Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 793/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 c, art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 208 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 134, art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r., od stycznia do grudnia 2015 r. oraz od stycznia do lutego 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 28 września 2020 r. określił P. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2014 r., styczeń, luty, marzec, czerwiec, wrzesień, listopad, grudzień 2015 r., styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec 2016 r., kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2014 r., kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik 2015 r. oraz umarzającej postępowanie w sprawie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj oraz sierpień 2016 r.

Organ ustalił, że podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą od 1 czerwca 2009 r. pod firmą [...] P. W.. Przedmiotem wykonywanej działalności gospodarczej była w przeważającej mierze sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. W toku kontroli ustalono, że faktycznym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest wykonywanie projektów budownictwa mieszkaniowego, przemysłowego, energetycznego oraz hydrotechnicznego, nadzory, przeglądy budowlane, kosztorysy, ekspertyzy, doradztwo, certyfikaty energetyczne, kompleksowa obsługa inwestycji budowlanych. Przedmiot przeważającej działalności gospodarczej został zmieniony przez stronę w CEIDG w toku prowadzonego postępowania podatkowego w dniu 11 grudnia 2019 r. Od tego dnia przeważającą działalnością gospodarczą podatnika jest działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne. Ustalono, że strona posiada uprawnienia budowlane do projektowania i kierowania robotami budowlanymi bez ograniczeń w specjalności konstrukcyjno-budowlanej.

W związku ze złożeniem deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r., w firmie [...] P. W. zostały przeprowadzone czynności sprawdzające. Ustalono, że podatnik dokonał transakcji zakupu od K. R., którego obowiązek w podatku od towarów i usług został zamknięty. W związku z tym zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o przeprowadzenie kontroli w firmie K. R.. Kontrolę przeprowadzono bez czynnego udziału kontrolowanego, nie zebrano materiału dowodowego potwierdzającego wykonanie usług na rzecz P. W..

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w decyzji z 15 stycznia 2019 r. określił K. R. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do lutego 2016 r.

Po przeprowadzeniu analizy całości usług zakupionych przez stronę, organ stwierdził, że te zakupione od K. R. w 2014 r., wyniosły 94,60% całości dokonanych w tym okresie zakupów, natomiast w 2015 r. wartość ta stanowiła 87,40%. Natomiast w styczniu i lutym 2016 r. wartość nabytych od K. R. usług wyniosła 92,21%. W każdej fakturze sprzedaży usług wystawionych przez K. R. termin zapłaty należności za usługę został określony na dzień wystawienia faktury, natomiast jako formę zapłaty wskazano skorzystanie z zapłaty gotówką.

W toku kontroli podatkowej ustalono, że strona określając zakres wykonywanej działalności gospodarczej nie wskazała wykonawstwa i nie dokonała również zakupów materiałów budowlanych, tym samym ich przewóz nie mógł być związany z prowadzoną przez kontrolowanego działalnością gospodarczą. W przedłożonych do kontroli fakturach sprzedaży nie ustalono związku usług przewozu części samochodowych do [...], nie stwierdzono zakupu w kraju części samochodowych jako towarów oraz nie stwierdzono transakcji wewnątrzwspólnotowych jako WDT lub WNT części samochodowych.

W przedłożonej dokumentacji nie stwierdzono refakturowania kosztów przewozu materiałów budowlanych. P. W. wystawiał odbiorcom faktury za wykonanie usług projektowych, nadzór, koordynacja robót, wykonanie projektu technicznego, wykonanie dokumentacji projektowej, opracowanie technologii montażu, montaż pomostów roboczych, nadzór nad montażem konstrukcji, wykonanie projektów budowlano-wykonawczych, montaż rozdzielni, montaż i nadzór robót nad wykonaniem klatki schodowej i pomostów roboczych, roczne przeglądy. Podatnik w toku kontroli podatkowej błędnie podał zakres prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wykazując przeważający przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując oceny materiału dowodowego w przedłożonych do kontroli fakturach sprzedaży nie ustalono związku usług przewozu części samochodowych do [...], nie stwierdzono zakupu w kraju części samochodowych jako towarów oraz nie stwierdzono transakcji wewnątrzwspólnotowych jako WDT lub WNT części samochodowych. Kwoty z tytułu prac określonych jako pomocnicze, na fakturach od K. R. były znacząco wyższe od cen podobnych usług nabywanych od innych podmiotów. Zdaniem kontrolujących porównanie kwot wypłacanych K. R. z kwotami nabyć z tytułu usług projektowych od wyspecjalizowanych podmiotów świadczy o pozorowaniu operacji gospodarczych poprzez ewidencjonowanie pustych faktur. W toku kontroli podatnik wskazał, że materiały budowlane nabywane głównie na terenie S. służyły do remontu i modernizacji biura w M.. Strona poinformowała, że dzięki długoletniej współpracy z hurtowniami wypracowała najkorzystniejsze rabaty oraz formy dostaw materiałów.

Stwierdzono, że podatnik nie przedstawił w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego dowodów, które mogłyby jednoznacznie potwierdzić, że usługi zakupione od kontrahenta [...] K. R. zostały faktycznie wykonane. W stosunku więc do przedmiotowych transakcji handlowych P. W. z K. R. organ zastosował dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: "u.p.t.u."), uznając, że podatnik dokonał zawyżenia podatku naliczonego w kwocie [...]zł wynikającej z przedmiotowych faktur sprzedaży.

Odnośnie zakupu mebli biurowych od firmy F. , który został udokumentowany fakturą nr [...] z 30 czerwca 2016 r. podatnik dokonał zawyżenia podatku naliczonego w kwocie [...]zł wynikającej z przedmiotowej faktury sprzedaży.

Z analizy zgromadzonych dokumentów wynika, że w ramach realizacji projektu [...] nie wchodziła modernizacja nastawni, rozdzielni SN z wyposażeniem stanowiska pracy dla dyżurnego obsługującego stację w tej lokalizacji. W związku z tymi ustaleniami faktura nr [...] z 30 czerwca 2016 r., na łączną kwotę [...]zł wartość brutto, w tym wartość netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł, nie zasługuje na uwzględnienie i nie ma możliwości zastosowania do tej transakcji dyspozycji art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1a u.p.t.u.

Organ stwierdził, że podatnik dokonał zawyżenia podatku naliczonego na łączną kwotę [...]zł z faktur zakupu materiałów budowlanych od firmy K. sp. z o.o. (2 faktury zakupu), od firmy B. K. [...] (1 faktura zakupu), od firmy [...] M. B. (2 faktury zakupu), od firmy [...] T. M. (1 faktura zakupu), od firmy [...] W. P. (31 faktur zakupu) na realizację zleceń przez firmę [...] P. W. od głównych inwestorów tj. P. S.A., Biuro [...] E. , E. Sp. z o. o. oraz T. S. A.

