Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 640/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26i
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 12 ust. 5 i 6
journal: Dz.U. 2020 poz 2123
law: Ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych  ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędzia WSA Monika Krywow, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2023 r. sprawy ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 marca 2023 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.40.2023.1.MN UNP: 1875086 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) w dniu 13 marca 2023 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.40.2023.1.MN UNP: 1875086 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek o wydanie interpretacji został złożony przez J.S. (dalej: wnioskodawca, skarżący) w piśmie z 28 grudnia 2022 r. Dotyczył obowiązków podatnika w sytuacji zapłaty przez dłużnika wierzytelności objętych tzw. ulgą na złe długi po zmianie sposobu opodatkowania spółek komandytowych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, niebędący polskim rezydentem podatkowym, uczestniczy jako wspólnik będący komandytariuszem w kilku spółkach komandytowych.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123), dalej: ustawa zmieniająca, spółki komandytowe jako samodzielni podatnicy, zostały objęte opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych, tym samym podlegają przepisom ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406), dalej: u.p.d.o.p. Status ten nabyły 1 stycznia 2021 r. lub na podstawie przepisów przejściowych, po decyzji niektórych spółek, 1 maja 2021 r. Zatem obecnie spółka komandytowa jest podatnikiem podatku dochodowego.

Przed uzyskaniem przez spółki komandytowe statusu odrębnych podatników podatku dochodowego podatnikami z tytułu udziału w tych podmiotach byli wspólnicy, a zatem także wnioskodawca jako komandytariusz takich spółek.

W przypadku wspólnika spółki nieposiadającej osobowości prawnej zasady opodatkowania z udziału w takiej spółce do 1 stycznia 2021 r. uregulowane były w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647), dalej: u.p.d.o.f.

Co do zasady wspólnicy będąc podatnikiem z tytułu udziału w spółce komandytowej uczestniczyli w jej wyniku w proporcji do posiadanego udziału w zysku, zarówno w przychodach (dochodach) jak i kosztach, które w ujęciu ekonomicznym i rachunkowym ponosiła spółka. Podatkowo były to jednak wyniki przypisane wspólnikom. Analogicznie, w przypadku określonych w przepisach ulg, to wspólnicy na swoim poziomie uwzględniali je w swoich rozliczeniach podatkowych, na zasadach wskazanych przez ustawodawcę.

Jedną z takich ulg, której dotyczy zagadnienie przedstawione we wniosku, jest tzw. ulga na złe długi, wprowadzona od 1 stycznia 2020 r. do u.p.d.o.f. oraz u.p.d.o.p. ustawą z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczeń zatorów płatniczych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1649).

Wnioskodawca wskazał, że kwestia, wokół której ogniskuje się wniosek dotyczy ulgi od strony wierzyciela, którym w ujęciu cywilistycznym są spółki, w których jest komandytariuszem, natomiast w ujęciu podatkowym, prawo do jej rozliczenia przysługiwało mu przed tym jak poszczególne spółki uzyskały status podatnika podatku dochodowego.

Niemniej jednak, zmiana statusu podatkowego spółek komandytowych, która spowodowała także zmiany w statusie podatkowym ich wspólników, którzy nie są już podatnikami z tytułu udziału w tych spółkach, ma wpływ na wątpliwości związane z rozliczeniami w zakresie zasad dotyczących ulgi na złe długi w przypadku spełnienia świadczeń przez dłużników, które jako wierzytelności niespełnione stanowiły podstawę ulgi w rozliczeniu wspólników. Spółki komandytowe nie miały wówczas statusu podatnika, a ewentualna zapłata wierzytelności będzie miała miejsce w momencie, kiedy spółki taki status uzyskały. W przypadku spółek, w których wnioskodawca jest komandytariuszem miało to miejsce zarówno z dniem 1 stycznia 2021 r. lub na mocy przepisów przejściowych zawartych w ustawie zmieniającej, z dniem 1 maja 2021 r.

Konstrukcja tzw. ulgi na złe długi oraz zasady jej stosowania (od strony wierzyciela) reguluje art. 26i ust. 1 pkt 1) oraz ust. 2 pkt 1) u.p.d.o.f. Zasady regulujące tę ulgę odnoszą się do zasad ogólnych na jakich opiera się ulga, natomiast na potrzeby wniosku wnioskodawca nie powołuje przesłanek pozytywnych/negatywnych dla konstrukcji ulgi, ze względu na bezprzedmiotowość tych regulacji.

Przepisy u.p.d.o.f. w odniesieniu do wspólników spółek komandytowych w zakresie omawianego zagadnienia obowiązywały co do zasady do momentu, w którym spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Przed 1 stycznia 2021 r. skorzystanie z przedmiotowej ulgi było możliwe na poziomie rozliczeń podatkowych wspólników spółki/spółek komandytowych, a zatem zarówno komplementariusza jak i komandytariusza, przy czym wierzytelności, jako przedmiot ulgi na złe długi przypadające na wspólnika należało odnosić do jego praw w udziale, jaki posiadał w spółce w ramach ogółu praw i obowiązków, odnoszonych najczęściej do prawa do udziału w zysku.

Wnioskodawca skorzystał z możliwości uwzględnienia tej ulgi w swoim rozliczeniu podatkowym za 2020 r., a zatem za okres, od którego ulga po raz pierwszy miała zastosowanie.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy w przypadku zapłaty przez dłużników wierzytelności objętych ulgą, o której mowa w opisie stanu faktycznego, wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania przychodów/zmniejszenia straty z tego tytułu zgodnie z art. 26i ust. 7 u.p.d.o.f., a zatem jako podmiot, który skorzystał z uprawnień wynikających z tej ulgi, jako podatnik z udziału w zyskach spółek, w których jest komandytariuszem przed objęciem tych spółek opodatkowaniem podatkiem dochodowym?

Zdaniem wnioskodawcy w przypadku dokonania płatności przez dłużników należności, które stanowią w ujęciu cywilistycznym wierzytelności poszczególnych spółek komandytowych, w których jest komandytariuszem i które w ramach zasad ulgi na złe długi ujął w swoim rozliczeniu podatkowym, będzie zobowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania/zmniejszenia straty na zasadach wskazanych w przepisach u.p.d.o.f.

Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie nie ma znaczenia, że ewentualna zapłata przez dłużników wierzytelności będzie miała miejsce w momencie, w którym spółka uzyskała już status podatnika podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z art. 26i ust. 16 u.p.d.o.f. przepisy ust. 1-15 stosuje się odpowiednio do wspólników spółki niebędącej osobą prawną, z tym że warunek, o którym mowa w ust. 10 pkt 1), stosuje się do spółki niebędącej osobą prawną. Z przepisu tego wynika, że uprawnienie to przyznano wspólnikom spółki nieposiadającej osobowości prawnej, do których zalicza się także spółka komandytowa, a zatem podatnikami korzystającymi z możliwości odliczeń/zwiększenia straty byli wspólnicy tych spółek.

W przypadku wierzyciela niezapłacone należności wynikające z wierzytelności handlowych w rozumieniu odrębnych przepisów, mogą stanowić podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania, którą uwzględnia się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym zaistniały przesłanki do zastosowania ulgi. Ulga uwzględniana jest przez podatnika, przy czym w przypadku wspólników spółki, zgodnie z art. 26i ust. 16 u.p.d.o.f., ulga za 2020 r. została uwzględniona w zeznaniu, kiedy do momentu objęcia spółki opodatkowaniem podatkiem dochodowym wnioskodawca posiadał status podatnika z udziału w spółkach komandytowych.

Zgodnie natomiast z art. 26i ust. 5 u.p.d.o.f.: zmniejszenia na podstawie ust. 1 pkt 1) i ust. 2 pkt 2) dokonuje się, jeżeli do dnia złożenia zeznania podatkowego wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta. Oznacza to, że ulga mimo, iż dotyczy zdarzeń (brak płatności w określonym terminie) w danym roku podatkowym, ograniczona jest poprzez przesłankę braku płatności (lub zbycia wierzytelności) do dnia złożenia zeznania podatkowego. Wnioskodawca, jako uprawniony na mocy art. 26i ust. 16 u.p.d.o.f. do skorzystania z ulgi, mógł ją uwzględnić w swoich rozliczeniach za rok 2020 pod warunkiem, że taka wierzytelność nie została zapłacona lub zbyta na moment złożenia przez niego zeznania podatkowego.

Zdaniem wnioskodawcy kluczowa dla zagadnienia będącego przedmiotem wniosku jest przesłanka wskazana w art. 26i ust. 7 u.p.d.o.f.: w przypadku zapłaty wierzytelności lub jej zbycia, które to następują w roku podatkowym innym niż rok, za który skorzystano z ulgi, podatnik zobowiązany jest do uwzględnienia tych zdarzeń w zeznaniu składanym za rok podatkowy, w którym dokonano płatności lub zbyto taką wierzytelność. Podatnik, który z takiej ulgi skorzystał, w przypadku otrzymania zapłaty lub zbycia wierzytelności, ma obowiązek zwiększenia podstawy lub zmniejszenia straty. Jeżeli strata jest mniejsza niż kwota wynikająca ze spełnienia świadczenia przez dłużnika, wówczas różnica odnoszona jest w przychody podatkowe. Wnioskodawca uważa, że w opisanym stanie faktycznym ewentualnego zwiększenia podstawy opodatkowania/zmniejszenia straty na podstawie art. 26i ust. 7 u.p.d.o.f., w przypadku otrzymania zapłaty lub zbycia wierzytelności, powinno dokonać się pomimo, iż to spółka na moment sporządzania wniosku jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie wnioskodawcy wniosek taki wynika z wykładni powołanych przepisów, a w szczególności art. 26i ust. 16 w zw. z ust. 7 tego przepisu u.p.d.o.f. Skoro uprawnienie do skorzystania z ulgi przysługiwało wnioskodawcy, to obowiązki niejako odwrócenia skutków zastosowania ulgi (m.in. zapłaty wierzytelności) również powinny dotyczyć rozliczeń wnioskodawcy, przy czym, ze względu na zmiany w jego statusie podatkowym, należy te rozliczenia odnieść do złożonego już przez niego zeznania, w którym uwzględnił przedmiotową ulgę. Wynika to także pośrednio z przepisów ustawy zmieniającej, które wskazują zasady uwzględniania kosztów oraz przychodów, które należy przypisać wspólnikom, mimo zmiany statusu podatkowego spółek komandytowych. Wnioskodawca uwzględniał zatem ulgę w części, w jakiej posiadał udział w wierzytelności odnoszony zazwyczaj do udziału w zyskach spółki, który jest nierozerwalnym elementem praw i obowiązków wspólników takich spółek dającym możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania lub zwiększenia straty o wierzytelności spełniające przesłanki wskazane w przepisach.

Wnioskodawca wyjaśnił, że inne podejście do spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 26i ust. 7 u.p.d.o.f. oznaczałoby przypisanie spółce - po uzyskaniu statusu podatnika - skutków zdarzeń, których spółka nie była uczestnikiem, a zatem przede wszystkim podmiotem uprawnionym do skorzystania z ulgi. Jednocześnie zobowiązywałyby odrębnego już podatnika do wykazania skutków zdarzeń, które w istocie należy przypisać wnioskodawcy. Stałoby to w sprzeczności z art. 12 ust. 5 ustawy zmieniającej, który w sposób jednoznaczny rozgranicza zdarzenia wpływające na przychody/koszty, które winny być przypisane wspólnikom, a zatem nie powinny one mieć wpływu na wynik podatkowy spółki/spółek, które uzyskały status podatnika podatku dochodowego.

Na poprawność stanowiska zajętego przez wnioskodawcę wskazuje także jego zdaniem treść art. 12 ust. 6 ustawy zmieniającej oraz fakt, że wierzytelności, o których mowa w przepisach regulujących ulgę na złe długi to przychody, które w ujęciu ekonomicznym były przypisane spółce, jako wierzycielowi, natomiast w ujęciu podatkowym były to przychody przypisane wnioskodawcy zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f., a zatem spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 26i ust. 7 w zw. z ust. 16 u.p.d.o.f., w zakresie obowiązków zwiększenia podstawy/zmniejszenia straty, należy odnosić do wnioskodawcy, a nie do spółek, w których jest on wspólnikiem.

W dniu 13 marca 2023 r. organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną, w której uznał, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie czynionych rozważań organ interpretacyjny przytoczył przepisy prawa mające w sprawie zastosowanie.

Organ interpretacyjny wyjaśnił następnie, że z przepisów u.p.d.o.f. wynika, że przychody wspólnika spółki komandytowej będącego osobą fizyczną, uzyskane przez niego z tytułu udziału w jej zyskach, wypracowane przez taką spółkę już po uzyskaniu statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (tj. od 1 stycznia 2021 r., bądź od 1 maja 2021 r.), podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych analogicznie jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Odnosząc się do wątpliwości wnioskodawcy dotyczących odwrócenia skutków zastosowania ulgi na złe długi po zmianie sposobu opodatkowania spółek komandytowych wskazano, że należy zwrócić uwagę na przepisy przejściowe ustawy nowelizującej, tj. art. 12 ust. 5 i ust. 6. Zgodnie z tymi przepisami w przypadku rozliczeń wynikających z działalności prowadzonej przez spółkę komandytową, a ujmowanych wcześniej w rozliczeniach podatkowych przez jej wspólników, to spółka komandytowa będzie podmiotem praw i obowiązków związanych z kontynuowaniem tych rozliczeń. Z literalnego brzmienia ww. przepisów wynika, że to spółka komandytowa powinna uwzględnić w ramach rozliczenia tzw. ulgi na złe długi okoliczność zapłaty przez dłużnika wierzytelności objętych tą ulgą. Zapłata przez dłużnika zaległej wierzytelności ma bowiem wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego spółki komandytowej w podatku dochodowym od osób prawnych. Po zapłacie przez dłużnika zaległej wierzytelności spółka komandytowa zwiększy podstawę opodatkowania w tej samej kwocie, w jakiej uprzednio zmniejszyli ją wspólnicy, zaś wspólnicy uwzględnią powyższą okoliczność w swoich rozliczeniach w sposób pośredni, tj. przy opodatkowaniu podziału zysków spółki komandytowej.

Organ interpretacyjny stanął zatem na stanowisku, że w sytuacji, gdy wnioskodawca rozliczył tzw. ulgę na złe długi jako wspólnik spółki niebędącej osobą prawną, a w momencie zapłaty zobowiązania spółka komandytowa jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to na podstawie przepisów przejściowych do kontynuacji tego rozliczenia uprawniona będzie wyłącznie ta spółka komandytowa. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykazania przychodów/zmniejszenia straty z tego tytułu zgodnie z art. 26i ust. 7 u.p.d.o.f.

Skarżący, zastępowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na wydaną interpretację przepisów prawa podatkowego. Zarzucił zaskarżonej interpretacji:

1. dopuszczenie się błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 26i ust. 7 w zw. z ust. 16 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że w przypadku zapłaty konkretnej spółce komandytowej jako wierzycielowi przez dłużników wierzytelności objętych ulgą na złe długi, z których skorzystał wspólnik jako podatnik nie będzie on zobowiązany do wykazania przychodów/zmniejszenia straty z tego tytułu zgodnie z art. 26i ust. 7 u.p.d.o.f., podczas gdy to wspólnik powinien być zobowiązany do wykazania przychodów/zmniejszenia straty z takiego tytułu na podstawie art. 26i ust. 7 u.p.d.o.f. jako podmiot, który faktycznie skorzystał z uprawnień wynikających z tej ulgi jako podatnik z udziału w zyskach spółek, w których był komandytariuszem przed objęciem tych spółek opodatkowaniem podatkiem dochodowym;

2. dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 26i ust. 7 w zw. z ust. 16 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że w przypadku zapłaty konkretnej spółce jako wierzycielowi przez dłużników wierzytelności objętych ulgą na złe długi, z których skorzystał wspólnik jako podatnik, nie będzie on zobowiązany do wykazania przychodów/zmniejszenia straty z tego tytułu zgodnie z art. 26i ust. 7 u.p.d.o.f., podczas gdy to wspólnik powinien być zobowiązany do wykazania przychodów/zmniejszenia straty z takiego tytułu na podstawie art. 25i ust. 7 u.p.d.o.f. jako podmiot, który faktycznie skorzystał z uprawnień wynikających z tej ulgi jako podatnik z udziału w zyskach spółek, w których był komandytariuszem przed objęciem tych spółek opodatkowaniem podatkiem dochodowym;

3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.) dalej: O.p. poprzez niezastosowanie przez organ interpretacyjny tego przepisu, a w konsekwencji rozstrzygnięcie wątpliwości w zakresie stosowania przez skarżącego przepisów art. 26i ust. 7 u.p.d.o.f. w związku z przepisami wprowadzonymi ustawą zmieniającą na niekorzyść skarżącego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Uzasadniając zarzut dokonania błędnej wykładni i niewłaściwej oceny przepisu prawa materialnego, tj. art. 26i ust. 7 w zw. z ust. 16 u.p.d.o.f. pełnomocnik skarżącego podniósł, że w przypadku wspólników spółki ulga na złe długi za 2020 r., zgodnie z przepisem art. 26i ust. 16 u.p.d.of., została uwzględniona w zeznaniu skarżącego, który do momentu objęcia spółki opodatkowaniem podatkiem dochodowym posiadał status podatnika z udziału w spółkach komandytowych. W przypadku poniesienia straty, którą również należało odnosić do rozliczeń skarżącego, zgodnie z art. 26i ust. 2 u.p.d.o.f. skarżący był uprawniony do zwiększenia tej straty w swoim zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, z uwzględnieniem ust. 3 tego przepisu.

Skarżący, jako uprawniony na mocy art. 26i ust. 16 u.p.d.o.f. do skorzystania z ulgi, mógł ją uwzględnić w swoich rozliczeniach za 2020 r., pod warunkiem, że taka wierzytelność nie została zapłacona lub zbyta na moment złożenia zeznania podatkowego. Dalej wyjaśniono, że w świetle art. 26i ust. 7 u.p.d.o.f. podatnik, który z takiej ulgi skorzystał, w przypadku otrzymania zapłaty lub zbycia wierzytelności, ma obowiązek zwiększenia podstawy lub zmniejszenia straty, a jeżeli strata jest mniejsza niż kwota wynikająca ze spełnienia świadczenia przez dłużnika, wówczas różnica odnoszona jest w przychody podatkowe. W ocenie skarżącego przepisy te nie znajdują zastosowania na poziomie spółki, która uzyskała status podatnika podatku dochodowego.

Skoro uprawnienie do skorzystania z ulgi przysługiwało skarżącemu, to obowiązki niejako odwrócenia skutków zastosowania ulgi (m.in. zapłaty wierzytelności) również powinny dotyczyć rozliczeń skarżącego. Jednak ze względu na zmiany w statusie podatkowym skarżącego należy te rozliczenia odnieść do złożonego już przez niego zeznania, w którym uwzględnił przedmiotową ulgę. W ocenie skarżącego, wynika to także pośrednio z przepisów ustawy zmieniającej, które wskazują zasady uwzględniania kosztów oraz przychodów, które należy przypisać wspólnikom mimo zmiany statusu podatkowego spółek komandytowych. Inne podejście do spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 26i ust. 7 u.p.d.o.f. oznaczałoby przypisanie spółce - po uzyskaniu statusu podatnika - skutków zdarzeń podatkowych, których spółka nie była uczestnikiem. A zatem przede wszystkim podmiotem uprawnionym do skorzystania z ulgi był wspólnik mający przed zmianą przepisów status podatnika. Równocześnie przypisanie obowiązku odwrócenia zdarzeń, które wystąpiły przed zmianą statusu podatkowego spółki komandytowej zobowiązywałyby odrębnego już podatnika do wykazania skutków zdarzeń, które w istocie należy przypisać skarżącemu. W ocenie skarżącego stoi to w sprzeczności z powołanym art. 12 ust. 5 ustawy zmieniającej, który w sposób jednoznaczny rozgranicza zdarzenia wpływające na przychody/koszty, które powinny być przypisane wspólnikom, a zatem nie powinny one mieć wpływu na wynik podatkowy spółki/spółek, które uzyskały status podatnika podatku dochodowego.

Skarżący zwrócił również uwagę, odnosząc się do oceny prawnej wyrażonej w zaskarżonej interpretacji, że podziałowi co do zasady podlega zysk bilansowy, a nie podatkowy. Dodatkowo, zapłacone wierzytelności w przypadku gdy spółka posiada stratę podatkową, zgodnie z art. 26i ust. 7 u.p.d.o.f. zmniejszają stratę. Może się zdarzyć zatem, że spółka osiągnie stratę w ujęciu podatkowym natomiast będzie miała zysk bilansowy, który podlega podziałowi na wspólników. Podział zysku niekoniecznie zatem będzie uwzględniał skutki zapłaty wierzytelności i wpływał na wysokość podziału zysku. Może zdarzyć się także sytuacja odwrotna, w której spółka będzie miała bilansową stratę, natomiast osiągnie dodatni wynik podatkowy. Tym samym, argument organu interpretacyjnego o pośrednim uwzględnieniu okoliczności ujęcia na poziomie spółki spłaty/zbycia wierzytelności, które w ramach ulgi na złe długi uwzględnili wspólnicy tych spółek, należy w ocenie skarżącego uznać za chybiony.

Ulgę, o której mowa we wniosku należy odnosić do przychodów/kosztów, jako elementów podstawy opodatkowania/straty, które zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy zmieniającej, stanowiły przychody lub koszty wspólników takiej spółki. Zdaniem skarżącego taka wykładania uzasadniona jest także tym, że wierzytelności, o których mowa w przepisach regulujących przedmiotową ulgę, to przychody, które w ujęciu ekonomicznym były przypisane spółce, jako wierzycielowi, natomiast w ujęciu podatkowym były to przychody przypisane skarżącemu, zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f. A zatem spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 26i ust. 7 w zw. z ust. 16 u.p.d.o.f w zakresie obowiązków zwiększenia podstawy/zmniejszenia straty, należy odnosić do skarżącego, a nie do spółek, w których skarżący jest wspólnikiem.

Uzasadniając zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów postępowania, tj. art. 2a O.p. skarżący wskazał, że bardziej logicznym i korzystnym dla niego rozwiązaniem byłoby rozliczenie ewentualnego przychodu z tytułu zapłaty wierzytelności przez wspólników, którzy skorzystali z ulgi na złe długi obejmującej takie wierzytelności. I właśnie takiej interpretacji powinien dokonać organ. Skarżący powołał się w tym zakresie na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 504/20 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) i wyjaśnił, że rozstrzygnięcie wątpliwości dotyczącej przepisów prawa podatkowego, które powstały na gruncie rozliczenia ulgi na złe długi zostało dokonane przez organ interpretacyjny w opozycji do interpretacji dokonanej przez skarżącego, a zatem wbrew dyspozycji przepisu art. 2a O.p., tj. na niekorzyść skarżącego.

W tym kontekście podniesiono również, że rozpoznanie przychodu u skarżącego, a nie u spółki nie ma wpływu na interesy Skarbu Państwa. Bowiem niezależnie od tego, czy przychód z tytułu zapłaty wierzytelności, przy podatkowym rozliczeniu której skarżący skorzystał z ulgi na złe długi, zostanie rozpoznany w spółce albo u skarżącego to i tak będzie on podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ponadto w interpretacji zaprezentowanej przez organ interpretacyjny doszło do wskazania przez organ podmiotu, który ma być podatnikiem na potrzeby rozliczenia ulgi na złe długi, które to wskazanie nie ma oparcia w ustawie. Końcowo wskazano, że zapatrywanie prawne wyrażone przez organ interpretacyjny doprowadziło do naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.), dalej: P.p.s.a. kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A.Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [w:] B.Dauter, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer).

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Rozpoznając sprawę w pierwszej kolejności należy wskazać, że art. 26i u.p.d.o.f. zawiera przepisy szczególne mające na celu rozpoznawanie skutków tzw. "złych długów" w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 26i ust. 1 u.p.d.o.f., podstawa obliczenia podatku ustalona zgodnie z art. 26 ust. 1, art. 30c ust. 2 lub art. 30ca ust. 3 oraz po uprzednim odliczeniu kwot określonych w art. 26e:

1) może być zmniejszona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt la ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie;

2) podlega zwiększeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy

o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, które nie zostało uregulowane, przy czym zwiększenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.

Stosownie do art. 26i ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik poniósł stratę ze źródła, z którym związana jest transakcja handlowa w rozumieniu ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, kwota straty:

1) może być zwiększona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zwiększenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie;

2) podlega zmniejszeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, które nie zostało uregulowane, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.

W przypadku gdy po roku podatkowym, za który dokonano zmniejszenia na podstawie ust. 1 pkt 1 i ust. 3 albo zwiększenia na podstawie ust. 2 pkt 1, wierzytelność zostanie uregulowana lub zbyta, podatnik obowiązany jest do zwiększenia podstawy obliczenia podatku lub zmniejszenia straty w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym wierzytelność została uregulowana lub zbyta, odpowiednio o wartość kwot uprzednio odliczonych albo doliczonych. Jeżeli kwota straty jest mniejsza od kwoty ją zmniejszającej, różnica zwiększa podstawę obliczenia podatku (art. 26i ust. 7 u.p.d.o.f.).

Zgodnie natomiast z art. 26i ust. 16 u.p.d.o.f., przepisy ust. 1-15 stosuje się odpowiednio do wspólników spółki niebędącej osobą prawną, z tym że warunek, o którym mowa w ust. 10 pkt 1, stosuje się do spółki niebędącej osobą prawną.

Powołany wyżej art. 26i ust. 16 u.p.d.o.f. stanowi przejaw transparentności podatkowej spółek niebędących osobami prawnymi na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych - dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania, opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników takiej spółki.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Na podstawie art. 5a pkt 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z powyższych przepisów wynika, że przychody wspólnika spółki komandytowej będącego osobą fizyczną, uzyskane przez niego z tytułu udziału w jej zyskach, wypracowane przez taką spółkę już po uzyskaniu statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (tj. od 1 stycznia 2021 r. bądź od 1 maja 2021 r.), podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych analogicznie jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Odnosząc się do wątpliwości skarżącego dotyczących odwrócenia skutków zastosowania ulgi na złe długi po zmianie sposobu opodatkowania spółek komandytowych, należy zwrócić uwagę na przepisy przejściowe ustawy zmieniającej, tj. art. 12 ust. 5 i ust. 6 tej ustawy.

I tak stosownie do art. 12 ust. 5 ustawy zmieniającej, do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów spółek, o których mowa w ust. 1, nie zalicza się przychodów oraz kosztów, które na podstawie art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 lub art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 stanowiły przychody lub koszty wspólników takiej spółki.

Z kolei art. 12 ust. 6 ustawy zmieniającej stanowi, że spółka, o której mowa w ust. 1, kontynuuje dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę wartości podatkowej składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji, stawek oraz okresu amortyzacji, a także wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oraz, stosując przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uwzględnia, z zastrzeżeniem ust. 5, zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mające wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem ze wskazanych regulacji wynika, że spółka komandytowa, po uzyskaniu przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mające wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy zatem przyznać rację organowi interpretacyjnemu, że takim zdarzeniem jest korzystanie przez wspólników spółek komandytowych przewidzianych w art. 26 i ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., które miały wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego poszczególnych wspólników spółki komandytowej przed zmianą jej statusu podatkowego. W sytuacji opisanej w złożonym przez skarżącego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. w przypadku uregulowania wierzytelności przez dłużnika konkretnej spółce komandytowej po zmianie jest statusu podatkowego, spółka komandytowa jako "podatkowy kontynuator" będzie zobowiązana do zwiększenia podstawy opodatkowania/zmniejszenia straty o te wierzytelności, bowiem uregulowanie zobowiązania przez dłużników spółki będzie miało wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego.

Reasumując z literalnego brzmienia powołanych powyżej przepisów ustawy zmieniającej jednoznacznie wynika, że zapłata przez dłużnika zaległej wierzytelności ma wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego spółki komandytowej w podatku dochodowym od osób prawnych - po zapłacie przez dłużnika zaległej wierzytelności spółka komandytowa zwiększy podstawę opodatkowania w tej samej kwocie, w jakiej uprzednio zmniejszyli ją wspólnicy, zaś wspólnicy uwzględnią powyższą okoliczność w swoich rozliczeniach w sposób pośredni, tj. przy opodatkowaniu podziału zysków spółki komandytowej. Opisana sytuacja wpisuje się zatem w dyspozycję art. 12 ust. 6 ustawy nowelizującej.

Sąd podzielił zatem stanowisko organu interpretacyjnego, że w związku ze spłatą przez dłużnika wierzytelności, które stanowiły podstawę zastosowania ulgi na złe długi u wspólników spółek komandytowych (w tym u skarżącego), w sytuacji, gdy do spłaty zobowiązania dochodzi w czasie, gdy spółka komandytowa posiada status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych - to spółka komandytowa, a nie jej wspólnicy, zobowiązana będzie do uwzględnienia tych płatności, tj. zwiększenia podstawy obliczenia podatku lub zmniejszenia straty z tego tytułu.

Niezasadne zatem okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Ponadto Sąd zauważa, że strona skarżąca nie sformułowała zarzutu naruszenia art. 12 ust. 6 ustawy zamieniającej.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 2a O.p. Aby zarzut mógł być skuteczny, po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego, po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli więc wątpliwości istnieją, ale mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni, zasada in dubio pro tributario nie ma zastosowania. Natomiast organ interpretacyjny dokonał analizy przepisów mających zastosowanie w sprawie i na ich podstawie wskazał, dlaczego uznał stanowisko skarżącego za błędne.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.