Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1663/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 § 3-3a, art. 193 § 4, art. 193 § 6
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Oszacowanie podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 21 § 3 i 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540) można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych (art. 193 § 4 i § 6 tej ustawy). Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność.

TEZY

Oszacowanie podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 21 § 3 i 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540) można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych (art. 193 § 4 i § 6 tej ustawy). Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik, Sędzia del. WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant Szymon Czerwiński, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 945/18 w sprawie ze skargi E. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 31 października 2018 r., nr 0601-IOV-1.4103.37.2018.11 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 31 października 2018 r., nr 0601-IOV-1.4103.37.2018.11, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz E. D. kwotę 6.900 (słownie: sześć tysięcy dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 27 marca 2019 r., I SA/Lu 945/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę E. D. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 31 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2017 r.

2. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że u skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą D. - produkcja i suszenie wyrobów z drewna, przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 marca 2017 r. Następnie, postanowieniem z 14 grudnia 2017 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe za objęty kontrolą okres i decyzją z 21 marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Biłgoraju zmienił stronie rozliczenie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2017 r. W ocenie organu, strona, nie wykazując całości sprzedaży, naruszyła art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 99 ust 12, art. 109 i art. 111 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017, poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Organ uznał jednocześnie za wadliwe: rejestry zakupów za styczeń 2017 r. w związku z nieprawidłowym zaewidencjonowaniem wydatków dotyczących zakupu akumulatora do samochodu Honda CRV i dwukrotnie zaewidencjonowanej faktury dokumentującej opłatę leasingową, a także rejestry sprzedaży od stycznia do marca 2017 r. w związku z niezaewidencjonowaniem sprzedaży towarów w ilościach i wartościach opisanych w decyzji organu pierwszej instancji.

Po rozpoznaniu odwołania decyzją z 31 października 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że organ pierwszej instancji przeprowadził kontrole podatkowe w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń: w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do marca 2017 r. oraz w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2017 r. Z wyjaśnień strony złożonych do protokołu kontroli za 2016 r. wynika, że wydajność z 1 m3 surowca wyniosła 40%, tj. 0,4 m3 wyrobów, natomiast z ustaleń poczynionych przez organ w trakcie kontroli (m.in. z zestawienia ilościowego zakupionych i sprzedanych surowców oraz wyrobów, z uwzględnieniem stanów remanentowych i oświadczenia o przekazaniu wyrobów na potrzeby własne) wynikało, że wydajność produkcji w 2016 r. kształtowała się na poziomie 56,306 %. Strona ustaleń tych nie kwestionowała, składając za 2016 r. deklarację korygującą.

W związku z oświadczeniem skarżącego złożonym do protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniach 7, 10, 28 kwietnia 2017 r., że w 2016 r. i 2017 r. technologia produkcji, maszyny i urządzenia, jakość drewna były praktycznie takie same oraz że w tym okresie strona nie ponosiła w działalności gospodarczej nadzwyczajnych strat w surowcu, wyrobach, odpadach (pożar, podtopienia, kradzieże i itp.), organ odwoławczy za prawidłowe uznał przyjęcie, że współczynnik ustalony dla roku 2016 będzie adekwatny również dla okresu od stycznia do marca 2017 r. Ponadto organ wskazał, że 4 kwietnia 2017 r. dokonano z udziałem strony oględzin posesji w S. (jedynym miejscu, gdzie odbywała się produkcja i składowanie surowców i wyrobów gotowych), z których na podstawie art. 172 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: "o.p.") sporządzono protokół, doręczony podatnikowi 6 kwietnia 2017 r. Ustalone w trakcie oględzin stany surowca i wyrobów organ uznał za aktualne również na dzień 31 marca 2017 r. z uwagi na fakt, że od końca marca 2017 r. do dnia oględzin nie dokonywano nabyć towarów, a towary sprzedane do marca 2017 r. zostały nabywcom wydane. Sprzedaż w dniach od 1 do 4 kwietnia 2017 r. nie wystąpiła (odbywała się tylko produkcja). W konsekwencji organ, w oparciu o oświadczenie podatnika złożone podczas oględzin przyjął, że na dzień 31 marca 2017 r. podatnik posiadał: wyroby w ilości 178,90 m3 (w tym 20 m3 z przeznaczeniem na potrzeby własne), odpady (w tym trociny i deski z szalunku) oraz surowiec (drewno, kłody) w ilości od 510 m3 do 610 m3. Z uwagi na powyższe, przeciętną ilość surowca w dniu oględzin ustalono na 560 m3, po uśrednieniu wielkości krańcowych. Dla potrzeb ustalenia danych niezbędnych dla określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przyjęto średnią ilość surowca 560 m3 jako najbardziej zbliżonego do stanu rzeczywistego (po dokonaniu uśrednienia podanych przez podatnika wielkości krańcowych).