Odpowiedzi kontrahentów przesłane wraz z dokumentacją do w/w faktur pozwoliły na dokonanie ustaleń w zakresie określenia okoliczności faktycznych sprawy w tym zakresie. Z przedmiotowych materiałów nie wynikają elementy zleceń, na które powoływał się skarżący, w związku z tym należy przyjąć, że przedmiotowe faktury nie zasługują na uwzględnienie. W związku z powyższymi ustaleniami do wszystkich tych wydatków remontowo-budowlanych, które wskazała strona, nie ma możliwości zastosowania dyspozycji art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1a u.p.t.u.

Organ uznał również, że skarżącemu nie przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu odzieży, telewizora oraz odtwarzaczy MP3 z uwagi na brak związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z powyższym nie znajdują zastosowania przepisy art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1a u.p.t.u., uznając, że podatnik dokonał zawyżenia podatku naliczonego o łączną kwotą [...]zł wynikającą z zakupu ww. towarów.

Na podstawie art. 193 § 2 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - obecnie: Dz. U. 2022 r., poz. 2651 – dalej: "O.p.") w protokole badania ksiąg podatkowych z 23 lipca 2020 r. organ określił, że księgi podatkowe - ewidencje VAT za okres od stycznia do grudnia 2014 r., od stycznia do grudnia 2015 r. oraz od stycznia do sierpnia 2016 r. prowadzone w firmie [...] P. W. są nierzetelnie. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ nie stwierdził żadnych nieprawidłowości w miesiącach: kwiecień 2016 r., maj 2016 r. i sierpień 2016 r.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań, decyzją z 31 sierpnia 2022 r. - uchylił w części decyzję organu I instancji w podatku od towarów i usług określającą zobowiązanie podatkowe za marzec, czerwiec i lipiec 2016 r. oraz umorzył w tej części postępowanie w sprawie z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych, a w pozostałej części, tj. od stycznia do grudnia 2014 r., od stycznia do grudnia 2015 r. oraz od stycznia do lutego 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ wyjaśnił, że w sprawie zobowiązanie podatkowe za marzec, czerwiec i lipiec 2016 r. uległo przedawnieniu. Natomiast w pozostałym zakresie zastosowanie znajdują przepisy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym zakresie organ wskazał, że w dniu 10 września 2018 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 325a k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia wobec strony o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. w związku z 62 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do lutego 2016 r., złożonych w okresie od 21 lutego 2014 r. do marca 2016 r. przez P. W., sporządzonych na podstawie nierzetelnie prowadzonej ewidencji VAT, przez zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...]zł wynikającą z faktur VAT wystawionych przez [...] K. R., a dokumentujące transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, przez co narażono podatek na uszczuplenie w kwocie [...]zł.

Powyższe skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarówno odwołujący, jak i jego pełnomocnik zostali powiadomieni o tym fakcie zawiadomieniami z 23 października 2018 r. doręczonym podatnikowi w dniu 20 października 2020 r. oraz pełnomocnikowi strony w dniu 30 października 2020 r. Ponadto zgodnie z pismem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z 22 lipca 2021 r. w dniu 10 września 2018 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Natomiast 19 października 2018 r. ogłoszono podatnikowi zarzuty i przesłuchano w charakterze podejrzanego. Z kolei 25 października 2018 r. wydano postanowienie o zawieszeniu postępowania przygotowawczego. W ocenie organu wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało "instrumentalnego" charakteru, a zatem jest uprawniony, aby orzekać w sprawie co do meritum.

Za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut strony, że od wszystkich transakcji strona ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego. Zaznaczył, że [...] K. R. nie był w okresie 1 stycznia 2014 r. – 30 października 2016 r. i nadal nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z tym [...] K. R. wystawił nierzetelne faktury i wprowadził je do obrotu prawnego. Analiza faktur VAT wystawionych przez K. R. na rzecz [...] P. W. wykazała, że wszystkie faktury zostały wystawione komputerowo, posiadają one taki sam układ graficzny, jako sposób zapłaty wpisano - gotówkę, termin zapłaty jest tożsamy z datą wystawienia faktury i datą sprzedaży. Na wszystkich fakturach widnieje nr rachunku bankowego w Banku [...]. Ponadto podatnik nie złożył w Urzędzie Skarbowym [...] deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od stycznia 2014 r. do lutego 2016 r. oraz nie rozliczył się z podatku należnego, pomimo wystawienia faktur sprzedaży.

Organ podkreślił, że z wyjaśnień złożonych przez podatnika wynika, że współpracował z [...] K. R. od początku roku 2014. Umowa ramowa o usługi transportowe pomiędzy w/w podmiotami została zawarta dnia 20 maja 2014 r. Na jej podstawie K. R. zobowiązał się do świadczenia na rzecz P. W. usług transportowych, za które miał otrzymywać każdorazowo uzgodnioną cenę. Płatność miała być dokonywana na podstawie wystawionej przez K. R. faktury VAT. Przed podpisaniem pisemnej umowy podmioty każdorazowo zawierały ustną umowę. P. W. poznał K. R. podczas targów branżowych.

Od 2014 r. P. W., pomimo prowadzenia działalności gospodarczej był zatrudniony na podstawie umowy o pracę w [...] S. A. i ze względu na pracę w wymiarze 8 godzin dziennie dla [...] S.A. Strona zdecydowała się powierzyć wykonywania części prac technicznych związanych z przedmiotem prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej K. R.. Zdaniem strony były to prace wyłącznie o charakterze technicznym, nie wymagające wiedzy specjalistycznej czy też dodatkowych kwalifikacji. Do zakresu zadań K. R. należało sporządzenie dokumentacji fotograficznej, wykonanie pomiarów długości, porównanie z pierwotną dokumentacją, wydruki, skanowanie, redagowanie opisów itp. Prace te były każdorazowo weryfikowane przez P. W..

Z wyjaśnień P. W. z 12 grudnia 2016 r. wynika, że K. R. nie wykonywał dla niego projektów, które by wymagały dodatkowych kwalifikacji to podatnik weryfikował prace swojego kontrahenta, który wykonywał jedynie prace pomocnicze, dodatkowe. Wykonaniem projektów zajmował się bezpośrednio P. W..

W piśmie z 15 grudnia 2016 r. odwołujący szczegółowo określił zakres usług świadczonych przez K. R.. W szczególności opisał okoliczności wyjazdu K. R. do [...] i wystawienia faktury z tego tytułu. P. W. wskazał, że wiązało się to z próbą nawiązania współpracy z firmą na terenie [...]. Wymagało to dostarczenia dokumentacji, jak i wykonania pomiarów na terenie objętym inwestycją.

W ramach umowy o świadczenie usług transportowych K. R. przewoził m. in. dokumentację projektową, maszyny i urządzenia, sprzęt pomiarowy, samochód z [...]. Część przewożonego sprzętu była własnością P. W. natomiast sprzęt do wykonywania konstrukcji stalowych należał do K. R.. Podatnik przesyłał wyjaśnienia dotyczącego zakupu usług od firmy [...] K. R.. W przedmiotowym piśmie podatnik opisał na czym polegała każda z poszczególnych czynności wchodzących w skład usług świadczonych przez K. R..

- Usługi transportowe dotyczyły przewozu: dokumentów przetargowych, ofertowych, dokumentacji projektowej i technicznej, urządzeń pomiarowych, sprzętu fotograficznego i pomiarowego, elementów wyposażenia stacji transformatorowych WN i SN oraz narzędzi elektrycznych i elektronicznych niezbędnych do prowadzenia wizji lokalnych, pomiarów, odkrywek, badania stanu technicznego urządzeń energetycznych, konstrukcji stalowych i żelbetowych. Ponadto P. W. wskazał, że zawarta została umowa na wykonywanie usług transportowych z firmą [...] K. R.. Wartość każdorazowo ustalano na podstawie zakresu, który obejmowała usługa. Transport odbywał się pojazdami R. M. i R. G. S. (strona nie zna nr rejestracyjnego). Trasy odbywały się po kraju w wyznaczone miejsca, gdzie realizowane były projekty oraz do [...]. Przewożone były urządzenia pomiarowe, dokumenty ofertowe oraz dokumentacja techniczna. Kierowcą zawsze był K. R..

- "Uzgodnienia dokumentacji" dotyczyły otrzymanej dokumentacji stanu istniejącego z niedoprojektowaną. Dokumentacja dotyczyła projektu konstrukcji, posadowień urządzeń, obwodów pierwotnych i wtórnych, odwodnienia, planów zagospodarowania terenu. Z wizji lokalnej tworzono szkice i rysunki, następnie ich treść P. W. przenosił do programu graficznego [...]. Za każdym razem wykonywana była dokumentacja fotograficzna i pomiary z natury, notatki, opisy. Nie były tworzone protokoły. Na teren GPZ (główny punkt zasilania) dopuszczają pracownicy operatora energetycznego. Weryfikacja dokumentacji projektowej polegała na pomocy w sprawdzaniu merytorycznym opisów, schematów, rysunków, pozycji.

- Montaż konstrukcji stalowej polegał na zamocowaniu odpowiednich gotowych elementów stalowych, zgodnie z wytycznymi z rysunków montażowych. Konstrukcja dotyczyła pomostów roboczych wykonanych z profili zimno oraz gorąco walcowanych. Ze strony K. R. konstrukcję montowały 2 osoby. Z informacji wynikało, że działają na zlecenie K. R.. Prace pomocnicze przy projektowaniu GPZ [...] polegały na kompletowaniu dokumentacji, drukowaniu, skanowaniu dokumentów, redagowaniu opisów, sprawdzaniu schematów, sprawdzaniu połączeń, porównywaniu wydruków z istniejącymi schematami. Z wiedzy P. W. nie wynika, że K. R. dysponował uprawnieniami projektowymi. Jego praca nie miała polegać na projektowaniu, a na pracach pomocniczych przy tworzeniu dokumentacji. Do zadań K. R. należało również kompletowanie dokumentacji, drukowanie, skanowanie dokumentów, redagowanie opisów, sprawdzanie schematów, sprawdzanie połączeń, porównywanie wydruków z istniejącymi schematami. K. R. każdorazowo dokonywał uzgodnień ze stroną postępowania osobiście lub telefonicznie na prośbę P. W., nie posiadał pełnomocnictwa do reprezentowania strony. Uzgodnienia prowadzone były w formie elektronicznej lub telefonicznej. Nie sporządzano protokołów z wykonanych prac, ewentualne uwagi lub zmiany przesyłane były w wersji elektronicznej lub udzielane telefonicznie.

W wyjaśnieniach podatnik przedstawił zestawienie rodzaju przewożonych towarów, które w jego ocenie jest spójne ze specyfikacją towarów, wynikającą z załącznika do umowy na usługi transportowe. Ponadto wyjaśnił, że usługa transportu, oprócz transportu sprzętu mierniczego, fotograficznego, dokumentacji przeważnie obejmowała wykonywanie prac pomocniczych przy wizjach lokalnych. Ponadto sprzętem jaki był przewożony były testowe urządzenia, które po zakończeniu prac projektowych były montowane na stacjach przez wykonawców prac budowlanych realizujących projekt. Były to zabezpieczenia rożnego rodzaju typu [...] oraz elementy rozdzielnic SN, a także inne testowe urządzenia, które miały znaleźć swoje zastosowanie na projektowanej stacji. Kursy i transporty do [...] były dość częste, albowiem podyktowane było to koniecznością nawiązania kontaktów z firmami prowadzącymi inwestycje pozyskujące energię elektryczną z szeroko rozumianych źródeł odnawialnych. Pozostałe usługi transportowe dotyczyły wyjazdów i wykonania wizji lokalnych, inwentaryzacji terenu, obejmowały transport sprzętu elektroenergetycznego. Zgodnie z informacjami udzielonymi przez stronę, usługi wykonywane przez K. R. były wykonywane osobiście. Zakres prac jaki wykonywał K. R. nie wymagał posiadania specjalistycznych uprawnień. K. R. nie posiłkował się podwykonawcami, strona nie wyraziła zgody na udział podwykonawców. Z K. R. strona poznała się ok. 5 lat temu, nie pamięta jednak okoliczności. Strona kontaktowała się z K. R. osobiście lub za pomocą telefonu komórkowego, spotkania odbywały się w siedzibie firmy P. W. lub w restauracjach i tam też były przekazywane faktury. Każdorazowo należność za fakturę przekazywana była w formie gotówki, na wyraźną prośbę wykonawcy usług. Jedynym potwierdzeniem zapłaty był oryginał faktury podpisany przez K. R.. P. W. zeznał, że posiada uprawnienia wykonawcze w nieograniczonym zakresie dla konstrukcji budowlanych oraz uprawnienia projektowe do konstrukcji i architektury w nieograniczonym zakresie. Przedmiotem i zakresem działalności jego firmy są inwestycje budowlane - projekty budownictwa mieszkaniowego, przemysłowego, energetycznego oraz hydrotechnicznego - nadzory - przeglądy budowlane - kosztorysy - ekspertyzy - doradztwo - certyfikaty energetyczne - kompleksowa obsługa inwestycji budowlanych. Siedziba firmy P. W. mieści się w M. przy ul. [...]. Pracownia projektowa zajmuje 16 m2, w niej znajdują się komputery przenośne, urządzenia wielofunkcyjne (drukarki, skanery, kopiarki) - łącznie 3 sztuki. W sąsiednim pomieszczeniu znajdują się monitory do prezentacji i miejsce ewentualnych spotkań z klientami. Siedziba firmy znajduje się w miejscu, gdzie na co dzień P. W. zamieszkuje ze swoją rodziną.

W dniu 22 grudnia 2016 r. podatnik złożył pisemne wyjaśnienia, że faktury kosztowe za lata 2014-2016 dotyczą zakupów związanych z działalnością jego firmy. Materiały budowlane nabywane przeze P. W. służyły prowadzonym remontom i modernizacjom w obiektach infrastruktury energetycznej i są to między innymi GPZ N. , GPZ Ś., GPZ E. oraz pozostałe objęte zleceniami na terenie całego kraju, prace remontowe są częścią projektów, które realizuje jego firma. Ponadto strona poinformowała, że zakupione materiały budowlane zostały wykorzystane i są wykorzystywane do realizacji zleceń związanych z projektem modernizacji i modernizacją obiektów energetycznych w tym budynków stacji energetycznych, nastawni, rozdzielni SN z wyposażeniem stanowiska pracy dla dyżurnego obsługującego stację - zakupy mebli biurowych. Ponadto materiały budowlane posłużyły do remontu i dostosowania biura i pomieszczeń, w których znajduje się jego firma. Materiały budowlane nabywane były na terenie całego kraju, a przeważająca ich ilość na terenie S. , gdzie dzięki długoletniej współpracy z hurtowniami wypracowano najkorzystniejsze rabaty oraz formy dostaw materiałów.

W ocenie organu zebrany materiał dowodowy wskazuje, że K. R. nie wykonał opisanych na przedmiotowych fakturach usług ani samodzielnie, ani za pomocą podwykonawców. Organ stwierdził, że faktury wystawione na rzecz strony przez firmę K. R. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Zdaniem organu odwoławczego faktury sprzedaży wystawione przez K. R. słusznie budziły wątpliwości organu I instancji, bowiem ich wartość była niewspółmiernie wysoka w porównaniu do usług dokonanych przez podmioty trudniące się wykonywaniem usług projektowych zawodowo szczególnie, że były to usługi o charakterze pomocniczym. Po analizie dowodów przedmiotowe wątpliwości stanowiły uzasadnienie podejrzenia fikcyjności transakcji, bowiem czynności pomocnicze "dokonywane" przez K. R. winny być udokumentowane w taki sposób, by pozwolił on na niebudzącą wątpliwości organu podatkowego identyfikację ich realizacji, i to zarówno podatnik jak i jego kontrahent muszą zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania.

W opinii organu odwoławczego, strona miała świadomość oszustwa podatkowego i nie było konieczne badanie tzw. "dobrej wiary", przy jednoczesnym prawidłowym rozumowaniu, że w przypadku fikcyjnych, pustych faktur, ale w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy dotyczący wykonania kwestionowanych usług przez firmę [...] K. R. dowodzi, iż transakcje te stanowiły element zorganizowanego procederu wykorzystującego konstrukcję podatku od towarów i usług do jego wyłudzeń.

W skardze z 30 września 2022 r. skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie zaskarżonej części decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego praz procesowego, a w szczególności: art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 208 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p., a także art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że skarżący wniósł pismem z 11 lipca 2022 r. o wskazanie, dlaczego organ nadal prowadzi postępowanie podatkowe w sprawie. Skarżący wniósł także o to by, jeżeli organ I instancji uważa, że w sprawie nie doszło do przedawnienia podał niezwłoczne przyczyny takiego stanowiska. Pismo zostało szeroko uzasadnione w oparciu o liczne, cytowane w nim, przykłady orzeczeń sądów administracyjnych. Zamiast przedstawienia w tym względzie rzeczowej, merytorycznej i wyczerpującej argumentacji organ przesłał skarżącemu pismo w trybie art. 200 § 1 O.p. W odpowiedzi skarżący przesłał kolejne pismo procesowe wskazujące ponownie na fakt przedawnienia oraz podnoszące to, że organ nie udowodnił zasadności stawianych zarzutów podważających prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu kwestionowanych przesz organ zakupów usług. Skarżący nie zgadza się z decyzją w zaskarżonej części. Pełnomocnik skarżącego stwierdził, że "doszło w sprawie do instrumentalnego traktowania prawa karnego skarbowego". Zdaniem pełnomocnika w dacie wszczęcia postępowania karnego w stosunku do skarżącego oraz zebranego materiału dowodowego, nie doszło do żadnych szczególnych zdarzeń. Trwała kontrola podatkowa. Kontrola ta zakończyła się dopiero w 2020 r. Po wszczęciu postępowania karnego - skarbowego także w istocie nic się nie działo. Po wszczęciu postępowania postawiono skarżącemu zarzuty i już w październiku 2018 r. zawieszono postępowanie karne - skarbowe. Z powyższego wynika, że wszczęcie w 2018 r. miało na celu wstrzymanie biegu terminu przedawnienia. Nic szczególnego bowiem we wrześniu 2019 r. nie nastąpiło, brak było na ten moment także rozstrzygnięć uzasadniających zarzuty karne, na gruncie sprawy podatkowej. Doszło zatem do instrumentalnego potraktowania prawa karnego celem wykorzystania na gruncie prawa podatkowego. W istocie doszło do przedawnienia. Skarżący podniósł nadto, że zebrane w sprawie dowody, nie dają podstawy do stawiania zarzutu, odnośnie do prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu spornych faktur dokumentujących zakup usług przez skarżącego.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Pismem procesowym z 21 kwietnia 2023 r. strona skarżąca złożyła załącznik do protokołu kontroli.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.").

Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organ przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Należy uznać, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu organ wyczerpująco zebrał bardzo obszerny materiał dowodowy wystarczający do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami procedury podatkowej, a dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W pierwszej kolejności Sąd podzielił, dokonaną przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, szczegółową analizę sprawy w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz wnioski z tej analizy wyprowadzone. Sąd podkreśla, że czynnością zawieszającą bieg termin przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., było wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Przepis art. 70 c O.p. stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Przepis art. 70c O.p. należy interpretować w ten sposób, że chroni on prawa podatnika w tym zakresie, aby był on świadomy co do braku ziszczenia się przesłanki z art. 70 § 1 O.p. i to przed upływem ustawowego terminu przedawnienia. W żadnym razie przepis ten nie przewiduje aby na organie zawiadamiającym spoczywał obowiązek szerokiego przytaczania zakresu postępowania karnego-skarbowego. Przywołany przepis nie mówi bowiem o zawiadomieniu o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, lecz obowiązku zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Z akt sprawy wynika, że zobowiązanie podatkowe za marzec, czerwiec i lipiec 2016 r. uległo przedawnieniu z uwagi na wszczęcie dochodzenia o przestępstwo skarbowe w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do lutego 2016 r. W związku z powyższym organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., uchylił decyzję organu I instancji za marzec, czerwiec i lipiec 2016 r. i umorzył za te okresy postępowanie z uwagi na przedawnienie zgodnie z treścią art. 208 § 1 O.p., jeśli postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Wobec powyższego w przypadku stwierdzenia upływu terminu przedawnienia organ był zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania. Natomiast w pozostałym zakresie zastosowanie znalazły przepisy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 70c O.p. zarówno skarżący, jak i jego pełnomocnik zostali powiadomieni o tym fakcie zawiadomieniami z 23 października 2018 r., doręczonym podatnikowi w dniu 30 października 2018 r. (k. 1401 akt adm.) oraz pełnomocnikowi strony w dniu 29 października 2018 r. (k. 1403 akt adm.). Zatem strona i pełnomocnik zostali powiadomieni o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań przed upływem terminu przedawnienia.

Zgodnie z pismem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z 22 lipca 2021 r. (k. 1428 akt adm.) w dniu 10 września 2018 r. wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia i o przedstawieniu zarzutów. Natomiast 19 października 2018 r. ogłoszono skarżącemu zarzuty i przesłuchano w charakterze podejrzanego. Z kolei 25 października 2018 r. wydano postanowienie o zawieszeniu postępowania przygotowawczego. Kontrola podatkowa zakończyła się podpisaniem protokołu 30 grudnia 2016 r., a nie jak błędnie wskazuje pełnomocnik w skardze "kontrola ta zakończyła się dopiero w 2020 r.". Wszczęcie postępowania podatkowego miało miejsce 26 maja 2017 r., natomiast 19 października 2018 r. przedstawiono skarżącemu zarzuty. Ponadto w sprawie, wbrew opinii skarżącego, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało "instrumentalnego" charakteru, o którym mowa w orzecznictwie sądów administracyjnych, zapadłych po podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 24 maja 2021 r. w składzie 7 sędziów uchwale o sygn. akt I FPS 1/21 (opublikowano: ONSAiWSA 2021/5/69). W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że "Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze", jednak NSA dalej wyjaśnił, że "Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Mając na uwadze powyższe Sąd zauważa, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał, że uzasadniając zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przedstawiono stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie - wszczęcie postępowania karnoskarbowego - było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Jak wynika z przedstawionych powyżej okoliczności i dowodów, w sprawie wszczęcie w dniu 10 września 2018 r. dochodzenia przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres od stycznia 2014 r. do lutego 2016 r. było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez skarżącego, czego konsekwencją było postawienie zarzutów. Podkreślić należy, że już przed ustawowym terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych przedmiotową decyzją, postępowanie było prowadzone w fazie ad personam w stosunku do podatnika. Ponadto postępowanie karnego skarbowe zostało wszczęte ponad rok przed upływem okresu przedawnienia najstarszych zobowiązań, co dobitnie przekonuje, że jego celem nie było instrumentalne wydłużenie czasu orzekania w sprawie a cel nakierowany był na ustalenie w postępowaniu karno-skarbowym czy w sprawie doszło do popełnienia przestępstw lub wykroczeń karno-skarbowych.

W ocenie Sądu działania organu podatkowego były wystarczające dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z punktu widzenia standardów postępowania wyznaczonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej powyżej uchwale. Mając zatem na uwadze powyższe, wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc w sprawie nie zaistniała sytuacja instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Zatem zarzut strony skarżącej w tym zakresie należy uznać za niezasadny.

Przechodząc do meritum sprawy zauważyć należy, że istota sporu sprowadza się do oceny prawa do odliczenia, przez skarżącego, podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. Dążąc do rozstrzygnięcia zaistniałego sporu organy działały zgodnie z przepisami procedury podatkowej. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie bowiem stanowi podstawę do przyjęcia, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie przepisów prawa materialnego. Nie mogą zatem odnieść skutku artykułowane w odwołaniu i skardze zarzuty dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Punktem wyjścia dla tej konstatacji jest wskazanie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów O.p. W ramach postępowania odwoławczego ponownie rozpoznano w całokształcie sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Zaskarżone rozstrzygnięcie wydano, po dokonaniu kompleksowej oceny, prawidłowo zebranego materiału dowodowego, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy. Organ w sposób szczegółowy odniósł się do całości zgromadzonego materiału dowodowego. Poczynione w toku postępowania odwoławczego ustalenia faktyczne i ich ocena prawna znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Zdaniem Sądu wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły zasad procedury podatkowej. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15). Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, realizując zasadę legalizmu ukonstytuowaną w przepisie art. 120 O.p. Poprzez uczynienie zadość wyżej wymienionej zasadzie urzeczywistniono kolejną zasadę - pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Ponadto, stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym istnieje otwarty system środków dowodowych, które mają równą moc dowodową i jakiekolwiek wprowadzenie ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustalaniu istnienia danego faktu jest niedopuszczalne (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 66/2007). Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (por. wyrok WSA w Warszawie z 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex nr 1957834). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). W badanej sprawie organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie ustalony stan faktyczny oraz materiał dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie stanu faktycznego leżącego u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, skarżący nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z 27 września 2011 r. o sygn. akt I FSK 1241/10). W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02).

Należy podkreślić, że włączone do akt przedmiotowego postepowania, stosownym postanowieniem organu I instancji, prawomocnej decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 15 stycznia 2019 r. określającej K. R. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do lutego 2016 r., miało bardzo istotne znaczenie dla ustalenia okoliczności niniejszej sprawy. Wyjaśnić należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (por. wyrok NSA z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07). Samo włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p. W niniejszej sprawie pozyskane w przez organ I instancji materiały dowodowe z uwagi na zawartą w nich argumentację oraz logicznie i racjonalnie sformułowane uzasadnienia należy uznać za wiarygodne, wystarczające dla wydanego rozstrzygnięcia. Wobec powyższego nie ma podstaw do kwestionowania powyższego dokumentu i ustaleń zawartych w decyzji wydanej wobec K. R.. Fakt, że K. R. nie brał udziału w prowadzonym wobec niego postępowaniu podatkowym nie jest argumentem przeciwko zaskarżonej decyzji, a jedynie potwierdza, że nie prowadził realnej działalności gospodarczej.

Sąd stwierdza, że prawidłowa jest dokonana przez organ ocena materiału dowodowego, który szczegółowo, wyczerpująco i przekonywająco przedstawił przeprowadzony, zgodnie z wymogami art. 191 O.p., przebieg procesu oceny zebranych dowodów. Nie można zarzucić tej ocenie braku logiki, sprzeczności, tendencyjności. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Nie pojedyncze fakty stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, ale całość zebranego materiału dowodowego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje konieczności ich automatycznego uwzględnienia i przeprowadzenia przez organ prowadzący postępowanie. Obowiązek taki nie wynika z treści przywołanego art. 188 O.p. Gromadzenie materiału dowodowego w myśl przepisów O.p. winno odbywać się w takim zakresie, w jakim jest niezbędne do ustalenia stanu faktycznego w sprawie, co oznacza, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze zbieranie dowodów nie jest zasadne. Zatem w kontekście materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie żądania zawarte w odwołaniu i podniesione w skardze należy uznać za niezasadne, gdyż okoliczności, dla których miałoby nastąpić ich przeprowadzenie zostały w toku postępowania stwierdzone innymi dowodami, które uznano za wystarczające do ustalenia stanu faktycznego sprawy i wydania stosownego rozstrzygnięcia.

W opinii Sądu, na podstawie obszernego materiału dowodowego, prawidłowo organy stwierdziły, że skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usług od Firmy [...] K. R., ponieważ transakcje wykazane na kwestionowanych fakturach nie miały miejsca. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, czyli legalnego (zgodnego z prawem) obrotu jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy.

Zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze, ugruntowany jest pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie podatku od towarów i usług. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym potwierdzeniu transakcji oraz podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Jednak prawo do odliczenia wiąże się tylko i wyłącznie z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Gdy zapis faktury dotyczący jej stron (sprzedawcy, nabywcy) lub treści (przedmiotu dostawy, usługi) nie odpowiada rzeczywistości, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami, przedmiotem czynności był inny towar lub usługa niż wykazano na fakturze bądź też czynność ta w ogóle nie miała miejsca.

T. S. U. E. oraz krajowe sądy administracyjne podkreślają, jak ważna jest zasada neutralności VAT, ale jednocześnie zaznaczają, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć również jest uznanym celem, wspieranym przez dyrektywę VAT. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, jeśli dana transakcja stanowiła nadużycie prawa, a nabywca wiedział (tzn. był tego świadomy) lub mógł wiedzieć (tj. nie dochował należytej staranności), że uczestniczy w oszustwie, to takiemu nabywcy należy odmówić prawa do odliczenia VAT. Oznacza to, że jeśli nabywca towarów i usług jest świadomy nadużyć lub oszustw podatkowych albo nie działa w tzw. dobrej wierze, to nie może czerpać korzyści z zasady neutralności VAT. Określenie działań, jakich w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności konkretnej sprawy. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, w zależności od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Z orzeczeń TSUE i orzeczeń krajowych sądów administracyjnych wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały 2 warunki: materialny, czyli faktyczna dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT. Przy spełnieniu powyższych warunków pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, iż nabywając towar (usługę) uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa podatkowego w VAT. Zgodnie zatem z orzecznictwem sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA w Warszawie z 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 352/16), w odniesieniu:

- do pustych faktur sensu stricto nie bada się kwestii świadomości popełnienia oszustwa podatkowego, czy dołożenia należytej staranności przez podatnika celem zabezpieczenia się przed nieświadomym udziałem w oszustwie popełnionym przez inne osoby,

- do faktur nierzetelnych, tj. nie odzwierciedlających faktycznego przebiegu transakcji co do stron faktycznych, organy podatkowe są zobowiązane do badania kwestii świadomości czy dołożenia należytej staranności przez podatnika.

Mając na uwadze powyższe przepisy za bezzasadny należy uznać zarzut skarżącego, że od wszystkich transakcji strona ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ I instancji zakwestionował faktury sprzedaży wystawione przez K. R. dokumentujące rzekome "świadczenie" przez niego usług różnego rodzaju, od usług transportowych i budowlanych po czynności pomocnicze. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, organ I instancji nie poczynił ustaleń w zakresie stwierdzenia pozorności przedmiotowych transakcji w rozumieniu art. 83 ustawy Kodeks cywilny czynność pozorna, którą reguluje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. lecz zastosował w rozstrzygnięciu decyzji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Ustalone okoliczności faktyczne nie pozwalają na stwierdzenie, że w tym przypadku doszło do czynności pozornych strony. Takie czynności bowiem tylko symulują dokonanie czynności prawnej, stwarzają tylko zewnętrzne pozory, że czynność prawna została podjęta. K. jest wówczas zbadanie, czy i jaka czynność prawna jest ukryta pod pozorem czynności ujawnionej i czy jest ona zgodna z prawem. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie podważyły, w żadnej ze swoich tez aby P. W., nie zrealizował sprzedaży na rzecz inwestorów polegającej na wykonywaniu projektów budowlanych. Wbrew opinii skarżącego nie można w przedmiotowej sprawie stwierdzić jakiejkolwiek czynności ukrytej pod pozorem. Organy podatkowe omówiły zgromadzony materiał dowodowy i przedstawiły szereg dowodów pozwalających na stwierdzenie, że przedmiotowe usługi nie zostały dokonane przez K. R., odpowiednio argumentując swoje stanowisko. Całokształt zebranego materiału dowodowego wskazuje, że K. R. nie wykonał opisanych na przedmiotowych fakturach usług ani samodzielnie, ani za pomocą podwykonawców. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że K. R. nie wykonał czynności podlegających opodatkowaniu i w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie usług wskazanych na wystawionych fakturach dla skarżącego. Zasadniczym powodem działania podatnika było jedynie wystawienie faktur VAT dla jego odbiorcy w celu uzyskania przez niego korzyści podatkowej.

Jak wykazały organy, dokonane przez K. R. działania nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ za takie nie można uznać jedynie proceder wystawienia faktur sprzedaży, gdy nie dochodzi do dostawy towarów oraz świadczenia usług. Dowody na jakich oparł się organ podatkowy to: brak zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT K. R., brak zgłoszenia miejsca prowadzenia działalności gospodarczej K. R., brak złożenia deklaracji podatkowych dla podatku VAT pomimo wystawienia faktur VAT, zeznania P. W., z których wynika, że K. R. świadczył usługi, które nie były przedmiotem jego działalności gospodarczej, spotkania K. R. i skarżącego poza siedzibami firm, które prowadzą, płatności gotówkowe za rzekome wykonanie usług dokonywane w miejscach publicznych, brak kontaktu z K. R., który uniemożliwił organowi podatkowemu weryfikację transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach.

Skarżący nie przedstawił dowodów, które mogłyby jednoznacznie potwierdzić, że usługi zakupione od kontrahenta tj. [...] K. R. zostały faktycznie wykonane. K. R. nie był podatnikiem zarejestrowanym dla podatku VAT. Fakt ten sam w sobie, nie przesądza o rzeczywistym charakterze transakcji. Jednak całość zebranego materiału dowodowego w sprawie pozwoliła ocenić czy transakcje w rzeczywistości miały miejsce, czy też wytworzono tylko dokumenty, które miały je upozorować. Należy stwierdzić, że szeroki zakres czynności udokumentowanych przedmiotowymi fakturami wymagał między innymi wyspecjalizowanej wiedzy i umiejętności. Jedynym udokumentowaniem zdarzenia gospodarczego w przedmiotowej sprawie są faktury sprzedaży. Brak jest dowodów potwierdzających, że K. R. posiadał wiedzę, kwalifikacje i zdolności organizacyjne niezbędne do osobistego świadczenia usług, określonych na fakturach. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że K. R. nie wykonał prac opisanych na spornych fakturach co wskazuje na to, że wystawione przez niego faktury są tzw. "pustymi fakturami", którym nie towarzyszyło realne wykonanie opisanych w nich czynności. W przypadku "pustych faktur" w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług), badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (zob. także wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13). Nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z faktur nie jest świadomy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszy wykonanie usług przez podmiot, który faktury te wystawił. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z pustymi fakturami, ponieważ firma [...] K. R. ani żadna inna, nie wykonała usług wymienionych na kwestionowanych fakturach na rzecz firmy P. W., który świadomie uczestniczył we wprowadzaniu w obieg "pustych faktur". W wyroku z 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13, NSA stwierdził, że z "pustą" fakturą mamy do czynienia wówczas, gdy wystawieniu jej w rzeczywistości nie towarzyszy w ogóle transakcja w niej wykazana bądź której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję). Zdaniem NSA ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie "pustych" faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje ją inny podmiot. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie.

Odnosząc się do kwestii wskazanego przez skarżącego, zakresu usług świadczonych przez K. R., zasadnie organy wywiodły, że nie doszło do szczegółowego wyjaśnienia tej kwestii, co prawda wskazano swoiste ramy wykonywania rzekomych usług, ale nie wyjaśniono czasu w jakim te czynności i kiedy były wykonywane, sposobu ustalenia wynagrodzenia za ich wykonanie. Odnośnie kwestii wyjazdów do [...] o ich fikcyjności świadczy brak wiedzy skarżącego o tym z jaką dokładnie firmą współpracował (podatnik nie podał danych umożliwiającym bezsprzecznie identyfikację kontrahenta) oraz z jakimi pracownikami się kontaktował, a także brak jakichkolwiek dowodów jak np. korespondencja e-mail, mogących uprawdopodobnić przedmiotowe wyjazdy.

W ocenie Sądu prawidłowo organy wywiodły, że skorzystanie z odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniach zawartych w deklaracjach VAT-7 jest prawem podatnika, a nie jego obowiązkiem. W przedmiotowej sprawie to skarżący dokonał obniżenia należności z tytułu podatku VAT w wykazując w deklaracjach podatek naliczony i należny, co oznacza, że na podatniku, jako dokonującym obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towaru lub usługi, związanych ze sprzedażą opodatkowaną spoczywa ciężar wykazania, że doszło w rzeczywistości do nabycia i że to prawo stronie istotnie przysługuje. W swym dobrze rozumianym interesie strona powinna wykazać dbałość w zebraniu i przedstawieniu dowodów źródłowych potwierdzających jej prawo do rozliczenia w deklaracjach VAT-7 zakupów i podatku naliczonego, które zależy od spełnienia ściśle określonych warunków ujętych w przepisach u.p.t.u., a w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2.

Okolicznością wskazującą na nierzeczywisty charakter transakcji jest również regulowanie transakcji w formie gotówkowej. Zaznaczyć przy tym należy, że zapłata w tej formie tak dużych kwot pieniędzy nie jest powszechnie stosowaną praktyką w normalnym obrocie gospodarczym, gdyż logika i doświadczenie życiowe, a tym bardziej reguły obowiązujące we współczesnej gospodarce rynkowej wskazują na to, że przeprowadzanie transakcji opiewających na kilkanaście czy kilkadziesiąt tysięcy złotych w formie bezgotówkowej jest o wiele bezpieczniejsze. Nadto dokonywanie zapłaty za pośrednictwem banku na konto kontrahenta umożliwia dodatkową jego identyfikację. Jak wykazały organy, skarżący przeprowadzając płatności gotówką wyraził pośrednio zgodę na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Generalną zasadą jest bowiem, że przedsiębiorcy dla zabezpieczenia pewności i bezpieczeństwa transakcji dokonują takich zapłat w formie bezgotówkowej.

Skarżący nie uprawdopodobnił skąd posiadał środki na dokonywanie płatności za faktury wystawione przez K. R., bowiem z wyciągu bankowego nie wynikają żadne wypłaty gotówki. Cała sprzedaż była dokonywana za pośrednictwem rachunku bankowego, podobnie jak zakupy od wyspecjalizowanych podmiotów z branży projektowej. Ponadto skarżący nie przedłożył płyt CD zawierających "wykonaną" przez K. R. pracę, które pozwoliłyby na oszacowanie jaki czas poświęcał kontrahent (ile roboczogodzin) na dokonywanie czynności pomocniczych, poddawanych pod wątpliwość organu podatkowego.

Za prawidłowe należy uznać ustalenia, co do braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury sygnowanej przez K. R., który nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT w badanym okresie, a skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów wskazujących, że czynności te faktycznie zostały wykonane, pomimo tego, że wystawca faktur nie posiadał statusu podatnika VAT. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał ustalić ponad wszelką wątpliwość, że rzekomy podwykonawca nie wykonał żadnych robót na rzecz strony, a więc sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistej transakcji. W stosunku, więc do wskazanych przez organy transakcji handlowych skarżącego z K. R. zasadnie organy zastosowały dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., uznając, że skarżący dokonał zawyżenia podatku naliczonego w kwocie [...]zł wynikającej z kwestionowanych faktur.

W ocenie Sądu organy dołożyły wszelkiej staranności aby wyjaśnić okoliczności i wiarygodność transakcji zawartej z K. R. i przeprowadziły szereg czynności aby ustalić miejsce zamieszkania/przebywania K. R.. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, dokonano rozstrzygnięcia w oparciu o inne dowody w sprawie (brak rejestracji K. R. jako podatnika VAT, brak wiarygodnych dowodów na wykonanie usług przez w/w podmiot). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się do ustalenia okoliczności obiektywnych, stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np.: gdy organy wykażą, że transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia. Skarżący chcąc udowodnić okoliczności dla siebie korzystniejsze mógł w toku postępowania podatkowego przedstawić dowody, które je potwierdzają. Nie można wymagać od organów podatkowych podjęcia w toku postępowania działań, które z obiektywnego punktu widzenia są niewykonalne. W taki sposób zakwalifikować należy żądanie przesłuchania świadka w sytuacji, gdy nie reaguje on na wezwania, nie stawia się na przesłuchanie oraz brak jest możliwości ustalenia jego miejsca pobytu. Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji rozpatrywanego obowiązku, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonych okoliczności faktycznych może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której pragnie on skorzystać z możliwości obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony. Podkreślić należy, że pozycja procesowa strony w zakresie dowodzenia nie jest kształtowana wyłączne przez przepisy O.p. Sytuację procesową strony w zakresie dowodzenia modyfikują w sposób istotny przepisy materialnego prawa podatkowego. W judykaturze zwraca się również uwagę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok NSA z 14 listopada 2007 r., o sygn. akt II FSK 1287/06).

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd wskazuje, że choć nie ma obowiązku prawnego dotyczącego gromadzenia dokumentacji pozafakturowej to w przypadku faktur rzetelnych dobra praktyka, zabezpieczanie się przed ewentualnymi reklamacjami, nadzór na zleceniebiorcą, powodują, że dokumentacja taka jest jednak gromadzona. Natomiast brak dokumentacji utwierdza w przekonaniu o fikcyjności prac opisanych w fakturach jako wykonanych przez K. R..

Z całokształtu materiału dowodowego wynika, że K. R. przez ponad dwa lata współpracy ze skarżącym wystawił 54 faktury sprzedaży w łącznej wartości brutto [...] zł, w tym [...] zł wartość netto i [...] zł podatku VAT. Usługi miały być wykonywane w sposób ciągły, a współpraca miała charakter długotrwały. Podstawowym warunkiem traktowania współpracy pomiędzy przedsiębiorcami jako długo bądź krótko-terminowej jest czas jej realizacji wyznaczony przez prawo bilansowe. Granicznym terminem jest termin 6 miesięcy. Skoro skarżący już na początku współpracy zawarł z kontrahentem umowy o charakterze długotrwałym, tym bardziej, realizując przy tym jednocześnie zlecenia, w których były klauzule o zakazie podzlecania, to winien zgromadzić stosowne dowody (inne niż faktury) dokumentujące realizację zleceń przez K. R.. Ponadto organy nie wskazały e-maili jako jedynego dowodu dokumentującego współpracę przy przedmiotowych usługach, katalog dowodów w tym zakresie jest nieograniczony, np. transkrypcje rozmów telefonicznych, częściowe protokoły odbioru, dokumentacja fotograficzna. Warto wskazać, że skarżący wielokrotnie potwierdzał fakt przekazywania projektów na płytach CD, a pomimo to nigdy ich nie przedłożył. Strona dokonała więc działań sprzecznych z zasadą uczciwości kupieckiej, która jest jedną z podstawowych zasad prawa handlowego i winna być respektowana przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Wprawdzie przepisy prawa nie obligują podatnika do podejmowania konkretnych działań ukierunkowanych na sprawdzenie rzetelności swojego kontrahenta. Niemniej jednak podatnik chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nabycia musi mieć świadomość, że sam fakt zakupu towaru i otrzymanie faktury nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wszelkie zaniechania podatnika w sprawdzeniu rzetelności swojego dostawcy będą zatem go obciążały w tym sensie, że w określonych okolicznościach faktycznych podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług. To w interesie nabywcy leży bowiem sprawdzenie potencjalnego kontrahenta na tyle wnikliwie, aby ryzyko z nim związane ograniczyć do minimum (por. prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 520/14).

Zgromadzony w sprawie materiał wskazuje, że celem dokonanych transakcji: nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej (zwiększenie zysku), lecz chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu, gdyż uczestnicy transakcji tj. P. W. i K. R. działali, aby osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci zmniejszenia kwot podatku lub uzyskania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Skarżący nabywał faktury, a nie usługi. Należy w tym miejscu zauważyć, iż nie bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy pozostaje poziom wyceny usług "wykonywanych" przez K. R., bowiem wielkości te zarówno po stronie K. R. (sprzedaż), jak i P. W. (zakupy) stanowią znaczący udział w całości transakcji w badanym okresie. W rozpatrywanej sprawie brak jakichkolwiek dokumentów z wyjątkiem faktur mogących potwierdzić przebieg transakcji, bądź uprawdopodobnić ich istnienie. W prowadzonej działalności gospodarczej transakcje pomiędzy podmiotami działającymi na rynku winny odbywać się w możliwie najbezpieczniejszy sposób z zachowaniem zasad należytej staranności i dobrej wiary opartej na zaufaniu, dlatego tak duży nacisk kładzie się na dokumentowanie czynności znajdujących następnie odzwierciedlenie w fakturach VAT. Ustalenia poczynione przez organy wskazują, że wysokość kwot na jakie opiewają usługi pomocnicze jest w istocie niewspółmiernie wysoka, w porównaniu z usługami świadczonymi przez podmioty uchodzące za profesjonalne w branży projektowej oraz w porównaniu do wartości zlecenia głównego. Strona nie przedstawiła jakikolwiek dowodów wskazujących ile roboczogodzin K. R. poświęcił na poszczególne zlecenie.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Z uwagi na obszerną argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach oraz skardze, Sąd odniósł się do tych kwestii spornych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15).

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.