Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1332/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art.101 ust.2a, art.107 ust.1
journal: Dz.U. 2022 poz 143
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...] , 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz N. Sp. z o.o. z siedzibą w D. kwotę 3 139 zł (słownie: trzy tysiące sto trzydzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 3 sierpnia 2020 r. N. Sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej "Skarżąca", "Strona", "Spółka") złożyła wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej "NUS", "organ I instancji") o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 205.583,00 zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej 147 samochodów osobowych marki [...] i [...] .

Decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. NUS zwrócił podatek akcyzowy w wysokości 124.491,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 120 samochodów osobowych oraz odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 81.092,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 27 samochodów osobowych.

Skarżąca odwołała się od powyższej decyzji w części, w jakiej organ I instancji odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 81.092,00 zł.

Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że odmowa zwrotu części podatku akcyzowego wynikała z faktu, iż Strona nie wypełniła przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 110 ze zm., dalej U.p.r.d.) w stosunku do 27 samochodów osobowych, bowiem zostały one zarejestrowane na terytorium kraju przed datą dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Z kolei z art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 722, dalej "U.p.a.") wynika, że istotnym czynnikiem przy zwrocie akcyzy jest, aby przemieszczany pojazd nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju. Przy czym ustawodawca nie rozróżnia w tym przepisie typów rejestracji, lecz odsyła do przepisów U.p.r.d.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, rozważenie uchylenia decyzji organu I instancji w zakresie odmowy Skarżącej zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 81.092,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych wskazanych w Tabeli decyzji, zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w brzmieniu: "Czy artykuły: 1 ust. 3 oraz 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG należy rozumieć w ten sposób, że wskazują one na zakres dopuszczalnej, zgodnej z tymi przepisami, wykładni art. 107 ust. 1 polskiej Ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 polskiej Ustawy Prawo o ruchu drogowym i użytego tam pojęcia "niezarejestrowany samochód osobowy", w taki sposób, że winno ono obejmować również rejestrację czasową pojazdu dokonywaną wyłącznie w celu wywiezienia pojazdu z Polski i jego konsumpcji w innym państwie członkowskim?".

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 1 ust. 3 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (dalej: Dyrektywa), przez jego niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że do momentu konsumpcji doszło w Polsce, nie zaś w państwie członkowskim przeznaczenia;

b) art. 107 ust. 1 U.p.a. w związku z art. 72 w zw. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 U.p.r.d., poprzez jego błędną wykładnię, a co za tym idzie zrównanie pojęcia i konsekwencji rejestracji czasowej z pojęciem i konsekwencjami rejestracji stałej, podczas gdy przepis ten powinien być interpretowany w oparciu o wykładnię celowościową i w konsekwencji prowadzić do wniosku, że zwrot Skarżącej akcyzy za pojazdy wskazane w Tabeli nr 1 decyzji organu I instancji jest zasadny;

c) art. 107 ust. 1 U.p.a. w związku z art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 U.p.r.d., przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż Skarżąca w trakcie postępowania o zwrot podatku akcyzowego bezsprzecznie wykazała, iż celem rejestracji czasowej pojazdów wskazanych w Tabeli nr 1 decyzji organu I instancji był wyłącznie ich transport w kraju celem dalszej odsprzedaży, w związku z czym nie doszło do rzeczywistej konsumpcji samochodów na terytorium Polski, zatem spełnione zostały wszystkie przesłanki do zwrotu podatku akcyzowego za samochody ujęte w Tabeli nr 1 decyzji organu I instancji;

d) art. 107 ust. 1 U.p.a w związku z art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 U.p.r.d., przez błędną jego wykładnie, prowadząca do uznania, że sformułowanie "niezareiestrowany wcześniej" nie obejmuje swoim zakresem samochodów zarejestrowanych "w tym samym dniu", w którym nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu powinna prowadzić do wniosku, że pojazd "niezarejestrowany wcześniej" to też taki, który został zarejestrowany w dniu dostawy;

e) art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483; dalej: "Konstytucja"), poprzez jego niezastosowanie i nałożenie nowego obowiązku podatkowego bez przewidzianego trybu zmiany ustawy;

2) naruszenie przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p.") poprzez brak rozstrzygnięcia w myśl zasady in dubio pro tributario na korzyść Skarżącej będącej podatnikiem wątpliwości dotyczących rozumienia pojęcia "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju" w sytuacji, gdy zarówno treść przepisu art. 107 ust. 1 U.p.a. jak i sama ustawa nie rozróżnia pojęcia rejestracji czasowej oraz rejestracji stałej;

b) art. 121 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że działanie organu I instancji, który zmienił dotychczasową wykładnię art. 107 ust. 1 U.p.a., nie naruszyło zasady zaufania Skarżącej do władzy publicznej;

c) art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez błąd w ustaleniach faktycznych oraz przekroczenie ram swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego na potrzeby niniejszego postępowania i stwierdzenie, że czasowa rejestracja pojazdów z Decyzji stanowi w swojej istocie dowód konsumpcji, a Skarżącego dokonującego czasowej rejestracji należy poczytywać za ostatecznego konsumenta tych pojazdów, a zatem nie ma podstawy do zwrotu Skarżącemu zapłaconego podatku akcyzowego w tym zakresie, podczas gdy celem rejestracji czasowej pojazdów wskazanych w Decyzji nie była ich konsumpcja na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym rejestracji czasowej dokonanej przez Skarżącego nie sposób uznać za dowód konsumpcji, a w konsekwencji Skarżącego - za ostatecznego konsumenta.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Przedmiotem sporu jest kwestia spełnienia przez Spółkę przesłanek zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 81.092,00 zł w stosunku do 27 pojazdów.

Badając podstawy prawne sprawy należy zauważyć, że zgodnie z art. 107 ust. 1 U.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca nabyła prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, złożyła wniosek we właściwym czasie oraz dokonała zapłaty akcyzy.

Na podstawie art. 74 ust. 1 U.p.r.d., czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, w przypadkach określonych w ust. 2, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne.

Stosownie zaś do ust. 2 tego artykułu czasowej rejestracji dokonuje się:

1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu;

2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia:

a) wywozu pojazdu za granicę,

b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy.

Zgodnie z art. 74 ust. 3 U.p.r.d. czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni. Termin ten może być jednorazowo przedłużony o 14 dni w celu wyjaśnienia spraw związanych z rejestracją pojazdu.

Zgodnie z art. 74 ust. 5 U.p.r.d. po upływie terminu czasowej rejestracji tablice rejestracyjne zwraca się do organu, który je wydał, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 lit. a. U.p.r.d. tj. czasowej rejestracji dokonanej na wniosek właściciela pojazdu w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę.

Z powyższego wynika, że czasowa rejestracja dokonywana jest z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu lub na wniosek właściciela w celu umożliwienia mu dokonania określonych czynności z pojazdem w obu tych przypadkach ma jednak charakter czasowy. Zasadniczo dokonuje się jej na okres 30 dni po upływie którego w przypadku czasowej rejestracji z urzędu organ rejestrujący dokonuje tzw. rejestracji stałej tj. właściwy organ rejestrujący wydaje decyzję o rejestracji pojazdu, dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne albo organ rejestrujący wydaje decyzję o odmowie rejestracji pojazdu. W przypadku rejestracji na wniosek właściciela pojazdu w tym okresie powinien dokonać czynności wskazanej w art. 74 ust. 2 pkt 2 U.p.r.d. W przypadku przekroczenia ww. terminu pojazd pozostaje niezarejestrowany.

