Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 491/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6539 Inne o symbolu podstawowym 653
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183, art. 184, art. 174, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 33 ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 127 poz 721
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak (spr.) Protokolant Anna Ważbińska-Dudzińska po rozpoznaniu w dniu 17 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "C.-G. P." Spółki z o.o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 820/12 w sprawie ze skargi "C.-G. P." Spółki z o.o. w T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "C.-G. P." Spółki z o.o. w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 820/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: WSA w Bydgoszczy, Sąd I instancji) oddalił skargę "C.-.G" P. Sp. z o.o. w T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2012 r. [...] o odmowie wydania zaświadczenia o pomocy de minimis.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Wnioskami z dnia [...] stycznia 2012 r. oraz z dnia [...] stycznia 2012 r. C.-G. P. Sp. z o. o. (dalej: skarżąca, Spółka, C.-G. ) wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. o wydanie zaświadczeń o pomocy de minimis w związku z poniesieniem w dniu [...] grudnia 2011 r. wydatków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (zwanego dalej ZFRON) na zakup odpowiednio:

- obracarki Busch Stapelwender SE[...], w kwocie 155.000,00 zł z przeznaczeniem na wyposażenie stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245, poz. 1810 ze zm., dalej rozporządzenie) oraz

- nieruchomości gruntowej położonej w J. o powierzchni 0,1522 ha, w kwocie 435.866,40 zł przeznaczonej na stworzenie bazy wypoczynkowej dla niepełnosprawnych pracowników zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 3 lit. c) rozporządzenia.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] kwietnia 2012 r. odmawiające spółce wydania zaświadczenia potwierdzającego, że wskazany we wnioskach wydatek stanowi pomoc de minimis.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że w trakcie postępowania organ I instancji wezwał Spółkę do przedłożenia zestawienia środków zgromadzonych na koncie ZFRON z tytułu zaliczek na podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT - 4) za okres od kwietnia 2004 r. do grudnia 2011 r., wyciągu z konta ZFRON potwierdzającego, że Spółka posiadała na dzień [...] grudnia 2011 r. środki finansowe z tyt. zaliczek PIT - 4, oświadczenia, że środki zgromadzone na ZFRON po dniu [...] maja 2004 r. przeznaczone na pokrycie wydatków nie przekraczają 81% wartości zwolnień uzyskanych z art. 38 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, informacji dotyczącej otrzymanej pomocy w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą, na pokrycie których może być przeznaczona pomoc de minimis.

Organ ustalił, że saldo początkowe na rachunku prowadzonym na potrzeby ZFRON na dzień [...] grudnia 2011 r. wynosiło 2.167,25 zł. W tym dniu dokonano jednocześnie: zasilenia konta z konta gospodarczego spółki na kwotę 600.000,00 zł i 645.000,00 zł. Tego samego dnia dokonano również wydatkowania środków na rzecz: E. A. G., W.w kwocie 155.000,00 zł zgodnie z fakturą Nr [...] dotyczącą zakupu Obracarki Busch Stalpelwender, oraz na rzecz K. H. w kwotach 445.000,00 zł i 645.000,00 zł, w tytule przelewów wskazując, iż zapłata dotyczy aktu notarialnego repertorium A [...]. Po dokonaniu tychże operacji saldo na rachunku ZEFRON wyniosło 2.163,25 zł. Organ wskazał również, że w następnych dniach na rachunku przeprowadzono szereg operacji finansowych, w tym także zasilenia konta ZFRON z rachunku gospodarczego spółki sześcioma przelewami w wysokości: 70.000,00 zł, 558.000,00 zł, 605.000,00 zł, 1.000,00 zł, 150.000,00 zł oraz 100.000,00 zł i wydatkowania na rzecz K. H. w związku z zapłatą za nieruchomość położoną w J. Organ wskazał ponadto, że wyjaśniając źródło pochodzenia środków przekazywanych z konta gospodarczego spółki na konto ZFRON Spółka wskazała, iż przekazywane środki pochodziły z pożyczki udzielonej spółce przez jedynego udziałowca P. H. zgodnie z aktem notarialnym z dnia 27 grudnia 2011 r. repertorium A nr [...] w wysokości 3.150.000,00 zł. Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że wydatki opisane we wnioskach (na zakup maszyny oraz nieruchomości) nie zostały dokonane ze środków pochodzących z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgromadzonych na ZFRON. Według organu, stan środków finansowych ZFRON odzwierciedla rachunek bankowy tych środków (a nie ewidencja księgowa). Natomiast z przedłożonego wydruku bezsprzecznie wynika, że na dzień wydatkowania, tj. na dzień [...] grudnia 2011 r. spółka nie posiadała wystarczającej ilości środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W ocenie organu, przesłanką zakwalifikowania pomocy, jako pomocy de minimis (oprócz limitu kwotowego) jest rzeczywiste źródło jego finansowania - środki muszą pochodzić ze zwolnień podatkowych. Tymczasem, podkreślił organ, spółka nie udokumentowała, że poniesione wydatki zostały sfinansowane ze środków zgromadzonych na rachunku ZFRON pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W tej sytuacji, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zasadna była odmowa wydania zaświadczenia o żądanej treści.

WSA w Bydgoszczy na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę C.G. na powyższe postanowienie. Sąd I instancji wskazał, że spór w sprawie zasadzał się na odpowiedzi na pytanie, czy pracodawca miał prawo dysponować wyodrębnionym funduszem rehabilitacyjnym na potrzeby firmy i w przypadku jego wydania, czy miał prawo go uzupełnić ze środków obrotowych firmy, aby wydatki poczynione w dniu [...] grudnia 2011 r. (na zakup obracarki i działki w J.) uznać za pomoc publiczną. WSA w Bydgoszczy przywołał art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, zgodnie z którym pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej zobowiązany jest do prowadzenia rachunku bankowego środków ZFRON-u, na którym ma obowiązek gromadzenia środków pochodzących ze zwolnień podatkowych, środków publicznych takich jak: środki pochodzące z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wpływy z zapisów i darowizn, z odsetek zgromadzonych na tym rachunku oraz ze środków pochodzących ze zbycia środków trwałych, zakupionych z funduszu, w części niezamortyzowanej. Odwołując się natomiast do § 9 pkt 2a rozporządzenia, w myśl którego nie uznaje się za dokonanie wydatku ze środków funduszu rehabilitacji wydatku, który został sfinansowany ze środków innych niż zgromadzone na rachunku, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, a następnie zrefundowany ze środków tego funduszu, WSA w Bydgoszczy stwierdził, że pracodawca nie mógł, wbrew poglądowi skarżącej spółki, swobodnie dysponować środkami zgromadzonymi na wyodrębnionym koncie ZFRON. Zdaniem WSA w Bydgoszczy, skoro wyodrębnione środki na fundusz ZFRON są środkami publicznymi, to organ w takiej sytuacji jak przedmiotowa, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek ustalenia źródeł finansowania tego wyodrębnionego funduszu. Według Sądu I instancji, rację ma organ twierdząc, że w sprawie najważniejsze znaczenie ma pochodzenie środków finansowych przeznaczonych na ZFRON. Po przytoczeniu ustaleń poczynionych przez organ w zakresie przepływów finansowych oraz wyjaśnień strony, co do pochodzenia środków przekazywanych z konta gospodarczego spółki na konto ZFRON, Sąd I instancji podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że zakup obracarki oraz nieruchomości bazowej w J. zostały zakupione ze środków własnych spółki między innymi ze środków obrotowych spółki, jak i z pożyczki udzielonej spółce przez jedynego udziałowca P. H. w kwocie 3.150.000 zł, a nie z pomocy publicznej.

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, WSA w Bydgoszczy stwierdził, że przedmiotowe rozstrzygnięcie prawidłowo jest oparte na ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a nie na przepisach kodeksu postępowania administracyjnego. Sąd I instancji wskazał, że w ustawie Ordynacja podatkowa wprowadzono z dniem 1 stycznia 2003 r. rozdział VIII a - zatytułowany "zaświadczenia", co oznacza, że rozdział zaświadczenia został wydzielony z kodeksu postępowania administracyjnego i ma on zastosowanie do organów podatkowych, wydających zaświadczenia, związane ze środkami publicznymi. Podsumowując Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżone postanowienie zostało wydane zgodnie z obowiązującym prawem.

Spółka C.-G. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

I.1) § 9 ust. 2a rozporządzenia poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach sprawy, w której nie doszło do refundacji wydatku, gdyż pracodawca uzupełnił stan środków na rachunku ZFRON a następnie dokonał wydatkowania z uzupełnionych uprzednio środków ZFRON, a Sąd wskutek ustalenia błędnego stanu faktycznego zastosował wyżej wymieniony przepis wskazując, że miała miejsce refundacja wydatku, a co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy postanowień o odmowie wydania zaświadczeń o pomocy de minimis, a który to zarzut koreluje z zarzutem II.1 - naruszenia prawa przepisów postępowania,

I.2) art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, w związku z art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. 2 tiret drugie (w obecnym brzmieniu ustawy) ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) i art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy rehabilitacji poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem środków ZFRON za środki niemające charakteru publicznego i w konsekwencji utrzymaniem w mocy postanowień o odmowie wydania zaświadczeń, podczas gdy z przepisów tych wynika, że ZFRON tworzy się z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, tj. obecnie 60% (a wcześniej 90%) kwot pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali jest przekazywana na ZFRON, a zatem środki te - niezależnie od daty ich wprowadzenia na rachunek ZFRON stanowią środki funduszu rehabilitacji o publicznoprawnym źródle pochodzenia, gdyż wprowadzenie środków ZFRON na rachunek bankowy nawet po ustawowym terminie nie pozbawia tych środków charakteru publicznego, a ich wydatkowanie w okolicznościach przedmiotowej sprawy powinno skutkować wydaniem zaświadczenia o pomocy de minimis,

I.3) art. 33 ust. 2 pkt 2, art. 33 ust. 3 pkt 3, art. 33 ust, 3 pkt 1 i 2 , a także art. 33 ust. 4a pkt 1 ustawy o rehabilitacji oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, z późn. zm.), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że stan środków finansowych ZFRON odzwierciedla jedynie rachunek bankowy tych środków, a nie ewidencja księgowa ZFRON, podczas gdy stan środków ZFRON odzwierciedla prowadzona ewidencja, a środki faktycznie znajdujące się na rachunku wprawdzie powinny (z pewnymi wyjątkami wynikającymi z różnych zasad prawa podatkowego i przepisów o rachunkowości), ale nie zawsze są odzwierciedleniem ewidencji, a w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu (w tym niewprowadzenia środków na rachunek ZFRON) pracodawca ma obowiązek zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji, co skutkowało także uznaniem, że wydatki zostały dokonane ze środków własnych pracodawcy i utrzymaniem postanowień o odmowie wydania zaświadczeń o pomocy de minimis;

II. Naruszenie przepisów postępowania, których naruszenie ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy:

II.1) art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd I instancji skargi i nieuchylenie postanowień naruszających art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i 180 § 1 oraz 122 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie ustalenia błędnego stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że dokonano z rachunku ZFRON wydatkowania środków własnych pracodawcy oraz że doszło do refundacji wydatków, co skutkowało błędnym zastosowaniem § 9 ust. 2a rozporządzenia w sprawie ZFRON, w sytuacji gdy z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, w szczególności z ewidencji ZFRON oraz oświadczenia pracodawcy, że ze środków własnych pracodawcy dokonano uzupełnienia brakujących środków ZFRON pochodzących ze zwolnienia z odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i później dokonano ich wydatkowania, a co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy postanowień o odmowie wydania zaświadczeń o pomocy de minimis.

Argumentację na poparcie postawionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów przedstawiono w jej uzasadnieniu. W uzasadnieniu zarzutów z pkt I.1. oraz pkt II.1. petitum skarżąca kasacyjnie stwierdziła, że Sąd I instancji dokonując oceny legalności wydanych postanowień uznał tak jak organy podatkowe, że zakup maszyny i nieruchomości zostały dokonane ze środków własnych pracodawcy. Tymczasem z ewidencji ZFRON wynikało, że spółka posiadała wystarczającą ilość środków z PIT-4 na dokonanie tychże wydatków, jednak nie były one wprowadzone na rachunek bankowy funduszu aż do [...] grudnia 2011 r. Strona wskazuje, że szereg operacji finansowych pozwolił na uzupełnienie brakującego stanu środków - i to uzupełnienie pochodziło właśnie w szczególności z pożyczki udzielonej przez jedynego udziałowca spółki, a więc ze środków własnych. Według skarżącej kasacyjnie, WSA w Bydgoszczy umknęła kwestia, iż wnioskodawca składając wniosek o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis złożył oświadczenie, że wydatki zostały poczynione ze środków pochodzących ze zwolnienia z odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych a środki z pożyczki udzielonej spółce miały właśnie na celu uzupełnienie ujętych w ewidencji księgowej (a zatem należnych) a nieznajdujących się na rachunku bankowym środków ZFRON pochodzących ze zwolnienia z odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4). Według wnoszącej skargę kasacyjną, nie uzasadniono niewzięcia pod uwagę tych dokumentów i wykazywanych w nich okoliczności.

Podnosząc powyższe zarzuty, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Skarga kasacyjna spółki C.-G.H nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna w sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że WSA w Bydgoszczy w zakresie oceny zgromadzonego materiału dowodowego nie dopuścił się uchybień zarzucanych w pkt II.1. petitum skargi. Nie ulega wątpliwości, że do momentu zmiany przepisów o zakwalifikowaniu pomocy, jako pomocy de minimis (v. § 1 pkt 3 lit. a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 17 czerwca 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych - Dz. U. Nr 107, poz. 891) nie stało na przeszkodzie sfinansowanie wydatków pośrednio z rachunku ZFRON, tj. dokonanie wydatków z konta obrotowego firmy lub konta właściciela i następnie przelanie pieniędzy z rachunku ZFRON na rachunek obrotowy firmy lub rachunek właściciela. Natomiast od 22 lipca 2009 r. sprzeciwia się temu literalna treść § 9 ust. 2a rozporządzenia zgodnie, z którym "Nie uznaje się za dokonanie wydatku ze środków funduszu rehabilitacji wydatku, który został sfinansowany ze środków innych niż zgromadzone na rachunku, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, a następnie zrefundowany ze środków tego funduszu".

Powyższe oznacza, że w stanie prawnym, na tle którego zapadł zaskarżony wyrok przepisy stanowiły wprost o obowiązku poniesienia wydatku na wskazany w rozporządzeniu cel po pierwsze: bezpośrednio z rachunku ZFRON, po drugie zaś: wydatek ten musi pochodzić ze środków zgromadzonych na rachunku, tj. w szczególności ze środków pochodzących ze zwolnień z podatków, jak również z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (a nie z środków własnych przedsiębiorcy). W sprawie poddanej kontroli sądowoadministracyjnej ustalono, że środki z konta obrotowego spółki, przekazane na konto ZFRON, jako "zasilenie konta" a następnie wydatkowane na zakup nieruchomości w Jastarni oraz zakup obracarki zostały pozyskane z pożyczki udzielonej Spółce aktem notarialnym z dnia [...] grudnia 2011 r. Strona skarżąca kasacyjnie nie kwestionuje trafnego, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowiska Sądu I instancji, akceptującego w tym zakresie pogląd organu, że podstawą zakwalifikowania pomocy, jako pomocy de minimis jest m.in. źródło sfinansowania wydatku a nie cel, na jaki zostały wydatkowane środki. Innymi słowy, że pomoc de minimis może być udzielona wyłącznie w przypadku poniesienia rzeczywistego wydatku ze środków zgromadzonych na rachunku ZFRON. Skoro zatem w tej sprawie środki zgromadzone na koncie ZFRON, służące następnie pokryciu wydatków związanych z wymienionym wyżej zakupem nieruchomości oraz obracarki pochodziły z przelewu dokonanego z konta obrotowego spółki (a w istocie z pożyczki udzielonej Spółce) zasadnie Sąd I instancji uznał za prawidłowe stwierdzenie organu, że przedmiotowe wydatki nie pochodziły z środków, o których mowa w art. 33 ust. 2 ustawy o rehabilitacji. Nie pochodziły one bowiem ze zgromadzonych na koncie ZFRON części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, z wpływów z zapisów i darowizn, z odsetek od środków zgromadzonych na rachunku, ze środków pochodzących ze zbycia środków trwałych zakupionych ze środków funduszu, w części niezamortyzowanej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, środki z konta obrotowego pracodawcy nawet, jeśli zostaną na jakiś czas wpłacone na konto ZFRON – nie stają się przez to środkami publicznymi. Inaczej mówiąc, środki z konta obrotowego pracodawcy nie tracą statusu "środków własnych pracodawcy" i nie stają się środkami publicznymi nawet, jeżeli zostaną "na chwilę" wpłacone na konto ZFRON. Należy bowiem zauważyć, że pracodawca dysponuje środkami ZFRON na zasadach ściśle określonych w art. 33 ustawy o rehabilitacji i wspominanym rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Status tych środków nie jest tożsamy ze środkami własnymi pracodawcy a ustawodawca nie przewidział możliwości przekwalifikowania środków własnych na środki ZFRON. Skarżąca kasacyjnie Spółka stoi na stanowisku, że posiadała wystarczającą ilość środków z PIT-4 na dokonanie tychże wydatków, przy czym środki te nie były wprowadzone na rachunek funduszu w terminie określonym właściwymi przepisami. Podaje, że owo wprowadzenie nastąpiło dopiero w dniu [...] grudnia 2011 r. z pożyczki uzyskanej od jedynego udziałowca Spółki. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w tej sytuacji nie można było wykluczyć możliwości uzyskania przedmiotowego zaświadczenia. Odnosząc się do powyższej argumentacji należy stwierdzić, że w świetle tego, co wyżej stwierdzono, pogląd strony nie jest trafny. Co więcej potwierdza, że ewidencja środków funduszu rehabilitacji była przez spółkę prowadzona nieprawidłowo. Nie odzwierciedlała bowiem rzeczywistego stanu rozliczeniowego rachunku bankowego środków tego funduszu.

W efekcie, wobec niepodważonego w skardze kasacyjnej stanu faktycznego ustalonego przez organ i zaakceptowanego przez Sąd I instancji, za niezasadne należy uznać wywody skarżącej kasacyjnie Spółki wskazujące na błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów wymienionych w punktach I.1, I.2, I.3 petitum skargi kasacyjnej. Należy ponownie zaakcentować, że wyraźnie określone przeznaczenie środków funduszu (finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej) wyklucza możliwość dowolnego korzystania z tych środków. Jest to fundusz celowy, którego wydatki są ściśle związane ze źródłami przychodów. Wobec ustalenia, że przedmiotowe wydatki poczyniono nie z pomocy publicznej, lecz z własnych środków skarżącej zasadne było stanowisko WSA w Bydgoszczy, że wydanie zaskarżonego postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia o pomocy de minimis było zgodne z obowiązującym prawem.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r. poz. 490).