Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2215/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Grzelak sędzia NSA Michał Kowalski Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 października 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 539/19 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 19 czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. Oddala skargę kasacyjną; 2. Zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 8 października 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 539/19 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 19 czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krośnie decyzją z 27 lutego 2018 r. określił [...] - dalej: skarżącej lub spółce - zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2014 r. w wysokości 5 449 zł.

Podstawą wszczęcia przeciwko spółce postępowania podatkowego były wyniki kontroli podatkowej obejmującej okres od 30 kwietnia 2013 r. do 2 czerwca 2015 r. W tym czasie spółka zajmowała się obrotem wyrobami akcyzowymi - preparatami smarowymi z deklarowanymi kodami CN 3403 19 90, CN 3403 19 91 i CN 3403 19 99, opodatkowanymi zerową stawką podatku akcyzowego. Obrót polegał na zakupach i sprzedaży preparatów smarowych oraz procesach ich produkcji i konfekcji (w sprawie organ zajął się jedynie kwestią produkcji rozumianej jako komponowanie wyrobów z zakupionych surowców). Produkcja według spółki polegała na mieszaniu zakupionych preparatów smarowych (bazowych) z uszlachetniaczami (dodatkami) posiadającymi inny kod CN niż baza, dozowaniu syntetycznych dodatków klasyfikowanych do kodów: CN 3811 21 00, CN 3814 00 90, CN 3817 00 80, CN 3824 90 97, CN 3902 90 90, które modyfikowały wybrane parametry bazowego preparatu smarowego. Wyprodukowany wyrób gotowy otrzymywał kod CN 3403 19 90 lub 3403 19 99. Podstawowymi bazami do produkcji preparatów smarowych o ww. kodach były pochodzące z zakupów produkty o handlowych nazwach [...], klasyfikowane do kodu CN 3403. Deklarowano je jako mieszaniny olejów smarowych, gdzie zawartość olejów ropy naftowej zaliczanych do pozycji CN 2710 19 99, opodatkowanych stawką akcyzy w wysokości 1180 zł/1000 litrów, wynosiła poniżej 70 % masy.

W toku kontroli pobrano próbki 66 towarów, które poddano badaniom laboratoryjnym w celu ustalenia ich składu. Wezwano też spółkę do przedłożenia dokumentacji związanej z produkcją i magazynowaniem wyrobów, z których pobrano próbki. Z przedłożonych dowodów wynikało, że część z produktów zabezpieczonych próbkami nie zostało wyprodukowanych przez nią, a jedynie zakupiona od innych podmiotów. Na podstawie wyników badań próbek oraz przedłożonych przez spółkę świadectw jakości oraz kart charakterystyki wyrobów ustalono, że wyroby energetyczne, których próbki pobrano powinny być przyporządkowane do kodu CN 2710, do podpozycji oleje smarowe; pozostałe oleje tj. oleje silnikowe, smarowe oleje sprężarkowe z kodem 2710 19 81, oleje przekładniowe z kodem CN 2710 19 87, pozostałe oleje z kodem CN 2710 19 99. Spółka komponując wyroby określane jako preparaty smarowe klasyfikowane przez nią do kodów z grupy CN 3403 opierała się na dwóch głównych składnikach/komponentach: produktach [...]. Komponenty te były produkowane przez [...] i sprzedawane bezpośrednio przez tę spółkę lub za pośrednictwem [...]

Organ I instancji zwrócił uwagę na dwie pozycje załącznika nr 1 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. poz. 108 ze zm.; dalej: upa), a to 27 (dotyczącą olejów ropy naftowej) i 37 (dotyczącą preparatów smarowych, wyrobów akcyzowych oznaczonych CN 3403). Przy czym pozycja CN 3403 odnosi się do szerokiej gamy preparatów smarowych, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako zasadniczy składnik, 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych. Spółka błędnie zadeklarowała przynależność produkowanych wyrobów do kodu CN 3403; dokonywała tego bez uprzedniego przeprowadzenia badań laboratoryjnych produkowanych wyrobów odnoszących się do analizy składu wytwarzanych preparatów smarowych. We wszystkich zbadanych próbkach 66 wyrobów określanych przez spółkę jako gotowe preparaty smarowe zachodziła przewaga składników niearomatycznych nad składnikami aromatycznymi w masie. Nie we wszystkich zbadanych próbkach wyrobów stwierdzono składniki deklarowane w załączonych do akt sprawy kartach charakterystyk jako te, których obecność miała przesądzić jej zdaniem o zasadności klasyfikacji do kodu CN 3403. Część przebadanych próbek posiadała skład uzasadniający ich kwalifikację do kodu CN 2710. We wszystkich przebadanych próbkach wyrobów określanych przez spółkę jako gotowe preparaty smarowe zachodziła przewaga składników niearomatycznych nad aromatycznymi w masie. W toku kontroli zabezpieczono m.in. próbki wyrobu [...], który zgodnie z kartą charakterystyki jest olejem przeznaczonym do stosowania w lekko i średnio obciążonych układach napędu i sterowania hydraulicznego oraz w przekładniach hydraulicznych. Stanowi on mieszaninę mineralnych olejów bazowych oraz dodatków uszlachetniających. Spółka wyprodukowała go 11 lutego 2014 r. i przyporządkowała do kodu CN 3403 19 91. W chwili pobierania próbek w magazynie spółki znajdowało się 4618 litrów tego wyrobu. Wyprodukowany olej należało zaklasyfikować do podpozycji oleje przekładniowe, reduktorowe, o kodzie CN 2710 19 87.

Organ ustalił, że spółka nie ma statusu składu podatkowego. Nie deklarowała i nie wpłacała należnego podatku akcyzowego w związku z zakupami, produkcją i dystrybucją preparatów smarowych deklarowanych do kodu CN 3403. Dostawcy również nie deklarowali i nie wpłacali podatku akcyzowego od zbywanych na jej rzecz olejów [...]. Spółka nie mogła korzystać ze zwolnienia w podatku akcyzowym ze względu na przeznaczenie wyrobów, a to z uwagi na brak posiadanego statusu składu podatkowego, a przez to możliwości korzystania z procedury zawieszenia poboru akcyzy w ramach procesu produkcji wyrobów akcyzowych.

Orzekając na skutek odwołania spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie - działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p.) - uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W ocenie organu II instancji kluczową kwestię ustalenia daty produkcji, wyznaczającą datę powstania obowiązku podatkowego, organ I instancji bezkrytycznie ustalił tylko i wyłącznie w oparciu o datę produkcji widniejącą na dokumencie świadectwa jakości ww. wyrobu pobranego z partii produkcji odpowiadającej numerowi partii, którą był oznaczony pojemnik, z którego funkcjonariusz celny pobrał próbkę ww. wyrobu. Nie ustalono jednak, na jaką okoliczność świadectwo zostało sporządzone i czy powyższa data koreluje z zapisami w ewidencji magazynowej i dokumentami obrotu magazynowego i pozostałymi dokumentami przedłożonymi przez spółkę. Nie wyjaśnił wynikających z ich treści ewentualnych sprzeczności czy niespójności. Nie odniósł się do dokumentacji w tym przedmiocie przedłożonej przez spółkę na wezwanie z 17 czerwca 2015 r., pomimo włączenia jej w poczet materiału dowodowego. Chodzi o: dokument Przychodu Wewnętrznego [...] sztuk kanistrów o poj. 1 l i 3 sztuki palet używanych. Dokumentacja ta ma obrazować przyjęcie na magazyn 1 920 l oleju [...]powstałego w wyniku rozlania do opakowań 1 l oleju o nieustalonej nazwie. W dokumentacji w formie papierowej brak jednak dokumentu Rozchodu Wewnętrznego na okoliczność wydania z magazynu oleju, który został rozlany do kanistrów, a organ I instancji nie podjął działań w celu pozyskania tego dokumentu, istotnego z punktu widzenia ustalenia źródła pochodzenia wyrobu. Oparł natomiast swoje ustalenia w tym zakresie na świadectwie jakości i karcie charakterystyki produktu o ww. nazwie. Natomiast z analizy rekordów wysortowanych z pliku elektronicznego (Excel) wynika, że pod datą 11 lutego 2014 r. ustaloną przez organ I instancji jako data produkcji 4 618 l oleju [...] widnieją zapisy dotyczące przychodów wewnętrznych łącznie 5 520 l oleju konfekcjonowanego o 4 różnych nazwach. Z kolei pod datą 20 maja 2014 r., wynikającą z ww. dokumentu [...] , mającego dokumentować przyjęcie na magazyn po konfekcji oleju [...], z którego pobrano sporną próbkę, widnieje tylko jeden przychód tego oleju – 1 920 l udokumentowany ww. dokumentem PW. Ponadto analiza ww. pliku w arkuszu kalkulacyjnym wskazuje, że spółka przyjmowała również olej w tożsamej nazwie co powyżej, ale niekonfekcjonowany. Nie można jednak, mając na względzie analizę dowodów odnoszących się do produkcji wyrobów objętych decyzjami za inne okresy rozliczeniowe, wykluczyć sytuacji, że konfekcjonowaniu podlegał wyrób wyprodukowany przez spółkę, ale o innej nazwie, który po rozlaniu zmienił tylko nazwę na [...] . Nie można też wykluczyć, że partia oleju, z którego pobrano próbkę, pochodziła z zakupu. Zebrany materiał dowodowy uniemożliwia ustalenie niebudzącego wątpliwości źródła pochodzenia oleju [...], z którego pobrano próbkę i wielkości produkcji (zakupu) partii oleju, z której próbka ta pochodziła. W materiale dowodnym brak istotnych ustaleń w zakresie zasad, według których spółka przyporządkowała do danej próbki wyrobu, dokumenty odnoszące się do źródła pochodzenia wyrobu. Analizę ustalenia źródła pochodzenia oleju uniemożliwia też brak dokumentu rozchodu oleju do konfekcjonowania, jak również wskazania konkretnego zakupu, z którego miał pochodzić [...].

