Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 210/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 115
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Dąbek Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2024 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 22 grudnia 2022 r., nr 1201-IEW-1.4123.29.2022.12 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r., styczeń - grudzień 2017 r. oraz styczeń 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 9 sierpnia 2022r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu orzekał o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A.J. ze spółką P. Spółka Jawna z siedzibą w N. oraz pozostałymi wspólnikami tej Spółki, tj. J.M., S.S. oraz S.M. za zaległości ww. Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2016r., styczeń - grudzień 2017r. oraz styczeń 2018r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 16.947.966,04 zł (kapitał 12.395.97,20 zł, odsetki 4.444.236,00 zł, koszty postępowania egzekucyjnego 364.132,84 zł).

Na podstawie ustaleń kontroli skarbowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie oraz ustaleń kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej przez pracowników Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami wydane zostały za te okresy następujące decyzje na P. sp.j.:

nr [...] z dnia 10 sierpnia 2018r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2016r. w kwocie 25.211,00 zł,

nr [...] z dnia 13 grudnia 2018r. określająca: 1. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2017r. do zwrotu w kwocie 927,00 zł, 2. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty-maj 2017r. oraz ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń – maj 2017r.,

nr [...] z dnia 17 stycznia 2019r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego za czerwiec-wrzesień 2017r. i ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec-wrzesień 2017r.,

nr [...] z dnia 11 lutego 2019 r. określająca 1. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik-grudzień 2017r. 2. określająca kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2018r. do obniżenia o tę kwotę różnicę podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe w kwocie 41.628,00 zł 3. ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe za październik-grudzień 2017r. i styczeń 2018r.

Przedmiotowe decyzje zostały utrzymane w mocy:

- decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nr [...] z dnia 26 czerwca 2020r. - dotyczącą grudnia 2016r.

decyzją Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie nr [...] z dnia 13 maja 2019r. dotyczącą okresu styczeń - maj 2017r.

decyzją Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie nr [...] z dnia 27 maja 2019r. dotyczącą okresu czerwiec - wrzesień 2017r.

decyzją Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie nr [...] z dnia 27 czerwca 2019r. uzupełnioną decyzją [...] z dnia 27 sierpnia 2019r. dotyczącą okresu październik-grudzień 2017r. styczeń 2018r.

Z dokumentów rejestracyjnych Spółki wynika, że Firma P. funkcjonuje na rynku w formie spółki jawnej. Jest kontynuacją działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej, która rozpoczęła swoją działalność w dniu 12 września 1992r. Wspólnikami spółki od początku jej powstania są Panowie S.M., S.S., J.M. oraz Skarżący. Spółka do Krajowego Rejestru Sądowego została wpisana w dniu 3 października 2001r. Z informacji tam zawartych wynika, że skład osobowy wspólników w spółce do dnia wydania niniejszej decyzji nie uległ zmianie. Tak więc Skarżący jest wspólnikiem Spółki, zostały zatem spełnione przesłanki, o których mowa w przepisach Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi skarżący ponosi solidarną ze spółką i pozostałymi wspólnikami odpowiedzialność za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2016r., styczeń - grudzień 2017r., styczeń 2018r.

W odwołaniu wniesionym od ww. decyzji skarżący podniósł szereg zarzutów, w tym m.in.:

- naruszenie art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn Dz. U. z 2021r. poz. 1540, ze zm. dalej-O.p.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i niewskazane w treści sentencji decyzji z dnia 9 sierpnia 2022r. właściwego ustępu redakcyjnego przedmiotowego przepisu, co uniemożliwia zgłoszenie stronie skarżącej formalnego zarzutu naruszenia przedmiotowego przepisu - wydanie orzeczenia bez podstawy prawnej,

- art. 115§1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w związku z art. 165§2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i niewskazanie w przesłanym do strony skarżącej postanowieniu z dnia 20 czerwca 2022r. prawidłowej podstawy prawnej prowadzonego przez organ podatkowy postępowania, co uniemożliwiało weryfikację zasadności prowadzonego postępowania

- art. 115§1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i wskazanie w treści sentencji solidarnie zobowiązanego, tj. P. spółka jawna z siedzibą w N. w sytuacji, w której podmiot ten nie był uczestnikiem postępowania w rozumieniu art. 133§1 i §2 O.p. - skierowanie decyzji o odpowiedzialności solidarnej do podmiotu, który nie był formalnym uczestnikiem postępowania bowiem organ podatkowy nie przesłał do tego podmiotu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w trybie określonym w treści art. 165§2 O.p.,

- art. 150§1 i §4 O.p. poprzez zastosowanie tzw. fikcji doręczenia i uznanie, iż w stosunku do strony skarżącej doszło do skutecznego wszczęcia postępowania w przedmiocie ustalenia jej odpowiedzialności, w przypadku, w którym w aktach postępowania brak jest potwierdzenia, gdzie doręczyciel pozostawił awizo lub gdzie można odebrać korespondencję (dot. zawiadomienia o wszczęciu postępowania) oraz czy strona skarżąca podjęła przesyłkę,

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na ujęciu w wysokości zobowiązania do zwrotu przez wspólnika Spółki zobowiązań podatkowych Spółki przypadających za październik, listopad, grudzień 2017r. oraz styczeń 2018r., tj. nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w sytuacji w której Spółka nie otrzymała zwrotu podatku, a tym samym nie doszło do jej przysporzenia, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, iż skarżący - jako osoba trzecia - nie może zostać obciążony nieistniejącym zobowiązaniem podatkowym w tym należnościami ubocznymi i ewentualnymi kosztami postępowania egzekucyjnego,

- art. 118§1 O.p. poprzez wydanie decyzji o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich obejmującej częściowo okres co do którego z uwagi na przedawnienie istnieje ustawowy zakaz wydawania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Decyzją z dnia 22 grudnia 2022r. znak: 1201-IEW-1.4123.29.2022.12 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z uwagi na podniesiony w odwołaniu zarzut przedawnienia części zobowiązań podatkowych w oparciu o przepis art. 118§1 O.p., w pierwszej kolejności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wyjaśnił, że zgodnie z art. 118§1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło pięć lat. Aby zatem można było skutecznie rozciągnąć odpowiedzialność za zaległości podatkowe i inne należności pierwotnego dłużnika na osobę trzecią, konieczne jest wydanie decyzji o jej odpowiedzialności w prawem przewidzianym terminie. Wynikające z art. 118§1 O.p. ograniczenie czasowe prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej należy rozważać w kategoriach przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji. Początek biegu terminu, o którym mowa w analizowanym przepisie, powiązano z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51§1 O.p. Termin ten biegnie od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat. Termin przedawnienia prawa do wydawania decyzji, jako określający czas, w którym może dojść do ukształtowania przez organ podatkowy podatkowoprawnego stosunku odpowiedzialności osoby trzeciej, ma charakter terminu materialnego. Terminy materialne odnoszą się do okresu, w którym może nastąpić ukształtowanie określonych praw i obowiązków adresatów normy zawartej w ich treści, toteż należy je wiązać z decyzją pierwszoinstancyjną zapadającą w sprawie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt III FSK 484/22).

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie najstarszą zaległością podatkową jest zaległość z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2016r., której termin płatności upłynął z 25 stycznia 2017r. Wobec powyższego zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za grudzień 2016r. powstała 26 stycznia 2017r. Tym samym początek biegu terminu, o którym mowa w analizowanym przepisie rozpoczął się od końca roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce tj. od końca 2017r. i trwa aż do upływu pięciu lat, w tym przypadku do końca 2022r. Dla kolejnych zaległości podatkowych w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej upłynie odpowiednio z dniem 31 grudnia 2022r. (dla zaległości powstałych w 2017r.), z dniem 31 grudnia 2023r. (dla zaległości powstałych w 2018r.) oraz z dniem 31 grudnia 2024r. (dla zaległości powstałych w 2019r.).

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu wydając decyzję z 9 sierpnia 2022r. nr [...], działał zgodnie z art. 118§1 O.p., ponieważ wydał przedmiotową decyzję w terminie, o którym mowa w ww. artykule tj. 9 sierpnia 2022r., czyli przed końcem 2022 roku w przypadku zaległości powstałych w 2017r., przed końcem 2023 roku w przypadku zaległości powstałych w 2018r. oraz przed końcem 2024 roku w przypadku zaległości powstałych w 2019r.

Przechodząc do meritum sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zwrócił uwagę na charakter i przesłanki odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej. Normatywnym, materialnoprawnym punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy Ordynacji podatkowej regulujące zarówno odpowiedzialność podatkową osób trzecich wspólną dla wszystkich jej przypadków, jak i materię odpowiedzialności podatkowej konkretnej kategorii podmiotów, w tym przypadku wspólników spółki jawnej.

Organ stwierdził, że akta sprawy potwierdzają, że Spółka P. Spółka Jawna posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług.

Wskazana w sentencji decyzji wysokość zaległości wynika z deklaracji/korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożonych przez Spółkę, następnie zweryfikowanych w przeprowadzonej wobec Spółki kontroli celno-skarbowej i stwierdzonych w jej trakcie nieprawidłowości, a w konsekwencji wydanych przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie na Spółkę P. Spółka Jawna.

Dalej z akt sprawy wynika również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu, z uwagi na brak zapłaty zobowiązań podatkowych określonych i ustalonych decyzjami Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wystawił na Spółkę tytuły wykonawcze.

Na podstawie tych tytułów wykonawczych Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu prowadzi wobec Spółki P. Spółka Jawna administracyjne postępowanie egzekucyjne (do chwili orzekania przez organ I instancji nie zostały uregulowane zaległości podatkowe Spółki, za które przeniesiona została na skarżącego odpowiedzialność podatkowa).

Akta sprawy potwierdzają również, że postanowieniem z 20 czerwca 2022r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu wszczął na podstawie art. 165§1, §2 §4 O.p. z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej ze Spółką P. Spółka Jawna i pozostałymi wspólnikami tej Spółki, tj. Panem J.M., Panem S.S. oraz Panem S.M. odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres grudzień 2016r., styczeń - grudzień 2017r., styczeń 2018r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od ww. zaległości podatkowych oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Wobec podniesionego przez skarżącego zarzutu dotyczącego niewskazania "w przesłanym do strony skarżącej postanowieniu z 20 czerwca 2022r. prawidłowej podstawy prawnej prowadzonego przez organ podatkowy postępowania" organ wyjaśnił, że nie dopatrzył się w tym zakresie nieprawidłowości. W przypadku wszczęcia postępowania z urzędu organ podatkowy jest obowiązany wydać postanowienie. Treść postanowienia o wszczęciu postępowania nie została określona w przepisie.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że postanowienie z 20 czerwca 2022r., Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu zawiera wszystkie elementy przewidziane przez art. 217 O.p., w tym prawidłowo wskazaną podstawę prawną tj. art. 165§1, §2 §4 O.p.

Organ stwierdził dalej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu wszczął również postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej ze Spółką P. Spółka Jawna w N. NIP: [...] odpowiedzialności podatkowej pozostałych wspólników Spółki za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres grudzień 2016r., styczeń - grudzień 2017r., styczeń 2018r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od ww. zaległości podatkowych oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Postępowanie zostało wszczęte:

- wobec S.S. - postanowieniem z 20 czerwca 2022r. nr [...], doręczonym S.S. 23 czerwca 2022r.

- wobec J.M. postanowieniem z 20 czerwca 2022r. nr [...], doręczonym J.M. 23 czerwca 2022r.

- wobec S.M. postanowieniem z 20 czerwca 2022r. nr [...], doręczonym S.M. 8 lipca 2022r. w trybie art. 150 O.p.

Ze względu na nieuregulowane zaległości Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu był władny wszcząć postępowanie podatkowe i orzec o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej w oparciu o dyspozycję art. 108§2 pkt 1 i 2a O.p.

Termin płatności ustalonego niżej wskazanymi decyzjami dodatkowego zobowiązania podatkowego upływał z dniem:

- 2 stycznia 2019r. co do dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją z 13 grudnia 2018r. nr [...] (19 grudnia 2018r. + 14 dni);

- 4 lutego 2019r. co do dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją z 17 stycznia 2019r. nr [...] (21 stycznia 2019r. + 14 dni);

- 1 marca 2019r. co do dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją z 11 lutego 2019r. nr [...] (15 lutego 2019r. + 14 dni).

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej potwierdził, że przesłanka wynikająca z art. 108§2 pkt 1 O.p. (dotycząca wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej po upływie terminu płatności ustalonego zobowiązania) została spełniona.

Organ stwierdził także, że przed wszczęciem ww. postępowań podatkowych w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego ze Spółką P. Spółka Jawna i pozostałymi wspólnikami tej Spółki tj. J.M., S.S. oraz S.M. wydane zostały i doręczone Spółce decyzje potwierdzające zaległości Spółki w podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej potwierdził, że również przesłanka wynikająca z art. 108§2 pkt 2 lit. a O.p. (dotycząca wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej po doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a tym samym nienależny zwrot podatku) została spełniona.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wyjaśnił, że wykazane przez Spółkę w deklaracjach/korektach deklaracji i otrzymane/zaliczone zwroty podatku (przedstawione powyżej) są zwrotami nienależnymi. Powyższe potwierdza przeprowadzone przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie postępowanie celno-skarbowe i wydane po jego przeprowadzeniu decyzje wymiarowe nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], utrzymane następnie w mocy przez organ II instancji. Przedmiotowe decyzje są zatem ostateczne w administracyjnym toku instancji, ponadto były również przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który oddalił skargi wniesione na ww. decyzje wymiarowe.

Zatem w opisanym wyżej stanie faktycznym sprawy nie była wydawana decyzja określająca obowiązek zwrotu podatku na podstawie art. 52§3 O.p. (której brak wydania skarżący zarzuca w odwołaniu), ponieważ artykuł ten nie ma zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Z przepisu tego wyraźnie wynika, że dotyczy on tylko przypadków określonych w art. 52§1 pkt 2 O.p.

W przedmiotowej sprawie uprzednio wydane jednak zostały przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie decyzje nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] m.in. określające Spółce wysokość zobowiązania podatkowego. Są one ostateczne i stanowią podstawą orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników Spółki P. Spółka Jawna tj.: S.M., A.J., M.J., S.S. za zaległości podatkowe Spółki w wysokości z nich wynikających. Decyzje te wywołują wszelkie skutki prawne związane z ich funkcjonowaniem w obrocie prawnym i wiążą organy podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Mając na uwadze stan faktyczny i prawny organ stwierdził, że zarzut naruszenia art. 115§4 w zw. z art. 108§2 w zw. z art. 52§3 O.p. jest bezzasadny.

Jak już wyżej wykazano Spółka P. Spółka Jawna posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2016r., za styczeń - grudzień 2017r., za styczeń 2018r., które na dzień wydania zaskarżonej decyzji przez organ I instancji nie zostały uregulowane.

Zgodnie z cytowanym wyżej art. 51§1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Termin płatności podatku od towarów i usług - dla podatników dokonujących rozliczenia tego podatku za okresy miesięczne zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określony został na 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Tak więc termin płatności podatku od towarów i usług, za grudzień 2016r. upłynął z dniem 25 stycznia 2017r., za luty 2017r. upłynął z dniem 27 marca 2017r., za marzec 2017r. upłynął z dniem 25 kwietni 2017r., za kwiecień 2017r. upłynął z dniem 25 maja 2017r., za maj 2017r. upłynął z dniem 26 czerwca 2017r., za czerwiec 2017r. upłynął z dniem 25 lipca 2017r., za lipiec 2017r. upłynął z dniem 25 sierpnia 2017r., za sierpień 2017r. upłynął z dniem 25 września 2017r., za wrzesień 2017r. upłynął z dniem 25 października 2017r., za październik 2017r. upłynął z dniem 27 listopada 2017r., za listopad upłynął z dniem 27 grudnia 2017r., za grudzień 2017r. upłynął z dniem 25 stycznia 2018r.

Z kolei termin płatności dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres styczeń 2017r. - maj 2017r. upłynął z 14 dniem od dnia doręczenia Spółce decyzji z 13 grudnia 2018r. nr [...] ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres, tj. z dniem 2 stycznia 2019r. (19 grudnia 2018r. + 14 dni), za okres czerwiec 2017r. - wrzesień 2017r. upłynął z 14 dniem od dnia doręczenia Spółce decyzji z 17 stycznia 2019r. nr [...] ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres, tj. z dniem 4 lutego 2019r. (21 stycznia 2019r. + 14 dni), a za październik 2017r. - styczeń 2018r. upłynął z 14 dniem od dnia doręczenia Spółce decyzji z 11 lutego 2019r. nr [...] ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres tj. z dniem 1 marca 2019r. (15 lutego 2019r. + 14 dni) - zgodnie z art. 47§1 O.p.

Od ww. zaległości Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu prawidłowo naliczył odsetki za zwłokę, licząc od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności - w myśl art. 53§4 O.p., do dnia wydania decyzji przez organ I instancji. Spółka posiada również zaległości w podatku od towarów i usług z tytułu nienależnie otrzymanych/zaliczonych zwrotów podatku za grudzień 2016r., za styczeń - wrzesień 2017r., które na dzień wydania zaskarżonej decyzji przez organ I instancji nie zostały uregulowane.

Dalej organ wskazał, że w związku z brakiem zapłaty przez Spółkę zaległości w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2016r. do stycznia 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu wszczął i prowadzi postępowanie egzekucyjne celem wyegzekwowania przedmiotowych zaległości Spółki. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego powstały koszty egzekucyjne, które nie zostały uregulowane przez Spółkę.

Zgodnie z art. 107§2 pkt 4 O.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za koszty postępowania egzekucyjnego. Koszty te naliczone zostały do poszczególnych tytułów wykonawczych wymienionych szczegółowo w decyzji.

Następnie wyjaśniono, że obowiązek podatkowy, co do zasady, ciąży na podatniku - w tym przypadku na Spółce P. Spółka Jawna i to ta Spółka jako podatnik w pierwszej kolejności ponosi odpowiedzialność za podatki, które wynikają z tego obowiązku.

W rozdziale 15 Ordynacji podatkowej enumeratywnie określono krąg podmiotów, które mogą ponosić odpowiedzialność jako osoby trzecie. Takie podmioty odpowiadają tylko w sytuacji ziszczenia się przesłanek przewidzianych dla tej odpowiedzialności. W przedmiotowej sprawie krąg podmiotów ponoszących odpowiedzialność jako osoby trzecie został określony przez art. 115§1 O.p. Zgodnie z jego treścią wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Ze względu zatem na fakt, że podatnikiem w przedmiotowej sprawie jest Spółka P. Spółka Jawna, to za jej zaległości podatkowe odpowiadają jej wspólnicy solidarnie ze Spółką i solidarnie ze sobą. Postępowanie podatkowe w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na wspólników dotyczy zatem tych wspólników. W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że od momentu powstania Spółki P. Spółka Jawna jej wspólnikami są: J.M., A.J., S.S. i S.M.. Co do wszystkich wymienionych wspólników Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu wszczął postępowanie podatkowe. Powyższe potwierdzają akta sprawy.

Odnosząc się szczegółowo do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ stwierdził, że:

- w decyzji organu I instancji powołana została prawidłowa podstawa prawna wydanego rozstrzygnięcia tj. m.in. art. 115 O.p. wraz ze źródłem publikacji;

- w uzasadnieniu decyzji organ I instancji przytoczył treść m.in. art. 115§1 i 2 O.p., w powiązaniu z art. 107§1 i §2 pkt 2 O.p. wyjaśniając, że jest to odpowiedzialność solidarna wspólników za zaległości podatkowe spółki jawnej. Tym samym organ wyjaśnił, jakie przepisy prawa materialnego miały zastosowanie w sprawie i na jakich rozstrzygnął meritum sprawy;

- nawet jeśli uznać brak paragrafu przy art. 115 O.p. za uchybienie (o charakterze formalnym) to niewątpliwie nie miało ono charakteru istotnego, ani nie miało żadnego wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy;

- decyzja organu I instancji, w przeciwieństwie do twierdzeń zawartych w odwołaniu zawiera w podstawie prawnej jej wydania "przepisy prawa materialnego dotyczące istoty przedmiotu sprawy". Istotą przedmiotu sprawy zakończonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu było przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki P. Spółka Jawna na jej wspólników. I co do istoty przedmiotu sprawy organ I instancji prawidłowo wskazał przepis m.in. art. 107, art. 108, art. 115 O.p.;

- decyzja zawiera również wymagane uzasadnienie faktyczne. Z uzasadnienia faktycznego decyzji wynika, że zostały omówione i przywołane wszystkie elementy wymagane prawem do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki P. Spółka Jawna na skarżącego.

Akta sprawy zawierają decyzje wymiarowe, na podstawie których przeniesiona została na skarżącego odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, a skarżący miał możliwość zapoznania się z aktami sprawy, o czym został poinformowany zarówno w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego jak i w zawiadomieniu o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym. Z uprawnienia tego skarżący nie skorzystał przed wydaniem decyzji przez organ I instancji.

Wobec podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów procesowych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu nie naruszył przepisów postępowania podatkowego, tj.: art. 120, art. 121§1, art. 122, art. 123§1, art. 210§1 pkt 4, 5, 6 i §4 O.p. W przedmiotowej sprawie organ I instancji zapewnił skarżącemu czynny udział w prowadzonym postępowaniu, podejmował wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego, a także zgromadził kompletny materiał dowodowy. Zaskarżona decyzja została wydana po kompleksowej ocenie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, a postępowanie dowodowe przeprowadzono prawidłowo. Materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organ I instancji wyczerpał swoje możliwości dowodowe, natomiast jego spójna i logiczna ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy prawidłowo ustalił wszystkie okoliczności sprawy na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe ocenił z zachowaniem reguł tej oceny.

Podsumowując organ odwoławczy uznał, że przesłanki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze Spółką P. Spółka Jawna i z pozostałymi wspólnikami tej Spółki zostały spełnione, a zarzuty podniesione w odwołaniu są bezzasadne. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo i rzetelnie oraz w zakresie wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, a wnioski wyciągnięte przez organ I instancji były prawidłowe, respektujące postanowienia art. 191 i art. 210 O.p.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a także przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1. art. 210§1 ust. 4, 5 i 6 oraz § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji bez stosownego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w związku z przepisami art. 54§1 ust. 3 i 7 O.p. poprzez brak przedstawienia jasnych reguł obliczania odsetek od zaległości, których obowiązek zapłaty został na Skarżącego przeniesiony w postępowaniu o odpowiedzialności podatkowej, a tym samym obciążenie go odpowiedzialnością za zobowiązania uboczne pomimo ustawowego zawieszenia biegu naliczania odsetek w przypadkach określonych w przepisach art. 54§1 ust. 3 i 7 O.p.,

2. art. 115§1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w związku z art. 165§2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i niewskazanie w przesłanym do strony skarżącej postanowieniu z dnia 20 czerwca 2022r. prawidłowej podstawy prawnej prowadzonego przez organ podatkowy postępowania, co uniemożliwiało weryfikację zasadności prowadzonego postępowania,

3. art. 115§1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i wskazanie w treści sentencji solidarnie zobowiązanego tj. P. spółka jawna z siedzibą w N. w sytuacji, w której podmiot ten nie był uczestnikiem postępowania w rozumieniu art. 133§1 i 2 O.p. - skierowanie decyzji o odpowiedzialności solidarnej do podmiotu, który nie był formalnym uczestnikiem postępowania bowiem organ podatkowy nie przesłał do tego podmiotu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w trybie określonym w treści art. 165§2 O.p.,

4. art. 115§1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, pomimo wskazania w treści sentencji solidarnie zobowiązanego, tj. P. spółka jawna z siedzibą w N., oraz pomimo przesądzenia o konieczności uczestniczenia w postępowaniu administracyjnym podmiotów ponoszących odpowiedzialność solidarną, (a zatem po ich stronie zachodzić będzie współuczestnictwo materialne) w sytuacji, w której w stosunku do Spółki nie zostało w sposób formalny wszczęte postępowanie podatkowe,

5. art. 120, art. 121§1 i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania przez organ podatkowy w sposób niebudzący zaufania, a tym samym nierozstrzygnięcie przez organ podatkowy wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść strony skarżącej pomimo braku jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, zwłaszcza w kontekście określenia faktu prowadzenia w stosunku do spółki kontroli skarbowej zapoczątkowanej wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania, która zakończyła się wydaniem decyzji wymiarowych z przekroczeniem terminów 3 miesięcy, skutkujących brakiem podstaw do naliczania odsetek za zwlokę,

6. art. 150§1 i 4 O.p. poprzez zastosowanie tzw. fikcji doręczenia i uznanie, iż w stosunku do strony skarżącej doszło do skutecznego wszczęcia postępowania w przedmiocie ustalenia jej odpowiedzialności, w przypadku, w którym w aktach postępowania brak jest potwierdzenia, gdzie doręczyciel pozostawił awizo lub gdzie można odebrać korespondencję (dot. zawiadomienia o wszczęciu postępowania) oraz czy strona skarżąca podjęła przesyłkę, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, iż doszło do skutecznego doręczenia z naruszeniem prawa i takie działanie winno zostać uznane jako pozbawienie strony prawa czynnego udziału w postępowaniu - naruszenie art 123§1 O.p. (naruszenie zasady czynnego udziału strony # skarżącej w postępowaniu podatkowym),

7. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na ujęciu w wysokości zobowiązania do zwrotu przez wspólnika Spółki zobowiązań podatkowych Spółki przypadających za październik, listopad, grudzień 2017r. oraz styczeń 2018r. tj. nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w sytuacji w której Spółka nie otrzymała zwrotu podatku, a tym samym nie doszło do jej przysporzenia, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, iż skarżący-jako osoba trzecia - nie może zostać obciążony nieistniejącym zobowiązaniem podatkowym w tym należnościami ubocznymi i ewentualnymi kosztami postępowania egzekucyjnego, zwłaszcza w czasie kiedy w Spółce wszczęte zostało postępowanie kontrolne prowadzone przez niezidentyfikowany w treści decyzji czas skutkujące wydaniem decyzji wymiarowych, a które to postępowanie trwało dłużej niż 3 miesiące co w konsekwencji skutkuje brakiem podstaw do naliczania odsetek za zwlokę w rozumieniu przepisów art. 54§1 ust. 3 i 7 O.p.,

8. z daleko posuniętej ostrożności procesowej naruszenie art. 115§4 w zw. z art 108§2 w zw. z art 52§3 O.p. poprzez przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki osobę trzecią w sytuacji braku występowania w obrocie prawnym decyzji wymiarowych wydanych w trybie art. 52§3 O.p. (decyzja ustalająca obowiązek zwrotu podatku) za okresy grudzień 2016, styczeń - grudzień 2017r. i styczeń 2018r., a tym samym niemożność obciążenia skarżącego odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego za zobowiązanie, co do którego me wydano uprzedniej decyzji na rzecz Spółki.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022r., poz.2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn. Dz. U. z 2023r. poz. 1634 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez Skarżącego decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Kontrolowane przez Sąd decyzje organów obu instancji obszernie i wszechstronnie przedstawiły okoliczności wskazujące na zaistnienie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze Spółką P. Spółka Jawna i J.M., S.S. i S.M., które w konsekwencji spowodowały wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Sądu, organy przeprowadziły postępowanie administracyjne zgodnie z obowiązującymi przepisami, w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy, a zgromadzone dowody oceniły w sposób prawidłowy.

Podkreślić również należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (p. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt: II FPS 8/09). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Na wstępie należy wskazać, że postępowanie podatkowe zostało uregulowane w dziale IV Ordynacji podatkowej Zgodnie z przepisami zawartymi w tej części Ordynacji podatkowej, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), są zobowiązane w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187§1 O.p.). Powinny prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121§1 O.p.) oraz zapewnić stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym (art. 123§1 O.p.), a następnie, dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Ostatni z powołanych przepisów statuuje zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 150 O.p. Sąd nie podziela tego zarzutu bowiem doręczenia dokonano prawidłowo a strona (Skarżący) w toku prowadzonego postępowania w niniejszej sprawie miał na każdym etapie tegoż postępowania zagwarantowany czynny udział oraz aktywność w toczącym się postępowaniu, będąc reprezentowanym przez pełnomocnika profesjonalnego tj. radcę prawnego.

Godzi się nadmienić, że zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny - zgodnie z art. 210§4 O.p. - znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

Mając na uwadze powyższe reguły, Sąd uznał, że sposób procedowania organów odpowiadał wszelkim rygorom przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej W wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego, zgodnie z poszanowaniem obowiązujących zasad prawa organy ustaliły stan faktyczny w sposób umożliwiający prawidłowe rozstrzygnięcie prowadzonego postępowania.

W strukturze zaskarżonej decyzji i zastosowanym w niej schemacie prezentacji ustaleń faktycznych, wniosków i argumentacji Sąd nie znajduje wad, które mogłyby prowadzić do tego, że jej treść jest niezrozumiała i wewnętrznie sprzeczna.

Przechodząc do zarzutów dotyczących naruszenia art. 115 O.p. to trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 115§1 O.p. wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis §1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem (art. 115§2 O.p.).

Zgodnie z art. 107§1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich") tej ustawy, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z §2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). W myśl art. 108§1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji.

Z powyższych przepisów wynika, że wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką oraz pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki, a zakres przedmiotowy tej odpowiedzialności wyznaczony został w art. 107 O.p. Przy orzekaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej na podstawie regulacji art. 115 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest zatem jedynie wykazać okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek wynikających z art. 115§1 lub §2 O.p., tj. że wystąpiła zaległość podatkowa w danym okresie rozliczeniowym, której spółka nie uiściła w całości oraz że dana osoba była wspólnikiem spółki w okresie, w którym na spółce ciążyły zaległości podatkowe.

W przedmiotowej sprawie, co jest istotne i co wymaga zaakcentowania, organy podatkowe wydały decyzje wymiarowe obejmujące okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2016r. do stycznia 2018r. Decyzje te były przedmiotem kontroli instancyjnej a finalnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 28 kwietnia 2024r. (w sprawach: I FSK 290/20, I FSK 496/20, I FSK 1746/20, I FSK 1985/21 i I FSK 1110/22)-oddalił skargi Spółki P. Spółka Jawna, od wyroków WSA w Krakowie, który dokonał kontroli poszczególnych decyzji wymiarowych obejmujących w/w okresy rozliczeniowe.

Kwoty do zapłaty, wynikające z ww. decyzji nie zostały uregulowane przez Spółkę do dnia wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie.

Wspólnicy spółki osobowej odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za wszystkie zaległości spółki istniejące w okresie, w którym byli wspólnikami - bez względu na datę ich powstania. Zatem obecni wspólnicy spółki jawnej w tym Skarżący A.J., odpowiadają za wszystkie zaległości spółki istniejące w okresie, w którym byli wspólnikami.

Jak więc wykazano, orzekanie o odpowiedzialności skarżącego zostało poprzedzone postępowaniem wymiarowym w stosunku do Spółki będącej podatnikiem, a orzeczona odpowiedzialność obejmuje nieprzedawnione zaległości podatkowe tej Spółki.

Zgodnie z art. 115§4 O.p. orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w §1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji w sprawach, o których mowa w art. 108§2 pkt 2, a rozstrzygnięcie w tych sprawach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności. Oznacza to, iż w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki osobowej organ podatkowy może korzystać z wcześniej wydanej decyzji tzw. "wymiarowej", w której określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast w przypadku jej braku, postępowanie o odpowiedzialności podatkowej będzie łączyło w sobie elementy postępowania wymiarowego oraz postępowania zmierzającego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. W przeciwieństwie więc do pozostałych osób trzecich w przypadku spółek osobowych w jednym postępowaniu może dojść do określenia zarówno wysokości zobowiązania spółki jako podatnika, jak i odpowiedzialności wspólnika.

Odpowiedzialność wspólnika spółki jawnej ma charakter osobisty, solidarny, ale i subsydiarny. Oznacza to, że wobec braku wyłączenia w art. 115 O.p. zasady wynikającej z art. 108§4 O.p. egzekucja wobec wspólnika będzie mogła być podjęta jedynie w przypadku bezskuteczności (w całości lub w części) prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego. Przepis ten nie odnosi się jednak w żaden sposób do przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika na podstawie art. 115 O.p. Określa natomiast możliwą datę wszczęcia egzekucji zobowiązania podatkowego z wydanej już decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią. Przepis ten nie stanowi o kwestii dotyczącej chwili wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią. Nie ma tu jednak prawnych przeszkód, aby przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego przeciwko spółce, wydana została decyzja o odpowiedzialności osób trzecich za ciążące na nich zaległości podatkowe. Nie ulega zatem wątpliwości, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej może zostać wydana bez względu na skuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki.

Jak więc wykazano powyżej organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 115 O.p., zasadnie stwierdzając wystąpienie przesłanek pozwalających na orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2016r. do stycznia 2018r.

Ustosunkowując się do kwestii długości prowadzonego postępowania i dopuszczenia się opóźnień przez organy podatkowe, to kwestia ta nie mogła być przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszym postępowaniu bowiem podatnik dysponuje instrumentami pozwalającymi kwestionować przewlekłość lub bezczynność organu, co umożliwia mu inicjowanie odrębnych postępowań w tym zakresie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 52§3 O.p. to jest on niezasadny gdyż jak wywiedziono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przepis ten nie miał zastosowania w sprawie.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie przepisów Ordynacji podatkowej - ani tych zarzucanych w skardze, ani jakichkolwiek innych.

W tym stanie rzeczy skarga, jako nieuzasadniona, podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023r. poz. 1634 ze zm.)