Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 45/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. c), art. 13 ust. 2 i 3, art. 13d ust. 1 - 5
journal: Dz.U. 2020 poz 333
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - t.j.
article: art. 122, art. 127, art. 229, art. 233 par. 2, art. 210 par. 1 pkt 6 oraz par. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 45/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 marca 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Klimek, Sędzia WSA Michał Niedźwiedź (spr.), , Protokolant: Referent Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2024 r., sprawy ze skargi S. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 9 listopada 2023 r. nr SKO.Pod/4140/778/2023 w przedmiocie odmowy przyznania ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z 12 maja 2023 r. Burmistrz Miasta i Gminy Świątniki Górne odmówił S.K. – nazywanemu dalej "Skarżącym", zastosowania ulgi inwestycyjnej z tytułu wydatków poniesionych na zakup i zainstalowanie urządzeń do wykorzystania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii (słońca).

Jako materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organ wskazał art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. c), art. 13 ust. 2 i 3, art. 13d ust. 1-5 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2020 r., poz. 333 ze zm.). Jako podstawę procesową organ wskazał art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej jako "O.p.").

W motywach decyzji organ wyjaśnił, że Skarżący złożył wniosek o udzielenie mu ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu wydatków poniesionych na zakup i zainstalowanie urządzeń do wykorzystywania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii.

Dalej organ przedstawił materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w następujący sposób:

"Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 333 z późn. zm.), zwaną dalej ustawą o podatku rolnym, podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych na zakup i zainstalowanie urządzeń do wykorzystywania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii (wiatru, biogazu, słońca, spadku wód), jeżeli wydatki te nie zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych. Ulga inwestycyjna przyznawana jest po zakończeniu inwestycji i polega na odliczeniu od należnego podatku rolnego od gruntów położonych na terenie gminy, w której została dokonana inwestycja w wysokości 25% udokumentowanych rachunkami nakładów inwestycyjnych. Ulga z tytułu samej inwestycji nie może być stosowana dłużej niż przez 15 lat. Kwota ulgi inwestycyjnej jest odliczana z urzędu w decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Ulga inwestycyjna stosowana jest na wniosek podatnika. Do wniosku o przyznanie ulgi należy dołączyć zestawienie poniesionych wydatków inwestycyjnych wraz z rachunkami lub ich uwierzytelnionymi odpisami, stwierdzającymi wysokość tych wydatków. Ulga inwestycyjna, stosownie do art. 13d ust. 3 ustawy o podatku rolnym stosowana jest od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono wniosek. W przypadku zbiegu prawa do zwolnień i ulg z różnych tytułów, przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w zakresie podatku rolnego na dany rok podatkowy w pierwszej kolejności stosuje się ulgi określone w art. 13b, następnie w art. 12 i w art. 13 ustawy o podatku rolnym. Podstawę obliczenia ulgi z danego tytułu stanowi należny podatek po zastosowaniu ulgi z tytułu poprzedzającego. Kwota ulgi inwestycyjnej niewykorzystana przez podatnika przechodzi na jego następców, jeżeli gospodarstwo rolne zostało nabyte stosownie do przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników lub w drodze dziedziczenia."

W toku postępowania organ wezwał Skarżącego do uzupełnienia wniosku o:

- formularze informacji przedstawianych przy ubieganiu się do pomocy de minimis w rolnictwie lub pomoc w rolnictwie lub rybołówstwie inną niż pomoc de minimis;

- wypełniony formularz informacji przedstawianych przez wnioskodawcę;

- dokumentu potwierdzającego zapłatę faktury z 06 kwietnia 2022 r. dotyczącą montażu instalacji elektrycznej;

- złożenie wyjaśnień czy podatnik jest czynnym podatnikiem podatku VAT;

- złożenie wyjaśnień do jakich celów produkcyjnych wykorzystywany jest prąd pochodzący z zamontowanej instalacji fotowoltaicznej;

- złożenie wyjaśnień czy zamontowana instalacja fotowoltaiczna stanowi rozbudowę zamontowanej wcześniej instalacji fotowoltaicznej.

Skarżący złożył powyższe dokumenty, a następnie w piśmie z 31 marca 2023 r. wyjaśnił, że pod wskazanym adresem zużywa prąd na gospodarstwo rolne do wszelkich urządzeń energetycznych, tj.: piły, kosy, kosiarki śrutowe oraz, że instalacja jest zamontowana do licznika gospodarstwa rolnego.

Następnie organ przeprowadził oględziny instalacji fotowoltaicznej. W jej toku stwierdzono, że panele fotowoltaiczne zostały zamontowane na gruncie. Od paneli fotowoltaicznych poprowadzona została instalacji do budynku gospodarczego i hali produkcyjnej znajdującej się pod tym samym adresem. W budynku gospodarczym nie znajdowały się urządzenia, sprzęty rolnicze, a jedynie palety. W budynku hali produkcyjnej znajdowały się sprzęty oraz linia produkcyjna do produkowania pelletu wraz z zapleczem technicznym do jej obsługi. Urządzenia znajdujące się w hali produkcyjnej nie zostały podłączone do instalacji fotowoltaicznej. Urządzenia, które miały służyć do wytwarzania pelletu ze słomy, trawy, miały zostać podłączone do sieci energetycznej, wówczas gdy zakład energetyczny zwiększy moc energii dostarczanej do hali produkcyjnej. W tamtym momencie sprzęty służące do produkcji pelletu były w budynku magazynowane. W budynku hali produkcyjnej znajdowała się kosiarka spalinowa. Panele fotowoltaiczne, od których instalacja została poprowadzona do budynków gospodarczych i hali produkcyjnej, znajdowały się w bliskim położeniu paneli fotowoltaicznych, również zamontowanych na gruncie i służących dostarczaniu energii do sąsiedniego budynku mieszkalnego. Prąd z paneli fotowoltaicznych zamontowanych w instalacji doprowadzonej do hali produkcyjnej dodatkowo był wykorzystywany za pomocą przenośnej rozdzielni przy budowie budynków mieszkalnych znajdujących się na sąsiednich działkach, niestanowiących własności Skarżącego. Ponadto przy panelach fotowoltaicznych stanowiących instalację podłączoną do hali produkcyjnej znajdowała się glebogryzarka wykorzystywana do pielęgnacji ogródka warzywnego. Przenośna rozdzielnia elektryczna zasilana z instalacji fotowoltaicznej służyła także do zasilania pomp wody, które dostarczały wodę do podlewania roślin w ogródku warzywnym i mycia paneli fotowoltaicznych.

Następnie organ wskazał co następuje:

"Zgodnie z danymi ewidencji podatkowej prowadzonej przez Urząd Miasta i Gminy Świątniki Górne grunty będące własnością p. S.K. spełniają definicję gospodarstwa rolnego. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1 , o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Podatnik prowadzi działalność rolniczą polegającą na uprawie roślin wieloletnich, traw stanowiących źródło energii odnawialnej. Do koszenia traw energetycznych stosuje się specjalistyczny sprzęt (traktory z napędem silnikowym). W czasie przeprowadzanych oględzin Podatnik nie wskazał sprzętów elektrycznych typu kosiarki, piły, kosiarka śrutowa.

W kwestii linii produkcyjnej pelletu, która w przyszłości ma zostać uruchomiona, to zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 02 listopada 2017 r., sygnatura II SA/Wr 353/17: "[...] Sąd przyjął, że produkcja pelletu polega na wytwarzaniu artykułu grzewczego pochodzącego z substancji biologicznej typu trociny, trawy, słoma itp. [...]. Zdaniem Sądu działalność ta ma charakter działalności gospodarczej, lecz nie jest działalnością wytwórczą w rolnictwie w zakresie upraw rolnych oraz chowu i hodowli zwierząt, ogrodnictwa, warzywnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego. Produkcja pelletu wykracza poza zakres działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie upraw rolnych, bowiem nie zmierza do uzyskania płodów rolnych, ale produktu, który nie może być uznany za efekt prowadzenia upraw rolnych [...]".

Zdaniem organu podatkowego, Podatnik przy ubieganiu się o ulgę inwestycyjną nie spełnił przesłanki dotyczącej wykorzystywania naturalnych źródeł energii (słońca) na cele produkcyjne w działalności rolniczej. Nie dotyczy to wyłącznego stosowania wytwarzanej energii elektrycznej do działalności produkcyjnej gospodarstwa rolnego Podatnika. Zaznaczyć należy, że nawet w części energia wytwarzana przez instalację fotowoltaiczną podłączoną do budynku [...] w miejscowości W., nie jest wykorzystywana na cele produkcyjne gospodarstwa. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygnatura akt III SA/Wa 2427/18: "[...] z tytułu zakupu i zainstalowania urządzeń przetwarzających energię wiatru, biogazu, słońca, spadku wód, podatnik podatku rolnego może ubiegać się o ulgę inwestycyjną, pod warunkiem wykorzystywania tych urządzeń do celów produkcyjnych. Wykorzystywanie na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii należy oceniać w kontekście definicji działalności rolniczej, za którą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb [...]".

Mając powyższe na uwadze organ podatkowy stwierdził, że nie spełnione zostały wszystkie warunki do udzielenia ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym uregulowanej w art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o podatku rolnym."

1.2. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącego sformułował zarzuty naruszenia:

- art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 775 ze zm.; dalej jako "k.p.a.") polegające na braku prawidłowego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w zakresie niewypełnienia przesłanki wykorzystywania naturalnych źródeł energii na cele produkcyjne w działalności rolniczej w celu zastosowania ulgi inwestycyjnej;

- art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o podatku rolnym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżący nie spełnił przesłanki dotyczące wykorzystywania naturalnych źródeł energii na cele produkcyjne w celach rolniczych i tym samym odmówienie zastosowania ulgi inwestycyjnej z tytułu wydatków na zakup i zastosowanie urządzeń do wykorzystywania na celu produkcyjne naturalnych źródeł energii.

W motywach odwołania pełnomocnik strony podniósł, że oględziny zostały przeprowadzone wybiórczo, a na terenie gospodarstwa znajdowały się urządzenia, które używanie mieści się w zakresie produkcji rolnej (np. glebogryzarka). Tym samym przynajmniej część energii z instalacji fotowoltaicznej wykorzystywana była na cele produkcyjne. Strona nie zgodziła się również ze stwierdzeniem, że część energii miała być wykorzystywana przy budowie domów na sąsiedniej działce. Ponadto, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, pełnomocnik strony wskazał, że – wbrew temu co przyjął organ – wykorzystanie energii elektrycznej przez inne podmioty nie wyklucza zastosowania przedmiotowej ulgi. Istotnym jest aby część tej energii została przeznaczona na potrzeby produkcji rolnej gospodarstwa.

Dalej pełnomocnik strony podkreślił, że udzielenie przedmiotowej pomocy odbywa się na podstawie rozporządzenia Komisji Europejskiej nr 702/2014 z 25 czerwca 2014 r. uznające niektóre kategorie pomocy w sektorach rolnym i leśnym oraz na obszarach wiejskich za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. UE L. 193.201.07.2014). Istotnym jest zatem cel tej ulgi, o którym jest mowa w art. 14 ust. 4 rozporządzenia.

Następnie podkreślił, że ulgi przewidziane w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o podatku rolnym mają na celu zachęcenie podatników do dokonywania inwestycji takich jak montaż instalacji fotowoltaicznej.

Wytknął również organowi, że organ bezzasadnie przyjął, że położenie tej instalacji w sąsiedztwie instalacji zasilającej dom mieszkalny Skarżącego może mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ pominął fakt wykorzystywania pompy wody, która była zasilana z przedmiotowej instalacji, do uprawy warzyw w ogródku.

Końcowo stwierdził, że nawet jeżeli przyjąć, iż produkcja pelletu nie stanowi produkcji rolnej, pozostałe fakty wskazują na to, że Skarżący wykorzystuje przynajmniej część energii na potrzeby produkcyjne gospodarstwa.

1.3. Decyzją z 9 listopada 2023 r. (nr SKO.Pod/4140/778/2023) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W merytorycznej części rozstrzygnięcia Samorządowe Kolegium Odwoławcze powieliło motywy decyzji organu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzuty naruszenia:

- art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 775 ze zm.; dalej jako "k.p.a.") polegające na braku prawidłowego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w zakresie niewypełnienia przesłanki wykorzystywania naturalnych źródeł energii na cele produkcyjne w działalności rolniczej w celu zastosowania ulgi inwestycyjnej;

- art. 8 k.p.a. poprzez niepodjęcie przez organ działań niezbędnych do dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz pominięcie w zaskarżonym akcie wagi przedkładanych wyjaśnień;

- art. 75 § 1, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez ustalanie i dokonanie oceny stanu faktycznego na podstawie wybiórczo potraktowanego materiału dowodowego;

- art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o podatku rolnym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że Skarżący nie spełnił przesłanki dotyczącej wykorzystywania naturalnych źródeł energii na cele produkcyjne w celach rolniczych i tym samym odmówienie zastosowania ulgi inwestycyjnej z tytułu wydatków na zakup i zainstalowanie urządzeń do wykorzystywania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii.

2.2. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy oraz przyznanie ulgi inwestycyjnej. Ewentualnie o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym swoją dotychczasową argumentację.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

3.1. Skarga okazała się zasadna, chociaż z innych przyczyn aniżeli w niej wskazano.

3.2. Biorąc pod uwagę dostrzeżone przez Sąd uchybienia w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Powyższe wyjaśnienie jest o tyle istotne, że o wyniku kontroli sądowoadministracyjnej zadecydowały uchybienia, których pełnomocnik Skarżącego nie wskazał w rozpoznawanej skardze.

3.3. Dalej należy zaznaczyć, że zgodnie z treścią art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Rozwinięciem tej zasady jest art. 220 § 1 O.p. stanowiący, że od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. W ujęciu tego artykułu odwołanie z reguły powoduje przeniesienie sprawy do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ podatkowy stopnia wyższego. Organ odwoławczy zobowiązany jest również do podjęcia wszelkich czynności, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującą także i na tym etapie postępowania zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Przy rozstrzyganiu uwzględnia on zatem zarówno materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i nowe okoliczności faktyczne, które pominął ten organ i te, które uległy zmianie po wydaniu decyzji. Rodzaje rozstrzygnięć organu odwoławczego zawiera art. 233 O.p. Z przepisów tych wyprowadza się wniosek, że każda sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Jest to, zatem prawo strony postępowania do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawy administracyjnej. Dwukrotność rozpoznania sprawy oznacza, że organy obu instancji powinny poddać analizie i ocenie prawnej cały zgromadzony w sprawie i istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Gdy organ odwoławczy ocenia, że w sprawie został zgromadzony kompletny materiał dowodowy, ale organ pierwszej instancji nie ocenił go właściwie lub też nie wyciągnął właściwych wniosków w zakresie zastosowania prawa, to oczywiście nie musi powtarzać postępowania dowodowego. Wystarczającym będzie wszechstronne i wyczerpujące rozpatrzenie tego materiału i następnie dokonanie prawidłowej oceny prawnej. Gdy jednak dojdzie do wniosku, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności, ponieważ nie zebrano kompletnego materiału dowodowego, to w pierwszej kolejności powinien ocenić, czy wystarczającym będzie przeprowadzenie jedynie uzupełniającego postępowania dowodowego. Postępowanie uzupełniające organ odwoławczy może przeprowadzić samodzielnie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję w pierwszej instancji (art. 229 O.p.). Takie postępowanie nie jest jednak możliwe, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wówczas, bowiem, zgodnie z art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy powinien uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

3.4. Ponadto należy zwrócić uwagę, że w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. sformułowano wymagania, jakim powinny odpowiadać decyzje organów.

Z przepisów tych wynika, że uzasadnienie decyzji podatkowej powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, mieli możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie, jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji.

3.5. W świetle powyższego należy dojść do wniosku, że kontrolowana decyzja nie spełnia zakreślonych powyżej wymogów.

Właściwa cześć motywów decyzji wydanej przez SKO w Krakowie jest niczym innym, jak dosłowną kopią przywołanych na wstępie in extenso rozważań organu pierwszej instancji. Różnice pomiędzy motywami obu decyzji mają charakter powierzchownych zmian redakcyjnych. Przykładowo: SKO w Krakowie cytując orzeczenia sądów administracyjnych wprowadza kursywę, a używając słowa "podatnik" w odniesieniu do strony zapisuje je dużą literą, podczas gdy organ pierwszej instancji zapisuje je małą literą. Powyższe świadczy jednoznacznie o tym, że SKO w Krakowie nie wywiązał się nałożonych na organ przez zasadę dwuinstancyjności postępowania, uzasadniając tym samym uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Ponadto w uzasadnieniu tej decyzji organ nie odniósł się merytorycznie w jakiejkolwiek mierze do zarzutów odwołania oraz przedstawionej na ich poparcie argumentacji. To zaś oznacza, że kontrolowana decyzja nie odpowiada wymogom stawianym organom odwoławczym przez art. 210 § 4 O.p. Przepis ten nakłada bowiem na organy obowiązek odniesienia się do zarzutów odwołania, zwłaszcza tych zmierzających do podważenia ustalonego przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego. Uzasadnienie decyzji wydanej na skutek odwołania przez organ drugiej instancji powinno odzwierciedlać realizację powtórnego ustalenia stanu faktycznego sprawy przy uwzględnieniu argumentacji podatnika wyrażonej w odwołaniu. Jedynie taki sposób postępowania pozwala na realizację wyrażonej w art. 124 O.p. zasady przekonywania.

3.6. W związku z powyższym na tym etapie postępowania Sąd nie ma możliwości, aby w merytoryczny sposób wypowiedzieć się co do trafności zarzutów zawartych w skardze.

3.7. Ponownie rozpoznając sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie uwzględni ocenę i argumentację prawną przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. W szczególności zaś w sposób samodzielny dokona wykładni relewantnych w sprawie przepisów prawa materialnego, oceni zebrany w sprawie materiał dowodowy, jak również ustosunkuje się do zarzutów oraz uzasadnienia odwołania strony skarżącej.

3.8. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.