Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1192/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), del. Sędzia SO Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5 617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W. S., zamieszkały w S., ul. [...], zwany dalej "stroną", "podatnikiem" lub "skarżącym", reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., zwanego dalej "organem odwoławczym", nr [...] z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., zwanego dalej "organem pierwszej instancji", nr [...] z dnia [...] r. w sprawie określenia stronie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie oparł na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), określanej dalej skrótem "O.p." w związku z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f." lub "ustawą podatkową".

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] r. organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu podatkowym ustalono, iż podatnik prowadził działalność w zakresie handlu paliwami i artykułami spożywczymi oraz przemysłowymi pod firmą A.

W wyniku kontroli przeprowadzonej u strony w przedmiocie prawidłowości rozliczeń z budżetem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., podatnik złożył korektę zeznania. Następnie organ pierwszej instancji, celem zbadania rzetelności dokonywanych przez stronę transakcji, zwrócił się o przeprowadzenie czynności sprawdzających u jej kontrahentów. Czynności te w zakresie współpracy z B Sp. z o. o. oraz C – W. S,, nie wykazały nieprawidłowości. W odniesieniu natomiast do D – S. Ł. czynności sprawdzające nie doszły do skutku, z uwagi na odbywanie kary pozbawienia wolności przez tego przedsiębiorcę. Organ pierwszej instancji wykorzystał jednak w postępowaniu podatkowym dokumenty zgromadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w postępowaniu prowadzonym w stosunku do S. Ł. (właściciela firmy D) w zakresie podatku VAT za rok 2004. W postępowaniu kontrolnym w dniu 18 października 2008 r. przesłuchany w charakterze strony S. Ł. wyjaśnił, że nie wystawiał w 2004 r. faktur sprzedaży, sygnował je jedynie własnym nazwiskiem oraz pieczątką swojej firmy. Organ odnotował przy tym, że z materiałów przekazanych organowi kontroli skarbowej przez Prokuraturę Rejonową w S. wynika, że przesłuchiwany S. Ł. zeznał m.in., że podpisywał jedynie dokumenty w postaci faktur i dowodów KP przy fikcyjnej sprzedaży, jak i fikcyjnych zakupach.

Z analizy materiału zebranego w innych postępowaniach organ pierwszej instancji wyprowadził wniosek, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Zaewidencjonował na podstawie faktur VAT zakup oleju napędowego od firmy D, który to zakup nie został potwierdzony przez sprzedawcę. Wydatki na zakup oleju zostały udokumentowane fikcyjnymi dowodami, bowiem ich wystawca (tj. firma D) nie prowadził żadnej działalności w zakresie zakupu i sprzedaży oleju napędowego. W świetle powyższych ustaleń faktycznych organ pierwszej instancji nie zaliczył stronie wydatków na nabycie paliwa w kwocie [...] zł do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji z dnia [...] r. określającej stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł.

Decyzją z dnia [...] r., Nr [...] organ odwoławczy uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W wyniku ponownie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji, po uzupełnieniu materiału dowodowego zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego, określił podatnikowi - decyzją z dnia [...] r. - zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł.

Od powyższej decyzji podatnik osobiście złożył odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji z dnia [...] r. z uwagi na nie wprowadzenie jej do obrotu prawnego, na skutek nieprawidłowego doręczenia.

Kolejno strona złożyła odwołanie od doręczonej jej już prawidłowo decyzji, zarzucając naruszenie art. 123 O.p. poprzez niezapewnienie jej udziału w postępowaniu i pozbawienie prawa do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, z uwagi na fakt odwołania pełnomocnika. Podatnik podniósł ponadto, że decyzja doręczona mu w dniu 16 maja 2011 r. nie jest tożsama z decyzją wydaną w dniu [...]r. Nadto w jego ocenie postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydane zostało z nieaktualną podstawą prawną. Podatnik zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu - postanowieniem z dnia [...] r., [...]. Jego zdaniem przeprowadzenie wnioskowanego dowodu z udziałem Kopalni E wyjaśniłoby wątpliwości co do rzetelności transakcji dostarczania paliwa do kopalni. Kwestionował także niezastosowanie uprawnienia wynikającego z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Nadto, zdaniem odwołującego, organ podatkowy winien przeprowadzić inne dowody, na które wskazywał, a które potwierdziłby rzetelność transakcji prowadzonych z S. Ł. Ustanowiony w toku postępowania odwoławczego pełnomocnik powtórnie złożył w dniu 1 sierpnia 2011 r. wniosek o dopuszczenie dowodu z dokumentacji przewozowej z Kopalni E na okoliczność potwierdzenia, że paliwo było dostarczane.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy opisał przebieg postępowania i treść odwołania. Ustosunkowując się do podniesionych zarzutów uznał je za chybione. Motywując tę ocenę w pierwszej kolejności przytoczył zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu i wywiódł, że zgodnie z nią pełnomocnik podatnika w dniu 17 listopada 2010 r. został zapoznany z zebranymi dowodami w sprawie. Zwrócił przy tym uwagę, że pełnomocnik ten dwukrotnie występował z wnioskiem o wydanie kserokopii dokumentów, a wydane postanowienia w sprawie kosztów postępowania za sporządzenie kserokopii wnioskowanych dokumentów potwierdzają fakt wydania dokumentów. Ponadto podatnik osobiście ustosunkował się do zgromadzonego materiału dowodowego, czego potwierdzeniem jest jego pismo z dnia 24 listopada 2010 r. Organ doręczył także postanowienie o dopuszczeniu jako dowodu w sprawie kserokopii dokumentów złożonych przez podatnika. W dniu 8 grudnia 2010 r. wydane zostało w sprawie rozstrzygnięcie oraz wpłynęło cofnięcie pełnomocnictwa. Po tej dacie organ podatkowy pierwszej instancji nie gromadził już nowych dowodów w sprawie postępowania podatkowego. W świetle powyższych okoliczności stwierdził, że zarzut naruszenia art. 123 O.p. jest pozbawiony podstaw prawnych.

Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał również zarzut podatnika o doręczeniu mu innej decyzji niż wydana w dniu [...]r. Powołując się na instrukcję w sprawie obsługi kancelaryjnej izb i urzędów skarbowych, regulującą zasady załatwiania spraw, organ przedstawił sposób doręczenia decyzji. Przede wszystkim zaakcentował, że przesyłka zawierająca decyzję, skierowana do pełnomocnika podatnika, została zwrócona z adnotacją o jej niepodjęciu w terminie. W aktach znajduje się pusta koperta adresowana uprzednio do pełnomocnika, co oznacza, że zawartość przesyłki została doręczona prawidłowo podatnikowi. Podsumowując swoje stanowisko w powyższym zakresie organ odwoławczy zaakcentował, że w tej samej sprawie organ podatkowy nie wydawał drugiej decyzji różniącej się niektórymi elementami.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do zarzutów naruszenia art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. wskazując, że w tym zakresie podatnik kwestionuje przede wszystkim wykorzystanie w przedmiotowym postępowaniu dowodów zebranych w innych postępowaniach podatkowych oraz karnych. Organ odwoławczy stwierdził, że postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji dopuścił jako dowód w sprawie załączone przez podatnika do odwołania z dnia 28 maja 2010 r. kserokopie dokumentów. Ponadto w kolejnym postanowieniu z tego dnia organ pierwszej instancji wyjaśnił jednoznacznie przyczyny odmowy dopuszczenia innych wnioskowanych dowodów uznając, że okoliczności dotyczące sprzedaży dla Kopalni E S.A. zostały potwierdzone dostatecznie innym dowodem. Już z protokołu kontroli z dnia 25 września 2009 r. wynika bowiem, że podatnik dokonywał sprzedaży na rzecz wskazanej wyżej kopalni. Nadto podatnik sugerując w odwołaniu możliwość przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do osób, które zlecały transport paliwa z firmy D nie podał nazwisk tych osób. Za nietrafną organ odwoławczy uznał argumentację podatnika zawartą w odwołaniu, że S. Ł. – właściciel firmy D deklarował podatek należny i naliczony. Postępowanie dowiodło bowiem, że firma ta podatek naliczony i należny za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień wykazywała niezgodnie ze stanem rzeczywistym. W tym okresie rozliczeniowym nie posiadała faktur VAT dokumentujących zakup. Firma ta swój udział w obrocie gospodarczym ograniczała jedynie do podpisywania "fikcyjnych faktur VAT sporządzonych i dostarczonych przez osobę trzecią". Organ wskazał, że trzynaście z tych faktur trafiło do firmy podatnika. Ustalenia organu pierwszej instancji znajdują potwierdzenie, jak podniósł organ odwoławczy, w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych zgodnie z art. 191 O.p.

Następnie organ odwoławczy wskazał na postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. dotyczące materiału dowodowego. Odnotował, że pełnomocnik podatnika został zapoznany z wszystkimi dowodami w dniu 17 listopada 2010 r. i podkreślił, że wszystkie wymienione w sprawie dowody są zawarte w otwartym katalogu środków dowodowych określonych w art. 180 i art. 181 O.p. Strona miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym. Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska podatnika, że organ pierwszej instancji swe ustalenia oparł jedynie na fałszywych zeznaniach S. Ł. Słusznie natomiast zdaniem organu odwoławczego odmówiono mocy dowodowej przedłożonemu przez stronę "Sprawozdaniu z badań laboratoryjnych".

Kolejno organ odwoławczy wskazał na warunki, które muszą być spełnione, aby zaliczyć konkretny wydatek do kategorii kosztów uzyskania przychodów. Podkreślił, że to podatnika obciąża zarówno właściwe udokumentowanie wydatków, jak też wykazanie, iż transakcja związana z poniesionym kosztem w rzeczywistości wystąpiła, jako zdarzenie przedstawione w dokumencie ujętym w ewidencji prowadzonej przez podatnika dla celów podatkowych. Akcentował okoliczność, że z dokonanych ustaleń faktycznych wynika, iż posiadane przez stronę, a zakwestionowane przez organ pierwszej instancji, faktury pochodziły od firmy, która faktycznie nie prowadziła działalności w zakresie zakupu i sprzedaży oleju napędowego. Organ wywiódł, że prawo podatnika do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru. Wymogi odnośnie cech formalnych dowodów księgowych określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152 poz. 1475 ze zm.), a w szczególności § 12 ust. 3 wymienionego rozporządzenia. Także w tych przepisach zwraca się uwagę na to, aby dokument potwierdzał fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem.

Następnie organ wyjaśnił, że zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 23 O.p. szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania dopuszczalne jest wówczas, gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej jej wielkości. Samo odrzucenie dowodów przedstawionych przez podatnika nie upoważnia organu podatkowego do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dysponuje on danymi niezbędnymi do ustalenia jej rzeczywistej wielkości. W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji skorzystał z uregulowania przewidzianego w art. 23 § 2 O.p. uznając, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych zostały uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Dochód podatnika ustalono więc z pominięciem zakwestionowanych faktur VAT na zakup oleju napędowego, który w istocie nie miał miejsca - czyli z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na gotówkową formę rozliczania się strony z firmą D podkreślając, że ten sposób rozliczeń jest sprzeczny z art. 22 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r., Nr 173, poz. 1807 ze zm.). W ocenie organu wskazane okoliczności uzasadniają wniosek, że podatnik powinien wiedzieć, że nabywane przez niego paliwo jest niewiadomego pochodzenia, gdyż w obrocie legalnym paliwem pomiędzy funkcjonującymi w rzeczywistości firmami nie dokonuje się płatności gotówką.

W skardze na tę decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a to.:

1. art.123 § 1 w zw. z art. 129, art. 180 § 1, art. 181 O.p. poprzez dopuszczenie jako dowód w sprawie materiałów postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w S. oraz postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. nie w całości, lecz z pominięciem obszernych fragmentów tekstu, co uniemożliwiło stronie skarżącej zapoznanie się z tym materiałem, a co za tym idzie ustosunkowanie się do zawartych w nim twierdzeń, stanowiąc jednocześnie rażące naruszenie zasady czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania,

2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego i poczynienie ustaleń faktycznych w sposób całkowicie dowolny,

3. art. 122 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieuzasadnione nieuwzględnienie wniosku strony skarżącej o dopuszczenie oraz przeprowadzenie dowodów potwierdzających fakt realizacji umów sprzedaży zawartych pomiędzy skarżącym a S. Ł.,

4. art. 169 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieuzasadnione nie wezwanie skarżącego do uzupełnienia przedkładanych przez niego wniosków dowodowych, pomimo iż obowiązek taki nakładają na organy przepisy podatkowe,

5. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niepoprawny merytorycznie, nie dopuszczając dowodów wnioskowanych przez skarżącego i nie traktując równo interesów skarżącego i Skarbu Państwa.

Ponadto strona wskazała na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do nieuwzględnienia wydatków wskazanych przez skarżącego jako kosztów uzyskania przychodu.

Dodatkowo, na podstawie art. 237 O.p., pełnomocnik zaskarżył postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] r. w zakresie dopuszczenia dowodów w sprawie z pozbawieniem możliwości identyfikacji i weryfikacji podmiotów, które nie współpracowały z firmą A. Postanowieniu zarzucił naruszenie art. 123 O.p. i art. 129 O.p.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony w zasadniczej mierze odniósł się do naruszenia przepisów postępowania. Podkreślił, że podatnikowi wydano jedynie część dokumentów, gdyż wiele ich fragmentów zostało utajnionych. W tym kontekście zaakcentował, że dowody z odrębnych postępowań mogą być wykorzystane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania.

Nadto odniósł się do stanowiska organu dotyczącego "fikcyjności faktur" podkreślając, że z faktu wystawiania przez kontrahenta skarżącego fikcyjnych faktur nie można wyciągać jakichkolwiek negatywnych konsekwencji wobec podatnika, który nie ponosi i nie może ponosić odpowiedzialności za ewentualne czyny karalne swojego dostawcy. W ocenie pełnomocnika organy nie dołożyły należytej staranności, aby ustalić źródła pochodzenia oleju napędowego sprzedawanego przez S. Ł., a ograniczyły się jedynie do prostego założenia, że w ogóle nie handlował on olejem napędowym.

Pełnomocnik akcentował, że w odniesieniu do wniosku dowodowego organ powinien zastosować instytucję usunięcia braków podania, stosownie do art. 169 O.p.

W końcowej części skargi pełnomocnik wskazał nazwiska osób z Kopalni E, które organ winien przesłuchać w charakterze świadków.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wniosek o uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] r. ocenił jako chybiony. Podkreślił, że postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Zwrócił uwagę, że w toczącym się dwukrotnie postępowaniu odwoławczym podatnik, jak również i jego pełnomocnik nie skorzystali ze środków wymienionych w art. 237 O.p.

Wyrokiem z dnia 22 lutego 2012 r., I SA/Gl 992/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę.

W uzasadnieniu tego wyroku, oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Sąd stwierdził, że organy przyjęły zasadnie, że wystawione faktury były fikcyjne i nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazał, że nie można podważyć ustaleń organów, iż zakwestionowane faktury nie odpowiadają rzeczywistości. Podkreślił, że zasadnicze znaczenie w tym zakresie mają zeznania złożone przez S. Ł. Z protokołów przesłuchań wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że wystawione faktury miały charakter fikcyjny. S. Ł. zeznał, że nie posiadał koncesji na obrót paliwami, nie posiadał własnej bazy magazynowej i własnych środków transportu. Nie potrafił również opisać przebiegu transakcji; nie pamiętał, od kogo pochodził zakupiony towar, jak również nazw i adresów odbiorów paliwa. Przyznał, że podpisywał dokumenty, w tym faktury, przy fikcyjnej sprzedaży jak i fikcyjnych zakupach.

WSA w Gliwicach zaakceptował ustalenie, że D S. Ł. swój udział w obrocie gospodarczym ograniczało do wystawiania fikcyjnych faktur VAT; mając na uwadze, że powyższe wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym przede wszystkim dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego oraz postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w S. i Komendę Wojewódzką Policji w K. (Wydz. dw. z Przestępczością Gospodarczą). Stwierdził, że materiały te zostały włączone do materiału dowodowego sprawy zgodnie z art. 180 § 1 O.p. i art. 181 O.p., a dopuszczenie tych dowodów było zgodne z prawem. W ocenie Sądu organy w toku postępowanie nie naruszyły także art. 123 O.p. podnosząc przy tym, że dowody z zeznań świadków stanowią w istocie dowody z dokumentów, z którymi to dowodami strona miała możliwość zapoznania się, zaś zasada czynnego udziału strony w postępowaniu nie jest ograniczana do samego bezpośredniego udziału w przeprowadzeniu dowodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż w omawianej sprawie organy zapewniły podatnikowi zapoznanie się z materiałem dowodowym, co oznacza to, że skarżący nie został pozbawiony prawa czynnego udziału na każdym etapie prowadzonego postępowania. Sąd nie podzielił przy tym zarzutu zawartego w skardze, że pominięcie obszernych fragmentów tekstu dokumentów uniemożliwiło skarżącemu zapoznanie się z tym materiałem, bowiem w sytuacji wykorzystania informacji dotyczących podatników niezwiązanych ze sprawą, organ miał obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłby na ich identyfikację. Dlatego wskazał, że nie sposób działania organu w tym zakresie ocenić jako arbitralnego, gdyż winien on jest ochronić prywatność osób niezwiązanych z podatnikiem. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek o uchylenie postanowienia organu z dnia [...] r. W świetle powyższego Sąd stwierdził, że nie sposób uznać, że organy naruszyły zasadę jawności wyrażoną art. 129 O.p.

Kontynuując wywód Sąd ocenił, że stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z normami Działu IV O.p. oraz z zachowaniem zasad dotyczących przeprowadzenia dowodów i ich oceny. W postępowaniu dopuszczono szereg dowodów, w tym materiały z prowadzonego śledztwa, decyzji podatkowych w sprawie podatku od towarów i usług, dokumenty pochodzące z Kopalni E. Organ nie naruszył też art. 188 O.p. Zdaniem WSA w Gliwicach okoliczności, które strona chciała wykazać zgłoszonymi dowodami, organ potwierdził innymi dowodem, zaś wniosek zmierzał nie tyle do wykazania okoliczności zakwestionowanych przez organy lecz do wykazania, że podatnik dokonywał sprzedaży na rzecz Kopalni E, czego z kolei organ nie kwestionował. Nie było zatem podstaw do wzywania strony do usunięcia braków podania. Zdaniem składu orzekającego w sprawie zarzut naruszenia art. 169 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż organy nie kwestionowały faktu sprzedaży paliwa wymienionemu wyżej odbiorcy, lecz wskazywały, że nabycie nie mogło nastąpić u wystawcy zakwestionowanych faktur.

Mając na uwadze powyższe za nieuzasadnione uznano zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122 O.p., ponieważ – w ocenie Sądu - organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki wiedzy i doświadczenia życiowego. Ustalenia poczynione przez organy znajdują potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach, zaś skarżący ani jego pełnomocnik nie przedstawili dowodów, które podważałyby istotne dla sprawy okoliczności. Zrealizowana została w ten sposób zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd nie dopatrzył się takiego działania organów, które mogłyby naruszać zasadę wyrażoną w tym przepisie.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego podniesiono, że wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego nie mógł on odnieść skutku. Ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe stanowiły bowiem podstawę do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu wynikających z faktur wystawionych przez D S. Ł. Odwołując się do dyspozycji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz omawiając szczegółowo zagadnienie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że aby wydatki strony skarżącej na zakup paliwa mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów, musiałyby być one rzeczywiście poniesione oraz pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Wydatki muszą być udokumentowane prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Muszą to być faktury odzwierciedlające konkretne (rzeczywiste) zdarzenie gospodarcze. Jeżeli podmiot, który wystawiał faktury nie był rzeczywistym dostawcą paliwa, to faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jeżeli strona zamierzała zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami, to ciężar udowodnienia faktycznego wydatkowania przez nią tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywał na niej. Tymczasem podatnik tego nie wykazał, zaś złożony przez niego wniosek dowodowy zmierzał do wykazania, że paliwo było dostarczane do kopalni, czego organy nie kwestionowały. W konsekwencji Sąd uznał, że organy prawidłowo zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez D – S. Ł. z uwagi na ustalenie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponieważ faktury w omawianej sprawie okazały się nierzetelne, to nie było podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów.

W skardze kasacyjnej skarżący domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono obrazę przepisów postępowania, uchybienie którym miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1) lit c) w zw. z art. 141 § 1 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "ustawa p.p.s.a.", poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r., pomimo wykazania przez skarżącego naruszenia przez organy administracyjne pierwszej oraz drugiej instancji następujących przepisów postępowania:

1. art. 123 § 1 w zw. z art. 129, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 190 O.p. poprzez dopuszczenie, jako dowód w sprawie materiałów postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w S. do sygn. akt [...] oraz postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. do sygn. [...] nie w całości, lecz z pominięciem obszernych fragmentów tekstu, co uniemożliwiło stronie skarżącej zapoznanie się z ww. materiałem, a co za tym idzie ustosunkowanie się do zawartych w nim twierdzeń, a także zaniechanie powtórzenia czynności dowodowych w postaci przesłuchania świadków, zapewniając stronie skarżącej prawo wzięcia udziału w tych czynnościach oraz prawo zadawania pytań, co też stanowiło rażące naruszenie zasady czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania,

2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niedochowanie przez organ pierwszej oraz drugiej instancji wierności zasadzie prawdy obiektywnej, zaniechanie rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i poczynienie ustaleń faktycznych w sposób całkowicie dowolny, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz naruszeniem zasady in dubio pro tributario,

3. art. 122 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieuzasadnione nieuwzględnienie wniosku strony skarżącej o dopuszczenie oraz przeprowadzenie dowodów potwierdzających fakt realizacji umów sprzedaży zawartych pomiędzy skarżącym a S. Ł., dostawy towaru na teren Kopalni E, zapłaty przez skarżącego za zakupione paliwo,

4. art. 169 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez zaniechanie wezwania skarżącego do uzupełnienia przedkładanych przez niego wniosków dowodowych, pomimo że obowiązek taki nakładają na organy podatkowe przepisy ustawy,

5. art. 121 § 1 O.p., tj. pogwałcenie przez organy pierwszej oraz drugiej instancji zasady zaufania poprzez prowadzenie postępowania w sposób niestaranny oraz niepoprawny merytorycznie, nie dopuszczając dowodów wnioskowanych przez skarżącego, nie traktując równo interesów skarżącego i Skarbu Państwa oraz rozstrzygając wątpliwości materialno - prawne na niekorzyść podatnika.

Nadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do nieuwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji wydatków wskazanych przez skarżącego, jako kosztów uzyskania przychodu.

Zarzuty skargi kasacyjnej zostały szczegółowo uzasadnione.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 września 2014 r., II FSK 1940/12 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 lutego 2012 r. w całości; przekazując sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi i orzekając o zwrocie skarżącemu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów procesowych. Odwołał się do przepisów prawnych regulujących zasady prowadzenia postępowania dowodowego; w tym dopuszczalność włączenia w poczet materiału dowodowego dowodów pozyskanych z innych postępowań (art. 181 O.p.). Szczególnie wyeksponował kwestię znaczenia uprawnień strony do czynnego udziału w postępowaniu - w tym prawa do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów - w świetle art. 192 w zw. z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że istotnym sposobem realizacji prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu jest możliwość wglądu do akt sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów i otrzymania na żądanie uwierzytelnionych odpisów z akt sprawy (art.178 § 1 i § 3 O.p.). Kolejno omówił zasady ograniczenia uprawnienia w tym zakresie w sposób prawem dozwolony (art. 178 § 1 i 3 oraz art. 179 § 1, § 2 i § 3 O.p.) podkreślając, że może to nastąpić wyłącznie w formie postanowienia o wyłączeniu dokumentów bądź ich części, a z uzasadnienia tego postanowienia powinno wynikać, że istniały przesłanki do wyłączenia jawności dla strony pewnej części dokumentów. Strona może wówczas zażądać wglądu w dokumenty wyłączone z akt, a odmowę może zaskarżyć zażaleniem. Ostatecznie postanowienie podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego, który (mając wgląd w całość dokumentów) będzie mógł ocenić zasadność wyłączenia.

Odnosząc ten teoretyczny wywód do okoliczności sprawy NSA wskazał, że do akt sprawy dołączono zmodyfikowane dokumenty z innych postępowań, mimo postanowienia o dopuszczeniu tych dowodów w całości i niewydania postanowienia o wyłączeniu ich niektórych fragmentów. Z akt sprawy nie wynika, kto i według jakich kryteriów ukrył część treści zawartych w tych dokumentach, nie ma też akt odrębnych, w których znajdowałyby się kopie dokumentów przed modyfikacją. Z akt sprawy nie sposób dowiedzieć się, co i dlaczego organ utrzymał w tajemnicy i jaki ewentualny wpływ na wynik sprawy mogły mieć dane ukryte przed podatnikiem. Stronie udostępniono wprawdzie całe akta sprawy (ze zmodyfikowanymi dokumentami), jednocześnie jednak pozbawiając ją możliwości zaskarżenia postanowienia o odmowie wglądu do akt w części dotyczącej wyłączonych fragmentów protokołów i decyzji, a tym samym zbadania zasadności wyłączenia części fragmentów tekstu dokumentów.

W tym stanie rzeczy NSA jako zasadny ocenił zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w zw. z art.151 ustawy p.p.s.a. oraz art.123 § 1, art. 180 § 1 i art.181 O.p., a także art.122 w zw. z art.187 § 1 O.p. Stwierdził, że dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie fragmentów dokumentów, bez formalnego wyłączenia wglądu do tych fragmentów, pozbawiło stronę możliwości czynnego udziału w postępowaniu. Wskazał, że dowolna modyfikacja treści dopuszczonych jako dowody dokumentów z innych postępowań nie pozwala także na uznanie, że stan sprawy został wyjaśniony w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, a wszystkie dowody należycie i wyczerpująco rozpatrzone. Wywiódł, że nie można wykluczyć, że pominięte fragmenty dowodów dotyczyły faktów czy okoliczności istotnych dla sprawy i mogących mieć wpływ na jej wynik, z którymi strona nie mogła się zapoznać bez wskazania przyczyny wynikającej z przepisów prawa. Ponadto, akcentował, że konieczność wyłączenia tak znacznych części tekstu dokumentów wymagała rozważenia, czy dowody z zeznań świadków nie powinny być przeprowadzone w postępowaniu podatkowym, tak aby strona miała przekonanie, że nie zostały pominięte wynikające z zeznań korzystne dla niej okoliczności. Wskazał, że takie działanie organu niewątpliwie przyczyniłoby się do realizacji zasady wynikającej z art.121 § 1 O.p.

Natomiast NSA nie podzielił pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej wywodząc, że nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a., ponieważ WSA w Gliwicach dochował należytej staranności przy sporządzaniu uzasadnienia. Nie doszło też do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 129 i art. 190 O.p., ponieważ akta sprawy - w takim kształcie, w jakim zostały urządzone - były jawne dla strony.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd Sądu pierwszej instancji, że przeprowadzenie dowodu z zeznań pracowników kontrahenta skarżącego (Kopalni E) nie miałoby znaczenia dla sprawy. Przedmiotem sporu nie była bowiem dalsza sprzedaż oleju napędowego (organ transakcji tych nie kwestionował), a pochodzenie oleju, który został nabyty później. Z tych powodów organ miał prawo odmówić przeprowadzenia dowodu na okoliczności niesporne, nie miał też obowiązku wzywania strony do uzupełniania tego dowodu.

NSA stwierdził, że niezasadny jest również zarzut naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnej wykładnię art.22 ust.1 u.p.d.o.f. Nie zgodził się z tezą podatnika, że do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć każdy wydatek, niezależnie od tego, czy podatnik potrafi wykazać zarówno przedmiot transakcji, jak i drugi podmiot, biorący w niej udział. Wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie prezentowany jest pogląd, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w sytuacji, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, a zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych.

Uchylając wyrok z dnia 22 lutego 2012 r. i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania NSA nakazał, aby WSA w Gliwicach ponownie ocenił zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, uwzględniając wykładnię prawa, dokonaną w wyroku z dnia 5 września 2014 r.

W postępowaniu ponownie prowadzonym przed tutejszym Sądem, na rozprawie pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze. Dodatkowo wskazał na konieczność przeanalizowania, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego – w szczególności w kontekście oceny spełnienia wymogu zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przed upływem terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

Sprawa toczy się w przedmiocie określenia stronie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł stwierdzając, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, poprzez zaewidencjonowanie na podstawie faktur VAT zakupu oleju napędowego od firmy D, który to zakup nie został potwierdzony przez sprzedawcę - wydatki zostały udokumentowane fikcyjnymi dowodami, bowiem ich wystawca nie prowadził żadnej działalności w zakresie zakupu i sprzedaży oleju napędowego. Organ odwoławczy zaakceptował ustalenia dowodowe poczynione przez organ pierwszej instancji, nie dopatrując się istotnych naruszeń proceduralnych. Podzielił też pogląd, że doszło do zgodnego z prawem wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodu ww. wydatków oraz pogląd, że nie istniały podstawy do szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania. Skarga na tę decyzję została oddalona przez tutejszy Sąd. W wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyrok WSA w Gliwicach został uchylony w całości; sprawa wróciła do ponownego rozpoznania przez tutejszy Sąd.

W niniejszym postępowaniu, stosownie do art. 170 ustawy p.p.s.a., Sąd działa w warunkach związania – wyżej opisanym - prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2014 r. Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Jak wyżej opisano zasadniczy spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur dotyczących zakupu paliwa, wystawionych przez S. Ł., właściciela firmy D.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów zostało więc oparte na klauzuli generalnej, z wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.; z zastrzeżeniem związku tych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą i wskazaniem, że ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Dokonując wiążącej interpretacji tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny nie zaakceptował poglądu strony skarżącej, że do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć każdy wydatek, niezależnie od tego, czy podatnik potrafi wykazać zarówno przedmiot transakcji, jak i drugi podmiot, biorący w niej udział. Akcentował, że w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie prezentowany jest pogląd, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w sytuacji, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, a zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych (powołano wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2014 r., II FSK627/12, LEX nr1450348, z dnia 4 lutego 2012 r., II FSK 1134/12, LEX nr 1450174).

