Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 983/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, ust. 9, ust. 9a, art. 27g ust. 1, ust. 2, art. 44 ust. 6, art. 45 ust. 6, a
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi S.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 września 2023 r., nr 2201-IOD-1.4102.17.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 5 września 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy", "organ

II instancji"), działając na podstawie art. 233 § 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako: "O.p.") oraz art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, ust. 9 i ust. 9a, art. 27g ust. 1, ust. 2, art. 44 ust. 6, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania S. Z. (dalej jako: "Skarżący", "strona", "podatnik") od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej jako: "Naczelnik US", "organ I instancji") z dnia 29 marca 2023 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Skarżący w dniu 13 marca 2019 r. złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w Gdańsku zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 (PIT-36). Do zeznania dołączono informację o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w 2018 r., w której wskazano jako państwo uzyskania dochodu – Norwegia, dochód, o którym mowa w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. w wysokości 241.672,37 zł, podatek zapłacony za granicą – 0,00 zł. Ponadto do zeznania podatkowego za 2018 rok załączono informację o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku (PIT/O), w której wskazano ulgę, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. w wysokości 64.359,52 zł, razem odliczenia od podatku w wysokości 64.359,52 zł.

Decyzją z dnia 29 marca 2023 r. Naczelnik US, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 39.224,00 zł.

Organ I instancji stwierdził, że w odniesieniu do statków:

I. S. i N.:

- podatnik w 2018 r. świadczył pracę na pokładzie statków: S., nr IMO [...] i N., nr IMO [...], pływających pod banderą Bahamów, eksploatowanych w transporcie międzynarodowym,

- norweska administracja podatkowa wykluczyła opodatkowanie w Norwegii dochodów osiągniętych przez Skarżącego z pracy najemnej na pokładzie powyższych statków. Zgodnie z udzieloną informacją, w Norwegii nie powstał obowiązek podatkowy, podatnik nie był zobowiązany do zapłaty podatku i podatku w tym kraju nie zapłacił. Statki nie były zarejestrowane w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków,

- do osiągniętych dochodów nie mają zatem zastosowania postanowienia Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienionej Protokołem z dnia 5 lipa 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 680, dalej jako: "Konwencja"),

- podatnik jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów;

II. T.:

- podatnik w 2018 r. świadczył pracę na pokładzie statku T., pływającego pod banderą Norwegii, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym,

- norweska administracja podatkowa wskazała, że podatnik otrzymał 224 948 NOK za pracę na tym statku i nie był zobowiązany do zapłaty podatku w Norwegii od tego dochodu, ponieważ statek jest zarejestrowany w NIS i był eksploatowany w transporcie międzynarodowym,

- do osiągniętych dochodów mają zatem zastosowanie postanowienia Konwencji.

W wyniku rozpatrzenia odwołania wniesionego przez Skarżącego, reprezentowanego przez profesjonalnego pełnomocnika, Dyrektor IAS decyzją z dnia 5 września 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie w zakresie dochodu uzyskanego przez podatnika z tytułu pracy na statkach S. i N., nie doszło do kolizji opodatkowania dochodów przez Polskę i Norwegię, czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania w przedmiotowych krajach). Jak bowiem poinformowała norweska administracja podatkowa w odpowiedzi o nr ref. DT_R__PL_NO_20221125_3697Y22_2022/6046031 na wniosek o udzielenie informacji, Skarżący w 2018 r.:

- nie został zarejestrowany w norweskim rejestrze podatkowym,

- wykonywał pracę na statkach S. i N., eksploatowanych w transporcie międzynarodowym i uzyskał dochód w wysokości 36.234,15 EUR, od którego nie został odprowadzony podatek, gdyż przedmiotowy dochód nie podlegał opodatkowaniu w Norwegii,

- ww. statki nie były zarejestrowane w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków oraz

- nie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie wewnętrznych przepisów prawa norweskiego.

W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie zarówno stan prawny (regulacje prawa norweskiego), jak i ustalony stan faktyczny wykluczają powstanie obowiązku podatkowego w Norwegii od dochodów osiągniętych z pracy na statku S., zarejestrowanym pod banderą Bahamów.

Organ odwoławczy wskazał, że z regulacji prawa norweskiego wynika, że:

- dochody uzyskane z pracy na statkach zarejestrowanych w Norwegii, podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii,

- dochody osób zamieszkałych w regionie skandynawskim (rezydentów) podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, gdy praca wykonywana jest na statkach zarejestrowanych w Norwegii, jak i wtedy, gdy statki są zarejestrowane poza Norwegią,

- w sposób szczególny uregulowano opodatkowanie dochodów osób zamieszkałych poza regionem skandynawskim i zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w NIS. Dochody z pracy na tych statkach korzystają ze zwolnienia z opodatkowania w Norwegii (na podstawie przepisów prawa wewnętrznego).

Zatem dokonując ustaleń w sprawie w zakresie możliwości wystąpienia ww. kolizji pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce i ograniczonym w Norwegii, należy odwołać się do informacji otrzymanych przez organy podatkowe od norweskiej administracji dot. kwestii opodatkowania dochodów polskich marynarzy zatrudnionych na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwa norweskie. Logiczne jest bowiem, że to przede wszystkim państwo, które jest "właścicielem" podatków należnych od dochodów, które powinny być w tym państwie opodatkowane (tu: Norwegia) – powinno znać i doprecyzować kryteria opodatkowania tego dochodu. Jest to szczególnie istotne w przypadku, gdy chodzi o opodatkowanie dochodów nierezydentów (mieszkańców innego państwa).

Dyrektor IAS uznał, że uprawniona i potwierdzona dowodowo (informacjami z administracji norweskiej) jest zatem teza, że w Norwegii obowiązek podatkowy nie powstaje w stosunku do osób, które:

- są rezydentami spoza regionu skandynawskiego oraz

- wykonują pracę na statkach niezarejestrowanych w Norwegii.

Z powyższego wynika, że dla powstanie obowiązku podatkowego w Norwegii dla osób zamieszkałych poza regionem skandynawskim ma znaczenie, gdzie statek, na którym pracują nierezydenci (polscy marynarze), jest zarejestrowany (jaką podnosi banderę).

Organ II instancji wskazał, że w niniejszej sprawie norweska administracja jednoznacznie stwierdziła, że podatnik:

- nie zapłacił podatku od dochodu osiągniętego w 2018 r. z tytułu pracy na statkach S. i N.,

- dochód ten nie podlega opodatkowaniu w Norwegii,

- ww. statki nie są zarejestrowane w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków.

Skoro zatem dochody Skarżącego nie podlegały opodatkowaniu w Norwegii (nie wystąpił tam obowiązek podatkowy), to zdaniem Dyrektora IAS podlegają opodatkowaniu w Polsce według takich samych zasad, jak obowiązujące tego podatnika, który jest rezydentem podatkowym w Polsce i osiąga dochód za granicą, ale z danym państwem brak jest umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Następnie wskazano, że w zaświadczeniu z dnia 22 stycznia 2018 r. A. wskazała, że statek S. był eksploatowany przez T1. z siedzibą w [...] w Norwegii. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika jednak, że podmiot ten był upoważniony do składania oświadczeń dot. statku, na którym pływał Skarżący, w tym podmiotu eksploatującego ten statek. Spółka A. jest agencją zatrudnienia. W umowie zawartej ze Skarżącym dnia 1 lutego 2017 r. Spółka A. występuje jako pośrednik, kierujący marynarza do pracy za granicą i podejmujący się świadczyć na jego rzecz określone usługi związane z podjęciem pracy za granicą u zagranicznego pracodawcy: T1..

Jednocześnie norweska administracja podatkowa wskazała, że:

1. statek S.:

- był własnością i był użytkowany przez S1., Wyspa Man,

- A1. świadczyła usługi zarządzania i obsługi załogi na statku;

2. statek N. - był własnością A2., która wydzierżawiła statek bez załogi firmie A3., która z kolei wydzierżawiła statek czasowo A4. w Kanadzie, która obsługiwała statek. Ta ostatnia firma skorzystała z usług firmy A5., Kanada.

Ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika także, że główna siedziba T1. znajduje się: [...], H., [...] Bermudy.

Organ odwoławczy podkreślił, że podmiot zapewniający obsługę techniczną czy też obsadę pracowniczą, nie jest podmiotem faktycznie eksploatującym statek. Za podmiot eksploatujący statek można uznać bowiem firmę, która używa statku do własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz oraz uzyskuje przychody z transportu międzynarodowego i odprowadza podatki od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Natomiast T1. uzyskuje przychody ze świadczenia usług zarządzania i usług dotyczących załogi na rzecz właścicieli statków. W świetle powyższego bez znaczenia pozostaje fakt, że siedziba Spółki T1. mieści się w Norwegii.

W odniesieniu zaś do statku N. podkreślono, że przy tak dużej ilości podmiotów wskazanych w ww. odpowiedzi – nie można jednoznacznie stwierdzić, który z podmiotów jest efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu przedmiotowy statek w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody.

Dyrektor IAS stwierdził że tankowce S. i N. wykonują transport międzynarodowy, to brak jest podstaw do przyjęcia, że statki te są eksploatowane przez przedsiębiorstwo norweskie. Tym samym art. 14 ust. 3 Konwencji nie ma zastosowania w stosunku do dochodów uzyskanych przez Skarżącego w 2018 r. z tytułu pracy na przedmiotowych statkach.

W stosunku zaś do dochodu uzyskanego przez Skarżącego w 2018 r. z tytułu pracy na statku T., eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, Dyrektor IAS podkreślił, że norweska administracja podatkowa w odpowiedzi o nr ref. DT_R_PL_NO_20221110_3545Y22_2022/5902348 wskazała, że Skarżący:

- został zarejestrowany pod numerem identyfikacyjnym [...] i otrzymał 224.948 NOK za pracę na statku T.,

- nie zapłacił podatku od tego dochodu,

- nie był zobowiązany do zapłaty podatku w Norwegii od tego dochodu, sekcja 2-3 (1) (h) zdanie trzecie norweskiej ustawy podatkowej, ponieważ statek ten jest zarejestrowany w NIS oraz

- Konwencja daje Polsce prawo do opodatkowania tego dochodu, ponieważ statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym i zarejestrowany w NIS.

W ocenie Dyrektora IAS, analiza stosownych przepisów wskazuje, że do dochodów osiągniętych przez Skarżącego w 2018 r. z tytułu pracy na statku T. zastosowanie ma metoda proporcjonalnego odliczenia oraz tzw. "ulga abolicyjna".

Zdaniem organu II instancji, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, do dochodów Skarżącego z tytułu pracy na statkach S. i N. należy zastosować przepisy u.p.d.o.f. w takim zakresie, w jakim dotyczą one przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 27 ust. 1 ustawy). Skarżący nie może skorzystać z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Nie doszło do kolizji obowiązków podatkowych w różnych krajach (nie zachodzi podwójne opodatkowanie osiągniętych przez stronę dochodów).

Brak jest również podstaw do przyjęcia, że w stosunku do dochodów Skarżącego osiągniętych w 2018 r. z tytułu pracy na ww. statkach znajduje inna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, przewidująca jako taką metodę – metodę zaliczenia proporcjonalnego.

Dyrektor IAS stwierdził, że zastosowanie ulgi abolicyjnej spowodowałoby w tej sprawie całkowite wyeliminowanie opodatkowania, a nie eliminację podwójnego opodatkowania i byłoby sprzeczne z celem jej wprowadzenia, jak również z literalnym brzmieniem obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa (powołano się na wyrok NSA z dnia 28 lutego 2019 r., sygn. akr II FSK 558/17).

Następnie organ II instancji wskazał, że dokonując rozliczenia uzyskanego przez Skarżącego w 2018 r., należy uwzględnić, że w związku z wykonywaną pracą podatnik przebywał w 2018 r. czasowo poza granicami kraju. Z książeczki żeglarskiej nr [...] wynika natomiast, że Skarżący był zamustrowany w następujących okresach:

- od dnia 31 stycznia 2018 r. do dnia 9 kwietnia 2018 r. – 69 dni, statek S.,

- od dnia 8 maja 2018 r. do dnia 23 maja 2018 r. – 16 dni, statek N.,

- od dnia 20 sierpnia 2018 r. do dnia 13 września 2018 r. – 25 dni, statek T. (NIS),

- od dnia 25 października 2018 r. do dnia 12 grudnia 2018 r., 49 dni, statek T. (NIS), co stanowi łącznie 159 dni.

Do wyliczenia kwoty określonej w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., organ podatkowy, biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy, zasadnie przyjął stawkę diety za dobę podróży zagranicznej w odniesieniu do:

- państwa innego niż wymienionego w załączniku do rozporządzenia, tj. 41 EUR (zgodnie z poz. 112 załącznika do rozporządzenia) – w przypadku statków: S. i N.,

- Norwegii – dzienna dieta wynosi 451 NOK – w przypadku statku T..

Z dokumentów zgromadzonych w trakcie postępowania wynika, że Skarżący osiągnął w badanym roku przychód w łącznej kwocie 36.234,15 euro i 26.586,43 USD. Po przeliczeniu na polskie złote łączny przychód za 2018 r. wynosi odpowiednio 149.129,65 zł i 95.249,15 zł (łącznie 244.378,96 zł). Koszty uzyskania przychodu wynoszą 1.335,00 zł. Zatem dochód Skarżącego z tytuły wynagrodzenia ze stosunku pracy otrzymanego w 2018 r. wynosi 243.043,96 zł (244.378,96 zł – 1.335,00 zł). Zobowiązanie Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. wynosi, po przedstawieniu odpowiednich obliczeń, 39.224,00 zł.

Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję Dyrektora IAS, zarzucając jej naruszenie:

1. art. 27g u.p.d.o.f.;

2. art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f.;

3. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji z dnia 9 września 2009 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r., zawartych pomiędzy Norwegią i Polską, poprzez niezastosowanie ich w niniejszej sprawie;

4. bezpodstawne zastosowanie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.;

5. przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124 O.p., poprzez nieprzestrzeganie zawartych w nim norm prawnych, naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych;

6. przepisów postępowania, tj. art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przez niezebranie w pełni materiału dowodowego, nieprzestrzeganie zawartych w nich norm prawnych oraz niewłaściwą i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, dopuszczenia się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nieprawidłowości w zakresie wszechstronnej oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz brak w uzasadnieniu podania faktycznych przyczyn wydania w tym kształcę skarżonej decyzji;

7. przepisów proceduralnych zawartych w art. 210 § 4 O.p., przez niezastosowanie w uzasadnieniu dyspozycji zawartej w tej normie prawnej;

8. art. 149 O.p. przez niezastosowanie dyspozycji zawartej w tej normie prawnej;

9. zasad zawartych w art. 2 i art. 7 Konstytucji przez zlekceważenie konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa i związanej z nią zasady sprawiedliwości (równości opodatkowania) oraz pewności prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. - dalej jako: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżącemu jako polskiemu rezydentowi podatkowemu (podatnik na stałe mieszka w Polsce) – uzyskującemu dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego – przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.

W sprawie należało zbadać, czy Skarżący wykazał, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji, a w szczególności czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3. Niezbędne przy tym było ustalenie jaki był w 2018 r. status prawnopodatkowy Skarżącego na obszarze Norwegii.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle ww. przepisu, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni

w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.d.o.f. stosuje się

z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1639/17, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl), międzynarodowe prawo podatkowe posługuje się pojęciem rezydenta na określenie osoby, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, to znaczy opodatkowaniu w państwie rezydencji co do całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania. Podatnik w państwie innym, niż jego rezydencji jest natomiast określany mianem nierezydenta. Na podmiocie takim spoczywa ograniczony obowiązek podatkowy, to znaczy, że jest on w danym państwie opodatkowany tylko w zakresie uzyskanych w nim dochodów.

W ten sposób zagadnienie rezydenta i nierezydenta zostało uregulowane także w przepisach prawa polskiego, to jest odpowiednio w art. 3 ust. 1 oraz art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy Skarżący nie jest norweskim rezydentem podatkowym, istotna jest informacja, czy nie podlega on w Norwegii ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jako nierezydent. O tym, czy spoczywa na nim wskazany obowiązek nie przesądza natomiast okoliczność, że nie płacił on podatku bądź jego subiektywna ocena, że nie powinien był zapłacić podatku w określonym państwie.

Zagadnienie powstawania obowiązku podatkowego jest o tyle istotne, że jak wskazuje się w piśmiennictwie przedmiotu, kolizja norm prawa podatkowego uzasadniająca ich rozstrzygnięcie poprzez zastosowanie umowy międzynarodowej, może dotyczyć trzech przypadków. Po pierwsze, może nastąpić nałożenie się na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach. Po drugie, kolizja może dotyczyć dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych. Po trzecie, i jest to sytuacja niemal powszechna, może dojść do kolizji pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie. (K. Holmes, International Tax Policy and Double Tax Treaties, Amsterdam 2007, s. 23-24).

W sprawie niesporne jest, że Skarżący podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jak również, że nie jest on rezydentem Norwegii i co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu w tym państwie. Powyższe okoliczności niewątpliwie wykluczają więc możliwość wystąpienia zarówno pierwszej, jak i drugiej z opisanych kolizji. Nie wykluczają jednak możliwości wystąpienia trzeciej kolizji, to znaczy pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce i ograniczonym w Norwegii. W tym właśnie zakresie organy podatkowe dokonały ustaleń potwierdzających brak objęcia Skarżącego również ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Norwegii.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji, w brzmieniu przed jego zmianą, umawiające się Państwa ustaliły, że wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Bez względu na postanowienia ustępu 1 artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania

w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym;

i (b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie;

i (c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada

w drugim Państwie; i (d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Jednakże, jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (NIS), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie,

w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania.

Polska i Norwegia na mocy Protokołu podpisanego w Oslo z 5 lipca 2012 r. dokonały zmian w art. 14 ust. 3 Konwencji oraz dodały do art. 22 ust. 1 Konwencji nowy przepis normujący zasadę unikania. Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji po zmianie bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zmiana ta oznaczała możliwość opodatkowania wynagrodzeń marynarzy w Norwegii. Jednakże użyty w art. 14 ust. 3 Konwencji zwrot "może być opodatkowane" oznaczał brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę. Zgodnie z kolei z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie

z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b tego ustępu; b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, które przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę, w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 lit. d (dodanym Protokołem) w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) tego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony

z podatku.

W tak zakreślonych ramach prawnych, jak wyżej wskazano, w sprawie należało w pierwszej kolejności ustalić, czy Skarżący obok opodatkowania w Polsce jednocześnie może podlegać opodatkowaniu w Norwegii, a zatem czy w sprawie będzie można zastosować Konwencję. W tym zakresie organy podatkowe poczyniły stosowne ustalenia, które doprowadziły je do wniosku, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym Skarżącego.

Na zasadność poddania w pierwszej kolejności analizie przepisów norweskiego prawa podatkowego w sprawach dotyczących opodatkowania podatkiem dochodowym wynagrodzenia marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku norweskim zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 grudnia 2022 r. II FSK 1002/22. Sąd kasacyjny wskazał, że dopiero stwierdzenie, że znajdują one zastosowanie w danej sprawie pozwala na przejście do analizy przepisów Konwencji. Konwencję stosuje się jedynie w przypadku ustalenia, że dochody podatnika podlegałyby podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków dochodowych w Polsce i Norwegii. Tylko wówczas zasadne jest sięganie do postanowień umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Stosowanie przepisów Konwencji jest ściśle powiązane z wewnętrznym prawem podatkowym państw – stron umowy, gdyż w pewien sposób ograniczają one stosowanie prawa wewnętrznego, aby tej samej osoby nie opodatkowywać dwukrotnie (w obu państwach) z tego samego tytułu. Skoro taki jest cel zawierania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, to ich zastosowanie jest możliwe jedynie, gdy z mocy wewnętrznych regulacji prawnych podatnik w wyniku zajścia tego samego stanu faktycznego zobowiązany byłby do zapłaty podatku w obu umawiających się państwach.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela ten pogląd.

Z przepisów norweskiej ustawy Law on tax on income and wealth (Taxation) wynika, że zapisy norweskiego prawa podatkowego w zakresie, w jakim dotyczą marynarzy, stosowane są wobec następujących kategorii podatników: 1/ będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów, 2/ pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego, 3/ pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (podnoszącego banderę norweską). Oznacza to, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska bądź eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego). Odpowiada to zapisom zawartym w art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji. Miałby on zaś wyłączne zastosowanie do marynarzy wykonujących prace na statkach zarejestrowanych w NIS, bowiem tylko ich dochody są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie prawa wewnętrznego Norwegii.

Z akt sprawy wynika, że statek S., na którym pracował Skarżący nie podnosi bandery Norwegii, był własnością i był użytkowany przez S1., Wyspa Man. Natomiast statek N. był własnością A2., która wydzierżawiła statek bez załogi firmie A3., która z kolei wydzierżawiła statek czasowo A4. w Kanadzie, która obsługiwała statek. Ta ostatnia firma skorzystała z usług firmy A5., Kanada. Powyższe statki nie były zarejestrowane w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków.

Skoro Skarżący w 2018 r., nie będąc rezydentem w Norwegii, wykonywał pracę poza Norwegią na statkach S. i N., które były zarejestrowane na Bahamach, to dochody uzyskiwane z takiej pracy nie podlegają opodatkowaniu w Norwegii, gdyż przepisy prawne obowiązujące w tym państwie nie pozwalają na opodatkowanie uzyskiwanego z tego tytułu dochodu.

Należy przyznać rację organowi II instancji, że podmiot zapewniający obsługę techniczną czy też obsadę pracowniczą, nie jest podmiotem faktycznie eksploatującym statek. Za podmiot eksploatujący statek można uznać bowiem firmę, która używa statku do własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz oraz uzyskuje przychody z transportu międzynarodowego i odprowadza podatki od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Natomiast T1. uzyskuje przychody ze świadczenia usług zarządzania i usług dotyczących załogi na rzecz właścicieli statków. W świetle powyższego bez znaczenia pozostaje fakt, że siedziba Spółki T1. mieści się w Norwegii.

W niniejszym przypadku, chociaż statki S. i N. wykonują transport międzynarodowy, to brak jest podstaw do przyjęcia, że statki te są eksploatowane przez przedsiębiorstwo norweskie. Tym samym art. 14 ust. 3 Konwencji nie ma zastosowania w stosunku do dochodów uzyskanych przez Skarżącego w 2018 r. z tytułu pracy na ww. statkach.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lutego

2020 r., sygn. akt II FSK 908/18, prawo do powoływania się na ulgę abolicyjną przysługuje podatnikowi spełniającemu przesłanki określone w art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji.

Statki S. i N., na których Skarżący wykonywał w 2018 r. pracę najemną, nie były zarejestrowane w norweskich rejestrach statków (NIS/NOR), wobec czego dochody Skarżącego z pracy najemnej na tych statkach nie podlegały obowiązkowi podatkowemu (w tym ograniczonemu) w Norwegii. Do powyższego, trafnego w ocenie Sądu wniosku, prowadzi analiza treści informacji uzyskanych za pośrednictwem norweskiej administracji podatkowej w zestawieniu z analizą tych przepisów norweskiego prawa podatkowego, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Zdaniem Sądu powyższe okoliczności potwierdzają zasadność stanowiska organu podatkowego, który przyjął, że do dochodów Skarżącego uzyskanych na statkach S. i N. nie ma zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji. Dochody Skarżącego z tytułu wynagrodzenia za pracę świadczoną poza granicami kraju (na ww. statkach) podlegają bowiem wyłącznie opodatkowaniu w Polsce jako kraju rezydencji (Skarżący nie był rezydentem Norwegii).

Natomiast w stosunku do dochodu uzyskanego przez Skarżącego w 2018 r. z tytułu pracy na statku T., eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, z informacji udzielonej przez norweską administrację podatkową wynika, że Skarżący:

- został zarejestrowany pod numerem identyfikacyjnym [...] i otrzymał 224.948 NOK za pracę na statku T.,

- nie zapłacił podatku od tego dochodu,

- nie był zobowiązany do zapłaty podatku w Norwegii od tego dochodu, sekcja 2-3 (1) (h) zdanie trzecie norweskiej ustawy podatkowej, ponieważ statek ten jest zarejestrowany w NIS oraz

- Konwencja daje Polsce prawo do opodatkowania tego dochodu, ponieważ statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym i zarejestrowany w NIS.

W tych okolicznościach nie było sporu pomiędzy stronami, że do dochodów osiągniętych przez Skarżącego w 2018 r. z tytułu pracy na statku T. zastosowanie ma metoda proporcjonalnego odliczenia oraz ulga abolicyjna.

Mając powyższe na uwadze, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że organy podatkowe w sposób właściwy dokonały wyliczenia mające na celu ustalenie kwoty zobowiązania podatkowego Skarżącego.

Przechodząc do kwestii możliwości zastosowania ulgi podatkowej, którą statuuje art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. w stosunku do wykonywanej przez Skarżącego pracy na statkach S. i N., podkreślenia wymaga, że jej konstrukcja polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Analizując art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.o.f. należy wskazać, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f., zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody

z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących - jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto.

W ocenie Sądu, skoro Skarżący nie będąc rezydentem w Norwegii, wykonywał pracę na statkach S. i N., które były zarejestrowane w innym państwie, to w tym zakresie nie podlega opodatkowaniu w Norwegii, gdyż przepisy obowiązujące w Norwegii nie pozwalają na opodatkowanie uzyskiwanego z tego tytułu dochodu.

Powyższe okoliczności wykluczają zastosowanie do dochodów Skarżącego przepisów Konwencji zawartej z Norwegią, bowiem nie doszło do możliwości podwójnego opodatkowania tych dochodów - Norwegia nie rości sobie praw do opodatkowania dochodu Skarżącego. Stanowisko to potwierdziła norweska administracja podatkowa w informacjach znajdujących się z aktach spraw.

Prawidłowy jest zatem pogląd, że skoro dochody Skarżącego nie podlegały opodatkowaniu w Norwegii (nie wystąpił tam obowiązek podatkowy), to do jego dochodów nie mają zastosowania:

• ani zasady wyliczenia podatku określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f.,

• ani przewidziana w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. ulga abolicyjna, której uwzględniania domaga się Strona.

Reasumując, w niniejszej sprawie nie doszło do "kolizji" opodatkowania dochodów przez dwa państwa - Polskę i Norwegię - czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania (w tych krajach).

Wobec tego, że statki S. i N. nie są zarejestrowane w Międzynarodowym Norweskim Rejestrze NIS/NOR, to w odniesieniu do dochodów uzyskanych z pracy tych jednostkach nie znajdzie zastosowania Konwencja, a w stosunku do Skarżącego nie znajduje zastosowania przewidziana w powołanym art. 27g u.p.d.o.f. ulga abolicyjna.

W ocenie Sądu uznać należy, że w niniejszej sprawie zasadnie określono wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazany rok.

Tym samym za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi, które dotyczyły naruszenia art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji oraz art. 27g u.p.d.o.f. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miały ustalenia faktyczne, których Skarżący skutecznie nie zakwestionował, dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd.

Z ustaleń wynika, że Skarżący nie podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Norwegii z tytułu jego dochodów za pracę świadczoną na statkach S. i N. niefigurujących w norweskich rejestrach (NIS, NOR). Okoliczność ta wyklucza możliwość opodatkowania w Norwegii dochodów osoby fizycznej (marynarza) z tytułu pracy na tych statkach. Do dochodów Skarżącego nie znajdowały zatem zastosowania przepisy art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. b oraz lit. d Konwencji, co czyni chybionym zarzut ich naruszenia poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie. Powtórzyć należy, że okoliczność ta miała kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący nie przedstawił zaś dowodów oraz argumentacji podważających skutecznie powyższe stanowisko polskich organów podatkowych i norweskiej administracji podatkowej.

W świetle ustalonych okoliczności, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że do rozliczenia dochodów uzyskanych przez Skarżącego z tytułu pracy na statkach S. i N. w 2018 r., nie miały zastosowania zasady określone w art. 27 ust. 9 albo 9a oraz art. 27g u.p.d.o.f.,

W realiach rozpoznawanej sprawy nie mają istotnego wpływu na jej rozstrzygnięcie ewentualne wątpliwości dotyczące tego, który z podmiotów operujących na ww. statkach można uznać za podmiot faktycznie eksploatujący statek, gdyż organy podatkowe wykazały, że sporne dochody nie podlegały w ogóle obowiązkowi podatkowemu (w tym ograniczonemu) w Norwegii (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 689/21).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 908/18, prawo do powoływania się na ulgę abolicyjną przysługuje podatnikowi spełniającemu przesłanki określone w art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji.

Taka zaś sytuacja w odniesieniu do wskazanych jednostek nie wystąpiła.

Natomiast w stosunku do pracy na statku T. wskazane przepisy znalazły zastosowanie i wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. została obliczona z uwzględnieniem tzw. "ulgi abolicyjnej".

Mając powyższe na uwadze, Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę uznaje, że dokonane przez organy podatkowe rozliczenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. oraz określenie wysokości zobowiązania jest prawidłowe.

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych w zakresie naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał, iż nie zasługują one na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutami w zakresie naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., ustalenia faktyczne mogą być czynione na podstawie każdego dowodu, który nie jest sprzeczny z prawem. Pozyskanie przez organ informacji od norweskiej administracji podatkowej, w realiach niniejszej sprawy, było usprawiedliwione w świetle nałożonego na organy obowiązku koncentracji materiału dowodowego oraz ustalenia faktów, mających wpływ na ocenę w zakresie zastosowania norm Konwencji. Informacje, o których udostępnienie wystąpił organ podatkowy, były niezbędne do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Zebrany materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania prawidłowych decyzji. Ustaleń tych nie podważyły zarzuty stawiane przez Skarżącego. Sąd w pełni podziela stanowisko organu odnoszące się do dopuszczalności pozyskania i w konsekwencji uznania za dowód w sprawie, informacji pochodzących z norweskiej administracji skarbowej.

Sąd uznał, iż organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia końcowego rozstrzygnięcia w sprawie, realizując tym samym zasadę kompletności materiału dowodowego określoną w art. 187 § 1 O.p.

W niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy oraz dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Jednocześnie organy dokonały ustaleń w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. na podstawie oceny całokształtu materiału dowodowego, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. W uzasadnieniach decyzji organy w sposób właściwy przedstawiły przesłanki, którymi kierowały się dokonując określenia wysokości zobowiązania podatkowego, przywołując ustalony w sprawie stan faktyczny oraz znajdujące doń zastosowanie, a stanowiące podstawę zapadłych rozstrzygnięć, przepisy prawa materialnego. Organ odwoławczy nadto odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi

w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Jeżeli Skarżący usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek wykazania,

że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne.

To, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony,

w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionej skardze.

Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia wskazanych w skardze zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik Skarżącego stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem konstytucyjnych zasad: zasady sprawiedliwości społecznej, zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady równości wszystkich wobec prawa.

Taka sytuacja, w ocenie Sądu, nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Za nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Sąd nie stwierdza przy tym, aby działania podejmowane przez organy podatkowe prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Autor skargi nie wskazał, w czym upatruje naruszenia art. 149 O.p., stąd nie sposób odnieść się do tak sformułowanego zarzutu.

Pełnomocnik Skarżącego zarzucił również zaskarżonej decyzji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., nie wskazując przy tym, na czym naruszenie to miałoby polegać.

Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są m.in. część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących w związku z tym pobytem przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15 i 15c.

Należy wskazać, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały ten przepis oraz przedstawiły stosowne obliczenia w treści decyzji, co czyni zarzut strony skarżącej nieuzasadnionym.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania,

że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.