Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 303/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 187 par. 1 w zw. z art. 235
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wierzycieli L. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 329/18 w sprawie ze skargi Wierzycieli L. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 18 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 10 maja 2018 r., I SA/Kr 329/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Wierzycieli L. sp. z o.o. w K. (dalej: skarżący, spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 18 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) polegające na oddaleniu skargi oraz na nieuchyleniu decyzji organów obu instancji, w sytuacji, w której skarżąca wykazała, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie:

1) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z 24 sierpnia 2017 r., znak: [...] określającą solidarnie zobowiązanym: L. sp. z o.o. (obecnie w upadłości), K. K., J. K., D. B., B. M., K. J., K. T. oraz Wierzyciele L. sp. z o.o. wysokość podatku od nieruchomości za rok 2017 na kwotę 1.861,00 zł, jako współwłaścicielom nieruchomości składającej się z działek numer [...], [...], [...] obr. P. w K., pomimo że decyzja ta oraz poprzedzające ją zawiadomienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie zostały doręczone pełnomocnikowi skarżącemu w sposób prawidłowy tj. na prawidłowy adres (wskazany jako adres do doręczeń), wskutek czego nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego, które mogłoby zostać zakończone wydaniem decyzji przez organ I instancji, a ponadto skarżącemu nie został zapewniony czynny udział w sprawie na każdym etapie postępowania podatkowego, tj. z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 165 § 1 i 4 w związku z art. 145 § 2 oraz art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: o.p.),

2) z naruszeniem przepisów art. 187 § 1 w zw. z art. 235 o.p. tj. w sposób niewyczerpujący zebrało i rozpatrzyło materiał dowodowy w sprawie, wbrew ciążącemu na organie obowiązkowi w tym zakresie i w konsekwencji nie podjęło wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

II. naruszenie prawa materialnego, a to przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1785 i 2141, dalej: u.p.o.l.) w związku z postanowieniami uchwały Rady Miasta Krakowa Nr LII/978/16 z dnia 14 września 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz.Urz. Woj Małopolskiego z 2016 r., poz. 5457) poprzez ich błędną wykładnię, dokonaną bez uwzględnienia funkcji powołanych powyżej przepisów, polegającą na przyjęciu przez sąd I instancji, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest współposiadanie nieruchomości przez podmiot mający status przedsiębiorcy (prowadzący formalnie tj. zgodnie z wpisem do rejestru przedsiębiorców KRS działalność gospodarczą), niezależnie od tego, że pozostali współwłaściciele nieruchomości nie są przedsiębiorcami i nie prowadzą przy wykorzystaniu gruntu działalności gospodarczej, co skutkowało określeniem podatku od nieruchomości według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (tj. 0,89 zł), nieadekwatnej w przypadku, gdy czworo współwłaścicieli nieruchomości w okresie, którego dotyczy decyzja, stanowiły osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący, na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w związku z art. 185 § 1 p.p.s.a., wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W piśmie z 10 sierpnia 2018 r. skarżący wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Zarządzeniem z dnia 11 stycznia 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną (skarga kasacyjna z 2 sierpnia 2018 r.) oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował ją na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione pismem z 27 stycznia 2022 r. oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron z tej możliwości nie skorzystała, a nadto nie sprzeciwiono się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Spór w sprawie koncentruje się wokół dwóch zagadnień. Pierwsze odnosi się do naruszenia przepisów postępowania związanych z nieprawidłowym doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz decyzji organu pierwszej instancji. Drugie dotyczy zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

W zakresie pierwszej ze wskazanych kwestii, zarówno organ odwoławczy, tak i sąd pierwszej instancji stwierdziły, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania poprzez kierowanie wskazanych pism na błędny adres korespondencyjny, inny niż wskazany przez pełnomocnika spółki. Należy zgodzić się z WSA, że naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy i w związku z tym nie dawało podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Prezydent Miasta K. wskazane postanowienie z 7 czerwca 2017 r. oraz decyzję z 24 sierpnia 2017 r. skierował do W. P., jako pełnomocnika spółki, na adres zameldowania pełnomocnika (ul. [...], [...] M.), zamiast na podany przez pełnomocnika adres korespondencyjny ([...], [...] K.). Ze zwrotnych potwierdzeń odbioru wynika, że zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania, jak i decyzja wymiarowa zostały odebrane pod adresem zameldowania pełnomocnika przez dorosłego domownika. W orzecznictwie wskazuje się, że jeżeli dorosły domownik nie odmawia przyjęcia pisma, to oznacza, że podjął się on doręczenia tej przesyłki adresatowi (por. wyrok NSA z 1 lutego 2011 r., II OSK 1098/10). Odebranie przesyłki przez domownika adresata wywołuje skutek doręczenia w dacie przyjęcia przesyłki przez domownika adresata od doręczającego i złożenia pokwitowania odbioru, a nie w dacie przekazania przesyłki przez domownika adresatowi (por. wyrok z 22 grudnia 2020 r., II FSK 2375/18). Należy zgodzić się ze stanowiskiem, że okoliczności doręczenia korespondencji z naruszeniem art. 145 § 2 o.p. nie można utożsamiać z brakiem doręczenia, gdyż należy odróżnić brak doręczenia od doręczenia co prawda nieprawidłowego, ale dokonanego. Jeżeli decyzja organu administracji zostanie doręczona, nawet nieprawidłowo z naruszeniem art. 145 § 2 o.p. czy art. 40 § 2 k.p.a., to nie można twierdzić, że nie weszła ona do obrotu prawnego. Decyzja taka weszła do obrotu prawnego i może być zaskarżona (por. wyrok NSA z 12 maja 2017 r., II FSK 1015/15). Koncepcja "wejścia decyzji do obrotu prawnego" nie jest związana z prawidłowym, tj. zgodnym z przepisami prawa doręczeniem decyzji, lecz z dokonaniem czynności doręczenia polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie nawet wobec jej adresata (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1825/15). Zasadnie podkreślono, że w kontrolowanym przypadku pełnomocnik spółki dokonał terminowego zaskarżenia decyzji Prezydenta Miasta K. składając odwołanie. Skarżący otrzymał zatem przesyłkę, w związku z tym decyzja weszła do obrotu prawnego, a nieprawidłowe doręczenie nie wywołało dla spółki ujemnych skutków procesowych. Zgodnie z art. 212 o.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Jedynymi okolicznościami, jakie podnosił skarżący w kontekście nieprawidłowości doręczenia, była kwestia interpretacji przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. dotycząca zakwalifikowania gruntu do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w sytuacji ich współposiadania przez podmiot mający status przedsiębiorcy (prowadzący działalność gospodarczą) i osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej. Skarżący nie wykazywał, że nieprawidłowości związane z doręczeniami spowodowały ograniczenie możliwości obrony praw strony w postępowaniu podatkowym. Skarżący niewątpliwie miał możliwość przedstawienia zarzutów w złożonym odwołaniu, w toku postepowania przed organem odwoławczym, w tym zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. W związku z tym brak jest podstaw do uwzględnienia twierdzeń, że stwierdzone naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W zakresie zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego, zgodnie ze wskazanym art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem nie występującym w stanie sprawy, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. określa maksymalną wysokość stawek podatku od nieruchomości od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków.

Podstawowe znaczenie ma ustawowe stwierdzenie, w którym ustawodawca związanie z działalnością gospodarczą w odniesieniu do gruntów, budynków i budowli wyraża poprzez kryterium posiadania tych składowych przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Wbrew stanowisku zawartemu w zaskarżonym wyroku, w sprawie należało uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. II SK 13/15. Wyrok ten rzeczywiście został ogłoszony 20 grudnia 2017 r., a zatem po wydaniu zaskarżonej decyzji (18 grudnia 2017 r.). Nie oznacza to jednak, że w sprawach dotyczących stanu istniejącego przed wejściem w życie orzeczenia należy stosować przepis, co do którego nie ma już wątpliwości, że jest sprzeczny z Konstytucją. Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, stan prawny ustalony wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego obowiązuje sądy w ten sposób, iż muszą one go uwzględnić niezależnie czy rozstrzygnięcie organu administracji zostało podjęte przed wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, czy też po jego ogłoszeniu (por. wyrok WSA w Warszawie z 7 października 2009 r., VII SA/Wa 1060/09).

Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku z 12 grudnia 2017 r. stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Trybunał Konstytucyjny nie zanegował stosowania wyższej stawki podatku od nieruchomości w zakresie tych gruntów czy budynków, które faktycznie nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, ale potencjalnie mogą być. W dalszym ciągu zatem aktualny pozostaje pogląd, wedle którego do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone powinny być także te grunty i budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej, ale ich cechy powodują, że realnie mogą być one wykorzystywane na ten cel. Ze względu na solidarny charakter obowiązku podatkowego i ograniczone wyjątki od tej zasady nie jest możliwe w przypadku współwłasności podzielenie zobowiązania podatkowego w ten sposób, aby podatnik nie będący przedsiębiorcą nie był obciążany najwyższą stawką podatku. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego prowadzi natomiast do tego, że część gruntu, nawet gdy jest we współwłasności lub współposiadaniu przedsiębiorcy, nie musi być w każdym przypadku obciążona najwyższą stawką podatku od nieruchomości (por. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021, art. 1(a)).

Jednocześnie należy także mieć na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, zgodnie z którym art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Uwzględnienie rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego oznacza, że dla przyjęcia spełnienia relacji związania gruntu, budynku, czy też budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest wystarczające wyłącznie kryterium posiadania gruntu, budynku, czy też budowli. Nie oznacza to jednocześnie, że w każdym przypadku należy poszukiwać dodatkowych kryteriów poza posiadaniem, aby stwierdzić, czy konkretny grunt, budynek, czy też budowla są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trzeba bowiem także uwzględnić status danego przedsiębiorcy oraz okoliczności i charakter prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można bowiem w każdym przypadku bezwarunkowo zakładać poszukiwania innych kryteriów poza posiadaniem bez uwzględnienia czy działalność gospodarczą prowadzi przykładowo spółka prawa handlowego, a grunty, budynki, czy też budowle nie są wykorzystywane poza tą działalnością.

W tym zakresie należy odwołać się do wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r, III FSK 4061/21, w którym stwierdzono, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: (-) są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo (-) mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc te uwagi o charakterze ogólnym do przedmiotu niniejszej sprawy należy zauważyć, że sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, że status przedsiębiorcy posiadają dwaj współwłaściciele nieruchomości – L. sp. z o.o. z siedzibą w K. oraz Wierzyciele L. sp. z o.o. z siedzibą w K. (skarżący), którzy zgodnie z danymi z Krajowego Rejestru Sądowego prowadziły działalność gospodarczą między innymi w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Skarżący nie twierdził, że spółki prowadziły inną działalność, niż działalność gospodarcza. Także z treści skargi kasacyjnej wynika, że sporna nieruchomość obejmuje rozpoczętą inwestycję, która miała polegać na realizacji trzech budynków mieszkalno-usługowych, które nie zostały wykonane, co potwierdza potencjalnie jej wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazane spółki, jako osoby prawne, posiadały zatem nieruchomość w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie w ramach innej działalności np. naukowej, rolniczej.

W takiej sytuacji wszyscy współwłaściciele nieruchomości, nawet jeżeli nie są przedsiębiorcami, obowiązani są płacić podatek od nieruchomości w stawce właściwej dla lokali związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż zobowiązanie podatkowe obarcza solidarnie wszystkich współwłaścicieli przedmiotu opodatkowania. Solidarny charakter tego zobowiązania wyklucza możliwość rozdzielenia go na poszczególnych podatników, z zastosowaniem zróżnicowanych, z uwagi na właściwości podmiotowe poszczególnych podatników, stawek opodatkowania.

Poczynione w tym zakresie ustalenia były wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, nie ma zatem podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego.

Zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia, gdyż nie ma wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu jego sentencja nie uległaby zmianie.

W tym stanie rzeczy, ze względu na brak podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Jacek Pruszyński Anna Dalkowska Sławomir Presnarowicz