Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 462/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.28 b ust.2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par.6 pkt.2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art.151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant Sekretarz sądowy Emilia Szeliga-Rydzewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2024 r. sprawy ze skargi S. T. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą F. T. S. T. na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego [...] z dnia [...] lipca 2023 r. nr 428000-COP2.4103.11.2023.9 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2023 r., nr [...], Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie utrzymał w mocy swą wcześniejszą decyzję z [...] lipca 2021 r., nr [...], określającą S. T. (dalej: "strona", "podatnik", "skarżący") zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2016 r.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym sprawy:

Na podstawie upoważnienia organ I instancji przeprowadził wobec podatnika kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2016 r. Kontrola ta została zakończona wynikiem kontroli doręczonym podatnikowi [...] kwietnia 2021 r. W związku z niezłożeniem korekt deklaracji uwzględniających stwierdzone nieprawidłowości, postanowieniem z [...] kwietnia 2021 r., organ przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe.

Z dokonanych ustaleń wynikało, że w kontrolowanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "F. S. T." w zakresie świadczenia usług transportowych, sprzedaży opału oraz najmu lub dzierżawy sprzętu i pojazdów samochodowych. Usługi transportowe były świadczone na rzecz podmiotów polskich oraz podmiotów zarejestrowanych w innych krajach Unii Europejskiej. Jednym z zleceniodawców podatnika była zarejestrowana na C. firma O. Na zlecenie tej firmy przewożono olej napędowy i benzynę PB 95. Transport towarów odbywał się z Niemiec do Polski. Na podstawie rejestrów sprzedaży organ I instancji ustalił, że w badanym okresie podatnik wystawił na rzecz firmy O. - 338 faktur VAT i 2 faktury korygujące. Na wszystkich tych fakturach, umieszczono zapis "Nie podlega VAT na podstawie art. 194 Dyrektywy 2006/112 - odwrotne obciążenie". Płatności za te faktury, w łącznej kwocie [...]EUR, wpłynęły na konto podatnika z rachunku bankowego firmy O. założonego w [...] S.A. Oddział [...] w W..

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że pomimo formalnej rejestracji siedziby na C. , firma O. do prowadzenia działalności gospodarczej wykorzystywała pracowników i zaplecze techniczne polskiej firmy T. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w S. P.. Cypryjski podmiot O., na rzecz którego podatnik świadczył usługi transportowe, posiadał zatem stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W konsekwencji, organ I instancji uznał, że do świadczonych przez podatnika usług transportowych na rzecz firmy O. nie ma zastosowania art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz.1054 ze zm., zw. dalej: "u.p.t.u.") tylko art. 28b ust. 2 tej ustawy.

Zdaniem organu I instancji, podatnik świadczył usługi na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności przez firmę O. znajdującego się na terytorium Polski. Zatem, wystawione faktury za usługi transportowe wykonane dla cypryjskiej firmy O. powinny być opodatkowane stawką VAT w wysokości 23%. Brak opodatkowania tych usług skutkował zaniżeniem podatku należnego w łącznej wysokości [...] zł.

Decyzją z [...] lipca 2021 r., nr [...], organ I instancji określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za:

• styczeń 2016 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

• luty 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...] zł,

• marzec 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...] zł,

• kwiecień 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia

w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...] zł,

• maj 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...] zł,

• czerwiec 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia

w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...] zł,

• lipiec 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...] zł,

• sierpień 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia

w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...] zł,

• wrzesień 2016 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie.

Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie, działając jako organ odwoławczy, decyzją z [...] grudnia 2021 r., nr [...]- [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że cypryjski podmiot O. posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski, gdyż przy wykorzystaniu infrastruktury i personelu polskiej spółki [T) w sposób zorganizowany i ciągły prowadził działalność, w ramach której odbierał i wykorzystywał świadczone na jego rzecz usługi transportowe. Organ odwoławczy odniósł się także do kwestii dobrej wiary w spornych transakcjach uznając, że podatnik nie podjął wystarczających działań w celu ustalenia, czy firma O. faktycznie prowadziła działalność gospodarczą na terenie Cypru.

Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z [...] marca 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 34/22, oddalił skargę.

Wskutek złożonej przez skarżącego skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 3 marca 2023 r., sygn. akt IFSK 781/22, uchylił zaskarżony wyrok WSA w Szczecinie a także wydaną w II instancji decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z [...] grudnia 2021 r.

NSA zgodził się z ustaleniami organów podatkowych, że firma O. posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Za uzasadnione uznał natomiast zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wadliwej wykładni i zastosowania prawa materialnego w odniesieniu do ustalenia, że podatnik nie wykazał się właściwą starannością w kontaktach z O. dla przekonania się, czy deklarowana siedziba usługobiorcy jest rzeczywista.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie, [...] lipca 2023 r., wydał decyzję, nr [...], utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się obszernie do kwestii przedawnienia zobowiązań. Nakreślając ramy prawne sprawy wskazał, że w niniejszej sprawie zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do września 2016 r. przedawniłyby się z upływem [...] grudnia 2021 r. Jednakże Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie, pismem z [...] maja 2021 r. zawiadomił podatnika o zawieszeniu [...] maja 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z wszczętym dochodzeniem w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie te zostało skutecznie doręczone [...] maja 2021 r. Wszczęte wobec podatnika dochodzenie zostało zakończone wyrokiem Sądu Rejonowego w D. P. z [...] marca 2022 r., sygn. akt II K [...] (prawomocnym od 16 marca 2022 r.). W wyroku tym, sąd karny zezwolił podatnikowi sprawcy przestępstwa skarbowego, penalizowanego w art. 56 § 2 k.k.s., na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności i orzekł wobec podatnika karę grzywny.

Organ odwoławczy dokonał następnie analizy czynności karnych procesowych podjętych w niniejszej sprawie, pod katem uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Z dokonanych ustaleń wynikało, że Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie (działając jako finansowy organ postępowania przygotowawczego) wszczął [...] maja 2021 r. w sprawie podatnika dochodzenie o czyn z art. 76 § 2 w zbiegu z art. 56 § 2 w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Przesłanką do wszczęcia było uzasadnione podejrzenie popełnienia przez podatnika czynu zabronionego polegającego na podaniu nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do września 2016 r. W toku dochodzenia, organ wykonywał czynności procesowe zmierzające do ustalenia wszystkich okoliczności popełnienia przez podatnika czynu zabronionego a następnie, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, wydał w dniu [...] sierpnia 2021 r. postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Zarzuty obejmowały podanie nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 poprzez zadeklarowanie wartości usług transportowych świadczonych na rzecz firmy O. jako świadczenie usług poza terytorium kraju, niepodlegające opodatkowaniu VAT, czym naruszono przepisy art. 28b ust. 2 u.p.t.u. Za kontrolowany okres podatnik zaniżył wartość podatku należnego o łączną kwotę [...]zł.

Zarzuty ogłoszono podatnikowi [...] września 2021 r. i w tym samym dniu przesłuchano podatnika w charakterze podejrzanego. W trakcie przesłuchania podatnik złożył wniosek o dobrowolne poddanie się odpowiedzialności.

W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W szczególności organ podkreśli, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za kontrolowany okres, a w toku tego postępowania podjęto czynności i nastąpiło przejście z fazy "in rem" do fazy "ad personam".

W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Bieg terminu przedawnienia z tego tytułu był zawieszony od [...] maja 2021 r. do [...] marca 2022 r. (data uprawomocnienia wyroku Sądu Rejonowego w D. P.).

Organ odwoławczy wskazał ponadto na treść art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., zw. dalej: "O.p.") dodając, że skargę do sądu administracyjnego na decyzję organu II instancji podatnik złożył [...] grudnia 2021 r. Z kolei, odpis prawomocnego rozstrzygnięcia (wyroku NSA) wpłynął do organu [...] kwietnia 2023 r., zatem w niniejszej sprawie doszło także do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na wniesienie przez podatnika skargi do sądu administracyjnego. Bieg terminu przedawnienia z tego tytułu był zawieszony od [...] grudnia 2021 r. do [...] kwietnia 2023 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie zaistniały dwie niezależne podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia wobec czego, początek i koniec okresu zawieszenia, należy wyznaczyć pomiędzy datą wcześniejszą - jako początek okresu i późniejszą - jako koniec okresu. W rozpoznawanej sprawie, łączny okres przedawnienia wynikający z podstawy pierwszej rozpoczął się [...] maja 2021 r. i zakończył [...] marca 2022 r., a wynikający z podstawy drugiej rozpoczął się [...] grudnia 2021 r. i zakończył [...] kwietnia 2023 r., zatem okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego trwał od [...] maja 2021 r. do [...] kwietnia 2023 r. i uległ wydłużeniu łącznie o 228 dni. Po okresie zawieszenia bieg terminu przedawnienia biegnie zatem dalej od [...] kwietnia 2023 r., co oznacza, że przedawnienie zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do września 2016 r. nastąpi z upływem [...] grudnia 2023 r.

Następnie, organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy organ I instancji zasadnie stwierdził zaniżenie przez podatnika podatku należnego w łącznej kwocie [...]zł z tytułu usług transportowych świadczonych na rzecz firmy O., w związku z błędną kwalifikacją, że miejscem świadczenia tych usług było terytorium C..

Organ odwoławczy powołał treść przepisów u.p.t.u. mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

Odnośnie ustaleń w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce przez cypryjski podmiot O. [...] organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w celu ustalenia stanu faktycznego organ I instancji włączył jako dowód w sprawie m.in. następujące dokumenty: informację udzieloną przez cypryjską administrację podatkową w zakresie transakcji przeprowadzonych w III kwartale 2015 r. przez firmę O. z inną polską firmą transportową, protokoły przesłuchania podejrzanych K. Ś. i P. Ś. (beneficjentów działalności prowadzonej przez firmę O.), protokół przesłuchania świadka A. B. z [...] października 2016 r. (prezesa spółki T. ), protokół przesłuchania świadka P. T. z [...] lutego 2020 r. (pracownika spółki T. , wyciągi z pełnomocnictw udzielonych A. B. przez firmę O. do jej rachunków bankowych założonych w [...] S.A. Oddział [...] w W..

Organ odwoławczy odwołał się następnie do wyroku NSA z 3 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 781/22, w którym Sąd kasacyjny zgodził się z ustaleniami Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie, że firma O. posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce i za nieuzasadnione uznał procesowe i materialnoprawne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące ustalenia miejsca świadczenia usług transportu.

Organ odwoławczy wskazał, że NSA w prawomocnym wyroku przesądził, że O. [...] posiadała na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 28b ust. 2 u.p.t.u. Organ podatkowy zaś na podstawie zaś art. 170 w zw. z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oceną tą jest związany.

Odnośnie drugiej spornej kwestii, tj. braku wykazania się przez podatnika właściwą starannością w kontaktach z firmą O. dla przekonania się czy deklarowana siedziba usługobiorcy (na C. ) jest rzeczywista, NSA stwierdził, że w zaskarżonej decyzji dokonano nieprawidłowej wykładni i zastosowania prawa materialnego. Przy dokonaniu tej oceny organ kierował się bowiem kryteriami, jakie zostały wypracowane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a nie przepisami Rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011, które mają zastosowanie w tym zakresie. Dlatego, zdaniem NSA, w tym zakresie pomocna jest regulacja art. 18 Rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011, który określa przesłanki, na podstawie których usługodawca może ustalić status usługobiorcy wskazując m.in. jakie okoliczności i dowody dają podstawę do stwierdzenia, że usługobiorca jest podatnikiem. Sąd podkreślił przy tym, że dla określenia statusu usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, wskazano normatywnie, że wystarczy, aby usługodawca dokonał w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności (art. 18 lit. b Rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011). Należy więc przyjąć, że taki sam zakres weryfikacji wymagany jest od usługodawcy w zakresie ustalenia przez niego siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy. NSA zaznaczył też, że Rozporządzenie nie wymaga podejmowania - dla weryfikacji danych - żadnych wyjątkowych, czy też nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj wykonuje się przy sprawdzaniu kontrahenta.

