Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 656/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Oświata
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 7, art. 90 ust. 3d
journal: Dz.U. 2016 poz 1943
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jedn.
article: art. 8
journal: Dz.U. 2017 poz 1257
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 184
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 32
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Izabella Janson (spr.) po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Prokuratora Okręgowego w Bielsku-Białej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2018 r.,sygn. akt I SA/Gl 491/18 w sprawie ze skargi Prokuratora Okręgowego w Bielsku-Białej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 6 października 2017 r., nr SKO.XIV/43/3008/36/17 w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie określenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu do budżetu miasta oraz umorzenia postępowania 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 14 grudnia 2018r., sygn. akt I SA/Gl 491/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2023r., poz. 259, dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę Prokuratora Okręgowego w Bielsku-Białej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej (dalej też: "SKO", "organ odwoławczy", "organ II instancji") z 6 października 2017r., nr SKO.XIV/43/3008/36/17 w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z 23 czerwca 2017r., nr SOKSiT.4331.1.1.2017 Burmistrz Miasta S. (dalej też: "organ I instancji", "Burmistrz Miasta") określił A. R. prowadzącej Przedszkole Niepubliczne "Ż." (dalej też: "uczestniczka") zwrot kwoty 7.067,77 zł wraz z odsetkami jako dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem w terminie 14 dni od dnia doręczenia.

W ocenie Burmistrza Miasta wydatki poniesione na rzecz biura rachunkowego były związane z realizacją obowiązków wskazanych w art. 5 ust. 7 pkt 3 ustawy z 7 września 1991r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 1943 ze zm.). Zdaniem organu I instancji zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy o rachunkowości, i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki nie mogły być finansowane z dotacji, gdyż w istocie prowadziłoby to do przeznaczenia tych kwot na dofinansowanie realizacji zadań osoby prowadzącej przedszkole i pozostawałoby w sprzeczności z celem udzielenia tego rodzaju wsparcia ze środków publicznych. W konsekwencji kwoty przeznaczone na usługi biura rachunkowego nie były wydatkami bieżącymi w rozumieniu art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty.

Decyzją z 6 października 2017r., nr SKO.XIV/43/3008/36/17, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej uchyliło wskazaną decyzję Burmistrza Miasta S. z 23 czerwca 2017r. i umorzyło postępowanie przed organem I instancji.

W ocenie Samorządowego kolegium Odwoławczego kwoty ponoszone na usługi księgowe zawsze mieściły się w wydatkach bieżących, zaś zmiana w regulacji ustawowej dokonana w roku 2015 była tylko porządkująca (doprecyzowująca).

W skardze na powyższą decyzję wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Prokurator Okręgowy w Bielsku-Białej (dalej: "Prokurator") zarzucił naruszenie art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty w brzmieniu na dzień wykorzystania przyznanej dotacji przez uczestniczkę. Wskazał, że celem dotacji jest dofinansowywanie zadań placówki (prowadzonego przedszkola) jedynie w zakresie wyszczególnionym we wskazanym wcześniej przepisie (w brzmieniu obowiązującym w 2013 i 2014r.). W konsekwencji, wydatki na obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną nie mogły być finansowane z dotacji - nie sposób zatem uznać, że zostały poniesione na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

W ocenie Sądu I instancji w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, w jego brzmieniu obowiązującym w latach 2012-2014 wyraźnie była mowa o wydatkowaniu środków z dotacji na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Jednocześnie, jak wskazał dotacje te mogły być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Następnie zaś, w ramach kolejnych nowelizacji ustawy, po tym sformułowaniu dodano słowa "w tym" i dopełniono określenie "wydatki bieżące" o zachowania, które w przekonaniu prawodawcy niewątpliwie zawierają się we wspomnianej kategorii pojęciowej. Według WSA zarówno wykładnia wspomnianego przepisu, jak i sposób jego ukształtowania podczas kolejnych nowelizacji świadczą o tym, że od samego początku (a więc również w latach 2012-2014) jego adresaci z dotacji oświatowej mogli finansować wydatki na obsługę księgową (związaną z realizacją zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki). Tak zaś było w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie - nie kwestionowano tego, że usługi biura rachunkowego, opłacane i rozliczane z dotacji, dotyczyły wyłącznie działalności przedszkola prowadzonego przez stronę. W opinii WSA wydatek bieżący to nic innego, jak kwota jednorazowo przeznaczona na pokrycie kosztów utrzymania przedsiębiorstwa. Takie cechy niewątpliwie spełniły natomiast wydatki ponoszone przez stronę w latach 2012-2014 na finansowanie usług księgowych. W ocenie Sądu I instancji, wydatki przeznaczone na finansowanie usług biura rachunkowego, mieściły się w kategorii pojęciowej obejmującej "wydatki bieżące".

W skardze kasacyjnej Prokurator zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 § 2 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 90 ust 3d w zw. z art. 5 ust 7 ustawy z 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz.U. 2018r.1457 tj. z 2018.07.31) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013r. pozwalał na sfinansowanie z dotacji oświatowej wydatków na obsługę księgową placówki, podczas, gdy możliwość taka powstała dopiero po nowelizacji wskazanego przepisu, dokonanej ustawą z 20 lutego 2015r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015r., poz 357).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, że skargę kasacyjną, pomimo wniosku o jej rozpoznanie na rozprawie, rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym. Nastąpiło to na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842, dalej: "ustawa COVID") oraz zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Gospodarczej NSA. Sąd kasacyjny w obecnym składzie podzielił bowiem stanowisko przedstawione w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2020r., sygn. akt II OPS 6/19 i II OPS 1/20 (te oraz niżej wskazane orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń, na stronie: nsa.gov.pl.), zgodnie z którym powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID jest ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie istnieją takie okoliczności, które w stanie pandemii oraz w okresie jednego roku po jego zakończeniu nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności wskazać należy, że art. 174 p.p.s.a. nie zawiera jednostek redakcyjnych w postaci paragrafów, zaś pkt 2 tego przepisu wskazuje na naruszenie przepisów postępowania, gdy tymczasem skarżący kasacyjnie Prokurator zaskarżonemu wyrokowi zarzuca wyłącznie naruszenie prawa materialnego.

Jednakże mając na względzie treść uchwały Pełnego Składu NSA z 26 października 2009r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl należało uznać, iż nie stanowi to przeszkody do dokonania oceny tak przedstawionego zarzutu, a Naczelny Sąd Administracyjny dokonując kontroli sposobu zastosowania prawa materialnego przez Sąd I instancji obowiązany jest wziąć pod uwagę wykładnię prawa materialnego i stan faktyczny sprawy przyjęte przez Sąd I instancji.

Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego Prokurator zarzucił błędną wykładnię art. 90 ust 3d w zw. z art. 5 ust 7 ustawy z 7 września 1991r. o systemie oświaty polegającą na uznaniu, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013r. pozwalał na sfinansowanie z dotacji oświatowej wydatków na obsługę księgową placówki.

Przypomnieć należy, że art. 90 ust. 3d u.s.o. w latach 2011-2013 stanowił, że dotacje (...) są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.

Przepis ten był kilkakrotnie nowelizowany. Ustawą z 13 czerwca 2013r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013r. poz. 827) art. 90 ust. 3d u.s.o. uzyskał z dniem 1 stycznia 2014r. następującą treść - dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;

2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania.

Kolejna zmiana art. 90 ust. 3d u.s.o. została dokonana ustawą z 20 lutego 2015r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015r., poz. 357) i weszła w życie 31 marca 2015r. Zgodnie z tą nowelą, w przykładowym wyliczeniu wydatków bieżących szkół, które mogą być pokrywane z dotacji, obok wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej szkołę i pełniącej odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, wymieniono sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7.

Natomiast do zadań organu prowadzącego zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, ze. zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych.".

Treść art. 90 ust. 3d u.s.o. do 1 stycznia 2014r. i po tej dacie różni się zatem w sposób zasadniczy. W wielu wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. w wersji obowiązującej do 1 stycznia 2014r., wskazywał, że dotacja oświatowa nie służy finansowaniu działalności organu prowadzącego szkołę (tj. szeroko rozumianej działalności placówki oświatowej), a więc wszystkich ponoszonych przez ten organ wydatków związanych z działalnością szkoły, choćby pośrednio były one związane z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą (por. np. wyroki NSA z: 9 września 2015r., sygn. akt II GSK 1616/14; 25 września 2015r., sygn. akt II GSK 1769/14; 3 marca 2017r., sygn. akt II GSK 1782/15). A ponadto do wydatków bieżących szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej nie mogą być zaliczane wydatki majątkowe, takie jak nabycie środków trwałych, czy też modernizacja przeprowadzona w obcych środkach trwałych, podobnie również nie mogą być z niej pokryte wydatki niezwiązane bezpośrednio z realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki (por. wyrok NSA z 28 maja 2013r., sygn. akt II GSK 229/13).

Zauważyć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowały się dwa przeciwne stanowiska, co do charakteru dokonanych zmian. Pogląd o doprecyzowującym charakterze zmian był wyrażany m.in. w wyrokach z: 19 stycznia 2017r., sygn. akt II GSK 1355/15 i 26 lutego 2016r., sygn. akt II GSK 2197/14. Z kolei pogląd o merytorycznym charakterze zmian NSA wyraził m.in. w wyrokach z: 26 lipca 2017r., sygn. akt II GSK 3590/15, 6 czerwca 2017r., sygn. akt II GSK 2737/15, sygn. akt II GSK 2819/15, 10 maja 2017r., sygn. akt II GSK 2522/15, 8 marca 2017r., sygn. akt II GSK 4795/16, 9 września 2015r., sygn. akt II GSK 1616/14, 25 września 2015r., sygn. akt II GSK 1769/14, 17 maja 2022r., sygn. akt I GSK 2461/18 - dostępne w internecie

Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje za prawidłowe drugie stanowisko, uznające, że zmiany miały charakter merytoryczny, a nie doprecyzowujący, a zmiany wprowadzane przez ustawodawcę są daleko idące, ponieważ katalog wydatków, które można sfinansować z dotacji zmienia się w sposób istotny w zależności od wersji przepisu. Przy tak daleko idących zmianach trudno zaakceptować pogląd o tym, że zmiany służyły wyłącznie doprecyzowaniu regulacji. Ponieważ przepis ma charakter materialnoprawny to jego interpretacja decyduje o prawach i obowiązkach podmiotu pozostającego w stosunku administracyjnoprawnym.

W orzecznictwie podkreśla się, że zgodnie z zasadą lex retro non agit, do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące. Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania. Jednocześnie nowe prawo nie może prowadzić do formułowania odmiennych ocen prawnych tych zdarzeń, niż wynikające z treści przepisów prawa obowiązujących w czasie ich zajścia (por. wyrok Sądu Najwyższego z 18 września 2014r., sygn. akt V CSK 557/13). Ponadto podkreśla się, że wyjątki od zasady lex retro non agit są dopuszczalne tylko wtedy, gdy wynikają one wprost z brzmienia lub celu nowej ustawy. Zaznacza się przy tym, że nie jest dopuszczalnym "wyinterpretowanie" możliwości obejścia zasady nie retroakcji jedynie w oparciu o przepisy prawa, jeśli taka możliwość nie wynika z przepisów w sposób jednoznaczny (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 stycznia 2014r., sygn. akt V CSK 93/13).

Tym samym skarga kasacyjna Prokuratora ma usprawiedliwione podstawy.

Wskazać należy, że merytoryczne rozpoznanie skargi wymaga wydania jednego z orzeczeń przewidzianych dla Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w przepisach art. 145-151 p.p.s.a. Z tych względów, z uwagi na treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), uchylenie decyzji lub postanowienia może nastąpić tylko w razie takiego naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub takiego naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że Sąd I instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie, zagadnieniem spornym nie były ustalenia dotyczące zaistniałego stanu faktycznego natomiast strony z tych samych przepisów wywodziły diametralnie odmienne wnioski co do treści normy prawnej.

