Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 431/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 239b pr. 1 pkt 1-3, art. 239b par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi R.K. na postanowienie Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z dnia [...] grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za poszczególne miesiące 2018 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz R.K. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] października 2021 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Prezesa Zarządu PFRON z [...] lutego 2023 r. za okres kwiecień - maj 2018 r. i sierpień - listopad 2018 r.

W zażaleniu R.K. (dalej: "Skarżący", "Strona") zarzucił naruszenie:

1) art. 239b § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 239 § 1 pkt 4) O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 Ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie określone stronie w nieostatecznej decyzji Prezesa Zarządu PFRON, z [...] lutego 2023 r, nie zostanie wykonane;

2) art. 145 § 2 O.p., art. 212 O.p. w związku z art. 219 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 upfron, poprzez doręczenie postanowienia stronie, pomimo tego, że strona ustanowiła w sprawie pełnomocnika;

3) art. 124 O.p. (zasada przekonywania strony w postępowaniu podatkowym) w związku z art. 120 O.p. w związku z art. 121 O.p. oraz art. 122 O.p. i w związku z art. 49 ust. 1 upfron, poprzez niedostateczne uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, w szczególności, niewyjaśnienie w tymże uzasadnieniu przesłanek przyjęcia, iż zobowiązanie określone stronie w nieostatecznej decyzji Prezesa Zarządu PFRON z [...] lutego 2023 r., nie zostanie wykonane.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2023 r. Minister Rodziny i Polityki Społecznej utrzymał w mocy postanowienie Organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia Minister powołał się na art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 239a-b, art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych i stwierdził, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji uwarunkowane jest wystąpieniem jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 ww. ustawy. Jedną z nich jest sytuacja, w której okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Do upływu terminu przedawnienia zobowiązania za okres od kwietnia do maja 2018 r. oraz od sierpnia do listopada 2018 r. określonego decyzją Prezesa Zarządu PFRON z [...] lutego 2023 r. w dacie wydania zaskarżonej decyzji pozostało mniej niż trzy miesiące i może ono ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2023 r. Wobec tego nie budzi wątpliwości, że w dniu 5 października 2023 r., w którym Organ I instancji postanowił o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, spełniona była przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bowiem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż trzy miesiące.

W ocenie Organu odwoławczego, Organ I instancji w sposób prawidłowy rozstrzygnął o konieczności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Prezesa Zarządu PFRON z [...] lutego 2023 r. Należy przychylić się do stanowiska Organu I instancji zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że "dotychczasowy brak realizacji przez Stronę przepisów ustawy, uprawdopodabnia nie wykonanie zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia i wyczerpuje przesłanki do nadania w/w decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności". Należy bowiem podkreślić, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 33 ust. 4a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy samego prawa, bez konieczności wydawania w takim wypadku decyzji podatkowej. Tym samym, wystąpienie określonych faktów prawnych powoduje automatyczne powstanie zobowiązania podatkowego. Strona jest zobowiązana do samodzielnego wyliczenia w deklaracji kwoty zobowiązania i wpłacenia jej w odpowiedniej wysokości. Strona nie uczyniła tego w terminie płatności, ani do dnia wszczęcia postępowania podatkowego, jak też po wszczęciu tego postępowania i jego zakończeniu.

Organ II instancji stwierdził, że zgodnie natomiast z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej dopiero jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzją z [...] lutego 2023 r. Prezes Zarządu PFRON określił wysokość zobowiązań za okres od kwietnia do maja 2018 r. oraz od sierpnia do listopada 2018 r.

W ocenie Organu odwoławczego, w tej sytuacji słusznym było uznanie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia. Fakt, że w ciągu 5 lat strona nie uregulowała ciążących na niej należności w znacznej wysokości, mógł świadczyć o tym, że nie zrobi tego również w ciągu niespełna trzech miesięcy, które pozostały do upływu terminu przedawnienia.

Zdaniem Organu odwoławczego, Skarżący odebrał decyzję, której zaskarżonym postanowieniem nadano rygor natychmiastowej wykonalności i korzystając z przysługującego mu prawa złożył odwołanie. Należało więc przypuszczać, że Organ odwoławczy przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed dniem 31 grudnia 2023 r., nie będzie w stanie rozpatrzyć sprawy, wydać decyzji i jej doręczyć w terminie umożliwiającym realizację zobowiązania z niego wynikającego. Dlatego też, skoro nieostateczna decyzja Organu podatkowego I instancji co do zasady nie podlega wykonaniu i podatnik nie ma obowiązku realizacji zobowiązania z niej wynikającego, a ponadto od decyzji tej składane jest odwołanie negujące zasadność podjętego rozstrzygnięcia, to bardzo mało prawdopodobnym jest by tenże podatnik dobrowolnie wpłacił zobowiązanie, z którym się nie zgadza. Jak już wyjaśniono wcześniej - zobowiązanie wskazane w decyzji, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności powstaje z mocy samego prawa. W ocenie Organu, w tej sytuacji słusznym było uznanie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia, skoro w ciągu 5 lat strona nie dokonała samodzielnego wyliczenia w deklaracji kwoty zobowiązania i wpłacenia jej w odpowiedniej wielkości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie postanowień Organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił:

naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; tj.:

1. naruszenie przez Organ przepisów art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 239 § 1 pkt 4) O.p. w związku z art. 139 § 3 O.p. i w związku z art. 2a O.p. w związku z art. 49 ust. 1 Ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (dalej jako: "upfron"), poprzez zaakceptowanie faktu braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie określone Skarżącemu w nieostatecznej decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, z dnia [...] lutego 2023, nie zostanie wykonane w terminie, a także poczynienie w tym zakresie własnych ustaleń i niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów prawa;

2. naruszenie przez Organ przepisów art. 233 § 1 O.p. w związku z art. 229 O.p. w związku art. 124 O.p. (zasada przekonywania strony w postępowaniu podatkowym) w związku z art. 120 OP w związku z art.121 O.p. oraz art. 122 O.p. i w związku z art. 49 ust. 1 upfron, poprzez niedokonanie własnych ustaleń faktycznych pomimo istnienia ku temu podstawy prawnej (art. 229 O.p.) oraz niedostateczne uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, w szczególności, niewyjaśnienie w tymże uzasadnieniu przesłanek przyjęcia, iż zobowiązanie określone Stronie w nieostatecznej decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, z dnia [...] lutego 2023 roku, nie zostanie wykonane;

3. naruszenie przez Organ przepisów art. 233 § 1 O.p. w związku z art. 235 O.p. w związku z art. 239 O.p. w związku z art. 145 § 2 O.p., art. 212 O.p. w związku z art. 219 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 upfron, poprzez utrzymanie w mocy, a nieuchylenie postanowienia Organu I instancji, mimo iż w sprawie nastąpiło doręczenie postanowienia I instancji Skarżącemu, choć ten ustanowił w sprawie pełnomocnika.

W odpowiedzi na skargę Minister Rodziny i Polityki Społecznej podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: "p.p.s.a."), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd na wstępie wskazuje, że złożoną w sprawie skargę rozpoznał na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie z [...] grudnia 2023 r. Ministra Rodziny i Polityki Społecznej, którym utrzymał w mocy postanowienie Organu I instancji w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Prezesa Zarządu PFRON z [...] lutego 2023 r. za okres kwiecień - maj 2018 r. i sierpień - listopad 2018 r.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Ministra, że w sprawie wystąpiły przesłanki do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Odnosząc się do ram prawnych niniejszej sprawy należy wskazać, iż zgodnie art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

§ 2. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Przesłanki nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności są związane przede wszystkim z sytuacją majątkową strony postępowania, jej podejściem do wykonywania zobowiązań pieniężnych oraz perspektywami wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Istnienie ustawowych przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie pozwala organom na dowolność w stosowaniu tej instytucji.

Analiza powyższych regulacji wskazuje także (i nie jest to co do zasady sporne pomiędzy stronami), że nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uzależnione od spełnienia łącznie dwóch przesłanek, po pierwsze musi zaistnieć jedna z czterech sytuacji określonych w art. 239b § 1 O.p. oraz po drugie, organ musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Rozstrzygając o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności organy wskazały, że w sprawie zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Wyjaśniono bowiem, iż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Decyzją bowiem objęto należność za okres kwiecień - maj 2018 r. i sierpień - listopad 2018 r. Z uwagi na okres przedawnienia wynoszący 5 lat od końca roku, zobowiązanie ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2023 r.

Organy przyjęły także, że prawdopodobne jest, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane.

Powyższa ocena została wywiedziona przez organy mając na uwadze, iż skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to należy przypuszczać, że Organ odwoławczy przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed dniem 31 grudnia 2023 r., nie będzie w stanie rozpatrzyć sprawy, wydać decyzji i jej doręczyć w terminie umożliwiającym realizację zobowiązania z niego wynikającego. Dlatego też, skoro nieostateczna decyzja Organu podatkowego I instancji co do zasady nie podlega wykonaniu i podatnik nie ma obowiązku realizacji zobowiązania z niej wynikającego, a ponadto od decyzji tej składane jest odwołanie negujące zasadność podjętego rozstrzygnięcia, to bardzo mało prawdopodobnym jest by tenże podatnik dobrowolnie wpłacił zobowiązanie, z którym się nie zgadza. Jak już wyjaśniono wcześniej - zobowiązanie wskazane w decyzji, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności powstaje z mocy samego prawa. W ocenie Organu, w tej sytuacji słusznym było uznanie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia, skoro w ciągu 5 lat strona nie dokonała samodzielnego wyliczenia w deklaracji kwoty zobowiązania i wpłacenia jej w odpowiedniej wielkości.

W niniejszej sprawie Sąd jednak nie mógł pominąć okoliczności, że Organ I instancji wydał decyzję określającą w dniu [...] lutego 2023 r. Skarżący w ustawowym czasie złożył odwołanie. Nastapiło to w marcu 2023 r. Słusznie zatem Strona w skardze argumentuje, iż odwołanie zostało złożone na około 9 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd w tym miejscu przywołuje stanowisko, zgodnie z którym "Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek, tj. musi wystąpić jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p., a ponadto musi zostać spełniona przesłanka z art. 239b § 2 tej ustawy. Bezsporne jest, że w rozpoznanej sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej był krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie z art. 239b § 2 O.p., przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.(...) Należy mieć na uwadze także konieczność ochrony określonego dobra jakim jest ochrona interesów fiskalnych w trakcie postępowania podatkowego oraz obowiązku realizacji postanowień wynikających z art. 84 Konstytucji RP. Nie można zatem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, co uzasadnia potrzebę nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Jak podkreślono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 523/13 (publ. CBOSA): "Natychmiastowa wykonalność decyzji, wynikająca z nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest przejawem tymczasowej ochrony prawnej i ma charakter zapobiegawczy. Nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić wówczas, gdy w danym czasie i w danej sytuacji nie można się obejść bez wykonania praw lub obowiązków, o których rozstrzyga się w decyzji, ponieważ zwłoka w ich wykonaniu zagraża dobrom chronionym. Takim dobrem prawnie chronionym jest w świetle regulacji przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. potrzeba ochrony interesów fiskalnych w trakcie postępowania podatkowego". W związku z powyższym nie można zaakceptować takiej wykładni przepisów, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy, zaś realia sprawy wskazują na prawdopodobieństwo, że organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać wniesionego przez stronę odwołania" (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 3166/18). Sąd w składzie niniejszym podziela powyższe stanowisko i przyjmuje jako własne.

W innym stanowisku wyrażonym przez NSA, które Sąd rozstrzygający sprawę również podziela, wywiedziono, iż "o ile nie budzi wątpliwości zastosowanie w sprawie przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., o tyle problematyczne jest wystąpienie przesłanki stanowiącej o uprawdopodobnieniu przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane, czyli z art. 239b § 2 O.p. Ze stanowiska Sądu pierwszej instancji wynika, że podziela on zapatrywania wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, iż okres przedawnienia zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące, zbędnym czyniłoby drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania. (...) W zaskarżonym wyroku, jak również w poprzedzających go postanowieniach uznano w efekcie, iż uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane wynika przede wszystkim z faktu złożenia odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji w połączeniu z datą wydania postanowienia przez organ podatkowy I instancji, która przypadała na okres wynikający z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., tj. krótszy niż 3 miesiące do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dodatkowo wskazano na okoliczności związane z wcześniejszymi zaległościami podatnika i statusem posiadanych przez niego nieruchomości. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. (...) Nie wiadomo jakie przesłanki i okoliczności faktyczne miały zadecydować o tym, że sprawa nie tylko nie zostanie załatwiona w postępowaniu odwoławczym w terminie wskazanym w art. 139 § 3 O.p., ale też nie będzie mogła zostać wydana i doręczona do upływu terminu przedawnienia decyzja ostateczna. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają decydującego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. W tym zakresie bez istotnego znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszące się do sytuacji majątkowej podatnika, czy też jego działań z przeszłości, gdyż okoliczności te mogłyby mieć znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Tymczasem jak wskazano w uzasadnieniu postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności była wyłącznie przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Nie ulega wątpliwości, że jeżeli Skarżący nie zapłacił podatku, uruchomiając jednocześnie postępowanie odwoławcze, to istotne znaczenie miał przewidywany czas trwania tego postepowania z uwagi na konieczność rozpatrzenia zarzutów i wniosków odwołania, czy podjęcia z urzędu innych niezbędnych czynności przez organ odwoławczy. Z kolei czas spodziewany do przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów określonych przez przepisy prawa musi przekraczać okres pozostały do przedawnienia zobowiązania. Należało zatem w postanowieniu organu podatkowego wskazać jakie czynności procesowe, w tym przede wszystkim wynikające z treści odwołania, wskazywały, że sprawa podatkowa w drugiej instancji wymagała procedowania przez pełne dwa miesiące, a nawet znacznie ponad ten okres. Także organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu nie wskazał na żadne tego rodzaju okoliczności, które spowodowały konieczność podejmowania czynności w postępowaniu odwoławczym przez ponad cztery miesiące i tym samym stanowiły uprawdopodobnienie z art. 239b § 2 O.p., czyli że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Tym samym wystąpienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. stało się jednocześnie uprawdopodobnieniem niewykonania zobowiązania" (zob. wyrok NSA z 11 stycznia 2024, w sprawie o sygn. akt II FSK 91/23).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy w skarżonym postanowieniu Organ wyjaśnił, iż decyzją z [...] lutego 2023 r. znak: [...] Prezes Zarządu PFRON określił wysokość zobowiązań za okres od kwietnia do maja 2018 r. oraz od sierpnia do listopada 2018r. Strona odebrała decyzję, której zaskarżonym postanowieniem nadano rygor natychmiastowej wykonalności i korzystając z przysługującego jej prawa złożyła odwołanie. Należało więc, w ocenie Organu, przypuszczać, że organ odwoławczy przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed dniem 31 grudnia 2023 r., nie będzie w stanie rozpatrzyć sprawy, wydać decyzji i jej doręczyć w terminie umożliwiającym realizację zobowiązania z niego wynikającego. Dlatego też, skoro nieostateczna decyzja organu podatkowego I instancji co do zasady nie podlega wykonaniu i podatnik nie ma obowiązku realizacji zobowiązania z niej wynikającego, a ponadto od decyzji tej składane jest odwołanie negujące zasadność podjętego rozstrzygnięcia, to bardzo mało prawdopodobnym jest by tenże podatnik dobrowolnie wpłacił zobowiązanie, z którym się nie zgadza.

Nie może jednak umknąć uwadze, iż Organ odwoławczy miał zatem termin około 9-miesięczny na rozpoznanie wniesionego odwołania, tym samym w skarżonym postanowieniu należało wskazać na okoliczności, które spowodowały konieczność podejmowania czynności w postępowaniu odwoławczym przez ponad dziewięć miesięcy i tym samym stanowiłyby one uprawdopodobnienie z art. 239b § 2 O.p., czyli że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Takie okoliczności nie znajdują odzwierciedlenia w uzasadnieniu spornego postanowienia. Tym samym zaskarżone postanowienie nie mogło się ostać.

Organ uwzględni powyższą ocenę wyrażoną przez Sąd w niniejszym orzeczeniu.

Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na zasadzie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.