Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 482/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 2a pkt 3, art. 6 ust. 2 oraz ust. 4
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
article: art. 124, art. 127, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2024 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 11 kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2023 r. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Burmistrz [...] decyzją z 29 grudnia 2023 r., nr [...] ustalił E. O. podatek od nieruchomości za rok 2023 w wysokości [...] zł

Ustalono, że podatnik jest właścicielem gruntów, budynków i budowli położonych przy ul. [...], [...] i [...] zapisanych w KW [...]; [...] i [...] Grunty te obejmowały grunty pozostałe o pow. 708 m2 oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow.

39.874 m2. Na gruntach pozostałych znajduje się budynek magazynowy z poddaszem. Z kolei na gruntach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej znajdują się dwie hale, budynek magazynowy murowany z wiatą oraz budowle - plac utwardzony (parking), dok załadunkowy oraz rozpoczęta budowa wagi towarowej.

Za budynki pozostałe uznano budynek magazynowy murowany z wiatą, budynek magazynowy z poddaszem oraz budynek hali magazynowej nr [...]. Na skutek oględzin przeprowadzonych 4 października 2023 r. ustalono, że przedmiotowy budynek nie był wykorzystywany na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z kolei za budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej uznano budynek hali magazynowej nr [...]. Na skutek oględzin przeprowadzonych 4 października 2023 r. ustalono, że cała hala jest wynajmowana przez przedsiębiorcę M. sp. z o.o. sp. k.

Rampę przeładunkową znajdującą się na działce nr [...], która jest bezpośrednio związana z halą nr [...] uznano, że nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej, tym samym nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Za budowlę uznano plac manewrowy (parkingowy), ponieważ plac ten był związany z działalnością gospodarczą prowadzoną w hali nr [...].

Uznano, że bez wpływu na zasadność opodatkowania hal nr [...] pozostaje okoliczność ich nielegalnego wybudowania i użytkowania.

Organ stwierdził, ze przepisy prawa podatkowego uzależniają opodatkowanie budynków od określonego stanu faktycznego (zakończenia budowy lub rozpoczęcia użytkowania przed ostatecznym wykończeniem budynku), a nie od stanu prawnego (uzyskania prawa do wybudowania lub użytkowania budynku). Rozpoczęcie użytkowania budynku lub budowli należy rozumieć w znaczeniu potocznym. Nie ma znaczenia, czy odbyło się to zgodnie z prawem i czy rzeczywiście obiekt nadawał się do wykorzystywania. Na terenie nieruchomości nie stwierdzono żadnych prac rozbiórkowych. Z wyjaśnień podatnika wynikało, że nie dokonuje on odpisów amortyzacyjnych od budowli. W konsekwencji celem ustalenia ich wartości rynkowej powołano rzeczoznawcę majątkowego.

Podatnik wniósł odwołanie od decyzji Burmistrza.

Wniesiono o zmianę decyzji i orzeczenie co do meritum, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie jej organowi do ponownego rozpoznania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 11 kwietnia 2024 r.,

nr [...] z 4 października 2023 r., nr [...] uchyliło zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości oraz ustaliło wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 r. w kwocie [...]zł.

Na wstępie zaznaczono, że przedmiotem sporu jest opodatkowanie hali magazynowej nr [...] Zdaniem SKO organ nadzoru budowlanego, wydając decyzję

w sprawie rozbiórki, arbitralnie uznał, że budowle (hala nr [...]), nie mogą być użytkowane w sposób zgodny z przepisami prawa budowlanego. Tym samym

w omawianym przypadku sporne budynki nie posiadają wszystkich warunków do przypisania im wartości w zakresie podatku od nieruchomości, tym bardziej stawki podatkowej przewidzianej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą.

W ocenie SKO dopiero definitywne zakończenie procesu budowlanego (w niniejszej sprawie są to decyzje PINB w [...] o umorzeniu postępowania w zakresie obowiązku rozbiórki) mogą stanowić podstawę do objęcia ww. budynków podatkiem od nieruchomości. Z uwagi na powyższe w ocenie SKO hala nr [...] o pow. 2.166,38 m2 nie może zostać objęta jakąkolwiek stawką przewidzianą dla podatku od nieruchomości.