Z uwagi na brak możliwości określenia podstawy opodatkowania w oparciu o metody wymienione w art. 23 § 3 o.p., zastosowano przepisy dotyczące szacunku i przyjęto metodę pozwalającą na ustalenie podstawy opodatkowania najbardziej zbliżoną do stanu rzeczywistego. W świetle ustalonych w postępowaniu wartości stanów surowców i wyrobów na dzień 1 stycznia 2017 r. i na dzień 31 marca 2017 r. oraz wydajności produkcji z m3 surowca stwierdzono, że w tym okresie nie została zaewidencjonowana sprzedaż wyrobów w ilości 219,605 m3.

W związku z niewykazaniem ww. sprzedaży organ podatkowy stwierdził naruszenie art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Powyższe nieprawidłowości skutkowały uznaniem ksiąg podatkowych, tj. rejestru VAT zakupu za styczeń 2017 r. oraz rejestrów sprzedaży za miesiące od stycznia do marca 2017 r. za wadliwe i nierzetelne, a w konsekwencji koniecznością prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres, w oparciu o art. 99 ust. 12 u.p.t.u..

3. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. m.in. art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 o.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że oszacowanie podstawy opodatkowania może być przyczyną zakwestionowania podstawy opodatkowania wynikającej wprost z ksiąg podatkowych, podczas gdy z treści powyższych przepisów wynika jedynie możliwość oszacowania podstawy opodatkowania w razie wcześniejszego ustalenia, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, do czego nie doszło na gruncie niniejszej sprawy. Zarzucono również naruszenie art. 79 ust. 1, art. 82 ust 1 i art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2168 ze zm., dalej: "u.s.d.g.") poprzez brak uprzedniego zawiadomienia skarżącego o zamiarze wszczęcia kontroli, pomimo braku podstaw do jej przeprowadzenia bez zawiadomienia, prowadzenie kilku równoległych kontroli przez jeden organ w tym samym czasie oraz przekroczenie limitu czasu trwania kontroli, pomimo braku jakichkolwiek podstaw do dokonania takiego przekroczenia na podstawie art. 83 ust. 2 tej ustawy.

4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji podkreśli na wstępie, że sporem w sprawie objęta jest prawidłowość rozliczenia przez podatnika podatku VAT za styczeń, luty i marzec 2017 r. w zakresie zaniżenia deklarowanej wartości sprzedaży (skarżący nie zakwestionował pozostałych aspektów sprawy, związane z odliczeniem podatku naliczonego).

Odnosząc się do treści skargi sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że wprawdzie wobec skarżącego istotnie wszczęto i prowadzono równolegle kontrole podatkowe, jednakże każde z nich prowadził ten sam organ – Naczelnik Urzędu Skarbowego w Biłgoraju. Powyższe dyskwalifikuje zasadność zarzutu zgłoszonego w skardze, niezależnie od powołanej przez organ podstawy wyłączenia powyższego ograniczenia z art. 82 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. Organ powołał się ponadto na art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., z treści którego wynika, że ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się w przypadku, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałaniu popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

W zakresie zaś zarzutu braku zawiadomienia strony o zamiarze wszczęcia kontroli sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że organ w niniejszej sprawie wskazał jako podstawę takiego działania art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., a uzasadnienie przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli umieszczono w książce kontroli i protokole kontroli (art. 79 ust. 7 u.s.d.g.).

Sąd pierwszej instancji nie podzielił również zarzutów skargi dotyczących wadliwości formalnych decyzji tj. braku wskazania podstawy prawnej jej wydania (podstawa rozstrzygnięcia została wskazana zarówno przez organ I instancji – k. 195 v., jak i organ odwoławczy – 44 i 45; wbrew twierdzeniu organu przepisy prawnomaterialne nie muszą znaleźć się w komparycji decyzji, wystarczy, że organ przywoła je w uzasadnieniu), jak też naruszenia zasad konstruowania uzasadnienia decyzji.

Kontrolując zaś zaskarżoną decyzję w zakresie podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania sąd pierwszej instancji podkreślił, że skarżący nie tylko nie kwestionował ustaleń zawartych w protokole kontroli za 2016 r., ale złożył korekty deklaracji uwzględniające te ustalenia. Z tego powodu organ przyjął wskazaną wydajność także dla okresu styczeń – marzec 2017 r. W rezultacie organ miał podstawę do przyjęcia, że prowadzony przez podatnika rejestr sprzedaży jest nierzetelny, tj. niegodny z treścią art. 193 § 2 o.p., w myśl którego księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Wprawdzie organ nie doręczył stronie osobno sporządzonego protokołu badania ksiąg (co zarzuca skarżący), jednak protokół kontroli zawiera ustalenia dotyczące badania ksiąg, a w takiej sytuacji nie jest konieczne sporządzanie odrębnego protokołu badania ksiąg, o czym stanowi art. 290 § 5 o.p. Uprawnione było zatem zastosowanie instytucji oszacowania, gdyż zaistniała okoliczność, o której mowa w art. 23 § 1 pkt 2, tj. dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w tym zakresie.