Z oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA wynika także, że wskazane w zaskarżonej decyzji z [...] grudnia 2021 r. okoliczności dotyczące braku dochowania należytej staranności w kontaktach ze spółką O. nie mają żadnego wpływu na wynik sprawy. Zdaniem NSA, jedynie w przypadku ustalenia, że podatnik działał w porozumieniu ze spółką O. możliwe będzie opodatkowanie usług transportowych stawką 23% podatku VAT.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że wszczęte wobec podatnika dochodzenie zostało zakończone wyrokiem Sądu Rejonowego w D. P. z [...] marca 2022 r., sygn. akt II K [...] (prawomocnym od [...] marca 2022 r.). Z treści tego wyroku wynika, że sąd karny uznał podatnika za sprawcę przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s., który penalizuje zachowanie określane mianem oszustwa podatkowego. Powołując treść przepisów art. 142 §1, art.17 §1 oraz art.18 § 1 k.k.s. organ odwoławczy wskazał, że dobrowolne poddanie się odpowiedzialności wymaga zastosowania specyficznej procedury, inicjowanej wnioskiem sprawcy, a kończącej orzeczeniem merytorycznym. Skutki skorzystania z tej instytucji polegają na definitywnym zakończeniu kwestii odpowiedzialności karnej przez poniesienie pewnego rodzaju odpowiedzialności, aczkolwiek niestanowiącej skazania w tradycyjnym pojęciu. Rozpoznając wniosek sąd bierze pod uwagę okoliczności popełnienia przestępstwa, które nie mogą budzić wątpliwości. Gdy wina oskarżonego lub jego rola w popełnieniu przestępstwa są wątpliwe, sąd powinien wniosek oddalić.

W ocenie organu odwoławczego, wydany wobec podatnika wyrok Sądu Rejonowego w D. P. stanowi dowód na to, że sąd karny oceniając całokształt materiału dowodowego uznał, że wina podatnika, co do zarzucanego czynu nie budzi wątpliwości oraz, że zgodził się podatnik ponieść odpowiedzialność karną skarbową za zarzucany czyn.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że w złożonych deklaracjach VAT-7 za kontrolowany okres podatnik nieprawidłowo wykazał wartość usług transportowych świadczonych na rzecz O. jako świadczenie usług poza terytorium kraju, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Usługi transportowe na rzecz spółki O. podatnik wykonał bowiem dla jej stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, co skutkowało opodatkowaniem tych usług stawką 23% podatku VAT, zgodnie z art. 28b ust. 2 u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołanie organ odwoławczy uznał je za bezzasadne. Organ wskazał, że NSA w prawomocnym wyroku przesądził, że O. [...] posiadała na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 28b ust. 2 u.p.t.u., tym samym bezzasadne jest odnoszenie się do zarzutów w kwestii ustalenia miejsca świadczenia usług transportu. Bezzasadnym jest również odnoszenie się do zarzutów odwołania w kwestii dotyczącej dochowania należytej staranności w kontaktach ze spółką O.. Z oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA wynika bowiem, że kwestia ta nie ma wpływu na wynik sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie a także poprzedzającej ją decyzji z [...] lipca 2021 r., jako naruszających prawo w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Nadto, skarżący wniósł o zasądzenie od organu zwrotu poniesionych przez skarżącego kosztów postępowania oraz o przeprowadzenie rozprawy.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa (których treść przytoczył):

- art. 8, art. 10, art. 11. ust. 1 i art. 12 Prawa przedsiębiorców,

- art. 2a O.p.,

- art. 120 O.p.,

- art. 121 O.p.,

- art. 122 O.p.

- art. 127 i art. 210 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez:

. kierowanie się zasadą in dubio pro fisco,

. nie stosowanie się do zasady in dubio pro tributario,

. niewłaściwe przeprowadzenie postępowania podatkowego,

. lakoniczne odniesienie się przez organ II instancji do poszczególnych, stawianych skarżonej decyzji zarzutów, a nade wszystko poprzez całkowity brak przeprowadzenia przez organ odwoławczy jakiegokolwiek postępowania, do czego organ ten obliguje przepisy prawa;

- art. 170 p.p.s.a.,

- art. 171 p.p.s.a.,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, i oparcie swojego rozstrzygnięcia tylko o część dowodów wygodną dla organów, a zawartą w decyzji wydanej przez Naczelnika ZUCS w Szczecinie jako organu I instancji;

-art. 191 O.p. poprzez pominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia o dowody nie dotyczące skarżącego i jego działalności, lecz jego kontrahenta;

- art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6, art. 191 oraz art. 122 O.p., poprzez kwestionowanie sposobu weryfikacji kontrahenta zagranicznego, zlecającego Spółce usługi - przy jednoczesnym braku wskazania, jakie konkretnie czynności weryfikacyjne, których można wymagać od racjonalnie działającego przedsiębiorcy w tym zakresie zostały przez skarżącego zaniedbane lub też świadomie niewykonane;

- art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług dla usług świadczonych na rzecz cypryjskiego kontrahenta,

- art. 19a ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędne określenie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla usług świadczonych na rzecz cypryjskiego kontrahenta,

- art. 99 i 109 u.p.t.u. poprzez uznanie, że skarżący złożył nieprawidłowe deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące, czym naruszył zasady prowadzenia ewidencji, w sytuacji gdy wszystkie deklaracje były zgodne ze stanem faktycznym, który po latach został zmieniony przez organ celno-skarbowy.

W uzasadnieniu skargi skarżący rozwinął argumentację poszczególnych zarzutów, przywołał i zacytował poszczególne przepisy prawa, także orzeczenia sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Pismem procesowym z dnia [...] stycznia 2024 r. skarżący uzupełnił argumentację skargi odnosząc się do orzecznictwa TSUE oraz NSA.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych określone m.in. w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie były przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie samego sądu oznacza zaś to, że jest on zobowiązany do podporządkowania się wcześniej wyrażonemu przez sąd poglądowi prawnemu oraz do dokonania kontroli legalności działań organu administracyjnego, podjętych w następstwie realizacji wskazań sądu do dalszego postępowania.

Przypomnieć ponownie należy, że NSA w prawomocnym wyroku przesądził, że O. [...] posiadała na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 28b ust. 2 u.p.t.u. Organ podatkowy zaś, na podstawie art. 170 w zw. z art. 153 p.p.s.a., oceną tą jest związany.

Odnośnie drugiej spornej kwestii, tj. braku wykazania się przez podatnika właściwą starannością w kontaktach z firmą O. dla przekonania się czy deklarowana siedziba usługobiorcy (na C. ) jest rzeczywista, NSA stwierdził, że w zaskarżonej decyzji dokonano nieprawidłowej wykładni i zastosowania prawa materialnego. Przy dokonaniu tej oceny organ kierował się bowiem kryteriami, jakie zostały wypracowane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a nie przepisami Rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011, które mają zastosowanie w tym zakresie. Dlatego, zdaniem NSA, w tym zakresie pomocna jest regulacja art. 18 Rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011, który określa przesłanki, na podstawie których usługodawca może ustalić status usługobiorcy wskazując m.in. jakie okoliczności i dowody dają podstawę do stwierdzenia, że usługobiorca jest podatnikiem. Sąd podkreślił przy tym, że dla określenia statusu usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, wskazano normatywnie, że wystarczy, aby usługodawca dokonał w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności (art. 18 lit. b Rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011). Należy więc przyjąć, że taki sam zakres weryfikacji wymagany jest od usługodawcy w zakresie ustalenia przez niego siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy. NSA zaznaczył też, że Rozporządzenie nie wymaga podejmowania - dla weryfikacji danych - żadnych wyjątkowych, czy też nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj wykonuje się przy sprawdzaniu kontrahenta.

