Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2376/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 699/19 w sprawie ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 stycznia 2019 r., nr 2201-IOV-1.4103.512-515.2017, IOV-1/4103-230-233/17/10/08 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 stycznia 2019 r., nr 2201-IOV-1.4103.512-515.2017, IOV-1/4103-230-233/17/10/08, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz G. S. kwotę 51.034 (słownie: pięćdziesiąt jeden tysięcy trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 699/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G. S. (powoływany dalej jako: skarżący lub podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (podatek VAT) za poszczególne kwartały 2014 r. (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że decyzją z dnia 15 listopada 2017 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni określił G. S. kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że skarżący oraz jego kontrahenci uczestniczyli w oszustwie podatkowym popełnionym w celu uzyskiwania korzyści majątkowej wynikającej z uchylania się od obowiązku podatkowego w podatku VAT związanego z obrotem granulatem srebra. Podatnik nabywał granulat srebra i dokonywał jego dalszej odsprzedaży. Organ podatkowy uznał, że faktury wykazujące w swej treści dostawy srebra, które na rzecz skarżącego zostały wystawione przez: L. sp. z o.o., P. sp. z o.o., F. s.c., F.1 sp. z o.o., E. sp. z o.o., E.1 sp. z o.o., P.1 sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o., dotyczyły czynności mających na celu realizację oszustwa podatkowego. W decyzji stwierdzono, że z okoliczności ustalonych w toku postępowania podatkowego wynika, że skarżący nabywał granulat srebra i dokonywał jego dostawy na rzecz innych podmiotów. Dostawy srebra wykazane przez ww. spółki jako dostawy na rzecz skarżącego nie stanowiły rzeczywistych czynności handlowych, lecz element zorganizowanego oszustwa podatkowego, w którym uczestniczyły te podmioty. Wskazane podmioty uczestniczyły w łańcuchach transakcji, w których wykazywano opodatkowany podatkiem VAT obrót granulatem srebra, od którego nie był rozliczany należny podatek. Zdaniem organu skarżący dokonując nabycia granulatu srebra od ww. spółek nie działał w dobrej wierze, gdyż w sprawie występowały okoliczności towarzyszące tym transakcją, na podstawie których skarżący powinien był sobie zdawać sprawę z tego, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwa podatkowego. W związku z tym organ podatkowy orzekł, że na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa o VAT skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez wymienione podmioty.

1.3. Z ocena prawną działalności skarżącego, która została zawarta w decyzji organu p[pierwszej instancji, zgodził się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, który po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez podatnika decyzją z dnia 16 stycznia 2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

1.4. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że w niniejszej sprawie nie było kwestionowane, że podatnik rzeczywiście nabył granulat srebra. Podstawą zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego było natomiast stwierdzenie, że skarżący uczestniczył w transakcjach handlowych, które służyły dokonywaniu oszustw podatkowych. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy prawidłowo stwierdziły, że skarżący uczestniczył w łańcuchach dostaw mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Z dokonanych ustaleń wynikało, że dokonywano fikcyjnego wewnątrzwspólnotowego nabycia granulatu srebra w K. S.A., ze stawką 0%. Następnie, towar ten był jedynie pozornie odsprzedawany po stronie polskiej "znikającym podmiotom", którzy nie deklarowali podatku VAT należnego od dalszych rzekomych dostaw srebra na rzecz swoich odbiorców na terytorium Polski. Granulat był wykazywany jako przedmiot dostaw przez kolejne podmioty wykazujące dalszą opodatkowaną sprzedaż granulatu w łańcuchu transakcji, które zostały utworzone w tym celu. Skarżący nabywając granulat srebra od wymienionych podmiotów i płacąc jego cenę z wykazanym w tej cenie podatkiem VAT, umożliwiał realizację oszustwa podatkowego dokonywanego na wcześniejszych etapach obrotów. Zdaniem sądu ustalone w sprawie okoliczności faktyczne, wskazane w decyzji organu pierwszej instancji, świadczą o tym, że skarżący dokonując transakcji ze swoimi kontrahentami nie dochował należytej staranności obiektywnie wymaganej od podmiotów prowadzących działalność handlową i przez to nie mógł być uznany za podmiot działający przy tych transakcjach w dobrej wierze. Wobec tego, zdaniem sądu, w decyzji z dnia 16 stycznia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zasadnie stwierdził, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez wymienione powyżej podmioty.

W wyroku wskazano, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W ocenie sądu określoną tym przepisem normę należy rozumieć w ten sposób, że stanowi ona podstawę do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy:

- faktura jest dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana;

- jest dokumentem, któremu towarzyszy transakcja w nim wykazana, lecz jest ona dokonana z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury);

- dokumentem wystawionym przez firmanta, a zatem dotyczącym w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, lecz z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy nie kwestionował rzeczywistego faktu nabycia granulatu srebra od podmiotów wskazanych w zakwestionowanych fakturach VAT. W związku z takimi ustaleniami wskazywany przepis nie mógł mieć zatem zastosowania. Niemniej jednak, błędna wykładania wskazywanej normy, dokonana przez w sprawie przez organy podatkowe, nie miała wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, a zatem nie mogła skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

I. Naruszenie przepisów prawa procesowego, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) powoływanej dalej jako P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) powoływanej dalej jako O.p., polegające na zaakceptowaniu przez sąd pierwszej instancji błędnych i wewnętrznie sprzecznych ustaleń organów podatkowych, że skarżący nie działał z należytą starannością i ignorował obiektywne okoliczności wskazujące, że zawierane transakcje mogą służyć nadużyciu prawa i zmierzać do wyłudzenia nienależnego podatku VAT; błędne i wewnętrznie sprzeczne ustalenia przyjęte przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania były konsekwencją:

- niewzięcia przez sąd pierwszej instancji pod uwagę całokształtu okoliczności sprawy, w szczególności pominięcia specyfiki, historii i zakresu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, które mają wpływ na zakres czynności weryfikacyjnych oczekiwanych od podatnika;

- oparcia przez sąd pierwszej instancji zaskarżonego rozstrzygnięcia na nieprawdziwym twierdzeniu, jakoby skarżący nabywał granulat srebra o próbie 9999; co doprowadziło do nieprawidłowej konkluzji, że wskazany towar mógł pochodzić jedynie z huty srebra, a zatem jego cena była rzekomo zaniżona;

- całkowicie bezpodstawnego uznania prze sąd pierwszej instancji, że pozyskiwanie przez skarżącego dokumentów zawierających informacje handlowe, m.in. bilanse, rachunki zysków i strat miałoby świadczyć o nietypowym przebiegu transakcji, czy nietypowych relacjach skarżącego z kontrahentami;

w konsekwencji powyższego naruszenia, sąd pierwszej instancji wadliwie zaakceptował odmowę skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego;

b) art. 151 w związku z art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez oddalenie skargi skarżącego mimo nierozpoznania przez sąd pierwszej instancji sprawy co do istoty a w konsekwencji dokonanie wadliwej kontroli zaskarżonej decyzji polegające na dokonaniu łącznej oceny transakcji dokonanych przez skarżącego ze wszystkimi kontrahentami, w szczególności łącznej oceny okoliczności transakcji zawieranych z różnymi kontrahentami.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez kontrahentów;

- art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.) powoływanej dalej jako Dyrektywa VAT i w związku z art. 288 Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. UE C z 2008 r. nr 115 str. 47 ze zm.) i z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) oraz w związku z wyrokami TSUE: z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11, z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 przez błędną wykładnię ww. przepisów, skutkującą odmową skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów mimo braku przesłanek do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku VAT naliczonego;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania tego przepisu, tj. przez odmowę skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez kontrahentów, w sytuacji gdy spełnione zostały wszystkie materialne i formalne przesłanki istnienia prawa do odliczenia oraz nie zaistniała żadna okoliczność powodująca wyłączenie tego prawa.

W związku z tymi zarzutami, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy co do istoty oraz uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżący wniósł również o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

2.2. Organ złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenia skargi kasacyjnej, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a. w granicach zarzutów w niej podniesionych, oceniając z urzędu wystąpienie w sprawie przesłanek nieważności postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził podstawy do uznania skargi kasacyjnej za zasadną.

