Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 90/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 9-9a, art. 27g ust. 1-2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka - Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lipca 2023 r. sprawy ze skargi T.D i M.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 listopada 2022 r. nr 2201-IOD-3.4102.85.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 90/23

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 15 listopada 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.), art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 27 ust. 1 i ust.9-9a, art. 27g ust. 1-2, art. 44 ust. 6, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni z 12 sierpnia 2021 r., którą określono T. i M. D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016.

Stan sprawy jest następujący:

T. i M. D. (dalej: skarżący) złożyli roczne zeznanie (PIT-36) o wysokości osiągniętego dochodu za 2016 r. Do zeznania dołączono informację o wysokości dochodów z zagranicy o zapłaconym podatku (PIT/ZG), w którym jako państwo uzyskania dochodów skarżącego wskazali Norwegię, dochód z tytułu należności ze stosunku pracy – 320.994 zł, podatek zapłacony za granicą – 0,00 zł.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej: Naczelnik US, organ I instancji), po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, uznał, że do dochodów skarżącego nie mają zastosowania regulacje zawarte w art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. poz. 134, poz. 899 dalej: Konwencja) wraz z Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. zmieniającym ww. Konwencję (dalej: Protokół). Tym samym w odniesieniu do tych dochodów nie będą też miały zastosowania dalsze przepisy Konwencji, w tym dotyczące unikania podwójnego opodatkowania. Brak jest zatem podstaw do zastosowania art. 27 ust. 8 oraz art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. i odmówił skarżącemu prawa do odliczenia tzw. ulgi abolicyjnej. Z dokonanych ustaleń wynika bowiem, że: (-) skarżący podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, (-) świadczył pracę na pokładzie statku N. (tankowca), który podnosił banderę Wysp Bahama i w 2016 r. i pływał na wodach Brazylii lub na Morzu Północnym, (-) był pracownikiem firmy T. AS z siedzibą w Norwegii, która dla polskich marynarzy zatrudnionych na tankowcach pełni funkcję menadżera – firma jest rezydentem norweskim, podlega opodatkowaniu w Norwegii, świadczy usługi zarządzania i usługi dotyczące załóg dla wielu właścicieli tankowców, z których każdy czarteruje te tankowce na rzecz osób trzecich w transporcie międzynarodowym na wodach przybrzeżnych Brazylii lub Morzu Północnym, otrzymuje wynagrodzenia za świadczenie ww. usług, które to podlegają opodatkowaniu w Norwegii, zatrudnieni marynarze w każdym przypadku wykonują prace poza Norwegią, nie są rezydentami norweskimi i nie stosuje się w stosunku do nich norweskich podatków od wynagrodzeń. W ocenie organu I instancji fakt świadczenia pracy na statku N., obsługiwanego przez norweskie przedsiębiorstwo, nie oznacza opodatkowania dochodu marynarza w Norwegii. Przedsiębiorstwo to wykonuje jedynie czynności związane z obsługą statków i fakt ten w żaden sposób nie wpływa na miejsce opodatkowania dochodów marynarzy pływających na statkach. W konsekwencji decyzją z 12 sierpnia 2021 r. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 82.011 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: Dyrektor IAS, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania skarżących, zaskarżoną decyzją z 15 listopada 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy, tak jak i Naczelnik US, przyjął, że skarżący nie jest rezydentem podatkowym Norwegii (nie ciąży na nim w Norwegii ani nieograniczony ani ograniczony obowiązek podatkowy). Wskazał, że dla ustalenia sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych przez skarżącego zagranicą istotne jest, czy w kraju źródła dochodu (Norwegii) powstał obowiązek podatkowy. W ocenie Dyrektora IAS w rozpatrywanej sprawie nie doszło do kolizji opodatkowania dochodów skarżącego przez Polskę i Norwegię, czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania. Norweska administracja podatkowa w piśmie o numerze referencyjnym [...] (do której dołączono oświadczenie pracodawcy skarżącego firmy T. AS) poinformowała, że: (-) nie ma informacji o skarżącym, (-) w latach 2016-2018 statek N. pływał na Morzu Północnym pod banderą Wysp Bahama, (-) skarżący wykonuje pracę poza Norwegią i nie jest rezydentem Norwegii, zatem nie jest wymagane zastosowanie norweskich podatków od jego wynagrodzenia i nie zastosowano żadnych, (-) T. AS ma miejsce faktycznego zarządu w Norwegii, świadczyła usługi zarządzania i usługi rekrutacyjne w odniesieniu do statku N., który był własnością firmy należącej do Grupy T., (-) wszystkie tankowce Grupy T. działają w transporcie międzynarodowym na morzu w Brazylii lub na Morzu Północnym. Organ odwoławczy podkreślił, że jakkolwiek T. ma siedzibę w Norwegii, to przedsiębiorstwo to nie jest podmiotem eksploatującym statek N. w transporcie międzynarodowym w rozumieniu zapisów Konwencji – świadczy jedynie usługi zarządzania i usługi rekrutacyjne. Nadmieniono przy tym, że nawet gdyby uznać – na co brak dowodów – że T. AS jest podmiotem eksploatującym statek N. w transporcie międzynarodowym, to i tak okoliczność ta nie mogłaby stanowić podstawy do uznania, iż dochody skarżącego z tytułu pracy świadczonej na tym statku objęte są ulgą abolicyjną, o której mowa w art. 27g u.p.d.f. W tej konkretnej sprawie zarówno stan prawny (regulacje prawa norweskiego), jak i ustalony stan faktyczny wykluczają bowiem powstanie obowiązku podatkowego w Norwegii od dochodów osiągniętych z pracy na statku zarejestrowanym pod banderą Wysp Bahama.

Organ odwoławczy podkreślił, że dla powstania obowiązku podatkowego w Norwegii dla osób zamieszkałych poza regionem skandynawskim ma znaczenie, gdzie statek, na którym pracują nierezydenci (polscy marynarze), jest zarejestrowany (jaką podnosi banderę). Określenia zasad opodatkowania nierezydentów Norwegii określiły organy norweskie. Pozyskanie tych informacji nastąpiło w ramach sformalizowanego i prawnie uregulowanego procesu międzynarodowej wymiany, a informacje uzyskane z obcej administracji podatkowej mają status dokumentu urzędowego. Norweska administracja podatkowa jednoznacznie stwierdziła, że dochody skarżącego z tytułu pracy na statku N. nie podlegają opodatkowaniu w Norwegii, gdyż skarżący wykonuje pracę poza Norwegią i nie jest rezydentem tego kraju.

Skoro dochody skarżącego nie podlegały opodatkowaniu (ani zwolnieniu) w Norwegii, to dochody te podlegają opodatkowaniu w Polsce według zasad określonych dla podatnika, który jest rezydentem podatkowym w Polsce i osiąga dochód zagranicą, ale z danym państwem brak jest umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Skarżący nie zapłacił podatku w obcym państwie, zatem nie może dokonać odliczenia takiego podatku na podstawie art. 27 ust. 9a w zw. z ust. 9 u.p.d.f. Organ odwoławczy zauważył, że zastosowanie ulgi abolicyjnej spowodowałoby całkowite wyeliminowanie opodatkowania, a nie eliminację podwójnego opodatkowania i byłoby sprzeczne z celem jej wprowadzenia, jak również z literalnym brzmieniem obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa.

Skarżący powyższą decyzję zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, żądając uchylenia w całości decyzji organów obu instancji. Pełnomocnik skarżących wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego i procesowego:

1/ art. 27g oraz art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.t.o.f. oraz art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, zmienionej Protokołem, poprzez ich niezastosowanie,

2/ art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez bezpodstawne zastosowanie,

3/ art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124 O.p., poprzez nieprzestrzeganie zawartych w nich zasad postępowania,

4/ art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4, poprzez zaniechanie zebrania pełnego materiału dowodowego oraz niewłaściwą i dowolną ocenę całokształtu zgromadzonych dowodów, a także niewskazanie faktycznych okoliczności będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji,

5/ art. 2 i 7 Konstytucji, poprzez zlekceważenie konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa i związanej z nią zasady sprawiedliwości (równości opodatkowania) oraz pewności prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Wbrew podniesionym w niej zarzutom w postępowaniu przeprowadzonym przez organy podatkowe nie występują uchybienia, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem.

Istota sporu związana jest z ustaleniem, czy organ podatkowy, określając skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. zasadnie odmówił zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o jakiej mowa w art. 27g ust. 2 u.p.d.f.

W rozpoznawanej sprawie należało zbadać, czy skarżący wykazali, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji, a w szczególności, czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3. Niezbędne przy tym było ustalenie, jaki był w 2016 r. status prawnopodatkowy skarżącego na obszarze Norwegii.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle ww. przepisu za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.d.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (art. 4a u.p.d.f.).

Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1639/17, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), międzynarodowe prawo podatkowe posługuje się pojęciem rezydenta na określenie osoby, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, to znaczy opodatkowaniu w państwie rezydencji co do całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania. Podatnik w państwie innym, niż jego rezydencji jest natomiast określany mianem nierezydenta. Na podmiocie takim spoczywa ograniczony obowiązek podatkowy, to znaczy, że jest on w danym państwie opodatkowany tylko w zakresie uzyskanych w nim dochodów.

W ten sposób zagadnienie rezydenta i nierezydenta zostało uregulowane także w przepisach prawa polskiego, to jest odpowiednio w art. 3 ust. 1 oraz art. 3 ust. 2a u.p.d.f. W sytuacji, gdy Skarżący nie jest norweskim rezydentem podatkowym, istotna jest informacja, czy nie podlega on w Norwegii ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jako nierezydent. O tym, czy spoczywa na nim wskazany obowiązek nie przesądza natomiast okoliczność, że nie płacił on podatku bądź jego subiektywna ocena, że nie powinien był zapłacić podatku w określonym państwie.

Zagadnienie powstawania obowiązku podatkowego jest o tyle istotne, że jak wskazuje się w piśmiennictwie przedmiotu, kolizja norm prawa podatkowego uzasadniająca ich rozstrzygnięcie poprzez zastosowanie umowy międzynarodowej, może dotyczyć trzech przypadków. Po pierwsze, może nastąpić nałożenie się na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach. Po drugie, kolizja może dotyczyć dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych. Po trzecie, i jest to sytuacja niemal powszechna, może dojść do kolizji pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie. (K. Holmes, International Tax Policy and Double Tax Treaties, Amsterdam 2007, s. 23-24).

W sprawie niesporne jest, że skarżący podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jak również, że nie jest on rezydentem Norwegii i co za tym idzie, nie podlega opodatkowaniu w tym państwie. Powyższe okoliczności niewątpliwie wykluczają więc możliwość wystąpienia zarówno pierwszej, jak i drugiej z opisanych kolizji. Nie wykluczają jednak możliwości wystąpienia trzeciej kolizji, to znaczy pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce i ograniczonym w Norwegii. W tym właśnie zakresie organy podatkowe dokonały ustaleń potwierdzających brak objęcia skarżącego również ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Norwegii.

Zgodnie z art. 14 Konwencji, w brzmieniu przed jego zmianą, umawiające się Państwa ustaliły, że wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1).

Bez względu na postanowienia ustępu 1 powołanego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i (b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i (c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i (d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Jednakże, jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (NIS), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania.

Polska i Norwegia na mocy Protokołu podpisanego w Oslo 5 lipca 2012 r. dokonały zmian w art. 14 ust. 3 Konwencji oraz dodały do art. 22 ust. 1 Konwencji nowy przepis normujący zasadę unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji po zmianie, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zmiana ta oznaczała możliwość opodatkowania wynagrodzeń marynarzy w Norwegii. Jednakże użyty w art. 14 ust. 3 Konwencji zwrot "może być opodatkowane" oznaczał brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę. Zgodnie z kolei z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b tego ustępu; b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, które przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę, w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 lit. d) (dodanym Protokołem), w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) tego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

W tak zakreślonych ramach prawnych, jak wyżej wskazano, w sprawie należało w pierwszej kolejności ustalić, czy skarżący obok opodatkowania w Polsce jednocześnie może podlegać opodatkowaniu w Norwegii, a zatem, czy w sprawie będzie można zastosować Konwencję. W tym zakresie organy podatkowe poczyniły stosowne ustalenia, które doprowadziły je do wniosku, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym skarżącego.

Na zasadność poddania w pierwszej kolejności analizie przepisów norweskiego prawa podatkowego w sprawach dotyczących opodatkowania podatkiem dochodowym wynagrodzenia marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku norweskim zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 grudnia 2022 r. II FSK 1002/22. Sąd kasacyjny wskazał, że dopiero stwierdzenie, że znajdują one zastosowanie w danej sprawie pozwala na przejście do analizy przepisów Konwencji. Konwencję stosuje się jedynie w przypadku ustalenia, że dochody podatnika podlegałyby podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków dochodowych w Polsce i Norwegii. Tylko wówczas zasadne jest sięganie do postanowień umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Stosowanie przypisów Konwencji jest ściśle powiązane z wewnętrznym prawem podatkowym państw – stron umowy, gdyż w pewien sposób ograniczają one stosowanie prawa wewnętrznego, aby tej samej osoby nie opodatkowywać dwukrotnie (w obu państwach) z tego samego tytułu. Skoro taki jest cel zawierania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, to ich zastosowanie jest możliwe jedynie, gdy z mocy wewnętrznych regulacji prawnych podatnik w wyniku zajścia tego samego stanu faktycznego zobowiązany byłby do zapłaty podatku w obu umawiających się państwach.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela ten pogląd.

Z przepisów norweskiej ustawy Law on tax on income and wealth (Taxation) wynika, że zapisy norweskiego prawa podatkowego w zakresie, w jakim dotyczą marynarzy, stosowane są wobec następujących kategorii podatników: 1/ będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów, 2/ pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego, 3/ pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (podnoszącego banderę norweską). Oznacza to, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska bądź eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego). Odpowiada to zapisom zawartym w art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji. Miałby on zaś wyłączne zastosowanie do marynarzy wykonujących prace na statkach zarejestrowanych w NIS, bowiem tylko ich dochody są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie prawa wewnętrznego Norwegii.

W rozpoznawanej sprawie – w kontekście podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym, obowiązującym w zakresie wewnętrznego prawa norweskiego – z zebranego materiału dowodowego, w tym kluczowych informacji uzyskanych od administracji podatkowej Norwegii wynika, że skarżący w 2016 r. wykonywał pracę na statku N., eksploatowanym w transporcie międzynarodowym (zarejestrowanym nie w Norwegii, lecz na Wyspach Bahama), osiągając z tego tytułu dochód. Przy czym skarżący nie figuruje w bazach norweskiej administracji podatkowej. Ze względu na fakt, że wykonywał swoją pracę poza Norwegią i nie był rezydentem Norwegii, nie było wymagane zastosowanie norweskich podatków od jego wynagrodzenia i podatków takich nie zastosowano.

Podkreślić przy tym należy, że organy podatkowe nie kwestionowały, że przedsiębiorstwo T. AS to podmiot będący rezydentem podatkowym w Norwegii i podlegający opodatkowaniu w tym kraju. Jednakże z ustaleń poczynionych przez organy wynika, że ww. przedsiębiorstwo realizuje usługi zarządzania i usługi rekrutacyjne oraz że nie zajmuje się eksploatacją statków morskich.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie wskazały, że fakt, iż statek, na którym skarżący świadczył pracę był eksploatowany w międzynarodowym transporcie nie jest wystarczający do uznania, że dochody uzyskane przez skarżącego z pracy na tym statku podlegają opodatkowaniu w Norwegii.

W realiach rozpoznawanej sprawy nie mają istotnego wpływu na jej rozstrzygnięcie ewentualne wątpliwości dotyczące tego, który z podmiotów operujących na statkach można uznać za podmiot faktycznie eksploatujący statki, gdyż organy podatkowe wykazały, że sporne dochody nie podlegały w ogóle obowiązkowi podatkowemu (w tym ograniczonemu) w Norwegii (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2022 r. II FSK 689/21).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lutego 2020 r., II FSK 908/18, prawo do powoływania się na ulgę abolicyjną przysługuje podatnikowi spełniającemu przesłanki określone w art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji.

Statek, na którym skarżący wykonywał w 2016 r. pracę najemną, bezspornie był zarejestrowany na Wyspach Bahama (tj. nie był zarejestrowany w norweskich rejestrach statków NIS/NOR), wobec czego dochody skarżącego z pracy najemnej na tym statku nie podlegały obowiązkowi podatkowemu (w tym ograniczonemu) w Norwegii. Do powyższego, trafnego w ocenie Sądu wniosku, prowadzi analiza treści informacji uzyskanych za pośrednictwem norweskiej administracji podatkowej w zestawieniu z analizą tych przepisów norweskiego prawa podatkowego, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zdaniem Sądu powyższe okoliczności potwierdzają zasadność stanowiska organu podatkowego, który przyjął, że do dochodów skarżącego nie ma zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dochody skarżącego z tytułu wynagrodzenia za pracę świadczoną poza granicami kraju (na wskazywanych statkach) podlegają bowiem wyłącznie opodatkowaniu w Polsce jako kraju rezydencji (skarżący nie był rezydentem Norwegii).

Odnosząc się do kwestii możliwości zastosowania ulgi podatkowej, którą statuuje art. 27g ust. 2 u.p.d.f., podkreślenia wymaga, że jej konstrukcja polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.f. należy wskazać, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 9a u.p.d.f., zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących - jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto.

Kryterium, które odgrywa tutaj pierwszorzędną rolę, wyznaczone jest przez to, czy Polska zawarła z danym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. I tak, w wyrokach NSA: z 4 grudnia 2015 r. II FSK 2688/15; z 20 września 2016 r. II FSK 1898/16; z 29 listopada 2017 r. II FSK 3163/15; z 23 lutego 2018 r. II FSK 396/16; z 7 marca 2018 r. II FSK 529/16; z 8 marca 2018 r. II FSK 596/16; z 11 kwietnia 2018 r. II FSK 818/16; z 8 czerwca 2018 r. II FSK 1353/17; z 15 stycznia 2019 r. II FSK 127/17; z 16 stycznia 2019 r. II FSK 129/17, wyrażono pogląd, że zapłata podatku zagranicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej.

W niektórych z tych wyroków NSA wprost podkreślał znaczenie tego ustalenia. Na przykład w powołanym wyroku w sprawie II FSK 396/16 NSA stwierdził: "w przypadku gdy podatnik nie zapłaci podatku zagranicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie wystąpi różnica między podatkiem obliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a, a kwotą podatku, obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.", tak samo w wyroku w sprawie II FSK 596/16; z kolei w wyroku w sprawie II FSK 529/16 NSA wyraził stanowisko, zgodnie z którym nieuzasadnione jest odwoływanie się podatnika w sprawie dotyczącej dochodu uzyskiwanego z pracy wykonywanej w Brazylii do wyroku, w którym podatnik dochód uzyskiwał z pracy w Norwegii, bowiem z tym "państwem Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, regulującą kwestie podatkowe w sposób swoisty".

Odmienne stanowisko, akceptujące możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, mimo że podatnik nie zapłacił w innym państwie podatku, wyrażane było na tle odmiennego stanu faktycznego. Przyjmując taką możliwość wskazywano bowiem na obowiązywanie umowy pomiędzy Polską a innym krajem, w którym podatnik uzyskiwał niepodlegające opodatkowaniu dochody (por. wyroki NSA: z 2 grudnia 2015 r. II FSK 2406/15 – dotyczący Norwegii; z 18 stycznia 2017 r. II FSK 2273/15 – dotyczący Arabii Saudyjskiej; czy z 13 czerwca 2018 r. II FSK 1160/17 – dotyczący Singapuru). To właśnie zapisy poszczególnych umów dwustronnych przemawiały za dokonaniem wykładni korzystnej dla podatnika i w konsekwencji umożliwienie mu skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej.

Analiza orzecznictwa NSA prowadzi zatem do wniosku, że nie ma rozbieżności co do tego, iż w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, a Polska ma podpisaną z danym krajem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatnik może skorzystać z ulgi abolicyjnej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni taki pogląd akceptuje. Jednakże, jak już podkreślono, w niniejszej sprawie organy prawidłowo ustaliły, że w stosunku do skarżącego nie znajdują zastosowania postanowienia Konwencji. Wskazały bowiem na okoliczności uzasadniające przyjęcie stanowiska, że dochody skarżącego, niebędącego norweskim rezydentem, uzyskane z tytułu świadczenia pracy na statku, nie są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii. Skoro zatem nie wystąpiła sytuacja możliwości objęcia dochodów skarżącego opodatkowaniem w dwóch różnych krajach, to nie ma podstaw do zastosowania przepisów Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tym samym nie mogło dojść do spełnienia się przesłanki określonej w art. 14 ust. 3 Konwencji. To zaś oznacza, że zastosowania w niniejszej sprawie nie znajdowały przepisy regulujące możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej (art. 27g ust. 2 u.p.d.f.), której konstrukcja polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g u.p.d.o.f. jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, tj. obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Tym samym za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi, które dotyczyły naruszenia art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji oraz art. 27g u.p.d.f. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miały jednak ustalenia faktyczne, których skarżący skutecznie nie zakwestionowali, dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd. Z ustaleń tych wynika, że skarżący nie podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Norwegii z tytułu jego dochodów za pracę świadczoną na statku N. Okoliczność ta wyklucza możliwość opodatkowania w Norwegii dochodów osoby fizycznej (marynarza) z tytułu pracy na tym statku. Do dochodów skarżącego nie znajdowały zatem zastosowania przepisy art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. b) oraz lit. d) Konwencji, co czyni chybionym zarzut ich naruszenia poprzez ich niezastosowanie. Powtórzyć należy, że okoliczność ta miała kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący nie przedstawili zaś dowodów oraz argumentacji podważających skutecznie powyższe stanowisko polskich organów podatkowych i norweskiej administracji podatkowej.

W konsekwencji bezpodstawne okazały się twierdzenia autora skargi, których istotę stanowiło nabycie przez skarżącego prawa do tzw. ulgi abolicyjnej.

W świetle ustalonych okoliczności, organy prawidłowo przyjęły, że do rozliczenia dochodów uzyskanych przez podatnika w 2016 r. z tytułu pracy na statku N. nie miały zastosowania zasady określone w art. 27 ust. 9 albo 9a oraz art. 27g u.p.d.f. Wystąpiła zatem konieczność wydania zaskarżonej decyzji wymiarowej.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że dokonane przez organ odwoławczy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oraz określenie wysokości zobowiązania jest prawidłowe.

Oceniając zasadność zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie.

W ocenie Sądu nie sposób zgodzić się z zarzutem w zakresie naruszenia art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i 191 O.p., bowiem organy podatkowe obu instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając skarżącym czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. ustalenia faktyczne mogą być czynione na podstawie każdego dowodu, który nie jest sprzeczny z prawem. W realiach rozpoznawanej sprawy pozyskanie przez organ informacji od norweskiej administracji podatkowej było usprawiedliwione w świetle nałożonego na organy obowiązku koncentracji materiału dowodowego oraz ustalenia faktów, mających wpływ na ocenę w zakresie zastosowania norm Konwencji. Informacje, o których udostępnienie wystąpił organ podatkowy, były niezbędne do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Zebrany materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania prawidłowej decyzji. Ustaleń tych nie podważyły zarzuty stawiane przez skarżących. Sąd w pełni podziela stanowisko organu odnoszące się do dopuszczalności pozyskania i w konsekwencji uznania za dowód w sprawie, informacji pochodzących z norweskiej administracji skarbowej. Sąd uznał, iż organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia końcowego rozstrzygnięcia w sprawie, realizując tym samym zasadę kompletności materiału dowodowego określoną w art. 187 § 1 O.p.

W rozpoznawanej sprawie w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy oraz dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w tym także dokumenty przedłożone przez skarżącego (m.in. wyciąg z książeczki żeglarskiej), co potwierdza postanowienie Naczelnika US z 9 czerwca 2021 r. o ich włączeniu jako dowód w sprawie. Jednocześnie organy dokonały ustaleń w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. na podstawie oceny całokształtu materiału dowodowego, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. W uzasadnieniach decyzji organy w sposób właściwy przedstawiły przesłanki, którymi kierowały się dokonując określenia wysokości zobowiązania podatkowego, przywołując ustalony w sprawie stan faktyczny oraz znajdujące doń zastosowanie, a stanowiące podstawę zapadłych rozstrzygnięć, przepisy prawa materialnego. Organ odwoławczy nadto odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Jeżeli strona usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na nią przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne.

To, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom skarżących, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionej skardze.

Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia wskazanych w skardze zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarówno analiza akt sprawy, jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczniki faktyczne sprawy mające wpływ na rozstrzygnięcie, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy jak i dowody przedłożone przez skarżących. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem podatników.

Należy mieć na uwadze, że w art. 14 ust. 3 Konwencji wprowadzono regulację, która pozwala na opodatkowanie w Norwegii dochodów osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Z punktu widzenia ustawodawcy możliwość taka została przewidziana dla pracowników posiadających pewną istotną cechę jaką jest wykonywanie pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo. Wszyscy pracownicy świadczący pracę najemną w takich warunkach, powinni być zatem traktowani jednolicie przez organy podatkowe.

Organy podatkowe wydając decyzje analizowały sytuację prawną skarżącego mając na uwadze wskazane w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłanki, których zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania w Norwegii przychodów z pracy najemnej. Sąd nie stwierdza przy tym, aby działania podejmowane przez organy podatkowe prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania skarżącego w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej.

W kontekście powyższego za nieuzasadnione należy uznać pozostałe zarzuty podniesione w skardze, w tym dotyczące naruszenia przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.), oddalił skargę.