Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1627/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 2a, art. 70 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Rotter (spr.), Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2023 r. sprawy ze skargi H. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 6 października 2022 r. nr 2401-IOV1.4103.83.2021/LL UNP: 2401-22-215863 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do sierpnia 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 6 października 2022r. nr 2401-IOV1.4103.83.2021/LL UNP: 2401-22-215863 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) po rozpatrzeniu odwołania H. P. (dalej: Skarżąca, Podatniczka), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 8 lipca 2020r., nr [...] określającą Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług kwoty zobowiązań za miesiące:

- marzec 2015r. w wysokości 113.007,00 zł;

- kwiecień 2015r. w wysokości 32.080,00 zł;

- maj 2015r. w wysokości 65.002,00 zł;

- czerwiec 2015r. w wysokości 36.234,00 zł;

- lipiec 2015r. w wysokości 44.221,00 zł;

- sierpień 2015r. w wysokości 15.380,00 zł.

Powyższa decyzja wydana została na podstawie art. 233 §1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.), a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 931 ze zm., dalej: u.p.t.u.) powołanych w uzasadnieniu decyzji.

Stan sprawy.

Jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w B. deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od marca 2015 r. do sierpnia 2015 r. Następnie wobec Podatniczki przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do października 2015 r., w trakcie której stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i październik 2015 r. Nieprawidłowości stwierdzone w rozliczeniu za czerwiec i lipiec 2015 r. bezpośrednio wpływały na rozliczenie podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r.

Po zakończeniu kontroli podatkowej Skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT-7 za luty, marzec i październik 2015 r. Złożone korekty deklaracji VAT-7 za luty i październik 2015 r. uwzględniały w całości stwierdzone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, natomiast w korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. uwzględniono jedynie ustalenia dotyczące nieprawidłowego wskazania momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Ponieważ Skarżąca nie skorzystała z prawa do skorygowania rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca do sierpnia 2015 r., zgodnie z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z 11 marca 2019 r. znak: [...] wszczął w stosunku do H. P. postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za sporny okres.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ustalił, że Skarżąca w deklaracjach VAT-7 za:

• marzec 2015 r.

1. zawyżyła wartość podatku naliczonego o kwotę 66.902,00 zł, w związku z przyjęciem do odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez podmioty: L. s.c. R. D., M. L. (NIP: [...]), H. ([...]), z tytułu zakupu kawy [...] 500g, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - czym naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.;

2. zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką 0% o kwotę 268.157,00 zł z tytułu dostaw kawy [...] 500g udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz podmiotów zagranicznych: R., E.- czym naruszyła przepisy art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 13 ust. 1 u.p.t.u.;

• kwiecień 2015 r.

1. zawyżyła wartość podatku naliczonego o kwotę 34.966,00 zł, w związku z przyjęciem do odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez T. sp. z o.o., z tytułu zakupu kawy [...] 500g, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - czym naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.;

2. zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką 0% o kwotę 690.737,00 zł z tytułu dostaw kawy [...] 500g udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz podmiotów zagranicznych: E., H1., R., V.- czym naruszyła przepisy art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 13 ust. 1 u.p.t.u.;

• maj 2015 r.

1. zawyżyła wartość podatku naliczonego o kwotę 112.614,00 zł, w związku z przyjęciem do odliczenia podatku wynikającego z faktury VAT wystawionej przez firmę H.( [...]) z tytułu zakupu kawy [...] 500g, która nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - czym naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.;

2. zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką 0% o kwotę 44.733,00 zł z tytułu dostaw kawy [...] 500g udokumentowanej fakturą VAT wystawioną na rzecz podmiotu zagranicznego: E.- czym naruszyła przepisy art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 13 ust. 1 u.p.t.u.;

• czerwiec 2015 r.

1. zawyżyła wartość podatku naliczonego o kwotę 15.401,00 zł, w związku z przyjęciem do odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę H. ([...]), z tytułu zakupu kawy [...] 500g, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - czym naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.;

2. zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką 0% o kwotę 86.413,00 zł z tytułu dostaw kawy [...] 500g udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz podmiotów zagranicznych: E., S.- czym naruszyła przepisy art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 13 ust. 1 u.p.t.u.;

• lipiec 2015 r.

1. zawyżyła wartość podatku naliczonego o kwotę 23.482,00 zł, w związku z przyjęciem do odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez podmioty: L. s.c. R. D., M. L. (NIP: [...]), H. ([...]), z tytułu zakupu kawy [...] 500g, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - czym naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.;

2. zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką 0% o kwotę 130.939,00 zł z tytułu dostaw kawy [...] 500g udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz podmiotów zagranicznych: V., F. - czym naruszyła przepisy art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 13 ust. 1 u.p.t.u.;

• sierpień 2015 r.

1. zaniżyła podatek należny o kwotę 1.299,00 zł z tytułu nieopodatkowania stawką krajową wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ([...] 400 ml [...]) udokumentowanej fakturą VAT wystawioną na rzecz podmiotu zagranicznego: S. SRL, pomimo nie spełnienia warunku, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. - czym naruszyła przepisy art. 42 ust. 12 pkt 2 u.p.t.u.

Prowadzone postępowanie podatkowe zakończone zostało wydaniem w dniu 8 lipca 2020r. decyzji znak: [...], którą organ pierwszej instancji określił Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług kwoty zobowiązań podatkowych za:

- marzec 2015 r. w wysokości 113.007,00 zł;

- kwiecień 2015 r. w wysokości 32.080,00 zł;

- maj 2015 r. w wysokości 65.002,00 zł;

- czerwiec 2015 r. w wysokości 36.234,00 zł;

- lipiec 2015 r. w wysokości 44.221,00 zł;

- sierpień 2015 r. w wysokości 15.380,00 zł.

Od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie.

W odwołaniu pełnomocnik strony wydanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 § 1 i § 2 i art. 122 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 191 o.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w ramach postępowania i w konsekwencji uznanie za udowodnioną okoliczność, że firma FHU "A." mgr H. P. świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji nabycia i dostaw w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, a nabywany przez nią towar nie mógł być przedmiotem faktycznych transakcji, podczas gdy w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego takie ustalenie nie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, zatem nie sposób podjąć ustaleń jakoby podatnik przewidywał lub przy zachowaniu należytej staranności mógł przewidzieć fakt bycia ogniwem łańcucha w transakcjach o charakterze "karuzelowym" z udziałem tzw. "znikającego podatnika";

- art. 210 § 4 w związku z art. 121 o.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji, w którym organ nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W konsekwencji organ nie wskazał w uzasadnieniu, jakie dowody świadczą o świadomym udziale Skarżącej w procederze wyłudzania podatku towarów i usług. W szczególności, jakie dowody wskazują na to, że przy zachowaniu należytej staranności H. P. mogła dowiedzieć się o pozostałych uczestnikach obrotu, w jaki sposób mogła pozyskać wiedzę o niejasnej roli w całej sprawie swojego dostawcy i jakie okoliczności mogły na moment dokonywania transakcji podważać jego wiarygodność, jakie czynności wszelkiej staranności zostały zaniechane przez podatnika, jakie wszelkie racjonalne środki mogła H. P. podjąć, i które z nich leżą w jej mocy, aby udowodnić, że jej udział w oszustwie jest wykluczony. W zaskarżonej decyzji nie wskazano też w zaniechaniu jakich czynności organ podatkowy upatruje niedbalstwo strony odwołującej w zbieraniu danych o kontrahencie i jakie to czynności ostrożności powinna H. P. wykonać oraz w jaki sposób należałoby się upewnić co do pochodzenia towaru. Zaskarżona decyzja nie wyjaśnia również, czy odpowiedzialność Skarżącej wynika z jej świadomego udziału w mechanizmie "karuzeli podatkowej", czy też z jego aktów niestaranności, czy niedbalstwa. Wskutek powyższego decyzja nie daje możliwości przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej, co bezpośrednio godzi w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów;

- art. 193 § 4 w związku z art. 193 § 1 i 2 o.p., poprzez bezzasadną odmowę wiarygodności księgom podatkowym strony odwołującej, pomimo braku merytorycznych zarzutów wobec sposobu prowadzenia ksiąg, co w konsekwencji doprowadziło do oparcia rozstrzygnięcia na innych dowodach;

- art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 o.p., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla dokonania rzetelnej, a nie dowolnej oceny dowodów, w szczególności poprzez niezrealizowanie wniosków dowodowych strony odwołującej i złożonych wtoku postępowania oraz nierozpoznanie wniosków dowodowych strony odwołującej złożonych w piśmie w przedmiocie uzupełnienia materiału dowodowego z dnia 24 czerwca 2020 r.;

- art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124 oraz art. 187 § 1 i art. 188 o.p., poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, brak działań objętych wnioskami dowodowymi strony oraz pominięcie uwag i wniosków Skarżącej w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego,

w następstwie czego nie doprowadzono do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i dokonano oceny materiału dowodowego jedynie na podstawie decyzji wydanych wobec podmiotów trzecich;

- art. 21 § 3 i 3a o.p., poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy strona odwołująca prawidłowo wyliczyła zadeklarowaną wysokość zobowiązania podatkowego, które zostało w całości wpłacone, a zakwestionowane zostały jedynie działania podmiotów niezależnych od Skarżącej;

- art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p., poprzez nieobiektywną i dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego i niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności przyjęcie, że zebrano cały dostępny materiał dowodowy;

- art. 122 o.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, że brak jest dowodów na to, że skarżąca nabyła towar od firm: L. s.c. R. D. M. L., H., T. Sp. z o.o., oraz dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy zakupionego towaru, co jest skutkiem naruszenia przez organ art. 120, art. 122 w zw. z art. 125 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p.;

- art. 122 o.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, gdyż organ podatkowy bezzasadnie i wadliwie przyjął, że nie ma dowodów na to, aby firma FHU "A." mgr H. P. dokonywała zakupu kawy od kontrahentów, a następnie realizowała dostawy w celu odsprzedaży zakupionej kawy swoim odbiorcom w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, co jest sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym w sprawie;

2. przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku jego zastosowania;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, w sytuacji gdy podatnik działał w "dobrej wierze";

- art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 17 ust. 1 i 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury, w przypadku gdy dostawca działał w celu oszustwa podatkowego, a nabywca w "dobrej wierze", tj. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., wprowadzonego do prawa krajowego z naruszeniem zasady stand still, wyrażonej art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Po rozpatrzeniu odwołania DIAS decyzją z dnia 6 października 2022r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 8 lipca 2020r.

DIAS zaznaczył, iż przedmiotem prowadzonego postępowania jest podatek od towarów i usług za miesiące od marca 2015 r. do sierpnia 2015 r., którego termin płatności upływał z końcem 2015 r. Zatem pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za powyższy okres, zasadniczo upływał 31 grudnia 2020 r.

Jednakże, jak wskazano w decyzji DIAS, w przedmiotowej sprawie, z uwagi na wszczęcie wobec Skarżącej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 21 września 2020 r., nr [...] dochodzenia dotyczącego zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od marca do sierpnia 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. pismem z 25 września 2020 r. znak: [...] zawiadomił Skarżącą w trybie art. 70 o.p., że: "bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r., kwiecień 2015 r. maj 2015 r., czerwiec 2015 r., lipiec 2015 r. i sierpień 2015 r. został zawieszony z dniem 21 września 2020 r., w związku z wszczęciem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postępowania karnego skarbowego. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone drogą elektroniczną 8 października 2020 r. adwokatowi T. S. oraz Skarżącej 7 października 2020 r. za pośrednictwem operatora pocztowego.

Z powyższego zdaniem DIAS wynika, że powyższą przesyłkę doręczono zarówno pełnomocnikowi jak i Skarżącej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od marca do sierpnia 2015 r.

W decyzji podkreślono, iż postanowieniem z 21 września 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wszczął pod sygnaturą [...] dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez Skarżącą nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od 1 marca 2015 r. do 31 sierpnia 2015 r. oraz w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na wystawianiu i wprowadzaniu do obiegu prawnego w okresie od 7 marca 2015 r. do 22 lipca 2015 r. faktur niedokumentujących transakcji gospodarczych;

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy DIAS stwierdził, że sformułowane w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. warunki skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia dotyczące zobowiązań podatkowych za okres od marca do sierpnia 2015 r. zostały spełnione, gdyż:

- po pierwsze - wobec Skarżącej wszczęto dochodzenie o sygn. [...], które nadal trwa i obejmuje swoim zakresem działalność Skarżącej,

- po drugie - Skarżąca została powiadomiona pismem z 25 września 2020 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za sporny okres przed upływem terminu przedawnienia, który przypadał na dzień 31 grudnia 2020 r.

W związku z powyższym DIAS stwierdził, że określone decyzją organu pierwszej instancji zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za sporny okres nie uległy przedawnieniu, co pozwala na orzekanie w sprawie.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, iż w okresie od marca do lipca 2015 r. Skarżąca uczestniczyła w transakcjach kupna-sprzedaży kawy [...] noszących cechy tzw. karuzeli podatkowej.

Dostawcami spornego towaru w kontrolowanym okresie były: L. s.c. R. D., M. L., H., i T. sp. z o.o. Towar zakupiony przez Skarżącą od powyższych podmiotów stanowił następnie przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz R., E., H1., V., S..

Odnośnie poszczególnych podmiotów uczestniczących w karuzelowym obrocie kawą DIAS wskazał na następujące ustalenia:

1. zakup towarów i usług od L. s.c. R. D., M. L.

Zaskarżoną decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zakwestionował Podatniczce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z niżej wymienionych faktur VAT dokumentujących nabycie kawy, wystawionych przez L. s.c.:

• z 5 marca 2015 r., nr [...] na wartość netto 42.480,00 zł, podatek VAT 9.770,40 zł

• z 2 lipca 2015 r., nr [...] na wartość netto 32.253,60 zł, podatek VAT 7.418,33 zł.

Kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2015-2017 wobec spółki L. s.c. R. D., M. L. wszczął 1 lutego 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G.. Dnia 28 lutego 2018 r. wspólnicy spółki L. dokonali jej likwidacji.

Pismem z 3 kwietnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. poinformował, że wobec byłych wspólników spółki L. s.c. wszczęte zostały postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r. Wskazano, że w wyniku analizy zgromadzonych materiałów dowodowych można stwierdzić, że L. s.c. brała udział w karuzeli podatkowej. Wskazano, że kawa, która została sprzedana następnie do FHU "A." mgr H. P. najprawdopodobniej została nabyta przez L. s.c. w spółce W. sp. z o.o. oraz w spółce C. sp. z o.o.

W toku kontroli podatkowej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono przedstawiony poniżej schemat łańcucha nabyć kawy.

1. schemat łańcucha nabyć/dostaw kawy zafakturowanej przez L. s.c. R. D., M. L. fakturą z 5 marca 2015 r., nr [...]:

R1. sp. z o.o. => W. sp. z o.o. => L. s.c. R. D., M. L. => FHU "A." mgr H. P.

R1. sp. z o.o.

Pierwszym krajowym ogniwem w przedstawionym powyżej łańcuchu dostaw kawy była R1. sp. z o.o. Jak ustalono spółka ta pełniła funkcję tzw. "znikającego podatnika" - nie wywiązywała się z zobowiązań podatkowych, nie wpłacała do właściwego urzędu kwot podatku należnego z tytułu dokonania dostaw, umożliwiając tym samym osiągnięcie korzyści podatkowej poprzez możliwość rozliczenia podatku naliczonego przez kolejne ogniwa w łańcuchu transakcji.

Postępowanie kontrolne wobec R1. sp. z o.o. przeprowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R.. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że R1. została zarejestrowana w czerwcu 2014 r. i wykazywała aktywność poprzez wystawianie faktur. Spółka nie posiadała faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a jej siedziba zgłoszona została w "wirtualnym biurze". Spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków transportowych a także magazynów i zaplecza technicznego. R1. nie złożyła żadnych deklaracji podatkowych i do budżetu państwa nie wpłaciła żadnego podatku. Ponadto ustalono, że Spółka pozorowała obrót towarów umożliwiający kolejnym podmiotom odliczenie podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. Dodatkowo stwierdzono, że wszelkie decyzje w sprawie działalności spółki R1. sp. z o.o. podejmował prezes spółki W. sp. z o.o. Stwierdzono, że otrzymywane środki finansowe spółka R1. sp. z o.o. wpłacała w tym samym dniu na rzecz prezesa spółki W. sp. z 0.0. oraz podmiotu z Wielkiej Brytanii, z którą Spółka nie wykazywała żadnych transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Efektem przeprowadzonego postępowania kontrolnego było wydanie dla R1.sp. z o.o. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej u w R. decyzji, w której zakwestionowano m.in. faktury wystawione przez nią na rzecz W. sp. z o.o.

W. sp. z o.o.

Kolejnym podmiotem w przedstawiony powyżej łańcuchu dostaw kawy [...] była W. sp. z o.o. Jak ustalono podmiot ten pełnił funkcję bufora, czyli podmiotu, którego działanie polegało na wydłużeniu łańcucha transakcji w celu utrudnienia wykrycia nielegalnego procederu.

Postępowanie kontrolne wobec spółki W. sp. z o.o. przeprowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S.. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że faktury wystawione przez W. sp. z o.o. dotyczące sprzedaży towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W. sp. z o.o. pełniła w procederze karuzelowym rolę "bufora", tj. podmiotu, który uprawdopodabniał wiarygodność fakturowanych transakcji. Spółka nie nabyła towarów, które następnie wykazywała na fakturach sprzedaży wystawionych dla 20-stu podmiotów gospodarczych, w tym m.in. dla L. s.c. R. D., M. L.. Jak ustalono spółka W. sp. z o.o. brała udział w tzw. transakcjach karuzelowych, polegających na wewnątrzwspólnotowym obrocie wyrobów "[...]" z udziałem zarówno podmiotów krajowych, jak i podmiotów zagranicznych. Stwierdzono, że Spółka uczestniczyła w karuzelowym łańcuchu transakcji, który nie występuje w realnie działającym obrocie towarowym i który nie ma nic wspólnego z racjonalnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych. Celem uczestników fakturowanych transakcji nie było bowiem dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale karuzelowy ruch towaru, który z pozoru miał wyglądać na typowy. Ponadto wskazano, że spółka W. sp. z o.o. w rzeczywistości nie dysponowała towarem, bowiem w ślad za fakturami nie szedł towar wyszczególniony w wystawianych przez Spółkę dokumentach.

W konsekwencji powyższego, z uwagi, iż L. s.c. nie dokonała nabycia towarów od W. nie mogła dokonać jego dalszej dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., tj. przenieść prawa do rozporządzania nimi jak właściciel na rzecz FHU "A." mgr H. P.. Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zakwestionował Skarżącej fakturę z 5 marca 2015 r., nr [...] wystawioną przez L. s.c.

W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec L. s.c. ustalono, że drugim podmiotem od którego rzekomo nabyła kawę, która była następnie przedmiotem rzekomej sprzedaży na rzecz Skarżącej na podstawie faktury z 2 lipca 2015 r., nr [...] była spółka C. sp. z o.o. Postępowanie kontrolne wobec spółki C. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług m.in, za II kwartał 2015 r. przeprowadził Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w P.. W toku postępowania kontrolnego spółka nie przedłożyła ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych dotyczących sprzedaży, ale za kontrolowany okres złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług, w których wykazała sprzedaż krajową.

W efekcie dokonanych wtoku postępowania kontrolnego ustaleń 27 maja 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wydał dla spółki C. sp. z o.o. decyzję, od której Spółka nie wniosła odwołania.

W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uznał, że L. s.c. nie dokonała nabycia kawy od C. sp. z o.o. tym samym nie mogła dokonać jej sprzedaży na rzecz Skarżącej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zakwestionował Skarżącej fakturę z 2 lipca 2015 r., nr [...] wystawioną przez L., jako niedokumentującą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

2. zakup towarów i usług od H.

Kontrolę podatkową w H. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca 2015 r. do października 2015 r. przeprowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego w G1.. W toku kontroli przeprowadzonej w firmie H. ustalono następujące łańcuchy nabyć kawy, która miała być następnie przedmiotem dostawy na rzecz Skarżącej:

1. Schemat łańcucha nabyć/dostaw kawy zafakturowanej przez H. fakturami z 11 marca 2015 r., nr [...] i z 16 marca 2015 r., nr [...]:

M. S.A. => H2. s.r.o. => P. Sp. z o.o. =>J. Sp. z o.o. => PW S1.=>P1. sp. z o.o. => H. =>FFIU "A." mgr H. P.

Postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za marzec 2015 r. w spółce M. przeprowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B1.. Zgodnie z ustalenia dokonanymi wtoku postępowania kontrolnego M. kawę [...] sprzedała w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz spółki H. s.r.o. z Czech. Ze zlecenia transportowego wynika, że w dniu załadunku spedytor zlecił przewoźnikowi przewóz towaru z W. do S1. i dalej do C. na ul. [...]. Na podstawie listu przewozowego CMR ustalono, że wtym samym dniu, w którym kawa dostarczona była do Czech - została przetransportowana z powrotem do Polski, tj. do C. na ul. [...] do wskazanego na CMR odbiorcy: P. sp.zo.o.

W efekcie dokonanych ustaleń stwierdzono, że spółka M. S.A uczestniczyła w łańcuchu dostaw kawy noszącym cechy tzw. karuzeli podatkowej. Fakt udziału w karuzeli podatkowej dodatkowo został potwierdzony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 12 lutego 2018 r. wydanym dla spółki M. S.A. oddalił skargę Spółki i utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B1. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B1. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2015r. We wspomnianym wyroku Sąd stwierdził, że z zebranego przez organy materiału dowodowego wynika, że łańcuchy transakcji obrotu kawą, w których uczestniczyła także Spółka M. S.A. nosiły cechy wysokiego zorganizowania, którego celem było wyłudzanie podatku od towarów i usług za pomocą tzw. transakcji karuzelowych. Stwierdzono, że widoczne jest to zwłaszcza w grupie podmiotów dokonujących miedzy sobą "przefakturowania" kawy na terenie C.. Podkreślono, że zgromadzone dowody wyraźnie wskazują na zorganizowanie grupy firm mających na celu stworzenie pozornego źródła pochodzenia kawy [...], których głównym zadaniem było ukrycie rzeczywistego pochodzenia towaru poprzez uniemożliwienie organom podatkowym wglądu do ewidencji księgowej oraz do dokumentów źródłowych.

P. sp. z o.o.

Kolejnym podmiotem w łańcuchu nabyć/dostaw kawy była spółka P. sp. z o.o. Jak ustalono spółka ta pełniła funkcję tzw. "znikającego podatnika" - nie wywiązywała się z zobowiązań podatkowych, nie wpłacała do właściwego urzędu kwot podatku należnego z tytułu dokonania dostaw, umożliwiając tym samym osiągnięcie korzyści podatkowej poprzez możliwość rozliczenia podatku naliczonego przez kolejne ogniwa w łańcuchu transakcji.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B1. podjął próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających w P. sp. z o.o. 15 czerwca 2015 r. pracownicy ww. organu podatkowego nie zastali nikogo w siedzibie Spółki w D., która mieściła się w biurowcu, gdzie znajdowało się kilkadziesiąt różnych firm. Od administratora budynku uzyskano informację, że Spółka wynajmuje pomieszczenie od około roku, ale bardzo rzadko ktoś w nim przebywa a kontakt ze Spółką jest bardzo trudny i możliwy tylko drogą mailową. W tym samym dniu podjęto próbę skontaktowania się z prezesem zarządu spółki – A. C.. Nie zastano go w domu ale uzyskano do niego numer telefonu. Prezes Spółki telefonicznie poinformował, że nie ma czasu spotkać się w sprawach dotyczących P., ponieważ pracuje też w innej firmie. W tym samym dniu, próbowano także spotkać się z głównym udziałowcem Spółki, ale nie zastano go pod żadnym adresem.

W Spółce P., nie było możliwe przeprowadzenie kontroli podatkowej z uwagi na brak organów Spółki. Jak wynika z akt sprawy były prezes spółki oraz jej udziałowiec nie posiadali żadnej dokumentacji Spółki, gdyż w czerwcu 2015r. udziały w Spółce zostały zbyte na rzecz obywatela Łotwy a zarząd odwołano.

Dnia 20 sierpnia 2015 r. pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w B1. przeprowadzili czynności sprawdzające w C. przy ul. [...], tj. w miejscu, do którego miała być przewożona kawa z H. s.r.o. do P. sp. z o.o. i gdzie miała mieć miejsce dalsza jej sprzedaż na rzecz podmiotów: S1. i P1. sp. z o.o. Stwierdzono, że przy ul. [...] pod numerami [...] oraz [...] znajduje się duży plac z wieloma magazynami oraz budynkiem biurowym, w którym nie stwierdzono ww. firm.

W biurze jednej z firm uzyskano informację, że budynek biurowy ma nr [...], natomiast magazyny nr [...], ale numeracja ta jest używana naprzemiennie. Właścicielem całego terenu jest Wojewódzka Spółdzielnia O., która wyjaśniła, że od Spółdzielni magazyn wynajmuje firma P1.. Stwierdzono, że takich pomieszczeń nie wynajmują natomiast podmioty: P. sp. z o.o. i S1..

J. sp. z o.o.

Następnym podmiotem w ustalonym łańcuchu dostaw kawy była spółka J. sp. z o.o. Jak ustalono podmiot ten pełnił funkcję bufora, czyli podmiotu, którego działanie polegało na wydłużeniu łańcucha transakcji w celu utrudnienia wykrycia nielegalnego procederu.

Czynności sprawdzające w spółce przeprowadzili pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w B1.. W toku przeprowadzonych czynności ustalono, że P. sp. z o.o. dokonywała sprzedaży kawy do J. ze znaczną stratą w stosunku do cen nabycia tej kawy od H2. s.r.o. Ustalono także, że J. dokonywał sprzedaży kawy do jednego nabywcy, tj. do PW S1. i posiadał jednego dostawcę kawy, tj. do maja 2015 r. spółkę P.sp. z o.o. a w czerwcu 2015 r. G. sp. z o.o.

PW S1.

Kontrolę podatkową w ww. firmie przeprowadzili pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w R.. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej przesłuchano w charakterze świadka m.in. prokurenta spółki J., który zeznał, że zaproponował handel kawą K. W. i wskazał mu kto może być odbiorcą kawy, jeśli zaproponują tym firmom ceny towarów akceptowalne przez kupującego. Te firmy to m.in. P1. i H.. Jak zeznał, robił uzgodnienia co do ceny kawy ze swoim dostawcą i ewentualnym odbiorcą kawy i w przypadku, gdy znalazł odbiorcę - realizowana była transakcja.

Ponadto ustalono, że kawa wykazana na fakturach zakupu przez PW S1. została następnie wykazana na fakturach sprzedaży wystawionych przez ww. podatnika na rzecz P1. sp. z o.o. na takie same ilości co zakup i w większości przypadków w tym samym dniu.

Ustalenia kontrolne znalazły swoje odzwierciedlenie w wydanej 9 marca 2017 r. dla K. W. decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług. Ww. decyzja została zaskarżona do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W1., który utrzymał w mocy wydaną decyzję.

W wydanej decyzji wskazano, że K. W. występował jako jedno z ogniw łańcucha w transakcjach o charakterze karuzelowym z udziałem tzw. "znikającego podatnika", który dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od podmiotów z kraju Unii Europejskiej (głównie Czech).

P1. sp. z o.o.

Podmiot ten również pełnił funkcję bufora, czyli podmiotu, którego działanie polegało na wydłużeniu łańcucha transakcji w celu utrudnienia wykrycia nielegalnego procederu. Jak ustalono siedziba spółki P1. mieściła się pod adresem "wirtualnego biura".

Organ pierwszej instancji stwierdził, że również H. występowała jako jedno z ogniw łańcucha transakcji o charakterze karuzelowym. Uznano, że skoro kawa nie była przedmiotem dostaw na wcześniejszym etapie stworzonego łańcucha transakcji nabyć/dostaw, to kawa ta nie mogła być przedmiotem faktycznej dostawy zrealizowanej przez H. na rzecz FHU "A." H. P..

2) Schemat łańcucha nabyć/dostaw kawy zafakturowanej przez H. fakturą z 1 kwietnia 2015 r., nr [...]:

W1. sp. z o.o. => O1. sp. z o.o. => H. => FHU "A." mgr H. P.

W1. sp. z o.o.

Na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego W1. oraz informacji zawartych w Bazie Podmiotów Szczególnych ustalono, że w Spółce W1. została przeprowadzona kontrola podatkowa w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do marca 2015 r. W toku kontroli podatkowej stwierdzono, że W1. sp. z o. o. jest podmiotem, który nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a transakcje zakupu oraz dalsza odsprzedaż towarów, w tym kawy [...], były transakcjami o charakterze pozornym. Nadrzędnym celem działalności Spółki był udział w grupie podmiotów pozorujących obrót towarem, w której wykreowany został sztuczny obrót towarem, obrót który nie wystąpiłby w realnym świecie handlu pozbawionym elementu oszustwa na szkodę budżetu państwa.

O1. sp. z o.o.

Kolejnym podmiotem w łańcuchu dostaw kawy była O1. sp. z o.o. Kontrolę podatkową w O1. w zakresie ustalenia okoliczności zawarcia w 2015r. transakcji z firmą H. przeprowadził Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B2.

W toku kontroli podatkowej przesłuchano w charakterze świadka P. C. prezesa spółki O1., który zeznał, że przedmiotem działalności Spółki był handel materiałami płynnymi - olejami, głównie technicznymi. W toku przesłuchania Prezes opisał sposób współpracy z firmą H.. Zeznał, że współpraca z B. M. była nawiązana przez pośrednika, który zajmował się pośrednictwem dla firm. Świadek nie potrafił podać, kto organizował transport kawy i kto ponosił jego koszty. Podał jedynie, że wynika to z faktury. Nie pamiętał, gdzie następował załadunek i rozładunek towaru oraz czy był obecny przy ww. czynnościach. Nie był w stanie powiedzieć jak wyglądał towar, bo nie pamiętał czy był obecny przy załadunku i rozładunku, ale jednocześnie wskazał, że każda kawa była zapakowana na paletach i zabezpieczona folią strech. Nie wiedział gdzie towar był magazynowany, ale jak wskazał, z danych na fakturze wynikałoby, że towar został bezpośrednio transportowany od jego dostawcy do firmy B. M.. Zeznał, że nigdy nie spotkał się z B. M., nigdy z nią nie rozmawiał i nie miał też kontaktu z osobą reprezentującą jej firmę. W toku kontroli prowadzonej w Spółce O1. pismem z 26 listopada 2015 r. Spółka udzieliła wyjaśnień dotyczących współpracy z H.

W oparciu o powyższe ustalenia organ pierwszej instancji stwierdził się, że faktura wystawiona przez O1. sp. z o.o. na rzecz H. nie potwierdza dostawy towarów, która w rzeczywistości miała miejsce. Spółka O1. nie nabyła faktycznie kawy od spółki W1.. Pomiędzy wymienionymi podmiotami doszło wyłącznie do zafakturowania dostaw i nabyć kawy w ramach transakcji karuzelowej. Tym samym fakturę z 1 kwietnia 2015 r., nr [...] wystawioną przez H. na rzecz H. P. uznano za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

3. Schematy łańcucha nabyć/dostaw kawy zafakturowanej przez H. fakturami z:

• 17 czerwca 2015r., nr [...]:

O2. (Chorwacja) lub W2. ze Słowacji => M1. sp. z o.o. => H. => FHU "A." mgr H. P.

• 25 czerwca 2015r., nr [...]:

O2. (Chorwacja) lub W2. ze Słowacji => M1. sp. z o.o. => G. sp. z o.o. => J. sp. z o.o.=> PW S1.=> P1. sp. z o.o. => H. => FHU "A." mgr H. P.

M1. sp. z o.o.

Kontrolę podatkową w M1. sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2015 r. do marca 2016 r. oraz kontrolę podatkowa w zakresie sprawdzenia transakcji zawartych ze spółka G. sp. z o.o. w okresie od czerwca 2015 r. do grudnia 2015 r. przeprowadzili pracownicy Urzędu Skarbowego w Z.. Do kontroli spółka M1. sp. z o.o. nie okazała oryginalnej dokumentacji podatkowej, poza dokumentami rejestracyjnymi i kopiami kilku faktur, nie dostarczono dokumentacji podatkowej.

W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej przesłuchano w charakterze strony N. D. prezesa Spółki M1.. Ustalono, że właścicielka udziałów Spółki będąca jednocześnie jej prezesem faktycznie nie zajmowała się działalnością Spółki. Jak wynika z zeznań działalność w Spółce prowadziła w okresie od maja 2015r. do lutego 2016 r., a Spółka zajmowała się sprzedażą głównie kawy. W toku przesłuchania strona zeznała, że znajomy – M. W. (który jak wynika ze wcześniejszych ustaleń był głównym udziałowcem w Spółce P.) przekazał jej numer telefonu do kogoś, kto zajmuje się zakupem i sprzedażą spółek. Ze złożonych zeznań wynika, że Spółka M1. nie wynajmowała żadnych magazynów, nie posiadała miejsc do składowania towarów i nie zatrudniała żadnych pracowników. Jak wynika z zeznań N. D., nie wiedziałam ona, kto organizował transport towaru, nie widziała ani towaru ani samochodów. Nie wiedziała nawet gdzie znajdują się dokumenty firmy. Nie znała też księgowej, która prowadziła dokumentację Spółki. Sama nie posiadała też żadnego doświadczenia w handlu.

G. sp. z o.o.

Kolejnym podmiotem występującym w wyżej ustalonym łańcuchu transakcji dostawy kawy była spółka G. sp. z o.o.

Kontrolę podatkową w G. sp. z o.o. w zakresie transakcji w okresie od października 2014 r. do grudnia 2015r. z firmą J. sp. z o.o przeprowadzili pracownicy Urzędu Skarbowego w L..

W toku kontroli prowadzonej wobec Spółki M1. sp. z o.o., przesłuchano w charakterze świadka A. B. prezesa Spółki G. sp. z o.o. Przesłuchiwany na pytania dotyczące dokonywanych przez Spółkę transakcji, wskazania dostawców i odbiorców towaru oraz sposobu zapłaty i transportu towaru zeznał, że wszystkim zajmował się M. W.. Na pytanie czy widział towar będący przedmiotem zakupu od firmy M1., świadek zeznał, że widział kawę w magazynie w C. przy ul. [...], że był tam raz obejrzeć towar a kawa była ofoliowana w paletach ustawionych pojedynczo obok siebie. Nie pamiętał jednak, jaką folią była opakowana kawa ani tego czy była to kawa w słoikach czy paczkach. Jednocześnie wyjaśnił, że nie dawał żadnych pieniędzy na towar, a "z tytułu uczestnictwa w tej spółce żadnych pieniędzy nie otrzymywał".

O2.

W toku kontroli prowadzonej wobec Spółki M1. otrzymano od chorwackiej administracji podatkowej informacje dotyczące spółki O2., tj. firmy, która miała dokonywać dostaw kawy do Spółki M1.. Wynika z nich, że jedynym założycielem i prezesem Spółki była osoba mieszkająca w Polsce (jak wynika z akt sprawy - ta sama osoba, która założyła m.in. Spółkę R1., która to Spółka (jak wykazano w schemacie nr 1 dotyczącym transakcji ze Spółką L. s.c.), Spółka była zaangażowana w proceder wystawiania "pustych" faktur i pełniła w łańcuchu dostaw rolę "znikającego podatnika". Od września 2015r. członkiem i dyrektorem ww. firmy był Polak z C.. Spółka nie miała pomieszczeń handlowych, nie miała sprzętu, nie zatrudniała pracowników, a zarejestrowana była pod adresem biura księgowego w S2.. Wskazano, że w dokumentacji handlowej za okres od 3 czerwca 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. brak było faktur jakiegokolwiek rodzaju, które wskazywałyby na jakiekolwiek działania. Na rachunku bankowym Spółki nie było też żadnych operacji.

Z uwagi na posiadanie informacji, że O2. uczestniczy w oszustwie podatkowym w UE - unieważniono jej numer VAT.

W zakresie firmy W2. nie dokonano żadnych ustaleń. Stwierdzono jedynie, że z rachunków bankowych Spółki M1. m.in. w czerwcu 2015r. przelewane były kwoty pieniędzy na rzecz W2. tytułem "zapłaty za faktury". Poza wyciągami bankowymi kontrolujący nie otrzymali od Spółki M1. żadnej dokumentacji, z której wynikałyby dane ww. kontrahenta, co świadczyć może o celowym działaniu mającym na celu uniemożliwienie organom podatkowym dokonania ustaleń w sprawie pochodzenia towaru.

Na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku kontroli prowadzonej wobec Spółki M1. sp. z o.o. stwierdzono, że transakcje udokumentowane wystawionymi przez Spółkę M1. na rzecz Spółki G. sp. z o.o. oraz H. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i zastosowano do nich przepisy art. 108 u.p.t.u.

W świetle powyższych ustaleń organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury wystawione przez H. w ramach obrotu kawą pomiędzy kontrahentami wymienionymi w opisanym powyżej łańcuchu nabyć/dostaw kawy nie dokumentują transakcji rzeczywiście dokonanych. Jak ustalono Spółka M1. jako nowy podatnik w łańcuchu dostaw została wprowadzona przez M. W. w miejsce Spółki P. i W1..

W efekcie dokonanych ustaleń wobec wymienionych podmiotów Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez H., tj. faktury z 17 czerwca 2015r., nr [...] i faktury 25 czerwca 2015r., nr [...], jako niedokumentacyjnych rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

4) Schemat łańcucha nabyć/dostaw kawy zafakturowanej przez H. fakturą z 15 lipca 2015r. nr [...]:

B. s.r.o. => A1. sp. z o.o. => H. => FHU "A." mgr H. P.

A1. sp. z o.o.

Kontrolę podatkową w A1. sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w 2015 r., w szczególności w zakresie rzetelności transakcji zawartych z H. przeprowadzili pracownicy Urzędu Skarbowego w P1..

W toku ww. kontroli ustalono, że kawa, która następnie została zafakturowana przez Spółkę A1. sp. z o.o. na rzecz H. miała być nabyta w firmie B. s.r.o. z Czech.

W sprawie podmiotu B. s.r.o. stwierdzono, że firma ta została wykazana przez czeską administrację podatkową jako podmiot nierzetelny. Adres Spółki był adresem "biura wirtualnego", pod którym było zarejestrowanych 370 podmiotów.

W ramach międzynarodowej wymiany informacji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P1. wysłał do czeskiej administracji podatkowej wniosek dotyczący zweryfikowania transakcji przeprowadzonych w 2015 r. pomiędzy Spółką A1. i czeską firmą B. s.r.o. Z uzyskanej informacji wynikało, że Spółka ta nie rezyduje pod adresem siedziby wpisanym w publicznym rejestrze i nie prowadzi tam żadnej działalności gospodarczej. W miejscu tym jest bowiem budynek administracyjny, który jest wykorzystywany jako formalna siedziba podmiotów bez stałej obecności osób oraz bez stałego użytkowania niemieszkalnych powierzchni wtym budynku, tak zwana "wirtualna" siedziba. Czeski organ podatkowy podał, że nie posiada żadnych dowodów i dokumentów potwierdzających transakcje firmy B. s.r.o. ze Spółką A1.. Jednocześnie podano, że w informacjach podsumowujących za lipiec 2015r. Spółka B. s.r.o. wykazała dostawy na rzecz Spółki A.. Z informacji czeskiej administracji podatkowej wynika, że ww. podmiot od sierpnia 2015 r. nie kontaktuje się z organem podatkowym. Wskazano, że z postępowania przeprowadzonego u podatnika w czasie, w którym kontaktował się jeszcze z organem podatkowym, tj. w latach 2013-2014, wynikało, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą głównie związaną z żywnością, a towary były przewożone bezpośrednio od dostawcy do jego kolejnego nabywcy, a w niektórych przypadkach do wynajmowanego placu magazynowego. Czeska administracja podatkowa wskazała także, że w związku z powtarzającymi się międzynarodowymi wnioskami, z których wynika, że kontrahenci handlowi podatnika (dostawcy i nabywcy) byli podmiotami, z którymi nie było kontaktu lub podmiotami, które nie zadeklarowały dostaw od/do firmy B. s.r.o. - czeski organ podatkowy ma wątpliwości odnośnie rzeczywistości zadeklarowanych przez Spółkę transakcji.

W świetle zgromadzonego w toku kontroli materiału uznano, że A1. sp. z o.o. w zakresie fakturowania m.in. dostaw kawy nie była podatnikiem w myśl art. 15 u.p.t.u. Tym samym dokonane przez Spółkę w kontrolowanym okresie czynności związane z obrotem kawą nie stanowiły czynności opodatkowanych, określonych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Ustalono, że A1. sp. z o.o. nie prowadząc w rzeczywistości działalności gospodarczej, nie mogła nabyć we własnym imieniu i na własny rachunek towarów oznaczonych na przedłożonych fakturach zakupów, a następnie ich sprzedać. Wobec powyższego wskazano, że w związku z wystawianiem przez A1. sp. z o.o. fikcyjnych faktur zobowiązana jest ona do zapłaty na podstawie art. 108 § 1 u.p.t.u. podatku z nich wynikającego.

Na podstawie materiału dowodowego w sprawie powyższej transakcji stwierdzono , że skoro Spółka A1. sp. z o.o. nie nabyła faktycznie kawy - to nie mogła przenieść prawa do rozporządzania tą kawą jako właściciel na rzecz H.. Jak ustalono B. M. jedynie zafakturowała sprzedaż kawy, po tym jak sprzedaż tych towarów została na jej rzecz uprzednio zafakturowana przez Spółkę A1., która miała nabywać kawę od B. s.r.o., której zadaniem było zafakturowanie dostaw na rzecz kolejnych podmiotów i zniknięcie z rynku. Tym samym stwierdzono, że H. nie mogła dokonać dalszej odsprzedaży kawy na H. P..

3. zakup towarów i usług od T. sp. z o.o.

Postępowanie kontrolne w T. sp. z o.o. przeprowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S.. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce T. ustalono następujące łańcuchy nabyć kawy, która następnie została zafakturowana na rzecz firmy FHU A. mgr H. P..

1. Schemat łańcucha nabyć/dostaw kawy zafakturowanej przez T. sp. z o.o. fakturą z 2 kwietnia 2015r. nr [...]:

C1. sp. z 0.0. => U. sp. z o.o. => W. sp. z o.o. => T.sp. z o.o. => FHU "A." mgr H. P.

W Spółce W. sp. z o.o. postępowanie kontrolne przeprowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R1., który 30 grudnia 2016 r. wydał Spółce decyzję, od której nie wniesiono odwołania. Z dokonanych wtoku kontroli w Spółce W. sp. z o.o. ustaleń wynika, że faktury wystawiane przez W. sp. z o.o. dotyczące sprzedaży kawy nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jak ustalono spółka W. uczestniczyła w karuzelowym obrocie kawą, pełniąc rolę "bufora" tj. podmiotu, który uprawdopodabniał wiarygodność fakturowanych transakcji.

W toku kontroli w Spółce W. ustalono, że kawa zafakturowana przez Spółkę na rzecz Spółki T. została uprzednio wykazana na fakturach wystawionych na rzecz Spółki W. przez Spółkę U..

Postępowania kontrole w U. sp. z o.o. przeprowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S.. Postępowania te zostały zakończone wydaniem Spółce ostatecznych decyzji za I i II kwartał 2015r. W decyzjach tych na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określono Spółce kwoty do zapłaty wynikające z faktur wystawionych przez Spółkę m.in. na rzecz W. sp. z o.o.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego został przesłuchany w charakterze strony M. Z. prezes zarządu spółki U. sp. z o.o., który do protokołu przesłuchania wyjaśnił, że nie podejmował żadnych czynności w imieniu Spółki oraz że nie ma żadnej wiedzy w zakresie prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Jak zeznał nie zna się na prowadzeniu działalności gospodarczej i nigdy nie był w S. w siedzibie Spółki. Do objęcia funkcji prezesa zarządu tej Spółki namówił go szwagier, który był prezesem spółki W. i który zajmował się wszelkimi sprawami dotyczącymi spółki U. sp. z o.o. Jak zeznał spółka U. nie przeprowadzała rzeczywistych transakcji gospodarczych tylko wystawiała "puste" faktury na rzecz spółki W.. Spółka U. sp. z o.o. pozorowała obrót towarów, umożliwiając kolejnym podmiotom odliczenie podatku naliczonego z nierzetelnych faktur.

Wobec Spółki C1. sp. z o.o. postępowanie kontrolne przeprowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S.. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem Spółce C1. sp. z o.o. decyzji w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że C1. sp. z o.o. została zarejestrowana w "wirtualnym biurze" w P2. pod adresem pod którym została także zgłoszona siedziba Spółki U.. Spółka została założona przez osobę trudniącą się zakładaniem spółek, tj. przez tą samą osobę, która założyła m.in. spółkę U. sp. z o.o. Spółka C1. sp. z o.o. nie złożyła żadnych deklaracji podatkowych i w grudniu 2014 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Jak ustalono Spółka C1., podobnie jak Spółka U., pozorowała obrót towarów umożliwiając kolejnym podmiotom odliczenie podatku naliczonego z nierzetelnych faktur, a w łańcuchu podmiotów występowała jako tzw. "znikający podatnik".

W wydanej dla W. sp. z o.o. decyzji stwierdzono, że posiadane przez Spółkę faktury zakupu towarów handlowych oraz usług magazynowych i transportowych są nierzetelne i zostały wystawione przez podmioty, które w łańcuchu firm występują jako "znikający podatnik" oraz "bufor". Prezes W. zajmował się sprawami zarówno Spółki R1. jaki i Spółki U., co umożliwiało mu wprowadzanie do obrotu tzw. "pustych" faktur.

W wydanej decyzji wskazano, że w rzeczywistości Spółka W. nie dysponowała towarem uwidocznionym na fakturach zakupu, ponieważ w ślad za fakturami nie szedł żaden towar. Do faktur wystawionych przez W. zastosowano przepisy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. uznając je za nierzetelne.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono się, że faktury wystawione przez W. na rzecz T. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka W. w łańcuchu transakcji pełniła rolę "bufora", czyli podmiotu, który miał uprawdopodabniać wiarygodność fakturowanych transakcji.

2. Schemat łańcucha nabyć/dostaw kawy zafakturowanej przez T. sp. z o.o. fakturą z 10 kwietnia 2015 r. nr [...]:

S2. sp. z o.o. =>T1. s.r.o. => FHU J1. sp. z o.o. =>B1. sp. z o.o. => N. sp. z o.o. => P2. sp. z o.o. => T. sp. z o.o. => FHU "A." mgr H. P.

W P2. sp. z o.o. kontrolę w zakresie podatku od towarów m.in. za 2015 r. przeprowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego w R2.. W toku kontroli podatkowej na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że Spółka P2. wraz z kontrahentami oraz podmiotami uczestniczącymi w transakcjach na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu towarem brała udział w stworzonym łańcuchu podmiotów dokonujących rzekomych dostaw kawy w obrocie krajowym i wewnątrzwspólnotowym prowadzącym do nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Działalność P2. sp. z o.o. opierała się na przyjmowaniu, wystawianiu faktur, realizacji i otrzymywaniu płatności za rzekomy obrót towarem. Spółka P2. w stworzonym łańcuchu dostaw pełniła rolę tzw. "bufora", a przeprowadzane przez nią transakcje miały na celu uprawdopodobnienie realizowania transakcji kupna - sprzedaży towaru, w protokole kontroli wydanym dla spółki P2. wskazano, że do wystawionych przez Spółkę P2. faktur, wtym na rzecz Spółki T. mają zastosowanie przepisy art. 108 u.p.t.u.

Z ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej wynika, że spółka P2. kawę którą następnie zafakturowała na spółkę T. nabyła od spółki N..

W N. sp. z o.o. kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za 2015 r. przeprowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego w W2.. W toku kontroli ustalono, że transakcje przeprowadzane przez Spółkę posiadały cechy świadczące o fikcyjnym charakterze transakcji, tj. następowała natychmiastowa odsprzedaż towarów, miały miejsce szybkie płatności, charakterystyczny był przedmiot transakcji którym był towar łatwo zbywalny i trudno identyfikowalny, brak było zapasów, a także typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, następował też powrót towaru do Polski.

W tak ustalonym stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z 10 kwietnia 2015 r. nr [...] wystawionej przez T. sp. z o.o., jako niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak ustalono kawa wykazana na spornej fakturze była przedmiotem "karuzelowego obrotu", zatem spółka T. nigdy nie nabyła kawy, zatem nie mogła jej sprzedać na rzecz Skarżącej.

3. Schemat łańcucha nabyć/dostaw kawy zafakturowanej przez T. sp. z o.o. fakturą z 14 kwietnia 2015r., nr [...]:

O3. sp. z o.o. => D. =>T. sp. z o.o. => FHU "A." mgr H. P.

W toku postępowania kontrolnego w T. sp. z o.o. ustalono, że faktury wystawione na rzecz Spółki przez D. są fakturami nierzetelnymi. Jak ustalono firma D. w łańcuchu transakcji pełniła funkcję bufora.

Z zeznań D. W. wynika, że w 2015 r. nie posiadał żadnego majątku, a działalność gospodarczą założył po namowach brata, dzięki któremu pozyskiwał swoich "dostawców".

Rzekomym dostawcą kawy do D. była spółka Spółka O3., która jak ustalono w łańcuchu transakcji obrotu kawą była tzw. "znikającym podatnikiem", którego rolą było wystawienie faktur dla D. W. bez zadeklarowania obrotu i podatku z tego tytułu. Spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT i uznana została za "podmiot nierzetelny". Z uwagi na brak kontaktu z prezesem Spółki nie było możliwości przeprowadzenia w Spółce czynności kontrolnych.

W zakresie ustaleń, co do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, DIAS wskazał, iż zakwestionowano Skarżącej faktury wystawione w kontrolowanym okresie na rzecz:

1) R., O., [...], Romania, [...]:

- faktura z 7 marca 2015 r., nr [...] na wartość 11.000,00 euro, VAT 0%, za [...] 500g w ilości 3.600 sztuk na wartość 10.800,00 euro i koszty transportu - 200 euro;

- faktura z 13 marca 2015 r,. nr [...] na wartość 10.800,00 euro, VAT 0%;

- faktura z 14 marca 2015r., nr [...] na wartość 10.800,00 euro, VAT 0%;

- faktura z 20 marca 2015r. nr [...] na wartość 10.800,00 euro, VAT 0%;

- faktura z 24 marca 2015r. nr [...] na wartość 10.800,00 euro, VAT 0%;

- faktura z 3 kwietnia 2015r. nr [...] na wartość 8.640,00 euro, VAT 0%;

2) E., H., [...], Hungary, [...]:

- faktura z 31 marca 2015r. nr [...] na wartość 10.800,00 euro, VAT 0%;

- faktura z 1 kwietnia 2015r. nr [...] na wartość 10.800,00 euro, VAT 0%;

- faktura z 14 kwietnia 2015r. nr [...] na wartość 10.800,00 euro, VAT 0%;

- faktura z 29 maja 2015r. nr [...] na wartość 10.800,00 euro, VAT 0%;

- faktura z 18 czerwca 2015r. nr [...] na wartość 9.540,00 euro, VAT 0%;

3) V., O., [...], Romania, [...];

- faktura z 13 kwietnia 2015r. nr [...] na wartość 10.800,00 euro, VAT 0%;

- faktura z 3 lipca 2015r. nr [...] na wartość 10.260,00 euro, VAT 0%;

4) H1., S3., [...], Slovakia, [...]:

- faktura z 1 kwietnia 2015 r. nr [...] na wartość 128.304,00 euro, VAT 0%;

- faktura z 22 lipca 2015 r. nr [...] na wartość 21.3 84,00 euro, VAT 0%;

5) S., B3., [...], Romania, [...]:

- faktura z 29 czerwca 2015r. nr [...] na wartość 11.203,20 euro, VAT 0%, w tym 9.540,00 euro za [...] 500g i 1663,20 euro za [...] 400ml.

W toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec H. P. organ pierwszej instancji zwrócił się do administracji właściwych dla ww. kontrahentów unijnych na wnioskach SCAC 2004 z prośbą o udzielenie informacji na temat wewnątrzwspólnotowych dostaw, które FHU "A." miała zrealizować na rzecz ww. firm.

Z odpowiedzi udzielonej przez rumuńską administrację podatkową dotyczącej firmy R., wynika, że podatnik jest nieosiągalny, że nie działa w swojej siedzibie i nie posiada pomieszczeń magazynowych. Wskazano, że ww. firma nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od firmy PHU "A." mgr H. P., nie wykazała także żadnych dalszych dostaw wewnątrzwspólnotowych ani transakcji krajowych.

Odnośnie firmy E. od administracji węgierskiej uzyskano informację ww. firma jest podmiotem nierzetelnym. Mimo kilku prób, administracji węgierskiej nie udało się skontaktować z podatnikiem oraz dokonać ustaleń dotyczących transakcji w zakresie obrotu kawą z FHU "A.".

Z odpowiedzi uzyskanej od administracji rumuńskiej w sprawie zawartych transakcji z firmą V. wynika, że ww. firma nie prowadziła działalności gospodarczej w zgłoszonej siedzibie, nie zgłosiła też własnych lub wynajmowanych magazynów i nie zatrudniała pracowników. Rumuńska administracja podatkowa wskazała, że przypuszcza, że podmiot V. został założony w celu dokonywania oszustw. Jak wskazano ww. podmiot nie prowadził krajowej działalności gospodarczej, tj. żadna rumuńska firma nie zadeklarowała nabyć lub dostaw do V.. Jednocześnie podano, że zgodnie z VIES ww. podmiot zadeklarował jedynie wewnątrzwspólnotowe nabycia od różnych węgierskich, polskich i słowackich firm. Administracja rumuńska nie dokonała jednak ustaleń w ww. zakresie, gdyż podmiot nie okazał żadnych dokumentów księgowych. Na przekazanym formularzu wskazano, że podczas poprzedniej kontroli przedstawiciel firmy oświadczył, że w zgłoszonej siedzibie firma nie przechowuje towarów, a magazynowanie towarów ma miejsce na Węgrzech.

Odnośnie firmy H1. od słowackiej administracji podatkowej uzyskano informację, że firma ta nabywa i sprzedaje m.in. perfumy i kawę. Stwierdzono, że FHU "A." była dostawcą do Spółki towarów na podstawie faktur z 1 kwietnia 2015r. nr [...] (dotyczy kawy) i nr [...] (dotyczy kosmetyków) oraz z 22 lipca 2015r. nr [...] (dotyczy kawy).

Odnośnie firmy S. od rumuńskiej administracji podatkowej uzyskano informacje, że ww. firma regularnie składa deklaracje i oświadczenia podatkowe oraz płaci zobowiązania podatkowe, ale jednocześnie podano, że Spółka nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowych transakcji od polskiej firmy. Dlatego też administracja podatkowa nie mogła potwierdzić realności transakcji z firmą FHU "A.".

Na podstawie przedłożonych w toku kontroli dowodów związanych z transportem kawy oraz informacji uzyskanych od właściwych dla unijnych kontrahentów administracji podatkowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ustalił, że dokumenty CMR mające dokumentować transport kawy do podmiotów: R. z Rumunii, E. na Węgrzech, S. z Rumunii i V. z Rumunii nie potwierdzają faktycznych dostaw i transportu kawy na rzecz podmiotów wymienionych w przedłożonych dokumentach przewozowych CMR.

Mając na uwadze art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. DIAS wskazał, iż samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony.

Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (vide: art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego. Każda czynność, dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje jedynie konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze) jako swoistego rodzaju sankcji, ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 996/05 oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 listopada 2021 r., sygn. akt. 514/21, z 10 sierpnia 2022 r., sygn. akt. I SA/GI1388/21).

Zdaniem DIAS organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował Skarżącej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez H., L. s.c. R. D., M. L. i T. sp. z o.o. Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie jednoznacznie wynika, że transakcje pomiędzy wyszczególnionymi na spornych fakturach podmiotami, tj. H., L. s.c. R. D., M. L. i T. sp. z o.o. a Skarżącą w rzeczywistości nie miały miejsca. Jak wynika z akt sprawy Skarżącą była ogniwem łańcucha podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym określanym jako tzw. "karuzela podatkowa", a mechanizm tego oszustwa służył wyłudzeniu od Skarbu Państwa nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu przez tzw. "znikającego podatnika".

W decyzji wskazano, że w przypadku, tzw. karuzeli podatkowej obowiązuje określony podział funkcji w ramach grupy zaangażowanych w nią podmiotów. W mechanizmie tym wyróżnia się następujące ogniwa, działające na terenie kraju, w którym dochodzi do oszustwa: "znikający podatnik" (tzw. "słup"), "bufor" (pośrednik), "broker" (czerpiący zyski). Ponadto w łańcuchu takich transakcji występuje podmiot wiodący, który wprowadza towar na zasadzie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podmiotu mającego siedzibę w Polsce. "Znikający podatnik" został zdefiniowany w art. 2 rozporządzenia Komisji Europejskiej (WE) Nr 1925/2004, zgodnie z którym jest to podmiot zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług, potencjalnie prowadzący działalność z zamiarem dokonania oszustwa podatkowego wobec podatku od towarów i usług, który nabywa lub utrzymuje, że nabywa towary lub usługi bez zapłaty podatku od towarów i usług, a następnie dokonuje dostawy tych towarów lub usług z naliczeniem kwot podatku podatku od towarów i usług, ale nie odprowadza kwot podatku należnego do odpowiednich jednostek władz państwowych. Podmiot typu "znikający podatnik" unika zapłaty podatku od towarów i usług należnego wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania obrotu, w sytuacji wystawiania faktur VAT z wykazaną kwotą podatku.

DIAS uznał, że na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji zasadnie ustalił łańcuchy transakcji kawą, w których występujące w nich podmioty pełniły wskazane powyżej funkcje.

I tak w rozpatrywanej sprawie funkcję "znikającego podatnika" pełniły przykładowo spółki: R1. sp. z o.o. (występująca w łańcuchu transakcji do spółki L. s.c), P. sp. z o.o., W1. sp. z o.o. (występujące w łańcuchu transakcji do spółki H.), U. sp. z o.o. (występująca w łańcuchu transakcji do spółki T.).

Z kolei funkcję "bufora" pełnili bezpośredni dostawcy Skarżącej, tj. H., L. s.c. R. D., M. L. i T. sp. z o.o. Natomiast w oszustwie tym jak ustalono Skarżąca pełniła rolę tzw. "brokera", czerpiąc ze spornych transakcji korzyści, polegające na odliczeniu podatku naliczonego z nierzetelnych faktur oraz zadeklarowaniu dostawy towarów z preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Ponadto zauważenia wymaga, że często w transakcjach karuzelowych przedmiotem obrotu są towary tzw. szybko zbywalne i o znacznej wartości, których sprzedaż w dużych ilościach generuje znaczne kwoty podatku od towarów i usług. Charakterystyczne dla tego typu oszustw jest (jak w niniejszej sprawie) uczestnictwo wielu zaangażowanych w nie podmiotów, zarejestrowanych dla celów podatku od towarów i usług w Polsce i w innych państwach Unii Europejskiej. Z reguły są to podmioty nowe, bez ugruntowanej pozycji na rynku, zakładane w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością lub jednoosobowych działalności osób fizycznych. Po pewnym czasie udziały w spółkach nabywają oraz funkcje w zarządzie pełnią osoby nie posiadające obywatelstwa polskiego, zamieszkałe poza terytorium Polski. Rejestracja siedzib i miejsc prowadzenia działalności następuje pod adresami tzw. "biur wirtualnych". Podmioty te nie posiadają zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej oraz nie zatrudniają pracowników. Firmy uczestniczące w transakcjach od początku działalności wykazują bardzo wysokie wartości obrotów, jednocześnie nie posiadając środków na finansowanie swojej działalności. Przemieszczanie towarów (w identycznych ilościach i asortymencie) odbywa się w centrum logistycznym na zasadzie przesunięć magazynowych, gdyż podmioty biorące udział w transakcjach nie posiadają własnych magazynów. Transakcje najczęściej są zawierane w formie elektronicznej (skype, email) z naliczeniem niewielkiej marży przez kolejne podmioty w łańcuchu. Zazwyczaj w ciągu jednego dnia towar przechodzi przez kilku kolejnych uczestników łańcucha. Płatności następują bardzo szybko, najczęściej tego samego dnia w formie przelewów bankowych (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/GI 904/21).

W rezultacie DIAS uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował Skarżącej w rozliczeniach deklaracji VAT-7 za okres od marca do sierpnia 2015 r. podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez ww. podmioty, na łączną wartość podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 253.365,00 zł.

DIAS przywołał przepis art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi wewnątrzwspólnotową dostawa towarów, a czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (ust. 2 art. 5 u.p.t.u.).

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 u.p.t.u. na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 13 ust. 1 u.p.t.u.). Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest m.in.: podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Wewnątrzwspólnotową dostawa towarów występuje - zgodnie z art. 13 ust. 6 u.p.t.u. - jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 u.p.t.u.

Dokonując zatem subsumpcji stanu faktycznego do przepisów prawnych powołanych powyżej, DIAS uznał za zasadne:

- zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (kawy) na rzecz R., E., H1. i S. na łączną wartość: 1.220.979,00 zł oraz

- opodatkowanie dostawy [...] 400 ml [...] na rzecz S. podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%, na wartość 1.299,00 zł.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie jednoznacznie, w ocenie DIAS wynika, że transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy kawy [...] służyły w istocie nadużyciu prawa podatkowego, gdyż realizowano je w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", która - co należy zdecydowanie podkreślić - nie jest działalnością podatkową akceptowaną przez Dyrektywę 2006/112/WE. Analiza przebiegu tych transakcji potwierdziła, że w zidentyfikowanym łańcuchu transakcji, nie doszło do rzeczywistej dostawy towarów będącej warunkiem uznania wykonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W tej sytuacji powyższe transakcje należało, według DIAS, uznać za niedokonane. Takiej oceny nie zmienia fakt, że w sprawie nie jest kwestionowane, iż towar będący przedmiotem badanych transakcji faktycznie istniał, że był magazynowany i transportowany w sposób, który co do zasady jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej 0% stawki opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Skarżąca nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zakresie zakupu i sprzedaży kawy [...], bowiem działania podejmowane przez Skarżącą w tym zakresie nie były realizowane w celu gospodarczym.

DIAS zaznaczył, iż w decyzji organu pierwszej instancji dokonano szczegółowej analizy transakcji zawartych pomiędzy Skarżącą a jej bezpośrednimi dostawcami, tj. H., L. s.c. R. D., M. L. oraz T. sp. z o.o. i odbiorcami, tj. R., E., H1. i S., a także transakcji kontrahentów Skarżącej z jej kontrahentami. Ustalono, że nabycia i dostawy kawy realizowane były w ramach karuzeli podatkowej. Stwierdzono, że kawa była nabywana od podmiotów, które nie mogły dokonać na rzecz Skarżącej faktycznych dostaw, ponieważ podmioty te takim towarem nie dysponowały, gdyż na ich rzecz "puste faktury" wystawiali działający w stworzonym łańcuchu dostaw poprzedni kontrahenci. Wykazano również, że Skarżąca była uczestnikiem tzw. "karuzeli podatkowej" pełniąc w niej rolę "brokera", a celem uczestników tych transakcji, było upozorowanie faktycznego nabycia i dostawy towaru. Zatem, dokumentowane fakturami transakcje przeprowadzane w ramach "karuzeli podatkowej" nie mogą stanowić dostawy, bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Poza tym, podmioty otrzymujące takie faktury nie dysponują towarem jak właściciel, zatem nie mają też prawa do odsprzedania tego towaru.

DIAS zwrócił uwagę, iż skoro Skarżąca nie dysponowała towarem (kawą) jak właściciel, więc nie mogła go odsprzedać spółką: R., E., H1. i S..

W przekonaniu DIAS podkreślił, że o nierzetelności zawartych transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych świadczą takie okoliczności jak:

- inny zakres transakcji niż dotychczas - przedmiotem działalności Skarżącej była sprzedaż chemii gospodarczej i kosmetyków, a nie kawy,

- zgłaszanie się do Skarżącej potencjalnych kontrahentów zainteresowanych nabyciem kawy, czyli w zasadzie bez żadnego wysiłku Skarżącej,

- zanim Skarżąca zakupiła towar znała już jego odbiorcę, tj. dokonywała nabycia towaru pod konkretną z góry wiadomą sprzedaż. Powyższe zostało potwierdzone przez przesłuchiwanego 21 marca 2018 r. w charakterze świadka I. P., który wyraźnie zeznał, że towar w postaci kawy zawsze był kupowany pod zamówienia, które składane były mailowo lub telefonicznie,

- prowadzenie korespondencji z osobami mającymi reprezentować poszczególnych kontrahentów z adresów e-mail, których nie sposób było powiązać z tymi kontrahentami,

- szybki obrót towarem - sprzedaż następowała często w ciągu jednego lub kilku dni.

- fakturowanie hurtowych ilości towaru pomiędzy wieloma podmiotami - przyjęcie tego rodzaju rozliczeń ułatwia osobom zaangażowanym w przestępczy proceder kontrolę nad całym schematem związanym z fakturowanym obrotem towaru - w jednym przypadku zafakturowano nawet większą ilość kawy niż zakupiono (faktura z 1 kwietnia 2015r., nr 15/UE/2015, w której wykazano dostawę 43.200 sztuk kawy, podczas gdy faktura na zakup kawy opiewała na 43.139 sztuk - w toku kontroli I. P. będący pełnomocnikiem Skarżącej, nie potrafił powyższego w żaden sposób wyjaśnić),

- przepływ towarów pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej - przywóz towaru z danego państwa członkowskiego, a następnie wywóz tego towaru,

- podjęcie współpracy z nowymi podmiotami,

- podjęcie współpracy dotyczącej towarów niezwiązanych dotychczas z przedmiotem działalności gospodarczej na bardzo wysokie kwoty,

- podjęcie współpracy z podmiotami, które same zgłaszały się do PHU "A." z propozycją nabycia kawy, podczas gdy na rynku FHU "A." znana była jako dostawca kosmetyków i artykułów chemicznych a nie artykułów spożywczych.

W świetle przedstawionych powyżej wszystkich okoliczności oraz biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego DIAS stwierdził, że transakcje z podmiotami H., L. s.c. R. D., M. L. i T. oraz R., E., H1. i S. nie zostały przeprowadzone w sposób rzetelny i miały na celu jedynie wyłudzenie podatku od towarów i usług. Zatem, w ocenie DIAS, Skarżąca nie miała podstaw do uznania transakcji z R., E., H1. i S. za transakcje wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto zgodnie z uregulowaniami zawartymi w przepisach art. 42 ust. 12 pkt 2 u.p.t.u., jeżeli warunek o którym mowa w ust. 1 pkt 2 nie został spełniony przed upływem do złożenia deklaracji za okres miesięczny - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u., za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u., za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2.

Zatem w świetle powyższego z uwagi na fakt, iż na fakturze rzecz S. z 29 czerwca 2015 r., nr [...] oprócz dostawy kawy wykazała Skarżącej także dostawę [...] 400ml [...] w ilości 504 sztuk na kwotę 831,60 euro oraz [...] 400ml [...] w ilości 504 sztuk za 831,60 euro, a zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącej z 4 grudnia 2017 r. nie była ona w stanie powiązać zakupionego towaru z jego sprzedażą oraz dodatkowo spółka S. nie potwierdziła nabycia towarów od Skarżącej, prawidłowo, według DIAS, do dostawy [...] zastosowano stawkę właściwą do dostawy na terenie kraju i ww. dostawę na kwotę 1.299,00 zł, zgodnie z przepisami art. 42 ust. 12 pkt 2 u.p.t.u. rozliczono w sierpniu 2015 r.

W ocenie DIAS sprawie mamy do czynienia z oszustwem dokonanym w ramach tzw. "karuzeli podatkowej". W decyzji DIAS podkreślono, iż dostawy były realizowane prawidłowo jedynie pod względem formalnym. Podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji, w tym Skarżąca jako ostatnie ogniwo krajowe tzw. "broker" wykreowały ciąg pozornych transakcji, które miały wywołać wrażenie rzeczywistego obrotu gospodarczego, co miały potwierdzać wystawiane dokumenty (faktury, dokumenty związane z transportem, płatnościami). Wobec powyższego w zaistniałym stanie faktycznym dysponuje Skarżąca jedynie prawidłowymi pod względem formalnym (zakwestionowanymi) fakturami VAT, które jednakże nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Faktury dokumentujące transakcje, które nie zostały dokonane, nie mogą być wykazywane w prowadzonej przez nabywcę dla celów podatku od towarów i usług ewidencji zakupów, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

W kontekście powyższego DIAS stwierdził, iż brak jest podstawowej przesłanki pozwalającej na skorzystanie przez Skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach VAT, tym samym organ pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował Skarżącej prawo odliczenia w deklaracjach VAT-7 za kontrolowany okres podatku naliczonego z faktur wystawionych przez L. s.c., H. i T. sp. z o.o.

W kwestii uznania Skarżącej za świadomą udziału w transakcjach nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, należy - uwzględniając wykładnię Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie - badać, czy podmioty gospodarcze podjęły wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku od towarów i usług. Podatnik prowadząc działalność gospodarczą powinien bowiem zachować pewne, adekwatne standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o wchodzeniu w relacje handlowe. W pojęciu "wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku od towarów i usług", mieści się m.in. analiza propozycji gospodarczych pod tym właśnie kątem i ostatecznie nawet odmowa przystąpienia do współpracy jeśli jest wątpliwa co do uczciwości. Ocena taka musi być dokonana na podstawie pewnej komplementarnej całości sytuacji, a nie poszczególnych elementów.

Zdaniem DIAS działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Wobec tego nie wystarczy tylko zweryfikowanie kontrahentów pod względem formalno-prawnym, a więc ich rejestracji. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony od powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą, czy też mają do tego warunki organizacyjne i lokalowe.

Co więcej, jeśli czynności między rzekomymi kontrahentami są tak przeprowadzane, że podatnik nie musi w żaden sposób angażować się w poszukiwanie zbywcy dla towarów, w pozyskiwanie środków na zapłatę za towar, w nadzór nad transportem nabytego towaru, gdy w grę wchodzą wyroby o wielomilionowej wartości, to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, należy powziąć przekonanie co do w pełni świadomego udziału podatnika w nadużyciu prawa podatkowego dla osiągnięcia korzyści, co do braku realizowania transakcji w obrocie gospodarczym, bowiem były one tylko pozorowane dla celów sprzecznych z celami sytemu podatku od towarów i usług. Staranność jest elementem dobrej wiary. Aby można było powiedzieć, że podatnik działał w dobrej wierze, powinien on wykazać się aktywnością, która potwierdza, że jest rzetelnym przedsiębiorcą, starającym się nie dopuścić do uwikłania przez kontrahentów w oszustwo podatkowe. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że okolicznościami podważającymi "dobrą wiarę" podatnika mogą być:

- brak wylegitymowania kontrahenta,

- nader lekkomyślne "odformalizowanie transakcji", w tym brak zawierania umów pisemnych (co samo w sobie nie jest zarzutem w kontekście zasady swobody umów, jednak poza sporem pozostaje okoliczność, że umowa pisemna mocniej chroni jej stronę niż ustna, zaś z doświadczenia życiowego wynika, że osoba prowadząca działalność dochowuje tu staranności),

- zbyt daleko idąca "ufność" w stosunku do kontrahenta, przykładowo gdy dana firma oferuje towar czy usługę, które nie mają nic wspólnego z podstawowym profilem działalności,

- brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru,

- brak podwyższonej staranności w kontekście dokonywania transakcji "zwiększonego ryzyka".

W niniejszej sprawie powyższe okoliczności wystąpiły łącznie, na co wskazują opisane w stanie faktycznym niniejszej decyzji przesłanki oraz dodatkowo niżej wymienione okoliczności:

- podjęcie współpracy z nowymi podmiotami,

- podjęcie współpracy dotyczącej towarów niezwiązanych dotychczas z przedmiotem działalności gospodarczej na bardzo wysokie kwoty - od marca 2015 r. Skarżąca rozpoczęła handel nowym towarem /kawą/ należącym do innej branży niż towary, którymi Skarżąca handlowała od początku swojej działalności, tj. od 2004 r., czyli kosmetykami i chemią gospodarczą (z zeznań D. P. i I. P. wynika, że powodem rozpoczęcia dokonywania transakcji nabyć i dostaw kawy były kierowane do firmy zapytania o artykułu spożywcze, chęć poszerzenia działalności gospodarczej i próba dotarcia do szerszego grona klientów oraz spadek obrotów firmy),

- sprzedaż kawy wyłącznie w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz pięciu podmiotów, z pominięciem podmiotów krajowych,

- zakup towarów następował pod konkretne zamówienie (jak zeznał I. P., towar w postaci kawy zawsze był kupowany pod zamówienie, które składane było mailowo lub telefonicznie),

- Skarżąca nie musiała - jak sama wyjaśniła podczas przesłuchania poszukiwać nowych rynków zbytu, nowych kontrahentów, bo kontrahenci sami zgłaszali się z zapytaniami o towar,

- przy wewnątrzwspólnotowych dostawach kawy kontrahenci zagraniczni mieli sami odbierać towar od Skarżącej, natomiast przy wewnątrzwspólnotowych dostawach kosmetyków i artykułów chemicznych w większości transakcji to Skarżąca dostarczała towar swoim kontrahentom unijnym,

- brak zainteresowania FHU "A.", aby sprzedany towar był właściwie dostarczony nabywcy i odebrany przez uprawnione do tego osoby-według przedstawionych dokumentów odbiór towaru miał się odbywać środkami transportu kontrahentów - nabywców,

- niezgodność w ilościach zakupionego a sprzedanego towaru - na fakturze sprzedaży nr [...] wystawionej dla H1. zafakturowano o 61 sztuk kawy więcej niż wynikało to z faktury zakupu nr [...], z kolei na fakturze nr [...] wystawionej dla V. zafakturowano o 24 szt. kawy mniej niż zakupiono na podstawie faktury nr [...],

- płatność gotówką wysokich należności za kawę przez kontrahentów zagranicznych,

- brak możliwości ustalenia źródła pochodzenia kawy - w żadnym z łańcuchów fakturowania poprzednim dostawcą kawy nie był producent lub oficjalny dystrybutor,

- brak angażowania własnych środków pieniężnych. Transakcje były finansowane ze środków otrzymywanych od nabywcy.

W tym miejscu zauważenia także wymaga, że w wykrytych łańcuchach transakcji Skarżąca pełniła rolę "brokera". Zatem już sam fakt pełnienia roli "brokera" stawia dany podmiot w pozycji, w której mało prawdopodobny jest brak świadomości co do oszukańczego charakteru transakcji (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2020 r., sygn. akt I FSK 692/20).

Wymienione powyżej okoliczności dowodzą świadomego udziału Skarżącej w transakcjach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczności towarzyszące zawartym transakcjom odbiegają bowiem znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Skarżąca podjęła współpracę z podmiotami bez ich merytorycznej weryfikacji bazując głównie na zaufaniu jakim go obdarzyła. Także sposób i szybkość przeprowadzania przez Skarżącą transakcji świadczy o świadomości Skarżącej co do nierzetelności transakcji. Z kolei posiadane przez Skarżącą dokumenty mające świadczyć o rzetelności kontrahentów, biorąc pod uwagę mechanizm ich działania w transakcjach kupna i sprzedaży, nie mogą być dowodem na to, że Skarżąca nie wiedziała lub nie powinna była wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy wiążą się możliwością popełnienia nadużyć w zakresie podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze DIAS stwierdził, że opisywane transakcje nie zostały przeprowadzone zgodnie z typowymi zachowaniami na rynku. Zatem celem przedmiotowych transakcji było świadomie dokonane oszustwo podatkowe, polegające na wprowadzeniu do obrotu faktur, które wiązały się wyłącznie z uzyskaniem korzyści finansowej poprzez dokonywanie przez Skarżącą zakupów i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w ramach tzw. "karuzeli podatkowej". Przy czym w transakcjach tych nie kwestionuje się, że występował fizyczny obrót towarem, jednakże obrót ten nie był dokonywany w celach gospodarczych i rynkowych.

W konsekwencji powyższego, DIAS przyjął, że w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały przesłanki do zakwestionowania Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez H., L. s.c. R. D., M. L. i T. sp. z O.O., na podstawie art. 86 ust. 1 oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że:

- po pierwsze - transakcje stanowiące podstawę wystawienia tych faktur nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi (stwierdzono, że były jedynie nośnikiem podatku od towarów i usług, a transakcje przeprowadzono w ramach tzw. "karuzeli podatkowej");

- po drugie – Skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę.

Na decyzji DIAS Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła do tut. Skargę.

W skardze niesiono o uchylenie decyzji Dyrektora izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 6 października 2022 r. i decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 8 Iipca 2020 r. oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 120 § 1 o.p. w związku z art. 2, art. 7 i art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób realizujący zasady odpowiedzialności zbiorowej;

2) art. 121 § 1 w związku z art. 122 i art. 188 oraz w związku z art. 229 i art. 235 o.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i niezrozumiały dla strony co do przesłanek jakimi kierowały się organy podatkowe obu instancji przy wydawaniu decyzji, pomimo wyraźnej dyspozycji art. 122 oraz art. 229 w związku z art. 235 o.p.;

3) art. 188 w związku z art. 216 § 1 i § 2 i art. 217 § 1 oraz w związku z art. 229 i art. 235 o.p., poprzez zaniechanie wydania postanowień dowodowych w przedmiocie rozpoznania wniosków dowodowych złożonych przez stronę w toku postępowania odwoławczego, których przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a nie były stwierdzone - zgodnie z twierdzeniami Skarżącej - innymi dowodami, a to wniosków dowodowych z 26 października 2020 r. o przesłuchanie świadka D. M. (wniosek nie został uwzględniony uprzednio przez organ pierwszej instancji z uwagi na rzekomą niemożliwość jego realizacji, tj. odbywanie przez świadka kary pozbawienia wolności), z 10 lutego 2021 r. o przesłuchanie świadka K. C. (nieprzesłuchanego przez organ pierwszej instancji z uwagi na stwierdzenie rzekomej niemożliwości jego przesłuchania) oraz z 1 lutego 2021 r. (m.in. w zakresie korespondencji e-mail i innych źródeł dowodowych),

4) art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 i art. 235 o.p., poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem, że strona do dnia otrzymania zaskarżonej decyzji oczekiwała na zajęcie stanowiska przez organ drugiej instancji co do złożonych przez nią wniosków dowodowych a nie została poinformowana i nie mogła zakładać, że organ wbrew przepisom prawa zaniecha wydania postanowień dowodowych co spowodowało, że nie mogła zająć pełnego stanowiska końcowego w sprawie - przy czym uprzednio termin do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego został wyznaczony w sytuacji, gdy nie było znane stanowisko organu odwoławczego co do przeprowadzenia w toku postępowania odwoławczego dowodów wnioskowanych przez stronę, a zatem materiał dowodowy na ten moment był niekompletny, a strona w odrębnym piśmie z 28 marca 2022 r. wnosiła o wyznaczenie dodatkowego terminu na zapoznanie końcowe z materiałami postępowania co zostało w całości pominięte, czym ostatecznie naruszona została zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym;

5) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 w związku z art. 235 o.p., poprzez całkowite zaniechanie przez organ drugiej instancji podjęcia czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu niezbędnym dla dokonania rzetelnej, a nie dowolnej oceny dowodów, w szczególności poprzez zaniechanie obiektywnej oceny sposobu prowadzenia postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji, zaniechań w przeprowadzeniu dowodów przez ten organ, jak również poprzez nierozpoznanie i nieprzeprowadzenie wniosków dowodowych strony istotnych dla wyjaśnienia sprawy złożonych w toku postępowania odwoławczego w tym nierozpoznanie i nieprzeprowadzenie wniosków dowodowych strony złożonych w pismach z 26 października 2020 r., z 10 lutego 2021 r., z 1 lutego 2021 r. pomimo wyraźnego podtrzymywania wskazanych wniosków przez pełnomocnika strony w stanowisku końcowym zawartym w piśmie z 12 stycznia 2022 r., a nadto poprzez celowe zaniechanie organu odwoławczego w rozpoznaniu wszystkich zarzutów odwołania złożonego przez stronę od decyzji organu pierwszej instancji co zostało wprost przyznane i znalazło wyraz w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str. 79 i 80) poprzez stwierdzenie, że organ ogranicza się do ustosunkowania do "najbardziej istotnych zarzutów" (którego to wyboru zarzutów podlegających rozpoznaniu dokonał w pełni dowolnie sam organ);

6) art. 210 § 4 w związku z art. 121 i art. 235 o.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji, w którym organ nie wskazał w sposób jednoznaczny faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a w konsekwencji organ ograniczył się do odwołania do treści decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji nie wskazując w uzasadnieniu, jakie dowody świadczą o rzekomym świadomym udziale skarżącej w procederze wyłudzania podatku od towarów i usług, a w szczególności jakie dowody wskazują na to, że przy zachowaniu należytej staranności mogła dowiedzieć się o pozostałych uczestnikach obrotu w jaki sposób mogła pozyskać wiedzę, niejasnej roli w całej sprawie swojego dostawcy i jakie okoliczności mogły na chwilę dokonywania transakcji podważać jego wiarygodność wobec skarżącej, jakie to czynności wszelkiej staranności zostały zaniechane przez skarżącą, jakie to wszelkie racjonalne środki mogła podjąć skarżąca i które z nich leżą w jej mocy aby udowodnić, że jej udział w oszustwie jest wykluczony, w zaniechaniu jakich to czynności organ podatkowy upatruje niedbalstwo skarżącej w zbieraniu danych o kontrahencie i jakie to czynności ostrożności powinna skarżąca wykonać oraz w jaki sposób należałoby się upewnić co do pochodzenia towaru; wreszcie decyzja nie wyjaśnia precyzyjnie czy odpowiedzialność skarżącej wynika z jej świadomego i celowego udziału w mechanizmie karuzeli podatkowej, czy też z jej aktów niestaranności czy niedbalstwa, wskutek czego uzasadnienie decyzji w zasadniczy sposób utrudnia możliwość przeprowadzenia prawidłowej kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji, co bezpośrednio godzi w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów państwa,

7) art. 193 § 4 z związku z art. 193 § 1 i 2 o.p. poprzez bezzasadną odmowę wiarygodności księgom podatkowym skarżącej, pomimo braku merytorycznych zarzutów wobec sposobu prowadzenia ksiąg, co w konsekwencji doprowadziło do oparcia rozstrzygnięcia na innych dowodach;

8) art. 191 o.p. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego poprzez oderwane od ustaleń zebranych wtoku postępowania przyjęcie przez organ drugiej instancji, iż w sprawie nie zachodzi instrumentalne wykorzystanie przez organy skarbowe wszczęcia postępowania karno-skarbowego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (sygn. akt [...]) wobec Skarżącej w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia ewentualnych zobowiązań podatkowych skarżącej, poprzez wykorzystanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p., podczas gdy z okoliczności wynikających z dokumentów pozyskanych od organu prowadzącego postępowanie karno-skarbowe w toku postępowania wynika, że jedynym celem wszczęcia wobec Skarżącej postępowania karno-skarbowego (wszczętego 21 września 2020 r. i do dnia dzisiejszego nie zakończonego) było zawieszenie biegu terminu przedawnienia ewentualnych zobowiązań podatkowych skarżącej, co stanowi rażące naruszenie zasad wynikających z art. 121 § 1 i art. 125 § 1 o.p., tj. zasady zaufania do organów podatkowych i zasady szybkości.

9) art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122, 123, 124 oraz art. 187 § 1 i art. 188 w związku z art. 235 o.p., poprzez dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, brak działań objętych wnioskami dowodowymi strony oraz pominięcie uwag i wniosków skarżącej w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego, w następstwie czego uznano, że zebrano cały dostępny materiał dowodowy i nie doprowadzono do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, dokonano oceny materiału dowodowego jedynie na podstawie wybiórczo zebranego materiału dowodowego, w tym decyzji wydanych wobec podmiotów trzecich i z ograniczeniem się do bezkrytycznie przyjętych ustaleń organu pierwszej instancji, bez ich właściwej weryfikacji instancyjnej,

10) art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 122 o.p.poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego,

11) art. 191 i art. 122 w związku z art. 235 o.p., poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w ramach postępowania, a w konsekwencji uznanie, że udowodnioną okolicznością jest, że skarżąca świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji nabycia i dostaw w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), a nabywany przez nią towar nie mógł być przedmiotem faktycznych transakcji, podczas gdy takie ustalenia nie wynikają z analizy zgromadzonego materiału dowodowego;

12) art. 122 w związku z art. 235 o.p., poprzez bezzasadne przyjęcie, że brak jest dowodów na to, że skarżąca nabyła towar od firm: L. s.c. R. D. M. L., H., T. sp. z o.o., oraz dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy zakupionego towaru, co jest skutkiem naruszenia przez organ art. 120, art. 122 w związku z art. 125 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p.;

13) art. 122 o.p. poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów, gdyż organ podatkowy bezzasadnie i wadliwie przyjął, że nie ma dowodów na to, aby Skarżąca, prowadząca działalność gospodarczą pod firmą FHU "A." mgr H. P., faktycznie dokonywała zakupu kawy od kontrahentów, a następnie realizowała dostawy w celu odsprzedaży zakupionej kawy swoim odbiorcom w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), co jest sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym w sprawie i skutkuje naruszeniem przez organy organu obu instancji art. 120, art. 122 w związku z art. 125 § 1 oraz 187 § 1 o.p.;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. poprzez uznanie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) art. 86 ust. 1 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez nieuzasadnione pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną;

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w zaskarżonej decyzji, polegające na przyjęciu, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z powodu uznania, że skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym lub nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów oraz w konsekwencji braku możliwości zastosowania O % stawki podatku od towarów i usług w związku z dokonaniem dostaw w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

4) art. 2a o.p. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ( w kontekście interpretacji ogólnej Ministerstwa Finansów z 29 grudnia 2015 r., znak: PK4.8022.44.2015. oraz w związku z art. 10 ust. 2 ustawy z 5 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika in dubio pro tributario.

Powyższe zarzuty zostały rozwinięte w uzasadnieniu złożonej skargi.

Zdaniem pełnomocnika, wiedza o istnieniu transakcji obrotu kawą w tzw. mechanizmie "karuzeli podatkowej" zdeterminowała sposób dokonywania ustaleń w sprawie. Jak wskazał pełnomocnik znakomitą część uzasadnienia stanowią bowiem opisy transakcji między firmami, co do których w żaden sposób organ podatkowy nie wykazał, że Skarżąca miała świadomość o ich istnieniu.

Następnie pełnomocnik zarzucił, że organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. pomimo wadliwego prowadzenia postępowania przez ten organ. W tym zakresie pełnomocnik wskazał, że organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchań świadków mających zdaniem pełnomocnika istotny wpływ do ustalenia wszystkich okoliczności w sprawie.

W zakresie dalszych zarzutów odnoszących się do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego pełnomocnik wskazał, że organ drugiej instancji pominął również to, że organ pierwszej instancji nie rozpoznał także wniosków dowodowych zgłoszonych pismem z 24 czerwca 2020 r. pomimo, że pismo to zostało złożone w terminie wyznaczonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.. W sprawie pominięto również wniosek dowodowy zmierzający do przesłuchania świadka D. M. uzasadniając to pobytem świadka w izolacji wobec prowadzonego przeciwko niemu postępowania karnego. Nie realizowano także wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka G. K..

W dalszej kolejności pełnomocnik zarzucił organowi drugiej instancji brak wydania postanowień dowodowych w przedmiocie rozpoznania wniosków dowodowych złożonych przez stronę wtoku postępowania odwoławczego, których przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy oraz uniemożliwienie Skarżącej wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem, że strona do dnia otrzymania zaskarżonej decyzji oczekiwała na zajęcie stanowiska przez organ odwoławczy co do złożonych przez nią wniosków dowodowych a nie została poinformowana i nie mogła zakładać, że organ wbrew przepisom prawa zaniecha wydania postanowień dowodowych co spowodowało, że nie mogła zająć pełnego stanowiska końcowego w sprawie.

Wobec powyższego pełnomocnik stwierdził, że organ drugiej instancji naruszył przepisy postępowania podatkowego poprzez całkowite zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu niezbędnym dla dokonania rzetelnej, a nie dowolnej oceny dowodów, w szczególności poprzez zaniechanie obiektywnej oceny sposobu prowadzenia postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji, zaniechań w przeprowadzeniu dowodów przez organ pierwszej instancji, jak również poprzez nierozpoznanie i nieprzeprowadzenie wniosków dowodowych strony istotnych dla wyjaśnienia sprawy złożonych w toku postępowania odwoławczego. W tym zakresie pełnomocnik wskazał także na wadliwe sporządzenie uzasadniania zaskarżonej decyzji.

Dalej pełnomocnik powołując się m.in. na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 oraz orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że w niniejszej sprawie doszło do instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe prawa wszczęcia postępowania karnego skarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją.

Dalej pełnomocnik wskazał na dowody potwierdzające jego zdaniem stanowisko Skarżącej o rzeczywistym charakterze prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i zawieranych transakcjach, które zostały pominięte przez organy podatkowe. Zdaniem pełnomocnika organ drugiej instancji zaniechał wyjaśnienia w zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których podtrzymuje stanowisko organu pierwszej instancji i odmawia dania wiary zeznaniom świadków, w tym kierowców przewożących kawę w części dotyczącej faktycznego rozładunku towaru w sytuacji, kiedy świadkowie ci nie mają żadnego interesu faktycznego w składaniu zeznań w jakimkolwiek stopniu nie korespondujących z prawdą. Wobec powyższego zdaniem pełnomocnika założenia na których oparto wydanie zaskarżonej decyzji są sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i regułami logicznego rozumowania (uzyskane na podstawie dowolnego wnioskowania organu) - albowiem organ z jednej strony analizując materiał dowodowy w sposób selektywny kwestionuje zeznania świadków wnioskowanych w toku postępowania przez skarżącą - zarzucając im nieprecyzyjność lub niezapamiętanie szczegółów danych sytuacji (próbując zakwestionować wiarygodność zeznań świadków w oparciu o drobne różnice w zeznaniach wynikające chociażby z upływu czasu) a z drugiej strony czyni oficjalnie w decyzji zarzut skarżącej, iż dokonywała transakcji z udokumentowaniem jej przebiegu poprzez weryfikację kontrahentów, zebranie pochodzących od nich dokumentów, sporządzenie dokumentacji fotograficznej towarów etc.

Następnie pełnomocnik stwierdził, że organy podatkowe błędnie przyjęły udział skarżącej w transakcjach z udziałem tzw. "znikającego podatnika" w sytuacji, w której nie wykazano jakichkolwiek powiązań personalnych strony odwołującej z innymi, niż dostawca i odbiorca uczestnikami opisanego w decyzji procederu transakcji "karuzelowych" oraz nie wykazano, aby jakakolwiek parda towaru była przedmiotem więcej, niż jednej transakcji.

W dalszej kolejności pełnomocnik wskazał że istnienie "dobrej wiary" należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

Powołując orzecznictwo sądowe zdaniem pełnomocnika w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji na żadnym etapie postępowania nie wykazały, iż w świetle obiektywnych przesłanek oraz bez wymagania od Skarżącej, aby dokonała ustaleń, do których nie jest ona zobowiązana, że wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług.

Podsumowując pełnomocnik stwierdził, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nie przeprowadził postępowania odwoławczego w sposób należyty, nie zebrał całego materiału dowodowego oraz nie poddał go wszechstronnej ocenie.

Ponadto, zdaniem pełnomocnika zgromadzony materiał dowodowy nie odpowiadał zgłoszonym przez Skarżącą wnioskom dowodowym, co stanowiło naruszenie powołanych przepisów, a dodatkowo ocena dowodów była przeprowadzona selektywnie, co miało istotny wpływ na wynik zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 pkt 6 o.p.

Przedmiotem prowadzonego postępowania jest podatek od towarów i usług za miesiące od marca 2015 r. do sierpnia 2015 r., którego termin płatności upływał z końcem 2015 r. Zatem pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za powyższy okres upływał 31 grudnia 2020 r.

Jak wynika z akt sprawy, z uwagi na wszczęcie wobec Skarżącej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 21 września 2020 r., nr [...] dochodzenia dotyczącego zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od marca do sierpnia 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. pismem z 25 września 2020 r. znak: [...] zawiadomił Skarżącą w trybie art. 70 o.p., że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec 2015r., kwiecień 2015 r. maj 2015 r., czerwiec 2015 r., lipiec 2015 r. i sierpień 2015 r. został zawieszony z dniem 21 września 2020 r., w związku z wszczęciem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postępowania karnego skarbowego. Zawiadomienie zostało doręczone drogą elektroniczną 8 października 2020 r. adwokatowi T. S. oraz Skarżącej 7 października 2020 r. za pośrednictwem operatora pocztowego. W konsekwencji powyższą przesyłkę doręczono zarówno pełnomocnikowi jak i Skarżącej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od marca do sierpnia 2015 r.

Z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z 21 września 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wszczął pod sygnaturą [...] dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez Skarżącą nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od 1 marca 2015 r. do 31 sierpnia 2015 r. oraz w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na wystawianiu i wprowadzaniu do obiegu prawnego w okresie od 7 marca 2015 r. do 22 lipca 2015 r. faktur niedokumentujących transakcji gospodarczych.

W tym miejscu należy wskazać na szereg czynności podjęty w ramach toczącego się postępowania karno-skarbowego:

- 2 października 2020 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które ogłoszono 4 grudnia 2020 r. i przesłuchano Skarżącą w charakterze podejrzanego.

- 21 grudnia 2020 r. do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wpłynęło pismo z Kancelarii Adwokackiej T. S. wraz z wnioskiem o umorzeniu postępowania oraz wnioskiem o dopuszczenie dowodów w sprawie.

- 20 stycznia 2021 r. wydano postanowienie o oddaleniu wniosku dowodowego.

- 16 marca 2021 r. wydano postanowienie o częściowym umorzeniu dochodzenia.

- 12 marca 2021 r. skierowano zapytanie o udzielenie informacji o osobie do Krajowego Rejestru Karnego (odpowiedź otrzymano 24 marca 2021r.).

- 7 września 2021r. skontaktowano się z Wydziałem Zamiejscowym Departamentu ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w L1. w celu ustalenia sygnatury postępowania przygotowawczego prowadzonego w związku z nieprawidłowościami związanymi z działalnością gospodarczą firmy H.- kontrahentem (dostawcą) Firmy Handlowo-Usługowej "A." mgr H. P.. Ustalono, że śledztwo zostało zakończone i został skierowany akt oskarżenia do Sądu Okręgowego w L1., gdzie sprawa toczy się pod sygn. [...]. Czasookres śledztwa obejmował również rok 2015 r. Śledztwo dotyczyło nieprawidłowości związanych z działalnością gospodarczą H. P. oraz H..

- 10 września 2021 r. ponownie skierowano zapytanie o udzielenie informacji o osobie do Krajowego Rejestru Karnego(odpowiedź otrzymano 10 września 2021r.). Pozyskano informacje z systemu Ewikon o prowadzonych kontrolach u dostawców.

- 17 września 2021r. skierowano pismo do Sądu Okręgowego w L1. o przekazanie kserokopii aktu oskarżenia przeciwko min. B. M..

- Sąd Okręgowy w L1. dnia 1 października 2021 r. przekazał kserokopię aktu oskarżenia wraz z informacją, że wyrok w sprawie [...] nie zapadł.

- 17 września 2021 r. skierowano pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o przekazanie dodatkowych informacji.

- 20 września 2021 r. skierowano pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G1. w sprawie prowadzonego postępowania wobec H. z prośbą o przekazanie kserokopii wydanej decyzji w zakresie podatku VAT za okresy od marca do października 2015 r. oraz o udzielenie innych informacji.

- 20 września 2021 r. skierowano pismo do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. w sprawie prowadzonego postępowania wobec T. sp. z o.o. z prośbą o przekazanie kserokopii wydanej decyzji w zakresie podatku VAT za okresy od stycznia do czerwca 2015 r. oraz o udzielenie innych informacji.

- 4 października 2021 r. pozyskano informacje od Naczelnika Urzędu Skarbowego w G1. wraz z kserokopią decyzji dotyczącej podmiotu H..

- 08 października 2021 r. przesłuchano w charakterze świadka A. J..

Mając na uwadze szereg czynności podjętych w ramach postępowania karno-skarbowego stwierdzić należy, iż właściwy do prowadzenia tego postępowania organ nie pozostawał w bezczynności, zatem nie sposób w takich okolicznościach uznać, iż w rozpoznanej sprawie doszło do instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe wszczęcia postępowania karnego skarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją.

Zasadnie zatem organy przyjęły, iż sporne zobowiązania nie uległy przedawnieniu, co pozwoliło na orzekanie w sprawie.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy określił Skarżącej odmiennie w kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od marca do sierpnia 2015r., od tych wykazanych w deklaracjach podatkowych. Spowodowane to było zakwestionowaniem Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez H., L. s.c. R. D., M. L. i T. sp. z o.o. Konkretnie organ uznał, że transakcje pomiędzy wyszczególnionymi na spornych fakturach podmiotami, tj. H., L. s.c. R. D., M. L. i T. sp. z o.o. a Skarżącą w rzeczywistości nie miały miejsca.

W konsekwencji przyjęto, że Skarżąca zawyżyła wysokość podatku naliczonego poprzez odliczenie i wykazanie w złożonych deklaracjach kwoty podatku wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a ponadto zawyżyła wysokość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów poprzez wystawianie faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane.

W skardze zarzucono oprócz naruszenia przepisów prawa materialnego również naruszenie przepisów prawa procesowego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do nich rozróżnić należy przede wszystkim dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających rzeczywistość negowanych transakcji, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jej postawa jest bierna. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 176/07 (Lex nr 364727), w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Stanowisko to zasługuje na całkowitą aprobatę.

W świetle powyższych uwag Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznawanej sprawie naruszone zostały wskazane w skardze przepisy postępowania. Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ponadto art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Zatem włączenie do akt sprawy dowodów przeprowadzonych w ramach innych postępowań pozostaje w zgodzie z art. 180 o.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy mając na uwadze, wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Natomiast oceny wyprowadzone na podstawie zebranych dowodów w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 o.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 o.p.

Mając na uwadze powyższe oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia, albowiem trafnie organ przyjął, że Skarżąca wzięła udział w transakcjach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i krajowego nabycia towarów, które miały charakter fikcyjny i były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzeczywiste dokonanie.

Z uwagi na jednoznaczne ustalenia zebranego w sprawie materiały dowodowego, orany prawidłowo przyjęły, iż wnioskowane przez Skarżącą dowody nie będą przydatne dla ustalenia stanu faktycznego rozpoznanej sprawy.

W decyzji w sposób kompletny i szczegółowy przedstawiono proces postępowania dowodowego oraz wskazano na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny, a którym dowodom nie dano wiary. W sposób pełny wyjaśniono również podstawę prawną zaskarżonej decyzji.

DIAS uznał, że na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji zasadnie ustalił łańcuchy transakcji kawą, w których występujące w nich podmioty pełniły wskazane powyżej funkcje.

I tak w rozpoznanej sprawie funkcję "znikającego podatnika" pełniły przykładowo spółki: R1. sp. z o.o. (występująca w łańcuchu transakcji do spółki L. s.c), P. sp. z o.o., W1. sp. z o.o. (występujące w łańcuchu transakcji do spółki H.), U. sp. z o.o. (występująca w łańcuchu transakcji do spółki T.).

Z kolei funkcję "bufora" pełnili bezpośredni dostawcy Skarżącej, tj. H., L. s.c. R. D., M. L. i T. sp. z o.o. Natomiast w oszustwie tym jak zasadnie ustalono, Skarżąca pełniła rolę tzw. "brokera", czerpiąc ze spornych transakcji korzyści, polegające na odliczeniu podatku naliczonego z nierzetelnych faktur oraz zadeklarowaniu dostawy towarów z preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Jak zasadnie przyjęły organy, transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy kawy [...] służyły w istocie nadużyciu prawa podatkowego, gdyż realizowano je w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", która nie jest działalnością podatkową akceptowaną przez Dyrektywę 2006/112/WE. Analiza przebiegu tych transakcji potwierdziła, że w zidentyfikowanym łańcuchu transakcji, nie doszło do rzeczywistej dostawy towarów będącej warunkiem uznania wykonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Takiej oceny nie zmienia fakt, że, jak zasadnie uznano, w sprawie nie jest kwestionowane, iż towar będący przedmiotem badanych transakcji faktycznie istniał, że był magazynowany i transportowany w sposób, który co do zasady jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej 0% stawki opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Skarżąca nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zakresie zakupu i sprzedaży kawy [...], bowiem działania podejmowane przez Skarżącą w tym zakresie nie były realizowane w celu gospodarczym.

W decyzji organu pierwszej instancji dokonano prawidłowej i szczegółowej analizy transakcji zawartych pomiędzy Skarżącą a jej bezpośrednimi dostawcami, tj. H., L. s.c. R. D., M. L. oraz T. sp. z o.o. i odbiorcami, tj. R., E., H1. i S., a także transakcji kontrahentów Skarżącej z jej kontrahentami. Jak zasadnie przyjęto, nabycia i dostawy kawy realizowane były w ramach karuzeli podatkowej. Prawidłowo stwierdzono, że kawa była nabywana od podmiotów, które nie mogły dokonać na rzecz Skarżącej faktycznych dostaw, ponieważ podmioty te takim towarem nie dysponowały, gdyż na ich rzecz "puste faktury" wystawiali działający w stworzonym łańcuchu dostaw poprzedni kontrahenci. Prawidłowo wykazano również, że Skarżąca była uczestnikiem tzw. "karuzeli podatkowej" pełniąc w niej rolę "brokera", a celem uczestników tych transakcji, było upozorowanie faktycznego nabycia i dostawy towaru. Zatem, dokumentowane fakturami transakcje przeprowadzane w ramach "karuzeli podatkowej" nie mogą stanowić dostawy, bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Poza tym, podmioty otrzymujące takie faktury nie dysponują towarem jak właściciel, zatem nie mają też prawa do odsprzedania tego towaru.

Skoro Skarżąca nie dysponowała towarem (kawą) jak właściciel, więc nie mogła go odsprzedać spółką: R., E., H1. i S..

Powyższe ustalenie prawidłowo oparto na szeregu stwierdzonych okoliczności.

Należy zwrócić uwagę na inny zakres transakcji niż dotychczas wykonywany przez Skarżącą - przedmiotem działalności Skarżącej była sprzedaż chemii gospodarczej i kosmetyków, a nie kawy. Ponadto Skarżąca nie musiała zabiegać o kontrahentów, którzy sami się do niej zgłaszali. Jak słusznie podkreślono, zanim Skarżąca zakupiła towar znała już jego odbiorcę, tj. dokonywała nabycia towaru pod konkretną z góry wiadomą sprzedaż. Skarżąca prowadziła korespondencję z osobami mającymi reprezentować poszczególnych kontrahentów z adresów e-mail, których nie sposób było powiązać z tymi kontrahentami, następował szybki obrót towarem - sprzedaż następowała często w ciągu jednego lub kilku dni. Następowało fakturowanie hurtowych ilości towaru pomiędzy wieloma podmiotami - przyjęcie tego rodzaju rozliczeń ułatwia osobom zaangażowanym w przestępczy proceder kontrolę nad całym schematem związanym z fakturowanym obrotem towaru - w jednym przypadku zafakturowano nawet większą ilość kawy niż zakupiono (faktura z 1 kwietnia 2015r., nr [...], w której wykazano dostawę 43.200 sztuk kawy, podczas gdy faktura na zakup kawy opiewała na 43.139 sztuk - w toku kontroli I. P. będący pełnomocnikiem Skarżącej, nie potrafił powyższego w żaden sposób wyjaśnić). Następował przepływ towarów pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej - przywóz towaru z danego państwa członkowskiego, a następnie wywóz tego towaru. Stwierdzono podjęcie współpracy dotyczącej towarów niezwiązanych dotychczas z przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącej i to na bardzo wysokie kwoty. Skarżąca podejmowała współpracę z podmiotami, które same zgłaszały się do PHU "A." z propozycją nabycia kawy, podczas gdy na rynku FHU "A." znana była jako dostawca kosmetyków i artykułów chemicznych, a nie artykułów spożywczych.

Ponadto ilość i rodzaj towarów wyszczególniane na fakturach zakupu i sprzedaży były zawsze takie same, co wynika z poczynionej przez organy obu instancji analizy. Co istotne, firmy uczestniczące w procederze nie zatrudniały pracowników lub zatrudniały tylko jednego pracownika, nie posiadały środków trwałych, np. W1. sp. z o.o., C. sp. z o.o. Ponadto w transakcjach uczestniczyły podmioty nie mające właściwego zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej, np. P. sp. z o. o., M1. sp. z o. o., R. - Rumunia, V. – Rumunia. Istniały powiązania osobowe oraz kapitałowe pomiędzy podmiotami występującymi w łańcuchu transakcji np. spóła R1. sp. z o.o. i W. sp. z o.o. Zaznaczyć należy, iż wszystkie podmioty będące kontrahentami Skarżącej (H.,T., L.S.C.), okazały się uczestnikami transakcji karuzelowych posiadającymi funkcję: "znikających podatników", buforów, brokerów (znikający podatnik to np.: P. sp. z o. o., W1. sp. z o. o. M1. sp. z o. o. czy B. s.r.o., bufory to np.: H., J. sp. z o. o., P1. sp. z o. o., W. sp. z o. o. czy T.sp. z o. o, brokerzy to m.in. FHU "A." mgr H. P.). Co istotne, następował wywóz tego samego towaru poza granice kraju, jego ponowny przywóz do kraju oraz koleiny wywóz poza granice kraju np.: transakcja M. S.A. => H2. s.r.o. => P. Sp. z o.o. => J. Sp. z o.o. => PW S1. =>P1. sp. z o.o. => H. =>FHU "A." mgr H. P. => R.. M. dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz H2. s.r.o., po czym spółka ta fakturowała wewnątrzwspólnotową dostawę na rzecz kolejnego polskiego kontrahenta, tj. P. Sp. z . o. o., a następnie zostały dokonane fakturowania na rzecz pięciu kolejnych odbiorców krajowych, z których ostatnim była FHU "A." mgr H. P., która ponownie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów na rzecz R.. Dokonywano transakcje znacznej wartości z nowymi kontrahentami, tylko w oparciu o kontakt telefoniczny i mailowy, najczęściej nie było kontaktu osobistego z właścicielami poszczególnych firm. Następowała płatność gotówką wysokich należności wynikających z wystawionych faktur VAT na rzecz kontrahentów zagranicznych - na 16 transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy kawy, tylko w 3 przypadkach kontrahenci dokonali zapłaty w formie przelewów bankowych, w pozostałych przypadkach – płatności uiszczano gotówką w wysokości każdorazowo kilkudziesięciu tysięcy złotych. Podnieść należy, iż brak było umów w formie pisemnej (żadna transakcja pomiędzy Skarżącą a kontrahentem krajowym - dostawcą towaru, unijnym - odbiorcą towaru, nie została udokumentowana umową w formie pisemnej, w tym w formie elektronicznej, tylko w kilku przypadkach przedłożono korespondencję e-mailową. Istotny jest również brak działań Skarżącej niekierowanych na ustalenie źródła i legalności pochodzenia towaru – Skarżącą nie interesowało skąd pochodzi towar wskazując, że była to tajemnica skarbowa. Zaistniał niewątpliwie brak możliwości dysponowania towarem jak właściciel przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw, źródłem pochodzenia towaru wykazanego w łańcuchach transakcji były podmioty nierzetelne, podmioty które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej. W odniesieniu do spornych transakcji istotny był brak ryzyka gospodarczego - nabycia kawy następowały pod konkretne zamówienie – zanim Skarżąca kupiła towar z reguły znała już jego odbiorcę. Ponadto Skarżąca nie ponosiła ryzyka związanego z transportem kawy, brak było również ubezpieczenia towaru na każdym etapie łańcucha transakcji, mimo ich wysokiej wartości. Towar był oferowany w dużych ilościach, a partie towaru nie były dzielone (poza trzema przypadkami), ponadto weryfikowanie wiarygodności kontrahentów następowało najczęściej w oparciu o dokumenty nadesłane przez nich samych - np. H., L. s. c., T.. Stwierdzono ponadto brak reklamacji i gwarancji na towar - pomimo braku tych istotnych elementów żaden z podmiotów nie miał problemu z nabyciem i odsprzedaż tak dużych partii kawy kolejnemu kontrahentowi. Co istotne, organy kontroli skarbowej wydały decyzje stwierdzające udział w tzw. "karuzeli podatkowej": np. wobec podmiotów: W. sp. z o.o. (decyzja ostateczna), C. sp. z o.o. (decyzja ostateczna), T. sp. z o.o. (decyzja ostateczna), a z informacji uzyskanych od zagranicznych organów administracji podatkowej, tj. z Rumuni, Węgier i Wielkiej Brytanii wynika, że takie podmioty jak np.: R., E., V. to podmioty nierzetelne podejrzane o uczestnictwo w oszustwach podatkowych na terenie Unii Europejskiej.

W łańcuchu dostaw kawy [...] występował również charakterystyczny dla transakcji karuzelowych odwrócony ciąg płatności, co oznacza, że podmioty na dalszym etapie obrotu dokonują płatności swoim dostawcom, którzy płacą w analogiczny sposób.

W konsekwencji zasadnie przyjęto, iż transakcje z podmiotami H., L. s.c. R. D., M. L. i T. oraz R., E., H1. i S. nie zostały przeprowadzone w sposób rzetelny i miały na celu jedynie wyłudzenie podatku od towarów i usług. Zatem Skarżąca nie miała podstaw do uznania transakcji z R., E., H1. i S. za transakcje wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd stwierdza, iż w sprawie mamy do czynienia z oszustwem dokonanym w ramach tzw. "karuzeli podatkowej". Jak prawidłowo przyjęły organy, dostawy były realizowane prawidłowo jedynie pod względem formalnym. Podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji, w tym Skarżąca jako ostatnie ogniwo krajowe tzw. "broker" wykreowały ciąg pozornych transakcji, które miały wywołać wrażenie rzeczywistego obrotu gospodarczego, co miały potwierdzać wystawiane dokumenty (faktury, dokumenty związane z transportem, płatnościami).

Jak prawidłowo wskazano zgodnie z uregulowaniami zawartymi w przepisach art. 42 ust. 12 pkt 2 u.p.t.u., jeżeli warunek o którym mowa w ust. 1 pkt 2 nie został spełniony przed upływem do złożenia deklaracji za okres miesięczny - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u., za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u., za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2.

Jak prawidłowo przyjęto, z uwagi na fakt, iż na fakturze rzecz S. z 29 czerwca 2015 r., nr [...] oprócz dostawy kawy wykazała Skarżącej także dostawę [...] 400ml [...] w ilości 504 sztuk na kwotę 831,60 euro oraz [...] 400ml [...] w ilości 504 sztuk za 831,60 euro, a zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącej z 4 grudnia 2017 r. nie była ona w stanie powiązać zakupionego towaru z jego sprzedażą oraz dodatkowo spółka S. nie potwierdziła nabycia towarów od Skarżącej. Zatem prawidłowo do dostawy [...] zastosowano stawkę właściwą do dostawy na terenie kraju i ww. dostawę na kwotę 1.299,00 zł, zgodnie z przepisami art. 42 ust. 12 pkt 2 u.p.t.u. rozliczono w sierpniu 2015 r.

Zdaniem Sądu, aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (zob. wyrok NSA z dnia 13 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2671/11, Lex nr 1493833).

W myśl zasady określonej w art. 191 o.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 334/13, Lex nr 1449679).

W ocenie Sądu, polemika Skarżącej z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów. Skoro Skarżąca nie zakwestionowała skutecznie dokonanych przez organ ustaleń faktycznych to zasadnie wykazał, że Strona nie dokonała w zakwestionowanych przypadkach wewnątrzwspólnotowej dostawy. Zastosowanie zerowej stawki podatku do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. uzależnione jest - z mocy art. 13 ust. 1 w związku z art. 7 u.p.t.u. - od przeniesienia na odbiorcę towaru prawa do dysponowania nim jak właściciel. W sytuacji natomiast, gdy podatnik bierze udział w oszustwie podatkowy, w ramach którego dokonuje się fikcyjnego obrotu nieistniejącym towarem, lub w ramach którego towar albo nie opuszczał terytorium kraju, albo był wywożony tylko po to, by stwarzać pozory dokonania WDT nie można uznać, że sporne transakcje spełniały przesłanki wewnątrzwspólnotowej dostawy.

Podkreślić należy, że uznanie danej dostawy lub danego nabycia za WDT musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi oraz dostarczenie towaru do nabywcy i udokumentowane jedynie niektórymi dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 o.p. o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (uchwała NSA z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I FPS 1/10, CBOSA).

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą, nawet jeśli jest ona źródłem różnych praw i obowiązków zarówno dla stron, jak i dla organów podatkowych zainteresowanych państw członkowskich. Zatem każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy, odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte, zgodnie z art. 28c część A lit. a akapit pierwszy tej Dyrektywy (wyrok z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder, zob. także w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, a także pośrednio w sprawie C-184/05 Twoh International BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën). Tak ETS w orzeczeniu z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise.

Istotą wewnątrzwspólnotowej dostawy jest zatem faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa ta korzysta ze wspólnotowego zwolnienia z prawem do odliczenia, czyli opodatkowana jest stawką 0%. Zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.

Z powyższego wynika, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania spełnienia powyższych przesłanek. Powinien on przedstawić dokumenty potwierdzające zarówno fakt wywiezienia, jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy. Przedłożone dokumenty powinny odzwierciedlać stan faktyczny, a zatem powinny być rzetelne.

W sytuacji, gdy stwierdzono, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to transakcje te nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (zob. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1064/11, Lex nr 1214984). Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, co wynika z ustalonego przez organy stanu faktycznego.

Podkreślenia wymaga jeszcze to, że Skarżąca nie władała towarem jak właściciel, a tym samym nie mogła dokonać jego dalszej odsprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Termin "rozporządzania towarami jak właściciel" nie został wyjaśniony w ustawie o podatku od towarów i usług. Zgodnie natomiast z dominującym poglądem wypracowanym w tym zakresie w judykaturze przez pojęcie to należy rozumieć władanie towarem w sensie ekonomicznym, czyli faktycznym. Przyjęcie ekonomicznego aspektu transakcji polega na ocenie, czy w wyniku danego zdarzenia gospodarczego (dostawy towarów) dochodzi do przeniesienia na rzecz kontrahenta możliwości dysponowania rzeczą w zakresie, jaki jest charakterystyczny dla właściciela, nawet jeżeli z prawnego punktu widzenia nie dochodzi do przejścia prawa własności. Druga strona transakcji (nabywca) nie musi zatem w rezultacie dostawy stać się właścicielem w sensie prawnym (zob. wyroki NSA: z dnia 24 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 892/12, Lex nr 1556184; z dnia 29 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2125/13, Lex nr 1772680). Wobec tego z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W unormowaniu tym chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym (zob. wyrok NSA z dnia 28 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 963/09, Lex nr 785433).

Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1771/16 (Lex nr 2633562), gdzie stwierdza się: "(...) ustawodawca nie utożsamia dostawy towarów, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności. Przepis ten stanowi implementację przepisów prawa unijnego (art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.U. UE.L 347.1 i L 384.92; dalej dyrektywa 112), ustawodawca unijny, używając pojęć z zakresu prawa cywilnego dotyczących rzeczy i własności, które posiadają różne znaczenie na gruncie prawa cywilnego obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich, nie odnosi ich do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego. Tym samym pojęcie "przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą - skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel - mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". W orzecznictwie i praktyce Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna" - tak w orzeczeniu C-320/88 ([...], ECLI:EU:C:1990:61). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dlatego w orzecznictwie krajowym przyjmuje się, że dla zakwalifikowania transakcji jako dostawy towaru znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą (wyroki NSA z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 883/14, z 15 grudnia 2017 r., I FSK 417/16)."

Konkludując, stwierdzić należy, że Skarżąca, jak wykazano wcześniej, nie dysponowała kawą jak właściciel. Oznacza to też, że nie mogła ona dokonać dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu 13 ust. 1 w związku z art. 7 u.p.t.u. Jednocześnie zakwestionowane faktury dotyczące obrotu kawą nie mogą zostać potraktowane jako wystawione za pośrednictwo w sprzedaży towaru.

Odnosząc się do kwestii dobrej wiary, to zdaniem Sądu, podzielić należy stanowisko organu, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy można stwierdzić, że Skarżąca świadomie brała udział w kwestionowanych transakcjach.

Problematyka tzw. dobrej wiary (należytej staranności) była przedmiotem licznych wyroków TSUE. Z wydanego wyroku w sprawie C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego orzecznictwa, w którym TSUE podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych. Jednocześnie jednak TSUE zaznaczał konieczność eliminowania nadużyć w VAT i dopuszczał możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika, która polega nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Powyższe rozważania NSA przedstawił m.in. w wyrokach: z dnia 14 października 2014 r. sygn. akt I FSK 664/14, Lex nr 1587428; z dnia 27 września 2016r. sygn. akt I FSK 676/15, Lex nr 2142881; z dnia 21 sierpnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1219/16, Lex nr 2578033.

W realiach rozpoznanej sprawy Skarżąca podjęła współpracę z nowymi podmiotami, a współpraca dotyczyła towarów niezwiązanych dotychczas z przedmiotem jej działalności gospodarczej i to na bardzo wysokie kwoty - od marca 2015 r. Skarżąca rozpoczęła handel nowym towarem (kawą) należącym do innej branży niż towary, którymi handlowała od początku swojej działalności, tj. od 2004 r., czyli kosmetykami i chemią gospodarczą (z zeznań D. P. i I. P. wynika, że powodem rozpoczęcia dokonywania transakcji nabyć i dostaw kawy były kierowane do firmy zapytania o artykułu spożywcze, chęć poszerzenia działalności gospodarczej i próba dotarcia do szerszego grona klientów oraz spadek obrotów firmy). Co istotne, sprzedaż kawy odbywała się w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz pięciu podmiotów, z pominięciem podmiotów krajowych, a zakup towarów następował pod konkretne zamówienie (jak zeznał I. P., towar w postaci kawy zawsze był kupowany pod zamówienie, które składane było mailowo lub telefonicznie). Istotne jest również to, że Skarżąca nie musiała - jak sama wyjaśniła podczas przesłuchania poszukiwać nowych rynków zbytu, nowych kontrahentów, bo kontrahenci sami zgłaszali się z zapytaniami o towar. Przy wewnątrzwspólnotowych dostawach kawy kontrahenci zagraniczni mieli sami odbierać towar od Skarżącej, natomiast przy wewnątrzwspólnotowych dostawach kosmetyków i artykułów chemicznych w większości transakcji to Skarżąca dostarczała towar swoim kontrahentom unijnym. Zauważyć należy brak zainteresowania FHU "A.", aby sprzedany towar był właściwie dostarczony nabywcy i odebrany przez uprawnione do tego osoby - według przedstawionych dokumentów odbiór towaru miał się odbywać środkami transportu kontrahentów – nabywców. Podkreślić należy również niezgodność w ilościach zakupionego a sprzedanego towaru - na fakturze sprzedaży nr [...] wystawionej dla H1. zafakturowano o 61 sztuk kawy więcej niż wynikało to z faktury zakupu nr [...], z kolei na fakturze nr [...] wystawionej dla V. zafakturowano o 24 szt. kawy mniej niż zakupiono na podstawie faktury nr [...]. Płatność następowała gotówką wysokich należności za kawę przez kontrahentów zagranicznych, ponadto brak było możliwości ustalenia źródła pochodzenia kawy - w żadnym z łańcuchów fakturowania poprzednim dostawcą kawy nie był producent lub oficjalny dystrybutor. Istotny jest również fakt braku angażowania własnych środków pieniężnych przez Skarżącą, gdyż transakcje były finansowane ze środków otrzymywanych od nabywcy.

Sąd ponownie wskazuje, iż w wykrytych łańcuchach transakcji Skarżąca pełniła rolę "brokera". Zatem, jak zasadnie przyjęły organy, już sam fakt pełnienia roli "brokera" stawia dany podmiot w pozycji, w której mało prawdopodobny jest brak świadomości co do oszukańczego charakteru transakcji (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2020 r., sygn. akt I FSK 692/20).

Prawidłowe jest stanowisko organów, iż wymienione powyżej okoliczności dowodzą świadomego udziału Skarżącej w transakcjach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Niewątpliwie okoliczności towarzyszące zawartym transakcjom odbiegają znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Skarżąca podjęła współpracę z podmiotami bez ich merytorycznej weryfikacji bazując głównie na zaufaniu jakim go obdarzyła.

Nie sposób się zgodzić również z zarzutem naruszenia art. 2a o.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przyjmuje się, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, że zasada in dubio pro tributario zawsze tyczyła się wątpliwości prawnych a nie faktycznych (zob. np. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1002/16, Lex nr 2494206). Na kanwie niniejszej sprawy spór dotyczy nie tyle wykładni zastosowanych przepisów, co oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Otóż spór dotyczył m.in. tego, czy Skarżąca w ramach ustalonego stanu faktycznego dochowała należytej staranności kupieckiej, co dawałoby podstawę dla przyjęcia dobrej wiary, a w konsekwencji prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Dlatego też nie sposób przyjąć naruszenia art. 2a o.p.

W konsekwencji dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, w konsekwencji trafnie organ przyjął, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. nie ma zastosowania w sprawie.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie o podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów (zob. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 537/13, Lex nr 1491108).

Stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane, obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Istotne jest - poza ustaleniem faktu nabycia towarów - również wykazanie, że towar ten pochodził od pomiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca, jak i ustalenie, że sprzedawca dysponował towarem, który został wyszczególniony w fakturze. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Po 1077/13, Lex nr 1410150). Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1133/12, Lex nr 1375562).

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.).