Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1457/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 36/23 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 25 września 2020 r. nr 3201-IOD2.603.15.2020.7; 3201-IOD2.603.29.2020 w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególnie miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

1.1. G. K. (dalej: Strona lub Skarżący) pismem z dnia 13 czerwca 2023 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 36/23. Powołanym wyrokiem Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 25 września 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r.

1.2. Decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 26 maja 2020 r. Ta zaś została wydana na skutek wniosku Strony z dnia 19 grudnia 2019 r. o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora IAS z dnia 15 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe.

Jako podstawę wznowienia Strona wskazała przesłankę przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; dalej: O.p.) w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (Dz. U. UE 2019/C 423/09 z dnia 16 grudnia 2019 r.). Jej zdaniem, organy podatkowe rozstrzygając sprawę podatku VAT dopuściły się "praktyk uzasadniających wznowienie postępowania z uwagi na [ww.] wyrok TSUE". W szczególności oparły decyzję wymiarową na materiałach z innych postępowań (dowody pośrednie), bez udostępnienia tych materiałów Stronie i nie przeprowadziły "dowodów wnioskowanych przez Stronę, ponieważ tezy przeciwne" były już stwierdzone innymi dowodami.

Dyrektor IAS przyjął natomiast, że zastosowana w sprawie "praktyka" była w pełni uprawniona, a wyrok TSUE w sprawie C-189/18 nie wywiera istotnego wpływu na treść ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia 15 grudnia 2018 r. Nadmienił przy tym, że Sąd rozpatrujący skargę na decyzję wydaną w trybie zwykłym (objętą wnioskiem wznowieniowym) skontrolował zarówno sposób pozyskania, kompletność i wartość dowodową zgromadzone materiału, jak prawidłowość wyprowadzonych na ich podstawie ocen oraz wniosków. Mianowicie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie prawomocnym wyrokiem z dnia 9 października 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 233/19, którego Strona nie kwestionowała, oddalił jej skargę na wspomnianą decyzję wymiarową z dnia 15 grudnia 2018 r.

Dyrektor IAS podniósł również, że Stronie zagwarantowano możliwość zapoznania się z dowodami (w tym z pochodzącymi z powiązanych postępowań), na podstawie których została wydana decyzja wymiarowa. Tym samym Strona nie została pozbawiona prawa do kwestionowania w trakcie toczącego się w jej sprawie postępowania podatkowego, ustaleń faktycznych i ich kwalifikacji prawnej wynikających z tych dowodów. Ograniczenie dostępu do dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań było zdeterminowane koniecznością postępowania w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa. Strona w toku postępowania zakończonego decyzją wymiarową nie składała żadnego wniosku o zapoznanie się z dowodami zgromadzonymi w trakcie postępowań prowadzonych wobec jej kontrahentów. Wszystkie zgromadzone dowody (w tym dotyczące kontrahentów) pozyskane z postępowań kontrolnych, podatkowych, prokuratorskich i karnych, zostały poddane ocenie w łączności z innymi dowodami.

Sąd pierwszej instancji kontrolując decyzję wydaną w postępowaniu wznowionym uznał za zgodne z prawem stanowisko Dyrektora IAS. Dodatkowo zauważył, że odmiennie niż w stanie faktycznym stwierdzonym w wyroku TSUE, organy bazowały na wyciągach z dokumentów, nie zaś na ich streszczeniach. Nadto wyciągi te zostały sporządzone w sposób niebudzący wątpliwości co do źródła ich pochodzenia oraz autentyczności.

1.3. Skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie w całości oraz orzeczenie, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej jako wydanej w wyniku stosowania praktyk niezgodnych z prawem unijnym. Domagał się także rozpoznania sprawy na rozprawie oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

1.4. W skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił Sądowi naruszenie:

- w zakresie przepisów postępowania

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z wyrokiem TSUE C-189/18 w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: TUE) w związku z art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. przez nieuwzględnienie skargi i uznanie za prawidłowe stanowiska Dyrektora IAS o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej z uwagi na brak wpływu orzeczenia TSUE, co stanowi niezastosowanie wyroku TSUE w tej sprawie;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z wyrokiem TSUE C-189/18 przez nieuwzględnienie skargi i jego niewłaściwe zastosowanie, a także bezpodstawne przyjęcie, że praktyka procesowa organów podatkowych w zakresie postępowania dowodowego w tej sprawie była prawidłowa, oraz że ocena właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwyczajnym nie stanowi przedmiotu postępowania wznowieniowego, co stanowi w swej istocie zaprzeczenie tezom wyroku TSUE;

- w zakresie prawa materialnego

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z wyrokiem TSUE C-189/18 w związku z art. 4 ust. 3 TUE w związku z art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. przez niezastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy:

a) postępowanie wznowieniowe (z uwagi na treść wyroku TSUE) dotyczyło praktyki (nie zaś konkretnych przepisów) w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego i pozyskiwania materiału dowodowego, a wykazane wydarzenia faktyczne wskazywały, że podważona wyrokiem TSUE praktyka prowadziła do wypaczenia wyniku pierwotnego postępowania;

b) wyrok TSUE uznawał za praktykę niedopuszczalną brak możliwości zapoznania się strony ze wszystkimi dowodami z postępowań powiązanych w taki sposób, aby podatnik mógł znaleźć tam również dowody niewinności, czyli dowody możliwe do wykorzystania przy wykonywaniu prawa do obrony - a jak się okazało decyzje ostateczne wobec M. wykazywały pełną prawidłowość sprzedaży, czyli w sprawie tej brak informacji, na jaką okoliczność organy przeprowadzają dowód z dokumentów kontrahenta, spowodował utrudnienie prawa do obrony, które przełożyło się na wynik sprawy;

c) wyrok TSUE uznawał za praktykę niedopuszczalną brak możliwości skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu [Skarżącemu] postępowania wyżej wskazanych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych - ponieważ na żadnym etapie postępowania organ podatkowy (lub kontroli skarbowej) nie wskazywał na jaką okoliczność prowadzi dowód, co powodowało realny i obiektywny stan dezinformacji u Strony co do kierunku postępowania;

d) wyrok TSUE uznawał za praktykę niedopuszczalną odmowy przeprowadzenia dowodów na tezę odmienną od tez organu - w przypadku wniosku o przesłuchanie świadka M. G. Sąd uznał to za zgodne z przepisami (a przecież istotą sporu nie była zgodność z przepisami Ordynacji podatkowej tylko z prawem unijnym);

e) wyrok TSUE uznawał za praktykę niedopuszczalną brak zapoznania strony z dokumentami, które nie służą bezpośrednio jako podstawa decyzji organu podatkowego, lecz mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, w szczególności dowodów uniewinniających, co jak się okazało miało miejsce (częściowe umorzenie przez Prokuraturę Krajową śledztwa wobec Strony z dnia 5 sierpnia 2020 r.), a to oznacza, że wynik pierwotnego postępowania podatkowego został wypaczony, ponieważ uniemożliwienie prawa do obrony spowodowało, że u Strony przyjęto nierzetelność transakcji, gdyż był on podejrzanym w sprawie, tymczasem co do części sprawy Prokurator zmienił zdanie i śledztwo umorzył - ergo były dowody niewinności, do których Skarżący dostępu nie miał;

f) wyrok TSUE uznawał za praktykę niedopuszczalną zapoznawanie podatnika z dowodami w formie streszczenia i tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie mógł sprawować żadnej kontroli, co w sprawie tej również uniemożliwiło prawo do obrony;

g) wyrok TSUE uznawał za praktykę niedopuszczalną opieranie tez dowodowych na nieprawomocnych i nieostatecznych postępowaniach, w tym na ustaleniach postępowania przygotowawczego, które ulegało zmianom, przy jednoczesnym braku dostępu podatnika do tych akt i niemożność wnioskowania o dowody niewinności - należy tu wskazać, że w postępowaniu przygotowawczym mamy zawsze materiał dowodowy niezweryfikowany, a w sprawie tej jego weryfikacja po 4 latach zaowocowała umorzeniem części śledztwa, o czym była mowa wyżej.

1.5. W piśmie z dnia 5 lipca 2023 r. stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie tej skargi, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

2.2. W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.

2.3. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna zarówno w płaszczyźnie zarzutów prawa procesowego, jak i prawa materialnego i dlatego podlegała oddaleniu.

