Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 974/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2025-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 2a, art. 121, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 22 ust. 1, art. 22n ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 maja 2024 r. nr 2401-IOD-1.4102.53.2023.KZ UNP: 2401-24-138049 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiot kontroli Sądu stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "Dyrektor", "organ odwoławczy") z 29 maja 2024. r. nr 2401-IOD-1.4102.53.2023.KZ UNP: 2401-24-138049 wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 13 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 - dalej: "o.p.") oraz przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. – dalej: "u.p.d.o.f."), w następstwie rozpoznania odwołania J.J. (dalej: "Strona", "Skarżący", "Podatnik") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "Naczelnik", "organ podatkowy I instancji") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik", "organ podatkowy I instancji") z 30 czerwca 2023 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, poprzedzonego kontrolą podatkową, decyzją z 30 czerwca 2023 r. określił Stronie zobowiązanie w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości 27.649,00 zł. Organ podatkowy zakwestionował ujęcie w kosztach uzyskania przychodów zakupu wydatków związanych z utrzymaniem pojazdu nieujętego w ewidencji środków trwałych (Opel Astra nr rej. [...]) na łączną kwotę 3.032,99 zł, oraz zakupy usług w postaci organizacji spotkań biznesowych od K.S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "S", który wystawił na rzecz Skarżącego faktury na łączną kwotę 52.029,25 zł., oraz B.S. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "B", która wystawiła na rzecz Skarżącego faktury na łączną kwotę 62.200 zł.

Strona reprezentowana przez pełnomocnika wykonującego zawód adwokata wniosła odwołanie od ww. decyzji zarzucając, że została wydana z naruszeniem:

1. art. 122 w zw. z art. 187 o.p. poprzez brak podjęcia przez organ niezbędnych działań mających na celu zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

2. art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 180 § 1 o.p. przez organy podatkowe zarówno w zakresie kontroli dotyczącej PW J.J. jak i K.S., w tym w szczególności brak dążenia do ustalenia kręgu kontrahentów, dostawców, podwykonawców K.S., którzy dokonywali czynności na rzecz Skarżącego,

3. art. 22 § 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię.

Dyrektor decyzją z 29 maja 2024 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Wskazano, że Naczelnik postanowieniem 29 września 2022 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie karne skarbowe z art. 56 § 2 w zbiegu z art. 61 § 1 w związku z art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. i w tym dniu ogłosił Stronie zarzuty. Skarżący został w trybie art. 70c o.p. zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnia z dniem 29 września 2022 r. Postępowanie w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe zakończyło się wyrokiem Sądu Rejonowego w G. z 27 listopada 2023 r., sygn. akt [...] wydanym w następstwie uwzględnienia wniosku o dobrowolne poddanie się odpowiedzialności za przestępstwo skarbowego określone w art. 56 § 2 w zbiegu z art. 61 § 1 w związku z art. 7 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy. Organ odwoławczy wskazał, że wyrok ten uprawomocnił się z dniem 3 grudnia 2023 r. Dyrektor stosując się do wskazań wyrażonych w uchwale NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 stwierdził, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Organ odwoławczy wskazał, że wszczynając postępowanie karne skarbowe Naczelnik dysponował dowodami zebranymi w trakcie postępowania kontrolnego/podatkowego, których treść wskazywała na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, co jest przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnego. Dyrektor zaznaczył, że postępowanie wobec Strony przeszło do fazy ad personam, a ponadto wszczęcie postępowania nie było związane ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy przedstawił ustalenia faktyczne poczynione w sprawie wskazując przy tym na jakich oparto się dowodach.

Wyjaśnił, że w 2018 r. Skarżący prowadził indywidualną pozarolniczą działalność gospodarczą, zarejestrowaną pod nazwą PW J.J. w zakresie działalności agentów i brokerów ubezpieczeniowych (zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług). Uzyskiwane z tego tytułu dochody opodatkowane były według stawki liniowej w wysokości 19%, o której mowa w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący otrzymywał wynagrodzenie prowizyjne jako agent ubezpieczeniowy A sp. z o.o. oraz A1. Wynagrodzenie naliczane było przez zakłady ubezpieczeniowe na podstawie raportów wpłat i potrąceń, w związku ze sprzedażą polis i nadzorowaniem sprzedaży pozostałych doradców ubezpieczeniowych.

