Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 798/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 oraz art. 72 § 1 pkt 1.
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 745/22 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 8 kwietnia 2022 r., nr SKO.Pod/4140/1106/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 października 2022 r. sygn. I SA/Kr 745/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. S.A. w W. (dalej jako: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 8 kwietnia 2022 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r.

Sąd pierwszej instancji, w uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu między stronami w niniejszej sprawie była kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości należącego do strony skarżącej budynku Stacji C. znajdującego się na działce nr [...], w kontekście jego związania z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą Spółkę. W istocie spór koncentruje się w zakresie prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz.1445 t.j. ze zm.) dalej: "u.p.o.l." determinowanej treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za 2021 r. strona skarżąca wykazała sporny budynek w kategorii pozostałe, z kolei zdaniem organów winien on zostać opodatkowany przy zastosowaniu stawki właściwej dla budynku związanego z działalnością gospodarczą. Sąd ten podkreślił, że organy obu instancji nie poprzestały jedynie na ustaleniu kryterium posiadania przedmiotowego budynku stacji C. przez Spółkę, ale dokonały analizy jego wykorzystywania do działalności gospodarczej, jako przesłanki opodatkowania najwyższą stawką podatkową. Z ustaleń organów wynika przede wszystkim, że Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, której zakres przedmiotowy jest szeroki. WSA w Krakowie zauważył, że z odpisu KRS spółki wynika przedmiot jej działalności i obejmuje m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, a także kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Następnie sąd pierwszej instancji zauważył, że w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego zgromadzono materiały potwierdzające w sposób wystarczający faktyczne związanie nieruchomości (budynku stacji C. na działce nr [...]) z prowadzeniem działalności gospodarczej takie jak np. wprowadzenie jej do ewidencji środków trwałych, identyfikowanie kosztów utrzymania nieruchomości jako kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tym samym sąd ten podzielił stanowisko organów obu instancji, iż związek spornego budynku z działalnością gospodarczą spółki nie sprowadza się jedynie do samego faktu jego posiadania przez przedsiębiorcę, ale także do możliwości jego pośredniego wykorzystania w działalności gospodarczej. Jak wskazano zgodnie z KRS, zakres zgłoszonej działalności strony skarżącej jest szeroki, a sporny budynek jest częścią jej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. 2021 r. póz. 1740, t.j. ze zm.) – dalej: "k.c.". Fakt, że w danym momencie nie jest on wykorzystywany do wykonywania przewozów kolejowych, nie zmienia jego zasadniczego przeznaczenia, czyli przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że ustalone przez organy okoliczności świadczą wprost o pośrednim wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej strony skarżącej. Wykorzystania spornego budynku w aspekcie jego związania z wykonywaną działalnością gospodarczą strony skarżącej nie można ograniczać tylko do okoliczności, iż aktualnie nie jest on wykorzystywany jako budynek Stacji C. dla przewozów kolejowych. Z uwagi na charakter tego budynku okoliczność ta zresztą w każdej chwili może ulec zmianie. Podobnie sporny budynek potencjalnie wpisuje się w jeden z rodzajów prowadzonej przez stronę skarżącą działalności tj. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi, stanowiąc potencjalny przedmiot tego przejawu działalności gospodarczej. Zdaniem sądu pierwszej instancji, powyższe wskazuje, że w sprawie zachodzi nadto również potencjalny związek przedmiotowego budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą przez spółkę. A zatem zdaniem WSA w Krakowie niniejszej sprawie nie zaszła sytuacja wskazana w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 tj. strona skarżąca nie jest bowiem podatnikiem niewykorzystującym lub niemogącym wykorzystać budynku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, albowiem w sprawie zachodzi zarówno faktyczny (choć pośredni) jak i potencjalny związek wskazanego budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. Podsumowując, sąd pierwszej instancji za trafne uznał stanowisko organów podatkowych, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka do uznania, że sporny budynek Stacji C. należało opodatkować podatkiem od nieruchomości według stawek pozostałych. Wyrok ten w całości dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącej, który zaskarżył go w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Nadto oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021, poz. 1540, t.j. ze zm.) – dalej jako: "O.p.", przez niedostrzeżenie niewłaściwego zastosowania przez organy tych przepisów i przyjęcie przez sąd, że organy dokonały wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego i zebrały kompletny materiał dowodowy w sprawie, pomimo że nie została ustalona możliwość wykorzystania nieruchomości na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

