Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 403/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 §1, art. 15 §5, art. art. 33 §2 pkt 4
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: §2 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 131
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być  wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia - tj

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Z. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 1 września 2023 r., nr 2801- IEW.7113.11.2023 w przedmiocie oddalenia zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Z. G. (dalej jako: "strona", "skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 1 września 2023 r. w przedmiocie oddalenia zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej.

Z przedłożonych wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. (jako organ egzekucyjny), prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec majątku skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego z 26 czerwca 2023 r. nr [...] (dalej jako: "tytuł wykonawczy z 26 czerwca 2023 r.") obejmującego należności pieniężne dotyczące podatku od towarów i usług (dalej również: "podatek VAT") za maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 2020 r. oraz styczeń 2021 r. w łącznej kwocie 109.697,00 zł należności głównej (tytuł wielopozycyjny).

Pismem z 30 czerwca 2023 r. strona wniosła zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej, w którym podniosła brak uprzedniego doręczenia upomnienia w sprawie egzekucji administracyjnej (art. 33 §2 pkt 4 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dz. U. z 2022 r. poz. 479, ze zm., dalej jako: "u.p.e.a."). W jej ocenie organ egzekucyjny naruszył art. 15 §1 u.p.e.a., bowiem upomnienie należy uznać za obligatoryjny element postępowania egzekucyjnego, bez którego egzekucja skutecznie nie może być wszczęta i prowadzona.

Postanowieniem z 13 lipca 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. (dalej jako: "wierzyciel", "organ I instancji") oddalił zgłoszony zarzut braku doręczenia upomnienia.

Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy") postanowieniem z 1 września 2023 r. rozstrzygnięcie wierzyciela utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności powołał brzmienie przepisów art. 34 §2, §3 oraz art. 26 §1, art. 35 §1 u.p.e.a. Następnie wyjaśnił, że zarzuty są podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego przed niezasadnym bądź niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji, których katalog zawarty został w art. 33 §2 u.p.e.a. Podkreślił, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym można składać tylko z przyczyn taksatywnie wymienionych w treści art. 33 §2 u.p.e.a. Jest to katalog zamknięty. DIAS wskazał też, że przedmiotem postępowania jest zarzut z art. 33 §2 pkt 4 u.p.e.a. braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane.

Następnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na katalog zasad ogólnych postępowania egzekucyjnego, wśród których znajduje się zasada upomnienia (zagrożenia) identyfikowana z treścią art. 15 u.p.e.a. Przepis ten nakłada na wierzyciela obowiązek podejmowania działań mających na celu skłonienie zobowiązanego do dobrowolnego wykonania obowiązku zanim skieruje on sprawę na drogę postępowania egzekucyjnego. Stosownie do trybu określonego w art. 15 u.p.e.a. wierzyciel zobowiązany jest do skierowania do zobowiązanego pisma procesowego, określonego przez ustawodawcę jako upomnienie, stanowiącego zagrożenie wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zastosowanie środka egzekucyjnego, jeżeli zobowiązany nie zastosuje się do zawartego w tym upomnieniu wezwania do wykonania obowiązku. Termin, w jakim najwcześniej będzie mogło nastąpić wszczęcie postępowania egzekucyjnego wynosi 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu upomnienia. Z treści art. 15 §1 u.p.e.a. w zw. z art. 33 §2 pkt 4 u.p.e.a wynika, że obowiązek przesłania przez wierzyciela zobowiązanemu upomnienia stanowi obligatoryjny wymóg warunkujący prawidłowość wszczęcia postępowania egzekucyjnego, którego zaniechanie stanowić może podstawę skutecznego złożenia środka zaskarżenia w postaci zarzutów. DIAS wyjaśnił, że od powyższego obowiązku ustawodawca w art. 15 §5 u.p.e.a. dopuścił jednak wyjątki - szczegółowo wymieniając je w rozporządzeniu Ministra Finansów z 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2017 r. poz. 131), dalej jako: "rozporządzenie z 30 października 2014 r.". Zgodnie z §2 pkt 2 tego rozporządzenia egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Zdanie organu odwoławczego brzmienie tego przepisu prowadzi do wniosku, że w zakresie podatków, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

- przedmiotem egzekucji administracyjnej są należności pieniężne, których obowiązek powstaje z mocy prawa, a

- wysokość tych należności została określona w ostatecznych decyzjach.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych DIAS wyjaśnił, że postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, gdy należność została określona w decyzji określającej. Egzekucja obowiązku wynikającego z takiego aktu administracyjnego nie musi być poprzedzona upomnieniem, skoro zobowiązany miał prawo udziału w postępowaniu administracyjnym i jako strona znał zarówno wysokość określonej decyzją należności, jak i konsekwencje jej nieuiszczenia w razie uostatecznienia się orzeczenia.

Organ odwoławczy wskazał także, że z akt administracyjnych sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. decyzją z 21 marca 2023 r. dokonał wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: grudzień 2019 r., od marca 2020 r. do lipca 2020 r., od września 2020 r. do października 2020 r., styczeń 2021 r. Decyzję doręczono stronie 21 marca 2023 r. Decyzja ta została wydana w rezultacie przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług. W czasie prowadzonych postępowań skarżący czynnie w nich uczestniczył, zatem znał wysokość zobowiązań podatkowych. Strona wniosła odwołanie od tej decyzji, wskutek którego DIAS decyzją z 7 czerwca 2023 r. wydał rozstrzygnięcie szczegółowo opisane na s. 6 postanowienia.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że spełnione zostały przesłanki w zakresie wszczęcia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego z 26 czerwca 2023 r. bez uprzedniego doręczenia upomnienia.

Nie budzi wątpliwości DIAS, że podstawą prowadzonej w tej sprawie egzekucji jest decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Wydanie tej decyzji nie wpłynęło na powstanie i termin płatności dochodzonych należności. Jeżeli bowiem podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić (art. 47 §3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.), dalej jako: "o.p.". Podatek niezapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową (art. 51 §1 o.p.).

Wobec tego zdaniem organu odwoławczego w sprawie spełniona została pierwsza przesłanka z §2 pkt 2 rozporządzenia z 30 października 2014 r., umożliwiająca wszczęcie egzekucji bez uprzedniego upomnienia, tj. przedmiotem egzekucji są należności pieniężne, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa. Ponadto spełniona została również druga przesłana z §2 pkt 2 rozporządzenia z 30 października 2014 r., tj. wydania ostatecznego orzeczenia (w przedmiotowej sprawie decyzji ostatecznej), w którym określona została "wysokość należności", której dotyczy egzekucja. Decyzja DIAS z 7 czerwca 2023 r., na podstawie której wystawiony został tytuł wykonawczy jest decyzją ostateczną, która określała wysokość należności, a których dotyczy prowadzona egzekucja. Kwoty wykazane w tytule wykonawczym jako dochodzone należności są kwotami zobowiązań podatkowych, wynikającymi wprost z decyzji. W ocenie zatem organu odwoławczego podniesiony przez stronę zarzut naruszenia art. 33 §1 pkt 4 w zw. z art. 15 §1 u.p.e.a., nie może być uznany za zasadny, bowiem upomnienie nie było wymagane.

DIAS podniósł też, że prawidłowo też w tytule wykonawczym wierzyciel podał informacje dotyczące podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia. Ponadto na etapie badania dopuszczalności egzekucji zweryfikował prawidłowość wystawienia tytułów wykonawczych. Zdaniem DIAS egzekucja została wszczęta zgodnie z prawem i nie można uznać tej czynności (wszczęcia) za czynność wadliwą. W opinii organu odwoławczego postępowanie wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów zostało przeprowadzone prawidłowo i zgodnie z trybem określonym wart. 34 u.p.e.a., zatem wniesione zażalenie nie zasługiwało na uwzględnienie.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie strona zaskarżyła postanowienie DIAS w całości, wniosła o uchylenie postanowień wydanych w obu instancjach oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art 33 §1 pkt 4 w zw. z art. 15 §1 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i brak wysłania stronie upomnienia przed dokonaniem czynności egzekucyjnych, w tym przed dokonaniem zajęcia rachunku bankowego, w związku z czym egzekucja została przeprowadzona nieprawidłowo i wszystkie czynności egzekucyjne, w tym zajęcie rachunku bankowego, powinny zostać uchylone, a postępowanie umorzone.

Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne autor skargi podniósł, że istotą decyzji wydawanych na podstawie art. 21 §3 i 3a o.p. jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego lub prawidłowej wysokości zwrotu podatku. Wyraża to sentencja tego rodzaju decyzji. Żeby jednak decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego lub wysokość zwrotu podatku mogła być jednocześnie uznana za orzeczenie, o którym mowa w §2 pkt 2 rozporządzenia z 30 października 2014 r. musi z niej dodatkowo wynikać wysokość należności, która może być dochodzona w postępowaniu egzekucyjnym. Jeżeli decyzja ostateczna nie zawiera informacji o "wysokości należności", która może być dochodzona w drodze egzekucji, to nie spełnia przestanek wynikających z §2 pkt 2 rozporządzenia z 30 października 2014 r.

Skarżący podkreślił jednocześnie, że w takim przypadku egzekucja należności pieniężnej powinna być poprzedzona przesianiem zobowiązanemu pisemnego upomnienia, o którym mowa w art. 15 §1 u.p.e.a. Nie wystarczy tylko teoretyczna możliwość wyprowadzenia dochodzonych należności z treści decyzji. Powinno z niej bowiem wprost wynikać wysokość należności, które mogą stać się przedmiotem egzekucji administracyjnej. Tego w decyzji nie ma.

Odpowiadając na skargę DIAS podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest on związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2023 r. poz. 1634, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.". W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.). Tym samym sąd administracyjny nie zastępuje w orzekaniu organów administracyjnych, a jedynie kontroluje zaskarżone rozstrzygnięcie pod względem zgodności z prawem i w przypadku ustalenia, że narusza ona prawo - uchyla je.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy DIAS, a wcześniej organ I instancji prawidłowo oddaliły zgłoszony zarzut braku doręczenia upomnienia dotyczący egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z 26 czerwca 2023 r.

Zgodnie z art. 33 §2 pkt 4 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane;

Według art. 15 §1 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego oraz inne dane niezbędne do prawidłowego wykonania obowiązku przez zobowiązanego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia.

W myśl §2 pkt 2 rozporządzenia z 30 października 2014 r. egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 §1 pkt 4 w zw. z art. 15 §1 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i brak wysłania do skarżącego upomnienia, przed dokonaniem czynności egzekucyjnych, w tym przed dokonaniem zajęcia rachunku bankowego, w związku z czym egzekucja została przeprowadzona nieprawidłowo i wszystkie czynności egzekucyjne, w tym zajęcie rachunku bankowego, powinny zostać uchylone, a postępowanie umorzone, to w ocenie sądu nie zasługuje on na uwzględnienie.

Na wstępie wymaga zauważenia, że strona przywołała błędne oznaczenie przepisu, tj. art. 33 §1 pkt 4 ww. ustawy. Powinien być bowiem wskazany art. 33 §2 pkt 4 u.p.e.a.

Co do zasady wierzyciel jest zobowiązany do skierowania do zobowiązanego przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego - upomnienia. Środek ten stanowi zagrożenie wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zastosowanie środka egzekucyjnego, jeżeli zobowiązany nie zastosuje się do zawartego w nim wezwania do wykonania obowiązku. Przepis ten nakłada też na wierzyciela obowiązek podejmowania działań mających na celu skłonienie zobowiązanego do dobrowolnego wykonania obowiązku, zanim sprawa zostanie skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego. Z treści art. 15 §1 u.p.e.a. w zw. z art. 33 §2 pkt 4 tej ustawy wynika zatem, że obowiązek przesłania przez wierzyciela zobowiązanemu upomnienia stanowi obligatoryjny wymóg warunkujący prawidłowość wszczęcia przedmiotowego postępowania, którego zaniechanie może być podstawą skutecznego złożenia zarzutów.