Podatnik złożył 25 kwietnia 2019 r., zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 - PIT-36L deklarując

- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 383.227,25 zł,

- koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 327.580,92 zł,

- dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 55.646,33 zł,

- podatek należny w wysokości 5.370,00 zł,

- nadpłatę podatku w wysokości 1.481,00 zł (zwrócona 25 kwietnia 2019 r.).

Dyrektor stwierdził, że zagadnieniem stanowiącym istotę sporu w rozpoznawanej sprawie są zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury VAT, wystawione na rzecz Skarżącego przez podmioty B i S oraz wydatki z tytułu używania samochodu osobowego niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych. Suma wydatków zakwestionowanych jako koszty uzyskania przychodów wyniosła 117.262,24 zł, na co składają się:

- wydatki z tyt. użytkowania samochodu osobowego w wysokości 3.032,99 zł,

- faktury za usługi wystawione przez S w wysokości 52.029,25 zł,

- faktury za usługi wystawione przez B w wysokości 62.200,00 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że w przedłożonej Ewidencji Środków Trwałych prowadzonej za 2018 r. wynikało, że samochód osobowy marki Opel Astra o numerze rejestracyjnym [...] nie został do niej wprowadzony, co potwierdził Skarżący w pisemnych wyjaśnieniach z 31 stycznia 2020 r.

Organy podatkowe stwierdziły, że strona nie dochowała wymagań z art. 22n ust. 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którą zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4. Obowiązkiem podatnika było wpisanie środka trwałego do ewidencji w miesiącu, w którym został on przekazany do używania. Jeżeli podatnik dokona takiego wpisu w kolejnych miesiącach, przyjmuje się, że środek trwały został wpisany do ewidencji w dacie dokonania wpisu, a nie w dacie przekazania do używania. Organy podatkowe stwierdziły, że nie ma możliwości wpisania środka trwałego do ewidencji z datą wsteczną.

Nadto wyjaśniono, że stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie uznaje się za koszt uzyskania przychodu wydatków związanych z użytkowaniem niewprowadzonych do ewidencji środka trwałego samochodów osobowych, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. W celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Organy podatkowe skwitowały, że oczywistym jest iż takowa ewidencja musi być prowadzona. W razie braku tej ewidencji wydatki ponoszone przez podatnika z tytułu używania samochodów na potrzeby podatnika nie stanowią kosztu uzyskania przychodów (art. 23 ust. 5 ustawy). W konsekwencji stwierdzono, że faktury dokumentujące zakup paliwa, usługi motoryzacyjnej, wymiany oleju oraz mycia samochodu Opla Astra [...] nie mogły zostać rozliczone jako koszty uzyskania przychodu.

Organy podatkowe zakwestionowały jako koszty uzyskania przychodu wydatki, które miały zostać utrwalone 8 fakturami wystawionymi przez K.S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą S. Miały one mieć za przedmiot usługi organizacji spotkań biznesowych. Usługi te miały być świadczone w wykonaniu umowy jaką K.S. zawarł ze skarżącym 28 grudnia 2017 r. Zgodnie z nią w trakcie spotkań miały być serwowane posiłki: śniadanie, obiad, deser oraz zimna płyta oraz napoje: woda, soki owocowe oraz kawa bez ograniczeń. Strona złożyła wyjaśnienia, z których wynikało że spotkania miały odbyć się: w W. w hotelu H (6, 20, 27 stycznia 2018 r.), we W. w hotelu S1 (7 stycznia 2018 r.), w K. w hotelu B1 (13, 21 stycznia 2018 r.), w K. w hotelu K (6,14 stycznia 2018 r.). Strona złożyła też listy obecności uczestników spotkań (liczba uczestników wahała się pomiędzy 26-31 osób) ze wskazaniem imion części ich uczestników. Celem tych spotkań miało być pozyskanie agentów, którzy mieli reprezentować Skarżącego.

Podmioty, prowadzące obiekty w jakich miały być prowadzone ww spotkania, nie potwierdziły współpracy (rezerwacji, wynajęcia) ze Skarżącym lub K.S. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u K.S. obejmującej m.in. okres jakiego dotyczyły decyzje organów podatkowych obu instancji i w ramach czynności prowadzonych przez Policję z udziałem tego ostatniego nie stwierdzono, aby posiadał on dokumentację potwierdzającą wykonanie usług na rzecz Skarżącego np. koszty usług podwykonawców.

