Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1254/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 249/20 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 13 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 7 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 249/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (WSA/Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę S. S. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 13 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.

2. W skardze kasacyjnej Skarżący, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w oparciu o obie podstawy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.) naruszenie:

I. Przepisów postępowania, tj.:

a) art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z:

- art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. dalej: O.p.) przez przeprowadzenie niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych przez WSA i nie zastosowanie środka określonego w ustawie, mimo że organy prowadziły postępowanie w sposób nie budzący zaufania, a także nie rozstrzygnęły materialnoprawnych wątpliwości na korzyść podatnika;

- art. 210 § 4 O.p. przez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych przez Sąd i nie uchylenie decyzji, pomimo że Organ nie wskazał w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym dal wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także na jakich dowodach oparł przekonanie, iż pomiędzy spółką G. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) a Skarżącym nie doszło do rzeczywistych transakcji gospodarczych, skoro świadkowie K., M. i G. potwierdzają fakt dokonania rzeczywistych dostaw towaru;

- art. 122 § 1 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. przez oddalenie skargi oraz nieuchylenie decyzji organów obu instancji, pomimo że zostały wydane bez zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego, w tym z pominięciem fragmentów zeznań świadków K., M. i G., oparciem się na dowodach przeprowadzonych w ramach innych postępowań, uznaniem za niewystarczające przedstawionych dokumentów, m.in. potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT czynnego i powoływania się na sprawdzenie kontrahentów w organach skarbowych, w efekcie czego stwierdzono, że Skarżący zachowywał wyłącznie zewnętrzne pozory staranności;

- art. 180 § 1 O.p. i 190 § 1 O.p. przez oddalenie skargi oraz nieuchylenie decyzji organów obu instancji, pomimo że oparły się na dowodach dotyczących Spółki a nie dotyczących relacji pomiędzy tym podmiotem a Skarżącym;

- art. 191 O.p. ponieważ WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że organy dokonały dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i przyjęły, iż dokonywanie przez Skarżącego nabyć od Spółki nie miało rzeczywistego charakteru, bowiem sam fakt fizycznej obecności towaru w obrocie nie determinuje wniosku, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie VAT i nie przesądza o istnieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach dokumentujących zakup od ww. podmiotu;

b) art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak należytego uzasadnienia faktycznego wyroku i nie wskazanie, na jakich dowodach Sąd oparł swoje przekonanie, iż pomiędzy Spółką a Skarżącym nie doszło do rzeczywistych transakcji gospodarczych, podczas gdy świadkowie potwierdzają fakt dokonania rzeczywistych dostaw towarów; które to naruszenia miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, albowiem doprowadziły do dokonania błędnych ustaleń faktycznych, że faktury wystawione przez Spółkę nie przedstawiały zdarzeń mających miejsce w rzeczywistości, co powoduje, że nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy towar objęty kwestionowanymi fakturami został w rzeczywistości sprzedany i dostarczony do kupującego, a nadto skarżący dochował należytej staranności w przeprowadzeniu transakcji gospodarczej ze Spółką.

II. Prawa materialnego:

a) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit, a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm. dalej: ustawa o VAT) przez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie Skarżącemu możliwości odliczenia podatku naliczonego od zakupów sprzętu elektronicznego w sytuacji, gdy dostawy sprzętu były faktycznie realizowane, sprzęt kupowany był od istniejącego podmiotu, a płatności za towar były realizowane na podstawie prawidłowo wystawionych faktur VAT;

b) art. 167 , art. 168 lit. a) , art. 178 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm. dalej: Dyrektywa VAT).

3. W świetle tak sformułowanych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, w razie uznania, że sprawa nie jest dostatecznie wyjaśniona przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty kasacyjne zostały oparte na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., jednak – z uwagi na to, że spór dotyczył ustaleń faktycznych – dla rozstrzygnięcia o skardze kasacyjnej zasadnicze znaczenie miały zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

6. W zaskarżonej decyzji Organ zakwestionował Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z 5 faktur dokumentujących dostawę 532 sztuk telefonów Apple iPhone 5 16 Gb od Spółki. Sporne faktury wystawione zostały 4 grudnia 2012 r (4 sztuki) i jedna - 18 grudnia 2012 r. Łączna wartość netto faktur wyniosła blisko 1,5 mln zł plus ok. 260 tys. zł VAT.

7. Niekwestionowane w sprawie ustalenia dotyczące funkcjonowania Spółki wskazywały, że od 6 października 2014 r. Spółka nie ma zarządu, a siedzibę określono wyłącznie nazwą miasta – K., bez wskazania konkretnego adresu. Ostatnie rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług Spółka złożyła za maj 2011 roku. W trakcie postępowania podatkowego w sprawie nie można było nawiązać ze Spółką żadnego kontaktu.

8. Skarżący powoływał się na rzeczywiście dokonane transakcje wskazując, że kontakty nawiązał telefonicznie lub przez internet, jednak personalnie nie pamiętał osób reprezentujących firmy od których kupował towar. Jego zeznania były bardzo ogólne. Na okoliczność dokonanych transakcji dysponował wyłącznie fakturami; zaoferowane dokumenty prywatne albo nie odnosiły się do transakcji towarem objętym przedmiotowymi fakturami (dotyczyły telefonów Samsung) albo nie miały korelacji czasowej wobec daty ich wystawienia. Sposób funkcjonowania Spółki organy zakwalifikowały jako odpowiadający warunkom "znikającego podatnika".

9. Przesłuchany na powyższą okoliczność świadek, L. K., przyznał, że pełniąc formalnie funkcję Prezesa Zarządu był jedynie figurantem, nie miał wiedzy o funkcjonowaniu Spółki bowiem faktycznie zarządzał nią Z. T., którego polecenia wykonywał – w tym podpisywał przedkładane mu faktury.

10. Jakkolwiek L. K. potwierdził dostarczenie Skarżącemu telefonów, to nie potrafił wymienić żadnych innych kontrahentów Spółki. Przedstawiony przez niego opis przekazywania Skarżącemu towaru w samochodzie na parkingu i gotówkowa forma zapłaty dopełniają obrazu przebiegu transakcji, dodatkowo niespójnego z opisem dostaw opisanym przez świadków, C. M. i A. G.. L. K. zeznał, że był jedynie "prezesem wpisanym w dokumentacje" tudzież "ewentualnie pełnił rolę gońca Pana T." (str. 4 decyzji).

10. W trakcie postępowania nie udało się przesłuchać Z. T. z uwagi na brak z nim kontaktu. Rozbieżność pomiędzy zeznaniami L. K. oraz pracownicą Skarżącego, A.G. i jej znajomym, C. M., również wskazują na wątpliwości co do rzetelności przedmiotowych transakcji. A. G., potwierdziła nabycie telefonów od Spółki a M. przyznał, że widział jak samochodem marki Panda przywieziono towar. Wyjaśnienia tych osób miały charakter pisemny a treść obu pism była tożsama. Ocenie poddano okoliczność, że nic więcej nie potwierdza transakcji na 1,4 mln dokonanych w dwa dni. Wysoka wartość transakcji nie została obwarowana pisemną formą warunków współpracy, zabrakło też dowodów przyjęcia towaru tudzież innej formy potwierdzającej przebieg dostaw.

11. Organ stwierdził, że zakwestionowany "podatek naliczony wynika z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane tzw. "puste faktury" lub faktury "fałszywe podmiotowo". W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z tą drugą sytuacją (dostawcą nie był podmiot określony na fakturze)" (str. 9 decyzji I instancji).

12. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzone postępowanie przez Organ wykazało, że Spółka nie była podmiotem dostarczającym Skarżącemu przedmiotowe telefony. Za niewystarczające dla oceny rzetelności faktur należy uznać stwierdzenie, że telefony zostały dostarczone w sytuacji, gdy ustalono, że Spółka nie działała samodzielnie poprzez swoje organy jako podmiot gospodarczy, lecz w istocie za jej pośrednictwem działalność swoją uprawiał Z.T., co było dla niego korzystne, gdyż to Spółka nie rozliczała podatków z tytułu transakcji. Twierdzenie Skarżącego kasacyjnie, że świadkowie potwierdzili, iż dochodziło do rzeczywistych transakcji jest o tyle nieuprawnione, że uwzględnia jedynie przedmiotową stronę transakcji – pomijając brak tożsamości podmiotowej pomiędzy dostawcą towaru i wystawcą faktury.

13. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące przeprowadzonego postępowania dowodowego w postaci naruszenia art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 190 § 1, art. 191 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. nie zostały wykazane. Z uzasadnienia zarzutów kasacyjnych nie wynika, by Skarżący podważał zupełność zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie. Nieuzasadniony pozostaje zarzut wykorzystania w niniejszym postępowaniu materiałów pochodzących z innych postępowań albowiem Skarżący nie wskazał o jakie postępowanie mu chodzi. Brak wywodu, że wnioski wywiedzione przez Organ, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, były nielogiczne lub przeczyły zasadom doświadczenia życiowego.

14. Zasadnie podniesiono, że Skarżący dokonał jedynie sprawdzenia podmiotu pod względem formalnym w sytuacji, gdy kontakty z Prezesem Zarządu dawały podstawy do zweryfikowania roli w tych transakcjach Spółki i Z. T.. Skarżący nie powoływał się na żadne okoliczności, które wyjaśniałyby z jego strony zawieranie transakcji na duże kwoty w taki sposób jak to zostało opisane i nie było kwestionowane.

15. Mając na uwadze powyższe argumenty Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty procesowe skargi kasacyjnej za nieuzasadnione, zarówno te, które kwestionowały prawidłowość postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji. W szczególności WSA nie naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. wyjaśniając w uzasadnieniu dlaczego podzielił stanowisko Organu.

16. Za całkowicie niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny potraktował zarzut naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. W przepisie tym określono właściwość rzeczową sądów administracyjnych i przewidziano - w ramach kontroli - stosowanie ustawowych środków. Naruszenie powołanego przepisu mogłoby zatem polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowaniu środka nieznanego ustawie. Tymczasem Skarżący nie powoływał się na takie okoliczności a Sąd pierwszej instancji rozpoznał skargę i skontrolował, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa oraz władczo rozstrzygnął spór co do treści stosunku publicznoprawnego.

17. Brak skutecznego podważenia ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zastosowania przepisów prawa materialnego skutkował uznaniem zarzutów naruszenia prawa materialnego za nieuzasadnione. Opis naruszenia art. 86 ust 1 w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit a Dyrektywy VAT wskazywał, że Skarżący kwestionuje nie wykładnię wskazanych przepisów, lecz sposób ich zastosowania, co pozostawało w ścisłym związku z ustaleniami podstawy faktycznej w sprawie.

18. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7 i § 14 ust 1 pkt 1 lit.a oraz pkt 2 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2023 poz. 1935).

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA (spr)

Janusz Zubrzycki Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowska