Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1382/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 par. 2a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: I. Także inne okoliczności- także te wynikające z przewidywanych ulg lub sposobuobliczania podatku lub podstawy opodatkowania mogą uprawdopodomnić, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie do podatku.

II. Jeśli organ uznał, że okoliczności przedstawione we wniosku nie  uprawdopodobniają dostatecznie twierdzeń podatnika w tym zakresie, winien go conajmniej wezwać do przedstawienia dowodów lub szczegółowych wyjaśnień dotyczących przewidywanej wysokości zaliczek i podatku za cały rok.

TEZY

I. Także inne okoliczności- także te wynikające z przewidywanych ulg lub sposobuobliczania podatku lub podstawy opodatkowania mogą uprawdopodomnić, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie do podatku.

II. Jeśli organ uznał, że okoliczności przedstawione we wniosku nie  uprawdopodobniają dostatecznie twierdzeń podatnika w tym zakresie, winien go conajmniej wezwać do przedstawienia dowodów lub szczegółowych wyjaśnień dotyczących przewidywanej wysokości zaliczek i podatku za cały rok.


SENTENCJA

Dnia 9 marca 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca) Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant: Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu na rozprawie w 9 marca 2006 roku sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty 2004; I. uchyla zaskarżona decyzję; II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 386,00 (trzysta osiemdziesiąt sześć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania;


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...]r. nr [...]odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu z tytułu działalności gospodarczej za 2004 rok.

Podatnik wniósł o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy wywodząc, że w lutym 2004 roku dokonał sprzedaży towarów handlowych wchodzących w skład remanentu początkowego o wartości [...]zł, w związku z czym zwiększył się jego dochód jak również wzrosła- niewspółmiernie do wysokości zaliczki przewidywanej za cały 2004 rok- zaliczka na podatek dochodowy za miesiąc luty.

Decyzją z dnia [...]roku nr [...]Urząd Skarbowy w O.

odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu działalności gospodarczej za 2004 rok, ponieważ strona nie uprawdopodobniła słuszności swojego wniosku.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego nadinterpretację. Podatnik zarzucił organowi podatkowemu I instancji stworzenie katalogu kryteriów takich jak sezonowość działalności czy nieperiodyczność przychodów od których uzależniono uprawdopodobnienie wniosku. Zdaniem podatnika, informując Urząd Skarbowy o uzyskaniu w lutym 2004 roku dochodu ze sprzedaży towarów z remanentu początkowego, który był niewspółmiernie wysoki do przewidywanego dochodu rocznego spełnił on przesłankę do wydania przez organ podatkowy korzystnej dla niego decyzji. Ponadto podatnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, że mógł dokonać rozliczenia podatku w sposób opisany art.24 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy decyzje organu I instancji wywodził, że przepis art. 22 § 2 a Ordynacji Podatkowej skonstruowany jest na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, że organ podatkowy może ale nie musi uwzględnić wnioski podatnika.. Jego swoboda jest ograniczona przez konstytucyjną zasadę równości i sprawiedliwości opodatkowania. Organ podatkowy podejmując decyzję na zasadzie uznania administracyjnego, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustala, czy istnieją przesłanki warunkujące skorzystanie z instytucji ograniczenia wysokości zaliczek. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy I instancji wszechstronnie i wnikliwie rozpatrzył całokształt materiału dowodowego oraz dokładnie wyjaśnił okoliczności faktyczne sprawy. Organ II instancji uznał, że sytuacja, że towar zakupiony w jednym roku może być sprzedany dopiero w latach następnych jest sytuacją nader często występującą u podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie handlu. Nie można też wykluczyć, że podobne sytuacje powtórzą się po raz kolejny w 2004 roku. Przedstawiona przez stronę okoliczność dokonania sprzedaży składników remanentu początkowego nie stanowi zatem podstawy do ograniczenia zaliczek w trybie art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa.

Działanie podatnika polegające na sprzedaży towarów wchodzących w skład remanentu spowodowane zamiarem zmiany formy prawnej prowadzonej firmy nie może skutkować obligatoryjnym ograniczeniem podatnikowi należnych z tego tytułu zobowiązań w postaci zaliczek na podatek dochodowy. Powoływanie się na zdarzenia przyszłe i niepewne nie uprawdopodabnia, że wymienione zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku przewidywanego za cały rok podatkowy

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. zarzuty podatnika, podniesione w odwołaniu są chybione. Kryteria na jakich rzekomo opierał się Naczelnik Urzędu Skarbowego były" podane jedynie przykładowo, gdyż jak art. 22 § 2a nie zawiera katalogu przypadków, zamkniętego czy też otwartego, które mogą stanowić podstawę wysuwanego przez niego żądania. Informacja zawarta w decyzji dotycząca możliwości sporządzenia remanentu w sposób przewidziany w § 28 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003r. Nr 152, poz. 1475 z późn.zm.) była jedynie wskazaniem uprawnień jakie podatnikowi przysługują.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucał, że organ odwoławczy podtrzymując decyzję wymagającą od niego zapłaty zaliczki na podatek od dochodu, który zdaniem skarżącego jest "wirtualny" naruszył jego życiowe interesy i stworzył zagrożenie dla egzystencji jego rodziny. Twierdził, że ewentualna zapłata nierealnej jego zdaniem zaliczki naraziłaby go na straty z tytułu zamrożenia pieniędzy na okres ponad jednego roku do momentu jej zwrotu w rozliczeniu rocznym za 2004 rok. Ponadto skarżący wykazał, że nie posiada środków finansowych, aby tę zaliczkę uiścić informując, że jest jedynym żywicielem rodziny.

Zarzuca organowi II instancji naruszenie terminu rozstrzygnięcia sprawy w związku z czym w oparciu o przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego odwołanie powinno być rozstrzygnięte na jego korzyść.

Zdaniem podatnika organy zarówno pierwszej jak i drugiej instancji nie dołożyły starań w celu wnikliwego i rzetelnego rozpatrzenia problemu i faktycznej sytuacji dochodowej i rodzinnej. Nie uwzględniły specyfiki kosztów podatkowych w świetle zapisu art.24 ust.2 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. 2000, Nr 14, poz.176 z późn.zm. ) i zażądały zapłaty podatku od nieistniejącego w przekonaniu strony dochodu. Pominięto też jak twierdzi skarżący fakt, znany urzędowi skarbowemu, że od kilku już lat w zeznaniach rocznych podatnik rozliczał się wspólnie z niepracującą małżonką, co dodatkowo obniżało jego zobowiązania podatkowe. Skarżący twierdził, że udowodnił istnienie nierzeczywistego dochodu i nierzeczywistej wysokości zaliczki na podatek, a co za tym idzie uprawdopodobnił słuszność swojego wniosku. Zarzucał Dyrektorowi Izby Skarbowej we W. naruszenie zasady sprawiedliwości i realności opodatkowania. Skarżący twierdzi, że organ I instancji nie podjął żadnych działań w celu ustalenia całokształtu problemu oraz jego wpływu na płynność finansową i "interesy życiowe" podatnika, nie wykazał też zainteresowania ustaleniem innych przesłanek oraz aspektów sprawy, a ograniczył się do przyjęcia wniosku i wydania decyzji.

W dalszej części skargi skarżący zarzuca organom administracji podatkowej naruszenie zasady zaufania obywateli do organów państwa i dbania o słuszny interes obywateli -wyrażonej w art.7 i art.8 - ustawy Kodeks Postępowania Administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o je oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Ustosunkowując się do zarzutów podatnika wskazał na wynikająca z art. 84 Konstytucji RP zasadę powszechności opodatkowania , stanowiącą wyraz sprawiedliwości podatkowej. Niezadowolenie strony z konieczności uiszczenia należnego podatku, nie może być podstawą do uznania jego racji za uzasadnione.

W odpowiedzi na zarzuty podatnika dotyczące naruszenia terminu rozstrzygnięcia sprawy Dyrektor tut. Izby Skarbowej wyjaśnił, że terminy załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym regulują obecnie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa będące odpowiednikiem powołanych(błędnie) przez podatnika w skardze przepisów ustawy z dnia 14.06.1960r. Kodeks postępowania administracyjnego, które to przepisy w art. 139 § 3 na załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym wyznaczają termin 2 miesięczny od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Wymieniony termin został przez Dyrektora tut. Izby Skarbowej dotrzymany ponieważ odwołanie wpłynęło do tut. Izby Skarbowej [...]roku, a decyzję Dyrektor Izby Skarbowej wydał [...]r. Zarzuty skargi w tym zakresie uznaje się zatem za bezzasadne.

W dalszych pismach procesowych skarżący, powołując się na złożone zeznanie roczne za 2004 wykazywał, że dochód wynikający z deklaracji za luty 2004 przekraczał cały dochód do opodatkowania za 2004 r

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126).Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Obowiązku tego nie uchyla uznaniowy charakter decyzji o zaniechaniu poboru zaliczek. "W celu prawidłowego ocenienia wniosku skarżącego organy podatkowe miały obowiązek zweryfikować podnoszone przez niego w toku postępowania okoliczności uzasadniające zdaniem skarżącego przyznanie mu ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Sam uznaniowy charakter decyzji dotyczącej tego rodzaju ulgi nie wyłącza postępowania prowadzonego w sprawie ulgi z obowiązku stosowania do tego postępowania wszystkich określonych przepisami prawa reguł postępowania podatkowego." (wyrok NSA z 09.01.2004 sygn. akt III SA 1154/03 LEX nr 149171). "Przyznana organom podatkowym swoboda w rozstrzyganiu nie upoważnia do działania dowolnego. W celu wydania prawidłowego orzeczenia w sytuacji uznania administracyjnego organ administracyjny obowiązany jest szczegółowo zbadać stan faktyczny i utrwalić w aktach wyniki badania." (wyrok NSA z 29. 05.2003 sygn. akt III SA 2642/01 LEX nr 145018)

Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że, zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość tym obowiązkom.

Zgodnie z art. 22 § 2a. Ordynacji Podatkowej "Organ podatkowy, na wniosek podatnika, może ograniczyć pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy." "Pojęcie "niewspółmiernie wysokie" z art. 22 § 2 pkt 2 lit. b ordynacji podatkowej należy - jak się wydaje - rozumieć w ten sposób, że zaliczki są niewspółmiernie wysokie wówczas, gdy wysokość podatku, na podstawie dających się przewidzieć elementów stanu faktycznego, oceniana jest jako niższa od sumy przypadającej do zapłacenia zaliczek." (wyrok NSA z 23.05.2000 sygn akt. I SA/Ka 2115/98 LEX nr 43378). Organy podatkowe nie podjęły natomiast żadnych działań w celu ustalenia czy w ogóle jest możliwe przewidzenie wysokości dochodu i podatku za cały rok. Organ I instancji ograniczył się do stwierdzenia, iż podatnik nie uprawdopodobnił nieproporcjonalności zaliczek, gdyż jego działalność nie charakteryzuje się sezonowością. Zgodzić się należy z podatnikiem, iż jest to tworzenie poza ustawowego kryterium, bowiem także inne okoliczności – także te wynikające z przewidywanych ulg lub sposobu obliczania podatku lub podstawy opodatkowania mogą uprawdopodobnić, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie do podatku. Jeśli organ uznał, że okoliczności przedstawione we wniosku nie uprawdopodabniają dostatecznie twierdzeń podatnika w tym zakresie, winien go co najmniej wezwać do przedstawienia dowodów lub szczegółowych wyjaśnień dotyczących przewidywanej wysokości zaliczek i podatku za cały rok.

Organ I instancji tego nie uczynił, w istocie pozbawiając podatnika możliwości dowodzenia swoich twierdzeń i ograniczył się do wydania decyzji w której nie ustosunkował się w istocie do okoliczności podanych we wniosku. Organ II instancji także nie przeprowadził żadnego postępowania wyjaśniającego, ograniczając się do wyjaśnienia zakresu uznania administracyjnego, co -jak wskazano wyżej- nie jest działaniem prawidłowym. Zawarte w decyzji drugiej instancji stwierdzenie o "wyczerpującym zebraniu materiału dowodowego" pozostaje w sprzeczności z treścią akt administracyjnych, które materiału dowodowego nie zawierają.

Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi.

Ponieważ zaskarżona decyzja dotyczyła odmowy zaniechania poboru zaliczek, nie podlegała wykonaniu w drodze egzekucji. Wobec tego nie było celowe orzekanie o jej wykonalności.