Zauważyć jednak należy, że w niniejszej sprawie uczestniczka w toku postępowania administracyjnego oraz odwołaniu od decyzji organu I instancji konsekwentnie podkreślała, co znalazło wyraz w treści decyzji SKO zaskarżonej do WSA, że w protokołach kontroli wykorzystania dotacji przyznanej z budżetu Miasta S. w okresie styczeń-sierpień 2012r. (przeprowadzonej 2 października 2012r.) oraz w okresie styczeń-sierpień 2013r. (przeprowadzonej 31 października 2013r.) zawarte zostały pozytywne oceny prawidłowego wykorzystania dotacji w tych okresach, natomiast po ponownej kontroli tych samych wydatków za ten sam okres w protokole kontroli przeprowadzonej w dniach 15 marzec - 30 czerwiec 2016r. ocena ta była niekorzystna, co jej zdaniem narusza zasadę zaufania do władzy publicznej.

Wskazując na powyższe Sąd rozpoznający skargę kasacyjną podkreśla, że statuowana w art. 8 k.p.a. zasada pogłębiania zaufania do organów państwa traktowana jest jako odbicie konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego i określa wyraźnie to, co implicite jest zawarte w zasadzie praworządności. Z zasady wyrażonej w art. 8 k.p.a. wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ administracji publicznej, co jest zasadniczą treścią zasady praworządności. Tylko postępowanie odpowiadające takim wymogom może wzbudzać zaufanie obywateli do władzy publicznej. Nieuzasadniona zmienność poglądu organu stanowi naruszenie art. 8 k.p.a., gdyż może spowodować uzasadnione podważenie zaufania obywateli do organów praworządnego Państwa oraz wpływać ujemnie na kulturę prawną obywateli, a tym samym powoduje naruszenie art. 32 Konstytucji RP (tak też np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2011r., sygn. akt II GSK 19/10, LEX nr 952834).

W niniejszej sprawie z przedstawionych powyżej okoliczności nie ulega wątpliwości, że została naruszona konstytucyjna zasada demokratycznego państwa prawa oraz wynikająca z niej zasada zaufania obywatela do państwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygając wniesioną przez Prokuratora skargę jednakże całość rozważań poświęcił ocenie jaki charakter miały zmiany obowiązującej regulacji prawnej następujące w czasie, przy czym jak już wskazano stanowisko to nie było prawidłowe.

Uchylając zatem zaskarżony skargą kasacyjną wyrok w całości, uwzględniając wagę stwierdzonego uchybienia, Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie ścisły związek pomiędzy rozstrzygnięciem zamieszczonym w sentencji wyroku a jego pisemnym uzasadnieniem. W przypadku sporządzenia takiego uzasadnienia, staje się ono integralną częścią zapadłego orzeczenia i powinno być brane pod uwagę m.in. przy określaniu zakresu powagi rzeczy osądzonej prawomocnego wyroku (art. 171 p.p.s.a.). Oznacza to, że dopiero skonfrontowanie rozstrzygnięcia Sądu z uzasadnieniem odsłania materialną treść wyroku i jego konsekwencje dla ostatecznego załatwienia sprawy. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, ustalenie, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia "odpowiada prawu" w rozumieniu art. 184 in fine p.p.s.a., odnosi się nie tylko do zawartego w sentencji tego orzeczenia rozstrzygnięcia, ale i determinującej jego treść oceny prawnej. Przepis ten nie ma więc zastosowania w przypadku, gdy tak jak w niniejszej sprawie WSA koncentrując się jedynie na charakterze zmian obowiązującej regulacji prawnej, następującej w czasie, dokonał błędnej wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. Nie występuje wówczas "błąd uzasadnienia", lecz błąd oceny prawnej, która legła u podstaw zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia. Podzielić w tym zakresie należy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 11 kwietnia 2007r., sygn. akt II FSK 716/06 i aktualność tezy zawartej w tym wyroku (choć w sytuacji uchylenia przez NSA wyroku WSA uchylającego decyzję i przekazującego sprawę do ponownego rozpoznania), że ustalenie, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia "odpowiada prawu" w rozumieniu art. 184 in fine p.p.s.a., odnosi się nie tylko do zawartego w sentencji tego orzeczenia rozstrzygnięcia, ale i determinującej jego treść oceny prawnej.

W tej sytuacji w realiach niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się podstaw do zastosowania art. 184 in fine p.p.s.a.

Zatem w konsekwencji uwzględniając poprzedzające rozważania Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 oraz art. 151 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę.