Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 901/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Protokolant St. asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2023 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 października 2022 r. nr 1001-IEW-2.4253.21.2022.18.UCS.BJ w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku VAT za niektóre miesiące 2019 r. a także zabezpieczenia na majątku spółki wykonania w/w zobowiązań oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzja z dnia 14 października 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i 2, § 3, § 4 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), zwanej o.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z 30.03.2022 r., nr 428000-CKK2-1.500.9.2021.133. Decyzją tą określono po pierwsze, przybliżone zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń 2019 r. w wysokości 2.620.994 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 606.216 zł należne na dzień wydania tej decyzji od nieuregulowanego zobowiązania w przybliżonej kwocie uszczuplenia 2.434.199 zł; luty 2019 r. w wysokości 2.661.561 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 520.395 zł należne na dzień wydania tej decyzji od nieuregulowanego zobowiązania w przybliżonej kwocie uszczuplenia 2.142.388 zł; marzec 2019 r. w wysokości 2.170.023 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 495.699 zł należne na dzień wydania tej decyzji od nieuregulowanego zobowiązania w przybliżonej kwocie uszczuplenia 2.099.444 zł, po drugie, określono przybliżone kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie z tytułu wystawienia faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych za: styczeń 2019 r. w wysokości 2.661.545 zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania niniejszej decyzji w wysokości 662.834 zł; luty 2019 r. w wysokości 2.692.550 zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania niniejszej decyzji w wysokości 654.031 zł; marzec 2019 r. w wysokości 2.254.261 zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania tej decyzji w wysokości 532.253 zł; a po trzecie, także określono przybliżone kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu odliczenia fikcyjnych faktur zakupu za: styczeń 2019 r. w wysokości 2.434.199 zł, luty 2019 r. w wysokości 2.142.388 zł, marzec 2019 r. w wysokości 2.099.444 zł; oraz orzeczono o zabezpieczeniu na majątku A. sp. z o.o. łącznej kwoty 24.431.846 zł wynikającej z: kwoty nieuregulowanych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2019 r., stanowiących uszczuplenie tego podatku w łącznej, przybliżonej kwocie w wysokości 6.676.031 zł, oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zobowiązań w łącznej kwocie 1.622.310 zł; kwoty podatku od towarów i usług podlegającej wpłacie z tytułu wystawienia faktur sprzedaży nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych za miesiące od stycznia do marca 2019 r., w łącznej przybliżonej kwocie w wysokości 7.608.356 zł, oraz odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 1.849.118 zł; kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu odliczenia fikcyjnych faktur zakupu za miesiące styczeń-marzec 2019 r., w łącznej przybliżonej kwocie w wysokości 6.676.031 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor stwierdził, że wobec A sp. z o.o. wszczęta została przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 marca 2019 r. Powołując w szczególności art. 33 o.p. uznał, że wobec przyjęcia przez ustawodawcę otwartego katalogu przesłanek uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, organ podatkowy może wskazać inne okoliczności, które tę obawę także uzasadniają. Przesłanka zabezpieczenia określona w art. 33 § 1 o.p. nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale do uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane. "Uzasadniona obawa" musi być wykazana, ale nie musi zostać udowodniona. Przedmiotem dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić uzasadnioną obawę. W postępowaniu zabezpieczającym nie podlegają rozpatrzeniu wszystkie kwestie merytoryczne związane z zobowiązaniem podatkowym, ale kwestie związane z zaistnieniem przesłanek zabezpieczenia. Rolą organu jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych, jako ostatecznych i więżących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego. Określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania, jak również nie pozbawia strony możliwości późniejszego kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. W toku postępowania zabezpieczającego organ nie prowadzi pełnego postępowania dowodowego, jego celem nie jest bowiem wykazanie istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów - to bowiem następuje we właściwym postępowaniu podatkowym. W jego gestii leży jedynie uprawdopodobnienie, że zobowiązanie istnieje i wskazanie jego przybliżonej wysokości.

Dyrektor podkreślił, że celem instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika jest zagwarantowanie środków finansowych koniecznych dla zaspokojenia tych należności w chwili, gdy zostaną określone wiążąco decyzją "wymiarową", w związku z czym w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie ma obowiązku dokładnego ustalania wysokości zobowiązania podatkowego. W tej sprawie argumentem przemawiającym za zasadnością wydania decyzji o zabezpieczeniu są ustalenia dokonane w toku kontroli celno-skarbowej, które mają bezpośredni związek z powstaniem po stronie spółki potencjalnych zobowiązań, a także materiał dowodowy zebrany w śledztwie o sygn. akt [...] prowadzonym obecnie przez Prokuraturę Okręgową we W. (poprzednio śledztwo sygn. akt [...] prowadzone przez Prokuraturę Regionalną w L.). Na podstawie uzyskanych dokumentów źródłowych i ewidencji spółki ustalono, że przedmiotem działalności A sp. z o. o. w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 31 marca 2019 r. był obrót olejami roślinnymi (sojowym, słonecznikowym, rzepakowym), tłuszczami zwierzęcymi oraz towarem zwanym przez A sp. z o.o. olejem posmażalniczym lub olejem UCO. Spółka w dniu 12 listopada 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT oraz VAT-UE w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 oraz art. 97 ust. 16 u.p.t.u., tj. z uwagi na posiadane informacje wskazujące na prowadzenie przez nią działań z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Organ dokonał podziału poczynionych ustaleń na dwie grupy, tj. ustalenia w zakresie dostawy towarów i usług, podatku należnego oraz kwot podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur sprzedaży nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz ustalenia w zakresie nabycia towarów i usług oraz podatku naliczonego. Spółka dokonywała dostaw towarów, a wystawiane faktury związane były ze założonym przez spółkę profilem działalności gospodarczej i miały dotyczyć dostaw olejów, określonych w wystawianych fakturach, jako oleje posmażalnicze, UCO (Used Cooking Oil - zużyty olej kuchenny), oleje mix, inne oleje, a także tłuszcze zwierzęce. W toku przeprowadzonej kontroli ustalono, iż A sp. z o.o. pozorowała wytwarzanie oleju posmażalniczego poprzez przeprowadzenie procesu smażenia olejów roślinnych. A sp. z o.o. nie prowadziła działalności polegającej na wytwarzaniu oleju posmażalniczego w procesie np. smażenia frytek, chipsów, kupowała jedynie różne oleje roślinne, które po zlaniu do zbiorników i mieszaniu nalewała do cystern. Następnie sprzedawała towar oznaczony na fakturach jako olej posmażalniczy. Dostawy, w których A sp. z o.o. wykazywała sprzedaż oleju posmażalniczego, dotyczyły kontrahenta W S.A., NIP[...], natomiast do podmiotu o nazwie G sp. z o.o., NIP [...] fakturowano towar o nazwie UCO (zużyty olej kuchenny), który również miał być olejem posmażalniczym. W toku kontroli celno-skarbowej ustalono, że kontrolowana Spółka w badanym okresie nie posiadała infrastruktury do przesmażania surowych technicznych olejów roślinnych. Ustalono też, że zużytego oleju kuchennego (UCO) nie można "wyprodukować", gdyż jest to odpad powstały w wyniku zużycia jadalnego oleju roślinnego, dopuszczonego do obróbki towarów, służących do żywienia ludzi, do produkcji wyrobów spożywczych (frytki, chipsy itp., a także w gastronomii - bary szybkiej obsługi). Takimi olejami nie są oleje techniczne, które nie mogą być wykorzystywane do produkcji spożywczej. A sp. z o.o., w listopadzie i grudniu 2018 r., nabywała w dużych ilościach oleje roślinne, które w trakcie magazynowania w zbiornikach po bliżej nieokreślonych zabiegach wysyłała do odbiorców - W S.A. jako olej posmażalniczy i G sp. z o.o. jako UCO. Organ kontrolujący ustalił, iż faktury wystawione w okresie kontrolowanym, w których przedmiotem sprzedaży miał być olej posmażalniczy są fakturami nierzetelnymi przedmiotowo, potwierdzającymi transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, co powoduje powstanie obowiązku, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT. Przedstawia to tabela zawierająca zbiorcze zestawienie transakcji (faktur sprzedaży) dokonywanych w kontrolowanym okresie na rzecz W S.A. i G sp. z o.o.

Dyrektor wskazał na nieprawidłowości w rozliczeniach spółki w zakresie podatku od towarów i usług, które polegały na obniżeniu kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur przedstawiających nabycia olejów roślinnych od podmiotów: M sp. z o.o., A1 sp. z o.o., S sp. z o.o., A2 sp. z o.o. sp.k., i G1 sp. z o.o. sp.k., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych i stwierdzały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Spółki te – choć formalnie występowały jako zarejestrowane podmioty - to w rzeczywistości nie prowadziły działalności, a zajmowały się wyłącznie wprowadzaniem do obrotu prawnego faktur, w tym przypadku w celu umożliwienia A sp. z o.o. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który nie został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu. Spółki te nie posiadały odpowiedniego zaplecza technicznego do przyjmowania oraz magazynowania olejów roślinnych w rozmiarach wynikających z faktur oraz środków transportowych; nie odbierały kierowanej do nich korespondencji - w przypadku większości tych spółek, z uwagi na brak z nimi kontaktu, niemożliwe było ustalenie na czym polega prowadzona przez nie działalność gospodarcza oraz czy była ona w ogóle wykonywana, nie zgłosiły miejsca prowadzonej działalności gospodarczej, posiadały jedynie formalną siedzibę, np. w wirtualnym biurze, konieczną do dokonania rejestracji spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym; pełniły funkcję "znikających podatników" (S sp. z o. o.), a część pełniła rolę "buforów" (M sp., z o. o., A1 sp. z o. o., A2 sp. z o. o. sp.k.), spółki pełniące rolę buforów otrzymywały fakturowo towar od kolejnych znikających podatników; zostały wykreślone z urzędu z rejestru podatników VAT w trakcie trwania kontroli prowadzonej wobec A sp. z o.o. lub w momencie zainteresowania się nimi przez organy podatkowe; nie posiadały środków trwałych, jak również nie złożyły sprawozdań finansowych, a na dalszym etapie niektóre spółki nie składały do organów podatkowych deklaracji czy plików JPK VAT, a jeśli były one złożone to w toku kontroli celno-skarbowej ich analiza wykazywała szereg nieprawidłowości, stosowały krótki czas realizacji transakcji i nie dokonywały umownego zabezpieczenia transakcji, np. w postaci kar umownych; nie stosowały również ubezpieczenia towarów i gwarancji, pomimo jego wysokiej wartości; uczestniczyły w odwróconym łańcuchu handlowym dostaw od małych podmiotów do dużych, tj. od "znikającego podatnika" do dużego podmiotu realizującego zyski; nie stosowały kredytu kupieckiego i odroczonych terminów płatności, a same płatności jak wynika z ustaleń organu kontrolującego były realizowane stosunkowo szybko. Zdaniem Dyrektora, A sp. z o.o. nie dokonała właściwego sprawdzenia swoich kontrahentów, lub też mając świadomość oszustwa świadomie je kamuflowała, nie dochowała więc staranności, w konsekwencji stając się świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu. Świadomie spółka A pośredniczyła pomiędzy wrażliwymi ogniwami łańcuchów dostaw, jakim byli "znikający podatnicy", a podmiotem czerpiącym zyski. Sztuczne wydłużanie łańcucha dostaw, angażowanie kilku podmiotów, które wystawiały faktury, podczas gdy rzeczywistymi dostawcami były podmioty zagraniczne, miało na celu utrudnienie organom podatkowym ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji. A sp. z o.o. skrupulatnie wypełniała formalne obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług (składała deklaracje, wpłacała podatek z nich wynikający), wydłużając łańcuchy transakcji tak, aby utrudnić wykrycie procederu, który przynosił korzyści podatkowe. Zatem nie może skutecznie powoływać się na występującą po jej stronie dobrą wiarę. Potwierdza to dobitnie treść postanowienia Prokuratury Okręgowej we W. sygn. akt [...] z dnia [...] kwietnia 2021 r. Wynika z niego, że S. R. (prezesowi zarządu A sp. z o.o.) przedstawiono zarzuty. Spółka godziła się na udział w procederze związanym z wyłudzeniem podatku od towarów i usług i świadomie pośredniczyła pomiędzy wrażliwymi ogniwami łańcuchów dostaw, jakim byli "znikający podatnicy", czy "bufory", a podmiotem czerpiącym zyski, jakim była m.in. W S.A. Jednocześnie w toku kontroli ustalono, iż zeznania złożone przez wspólników A sp. z o.o. S. R. i M R. zarówno w postępowaniu przygotowawczym, jak i w trakcie trwania kontroli celno-skarbowej są ogólnikowe i nie wskazują żadnych konkretnych okoliczności potwierdzających przeprowadzenie zakwestionowanych transakcji handlowych.

Prawo do odliczenia może – jak argumentował Dyrektor - dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT na niej wykazanego, przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami. Ograniczenie odnosi się do faktur dokumentujących fikcyjne transakcje, czyli do faktur, które nie opisują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Aby zatem odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

W konsekwencji tych ustaleń Dyrektor uznał, że m.in. stwierdzona w trakcie kontroli celno-skarbowej nierzetelność w rozliczeniach z budżetem państwa z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń-marzec 2019 r. uzasadnia zaistnienie przesłanki określonej w art. 33 § 1 o.p. i potwierdza słuszność dokonania w tej sprawie zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami na majątku spółki. Poczynione w sprawie ustalenia wskazują na nierzetelność celową i świadomą zmierzającą do osiągnięcia określonych korzyści finansowych poprzez nieodprowadzanie do budżetu państwa należnych danin. Obawę niewykonania zobowiązania uzasadnia zaś wysokość nieuregulowanego zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz fakt, że podatnik dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób nierzetelny, bowiem wystawione faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Stwierdzone nieprawidłowości nie wynikają z dowolnej interpretacji przepisów prawa, ale mają realne odzwierciedlenie w ustalonym stanie faktycznym. zasadność zastosowania instytucji zabezpieczenia wynika wprost z ustaleń dokonanych w toku kontroli celno-skarbowej, bowiem zachodzi podejrzenie, że nierzetelnie spółka prowadziła działalność gospodarczą, a proceder ten dotyczył dłuższego okresu, począwszy już od września 2016 r. Na tym etapie sprawy, przez taki długi czas jako podatnik podatku od towarów i usług spółka uczestniczyła w transakcjach, które zmierzały do uzyskania określonych korzyści majątkowych, przynosząc jednocześnie stratę Skarbowi Państwa w postaci braku odprowadzenia należnych podatków. Okoliczności te rodzą uzasadnioną obawę niewykonania ciążącej na spółce kwoty uszczuplenia, której wysokość nie została jeszcze wprawdzie potwierdzona (określona) ostatecznie stosowną decyzją "wymiarową", ale z poczynionych dotychczas ustaleń wynika, że wysokość zobowiązań za poszczególne okresy rozliczeniowe 2019 r. będzie znacznie różniła się od rozliczeń wynikających ze złożonych przez spółkę deklaracji VAT-7. W przypadku transakcji zawieranych z tymi podmiotami, spółka nie działała w granicach dobrej wiary. S. R. pełniący funkcję prezesa zarządu miał świadomość uczestniczenia w nierzetelnych transakcjach, co zostało m.in. potwierdzone w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, czy podczas jego przesłuchań. Prowadząc działalność gospodarczą posiadał on wiedzę, że nabywając towar i usługę od wyżej wymienionych podmiotów, uczestniczy w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym polegającym na wprowadzeniu do obrotu pustych faktur. Transakcje te w wyraźny sposób odbiegały od typowych (w warunkach rynkowych) transakcji gospodarczych choćby ze względu na niezawieranie dłuższych umów z kontrahentami i wyborze określonej oferty handlowej poprzez uczestnictwo w "z góry" określonym schemacie wymiany. Zdaniem Dyrektora, sama deklaracja podmiotu, co do istniejącego stanu rzeczy nie ma decydującego znaczenia, jeżeli nie znajduje oparcia w obiektywnie stwierdzonych okolicznościach sprawy. Całokształt zebranego materiału dowodowego budzi wątpliwości co do rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych przez spółkę i stanowi przesłankę uzasadniającą zastosowanie instytucji zabezpieczenia. Fikcyjność obrotu gospodarczego jest jednym z najbardziej rygorystycznych naruszeń prawa i jako taka okoliczność miała duże znaczenie dla zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu. Podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika jest bowiem już nawet to, że zobowiązanie powstało z mocy prawa, a termin jego płatności upłynął, jak również gdy w postępowaniu kontrolnym ujawniono, że rozliczając podatek strona dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w tych fakturach.

