Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 6/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1; art. 135;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 84 c ust. 10, ust. 13, ust. 16, art. 84 c ust. 9 pkt 2, w zwiazku z art. 79 ust. 1,2,3 i 4, art. 80a ust. 1; art. 80b, art. 82 ust. 1, art. 83;
journal: Dz.U. 2007 nr 155 poz 1095
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art. 53a § 1 w zw. 53 § 2; art. 282b; art. 282c § 1 pkt 2 lit. b; art. 284b § 1; art. 290 § 2 i § 4 § 6, art. 291c; art. 130 § 3, art. 292; art. 120;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 303/12 w sprawie ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 7 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 303/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikał następujący stan sprawy:

R.J. prowadził w 2007 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług prawno - rachunkowych pod nazwą Biuro Prawno - Rachunkowe "C.". W złożonym w dniu 30 kwietnia 2008 r., a następnie skorygowanym w dniu 15 września 2008 r. zeznaniu PIT-36L za 2007 r., podatnik wykazał z tej działalności przychód w kwocie 562.766,31 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 451.714,81 zł, dochód w kwocie 111.051,50 zł; należne zaliczki w kwocie 14.603,00 zł, składkę na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.918,20 zł, podatek należny: 19.182,00 zł.

Na podstawie upoważnienia z dnia 21 czerwca 2010 r. wszczęto wobec podatnika kontrolę podatkową w zakresie rozliczeń miesięcznych i rocznych z tytułu podatku dochodowego za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Kontrolę zakończono protokołem kontroli podpisanym w dniu 6 października 2010 r.

W dniu 22 października 2010 r. R.J. złożył korektę zeznania PIT-36L za 2007 r., w którym wykazał należne zaliczki w kwocie 21.282,00 zł. Natomiast dane dotyczące wysokości przychodu, kosztów, dochodu i należnego podatku pozostały bez zmian.

W piśmie z dnia 20 października 2010 r. uzasadniając złożoną korektę podatnik wskazał, iż w zeznaniu wykazano błędną wysokość zaliczek - powinno być 21.282,00 zł a wpisano 14.603,00 zł, przy prawidłowym naliczeniu podatku za rok podatkowy. Wskazał, iż różnica w zaliczkach wynikła z doksięgowania na koniec roku kosztów poniesionych, a nie ujętych bieżąco w poszczególnych miesiącach (od maja 2007 r. do grudnia 2007 r.). Zauważył, iż zarówno przychód, jak i koszty narastająco za 2007 r., zostały wykazane w prawidłowej wysokości, zaś zaliczki na podatek od maja 2007 r., zostały przez komputer przekłamane. Końcowo wskazał, iż dopłacił odsetki za zwłokę od różnicy zaliczek.

Decyzją z dnia 6 czerwca 2011 r. organ pierwszej instancji określił R.J. wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności za 2007 r. w łącznej kwocie 1.669,00 zł.

Decyzją z dnia 25 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku uchylił decyzję organu pierwszej instancji i obniżył wysokość ww. odsetek do kwoty 1.666,00 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że z korekty zeznania PIT-36 L za 2007 r. złożonej przez podatnika w dniu 22 października 2010 r., wysokość należnych zaliczek wyniosła 21.282,00 zł. Podatnik wpłacił z tytułu zaliczek na podatek dochodowy łącznie kwotę 1.625,00 zł. Skoro podatnik nie wpłacił w terminie pełnej kwoty należnej z tytułu zaliczek, uzasadnione było wszczęcie postępowania podatkowego w celu określenia w drodze decyzji odsetek. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż pomimo, że po zakończeniu roku podatkowego zaliczki utraciły swój byt prawny, organ podatkowy jest uprawniony do określenia - na podstawie art. 53a § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r., Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) - odsetek za zwłokę od zaległości w płatności tych zaliczek. Organ stwierdził, że należne odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r., wynoszą łącznie 1.666,00 zł.

Wskazał, że organ pierwszej instancji był uprawniony do wszczęcia kontroli podatkowej także w zakresie rozliczeń miesięcznych z tytułu podatku dochodowego. Wynika to z art. 53a O.p., pozwalającego na dochodzenie odsetek za zwłokę od zaległości we wpłatach zaliczek. Dalej podniósł organ, że odstąpienie od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej znajdowało oparcie w art. 282c § 1 pkt 2 lit. b) O.p., w myśl którego nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli organ kontroli przed planowanym wszczęciem kontroli podatkowej posiadał informacje, z których wynika, że kontrolowany jest zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podniósł również, że w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec podatnika jedną kontrolę, która swym zakresem obejmowała jeden tytuł podatkowy (podatek dochodowy od osób fizycznych), ale dwa okresy rozrachunkowe (lata 2007-2008). Do tego w dacie wszczęcia tej kontroli żaden inny organ nie prowadził kontroli wobec podatnika. Dlatego wszczęcie kwestionowanej kontroli podatkowej nie spowodowało naruszenia prawa.

Za nietrafne uznał organ zawarte w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 84c ust. 9 pkt 2 oraz art. 84c ust. 10 Ustawy o swobodzie gospodarczej., wyznaczających terminy do rozpatrzenia sprzeciwu i zażalenia dotyczących czynności kontrolnych, bowiem jak wynika z akt sprawy terminy te zostały przez organy dochowane. Podobnie organ odwoławczy ocenił zarzut dotyczący odmowy zawieszenia kontroli podatkowej do czasu wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyroku w sprawie I SA/Gd 856/10 w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wynik powyższej sprawy nie stanowił zagadnienia wstępnego.

Za nieuzasadnione uznane zostały zarzuty dotyczące niespełnienia wymagań proceduralnych dotyczących protokołu z kontroli podatkowej, przedstawienia pełnej oceny prawnej, prawidłowego i pełnego pouczenia o prawie złożenia korekty zeznania podatkowego, a także naruszenia ustawowych terminów przeprowadzonej kontroli podatkowej. Jak wynika z protokołu kontroli kontrola trwała 12 dni roboczych co jest zgodne z art. 83 §1 pkt 1 ustawy o swobodzie gospodarczej., a o każdym przedłużeniu czasu trwania kontroli z przyczyn niezależnych od organu podatnik był zawiadamiany zgodnie z art. 83 § 1 pkt 3 wskazanej ustawy. Bezpodstawne okazały się też zarzuty pobrania bez pokwitowania przez kontrolujących wydruków podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Wbrew zarzutom podatnika pracownik [...] Urzędu Skarbowego w G. Pan A.S. nie podlegał wyłączeniu, o czym świadczy postanowienie Naczelnika tego urzędu skarbowego z dnia 28 września 2010 r. odmawiające wyłączenia tego pracownika od udziału w kontroli podatkowej.

Za bezzasadne uznał organ odwoławczy pozostałe zarzuty naruszenia przepisów O.p..

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję domagając się jej uchylenia.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę zauważył, że przy samoobliczaniu podatku szczególnego znaczenia nabiera instytucja kontroli podatkowej. Zestawiają treść art. 281 O.p. z 291 i 292 O.p., stwierdzić należy, iż kontrola podatkowa ma służyć prawidłowemu przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Przepisy ustawy regulujące postępowanie podatkowe nie uzależniają jednak jego wszczęcia i przeprowadzenia, od wcześniejszego prowadzenia kontroli podatkowej, aczkolwiek materiał zebrany w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej może lec u podstaw wszczęcia postępowania podatkowego. Jednak rozstrzygnięcie w postępowaniu podatkowym zapada nie wg. unormowań dotyczących kontroli podatkowej lecz wg. przepisów Działu IV O.p.. W postępowaniu podatkowym obowiązują odrębne unormowania co do zasad jego prowadzenia.

W tym miejscu podnieść należy, że w rozpoznawanej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wydana w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 14 lutego 2011 r. Zatem to postępowanie podatkowe, a nie kontrola podatkowa zakreśla granice sprawy administracyjnej w rozumieniu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: P.p.s.a.). Skoro Organ oparł się na deklaracjach podatkowych podatnika w tym złożonej w dniu 22 października 2010 r., korekcie zeznania PIT-36L, oraz na zapisach z karty kontowej dotyczącej wysokości wpłat do urzędu skarbowego z tytułu zaliczek, to w postępowaniu podatkowym podstawę rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zebrany w tym postępowaniu a nie w postępowaniu kontrolnym (jak twierdzi skarżący), co czyni bezprzedmiotowymi zarzuty skargi dotyczące postępowania kontrolnego, które jako odrębna instytucja nie mieści się w granicach sprawy administracyjnej w rozumieniu art. 134 § 1 P.p.s.a., będącej przedmiotem niniejszego wyroku.

Ponadto, wbrew stanowisku skarżącego organ drugiej instancji nie naruszył przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a", który stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy... . Regułą wynikającą z wyżej cytowanego przepisu jest rozstrzyganie co do istoty, zaś wyjątkiem uchylenie sprawy i przekazanie jej do ponownego rozpoznania, przy czym jak w przypadku każdego odstępstwa od reguły, obwarowane jest określonym przesłankami zawartymi w art. 233 § 2 Op., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zatem jeśli przeprowadzenie postępowania dowodowego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia w sprawie nie przekracza granic tzw. postępowania dowodowego uzupełniającego, organ podatkowy drugiej instancji zobligowany jest wydać decyzję reformatoryjną, którą koryguje wady prawne decyzji organu pierwszej instancji, wynikające z niewłaściwie zastosowanego przepisu prawa materialnego. Decyzja organu pierwszej instancji była zgodna z prawem jednak nieprecyzyjna co do wysokości zobowiązania i organ drugiej instancji w ramach swoich kompetencji, był władny tą nieprecyzyjność usunąć, przy czym korekta wyliczeń została w decyzji prawidłowo uzasadniona.

Sąd stwierdził ponadto, że zagadnienie wstępne to zagadnienie materialnoprawne a treścią takiego zagadnienia może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku, zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne, od rozstrzygnięcia których uzależnione jest rozpatrzenie sprawy administracyjnej. Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. Organ podatkowy prawidłowo zatem uznał, że wskazana we wniosku sprawa I SA/Gd 49/11 wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 marca 2011 r., dot. postępowania kontrolnego, nie stanowi zagadnienia wstępnego" w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do kwestii odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za przedmiotowy rok podatkowy, Sąd wskazał, że na podstawie art. 53a O.p. organ podatkowy jest uprawniony do określenia wysokości odsetek od zaliczek, które nie były płacone w trakcie roku, albo też były płacone w kwotach nieprawidłowych (niższych). Przepis ten znajduje zastosowanie wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi nieprawidłowości w opłacaniu zaliczek po upływie roku podatkowego. Decyzja ta może być wydana jedynie po zakończeniu roku podatkowego. Jeżeli natomiast nieprawidłowości te stwierdzi w trakcie roku, jest zobowiązany do określenia wysokości zaliczki (zaliczek) na podstawie art. 21 § 3 O.p., odsetki od zaliczki określonej w tej decyzji wylicza sam podatnik. Inaczej jest po upływie roku podatkowego. Organ podatkowy, po stwierdzeniu niezapłacenia zaliczek albo płacenia ich w kwotach zaniżonych, ma obowiązek wydania decyzji na podstawie analizowanego artykułu, w której określi wysokość odsetek od niezapłaconych zgodnie z prawem kwot zaliczek na podatek. Jest to decyzja, w której organ podatkowy określa wysokość odsetek, a nie zaliczek na podatek. Z końcem roku zaliczki wygasają z mocy prawa, ponieważ powstaje zobowiązanie zapłacenia podatku za cały rok podatkowy, które do końca roku było opłacane zaliczkowo. Jednakże ustalenie prawidłowej kwoty odsetek od zaliczek wymaga ustalenia zgodnej z prawem wysokości tychże zaliczek. Organ podatkowy w analizowanej decyzji, po to aby określić odsetki, musi ustalić prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Zaliczki te są ustalane nie po to, aby je egzekwować, ale jedynie w celu ustalenia należnej kwoty odsetek.

W skardze kasacyjnej R.J., na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. Art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 135 P.p.s.a. poprzez bezzasadne zaniechanie rozpatrzenia przez WSA w Gdańsku zarzutów skargi dotyczących nieważności czynności kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. nr [...] z dnia 21.06.2010r. i niedopuszczalności dokonania ustaleń faktycznych w decyzjach organów podatkowych wydanych w postępowaniu podatkowym na podstawie materiałów dowodowych zgromadzonych w trakcie wyżej wymienionej kontroli, na skutek błędnego ustalenia Sądu I instancji, iż wychodzą one poza granice rozpatrywanej sprawy, które wyznacza postępowanie podatkowe, a nie kontrola podatkowa; w konsekwencji bezzasadne oddalenie skargi.

2. Art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku nr [...] z dnia 25.01.2012r. została wydana z naruszeniem przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, bowiem w niniejszej sprawie nie było dopuszczalne jedynie częściowe uchylenie decyzji organu I instancji i obniżenie wysokości odsetek.

3. Art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 201 § 1 pkt 2, § 2 i § 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku przed wydaniem decyzji ostatecznej nr [...] z dnia 25.01.2012r. nie rozpatrzył wniosku o zawieszenie, postępowania odwoławczego.

4. Art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku:

- nie zgromadził całości materiałów dowodowych, które umożliwiałyby prawidłowe rozpatrzenie sprawy,

- zaniechał wszechstronnej oceny wszystkich dowodów

- dokonał ustaleń faktycznych na podstawie materiałów dowodowych zgromadzonych w trakcie nieważnej kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. nr [...] z dnia 21.06.2010r.

w konsekwencji błędnie ustalił, że wysokość należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007r. nie jest równa wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r.,

5. Art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w związku z art. 84 c ust. 10, ust. 13, ust. 16, art. 84 c ust. 9 pkt 2, w związku z art. 79 ust. 1, 2, 3 i 4 , art. 80a ust. 1, art. 80 b, art. 82 ust. 1, art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007r., Nr 155, poz. 1095 z późn. zmian.) w związku z art. 282 b, art. 282 c § lpkt 2 lit. b, art. 284 b § 1, art. 290 § 2, § 4 i § 6, art. 291 c, art. 130 § 3, art. 292 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że:

- kontrola podatkowa została nieprawidłowo wszczęta, bez zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia, mimo iż nie wystąpiły przesłanki wynikające z art. 282 c § 1 O.p. i art. 79 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej,naruszony został zakaz równoczesnego podejmowania i prowadzenia więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy wynikający z art. 82 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej,

- czynności kontrolne nie zostały przeprowadzane w sposób sprawny i zakłóciły funkcjonowania kontrolowanego przedsiębiorcy, co stanowi naruszenie art. 80 b ustawy o swobodzie działalności gospodarczej,

- kontrola podatkowa nie została zakończona w terminach ustawowych, co spowodowało naruszenie przepisów art. 284 b § 1 w związku z art. 291 § 4 O.p., art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej,

- czynności kontrolne wykonywał pracownik [...] Urzędu Skarbowego w G. podlegający wyłączeniu od udziału w w.w. kontroli podatkowej, a Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. bezzasadnie odmówił wyłączenia go od czynności kontroli podatkowej, co spowodowało naruszenie przepisów art. 130 § 3 w zw. z art. 292 O.p.,

- protokół w.w. kontroli był niezupełny - naruszenie art. 290 § 2, § 4 i § 6,

- czynności kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia Naczelnika [....] Urzędu Skarbowego w G. nr [...] z dnia 21.06.2010r. są nieważne,

- niedopuszczalne było wykorzystanie materiałów dowodowych zgromadzonych w trakcie nieważnej kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia Naczelnika [....] Urzędu Skarbowego w G. nr [...] z dnia 21.06.2010r. w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku nr [...] z dnia 25.01.2012r.

6. Art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w związku z art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż czynności kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. nr [...] z dnia 21.06.2010r. zostały wykonane przez kontrolujących po upływie terminów wynikających z art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

7. Art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 135 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez Sąd I instancji wadliwego uzasadnienia, w którym Sąd zaniechał ustosunkowania się do zarzutów skargi dotyczących nieważności czynności kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia Naczelnika [....] Urzędu Skarbowego w G. nr [...] z dnia 21.06.2010r. i niedopuszczalności dokonania ustaleń faktycznych w decyzjach organów podatkowych wydanych w postępowaniu podatkowym na podstawie materiałów dowodowych zgromadzonych w trakcie wyżej wymienionej kontroli, na skutek błędnego ustalenia Sądu I instancji, iż wychodzą one poza granice sprawy.

8. Art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" P.p.s.a. w związku z art. 53a § 1 w związku z art. 53 § 1 i § 2 O.p. i § 2 i § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U Nr 165, poz. 1373 z póź. zmian) poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, w którym Sąd I instancji sformułował nieprawidłową ocenę prawną co do obowiązku naliczenia przez Skarżącego odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007r. po 31.12.2007r.,

9. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku z dnia 07.08.2012r., w którym Sąd I instancji dokonał błędnej oceny prawnej i faktycznej sprawy, przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością poprzez bezzasadną akceptację nieprawidłowych ustaleń organów podatkowych obydwu instancji, iż skarżący nie uiścił w terminie w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za 2007r.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest art. 53a § 1 w związku z art. 53 § 1 i § 2 O.p. i § 2 i § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U Nr 165, poz. 1373 z póź. zmian) w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw zatem podlega oddaleniu.

Żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się zasadny. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. ponieważ jego zasadność miałaby wpływ na argumentację dotyczącą kontroli podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w całości zgadza się z wywodami Sądu pierwszej instancji dotyczącymi rozdziału kontroli podatkowej od postępowania podatkowego.

Nie ulega wątpliwości, że kontrola podatkowa to nie postępowanie podatkowe. Są to dwie różne procedury, odrębnie uregulowane w O.p.. Ustawa ta umożliwia przeprowadzenie postępowania podatkowego bez wcześniejszego przeprowadzenia kontroli podatkowej. Materiał dowodowy zebrany w trakcie kontroli podatkowej może zostać wykorzystany w postępowaniu podatkowym. Nie stanowi to jednak przeszkody aby organ prowadzący postępowanie zmierzające do prawidłowego rozliczenia podatku, przeprowadził inne, niezależne dowody. Oznacza to, że uchybienia popełnione w trakcie kontroli podatkowej, nie muszą prowadzić do wniosku, że także postępowanie podatkowe jest dotknięte wadami eliminującymi wydaną w jego trakcie decyzję. Oceniając prawidłowość przeprowadzonego postępowania podatkowego należy zbadać przede wszystkim czynności dokonane w tym postępowaniu. Czynności dokonane w trakcie kontroli podatkowej podlegają wspomnianej ocenie o ile jej wynik miał wpływ na wydanie decyzji podatkowej.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że organy podatkowe oparły się na deklaracji podatkowej podatnika, jej korekty oraz na zapisach z karty kontowej. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, podstawę rozstrzygnięcia stanowił zatem materiał dowodowy zebrany wyłącznie w postępowaniu podatkowym.

Z uwagi na powyższe zgodzić się należy z WSA w Gdańsku, że w niniejszym postępowaniu kontrola podatkowa nie mieści się w rozumieniu sprawy administracyjnej z art. 134 § 1 P.p.s.a. Przepis ten należy rozumieć nie tylko jako możliwość wyjścia poza granice skargi, ale także możliwość, czy nawet obowiązek, objęcia badaniem sądu tylko tych zarzutów skargi, które są niezbędne dla przeprowadzenia kontroli legalności sprawowanej przez sąd administracyjny. W niniejszej sprawie rozpoznanie zarzutów dotyczących kontroli podatkowej nie było niezbędne dla oceny zgodności z prawem decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy.

Uwagi podobnego typu odnoszą się do art. 135 P.p.s.a. Ponadto wskazać należy, że przepis ten jest adresowany do sądu i nie może stanowić samodzielnej podstawy żądania skargi do objęcia kontrolą sądu także innych aktów lub czynności wydanych lub podjętych w innych postępowaniach prowadzonych nawet w granicach sprawy, której dotyczy skarga.

Nie uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 134 § 1 oraz 135 P.p.s.a. oznacza, że argumentacja skargi kasacyjnej dotycząca kontroli podatkowej (art. 84 c ust. 10, ust. 13, ust. 16, art. 84 c ust. 9 pkt 2, w związku z art. 79 ust. 1, 2, 3 i 4 , art. 80a ust. 1, art. 80 b, art. 82 ust. 1, art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, w związku z art. 282 b, art. 282 c § 1 pkt 2 lit. b, art. 284 b § 1, art. 290 § 2, § 4 i § 6, art. 291 c, art. 130 § 3, art. 292 O.p., art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP) dotyczy materii pozostającej poza granicami sprawy a tym samym, poprzedzające ją zarzuty, nie mają usprawiedliwionych podstaw.

Równocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że powyższe wyczerpuje obowiązek nałożony przez wskazaną w skardze kasacyjnej, uchwałę z 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09, odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Z treści uzasadnienia tej uchwały wynika, że obowiązek ten nie rozszerza się na polemikę z argumentacją pozostającą bez wpływu na wynik sprawy.

Nie można również zgodzić się z wywodami autora skargi kasacyjnej dotyczącymi art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" O.p.. Stosownie do tego przepisu organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie.

Z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania organ drugiej instancji może rozpoznać sprawę co do istoty tylko wtedy, gdy w postępowaniu pierwszoinstancyjnym doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego lub ewentualne braki w tym zakresie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 O.p.. Nie ulega wątpliwości, że taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie a tym samym, w tym zakresie, zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W niniejszej sprawie, kwestia czy organ odwoławczy powinien uchylić rozpoznawaną decyzję w całości czy w części, jest drugorzędna dla wyniku sprawy. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Aby podnieść skuteczny zarzut naruszenia powyższego przepisu przez sąd pierwszej instancji należy go uzasadnić, wskazując w jaki sposób odmienne, niż to które znalazło aprobatę sądu, stosowanie przepisów postępowania administracyjnego, doprowadziłoby do innego wyniku sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wydał decyzję ostateczną, którą obniżył wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. Autor skargi kasacyjnej, stawiając swój zarzut, nie wskazuje w jaki sposób odmienne zastosowanie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" mogłoby doprowadzić do zmiany wyniku postępowania. Tym samym, zarzut ten należy uznać za niezasadny.

Odnosząc się do argumentacji dotyczącej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 201 § 1 pkt 2, § 2 i § 3 O.p., należy zauważyć że w postanowieniu z 5 stycznia 2012 r., wbrew stanowisku skarżącego, wyraźnie wskazano, że dotyczy ono wniosku o zawieszenie postępowań odwoławczych w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych zarówno za 2007 jak i 2008 rok. Na postanowienie to skarżący złożył zażalenie, które zostało rozpoznane postanowieniem z 24 stycznia 2012 r., w którym także odniesiono się do postępowań dotyczących obu powyższych lat. Poczyniony w tym zakresie zarzut jest nie tyle niezasadny co niezrozumiały, ponieważ nie zawiera argumentacji uzasadniającej, że takie, niejako "podwójne", rozstrzygnięcie narusza prawo.

Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w związku z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia postępowania podatkowego. W jego uzasadnieniu skarżący nie wskazuje o jakiego rodzaju czynności dowodowe powinno zostać uzupełnione postępowanie oraz dlaczego, jego zdaniem, zebrany materiał dowodowy uniemożliwiał wydanie prawidłowej decyzji. Taki brak w argumentacji uniemożliwia skuteczne rozpoznanie zarzutu naruszenia art. 122, art. 191 oraz 187 § 1 O.p..

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził również aby organy podatkowe naruszyły art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p.. Wbrew twierdzeniu skarżącego, decyzje wydane w skontrolowanym postępowaniu zawierają wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Zawierają również prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Uwagi podniesione w tym zakresie przez skarżącego są gołosłowne. Sposób wyliczenia odsetek od poszczególnych zaliczek, w powiązaniu z podstawą prawną, znajduje się 4 i 5 stronie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. oraz na 19 stronie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku.

Rozpoznanie zarzutu bezzasadnego zaakceptowania niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe przepisów art. 53a § 1 w zw. z art. 53 § 2 O.p. i § 2 i § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r., należy połączyć z rozpoznaniem dwóch ostatnich zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących wadliwego sporządzenia uzasadnienia wyroku, ponieważ tylko ewentualne uwzględnienie pierwszego z wymienionych mogłoby doprowadzić do uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji.

Skarżący w złożonej 22 października 2010 r. korekcie zeznania PIT-36L za 2007 r. zmienił wysokość zaliczek z kwoty 14.603 zł na 21.282 zł. Z kolei z zapisów karty kontowej wynika, że w 2007 r. wpłacił on z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych kwotę 1.625 zł. Organy i Sąd pierwszej instancji nie mogły mieć tym samym wątpliwości, że skarżący nie zapłacił zaliczek w całości. Pomimo odmiennego stanowiska, skarżący nie podaje żadnych argumentów na jego poparcie.

Okoliczność nie zapłacenia zaliczek w całości, została stwierdzona przez organ w postępowaniu prowadzonym po zakończeniu roku podatkowego. Decyzja wydana 25 stycznia 2012 r. nr [...] przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku wypełnia zatem dyspozycję zawartą w art. 53a § 1 O.p..

Zdaniem skarżącego, uiszczenie niższej niż należna kwoty zaliczek skutkuje brakiem podstaw do wydania decyzji określającej wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Polemizując z literalnym brzmieniem przytoczonego wyżej przepisu, przytacza pogląd zaprezentowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 lipca 2005r. sygn. akt I SA/Wr 2847/03. Nie zauważa jednak, że rozstrzygnięcie to dotyczy kwestii zasadności naliczenia odsetek za te same okresy (tj. po 30 kwietnia następnego roku) od kwot zaliczek na podatek oraz od kwoty zaległości podatkowej od zobowiązania rocznego. Kwestia ta nie występuje w niniejszej sprawie ponieważ zaskarżona decyzja określa jedynie wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za 2007 r. - na dzień 30 kwietnia 2008 r.

Powstanie zobowiązania podatkowego za rok podatkowy oznacza, że z tą chwilą zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek traci swój byt prawny, co oznacza, że organ podatkowy nie może ich egzekwować. Jednak w przypadku stwierdzenia, że podatnik zaniżył wysokość uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy (co ma miejsce w niniejszej sprawie), organ podatkowy, wydając decyzję po zakończeniu roku podatkowego, określa odsetki za zwłokę bez określania wysokości zaliczek. Odsetki te określa za okres do dnia złożenia zeznania rocznego (vide.: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. LexisNexis, Warszawa 2011).

Z uwagi na powyższe za słuszne oraz prawidłowo uzasadnione należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji.

Ponieważ skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.