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 73aa U.p.r.d. właściciel pojazdu jest obowiązany złożyć wniosek o jego rejestrację w terminie 30 dni od dnia:

1) nabycia pojazdu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) dopuszczenia do obrotu przez organ Krajowej Administracji Skarbowej pojazdu sprowadzonego z terytorium państwa niebędącego państwem członkowskim Unii Europejskiej;

3) sprowadzenia pojazdu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Przenosząc powyższe na grunt ustawy o podatku akcyzowym należy zauważyć, że w art. 107 ust. 1 U.p.a. jednym z warunków zwrotu akcyzy jest nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Istota sporu sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy pojazd jedynie czasowo zarejestrowany zgodnie z przepisami prawo o ruchu drogowym spełnia przesłankę "samochodu osobowego niezarejestrowanego", o którym mowa w art. 107 ust. 1 U.p.a.

Udzielając odpowiedzi na powyższe pytanie należy w pierwszej kolejności podkreślić konsumpcyjny charakter podatku akcyzowego. Interpretacja powyższego zwrotu powinna uwzględniać z jednej strony regulację zawartą w przepisach U.p.r.d. ale z drugiej strony zasadę konsumpcyjności podatku akcyzowego. Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z dnia 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt I GSK 240/13 "Podatek akcyzowy ma charakter podatku konsumpcyjnego, który stanowi stały element ceny płaconej przez nabywcę towaru akcyzowego, gdyż obciążenie nabywcy finalnego wyrobu akcyzowego wynika w sposób jednoznaczny z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 2001 r. o cenach. Przepis ten bowiem stanowi, że "cena" to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest zobowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.".

Z art. 107 ust. 1 U.p.a. można zatem wywieść stwierdzenie, że konsumpcja w rozumieniu akcyzy samochodu osobowego materializuje się z chwilą jego rejestracji. Na powyższe zwrócił również uwagę TSUE w wyroku z 17 maja 2023 r. w sprawie C-105/22, w którym Trybunał stwierdził, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych, o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym, ma charakter podatku związanego z ich konsumpcją, która materializuje się poprzez rejestrację danego samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 42).

Mając zatem na uwadze, że celem podatku akcyzowego jest opodatkowanie konsumpcji określonego rodzaju towarów na terenie kraju (ciężar tego podatku powinien ponieść ostateczny nabywca danego dobra, czyli konsument) czasowa rejestracja pojazdu, która zgodnie z art. 74 ust. 3 U.p.r.d. jest, co do zasady, dokonywana na okres nieprzekraczający 30 dni, nie może materializować konsumpcji w rozumieniu akcyzy. Nie można bowiem uznać, że nastąpiła konsumpcja w rozumieniu akcyzy w sytuacji, gdy samochód osobowy nie będzie nigdy użytkowany na terytorium RP, jak w sytuacji czasowej rejestracji samochodu na wniosek właściciela, czy to w celu jego przemieszczenia poza granicę kraju (wywóz pojazdu poza granicę), o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a U.p.r.d., czy to w celu przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. b) U.p.r.d. albo jego dopuszczenie do użytkowania nie jest jeszcze pewne, jak w sytuacji czasowej rejestracji z urzędu. Nawet bowiem w sytuacji czasowej rejestracji z urzędu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1 U.p.r.d., jeżeli w jej trakcie dojdzie np. do dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego i w efekcie samochód osobowy nie zostanie zarejestrowany na stałe w RP (organ rejestrujący wyda decyzję o odmowie rejestracji) nie dochodzi do konsumpcji towaru - samochodu osobowego w rozumieniu akcyzy.

Zauważyć także należy, że skutek w postaci braku możliwości trwałego użytkowania samochodu osobowego jest tożsamy zarówno w sytuacji czasowej rejestracji pojazdu na wniosek właściciela pojazdu jak i z urzędu. Materialnym wyrazem konsumpcji w rozumieniu akcyzy samochodu osobowego nie jest więc charakter wniosku i rodzaj czasowej rejestracji ale stała rejestracja samochodu osobowego w rozumieniu przepisów U.p.r.d., wtedy bowiem możliwe jest trwałe użytkowanie pojazdu a nie jedynie czasowe.

Ponadto należy zauważyć, że zasada konsumpcyjności podatku akcyzowego wynika z jego istoty, a jej normatywny wyraz zawarty jest w U.p.a. Trudno byłoby ustalać materialny wyraz konsumpcji w rozumieniu akcyzy samochodu osobowego w oparciu o czasowe zdarzenia opisane w innych ustawach. Ratio legis przepisów dotyczących czasowej rejestracji pojazdu zawartych w U.p.r.d. nie jest ustalanie materialnego wyrazu konsumpcji w rozumieniu akcyzy. Natomiast absolutnie racjonalna jest teza, że jeżeli samochód osobowy został zarejestrowany na stałe, to celem jest możliwość trwałego jego użytkowania na terytorium RP, a więc konsumpcja w rozumieniu akcyzy.

Zatem rejestracji czasowej nie można w świetle istoty podatku akcyzowego traktować jako zarejestrowania pojazdu uniemożliwiającego zwrot akcyzy na podstawie art. 107 U.p.a.

Zwrócić przy tym należy uwagę, że podobny cel nieobciążania akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, którego faktyczna konsumpcja nie będzie miała miejsca na terytorium kraju, lecz poza jego granicami, przyświeca normie art. 101 ust. 2a U.p.a., zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie powstaje, jeżeli ten samochód osobowy został dostarczony wewnątrzwspólnotowo lub wyeksportowany w terminie 30 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Powyższa wykładnia jest wynikiem połączenia wykładni językowej z systemem prawa, do którego przynależy art. 107 ust. 1 U.p.a. oraz celem jego unormowania, który nie jest celem fiskalnym, skoro przewiduje zwrot akcyzy zapłaconej od samochodów osobowych, które nie są i nie będą przedmiotem konsumpcji na terytorium kraju.

Powyższe prowadzi do konkluzji, że przepis art. 107 ust. 1 U.p.a należy interpretować w ten sposób, że rejestracja czasowa samochodu osobowego, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 U.p.r.d. nie stanowi przeszkody do zwrotu akcyzy na podstawie tego przepisu. Zwrot podatku akcyzowego na podstawie tego przepisu uniemożliwia jedynie rejestracja samochodu osobowego, której celem jest jego konsumpcja na terytorium kraju a więc rejestracja stała.

Mając zatem na uwadze stanowisko wynikające z wyroku TSUE z dnia 17 maja 2023 r. w sprawie C-105/22, jak również powyższą wykładnię, będącą następstwem uwzględnienia ww. stanowiska, należy odstąpić od dotychczasowego orzecznictwa sądowoadministracyjnego, zgodnie z którym, jakakolwiek rejestracja samochodu - stała czy czasowa - w każdym przypadku wyklucza możliwość zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 U.p.a.

W związku z tym, że norma prawa materialnego determinuje kierunek i zakres prowadzonego postępowania podatkowego, Sąd uchylił również decyzję organu I instancji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni powyższą wykładnię art. 107 ust. 1 U.p.a.

Porządkowo Sąd podkreśla, że spełnienie pozostałych przesłanek wskazanych w art. 107 ust. 1 U.p.a. warunkujących zwrot akcyzy nie budziło w niniejszej sprawie wątpliwości.

Sąd nie przychylił się do wniosku Strony w zakresie skierowania pytania prejudycjalnego do TSUE, gdyż sporna kwestia została wyjaśniona w ww. wyroku TS w sprawie C-105/22, mającym zastosowanie do niniejszej sprawy.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, przy zastosowaniu art. 135 P.p.s.a. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach Sąd postanowił na podstawie art. 200, art. 205 § 2, art. 206, art. 209 P.p.s.a.

Na koszty składał się wpis od skargi 1.157 zł, opłata od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 1.500 zł. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika skład orzekający miarkował na podstawie art. 206 P.p.s.a. mając na uwadze jednorodność spraw Skarżącej, przekładającą się na nakład pracy pełnomocnika i możliwość powielania prezentowanej argumentacji.