Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 564/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 57a
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 119
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 306 - 310
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska, asesor WSA Piotr Wróbel (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2024 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi w rozpatrywanej sprawie jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: DKIS) z [...] stycznia 2024 r. w zakresie wykładni przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.; dalej: u.p.t.u.).

Wnioskiem z 20 września 2023 r. M. sp. z o.o. w W. (dalej: Skarżąca, Spółka, Wnioskodawca) wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej

w kwestii prawidłowego określenia miejsca opodatkowania usług krótkoterminowego najmu samochodów osobowych oraz prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Spółka – w odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego uzupełniła wniosek pismem z 21 grudnia 2023 r.

We wniosku Spółka wskazała m.in., że:

- jest właścicielem platformy internetowej, za pomocą której klienci dokonują rezerwacji i rozliczenia podróży służbowych;

- platforma umożliwia zarówno rezerwację miejsc noclegowych, wynajem samochodów oraz zakup biletów kolejowych i lotniczych jak i rozliczenie wydatków podróży służbowej generując automatycznie odpowiednie dokumenty;

- platforma umożliwia również odwołanie dokonanych rezerwacji oraz zwrot poniesionych wydatków.

Istota wątpliwości Spółki dotyczyła usług krótkoterminowego wynajmu samochodów osobowych. W tym zakresie we wniosku Spółka podała, że:

- zawarła umowy ramowe z właścicielami wypożyczalni samochodów w Europie i Stanach Zjednoczonych;

- za pomocą platformy klienci zgłaszają zapotrzebowanie wskazując datę rozpoczęcia i zakończenia najmu, jak również rodzaj, markę oraz klasę samochodu osobowego. Okres najmu nie przekracza 30 dni;

- pojazd wydawany jest klientowi przez pracownika wypożyczalni, zaś Spółka obciąża klienta kosztem najmu i wystawia z tego tytułu fakturę VAT za pośrednictwem platformy internetowej;

- otrzymana zapłata jest następnie przekazywana właścicielowi wypożyczalni (Spółka otrzymuje fakturę zakupu);

- z tytułu ww. transakcji Spółka otrzymuje od właściciela wypożyczalni prowizję w wysokości kilkunastu procent ceny wypożyczenia i na tę prowizję wystawia fakturę VAT.

Spółka wskazała, że nie ponosi żadnych innych kosztów z tytułu użytkowania samochodów osobowych niż najem. Wnioskodawca podał, że jeśli samochód jest wynajmowany na terytorium Polski spółka wystawia na klienta fakturę VAT z tytułu najmu i nalicza VAT wg. stawki 23 %. Natomiast Jeśli najem odbywa się poza terytorium Polski Spółka wystawia fakturę, na której wskazuje, że usługa nie podlega opodatkowaniu na terenie kraju i nie nalicza VAT wg. stawki obowiązującej w Polsce. W JPK_VAT powyższa transakcja jest wykazana jako świadczenie usług poza terytorium Polski. Spółka podkreśliła, że zawarte umowy, sposób funkcjonowania platformy oraz osobisty odbiór pojazdu wyklucza wykorzystanie pojazdu w celu innym niż najem na rzecz kontrahentów Spółki. Spółka pełni rolę pośrednika pomiędzy właścicielem wypożyczalni a klientem koordynując proces i rozliczając transakcję.

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnia wniosku Spółka doprecyzowała opis stanu faktycznego wskazując m.in., że:

- opisane we wniosku samochody osobowe stanowią pojazdy samochodowe w rozumieniu art. 2 ust. 34 u.p.t.u.;

- umowy Spółki z wypożyczalniami samochodów zawierają postanowienia przyznające Spółce rolę pośrednika w wynajmie samochodów. Stronami transakcji są wypożyczalnia samochodów i Spółka przy czym postanowienia umów przewidują, że samochody są udostępniane bezpośrednio klientom Spółki;

- właściciele wypożyczalni nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ani siedziby w Polsce;