2. na podstaw art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 oraz art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez niedostrzeżenie niewłaściwego zastosowania przez organy tych przepisów i przyjęcie przez sąd, że organy słusznie odmówiły stwierdzenia nadpłaty podatku, określając wysokość zobowiązania podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię tj. przyjęcie, że grunty deklarowane przez skarżącą we wniosku o nadpłatę są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a organ nie zażądał jej przeprowadzenia.

Zarzuty kasacyjne dotyczą opodatkowania działki gruntu oraz budowli, które faktycznie nie są wykorzystywane na cele działalności gospodarczej, co jest jednak pojęciem węższym niż związanie tych nieruchomości z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Dokonując wykładni tego przepisu bez wątpienia należy uwzględnić wnioski wypływające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. W świetle tego orzeczenia, o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może więc decydować wyłącznie ich posiadanie przez przedsiębiorcę.

Wpływ przywołanego wyroku TK na sposób wykładni art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. był przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Miedzy innymi w wyroku z 4 marca 2021 r., III FSK 898/21, NSA stwierdził, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości.

Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, precyzując, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu wspomnianego przepisu szczególnego prawa podatkowego można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela te poglądy, a biorąc pod uwagę przywołane wskazówki interpretacyjne, nie sposób podzielić podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w związku z tym zarzutu naruszenia art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 oraz art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W realiach przedmiotowej sprawy sam fakt braku "użytkowania" nieruchomości czy braku jej wykorzystywania, nawet jeśli ma to charakter trwały, nie powoduje utraty związku spornego gruntu i budowli z działalnością gospodarczą Spółki. Bezspornie wspomniane nieruchomości wchodzą bowiem w skład przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Jednocześnie wypada zauważyć, że przedmiot działalności Spółki bezspornie obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym, w sprawie spełnione są dwa, niezależne od siebie kryteria uznania określonego gruntu za związany z działalnością gospodarczą skarżącej Spółki, wskazane w powoływanym wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r, III FSK 4061/21. Tak też uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uwzględnił wytyczne wynikające z wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Uzasadniając zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów Spółka nie wykazała, na czym konkretnie naruszenie tych przepisów polegało. Argumentacja w tym fragmencie skargi kasacyjnej zmierza zasadniczo do podważenia oceny prawnej przyjętych ustaleń faktycznych.

Za niezasadny uznano zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Autor skargi uznał, że Sąd dokonał błędnej wykładni i przyjął, że grunty deklarowane przez skarżącą we wniosku o nadpłatę są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tymczasem w zaskarżonym wyroku Sąd uznał, że przedmiotem sporu jest opodatkowanie budynku i nie odnosił się do gruntów. W skardze kasacyjnej w żaden sposób nie wykazywano, by brak ten stanowił naruszenie prawa. Na tym tle nie zbudowano zarzutu w podstawach kasacyjnych skargi kasacyjnej, a jej uzasadnienie polega na ogólnym wyrażeniu swego stanowiska. Taka treść i forma skargi kasacyjnej, w istocie uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zajęcie merytorycznego stanowiska w sprawie. Tut. Sąd wielokrotnie wskazywał, że w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna ma charakter szczególnie sformalizowanego środka odwoławczego. W myśl art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Jak wcześniej wskazano, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do zastępowania autora skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

SWSA(del.) Mirella Łent SNSA Paweł Borszowski SNSA Jolanta Sokołowska