Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1060/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi S.sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2010 r. do maja 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] listopada 2014 r. określił "S." Sp. z o.o. (dalej: Strona, Spółka) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od grudnia 2010 r. do maja 2012 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja do września 2011 r., listopad 2011 r. oraz od marca do maja 2012 r. Jego zdaniem, Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach, ponieważ prawo to było wyłączone na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej jako u.p.t.u.). Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, że faktury wystawione przez V." Sp. z o.o., "C." Sp. z o.o., "C." Sp. z o.o., "F." Sp. z o.o. oraz "T." Sp. z o.o. w całości lub w części nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w okresie od grudnia 2010 r. do maja 2012 r. Strona prowadziła działalność gospodarczą, głównie w zakresie sprzedaży detalicznej [...]. Działalność ta była prowadzona w 5 placówkach handlowych na terenie całego kraju (G., M., K., P., S.). Początkowo Spółka dokonywała sprzedaży własnych towarów handlowych na własny rachunek, a począwszy od października 2011 r. zmieniła profil dotychczasowej działalności i rozpoczęła świadczenie usług sprzedażowych na rzecz innego podmiotu - "K." Sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej: "K." Sp. z o.o.). Usługi te polegały na sprzedaży – w zamian za prowizję - towarów należących do ww. kontrahentów w prowadzonych przez Spółkę placówkach handlowych przy wykorzystaniu personelu i urządzeń technicznych (w tym kas fiskalnych) należących do Spółki.

Organ podatkowy I instancji, w zakresie pochodzenia źródła towarów handlowych skarżącej, uznał, że faktury zakupu wystawione przez wyżej wymienione podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a towar sprzedawany przez Stronę pochodził z nieudokumentowanego źródła. Organ podatkowy wskazał także, że Spółka nabywała usługi logistyczne i marketingowe od powiązanego pod względem kapitałowym podmiotu gospodarczego - "D." Sp. z o.o. z siedzibą w W., na podstawie "Umowy przedwstępnej o świadczenie usług logistycznych i marketingowych" (dalej: Umowa) z 1 stycznia 2011r., w treści której postanowiono, że z tytułu zakupu ww. usług Spółka miała płacić usługodawcy wynagrodzenie w wysokości 5.000 zł netto, liczone od usług świadczonych na jej rzecz od jednego punktu (sklepu). Czynności te udokumentowane zostały stosownymi fakturami, przy czym na jednej z otrzymanych przez Spółkę faktur zakupu (z dnia 30 kwietnia 2011 r. nr [...]) jako podstawę do rozliczenia przyjęto cenę jednostkową netto w wysokości 10.000 zł. Zdaniem organu, brak było jednak umownych podstaw do zastosowania powyższej stawki wynagrodzenia, podobnie jak brak było podstaw do zaewidencjonowania faktury zakupu ww. usług również w październiku 2011 r. (faktura z dnia 11 października 2011 r. nr [...]), skoro z końcem września 2011 r. Spółka zrezygnowała z prowadzenia działalności polegającej na sprzedaży towarów własnych w placówkach handlowych. Dlatego faktury te, wystawione przez D. Sp. z o.o., nie dokumentowały rzeczywistych czynności gospodarczych (w przypadku faktury z dnia 30 kwietnia 2011 r. - zastrzeżenie to odnosiło się do części wartości wspomnianej faktury, przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby obsługiwanych sklepów przez wysokość wynagrodzenia ustaloną w "Umowie").

Strona w odwołaniu zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej, jako Ordynacja podatkowa) poprzez przyjęcie że zakwestionowane faktury dotyczące zakupu towarów handlowych nie dokumentowały rzeczywistego obrotu towarowego;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zakwestionowane faktury dotyczące zakupu towarów handlowych i nie dokumentowały rzeczywistego obrotu towarowego;

- art. 121 § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w sytuacji, w której organ wydając zaskarżoną decyzję dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, zaś wszelkie wątpliwości rozstrzygał na niekorzyść podatnika;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zakwestionowane faktury dotyczące zakupu usług marketingowych i logistycznych nie dokumentowały w części rzeczywistego świadczenia usług, za które należne było wskazane w nich wynagrodzenie;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zakwestionowane faktury dotyczące zakupu usług marketingowych i logistycznych nie dokumentowały w części rzeczywistego świadczenia usług, za które należne było wskazane w nich wynagrodzenie;

- art. 121 § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej w sytuacji, w której organ, co najmniej przedwcześnie wydał zaskarżoną decyzję wobec faktu, iż była możliwość nawiązania kontaktu z przynajmniej jednym z kontrahentów Spółki, którego faktury zostały zakwestionowane;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów, w sytuacji, gdy brak było podstaw do tego, w szczególności z uwagi na fakt, iż wystawione faktury dokumentowały rzeczywiście zrealizowane transakcje handlowe;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "D." Sp. z o.o. w sytuacji, gdy brak było do tego podstaw, w szczególności z uwagi na fakt, iż wystawione przez ten podmiot faktury dokumentowały rzeczywiście świadczone usługi, za które należne było wskazane w nich wynagrodzenie.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u., decyzją z dnia [...]. lutego 2015r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] listopada 2014 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, na rzecz Strony nie zostały wykonane świadczenia – w ogóle, bądź w rozmiarze wynikającym z treści faktury - przez podmioty wskazane na fakturach, jako wystawcy. Ponadto Spółce nie można przypisać działania w dobrej wierze bądź zachowania należytej staranności, co uprawniałoby ją do zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

W odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego odliczonego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. Spółka dodatkowo nie dysponuje dokumentami, z których kwoty te wynikają (fakturami wystawionymi przez "T." Sp. z o.o.).

