Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1775/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a)
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 169/19 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. sp. z o.o. w T na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 21 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 169/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę H. sp. z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 23 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r.

Zaskarżając powyższy wyrok w całości, H. sp. z o. o. w T. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a w każdym wypadku o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (dalej: "k.p.a.") w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") przez wadliwe oddalenie skargi w sytuacji, gdy organy podatkowe obu instancji nie zebrały i nie rozpatrzyły materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, w szczególności nie przeprowadziły dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: [...] na okoliczność dostarczenia towaru do miejsca przeznaczenia, tj. miejscowości K., w wyniku czego uniemożliwiono pełną ocenę zebranego materiału oraz uniemożliwiono skarżącemu przedstawienia dodatkowych dowodów na wywóz towarów za granicę, co doprowadziło do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydania rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy.

2) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.), art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., art, 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd funkcji kontrolnej wobec zaskarżonego orzeczenia polegające na nieuwzględnieniu skargi, pomimo, że organy podatkowe obu instancji nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, nie prawidłowo uznały, że treść przedstawionych przez skarżącego dowodów w tym m.in. w postaci listów przewozowych CMR wraz z fakturami zakupu i uzyskana informacja od czeskiej administracji w trybie SCAC, z których wynika, że towar trafił do miejsca przeznaczenia nie stanowi dowodu dostarczenia towaru do miejsca przeznaczenia, co doprowadziło do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie niezbędnym do jej rozstrzygnięcia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, ze skarżąca nie dokonała w przedmiotowym okresie dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz D. s.r.o., uczestniczyła w oszustwie podatkowym, oraz że działania podatnika nie cechowała dobra wiara i należyta staranność, co doprowadziło do wadliwej odmowy zwrotu podatku VAT, w sytuacji gdy obiektywne okoliczności i zgromadzone dowody wskazywały, iż towary zostały wywiezione poza terytorium kraju,

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do zarzutów skargi, wskazujących na okoliczności, że spółka nie miała świadomości, że transakcje dokonywane z kontrahentami wiązały się z nieprawidłowościami oraz co do zarzutu odmowy przeprowadzenia na żądanie spółki dowodów zarówno rzeczowych jak i osobowych zawnioskowanych w odwołaniu, co uniemożliwia prześledzenie toku rozumowania Sądu, a w konsekwencji także ustalenie, jaki stan faktyczny przyjął Sąd,

5) art. 42 ust. 1, 2, 3 i 11 i art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że dokonywane dostawy nie spełniają warunku uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy i że dla zastosowania stawki VAT 0% przy WDT nie jest wystarczające, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, przez co odmówiono zwrotu pobranego podatku, pomimo zachowania przez skarżącego warunków uprawniających do zastosowania stawki 0%,

6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez bezpodstawne zastosowanie skutkujące zakwestionowaniem prawa skarżącej do zwrotu podatku VAT na skutek stwierdzenia, wbrew istniejącym dowodom, że dostawa towaru miała charakter fikcyjny, w sytuacji gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w szczególności dokumenty (faktury, CMR, AUTO WZ, przelewy na rachunek bankowy, wyjaśnienia świadków) potwierdzają rzeczywistość transakcji, a organ nie udowodnił, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o uczestniczeniu w oszustwie podatkowym,

7) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 87 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie i odmowę zwrotu żądanej kwoty podatku VAT na rachunek bankowy, w sytuacji gdy zaistniały przesłanki do zwrotu podatku VAT z tytułu wskazanych dostaw towarów.

W złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona i dlatego podlega oddaleniu.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, iż decyzją z 31 stycznia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. określił skarżącej za marzec 2015 r. kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości 3.774 zł.

Następnie decyzją z 23 kwietnia 2018 r. organ drugiej instancji, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W wydanych rozstrzygnięciach organy podatkowe uznały, że skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, których wystawcą była T. sp. z o.o. Zdaniem organów podatkowych również towary, które skarżąca wykazała jako wewnątrzwspólnotową dostawę na rzecz D. s.r.o. z Czech, w rzeczywistości nie zostały przemieszczone na obszar innego państwa członkowskiego, gdyż wystawionym fakturom VAT nie towarzyszyła żadna dostawa. Skarżąca była wykorzystywana do pozorowania prowadzenia działalności w obrocie kremem N., a jej faktyczna działalność ograniczyła się jedynie do wystawienia nierzetelnych faktur VAT. Skarżąca stanowiła kolejne ogniwo w łańcuchu stworzonym dla uniemożliwienia ustalenia źródła pochodzenia towaru oraz odliczenia podatku naliczonego i wystąpienia o jego zwrot do Urzędu Skarbowego.

W świetle powyższych okoliczności organ drugiej instancji uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, iż w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, skarżąca nie miała podstaw do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT. Zasadnie uznano również, że w sprawie nie zaistniała dostawa wewnątrzwspólnotowa, w myśl art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie było prawa do zastosowania stawki 0% VAT, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem towary wykazane na spornych fakturach VAT wystawione przez skarżącą na rzecz D. s.r.o. jako wewnątrzwspólnotowa dostawa w rzeczywistości nie zostały przemieszczone na obszar innego państwa członkowskiego.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo rozpoznał spór wskazując, iż dotyczy on prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez T. sp. z o.o. oraz zastosowania stawki podatku 0% do transakcji rozpoznanych przez skarżącą jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru do czeskiej firmy D. s.r.o.

W tak zarysowanym sporze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy rację przyznał organom podatkowym, a Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje zaprezentowaną w tym zakresie ocenę tego Sądu.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności odnotować należy, iż część z nich została wadliwie sformułowana. Całkowicie pozbawione racji są zarzuty naruszenia art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., gdyż ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie stosowały wskazanych przepisów.

Niezależnie od wskazanej wadliwości Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutów związanych z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Za ich pośrednictwem strona skarżąca usiłuje podważyć ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy wywodząc, iż naruszenie zasad postępowania spowodowało nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz nieuprawnioną ocenę, że miała ona wiedzę i świadomość uczestniczenia w tzw. "karuzeli podatkowej" i nie wykazała się należytą starannością przy wyborze kontrahenta.

W tym zakresie podzielić należy ocenę Sądu pierwszej instancji, który uznał, iż wskazane przepisy Ordynacji podatkowej nie zostały naruszone, gdyż organy podatkowe, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej podjęły wszelkie niezbędne działania (art. 122 Ordynacji podatkowej) po to, aby stan faktyczny prawidłowo ustalić, bez naruszenia zasady prawdy materialnej wynikającej z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dalej Sąd uznał, iż materiał dowodowy został oceniony prawidłowo, a wyprowadzone wnioski były zgodnie z wiedzą, doświadczeniem życiowym i logicznym rozumowaniem.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, iż zasada prawdy obiektywnej sformułowana w art. 122 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek uwzględnić każdy wniosek dowodowy strony, zwłaszcza jeśli okoliczność, na jaką dowód miałby zostać przeprowadzony, została już wystarczająco wykazana innymi dowodami lub jest dla sprawy nieistotna. W niniejszej sprawie rozpatrując wnioski dowodowe strony skarżącej organ podatkowy wydał stosowne postanowienie o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, przedstawiając w tym zakresie stosowne uzasadnienie, którego zasadności nie podważono skutecznie przedstawioną w skardze kasacyjnej argumentacją.

Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że rejestracji w zakresie podatku VAT skarżąca dokonała z dniem 1 sierpnia 2014 r., a następnie w sierpniu i wrześniu 2014 r. złożyła "zerowe" deklaracje VAT, a w październiku oraz listopadzie 2014 r. wykazała w każdym miesiącu jedną transakcję nabycia (z T. sp. z o.o.) i jedną transakcje sprzedaży (R. s.r.o.). Od grudnia 2014 r. do lutego 2015 r. skarżąca ponosiła niewielkie koszty, nie deklarowała dostaw towaru, natomiast w marcu 2015 r. wykazała dwie transakcje nabyć (z T. sp. z o.o.) i dwie transakcje sprzedaży (D. s.r.o.). Największy wzrost odnotowano u skarżącej, gdy wystąpiła największa korzyść w postaci zadeklarowania zwrotu podatku VAT w wysokości 124.682,00 zł, wynikającego m.in. z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez T. sp. z o.o.

Z niepodważonych skutecznie ustaleń faktycznych wynikało, iż rola skarżącej sprowadzała się do pośrednictwa w dostawie tego samego towaru, a sama skarżąca nie posiadała dokumentów potwierdzających magazynowanie towaru w T. sp. z o.o., nie dysponowała środkami na zapłatę za towar, lecz finansowała zakup środkami od dalszego odbiorcy, a Ilość towaru wskazana na fakturze VAT nabycia od T. sp. z o.o. odpowiadała tej samej ilości towaru na odpowiadającej jej fakturze VAT dostawy do D. s.r.o.

Organy podatkowe odwołały się także do ustaleń poczynionych w stosunku do T. sp. z o.o., z których wynika, że podmiot ten dokonał rejestracji w zakresie podatku VAT - 28 marca 2014 r., za okresy rozliczeniowe od maja do sierpnia 2014 r. deklarował dostawy na poziomie od kilkuset złotych do kilku tysięcy złotych i dopiero we wrześniu 2014 r. nastąpił gwałtowny wzrost obrotów, gdy zadeklarował obrót na poziomie kilku milionów, a w I kwartale 2015 r. na poziomie kilkudziesięciu milionów złotych. Przeanalizowano szczegółowo działalność tego kontrahenta i m.in. powołano się na ostateczną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 23 stycznia 2017 r., w której określono T. sp. z o.o. zobowiązanie wynikające m.in. z faktur VAT wystawionych w marcu 2015 r. na rzecz H. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Postępowanie kontrolne wobec tego kontrahenta wykazało, że w okresie objętym kontrolą podmiot ten nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, tj. nie dokonywał dostaw towarów, udokumentowanych wystawionymi przez niego fakturami VAT za artykuły spożywcze, ponadto nie posiadał doświadczenia w prowadzeniu działalności w zakresie handlu takimi artykułami.

Istotne dla sprawy okoliczności wynikały także z wyjaśnień złożonych przez E.K. Na ich podstawie ustalono, że skarżąca nie posiadała środków trwałych, ani środków transportu do przewozu dużych ładunków. Nawiązanie kontaktu, przesyłanie dokumentów rejestrowych, potwierdzeń płatności, uzgodnienia w zakresie awizacji pomiędzy spółkami odbywało się drogą mailową. Prezes skarżącej nie wizytował siedziby T. sp. z o.o., która mieściła się w B., natomiast w Z. w miejscu prowadzenia działalności przez tę spółkę Prezes P.B. był tylko w dniach wystawienia faktur przez tego kontrahenta na rzecz skarżącej. Żadna z firm nie dokonała ważenia towaru. Towar miał być wydany dopiero po dokonaniu płatności przez skarżącą. Przesłuchiwana E.K. nie potrafiła wyjaśnić skąd i na jakiej trasie towar był przewożony. Załadunek miał odbyć się u dostawcy skarżącej w Z., a rozładunek w Czechach, zatem towar do skarżącej w ogóle nie trafił. Transport zapewniał dalszy odbiorca towaru od skarżącej, tj. D. s.r.o.

Na poparcie swoich twierdzeń o braku rzeczywistego obrotu towarem, organ podatkowy wskazywał na charakterystyczne w takim przypadku okoliczności: występowanie "odwróconego łańcucha płatności", oferowanie towarów w dużych ilościach (partie nie były dzielone), brak ubezpieczenia - mimo ich wysokiej wartości, system szybkiej wymiany handlowej, nienaturalnie długi łańcuch podmiotów, udział nowopowstałych firm.

Ponadto ustalono, że towar wskazany na fakturach VAT wystawionych na rzecz skarżącej spółki przez T. sp. z o.o. został uprzednio ujęty w całości w fakturach VAT wystawionych w dwóch łańcuchach podmiotów: [...]. Identyczna sytuacja wystąpiła również w przypadku drugiego łańcucha dostaw do skarżącej, tj. wobec podmiotów występujących na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw do skarżącej, tj. [...]. Dyrektorzy Urzędów Kontroli Skarbowej: w [...] przeprowadzili postępowania kontrolne, w wyniku których zostały wydane decyzje, w których ustalono, że ww. podmioty m.in. w marcu 2015 r. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej a jedynie ją pozorowały.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przy tak ustalonych okolicznościach sprawy, zasadnie Sąd pierwszej instancji odwołał się cech charakterystycznych dla oszustwa tzw. karuzeli podatkowej i stwierdził, że opisany schemat występuje również w niniejszej sprawie. W konsekwencji słusznie też zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT transakcji w rzeczywistości nie było, a skarżąca występowała jako kolejne ogniwo w łańcuchu stworzonym dla uniemożliwienia ustalenia źródła pochodzenia towaru oraz odliczenia podatku naliczonego i wystąpienia o jego zwrot do organów podatkowych.

Podkreślenia przy tym wymaga, iż w celu ustalenia przebiegu transakcji organy podatkowe podjęły szereg czynności, mających na celu zweryfikowanie, czy przyjęte do rozliczenia faktury VAT od T. sp. z o.o. a następnie wystawione przez skarżącą faktury VAT, mające dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru, potwierdzają rzeczywiste transakcje. Zgromadzony materiał dowodowy dotyczył nie tylko bezpośrednio skarżącej spółki, ale również innych podmiotów występujących w "łańcuchu" dostaw do skarżącej, wobec których prowadzone były kontrole i postępowania przez inne organy podatkowe. Dokonana przez organy podatkowe kompleksowa analiza funkcjonowania wszystkich wymienionych podmiotów z wyszczególnieniem ich ról w ustalonym procederze, doprowadziła do uprawnionego wniosku, że celem wprowadzenia do obrotu prawnego faktur VAT, mających dokumentować krajowe nabycia wyżej opisanego towaru, a następnie jego wewnątrzwspólnotową dostawę - było uzyskanie przez skarżącą korzyści w postaci pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabytych rzekomo towarów, które możliwe było jedynie w przypadku wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru, od którego nie został opłacony do budżetu państwa należy podatek VAT.

Zarówno w skardze kasacyjnej, jak i w skardze spółka zarzuciła, że organ podatkowy nie udowodnił, iż wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym i nieprawidłowościach jakie występowały u innych podmiotów. Na tak sformułowany zarzut odpowiedział już Sąd pierwszej instancji wskazując, że organ podatkowy w sposób dostateczny udowodnił, że skarżąca wprowadzając do obrotu nierzetelne faktury VAT doskonale wiedziała, w czym uczestniczy. Skoro w niniejszej sprawie ustalono, iż wystawieniu spornych faktur VAT nie towarzyszyła żadna dostawa towaru to nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury VAT nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa.

Na poparcie swoich twierdzeń o rzeczywistym charakterze spornych transakcji skarżąca przedstawiła szereg dokumentów (korespondencja, przelewy, dokumenty CMR, dokumentacja zdjęciowa), które zostały ocenione przez organy podatkowe w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym i dopiero ta całościowa ocena pozwoliła organom podatkowym na zakwestionowanie tych transakcji. Twierdzenie po raz kolejny, iż przedstawione przez skarżącą dowody nie zostały uwzględnione nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy i wydanych na jego podstawie rozstrzygnięciach.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające zdaniem skarżącej na nieodniesieniu się do wszystkich zarzutów skargi, co uniemożliwia prześledzenie toku rozumowania Sądu, a w konsekwencji także ustalenie przyjętego przez niego stanu faktycznego.

W myśl powołanego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego przepisu jest skuteczny wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (tak wyrok NSA z 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 299/05 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia w przypadku, gdy uzasadnienie nie odpowiada wymogom tego przepisu, przy czym nie każde naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej, a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tak wyrok NSA z 3 października 2024 r., sygn. akt III FSK 1597/22 – publ. CBOSA).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż stanowisko tego Sądu co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia i wykładni prawa materialnego znajdującego zastosowanie w sprawie zostało przedstawione w sposób czytelny, wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy i umożliwiający kontrolę kasacyjną zaskarżonego orzeczenia. Twierdzenia skargi kasacyjnej w tym zakresie są nader lakoniczne i ogólnikowe. Ponadto należy zaznaczyć, że w drodze zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać merytorycznego stanowiska zajętego przez Sąd pierwszej instancji. Jeśli stanowisko co do danej kwestii zostało przedstawione, to – choćby było nieprawidłowe – nie ma podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ewentualne naruszenia prawa przez Sąd nie dotyczą bowiem w takim przypadku samej konstrukcji uzasadnienia orzeczenia, lecz wiążą się z ewentualnymi naruszeniami innych przepisów procedury.

Odpowiadając na zarzut pod adresem Sądu pierwszej instancji, iż nie odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze, to wskazać należy, że Sąd nie ma obowiązku odnosić się w uzasadnieniu wyroku do każdego twierdzenia strony zawartego w skardze i w pozostałych pismach procesowych. Obowiązkiem Sądu jest bowiem odniesienie się do tych elementów, które są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to nieczytelnym (tak wyroki NSA z 15 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1964/14 i z 1 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2181/14 – publ. CBOSA). W niniejszej sprawie stanowisko Sądu jest wystarczające do uznania, iż odniósł się on do wszystkich istotnych dla wyniku sprawy okoliczności i zarzutów.

W tym stanie rzeczy istniały podstawy do zaaprobowania stanowiska Sądu pierwszej instancji który uznał, iż w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, organy podatkowe prawidłowo uznały, że brak było podstaw do przyznania skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT, oraz zasadnie uznano, że w sprawie nie wystąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów na rzecz D. s.r.o. i organy podatkowe w sposób uprawniony podważyły zastosowaną przez skarżącą stawkę 0% (art. 42 ust. 1, 2, 3 i 11 oraz art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Biorąc to pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Wobec stwierdzonej powyżej niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Włodzimierz Gurba Artur Mudrecki Danuta Oleś (spr.)