Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 464/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121  § 1, art. 124, art. 127, art.  188,  art. 210   § 1 pkt 6, § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 października 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 264/18 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 31 stycznia 2018 r., nr 0601-IOV-1.4103.8.2017.79 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja 2012 r. do października 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 października 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 264/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę E.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 31 stycznia 2018 r. o nr 0601-IOV-1.4103.8.2017.79 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2012 r. do października 2013 r.

Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że organy podatkowe zakwestionowały na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez 13 kontrahentów, dokumentujących nabycie urządzeń Apple i Samsung, na łączną kwotę netto 170.271.502,75 zł. Organy ustaliły, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, lecz stanowiły element karuzeli podatkowej, w której skarżąca świadomie uczestniczyła. W konsekwencji, określono także na podstawie wystawionych faktur kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 cyt. ustawy.

Analiza skargi, w której nie kwestionowano w zasadzie karuzelowego obrotu telefonami, lecz powoływano się na brak świadomości skarżącej co do oszukańczego charakteru zakwestionowanego łańcucha dostaw, nie doprowadziła do uchylenia zaskarżonej decyzji podatkowej. W opinii Sądu I instancji organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i miały podstawy do weryfikacji rozliczeń skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług. W szczególności Sąd podzielił stanowisko organów, że skarżąca była świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu. Transakcje zakupu i sprzedaży zawierane były w ciągu krótkiego czasu, należności były regulowane często przed wystawieniem faktury lub tego samego dnia. Sąd podkreślił, że skarżąca przeprowadzała wielomilionowe transakcje, dokonując zakupu drogiego sprzętu elektronicznego nie od producenta ani przedstawiciela, lecz od nieznanych spółek, godząc się tym samym, że źródło pochodzenia tego towaru pozostanie nieznane, nie podejmując żadnych prób zweryfikowania poprzedniego uczestnika łańcucha dostaw. Skarżącej nie interesowała jakość, warunki gwarancji i serwisu, nie zawarła umów pisemnych, nie potrafiła opisać sposobu nawiązania i przebiegu współpracy i kontaktów handlowych z kontrahentami, nie rejestrowała numerów IMEI nabywanych telefonów, nadto w niektórych przypadkach wskazywała na płatności w gotówce w znacznych rozmiarach, ale nie potrafiła wskazać kto i komu dokładnie płacił za wykazane w fakturach towary. Nie wzbudził jej podejrzeń tzw. odwrócony obieg finansowy i fakturowy. Korzystanie z centrum logistycznego D. pozwalało na wewnątrzmagazynowe przemieszczanie towarów, które nigdy nie trafiały do ostatecznych odbiorców. Uczestnicy łańcucha dostaw dążyli do jego wydłużenia, a transakcje przebiegały błyskawicznie i bez żadnego ryzyka handlowego. Wskazano nadto na brak zainteresowania dostawcami towarów i ich wiarygodnością, działanie skarżącej w tym zakresie ograniczało się jedynie do formalnej weryfikacji, polegającej na kontroli dokumentów rejestrowych, zaś wystąpienie do organu o potwierdzenie zgodności złożonych przez jednego z kontrahentów deklaracji VAT-7 nastąpiło po zafakturowaniu transakcji.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącej zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie badając legalność zaskarżonych decyzji zaakceptował ustalony stan faktyczny sprawy i nie uwzględnił, że organy obu instancji nie zebrały całego materiału dowodowego, błędnie ustaliły stan faktyczny oraz dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej poprzez:

1) tendencyjną, jednostronną, wybiórczą i wyraźnie profiskalną ocenę dowodów z zeznań świadków i wyjaśnień skarżącej, a przede wszystkim dowodów z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania i uznanie, że wynika z nich, iż skarżąca brała świadomy udział w oszustwie podatkowym, tj. jak wskazał WSA w Lublinie, mogła wiedzieć i wiedziała, że transakcje mają oszukańczy charakter, podczas gdy stwierdzenie takie nie znajduje podstaw, biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy i okoliczności sprawy, opisane szczegółowo w toku postępowania i w skardze do WSA,

2) przyjęcie, że działalność prowadzona przez skarżącą była pozbawiona racjonalnego celu ekonomicznego, a skarżąca nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, podczas gdy wnioski te stoją w oczywistej sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, który został szczegółowo opisany w treści skargi,

3) niemające oparcia w przepisach i sprzeczne z zaprezentowanym w skardze orzecznictwem TSUE oraz NSA uznanie, że skarżąca nie podjęła działań, które wyczerpują - w ocenie WSA w Lublinie i organów podatkowych - należytej staranności i ciążył na skarżącej obowiązek podjęcia dalej idących czynności sprawdzających wobec swoich kontrahentów, podczas gdy skarżąca nie miała możliwości prowadzenia takiego badania i nie miała obowiązku ustalania okoliczności opisanych w decyzjach oraz w sposób opisany przez Sąd I instancji, bowiem sposób weryfikacji opisany przykładowo przez WSA w Lublinie jest całkowicie pozaprawny i oderwany od praktyk rynkowych zarówno w badanym okresie, jak i obecnie;

4) przyjęcie, że okolicznościami faktycznymi wskazującymi zdaniem organów podatkowych i WSA, że skarżąca mogła wiedzieć i wiedziała, że transakcje mają oszukańczy charakter były:

a) sposób nawiązania współpracy pomiędzy skarżącą i jej kontrahentami, tj. przede wszystkim brak spotkań osobistych i kontaktowanie się, przy transakcjach na taką skalę, tylko za pośrednictwem Internetu, a także brak pisemnych umów pomiędzy kontrahentami, podczas gdy wyżej wymienione okoliczności wcale nie świadczą o oszukańczym charakterze transakcji lub działania mające na celu dążenia do obejścia prawa oraz nie wskazują na brak należytej staranności skarżącej, bowiem sprzedaż prowadzona w taki sposób jest zgodna z prawem, praktyką rynkową, wieloletnią praktyką skarżącej i prezentowanym w skardze orzecznictwem,

b) znaczna wartość obrotów z kontrahentami i zwiększenie obrotów działalności skarżącej ("cudowny wzrost obrotów") w badanym przez organy podatkowe okresie, podczas gdy jak wynika z zasad doświadczenia oraz samych danych zaprezentowanych przez organy na przestrzeni lat w działalności skarżącej zdarzały się okresy, w których obroty z jej działalności spadały lub wzrastały blisko dwukrotnie i wynika to wyłącznie z okoliczności opisywanych przez skarżącą, tj. aktualnego popytu rynku na dane produkty,

c) wadliwy zdaniem organów sposób weryfikacji przez skarżącą partnerów biznesowych, tj. tylko za pośrednictwem ogólnodostępnych baz danych, "krótki czas istnienia na rynku" podmiotów, od których kupowano towar, niski kapitał zakładowy spółek, brak badania zasobów kadrowych, stosunkowo mały majątek i prowadzenie działalności za pośrednictwem biur wirtualnych, gdy tymczasem w ocenie organów na podstawie ich ustaleń, dostawców skarżącej nie można traktować jako "wiarygodnych kontrahentów", podczas gdy:

i. z akt sprawy wynika, iż skarżąca przedstawiła organom jeszcze szereg innych dowodów świadczących o weryfikacji kontrahentów (dokumenty pozyskiwane i opisane w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg), a dowody te organy i WSA albo wprost pomijają albo w sposób bezpodstawny dewaluują,

ii. organy podatkowe - wbrew stanowisku Sądu I instancji – nie przedstawiły na żadnym etapie postępowania wzorca jaki według niech powinien zostać zastosowany przez skarżącą w 2012 i 2013 roku w celu prawidłowego i należytego ich zdaniem zweryfikowania kontrahentów, a wszelkie argumenty organów ograniczają się do negowania działań skarżącej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym i praktyką rynkową analizą zebranego materiału dowodowego,

iii. spośród 13 zakwestionowanych dostawców do skarżącej, tylko w nielicznych przypadkach (ok. 10% zakwestionowanych dostaw) współpraca z kontrahentami została podjęta niedługo po ich zarejestrowaniu, a organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji, nie mogą z tego powodu zakwestionować legalności dostaw,

iv. skarżąca nie posiadała możliwości badania zasobów kadrowych oraz stanu majątku swoich kontrahentów, a biorąc pod uwagę praktyki rynkowe z badanego okresu, podejmowała ona należyte czynności weryfikacyjne w stosunku do swoich kontrahentów,

V. wysokość kapitału zakładowego nie mógł być przesłanką do uznania przez skarżącą, czy kontrahent był wiarygodny, bowiem, wbrew twierdzeniom organów, kapitał zakładowy już od wielu lat nie pełni funkcji gwarancyjnej dla podmiotów działających na rynku, a najlepszym i praktykowanym przez skarżącą sposobem zagwarantowania wykonania umowy, była zapłata za towary przy ich odbiorze lub zakup ich za pośrednictwem profesjonalnych podmiotów takich jak centrum logistyczne D.,

vi. posiadanie siedziby firmy w biurze wirtualnym nie świadczy wcale o możliwie oszukańczym charakterze transakcji, gdyż zarówno w badanym okresie, jak i obecnie istnieje ogromna ilość podmiotów, które funkcjonują w ten sposób,

vii. skarżąca znała warunki gwarancji i serwisu dla towarów, które nabywała i odsprzedawała, bowiem warunki te są powszechnie znane - określone przez producenta - i nie wymagały dodatkowego badania, tym samym za nieuzasadnione należy uznać twierdzenia WSA w Lublinie, że skarżącej nie interesowały warunki gwarancji i serwisu dla towaru,

d) zapłata za część dostarczanych towarów gotówką, podczas gdy zapłata w taki sposób:

i. dotyczyła tylko kilku podmiotów - a konkretnie 3 (trzech) podmiotów, których łączna wartość dostaw wynosi około 5% zakwestionowanych obrotów, a organy podatkowe i WSA nie mogą z tego powodu kwestionować legalności dostaw, bowiem pominęły fakt, iż po pierwsze skarżąca w badanym okresie dokonywała płatności w ten sposób również dla innych dostawców, co do których organy podatkowe nie zakwestionowały prawa do odliczenia, a tym samym taki sposób zapłaty wynikał z praktyki skarżącej i był stosowany znacznie rzadziej niż regulowanie płatności w sposób bezgotówkowy,

ii. nie można czynić skarżącej zarzutów, iż nie posiada dowodów zapłaty oraz nie potrafi dokładnie wskazać osób dostarczających towar, bowiem organy nie kwestionują wcale, że dostawa towarów od kontrahentów, na rzecz których dokonywano płatności gotówkowej, faktycznie wystąpiła, tj. nie kwestionują, że towar istniał i został dalej sprzedany,

iii. taki sposób płatności gwarantował skarżącej, że towar faktycznie istnieje i pozwalał na jego szybkie sprawdzenie oraz dalszą sprzedaż,

e) brak zakupu przez skarżącą towaru, którego dostawy zostały zakwestionowane przez organy u oficjalnych dystrybutorów, podczas gdy fakt, iż na terenie Polski działali w tym czasie oficjalni dystrybutorzy towarów, którymi handlowała skarżąca, nie oznacza, że zakup u oficjalnych dystrybutorów oznacza zakup w jedynym legalnym źródłem towaru, a skarżąca nabywała rzekomo towar u podmiotów dotychczas niespecjalizujących się w ich sprzedaży, podczas gdy teza taka nie została w żaden sposób wykazana,

f) brak badania przez skarżącą co działo się z jej dostawcami, po zakończeniu współpracy z nimi, podczas gdy skarżąca nie miała obowiązku ani żadnego celu w analizowaniu dalszych losów jej dostawców, po skutecznej i prawidłowej dostawie jej towarów, a prowadząc takie działania mogła się narazić na zarzut działań nielegalnych o charakterze inwigilacyjnym,

g) podejmowanie przez skarżącą współpracy z podmiotami, pomimo ich przekształceń lub zmiany formy prawnej, w której funkcjonują, podczas gdy przekształcenia takie lub zmiany są normalną praktyką rynkową związaną choćby z niekwestionowaną przez organy optymalizacją podatkową lub rozwojem firmy, a ponadto jak wskazano choćby w przypadku transakcji z A. sp. z o.o., współpraca z tym podmiotem została podjęta po wcześniejszych, nie budzących obiekcji skarżącej kontaktach handlowych z D.S., udziałowcem i członkiem zarządu tej spółki, a zatem skarżąca opierając się na dobrych relacjach z tą osobą, zdecydowała się kontynuować współpracę z, co prawda innym podmiotem, ale jednak pozytywnie zweryfikowanym,

h) brak gromadzenia przez skarżącą numerów IMEI, co według organu oraz Sądu I instancji świadczyć ma o tym, że skarżąca będąc świadoma istotności tych numerów, powinna była je gromadzić w swoich bazach danych, a ponadto ustalono, że niewielka część numerów IMEI w transakcjach, w których stroną była skarżącą, pojawiło się w innych transakcjach, co do których wiedzę z urzędu posiadły organy podatkowe, podczas gdy w toku postępowania nigdy nie wyjaśniono dlaczego zbieranie numerów IMEI jest albo powinno być takie istotne dla skarżącej w konkretnie ujawnionym przypadku, skoro skarżąca nawet gdyby zbierała i katalogowała wszystkie (a nie tylko część) numery IMEI sprzedawanych przez siebie telefonów, nie mogła dowiedzieć się o tym, że telefony, o których mowa w decyzji (ok. 200 sztuk z kilkudziesięciu tysięcy sprzedanych przez skarżącą telefonów), pojawiły się w innym łańcuchu dostaw, bowiem nie była ona jego częścią,

i) sposób przeprowadzenia transakcji, tj. korzystanie przy zakupach i sprzedaży z usług centrum logistycznego D., w którym "towar nie przemieszczał się fizycznie pomiędzy podmiotami", "podmioty prowadziły transakcje bez żadnego ryzyka", "płatności za towar przebiegały błyskawicznie", "towar szybko zmieniał właściciela", "w transakcjach nie było żadnych niezgodności", podczas gdy:

i. fakt, iż towary nie przemieszczały się oraz sam sposób wewnętrznego funkcjonowania centrum logistycznego (alokacja towaru) nie ma wpływu na uznanie, iż doszło do dostawy towarów zakwestionowanych przez organy, bowiem do dostawy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług (uzyskanie władztwa ekonomicznego) dochodzi na podstawie rzetelnych i prawidłowych dokumentów księgowych, a nie jego fizycznego wydania,

ii. organy podatkowe w sposób tendencyjny, cytując urywki zeznań osób pracujących w centrum logistycznym przedstawili sposób obrotu towarem w centrum jako odbiegający od praktyki rynkowej, a tym samym "naganny" i świadczący o oszustwie lub nadużyciu prawa,

iii. pominięcie w treści decyzji, że najlepszym dowodem świadczącym o tym, iż prowadzenie działalności gospodarczej na takich zasadach, jak w centrum logistycznym D. nie odbiegało od praktyki rynkowej oraz nie stanowiło dla organów podatkowych czynności mających na celu oszustwa podatkowego lub nadużycie prawa, jest fakt, iż prowadzone w stosunku do D. sp. z o.o., postępowania podatkowe zostały zakończone pozytywną weryfikacją działalności tego podmiotu (vide: korespondencja e-mail z dnia 3 października 2017 roku, k. 8977; pismo z dnia 16 marca 2016 roku, k. 8976),

iv. rygorystyczny, opisany przez świadków (M.M. oraz męża skarżącej, który odbierał osobiście towar w D. - J.S., k. 8538, k. 8536) sposób obiegu towarów w centrum logistycznym, sposób weryfikacji osób odbierających towar, sposób badania stanu i ilości towarów, sposób zabezpieczeń (w tym pełny monitoring) był najlepszym gwarantem dla skarżącej, że towar faktycznie istnieje w ilości wskazanej przez dostawców i jest bezpiecznie przechowywany (to właśnie głównie dzięki sposobowi funkcjonowaniu centrum możliwe było stwierdzenie, że "towar zawsze się zgadzał"), a także bez generowania dodatkowych kosztów, może ona go dalej sprzedać kolejnym odbiorcom lub odebrać,

5) faktyczne pominięcie w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji dowodów, które skarżąca przedstawiła w toku postępowania (na etapie zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych przez DUKS), na okoliczność pozytywnej weryfikacji swoich kontrahentów, zgodnie ze standardami przyjętymi powszechnie w obrocie handlowym, tj. m.in. poprzez weryfikację w ogólnie dostępnych bazach (GUS, CEIDG oraz KRS), uzyskiwanie zaświadczeń o posiadaniu statusu podatnika VAT oraz o niezaleganiu w podatkach i podejmowanie współpracy z innymi kontrahentami na tych samych, niekwestionowanych przez organy podatkowe warunkach (przykładowo: zakupy dokonane przez skarżącą u takich podmiotów jak: K., M. sp. z o.o., A.1 sp. z o.o., M.1 – opisane szczegółowo w piśmie skarżącej z dnia 16 czerwca 2016 r.),

6) przyjęcie, że skarżąca musiała mieć wiedzę, że transakcje, w których brała udział stanowią przejaw oszustwa podatkowego, podczas gdy organy podatkowe pomijają fakt, iż w okresie objętym postępowaniem organy podatkowe w czasie kontroli doraźnych oraz postępowań podatkowych skupiały się w zasadzie wyłącznie na tym czy podatnicy posiadają dowody na faktyczne istnienie towaru oraz czy zakup został dokonany od podatnika VAT czynnego, a dopiero w latach późniejszych pojawiające się informacje na temat karuzeli podatkowych spowodowały, że w sierpniu 2014 r. Minister Finansów poinformował podatników w formie listu ostrzegawczego, iż obrót elektroniką jest obciążony większym niż dotychczas ryzykiem, w związku z działaniem zorganizowanych grup przestępczych wyłudzających podatek;

7) nieprzeprowadzenie przez organ II instancji wnioskowanych przez skarżącą dowodów z zeznań świadków - funkcjonariuszy celnych, którzy potwierdzili wywóz towarów i dowolne uznanie, że nieprzeprowadzenie tych dowodów nie miało wpływu na ostateczny wynik sprawy, bowiem skarżąca "nie mogła kupić towarów, które sprzedała następnie podróżnym", podczas gdy skoro organ podatkowy II instancji uznał, że zeznania części podróżnych, z których wynika, że nie nabyli oni towarów u skarżącej, należy zakwalifikować jako wiarygodne, to tym samym konieczne stało się skonfrontowanie tych zeznań z zeznaniami funkcjonariuszy celnych, którzy potwierdzili na dokumentach TAX FREE wywóz towarów przez wskazanych na tych dokumentach

podróżnych,

8) wewnętrzną sprzeczność w ocenie zebranego materiału dowodowego poprzez przyjęcie z jednej strony przez organy, że wywóz towarów przez podróżnych podanych na dokumentach TAX FREE nie jest kwestionowany, a z drugiej strony przyjęcie za wiarygodne zeznań świadków - tych samych podróżnych - z których wynika, że część z nich zaprzeczyła, iż zakupiła towary u skarżącej,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją), w zw. z art. 168 lit. a, art. 178 lit. a dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. nr 347, str. 1 z późn. zm.) i w zw. z art. 21 § 3, § 3a Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że:

1) czynności objęte kwestionowanymi przez organy fakturami zostały faktycznie dokonane, a organy nie kwestionowały istnienia towaru i zapłaty za niego przez skarżącą,

2) skarżąca nie uczestniczyła w sposób świadomy w oszustwie podatkowym (karuzeli podatkowej), a jedynie została w ten proceder uwikłana, pomimo podjęcia niezbędnych czynności weryfikacyjnych,

3) organy błędnie zidentyfikowały "korzyść podatkową", którą miała rzekomo uzyskać skarżąca, gdyż takowa w przedmiotowej sprawie w ogóle nie wystąpiła, skoro skarżąca uiściła podatek na rzecz swoich dostawców lub zwróciła go podróżnym zakupującym u niej towary,

4) skarżąca uczestniczyła w transakcjach w dobrej wierze oraz z należytą starannością podjęła współpracę z kontrahentami po dokonaniu ich weryfikacji w sposób wymagany w obrocie tym towarem, a także nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o tym, że na wcześniejszych etapach obrotu mogło dojść lub doszło do wyłudzenia podatku,

5) z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że transakcje, w których stroną była skarżąca spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się ustawowe pojęcia (dostawa towarów i definicja podatnika, działalność gospodarcza), co wynika z przedstawionego w skardze kasacyjnej orzecznictwa TSUE,

6) bezpodstawne uznanie, że skarżąca nie nabyła w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług towarów sprzedanych dalej odbiorcom krajowym, sprzedanych na podstawie faktur eksportowych oraz faktur dokumentujących WDT i dlatego dalsza ich odsprzedaż nie może być uznana za dostawę towarów, podczas gdy skarżąca (jak wskazano już powyżej) nie brała świadomego udziału w opisanym przez organy procederze i brak jest podstaw do "wyzerowania" dokonanych przez nią dostaw w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług,

7) nie wykazano, że towary sprzedane skarżącej, a następnie odsprzedane przez skarżącą w ramach dostaw krajowych lub sprzedaży w ramach systemu TAX FREE i następnie wywiezione za granice, wróciły do Polski i zostały ponownie sprzedane przez skarżącą (ani też przez żaden inny podmiot), a tym samym nie wykazano w toku postępowania, że doszło do oszustwa karuzelowego, na które powołują się organy,

III. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 126 ust. 1, art. 128 ust. 1 i ust. 2, art. 129 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez:

1) odmówienie skarżącej prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT, pomimo spełnienia przez nią wszystkich obowiązków nałożonych przytoczonymi wyżej przepisami ustawy o podatku od towarów i usług,

2) nieznajdujące oparcia w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług przyjęcie, że sposób realizacji sprzedaży w systemie TAX FREE prowadzonej przez skarżącą wskazuje na to, że skarżąca była de facto zobligowana do badania celów w jakich podróżni kupowali towar (uznanie, że transakcje w badanym okresie miały handlowy, a nie osobisty charakter), podczas gdy skarżąca nie miała możliwości, ani tym bardziej obowiązku weryfikowania ile towarów nabywają poszczególni podróżni i w jakim celu je nabywają, a podstawowym i jedynym obowiązkiem skarżącej było spełnienie przesłanek określonych w ustawie o podatku od towarów i usług, które to przesłanki skarżąca spełniła,

3) bezpodstawne uznanie, że skarżąca nie nabyła w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług towarów sprzedanych podróżnym i dlatego dalsza ich odsprzedaż nie może być uznana za dostawę towarów, podczas skarżąca (jak wskazano już powyżej) nie brała świadomego udziału w oszustwie podatkowym ani w nadużyciu prawa i brak jest podstaw do "wyzerowania" dostaw w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazując na powyższe naruszenia, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu poniesionych, a niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Natomiast w dodatkowym piśmie procesowym z dnia 29 czerwca 2023 r. pełnomocnik skarżącej przedstawił dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, jak również zawnioskował o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dowodów z dokumentów w postaci protokołu kontroli podatkowej, trzech informacji NUS w B. dotyczących kontroli podatkowych oraz fragmentów zapisu przebiegu posiedzenia Komisji Śledczej do zbadania prawidłowości i legalności działań oraz występowania zaniedbań i zaniechań organów i instytucji publicznych w zakresie zapewnienia dochodów Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego w okresie od grudnia 2007 r. do listopada 2015 r. na okoliczność braku świadomego udziału skarżącej w czynnościach mających na celu wyłudzenie podatku VAT, stałego kontrolowania skarżącej w zakresie dokonywanych transakcji przez właściwe organy podatkowe przed wszczęciem postępowania i braku dokonania jakichkolwiek ustaleń tych organów, które mogłyby wzbudzić podejrzenie u skarżącej co do nieświadomego udziału w oszustwie podatkowym, braku możliwości uzyskania przez skarżącą w latach 2012-2013 jakiejkolwiek wiedzy o możliwości nieświadomego uczestnictwa w tzw. karuzeli podatkowej, wynikającej z braku należytej kontroli organów państwowych w zakresie wyłudzeń VAT.

Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców zgłaszając pismem z dnia 22 lutego 2022 r. swój udział w postępowaniu, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

W takiej sytuacji jako zasadę przyjmuje się rozpoznanie w pierwszym rzędzie zarzutów o charakterze procesowym, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez ów Sąd przepisu prawa materialnego.

Przyjmując powyższe założenie co do kolejności badania zasadności podstaw kasacyjnych w rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z art. 120, art 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ich trybie kasator co do zasady kwestionuje kompletność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz jego ocenę, co miało doprowadzić do błędnego ustalenia stanu faktycznego.

W ramach uwag ogólnych wskazać należy, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego.

Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 325/18 oraz A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i nast.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast., jak też por.: wyrok NSA z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 167/18). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 cyt. ustawy nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2078/11), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. np. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1465/17). Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.

Podsumowując, celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego.

W realiach niniejszej sprawy Sąd I instancji nie zgodził się ze skarżącą, że doszło do naruszenia przepisów prawa o charakterze proceduralnym przez niezebranie całego materiału dowodowego, błędne ustalenie stanu faktycznego, dokonanie dowolnej, nie zaś swobodnej oceny dowodów, nie rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika. Przedstawione w tej mierze uzasadnienie WSA jest wyczerpujące, jasne, zawiera wieloaspektową i spójną analizę poszczególnych spornych kwestii. W motywach wyroku WSA odniósł się do treści zaskarżonej decyzji DIAS, przywołanych w niej okoliczności faktycznych sprawy, sposobu ustalenia stanu faktycznego i oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, jak też do podnoszonych przez stronę w skardze zarzutów. Na tej podstawie uznał za zasadne zaakceptowanie sformułowanej przez organy tezy, że skarżąca brała świadomy udział w obrocie telefonami komórkowymi, który nie miał rzeczywistego charakteru, lecz został wykreowany w ramach fikcyjnego łańcucha dostaw.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu, że materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena jest uwarunkowana okolicznościami stanu faktycznego, swobodna aczkolwiek nie dowolna.

Natomiast analiza wniesionego środka zaskarżenia dowodzi, że pomimo wskazania przez autora skargi kasacyjnej obszernych zarzutów, w jej uzasadnieniu ograniczono się właściwie do negacji ustaleń faktycznych organów, zaaprobowanych przez Sąd I instancji, bez wskazania dowodów, czy argumentów jednoznacznie uzasadniających twierdzenia skargi kasacyjnej, a co najważniejsze - skutecznie podważających zaakceptowane przez WSA stanowisko organów.

Przechodząc do poszczególnych spornych kwestii, należy wstępnie przypomnieć, że organy uznały, że zgromadzony materiał dowodowy (w tym rozstrzygnięcia podatkowe wydane w stosunku do kontrahentów strony na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług) nie pozostawia wątpliwości, że w zdiagnozowanych w toku postępowania łańcuchach transakcji, dotyczących obrotu m. inn. telefonami komórkowymi z udziałem skarżącej, w których jej dostawcami były wskazane w orzeczeniu organu podmioty, dochodziło do nieprawidłowości związanych z rozliczaniem podatku od towarów i usług w sposób właściwy dla mechanizmu karuzeli podatkowej. Skarżąca zasadniczo tego nie negowała ani w skardze do WSA, ani obecnie w skardze kasacyjnej. Skarżąca w żadnym miejscu rozpoznawanego środka zaskarżenia nie kwestionowała także zaakceptowanych przez WSA ustaleń organów podatkowych dotyczących poszczególnych podmiotów gospodarczych występujących w łańcuchach dostaw. Tym samym, nie podważyła skutecznie stwierdzonej okoliczności uczestnictwa w tzw. karuzeli podatkowej, w ramach której następował wyłącznie obrót fakturowy pomiędzy poszczególnymi firmami znajdującymi się w specjalnie wydłużanych łańcuchach dostaw.

Konsekwentnie natomiast akcentowała, zarówno na etapie skargi do WSA, jak i obecnie w skardze kasacyjnej, brak dowodów na jej świadome uczestnictwo w tym procederze. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystkie okoliczności sprawy, oceniane w sposób łączny (a nie wybiórczy, jak to czyni skarżąca w rozpoznawanym środku zaskarżenia) pozwalają na zaakceptowanie tezy organów, zaaprobowanej przez Sąd I instancji, że skarżąca mogła wiedzieć i wiedziała, że transakcje, w których uczestniczy mają oszukańczy charakter. Przy czym nie są uprawnione argumenty zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że o świadomości skarżącej przesądziły w zasadzie ustalenia organów dotyczące innych podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw. Oczywistym jest jednak, że w sytuacji obrotu karuzelowego, by kompleksowo zobrazować i ocenić struktury ujawnionego łańcucha transakcyjnego konieczne jest prześledzenie działań podejmowanych przez wszystkie podmioty w nim uczestniczące. Zgodzić się należy ze skarżącą, że nie każdy z uczestników łańcucha dostaw musi być świadomy rzeczywistego charakteru zawieranych w ramach tego łańcucha transakcji i ich celu, jakim jest uzyskanie poprzez oszustwo podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w rezultacie nienależnego zwrotu podatku. Tym niemniej ustalenie roli pełnionej przez poszczególnych uczestników obrotu danym towarem, w konsekwencji zaś charakteru zawieranych przez nich transakcji i świadomości uczestnictwa w oszukańczym procederze, nie może być dokonane w oderwaniu od pozostałych transakcji tworzących schemat tego obrotu.

O świadomym udziale skarżącej, która nie była przecież nowicjuszem w branży i która, pomimo przeciwnych twierdzeń zawartych w skardze kasacyjnej, musiała w związku z tym mieć wiedzę na temat nieprawidłowości, jakie funkcjonowały w tamtym czasie przy obrocie elektroniką, świadczą niewątpliwie takie okoliczności, jak m. inn. podjęcie współpracy z pominięciem oficjalnych źródeł dystrybucji z często nowymi, krótko funkcjonującymi, małymi i nieznanymi na rynku podmiotami o niewielkim kapitale zakładowym, z którymi skarżąca przeprowadzała w całkowicie odformalizowanej formie wielomilionowe transakcje drogim sprzętem, szybkość tych transakcji przeprowadzanych bez żadnego ryzyka i zasad konkurencyjności tak charakterystycznych dla typowego obrotu gospodarczego na wolnym rynku, sposób rozliczeń, brak pozyskiwania numerów IMEI, identyfikujących telefony i koniecznych w obrocie tego typu towarem, czy brak fizycznego przemieszczenia towaru (jedynie wewnątrzmagazynowy).

Oczywiście, sposób nawiązania współpracy między skarżącą a jej kontrahentami, polegający na nawiązywaniu kontaktu przez Internet, bez osobistych spotkań i pisemnego uzgadniania warunków współpracy, nie świadczy – jak to podkreśla skarżąca i z czym z pewnymi zastrzeżeniami można się zgodzić – o oszukańczym charakterze transakcji. Niemniej, taki sposób nawiązywania współpracy można by zaakceptować jako zgodny z praktyką gospodarczą, w odniesieniu do podmiotów znanych (np. tzw. oficjalnych dystrybutorów znanych marek), stabilnych, posiadających znaczny majątek, bądź dotyczących transakcji o stosunkowo niewielkiej wartości.

Na ocenę powyższej kwestii nie wpływa również podkreślana przez skarżącą okoliczność formalnej weryfikacji kontrahentów przez pozyskanie m. inn. ich dokumentów rejestrowych. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji, są to dokumenty obrazujące formalną stronę podmiotów, ale nie przesądzają kwestii sposobu prowadzenia przez nich działalności. Nie świadczą automatycznie o tym, że dostawy są realizowane rzetelnie i zgodnie z przepisami, zatem nie stanowią o rzetelności kontrahentów strony. W wyroku z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 977/16 Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do tej kwestii wskazał, że pozyskanie dokumentów rejestracyjnych kontrahenta daje podatnikowi jedynie wiedzę co do spełniania formalnych obowiązków związanych z występowaniem w obrocie gospodarczym przez owego kontrahenta. Dokumenty te nie gwarantują jednak same w sobie, ani też nawet nie uprawdopodabniają, że kontrahent, z którym przedsiębiorca podjął współpracę nie jest nastawiony na oszustwo. W realiach życia gospodarczego pojawia się bowiem nieraz zjawisko, prawnie nieakceptowane, w którym podmioty formalnie (czy nawet faktycznie) występujące na rynku z założenia nastawione są na nieuczciwe praktyki i związane z nimi unikanie opodatkowania. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, skarżąca występowała do organu o weryfikację jednego z kontrahentów dopiero kilka miesięcy po rozpoczęciu współpracy.

Nie można jednakże zapominać, że kwestia weryfikacji kontrahentów, istotna w kontekście tzw. dobrej wiary jest w tej sprawie całkowicie wtórna z uwagi na wykazane świadome uczestnictwo skarżącej w karuzeli podatkowej. Stąd również cała argumentacja skargi kasacyjnej, oparta na analizie zachowań podatnika istotnych dla dochowania należytej staranności w kontaktach handlowych z dostawcami towaru, pozostaje bez znaczenia w sprawie.

Bez wpływu na rozstrzygnięcie sporu pozostają także argumenty autora skargi kasacyjnej odnoszące się do kwestii korzystania z magazynu D. Przede wszystkim, to że podmiot ten prowadził swoją działalność w sposób prawidłowy, nie budzący zastrzeżeń organów (co miały potwierdzić przeprowadzone kontrole podatkowe) nie może automatycznie przesądzać, że w sprawie nie mamy do czynienia z mechanizmem oszustwa podatkowego. W niniejszej sprawie wykazano, a skarga kasacyjna tych ustaleń i wniosków skutecznie nie podważyła, że wprawdzie towar w postaci telefonów istniał i był gromadzony w magazynie D., jednakże nie był on przedmiotem rzeczywistego obrotu, gdyż z zeznań pracowników magazynu wynikało, że ten sam towar krążył pomiędzy podmiotami koncentrującymi się w centrum logistycznym, a jego zwalnianie i wydawanie było wyłącznie fikcją (podlegał on alokacji według dyspozycji przekazywanych e-mailem lub telefonicznie, zmianie właściciela towarzyszył wyłącznie obrót dokumentowy, natomiast towar nie zmieniał miejsca położenia). Należy też zauważyć, o czym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wiadomo z urzędu, że ten sposób działania (korzystanie z magazynu D.) jest niejednokrotnie jednym z elementów wykorzystywanych w tego rodzaju mechanizmach oszustw podatkowych. Zważyć należy, że przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie jest funkcjonowanie ww. centrum logistycznego, które może być prawidłowe i zgodne z prawem, lecz działanie strony z uwagi na jej uwikłanie w transakcje mające na celu dokonanie oszustwa podatkowego, które mogą być przeprowadzane z wykorzystaniem usług świadczonych przez centrum logistyczne.

W ramach wniesionego środka zaskarżenia strona zarzuciła także brak realizacji wnioskowanych przez nią dowodów. Przypomnieć więc należy, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu – jak to wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej - należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zważyć należy, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania, a taka sytuacja miała miejsce na gruncie tej sprawy. W tym kontekście, słusznie organy doszły do wniosku, że nie było potrzeby dodatkowego przesłuchania urzędników celnych. Kluczowe znaczenie ma bowiem to, że skoro, jak wykazano, a skarga kasacyjna tego nie podważyła, skarżąca w ramach działalności gospodarczej przedmiotowych telefonów nie nabyła, nie mogła więc, w ramach działalności gospodarczej, dokonać ich dalszej odsprzedaży. Stąd okoliczność, jaka według skarżącej winna być ustalona w oparciu o wskazany środek dowodowy nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Nadto, próba podważenia wiarygodności zeznań osób figurujących na dokumentach TAX FREE jako podróżni tylko z tego powodu, że zostali oni przesłuchani przed organami białoruskimi jest nieuprawniona i nie poparta żadnymi rzeczowymi argumentami.

Sąd kasacyjny nie dopatrzył się nadto naruszenia zasady zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, czy wynikającej z art. 124 tej ustawy zasady przekonywania. O naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i zawartej w nim normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (tak przykładowo wyroki NSA: z dnia 20 października 2022 r., sygn. akt III FSK 1014/21, czy z dnia 26 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 2014/21).

Z kolei zasada przewidziana w art. 124 Ordynacji podatkowej polega na tym, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Oznacza to, że uzasadnienie rozstrzygnięcia musi zawierać argumentację organu, odzwierciedlającą sposób jego rozumowania. Zasada ta nie polega na tym, że uzasadnienie decyzji lub postanowienia musi "przekonać" stronę do racji organu. Wystarczające jest to, aby organ w sposób jasny przedstawił swoją argumentację, co niewątpliwie miało miejsce w realiach niniejszej sprawy.

Zgodzić się nadto należy z oceną Sądu I instancji, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Okoliczność, że organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji nie oznacza naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia decyzji DIAS, jak słusznie odnotował Sąd, wynika, że dokonano ponownego rozpoznania sprawy i odniesiono się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu.

Nie można również zaakceptować stanowiska Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców wyrażonego w piśmie z dnia 22 lutego 2022 r., z którego wynika, że uzasadnienie decyzji organu nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem nie wynika z niego w sposób jednoznaczny i spójny jaki właściwie stan faktyczny przyjął organ podatkowy za podstawę rozstrzygnięcia. Analiza uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wskazuje jasno, że organ stanął na jednoznacznym i konsekwentnie prezentowanym stanowisku o świadomym udziale skarżącej w oszustwie podatkowym. W żadnym miejscu swoich rozważań nie odnosił się do kwestii zachowania przez skarżącą zasad tzw. dobrej wiary, czy należytej staranności, a zatem wyżej opisany zarzut Rzecznika jest całkowicie nieuprawniony i nie znajduje odzwierciedlenia w treści decyzji. Zresztą sama podatniczka nie miała problemu z odczytaniem, jaki w istocie został ustalony i przyjęty do rozstrzygania stan faktyczny w tym zakresie, skoro w skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej, podpierając się stosownymi cytatami z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wyraźnie zaznaczył, że "(...) organy podatkowe przypisują Skarżącej pełną świadomość uczestnictwa w wyłudzeniu podatku i udziału w oszustwie podatkowym, którego celem było uzyskanie korzyści podatkowej, a Skarżąca wraz z innymi podmiotami stworzyła "karuzelę podatkową" w celu zakamuflowania nadużycia prawa."

Reasumując, w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzja organu odwoławczego w pełni odpowiada wymogom z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, jest jasna, przejrzysta, zawierająca jednoznaczne stanowisko odnośnie do przyjętego stanu faktycznego i zastosowanej podstawy prawnej.

Z uwagi na brak skutecznego podważenia stanu faktycznego, za nieuzasadnione należało również uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego podniesione w pkt II petitum skargi kasacyjnej. W ich ramach pełnomocnik skarżącej podnosi błędną wykładnię, jednakże sposób sformułowania i uzasadnienia przedmiotowych zarzutów wskazuje wyłącznie na niewłaściwe ich zastosowanie. Tymczasem błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżąca nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. Inaczej mówiąc, zarzuty naruszenia wyspecyfikowanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego sprowadzające się do ich niewłaściwego zastosowania, nie zasługują na uwzględnienie z uwagi na brak podważenia dokonanej przez organy, a zaaprobowanej przez Sąd I instancji oceny dowodów, która doprowadziła do zakwestionowania rzetelności spornych faktur (zakupowych i sprzedażowych) i uznania, że skarżąca w zakresie handlu telefonami komórkowymi nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej lecz uczestniczyła w zorganizowanych transakcjach łańcuchowych, mających na celu wyłudzenie podatku VAT i będąc w pełni świadoma uczestnictwa w oszustwie podatkowym. W tym miejscu należy jedynie podnieść, o czym była już mowa wyżej, że skutecznie niepodważona okoliczność świadomego posługiwania się fikcyjnymi fakturami wyłącza możliwość analizowania tzw. dobrej wiary, czy należytej staranności podatnika.

Dodatkowo na marginesie trzeba odnotować, że podobna ocena zakwestionowanych transakcji skarżącej zawarta została w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 473/19 w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, zapadłej w tożsamym stanie faktycznym. Zapadło też szereg wyroków tutejszego Sądu odnoszących się do podmiotów będących kontrahentami skarżącej, w których jednoznacznie oceniono działania podatniczki jako świadomie ukierunkowane na udział w oszustwach podatkowych mających na celu wyłudzenie podatku VAT, zaś wystawiane przez nią faktury sprzedażowe jako puste, a w konsekwencji odpowiadające dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (przykładowo: wyrok NSA z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1118/19, z dnia 1 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1984/18, z dnia 26 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 506/18, z dnia 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 1357/18, czy z dnia 13 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1132/18).

Odnosząc się natomiast do wniosków dowodowych zgłoszonych w piśmie z dnia 29 czerwca 2023 r. przypomnieć należy, że co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego. Na mocy art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 193 tej ustawy sąd administracyjny może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, ale tylko wówczas, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dopuszczalność przeprowadzenia przez sąd administracyjny dowodu uzupełniającego z dokumentów ma zatem charakter wyjątkowy. Sąd nie ma obowiązku przeprowadzania uzupełniającego postępowania dowodowego, a może to uczynić tylko wówczas, gdy poweźmie istotne wątpliwości co do ustaleń poczynionych przez organy. W niniejszej sprawie Sąd kasacyjny nie miał żadnych wątpliwości, które miałyby być wyjaśniane w drodze uzupełniającego postępowania, o którym mowa w tym przepisie. Zaznaczyć należy, że nie są wiarygodne wywody skarżącej o braku świadomości udziału w oszukańczych transakcjach zważywszy również na fakt, że w sprawie zakwestionowano transakcje aż z trzynastoma podmiotami na kwotę ponad 170 milionów zł netto. Nie były to więc transakcje incydentalne, w ramach których mogło się zdarzyć jednostkowe uwikłanie w przestępczy proceder.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.