W ślad za tym stwierdzić należało, że postawione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) oraz naruszenia prawa procesowego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) były ze sobą ściśle powiązane. Ich istota odnosiła się do tożsamego zagadnienia spornego, czyli nieuprawnionego - zdaniem Skarżącego - odczytywania sensu i znaczenia wyroku TSUE C-189/18 na tle sprawy z jego wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją wymiarową z dnia 15 grudnia 2018 r. (ostateczną i prawomocną). W ocenie Skarżącego przywołany wyrok TSUE powinien był stanowić podstawę do wydania, po wznowieniu postępowania, decyzji o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1 O.p.

Na tle tego właśnie zagadnienia w skardze kasacyjnej podniesiono zastrzeżenia dotyczące wadliwego wyrokowania (zamiast uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a, wydany został wyrok ją oddalający). Zarzuty powiązano z przepisami Ordynacji podatkowej z zakresu wznowienia postępowania podatkowego i art. 4 ust. 3 TUE.

Biorąc pod uwagę treść i istotę zarzutów ujętych w skardze kasacyjnej oraz ich łączne uzasadnienie, usprawiedliwione stało się również łączne odniesienie do zastrzeżeń kasacyjnych.

2.4. W punkcie wyjścia należało zatem zwrócić uwagę, że wbrew temu co przez postawione w petitum skargi kasacyjnej zarzuty próbował wykazać jej autor, w sprawie kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji nie doszło do naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Zgodnie z tym przepisem "W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.".

Bezspornie przepis ten znalazł zastosowanie, skoro w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją doszło do wznowienia postępowania z uwagi na przewidzianą w nim przesłankę. Tym samym w tak rozumianym zakresie stanowisko organów podatkowych i Skarżącego odnośnie do wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w związku z wyrokiem TSUE C-189/18, było zbieżne.

Skarżący nie akceptował natomiast rozstrzygnięcia organu podatkowego wydanego w wyniku wznowienia postępowania. Nie jest to jednak objęte zakresem unormowania wynikającego ze wskazanego przepisu art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Na tym tle jedynie uzupełniająco wyjaśnić należało, że stosownie do art. 243 § 1 i § 2 O.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, a postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Już z samej istoty tych właśnie przepisów wynika, że wznowienie postępowania z określonej przesłanki nie oznacza automatycznego/obligatoryjnego wydania po wznowieniu postępowania podatkowego decyzji odmiennej od decyzji wymiarowej objętej trybem wznowienia.

Z kolei zarzucanie Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w tzw. postaci związkowej było również nieuprawnione, w sytuacji gdy okazało się, że objęty tym przepisem wyrok TSUE C-189/18 w okolicznościach analizowanego przypadku Strony nie miał wpływu na treść wydanej decyzji wymiarowej (odniesiono się do tej kwestii w dalszych motywach). Ustalenie zatem we wznowionym postępowaniu braku tego rodzaju wpływu, w świetle zacytowanego wcześniej brzmienia art. 240 § 1 pkt 11 O.p., prowadzić musiało do orzekania właściwego dla stanu, w którym organ nie stwierdził istnienia tego rodzaju przesłanki.

2.5. Do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły przyczynić się także pozostałe zarzuty i motywy kasacyjne, na podstawie których w ramach postępowania wznowieniowego i przesłanki przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. podjęto próbę całkowitego podważenia (zdezawuowania) ustaleń faktycznych i ocen prawnych wynikających z decyzji wymiarowej z dnia 15 grudnia 2018 r.

W tym zakresie należało stwierdzić, że wznowienie postępowania podatkowego jest trybem nadzwyczajnym wzruszenia decyzji ostatecznych i może mieć miejsce jedynie, gdy postępowanie podatkowe było wadliwe, ale w sposób kwalifikowany, tzn. było obarczone jedną z wad enumeratywnie wskazanych w art. 240 O.p. Zawężenie postępowania poprzez konkretną podstawę wznowienia (wadę kwalifikowaną) sprawia, że nie mamy tu do czynienia z rozpoznaniem sprawy podatkowej całościowo od nowa, a jedynie z weryfikacją, czy i w jakim stopniu wada ta wpływa na nieprawidłowość decyzji ostatecznej. Postępowanie wznowieniowe jako postępowanie nadzwyczajne nie może być więc w założeniu wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym, ponieważ nie jest ono kontynuacją tego postępowania. Wznowienie postępowania jest odstępstwem od zasady trwałości decyzji ostatecznych wyrażonej w art. 128 O.p. i z tego względu przepisy dotyczące tej instytucji należy interpretować ściśle.

Podkreślić wypadało, że autor skargi kasacyjnej dokonał zbyt daleko idącej, oderwanej od okoliczności właściwych rozpatrzonej sprawie, a więc nieuprawnionej oceny znaczenia wyroku TSUE (zostanie to wyjaśnione w kolejnych punktach).

2.6. W wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19 TSUE, orzekając na gruncie węgierskich przepisów postępowania podatkowego, określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika. W tym zakresie orzeczono, że:

"Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.".

W tezie 51 wyroku TSUE podkreślono, że "wymóg zagwarantowania możliwości skutecznego przedstawienia swojego punktu widzenia w przedmiocie dowodów, na których organ administracyjny zamierza oprzeć swoją decyzję, zakłada, że adresaci owej decyzji byli w stanie zapoznać się z tymi dowodami (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 31). Konsekwencją zasady poszanowania prawa do obrony jest zatem prawo dostępu do akt (zob. podobnie wyrok z dnia 7 stycznia 2004 r., Aalborg Portland i in./Komisja, C-204/00 P, C-205/00 P, C-211/00 P, C-213/00 P, C-217/00 P i C-219/00 P, EU:C:2004:6, pkt 68).".

Co zaś istotne również na tle niniejszej sprawy, TSUE zwrócił uwagę w tezie 55 wyroku w sprawie 189/18, że "zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana, należy zauważyć, że w ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 36), a także, jak podniósł rząd węgierski, życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów.".

W kolejnej tezie (56) TSUE wskazał, że "zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym takim jak toczące się w postępowaniu głównym, nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32 i 39). W tym ostatnim przypadku, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 64 opinii, do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy.".

2.6.1. Już z samych przytoczonych tez wyroku C-189/19 i poczynionych w ich ramach odesłań wynika, że TSUE nie po raz pierwszy wypowiadał się w przedmiocie zasad postępowania dowodowego w postępowaniu administracyjnym. Wyrok ten nie był więc pierwszą i zarazem "przełomową" wypowiedzią, która zmieniałaby dotychczasową linię orzeczniczą co do wykładni polskich przepisów proceduralnych.

Uwadze nie powinno umykać również i to, że przywołane orzeczenie zapadło na tle określonej praktyki i przepisów z zakresu prowadzenia postępowania podatkowego przez węgierskie organy podatkowe. Wydano je w sprawie, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika jedynie pośrednio z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta i to w "formie streszczenia". Trybunał ocenił taką właśnie praktykę jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

Zasygnalizowane powyżej aspekty w skardze kasacyjnej zostały pominięte.

2.6.2. Tymczasem treść cytowanego wyroku TSUE - odmiennie niż uważa Skarżący - nie mogła stanowić podstawy do podważenia in extenso dotychczasowej praktyki i zasad z zakresu gromadzenia i oceny materiału dowodowego w ramach obowiązujących w Polsce przepisów prawa.

W świetle tych przepisów wykorzystanie przez organy podatkowe dowodów pozyskanych w innych postępowaniach nie stanowi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu tylko dlatego, że strona nie brała udziału w przeprowadzeniu tych dowodów.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zasady wyrażone w tym przepisie (otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych) nie wprowadzają ograniczeń w zakresie rodzaju dowodów, które można wykorzystać w postępowaniu podatkowym i nie dają pierwszeństwa dowodom bezpośrednio przeprowadzonym przez organ podatkowy.

Wszystkie zaś dowody podlegają swobodnej ocenie zgodnie z art. 191 O.p. Organy podatkowe nie są przy tym związane ani decyzjami wydanymi w stosunku do innych podmiotów, bowiem rozstrzygnięcia te nie determinują w sposób "automatyczny" treści orzeczenia kierowanego do strony, ani oceną poszczególnych dowodów z innych postępowań.

Zauważyć trzeba, że również w cytowanym wyroku TSUE przewidziano odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony, a to ze względu na interes ogólny. W Ordynacji podatkowej ograniczenie tej zasady wyraża się np. w art. 179, który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny. W przypadku prawidłowego zastosowania art. 179 O.p. (tj. wyłączenia z akt sprawy części dokumentów), nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony.

Jak już wyżej cytowano, zasada ta nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom odpowiadającym celom interesu ogólnego zamierzonym przez określony przepis, które to ograniczenia nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw.

2.6.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej nie zdołano wykazać, aby w sprawie podatkowej Skarżącego doszło do naruszenia zasady poszanowania prawa do obrony, o której mowa w wyroku TSUE C-189/18.

Tym bardziej, że mająca uzasadnienie normatywne krajowa praktyka dopuszczania dowodów z innych spraw w postępowaniu podatkowym, a następnie ich swobodna ocena w powiązaniu z innymi dowodami, nie odstaje od standardów potwierdzonych wspomnianym orzeczeniem.

2.6.4. W tym wątku sprawy należało mieć na uwadze także poniższe spostrzeżenia.

Po pierwsze, ostateczna decyzja wymiarowa w sprawie podatku VAT wydana w stosunku do Strony nie opierała się jedynie na materiale dowodowym z postępowań dotyczących innych podmiotów.

Bazowała bowiem także na materiale zgromadzonym w postępowaniu w sprawie Skarżącego w ramach kontroli podatkowej wobec niego przeprowadzonej, danych z KRS, zeznań świadków, w tym osób dokonujących transportu paliwa, kontrahentów Skarżącego i ich pracowników, zeznań i wyjaśnień podmiotów, które mogły dostarczać paliwo kontrahentom Skarżącego, czy wreszcie dowodów przedłożonych przez Skarżącego.

Organy wydały też postanowienia o dopuszczeniu jako dowodów w sprawie dokumentów z kontroli podatkowych i postępowań przeprowadzonych u innych podmiotów, uczestników kwestionowanego obrotu paliwem, jak też protokołów przesłuchań świadków w tych postępowaniach oraz protokołów przesłuchań osób podejrzanych.

Skarżącemu w toku postępowania podatkowego (w trybie zwyczajnym) umożliwiono zapoznanie się z materiałem dowodowym a nie z jego streszczeniem, na podstawie którego wydana została ostateczna decyzja. Co warte podkreślenia w toku tego zwykłego postępowania podatkowego nie złożył on żadnego wniosku o zapoznanie się z dowodami zgromadzonymi w trakcie postępowań prowadzonych wobec jego kontrahentów.

Po drugie, wszystkie zgromadzone dowody, w tym dokumenty urzędowe dotyczące kontrahentów Skarżącego pozyskane z postępowań kontrolnych, podatkowych, prokuratorskich i karnych, zostały poddane takiej samej ocenie, jak inne dowody zgromadzone w sprawie.

TSUE zasadniczo potwierdził dopuszczalność korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych niż postępowanie bezpośrednio prowadzone wobec danego podatnika.

Trudno też przyjąć, jakoby Skarżący miał być zdezorientowany, czego dotyczyły postępowania, z których pochodziły te materiały. Skoro bowiem sprawa załatwiana w postępowaniu zwyczajnym odnosiła się do prawidłowości rozliczeń podatkowych w zakresie podatku VAT w okresach rozliczeniowych 2014 r., to również włączony do tej sprawy materiał dowodowy musiał mieć związek z transakcjami z tego roku podatkowego.

Po trzecie, Skarżący nie negował w skardze kasacyjnej okoliczności, że w postępowaniu zwyczajnym był wielokrotnie wzywany na poszczególnych etapach sprawy do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Miał zatem wówczas czas i sposobność kwestionowania w zwykłym trybie ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych wynikających ze zgromadzonego przez organy materiału dowodowego.

Skarżącemu nie ograniczono też inicjatywy dowodowej. Mimo to w toku postępowania zwyczajnego nie składał on wniosków o zapoznanie się z dowodami zgromadzonymi w trakcie postępowań prowadzonych wobec jego kontrahentów. Natomiast domagał się prawa do wglądu w akta spraw swoich kontrahentów dopiero na etapie postępowania wznowieniowego.

Po czwarte, ewentualne ograniczenie dostępu do dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych może również - na tle wyroku TSUE - mieć swoje źródło w potrzebie zabezpieczenia interesu ogólnego.

2.7. Zasadniczo wszystkie przewijające się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zastrzeżenia Skarżący kieruje de facto do decyzji wymiarowej, zwłaszcza, że odwołuje się do przepisów jego zdaniem naruszonych w postępowaniu zwyczajnym (art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 192 O.p.) przez pozbawienie go prawa do obrony.

Tymczasem zastrzeżenia tego rodzaju należało stawiać w postępowaniu odwoławczym, czy również w skardze do sądu administracyjnego na decyzję wymiarową, czego jednak Skarżący w takim zakresie nie uczynił.

2.8. Odnotowania wymagało i to, że poszczególne elementy składające się na ustalenia właściwe dla postępowania zwyczajnego (nie zaś nadzwyczajnego - w tym wznowieniowego) zostały już prawomocnie ocenione.

Zgodnie z art. 170 P.p.s.a. "Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.".

I tak, kwestia częściowego umorzenia śledztwa wobec Skarżącego w zakresie transakcji z firmą L. dotyczyła innych okresów rozliczeniowych (z 2013 r.) i została oceniona w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 2006/18. Wyrokiem tym oddalono skargę kasacyjną Skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 802/17, którym oddalono jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r.

Z kolei problematyka materiałów z postępowań wobec firmy M. ze wskazaniem, o jakie niepokrywające się okresy rozliczeniowe chodziło, została drobiazgowo omówiona i oceniona w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 października 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 233/19. Tym zaś wyrokiem oddalona została skarga Strony na decyzję wymiarową z dnia 15 grudnia 2018 r.

Całkowicie nietrafne na tle orzeczenia TSUE w sprawie C-189/19 były wywody Skarżącego na temat postanowienia organu odwoławczego z dnia 13 grudnia 2018 r., którym odmówiono przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. G. Odmowa ta również była przedmiotem kontroli sądowej we wspomnianym wyżej prawomocnym wyroku z dnia 9 października 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 233/19.

2.9. Podsumowując stwierdzić należało, że w skardze kasacyjnej zasadzającej się na nadmiernie uproszczonym zidentyfikowaniu istoty i znaczenia wyroku TSUE C-189/18 w odniesieniu do sprawy Skarżącego zainicjowanej wnioskiem o wznowienie postępowania, nie zdołano wykazać, aby zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji jako zgodne z prawem rozstrzygnięcie Dyrektora IAS (utrzymujące w mocy decyzję o odmowie uchylenia decyzji wymiarowej) było wadliwe.

Innymi słowy, nie zostało skutecznie wykazane, aby spełniona została prawna przesłanka uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1 O.p.

W rezultacie nie sposób było przyjąć, aby Sąd pierwszej instancji wyrokował wadliwie na podstawie art. 151 P.p.s.a. zamiast na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a.

2.10. Dotąd rozważone nie mogło stanowić podstawy do przyznania racji Skarżącemu w tym wątku kasacyjnym, który dotyczył naruszenia art. 4 ust. 3 TUE.

Według tego bowiem przepisu "Zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii.". Wymogom tym Sąd pierwszej instancji nie uchybił.

2.11. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 ab initio P.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.12. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego (punkt drugi sentencji), Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Skarżącego w sprawie objętej wpisem stałym (brak wartości przedmiotu zaskarżenia); - skargę kasacyjną wniósł Skarżący; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym za organ nikt się nie stawił; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną Skarżącego.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c tego rozporządzenia, dla takiej sprawy jak niniejsza, wynosi 480 zł.

Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c ww. rozporządzenia przyjęto, że za odpowiedź na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącego na rzecz Dyrektora IAS kwotę 240 zł (50% z 480 zł).

s. NSA H. Sęk s. NSA M. Kołaczek s. NSA R. Wiatrowski