Organ odwoławczy podniósł, że dokonane przez organ I instancji ustalenia w zakresie produkcji ww. wyrobu są niewystarczające, a dokonana subsumpcja czynności podejmowanych przez spółkę w lutym 2014 r. pod regulacje wynikające z art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 10 u.p.a., okazała się przedwczesna. Przyjęta przez organ I instancji data 11 lutego 2014 r., jako data produkcji ww. wyrobu i powstania obowiązku podatkowego, zawiera jedynie ogólnikowe stwierdzenie. Tymczasem uzasadnienie decyzji powinno w wyczerpujący sposób informować stronę o motywach, jakimi kierował się organ przy jej podejmowaniu. Ustalanie wielkości produkcji wyrobu na podstawie stanu (wydruku ewidencji magazynowej na dzień kontroli) wyrobów o tej samej nazwie pozostaje w sprzeczności z logiką i doświadczeniem życiowym i wynika z tej metody niczym nieuzasadnione założenie, że wszystkie wyroby posiadające jednakową nazwę pochodzą z tego samego źródła, tj. zostały wyprodukowane przez Spółkę i na dodatek pochodzą z tej samej partii produkcji i do czasu kontroli od daty ich produkcji nie dokonywano obrotu tymi wyrobami.

Organ II instancji podniósł, że ww. uchybień nie można naprawić w postępowaniu odwoławczym, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Podejmowane w II instancji czynności dowodowe nie mogą bowiem prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w I instancji. Materiał dowodowy, będący podstawą rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie został w pełni zgromadzony i rozpatrzony, przez co zachodzi konieczność jego uzupełnienia w znacznej części w ramach ponownie prowadzonego postępowania. Dotyczy to kwestii zasadniczych dla postępowania, tj. czy i kiedy odbyła się czynność produkcji określona w art. 87 u.p.a. i w jakiej ilości była wyprodukowana partia oleju, z którego pobrano próbki. Samo bowiem konfekcjonowanie wyrobów energetycznych nie jest jeszcze ich produkowaniem. Ustalenia w tym zakresie należy rozpocząć od tego, na jakiej zasadzie spółka dokonywała przyporządkowania do danej próbki oleju, dokumentacji, którą przedstawiła na udokumentowanie źródła pochodzenia i wielkości danej partii oleju, z której pochodziła dana próbka oraz zasad przyporządkowywania dokumentów rozchodu surowców do produkcji tej partii. Następnie trzeba będzie dokonać oceny prawidłowości tego przyporządkowania i uzupełnienia brakującej dokumentacji wskazującej źródło pochodzenia wyrobu. Niezbędne do tego będzie poznanie przyjętych w polityce rachunkowości spółki i stosowanych przez nią w praktyce zasad dotyczących ewidencji rzeczowych aktywów obrotowych, w tym towarów i wyrobów, zasady gospodarki magazynowej, dokumentowanie procesu produkcji i obrotu magazynowego, itp. oraz szczegółowa analiza zapisów w prowadzonych przez spółkę urządzeniach, w tym np. kartotekach poszczególnych wyrobów, jeżeli są prowadzone, zdarzeń w efekcie których na magazyn przyjęto [...], z której funkcjonariusze celni pobrali próbkę. Należy również ustalić zasady i procedurę wystawiania świadectw jakości oraz zasadę tworzenia numeru i oznaczania nim poszczególnych partii produkcji wyrobów i wyjaśnić ewentualne sprzeczności (niejasności) w tym zakresie z przedstawionymi przez spółkę dokumentami. Olej pochodzący z danej partii produkcji po rozlaniu do opakowań jednostkowych (co mogło nastąpić w różnych datach) mógł zmienić nazwę na inną i nie można wykluczyć przypadku, że z oleju pochodzącego z tej samej partii produkcji mogła być pobrana więcej niż jedna próbka oleju różniącego się tylko nazwą, a będącego de facto tym samym produktem. W konsekwencji, trudno było przesądzić, czy w lutym 2014 r. miała miejsce czynność produkcji wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 87 u.p.a.

Uzasadniając oddalenie skargi spółki na powyższą decyzję WSA w Rzeszowie podkreślił, że przedmiotem sporu w sprawie jest to czy skarżąca wykonywała w odniesieniu do przedmiotowego wyrobu czynności opodatkowane, w tym wypadku produkcji (wytwarzania lub przetwarzania/komponowania), a jeżeli tak to kiedy i w jakim zakresie. To na tym tle organ odwoławczy dostrzegł potrzebę uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części, co dało asumpt do podjęcia decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p.

Sąd I instancji podniósł, że z art. 233 § 2 O.p. wynika, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Warunkiem koniecznym wydania decyzji kasacyjnej jest stwierdzenie przez organ odwoławczy, że rozstrzygnięcie sprawy, co do jej meritum, wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przed podjęciem decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy musi stwierdzić, że na etapie postępowania przed organem I instancji występują tak znaczące, istotne braki postępowania dowodowego ilościowe czy jakościowe, że naprawienie tych uchybień czy braków w postępowaniu odwoławczym, przy wykorzystaniu instytucji uzupełniającego postępowania dowodowego, nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego statuowanej w art. 127 O.p.

Sąd podniósł, że w decyzji kasacyjnej zasadniczym obowiązkiem organu odwoławczego jest dokonanie oceny postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ I instancji i wskazanie, czy i w jakim zakresie zawiera braki (uchybienia), a następnie dlaczego nie mogły zostać one usunięte w postępowaniu odwoławczym. Z przedstawionych obowiązków sprawozdawczo-motywacyjnych organ odwoławczy się wywiązał, czego dowodzi lektura uzasadnienia skarżonej decyzji.

W ocenie WSA organ I instancji podstawową kwestię dla ustalenia daty produkcji, z którą wiąże się data powstania obowiązku podatkowego, bezkrytycznie ustalił tylko i wyłącznie w oparciu o datę produkcji widniejącą na dokumencie świadectwa jakości danego wyrobu energetycznego. Nie wyjaśnił przy tym organ I instancji jaki charakter ma ten dokument oraz jakie jest znaczenie zawartych w nim danych, co wymaga podjęcia stosownej inicjatywy dowodowej. Po wtóre dane zawarte we wzmiankowanym dokumencie są sprzeczne z treścią przedłożonej przez skarżącą ewidencją magazynowo-księgową. Organ I instancji nie wyjaśnił przy tym, istotnej dla dokonania w sprawie ustaleń faktycznych, jakie są zasady prowadzenia tej ewidencji, zwłaszcza w zakresie wydania materiałów do produkcji. Rzecz wymaga o tyle dokładnego wyjaśnienia, że skarżąca w kontrolowanym okresie dokonywała nabyć wyrobów energetycznych, które bądź podlegały konfekcjonowaniu, czyli rozlaniu do mniejszych pojemników, zachowując lub nie pierwotną nazwę, bądź wykorzystywała do komponowania, czyli produkcji nowego wyrobu energetycznego przez mieszanie składników, znowu nabywanych lub wcześniej przez siebie wyprodukowanych. Wagi w tym zakresie nabierają więc dokumenty wewnętrznego rozchodu materiałów, których znaczenia oraz jasnego, czytelnego przyporządkowania do partii wyrobów z której pobrano badane próbki, przed organem I instancji nie wyjaśniono. Nie dokonała tego także skarżąca.

Sąd wskazał, że nie sposób ustalić czy sporny wyrób energetyczny pochodził z zakupów czy też produkcji własnej Spółki. Nie można wykluczyć sytuacji, że konfekcjonowaniu podlegał wyrób wyprodukowany przez spółkę, ale o innej nazwie, który po rozlaniu zmienił tylko nazwę na [...], a więc o tożsamej z wyrobem nabywanym z zewnątrz, a zebrany w sprawie materiał dowodowy uniemożliwia ustalenie niebudzącego wątpliwości źródła pochodzenia oleju [...], z którego pobrano próbkę i wielkości produkcji (zakupu) partii oleju, z której próbka ta pochodziła. W materiale dowodnym dokumentu rozchodu oleju do konfekcjonowania, jak również wskazania konkretnego zakupu, z którego miał pochodzić sporny olej.

W ocenie Sądu w postępowaniu przed organem I instancji, nie dokonano podstawowych, fundamentalnych ustaleń faktycznych czyli nie odtworzono ciągu zdarzeń, procesów, poprzedzających znalezienie się na stanie magazynowym skarżącej określonych wyrobów energetycznych, z których próbki do badania pobrano podczas czynności kontrolnych w dniu 29 kwietnia i 2 czerwca 2015 r. Organ odwoławczy nie opiera się wyłącznie na własnej analizie i odmiennej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego przez organ I instancji, lecz wskazuje na konkretne braki dowodowe pozwalające odtworzyć wzmiankowany ciąg zdarzeń, który pozwalałby jednoznacznie rozstrzygnąć, czy w kontrolowanym okresie u skarżącej miała miejsce produkcja wyrobów energetycznych. Szczególnie mocno należy zaakcentować należy, brak wyjaśnienie zasad prowadzenia polityki magazynowo-księgowej oraz znaczenia oraz wagi wytwarzanych przez skarżącą dokumentów wewnętrznych oraz towarzyszących gotowym wyrobom, co także wymaga przeprowadzenia czynności dowodowych w tym skorzystanie z osobowych źródeł dowodowych.

Zdaniem WSA skarga ma charakter czysto polemiczny, bowiem kwestionując stanowisko organu odwoławczego o braku kompletnej dokumentacji, nie wskazuje jednocześnie na konkretne dokumenty i nie odtwarza samodzielnie przebiegu procesów poprzedzających wprowadzenie na stan magazynowy spornych wyrobów. Skarżąca zdaje sobie sprawę, że ustalenie tego bez kompletnej dokumentacji, znajomości zasad ewidencji magazynowo-księgowej, przy różnorodności procesów gospodarczych, wydłużonym łańcuchu operacji magazynowych i znacznym zróżnicowaniu stosowanych surowców i wyrobów, jest wręcz niemożliwe. To pozwala jej dowolnie zmieniać stanowisko w sprawie i raz utrzymywać, że wyroby energetyczne, z których pobrano próbki do badania pochodzą z produkcji własnej, a innym razem, że zostały nabyte od innego podmiotu.

Sąd podkreślił, że organ I instancji nie ustalił prawidłowo, ani tego czy sporne wyroby energetyczne skarżąca wyprodukowała we własnym zakresie, czy też zostały przez Spółkę nabyte od innego podmiotu, a jeżeli miała miejsce produkcja to kiedy dokładnie i czy w kontrolowanym okresie oraz jak była wielkość tej produkcji. Nie można przyjąć za miarodajne tych ustaleń, które poczynił dotychczas organ I instancji, gdyż ten daty produkcji przyjął na podstawie świadectw jakości, które jednak nie pokrywają się z zapisami dokumentacji magazynowej, a wielkość tej produkcji bezrefleksyjnie przyjął w oparciu o ilości danego wyrobu, według stanu magazynowego na dzień pobrania zeń próbek. W uzasadnieniu skarżonej decyzji skutecznie podważono te ustalenia oraz wskazano na określone braki dowodowe, których uzupełnienie jest konieczne do rekonstrukcji faktów mających zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Ze względu na to, że odnoszą się one do fundamentalnych okoliczności mających wpływ na stwierdzenie czy w ogóle powstał obowiązek podatkowy, a jeżeli tak to kiedy i w jakim zakresie, a więc dotyczących bezpośrednio źródła i wysokości zobowiązania podatkowego, nie można skutecznie podważać stanowiska organu odwoławczego, że braki w ustaleniach faktycznych wykraczały poza ramy określone w art. 229 O.p., którego naruszenie bezpodstawnie zarzuca skarżący. Czynności dowodowe przeprowadzone z wykorzystaniem wzmiankowanej instytucji, w ramach postępowania odwoławczego, w realiach niniejszej sprawy mogłyby doprowadzić do ukształtowania odmiennej podstawy faktycznej w jej zasadniczych elementach, co stałoby w sprzeczności z umocowaną konstytucyjnie zasadą dwuinstancyjności postępowania.

W ocenie WSA kolejną implikacją w niniejszej sprawie, zwłaszcza w związku z jej powiązaniem z innymi sprawami prowadzonymi przez organy podatkowe w stosunku do skarżącej za inne okresy rozliczeniowe (w nich także zapadły decyzje kasacyjne), mającymi źródło w wynikach tej samej kontroli celnej, jest to, że dokonanie pełnych, prawidłowych ustaleń faktycznych może wskazywać na to, że w kontrolowanym okresie nie odbyła się produkcja spornych wyrobów energetycznych ale miała miejsce produkcja innych wyrobów energetycznych podlegająca obowiązkowi podatkowemu. Tym samym podjęcie przez organ odwoławczy, w nakreślonych okolicznościach niniejszej sprawy, czynności w ramach postępowania uzupełniającego na podstawie art. 229 O.p. stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zakaz rozstrzygania sprawy co do meritum sprawy, jeżeli wymaga to uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, stanowi istotny przejaw zasady dwuinstancyjności. Skoro organ dostrzegł potrzebę usunięcia braków postępowania dowodowego w odniesieniu do pierwszorzędnej kwestii powstania i zakresu obowiązku podatkowego, miał prawo powstrzymać się od oceny pozostałych zarzutów odwołania, uznając to za przedwczesne.

[...] wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie. Autor skargi kasacyjnej wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. Przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na przebieg tego postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 lit c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie pomimo, iż w sprawie istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem o.p., a tym samym wydanie przez WSA w Rzeszowie wyroku w oparciu o całkowicie wadliwie ustalony i oceniony przez WSA w Rzeszowie stan faktyczny sprawy, w tym:

- poprzez niedostrzeżenie przez WSA w Rzeszowie, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wadliwie ocenił materiał dowodowy w wyniku czego nie rozpatrzył całego materiału dowodowego oraz błędnie ocenił dowody przedstawione w sprawie, przez co naruszył zasady prawdy obiektywnej, z uwagi na stwierdzenie, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, podczas gdy w niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny;

- poprzez błędną ocenę działania organu odwoławczego i wadliwe uznanie braku naruszenia prawa, odmowę uchylenia decyzji i oddalenie skargi w sytuacji, gdy doszło do naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na niezasadnym uchyleniu się od merytorycznego rozstrzygnięcia spraw i wydaniu decyzji w oparciu o art 233 § 2 o.p. i błędne uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na stwierdzenie, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, podczas gdy w sprawie zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i pozwalał na wydanie przez organ odwoławczy decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i umarzającej postępowanie w sprawie, ze względu na brak podstaw do określenia Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym;

- przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 127 o.p., polegające na nierozpatrzeniu przez organ II instancji całego materiału dowodowego oraz poprzez błędną ocenę dowodów przedstawionych w sprawie, prowadzące do naruszenia zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym oraz zasady dwuinstancyjności;

- poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, mimo że Organ ten miał podstawy do zastosowania art. 229 o.p. a mimo tego nie zastosował tego przepisu w postępowaniu odwoławczym i nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego, w zakresie jakoby uzupełnienia materiału dowodowego zawartego w I instancyjnych aktach tej sprawy, o materiały ustalone przez organ II instancji jako niezbędne do rozpatrzenia sprawy i wydania merytorycznej decyzji co do istoty sprawy. Organ II instancji w zasadzie nie ustalił braków w materiale dowodowym, a błędnie określił jako braki materiałowe i dowodowe jedynie aspekty analityczne i ocenne materiału już zebranego w tej sprawie przez organu I instancji - braki w zakresie uzasadnienia, kwestie analiz i ocen nie są kategorią dowodów w rozumieniu art. 229 czy 233 § 2 o.p. i powinny być rozpatrzone i rozstrzygnięte przez Organ odwoławczy jako immanentny element postępowania odwoławczego.

- zaakceptowanie przez WSA w Rzeszowie naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie art. 210 § 4 i art. 208 § 1 o.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia, polegające przede wszystkim na niedokonaniu oceny podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów prawa procesowego i materialnego. Zdaniem Spółki zebrany materiał dowodowy pozwalał organowi II instancji na merytoryczne rozpoznanie sprawy i uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie.

- nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawą do ponownego rozpoznania, mimo, że organ odwoławczy nie miał podstaw do przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, gdyż postępowanie dowodowe nie wymagało przeprowadzenia w całości lub w części, a organ drugiej instancji mógł wydać merytorycznie rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. pomimo wypełnienia przesłanek formalnych i materialnych do takiego jego zastosowania.

II. Przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na przebieg tego postępowania tj.: art. 8 w zw. z art. 3 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię - uznanie przez Sąd w wyroku, iż "przedmiotem sporu w sprawie, na jej obecnym etapie nie jest kwestia prawidłowości klasyfikacji wyrobu akcyzowego [...], do odpowiedniego kodu CN, jak zdaje się sugerować zasadnicza treść skargi, lecz to czy skarżąca w ogóle wykonywała w odniesieniu do tego wyrobu czynności opodatkowane, w tym wypadku produkcji (wytwarzania/komponowania), a jeżeli tak to kiedy i w jakim zakresie."

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie w odpowiedzi na skargę kasacyjna wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionej podstawy.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40).

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia przepisów procesowych i materialnych, niemniej jednak sposób ich sformułowania oraz charakter sprawy pozwala w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na łączne odniesienie się do nich. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis ten powiązany jest z przepisem art. 229 Ordynacji podatkowej, wedle którego, organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Zestawienie tych dopełniających się uregulowań oznacza, że przed podjęciem decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy musi stwierdzić, że na etapie postępowania przed organem I instancji występują tak znaczące, istotne braki postępowania dowodowego ilościowe czy jakościowe, że naprawienie tych uchybień czy braków w postępowaniu odwoławczym, przy wykorzystaniu instytucji uzupełniającego postępowania dowodowego, nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego statuowanej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy wywiązał się w decyzji kasacyjnej z obowiązku dokonania oceny postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji i wskazał w jakim zakresie postępowanie dowodowe zawiera braki, a następnie, dlaczego nie mogły zostać one usunięte w postępowaniu odwoławczym. Zagadnienie to zostało także prawidłowo ocenione w ramach zaskarżonego wyroku. Należy bowiem podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji podstawową kwestię dla ustalenia daty produkcji, z którą wiąże się data powstania obowiązku podatkowego, ustalił tylko i wyłącznie na podstawie daty produkcji widniejącej na dokumencie świadectwa jakości danego wyrobu energetycznego. Nie wyjaśnił przy tym, jaki charakter ma ten dokument oraz jakie jest znaczenie zawartych w nim danych, co wymaga podjęcia stosownej inicjatywy dowodowej i przekracza granice postępowania uzupełniającego w ramach postępowania odwoławczego.

Ponadto słusznie zauważono, że dane zawarte we wspomnianym dokumencie są sprzeczne z treścią przedłożonej przez skarżącą ewidencji magazynowo-księgowej. Organ pierwszej instancji nie wyjaśnił, istotnych dla dokonania w sprawie ustaleń faktycznych, jakie są zasady prowadzenia tej ewidencji, zwłaszcza w zakresie wydania materiałów do produkcji. Rzecz wymaga o tyle dokładnego wyjaśnienia, że skarżąca w kontrolowanych okresach dokonywała nabyć wyrobów energetycznych, które bądź podlegały konfekcjonowaniu, czyli rozlaniu do mniejszych pojemników, zachowując lub nie pierwotną nazwę, bądź wykorzystywała do produkcji własnej nowego wyrobu energetycznego przez mieszanie składników, znowu nabywanych lub wcześniej przez siebie wyprodukowanych. W tym świetle istotnego znaczenia nabierają więc dokumenty wewnętrznego rozchodu materiałów, których znaczenia oraz czytelnego przyporządkowania do partii wyrobów z której pobrano badane próbki, przed organem pierwszej instancji nie wyjaśniono.

W związku z tym zasadne jest uznanie przez Sąd I instancji, że w postępowaniu przez organem pierwszej instancji nie dokonano zasadniczych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych, czyli nie odtworzono ciągu zdarzeń i procesów, poprzedzających znalezienie się na stanie magazynowym skarżącej określonych wyrobów energetycznych, z których próbki do badania pobrano podczas czynności kontrolnych w dniu 29 kwietnia i 2 czerwca 2015 r.

Jak słusznie wskazał Sąd I instancji, organ odwoławczy nie opiera się wyłącznie na własnej analizie i odmiennej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji, lecz wskazuje na konkretne braki dowodowe oraz niejasności, które nie pozwalają na gruncie rozpatrywanej sprawy odtworzyć ciągu zdarzeń, który pozwalałby jednoznacznie rozstrzygnąć, czy w kontrolowanym okresie u skarżącej miała miejsce produkcja spornych wyrobów energetycznych, a jeżeli tak to kiedy.

Zasadne jest stanowisko organu odwoławczego, zaakceptowane w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym brak jest w sprawie wyjaśnienia zasad prowadzenia polityki magazynowo-księgowej obowiązującej w spółce w kontrolowanym okresie, a także znaczenia wytwarzanych przez skarżącą dokumentów wewnętrznych i dokumentów towarzyszących wyrobom gotowym, co także wymaga przeprowadzenia czynności dowodowych, w tym skorzystania z osobowych źródeł dowodowych. W tym stanie rzeczy uzasadnione jest twierdzenie, że organ pierwszej instancji nie ustalił prawidłowo, ani tego czy sporne wyroby energetyczne skarżąca wyprodukowała we własnym zakresie, czy też zostały przez spółkę nabyte od innego podmiotu, a jeżeli miała miejsce produkcja to kiedy dokładnie i czy w kontrolowanym okresie oraz jaka była wielkość tej produkcji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe uzasadnia przyjęcie, że zaistniała potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał na określone braki dowodowe, których uzupełnienie jest konieczne do rekonstrukcji faktów mających zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, celem prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego. Wspomniane braki w ustaleniach faktycznych uniemożliwiają bowiem uzupełnienie materiału dowodowego w rozumieniu art. 229 Ordynacji podatkowej ze względu na możliwość ukształtowania odmiennej podstawy faktycznej, co stałoby w sprzeczności z umocowaną konstytucyjnie zasadą dwuinstancyjności postępowania.

W świetle powyższego należy podkreślić, że skoro postępowanie dotyczy decyzji kasacyjnej ze względu na potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego, to odniesienie się do zarzutów dotyczących kwestii merytorycznego rozpoznania sprawy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, jest na tym etapie przedwczesne. Za niezasadne należy zatem uznać zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego.

Stąd na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.)