Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 875/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1 - 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2024 r. sprawy ze skargi A. I., A. I.1 na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 19 kwietnia 2023 r. nr SKO.F/41.4/224/2023/5253 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.Przedmiotem skargi M. P. (dalej: Skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: Kolegium, organ odwoławczy) nr SKO.F/41.4/224/2023/5252 z dnia 19 kwietnia 2023 r., utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. (dalej: Prezydent, organ I instancji) nr [...] z dnia 30 grudnia 2022 r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2021.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. Prezydent ww. decyzją ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2021 w kwocie 50 636,00 zł. Do opodatkowania przyjął:

- budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. uż. 1635,57m2,

- budynki lub ich części mieszkalne o pow. uż. 65,72m2

- budynki lub ich części pozostałe o pow. uż. 485,28m2

- budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wart. 52.833,00 zł,

- grunty pozostałe o pow. 1397,59m2,

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 4148,41m2.

2.2. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 3 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2023, poz. 2383, dalej: O.p.) poprzez brak dokładnego, wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dokonanie błędnej interpretacji zebranego materiału dowodowego sprawy, a także dowolnej i wybiórczej oceny dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych w zakresie przyjęcia, wbrew dowodom zgromadzonym w sprawie, że nieruchomość jest zajęta przez podatniczkę na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, pomimo, iż przeznaczenie tej nieruchomości ma charakter mieszany, jak również dowolnego przyjęcia, że 65,72m2 powierzchni budynku mieszkalno-biurowego zajęta jest na mieszkanie, pomimo, iż sama III kondygnacja budynku, w której znajduje się mieszkanie posiada 259,35m2 oraz że 25,2% całości gruntu stanowią grunty pozostałe, natomiast pozostała część gruntów związana jest z działalnością gospodarczą, i przy nie uwzględnienia zakwalifikowania w części gruntów mieszkalnych.

2.3. Zaskarżoną decyzją Kolegium utrzymało w mocy decyzję Prezydenta.

W uzasadnieniu wskazało, iż Skarżąca we wspólności małżeńskiej na mocy aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 16 lutego 1996 r. nabyła prawo do opodatkowanej nieruchomości - użytkowanie wieczyste gruntu oraz własność posadowionych na nim budynków przemysłowych: hali A, hali B, malarni, portierni i budynku administracyjno-biurowego. Małżonkowie nabyli przedmiotową nieruchomość za pieniądze pochodzące z ich majątku dorobkowego, przy czym nabycie nastąpiło na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "W" (§ 2 i 3 ww. aktu notarialnego). Następnie, na podstawie umowy zniesienia współużytkowania wieczystego gruntu i współwłasności budynków (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 23 kwietnia 1997 r.) podatniczka stała się jedynym użytkownikiem wieczystym przedmiotowej nieruchomości i właścicielem położonych na niej budynków.

Dalej Kolegium wskazało na odnoszące się do przedmiotowej nieruchomości, położonej w C. w zbiegu ulic [...] [...] i [...] [...], wpisy w ewidencji gruntów o budynków.

Jak wynika z Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej, Skarżąca od 2 października 1997 r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą "A". Jako miejsce wykonywania działalności wskazano m.in. C. ul. [...] [...].

Na wezwanie organu podatkowego podatniczka złożyła informację podatkową, w której zgłosiła do opodatkowania:

- budynki mieszkalne wysokość powyżej 2,20m o pow. 546,75m2,

- budynki mieszkalne wysokość 1,40-2,20m o pow. 4,25m2,

- budynki zw. z prowadzeniem dział. gosp. wysokość powyżej 2,20m o pow. 1140,86m2,

- budynki zw. z prowadzeniem dział. gosp. wysokość 1,40-2,20m o pow. 305,85m2,

- grunty zw. z prowadzeniem dział. gosp. o pow. 5546m2,

- budowle zw. z prowadzeniem dział. gosp. o wart. 52.832,46 zł.

Wraz z informacją podatkową podatniczka złożyła wyciąg z ewidencji środków trwałych, w której figuruje m.in. "budynek biurowo/mieszkalny", hale warsztatowe A i B, budynek gospodarczy, portiernia. Wszystkie te obiekty aktywowane zostały w październiku 1997 r.

W dniu 9 lipca 2020 r. pracownicy organu przeprowadzili oględziny na ww. nieruchomości, w toku których ustalono, że na nieruchomości znajdują się:

1) budynek biurowy (nr ewid. 1), murowany, w części 2-kondygnacyjny (dobudówka), w części 3-kondygnacyjny, w części 4-kondygnacyjny z poddaszem nieużytkowym, bez podpiwniczenia. Łączna pow. uż. w części, w której dokonano pomiarów wynosi 658,40m2 i jest wysokości powyżej 2,20m. Nie dokonano natomiast pomiarów części pomieszczeń znajdujących się na III kondygnacji (2 piętro), które zajęte są na cele mieszkalne,

2) budynek portierni (pozostały budynek niemieszkalny nr ewid. 2) o wysokości pomieszczeń powyżej 2,20m i łącznej pow. uż. 13,59m2,

3) pozostały budynek niemieszkalny - trafo (nr ewid. 3) - o pow. zabudowy 25m2, w którym nie dokonano pomiarów pow. uż.,

4) pozostały budynek niemieszkalny (nr ewid. 1 - G2) Hala "A", obiekt w całości jednokondygnacyjny o wysokości powyżej 2,20m i łącznej pow. uż. 746,54m2;

5) pozostały budynek niemieszkalny (nr ewid. 2 - G3) Hala warsztatowa "B", obiekt w całości jednokondygnacyjny o wysokości powyżej 2,20m i łącznej pow. uż. 455,67m2;

6) budynek gospodarczy (nr ewid. 4) jednokondygnacyjny o wysokości powyżej 2,20m i łącznej pow. uż. 53,02m2.

Ustalono ponadto, że poza wymienionymi budynkami na nieruchomości znajdują się budowle w postaci utwardzonego terenu (asfaltem, płytami betonowymi, kostką chodnikową, kostką brukową), ogrodzenia (w części wykonanego z betonu, w części metalowego, w części z blachy falistej) oraz metalowej bramy wjazdowej. Pracownicy organu podatkowego stwierdzili, że nieruchomość zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej przez A. Do protokołu załączono sporządzoną w ramach oględzin dokumentację fotograficzną łącznie 137 zdjęć. Na zdjęciach tych widoczne jest, że nieruchomość otoczona jest płotem a dostęp do niej możliwy jest przez bramę wjazdową względnie przez wejście w budynku nr 1 (zdjęcia nr 134, 135, 137, 128-130, 53-55, 1-10). W obrębie nieruchomości znajdują się portiernia, hale A i B pomieszczenia o przeznaczeniu socjalnym, sanitarnym, roboczym w których widoczne jest wyposażenie warsztatowe - obrabiarki, stoły montażowe, zmagazynowane surowce i gotowe wyroby, wózek widłowy, naczepy, samochód dostawczy (zdjęcia 69-124). W budynku nr 1 widoczne są pomieszczenia biurowe (na ścianie napisy "A"), część pomieszczeń w trakcie prac remontowych, w części zmagazynowane na regałach podzespoły silników spalinowych.

W toku postępowania organ zwrócił się do Wydziału Architektury, Budownictwa i Gospodarki Przestrzennej Urzędu Miejskiego w C. o przekazanie dokumentacji dotyczącej zabudowań znajdujących się na nieruchomości, zwłaszcza w zakresie pow. uż. budynków a także o udzielenie informacji, czy w budynku biurowym, tj. dawnym budynku szkoły, znajdują się pomieszczenia o funkcji mieszkalnej a także, kiedy dokonano zgłoszenia zmiany sposobu użytkowania znajdujących się w nim lokali na pomieszczenia o funkcji mieszkalnej. Weryfikacja zasobów archiwalnych UM C. wykazała m.in., że decyzją z dnia 24 kwietnia 1985 r. Kierownik Wydziału Urbanistyki, Architektury i Nadzoru Budowlanego Urzędu Miejskiego w C. wyraził zgodę na zmianę sposobu użytkowania pomieszczeń administracyjno-biurowych o pow. uż. 65,72m2, położonych w budynku przy ul. [...] w C., na lokal mieszkalny. Wcześniej sporny obiekt, będący pierwotnie budynkiem szkolnym, był w całości wykorzystywany na potrzeby Przedsiębiorstwa D. Pismem z dnia 18 sierpnia 2020 r. Wydział Architektury, Budownictwa i Gospodarki Przestrzennej przekazał kserokopię dostępnej dokumentacji oraz poinformował, że dla budynku dawnej szkoły nie były wydawane zaświadczenia o zmianie sposobu użytkowania lokali na pomieszczenia o funkcji mieszkalnej oraz nie było wydane pozwolenie na budowę w tym zakresie.

Organ zwrócił się ponadto m.in. do C Sp. z o.o. w C., T oraz P i P1 sp. z o. o. o udzielenie informacji, czy dla przedmiotowej nieruchomości dokonywane są stosowne opłaty, przez kogo oraz z kim zawarto umowy na usługi. Ustalono, że umowę o świadczenie usług dostarczania i odprowadzania ścieków oraz zaopatrzenia w wodę nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] [...] z mocą obowiązującą od grudnia 2008 r. z C Sp. z o.o. w C. zawarło z "A". Z kolei T wskazała, że nie ma zawartych umów na dostarczanie energii dla przedmiotowej nieruchomości, natomiast P1 sp. z o. o. wskazała, że nie posiada punktów poboru paliwa gazowego na przedmiotowej nieruchomości.

Organ pierwszej instancji w obecności pełnomocnika podatniczki przesłuchał też świadków – A. I. oraz P. P. Zwrócił się ponadto do Wydziału Usług Komunalnych i Ekologii o wskazanie podmiotu składającego w latach 2015-2020 deklaracje o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, a także do Wydziału Egzekucji i Windykacji o wyznaczenie terminu do przeprowadzenia ponownych oględzin, mających na celu dokonanie pomiarów pomieszczeń znajdujących się na III kondygnacji. W zakresie budynku stacji trafo organ w czasie trwania postępowania pozyskał postanowienie Sądu Okręgowego w K. Wydziału [...] Odwoławczego z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt [...], w sprawie ustanowienia służebności, wszczętej z wniosku T1 S.A., której uczestnikiem postępowania był Prezydent, reprezentujący Skarb Państwa.

Postanowieniem z dnia 14 listopada 2022 r. organ włączył cały zebrany w toku postępowania prowadzonego w latach 2016-2019 materiał dowodowy do akt sprawy postępowania podatkowego w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości na rok 2020 za ww. nieruchomość. Jednocześnie pismem z dnia 14 listopada 2022 r. organ podatkowy ponownie zwrócił się do Wydziału Architektury, Budownictwa i Gospodarki Przestrzennej Urzędu Miasta C. o informację, czy Skarżąca w latach 2020-2021 składała wniosek o zmianę sposobu użytkowania spornego budynku posadowionego na ww. nieruchomości. W odpowiedzi pismem z dnia 18 listopada 2022 r. Wydział Architektury, Budownictwa i Gospodarki Przestrzennej Urzędu Miasta C. poinformował, że w latach 2020-2022 nie wpłynęły żadne wnioski dotyczące zgłoszenia zmiany sposobu użytkowania oraz pozwolenia na budowę w zakresie zmiany sposobu użytkowania dawnego budynku szkoły przy ul. [...] [...]/ ul. [...] [...].

Postanowieniem z dnia 23 listopada 2022 r. organ wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, na następnie, skarżoną obecnie decyzją, mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ ustalił podatniczce wymiar podatku od nieruchomości, przyjmując następujące składniki:

- budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. uż. 1635,57m2 - z czego w przypadku spornego budynku biurowego przyjęto wyłącznie powierzchnię siedziby firmy tj. 366,75m2,

- budynki lub ich części mieszkalne o pow. uż. 65,72m2 - mając na uwadze wydaną decyzję dnia 24 kwietnia 1985 r. w przedmiocie zmiany sposobu użytkowania części budynku biurowego na lokal mieszkalny,

- budynki lub ich części pozostałe o pow. uż. 485,28m2 - jako że sporny budynek biurowy posiada funkcję niemieszkalną brak było podstaw do tego, ażeby powierzchnię zajętą przez podatniczkę w celach prywatnych opodatkować według stawki jak dla budynków mieszkalnych,

- budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wart. 52.833,00 zł - uwzględniając wartości wykazane przez podatniczkę,

- grunty pozostałe o pow. 1397,59m2 - uwzględniając fakt, że 551m2 powierzchni uż. spornego budynku biurowego wskazanej przez podatniczkę jako nie związanej z działalnością gospodarczą stanowi 25,2% całości wszystkich budynków posadowionych na nieruchomości,

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 4148,41m2.

Zdaniem Kolegium z rozstrzygnięciem organu podatkowego należy się zgodzić. Spór w przedmiotowej sprawie koncentrował się wokół stawek przyjętych do opodatkowania budynku administracyjno-biurowego oraz gruntu, na którym tenże jest posadowiony.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatniczka jest przedsiębiorcą wpisanym od października 1997 r. do ewidencji osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Sporne przedmioty opodatkowania zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako niemieszkalne. Zostały one przyjęte przez podatniczkę do ewidencji środków trwałych prowadzonej na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej. Do nabycia wspomnianych przedmiotów opodatkowania doszło w związku i na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Opodatkowana nieruchomość nie miała charakteru mieszkalnego, lecz jednoznacznie charakter przemysłowy - stanowi bowiem kompleks gruntów, posadowionych na nich budynków oraz budowli składający się na zakład przemysłowy. Przy czym w stosunku do powierzchni 65,72m2 spornego budynku biurowego, organ, działając na korzyść podatniczki, uwzględnił fakt wydania decyzji o zmianie sposobu użytkowania lokalu na pomieszczenie o funkcji mieszkalnej.

Jak wyjaśniono powyżej, dane z ewidencji gruntów i budynków, w części w jakiej dotyczą funkcji budynku są wiążące dla organów podatkowych. Twierdzenie Skarżącej, że sporny budynek miał w okresie objętym decyzją funkcję mieszaną "biurowo-mieszkalną" nie znajduje potwierdzenia w stanie ewidencji gruntów i budynków. Oceny tej nie jest w stanie zmienić to, że Skarżąca zgłosiła organowi podatkowemu pierwszej instancji jako adres zamieszkania C. ul. [...] [...]. Jeśli natomiast kwestionuje ona prawidłowość danych z ewidencji gruntów i budynków, powinna sama wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję, a następnie - w przypadku uwzględnienia zastrzeżeń - na podstawie zmienionych danych z ewidencji, może wnosić o wzruszenie ostatecznych decyzji ustalających wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 września 2014 r. I SA/Gd 641/14, LEX nr 1527396). Do czasu zmiany ewidencji budynków we właściwym trybie, przez organ właściwy do prowadzenia tej ewidencji, jej zapisy wiążą organy w postępowaniu podatkowym (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 maja 2014 r. I SA/Łd 49A4, LEX nr 1529900).

Z kolei w zakresie gruntów organ, mając na uwadze wyrok WSA w Gliwicach I SA/Gl 757/20 a także fakt, iż 551m2 powierzchni uż. wskazanej przez podatniczkę jako nie związanej z działalnością gospodarczą stanowi 25,2% całości powierzchni uż. wszystkich budynków posadowionych na nieruchomości, przyjął proporcjonalnie do opodatkowania jako grunty pozostałe 25,2% całości gruntu stanowiącego 5546m2, będącego w użytkowaniu podatniczki (tj. 1397,59m2). Pozostałą część gruntów, tj. 4148,41m2 organ uznał za grunty związane z prowadzoną przez podatniczkę działalnością gospodarczą i zastosował stosowną stawkę podatkową.

Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2020 r., tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170, ze zm., dalej u.p.o.l.) do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi będących w posiadaniu przedsiębiorcy. Stanowi to wyjątek od wyrażonej w art. 1a ust. 1 pkt 3 zasady ogólnej, w myśl której za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy. W ustawie nie zdefiniowano jednakże, co należy rozumieć pod użytym przez ustawodawcę pojęciem "gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi". Podążając za poglądami prezentowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych należałoby przyjąć, że grunty związane z budynkami mieszkalnymi, to nie tylko grunty, na których taki obiekt budowlany został posadowiony, ale również grunty doń przylegające, zapewniające właściwe korzystanie z tego budynku, niezbędną obsługę budynku oraz jego mieszkańców, w tym w zakresie odpowiedniego skomunikowania, zabezpieczenia porządku, rekreacji (np. place dla dzieci) oraz zaspokojenia innych niezbędnych potrzeb związanych z korzystaniem z powierzchni mieszkaniowej budynku (por. wyroki NSA z dnia 15 stycznia 2013 r. II FSK 933/11 i z dnia 26 października 2017 r. II FSK 1241/17). Wypracowane w judykaturze podejście klarownie nawiązuje do zasad kwalifikowania gruntów do poszczególnych kategorii na potrzeby ewidencji gruntów i budynków, które zostały zawarte w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1034 ze zm.). Otóż, załączniku nr 6 do przytoczonego rozporządzenia pod pozycją 12 zamieszczone jest następujące objaśnienie: "Do terenów mieszkaniowych zalicza się grunty, niewchodzące w skład działek siedliskowych, o których mowa w Ip. 5: 1) zajęte pod budynki zaliczone w PKOB do działu 11 - budynki mieszkalne; 2) zajęte pod budynki gospodarcze i techniczne, związane funkcjonalnie z budynkami mieszkalnymi, o których mowa w pkt 1, oraz urządzenia, w szczególności: podwórza, dojazdy, przejścia, przydomowe place gier, zabaw i odpoczynku, studnie, zbiorniki, przewody naziemne, urządzenia do gromadzenia i oczyszczenia ścieków, śmietniki, składowiska odpadów, obiekty małej architektury, ogrodzenia, oczka wodne, ogródki skalne; 3) położone między budynkami i urządzeniami, o których mowa w pkt 1 i 2, lub w bezpośrednim sąsiedztwie tych budynków i urządzeń i niewykorzystywane do innego celu, który uzasadniałby zaliczenie ich do innej grupy użytków gruntowych, w tym zajęte pod trawniki, rabaty, kwietniki, warzywniki." Równocześnie jednak w tym samym załączniku pod pozycją 13 mowa jest, że do terenów przemysłowych zalicza się grunty: 1) zajęte pod budynki, zaliczone w PKOB do grupy 125 - budynki przemysłowe i magazynowe, oraz związane z tymi budynkami budowle i urządzenia, w szczególności: wiaty, kotłownie, zbiorniki, przewody naziemne, place składowe, place postojowe i manewrowe, ogrodzenia, śmietniki, składowiska odpadów, 2) położone między budynkami, budowlami i urządzeniami, o których mowa w pkt 1, lub w bezpośrednim sąsiedztwie tych budynków i urządzeń i niewykorzystywane do innego celu, który uzasadniałby zaliczenie ich do innej grupy użytków gruntowych, w tym zajęte pod rabaty i kwietniki; 3) zajęte pod bazy transportowe i remontowe, stacje transformatorowe, naziemne rurociągi, kolektory i wodociągi, hałdy i wysypiska śmieci, ujęcia wody i oczyszczalnie ścieków. Kolegium przyjęło, że przy ustaleniu tego, czy grunt można zaliczyć do gruntu związanego z budynkiem mieszkalnym, czy też związanego z budynkami o innej funkcji, należy posiłkować się przytoczonymi wyżej cechami i przesłankami.

Przekładając to na niniejszą sprawę stwierdzić przychodzi, że po pierwsze posadowione na nieruchomości budynki nie posiadają funkcji mieszkalnej, co wynika ze ewidencji gruntów i budynków (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 maja 2021 r. I SA/Gl 1692/20). Pomieszczenia mieszkalne zajmują jedynie część powierzchni budynku, z czego wyłącznie w odniesieniu do powierzchni 65,72m2 adaptacja została dokonana z zachowaniem obowiązujących wymogów formalnych. Po drugie grunt zabudowany jest obiektami budowlanymi związanymi i wykorzystywanymi do prowadzonej działalności gospodarczej, a nie obiektami związanymi z funkcjonalnie z budynkiem mieszkalnym. Materiał sprawy prowadzi do jednoznacznego wniosku, że nieruchomość podatniczki była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej od 1997 r. Okoliczność tę potwierdzają zebrane w sprawie dokumenty, wskazujące że nieruchomość od 1997 r. była otoczona ogrodzeniem (środek trwały ujęty w ewidencji prowadzonej działalności gospodarczej). Obszar, do którego dostępu broniło ogrodzenie zabudowany jest utwardzonym placem oraz obiektami wykorzystywanymi na potrzeby biurowe i produkcyjne (środki trwałe ujęte w ewidencji prowadzonej działalności gospodarczej). Okoliczności te brane łącznie prowadzą to samonarzucającego się wniosku, że terenów przyległych do spornego budynku nie można uznać za grunty związane z budynkiem mieszkalnym.

W ocenie Kolegium organ podatkowy pierwszej instancji wypełnił wynikający z art. 122 O.p. obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy a dokonując oceny zebranego materiału dowodowego nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie organ dokładnie wyjaśnił, jakie składniki nieruchomości przyjął do opodatkowania oraz w oparciu o jakie dokumenty ustalił powierzchnię opodatkowanej nieruchomości, w tym zwłaszcza powierzchnię uż. spornego budynku. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wyczerpujące, jasne i odnosi się do całości stanu faktycznego i prawnego przedmiotowej sprawy. Ponownie Kolegium wskazało, że na spornej nieruchomości, zgodnie z ewidencją gruntów i budynków prowadzoną przez Wydział Geodezji Urzędu Miasta C., nie ma budynków mieszkalnych. Znajdują się tam wyłącznie: trzykondygnacyjny budynek biurowy (siedziba firmy), jednokondygnacyjny pozostały budynek niemieszkalny (portiernia), jednokondygnacyjny pozostały budynek niemieszkalny (hala warsztatowa g2), jednokondygnacyjny pozostały budynek niemieszkalny (hala warsztatowa g3), jednokondygnacyjny budynek gospodarczy, jednokondygnacyjny pozostały budynek niemieszkalny (trafo). Jest to istotne, albowiem co do zasady o sposobie kwalifikacji budynku dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, a jej funkcje (przeznaczenie) ujawnione w ewidencji gruntów i budynków. Jednocześnie wymaga podkreślenia, że zasadą jest, iż to podatnik kwestionujący prawidłowość danych ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym tę ewidencję. Dopóki dane te nie zostaną zmienione w odpowiednim trybie, dopóty organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględniać je przy ustalaniu wymiaru podatku (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09 oraz przykładowo wyroki NSA z dnia 24 stycznia 2018 r. II FSK 3097/17, z dnia 19 grudnia 2018 r. II FSK 3635/16, WSA w Bydgoszczy z dnia 24 stycznia 2018 r. II FSK 3097/17, czy WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 listopada 2017 r. I SA/Go 366/17). Organy nie kwestionują przy tym oświadczenia Skarżącej, jak i zdjęć dołączonych do odwołania, potwierdzających, że część budynku biurowego podatniczka przeznaczyła na cele mieszkalne. Dodatkowo ustalając stan faktyczny nieruchomości położonej w C. u zbiegu ulic [...] [...] i [...] [...], ww. fakt był znany organowi podatkowemu pierwszej instancji, wobec tego nie widział potrzeby, aby wezwać ponownie na świadka A. I. bądź M. S., którzy mieliby powyższe oświadczenie Skarżącej potwierdzić. Tym samym brak ich przesłuchania nie może stanowić istotnego braku postępowania podatkowego, gdyż w tym zakresie nie wniosłoby ono żadnych nowych informacji. Istotne jest, że podatniczka zmieniła przeznaczenie i funkcję części spornego budynku biurowego bez zgody właściwego organu odpowiedzialnego za takową zmianę sposobu użytkowania. Wydział Architektury, Budownictwa i Gospodarki Przestrzennej Urzędu Miasta C. informował dwukrotnie, iż nie było wydawanych zaświadczeń o zmianie sposobu użytkowania lokali na pomieszczenia o funkcji mieszkalnej oraz pozwoleń na budowę dotyczących zmiany sposób użytkowania lokali na pomieszczenia o funkcji mieszkalnej z wyjątkiem powierzchni użytkowej 65,72m2, wynikającej z decyzji Wydziału Urbanistyki, Architektury i Nadzoru Budowlanego Urzędu Miejskiego w C. z dnia 24 kwietnia 1985 r.

Reasumując, zasadnie Prezydent sporny budynek biurowy, niemieszkalny, stanowiący siedzibę firmy podzielił na 3 części i stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dla 65,72m2 powierzchni przyjął stawkę obowiązująca dla budynków łub ich części mieszkalnych, dla 366,75m2 powierzchni przyjął stawkę obowiązującą dla budynków łub ich części związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz dla 485,28m2 powierzchni przyjął stawkę obowiązująca dla budynków pozostałych. W świetle obowiązujących przepisów prawa nie ma bowiem podstaw, aby dla pozostałej części ww. budynku, która nie jest związana z prowadzoną przez podatniczkę działalnością gospodarczą, przyjąć stawkę obowiązującą dla budynków łub ich części mieszkalnych, gdyż budynek ten nie posiada funkcji mieszkalno-biurowej (jak podniosła w odwołaniu podatniczka), lecz jest siedzibą firmy i ma funkcję niemieszkalną, co potwierdza ewidencja gruntów i budynków. Prawidłowo również organ uznał, że przyjęte do opodatkowania grunty mają charakter jednoznacznie przemysłowy i co do zasady winny podlegać opodatkowaniu wedle najwyższych stawek podatkowych.

Mając jednakże na uwadze wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SA 13/15, a także wyrok WSA w Gliwicach o sygn. I SA/GI 757/20, a także działając na korzyść podatniczki organ, z uwagi na fakt iż, 551m2 powierzchni użytkowej budynku wskazanej przez podatniczkę jako nie związanej z działalnością gospodarczą stanowi 25,2% całości powierzchni użytkowej wszystkich budynków posadowionych na nieruchomości położonej w C. u zbiegu ulic [...] [...] oraz [...] [...], przyjął proporcjonalnie do opodatkowania jako grunty pozostałe 25,2% całości gruntu stanowiącego 5546m2 będącego w użytkowaniu wieczystym Skarżącej, tj. 1397,59m2. Natomiast pozostałą część, tj. 4148,41m2 organ podatkowy uznał za grunty związane z prowadzoną przez podatniczkę działalnością gospodarcza i zastosował stawkę określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Zasadność takiego działania potwierdzają wyroki WSA w Gliwicach z dnia 24 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 655/22, I SA/Gl 654/22, I SA/GL 653/22 i I SA/Gl 652/22, dotyczące tożsamej sprawy za łata 2016-2019.

2.4. W skardze osobistej na ww. decyzję Skarżąca zarzuciła jej:

1. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 122 w zw. z art. 121 § 1, art. 127, art. 21 § 3 i art. 210 § 4 i 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez:

- wydanie decyzji przez organy podatkowe z rażącym naruszeniem prawa, poprzez nieopodatkowanie II i III kondygnacji spornego budynku stawką podstawową dla budynków mieszkalnych, pomimo jednoznacznego przyznania przez oba organy w treści decyzji oraz podczas czynności oględzin faktycznego zajęcia tej części na mieszkanie,

- naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz zasady dotyczącej obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, poprzez uznanie, że o kwalifikacji przeznaczenia nieruchomości do opodatkowania decyduje wyłącznie treść ewidencji gruntów i budynków, a nie faktyczne i ustalone na podstawie materiału dowodowego sprawy wykorzystywanie przez Skarżącą spornej części nieruchomości; co miało istotny wpływ na wynik całego postępowania, w tym w szczególności na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego dotyczącego II i III kondygnacji budynku biurowo - mieszkalnego,

- brak ustosunkowania się Kolegium do zarzutów odwołania, w szczególności dotyczących faktycznego przeznaczenia części budynku na lokale mieszkalne i gruntów należących do tego budynku i poprzestaniu jedynie na uznaniu, iż o funkcji, jaką posiada budynek przesądza treść ewidencji gruntów i budynków, co jest sprzeczne ze stanowiskiem WSA w Gliwicach zawartym w wyroku z dnia 22 stycznia 2021 r. I SA/Gl 757/20 oraz decyzją Kolegium z dnia 11 lutego 2021 r. dotyczącą ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] [...]/ul. [...] [...] na 2015 r. nr SKO.F/41.4/101/2021/1572;

2. naruszanie przepisu prawa materialnego, a to art. 1a ust. 2a pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit c u.p.o.l. poprzez błędne i dowolne zakwalifikowanie do gruntów i budynków pozostałych, części budynku przy ul. [...] [...] w C.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, że przedmiotem sporu jest błędne zakwalifikowanie II i III kondygnacji budynku, w którym skarżąca wraz ze swoją rodziną mieszka oraz gruntu związanego z tym budynkiem.

Organ w zaskarżonej decyzji przyjął, że funkcja budynku zawarta w ewidencji gruntów i budynków jest przesądzająca o kwalifikacji przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Pomimo tak przyjętej tezy organ ustalił, iż 65,72 m2 powierzchni spornego budynku jak części zajętą na cele mieszkaniowe, a pozostała część II i III kondygnacji budynku stanowi części pozostałe. Wartość zajęta na cellem mieszkaniowe została ustalona przez organ w oparciu o dokument z 24.04.1985 r. znajdujący się w Wydziale Urbanistyki, Architektury i Nadzoru Budowlanego UM w C. Należy podkreślić, iż w żaden sposób nie odzwierciedla ona rzeczywistej powierzchni użytkowej mieszkania, a w dacie sporządzenia decyzji nieruchomość nie należała w ogólne do skarżącej. O tyle, przyjęcie byłoby prawidłowe, gdyby w tym zakresie można było stwierdzić, że powierzchnia odpowiada obecnemu stanowi faktycznemu. Przeczą temu ustalenia organu podatkowego w trakcie oględzin z dnia 9 lipca 2020 r. W protokole z tej czynności jednoznacznie wskazano, że III kondygnacja budynku w całości jest zajęta na cele mieszkalne, przez co organ odstąpił od jej pomiarów.

Kolegium w zaskarżonej decyzji wskazuje na fakt związania treścią ewidencji gruntów i budynków, która uniemożliwiała przyjęcie innego zakwalifikowania II i III kondygnacji budynku, pomimo faktycznego przeznaczenia na mieszkanie.

Jednak organ przyjął opodatkowanie dla części budynku pozostałych i twierdzenie, o braku związania tej części z działalnością gospodarczą na podstawie ustalonego stanu faktycznego, a nie treści ewidencji. Stąd organ popada w wewnętrzną sprzeczność, z jednej strony twierdząc, że pomimo zajęcia części powierzchni budynku na cele mieszkalne nie może przyjąć takiego przeznaczenia, ponieważ jest związany treścią ewidencji, z drugiej natomiast strony, pomimo innej treści ewidencji, organ może przyjąć, że część budynku została opodatkowana jako części pozostałe i w tym zakresie związane to nie odnosi skutku. Takie działanie organu stanowi zaprzeczenie zasady prawdy obiektywnej w prowadzeniu postępowania podatkowego.

W tym zakresie odnieść należy się do treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 stycznia 2021 r. I SA/Gl 757/20 wydanego w sprawie podatku za 2014 r. oraz decyzji Kolegium z dnia 11 lutego 2021 r. dotyczącej ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości położonej w C. przy ulicy [...] [...]/ul. [...] [...] na 2015 r., sygn. SKO.F/41.4/101/2021/1572. Sąd w ww. wyroku zakwestionował, iż organ jest wyłącznie związany treścią ewidencji gruntów i budynków w zakresie ustalenia przeznaczenia budynków i budowli.

W kontekście powyższej argumentacji, przytoczyć należy również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. SK 13/15, jak również ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych stanowiące o tym, że o gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości przesądza faktyczne przeznaczenie, o czym może świadczyć ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości.

Kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy przedmiotowa część nieruchomości jest związana z przedsiębiorstwem skarżącej . W tym zakresie materiał dowodowy sprawy pozwala ustalić istotne ustalenia. Dwie kondygnacje spornego budynku (I i II) nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i nie podlegają amortyzacji, nie wykorzystuje tej części nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, co bezsprzecznie przyjmuje Kolegium. Z przedłożonych przez skarżącą na wezwanie organu podatkowego dokumentów księgowych wynika, że nie obciąża ona kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej wydatkami związanymi z utrzymaniem tej części budynku, remontami tam przeprowadzanymi, czy też jego modernizacją.

Zatem organy przy wydaniu decyzji naruszyły zasadę prawdy obiektywnej, ponieważ bezpodstawne przyjęły do wymiaru podatku, iż jedynie 65,72 m2 powierzchni budynku zajęta jest na mieszkanie, pomimo, iż sama III kondygnacja budynku, w której znajduje się mieszkanie posiada 259,35 m2. Nie wyjaśniono przy tym, jaką część budynku, stanowiącą 65,72 m2 organ uznaje za mieszkanie. Zdjęcia wykonane przez w trakcie oględzin organu nie są posortowane zgodnie z kondygnacjami budynku, co powoduje mylne wyobrażenie o rzeczywistym stanie nieruchomości i nie przedstawiają wszystkich pomieszczeń w mieszkaniu.

W dalszej kolejności strona skarżąca podniosła, iż Kolegium w zaskarżonej decyzji, pominęło zarzuty odwołania lub błędnie ustaliło stan faktyczny sprawy. Dotyczy to w szczególności: 1) argumentacji, powołanej przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 22 stycznia 2021 r., świadczącej o tym, że aby wykonać obowiązek ustalenia stanu faktycznego, organ nie może ograniczać postępowanie dowodowe jedynie do zapisów zawartych w ewidencji, gdyż jest to sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej, 2) błędnej interpretacji treści ewidencji środków trwałych, gdyż z jej treści wynika, że amortyzacji podatkowej podlega jedynie parter budynku, zaś pozostała część jest wyłączona z tej podstawy opodatkowania, ponieważ jest przeznaczona na cele mieszkaniowe podatniczki, 3) pominięciu zeznań świadków przesłuchani w niniejszej sprawie, którzy wskazali zakres oraz okres, od jakiego część budynku pozostaje zajęta przez podatniczkę na cele mieszkalne, 4) uznaniu za nieistotne przesłuchanie świadka A. I., pomimo tego, że mieszka on na nieruchomości wraz z skarżąca i swoją rodziną

Organ nie odniósł się również do zarzutu braku sprecyzowania, w której części budynku znajduje się część wynosząca 65,72 m2, zajęta na cele mieszkalne, co bezsprzecznie narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasadę prawdy obiektywnej.

Sprzeczność w zaskarżonej decyzji z materiałem dowodowym w sprawie dotyczy również twierdzenia organu odwoławczego, że o zajęciu na działalność gospodarczą spornego budynku świadczy przyjęcie go do ewidencji środków trwałych, załączonej przez podatniczkę do pisma z dnia 2 listopada 2020 r. Przeciwnie, jak wynika tego dokumentu, jedynie parter spornego budynku został przyjęty do ewidencji. Natomiast II i III kondygnacja, jako część mieszkalna nie zostały ujęte jako środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej.

Konsekwencją braku prawidłowego ustalenia podatku za sporny budynek, jest również dowolne zakwalifikowanie gruntu pod budynkiem do kategorii jako gruntów pozostałych w 25,2 %, natomiast pozostałej część jako gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Organ pominął przy tym, iż budynek, w którym skarżąca mieszka, spełnia w przeważającej większości cele mieszkalne, o czym wypowiedziało się Kolegium we wspomnianej wcześniej decyzji ustalającej podatek za 2015 r., jak również, co przyznaje Kolegium w zaskarżonej decyzji.

Co więcej, zakwalifikowanie gruntu jako gruntów pozostałych nastąpiło w sposób zupełnie dowodny. Organ stwierdził, iż grunty pozostałe o powierzchni 1397,59 m2, obliczono uwzględniając, że 551 m2 powierzchni użytkowej spornego budynku biurowego wskazanej przez podatniczkę jako niezwiązanej z działalnością gospodarczą stanowi 25,2% wszystkich gruntów. W tym zakresie doszło do manipulacji materiałem dowodowym w sprawie jedynie po to, aby dopasować stan faktyczny do definicji gruntów pozostałych.

2.5. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniosło o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się niezasadna, co wykazała kontrola sądowa dokonana w granicach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2024r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.2. Spór w przedmiotowej sprawie koncentruje się wokół stawek podatku od nieruchomości za 2021 r. przyjętych do opodatkowania budynku administracyjno-biurowego oraz gruntu, na którym tenże jest posadowiony.

3.3. Rozważając sporne zagadnienie przypomnieć należy, że w roku 2020 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2020 r., tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170, ze zm., dalej u.p.o.l.), podlegały grunty, budynki lub ich części, a także budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikami tego podatku, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 tej ustawy, były w szczególności osoby fizyczne będące ich właścicielami, czy też użytkownikami wieczystymi gruntów.

Informacje dotyczące gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych z mocy art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1990 ze zm.) objęte są ewidencją gruntów i budynków. Budynki, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., są to obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, które są trwałe związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach. Informacje dotyczące budynków - ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych, stosownie do art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne również objęte są ewidencją gruntów i budynków, która i w tym zakresie stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Z kolei budowlą, z mocy art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepis ten pozwala zatem uznać za budowlę obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a także urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatków. Oznacza to, że organy podatkowe związane są przy ustalaniu wymiaru podatków od nieruchomości i rolnego informacjami zawartymi w ewidencji budynków i gruntów.

Sąd podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 14 września 2010 r. II FSK 1014/10, że orzecznictwie dominuje stanowisko, że organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń co do przedmiotu opodatkowania, jak i podmiotu podatkowego. Od tej reguły, potwierdzonej treścią art. 21 ust. 1 u.p.g.k, nie zostały przewidziane w tym przepisie żadne wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia w zasadzie innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów (por. uchwała NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09, ONSAiWSA 2009/5/88, wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2010 r. II FSK 1243/08, LEX nr 558871, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., II FSK 1410/07, LEX nr 549643). Należy bowiem wskazać, że dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego. Podważenie tych zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2008 r., II FSK 372/07, LEX nr 490966).

Odwołując się do analizy dokonanej przez NSA w wyroku z dnia 26 września 2014 r., II FSK 3099/12 (a także wyroku NSA z 6 września 2016 r. II FSK 570/16), dane ujawnione w ewidencji gruntów i budynków można podzielić wg kryterium związania nimi organu podatkowego na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych. Do pierwszej kategorii zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności - także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali. Jak to stwierdzono w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2017 r. I SA/Gl 885/16, organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości związany jest zawartymi w ewidencji gruntów i budynków informacjami o przeznaczeniu gruntów (budynków) i danych tych nie może korygować w toku prowadzonego postępowania podatkowego.

Dobór stawki podatku od nieruchomości uzależniony jest od charakterystyki przedmiotu opodatkowania, przy czym najwyższe stawki przewidziane zostały dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumieć należy grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, który stanowi, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się m.in.:

1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;

3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z póżn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

Kluczowy dla rozpoznawania przedmiotowej sprawy jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt SK 13/15 którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał wskazał, że - zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych nieruchomości - niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu czy budynku.

W konsekwencji w aktualnym orzecznictwie sądowym powszechnie prezentowany jest pogląd - który Sąd podziela i przyjmuje za własny - że w przypadku podatników będących osobami fizycznymi sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę będącą przedsiębiorcą nie jest wystarczający do uznania jej za związaną z działalnością gospodarczą. Konieczne jest ustalenie czy nieruchomość ta wchodzi w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez tę osobę, czy też stanowi jej majątek osobisty, odrębny od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą występuje bowiem w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba "prywatna" (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Występowanie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle u.p.o.l. w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich jej nieruchomości. A zatem kluczowe znaczenie ma ustalenie czy nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa podatnika (tak NSA m.in. w wyroku z dnia 8 stycznia 2019 r. II FSK 2549/18). Również w piśmiennictwie wskazuje się, że celem ustawodawcy nie było opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa. Tym samym, także i współposiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest wystarczające do opodatkowania jej wyższą stawką podatku, konieczny jest jeszcze jej bezpośredni (wykonywanie na nieruchomości określonych czynności składających się na działalność gospodarczą) lub pośredni (potencjalna możliwość wykonywania na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, gdy nieruchomość została nabyta pod przyszłe inwestycje gospodarcze) związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez chociażby jednego ze współposiadaczy (zob. L. Etel, Opodatkowanie nieruchomości i obiektów budowlanych będących we współposiadaniu przedsiębiorcy i innego podmiotu. Prawo i Podatki nr 7/2008, s. 21; R. Dowgier i inni, op. cit., s. 235-237).

W konsekwencji w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą wybór właściwej stawki podatku od nieruchomości (przyjętej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bądź dla nieruchomości o innych funkcjach), powinien zostać poprzedzony ustaleniem, jakie nieruchomości związane są z aktywnością podatnika - przedsiębiorcy, a jakie należą do jego majątku osobistego (w założeniu niezwiązanego z działalnością gospodarczą). Jeżeli natomiast nie da się ustalić faktycznego wykorzystywania nieruchomości na działalność gospodarczą powinna być ona traktowana jako tzw. pozostała - niezwiązana z prowadzeniem działalności gospodarczej. O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości może świadczyć np. ujęcie jej w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych lub zaliczanie wydatków związanych z korzystaniem z nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Nie są to jednak jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji gruntu lub budynku, bowiem do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez osobę fizyczną w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Natomiast warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek, grunt) przeznaczona na realizację niegospodarczych, osobistych celów życiowych osoby fizycznej (por. wyrok NSA z 28 kwietnia 2016 r. II FSK 748/14 oraz powołane tam orzeczenia).

3.4. Dalej wskazać należy, że za podstawę orzekania Sąd przyjął ustalony przez Kolegium stan faktyczny, z którego wynika, iż przeprowadzone postępowanie wyjaśniające oraz analiza zebranego w sprawie i dopuszczonego materiału dowodowego. Strona skarżąca nie wykazała bowiem, aby doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W tych ramach wskazać należy, że stosowanie przywołanego art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy wiązać z kwestią urzeczywistniania zasady prawdy z art. 122 Ordynacji podatkowej. W myśl tej zasady organy podatkowe obowiązane są do ustalenia stanu faktycznego sprawy, czyli tych okoliczności, które mają znaczenie dla podjęcia rozstrzygnięcia. Jednakże z reguły tej nie można wyprowadzić wniosku, że organy podatkowe mają niczym nieograniczony obowiązek dążenia do ustalenia stanu faktycznego, a podatnicy nie są zobowiązani do aktywnego uczestnictwa w wyjaśnianiu okoliczności sprawy. NSA w wyroku z dnia 1 lutego 2018 r. II FSK 166/16 wskazał, że wprawdzie to organy mają podejmować wszelkie działania w celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy, lecz ustawodawca równocześnie zastrzegł, iż mają to być tylko działania niezbędne dla realizacji tego celu. W konsekwencji zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza zawsze norma o charakterze materialnoprawnym, którym to przepisem jest w niniejszej sprawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

3.5. Uzasadniając prezentowane stanowisko przypomnieć należy, iż organy podatkowe mają obowiązek, z mocy art. 122 i art. 187 § 1 O.p., podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, następnie - dokonać jego swobodnej oceny w granicach wyznaczonych art. 191 O.p. W świetle art. 120 O.p. wyrażającego zasadę praworządności właściwy w sprawie organ musi rozpoznać sprawę co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym, w sposób obiektywny i bezstronny, uwzględniający zasadę zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p. Istotą wynikającej z art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej jest obowiązek podejmowania przez organ podatkowy z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, aby w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości odtworzyć przebieg spornych zdarzeń gospodarczych. Przepisem komplementarnym jest art. 187 O.p. i wyrażona w nim zasada zupełności postępowania podatkowego, która nakazuje organowi podatkowemu inicjatywę dowodową, tj. nakłada obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Art. 180 O.p. stanowi, że w postępowaniu dowodowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast ocena dowodów powinna respektować art. 191 O.p. stanowiący, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, organy podatkowe oceniły według własnej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, samodzielnie decydując o tym, czy określony środek dowodowy, ze względu na jego indywidualne cechy i towarzszące im obiektywne okoliczności zasługiwał na to, by uznać go za wiarygodny. Prawidłowe zastosowanie art. 191 O.p. wymaga oceny każdego zebranego dowodu z osobna, jak i w powiązaniu z innymi dowodami, w kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. wynika natomiast, że elementami niezbędnymi decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.). Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postepowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt SK 30/05).

W realiach rozpoznawanej sprawy nie doszło do naruszenia art. 122 w zw. z art. 121 § 1, art. 127, art. 21 § 3 i art. 210 § 4 i 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 § 1 O.p. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe spełniony został wynikający z art. 122 O.p. obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, organ pierwszej instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy a dokonując oceny zebranego materiału dowodowego nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów. Jeśli nawet, jak podnosi strona skarżąca, Kolegium nie ustosunkowało się do wszystkich zarzutów odwołania, to Skarżąca nie wykazała, aby mogło to mieć wpływ na wynik sprawy.

Jak wynika z ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Wydział Geodezji Urzędu Miasta C., Skarżąca jest użytkownikiem wieczystym działki gruntu o numerze geodezyjnym 7 położonej w C. przy ul. [...] [...] o powierzchni 768 m2 oraz działki gruntu o numerze geodezyjnym 8 położonej w C. przy ul. [...] [...] o powierzchni 2937 m2, w związku z powyższym stosownie do art. 3 ust. 3 u.p.o.l. jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Zgodnie z ewidencją na nieruchomości położonej w C. u zbiegu ul. [...] [...] i ul. [...] [...] posadowione są: trzykondygnacyjny budynek biurowy o powierzchni zabudowy 470 m2, jednokondygnacyjny pozostały budynek niemieszkalny (portierni) o powierzchni zabudowy 19 m2, jednokondygnacyjny pozostały budynek niemieszkalny (trafo) o powierzchni zabudowy 25 m2, jednokondygnacyjny pozostały budynek niemieszkalny (hala warsztatowa) o powierzchni zabudowy 1 057 m2, jednokondygnacyjny pozostały budynek niemieszkalny (hala warsztatowa) o powierzchni zabudowy 522 m2, jednokondygnacyjny budynek gospodarczy o powierzchni zabudowy 51 m2. W toku postępowania została ustalona powierzchnia użytkowa poszczególnych budynków. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż wszystkie budynki za wyjątkiem budynku biurowego są zajęte na prowadzoną przez Skarżącą działalność gospodarczą i ich powierzchnię użytkową opodatkował według stawki najwyższej, określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., albowiem poszczególne składowe przedmiotowej nieruchomości wpisane są do Ewidencji Środków Trwałych firmy A.

Natomiast w odniesieniu do budynku biurowego, zdaniem Sądu brak było podstaw, aby całą powierzchnię użytkową budynku zajętą przez Skarżącą na cele mieszkalne opodatkować według stawki przewidzianej dla budynków mieszkalnych łub ich części. Sporny budynek biurowy, zgodnie z ewidencją budynków, ma funkcję niemieszkalną nazwaną jako "siedziba firmy łub firm". Dodatkowo, jak wynika z akt sprawy. Wydział Architektury, Budownictwa i Gospodarki Przestrzennej Urzędu Miasta C. poinformował organ podatkowy, iż nie było wydawanych zaświadczeń o zmianie sposobu użytkowania lokali na pomieszczenia o funkcji mieszkalnej oraz pozwoleń na budowę dotyczących zmiany sposób użytkowania lokali na pomieszczenia o funkcji mieszkalnej z wyjątkiem powierzchni użytkowej 65,72 m2 wynikającej z decyzji Wydziału Urbanistyki, Architektury i Nadzoru Budowlanego Urzędu Miejskiego w C. z dnia 24 kwietnia 1985 r.

3.6. Sąd podziela stanowisko Kolegium o związaniu organu podatkowego przedmiotową ewidencją, szeroko komentuje zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i doktryna prawa podatkowego. Stosownie do art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawę wymiaru podatków i świadczeń, czy oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Oznacza to, że wspomniana` ewidencja jest dokumentem urzędowym, na podstawie którego organ podatkowy określa powierzchnię i rodzaj przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ewidencja ma moc dokumentu urzędowego, więc zgodnie z art. 194 § 1 O.p. stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Ustalając wymiar podatku organ podatkowy zobowiązany jest uwzględniać dane wynikające z tej ewidencji. Dopóki dane te nie zostaną zmienione w odpowiednim trybie, dopóty organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględniać je przy ustalaniu wymiaru podatku. W świetle zebranego materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji był zobligowany sporny budynek biurowy, niemieszkalny stanowiący siedzibę firmy, który niegdyś był budynkiem szkoły, podzielić na 3 części i stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. lokalnych zastosować dla części zajętej na działalność gospodarczą stawkę obowiązującą dla budynków lub ich części związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (parter budynku, ujęty w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Skarżącą działalności), dla części wynikającej z dokumentacji Wydziału Architektury Urzędu Miasta C. stawkę obowiązująca dla budynków lub ich części mieszkalnych (decyzja Wydziału Urbanistyki, Architektury i Nadzoru Budowlanego Urzędu Miejskiego w C. z dnia 24 kwietnia 1985 r.), natomiast dla pozostałej części budynku stawkę obowiązująca dla budynków pozostałych, (nie związanych z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą). Jednocześnie należy podkreślić, że Skarżąca od momentu nabycia przedmiotowej nieruchomości poprzez całe trwające postępowanie podatkowe aż do momentu wydania decyzji w sprawie podatku od nieruchomości nie przedstawiła żadnego dokumentu prawnie potwierdzającego zmianę funkcji niemieszkalnej budynku na funkcję mieszkalną bądź zmiany sposób użytkowania lokali na pomieszczenia o funkcji mieszkalnej.

3.7. Końcowo wskazać należy, iż bez znaczenia dla sprawy pozostaje powołanie w zaskarżonej decyzji przy ustaleniu, czy grunt można zaliczyć do gruntu związanego z budynkiem mieszkalnym, czy związanym z budynkiem o innej funkcji posiłkowało się treścią aktu prawnego tj. rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, który – zdaniem Skarżącej - utracił moc.

W tych ramach wskazać należy, że ww. rozporządzenie utraciło moc prawną z dniem 1 lipca 2021r. na mocy ustawy z dnia 16 kwietnia 2020 r. o zmianie ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2020.782).

Z mocy art. 19 ww. ustawy dotychczasowe przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 12d ust. 1, art. 19 ust. 1 pkt 6-11 i ust. 1a, art. 26 ust. 2, art. 27 ust. 5, art. 40 ust. 8 i art. 47b ust. 5 ustawy zmienianej w art. 1 zachowują moc do czasu wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 12d ust. 1, art. 19 ust. 1 pkt 6-11 i ust. 1a, art. 26 ust. 2, art. 27 ust. 5, art. 40 ust. 8 i art. 47b ust. 5 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, jednak nie dłużej niż przez 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Reasumując, rozpoznając skargę w granicach określonych w art. 134 p.p.s.a. Sąd nie doszukał się naruszeń prawa procesowego ani materialnego w stopniu skutkującym koniecznością eliminacji zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Powołane wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

3.8. Mając na uwadze powyższe, Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, uznając ją za bezzasadną.