Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 350/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Kwaśniewska- Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 292/20 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 292/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia

29 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r.

Powyższy wyrok jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W skardze kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w R., reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła w całości wyrok sądu pierwszej instancji. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.); dalej: "O.p.", wskutek braku uchylenia decyzji i bezzasadnego przyjęcia, że w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na braku rozpatrzenia

w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i na braku dokonania ustaleń

w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851); dalej: "u.p.d.o.p.", wskutek bezpodstawnego przyjęcia, że wydatki spółki na zakup paliwa w kwocie odpowiadającej wartościom wynikającym z faktur VAT wystawionych przez W. sp. z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodu u podatnika.

Podnosząc powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ - reprezentowany przez radcę prawnego - wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia

z urzędu wydany wyrok, w sytuacji gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju orzeczeniach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny ograniczy swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku

jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyroki NSA z dnia

27 czerwca 2012 r. sygn. akt II GSK 819/11 oraz z dnia 26 marca 2010 r. sygn. akt

II FSK 1842/08).

Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy wynika,

że zakwestionowane faktury nie były zgodne ze stanem rzeczywistym w zakresie podmiotowym, bowiem W. sp. z o.o. nie była dostawcą oleju napędowego do spółki. Przy czym organy zastrzegły, że nie podważały samego faktu dostaw paliwa - oleju napędowego wykorzystywanego w spółce do tankowania różnego rodzaju maszyn i urządzeń, zakwestionowały natomiast nabycie przez spółkę paliwa od konkretnego kontrahenta, tj. od W. sp. z o.o.

Według skarżącej kasacyjnie organy bezpodstawnie przyjęły, a sąd pierwszej instancji wadliwie zaakceptował, że wydatki spółki poniesione na zakup paliwa w kwocie odpowiadającej wartościom wykazanym w fakturach VAT wystawionych przez W. sp. z o.o. nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu spółki. Według skarżącej kasacyjnie wykazanie wyłącznie, że wystawca faktur nie był podmiotem w nich wyszczególnionym, nie jest wystarczające do wyeliminowania określonych wydatków z kosztów, decydujący jest bowiem fakt poniesienia wydatku, a nie posiadanie dokumentu księgowego, który na taki fakt wskazuje.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania zmierzają w istocie do wykazania, że przyjęte przez organ ustalenia faktyczne nie znajdowały pełnego odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zarzucając naruszenie przepisów art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.); dalej: "O.p.", skarżąca wskazała, że organ zaniechał rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i dokonania ustaleń na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, a w szczególności potwierdzenia okoliczności faktycznego nabywania przez skarżącą oleju napędowego.

Wobec tak sformułowanych zarzutów, w pierwszej kolejności wskazać należy,

że postępowanie dowodowe powinno toczyć się z poszanowaniem przepisów prawa

(art. 120 O.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać

i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W doktrynie wskazuje się, że przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej

w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego (P. Pietrasz (w:) Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe.

Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 187).

W art. 122 O.p. ustawodawca wprowadził zasadę prawdy obiektywnej, z której wynika, że organy podatkowe mają podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony jedynie działania niezbędne. Materiał dowodowy powinien być kompletny. Z art. 187 § 1 oraz

z art. 122 O.p. wynika ponadto zasada oficjalności postępowania dowodowego.

Z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania kompletnego materiału dowodowego z urzędu. Nie powinno mieć zatem znaczenia czy podejmowane czynności dowodowe służą udowodnieniu okoliczności korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwalają na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego.

Rozpatrzenie materiału dowodowego oznacza zapoznanie się i przeanalizowanie całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena dowodów, o której mowa w tym przepisie leży w gestii wyłącznie organu podatkowego. W literaturze wskazuje się, że swobodna ocena dowodów,

aby nie przekształciła się w samowolę, powinna być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa Komentarz, Wrocław 2015, s. 892). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który w prawidłowy sposób oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. W następstwie prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, organy doszły do uzasadnionego wniosku, że zakwestionowane faktury nie mają związku z osiągniętym przez spółkę w 2016 r. przychodem, a zdarzenia gospodarcze - dostawy oleju napędowego (zakupy) nimi objęte nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, tj. nie zostały faktycznie zrealizowane przez wykazanego w fakturach wystawcę, czyli W. sp. z o.o.

Podzielić należy ocenę sądu pierwszej instancji, że organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ zebrał bowiem kompletny materiał dowodowy w sprawie i rozważył go wszechstronnie, oceniając dowody we wzajemnym powiązaniu, nie naruszając innych reguł postępowania dowodowego, zaś przebieg i rezultaty postępowania dowodowego zostały szczegółowo, a wręcz drobiazgowo, omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W sprawie poddano wnikliwej analizie nie tylko dokumentację księgową, którą posiadała spółka, ale także dokumenty źródłowe przedstawione i sukcesywnie uzupełniane przez spółkę, w tym w szczególności 7 faktur wystawionych na rzecz spółki przez W. sp. z o.o. w okresie od 16 listopada 2015 r. do 5 lutego 2016 r. - w 2015 r. na ogólną kwotę 152.509,12 zł, a w 2016 r. na ogólną kwotę 94.330,00. Ponadto podstawę rozstrzygnięcia stanowiły także inne dowody: umowy zawarte przez spółkę z kontrahentami (w tym z P., T.); dokumenty dotyczące W. sp. z o.o. oraz materiały załączone do pisma spółki z dnia 11 grudnia 2019 r.; zeznania strony – S.K. (Prezesa Zarządu spółki) z dnia 6 listopada 2017 r., zeznania świadków: P. D. z dnia 16 lutego 2018 r. i z dnia 12 lutego 2019 r., E. K. z dnia 8 stycznia 2018 r., M. P.(pracownika) z dnia 17 sierpnia 2018 r., R. Ż. z dnia 14 września 2018 r., K. K. (wg KRS Prezesa Zarządu i jedynego wspólnika W. sp. z o.o.) z dnia 30 października 2018 r., D.D. z dnia

5 listopada 2018 r. (Prezesa Zarządu W. sp. z o.o.); dokumenty

i wyjaśnienia uzyskane z Urzędu Regulacji Energetyki związane z udzieleniem

i cofnięciem koncesji W. sp. z o.o., 420 faktur wystawionych przez W. sp. z o.o. w okresie od 2 lutego 2015 r. do 11 grudnia 2015 r.; dokumenty pozyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego W.: sprawozdania finansowe, deklarację CIT-8 za 2015 r., deklaracje VAT-7 złożone przez W. sp. z o.o., decyzję nr [...]; wyjaśnienia uzyskane z Biura Rachunkowego D. sp. z o.o.; dokumenty i informacje uzyskane z Biura Podatkowego B.B. C.; pisemne wyjaśnienia P. z dnia 20 marca 2019 r. nr [...]; wyjaśnienia kontrahentów spółki: I. sp. j. K.-G. (pismo z dnia 30 listopada 2018 r.), A.

sp. z o.o. (pismo z dnia 4 stycznia 2019 r.); dane pozyskane od Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad (pismo z dnia 5 grudnia 2017 r. - system viaTOLL).

Wobec rzetelnego zebrania materiału dowodowego, który należy uznać

za kompletny, a następnie szczegółowego odniesienia się do każdego dowodu, a także dokonania oceny poszczególnych dowodów w powiązaniu z innymi dowodami, należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, że nie można uwzględnić zarzutów skarżącej, ukierunkowanych na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Zarówno w postępowaniu przed organami podatkowymi jak i przed sądem pierwszej skarżąca nie zaprzeczyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a przede wszystkim poddając w wątpliwość ich wiarygodność, nie wyprowadziła stosownych wniosków dowodowych, które by pozwoliły na skuteczne podważenie stanowiska organów co do tego, że kwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Odnosząc się do zarzutu, że w sprawie nie dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych co do tego czy skarżąca rzeczywiście nabywała i zużywała paliwo

w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ograniczono się jedynie

do kwestii związanych z fakturami, wskazać należy, że w sytuacji, gdy organ ustali,

iż faktury dokumentujące zakup paliwa, które podatnik ujął w księgach podatkowych,

są nierzetelne, tzn. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to organ nie ma obowiązku poszukiwania źródeł pochodzenia towaru. Pozostaje przy tym

bez znaczenia okoliczność, że skarżąca nabywała paliwo w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów nie tylko z nabyciem określonych towarów, ale także z rzetelnym udokumentowaniem przebiegu poszczególnych zdarzeń w obrocie gospodarczym,

aby w ten sposób wykluczyć ujmowanie w rozliczeniach podatkowych działań wykraczających poza legalny obrót gospodarczy. Co do zasady, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone jemu w ramach legalnego obrotu gospodarczego towary lub usługi. W takiej sytuacji, podatnik powinien dysponować rzetelnymi dokumentami. Natomiast, jeśli podatnik dysponuje dokumentami, które są niezgodne

z rzeczywistością, kwota w nich ujęta nie może być zasadnie rozpatrywana

w kategoriach kosztu uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie

i konsekwentnie podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (tak m.in.

w wyrokach NSA: z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11;

z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 627/12 oraz z dnia 7 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2436/12).

Zauważyć także należy, że nie wystarczy wykazanie, iż podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej,

aby dany wydatek zaliczyć do kosztu uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia

22 marca 2005 r. sygn. akt FSK 958/04; z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt

II FSK 1438/06; z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06; z dnia 20 lipca

2010 r. sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 7 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1484/15).

Z punktu widzenia rozwiązań przyjętych w art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851); dalej: "u.p.d.o.p.", nie ma znaczenia okoliczność czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztu uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (wyrok NSA z dnia 1 września 2022 r. sygn. akt II FSK 3220/19). Kluczowe znaczenie ma stwierdzenie, że dokumenty, w tym faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia kosztu uzyskania przychodów. Zatem, samo wskazanie, że skarżąca mogła nabyć olej napędowy u innych podmiotów, niż wykazane w zakwestionowanych fakturach, w celu wykorzystania go w prowadzonej działalności gospodarczej, prawidłowo organy i sąd pierwszej instancji uznały za niewystraczające, aby poniesiony wydatek zaliczyć do kosztu uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi

na prawidłowe ustalenie przez organy stanu faktycznego sprawy, w oparciu o kompletny materiał dowodowy, uprawnione jest nie tylko twierdzenie organów,

że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają wykonania wykazanych w nich dostaw paliwa od W.sp. z o.o., ale uzasadnione jest również obarczenie spółki odpowiedzialnością za wybór takiego kontrahenta. Jak wynika z uzasadnienia decyzji

i wyroku sądu pierwszej instancji, W.sp. z o.o. nie miała możliwości wykonywania działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży paliwa, zarówno stacjonarnie (brak punktów sprzedaży), jak i bezpośrednio z autocysterny, albowiem firma musiałaby dysponować tego typu samochodem specjalnym (własnym lub wynajętym), a z tym związane byłoby ponoszenie wydatków takich jak: czynsz za najem samochodu czy wynagrodzenie kierowcy, natomiast wydatków tego rodzaju nie stwierdzono u skarżącej. Ponadto, wynajmowania cysterny od firmy P. spółki z o.o. P. nie potwierdzają dane zawarte w sprawozdaniu finansowym spółki.

Prawidłowo także organy stwierdziły, co słusznie zaakceptował sąd pierwszej instancji, że skarżąca nie korzystała również z tzw. transportu zewnętrznego - usług innych firm transportowych. Na podstawie danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPIK) ustalono bowiem, że właścicielem samochodu ciężarowego [...] C. o numerze rejestracyjnym [...], którym miał być dostarczany olej napędowy przez W.sp. z o.o. była firma M.sp. z o.o. w W. Oddział w J.. Na podstawie umowy leasingu, użytkownikiem tego pojazdu była PPBH P.sp. z o.o. Jednakże nie zawarto umowy na korzystanie z tego pojazdu pomiędzy P.sp. z o.o. a W.sp. z o.o., co potwierdzały dane wykazane w sprawozdaniu finansowym W.sp. z o.o. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony przez skarżącą w skardze kasacyjnej splot powiązań osobowych pomiędzy spółkami: P., T., P. i W. w żaden sposób nie uprawdopodobnia, że pomiędzy P. spółką z o.o. i .W sp. z o.o. była zawarta umowa dotycząca korzystania przez tę ostatnią z ww. cysterny. Zaznaczyć należy, że w toku prowadzonego postępowania nie przedłożono żadnego dokumentu umowy, który by potwierdzał powyższe twierdzenie.

Zatem, na podstawie zebranego materiału dowodowego, zasadnie organy podatkowe uznały, że W. sp. z o.o. nie dysponowała ani odpowiednim zapleczem, w tym zbiornikami, gdzie paliwo mogło być magazynowane, odpowiednimi pojazdami, ani potencjałem ludzkim, by móc wykonać zafakturowane dostawy. W tych okolicznościach pozbawione jest jakichkolwiek podstaw faktycznych twierdzenie, iż W.sp. z o.o. istnienie zaplecza sprzętowo-osobowego uwiarygodniła tym, że paliwo było dostarczane. Należy podkreślić, że organ nie kwestionował samych dostaw oleju napędowego do skarżącej, lecz zakwestionował dostarczanie tego oleju przez W. sp. z o.o.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej, stwierdzić należy, że na aprobatę zasługuje stanowisko sądu pierwszej instancji

i organów, zgodnie z którym na gruncie rozpoznawanej sprawy przedłożony wydruk

z systemu kontroli samochodu cysterny z dnia 16 listopada 2015 r., dokumentujący zrzut oleju napędowego w ilości 1.600 litrów do zbiornika oraz zdjęcie samochodu

- cysterny z przyczepą, zrobione w trakcie tankowania zbiornika na paliwo na placu budowy w C. 5 lutego 2016 r. nie pozwalają na ustalenie podmiotu dokonującego faktycznych dostaw; jednakże wykluczają W. sp. o.o. Organy w wiarygodny sposób uzasadniły swoje stanowisko, wskazując, że przedmiotowy samochód nie był własnością W. sp. z o.o., nie był też przez tę firmę wynajmowany ani leasingowany. Spółka ta nie korzystała również z tzw. transportu zewnętrznego - usług innych firm transportowych. Ocena ta była uprawniona również z tego względu, że w okresie, w którym skarżąca nabywała olej napędowy od W. sp. z o.o., firma ta nie była jej jedynym dostawcą (co przyznała skarżąca w skardze kasacyjnej, podając, że "firma ta była głównym dostawcą paliwa", a zatem nie jedynym).

Odnośnie do podniesionej w skardze kasacyjnej kwestii zapłaty przelewami

na rachunek bankowy W.sp. z o.o., organ prawidłowo wyjaśnił, że sam fakt zapłaty za paliwo przelewami na rachunek bankowy W.sp. z o.o., w kontekście pozostałych ustaleń w sprawie, nie może być uznany

za wystarczający do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kwot ujętych

w fakturach, które nie dokumentowały faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Podatnik powinien przedłożyć dowody świadczące o rzeczywistym poniesieniu kosztu

w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazanie, na rzecz jakich podmiotów

i w jakiej wysokości ponosił określone wydatki. Przy czym zauważyć należy, że wydatki te powinny być udokumentowane prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi dowodami.

Jak słusznie zauważył organ, uprawnienie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków nie służy podatnikowi, jeśli wystawione faktury

w rzeczywistości nie odpowiadają faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu,

a w szczególności, gdy zdarzenie nie zaistniało. Zaznaczyć należy, że sama faktura nie tworzy kosztów. Zatem, kwoty podane w fakturze same w sobie nie są kosztami.

Nieuzasadniony jest również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący bezzasadnego zbagatelizowania przez sąd pierwszej instancji okoliczności dotyczących uzyskania i cofnięcia koncesji O. wobec W.sp. z o.o. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że sąd pierwszej instancji nie zbagatelizował

tej okoliczności, albowiem w sposób wyczerpujący odniósł się do zagadnień związanych z uzyskaniem i cofnięciem koncesji, a podzielając stanowisko organu zaprezentowane w tej kwestii, szczegółowo je uzasadnił. Mianowicie sąd wskazał,

że skan koncesji wydanej W.sp. z o.o. dowodzi jedynie, że podmiot ten uzyskał wymagane prawem pozwolenie na obrót paliwami ciekłymi. Natomiast,

ze zebranego materiału dowodowego, niezbicie wynika, że żadna z osób pełniących funkcje zarządcze w tym podmiocie nie zajmowała się handlem paliwem, co więcej osoby te o tym nie wiedziały lub dowiedziały się w późniejszym czasie z wpisów zamieszczonych w KRS. Prawidłowo zatem sąd pierwszej instancji (podobnie jak organy podatkowe) doszedł do wniosku, że uzyskanie koncesji OPC było niezbędne w celu uwiarygodnienia działalności W.sp. z o.o., czego osoby zaangażowane w te działania niewątpliwie były świadome i tylko dlatego zwróciły się

do Urzędu Regulacji Energetyki z wnioskiem o jej przyznanie.

Uznając za nietrafne stanowisko, że Urząd Regulacji Energetyki, wydając koncesję na obrót paliwami ciekłymi W.sp. z o.o., nie nabrał podejrzeń w stosunku do tego podmiotu w zakresie jego funkcjonowania na podstawie dokumentów przedłożonych przez spółkę, a dotyczących jej działalności, słusznie sąd pierwszej instancji wskazał, że do ww. urzędu złożono formalnie tylko niezbędne w tym zakresie dokumenty, natomiast oświadczenia podpisane przez M. L., podającego się za prezesa, związane z rozmiarami działalności spółki odnosiły się do zdarzeń przyszłych, zatem nie było podstaw aby w momencie wydawania koncesji je kwestionować. Ponadto z pouczenia zawartego w wezwaniu skierowanym do spółki jednoznacznie wynikało, że rozpoczęcie przez przedsiębiorcę działalności określonej we wniosku o udzielenie koncesji na sprzedaż paliw ciekłych będzie możliwe dopiero po otrzymaniu koncesji. Zatem, w chwili uzyskiwania koncesji W.sp. z o.o. nie rozpoczęła jeszcze prowadzenia działalności, aczkolwiek dokonała stosownych rejestracji formalnych.

Należy zgodzić się z poglądem zaprezentowanym przez organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że okoliczność, iż W.sp. z o.o. dokonała rejestracji w KRS, w systemie REGON, widniała w bazie CEIDG, początkowo składała deklaracje VAT-7, zeznanie podatkowe CIT-8 za 2015 r. oraz że posiadała koncesję

na obrót paliwami nie jest dowodem na faktyczne prowadzenie przez nią działalności gospodarczej, skutkujące uznaniem wystawionych faktur VAT za rzetelne dowody. Wpisanie danego podmiotu do ewidencji działalności gospodarczej (rejestracja w KRS, REGON, CEIDG, uzyskanie koncesji) potwierdzać może w zasadzie tylko formalnoprawny status przedsiębiorcy, a dodatkowo ogólnie wskazywać na przedmiot działalności gospodarczej. Nie przesądza to jednak, że wpisany podmiot rzeczywiście prowadzi jakąkolwiek działalność gospodarczą. Stwierdzić to można na podstawie faktycznych działań, podejmowanych przez poszczególnych przedsiębiorców. Spełnienie formalnych warunków wymaganych przy rejestracji przedsiębiorstwa nie oznacza, że zadeklarowana w uzyskanym wpisie w KRS działalność gospodarcza jest faktycznie prowadzona. Natomiast, w postępowaniu wykazano, że W. sp. z o.o. nie wykonała operacji gospodarczych wykazanych w wystawionych na rzecz skarżącej fakturach, a w zasadzie nie prowadziła działalności gospodarczej chociażby m.in. z uwagi na brak stosownego zaplecza (cystern, pojazdów, zbiorników,

a także pracowników).

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej, dotyczącego nieprawidłowej oceny przez sąd pierwszej instancji danych wynikających z systemu viaTOLL, uznać należy, że twierdzenie to jest bezpodstawne. Z analizy zapisów w systemie viaTOLL

(tj. danych pozyskanych od Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad) wynika, że w systemie tym nie było danych, z których by wynikało, że w okresie obejmującym: listopad, grudzień 2015 r. oraz styczeń i luty 2016 r. (czyli

okres, w którym wystawione zostały zakwestionowane faktury) samochód o numerze rejestracyjnym [...] (autocysterna) pokonał trasę we wskazanym kierunku (brak odnotowania w systemie viaTOLL na południu Polski). Cysterna nie była notowana w okolicach J. – C. Ponadto w dniach: 26 listopada 2015 r., 3 grudnia 2015 r. i 1 lutego 2016 r. (data wystawienia faktur) w ogóle nie odnotowano kursów ww. samochodu w systemie viaTOLL. Zatem, biorąc pod uwagę okoliczność, że W. sp. z o.o. nie dysponowała żadnym zapleczem, w tym zbiornikami, gdzie paliwo mogło być magazynowane, zasadnie organy uznały, że paliwo podlegające dalszej odsprzedaży nabywane musiało być na bieżąco tuż przed jego dostawą, stąd też niemożliwe było, aby autocysterna jadąc do którejkolwiek rafinerii w Polsce, a następnie do bazy w C., nie była odnotowana w systemie viaTOLL. Ponadto, co organy wykazały, W.sp. z o.o. nie posiadała samochodu cysterny marki V. o nr rej. [...].

Na uwzględnienie nie zasługuje także kolejny zarzut co do możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez W. sp. z o.o. przy kapitale zakładowym w wysokości jedynie 63.141,83 zł. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż tak sformułowany zarzut jest bezzasadny, gdyż (jak organ wskazywał na wcześniejszych etapach postępowania), odnosi się on wybiórczo tylko do jednej pozycji bilansu tej spółki. Natomiast, w zaskarżonej decyzji wskazano, że dokonano kompleksowej analizy danych zawartych w sprawozdaniu finansowym W. sp. z o.o., podkreślając, iż skoro z jej danych wynika, że spółka ta nie korzystała z obcych źródeł finansowania, z usług obcych, nie zatrudniała pracowników, nie wynajmowała składników majątku (sama nie posiadała ani nieruchomości,

ani środków trwałych), to oznacza, że miała do dyspozycji jedynie kapitał zakładowy w wysokości 63.141,83 zł (w tym środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych oraz należności krótkoterminowe). Zatem, dysponując tylko takimi środkami, nie mogła wykonać operacji wynikających z wystawionych przez nią faktur w jednym roku podatkowym w kwotach przewyższających 1.200.000 zł.

Reasumując, zaprezentowaną przez organy ocenę dowodów, prawidłowo sąd pierwszej instancji dał wiarę, gdyż ocena ta przeprowadzona została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, doświadczenia życiowego i reguł logicznego wnioskowania. W sposób uprawniony zatem organy w wydanych rozstrzygnięciach zmniejszyły skarżącej wartość kosztu uzyskania przychodów łącznie o kwotę 94.330 zł wynikającą z faktur wystawionych przez W.sp. z o.o.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji, a Naczelny Sąd Administracyjny jest nim związany. Ponieważ sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, wynikające z nich należności nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawiera argumentów pozwalających uznać, że sąd pierwszej instancji w zakresie w tej skardze określonym naruszył wskazane w niej przepisy prawa procesowego i materialnego, zatem skargę należało oddalić,

na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania kasacyjnego obejmuje koszty zastępstwa radcy prawnego organu w wysokości 3.600 zł, ustalone

na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

Wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

/-/ A. Polańska /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Płusa