Z oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA wynika także, że jedynie w przypadku ustalenia, że podatnik działał w porozumieniu ze spółką O. możliwe będzie opodatkowanie usług transportowych stawką 23% podatku VAT.

Odnośnie tej kwestii powołać się należy na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w D. P. z [...] marca 2022 r., sygn. akt II K [...]. Z treści tego wyroku wynika, że sąd karny uznał podatnika za sprawcę przestępstwa skarbowego z art. 56 k.k.s. § 2, który penalizuje zachowanie określane mianem oszustwa podatkowego. Powołując treść przepisów art. 142 §1, art.17 §1 oraz art.18 § 1 k.k.s. organ odwoławczy zasadnie więc wskazał, że wydany wobec podatnika wyrok Sądu Rejonowego w D. P. stanowi dowód na to, że sąd karny, oceniając całokształt materiału dowodowego uznał, że wina podatnika, co do zarzucanego czynu nie budzi wątpliwości oraz, że podatnik zgodził się ponieść odpowiedzialność karną skarbową za zarzucany czyn.

Zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa, wiążą sąd administracyjny.

Przepis ten nie przewiduje żadnych wyjątków od zasady związania sądu administracyjnego wyrokiem sądu karnego. Wprowadzenie tej zasady było uzasadnione dążeniem do uniknięcia rozbieżności w orzecznictwie sądów karnych i innych w związku z tak istotną kwestią, jak przypisanie jakiejś osobie tego, że popełniła przestępstwo. Wiążąca wypowiedź o tej kwestii może pochodzić od sądu karnego i takiej wypowiedzi nie powinny podważać inne sądy, czy choćby ponownie zajmować się badaniem tych okoliczności, które są istotne dla stwierdzenia, kto i jaki czyn zabroniony ustawą popełnił (por. M. Romańska, komentarz do art. 11 nota 2 w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. T. Wosia, wyd. IV, WK 2016, powołane za LEX).

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, na tle art. 11 p.p.s.a., jak i w orzecznictwie Sądu Najwyższego na tle art. 11 K.p.c., zgodnie przyjmuje się, że związanie sądu ustaleniami co do popełnienia przestępstwa, stwierdzonymi w prawomocnym wyroku wydanym w postępowaniu karnym oznacza obowiązek przyjęcia przez sąd administracyjny (lub odpowiednio cywilny), że zaistniały wszystkie okoliczności istotne dla bytu przestępstwa, za które został skazany sprawca, w szczególności wszystkie okoliczności należące do znamion strony przedmiotowej i podmiotowej przestępstwa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2020 r., sygn. akt II OSK 825/18, z 28 listopada 2019 r., sygn. akt II GSK 1875/17, z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 273/17, z 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2070/09 i sygn. akt I FSK 790/10, z 19 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2204/15 oraz z 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2274/15, wyroki Sądu Najwyższego z 23 maja 2019 r., sygn. akt II CSK 360/18, LEX nr 2673068, z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II PK 135/18, LEX nr 2805058, z 23 czerwca 2017 r., sygn. akt I CSK 614/16, LEX nr 2376905).

Sąd administracyjny nie może zatem badać i we własnym zakresie oceniać, czy ustalenia te były prawidłowe i znajdowały potwierdzenie w zebranym przez sąd karny materiale dowodowym. W orzecznictwie podkreśla się (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1557/13), że związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego, wynikającymi z art. 11 p.p.s.a., należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego.

Istnienie takiego wyroku musi być więc odczytywane jako ograniczające (pośrednio) także i same organy administracyjne w zakresie możliwego prowadzenia przez nie postępowania dowodowego oraz wywodzonych na jego podstawie ustaleń faktycznych.

Skoro zatem sąd karny uznał skarżącego za winnego zarzucanych mu czynów, to zarówno organ administracji, jak i sąd administracyjny, są zobowiązane ustalenie to przyjąć.

Wyjaśnić należy, że wniosek o dobrowolne poddanie się karze może zostać uwzględniony przez sąd karny nie tylko pod warunkiem, że jest on poprawny pod względem procesowym, ale niezbędne jest również przeprowadzenie kontroli z punktu widzenia prawa materialnego, a więc czy zaproponowana kwalifikacja prawna czynu jest prawidłowa, przy przyjęciu określonych ustaleń faktycznych. A zatem dobrowolne poddanie się karze, skazanie bez rozprawy i wymierzenie skarżącemu kary grzywny świadczy o wzięciu przez skarżącego odpowiedzialności za zarzucany czyn związany z oszustwem podatkowym, bez względu na kwestię przyznania się bądź nie do winy, i stanowi, łącznie z oceną wyrażoną w wyroku karnym, dowód na świadomy udział w oszustwie podatkowym.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. prawomocny wyrok karny ma walor dokumentu urzędowego. Oznacza to, że zasadą jest domniemanie zgodności z prawdą tego, co zostało stwierdzone w dokumencie urzędowym. Nie wyklucza to jednak możliwości obalenia tego domniemania.. Strona, która podnosi, że zawarte w nim stwierdzenia są niezgodne z rzeczywistością powinna na tę okoliczność przedstawić przeciwdowód (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II OSK 479/12). Takich przeciwdowodów w toku postępowania przed organami oraz Sądem skarżący nie przedstawił. Nie przedstawił bowiem żadnego dowodu, który skutecznie podważyłby okoliczności stwierdzone w dokumencie urzędowym, tj. w wyroku Sądu Rejonowego w D. P. z [...] marca 2022 r., sygn. akt II K [...]. Natomiast gołosłowne, nie poparte żadnymi dowodami twierdzenia skarżącego, że nie miał on świadomości co do udziału w oszukańczych transakcjach, nie mogą prowadzić do obalenia domniemania zgodności z prawdą wyroku jako dokumentu urzędowego (por. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. akt II OSK 695/18).

Istotne jest przy tym, że ww. prawomocny wyrok karny nie został oceniony przez Naczelny Sąd Administracyjny, bowiem wydany został po sporządzeniu zaskarżonej decyzji i nie znajdował się w aktach sprawy.

Nie można zgodzić się także z zarzutami, że organ naruszył przepisy art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 182 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Analiza w tym zakresie wykazała bowiem, że organ działał, mając na uwadze zarówno przepisy prawa materialnego, jak i procesowego. Podejmował przy tym wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Wbrew twierdzeniom skargi, rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organ oparto na podstawie analizy całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Obszerność materiału dowodowego wskazuje, że organ działał wielotorowo w celu pokazania całego obrazu sprawy. Zatem twierdzenie, że organ działał jednostronne dążąc do wykazania słuszności z góry założonej tezy, jest również nietrafione.

W treści decyzji, organ podatkowy wypowiedział się co do całości materiału zgromadzonego w sprawie i w sposób szczegółowy uzasadnił podjęte rozstrzygnięcie. Zebrane dowody organ z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Każda z norm stanowiąca podstawę rozstrzygnięcia została zacytowana, a dodatkowo wyjaśniono przyczyny zastosowania określonego przepisu, co znalazło odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W świetle powyższych ustaleń należy zatem stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego.

Jednocześnie, wyjaśnić należy, że organy wydając zaskarżoną decyzję nie działały na podstawie przepisów ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 221 ze zm.) ani ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a zatem nie mogły dopuścić się naruszenia przywołanych w skardze przepisów.

Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a argumentacja skargi w powiązaniu z analizą akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

Wyroki sądów administracyjnych przywołanych w niniejszym uzasadnieniu wyroku dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.