3.2. W rozpoznanej sprawie ustalono, że skarżący nabył granulat srebra od spółek: L. sp. z o.o., P. sp. z o.o., F. s.c., F.1 sp. z o.o., E. sp. z o.o., E.1 sp. z o.o., P.1 sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. Dokonanie na rzecz skarżącego odstaw srebra wykazanego w fakturach wystawionych przez te podmioty nie było w sprawie kwestionowane ani przez organy podatkowe a nie przez sąd pierwszej instancji. Nie podważono też wykonania dostaw wykazanych w zakwestionowanych fakturach przez podmioty widniejące w tych fakturach, jako ich wystawcy i wykonawcy dostaw. Oznacza to, że w rozpoznanej sprawie nie stwierdzono nierzetelności zakwestionowanych faktur ani w znaczeniu przedmiotowym ani w znaczeniu podmiotowym. W sprawie nie kwestionowano tez okoliczności dostaw granulatu srebra przez skarżącego na rzecz jego kontrahentów wykazanych w fakturach wystawionych przez skarżącego. Sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe stanęły na stanowisku, według którego przesłanką stwierdzenia braku po stronie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego była okoliczność, że w łańcuchach transakcji, w których występowały zakupy granulatu srebra przez skarżącego od ww. podmiotów, na wcześniejszych etapach obrotu (przed tymi podmiotami) występowały podmioty, które dopuszczały się oszustwa podatkowego polegającego na nieuiszczaniu podatku VAT należnego od wykazanych dostaw granulatu srebra. Proceder ten miał zorganizowany charakter i jego zasadniczą cechą było angażowanie do rzekomego obrotu srebrem szeregu podmiotów działających w łańcuchu kolejno po sobie następujących transakcji, które miały na celu oszustwo podatkowe.

3.3. Organy podatkowe obydwu instancji w wydanych w sprawie decyzjach wymiarowych uznały, że podstawą do stwierdzenia braku po stronie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego było uczestnictwo w łańcuchu transakcji mających na celu oszustwo podatkowe. Zdaniem organów podatkowych obydwu instancji podstawą do stwierdzenia po stronie skarżącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, który stanowi, że podstawą do odliczenia podatku naliczonego nie są faktury stwierdzającej czynności niedokonane w rzeczywistości. Przy tym organ pierwszej instancji uznał, że skarżący dokonując zakupu granulatu srebra od ww. podmiotów był świadomym uczestnikiem łańcucha transakcji mających na celu oszustwo podatkowe. Natomiast organ drugiej instancji uznał, że skarżący nie był świadomym uczestnikiem tego procederu, lecz okoliczności występujące w sprawie uzasadniają twierdzenie, że skarżący dokonując tych transakcji powinien był zdawać sobie sprawę, że transakcje te stanowią element łańcucha transakcji utworzonego w celu dokonania oszustwa podatkowego. W tej sytuacji, zdaniem organu drugiej instancji, skarżący dokonując zakwestionowanych transakcji i odliczając związany z nimi podatek, nie działał w dobrej wierze, gdyż powinien był sobie zdawać sprawę z tego, że swoim działaniem ułatwia popełnienie oszustwa podatkowego. Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności objęte zakresem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, gdyż w postępowaniu podatkowym nie podważono okoliczności dokonania na rzecz skarżącego dostaw srebra, które zostały wykazane w fakturach wystawionych na jego rzecz przez ww. podmioty. Nie podważono też tego, że dostawy te wykonane zostały przez podmioty figurujące w zakwestionowanych fakturach jako wystawcy tych faktur. Zdaniem sądu podstawą do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach był art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który sprzeciwia się odliczeniu podatku od czynności mających przyczynić się do realizacji oszustwa podatkowego prze dostawców podatnika lub podmioty działające na wcześniejszych etapach. Zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego było uprawnione z uwagi na to, że zdaniem sądu, okoliczności powołane w zaskarżonej decyzji świadczyły o tym, że skarżący dokonując zakwestionowanych transakcji nie działał w dobrej wierze, gdyż okoliczności wskazane w decyzji organu drugiej instancji uzasadniały twierdzenie, że skarżący powinien był mieć świadomość tego, że poprzez zakwestionowane transakcje przyczynia się do dokonania oszustwa podatkowego przez podmioty działające na wcześniejszych poziomach obrotu.

3.4. Oceniając wskazane powyżej stanowisko sądu w pierwszej kolejności należało stwierdzić, że nie ma racji sąd pierwszej instancji prezentując pogląd, według którego w przypadku udziału przez podatnika w oszustwie podatkowym mającym na celu wyłudzenie podatku VAT przez inne podmioty, w którym dochodzi do dostarczenia na rzecz podatnika towaru wykazanego w fakturach stanowiących jeden z elementów łańcucha oszukańczych transakcji, nie ma zastosowania przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. Zastosowania tego przepisu do transakcji stanowiących element oszustwa podatkowego nie wyklucza okoliczność otrzymywania przez podatnika w związku z tymi transakcjami towarów wykazanych w fakturach, wystawionych w ramach oszustwa od podmiotu będącego wystawcą tych faktur, jeżeli w sprawie wykazane zostaną okoliczności świadczące o tym, że podatnik wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że dokonując tych transakcji ułatwia dokonanie oszustwa podatkowego przez inne podmioty. W przypadku działania przez podatnika przy takich transakcjach w warunkach braku dobrej wiary, dokonywane przez podatnika czynności zakupu towarów i ich sprzedaż nie stanowią czynności gospodarczych realizowanych w ramach obrotu handlowego. Działanie przez podatnika będącego w złej wierze, w ramach oszustwa podatkowego, nawet jeżeli towarzyszy temu obrót rzeczywistym towarem, należy kwalifikować jako czynności, które nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Oznacza to, że wykazanie w fakturach wystawionych na rzecz podatnika dostaw, które w rzeczywistości stanowią czynności niebędące transakcjami handlowymi, lecz czynnościami realizującymi oszustwo podatkowe, stanowi fikcyjne wykazanie czynności podlegających opodatkowaniu, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Dlatego faktury stwierdzające czynności stanowiące element oszustwa podatkowego, o którym odbiorca faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, stanowią faktury wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT (zob. wyrok z dnia 12 września 2023 r., sygn. akt I FSK 1119/19 i powołane tam orzecznictwo).

3.5. Oceniając zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej należało mieć na uwadze, że Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. Optigen i inni, C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (EU:C:2006:16) stwierdził, że sama okoliczność wystąpienia oszustwa podatkowego w łańcuchu kolejnych transakcji mających za przedmiot ten sam towar, popełnionego na dowolnym etapie obrotu tym towarem, nie uprawnia do obciążenia negatywnymi konsekwencjami prawnymi wszystkich uczestników obrotu tym towarem. Według Trybunału definicja pojęcia podatnika i działalności gospodarczej implikuje szeroki zakres przedmiotowy działalności gospodarczej oraz jej obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów (pkt 43). Każda transakcja powinna być rozpatrywana samodzielnie, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić ani wcześniejsze ani późniejsze wydarzenia (pkt 47). Zasada indywidualnej oceny każdej transakcji bazuje na konieczności zapewnienia neutralności systemu VAT, a także na wymogu pewności prawa sprowadzającego się do tego, aby zastosowanie prawa wspólnotowego [unijnego] było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają (np. wyrok z 22 lutego 1984 r. Kloppenburg, 70/83, EU:C:1984:71, pkt 11). Pewność wymaga aby w czasie dokonywania danej czynności można było stwierdzić, czy mieści się ona w zakresie zastosowania szóstej dyrektywy (dyrektywy 112).

3.6. Według Trybunału transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT (a dostawa lub nabycie towaru albo usługi nie może samo w sobie być oszustwem), stanowią dostawy dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT (pkt 55). Ponadto kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. podobnie postanowienie z 3 marca 2004 r. Transport Service, C-395/02, EU:C:2004:118, pkt 26).

3.7. Jednocześnie w ww. wyroku TSUE wskazano, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. Gemeente Leusden i in., C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego [unijnego] w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie transakcji stanowiących oszustwo, będzie z pewnością przeszkodą w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. pkty 56-59 i powoływane tam orzecznictwo).

3.8. Trybunał wyraźnie wskazuje, że każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Z dostawą towaru mamy do czynienia ilekroć podatnik przeniesie na inny podmiot prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Niewątpliwie stosowanie VAT winno uwzględniać realia gospodarcze. Jednakże nie oznacza to, że charakter transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha. Wręcz przeciwnie, orzecznictwo, stwierdzając, iż należy uwzględnić aktualną sytuację gospodarczą, niezależnie od formy prawnej, potwierdza zasadę, iż działalność należy oceniać obiektywnie (por. m.in. wyroki TSUE: z 21 października 2004 r. w sprawie BBL, C-8/03, EU:C:2004:650, pkt 36; z 29 kwietnia 2004r. w sprawie EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 48). Oznacza to, że w sytuacji, gdy doszło do rozporządzenia towarem jak właściciel na rzecz podatnika, okoliczność związku tej transakcji z oszustwem występującym na wcześniejszych lub późniejszych etapach obrotu tym samym towarem, może stanowić podstawę do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku należnego o ile organy podatkowe udowodnią, że podatnik wiedział o tym, że dostawa ma związek z oszustwem podatkowym lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się o tym fakcie dowiedzieć.

3.9. W świetle powyższych konstatacji należało uznać za zasadne twierdzenia organu drugiej instancji i sądu pierwszej instancji, że w rozpoznanej sprawie należało ocenić czy skarżący dokonując zakwestionowanych transakcji z ww. podmiotami działał w dobrej wierze i ustalić, czy okoliczności występujące przy tych transakcjach powodowały, że skarżący wiedział i przy dochowaniu należytej staranności gospodarczej mógł wiedzieć, że transakcje te mają związek z oszustwem popełnionym na wcześniejszych etapach obrotu towarem, którego dotyczyły zakwestionowane w sprawie transakcje.

3.10. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając wskazane przez sąd pierwszej instancji i organ drugiej instancji okoliczności mające świadczyć o tym, że skarżący dokonując zakwestionowanych transakcji powinien był wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym, doszedł do wniosku, że okoliczności te nie świadczą o braku dobrej wiary skarżącego przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji. O braku dobrej wiary nie może świadczyć to, że część z pośród ww. spółek będących kontrahentami skarżącego miała minimalny dopuszczalny na podstawie prawa kapitał zakładowy. Posiadanie minimalnego wymaganego prawem kapitału nie stanowi okoliczności, która sama przez się świadczy o tym, że podmiot u którego okoliczność ta występuje jest niewiarygodny jako podmiot gospodarczy. Skoro kapitał wynoszący 5000 zł jest dopuszczalny w świetle obowiązujących przepisów prawa, to z okoliczności tej nie można wywodzić negatywnych skutków dla podatnika będącego kontrahentem spółki posiadającej kapitał w tej wysokości. Skoro ustawodawca uznał, że spółki o takim kapitale mogą funkcjonować w obrocie gospodarczym i prawnym, to bez wskazania innych okoliczności świadczących o tym, że spółka o takim kapitale nie prowadzi normalnej działalności gospodarczej, nie można twierdzić, że podmiot taki jest podmiotem nierzetelnym założonym w celu popełniania oszustw podatkowych, co podatnik powinien wiedzieć. Oprócz tego w niniejszej sprawie niskie kwoty kapitału zakładowego występowały tylko u części kontrahentów skarżącego, co oznacza, że okoliczność ta nie mogła stanowić podstawy do zakwestionowania dobrej wiary skarżącego przy transakcjach dokonanych z udziałem wszystkich ww. spółek.

