Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 222/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 86 ust. 1 pkt 9 i ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Celnej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej : O.p.), oraz art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 86 ust. 1 pkt 9 i ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014r. poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.) po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. , nr [...] ,, z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2012 r. w kwocie [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

Naczelnik Urzędu Celnego w B. , postanowieniem z [...] r. wszczął z urzędu wobec przedsiębiorcy R. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod "A" z/s w B. postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku akcyzowego, w związku ze stwierdzonymi w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej nieprawidłowościami w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa odnośnie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od wyrobów energetycznych za okres kontrolny od 1 stycznia 2012r. do 31 grudnia 2014r. Kontrola została zakończona protokołem z dnia 25 lutego 2016 r.

Ustalono, że podstawowym przedmiotem działalności kontrolowanego podmiotu była działalność gospodarcza w zakresie transportu rzeczy polegająca na wykonywaniu usług transportowych. W tym celu cyklicznie dokonywał zakupu paliwa w postaci oleju napędowego dla potrzeb prowadzonej działalności.

R. P. , w okresie objętym kontrolą dokonał zakupów paliwa m.in. od następujących podmiotów:

- "B ", z/s w P;

- ""C" " Sp. z o.o. z/s w C. ;

- ""D" " Sp. z o.o. ul. z/s K. ;

- ""E" Sp. J., z/s w B. ,

- ""F" " Sp. z o.o. Sp. K., z/s S,

- "G. " Sp. z o.o. z/s w W. ;

- ""H" " Sp. z o.o. [...], z/s B.,

- "I" " Sp. o z o.o. z/s w K.;

- "J" Sp. z o.o., z/s w Z

W toku kontroli wykazano, że kontrolowany w kwietniu 2012 r., na podstawie faktury VAT z 6 kwietnia 2012 r. nabył od "J" Sp. z o.o., w Z. paliwo w ilości 3 600 litrów. W celu potwierdzenia transakcji dokonano weryfikacji tego kontrahenta. W tym celu postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. włączył w akta kontroli podatkowej materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej dotyczącej Spółki "J" tj. pismo Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. z decyzją z dnia [...] r., pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] r. i [..] r. oraz pismo Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r.

W dniu 16 lutego 2016 r. przesłuchano organ przesłuchał w charakterze strony R. P. na okoliczność dwóch dokonanych transakcji z w/w kontrahentem, w tym jednej w kwietniu 2012 r.

Naczelnik Urzędu Celnego w B. , wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe, zakończył decyzją z dnia [...] r. określającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2012 r. w kwocie [...] zł.

Organ mając na względzie ustalenia poczynione co do wystawcy zakwestionowanej faktury, stwierdził, że nie udało się ustalić źródła pochodzenia paliwa, które w kwietniu 2012 r. nabył R. P., przy równoczesnym braku dowodów, że od tych wyrobów została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Strona reprezentowana przez pełnomocnika, nie zgadzając się z wydaną decyzją, pismem z dnia 27 czerwca 2016 r. złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie przepisów materialnych, a to:

- art, 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym, co skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji,

2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego mających wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 O.p. poprzez istotne naruszenie naczelnych reguł postępowania podatkowego z uwagi na błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, nieścisłe i lakoniczne uzasadnienie rozstrzygnięcia, a także procedowanie z pominięciem ważkich dla sprawy okoliczności oraz prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów publicznych, a także działanie w sprzeczności z prawem;

2) art. 187 § 1 w związku z art. 122 i art. 191 O.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz błędne zastosowanie tych przepisów przejawiające się w pominięciu istotnych środków dowodowych w sprawie, w szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka T. S. będącego kuratorem spółki "J" Sp. z o.o., ujawnionego w Krajowym Rejestrze Sądowym, a także wspólnika Spółki "J" Sp. z o. o.o. i aktualnego jej Prezesa Zarządu P.T. ujawnionego w Krajowym Rejestrze Sądowym;

3) art. 187 § 1 w związku z art. 122 i art. 191 O.p. poprzez brak samodzielnego ustalenia przez organ I instancji, iż podatek akcyzowy nie został zapłacony przed spółkę pod firmą "J" Sp. z o.o.;

4) art. 191 w związku z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na zeznaniach P.R. złożonych w toku innego postępowania, a nie w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, w stosunku do którego prowadzone jest śledztwo przez Prokuraturę Rejonową w K. , a tym samym którego wiarygodność jest znikoma;

5) art. 191 w związku z art. 187 § 1, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na dokumentach, które zostały wyłączone z akt kontroli podatkowej, na którą powołuje się organ I instancji, tj. z pisma Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] roku i z dnia 28 stycznia 2015 roku, pisma Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia 19 stycznia 2015 roku, a także 6 kart pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku i decyzji z dnia [...] roku;

6) art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i oparcie zaskarżonej decyzji na dokumentach - piśmie Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] roku i z dnia 28 stycznia 2015 roku, piśmie Naczelnika Urzędu Celnego w R.z dnia 19 stycznia 2015 roku, a także 6 kartach pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku i decyzji z dnia [...] roku, których treść nie odnosi się do okresu, w którym R. P.dokonał zakupu oleju napędowego, a więc do kwietnia 2012 roku, lecz dotyczy okresów późniejszych niemających związku z niniejszym postępowaniem;

7) art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak uwzględnienia w rozstrzygnięciu sprawy treści faktury VAT , z której jednoznacznie wynika, że podatek VAT oraz akcyza zostały odprowadzone, co tym samym było potwierdzeniem dla R. P. , że podatek akcyzowy został zapłacony, a więc brak było podstaw do nałożenia podatku na R. P. ;

8) art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę treści protokołu kontroli z dnia 25 lutego 2016 roku, w którym jednoznacznie stwierdzono, że

R. P. dokonał zakupu 9 100 litrów oleju napędowego od Spółki "J" i przeznaczył do napędu pojazdów samochodowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, co powoduje, iż całkowicie błędnym i nieprawdziwym jest stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, iż R. P. posiada fakturę VAT, która nie odzwierciedla faktycznego zdarzenia gospodarczego, co stoi w sprzeczności z ustaleniami wyżej wymienionego protokołu, a także z treścią samej zaskarżonej decyzji, w której stwierdzono wprost, iż kontrolujący stwierdzili zakup oleju napędowego m. in. od dostawcy "J" Sp. z o.o.;

art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, w tym zeznań R. P. , który zeznał, że przed rozpoczęciem współpracy z "J" zweryfikował dokumenty tej firmy (KRS, koncesja, zezwolenia na handel paliwami, REGON), które były w porządku, w 2012 r. firma była w 2012 r. płatnikiem VAT-u, co powoduje, że całkowicie błędne i nieprawdziwe są twierdzenia organu I instancji, że strona nie dochowała należytej staranności co do sprawdzenia kontrahenta widniejącego na fakturze zakupu i sprawdzenia, czy od dostarczonego paliwa został zapłacony podatek akcyzowy, podczas gdy już z samej faktury VAT wynika, że podatek akcyzowy został zapłacony.

Nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji przekazał odwołanie wraz z aktami sprawy do rozpatrzenia organowi odwoławczemu.

Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania wydał zaskarżoną decyzję z [...] r. którą utrzymał w mocy decyzję pierwszo-instancyjną.

Organ odwoławczy na wstępie wskazał, że w rozpatrywanej sprawie mają zastosowanie przepisy prawa materialnego wynikające z ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Przytoczył przepisy tej ustawy, m.in. art. 8 ust. 1 i 2 określające przedmiot opodatkowania akcyzą. Podkreślił, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.). Wskazał przy tym, że podatnikiem podatku akcyzowego jest co do zasady producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych, następnie przywołał uregulowania dotyczące podstawy opodatkowania i stawki akcyzy ujęte w Rozdziale 1 Działu IV ustawy.