- Spółka nie podpisuje z klientami odrębnych umów najmu samochodu, warunki najmu i korzystania z samochodów określa regulamin każdej z wypożyczalni;

- Spółka nabywa usługę najmu krótkoterminowego w imieniu własnym na rzecz klienta. Spółka nie wystawia żadnej faktury na rzecz klienta Spółki;

- samochody będące przedmiotem wniosku są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i wykluczone jest korzystanie z tych pojazdów przez pracowników Spółki lub osoby z nią współpracujące na podstawie kontraktów biznesowych;

- pytanie Spółki w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego dotyczy sytuacji, w której klienci Spółki za pomocą platformy internetowej wynajmują samochody w Polsce w polskich wypożyczalniach do jazdy zasadniczo po terytorium kraju.

W tak opisanym stanie faktycznym Spółka zadała następujące pytania:

" 1. Czy Spółka właściwie identyfikuje miejsce opodatkowania usług najmu krótkoterminowego samochodów osobowych na rzecz swoich klientów? Czy jeśli samochód osobowy jest oddawany do użytkowania poza terytorium Polski, usługa najmu podlega opodatkowaniu VAT w Polsce?

2. Czy jeśli samochód osobowy udostępniany jest do wynajmu poza terytorium Polski, Spółka jako nabywca tej usługi od właściciela wypożyczalni, zobowiązana jest rozpoznać import usług w Polsce?

3. Czy w związku z nabywanymi usługami najmu krótkoterminowego, Spółce przysługuje prawo do odliczenia 100% VAT"

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że:

Ad.1 – naliczanie 23% VAT na usługi najmu krótkoterminowego jest prawidłowe wyłącznie jeśli samochód udostępniany jest korzystającemu na terytorium Polski. Ustalenie miejsca opodatkowania ww. usługi jest dokonywane wg. miejsca, w którym pojazd jest faktycznie oddany do użytkowania najemcy.

Ad.2 – Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania importu usług w Polsce na podstawie art. 28b u.p.t.u.

Ad. 3 – W opisanym stanie faktycznym Spółka nie jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, wykorzystuje wynajmowane pojazdy wyłącznie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i przysługuje jej prawo do odliczenia 100% VAT naliczonego od faktur dokumentujących najem.

W interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2024 r. DKIS uznał stanowisko Spółki za:

1) prawidłowe w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2, oraz

2) nieprawidłowe w zakresie odpowiedzi na pytania nr 1 oraz nr 3.

W zakresie wątpliwości wskazanych w pytaniu nr 1 DKIS wskazał, że opisanego stanu faktycznego wynika, że w istocie Spółka świadczy usługę związaną z turystyką, działając na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek a przy świadczeniu usług najmu krótkoterminowego samochodów nabywa usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty (klienta). W ocenie DKIS bez znaczenia jest fakt, że Spółka nie jest biurem podróży czy też organizatorem wycieczek, a odbiorcami są wyłącznie klienci biznesowi dokonujący zakupu usług zasadniczo na potrzeby podróży służbowych swoich pracowników. Powyższe nie ma wpływu na zastosowania do opisanych usług procedury szczególnej VAT-marża. Uwzględniając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości DKIS uznał, że opisana sprzedaż usług najmu krótkoterminowego samochodów osobowych na rzecz klientów podlega opodatkowaniu w ramach szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 u.p.t.u. W konsekwencji miejscem świadczenia usług jest Polska, jako miejsce siedziby usługodawcy (art. 28n ust. 1 u.p.t.u.).

Powyższe w ocenie organu interpretacyjnego oznacza, że także stanowisko Spółki odnośnie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe. Skoro przedmiotowe usługi podlegają szczególnej procedurze opodatkowania VAT-marża, Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabywanie od polskich właścicieli wypożyczalni usług wynajmu samochodów osobowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zaskarżyła interpretację indywidualną z [...] stycznia 2024 r. w całości wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W skardze Spółka zarzuciła wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z naruszeniem:

- art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez wydanie interpretacji do zmienionego stanu faktycznego

- art. 28n w zw. z art. 119 u.p.t.u. poprzez błędna wykładnię i zastosowanie w sprawie;

- art. 28j u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała niezasadna.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do prawidłowej klasyfikacji opisanego we wniosku o wydanie interpretacji świadczenia w kontekście opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Na wstępie należy przypomnieć, że uwzględniając brzmienie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: p.p.s.a.), że przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w rozpatrywanej sprawie jest wyłącznie zagadnienie kwalifikacji prawnej dla celów VAT wskazanego we wniosku świadczenia w kontekście pytań sformułowanych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zarzuconej w skardze wadliwości stanowiska organu interpretacyjnego oraz w oparciu o powołane w skardze podstawy.

Zasadnicza oś sporu pomiędzy Spółką a DKIS dotyczy przesądzenia czy zasadnie organ interpretacyjny uznał, że opisane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej świadczenie należy zakwalifikować jako świadczenie usług związane z turystyką, a w konsekwencji podlegające opodatkowaniu w ramach szczególnego systemu Vat-marża (art. 119 i n. u.pt.u.). Spółka w sprawie prezentuje odmienne stanowisko argumentując, iż opisane świadczenie powinno zostać zakwalifikowane dla celów VAT jako świadczenie usług krótkoterminowego najmu pojazdów samochodów (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1). Powyższe odmienne zapatrywania stron oparte są na argumentacji, która dodatkowo uzasadnia rozbieżne stanowiska Stron w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu świadczenia opisanych we wniosku usług (zagadnienie będące przedmiotem pyt. nr 3).

W tak zarysowanym sporze rację należało przyznać organowi interpretacyjnemu.

W sprawie nie jest sporne, że przy wykładni przepisów art. 119 u.p.t.u. należy uwzględnić unijny wzorzec szczególnego systemu opodatkowania biur podróży ustanowiony w art. 306-310 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa VAT). Wskazane przepisy dyrektywy ustanawiają odstępstwo od ogólnych zasad wspólnego systemu VAT (zob. w szczególności wyrok w sprawie C-422/17 Skarpa Travel, ECLI:EU:C:2018:1029, pkt 24 oraz pkt 27 i przywołane tam orzecznictwo). Głównym celem uregulowań składających się na procedurę szczególną VAT mającą zastosowanie do transakcji biur podróży jest uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy VAT dotyczących transakcji obejmujących świadczenia nabywane od podmiotów trzecich. Ze względu bowiem na mnogość i lokalizację świadczonych usług zastosowanie przepisów ogólnych dotyczących miejsca opodatkowania, podstawy opodatkowania i odliczenia podatku naliczonego wywoływałoby praktyczne trudności dla tych przedsiębiorstw – trudności, które mogłyby stanowić przeszkodę dla wykonywania ich działalności (por. wyroki TS w sprawach: C-163/91, Van Ginkel, ECLI:EU:C:1992:435; C-557/11, Kozak, ECLI:EU:C:2012:672, C-108/22, C., ECLI:EU:C:2023:522).

Przy czym, jak wskazuje praktyka orzecznicza Trybunału Sprawiedliwości zastosowanie tego szczególnego systemu rozliczenia VAT obejmuje również sytuacje, które wykraczają poza potoczne znaczenie "usługi turystycznej". Przykładowo - za usługi turystyki uważa się również usługi polegające na organizacji wyjazdów językowych czy studiów zagranicznych (por. wyrok TS w sprawie C-200/04 iSt ECLI:EU:C:2005:608). Dodatkowo zastosowanie szczególnej procedury VAT marża nie jest uzależnione od formalnej kwalifikacji podmiotu gospodarczego. System ten ma zastosowanie także przypadku, w którym podmiot gospodarczy nie jest biurem podróży ani organizatorem wycieczek turystycznych w ogólnym znaczeniu tych pojęć, lecz dokonuje takich samych czynności w ramach innej działalności (zob. wyroki TS: w sprawach połączonych C-308/96 oraz C-94/97 Madgett i Baldwin, ECLI:EU:C:1998:182; wyrok w sprawie C-200/04, ISt, postanowienie TS w sprawie C-220/11 Star Coaches, ECLI:EU:C:2012:120). Wreszcie, dla potrzeb zastosowania szczególnej procedury Vat-marża pojęcie "podróżnego" należy interpretować z uwzględnieniem szczególnego charakteru tejże procedury. Z punktu widzenia procedury Vat-marża bez znaczenia jest cel, w jakim klient nabywa podróż (zob. wyrok TS w sprawie C-193/11 Komisja przeciwko Rzeczpospolitej Polskiej, ECLI:EU:C:2013:608).

Wskazane wyżej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości stanowią potwierdzenie, że przy wykładni opisanego systemu szczególnego istotne znaczenie ma ogólna dyrektywa wykładni zakładająca konieczność wyważenia pomiędzy z jednej strony – obowiązkiem dokonywania zawężającej wykładni wyjątków od ogólnych zasad wspólnego systemu VAT, a z drugiej – obowiązku zapewnienia skuteczności (effet utile) wprowadzonej procedury szczególnej VAT marża (por. wyrok TS w sprawie C-193/11, pkt 57).

Trafnie w tym kontekście Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji dokonał analizy charakteru i celu świadczenia usługi najmu krótkoterminowego pojazdów w kontekście całokształtu zakresu usług oferowanych przez Spółkę za pomocą opisanej platformy internetowej.

W tym zakresie należy przypomnieć, że jak wynika wprost z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę opisana usługa najmu krótkoterminowego pojazdów samochodowych stanowi jeden z elementów oferowanych usług obejmujących szereg świadczeń pozwalających klientowi na zaspokojenie potrzeb osób odbywających podróże służbowe oraz uzyskanie dokumentacji pozwalającej na późniejsze rozliczenie kosztów odbytej podróży służbowej. Za pomocą platformy internetowej możliwe jest – w zależności od potrzeb konkretnego klienta – dokonanie rezerwacji miejsca noclegowego, zakupu biletów pozwalających na przemieszczenie się w ramach takiej podróży służbowej oraz wynajmu samochodu.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że opisane usługi są co najmniej podobne do usług oferowanych przez "tradycyjne" biura podróży, a tym samym zasadnie organ wskazał, że działalność opisana we wniosku powinna być oceniona pod kątem objęcia jej procedurą szczególną VAT-marża. Jak już wyżej wskazano – z orzecznictwa TS wynika, że nie stoi temu na przeszkodzie zarówno fakt, że Skarżąca nie jest "biurem podróży" w potocznym rozumieniu tego słowa jak również to, że krąg potencjalnych klientów stanowią głównie pracownicy odbywający podróże służbowe (a więc klienci nie będący sensu stricto "turystami"). Powołane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji argumenty za zasadnością prezentowanego w tym zakresie przez DKIS stanowiska są prawidłowe i znajdują oparcie w przywołanym powyżej orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości.

W dalszej kolejności należy wskazać, że oczywistym jest, iż zakres usług

z jakich korzystać będą klienci uzależniony będzie od konkretnych potrzeb ad casum. Nie można wykluczyć, że za pomocą oferowanej platformy internetowej klient zainteresowany będzie wyłącznie skorzystaniem z możliwości wynajęcia pojazdu oraz uzyskania dokumentacji potrzebnej dla późniejszego rozliczenia tego kosztu z pracodawcą (bez korzystania z innych usług oferowanych przez Spółkę za pomocą opisanej platformy). Taką sytuację w ocenie Sądu miała na myśli Skarżąca występując z pytaniami nr 1 i nr 3 sformułowanymi we wniosku.

Jednak w ocenie Sądu zasadnie organ interpretacyjny ocenił charakter i cel opisanej usługi najmu krótkoterminowego pojazdu w kontekście całokształtu działalności prowadzonej przez Spółkę za pomocą opisanej platformy. Z opisu nie wynika bowiem, by opisany wynajem pojazdów stanowił odrębną – od pozostałych oferowanych usług – działalność gospodarczą, pozwalającą na uznanie ją za samodzielną i istotną z punktu widzenia klienta.

W ocenie Sądu trafnie organ przyjął, że opisana usługa najmu krótkoterminowego pojazdów stanowi element szerszego pakietu usług stanowiących kompleksową usługę turystyczną oferowaną za pomocą platformy internetowej.

Sąd stwierdza, że opisana usługa ma charakter pomocniczy i dopełniający, stanowiący środek pozwalający na właściwe skorzystanie z usługi kompleksowej oferowanej przez Spółkę, a w konsekwencji opisana usługa dzieli prawonopodatkowe skutki usługi kompleksowej (turystycznej). W ocenie Sądu różnicowanie skutków podatkowych pomocniczej usługi wynajmu krótkoterminowego pojazdu w zależności od tego, czy klienci skorzystają w konkretnym przypadku z innych usług oferowanych za pośrednictwem opisanej platformy internetowej stałoby w sprzeczności z obowiązkiem zapewnienia effet utile unijnego systemu szczególnego opodatkowania Vat marża.

Należy również przypomnieć, że jak Wnioskodawca sam wskazał we wniosku wynajem samochodów nie został wyszczególniony zarówno w statucie Spółki jak i w ujawnionej klasyfikacji działalności prowadzonej przez Spółkę wg. PKDiG. W ocenie Sądu potwierdza to pomocniczy i dopełniający charakter tej usługi w kontekście modelu działalności przyjętego przez Spółkę.

Wreszcie zasadnie organ interpretacyjny podnosi, że za brakiem uznania słuszności prezentowanego przez Spółkę stanowiska stoi okoliczność, że z opisanego we wniosku stanu faktycznego wyraźnie wynika, że Spółka w istocie odsprzedaje klientom usługi najmu krótkoterminowego pojazdów, nabyte wcześniej przez Spółkę od podmiotów prowadzących działalność w tym zakresie (wypożyczalni samochodów). Z wniosku o wydanie interpretacji wprost wynika, że w przyjętym modelu działalności gospodarczej nie dochodzi do zawarcia umowy pomiędzy klientem a wypożyczalnią samochodów. Nie sposób więc uznać – jak chce tego Wnioskodawca – że w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z usługą pośrednictwa Spółki w zawarciu umowy pomiędzy wypożyczalnią samochodów a klientem - skoro taka umowa nie jest w rzeczywistości zawierana.

W konsekwencji powyższego Sąd nie uznał za zasadne podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 28n w zw. z art. 119 u.p.t.u. W ocenie Sądu organ interpretacyjny prawidłowo uzasadnił zasadność zastosowania ww. przepisów w opisanym przez Spółkę we wniosku stanie faktycznym. Zasadnie też organ uznał – przedstawiając w tym zakresie prawidłową argumentację, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 28j u.p.t.u., co jest konsekwencją dokonanej przez organ kwalifikacji prawnopodatkowej opisanej usługi w kontekście szczególnej procedury określonej w art. 119 u.p.t.u.

Sąd nie uznał również za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 14b § 2 O.p. Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy wydając zaskarżoną interpretację organ nie dokonał zarzucanej modyfikacji stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Dokonana kwalifikacja prawnopodatkowa opisanej usługi najmu krótkoterminowego pojazdów samochodowych została przez organ dokonana z uwzględnieniem zarówno wszelkich okoliczności opisanych we wniosku, jak również w kontekście sformułowanych przez Wnioskodawcę pytań. Sama okoliczność, że stanowisko Skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe nie oznacza, że wydając zaskarżoną interpretację organ interpretacyjny naruszył zasady prowadzenia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Sąd nie dopatrzył się w rozpatrywanej sprawie zarzucanego naruszenia art. 14 b § 2 O.p.

W konsekwencji poczynionych ustaleń, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości.