Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 38/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 6 pkt.4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art.151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 6 listopada 2023 r. nr 3201-IOD1.4102.26.2023.13 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją

z [...] listopada 2023 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] czerwca 2023 r., nr [...], określającą M. C. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości [...] zł.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji podatnik w 2015 r. był wspólnikiem podmiotu "M. Spółka cywilna M. C., K. K." z siedzibą w S. (dalej: "Spółka"). Posiadał on 60% udziałów. Spółka zajmowała się głównie naprawą i konserwacją statków oraz łodzi. Dochody podatnika z tej działalności podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej.

Organ I instancji przeprowadził u podatnika kontrolę w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok. Zakończyła się ona doręczeniem stronie protokołu kontroli [...] czerwca 2020 r.

Podatnik nie złożył wyjaśnień ani zastrzeżeń do protokołu kontroli. W ustawowym terminie nie skorzystał również z prawa do złożenia korekty zeznania podatkowego PIT-36 za 2015 r., która uwzględniałaby ujawnione wtoku kontroli podatkowej nieprawidłowości.

Postanowieniem z [...] listopada 2020 r. organ I instancji wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok.

Organ uznał, że Spółka:

A) zaniżyła osiągnięte przychody o kwotę [...]zł. Nie ujęła bowiem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwoty, która wynikała z faktury nr [...] wystawionej na rzecz S. . Kwota zaniżenia przychodów, która odpowiadała udziałom podatnika w spółce, to [...] zł;

B) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł, gdyż:

1) zaksięgowała w nich nierzetelne faktury, na których jako wystawca widniał:

a) G. E. G.. Organ zakwestionował całość kwot wykazanych w dwóch fakturach, tj. kwotę [...]zł ze względu na to, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że czynności, które miałyby udokumentować sporne faktury nie miały miejsca, a działania spółki w tym zakresie były pozbawione uzasadnienia gospodarczego;

b) M. B.. Organ nie uznał jako koszt kwoty [...]zł z kwoty [...]zł wykazanej na dwóch fakturach. Z ustaleń organu wynikało, że:

• spółka nie zapłaciła w 2015 r. kontrahentowi [...] zł z tytułu faktury z [...] czerwca 2015 r.,

• nie można uznać za koszt uzyskania przychodów spółki M. w 2015 r. kwoty [...]zł, która wynikała z faktury nr [...]/2015 z [...] września 2015 r., bowiem:

- wartość usług świadczonych przez tego kontrahenta została zawyżona o kwotę [...]zł;

- w 2015 r. spółka nie opłaciła tej faktury w całości. Nieopłacona została kwota [...]zł brutto, a więc jako koszt uzyskania przychodów nie można uznać kwoty netto [...] zł;

c) A. B.. Organ jako koszt uzyskania przychodów zakwestionował kwotę [...]zł. Stanowi ona różnicę pomiędzy wartością wykazaną na fakturach ([...] zł), a wartością usług ustaloną przez organ na podstawie danych wskazanych przez A. B. i opłaconych przez księgową A. P. za kontrahenta składek na ubezpieczenie społeczne i podatek ([...] zł),

d) K. F.. Organ jako koszt zakwestionował kwotę [...]zł, tj. różnicę pomiędzy kwotą wskazaną w nieposiadającej żadnych pieczątek i podpisów fakturze nr [...]/[...] z [...] kwietnia 2015 r. – [...] zł, a kwotą ustaloną na podstawie zeznań kontrahenta ([...] zł) i która wynika z opłaconych za K. F. składek ZUS w kwocie [...]zł,

2) dwukrotnie zaksięgowała w ciężar kosztów wydatki na łączną kwotę [...]zł udokumentowane fakturami opisanymi w tabeli nr [...] na str. 60-61 decyzji organu I instancji i wykazała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów błędną wartość faktury nr [...]/15 z [...] sierpnia 2015 r., wystawioną przez P. G. B. R. (kwota zawyżenia [...] zł). W wyniku tego zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł ,

3) ujęła w podatkowej księdze przychodów i rozchodów:

a) wydatki poniesione przez inny podmiot gospodarczy. Zawyżyła w ten sposób koszty o kwotę [...]zł;

b) kwotę [...]zł która dotyczyła zakupu środka trwałego - sprężarki, która nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych,

c) wydatki, które w ocenie organu, nie mają związku z przychodem w łącznej kwocie [...]zł. Organ przyjął zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, że wydatki te omyłkowo zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i dotyczą one prywatnych wydatków podatnika,

d) wydatek w kwocie [...]zł udokumentowany fakturą nr [...] z [...] października 2015 r., wystawioną przez T. na zakup polbruku BEGANIT 6 cm. Zgodnie z wyjaśnieniami podatnika był to zakup inwestycyjny i omyłkowo nie został ujęty w remanencie końcowym,

e) wydatki, które wynikają z faktury nr [...] z [...] lipca 2015 r. wystawionej przez S. s.c. J. D., B. Ł.. Nie została ona w całości opłacona w terminie. Z uwagi na fakt, iż według kontrahenta spółka kwotę [...]zł, czyli [...] zł netto, opłaciła dopiero [...] marca 2016 r., tym samym zawyżyła koszty o tę wartość.

Kwota zawyżenia kosztów wskazanych w pkt 2 i 3 wyniosła [...] zł, z czego kwota, która odpowiada udziałom podatnika w spółce to [...] zł.

4) nie ujęła w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków, które w ocenie organu stanowią koszty uzyskania przychodów, tj. wydatków:

a) na rzecz R. S. Sp. z o.o. (wywóz odpadów z N. B. w S.) i M. (zakup tarcz do szlifierki oraz rękawic spawalniczych) w łącznej kwocie [...]zł (na podatnika przypadała kwota [...]zł - 60 % z [...] zł),

b) związanych z transportem za granicę w łącznej kwocie [...]zł . Z tej kwoty do wydatków podatnika należy zaliczyć [...] zł,

c) poniesionych na wyżywienie podwykonawców (K. F. i A. B.) w oszacowanej przez organ kwocie [...]zł. Na podatnika przypadała kwota [...]zł.

Kwota zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, która odpowiada udziałom podatnika w Spółce to [...] zł.

W efekcie poczynionych ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił podatnikowi podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r., w wysokości [...] zł.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ odniósł się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

Według organu zobowiązanie podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. nie przedawniło się, gdyż bieg terminu jego przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., zw. dalej: "O.p.").

Z akt sprawy wynika, że decyzją z [...] czerwca 2020 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. na majątku podatnika zabezpieczył przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] sierpnia 2020 r. Wyrokiem z 10 czerwca 2021 r. NSA oddalił skargę kasacyjną podatnika na wyrok WSA w Szczecinie z 2 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 730/20, który zapadł w tej sprawie. [...] czerwca 2020 r. organ I instancji wydał zarządzenie zabezpieczenia, które podatnik odebrał [...] sierpnia 2021 r. Z tym dniem doszło więc do zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego.

Ponadto, organ wskazał, że sporne zobowiązanie nie przedawniło się z uwagi na art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Postanowieniem z [...] listopada 2021 r. organ dochodzeniowy wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Dotyczy ono złożenia przez podatnika, [...] maja 2016 r., zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36, w którym podatnik dokonał zaniżenia przychodu o kwotę [...]zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, przez co naraził Skarb Państwa na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2015 w kwocie [...]zł. [...] listopada 2021 r. zostało sporządzone postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które Naczelnik Z. Urzędu Celno – Skarbowego w S. ogłosił podatnikowi [...] grudnia 2021 r. Tego samego dnia podatnik został przesłuchany jako podejrzany.

Pismem z [...] grudnia 2021 r. organ I instancji zawiadomił podatnika, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. został zawieszony [...] listopada 2021 r. Zawiadomienie to zostało doręczone: podatnikowi - [...] grudnia 2021 r., pełnomocnikowi podatnika na wskazany adres ePUAP /[...][...] - [...] grudnia 2021 r. W zawiadomieniu wskazano przyczynę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, tj. wszczęcie postępowania karnego skarbowego, w związku z popełnieniem czynów z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego.

