Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 443/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1256
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - t.j.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 888
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka,, Asesor WSA Tomasz Trybuszewski,, Protokolant: Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2024 r. sprawy ze skargi: J.G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 6 lutego 2024 r., nr SKO/PO-413/189/2023 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J. G. (dalej jako Podatnik, Strona, Skarżący) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy (dalej jako SKO, Organ odwoławczy) z 6 lutego 2024 r. nr SKO/PO-413/189/2023 utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy P. (dalej jako Wójt, Organ I instancji) z 28 lutego 2023 r. nr WP.3123.563.2022 w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r. w wymiarze 40.941,00 zł. Na kwotę zobowiązania składał się:

– podatek od nieruchomości w wysokości 40.613,00 zł,

– podatek rolny w wysokości 314,00 zł,

– podatek leśny 14,00 zł.

Wójt wskazał, że Podatnik jest właścicielem działek ewidencyjnych:

– nr [...] – użytek (PsIII), obręb N., pow. użytku [...] ha, pow. działki [...] ha;

– nr [...] – 1) użytek (RV), obręb N., pow. użytku [...] ha; 2) użytek (RIVb), obręb N., pow. użytku [...] ha; 3) użytek (PsIV), obręb N., pow. użytku [...] ha; 4) użytek PsV, obręb N., pow. użytku [...] ha ; 5) użytek (N), obręb N., pow. użytku [...] ha; pow. działki [...] ha;

– nr [...] – 1) użytek (RIVa), obręb N., pow. użytku [...] ha; 2) użytek (ŁIV), obręb N., poz. Użytku [...] ha; 3) użytek (LsIV), obręb N., pow. użytku [...] ha; pow. działki [...] ha;

– nr [...] – użytek RIIIb, obręb C., pow. użytku [...] ha, pow. działki [...] ha;

– nr [...] – 1) użytek RIIIb, obręb C., pow. użytku [...] ha; 2) użytek RIVa, obręb C., pow. użytku [...] ha, 3) użytek PsIII, obręb C., pow. użytku [...] ha.

nabytych w oparciu o umowę darowizny z 24 marca 2015 r. (akt notarialny Rep. [...] nr [...]), a w dniu 26.06.2017 r. Strona założyła informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, w której do opodatkowania wykazano jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o obszarze [...] m2. W oparciu o postanowienie z 30 grudnia 2019 r. nr WP.3123.133.2020 zostało wszczęte z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia Podatnikowi wysokości łącznego zobowiązania podatkowego za 2020 r. W trakcie prowadzonego postępowania przedmiotem głównych ustaleń objęto obszar sąsiadujących ze sobą działek nr [...], [...] i [...] zajętych na działalność gospodarcza kopalni piaskowca C., natomiast poza sporem pozostawało opodatkowanie podatkiem rolnym działek nr [...] i [...]. We wskazanej wyżej decyzji pierwszoinstancyjnej zwrócono uwagę, że jakkolwiek koncesja na wydobywanie piaskowca miała obejmować teren działek nr [...] i [...] to ponadto działka nr [...] była wykorzystywana do składowania surowca – kupowanego przez przedsiębiorców - co Strona wskazała w piśmie z dnia 21.08.2019. Z koncesji udzielonej przez Starostę Z. (decyzja z 7 maja 2009 r. nr RS.7512/8/09) wynika wielkość obszaru górniczego – [...] m2 i terenu górniczego o pow. [...] m2. W argumentacji Organu I instancji powoływano się na dowody mające świadczyć o niedoszacowaniu przez Podatnika powierzchni faktycznie wykorzystywanej na działalność gospodarczą - wydobywania kopalin, w postaci zrzutu z programu Google Earth, oględziny i opnie biegłych. Wskazano na umowę dzierżawy z 1 kwietnia 2015 r. zawartą między Podatnikiem, a B. Sp. z o.o. (przedmiot działalności spółki, to eksploatacja, przerób i składowanie piaskowca), w oparciu o którą na dzierżawionych gruntach (działka [...]) ma być prowadzona eksploatacja, przerób oraz składowanie piaskowca, a także na koncesję z 18 grudnia 2015 r. nr [...] na wydobywanie kopalin z części złoża piaskowców [...] "C. [...]" (południe) – N. Powołano ustalenia dotyczące oględzin dokonanych w 2019 r.:

– działka [...] - w części składowisko piaskowca, a w części działka zakrzaczona i zadrzewiona,

– działka [...] - w części składowisko piaskowca i częściowo zakrzaczona,

– działka [...] - w całości wydobycie i składowisko piaskowca.

Podniesiono, że B. Sp. z o.o. 19 grudnia 2019 r. złożyła wniosek w sprawie nadania kierunku rolnego rekultywacji części działki [...] o pow. [...] m2 jako tereny poeksploatacyjne zakładu górniczego C. [...] (południe) zaznaczając, że dla gruntów działek nie wydano decyzji o zakończeniu rekultywacji.

Organ I instancji w swych rozważaniach dotyczących wymiaru podatku wskazał, że użytki rolne/lasy podług odpowiednio art. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1256 ze zm.) - dalej jako u.p.r. i art. 1 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 888 ze zm.) – dalej jako u.p.l. podlegają opodatkowaniu odpowiednio: podatkiem rolnym/leśnym, chyba że zostały zajęte na działalność gospodarczą inną niż rolna/leśna. Wskazanym przepisom odpowiada zaś art. 2 ust. 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.) zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Jeśli więc na gruncie skalsyfikowanym jako rolny/leśny są widoczne efekty prowadzonej działalności gospodarczej lub przygotowań do prowadzenia takiej działalności - innej niż rolna/leśna, to niewątpliwie grunt ten jest zajęty na działalność gospodarczą. Zdaniem Wójta grunty działek nr [...], [...] i [...] zostały nabyte z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej, a już przed ich nabyciem, bo 2009 r podmiot – spółka cywilna "G.", której wspólnikiem był Podatnik (przekształcona następnie w "A." sp. z o.o. i kolejno w B. Sp. z o.o.) podejmowała działania celem prowadzenia na tychże działkach działalności gospodarczej, w przedmiocie wydobywania piaskowców [...] ze złoża "C." - wniosek o wydanie koncesji z marca 2009 r. Już ze zrzutów Google Earth oraz Systemu Informacji Przestrzennej w Urzędzie Gminy w P. wynikało, że znaczna część tych trzech działek w 2020 r. nie miała charakteru rolnego/leśnego. W ramach postępowania do materiału dowodowego zostały włączone dowody zgromadzony w ramach innych postępowań w postaci:

– opinii biegłego uprawnionego geodety z 2 czerwca 2022 r. wraz z jej uzupełnieniem,

– protokół oględzin z 9 maja 2022 r.

– wypisy z rejestru gruntów na okresy: styczeń 2019 r., styczeń 2020 r., styczeń 2021 r., styczeń 2022 r,

– protokół oględzin z 22 listopada 2022 r.

Wskazano, ze jakkolwiek oględziny miały miejsce w 2022 r., to przedstawiono również zdjęcia historyczne działek z okresu 2013-2021. W oparciu zaś o zebrany materiał dowodowy Wójt w swoim rozstrzygnięciu uznał, że na spornych działkach grunty zajęte na działalność gospodarczą to użytki, które należałoby zakwalifikować do użytków kopalnych i stanowią one łącznie grunt o pow. [...] ha, a z dokonanych pomiarów przyjęto, że powierzchnia spornych działek jest o [...] ha mniejsza niż wynika to z ewidencji gruntów i budynków (co przyjęto na korzyść Podatnika). Równocześnie w oparciu o opinię biegłego Wójt przyjął że grunty rolne, pastwiska i leśne, na których znajdują się tereny poeksploatacyjne o pow. [...] m2 w 2020 r były zajęte na działalność gospodarczą, co wiąże się z koniecznością wymiaru podatku od nieruchomości w stawce dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

