Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 127/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 180§1, art 188
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2019 r. sprawy ze skargi A. O., J. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia

[...] listopada 2018 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję

Prezydenta Miasta S. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] ustalającą A. O. i J. O. (dalej: "podatnicy", "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na rok 2018, w kwocie [...]zł.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniu [...] września 2018 r. wpłynęła do organu I instancji deklaracja na podatek od nieruchomości za 2018 r. (IN–1). W deklaracji wykazano do opodatkowania nieruchomość nabytą przez podatników na podstawie aktu notarialnego

Rep. A [...] z dnia [...] sierpnia 2018 r. Nieruchomość obejmowała: pozostały grunt, w tym zajęty na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o pow. [...] m2, mieszkanie o pow. [...] m2 oraz części wspólne w udziale [...]).

Decyzją z [...] września 2018 r. organ I instancji ustalił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na rok 2018 w łącznej kwocie [...]zł, w ten sposób, że:

- za budynek mieszkalny (lokal mieszkalny) o pow. [...] m2 wg stawki [...] zł/m2 za okres od września do grudnia 2018 r. w wysokości [...] zł;

- za części wspólne o pow. [...] m2 wg stawki [...] zł/m2 za okres od września do grudnia 2018 r. w wysokości [...] zł;

- za grunty pozostałe o pow. [...] m2 wg stawki [...] zł/m2 za okres od września do grudnia 2018 r. w wysokości [...] zł.

Podstawę naliczenia podatku stanowiła złożona informacja w sprawie podatku od nieruchomości oraz dane z ewidencji gruntów i budynków.

W aktach sprawy znalazł się również akt notarialny – umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności dotyczący nieruchomości, o której mowa w ww. informacji.

Pismem z dnia [...] października 2018 r. podatnicy odwołali się od powyższej decyzji organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej wymierzenia podatku od części budynku ("budynki lub ich części mieszk. wys. powyżej 2,20 m" i "części wspólne") i ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2018 w kwocie [...]zł, tj. w odniesieniu do opodatkowania gruntu.

Zaskarżonej decyzji podatnicy zarzucili naruszenie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l." poprzez jego pominięcie (zignorowanie) przez organ I instancji pomimo jednoznacznego orzecznictwa, w tym przedmiocie.

Podatnicy powołali się na orzeczenia NSA z 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt

II FSK 1025/12; NSA z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1766/08; WSA

w Warszawie z dnia 26 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3010/11) oraz odwołanie od decyzji z dnia [...] września 2017 r. [...]

W uzasadnieniu odwołania podatnicy wskazali, że budowa budynku zakończyła się w 2018 roku i tym samym roku rozpoczęto jego użytkowanie. W związku z tym obowiązek podatkowy od nabytej części budynku (mieszkanie i części wspólne budynku) powstaje od 1 stycznia 2019 r. Zdaniem podatników, organ I instancji nie miał prawa ustalić zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, w tym zakresie za okres od września do grudnia 2018 r. Od 1 września 2018 r. powstał tylko obowiązek podatkowy od związanego z nabytym lokalem gruntu, tj. obowiązek zapłaty podatku w wysokości [...] zł i w takiej łącznej wysokości powinien zostać ustalony.

Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. W treści uzasadnienia powołał przepisy art. 6 ust. 1, ust. 2 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zwrócił również uwagę, iż w ostatnim czasie ukształtowała się linia orzecznicza odmienna od wskazanej przez podatników. W tym zakresie odwołał się do: wyroku NSA z dnia 6 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2335/16, wyroku

WSA w Olsztynie z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 801/17, wyroku

WSA w Szczecinie z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 906/17, wyroku

WSA w Gorzowie Wielkopolski z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 89/14 oraz poglądu doktryny.

Końcowo organ odwoławczy na podstawie ustaleń faktycznych i stanu prawnego sprawy uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za przedmiotową nieruchomość powstało od 1 września 2018 r.

Podatnicy, w skardze z dnia [...] grudnia 2018 r. od powyższej decyzji wnieśli o uchylenie jej w całości, jak również o uchylenie w całości decyzji organu I instancji oraz o przyznanie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucili naruszenie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie.

W treści uzasadnienia przedstawili stan faktyczny sprawy oraz istotne dla rozstrzygnięcia przepisy prawa. Ponadto powtórzyli argumentację zamieszczoną w odwołaniu, w tym w zakresie przywołanego orzecznictwa sądowoadministracyjnego.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Będąc powołanym do kontroli działalności administracji publicznej - a więc także administracji podatkowej - pod względem jej zgodności z prawem, stosownie do postanowień art. 134 § 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a.", sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Jakkolwiek też

- w myśl art. 135 p.p.s.a. - sąd administracyjny stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, gdy jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, ale odnosi się to wyłącznie do postępowań prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Reguły powyższe oznaczają, że zakres sądowej kontroli określają nie tyle zarzuty i wnioski skargi, którymi sąd nie jest związany i z urzędu bada, czy doszło do naruszenia prawa materialnego lub procesowego, lecz przede wszystkim przedmiot, którego dotyczy zaskarżony akt lub czynność.

Rozpoznając sprawę według powyżej przedstawionych reguł Sąd uznał,

że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji odpowiadają prawu.

Istota sporu dotyczy prawidłowości zastosowania w sprawie przez organy podatkowe przepisu art. 6 ust. 1 u.p.o.l., zamiast przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l., czego z kolei domagali się skarżący.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty i budynki lub ich części.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (nie dotyczy okoliczności faktycznych kontrolowanej sprawy podatkowej).

Stosownie do art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz od części budynku stanowiących nieruchomość wspólną w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia

24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2019 r. poz. 737) ciąży na właścicielach w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w nieruchomości wspólnej.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla gruntów – powierzchnia, dla budynków lub ich części – powierzchnia użytkowa.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku.

Stosownie zaś do treści art. 6 ust. 2 u.p.o.l. jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Istotnie na gruncie orzecznictwa sądowoadministracyjnego można doszukać się dwóch odmiennych stanowisk prawnych w zakresie wykładni przepisów

art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l.

W części orzeczeń sądowych prezentowane było stanowisko stosownie do którego art. 6 ust. 2 u.p.o.l. zawiera normę, która swoją hipotezą zawiera (obejmuje) nie tylko te podmioty, które wybudowały budynek lub budowlę. Zwolennicy tego poglądu zwracali uwagę na wykładnię językową art. 6 ust. 2 u.p.o.l. który to przepis nie ma charakteru podmiotowego, lecz wyłącznie przedmiotowy, oraz wykładnię systemową, która pozwala dookreślić element hipotezy wykładanego przedmiotu, czyli stan "istnienia" budynku lub budowli. Stan "istnienia" budynku lub budowli, o którym mowa w ww. przepisie jest stanem obiektywnym, tzn. nie jest zależny od właściwości podmiotu władającego danym obiektem. Stąd okoliczność, że dany podmiot wchodzi we władanie przedmiotem opodatkowania wskutek nabycia od osoby, która go wytworzyła, nie wyłącza możliwości stosowania w powstałej sytuacji art. 6 ust. 2 u.p.o.l.

(por. M. Kalinowski, Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od nowo wybudowanych budynków i budowli, Przegląd podatkowy, 3/2006, s. 33).

Zgodnie z prezentowanym powyżej poglądem wynik wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej prowadzi do wniosku, że art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie ma charakteru przedmiotowo-podmiotowego. Gramatyczna analiza wskazuje wyraźnie na to, iż przytaczając okoliczność, od której zależy moment powstania obowiązku podatkowego, nie posługuje się on ani terminem "nabywa", ani innym równoznacznym, czy też jakimiś innymi sformułowaniami, które wskazywałyby na zachodzenie zdarzeń powodujących jakieś zmiany w sferze władania przedmiotem opodatkowania, lecz posługuje się terminem "istnienie", wskazującym niewątpliwie na utrzymywanie się jakiegoś stanu rzeczy. Taka treść tego przepisu wyklucza zatem wyprowadzenie z niego normy mówiącej o mającym charakter pierwotny nabyciu wymienionych w nim przedmiotów opodatkowania poprzez ich wybudowanie, a więc normy mówiącej o tym, że odłożenie do końca roku kalendarzowego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku nowo wybudowanych budynków i budowli ma miejsce jedynie w odniesieniu do podmiotu, który je wybudował (por. wyroki NSA z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt FSK 1765/08 i sygn. akt FSK 1765/08).

Natomiast zgodnie z drugim poglądem prezentowanym w doktrynie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, zasadnicze znaczenie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego ma data wystąpienia "okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku". Zgodnie z regułą wynikającą z ww. przepisów, obowiązek podatkowy powstaje od początku miesiąca następującego po miesiącu powstania tych okoliczności (art. 6 ust. 1 u.p.o.l.). Od tej zasady jest wyjątek dotyczący specyficznej okoliczności skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego, a mianowicie – "istnienia budowli, budynku lub jego części". Gdy okolicznością rzutującą na powstanie obowiązku jest istnienie budowli lub budynku (części), obowiązek powstaje od początku roku następującego po roku zakończenia budowy lub rozpoczęcia użytkowania

(art. 6 ust. 1 u.p.o.l.).

Pierwszą, zasadniczą okolicznością decydującą o powstaniu tego obowiązku jest nabycie prawa własności budynku (budowli), a w niektórych przypadkach – ich posiadanie. Drugą okolicznością decydującą o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, co wynika z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., jest istnienie budynku lub budowli. Ta okoliczność powstaje wraz z wybudowaniem budynku (budowli). Obiekty te zaczynają "istnieć" po ich wybudowaniu, co pośrednio wynika z brzmienia analizowanego artykułu, w którym mówi się o zakończeniu budowy. W wyniku zakończenia budowy powstaje nowy przedmiot podatku od nieruchomości. Uzależnienie obowiązku podatkowego od istnienia budynku (budowli) sprowadza się zatem do tego, że musi powstać nieistniejący wcześniej budynek (budowla).

Podkreśla się, iż czym innym jest nabycie władania nad istniejącym budynkiem (budowlą), a czym innym jest wybudowanie nowego budynku (budowli). Jeżeli ktoś kupuje istniejący budynek lub budowlę, o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje nabycie prawa do władania tym obiektem. Obowiązek powstaje w tej sytuacji, zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. Natomiast w przypadku, gdy ktoś wybuduje budynek lub budowlę, wówczas obowiązek podatkowy powstaje, zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., od początku roku następującego po roku, w którym wybudowano budynek (budowlę) lub rozpoczęto użytkowanie budynku. W przypadku nabycia prawa własności budynku okolicznością decydującą o powstaniu obowiązku podatkowego nie jest okoliczność "istnienia" budynku, ponieważ podatnik kupił istniejący już budynek. (por. Dudar Grzegorz, Etel Leonard, Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, [w:] Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz do art. 6; wyrok WSA w Lublinie z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 487/10).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela drugie z przedstawionych stanowisk prawnych.

Stosownie do art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej: "O.p." obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Wskazana powyżej definicja obowiązku podatkowego oznacza, że jest on zobiektywizowaną kategoria prawna i faktyczną, która powstaje w warunkach opisanych przez prawo, niezależnie od woli podmiotów podlegających temu obowiązkowi czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji. Spełnienie przez dany podmiot abstrakcyjnie wyznaczonych w ustawie warunków powstania obowiązku podatkowego prowadzi do indywidualizacji tego obowiązku, a następnie do jego konkretyzacji w postaci zobowiązania podatkowego – stanowisko to zachowuje aktualność na gruncie art. 4 O.p. w analizowanym brzmieniu (por. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 7 kwietnia 2003 r., sygn. akt FSA 2/02).

W ocenie sądu uznać należy, iż treść art. 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowiąc o istnieniu budynku (jego części) lub budowli nie odwołuje się wyłącznie do strony przedmiotowej opodatkowania. Przepis ten odwołuje się do istnienia budynku (jego części), jako okoliczności, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 4 O.p.

Wykładnia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 4 O.p. wymaga przyjęcia nierozerwalnego powiązania między zaistnieniem budynku (jego części), przedmiotową stroną obowiązku podatkowego a podmiotem, który staje się adresatem obowiązku podatkowego w rezultacie tego właśnie zdarzenia, podmiotową stroną obowiązku podatkowego. Sąd wskazuje na potrzebę odróżnienia sytuacji podatnika z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., który wybudował budynek (jego część) od sytuacji podatnika z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l, który nabył już wybudowany budynek (jego część).

Samo bowiem zaistnienie przedmiotu opodatkowania w rezultacie wzniesienia budynku stanowi okoliczność, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy

w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 4 O.p. tylko dla podatnika z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., który wzniósł ten budynek (jego część). Z kolei samo zaistnienie budynku nie stanowi jeszcze okoliczności, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy w rozumieniu ww. przepisów dla nabywcy tego budynku. Nabywca staje się zatem podatnikiem z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w rezultacie innych zdarzeń niż zaistnienie budynku, w tym w drodze czynności prawnej.

W sytuacji nabycia budynku (jego części) w rezultacie innych zdarzeń przez podatnika z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., owo nabycie staje się okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy.

Zdaniem sądu ustawodawca wpisując istnienie budynku w konstrukcję obowiązku podatkowego jako warunek, od którego zależy jego powstanie, czyni adresatem tej normy tylko te podmioty z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., dla których bezpośrednim źródłem powstania obowiązku podatkowego jest samo zaistnienie budynku (jego części). Rolę taką pełnią inwestorzy.

Adresatami nie są natomiast podmioty dla których bezpośrednim źródłem powstania obowiązku podatkowego jest inne zdarzenie faktyczne lub prawne, w tym czynność prawna, które ma za przedmiot już fizycznie istniejący budynek (jego część).

W konsekwencji zatem nabycie już istniejącego budynku (jego części) rozstrzyga o powstaniu obowiązku podatkowego w warunkach art. 6 ust. 1 u.p.o.l.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, podzielić należy stanowisko organów podatkowych, które przyjęły, że skarżący aktem notarialnym nabyli wybudowaną nieruchomość (istniejącą część budynku, obejmującą lokal mieszkalny, części wspólne oraz grunt). Bezsporna w sprawie jest zatem okoliczność, że skarżący nie kontynuowali budowy. Nie ulega wątpliwości, że w dacie nabycia nieruchomość była wybudowana (istniała). Bezpośrednią zatem okolicznością uzasadniającą powstanie obowiązku podatkowego o jakiej mowa w art. 6 ust. 1 u.p.o.l. było nabycie lokalu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. uznać należy, iż zaprezentowana w rozważaniach wykładnia przesądziła o odmowie uznania stanowiska skarżących za uzasadnione. Prawidłowo natomiast organy podatkowe zastosowały na gruncie niniejszej sprawy przepis art. 6 ust. 21 u.p.o.l., jako podstawę ustalenia zobowiązania podatkowego.

Wskazać także należy, że przyjęcie odmiennego stanowiska stawiałoby w sposób nieuzasadniony podmioty nabywające nowowybudowane, już istniejące lokale od deweloperów od podmiotów, które nabywają lokale na rynku wtórnym.

Pomimo tego, że skarżący nie sformułowali zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania podatkowego, Sąd przeprowadził analizę przebiegu postępowania i uznał, że organy działały na podstawie i w granicach prawa, nie naruszały wynikającej z art. 120 O.p. zasady legalizmu. Sąd nie dopatrzył się również uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.), zupełności postępowania podatkowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz właściwego prowadzenia postępowania dowodowego (art. 180 § 1 , art. 188 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów, wynikających z art. 191 O.p.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.