Według organu, wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego.

Organ uznał za niezasadne zarzuty podatnika dotyczące przeprowadzonego w sprawie postępowania, wniosków dowodowych podatnika i oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Organ stwierdził, że przedmiotem sporu jest ocena, czy podatnik prawidłowo ujął, jako wspólnik półki cywilnej, po stronie kosztów uzyskania przychodów tej spółki w 2015 r. wydatki w łącznej kwocie [...]zł, a więc:

1) poniesione na rzecz podwykonawców, w tym na rzecz:

a) E. G. w kwocie [...]zł,

b) M. B. w kwocie [...]zł,

c) A. B. w kwocie [...]zł,

b) K. F. w kwocie [...]zł,

2) wydatki inwestycyjne w łącznej kwocie [...]zł.

Przy czym, co istotne, w kwestii faktur:

• E. G. organ I instancji podważył sam fakt wykonania usług, które rzekomo miały dokumentować sporne faktury,

• pozostałych podwykonawców - zgromadzony materiał dowodowy potwierdził świadczenie przez nich usług na rzecz Spółki. Sporna jest jedynie ich wartość, którą Spółka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do pozostałych ustaleń organu, które dotyczyły:

1) zaniżenia przez spółkę przychodów o kwotę [...]zł,

2) wydatków spółki szczegółowo opisanych w pkt A 2, 3a, b i d oraz 4 a-c na s. 4-5 decyzji organu I instancji,

- podatnik nie wniósł w odwołaniu zastrzeżeń. Podobnie jak nie kwestionował ustaleń dla niego korzystnych.

W kwestii wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów, których spółka nie ujęła w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (opisanych na s. 63-68 decyzji organu I instancji) organ uznał, że jest to rozstrzygnięcie bardzo korzystne dla podatnika. Z uwagi jednak na dokonane w toku postępowania ustalenia, w tym w szczególności: udowodnioną przez organ nierzetelność spornych faktur, istniejący związek poniesionych wydatków z prowadzoną przez Spółkę działalnością, zeznania podwykonawców, zgodnie z którymi koszty te ponosiła Spółka, organ uznał, że zasadnie organ I instancji zwiększył koszty Spółki o łączną kwotę [...]zł.

Według organu w sprawie nie miał zastosowania art. 208 O.p. dotyczący bezprzedmiotowości postępowania.

Organ stwierdził, że zasadnie organ I instancji uznał, że Spółka zaniżyła przychody o kwotę [...]NOK (w przeliczeniu na złotówki - [...] zł). Kwota ta wpłynęła [...] stycznia 2015 r. na rachunek bankowy spółki, a podatnik nie przedłożył faktury ani nie pozyskał jej od armatora. Tym samym, podatnik zaniżył w zeznaniu PIT-36 swoje przychody o kwotę [...]zł (60% przychodu Spółki).

Ogólne ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów organ przedstawił na str. 25-32 zaskarżonej decyzji. Organ zwrócił m.in. uwagę, że sporne faktury opisane są w ten sam, bądź podobny sposób, pomimo, że zakres usług poszczególnych kontrahentów był inny. Faktury zawierają ogólnikowe twierdzenia. Nie odnoszą się do konkretnych umów, kontraktów, nie wskazują serwisu, jakiego statku dotyczą. Nie można też ich w żaden sposób powiązać z dokumentami nazwanymi "M. - serwis na statku", a tym samym z konkretnym przychodem osiągniętym przez spółkę. Ponadto, stwierdzono:

1) brak zgodności dokonywanych przelewów na rzecz kontrahentów z kwotami wskazanymi w fakturach (płatności w ratach, w innych kwotach niż wynikające z faktur),

2) brak szczegółowych rozliczeń, z których wynikałaby kwota netto wypłacana na rzecz kontrahenta (pomniejszona o koszty wyżywienia, transport, podatki, ZUS),

3) regulowanie części zobowiązań gotówką

- według organu budzi to uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności dokonywanych przez Spółkę transakcji, podobnie jak:

1) inne zasady rozliczeń z kontrahentami powiązanymi osobowo ze Spółką,

2) fakt, iż księgowa Spółki miała podpisane umowy na świadczenie usług księgowych z wszystkimi omówionymi w decyzji kontrahentami Spółki, w tym E. (G), K. F. , A. B. i M. B. (pismo z [...] lipca 2020 r.)

Z uwagi na okoliczność, że w toku postępowania szczegółowe rozliczenia nie zostały przedstawione, przesłuchani świadkowie wskazywali jedynie wartość stawek za godzinę pracy, a dwóch z nich zeznało, że faktur nigdy nie widzieli ani ich nie wystawiali, Spółka ponosiła koszty na wyżywienie i transport kontrahentów, a wartość tych kosztów nie była znana podwykonawcom, organ uznał, że takie rozliczenia nie były przez Spółkę prowadzone. Organ uznał też, że wartości usług wskazane w fakturach nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podatnik i jego wspólnik nie zadbali o spisanie umów, które określałby zasady rozliczeń, nie sporządzali dowodów, z których wynikałaby kwota netto otrzymana przez kontrahentów i sami nie potrafili tych kwot wskazać; stosowali w firmie nietypowe zasady rozliczeń, tj. ponosili za kontrahentów koszty transportu, wyżywienia, wspólna księgowa opłacała podatki i ZUS.

Organ odniósł się również do poszczególnych kwestii spornych w sprawie. Odnośnie do współpracy z E. G. organ uznał, że dwie sporne faktury na łączną kwotę netto [...] zł ([...] zł brutto) nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Świadczą o tym okoliczności szczegółowo przez organ omówione, tj. m.in to, że:

– faktury były wystawione w błędny sposób;

– brak ustalenia szczegółów transakcji w postaci pisemnej umowy oraz brak jakichkolwiek papierowych dowodów, które potwierdziłyby rodzaj wykonanych przez E. G. usług, np. brak zleceń poszczególnych prac, protokołów ich odbioru, brak maili, które potwierdzałyby np. składanie zamówień na materiały przez kontrahenta;

– okazane dowody zapłaty nie pokrywają się z wartościami wykazanymi na fakturach, pomimo że E. G. twierdzi, że całość została jej wypłacona;

– początkowy brak wiedzy wspólnika podatnika co do szczegółów transakcji, wskazywanie wraz z upływem czasu coraz większej ich ilości, zeznania jego często sprzeczne z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie;

– zmiana zeznań i wyjaśnień składanych przez podatnika. Początkowo podatnik twierdził, że sporna faktura nr [...]/2015 dotyczyła tylko jednego statku. Później zakres jej został rozszerzony na kolejne statki oraz wystąpiły inne sprzeczności;

– początkowy brak wiedzy E. G. co do szczegółów transakcji. Jej wiedza co do zadań przez nią wykonywanych jest znacznie mniejsza niż podatnika czy wspólnika podatnika. Wskazywanie nowych, wcześniej niepodawanych okoliczności. Liczne sprzeczności z innymi dowodami w sprawie. Organ wskazał m.in. na protokół przesłuchania E. G. z [...] lipca 2016 r., oświadczenie z [...] lipca 2018 r., protokół przesłuchania z [...] października 2018 r., pismo z [...] listopada 2019 r.;

– zeznania innych przesłuchanych w sprawie świadków (T. B. , Ł. B. , R. Z. , K. F. , A. B., A. P. , M. B. – przy czym te ostatnie organ uznał za częściowo niewiarygodne), które, wbrew stanowisku podatnika, nie potwierdzają szerokiego zakresu prac wykonywanych przez E. G. . Jedynie trzy z ośmiu przesłuchanych osób wskazały na pojedyncze usługi wykonywane przez E. G. , niepotwierdzone następnie przez organ i przez inne dowody zgromadzone w sprawie. Pozostali zaś albo wykluczyli wykonywanie konkretnego zadania przez E. G. , albo wskazywali jedynie na sam fakt, iż przebywała ona na statku;

– brak potwierdzenia współpracy przez dostawców materiałów (S. S.C., K. Sp. z o.o., z P. I.-W. E. W. S., M. M. M. , R. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., C. S.C). Uzyskane odpowiedzi kontrahentów nie tylko nie potwierdziły zaangażowania E.. w zamawianie materiałów na rzecz Spółki, ale dodatkowo wskazały, że z ramienia Spółki, oprócz podatnika i jego wspólnika, działały inne osoby, tj. M. B. i R. [Z). Jednocześnie wyjaśnienia te podważają wiarygodność zeznań podatnika, jego wspólnika i E. [...]

Według organu faktury wystawione przez E. G. na rzecz Spółki są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z czym zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że Spółka zawyżyła swoje koszty o [...] zł.

Odnośnie współpracy z K. F. (osobą w żadnej sposób niepowiązaną ze wspólnikami Spółki), według organu zgromadzono materiał dowodowy, który:

a) potwierdził sam fakt współpracy K. F. ze Spółką (oświadczenie i zeznania kontrahenta oraz M. C. , pisma ZUS, z których wynika, że z rachunku należącego do A. P. j opłacane były składki ZUS tego kontrahenta),

b) podważył wysokość kwoty za usługę wykazaną w niepodpisanej przez żadną ze stron i nieopieczętowanej fakturze nr [...]/2015 z [...] kwietnia 2015 r. na kwotę netto [...] zł na rzecz Spółki.

Według organu, organ I instancji zasadnie uznał, że sporna faktura jest nierzetelna, a do kosztów uzyskania przychodów powinna zostać zaliczona tylko kwota [...]zł. Jest to wartość usługi ze składkami wskazana przez K. F. do protokołu z [...] października 2019 r.

Organ ocenił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że:

– brak jest jakichkolwiek dokumentów (oprócz faktury), które świadczyłyby o sposobie rozliczeń dokonywanych przez Spółkę na rzecz kontrahenta;

– K. F. zaprzeczył, aby wystawił sporną fakturę i aby dostał środki w niej wskazane;

– z danych zawartych w CEIDG wynika, że K. F. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej [...] kwietnia 2015 r. Wniosek o jej założenie złożył [...] marca 2015 r.

– z pisma E. Z. z [...] czerwca 2020 r. (z akt dokumentów wyłączonych z postępowania podatkowego) wynika, że K. F. pracował w jego firmie od 13 do [...] kwietnia 2015 r. Nie były to prace zlecone przez Spółkę. W okresie tym nie mógł więc wykonywać pracy w [...], a najwyżej w Polsce jak wskazywał w trakcie przesłuchania;

– wspólnik podatnika początkowo nie kojarzył w ogóle tego kontrahenta, co wynika z protokołu z przesłuchania z [...] października 2018 r., w dalszej części postępowania nie potrafił zaś wskazać żadnych szczegółów tej współpracy, tj. zasad transportu, wynagrodzenia, czasu i miejsca wykonywania prac (zeznania z [...] lutego 2020 r.);

– podatnik potwierdził fakt współpracy z K. F., jednak organ wykazał sprzeczności w jego zeznaniach.

Według organu na podstawie zebranego materiału dowodowego zasadnie organ I instancji przyjął, że:

– K. F. pracował maksymalnie 12 dni - od [...] kwietnia 2015 r., tj. od dnia założenia działalności gospodarczej do [...] kwietnia 2015 r. 13 kwietnia rozpoczął pracę u innego pracodawcy w Polsce;

– kontrahent mógł świadczyć pracę 12 godzin dziennie - sam to potwierdził [...] października 2019 r.; inni kontrahenci też pracowali podobną ilość godzin;

– stawka za godzinę wyniosła [...] zł, stawkę taką wskazał M. C. . K. F. wskazywał, że takie były początkowe ustalenia, ostatecznie stawka wyniosła [...] zł. Jest to więc korzystne założenie przyjęte przez organ;

– wiarygodna jest podana przez K. F. w trakcie przesłuchania kwota [...]zł.

Z tego względu uznano, że Spółka zawyżyła wartość spornej faktury o [...] zł ([...] zł - [...] zł - [...] zł), a kwota ta nie stanowi więc kosztu uzyskania przychodów, który spełniałby warunki wskazane w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zw. dalej: "u.p.d.o.f").

Odnośnie do współpracy z A. B. (osobą niepowiązaną ze wspólnikami Spółki), zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy:

– potwierdził okoliczność wykonania przez A. B. w [...] prac spawalniczo-monterskich na rzecz Spółki;

– podważył jednak rzetelność spornych w sprawie faktur z [...] maja 2015 r. i [...] czerwca 2015 r. na łączną kwotę netto [...] zł, co do wartości usług w nich wskazanych i rzeczywiście otrzymanych przez kontrahenta, jak i okresu prac za który zostały wystawione. Niewiarygodne jest, zdaniem organu, objęcie fakturą usług z 2014 r. dot. wykonywania prac w Polsce. Przy czym, miejsce wykonywania pracy, z uwagi na oszacowanie wartości usług, nie ma wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy.

Według organu do kosztów uzyskania przychodów powinna zostać zaliczona kwota [...]zł. Stanowi ona wartość wynagrodzenia otrzymanego przez kontrahenta. Kwotę te ustalono na podstawie uzyskanych w toku postępowania danych wraz z opłaconymi przez A. P. składkami na ubezpieczenie społeczne i podatek.

Organ ustalił, że:

– na podstawie spornych faktur nie sposób ustalić, za jakie usługi zostały one wystawione, jaki był sposób zapłaty i termin płatności. Wynika z nich jedynie, że na dzień wystawienia Spółka nie uregulowała zobowiązań;

– przedłożone w toku postępowania dowody wypłaty i wykaz operacji na rachunkach bankowych Spółki wskazują, że kontrahent miałby otrzymać od Spółki kwotę [...]zł, podczas gdy wartość brutto spornych faktur to [...] zł. Podatnik nie przedłożył dowodu, który potwierdziłby przekazanie na rzecz kontrahenta brakującej kwoty [...]zł;

– Spółka nie zawarła żadnych umów, ani nie przedłożyła żadnych dokumentów, z których wynikałby sposób dokonania rozliczenia pomiędzy nią a A. B., tj. w których wskazanoby, jaką kwotę na rękę powinien on otrzymać po pomniejszeniu o zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne, podatki itp.;

– A. B. potwierdził prowadzenie działalności gospodarczej w 2015 r. w zakresie usług spawalniczych i w ramach niej świadczenie usług na rzecz Spółki w [...], nie potrafił jednak wskazać wartości wykonanych usług, ale podważył wiarygodność zarówno spornych faktur, jak i dowodów wypłaty gotówki, co wynika z protokołu przesłuchania z [...] września 2019 r. i [...] sierpnia 2020 r.;

– Spółka zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów cztery faktury z tytułu sprzedaży usług serwisowych statków wykonywanych na rzecz firmy H. M. [...] na kwotę łączną netto [...] zł. Z kolei, wartość netto usług świadczonych przez A. B. zgodnie z wystawionymi fakturami to [...] zł, a więc o [...] zł więcej;

– wspólnik podatnika nie posiadał wiedzy na temat współpracy z A. B.;

– podatnik znał więcej szczegółów co do tej współpracy (przesłuchania z 13 i [...] lutego 2020 r.). Zeznania te potwierdzają zasadność wniosku, że nie ma znaczenia miejsce pracy kontrahenta, skoro stawka za godzinę była wszędzie taka sama;

– współpracę A. B. ze Spółką potwierdzili R. [...] i M. B. Pozostali przesłuchani świadkowie, którzy mieli pracować w tym samym okresie co omawiany kontrahent, nie potwierdzili faktu świadczenia pracy przez niego na rzecz Spółki.

Organ wskazał, że w toku postępowania podatnik nie przedłożył dokumentów, na podstawie których możliwe byłoby ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Dlatego oszacowano wartość spornych usług. Według organu A. B. mógł na rękę otrzymać co najwyżej [...] zł. Po uwzględnieniu zapłaconych przez A. P. składek ZUS i podatku wyliczonego przez organ na podstawie danych zawartych w zeznaniu kontrahenta w łącznej kwocie [...]zł, wartość netto spornych usług wyniosła [...] zł. Do tej wartości należy doliczyć ustalone przez organ koszty transportu i wyżywienia. Wykazane zostały one przez organ oddzielnie. Z uwagi na brak szczegółowej ewidencji w zakresie ponoszonych kosztów transportu i brak ich możliwości przypisania do poszczególnych kontrahentów, zasadnie organ rozdzielił te wydatki i w konsekwencji uznał, że Spółka zawyżyła wartość spornych usług A. B. o kwotę [...]zł ([...] zł - [...] zł). Kwota zawyżenia kosztów, która odpowiada udziałom podatnika w Spółce to [...] zł.

Odnośnie do współpracy z M. B. (kuzynem wspólnika podatnika), według organu, zgromadzony materiały dowodowy:

– potwierdził fakt współpracy M. B. ze Spółką;

– wykazał, że Spółka: nie zapłaciła w 2015 r. M. B. za usługi udokumentowane fakturą nr [...] z [...] czerwca 2015 r. na kwotę netto [...] zł. Z przedłożonych potwierdzeń przelewów wynika, iż Spółka realizowała płatności, które wynikały z tej faktury w 2016 r. Wartość dokonanych przelewów wynosi [...] zł; faktura nr [...]/2025 z [...] września 2015 r. na kwotę netto [...] zł jest nierzetelna w zakresie wartości usług w nich wykazanych. Jej wartość powinna być niższa o kwotę [...]zł stanowić kwotę [...]zł, co podważa podatnik. Organ ustalił, że faktura ta w 2015 r. nie została w całości przez Spółkę opłacona. Z przedłożonych przez M. B. potwierdzeń zapłaty wynika, że w 2015 r. otrzymał on od Spółki środki w łącznej kwocie [...]zł: Spółka nie uregulowała kwoty [...]zł, czyli [...] zł netto.

Organ przyjął, że dokonane na rzecz kontrahenta przelewy w 2015 r. dotyczą faktury z [...] września 2015 r.; pozostałe przelewy dokonane na konto kontrahenta stanowią zwrot wydatków poniesionych przez M. B. na rzecz Spółki (płatności za towary, paliwo itp.).

Według organu uzasadnione wątpliwości budzą wyjaśnienia i zeznania wspólnika podatnika, zgodnie z którymi sporna faktura z września 2015 r dotyczyła: prac na statku M. E., za które ustalono wynagrodzenie w wysokości około 40% wartości serwisu oraz obejmowała również zaległe wynagrodzenie w wysokości około [...] zł za wcześniejsze serwisy oraz za prace w okresie listopad-grudzień; prac na statku M. E. oraz pięciu innych statkach w okresie kwiecień-lipiec oraz październik-listopad (za które wynagrodzenie wyniosło [...] zł plus podatki i ZUS). Jest to bowiem sprzeczne z wyjaśnieniami podatnika i M. B..

Organ uznał, że do kosztów podatkowych Spółka nie mogła zaliczyć kwoty [...]zł, czyli wartości nieopłaconych w 2015 r. faktur.

Organ uznał, że wydatki poniesione przez spółkę w kwocie [...]zł na: Polbruk Beganita w T. B. M. [...], zakupy dokonane w E. [...], R. S. , w P. Sp.z o.o. oraz zakup m.in. trawy i nawozu do trawy w L. Sp. z o.o. - nie stanowią kosztów podatkowych Spółki. W toku postępowania podatnik nie udowodnił związku tych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W konsekwencji poczynionych rozważań organ stwierdził, że prawidłowo organ I instancji:

– uznał, że w zeznaniu PIT-36 podatnik zaniżył przychody o kwotę [...]zł (60% z [...] zł) oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł (60% z [...] zł);

– określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...]zł.

Podatnik zaskarżył powyższą decyzję organu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w części, to jest ponad kwotę wykazanego przez skarżącego podatku należnego w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2015 r., a więc co do kwoty [...]zł.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p., poprzez jego zastosowanie i błędne uznanie przez organ II Instancji, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, podczas gdy postępowanie to zostało wszczęte instrumentalnie, jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., a zatem jako nadużycie prawa nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponadto, zdaniem skarżącego, nie została spełniona przesłanka, że podatnik został zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, z którym wiąże się niewykonanie zobowiązania podatkowego, bowiem kwoty uszczupleń należności publicznoprawnych w pierwszym postanowieniu o przedstawieniu zarzutów różnią się od ostatecznie wskazanej kwoty zobowiązania podatkowego w zaskarżonej decyzji.

b) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie i bezzasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu podatkowym skarżącego za 2015 r. wydatków opisanych w skardze, w tym między innymi dotyczących wydatków poniesionych na rzecz E. G., A. B., M. B., K. F..

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

a) art. 121 § 1 O.p., art. 210 § 4 O.p., art. 124 O.p. w zw. z art. 197 O.p., poprzez ich niezastosowanie i wskazanie w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej decyzji nieistniejących nieścisłości w zakresie rozliczenia zobowiązania podatkowego PIT za 2015 r., pominięciu zeznań świadków oraz strony mających znaczenie dla sprawy a także zawarciu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji insynuacji w oparciu o twierdzenia, które nie wynikają z żadnych dowodów, w tym oszacowaniu wartości wydatków w oparciu o przypuszczenia organu zamiast powołanie biegłego do określenia tych wartości co świadczy o nierzetelności uzasadnienia zaskarżonej decyzji i co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego zakwestionowania wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów w działalności skarżącego,

b) art. 208 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nie umorzenie postępowania mimo istnienia ku temu podstaw opisanych w uzasadnieniu niniejszej skargi,

c) art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p. w zw. z art. 197 O.p., poprzez ich niezastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do podatników, między innymi poprzez wybiórczą ocenę dowodów z zeznań świadków, zeznań wspólników i z dokumentów, w tym przelewów zapłaty, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań lub wyjaśnień armatorów i nieprzesłuchanie powtórnie świadka A. B. (bezzasadne wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów w tym zakresie), oszacowanie niektórych wydatków zamiast powołania biegłego do określenia ich wartości, zawarcie sprzecznych ustaleń w decyzjach z zakresu podatku PIT w stosunku do decyzji z zakresu podatku VAT, która była wydana w stosunku do spółki cywilnej "M. M. C., [...]" a także poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego. W konsekwencji organ doszedł do błędnych ustaleń i wydał wadliwą decyzję, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonym zakresie oraz poprzedzającej jej decyzji organu I Instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie od organu dla strony kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych powiększonych o uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 334) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie natomiast do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: "p.p.s.a.") wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Sąd zauważa, że pierwsza i najdalej idąca kwestia sporna w sprawie dotyczy przedawnienia spornego zobowiązania. Jednocześnie wskazać należy, że skarżący zarzuty w tym zakresie opiera na rzekomej instrumentalności wszczęcia w dniu [...] listopada 2021 r. postępowania karnego skarbowego, które, jako mające stanowić nadużycie prawa, nie stanowi podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Sąd jednak wskazuje, iż w badanej sprawie zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania nastąpiło wcześniej, w związku z inną przesłanką i wobec innego zdarzenia –tj. zarządzenia zabezpieczenia.

Wyjaśnić bowiem trzeba, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu m.in. z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie zaś z art. 70 § 7 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu.