Organy podatkowe stwierdziły, że zafakturowane przez K. S. dostawy towarów i usług, w tym na rzecz Skarżącego, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te nie zostały uwzględnione w składanych plikach JPK oraz w złożonej deklaracji VAT-7K. Organy podatkowe przyjęły, że K.S. ze względu na brak zasobów (zaplecza kadrowego i materiałowego) oraz stan zdrowia (ciężka choroba) nie mógł wykonać usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami i należy je traktować jako tzw. puste faktury VAT.

Drugim podmiotem który świadczyć miał zakwestionowane przez organy podatkowe usługi na rzecz skarżącego był firma B (żona K.S.), która w kwietniu i maju 2018 r. wystawiła na rzecz Skarżącego 6 faktur. Strona zawarła z nią umowę 27 kwietnia 2018 r. (podpisaną przez K. S.) na podstawie, której firma ta zobowiązała się do zorganizowania sali szkoleniowej na terenie G. oraz zabezpieczenia na czas trwania szkoleń napoi w tym wody, soków oraz kawy. Po wykonanym szkoleniu B. S. miała wręczyć osobie szkolonej zaświadczenie o jego ukończeniu, a Skarżący wystawić fakturę z dołączoną listą uczestników. Okres szkolenia obejmował miesiące: kwiecień i maj 2018 r. Do faktur wystawionych w maju 2018 r. dołączono potwierdzenia płatności gotówkowych (dowody KP). Natomiast do wszystkich faktur wystawionych w kwietniu i maju 2018 r. dołączono listy uczestników szkoleń (wymieniona imiona i nazwiska). Szkolenia miały dotyczyć BHP, a prowadzić miał je K. S.

Organy podatkowe stwierdziły, że również w przypadku B. S. transakcje jakich dotyczyły wystawione przez nią faktury VAT miały charakter fikcyjny. W toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec B. S. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2018 r. do 31 maja 2018 r. Skarżąca nie dysponowała zasobami umożliwiającymi jej prowadzenie szkoleń, a równocześnie świadczyć miała szereg innych usług (np. sprzątanie piwnic i strychów) na rzecz różnych podmiotów. W jej dokumentacji nie stwierdzono kosztów związanych z wykonaniem usług. B. S. dokonała korekt deklaracji podatkowych dotyczących p.d.o.f. za wskazany okres (zeznając przychody i koszty uzyskania przychodu do zera) oraz VAT.

I S.C. prowadząca restaurację G, w której miały zostać przeprowadzone szkolenia nie potwierdził współpracy ze Skarżącym. Wykonania usług nie potwierdziły również osoby, w których lokalu (W.B.) albo z których udziałem (A.P.) miały być prowadzone szkolenia BHP. Nie przeprowadzono czynności ze wskazanymi przez stronę jako świadkowie K.M. oraz D.K. – nie odebrali kierowanych do nich wezwań.

Organ odwoławczy stwierdził, że całokształt przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych pozwala na przyjęcie, iż zakwestionowane przez organ podatkowy I instancji faktury, w których jako wystawcy figurują S oraz B - nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Sporne faktury wykorzystane zostały w celu zmniejszenia wysokości dochodu, a tym samym podstawy opodatkowania. Wskazywane przez stronę okoliczności współpracy z tymi podmiotami są niewiarygodne. Podawane przez Skarżącego fakty nie były zgodne z zeznaniami K.S. i B.S., a treść dokumentacji sporządzonej na okoliczność świadczonych przez S i B usług (np. listy obecności uczestników) sprawia wrażenie wytworzonej na potrzeby postępowania podatkowego.

Organy podatkowe poddały w wątpliwość wyjaśnienia Skarżącego dotyczące współpracy z B. S. w zakresie przebiegu i rozliczania transakcji. Skarżący nie był w stanie wskazać na czyje zlecenie przeprowadzał szkolenia oraz nie podał sposobu weryfikacji wywiązania się kontrahenta z świadczonych usług.