Jak wyjaśniono w uzasadnieniu wyroku, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno umożliwiać jej odtworzenie w sposób najbardziej uprawdopodobniony (przez organ) i w konsekwencji w wysokości zbliżonej do podstawy rzeczywistej, przy założeniu jednak, iż podstawa rzeczywista jest niepoznawalna wobec braku danych (art. 23 § 5 o.p.). Szacowanie z założenia nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, bo obiektywnie nie jest to możliwe. W ocenie sądu pierwszej instancji, organy podatkowe zebrały w sprawie pełny materiał dowodowy, który prawidłowo oceniły. Nie było zatem podstawy do uwzględnienia kolejnych zgłaszanych przez skarżącego wniosków dowodowych, w tym wniosku o jego przesłuchanie w charakterze strony. Jak podkreślono w sprawie, strona czynnie uczestniczyła w czynnościach organu podatkowego, składała oświadczenia, które w postępowaniu podatkowym mają walor dowodu (art. 180 § 1 i art. 181 o.p.). Z uwagi na treść art. 188 o.p. powyższe czyniło zbędnym przesłuchanie skarżącego w trybie art. 199 o.p.

5. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie rozpoznania skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a.") poprzez uchylenie zarówno decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Biłgoraju, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p., co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, tj. zarzutów dotyczących naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 o.p. oraz przepisu art. 99 ust. 12 u.p.t.u.,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a o.p. w zw. z:

a) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie nieuwzględnienie uzasadnionej skargi wskutek błędnego przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, że organ drugiej instancji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, a w szczególności dokonał oceny wiarygodności informacji uzyskanych od skarżącego i jednoczesnego dał mu wiarę oraz uznał za niewiarygodnego, jak również wskazał i wyjaśnił podstawy prawnej decyzji, a w szczególności nie był zobowiązany wskazać w sentencji decyzji jakichkolwiek przepisów materialnoprawnych stanowiących jej podstawę,

b) art. 233 § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie nieuwzględnienie uzasadnionej skargi wskutek błędnego przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, że organ drugiej instancji słusznie nie wydał decyzji uchylającej zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i umarzającej postępowanie względnie uchylającej zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazującej sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, co było uzasadnione z uwagi na wydanie przez organ I instancji całości decyzji z naruszeniem przepisów prawa;

c) art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 o.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie nieuwzględnienie uzasadnionej skargi wskutek błędnego przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, że oszacowanie podstawy opodatkowania może być przyczyną zakwestionowania podstawy opodatkowania wynikającej wprost z ksiąg podatkowych, podczas gdy z treści powyższych przepisów wynika jedynie możliwość oszacowania podstawy opodatkowania w razie wcześniejszego ustalenia, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania - do czego nie doszło na gruncie niniejszej sprawy,

d) art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 oraz 191 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie nieuwzględnienie uzasadnionej skargi wskutek błędnego przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, że ustalenia organu nie są sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, co w szczególności polegało na błędnym ustaleniu stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że skarżący nie zaewidencjonował części przychodów, pomimo faktu, iż okoliczność ta nie znajduje absolutnie żadnego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, a jedyną jej podstawą są dokonane przez organ hipotetyczne obliczenia oparte na nieudowodnionych (a nawet nieuprawdopodobnionych) i nieracjonalnych założeniach obejmujących m.in. istnienie stałego stosunku pomiędzy materiałem a końcowym produktem, pomimo faktu, iż każda partia drewna oraz każdy rodzaj produktu z natury rzeczy generuje różną ilość odpadów,

e) art. 193 § 1 i 6 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie nieuwzględnienie uzasadnionej skargi wskutek błędnego przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, że organ II instancji słusznie pominął moc dowodową ksiąg podatkowych pomimo braku sporządzenia protokołu badania ksiąg podatkowych określającego, za jaki okres, w jakiej części i z jakich przyczyn organ nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, a nadto organ słusznie kwestionował zapisy w księgach podatkowych na podstawie hipotetycznych obliczeń me mających oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym,

f) art. 79 ust. 1, art. 82 ust. 1, 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. (które znajdują zastosowanie w niniejszej spawie wobec treści art. 196 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej) poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie nieuwzględnienie uzasadnionej skargi wskutek błędnego przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie za organem drugiej instancji, iż uprzednie zawiadomienia skarżącego o zamiarze wszczęcia kontroli me jest wymagane pomimo braku podstaw do jej przeprowadzenia bez zawiadomienia, możliwe jest prowadzenia kilku równoległych kontroli przez jeden organ w tym samym czasie oraz przekroczenia limitu czasu trwania kontroli pomimo braku jakichkolwiek podstaw do dokonania takiego przekroczenia na podstawie przepisu art. 83 ust. 2 u.s.d.g.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna strony zasługiwała na uwzględnienie. Podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oparte zostały na usprawiedliwionych podstawach.

6.1. Trafnie w skardze kasacyjnej strony zarzucono naruszenie przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a o.p. w związku z art. 23 § 1 pkt 2 i § 5, art. 193 § 1 i 6 o.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u.) ze względu na niewłaściwe wykonanie kontroli sądowej zaskarżonego aktu i pominięcie przy wydaniu zaskarżonej decyzji zarówno właściwego rozumienia wskazanych przepisów, jak i ich zastosowania w sprawie w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należał zgodzić się ze stroną, że w oparciu o te przepisy oszacowanie podstawy opodatkowania nie może być przyczyną zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika. Odmiennie od tego, co przyjęły organy podatkowe w sprawie i zaakceptował to sąd pierwszej instancji, z treści tych przepisów wynika możliwość oszacowania podstawy opodatkowania w razie wcześniejszego ustalenia, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

6.2. Podzielając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie w pierwszej kolejności należało wyjaśnić, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 o.p.) tylko wtedy, gdy organ podatkowy stwierdzi to w prawem przewidzianej formie. Ordynacja podatkowa tę formę przewidziała w art. 193, który kompleksowo odnosi się do badania ksiąg podatkowych. W związku z tym należy przyjąć, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z przyczyn określonych w art. 23 § 1 pkt 2 o.p. jest możliwe po uprzednim stwierdzeniu nierzetelności lub wadliwości ksiąg podatkowych.

Należało również mieć na uwadze to, że stosownie do art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Przepis ten ustanawia w stosunku do podatku od towarów i usług regułę samoobliczenia podatku. Zgodnie z tą regułą podatnik ma obowiązek sam obliczyć i zadeklarować wobec organu podatkowego rozliczenie podatku od towarów i usług, którego wynikiem może być zobowiązanie podatkowe, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Z przepisem tym koreluje przepis art. 21 ust. 3 o.p., który stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 21 § 3a o.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych.

Na podstawie powołanych przepisów organowi przysługuje kompetencja do wydania decyzji określającej kwoty wskazane w art. 21 § 3 i 3a o.p., gdy podatnik sam nie złoży deklaracji podatkowej lub gdy kwoty które powinien wykazać w deklaracji zgodnie z obowiązującymi go przepisami prawa różnią się od kwot wykazanych przez podatnika w rzeczywistości (por. wyroki NSA: z 9 listopada 2018 r., I FSK 2100/16; z 20 kwietnia 2023r., II FSK 2568/20; z 14 września 2023 r., I FSK 957/19; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

6.3. Uprawnienie organu do dokonania w drodze decyzji, wymiaru rozliczenia w zakresie podatku VAT ograniczone jest treścią postanowień przepisów art. 193 o.p. Stosownie do art. 193 § 1 o.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Nierzetelność i wadliwość ksiąg są zdefiniowane w przepisach art. 193 § 2 i 3 o.p. Nierzetelność ksiąg oznacza stan, w którym dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Wadliwość ksiąg zachodzi wtedy, gdy księgi są prowadzone w sposób niezgodny z przepisami regulującymi prowadzenie tych ksiąg. Stosownie do art. 193 § 4 o.p. organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Przepis art. 193 § 5 o.p. pozwala na uwzględnienie w postępowaniu ksiąg wadliwych, jeżeli wadliwość ta nie ma istotnego znaczenia dla sprawy. Istotną rolę pełni przepis art. 193 § 6 o.p., gdyż wprowadza wymóg sporządzenia i doręczenia podatnikowi protokołu stwierdzającego w sposób szczegółowy nieprawidłowości w prowadzeniu ksiąg oraz wskazującego za jaki okres księgi nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym.

Na potrzeby rozpoznawanej sprawy należy również wyjaśnić, iż legalną definicję ksiąg zawiera art. 3 pkt 4 o.p., który stanowi, że Ilekroć w ustawie jest mowa o księgach podatkowych - rozumie się przez to księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Z kolei art. 109 ust. 3 u.p.t.u. stanowi, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie deklaracji podatkowej. W świetle treści art. 3 pkt 4 o.p. i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. ewidencja prowadzona dla celów rozliczenia podatku VAT jest księgą podatkową, o której mowa w art. 193 o.p.

6.4. Z powołanych przepisów art. 193 o.p. wynika domniemanie, zgodnie z którym księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Chroni ono podatnika do czasu zakwestionowania ich rzetelności lub niewadliwości. Wnioski płynące z domniemań prawnych mogą być kwestionowane tylko poprzez przeprowadzenie przeciwdowodu. Komentowany przepis daje zatem podatnikowi bardzo poważny przywilej w postaci zagwarantowania, iż określenie zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy nie zostanie dokonane odmiennie od danych wynikających z rzetelnej i niewadliwej księgi podatkowej. Wyłącznie uprzednie wzruszenie domniemania zgodności księgi z prawdą otwiera organowi podatkowemu możliwość dokonania swobodnej oceny księgi. Samo zaś podawanie przez organ podatkowy w wątpliwość księgi podatkowej, np. na podstawie sprzeczności ekonomicznych, nie wystarczy do obalenia domniemania. Wzruszenie domniemania związanego z księgami podatkowymi następuje poprzez zakwestionowanie podstawy domniemania, czyli niewadliwości lub rzetelności. Dyskwalifikacja domniemania autentyczności oraz zgodności z prawdą księgi podatkowej wymaga nieodzownie zachowania trybu określonego w art. 193 § 6-8 o.p. W szczególności istotne znaczenie ma protokół badania ksiąg (art. 193 § 6 o.p.).

Z przytoczonych przepisów art. 193 o.p. wynika również, że bez spełnienia tych wymogów nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania w innej wysokości, niż wynikająca z prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych. Dobrodziejstwo domniemania wiarygodności ksiąg podatkowych w zasadzie chroni podatnika przed koniecznością każdorazowego dowodzenia wysokości podatku, którego obliczenie oparto na zapisach księgi. Szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych, wyrażoną w art. 193 § 1 o.p., należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów stanu faktycznego mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy, które w danej sprawie objęte były zakresem prawnopodatkowego stanu faktycznego, a które zgodnie z przepisami prawa powinny być zaewidencjonowane w księgach zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Organy podatkowe nie mogą uznać fikcyjnego charakteru transakcji bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te transakcje były zaewidencjonowane. Wnioski te świadczą o tym, że domniemanie zgodności z prawdą księgi podatkowej stanowi jedną z istotniejszych gwarancji procesowych podatnika będącego stroną postępowania. Również tryb wzruszenia tego domniemania ma charakter gwarancyjny, chroniący interes jednostek w toku postępowania (zob. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany. Lex el. 2023).

6.5. Zgodnie z regułami wynikającymi z omówionych przepisów zasadą jest, że podstawę opodatkowania ustala się na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika oraz w oparciu o inne dokumenty, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. W sytuacji, gdy takiej dokumentacji brakuje lub też jest ona niekompletna, co czyni ustalenie tejże podstawy niemożliwym, znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 o.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W każdym jednak przypadku oszacowanie można zastosować dopiero po uprzednim stwierdzeniu nierzetelności księgi. Nie jest dopuszczalne odwrócenie tej kolejności.

6.6. W dominującym aktualnie orzecznictwie wskazuje się, że w sytuacji, gdy podatnik w celu uchylenia się od opodatkowania zataił przed organami część lub całość osiąganych przez niego obrotów, zastosowanie musi mieć instytucja oszacowania tego niezaewidencjonowanego obrotu w trybie art. 23 o.p. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 23 § 1 o.p. odtwarza rzeczywistą wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika w takim rozmiarze, w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Przy czym zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i jej europejski wzorzec, wynikający z dyrektywy 112/2006/WE Rady (a wcześniej z szóstej dyrektywy), nie sprzeciwiają się dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem w drodze szacunku, o ile oczywiście będzie on respektować cechy szczególne tegoż podatku. Przy czym w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania ryzyko braku ustaleń zgodnych z rzeczywistością obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję nierzetelnie lub nie prowadzi jej w ogóle (por. wyroki NSA: z 22 lipca 2010 r., I FSK 1138/09; z 24 sierpnia 2010 r., I FSK 1293/09; z 15 października 2010 r., I FSK 1750/09; z 31 stycznia 2012 r., I FSK 454/11; z 1 kwietnia 2015 r., I FSK 290/14; z 30 kwietnia 2018 r., I FSK 1781/16; z 27 października 2020 r., I FSK 1838/17; publik. CBOSA). Gdyby bowiem deklarowane przez skarżącego wartości były zgodne z rzeczywistością, nie byłoby w ogóle potrzeby sięgania do oszacowania podstawy opodatkowania (por. wyroki NSA z 5 grudnia 2019 r. I FSK 1264/17; z 13 września 2017 r., I FSK 2253/15; publik. CBOSA).

6.7. Odnosząc przedstawione wyjaśnienia na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej. W granicach wyznaczonych skargą kasacyjną organy podatkowe zakwestionowały rzetelność prowadzonej przez skarżącego ewidencji sprzedaży określonej w art. 109 ust. 1 u.p.t.u. Podstawę do tej oceny stanowiły ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 marca 2017 r. przeprowadzonej przez organ podatkowy pierwszej instancji. Ustalenia zawarte w protokole stanowiły podstawę do wszczęcia przez ten organ postanowieniem z 14 grudnia 2017 r. postępowania podatkowego za objęty kontrolą okres. W jego wyniku ustalono, że skarżący nie wykazując całości sprzedaży, naruszył art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 99 ust 12, art. 109 i art. 111 u.p.t.u. W związku z niezaewidencjonowaniem sprzedaży towarów w ilościach i wartościach opisanych w protokole oraz powtórzonych decyzji organu pierwszej instancji nie uznano za dowód rejestrów sprzedaży od stycznia do marca 2017 r. W oparciu o ustalenia kontroli i zebrany w jej toku materiał dowodowy, w protokole kontroli stwierdzono, że w miesiącach od stycznia do marca 2017 r. strona nie wykazała sprzedaży wyrobów w ilości 219,605 m3 (zaniżenie sprzedaży w wysokości 134 749,81 zł). Konsekwencją uznania przez organ podatkowy rejestrów sprzedaży VAT za nierzetelne było określenie tej podstawy w drodze oszacowania. Organ uznał jednocześnie za wadliwe rejestry zakupów za styczeń 2017 r., w związku z nieprawidłowym zaewidencjonowaniem wydatków dotyczących zakupu akumulatora do samochodu Honda CRV i dwukrotnie zaewidencjonowanej faktury dokumentującej opłatę leasingową. Ustalenia w tym zakresie nie były kwestionowane przez stronę i nie są przedmiotem sporu na obecnym etapie postępowania.

W zakresie pozostającym przedmiotem sporu dotyczącym wykazywanej przez organ nierzetelności rejestrów sprzedaży wyjaśniono, że z wyjaśnień podatnika złożonych do protokołu kontroli za 2016 r. wynikało, iż wydajność z 1 m3 surowca wyniosła 40% tj. 0,4 m3 wyrobów. Natomiast z ustaleń poczynionych przez organ w trakcie kontroli (m.in. z zestawienia ilościowego zakupionych i sprzedanych surowców oraz wyrobów, z uwzględnieniem stanów remanentowych i oświadczenia o przekazaniu wyrobów na potrzeby własne) wynikało, że wydajność produkcji kształtowała się na poziomie 57,156%. W oparciu o dane dotyczące 2016 r. wyliczono wydajność produkcji przyjmując ostatecznie, że kształtowała się ona na poziomie 56,306 %. Wobec tego, że strona ustaleń dotyczących 2016 r. nie kwestionowała, przyjęto je również za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Istotny ze względu na przyjętą metodę weryfikacji wielkości sprzedaży stan surowca i wyrobów gotowych określono w wyniku oględzin zakładu skarżącego przeprowadzonych w dniu 6 kwietnia 2017 r., uznając go za aktualny również na dzień 31 marca 2017 r. z uwagi na fakt, że od końca marca 2017 r. do dnia oględzin nie dokonywano nabyć towarów, a towary sprzedane do marca 2017 r. zostały nabywcom wydane. Sprzedaż w dniach od 1 do 4 kwietnia 2017 r. nie wystąpiła (odbywała się tylko produkcja). W konsekwencji organ, w oparciu o oświadczenie podatnika złożone podczas oględzin przyjął, że na dzień 31 marca 2017 r. podatnik posiadał: wyroby w ilości 178,90 m3 (w tym 20 m3 z przeznaczeniem na potrzeby własne), odpady (w tym trociny i deski z szalunku) oraz surowiec (drewno, kłody) w ilości od 510 m3 do 610 m3. Z uwagi na przedstawione wyliczenia przeciętną ilość surowca w dniu oględzin ustalono na 560 m3. Przyjmując stan surowca oraz wskaźnik wydajności określono w sposób szacunkowy wartość sprzedaży, w tym niezaewidencjonowanej przez skarżącego.

Przedstawione ustalenia stanowiły podstawę zakwestionowania na podstawie art. 193 § 4 i 6 o.p. jako nierzetelnej ewidencji sprzedaży i równocześnie szacunkowego określenia wartości sprzedaży jako podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i 5 o.p.).

6.8. Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, wbrew temu co sąd pierwszej instancji przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, tej oceny nie można było zaakceptować. W szczególności o wyniku rozpoznawanej sprawy nie mogło decydować to, że skarżący nie kwestionował ustaleń zawartych w protokole kontroli za 2016 r. Okoliczność ta spowodowała automatycznie szacunkowej wydajności produkcyjnej także dla okresu styczeń – marzec 2017 r. i w rezultacie oceny, że organ miał podstawę do przyjęcia, iż prowadzony przez podatnika rejestr sprzedaży jest nierzetelny, tj. niegodny z treścią art. 193 § 2 o.p. Taką ocenę należało uznać za nieprawidłową już tylko z tego względu, że o nierzetelności, o której mowa w tym przepisie, decydowały dane szacunkowe nie zweryfikowane w oparciu o inne dowody. Przede wszystkim jednak, zgodnie z tym co już wcześniej wyjaśniono, oszacowanie można zastosować dopiero po uprzednim stwierdzeniu nierzetelności księgi. Nie jest dopuszczalne odwrócenie tej kolejności. Tak sytuacja, czego nie dostrzegł sąd pierwszej instancji, wystąpiła w rozpoznawanej sprawie prowadząc do naruszenia zasad postępowania wyrażonych w art. 23 § 1 pkt 2 i § 5, art. 193 § 1, 2 i 6 o.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie już w skardze strona podnosiła, że przyjęta przez organ wydajność oparta jest w istocie jedynie na założeniu, że pierwotne oświadczenie skarżącego jest w pełni wiarygodne, w przeciwieństwie do wskazanej przez tego samego skarżącego średniej efektywności na poziomie 40%. Organ co prawda jest świadomy, że skarżący wykonuje zróżnicowane produkty stolarskie, lecz całkowicie pomija wpływ tego faktu na różną wydajność produkcji. Zupełnie pomija również fakt, że drewno stanowi materiał naturalny, różniący się jakością, kształtem i możliwościami zastosowania. Zwrócono ponadto uwagę, że błędem analizy statystycznej przeprowadzonej przez organ jest również porównywanie różnych okresów, tj. I kwartału 2017 r. z całym rokiem 2016 i to bez zbadania, czy w prowadzonej działalności występują lub występowały jakiekolwiek okresowe odchylenia. Organ pominął przy tym również, że choć wartości 40 % i 55 % są różne, to różnica pomiędzy nimi nie jest wielka, a zatem nie analizując na co dzień efektywności wykorzystania materiału łatwo podać jedną wartość zamiast drugiej.

Ponownie jednak podkreślić należy, że za wadliwe należało uznać działanie organu polegające na oszacowaniu potencjalnych przychodów, a następnie kwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych. Dane szacunkowe w ten sposób nie posłużyły do określenia zbliżonej do rzeczywistej sprzedaży towarów (art. 23 § 1 pkt. 2, § 3 i 5 o.p.), ale przede wszystkim posłużyły do pominięcia jako nierzetelnego prowadzonego przez skarżącego rejestru sprzedaży (art. 193 § 1, 2, 4 oraz 6 o.p.). Przedstawiona ocena - wskazując na naruszenie przez organy podatkowe wyrażonych w tych przepisach zasad postępowania - decydowała o wyniku rozpoznawanej sprawy. Nie dostrzegając tych uchybień w wydanych decyzjach sąd pierwszej instancji naruszył zasady orzekania wyrażone w art. 145 § pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a., zamiast bowiem z tych powodów uchylić zaskarżoną decyzję orzekł o oddaleniu skargi.

6.9. W tej sytuacji, choć nie miało to już decydującego wpływu na wynik sprawy należało wyjaśnić, że nie wydając odrębnego protokołu badania ksiąg przewidzianego w art. 193 § 6 o.p. w realiach rozpoznawanej sprawy organy naruszyły ten przepis. Dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 o.p.) tylko wtedy, gdy organ podatkowy stwierdzi to w prawem przewidzianej formie. Ordynacja podatkowa tę formę przewidziała w art. 193, który kompleksowo odnosi się do badania ksiąg podatkowych. W związku z tym należy przyjąć, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z przyczyn określonych w art. 23 § 1 pkt 2 jest możliwe po uprzednim stwierdzeniu nierzetelności lub wadliwości ksiąg podatkowych. Badanie ksiąg podatkowych stanowi czynność postępowania, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Do celów dowodowych ustawodawca w art. 193 § 6 o.p. wprowadził obowiązek sporządzenia protokołu tego badania, który ma charakter swego rodzaju aktu administracyjnego. W protokole tym organ powinien wskazać, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód, a przede wszystkim wykazać, dlaczego w tym zakresie księgi są nierzetelne bądź wadliwe. Odrzucenie księgi jako dowodu wymaga obalenia domniemania ich zgodności z prawdą. Ciężar obalenia tego domniemania spoczywa na organie podatkowym. Przed podjęciem rozstrzygnięcia organ podatkowy powinien rozważyć także argumenty podnoszone przez podatnika. Dopóki organ nie dokona tych czynności, dopóty prowadzone przez podatnika ewidencje korzystają z wynikającej z art. 193 § 1 o.p. szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych, którą należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku bez uprzedniego stwierdzenia prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy. Odpis protokołu organ podatkowy doręcza stronie (art. 193 § 7 o.p.), która w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Protokół powinien zawierać pouczenie o prawie i terminie wnoszenia zastrzeżeń. Sporządzenie aneksu do protokołu już po doręczeniu go stronie obliguje organ do powtórzenia całej procedury, o której mowa w art. 193 § 6–8 o.p. Do zgłoszonych przez stronę zastrzeżeń lub dowodów organ podatkowy powinien się odnieść w toku prowadzonego postępowania podatkowego. W razie ich nieuwzględnienia mogą one stanowić podstawę zarzutów w postępowaniu odwoławczym. Zastrzeżenia mogą dotyczyć całości lub części ustaleń zawartych w protokole. Podatnik, uznając ustalenia protokołu w zakresie nierzetelności lub wadliwości ksiąg za prawidłowe, może przedstawiać zastrzeżenia i dowody eliminujące potrzebę szacowania podstawy opodatkowania.

6.10. Brak protokołu badania ksiąg podatkowych nie zawsze stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, aby uchylić decyzję z powodu formalnego braku protokołu badania ksiąg należy wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny to znaczy mający przełożenie na treść rozstrzygnięcia. Brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności czy wadliwości prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 o.p. nie może mieć wpływu zwłaszcza na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli podatkowej wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń.

W świetle przedstawionych wniosków wynikających z obowiązujących przepisów wniosków należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji z naruszeniem tych zasad uznał, że brak zakwestionowania ksiąg prowadzonych przez stronę (ewidencji prowadzonej dla celów podatku VAT) i niedoręczenie jej protokołu, o którym mowa w art. 193 § 6 o.p. pozwalało w rozpoznawanej sprawie na zakwestionowanie przez organy podatkowe w rozliczeniu podatku VAT tych elementów stanu faktycznego, które zostały przez skarżącego wykazane w ewidencji VAT. W rozpoznawanej sprawie zastępując protokół kontroli ksiąg (art. 193 § 6 o.p.) w protokole kontroli w zakresie omówienia ustaleń w zakresie badania ksiąg wskazano jedynie na nierzetelność w zakresie niezaewidencjonowania w nich dostawy towarów w ilościach wskazanych szacunkowo w protokole. W tej sytuacji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należało przyjąć w rozpoznawanej sprawie, że treść przepisów art. 193 o.p. nie dawała podstaw do uznania, że brak sporządzenia protokołu stwierdzającego nierzetelność ewidencji VAT lub jej wadliwość i wskazującego w jakim zakresie i za jaki okres nie stanowi ona dowodu w postępowaniu, może być uznany za naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Skoro bez spełnienia powyżej wskazanego wymogu nie jest możliwe dokonanie zmiany rozliczeń podatkowych podatnika w drodze decyzji wymiarowej, to decyzja wydana z takim uchybieniem jest niedopuszczalna i jako tak podlega wyeliminowaniu z obrotu. W świetle tych wniosków nie mogły zostać uznane za zasługujące na aprobatę argumenty organu wskazujące na to, że brak sporządzenia protokołu, o którym mowa w art. 193 § 6 o.p. nie miał wpływu na wynik sprawy, gdyż w sprawie zebrano dowody świadczące w sposób ewidentny o tym, że strona skarżąca dokonała rozliczenia podatku z naruszeniem przepisów VAT.

6.11. Z kolei za pozbawione usprawiedliwionych podstaw, co jednak już nie miało wpływu na wynik sprawy, należało uznać tę grupę zarzutów skargi kasacyjnej strony, które odnosiły się do wszczęcia i prowadzenia kontroli podatkowej (art. 79 ust. 1, art. 82 ust 1, 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g). Wbrew tym zarzutom, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prawidłowo z odwołaniem do obowiązujących w tym zakresie przepisów wyjaśniono, że wobec podatnika istotnie wszczęto i prowadzono równolegle kontrole podatkowe dotyczące wywiązywania się z obowiązujących przepisów w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. i następnie za okres od stycznia do marca 2017 r., jak też sprawdzenia prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do marca 2017 r. Każde z postępowań niespornie prowadził jednak ten sam organ – Naczelnik Urzędu Skarbowego w Biłgoraju. Jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji, powyższe oznaczało brak podstaw do uwzględnienia zarzutu zgłoszonego w skardze i powtórzonego w skardze kasacyjnej naruszenia art. 82 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. ograniczającego ilość kontroli wszczynanych wobec pomiotów gospodarczych. Ponadto należało się zgodzić z sądem pierwszej instancji, że czynności kontrolne były każdorazowo dostosowane do innych obowiązków strony, a ich terminy były z nią uzgadniane. Przy tym trafnie powołano się na regulację art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., z treści którego wynika, że ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się w przypadku, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałaniu popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia). Z kolei, jak wyjaśniono w rozpoznawanej sprawie, uzasadnienie przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli umieszczono w książce kontroli i protokole kontroli (art. 79 ust. 7 u.s.d.g.).

6.12. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwione uznał sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Odnosi się to do tej grupy zarzutów, która dotyczyła oceny uznania za nierzetelną ewidencji sprzedaży oraz szacunkowego określenia podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 i § 5, art. 193 § 1 i 6 o.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Równocześnie przyjęcie wskazanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym również decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego w zakresie podstaw orzekania przez sąd pierwszej instancji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a.). Jak trafnie to zarzucono w skardze kasacyjnej strony sąd pierwszej instancji wobec zasadności naruszenia przepisów postępowania nie miał podstawy do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Równocześnie ocena dotycząca zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania przesądzając o zasadności skargi kasacyjnej skutkowała wydaniem orzeczenia merytorycznego przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt.1 lit. c p.p.s.a. Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia wskazanych wyżej przepisów prawa stanowi wiążącą ocenę prawną w rozumieniu art. 153 p.p.s.a.

O kosztach postępowania w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a., ustalając wysokość wynagrodzenia pełnomocnika strony na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz.1804).

Włodzimierz Gurba Jan Rudowski Gabriela Zalewska-Radzik