Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 106/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 3 lit. c.
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant: Starszy specjalista Dorota Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 listopada 2023 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.705.2023.1.IR w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia 27 listopada 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) uznał za nieprawidłowe stanowisko J. K. (dalej: skarżący) wyrażone we wniosku z dnia 26 września 2023 r. o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej skutków podatkowych wystąpienia ze spółki SCSp za wynagrodzeniem.

We wniosku wskazano, że skarżący jest wspólnikiem w spółce SCSp z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga – M. S.C.Sp. z siedzibą w Luksemburgu. Jest wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności, tj. występuje jako tzw. "limited partner". Spółka wyemitowała na jego rzecz specyficzne papiery wartościowe ("partnership shares"), inkorporujące w sobie prawa udziałowe ("partnership interest"), będące odpowiednikiem w polskiej terminologii ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej uregulowanego w Kodeksie spółek handlowych. Objęcie praw udziałowych w Spółce (partnership interest) było związane z równoległą emisją ww. specyficznych papierów wartościowych (partnership shares) inkorporujących w sobie te prawa udziałowe w zamian za wkłady, w ten sposób, że 20 000 partnership shares serii A wyemitowanych zostało w zamian za wkład pieniężny; 900 000 partnership shares serii B wyemitowanych zostało w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w kapitale zakładowym spółki pod firmą: M1 sp. z o.o.; 100 000 partnership shares serii C wyemitowanych zostało w zamian za wkład niepieniężny w postaci ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy jako komandytariusza w spółce pod firmą m1 sp. z o.o. sp.k.; 23 581 626 partnership shares serii D wyemitowanych zostało w zamian za wkład niepieniężny w postaci certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych. Konkretne kwoty dotyczące wartości wkładów oraz wartości rynkowej emitowanych partnership shares zostały wskazane w umowie Spółki.

Spółka, zgodnie z prawem podatkowym państwa swojej siedziby (Luksemburg) jest spółką transparentną na cele podatku dochodowego, co oznacza, że podatnikami podatku dochodowego z tytułu dochodów przez nią osiąganych, są jej wspólnicy, a nie sama Spółka. Spółka wg prawa Luksemburga nie posiada osobowości prawnej, a więc wpisuje się w zakres pojęcia spółki niebędącej osobą prawną, tak jak obecnie spółka jawna, której wszystkimi wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne lub spółka komandytowa z siedzibą w Polsce w stanie prawnym obowiązującym do końca 2020 r.

Skarżący planuje, że w związku z wystąpieniem ze Spółki otrzyma środki pieniężne. Nie otrzyma wynagrodzenia w naturze (przedmiotem wkładu niepieniężnego były określone wyżej udziały w polskiej spółce z o.o. oraz certyfikaty inwestycyjne w polskim funduszu inwestycyjnym) lecz otrzyma równowartość pieniężną wniesionych wkładów niepieniężnych. W związku z tym powziął wątpliwość czy otrzymane środki pieniężne tytułem wystąpienia ze Spółki stanowią przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Ustawa PIT) i w jaki sposób powinien opodatkować osiągnięty z tego tytułu dochód.

Dlatego postawił pytanie, czy w związku z wystąpieniem ze Spółki za wynagrodzeniem opodatkowaniu będzie podlegał dochód ustalony zgodnie z treścią art. 24 ust. 3c Ustawy PIT, a tym samym osiągnięty przychód będzie mógł zostać pomniejszony o wydatki na objęcie lub nabycie prawa do udziałów w Spółce równe: i. w przypadku wkładu pieniężnego - wartości nominalnej wniesionych środków,

ii. w przypadku wkładu niepieniężnego - wartości rynkowej przedmiotu wkładu z daty wniesienia, wynikającej z umowy Spółki.

Zdaniem skarżącego, w związku z wystąpieniem ze Spółki za wynagrodzeniem, opodatkowaniu będzie podlegał dochód ustalony zgodnie z treścią art. 24 ust. 3c Ustawy PIT, a tym samym osiągnięty przychód będzie mógł zostać pomniejszony o wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w Spółce równe i. w przypadku wkładu pieniężnego - wartości nominalnej wniesionych środków, ii. w przypadku wkładu niepieniężnego - wartości rynkowej przedmiotu wkładu z daty wniesienia, wynikającej z umowy Spółki. Jak stwierdził skarżący, w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie on zobligowany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych tylko w sytuacji, jeśli osiągnięty z tego tytułu przychód będzie wyższy niż wydatki na nabycie ogółu praw i obowiązków w Spółce. Zatem, jeśli w związku z wystąpieniem Wnioskodawcy ze Spółki otrzyma on środki pieniężne w wysokości równej bądź niższej niż wartość wniesionych do Spółki wkładów, w ogóle nie powstanie po jego stronie dochód do opodatkowania.

Skarżący powołał się na następujące przepisy:

1) art. 3 ust. 1 Ustawy PIT "Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy)"

2) art. 5a pkt 26 Ustawy PIT, który definiuje pojęcie "spółki niebędącej osobą prawną"

3) art. 14 ust. 2 pkt 16 Ustawy PIT, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są także środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

4) art. 14 ust. 3 pkt 11 Ustawy PIT, który stanowi, że do przychodów, o których mowa w art. 1 i 2 nie zalicza się: środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, o ile wcześniej nie pomniejszyły przychodu do opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 pkt 16a.

5) art. 24 ust. 3c Ustawy o PIT, zgodnie z którym, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc to pod uwagę skarżący stwierdził, że w opisanym zdarzeniu przyszłym przychodem będzie wartość środków pieniężnych otrzymanych przez skarżącego tytułem wystąpienia ze Spółki pomniejszona o wartość opodatkowanego wcześniej dochodu z tytułu udziału w tej Spółce, pomniejszonej o otrzymane wypłaty z tytułu tego udziału i wydatki niestanowiące kosztów podatkowych. Dopiero tak ustalona wartość przychodu będzie podlegała pomniejszeniu o wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej Spółce - stosownie do treści art. 24 ust. 3c Ustawy PIT, tak ustalona wartość dochodu będzie stanowiła bowiem podstawę opodatkowania.

Skarżący zaznaczył, że prawo do udziału w Spółce zostało nabyte w wyniku wniesienia wkładów pieniężnych i niepieniężnych. Zgodnie z ugruntowanym i jednolitym poglądem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych - w przypadku objęcia prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną w zamian za wkład niepieniężny wydatkiem na jego objęcie będzie wartość przedmiotu wkładu z daty wniesienia do takiej spółki (wyrok NSA z dnia 21 października 2022 r., sygn. akt II FSK 1091/20; z dnia 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK288/21 i inne orzeczenia wcześniejsze).

Reasumując, zdaniem skarżącego, w związku z otrzymaniem wynagrodzenia z tytułu wystąpienia ze Spółki:

- kosztem uzyskania przychodu będzie wartość wkładów, jaką te wkłady prezentują na moment ich wniesienia do Spółki;

- dochód powstanie dopiero od momentu, gdy ilość (wartość) środków pieniężnych otrzymanych przez skarżącego z tytułu wystąpienia z takiej Spółki (w tej części która nie podlegała wcześniej opodatkowaniu) przekroczy określoną w umowie Spółki lub umowie aportowej wartość wszystkich wkładów pieniężnych i niepieniężnych wniesionych do Spółki.

Stanowisko to organ uznał za nieprawidłowe. Jego zdaniem , przez "wydatek", użytego w art. 24 ust. 3c ustawy PIT, należy rozumieć "sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś" (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego

pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200). Definicja pojęcia "wydatek" wskazuje, że oznacza on faktycznie wydaną sumą pieniędzy, uszczuplenie majątku w celu pozyskania określonego dobra (rzeczy, prawa). "Wydatek" może również dotyczyć sytuacji, gdy uszczuplenie majątku następuje w innej postaci niż środki finansowe, np. rzeczy. Wobec tego za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. Dlatego w przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem) za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej należy uznać wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna), a nie ich wartość na dzień wniesienia.

W skardze na tę interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, skarżący zaskarżył interpretację w całości, zarzucającej jej naruszenie art. 24 ust, 3c ustawy PIT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatkiem na objęcie prawa do udziałów w spółce niebędącej osobą prawną są historyczne wydatki poniesione na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego, wniesionego do takiej spółki, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów powinna prowadzić do uznania przez organ, że w art. 24 ust. 3c Ustawy PIT jest mowa o wydatkach na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce, rozumianych jako wartość wkładu z dnia jego wniesienia do tej spółki, a nie wydatków na nabycie przedmiotu wkładu - zatem wydatkiem takim powinna być wartość wkładu z dnia jego wniesienia do tej spółki, a nie koszt historyczny nabycia przedmiotu wkładu.

Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości - na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami - na podstawie art. 200 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego co do sposobu rozumienia użytego w art. 24 ust, 3c ustawy PIT pojęcia "wydatków" na objęcie prawa do udziałów w spółce niebędącej osobą prawną – uznając, że są to historyczne wydatki poniesione na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego, wniesionego do takiej spółki. Zdaniem skarżącego natomiast, prawidłowa wykładnia przepisów powinna prowadzić do uznania przez organ, że w art. 24 ust. 3c Ustawy PIT jest mowa o wydatkach na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce, rozumianych jako wartość wkładu z dnia jego wniesienia do tej spółki. W skardze na interpretację zarzucono naruszenie tego właśnie przepisu (art. 24 ust. 3c Ustawy PIT).

Na podstawie art. 57a p.p.s.a. sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy PIT, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14 a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie sądowym jednolicie przyjmuje się pogląd, które Sąd orzekający w pełni podziela, że wydatki, o których tu mowa to wartość wkładu do spółki z dnia jego wniesienia, a nie wydatki na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego (tzw. koszt historyczny) – jak błędnie przyjął organ. Stwierdzono tak m.in. w wyroku NSA z dnia 6 września 2023 r., II FSK 2595/20 ("Rzeczywisty koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., stanowi wartość przedmiotu wkładu ustalaną na moment jego wniesienia do spółki osobowej wskazanej w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., a nie na moment nabycia przedmiotu wkładu przez osobę wnoszącą wkład"), z dnia 30 maja 2023 r., II FSK 453/21 ("Zgodnie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodu z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej ma dotyczyć "nabycia lub objęcia prawa do udziałów w takiej spółce", a nie nabycia przedmiotu wkładu. "Wydatkowanie" określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej, wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem ona w dacie wniesienia wkładu stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały w spółce. Przepis art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. nie daje podstaw do poszukiwania wartości historycznej wkładu, jako środków pieniężnych wydatkowanych na nabycie danego składnika majątkowego."), z dnia 21 października 2022 r., II FSK 1091/20 ("Dla prawidłowego zastosowania art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. w związku z uzyskaniem przychodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce osobowej (częściowego wystąpienia ze spółki osobowej) konieczne jest uwzględnienie wartości wydatków na nabycie owych udziałów z dnia nabycia tychże udziałów. "Wydatkowanie" określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej. Wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład oraz wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia albowiem to ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały w spółce. Obniżenie wysokości wkładu w spółce osobowej winno być neutralne podatkowo.") oraz w licznych orzeczeniach wcześniejszych, które skarżący przywołał we wniosku i skardze, a które zostały zignorowane przez organ.

Wobec tego, że wykładnia zaprezentowana w interpretacji jest sprzeczna z przepisem art. 24 ust. 3c ustawy PIT, którego rozumienie można obecnie uznać za utrwalone w orzecznictwie sądowym, Sąd uchylił interpretację jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ wynik sprawy (art. 146 § 1 zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.).

Wydając interpretację ponownie organ jest związany oceną prawną przedstawioną w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a.).

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i 4, art. 209 p.p.s.a.).

ds