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że pomimo wezwania Strony o udostępnienie posiadanej przez nią dokumentacji oraz złożenia stosownych wyjaśnień, Spółka nie przedstawiła wszystkich żądanych przez organ dokumentów, ani nie wyjaśniła wątpliwości organu. Strona współpracowała z organem podatkowym jedynie na etapie kontroli podatkowej, poprzedzającej postępowanie podatkowe, natomiast po wszczęciu tego postępowania przestała reagować na wezwania organu. Nadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego pozyskał od innych organów podatkowych informacje dotyczące poszczególnych kontrahentów Spółki, z których wynikało nieprowadzenie przez nich działalności. Uzyskane w ten sposób materiały, w świetle z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, mogą stanowić dowody w rozpatrywanej sprawie.

Zdaniem organu podatkowego II instancji, z materiałów dowodowych wynika, że część faktur otrzymanych przez Spółkę nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy podmiotami określonymi w fakturze jako nabywca i sprzedawca, mających za przedmiot przeniesienie prawa do rozporządzania towarem (obuwiem) jak właściciel lub świadczenie usług logistycznych i marketingowych. Nie dokumentują one dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., które to czynności mogą być przedmiotem opodatkowania i stwarzać uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego.

Odnośnie "V." Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na to, że w przedmiocie zawartych transakcji w grudniu 2010 r., za okresy od stycznia do czerwca 2011 r. oraz za lipiec i wrzesień 2011 r., z wyciągów z 7 rachunków bankowych Spółki wynika, iż spośród 34 faktur wystawionych w grudniu 2010 r. przez "V." Sp. z o.o., w których przewidziano bezgotówkową formę płatności, zapłaconych zostało jedynie 10. Zapłata nastąpiła ze znacznym przekroczeniem terminu płatności. W odniesieniu do pozostałych ujętych w ewidencji zakupów faktur pochodzących od ww. kontrahenta Strona nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów płatności. Nadto, zdaniem organu podatkowego, pod deklarowanym adresem spółka "V." nie prowadziła działalności gospodarczej, lecz wykorzystywała go w ramach projektu "Akademickie Inkubatory Przedsiębiorczości". Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z treści składnych przez tę Spółkę sprawozdań finansowych wynika, że nie zatrudniała jakiegokolwiek personelu, nie posiadała żadnych składników majątku trwałego, nie zaciągała kredytów ani pożyczek. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że próby nawiązania kontaktu z podatnikiem okazały się bezskuteczne.

Odnośnie "C." Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że w ewidencji zakupów za grudzień 2010 r. oraz okresy od stycznia do września 2011 r. Skarżąca zaewidencjonowała faktury wystawione przez ww. kontrahenta, mające dokumentować zakupy, głównie obuwia. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że tylko część faktur została zapłacona. W części przypadków zapłata nastąpiła ze znacznym przekroczeniem terminu płatności. Z wyjaśnień Strony wynika ponadto, że wszystkie wystawione przez ww. kontrahenta w maju i wrześniu 2011 r. faktury (łącznie 7 sztuk), w których przewidziano gotówkową formę zapłaty, zostały w ten sposób zapłacone. Do pozostałych ujętych w ewidencji zakupów faktur pochodzących od ww. kontrahenta Strona nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów płatności. Dyrektor Izby Skarbowej poinformował o tym, że wszelkie próby nawiązania kontaktu z tą spółką nie udały się. Poinformował też, że z dniem 29 października 2013 r. "C." Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług oraz umieszczona w tzw. Bazie Podmiotów Szczególnych.

Odnośnie spółki "C." Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z wyciągów z rachunków bankowych wynika, iż spośród 31 faktur wystawionych przez "C." Sp. z o.o., w których przewidziano bezgotówkową formę płatności, zapłaconych zostało jedynie 10. W odniesieniu natomiast do pozostałych ujętych w ewidencji zakupów faktur pochodzących od ww. kontrahenta Strona nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów płatności. "C." Sp. z o.o. nie posiada siedziby, ani miejsca prowadzenia działalności pod wskazanym w dokumentach rejestrowych adresem.

Odnosząc się do "F." Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej poinformował, że tylko w odniesieniu do jednej faktury - z dnia 11.05.2011 r. [...] – Skarżąca dokonała na rzecz tego kontrahenta zapłaty należności określonej fakturze. W odniesieniu do pozostałych faktur z ewidencji zakupów, pochodzących od ww. kontrahenta Strona nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów płatności. Spółka dysponowała adresem jedynie na podstawie umowy zawartej w ramach projektu "Akademickie Inkubatory Przedsiębiorczości". Przedmiotem tej umowy były usługi wirtualnego biura.

Odnośnie "T." Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Spółka zaewidencjonowała trzy faktury wystawione przez ww. kontrahenta. Jednakże ani w toku kontroli podatkowej, ani też w toku wszczętego następnie postępowania podatkowego - pomimo kilkukrotnych wezwań ze strony organu - Spółka nie przedstawiła tych faktur, podobnie zresztą jak dowodów zapłaty należności w nich określonych. Pod zadeklarowanym adresem siedziby (nieoznakowanym logo) znajduje się kompleks segmentów, w części nieużytkowanych.

Odnosząc się do "D." Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że pomimo postanowień umownych na fakturze z dnia 30 kwietnia 2011 r. nr [...] cena jednostkowa za usługę została wykazana w wysokości wyższej niż określona w § 2 ust. 2 Umowy. Zleceniobiorca zwrócił się do Spółki o jednorazowe podniesienie ceny jednostkowej usługi. Do ww. faktury załączono zlecenie usług marketingowych i logistycznych na wykonanie dodatkowych usług w kwietniu 2011 r. Zdaniem Dyrektora, katalog wykonanych czynności mieści się w zakresie usług logistycznych i marketingowych określonych w § 1 Umowy. Strona nie przedstawiła także żadnych innych dowodów potwierdzających zwiększenie nakładu czynności (prac) wykonanych przez zleceniobiorcę, czy też poniesienie przez niego dodatkowych kosztów.

Odnosząc się do usługi logistycznej, której wykonanie zostało udokumentowane fakturą z dnia 11 października 2011 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z końcem września 2011 r. Spółka zmieniła dotychczasowy profil prowadzonej działalności i zaprzestała sprzedaży towarów na własny rachunek. W dniu 2 stycznia 2012 r. Strona zawarła z "K." Sp. z o.o. umowę, na mocy której przyjęła do wykonywania obowiązki związane z dokonywaniem na rzecz konsumentów towarów w imieniu i na rachunek zleceniodawcy ("K." Sp. z o.o.). Czynności te miały być przy tym realizowane w placówkach handlowych pozostających w dyspozycji zleceniobiorcy ("S." Sp. z o.o.). Postanowienia tej umowy były realizowane już przed datą zawarcia umowy w formie pisemnej (Strona wystawiła na rzecz swojego kontrahenta fakturę, dotyczącą listopada, w dniu 23 listopada 2011 r. (nr [...]). Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że w październiku 2011 r. Strona nie prowadziła już sprzedaży własnych towarów w jakichkolwiek placówkach handlowych, ani też nie rozpoczęła jeszcze świadczenia na rzecz "K." Sp. z o.o. usług sprzedażowych, których warunki sprecyzowane zostały później w umowie z dnia 2 stycznia 2012 r. Dlatego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wystawione przez "D." Sp. z o.o. faktury z dnia 30 kwietnia 2011 r. (w części) oraz z dnia 11 października 2011 r. (w całości) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z tych powodów Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, co do tego, iż zgromadzony materiał dowodowy daje podstawy do podważenia rzetelności faktur wystawionych przez kontrahentów Spółki (w całości lub w części). Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na cechy wspólne kontrahentów Strony: byli to wyłącznie obcokrajowcy, głównie pochodzenia (narodowości) wietnamskiego, zaś większość spółek powstała w zbieżnym okresie czasu. Kontrahenci Strony deklarowali fakt posiadania siedziby, prowadzenia działalności gospodarczej oraz przechowywania dokumentacji podatkowej w miejscach, w których w rzeczywistości takie zdarzenia nie występowały (usługi tzw. wirtualnych biur, często w ramach tego samego projektu "Akademickie Inkubatory Przedsiębiorczości"). Nadto istniały powiązania między Stroną a "D." Sp. z o.o. - ten ostatni podmiot posiadał bowiem całość udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Dlatego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że pomiędzy osobami zaangażowanymi w działalność wszystkich ww. spółek istniały związki (porozumienia) o charakterze pozaprawnym, które miały wpływ na sposób ukształtowania oraz udokumentowania kwestionowanych przez organy podatkowe transakcji. Dyrektor zauważył, że Strona, w przeważającej części prowadzonego w stosunku do niej postępowania, nie współpracowała z organem podatkowym. W szczególności, mimo wezwań nie przedstawiła całości dokumentacji, którą winna posiadać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również nie złożyła wyjaśnień w zakresie żądanym przez organ pierwszej instancji.

W odniesieniu do stanowiska Strony, że jej działalność w zakresie obrotu obuwiem oparta była o model podobny do komisu, Strona, w ocenie Dyrektora, nie potwierdziła, i to pomimo wezwań o przedstawienie dowodów, tego stanu rzeczy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, aby w rozpatrywanym przypadku zaistniała sytuacja stosunku zobowiązaniowego o charakterze komisu lub podobnym. Z akt sprawy nie wynika też, aby Spółka w drodze spornych dostaw nabywała od wskazanych kontrahentów obuwie używane. Nadto, w stanie faktycznym sprawy fakt dokonania sprzedaży obuwia nie jest równoznaczny ze stwierdzeniem, że sprzedaży podlegało obuwie zakupione na podstawie zakwestionowanych faktur zakupu.

W związku z brakiem udostępnienia przez Stronę ewidencji magazynowej (do której to czynności procesowej była wzywana przez organ) nie można w sposób jednoznaczny stwierdzić, że Spółka dokonywała sprzedaży tego samego towaru, który rzekomo nabyła na podstawie spornych faktur. Dlatego należało uznać, że Spółka dokonywała sprzedaży towaru niewiadomego pochodzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w odniesieniu do transakcji zawartych przez Stronę z "V." Sp. z o.o. organ pierwszej instancji przed otrzymaniem pisma pełnomocnika Spółki z dnia 30 października 2014 r. zgromadził materiał dowodowy dający wystarczającą podstawę do oceny rzetelności – i to niekorzystnej dla Strony - wspomnianych transakcji. Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił jednak wniosek pełnomocnika Spółki o przeprowadzenie dowodu z załączonych do pisma z dnia 30 października 2014 r. dokumentów (korespondencja e-mail pomiędzy kancelarią prawną, Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w W. oraz przedstawicielem spółki "V.") na okoliczność istnienia i funkcjonowania tego podmiotu w 2012 r. Ocena przeprowadzonego dowodu nie dała jednakże podstaw do podjęcia dalszych czynności w tym zakresie. Organ odwoławczy podziela przy tym stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w powyższej kwestii. Organ podatkowy II instancji zauważył, że "V." Sp. z o.o. zgłosiła organom podatkowym wyłącznie jeden adres funkcjonowania (W., ul. [...]), lecz spółka ta nie odbierała kierowanej do niej korespondencji. Dlatego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji był uprawniony do niepodejmowania sugerowanych przez Stronę w piśmie z dnia 30 października 2014 r. czynności wyjaśniających.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w sprawie nie wystąpiło szacowanie podstawy opodatkowania, a organ pierwszej instancji nie kwestionował w ogóle sposobu rozliczenia przez Stronę podatku należnego. Dlatego Dyrektor Izby Skarbowej, uznał, iż organy podatkowe posiadają wystarczający materiał dowodowy, który pozwala na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy.

Dyrektor Izby zauważył ponadto, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi (z art. 86 ust. 1, art. 15, art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 u.p.t.u.). Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego powinna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. W przypadku skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia, w świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, podstawowym dowodem dla wykazania, że był on uprawniony do obniżenia w danym okresie rozliczeniowym kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu dokonanych zakupów towarów i usług jest faktura stwierdzająca dokonanie takiej operacji gospodarczej, bądź też inny dokument zrównany z fakturą na mocy u.p.t.u.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w przypadku skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia, w świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., podstawowym dowodem dla wykazania, że był on uprawniony do skorzystania z tego prawa jest faktura stwierdzająca dokonanie takiej operacji gospodarczej, bądź też inny dokument zrównany z fakturą na mocy przepisów o podatku od towarów i usług. A zatem istotne znaczenie ma ciążący na podatniku obowiązek przechowywania dokumentacji. Zgodnie bowiem z § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, z późn. zm.) podatnicy są obowiązani przechowywać faktury oraz faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie zaś z art. 70 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe co do zasady przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1 cytowanego przepisu). A zatem, Dyrektor Izby Skarbowej, rozważając zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz uwzględniając treść z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. uznał, że w odniesieniu do okresów rozliczeniowych objętych zakresem sporu, terminy obliczania i wpłacania podatku przypadały na okres odpowiednio od 25 stycznia 2011 r. (w odniesieniu do najwcześniejszego okresu rozliczeniowego objętego kontrolą) do 25 czerwca 2013 r. (w odniesieniu do ostatniego okresu rozliczeniowego objętego kontrolą). W konsekwencji termin przedawnienia najwcześniejszego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług (tj. za grudzień 2010 r.) upływa, co do zasady z dniem 31 grudnia 2015 r. Powyższe obrazuje, zdaniem organu, w odniesieniu do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, kiedy co do zasady nastąpi moment zwolnienia podatnika z ciążącego na nim obowiązku przechowywania dokumentacji podatkowej, w odniesieniu do najwcześniejszego z okresów rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją.

Według Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawie istniały faktyczne i prawne podstawy do ograniczenia prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wyżej wymienionych kontrahentów, ponieważ przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, iż udokumentowane zakwestionowanymi fakturami dostawy obuwia nie zostały dokonane. Ponadto w odniesieniu do ujętych w rejestrze zakupów faktur wystawionych przez "T." Sp. z o.o. Strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach, gdyż dokumentami tymi nie dysponuje.

W ocenie Dyrektora, twierdzenia Spółki o weryfikowaniu prawidłowości działania kontrahentów - dostawców obuwia - nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności, nie okazała ona w toku kontroli kserokopii dokumentów, które rzekomo pozyskiwała od swoich kontrahentów w ramach procedury weryfikacji. Dyrektor zaakcentował, że relacje biznesowe pomiędzy Spółką a dostawcami obuwia nie były uregulowane w formie umów pisemnych, jedynym dowodem dokonania konkretnych transakcji są sporne faktury, a w niektórych przypadkach także potwierdzenie płatności. Dyrektor zwrócił uwagę na to, że chociaż, w niektórych przypadkach (w ilości znikomej do liczby zawartych transakcji) zapłata w powyższej formie nastąpiła, to w większości wypadków Strona w ogóle nie dokonała płatności za rzekomo nabyte towary. Natomiast, gdy zapłata nastąpiła - miało to miejsce w zdecydowanej większości ze znacznym przekroczeniem terminów płatności wskazanych na spornych fakturach. Mimo to, gdyby uznać faktury te za rzetelne, należałoby uznać, że Spółka otrzymywała dostawy towarów w sposób ciągły i regularny. Oznaczałoby to w konsekwencji, że każdy z dostawców dostarczałby Spółce towary nie otrzymując w zamian zapłaty w ogóle lub otrzymując ją ze znacznym opóźnieniem. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przekonanie Spółki, co do roli jej kontrahenta w obrocie obuwiem, to zbyt mało, by uznać jej działanie za dochowanie należytej staranności. Dlatego błędem było działanie, kiedy Spółka poprzestawała na swej świadomości co do tego, iż jeśli dany dostawca miał w nazwie spółki konkretną nazwę chińskiej marki obuwia, to był on polskim przedstawicielem chińskiego producenta tej marki. Dyrektor zwrócił uwagę na art. 96 ust. 13 u.p.t.u. dający możliwość "sprawdzenia" swojego kontrahenta, z czego Spółka nie skorzystała.

Odnosząc się do transakcji zakupu usług logistycznych i marketingowych od "D." Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie zachodzi działanie Strony w dobrej wierze, czy też przy zachowaniu należytej staranności, jeżeli usługi udokumentowane fakturą z dnia 11 października 2011 r. nr [...] w ogóle nie zostały wykonane, a udokumentowane faktura z dnia 30 kwietnia 2011 r. nr [...] - nie zostały wykonane w rozmiarze wynikającym ze spornej faktury.

Spółka, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, powieliła zarzuty, które sformułowała w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Spółka wskazała w szczególności, że gdyby organ podatkowy zamierzał kwestionować rzeczywiste istnienie dostaw w każdym przypadku, w którym kontrahenci nie dokonają zapłaty za dostarczone im towary, zaś kontakt ze sprzedawcą towarów jest niemożliwy, wówczas zapewne znaczny odsetek polskich przedsiębiorców zostałby zobowiązany do korekty swoich rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług.