Dyrektor odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, że nie doszło do naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Organ podatkowy I instancji zbadał i wyjaśnił wszystkie istotne okoliczności, a poczynione przez niego ustalenia mają oparcie w materiale dowodowym, który został wszechstronnie oceniony. Ocena przeprowadzona przez Naczelnika okazała się zgodna z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nie nosiła znamion dowolności. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, że przy ocenie materiału dowodowego nie uwzględniono specyfiki działalności gospodarczej Skarżącego i rynku szkoleń. Dyrektor stwierdził, że nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek o przeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchania A.P., W.B., K.M. i D.K. z uwagi na fakt, że za pomocą innych dowodów wykazano, że szkolenia BHP wykazanych na fakturach wystawionych przez B nie odbyły się, a faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co zostało szczegółowo opisane (s. 36-40 decyzji organu odwoławczego). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podjęto próbę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków D.K. i K.M., lecz nie odebrali oni wezwań.

Organ odwoławczy wskazał, że listy obecności uczestników spotkań, jakie przedstawił Skarżący dla potwierdzenia faktycznego przebiegu spotkań, budziły zastrzeżenia gdyż zostały sporządzone odręcznie przez tę samą osobę, na co wskazuje ten sam charakter pisma. Listy te nie mogły stanowić dowodu przemawiającego na korzyść Skarżącego w przypadku gdy, żaden z uczestników nie podpisał się na nich własnoręcznie. Listy obecności uczestników nie zawierały numerów telefonów czy adresów potencjalnych współpracowników czy klientów to nie miał możliwości nawiązania kontaktu z osobami, których danych nie posiadał. Nie można w tym przypadku mówić o jakiejkolwiek dokonywanej weryfikacji spotkań organizowanych przez S. tym bardziej, że Skarżący nie brał nawet w nich udziału. Dyrektor wytknął Skarżącemu niekonsekwencje, gdyż zasłaniał się niepamięcią, co do konkretnych dat i godzin spotkań i może popełnić błąd w przytoczeniu ich w oświadczeniach, skoro przypadku twierdził, iż skrupulatnie prowadził kalendarz spotkań i dysponował listami uczestników spotkań (sporządzonych w konkretnych datach). Organ odwoławczy wskazał, że hotele i restauracje, w których miały odbywać się spotkania nie potwierdziły rezerwacji czy kontaktów handlowych tak ze Skarżącym jak z firmą S. Dyrektor wskazał, że błędne jest przekonanie Skarżącego polegające na przyjęciu, że skoro śledztwo prowadzone wobec K. i B.S. przez Prokuraturę Rejonową [...] w G. zostało umorzone to analogicznie zarzuty stawiane przez organ Skarżącemu winny zostać uznane za bezpodstawne. Wskazał, ze prowadzone wobec Podatnika postępowanie podatkowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania karnego i może zostać przeprowadzone bez względu czy toczące się postępowanie karne, zostało ukończone czy też nie. Inną bowiem kwestią jest karalność czynu w oparciu o przepisy prawa karnego, a inną kwestią dowiedzenie fikcyjności transakcji w oparciu o przepisy prawa podatkowego. Nawiązując do zarzutu naruszenia art. 2a o.p. DIAS zaznaczył, że wyrażona w nim zasada nie odnosi się do ustaleń faktycznych, lecz do budzących wątpliwości przepisów prawa podatkowego.

W kontekście naruszenia przepisów prawa materialnego DIAS stwierdził, że stosownie do art. 22n ust. 4 u.p.d.o.f. środek trwały można uznać za wpisany do ewidencji w dacie dokonania wpisu do ewidencji środków trwałych, a nie w dacie przekazania do użytkowania. Skoro więc przepis ten wskazuje na konkretny moment uznania danego środka za wpisanego do ewidencji to nie ma możliwości wpisania go z datą wsteczną. Skarżący nie ujawnił samochodu marki Opel Astra w ewidencji środków trwałych oraz nie prowadził ewidencji przebiegu pojazdu potwierdzającej użytkowanie samochodu na potrzeby działalności gospodarczej. Ujawniając samochód Opel Astra w ewidencji środków trwałych dopiero w 2019 r. i nie prowadząc dla niego wspomnianej ewidencji nie mógł w 2018 r. wykazywać jako koszt uzyskania przychodu wydatków związanych z nabyciem chociażby do niego paliwa.

Organ odwoławczy wskazał, że kwoty wynikające z pustych faktur nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczył, że sporne faktury sporządzone zostały pod względem formalnym w sposób prawidłowy, ale nie odzwierciedlały one rzeczywistości. Stąd też nie można przyjąć, że są one prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Podatnik, reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika, pismem z 2 lipca 2024 r. wniósł skargę zarzucając, że decyzja DIAS wydana została z naruszeniem:

1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez subiektywne rozpatrzenie całego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

2. art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez niezebranie w całości materiału dowodowego przez organy podatkowe zarówno w zakresie kontroli dotyczącej PW J.J., jak i K.S., w tym w szczególności brak dążenia do ustalenia kręgu kontrahentów, dostawców, podwykonawców K.S.,

3. art. 22 § 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię.

Strona skarżąca wniosła o:

a) stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji,

b) uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

c) ewentualne uchylenie decyzji I instancji,

d) zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzuty skargi strona podtrzymała swoje stanowisko, co do niesłusznego wyłączenia spośród kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z samochodem osobowym Opel Astra. podkreślił, samochód osobowy Opel Astra został wprowadzony do ewidencji środków trwałych 30 marca 2018 r., czyli w dzień jego zakupu, co potwierdza wewnętrzny dokument księgowy dołączony do odwołania.

Skarżący zakwestionował poprawność ustaleń faktycznych organów podatkowych, w zakresie braku rzetelności przy współpracy z firmami "S" i "B". Strona zaznaczyła, że poniosła koszty, które są definitywne, niezwrócone, udokumentowane fakturami, przelewami i dowodami KP oraz były to koszty związane z działalnością prowadzoną przez Skarżącego. Strona nie zgodziła się z nazywaniem uwzględnionych w rozliczeniu podatkowym faktur VAT oraz potwierdzeń dokonanych przelewów na wskazany na fakturach numer rachunku bankowego stanowiących dowód wykonania świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty ceny, "ogólnymi oświadczeniami ponoszącego koszt" skoro są one podstawowymi dokumentami księgowymi potwierdzającymi dokonanie transakcji i umożliwiający ich właściwe rozliczenie, należy uznać za sprzeczne same w sobie. Podatnik nie zgodził się z odmową przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków K.M. i D.K., wskazując że była ona nieuzasadniona i przemawia za tym, iż materiał dowodowy był niezupełny. Krytycznie oceniając stanowisko organów podatkowych, co do tego że o nierzeczywistym charakterze spotkań organizowanych przez na rzecz Skarżącego świadczy brak potwierdzenia rezerwacji bądź wynajmu przez hotele i restauracje, wskazał iż spotkania te odbywały się w hotelowych lobby czy restauracjach hotelowych, których rezerwacje czy wynajem nie są konieczne. Strona skarżąca podniosła, że organy podatkowe nie uwzględniły specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej i spotkań biznesowo-promocyjnych. Szkolenia stanowiły produkt, który zachęcał zaproszonych gości do uczestnictwa w spotkaniu, a pośrednio miały służyć do zdobycia klientów chętnych do skorzystania z usług ubezpieczeniowych proponowanych przez skarżącego. Organy podatkowe natomiast wybiórczo oceniły materiał dowodowy opierając się na tej jego części, która wskazywała na to, że do spotkań nie doszło pomijając dowody świadczące o tezie przeciwnej.

Zdaniem Skarżącego organy podatkowe wyciągnęły błędne wnioski z zeznań P. B., który zeznał, że na organizowanych spotkaniach pojawiało się czasem 5, czasem 15 osób. Skarżący podkreślił, że spotkania miały charakter otwarty, a zaproszeni goście nie mieli wyznaczonej konkretnej godziny, w której mieli się pojawić. Spotkania niejednokrotnie trwały wiele godzin, dlatego oczywistą rzeczą była rotacja uczestniczących w spotkaniach gości, która po podsumowaniu członków spotkań pod koniec dnia wskazywała na większą liczbę uczestników, z uwagi na fakt niemożności zgromadzenia wszystkich chętnych jednorazowo.

Skarżący podniósł, że organy podatkowe nie mogły opierać się na zeznaniach B.S. Strona wskazała, że cechują się one niespójnością, co do faktów związanych ze współpracą ze Skarżącym, a mianowicie B.S. początkowo zeznała, iż to jej mąż K. S. zajmował się wystawianiem faktur i dokumentów KP, że w miesiącu maju wykonywał usługi szkoleniowe, później twierdząc, że z uwagi na stan zdrowia (nowotwór mózgu) nie był w stanie wykonywać wskazanych czynności i prowadzić działalności gospodarczej. Fakt, że B. S. wtoku procesu kontroli, nie potrafiła wyjaśnić zaistniałych niezgodności i składała sprzeczne zeznania, zdaniem skarżącego, nie stanowi podstawy do uznania, że faktury wystawione na rzecz skarżącego były nierzetelne i dotyczyły fikcyjnych czynności. Skarżący zarzucił, że organ podatkowy powinien był kierować się zasadą in dubio pro tributario i stosować art. 2a o.p.

Bezpodstawnie zdaniem Skarżącego przypisano mu to, że nierzetelnie prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Kontrolujący, którzy wysnuli to twierdzenie, zakwestionowali rzetelność zeznań skarżącego i wskazanych przez niego świadków, a swoją decyzję oparli w dużej mierze na nieprawidłowościach firm B i S. Skarżący akcentował, kilkukrotnie, że nieprawidłowości po stronie tych firm nie powinny obciążać Skarżącego, bowiem nie miał na nie wpływu. Skoro fakt wykonania usług objętych fakturami VAT podlega kwestionowaniu ze strony organu jedynie z względów leżących po stronie K.S., a faktury przez niego wystawione zostały wykazane i opłacone przez skarżącego, to rzetelność transakcji i prowadzenia podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów po stronie Skarżącego nie powinna być kwestionowana.

Skarżącego wskazał, że nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż w dniu 4 stycznia 2022 r. Prokuratura Rejonowa G. wszczęła śledztwo pod sygnaturą [...] stypizowane w art. 271a § 1 KK, w sprawie wystawiania w okresie od 2017 r. do 2018 r. w G. faktur przez K.S. i B.S. Po przeprowadzeniu postępowania przygotowawczego oraz zbadaniu materiału dowodowego przedmiotowe śledztwo zostało umorzone na podstawie art. 322 § 1 k.p.k. z uwagi na to, że przeprowadzone postępowanie przygotowawcze nie dostarczyło podstaw do wniesienia aktu oskarżenia do sądu. Podkreślił, że postępowanie względem Skarżącego dotyczy faktur wystawionych przez te same podmioty, a analogicznie początkowo wszczęte postępowanie podatkowe i karno-skarbowe wobec K.S. zostały umorzone ze względu brak podstaw do wniesienia aktu oskarżenia. Zdaniem strony również w niniejszym przypadku zarzuty stawiane względem Skarżącego są bezpodstawne.

Dyrektor w piśmie z 7 sierpnia 2024 r. odpowiedział na skargę wnosząc o jej oddalenie. Organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wyjaśnienia. Dyrektor wskazał, że Strona nie dołączyła do odwołania wewnętrznego dokumentu księgowego, załącznik taki nie został też złożony wraz ze skargą. Organ odwoławczy zaznaczył, że zasada wyrażona w art. 2a o.p. ma zastosowanie do wątpliwości natury prawnej, a nie faktycznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga wniesiona została na decyzję o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej "p.p.s.a."), a zatem jako pozbawiona braków formalnych i fiskalnych podlegała rozpoznaniu przez sąd administracyjny. W ten sposób sąd administracyjny wykonuje w kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem – art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267).

Spór w sprawie ogniskuje się wokół odmowy zakwalifikowania wydatków dokumentowanych fakturami VAT jako kosztów uzyskania przychodu na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwagi na fikcyjność utrwalonych w nich zdarzeń gospodarczych.

Na wstępie przywołać należy art. 11 p.p.s.a., bowiem przepis ten i wynikające z niego konsekwencje procesowe ma kluczowe znaczenie dla rozpoznawanej sprawy. Otóż, w myśl powołanego przepisu ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego w oparciu o normy art. 11 p.p.s.a. oznacza, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. Podkreślenia wymaga, że ustalenia prawomocnego wyroku skazującego są pośrednio wiążące również dla organów administracji rozstrzygających w danej sprawie, których działalność podlega kontroli judykacyjnej.

Ponadto utrwalone w orzecznictwie jest stanowisko, co do braku podstaw do różnicowania pod tym względem znaczenia wyroku karnego wydanego w następstwie uwzględnienia wniosku o dobrowolne poddanie się karze (por. wyroki NSA z 24 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1287/12, z 3 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1105/13, z 8 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 844/14 – powołane orzeczenia dostępne poprzez Centralną Bazę Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Kontynuację wypracowanej linii orzeczniczej stanowi również powołany na rozprawie przez pełnomocniczkę organu wyrok NSA z 12 stycznia 2024 r. sygn. akt I FSK 2190/19. Prawomocny wyrok karny wydany w trybie art. 343a k.p.k. w zw. z art. 338a k.p.k. zezwalający na dobrowolne poddanie się karze ma z perspektywy sądu administracyjnego taką samą moc i znaczenie jak wyrok skazujący wydany po przeprowadzeniu rozprawy.

W tym miejscu Sąd wskazuje, że pozyskał z urzędu i włączył do akt sprawy odpis wyroku Sądu Rejonowego w G. [...] Wydział Karny z 27 listopada 2023 r., sygn. akt [...], w którego sentencji udzielono Skarżącemu zezwolenia na dobrowolne poddanie się karze za czyn stanowiący przestępstwo karnoskarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. W opisie zarzucanego czynu w związku z którym zapadło wspomniane orzeczenie wskazano, że polegało ono tym, że będąc podatnikiem podatku dochodowego, prowadząc działalność gospodarcza pod nazwą PW J.J. dopuścił do podania nieprawdy w złożonym w dniu 25 kwietnia 2019 r. Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w G. zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L za 2018 r. poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 117.262,24 złotych czym uszczuplono Skarb Państwa w tym podatku w kwocie złotych 22.279,00 oraz dopuścił do nierzetelnego prowadzania księgi w G., tj. księgi przychodów i rozchodów, w okresie od dnia 1 stycznia 2018 r, do dnia 31 grudnia 2018 r. a opisanym czynem naruszono przepisy: - art. 222 ust. 1 w zw. z art, 22 i art. 23 ust. 1 pkt. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 t.j. poz. 2032 ze zm. oraz t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.); - § 11 ust. 1 rozporządzenia Min. Fin. 2 dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j, Dz.U. z 2017 r., poz. 728 ze zm.) - art. 290 § 5 i art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.). Wyrok ten jest prawomocny z dniem 5 grudnia 2023 r. (akta sądowe k. 42-45).

W obliczu powyższego tut. Sąd był związany ustaleniami powołanego wyroku z 27 listopada 2023 r., odnoszącymi się do okoliczności faktycznych stojących u podstaw wydania zaskarżonej decyzji DIAS z 29 maja 2024 r. Jako przesądzone (i prawidłowe) należy uznać przede wszystkim ustalenia organów podatkowych, co do fikcyjności kwestionowanych transakcji z udziałem Skarżącego oraz K. S. i B. S., jak też innych faktów z których wywiedzione zostały niekorzystne dla podatnika konsekwencje. Niecelowe byłoby zatem w tej sytuacji odnoszenie się do zarzutów Skarżącego dotyczących wadliwego odtworzenia przez organy podatkowe stanu faktycznego i formułowanych w tym kontekście zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p.

Organy podatkowe stwierdziły, że księgi podatkowe podatnika były prowadzone nierzetelnie i wadliwie. Dokonano w nich wpisów w oparciu o dowody, które dokumentowały fikcyjne zdarzenia gospodarcze (zakupy usług od firm S i B) albo brak było podstaw prawnych do ich dokonania (wydatki na pojazd nie aktywowany w ewidencji środków trwałych dla którego nie prowadzono ewidencji przebiegu pojazdu). W konsekwencji Skarżący złożył wadliwe i wprowadzające w błąd zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36L za 2018 r. Wysokość wynikającego z niego zobowiązania podatkowego została zmodyfikowana przez organ podatkowy decyzją wydaną w oparciu o art. 21 § 3 o.p.

Z treści decyzji organu podatkowego I instancji utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją wynika, że Podatnik uiścił tytułem podatku dochodowego za ww. okres 5.370 zł, co przy wysokości zobowiązania podatkowego określonego decyzją wynoszącą 27.649 zł, dawało kwotę 22.279 zł zaległości podatkowej do zapłaty (decyzja Naczelnika s. 19). Ostatnia kwota pokrywa się z wielkością uszczuplenia Skarbu Państwa o jakiej mowa w wyroku Sądu Rejonowego w G. z 27 listopada 2023 r.

Organy podatkowe prawidłowo odczytały i zastosowały przepisy prawa materialnego. Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przegląd orzecznictwa sądów administracyjnych pozwala uznać za skrystalizowany pogląd, że faktury nierzetelne (w aspekcie podmiotowym lub przedmiotowym), nie mogą stanowić dowodu na poniesienie wydatku kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego – por. np. wyroki NSA z 18 grudnia 2024 r. sygn. akt II FSK 526/22, z 21 listopada 2024 r. sygn. akt II FSK 360/22, z 3 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 2699/19, z 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, a także wyroki WSA w Gliwicach z 17 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 77/17, z 22 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 992/11. W szczególności nie mogą zostać uwzględnione jako koszt uzyskania przychodu faktury utrwalające fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Dysponowanie fakturami opiewającymi na należności z tytułu faktur dotyczących nierzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie uprawnia podatnika do zaliczenia, utrwalonych w nich wydatków, w poczet kosztów uzyskania przychodu, również wówczas gdy fakturom tym towarzyszy potwierdzenie ich zapłaty.

Organy podatkowe zasadnie również odmówiły rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu dla potrzeb p.d.o.f. za 2018 r. wydatków związanych samochodem osobowym Opel Astra. Stosownie do art. 22n ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. podatnicy prowadzący, zgodnie z przepisami o rachunkowości, księgi rachunkowe są obowiązani do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22a-22m. Z kolei art. 22n ust. 4 u.p.d.o.f. wynika, że zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Zasadnie organy podatkowe przyjęły, że w przypadku gdy podatnik nie wykaże danego środka trwałego w ewidencji środków trwałych, co miało miejsce w niniejszej sprawie, gdyż pojazd został wprowadzony do ewidencji w następnym roku podatkowym - zastosowanie miał art. 23 ust. 1 pkt 46 i ust. 5 u.p.d.o.f. stosownie do którego wymogiem dla dokonywania odliczeń było ustalenie faktycznego przebiegu pojazdu, realizowane poprzez prowadzoną przez podatnika ewidencję przebiegu pojazdu. Koszt uzyskania przychodu stanowić mogły bowiem wydatki związane z używaniem niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą i dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę rzeczywistego przebiegu. Nie jest zatem tak, że samo nabycie pojazdu dawało Skarżącemu do ujęcia związanych z nim wydatków pośród kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne było sprostanie ustawowym wymogom, wynikającym z powołanych przepisów, których Podatnik nie dopełnił.

Sąd wskazuje, że przedmiotem zaskarżonej decyzji było określenie wysokości zobowiązania podatkowego, którego termin płatności stosownie do art. 45 ust. 4 w zw. z art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 2 przypadał na 2019 r. Stosownie zatem do art. 70 § 1 o.p. przewidziany, w tym przepisie 5 letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z dniem 31 grudnia 2024 r. Jednakże w sprawie wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 2 o.p., a to wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania oraz wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Organy podatkowe zrealizowały prawidłowo obowiązek z art. 70c o.p. (k. 165 akt administracyjnych) zawiadamiając podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia w związku z wszczęciem 29 września 2022 r. postępowania karnoskarbowego. Rezultat tego postępowania potwierdza z kolei, że jego wszczęcie nie miało cechy instrumentalności, a zatem nie służyło wyłącznie doprowadzeniu do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w celu umożliwienia organowi orzekania o jego wysokości. Postępowanie karnoskarbowe doprowadziło do wymierzenia Podatnikowi sankcji karnej.

Trafnie organy podatkowe wskazały, że w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 2a o.p. Wyrażona w nim dyrektywa rozstrzygania na korzyść podatnika, odnosi się bowiem, do niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie, co wynika również z treści zarzutów skargi, spór nie dotyczył wykładni przepisów prawa, lecz ustaleń faktycznych w oparciu o które przepisy te zostały zastosowane.

W tym stanie rzeczy skarga nie zasługiwała na uwzględnienie wobec czego na podstawie art. 151 p.p.s.a. została oddalona.