Postanowienie WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 511/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odrzucenie skargi
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: odrzucono skargę
Powołane przepisy: article: art. 58 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 listopada 2023 r. sprawy ze skargi G. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Toruniu z dnia 1 września 2017 r. nr 0401-IOV.4103.164.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2009 r. 1. odrzuca skargę, 2. zwraca ze Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy) na rzecz G. D. kwotę 2.589 (dwa tysiące pięćset osiemdziesiąt dziewięć) złotych uiszczoną tytułem wpisu od skargi .


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. określił Gminie D. (dalej także: Skarżąca, Gmina) zobowiązanie podatkowe za miesiące: marzec, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2009 r., wysokość nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. i grudzień 2009 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty za czerwiec 2009 r. i za październik 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W wyniku wniesionej skargi wyrokiem z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 1001/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, uchylił zaskarżoną decyzję.

W wykonaniu ww. wyroku w dniu [...] stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał decyzję, którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją organu odwoławczego pismem z dnia [...] lutego 2017 r. Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 425/17, uchylił zaskarżoną decyzję.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z ww. wyrokiem decyzją z dnia [...] września 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie podał, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu: z dniem [...] września 2014 r. (wniesienie przez Gminę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy) do dnia [...] listopada 2016 r. (wpływ do Izby Skarbowej w B. prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 1001/14). W związku z powyższym przedawnienie zobowiązania podatkowego za miesiące marzec, czerwiec, październik i listopad 2009 r. nastąpiłoby z dniem [...] marca 2017 r., natomiast za grudzień 2009 r. z dniem [...] marca 2018 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu ponownie z dniem [...] lutego 2017 r. (wniesienie przez Gminę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy) do dnia [...] sierpnia 2017 r. (wpływ do Izby Administracji Skarbowej w B. prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 425/17). W związku z powyższym przedawnienie zobowiązania podatkowego za miesiące marzec, czerwiec, październik i listopad 2009 r. nastąpiłoby z dniem [...] września 2017 r., natomiast za grudzień 2009 r. z dniem [...] września 2018 r. Tym samym organ odwoławczy stwierdził, że uprawniony jest do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy.

Następnie organ wskazał, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy Gmina miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków – związanych z inwestycją – budowa kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączeniami w [...] III Etap w poszczególnych miesiącach objętych niniejszym postępowaniem.

Dyrektor zauważył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wydanym w dniu 17 grudnia 2014 r. wyroku o sygn. akt I SA/Bd 1001/14 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2014 r. stwierdzając, że naruszała ona art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – dalej: "u.p.t.u.". Jednocześnie organ wskazał, że z dniem [...] października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1454 ze zm.), która przewiduje w tym zakresie odpowiednie procedury - stosownie do art. 11 ust. 2 tej ustawy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w związku z wejściem w życie z dniem 1 października 2016 r. ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r. zmienił się stan prawny. Organ zauważył, że w wyroku z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 425/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał, iż "Ustalenie przez organ odwoławczy (w trybie wezwania z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej), że korekta dotyczy jedynie rozliczeń podatku od towarów i usług jednostki samorządu terytorialnego, a więc Skarżącej powinna skutkować bezzwłocznym wydaniem decyzji merytorycznie rozstrzygającej wniosek Gminy". Wobec tego Dyrektor postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. wezwał Gminę do złożenia informacji, czy dokona korekt deklaracji VAT-7, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, ze wskazaniem najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, od którego zostanie złożona pierwsza korekta deklaracji VAT-7, i w jakim terminie zostaną złożone te korekty deklaracji podatkowych. W odpowiedzi na powyższe, pismem z dnia [...] sierpnia 2017 r. Gmina poinformowała, że: dokonała już korekt deklaracji VAT-7, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej, wziąwszy pod uwagę termin okresu przedawnienia, pierwsza korekta deklaracji VAT-7 dotyczyła okresu rozliczeniowego - styczeń 2011 r., korekty deklaracji podatkowych za okres 2011-2015 zostały złożone w maju 2016 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że załączona do pisma pełnomocnika z dnia [...] sierpnia 2017 r. kopia informacji nie stanowi potwierdzenia dokonania korekt deklaracji, o które wezwano Gminę powołanym wyżej postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. Bezsporne jest natomiast, że Gmina w dniu [...] maja 2016 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe 2011-2015. Jednakże ostatnie korekty deklaracji VAT-7 za okresy, których dotyczy niniejsze postępowanie, złożone zostały w 2014 r., a więc przed wejściem w życie cyt. wyżej ustawy z dnia 5 września 2016 r.