Organ odwoławczy uznał, że całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie daje podstawę do stwierdzenia, że R. P. działający pod firmą "A" nabył w kwietniu 2012 r. olej napędowy w ilości 3600 litrów, co potwierdza faktura VAT wystawiona przez sprzedającego firmę "J" Sp. z o.o. z 6 kwietnia 2012 r. Organ stwierdził, że zakupiony olej napędowy to paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego oraz, że dostawca paliwa był producentem faktur, które nie są prawdziwe i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa.

Odnośnie Spółki z o.o. "J" organ podatkowy ustalił, że pod adresem siedziby (wykazanej w ewidencji podatników jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i jako miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej) ul.[...] , [...] (18.05.2012r. dokonano wpisu do KRS zmieniając siedzibę z ul. [...] , [...] ), Spółka nie prowadziła i nie prowadzi działalności - z pisma Naczelnika Urzędu Celnego w R. wynika, iż w lutym 2014r. pod adresem siedziby Spółki uzyskano informację, że Spółka od dwóch lat nie prowadzi w tym miejscu działalności. Prokuratura prowadząc śledztwo z udziałem Spółki "J" nie ustaliła miejsca pobytu udziałowców, ani nie zabezpieczyła dokumentacji handlowej i nie zna miejsca jej przechowywania. Osoba wynajmująca pomieszczenia zeznała, że o istnieniu Spółki "J" dowiedziała się w momencie wywieszenia na ścianie budynku tablicy informacyjnej.

Organ wskazał, że materiał dowodowy w postaci protokołu z kontroli podatkowej nr [...] z dnia 25.02.2016r., uzupełniony o dowody otrzymane w trybie art. 181 Ordynacji podatkowej z właściwych miejscowo dla kontrahentów Strony Urzędów Celnych oraz Urzędów Kontroli Skarbowej, jak również materiał dowodowy zebrany przez Urząd Celny w B. z kontroli podatkowej nr [...] , który postanowieniem z dnia [...]r. dopuszczono jako dowód w sprawie i włączono do akt kontroli - potwierdził, że transakcje sprzedaży oleju napędowego, dokonane przez ww. podmioty miały charakter transakcji pozornych.

Świadczy o tym m.in. fakt, że podmiot ten w badanym okresie nie rozliczał się we właściwych urzędach skarbowych, nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług, czy podatku dochodowego, co potwierdza, że nie prowadził działalności w zakresie obrotu jakimikolwiek wyrobami, w tym również nie mógł dokonywać legalnej sprzedaży paliwa dla R. P. . Organ podatkowy pomimo przedsięwziętych kroków nie był w stanie przeprowadzić kontroli u kontrahentów podatnika. Jak wykazano podmioty te nie prowadziły działalności pod wskazanymi adresami. Z ustaleń organu wynika natomiast, że pod adresami widniejącymi w fakturze nie odnotowano żadnych oznak prowadzenia tej działalności.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie daje podstawę do stwierdzenia, że wystawione na przedsiębiorcę R. P. dokumenty sprzedaży związane były z obrotem paliwami niewiadomego pochodzenia, a dla legalizacji sprzedawanego paliwa posługiwano się fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, natomiast strona nie podjęła żadnych działań, mających na celu zweryfikowanie kontrahenta tj. Spółki z o.o. "J" , tym bardziej, że współpracą ze Spółką odbiegała od standardów stosowanych w rzetelnie prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle powyższych ustaleń, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. materiał dowodowy zebrany w sprawie daje podstawę do stwierdzenia, że wystawiona na rzecz strony faktura sprzedaży dokumentuje obrót paliwem, które pochodziło z nielegalnych źródeł. Organ podatkowy nie mógł ustalić faktycznych dostawców tego paliwa do Spółki "J" . Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że podmiot określony na fakturze jako dostawca paliwa do firmy Firma "A" był producentem faktur, które nie są prawdziwe i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa. Faktura, na której jako wystawca widnieje nazwa powyższej firmy nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Firma ta została stworzona tylko, po to by dokumentować obrót paliwem, które pochodziło z nielegalnych źródeł. Organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego nie mógł ustalić faktycznych dostawców tego paliwa.