W art. 15 §5 u.p.e.a. ustawodawca dopuścił jednakże wyjątki od opisanego wcześniej obowiązku opisanego w art. 15 §1 u.p.e.a. w zw. z art. 33 §2 pkt 4 tej ustawy. Z przepisu tego wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych określi w drodze rozporządzenia inne niż określone w §3a należności pieniężne, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, kierując się celowością doręczenia upomnienia oraz potrzebą zapewnienia efektywności czynności wierzyciela zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. Taki akt wykonawczy został wydany i z przywołanego już wcześniej §2 pkt 2 rozporządzenia z 30 października 2014 r. wynika, że egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Dekodując przedmiotowy przepis ustawodawca umożliwił zatem wszczęcie egzekucji, bez uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia przy spełnieniu następujących warunków: (-) egzekucja dotyczy należności pieniężnych, (-) obowiązek ich uiszczenia powstaje z mocy prawa, (-) wysokość tych należności została określona w ostatecznej decyzji.

Z akt sprawy wynika, że organ I instancji decyzją z 21 marca 2023 r. dokonał wymiaru podatku VAT za poszczególne miesiące: grudzień 2019 r., od marca do lipca 2020 r., od września do października 2020 r. oraz styczeń 2021 r. W wyniku wniesionego przez stronę odwołania DIAS decyzją z 7 czerwca 2023 r.: (-) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za czerwiec 2020 r. - w kwocie 12.522,00 zł, lipiec 2020 r. - w kwocie 13.487,00 zł, wrzesień 2020 r. - w kwocie 15.172,00 zł i styczeń 2021 r. - w kwocie 56.336,00 zł; (-) uchylił zaś decyzję organu I instancji w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za grudzień 2019 r., marzec 2020 r. i kwiecień 2020 r. oraz zobowiązania podatkowego za maj 2020 r. i październik 2020 r. i w tym zakresie określił w podatku VAT: (1) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za: grudzień 2019 r. – wysokości 11.570,00 zł, marzec 2020 r. – w wysokości 10.631,00 zł i kwiecień 2020 r. – wysokości 7.947 zł; (2) zobowiązanie podatkowe za: maj 2020 r. – w wysokości 10.651,00 zł i za październik 2020 r. - w wysokości 1.529,00 zł. Tym samym spełnione zostały warunki przewidziane w §2 pkt 2 rozporządzenia z 30 października 2014 r., tzn. egzekucja dotyczy należności pieniężnych i wysokość tych należności została określona w ostatecznej decyzji. Mamy bowiem do czynienia z należnościami pieniężnymi, a ich wysokość została określona w decyzji ostatecznej DIAS z 7 czerwca 2023 r., na podstawie której wystawiony został tytuł wykonawczy 26 czerwca 2023 r. Jak zauważył WSA w Opolu w wyroku z 13 października 2021 r., sygn. akt I SA/Op 349/21: "Skoro podstawą prawną dochodzonych należności pieniężnych jest ostateczna decyzja określająca wysokość zadłużenia, to na wierzycielu nie ciąży już obowiązek doręczenia upomnienia wobec treści §2 pkt 2 rozporządzenia z 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (...).". Jednocześnie z uwagi na to, że wymiar dotyczył podatku VAT to również i ostatni warunek został spełniony, tzn. powstania zobowiązania z mocy prawa (art. 21 §1 pkt 1 o.p.). Jak zauważył NSA w wyroku z 31 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2691/17: "Zobowiązanie w podatku VAT powstaje z mocy prawa i podatnik sam powinien dokonywać obliczenia i wpłaty tego zobowiązania w stosownym terminie (por. wyrok NSA z 23 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2944/17)". Wydana w sprawie decyzja ostateczna nie ma bowiem wpływu na powstanie i termin płatności dochodzonych należności. Słusznie zatem wskazał DIAS, że jeżeli podatnik ma obowiązek sam obliczyć i wpłacić podatek (a tak było w tym przypadku), za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa wpłata powinna nastąpić (zgodnie z art. 47 §3 o.p.). Podatek zaś niezapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową (według art. 51 §1 ww. ustawy). Co istotne też kwoty wykazane w tytule wykonawczym (jako wymagalne należności) są tymi samymi kwotami co ustalone zobowiązania podatkowe, wynikające wprost z decyzji DIAS z 7 czerwca 2023 r. (k. 35 i 35 verte akt I instancji i k. 25 verte akt odwoławczych).

Należy również zauważyć, że w przywołanym już §2 pkt 2 rozporządzenia z 30 października 2014 r. chodzi o należności, których egzekucję poprzedza postępowanie jurysdykcyjne, w którym strona ma prawo czynnego udziału, i które kończy się decyzją, która podlega doręczeniu stronie, i która stanowi tytuł egzekucyjny dopiero po uzyskaniu przymiotu ostateczności. Wówczas właśnie egzekucja obowiązku wynikającego z takiego aktu jurysdykcji podatkowej nie musi być poprzedzona upomnieniem, skoro zobowiązany miał prawo udziału w postępowaniu administracyjnym jako strona - znał więc zarówno wysokość określonej decyzją należności publicznoprawnej, jak i konsekwencje jej nieuiszczenia w razie kiedy rozstrzygnięcie to stanie się ostateczne (por. wyroki NSA z: 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2262/18; 9 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2587/17; 29 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2587/17, 28 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 1352/18).

Nie jest więc tak jak twierdzi strona, że decyzja ostateczna nie zawierała informacji o wysokości należności, która może być dochodzona w drodze egzekucji. A nie wystarczy w jej ocenie tylko teoretyczna możliwość wyprowadzenia dochodzonych należności (które mogą stać się przedmiotem egzekucji administracyjnej) z treści decyzji (ta wysokość musi wynikać z niej wprost). Odnosząc się jednocześnie do przywołanych w treści skargi wyroków NSA z 26 października 2021 r.: sygn. akt III FSK 236/21, sygn. akt III FSK 238/21, sygn. akt III FSK 240/21 (dla poparcia przyjętego w sprawie stanowiska), to w ocenie sądu nie można zero jedynkowo i bezrefleksyjnie przyporządkowywać stanów faktycznych rozstrzygniętych w tych orzeczeniach spraw do przedmiotowej sprawy (jak zrobiła to strona). Każda bowiem z nich ma charakter indywidulany i zapada w konkretnym stanie faktycznym i prawnym. A ten jak wynika z lektury tych rozstrzygnięć różnił się znacząco, gdyż w każdej z tych spraw kwota wskazana w decyzji wymiarowej (zwrotu podatku, czy też zobowiązania podatkowego) różniła się od kwoty wskazanej w tytule wykonawczym dochodzonej należności. Tymczasem, co już wykazano wcześniej, z taką sytuacją nie mamy do czynienia w tej sprawie, gdyż kwoty należnych zobowiązań wskazane w ostatecznej decyzji jak i kwoty wymagalnych należności zawarte w tytule wykonawczym są ze sobą tożsame. Ponadto, jak już zauważono wcześniej, w przywołanym §2 pkt 2 rozporządzenia z 30 października 2014 r. chodzi o należności, których egzekucję poprzedza postępowanie jurysdykcyjne, w którym strona ma prawo czynnego udziału, i które kończy się decyzją, która podlega doręczeniu stronie, i która stanowi tytuł egzekucyjny dopiero po uzyskaniu przymiotu ostateczności.

Należy też zauważyć, że w tytule wykonawczym wskazana została (prawidłowa) informacja, dotycząca podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia stronie upomnienia (łącznie z jednostką redakcyjną aktu prawnego, z którego taka możliwość wynikała - k. 25 i 25 verte akt odwoławczych). Postępując tym samym, zgodnie z treścią art. 27 §1 pkt 12 u.p.e.a., z której wynika, że tytuł wykonawczy zawiera datę doręczenia upomnienia, a jeżeli doręczenie upomnienia nie jest wymagalne, podstawę prawną braku tego obowiązku.

Sąd, nie będąc jednocześnie związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się również innych błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe sąd uznał, że skarga jest nieuzasadniona i w konsekwencji podlegała ona oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.