Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 707/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2024 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 23 października 2023 r. nr 3201-IOD2.601.2.2023.5 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., po wznowieniu postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 października 2023 r nr 3201-IOD2.601.2.2023.5 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy własną decyzję z 7 sierpnia 2023 r. nr 3201-IOM.601.1.2023.18 odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej z 3 lipca 2020 roku, znak: 3201- IOD1.4102.49.2019.10, 3201-IOD1.4102.87.2019 określającej J. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z 3 lipca 2020 r. nr 3201-IOD1.4102.49.2019.10, 3201-IOD1.4102.87.2019 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 13 listopada 2019 r. nr 3215-SPV-1.4102.27DT.2018, określającą J. K. (dalej: "strona", "podatnik", "skarżący") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości [...] zł. Podatnik zaskarżył ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z 2 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 671/20 - na posiedzeniu niejawnym oddalił skargę. Wyrok uprawomocnił się 31 sierpnia 2021 roku.

Podatnik, w dniu 7 marca 2023 r. złożył w Izbie Administracji Skarbowej

w S. do protokołu wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z 3 lipca 2020 r., nr 3201-IOD1.4102.49.2019.10, 3201-1001.4102.87.2019 na podstawie art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p."). Jako przesłankę wznowienia wskazał fałsz intelektualny, który miał polegać na fałszywym przedstawieniu dowodów.

We wniosku podatnik podniósł, że:

a) dokumenty księgowe z akt sprawy zawierają różne numeracje na poszczególnych egzemplarzach,

b) dokumenty postępowania nie były dokumentami z tego postępowania, o czym ma świadczyć numeracja w prawym górnym rogu kart,

c) na oświadczeniu jego brata nie ma wpływu do urzędu, w którym je złożono, a samo oświadczenie jest nierzetelnie sporządzone,

d) pracownik [...] Urzędu Skarbowego w S. "prowadził rozmowy

z pracownikami Urzędu Skarbowego w S. G. w celu ukrycia faktycznego przebiegu postępowania",

e) pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 16.12.2016 r. poświadcza nieprawdę w zakresie posiadanych przez Urząd dowodów,

f) pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w S. byli w posiadaniu dokumentów, których nie przekazali do Urzędu Skarbowego w S. G., co "skutkowało takim, a nie innym wyrokiem w sądzie",

g) pracownik [...] Urzędu Skarbowego w S. w dokumencie

z 12.10.2021 r. poświadczył nieprawdę.

Podatnik zakwestionował też próbę doręczenia mu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wydanego na podstawie art. 70c O.p.

Podatnik, podczas zapoznawania z aktami sprawy wniósł do protokołów z 23 czerwca 2023 r., 30 czerwca 2023 r., 18 lipca 2023 r. dodatkowe uwagi.

Dotyczyły one:

• sposobu gromadzenia akt sprawy,

• ich numeracji,

• braku dokumentów, które dotyczyły karty podatkowej,

• dopisków na kopii wezwania z 7 grudnia 2015 r.,

• treści dokumentu z 20.11.2015 r.

Podatnik przedstawił także szereg zastrzeżeń w odniesieniu do pracowników organów podatkowych, zarówno [...] Urzędu Skarbowego w S., jak i Izby Administracji Skarbowej w S..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, postanowieniem z 7 kwietnia 2023 r. nr 3201-IOM.601.1.2023.2, wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z 3 lipca 2020 r. nr 3201-IOD1.4102.49.2019.10, 3201-IOD1.4102.87.2019.

Po przeprowadzonym postępowaniu, w decyzji z 7 sierpnia 2023 r. nr 3201-IOM.601.1.2023.18, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ I instancji") odmówił podatnikowi uchylenia decyzji ostatecznej z 3 lipca 2020 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji powołał się na zasadę trwałości decyzji, ustanowioną w art. 128 O.p., zgodnie z którą decyzje ostateczne mogą być wzruszone tylko przez właściwy organ podatkowy i w przypadkach wyraźnie unormowanych w przepisach postępowania podatkowego.

Podkreślił też, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego (kolejną instancją) i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji.

Organ I instancji przeanalizował też przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 O.p., powołanego przez podatnika we wniosku z 7 marca 2023 r. Ze względu na wskazane przez podatnika uzasadnienie tego wniosku organ I instancji uznał, że przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 4-12 O.p., nie mają związku z żądaniami strony.

W ocenie organu I instancji, podatnik nie uzasadnił/nie udowodnił zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 1, 2 i 3 O.p., gdyż:

1) nie przedłożył prawomocnego orzeczenia sądowego w sprawie fałszowania określonych dowodów, jak również nie wykazał "oczywistości" sfałszowania dowodów, które posłużyły do dokonania istotnych ustaleń okoliczności faktycznych w sprawie podatnika;

2) nie ujawnił prawomocnego orzeczenia sądu, który by stwierdzał popełnienie przestępstwa mającego wpływ na wydanie kwestionowanej decyzji;

3) w sprawie nie znajduje zastosowania przesłanka z punktu 3 art. 240 § 1 O.p., bowiem wskazane w niej przepisy art. 130-132 tej ustawy, które dotyczą wyłączenia pracownika organu podatkowego oraz naczelnika urzędu skarbowego/urzędu celno-skarbowego, nie obejmują swym zakresem wyłączenia dyrektora izby administracji skarbowej.

Ponadto organ I instancji odniósł się do uwag podatnika w zakresie akt sprawy oraz do zarzutów kierowanych wobec pracowników organów podatkowych.

Organ I instancji uznał, że argumenty wskazane przez podatnika we wniosku

o wznowienie postępowania podatkowego nie spełniają przesłanek zawartych w art. 240 O.p. i nie są wystarczające do wzruszenia decyzji ostatecznej.

W konsekwencji odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 3 lipca 2020 r. nr 3201- IOD1.4102.49.2019.10, 3201-IOD1.4102.87.2019.

Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji, wskazując że "wydanie decyzji nosi znamiona przestępstwa". Ponadto decyzja pisana jest w sposób bełkotliwy i pozbawiony sensu. Podatnik kwestionuje wyjaśnienia organu co do dokumentu z 30 kwietnia 2021 r., sporządzonego przez A. K., zarzucając brak merytorycznego odniesienia się do dokumentu.

Wskazuje także, że nie musiał prowadzić podatkowej księgi przychodów

i rozchodów za 2013 rok, a wpisana po stronie kosztów suma nie uwzględniała rachunków W. K..

Ponadto podatnik podniósł, że nie zostały wyjaśnione okoliczności złożenia propozycji korupcyjnej przez pana Badaszka, o czym Dyrektorzy Izb Administracji Skarbowej w G. i w S. wiedzieli. Podczas zapoznania z materiałem dowodowym wniósł o:

• włączenie do akt sprawy akt z postępowania, które dotyczyło karty podatkowej,

• podanie podstawy prawnej przeniesienia części akt pozyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., wytworzonych w latach 2015-2018 (dotyczy to pisma z 12 grudnia 2022 roku, znak: 3201-IOD2.601.3.2022.14 3201-IOD2.601.4.2022),

• podanie podstawy prawnej odmowy zażalenia na to pismo oraz odmowy sporządzenia uzasadnienia.

Ponadto, podatnik nie wyraził również zgody na uczestnictwo osób postronnych podczas czynności zapoznania z materiałem dowodowym.

Po rozpatrzeniu zarzutów przedstawionych w odwołaniu i ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 23 października 2023 r nr 3201-IOD2.601.2.2023.5 utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z 7 sierpnia 2023 r. nr 3201-IOM.601.1.2023.18.

W motywach decyzji, organ odwoławczy na wstępie wskazał, że wznowienie postępowania to tryb nadzwyczajny, który zmierza do kontroli decyzji zapadłych w trybie zwykłego postępowania i może być podjęty tylko w sytuacji wystąpienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 O.p. Wyjaśnił również, że postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p., a także, że nie może zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Następnie organ odwoławczy wskazał na podstawy wznowienia ich wyjaśnienie zawarte we wniosku podatnika oraz kolejnych pismach i odwołaniu.

Przytoczył przesłanki wznowienia określone w art. 240 § 1 O.p. i stwierdził, że z uwagi na uzasadnienie żądania wznowienia postępowania oraz uwagi podniesione 30 czerwca 2023 r., podczas zapoznania z aktami, w sprawie nie znajdują zastosowania przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 4-12 O.p. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji słusznie zatem skupił się na analizie przesłanek wskazanych w punktach 1, 2 i 3 tego artykułu.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 1 O.p., zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym w kwestionowanej decyzji z 7 sierpnia 2023 r., że w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z tą przesłanką.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że udowodnienie sfałszowania dokumentu, na którym oparta została skarżona decyzja, wymaga przedłożenia organowi orzeczenia sądowego, co potwierdzają sądy administracyjne w licznych orzeczeniach. Wskazał nadto, że organ podatkowy nie ma kompetencji do orzekania o popełnieniu przestępstwa, oraz że właściwe w tym zakresie są sądy karne. Organ odwoławczy zauważył, że podobnie jest w kwestii poświadczenia nieprawdy, ukrywania dowodów, dopuszczenia się fałszu intelektualnego. W ocenie DIAS nie ma też podstaw, aby można było stwierdzić oczywistość takiego przestępstwa. Zdaniem organu odwoławczego, okoliczność, że dokumenty pochodzą z różnych postępowań czy też zostały zgromadzone w toku różnych czynności, nie oznacza oczywistości popełnienia przestępstwa.

DIAS podkreślił, że podatnik nie przedłożył orzeczenia sądowego, ani nie wykazał też oczywistości sfałszowania dowodów, na podstawie których zostały ustalone istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Tym samym - w świetle przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. i opisanych okoliczności – DIAS nie mógł stwierdzić, że dowody, na podstawie których organ ustalił istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. W ocenie organu odwoławczego samo subiektywne przekonanie podatnika o popełnieniu przy wydawaniu decyzji przestępstwa czy też ocena pracowników prowadzących czynności (którym podatnik zarzuca niekompetencję), nie może prowadzić do wzruszenia ostatecznej decyzji organu podatkowego.

W odniesieniu do kolejnej analizowanej przesłanki, określonej w art. 240 § 1 pkt 2 O.p., organ odwoławczy wskazał, że dotyczy ona sytuacji, gdy decyzja wydana została w wyniku przestępstwa, stwierdzonego prawomocnym orzeczeniem sądu powszechnego.

Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie ujawnił prawomocnego orzeczenia sądowego w tym zakresie. Wedle DIAS, analogicznie jak w przypadku opisanej wyżej przesłanki dotyczącej fałszerstwa dowodów, organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania ustaleń w zakresie popełnienia przestępstwa. Ustalenia te należą do kompetencji właściwych sądów powszechnych.

Organ odwoławczy przywołał w powyższym zakresie orzecznictwo sądowe oraz wskazał, że przesłanka ta odnosi się wyłącznie do przestępstw dotyczących wydawania decyzji przez organ administracji publicznej. Wyjaśnił jednocześnie, że w przepisie tym chodzi o to, aby sama czynność wydania decyzji stanowiła przestępstwo lub była następstwem popełnienia przestępstwa. Nie każde więc przestępstwo może stać się podstawą wznowienia postępowania podatkowego.

DIAS zgodził się również z organem I instancji, że nie zachodzi w niniejszej sprawie wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym jeżeli popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego popełnienie przestępstwa.

W zakresie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 3 O.p., DIAS przeanalizował podnoszoną przez podatnika w dniu 30 czerwca 2023 r. okoliczność, odnośnie J. S., która w trakcie postępowania podatkowego wymiarowego, pełniła funkcję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., a obecnie - pełni funkcję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i stwierdził, że ustalenia organu w tym zakresie nie budzą wątpliwości.

W kontekście regulacji art. 130 - 132a O.p., stwierdził, że przepisy te nie przewidują możliwości wyłączenia dyrektora izby administracji skarbowej.

Wskazał nadto, że w związku z żądaniem wyłączenia J. S. stanowisko zajął Szef Krajowej Administracji Skarbowej w piśmie z 20 lipca 2023 r. nr [...], które podatnik otrzymał.

Dalej organ odwoławczy odniósł się do pozostałych uwag podatnika złożonych do protokołu z 7 marca 2023 r. oraz składanych w toku postępowania wznowieniowego, nie mając zastrzeżeń do wyjaśnień organu I instancji w tych kwestiach.

Organ odwoławczy stwierdził, że w kwestionowanej decyzji organ I instancji przedstawił swoje stanowisko w przedmiocie: ujednolicenia akt sprawy; wyłączenia dokumentów stanowiących tajemnice skarbową; "oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli wyłączającym świadome i swobodne powzięcie decyzji i wyrażenia woli oraz bezprawnej groźby drugiej strony"'; formy zgromadzonych dokumentów czy rzetelności akt sprawy.

Za nieuzasadnione uznał organ odwoławczy niepoparte żadnymi dowodami czy wyjaśnieniami, zastrzeżenia wobec pracowników organów podatkowych - co do ich niekompetencji, żądania wręczenia korzyści majątkowych, mataczenia w sprawie, prowadzenia sprawy pod założoną tezę.

DIAS wskazał także na wielokrotne wyjaśnianie podatnikowi kwestii związanych z doręczeniem zawiadomienia z art. 70c O.p. Wskazał na prawidłowe zastosowanie art. 153 § 2 O.p., wobec odmowy przez podatnika przyjęcia pisma z 5 grudnia 2019 r. Zauważył, że podatnik nie podjął również pisma po jego wysyłce pocztą.

Następnie, DIAS odniósł się do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu i protokole zapoznania z materiałem dowodowym.

Co do kwestii dotyczących księgi przychodów i rozchodów za 2013 rok, jak również kwestii kosztów uzyskania przychodów tego roku, wskazał, że zostały ustalone i rozstrzygnięte w toku postępowania wymiarowego, przypominając że nie mogą one być już weryfikowane w postępowaniu wznowieniowym.

W zakresie krytycznej oceny podatnika dokumentu z 30 kwietnia 2021 r., organ odwoławczy stwierdził, że przedstawiony zarzut pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie w zakresie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej. Dokument ten w istocie nie ma znaczenia dla prowadzonej sprawy. Został wytworzony po zakończeniu postępowania wymiarowego i dotyczy zapoznania podatnika (na jego wniosek) z dokumentami wymienionymi w tym piśmie. Nie udowadnia żadnej z przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 O.p., a w tym zakresie toczy się obecne postępowanie.

DIAS wskazał również, że podatnik, nie przedstawił żadnych dokumentów ani okoliczności uprawdopodabniających, że pracownik organu zażądał korzyści majątkowej.

Stwierdzono także, że czynność zapoznania podatnika z materiałem dowodowym przebiegła zgodnie z wymogami ustawowymi, przy udziale pracownika organu.

Organ odwoławczy wskazał dalej na podstawę prawną wydania w toku postępowania wymiarowego postanowienia z dnia 12 grudnia 2022 r., o wyłączeniu z akt sprawy dokumentów objętych tajemnicą skarbową, na które nie służyło zażalenie, a także, że podstawą gromadzenia dowodów w postępowaniu wznowieniowym, tj. dokumentów pozyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., stanowił art. 180 O.p.

DIAS wskazał, że wniosek podatnika o włączenie w akta prowadzonej sprawy akt z postępowania dotyczącego karty podatkowej został rozstrzygnięty odrębnym postanowieniem z 20 października 2023 r., nr 3201-IOD2.601.2.2023.4., a także, że ich włączenie do sprawy w zakresie wznowienia postępowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. nie wpłynęłoby na ustalenia co do przesłanek wznowienia.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że podniesione w odwołaniu zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, na powyższą decyzję DIAS z dnia 23 października 2023 r.

W skardze, ponownie zostały powtórzone zarzuty że: "wydanie decyzji nosi znamiona przestępstwa. Jednocześnie jest pisane w sposób bełkotliwy i pozbawiony sensu".

Skarżący ponownie wskazał, że w kontrolowanym roku 2013 nie prowadził "księgi dochodów i przychodów", ponieważ prowadził działalność w oparciu i na zasadach karty podatkowej, zgodnie z decyzją wydaną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. na 2013 rok.

Odniósł się też do czynności i działań podejmowanych przez pracowników organów obu instancji. Według podatnika, "bełkot urzędników" w sprawie jest najlepszym dowodem zasadności podniesionego przez niego twierdzenia. W trakcie postępowania podatkowego zwrócił się on bowiem o wyjaśnienie, na jakiej podstawie prawnej zobowiązany był w 2013 roku do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Natomiast Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, sędzia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie nigdy nie odpowiedzieli mu na to proste pytanie.

Podobnie jak w odwołaniu, skarżący zakwestionował wyjaśnienia organu co do dokumentu z 30 kwietnia 2021 roku.

Skarżący przywołał także zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę praworządności wskazując, że prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego.

Przytoczył też art. 271 Kodeksu karnego, który określa "Przestępstwa przeciwko wiarygodności dokumentów". Skarżący zarzucił brak wyjaśnienia okoliczności złożenia propozycji korupcyjnej przez pana Badaszka, tak jak i metodyczne mataczenie w sprawie, sprowadzające zasadnie jego podejrzenia na to, że "Dyrektor KAS w G. i S." posiadał pełną wiedzę, co do okoliczności korupcyjnej. Jego zdaniem, była ona dokonana za ich pełną wiedzą.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

W piśmie procesowym z dnia 9 marca 2024 r. skarżący przedstawił dodatkową argumentację dotyczącą zarzutu nieprawidłowego doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., zaprzeczając, że w dniu 5 grudnia 2019 r. odmówił przyjęcia pisma w siedzibie organu. Wskazał, że powoływany przez organ art. 153 § 2 O.p. i przyjmowanej fikcji doręczenia przy odmowie przyjęcia przesyłki odnosi się do doręczeń przez operatora pocztowego. Odrzuca twierdzenie organu jakoby zawiadomienie zostało wysłane do podatnika pocztą, wskazując na brak w aktach sprawy dokumentu potwierdzającego to nadanie. Zdaniem skarżącego przesłana za pismem z dnia 7 listopada 2023 r. kopia zwrotnego potwierdzenia nadania dotyczy korespondencji o innym numerze niż przedmiotowe zawiadomienie. Do pisma załączył korespondencję dotyczącą wydania żądanych dokumentów od organów podatkowych.

Na rozprawie w dniu 8 maja 2024 r. skarżący poparł skargę i podniósł, że jest w pełni uzasadniona. Wskazał, że organ nie odniósł się do zarzutów skarżącego tak w pierwszej, jak i w drugiej instancji. Zdaniem skarżącego urząd był zobowiązany wobec złożonego wniosku o wznowienie postępowania do analizy materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania wymiarowego. Skarżący ma tylko zdawkowe dokumenty, jego zdaniem to urząd jest dysponentem i jest zobowiązany do analizy dokumentów. Skarżący wskazuje również na opieszałe prowadzenie postępowania przez organ, uchybienia terminom zakończenia postępowania, niedoręczania skarżącemu dokumentów i wykazów dokumentów włączanych do akt sprawy dotyczącej wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych. Dodatkowo skarżący wskazuje, że jego zdaniem nie było podstaw do uznania, że doszło do utraty mocy decyzji o karcie podatkowej, z uwagi na brak doręczenia skarżącemu postanowień o przedłużeniu terminu prowadzonego postępowania w sprawie utraty prawa do karty. Zdaniem skarżącego zgodnie ze stanowiskiem TK o przedłużeniu terminu można powiedzieć dopiero w chwili, gdy takie zawiadomienie zostało skierowane do strony. Skarżący podtrzymuje zarzuty pisma z 9 marca 2024 r. dotyczące skuteczności doręczenia zawiadomienia w trybie z art. 70c O.p., z uwagi na to, że brak jest numeracji pisma na kopercie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, zważył co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634) - dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisów art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Aktem poddanym sądowej kontroli jest decyzja DIAS z dnia 23 października 2023r. utrzymująca w mocy decyzję z dnia 7 sierpnia 2023 r. nr 3201-IOM.601.1.2023.18 odmawiającą uchylenia – po rozpoznaniu wniosku skarżącego z 7 marca 2023 r. o wznowienie postępowania - decyzji ostatecznej z 3 lipca 2020 roku, znak: 3201- IOD1.4102.49.2019.10, 3201-IOD1.4102.87.2019 określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. To oznacza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć w pierwszej kolejności należy wskazać, że Ordynacja podatkowa w drodze wyjątku od sformułowanej w art. 128 zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji. Chodzi tutaj o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240-246), a także o stwierdzenie nieważności (art. 247-252) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej. W drodze wyjątku może także dojść do uchylenia lub zmiany decyzji prawidłowych lub dotkniętych wadami niekwalifikowanym i (art. 253-256).

W judykaturze wskazuje się, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową, której celem jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych ściśle określonych w art. 240 § 1 O.p., usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Decyzja wydawana w postępowaniu nadzorczym jest więc decyzją o innej decyzji, a nie decyzją rozstrzygającą sprawę podatkową. Jak już wskazano powyżej jest to postępowanie szczególne, stanowiące odstępstwo od zasady stabilności decyzji administracyjnych (zob. wyroki NSA: z dnia 15 maja 2020 r. sygn. akt II FSK 232/20, z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 32/17, czy z dnia 22 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 1332/18).

Mając powyższe na uwadze, w pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutów i argumentacji skarżącego, podnoszonych również na rozprawie, dotyczących postępowania wymiarowego zakończonego wydaniem decyzji z 3 lipca 2020 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz kwestii utraty mocy decyzji o karcie podatkowej. Kontrolę zgodności z prawem działania organów podatkowych w rozpoznanej sprawie determinuje wyżej powołany art. 134 p.p.s.a, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Sąd nie może więc rozstrzygnąć o wszystkim, czego żąda skarżący, ale ma zająć się tylko kontrolą tego aktu, który został wydany w danej sprawie i ocenić zarzuty kierowane pod adresem tego właśnie aktu. Zwraca się na to uwagę w orzecznictwie NSA podkreślając, że z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd pierwszej instancji jest związany "granicami sprawy", a niezwiązany jest wyłącznie "granicami skargi". Termin "granice sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2021 r., III FSK 260/21).

Przypomnijmy w związku z tym ponownie, że przedmiotem obecnej kontroli sądowej jest postępowanie wznowieniowe zakończone decyzją DIAS utrzymującą w mocy decyzję odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z dnia 3 lipca 2020r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 13 listopada 2019 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości [...] zł. Zatem poza kontrolą sądu obecnie pozostaje decyzja w sprawie utraty karty podatkowej.

Zaskarżona decyzja DIAS została wydana po przeprowadzeniu wznowionego na żądanie skarżącego postępowania w sprawie zakończonej wspomnianą decyzją utrzymującą w mocy decyzję wymiarową. Spór w sprawie zakończonej decyzją wymiarową z dnia 13 listopada 2019 r., a następnie utrzymującą ją w mocy decyzją DIAS z dnia 13 lipca 2020 r., dotyczył zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2013 r. kwoty [...]zł, stanowiącej wartość usług wynikających z czterech rachunków wystawionych na rzecz podatnika, w których jako dostawcę wskazano jego brata - W. K..

Decyzja DIAS z 3 lipca 2020 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z 2 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 671/20 - oddalił skargę. Wyrok uprawomocnił się 31 sierpnia 2021 r.

W wyroku tym prawomocnie przesądzono, że organy podatkowe prawidłowo oceniły na podstawie zebranego materiału dowodowego, że zaewidencjonowane wydatki podatnika z tytułu wynagrodzeń w łącznej kwocie [...]zł, udokumentowane czterema rachunkami, w których jako dostawca widniał brat podatnika, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów strony. Sąd potwierdził również, że materiał dowody był kompletny i został zgromadzony w sposób prawidłowy oraz że zasadnie określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r., wobec skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2013 r. poprzez doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70 c O.p.

Powołanego wyroku WSA i przedstawionej w jego uzasadnieniu argumentacji skarżący zdaje się nie dostrzegać, usiłując doprowadzić do eliminacji z obrotu prawnego decyzji wymiarowej w trybie nadzwyczajnym. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Jako, że przedmiotem skargi było wznowienie postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych, to oczywiste jest, że nie mogą zostać rozpoznane w tym postępowaniu, ze względu na przedmiot i charakter postępowania (tryb nadzwyczajny), wychodzące poza granice rozpoznawanej sprawy, zarzuty i argumenty dotyczące utraty mocy decyzji w sprawie karty podatkowej.

We wniosku o wznowienie postępowania jako podstawy wznowienia skarżący wskazał okoliczności wymienione w art. 240 § 1 pkt 1, 2 i 3 O.p., a więc: fałszerstwo dowodów, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne (pkt 1); wydanie decyzji w wyniku przestępstwa (pkt 2); wydanie decyzji przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 (pkt 3).

W ocenie Sądu, organ prawidłowo rozpoznał i uzasadnił powołane we wniosku przesłanki.

Otwarcie możliwości prawnej ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zakończonej decyzją ostateczną, na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 O.p., wymaga ustalenia, że dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. W hipotezie przepisu art. 240 § 1 pkt 1 O.p. nie chodzi o wadliwe ustalenie stanu faktycznego, jeżeli wady tej nie można powiązać wprost z fałszerstwem dowodu, który był podstawą do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Przy czym wiarygodność zeznań świadka nie stanowi zagadnienia o charakterze prawnym, do rozstrzygnięcia którego władne są wyłącznie sądy karne. Stanowi ono bowiem (również) element ocenny ze sfery ustaleń faktycznych dokonywanych samodzielnie przez organ w toku postępowania podatkowego - w tym przypadku wymiarowego. Przy czym, zgodnie z art. 240 § 2 O.p., jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a postępowanie jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie może być wznowione przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa.

Powyższa regulacja oznacza, że dla wznowienia postępowania muszą być spełnione następujące warunki:

- dowód stanowiący podstawę ustaleń faktycznych w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną okazał się fałszywy,

- musi zapaść prawomocne orzeczenie stwierdzające sfałszowanie dowodu lub też sfałszowanie dowodu jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego,

- na podstawie fałszywego dowodu ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne.

Okoliczności faktyczne są istotne dla sprawy, jeżeli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie (por. wyroki NSA z dnia 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1717/15, czy z dnia 12 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 756/10). Muszą one w istotny sposób modyfikować ustalony przez organ stan faktyczny sprawy i być możliwe do stwierdzenia "bez przeprowadzenia dodatkowych dowodów, być jawne, widoczne gołym okiem" (por. wyroki NSA z dnia 2 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1690/10, czy z dnia 9 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 466/05).

Pomiędzy istotną dla sprawy okolicznością faktyczną a fałszywym dowodem musi zachodzić więc związek przyczynowy. Wymóg wykazania związku przyczynowego fałszywego dowodu z istotną okolicznością faktyczną sprawy podatkowej zamyka dopuszczalność ponownego rozpoznania sprawy w trybie wznowienia postępowania, przy braku tego związku.

Dowodem w rozumieniu tego przepisu jest taki środek dowodowy, którego nieprzeprowadzenie doprowadziłoby do innych ustaleń faktycznych, a co za tym idzie do wydania decyzji odmiennej treści. Zatem w sytuacji, gdyby organ podatkowy nie przeprowadził tego dowodu, wynik sprawy, a w konsekwencji decyzja ostateczna byłaby całkowicie inna. Natomiast w sytuacji, gdyby ów fałszywy dowód wpływał jedynie na treść ustaleń faktycznych, nie zmieniając jednak treści rozstrzygnięcia, nie mógłby być podstawą do wznowienia postępowania.

W pismach procesowych w toku postępowania podatkowego, jak i później w skardze, skarżący kwestionuje sposób zgromadzenia przez organy podatkowe dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, brak dokumentów dotyczących karty podatkowej, a także zarzuca niewyjaśnienie okoliczności mataczenia i składania propozycji korupcyjnej przez pracownika US w S. G.. Skarżący podważa doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p.

Skarżący jako te konkretne dowody, co do których zachodziło fałszerstwo, wskazywał m.in.: pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 16 grudnia 2016 r., pismo z 12 października 2021 r., wezwanie z 7 grudnia 2015 r., treść pisma z 20 listopada 2015 r., zwrotne potwierdzenie odbioru dotyczące doręczenia pisma z 5 grudnia 2019 r., pismo z 30 kwietnia 2021 r., postanowienie z 12 grudnia 2022 r.

Jak wynika z przedstawionej argumentacji, skarżący kwestionował postępowanie dowodowe w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wymiarową, zaś jako przesłankę wznowienia wskazał fałsz intelektualny, który miał "polegać na fałszywym przedstawieniu dowodów".

W ocenie Sądu, organ przeanalizował wszystkie powołane okoliczności i dokumenty i słusznie stwierdził, że powołując się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. nie można skutecznie negować ustaleń faktycznych dokonanych w ramach postępowania wymiarowego (w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych), jeżeli nie wskaże się konkretnego dowodu wykorzystanego w postępowaniu zwykłym, który okazał się fałszywy.

Przy tym, należy dodatkowo wskazać, że w ww. przepisie chodzi o fałsz dowodu, nie zaś fałszywe przedstawianie dowodów. Zgodnie z poglądami doktryny i judykatury, w zakresie dokumentów przyjmuje się, że dokument jest fałszywy, gdy istnieją następujące wątpliwości:

1) czy został wystawiony przez właściwą osobę lub instytucję;

2) czy treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością;

3) czy jego treść nie została w jakikolwiek sposób zmieniona w stosunku do pierwotnej treści nadanej przez wystawcę dokumentu.

Fałszywym dokumentem może być zarówno dokument podrobiony oraz przerobiony, jak i dokument, którego treść została sfałszowana. Zaś fałsz dokumentu może przybrać formę fałszu materialnego lub intelektualnego. Fałsz materialny odnosi się do formy dokumentu, natomiast fałsz intelektualny do jego treści, gdy forma jest autentyczna.

Tak rozumiany fałsz dowodu (nie zaś fałszywego przedstawiania dowodów) - co do zasady - powinien być stwierdzony orzeczeniem sądu. Tymczasem żadne okoliczności rozpoznanej sprawy (w tym również i te wskazane przez skarżącego w pismach procesowych) nie wskazują na wystąpienie takiej sytuacji. Organ zasadnie nie stwierdził więc, bo nie miał ku temu podstaw, wystąpienia przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 1 O.p.

Zgodnie z treścią tego przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Pojęcie dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 1 O.p. należy rozpatrywać w ujęciu art. 180 i następnych tej ustawy. W kwestii zaś fałszywości dowodu, jak zasadnie wskazał organ, z zasady powinny się wypowiedzieć uprzednio właściwe sądy, co oznacza, że musi być ona stwierdzona prawomocnym wyrokiem sądu karnego (zob. wyrok NSA z dnia 30 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1483/19). Warunek ten uzasadniony jest ustawowym podziałem kompetencji organów państwowych, następstwem czego jest wyłączenie możliwości orzekania organów właściwych w sprawie wznowienia postępowania o przestępstwie, jakim jest fałszerstwo dowodów. Od zasady, że fałsz dowodu powinien być wykazany orzeczeniem sądu, istnieją dwa wyjątki: po pierwsze, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn określonych w przepisach prawa (np. przedawnienie ścigania lub wyrokowania, abolicja, immunitet); po drugie, gdy sfałszowanie dowodu jest oczywiste, czyli rzuca się w oczy. W tym drugim wypadku nie wystarczy wykazać tylko oczywistości fałszu, lecz ponadto trzeba wykazać, że wznowienie postępowania przed wydaniem orzeczenia przez sąd jest niezbędne do ochrony interesu publicznego. Jak bowiem stanowi wyżej powołany art. 240 § 2 O.p., jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z wymienionej wcześniej przyczyny (art. 240 § 1 pkt 1) może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu. W judykaturze i doktrynie podkreśla się, że korzystanie z drugiego wyjątku wymaga zachowania dużej ostrożności, aby nie doprowadzić do sytuacji, w której po zakończeniu postępowania wznowionego zapadnie wyrok sądu wykluczający fałszywość dowodu. Stąd też oczywistość fałszerstwa, jak podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie, musi być możliwa do stwierdzenia bez przeprowadzania dodatkowych dowodów, jawna, widoczna gołym okiem (por. J. Rudowski (w:) S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2017, Wolters Kluwer, s. 1250-1251; wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2022r., sygn. akt II FSK 2124/19).

W badanej sprawie opisana przesłanka bez wątpliwości nie została spełniona. Nie istnieje prawomocne orzeczenie sądu powszechnego stwierdzające fałsz jakiegokolwiek dowodu, istotnego dla wydania decyzji ostatecznej, brak jest nawet informacji o wszczęciu i zawisłości takiego postępowania. Wskazać trzeba, że samo twierdzenie strony, o tym, że dokument jest sfałszowany, w żadnym razie nie może być uznane za oparcie rozstrzygnięcia na “fałszywym dokumencie". Dlatego też niezbędne jest wykazanie tego “fałszu" orzeczeniem sądu. W dobrze pojmowanym interesie publicznym jest zaś to, by należności publicznoprawne (podatki) były płacone terminowo i w kwotach należnych.

W ocenie Sądu, organ również prawidłowo stwierdził, że nie zachodzi przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 2 O.p., a więc wydania decyzji w wyniku przestępstwa.

Skarżący nie wskazał w przedmiotowym wniosku ani później orzeczenia sądu karnego stwierdzającego popełnienie przestępstwa przy wydawaniu decyzji wymiarowej. Nie ulega wątpliwości, że również przestępstwo, o którym mowa w cytowanym przepisie, musi być stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądowym nie zaś wynikać z przekonania strony, co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Odnośnie do tej przesłanki zawartej w art. 240 § 1 pkt 2 O.p., stosując zasady systemowej wykładni prawa, należy przyjąć, że ustawodawca posłużył się zwrotem przestępstwa w rozumieniu przepisów prawa karnego. Pojęcie przestępstwa zostało zdefiniowane w kodeksie karnym. Przestępstwo powinno być stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądowym. Organy podatkowe nie są zaś uprawnione do dokonywania ustaleń w zakresie popełnienia przestępstwa, ustalenia te należą bowiem do kompetencji sądów.

W wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 997/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie można stosować art. 240 § 1 pkt 2 O.p., jeżeli przestępstwo, o którym w przepisie tym mowa, nie zostało stwierdzone we właściwym w tym zakresie postępowaniu karnym. Nie można od organów podatkowych wymagać, aby na podstawie art. 240 § 3 O.p. ustalały winę i sprawstwo osób, które w postępowaniach karnych nie zostały zindywidualizowane, za czyny, co do których organy postępowania karnego ustaliły, że nie mają znaczenia dla prawa karnego bądź też brak jest dostatecznych dowodów uzasadniających popełnienie przestępstwa. Powyższą tezę potwierdza także orzeczenie z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2251/14, w którym Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że sfałszowanie dowodu i wydanie decyzji w wyniku przestępstwa powinno być, co do zasady, stwierdzone wyrokiem właściwego sądu, ponieważ organy podatkowe nie są uprawnione do wyrokowania w tym zakresie. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, podziela powyższe poglądy orzecznictwa, które w tej materii są jednolite.

W powyższym kontekście wykazanie prawdopodobieństwa wystąpienia przesłanek wznowieniowych określonych w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p., których istnienie nie potwierdzają orzeczenia właściwych sądów, wymagałoby – jak słusznie wskazał organ w zaskarżonej decyzji - w zasadzie wykazania oczywistości sfałszowania dowodu lub popełnienia przestępstwa (art. 240 § 2 O.p.). Tymczasem zarzucane przez skarżącego fałszerstwo dokumentów czy popełnienie przestępstwa przy wydawaniu decyzji nie miało charakteru oczywistego, nie zapadł także jeszcze żaden prawomocny wyrok, z którego wynikałoby, że doszło do sfałszowania dokumentów, czy innego przestępstwa przy wydaniu decyzji. Nadto, jak już wyżej wskazano, brak jest w aktach sprawy jakiegokolwiek śladu, aby skarżący w ogóle zwracał się do organów ściągania z zawiadomieniem o popełnieniu przestępstwa w związku z wydaniem decyzji podatkowej, czy fałszerstwa dokumentów. Podobnie należy ocenić podnoszone okoliczności skuteczności doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70 c O.p. Kwestia ta została przesądzona przez WSA w Szczecinie w wyroku z 2 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 671/20 jako element stanu faktycznego, wobec powyższego Skarżący na etapie wznowionego postepowania powołując się na przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p. winien wykazać, że skuteczność doręczenia wynika z popełnionego czynu zabronionego, który to czyn winien być potwierdzony wyrokiem sądu karnego.

W ocenie Sądu, organ prawidłowo również nie stwierdził przesłanki z art. 240 § 1 pkt 3 O.p. w sytuacji gdy skarżący podnosił, że "sprawa powinna być skierowana poza jurysdykcję Izby Administracji Skarbowej w S., ponieważ pani J. S. była Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w S. podczas postępowania podatkowego, (...) a obecnie jest Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej. Skarżący zarzucił brak bezstronności organu i mataczenie oraz fałszowanie i zatajanie dokumentów.

Jak wynika z akt sprawy, decyzję wymiarową Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 13 listopada 2019 r. podpisała J. S.. Tymczasem decyzję DIAS z 3 lipca 2020 r. podpisała, działająca z up. Dyrektora – kierownik w Wydziale Podatków Dochodowych A. N.. Wskazana J. S. nie brała zatem udziału w prawnie wiążącym rozstrzygnięciu sprawy jako pracownik, nie podpisywała decyzji organu odwoławczego, pełniła jednak funkcję organu. Jak zasadnie wyjaśniły organy skarżącemu, do wyłączenia dyrektora izby administracji skarbowej nie będą miały zastosowania przepisy dotyczące wyłączenia pracownika organu podatkowego, tj. art. 130 O.p., zgodnie z uchwałą NSA z 20 maja 2010 r. I OPS 13/09. Nie można bowiem utożsamiać pojęcia pracownika z pojęciem jednoosobowego organ podatkowego. Dopuszczenie wyłączenia mogłoby doprowadzić do pozbawienia organu możliwości działania, np. do niemożliwości udzielenia upoważnień do załatwiania spraw, o których mowa w art. 143 O.p. Sąd, rozpoznający niniejszą sprawę podziela także stanowisko organu, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje możliwości wyłączenia dyrektora izby administracji skarbowej, zaś art. 131 O.p. dotyczy wyłączenia naczelnika urzędu skarbowego. Skarżący został o powyższym poinformowany przez Szefa KAS

w piśmie z dnia 20 lipca 2023 r.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Zawarta w zaskarżonej decyzji ocena jest zdaniem Sądu prawidłowa i oparta na rzetelnych argumentach. Dlatego niezasadne są zawarte w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W szczególności zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie prawne i faktyczne, wskazujące w sposób prawidłowy przesłanki podjęcia zaskarżonej decyzji. Decyzja w sposób usystematyzowany i klarowny ( nie zaś "bełkotliwy i pozbawiony sensu" jak twierdzi skarżący) przedstawia omówienie przesłanek wznowieniowych z art. 240 O.p. prawidłowo rozpoznanych w niniejszej sprawie, zgodnie z wnioskiem skarżącego. Organ nie pominął także żadnych okoliczności podnoszonych przez skarżącego podczas postępowania wznowieniowego, nawet tych niezwiązanych z przesłankami wznowienia (dot. ujednolicenia akt sprawy, wyłączenia dokumentów stanowiących tajemnicę skarbową, formy zgromadzonych dokumentów, rzetelności akt sprawy, podstaw prawnych gromadzenia dowodów). Organ zasadnie wskazał, że zastrzeżenia wobec pracowników organów podatkowych – co do ich niekompetencji, podejrzenia prób korupcyjnych, mataczenia – nie mogły odnieść skutku jako niepoparte żadnymi dowodami i wyjaśnieniami. Organ odniósł się również do wielokrotnie wyjaśnianej podatnikowi kwestii doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. Wskazaną argumentację skarżącego postrzegać należy w istocie jako polemikę z oceną materiału dowodowego wywiedzioną jeszcze na etapie decyzji wymiarowej, abstrahującą (ponownie) od ram postępowania wznowieniowego.

Skarżący w istocie kwestionuje rozstrzygnięcie zawarte w decyzji wymiarowej, i chciałby doprowadzić do ponownego rozpoznania tej sprawy. Wynika to wyraźnie ze skargi, z pisma skarżącego z 9 marca 2024 r. oraz argumentacji podniesionej na rozprawie w dniu 8 maja 2024 r., gdzie skarżący powołuje się na konkretne dokumenty i pisma sporządzone w postępowaniu podatkowym wymiarowym. Odpierając te zarzuty organ wskazał zasadnie, że decyzja wymiarowa, której wzruszenie jest celem skarżącego była przedmiotem kontroli WSA w Szczecinie, który prawomocnym wyrokiem z dnia 2 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 671/20 oddalił skargę podatnika.

Skoro zatem w niniejszej sprawie wszystkie zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione, a przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem nie wykazała naruszenia prawa materialnego, jak też naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym stanie rzeczy Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Końcowo Sąd wskazuje, że orzeczenia sądów administracyjnych cytowane w treści niniejszego uzasadnienia, dostępne są w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl.