Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 438/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant Cezary Bajorek, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 785/22 w sprawie ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 maja 2022 r. nr 2201-IEE.711.91.86.2022.4.AW w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 25 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 785/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. K. (dalej: "Skarżący", "Strona") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 maja 2022 r. w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

1.2. Postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku po rozpoznaniu zażalenia skarżącego na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 25 lutego 2022 r. w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z 27 grudnia 2016 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Na powyższe postanowienie skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, uznając, że organy egzekucyjne przeanalizowały zgłoszone przez skarżącego zarzuty i dokonały ich prawidłowej oceny. W ocenie sądu oczekiwania skarżącego, że sprawa powinna zostać rozpatrzona odmiennie nie oznacza, że w toku toczącego się postępowania organ dopuścił się uchybień przepisów prawa. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano również, że bieg pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2011 r. upływał z końcem 2017 r., przy czym bieg terminu przedawnienia w sprawie uległ przerwaniu w związku z przekształceniem się 27 grudnia 2016 r. zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w I. oraz B. (dokonanego w dniu 12 i 19 września 2016 r.), o którym skarżący jako zobowiązany został zawiadomiony w dniu 12 września 2016 r. - w zajęcie egzekucyjne, o którym został skarżący zawiadomiony 27 stycznia 2017 r. Od 28 grudnia 2016 r. pięcioletni termin przedawnienia zaczął biec na nowo. Ponadto, w związku ze złożeniem przez skarżącego 23 czerwca 2017 r. skargi na decyzję Dyrektora IAS z 23 maja 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję organ pierwszej instancji dotyczącej ww. zaległości, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszaniu na zasadzie art. 70 § 6 art. 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, dalej: "o.p.") od 23 czerwca 2017 r. W konsekwencji skargę oddalono.

1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Wniesiono o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 70 § 1, § 4 i § 6 punkty 2 i 4 o.p. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., mimo że nie zaistniały żadne okoliczności powodujące zawieszenie bądź przerwę biegu terminu przedawnienia, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi,

2. art. 70 § 1 i § 6 pkt 4, § 7 punkty 4 i 5 o.p. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przedawnienia zobowiązania z tytułu VAT za listopad 2011 r. na skutek nieprawidłowego ustalenia, iż termin przedawnienia w.w. zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony w związku z wszczęciem postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 19.08.2016 r., podczas gdy w ocenie skarżącego zarządzenie zabezpieczenia nie zostało mu skutecznie doręczone i było nieprawidłowe pod względem formalnym. Nie mogło w ocenie skarżącego kasacyjnie stanowić podstawy wszczęcia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego, a tym samym nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi,

3. art. 70 § 1 i § 6 pkt 2 o.p. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tytułu podatku VAT za miesiąc listopad 2011 r. na skutek nieprawidłowego ustalenia, iż termin przedawnienia został skutecznie zawieszony w związku z zaskarżeniem wyroku WSA w Gdańsku, podczas gdy w ocenie skarżącego nie doszło do zawieszenia biegu terminu,

4. art. 70 § 4 o.p. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu przez sąd pierwszej instancji, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. został przerwany na skutek przekształcenia zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego z wkładu oszczędnościowego, o którym zobowiązany został zawiadomiony w zajęcie egzekucyjne oraz błędne uznanie, że dnia 28.12.2016 r. pięcioletni termin przedawnienia zaczął biec na nowo, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14.06.1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021r., poz. 735 ze zmian., dalej: "k.p.a.") w związku z art. 18 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1438, dalej: "u.p.e.a."), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z dnia 31.05.2022 r. bezzasadnie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 25.02.2022 r., podczas gdy w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do uchylenia w całości w.w. postanowienia i orzeczenia co do istoty sprawy poprzez uwzględnienie w całości wszystkich zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez organ egzekucyjny - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. na podstawie tytułu wykonawczego 27.12.2016 r.,

2. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 34 §1, §4, §5 wzw. z art. 33 § 1 punkty 1, 2, 3, 6 i 10 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez sąd pierwszej instancji, podczas gdy skarżący wykazał, że organy obydwu instancji bezzasadnie nie uwzględniły zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnej o na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 27.12.2016 r.,

3. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 18, art. 34 §1, §4, §5 w związku z art. 33 § 1 punkty 1, 2, 3, 6, 10 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, gdyż skarżący wykazał, iż postanowienia organów obydwu instancji zawierają błędne rozstrzygnięcia i są wadliwie uzasadnione.

4. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku i z art. 34 §1, §4, §5 w zw. z art. 33 § 1 punkty 1, 2, 3, 6 i 10 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia, w którym sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż nie zasługują na uwzględnienie zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego,

5. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1, § 4, § 6 punkty 2 i 4 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu błędnego uzasadnienia wyroku z dnia 25.10.2022 r., w którym sąd pierwszej instancji nie odniósł się wyczerpująco do kwestii dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego za listopad 2011r. i bezzasadnie nie uwzględnił, iż nie nastąpiło zawieszenie ani przerwa biegu terminu przedawnieni w.w. zobowiązania podatkowego,

6. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 288 ze zm.) w związku z art. 70 § 4 i § 6 punkty 2 i 4 poprzez niedokonanie przez sąd pierwszej instancji w wyroku z dnia 25.10.2022r. pełnej i prawidłowej oceny zastosowania przez organy,

7. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością i dokonał błędnej jego oceny na skutek bezpodstawnej i nieprawidłowej akceptacji ustaleń organów administracji.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.3. Postępowania zabezpieczającego zgodnie z ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ma na celu zapewnienie skuteczności egzekucji administracyjnej. Z chwilą wszczęcia postępowania egzekucyjnego postępowanie zabezpieczające ulega zakończeniu a zastosowany środek zabezpieczenia w postaci zajęcia zabezpieczającego przekształca się w zajęcie egzekucyjne. Zgodnie z art. 154 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne: 1) z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a.); 2) z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. — Prawo celne (Dz. U. z 2023 r. poz. 1590 i 1598) pod warunkiem wystawienia tytułu wykonawczego nie później niż przed upływem 14 dni od dnia jej wygaśnięcia (art. 154 § 4 pkt 2 u.p.e.a.); 3) z dniem podjęcia zawieszonego postępowania egzekucyjnego w przypadkach określonych w art. 32a § 2, art. 32c § 1 i art. 35 § 1, a także w przypadkach określonych w art. 79 ust. 5 ustawy o wzajemnej pomocy (art. 154 § 4 pkt 3 u.p.e.a.); 4) w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego i wstrzymania wykonania decyzji, zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia odpisu prawomocnego orzeczenia o oddaleniu lub odrzuceniu skargi bądź umorzeniu postępowania sądowego (art. 154 § 5 u.p.e.a.); 5) w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, o ile wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nastąpi w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wydania decyzji (art. 154 § 6 u.pe.a.).

W powyższych wypadkach zagwarantowane zostały interesy wierzyciela. Zgodnie bowiem z art. 156 § 7 u.p.e.a. w dniu przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. W konsekwencji zatem dochodzi do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 4 o.p.

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji organu podatkowego, ponieważ w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Sąd zasadnie pozytywnie ocenił ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2011 r. upływał z końcem 2017 r. Bieg terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 o.p. uległ przerwaniu w związku z przekształceniem się w dniu 27 grudnia 2016 r. zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w I. oraz B. (dokonanego 12 i 19 września 2016 r.), o którym Skarżący jako zobowiązany został zawiadomiony 12 września 2016 r. - w zajęcie egzekucyjne, o którym został skarżący został zawiadomiony 27 w dniu stycznia 2017 r. Od 28 grudnia 2016 r. pięcioletni termin przedawnienia zaczął biec na nowo. W związku ze złożeniem przez skarżącego w dniu 23 czerwca 2017 r. skargi na decyzję Dyrektora IAS z 23 maja 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję organ pierwszej instancji dotyczącej ww. zaległości, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszaniu na zasadzie art. 70 § 6 art. 2 o.p. od dnia 23 czerwca 2017 r. Wyrokiem z dnia 5 kwietna 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 1089/17) oddalił skargę na decyzję Dyrektora IAS, natomiast wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 2482/18, oddalono skargę kasacyjną skarżącego.

Przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 o.p. zaistniały okoliczności skutkujące jego przerwaniem na podstawie w art. 70 § 4 tej ustawy w odniesieniu do zobowiązań skarżącego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. Podstawowy 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2011 r. upływał z dniem 31.12.2016. Jednakże, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w okolicznościach sprawy miało miejsce skuteczne przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, o którym strona została powiadomiona. Przed rozstrzygnięciem w zakresie objętym sporem organ pierwszej instancji na podstawie decyzji z dnia 19.08.2016r. zabezpieczającej przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT, działając w trybie art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wystawił na skarżącego zarządzenie zabezpieczenia należności pieniężnych na poczet tych zobowiązań. Na podstawie powyższego zarządzenia zabezpieczenia dokonano zajęcia rachunku bankowego strony prowadzonego w B., o czym skutecznie zawiadomiono stronę (skargę na czynności zabezpieczające oddalił prawomocnie WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 2.10.2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1785/17). Powyższe wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt. 4 o.p. Kolejno w dniu 09.12.2016 r. organ pierwszej instancji nadał decyzji wymiarowej (nieostatecznej) doręczonej stronie w dniu 23.12.2016 r., rygor natychmiastowej wykonalności oraz wystawił w dniu 27.12.2016 roku tytuły wykonawcze obejmujące zaległości w podatku od towaru i usług za listopad i grudzień 2011r. Przedmiotowe tytuły wykonawcze wystawiono przed upływem dwóch miesięcy od wydania w dniu 09.12.2016r. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Tym samym z dniem 27.12.2016r. spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Strona o zastosowaniu tych środków była zawiadomiona, bowiem w dniu 12.09.2016r. doręczono jej zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym rachunku bankowego, które przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Przekształcenie zajęcia z zabezpieczającego w egzekucyjne następuje z mocy prawa i wywiera skutek zastosowania środka egzekucyjnego, czyli przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia o której mowa w art. 70 § 1 o.p.

Jak wynika z powyższego doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia za listopad 2011 r. na podstawie art. 70 § 4 o.p. Analogiczny skutek wystąpił również w odniesieniu do zobowiązania za grudzień 2011 r., przedawniającego się z upływem 31.12.2017 r., co jednakże pozostawało bez znaczenia dla rozpatrzenia sprawy objętej sporem przez organ odwoławczy, który decyzję ostateczną w tym zakresie wydał i doręczył stronie przed upływem roku 2017, czyli przed upływem podstawowego 5-letniego terminu przedawnienia.

3.5. Reasumując zarzuty naruszenia art. 70 § 1, § 4 i § 6 punkty 2 i 4 o.p. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., art. 70 § 1 i § 6 pkt 4, § 7 punkty 4 i 5 o.p. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., art. 70 § 1 i § 6 pkt 2 o.p. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. oraz art. 70 § 4 o.p. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. nie są uzasadnione.

3.6. Za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 34 §1, §4, §5 wzw. z art. 33 § 1 punkty 1, 2, 3, 6 i 10 u.p.e.a. Zgodnie bowiem z art. 34 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Tak też stało się w omawianym przypadku.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że z dniem 30 lipca 2020r weszła w życie nowelizacja ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jednak w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy u.p.e.a w brzmieniu sprzed nowelizacji. Zgodnie z przepisami przejściowymi zamieszczonymi w art.13 ustawy z dnia 11 września 2019r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.z2019r.poz.2070) do postępowań egzekucyjnych wszczętych na podstawie u.p.e.a. i niezakończonych przed dniem 30 lipca 2020r. (jak w niniejszej sprawie) –stosuje się przepisy dotychczasowe. określonychwątpliwościdotyczącychpocstawdoprowadzeniategopostępowania.

Procedura rozpatrywania zarzutów jest ściśle określona. Organ egzekucyjny nie może dokonać tego w sposób dowolny. W związku ze złożeniem przez zobowiązanego zarzutów, których podstawą są przepisy art. 33 § 1 pkt 1 i 7 u.p.e.a., organ egzekucyjny jest zobligowany prawnie do uzyskania stanowiska wierzyciela. Stanowisko to przybiera formę postanowienia, na które zobowiązany może złożyć zażalenie. Realizując powyższe przepisy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. (jako wierzyciel) wydał 11 listopada 2017 r. postanowienie, w którym uznał za nieuzasadnione zgłoszone przez skarżącego zarzuty (wykonania, wygaśnięcia, nieistnienia, przedawnienia obowiązków-art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., braku wymagalności obowiązków - art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., określenia egzekwowanych obowiązków niezgodnie z treścią decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 9 grudnia 2016 r. - art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., niedopuszczalności egzekucji administracyjnej na podstawie w/w tytułów wykonawczych oraz niedopuszczalności zastosowanych środków egzekucyjnych - art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., zastosowania zbyt uciążliwych środków egzekucyjnych - art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. oraz niespełnienia przez treść w/w tytułów wykonawczych wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a. - art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.).

3.7. Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, organy egzekucyjne przeanalizowały zgłoszone przez skarżącego zarzuty i dokonały ich prawidłowej oceny. Oczekiwania skarżącego, że sprawa powinna zostać rozpatrzona odmiennie nie oznacza, że w toku toczącego się postępowania organ dopuścił się uchybień przepisów prawa. Analiza treści postanowień organu pierwszej instancji oraz skarżonego organu dowodzi, że spełniają one wymogi określone w art. 124 § 1 i 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., a zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 18, art. 34 §1, §4, §5 w związku z art. 33 § 1 punkty 1, 2, 3, 6, 10 u.p.e.a. jest bezzasadny.

3.8. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oznaczonych w skardze kasacyjnej punktami od 8 do 11, w pierwszej kolejności trzeba odnotować, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle wskazanej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem sądu pierwszej instancji.

3.9. Reasumując, skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Bogusław Woźniak Bogusław Dauter Anna Dalkowska