające sport, czyli osoby narażone na większe utraty energetyczne spowodowane wzmożonym wysiłkiem, a co za tym idzie większym zapotrzebowaniem na niezbędne do ochrony i rozwoju ciała makro oraz mikroskładniki. Odpowiednie przygotowanie do konsultacji z pacjentem za pomocą przeprowadzonego wywiadu medycznego pozwoli na uzyskanie indywidualnego podejścia do każdego pacjenta i udzielenia kompleksowej opieki medycznej w zakresie dietetyki i nawyków żywieniowych. Ponadto wnioskodawczyni posiada wykształcenie, które ma kluczowe znaczenie w uzyskaniu charakteru medycznego świadczonej przez nią usługi.

W związku z powyższymi argumentami, wnioskodawczyni stwierdziła, iż świadczone przez nią usługi dietetyczne stanowią istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom poprzez wczesne ich wykrycie i leczenie, jak również w zachowaniu, przywróceniu i poprawy zdrowia, co stanowi spełnienie pierwszego z warunków zwolnienia z VAT. Podkreśliła przy tym, że dla oceny zwolnienia z podatku VAT nie ma znaczenia, czy konsultacje dietetyczne odbywają się stacjonarnie podczas wizyty pacjenta, czy on-line za pośrednictwem Internetu, ponieważ jedne i drugie służą temu samemu celowi, a mianowicie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta. Natomiast w świetle u.p.t.u. najważniejszy jest cel usługi, a zgodnie z opisem usługi, które wnioskodawczyni zamierza świadczyć, będą one służyły profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu i poprawie zdrowia. Zatem przesłanka o charakterze przedmiotowym jest spełniona.

Zdaniem wnioskodawczyni, druga z przesłanek o charakterze podmiotowym również została spełniona albowiem ukończone przeze nią studia I stopnia na kierunku dietetyka ze specjalizacją dietetyka kliniczna na [...] Uniwersytecie Medycznym w K. dają jej odpowiednie podstawy do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz legitymowania się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Reasumując, wnioskodawczyni stwierdziła, że prowadzenie przez nią dietetycznych współprac on-line za będzie zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawczyni przywołała szereg interpretacji indywidualnych wydanych w innych sprawach.

Organ w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko wnioskodawczyni za:

- prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) u.p.t.u. usług świadczonych bezpośrednio przez nią, polegających na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych on-line, w odniesieniu do osób z problemami zdrowotnymi,

- nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) u.p.t.u. usług świadczonych bezpośrednio przez nią, polegających na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych on-line, w odniesieniu do osób zdrowych,

- prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u. w odniesieniu do usług wykonywanych przez jej współpracowników, ale za pośrednictwem jej działalności, polegających na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych on-line, w odniesieniu do osób z problemami zdrowotnymi,

- nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u. w odniesieniu do usług wykonywanych przez jej współpracowników, ale za pośrednictwem jej działalności, polegających na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych on-line, w odniesieniu do osób zdrowych.

Na wstępie czynionych rozważań organ interpretacyjny przytoczył przepisy prawa oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) mające w sprawie zastosowanie.

Następnie wskazał, iż zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18,19 i 19a u.p.t.u. mają charakter podmiotowo-przedmiotowy. Odnosząc się do warunku podmiotowego zwolnienia (art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) u.p.t.u.) oraz mając na uwadze rozporządzenie w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, organ interpretacyjny stwierdził, iż zawód dietetyka (legitymującego się nabyciem fachowych kwalifikacji) uznany jest za zawód medyczny, a w konsekwencji usługi przez niego w tym zakresie świadczone korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) u.p.t.u. pod warunkiem, że służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Ukończone przez wnioskodawczynię studia I stopnia na kierunku dietetyka ze specjalizacją dietetyka kliniczna na [...] Uniwersytecie Medycznym w K. dają jej odpowiednie podstawy do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz legitymowania się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l.

Organ interpretacyjny uznał zatem, iż w przypadku usług polegających na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych on-line wykonywanych osobiście przez wnioskodawczynię, będącą dietetykiem wypełniona jest/będzie przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) u.p.t.u. Usługi świadczone zatem bezpośrednio przez wnioskodawczynię, polegające na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych on-line dla osób z problemami zdrowotnymi, mają/będą miały charakter naprawy zdrowia, stanowią/będą stanowiły więc usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. Tym samym tego rodzaju usługi - we wskazanych okolicznościach - mogą/będą mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) u.p.t.u.

Dalej wskazano, iż celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia nie mają/nie będą miały natomiast świadczone bezpośrednio przez wnioskodawczynię usługi polegające na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych on-line, dla osób zdrowych. Oznacza to, że w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy rozróżnić stosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług od tego, czy usługi te realizują cel terapeutyczny, a więc czy są/będą wykonywane na rzecz osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia (zwolnienie przysługuje), czy też osób zdrowych w celu profilaktyki zachorowań (zwolnienie nie przysługuje).

Podsumowując, mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego, organ interpretacyjny stwierdził, że świadczone bezpośrednio przez wnioskodawczynię usługi polegające na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych on-line dla osób z problemami zdrowotnymi korzystają/będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) u.p.t.u., gdyż w tym przypadku zostanie spełniona przesłanka podmiotowa i przedmiotowa określona w ww. przepisie.

Natomiast, świadczone bezpośrednio przez wnioskodawczynię usługi polegające na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych on-line dla osób zdrowych, w ocenie organu interpretacyjnego, nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) u.p.t.u., gdyż w tym przypadku nie zostanie spełniona przesłanka przedmiotowa określona w ww. przepisie.

Tym samym organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawczyni w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) u.p.t.u. usług, świadczonych bezpośrednio przez nią, polegających na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych on-line, w odniesieniu do osób z problemami zdrowotnymi, za prawidłowe.

Natomiast stanowisko wnioskodawczyni w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) u.p.t.u. usług świadczonych bezpośrednio przez nią, polegających na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych on-line, w odniesieniu do osób zdrowych, organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał także, że ww. usługi polegające na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych on-line są/będą świadczone w ramach prowadzonej przez wnioskodawczynię działalności przez osoby współpracujące z nią na podstawie umowy B2B. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u. ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzystają również usługi w zakresie opieki medycznej świadczone także w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa je osobie trzeciej.

W niniejszej sprawie osoby współpracujące z wnioskodawczynią ukończyły studia wyższe na kierunku dietetyka. Ukończone studia wyższe na kierunku dietetyka dają tym osobom odpowiednie podstawy do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz legitymowania się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. Zatem, osoby współpracujące z wnioskodawczynią świadczą/będą świadczyły usługi polegające na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych on-line w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l.

W związku z powyższym organ interpretacyjny uznał, że w przypadku usług wykonywanych przez współpracowników wnioskodawczyni ale za pośrednictwem jej działalności, polegających na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych on-line, również wypełniona jest/będzie przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) u.p.t.u.

W związku ze świadczeniem ww. usług przez osoby współpracujące wnioskodawczyni nabywa je od tych osób we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej. Organ interpretacyjny ponownie wskazał, iż zgodnie z art. 8 ust. 2a u.p.t.u., podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany będzie najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. W sytuacji, o której mowa w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zastosowanie znajdzie zatem art. 8 ust. 2a u.p.t.u., co oznacza, że wnioskodawczyni (jako podmiot pośredniczący) jest/będzie obowiązana dokonywać w tym zakresie tzw. "refakturowania" nabywanych świadczeń na rzecz jej klientów. Fakt, że wnioskodawczyni faktycznie nie jest/nie będzie konsumentem nabywanych usług nie oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów u.p.t.u., nie wystąpi jako nabywca świadczeń. W niniejszej sprawie wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a u.p.t.u., w świetle której wnioskodawczyni wystąpi w roli odsprzedającego ww. usługi polegające na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych on-line nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz jej klientów. Zatem, na gruncie u.p.t.u. wnioskodawczyni jest/będzie traktowana najpierw jako usługobiorca, a następnie, jako usługodawca tej samej usługi.

Organ interpretacyjny stwierdził więc, że w zakresie usług polegających na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych on-line, które są/będą świadczone, dla osób z problemami zdrowotnymi, przez osoby współpracujące z wnioskodawczynią na podstawie umowy B2B, wypełnione są przesłanki do korzystania ze zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u. Bowiem wnioskodawczyni świadczy usługi polegające na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych on-line, które są/będą świadczone, dla osób z problemami zdrowotnymi, które nabywa/będzie nabywała w swoim imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (na rzecz klientów usług świadczonych w ramach prowadzonej przez nią działalności), od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) u.p.t.u. Ponadto świadczone usługi mają/będą miały charakter naprawy zdrowia, stanowią/będą stanowiły więc usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u..

Natomiast celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia nie mają, w ocenie organu interpretacyjnego, świadczone w ramach prowadzonej przez wnioskodawczynię działalności przez osoby współpracujące z nią na podstawie umowy B2B, usługi polegające na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych on-line, które są/będą świadczone, dla osób zdrowych.

Powyższe oznacza zdaniem organu interpretacyjnego, że - w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego również w ww. zakresie – należy rozróżnić stosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług od tego, czy usługi te realizują cel terapeutyczny, a więc czy są wykonywane na rzecz osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia (zwolnienie przysługuje), czy też osób zdrowych w celu profilaktyki zachorowań (zwolnienie nie przysługuje).

Tym samym uznano, że nabyte przez wnioskodawczynię we własnym imieniu ale na rzecz osób trzecich (klientów) usługi polegające na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych on-line przez osoby współpracujące z nią, świadczone dla osób z problemami zdrowotnymi, korzystają/będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u.

Natomiast nabyte przez wnioskodawczynię we własnym imieniu ale na rzecz osób trzecich (klientów) usługi polegające na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych on-line przez osoby współpracujące z nią, świadczone dla osób zdrowych, nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u., gdyż w tym przypadku nie zostanie spełniona przesłanka przedmiotowa określona w tymże przepisie.

Tym samym stanowisko wnioskodawczyni, w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u. w odniesieniu do usług wykonywanych przez jej współpracowników, ale za pośrednictwem jej działalności, polegających na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych on-line, w odniesieniu do osób z problemami zdrowotnymi, organ interpretacyjny uznał za prawidłowe.

Natomiast stanowisko wnioskodawczyni, w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u. w odniesieniu do usług wykonywanych przez jej współpracowników, ale za pośrednictwem jej działalności, polegających na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych on-line, w odniesieniu do osób zdrowych, organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe.

Skarżąca, zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na wydaną interpretację przepisów prawa podatkowego. Wydaną interpretację zaskarżyła w części, w jakiej organ interpretacyjny uznał jej stanowisko za nieprawidłowe.

Zarzuciła zaskarżonej w części interpretacji naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) oraz pkt 19a u.p.t.u. poprzez:

- błąd wykładni ww. przepisów polegający na sformułowaniu przesłanek i warunków zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT, które z nich nie wynikają, a w szczególności przyjęcie, że cel medyczny usług zostaje spełniony jedynie do pacjentów ze zdiagnozowaną chorobą, a zostaje wykluczony w przypadku osób zdrowych - co pozostaje w sprzeczności z wykładnią językową, systemową, celowościową i prowspólnotową analizowanego zwolnienia,

- nieprawidłową ocenę co do zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym ww. przepisów poprzez uznanie, że wynikające z tego przepisu zwolnienie z VAT może mieć zastosowanie tylko do części usług opisanych przez skarżącą i odmowę jego zastosowania do pełnego zakresu przedstawionych we wniosku o interpretację usług świadczenia współprac dietetycznych;

2) przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2, art. 14k § 1 i 3, art. 14m oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.), dalej: O.p. poprzez pominięcie szeregu istotnych okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, oparcie rozstrzygnięcia o okoliczności niewynikające z wniosku skarżącej, brak pełnej i wewnętrznie spójnej odpowiedzi na zadane przez skarżącą pytanie, niepełne uzasadnienie interpretacji, przedstawienie stanowiska sprzecznego wewnętrznie oraz niezgodnego z orzecznictwem wspólnotowym i krajowym oraz rozstrzygnięciami organu interpretacyjnego w analogicznych sprawach, wydanie interpretacji, która nie może zostać w praktyce zastosowana przez skarżącą, w wyniku czego zaskarżona interpretacja nie może spełniać swojej funkcji gwarancyjnej i ochronnej - skarżąca nie ma bowiem jasności, jak miałaby dokonać rozgraniczenia pacjentów na zdrowych i chorych, aby spełnić wymogi stawiane przez organ interpretacyjny w celu bezpiecznego zastosowania zwolnienia z podatku VAT.

Skarżąca wniosła o uchylenie w zaskarżonej części interpretacji indywidualnej i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że nie zgadza się z tezą organu interpretacyjnego, że na podstawie u.p.t.u. ze zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) oraz art. 43 ust. 1 pkt 19a należy wykluczyć usługi dietetyczne świadczone w odniesieniu do osób zdrowych. Żaden bowiem przepis polskiego prawa podatkowego nie wskazuje, że należy rozróżnić świadczenie usług medycznych na rzecz osób chorych oraz osób zdrowych, jeżeli zachowany jest charakter medyczny oraz służą one profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Skarżąca podkreśliła, iż w dalszej części skargi skupi się wyłącznie na aspekcie podlegającym rozbieżności interpretacyjnej między nią a organem interpretacyjnym w zakresie uznania, czy stan zdrowotny pacjenta (klienta, osoby na rzecz, której skarżąca świadczy usługi) jest istotnym elementem niezbędnym do uznania danej usługi za spełniającą warunki zwolnienia z podatku VAT. A jeżeli jest istotnym, to czy ze zwolnienia należy wykluczyć wszelkie usługi świadczone na rzecz osób zdrowych, nawet pomimo zachowania celu nastawionego na profilaktykę i poprawę zdrowia. Pozostałe elementy wniosku skarżącej o wydanie interpretacji zostały zinterpretowane w sposób zbieżny z organem interpretacyjnym i nie są przedmiotem sporu.

W ocenie skarżącej, konkluzje dotyczące części spornej wysuwane przez organ interpretacyjny z analizy przepisów prawa podatkowego, Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. z 2006 r. nr 347, str. 1 z późn. zm.), dalej: Dyrektywa 112 oraz wyroków TSUE są rażąco niespójne, nielogiczne, zaskakujące oraz niepokojące. Sama analiza i przytaczanie odpowiednich przepisów i wyroków w uzasadnieniu interpretacji wydają się w większości prawidłowe, lecz mimo to, organ interpretacyjny wysnuł z nich wniosek zupełnie niepasujący do podanych wcześniej cytatów i nieoparty na żadnych konkretnych fundamentach prawnych, stosując błędną wykładnię oraz naruszając tym samym podstawową zasadę zaufania do

Skarżąca podkreśliła, że jeżeli jakiś klient zwróciłby się do niej z zapytaniem o pomoc w związku z potrzebą poprawienia jedynie swojego wyglądu poprzez pracę nad dietą, to opodatkowałaby taką usługę uznając, że nie występuje w tym przypadku cel terapeutyczny lub związany z profilaktyką, czy naprawą zdrowia. Jednakże skarżąca zwróciła uwagę, że kieruje swoje usługi do osób, które chcą za pomocą diety naprawić lub podtrzymać swoje zdrowie, co wskazywała wielokrotnie we wniosku. Sam fakt, że dany pacjent w momencie świadczenia przez nią usługi nie ma problemów zdrowotnych, nie wyklucza usługi świadczonej na jego rzecz z grona usług medycznych, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. wskazuje bowiem, że usługa medyczna może też służyć profilaktyce oraz zachowaniu zdrowia. Natomiast według Słownika Języka Polskiego PWN "profilaktyka" oznacza "działania mające na celu zapobieganie niekorzystnym zjawiskom, zwłaszcza chorobom". Z kolei "zachować" według tego samego słownika oznacza "dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności".

W powołanych przez organ interpretacyjny przepisach oraz wyrokach wielokrotnie padają takie sformułowania, jak: utrzymanie zdrowia, ochrona zdrowia, diagnoza, cele profilaktyczne. Oznacza to w ocenie skarżącej, że wszelkie dostępne źródła prawa podatkowego oraz ich interpretacje przez takie organy, jak m.in. TSUE wskazują jednoznacznie, że celem usługi podlegającej zwolnieniu z VAT mogą być także świadczenia na rzecz osób zdrowych, które za cel objęły zapobieganie i ochronę zdrowia. Dietetyk, odpowiednimi narzędziami i pracą z pacjentem jest bowiem w stanie nie tylko przywracać zdrowie ale także je podtrzymywać oraz zapobiegać chorobom (np. otyłości, czy cukrzycy).

Skarżąca zwróciła również uwagę, że organ interpretacyjny przez wiele lat, opierając się na tych samych argumentach, utworzył utrwaloną linię interpretacyjną poprzez wydawanie pozytywnych interpretacji podatkowych w podobnych sprawach, nie wykluczając usług mających na celu profilaktykę i ochronę zdrowia z grona usług medycznych. Przywołano przy tym przykładowe interpretacje indywidualne. Skarżąca wskazała, że we wszystkich tych interpretacjach organ interpretacyjny zgadzał się ze stanowiskiem wnioskodawców, iż zwolnieniu będą podlegały nie tylko konsultacje dietetyczne świadczone na rzecz osób chorych, ale także na rzecz osób zdrowych, które mają na celu zapobieganie chorobom i profilaktykę zdrowotną.

Sytuacja zmieniła się jednak wraz z wydaniem przez szefa Krajowej Administracji Skarbowej 18 października 2023 r. pisma, w którym zmienił wydaną przez organ interpretacyjny interpretację podatkową z 17 marca 2021 r. nr 0113-KDIPTI-1.4012.49.2021.2.MSU. W piśmie tym stwierdzono, że należy rozróżnić świadczenie usług na rzecz osób chorych, od tych świadczonych na rzecz osób zdrowych (uwzględniając w zwolnieniu jednie ta pierwszą grupę).

Aktualnie zatem w obrocie prawnym krążą dwie linie orzecznicze, wzajemnie się wykluczające. Pozwala to jednym dietetykom (którzy uzyskali wcześniej pozytywną interpretację) stosować zwolnienie z podatku VAT do wszystkich swoich konsultacji, a drugim narzuca stosowanie rozróżnienia wśród swoich pacjentów i stosowanie zwolnienia jedynie w takich przypadkach, kiedy po dokonanej diagnozie, pacjent okaże się osobą chorą. Prowadzi to do braku jednolitości stosowania prawa podatkowego oraz zachowania równowagi konkurencyjnej w sytuacji, kiedy część przedsiębiorców zobowiązania jest do doliczenia podatku VAT, natomiast pozostali przedsiębiorcy nie muszą tego robić.

Zdaniem skarżącej, argumenty podawane przez organ interpretacyjny wykluczające osoby zdrowe ze zwolnienia są niewystarczające i nieprawidłowe. Przede wszystkim zwrócono uwagę na fakt, że przez kilkanaście stron uzasadnienia zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny powołuje się na u.p.t.u., Dyrektywę 112 oraz szereg wyroków TSUE, które wszystkie zgodnie dopuszczają profilaktykę oraz ochronę zdrowia, jako usługi medyczne korzystające ze zwolnienia z VAT. Dopiero pod koniec uzasadnienia, organ interpretacyjny przywołał wyrok TSUE z 4 marca 2021 r. o sygn. akt C-581/19 na podstawie, którego zmienił swoje dotychczasowe podejście uznając, że usługi polegające na wydawaniu zleceń żywieniowych, które można porównać do usług coachingu żywieniowego, gdy są skierowane do osób zdrowych, chcących zadbać o nawyki żywieniowe oraz profilaktykę zachorowań, nie mogą być uznane za opiekę medyczną. Sytuacja może być jednak inna wedle organu interpretacyjnego, jeżeli usługi w zakresie wydawania zaleceń żywieniowych są świadczone na rzecz pacjentów w kontekście leczenia medycznego w następstwie choroby, którą u nich zdiagnozowano. W takim przypadku żywienie pacjenta byłoby bezpośrednio związane z zapobieganiem, diagnozowaniem, leczeniem choroby lub przywracaniem zdrowia.

W ocenie skarżącej, organ interpretacyjny narzucił zatem, aby wymogiem uznania danej konsultacji dietetycznej za zwolnioną z podatku VAT było poprzedzenie jej diagnozą choroby. Wymóg ten jest jednak zupełnie oderwany od polskich przepisów prawa podatkowego oraz od realiów pracy dietetyków i innych zawodów medycznych, bowiem skarżąca prowadzi współprace dietetyczne z osobami chcącymi naprawić lub utrzymać swoje zdrowie. Zdarza się jednak tak, że pacjent przychodzi z problemem, którego diagnoza czasem może trwać dłuższy czas. Pacjenci nie zawsze przychodzą z gotową diagnozą choroby, a nawet jeśli przychodzą, to i tak dietetyk weryfikuje stan zdrowia pacjenta stosując własną ocenę. Może się zdarzyć, że poprawa nawyków żywieniowych doprowadzi do poprawy stanu pacjenta, bez dokonywania oficjalnej diagnozy choroby. Jednakże zdaniem skarżącej, nadal w takich przypadkach wykonuje ona usługę medyczną, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Podkreślono przy tym, że gdyby ustawodawca miał na celu ograniczenie usług zwolnionych z VAT jedynie do czynności następujących w okresie od dokonania diagnozy choroby do wyleczenia pacjenta, wskazałby to w ustawie i nie wspominał o profilaktyce oraz zachowaniu zdrowia. Natomiast wyrok TSUE, na którym opiera się organ interpretacyjny, dotyczył zupełnie innego stanu faktycznego - świadczenia (a czasem wystawiania faktur nawet bez dokonywania świadczenia) usług coachingu żywieniowego w placówkach sportowych w Portugalii.

Ponadto skarżąca zwróciła uwagę, że podniosła w piśmie do organu interpretacyjnego z 8 marca 2024, iż brakuje jasnych wytycznych, w jaki sposób organ interpretacyjny chciałby odróżnić osoby zdrowe od osób zmagających się z problemami zdrowotnymi. Podniosła również wątpliwość, czy w ogóle osoby zdrowe (z definicji - nie mające żadnych nieprawidłowości, ani dolegliwości) istnieją oraz zwróciła się do organu interpretacyjnego o opisanie jasnego i klarownego sposobu rozróżnienia osoby zdrowej od osoby zmagającej się z problemami zdrowotnymi, jeżeli takową wiedzę posiada.

W ocenie skarżącej, organ interpretacyjny uznając jej interpretację w części za nieprawidłową, powinien ją skorygować i przedstawić dostatecznie jasne wytłumaczenie swojego punktu widzenia, tak aby skarżąca mogła w bezpieczny sposób zastosować się do wydanej interpretacji. Tym bardziej, że organ interpretacyjny znał wątpliwości skarżącej dotyczące definicji osoby zdrowej, a mimo to nie wyjaśnił swojego rozumowania w uzasadnieniu do wydanej interpretacji. Szczególnie, że nie ma w polskim prawie oficjalnej listy wszystkich chorób, a w szczególności tych, które należy najpierw diagnozować u pacjenta, aby świadczenia na jego rzecz można było uznać za usługi medyczne w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u.

Podsumowując skarżąca wskazała, iż brak jest w polskim systemie prawnym podstaw do stwierdzenia, że usługi świadczone przez nią podlegają zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 19 oraz 19a u.p.t.u. jedynie w odniesieniu do osób chorych ze zdiagnozowaną chorobą, wykluczając osoby zdrowe, nawet jeżeli cel usługi pozostaje związany z profilaktyką i poprawą zdrowia. Ponadto, jeżeli organ interpretacyjny chciałby narzucić takie rozwiązanie, to winien był opisać dostatecznie jasny sposób posługiwania się rozróżnieniem pomiędzy osobami zdrowymi, a chorymi, tak aby nie pozostawić wątpliwości zarówno dla skarżącej, jak i innych organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935), dalej: P.p.s.a. kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Rozpoznając skargę na powyższą interpretację należy wskazać, że w myśl art. 57a P.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną".

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zakres przedmiotowy zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) u.p.t.u. usług świadczonych bezpośrednio przez skarżącą, polegających na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych on-line, w odniesieniu do osób zdrowych, oraz zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u. w odniesieniu do usług wykonywanych przez jej współpracowników, ale za pośrednictwem jej działalności, polegających na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych on-line, w odniesieniu do osób zdrowych.

Natomiast nie ma sporu pomiędzy stronami odnośnie tej części interpretacji, w której organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawczyni za prawidłowe.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18,19 i 19a u.p.t.u. jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

- przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług,

tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także

- przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l.

Zatem powyższe zwolnienia mają charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) u.p.t.u., ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. W myśl tego przepisu, osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Skarżąca legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych z zakresu dietetyki. Zatem skarżąca spełnia przesłankę podmiotową, gdyż wykonuje inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l.

Dalej należy wyjaśnić, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

Należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 u.p.t.u. pojęcie "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia: odpowiada określeniom używanym przez TSUE "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

W wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27) TSUE stwierdził, że: "pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia". Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d'Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy 112, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku VAT. Stanowisko takie wynika wprost z wyroku w sprawie C- 212/01.

Ponadto, w powyższym wyroku TSUE stwierdził, że "(...) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi".

Wyrażenie "opieka medyczna" dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S, "Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania".

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 u.p.t.u. objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać ze zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać ze zwolnienia.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE jak i sądów krajowych, zwolnienia z VAT należy interpretować w sposób ścisły ponieważ stanowią one wyjątek od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT należy nakładać na wszystkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Sąd jeszcze raz podkreśla, że z przywołanego orzecznictwa dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Natomiast wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej.

Przykładowo w wyroku z 13 marca 2014 r. w sprawie C-366/12, Klinikum Dortmund gGmbH, pkt 26, TSUE wskazał:

Należy przypomnieć na wstępie, jak podnosi rząd niemiecki, że zwolnienia, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (zob. w szczególności wyroki: z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C‑2/95 SDC, Rec. s. 1‑3017, pkt 20; z 10 września 2002 r. w sprawie C‑141/00 Kügler, Rec. s. 1‑6833, pkt 28; z 6 listopada 2003 r. w sprawie C‑45/01 Dornier, Rec. s. 1‑12911, pkt 42). Niemniej wykładnia pojęć zawartych w tym przepisie powinna być zgodna z celami, którym służą te zwolnienia, a także winna pozostawać w zgodzie z wymogami zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT (zob. ww. wyroki: w sprawie Kügler, pkt 29; w sprawie Dornier, pkt 42).

Pojęcie "opieki szpitalnej i medycznej" oraz pojęcie "świadczenia opieki medycznej" obejmują świadczenia służące diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia lub ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób. Czynnikiem decydującym o tym, czy usługi powinny być zwolnione z VAT, jest zatem ich cel terapeutyczny.

Z kolei w wyroku z 21 marca 2013 r. w sprawie C-91/12, PFC Clinic, TSUE stwierdził:

W związku z tym pojęcie "opieka medyczna" zawarte w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112 oraz pojęcie "świadczenie opieki medycznej" znajdujące się w tym samym ustępie pod lit. c) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozowaniu i w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (zob. wyrok w sprawie Future Health Technologies, pkt 37, 38) - pkt 25

Zatem cel świadczeń tego rodzaju jak w sprawie głównej ma znaczenie dla ustalenia, czy podlegają one zwolnieniom ustanowionym w art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT. Zwolnienia te znajdują bowiem zastosowanie do świadczeń służących diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia lub ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Future Health Technologies, pkt 43). - pkt 28

Z kolei w wyroku z 4 marca 2021 r. w sprawie C-581/19 Frenetikexito– Unipessoal Lda, pkt 30, TSUE stwierdził, że:

(...) bezsporne jest, że usługa coachingu żywieniowego świadczona w placówce sportowej może, w perspektywie średnio- i długoterminowej lub bardzo szeroko rozumianej, być instrumentem zapobiegania pewnym chorobom, takim jak otyłość. Należy jednak stwierdzić, że to samo odnosi się do samego uprawiania sportu, którego rolę uznaje się, tytułem przykładu, za ograniczającą występowanie chorób układu krążenia. Usługa taka ma zatem zasadniczo cel zdrowotny, ale nie ma lub nie musi mieć celu terapeutycznego.

Co istotne w rozpoznawanej sprawie, w powołanym powyżej wyroku C-581/19, pkt. 33, TSUE stwierdził również, że:

(...) Każda usługa świadczona w ramach wykonywania zawodu medycznego lub paramedycznego, skutkująca - nawet w sposób bardzo pośredni lub odległy - zapobieżeniem pewnym chorobom, byłaby bowiem objęta zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie, co nie odpowiada zamiarowi prawodawcy Unii i wymogowi ścisłej wykładni takiego zwolnienia, przypomnianemu w pkt 22 niniejszego wyroku. Jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 61 opinii, sam niepewny związek z chorobą, bez konkretnego ryzyka negatywnego wpływu na zdrowie, nie jest wystarczający w tym względzie.

Zatem powołując się na argumentację TSUE w sprawie C-581/19 należy uznać, że usługi polegające na wydawaniu zaleceń żywieniowych, które można porównać do usług coachingu żywieniowego, gdy są skierowane do osób zdrowych, chcących zadbać o nawyki żywieniowe oraz profilaktykę zachorowań, nie mogą być uznane za opiekę medyczną na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 112, a tym samym powinny być opodatkowane podatkiem VAT.

W przypadku braku kontekstu w postaci leczenia medycznego świadczone usługi nie mają celu terapeutycznego.

Zatem, zgodnie z definicją opieki medycznej przedstawioną przez TSUE, to cel, jaki wiąże się z usługą wydawania zaleceń żywieniowych, jest decydujący przy ustalaniu, czy taka usługa jest objęta definicją opieki medycznej na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b) (i ewentualnie lit. c) Dyrektywy 112.

Omawiane zwolnienia odnoszą się do świadczeń, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje.

Natomiast usługi opisane we wniosku o wydanie interpretacji, świadczone przez skarżącą lub jej współpracowników na rzecz osób zdrowych mają zasadniczo cel prozdrowotny, ale nie mają celu terapeutycznego. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Zatem celu: zapobieganie chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia nie mają usługi, świadczone w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności oraz przez osoby z nią współpracujące, polegające na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych on-line, które są/będą świadczone, dla osób zdrowych.

Reasumując, należało podzielić stanowisko organu interpretacyjnego, że rozróżnić trzeba stosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług od tego, czy usługi opisane we wniosku realizują cel terapeutyczny, a więc czy są wykonywane na rzecz osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia (zwolnienie przysługuje) czy też osób zdrowych w celu profilaktyki zachorowań (zwolnienie nie przysługuje).

Natomiast interpretacje indywidualne, na które powołuje się skarżąca we wniosku zostały wydane przed zmianą interpretacji indywidualnej z 17 marca 2021 r. nr 0113-KDIPTI-1.4012.49.2021.2.MSU przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w dniu 18 października 2023 r., sygn. DOP7.8101.71.2022.FMLM, a więc po wydaniu przez TSUE wyroku z 4 marca 2021 r. w sprawie C-581/19.

W ocenie Sądu organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a zarzuty skargi w tym zakresie nie są zasadne.

Ponadto, przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie doszło do naruszenia przepisów postępowania i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy - tj. zarzuconych w skardze przepisów art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2, art. 14k § 1 i 3, art. 14m oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h.

Sąd zaznacza, że w postepowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej zarówno organ interpretacyjny jak i Sąd poruszają się jedynie w zakresie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego we wniosku o wydanie interpretacji. Specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się m.in. w tym, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe (por. np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1543/13 - (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Niezasadny jest więc zarzut naruszenia art. 14b § 1 i 3 O.p., skoro w myśl § 3 wskazanego przepisu to składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Nie można także zgodzić się twierdzeniem autora skargi, że argumenty podawane przez organ interpretacyjny w uzasadnieniu interpretacji wykluczające osoby zdrowe ze zwolnienia są niewystarczające i nieprawidłowe. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji w tym zakresie zawiera wszystkie niezbędne elementy, w tym wyraża jednoznaczny pogląd prawny organu interpretacyjnego.

W tym miejscu Sąd podkreśla, że w świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego.

Innymi słowy uzasadnienie prawne to rozważenie normatywnej treści mających zastosowanie w sprawie przepisów materialnego prawa podatkowego, a więc dokonanie ich wykładni oraz dokonanie subsumcji do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (dokonanie oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego). Organ interpretacyjny przedstawił swoje stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym.

Niezasadny okazał się więc zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p.

Reasumując, działanie organu interpretacyjnego było zgodne z regułami wydawania indywidualnych interpretacji. Kwestionowane rozstrzygnięcie zawiera ocenę stanowiska skarżącej, a także prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym.

Organ interpretacyjny działał na podstawie przepisów prawa, zgodnie z art. 120 O.p.

Nie został także naruszony art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., bowiem w obrocie prawnym funkcjonują interpretacje zarówno korzystne dla stron, jak i dla nich niekorzystne. Natomiast okoliczność, że organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku i wydał interpretację sprzeczną z jej oczekiwaniami nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organu.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.