Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1136/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 174 pkt 1 i 2, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, , po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 672/22 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 3 sierpnia 2022 r. nr SKO/41/P-96/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 25 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 672/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z 3 sierpnia 2022 r., nr SKO/41/P-96/2022, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z 17 marca 2022 r. r., nr WF.3120.466.2021.2022, Burmistrz Miasta K. określił Stronie zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 385.542 zł. Spółka w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2020 r. wskazała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty pozostałe o powierzchni 666 m², budynki mieszkalne o powierzchni 90,70 m² oraz budowle o łącznej wartości 2.504 zł. Następnie w korekcie deklaracji ten rok obowiązującej od grudnia 2020 r. z uwagi na sprzedaż budynku mieszkalnego Spółka do opodatkowania zgłosiła wyłącznie budowle o wartości 2.504 zł i zadeklarowała kwotę podatku od nieruchomości za 2020 r. w wysokości 423 zł. Różnica między rozliczeniem podatku zadeklarowanym przez Skarżącą a przyjętym w rozstrzygnięciu Burmistrza dotyczyła wyłącznie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, będących w użytkowaniu wieczystym Strony, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako "TK", na których znajdują się elementy linii kolejowej posiadającej status o zawieszonych przewozach nr [...] na odcinku K. - J. położonych na terenie Gminy K. Wskazany obiekt o powierzchni 405.390 m2 Spółka wskazała jako zwolniony z opodatkowania na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.).

Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości objęte są jedynie elementy infrastruktury kolejowej - grunty, budynki i budowle, które zostały faktycznie udostępnione przewoźnikowi kolejowemu. W ocenie organu, przedmiotowa przesłanka nie została spełniona w przypadku linii kolejowej nr [...] na odcinku znajdującym się na terenie Gminy Miejskiej K. w 2020 r., gdyż udostępnienie może dotyczyć wyłącznie czynnej infrastruktury kolejowej. W decyzji wskazano, że stan techniczny linii kolejowej nr [...] nie uzasadniał opracowywania na niej rozkładu jazdy, co potwierdzało ocenę o złym stanie linii prowadzącym do braku możliwości prowadzenia na niej ruchu kolejowego. Na niektórych odcinkach linii kolejowej nr [...] K. - J. nie istnieje podstawowy element drogi kolejowej, tj. nawierzchnia kolejowa w postaci co najmniej szyn i przytwierdzeń. Mimo wielokrotnych wezwań nie udostępniono organowi protokołów badań technicznych. Z uwagi na fakt, że ruch kolejowy na ww. linii został zawieszony, a stan infrastruktury kolejowej nie pozwalał na bezpieczne prowadzenie ruchu kolejowego, nie mogło następować jej udostępnienie. W ocenie organu, pomimo faktu, że linia kolejowa nr [...] znajduje się w wykazie linii kolejowych zarządzanych przez P1 S.A. zawartym w załączniku nr 1 "Wykaz linii kolejowych zarządzanych przez P1 S.A.", z Załącznika do Regulaminu - Wykazy maksymalnych prędkości w podziale na rodzaje pociągów wynika, iż prędkość maksymalna na tym odcinku ma wartość "zero", co oznacza, że nie jest i nie może być prowadzony ruch pociągów na odcinku K. - J. linii kolejowej nr [...] w każdym czasie. Dokonując w omawianym zakresie ustaleń faktycznych, organ oparł się na pismach P. S.A. z 11 czerwca i 25 lipca 2018 r. Podatnik w trakcie czynności sprawdzających oraz postępowania podatkowego nie przedstawił jakichkolwiek dokumentów wskazujących na fakt udostępniania wskazanej linii kolejowej licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu.

Zdaniem organu, w świetle art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w latach 2017-2021 r., aby skorzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, konieczne było faktyczne udostępnienie linii przewoźnikowi kolejowemu i tylko infrastruktury kolejowej gwarantującej bezpieczne prowadzenie ruchu kolejowego. Nieutrzymywanie infrastruktury kolejowej w stanie zapewniającym bezpieczne prowadzenie ruchu kolejowego stanowi trwałe uniemożliwienie dokonywania przewozu osób i towaru oraz udostępniania linii kolejowej.

Odnosząc się do zasadności przyjęcia stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, organ wskazał, że działalność prowadzona przez Spółkę wypełnia wszystkie przesłanki działalności gospodarczej. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest działalność oznaczona w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Pozostała działalności obejmuje m.in. działalność oznaczoną kodem PKD 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.10.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Strona jest zatem podmiotem zajmującym się zarządzeniem i gospodarowaniem mieniem, przy czym rodzaj posiadanego majątku w żaden sposób nie wypływa na prawnopodatkową kwalifikację obowiązku prawnopodatkowego.

Organ podkreślił, że od 1 stycznia 2016 r. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. usunięto fragment dotyczący niewykorzystywania gruntów, budynków lub budowli ze względów technicznych oraz doprecyzowano w nowo wprowadzonym art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., że dla uznania budynków, budowli lub ich części jako niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczych niezbędna jest stosowna ostateczna decyzja nadzoru budowlanego lub ostateczna decyzja nadzoru górniczego. Zauważono przy tym, że w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej ustawę o podatkach i opłatach lokalnych w powyższym zakresie ustawodawca wskazał, iż celem nowelizacji było doprecyzowanie pojęcia "względy techniczne" w taki sposób, aby miało ono zastosowanie jedynie wobec budynków i budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana ostateczna decyzja organu nadzoru budowlanego nakazująca rozbiórkę obiektu budowlanego lub organu nadzoru górniczego. Wspomniana decyzja administracyjna w ogóle nie może odnosić się do gruntów.

W wyniku odwołania Skarżącej decyzją z 3 sierpnia 2022 r., nr SKO/41/P-96/2022, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Jeleniej Górze utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Kolegium podzieliło stanowisko Wójta co do braku podstaw zastosowania wobec Spółki zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., zaznaczając jednocześnie, że na żadnym etapie postępowania, w tym odwoławczego, podatnik nie przestawił żadnych dowodów świadczących o faktycznym wykorzystywaniu infrastruktury kolejowej.

W kontekście prawidłowości zastosowania najwyższej stawki podatku organ odwoławczy wyjaśnił, że okolicznościami świadczącymi o istnieniu związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej jest przyjęcie spornych nieruchomości jako środków trwałych do ewidencji środków trwałych. Za poprawności przyjętej kwalifikacji zdaniem organu świadczyła nadto informacja uzyskana od podatnika, że wydatki związane z nieruchomościami są ujmowane w kosztach działalności gospodarczej. W świetle wpisów zawartych w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego zakres działalności Spółki to w szczególności kupno i sprzedaż nieruchomości, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Skoro Spółka przekazała grunty do odpłatnego korzystania, również ta okoliczność powoduje konieczność przyjęcia kwalifikacji związania gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Co więcej, w ocenie organu sporne grunty są częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej: k.c.) i fakt, że w danym momencie nie są wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia - prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalając skargę, uznał, że począwszy od 1 stycznia 2017 r. dla objęcia infrastruktury kolejowej zwolnieniem z podatku od nieruchomości konieczne jest w szczególności jej udostępnienie przewoźnikom kolejowym i wbrew twierdzeniom strony nie chodzi o potencjalny obowiązek zarządcy udostepnienia gruntu, budynku lub budowli, jeżeli zwróci się o to właściwy podmiot, a rzeczywiste udostępnienie przewoźnikowi kolejowemu (choćby jednemu) lub muszą być – w trakcie roku podatkowego – prowadzone na niej przewozy osób. Sąd zauważył, że ruch kolejowy na linii kolejowej nr [...] został zawieszony, przewozy pasażerskie i towarowe nie są realizowane odpowiednio od 1996 i 2007 r., linia kolejowa nie jest umieszczaną w wykazie linii kolejowych podlegających udostępnieniu, jej stan (występujące znaczne braki elementów tej infrastruktury) nie pozwala na bezpieczne prowadzenie ruchu kolejowego, co potwierdza słuszność stanowiska organów o trwałej niemożliwości dokonywania przewozu osób oraz udostępniania tej linii kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym.

Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko organów co do zastosowania w sprawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i stwierdził, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej winien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu. Sąd zauważył, że Skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przy czym związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą strony nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej, której zgłoszony zakres jest bardzo szeroki - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W ocenie Sądu, sama okoliczność, że Spółka część gruntów przekazała do odpłatnego korzystania P1 S.A., była wystarczająca do przyjęcia kwalifikacji związania gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania.

Skargę kasacyjną od zapadłego orzeczenia wniosła Spółka, zarzucając Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie następujących przepisów:

I. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) i b) u.p.o.l. poprzez niezastosowanie wskazanej wyżej normy prawa materialnego i przyjęcie wykładni przepisu prawa niewynikającej z jego brzmienia;

2) art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób arbitralny z naruszeniem zasady zaufania i zaniechanie pełnej analizy okoliczności, w jakie występują w sprawie, w tym oparciu rozstrzygnięcia o bliżej niekreślone "ogólnodostępne informacje", a także bez analizy stanu faktycznego dotyczącego przedmiotu postępowania - gruntu czy budowli;

3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 191 O.p. poprzez wadliwe sporządzanie uzasadnienia faktycznego i prawnego, wynikające z niedostatecznego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i brak wszechstronnej oceny dowodów;

II. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie własnych ustaleń dotyczących stanu, w jakim znajduje się przedmiot opodatkowania - linia kolejowa nr [...], przyjęcie stanu faktycznego, który organ ustalił bez zgromadzenia materiału dowodowego oraz pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy kluczowych ustaleń dotyczących przekazania spornej linii kolejowej zarządcy infrastruktury na podstawie zawartej umowy [...];

III. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, tj.

1) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.o.l. w związku z przez jego błędną wykładnią polegającą na przyjęciu, że ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą korzystać jedynie linie kolejowe, na których został opracowany rozkład jazdy;

2) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. w związku z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" (Dz.U. z 2017 r. poz. 680 ze zm.), poprzez nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że przekazanie linii kolejowej zarządcy infrastruktury P. S.A. na podstawie umowy [...] nie wypełnia przesłanki uprawniającej do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, podczas gdy linia kolejowa nr [...] była w posiadaniu zarządcy infrastruktury, co wynika z zapisów umowy [...];

3) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. poprzez nieprawidłową wykładnię rozszerzającą i uznanie, że z treści przepisu wynika warunek udostępniania infrastruktury, co oznacza przydzielenie tras pociągów przewoźnikom kolejowym;

4) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez pominięcie tych przepisów i uznanie, że grunt związany z linią kolejową stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a nie budowla - linia kolejowa, na którą składają się tory kolejowe oraz grunt zajęty pod te tory, a także przyległy pas gruntu oraz budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami;

5) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2019. poz.1186 ze zm., dalej: u.P.b.) i art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. ustawy o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2019 r. poz. 710 ze zm., dalej: u.t.k.) poprzez pominięcie tych przepisów i niezastosowanie definicji ustawowych przy określeniu przedmiotu opodatkowania, jakim jest budowla – linia kolejowa;

6) art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że opodatkowaniu w przypadku linii kolejowej o statusie zawieszonych przewozów podlega jedynie grunt jako samodzielny przedmiot opodatkowania;

7) z ostrożności procesowej art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega sam grunt i mimo zabudowania infrastrukturą kolejową może on być wykorzystywany do innej działalności gospodarczej, podczas gdy linia kolejowa jako budowla nie może być wykorzystywana do innej działalności niż przewozy kolejowe.

W świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca zrzekła się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację uprzednio prezentowaną w sprawie oraz zawartą w pisemnych motywach kwestionowanego orzeczenia. W piśmie nie wyrażono żądania przeprowadzenia rozprawy w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Wprawdzie we wniesionym środku zaskarżenia Spółka przedmiotem uwagi uczyniła szereg zarzutów o charakterze zarówno materialnym, jak i proceduralnym, podstawowe zagadnienia, które znalazły się u podstaw wszystkich zarzutów kasacyjnych, stanowiące oś sporu między stronami, sprowadzały się do zakwestionowania prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe obu instancji oceny w zakresie:

1) braku spełnienia przesłanek warunkujących zwolnienie od opodatkowania części nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.o.l.,

2) kwalifikacji nieruchomości po zlikwidowanych liniach kolejowych będących w posiadaniu Spółki jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Rozważając zasadność odmowy zastosowania wobec Skarżącej zwolnienia z opodatkowania spornych gruntów, należy zauważyć, że w odniesieniu do poddanego analizie roku podatkowego 2020 należało zastosować brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 nadane ustawą z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 1923), obowiązujące od 1 stycznia 2017 r. Bez wpływu dla tak zakreślonego stanu prawnego pozostają zatem obszerne wywody zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a odnoszące się do treści przepisu sprzed wzmiankowanej nowelizacji. Zwolnienie z podatku od nieruchomości obejmuje zatem tylko takie grunty, budynki oraz budowle tworzące infrastrukturę kolejową w rozumieniu ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2017 r. poz. 2117 ze zm.), która 1) jest faktycznie udostępniania przewoźnikom kolejowym lub 2) jest faktycznie wykorzystywana do przewozu osób lub 3) stanowi linie kolejowe o szerokości przekraczającej 1435 mm (okoliczność irrelewatna dla sprawy), z zastrzeżeniem, że omawianemu zwolnieniu podlegają grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne, na których znajdują się budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie kolejowym, udostępniane przewoźnikom kolejowym.

Istotne pozostaje również, w świetle podnoszonych w uzasadnieniu środka zaskarżenia kwestii rozumienia poszczególnych elementów składających się na infrastrukturę kolejową, że art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. odsyła do ustawy o transporcie kolejowym wyłącznie w zakresie zwrotu "grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej", nie zaś sposobu rozumienia przesłanek zawartych w poszczególnych jednostkach redakcyjnych tego aktu. Dla prawidłowego zdekodowania pojęcia "udostępnienia przewoźnikom kolejowym" czy "wykorzystywania do przewozu osób" nie zachodzi konieczność sięgania do przepisów o transporcie kolejowym, a właśnie te elementy pozostają sporne w sprawie, co wynika bezpośrednio z zarysowanych przez Stronę podstaw kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym pogląd, że wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień od podatku nie należy dokonywać rozszerzająco - co do zasady winna być stosowana ich wykładania literalna.

W kontekście pierwszej z przesłanek (pkt 1 lit. a) w orzecznictwie tutejszego Sądu oraz piśmiennictwie wskazuje się, że użyty zwrot "jest udostępniana przewoźnikom kolejowym" oznacza faktyczne umożliwienie korzystania z infrastruktury przez przewoźnika kolejowego (L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX 2020, art. 7), co stanowi istotną zmianę względem stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2017 r., w którym obowiązek udostępnienia mógł mieć charakter wyłącznie potencjalny. Z tego względu należy podzielić ocenę zaprezentowaną przez organy podatkowe oraz zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji, że celem wypełnienia przesłanki, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., w badanym roku podatkowym musi wystąpić faktyczne udostępnienie infrastruktury przewoźnikowi kolejowemu (choćby jednemu). Podobnie należy ocenić przesłankę zawartą w pkt 1 lit. b) omawianej regulacji. Aktualnie wyraźnie podkreśla się faktyczne ("jest wykorzystywana"), a nie potencjalne ("są przeznaczone") wykorzystywanie infrastruktury do przewozu osób.

W roku podatkowym 2020 r. na spornej linii nie odbywały się jakiekolwiek przejazdy pociągów i linia ta nie mogła być faktycznie udostępniana przewoźnikom kolejowym. Poza sporem pozostaje, że linia ta nie została formalnie zlikwidowana i na mocy umowy przeszła w zarząd P. S.A. Podmiot ten jako zarządca infrastruktury nie przewidział możliwości prowadzenia ruchu kolejowego na tej linii. Powyższe przesądzało trafność oceny, że niemożliwym było uznanie w odniesieniu do Skarżącej, jakoby sporna linia kolejowa była objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., skoro ruch na niej był zawieszony, nie została ujęta w rozkładzie jazdy i wobec złych warunków technicznych nie była zdatna do prowadzenia przewozów, z deklarowaną maksymalną prędkością techniczną na poziomie 0 km/h. Z tożsamych względów (stan techniczny, deklarowana maksymalna prędkość zero) nie można było uznać, jakoby spełniona w sprawie pozostawała kwalifikacja do zwolnienia z drugiego punktu objętego zaskarżeniem, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b). Należy podzielić ocenę zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji, że nieutrzymywanie infrastruktury kolejowej w stanie zapewniającym bezpieczne prowadzenie ruchu kolejowego stanowi trwałe uniemożliwienie dokonywania przewozu osób i towaru oraz udostępniania linii kolejowej, co przesądzało niezasadność zarzutów zawartych w pkt II.1-3 petitum skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również stanowiska Skarżącej co do obrazy art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3a u.P.b. w zw. z art. 4 pkt 2 u.t.k. poprzez ich błędną wykładnię, jak również art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Należy podzielić ocenę zaprezentowaną przez tutejszy Sąd chociażby w wyroku z 9 listopada 2021 r. o sygn. III FSK 3364/21 czy z 8 grudnia 2023 r. o sygn. III FSK 1211/23, że już samej treści art. 2 ust. 1 wspomnianej ustawy wynika zasadność objęcia opodatkowaniem gruntu odrębnie względem infrastruktury kolejowej (budowli) nań posadowionej, co znajduje potwierdzenie również w regulacji art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w którym prawodawca różnicuje budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty. Nie może być więc wątpliwości co do przyjętej praktyki traktowania poszczególnych rodzajów nieruchomości (i obiektów budowlanych) w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.o.l. jako odrębnych obiektów zachowania podmiotu podatkowego. W konsekwencji powyższego, aktywności tego podmiotu podejmowane w stosunku do poszczególnych nieruchomości (i obiektów budowlanych) wskazane w art. 3 u.p.o.l. są przedmiotem opodatkowania. Ilościowe lub wartościowe ujęcie obiektu zachowania podmiotu podatkowego stanowi podstawę opodatkowania (w tym – podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości), toteż trafnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował zapatrywanie organu odwoławczego, że niewykorzystywanie infrastruktury kolejowej (budowli) w prowadzeniu działalności gospodarczej (niezwiązanie jej z działalnością gospodarczą Skarżącej wobec zawieszenia przewozów – wskazywana przez Skarżącą maksymalna prędkość na tym odcinku o wartości zero) nie wyklucza opodatkowania gruntu, na którym znajduje się wspomniana substancja majątkowa.

Odnosząc się do zagadnienia prawidłowości zastosowania wobec Skarżącej stawek, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., należy ocenić, w jakim zakresie przywoływany przez Stronę oraz cytowany przez Sąd pierwszej instancji wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 rzutuje na ocenę przesłanki "związania gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już wielokrotnie, także w odniesieniu do tego samego podatnika i analogicznych realiów faktycznych (zob. wyroki NSA: z 4 marca 2021 r., III FSK 895/21, z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21; z 3 marca 2022 r., III FSK 2719/21; z 26 maja 2022 r., III FSK 131/22; z 18 października 2022 r., III FSK 1860/21; z 6 czerwca 2023 r., III FSK 890-893/22 oraz III FSK 970/22; III FSK 2719/21; z 15 czerwca 2023 r., III FSK 1137/22, III FSK 96/23, III FSK 1138/22, III FSK 97/23; z 22 czerwca 2023 r., III FSK 1402/22; z 12 lipca 2023 r., III FSK 239/23 i III FSK 250/23; z 6 grudnia 2023 r., III FSK 487/23). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w przywołanych orzeczeniach, uznając zarazem za celowe przywołanie przytoczonej w ich treści argumentacji.

Przypomnienia wymaga, że przed wydaniem przez Trybunał wyroku z 24 lutego 2021 r. w orzecznictwie dominował pogląd, iż wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musiał uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (tytułem przykładu: wyroki NSA z 1 lipca 2014 r. o sygn. II FSK 1349/14 czy z 23 czerwca 2015 r. o sygn. II FSK 1398/13). Pewną modyfikację w podejściu do problemu związania gruntu lub budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. o sygn. SK 13/15. Trybunał zwrócił w jego treści uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...)".

Choć przywołany wyrok dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli bowiem podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.). W licznych orzeczeniach wskazywano jednak, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (wyrok NSA z 16 kwietnia 2020 r., II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej był sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (wyrok NSA z 8 stycznia 2020 r., II FSK 1414/19; wyrok NSA z 8 lipca 2020 r., II FSK 970/20).

Dopiero we wspomnianym wyroku z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". Po wydaniu ostatniego z przywołanych orzeczeń jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zagadnienie znaczenia pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej doczekało się doprecyzowania m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, gdzie wskazano, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, winien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być przykładowo wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli) wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (wyroki NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895-898/21).

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela co do zasady te poglądy. Oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jest to szczególnie widoczne w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną. Nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną. Podobnie w przypadku osób prawnych, których działalność nie ma jednolitego charakteru, gdzie obok działalności gospodarczej występują również inne formy aktywności. Jeżeli w funkcjonowaniu danego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przykładem podmiotów, których działalność nie ma jednolitego charakteru mogą być agencje państwowe, stowarzyszenia lub fundacje. Nie można wykluczyć, że w działalności także innych jednostek organizacyjnych da się wyodrębnić sferę działalności gospodarczej oraz sferę, która nie spełnia definicji działalności gospodarczej.

Jednocześnie co istotne, "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c) u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc przywołane uwagi ogólne do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że Spółka bezspornie jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. Zakres tej działalności jest szeroki i obejmuje między innymi dzierżawę, kupno i sprzedaż nieruchomości. Bezspornym pozostaje nadto, że posiadane przez Spółkę nieruchomości, w tym również grunty pod zlikwidowanymi liniami kolejowymi wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.). Bez wątpienia likwidacja linii kolejowej na spornych gruntach uniemożliwia wykorzystanie ich do działalności związanej z transportem kolejowym, co jednocześnie nie przesądza automatycznie o utracie związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą. Mogą one być wykorzystywane w działalności handlowej lub usługowej (sprzedaż lub dzierżawa nieruchomości). Przede wszystkim zaś stanowią składnik majątkowy przedsiębiorstwa przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Już tylko te okoliczności powodują związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie, sporne grunty zostały ujęte w ewidencji środków trwałych, a w kosztach Spółka ujmowała również wartość uiszczonego podatku od nieruchomości. Z powyższego jednoznacznie wynika, że w realiach przedmiotowej sprawy spełnione są kryteria pozwalające na uznanie spornych gruntów za związane z działalnością gospodarczą Spółki. Związek spornych gruntów z działalnością gospodarczą nie wynika zatem z samego faktu ich posiadania przez Spółkę. Spółka nie wykazała przy tym innego niż gospodarczy obszaru swej aktywności, z którym można byłoby powiązać sporne nieruchomości.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 oraz ustalonych prawidłowo realiów faktycznych sprawy. Prawidłowo również ocenił ustalenia organów wskazujące na związek spornych gruntów z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Brak było bowiem podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie pozbawia tych gruntów związku z działalnością gospodarczą Spółki.

W świetle powyższych uwag niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zarówno naruszenia prawa materialnego wskazane w pkt II.7, jak i prawa procesowego, które sformułowane zostały w odniesieniu właśnie do zagadnienia prawidłowości przyjętej stawki. Nie sposób zgodzić się z argumentacją podniesioną przez Spółkę, jakoby pominięto stan faktyczny związany z usytuowaniem gruntów, ukształtowaniem i ich zabudową, jak również jakoby nie przeprowadzono "dogłębnej analizy wszystkich okoliczności sprawy", co ma wpływ na zakres możliwości wykorzystania gruntów. Należy odrębnie traktować okoliczności irrelewantne dla sprawy, niewymagające od organów podatkowych przeprowadzania dowodów celem ich wykazania, od okoliczności mających znaczenie dla sprawy, zależnych od określonego sposoby dekodowania znaczenia określonych norm materialnoprawnych. Jakkolwiek rozbiórka linii kolejowej wyklucza możliwość realizowania na niej przewozów i prowadzenia działalności gospodarczej w tym konkretnym zakresie, nie pozbawia związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą Skarżącej.

Końcowo należało odmówić również skuteczności zarzutowi naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. Nie ulega wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji orzekał na podstawie akt sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w ww. przepisie, umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie, zaś okoliczność, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

s. W. Stachurski s. K. Winiarski s. Mirella Łent