Jak wynika z akt sprawy, decyzją z [...] czerwca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zabezpieczył na majątku skarżącego przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W wyniku rozpoznania odwołania, decyzja ta, została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] sierpnia 2020 r., nr: [...] Następnie, wyrokiem z 10 czerwca 2021 r. NSA oddalił skargę kasacyjną podatnika na wyrok WSA w Szczecinie z 2 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 730/20, oddalający skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] sierpnia 2020 r. Przy czym, na marginesie Sąd wskazuje, że kwestia zaskarżenia tej decyzji do sądu i tak nie ma znaczenia dla sprawy. W dniu [...] czerwca 2020 r. organ pierwszej instancji wydał zarządzenie zabezpieczenia, które skarżący odebrał [...] sierpnia 2021 r. (k. 232-239 akt postępowania I instancji). Z tym dniem doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2015 r. z uwagi na przesłankę wynikającą z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Tym samym Sąd nie ma wątpliwości, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia było skuteczne.

Następnie wyjaśnić należy, że błędne jest stanowisko strony co do instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wskazać trzeba, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że pismem z [...] kwietnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przesłał, zgodnie z właściwością, do Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego z art. 62 § 2 k.k.s. (k. 91 akt postępowania I instancji). Na podstawie analizy przekazanych materiałów ww. organ dochodzeniowy stwierdził zaistnienie przesłanek z art. 303 k.p.k. w związku z art. 10 k.p.k., tj. powziął uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. W związku z tym wykonał wszystkie czynności niezbędne przed wszczęciem postępowania przygotowawczego - uzupełnił materiał dowodowy, dokonał analizy materiału pod kątem wystąpienia negatywnych przesłanek procesowych z art. 17 k.p.k., tj. zbadał kwalifikację czynu oraz termin przedawnienia jego karalności

W konsekwencji, postanowieniem z [...] listopada 2021 r., organ dochodzeniowy wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. Dotyczy ono złożenia przez skarżącego [...] maja 2016 r. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36, w którym dokonał on zaniżenia przychodu o kwotę [...]zł (stanowi ona 60% udziałów w spółce z kwoty [...]zł) oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł (60% z kwoty [...]zł), przez co naraził on na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2015 w kwocie [...]zł.

Postawiony przez skarżącego zarzut nieprawidłowego wszczęcia przez organ dochodzeniowo-śledczy postępowania karnego skarbowego (po upływie około pół roku od otrzymania zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa skarbowego), nie ma znaczenia w kontekście rozpatrywanej sprawy. Przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie. W analizowanej sprawie istotna jest jedynie kwestia ewentualnej instrumentalności jego wszczęcia, tj. ocena czy jedynym celem wszczęcia tego postępowania było zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Wskazać trzeba, że [...] listopada 2021 r. zostało sporządzone postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które Naczelnik Z. Urzędu Celno - Skarbowego w S. ogłosił skarżącemu [...] grudnia 2021 r. Dnia [...] grudnia 2021 r. skarżący został przesłuchany jako podejrzany. Pismem z [...] grudnia 2021 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zawiadomił skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. został zawieszony [...] listopada 2021 r. Zawiadomienie to zostało doręczone: podatnikowi - [...] grudnia 2021 r. i jego pełnomocnikowi - [...] grudnia 2021 r. W zawiadomieniu wskazano przyczynę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, tj. wszczęcie postępowania karnego skarbowego w związku z popełnieniem czynów z art. 56 § 2 k.k.s.

Tym samym, wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy spełnił wymogi wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1729/15. Spełnił też wszelkie wymogi postawione przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z [...] lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, do tego aby uznać, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok było skuteczne. W tych okolicznościach w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, uznać należy, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Jego celem nie było bowiem zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż na długo przed wszczęciem tego postępowania, tj. [...] sierpnia 2021 r. bieg terminu przedawnienia został zawieszony na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia. W sprawie nie może więc być mowy o "pośpiechu w działaniu organu" z uwagi na brak pewności czy decyzja w sprawie zabezpieczenia się ostatnie czy nie (była ta decyzja ostateczna).

Sąd stwierdza, że po przeprowadzonej kontroli i na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. miał podstawy do wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2023 roku, sygn. akt I FSK 112/23, wyjaśnił, że w kontekście oceny instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego istotne jest to, czy faktycznie istniały podstawy do jego wszczęcia (podmiotowo-przedmiotowe). Jeśli takie podstawy istnieją, to nie ma znaczenia, czy postępowanie zostało wszczęte w znacznym oddaleniu od terminu przedawnienia czy bezpośrednio przed jego upływem. Skoro w sprawie wszczęcie postępowania poprzedziło postępowanie kontrolne i podatkowe, którego wynik stanowił podstawę do uruchomienia procedury prawno-karnej, a przede wszystkim zaś w postępowaniu karnym skarbowym podejmowano czynności, które doprowadziły m.in. do postawienia podatnikowi zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego, to świadczy to o rzeczywistym wszczęciu i prowadzeniu postępowania karnego skarbowego ukierunkowanego na realizację celów tego postępowania, a nie tylko na cel w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W ocenie Sądu, fakt zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie może świadczyć o instrumentalnym wszczęciu tego postępowania. Zawieszenie postępowania karnoskarbowego jest zawsze suwerenną decyzją organu prowadzącego to postępowanie i nie może być z zasady interpretowane jako podjęte w zamiarze nie osiągnięcia celów tego postępowania (por. wyrok WSA w Gdańsku w wyroku z 28 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1162/22). Podkreślić należy, że w praktyce finansowy organ postępowania przygotowawczego oczekiwał na wydanie decyzji wymiarowej z uwagi na konieczność wskazania prawidłowej kwalifikacji czynu zabronionego, co jest powszechnie stosowane i akceptowane przez sądy administracyjne.

Wbrew stanowisku skarżącego, późniejsza zmiana zarzutów postawionych podatnikowi przez organ dochodzeniowo - śledczy nie ma znaczenia dla sprawy. Kwoty uszczupleń należności publicznoprawnych wskazane w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów mogą ulec zmianie, gdyż jednym z dowodów w postępowaniu karnym skarbowym są decyzję wydane przez organy obu instancji. Skoro w toku postępowania podatkowego uznano, że podatnik naraził Skarb Państwa na niższe niż początkowo ustalono uszczuplenie, okoliczność ta ma bezpośredni wpływ na zarzuty, jakie zostaną postawione podatnikowi, w tym na prawidłową kwalifikację czynu zabronionego. W żadnej sposób nie dowodzi to "pośpiechu, w jakim działał US, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".

Zgodzić należy się zatem z organem, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. nie wygasło więc wskutek przedawnienia, z powodu zawieszenia biegu terminu jego przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4 O.p.

W sprawie nie było więc podstaw do uznania prowadzonego postępowania za bezprzedmiotowe i do jego umorzenia w trybie art. 208 § 1 w związku za art. 59 § 1 pkt 9 O.p. jak oczekiwałby tego skarżący.

Zasadniczy natomiast punkt sporu dotyczy kwestii, czy skarżący zasadnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur (w stosunku wynikającym z posiadanych w Spółce udziałów).

Przypomnieć jednak należy, że skarżący oprócz bezzasadnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów zakwestionowanych wydatków, zarzuca też zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego.

W pierwszym rzędzie Sąd za zasadne uznał więc odniesienie się do tych zarzutów.

Wyjaśnić należy zatem, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) i są zobowiązane prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.), m.in. poprzez udzielanie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach, które pozostają w związku z przedmiotem postępowania (art. 121 § 2 O.p.) oraz podejmując niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku, organy podatkowe zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) i dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast oceny tego materiału organy dokonują na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, analizując, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Istotną cechą tej zasady jest również pozostawienie organom, które prowadzą postępowanie, swobody w ocenie materiału dowodowego, poprzez brak reguł w zakresie wartościowania poszczególnych dowodów i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Organ zatem, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, analizuje wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (art. 191 O.p.), co czyni, przez pryzmat całokształtu faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę i przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także wyjaśnia podstawy prawne decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.).

W ocenie Sądu, organ uczynił to w zaskarżonej decyzji. Zgromadził kompletny materiał dowodowy, wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Szczegółowo omówił zebrany w sprawie materiał dowodowy. Wbrew stanowisku podatnika wyrażonemu w skardze, ocenił wszelkie dowody w sprawie we wzajemnym powiązaniu, a nie w izolacji od reszty materiału dowodowego. Organ szczegółowo wskazał, które z dowodów uznał za wiarygodne, a które nie, a także podał przyczyny takiego stanu rzeczy. W oparciu o całokształt materiału, przy uwzględnieniu zgodności i rozbieżności w materiale dowodowym, organ wyciągnął wnioski co do poszczególnych spornych transakcji, co do ich przebiegu i charakteru.

Ponadto, wbrew twierdzeniu strony, organ wywiódł logiczne, racjonalne i odpowiadające doświadczeniu życiowemu wnioski. Ocena zgromadzonego materiału jest, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, prawidłowa, a argumentacja spójna i konsekwentna.

Wyjaśnić należy też, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli może on - na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów - dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Wbrew stanowisku skarżącego, zasada, która wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano wielokrotnie uwagę w orzecznictwie. Bezwzględne jej stosowanie prowadziłoby bowiem do faktycznej niemożności zakończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby wniosku że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

Z tego powodu za chybione należy uznać zarzuty skargi, zgodnie z którymi organy podatkowe winny były podjąć bliżej nieokreślone działania, które miałyby na celu zweryfikowanie stanu psychicznego świadka - K. F., czy też poszukiwać dowodów na to, że pieniądze, które Spółka przekazała E. [...] w rzeczywistości trafiły do M. C.. Skoro sam podatnik nie podjął jakichkolwiek działań w tym zakresie i nie przedłożył dowodów, które potwierdziłyby zasadność jego zarzutów, to nie może przerzucać na organy podatkowe tego obowiązku. Podobnie, jeśli chodzi o kwestię uzyskania informacji od armatorów statków M. M. E., [...] G. M.. Skoro zarówno skarżący, jak i jego wspólnik oraz poszczególni podwykonawcy nie mają szczegółowej wiedzy w zakresie świadczonych przez podwykonawców usług i ich wartości, to tym bardziej zasadne było przyjęcie przez organ, że takiej wiedzy na temat współpracy pomiędzy Spółką a jej kontrahentami nie mają wskazanych statków. Prawidłowe i szczegółowe stanowisko w tym zakresie organ zawarł w postanowieniu z [...] sierpnia 2023 roku, znak: [...]

Zgodzić należy się też ze stanowiskiem organu, że jeśli zdaniem podatnika pozyskanie tych informacji miałoby wpływ na wynik sprawy, to mógł on je też samodzielnie uzyskać, czego jednak nie uczynił.

Sąd podziela stanowisko organu, że złożony przez stronę wniosek dowodowy miał jedynie wydłużyć prowadzone postępowanie, a ewentualnie uzyskane informacje nie miałyby wpływu na sposób rozstrzygnięcia spornych w sprawie kwestii, z uwagi na fakt, że organ nie podważył samego faktu świadczenia usług na rzecz Spółki przez K. F., A. B. i M. B. oraz przebywania przez E. G. na statkach bądź dostarczania przez nią faktur do księgowej Spółki. Sąd wskazuje za organem, że w stosunku do trzech pierwszych wymienionych kontrahentów sporną kwestią była jedynie wartość świadczonych usług.

Także w interesie skarżącego było wskazanie organowi dowodów, które potwierdziłyby składane wyjaśnienia co do rozliczeń finansowych, jakie rzekomo nastąpiły pomiędzy Spółką a jej kontrahentami. Było to konieczne zwłaszcza w odniesieniu do wydatków udokumentowanych nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez kontrahentów, bądź w ich imieniu, przez wspólną księgową. Zgodnie bowiem z prawidłowymi ustaleniami organu, otrzymali oni od spółki wynagrodzenia, które nie pokrywały się z wartościami wskazanymi na fakturach. Nieprawdopodobne jest więc także, zdaniem Sądu, aby szczegółową wiedzę na temat skomplikowanych rozliczeń pomiędzy Spółką a jej kontrahentami mieli armatorzy statków, skoro ani podatnik, ani jego wspólnik takich rozliczeń organowi nie przedstawili i sami wielu szczegółów nie pamiętali.

Co do zeznań A. B., to wskazać należy, że świadek ten już w trakcie przesłuchań z [...] października 2018 r. i [...] lutego 2020 r. wyjaśnił istotne w sprawie kwestie, w tym w szczególności podważył rzetelność wystawionych faktur i dowodów zapłaty i wskazał szczegóły, które dotyczyły uzyskiwanej stawki i okresu pracy w 2015 r. Jak trafnie wyjaśnił organ w postanowieniu z [...] sierpnia 2023 r., miejsce pracy kontrahenta nie było istotne dla sprawy. Organ pierwszej instancji wyliczył wartość spornych usług, przyjmując zgodnie z zeznaniami świadka i skarżącego, że okres pracy w [...] na rzecz firmy H. wynosił pół roku (od stycznia do końca czerwca 2015 r.). W skardze strona nie podważyła zasadności tego stanowiska.

Argumenty skarżącego stanowią więc jedynie polemikę z prawidłowymi ustaleniami dokonanymi w decyzji. Stan faktyczny sprawy został w zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawiony, a zgromadzone w sprawie dowody poddane wnikliwej analizie. To, że zawarte w niej rozstrzygnięcie nie odpowiada oczekiwaniom podatnika, w żaden sposób nie narusza zasad, które wynikają z przepisów O.p. Odmienne zapatrywanie skarżącego na kwestię merytorycznej zawartości decyzji i przekonanie o braku dowiedzenia przez organ zasadności podniesionych twierdzeń, nie świadczy o naruszeniu art. 121, art. 122 i art. 124 O.p.

Co istotne, w zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił również, że organ pierwszej instancji gromadził wiele dowodów z własnej inicjatywny i poddawał je szczegółowej analizie. Dzięki czemu organ zaliczył do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatki w łącznej kwocie [...]zł, w tym koszty transportu, które ponosiła Spółka w kwocie [...]zł, oszacowaną kwotę [...]zł, która dotyczyła wyżywienia podwykonawców oraz wydatki na rzecz R. S. Sp. z o.o. i M. w kwocie [...]zł, których Spółka sama nie ujęła w kosztach. Pomimo, że większość z tych wydatków nie została potwierdzona fakturami, to jednak, z uwagi na dodatkowe dowody zgromadzone w sprawie, organ uwzględnił je w kosztach. Nie można więc zgodzić się z zarzutem, że organ działał w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych bądź pomijał jakiekolwiek dowody. Wręcz przeciwnie, przeprowadzone postępowanie dowodowe świadczy o tym, że organy wnikliwie badały każdy wątek sprawy.

Sąd zauważa, że skarga oparta jest na usiłowaniu wykazania, że zdarzenia gospodarcze wystąpiły i że faktury odzwierciedlają rzeczywiste wartości usług, a jedynie organy dokonały wybiórczej oceny dowodów z zeznań świadków, wspólników czy z dokumentów (przelewów zapłaty). Stanowiska tego nie można podzielić.

Na pełną akceptację zasługuje stwierdzenie organu, że podatnik w skardze odnosi się do pojedynczych ustaleń organu i nie ocenia ich we wzajemnym powiązaniu. Strona pomija też, że przedmiotem sporu w tej sprawie jest kwestia poniesionych przez Spółkę wydatków, zaliczonych przez nią do kosztów uzyskania przychodów. W tej kwestii, to obowiązkiem podatnika było udowodnienie rzetelności ich udokumentowania oraz wykazania ich związku z osiągniętymi przez spółkę przychodami. Po stronie skarżącego było więc przedstawienie dowodów, które potwierdzałyby rzeczywisty przebieg poszczególnych transakcji gospodarczych. Takich dowodów skarżący nie przedłożył, co skutkowało koniecznością oszacowania przez organ wartości niektórych usług na podstawie danych uzyskanych od kontrahentów.

Zdaniem Sądu nietrafny jest też zarzut, który odnosi się do konieczności powołania biegłego do określenia wartości spornych usług. Określenie wartości usług świadczonych przez kontrahentów Spółki nie wymagało bowiem posiadania wiadomości specjalnych w rozumieniu art. 197 § 1 O.p.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że wykazanie, że otrzymane faktury obejmują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze obciąża podatnika (tak m.in. wyrok NSA z dnia 8 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1494/19). To podatnik, który miał być odbiorcą usług i powinien potrafić określić, jakich konkretnie czynności dotyczyły płatności wynikające z zakwestionowanych faktur.

Sąd podziela stanowisko organu, że wyjaśnienie wątpliwości jakie powziął organ podatkowy, co do rzetelności poszczególnych faktur, nie wymagało specjalistycznej wiedzy.

Sąd nie może też zgodzić się również z zarzutem naruszenia art. 22 ust 1 p.d.o.f. W zaskarżonej decyzji organ prawidłowo wyjaśnił, że aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie poniższe przesłanki: został poniesiony przez niego, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z jego zasobów majątkowych, jest definitywny, a więc bezzwrotny, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie jest kosztem wymienionym w art. 23 u.p.d.o.f., a nadto został właściwie udokumentowany. Dodatkowo dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, które polega na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę oraz odpowiednie udokumentowanie tej operacji.

Nie wystarczy więc dysponować fakturą (bądź innymi dokumentami w postaci np. dowodu KP, KW, potwierdzenia przelewu) jeśli nie towarzyszy jej wykonanie określonej i rzeczywistej czynności, którą dokumentuje bądź wartości wskazane w fakturze są inne niż w rzeczywistości przekazane kontrahentowi.

Faktury, które opisują fikcyjne zdarzenia nie mogą być brane pod uwagę przy liczeniu kosztów podatkowych. To na podatniku spoczywa obowiązek wykazania związku wydatku z uzyskanym przychodem i udowodnienia faktu jego poniesienia. Z tego też powodu niewystarczające było przedłożenie przez podatnika jedynie faktur oraz potwierdzeń przelewów (niepokrywających pełnych kwot wskazanych na fakturach), dla uwiarygodnienia zakupu usług o danej wartości. W przypadku usług świadczonych przez E. G., jak to wykazano w zaskarżonej decyzji, niewystarczającym dowodem były również dokumenty nazwane jako "M. serwis na statku" podpisane przez księgową spółki - A. P.. Dokumenty te nie potwierdzają bowiem zakresu rzekomo wykonanych przez tego kontrahenta prac, a ponadto są to dowody stworzone przez Spółkę i podpisane przez jej księgową. Nie mają więc charakteru obiektywnego.

Podobnie, jeśli chodzi o sam fakt opodatkowania świadczonych usług przez kontrahentów Spółki. Nie świadczy on bowiem o rzetelności faktur. Jak trafnie zauważył bowiem organ, wskazani podwykonawcy Spółki zostali za 2015 rok rozliczeni przez wspólną księgową - A. P. na zasadach ryczałtu (bez rozliczania kosztów) i korzystali z preferencyjnej stawki podatku 8,5%. Zgodzić należy się z wnioskiem, że ustalony stan faktyczny oraz logiczne wnioski płynące z jego analizy, a także dowody zebrane w tej sprawie jednoznacznie wskazują na celowe działanie podatnika i jego wspólnika, efektem którego było zwiększenie kosztów uzyskania przychodu. Spowodowało to zmniejszenie dochodów strony, które podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym - na zasadach ogólnych. W konsekwencji podatnik i jego wspólnik w 2015 r. uiścili podatek dochodowy według skali podatkowej w wysokości 18%, zamiast 32%, uzyskując w ten sposób wymierną korzyść finansową. Z tego więc powodu samo rozliczenie się podatkowe podwykonawców z zawartych ze Spółką transakcji nie świadczy o tym, że wystawione faktury były rzetelne, ponieważ podatek został zapłacony w znacznie zaniżonej wysokości.

Organ zasadnie wyjaśnił w decyzji, że podatnik nie zostałby pozbawiony prawa do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu wyłącznie z powodu wadliwości dokumentu księgowego, o ile przedłożyłby w toku postępowania inne, wiarygodne i niepodważalne dowody, które świadczyłyby o faktycznym wykonaniu spornych usług przez E. G..

Ta sama argumentacja dotyczy poniesienia przez Spółkę wydatków w kwotach wskazanych na fakturach, które dotyczą K. F., A. B. i M. B., przy czym samego faktu świadczenia usług na rzecz Spółki, w odniesieniu do tych kontrahentów, organy nie podważyły.

Skarżący, zdaniem Sądu, nie wykazał, aby ustalenia, jakie przyjął organ, a które doprowadziły do zmniejszenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, miały zawierać istotne luki czy nosić znamiona dowolności, a w konsekwencji, aby miały naruszać prawo.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 751/15, wskazał, że nie jest do zaakceptowania taka sytuacja, że jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są - oprócz faktury - ogólne oświadczenia podatnika (lub nawet jego kontrahentów), gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji. Nie można uznać, że prowadzenie stosownej dokumentacji jest zbędne, skoro podatnik dąży do obniżenia podstawy opodatkowania. To właściwa dokumentacja (np. umowy z kontrahentami, korespondencja e-mailowa, raporty z wykonanych prac, materialne efekty świadczonych na rzecz strony skarżącej usług) powinna pozwolić organom na zweryfikowanie spornych usług zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania, jak i związku z uzyskanym przychodem. Spółka, ani podatnik takimi dowodami nie dysponowali.

W skardze podatnik zarzucił, że organ w sposób niewłaściwy dokonał oceny spornych faktur. Strona uważa, że faktury zostały opisane w standardowy sposób, który odzwierciedla przedmiot ustnych umów zawartych pomiędzy ich stronami, podkreśla, że nie jest normalną praktyką gospodarczą szerokie opisywanie faktur, a organ nie zrozumiał pojęcia "serwis statku", pomimo że przesłuchani świadkowie wyjaśnili, na czym miał on polegać. Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem skarżącego. Nawet jeśli w fakturach nie wskazuje się szczegółowo poszczególnych usług, to z doświadczenia życiowego wynika, że ich szczegółowy zakres opisują, np. zawarte z kontrahentami pisemne umowy, których w badanej sprawie brak. Wbrew temu co skarżący próbuje udowodnić, ustalone w sprawie relacje z wskazanymi kontrahentami nie są typową praktyką gospodarczą, gdyż brak pisemnych umów utrudnia wzajemne rozliczenia w przypadku sytuacji konfliktowych. Wzajemne zaufanie pomiędzy kontrahentami również nie tłumaczy w żaden sposób braku zabezpieczenia interesów obu stron. Poza tym, K. F. i A. B., którzy zaprzeczyli, aby wystawili sporne w sprawie faktury, są osobami obcymi wobec podatnika i jego wspólnika.

Brak jakichkolwiek umów rodzi zagrożenia i niebezpieczeństwa, na które podatnik się godzi i tym samym naraża siebie na poniesienie strat. Ustalenia ustne, bez jakichkolwiek świadków, które dotyczą transakcji o znacznej wartości, odbiegają od standardowych, typowych działań podejmowanych przez podmioty, które prowadzą działalność gospodarczą. Trafnie zwrócił uwagę organ, że powołany przez podatnika w skardze wyrok WSA w Gliwicach z 18 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/GI 448/19, odnosi się do usług niematerialnych oraz obowiązków podatnika w zakresie podatku od towarów i usług, a nadto jest to wyrok odmienny od ugruntowanej i niezmienionej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w tym zakresie.

Brak zawierania przez spółkę umów z kontrahentami jest również niezrozumiały w szczególności gdyby dać wiarę w przedstawione przez wspólnika podatnika wyjaśnienia co do skomplikowanych rozliczeń pomiędzy stronami, takich jak: odliczanie od wartości usług wyżywienia i transportu podwykonawców, opłacanie przez księgową Spółki za swoich kontrahentów składek ZUS i podatków, ujmowanie na jednej fakturze usług świadczonych na różnych statkach, a także usług, które jeszcze nie zostały zrealizowane, różne zasady rozliczeń (stawka za godzinę pracy, procentowo od wartości kontraktu). Zgodzić natomiast trzeba się ze stanowiskiem organu, że tłumaczy sytuację, jaka zaistniała w analizowanej sprawie i stosowaną przez Spółkę praktykę - fakt wykazywania na fakturach nierzeczywistych wartości wykonanych usług. Z tych względów faktury wystawione przez kontrahentów nie spełniają wymogów zawartych w przepisach.

Trafnie wskazał też organ, że uzasadnione wątpliwości co do rzetelności dokonywanych przez Spółkę transakcji rodzi też brak zgodności dokonywanych przelewów na rzecz kontrahentów z kwotami wskazanymi w fakturach (płatności w ratach, w innych kwotach niż wynikające z faktur), brak szczegółowych rozliczeń, z których wynikałaby kwota netto wypłacana na rzecz kontrahenta (pomniejszona o koszty wyżywienia, transport, podatki, ZUS), regulowanie części zobowiązań gotówką, podobnie jak inne zasady rozliczeń z kontrahentami powiązanymi osobowo ze spółką (tu: E. G. i M. B. twierdzą bowiem, że otrzymali, bądź mieli otrzymać od Spółki kwoty brutto, które wynikały ze spornych faktur, w odniesieniu natomiast do pozostałych podwykonawców podatnik dowodził w toku postępowania, że przekazywana kwota była pomniejszana o poniesione przez Spółkę, w imieniu podwykonawców, wydatki).

Również fakt, że księgowa Spółki miała podpisane umowy na świadczenie usług księgowych z wszystkimi omówionymi w decyzji kontrahentami Spółki, w tym E. G., K. F., A. B. i M. B. został przez organ słusznie oceniony – jako okoliczność, która mogła ułatwiać Spółce operowanie nierzetelnymi fakturami. Podkreślić przy tym należy, że K. F. i A. B. wskazali, że nie wystawiali spornych faktur. K. F. zaś wyjaśnił, że działalność założył jedynie na życzenie skarżącego. Dodatkowo wskazał, że nie upoważnił nikogo do wystawiania faktur na rzecz Spółki i nie posiadał pieczątki firmowej. Z kolei, A. B. zeznał, że Spółka miała jego pełnomocnictwo do wystawiania faktur i wyjaśnił, że to osoby ze Spółki same sobie te faktury wystawiły. Jedynie powiązany rodzinnie z osobami ze S. M. B. wskazał, że księgowa A. P. wystawiła fakturę za niego i jest ona upoważniona do reprezentowania go, a także do podpisywania faktur. Potwierdził, że wiedział o fakturze, bo dostał informację od księgowej A. P. na ile Spółka wystawiła fakturę.

Zgodzić należy się zatem, że sprzeczności w składanych przez poszczególnych świadków zeznaniach i inne dowody zgromadzone z inicjatywy organu (omówione szczegółowo w zaskarżonej decyzji) zasadnie utwierdziły organ w przekonaniu co do słuszności podjętego rozstrzygnięcia w kwestii współpracy Spółki z poszczególnymi kontrahentami.

Z uwagi na fakt, iż w toku postępowania szczegółowe rozliczenia nie zostały przedstawione, przesłuchani świadkowie wskazywali jedynie wartość stawek za godzinę pracy, a dwóch z nich zeznało, że faktur nigdy nie widzieli, ani ich nie wystawiali, Spółka ponosiła koszty na wyżywienie i transport kontrahentów, a wartość tych kosztów nie była znana podwykonawcom - organ zasadnie uznał, że takie rozliczenia nie były przez Spółkę prowadzone, a wartości usług wskazane w fakturach nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Konsekwencje braku prawidłowego i rzetelnego udokumentowania poszczególnych transakcji gospodarczych obciążają podatnika. Brak jest podstaw do czynienia organowi zarzutów w kwestii błędnie przeprowadzonego postępowania dowodowego, skoro podatnik i jego wspólnik nie zadbali o spisanie umów, które określałby zasady rozliczeń, nie sporządzali dowodów, z których wynikałaby kwota netto otrzymana przez kontrahentów i sami nie potrafili tych kwot wskazać, stosowali w firmie nietypowe zasady rozliczeń, tj. ponosili za kontrahentów koszty transportu, wyżywienia, wspólna księgowa opłacała podatki i ZUS.

Podsumowując więc, Sąd nie ma wątpliwości, że organ zebrał wystarczające dowody do wydania decyzji i prawidłowo je ocenił. Trafna była ocena transakcji z E. G., przy czym zasadnicze dla tej oceny były ustalone przez organ, wskazane w uzasadnieniu decyzji, okoliczności (wskazywane też wyżej przez Sąd), w tym szczególnie fakt, iż wystawiła ona 2 faktury na duże kwoty, faktury były opisane ogólnie jako "usługa serwisowa" czy "usługa wg zleconego kontraktu" – podczas gdy żadnego kontraktu pisemnego nie było. Istotny był dla tej oceny fakt zmieniania zeznań, rozszerzania (w kolejnych zeznaniach) rzekomego zakresu świadczonych usług, wysoki stopień niepamięci i niewiedzy, co do świadczonych usług, fakt, że sprawami które miała wykonywać E. G. zajmowali się wspólnicy Spółki, jak również to, że nie potwierdziły wykonania usług osoby współpracujące ze Spółką i z nią niepowiązane.

Prawidłowa była też ocena dotycząca kosztów wynikających z faktur wystawionych przez K. F., A. B.. Organ szczegółowo wyjaśnił dlaczego tylko część kwot z faktur od tych kontrahentów należało zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów spółki. Trafna jest też ocena dotycząca kosztów wynikających z faktur wystawionych przez M. B. – przy czym podkreślić należy, że wobec faktur tego kontrahenta organ zakwestionował jedynie kwotę nieopłaconych w roku 2015 r. faktur i nastąpiło to wyłącznie z tego powodu

Powtórzyć należy też, że brak było w sprawie podstaw do wykonywania dodatkowych czynności dowodowych – w tym dodatkowych przesłuchań czy do powoływania biegłego – materiał dowodowy był bowiem w zupełności wystarczający do wydania decyzji.

Wbrew argumentom skargi za prawidłowe należało również uznać stanowisko organu w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków inwestycyjnych. Trafnie bowiem uznał organ, że wydatki poniesione przez Spółkę w kwocie [...]zł nie stanowią kosztów podatkowych Spółki, albowiem w toku postępowania podatnik nie wykazał związku tych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Sąd wskazuje też, że strona w żaden sposób nie uzasadniła też zarzutu zawarcia sprzecznych ustaleń w decyzjach z zakresu podatku PIT w stosunku do decyzji z zakresu podatku VAT, która była wydana w stosunku do Spółki, w związku z tym Sąd nie mógł go w żaden sposób ocenić w kontekście jego istotności dla oceny badanej w niniejszej sprawie decyzji.

Wobec powyższych ustaleń Sąd nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie naruszono przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy lub prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.

Podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 31 stycznia 2024 r. o sygn. akt I SA/Sz 611/23, oddalającym skargę wspólnika skarżącego - K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.

Przywołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.