Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4825/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 152, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 3 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 201 § 1a, art. 108 § 2 pkt 2, art. 201 § 1 pkt 2, art. 121 § 1.
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2040/20 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 sierpnia 2020 r., nr 1401-IEW3.4123.109.2019.7.KN w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 8 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2040/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA), po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. K. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 19 sierpnia 2020 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, uchylił zaskarżoną decyzję.

Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor IAS. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 121 § 1 O.p. przez uchylenie decyzji Dyrektora IAS z dnia 19 sierpnia 2020 r. na skutek niezasadnego uznania przez WSA, że Dyrektor IAS naruszył art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w niniejszej sprawie zaszła przesłanka zawieszenia postępowania, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1, art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez uchylenie decyzji Dyrektora IAS z dnia 19 sierpnia 2020 r. na skutek niezasadnego uznania przez WSA, że Dyrektor IAS naruszył art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1, art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Dyrektor IAS nie zebrał materiału dowodowego, który pozwoliłby na ocenę kwestii wymagalności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i czerwiec 2014 r., objętych zaskarżoną decyzją oraz nie zwrócił uwagi na okoliczność, że zmienił się stan faktyczny, ze względu na upływ pięcioletniego terminu przedawnienia, a ponadto nie wypowiedział się w ww. zakresie w skarżonej decyzji;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez uchylenie decyzji Dyrektora IAS z dnia 19 sierpnia 2020 r. ze względu na naruszenie prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło.

Dyrektor IAS wniósł o uchylenie w całości skarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz w razie uwzględnienia skargi – nieobciążanie Skarżącego kosztami postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Z art. 201 § 1a i art. 108 § 2 pkt 2 O.p. oraz art. 152 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wywiódł, że w warunkach niniejszej sprawy Dyrektor IAS przedwcześnie orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z o.o. E. (dalej: Spółka) w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., 2014 r., 2015 r. i 2016 r. Zdaniem Sądu organ odwoławczy powinien był zawiesić postępowanie odwoławcze na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Stanowisko to jest kontestowane w skardze kasacyjnej poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 i art. 121 § 1 O.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd pierwszej instancji, uwzględniając sekwencję postępowań administracyjnych i sądowego uznał, że przez wzgląd na powołane przezeń przepisy należało zawiesić postępowanie odwoławcze, zaś zarzut kasacyjny nie może doprowadzić do podważenia prawidłowości tego stanowiska.

Przypomnieć trzeba, że decyzją z dnia 14 października 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., 2014 r., 2015 r. i 2016 r. W dacie wydawania tej decyzji w obrocie prawnym pozostawała decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 lipca 2018 r. określająca Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., 2014 r., 2015 r. i 2016 r. oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora IAS z dnia 30 listopada 2018 r. Jednak w dacie wydawania przez Dyrektora IAS decyzji utrzymującej w mocy decyzję z dnia 14 października 2019 r. w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki , tj. w dniu 19 sierpnia 2020 r., decyzja wymiarowa Dyrektora IAS z dnia 30 listopada 2018 r. była już uchylona wyrokiem WSA z dnia 14 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 322/19 WSA. Od tego wyroku została wniesiona skarga kasacyjna.

Bezsprzecznie w dacie wydawania zaskarżonej decyzji, Dyrektor IAS miał wiedzę, iż uchylona została decyzja organu drugiej instancji w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług, który stał się zaległością podatkową, za którą Skarżący został obciążony solidarną odpowiedzialnością. W tych okolicznościach szczególne znaczenie ma art. 152 P.p.s.a., który stanowi, że w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej. Cytowany przepis ustanawia zasadę, zgodnie z którą mocą jego działania uchylony akt nie wywołuje skutków prawnych, które wynikają z zawartego w nim rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający nie jest jeszcze prawomocny.

Tak więc mocą działania art. 152 P.p.s.a. decyzja wymiarowa Dyrektora IAS z dnia 30 listopada 2018 r. przestała wywoływać skutki prawne od chwili wydania wyroku sygn. akt III SA/Wa 322/19. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ta okoliczność prawna ma istotne znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy. Nie jest bowiem możliwe orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli wysokość zobowiązania, za które przenoszona jest odpowiedzialność nie została ukształtowana w sposób ostateczny. Już wszczęcie postępowania w tym przedmiocie jest obwarowane warunkiem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o czym stanowi art. 108 § 2 pkt 2 O.p.. Aczkolwiek dla jego wszczęcia nie jest konieczne, aby decyzja ta była ostateczna, to jednak z art. 201 § 1a O.p. wynika, że nie można wydać decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 ukształtuje wysokość zobowiązania podatkowego w sposób ostateczny. Regulacje te uwzględniają subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej, na co trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, zauważając, że tak długo jak kwestia wymiaru podatku (określenia wysokości zobowiązania podatkowego) nie będzie rozstrzygnięta, brak jest podstaw do orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Osoba trzecia ponosi bowiem odpowiedzialność za zaległość podatkową, tymczasem w warunkach niniejszej sprawy nie doszło do ostatecznego ukształtowania wysokości zobowiązania podatkowego. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że skoro mocą art. 152 P.p.s.a. decyzja wymiarowa nie wywołuje skutków prawnych przypisanych przepisami prawa decyzji ostatecznej, to do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego, za które odpowiedzialność ma ponosić Skarżący, niedopuszczalne było wydanie przez Dyrektora IAS decyzji w tym przedmiocie. Prawomocne rozstrzygnięcie tej kwestii stanowi zagadnienie wstępne, o którym stanowi art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, organ drugiej instancji na podstawie tego przepisu zobowiązany był zawiesić postępowanie odwoławcze. Nie czyniąc tego dopuścił się naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Zauważenia wymaga, że w skardze kasacyjnej w ogóle pominięto regulację z art. 152 P.p.s.a. (nie zarzucono naruszenia tego przepisu), lecz wywodzono, iż "wniesienie skargi do sądu na decyzję wymiarową, czy wniesienie od wydanego wyroku skargi kasacyjnej nie stanowi zagadnienia prejudycjalnego w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe wynikające z tej decyzji wymiarowej". Milczeniem pominięto, iż takie samo stanowisko wyrażone zostało w zaskarżonym wyroku. Podziela je też Naczelny Sąd Administracyjny. Jednak w niniejszej sprawie nie chodzi o konieczność zawieszenia postępowania odwoławczego ze względu na wniesienie skargi lub skargi kasacyjnej, ale przez wzgląd na dyspozycję art. 152 P.p.s.a. w związku z przepisami Ordynacji podatkowej normującymi odpowiedzialność osób trzecich i istotę tej odpowiedzialności. Zatem podniesiony przez Dyrektora IAS argument jest chybiony.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że niezasadny jest pierwszy zarzut skargi kasacyjnej. Tak też ocenił Naczelny Sąd Administracyjny drugi zarzut kasacyjny poprzez który kwestionowane jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż Dyrektor IAS orzekając o zobowiązaniach, co do których upłynął już pięcioletni okres przedawnienia, miał obowiązek wypowiedzieć się odnośnie do ich wymagalności i powinien uczynić to w oparciu o zebrany na tę okoliczność materiał dowody. Tymczasem w aktach sprawy brak dokumentów odnoszących się do kwestii przedawnienia oraz brak wypowiedzi w tym zakresie, a to zdaniem Sądu wskazuje, że organ odwoławczy nie zbadał należycie zasadniczej okoliczności jaką jest wymagalność zobowiązania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób nie zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w sytuacji, gdy zobowiązania przedawniały się z końcem 2019 r., Dyrektor IAS orzekając w 2020 r. zobowiązany był wypowiedzieć się odnośnie do wymagalności tych zobowiązań, a zaprezentowane stanowisko powinno mieć oparcie w materiale dowodowym znajdującym się w aktach administracyjnych. Ponieważ organ odwoławczy tego nie uczynił i w aktach nie ma materiałów źródłowych dotyczących przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, słusznie Sąd pierwszej instancji wytknął wadliwość decyzji w tym zakresie. Wbrew twierdzeniu Dyrektora IAS, nie jest rolą sądu administracyjnego czynienie ustaleń na okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Rolą tego sądu jest kontrola aktów i czynności administracji publicznej, o czym stanowi art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492).

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do art. 204 pkt 2 P.p.s.a.

s. A. Olesińska s. W. Stachurski s. J. Sokołowska