Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 405/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2024-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.14b§3, art.14g
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art.135, art.145§1 pkt 1 lit. c, art. 200, art.205§2 i §4
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Damian Bronowicki (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2024 r. sprawy ze skargi L. spółki jawnej z siedzibą w [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia 1. Uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] roku nr [...], w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

L. Spółka jawna z siedzibą w Z. (dalej jako: Skarżąca, Spółka, Strona, Wnioskodawca) wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...], utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z [...]o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny sprawy:

W dniu [...] do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej – w sprawie, która dotyczyła opodatkowania czynności nabycia i odsprzedaży aromatów w stanie niezmienionym, a także po ich zmieszaniu z innymi surowcami oraz uznania Spółki za podatnika z tytułu tych czynności.

Przedstawiając zaistniały stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) Wnioskodawca wskazał, że jest polską spółką prawa handlowego, posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Główny przedmiot działalności Spółki stanowi produkcja płynów do papierosów elektronicznych (dalej określanych również jako: "e-papierosy"), stanowiących wyroby akcyzowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2022 r., poz. 143, ze zm.; dalej jako: "u.p.a.").

W związku z ww. działalnością Wnioskodawca jest zarejestrowany dla celów rozliczania podatku akcyzowego w ramach Centralnego Rejestru Podmiotów Akcyzowych oraz posiada zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Do produkcji płynów do e-papierosów (dalej również określanych jako: "e-liquidy") Wnioskodawca wykorzystuje/zamierza wykorzystywać surowce, takie jak m.in. aromaty, które Spółka pozyskuje w drodze nabycia od jej kontrahentów. W skład aromatów wchodzą zwykle: substancje aromatyczne (stanowiące przeważającą część aromatów), glikol propylenowy (stanowiący nośnik dla substancji aromatycznych).

W przypadku zakupu co najmniej niektórych aromatów, Spółka otrzymuje od swoich kontrahentów karty charakterystyk, z których wynika, iż aromaty nadają się do celów przemysłowych i nie są przeznaczone do bezpośredniego spożycia, lecz znajdują zastosowanie do żywności.

Z uwagi na strukturę komponentów składających się na ww. aromaty, tj. zbyt duże stężenie w nich substancji aromatycznych w stosunku do ilości glikolu, surowce te celem ich użycia do e-papierosów wymagają ingerencji. Stąd też, celem wyprodukowania z nich płynów do e-papierosów, Wnioskodawca pobiera je w stosunkowo niewielkiej ilości i uzupełnia odpowiednią ilością bazy składającej się z glikolu i/lub gliceryny oraz pozostałymi dodatkami (np. nikotyną), a następnie miesza i rozlewa do opakowań jednostkowych. Najczęściej wymienione surowce wchodzą w skład gotowego wyrobu, tj. płynu do e-papierosów, wg następujących proporcji: 5-10% gotowego wyrobu stanowi aromat, 90-95% gotowego wyrobu obejmuje bazę z glikolu i/lub gliceryny i dodatkowych substancji (np. nikotyny).

W zależności od potrzeb rynkowych, Spółka produkuje także wyroby gotowe, w skład których nie wchodzą żadne dodatki (np. w postaci nikotyny), lecz wyłącznie aromat oraz baza z glikolu i/lub gliceryny (proporcje gotowego wyrobu kształtują się wówczas następująco: 5-10% płynu stanowi aromat, na resztę wyrobu składa się baza z glikolu i/lub gliceryny). Zdarza się również, że nabyte przez Spółkę aromaty, nie są przez nią wykorzystywane na własne cele produkcyjne, lecz odsprzedawane w stanie niezmienionym na rzecz innych podmiotów. W takim przypadku Wnioskodawca na żadnym etapie magazynowania aromatów nie ingeruje w ich skład. Według najlepszej wiedzy Spółki, producenci oraz dostawcy aromatów, działający głównie w branży chemicznej oraz spożywczej, nie traktują ich jako wyrobów akcyzowych.

Ze względu na zmiany brzmienia przepisów akcyzowych, które weszły w życie od 1 stycznia 2023 r., Spółka zdecydowała się zwrócić o potwierdzenie jej rozumienia nowych regulacji.

Na tle tak zaprezentowanego stanu faktycznego zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku nabycia przez Spółkę opisanych aromatów oraz dalszej ich odsprzedaży w stanie niezmienionym, czynności te będą podlegały akcyzie, a w konsekwencji, czy Spółka powinna być traktowana jako podatnik akcyzy z tytułu ich realizacji?

2. Czy w przypadku nabycia przez Spółkę opisanych aromatów oraz zmieszania ich z innymi surowcami (baza z glikolu i/lub gliceryny), a następnie ich odsprzedaży, czynności te będą podlegały akcyzie, a w konsekwencji, czy Spółka powinna być traktowana jako podatnik akcyzy z tytułu ich realizacji?

W ocenie Wnioskodawcy:

1. W przypadku nabycia przez Spółkę opisanych aromatów oraz dalszej ich odsprzedaży w stanie niezmienionym, czynności te nie będą podlegały akcyzie, a w konsekwencji Spółka nie powinna być traktowana jako podatnik akcyzy z tytułu ich realizacji.

2. Z kolei w przypadku nabycia przez Spółkę opisanych aromatów oraz zmieszania ich z innymi surowcami (baza z glikolu i/lub gliceryny), a następnie ich odsprzedaży, czynności te będą podlegały akcyzie, a w konsekwencji, Spółka powinna być traktowana jako podatnik akcyzy z tytułu ich realizacji.

Zdaniem Spółki ścisła wykładnia art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a prowadzi do wniosku, iż aby dany wyrób stanowił płyn do e-papierosów, wyrób ten powinien spełniać łącznie następujące przesłanki: stanowić roztwór zarówno z nikotyną lub bez niej, w tym bazę do tego roztworu, jeżeli w jej skład wchodzi glikol lub gliceryna, oraz powinien być przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych (dalej jako: "e-papierosach"). Jednocześnie dla uznania, iż dany wyrób stanowi płyn do e-papierosów bez znaczenia pozostaje okoliczność związana z miejscem jego sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż.

Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym nie zostało zdefiniowane pojęcie "roztworu". Wobec tego w tym zakresie należy posiłkować się potocznym (powszechnym) rozumieniem wskazanego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, roztwór to "jednorodna mieszanina co najmniej dwóch substancji chemicznych". Mieszanina natomiast definiowana jest w słowniku PWN jako "substancja składająca się z dwu lub więcej składników zmieszanych ze sobą". Podobną definicję roztworu jak w słowniku PWN znajdziemy również w Wielkim słowniku języka polskiego (WSJP PAN), tworzonym przez Instytut Języka Polskiego PAN. Zgodnie z definicją wynikającą ze wskazanego słownika, roztwór to "mieszanina dwóch lub więcej substancji, które się w sobie rozpuszczają". W szczególności należy zauważyć, iż w obu słownikach roztwór definiowany jest jako mieszanina, na którą składać się muszą przynajmniej dwie substancje. Jest to jednoznaczne z tym, iż za roztwór nie można uznać substancji czystych (jednorodnych), które nie zostały zmieszane z innymi komponentami i nie składają się z żadnych dodatków lub domieszek. Pojęciem roztworu ustawodawca postanowił również objąć "bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę". Użycie bowiem przez ustawodawcę wtrącenia "w tym", zawartego w definicji płynu do e-papierosów, wskazuje bowiem jednoznacznie, iż w zbiorze znaczeniowym "roztworu" mieści się również baza zawierająca przynajmniej jeden z wymienionych komponentów, tj. glikol lub glicerynę. Wobec powyższego za płyn do e-papierosów w świetle przytoczonej definicji należy również uznać bazę zawierającą glikol lub glicerynę, pod warunkiem, iż baza ta: ( stanowi roztwór, tj. mieszaninę co najmniej dwóch różnych substancji oraz ( przeznaczona jest do e-papierosów. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, w skład nabywanych przez Spółkę aromatów wchodzą substancje aromatyczne i glikol propylenowy. Zatem aromaty te należy uznać za roztwory. Niemniej jednak nie jest to wystarczające dla uznania, iż surowce te spełniają cechy właściwe dla płynów do e-papierosów. W tym zakresie bowiem, powinny one również być przeznaczone do e-papierosów. Innymi słowy może się zdarzyć, iż dana mieszanina (np. aromat) będzie stanowiła roztwór, lecz jej właściwości i skład fizykochemiczne nie będę wskazywać na jej przeznaczenie do e-papierosów, w konsekwencji wyrób ten nie będzie spełniał definicji e-liquidu.

W świetle nowej definicji płynu do e-papierosów: "roztwór uważa się za przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, gdy jest używany albo ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych, bez względu na miejsce jego sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż". Zatem o przeznaczeniu roztworu do e-papierosów przesądza nie tylko czynność faktyczna związana z jego rzeczywistym zużyciem do wskazanego celu, ale również potencjalna możliwość wykorzystania go do e-papierosów. W tym zaś zakresie kluczowym jest ustalenie, czy skład i właściwości fizykochemiczne aromatów wskazują na możliwość ich użycia w e-papierosach w celu efektywnej konsumpcji.

Wnioskodawca zwrócił uwagę na to, iż nabywane przez niego aromaty nie nadają się do bezpośredniego użycia w e-papierosach. Wymagają one bowiem uprzedniej ingerencji, tj. poprzez dodanie do nich odpowiednich składników (takich jak m.in. baza zawierająca glikol i/lub glicerynę) w proporcjach pozwalających na ich zastosowanie do e-papierosów, a następnie ich zmieszanie oraz dokonanie ich rozlewu do opakowań jednostkowych. Przeprowadzenie takich czynności wymaga zaś specjalistycznej wiedzy dot. m.in. pożądanej i dopuszczalnej procentowej zawartości poszczególnych surowców w wyrobie gotowym, tj. płynie do e-papierosów, tak by wyrób ten nadawał się do użycia w e-papierosach w celu efektywnej konsumpcji, a także zaangażowania w proces produkcyjny odpowiedniej infrastruktury.

Tym samym, biorąc pod uwagę, iż aromaty nabywane przez Wnioskodawcę nie stanowią wyrobów akcyzowych na moment ich zakupu, tożsame konkluzje powinny być zachowane dla aromatów, które w stanie niezmienionym są przez Wnioskodawcę odsprzedawane do innych podmiotów. W ocenie Wnioskodawcy, aromaty nabywane przez Spółkę będące roztworami, które będą odsprzedawane w stanie niezmienionym, i które ze względu na właściwości i skład fizykochemiczny nie będą nadawać się do efektywnej konsumpcji do e-papierosów, nie będą spełniać cech właściwych dla płynów do e-papierosów. W konsekwencji wyroby te będą mogły być nabywane, magazynowane i odsprzedawane przez Wnioskodawcę poza reżimem akcyzowym, w tym w szczególności: ( mieszaniny te nie muszą być produkowane przez kontrahentów Spółki w składzie podatkowym, ( czynności, których przedmiotem będą wskazane mieszaniny, nie będą wpływać na sposób kalkulacji zabezpieczenia akcyzowego przez Wnioskodawcę, ( wyroby te nie będą musiały być przemieszczane w ramach procedur akcyzowych, ani nie będą musiały być na nie nakładane znaki akcyzy, ( z tytułu nabycia, posiadania i odsprzedaży wskazanych wyrobów, Spółka nie będzie traktowana jako podatnik akcyzy.

Zdaniem Spółki, na gruncie nowej definicji płynu do e-papierosów, odmiennie od aromatów będących przedmiotem pytania nr 1 w ramach niniejszego wniosku, należy traktować aromaty stanowiące wyrób gotowy tj. możliwy do bezpośredniego użycia przez przeciętnego konsumenta do e-papierosów w ramach efektywnej konsumpcji. W przeciwieństwie do aromatów, które będą przez Spółkę nabywane i odsprzedawane w niezmienionej postaci, wytwarzane przez niego wyroby gotowe stanowiące mieszankę aromatów oraz pozostałych surowców, ze względu na m.in. zachowanie odpowiednich proporcji surowców zużytych przy ich produkcji, nadawać się będą do bezpośredniej i efektywnej konsumpcji w e-papierosach. Zatem należy uznać, iż wyroby te spełniać będą cechy właściwe dla płynów do e-papierosów i powinny podlegać reżimowi akcyzowemu.

W dniu [...] DKIS wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku Strony bez rozpoznania.

Organ uznał, że w rozpoznawanej sprawie Wnioskodawca oczekuje odpowiedzi, czy wyroby opisane we wniosku są wyrobami akcyzowymi - w szczególności, czy stanowią płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. Żądanie Strony sprowadza się zatem w istocie w pierwszej kolejności do określenia statusu akcyzowego opisanych we wniosku produktów. Stanowi to zagadnienie wstępne, aby było w ogóle możliwe udzielenie odpowiedzi na sformułowane we wniosku pytania, dotyczące opodatkowania nabycia i odsprzedaży aromatów w stanie niezmienionym oraz po zmieszaniu z innymi surowcami.

W odniesieniu do powyższego organ wskazał, że w aktualnie obowiązującym stanie prawnym, tj. od 1 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, nie jest organem właściwym do rozstrzygnięcia wątpliwości będących przedmiotem pytań Strony.

Zatem dla jednoznacznego ustalenia (dającego gwarancję ochrony prawnej), czy opisane we wniosku aromaty są, lub nie są wyrobami akcyzowymi w postaci płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy – niezbędne jest zweryfikowanie m.in. ich składu i właściwości fizykochemicznych. Nie jest to jednak możliwe w drodze postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

Organ podkreślił, że rozstrzygnięcie wątpliwości w ww. zakresie, tj. ustalenie, czy opisane we wniosku aromaty są lub nie są wyrobami akcyzowymi w postaci płynu do e-papierosów, należy do zakresu Wiążącej Informacji Akcyzowej (WIA), o której mowa w Dziale IA ustawy o podatku akcyzowym, tj. odrębnego postępowania.

Wprowadzenie przez ustawodawcę na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z dniem 1 stycznia 2015 r. instytucji Wiążącej Informacji Akcyzowej (WIA) miało na celu umożliwienie uzyskania od właściwego organu podatkowego wiążącej organy podatkowe informacji w zakresie m.in. rodzaju wyrobu akcyzowego. Informacja ta, mająca formę decyzji, następuje poprzez wskazanie kodu CN albo poprzez opis tego wyrobu (gdy podanie kodu klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) nie jest wystarczające do określenia opodatkowania wyrobów akcyzowych akcyzą) – w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia zasad opodatkowania wyrobu akcyzą.

Organ wskazał, że należy wyraźnie rozróżnić, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w ramach danych mu uprawnień wynikających z art. 14b Ordynacji podatkowej może jedynie wyjaśnić brzmienie przepisu podatkowego, mającego zastosowanie w sytuacji opisanej przez podmiot składający wniosek o interpretację, a także wskazać jakie prawa i obowiązki płyną dla wnioskodawcy z tego przepisu.

Natomiast Wiążąca Informacja Akcyzowa (którą od 1 lipca 2023 r. także wydaje DKIS) określa kod klasyfikacji towarowej według Nomenklatury Scalonej CN dla wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych lub wskazuje na rodzaj wyrobów akcyzowych (status wyrobu jako wyrobu akcyzowego). Zatem obie ww. instytucje są niezależne względem siebie.

Organ wyjaśnił, że jeśli oczekiwaniem Strony było uzyskanie informacji o statusie akcyzowym objętych wnioskiem aromatów, właściwe byłoby zwrócenie się w tym zakresie o wydanie Wiążącej Informacji Akcyzowej.

Odrębną sytuacją jest natomiast kwalifikacja wyrobów będących roztworami (mieszaniną dwóch lub więcej związków chemicznych). Uznanie bądź nie, czy takie wyroby są wyrobami akcyzowymi lub nimi nie są, wymaga zweryfikowania składu i właściwości fizykochemicznych takiego konkretnego roztworu.

W ocenie organu interpretacyjnego tej analizy nie można dokonać w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

DKIS w żądanym przez Stronę zakresie musiałby w pierwszej kolejności przesądzić o statusie akcyzowym opisanych we wniosku aromatów, a więc zweryfikować opisany we wniosku opis zdarzenia przyszłego poprzez analizę składu i właściwości opisanych we wniosku wyrobów, czego w aktualnym stanie prawnym uczynić nie może w ramach nadanych przez ustawodawcę kompetencji. W trybie tego szczególnego postępowania jakim jest postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej, wydanie interpretacji w tym zakresie naruszyłoby przepisy Ordynacji podatkowej, a wydana w tym zakresie interpretacja miałaby charakter warunkowy i nie zapewniałaby ochrony prawnej.

Po rozpoznaniu zażalenia od ww. postanowienia Strony DKIS postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Organ odwoławczy podzielił zdanie organu I instancji, iż żądanie Strony sprowadza się do określenia statusu akcyzowego opisanych we wniosku produktów.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji słusznie zaznaczył i wyjaśnił w wydanym postanowieniu , że w razie wątpliwości co do określenia statusu akcyzowego wyrobów w postaci przedmiotowych aromatów, rozstrzygającą (wiążącą) informację w tym zakresie Strona może uzyskać poprzez zwrócenie się o wydanie Wiążącej Informacji Akcyzowej (WIA), o której mowa w dziale IA ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Równie zasadnie uznał, że w aktualnie obowiązującym stanie prawnym, DKIS nie jest organem właściwym do rozstrzygnięcia – w oparciu o przepisy w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych – statusu i rodzaju wyrobów akcyzowych – aromatów, stanowiących mieszaninę różnych substancji.

Organ odwoławczy podkreślił, że nie może się zgodzić ze zdaniem Strony, która uważa, że DKIS znając skład glikolu, gliceryny oraz płynnej nikotyny jest w stanie określić, iż wyroby te nie stanowią roztworów - a w konsekwencji płynów do e-papierosów, równie dobrze na podstawie składu aromatów oraz ich charakteru powinien być w stanie stwierdzić, czy nadają się one do bezpośredniej konsumpcji w e-papierosach. W ocenie organu Strona zdaje się zapominać, że w definicji ustawowej płynu do papierosów jest mowa o roztworze. Natomiast wymienione przez Skarżącą glikol, gliceryna i nikotyna są pojedynczymi substancjami, a nie roztworem (mieszaniną), jak aromaty opisane we wniosku. Faktem jest, że decyzję ws. WIA wydaje się w odniesieniu do jednego, szczegółowo opisanego wyrobu. Jednak fakt ten nie jest przeszkodą do wystąpienie z pytaniami odnoszącymi się do zdarzeń przyszłych, co z kolei miałoby determinować konieczność wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie decyzji dotyczącej WIA.

Zdaniem organu odwoławczego Strona nie dostrzega związku z potrzebą wcześniejszego uzyskania decyzji w zakresie WIA, a dopiero następnie wystąpienia o interpretację. W tym przypadku Skarżąca próbowała odwrócić kolejność działań lub zakwestionować przydatność (konieczność) uprzedniego uzyskania decyzji co do WIA, sytuującej aromaty na gruncie przepisów o podatku akcyzowym. Jak wyjaśnił organ, status akcyzowy aromatów jest niezbędnym elementem wyczerpującego opisu zdarzenia przyszłego, pozwalającym na wydanie interpretacji na złożony wniosek.

Jak zaznaczył organ w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2022 r., decydującym kryterium o kwalifikacji jako płyny do papierów elektronicznych kluczowe znaczenia miało jedynie przeznaczenie, co jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pozwalał na wydanie interpretacji. W wyniku jednak nowelizacji deklarowane przeznaczanie nie ma już decydującego charakteru. Zgodnie z nową definicja płynu do papierosów elektronicznych istotnego znaczenia nabiera skład i właściwości fizykochemiczne roztworu, które determinują potencjalną możliwość użycia w papierosach elektronicznych – "(...) ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych."

Jednakże w ocenie organu odwoławczego, która się pokrywa z oceną przeprowadzoną przez organ I instancji, tej analizy składu i właściwości nie można dokonać w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

Spółka wniosła skargę na powyższe postanowienie, któremu zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383; dalej jako: "O.p."), poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia złożonego przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, pomimo że postanowienie to zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa;

2) art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., poprzez niezasadne uznanie, iż złożony przez Spółkę wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej zawiera braki formalne i nie może przez to zostać rozpatrzony, pomimo iż wniosek ten czynił zadość wszystkim stawianym mu wymogom;

3) art. 120 w zw. z art. 14b § 3 O.p., poprzez bezprawne uznanie, iż w ramach trybu wezwania o uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego, organ I instancji miał prawo żądać dokonania przez Spółkę oceny elementów należących do sfery prawnej.

4) art. 14b § 1a O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. poprzez bezpodstawne stwierdzenie, iż w ramach instytucji indywidualnej interpretacji nie jest możliwe określenie, czy dany wyrób spełnia definicję płynu do e-papierosów, wynikającą z przepisów akcyzowych;

5) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 32 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r.. Nr 78, poz. 483, ze zm.; dalej jako: "Konstytucja RP"), poprzez odmówienie udzielenia odpowiedzi na pytanie Spółki dot. aromatów, pomimo iż DKIS wydał wiele interpretacji (w tym na rzecz Strony) w odniesieniu do tak samo lub analogicznie sformułowanych pytań;

6) art. 239 § 1 pkt 2 w zw. z art. 14h O.p., poprzez jego niezastosowanie, pomimo iż z przyczyn wskazanych powyżej postanowienie organu I instancji w sprawie odmowy wydania na rzecz Spółki Indywidualnej interpretacji, powinno zostać uchylone.

Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie od DKIS na rzecz Skarżącej kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako: P.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego.

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, najistotniejszą sporną kwestią w sprawie jest ocena, czy organy podatkowe właściwie zastosowały w sprawie przepisy art. 169 § 1 w zw. z art. 14g § 1 O.p. i w konsekwencji, czy zasadnie pozostawiły bez rozpoznania wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Dyrektora KIS z [...], którym utrzymano w mocy postanowienie tego organu z [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Skarżącej z dnia [...] o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego.

W kontrolowanej sprawie, zagadnienie prawne nakreślone pytaniem, odnosiło się do kwestii możliwości opodatkowania, jak określiła to Skarżąca, surowców takich jak m.in. aromat", które są wykorzystywane do produkcji e-papierosów.

Jak wskazała to Skarżąca w skład aromatów wchodzą zwykle: substancje aromatyczne (stanowiące przeważającą część aromatów), glikol propylenowy (stanowiący nośnik dla substancji aromatycznych). Natomiast z uwagi na strukturę komponentów składających się na wskazane aromaty, tj. zbyt duże stężenie w nich substancji aromatycznych w stosunku do ilości glikolu, surowce te celem ich użycia do e-papierosów wymagają ingerencji. Stąd też, celem wyprodukowania z nich płynów do e-papierosów, Wnioskodawca pobiera je w stosunkowo niewielkiej ilości i uzupełnia odpowiednią ilością bazy składającej się z glikolu i/lub gliceryny oraz pozostałymi dodatkami (np. nikotyną), a następnie miesza i rozlewa do opakowań jednostkowych.

Organ, po analizie wniosku oraz jego uzupełnienia uznał, że Skarżąca wezwana do udzielenia informacji, czy aromaty, których dotyczy wniosek, należą do kategorii wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., a jeżeli tak, to do jakiej kategorii (w szczególności czy aromaty stanowią "płyn do papierosów elektronicznych", o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy) – nie tylko nie udzieliła odpowiedzi na to pytanie, ale również wskazała, że "jeżeli w ocenie tut. organu dla udzielenia odpowiedzi na pytania zadane przez Wnioskodawcę istotne znaczenie ma klasyfikacja aromatów na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, Dyrektor KIS w oparciu o przedstawiony przez Spółkę opis tych produktów powinien samodzielnie ocenić, czy stanowią one wyroby akcyzowe, a jeżeli tak - jaką kategorię".

Organ odwoławczy ocenił, że żądanie sprowadzało się w istocie w pierwszej kolejności do określenia statusu akcyzowego opisanych we wniosku aromatów. Jego zdaniem stanowiło to zagadnienie wstępne, aby było w ogóle możliwe udzielenie odpowiedzi na sformułowane we wniosku pytania.

W świetle powyższego, zasadniczym problemem w sprawie, determinującym rozstrzygnięcie, była kwestia, czy zakres, żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez Skarżącą, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowanie art. 169 § 1-2 O.p.

Z przytoczonych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

W tym trybie organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretację indywidualną, winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Wezwanie do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpoznania.

W ocenie Sądu złożony przez Skarżącą wniosek o wydanie interpretacji prawa podatkowego czynił zadość wymogom określonym art. 14b § 3 O.p., a tym samym zbędne było wzywanie skarżącej do jego uzupełnienia, zwłaszcza o elementy wskazane w wezwaniu z [...]

Co istotne, zaprezentowany przez Skarżącą stan faktyczny odnosił się do konkretnej, wskazanej regulacji prawnej – art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. i w tym zakresie winien być oceniony przez organ. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 35 wskazanej ustawy, płyn do papierosów elektronicznych, to roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę, przy czym roztwór uważa się za przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, gdy jest używany albo ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych, bez względu na miejsce jego sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż.

Z analizy wniosku wynika, że Skarżąca w istocie wnosiła o udzielenie odpowiedzi na pytanie czy aromaty, które dopiero po ingerencji mogą być użyte w papierosach elektronicznych spełniają definicję płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ww. przepisu. Odpowiedź na to pytanie jest bez wątpienia interpretacją przepisów prawa podatkowego, a zatem organ był zobowiązany do jej wydania stosownie do art. 14b § 1 O.p. Rolą Organu była ocena czy zawarte art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. sformułowanie "roztwór uważa się za przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, gdy jest używany albo ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych", dotyczy surowców, które nie nadają się do bezpośredniego użycia w e-papierosach lecz zostaną w nich wykorzystane dopiero po rozcieńczeniu opisaną we wniosku bazą.

Odmowa udzielenia odpowiedzi na to pytanie wypacza sens wydawania interpretacji, której istotą jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe.

Zaznaczyć trzeba, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sama Skarżąca przesądziła kwestię, o którą wprost zapytała.

Konkludując wskazać należy, że we wniosku o interpretację musi być przedstawiony wyczerpująco stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz własne stanowisko wnioskodawcy, aby organ mógł wydać interpretację indywidulną. W tym zakresie, w badanej sprawie, Skarżąca spełniła warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni. Uchylając się w okolicznościach kontrolowanej sprawy a priori od wydania interpretacji indywidualnej, poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, organ naruszył art. 14b § 3 O.p. Wniosek, co do zasady w sposób wyczerpujący opisywał stan faktyczny niezbędny dla rozstrzygnięcia, w konsekwencji organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g O.p.

Z tych tez powodów oraz na podstawie art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., Sąd orzekł jak w punkcie 1 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.