Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 268/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a, art. 43 ust. 1 pkt 29
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. i
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Teza: - art. 43 ust. 17a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 347 ze zm.) dalej dyrektywa Rady 2006/112/WE, gdyż ogranicza wyznaczony przez ten przepis podmiotowy zakres zwolnienia od podatku, a przez to nie spełnia wymogów przewidzianych w pkt 34 Preambuły oraz w art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE;

- egzaminy czeladnicze, mistrzowskie oraz egzaminy sprawdzające przeprowadzane na podstawie ustawy o rzemiośle przez komisje egzaminacyjne powołane przy izbach rzemieślniczych, jako usługi ściśle związane z usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, zwolnione są od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy Rady 2006/112/WE.

TEZY

- art. 43 ust. 17a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 347 ze zm.) dalej dyrektywa Rady 2006/112/WE, gdyż ogranicza wyznaczony przez ten przepis podmiotowy zakres zwolnienia od podatku, a przez to nie spełnia wymogów przewidzianych w pkt 34 Preambuły oraz w art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE;

- egzaminy czeladnicze, mistrzowskie oraz egzaminy sprawdzające przeprowadzane na podstawie ustawy o rzemiośle przez komisje egzaminacyjne powołane przy izbach rzemieślniczych, jako usługi ściśle związane z usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, zwolnione są od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy Rady 2006/112/WE.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 503/19 w sprawie ze skargi K. [...] w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 czerwca 2019 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. [...] w B. kwotę 1.257 (słownie: jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 9 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 503/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę K. w B. (dalej I.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej I. podała, że jest organizacją samorządu gospodarczego rzemiosła i do jednych z najważniejszych jej zadań określonych w ustawie z dnia 22 marca 1989r. o rzemiośle (Dz.U. z 2018 r., poz. 1267 z ze zm.), dalej ustawa o rzemiośle, jest organizacja i nadzór na przebiegiem procesu zawodowego w rzemiośle oraz uczestniczenie w realizacji zadań z zakresu oświaty i wychowania w celu zapewnienia wykwalifikowanych kadr dla gospodarki, w tym prowadzenie szkół (art. 7 ust. 5 ustawy o rzemiośle).

I. podkreśliła, że podstawowym elementem realizacji powyższych zadań jest przeprowadzanie egzaminów czeladniczych, mistrzowskich oraz egzaminów sprawdzających przez komisje egzaminacyjne powołane przy izbach rzemieślniczych, które są jedynymi organami uprawnionymi do nadawania tytułów zawodowych czeladnika i mistrza w zawodzie.

Wyjaśniła, że uczestnikami egzaminów czeladniczych są młodociani pracownicy kończący przygotowanie zawodowe w formie praktycznej nauki zawodu, którzy ukończyli branżową szkołę I stopnia lub spełnili obowiązek dokształcania teoretycznego w formach pozaszkolnych, w tym organizowane przez nią kursy czeladnicze przygotowujące do egzaminu oraz młodociani, którzy ukończyli przyuczenie do wykonywania określonej pracy.

Egzaminy – jak wyjaśniła I. – są przeprowadzane na podstawie złożonego wniosku, po uiszczeniu opłaty egzaminacyjnej, której wysokość określona została w ustawie o rzemiośle (art. 3 ust. 3g pkt 4 w związku z ust. 3ga ustawy o rzemiośle).

2.2. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, I. zadała pytanie:

"Czy usługi polegające na przeprowadzaniu egzaminów na tytuły czeladnika i mistrza w zawodzie oraz egzaminy sprawdzające wybrane kwalifikacje zawodowe w zakresie zawodu, zwolnione są z podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018r., poz. 2174 ze zm.), dalej ustawa o VAT lub w wyniku bezpośredniego zastosowania implementowanego przez ten przepis art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 77, s. 1;), dalej dyrektywa 2006/112/WE ewentualnie na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT?".

2.3. W stanowisku własnym – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – I. przyjęła, że świadczone przez nią usługi polegające na przeprowadzeniu egzaminów czeladniczych i mistrzowskich oraz egzaminów sprawdzających są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, z którymi związany jest obowiązek uiszczenia opłaty egzaminacyjnej, a do której znajduje zastosowanie zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

2.4. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) w interpretacji indywidualnej z 14 czerwca 2019 r. stwierdził, że stanowisko własne I. jest nieprawidłowe.

W ocenie organu interpretacyjnego analiza przedstawionych przez I. we wniosku okoliczności sprawy, w kontekście powołanych przepisów prawa, prowadzi do wniosku, że usługa polegająca jedynie na przeprowadzaniu egzaminów dla uczniów, słuchaczy i absolwentów, które nie stanowią elementu składowego usług polegających na prowadzeniu kursów czy szkoleń przygotowawczych do egzaminów organizowanych dla osób przystępujących do egzaminów, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a bądź na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Organ interpretacyjny stwierdził, że samo przeprowadzenie egzaminu nie ma charakteru kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego lecz jest wyłącznie sprawdzeniem wiedzy. Powyższe oznacza, że usługi przeprowadzania egzaminów na tytuły czeladnika i mistrza w zawodzie oraz egzaminów sprawdzających wybrane kwalifikacje zawodowe podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy 23% stawką podatku.

2.5. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wniesioną przez I., odnosząc się do przedstawionych w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, jak również definicji usługi "kształcenia", przyjął, że prawidłowe było stanowisko organu interpretacyjnego o braku podstaw do przyjęcia, że I. świadczyła usługi kształcenia.

Według Sądu pierwszej instancji, w przypadku usługi polegającej na organizacji i samym przeprowadzaniu egzaminów kwalifikacyjnych, czynności tej nie można uznać za "kształcenie", jeżeli egzamin nie jest poprzedzony nauczaniem przez ten sam podmiot. Egzaminowanie jest bowiem sprawdzeniem wiedzy, umiejętności uzyskanych w wyniku procesu kształcenia przeprowadzonego przez inny podmiot, jednak nauczaniem w ścisłym tego słowa znaczeniu nie jest przeprowadzanie egzaminów.

2.6. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do zarzutów skargi stwierdził, że jeśli zważyć na charakter egzaminowania, jako służącego weryfikacji efektów kształcenia, to jednak nie przesądza o zwolnieniu usług od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a czy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, jako usług ściśle związanych z usługami w zakresie kształcenia, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest aby usługi ściśle związane z usługami kształcenia wykonywane były przez ten sam podmiot, który świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Wynika to wprost z treści art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, który stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Tymczasem I. wyraźnie wskazuje, że nie prowadzi nauczania, przygotowania zawodowego w rzemiośle, gdyż czynią to inne podmioty zewnętrzne.

W tej sytuacji, zdaniem Sądu pierwszej instancji, I. nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a czy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, gdyż wykonując odrębne usługi polegające na weryfikacji efektów kształcenia przez przeprowadzanie egzaminów, jednocześnie nie świadczy usług podstawowych, tj. kształcenia lub kształcenia zawodowego przez przeprowadzanie przygotowania zawodowego w postaci zajęć teoretycznych i praktycznych.

2.7. Sąd pierwszej instancji oceniając zarzuty skargi, w których podniesiono, że przepis art. 43 ust. 17a ustawy o VAT jest niezgodny z art. 132 ust. 1 lit. i oraz art. 134 dyrektywy Rady 2006/112/WE, gdyż w art. 132 ust. 1 lit. i nie ma takiego zwrotu jak zamieszczony w przepisach krajowych, tj. uzależniającego zwolnienie od tego, aby usługi ściśle związane z usługami podstawowymi były dokonywane "przez podmioty świadczące usługi podstawowe", podkreślił, że podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2799/18, tj. że aby można było mówić o "usłudze głównej" czy "podstawowej" i "ściśle z nią związanej", obie grupy usług powinny być świadczone przez ten sam podmiot, na co wskazuje treść art. 43 ust. 17a ustawy o VAT.

2.8. Ponadto Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 134 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE, dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego m.in. w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy w przypadku, gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Przyjął, że w przedmiotowej sprawie usługi świadczone przez I. w zakresie egzaminowania nie są niezbędne do zrealizowania przez odrębny podmiot zwolnionej usługi kształcenia.

Sąd pierwszej instancji stwierdził także, że ocena niniejszej sprawy nie pozostaje w sprzeczności z powołanym w skardze wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z 4 maja 2017 r., C-699/15, gdy z wyrok ten zapadł na gruncie innego stanu faktycznego, bowiem dotyczył świadczenia usług (gastronomicznych i rozrywkowych) przez studentów, jednakże w ramach ich kształcenia przez uczelnię. Tymczasem w niniejszej sprawie świadczenie usług egzaminowania jest niezależne od poprzedzającego je kształcenia przez podmioty odrębne.

2.9. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że zarzuty skargi polegające na błędnej interpretacji art. 43 ust. 17a ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. i oraz art. 134 dyrektywy Rady 2006/112 był chybiony, skoro egzaminowanie jest usługą odrębną od kształcenia, przy czym I. nie prowadzi przygotowania zawodowego, nie kształci i nie naucza.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku I. złożyła skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

3.2.1. art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie oceny prawnej oraz wskazanie prawidłowego stanowiska z naruszeniem prawa materialnego, a także przez brak uzasadnienia prawnego dla wskazanego przez organ interpretacyjny stanowiska co do zastosowania w sprawie art. 132, art. 133 i art. 134 dyrektywy Rady 2006/112,WE;

3.2.2. art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, przez wadliwe uznanie stanowiska I. za nieprawidłowe;

3.2.3. art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie oceny prawnej oraz wskazanie prawidłowego stanowiska z naruszeniem prawa materialnego;

3.2.4. art. 2a w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie oceny prawnej w wyniku zmiany praktyki organu podatkowego, która nie jest rezultatem zmiany prawa naruszająca wspólnotową zasadę pewności prawa i uzasadnionych oczekiwań, a w konsekwencji zmianę interpretacji zakresu zwolnienia dla egzaminów czeladniczych i mistrzowskich oraz egzaminów sprawdzających na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT;

3.2.5. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez wadliwe uzasadnienie rozstrzygnięcia, polegające na nie odniesieniu się w sposób wyczerpujący do zarzutów objętych skargą w zakresie dotyczącym wadliwej implementacji przepisu art. 43 ust. 17a w zakresie w jakim ogranicza zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy o VAT.

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie:

3.3.1. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że usługi polegające na przeprowadzeniu egzaminów czeladniczych i mistrzowskich oraz egzaminów sprawdzających nie stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ewentualnie;

3.3.2. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy Rady 2006/112 WE oraz w związku z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że usługi polegające na przeprowadzeniu egzaminów czeladniczych i mistrzowskich oraz egzaminów sprawdzających nie stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu powołanych przepisów, ewentualnie;

3.3.4. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na braku uznania usług polegających na przeprowadzeniu egzaminów czeladniczych i mistrzowskich oraz egzaminów sprawdzających za świadczenie usług ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ewentualnie;

3.3.5. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a w związku z art. 1, art. 2, art. 3 ust. 1-3g oraz ust. 5-6 a także art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 22 marca 1989 r. oraz w związku z art. 76 ust. 1 i 7 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. — Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz w związku z art. art. 44 b ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, przez błędną wykładnię i brak zastosowania w sprawie polegającą na uznaniu, że usługi polegające na przeprowadzeniu egzaminów czeladniczych i mistrzowskich oraz egzaminów sprawdzających nie stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu powołanych przepisów, ewentualnie;

3.3.6. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że świadczone przez I. usługi polegające na przeprowadzeniu egzaminów czeladniczych i mistrzowskich oraz egzaminów sprawdzających nie korzystają ze zwolnienia od podatku, ponieważ nie została spełniona przesłanka przedmiotowa określona w tym przepisie tzn. świadczone usługi nie stanowią usług w zakresie kształcenia, ewentualnie;

3.3.7. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w związku z art. 1, art. 2, art. 3 ust. 1-3g i ust. 5-6 oraz art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 22 marca 1989 r. oraz w związku z art. 76 ust. 1 i 7 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz w związku z art. art. 44 b ust. 3 ustawy o systemie oświaty, przez błędną wykładnię i brak zastosowania w sprawie polegającą na uznaniu, że usługi polegające na przeprowadzeniu egzaminów czeladniczych i mistrzowskich oraz egzaminów sprawdzających nie stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu powołanych przepisów, ewentualnie;

3.3.8. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na braku uznania usług polegających na przeprowadzeniu egzaminów czeladniczych i mistrzowskich oraz egzaminów sprawdzających za świadczenie usług ściśle związanych z usługami w zakresie kształcenia, ewentualnie;

3.3.9. art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy Rady 2006/112/WE w związku z art. 44 Rozporządzenia 282/2011 przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przeprowadzanie przez I. egzaminów nie stanowi usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, ewentualnie;

3.3.10. art. 132 ust. 1 lit. i w związku z art. 133 lit. a-d dyrektywy Rady 2006/112 WE, przez brak zastosowania i nierozpatrzenie usług I. w zakresie przeprowadzania egzaminów, jako usług ściśle związanych z działalnością w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, ewentualnie;

3.3.11. art. 43 ust. 17a w związku z art. 132 ust. 1 lit. i oraz art. 134 dyrektywy Rady 2006/112 WE, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że I. wprawdzie świadczy usługi ściśle związane z usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, niemniej jednak nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, gdyż nie jest ona wykonywana przez podmiot świadczący usługę podstawową.

3.4. W skardze kasacyjnej złożono wniosek o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej:

"Czy zwolnienie dla usług kształcenia i wychowania, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego przewidziane w treści art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a i b oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c w związku z art. 43 ust. 17a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. określające przesłanki zastosowania zwolnienia dla dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, może znajdować zastosowanie wyłącznie, gdy dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywane są przez podmioty świadczące usługi podstawowe, a tym samym czy regulacje te są zgodne z przypisami dyrektywy Rady 2006/112/WE, a w szczególności z art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133 lit. a-d oraz art. 134 oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i zasadą neutralności i proporcjonalności?".

3.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

4.2. Nie były zasadne te zarzuty skargi kasacyjnej, w których argumentowano, że opisane we wniosku usługi polegające na przeprowadzaniu egzaminów czeladniczych, mistrzowskich oraz egzaminów sprawdzających przez powołane przez I. komisje egzaminacyjne, są usługami kształcenia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a oraz ust. 29 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy Rady 2006/112 WE.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, w której przyjęto, że świadczone przez I. usługi egzaminacyjne nie są usługami kształcenia zawodowego jest bezbłędna i nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

4.3. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że o usługach kształcenia w rozumieniu powołanych w skardze kasacyjnej przepisów można bowiem mówić wyłącznie wtedy, jeśli dany podmiot faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m. in. organizuje szkolenia, odpowiada za merytoryczne ich przeprowadzenie i nadzoruje przebieg takiego szkolenia. W przypadku usługi polegającej jedynie na organizacji i przeprowadzaniu egzaminów kwalifikacyjnych czynności tej nie można kwalifikować, jako "usługę kształcenia". Egzaminowanie jest bowiem sprawdzaniem wiedzy i umiejętności uzyskanych w wyniku procesu kształcenia, jednak nauczaniem w ścisłym tego słowa znaczeniu nie jest.

4.4. Przedstawiona wyżej wykładnia użytego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT pojęcia "usługi kształcenia" została przedstawiona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 637/18 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA) i podziela ją Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną w obecnie rozpoznawanej sprawie.

W uzasadnieniu powyższego wyroku podkreślono, że dokonując analizy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT nie można także pomijać, że regulacja ta pozostaje w ścisłym związku z unormowaniem art. 132 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 2006/112/W. Z kolei z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 wynika, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że mając na uwadze takie brzmienie przepisów, nie sposób z nich wywieść, że samo przeprowadzenie egzaminu, bez przeprowadzenia stosownego kursu, stanowi "kształcenie", czy "nauczanie" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

4.5. Zasadne natomiast okazały się zarzuty skargi kasacyjnej, w których podniesiono, że zaskarżony wyrok oddalający skargę został wydany z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i w związku z art. 133 lit. a-d dyrektywy Rady 2006/112 WE oraz art. 43 ust. 17a w związku z art. 132 ust. 1 lit. i oraz art. 134 dyrektywy Rady 2006/112 WE (pkt 3.3.10. i 3.3.11. skargi kasacyjnej).

4.6. Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że świadczone przez I. usługi polegające na przeprowadzania egzaminów opisanych we wniosku nie są usługami ściśle związanymi z usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, gdyż przesądzono o tym w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Przyjęto w niej, że "(...) w okolicznościach przedmiotowej sprawy usługa przeprowadzania egzaminów, jakkolwiek jest ściśle związana z usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, niemniej jednak nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, gdyż – zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy o podatku od towarów i usług – nie jest ona wykonywana przez podmiot świadczący usługę podstawową (str. 9 uzasadnienia interpretacji).

Wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji przeprowadzane przez komisje egzaminacyjne powołane przy izbach rzemieślniczych egzaminy czeladnicze, mistrzowskie oraz egzaminy sprawdzające są – co trzeba podkreślić - usługami ściśle związanymi z usługami kształcenia zawodowego. Świadczy o tym chociażby to, że izby rzemieślnicze są jedynymi podmiotami uprawnionymi do wydawania dowodów kwalifikacji zawodowych rzemieślnika w postaci dyplomu mistrza w zawodzie odpowiadającym danemu rodzajowi rzemiosła oraz świadectwa czeladnicze. Dowody te mogą być wydawane przez izby rzemieślnicze wyłącznie osobom, które złożyły stosowne egzaminy przed komisjami egzaminacyjnymi izb rzemieślniczych (art. 3 ust. 3 ustawy o rzemiośle).

Istotne jest przy tym także, że warunki powoływania komisji egzaminacyjnych izb rzemieślniczych przeprowadzających egzamin czeladniczy, egzamin mistrzowski oraz egzamin sprawdzający wybrane kwalifikacje zawodowe, warunki dopuszczania do egzaminu czeladniczego, egzaminu mistrzowskiego oraz egzaminu sprawdzającego, sposób przeprowadzania egzaminu czeladniczego, egzaminu mistrzowskiego oraz egzaminu sprawdzającego a także warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw czeladniczych, dyplomów mistrzowskich, zaświadczeń o zdaniu egzaminu sprawdzającego, suplementów do świadectw czeladniczych i dyplomów mistrzowskich (E.), zostały szczegółowo uregulowane w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 stycznia 2017 r. w sprawie egzaminu czeladniczego, egzaminu mistrzowskiego oraz egzaminu sprawdzającego, przeprowadzanych przez komisje egzaminacyjne izb rzemieślniczych (Dz.U. z 2017, poz. 89).

Innymi słowy, nie ma innej możliwości uzyskania dowodów kwalifikacji zawodowych rzemieślnika w postaci dyplomu mistrza w zawodzie odpowiadającym danemu rodzajowi rzemiosła oraz świadectwa czeladniczego, niż pozytywny wynik egzaminu przeprowadzonego przez jedyny do tego uprawniony ustawowo podmiot, tj. przez powołaną przez I. komisję egzaminacyjną.

4.7. Nie może także budzić wątpliwości to, że izby rzemieślnicze zalicza się do "innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie" w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE. Wynika to wprost z art. 7 ust. 5 ustawy o rzemiośle, zgodnie z którym do zadań I. – jako organu samorządu gospodarczego rzemiosła – należy między innymi nadzór nad organizacją i przebiegiem procesu przygotowania zawodowego w rzemiośle (pkt 2) oraz uczestniczenie w realizacji zadań z zakresu oświaty i wychowania w celu zapewnienia wykwalifikowanych kadr dla gospodarki, w tym prowadzenie szkół (pkt 2).

Ponieważ świadczone "usługi egzaminacyjne" są usługami ściśle związanymi ze zwolnionymi z podatku usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu tego przepisu, to także podlegają zwolnieniu na podstawie tego przepisu, mimo tego, że "nie są wykonywane przez podmiot świadczący usługę podstawową".

Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy Rady 2006/112/WE nie wynika bowiem wymóg, aby prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie usługi "ściśle związane" z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, były zwolnione od podatku tylko wówczas, gdy – jak przyjęto w art. 43 ust. 17a ustawy o VAT – dokonywane są przez podmioty świadczące "usługi podstawowe".

4.8. Zasadnie w skardze kasacyjnej argumentowano, że brzmienie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE wskazuje na wadliwą implementację przepisów dyrektywy w ustawie o VAT. Przepis ten określa zakres podmiotowy zwolnienia i wskazuje, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, kształcąc zawodowo lub usługi ściśle z nimi związane, korzystają z tego zwolnienia. Nie wynika z niego natomiast warunek tożsamości podmiotu świadczącego usługi kształcenia zawodowego z podmiotem przeprowadzającym egzaminy zawodowe.

Tymczasem, w art. 43 ust. 17a ustawy o VAT w odmienny sposób uregulowano zakres zwolnienia przez wprowadzenie ograniczenia podmiotowego, gdyż wprowadzono wymóg, aby usługi "ściśle związane" z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, świadczył ten sam podmiot, który świadczy usługi kształcenia zawodowego

4.9. W art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE mowa jest o usługach "(...) kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje (...) a nie przez "odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inne instytucje".

Już zatem użyta w treści tego przepisu liczba mnoga (podmioty a nie podmiot) może wskazywać na to, że przy zachowaniu "ścisłego związku" przedmiotowego pomiędzy usługą kształcenia, jako "usługą podstawową" a usługą "egzaminacyjną", którą prowadzą odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, zwolnioną z podatku usługę "egzaminacyjną" może świadczyć także inny podmiot niż podmiot świadczący usługę kształcenia zawodowego.

4.10. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że pojęcia używane do zwolnień wymienionych w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE powinny być interpretowane w sposób zawężający. Zasada ta nie oznacza jednak, aby pojęcia użyte w celu opisania zwolnień przewidzianych w tym przepisie powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków. Interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, jakim służą zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Tym samym zasada interpretacji zawężającej nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 powinny być interpretowane w sposób, który czyniłby je bezskutecznymi (zob. w szczególności wyrok z dnia 15 listopada 2012 r. w sprawie C-174/11, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo; ECLI:EU:C:2012:716).

Jeśli natomiast chodzi o cel, któremu służy zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, to z przepisu tego wynika, że zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych oraz usług z nimi ściśle związanych w zakresie podatku VAT, służy ono ułatwieniu dostępu do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług podatkiem VAT (zob. podobnie wyrok z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00, Rec. s. I-5811, pkt 47).

4.11. Istotne jest także, że wysokość opłaty za egzaminy została wyznaczona w sposób ustawowy (art. 3 ust. 3 g pkt 4 4 ustawy o rzemiośle) i że osoba ubiegająca się o dopuszczenie do egzaminu składając wniosek ma obowiązek wniesienia opłaty za egzamin (§ 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 stycznia 2017 r. w sprawie egzaminu czeladniczego, egzaminu mistrzowskiego oraz egzaminu sprawdzającego, przeprowadzanych przez komisje egzaminacyjne izb rzemieślniczych).

Przyjęcie w zaskarżonej interpretacji, że usługi przeprowadzaniu egzaminów na tytuły czeladnika i mistrza w zawodzie oraz egzaminów sprawdzających wybrane kwalifikacje zawodowe podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT ustawy 23% stawką podatku, nie będzie służyć ułatwieniu dostępu do tych usług. Osoby ubiegające się o dopuszczenie do egzaminu (z reguły są to młodociani pracownicy) poniosłyby bowiem wyższe koszty egzaminu, które wynikałyby z objęcia usług "egzaminacyjnych" podatkiem VAT, a tym samym cel zwolnienia, tj. obniżenie kosztów ponoszonych przez osoby przystępujące do egzaminów zawodowych, nie zostałby zrealizowany.

4.12. W kontekście przedstawionych wyżej uwag, trzeba także zauważyć, że art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE stanowi, że zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Ponadto w pkt 34 Preambuły do dyrektywy postanowiono, że należy sporządzić wspólny wykaz zwolnień, aby umożliwić gromadzenie zasobów własnych Wspólnoty w porównywalny sposób we wszystkich państwach członkowskich, oznacza to, konieczność jednolitego implementowania zwolnień, a tym samym wprowadzania w poszczególnych krajach członkowskich w miarę jednolitych (uniwersalnych) kryteriów ich stosowania.

4.13. Przyjąć w związku z przedstawionymi wyżej wywodami należy, że:

- art. 43 ust. 17a ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy Rady 2006/112/WE, gdyż ogranicza wyznaczony przez ten przepis podmiotowy zakres zwolnienia od podatku, a przez to nie spełnia wymogów przewidzianych w pkt 34 Preambuły oraz w art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE;

- egzaminy czeladnicze, mistrzowskie oraz egzaminy sprawdzające przeprowadzane na podstawie ustawy o rzemiośle przez komisje egzaminacyjne powołane przy izbach rzemieślniczych, jako usługi ściśle związane z usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, zwolnione są od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy oraz art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy Rady 2006/112/WE.

4.14. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok. Jednocześnie, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Zgodnie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Sprawę należy przy tym uznać za dostatecznie wyjaśnioną, gdy jest ona wyjaśniona w stopniu, w jakim, Naczelny Sąd Administracyjny może prawomocnie zweryfikować dokonaną przez wojewódzki sąd administracyjny kontrolę legalności zaskarżonego aktu. Taki stan wyjaśnienia sprawy ma miejsce w niniejszym przypadku. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem, że stan prawny i faktyczny sprawy został dostatecznie wyjaśniony i nie pozostawia wątpliwości.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ interpretacyjny zastosuje się do ocen i wykładni zaprezentowanej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

4.15. O kosztach postępowania za obie kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Roman Wiatrowski Sylwester Marciniak Ryszard Pęk

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

14