Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 153/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1, par 2, par. 3
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lipca 2024 r. sprawy ze skargi W. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2023 r., nr 2201-IEW.4121.12.2023/UP w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 4 grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 220 § 2, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1 i § 2 pkt 2 lit. b, art. 116 § 1, § 2i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j: Dz. U. z 2023, poz. 2383) – dalej: "O.p." oraz art. 11 ust. 1, 1a i 2, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j.: Dz. U. z 2015, poz. 615 ze zm.) po rozpatrzeniu sprawy w związku z wniesieniem odwołania przez W. Ł. (dalej: Podatniczka, Skarżąca) od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: Naczelnik PUS) z dnia 28 lipca 2023 r. orzekającej o jej odpowiedzialności podatkowej jako byłego członka zarządu M. sp. z o.o. (dalej: Spółka) solidarnie ze Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za grudzień 2017 r., od stycznia do października 2018 r., wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydanie w następującym stanie faktycznym sprawy:

Spółka nie uiściła ciążących na niej zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za grudzień 2017 r., od stycznia do października 2018 r., (wynikających z decyzji Naczelnika PUS z dnia 14 lipca 2021 r. kolejno nr 2205-SPV-2.4111.1.2021.7, 2205-SPV-2.4lll.2.2021.5) w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne.

Naczelnik PUS postanowieniem z dnia 10 października 2022 r. wszczął wobec Podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności jako byłego członka zarządu Spółki solidarnie ze Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za m.in. grudzień 2017 r., od stycznia do października 2018 r., wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego. Postanowienie zostało doręczone w dniu 2 listopada 2022 r.

Decyzją z dnia 28 lipca 2023 r. Naczelnik PUS orzekł o odpowiedzialności podatkowej Podatniczki jako byłego członka zarządu Spółki solidarnie ze Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za grudzień 2017 r., od stycznia do października 2018 r., wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego, w kwotach wskazanych w sentencji decyzji.

Podatniczka nie zgodziła się z ww. decyzją i złożyła odwołanie wnosząc o zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia 4 grudnia 2023 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika PUS.

Dyrektor IAS wskazał, że w niniejszej sprawie został spełniony wymóg określony w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie zostało bowiem wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało bowiem wszczęte 2 listopad 2022 r., natomiast decyzje Naczelnika PUS z dnia 14 lipca 2021 r. orzekające o odpowiedzialności podatkowej płatnika M. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. za grudzień 2017 r. i za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. oraz określające wysokość pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń m.in. za grudzień 2017 r. i za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r., zostały doręczone 30 lipca 2021 r.

Odnosząc się do możliwości orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, Dyrektor IAS wskazał, że w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za miesiące od grudnia 2017 r. do października 2018 r. Podatniczka pełniła funkcję członka zarządu Spółki.

W toku podejmowanych działań w postępowaniu egzekucyjnym do majątku Spółki nie doszło do wyegzekwowania w całości lub w znacznej części zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za miesiące od grudnia 2017 r. do października 2018 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Z załączonych do akt informacji, jak również z postanowienia Naczelnika PUS z dnia 14 czerwca 2023 r. umarzającego postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki wynika, że nie posiada ona majątku, a w toku podejmowanych działań przez organ egzekucyjny nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości lub w znacznej części, zatem w ocenie Dyrektora IAS, zasadne jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji.

Dyrektor IAS wskazał, że członek zarządu spółki z o.o. może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne. Jak wynika z akt sprawy Spółka na dzień wydania zaskarżonej decyzji posiadała zaległości z tytułu: (1) podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za listopad i grudzień 2017 r., od stycznia do grudnia 2018 r., od stycznia do października oraz grudzień 2019 r., od stycznia do marca oraz wrzesień 2020 r. oraz (2) składek Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na Fundusz Ubezpieczenia Społecznego, Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okresy od kwietnia do grudnia 2017 r., od stycznia do grudnia 2018 r., od stycznia do października oraz grudzień 2019 r., od stycznia do marca oraz wrzesień 2020 r.

Natomiast ze złożonych sprawozdań finansowych Spółki za lata 2013-2019 r. wynika, że nie wystąpiła nadwyżka zobowiązań Spółki nad wartością jej majątku.

Z powyższego wynika, że stan niewypłacalności Spółki został ujawniony w 2017 r.

Dyrektor IAS zauważył, że w niniejszej sprawie termin płatności dwóch pierwszych zaległości Spółki dotyczył zobowiązań wobec ZUS za kwiecień 2017 r. (trzy składki - FUS, FUZ i FpiFGŚP) i przypadał na 15 maja 2017 r. Zatem Spółka zaprzestała regulowania swoich publiczno-prawnych zobowiązań począwszy od 16 maja 2017 r. W tej sytuacji należy uznać, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 17 sierpnia 2017 r., ponieważ był to pierwszy dzień po upływie trzech miesięcy od opóźnienia w zapłacie jej drugiego (i trzeciego) z kolei zobowiązania. Zatem zarząd Spółki winien w 30- dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe tj. licząc od 17 sierpnia 2017 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Wniosek w powyższym zakresie nie został jednak zgłoszony przez Spółkę.

Zdaniem organu podatniczka nie uprawdopodobniła, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jej winy.

Tym samym w niniejszej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wyłączających odpowiedzialność byłego członka zarządu, o których mowa w art. 116 § 1 O.p..

Dyrektor IAS odnosząc się do wskazanej przez Podatniczkę kwestii posiadanych przez Spółkę wierzytelności w A. sp. z o.o., M. sp. z o.o. (Spółka została rozwiązana 25 maja 2022 r. na podstawie art. 25d ust. 1 ustawy o KRS), T. G. zauważamy, że wierzytelności od ww. podmiotów były dochodzone w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym do M. sp. z o.o. Naczelnik PUS postanowieniem z dnia 14 czerwca 2023 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki z uwagi na to, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Natomiast w toku niniejszego postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Podatniczka nie wskazała nowego mienia Spółki, nieujawnionego wcześniej i nieznanego organowi egzekucyjnemu.

W konsekwencji Organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność Podatniczki jako byłego członka zarządu. W obecnym stanie prawnym, jeśli zachodzą określone ustawą Ordynacja podatkowa pozytywne przesłanki orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z o.o. oraz nie występują przesłanki uwalniające od odpowiedzialności - organ podatkowy zobowiązany jest do orzeczenia tej odpowiedzialności. Nie istnieje zatem prawna możliwość odstąpienia od wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania i przepisów materialnych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 116 O.p. poprzez przyjęcie, że Skarżąca ponosi odpowiedzialność za wyżej wskazane zobowiązania Spółki jako były członek zarządu, podczas gdy nie zostały spełnione przesłanki wymienione w art. 116 O.p. uzasadniające przypisanie jej takiej odpowiedzialności; poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, iż w przedmiotowej sytuacji mimo istnienia przesłanek negatywnych do orzeczenia mojej odpowiedzialności jako byłego Prezesa Zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, mimo iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wprost wynikało, że odpowiedzialność taka nie może zostać mu przypisana, albowiem w okresie jego kadencji nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości likwidacyjnej co potwierdził sąd oddalając wniosek wierzyciela, a tym samym zaniechaniu ustalenia przez organ istnienia wskazanej wierzytelności co w rezultacie doprowadziło do niewyjaśnienia przez organ wszystkich istotnych okoliczności sprawy, zaniechania wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz dokonania oceny tego materiału z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów,

2. przepisów postępowania, tj. art. 191 w zw. z art. 187 O.p. polegające na dokonaniu dowolnej oceny dowodów, opartej na niepełnym materiale dowodowym poprzez zasadniczo odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych wskazujących na posiadanie przez spółkę majątku do jakiego możliwe było skierowanie egzekucji - co miało wpływ na wynik sprawy albowiem doprowadziło do dokonania oceny dowodów w sposób wybiórczy bez rozważenia tych, które nie zostały dopuszczone i w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w sprawie poprzez przyjęcie, że egzekucja pomimo nieskierowania jej do całego była nieskuteczna a ja nie wykazała w toku postępowania innego majątku spółki;

3. przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie Strony do organów podatkowych, wyrażające się czynieniem przez organ, wbrew zasadzie in dubio pro tributario, założeń faktycznych niekorzystnych dla Skarżącego i rozstrzyganiu wątpliwości dotyczących powstania przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki na niekorzyść Skarżącego, co miało wpływ na wynik postępowania albowiem doprowadziło do przyjęcia, że zarząd Spółki powinien złożyć wniosek o jej upadłość, w okresie kiedy Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu;

4. przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. na skutek nietrafnego przyjęcia za prawidłowego stanowiska, że nie zaistniały przesłanki powodujące uwolnienie się Skarżącej od odpowiedzialności za zaległości Spółki; że sytuacja finansowa Spółki dawała podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, a czas właściwy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości upływał w chwili pełnienia funkcji prezesa zarządu przez Skarżącą; a ocena kondycji finansowej Spółki nie ma wpływu na wynik niniejszej sprawy; a nadto, że posiadanie przez Spółkę środków finansowych w czasie zaprzestania płacenia zobowiązań podatkowych nie chroni członków zarządu takiej Spółki od ponoszenia przez nią odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p.;

5. naruszenie postępowania w sposób uchybiający przepisom o postępowaniu egzekucyjnym a administracji, w szczególności: art. 62, art. 62b, co de facto doprowadziło do zaniechania oceny działań związanych ze zbiegiem egzekucji i egzekucją łączną prowadzoną przez organ egzekucji sądowej; w związku z tym błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie i wydania przez organ I instancji decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy w sprawie, z pominięciem niezaistnienia przesłanki bezskutecznej egzekucji z całego majątku spółki oraz zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych w postaci baku po mojej stronie winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we wskazanym w decyzji terminie i wskazania majątku z jakiego możliwa była egzekucja,

6. uznanie, że w czasie postępowania przed organem I instancji nie wskazała majątku spółki do jakiego można byłoby skierować egzekucję.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zobowiązanie organu do wydania decyzji co do istoty sprawy poprzez uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji i przekazanie do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania sądowego na jej rzecz oraz wstrzymanie wykonania decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi ocena zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu Spółki wraz z tą Spółką za jej zaległości podatkowe.

Odnosząc się do prawidłowości orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (pkt 1) nie wykazał, że (lit. a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), (lit. b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; (pkt 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z art. 116 § 2 O.p. wynika natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Z powyższego wynika, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organy podatkowe obowiązane są wykazać, iż zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna. Z kolei orzeczenie odpowiedzialności jest wykluczone w razie stwierdzenia, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu nastąpiło bez winy członka zarządu. Ponadto, orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu eliminuje wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (tak zwane przesłanki negatywne odpowiedzialności członka zarządu).

W tej sprawie zaistniała przesłanka do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 § 2 O.p. ponieważ w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu upływał termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za miesiące od grudnia 2017 r. do października 2018 r. Zgodnie z uchwalą nr 1 z dnia 6 lipca 2017 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Skarżąca została powołana w skład zarządu Spółki. Z pełnionej funkcji Skarżąca zrezygnowała z dniem 13 grudnia 2018 r. Zatem w czasie, w którym upływał termin płatności ww. zobowiązań Spółki Skarżąca pełniła funkcję członka jej zarządu. Ustalenia organów w ww. zakresie są prawidłowe.

Przechodząc do wynikającej z art. 116 § 1 O.p. przesłanki odpowiedzialności członka zarządu w postaci wykazania całkowitej lub częściowej bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, należy stwierdzić, że również i ta przesłanka wystąpiła w niniejszej sprawie.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 977/15; z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 807/19). W doktrynie prezentowany jest pogląd, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone – czy to według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (zob. S. Babiarz, B. Dauter, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 116, publ. WKP 2017). Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wykazanie bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, a okoliczność tą można wykazać za pomocą wszelkich dowodów (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, wyroki NSA z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 654/15, z dnia 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17).

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił ustalenia poczynione co do majątku Spółki w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, na podstawie których stwierdził, że nie ustalono majątku, z którego można byłoby skutecznie zaspokoić jej zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za miesiące od grudnia 2017 r. do października 2018 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Z danych pobranych Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych i z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK, raportu Ognivo, STIR, W3, informacji z B., n., P., W., W1, zajęć wierzytelności w [...] informacji dotyczących wyjawienia majątku Spółki, który - wynika, że Spółka nie posiada środków pieniężnych, majątku ruchomego, nieruchomego i innych praw majątkowych, z których można byłoby skutecznie zaspokoić zaległości będące przedmiotem niniejszego postępowania. Ponadto Naczelnik PUS postanowieniem z dnia 14 czerwca 2023 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki, z uwagi na brak składników majątkowych, co do których możliwe byłoby skierowanie skutecznej i uzasadnionej ekonomicznie egzekucji. Zatem egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości bezskuteczna.

Należy zatem przyjąć, że organ egzekucyjny podjął wszystkie możliwe czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych Spółki, a w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej Spółki, nie ustalono majątku, z którego można zaspokoić jej zaległości podatkowe.

Co istotne Organ egzekucyjny prowadząc czynności egzekucyjne nie ograniczył się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwał wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych. Powyższe ustalenia dawały podstawy do stwierdzenia, że Spółka nie dysponuje majątkiem, który mógłby zaspokoić egzekwowane wierzytelności.

Nie znajduje uzasadnienia podniesiona w skardze kwestia dotycząca niepodjęcia skutecznych działań egzekucyjnych wobec zgłoszonych przez Skarżącą wierzytelności nadającej się do egzekucji od A. sp. z o.o., która uznała zobowiązanie wobec Spółki na ponad 3 mln. zł. Zauważyć należy, że prowadząc postępowanie egzekucyjne organ uwzględnił wskazaną wierzytelność. Z postanowienia organu egzekucyjnego wynika, że ustalono, że kwoty uzyskane w wyniku zajęć nie pozwoliły na spłatę zaległości objętych tytułami wykonawczymi, a wobec Spółki prowadzone są liczne postępowania egzekucyjne.

Egzekucja z tej wierzytelności była bezskuteczna. Z tego względu, w celu uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej członka zarządu konieczne było wskazanie innego mienia Spółki, nieujawnionego wcześniej i nieznanego organowi egzekucyjnemu, którego ujawnienie skutkowałoby wyegzekwowaniem dochodzonych zaległości. Takiego zaś mienia Skarżąca nie wskazała.

Ponadto w kontekście podniesionej w skardze kwestii prowadzenia postępowania egzekucyjnego należy wskazać, że weryfikacja prawidłowości postępowania egzekucyjnego na etapie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu tej Spółki jest niedopuszczalna, gdyż te zagadnienia mogą być rozważane tylko w trybie przewidzianym w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast dla postępowania w sprawie odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. istotny jest jedynie rezultat działań organu egzekucyjnego oraz ustalenie, że działania te nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do tego, iż egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z majątku Spółki - co w ocenie Sądu zostało wykazane.

W związku z powyższym sformułowane w skardze zarzuty w tej części należało uznać za niezasadne.

Wskazane wyżej ustalenia pozwalały w konsekwencji na stwierdzenie, że brak jest realnych możliwości zaspokojenia ww. zaległości podatkowych, a w konsekwencji wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji. W związku z powyższym w niniejszej sprawie zaistniała również druga pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie odpowiedzialności strony solidarnej ze spółką za zaległości tej spółki.

Mając na uwadze powyższe ustalenia należy stwierdzić, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo przyjęto, że w sprawie zaistniała także druga z przesłanek określonych w art. 116 § 1 O.p., tj. dotycząca bezskuteczność egzekucji.

W ocenie Sądu, Skarżąca nie wykazała wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, tj. zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy.

Badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki.

Członek zarządu może być uwolniony od odpowiedzialności, także wtedy, gdy to nie on, ale inny uprawniony podmiot, złoży wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie (na przykład wierzyciel), albowiem w takim przypadku również realizuje się funkcja gwarancyjna unormowania art. 116 O.p. Przepis art. 116 § 1 tej ustawy stanowi, że "członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości", co wskazuje, że wniosek ów nie musi być złożony w wyniku jego działania (tego członka zarządu). W ramach omawianej przesłanki chodzi więc o stwierdzenie, czy członek zarządu wykazał się należytą starannością w złożeniu przedmiotowego wniosku.

Mając na uwadze, że art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie definiuje pojęcia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości dla oceny czasu właściwego na zgłoszenie takiego wniosku posłużyć się należy przepisami prawa upadłościowego (np. wyrok NSA z 31 października 2018 r., I FSK 1907/16, i przywołane tam judykaty). Pojęcie "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p. musi zatem uwzględniać regulację p.u.n.

Mając na uwadze, że art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie definiuje pojęcia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości dla oceny czasu właściwego na zgłoszenie takiego wniosku posłużyć się należy przepisami prawa upadłościowego (np. wyrok NSA z 31 października 2018 r., I FSK 1907/16, i przywołane tam judykaty).

Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j.: Dz.U. z 2020 r. poz. 1228 ze zm.) – dalej jako P.u." stanowi (stan prawny na dzień wystąpienia niewypłacalności podatnika), że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10). Pojęcie niewypłacalności zawiera z kolei art. 11 P.u. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1). Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1a). Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (art. 11 ust. 2). Prawo upadłościowe (art. 21) wymaga, by dłużnik zgłosił w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości - nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (ust. 1).

Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw: zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub przekroczenie przez zobowiązania wartości majątku (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3637/15, publ. j.w.).

Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia pozostaje też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (zob. np. wyroki NSA z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 798/14, z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1864/14 i z dnia 20 lipca 2021 r. III FSK 3637/21, publ. j.w.).

Innymi słowy, skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne jest ustalanie, jaka jest wartość majątku spółki i jaka jest jej kondycja finansowa. Nawet w przypadku dobrej kondycji finansowej spółki, ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań, następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego (por. wyrok NSA z 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17; wyrok WSA w Gdańsku z 20 stycznia 2021 r., I SA/Gd 864/20). Należy również zauważyć, że w art. 11 ust. 1 P.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, tj. z zaprzestaniem płacenia długów.

W sytuacji zaś, kiedy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest zobowiązany stosownie do art. 21 ust. 1 tej ustawy, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Zdaniem Sądu, Dyrektor IAS w sposób prawidłowy określił moment, w którym zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Z akt sprawy wynika, że w niniejszej sprawie pierwsza zaistniała przesłanka niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Spółka bowiem posiada zaległości z tytułu (1) podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za listopad i grudzień 2017 r., od stycznia do grudnia 2018 r., od stycznia do października oraz grudzień 2019 r., od stycznia do marca oraz wrzesień 2020 r.. (2) składek Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na Fundusz Ubezpieczenia Społecznego, Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okresy od kwietnia do grudnia 2017 r., od stycznia do grudnia 2018 r., od stycznia do października oraz grudzień 2019 r., od stycznia do marca oraz wrzesień 2020 r.. Natomiast ze złożonych sprawozdań finansowych Spółki za lata 2013-2019 r. wynika, że nie wystąpiła nadwyżka zobowiązań Spółki nad wartością jej majątku.

Z powyższego wynika, że stan niewypłacalności Spółki został ujawniony w 2017 r. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli: utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące, lub zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (art. 11 ww. ustawy).

Zatem "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości było zaistnienie pierwszej z przesłanek. W takim przypadku dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 ustawy ww. ustawy).

W zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazano, że termin płatności dwóch pierwszych zaległości Spółki dotyczył zobowiązań wobec ZUS za kwiecień 2017 r. (trzy składki - FUS, FUZ i FpiFGŚP) i przypadał na 15 maja 2017 r. Zatem Spółka zaprzestała regulowania swoich publiczno-prawnych zobowiązań począwszy od 16 maja 2017 r. Prawidłowe jest zatem stanowisko, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 17 sierpnia 2017 r., ponieważ był to pierwszy dzień po upływie trzech miesięcy od opóźnienia w zapłacie jej drugiego (i trzeciego) z kolei zobowiązania.

Wbrew zarzutom skargi zarząd Spółki zobowiązany był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie 30 dni licząc od 17 sierpnia 2017 r., a zatem w czasie, kiedy Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu tej Spółki. Wniosek w powyższym zakresie nie został jednak zgłoszony przez Spółkę. W kontekście podniesionej w skardze kwestii, jakoby w okresie kadencji Skarżącej nie zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości co wynika z postanowienia o oddaleniu wniosku wierzyciela - należy wskazać, że zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości przez wierzyciela Spółki został oddalony przez Sąd Rejonowy Gdańsk-Północ w Gdańsku postanowieniem z dnia 19 maja 2017 r. jako złożony w złej wierze. Ponadto należy zauważyć, że członkowie zarządu w kontekście uwolnienia się od odpowiedzialności mają obowiązek ciągłego monitorowania wystąpienia sytuacji zaprzestania przez Spółkę płacenia długów. Dlatego też okoliczność wcześniejszego oddalenia przez Sąd Rejonowy wniosku o ogłoszenie upadłości nie mogła prowadzić do uwolnienia się Skarżącej od tej odpowiedzialności, gdyż zgodnie w cytowanymi przepisami właściwy czas do zgłoszenia tego wniosku wystąpił w dacie późniejszej, tj. 30 dni licząc od 17 sierpnia 2017 r.

Także podnoszona okoliczność, że Skarżąca w okresie sprawowanej funkcji członka zarządu nie posiadała informacji o zaległościach Spółki, ani nie miała możliwości by je uregulować pozostaje bez wpływu dla sprawy. Ustawodawca w art. 116 § 1 i 2 O.p. w żaden sposób nie różnicuje odpowiedzialności członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami spółki i tych, którzy zajmują bierną postawę. Użyte w treści ww. artykułu sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub niewykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny o tyle, że wyłącznie wykazanie faktycznych i obiektywnych przyczyn uniemożliwiających wykonywanie funkcji członka zarządu spółki mogłoby skutkować wyłączeniem jego odpowiedzialności (np. długotrwała obłożna choroba). Wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, podkreśla się, że co do zasady podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko, przy czym członek zarządu może zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (art. 202 § 5 i art. 369 § 6 k.s.h.). Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych (por. wyrok NSA z dnia 15.04.2021r. sygn. akt III FSK 3032/21). Nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych. Jednocześnie błędna ocena tej sytuacji wiąże się z ryzykiem poniesienia subsydiarnej odpowiedzialności finansowej.

Tym samym, prawidłowo w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., uwalniająca Skarżącą od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Strona nie powołała też okoliczności uprawdopodabniających, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.). W tym zakresie należy wskazać, że to członek zarządu powinien samodzielnie podjąć działania zmierzające do wykazania tej przesłanki, a to w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Odnosząc się do zarzutu skargi w zakresie odmowy przeprowadzenia wniosków dowodowych należy wskazać, że w sprawie organy podatkowe obu instancji nie wydawały postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wniosków dowodowych. Natomiast przedłożony przez Skarżącą w trakcie postępowania materiał dowodowy został oceniony przez organy z urzędu. Odmieniana ocena zgromadzonych dowodów nie stanowi o ich pominięciu w ocenie.

Należy podkreślić, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS odniósł się do zgormadzonego materiału dowodowego, który jednak nie dawał podstaw do uwolnienia się Skarżącej od odpowiedzialności.

W niniejszej sprawie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe zarówno ustalono wystąpienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, tj. bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki oraz okoliczności, że termin płatności zobowiązań podatkowych upływał w czasie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu, jak również zbadano, iż w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p.. Zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne opierające się na przepisach Ordynacji podatkowej, brak jest zatem podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W konsekwencji podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia art. 116 O.p. nie zasługiwały na uwzględnienie.

Odnosząc się do podnoszonych przez Skarżącą zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdza, że organy działały na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), jak również postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie do tych organów (art. 121 § 1 O.p.), a w toku postępowania organy podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Przy czym w decyzji wyjaśniono zasadność przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.). W sprawie zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Organ podatkowy zgodnie z art. 191 O.p. ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dane okoliczności zostały udowodnione. Nie było przy tym konieczne prowadzenie dalszego postępowania dowodowego, jako że wszystkie istotne okoliczności sprawy, zostały wyjaśnione.

Mając na uwadze powyższe, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.