W odwołaniu Strona zarzuciła w szczególności, że Organ I instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zastosowano przepisy Rozporządzenia Ministra Rozwoju Pracy i Technologii z 2021 do stanu faktycznego obejmującego rok 2020. Podatnik zakwestionował również kompetencje biegłego, albowiem nie ma on wiadomości specjalistycznych w zakresie prowadzenia działalności górniczej, nie ma uprawnień do ustalania czy jest prowadzona działalność w zakresie wydobycia piaskowca na danym terenie. Jako nieprawidłowe zarzucono również objęcie działek nr [...], [...] oraz [...] w całości podatkiem od nieruchomości, gdy jedynie ich część była wykorzystywana na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą tzn. objęta koncesją na polu C. [...] południe i maksymalna powierzchnia wydobycia to [...] m3. Decyzja miała również zostać skierowana w części dotyczącej złoża C. do osoby niebędącej podatnikiem, albowiem w znacznym zakresie podatnikiem jest posiadacz samoistny R. G. Wobec tej osoby - R. G. podniesiono, że stał się on na podstawie decyzji Starosty Z. z 30 października 2012 r. nr RS.6522.6.2012 właścicielem koncesji jako posiadacz samoistny, albowiem pomimo wypowiedzenia mu przez Z. i S. G. umowy dzierżawy, do dnia odwołania nie wydał nieruchomości i jest on zobowiązany do jej rekultywacji w kierunku rolnym. Co do rozporządzenia z 2021 r., to przewidywało ono użytki kopalne, a poprzedni akt nie. Zdaniem Strony w postępowaniu nie wyodrębniono i nie pomierzono faktycznej części działek zajętej pod prowadzenie działalności gospodarczej, nie określono, w których latach była prowadzona taka działalność i czy w 2020 r., a także nie zweryfikowano granic działek i nie przeprowadzono pomiarów. Działka nr [...] ma nie spełniać definicji użytku kopalnianego – nie była na niej prowadzona działalność wydobywcza, a ponadto pominięto fakt wykonania rekultywacji.

W wyniku rozpoznania odwołania SKO utrzymało w mocy decyzję Organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygniecie Organ odwoławczy przyjął, że grunty zajęte na działalność gospodarczą – w przypadku działalności górniczej to te, z których aktualnie, jest wydobywana kopalina, ale również te przygotowane do eksploatacji jak i te po zakończeniu wydobycia, a przed zakończeniem procesu rekultywacji. Organ odwoławczy w swoich rozważaniach powołał ustalenia kontroli podatkowej z 2019 r., protokoły z oględzin przeprowadzonych w dniach 27.07.2020 r., 10.05.2021 r. i 14.04.2022 r., materiały z postępowania wznowieniowego dotyczącego 2019 r. Jako zasadniczy dowód dla wymiaru Stronie podatku w wysokości z decyzji pierwszoinstancyjnej, SKO uznało opinię geodety z 2 czerwca 2022 r. uzupełnioną 24 sierpnia 2022 r z której wynikają – w części graficznej punkty pomiarowe granic działek i punkty pomiarowe powierzchni uznanej za wykorzystywaną jako użytki kopalne (K) - rozumiane jako: 1) zajęte przez czynne kopalnie odkrywkowe, w których odbywa się wydobycie kopalin, 2) wyrobiska po wydobywaniu kopalin, 3) zapadliska i tereny po działalności gospodarczej) - a zatem służące prowadzonej działalności gospodarczej. Ze zgromadzonych danym wynikało zaś, że:

a. z działki nr [...] o pow. [...] m2 jako użytki kopalne K – uznano grunty o powierzchni: [...] m2, na pozostałej części wystąpiła ekspansja lasu;

b. z działki [...] jako użytki kopalne K uznano całą działkę – [...] m2,

c. z działki [...] o pow. [...] m2 jako użytki kopalne K uznano pow. [...] m2 , albowiem ta jej część służyła bieżącej obsłudze kopalni, stanowi grunt utwardzony zdegradowany antropogenicznie i niewykorzystywany rolniczo.

Wobec poruszonej w odwołaniu kwestii traktowania R. G. jako samoistnego posiadacza – podatnika podatku od nieruchomości SKO wskazało, że aby osobę uznać za posiadacza samoistnego koniecznym jest wykazanie, że osoba ta włada gruntem jak właściciel, podejmując działania typowe dla właściciela. Tymczasem mimo, że Strona powołała się na niewydanie nieruchomości S. i Z. G. to nie przestali oni władać nieruchomościami jak właściciele, bo darowali oni w 2015 r. m.in. działki nr [...], [...] i [...] Podatnikowi, a następnie Strona wydzierżawiła te grunty B. Sp. z o.o. Tym samym przymiotu samoistnego posiadacza ww. gruntów nie można przypisać R. G. Zdaniem Organu odwoławczego do określenia powierzchni gruntów zajętych na działalność gospodarczą nie potrzebne było posiadanie uprawnień w zakresie górnictwa.

Na decyzję SKO z 6 lutego 2024 r. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając naruszenie przepisów:

– art. 121, w związku z art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) – dalej jako o.p. i w związku z art. 187 § 1 o.p przez naruszenie wskazanych w tych przepisach norm;

– art. 120 o.p. przez zastosowanie do oceny stanu faktycznego z 2020 r. przepisów z rozporządzenia Ministra Rozwoju Pracy i Technologii z 27 lipca 2021 r., a więc przepisów nieobowiązujących w chwili powstania obowiązku podatkowego – co narusza art. 210 § 1 pkt 6 o.p.;

– art. 190 § 1, art. 197, w związku z art 123 § 1 o.p. przez powołanie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, który nie ma wiadomości specjalnych w zakresie prowadzenia działalności górniczej – geodeta nie ma uprawnień do stwierdzenia, czy była prowadzona działalność gospodarcza związana z wydobyciem na danym terenie lecz wyłącznie do pomiaru działek;

– art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez objęcie w całości wszystkich trzech działek podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy jedynie ich część wykorzystywana była przez Skarżącego na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i maksymalna powierzchna wydobycia wynosiła [...] m2;

– art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez ustalenie i skierowanie decyzji w części dotyczącej złoża C. eksploatowanego na podstawie koncesji z 7 maja 2009 r. do osoby niebędącej podatnikiem, albowiem podatnikiem jest posiadacz samoistny R. G.

W konsekwencji podniesionych zarzutów wskazano na błędne ustalenia dla rozstrzygnięcia sprawy, poprzez przyjęcie, że łączna powierzchna gruntów zajętych na działalność gospodarczą wynosi [...] m2, a nie [...] m2. W skardze zwrócono się o przeprowadzenie dowodu z decyzji Starosty Z. z dnia 18.12.2015 r. na okoliczność faktycznej powierzchni działek zajętych pod działalność wydobywczą. W oparciu o postawione zarzuty wniesiono o uchylenie w całości decyzji organu I instancji oraz postanowienia organu II instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz Podatnika kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Podkreślano, że to na R. G. ciąży obowiązek rekultywacji gruntu, a skoro nie wykonał rekultywacji, to włada nieruchomością jako użytkownik - posiada władztwo nad cudza rzeczą. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024, poz. 1267 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych).

Skarga nie jest zasadna.

Skarżący był w 2020 r. właścicielem m.in. działek [...], [...], [...], jak wskazano w części sprawozdawczej, nabytych tytułem umowy darowizny. Stosownie do przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są właściciele jak i posiadacze samoistni nieruchomości, przy czym w sytuacji gdy wobec tej samej nieruchomości występuje jednocześnie właściciel i posiadacz samoistny, podatnikiem podatku od nieruchomości jest posiadacz samoistny (art. 3 ust. 3 u.p.o.l.). W rozpatrywanej sprawie Skarżący jako samoistnego posiadacza wskazuje R. G., który:

"... na podstawie decyzji starosty Z. z dnia 30.10.2012 r. znak RS.6522.6.20123 (...) stał się właścicielem koncesji na wydobycie piaskowca ze złóż C. (koncesja z dnia 7.05.2009 r. i decyzja w aktach sprawy) i dysponuje wyżej opisanymi nieruchomościami jako posiadacz samoistny, albowiem umowa dzierżawy tych nieruchomości została mu wypowiedziana przez Z. i S. G. Pomimo wypowiedzenia umowy R. G. (...) nie wydał nieruchomości i jest on zobowiązany do wykonania rekultywacji w kierunku rolnym. Ponieważ skarżący nie był w 2020 r. posiadaczem gruntu, którego dotyczy zaskarżona decyzja, to nie jest jej właściwym adresatem i jako taki nie jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku w zakresie nieruchomości, którymi włada R. G."

(str. 3-4 skargi)

Sąd w oparciu o analizę akt administracyjnych uznaje, że twierdzenia Skarżącego o statusie posiadacza samoistnego osoby R. G. są gołosłowne - nie znajdują oparcia w materiale dowodowym. Stosownie do art. 336 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.) "Posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny)." Posiadanie (czy to samoistne, czy zależne) wymaga zaistnienia dwóch elementów: corpus (element fizycznego władztwa, faktyczne władanie rzeczą przez posiadacza) i animus (manifestowana przez posiadacza wola władania rzeczą dla siebie, we własnym imieniu – jak właściciel, użytkownik itd.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 kwietnia 2023 r. o sygn.. akt III FSK 318/22 (wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych):

"...w świetle art. 336 k.c. posiadanie jest władaniem rzeczą i obejmuje dwa elementy: fizyczny (corpus possessionis) - faktyczne władanie rzeczą oraz psychiczny (animus rem sibi habendi) - wolę władania rzeczą dla siebie. W przypadku posiadania samoistnego, animus rem sibi habendi przejawia się w podejmowaniu wielu czynności wskazujących na to, że posiadacz traktuje rzecz jako pozostającą w jego sferze swobodnej dyspozycji, przy czym ocena podejścia, uwzględnia rzeczywistą wolę władającego, dokonywana jest obiektywnie, z punktu widzenia otoczenia posiadającego. Konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela."

Sąd podkreśla, że samoistne posiadanie wymaga manifestowania "na zewnątrz" do innych podmiotów władania jak właściciel, co jest niewątpliwie okolicznością faktyczną. Tymczasem, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że owo manifestowanie posiadania właścicielskiego wobec działek nr [...], [...] i [...] pochodzi od ich właściciela, czyli Skarżącego (lub Jego pełnomocnika) i przejawiało się w szczególności przez:

– proponowanie zmiany terminu wizji lokalnej ww. działek w 2019 r. i finalnie odmowę przez Skarżącego dostępu do tychże działek – odmowy wstępu na teren zakładu górniczego celem dokonania wizji oraz dokonania niezbędnych pomiarów (opinia z 14.02.2020 r.),

– wnoszenie uwag w postępowaniu podatkowym do: protokołu kontroli, opinii biegłych;

– składanie informacji w sprawie podatku od nieruchomości IN-1 (z dnia 28.01.2020 r. oraz 21.07.2021 r.) oraz gruntach IR-1 (z dnia 28.01.2020 r.);

– zawarcie umowy dzierżawy z 1 kwietnia 2015 r. między Skarżącym jako wydzierżawiającym, a B. Sp. z o.o. jako dzierżawcą działki nr [...];

– udział w oględzinach ww. działek: 10 maja 2021 r. wraz z uwagami: o wyłączenie z opodatkowania stawkami najwyższymi obszaru zrekultowanego mimo braku decyzji o zakończeniu rekultywacji, wskazanie znanych Skarżącemu granic działek, brak precyzyjnego wskazania obszarów działek zajętych na działalność gospodarczą; 9 maja 2022 r. wraz z uwagami: że ustalenie obszaru górniczego odbyło się "na oko", zastrzeżenia, co do kompetencji biegłej – brak specjalizacji z zakresu geodezji inżynieryjno-przemysłowej oraz miernictwa górniczego w odkrywkowych zakładach górniczych, brak zbadania w jakich latach były użytkowane działki, działka nr [...] nie ma cech użytku kopalnianego, mieszkańcy i nadleśnictwo korzystają z przejazdu po działkach.

Ponadto w sprawie brak jest jakiegokolwiek aktu dotyczącego rekultywacji, a jedyne dokumenty dotyczące tej kwestii pochodzą nie od R. G. lecz od B. Sp. z o.o. jako dzierżawcy działki nr [...]. Mając powyższe na uwadze organy obu instancji jako podatnika podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego względem działek: [...], [...] i [...], [...], [...] zasadnie uznały Skarżącego.

Istota sporu w postępowaniu podatkowym koncentrowała się na kwestii, w jakim zakresie wskazane w części dotyczącej stanu sprawy niniejszego wyroku działki o nr [...], [...] i [...] - zawierające na swym obszarze użytki zakwalifikowane w ewidencji gruntów jako: użytki rolne (R, Ps i Ł), czy też leśne (Ls) - zajęte są na działalność gospodarczą i w tym zakresie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w stawce właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. I tak zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazano, że przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Gramatyczna wykładnia ww. przepisu wskazuje, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje bowiem tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taka wykładnia została jednak zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15 uznał, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Uzupełnieniem tego wyroku jest wyrok z 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19, gdzie Trybunał Konstytucyjny uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. TK uznał, że zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. W wyroku z 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 898/21 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związane z tą działalnością. Natomiast w wyroku z 6 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 260/23 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym prawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c) u.p.o.l. O ile zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można uznać za równoznaczne ze związaniem tego gruntu z działalnością gospodarczą, o tyle związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej.

W kwestii rozwiązań prawnych dotyczących przedmiotu opodatkowania w zakresie stwierdzenia przesłanki "zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" w wyroku z 29 czerwca 2022 r. o sygn. akt III FSK 292/22 (CBOSA) NSA stwierdził, że przesłanka ta w istocie stanowi określenie nieostre, wskazane w § 155 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie ,,Zasad techniki prawodawczej’’ (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 283). Zgodnie z tym rozwiązaniem w przypadku, gdy zachodzi potrzeba zapewnienia elastyczności tekstu aktu normatywnego, można posłużyć się m.in. określeniami nieostrymi. Zaznaczył, że normodawca nieprzypadkowo w pierwszej kolejności wymienia określenia nieostre jako środki zapewnienia elastyczności tekstu aktu normatywnego, które także możemy zastosować do rozwiązań funkcjonujących w przepisach prawa podatkowego, w tym również do przywoływanych regulacji u.p.o.l. W założeniu zatem powinny to być rozwiązania służące zapewnieniu elastyczności tekstu aktu normatywnego również z obszaru prawa podatkowego. Uznać zatem należy, że sformułowanie "zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest zwrotem, którego zakres znaczeniowy należy w każdym przypadku dopasowywać do specyfiki danej działalności gospodarczej oraz charakteru czynności. "Unormowanie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie daje podstaw do przyjęcia, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być wykonywana inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania."

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, z akt administracyjnych wynika, że działka nr [...] objęta była koncesją na wydobycie piaskowców [...] metodą odkrywkową: decyzje Starosty Z. z dnia 07.05.2009 r nr [...] (G. s.c. – J. G., R. G.), z dnia 18.12.2015 r. nr [...] (B. Sp. z o.o.) i z dnia 7.11.2018 r. nr [...] (B. Sp. z o.o.). B. Sp. z o.o. złożyła również 19 grudnia 2019 r wniosek w sprawie nadania kierunku rolnego rekultywacji dla terenów wspomnianej działki nr [...]. Działki [...], [...] i [...] są działkami sąsiadującymi i na każdej z nich w trakcie przeprowadzanych oględzin/kontroli stwierdzano stan faktyczny dotyczący wykorzystywania gruntów tychże działek, który przeczył ich oznaczeniu z ewidencji gruntów jako użytków rolnych/leśnych:

1) opinia biegłego z dnia 14.02.2020 r., w której wskazano, że właściciel kopalni nie wyraża zgody na wstęp na teren zakładu górniczego celem dokonania wizji oraz niezbędnych pomiarów - dokonano jednak nalotu fotometrycznego bezzałogowym statkiem powietrznym w celu sporządzenia aktualnej ortofotomapy oraz numerycznego modelu terenu i ustalono:

– część działki nr [...] wykorzystywana jest w działalności gosp. jako droga dojazdowa do wyrobiska oraz składowiska kamienia ([...] ha),

– teren działki [...] w działalności gospodarczej jako droga dojazdowa do wyrobiska, miejsce składowania kamienia, na działce użytek gruntowy oznaczony jako LS-IV,

– teren działki [...] wykorzystywany jako droga dojazdowa do wyrobiska, składowisko kamienia oraz wyrobisko.

2) protokół kontroli z dnia 09.07.2019 r.:

– na działce nr [...] w części składowisko piaskowca, w części zakrzaczenia i zadrzewienia,

– działka nr [...] w części składowisko piaskowca, a w części zakrzaczenia,

– działka nr [...] cała rozkopana w części wydobywany piaskowiec w części składowisko kamienia oraz hałdy piasku,

– w żadnej części nie stwierdzono działalności rolniczej.

3) protokół oględzin z 27 lipca 2020 r.:

– działka nr [...] – w części zajęta na składowisko piaskowca i drogę dojazdową do działek [...] i [...];

– działka nr [...] w całości zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wydobycia piaskowca – (sprzęt wydobywcy, wydobyty piaskowiec);

– działka nr [...] w części zajęta na działalność gospodarczą, a w części grunt zadrzewiony – las;

– działki nie uległy zmianom w zakresie sposobu użytkowania;

– nie stwierdzono użytkowania rolniczego;

– zdjęcia;

4) protokół oględzin z 10 maja 2021 r.:

– działka nr [...] - zajęta w części na magazyny wydobytego piaskowca, dojazd do nich w części zakrzaczona i las, nie przypomina pastwiska, graniczy z terenem leśnym Nadleśnictwa – brak wyraźnej granicy;

– działka nr [...] - w części zajęta na tzw. magazyn wydobytego piaskowca w pozostałej części niewielka polana zakrzaczona i las, również brak widocznej granicy z działkami sąsiednimi, stan niezgodny z wypisem z rejestru gruntów,

– działka nr [...] - na działce zakład wydobycia piaskowca, sprzęt do prac kopalnianych, wydobyty piaskowiec, wyodrębnione miejsce dla pracownika pilnującego całą dobę terenu kopalni, w części działki prowadzona rekultywacja w kierunku rolnym (nasadzenia drzew iglastych) – decyzji ostatecznej o jej zakończeniu.

Wskazać należy, że zaskarżoną decyzję poprzedziły dwie decyzje SKO uchylające rozstrzygnięcia Wójta w sprawie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r. tytułem własności działek [...], [...] i [...], [...], [...] z uwagi na brak dokładnych pomiarów ich powierzchni zajętej na działalność gospodarczą. Ponadto do uchylenia pierwszej decyzji wymiarowej przyczynił się sam Skarżący odmawiając w 2019 r. wstępu pracownikom Organu I instancji i geodecie na działki [...], [...] i [...] celem ich oględzin. Zdaniem Sądu dokonane przez biegłego sądowego geodetę w ramach oględzin z 9 maja 2022 r. pomiary stanowią wraz z pozostałymi zgromadzonymi w aktach administracyjnych dowodami, w tym opinią z 2 czerwca 2022 r. i jej uzupełnieniem, wystarczającą podstawę dla ustalenia powierzchni działek o nr [...], [...] i [...] zajętych na działalność gospodarczą – kopalni odkrywkowej piaskowca i wymierzenia Skarżącemu łącznego zobowiązania podatkowego aprobowanego w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z treścią protokołu oględzin z dnia 9.05.2022 r.: na działkach brak działalności rolnej i nie jest także prowadzona działalność gospodarcza, której zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika Skarżącego zaprzestano we wrześniu 2021 r. W części działek znajduje się las i zakrzaczenia, w różnych miejscach kamienie piaskowca oraz ogromna dziura po wydobyciu. Biegły sądowy geodeta zaopatrzony w sprzęt mierniczy wskazał granice działek oraz dokonał pomiaru na potrzeby wydania opinii. W sporządzonej przez biegłą sądową opinii z 2 czerwca 2022 r. wskazano zaś, że granicę nieruchomości określono na podstawie ustalenia granic zgodnie ze spokojnym stanem użytkowania, a granice działki [...] na podstawie operatu technicznego [...] uwzględniając dane z ewidencji gruntów:

– działka nr [...] – całość jako kopalina (nowy użytek) zgodnie ze sposobem użytkowania;

– działka nr [...] – część jako obszar służący bieżącej obsługi kopalni (komunikacja) – użytek K (grunt utwardzony, zdegradowany antropogenicznie i nie wykorzystywany rolniczo), pozostała część to grunty rolne zalesione i zadrzewione;

– działka nr [...] – ekspansja lasu działki sąsiedniej zmiana z PsIII na Lzr/Ps III, obszar stanowiący dojazd do kopalni nie może stanowić dr gdyż niezgodny z przepisami o drogach.

W danych o powierzchni:

– cała działka nr [...] użytkowana ([...]ha) jako użytek kopalny (K),

– działka nr [...] użytkowana jako: [...] ha jako użytek kopalny (K), [...] ha jako użytek rolny (Ł IV), [...] ha jak użytek rolny (LZr/RIVa), [...] ha jako lasy (Ls),

– działka nr [...] użytkowana jako: [...] ha jako użytek kopalny (K), [...] ha jako rolny (Lzr/PsIII).

Ponadto dla oznaczenia obszaru jako użytek kopalny (K) przyjęto jego rozumienie wskazane w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. 1390):

"Do użytków kopalnych zalicza się grunty:

1) zajęte przez czynne odkrywkowe kopalnie, w których odbywa się wydobycie kopalin;

2) wyrobiska po wydobywaniu kopalin

3) zapadliska i tereny po działalności górniczej."

Wobec zarzutów Skarżącego o zastosowaniu w tym zakresie przepisów nieadekwatnych do roku 2020, Sąd wskazuje, że użytek kopalny na gruncie obowiązującego w 2000 r. (do 31 lipca 2021 r.) rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 393 ze zm.) miał tożsamą definicję jak wynikająca z rozporządzenia z 2021 r.:

"Do użytków kopalnych zalicza się grunty:

1) zajęte przez czynne odkrywkowe kopalnie, w których odbywa się wydobycie kopalin;

2) wyrobiska po wydobywaniu kopalin;

3) zapadliska i tereny po działalności górniczej."

(załącznik nr 6 - zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych)

Sąd nie dopatrzył się również uzasadnienia do zakwestionowania kompetencji geodety do dokonania 9 maja 2022 r. pomiarów działek nr [...], [...] i [...] i sporządzenia, w oparciu o te pomiary opinii z 2 czerwca 2022 r. na temat obszaru faktycznie zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej – kopalni odkrywkowej piaskowca. Z rejestru geodetów uprawnionych wynika, że geodeta dokonujący wspomnianych pomiarów i sporządzający opinię posiada uprawnienia: nr [...] (rozgraniczanie i podziały nieruchomości (gruntów) oraz sporządzanie dokumentacji do celów prawnych) i [...] (geodezyjne pomiary sytuacyjno-wysokościowe realizacyjne i inwentaryzacyjne), a tym samym była uprawniona do określenia zasięgu użytku i wskazywania zaistniałych rzeczywistych zmian w użytkach względem klasyfikacji wykazanej w rejestrze gruntów i budynków.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznaje, że stan faktyczny został ustalony w sposób dostateczny na potrzeby wymiaru zawartego w zaskarżonej decyzji. Celem postępowania podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego jak najbardziej zbliżonego do stanu rzeczywistego, przy uwzględnieniu zasad postępowania tj. m.in. zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei w myśl art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest jednak nieograniczony i bezwzględny. W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny został ustalony prawidłowo i to głównie staraniem Organu I instancji, natomiast Skarżąca nie przedstawiła, zdaniem Sądu, żadnych kontrdowodów przemawiających za Jej stanowiskiem o ograniczonym do powierzchni [...] m2 zajęciu działek na działalność gospodarczą:

"Deklarowana przez spółkę powierzchnia [...] m2 jest średnia roczną."

(uwagi Skarżącego do protokołu z kontroli z dnia 9 sierpnia 2019 r.)

Równocześnie potwierdzając wykorzystywanie powierzchni działek na magazyn surowca:

"Odnośnie działki [...] to jest ona czasowo wykorzystana do składowania surowca, który jest kupowany przez miejscowych przedsiębiorców. Jego powierzchnia jest zmienna i wynika z popytu."

(uwagi Skarżącego do protokołu z kontroli z dnia 9 sierpnia 2019 r.)

Zdaniem Sądu jako zajęte na potrzeby działalności gospodarczej kopalni odkrywkowej należy uznać obszar wydobycia (i po nim), obszar magazynów, ciągów komunikacyjnych – i obszar ten został w sposób wystarczający ustalony. Brak jest zdaniem Sądu naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) wraz zasadami: zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) oraz zaufania do organu (art. 121 § 1 o.p.) nie nakłada na organy nieograniczonego obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności nakierowanego na udowodnienie tez korzystnych dla podatnika. Organy podatkowe winny podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 o.p.) – a więc takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Ponadto Sąd zgadza się z poglądem orzecznictwa, zgodnie z którym na kanwie konkretnej sprawy:

"... wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego."

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2023 r., o sygn. akt I FSK 896/19 – CBOSA)

Jak już wcześniej wskazano prowadząc postępowanie dowodowe organ ma zmierzać do takich ustaleń stanu faktycznego, które są jak najbardziej zbliżone do stanu mającego miejsce w rzeczywistości i tak też się stało w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania niniejszym wyrokiem.

Brak wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a. stanowił podstawę dla Sądu do zastosowania art. 151 p.p.s.a. i oddalenia skargi jako nieuzasadnionej.