Organ odwoławczy uznał, że strona nie dołożyła należytej staranności w zakresie wyboru kontrahentów i nie dokonała oceny ich wiarygodności. Nie żądała bowiem wskazania źródeł pochodzenia dostarczanego paliwa, nie wymagano dowodów potwierdzających ich jakość np. świadectw, atestów, jak i dokumentów dostawy czy potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Badany podmiot co potwierdza materiał dowodowy - nie posiada żadnej dokumentacji umożliwiającej organowi ustalenie środków transportu, którymi przewożono paliwo, w tym żadnych dokumentów w postaci raportów wagowych, WZ, wspomnianych wyżej certyfikatów i innych dokumentów, na których widniałyby m.in. imiona i nazwiska kierowców, numery rejestracyjne samochodów, a co za tym idzie brak możliwości przeprowadzenia dowodów w sprawie z przesłuchań kierowców w celu ustalenia faktycznego dostawcy czy producenta paliwa.

Organ wskazał, że regułą były powtarzające się przy tych transakcjach płatności gotówkowe przy rozliczaniu się za paliwo, a taki sposób zapłaty nie stanowi normy w legalnych kontaktach handlowych i jest sprzeczny z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t.: Dz. U. z 2007r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.), zgodnie z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca. Z regulacji tej wynika, że zawsze w przypadku gdy stronami transakcji są przedsiębiorcy, zapłata musi nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego. Wymóg ten ma istotne znaczenie, albowiem w przypadku dokonywania płatności przelewem należy wskazać przyczynę zapłaty. Ustawodawca wprowadził obowiązek posługiwania się rachunkiem bankowym w zakresie wykonywanej działalności gospodarczej.

Celem normy z art. 22 ust. 1 w/w ustawy było stworzenie warunków, umożliwiających większą przejrzystość finansów publicznych prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to zwłaszcza istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku "prania brudnych pieniędzy" (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w K. z dnia [...] r., [...], LEX nr [...]). Ponadto kontrolowanie przepływów środków pieniężnych na rachunkach bankowych przez jednostki podlegające Generalnemu Inspektorowi Informacji Finansowej jest sposobem wykrycia oszustw rodzaju "prania brudnych pieniędzy", funkcjonowania szarej strefy lub obrotów nielegalnym towarem. Funkcjonowanie takiej kontroli daje również gwarancje kontrahentom, że dokonywane przez nie transakcje mają charakter legalny, gdyż w tym kierunku mogą być łatwo sprawdzone.

A zatem organ stwierdził, że strona zawarła w badanym okresie transakcje zakupu w sposób budzący uzasadnione podejrzenie, co do ich rzetelności i legalności. Dokonane transakcje zakupu paliwa, nie pochodziły od sprawdzonych i znanych na rynku dostawców lecz od podmiotów, których wiarygodności w żaden sposób nie potwierdzono. Dlatego też, w opinii organu odwoławczego ustalone okoliczności (tj. brak dokumentów potwierdzających źródło pochodzenia, gotówkowa forma rozliczeń, brak atestów czy certyfikatów) uzasadniają przyjęcie, że odwołujący się podmiot powinien mieć świadomość, że bierze udział w nielegalnym obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia.

Zebrane dowody zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. wskazują, że strona nabywała produkt ropopochodny o właściwościach pozwalających na używanie go jako paliwa do silników samochodowych, od którego nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości na wcześniejszych etapach obrotu. Należy uznać, że paliwo to było nielegalne, a nielegalność jego polegała m.in. na tym, że nie został uiszczony od niego należny podatek. Strona dokonująca nabycia wyrobów akcyzowych, aby korzystać ze zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w świetlne przepisów prawa podatkowego, winna sprawdzić swojego kontrahenta, od którego zakupiła paliwo, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który pozwoliłby na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego.

Organ podkreślił, że nabywca towarów ponosi ryzyko wyrobu kontrahenta, od którego kupuje towary, niezależnie od własnej dobrej wiary i jest obowiązany do zachowania należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw. Z prowadzeniem działalności zachowania należytej staranności łączy się bowiem ryzyko podatkowe. W niniejszej sprawie podatnik nie żądał od kontrahenta wskazania źródeł pochodzenia dostarczanego mu paliwa, nie wymagał od dostawcy dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu i dokumentów potwierdzających pochodzenie paliwa np. świadectw, atestów lub certyfikatów.

Czynnością podlegającą opodatkowaniu, jest nabycie i posiadanie wyrobów akcyzowych (art. 8 ust. 2 pkt 4). R. P. nie był podatnikiem podatku akcyzowego, nie składał w urzędzie celnym deklaracji podatkowych, natomiast nabył i posiadał wyrób, który na dowodach sprzedaży określał jako olej napędowy. Sprzedaż tego wyrobu znalazła odzwierciedlenie w wystawionych fakturach VAT zakupu.

Dalej, organ odwoławczy, wskazał podstawę prawną i przedstawił sposób wyliczenia akcyzy.

W ocenie organu, postepowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, z poszanowaniem wszystkich zasad postępowania, strona miała zapewniony aktywny udział na każdym etapie postępowania, a analiza i ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Z tych względów uznał zarzuty naruszenia postepowania za chybione.

Na decyzję wydaną przez organ odwoławczy strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której powtórzyła w całości zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego zawarte w odwołaniu. Dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, naruszenie art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez nałożenie na skarżacego obowiązku zapłaty podatku w sytuacji ustalenia przez organ podatnika zobowiązanego do zapłaty podatku na wcześniejszym etapie obrotu oraz naruszenie art. 32 ust. 1 w zw. z art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez naruszenie zasady zakazu dyskryminacji i nałożenie na skarżącego obowiązku zapłaty tylko i wyłącznie z uwagi na trudności w wyegzekwowaniu od podatnika zobowiązanego do zapłaty na wcześniejszym etapie obrotu.

W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji pierwszoinstancyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje stanowisko i jego argumentację zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym szczegółowo przedstawił stan sprawy. Uznał również, że zarzuty podniesione w skardze należy uznać za nietrafne, bowiem organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły jako dowód, wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zauważył, że w skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący nie wskazał żadnych - ponad te, które zostały zawarte w odwołaniu - nowych zarzutów, dowodów oraz argumentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa , dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p. Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

W rozpoznawanej sprawie Sąd stwierdził naruszenie przez organy przepisów postepowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym podstawę do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

Celem postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w indywidualnej sprawie. Rozstrzygnięcie takie jest możliwe wtedy, gdy organ podatkowy - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - podejmie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie stanu faktycznego wymaga zebrania informacji o faktach. Weryfikacja tych informacji następuje zazwyczaj przez przeprowadzenie dowodu.

Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest określona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej. Została ona skonkretyzowana w art. 187 § 1, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (W. Chróścielewski, W. Nykiel, Postępowanie podatkowe..., s. 68). Niezebranie (niedążenie do zebrania) kompletnego materiału dowodowego lub, w przypadku jego zebrania, nieodniesienie się (nierozważenie) do wszystkich dowodów narusza komentowany przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony. Swoje twierdzenia organ powinien oprzeć na przekonującym materiale dowodowym, a niedające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika - w myśl zasady in dubio pro tributario.

W ocenie Sądu orzekającego w przedmiotowej sprawie, uzasadnienie decyzji będącej przedmiotem kontroli wskazuje, że organ oparł się na niepełnych ustaleniach i z tej przyczyny zaskarżone rozstrzygnięcie nie może się ostać.

Należy bowiem podkreślić, że zakwestionowana przez organy transakcja nabycia przez skarżącego oleju napędowego w ilości 3 600 litrów została potwierdzona fakturą VAT nr [...] z dnia 6 kwietnia 2012 r. Z faktury tej wynika, że została wystawiona w L. przez sprzedającego "J" Sp. z o.o. w L., ul. [...]. Fakturę wystawił księgowy J. N. . Na fakturze znajduje informacja, że podatek VAT oraz akcyza zostały odprowadzone.

Do faktury dołączono dowód zapłaty należności z tytułu zrealizowanej dostawy oleju napędowego z dnia 4 kwietnia 2012 r. kwoty 19 440,-zł. Dokument ten wystawił i potwierdził otrzymanie kwoty księgowy J. N. Ponadto w dniu 4 kwietnia 2012 r. został sporządzony przez P. R. jako Prezesa Zarządu Spółki "J" w L. dokument WZ potwierdzający wydanie oleju napędowego skarżącemu w ilości wskazanej na ww. fakturze VAT.

A zatem dostawa oleju napędowego miała miejsce 4 kwietnia 2012 r.

Tymczasem jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, ustalenia organu odwoławczego odnoszą się do kontrahenta skarżącego Spółki "J" w Z. tj. po dacie zmiany siedziby tej Spółki i innych zmianach umowy Spółki co nastąpiło 18 maja 2012 r. Tym samym ustalenia organu co do funkcjonowania Spółki w Z. nie są miarodajne dla oceny jej działania w L. w dacie nabycia oleju przez skarżącego. W szczególności cały materiał dowodowy w postaci pisma Naczelnika Urzędu Celnego w R. , pisma Naczelnika Urzędu Celnego w W. oraz pisma Urzędu Kontroli Skarbowej oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. – wszystkie włączone w akta kontroli podatkowej R. P. postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [..]. r. dotyczą późniejszych miesięcy i kolejnego roku działalności "J" Sp. z o.o.

W rozpatrywanej sprawie organ zaniechał wywiadu w organach podatkowych właściwych dla siedziby Spółki "J" w L. . Organ, za wystarczający i wyczerpujący materiał dowodowy w sprawie uznał ww. korespondencję od innych organów podatkowych i nie podjął nawet próby przesłuchania księgowego J. N. , który wystawił fakturę oraz potwierdził zapłatę należności za olej (KP), a także Prezesa Zarządu P. R., który wystawił dokument wydania oleju skarżącemu WZ, jak również skarżącego na okoliczność tej konkretnej transakcji, a w szczególności pochodzenia oleju i zapłaty akcyzy na wcześniejszym obrocie. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej skarżący zarzucił zaniechanie przesłuchania kuratora Spółki T. S. oraz aktualnego Prezesa Zarządu P. T. .

Wskazane braki powodują, że przedstawione ustalenia organu są niepełne, a zaskarżona decyzja nie odnosi się do stanu faktycznego jaki miał miejsce w dniu dostawy paliwa tj. 4 kwietnia 2012 r.

Sąd podkreśla przy tym, że nie kwestionuje ustaleń organu co do Spółki "J" z/s w Z. tj. począwszy od 18 maja 2012 r., ale wskazuje, że te ustalenia nie mogą na zasadzie domniemania stanowić podstawy rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie. W swoich ustaleniach faktycznych organ podatkowy nie może opierać się na domniemaniach. Domniemanie okoliczności faktycznej negowanej przez podatnika stanowi naruszenie przepisów postępowania.

Brak materiału dowodowego odnoszącego się do funkcjonowania "J" Sp. z o.o. w L. , a w szczególności w dacie zakupu przez skarżącego oleju tj. 4 kwietnia 2012 r. powoduje, że merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy jest przedwczesne.

W rozpoznawanej sprawie dotyczącej kwietnia 2012 r. organy podatkowe nie wykazały dostatecznie, że od paliwa które kupił skarżący w swej działalności gospodarczej nie została zapłacona akcyza (zadeklarowana albo określona) na wcześniejszych fazach obrotu. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji zarzuca skarżącemu wielość transakcji i niesprawdzonych kontrahentów (str. 12 i 13 uzasadnienia) oraz regułę powtarzających się płatności gotówkowych co jest całkowicie niezrozumiałe w odniesieniu do kwietnia 2012 r, i zakwestionowanej jednej faktury od jednego kontrahenta oraz incydentalną płatność gotówkową.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego o wyżej wymienione, bądź też inne środki dowodowe, jakie organ uzna za celowe, które pozwolą wyjaśnić pochodzenie oleju oraz zapłatę podatku akcyzowego (na fakturze z 6 kwietnia 2012 r. wskazano, że został zapłacony) organ sporządzi uzasadnienie odnoszące się do przedmiotowej sprawy.

Organ będzie miał na uwadze obowiązujące przepisy prawa materialnego, a przede wszystkim art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego nie ustalono, że został on zapłacony.

Z kolei, zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot:

1) nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony; (....).

Należy w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych z redakcji ww. zapisu art. 13 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (tzw. jednofazowość) podkreślić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Organ odniesie się zatem do zapisu na fakturze z dnia 6 kwietnia 2012 r., że podatek akcyzowy został zapłacony.

Wobec tego w sprawach, w których podstawą materialną rozstrzygnięcia ma być przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. Jeśli natomiast taki obowiązek nie został zrealizowany (podatek niezapłacony, niezadeklarowany albo nieokreślony decyzją), organy winny wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Odnosząc się zatem do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, w ocenie Sądu, wyrażona w art. 122 O.p zasada prawdy materialnej, której rozwinięcie znajdujemy w treści art. 187 § 1 tej ustawy stanowiącego, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy została naruszona w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy wskazać, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o którym stanowi przepis art. 122 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie. Zatem stan faktyczny musi być prawidłowo odczytany w odniesieniu do konkretnego zdarzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ sporządzi uzasadnienie zgodnie z regułami określonymi w art. 210 § 1 O.p. zawierające uzasadnienie faktyczne odnoszące się do przedmiotowej sprawy.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że świadomość nabywcy oleju napędowego co do źródła pochodzenia paliwa i zapłaty akcyzy nie jest w przedmiotowej sprawie istotna.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 września 2016 r., sygn. I GSK 701/15 stwierdził m. in., że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. powinien mieć zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy nabywca/posiadacz miał lub mógł mieć świadomość, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, jak też w sytuacji, gdy nie mógł on powziąć takiej informacji, mimo zachowania staranności wymaganej w obrocie danym wyrobem akcyzowym. W przypadku nielegalnego obrotu wyrobami akcyzowymi (bez zapłaconej akcyzy) ustawodawca nie przesądził kolejności opodatkowania podmiotów biorących w nim udział, pozostawiając w tym zakresie swobodę organom podatkowym. Regulacja ta jest efektem dążenia do uszczelnienia systemu podatkowego i przeciwdziałania omijaniu opodatkowania przez uczestników obrotu wyrobami akcyzowymi. W warunkach opisanych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdy organ podatkowy wykaże, że nabyte przez stronę paliwo jest nieznanego pochodzenia, a więc należy przypuszczać, iż od tego paliwa nie została zapłacona również akcyza, organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania faktycznego zbywcy tego paliwa i dokonywania ustaleń, czy zapłacił on akcyzę od tego wyrobu. Można wprawdzie hipotetycznie założyć, że na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem został zapłacony podatek akcyzowy, lecz takiemu myśleniu przeciwstawia się doświadczenie życiowe oraz przyjęta w podatku akcyzowym zasada jednokrotności opodatkowania, która nie powinna motywować do ukrywania rzeczywistych transakcji. Poza tym w takiej sytuacji obowiązek wykazania, że doszło do zapłaty akcyzy, ciąży na nabywcy/posiadaczu wyrobu, jeśli chce się on uwolnić od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z 9 września 2016 r., sygn. I GSK 701/15, LEX 2142950). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela to stanowisko i jego argumentację.

Reasumując powyższe, zasadne okazały się zarzuty naruszenia przez organ wskazanych w skardze przepisów postępowania, przy czym naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego też, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postepowania orzeczono na wniosek pełnomocnika skarżącego, zasądzając je na rzecz strony skarżącej stosownie do art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015, poz. 1804).

.