3.11. Kolejną okolicznością, która przez sąd i organ została oceniona jako okoliczność świadcząca o tym, że skarżący dokonując transakcji z ww. spółkami nie działał w dobrej wierze jest dysponowanie przez skarżącego sprawozdaniami finansowymi tych spółek. Wywody sądu i organu odnoszące się do tej kwestii nie są jasne. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, można odnieść wrażenia, że okoliczność ta oceniana jest przez sąd i przez organ podatkowy jako nietypowa dla normalnego obrotu gospodarczego, będąca wynikiem przygotowywania się skarżącego i jego kontrahentów do kontroli podatkowej obejmującej zakwestionowane transakcje. Tym samym świadcząca o tym, że skarżący zdawał sobie sprawę z tego, że transakcje z ww. spółkami mogą wiązać się z oszustwem podatkowym. Pomimo tego sąd i organ drugiej instancji stoją na stanowiska, że skarżący nie wiedział, że bierze udział w oszustwie ale na podstawie okoliczności występujących przy zakwestionowanych czynnościach powinien był o tym wiedzieć. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka ocena omawianej okoliczności jest niezasadna, gdyż uzyskanie przez podatnika dokumentów stwierdzających strukturę majątku, źródła jego finasowania oraz wynik finansowy ewentualnie też uzyskanie sprawozdania z przepływu środków pieniężnych kontrahenta podatnika, obiektywnie należy oceniać jako działania mające na celu sprawdzenie tego podmiotu pod kątem możliwości prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Nie można wykluczyć, że kontrahent w celu uwiarygodnienia się może przekazać takie dokumenty podmiotowi, z którym chce nawiązać współpracę handlową. Udostępnianie tego rodzaju dokumentów jest okolicznością występująca w obrocie gospodarczym np. przy ubieganiu się o kredyty lub pożyczki. Dodatkowo należy wskazać, że do końca roku 2012 podmioty wskazane w art. 64 i art. 64a ustawy z 28 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r., nr 152, poz. 1223 ze zm.) miały obowiązek publikowania swoich sprawozdań finansowych w Monitorze Polskim B (art. 70 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Do podmiotów tych zaliczały się m.in. spółki akcyjne i spółki z o.o. spełniające przesłanki z art. 64 ust. 1 pkt 4 lit. a)-b) ustawy o rachunkowości. Obowiązek ten został zniesiony od 1 stycznia 2013 r. na mocy ustawy z dnia 16 września 2011 r. o redukcji niektórych obowiązków obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. z 2011 r. nr 232, poz. 1378). Do chwili obecnej istnieje możliwość nabywania przez zainteresowane podmioty sprawozdań opublikowanych w Monitorze Polskim B w czasie obowiązywania tego obowiązku. W świetle tych okoliczności dysponowanie przez skarżącego sprawozdaniami finansowanymi jego dostawców nie może być oceniane jako coś co nie występuje w normalnym obrocie gospodarczym.

3.12. Nie jest przekonywający też argument o braku dobrej wiary skarżącego przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji odwołujący się do dokonywania przez skarżącego transakcji obrotu srebrem próby 99,99 %. Zdaniem organu i sądu dokonywanie takich transakcji musiało u podatnika, mającego duże doświadczenie w handlu srebrem, zrodzić przekonanie, że srebro to nie może pochodzić z przetopu złomu srebra, lecz z produkcji, którą prowadzą tylko podmioty takie jak K. S.A. W tej sytuacji podatnik musiał zdawać sobie sprawę, że jego kontrahenci muszą mieć powiązanie z dostawcami zagranicznymi, a co za tym idzie powinien liczyć się, że nabywane przez niego srebro służy do transakcji oszukańczych. Te twierdzenia sądu i organu nie zasługują na aprobatę, gdyż z uzasadnienia decyzji wynika, że dostawa srebra o próbie 99,99 % miała wystąpić dwa razy raz (dostawa dokonana przez E. sp. z o.o. na kwotę 831 000 zł i dostawa dokonana przez E.1 sp. z o.o. na kwotę 157 900 zł). Zatem argument ten dotyczy bardzo niewielkiej części działalności skarżącego. W aktach sprawy znajdują się liczne dokumenty (faktury, dokumentacja handlowa) dotyczące innych dostaw na rzecz skarżącego wskazujące na to, że przedmiotem tych dostaw było srebro o niższej próbie. Organ nie wskazał przy tym innych dostaw srebra o powołanej próbie. W tym stanie rzeczy twierdzenia odnoszące się do próby srebra, którym obracał skarżący nie można uznać za świadczące w stopniu dostatecznym o braku dobrej wiary.

3.13. Także argument, że podatnik dysponował zaświadczeniami o niezaleganiu we wpłacie składek ZUS i podatków, które pochodziły od podmiotów niezatrudniających pracowników oraz deklarujących niewielkie kwoty podatków lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, należy uznać za niewystarczający do stwierdzenia po stronie skarżącego braku dobrej wiary. Przy ocenie tej okoliczności istotne jest to, że skarżący dokonał weryfikacji wypełniania przez jego kontrahentów obowiązków dotyczących rozliczeń podatkowych i składek na ZUS. Okoliczność, że te należności jego kontrahentów nie były duże nie zmienia faktu, że skarżący dokonał weryfikacji swoich kontrahentów. Okoliczność, że podmioty te nie płaciły dużych składek i podatków nie może mieć znaczenia dla niniejszej sprawy, gdyż z akt sprawy nie wynika, że podatnik znał kwoty składek i podatków wpłacanych przez jego kontrahentów a przez to wiedział, ze dokonuje transakcji o dużej wartości z "małymi" podmiotami gospodarczymi.

3.14. Skarżący dysponował licznymi dokumentami potwierdzającymi zarejestrowanie jego kontrahentów dla celów podatkowych i statystycznych tj.: umowami spółki, dowodami dokonywania rozliczeń podatkowych przez tych kontrahentów i składania wniosków do KRS o dokonanie wpisów wymaganych przez prawo. Wyszczególnienie tych dokumentów zawarte jest na str. 53 i 54 zaskarżonej decyzji. Dokumenty te świadczą o tym, że skarżący dokonał weryfikacji swoich kontrahentów w oparciu o pozyskane od nich dane świadczące o prowadzeniu rzeczywistej działalności. O braku dobrej wiary po stronie skarżącego nie może świadczyć też okoliczność, że w przypadku niektórych dokumentów potwierdzających rzeczywiste funkcjonowanie kontrahentów skarżącego, dokumenty te uzyskał on po rozpoczęciu dokonywania transakcji z tymi podmiotami. Przy tym nastąpiło to w bardzo krótkim czasie od rozpoczęcia tych transakcji. Ta okoliczność nie zmienia faktu, że skarżący dokonał weryfikacji kontrahentów. Wskazywane przez organ "opóźnienie" w dokonaniu tej weryfikacji nie może być oceniane jako istotne uchybienie skarżącego obowiązkowi podjęcia odpowiednich czynności w celu wyeliminowania możliwości udziału w oszustwie podatkowym.

3.15. Zgłoszenie przez kontrahentów skarżącego do KRS licznych różnych przedmiotów prowadzonej działalności gospodarczej, której podmioty te w rzeczywistości nie wykonywały, także nie może świadczyć o tym, że na podstawie tej okoliczności skarżący powinien sobie uświadomić, że podmioty te były uczestnikami oszustwa. Praktyka zgłaszania do KRS rodzajów działalności, których dany podmiot nie wykonuje, lecz zamierza je w przyszłości wykonywać lub przewiduje tylko taką możliwość, a następnie tych rodzajów działalności nie wykonuje, występuje powszechnie. Sądowi jest to wiadome jako fakt notoryjny. Tego rodzaju działania nie są zabronione przez prawo. W tym stanie rzeczy z okoliczności tej nie można wywodzić braku dobrej wiary przy transakcjach dokonywanych przez kontrahenta stosującego omawianą praktykę.

3.16. W świetle powyższych konstatacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznanej sprawie zasadny jest zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji i organy podatkowe błędnie uznały, że w działalności handlowej skarżącego wystąpiły okoliczności faktyczne, które stanowiły przesłankę do odmówienia mu określonego przez art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tego samego uchybienia w sprawie dopuścił się organ drugiej instancji.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną i uwzględniając okoliczność, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę zwrotu kosztów postępowania składają się: wpis od skargi - 1000 zł, koszty zastępstwa procesowego przed pierwszą instancją - 25 017 zł i koszty zastępstwa procesowego przed druga instancją 25 017 zł.