Zaniepokojenie Dyrektora budzi też fakt posiadania zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień-grudzień 2016 r. i styczeń-grudzień 2017 r. 12.656.499 zł, wynikające z nieostatecznej decyzji Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu nr z dnia 1 października 2021 r. oraz zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2020 r. w kwocie 704 zł wynikająca z niezapłaconej zaliczki na podatek, potwierdzonej w złożonym rozliczeniu rocznym PIT-4R za 2020 r. W zakresie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych wszczęto postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 8 marca 2021 r., w toku którego 23 grudnia 2021 r. uregulowano te zobowiązanie w całości wraz z odsetkami za zwłokę, kosztami egzekucyjnymi i kosztami upomnienia. Zatem na dzień wydania zaskarżonej decyzji, spółkę obciążały zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień-grudzień 2016 r. i styczeń-grudzień 2017 r. w łącznej kwocie 10.380.725 zł (należność główna), wynikające z nieostatecznej decyzji z dnia 1 października 2021 r. A zatem już w momencie wydawania zaskarżonej decyzji o zabezpieczeniu były to zobowiązania, które nie zostały wykonane w terminie, nawet dobrowolnie. Ponadto w toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w podatku od towarów i usług za: listopad - grudzień 2018 r. w kwocie co najmniej 11.122.051 zł (wydana 9 grudnia 2021 r. przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie decyzja o zabezpieczeniu nr 428000-CKK2-1.500.8.2021.132, którą utrzymał w mocy organ odwoławczy, a strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi); luty - kwiecień 2018 r. w kwocie co najmniej 2.245.562 zł (wydana 2 września 2022 r. przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie decyzja o zabezpieczeniu nr 428000-CKK2-2.500.1.2021.363, a doręczona w dniu 5 września 2022 r.); oraz kwiecień-czerwiec 2019 r. w łącznej kwocie 9.385.589 zł (wydana 16 stycznia 2020 r. przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie decyzja o zabezpieczeniu nr 428000-CKK2-4.500.6.2019.59, którą utrzymał w mocy organ odwoławczy, a wniesioną skargę oddalił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nieprawomocnym wyrokiem z dnia 17 listopada 2020 r., I SA/Łd 332/20). Zatem przybliżona kwota wszystkich zobowiązań podlegająca zabezpieczeniu na majątku spółki wzrosła i wynosi ponad 43 mln zł. Spółka nie reguluje też dobrowolnie zobowiązań publicznoprawnych (zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień - grudzień 2016 r. i styczeń - grudzień 2017 r. wynikających z decyzji nieostatecznej), co świadczy o prezentowanej podstawie wobec regulowania danin wobec Skarbu Państwa. Fakt prowadzenia tak licznych postępowań: egzekucyjnych, zabezpieczających, odwoławczych i sądowych może świadczyć o obawie niewykonania przybliżonych zobowiązań podatkowych za styczeń - marzec 2019 r. Te okoliczności same w sobie spełniają wymienioną w art. 33 § 1 o.p. przesłankę "trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" i mogą rodzić uzasadnione obawy, że przybliżone zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2019 r. nie zostanie wykonane.

Zdaniem Dyrektora, na zasadność wydania decyzji o zabezpieczeniu wpływ ma również sytuacja finansowo-majątkowa spółki, analizowana pod kątem możliwości uregulowania przez spółkę przyszłych zobowiązań. W złożonym zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) od osób prawnych - CIT-8 za 2018 rok spółka wykazała dochód w kwocie 1.756.145 zł, za 2019 rok dochód wyniósł 6.256.994,55 zł, natomiast w 2020 r. spółka wykazała stratę w wysokości 219.197 zł. Również za 2021 r. spółka w złożonym CIT-8 wykazała stratę w wysokości 103.719,85 zł. Dochody spółki w latach 2018-2019 stanowiące łączną kwotę 8.013.139,55 zł, nie dają podstaw do uchylenia skarżonej decyzji, bowiem prowadzone kontrole celno-skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016, 2017, 2018 i 2019 r. ujawniły szereg nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych i doprowadziły do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Ponadto ostanie dwa lata prowadzonej działalności gospodarczej przynoszą spółce straty.

Potwierdzeniem zasadności wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia są – zdaniem Dyrektora - także dane wynikające ze złożonych przez spółkę sprawozdań finansowych za lata 2020 - 2021 r., w których kapitał podstawowy spółki stanowi wartość 100.000 zł. Spółka w 2020 r. nie osiągnęła żadnego przychodu ze sprzedaży lub zrównanego z nim, osiągnęła jedynie pozostały przychód operacyjny w kwocie 1.738 zł, natomiast poniosła koszty w wysokości 220.934,60 zł w tym: amortyzacja - 148.245,33 zł, usługi obce - 50.537,01 zł, wynagrodzenia - 17.300 zł i ubezpieczenia społeczne - 3.400,26 zł. W 2021 r. również nie osiągnęła żadnego przychodu ze sprzedaży lub zrównanego z nim, poniosła koszty w wysokości 103.719,75 zł, w tym: amortyzacja - 96.942,36 zł, usługi obce - 6.715,39 zł, wynagrodzenia - 0 zł i ubezpieczenia społeczne - 0 zł. Zatem wykazane w 2020 r. i w 2021 r. przez A sp. z o.o. straty netto w kwocie 219.196,60 zł i 103.719,75 zł nie dają gwarancji spłaty przyszłych zobowiązań określonych skarżoną decyzją wraz z odsetkami w łącznej wysokości 24.431.846 zł. Spółka nie jest też właścicielem żadnej nieruchomości, na dzień 31 lipca 2019 r. natomiast posiadała składniki majątku w postaci zbiorników, instalacji elektrycznej podłączenia agregatu, kotłów grzewczych, wagi zbiornikowej, wysokociśnieniowego urządzenia myjącego Karcher i utwardzonego placu o łącznej wartości 762.874,76 zł oraz jest właścicielem samochodu osobowego BMW X3 [...] KOMBI, rok produkcji 2016, o wartości według serwisu OTOMOTO około 110.000 zł, który został już zajęty w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Niemniej wartość ruchomości znacznie maleje wraz z upływem czasu, pojazdy i środki trwałe podlegają zużyciu i amortyzacji, jak również nie można wykluczyć innych zdarzeń mogących mieć miejsce w związku z bieżącym ich użytkowaniem prowadzącym do obniżenia ich wartości. Łączna kwota przybliżonych zobowiązań podlegająca zabezpieczeniu na majątku spółki wynosi ponad 43 mln zł, a spółka posiada nieuregulowane zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień - grudzień 2016 r. i styczeń - grudzień 2017 r. w kwocie 10.380.725 zł (należność główna). Spółka najlepiej poinformowana o własnej sytuacji majątkowej i własnych zdolnościach płatniczych, bez żadnych trudności była w stanie i mogła wykazać, że nie zachodzi, wsparta uprawdopodobnieniem, obawa niewykonania zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami liczonymi na dzień wydania skarżonej decyzji w kwocie łącznej 24.431.846 zł, czego nie uczyniono jednak.

W skardze na tą decyzję A sp. z o.o. zarzuciła naruszenie:

1) art. 33 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 112 c) ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie i określenie na jego podstawie orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku spółki oraz dodatkowej kwoty zobowiązania podatkowego (sankcji) mimo braku ustawowych przesłanek;

2) art. 33 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT polegające na błędnym przyjęciu, że istnieją potencjalne zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług oraz potencjalne odsetki za zwłokę, których wykonanie mogłoby podlegać zabezpieczeniu na majątku spółki;

3) art. 120 i 121 o.p. poprzez uznanie, że księgi podatkowe są prowadzone przez spółkę w sposób nierzetelny, w sytuacji gdy nie zostały powołane żadne dowody na potwierdzenie tej tezy oraz poprzez oparcie decyzji wyłącznie na dowodach i twierdzeniach dotyczących działalności kontrahentów spółki i jeszcze dalszych podmiotów w łańcuchu dostaw przy niewskazaniu żadnego dowodu dotyczącego działalności podatnika, który by uzasadniał stawiane tezy;

4) art. 191 o.p., art. 120 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego w sprawie i przyjęcie, że doszło do obrotu fikcyjnymi fakturami, które stwierdzają czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, podczas gdy materiał dowodowy w sprawie m.in. zeznania prezesa spółki, zdjęcia pojazdów dokonujących dostaw do spółki, dokumenty przewozowe CRM i rozbudowana aparatura magazynowa spółki stanowią o tym, że dostawy faktycznie miały miejsce i nie doszło do obrotu "pustymi fakturami", co w konsekwencji doprowadziło do błędnego stwierdzenia zaistnienia przesłanek do zastosowania zabezpieczenia na majątku spółki;

5) art. 10 ust. 1, art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców poprzez naruszenie zasady domniemania uczciwości podatnika wskutek uznania spółki za nierzetelnego podatnika, mimo że wobec spółki nie została wydana jeszcze prawomocna i ostateczna decyzja wymiarowa oraz naruszenie zasady proporcjonalności poprzez podejmowania różnorodnych środków prawnych przez organy podatkowe w celu zabezpieczenia interesów fiskalnych państwa.

Mając na uwadze te naruszenia prawa spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.; uchylenie poprzedzającej zaskarżoną decyzję Dyrektora - decyzji Naczelnika UCS w całości - na podstawie art. 135 p.p.s.a.; oraz o zasądzenie od Dyrektora na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego - na podstawie art. 200 p.p.s.a.

W odpowiedzi na tę skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zważył co następuję:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), zwanej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.

Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji skargę - Sąd stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, organ odwoławczy nie naruszył bowiem przepisów prawa w sposób skutkujący uchyleniem zaskarżonego postanowienia.

Istota sporu w tej sprawie, a wyrażona licznie i obszernie sformułowanymi zarzutami, sprowadza się do dwóch kwestii. Po pierwsze, jest to błędne uznanie, że skarżąca spółka w sposób nierzetelny prowadzi księgi podatkowe i doszło do obrotu fikcyjnymi fakturami, a w konsekwencji, że w stosunku do spółki nie ma zastosowania domniemanie uczciwości podatnika. Po drugie, jest to orzeczenie o zabezpieczeniu na majątku spółki i orzeczenie o dodatkowej kwocie zobowiązania podatkowego (sankcji) pomimo braku ku temu podstaw w efekcie błędnego przyjęcia, że istnieją potencjalne zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami, które mogłyby podlegać zabezpieczeniu na majątku spółki. W gruncie rzeczy spór w sprawie sprowadza się do wadliwej oceny materiału dowodowego, a następnie wadliwej subsumpcji normy materialnoprawnej w niekwestionowanych skargą okolicznościach faktycznych. Potwierdza to treść uzasadnienia skargi, której wywody sprowadzają do kwestionowania poszczególnych przesłanek i zarazem okoliczności faktycznej dokonania zabezpieczenia spornego zobowiązania podatkowego oraz polemicznych uwag z argumentacją podjętych w tej sprawie decyzji, których konkluzja sprowadza się do twierdzenia spółki, że w aktach brak jest dowodów potwierdzających zasadność dokonania spornego zabezpieczenia. Konkluzja ta nie jest jednakże – jak wynika z kontekstu prowadzonych wywodów - wyrazem kwestionowania ustaleń faktycznych, a raczej zmierza do wykazania argumentacyjnie, że zgromadzony materiał i jego ocena nie dają podstaw do wydania zaskarżonej decyzji.

Wobec tego w punkcie wyjścia rozważań – Sąd zauważa, że zgodnie z art. 33 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z § 2 tego przepisu, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zwrotu podatku. Z mocy art. 33 § 4 pkt.2 o.p w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określi w drodze decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt. 2 (decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego).

Organ, który zamierza zabezpieczyć zobowiązanie w tym trybie, ma obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Jego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 o.p.. Pierwszą z takich przesłanek jest stwierdzenie w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, że w świetle zebranych w tym postępowaniu dowodów prawdopodobnym jest określenie (lub ustalenie) zobowiązania podatkowego. Wydanie decyzji zabezpieczającej jest niedopuszczalne wówczas, gdy z zebranych dowodów wynika, że podatnik deklarował swe zobowiązania podatkowe w prawidłowej wysokości, albo wtedy kiedy np. z uwagi na przedawnienia zobowiązania podatkowego wydanie decyzji wymiarowej będzie niedopuszczalne. Wydanie decyzji o której mowa w art. 33 § 1 o.p. nie wymaga zbadania sprawy zobowiązania podatkowego w takim zakresie, jak dzieje się to w toku postępowania podatkowego, czyli we wszelkich jej aspektach, wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, że wydana zostanie decyzja określająca (lub ustalająca) zobowiązanie podatkowe i możliwe jest określenie "przybliżonej" kwoty tego zobowiązania.

Oprócz tej przesłanki organ musi zbadać istnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. To, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono ocenie właściwego w sprawie organu. Ocena ta nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinna być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., I FSK 594/11). Omawiana "uzasadniona obawa" określona w art. 33 o.p. musi być udowodniona, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2016 r., I FSK 251/15).

Ponadto Sąd wskazuje, że art. 33 § 1 o.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Okolicznościami tymi są trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 o.p. "w szczególności". Zatem wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie.

Zważywszy na tę regulacje prawną - Sąd stwierdza, że w tej sprawie zasadniczą okolicznością wskazującą na potencjalną możliwość wydania, co do skarżącej decyzji w podatku od towarów i usług, która odmiennie ukształtuje rozliczenia skarżącej w tym podatku jest to, że w stosunku do niej toczy się kontrola celno-skarbowa, w ramach której organy Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie poddają w wątpliwość zgodność z rzeczywistością faktu wystawionych przez kontrahentów skarżącej – M sp. z o.o., A1 sp. z o.o., S sp. z o.o., A2 sp. z o.o. sp.k., G1 sp. z o.o. sp.k. Wątpliwości te uzasadnione są: brakiem odpowiedniego zaplecza technicznego do przyjmowania oraz magazynowania olejów roślinnych w rozmiarach wynikających z faktur oraz brak środków transportowych, nieodbieraniem kierowanej do nich korespondencji, pełnieniem funkcji "znikającego podatnika" (jak S sp. z o.o.), roli "bufora" (jak M sp. o.o., A1 sp. z o.o., A2 sp. z o.o. sp.k.) i otrzymywaniem fakturowo towaru od kolejnych "znikających podatników", wykreślenia z urzędu z rejestru podatników VAT, brakiem jakichkolwiek środków trwałych, brakiem sprawozdań finansowych, stosowanym krótkim czasem realizacji transakcji i nie dokonywaniem umownego zabezpieczenia transakcji, brakiem ubezpieczenia towarów i gwarancji, uczestniczeniem w odwróconym łańcuchu handlowym dostaw od małych podmiotów do dużych, tj. od "znikającego podatnika" do dużego podmiotu realizującego zyski, nie stosowaniem kredytu kupieckiego i odroczonych terminów płatności oraz szybkim realizowaniem płatności.

W świetle tych okoliczności zasadnie – zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym tą sprawę – Dyrektor uznał, że istnieje potencjalna możliwość wydania w stosunku do skarżącej decyzji określającej zobowiązanie w podatku VAT kwestionującej rzeczywisty charakter transakcji dokonanych przez skarżącą z tymi podmiotami. Przedstawione powyżej okoliczności pozwalają bowiem na przyjęcie, że wskazani kontrahenci nie zrealizowali w rzeczywistości spornych dostaw, co jest wystarczające do przyjęcia, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku VAT skarżącej zostanie wydana i to niezależnie od tego, na jakim etapie obrotu olejami roślinnymi wystąpiło oszustwo podatkowe i jaką postać owo oszustwo przyjęło.

Sąd zauważa ponadto, że skoro wyliczenie przesłanek szczególnych uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego w przepisie art. 33 § 1 o.p ma charakter przykładowy, to za prawidłowe uznać też należy stanowisko, że organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 2 sierpnia 2011 r., I FSK 1230/10, z dnia 11 listopada 2009 r., I FSK 1383/08, z dnia 7 czerwca 2013 r., I FSK 970/12). Taką wskazówką istnienia "obawy" jest także sytuacja finansowa bądź - szerzej - majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo. W judykaturze uznaje się bowiem, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu jest możliwe również wówczas, gdy wartość zobowiązań podatkowych przekracza wartość majątku podatnika (por. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt. I FSK 2294/15). W tym zakresie skarżąca spółka nie zakwestionowała przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości odsetek na zwłokę oraz przybliżonej wysokości dodatkowego zobowiązania w podatku VAT określonych w zaskarżonej decyzji. Stanowią one odpowiednio kwotę 6.676.031 zł oraz 1.622.310 zł. Organ odwoławczy porównał tę kwotę z pozyskanymi danymi. Przedstawił to w formie tabeli w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, i zauważył, że w złożonym zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych - CIT-8 za 2018 r. spółka wykazała dochód w kwocie 1.756.145 zł, za 2019 rok dochód strony wyniósł 6.256.994,55 zł, natomiast w 2020 r. spółka wykazała stratę w wysokości 219.197 zł. Również za 2021 r. spółka w złożonym CIT-8 wykazała stratę w wysokości 103.719,85 zł. Dochody w latach 2018-2019 stanowiące łączną kwotę 8.013.139,55 zł, nie dają – co słusznie przyjął Dyrektor - podstaw uchylenia skarżonej decyzji, bowiem prowadzone kontrole celno-skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016, 2017, 2018 i 2019 r. ujawniły szereg nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych i doprowadziły do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Ponadto ostanie dwa lata prowadzonej działalności gospodarczej przynoszą spółce straty. Potwierdzeniem zasadności wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia są także dane wynikające ze złożonych przez spółkę sprawozdań finansowych za lata 2020-2021 r., z których wynika, że kapitał podstawowy spółki stanowi wartość 100.000 zł. Powołuje dane za 2020 r. i informacje, jakie spółka złożyła do Krajowego Rejestru Sądowego za 2021 r. z danymi pozyskanymi ze sprawozdania finansowego spółki za 2018 r., w trakcie tego roku obrachunkowego rzeczywiście wzrosły aktywa i pasywa spółki (z 2.277.248,29 zł do 2.945.517,74 zł, aktywa obrotowe z 1.802.744,77 zł do 2.472.332,27 zł), zmniejszyły się zobowiązania i rezerwy, kapitał podstawowy nie uległ zmiany i wynosił 100.000 zł. Zysk netto spółki ujawniony w tym bilansie wyniósł 1.468.067,72 zł. Na karcie 21 decyzji organu pierwszej instancji znajduje się tabela obrazująca wielkości deklarowane przez spółkę (CIT-8) za lata 2015-2018. Z danych tych wynika, że skarżąca za lata 2015-2016 zanotowała stratę w kwocie 481.954 zł, w roku 2017 dochód w kwocie 282.770 zł, zaś w 2018 roku – 1.756.145 zł. Z odpowiedzi na skargę wynika, że spółka zadeklarowała za 2019 rok dochód w kwocie 6.256.994,55 zł. Porównując te dane (sprawozdanie za 2018 roku, dochód/stratę deklarowaną w CIT-8 za lata 2015-2019) z kwotę przybliżonego zobowiązania w podatku VAT i dodatkowego zobowiązania (ponad 9 mln. zł wniosek o tym, że skarżąca nie dysponuje aktywami pozwalającymi na uiszczenie ewentualnych należności, jest w pełni uprawniony, tym bardziej że skarżąca nie jest właścicielem żadnych nieruchomości, a łatwo zbywalne mienie stanowi samochód osobowy wyprodukowany w 2016 roku. Uwzględniając nawet wielkość dochodu zadeklarowanego przez skarżącą w 2019 r. (odpowiedź na skargę), to łączny dochód skarżącej za lata 2015-2019 wyniósł 8.295.909,55 zł., a więc był niższy od przybliżonej kwoty zobowiązania określonej zaskarżoną decyzją. Ujawnione wielkości obrazujące sytuację majątkową skarżącej uzasadniają twierdzenie, że niezależnie od jej woli wywiązania się z zobowiązań publiczno-prawnych, istnieje uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Dyrektor podniósł przy tym, że jej istnienie i wpływ na możliwość wydania decyzji o zabezpieczeniu jest niezależne od niezakłóconego regulowania w przeszłości zobowiązań, w tym tych mających charakter publiczno-prawny, czy niezbywania majątku w celu uniemożliwienia lub utrudnienia egzekucji. Zdaniem Dyrektora nie może ona skutecznie podważyć wniosku organów o zasadności zabezpieczenia jeśli zważyć, że Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego zabezpieczył na majątku skarżącej także zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne miesiące lat 2016-2017 w łącznej kwocie 14.385.664 zł. Dodatkowo z ustaleń organów wynika, że spółka w 2020 r. nie osiągnęła żadnego przychodu ze sprzedaży lub zrównanego z nim, osiągnęła jedynie pozostały przychód operacyjny w kwocie 1.738 zł, natomiast poniosła koszty w wysokości 220.934,60 zł w tym: amortyzacja - 148.245,33 zł, usługi obce - 50.537,01 zł, wynagrodzenia - 17.300 zł i ubezpieczenia społeczne - 3.400,26 zł. W 2021 r. również nie osiągnęła żadnego przychodu ze sprzedaży lub zrównanego z nim, poniosła koszty w wysokości 103.719,75 zł w tym: amortyzacja - 96.942,36 zł, usługi obce - 6.715,39 zł, wynagrodzenia - 0 zł i ubezpieczenia społeczne - 0 zł. Zatem wykazane w 2020 r. i w 2021 r. przez A sp. z o.o. straty netto w kwocie 219.196,60 zł i 103.719,75 zł nie dają gwarancji spłaty przyszłych zobowiązań określonych skarżoną decyzją wraz z odsetkami w łącznej wysokości 24.431.846 zł. Ponadto z akt sprawy wynika, na co zasadnie również zwrócił uwagę Dyrektor, że spółka nie jest właścicielem żadnej nieruchomości, co potwierdza wydruk z Serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości. Wprawdzie na dzień 31 lipca 2019 r. spółka posiadała składniki majątku w postaci zbiorników, instalacji elektrycznej podłączenia agregatu, kotłów grzewczych, wagi zbiornikowej, wysokociśnieniowego urządzenia myjącego Karcher i utwardzonego placu o łącznej wartości 762.874,76 zł, samochód osobowy BMW X3 [...] KOMBI, rok produkcji 2016, o wartości według serwisu OTOMOTO około 110.000 zł, lecz wartość ruchomości znacznie maleje wraz z upływem czasu. Pojazdy i środki trwałe podlegają zużyciu i amortyzacji, a organ podkreślił, że nie można wykluczyć innych zdarzeń mogących mieć miejsce w związku z bieżącym ich użytkowaniem prowadzącym do obniżenia ich wartości. Samochód dodatkowo został już zajęty w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Nie można zatem zarzucić Dyrektorowi wadliwości oceny okoliczności sprawy, skoro łączna kwota przybliżonych zobowiązań podlegająca zabezpieczeniu na majątku spółki wynosi ponad 43 mln zł, a spółka posiada nieuregulowane zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień - grudzień 2016 r. i styczeń-grudzień 2017 r. w kwocie 10.380.725 zł (należność główna).

Ponadto Sąd zauważa, że za dokonaniem spornego zabezpieczenia przemawiają również ujawnione w toku kontroli celno – skarbowej nieprawidłowości w rozliczeniach publicznoprawnych. Organy - uznając że zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez skarżącą za zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe styczeń - marzec 2019 r. – zasadnie oparły się także na przesłance ujawnienia w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, które podważają domniemanie rzetelności skarżącego jako podatnika. Jak bowiem przyjmuje judykatura, w tym przywołany w zaskarżonej decyzji wyrok, obawę niewykonania zobowiązania uzasadnia wysokość nieuregulowanego zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz fakt, że podatnik dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób nierzetelny, bowiem wystawione faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W przypadku nieregulowania terminowo podatków i posługiwania się fakturami VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zasadne jest stwierdzenie uzasadnionej obawy, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane (tak wyrok NSA z dnia 25 maja 2022 r., II FSK 1437/21, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 lutego 2023 r., I SA/Gd 832/22, LEX nr 3502649, por. też wyrok NSA z dnia 16 marca 2022 r., I FSK 2613/21; wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2019 r., I FSK 909/17; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 maja 2022 r., I SA/Gd 21/22, wyrok NSA z dnia 16 marca 2022 r., I FSK 2613/21). Co więcej ujawnione nieprawidłowości obalające domniemanie rzetelności skarżącego jako podatnika, czyni również bezzasadnym zarzut naruszenia art. 10 ust.1 i art.12 – Prawo przedsiębiorców. Organy są uprawnione do prowadzenia kontroli i postępowań podatkowych, w ramach tych postępowań przysługuje im prawo do wydawania decyzji, w tym zabezpieczających. Działania takie – o ile oczywiście nie są dotknięte wadliwością procesową i materialnoprawną, a tak jest w tej sprawie – nie mogą jednocześnie prowadzić do złamania ustawy Prawo przedsiębiorców. Judykatura podkreśla bowiem, że doniosłości instytucji zabezpieczenia, określonej w art. 33 § 1 o.p., nie można kwestionować poprzez domniemanie wynikające z art. 10 ustawy – prawo przedsiębiorców (tak wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 czerwca 2021 r., I SA/Sz 313/21). W tej sprawie organy uprawdopodobniły fakt celowej i świadomej nierzetelności faktur - zmierzającej do osiągnięcia określonych korzyści finansowych poprzez nieodprowadzanie do budżetu państwa należnych danin. Wykazały, że zachodzi podejrzenie, że nierzetelnie spółka prowadziła działalność gospodarczą, a proceder ten dotyczył dłuższego okresu, począwszy już od września 2016 r. S. R. pełniący funkcję prezesa zarządu miał świadomość uczestniczenia w nierzetelnych transakcjach, co zostało m.in. potwierdzone w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, czy podczas jego przesłuchań. Prowadząc bowiem działalność gospodarczą posiadał on wiedzę, że nabywając towar i usługę od wskazanych już podmiotów, uczestniczy w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym polegającym na wprowadzeniu do obrotu pustych faktur. Transakcje te – jak wykazały organy - w wyraźny sposób odbiegały od typowych (w warunkach rynkowych) transakcji gospodarczych choćby ze względu na niezawieranie dłuższych umów z kontrahentami i wyborze określonej oferty handlowej poprzez uczestnictwo w "z góry" określonym schemacie wymiany.

Kolejną okolicznością uzasadniającą dokonanie spornego zabezpieczenia jest podniesiona przez organy okoliczność trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. W tym zakresie podnieść trzeba fakt posiadania zaległości spółki z różnych tytułów i za różne okresy podatkowe, które nie zostały co do zasady uregulowane. I tak, spółka posiada zaległość w podatku od towarów i usług za wrzesień-grudzień 2016 r. i styczeń-grudzień 2017 r. 12.656.499 zł (należność główna 10.380.725 zł i odsetki za zwłokę 2.275.860 zł) wynikające z nieostatecznej decyzji nr 438000-CKK-5.4103.18.2018.323 z dnia 1 października 2021 r. wydanej przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu; oraz zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2020 r. w kwocie 704 zł (należność główna 618 zł i odsetki za zwłokę 86 zł) wynikająca z niezapłaconej zaliczki na podatek, potwierdzonej w złożonym rozliczeniu rocznym PIT-4R za 2020 r. Co ważne, jak wykazał Dyrektor, w zakresie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych wszczęto postępowanie egzekucyjne, wystawiono tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 8 marca 2021 r. i w toku tego postępowania w dniu 23 grudnia 2021 r. uregulowano to zobowiązanie w całości wraz z odsetkami za zwłokę, kosztami egzekucyjnymi i kosztami upomnienia. Zatem na dzień wydania zaskarżonej decyzji, spółkę obciążały zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień-grudzień 2016 r. i styczeń-grudzień 2017 r. w łącznej kwocie 10.380.725 zł (należność główna), wynikające z nieostatecznej decyzji z 1.10.2021 r. Oznacza to, że już w momencie wydawania zaskarżonej decyzji o zabezpieczeniu były to zobowiązania, które nie zostały wykonane w terminie, nawet dobrowolnie. Na dzień wydawania zaskarżonej decyzji występowały też zaległości w podatku od towarów i usług za: listopad - grudzień 2018 r. w kwocie co najmniej 11.122.051 zł, za luty - kwiecień 2018 r. w kwocie co najmniej 2.245.562 zł, oraz za kwiecień-czerwiec 2019 r. w łącznej kwocie 9.385.589 zł. Z ustaleń poczynionych przez organ w tej sprawie, a nie kwestionowanych przez skarżąca spółkę, wynika, że spółka nie uregulowała dobrowolnie zobowiązań publicznoprawnych (zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień - grudzień 2016 r. i styczeń - grudzień 2017 r. wynikających z decyzji nieostatecznej). Nie pozostaje to bez wpływu na ocenę prezentowanej przez spółkę postawy – braku woli regulowania danin wobec Skarbu Państwa. Również tak licznie prowadzone postępowania: egzekucyjne, zabezpieczające, odwoławcze i sądowe świadczą o obawie niewykonania przybliżonych zobowiązań podatkowych za styczeń - marzec 2019 r.

W świetle tak licznych okoliczności nie ma najmniejszej wątpliwości, że w tej sprawie zasadnie organy zastosowały art. 33 § 1 o.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

dch