P. K. wniósł skargę na decyzję SKO.

Prokurator wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W skardze zarzucono naruszenie art. 6 ust. 2 oraz ust. 4 ustawy z dnia

12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70;

w skrócie: "u.p.o.l.") poprzez ich niesłuszną interpretację - niesłuszne przyjęcie, że wydanie przez organ nadzoru budowlanego decyzji nakazującej rozbiórkę budynku świadczy o niezakończeniu procesu budowlanego, który zakończyć miał się z chwilą wydania przez organ nadzoru budowlanego decyzji o umorzeniu postępowania

w zakresie obowiązku rozbiórki w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy związany jest

z rozpoczęciem użytkowania budynku lub budowli w znaczeniu potocznym, czyli faktycznego, obiektywnego użytkowania, niezależnie od tego, czy nastąpiło to zgodnie

z prawem, czy rzeczywiście obiekt nadaje się do wykorzystania, czy spełnia wszystkie normy techniczne, czy jest utrzymany w należytym stanie technicznym, czy jego użytkowanie jest bezpieczne i czy został całkowicie wykończony, zaś wydanie decyzji nakazującej rozbiórkę przy dalszym użytkowaniu budynku nie stanowi przyczyny wygaśnięcia obowiązku podatkowego, albowiem do ustania obowiązku podatkowego konieczna jest całkowita rozbiórka budynku, czyli jego fizyczne unicestwienie.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1

§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2024 r. poz. 935; w skrócie: "p.p.s.a."). kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1).

W ocenie SKO sporne hale nie mogą być użytkowane w sposób zgodny

z przepisami prawa budowlanego, w związku z czym nie mogły podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Prokurator kwestionuje powyższe zapatrywanie, podnosząc, że rozpoczęcie użytkowania budynku lub budowli stanowi samoistną podstawę obowiązku podatkowego.

Niezależnie od zarzutów skargi dostrzec należy, że istotne znaczenie w sprawie mają postanowienia art. 124, art. 127 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.; w skrócie "o.p"). Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Rozwinięcie tej zasady stanowią m. in. postanowienia art. 210 § 4 o.p. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia i przekonywania o jego zasadności oznacza, że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę

o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego

w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu (por. wyrok NSA z 06.06.2019 r., II FSK 1954/17 wszystkie powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia dostępne

w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, publ. bazy w skrócie "CBOSA").

Stosownie do art. 127 o.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne.

W świetle wskazanej zasady postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej (podatkowej), która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Przyjęta konstrukcja zakłada więc ponowną analizę (badanie) sprawy w toku postępowania odwoławczego. Zadanie organu II instancji nie ogranicza się do kontroli rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego (por. wyrok NSA z 27.04.2022 r., I FSK 2245/21, CBOSA). Zasada dwuinstancyjności postępowania tworzy obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z 21.04.2017 r.,

II FSK 844/15, CBOSA).

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwala na przyjęcie, że wywiązano się z wypływającego z zasady dwuinstancyjności postępowania obowiązku powtórnego rozpoznania sprawy podatkowej w jej całokształcie. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje na to, że SKO w istocie ograniczyło się do rozważenia uznanej za sporną kwestii opodatkowania dwóch hal magazynowych podatnika. Uzasadnienie zaskarżonego aktu nie pozwala w żaden sposób na przyjęcie, że jego wydanie zostało poprzedzone samodzielnym, niezależnym od organu I instancji ustaleniem stanu faktycznego sprawy w tym oceną zgromadzonych dowodów.

W uzasadnieniu swojej decyzji SKO w ogóle nie wskazało, jakim dowodom dano wiarę, a jakim odmówiono mocy dowodowej. Nie przedstawiono, jakie racje leżą u podstaw takiej a nie innej oceny zgromadzonego w sprawie materiału. SKO nie wyjaśniło

co składa się (i w jakich wielkościach) na przyjętą podstawę opodatkowania

i to pomimo wydania decyzji reformatoryjnej orzekającej o wysokości zobowiązania podatkowego. Ograniczono się jedynie do stwierdzenia, że hala nr [...]

o pow. 2.2166,36 m2 nie może zostać w 2023 r. objęta jakąkolwiek stawką przewidzianą dla podatku od nieruchomości. Nie wypowiedziano się wprost co do opodatkowania gruntów oraz budowli podatnika.

W ocenie Sądu nie wywiązano się również z obowiązku przeprowadzenia powtórnej, kompleksowej wykładni przepisów prawa podatkowego istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. SKO przytoczyło co prawda postanowienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definiujące pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jednak dokonując wykładni tego przepisu odwołano się do nieaktualnego orzecznictwa. Uznano bowiem, że sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą może być traktowany przez organy podatkowe, jako pozwalający na opodatkowanie takich nieruchomości najwyższą stawką podatkową i nie jest rolą organów podatkowych sprawdzanie, czy podatnik wykorzystuje takie nieruchomości do działalności gospodarczej.

Wskazana argumentacja organu nie uwzględnia wyroku T. K. z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 mającego kluczowe znaczenie dla prawidłowej wykładni wskazanej regulacji.

W wyroku tym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP.

Niezależnie od omówionych powyżej wad zaskarżonej decyzji za trafne należało uznać podniesione przez Prokuratora zarzuty naruszenia art. 6 ust. 2 oraz ust. 4 u.p.o.l.

Stosownie do postanowień art. 6 ust. 2 u.p.o.l., jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku,

w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Zgodnie z kolei

z art. 6 ust. 4 u.p.o.l., obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek.

W ocenie Sądu postanowienia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowiąc o okolicznościach istotnych z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego odwołują się do wskazanych w nim okoliczności faktycznych nie zaś prawnych. Postanowienia wskazanego przepisu nie zastrzegają, aby warunkiem zaistnienia obowiązku podatkowego było zakończenie budowy w sposób zgodny z regulacjami Prawa budowlanego. Analizowana regulacja nie wymaga również, aby rozpoczęcie użytkowania budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem nastąpiło w sposób zgodny z regulacjami Prawa budowlanego. W konsekwencji uznać należy, że powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku (por. wyrok NSA z 08.05.2014 r., II FSK 1228/12, CBOSA). Tak długo, jak w sensie fizycznym istnieje budynek, np. nie uzyskano pozwolenia na rozbiórkę i nie zrealizowano tego pozwolenia, istnieje obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości (por. wyrok NSA z 11.09.2007 r.,

II FSK 959/06, CBOSA). Dopóki zatem istnieje fundament, ściany i dach budynek jest opodatkowany daniną od nieruchomości. Sam fakt przeznaczenia budynku do rozbiórki, a nawet jego zły stan techniczny, czy też brak przydatności do użytkowania nie są wystarczające do uznania, że dany obiekt nie stanowi budynku w rozumieniu wyżej wymienionej ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Obowiązek podatkowy nie istnieje dopiero po zakończeniu prac rozbiórkowych obiektu, chyba, że przed zakończeniem rozbiórki obiekt utraci cechy konstytutywne budynku

w rozumieniu u.p.o.l. (por. wyrok WSA z 28.09.2016 r., I SA/Gd 1040/15, CBOSA).

W realiach niniejszej sprawy należało również zwrócić uwagę na postanowienia art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l.

Zgodnie z tym przepisem, do gruntów, budynków i budowli związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

Jak stanowi z kolei art. 67 ust. 1 p.b., jeżeli nieużytkowany lub niewykończony obiekt budowlany nie nadaje się do remontu, odbudowy lub wykończenia, organ nadzoru budowlanego wydaje decyzję nakazującą właścicielowi lub zarządcy rozbiórkę tego obiektu i uporządkowanie terenu oraz określającą terminy przystąpienia do tych robót i ich zakończenia.

Wykładnia językowa przytoczonych regulacji prowadzi do wniosku, że fakt wydania ostatecznej decyzji na mocy art. 67 ust. 1 p.b. nie jest okolicznością wyłączającą w ogóle opodatkowanie budynku i budowli. Wydanie decyzji nakazującej rozbiórkę danego obiektu budowlanego na podstawie innej niż art. 67 ust. 1 p.b. nie może uzasadniać wyłączenia danego obiektu z kategorii gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu samo wydanie decyzji nakazujących rozbiórkę w trybie art. 67 ust. 1 p.b. nie stanowi również okoliczności wyłączającej dany budynek niejako całkowicie spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Postanowienia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wyznaczające moment powstania obowiązku podatkowego odwołują się do okoliczności faktycznych a nie prawnych. Aprobata przeciwnego zapatrywania skutkowałaby uznaniem, że obiekt nierozebrany i użytkowany mimo nakazu jego rozbiórki nie podlegałby w ogóle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w przeciwieństwie do obiektu wybudowanego i użytkowanego zgodnie z przepisami Prawa budowlanego.

Aprobata tego rodzaju wykładni premiowałaby podejmowanie działań niezgodnych z regulacjami Prawa budowlanego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organu będzie sporządzenie uzasadnienia decyzji odpowiadającego wymogom art. 210 § 4 o.p. Na SKO spoczywać będzie w szczególności ciężar dokonania oceny zgromadzonych

w sprawie dowodów oraz przedstawienie przekonywującego uzasadnienia tej oceny. Obowiązkiem SKO będzie również wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z przytoczeniem przepisów prawa, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z § 2 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji.