Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 254/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 42 ust. 1 i 3 art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 254/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 kwietnia 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Grzegorz Klimek, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2023 r., sprawy ze skargi P. G., na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, z dnia 9 stycznia 2023 r. Nr 358000-COP2.4103.6.2022.33, w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień,, październik, listopad, grudzień 2015 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie decyzją z dnia 21 czerwca 2022 r. nr 358000-CKK4-1.4103.11.2021.98 określił P. G. (powoływanemu dalej jako Podatnik lub Skarżący ) w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego za styczeń 2015 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek za miesiąc grudzień 2014 r. luty 2015 r. i od kwietnia do grudnia 2015 r.

Organ uznał, że w okresie od grudnia 2014 r. do lutego 2015 r. oraz od kwietnia 2015 r. do grudnia 2015 r. Podatnik wystawił, na rzecz czeskiego podmiotu G. s.r.o. faktury sprzedaży, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 za badane okresy ww. faktury ujęte zostały jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z preferencyjną stawką 0%.

Natomiast w ocenie organu kontrolnego sprzedaż ta podlega opodatkowaniu stawką VAT 23%.

W decyzji tej stwierdzono, że w ww. okresach rozliczeniowych Podatnik świadomie wystawiał nierzetelne faktury z preferencyjną stawką podatku VAT 0%, mające dokumentować sprzedaż odzieży, na rzecz kontrahenta zagranicznego (G. s.r.o.). Faktury te miały uwiarygodniać i stworzyć fałszywe przeświadczenie, że towar został nabyty i odebrany przez czeski podmiot, podczas gdy towary te w rzeczywistości zostały sprzedawane na terytorium kraju. W konsekwencji uznano, że sprzedaż ta podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT właściwą dla sprzedaży krajowej, tj. 23%.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na skutek wniesionego odwołania decyzją z dnia 22 maja 2019 r. nr I201-IOV-4.4103.112.2018.38, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Przed przystąpieniem do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, organ odniósł się do kwestii przedawnienia. Organ wyjaśnił, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2020 r. sygn. akt [...], wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 61 § 1 w zw. z art. 76 § 1 w zw. z art. 6 § 2 i w zw. z art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, polegające na podaniu nieprawdy w złożonych przez Podatnika deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r. i narażeniu przez to na uszczuplenie należności publicznoprawnej.

Natomiast zawiadomieniem z dnia 7 sierpnia 2020 r. - wydanym w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej - Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie poinformował Podatnika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2014 r. do lutego 2015 r. oraz od kwietnia do grudnia 2015 r., został zawieszony w dniu 6 sierpnia 2020 r. w związku z zaistnieniem przestanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 22 sierpnia 2020 r.

W ocenie organu wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Powodem wszczęcia postępowania były bowiem stwierdzone nieprawidłowości potwierdzone postępowaniem kontrolnym w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r., zakończonym decyzją Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno — Skarbowego z dnia 27 lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 22 maja 2019 r. utrzymał w mocy ww. decyzję. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 7 listopada 2019 r. oddalił skargę na ww. decyzję. Natomiast za okres od grudnia 2014 r. do lutego 2015 r. oraz od kwietnia do grudnia 2015 r., przeprowadzono kontrolę zakończoną wynikiem kontroli z dnia 8 czerwca 2020 r.. W dokumentach tych wykazano nieprawidłowości polegające na zaewidencjonowaniu w rejestrze sprzedaży faktur wystawionych na rzecz G. s.r.o., mających dokumentować WDT z preferencyjną stawką VAT 0%, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zatem wszczęcie to wiązało się z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa.

W toku postępowania karnego skarbowego pozyskano dowody zgromadzone w trakcie postępowań/kontroli prowadzonych w firmie Podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r., w tym wyjaśnienia Podatnika oraz zeznania, dokumenty SCAC, protokoły kontroli oraz decyzje podatkowe wydane dla firmy Podatnika. Ponadto przesłuchana w charakterze świadka kilkunastu pracowników Podatnika oraz R. A. ( kontrahenta). Zatem działania podjęte w sprawie karnej nie sprowadzały się jedynie do samego wszczęcia postępowania, ale organ postępowania przygotowawczego zgromadził obszerny materiały dowodowy.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy Organ ustalił, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy faktury wystawione przez Podatnika na rzecz G. s.r.o., mające dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (odzieży) są rzetelne, a w konsekwencji czy miał Podatnik prawo zastosować preferencyjną stawkę podatku VAT 0% do sprzedaży tych towarów.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie w decyzji z dnia 27 lutego 2018 r. za marzec 2015 r. stwierdził, że nie doszło do zawarcia transakcji wewnątrzwspólnotowych pomiędzy Podatnikiem a czeskim podmiotem G. s.r.o., wobec tego brak jest podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0%.

Podkreślono , że przeprowadzono analizę historii rachunków bankowych , z których wynika, że niemal we wszystkich przypadkach środki pochodzące od G. s.r.o. przelewane na rachunek bankowy Podatnika, byty przekazywane na drugi rachunek Podatnika. W większości przypadków te same kwoty (czasami większe), w tym samym dniu były wypłacane gotówką przez Podatnika.

Organ ustalił , że towar miał być przewożony samochodem Podatnika, który z uwagi na ładowność nie miał obowiązku posiadania urządzenia do logowania w systemie viaTOLL.

Organ natomiast ustalił, że brak jest potwierdzenia aby towar Podatnika transportowany przez Firmę E. w dniu 4 listopada 2015r. przekroczył granicę w okresie w okresie od 1 do 7 listopada 2015 r. (data wskazana na dokumencie CMR to 4 listopada 2015 r.)

Na trzech dokumentach CMR (dotyczących faktur z dnia: 15 kwietnia 2015 r., 6 maja 2015 r., 26 czerwca 2015 r.) wskazane były natomiast dane pojazdów nie zarejestrowane na terenie Polski, a ich numery rejestracyjne wskazywały, że mogą to być pojazdy zarejestrowane na terytorium Czech. Z dokumentów tych wynika, że przewoźnikiem miała być G. s.r.o., natomiast kierowcą J. B. Pojazdy te nie logowały się w systemie viaTOLL jak i nie logowały się na terenie Czech w okresie od 13 kwietnia do 28 czerwca 2015 r. Tym samym brak dowodów, że pojazdy te przekroczył granicę państwa i dostarczył towar do G. s.r.o.

Na potwierdzenie, że transakcje z G. s.r.o. miały rzeczywisty charakter Podatnik przedłożył również 8 wiadomości mailowych wysłanych z adresu [...], które zawierają szczątkowe informacje o kilku/kilkunastu transakcjach. Ponadto przedłożył przetłumaczoną na język polski kopię notatki służbowej z dnia 21 kwietnia 2015 r. sporządzona przez pracownika Wojewódzkiego Urzędu Celnego w Ołomuńcu z kontroli pomieszczeń magazynowych G. s.r.o. w D.,

Nie wyjaśnił w jaki sposób i kiedy wszedł w posiadanie tego dokumentu. Na jego tłumaczeniu widnieje data 7 września 2020 r. Z notatki wynika, że organ celny dokonał oględzin magazynu w miejscowości D. Obecny na miejscu magazynier nie przedstawił żadnych dokumentów magazynowych. Pracownicy administracji celnej stwierdzili, że w magazynie znajdowały się 32 palety kawy, 16 dużych worków granulatu, paliwa napędowe oraz wyroby tekstylne, których ilość ze względu na niewielkie rozmiary kartonów, oszacowano na 1-2 samochody dostawcze. Na kartonie znajdowała się specyfikacja wysyłkowa w języku polskim, wystawiona przez firmę Podatnika.

Przedłożył także przetłumaczone na język polski oświadczenie J. B. z dnia 20 sierpnia 2020 r., że sporne transakcje miały rzeczywisty charakter. Wskazał, że ani on, ani G. s.r.o. nigdy nie były oskarżane przez czeskie organy skarbowe o przestępstwa podatkowe. Ponadto zadeklarował, że jest gotowy odpowiedzieć na wszelkie pytania dotyczące współpracy G. s.r.o.

Organ podkreślił, że czeska administracja podatkowa w dokumencie SCAC nr VAT [...] wskazała, że J. B. poinformował, że ww. oświadczenie złożył po namowie/żądaniu Podatnika. Czeska administracja podała te informacje, gdyż w jej ocenie Podatnik może użyć ww. oświadczenia w toku kontroli/postępowań podatkowych prowadzonych wobec niego.

Celem ustalenia okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy z G. s.r.o. do akt sprawy pozyskano protokoły przesłuchań Podatnika przeprowadzone w toku innych kontroli/ postępowań.

Ponadto dwukrotnie (pismem z dnia 11 grudnia 2020 r. oraz pismem z dnia 13 stycznia 2021 r.) był wzywany na przesłuchanie w charakterze strony. Nie stawił się na przesłuchanie w wyznaczonych terminach, jednocześnie usprawiedliwiając nieobecność zwolnieniem lekarskim. Mając na uwadze powyższe wezwano Podatnika do złożenia pisemnych wyjaśnień. Pismem z dnia 28 lutego 2021 r. udzielił pisemnej odpowiedzi na zadane przez organ pytania. Zauważono, że w toku kontroli oraz postępowania Podatnik składał również inne pisemne wyjaśnienia.

Z powyższych wyjaśnień/zeznań wynika , że T. Ż., pełnomocnik G. s.r.o. zadzwonił do Podatnika zaproponował współpracę. Zatrudniał kilkudziesięciu pracowników, zajmowali się oni wyłącznie obsługą sklepów. Towary, które sprzedawał do G. s.r.o. nabywał od firmy R. A., którego zna od ponad 30 lat. W większości przypadków osobiście organizował dostawy do G. s.r.o., sam ładował towar oraz transportował go do wskazanego przez G. s.r.o. magazynu w Czechach. Transport odzieży do G. s.r.o., odbywał się co do zasady bezpośrednio po załadunku u R. A., natomiast jeśli następował w terminie późniejszym wówczas towar przechowywany byt w samochodach. Rozładunku towaru dokonywał T. Ż., któremu często pomagali pracownicy G. s.r.o. W każdym przypadku T. Ż. dokonywał płatności gotówkowych, w tych czynnościach nie uczestniczyły inne osoby. T. Ż. podpisywał również wszelkie dokumenty. G. s.r.o. nie sporządzała dokumentów potwierdzających odbiór towaru. Jedynymi dokumentami byty te sporządzone przez Podatnika.

Podatnik nie posiadał wiedzy, komu G. s.r.o. odsprzedawała towar. Nie wie co działo się dalej z dostarczonym przez niego towarem.

Podatnik wyjaśnił, że G. s.r.o. raz wynajętym tirem odebrała od towar. Załadunek nastąpił w S. w firmie R. A. W tym przypadku nie ma informacji o transporcie i rozładunku. Raz lub dwa razy" przedstawiciele G. s.r.o. - J. B. i T. Ż. — byli w N., by odebrać towar z "busa" albo ze sklepu. Koszty transportu i spedycji ponosił Podatnik, z wyjątkiem przypadku gdy G. s.r.o. zawoziła towar własnym środkiem transportu. Podatnik nigdy nie widział w magazynie G. s.r.o. w D. J. B.

Przed nawiązaniem współpracy dokonał weryfikacji G. s.r.o. w internecie. Sprawdzał czy jest zarejestrowana czy posiada aktywny VAT UE. Ponadto od T. Ż. otrzymał rejestr sądowy G. s.r.o., dokumenty założycielskie i jego stosowne pełnomocnictwo.

Organy ustaliły, że G. s.r.o., na podstawie rejestru prowadzonego przez Sąd Okręgowy w Brnie została zarejestrowana w dniu [...]2013 r. Jej kapitał zakładowy wynosi 100.000 CZK (ok. 17.000 zł). Jako siedzibę wskazano miejscowość V.- [...]. Czeska administracja dokonała weryfikacji adresu siedziby G. s.r.o. Ustalono, że budynek jest niezamieszkały, przeznaczony do rozbiórki i podlega zajęciu przez egzekucję.

Prezesem zarządu G. s.r.o. w okresie od 21 marca 2013 r. do 1 marca 2017r. był J. B., natomiast od dnia 1 marca 2017 r. jest J. K. (T.).

Zatem w kontrolowanym okresie J. B. był 100% udziałowcem oraz prezesem zarządu G. s.r.o.

Natomiast na podstawie Aplikacji VIES ustalono, że G. s.r.o. z dniem 19 lutego 2018 r. została wyrejestrowana z rejestru podatników VAT UE.

Czeski organ poinformował, że dokonuje weryfikacji G. s.r.o. od początku jej działalności gospodarczej. Za lata 2013 — 2015 przekazał 76 odpowiedzi na wnioski dotyczące tej spółki składane przez administracje podatkowe, w których informował, że może uczestniczyć ona w oszustwach podatkowych w zakresie podatku VAT.

Czeski organ administracji podatkowej wskazał, że G. s.r.o. jest prawdopodobnie zaangażowany w transakcje karuzelowe, w których występuje jako tzw. spółka wiodąca. Nabywała ona towary w Polsce, a następnie dostarczała je z powrotem do Polski, na Słowację, być może również na Litwę oraz Węgry.

Z przekazanych przez czeską administracje podatkowa materiałów wynika, że G. s.r.o nie prowadzi już działalności gospodarczej. J. K. (obecna prezes zarządu G. s.r.o.) nie ma żadnej wiedzy na temat działalności gospodarczej spółki, w tym jej działalności w kontrolowanym okresie.

Od dnia 28 marca 2013 r. pełnomocnikiem G. s.r.o. był T. Ż.

Z przekazanego przez czeski organ podatkowy oświadczenia J. B. wynika, że T. Ż. jest jego znajomym, który zgodził się na prowadzenie spraw G. s.r.o. Wszystkimi sprawami miał zajmować się T. Ż. posługujący się językiem polskim. T. Ż. wyjaśnił, że nie posiada firmy na swoje nazwisko i chciał wykorzystać G. s.r.o. do obrotu towarami. T. Ż. miał mieć stałe miejsce pobytu w Polsce, ale J. B. nie posiadał wiedzy pod jakim adresem. Na spotkania T. Ż. umawiał się telefonicznie, odbywały się one na stacjach benzynowych [...] lub w kawiarniach.

Z pozyskanej od Podatnika informacji z dnia 14 października 2016 r., a także z dokumentów SCAC wynika, że T. Ż. od 2016 roku przebywa w zakładzie karnym w czeskich H. Ponadto z dokumentu SCAC nr [...] wynika, że zarówno "Pan B. jak i Pan Ż. podlegają procedurom prowadzonym przez organy ścigania".

Przedmiotem działalności G. s.r.o. miał być handel różnymi towarami, tj. metalami (cynk, ołów), olejem rzepakowym, granulatem poliamidowym, żarówkami, odzieżą, n. i kawą. W zakresie handlu odzieżą czeski organ podatkowy ustalił, że prawdopodobnie transakcje te nie byty realizowane albo byty realizowane w ilościach mniejszych niż zadeklarowane.

G. s.r.o. nigdy nie zatrudniała pracowników. Posiada samochód A. , wózek widłowy, urządzenie pompujące olej, wózek paletowy oraz przyczepę do transportu koni. G. s.r.o. wynajmuje pomieszczenia magazynowe w miejscowości D. Przy czym z historii rachunku bankowego G. s.r.o. nie wynika aby ponosiła ona jakiekolwiek wydatki związane z wynajmem tego magazynu (czynsz, media). Ponadto z ww. historii rachunku bankowego nie wynika, aby spółka ponosiła typowe koszty związane z działalnością gospodarczą, tj. koszty pracownicze, wynajmu lokali/magazynów, koszty transportu, ubezpieczenia, koszty administracyjne i księgowe. Nie ponosiła również kosztów reklamy czy marketingu.

Czeski organ podatkowy przekazał J. B. pytania dotyczące współpracy z firmą Podatnika. Z udzielonych odpowiedzi wynika, że tylko T. Ż. jest zaangażowany w działalność G. s.r.o. Natomiast J. B. nie posiada żadnej wiedzy o jej działalności. J. B. nie zajmował się wystawianiem żadnych dokumentów podatkowych, nie zna jej dostawców oraz odbiorców. Ponadto nie zna obrotu G. s.r.o.

Na pytania polskiego organu podatkowego, przesłane w celu przesłuchania w ramach pomocy prawnej osoby reprezentującej czeskiego kontrahenta G. s.r.o. w kontaktach z firmą Podatnika, T. Ż. udzielił wyjaśnień drogą e-mailową potwierdzając istnienie transakcji handlowych z Podatnikiem.

Na potwierdzenie powyższego nie przedstawiono jednak żadnych dowodów.

Towary pochodzące od podatnika sprzedane były głównie na Słowację. Nie okazano jednak żadnych faktur sprzedaży towarów, nie podano również słowackich odbiorców tego towaru.

Z ww. oświadczenia wynika, że towar z magazynu w miejscowości D. był następnie przewożony przez J. B. furgonetką wynajętą przez T. Ż., transport organizowali klienci swoimi własnymi środkami transportu, a w późniejszym okresie transport byt organizowany również wynajętym pojazdem, przy czym T. Ż. nie podał dowodów potwierdzających przewóz przedmiotowego towaru, dowodów sprzedaży, ani nie podał nazw kontrahentów, którzy mieli towar zakupić.

Czeska administracja poinformowała, że w listopadzie 2014 r. podczas kontroli magazynu w D. znajdowała się tam osoba, która butelkowała olej rzepakowy. Osoba ta nie posiadała wiedzy, że w miejscu tym miały być magazynowane tekstylia.

W lutym 2015 r. miała miejsce kolejna kontrola tego magazynu, w toku której ustalono, że nie znajdowały się tam tekstylia, a osoba obecna w magazynie podała, że przeładowywany jest w nim olej, kawa i żelazo. Magazynier oświadczył, że nie byty magazynowane w nim tekstylia. Pomimo wezwania, G. s.r.o nigdy nie przedłożyła rejestrów magazynowych.

Również w kwietniu i maju 2015 r. czeski urząd celny przeprowadził inspekcję w ww. magazynie. Ustalono wówczas, że znajdowały się tam jedynie zbiornik na olej rzepakowy i kawa. Natomiast nie było tam odzieży ani obuwia. Nie przedłożono żadnych dokumentów przyjęcia i wydania zakupionego towaru oraz dalszego fakturowania towaru na rzecz kolejnych odbiorców.

W ramach weryfikacji rzetelności transakcji, polski organ podatkowy wnioskował o przedstawienie dalszej drogi fakturowania towarów pochodzących od Podatnika oraz transportu tych towarów. W przesłanych przez czeską administrację podatkową fakturach, wystawionych przez G. s.r.o., nie stwierdzono faktur dokumentujących sprzedaż odzieży i obuwia, pochodzącego od firmy Podatnika. Z informacji przekazanych przez czeski organ podatkowy jednoznacznie wynika, że brak jest dokumentów potwierdzających dalsze fakturowanie przez G. s.r.o. przedmiotowych towarów. Jak wskazano powyżej brak jest również dowodów potwierdzających ich magazynowanie

Czeski organ poinformował, że w 2020 roku przyjął oświadczenie J. B., z którego wynika , że ten możliwe, iż 3 razy osobiście odbierał towar N., który sprzedawał w sklepach w Czechach po dowolnie ustalonych przez siebie cenach, za zgodą T. Ż. J. B. nie znał ceny zakupów, wobec tego sprzedawanie po dowolnej cenie towarów, nie wzbudziło jego podejrzeń. Po zamknięciu sklepu [...], pozostały towar został przeniesiony do miejscowości U., gdzie jest nadal magazynowany. Magazyn ten był wynajmowany, ale obecnie nie ma do niego dostępu. J. B. wskazał, że Z. A. posiadał klucze, ale je zgubił. Ponadto nie opłacił najmu, a teraz nie żyje. J. B. wskazał, że nie posiada żadnych rejestrów czy dokumentów G. s.r.o.

Czeski organ podatkowy podał, że G. s.r.o., poza minimalnymi kwotami, nie wykazała żadnych krajowych transakcji. Nie ustalono czy i komu towary pochodzące od Podatnika miały zostać zbyte przez G. s.r.o.

W dalszej części oświadczenia złożonego przed organem podatkowym J. B. podał, że nie miał albo miał utrudniony kontakt z T. Ż. ( T. Ż. został aresztowany w 2016 r.). Ponadto nasilały się kontrole prowadzone wobec G. s.r.o przez organ podatkowy oraz policję. Wówczas J. B. zdał sobie sprawę, że transakcje G. s.r.o nie są legalne.

Reasumując, czeski organ podatkowy nie potwierdził rzetelności transakcji z udziałem Podatnika. Nie potwierdził, że G. s.r.o. był odbiorcą towarów zafakturowanych przez Podatnika. Czeskiemu organowi nie udało się ustalić co działo się dalej z tymi towarami. Czeski organ podaje, że prawdopodobnie sporne transakcje nie zostały realizowane lub są realizowane w ilościach mniejszych niż zadeklarowane. Organ podatkowy twierdzi, że G. s.r.o. nie prowadziła działalności gospodarczej tylko ją pozorowała. Czeski organ podatkowy wskazał również, że G. s.r.o. uwikłana jest w oszustwa podatkowe z udziałem polskich podmiotów.

Zdaniem organów wykazane wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz G. s.r.o. nie zostały dokonane.

W okresie objętym kontrolą Podatnik świadomie wystawiał faktury na rzecz G. s.r.o. (z preferencyjną stawką podatku VAT 0%), która nie był odbiorcą wykazanych na nich towarów (odzieży). W rzeczywistości miały miejsce dostawy towarów pomiędzy Podatnikiem a nieustalonymi podmiotami krajowymi. W ocenie organu Podatnik nie wykazał dostaw krajowych chcąc odnieść korzyści w postaci nieodprowadzenia podatku wynikającego ze sprzedaży krajowej wg stawki VAT 23%, a w konsekwencji uzyskania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających, że sporne transakcje miały rzeczywisty charakter. Natomiast wyjaśnienia Podatnika uznano za niewiarygodne.

Odnosząc się do przedłożonej przez Podatnika notatki służbowej organu celnego z dnia 21 kwietnia 2015 r. z kontroli magazynu w miejscowości D., której wynika , że w dniu 21 kwietnia 2015 r. w magazynie znajdowała się niewielka ilość towarów tekstylnych bluzki, koszule, topy, tkaniny. Organ uznał , że nie wnosi ona istotnych informacji do sprawy.

Przypomniano, że czeski organ informował, iż najprawdopodobniej G. s.r.o. nie prowadziła działalności gospodarczej tylko ją pozorowała, a sporne transakcje nie zostały realizowane. Pozorowanie działalności może polegać na przechowywaniu niewielkiej ilości towarów w razie inspekcji, co ma uwiarygadniać obrót towarami. Podkreślono, że w przypadku podmiotów wystawiających bądź odbierających puste faktury, częstym zjawiskiem jest dbałość o detale mogące pozorować prowadzenie działalności takie jak ulotki z logo firmy z ofertą sprzedaży, czy "pokazowy towar" w workach czy kartonach, na których widnieją napisy z logo firmy - świadczący o realizacji transakcji czy zaleganiu niewielkiej ilości niepełnowartościowego towaru w magazynie. Natomiast w sytuacji, gdy osoba reprezentująca taki podmiot nie potrafi podać szczegółów tej działalności, a jednocześnie poczynione ustalenia wykazują brak pracowników, brak typowych kosztów prowadzenia działalności, brak umów handlowych, brak faktur za transport, brak ofert, zamówień uzasadnione jest uznanie, że dany podmiot realnej działalności nie prowadził.

Ponadto, zauważono, że wśród towarów tekstylnych wymienionych w notatce organu celnego z dnia 21 kwietnia 2015 r., a które w miały pochodzić od Podatnika, wyszczególnione zostały przez czeskich urzędników celnych "bluzki, koszule, topy, tkaniny", natomiast na fakturach wystawionych przez Podatnika na rzecz G. s.r.o. w marcu i kwietniu 2015 r. (w miesiącu poprzedzającym sporządzenie notatki i w miesiącu, w którym ją sporządzono); takiego asortymentu Podatnik nie wykazał (byty natomiast kurtki damskie, płaszcze damskie, obuwie damskie, tunika damska). Wobec powyższego stwierdzić należy, że treść przedmiotowej notatki w konfrontacji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym nie powoduje zmiany stanowiska organu, co do nierzetelności spornych transakcji. Tym samym przedłożona przez Podatnika notatka służbowa pozostaje bez wpływu na rozstrzygniecie.

Organ podważył ponadto wiarygodność T. Ż., który co prawda potwierdził , że sporne transakcje miały miejsce, jednakże nie przedłożył na ich potwierdzenie żadnych dokumentów. Ponadto wykazano, że jego zeznania są sprzeczne z zeznaniami J. B., który ni potwierdził jakoby przewoził towar z miejscowości D. wynajętą furgonetką.

Twierdzenie to jest niezgodne z wyjaśnieniami J. B., z których wynika, że w żaden sposób nie był on zaangażowany w sporne transakcje, a także z wyjaśnieniem J. B. zawartym w dokumencie SCAC z 2020 r. z którego wynika, że miał on jedynie transportować towar z N. do centrum handlowego [...].

Ze zgromadzonego materiału dowodowego (Wyjaśnień Podatnika, przedłożonych dokumentów, ustaleń czeskiej administracji, w tym oświadczeń J. B. zamieszczonych w dokumentach SCAC z lat 2015-2017) wynika, że J. B. (prezes zarządu G. s.r.o.) nie zajmował się sprawami spółki, w związku z tym nie posiada on żadnej wiedzy o sposobie jej funkcjonowania. Nie posiadał żadnej wiedzy o transakcjach i kontrahentach, nie wystawiał żadnych dokumentów podatkowych, nie dokonywał żadnych płatności, nie otrzymywał żadnych należności. Zauważono, że J. B. nawet po przedstawianiu mu, przez czeski organ, dokumentów dotyczących transakcji z udziałem Podatnika wskazał, że nie posiada żadnej wiedzy na temat G. s.r.o., ponieważ nie zajmował się jej prowadzeniem.

J. B. w 2020 roku złożył także oświadczenie przed czeskim organem. Wskazał w nim, że trzy razy osobiście odbierał od Podatnika towar w N. J. B. nie odniósł się do pozostałych 56 kwestionowanych transakcji. Zauważyć należy, że oświadczenie to jest sprzeczne z jego wcześniejszymi wyjaśnieniami w zakresie jego aktywności w spółce.

Z oświadczenia tego wynika, że zakwestionowane towary miały zostać przewiezione wynajętym pojazdem do sklepu centrum handlowym [...] (adres [...], P.). Towary te miały zostać przetransportowane pojazdem pożyczonym od innej firmy (nie wskazał danych tej firmy). Część towarów miała zostać zbyta w ww. sklepie. Także na potwierdzenie powyższego J. B. nie przedłożył żadnych dokumentów. Natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby spółka dysponowała ww. lokalem handlowym. Zauważono jednocześnie, że T. Ż. wyjaśnił, iż G. s.r.o. sprzedawała towar na Słowację. Wobec braku stosownych dokumentów oraz w związku z powyższymi rozbieżnościami uznano, że ww. oświadczenie w zakresie handlu w sklepie [...] jest niewiarygodne. Także okoliczność, że T. Ż. pozwolił J. B. sprzedawać towar po dowolnej cenie, nie może zostać bez wpływu na ocenę powyższej kwestii.

Podkreślono, że J. B. przyznał przed czeskim organem podatkowym, że po aresztowaniu T. Ż. w 2016 r. oraz licznych kontrolach spółki przez organy podatkowe zdał sobie sprawę, że transakcje przeprowadzane przez G. s.r.o nie są legalne.

Wobec powyższego pisemne oświadczenia J. B. z dnia 20 sierpnia 2020 r. złożone przez Podatnika do akt sprawy, z którego wynika, że sporne transakcje miały rzeczywisty charakter, a także, że G. s.r.o. nigdy nie była oskarżona przez czeskie organy skarbowe o przestępstwa podatkowe jest również niewiarygodne. Treść oświadczeń J. B. z 2020 roku znacznie różni się od jego wcześniejszych oświadczeń, z których wynika, że nie zajmował się sprawami G. s.r.o. i w związku z tym nie posiada żadnej wiedzy o przebiegu spornych transakcji. Podkreślono, że J. B. poinformował czeski organ, że oświadczenie to zostało złożone na żądanie Podatnika , co także nie może zostać bez wpływu na ocenę jego wiarygodności. Ponadto w oświadczeniu tym J. B. zadeklarował, że jest gotowy odpowiedzieć na wszelkie pytania dotyczące współpracy G. s.r.o. W toku postępowań Podatnik wnosił o przesłuchanie w charakterze świadka J. B., jednakże wnioski te nie zostały uwzględnione. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno — Skarbowego w Krakowie postanowieniem z dnia 25 czerwca 2021 r. oraz postanowieniem z dnia 18 listopada 2022 r. odmówił przeprowadzenia ww. dowodu, gdyż zgłoszone wnioski dowodowe dotyczą okoliczności wystarczająco stwierdzonej innymi dowodami.

Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wszelkich czynności w zakresie współpracy z G. s.r.o. miał Podatnik dokonywać z jej pełnomocnikiem p T. Ż., a nie J. B. Potwierdzają to także wspomniane już wyjaśnienia J. B., z których wynika, że nie angażował się on w działalność spółki.

Organ uznał za niewiarygodne stanowisko podatnika, iż zdarzały się sytuacje, że towar był transportowany w terminie późniejszym niż jego załadunek – wówczas towar był przechowywany w samochodzie, gdyż Podatnik nie posiadał magazynów - albowiem samochody były potrzebne do obsługi kilkunastu punktów handlowych .

Na potwierdzenie, że sporne transakcje miały miejsce Podatnik przedłożył również dokumenty, które miał pozyskać od zarządu G. s.r.o., niemniej jednak w ocenie Organu nie potwierdzają tych okoliczności.

Również nie potwierdza tego załączona korespondencja mailowa. Podatnik przedłożył jedynie 8 wiadomości mailowych, które zawierają szczątkowe informacje o rzekomych kilku/kilkunastu transakcjach. Natomiast w kontrolowanym okresie zakwestionowano 59 transakcji. Na wydrukach brak jest roku, w którym zostały one wystane. Podatnik nie przedstawił korespondencji mailowej kierowanej do G. s.r.o., w związku z tym sens tych wiadomości nie zawsze jest znany.

Organ zwrócił uwagę, że pomimo określenia przelewu jako formy płatności znaczna część płatności miała następować w formie gotówkowej na co przedłożono dokumenty kasowe. Istotne jest to, że dokumenty te zostały sporządzone przez Podatnika, brak jest na nich danych osób wydających gotówkę, pieczęci czy podpisów ze strony G. s.r.o. Gotówka wpłacana była na konto prywatne, a dopiero z tego konta, kwoty Podatnik przelewał na rachunek firmowy, uzasadniając to stosowaniem przez bank mniejszej prowizji. Organ jednak zauważył , że to G. s.r.o., a nie Podatnik była obowiązana przelewać środki na wskazany rachunek bankowy. Zatem to G. s.r.o. ponosiłaby ewentualne prowizje bankowe. Podważono przy tym wyjaśnienia podatnika, że forma gotówkowa jest bezpieczniejszą forma płatności. Niezrozumiałym bowiem jest dlaczego na wystawionych fakturach dla G. s.r.o. wskazano przelew, czyli formę bezgotówkowego rozliczenia. Przyjmując takie wyjaśnienia, że bezpieczniejsze było przyjmowanie gotówki, to, również niezrozumiałym jest dlaczego znaczna część płatności odbywała się poprzez przelew bankowy.

Z kolei obroty/przelewy dokonywane na rachunkach bankowych T. Ż., G. oraz Podatnika może wskazywać na sztuczny obieg środków pieniężnych. W ocenie organów otrzymane od G. s.r.o. środki pieniężne Podatnik wypłacał, a następnie przekazywał T. Ż., który wpłacał je na swoje prywatne konto, a następnie na konto G. s.r.o. bądź bezpośrednio na konto spółki. Następnie środki te ponownie były przelewane na konto Podatnika, jako zapłata za kolejny towar. Tym samym działania te mają jedynie uwiarygadniać płatności za kwestionowane transakcje.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny i powołane przepisy prawa organ uznał , że przedstawione dokumenty, tj. faktury, dokumenty CMR i dokumenty kasowe, nie potwierdzają wywozu towarów z Polski do Czech oraz przeniesienia ich własności na rzecz G. s.r.o. Tym samym, sporne transakcje nie mogą zostać uznane za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów bowiem nie został spełniony warunek, określony w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wywozu towarów z kraju na terytorium Czech. Wobec tego, w stosunku do spornych transakcji nie może Podatnik zastosować stawki VAT 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 ww. ustawy.

W konsekwencji prawidłowo zakwestionowano moc dowodową ksiąg podatkowych prowadzonych w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2014 r. do lutego 2015 r. oraz od kwietnia do grudnia 2015 r., czym nie naruszono art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej.

Wobec tego, zaskarżona decyzja nie zarusza także art. 138 ust. 1 w zw. z art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, art. 99 ust. 12 w zw. z art. 5 w zw. z art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 207 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, iż Podatnik wiedział, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Tym samym w zakresie współpracy z G. s.r.o. nie działał w dobrej wierze.

Z rozstrzygnięciem tym nie zgodził się Skarżący składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w której j zarzucił;

1.Naruszenie przepisów prawa materialnego, które w ocenie Skarżącego miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to:

- art. 99 ust. 12 w zw. z art. 5 w zw. z art. 7 w zw. z art. 146a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa o VAT"), poprzez aprobatę i powielenie działania Organu I instancji polegającego na określeniu Podatnikowi kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od dostaw krajowych, które nie miały miejsca, jak również poprzez określenie wysokości tego zobowiązania podatkowego w oparciu o dane finansowe wynikające z faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, których rzeczywisty charakter zakwestionowano w ramach postępowania;

- art. 13 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 7 w zw. z art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie za Organem I instancji, iż Skarżący nie ma prawa do zastosowania stawki 0% do opodatkowania kwestionowanych przez Organ transakcji, podczas gdy Podatnik w przypadku rzeczonych transakcji wypełnij wszystkie warunki pozwalające mu na 9 zastosowanie ww. stawki;

- art. 138 ust. 1 w zw. z art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT"), poprzez odmowę Skarżącemu, za Organem I instancji, prawa do zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonanych w kontrolowanym okresie z zaniechaniem wskazania jednoznacznych podstaw prawnych tej odmowy, co doprowadziło Organ Il instancji do naruszenia właściwych dla systemu opodatkowania wartości dodanej zasady neutralności i proporcjonalności;

- art. 13 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 i 3 w związku z art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT oraz art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie - gdyż wydając zaskarżoną decyzję Organ Il instancji pominął fakt, iż każdy element opodatkowania może wynikać wyłącznie z przesłanek ustawowych, a co za tym idzie przyczyną pozbawienia podatnika prawa do zastosowania stawki 0 % do dostaw wewnątrzwspólnotowych nie może być jedynie jednostronne przeświadczenie o nierzetelnym charakterze transakcji dokonanych przez Skarżącego z kontrahentem — G. s.r.o.

2. Naruszenie przepisów prawa proceduralnego, które w ocenie Skarżącego miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji I instancji oraz utrzymującej ją w mocy decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno — Skarbowego w Krakowie po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a to z uwagi na bezzasadne przyjęcie przez Organ I i Il instancji, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w wyniku wszczęcia przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z dnia 06 sierpnia 2020 r. (sygn. akt [...]) dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 61 § 1 i inne Kodeksu karnego skarbowego, polegające na podaniu nieprawdy w złożonych przez Skarżącego deklaracjach VAT za poszczególne miesiące od grudnia 2014 r, do grudnia 2015 r. i narażeniu przez to należności publicznoprawnej, pomimo, iż w rzeczywistości nie istniało podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego ani wykroczenia skarbowego, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w ocenie Skarżącego w badanym okresie nie dał ku temu podstawy ( nadto w sytuacji, gdy transakcje dokonane przez Skarżącego weryfikowane były w ramach kontroli podatkowej prowadzonej już w roku 2014 przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu - podczas której nie stwierdzono uchybień po stronie Podatnika zatem w ocenie Podatnika postępowanie miało charakter wyłącznie instrumentalny i jego celem było jedynie zapewnienie organom podatkowym możliwości kontynuowania postępowania kontrolnego po upływie okresu przedawnienia, co w konsekwencji doprowadziło również w konsekwencji naruszenie przez Organ I instancji art. 233 § 1 pkt 1 OP przez utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji, pomimo że z uwagi na upływ terminu przedawnienia Organ ten powinien był uchylić decyzję I instancji w całości i umorzyć postępowanie;

- art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121§1 Ordynacji podatkowej poprzez:

I dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, stojący w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy jednoczesnym pominięciu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego,

II. oparcie ostatecznego rozstrzygnięcia decyzji wyłącznie na przypuszczeniach zarówno Organu I instancji, jak i czeskiej administracji podatkowej, w zakresie przestępczego charakteru działalności czeskiego kontrahenta Podatnika,

III. przeprowadzenie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób mający potwierdzić z góry przyjętą przez Organ Il instancji (potwierdzoną uprzednio przez Organ I instancji) tezę o wadliwości rozliczeń podatkowych Skarżącego oraz o świadomym jego dążeniu do wyłudzenia podatku,

IV. stwierdzenie zaistnienia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy (dokonanie przez podatnika nieudokumentowanych podatkowo dostaw krajowych), która to okoliczność nie znajduje żadnego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.

- art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, za Organem I instancji, że zapisy zawarte w rejestrze VAT Podatnika za miesiące grudzień 2014 r. styczeń — luty 2015 roku, kwiecień — grudzień 2015 r. prowadzone były nierzetelnie oraz nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego dokonanych transakcji Skarżącego z G. s.r.o.;

- art. 120, art. 121, art. 122, art.123, art. 124, art.181, art.187 § 1-3, art.191, art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez:

I. błędnie i nieuzasadnione uznanie, iż zakwestionowane przez Organ faktury VAT nie udokumentowały rzeczywistych transakcji w sytuacji, gdy podmioty będące stronami transakcji posiadały wymagane przez prawo rejestracje VAT UE oraz rejestrację w czeskim sądzie rejestrowym, a żaden z rejestrujących je Organów nie ujawnił w dacie transakcji żadnych nieprawidłowości w ich działaniu, w taki sposób, aby Podatnik miał możliwość zapoznania się nimi;

II. obciążanie podatnika konsekwencjami zaniechania organów państwa, które dopuszczały do funkcjonowania i bez wymaganej kontroli rejestrowały w ramach procedury rejestracji w zakresie rejestracji w sądzie rejestrowym oraz w rejestrze VAT podmioty, które później mogły okazać się nierzetelne, pomimo iż to na organach skarbowych ciążył prawny obowiązek ich kontroli i obarczanie konsekwencjami ww. działań Skarżącego,

III. błędne i nieuzasadnione, dokonanie z naruszeniem zasady bezpośredniości, oparcie decyzji na ustaleniach innych Organów w postępowaniach, w których Podatnik nie miał możliwości uczestniczenia, co do działalności innych podatników, z jednoczesnym utajnieniem przed Podatnikiem materiału dowodowego,

IV. brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, w szczególności w zakresie, w jakim organ kwestionuje twierdzenie Podatnika i zeznania powołanych przez niego świadków na podstawie niezweryfikowanych wycinków materiałów innych postępowań bez bezpośredniego przeprowadzenia tych dowodów,

V. błędne oraz oparte na dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów ustalenia, jakoby transakcje z udziałem Skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistego charakteru transakcji, pomimo spełniania wszystkich wymogów uznania ich za skutecznie zawarte i zrealizowane, co zostało również potwierdzone przez świadków.

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z 6 ust. 1 i 2 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 z późn. zm.) w zw. z art. 41, 47 i 48 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 z późn. zm.), poprzez prowadzenie postępowania w sposób mający potwierdzić z góry przyjętą przez Organ I instancji tezę o wadliwości rozliczeń podatkowych Skarżącego, a tym samym naruszenie prawa Podatnika do uczciwego procesu, prawa do obrony oraz prawa do respektowania przez organy administracyjne zasady domniemania niewinności, jak również prawa Skarżącego do dobrej administracji;

- art. 120, 121 § 1, 122 i 123, 180 § 1 w zw. z art. 178 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, brak wymaganej od Organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzenia dowodów w sposób umożliwiający Stronie czynny udział w postępowaniu, dowolną ocenę materiału dowodowego, szczególnie przejawiającą się próbą wykazania przez Organ rzekomej świadomości, nierzetelności kontrahenta, lekceważenie i doprecyzowanie dowodów przedkładanych przez Stronę, co doprowadziło do wydania decyzji na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego , w wyniku czego Organ błędnie uznał, iż Skarżący powinien mieć świadomość uczestniczenia w transakcjach wykorzystanych dla popełnienia oszustwa, co jest niezgodne ze stanem faktycznym sprawy;

- art. 120, 121, 122 oraz 124 Ordynacji podatkowej, na skutek nieuzasadnionego niezbadania "dobrej wiary" Podatnika, w zakresie transakcji wskazanych w decyzji, uznając w sposób lakoniczny o czym zostały wyłączone istotne okoliczności, mogące mieć zasadniczy wpływ na ocenę zachowania Podatnika;

- art. 210 §

4 w zw. z art. 235 w zw. z art. 124 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie przez Organ Il instancji wadliwego uzasadnienia, składającego się w znacznej części z powielonej argumentacji Organu I instancji i nie odnoszącego się w pełni do zarzutów i argumentów Skarżącego, które to uzasadnienie nie stanowi logicznej i spójnej całości, umożliwiającej dokonanie jednoznacznej re konstrukcji podstawy zaskarżanego rozstrzygnięcia, a także poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Organ przeprowadził postępowanie merytoryczne, samodzielnie ustalił stan faktyczny sprawy czy rozważył zarzuty zawarte przez Stronę w odwołaniu;

- art. 121 Ordynacji podatkowej, art. 2 Konstytucji RP oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych [pic]UE przez naruszenie: zasady dobrej administracji oraz zasady uzasadnionych oczekiwań na skutek doprowadzenia do zakwestionowania Podatnikowi rozliczenia podatkowego transakcji dokonanych ze spółką G. s.r.o. w analizowanym okresie, w sytuacji, gdy transakcje zostały już weryfikowane w ramach kontroli podatkowej prowadzonej w 2014 roku przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu (kontrolowane okresy: 1.08.201430.09.2014 oraz 1.10.2014-31.10.2014), podczas której kontroli nie stwierdzono uchybień po stronie Podatnika (numery kontroli podatkowych [...] oraz [...]);

art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za prawidłowe działań Organu I instancji, polegających na przerzuceniu na Podatnika ciężaru dowodzenia w sprawie, podczas gdy to organ podatkowy jest gospodarzem postępowania dowodowego i to on zobowiązany jest do zgromadzenia całego materiału dowodowego w sprawie oraz podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

- art. 188 w zw. z art. 187 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. B., (postanowienie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno — Skarbowego w Krakowie z dnia 18 listopada 2022 r.), podczas gdy przedmiot dowodu stanowić miały okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o nie zgromadzony cały materiał dowodowy w sprawie (co dostrzegł również WSA w Krakowie w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie I SA/Kr 585/21, toczącej się ze skargi Podatnika).

- art. 191 w zw. z art. 194§ 1 w zw. z § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez:

I. pominięcie przez Organ Il instancji okoliczności wskazanych wprost w sporządzonych przez czeski organ podatkowy dokumentach SCAC, zgodnie z którymi spółka G. s.r.o. w kontrolowanym okresie otrzymała towary od Podatnika w ramach dokonywanych przez niego wewnątrzwspólnotowych dostaw, rozliczyła transakcje oraz zadeklarowała je na potrzeby podatkowe, jak również zapłaciła cenę,

II[pic] formułowanie na gruncie zaskarżanej decyzji istotnych dla sprawy wniosków stojących w sprzeczności z informacjami zawartymi w dokumentach SCAC, przy nieprzeprowadzeniu skutecznego przeciwdowodu przeciwko ww. dokumentom,

- art. 233 § 1 w zw. z art. 207 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy wadliwą decyzję Organu I instancji, podczas gdy, ze względu na uchybienia poczynione przez Organ I instancji przy wydaniu decyzji, decyzja ta powinna zostać uchylona, a postępowanie umorzone.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Na wstępie należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu, przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Kwestionując pogląd organów w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego Skarżąca stoi na stanowisku, że wszczynając postępowanie karnoskarbowe kierowano się przede wszystkim chęcią wpłynięcia na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś ustawowymi celami postępowania karnego.

Kluczowe znaczenie dla oceny zarzutów w przedmiocie przedawnienia ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W uchwale tej stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Podkreśla się przy tym, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Dopuszczona przez orzecznictwo kontrola pod kątem pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dotyczy właśnie momentu jego wszczęcia a nie wszystkich aspektów takiego postępowania [tak: wyrok NSA z 3 grudnia 2021 r., III FSK 4400/21]. Jest to o tyle istotne, gdyż Skarżąca skupia się wokół merytorycznych podstaw wszczęcia postępowania karnoskarbowego w świetle przepisów k.k.s.

W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy nie sposób mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Wydając zaskarżoną decyzję trafnie wskazano na okoliczności świadczące o tym, że wszczęcie , że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło w sposób instrumentalny, jedynie celem zastosowania postanowień art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Na uwagę zasługuje bowiem fakt, że wszczęcie postepowania karnoskarbowego nastąpiło po wydaniu wyniku kontroli w dniu 8 czerwca 2020 r. jak Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno — Skarbowego z dnia 27 lutego 2018 r. dotyczącej marca 2015r. a opartej na tożsamym mechanizmie sprzedaży towaru. Okoliczności te zostały potwierdzone wyrokiem tut. Sądu. Zgodzić się zatem należy, że wszczęcie to wiązało się z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa.

W momencie wszczynania postępowania istniało zatem uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, co wyklucza instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego, mające na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Stwierdzenie, że składane były nierzetelne deklaracje z zawyżonym podatkiem naliczonym stanowi podstawę do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Organ zatem, będąc w posiadaniu powyższych danych, był zobligowany do wszczęcia dochodzenia.

Również działania podjęte w sprawie karnej nie sprowadzały się jedynie do samego wszczęcia postępowania, ale organ postępowania przygotowawczego zgromadził obszerny materiały dowodowy ukierunkowany na prowadzenie sprawy karnoskarbowej .

W dniu 29 kwietnia 2022 r. na postawie art. 114 a kodeksu karnego skarbowego zawieszono ww. postępowanie. Zgodnie z tym przepisem postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Powyższe nie oznacza jednak, że w chwili wszczynania postepowania karno-skarbowego brak było podstaw do jego zainicjowania. W nakreślonych wyżej realiach przedmiotowej sprawy zachodziły uzasadnione podstawy do wszczęcia wobec skarżącego postępowania przygotowawczego i do przedstawienia mu zarzutów; nie może być zatem mowy o instrumentalnym wykorzystaniu postepowania karno-skarbowego.

W ocenie Sądu również fakt zawieszenia postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s. nie może w realiach niniejszej sprawy świadczyć o instrumentalnym zastosowaniu postanowień art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 114a k.k.s., postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Na tle przytoczonego przepisu doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu, kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania [tak: L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, W. 2021, komentarz do art. 114a k.k.s., dostępny w bazie danych Legalis].

Prawomocna decyzja organu podatkowego jest kluczowym dowodem z punktu widzenia ustalenia wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. W konsekwencji decyzja ta ma istotne znaczenie już na etapie wszczynania postępowania przygotowawczego w fazie in rem. Prawidłowe ustalenie wysokości uszczuplonej bądź też narażonej na uszczuplenie należności publicznoprawnej ma znaczenie przy dokonywaniu kwalifikacji prawnej czynu zabronionego. W konsekwencji oczekiwanie niejako przez finansowy organ postępowania przygotowawczego ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego do momentu zaistnienia w obrocie prawnym prawomocnej decyzji podatkowej nie może samo w sobie świadczyć o instrumentalności późniejszego wszczęcia postępowania przygotowawczego. Również w orzecznictwie wskazuje się, że oczekiwanie na przesądzenie na poziomie pierwszej instancji, czy podatnik zadeklarował sporne zobowiązania w prawidłowej wysokości nie jest dowodem przemawiającym za instrumentalnym zastosowaniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przeciwnie, świadczy raczej o tym, że z uwagi na skomplikowany charakter spraw podatkowych uruchamianie wcześniej postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe byłoby nieuprawnione [tak: wyrok NSA z 26 maja 2021 r., I FSK 1206/17].

Punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest stwierdzenie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

W ocenie Sądu materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły w uzasadnieniach swoich decyzji, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

Organy podatkowe ustaliły, że wystawione przez P. G. faktury dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy odzieży i obuwia na rzecz czeskiej spółki G. s.r.o. są nierzetelne, a Skarżący nie dokonał sprzedaży towarów na rzecz zagranicznego podmiotu wskazanego na fakturach wystawionych w okresie od grudnia 2014 r. do lutego 2015 r. i od kwietnia 2015 r. do grudnia 2015 r. oraz, że nie miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów z zastosowaniem preferencyjnej stawki 0%. Jednocześnie zwrócono uwagę, że w stosunku do Skarżącego toczyło się tożsame postepowanie za marzec 2015 r. którego prawidłowość ostatecznie potwierdził tut. Sąd wyrokiem z 7 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 932/19 .

W okresie objętym postępowaniem Skarżący świadomie wystawiał faktury na rzecz czeskiej spółki G. s.r.o. z preferencyjną stawką podatku VAT 0%, który to podmiot w rzeczywistości nie był odbiorcą zafakturowanych przez Skarżącego towarów. Faktury te miały uwiarygodnić i stworzyć fałszywe przeświadczenie, że towar został nabyty i odebrany przez czeski podmiot, podczas gdy towary te w rzeczywistości zostały sprzedane na terytorium kraju. Skarżący nie wykazał dostaw krajowych, chcąc odnieść korzyści w postaci nieodprowadzenia należnego podatku w/g stawki 23% od sprzedaży krajowej, a w konsekwencji uzyskania nienależnych zwrotów podatku VAT.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych, a także w postępowaniach przygotowawczych.

W kontekście powyższego nie może odnieść skutku argumentacja Skarżącego ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

W pełni uprawnione jest stanowisko organów w przedmiocie zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego inkryminowanych faktur dokumentujących rzekomą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych i przede wszystkim wiarygodnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały nad wyraz obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skargach zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko Skarżącego sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jego zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżącego dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. zanegowanie przez organy wewnątrzwspónotowej dostawy towarów.

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich wiarygodnych dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają wykonania specyfikowanych w nich dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Poza dowodami wprost i jednoznacznie przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatnika rażąco abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności. W szczególności zaakcentować tu należy niepodważalne okoliczności wskazujące na niemożność przyjęcia u podatnika braku świadomości, co do odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji.

Skarżący świadomie bowiem wystawiał faktury na rzecz G. s.r.o., który to podmiot w rzeczywistości nie był odbiorcą zafakturowanych towarów. Faktury te miały jedynie uwiarygodnić i stworzyć fałszywe przeświadczenie, że towar został nabyty i odebrany przez czeski podmiot, podczas gdy towary te w rzeczywistości zostały sprzedane na terytorium kraju nieustalonym odbiorcom. Przedstawiciel statutowy spółki G. - J. B. - faktycznie nie zajmował się prowadzoną przez ww. spółkę działalnością i nie miał na jej temat żadnej wiedzy, nie wystawiał żadnych dokumentów podatkowych, nie zna dostawców i nabywców, nie posiadał żadnej wiedzy o transakcjach i kontrahentach, z oświadczenia J. B. wynika, że T. Ż. jest jego znajomym, który nie posiadał firmy na swoje nazwisko i chciał wykorzystać G. s.r.o. do obrotu towarami, J. B. nie posiadał wiedzy na temat miejsca pobytu pełnomocnika w osobie T. Ż., którego ustanowił do reprezentowania firmy G. Ostatecznie przyznał , że działalność gospodarcza prowadzona de facto przez T. Ż. jest nielegalna, co znajduje z kolei potwierdzenie w jego wyjaśnianiach, że jakiś szczątkowy towar, który miał w posiadaniu mógł sprzedawać w dowolnej (czyli pozarynkowej ) cenie za zgodą T. Ż. Oznaczał to z kolei, że J.B. nie miał żadnego wpływu na firmowaną przez siebie działalność gospodarczą, a całość procederu była natomiast rękach T. Ż., nie był zatem pełnomocnikiem G. a osobą, która samodzielnie, poza kontrolą J. B. T. Ż. umawiał się telefonicznie na spotkania biznesowe na stacjach benzynowych, w kawiarniach, supermarketach, unikał kontaktów z czeskimi organami podatkowymi i celnymi, nie stawiał się na wezwania, nie odbierał telefonów, niemożliwym było ustalenie miejsca jego pobytu, podobnie jak miejsca przechowywania dokumentacji źródłowej spółki G., zarówno J. B., jak i T. Ż. podlegają procedurom prowadzonym przez organy ścigania, T. Ż. jest znany czeskiemu organowi podatkowemu z transakcji karuzelowych, pod adresem wskazanym, jako siedziba spółki G. nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza, budynek jest niezamieszkały podlegający rozbiórce, G. s.r.o. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie ustalono, kim miałyby być osoby, które rzekomo znajdowały się w magazynie w D. i pomagały w rozładunku towaru, pomimo, że Skarżący miał tam zawozić towar często, również nie miał na ten temat żadnej wiedzy, G. s.r.o. nie posiadała majątku, nie ujawniono dokumentów, które potwierdzałyby dysponowaniem przez spółkę magazynami w Czechach, przeprowadzane przez czeskie organy podatkowe i celne inspekcje w magazynie w D. nie ujawniły towaru w postaci odzieży a te które zostały przedstawione przez Skarżącego zostały skutecznie obalone, spółka G. nie przedłożyła żadnych dokumentów rozchodu towarów (faktur sprzedaży, rejestrów, dowodów zapłaty), żadnych dokumentów przyjęcia i wydania towarów oraz dalszego fakturowania towarów na rzecz kolejnych odbiorców, czy to krajowych, czy też zagranicznych, jak również dowodów ponoszenia kosztów działalności gospodarczej. Również analiza kont bankowych G.s.r.o. nie wykazała , że spółka ponosiła jakiekolwiek wydatki (koszty ) związane z prowadzoną a właściwie zadeklarowaną działalnością gospodarczą. Płatności dokonywane za faktury wystawione przez G. w przeważającej większości miały być regulowane w formie bezgotówkowej, gdy tymczasem większość płatność była dokonywana gotówkowo w okolicznościach wskazujących na próbę stworzenia pozoru płatności bezgotówkowej. Wyjaśnienia Skarżącego zostały w tym zakresie skutecznie obalone przez organ jako niewiarygodne. Skarżący wpłacał pieniądze na prywatne konto po czym przelewał je na firmowe. Pomimo, że środki pieniężne otrzymane od spółki G. w formie gotówkowej, z przedłożonych przez Skarżącego dokumentów kasowych, brak jest na nich danych osób wydających gotówkę, pieczęci, czy podpisów ze strony spółki przekazującej gotówkę. Nadto, pomimo wielu prób weryfikacji transakcji z udziałem czeskiego kontrahenta, nie dokonano potwierdzenia zrealizowania transakcji, a tym samym płatności gotówkowych. Spółka G. nie przedstawiła faktur, ani dowodów kasowych, dotyczących transakcji z firmą odwołującego, czeski organ podatkowy nie potwierdził rzetelności transakcji z udziałem spółki G. i firmy odwołującego, wskazał natomiast, że ww. spółka uwikłana jest w oszustwa podatkowe związane z fikcyjnym obrotem różnorodnym asortymentem, tj. kawą, klejami, żarówkami, olejem rzepakowym, granulatami, tekstyliami odzieżowymi, małym AGD. W każdym przypadku transakcji z udziałem ww. spółki wystąpiły nieprawidłowości.

Ponadto Skarżący nigdy nie podpisywał umów o współpracy z G. s.r.o., nigdy nie widział prezesa tej spółki i nie rozmawiał z nim, nie znał miejsca pobytu (ani żadnego adresu, pod którym mógłby przebywać) T. Ż., czy prezesa spółki.

Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że czeski administracja skarbowa weryfikowała G. s.r.o. od początku jej działalności gospodarczej. Za lata 2013 — 2015 przekazała 76 odpowiedzi na wnioski dotyczące tej spółki składane przez administracje podatkowe, w których informowała, że może uczestniczyć ona w oszustwach podatkowych w zakresie podatku VAT. Zgodzić się co prawda należy, że nie dokonano w tym zakresie jednoznacznych ustaleń, ale liczba udzielonych odpowiedzi wskazuje na duże wątpliwości co do rzetelności analizowanej spółki.

Zwrócić również należy dodatkowo uwagę, że Sąd z urzędu (mając wgląd do niezanonimizowanej wersji Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych ) posiada wiedzę, że wielu przypadkach spółka G. brała udział w oszustwach podatkowych co potwierdzały sądy administracyjne. Oczywiście okoliczność ta nie ma kluczowego znaczenia dla stanu faktycznego sprawy, stanowiąc jedynie potwierdzenie ustaleń organów podatkowych.

Powyższe okoliczności niewątpliwie świadczą o pozornej działalności G. s.r.o. oraz o pozornym obrocie towarami dokonywanymi przez tę spółkę. G. s.r.o. był więc istotnie podmiotem zarejestrowanym na potrzeby VAT ograniczającym prowadzoną działalność do potwierdzania fikcyjnego obrotu, który pozwalał jego kontrahentom na zastosowanie stawki zerowej przynależnej wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Skoro zatem ustalono w sposób nie budzący żądnych wątpliwości, że G. nie prowadziła legalnej dzielności gospodarczej, nie dokonywała zakupu towaru, to tym samym Skarżący nie mógł dokonać na jej rzecz wewnątrzwspólnotwoej dostawy towaru.

Nie bez znaczenia są także dalsze poczynione przez organy ustalenia wskazujące, że Skarżący pozorował jedynie transakcje sprzedaży WDT w celu uzyskania zwrotu podatku VAT, a w rzeczywistości dokonał sprzedaży krajowych do nieustalonych odbiorców.

Poza bowiem dokumentacją wystawioną przez Skarżącego ( faktury dowody CMR) brak jest wiarygodnych dowodów wskazujących, że wewnątrzwspólnotowa dostawa miała miejsce. Brak było bowiem obiektywnych przesłanek aby wykazać, że towar był przemieszczany przez granicę - z jednej strony brak obowiązku rejestracji w systemie via TOLL, z drugiej natomiast tam gdzie ten obowiązek był wymagany organy wykazały, że towar nie uległ przemieszczeniu przez granicę, co potwierdza fikcyjność całego zakwestionowanego procederu.

W tym kontekście organy podatkowe prawidłowo podważyły wiarygodność J. B. w tej części jego oświadczeń, w których wyjaśnił, że przyjeżdżał do Polski po towar. Wyjaśnienia te nie znajdują potwierdzenia w obiektywnych dowodach, i sprzeczne są z wcześniejszymi wyjaśnieniami J. B., że nie zajmował się sprawami G. s.r.o. nie zna dostawców i w związku z tym nie posiada żadnej wiedzy o przebiegu spornych transakcji. Tym bardziej, że dokumenty mające potwierdzić ten fakt ( dokumenty CMR dotyczących faktur z dnia: 15 kwietnia 2015 r., 6 maja 2015 r., 26 czerwca 2015 r. na których J. B. widnieje jako kierowca ) nie znajdują potwierdzenia w stosownych logowaniach na terenie Polski jak i Czech w systemie viaTOLL i E-myto CZ , w okresie w okresie od 13 kwietnia do 28 czerwca 2015 r. Tym samym brak dowodów, że pojazd te przekroczył granicę państwa i J. B. dostarczył towar do G. s.r.o.

Skarżący forsuje w skardze własną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Czyni to jednak, jak wyżej już wywiedziono, w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Dokonanej przez organy ocenie dowodów nie sposób zarzucić przekroczenia granic dowolności.

Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Zauważyć trzeba, że w toku postępowania Skarżący nie składał wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić.

Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uprawnione było stanowisko organów w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. B., skoro z przywołanych przez organy zeznań złożonych przez Skarżącego jednoznacznie wynikało, że wszelkie warunki rzekomych transakcji ustalane były wyłącznie z T. Ż., a kontaktów Skarżącego z J. B. w ogóle nie było. Ze stanowiskiem tym koresponduje także treść informacji SCAC stanowiących odpowiedź na zapytania kierowane do czeskiej administracji podatkowej w zakresie weryfikacji przedmiotowych transakcji, przy czym podkreślić należy szeroki zakres zarówno pytania zadanego w trybie pomocy prawnej, jak i udzielonej w tymże trybie odpowiedzi, a szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dokonane w powyższym zakresie ustalenia oraz poprzedzająca je analiza materiału dowodowego przemawiały także za oddaleniem wniosków dowodowych Skarżącego.

Przeprowadzone już dowody stanowiły bowiem z racji swej jednoznaczności wystarczającą podstawę do zakwestionowania wiarygodności transakcji z udziałem G. s.r.o. Prawidłowe było także stanowisko organów, iż ustalonego stanu rzeczy w zakresie transakcji z czeską spółką nie zmienia treść notatki służbowej Urzędu Celnego w Ołomuńcu z dnia 21 kwietnia 2015 r. dotyczącej kontroli pomieszczeń magazynowych spółki w D. Trafnie zauważają organy, że z informacji SCAC jednoznacznie wynika, że inspekcje przeprowadzone przez czeskie organy nie ujawniły w magazynach wyrobów tekstylnych sprzedanych przez Skarżącego a tym samym notatka nie miała wpływu na ustalenia faktyczne sprawy.

Również wyjaśnienia organu dotyczące istnienia tzw. "pokazowego towaru" nie noszą znamion dowolności i znajdują potwierdzenie w zasadach logiki i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe nie negowały bowiem istnienia pewnych kontaktów między G. (a właściwie T. Ż. ) wykazywały natomiast, że miały one charakter oszustwa podatkowego i były ukierunkowane na stworzenie pozorów normalnych kontaktów handlowych. W tym kontekście prawidłowo również oceniły przedłożoną korespondencję mailową .

Bezpodstawnie wskazuje Skarżący na dysonans pomiędzy wynikami kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2014r., a efektem niniejszego postepowania podatkowego. Postępowanie kontrolne było wszak postępowaniem autonomicznym i odrębnym w relacji do postepowania podatkowego. Postepowanie podatkowe toczyło się w okolicznościach determinowanych niezależnie zgromadzonym przez organ podatkowy materiałem dowodowym, przy czym organ ten nie był skrępowany wynikiem postepowania kontrolnego, a jedynie zasadą legalizmu, tym bardziej, że nie zachodziła pełna tożsamość w zakresie okresów, których dotyczyły oba postępowania, jak i tytułów podatkowych.

Nie może również zasługiwać na uwzględnienie zarzut, że organ naruszył art. 193 § 1,2 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zapisy zawarte w rejestrze VAT podatnika w zakresie wskazanym w wyniku kontroli prowadzone były nierzetelnie i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego; organ podatkowy stwierdzając nierzetelność i wadliwość prowadzonej dokumentacji, określił za jaki okres i w jakiej części nie uznał jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W takim przypadku organ podatkowy mógł określić wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikającej z ksiąg podatkowych. W toku prowadzonych postępowań organy podatkowe na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego stwierdziły, że Skarżący ujął w swoich rejestrach faktury dokumentujące czynności, które faktycznie nie miały miejsca, zatem rejestry te prawidłowo organy uznały w tym zakresie za nierzetelne, gdyż zawarte w nich zapisy nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość.

Wobec powyższego bezpodstawny okazał się zarzut naruszenia przez organy art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej gwarantujących prawo do rzetelnego procesu, równości oraz poszanowania prawa do obrony, a także art. 2 konstytucji R.P. Zauważyć należy w tym kontekście, że miedzy innymi celem zagwarantowania opisanych w Konstytucji praw jednostki uchwalono ustawę Ordynacja podatkowa, w której jednak nie ma zapisu odpowiadającego, w realiach poddanej sądowej kontroli sprawy, żądaniom skargi. Rozstrzygnięcie organu jest pochodną szeregu prawidłowych ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami powołanych w decyzji aktów prawnych i odpowiada treści przywołanych przez nie norm prawnych.

Skarżący zarzucił naruszenie przepisów w Ordynacji podatkowej poprzez utajnienie części materiału dowodowego. Zauważyć należy, że do akt sprawy nie włączono pisma Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Katowicach z dnia 1 maja 2021r. Natomiast włączono sporządzoną z tego pisma stosowną adnotację.

Zarzut ten jest bezpodstawny. Wskazać należy, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie postanowieniu z dnia 25 czerwca 2021 r. mając na uwadze interes publiczny, wyłączono z akt postępowania podatkowego, pismo Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 1 maja 2021 r. nr 338000-CZW.84.443.2021.4, o czym poinformowano Skarżącego postanowieniem z dnia 6 maja 2021 r. o wyłączeniu dokumentów. Związane to było z wolą dysponenta przedmiotowego pisma, w treści którego wskazano, że dokument ten nie może być włączany do akt postępowania. Dlatego ustawowym obowiązkiem organu było wyłączenie z akt sprawy ww. dokumentu, przy czym fakt ten nie spowodował szkody dla wyjaśnienia wszelkich aspektów prowadzonego postępowania podatkowego ponieważ w Adnotacji Urzędowej z dnia 7 maja 2021 r., zamieszczono te informacje, które miały znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Tym samym, wbrew twierdzeniu Skarżącego, poprzez wyłączenie przedmiotowego pisma, nie został pozbawiony dostępu do informacji, których brak miałby wpływ na jego sytuację prawno-podatkową.

Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatnikowi zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

W konsekwencji poczynienia przez organy niewadliwych ustaleń faktycznych nie doszło także do naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego, w tym art. 138 ust. 1 w związku z art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.), poprzez odmowę skarżącemu prawa do zastosowania stawki 0% dla dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Skoro Skarżący miał świadomość uczestnictwa w oszustwie dotyczącym podatku VAT nie przysługiwało mu prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w przypadku dostaw wykazanych, jako transakcje wewnątrzwspólnotowe.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem, że: podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów oraz przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Stosownie do art. 42 ust. 3 ustawy dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), oraz specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 13 ust. 1 ustawy). Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy).

Samo dysponowanie dokumentami, wymienionymi w powołanych przepisach nie jest wystarczające dla wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów a w konsekwencji samo w sobie nie uprawnia do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku. Istotna jest również tzw. poprawność materialna dokumentów: muszą one odzwierciedlać zdarzenia, które miały faktycznie miejsce w rzeczywistości, a zatem dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy, tj. wywiezienie towarów z terytorium kraju i przeniesienie prawa do dysponowania nimi jak właściciel na inny podmiot. Z ustaleń poczynionych w sprawie wyraźnie wynika, że o ile strona skarżąca dysponowała zarówno fakturami VAT, jak i dokumentami, potwierdzającymi odbiór towaru w miejscu przeznaczenia, to nie zostały spełnione materialne przesłanki uznania spornych transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Ze stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe wynika, że nie dochodziło do przeniesienia prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel na zagranicznego kontrahenta, firma ta nie nabyła własności towarów objętych fakturami, ponieważ w rzeczywistości nie prowadziła realnej działalności gospodarczej, a jedynie wykonywały czynności w fikcyjnym obrocie towarami. Dwody CMR załączone do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz G. s.r.o. nie odpowiadały faktycznej drodze przewozu sprzedanych towarów.

W konsekwencji odrzucić należy także zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, skoro ujawnione w kontrolowanej sprawie nieprawidłowości obligowały organ do jego zastosowania.

Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)

[pic][pic]