Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1365/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 169  par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 23
journal: Dz.U. 2020 poz 2112
law: Ustawa z dnia 28 października 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z przeciwdziałaniem sytuacjom kryzysowym związanym z  wystąpieniem COVID-19.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 marca 2023 r. sprawy ze skargi M. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 sierpnia 2021 r. nr 2401-IEW2.4261.24.2021.2 2401-IEW2.4263.20.2021 UNP: 2401-21-172612 w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 20 maja 2021 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2021 r. nr 2401-IEW2.4261.24.2021.2 2401-IEW2.4263.20.2021 UNP: 2401-21-172612 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 239 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) po rozpoznaniu zażalenia M. J. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 20 maja 2021 r. nr [...] -; mocą którego organ ten pozostawił bez rozpatrzenia wniosek strony z dnia 31 sierpnia 2020 r. o rozłożenie zadłużenia z tytułu zaległości podatkowych na raty utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W piśmie z dnia 31 sierpnia 2020 r., stanowiącym odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 21 sierpnia 2020 r. o odmowie umorzenia zaległości podatkowych M. J. (dalej: podatnik, strona, skarżący) zawarł wniosek o rozłożenie zadłużenia z tytułu zaległości podatkowych na raty w kwocie do 600 zł miesięcznie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. ustalił, że podatnik posiada zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009-2010 wynikające ze złożonych deklaracji PIT - 37 w łącznej kwocie 1.046,74 zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień złożenia wniosku w łącznej kwocie 983 zł, w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników PIT - 4 za okresy 4,10-12/2009 r., 1-12/2010 r. w łącznej kwocie 2 882,68 zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień złożenia wniosku w łącznej kwocie 2 865 zł, w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok (PIT 36L) w łącznej kwocie 1.720,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień złożenia wniosku w łącznej kwocie 1.777 zł, w podatku od towarów i usług za okresy 2/2005 r.; 2,9,11/2014 r.; 2-6,8-9,11-12/2015 r.; 2,4-6,9/2016 r., 2,7-8,10-11/2017 r.; 3-4/2018 r.; 5-10/2019 r. w łącznej kwocie 61.619,08 zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień złożenia wniosku w łącznej kwocie 26.064 zł.

Pismem z dnia 16 września 2020 r. organ I instancji wezwał podatnika w trybie art. 169 O.p. do uzupełnienia pisma z 31 sierpnia 2020 r. o:

1. określenie rodzaju wnioskowanej pomocy stosownie do przepisów art. 67b O.p., podanie wielkości otrzymanej pomocy de minimis w bieżącym roku oraz dwóch poprzedzających go lat lub oświadczenie o nieotrzymaniu takiej pomocy;

2. przy wniesieniu o pomoc de minimis załączenie formularza informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis,

3. załączenie formularza "Oświadczenie o stanie majątkowym" w celu ustalenia aktualnego stanu majątkowego;

4.udokumentowanie źródeł dochodów i ich miesięcznej wysokości netto oraz ponoszonych wydatków;

5. zestawienie przysługujących wierzytelności (niezapłaconych faktur wystawionych w miesiącach: 01-08/2020 r.);

6. wydruk podsumowania przychodów, kosztów i dochodów z książki przychodów i rozchodów za 1-8/2020;

7. wydruk środków trwałych - tabela amortyzacji dla celów podatkowych.

Pismem z dnia 8 grudnia 2020 r. organ I instancji wezwał podatnika w trybie art. 155 O.p. w celu uzupełnienia wniosku z dnia 31 sierpnia 2020 r. o:

1. oświadczenie o aktualnym stanie majątkowym;

2. przedłożenie kopii rozwiązania umowy o współpracy z listopada 2020;

3. udokumentowania salda środków na rachunku bankowym działalności gospodarczej na 15, 25 oraz 30 listopada 2020 r.;

4. wydruk z podsumowania miesięcznego z podatkowej książki przychodów i rozchodów za 1-11/2020;

5. informację czy działalność została zawieszona czy wyrejestrowana, czy podatnik zarejestrował się jako osoba bezrobotna wraz z załączeniem dokumentów w tym zakresie;

6. potwierdzenie wskazanego adresu korespondencyjnego;

7. udzielenie informacji czy strona podtrzymuje wniosek o raty i ich wysokość, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej o wskazanie i udokumentowanie realnego źródła finansowania rat.

Pismem z dnia 29 marca 2021 r. organ I instancji wezwał podatnika w trybie art. 155 O.p. w celu uzupełnienia wniosku z dnia 31 sierpnia 2020 r. o:

1. udokumentowanie źródeł i wysokości dochodów w bieżącym roku oraz ponoszonych kosztów utrzymania;

2. udokumentowanie obowiązku alimentacyjnego i dokumentów potwierdzających jego regulowanie;

3. wydruk z księgi przychodów i rozchodów podsumowanie za okres 1-12/2020 oraz za okres 1-3/2021;

4. wydruk z ewidencji środków trwałych;

5. rozliczenia z kontrahentami na dzień sporządzenia zestawienia dotyczących nieuregulowanych należności lub załączenie kopii faktur niezapłaconych.

Pismem z dnia 29 marca 2021 r. organ I instancji wezwał stronę w trybie art. 169 O.p. w celu uzupełnienia wniosku z 31 sierpnia 2020 r. o:

1. przesłanie wszystkich zaświadczeń o pomocy de minimis oraz pomocy de minimis

w rolnictwie i rybołówstwie, jakie strona otrzymała w roku, w którym ubiega się o pomoc oraz w ciągu poprzedzających go 2 lat podatkowych, lub oświadczenia o wielkości otrzymanej pomocy w tym okresie, albo oświadczenia o nieotrzymaniu takiej pomocy;

2. informacji niezbędnych do udzielenia pomocy de minimis, dotyczących w szczególności podatnika i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz wielkości i przeznaczenia pomocy publicznej otrzymanej w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą, na pokrycie których ma być przeznaczona pomoc de minimis - wg formularza;

3. przesłanie podpisanego oświadczenia o treści cyt.: "nie naruszyłem/łam ograniczeń, nakazów i zakazów w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej ustanowionej w związku z wystąpieniem stanu epidemicznego lub stanu epidemii, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 46a i art. 46b pkt 1-6 i 8-12 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu i zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz. U. z 2020 r., poz. 1845 i 2112)" wraz z klauzulą: Jestem świadomy odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia".

Wraz z pismem z dnia 9 kwietnia 2021 r. podatnik przesłał podatkową księgę przychodów i rozchodów, wyrok dotyczący zasądzonych na rzecz syna alimentów, umowę dzierżawy nieruchomości położonej w L., faktury za prąd za okres od stycznia do marca, oświadczenie o stanie majątkowym, formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis oraz złożył oświadczenie o treści cyt.: "nie naruszyłem zakazów określonych przepisami Rozporządzeń w zakresie działalności gospodarczej gdyż zakazy te nie dotyczą działalności jaką prowadzę. Gdybym jednak napotkał taki zakaz w zakresie prowadzonej przeze mnie działalności to oświadczam, że nie przestrzegałbym go, gdyż ustanowione w rozporządzeniach rządu PiS zakazy prowadzenia działalności są nielegalne. Jestem świadomy kompletnego braku odpowiedzialności karnej za ich nieprzestrzeganie (zgodnie z orzecznictwem niezawisłych sądów administracyjnych i karnych)".

Postanowieniem z dnia 20 maja 2021 r. nr [...] -; organ I instancji pozostawił bez rozpatrzenia wniosek strony z dnia 31 sierpnia 2020 r. o rozłożenie zadłużenia z tytułu zaległości podatkowych na raty.

W zażaleniu na powyższe rozstrzygnięcie podatnik wniósł o "uchylenie postanowienia oraz o skierowanie sprawy do rozpoznania".

W uzasadnieniu zażalenia zacytował treść art. 23 ustawy z 28 października 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z przeciwdziałaniem sytuacjom kryzysowym związanym z wystąpieniem C0VID-19. Dalej wskazał, że cyt. "wprowadzając niekonstytucyjne przepisy o COVID 19 (a w szczególności rozporządzenia wydane rzekomo na podstawie art. 46 a i art. 46 b pkt 1-6 i 8-12 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu i zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi – organy władzy publicznej starały się zmusić przedsiębiorców do ich przestrzegania pomimo braku jakichkolwiek podstaw prawnych do ich stosowania. Jednym z elementów tego działania było żądanie oświadczenia się co do przestrzegania nielegalnych przepisów, a właściwie wydanych na ich podstawie nielegalnych rozporządzeń. Działaniu takiemu strona stanowczo dawała opór organizując m. in. szereg legalnych demonstracji w K. i W. np. 16 maja 2020 r. gdy to policja za pomocą środków przymusu próbowała rozgonić legalnie zgromadzenie w ramach protestu osoby.

Oświadczenie więc strony o tym iż gdyby była zmuszona przestrzegać w swojej działalności nielegalnych zakazów to i tak by ich nie przestrzegała - odbierać należy wyłącznie jako formę debaty publicznej i sprzeciwu wobec nielegalnych działań władzy wykonawczej. Tego rodzaju sankcję jak w zaskarżonym postanowieniu odbierać więc należy jako nielegalne i sprzeczne z Konstytucją tłumienie prawa do wypowiedzi oraz jako formę zastraszania obywateli przez władze wykonawcze.

Nadto podnieść należy, że norma art. 25 ust. 3 w/w ustawy nie zawiera konkretnej formy w jakiej należy dokonać oświadczenia. Wskazuje jednak na obowiązek jego złożenia. Zważyć należy, iż strona dokonała złożenia oświadczenia wskazanego w ustawie albowiem oświadczyła iż zakazów nie naruszała - bo w zasadzie nie miała takiej możliwości we własnej działalności nie objętej zakazami wprost, a jedynie objętej rozsądnym zakazem spotkań ponad określoną liczbę osób. Tego akurat zakazu strona przestrzegała nie z powodu faktu jego istnienia, ale iż był po prostu rozsądny.

W tym stanie rzeczy twierdzenie organu iż oświadczenie strony nie spełnia wymogów formalnych jest bezzasadne, albowiem w ustawie nie określono faktycznej treści oświadczenia, więc może ono zawierać dowolną treść z której wynika iż zakaz był przestrzegany.

Reasumując brak jest jakichkolwiek podstaw do odmowy rozpoznania wniosku strony, który nie jest objęty żadnym wnioskiem formalnym".

Organ II instancji nie uwzględnił zażalenia. Podkreślił, że organy podatkowe, w toku postępowania podatkowego zobowiązane są do przestrzegania reguł zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Postępowanie podatkowe", które przywołano.

Dalej wskazano, że podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia jest art. 169 § 1 i § 4 O.p. W myśl art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Z kolei art. 169 § 4 O.p. stanowi, że organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie. Zgodnie natomiast z art. 168 § 2 O.p. podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adres (miejsca zamieszkania lub zwykłego pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności) lub adres do doręczeń w kraju, identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydentów - numer i serię paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiadają identyfikatora podatkowego, a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych.

Następnie organ II instancji wyjaśnił, że podatnik wnioskował o rozłożenie zaległości podatkowych na raty w trybie art. 67 a § 1 pkt 2 w związku z art. 67 b § 1 pkt 2 O.p., tj. o rozłożenie zaległości podatkowych na raty w ramach pomocy de minimis.

Obowiązki podmiotu ubiegającego się o pomoc de minimis określone zostały w art. 37 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t j. Dz. U. z 2021 rok, poz. 743 ze zm.). W myśl ww. przepisu podmiot ubiegający się o pomoc de minimis wraz z wnioskiem zobowiązany jest do: "złożenia wszystkich zaświadczeń o pomocy de minimis jakie otrzymał w roku, w którym ubiega się o pomoc, oraz w ciągu dwóch poprzedzających go lat podatkowych, albo oświadczenia o wielkości otrzymanej w tym okresie pomocy, albo oświadczenia o nieotrzymaniu takiej pomocy w tym okresie; informacji niezbędnych do udzielenia pomocy de minimis dotyczących w szczególności wnioskodawcy i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz wielkości i przeznaczenia pomocy publicznej otrzymanej w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą, na pokrycie których ma być przeznaczona pomoc de minimis.

Z kolei w myśl art. 23 ustawy z 28 października 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z przeciwdziałaniem sytuacjom kryzysowym związanym z wystąpieniem COVID-19 (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 2112 ze zm.):

1. Naruszenie przez przedsiębiorcę ograniczeń, nakazów i zakazów w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej ustanowionych w związku z wystąpieniem stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 46a i art. 46b pkt 1-6 i 8-12 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz. U. z 2020 r. poz. 1845 i 2112), stanowi podstawę odmowy udzielenia pomocy publicznej, w szczególności wsparcia finansowego udzielanego na podstawie art. 2a ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 i 2112).

2. W przypadku stwierdzenia przez właściwy organ naruszenia ograniczeń, nakazów

i zakazów, o których mowa w ust. 1, organ ten informuje podmiot udzielający pomocy publicznej o stwierdzeniu naruszenia wymogów związanych z przeciwdziałaniem C0VID-19.

3. Przedsiębiorca ubiegający się o udzielenie pomocy publicznej w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej na obszarze, na którym ogłoszono stan zagrożenia epidemicznego lub stan epidemii, obowiązany jest złożyć oświadczenie, że nie naruszył ograniczeń, nakazów i zakazów, o których mowa w ust. 1. Oświadczenie jest składane pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń.

4. Składający oświadczenie, o którym mowa w ust. 3, jest obowiązany do zawarcia w nim klauzuli następującej treści: "Jestem świadomy odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia.". Klauzula ta zastępuje pouczenie o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń.

Po wejściu w życie ww. ustawy, tj. od 29 listopada 2020 r. każdy przedsiębiorca wnioskujący o pomoc publiczną zobowiązany jest zatem do złożenia oświadczenia o treści, cyt.: "Oświadczam, że nie naruszyłem/am ograniczeń, nakazów i zakazów w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej ustanowionych w związku z wystąpieniem stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 46a i art. 46b pkt 1-6 i 8-12 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz. U. z 2020 r. poz. 1845 z późn. zm.). Jestem świadomy/a odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia".

Brak złożenia wspomnianego oświadczenia jest równoznaczny z niespełnieniem wymogów formalnych wniosku, analogicznie jak niezłożenie dokumentów wymienionych w rozporządzeniu Rady Ministrów z 29 marca 2010 r. w sprawie zakresu informacji przedstawianych przez podmiot ubiegający się o pomoc de minimis. Złożenie takiego oświadczenia stanowi wymóg podania określony w przepisach szczególnych, tj. art. 23 ust. 3 ustawy z 28 października 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z przeciwdziałaniem sytuacjom kryzysowym związanym z wystąpieniem COVID-19.

Zestawienie treści złożonego przez podatnika oświadczenia zawartego w piśmie z dnia 9 kwietnia 2021 r. z treścią oświadczenia określoną w art. 23 ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku z przeciwdziałaniem sytuacjom kryzysowym związanym z wystąpieniem COVID-19 wskazuje, zdaniem organu II instancji, że podatnik nie złożył oświadczenia wymaganego przepisami prawa, a więc jego wniosek nie spełnia wymogów formalnych. Zasadnie więc, zgodnie z pouczeniem zawartym w wezwaniu z dnia 29 marca 2021 r., organ I instancji pozostawił ten wniosek bez rozpatrzenia.

W nawiązaniu do zarzutów zażalenia organ II instancji wskazał, że oświadczenie, którego treść określa art. 23 ust. 3 ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku z przeciwdziałaniem sytuacjom kryzysowym związanym z wystąpieniem COVID-19 winno być skonstruowane w taki sposób, by jednoznacznie, w sposób nie budzący wątpliwości, nie wymagający interpretacji, wynikało z niego, że nie doszło przez przedsiębiorcę do naruszenia ograniczeń, nakazów i zakazów w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej ustanowionych w związku z wystąpieniem stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 46a i art. 46b pkt 1-6 i 8-12 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz. U. z 2020 r. poz. 1845 i 2112). Ponadto oświadczenie powinno zostać opatrzone klauzulą "Jestem świadomy odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia". Tymczasem złożone przez stronę oświadczenie wymogów tych nie spełnia. Przy czym, jak zaznaczono, nawiązując do argumentacji podatnika, składanie wymaganych prawem oświadczeń nie jest miejscem do "debaty publicznej i sprzeciwu wobec nielegalnych działań władzy wykonawczej". Twierdzenia o nielegalności przepisów i ich niekontytucyjności nie znajdują potwierdzenia w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego i nie były przedmiotem jego badania. Są to obowiązujące przepisy i każdy obywatel zobowiązany jest do ich respektowania, szczególnie jeśli stara się o uzyskanie pomocy publicznej.

W konkluzji stwierdzono, że wniosek strony z dnia 31 sierpnia 2020 r., obarczony brakiem formalnym, który nie został uzupełniony pomimo prawidłowego wezwania organu podatkowego zasadnie pozostawiono bez rozpatrzenia.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący wniósł o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów dojazdu na rozprawę.

W uzasadnieniu skargi wskazano w szczególności, że z zastosowanych w niniejszej sprawie przepisów wynika, iż wnioskodawca ma złożyć oświadczenie o określonej okoliczności (ograniczeń, nakazów i zakazów w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej), a nie o określonej ściśle treści gramatycznej. Ustawa nie nakazuje złożenia oświadczenia o określonej treści, ale o określonej formie i sensie przekazu

Mając powyższe na względzie skarżący wskazał, iż wprowadzając niekonstytucyjne przepisy o COVID19 (a w szczególności rozporządzenia wydane rzekomo na podstawie art. 46a i art. 46b pkt 1-6 i 8-12 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi) organy władzy publicznej starały się zmusić przedsiębiorców do ich przestrzegania, pomimo braku jakichkolwiek podstaw prawnych do ich stosowania.

Jednym z elementów tego działania było żądanie oświadczenia się co do przestrzegania nielegalnych przepisów, a właściwie wydanych na ich podstawie nielegalnych rozporządzeń. Działaniu takiemu strona stanowczo dawała opór organizując m.in. szereg legalnych demonstracji w K. i W.. Z jednej strony więc formalnie skarżący nie przestrzegał zakazów organizując "nielegalne", zdaniem władz publicznych, zgromadzenia antyrządowe, z drugiej natomiast strona czyniła to poza zakresem własnej działalności gospodarczej i poza czasem związanym z jej prowadzeniem.

Nie bez znaczenia dla skarżącego było jednak i to, że władze publiczne łamią prawo i przekraczają je ścigając przeciwników politycznych. Istniała więc obawa, że złożenie oświadczenia w formie gramatycznej wymaganej przez organ może doprowadzić do oskarżenia o rzekomo fałszywe zeznania. Jednocześnie istniała obawa, iż złożenia oświadczenia o gramatycznej formie wymaganej przez organ może zostać wykorzystane politycznie przeciwko skarżącemu poniżając go w oczach opinii publicznej albo podkopując zaufanie do osoby skarżącego (jako osoby sprzeciwiającej się nielegalnym zakazom i nakazom rozporządzeń).

W tym stanie rzeczy skarżący złożył oświadczenie mające sens wymagany ustawą, ale w treści gramatycznej chroniącej przed wykorzystaniem oświadczenia zarówno politycznie przeciwko skarżącemu, jak i karnie.

Twierdzenie organu, iż oświadczenie strony nie spełnia wymogów formalnych jest bezzasadne, albowiem w ustawie nie określono faktycznej treści oświadczenia, a więc może ono zawierać dowolną treść, z której wynika, iż zakaz w zakresie działalności gospodarczej był przestrzegany.

W konkluzji skarżący podniósł, że jego wniosek nie jest objęty żadnym brakiem formalnym, a więc powinien być rozpoznany.

W dalszych wywodach skargi wskazano w szczególności, że wolność zgromadzeń podlega szczególnie intensywnej ochronie konstytucyjnej, a wszelkie regulacje ustawowe, mogące być poczytywane za ograniczenie wolności zgromadzeń należy rozumieć z uwzględnieniem prymatu normy konstytucyjnej stanowiącej to prawo. Skarżący, przywołując poglądy judykatury i doktryny podkreślił, że akceptacja zasady pionowej spójności systemu, zasady bezpośredniego stosowania i nadrzędności Konstytucji przesądzają nie tylko o powinności uwzględnienia jej treści w procesie wykładni dokonywanej przez każdy organ władzy publicznej, w tym w szczególności przez sądy, ale także wyboru takich rezultatów wykładni, które nie naruszają Konstytucji, a także służą do realizacji zasad konstytucyjnych. Twierdzenie to odnosi się także do tych sytuacji, w których sądy, dostrzegając brak możliwości uzgodnienia określonej regulacji z Konstytucją, stwierdzają., że ad casu żaden z wariantów interpretacyjnych związanych z daną regulacją nie może zostać uznany za zgodny z Konstytucją. Domniemanie konstytucyjności jako dyrektywa interpretacyjna wskazywać będzie w takich wypadkach na potrzebę pominięcia niedającej się uzgodnić z Konstytucją normy poprzez uznanie, że przyjęcie jej za obowiązującą naruszałoby w sposób jednoznaczny i ewidentny powszechnie przyjmowany paradygmat wykładniczy w zakresie zasad: nadrzędności Konstytucji, bezpośredniego jej stosowania, domniemania konstytucyjności.

Strona skarżąca wskazała także, iż o zgodności przepisu aktu normatywnego z Konstytucją Trybunał rozstrzyga w formie orzeczenia ze skutkami przewidzianymi w ustawie. Sąd powszechny nie orzeka zaś o zgodności regulacji z Konstytucją, lecz jedynie odmawia zastosowania przepisu niezgodnego z Konstytucją. Sądy są uprawnione do niestosowania ustaw z nią sprzecznych. Sąd na podstawie Konstytucji może bowiem orzec o niezgodności ustawy z Konstytucją, ponieważ z art. 178 ust. 1 Konstytucji wynika, że sędziowie podlegają ustawom i Konstytucji, art. 8 Konstytucji zezwala zaś na jej bezpośrednie stosowanie. Według tej koncepcji taka kompetencja sądów nie uchybia kompetencji TK, ponieważ nie prowadzi do uchylenia ustawy i nie ma mocy powszechnie obowiązującej, a jedynie stanowi rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie, co nie wiąże innych sądów, orzekających na podstawie tych samych ustaw.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych postanowień, jako wydanych na podstawie normy prawnej sprzecznej z zasadami demokratycznego państwa prawa. W jego ocenie uzależniają one prawa obywatela od faktu przestrzegania niekonstytucyjnych zakazów i nakazów wynikających z rozporządzeń wydanych bez podstawy ustawowej. Są one także formą poniżającego traktowania naruszającego godność człowieka poprzez nakazanie oświadczenia się co do okoliczności nieistotnych dla rozpoznania wniosku strony.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skargę należało uwzględnić.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.) podlegało postanowienie z dnia 16 sierpnia 2021 r., którym organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 20 maja 2021 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku strony z dnia 31 sierpnia 2020 r. o rozłożenie zaległości podatkowych na raty.

Podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 23 ustawy z 28 października 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z przeciwdziałaniem sytuacjom kryzysowym związanym z wystąpieniem COVID-19 (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 2112 ze zm.), zgodnie z którym:

1. Naruszenie przez przedsiębiorcę ograniczeń, nakazów i zakazów w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej ustanowionych w związku z wystąpieniem stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 46a i art. 46b pkt 1-6 i 8-12 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz. U. z 2020 r. poz. 1845 i 2112), stanowi podstawę odmowy udzielenia pomocy publicznej, w szczególności wsparcia finansowego udzielanego na podstawie art. 2a ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 i 2112).

2. W przypadku stwierdzenia przez właściwy organ naruszenia ograniczeń, nakazów

i zakazów, o których mowa w ust. 1, organ ten informuje podmiot udzielający pomocy publicznej o stwierdzeniu naruszenia wymogów związanych z przeciwdziałaniem COVID-19.

3. Przedsiębiorca ubiegający się o udzielenie pomocy publicznej w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej na obszarze, na którym ogłoszono stan zagrożenia epidemicznego lub stan epidemii, obowiązany jest złożyć oświadczenie, że nie naruszył ograniczeń, nakazów i zakazów, o których mowa w ust. 1. Oświadczenie jest składane pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń.

4. Składający oświadczenie, o którym mowa w ust. 3, jest obowiązany do zawarcia w nim klauzuli następującej treści: "Jestem świadomy odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia.". Klauzula ta zastępuje pouczenie o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń.

Pismem z dnia 29 marca 2021 r. organ I instancji wezwał podatnika (pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia) do uzupełnienia w zakreślonym 7-dniowym terminie wniosku z dnia 31 sierpnia 2020 r. m.in. o oświadczenie podatnika:

"nie naruszyłem ograniczeń, nakazów i zakazów w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej ustanowionych w związku z wystąpieniem stanu epidemicznego lub stanu epidemii, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 46 a i art. 46 b pkt 1-6 i 8-12 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz.U. z 2020 r., poz. 1845 i 2112)" wraz z klauzulą "Jestem świadomy odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia".

W złożonym w terminie piśmie z dnia 9 kwietnia 2021 r. skarżący podał co następuje: "oświadczam, nie naruszyłem zakazów określonych przepisami Rozporządzeń w zakresie działalności gospodarczej gdyż zakazy te nie dotyczą działalności jaką prowadzę. Gdybym jednak napotkał taki zakaz w zakresie prowadzonej przeze mnie działalności to oświadczam, że nie przestrzegałbym go, gdyż ustanowione w rozporządzeniach rządu PiS zakazy prowadzenia działalności są nielegalne. Jestem świadomy kompletnego braku odpowiedzialności karnej za ich nieprzestrzeganie (zgodnie z orzecznictwem niezawisłych sądów administracyjnych i karnych)".

Z powyższego wynika, że skarżący oświadczył, że nie naruszył zakazów w zakresie działalności gospodarczej, nie wypowiedział się natomiast co do nakazów i ograniczeń. Nie ulega przy tym wątpliwości, że swojego oświadczenia nie opatrzył klauzulą "Jestem świadomy odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia". Zaniechanie to, w świetle art. 23 ust. 4 ustawy z 28 października 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z przeciwdziałaniem sytuacjom kryzysowym związanym z wystąpieniem COVID-19, stanowi brak formalny wniosku z dnia 31 sierpnia 2020 r.

Zasadnym w tym miejscu jest przypomnienie, że rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r., poz. 491), na podstawie art. 46 ust. 2 i ust. 4

ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (dalej także: u.z.z.) w okresie od dnia 20 marca 2020 r. do odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej wprowadzono stan epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2.

Zgodnie z art. 46a u. z z. w przypadku wystąpienia stanu epidemii lub stanu zagrożenia epidemicznego o charakterze i w rozmiarach przekraczających możliwości działania właściwych organów administracji rządowej i organów jednostek samorządu terytorialnego, Rada Ministrów może określić, w drodze rozporządzenia, na podstawie danych przekazanych przez ministra właściwego do spraw zdrowia, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, ministra właściwego do spraw administracji publicznej, Głównego Inspektora Sanitarnego oraz wojewodów:

1) zagrożony obszar wraz ze wskazaniem rodzaju strefy, na którym wystąpił stan epidemii lub stan zagrożenia epidemicznego,

2) rodzaj stosowanych rozwiązań - w zakresie określonym w art. 46b- mając na względzie zakres stosowanych rozwiązań oraz uwzględniając bieżące możliwości budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Na mocy art. 46 b wspomnianej ustawy w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 46a, można ustanowić:

1) ograniczenia, obowiązki i nakazy, o których mowa w art. 46 ust. 4;

2) czasowe ograniczenie określonych zakresów działalności przedsiębiorców;

3) czasową reglamentację zaopatrzenia w określonego rodzaju artykuły;

4) obowiązek poddania się badaniom lekarskim przez osoby chore i podejrzane o zachorowanie;

4a) obowiązek stosowania określonych środków profilaktycznych i zabiegów;

5) obowiązek poddania się kwarantannie;

6) miejsce kwarantanny;

8) czasowe ograniczenie korzystania z lokali lub terenów oraz obowiązek ich zabezpieczenia;

9) nakaz ewakuacji w ustalonym czasie z określonych miejsc, terenów i obiektów;

10) nakaz lub zakaz przebywania w określonych miejscach i obiektach oraz na określonych obszarach;

11) zakaz opuszczania strefy zero przez osoby chore i podejrzane o zachorowanie;

12) nakaz określonego sposobu przemieszczania się.

Naruszenie przez przedsiębiorcę ograniczeń, nakazów i zakazów w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej określonych w przepisach wydanych na podstawie przywołanych wyżej art. 46a i art. 46b pkt 1-6 i 8-12 u.z.z. stanowi, zgodnie z art. 23 ustawy z 28 października 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z przeciwdziałaniem sytuacjom kryzysowym związanym z wystąpieniem COVID-19 podstawę odmowy udzielenia pomocy publicznej. Konsekwencją tej regulacji jest zatem wymóg złożenia oświadczenia o nienaruszeniu wskazanych ograniczeń, nakazów i zakazów, opatrzonego klauzulą świadomości odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia".

Nie ulega wątpliwości, że kompletny zakres zakazów, nakazów i ograniczeń, których przestrzeganie warunkuje ubieganie się o pomoc publiczną został wyznaczony w rozporządzeniach. W orzecznictwie sądowym powszechnie przyjmuje się, że brak zachowania ustawowej formy dla ograniczeń wolności i praw człowieka i obywatela w relacji do jednoczesnego wykluczenia w tej sferze dopuszczalności subdelegacji, tj. przekazania kompetencji normodawczej innemu organowi, analogicznie do wykluczenia takiej możliwości w odniesieniu do rozporządzeń wykonawczych względem ustaw, musi prowadzić do dyskwalifikacji danego unormowania, jako sprzecznego z normą art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, albowiem ustanowione nią wymogi muszą się ziścić łącznie (zob. wyrok TK w sprawie U 5/97) – nie można zaakceptować rozwiązania polegającego na podjęciu interwencji prawodawczej w konstytucyjną zasadę swobody działalności gospodarczej w tej formie tworzenia prawa, która nie jest ustawą (por. wyroki NSA z dnia 28 października 2021 r. w sprawach o sygn. akt: II GSK 996/21, II GSK 1032/21, II GSK 1206/21, II GSK 1382/21, II GSK 1448/21, II GSK 1544/21, II GSK 1545/21 i II GSK 1546/21, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny uzasadniając powyższe stanowisko wskazuje, iż w świetle art. 20, w zw. z art. 22 Konstytucji RP nie ulega wątpliwości, że wolność działalności gospodarczej – stanowiąc składową część gospodarki rynkowej – jest równocześnie publicznym prawem podmiotowym. Jakkolwiek wolność ta nie ma absolutnego charakteru, co wynika z art. 22 ustawy zasadniczej, to jednak zgodnie z wolą ustrojodawcy może podlegać ograniczeniom określonym – tylko i wyłącznie – w ustawie, co znajduje swoje potwierdzenie również w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, z którego ponadto wynika, że niezależnie od wskazanego formalnego kryterium wprowadzania ograniczeń w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności, ograniczenia te nie mogą jednocześnie naruszać istoty danej wolności lub prawa podmiotowego (zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z: 12 stycznia 1999 r., P 2/98; 25 maja 1999 r., SK 9/98; 10 kwietnia 2002 r., K 26/00), a ich wprowadzenie może być uzasadnione – a co za tym idzie dopuszczalne – jeżeli jednocześnie jest to konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób.

Szczegółowo do tej kwestii odniesiono się w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 28 października 2021 r., sygn. akt II GSK 1382/21, w którym stwierdzono, że w kontekście znaczenia oraz przyjmowanego rozumienia art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w orzecznictwie TK podkreśla się, że: "W odniesieniu do sfery wolności i praw człowieka zastrzeżenie wyłącznie ustawowej rangi unormowania ich ograniczeń należy pojmować dosłownie, z wykluczeniem dopuszczalności subdelegacji, tj. przekazania kompetencji normodawczej innemu organowi, analogicznie do wykluczenia takiej możliwości w odniesieniu do rozporządzeń wykonawczych względem ustaw. W żadnym wypadku, w sytuacji sporu pomiędzy jednostką a organem władzy publicznej o zakres czy sposób korzystania z wolności i praw, podstawa prawna rozstrzygnięcia tego sporu nie może być oderwana od unormowania konstytucyjnego, ani mieć rangi niższej od ustawy". Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 maja 1998 r., U 19/97, odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa wyjaśnił, że: "Wymaganie umieszczenia bezpośrednio w tekście ustawy wszystkich zasadniczych elementów regulacji prawnej musi być stosowane ze szczególnym rygoryzmem, gdy regulacja ta dotyczy władczych form działania organów administracji publicznej wobec obywateli, praw i obowiązków organu administracji i obywatela w ramach stosunku publicznoprawnego lub korzystania przez obywateli z ich praw i wolności (...)". NSA podkreślił w motywach swojego uzasadnienia, że wprowadzanie ograniczeń w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw człowieka i obywatela może odbywać się w oparciu o środki prawne, które są osadzone na gruncie Konstytucji poprzez wprowadzenie odpowiedniego stanu nadzwyczajnego: stanu wojennego, stanu wyjątkowego lub stanu klęski żywiołowej, co powoduje, że zasady działania organów władzy publicznej oraz zakres, w jakim mogą zostać ograniczone wolności i prawa człowieka i obywatela w czasie poszczególnych stanów nadzwyczajnych, określa ustawa.

Przywołać należy w tym miejscu również stanowisko prezentowane w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 8 września 2021 r., sygn. akt II GSK 602/21, w którym to podkreślono, że zasadą dotyczącą każdego postępowania administracyjnego, jest legalizm działań podejmowanych przez organy rozstrzygające daną sprawę. Zasada ta ma swoje silne umocowanie zarówno w art. 6 K.p.a., ale przede wszystkim w art. 7 Konstytucji RP. Organy władzy publicznej mają nakaz działania jedynie na podstawie i w granicach obowiązującego prawa, przy czym odnosi się to zarówno do stosowania prawa w procesie orzeczniczym organów administracyjnych, jak i w szerszym ujęciu, w ramach stanowienia prawa w drodze rozporządzeń, których wydawanie umocowane jest w ustawie. Wymagania, jakim musi odpowiadać upoważnienie, o którym wyżej mowa, formułuje art. 92 Konstytucji RP. Według art. 92 Konstytucji RP rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu (ust. 1). Organ upoważniony do wydania rozporządzenia nie może przekazać swoich kompetencji, o których mowa w ust. 1, innemu organowi (ust. 2).

Dla oceny zgodności sformułowania określonego przepisu prawa z wymaganiami poprawnej legislacji istotne są przy tym trzy założenia: 1) każdy przepis ograniczający konstytucyjne wolności lub prawa winien być sformułowany w sposób pozwalający jednoznacznie ustalić, kto i w jakiej sytuacji podlega ograniczeniom; 2) przepis ten powinien być na tyle precyzyjny, aby zapewniona była jego jednolita wykładnia i stosowanie; 3) przepis taki powinien być tak ujęty, aby zakres jego zastosowania obejmował tylko te sytuacje, w których działający racjonalnie ustawodawca istotnie zamierzał wprowadzić regulację ograniczającą korzystanie z konstytucyjnych wolności i praw (vide: Komentarz do art. 2, [w:] L. Garlicki, M. Zubik (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom II, Warszawa 2016; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 30 października 2001 r., sygn. akt K 33/00, publ. OTK 2001/7/217).

Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika, że w rozporządzeniu powinny być zatem zamieszczane jedynie przepisy o charakterze technicznym, nie mające zasadniczego znaczenia z punktu widzenia praw lub wolności jednostki.

Mając powyższe na uwadze skład orzekający w niniejszej sprawie podziela ugruntowane jednolite stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w upoważnieniu zawartym w art. 46b pkt 2-12 u.z.z. brak jest wytycznych w zakresie regulowania nakazów, zakazów, ograniczeń i obowiązków. Ogólne i nieprecyzyjne sformułowania wskazujące na to, że wydając rozporządzenie Rada Ministrów powinna mieć "na względzie zakres stosowanych rozwiązań" i "bieżące możliwości budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego" nie spełniają wymogu konstytucyjnego wynikającego z treści art. 92 ust.1 Konstytucji RP. Upoważnienie, o którym mowa w art. 46a u.z.z. zawiera wyłącznie odesłanie do ograniczeń, obowiązków i nakazów określonych w art. 46 ust. 4 u.z.z., a więc jedynie do określonego zakresu tego przepisu i nie obejmuje warunków wprowadzenia tych ograniczeń, obowiązków i nakazów (por. wyroki NSA z dnia 8 września 2021 r. o sygn. akt: II GSK 427/21, II GSK 602/21, II GSK 781/21 i II GSK 1010/21, oraz z dnia 19 października 2021 r. o sygn. akt: II GSK 663/21, II GSK 1137/21 i II GSK 1224/21).

Odnosząc się do istoty sporu należy zwrócić szczególną uwagę na specyfikę sądowego stosowania prawa, odmienną od stosowania prawa typu administracyjnego, na którą to różnicę wskazał w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy. Sąd podziela w tym zakresie pogląd prawny WSA w Opolu przedstawiony w wyroku z dnia 17 maja 2022 r., sygn. akt II SA/Op 41/22, że niezawisłość sędziowska, będąca fundamentalną przesłanką sprawowania wymiaru sprawiedliwości, w zasadniczym stopniu oddziela od siebie typ sądowego stosowania prawa od typu administracyjnego stosowania prawa (stosowania prawa przez organy administracji publicznej) ze względu na rodzaj podległości normom prawnym. W unormowaniu kompetencji sądu prymat mają normy Konstytucji, ustaw i równorzędnych im umów międzynarodowych oraz prawa europejskiego. "Sąd władny jest ocenić w rozpoznawanej sprawie zgodność z ustawą przepisów aktów wykonawczych, jest umocowany do wnoszenia pytań prawnych do TK dotyczących konstytucyjności przepisów ustawowych i aktów wykonawczych, jak również uprawniony do występowania z pytaniami w kwestiach prejudycjalnych do TSUE. Tworzy to rozległą i doniosłą z punktu widzenia praworządności płaszczyznę badania zgodności z prawem działalności administracji publicznej. W typie administracyjnym stosowania prawa kompetencja organu administracyjnego działającego jako organ władzy publicznej o charakterze wykonawczym jest wyznaczana innym rodzajem zadań i funkcji, które mają być realizowane wyłącznie na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP). Organy administracyjne w sprawach indywidualnych lub generalnych obowiązuje stosowanie norm wywodzonych z całej hierarchicznej struktury źródeł prawa powszechnie obowiązującego, bez umocowania ich do oceny zgodności przepisów aktów niższej rangi z wyższymi ani też w granicach całego systemu" (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Metodyka pracy sędziego w sprawach administracyjnych, Warszawa 2009, s. 83). Sąd administracyjny przy rozpoznaniu sprawy dokonuje kontroli działalności administracji publicznej jednocześnie w dwóch wymiarach: wewnętrznym i zewnętrznym. W wymiarze określonym jako zewnętrzny, sąd, w ramach swojej kompetencji do stosowania prawa znacznie szerzej niż kompetencja organów administracji publicznej, ustala swoje własne stanowisko dotyczące stanu prawnego sprawy w odniesieniu do stanu faktycznego takiego, jaki ustaliły organy. Sąd przy ustalaniu stanu prawnego sprawy korzysta ze szczególnych podstaw do badania mocy obowiązującej przepisów w hierarchii źródeł prawa oraz do tworzenia podstaw prawnych ochrony publicznych praw podmiotowych i przedmiotowego porządku prawnego w znacznie szerszym zakresie niż w administracji publicznej, bo poczynając od przepisów konstytucyjnych aż do aktów wykonawczych do ustaw. Dzięki temu sąd administracyjny uwzględnia znacznie szerszą i pogłębioną skalę wartości chronionych, w porównaniu z tą, która jest lub może być uwzględniana w działalności administracji publicznej. Sąd administracyjny - co oczywiste - nie zastępuje Trybunału Konstytucyjnego w zakresie pierwotnej oceny zgodności ustaw z Konstytucją. Ocena sądu administracyjnego, sprowadzająca się do uznania, że przepis rozporządzenia, stanowiący podstawę prawną rozstrzygnięcia administracyjnego jest niezgodny z Konstytucją i ustawą oraz oparta na tej ocenie odmowa stosowania takiego przepisu w rozpoznawanej sprawie oznacza zatem, że rozstrzygnięcie administracyjne zostało wydane z naruszeniem określonych przepisów prawa rangi konstytucyjnej lub ustawowej. Wydanie aktu administracyjnego z powołaniem się na przepis rozporządzenia, który jest niezgodny z Konstytucją i ustawą, oznacza wydanie aktu z naruszeniem przepisów wyższej rangi (por. ww. wyrok WSA w Opolu z dnia 17 maja 2022 r., sygn. akt II SA/Op 41/22 i przywołane w nim wyroki NSA).

Powyższe prowadzi do wniosku, że wobec braku precyzyjnego określenia zakresu upoważnienia delegacji ustawowej dla tworzenia norm podrzędnych ustawie doprowadzono do sytuacji, że w akcie podrzędnym ustawie istniała możliwość nieograniczonej, poza czasowością, regulacji tych ograniczeń. Doszło w ten sposób do złamania zasady określoności ustawowej, co stanowi naruszenie wymienionych przepisów ustawowych oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji RP.

Wobec powyższego kwestia respektowania wadliwe nałożonych nakazów, zakazów i ograniczeń w działalności gospodarczej nie może stanowić formalnego warunku ubiegania się o pomoc de minimis.

W tym stanie rzeczy zastosowanie art. 169 § 4 O.p. i pozostawienie wniosku strony bez rozpatrzenia było nieuprawnione.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 20 maja 2021 r.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł, stanowiącą uiszczony wpis sądowy do skargi