Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 298/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 70, art. 74
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
journal: Dz.U.UE.L 2015 nr 343 poz 558 art. 140, art. 141
law: Rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych  przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak, Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Mierzejewski, Sędzia WSA Jolanta Sudoł (spr.), Protokolant: Specjalista Beata Kaczmar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2021 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 15 stycznia 2021 r., nr [...] w przedmiocie określenia wartości celnej towaru i długu celnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2018 r. A. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej także jako "Spółka", "strona" albo "skarżąca"), działając za pośrednictwem przedstawiciela bezpośredniego, złożyła elektroniczne zgłoszenie celne o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu m.in. towary opisane w zgłoszeniu celnym

(w poz. 1 obuwie dziewczęce i chłopięce zakrywające kostkę z cholewką i podeszwą z tworzywa sztucznego; w poz. 2 obuwie dziewczęce o podeszwach i cholewce z tworzywa sztucznego o długości podeszwy wewnętrznej mniejszej niż 24 cm). Eksporterem towaru była B. z H. Wartość towarów zadeklarowano na warunkach dostawy CIF H. odpowiednio na kwotę 10.523,08 USD, tj. 38.987 PL (poz. 1), 2.448,72 USD, tj. 9.068 PLN (poz. 2). W polu 44 zgłoszenia, jako podstawę jego sporządzenia wskazano fakturę zakupu, packing list do faktury, ofertę handlową eksportera, umowę sprzedaży wraz z tłumaczeniem na język polski, fakturę za usługę transportu krajowego, oświadczenie Spółki, że płatność za towar z faktury jest płatnością jedyną i ostateczną oraz że towar jest niskiej wartości z zakupów stokowych i oświadczenie o nieposiadaniu zgłoszenia celnego wywozowego z kraju eksportu do zgłoszonego towaru oraz rachunków potwierdzających poniesione koszty w zakresie transportu i ubezpieczenia w związku z importem towaru.

Zgłoszenie celne zostało przyjęte i zarejestrowane pod numerem [...].

Decyzją z dnia 23 października 2018 r. (nr [...]) Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego ustalił nową wartość celną towarów zastępczą metodą ustalania wartości celnej w wyższej kwocie niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym oraz określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych typu A00 podlegającą zaksięgowaniu.

Na skutek rozpoznania odwołania Spółki decyzją z dnia 19 lipca 2019 r.

(nr [...]) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego

decyzją z dnia 20 kwietnia 2020 r. (nr [...]) ustalił wartość celną przedmiotowych towarów na kwotę 166.641 PLN oraz określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych w kwocie 20.021 PLN.

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ pierwszej instancji wskazał,

że w trakcie weryfikacji zgłoszenia i załączonych dokumentów wątpliwość wzbudziła zadeklarowana cena importowanego towaru. Wartość jednostkowa zadeklarowana

w zgłoszeniu wynosiła odpowiednio dla towaru z poz. 1 - 2,25 PLN/para, z poz. 2 - 2,11 PLN/para. W ocenie organu, wartości te zostały zaniżone.

W cenie importowanego towaru musiały się bowiem znaleźć koszty projektowe, wartość materiałów i surowców, koszty robocizny, koszty transportu i logistyki

na terenie kraju eksportu, koszt i zysk producenta oraz eksportera. W ramach współpracy z polskim radcą Ambasady RP w P. ustalono również,

że kontrahent Spółki - B. jest firmą zarejestrowana na terenie B., natomiast jej biuro handlowe znajduje się w H. Analiza wyciągów bankowych podważyła deklarację Spółki, że towar został nabyty bezpośrednio od producenta. Zdaniem organu, towar został nabyty od kolejnego uczestnika transakcji, a wyjaśnienia Spółki dotyczące zakupu i zapłaty za towar prowadzą do wniosku, że poszczególni uczestnicy transakcji zrezygnowali ze swojego zysku. Na podstawie zapisów kontraktu oraz porównania danych dotyczących wartości towarów wyprodukowanych i przywiezionych z Chin, które zostały sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty organ stwierdził, że deklarowane wartości zostały zaniżone kilkukrotnie w stosunku do średniej wartości towarów podobnych.

Całościowa analiza zgromadzonych dokumentów nie rozwiała tych wątpliwości, wobec czego organ przystąpił do ustalenia wartości celnej towaru.

Po wyeliminowaniu innych metod ustalenia wartości celnej towaru przewidzianych

w art. 74 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE L 269/1 z dnia 10 października 2013 r. ze zm.; dalej powoływanego w skrócie jako: "UKC") w uzasadnieniu wskazano, że jedyną metodą pozwalającą w sposób rzetelny określić wartość celną przedmiotowego towaru jest metoda tzw. "wartości transakcyjnej towarów podobnych" określonej w art. 74 ust. 2 lit. b UKC.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka podniosła, że w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji brak było możliwości wydania decyzji niekorzystnych dla stron, a skarżona decyzja taki walor posiada.

Spółka w odwołaniu zarzuciła również organowi pierwszej instancji obrazę przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 70 i art. 74 UKC oraz art. 140 i art. 141 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 343/558

z dnia 29 grudnia 2015 r.; dalej powoływanego w skrócie jako: "RW"). Zaskarżona decyzja, zdaniem Spółka, narusza także przepisy prawa proceduralnego, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne. Spółka wskazała, że wątpliwości dotyczące kontrahenta są bezzasadne, wiarygodność tego podmiotu została bowiem wykazana. Podstawę dowodową rozstrzygnięcia stanowiły dane porównawcze z bazy ALINA, która nie została stronie właściwie udostępniona, a z której organ korzystał w sposób wybiórczy i nierzetelny. Zarzuciła też, że organ pierwszej instancji nie dopełnił wymogu określonego

w art. 140 RW, albowiem nie uzasadnił przyczyn zakwestionowania wartości transakcyjnej przedmiotowych towarów.

Zaskarżona decyzją z dnia 15 stycznia 2021 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowaną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, że nie podziela stanowiska Spółki, jakoby z art. 15zzs ust. 9 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (zwaną dalej specustawą), można było wyprowadzić a contrario wniosek, iż w okresie między 18 kwietnia a 15 maja 2020 r. organ celny nie mógł wydać we wszczętym z urzędu postępowaniu niekorzystnej (niezgodnej ze stanowiskiem strony) decyzji celnej. Organ drugiej instancji podkreślił, że postępowanie celne, zwłaszcza pierwszoinstancyjne, nie jest żadnym z postępowań, do których odnoszą się kolejne jednostki redakcyjne art. 15zzs przywołanej wyżej ustawy. W szczególności nie jest to ani postępowanie administracyjne (wykładnia systemowa prowadzi do jednoznacznego wniosku, że ustawodawca miał tu na myśli postępowania administracyjne sensu stricto, a więc prowadzone na podstawie przepisów k.p.a.), ani postępowanie prowadzone na podstawie Ordynacji podatkowej bądź na podstawie "innych ustaw".

Przechodząc do dalszych treści zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że w myśl art. 70 ust. 1 i ust. 2 UKC zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, to jest cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. Odstępstwo od tej zasady przewiduje art. 140 RW. Zgodnie z ustępem 1 tego artykułu, w przypadku gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 kodeksu, mogą one wezwać zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji. Treść ust. 2 stanowi z kolei, że jeśli wątpliwości nie zostaną rozwiane, organy celne mogą zdecydować, że wartość towarów nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 kodeksu.

Organ wskazał, że w przypadku towaru opisanego jako "obuwie dziewczęce i chłopięce zakrywające kostkę z cholewką i podeszwą z tworzywa sztucznego", których cena zgodnie z załączoną fakturą wynosi 10.523,08 USD za 17.352 par, tj. 0,61 USD/parę. Wartości te wyrażone w walucie krajowej wynoszą odpowiednio 38.987 PLN (pole 46 zgłoszenia celnego), tj. 2,25 zł za parę. Również cena towaru zgłoszonego do odprawy celnej w pozycji 2 tj. "obuwie dziewczęce o podeszwach i cholewce z tworzyw sztucznych o długości podeszwy wewnętrznej mniejszej niż 24 cm" wzbudziła wątpliwości organu. Zgodnie z załączoną fakturą cena tego obuwia wynosi 2.448,72 USD za 4.296 par, tj. 0,57 USD/parę. Wartości te wyrażone w walucie krajowej wynoszą odpowiednio 9.068 PLN (pole 46 zgłoszenia celnego), tj. 2,11 zł za parę.

Ponadto faktura zakupu wskazuje, że wartość towaru została ustalona na bazie warunków dostawy CIF H. co oznacza, że cena zakupu, oprócz wartości samych towarów, zawiera również inne koszty wymienione przez organ pierwszej instancji. Organ ten uzyskał informacje ze strony internetowej: "http://transportzchin.com", że szacunkowy koszt transportu kontenerem 40'

z jakiegokolwiek portu w Chinach do portu w H. wynosi 1.875 USD. W tych okolicznościach organ pierwszej instancji miał prawo powziąć wątpliwości co do wiarygodności zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej towarów,

a co za tym idzie, że wartość ta stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 70 ust. 1 i ust. 2 UKC.

W wyniku przeprowadzonej częściowej rewizji towaru organ pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotem zgłoszenia celnego w pozycji 1 było obuwie chłopięce i dziewczęce zakrywające kostkę z cholewką i podeszwą z tworzywa sztucznego. Na języku i na rzepie widnieje znak słowny [...]. Skontrolowano również towar ujęty w pozycji 2 zgłoszenia celnego. Stwierdzono obuwie dziewczęce o podeszwach i cholewce z tworzyw sztucznych. Na języku i na spodniej części obuwia widnieje znak słowny [...]. Zrewidowane towary to wyroby wykonane z materiału o średniej jakości. Nie stwierdzono na nich rażących technicznych błędów wykonania. Pobrano próbki ww. towarów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przeanalizował dowody przedstawione przez Spółkę wraz ze zgłoszeniem celnym. W oświadczeniach z 23 sierpnia 2018 r. Spółka wyjaśniła, że nie jest w posiadaniu zgłoszenia celnego wywozowego z kraju eksportu, nie posiada rachunków za transport i ubezpieczenie do G., ponieważ koszty te poniósł eksporter, nie posiada korespondencji handlowej dotyczącej etapu przed zawarciem przez nią transakcji, ponieważ takie uzgodnienia były prowadzone wyłącznie za pośrednictwem komunikatorów internetowych lub telefonicznie, nie posiada informacji o cenie odsprzedaży i kalkulacji z tym związanych, gdyż eksporter ich nie udostępnił powołując się na tajemnicę handlową. Spółka oświadczyła również, że płatność za towary jest płatnością jedyną i ostateczną oraz że zakupiony towar jest towarem tzw. stokowym o niższej wartości. Spółka dodatkowo, na wezwanie organu pierwszej instancji, uzupełniła akta sprawy o kolejne dokumenty handlowe i dowody bankowe przedstawione pismami doręczonymi do organu 7 stycznia 2020 r. oraz 3 marca 2020 r. Spółka wyjaśniła, iż zapłata za poszczególne faktury odbywa się zaliczkowo z góry za zamawiany towar bez przyporządkowania do konkretnej dostawy. W przypadku wystąpienia nadpłaty jest ona zaliczana na poczet następnej dostawy bez sprecyzowania, której dostawy dotyczy i w jakim czasie została zrealizowana.

Odnosząc się do tych wyjaśnień organ odwoławczy uznał, że argumentacja Spółki nie tłumaczy deklarowanej niskiej ceny transakcyjnej przedmiotowych towarów. Tym bardziej, że ze złożonego oświadczenia wynika,

iż strona nie nabyła towaru bezpośrednio od producenta, lecz była kolejnym uczestnikiem transakcji. Jak słusznie wskazał organ pierwszej instancji,

w deklarowanej cenie, oprócz kosztów transportu, zawierają się również koszty związane bezpośrednio z wytworzeniem towarów, takie jak koszty projektowe

i zużytych surowców, parku maszynowego, siły roboczej, a także zysk producenta, eksportera. Niewątpliwie są to konieczne koszty ponoszone w związku z produkcją

i sprzedażą wszelkich towarów, również sprowadzonych przez stronę, budujące ostateczną ich cenę. Wyjaśnienia dotyczące okoliczności zakupu towarów i zapłaty za nie prowadzą do wniosku, że poszczególni uczestnicy transakcji musieliby zrezygnować ze swojego zysku, bądź ponieść koszty zawartych transakcji. Wobec tego przedstawione organom celnym oświadczenie, że płatność za przedmiotowe towary jest jedyną i ostateczną płatnością, miało prawo wzbudzić wątpliwości co do tego, czy rzeczywiście była to płatność całkowita. Również przedstawione dowody

w postaci wyciągów bankowych w trakcie ponownego prowadzenia postępowania

w niniejszej sprawie nie potwierdzają oświadczenia o ostatecznej i jedynej płatności za poszczególne faktury. Przedłożone dokumenty bankowe nie odwołują się do konkretnych dokumentów handlowych, których miałyby dotyczyć. Strona wyjaśniła natomiast, iż zapłata za poszczególne faktury odbywa się zaliczkowo z góry za zamawiany towar bez przyporządkowania do konkretnej dostawy. W przypadku wystąpienia nadpłaty jest ona zaliczana na poczet następnej dostawy bez sprecyzowania, której dostawy dotyczy i w jakim czasie została zrealizowana. Płatności te realizowane były w sposób utrudniający identyfikację zapłaty z konkretną fakturą. Dokonywano przelewów obejmujących wiele faktur, bez wskazania w tytułach płatności dat faktur i kwot.

Organ odwoławczy zauważył, że organ mając wątpliwości co do rażąco niskiej wartości celnej towaru może prowadzić postępowania wyjaśniające również w zakresie prawidłowości dokonanej transakcji zakupu towaru jeżeli może mieć to wpływ na wysokość wartości celnej towarów takie jak powiązania kontrahentów czy jego wiarygodność. Zatem słusznie organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego zajął się kwestią wiarygodności kontrahenta zagranicznego w transakcji zakupu towaru odprawionego powyższym zgłoszeniem celnym, tj. B.