Tym samym, w ocenie Dyrektora, nie można stwierdzić, że Gmina wyraziła wolę podjęcia czynności w zakresie "centralizacji" rozliczeń podatku od towarów i usług za okresy objęte niniejszym postępowaniem. Organ podkreślił, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na opisaną inwestycję, uwzględniając w swoich rozliczeniach podatek naliczony z tej inwestycji wobec tylko jednej wybranej jednostki organizacyjnej. Powyższe przeczy bowiem idei centralizacji. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skorzystanie z tego prawa jest możliwe wyłącznie w przypadku wspólnego, scentralizowanego rozliczenia Gminy wraz z wszystkimi jej jednostkami organizacyjnymi. Uwzględniając obowiązujące przepisy ustawy z dnia 5 września 2016 r. organ odwoławczy stwierdził, że w zaistniałym obecnie stanie faktycznym i prawnym nie ma możliwości odliczenia przez Gminę podatku naliczonego pozostającego w związku z czynnościami opodatkowanymi dokonywanymi przez Zakład Usług Komunalnych w D. bez centralizacji rozliczeń. W opinii Dyrektora, jeżeli intencją Gminy jest traktowanie swoich jednostek organizacyjnych nadal jako odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług (w związku z czym Gmina nie przeprowadza "centralizacji") z powołaniem się na dotychczasową praktykę krajową to przyznanie jej prawa do odliczenia podatku, gdy nie wykorzystuje ona wytworzonej infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych prowadziłoby do naruszenia podstawowej zasady podatku od towarów i usług, jaką jest zasada neutralności.

Zatem mając na uwadze stan faktyczny, zdaniem Dyrektora, w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 1 cyt. ustawy z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym postępowania podatkowe wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy w odniesieniu do jednostki samorządu terytorialnego obejmują tylko rozliczenie podatku odpowiednio tej jednostki samorządu terytorialnego. Wobec tego, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, co do braku prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków służących inwestycji "budowa kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączeniami w [...] III Etap", która miała zostać przekazana Zakładowi Usług Komunalnych w D. .

W skardze do tut. Sądu Gmina zaskarżyła powyższą decyzję w całości, zarzucając jej naruszenie:

1) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

. art. 144 § 5 w zw. z art. 144 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.) przez błędny sposób doręczenia zaskarżonej decyzji, tj. niedoręczenie pisma pełnomocnikowi strony, będącemu doradcą podatkowym za pomocą środków komunikacji elektronicznej, mimo istnienia takiego obowiązku i braku przesłanek, które uniemożliwiałyby taki sposób jego doręczenia;

. art. 70 § 1, jak i art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej przez doręczenie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dla okresów: marzec, czerwiec, październik i listopad 2009 r.,

. art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji;

. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez błędną realizację wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, zawartych w wyroku z dnia 16 maja 2017 r. (sygn. akt I SA/Bd 425/17), bezwzględnie wiążących organ podatkowy w niniejszej sprawie;

. art. 210 § 1 pkt 6, w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak wskazania i wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podstawy faktycznej oraz podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w tym w szczególności brak wskazania, przepisów warunkujących prawo dokonania odliczenia podatku od towarów i usług od woli dokonania "centralizacji" (tj. rozliczenia podatku od towarów i usług przez Gminę razem ze wszystkimi jej jednostkami organizacyjnymi);

. art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej przez brak dokonania rozliczenia podatku należnego i naliczonego w toku postępowania kontrolnego;

2) przepisów prawa materialnego, w szczególności naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że prawo do odliczenia podatku uzależnione jest od dokonania przez Gminę tzw. wstecznej centralizacji, a w konsekwencji przyjęcie, że Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od zakupów towarów i usług dotyczących zrealizowanej Inwestycji.

W związku z powyższymi zarzutami Gmina wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości ewentualnie o jej uchylenie w całości.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Postanowieniem z dnia 12 grudnia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 1237/17. Postępowanie zostało podjęte postanowieniem tut. Sądu z dnia 7 czerwca 2018 r.

Postanowieniem z dnia 7 czerwca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy podjął zawieszone postępowania sądowoadministracyjne.

Wyrokiem z dnia 10 lipca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę na powyższą decyzję.

W wyniku skargi kasacyjnej Skarżącej, wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. NSA wskazał, że wadliwe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż fakt doręczenia decyzji w nieprawidłowej formie pełnomocnikowi, nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż nie zostały naruszone jakiekolwiek uprawnienia procesowe Skarżącej wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej oraz przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ustawodawca nie po to określił w przepisach o doręczeniach, mających charakter gwarancyjny, stosowne formy doręczeń pism stronom, aby organy je ignorowały, wywodząc ze swoich nieprawidłowości skutki procesowe dla stron. Doręczenie jest dokonane skutecznie jedynie, gdy dokonane jest zgodnie z przepisami prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Jednocześnie w myśl art. 135 p.p.s.a., sąd administracyjny stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] października 2023 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] listopada 2023 r. (k. 170 akt sądowych). Wcześniej Skarżąca została poinformowana także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma.

Należy zaznaczyć, że dopuszczalność rozpoznania spraw na posiedzeniach niejawnych w czasie obowiązywania obostrzeń związanych z epidemią COVID-19 była rozważana przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 26 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 1230/21 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak orzeczenia przytaczane w dalszej części uzasadnienia), a wyrażone w nim poglądy tut. Sąd podziela.

Przedmiotem sporu jest ustalenie czy Gmina miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków związanych z inwestycją – budowa kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączeniami, przekazanej następnie jednostce budżetowej.

W pierwszym rzędzie wskazać należy jednak na skutki, jakie dla oceny niniejszej sprawy wynikają z faktu uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 2396/18 wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 10 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 933/17 i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy na skutek uwzględnienia skargi kasacyjnej Skarżącej od tego wyroku. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych względów sąd ponownie rozpoznający sprawę i będący związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a wydane rozstrzygnięcie musi uwzględniać zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należałoby stosować przepisy prawa odmienne niż wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przez ocenę prawną, o której mowa w przytoczonym art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na sądzie ponownie rozpoznającym sprawę, może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszym przypadku nie ma miejsca. Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne, muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku z dnia 5 kwietnia 2023 r. nie zgodził się z Sądem pierwszej instancji w odniesieniu do przyjętej wykładni art. 144 § 5 w zw. z art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej. NSA wskazał, że skoro ustawodawca w art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu mającym zastosowanie w okolicznościach sprawy) postanowił, że od doręczenia profesjonalnemu pełnomocnikowi pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej można odstąpić jedynie z uwagi na wystąpienie "problemów technicznych", pominięcie tego trybu doręczenia pism z innych powodów czyni dokonane doręczenie bezskutecznym. Sąd odwołując się do prezentowanego w orzecznictwie poglądu na tle pojęcia "problemu technicznego", o którym mowa w art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej stwierdził, że jest to pewien stan faktyczny, który wystąpił nagle, ma swoje podłoże w wadliwym działaniu, mającym charakter awarii, systemów informatycznych wykorzystywanych przez organ do doręczeń (system organu i platforma doręczeniowa np. e-PUAP), bądź też w niemożliwości korzystania z systemów informatycznych z innych technicznych przyczyn (np. awaria zasilania). Wykazanie, że "problem techniczny" wystąpił, należy do organu i powinno sprowadzać się do udokumentowania, że podjęto próbę doręczenia korespondencji, oraz że nie było możliwe jej doręczenie w ten sposób z uwagi na techniczną przeszkodę (awaria systemu informatycznego, czy też np. jego zasilania). "Problemem technicznym" nie jest w tym wypadku ani stan prawny, ani też stan faktyczny polegający na wadliwym działaniu systemu informatycznego, jednak umożliwiającym dokonywanie doręczeń za jego pomocą. W niniejszej sprawie w żaden sposób organ nie wykazał, aby do doręczenia korespondencji pełnomocnikowi strony doszło w wyniku któregoś z ww. zdarzeń, które mogą być uznane za "problem techniczny". W szczególności o wystąpieniu takich problemów nie może świadczyć jedynie gołosłowne stwierdzenie organu o wystąpieniu "problemów technicznych". Powyższe oznacza, że organ odwoławczy naruszył art. 144 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Jeśli zatem, w świetle powołanych wyżej przepisów, od doręczenia profesjonalnemu pełnomocnikowi pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej można odstąpić jedynie z uwagi na wystąpienie "problemów technicznych", pominięcie tego trybu doręczenia pism z innych powodów czyni dokonane doręczenie bezskutecznym.

Formułując wskazania co do dalszego postępowania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zadaniem Sądu pierwszej instancji jest dokonanie oceny skutków i skuteczności doręczenia decyzji organu odwoławczego wydanej w sprawie, a zwłaszcza rozważenie, czy w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie wykazał, aby przedmiotowej decyzji nie doręczono pełnomocnikowi Skarżącej za pomocą środków komunikacji elektronicznej z uwagi na problemy techniczne, o jakich mowa w art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej – to czy uznać należy, że decyzja ta nie weszła w ogóle do obrotu prawego.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd będąc związany powyższymi ocenami i zaleceniami uznał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2017 r. nie weszła do obrotu prawnego, ponieważ nie została skutecznie doręczona. Wobec powyższego skargę należało odrzucić jako niedopuszczalną na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej decyzję doręcza się stronie na piśmie, przy czym organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia (pomijając nie mający zastosowania w sprawie wyjątek przewidziany w art. 212 zd. 2 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie w myśl art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Sytuacja taka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie z art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej od powyższego sposobu doręczenia można odstąpić w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wówczas pisma doręcza się w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów.

Jak przesądził NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 5 kwietnia 2023 r. pominięcie trybu doręczenia decyzji pełnomocnikowi, którym w sprawie ustanowiony był doradca podatkowy, za pomocą środków komunikacji elektronicznej bez wykazania wystąpienia okoliczności przewidzianych w art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej czyni dokonane doręczenie bezskutecznym. Doręczenie jest dokonane skutecznie jedynie, gdy dokonane jest zgodnie z przepisami prawa. Doręczenie dokonane z naruszeniem tych przepisów nie może być uznane za skuteczne, a zatem wywołujące jakiekolwiek skutki prawne.

Jednocześnie należy podkreślić, że w aktach sprawy nie ma żadnego dokumentu mogącego stanowić dowód skutecznego doręczenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2017 r. pełnomocnikowi Skarżącej.

W ocenie Sądu skutku doręczenia nie można przy tym wywodzić z okoliczności powołania się przez organ na fakt zapoznania się przez pełnomocnika Skarżącej z treścią decyzji organu odwoławczego. Czynność, której skuteczność w aspekcie procesowym z jednej strony została zakwestionowana nie może zostać uznana z innej strony za prawidłową. Nie można zatem zgodzić się z organem, który w piśmie z dnia [...] września 2017 r. (por. t. 4, k. 71 akt admin.) stwierdził, że decyzja została skutecznie doręczona w dniu [...] września 2017 r. przez pracownika organu na podstawie art. 144 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Jak zauważył Sąd kasacyjny powołując się na uchwałę NSA z dnia 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21 brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności orzeczenie nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie należy uznać przy tym za niewiążące także wtedy, gdy zostało ono zaskarżone. W opisanej sytuacji nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności. Zobowiązany jest jedynie do ponowienia czynności doręczenia. Wprawdzie powyższa uchwała zapadła na tle odmiennego stanu faktycznego (doręczenie postanowienia stronie, a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi), jednakże stanowisko w niej zaprezentowane należy, zdaniem Sądu, uznać za aktualne na gruncie rozpoznawanej sprawy, gdyż pogląd co do następstw niedochowania wymogów przewidzianych przy doręczaniu pism w postępowaniu podatkowym ma charakter uniwersalny.

Podsumowując, należało uznać, że w chwili wniesienia skargi nie istniał jeszcze przedmiot zaskarżenia. Przyjmuje się bowiem, że jedną z cech aktu administracyjnego jest jego zewnętrzny charakter, co oznacza, że musi on być doręczony lub zakomunikowany stronie. Od chwili jego wydania do chwili jego doręczenia akt ten nie wywołuje – co do zasady – żadnych skutków prawnych. Choć już istnieje w przepisanym kształcie, to jednak nie wyszedł na zewnątrz, poza organ administracyjny. Przed doręczeniem decyzja istnieje, natomiast wywiera skutki prawne dopiero z chwilą jej doręczenia. Z tą chwilą wobec strony powstają skutki w postaci nabycia praw lub wykonania obowiązków (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1326/07). W doktrynie i orzecznictwie aprobowany jest pogląd, że decyzje niedoręczone to decyzje nieistniejące (nieakty), które nie korzystają z przymiotu domniemania prawidłowości i nie wchodzą do obrotu prawnego (por. prawomocne postanowienie WSA w Opolu z dnia 23 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Op 51/23).

Mając na względzie powyższe, Sąd uznał, że wniesienie skargi było niedopuszczalne i na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 58 § 3 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie uiszczonego wpisu Sąd postanowił na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

T. Wójcik J. Szulc H. Adamczewska-Wasilewicz