Wskazała też na to, że organ podatkowy znaczną część uzasadnienia decyzji poświęcił rozliczeniom podatkowym kontrahentów Spółki, co do których Spółka nie miała wiedzy, w związku, z czym okoliczności te nie mogły stanowić podstawy do przyjęcia, że Spółka mogła czy też powinna była wiedzieć, że jej kontrahenci nie prowadzili działalności handlowej w pełni prawidłowo. Zdaniem Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej, wbrew orzecznictwu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przedstawił wyłącznie kilka okoliczności, które w żaden sposób nie wskazują ani na brak dokonania transakcji, ani też na jakąkolwiek świadomość po stronie Spółki, co do istnienia ewentualnych nieprawidłowości w związku z zawarciem transakcji ze spółkami V., C., C., F. czy T.. Zwróciła uwagę na to, że fakt dokonania dostaw obuwia wymienionego na zakwestionowanych fakturach nie został w żaden sposób zakwestionowany przez Dyrektora Izby Skarbowej. Nadto, już z protokołu kontroli podatkowej włączonego do akt sprawy, wynika, że Spółka prowadziła działalność handlową w wynajmowanych punktach sprzedaży detalicznej na terenie Polski, prowadząc wyłącznie dostawę towarów handlowych - obuwia i akcesoriów obuwniczych - na własny rachunek. Z protokołu kontroli wynika również, że dostawy obuwia wykazywanego na fakturach zakupowych faktycznie trafiały do Spółki. Towary te były składowane w magazynie należącym do spółki K., która udostępniała przestrzeń magazynową Spółce. Skarżąca zwróciła uwagę na to, że fakt prowadzenia działalności gospodarczej w przedstawiony sposób potwierdzają zeznania świadka: jednak ta okoliczność została pominięta przez Dyrektora Izby Skarbowej. Z zeznań świadka wynika jednoznacznie, że zamawiane towary trafiały do Spółki, a ich ilość i stan były każdorazowo weryfikowane przez pracowników magazynu. Fakt, iż nabywane obuwie zostało w taki, a nie inny sposób opisane na fakturze nie może poddawać w wątpliwość samego faktu jego nabycia. Opis zawarty na fakturze był bowiem zgodny z wymogami z u.p.t.u. oraz z aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie. Nie można, zatem czynić Spółce zarzutu, iż faktury wystawiane przez jej dostawców (a nie samą Skarżącą, np. w ramach samo fakturowania) były nieprawidłowe czy zbyt ogólne, skoro były wystawione w sposób zgodny z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Skarżąca zwróciła uwagę na to, że próby nawiązania przez organy podatkowe kontaktu z kontrahentami Spółki miały miejsce po okresie, w którym Spółka nabywała od ww. podmiotów towary wykazane na zakwestionowanych fakturach (2011 r. i 2012 r.). Nawet zatem jeśli dostawcy ci nie prowadziliby działalności gospodarczej w tym czasie lub później, nie znaczy to, że działalności takiej nie prowadzili w roku 2010 i 2011.

Ponadto fakt wypowiedzenia umów najmu przez dotychczasowych wynajmujących nie oznacza, że dostawcy Spółki nie prowadzili działalności gospodarczej polegającej na realizowaniu dostaw obuwia na rzecz Spółki. Świadczy to jedynie o tym, iż z określonych względów, np. trudności z uiszczaniem czynszu na rzecz wynajmujących, ci ostatni zdecydowali się na rozwiązanie umów najmu.

Zdaniem Spółki, działalność w zakresie pośrednictwa w obrocie obuwiem nie wymaga posiadania szczególnej infrastruktury technicznej ani personelu, w szczególności powierzchni magazynowych, środków transportu. Istotne są wyłącznie relacje biznesowe, które zapewniają towar oraz rynek zbytu. Spółka wskazała, że transakcje w zakresie obrotu obuwiem pomiędzy dostawcami a Spółką oparte były o model - z ekonomicznego punktu widzenia - podobny do komisu. Rola Spółki sprowadzała się do pełnienia funkcji podobnej do komisanta, który pośredniczy w sprzedaży obuwia. Dostawcy pełnili zaś funkcję swoistego komitenta, który zleca sprzedaż towaru, otrzymując wynagrodzenie z tego tytułu dopiero po tym, jak komisantowi uda się sprzedać towar kolejnemu nabywcy. Model komisowy wynikał z ustaleń poczynionych między stronami na samym początku współpracy. Jego odzwierciedleniem był przyjęty sposób fakturowania - wydanie towaru Spółce przez dostawcę dokumentowane było fakturą i stanowiło dostawę towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Przyjęty pomiędzy stronami model rozliczeń jest powszechnie spotykany w relacjach handlowych. W branży handlowej powszechnie stosowane jest również odraczanie terminu płatności (posługiwanie się tzw. kredytem kupieckim). Spółka powołała się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, cytując obszerne fragmenty uzasadnień.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., odpowiadając na skargę, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny W Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a)-c) p.p.s.a.).

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2015r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2010r. do maja 2012 r., od maja do września 2011r. i listopad 2011r. oraz od marca do maja 2012 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że przedmiotem sporu jest prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych w tym okresie na rzecz Skarżącej przez: "V." Sp. z o.o., "C." Sp. z o.o., "C." Sp. z o.o., "F." Sp. z o.o. oraz "T." Sp. z o.o., a także przez "D." Sp. z o.o.

Podkreślić również trzeba, że podniesione w skardze zarzuty dotyczą zarówno prawa procesowego jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Podniesione przez Skarżącą zarzuty w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie. Poczynione w toku kontroli podatkowej ustalenia, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu był kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 ww. ustawy). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie.

Wskazać należy, że w niniejszej sprawie organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy obu instancji przeprowadziły szereg czynności mających na celu odtworzenia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Podkreślenia wymaga, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego Spółka nie przedstawiła wszystkich żądanych przez organ dokumentów, ani nie wyjaśniła wątpliwości organu. Strona współpracowała z organem podatkowym jedynie na etapie kontroli podatkowej, poprzedzającej postępowanie podatkowe, natomiast po wszczęciu tego postępowania przestała reagować na wezwania organu. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego pozyskał informacje dotyczące poszczególnych kontrahentów Spółki od innych organów podatkowych. Uzyskane w ten sposób materiały, w świetle z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, mogą stanowić dowody w rozpatrywanej sprawie.

Przechodząc zatem do oceny stanowiska organów podatkowych należy wskazać, że w odniesieniu do odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez "V." Sp. z o.o., "C." Sp. z o.o., "C." Sp. z o.o., "F." Sp. z o.o. oraz "T." Sp. z o.o., a także przez "D." Sp. z o.o., na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego, organy te wskazały na cechy wspólne kontrahentów Strony: byli to wyłącznie obcokrajowcy, głównie pochodzenia (narodowości) wietnamskiego, zaś większość spółek powstała w zbliżonym czasu. Kontrahenci Strony deklarowali fakt posiadania siedziby, prowadzenia działalności gospodarczej oraz przechowywania dokumentacji podatkowej w miejscach, w których w rzeczywistości takie zdarzenia nie występowały (usługi tzw. wirtualnych biur, często w ramach tego samego projektu "Akademickie Inkubatory Przedsiębiorczości"). W odniesieniu do wszystkich ww. kontrahentów Strony płatności za wystawione (i zakwestionowane przez organy podatkowe) faktury w przeważającej części nie były uregulowane, tzn. Strona dysponowała potwierdzeniami zapłaty tylko części należności wynikających z faktur, a zapłata i tak następowała ze znacznym przekroczeniem terminu płatności. I tak np. w przypadku "V." Sp. z o.o. ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż spośród 34 faktur wystawionych w grudniu 2010 r. przez tego kontrahenta, w których przewidziano bezgotówkową formę płatności, zapłaconych zostało jedynie 10. We wszystkich zakwestionowanych przypadkach, odniesieniu do pozostałych ujętych w ewidencji zakupów faktur pochodzących od ww. kontrahentów, Strona nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów płatności.

Odnośnie zaś spółki "T." Sp. z o.o. organy podatkowe wskazały, że Spółka zaewidencjonowała trzy faktury wystawione przez tego kontrahenta. Jednakże ani w toku kontroli podatkowej, ani też w toku wszczętego następnie postępowania podatkowego - pomimo kilkukrotnych wezwań ze strony organu - Spółka nie przedstawiła ani faktur, ani dowodów zapłaty należności w nich określonych.

Wszelkie próby nawiązania kontaktu z ww. spółkami podejmowane przez organy podatkowe prowadzące postępowanie w niniejszej sprawie - nie udały się.

Podkreślenia wymaga, że sama Skarżąca nie wskazała żadnych okoliczności szczegółowych związanych z dostarczeniem towarów na jej rzecz usług przez "V." Sp. z o.o., "C." Sp. z o.o., "C." Sp. z o.o., "F." Sp. z o.o. oraz "T." Sp. z o.o. W toku postępowania podatkowego podatnik nie podał żadnych okoliczności faktycznych, które wskazywałyby na rzeczywisty charakter dostaw wykazanych w zakwestionowanych przez organy fakturach. Skarżąca nie przedstawiła żadnych innych, poza fakturami i częściowymi dowodami zapłaty przelewem, dokumentów potwierdzających wykonanie przedmiotowych dostaw towarów. Natomiast w odniesieniu do ujętych w rejestrze zakupów faktur wystawionych przez "T." Sp. z o.o. Strona nie dysponowała tymi dokumentami.

Zdaniem Sądu taki stan faktyczny musiał budzić wątpliwości, gdyż związane z obrotem gospodarczym zasady doświadczenia życiowego wskazują, że przy współpracy podmiotów gospodarczych, oprócz faktur VAT dokumentujących tę współpracę, zazwyczaj istnieją inne dowody dokumentujące tę współpracę np. zamówienia specyfikacje, korespondencja mailowa itp. Dodatkowo osoby prowadzące taką współpracę są w stanie wskazać inne okoliczności faktyczne związane z tą współpracą np. fakty tyczące zdarzeń, które wystąpiły w trakcie tej współpracy. W rozpoznanej sprawie Skarżąca żadnych takich okoliczności nie była w stanie wskazać.

Stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe obu instancji w niniejszej sprawie uwzględniły cały materiał dowodowy, jaki udało się zgromadzić, m.in. w wyniku wymiany informacji z innymi organami podatkowymi. Jednocześnie należy podkreślić, że organy zapewniły Skarżącej czynny udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym, Skarżąca miała możliwość zapoznania się z aktami postępowania, a przed wydaniem decyzji organy umożliwiły Skarżącej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów. Zdaniem Sądu powyższe ustalenia związane z podmiotami wystawiającym na rzecz Skarżącej zakwestionowane przez organy faktury były wystarczające do stwierdzenia, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności.

Odnosząc się zaś do zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur wystawionych przez "D." Sp. z o.o. należy wyjaśnić, że spółka ta wystawiła dwie faktury VAT: z dnia 30 kwietnia 2011 r. oraz z dnia 11 października 2011 r. Obie dotyczyły usług marketingowych i logistycznych wynikających z łączącej strony Umowy. Jednak organy podatkowe zakwestionowały wysokość wynagrodzenia wynikającego z pierwszej faktury wskazując, że cena jednostkowa za usługę w niej podana jest wyższa niż określona w § 2 ust. 2 Umowy tj. w wysokości 10.000 zł netto. Spółka tłumaczyła, że było to wynikiem większego nakładu pracy wystawcy faktury, który zwrócił się do Spółki o jednorazowe podniesienie ceny jednostkowej usługi. Do ww. faktury załączono zlecenie usług marketingowych i logistycznych na wykonanie dodatkowych usług w kwietniu 2011 r., a więc w okresie objętym tą fakturą. Jednak, zdaniem organów podatkowych, katalog wykonanych czynności wynikający z treści załącznika mieści się w zakresie usług logistycznych i marketingowych określonych w § 1 Umowy. Wobec tego powyższego oraz wobec faktu, że Strona nie przedstawiła żadnych innych dowodów potwierdzających zwiększenie nakładu czynności, czy też poniesienie przez niego dodatkowych kosztów co uzasadniałoby kwotę wynagrodzenia wynikającego z zakwestionowanej faktury, Sąd podzielił stanowisko zajęte w tej kwestii przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu, wobec powyższych okoliczności, nie sposób przyjąć wyjaśnień Skarżącej za udowodnione, a kwoty wskazanej w ww. fakturze za uzasadnioną i znajdującą potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Odnośnie zaś do drugiej faktury wskazać należy, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Spółka z końcem września 2011r. zmieniła dotychczasowy profil prowadzonej działalności i zaprzestała sprzedaży towarów na własny rachunek. Od tej daty zaprzestała bowiem sprzedaży towarów na własny rachunek. W październiku 2011 r. Spółka nie prowadziła już zatem sprzedaży własnych towarów, czego dowodem jest także treść zapisów w rejestrze sprzedaży za ten miesiąc (rejestr za ten okres obejmuje wyłącznie jedną pozycję dotyczącą zwrotu towarów). Ponadto w dniu 2 stycznia 2012 r. Spółka zawarła z "K." Sp. z o.o. umowę, na mocy której przyjęła do wykonywania obowiązki związane z dokonywaniem na rzecz konsumentów towarów w imieniu i na rachunek zleceniodawcy, a czynności te miały być przy tym realizowane w placówkach handlowych pozostających w dyspozycji zleceniobiorcy ("S." Sp. z o.o.). Postanowienia tej umowy były realizowane już przed datą zawarcia umowy w formie pisemnej (Strona wystawiła na rzecz swojego kontrahenta fakturę, dotyczącą listopada, w dniu 23 listopada 2011 r. (nr [...]). W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie przyjął, że w październiku 2011 r. Strona nie prowadziła już sprzedaży własnych towarów w jakichkolwiek placówkach handlowych, ani też nie rozpoczęła jeszcze świadczenia na rzecz "K." Sp. z o.o. usług sprzedażowych, których warunki sprecyzowane zostały później w umowie z dnia 2 stycznia 2012 r. Skoro tak to organ ten zasadnie przyjął, że faktura z dnia 11 października 2011 r. (w całości) nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na istniejące powiązania między Stroną a "D." Sp. z o.o. - ten ostatni podmiot posiadał bowiem całość udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

W świetle opisanych powyżej okoliczności faktycznych, zdaniem Sądu, organy podatkowe wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie zasadnie przyjęły, że faktury wystawione przez "D." Sp. z o.o. na rzecz Strony (faktura z dnia 30.04.2011 r. - w części, faktura z dnia 11.10.2011 r. - w całości) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podsumowując, zdaniem Sądu, ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury, otrzymane przez Spółkę, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy podmiotami określonymi w tych fakturze jako nabywca i sprzedawca, mających za przedmiot przeniesienie prawa do rozporządzania towarem (obuwiem) jak właściciel lub świadczenie usług logistycznych i marketingowych. A zatem w niniejszej sprawie zostały wypełnione przesłanki zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Z powyższego wynika, że Skarżącej nie przysługiwało uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawca figurują ww. podmioty, gdyż wystawione faktury w rzeczywistości nie odzwierciedlają wykonanych czynności, a zdarzenie gospodarcze faktycznie nie zaistniało pomiędzy podmiotami gospodarczymi wykazanymi na fakturach.

W związku z tym przypomnieć należy, iż przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Sama faktura nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Zatem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, wyjaśnić należy, iż zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO).

Skoro więc z ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawione przez kontrahentów Skarżącej nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zachodziły podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. Nie doszło również do naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii świadomości Skarżącej co do faktu, że faktury wystawione przez "V." Sp. z o.o., "C." Sp. z o.o., "C." Sp. z o.o., "F." Sp. z o.o. oraz "T." Sp. z o.o., a także przez "D." Sp. z o.o., nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych przez te podmioty czynności Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że okoliczności przedmiotowej sprawy wykluczają brak takiej świadomości po stronie Skarżącej. Innymi słowy, zdaniem Sądu, Skarżąca miała świadomość lub przynajmniej powinna podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Świadczą o tym, jak wskazano, okoliczności niniejszej sprawy wskazane powyżej oraz szczegółowo opisane w decyzjach, będących przedmiotem zaskarżenia.

Relacje biznesowe pomiędzy Spółką a dostawcami obuwia nie były uregulowane w formie umów pisemnych, a wzajemne stosunki ukształtowane zostały w formie ustaleń ustnych. Jedynym dowodem dokonania konkretnych transakcji są sporne faktury, a w niektórych przypadkach także potwierdzenie płatności. Pomiędzy poszczególnymi spółkami uczestniczącymi w dostawach udokumentowanych spornymi fakturami (zarówno nabywcą, jak i dostawcami), występują pewne cechy wspólne, które zostały omówione powyżej. W większości przedmiotowych przypadków Strona w ogóle nie dokonała płatności za rzekomo nabyte towary, a w przypadkach, gdy zapłata nastąpiła - miało to miejsce w zdecydowanej większości ze znacznym przekroczeniem terminów płatności wskazanych na spornych fakturach. Zasadnie, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej wywodzi, że gdyby – mimo to -uznać przedmiotowe faktury za rzetelne, należałoby przyjąć, że Spółka otrzymywała dostawy towarów w sposób ciągły i regularny, a to z kolei oznaczałoby, że każdy z dostawców dostarczałby Spółce towary nie otrzymując w zamian zapłaty w ogóle lub otrzymując ją ze znacznym opóźnieniem. Słusznie organy podatkowe oceniły taka sytuację jako mało prawdopodobną z punktu widzenia racjonalnego przedsiębiorcy.

Spółka twierdziła natomiast, że dokonywała weryfikacji kontrahentów - dostawców obuwia. Twierdzenia te nie zostały potwierdzone w zgromadzonym materiale dowodowym, gdyż Spółka w toku postępowania prowadzonego wobec niej przez organy obu instancji nie okazała dokumentów, które rzekomo pozyskiwała od swoich kontrahentów w ramach procedury weryfikacji. Brak takiego dowodu wyklucza stwierdzenie, że Strona podjęła wszelkie działania, których można od niej w sposób racjonalny oczekiwać, w celu wyeliminowania wciągnięcia w transakcję o charakterze nadużycia. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika także, aby Strona korzystała z możliwości wystąpienia do właściwego organu podatkowego z wnioskiem w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., przez co jej stwierdzenia co do tego, że sprawdzała fakt dokonywania przez kontrahentów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług organy podatkowe zasadnie uznały za gołosłowne.

Odnośnie zaś do zakwestionowanych transakcji zakupu usług logistycznych i marketingowych (faktury wystawione przez "D." Sp. z o.o.) brak jest podstaw do badania działaniu Strony w dobrej wierze, czy też przy zachowaniu należytej staranności, skoro usługi udokumentowane tymi fakturami - w całości lub w części - w ogóle nie zostały wykonane. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że Strona nie otrzymała świadczenia, o którym mowa w treści zakwestionowanych faktur. Tym samym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych w tym zakresie.

Odnosząc się do argumentacji Strony, iż jej działalność w zakresie obrotu obuwiem oparta była o "model podobny do komisu" stwierdzić należy, że twierdzenie to nie znalazło żadnego odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym na skutek biernej postawy samej Skarżącej. Jak wynika z akt sprawy kwestia ta była poruszana przez Skarżącą już w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej, w następstwie czego na etapie postępowania podatkowego Spółka była dwukrotnie wzywana do przedstawienia dowodów potwierdzających te okoliczności. Jednak Strona nie odpowiedziała na wezwania, powtarzanie tej tezy na późniejszych etapach postępowania również nie zostało poparte żadnymi dowodami. W skardze zaś Strona podniosła jedynie, że taki model współpracy został ustalony w drodze porozumień ustnych na początku jej współpracy z kontrahentami, a jego odzwierciedleniem jest przyjęty sposób fakturowania i "zaleganie" z płatnościami przy jednoczesnym stałym otrzymywaniu dostaw towarów.

Jak zasadnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług (art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.) cywilno-prawna konstrukcja umowy komisu sprowadzona zostaje do dwóch dostaw - pomiędzy komitentem a komisantem oraz pomiędzy komisantem a osobą trzecią. Zasadniczo tego typu transakcje nie są traktowane na gruncie podatku od towarów w sposób odmienny od zwykłych dostaw, a podstawowa odrębność ma swój wyraz jedynie w sposobie ustalania podstawy opodatkowania. Różnice nie występują zaś w płaszczyźnie treści faktury dokumentującej dostawy, chyba, że przedmiotem dostawy są towary używane, w związku z czym dostawa taka opodatkowana jest w systemie VAT-marża.

Natomiast zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, aby w rozpatrywanym przypadku zaistniała sytuacja stosunku zobowiązaniowego o charakterze komisu lub podobnym.

Za niezasadne należało również uznać argumenty Skarżącej zmierzające do wykazania, że potwierdzenie rzetelności faktur zakupu obuwia stanowi niekwestionowany przez organ podatkowy fakt dokonania sprzedaży tego towaru, głównie na rzecz ostatecznych konsumentów. Przede wszystkim wyjaśnić należy, że fakt dokonania sprzedaży obuwia nie jest równoznaczny ze stwierdzeniem, że sprzedaży podlegało obuwie zakupione na podstawie zakwestionowanych faktur zakupu. Ponadto w związku z nieudostępnieniem przez Stronę ewidencji magazynowej (do której to czynności procesowej była wzywana przez organ) nie można w sposób jednoznaczny stwierdzić, że Spółka dokonywała sprzedaży tego samego towaru, który rzekomo nabyła na podstawie spornych faktur.

Oczywiście bezzasadne jest twierdzenie Strony, że o rzetelności faktur świadczy fakt, że w treści zakwestionowanych faktur przedmiot transakcji został określony w sposób zgodny z przepisami prawa. Jak zasadnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, czym innym jest formalna poprawność faktury, a czym innym możliwość udowodnienia tożsamości towaru nabytego z towarem sprzedanym.

Skarżąca podnosiła także, że organy podatkowe naruszyły wskazane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie kontaktu z jednym z jej kontrahentów, co mogłoby mieć wpływ na zmianę negatywnej oceny zawartych z nim przez Spółkę transakcji. Ponadto Skarżąca podkreślała, że brak możliwości nawiązania kontaktu z dostawcami w żaden sposób nie świadczy o tym, iż podmioty takie w rzeczywistości nie istniały albo nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu obuwiem w okresie, w którym zostały wystawione zakwestionowane faktury, a tym samym że podmioty te nie mogły dokonać dostaw towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Storna wskazała, że próby nawiązania przez organy podatkowe kontaktu z kontrahentami Spółki miały miejsce po okresie, w którym Spółka nabywała od ww. podmiotów towary wykazane na zakwestionowanych fakturach.

Odnosząc się do powyższego wyjaśnić należy, że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodowy obciąża wprawdzie organ podatkowy, nie ma on jednakże charakteru nieograniczonego. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Jak wcześniej wskazano, zdaniem Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i zgromadzenia materiału dowodowego. W związku z tym oraz wobec biernej postawy Skarżącej w toku postępowania podatkowego powyższy zarzut należało uznać za niezasadny.

Reasumując, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Za niezasadne należało tym samym uznać zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego, a więc art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.