Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1056/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędzia WSA del. Alicja Polańska Protokolant Natalia Simaszko po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2315/21 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 marca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2315/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M. K. (dalej jako "Skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 30 lipca 2021 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 maja 2021 r., w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, a także uchylił postanowienie tego organu z dnia 8 kwietnia 2021 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 19 września 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego") określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 4323 zł w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r. opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."

W wyniku rozpatrzenia odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia 6 grudnia 2017 r. utrzymał ją mocy.

Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i stało się ostateczne.

W dniu 5 lutego 2021 r. Skarżący złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego pismo, w którym uznał działania organu podatkowego za prowadzone na jego szkodę, poprzez zaniechanie podjęcia czynności urzędniczej, o którą prosił w swoich pismach i w odwołaniu złożonym do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nieuwzględnienie przysługujących odliczeń do ustalenia poprawnej podstawy opodatkowania oraz uznanie wniesionych w odwołaniu zarzutów za niezasadne.

Następnie, pismem z dnia 22 lutego 2021 r. Skarżący uzupełnił wniosek z dnia 5 lutego 2021 r., wskazując że dotyczy on wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), gdyż wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W piśmie tym Skarżący podał, że szczegóły sprawy zostały dokładnie opisane w piśmie z dnia 5 lutego 2021 r. i - niezgadzając się z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego - załączył dokumenty, uznając je za istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Do omawianego pisma dołączył kopię aktu notarialnego zakupu nieruchomości przy ul. W. [...]/[...] w W. wskazując, że z § 4 umowy wynika jednoznacznie, że spełniony został warunek udzielenia kredytu [...] na ww. nieruchomość przy ul. W., w postaci wniesienia pełnego wkładu własnego w wysokości 155 000 zł. Zatem dokumentację kredytową z banku oraz kopię aktu notarialnego zakupu nieruchomości należy traktować jako istotne dla sprawy, nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w wyniku przeprowadzonego postępowania wstępnego, postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2021 r. wznowił na wniosek Skarżącego postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2017 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając jako organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy stwierdził, że przesłanki leżące u podstaw wniosku w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły. W ocenie tego organu, aby została spełniona podstawa wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ujawnione okoliczności faktyczne i dowody muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, charakteryzować się przymiotem nowości, istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję. Zdaniem organu, żaden z dokumentów przedstawionych przez Skarżącego wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania nie spełniał łącznie warunków przesłanki wynikającej z art. 240 § pkt 5 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 24 maja 2021 r., na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2017 r.

Po rozpoznaniu odwołania, zaskarżoną decyzją z dnia 30 lipca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając jako organ odwoławczy, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wskazał, że liczy na sprawiedliwość i obiektywizm. Podniósł, że urzędnik skarbowy już na samym początku oceny dostarczonych dokumentów popełnił kardynalny błąd, tj. nie zauważył wyraźnego zapisu w umowie spornego kredytu [...] (na drugiej stronie w § 3 pkt 3), gdzie jest mowa, że transza w kwocie 155 000 PLN została udzielona tytułem refinansowania kosztów mieszkaniowych poniesionych w przeciągu ostatnich 12 miesięcy, co jasno i jednoznacznie wskazuje na cel mieszkaniowy. Podniósł również, że w czasie gdy trwało postępowanie wymiarowe przebywał w długich okresach za granicą i miał utrudnione uczestniczenie w postępowaniu. Z tego powodu urzędnik skarbowy otrzymał i posiadał stosowne upoważnienie do wystąpienia do banku w celu uzyskania wszelkich potrzebnych dokumentów. Podniósł, że wszystkie informacje przedstawiał po raz kolejny w piśmie z dnia 5 lutego 2021 r., jednak wezwano go do uzupełnienia braków formalnych, tj. podania podstawy prawnej art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący wyjaśnił, że nie będąc prawnikiem, próbował znaleźć podstawę prawną, której od niego zażądano, posiłkując się zamkniętą listą takich zapisów w ww. paragrafie.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dokonując kontroli zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, doszedł do przekonania, że decyzja ta narusza prawo w takim stopniu, że konieczne jest jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. W sposób analogiczny należy ocenić wydaną w sprawie decyzję organu pierwszej instancji.

Postępowanie w sprawie zostało zainicjowane wnioskiem Skarżącego z dnia 5 lutego 2021 r. W piśmie tym Skarżący nie podał podstawy prawnej sformułowanego w nim wniosku o "polubowne rozwiązanie" sprawy. W powołanym piśmie wskazał w zasadzie na jedną okoliczność. Podniósł, że w toku postępowania wymiarowego, organ pierwszej instancji poprzestał na analizie pierwszej strony dowodu w postaci umowy nr [...], pomijając jednoznaczny zapis znajdujący się na drugiej stronie tej umowy - w § 3 pkt 3, który wskazywał konkretny cel udzielenia pierwszej transzy kredytu w kwocie 155 000 zł. W piśmie z dnia 5 lutego 2021 r. Skarżący podniósł "brak dokładności i dobrej woli ze strony urzędników weryfikujących dokumentację i posiadających (...) pełnomocnictwo do uzyskania potwierdzenia status quo bezpośrednio z banku". Do wniosku zostały załączone dokumenty (w tym ww. umowa kredytowa, przedłożona w toku postępowania wymiarowego), w celu zobrazowania "błędu", jakiego dopuściły się organy podatkowe.

Także w piśmie z dnia 22 lutego 2021 r., złożonym na wezwanie organu, Skarżący podniósł m.in., że, w jego ocenie, zapisy w ww. spornej umowie kredytowej "nie zostały zauważone". Wskazanie takich podstaw wniosku złożonego przez Skarżącego dowodzi, że wniosek ten nie dotyczył wznowienia postępowania, lecz stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności podnoszone przez Skarżącego znajdują potwierdzenie w aktach postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej z dnia 6 grudnia 2017 r., jak i w samej treści tej decyzji. W aktach postępowania wymiarowego znajduje się kopia spornej umowy [...]. Tak jak zostało wyjaśnione w uzasadnieniu ostatecznej decyzji z dnia 6 grudnia 2017 r., w § 2 pkt 3 tej umowy wskazano jako cel kredytu inne potrzeby konsumpcyjne (kwota 105 000 zł) oraz refinansowanie kosztów z ostatnich 12 miesięcy (kwota 155 000 zł). W myśl § 3 ust. 2 umowy, wypłata kredytu miała nastąpić na rachunek bankowy Skarżącego, jako kredytobiorcy. Z przedmiotowej umowy wynika również jednoznacznie, że część kredytu w kwocie 155 000 zł została wypłacona na rachunek bankowy Skarżącego tytułem refinansowania kosztów mieszkaniowych poniesionych w przeciągu 12 miesięcy. Taki cel wskazanej transzy kredytu został wskazany jednoznacznie w treści § 3 ust. 3 tiret 6 umowy kredytu, który to zapis znajduje się na drugiej stronie rzeczonej umowy (k. 52 akt administracyjnych postępowania wymiarowego).

Pomimo tak jednoznacznych zapisów spornej umowy, w ostatecznej decyzji z dnia 6 grudnia 2017 r., organ podatkowy stanął na stanowisku, że z umowy nie wynika, na jaki cel została zaciągnięta spora część kredytu bankowego.

W ocenie Sądu, we wskazanych okolicznościach ostateczna decyzja z dnia 6 grudnia 2017 r. została wydana z naruszeniem przepisów art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zestawienie ostatecznej decyzji z dnia 6 grudnia 2017 r. z treścią spornej umowy kredytowej świadczy o tym, że naruszenie wymienionych wyżej przepisów postępowania miało charakter rażący. Ustalenie poczynione przez organ podatkowy stoi w całkowitej sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym. Ostateczna decyzja z dnia 6 grudnia 2017 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Zatem pismo Skarżącego z dnia 5 lutego 2021 r., w którym podniesiono powyższe okoliczności określone jako "błąd urzędniczy", stanowiło wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia 6 grudnia 2017 r. Wniosek ten składał Skarżący osobiście, nie wskazując w nim żadnej podstawy prawnej. Jednak w treści ww. pisma oraz jego uzupełnieniu Skarżący akcentował wskazany błąd, podnosząc całkowite zignorowanie zapisu znajdującego się na drugiej stronie umowy kredytowej.

Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu postępowania. Nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji ostatecznej odpowiada prawu. Zakres normatywny pojęcia "rażącego naruszenia prawa" obejmuje sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją, która to sprzeczność jest oczywista, łatwa do stwierdzenia, widoczna "na pierwszy rzut oka". Może ona dotyczyć zarówno przepisu prawa materialnego, jak i proceduralnego. Niezależnie jednak od charakteru naruszonego przepisu istotna pozostaje doniosłość wady, która dotyczyć musi skutków prawnych danej decyzji, elementów stosunku prawnego tworzonego lub ustalanego tą decyzją.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, z taką doniosłą wadą mamy do czynienia w okolicznościach sprawy. Rażące naruszenie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej ma ten skutek, że Skarżący został pozbawiony prawa skorzystania ze zwolnienia podatkowego, pomimo spełnienia przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (tzw. "ulgi mieszkaniowej"). Sporna transza kredytu została bowiem przeznaczona na realizację celu mieszkaniowego, do którego odnosi się ww. przepis u.p.d.o.f.

W okolicznościach niniejszej sprawy rażące naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej jest widoczne "na pierwszy rzut oka". Tak jak to podnosił Skarżący we wniosku z dnia 5 lutego 2021 r., wystarczy zapoznać się z treścią całego zapisu § 3 ust. 3 umowy kredytowej (znajdującego się na drugiej stronie tej umowy). Dla stwierdzenia rażąco nieprawidłowej oceny, wbrew zasadzie z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie jest konieczne przeprowadzenie wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy i zgromadzonego w niej materiału dowodowego.

Rażące naruszenie przepisów postępowania doprowadziło do wydania decyzji sprzecznej również z wymienionym wyżej przepisem prawa materialnego. Ma to ten skutek, że ostateczna decyzja z dnia 6 grudnia 2017 r. nie odpowiada prawu. Skarżącego pozbawiono możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego, mimo że spełniał on przesłanki tego zwolnienia.

Sąd wskazał, że w sprawie w toku postępowania wymiarowego doszło do jaskrawego naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynikającej z treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Poza przedstawionymi już okolicznościami, o naruszeniu tej zasady świadczy również inny wątek postępowania wymiarowego. Z akt sprawy wynika, że w toku prowadzonego postępowania, z uwagi na wyjazdy zagraniczne, Skarżący udzielił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego pełnomocnictwa, które upoważniało ten organ do pozyskania wszelkich danych dotyczących udzielonych Skarżącemu kredytów. Mimo tak odpowiedzialnej postawy Skarżącego - w pełni współdziałającego z organem podatkowym, organ ten - pomimo takiego wniosku ze strony Skarżącego - nie zwrócił się do banku o udzielenie informacji na temat spornej umowy [...]. Organ podatkowy mógł to uczynić dodając dosłownie jedno zdanie do zapytania skierowanego do banku w piśmie z dnia 27 lipca 2017 r.

Zdaniem Sądu, w toku postępowania w sprawie, organy podatkowe w sposób nieprawidłowy dokonały kwalifikacji wniosku Skarżącego zawartego w piśmie z dnia 5 lutego 2021 r. Był to wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia 6 grudnia 2017 r. Zatem wznowienie postępowania w oparciu o wniosek z dnia 5 lutego 2021 r., jak też przeprowadzenie tego postępowania było nieprawidłowe. Podnoszone przez Skarżącego okoliczności odnoszą się do przesłanki nieważności decyzji ostatecznej (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), a nie wznowienia postępowania zakończonego tą decyzją, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji nieprawidłowej kwalifikacji wniosku, w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 240 § 1 pkt 5, w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że organy podatkowe w sposób nieprawidłowy dokonały kwalifikacji wniosku Skarżącego zawartego w piśmie z dnia 5 lutego 2021 r., jednocześnie uznając, że był to wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, w sytuacji gdy prawidłowa analiza wniosku Skarżącego w powiązaniu z pismem uzupełniającym z dnia 22 lutego 2021 r. wskazuje, że wolą Skarżącego było rozpoznanie sprawy w trybie wznowienia postępowania;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z 134 § 1, w zw. z art. 240 § 1 pkt 5, w zw. z art. 128 Ordynacji podatkowej, przez merytoryczne badanie całej sprawy i dokonanie oceny całokształtu materiału dowodowego i poczynionych ustaleń przez organy podatkowe w postępowaniu zwykłym, w sytuacji gdy pełna merytoryczna kontrola decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym w toku postępowania wznowieniowego narusza zasadę trwałości decyzji, gdzie uchylenie ostatecznego rozstrzygnięcia możliwe jest jedynie w sytuacji istnienia jednej z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z 134 § 1 i art. 133 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przez wyjście poza granice sprawy i orzeczenie w sprawie przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, w sytuacji gdy przedmiotem sprawy była decyzja odmawiająca uchylenia ostatecznej decyzji w postępowaniu wznowieniowym, gdzie przedmiotem oceny mogły być jedynie przesłanki wskazane w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, ewentualnie przesłanki stwierdzenia nieważności, ale wyłącznie w odniesieniu do rozstrzygnięć wydanych w postępowaniu wznowieniowym.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W piśmie procesowym z dnia 22 lipca 2022 r. Skarżący wniósł o odrzucenie skargi kasacyjnej i podtrzymanie wyroku w całości, tak aby sprawa wróciła do ponownego rozpoznania w Urzędzie Skarbowym W. w celu prawidłowego naliczenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., który to poprawnie wyliczony podatek Skarżący jest gotowy zapłacić. Skarżący wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji przyjął, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej błędnie zakwalifikował pisma Skarżącego jako wniosek o wznowienie postępowania, nie zaś jako wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy stanowisko takie nie znajduje jednak dostatecznego uzasadnienia faktycznego, co czyni zasadnym dotyczący tej kwestii pierwszy zarzut skargi kasacyjnej.

Z pierwszego pisma Skarżącego z dnia 5 lutego 2021 r. można było jedynie wnosić, że kwestionuje on wydaną wobec niego ostateczną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Z pisma tego nie wynikało, w jakim trybie miałoby nastąpić ponowne zbadanie tej sprawy przez organ podatkowy, bo niewątpliwie taka była właśnie intencja Skarżącego.

Jednakże w kolejnym piśmie Skarżącego z dnia 22 lutego 2021 r. doprecyzował on, podając stosowny przepis - art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, że chodzi mu o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną.

Zarówno do pierwszego jak i do drugiego pisma dołączone zostały dokumenty dotyczące sprawy zakończonej ww. decyzją ostateczną.

Wprawdzie Skarżący, jak później zaznaczał, nie posiada wykształcenia prawniczego, niemniej wyraził on swoją wolę na tyle wyraźnie, że organ podatkowy nie mógł tego zignorować.

Gdyby w takiej sytuacji organ podatkowy prowadził jednak samorzutnie postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, to narażałby się na uchylenie wydanych w tym trybie decyzji, z racji na nierespektowanie żądania strony i prowadzenie postępowania w niewłaściwym trybie.

Stąd też w okolicznościach tej sprawy prawidłowym działaniem ze strony organu podatkowego było obranie trybu wznowieniowego i wydanie postanowienia z dnia 8 kwietnia 2021 r. o wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Postanowienie to wprawdzie przesądzało o trybie postępowania, jednakże nie o jego wyniku. Zgodnie bowiem z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Natomiast Sąd pierwszej instancji dokonując oceny tej sprawy działał już niejako ex post znając już niekorzystny dla Skarżącego wynik tego postępowania, chociaż jego prawidłowości nie oceniał, kwestionując co do zasady samo zastosowanie tego trybu w tej sprawie.

Z tego też powodu niezasadny, bo nieadekwatny do stanowiska Sądu pierwszej instancji, jest drugi zarzut skargi kasacyjnej, w którym zarzuca się Sądowi pierwszej instancji, że ten prezentuje pogląd, że w ramach postępowania nadzwyczajnego, jakim jest tryb wznowienia postępowania, możliwe i dopuszczalne jest ponowne analizowanie sprawy podatkowej w jej całokształcie, Sąd bowiem w tej mierze się nie wypowiadał.

Zasadny jest natomiast trzeci zarzut skargi kasacyjnej, odnoszący się do naruszenia art. 134 § 1 i art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę. Innymi słowy, sąd nie może wkraczać w sprawę nową, w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 1997 r. sygn. akt SA/Łd 2572/95, Pr. Gosp. 1998, nr 5, str. 36).

W niniejszej sprawie przedmiotem zaskarżenia do Sądu pierwszej instancji była decyzja wydana w trybie wznowienia postępowania.

Formalnie rzecz biorąc, Sąd pierwszej instancji w ramach swoich kompetencji wynikających m.in. z art. 133 § 1 P.p.s.a. miałby prawo uznać, że sprawa prowadzona była w niewłaściwym trybie i z tego właśnie powodu uchylić wydane przez organy akty administracyjne. Oczywiście nie dotyczy to tej konkretnej sprawy, w której jak wykazano wyżej, rozstrzygnięcie takie było błędne. Jednakże Sąd pierwszej instancji nie miał kompetencji, aby w sposób wiążący przesądzać, a tak uczynił to w zaskarżonym wyroku, jaki powinien być rezultat i jaka powinna zostać wydana decyzja, w postępowaniu, które się nie toczyło, a które zdaniem Sądu pierwszej instancji powinno było się toczyć. Pomijając już trafność diagnozy dokonanej przez Sąd w tym zakresie, Sąd nie był uprawniony, aby w postępowaniu mającym za przedmiot decyzję wydaną w trybie wznowienia postępowania dokonywać stanowczej, przesądzającej oceny, że decyzja ostateczna w sprawie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., której dotyczył wniosek Skarżącego, wydana została z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, w sprawie procedowanej przed organem podatkowym w trybie wznowienia postępowania Sąd stwierdził, że decyzja, do której postępowanie to się odnosiło, rażąco naruszała prawo. Choć Sąd pierwszej instancji sam nie stwierdził nieważności tej decyzji, to kwestię tę już przesądził, gdyż jedynym możliwym rozstrzygnięciem organu podatkowego związanego oceną prawną wyrażoną w tym wyroku uczynił w ponownym postępowaniu decyzję stwierdzającą nieważność decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Z wyżej przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, ze względu na trudną sytuację majątkową i życiową Skarżącego, co wynika ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów oraz z uwagi na fakt, że wyłącznym powodem uchylenia zaskarżonego wyroku były proceduralne uchybienia Sądu pierwszej instancji.