Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 86/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 169 par. 1 w zw. z art. 14b par. 3 zw. z art. 14c par. 1 w zw. z art. 14g oraz w zw. z art. 14h, art. 120 i art. 121 par. 1 w zw. z art. 169 par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Dnia 5 kwietnia 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Asesor WSA Grzegorz Potiopa, , po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2023 roku na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi K. I. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2022 r. nr 0112-KDWL.4011.688.2022.3.PS w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 października 2022 r., nr 0112-KDWL.4011.688.2022.2.PS; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. I. kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

K. I., dalej: "Wnioskodawca", złożył 8 lipca 2022 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczący preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (IP-BOX).

Przedstawiając stan faktyczny, Wnioskodawca podał, że od 2 lutego 2016 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG, której przedmiotem jest tworzenie oprogramowania komputerowego. Wnioskodawca

ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.". Rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów według stawki liniowej 19%.

Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia informatyczne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie są wykonywane pod kierownictwem kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest związany sztywnymi godzinami pracy. Ze względu na specyfikę świadczonych usług istnieje możliwość uzgodnienia miejsca i czasu realizacji zlecenia pomiędzy Wnioskodawcą, a kontrahentem.

Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca, na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia informatyczne na rzecz swoich kontrahentów.

Na potrzeby opisu stanu faktycznego Wnioskodawca podzielił swoją działalność na poszczególne etapy:

1. Planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania - szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji;

2. Praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja - tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania. Przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniające możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek czy też optymalizacji w kodzie źródłowym zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych, obciążeniowych lub klienckich testów akceptacyjnych. Wsparcie kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów,

3. Integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu. Wnioskodawca pracuje również nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów.

Wnioskodawca szczegółowo opisał zlecenia programistyczne, które realizuje na rzecz swoich kontrahentów, w ramach których – przykładowo:

- korzystając z języka programowania PHP i platformy Magento 2 CE stworzył sklep internetowy dla klienta firmy;

- korzystając z języka programowania PHP zaprojektował i stworzył moduł dla platformy Magento 2, którego celem jest oszacowanie kosztów dostawy na podstawie gabarytów zamówionych produktów;

- korzystając z języka programowania PHP, na podstawie dostarczonych wytycznych, zaprojektował i stworzył moduł dla platformy Magento 2 odpowiedzialny za cykliczny import cen produktów z pliku CSV;

- korzystając z języka programowania PHP stworzył moduł dla platformy Magento 2 odpowiedzialny za wyłączanie nieaktywnych produktów;

- korzystając z języka programowania PHP stworzył moduł dla platformy Magento 2 uniemożliwiający produktom osiągniecie ceny sprzedaży poniżej zadanej wartości na skutek nałożenia różnego rodzaju promocji;

- korzystając z języka programowania PHP stworzył moduły dla platformy Magento 2 odpowiedzialne za realizację celów biznesowych klienta (między innymi moduł do obsługi usług oferowanych przez klienta);

- korzystając z języka PHP dostosował platformę Magento 2 Commerce do wymagań biznesowych klienta;

- korzystając z języka PHP zaprojektował i wykonał moduł dla platformy Magento 2 Commerce pozwalający na zarządzanie licencjami zakupionego oprogramowania;

- korzystając z narzędzia Jmeter opracował i wdrożył scenariusze do automatycznego testowania wydajności platformy e-commerce;

- korzystając z języka PHP dostosował platformę Magento 2 do wymagań biznesowych klientów; wykonane prace miały na celu integrację platformy e-commerce z zewnętrznymi usługami takimi jak: bramki płatności, mechanizmy wyszukiwania (Algolia Search), systemy zarządzania produktami itp.

W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe, utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 1321 ze zm.), dalej: "u.p.a.p.p.", będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Przedmioty praw autorskich jakimi są programy komputerowe, podlegają ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: pojęcie "program komputerowy'" nie powinno być rozumiane wąsko, lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

Mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego, Wnioskodawca twierdzi, że każdy z wyżej wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 u.p.a.p.p.

W oparciu o tak przedstawiony opis stanu faktycznego Wnioskodawca zadał organowi następujące pytania:

1. Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca u.p.d.o.f.?

3. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:

- usługi księgowe i doradcze;

- leasing i użytkowanie samochodu;

- usługi telekomunikacyjne;

- zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego;

- leasing sprzętu komputerowego;

- składki na ubezpieczenia społeczne;

- zakup licencji na oprogramowanie;

- zakup urządzeń testowych,

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?

Następnie Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie, stwierdzając m.in. że podejmowana przez niego działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej.

Pismem z dnia 24 sierpnia 2022 r. Wnioskodawca został wezwany do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji poprzez doprecyzowanie opisu sytuacji faktycznej, wskazanie dodatkowych okoliczności i złożenie dodatkowych wyjaśnień niezbędnych do dokonania przez organ oceny opisanego we wniosku stanu faktycznego i wydania interpretacji, w tym doprecyzowania pytania pierwszego i drugiego poprzez wskazanie, co – w kontekście przedstawionego opisu sytuacji faktycznej – należy rozumieć pod pojęciem "program komputerowy", podanie adresu ePUAP pełnomocnika oraz ponowne przedstawienie własnego stanowiska w sprawie w taki sposób, żeby było ono odpowiednie (adekwatne) do doprecyzowanych opisu stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych oraz przedmiotu pytań.

Pismem sygnowanym datą 24 sierpnia (wpływ do organu w dniu 5 września 2022 r.) Wnioskodawca odpowiedział na wezwanie, odnosząc się do każdego z zagadnień wskazanych przez organ.

Postanowieniem z 10 października 2022 r., na podstawie art. 13 § 2a, art. 14g § 1 i art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p.", Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek z 8 lipca 2022 r. bez rozpatrzenia.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że pismem z 24 sierpnia 2022 r. wezwał wnioskodawcę do usunięcia braków formalnych wniosku poprzez doprecyzowanie opisu stanu faktycznego, złożenie dodatkowych wyjaśnień, doprecyzowanie pytanie pierwszego i drugiego oraz ponownego przedstawienia własnego stanowiska po doprecyzowaniu wniosku, jednak przesłane przez Wnioskodawcę uzupełnienie wniosku nie odpowiada w sposób wyczerpujący wystosowanemu wezwaniu, co w rezultacie uniemożliwiło organowi merytoryczne wypowiedzenie się co do skutków podatkowych przedstawionych we wniosku okoliczności. W tym kontekście organ wskazał między innymi, że Wnioskodawca nie doprecyzował opisu sprawy poprzez wskazanie, czy jego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy prace rozwojowe.

Organ stwierdził, że udzielone przez Wnioskodawcę w piśmie z 24 sierpnia 2022 r. wypowiedzi, ich forma, zamiast opisywać stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawia opinię Wnioskodawcy, jego zdanie w tym temacie, a nie opisuje faktów, które mogą być podstawą podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Organ zwrócił uwagę, że użyte w uzupełnieniu wniosku sformułowania, takie jak: "moim zdaniem", "w ocenie wnioskodawcy", "wnioskodawca twierdzi", wyrażają jedynie własny pogląd w danej kwestii oraz niepewność w stosunku do przedstawionych informacji. W związku z powyższym organ stwierdził, że nie ma możliwości potwierdzenia, czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca u.p.d.o.f.

Organ podkreślił, że kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności jako badania naukowe, czy prace rozwojowe "leży" po stronie Wnioskodawcy. Pojęcia te są definiowane przez przepisy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.), dalej: "u.p.s.w.n.", która nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a zatem organ nie jest uprawniony do interpretacji przepisów tej ustawy.

Ponadto organ podniósł, że w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnej nie ma możliwości oceny sytuacji faktycznej. Organ jest jedynie uprawniony do oceny stanowiska na tle zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej.

W zażaleniu Wnioskodawca wniósł o uchylenie powyższego postanowienia oraz wydanie interpretacji indywidualnej odnoszącej się do pytań sformułowanych we wniosku.

Postanowieniem z 29 listopada 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji zaznaczył, że sposób przedstawienia stanu faktycznego ma zasadnicze znaczenie dla możliwości dokonania oceny jego skutków podatkowych i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny. Aby móc prawidłowo wypowiedzieć się o skutkach podatkowych zaistnienia stanu faktycznego organ musi wiedzieć, co jest jego treścią. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny, niespójny opis stanu faktycznego nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem organu odwoławczego, w odpowiedzi na wezwanie z 24 sierpnia 2022 r. Wnioskodawca nie udzielił jednoznacznych informacji. Organ wskazał, że Wnioskodawca użył m.in.: sformułowań:

- "Wnioskodawca uważa, że prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce";

- "Działania te zdaniem Wnioskodawcy stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw".

Wobec powyższego organ uznał, że forma przytoczonych wyżej wypowiedzi zamiast opisywać stan faktyczny przedstawia opinię Wnioskodawcy, jego zdanie w tym temacie, a nie opisuje faktów, które mogą być podstawą podjętego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej rozstrzygnięcia, ponieważ w zacytowanej odpowiedzi Wnioskodawca nie wypowiedział się jednoznacznie, czy prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe. W związku z tym organ stwierdził, że Wnioskodawca nie odpowiedział jasno, czy działalność, którą prowadzi, obejmuje swoim zakresem prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 u.p.s.w.n.

Ponadto organ II instancji wskazał, że ocena prowadzonej działalności pod kątem tego, czy stanowi ona badania naukowe lub prace rozwojowe nie może być dokonana w postępowaniu interpretacyjnym. Organ nie ma bowiem stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie u.p.s.w.n., w szczególności, jeśli nie ma narzędzi by potwierdzić lub zanegować, że prowadzona przez wnioskodawcę działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n. W opinii organu, nie dokonuje on bowiem interpretacji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tylko interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Organ odwoławczy zaznaczył, że powodem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia był nieprecyzyjny i niejednoznaczny opis zdarzenia, w którym nie wskazano w sposób jednoznaczny, czy Wnioskodawca w ramach działalności prowadzi prace rozwojowe. W efekcie, organ w dalszym ciągu nie dysponuje jasną i nie pozostawiającą wątpliwości informacją, czy Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu u.p.s.w.n.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p., poprzez utrzymanie w mocy i zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania, a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie,

2) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p., poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przepisów u.p.d.o.f., odnoszących się do preferencji IP BOX,

3) art. 32 Konstytucji RP, przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W argumentacji skargi skarżący stwierdził, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych nie stanowią przepisów podatkowych, w związku z czym nie jest możliwe przeprowadzenie ich analizy. W opinii skarżącego, ma on prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność dotyczy prac rozwojowych, a w konsekwencji: czy może zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową, oraz może oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Gdyby bowiem Wnioskodawca miał pewność co do tego, że wykonuje on prace rozwojowe, a tym samym prowadzi działalność badawczo-rozwojową, bądź gdyby nie zależało mu na ochronie jaką daje indywidualna interpretacja - nie widziałaby konieczności występowania o nią.

Zdaniem skarżącego, jeśli ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust.2 u.p.d.o.f. pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że organ uprawniony jest do interpretowania charakteru prowadzonej działalności, odnosząc się do tej ustawy.

Ponadto skarżący stwierdził, że precyzyjnie sformułował własne stanowisko w kwestii wykładni art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. wskazując, iż jego zdaniem prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe. W związku z tym organ był jednak w posiadaniu informacji niezbędnych do oceny i dokonania stosownej wykładni ww. przepisów w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Zdaniem skarżącego, jedynym celem pytania z wezwania było przerzucenie ciężaru interpretacji przepisów art. 5 pkt 38-40 u.p.d.o.f. na skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329), dalej: "p.p.s.a.".

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, najistotniejszą sporną kwestią w sprawie jest ocena, czy organy podatkowe właściwie zastosowały w sprawie przepisy art. 169 § 1 w zw. z art. 14g § 1 O.p. i w konsekwencji czy zasadnie pozostawiły bez rozpoznania wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem organu interpretacyjnego, udzielone przez skarżącego odpowiedzi na wezwanie organu z 24 sierpnia 2022 r. do usunięcia braków formalnych wniosku nie usunęły wszystkich wątpliwości, gdyż nie zostały one w pełni wyjaśnione.

W szczególności organ stwierdził, że w dalszym ciągu nie dysponuje informacją, czy skarżący prowadzi prace rozwojowe, czy badania naukowe. W związku z tym organ uznał, że brak było możliwości do merytorycznego rozpoznania wniosku.

Według przeciwnego poglądu skarżącego, złożony przez niego wniosek, uzupełniony pismem z 24 sierpnia 2022 r. (data wpływu do organu 5 września 2022 r.) , spełniał wymogi formalne, o których mowa w art. 14b § 3 O.p., a zatem brak było podstaw do wydania postanowienia pozostawiającego ten wniosek bez rozpoznania. Skarżący wskazywał na konieczność dokonania przez organ analizy przepisów u.p.s.w.n., która - jego zdaniem - jest niezbędna do prawidłowej wykładni art. 5a pkt 38 i 40 oraz art. 30ca ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1550/12, wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się do charakteru postępowania interpretacyjnego z punktu widzenia podatnika, należy zwrócić uwagę, że w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Dlatego w orzecznictwie akcentuje się, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj.:

1) informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz

2) gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.

Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej, wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - § 2 O.p.). Pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy O.p., nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa, ani też nawet interpretacji rozumianej, jako wynik przeprowadzonej wykładni, jest natomiast postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy.

Choć w art. 14b § 1 O.p. mowa jest o tym, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to błędne jest rozumienie tego przepisu w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik.

Przepis art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązek do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok WSA w Krakowie z 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13). Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu O.p. i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11; wyrok WSA w Szczecinie z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 268/14). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa (por. wyrok WSA w Krakowie z 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 994/17).

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że definicję przepisów prawa podatkowego w wąskim rozumieniu zawiera art. 3 pkt 2 O.p., a są nimi przepisy ustaw podatkowych. W judykaturze ukształtowało się stanowisko, że w przypadku indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wąskie rozumienie tych przepisów zniweczyłoby cel, jakiemu ta interpretacja służy. Wówczas niezbędne jest przeprowadzenie wykładni przepisów, które w definicji z art. 3 pkt 2 O.p. się nie mieszczą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne - przedmiotowe i podmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15). Podobne stanowisko, co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wielu innych swoich orzeczeniach (por. np. wyrok NSA z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19, wyrok NSA z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15, wyrok NSA z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12, wyrok NSA z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12, wyrok NSA z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11). Sąd w składzie orzekającym powyższy pogląd prawny w pełni podziela.

Wychodząc z powyższych założeń wskazać należy, że podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowił art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p.

Zgodnie z art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Wymóg wyczerpującego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe muszą więc być opisane w sposób konkretny i jednoznaczny.

Stosownie natomiast do art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1 i 2 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie skarżący sprostał wymogom określonym w art. 14b § 3 O.p. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący szczegółowo przedstawił opis stanu faktycznego, z którego wynika, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza jest działalnością związaną z tworzeniem oprogramowania. Skarżący szczegółowo opisał, jakie konkretnie czynności wykonuje w ramach świadczonych usług informatycznych, podał w jaki sposób przenosi prawa autorskie do oprogramowania. Skarżący wskazał także, że nie jest pewny, czy spełnia przesłanki definicji ustawowej działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, skarżący w sposób wyczerpujący odpowiedział na pytania organu sformułowane w wezwaniu z 24 sierpnia 2022 r. W udzielonej odpowiedzi na wezwanie organu skarżący wskazywał, że uważa, że prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia elementy składowe prac rozwojowych, tj. art. 4 u.p.s.w.n., o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Jednocześnie skarżący nie miał pewności, czy podejmowana przez niego bezpośrednio działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 30ca u.p.d.o.f. w rozumieniu art. 5a pkt 38 tej ustawy, i w związku z tym, aby rozwiać te wątpliwości, wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej. Zdaniem Sądu, opisany przez skarżącego stan faktyczny, uzupełniony w piśmie z 24 sierpnia 2022 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu, powinien stanowić przedmiot oceny prawnej organu w wydanej interpretacji indywidualnej i to organ winien stwierdzić, czy prowadzona przez skarżącego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4 u.p.s.w.n.

Minister Finansów w Objaśnieniach Podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box wskazał, że zarówno ustawy podatkowe jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności u.p.a.p.p., nie definiują pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego". Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego" (pkt 74 tych Objaśnień). Z kolei w pkt 75 Objaśnień Minister stwierdził, że podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (KIS). Ze względu bowiem na wspominaną powyżej dynamikę ewolucji budowy i funkcjonowania programów komputerowych oraz brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią najbardziej adekwatnej instytucji prawnej zapewniającej ochronę prawnopodatkową dla podatnika.

Powołane powyżej zapisy Objaśnień Ministra Finansów świadczą expressis verbis o braku możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania "autorskiego prawa do programu komputerowego" z powodu dynamiki ewolucji budowy i funkcjonowania programów komputerowych oraz braku wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii. Jednocześnie należy zaakcentować, że w związku z ww. problemem sam Minister Finansów wskazuje, że podatnik, który chce skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego, i mieć stosowną ochronę prawnopodatkową w tym zakresie, powinien wystąpić z wnioskiem o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że przyjęcie stanowiska organu wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i pozostawienie wniosku skarżącego o wydanie interpretacji bez rozpoznania niweczyłoby cel, jakiemu ma służyć interpretacja podatkowa. To właśnie w toku postępowania interpretacyjnego organ winien ustalić, czy opisana we wniosku działalność, którą wykonuje skarżący, jest działalnością obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe (na co wprost wskazuje skarżący) w rozumieniu u.p.s.w.n., a także, czy wytwór pracy skarżącego (wytwarzane oprogramowanie) stanowi autorskie prawo komputerowe, czy też nie.

Zdaniem Sądu, organ w toku postępowania interpretacyjnego może ocenić, czy podejmowane przez skarżącego czynności (obszernie opisane we wniosku) stanowią działalność badawczo-rozwojową. Co więcej, sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych jest obowiązkiem organu. Przyczyna, jaką podaje organ, a mianowicie, że pojęcia te są definiowane przez przepisy u.p.s.w.n., które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu w odpowiedzi na złożony wniosek, nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok NSA z 6 października 2022 r., sygn. akt II FSK 196/22).

W realiach rozpoznawanej sprawy organ interpretacyjny powinien był dokonać analizy przepisów u.p.s.w.n. (a także u.p.a.p.p.) w zakresie, w jakim jest to niezbędne dla wykładni art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Jak już bowiem wyżej wskazano, w przypadku interpretacji indywidualnej wąskie rozumienie pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 3 pkt 2 O.p. w istocie uniemożliwiłoby wydawanie oczekiwanych przez podatników interpretacji podatkowych. W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne - przedmiotowe i podmiotowe podatku, zatem także normy prawne, które nie znajdują się w ustawach podatkowych.

Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 1017/21, zwrócił uwagę, że art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f., wymieniając kwalifikowane prawa własności intelektualnej, wprost odnosi się do patentu, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, topografii układu scalonego, prawa ochronnego do patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin, prawa z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu, wyłącznego prawa, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2021 r. poz. 213), autorskiego prawa do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych (...). W związku z powyższym pojęcia te muszą być analizowane na gruncie właściwych im ustaw w relacji do stanu prawnopodatkowego, gdyż ustawa podatkowa wprost odsyła do innych ustaw ich przepisów.

W kontekście powyższego należy zaznaczyć, że w rozpoznawanej sprawie ustalenie, czy działalność skarżącego stanowi działalność rozwojowo-badawczą, czy też nie, ma zasadnicze znaczenie dla określenia, czy skarżący ma prawo do zastosowania stawki 5% z tytułu uzyskiwania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Regulacje zawarte w przepisach u.p.s.w.n. podlegają zatem wykładni w toku postępowania interpretacyjnego o tyle, o ile wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego. Brak jest podstaw do pozostawienia wniosku skarżącego bez rozpoznania, w sytuacji, gdy konieczność analizy przepisów u.p.s.w.n. jest niezbędna do wykładni art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Ocena stanowiska skarżącego rzutuje na możliwość zastosowania przez niego stawki 5% z tytułu uzyskiwania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, mając tym samym znaczenie prawnopodatkowe.

W niniejszej sprawie organ pozostawiając wniosek strony bez rozpoznania argumentował m.in., iż stan faktyczny przedstawiony przez stronę nie jest wyczerpujący, jednoznaczny i spójny. A udzielone odpowiedzi są subiektywnymi opiniami strony, których organ nie może rozważać jak stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie skarżący niewątpliwie opisał dokładnie na czym jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Lektura wniosku, wezwania do uzupełnienia, udzielonych odpowiedzi i argumentów zaskarżonych postanowień uzasadnia konkluzję, iż organ wzywając do uzupełnienia wniosku nie dążył do doprecyzowania stanu faktycznego o elementy niezbędne do wydania interpretacji. Sąd nie ma wątpliwości, iż wezwanie do sprecyzowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wniosku nie mogło wymuszać od Wnioskodawcy przesądzenia zasadniczej kwestii, o którą pyta sam Wnioskodawca, lecz mogło się sprowadzać jedynie do doprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Skarżący szczegółowo opisał swoją działalność, a to, czego organ od niego żądał pod postacią wezwania do doprecyzowania stanu faktycznego stanowiło w istocie żądanie dokonania kwalifikacji prawnej prowadzonej działalności. Zaakceptowanie takiej sytuacji, gdy sam Wnioskodawca ma udzielić odpowiedzi na sformułowane przez siebie pytanie, prowadziłoby do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, wezwanie organu interpretacyjnego do uzupełnienia wniosku w powyższym zakresie potwierdza przekroczenie przez organ swoich uprawnień. Organ oprócz charakterystyki działalności i faktów nie mógł wymagać od skarżącego wywiedzenia ostatecznej konkluzji.

Orzecznictwo wypracowane przez NSA nie pozostawia wątpliwości, iż aspekt działalności badawczo-rozwojowej podmiotu występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji nie może zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę. Organ może jedynie żądać sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Skoro w u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się zwrotem "działalność badawczo-rozwojowa", pojęcie to definiuje w ustawie, choć poprzez częściowe odesłanie do definicji zawartych w innej ustawie (art. 5a pkt 39-40), to nie można twierdzić, że definicja prac badawczych i rozwojowych nie stanowi przepisu ustawy podatkowej (vide: wyroki: NSA z dnia 6 września 2022 r., sygn. akt II FSK 102/22; z dnia 10 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 731/22; z dnia 21 października 2022 r., sygn. akt II FSK 274/22).

Reasumując, w rozpoznawanej sprawie ustalenie, czy działalność skarżącego stanowi działalność rozwojowo-badawczą, czy też nie, ma zasadnicze znaczenie dla określenia, czy skarżący ma prawo do zastosowania stawki 5% z tytułu uzyskiwania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Regulacje zawarte w przepisach u.p.s.w.n. podlegają zatem wykładni w toku postępowania interpretacyjnego o tyle, o ile wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego. Brak jest podstaw do pozostawienia wniosku skarżącego bez rozpoznania, w sytuacji, gdy konieczność analizy przepisów u.p.s.w.n. jest niezbędna do wykładni art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Ocena stanowiska skarżącego rzutuje na możliwość zastosowania przez niego stawki 5% z tytułu uzyskiwania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, mając tym samym znaczenie prawnopodatkowe.

Działanie organu było nieprawidłowe także w świetle funkcji, jakie ma pełnić indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, to jest funkcji gwarancyjnej i informacyjnej. W sytuacji skomplikowanych i niejasnych regulacji podatkowych, instytucja ta ma służyć podatnikom w prawidłowym stosowaniu obowiązujących przepisów w prowadzonej przez nich działalności. Zatem w sytuacji, gdy problem podatnika ma charakter realny, organ powinien przede wszystkim rozważyć możliwość udzielenia merytorycznej odpowiedzi (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 739/18).

Inspiracją dla powyższych wywodów stały się rozważania sądów administracyjnych zawarte w orzeczeniach wydanych w niemal identycznym stanie faktycznym oraz przy analogicznych zarzutach skargi (vide: wyroki tutejszego Sądu z dnia 5 maja 2022r., sygn. akt I SA/Łd 131/22, z dnia 2 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 878/22; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 656/22; wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 30/23; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Po 98/23). Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela zawartą w tych orzeczeniach interpretację przepisów znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji, zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem prawa procesowego tj. przepisów art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3 zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14g oraz w zw. z art. 14h O.p. poprzez ich zastosowanie w sprawie i pozostawienie wniosku skarżącego bez rozpoznania. Wbrew stanowisku organu, w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do takiego działania. Na uwzględnienie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. Skarżący słusznie zarzucił, że skoro w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień, jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przepisów u.p.d.o.f., odnoszących się do preferencji IP BOX, to brak było podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącego w niniejszej sprawie.

Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji, organ zobowiązany będzie wydać interpretację indywidualną w zakresie objętym wnioskiem (wraz z jego uzupełnieniem), uwzględniając przedstawioną ocenę prawną Sądu.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie 100 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalonej stosownie do § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).

Ake.