Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 410/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Adam Nita (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 maja 2021 r. sprawy ze skargi D. D. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji z [...] r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej Organem interpretacyjnym lub Dyrektorem KIS) stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko, jakie D. D. (w dalszej części uzasadnienia określany mianem Wnioskodawcy, Podatnika, Strony lub Skarżącego) przedstawił we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, obejmującym zdarzenie przyszłe.

Zwracając się o interpretację, Podatnik przedstawił Dyrektorowi KIS stan faktyczny z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych, dotyczący skutków podatkowych wypłaty odszkodowania. Prezentacja ta została następnie uzupełniona przez Wnioskodawcę, na wezwanie Organu interpretacyjnego.

Jak wyjawiła Strona, była ona tymczasowo aresztowana w okresie od [...] r. do [...] r. Następnie, na mocy wyroku Sądu Okręgowego w K. z [...] r., Skarżący został uniewinniony od popełnienia zarzuconych mu czynów. Wyrok ten utrzymał w mocy Sąd drugiej instancji. Z kolei, nieprawomocnym wyrokiem z [...] r. Sąd Okręgowy w K. zasądził na rzecz Wnioskodawcy od Skarbu Państwa odszkodowanie na podstawie art. 552 § 4 Kodeksu postępowania karnego. Obejmuje ono naprawienie wspomnianemu podmiotowi całej szkody wywołanej niewątpliwie niesłusznym tymczasowym aresztowaniem, w tym szkody z tytułu utraconego zarobku.

W uzupełnieniu wniosku interpretacyjnego, Podatnik doprecyzował zdarzenie przyszłe o dodatkowe informacje. Odpowiadając na pytanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o to, na jakiej podstawie ustalono kwotę odszkodowania, Skarżący wyjaśnił, że Sąd Okręgowy w K. całe odszkodowanie ustalił jako jedną kwotę. Jej funkcją jest całościowe zrekompensowanie Stronie wszelkich negatywnych, majątkowych skutków tymczasowego aresztowania. W związku z tym, na rzecz Wnioskodawcy zasądzono jedną, ogólną kwotę odszkodowania (czyniąc to w jednym punkcie wyroku) i nie dokonano rozdzielenia tej wartości na poszczególne elementy odszkodowania, rekompensujące Skarżącemu poszczególne elementy szkody. Stało się tak, ponieważ dokonanie takiej dystynkcji byłoby sztucznym zabiegiem, gdyż odszkodowanie przyznawane w związku z niewątpliwie niesłusznym tymczasowym aresztowaniem nie jest prostą pochodną utraconych dochodów, ale stanowi całościową rekompensatę uszczerbku w majątku Wnioskodawcy. Tak rozumiane odszkodowanie Sąd Okręgowy ustalił na podstawie wszystkich przeprowadzonych w sprawie dowodów, w szczególności w oparciu o dokumentację pracowniczą Wnioskodawcy, opinię biegłego sądowego oraz akta egzekucji komorniczej. W związku z tym, punktem odniesienia dla wymiaru odszkodowania były:

a) wskazane przez biegłego, dochody netto Podatnika (na podstawie sumy należności z tytułu zatrudnienia po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych),

b) wyliczone przez biegłego, składki na ubezpieczenie społeczne, jakie nie zostały odprowadzone na fundusz ubezpieczenia społecznego za okres tymczasowego aresztowania, co ma wpływ na wysokość przyszłej emerytury albo renty Strony,

c) koszty postępowania egzekucyjnego i odsetek za opóźnienie, zapłacone przez Wnioskodawcę, których ten nie poniósłby, gdyby nie był tymczasowo aresztowany,

d) waloryzacja wcześniej wskazanych kwot, dokonana przez Sąd z uwagi na znaczny odstęp czasowy od momentu tymczasowego aresztowania (poniesienia szkody) do czasu wyrokowania ([...] lat),

e) średnie koszty utrzymania Wnioskodawcy na wolności, ustalone na podstawie zeznań tego podmiotu i świadków.

Jak przy tym wskazał Skarżący, sposób ustalania odszkodowania, zastosowany przez Sąd Okręgowy uwidacznia to, że odszkodowanie z tytułu niewątpliwie niesłusznego tymczasowego aresztowania niejako odrywa się od utraconych korzyści. Należy bowiem zauważyć, że utracony zarobek jest tylko jednym z elementów globalnej szkody. Ponadto czynnik ten, wraz z pozostałymi elementami szkody uległ zwaloryzowaniu przez Sąd w celu dostosowania wysokości należnego odszkodowania do zmiany realiów ekonomicznych, w tym siły nabywczej pieniądza. W przekonaniu Strony, w ten sposób, element odszkodowania związany z utraconym zarobkiem uległ istotnej zmianie względem zarobku, jaki faktycznie został utracony przez Wnioskodawcę (hipotetycznie osiągnięty). Wreszcie, globalne odszkodowanie (w tym także i element odszkodowania związany z utraconym zarobkiem), zostało pomniejszone o wartość korzyści (oszczędności w kosztach utrzymania) jaką Podatnik osiągnął w wyniku pozbawienia wolności, co definitywnie zerwało relację pomiędzy utraconymi przez Wnioskodawcę korzyściami (z którymi związany jest jeden z elementów odszkodowania), a należnym mu odszkodowaniem.

Dodatkowo, Skarżący podkreślił, że Sąd Okręgowy ustalając wysokość utraconego przez niego zarobku, odwołał się do jego wynagrodzenia netto (tzn. wynagrodzenia nieobejmującego zaliczki na podatek dochodowy). W takiej sytuacji, w przekonaniu Podatnika przyjęcie, że przyznane mu odszkodowanie obejmuje utracone korzyści podlegające opodatkowaniu, doprowadziłoby do niedającej się zaakceptować sytuacji, w której ta sama kwota zostałaby niejako dwukrotnie opodatkowana (raz poprzez zmniejszenie odszkodowania o zaliczki na podatek dochodowy i drugi raz na zasadach ogólnych). W przekonaniu Strony, przedstawiony sposób ustalenia kwoty odszkodowania jasno pokazuje, że należne jej odszkodowanie z tytułu niewątpliwie niesłusznego tymczasowego aresztowania nie stanowi odszkodowania dotyczącego korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, na podstawie wspomnianego przepisu, odszkodowanie zasądzone i wypłacone Wnioskodawcy jest zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym.

Drugim z pytań postawionych Skarżącemu w wezwaniu do uzupełnienia wniosku interpretacyjnego było to, czy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania zasądzonego Stronie wynikały wprost z odrębnych ustaw lub z wydanych na ich podstawie przepisów wykonawczych. Odnosząc się do tej kwestii, Wnioskodawca wskazał, że ani wysokość, ani zasady ustalania odszkodowania nie wynikały wprost z odrębnych ustaw ani też z wydanych w oparciu o nie przepisów wykonawczych. Jak podkreślono, podstawą prawną odszkodowania zasądzonego na rzecz Wnioskodawcy był art. 552 § 1 w zw. z art. 552 § 1 Kodeksu postępowania karnego. W przepisie tym nie określa się zaś wysokości, czy też zasad ustalania odszkodowania - ani wprost, ani pośrednio. W ocenie Strony, wysokość lub zasady ustalenia przyznanego jej odszkodowania nie wynikają także wprost z żadnego innego przepisu ustawy ani przepisu wykonawczego, w tym w szczególności z art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego, który określa jedynie zakres obowiązku odszkodowawczego. Wysokość odszkodowania zależy natomiast od oceny materiału dowodowego dokonywanej przez Sąd, a samo wyrokowanie następuje na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jedynie dla porządku Wnioskodawca wskazał przy tym, że przedmiotem złożonego przez niego wniosku interpretacyjnego jest art. 21 ust. 1 pkt 3b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Swoim pytaniem nie obejmował on natomiast dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 3 tej samej ustawy. To przez wzgląd na tę drugą z wymienionych regulacji prawnych istotne byłoby zaś ustalenie czy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub z wydanych na ich podstawie przepisów wykonawczych.

Wreszcie, w uzupełnieniu złożonego wniosku, Podatnik wskazał, że w związku z częściowym uprawomocnieniem się wyroku Sądu Okręgowego z [...] r. otrzymał on zasądzoną kwotę. Jednocześnie, została przez niego wniesiona apelacja, w której zakwestionowano wysokość odszkodowania w niezasądzonej części.

W tak zaprezentowanym stanie faktycznym, Podatnik postawił jedno pytanie. Wątpliwość Wnioskodawcy wzbudziło mianowicie to, czy zasądzona na jego rzecz, na podstawie art. 552 § 4 Kodeksu postępowania karnego kwota odszkodowania z tytułu utraconego zarobku, stanowiąca naprawienie szkody wywołanej niewątpliwie niesłusznym tymczasowym aresztowaniem, będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też kwota ta spełnia warunki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Jednocześnie, prezentując własne stanowisko w sprawie, Podatnik wyraził przekonanie, że kwota całego odszkodowania, zasądzonego na podstawie art. 552 § 4 Kodeksu postępowania karnego, w tym także z tytułu utraconego zarobku w związku z niewątpliwie niesłusznym tymczasowym aresztowaniem – którą Wnioskodawca spodziewa się uzyskać na mocy orzeczenia sądowego – nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych tytułem przychodów uzyskanych z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też z żadnego innego tytułu. W przekonaniu Strony jest tak, ponieważ zasądzona na jej rzecz należność korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu swoich racji, Podatnik przywołał treść wspomnianego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z nim, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody

nie wyrządzono.

Zdaniem Wnioskodawcy, odszkodowanie zasądzone na podstawie art. 552 § 4 Kodeksu postępowania karnego, w tym także w zakresie obejmującym odszkodowanie z tytułu utraconego zarobku, stanowi właśnie "inne odszkodowanie otrzymane na podstawie wyroku" o którym mowa w przywołanym art. 21 ust. 1 pkt 3b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie, w ocenie Skarżącego do takiego odszkodowania nie ma zastosowania wyłączenie przewidziane w pkt b) przywołanego przepisu podatkowego. Nie można bowiem utożsamiać odszkodowania przyznawanego na podstawie art. 552 § 4 Kodeksu postępowania karnego, w tym także w zakresie, w jakim stanowi ono naprawienie szkody wynikającej z utraconego zarobku, z korzyściami, jakie podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b pkt b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wyartykułowano, Wnioskodawca w istocie został pozbawiony zarobków w okresie niewątpliwie niesłusznego tymczasowego aresztowania, a nadto pozostawał bezrobotny także po uchyleniu tego środka zapobiegawczego. Stało się tak z powodu zmiany stosunków w miejscu jego dotychczasowej pracy. W ocenie Skarżącego nie można zatem przyjąć, że szkoda, nawet ograniczając ją do szkody wynikającej z utraconych zarobków w związku z niewątpliwie niesłusznym tymczasowym aresztowaniem, jest równoważna z wysokością samego tylko utraconego zarobku, (w tym zakresie powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1038/17).

Strona powołała się także na to, że pełna odpowiedzialność za jej niewątpliwie niesłuszne tymczasowe aresztowanie ponoszą organy państwowe. W tej sytuacji, w jej przekonaniu opodatkowanie przyznanego jej odszkodowania byłoby nie do pogodzenia z normami konstytucyjnymi. Skutkowałoby to bowiem domaganiem się przez Państwo podatku od odszkodowania za jego bezprawne działanie. W demokratycznym państwie prawa, jakim jest Rzeczpospolita Polska nie sposób zaś przyjąć, ażeby organy państwowe mogły wyrządzić obywatelowi szkodę, a następnie zabrały mu istotną część odszkodowania mającego tę szkodę naprawić, wykorzystując do tego instytucję podatku.

Zdaniem Podatnika, dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma znaczenia to, w jaki sposób wysokość odszkodowania zostanie ustalona przez sąd. Nawet zakładając, że miałaby ona odpowiadać kwocie zarobku realnie utraconego w konsekwencji niewątpliwie niesłusznego pozostawania w areszcie, nie można pogodzić się ze stanowiskiem, że kwota należna za niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej jest – jak to ujęto - obwarowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Strona wskazała też, że w orzecznictwie sądów powszechnych wypracowano zasadę, zgodnie z którą odszkodowania przyznawane na podstawie art. 552 § 4 Kodeksu postępowania karnego – w zakresie dotyczącym utraconego zarobku – są ustalane w oparciu o wynagrodzenie netto. Tak też stało się w sprawie Wnioskodawcy. Skoro zatem odszkodowanie zostało ustalone i zasądzone w oparciu o wynagrodzenie netto, a następnie Skarżący miałby jeszcze zapłacić od tej kwoty podatek, doszłoby niejako do "podwójnego opodatkowania", ponieważ kwota odszkodowania zostałaby dwukrotnie pomniejszona o wartość podatku – raz przy wyrokowaniu, a drugi raz, poprzez zapłatę podatku za rok podatkowy, w którym Wnioskodawca realnie otrzyma odszkodowanie.

Organ interpretacyjny nie zgodził się z tym zapatrywaniem i przyjął, że nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego. Formułując swoją argumentację, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zwrócił uwagę na zakres zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak podkreślono, wspomniany element konstrukcji podatku obejmuje tylko te odszkodowania lub zadośćuczynienia uzyskane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, które nie zostały otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą lub nie dotyczyły korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Tym samym, zwolnieniem podatkowym są objęte wyłącznie odszkodowania lub zadośćuczynienia za tzw. szkodę rzeczywistą, stanowiącą poniesienie straty.

Odnosząc te spostrzeżenia do przyszłego stanu faktycznego, zaprezentowanego przez Skarżącego, w przekonaniu Dyrektora KIS, odszkodowanie za szkodę w postaci utraconych korzyści zasądzone na rzecz Wnioskodawcy (obejmujące sumę utraconych zarobków), nie mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie tego przepisu. Zdaniem Organu interpretacyjnego jest tak, ponieważ odszkodowanie nie dotyczyło szkody rzeczywistej, lecz utraconych dochodów (w szczególności w postaci utraconych zarobków) jakie Wnioskodawca by uzyskiwał, gdyby nie został niesłusznie aresztowany.

W ocenie Dyrektora KIS, bez wpływu na jego zapatrywanie pozostaje sposób, w jaki Sąd powszechny dokonał oszacowania kwoty odszkodowania z tytułu utraconych korzyści, przyjmując je w wysokości wynagrodzeń netto, po uwzględnieniu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz zaliczki na podatek dochodowy. Zdaniem Organu interpretacyjnego, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tego rodzaju okoliczność faktyczna nie może stanowić podstawy do zastosowania zwolnienia z opodatkowania. Poza tym, przeprowadzenia tego rodzaju kalkulacji przez Sąd Okręgowy w żadnym razie nie można uznawać za równoznaczne z odprowadzeniem podatku dochodowego i na tej podstawie wywodzić tezę, że z tego względu odszkodowania są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Argumentację tę Organ interpretacyjny wzmocnił powołując się na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 16 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1265/16.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonej Interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm prawem przewidzianych. Jednocześnie, Podatnik zarzucił interpretacji indywidualnej:

1) dopuszczenie się błędu w wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W jego ocenie nastąpiło to poprzez uznanie, że kwotę odszkodowania w zakresie utraconego zarobku, która została zasądzona na rzecz Skarżącego na podstawie art. 562 § 4 Kodeksu postępowania karnego należy zakwalifikować jako korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono, co stanowi wyjątek od normy przewidującej zwolnienie od opodatkowania. To zaś skutkowało niewłaściwą oceną co do zastosowania wskazanego przepisu prawa;

2) dopuszczenie się błędu w wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez uznanie, że kwota odszkodowania w zakresie utraconego zarobku, która została zasądzona na rzecz Skarżącego na podstawie art. 552 § 4 Kodeksu postępowania karnego nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w podatku od osób fizycznych, ponieważ podstawa prawna ustalenia tego odszkodowania nie spełnia wymogów interpretowanego przepisu prawa podatkowego;

3) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez przyjęcie, że kwota odszkodowania w zakresie utraconego zarobku, która została zasądzona na rzecz Skarżącego na podstawie art. 552 § 4 Kodeksu postępowania karnego nie mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 3b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez co nie znajduje w sprawie zastosowania regulacja prawna, kształtująca zwolnienie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając swoje racje, Podatnik raz jeszcze zaprezentował argumentację, wcześniej formułowaną we wniosku interpretacyjnym jako własne stanowisko w sprawie. Ponadto, nie zgodził się on z zapatrywaniem, zaprezentowanym w interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W tym zakresie Wnioskodawca podkreślił w szczególności, że błędne jest przyjęcie stanowiska, jakoby szkoda majątkowa, która Skarżący poniósł wskutek opisanego stanu faktycznego była równoważna z wysokością utraconego zarobku. Na poniesioną szkodę majątkową składa się bowiem kilka elementów, z których zasadniczym - jednak nie jedynym – jest zarobek utracony wskutek tymczasowego aresztowania. Funkcją odszkodowania, określonego w art. 552 § 4 Kodeksu postępowania karnego jest bowiem globalne i kompleksowe naprawienie szkody, a nie proste wyrównanie straty i utraconych korzyści (formułując ten argument, Strona powołała się na wyrok Sądu Najwyższego z 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt: V KK 227/06).

Skarżący zwrócił też uwagę na fakt, że pomiędzy powstaniem szkody, a wyrokowaniem (w I instancji) upłynęło [...] lat, w związku z czym kwota przyznanego odszkodowania została zwaloryzowana przez Sąd Okręgowy. Tym samym, kwota odszkodowania z tytułu utraconego zarobku przestaje być równa kwocie stanowiącej zarobek jaki poszkodowany uzyskałby, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Następuje zatem swoiste oderwanie odszkodowania przyznawanego na podstawie art. 552 § 4 Kodeksu postępowania karnego w zakresie utraconego zarobku, od korzyści, które Podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, Strona wskazała na sposób ustalenia wysokości odszkodowania przez Sąd Okręgowy w K. potwierdza to, że przyznana Skarżącemu kwota odszkodowania "oderwała się" od sumy utraconych przez Skarżącego korzyści. Wartości te stanowiły bowiem tylko jeden z elementów, w oparciu o który Sąd Okręgowy ustalił ostateczną wysokość globalnego odszkodowania. Stało się tak, ponieważ Sąd powszechny, w pierwszej kolejności ustalił poszczególne elementy odszkodowania (tj. wysokość utraconego zarobku netto; wysokość kosztów postępowania egzekucyjnego i odsetek za opóźnienie jakie zapłacić musiał Skarżący; wysokość składek na ubezpieczenie społeczne jakie nie zostały odprowadzone). Następnie dokonano waloryzacji tak przyjętych kwot, urealniając ich wartość w stosunku do aktualnej wartości pieniądza. Na końcu zaś, w ten sposób wyliczone odszkodowanie zostało pomniejszone przez Sąd o wartość korzyści jaką Skarżący uzyskał w wyniku pozbawienia wolności, czyli o koszty utrzymania w zakładzie karnym. Z tego Wnioskodawca wywiódł wniosek, że odszkodowanie należne z tytułu niewątpliwie niesłusznego tymczasowego aresztowania nie jest równe korzyściom, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Utracone korzyści (w tym wypadku utracone wynagrodzenie) nie stanowią bowiem szkody jako takiej, a ich ustalenie jest wyłącznie jednym (ale nie jedynym) z koniecznych środków mających na celu ustalenie szkody wynikającej z niewątpliwie niesłusznego tymczasowego aresztowania i korespondującego z taką szkodą odszkodowania.

Wnioskodawca powtórzył też tezę, że w orzecznictwie sądów powszechnych wypracowano zasadę, zgodnie z którą odszkodowania przyznawane na podstawie art. 552 § 4 Kodeksu postepowania karnego - w zakresie dotyczącym utraconego zarobku - są ustalane w oparciu o wynagrodzenie netto, czyli należności z tytułu zatrudnienia po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne i przede wszystkim zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem Skarżącego tak też było w jego sprawie. Skoro zaś tak, nieobjęcie przyznanej mu kwoty zwolnieniem podatkowym, ukształtowanym w art. 21 ust. 1 pkt 3b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutkowałoby swoistym dwukrotnym opodatkowaniem. Sąd powszechny, kalkulując wysokość odszkodowania wziął bowiem pod uwagę wartości netto, a nie brutto, a następnie uiszczając podatek dochodowy od zasądzonej kwoty, Podatnik po raz drugi płaciłby tę sama daninę publiczną od tych samych środków pieniężnych.

Polemizując ze stanowiskiem Organu interpretacyjnego, Wnioskodawca odwołał się również do istoty opodatkowania progresywnego, właściwego podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Jak wskazał Podatnik, gdyby wypłaconego mu odszkodowania nie objąć zwolnieniem podatkowym, biorąc pod uwagę wielkość zasądzonej mu kwoty, płaciłby podatek określany wg 32 % (a nie 17 %) stawki podatkowej.

Wreszcie, powołano się na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażony w wyroku z 11 kwietnia 2019 r. (sygn. akt II FSK 1038/17). Sąd kasacyjny wyraził tam przekonanie, że odszkodowanie przyznawane na podstawie art. 552 § 4 Kodeksu postępowania karnego, w tym w zakresie odszkodowania z tytułu utraconych zarobków w związku z niewątpliwie niesłusznym tymczasowym aresztowaniem, podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ interpretacyjny, odpowiadając na te zarzuty i argumentację podtrzymał całe swoje dotychczasowe zapatrywanie i wniósł o oddalenie skargi. W pierwszej kolejności, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał na swoją interpretację indywidualną z [...] r., nr [...] i podniósł, że zajmuje identyczne stanowisko, jak we wskazanym dokumencie. Zdaniem wspomnianego organu, odszkodowanie zasądzono na rzecz Skarżącego za utracone przez niego korzyści (lucrum cessans). W związku z tym, nie mieści się ono w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 3b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie tego przepisu. W przekonaniu Dyrektora KIS kwota ta stanowi natomiast podlegający opodatkowaniu przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak podkreślono w odpowiedzi na skargę, oceny tej nie zmienia sposób, w jaki Sąd Okręgowy dokonał oszacowania kwoty przedmiotowego odszkodowania - Skarżący wskazał, że odszkodowanie, w zakresie utraconego zarobku zostało ustalone w oparciu o wynagrodzenie netto Podatnika, po odliczeniu zaliczek na podatek dochodowy. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tego rodzaju okoliczność faktyczna nie może zaś stanowić podstawy do zastosowania zwolnienia z opodatkowania. Ponadto, w przekonaniu Organu interpretacyjnego, okoliczność, że Sąd powszechny, w oparciu o przyjętą przez siebie metodykę kalkulował wysokość odszkodowania nie jest równoznaczna z odprowadzeniem podatku dochodowego. Dlatego, jak podniesiono w odpowiedzi na skargę, ze sposobu wyliczenia wysokości kwoty należnej Stronie i braku jej zwolnienia z opodatkowania nie można wywodzić tezy o podwójnym opodatkowaniu dochodu uzyskanego przez Skarżącego.

Wreszcie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nawiązał do orzecznictwa sądowego, powoływanego przez Wnioskodawcę w jego skardze. Czyniąc to, wspomniany podmiot wskazał, że zgodnie z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. W tym kontekście podkreślono, że wyroki sądów administracyjnych wiążą strony postępowania w konkretnej sprawie, co do zasady nie stanowią źródła prawa, a każdy skład orzekający w danej sprawie może, ale nie musi podzielać nawet dominującej linii orzeczniczej (często zdarza się że nawet ukształtowana linia orzecznictwa ulega zmianie).

Ostatnią okolicznością zaistniałą w sprawie, poprzedzającą orzekanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny było wniesienie pisma procesowego przez pełnomocnika Skarżącego. W dokumencie tym podtrzymano dotychczasowe stanowisko Strony w jej sporze z Organem interpretacyjnym. Ponadto, pełnomocnik Wnioskodawcy poinformował Sąd, że walor prawomocności uzyskał już wyrok Sądu Okręgowego, który był podstawą wystąpienia przez Podatnika z wnioskiem o interpretację indywidualną. Stało się tak, ponieważ Sąd Apelacyjny w wyrokiem z [...] r. utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna i dlatego interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej została uchylona. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.).

Przedmiotem sporu w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była kwestia tego, czy stan faktyczny urzeczywistniony przez Skarżącego (uzyskanie przez niego odszkodowania za niesłuszne tymczasowe aresztowanie) jest objęty zwolnieniem podatkowym, ukształtowanym w art. 21 ust. 1 pkt 3b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1426 – zwanej dalej u.p.d.o.f.). Zgodnie z tym wielokrotnie już powoływanym przepisem wolne od podatku dochodowego są odszkodowania lub zadośćuczynienia inne niż wskazane jako objęte zwolnieniem podatkowym we wcześniejszych przepisach u.p.d.o.f., otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

W tym kontekście normatywnym, spór dotyczył tego, czy odszkodowania za niesłuszne tymczasowe aresztowanie, zasądzone przez Sąd powszechny jest świadczeniem zwolnionym z opodatkowania na podstawie wspomnianego przepisu. Alternatywą dla tego zapatrywania, prezentowaną przez Dyrektora KIS było zaś twierdzenie, że wspomniane środki finansowe nie są objęte zwolnieniem podatkowym, ponieważ dotyczą one korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (por. art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f.).

Nie sposób zgodzić się z zapatrywaniem Organu interpretacyjnego. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie Sąd Okręgowy zasądził dla Strony odszkodowanie za niesłuszne tymczasowe aresztowanie w globalnej kwocie, bez wyspecyfikowania poszczególnych jego składników. Jak wynika z prezentacji stanu faktycznego zawartej we wniosku interpretacyjnym, obejmuje ono zarówno dochody netto Podatnika (obliczone na podstawie sumy należności z tytułu zatrudnienia, po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych) oraz składki na ubezpieczenie społeczne, jakie nie zostały odprowadzone na fundusz ubezpieczenia społecznego za okres tymczasowego aresztowania. Kalkulując kwotę odszkodowania wzięto jednak również pod uwagę koszty postępowania egzekucyjnego i odsetek za opóźnienie, zapłacone przez Wnioskodawcę, których ten nie poniósłby, gdyby nie był tymczasowo aresztowany. Wartości te zostały zwaloryzowane przez Sąd z uwagi na znaczny odstęp czasowy od momentu tymczasowego aresztowania (poniesienia szkody) do czasu wyrokowania ([...] lat), a dodatkowo odliczono od nich średnie koszty utrzymania Wnioskodawcy na wolności, ustalone na podstawie zeznań zarówno samego Skarżącego, jak i świadków.

Właśnie ta okoliczność jest pierwszym z argumentów, który w przekonaniu Sądu świadczy o nieprawidłowości zapatrywania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji. Skoro bowiem Sąd Okręgowy kalkulując odszkodowanie wziął pod uwagę dochód netto, jakiego nie uzyskał Wnioskodawca oraz składki ubezpieczeniowe, jakich nie odprowadzono, a jednocześnie uwzględnił poniesione przez Stronę koszty egzekucyjne i odsetki, powstaje pytanie o to, ile w tej ustalonej kwocie odszkodowania jest "pierwiastka" nieuzyskanego wynagrodzenia (i nieodprowadzonych składek), a ile kosztów egzekucyjnych oraz odsetek, poniesionych przez Stronę z winy Państwa. W przekonaniu Sądu, nie wnikając na razie w prawną naturę nieuzyskanego wynagrodzenia, czy nieodprowadzonych składek jako elementu kalkulacyjnego odszkodowania, wobec zasądzenia przez Sąd Okręgowy całej należności Strony w jednej globalnej kwocie, wartości te są niemożliwe do rozdzielenia. Skoro zaś tak, nie sposób uzyskanemu przez Wnioskodawcę odszkodowaniu przypisywać cech utraconej korzyści, która nie mieści się w stanie faktycznym zwolnienia podatkowego, ukształtowanego w art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. W tym kontekście powstaje bowiem "ludzkie pytanie" o to, dlaczego Podatnik miałby płacić podatek dochodowy od osób fizycznych również od kwoty równoważącej mu ponad wszelką wątpliwość, rzeczywiście poniesiony uszczerbek w postaci kosztów egzekucyjnych i odsetek, jakich by nie sfinansował, gdyby nie został tymczasowo aresztowany (jak się później okazało – niesłusznie)?

Inną kwestią jest to, że jak konsekwentnie artykułuje Skarżący, kalkulując odszkodowanie, Sąd powszechny brał pod uwagę wartości niewypłaconego Stronie wynagrodzenia w kwocie netto, a nie brutto. Tym samym, biorąc pod uwagę konstytucyjną zasadę zaufania – wymóg lojalności Państwa w stosunku do obywatela, wywodzony z art. 2 Konstytucji RP nie sposób przyjąć, że jeden organ Państwa (Sąd Okręgowy) przyjmuje, że świadczenie uzyskane przez Podatnika od Państwa jest wolne od opodatkowania i uwzględnia to podczas kalkulowania jego wysokości, a inny organ tego samego Państwa (Dyrektor KIS) neguje to ustalenie i w swojej interpretacji w istocie "koryguje" rozstrzygnięcie Sądu powszechnego, wskazując na umiejscowienie wypłaconej Stronie kwoty poza zakresem zwolnienia podatkowego.

Wreszcie, raz jeszcze odwołując się do zasady demokratycznego państwa prawnego, wynikającej z art. 2 Konstytucji RP należy zwrócić uwagę na okoliczność, podniesioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1038/17. W judykacie tym wskazano, że domaganie się przez Państwo korzyści wynikających z własnego, bezprawnego działania polegającego na niewątpliwie niesłusznym aresztowaniu, narusza zasadę demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, sformułowaną w art. 2 Konstytucji RP. Jest tak tym bardziej, że zgodnie z art. 41 ust. 5 Konstytucji RP, każdy bezprawnie pozbawiony wolności ma prawo do odszkodowania, a w myśl art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, każdy ma prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym orzeczeniu, odszkodowanie za bezprawne pozbawienie wolności jest jednym z przypadków "wynagrodzenia szkody", przysługującego jednostkom "za niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej" (art. 77 ust. 1 Konstytucji RP). Szczególna waga naruszonego dobra (wolność osobista) powoduje zaś, że w samej Konstytucji odrębnie uregulowano takie odszkodowanie.

W tym kontekście, w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym należałoby wskazać, że okoliczność odrębnego uregulowania w Konstytucji RP materii odszkodowania należnego każdemu bezprawnie pozbawionemu wolności wymaga od właściwych organów, analizujących kwestie opodatkowania uwzględnienia rangi wolności jako dobra, które zostało naruszone działaniem Państwa. Dlatego właśnie nie może zostać uznana za prawidłową, wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f., w której odszkodowanie uzyskane przez osobę niesłusznie tymczasowo aresztowaną sprowadza się do "utraconych korzyści", a w konsekwencji podmiot oczywiście niesłusznie tymczasowo aresztowany, uzyskując od Państwa należne mu odszkodowanie pomniejsza jego kwotę o podatek należny temu samemu Państwu. W ten bowiem sposób, poprzez instytucje podatku Państwo w istocie pomniejszałoby odszkodowanie należne obywatelowi, którego samo skrzywdziło i część tego przysporzenia przejmowało na swoją rzecz. Jak zaś już wcześniej wskazano, odszkodowanie za niesłuszne tymczasowe aresztowanie jest konsekwencją takiej a nie innej regulacji prawnej, zawartej w najwyższym akcie prawnym – Konstytucji RP.

Odnosząc te spostrzeżenia, dotyczące treści art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f. do przyszłego stanu faktycznego, zaprezentowanego przez Stronę w jej wniosku interpretacyjnym należy przyjąć, że kwota odszkodowania zasądzona Skarżącemu przez Sąd Okręgowy jest objęta zwolnieniem podatkowym ukształtowanym w art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. Dzieje się tak, ponieważ nie dotyczy ona korzyści, które Podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Tym samym, wartość odszkodowania należnego Skarżącemu na mocy wyroku Sądu powszechnego nie mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f. (mówiąc nieco kolokwialnie – nie jest ona wyjątkiem od zwolnienia podatkowego).

Przedstawione okoliczności – sposób rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. zaprezentowany przez Sąd w uzasadnianiu tego wyroku oraz towarzyszącą temu argumentację weźmie pod uwagę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydając nową interpretację. Przez wzgląd na te okoliczności Sąd uchylił bowiem zaskarżoną interpretację indywidualną. Stało się tak na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.). O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożył się na nie uiszczony wpis od skargi, w kwocie 200 zł., koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł. oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U z 2015 r., poz. 1800).