W ramach tych działań uzyskał w ramach współpracy od radcy Ambasady RP w P. adres internetowy strony [...], gdzie można zweryfikować status podmiotów zarejestrowanych i działających na terenie H. Okazało się, że kontrahent zagraniczny importera towaru - Spółki A. Sp. z o. o. tj. B. nie został zidentyfikowany na tej stronie. Wprawdzie pełnomocnik strony przed organem pierwszej instancji wyjaśniła, iż firma B. jest firmą zarejestrowaną na terenie B. natomiast jej biuro handlowe znajduje się w H. Dowodem na to, że strona współpracuje z podmiotem na terenie H. mają być faktury za zakupiony towar oraz przelewy do chińskiego kontrahenta (wyciąg z konta bankowego [...]). Dodatkowo radca prawny dostarczył fotokopie certyfikatu poświadczoną notarialnie w H. "[...]", zaświadczający, że B., jest włączona do [...] pod nazwą [...] numer [...]. Jednak strona nie przedstawiła oryginałów tych dokumentów.

Powyższe ustalenia uzasadniają wątpliwości co do wiarygodności ceny zakupu towaru.

Słuszność takiej oceny potwierdzają również informacje uzyskane od chińskich władz celnych dotyczące wprawdzie innej transakcji zakupu ale dokonanej przez tego samego importera, tj. Spółkę A. Sp. z o. o. z kontrahentem z H., tj. B. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wystąpił do administracji celnej Chin (poprzez Dział Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej w Sprawach Celnych w IAS) z wnioskiem z 20 lutego 2020 r. nr [...] w zakresie weryfikacji faktury nr [...], gdzie jako sprzedającego te towary wskazano firmę B. z siedzibą w H. w której wartość sprowadzonych towarów określono na łączną kwotę 14.022,44 USD. Jako odbiorcę wskazano Spółkę A. Sp. z o. o. Do wniosku załączono m.in. skany faktury i morskiego listu przewozowego (Bill of Lading) nr [...], na podstawie którego odbywał się transport towarów z Chin w kontenerze oznaczonym numerem [...] (numer ten zadeklarowano w polu 31 SAD). Dotyczyło to importu towaru zgłoszonego do odprawy celnej dokumentem nr [...] z 14 stycznia 2019 r. Przedmiotem odprawy celnej było obuwie męskie i chłopięce o podeszwach i cholewce z tworzyw sztucznych.

W odpowiedzi na ten wniosek administracja celna Chin - Biuro Zwalczania Przemytu udzieliła informacji w piśmie nr [...] z 7 lipca 2020 r. (przekazanym przy piśmie IAS nr [...] z 19 sierpnia 2019 r.), dołączyła dokumentację wywozową. Wśród nich znalazła się faktura zakupu odwołująca się do tego samego rodzaju oraz w takiej samej ilości towaru a którego rzeczywistym eksporterem jest chińska firma - C., oraz że łączna wartość transakcyjna przedmiotowych towarów wynosiła 71.611,20 USD. Była zatem wyższa od deklarowanej w Polsce o 57.588,76 USD.

Organ odwoławczy podkreślił, że przedstawiony powyżej dowód polskie organy celne uzyskały w oparciu o Umowę między Wspólnotą Europejską a rządem Chińskiej Republiki Ludowej o współpracy i wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych (Dz. Urz. UE L 375 z 23.12.2004 r.), zgodnie z którą organy celne umawiających się stron udzielają sobie wzajemnej pomocy, przekazując informacje służące właściwemu stosowaniu przepisów celnych, zapobieganiu naruszeniom, prowadzeniu dochodzeń oraz zwalczaniu wszelkich działań sprzecznych z przepisami celnymi (art. 10 ust. 1). Z postanowień art. 11 ust. 2 przedmiotowej umowy wprost wynika, że organ otrzymujący wniosek udziela informacji pozwalających stwierdzić prawdziwość dokumentów urzędowych okazanych przy zgłoszeniu towaru organom celnym wnioskującej strony oraz czy towary zostały prawidłowo wywiezione bądź odpowiednio wwiezione na terytorium jednej z umawiających się stron. Organ otrzymujący wniosek przekazuje na piśmie wyniki badania organowi wnioskującemu wraz z odpowiednimi dokumentami i uwierzytelnionymi kopiami. W art. 17 ust. 3 tej umowy postanowiono, że informacje lub dokumenty uzyskane zgodnie z postanowieniami umowy mogą być wykorzystane w charakterze dowodów w postępowaniu administracyjnym wszczętym w związku ze stwierdzeniem naruszenia przepisów celnych. Zatem organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że otrzymana od chińskich władz celnych odpowiedź jest wiarygodna oraz słusznie potraktował ją jako miarodajny dowód w sprawie.

W wyniku przeprowadzonej weryfikacja okazało się, że obuwie to zostało sprzedane przez zupełnie innego eksportera, niż wskazana przez importera A. Spółka z o. o. kontrahenta zagranicznego. Ponadto w powyższej sprawie kontrolujący uzyskali od chińskich władz celnych dokumenty świadczące o tym, że rzeczywista wartość transakcyjna towarów objętych zgłoszeniem celnym nr jw. była znacznie wyższa od zadeklarowanej w tym zgłoszeniu.

Zgodnie z uzyskanymi od administracji celnej Chin informacjami cena należna za towary przywiezione w kontenerze [...], wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, wynosiła 71.611,20 USD, a faktycznym eksporterem przedmiotowego towaru była firma C. Akta sprawy potwierdzają, że towar przywieziony w powyższym kontenerze zostały objęte zgłoszeniem celnym nr jw., w którym w polu 22 (ogólna wartość faktury) zadeklarowano kwotę 14.022,44 USD, czyli ponad pięciokrotnie niższą od potwierdzonej w piśmie nr jw. administracji celnej Chin. Tak znaczące zaniżenie wartości celnej towarów spowodowało powstanie uszczuplenia prawnie należnej kwoty należności celnych.

Organ pierwszej instancji miał zatem powody do powzięcia wątpliwości co do materialnej wiarygodności przedłożonych przez Spółkę dokumentów handlowych w niniejszej sprawie. Zwłaszcza, że Spółka w treści wniesionego odwołania niską cenę sprowadzonego towaru argumentuje tym, że jest to towar "stokowy", czyli posiadający dwie istotne cechy: niską cenę i brak prawa do reklamacji. Natomiast z postanowień kontraktu handlowego załączonego do zgłoszenia celnego wynika bezspornie, że sprzedający udzielił Spółce prawa do reklamacji w przypadku stwierdzenia rozbieżności w ilości lub jakości towaru (pkt. 2 kontraktu). Te zapisy kontraktu stoją więc w sprzeczności z argumentami Spółki i potwierdzają, że ma ona świadomość, że przedmiotowy towar jest pełnowartościowy, a nie "niskiej jakości bez prawa do reklamacji".

Organ odwoławczy podzielił więc stanowisko co do uzasadnionych wątpliwości, czy zadeklarowana w zgłoszeniu celnym wartość celna stanowi całkowitą płatność za przedmiotowe towary. Wbrew zarzutom strony, organ pierwszej instancji te wątpliwości przedstawił i uzasadnił w zaskarżonej decyzji.

Wobec powyższego wartość celna sprowadzonych towarów nie mogła być ustalona w oparciu o art. 70 UKC, tj. metodą ceny transakcyjnej. Badanie wiarygodności cen deklarowanych przez importerów i wynikających z dokumentów nie musi prowadzić do ustalenia rzeczywistej ceny zapłaconej, ale może jedynie doprowadzić do ustalenia, że zadeklarowana cena jest niewiarygodna w aspekcie ustalenia wartości celnej. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w celu ustalenia wartości celnej towarów zastosował zastępczą metodą ustalania wartości określoną w art. 74 ust. 2 lit. b UKC, to jest wartości transakcyjnej podobnych towarów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ pierwszej instancji wyjaśnił brak możliwości ustalenia wartości celnej sprowadzonego towaru metodą zastępczą wartości transakcyjnej towarów identycznych. W celu pozyskania materiałów porównawczych dokonał przeglądu bazy danych Systemu Zgłoszeń Celnych ALINA, zawierającej informacje o towarach zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu na obszarze Unii, kierując się takimi kryteriami, jak: rodzaj towaru, klasyfikacja taryfowa wyłącznie do tego samego kodu CN, co towary których wartość miała być określona, warunki dostawy towarów, skład surowcowy i sposób (jakość) wykonania, opis szczegółowy towarów zawarty w polu 31 zgłoszeń celnych, wielkość partii towarów będących przedmiotem transakcji, transakcje towarów niemarkowych, ten sam kierunek handlu zgodnie z dyspozycją art. 141 ust. 1 RW.

Organ pierwszej instancji jako materiał porównawczy dla towaru z poz. 1. wyodrębnił zgłoszenia celne obejmujące towary spełniające najściślej kryteria identyfikujące towary importowane przez Spółkę. Najniższa cena - 7,92 zł/parę określona w zgłoszeniu celnym [...] z 28 lipca 2018 r. została przyjęta za podstawę do ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru i jest to cena transakcyjna obuwia dziecięcego zakrywającego kostkę z podeszwą i cholewką z tworzywa sztucznego bez metalowych nosków, zaklasyfikowanych do tego samego kodu CN, pochodzących z Chin, zakupionych w ilości 18.576 par. Jest to więc towar wyprodukowany w tym samym kraju, posiadający taki sam skład materiałowy i podobne cechy, wywieziony do UE w zbliżonym czasie co przedmiotowy towar, sprzedany na porównywalnym poziomie handlu. Towar ten najściślej spełnia kryteria towarów podobnych do towarów sprowadzonych przez Spółkę.

Jednocześnie w przypadku towaru z pozycji 2. zgłoszenia celnego jako materiał porównawczy, wyodrębniono zgłoszenia celne obejmujące towary spełniające kryteria identyfikujące towary importowane przez Spółkę. Najniższa cena - 6,80 zł/parę określona w zgłoszeniu celnym [...] z 18 lipca 2018 r. została przyjęta za podstawę do ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru i jest to cena transakcyjna obuwia dziecięcego o cholewce i podeszwie z tworzywa sztucznego niezakrywające kostki, bez metalowych nosków tzw. niemarkowych, zaklasyfikowanych do tego samego kodu CN, zakupionych w ilości 3.312 par. Jest to więc towar posiadający taki sam skład materiałowy, sprzedany na porównywalnym poziomie handlu i posiada podobne cechy, sprzedany na porównywalnym poziomie handlu. Towar ten najściślej spełnia kryteria towarów podobnych do towarów sprowadzonych przez Spółkę.

Zgodnie z art. 141 ust. 1 RW do ustalania wartości celnej przywożonych towarów zgodnie z art. 74 ust. 2 lit. a lub b kodeksu wykorzystuje się wartość transakcyjną identycznych lub podobnych towarów sprzedawanych na tym samym poziomie handlu zasadniczo w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna. Jeśli nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, wartość celną określa się na podstawie wartości transakcyjnej identycznych lub podobnych towarów sprzedawanych na innym poziomie handlu lub w innych ilościach.

Taką wartość transakcyjną należy skorygować w celu uwzględnienia różnic wynikających z poziomu handlu lub ilości.

Jeżeli stwierdzono istnienie dwóch lub większej liczby wartości transakcyjnych towarów identycznych lub podobnych, dla ustalenia wartości celnej przywożonych towarów przyjmuje się najniższą z tych wartości (art. 141 ust. 3 RW).

Wartość transakcyjna towarów wyprodukowanych przez inną osobę jest brana pod uwagę tylko wtedy, gdy nie można uzyskać wartości transakcyjnej dla identycznych lub podobnych towarów wytworzonych przez osobę będącą producentem towarów, których wartość celna ma zostać określona (art. 141 ust. 5 RW).

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w celu pozyskania materiałów porównawczych dokonał przeglądu bazy danych - Systemu Zgłoszeń Celnych ALINA, zawierającej informacje o towarach zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu na obszarze Unii, kierując się takimi kryteriami, jak: rodzaj towaru, klasyfikacja taryfowa wyłącznie do tego samego kodu CN, co towary których wartość miała być określona, warunki dostawy towarów, skład surowcowy i sposób (jakość) wykonania, opis szczegółowy towarów zawarty w polu 31 zgłoszeń celnych, wielkość partii towarów będących przedmiotem transakcji, renomę marki lub okoliczność obrotu towarem niemarkowym, ten sam kierunek handlu, zbliżony przedział czasowy przywozu. Wobec braku w aktach sprawy jednoznacznej informacji odnośnie tego, kto jest producentem sprowadzonych towarów, do ustalenia ich wartości organ pierwszej instancji miał prawo przyjąć materiał porównawczy dotyczący towarów wytworzonych (eksportowanych) przez inną osobę.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawowym źródłem danych Systemu ALINA był System Obsługi Deklaracji CELINA - system służący do rejestracji i przetwarzania danych ze zgłoszeń celnych i innych dokumentów celnych dotyczących towarów importowanych na obszar celny Unii Europejskiej. W systemie tym obsługiwane były elektroniczne zgłoszenia celne w procedurach przywozowych. Również zgłoszenie celne stanowiące przedmiot niniejszego postępowania zostało zarejestrowane przez przedstawiciela strony, tj. upoważnioną Agencję Celną za pomocą Systemu CELINA. Poprzez System ALINA możliwy był dostęp do wyciągów lub pełnej treści zgłoszeń SAD zawartych w bazie, tj. wgląd do wszystkich danych ze zgłoszeń celnych, w tym dotyczących eksportera, importera, rodzaju i wartości towaru, kodu Taryfy celnej, warunków dostawy i kosztów związanych z przywozem, daty dokonania zgłoszenia i dokonywanie na nich różnorodnych operacji. Podkreślenia wymaga, że dane te nie były wprowadzane przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej, a pozyskiwane były one z elektronicznych zgłoszeń celnych dokonywanych w procedurach przywozowych przez uprawnione podmioty.

System ALINA umożliwiał szybki dostęp do danych ze zgłoszeń celnych tak bieżących, jak i archiwalnych w celu wspomagania kontroli celnej, sprawowania dozoru celnego i nadzoru kierowniczego na wszystkich szczeblach organizacyjnych Polskiej Służby Celno-Skarbowej. Organ pierwszej instancji jako materiał porównawczy spośród wszystkich odpraw celnych dokonywanych na terenie całej Polski wyodrębnił zgłoszenia celne obejmujące towary spełniające najściślej kryteria identyfikujące towary importowane przez stronę. Czynnikiem kształtującym wartość podobnych towarów jest rynek docelowy, czyli rynek, na który towary te są bezpośrednio przeznaczone (importowane). Jednolitość obszaru celnego Wspólnoty rozumiana jest w sensie prawnym jako jednolitość reguł prawnych i praktyk administracyjnych w odniesieniu do środków polityki handlowej stosowanych wobec towarów spoza tego obszaru. Nie ma natomiast mowy o jednolitości rynku w sensie ekonomicznym. Rynki poszczególnych państw członkowskich znacznie się różnią

w sensie ekonomicznym i jest to czynnik niewątpliwie wpływający na kształtowanie się cen towarów importowanych na te rynki. Wybór transakcji służących stosowaniu metody cen podobnych musi uwzględniać specyfikę tej części rynku unijnego,

na który towar jest sprowadzany i stanowi obiektywny materiał porównawczy, odpowiadający wymogom określonym przepisami unijnego kodeksu celnego dla celów weryfikacji wartości celnej towaru.

Możliwość wykorzystania ogólnopolskiej bazy danych ALINA przez organy celne w sprawach weryfikacji wartości celnej znalazło aprobatę w orzecznictwie tak Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Jednocześnie system ALINA zawiera dane wrażliwe o innych podmiotach, które są chronione na podstawie przepisów ogólnego rozporządzenia o ochronie danych z 27 kwietnia 2016 r. (Dz. Urz. UE. L. 119/1 z dnia 4 maja 2016r.).

Dostęp do systemu ALINA mieli jedynie ci funkcjonariusze celno-skarbowi,

którzy wykorzystywali te dane w toku wykonywanych obowiązków służbowych. Z tych też względów dostęp osób trzecich, w tym strony, do tych danych był niemożliwy. Natomiast w aktach niniejszej sprawy znajdują się wydruki uzyskane z systemu ALINA zawierające dane zgłoszeniach celnych spełniających ww. kryteria. Jest ich więcej niż te wytypowane jako materiał porównawczy w niniejszym postępowaniu.

Z dowodami tymi strona miała możliwość zapoznania się w toku prowadzonego postępowania i z tego prawa skorzystała w toku ponownie przeprowadzonego postępowania.

Posługując się taką argumentacją organ odwoławczy nie stwierdził zasadności żadnego z podniesionych w odwołaniu zarzutów.

W skardze na decyzję organu odwoławczego skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania,

w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

1) art. 15zzs ust. 9 ustawy z dnia z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem

i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374) w brzmieniu obowiązującym od 31 marca 2020 r. do 16 maja 2020 r., polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo tego, że decyzja ta była niekorzystna dla strony - co w świetle ww. przepisu w okresie stanu epidemii nie było dopuszczalne;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej w związku

z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz sprzeczność ustaleń organu

z treścią zebranego w sprawie materiału, w szczególności wyprowadzenia błędnych wniosków co do wiarygodności zagranicznego kontrahenta oraz

w kontekście dokumentów uzyskanych od administracji chińskiej w toku postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3) art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73

ust. 1 Prawa celnego poprzez naruszenie przez organ zasady prawdy obiektywnej i przerzucanie na skarżącego ciężaru dowodu, podczas gdy to organ jest zobligowany do zebrania materiału dowodowego z urzędu i nie może ograniczyć swojej aktywności do oceny, czy skarżący usunął wątpliwości organu nie uzasadniając tych wątpliwości;

4) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego

w sposób wybiórczy, poczynienie swoich ustaleń w oparciu o dane z systemu ALINA, do którego dostępu nie ma skarżący (a jedynie do wyselekcjonowanych przez organ wydruków i tym samym brak jest możliwości kontroli, czy wzięty pod uwagę w tym przypadku materiał porównawczy został wybrany w sposób rzetelny, obiektywny i prawidłowy, ustalenie bez oparcia

w dowodach, a wyłącznie na zasadzie domniemania (z pominięciem wszystkich argumentów i wyjaśnień zgłoszonych w toku postępowania),

że skarżący nabył towar poniżej choćby minimalnych kosztów charakteryzujących każdą transakcję na warunkach wolnorynkowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

II. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 70 oraz art. 74 ust. 2b rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny poprzez nieskuteczne zakwestionowanie wartości transakcyjnej przywiezionego towaru z pominięciem przedłożonych dokumentów i w konsekwencji ustalenie nowej wartości towaru metodami zastępczymi;

2) niewłaściwe zastosowanie art. 74 ust. 2b UKC poprzez skorzystanie przez organ w celu ustalenia wartości celnej towaru metodami zastępczymi

z wewnętrznego zbioru danych ALINA, z którymi skarżący nie ma możliwości się zapoznać i tym samym nie wie na jakiej zasadzie dobrany został materiał porównawczy, co jest niezgodne z artykułem VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu;

3) niewłaściwe zastosowanie art. 70 UKC w związku z art. 140 rozporządzenia Wykonawczego i uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie można zaakceptować wartości transakcyjnej towaru, w sytuacji gdy prawidłowe zastosowanie powyższego przepisu prowadzi do uznania, iż wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna faktycznie zapłacona,

a odstępowanie od wartości transakcyjnej jest możliwe tylko w sytuacjach wyjątkowych, które w przedmiotowej sprawie nie zaistniały.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej powoływanej w skrócie jako: "p.p.s.a.") następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z unormowania art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika nadto, że sąd rozstrzyga

w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd administracyjny ma prawo

i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd stwierdził, że nie naruszają one prawa w stopniu powodującym konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

W decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji zakwestionowana została wartość celna towarów zadeklarowana przez skarżącą w zgłoszeniu celnym

w pozycjach 1-2. Organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania określił wyższą wartość celną importowanych towarów oraz niezaksięgowaną kwotę należności celnych z tytułu importu. Ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji zostały następnie zaakceptowane przez organ odwoławczy.

Dla oceny zapadłych w sprawie rozstrzygnięć konieczne jest przedstawienie treści regulacji normatywnych mających zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC, zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, to jest cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. Natomiast art. 140 RW odnoszący się do art. 70 UKC stanowi w ust. 1, że w przypadku, gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę,

o której mowa w art. 70 ust. 1 kodeksu, mogą one wezwać zgłaszającego

do przedstawienia dodatkowych informacji. Treść ust. 2 stanowi z kolei, że jeśli wątpliwości nie zostaną rozwiane, organy celne mogą zdecydować, że wartość towarów nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC.

Niewątpliwie, pojęcie uzasadnionych wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, nie zostało w przepisach prawa zdefiniowane. Wątpliwość taka zachodzi jednak w sytuacji niskiej ceny towarów w porównaniu do ceny towarów analogicznych. Sąd uznał tym samym za niezasadne stanowisko skarżącej, że organ nie wykazał podstaw

do zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru. Podstawa ta została dość mocna zaakcentowana w treści uzasadnień organów obu instancji decyzji.

Podana w zgłoszeniu celnym i wynikająca z przedstawionej faktury cena towaru,

bez powołania się konkretne okoliczności uwiarygadniające rażąco niską cenę towaru i wykazania ich stosownym materiałem dowodowym, niewątpliwie jest ceną zaniżoną w stosunku do normalnej wartości towaru. Okoliczności tej nie kwestionuje sama strona skarżąca, tłumacząc niską cenę towaru jego stokowym charakterem. Argumentacja w tym zakresie nie zawiera jednak odpowiedniego poparcia

w zgromadzonym materiale dowodowym, przy czym do wykazania tej okoliczności

w świetle zasad dowodzenia zobowiązana była właśnie skarżąca Spółka. To Spółka bowiem importując towary o innej niż towary podobne wartości powinna potrafić tę okoliczność wyjaśnić. W przypadku rażącego odbiegania wartości towaru ciężar udowodnienia tej okoliczności spoczywa niewątpliwie na importerze, który z tego powodu wywodzi korzystne dla siebie skutki. W świetle zapisów analizowanego przez organy obu instancji kontraktu oraz zastosowanej w uzasadnieniach decyzji argumentacji, ustalenia organów jawią się jako prawidłowe, w przeciwieństwie do przeciwnych i przede wszystkim gołosłownych twierdzeń Spółki.

Okoliczność zaniżenia wartości transakcyjnej towaru wynikała z dokonanych przez organ ustaleń, na podstawie systemu ALINA, odnośnie wartości towarów podobnych. Dla zgłoszonych towarów ceny transakcyjne wynosiły w przypadku obuwia dziewczęcego i chłopięcego zakrywającego kostkę z cholewą i podeszwą z tworzywa sztucznego (poz. 1), obuwia dziewczęcego o podeszwach i cholewce z tworzyw sztucznych o długości podeszwy wewnętrznej mniejszej niż 24 cm (poz. 2) odpowiednio 2,25 PLN/para, 2,11 PLN/para. Przyjęte do porównania towary analogiczne jak wskazane w zgłoszeniu celnym skarżącej Spółki, zarówno co do ich gatunku, pochodzenia, jak i okresu importu, miały cenę wyraźnie wyższą.

W tym kontekście podkreślenia wymaga, że organy orzekające w sprawie, zgodnie z art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa i w związku z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne, zobligowane były zebrać materiał dowodowy umożliwiający ustalenie istotnych okoliczności sprawy. Wymóg ten został w niniejszej sprawie przez organy spełniony.

W ocenie Sądu, wartość transakcyjna towaru została zasadnie zakwestionowana. Jak już była o tym mowa, importując towar o charakterze stokowym, posiadający cenę zaniżoną w stosunku do normalnej ceny towaru, skarżąca Spółka winna była zabezpieczyć materiał dowodowy potwierdzający taki charakter towaru. Złożenie oświadczenia o stokowym charakterze towaru nie może być w tym zakresie uznane za wystarczające i ostateczne. Taki sposób działania umożliwiałby bowiem obniżenie wartości transakcyjnej każdego towaru i wyłączenie możliwości zastosowania unormowania zawartego w art. 140 RW. Oczywistym jest, że wartość transakcyjna ma bezpośredni wpływ na wysokość należności celnych. Stąd u importera może pojawić się dążenie by wpłynąć na obniżenie tej wartości. Rzeczą importera w sytuacji importu towaru stokowego winno być wykazanie takiego charakteru importowanego towaru. W niniejszej sprawie strona skarżąca nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów w tym zakresie. Skarżąca w toku postępowania przed organami celnymi powoływała się na stokowy charakter towaru wskazując jedynie na niską jakość towaru i brak prawa do reklamacji. Twierdzenia skarżącej w tym zakresie nie znalazły potwierdzenia w treści zawartej przez strony umowy, co trafnie podniosły organy. Jak wynika bowiem z dokumentu - umowy sprzedaży, skarżącej przysługiwało prawo do reklamowania towaru. Wyjaśnienia odnośnie zakresu przysługującej Spółce reklamacji (jedynie w przypadku "wad mechanicznych") nie wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego. Podnoszona w skardze argumentacja nie znajduje potwierdzenia w jakiejkolwiek dokumentacji, albowiem tłumaczenie kontraktu handlowego wyraźnie wskazuje

na reklamacyjne uprawnienie kupującego w przypadku rozbieżności zarówno w przypadku ilości, jak i jakości. Z tych względów nie można uznać za zasadnego zarzutu, że dokonując ustaleń organ przerzucił na stronę skarżącą ciężar dowodu na okoliczność niższej wartości stokowego towaru i tym samym ograniczył swoją aktywność dowodową. Zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne nie może być zatem uznany za uzasadniony.

Przepis art. 140 ust. 1 i 2 RW stanowi z kolei, że w przypadku gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 Kodeksu, mogą one wezwać zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji, a jeśli wątpliwości nie zostaną rozwiane, organy celne mogą zdecydować, że wartość towarów nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC.

W niniejszej sprawie mając uzasadnione wątpliwości co do tego,

że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę i uczynił zadość wyrażonemu w art. 140 RW obowiązkowi wystosowując pisemne wezwanie (pismo z dnia 13 listopada 2019 r.).

W stanowiącym odpowiedź na wezwanie oświadczeniu (pismo bez daty) Spółka w istocie uchyliła się od przedłożenia niezbędnych dokumentów, zasłaniając się ich brakiem. W piśmie tym pełnomocnik Spółki wskazała, że nie jest w posiadaniu zgłoszenia celnego wywozowego z kraju eksportu, nie posiada rachunków za transport i ubezpieczenie do G., ponieważ koszty te poniósł eksporter - towar został zakupiony na warunkach CIF H., nie posiada korespondencji handlowej dotyczącej etapu przed zawarciem przez nią transakcji, ponieważ takie uzgodnienia były prowadzone wyłącznie za pośrednictwem komunikatorów internetowych lub telefonicznie, nie posiada informacji o cenie odsprzedaży i kalkulacji z tym związanych, gdyż eksporter ich nie udostępnił powołując się na tajemnicę handlową. Strona oświadczyła również, że płatność za towary jest płatnością jedyną i ostateczną oraz że zakupiony towar jest towarem tzw. stokowym o niższej wartości.

Co istotne, organ pierwszej instancji przed wydaniem decyzji poinformował Spółkę w trybie art. 22 ust. 6 UKC o zgromadzeniu dowodów stanowiących podstawę do wydania niekorzystnej decyzji w sprawie wartości celnej zadeklarowanych towarów, wskazując jako podstawę decyzji dowody uzyskane w wyniku rewizji celnej oraz dokumenty przedstawione ze zgłoszeniem celnym. Organ wskazał na możliwość przedstawienia przez skarżącą jej stanowiska w sprawie w termie 30 dni od doręczenia zawiadomienia. Powiadomienie to zawarte zostało w piśmie z dnia 10 lutego 2020 r.

Skarżąca Spółka dysponowała zatem pełną świadomością, że organ zamierza wydać decyzję dla niej niekorzystną, co wynikało w sposób oczywisty z otrzymanego pisma. Miała także możliwość złożenia w tym zakresie dokumentacji w celu wykazania prawidłowości ceny transakcyjnej towaru.

Podkreślić należy, że art. 140 RW nie wprowadza wymogu powiadomienia strony o charakterze wątpliwości organu i rodzaju kwestionowanych dokumentów,

a jedynie możliwość wezwania zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji. W tym zakresie aktualnie obowiązująca regulacja odbiega

od unormowania art. 181a Rozporządzenia Komisji (EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG)

nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. z 1993 r.

Nr 253, str. 1 ze zm.), który to przepis stanowił, że jeżeli organy celne mają wątpliwości określone w ust. 1, mogą zażądać, zgodnie z art. 178 ust. 4, przedstawienia uzupełniających informacji. Jeżeli wątpliwości te pozostają, organy celne przed podjęciem ostatecznej decyzji powiadamiają stronę na piśmie, o ile się o to zwróciła, o powodach tych wątpliwości i zapewnią jej odpowiednią możliwość udzielenia odpowiedzi. Regulacji takiej nie zawiera art. 140 RW. Należy ponadto wskazać, że wyjaśnienie powodów wątpliwości na gruncie cytowanego przepisu następowało wyłącznie na wniosek strony.

Przepis art. 8 RW stanowi, że powiadomienie, o którym mowa w art. 22 ust. 6 akapit pierwszy UKC powinno zawierać odniesienie do dokumentów i informacji, na podstawie których organy celne zamierzają wydać swoją decyzję. Wymóg ten został w niniejszej sprawie spełniony, organ wskazał bowiem, że decyzja zostanie wydana na podstawie wyniku rewizji celnej oraz dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego, a wydana w sprawie decyzja może zostać uznana za niekorzystną dla strony.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut skarżącej, że organ nie zakwestionował autentyczności dokumentów handlowych i wiarygodności złożonych oświadczeń. Ustalenie nowej wartości celnej towaru nie było bowiem uzależnione

od zakwestionowania autentyczności tych dokumentów, lecz od stwierdzenia uzasadnionych wątpliwości co do tego, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa

w art. 70 ust. 1 UKC.

Regulujący zastępcze metody ustalania wartości celnej art. 74 UKC stanowi,

w punkcie 1, że jeżeli wartość celna towarów nie może zostać ustalona na podstawie art. 70, ustala się ją, stosując kolejno procedury z ust. 2 lit. a-d, aż do pierwszej litery, na podstawie której możliwe będzie ustalenie wartości celnej towarów.

Organ prawidłowo zastosował normę art. 74 ust. 2 lit. b UKC dla ustalenia wartości celnej przedmiotowych towarów. Przepis art. 141 RW, odnoszący się do

art. 74 ust. 2 lit. a i b UKC stanowi, że do ustalania wartości celnej przywożonych towarów zgodnie z art. 74 ust. 2 lit. a lub b kodeksu wykorzystuje się wartość transakcyjną identycznych lub podobnych towarów sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i zasadniczo w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna. Jeśli nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, wartość celną określa się na podstawie wartości transakcyjnej identycznych lub podobnych towarów sprzedawanych na innym poziomie handlu lub w innych ilościach. Taką wartość transakcyjną należy skorygować w celu uwzględnienia różnic wynikających

z poziomu handlu lub ilości. Jeżeli stwierdzono istnienie dwóch lub większej liczby wartości transakcyjnych towarów identycznych lub podobnych, dla ustalenia wartości celnej przywożonych towarów przyjmuje się najniższą z tych wartości.

Organ prawidłowo zastosował najniższą z ustalonych wartości celnych przywożonych towarów, stosując odpowiednio metodę określoną w art. 74 ust. 2 lit. b UKC z uwzględnieniem definicji towarów podobnych (art. 1 ust. 2 pkt 14 RW) przyjmując, że wartością celną jest wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedawanych w celu wywozu na obszar celny Unii i wywożonych w tym samym lub w zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Przyjęta metoda nie wymaga istnienia całkowitej spójności badanego zgłoszenia i zgłoszenia przyjmowanego do porównania dopuszczając w tym zakresie elastyczne podejście.

Z materiału dowodowego wynika, ze przedmiotowy towar posiada taki sam skład materiałowy i podobne cechy i sprzedany został na porównywalnej ilości. Zgodny z prawdą jest zatem wniosek organów, że towar ten spełnia kryteria towarów podobnych do towarów sprowadzonych przez stronę skarżącą. Poza tym, przyjęta przez organy cena jednostkowa była najniższą z wybranych do porównania zgłoszeń celnych, co z punktu widzenia interesu Spółki wydaje się korzystne.

Należy mieć na uwadze, że do ustalenia wartości wykorzystuje się wartość transakcyjną identycznych lub podobnych towarów sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i zasadniczo w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna.

Tak też postąpił organ zarówno w przypadku ustalania ceny obuwia dziewczęcego i chłopięcego zakrywającego kostkę z cholewą i podeszwą z tworzywa sztucznego (poz. 1) i obuwia dziewczęcego o podeszwach i cholewce z tworzyw sztucznych o długości podeszwy wewnętrznej mniejszej niż 24 cm (poz. 2). Podkreślić przy tym należy, że strona nie podnosiła w postępowaniu przed organami celnymi żadnych zarzutów dotyczących nowo ustalonej wartości towaru.

Sąd uznał nadto za niezasadny podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa, w ramach którego skarżąca podnosiła, że dane z Systemu Analizy Zgłoszeń Celnych ALINA nie powinny stanowić podstawy dokonania ustaleń odnośnie wartości towaru podobnego z uwagi na niedostępność tego systemu dla strony.

Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że system ALINA w praktyce działania organów stanowi podstawę do dokonywania ustaleń w zakresie wartości celnej towarów, przy czym zgodne z prawdą jest stanowisko organu odwoławczego, że działanie takie zostało zaakceptowane przez orzecznictwo sądów administracyjnych (por. m.in.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2015 r.; sygn. akt III SA/Gd 904/14, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślenia w tym względzie wymaga, że jednym z czynników, które kształtują wartość podobnych towarów na rynku eksportu sprzedawanych w celu importu na rynek Wspólnoty, jest rynek docelowy, czyli rynek, na który towary te są bezpośrednio przeznaczone. Jednolitość obszaru celnego Wspólnoty rozumiana jest w sensie prawnym - jako jednolitość reguł prawnych i praktyk administracyjnych w odniesieniu do środków polityki handlowej stosowanych wobec towarów spoza tego obszaru.

Nie ma natomiast mowy o jednolitości rynku w sensie ekonomicznym.

Rynki poszczególnych państw członkowskich znacznie się różnią w sensie ekonomicznym. Jest to czynnik niewątpliwie wpływający na kształtowanie się cen towarów importowanych na te rynki. Wybór transakcji służących stosowaniu metody cen podobnych musi uwzględniać specyfikę tej części rynku unijnego, na który towar jest sprowadzany, rynek Wspólnoty nie jest bowiem rynkiem jednorodnym. Dysfunkcjonalny dla potrzeb ustalania elementów kalkulacyjnych należności celnych w niniejszej sprawie jest sposób rozumienia obszaru celnego Wspólnoty, jako sumy wszystkich rynków krajów członkowskich, bo znaczyłoby konieczność uwzględnienia w procesie ustalania wartości celnej ogromnej skali danych, które przez wzgląd na specyfikę każdego z tych rynków, prowadziłoby do nieadekwatnych wyników. Słuszne jest zatem ograniczenie przez organy przeprowadzenie analiz do zgłoszeń celnych zaewidencjonowanych w bazach danych polskich organów celnych

(to jest w systemie ALINA).

Mając na uwadze powyższe Sąd rozważył zarzuty dotyczące braku dostępu przez stronę do systemu ALINA i niebezpieczeństwo arbitralnego wyboru przez organ danych zgłoszeń oraz wpływu w ten sposób na cenę. W sytuacji braku dostępu strony do tego systemu nie można wykluczyć sytuacji, w której organ dokona wyboru takich zgłoszeń, które mogą doprowadzić do ustalenia ceny w wyższej wysokości,

niż wynikająca z innych zgłoszeń dotyczących analogicznych towarów, a dokonany wybór co do zasady może przełożyć się na ustalenie wartości towaru. Niemniej jednak organom nie można postawić takiego zarzutu w realiach rozpatrywanej sprawy. Organ postąpił zgodnie z przyjętą w orzecznictwie zasadą wykorzystującą system ALINA do ustalania wartości towaru. Przyjęte standardy postępowania dowodowego zostały przez organ zachowane. W materiale dowodowym jako materiał porównawczy dla importowanego towaru zostały wyodrębnione zgłoszenia celne - wydruki uzyskane z systemu ALINA, zawierające dane o zgłoszeniach celnych dotyczące towarów podobnych, importowanych na obszar celny UE

w zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna.

Z tym materiałem skarżąca miała możliwość zapoznania się w toku prowadzonego postępowania. Kwestionując poczynione w ten sposób ustalenia strona skarżąca nie podniosła żadnych argumentów podważających zasadność przyjętych

do porównania zgłoszeń twierdząc, ze właściwym byłoby udostępnienie stronie dostępu do pełnej bazy. Abstrahując od dopuszczalności prawnej takiego działania, na co zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, strona skarżąca nie wykazała

w jakikolwiek sposób wadliwości wykorzystanych danych. W sytuacji zbieżności przedmiotowych towarów z towarami, których dotyczą wybrane zgłoszenia,

tak co do ich gatunku, ilości, pochodzenia, jak i okresu importu argumentacja ta jawi się jako nastawiona wyłącznie na zanegowanie ustaleń organów i jako taka nie zasługuje na aprobatę.

Stwierdzenia też wymaga, że zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12,

art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169 § 1 i 1a, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz

§ 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2,

art. 234 oraz art. 234a tej ustawy.

Z tego powodu przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej (znajdujące się w rozdziale 1 działu IV Ordynacji podatkowej) nie mogły znajdować w niniejszej sprawie zastosowania, tak więc podniesiony w skardze zarzut ich naruszenia należało uznać za bezzasadny.

Odnosząc się do przedłożonego przez skarżącą przy skardze przetłumaczonego oświadczeń eksportera z 10 października 2018 r. oraz oświadczenia 7 marca 2019 r. (brak tłumaczenia) stwierdzić należy, że wszystkie te dokumenty zostały sporządzone z datą poprzedzają datę wydania decyzji przez organ odwoławczy (15 stycznia 2021 r.). Skarżąca miała wobec tego możliwość przedstawienia ich w toku postępowania przed organami celnymi, a przynajmniej przed organem odwoławczym. Mimo to skarżąca z możliwości tej nie skorzystała.

Za niezasadny Sąd uznał również podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 15zzs ust. 9 ustawy z dnia z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, zwanej dalej; "ustawą o COVID-19"). W myśl art. 15zzs ust. 9 ustawy o COVID-19, w brzmieniu obowiązującym od dnia 18 kwietnia 2020 r. w okresie, o którym mowa w ust. 1, organ lub podmiot może wydać odpowiednio decyzję w całości uwzględniającą żądanie strony lub uczestnika postępowania, zaświadczenie o braku podstaw do wniesienia sprzeciwu, wyrazić stanowisko albo wydać interpretację indywidualną. Przepis art. 15zzs ustawy o COVID-19 został dodany przez art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 568), zmieniającej tę ustawę z dniem 31 marca 2020 r. i obowiązywał do dnia 16 maja 2020 r., kiedy to został uchylony mocą art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020r., poz. 875). Oznacza to, że przepis ten obowiązywał w okresie, kiedy w sprawie wydana została decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego.

Sąd wskazuje, że przedmiotowa regulacja w swoim założeniu miała chronić podmioty, których sytuacja prawna w następstwie wydanej decyzji administracyjnej miałaby ulec pogorszeniu. Innymi słowy, jej celem było zagwarantowanie stronom postępowań wskazanych w art. 15zzs ust. 1 pkt 1 - 10 ustawy, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, pełni praw procesowych, aby z uwagi na ograniczony sposób procedowania organów administracji publicznej w tym czasie, jak i problemy z właściwą realizacją swoich uprawnień procesowych, strony nie ponosiły z tego tytułu negatywnych konsekwencji.

Mając na uwadze powyższe zapatrywanie nie można w ocenie Sądu podzielić stanowiska organu odwoławczego, jakoby przepis art. 15zzs ust. 9 ustawy o COVID-19 nie znajdował zastosowania w postępowaniach celnych. Pomimo wskazywanej w odpowiedzi na skargę autonomii postępowania celnego, z uwagi na przepis art. 15zzs ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy o COVID-19, przepis art. 15zzs ust. 9 tej ustawy swym zakresem obejmował zarówno kontrole celno-skarbowe, jak i szerzej, inne postępowania prowadzone na podstawie ustaw. Nie sposób zatem uznać, że przedmiotowe ograniczenie nie dotyczyło postępowania celnego, które prowadzone jest m. in. na podstawie ustawy - Prawo celne. Niemniej jednak, pomimo wydania negatywnej dla strony decyzji i to w okresie, gdy przepis art. 15zzs ust. 9 ustawy o COVID-19 również w postępowaniu celnym tego zabraniał, z uwagi na gwarancyjny charakter omawianego przepisu zarzut strony skarżącej nie zasługiwał na uwzględnienie. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w prowadzonym przez organ pierwszej instancji postępowaniu, pomimo trudności organizacyjnych i ograniczeń w kontakcie z organem, skarżącej w żaden sposób nie ograniczono przysługujących jej praw. Zasadnicza część postępowania, które trwało od października 2018 r. została przeprowadzona przed wejściem w życie przepisu art. 15zzs ust. 9 ustawy o COVID-19. W toku trwającego kilkanaście miesięcy postępowania Spółka brała czynny w nim udział. O zgromadzeniu materiału dowodowego pozwalającego na zakończenie postępowania skarżąca uzyskała wiedzę na skutek powiadomienia organu z dnia 10 lutego 2020 r., wydanego przed wejściem w życie przepisu ograniczającego zakres mogących zapaść rozstrzygnięć. W przywołanym piśmie skarżąca Spółka została zawiadomiona nie tylko o zakończeniu postępowania ale także o możliwości przedstawienia swojego stanowiska w sprawie, jak i zapoznania się z materiałami sprawy, na co przewidziano termin 30 dni od dnia doręczenia powiadomienia. Z akt sprawy wynika ponadto, że przedmiotowe powiadomienie zostało doręczone skarżącej w dniu 14 lutego 2020 r., więc termin, którego bieg z momentem doręczenia powiadomienia rozpoczął swój bieg upłynął przed dniem 31 marca

2020 r. Skoro zaś powołany przepis został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. (mocą art. 46 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2, Dz. U. 2020r., poz. 875) i aktualnie już nie obowiązuje uchylenie wydanych w sprawie decyzji wyłącznie z tego powodu, że doszło do naruszenia art. 15zzs ust. 9 ustawy o COVID-19 w istocie sprowadzałoby się do ponownego wydania decyzji o tej samej treści, co w ocenie Sądu orzekającego byłoby zbędnym formalizmem.

W konsekwencji przyjąć należało, że uchybienie którego dopuścił się organ pierwszej instancji nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, co dawałoby podstawę do wzruszenia wydanych w sprawie decyzji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. niezależnie od tego, że poza powołaniem się na naruszenie tego przepisu w uzasadnieniu skargi skarżąca w żaden sposób nie wyjaśniła wpływu stwierdzonego naruszenia na wynik sprawy.

Uznając w reasumpcji zarzuty podniesione w skardze za niezasadne, jak i nie znajdując podstaw do stwierdzenia z urzędu, że wydane w sprawie decyzje naruszają prawo (art. 134 § 1 p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił wniesioną skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.