Orzekając w warunkach związania tą interpretacją – którą tutejszy Sąd w pełnym zakresie podziela – stwierdzić trzeba, że kluczową w sprawie jest ocena, czy dokonane w postępowaniu podatkowym ustalenia stanu faktycznego dają podstawę do wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa, jako wydatków dokumentowanych fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jak wynika z akt sprawy organy zakwestionowały możliwość zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów kosztów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez S. Ł., właściciela firmy D. Uznały, że dokumenty te nie potwierdzają faktycznej, rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego. Ustaleń tych dokonały opierając się na dowodach, zebranych w toku postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązania S. Ł. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oraz w toku postępowania przygotowawczego, jakie było prowadzone przeciwko temu przedsiębiorcy. W toku postępowania podatkowego dopuściły m.in. dowody z decyzji określających S. Ł. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące 2004 r., w których miało dojść do sprzedaży oleju napędowego skarżącemu i dokumentów znajdujących się w aktach śledztwa Prokuratury Rejonowej w S., w tym protokołów przesłuchania podejrzanego S. Ł. Na wykorzystanie akt śledztwa wyraził zgodę właściwy prokurator. Z postanowienia dowodowego, jakie wydał organ pierwszej instancji wynika, że jako dowody dopuszczono dokumenty, pochodzące z innych postępowań. Do akt dołączono je w postaci kserokopii, potwierdzonych za zgodność z oryginałem przez pracownika Urzędu Skarbowego. Z większością dokumentów nie można jednak zapoznać się w całości, część ich treści nie została bowiem skopiowana, załączono częściowo karty puste, potwierdzone za zgodność z oryginałem, uniemożliwiając zapoznanie się z całością opisu zaprotokołowanej czynności. Stronie (jej pełnomocnikowi), co nie jest kwestionowane, umożliwiono wgląd do akt, wydano jej także (na jej żądanie) kopie załączonych do akt dokumentów w okrojonej wersji, znajdującej się w aktach sprawy.

Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe w zakresie kluczowej dla rozstrzygnięcia kwestii tzw. "pustych faktur" zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy p.p.s.a., co czyni koniecznym usunięcie zaskarżonej decyzji - będącej wynikiem tego postępowania - z obrotu prawnego.

Sąd wskazuje, że w postępowaniu podatkowym katalog środków dowodowych jest katalogiem otwartym. Dowodem, zgodnie z art.180 § 1 O.p., może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Podstawę ustaleń faktycznych mogą stanowić nie tylko dowody przeprowadzone przez organy podatkowe, ale także dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego, postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa lub wykroczenia karnoskarbowe (art.181 O.p.).

Za NSA przyjdzie wskazać, że dowodem może być protokół z przesłuchania świadków lub podejrzanego oraz decyzja wydana w postępowaniu podatkowym w stosunku do kontrahenta podatnika. W postępowaniu podatkowym protokół z zeznań świadka bądź podejrzanego czy oskarżonego jest dowodem z dokumentu urzędowego – a nie dowodem z zeznań ww. - potwierdzającego, że wskazana w nim osoba w określonym dniu, występując w określonej roli procesowej, złożyła zeznania określonej treści.

Aby jednak okoliczności faktyczne wywiedzione z tych dowodów mogły zostać uznane za udowodnione, strona musi mieć możliwość wypowiedzenia się do co zebranych dowodów (art.192 O.p.). Możliwość taką gwarantuje jej art.123 § 1 O.p., a prawo to realizowane jest m.in. poprzez obowiązek wyznaczenia jej przez organ przed wydaniem decyzji terminu do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego (art.200 § 1 O.p.), a także możliwość wglądu do akt sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów i otrzymania na żądanie uwierzytelnionych odpisów z akt sprawy (art.178 § 1 i § 3 O.p.).

Ograniczenie stronie wglądu do akt sprawy może nastąpić wyłącznie w sytuacji, gdy dokumenty zawierają informacje niejawne, albo zostaną wyłączone przez organ z akt sprawy ze względu na ważny interes publiczny (art.179 § 1 O.p.). Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie (art.179 § 2 i 3 O.p.).

W judykaturze ukształtował się pogląd, że skoro dopuszczalne jest wyłączenie możliwości zapoznania się przez stronę z całym dokumentem załączonym do akt, to tym bardziej możliwe jest wyłączenie z akt sprawy części dokumentu i pozostawienie w aktach zmodyfikowanego dokumentu, z uwagi na jego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2014r., II FSK 808/12, LEX nr 1450372, z dnia 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1948, LEX nr 1145448, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 września 2008 r., I SA/Bk 229/08, ZNSA 2009, nr 1, s. 131).

Utajnienie części dokumentu może uzasadniać tajemnica skarbowa; także interes publiczny może przemawiać za anonimizacją danych świadków czy osób trzecich. Możliwość ograniczenia stronie dostępu do całości lub części dowodu z dokumentu musi jednakże nastąpić w sposób prawem przewidziany, a więc w formie postanowienia o wyłączeniu dokumentów bądź ich części (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2012 r., I FSK 1671/11, LEX nr 1223824). Z uzasadnienia tego postanowienia powinno wynikać, że istniały przesłanki do wyłączenia jawności dla strony pewnej części dokumentów.

Pomimo wyłączenia jawności prawa strony nie doznają uszczerbku, bowiem po pierwsze strona może zażądać wglądu w dokumenty wyłączone z akt, a w sytuacji, gdy spotka się z odmową, może wnieść zażalenie. Po wtóre ostatecznie postanowienie wydane w tej kwestii podlega kontroli sądu administracyjnego, który (mając wgląd w całość dokumentów) będzie mógł ocenić zasadność wyłączenia.

Jak wynika z akt sprawy, zostały do nich włączone zmodyfikowane dokumenty z innych postępowań. Powyższe nastąpiło pomimo postanowienia o dopuszczeniu tych dowodów w całości i niewydania postanowienia o wyłączeniu ich niektórych fragmentów.

Sąd stwierdza, że na podstawie akt sprawy nie sposób ustalić, kto i według jakich kryteriów ukrył część treści zawartych w tych dokumentach, nie ma też akt odrębnych, w których znajdowałyby się kopie dokumentów przed modyfikacją. Nie sposób dowiedzieć się, co i dlaczego organ utrzymał w tajemnicy i jaki ewentualny wpływ na wynik sprawy mogły mieć dane ukryte przed skarżącym. Stronie udostępniono wprawdzie całe akta sprawy (ze zmodyfikowanymi dokumentami), jednocześnie jednak pozbawiając ją możliwości zaskarżenia postanowienia o odmowie wglądu do akt w części dotyczącej wyłączonych fragmentów protokołów i decyzji (bo takiego postanowienia nie wydano), a tym samym zbadania zasadności wyłączenia części fragmentów tekstu dokumentów.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że doszło do naruszenia art.123 § 1, art. 180 § 1, art.181 O.p. oraz art.122 w zw. z art.187 § 1 O.p. Wskazane naruszenie przepisów proceduralnych mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie fragmentów dokumentów, bez wyłączenia wglądu do tych fragmentów w sposób prawem przewidziany, pozbawiło stronę możliwości czynnego udziału w postępowaniu. Nadto dowolna modyfikacja treści dopuszczonych jako dowody dokumentów z innych postępowań nie pozwala także na uznanie, że stan sprawy został wyjaśniony w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, a wszystkie dowody należycie i wyczerpująco rozpatrzone. Nie można bowiem wykluczyć, że pominięte fragmenty dowodów dotyczyły faktów czy okoliczności istotnych dla sprawy i mogących mieć wpływ na jej wynik, z którymi strona nie mogła się zapoznać bez wskazania przyczyny wynikającej z przepisów prawa.

Jednocześnie Sąd stwierdza, że bezzasadne są pozostałe zarzuty skargi. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 129 O.p., ponieważ akta sprawy były dla strony jawne – w kształcie, w jakim zostały urządzone.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 188 O.p. (również w związku z art. 169 § 1 O.p.), albowiem przeprowadzenie żądanego dowodu z zeznań pracowników kontrahenta skarżącego (Kopalni E) nie miałoby znaczenia dla sprawy. Przedmiotem sporu nie była bowiem dalsza sprzedaż oleju napędowego (organ transakcji tych nie kwestionował), a pochodzenie oleju, który został nabyty później. Z tych powodów organ miał prawo odmówić przeprowadzenia dowodu na okoliczności niesporne, nie miał też obowiązku wzywania strony do uzupełniania tego dowodu.

Z powodów wyżej opisanych nie doszło także do naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób opisany w skardze, co Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie i wiążąco przesądził.

Orzekając ponownie w sprawie organ ukształtuje postępowanie dowodowe z uwzględnieniem wyżej poczynionych uwag dotyczących zasad jego prowadzenia, w szczególności w zakresie zapewnienia stronie czynnego udziału w tym postępowaniu. Mając na względzie zasadę wynikającą z art. 121 § 1 O.p. nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych organ rozważy, czy dowody z zeznań świadków nie powinny być przeprowadzone w postępowaniu podatkowym, tak aby strona miała przekonanie, że nie zostały pominięte wynikające z zeznań korzystne dla niej okoliczności. Jeśli jednak dojdzie do przekonania, że w sprawie nie jest konieczne przeprowadzenie takich dowodów i zdecyduje o przeprowadzeniu dowodów z dokumentów urzędowych (w tym protokołów z zeznań świadków sporządzonych w innych postępowaniach), winien mieć na względzie uprawnienie strony do zapoznania się z aktami sprawy; a jeśli znajdzie podstawy prawne do wyłączenia jawności części dokumentów – uczyni to w sposób wynikający z regulacji zamieszczonej w art. 179 O.p.

Konieczność ukształtowania na nowo postępowania dowodowego w świetle sformułowanych zaleceń oraz uprawnienie organu do zmiany własnych postanowień dowodowych (art. 187 § 2 O.p.), czyni zbędnym rozstrzygnięcie przez Sąd w przedmiocie żądania usunięcia z obrotu prawnego postanowienia z dnia [...] r.

Zanim jednak organ przejdzie do realizacji opisanych wyżej zaleceń, będzie obowiązany ocenić dopuszczalność merytorycznego rozstrzygania w sprawie – w kontekście przedmiotowości postępowania; a to w związku z postawionym na rozprawie zarzutem przedawnienia, w aspekcie spełnienia wymogu zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przed upływem terminu przedawnienia.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął w oparciu o art. 200 ustawy p.p.s.a, zasądzając na rzecz strony skarżącej koszty postępowania sądowego w kwocie 5.617,00 zł - obejmujące uiszczony wpis w wysokości 2.000,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 3.600,00 zł oraz opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł.