Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 195/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia Iwona Owsińska - Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), , Protokolant starszy sekretarz sądowy Karolina Sikora, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2023 r. w Radomiu sprawy ze skargi Z. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 4 stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 4 stycznia 2023 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku

z art. 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2022 r., poz. 2651; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), ust. 10 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 112 ustawy z dnia

11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") oraz § 22 ust. 1, § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r., nr 95, poz. 798, ze zm.), w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 lipca 2022 r., sygn. akt VIII SA/Wa 999/21, po ponownym rozpatrzeniu odwołania Z. R. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik"), od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w W. (dalej: "organ I instancji", "DUKS" lub "Dyrektor UKS") z 6 listopada 2014r. w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji

w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów

i usług za grudzień 2006 r.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż na podstawie ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzję z dnia 6 listopada 2014 r.,

nr[...], którą skorygował rozliczenie podatku dokonane przez Z. R. w składanych do Drugiego Urzędu Skarbowego w R. deklaracjach VAT-7 za styczeń - grudzień 2006 r. W trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych okazało się, że strona nie dysponuje żadnymi dokumentami księgowo - podatkowymi, dotyczącymi prowadzonej działalności gospodarczej za kontrolowany okres, tj. za styczeń - grudzień 2006 r. Podatnik pismem z dnia 26.09.2011 r. poinformował, że dokumenty związane z prowadzoną przez niego w 2006 r. działalnością gospodarczą zostały w lecie 2010 r. zniszczone podczas zalania podpiwniczenia domu, w którym były przechowywane i w konsekwencji tego incydentu zostały wyrzucone. W związku z powyższym Dyrektor UKS wezwał stronę do przedłożenia duplikatów faktur VAT dotyczących zakupu towarów i usług za ww. okres. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, strona pismami z dnia 15.05.2012 r. i z dnia 24.09.2012 r. przekazała duplikaty faktur VAT wystawione przez niżej wymienione podmioty: [...] J. K., [...] Sp. z o.o., P.T.H.U. [...] M. P. oraz oryginał faktury nr [...] z dnia 10.05.2006r. wystawionej przez [...]- D.M.T. S.R.O., P. [...] [...] P. [...] K.. Tym samym, wartość zakupów dokonanych przez stronę w okresie od stycznia do grudnia 2006 r., ustalona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie zgromadzonych faktur VAT wynosiła łącznie netto 400.840,95 zł, podatek VAT w wysokości 88.185,90 zł. Tymczasem podatnik w składanych deklaracjach VAT-7 za ww. okres wykazał zakupy w łącznej kwocie netto 4.211.533,00 zł oraz podatek naliczony w wysokości 926.537,00 zł. Natomiast w zakresie dostaw podatnik w deklaracji VAT-7 za ww. okres wykazał sprzedaż na kwotę netto 4.289.08400 zł oraz podatek należny w wysokości 943.597,00 zł. W konsekwencji określając podstawę opodatkowania organ podatkowy przyjął dane dotyczące sprzedaży wynikające z deklaracji podatkowej VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2006 r. (wykazane przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku). Natomiast w zakresie podatku naliczonego w związku z nieprzedłożeniem wszystkich oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów, z których wynikały kwoty podatku naliczonego rozliczone w deklaracjach VAT-7, organ pierwszej instancji uznał, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia wykazanego podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością.

Po rozpoznaniu odwołania wniesionego pismem z dnia 8 grudnia 2014 r. Dyrektor IS decyzją z dnia 30 marca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 18 maja 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 496/15 uchylił ww. decyzję organu odwoławczego uznając, że uzasadnione okazały się zarzuty pełnomocnika strony odnośnie naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Op. Organy podatkowe nie wykazały bowiem, że doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2016 r. Przedawnienie tego zobowiązania następowałoby z końcem 2011 r., o ile nie doszłoby do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd wskazał, iż organy nietrafnie uznały, że wystosowane do strony wezwanie z dnia 2 grudnia 2011 r. do osobistego stawiennictwa w siedzibie urzędu doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej

w W. decyzją z dnia 7 listopada 2016 r. ponownie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 6 listopada 2014 r.

W uzasadnieniu decyzji przyjął, że wszczęte postanowieniem z dnia 2 grudnia 2011 r. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia kwoty zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. Ustalił jednocześnie, że w sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Op, wskutek wszczęcia postępowania zabezpieczającego i zastosowania środka w tym postępowaniu (zajęcia praw majątkowych), o którym skarżący został skutecznie zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań, tj. w grudniu 2011 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 28 września 2017r., sygn. akt VIII SA/Wa 57/17 uchylił ww. decyzję. Za zasadne uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 70 § 4 Op,

w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż organ nie wykazał, że wystąpiły przesłanki powodujące skuteczne zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego z tytułu VAT za 11 spośród 12 miesięcy 2006 r., o których mowa w zaskarżonej decyzji. Sąd przytoczył art. 70 § 1 i § 4 Op, jak również art. 1a pkt 12 lit. a oraz pkt 18 i 19 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz.U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm. dalej: "upea") i ocenił, że organ bezpodstawnie utożsamił zajęcie dokonane

w postępowaniu zabezpieczającym z zajęciem w postępowaniu egzekucyjnym pomimo tego, że nie wykazał, iż doszło do skutecznego przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne przed upływem terminu przedawnienia.

Rozpoznając skargę kasacyjną DIAS od tego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 1 października 2020r, sygn. akt I FSK 41/18 oddalił skargę kasacyjną organu. Orzekając w sprawie NSA zaprezentował podgląd, że dokonanie zajęcia zabezpieczającego należności pieniężnej w postępowaniu zabezpieczającym nie stanowi zastosowania środka egzekucyjnego przerywającego bieg terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 4 Op. Przerwanie biegu terminu przedawnienia może wystąpić w sytuacji, gdy prowadzono najpierw postępowanie zabezpieczające,

a następnie - po wydaniu decyzji wymiarowej - postępowanie egzekucyjne. Dopiero jednak w momencie, gdy zostanie wystawiony tytuł wykonawczy oraz organ poinformuje zobowiązanego o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne (por. art. 154 § 4 upea), spełnione zostają przesłanki skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Op.

Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygający w tej sprawie nie podzielił stanowiska zaprezentowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku

z 28 sierpnia 2020 r. w sprawie I FSK 1690/17. Stanął na stanowisku, że powołana nowelizacja upea wprowadzona art. 2 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 7 listopada 2008 r.

o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U.

z 2008r., Nr 209, poz. 1318) nie daje podstaw do utożsamiania skutków określonych

w art. 70 § 4 Op, dotyczących zastosowania środka egzekucyjnego z dokonaniem zajęcia zabezpieczającego w przypadku, gdy nie przekształciło się ono w zajęcie egzekucyjne. Art. 70 § 4 Op reguluje daleko idący skutek przerwania biegu terminu przedawnienia dla dokonania analogii w skutkach przy zastosowaniu zajęcia zabezpieczającego, brzmienie przepisu jest niewystarczające. Przedstawiona wyżej analiza przepisów o zabezpieczeniu nie daje podstaw do wyinterpretowania możliwości wywołania w postępowaniu zabezpieczającym skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Stwierdzenie, że "definiując pojęcie środka egzekucyjnego ustawodawca nie zróżnicował środków egzekucyjnych w zależności od tego czy zostały podjęte w ramach zajęcia egzekucyjnego, czy zajęcia zabezpieczającego" nie pozwala na uzupełnienie tego braku przez interpretację, że brak zróżnicowania stanowił wyraz nieistotnego pominięcia. Stanowisko takie uzasadnia nowelizacja art. 70 dokonana powołaną wyżej ustawą z dnia 7 listopada 2008 r., na podstawie której doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym

w administracji stanowi przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zgodnie

z § 6 pkt 4 Op. Tym bardziej trudno uznać, że przed tym momentem doręczenie zarządzenia zabezpieczenia, na podstawie którego dokonano zajęcia zabezpieczającego, skutkowało dalej idącym, niż zawieszenie, skutkiem w postaci przerwy biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji, że Organ nie wykazał przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2006 r., natomiast wymiar za grudzień tego roku może być dokonany po ustaleniu prawidłowości wymiaru za wcześniejsze okresy.

Rozpoznając ponownie odwołanie skarżącego od decyzji DUKS z 6 listopada 2014r., organ odwoławczy mając na uwadze ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte we wskazanych wyżej wyrokach decyzją z dnia 31 sierpnia 2021r. w punkcie 1 uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2006 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie

w sprawie oraz w punkcie 2 – w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu

I instancji.

Mając na uwadze związanie oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wydanych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnił brak zaistnienia okoliczności zawieszających lub przerywających bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2006 r. oraz brak innych okoliczności mających wpływ na termin przedawnienia. Z uwagi zatem na przedawnienie zobowiązań w podatku od towarów

i usług za ww. okresy z dniem 31 grudnia 2011 r., uchylił decyzję organu I instancji

w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów

i usług za okresy od stycznia do listopada 2006 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie kontrolne.

W przypadku rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. organ odwoławczy przyjął, iż nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op. W sytuacji zaś nie przedstawienia przez stronę dokumentacji źródłowej za grudzień 2006 r., w tym faktur VAT w zakresie dokonanych nabyć, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego w takich dokumentach widniejącego. Uznał zatem, iż podatnik został pozbawiony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wyłącznie z uwagi na nieprzedłożenie oryginałów bądź duplikatów faktur VAT.

Organ odwoławczy wskazał, iż na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik strony wniósł w dniu 19 października 2021 r. (wpływ do Izby Administracji Skarbowej

w W. w dniu 25 października 2021 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zaskarżył ww. decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania

w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Wyrokiem z 14 lipca 2022 r., sygn. akt VIII SA/Wa 999/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił punkt

2 zaskarżonej decyzji. W wydanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Warszawie przyjął, że sporem w sprawie objęta jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie określenia stronie zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. W sytuacji zatem, kiedy bieg terminu przedawnienia został zawieszony na ponad 10 miesięcy przez jego upływem, a zaskarżona decyzja została doręczona przed upływem 7 miesięcy od 12 lutego 2021 r., Sąd uznał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w dacie orzekania przez organ nie uległo przedawnieniu. Istniała zatem możliwość do merytorycznego orzekania

w sprawie w zakresie tego zobowiązania.

Sąd za bezsporne w sprawie uznał, że skarżący podczas kontroli i postępowania podatkowego nie przedstawił kompletu dokumentów źródłowych, w postaci ewidencji zakupów i sprzedaży oraz faktur VAT dokumentujących transakcje zakupu i sprzedaży za grudzień 2006 r. Powołując się na treść przepisów ustawy o VAT oraz orzecznictwo sądowe WSA w Warszawie uznał, że nie jest istotne to, czy skarżący utracił dokumentację z własnej winy, czy w sposób niezawiniony (jak w niniejszej sprawie

w wyniku zalania), nie może też być uwzględniona okoliczność trudności w pozyskaniu przez skarżącego duplikatów faktur (w związku z upływem terminu przedawnienia). Obiektywnie podatnik nie przedłożył stosownych dokumentów, które uprawniałyby go do odliczenia podatku naliczonego, co oznacza, że nieuzasadnione są zarzuty odnoszące się do wadliwego, zdaniem skarżącego przyjęcia, że nie przysługiwało mu prawo do odliczenia. W tym stanie rzeczy, w zakresie w jakim podatnik nie dysponuje utraconymi oryginałami faktur, ani też ich duplikatami dokumentującymi transakcje

z jego kontrahentami i nie dokonał w stosownym czasie odtworzenia przedmiotowych dokumentów oraz nie było możliwe ich pozyskanie w prowadzonym postępowaniu, to zdaniem Sądu nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia tak przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. W okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe prawidłowo w odniesieniu do tych dokumentów zastosowały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r.

w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r., nr 95, poz. 798, z późn. zm.). Były jednocześnie uprawnione do zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została jednak wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika bowiem, że organ ten realizując swoje obowiązki gromadzenia dowodów w sprawie pozyskał w toku postępowania kontrolnego szereg faktur VAT, w tym wystawione przez [...] Sp. z o.o. w R.. Jedna z tych faktur ([...]) pochodzi z 18 grudnia 2006 r. (karta 1038 tom V akt kontroli podatkowej). Organ pierwszej instancji powyższą fakturę uznał za niepotwierdzającą wskazanego w niej zdarzenia gospodarczego, ze wskazaniem, iż skarżący zawyżył w grudniu 2006 r., podatek naliczony wynikający z tej faktury, czym naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (str. 20 - 23 decyzji organu pierwszej instancji). Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego podstawę prawną odmowy uznania prawa skarżącego do pomniejszenia podatku należnego

o podatek naliczony za sporny w niniejszej sprawie okres rozliczeniowy stanowił także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, która to okoliczność została przez organ odwoławczy zupełnie pominięta.

Sąd uznał, że utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie wskazanym w punkcie 2 zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy pomijając, iż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w tym zakresie zostało wydane także na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie odnosząc się do tych ustaleń faktycznych i nie dokonując ich oceny - nie rozpoznał sprawy w całości. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 14 lipca 2022 r., sygn. akt VIII SA/Wa 999/21, uchylił punkt 2 zaskarżonej decyzji. Wyrok ten uprawomocnił się z dniem 21 października 2022 r. i wraz ze stwierdzeniem prawomocności oraz aktami sprawy wpłynął do Izby Administracji Skarbowej

w Warszawie w dniu 16 listopada 2022 r.

Po ponownym zapoznaniu się z całością zgromadzonego w sprawie materiału oraz rozpatrzeniu argumentów podniesionych przez stronę w odwołaniu, będąc związanym oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi

w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 lipca 2022 r., sygn. akt VIII SA/Wa 999/21, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: ppsa) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone

w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Powołując się na poglądy doktryny

i orzecznictwa w tym zakresie, organ odwoławczy wskazał także, iż przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie jest jedynie rozliczenie w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Natomiast rozliczenie w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2006 r. zostało ostatecznie zakończone decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 31 sierpnia 2021 r. nr [...] (punkt 1 sentencji), która nie została zaskarżona przez stronę w tej części. Powyższe potwierdza wydany w sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 lipca 2022 r., sygn. akt VIII SA/Wa 999/21, który uchylił punkt 2 sentencji ww. decyzji z 31 sierpnia 2021 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., mając na uwadze zasadę określoną w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., przedawnia się, co do zasady, z dniem 31 grudnia 2012 r. Zauważył jednak, że w myśl kolejnych przepisów art. 70 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia może co do zasady podlegać pewnym modyfikacjom na skutek zaistnienia określonych w tych przepisach przesłanek. Termin ten może w ogóle nie rozpocząć biegu (art. 70 § 2 cytowanej ustawy), podlegać zawieszeniu (art. 70 § 2 i § 6 cytowanej ustawy) lub przerwaniu (art. 70 § 3 i § 4 cytowanej ustawy).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, iż w przypadku rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. przyjmuje, że nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawniania, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Obowiązek informacyjny, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, został spełniony wobec strony w dniu 2 lutego 2012 r., poprzez przedstawienie stronie zarzutów związanych z podejrzeniem popełnienia przez nią przestępstwa skarbowego z art. 56

§ 1 i § 2 w związku z art. 6 § 2 oraz art. 61 § 1 kks, polegającego między innymi na podaniu przez stronę nieprawdy w deklaracjach VAT-7. Wskazał jednocześnie, że powyższe stanowisko w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wydanym w sprawie wyroku z 28 września 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 57/17. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym

w sprawie wyroku z 1 października 2020 r., sygn. akt I FSK 41/18, przyjął, że cyt.: "Wydanie decyzji w zakresie grudnia 2006 r. nastąpiło w warunkach zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na przedstawienie zarzutów skarżącemu w dniu 2 lutego 2012 r. jednak na orzeczenie za ten miesiąc wpływały rozliczenia dotyczące poprzednich miesięcy."

Organ odwoławczy wskazał, iż z dotychczas przeprowadzonych ustaleń wynika, że postanowieniem z 2 grudnia 2011 r. o wszczęciu śledztwa Urząd Kontroli Skarbowej w W. Oddział Postępowań Przygotowawczych wszczął śledztwo m.in.

w sprawie podania przez stronę nieprawdy w złożonych w Urzędzie Skarbowym deklaracjach VAT-7 za okresy od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r., poprzez zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia. W dniu 2 grudnia 2011 r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów, którego treść ogłoszono stronie w dniu

2 lutego 2012 r. Postanowieniem z 28 stycznia 2021 r. sygn. RKS [...] Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w W. postanowił umorzyć postępowanie przygotowawcze w części podania przez stronę nieprawdy w złożonych w Urzędzie Skarbowym deklaracjach VAT-7 za okresy od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r., wobec przedawnienia karalności czynów. Postanowienie zostało zatwierdzone przez Prokuratora w dniu 11 lutego 2021 r.

Powołując się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy przyjął, iż z dniem 2 lutego 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, natomiast po dniu 11 lutego 2021 r., tj. od dnia 12 lutego 2021 r. termin przedawnienia biegnie dalej.

Bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. uległ zawieszeniu również, w związku z wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania.

W myśl natomiast art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

W niniejszej sprawie zawieszenie biegu terminu przedawnienia miało miejsce

w okresie od 19 października 2021 r. (wniesienie skargi na decyzję organu odwoławczego z 31 sierpnia 2021 r., nr [...]) do 16 listopada 2022 r. (wpływ prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie z 14 lipca 2022 r., sygn. akt VIII SA/Wa 999/21 wraz z aktami sprawy).

Dyrektor IAS wskazał zatem, że niewątpliwie przedstawione w powyższym zakresie okoliczności nie dają podstawy do uznania, iż w sprawie zaistniała przesłanka określona w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, uniemożliwiająca dalsze orzekanie

w sprawie w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Zauważył, że w dacie wydania niniejszej decyzji termin przedawnienia za ww. okres jeszcze nie upłynął. Organ odwoławczy ma bowiem niecałe 3 miesiące od 16 listopada 2022 r. na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie. Wskazał, iż stanowisko

w powyższym zakresie potwierdza wydany w sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 lipca 2022 r., sygn. akt VIII SA/Wa 999/21,

w którym Sąd przyjął, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na ponad

10 miesięcy przed jego upływem, a zaskarżona decyzja została doręczona przed upływem 7 miesięcy od 12 lutego 2021 r.

W konsekwencji zarzuty odwołania z 8 grudnia 2014 r. w przedmiocie naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do rozliczenia za grudzień 2006 r. organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione.

Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, organ odwoławczy

w pierwszej kolejności stwierdził, że na określenie zobowiązania podatkowego strony

w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. nie będzie miało wpływu rozliczenie za listopad 2006 r., czy też za wcześniejsze okresy, gdyż jak wynika ze złożonej przez stronę deklaracji VAT-7 za listopad 2006 r. nie wykazano nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, która mogłaby mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. Strona w złożonej deklaracji za listopad i za grudzień 2006 r. wykazała jedynie kwotę podatku podlegającą wpłacie do Urzędu Skarbowego (zobowiązanie podatkowe).

Następnie organ odwoławczy przedstawił pozostałe ustalenia faktyczne dotyczące zobowiązania w VAT za grudzień 2006r. uznając, że zgromadzone w toku postępowania kontrolnego dowody pozwoliły na prawidłowe ich ustalenie. Wskazał,

iż z ustaleń tych wynika, że strona nie dysponuje żadnymi dokumentami księgowo - podatkowymi, dotyczącymi prowadzonej działalności gospodarczej za kontrolowany okres, tj. za styczeń - grudzień 2006 r. Skarżący wezwany do ich okazania poinformował bowiem, że dokumenty związane z prowadzoną w 2006 r. działalnością gospodarczą zostały w lecie 2010 r. zniszczone podczas zalania podpiwniczenia domu, w którym były przechowywane i w konsekwencji tego incydentu zostały wyrzucone.

W związku z powyższym, Dyrektor UKS wezwał stronę do przedłożenia duplikatów faktur VAT dotyczących zakupu towarów i usług za ww. okres.

W odpowiedzi skarżący przekazał duplikaty faktur VAT wystawione przez następujące podmioty: [...] J. K., [...]Sp. z o.o. w R., P.T.H.U. [...] M. P. oraz oryginał faktury z 10.05.2006r. wystawionej przez [...]- D.M.T. S.R.O., P. [...] [...] P. [...] K..

Szczegółowe zestawienie przedstawionych przez stronę duplikatów faktur VAT związanych z zakupem towarów w grudniu 2006 r. wskazane zostało na stronach

12 i 13 decyzji organu I instancji.

DIAS wskazał, że skarżący jako kontrahentów (dostawców towarów i usług) "[...]" w 2006 r. wskazał również: "[...]" K. C. w R., ," [...]" Sp. z o.o. w R., "[...]" Sp. z o.o. w M., Agencję Handlowo Usługową "[...]" Sp. z o.o. w K. (obecnie [...] Sp.

z o.o., I.); "[...]" Sp. z o.o. w P.; "[...]" M. B., D. W.; "[...]" R. P. w R., "[...]" Sp. z o.o. w Z.; "[...]" Sp. z o.o. w W., "[...]" Sp. z o.o.,

w K.; [...] Sp. z o.o. w J.; [...] Sp. z o.o. S.. Skarżący kilkakrotnie informował przy tym organ kontroli, że do ww. firm bezskutecznie zwracał się pisemnie o przekazanie duplikatów faktur VAT dotyczących zakupu przez niego towarów i usług w 2005 r. Wysłana korespondencja była zwracana z podaniem różnych przyczyn: "adresat nieznany", "adresat wyprowadził się", "firma nie istnieje". Skarżący wnosił nadto

o wystąpienie z urzędu do ww. podmiotów gospodarczych na wskazane adresy

z żądaniem przekazania duplikatów faktur wystawionych na rzecz jego firmy w 2006 r., bądź w przypadku nieskutecznego doręczenia tych żądań wniósł o pozyskanie

z Urzędu (baza POLTAX) danych adresowych i do doręczeń, ewentualnie o wystąpienie w ramach pomocy prawnej do organów Policji właściwych miejscowo celem ustalenia adresów do doręczeń w celu pozyskania duplikatów faktur.

DIAS wywiódł następnie, że w przypadku, kiedy strona nie przedstawiła,

w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego (pomimo wezwań organu

I instancji), oryginałów lub duplikatów faktur VAT dokumentujących nabycia towarów

i usług m.in. za grudzień 2006 r., przepisy prawa podatkowego precyzyjnie określają zasady i warunki od spełnienia, których uzależnione jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy

o VAT).

W sytuacji zatem nie przedstawienia przez stronę dokumentacji źródłowej za grudzień 2006 r., w tym faktur VAT w zakresie dokonanych nabyć, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego

w takich dokumentach widniejącego. Za niezasadne organ odwoławczy uznał zatem zarzuty odwołania w przedmiocie naruszenia art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 5, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Dyrektor IAS wskazał przy tym, iż stanowisko w powyższym zakresie potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wydany w sprawie prawomocnym wyroku z 14 lipca 2022 r., sygn. akt VIII SA/Wa 999/21, w którym za bezsporne uznano, że skarżący podczas kontroli i postępowania podatkowego nie przedstawił kompletu dokumentów źródłowych, w postaci ewidencji zakupów i sprzedaży oraz faktur VAT dokumentujących transakcje zakupu i sprzedaży za grudzień 2006 r. Powołując się na treść przepisów ustawy o VAT oraz orzecznictwo sądowe WSA w Warszawie uznał, że nie jest istotne to, czy skarżący utracił dokumentację z własnej winy, czy w sposób niezawiniony (jak w niniejszej sprawie w wyniku zalania), nie może też być uwzględniona okoliczność trudności w pozyskaniu przez skarżącego duplikatów faktur (w związku z upływem terminu przedawnienia). Obiektywnie podatnik nie przedłożył stosownych dokumentów, które uprawniałyby go do odliczenia podatku naliczonego.

W tym stanie rzeczy, w zakresie w jakim podatnik nie dysponuje utraconymi oryginałami faktur, ani też ich duplikatami dokumentującymi transakcje z jego kontrahentami i nie dokonał w stosownym czasie odtworzenia przedmiotowych dokumentów oraz nie było możliwe ich pozyskanie w prowadzonym postępowaniu, to zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia tak przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Organ odwoławczy podniósł przy tym, iż powyższym stanowiskiem Sądu jest związany w prowadzonym postępowaniu, zgodnie z art. 153 ppsa.

Dyrektor IAS wskazał następnie, że jak wynika z przeprowadzonych w sprawie ustaleń organ I instancji pozyskał w toku postępowania kontrolnego szereg faktur VAT, w tym wystawione przez [...]Sp. z o.o. W przypadku rozliczenia za grudzień 2006 r. stwierdzono wystawienie przez "[...]" Sp. z o.o. faktury VAT z 18 grudnia 2006 r. nr VAT 208/2006 wartość netto: 22.500,00 zł VAT: 4.950,00 zł tytułem "dźwig". Faktura ta znajdowała się w aktach sprawy. Pozyskana została przez organ pierwszej instancji

z postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej

w W.. Organ odwoławczy wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w W. przeprowadził postępowanie kontrolne za 2006 rok w "[...]" Sp.

z o.o. i wydał decyzję z 18 marca 2013 r. nr [...],

w której faktury wystawione w 2006 r. przez "[...]" m.in. dla: "[...]" R. Z. zostały uznane jako nie obrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych

i określono dla podmiotu kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy

o VAT. Wskazał także, iż z powołanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w W. wynika, że w 2006 r. "[...]" Sp. z o.o. zajmowała się sprzedażą materiałów budowlanych, konstrukcji stalowych, artykułów BHP, a także świadczeniem usług transportowych, marketingowych, akwizycyjnych, sprzętowych, remontowo-budowlanych. Zarówno materiały budowlane, jak i usługi, nabywane były od kontrahentów i odsprzedawane w takim samym stanie ostatecznym odbiorcom, ponieważ ww. spółka nie posiadała własnego parku maszynowego, środków trwałych ani pracowników i nie mogła we własnym zakresie świadczyć usług. W związku

z faktem, że "[...]" Sp. z o.o. z braku mocy przerobowych nie wykonywała żadnych prac bezpośrednio, a jedynie pośredniczyła w transakcjach pomiędzy kontrahentami, do poszczególnych faktur sprzedaży wystawionych przez "[...]" Sp. z o.o. na rzecz "[...]" przyporządkowano odpowiednie faktury zakupu firmy "[...]" Sp. z o.o. z uwzględnieniem zakresu usługi, terminu jej wykonania i wartości. Z ustaleń ww. decyzji wynika ponadto, że jako podwykonawca powyższych usług wystąpił podmiot

o nazwie: Agencja Handlowo-Usługowa [...] Sp. z o.o., która w złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2006 roku wykazywała kwoty podatku należnego niższe od kwot tego podatku wynikających z wystawionych faktur (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. nr [...] z 7.05.2012 r.) Brak jest możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w Agencji Handlowo- Usługowej "[...]" (później "[...]" Sp. z o.o.) na okoliczność potwierdzenia transakcji zawieranych z "[...]" Sp. z o.o. z uwagi na nie prowadzenie działalności pod zgłoszonym adresem (pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 21 maja 2010 r.). Ostateczne ustalenia przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. postępowań kontrolnych dowodzą, że już w 2004 i 2005 roku Agencja Handlowo-Usługowa [...] Sp. z o.o. wystawiała fikcyjne faktury sprzedaży na rzecz podmiotów gospodarczych. Prokurentem "[...]" Sp. z o.o. był R. A. objęty wraz z K. C. zarzutami udziału w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się popełnianiem przestępstw skarbowych polegających na wystawianiu fikcyjnych faktur dokumentujących transakcje kupna/sprzedaży towarów pomiędzy różnymi firmami. Transakcje udokumentowane fakturami, na których jako wystawca widnieje Agencja Handlowo-Usługowa "[...]" Sp. z o.o. uznano za faktycznie niedokonane. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w decyzji z 18 marca 2013 r. nr UKS [...] wykazał, że faktury zakupu "[...]" Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym również faktury sprzedaży tej firmy - m.in. dla PPHU "[...]" R. Z., nie dotyczyły rzeczywistego obrotu, a ich wystawienie umożliwiało adresatowi takiej faktury na odliczenie wykazanego w niej podatku. Dyrektor IAS wskazał również, iż w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji pozyskał szereg dowodów, w tym zeznania świadków, które zostały włączone do akt sprawy postanowieniem z 9 stycznia 2013 r. Organ odwoławczy przywołał zeznania R. A. i G. G.. Uznał następnie, iż przedstawione w powyższym zakresie dowody pozwalają na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Wynika z nich, że "[...]" Sp. z o.o. wystawiła na rzecz strony fakturę z 18 grudnia 2006 r. nr VAT [...], która nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Celem uczestników transakcji było bowiem wyłącznie stworzenie pozorów współpracy handlowej mającej wyglądać na autentyczną. Z dowodów zebranych w sprawie wynika, że faktura wystawiona przez "[...]" Sp. z o.o. nie mogła stanowić dowodu na przeniesienie własności towarów

w grudniu 2006 r. na rzecz strony. Za brakiem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel przez ww. podmiot świadczyły m.in. zeznania osób zarządzających tym podmiotem oraz ustalenia Urzędu Kontroli Skarbowej w W., a także brak przedstawienia dowodów w tym zakresie przez stronę (zniszczona dokumentacja).

W kontekście powyższego nie można uznać transakcji udokumentowanej fakturą wystawioną przez "[...]" Sp. z o.o. za typową. Strona świadomie wraz z ww. podmiotem uczestniczyła w transakcji, mającej na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Świadczą o tym zebrane w sprawie dowody. Ujmując w rejestrze zakupu fakturę z 18 grudnia 2006 r. nr VAT [...] wystawioną przez "[...]" Sp. z o.o. i rozliczając w deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r. wynikający z niej podatek naliczony, strona naruszyła art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W konsekwencji strona zawyżyła z tego tytułu podatek naliczony polegający odliczeniu.

Dyrektor IAS wskazał, iż zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów

i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowiła w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W konsekwencji przyjęta zasada rozliczania podatku oznacza, że na każdym etapie obrotu jest pobierany podatek, który w praktyce jest jedynie różnicą pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem zapłaconym, lub podatkiem, który powinni zapłacić poprzedni uczestnicy obrotu. Powołanego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie należy jednak rozumieć jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych

o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które

w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom cytowanej ustawy o VAT. Również uprawnienie to nie może być wiązane tylko z faktem posiadania faktury. Skoro faktura, którą posługiwała się strona, nie dokumentowała rzeczywistych transakcji, to określony w takiej fakturze podatek nie był "podatkiem naliczonym",

o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Odwołując się do poglądów Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz TSUE, organ odwoławczy wskazał, iż w zaistniałym

w sprawie stanie faktycznym nie ma wątpliwości, iż miała miejsce sytuacja braku istnienia towaru. Dowodzi tego zebrany materiał dowodowy. Ustalony w toku postępowania stan faktyczny wskazuje, że transakcja z udziałem spółki "[...]" Sp.

z o.o. (jako dostawca) miała charakter oszustwa w zakresie podatku VAT, wykorzystującego w sposób nieuprawniony konstrukcję tego podatku.

Dlatego też Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. za uprawnione uznał stwierdzenie, że w obliczu ujawnionych faktów, wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, faktura z 18 grudnia 2006 r. nr VAT [...] wystawiona przez "[...]" Sp. z o.o. nie odzwierciedlała czynności rzeczywiście dokonanych (była fikcyjna), a co za tym idzie stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia zawartego

w nich podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z uwagi na powyższe uznał za nieuzasadnione zarzuty odwołania w zakresie naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy

o VAT. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, Dyrektor IAS wskazał, iż ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że strona odliczając podatek

z takiej faktury nie jest świadoma swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca faktycznie realizuje

z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię

i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Podniósł, iż w niniejszej sprawie przedmiotem transakcji była "pusta faktura". Zakwestionowanej fakturze dokumentującej rzekome transakcje zakupu towarów nie towarzyszył rzeczywisty nim obrót. Strona nie dokonała zatem rzeczywistego ich zakupu i dalszej jego sprzedaży, obracając towarem jedynie "w dokumentach". Takie działanie strony jednoznacznie zatem przesądza o wiedzy i całkowitej świadomości udziału w procederze zmierzającym do wyłudzenia podatku VAT.

Powołując się na wyrok NSA z dnia 27 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 1310/14 organ odwoławczy wskazał, iż NSA w wyroku tym stwierdził, że ocena świadomości podmiotu uczestniczącego w łańcuchu fikcyjnych transakcji, w których za fakturami nie idą dostawy towarów, nie ma znaczenia. Zgodnie bowiem ze wspieraną przez Unię zasadą eliminuje się całkowicie z systemu podatku od towarów i usług łańcuch pozornych transakcji, nie związanych z dostawami towarów, polegający na tworzeniu dokumentów mających urealniać pozorne transakcje, których celem jest dokonanie oszustw podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego, uznanie w związku z tym przez organ I instancji, że materiał dowodowy sprawy świadczy o wprowadzeniu do obrotu faktury, która nie dokumentuje rzeczywistych transakcji między wskazanymi na niej podmiotami, jest prawidłowe, spójne i logiczne, a więc zgodne z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej. Dlatego faktura ta nie stanowi podstawy do odliczenia VAT naliczonego. Skoro zatem na podstawie okoliczności faktycznych sprawy należało przyjąć, że mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą, czego świadom jest odbiorca takiej faktury, prawidłowe było przyjęcie, że strona na mocy przepisów art. 86 ust. 1

w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury. Wynika to

z faktu, iż wystawiona przez "[...]" Sp. z o.o. faktura stwierdzała czynności, które nie zostały dokonane między stroną a jej wystawcą. W takiej sytuacji badanie dobrej wiary odnośnie transakcji fikcyjnych było zbędne.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu z 8 grudnia 2014 r. w zakresie błędnego ustalenia przez organ kontroli skarbowej stanu faktycznego sprawy, poprzez uznanie, że transakcje zawarte pomiędzy stroną a [...] K. C., "[...]" Sp. z o.o., [...], [...]Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., Agencja Handlowo - Usługowa [...]Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca, organ odwoławczy podniósł, że podatnik został pozbawiony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w głównej mierze z uwagi na nieprzedłożenie oryginałów bądź duplikatów faktur VAT. Jedynie

w przypadku faktury wystawionej przez "[...]" Sp. z o.o. ustalono, że nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (jest fikcyjna). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zbadał rzetelność transakcji przeprowadzonych przez stronę, w tym m.in. z "[...]" Sp. z o.o. Z uwagi na brak kompletnej dokumentacji, organ kontroli skarbowej nie miał podstaw do weryfikacji prawdziwości zdarzeń gospodarczych z podmiotami wskazanymi tylko i wyłącznie przez stronę. Jak zaś wynika z uzasadnienia decyzji, organ pierwszej instancji wskazał, że większość wskazanych przez stronę kontrahentów działało w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się wyłudzaniem zwrotu podatku VAT, poprzez wystawianie fikcyjnych faktur. Powyższe wnioski wyciągnięto na podstawie analizy dokumentów przekazanych przez Prokuraturę Apelacyjną w R., zgromadzonych w postępowaniu o sygn. akt [...] V Ds. [...], jak również na podstawie istotnych materiałów dowodowych zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów strony. Zaznaczył, że od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej upłynęły prawie 3 lata, a więc nie można odmówić organowi kontroli skarbowej, że nie zapewnił stronie niezbędnego czasu do odtworzenia dokumentacji finansowo - księgowej. Podkreślił, że w trakcie całego postępowania kontrolnego, strona przedstawiła jedynie duplikaty faktur VAT wystawione przez [...] J. K., [...]Sp. z o.o., P.T.H.U. [...] M. P. oraz oryginał faktury wystawionej przez [...] - D.M.T. S.R.O. potwierdzające dokonanie przez stronę zakupów. Tym samym podatek w nich określony Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uwzględnił w dokonanym rozliczeniu. Brak było zaś podstaw do uwzględnienia w rozliczeniu za grudzień 2006 r. faktury VAT wystawionej przez "[...]" Sp. z o.o., w przypadku kiedy zebrane w sprawie dowody wskazują na jej fikcyjnych charakter. Faktura nie dokumentuje bowiem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Strona nie przedstawiła natomiast jakichkolwiek dowodów świadczących o dostawie towarów na podstawie zakwestionowanej faktury VAT, w szczególności jej oryginału, polemizując natomiast

z prawidłowością postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji.

Za niezasadne zostały zatem uznane zarzuty zawarte we wniesionym odwołaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 4 stycznia 2023 r.,

w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia przepisów:

1) prawa procesowego, tj.:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów i przekonywania, wskutek pozbawienia strony podstawowego uprawnienia wynikającego z ustawy o podatku od towarów i usług, tj. prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, w oparciu o ustalenia, które nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy; nadto przez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz ustalonego przez organy stanu faktycznego, w kontekście podlegających w tej sprawie zastosowaniu norm prawa materialnego pozbawiających stronę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturach zakwestionowanych przez organy;

art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego niniejszej sprawy, w wyniku błędnego uznania, iż transakcje zawarte pomiędzy stroną a "[...]" K. C., "[...]" Sp. z o.o. "[...]", Agencja Handlowo Usługowa "[...]", "[...]" Sp. z o.o., "[...]" Sp. z o.o., "[...]" Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca, co skutkowało zmniejszeniem deklarowanego podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od kwot podatku należnego;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, iż w 2006 r. Z. R. nie dokonywał transakcji ze wskazanymi przez siebie firmami,

z uwagi na brak dokumentacji księgowej dotyczącej wskazanego okresu działalności, utraconej przez stronę z przyczyn od niej niezależnych, przez co organ uznał, że transakcje te nie zaistniały, co spowodowało przerzucenie na stronę całego ciężaru dowodzenia w sprawie;

- art. 180 § 1, art. 181, art. 188 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych strony, mających istotne znaczenie w ustaleniu rzeczywistego stanu prowadzonego postępowania;

- art. 210 § 1 pkt 4 poprzez brak w uzasadnieniu decyzji wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; nadto brak odniesienia się w niniejszej decyzji do przedstawionych przez organ I instancji dowodów w zakresie nierzetelności dokonywanych przez stronę transakcji, uznając, iż podatnik został pozbawiony prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wyłącznie z uwagi na nieprzedłożenie przez niego do kontroli oryginałów bądź duplikatów faktur, pomijając przy tym przedstawione przez stronę okoliczności utraty przedmiotowych dokumentów oraz niemożność ich pozyskania po upływie tak znacznego czasu od kontrahentów;

- art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, polegające na oparciu przez organy podatkowe ustaleń głównie na materiałach dowodowych i informacjach pozyskanych od innych organów podatkowych, a przede wszystkim na materiałach pozyskanych z Prokuratury Apelacyjnej w R. sygn. [...] V Ds. [...], podczas gdy ustalenia dokonane przez inne organy w odrębnych postępowaniach w stosunku do innych podmiotów, nie mogą stanowić podstawy do zakwestionowania rozliczeń podatkowych podatnika, a organ zobowiązany jest samodzielnie przeprowadzić postępowanie dowodowe i dokonać autonomicznej i swobodnej oceny dowodów;

2) prawa materialnego, tj.:

- art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1, 2, 3 i 5, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy

o VAT, poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż podatnik nie może korzystać z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na nieprzedłożenie przez niego do kontroli oryginałów bądź duplikatów faktur, pomijając przy tym okoliczności, utraty przez podatnika niniejszych faktur VAT i przyjęcie stanowiska, iż żaden przepis ustawy o VAT nie zwalnia podatnika z obowiązku udokumentowania prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego, a podstawą obniżenia podatku są wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty;

- art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1, 2, 3 i 5, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy

o VAT poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahentów - spółki, których działalność zdaniem organu miała charakter fikcyjny, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2022, poz. 2492), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który

w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

W okolicznościach niniejszej sprawy zastosowanie znajduje także art. 153 ppsa. Zgodnie z jego treścią ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Przypomnieć w tym miejscu wypada, iż zaskarżeniem w niniejszej sprawie została objęta decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia

4 stycznia 2023 r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Decyzja ta została wydana po ponownym rozpoznaniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. odwołania skarżącego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 6 listopada 2014 r. z uwagi na uchylenie przez WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 14 lipca 2022 r. w sprawie VIII SA/Wa 999/21 punktu 2 decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia

31 sierpnia 2021 r. Decyzją z dnia 31 sierpnia 2021 r. organ odwoławczy w punkcie

1 uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania

w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2006 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, zaś w punkcie 2 w pozostałej części utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Wobec zaskarżenia w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 999/21 tut. Sądu decyzji z dnia 31 sierpnia 2021 r. jedynie w części utrzymującej decyzję organu I instancji w mocy (to jest w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r.), uchylenie ww. wyrokiem punktu 2 decyzji z dnia 31 sierpnia 2021 r. dotyczyło określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Taki jest też zatem zakres rozstrzygnięcia w zaskarżonej w niniejszym postępowaniu decyzji Dyrektora IAS z dnia 4 stycznia 2023 r. i zakres sporu w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem

5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl tego przepisu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. co do zasady przedawniało się z końcem 2012 r. Wobec tego zaś, iż nie zaistniały okoliczności wyłączające związanie oceną prawną zarówno organu odwoławczego, jak i Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, o których mowa w art. 153 ppsa, wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach: z dnia 18 maja 2016 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 496/15 i z dnia 28 września 2017r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 57/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2020 r. w sprawie sygn. akt I FSK 41/18, jaki w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 999/21 Sąd w niniejszej sprawie jest zobligowany przyjąć, iż w odniesieniu do zobowiązania skarżącego za grudzień 2006 r. doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op z dniem 2 lutego 2012 r. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jak wynika z uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 999/21 Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem

z dnia 28 stycznia 2021 r., zatwierdzonym przez Prokuratora w dniu 11 lutego 2021 r., umorzył postępowanie przygotowawcze w części obejmującej podanie przez stronę nieprawdy w złożonych w Urzędzie Skarbowym deklaracjach VAT-7 za okresy od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r. wobec przedawnienia karalności. Tym samym początek dalszego biegu zawieszonego terminu przedawnienia ustalono na 12 lutego 2021 r. Sąd wskazał jednocześnie, iż wobec tego, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na ponad 10 miesięcy przez jego upływem, a decyzja organu odwoławczego z dnia 31 sierpnia 2021 r. została doręczona przed upływem 7 miesięcy licząc od dnia 12 lutego 2021 r., zobowiązanie podatkowe skarżącego

w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w dacie orzekania przez organ decyzją z dnia 31 sierpnia 2021 r. nie uległo przedawnieniu. Wniesienie skargi na decyzję organu odwoławczego z dnia 31 sierpnia 2021 r. spowodowało wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 2 Op. Zgodnie z treścią tego przepisu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Jednocześnie zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 Op, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż skarga na jego decyzję z dnia 31 sierpnia 2021 r. została wniesiona w dniu 19 października 2021 r., zaś prawomocny wyrok w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 999/21 wraz z aktami sprawy wpłynął w dniu 16 listopada 2022 r. Tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. po raz pierwszy był zawieszony w okresie od dnia 2 lutego 2012 r. do 11 lutego 2021 r., przy czym od dnia 2 lutego 2012 r. do dnia upływu terminu przedawnienia w dniu 31 grudnia 2012 r. pozostawało 333 dni. Termin przedawnienia biegł dalej od 12 lutego 2021 r. do 18 października 2021 r., to jest przez 249 dni, a następnie bieg tego terminu był ponownie zawieszony od dnia 19 października 2021 r. do 16 listopada 2022 r. Ponowny bieg tego terminu nastąpił od dnia 17 listopada 2022 r, zaś do jego upływu pozostało 84 dni (333 dni – 249 dni). Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja z dnia

4 stycznia 2023 r. została pełnomocnikowi skarżącego doręczona w dniu 23 stycznia 2023 r., to jest w 68 dniu od dnia 17 listopada 2022 r., co sprawia, że możliwe było merytoryczne orzekanie w niniejszej sprawie.

Odnosząc się zatem do meritum sprawy zauważyć należy, iż jak wynika

z uzasadnienia wyroku tut. Sądu w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 999/21 Sąd wskazał, iż organ odwoławczy orzekając decyzją z dnia 31 sierpnia 2021 r. o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, brak prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego stwierdził w oparciu o art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, podnosząc, iż realizacja tego prawa następuje tylko w wyniku dysponowania przez podatnika fakturą. Wskazał też na obowiązek przechowywania faktur oraz sposób postępowania w przypadku zaginięcia faktury lub faktury korygującej wynikający w § 22 i § 23 rozporządzenia VAT z 25 maja 2005 r. oraz art. 112 ustawy o VAT. Wskazał, iż wobec braku przedstawienia przez skarżącego dokumentacji źródłowej za grudzień 2006 r.

w zakresie nabyć, brak jest podstaw do uznania, iż skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku widniejącego w takich dokumentach.

Odnosząc się do argumentacji stron przedstawianej w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 999/21 tut. Sądu, Sąd za bezsporne uznał, że skarżący podczas kontroli

i postępowania podatkowego nie przedstawił kompletu dokumentów źródłowych

w postaci ewidencji zakupów i sprzedaży oraz faktur VAT dokumentujących transakcje zakupu i sprzedaży za grudzień 2006 r. Wskazał przy tym, iż strona wadliwość decyzji kwestionującej prawidłowość dokonanego przez podatnika rozliczenia upatrywała

w pozbawieniu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów pomimo, iż brak oryginałów faktur jest wynikiem zdarzenia losowego, na które skarżący nie miał wpływu, albowiem brak przedstawienia przez sprzedawcę duplikatu tych faktur nie może skutkować zakwestionowaniem odliczenia dokonanego przez stronę.

Z uwagi na tak zakreślony zakres przedmiotu sporu Sąd w sprawie sygn. akt

VIII SA/Wa 999/21 wskazał na art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, z którego wynika, że kwotę podatku naliczonego (do której odliczenia od kwoty podatku należnego uprawnia art. 86 ust. 1 tej ustawy) stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Dodał, iż ustawodawca uznał, że swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie może udowodnić nie dysponując fakturą, w której ten podatek został wykazany. Znaczenie faktury jako dokumentu, którego wystawienie wywołuje określone skutki w sferze materialnoprawnych uprawnień i obowiązków podatnika podatku od towarów i usług sprawia, że podatnicy na potrzeby tego podatku obowiązani są właśnie w ten sposób dokumentować nabycie towarów lub usług - co wynika wprost z uregulowań ustawowych oraz właściwych przepisów wykonawczych. Sąd wskazał także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 650/11 wskazujący na wynikający z krajowych przepisów wymóg dokumentowania transakcji nabycia towaru w celu skutecznego zrealizowania prawa do odliczenia, który jest spójny z uregulowaniami obowiązującymi na gruncie prawa unijnego, jak również na konieczność posiadania faktury przez podatnika zamierzającego skorzystać

z prawa do odliczenia podatku naliczonego, która wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (por. pkt 27 wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie

C-438/09). Sąd w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 999/21 wskazał także na obowiązek przechowywania ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku oraz wszystkich dokumentów związanych z tym rozliczaniem (w tym faktur) do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który jednoznacznie przewiduje art. 112 ustawy o VAT i analogiczny obowiązek, odnoszący się już bezpośrednio do faktur, wynikający z § 23 ust. 1 właściwego w sprawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów

i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów

i usług (Dz. U. z 2005r. Nr 95, poz. 798 ze zm.; także jako: "rozporządzenie VAT z 25 maja 2005 r."). Wskazał także, iż prawodawca przewidział również sposób postępowania w przypadku takim, jaki występuje w realiach niniejszej sprawy, tj. utraty oryginalnej faktury, przywołując regulację z § 22 ust. 1 rozporządzenia VAT z 25 maja 2005 r., która wskazuje wyraźnie, że w takiej sytuacji sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. Wskazał przy tym, iż możliwe jest odtworzenie dokumentacji koniecznej do udowodnienia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale inicjatywa w tym zakresie należy niewątpliwie do nabywcy,

tj. w przedmiotowej sprawie – skarżącego, a nie do organów podatkowych. Uznał jednocześnie, iż inicjatywa ta powinna być wykazana niezależnie od tego, z jakich przyczyn nastąpiła utrata oryginałów faktur i niezależnie od tego, czy utrata nastąpiła

z winy, czy bez winy nabywcy, gdyż przepisy nie przewidują takiego rozróżnienia. Sąd nie zaakceptował argumentacji skargi wniesionej w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 999/21, sprowadzającej się do twierdzenia, że w wyniku zalania podpiwniczenia domu sporne faktury zostały zniszczone.

Powołując się na podglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz doktryny, Sąd orzekający w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 999/21 stwierdził, iż nie jest istotne to, czy skarżący utracił dokumentację z własnej winy, czy w sposób niezawiniony (jak w niniejszej sprawie w wyniku zalania), nie może też być uwzględniona okoliczność trudności w pozyskaniu przez skarżącego duplikatów faktur (w związku z upływem terminu przedawnienia). Wskazał, iż obiektywnie podatnik nie przedłożył stosownych dokumentów, które uprawniałyby go do odliczenia podatku naliczonego. Za nieuzasadnione Sąd uznał zatem zarzuty odnoszące się do wadliwego, zdaniem skarżącego przyjęcia, że nie przysługiwało mu prawo do odliczenia. Podkreślił przy tym, że z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT bezsprzecznie wynika, że podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu

o posiadane faktury VAT lub też ich duplikaty (zgodnie z przepisami rozporządzenia). Natomiast ryzyko utraty dokumentacji podatkowej obciąża wyłącznie podatnika, który

w takim przypadku zobowiązany jest do jej odtworzenia i nie może ciężaru tego obowiązku przerzucać na organy. Stwierdził zatem, iż w zakresie w jakim podatnik nie dysponuje utraconymi oryginałami faktur, ani też ich duplikatami dokumentującymi transakcje z jego kontrahentami i nie dokonał w stosownym czasie odtworzenia przedmiotowych dokumentów oraz nie było możliwe ich pozyskanie w prowadzonym postępowaniu, to nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia tak przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, albowiem

w okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe prawidłowo w odniesieniu do tych dokumentów zastosowały przepisy rozporządzenia VAT z 25 maja 2005 r. i były uprawnione do zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Powyższą oceną w myśl art. 153 ppsa był związany rozpoznając ponownie odwołanie skarżącego organ odwoławczy, który w wyniku ponownego rozpoznania odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia

6 listopada 2014 r. zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w spornym na obecnym etapie postępowania zakresie, to jest

w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., jak również związany jest Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Nie wystąpiły bowiem okoliczności uchylające powyższe związanie. Autor skargi powyższą ocenę i związanie treścią art. 153 ppsa w zarzutach i argumentacji skargi pomija, formułując tożsame jak przy poprzednim rozpoznaniu sprawy przez Sąd zarzuty skargi. Tymczasem w sprawie zostało już rozstrzygnięte, iż skoro skarżący nie przedłożył stosownych dokumentów, które uprawniałyby go do odliczenia podatku naliczonego, to nie jest możliwe dokonanie tego odliczenia. Argumentacja skargi zmierzająca do wykazania, iż organy podatkowe błędnie uznały, że transakcje ze wskazanymi

w skardze kontrahentami miały w rzeczywistości miejsce jest prawie w całości bezprzedmiotowa, albowiem podatnik został pozbawiony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony głównie z powodu nieprzedłożenia oryginałów lub duplikatów faktur VAT. Jedynie bowiem w odniesieniu do faktury z dnia 18 grudnia 2006 r. nr VAT [...] wystawionej przez "[...]" Sp. z o.o. orzekające organy uznały, iż nie dokumentuje ona rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Jedynie w tym zakresie Sąd orzekający w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 999/21 dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy przy wydawaniu decyzji z dnia

31 sierpnia 2021 r. naruszenia przepisów postępowania i uchylając punkt 2 decyzji

z dnia 31 sierpnia 2021 r. wskazał, iż z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że organ ten realizując swoje obowiązki gromadzenia dowodów w sprawie pozyskał

w toku postępowania kontrolnego szereg faktur VAT, w tym wystawione przez "[...]" Sp. z o.o. w R.. Jedna z tych faktur ([...]) pochodzi z dnia 18 grudnia 2006 r. (karta 1038 tom V akt kontroli podatkowej). Organ I instancji powyższą fakturę uznał za niepotwierdzającą wskazanego w niej zdarzenia gospodarczego, ze wskazaniem, iż skarżący zawyżył w grudniu 2006 r., podatek naliczony wynikający z tej faktury, czym naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (str. 20 - 23 decyzji organu I instancji). Zauważył zatem, iż wbrew twierdzeniom organu odwoławczego podstawę prawną odmowy uznania prawa skarżącego do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony za sporny w niniejszej sprawie okres rozliczeniowy stanowił także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, która to okoliczność została przez organ odwoławczy zupełnie pominięta. Uchylając punkt 2 decyzji z dnia 31 sierpnia 2021 r. Sąd wskazał na konieczność dokonania przez organ odwoławczy rozważań na gruncie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w odniesieniu do ww. okoliczności faktycznej, która została przez organ odwoławczy pominięta.

Organ odwoławczy w sposób prawidłowy wykonał wskazania Sądu zawarte

w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 999/21. Powołując się na dokonane przez organ I instancji ustalenia i zgromadzone dowody uznał, iż faktura

z dnia 18 grudnia 2006 r nr VAT [...] wartość netto: 22 500,00 zł, VAT: 4 950,00 zł tytułem "dźwig" wystawiona dla skarżącego przez "[...]" Sp. z o.o. nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, celem uczestników transakcji było wyłącznie stworzenie pozorów współpracy handlowej mającej wyglądać na autentyczną. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż skarżący świadomie uczestniczył w transakcji, mającej na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług.

Argumentacja skargi do tych ustaleń się nie odnosi, formułując w sposób ogólny zarzuty dotyczące błędnych ustaleń faktycznych, które doprowadziły do naruszenia prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego m.in. z faktur wystawionych przez "[...]" Sp. z o.o. dla skarżącego.

Odnosząc się do będącej przedmiotem sporu na obecnym etapie postępowania kwestii wskazać należy, iż art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT może stanowić podstawę prawną do odmowy odliczenia podatku naliczonego, wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale

z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje

u innego podmiotu.

Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13).

Przenosząc powyższe wywody na okoliczności niniejszej sprawy, w ocenie Sądu trafnie orzekające w sprawie organy na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy

o VAT zakwestionowały prawo skarżącego do pomniejszenia podatku należnego

o podatek naliczony wynikający z ww. faktury wystawionej dla skarżącego przez "[...]" Sp. z o.o. Faktura ta (karta 1038 tom V akt kontroli podatkowej) jako jej przedmiot wskazuje dźwig samochodowy (HDS), kwotę netto 22 500,00 zł, podatek VAT 4 950,00 zł. W miejscu wskazania osoby upoważnionej do wystawienia faktury, fakturę opatrzono pieczątką firmową "[...]" Sp. z o.o. oraz imienną pieczątką Prezesa Zarządu tej Spółki K. C. i nieczytelnym podpisem, zaś w miejscu osoby upoważnionej do odbioru faktury odręczny podpis "[...]". Z przywołanych przez organ odwoławczy zeznań R. A., w szczególności złożonych w dniu 21 kwietnia 2011 r. w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że "[...]" Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. K. C. złożył R. A. ofertę współpracy, która miała polegać na wystawianiu na rzecz podmiotów, którymi kierował fikcyjnych faktur dokumentujących nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Podczas tego przesłuchania R. A. wyjaśnił także, iż K. C. zaproponował jemu zakupienie "[...]" od niego i R. A. nabył od K. C. tą Spółkę,

a Prezesem Zarządu był G. G.. R. A. podał także, iż "Po sprzedaży [...] kiedy prezesem pozostał G. G., spółka nadal wystawiała faktury, chociaż w rzeczywistości nie prowadziła działalności." (karta 1139-1141 tom

V akt kontroli skarbowej). Z wyjaśnień tych w sposób niebudzący wątpliwości wynika, iż "[...]" także w okresie gdy Prezesem jej Zarządu był K. C. nie prowadziła działalności gospodarczej, a celem jej powołania było wystawianie przez tą spółkę fikcyjnych faktur. Nie ulega zatem wątpliwości, że faktura, o której mowa nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Wobec tego, iż "[...]" Sp. z o.o.

w rzeczywistości nie prowadziła działalności, nie budzi też wątpliwości ocena organu odwoławczego, iż fakturze ten nie towarzyszył towar, a zatem skarżący miał pełną świadomość swojego udziału w oszustwie podatkowym wykorzystującym konstrukcję podatku VAT. Jak wynika z wcześniejszych wywodów w takich okolicznościach brak jest podstaw do badania tzw. dobrej wiary lub staranności w działaniu podatnika.

Jak już była o tym mowa argumentacja skargi prawidłowości powyższych ustaleń i wyprowadzonych z nich wniosków nie podważa i stanowi jedynie polemikę

z prawidłowymi ustaleniami przywołanymi przez organ odwoławczy, pomijając jednocześnie regulację zawartą w art. 153 ppsa. W wyroku z dnia 14 lipca 2022 r., sygn. akt VIII SA/Wa 999/21 tut. Sad zwarł bowiem nie budzącą wątpliwości ocenę co do prawidłowości zastosowania w sprawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1lit. a ustawy o VAT oraz art. 99 ust. 12 tej ustawy. Powyższa ocena w świetle art. 153 ppsa zachowuje swoją aktualność. W sposób prawidłowy organ odwoławczy dokonał ustaleń

i prawidłowej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, wykonując tym samym wskazania Sadu co do dalszego postępowania w sprawie. Zaskarżona decyzja nie narusza zatem wskazanych w skardze przepisów tak prawa materialnego, jak

i procesowego. Organ odwoławczy zastosował się do zasad postępowania przewidzianych w Ordynacji podatkowej, dokonał niezbędnych w sprawie ustaleń i ich samodzielnej oceny, z której wyprowadził prawidłowe wnioski. Poczynione ustalenia zawarł w uzasadnieniu decyzji, wskazując jednocześnie na przeprowadzone dowody

i ich ocenę oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa. Powyższe pozwala poznać w sposób nie budzący wątpliwości zarówno ustalenia stanu faktycznego, na których oparł się organ odwoławczy oraz motywy wydanej decyzji. Brak jest zatem podstaw do uwzględnienia skargi, zgodnie z oczekiwaniami skarżącego.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak wyroku.