Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 572/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 207 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 i § 3, art. 233 § 1 , art. 127 , art. 227 § 2, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 235, art. 121 i art. 187, art. 120-129,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1, ust. 6, ust. 7, art. 3 ust.1 pkt 4 lit a ,
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art 45, art 50 ,
journal: Dz.U. 2023 poz 344
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 września 2023 r. spraw ze skarg A. K. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego - z dnia [...] lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. - z dnia 22 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. I. uchyla zaskarżone decyzje; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego A. K. kwotę [...](cztery tysiące osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. K. (dalej: "strona", "skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargi na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z [...] lipca 2022 r. nr [...]

i nr [...] utrzymujące w mocy decyzje Burmistrza M.

z [...] maja 2022 r., nr [...] i nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. i za 2021 r.

Zaskarżone decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Pismem z [...] grudnia 2021 r. (data doręczenia [...] grudnia 2021 r.) organ I instancji wezwał stronę do złożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych (IN-1) w związku z najmem pomieszczenia użytkowego położonego na działce [...] w M. przy ul. [...] - umowa najmu zawarta [...] października 2011 r. oraz aneks nr 1 do umowy najmu zawarty [...] lutego 2021 r. z Gminą M. (dalej: "Gmina") reprezentowana przez Zakład Komunalny w M. (dalej: "Zakład Komunalny").

Pismem z [...] grudnia 2021 r. (data wpływu [...] grudnia 2021 r.) strona poinformowała, że nie jest stroną w sprawie.

Pismem z [...] grudnia 2021 r. (data doręczenia [...] grudnia 2021 r.)

organ I instancji wezwał stronę do złożenia wypełnionego druku informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych (IN-1) w związku z zawarciem umowy najmu części budynku położonego w M., przy ul. [...] – Umowa najmu zawarta [...] października 2011 r. oraz aneks nr 1 do umowy najmu zawarty

[...] lutego 2021 r. z Gminą reprezentowaną przez Zakład Komunalny.

W odpowiedzi w piśmie z [...] grudnia 2021 r. (data wpływu [...] grudnia 2021 r.) strona wskazała, że umowa najmu została zawarta pomiędzy podmiotami

gospodarczymi (Zakładem Komunalnym), a więc Gmina nie jest stroną.

Organ I instancji odrębnymi postanowieniami z [...] stycznia 2022 r. (data doręczenia [...] stycznia 2022 r.) wszczął z urzędu postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania pieniężnego w podatku od nieruchomości (odpowiednio) za 2020 r. i 2021 r.

Następnie organ I instancji odrębnymi decyzjami wydanymi [...] lutego 2022 r. ustalił wobec strony wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie [...]zł i za 2021 r. w kwocie [...]zł. Po rozpoznaniu wniesionych przez stronę odwołań, organ II instancji decyzjami z [...] marca 2022 r. uchylił w całość ww. rozstrzygnięcia i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, organ I instancji ustalił prawidłową powierzchnię nieruchomości (tj. [...] m2), uwzględniając zmianę wynajętej powierzchni wynikającej z umowy najmu z [...] października 2011 r. wynikającą z protokołu zdawczo-odbiorczego z [...] lutego 2014 r. (gdzie pomniejszono powierzchnię wynajmowanych pomieszczeń o [...] m2).

Uwzględniając powyższe, organ I instancji wydał [...] maja 2022 r. decyzje ustalające (odpowiednio) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie [...]zł i za 2021 r. w kwocie [...]zł.

Za podstawę rozstrzygnięć organ I instancji przyjął przepisy art. 207 § 1

w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej: "O.p.") oraz art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1, ust. 6, ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm. – dalej: "u.p.o.l."), a także (dla 2020 r.) uchwały Nr XXXIV/234/2018 Rady Miejskiej w Maszewie z dnia 17 października 2018 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Województwa Zachodniopomorskiego poz. 4905) i (dla 2021 r.) uchwały Nr XXIII/154/2020 Rady Miejskiej w Maszewie z dnia 30 września 2020 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Województwa Zachodniopomorskiego poz. 4485).

Argumentacja zamieszczona w uzasadnieniach ww. decyzji jest tożsama.

Organ I instancji wyjaśnił, że w przypadku nieruchomości stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego, które oddane są w posiadanie na podstawie umowy zawartej z właścicielem, obowiązek podatkowy spoczywa na posiadaczu tej nieruchomości. Ponadto stwierdził, że strona jako najemca lokalu użytkowego,

na mocy zawartej z Gminą - Zakładem Komunalnym w dniu [...] października 2011 r. umowy najmu jest posiadaczem zależnym (w rozumieniu art. 336 k.c.) części budynku, a tym samym podatnikiem podatku od nieruchomości. Strona jako posiadacz zależny miała obowiązek w terminie 14 dni od daty zawarcia umowy najmu zgłosić do opodatkowania wynajmowaną nieruchomość.

Z decyzjami nie zgodziła się strona składając odwołania (z [...] czerwca 2022 r.). Strona zarzuciła organowi I instancji naruszenie prawa materialnego polegającego na błędnym zastosowaniu art. 3 ust.1 pkt 4 lit a u.p.o.l., w sytuacji, gdy odwołujący

się nie jest związany ważną umową najmu z Gminą i prawa procesowego polegającego na błędnym ustaleniu stanu faktycznego polegającego na uznaniu, że stronę wiąże z Gminą ważna umowa najmu, co ma istotny wpływ na wynik sprawy.

Decyzjami z [...] lipca 2022 r. organ II instancji utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Argumentacja zamieszczona w uzasadnieniach ww. decyzji jest tożsama.

Organ II instancji wskazał, że w aktach sprawy znajduje się umowa najmu

z [...] października 2011 r., której stronami są: Gmina reprezentowana przez Zakład Komunalny - kierownika Zakładu (wynajmujący) oraz A. K. właściciel Zakładu Montażu Urządzeń Elektronicznych w S. - Zakład Produkcyjny w M. (najemca). W tym zakresie wyróżnił § 1, § 2 i § 8 umowy. Ponadto zwrócił uwagę na (włączony przez organ I instancji do akt sprawy) aneks z [...] lutego 2021 r. do umowy najmu, który zgodnie z jego § 2 ust. 2 obowiązuje od dnia 1 marca 2021 r.

Zdaniem organu II instancji istota sporu sprowadza się do kwestii posiadania statusu podatnika w zakresie powierzchni budynkowej objętej umową najmu

z [...] października 2011 r. Organ II instancji podkreślił, że w ocenie strony nie jest ona podatnikiem podatku od nieruchomości, gdyż nie wiąże jej ważna umowa najmu z Gminą, ponieważ przedmiotową umowę zawarła z Zakładem Komunalnym. Ponadto umowa ta jest nieważna, gdyż została zawarta z pominięciem procedury przetargowej i bez wyrażenia zgody przez Radę Gminy na jej zawarcie. Tym samym, w opinii strony opłaty wnoszone przez nią tytułem czynszu za wynajem lokalu użytkowego na podstawie faktur załączonych do odwołania należy traktować jako opłaty za bezumowne użytkowanie (umowa bowiem wygasła [...] października 2014 r.).

Organ II instancji w ramach analizy akt sprawy wskazał na informację z ewidencji gruntów i budynków uzyskaną poprzez portal IntraEWID, iż działka o nr [...] jest własnością Gminy i posiada oznaczenie "Bi" (inne tereny zabudowane). Przedstawił, także informacje odnoszącą się do 3 budynków posiadających oznaczenia: budynki transportu i łączności o pow. zabudowy [...] m2 (nr ew. [...]); pozostałe budynki niemieszkalne o pow. zabudowy [...] m2 (nr ew. [...]); pozostałe budynki niemieszkalne o pow. zabudowy [...] m2 (nr ew. [...]). Podkreślił, że budynek nie posiada oznaczenia mieszkalnego, a tym samym pomieszczenia objęte umową najmu z [...] października 2011 r. nie stanowią niewyodrębnionych lokali mieszkalnych, które podlegałyby wyłączeniu z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Ponadto dla działki nr [...] prowadzona się księga wieczysta nr KW [...], a zgodnie z wpisem ujawnionym w księdze wieczystej właścicielem tej nieruchomości jest Gmina.

Zdaniem organu II instancji, w sprawie nie są kwestionowane prawa właścicielskie Gminy do przedmiotu najmu, lecz okoliczność, że umowę najmu zawarł

Zakład Komunalny, a nie Gmina, co w ocenie strony wyłącza zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.

Organ II instancji stwierdził, że stanowisko strony nie zasługuje na uwzględnienie. W tym zakresie odwołał się dodatkowo do § 5 ust. 1 lit. c, § 9, § 10 statutu Zakładu Komunalnego uchwalonego uchwałą Rady Miejskiej w Maszewie nr XXXI/280/2010 z dnia 24 września 2010 r. Wskazał również na "nowy" statut Zakładu Komunalnego uchwalony uchwałą nr XXXI/238/2021 z dnia 21 grudnia 2021 r. Rady Miejskiej w Maszewie (Dz. Urz. Woj. Zach, z 21 grudnia 2021 r. poz. 5799).

Uwzględniając powyższe akty, organ II instancji stwierdził, że zakres działania Zakładu Komunalnego obejmuje m.in. zadania w zakresie gospodarki mieszkaniowej i gospodarowanie lokalami użytkowymi, a mienie Zakładu Komunalnego jest mieniem komunalnym Gminy. Tak więc, wykonywanie przez Zakład Komunalny czynności faktycznych w postaci zarządzania i administrowania komunalnym zasobem lokalowym nie może być uznawane za posiadanie samoistne właścicielskie. Ponadto,

organ II instancji podkreślił, że umowę najmu z [...] października 2011 r. strona zawarła z Gminą, tyle że reprezentowaną przez jednostkę organizacyjną powołaną właśnie do gospodarowania, administrowania lokalami mieszkalnymi i użytkowymi znajdującymi się w zasobach gminy. Tym samym faktury naliczające czynsz za lokal użytkowy były wystawiane przez Zakład Komunalnym. Gmina wyraźnie została wymieniona jako strona w preambule umowy z [...] października 2011 r., jak również w aneksie z [...] lutego 2021 r.

Organ II instancji uznał, że dla powstania obowiązku podatkowego, nie ma znaczenia czy w zapisach umowy najmu zawarto dla najemcy obowiązek płacenia podatku od nieruchomości, albowiem o statusie podatnika i obowiązku podatkowym statuuje ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Natomiast strony stosunku cywilnoprawnego nie mogą ani uchylić, ani też zmienić zapisów ustawowych.

W tych okolicznościach na gruncie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. ustalenie czy umowa najmu z [...] października 2011 r. jest dotknięta wadą nieważności nie jest istotne,

skoro z materiału zgromadzonego w sprawie należy wywieść, że strona korzysta z nieruchomości stanowiącej własność Gminy, jak najemca. W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy łączy się z posiadaniem przez stronę części nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, czego strona nie kwestionuje. Dla uznania strony za podatnika nie mają, także znaczenia przeprowadzone przez najemcę remonty, jak również relacje stron stosunków obligacyjnych i ich wzajemne rozliczenia. Stosunek prawnopodatkowy jest stosunkiem publicznoprawnym,

a tym samym weryfikacja kryteriów bycia podatnikiem podatku od nieruchomości musi nastąpić w oparciu o przepisy prawa podatkowego tj. w przedmiotowej sprawie na gruncie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Organ II instancji stwierdził, że skoro strona w roku 2020 i 2021 była posiadaczem części budynku stanowiącego własność Gminy, nie ma potrzeby rozważania

w ramach niniejszego postępowania, czy inne osoby powinny mieć status podatnika, albowiem nie są one współposiadaczami tych samych części powierzchni co strona.

W skargach (tożsamych dla 2020 r. i 2021 r.) strona zarzuciła wydanie przez organ II instancji decyzji z naruszeniem:

- prawa materialnego polegającym na błędnym zastosowaniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w sytuacji, gdy odwołujący się nie był związany ważną umową najmu z Gminą;

- prawa materialnego polegającym na błędnym zastosowaniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w sytuacji, gdy odwołujący się był związany ważną umową najmu z Zakładem Komunalnym zawartą [...] października 2011 r.;

- prawa procesowego polegającego na błędnym ustaleniu stanu faktycznego poprzez uznanie, że Gmina jest stroną umowy najmu z [...] października 2011 r.

co ma istotny wpływ na wynik sprawy w wyniku czego ustalono wobec skarżącego obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości;

- prawa procesowego polegającego na błędnym ustaleniu stanu faktycznego

poprzez uznanie, że Zakład Komunalny nie jest stroną umowy najmu

z [...] października 2011 r. co ma istotny wpływ na wynik sprawy w wyniku czego ustalono wobec skarżącego obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący wskazał, że istota sporu nie sprowadza się, wbrew twierdzeniom organu II instancji, do kwestii posiadania statusu podatnika w zakresie powierzchni budynkowej objętej umową najmu z [...] października 2011 r. Istota sporu sprowadza się,

bowiem do tego kto jest stroną wynajmującą na podstawie umowy najmu,

czy Gmina (właściciel nieruchomości) czy Zakład Komunalny (władający nieruchomością jako posiadacz samoistny). Od ustalenia tak istotnej okoliczności w sprawie

zależy czy skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości

za lata 2017-2021 r.

W dalszej kolejności skarżący rozwinął argumentację i przedstawił

obszerne wywody w zakresie podstawy obciążenia najemcy podatkiem od nieruchomości, ważności umowy najmu, rzeczywistych stron umowy najmu, znaczenia przeprowadzonych przez najemcę remontów na nieruchomości, jak również relacji stron stosunku obligacyjnego i ich wzajemnego rozliczenia.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z [...] marca 2023 r. (tożsamym dla roku 2020 i 2021) skarżący wskazał, że z oświadczeń byłych pracowników Zakładu Komunalnego wynika, iż w okresie od 2011 r. do 2020 r. nieruchomość, której dotyczy decyzja podatkowa

była do [...] grudnia 2021 r. w trwałym zarządzie Zakładu Komunalnego. Ponadto z pisma Zakładu Komunalnego z [...] marca 2023 r. wynika, że był on posiadaczem samoistnym i odprowadzał podatek od nieruchomości do Gminy od 2011 r. do 2019 r.

Powołane oświadczenia i pismo oraz odręczne wyliczenie skarżący złożył za pismem. Dodatkowo wyjaśnił, że dowody te pozyskał dopiero w marcu 2023 r.

i dlatego nie mógł się na nie powołać na etapie postępowania podatkowego.

Końcowo skarżący poparł wniosek o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

W piśmie procesowym z [...] kwietnia 2023 r. (tożsamym dla 2020 r. i 2021 r.) organ II instancji wskazał, że twierdzenia o pozostawaniu nieruchomości w trwałym zarządzie Zakładu Komunalnego, są chybione. W pierwszej kolejności wyjaśnił, że trwały zarząd jest instytucją uregulowaną w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2023r. poz. 344, dalej: "u.g.n."), a zatem jego ustanowienie następuje w drodze decyzji administracyjnej (art 45 u.g.n.). Następnie podniósł, że prawo trwałego zarządu podlega ujawnieniu w księdze wieczystej prowadzonej dla danej nieruchomości, jako że do instytucji trwałego zarządu stosuje przepisy kodeksu cywilnego o użytkowaniu (art 50 u.g.n.). Skoro do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego, jakim jest użytkowanie wymagany jest konstytutywny wpis do księgi wieczystej, to oznacza, że prawo trwałego zarządu również musi zostać wpisane do księgi wieczystej. Tymczasem zapisy nr KW [...] oraz udostępniona informacja z ewidencji gruntów i budynków nie wykazują, by Zakład Komunalny otrzymał przedmiotową nieruchomość w trwały zarząd.

Organ II instancji podkreślił, że autorzy analizowanych oświadczeń nie powołują się na decyzję administracyjną ustanawiającą trwały zarząd, a jedynie wskazują, że nieruchomość została wpisana do ewidencji majątku trwałego. Organ II instancji wyjaśnił, że z pisma z dnia [...] marca 2023 r. wynika, że podatek odprowadzony przez Zakład Komunalny został przez Gminę zwrócony, co wręcz stanowi potwierdzenie o nieprawidłowym rozliczaniu tego podatku przez podmiot, który jedynie gospodarował mieniem komunalnym będącym w jego zarządzie - o czym stanowi wprost Statut Zakładu Komunalnego. Zdaniem organu II instancji zarząd i trwały zarząd nie są pojęciami tożsamymi, tym samym Zakład Komunalny mający w zarządzie nieruchomości gminne (lecz nie w trwałym zarządzie), nie posiada statusu podatnika w podatku od nieruchomości.

Końcowo organ II instancji stwierdził, że skarżący zawarł umowę najmu z Gminą, więc jest posiadaczem zależnym i to skarżącemu przypisać należało status podatnika w podatku od nieruchomości z tytułu posiadanej powierzchni budynkowej.

Na rozprawie w dniu 6 września 2023 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2

ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 - dalej: "p.p.s.a.") postanowił połączyć sprawy o sygn. akt

I SA/Sz 572/23 i I SA/Sz 573/23 do wspólnego rozpoznania oraz wspólnego rozstrzygnięcia i prowadzić sprawę pod sygn. akt I SA/Sz 572/23.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.

Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem,

jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do treści art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Mając na uwadze ramy zakreślonej kontroli dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji Sąd stwierdził, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik tych spraw, jednakże na obecnym etapie kontroli zaskarżonej decyzji żądanie umorzenia postępowań w przedmiotowych sprawach jest przedwczesne.

Przedmiotem skarg połączonych do wspólnego rozpoznania oraz wspólnego rozstrzygnięcia są decyzje organu II instancji utrzymujące w mocy decyzje organu I instancji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. i za 2021 r.

Istota sporu sprowadza się do kwestii posiadania statusu podatnika w zakresie powierzchni budynkowej objętej umową najmu z [...] października 2011 r.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu II instancji przedstawionym w zaskarżonej decyzji zarówno co do ustalonego stanu faktycznego sprawy

jak i zastosowanych przepisów prawa. Zdaniem skarżącego, istota sporu sprowadza się do tego kto jest stroną wynajmującą na podstawie umowy najmu zawartej

[...] października 2011 r. czy Gmina (jako właściciel nieruchomości) czy też Zakład Komunalny (jako posiadacz samoistny władający nieruchomością). W opinii skarżącego, stroną wynajmującą nieruchomość był Zakład Komunalny, co potwierdzają, jego zdaniem, konkretne argumenty, tj. w szczególności to, że stroną pobierającą czynsz był Zakład Komunalny (faktury wystawiał Zakład Komunalny; numer rachunku bankowego,

na który należało uiszczać czynsz był rachunkiem Zakładu Komunalnego), treść umowy najmu została zaproponowana przez Zakład Komunalny i nie przewidziano obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości przez najemcę.

Skarżący wskazał, że w toku postępowania organ podatkowy nie wykazał, aby wykonywanie przez Zakład Komunalny czynności faktycznych w postaci zarządzania i administrowania zasobem lokalowym nie mogło być uznane za posiadanie samoistne (właścicielskie). Ponadto skarżący wskazał, że umowa zawarta [...] października 2011 r. jest nieważna z uwagi na naruszenie procedur przetargowych oddawania nieruchomości na czas nieokreślony, co najmniej od [...] października 2014 r.

Organ II instancji oparł swoje ustalenia w sprawie na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania I instancyjnego, w tym na zapisach ewidencji gruntów i budynków uzyskanych poprzez portal IntraEWID, z której wynika, że przedmiotowa działka jest własnością Gminy, informacjach odnoszących się do trzech budynków i zapisach widniejących w księdze wieczystej prowadzonej dla działki.

W opinii organu II instancji wykonywanie przez Zakład Komunalny czynności faktycznych w postaci zarządzania i administrowania komunalnym zasobem lokalowym nie może być uznawane za posiadanie samoistne (właścicielskie). Ponadto, umowa najmu

z [...] października 2011 r. zawarta została przez najemcę z Gminą reprezentowaną przez jednostkę organizacyjną powołaną właśnie do gospodarowania, administrowania lokalami mieszkalnymi i użytkowymi znajdującymi się w zasobach Gminy.

Organ II instancji stwierdził, że nie ma podstaw do rozważania w ramach prowadzonego postępowania, czy inne osoby (podmioty) powinny mieć status podatnika, albowiem nie są one współposiadaczami tych części powierzchni co skarżący.

Poza tym organ II instancji stwierdził, że zarzut nieważności umowy

najmu, czy też wygaśnięcia tej umowy, podniósł dopiero na etapie odwołania.

Sąd wskazuje, że zgodnie przepisami art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne,

w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Należy zauważyć, że Sądowi z urzędu znane są wyroki WSA w Szczecinie

z dnia 26 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 569/22, I SA/Sz 570/22 i I SA/Sz 571/22 w przedmiocie ustalenia wobec skarżącego podatku od nieruchomości (kolejno)

za 2017 r. za 2018 r. i 2019 r.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd przedstawiony we wskazanych wyrokach, w tym zakresie stwierdzenia, że ustalenie, kto jest podatnikiem w znaczeniu ww. przepisu, należy do organu podatkowego i powinno

być elementem przeprowadzonego postępowania podatkowego na zasadzie dwuinstancyjności tego postępowania.

Skoro zatem organ II instancji, również w rozpoznawanej sprawie nie ustalił podstawowego elementu jakim jest podmiot podatku od nieruchomości, to naruszył przepisy postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym wydane decyzje nie mogły być uznane za zgodne z prawem,

co w konsekwencji obliguje Sąd do wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Takie stwierdzenie powoduje również, że Sąd nie może merytorycznie rozpoznać sprawy.

Sąd podkreśla, że w myśl przepisów art. 233 § 1 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo

2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie ma wątpliwości, że przedmiotowe postępowanie podatkowe powinno zostać przeprowadzone przez organ II instancji na zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Jak stanowi bowiem przepis art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne.

Powyższa ogólna reguła postępowania przewiduje, że każda sprawa podatkowa winna podlegać dwukrotnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu, przez dwa różne organy administracji publicznej (z uwzględnieniem wyjątków od tej zasady, które w niniejszej sprawie nie zaistniały). Skuteczne wniesienie odwołania przenosi na organ II instancji ciężar ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej, a postępowanie odwoławcze nie ogranicza się jedynie do kontroli decyzji organu I instancji.

Sąd podkreśla, że w literaturze przedmiotu podkreśla się, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego tworzy obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obu instancjach. Organ odwoławczy jest zatem zobowiązany do rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, do ponownego jej załatwienia, a nie jedynie kontroli ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji (por. M. Łoboda, D. Strzelec, Odwołanie od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego a realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania,

PP 2020/7, s. 22–26).

W tych okolicznościach, organ II instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy wydaje decyzję, którą uzasadnia, prostując stwierdzone nieprawidłowości zaistniałe w rozstrzygnięciu organu I instancji lub uzupełnia braki jakie dostrzega, a jeżeli stwierdza, że rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne nie jest dotknięte błędami utrzymuje je w mocy. Należy podkreślić, że organ II instancji nie ogranicza się do skontrolowania decyzji pierwszoinstancyjnej, tylko ponownie rozpoznaje w drugiej instancji sprawę w jej całokształcie. Organ II instancji może korygować zarówno wady prawne decyzji, jak też wady polegające na niewłaściwej czy niewyczerpującej ocenie okoliczności faktycznych, bądź powodujące inne nieprawidłowości, w tym wynikające z mylnego czy omyłkowego odczytania, zacytowania normy prawa w przełożeniu na stan faktyczny sprawy (por. WSA w Warszawie z 8 listopada 2022 r., sygn. akt VI SA/Wa 2196/22; WSA w Krakowie

z 15 czerwca 2021 r., sygn. akt II SA/Kr 418/21).

Sąd zwraca uwagę, że odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji przyjął na podstawie zawartej umowy oraz informacji dotyczących Gminy, jako właściciela nieruchomości (tj. z wypisu z rejestru gruntów i budynków oraz na ujawnionym wpisie w księdze wieczystej), że inne osoby nie są współposiadaczami tych części powierzchni co skarżący. Na tej podstawie przesądził, że zobowiązanym do zapłaty podatku od nieruchomości jest skarżący.

Tymczasem zauważyć należy, że z zarzutów skarżącego wynika, że nie kwestionuje on statusu Gminy jako właściciela nieruchomości, lecz wskazuje, że otrzymał posiadanie od Zakładu Komunalnego. Skarżący podkreślił, więc że otrzymał posiadanie nie od właściciela nieruchomości, lecz od dysponującego nieruchomością posiadacza (samoistnego/trwałego zarządcy).

Sąd zgadza się ze stanowiskiem skarżącego, że przypisać posiadaczowi zależnemu obowiązek zapłaty podatku można wtedy, gdy posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem. Bezspornie wyłącza ten obowiązek okoliczność oddania nieruchomości w posiadanie przez innego niż właściciel posiadacza.

W związku z powyższym twierdzenie organu II instancji, że nie było konieczności rozważenia w ramach postępowania podatkowego, czy inne osoby powinny mieć status podatnika, jest nie do zaakceptowania. Sąd dostrzega, że skarżący w toku postępowania podatkowego konsekwentnie ww. zarzut podnosił. Ustalenia, że w przypadku nieruchomości będącej własnością jednostki samorządu terytorialnego doszło do oddania jej w dalsze posiadanie przez podmiot dysponujący tytułem

prawnym pochodzącym od tej jednostki powoduje, że kolejny posiadacz nie będzie podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku od nieruchomości, o którym mowa

w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Dodatkowo Sąd zauważa, że stanowiska, w ww. zakresie nie wyraził również organ I instancji. Organ ten na podstawie przepisu art. 227 § 2 O.p., przekazując sprawę, obowiązany był ustosunkować się do przedstawionych zarzutów, a brak jest takowego w aktach administracyjnych. Zauważyć należy, że ustosunkowanie się organu I instancji do zarzutów odwołania stanowi część składową materiału dowodowego i podlega ocenie organu odwoławczego na równi ze wszystkimi innymi dowodami ujawnionymi w postępowaniu (por. uchwała NSA z dnia 24 listopada 2003 r., sygn. akt FPK 5/03).

Sąd stwierdza, że organ II instancji nie może podzielić stanowiska organu pierwszej instancji dotyczącego ustalenia stanu faktycznego lecz obowiązany

jest dokonać oceny tych ustaleń pod względem dowodowym, z zastosowaniem zasad regulujących postępowanie w tym przedmiocie, czego zabrakło w niniejszej sprawie.

Sąd wskazuje, że argumentacja organu II instancji oparta została o okoliczność posiadania przez skarżącego spornych nieruchomości. Organ II instancji nie przeprowadził, jednak żadnych ustaleń co do tytułu do posiadania przedmiotowej nieruchomości przez Zakład Komunalny. Natomiast ograniczył się do powołania statutu Zakładu Komunalnego uchwalonego uchwałą z 24 września 2010 r. Wynika z tego aktu, że Zakład Komunalny działał w strukturze organizacyjnej Gminy jako zakład budżetowy nieposiadający osobowości prawnej oraz że przedmiotem działania Zakładu Komunalnego jest stałe zaspakajanie potrzeb bytowych przez świadczenie usług komunalnych i inna działalność publiczno-gospodarcza na rzecz mieszkańców

Gminy w zakresie administrowania lokalami mieszkalnymi i użytkowymi w zasobach,

a także Zakład Komunalny gospodaruje mieniem komunalnym będącym w jego zarządzie, zapewniając jego prawidłową eksploatację i ochronę. Dodatkowo uregulowano tam, że wysokość cen i opłat oraz procedury ustalania cen i opłat wymagają zatwierdzenia przez stosowny organ Gminy.

Bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje, natomiast nie mający zastosowania do niniejszej sprawy "nowy" statut Zakładu Komunalnego z dnia

[...] grudnia 2021 r. stanowiący m.in. że mienie Zakładu Komunalnego jest mieniem komunalnym Gminy (zapisu takiego brak jest w statucie z 2010 r.).

Sąd podkreśla, że pojęcie "zarządzania" i "mienie będące w zarządzie", a więc odnoszących się do czynności, a nie do tytułu posiadania mienia, organ II instancji wprost odnosi do takiego jego znaczenia, o jakim mowa w orzeczeniu NSA w wyroku z dnia 13 lipca 2020 r., o sygn. akt II FSK 1269/18. Organ II instancji na tej podstawie stwierdził, że wykonywanie przez Zakład Komunalny czynności faktycznych w postaci zarządzania i administrowania komunalnym zasobem lokalowym nie może być uznawane za posiadanie samoistne właścicielskie. Tymczasem dalsza argumentacja organu

II instancji pojawia się na etapie postępowania sądowego, który w piśmie procesowym z 13 kwietnia 2023 r. w istocie odnosi się do tej części formułowanych zarzutów odnośnie posiadania w zarządzie (trwałym zarządzie).

Wskazać zatem należy, że uzasadnianie podjętego rozstrzygnięcia na etapie kontroli sądowoadministracyjnej, w sytuacji gdy kontroli sądowej podlega rozstrzygnięcie organu podatkowego, które myśl art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. winno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne (§ 1 pkt 6) jest niedopuszczalne i nie może uzupełniać tego rozstrzygnięcia. Rzeczą organu II instancji jest nie tylko przeprowadzenie ponownie postępowania w sprawie, ale także ustosunkowanie się do stanowiska strony tego postępowania, ponieważ art. 210 § 4 O.p. znajduje odpowiednie zastosowanie w sprawie przed organem II instancji na mocy art. 235 O.p. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Sądu, proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji a samych dowodów w aktach sprawy

(art. 210 § 4 O.p.), tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności.

Zauważyć przy tym należy, że argumentacja z pisma procesowego z [...] kwietnia 2023 r. odnosi się w istocie do treści księgi wieczystej, którego to wydruku brak jest

w aktach sprawy.

Konsekwencją sprawowanej przez Sąd funkcji kontrolnej, o której była mowa,

jest brak uprawnienia do wydawania wyroków merytorycznie załatwiających sprawę w zastępstwie właściwych organów administracji publicznej tj. do przyznania uprawnień. W przypadku ewentualnego stwierdzenia w wyniku kontroli, że zaskarżona decyzja dotknięta jest istotnymi wadami, Sąd decyzję taką eliminuje z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności - w zależności od rodzaju stwierdzonego uchybienia (art. 145 p.p.s.a.). Zdaniem Sądu, z taką potrzebą eliminacji decyzji

tj. jej uchylenia, mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 106 p.p.s.a

Sąd orzeka na podstawie "akt sprawy" organu administracji publicznej, którego działanie lub zaniechanie zostało zaskarżone do Sądu. Oznacza to, że podstawą orzekania przez sąd jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organy administracji publicznej w postępowaniu w obu instancjach. Nie jest uzasadnione załączanie przez skarżącego na etapie postępowania sądowego, dokumentów uzasadniających podnoszonych w toku postępowania podatkowego zarzutów.

W postępowaniu przed sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji,

jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Postanowienie to należy rozumieć w ten sposób, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym

i w konsekwencji dokonywanie przez ten Sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać Sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności

z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że Sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją.

W orzecznictwie przyjęty został pogląd, że jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego,

które organ ten powinien uzupełnić (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2000 r., sygn. akt

FSA 1/00 nie publ.).

Przedstawiona powyżej okoliczność zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż rozstrzygając sprawę organ II instancji nie podjął się wyjaśnienia sprawy. Ustalenie

tej kwestii – czy Zakład Komunalny dysponował tytułem prawnym do przedmiotowej nieruchomości mające znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, powinno i nie było dokonane przez organ w postępowaniu administracyjnym. Nie przedłożenie przez skarżącego oświadczeń pracowników Zakładu Komunalnego i samego Zakładu Komunalnego na etapie postępowania podatkowego nie zwalniało organu podatkowego od wyjaśnienia statusu podatnika, kwestionowanego przez skarżącego, wobec przedmiotowych nieruchomości. W świetle powyższego można zarzucić organowi zaniechanie ustawowego obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej.

Ponadto, mając na uwadze załączone oświadczenia, wskazać należy, że przedmiotem dowodu, który może przeprowadzić sąd administracyjny mogą być dwa rodzaje dokumentów. W tej sprawie pisma przedłożonego przed sądem nie można traktować jako zeznania podpisanych osób albowiem nie zostały one uzyskane w sformalizowanym postępowaniu a tylko na żądanie skarżącego poza trybem urzędowym, co zresztą wynika z ich treści. Natomiast, w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a., przedmiotem postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym mogą

być jedynie dokumenty. Przeprowadzenie więc dowodu z wyjaśnień świadków w postępowaniu przed sądem administracyjnym oznaczałoby obejście prawa

ze skutkiem nieważności.

Ustalenie, czy strona posiada status podatnika czy też status taki posiada

Zakład Komunalny, jako mające znaczenie dla przypisania obowiązku podatkowego, powinno nastąpić w decyzji, a nie w odpowiedzi na skargę, czy piśmie złożonym

w toku postępowania sądowego, która nie mogą "uzupełniać" zaskarżonej decyzji

przez zamieszczenie w nich rozważań i ocen, które zgodnie z art. 210 § 4 O.p. powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji. Ocena tej kwestii nie mogła być również dokonana w postępowaniu przed sądem przez przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów uzupełniających z pism, gdyż wówczas stan faktyczny sprawy i okoliczności mające znaczenie dla sprawy ustalałby Sąd, a nie zobowiązany do tego organ administracji publicznej (art. 121 i art. 187 O.p.).

Sąd stwierdza, że rozpoznając sprawę ponownie organ II instancji dokona ustaleń faktycznych z uwzględnieniem całości zebranych dowodów, samodzielnie stwierdzi czy doszło do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego a następnie rozpatrzy cały materiał dowodowy, oceniając czy dana okoliczność została udowodniona oraz wymieniając i wykładając, mające zastosowanie w sprawie, przepisy ustaw podatkowych. Sporządzając decyzję organ uwzględni treść art. 210 § 1 i § 4 O.p. stosując ten przepis odpowiednio do wymogów decyzji odwoławczej. Prowadząc postępowanie organ II instancji uwzględni przestrzeganie zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 120-129 O.p.) oraz konieczność odpowiedniego uwzględnienia przepisów regulujących postępowanie przed organem pierwszej instancji (art. 235 O.p.).

Z uwagi na treść zaskarżonej decyzji oraz wskazane wyżej uchybienia, nie poddaje się ona kontroli Sądu we wskazanym zakresie. Sąd stwierdza, że decyzja organu II instancji narusza wymienione wyżej przepisy postępowania, i to w sposób mający wpływ na wynik sprawy i dlatego na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

i uchylił zaskarżoną decyzję.

Wobec uwzględnienia skarg, Sąd na podstawie art. 200 w zw. z art. 205

§ 2 p.p.s.a., zasądził od organu II instancji na rzecz skarżącego łączną kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, na które składają się uiszczone wpisy od skarg w kwocie [...]zł (w sprawie podatkowej za 2020 r.) i w kwocie [...]zł (w sprawie podatkowej za 2021 r.) ustalone na podstawie § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r., poz. 535), koszty zastępstwa procesowego w łącznej kwocie [...]zł ([...] x 2) ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.) oraz uiszczona opłata skarbowa od odpisów pełnomocnictw w łącznej kwocie [...]zł ([...] x 2).

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.