Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 400/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk- Drozda, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2024 r. sprawy ze skargi W. Spółki z o.o. Spółki komandytowo-akcyjnej w likwidacji z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 15 kwietnia 2024 r. nr 1001-IOV-1.4103.11.2023.27.U71.GC w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 117 171 (sto siedemnaście tysięcy sto siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 400/24

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 kwietnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: DIAS), po rozpatrzeniu odwołania W. spółka z o.o. spółka komandytowo-akcyjna (dalej także: Strona lub Skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi (dalej także: NŁUCS) z dnia 30 czerwca 2022 r. określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za lipiec 2016 r. w wysokości 9.404.907,00 zł.

Jak wynika z akt sprawy NŁUCS przeprowadził wobec Strony kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. Z uwagi na nieprawidłowości stwierdzone w wyniku przedmiotowej kontroli, postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2021 r., doręczonym w dniu 4 maja 2016 r., wszczął w stosunku do Strony postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za wskazany wyżej okres rozliczeniowy.

W efekcie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi wydał w dniu 30 czerwca 2022 r. decyzję, w której zakwestionowano w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej także: ustawa o VAT) prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez niektórych jej poddostawców w miesiącu lipcu 2016 r., tj.:

a) W.1 sp. z o.o.,

b) S. sp. z o.o.,

c) M. sp. z o.o. oraz

d) P. sp. z o.o.

NŁUCS uznał, że faktury wystawione przez wskazane w pkt a-d podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym zakresie wskazał m.in. na okoliczność, że wobec wskazanych kontrahentów Strony właściwe organy kontroli skarbowej wydały decyzje, w których stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ich rozliczeń podatkowych. W ocenie organu podatkowego Skarżąca przy transakcjach dotyczących nabycia paliwa nie dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów i podjęła współpracę z podmiotami, które zgodnie z ustaleniami poczynionymi przez organy skarbowe i organy ścigania w kolejnych latach okazały się podmiotami nierzetelnie prowadzącymi rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług. W konsekwencji, NŁUCS odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wskazanych wyżej, bezpośrednich dostawców Spółki.

Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 15 kwietnia 2024 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NŁUCS, w której zakwestionowano w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez niektórych poddostawców w miesiącu lipcu 2016 r., tj. W.1 sp. z o.o., S. sp. z o.o., M. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o.

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, biorąc pod uwagę doświadczenie, które posiadała Skarżąca, ale także zasady doświadczenia życiowego oraz zwykłej logiki, nie sposób przyjąć, że nie była ona, lub nie powinna być świadoma, iż owe oferty stanowiły element oszukańczego procederu, którego celem było wprowadzenie na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia, z naruszeniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Co więcej przedstawiane przez Stronę okoliczności w jakich miała zostać nawiązana współpraca z tymi podmiotami, tj. praktycznie całkowity brak szczegółów dotyczących prowadzonych negocjacji, czy też składanie wyjaśnień sprzecznych z pozostałymi w sprawie ustaleniami, nie daje powodów by przyjąć, że Strona działała w tzw. "dobrej wierze".

Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie ustalono, że Skarżąca miała świadomość w oparciu o będące w jej posiadaniu informacje i dokumenty, a także szczegóły samych ofert, o ich oszukańczym charakterze. Celem stwierdzonego w sprawie oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług było wprowadzenie na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia, z jednoczesnym pozbawienie Skarbu Państwa należnego z tego tytułu podatku od towarów i usług i jego przywłaszczeniem.

Pismem z dnia 28 maja 2024 r. Strona wniosła na ww. decyzję - za pośrednictwem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi - skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 i art. 70c w związku z art. 121 § 1 i art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej także: O.p.),

- art. 2a, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 4, art. 120 O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.,

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 99 ust. 1 i ust 12, 109 ust. 3 ustawy o VAT.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu pierwszej instancji w całości oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej także: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Uwzględniając, że rozpoznawana sprawa dotyczy zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. w pierwszej kolejności należało kwestii przedawnienia tego zobowiązania podatkowego.

Instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Zatem pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2015 r. upłynąłby - 31 grudnia 2020 r.

W art. 70 § 2-6 O.p. określono z kolei przypadki, których wystąpienie skutkuje przedłużeniem terminu przedawnienia – przerwanie, czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe za miesiąc lipiec 2016 r. ulegało przedawnieniu z upływem dnia 31 grudnia 2021 r. Jednakże na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.).

W rozpoznawanej sprawie NŁUCS postanowieniem z dnia 24 września 2021 r. nr RKS 597.2021.368000.CZS-2.Kko, 368-CZS-2.800.1.43.2021 - działając na podstawie art. 303 k.p.k. i art. 305 § 1 k.p.k. w zw. z art. 325 a § 1 k.p.k., w zw. z art. 113 k.k.s. - postanowił wszcząć dochodzenie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w Łodzi w okresie od dnia 01.07.2016 r. do dnia 02.09.2016 r. nierzetelnie prowadząc księgi podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług podano nieprawdę w deklaracji VAT-7 oraz korekcie tej deklaracji złożonych przez Stronę do Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, w szczególności w pozycjach odnoszących się do wartości nabyć towarów i usług pozostałych oraz do wartości podatku naliczonego od nabycia towarów i usług pozostałych za miesiąc lipiec 2016 r., w związku z posłużeniem się fakturami VAT, w których jako dostawcy figurują następujące podmioty: W.1 Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o., przez co w złożonej deklaracji VAT-7 zawyżono podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego za miesiąc lipiec 2016 r. łącznie o kwotę 9.275.337,00 zł, wskutek czego narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w kwocie 9.275.337,00 zł, stanowiącą wielką wartość, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 1.12.2016 r. (Dz.U. z 2016 r., poz. 2024), w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.

NŁUCS pismem z dnia 5 listopada 2021 r. zawiadomił pełnomocnika Skarżącej, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. nie ulega przedawnieniu na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, w wyniku wszczętego 24 września 2021 r. przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi postępowania przygotowawczego w powyższej sprawie. Zawiadomienie to zostało doręczone w dniu 19 listopada 2021 r.

Pismem z 17 listopada 2021 r. sygn. akt [...] NŁUCS poinformował, że prowadzi pod nadzorem Prokuratury Regionalnej w B. postępowanie przygotowawcze, w sprawie którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez Stronę w okresie od grudnia 2015 r. do grudnia 2016 r. Pierwotnie wszczęte w dniu 25 sierpnia 2016 r. przez Prokuraturę Regionalną w W. śledztwo o sygn. akt [...] zostało przejęte do dalszego prowadzenia przez Prokuraturę Regionalną w B. i dołączone jako wątek IV D do śledztwa [...] dotyczącego działalności w okresie od roku 2013 do co najmniej roku 2016 zorganizowanej grupy przestępczej, zajmującej si między innymi wprowadzaniem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, oleju napędowego, benzyny oraz oleju rzepakowego bez uiszczenia podatku od towarów i usług wynikającego z ich dalszej odsprzedaży w kraju, ja też przestępstw polegających na podejmowaniu czynności mających udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie pochodzenia środków płatniczych z tego przestępczego procederu. Strona objęta jest zakresem śledztwa od 30 listopada 2016 r., kiedy to zostało wydane postanowienie o żądaniu wydania rzeczy/o przeszukaniu wobec W. sp. z o.o. S.K.A., o czym organ pierwszej instancji również zawiadomił pełnomocnika Strony pismem z dnia 22 listopada 2021 r., doręczonym pełnomocnikowi Strony w dniu 6 grudnia 2021 r.

Pismem z dnia 30 czerwca 2023 r. DIAS zwrócił się do NŁUCS o przekazanie informacji i dokumentów dotyczących postępowania karnego skarbowego prowadzonego w sprawie o sygn. RKS 597.2021.368000.CZS-2.Kko. Pismo to zostało przekazane przez ww. organ do Prokuratury Regionalnej w B..

Prokuratura Regionalna w B. pismem z dnia 26 lipca 2023 r. sygn. akt [...]wskazała: ,,W odpowiedzi na pismo z dnia 30 czerwca 2023 r. (przekazane do Prokuratury Regionalnej w B. przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi przy piśmie z dnia 12 lipca 2023 r.) dotyczące śledztwa Prokuratury Regionalnej w Białymstoku o sygnaturze akt [...] (wątek XV O) uprzejmie informuję, iż w jego ramach badana jest m.in. działalność w latach 2013-2016 W. sp. z o.o. S.K. A. (obecnie w likwidacji) związana z obrotem paliwami płynnymi. W dniu 05 stycznia 2022 r. do tego postępowania zostało dołączone śledztwo o sygn. [...] Prokuratury Regionalnej w B., które zostało uprzednio przejęte do prowadzenia od Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi (postępowanie o nr RKS 597,2021.368000.CZS-2), dotyczące działalności W. sp. z o.o. S.K.A. w lipcu 2016 r. związanej z obrotem paliwami płynnymi. Ponadto uprzejmie informuję, iż czas trwania postępowania o sygn. [...] został przedłużony do dnia 31 grudnia 2023 r., a śledztwo to w części obejmującej wątek dotyczący W. sp. z 0.0. S.K.A. (wątek XV O) zostało powierzone do prowadzenia w zakresie przestępstw skarbowych Naczelnikowi Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi. ".

DIAS pismem z dnia 28 września 2023 r. zwrócił się do NŁUCS o przekazanie dalszych informacji dotyczących ww. postępowania. W odpowiedzi Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi pismem z dnia 24 listopada 2023 r. poinformował, że w dniu 8 kwietnia 2021 r. wpłynęło pismo Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi, za którym przekazane zostało zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego powziętego w związku z prowadzoną wobec W. Sp. z o. o. S.K.A. w likwidacji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2016 r. kontrolą podatkową, w efekcie której stwierdzono, że podmiot ten nienależnie odliczył w lipcu 2016 r. podatek naliczony wykazany w fakturach zakupu paliwa wystawionych przez następujące spółki z o.o.: W.1, S., M. oraz P. a łączna kwota podatku naliczonego wyniosła 9.275,337,89 zł. Wskazano również, że ww. podmioty dokumentowały własne zakupy paliwa fakturami spółek tzw. "znikających podatników", których działanie polegało tylko na wprowadzeniu do obrotu gospodarczego faktur zawierających podatek od towarów i usług, służących następnemu podmiotowi do zmniejszenia swojego obciążenia podatkowego.

NŁUCS poinformował następnie, że do zawiadomienia dołączono dokumentację obejmująca 47 pozycji, które zostały szczegółowo wymienione na stronach: 1, 2 i 3 ww. pisma, a wśród nich była m.in. kserokopia protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 16 lutego 2017r. W dalszej kolejności Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego poinformował, że w wyniku analizy przekazanych mu materiałów w postanowieniem z dnia 24 września 2021 r. wszczęte zostało dochodzenie, w sprawie o czyn polegający na tym, że w Łodzi w okresie od dnia 1 lipca 2016 r. do dnia 2 września 2016 r. nierzetelnie prowadząc księgi podatkowe firmy W. Sp. z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A, w zakresie podatku od towarów i usług podano nieprawdę w deklaracji VAT-7 oraz korekcie tej deklaracji złożonych przez Podatnika do Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, w szczególności w pozycjach odnoszących się do wartości nabyć towarów oraz do wartości podatku naliczonego za miesiąc lipiec 2016 r. (w związku z posłużeniem się fakturami VAT, w których jako dostawcy figurują następujące spółki z o.o.: W.1, S., M. oraz P. przez co w złożonej deklaracji VAT-7 zawyżono podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego za miesiąc lipiec 2016 r. łącznie o kwotę 9.275.337,00 zł, wskutek czego narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w kwocie 9.275.337,00 zł, stanowiącą wielką wartość, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 1.12.2016 r. (Dz.U. z 2016 r., poz. 2024), w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. i dochodzenie zostało zarejestrowane pod sygn. RKS 597.2021.368000.CZS-2.KKo

W kolejnej części pisma z dnia 24 listopada 2023 r. NŁUCS opisał przeprowadzone w sprawie czynności:

- poinformowano Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi o wszczęciu postępowania przygotowawczego w związku z ze złożonym przez ten organ zawiadomieniem,

- pozyskano od Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi materiały dotyczące zawiadomienia podatnika tj. W. Sp. z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczętym postępowaniem przygotowawczym,

- wystąpiono do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu o udzielenie informacji oraz przekazanie materiałów dotyczących postępowań prowadzonych w stosunku do spółek z o.o.: W.1 oraz S.,

- ustalono, że Prokuratura Regionalna w B. prowadzi postępowanie przygotowawcze sygn. akt [...], dotyczące przestępstw karnoskarbowych obejmujące swym zakresem działalność W. Sp. z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. w przedmiotowym okresie,

- udostępniono Prokuraturze Regionalnej w B. akta główne niniejszej sprawy, celem przeprowadzenia analizy pod względem łączności tej sprawy ze śledztwem prowadzonym za sygn. akt [...]

Pismem z dnia 5 stycznia 2022 r. Prokuratura Regionalna w B. poinformowała, że sprawa z dniem 4 stycznia 2022 r. została przez nią przejęta do dalszego prowadzenia, postępowanie zostało zarejestrowane pod sygn. [...]. NŁUCS poinformował w końcowej części omawianego pisma, iż nie dysponuje aktami głównymi sprawy, które znajdują się w siedzibie Prokuratury Regionalnej w B..

Mając na uwadze uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 należy rozważyć, czy nie doszło w niniejszej sprawie do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Sąd zwraca uwagę, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 kładzie nacisk na tożsamość organów podatkowych i organów postępowania przygotowawczego, w przypadku której: "podstawą do skutecznego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie może być pozorowane działanie organów właściwych w sprawach uruchamiania postępowań karnych skarbowych, których celem jest jedynie przedłużenie tym samym organom działającym w charakterze organów podatkowych czasu do wydania decyzji podatkowej". W uchwale zwraca się uwagę, że wśród organów postępowania przygotowawczego, wymienionych w art. 118 § 1 i 2 k.k.s. główny ciężar prowadzenia takich postępowań spoczywa na naczelniku urzędu skarbowego oraz naczelniku urzędu celno-skarbowego.

Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego milczy zatem w analizowany zakresie na temat instytucji prokuratora, podczas gdy przepisy art. 118 § 1-2 k.k.s. nie wyczerpują katalogu organów prowadzących postępowania przygotowawcze, ponieważ zgodnie z art. 134a k.k.s. organem takim jest także prokurator, który prowadzi ten etap postępowania, jeżeli ustawa tak stanowi. Prokurator nie potrzebuje jednak szczególnego upoważnienia do prowadzenia postępowań karnych skarbowych, którego konieczność posiadania można byłoby wywnioskować z art. 134a § 1 k.k.s. Wynika ono bowiem z mających odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe - przez normę blankietową z art. 113 § 1 k.k.s. - przepisu art. 298 § 1 k.p.k. i przepisu art. 326 k.p.k.

Ponadto, prokurator pełni również rolę organu nadzorującego postępowanie przygotowawcze, a to z mocy prawa w warunkach wskazanych w art. 151c k.k.s., a zatem gdy postępowanie jest prowadzone przez finansowy organ postępowania w formie śledztwa oraz w szczególnych okolicznościach, w których prowadzone jest dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Możliwe jest także objęcie nadzorem śledztwa wskutek podjęcia decyzji prokuratora, z uwagi na wagę lub zawiłość sprawy - chodzi tu głównie o stopień skomplikowania sprawy, rozległość materiału dowodowego, jak również o elementy natury prawnej oraz odnoszące się do stopnia społecznej szkodliwości czynu.

W świetle powyższego przyjąć należy zatem, że nie bez przyczyny w ww. uchwale nie odniesiono się do działalności prokuratora w kontekście instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia.

W ocenie Sądu ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora jako organu ochrony prawnej, pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym w postępowaniu karnym skarbowym, sprowadzająca się również do oceny - w ramach nadzoru - zasadności, sprawności i prawidłowości przebiegu postępowania, nie sposób wszak przyjąć, by miał on uczestniczyć, czy też się przyczyniać do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, wynika również, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

Sąd podkreśla, że w niniejszej sprawie postępowanie karne skarbowe przyjęło stosownie do art. 151a § 1 kks formę śledztwa, zarezerwowaną do najpoważniejszych przestępstw, a prowadzone jest obecnie przez Prokuraturę Regionalną w B..

Mając powyższe na uwadze, Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wszczęcie w stosunku do Strony postępowania karnego skarbowego nie nosiło znamion instrumentalnego wszczęcia, gdyż nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. uległ zawieszeniu 24 września 2021 r. i trwał do dnia wydania i doręczenia zaskarżonej decyzji w związku z niezakończeniem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Odnosząc się do meritum Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna, ponieważ doszło w niniejszej sprawie do uchybienia przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy jednak wyjść od brzmienia art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz przypomnienia poglądów orzecznictwa sądowego dotyczącego dobrej wiary podatnika. Organ bowiem nie czyni ustaleń faktycznych w próżni, lecz zawsze przez pryzmat normy prawa materialnego. W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Odliczenie podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. W celu zachowania kluczowej dla systemu podatku VAT zasady neutralności, zakładającej uwolnienie przedsiębiorcy (podatnika) od ciężaru zapłaty tego podatku, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracował regułę, w myśl której w przypadku, gdy dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest fakturą "pustą" (tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami) podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub stanowi nadużycie prawa. I nie chodzi tutaj o świadomość popełnienia przestępstwa przez wystawcę faktury VAT, a konieczność podjęcia w danych okolicznościach przez nabywcę racjonalnych działań (zachowanie należytej staranności) mających na celu sprawdzenie wiarygodności/rzetelności swojego kontrahenta. Ta zasada neutralności VAT nie może bowiem być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku VAT, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach.

W konsekwencji w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Jak wskazał jednak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 755/23, odnosząc się do normatywnych przesłanek redukcji kwoty podatku należnego wskazać należy na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10, 10 b i 11 ustawy o VAT, a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Jednocześnie przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług oraz system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu, podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" oraz "tożsamości towaru". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca daną transakcję nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. Jednocześnie destrukcji uległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty).

Jak dalej wywiódł NSA, w tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług.

Należy zaznaczyć, że organ nie zajął jednoznacznego stanowiska w sprawie, jaką rolę w zarzucanym przez DIAS oszustwie podatkowym pełniła Skarżąca.

DIAS na stronie 17 zaskarżonej decyzji wskazał, że Skarżąca pełniła rolę częściowego "brokera", która po części miała być także również "buforem". Organ odwoławczy jednakże nie wskazał, w stosunku do których faktur i transakcji Strona miała pełnić rolę bufora, a do których brokera. Niejasne jest również, czy DIAS przypisuje rolę częściowo bufora i brokera Skarżącej w rozpoznawanej sprawie (lipiec 2016 r.) czy w sprawie zakończonej ostateczną i prawomocną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2020 r., która przecież dotyczy określenia spółce W.1 zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2016 r. oraz kwoty różnicy podatku stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i czerwiec 2016 r., a więc zupełnie innego okresu podatkowego, a tym samym zupełnie innych transakcji.

Sąd zauważa, że dla rozpoznawanej sprawy ma to ogromne znaczenie, gdyż z jednej strony DIAS twierdzi, że przedmiotowy olej napędowy został Skarżącej sprzedany (strona 17 zaskarżonej decyzji), a z drugiej organ odwoławczy wskazuje, że faktury VAT wystawione przez W.1 na rzecz Strony nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż spółka ta nie posiadała żadnego zaplecza technicznego do obrotu paliwami płynnymi.

Sąd stwierdza, że zawarcie wewnętrznie sprzecznych twierdzeń w zaskarżonej decyzji może to być spowodowane samą konstrukcją uzasadnienia tejże decyzji. Zasadnicza bowiem część argumentacji DIAS opiera się na rozstrzygnięciach organów podatkowych wydanych względem podmiotów znajdujących się na wcześniejszych etapach obrotu. Z uwagi na fakt, że organ odwoławczy powinien ocenić czy Skarżąca wiedziała i czy mogła wiedzieć (choćby z uwagi na specyfikę działalności handlowej) o rzeczywistym przebiegu transakcji zawieranych pomiędzy jej dostawcami (tj. W.1, S., M. oraz P.) a podmiotami od których nabywano towar na wcześniejszych etapach obrotu, kluczowego znaczenie z punktu widzenia oceny działania Skarżącej w ramach kwestii dochowania dobrej wiary mają wyłącznie okoliczności zaistniałe w jej kontaktach z bezpośrednimi. Oceny takie zawarte są w uzasadnieniach dołączonych do materiału dowodowego do niniejszej sprawy uzasadnieniach decyzji wydanych wobec kontrahentów Skarżącej. Pomimo powołania się na wskazane decyzje w uzasadnieniu pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, zarówno organ II instancji pomija milczeniem istotne informacje oraz konsekwencje prawno-podatkowe płynące z ustaleń organów podatkowych wydających decyzje (obecnie prawomocne) względem bezpośrednich kontrahentów Skarżącej. Tymczasem z treści tych decyzji podatkowych, które mocą art. 194 § 1 O.p. jako dokumenty urzędowe korzystają ze szczególnej mocy dowodowej, jako dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone, jawi się obraz transakcji skrajnie odmienny od tego, który został nakreślony w zaskarżonej decyzji.

Organy podatkowe bowiem nie zakwestionowały transakcji dokonywanych przez wskazane podmioty ze Skarżącą. Uznały, że wystawione na rzecz Strony faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje pomiędzy tymi podmiotami, czego skutkiem było pozostawienie podatku należnego (od sprzedaży) na poziomie wynikającym ze składanych przez te podmioty deklaracji podatkowych ujawniających transakcje zawierane ze Skarżącą. Organy w tych sprawach nie zastosowały względem transakcji dokonywanych ze Stroną sankcyjnego art. 108 ustawy o VAT (stosowanego w przypadku nierzetelnych faktur). Zawarły stanowisko mówiące o tym, że transakcje dokonywane akurat ze Skarżącą przebiegały w sposób prawidłowy, z zachowaniem wszelkich reguł należytej staranności i dobrej wiary.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w decyzji z dnia 17 grudnia 2020 r. wydanej wobec W.1 w przedmiocie określenia zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres marzec - czerwiec 2016 r. uznał, że:

- w ramach transakcji dokonywanych ze Skarżącą nie miał zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem transakcje miały miejsce. Organ przyjął, że "brak władztwa nad towarem" dotyczył podmiotów występujących w łańcuchu na wcześniejszym etapie obrotu tj. przed W.1 Sp. o.o.;

- organ dodał, że nie stwierdza braku towaru, a o tym, że towar był przedmiotem obrotu świadczą zeznania firm transportowych oraz dokumenty potwierdzające składowanie paliwa w bazie paliwowej w M.. Tym samym nie miał podstaw do zakwestionowania dostaw deklarowanych przez spółkę W.1 (str. 31-32 oraz 29 decyzji). Uznał, że "korzyść podatkowa" polegała jedynie na tym, że podatek od towarów i usług nie został zapłacony na "wcześniejszym etapie obrotu" (str. 29 decyzji);

- organ podatkowy wyraźnie podkreślił również, że w stosunku do dostawcy (T. Sp. z o.o.) prezes zarządu W. Sp. z o.o. M. B. zachowała się odmiennie niż w stosunku do odbiorcy (Strona). Wobec Skarżącej M. B. legitymowała się kaucją gwarancyjna, była w siedzibie Strony osobiście ustalając warunki współpracy. Fakt ten został również potwierdzony przez prezesa Skarżącej A. G. w toku przesłuchania;

- organ wskazał, że M. B. zależało na kaucji gwarancyjnej, aby podnieść swoją wiarygodność wobec W. Sp. z o.o. S. K. A. (str. 33 decyzji);

- organ podatkowy wyraźnie podkreślił, że sposób nawiązania oraz przebieg współpracy pomiędzy W.1 Sp. z o.o.. a Stroną był odmienny od współpracy pomiędzy W.1 Sp. z o.o. a jej dostawca, co mogło mieć bezpośrednie przełożenie na postrzeganie przez przedstawicieli W., dostawcy (W.1 Sp. z o.o.) jako rzetelnego podatnika;

- organ podatkowy uznał, że zeznania prezesa W. Sp. z o.o. S. K. A. oraz M. B. prezes W.1 Sp. z o.o. w zakresie nawiązania współpracy oraz dalszych kontaktów handlowych pomiędzy wskazanymi powyżej podmiotami są wiarygodne oraz spójne. Organ podatkowy odmówił wiarygodności zeznaniom M. B. przede wszystkim w zakresie transakcji z T. Sp. z o.o. tj. dostawcą W.1 Sp. z o.o. (str. 25-26 decyzji);

- w kontekście powyższego M. B. szczegółowo opisała sposób dokonywania dostawy towarów na rzecz W. Sp. z o.o. S. K. A. wskazując na sposób dokonywania dostawy, awizację kierowców oraz czas i miejsce dostawy paliwa (str. 22 decyzji);

- organ podatkowy w treści decyzji wskazał na brak ponoszenia ryzyka gospodarczego przez W.1 Sp. z o.o., ze względu na "odwrócony kierunek przepływu środków finansowych" powodujący finansowania zakupów przez W. Sp. z o.o. S. K. A. (str. 34 decyzji). Okoliczność ta wskazuje, że w rzeczywistości ryzyko gospodarcze ponosiła Skarżąca.

W decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 13 lutego 2019 r. wydanej wobec S. sp. z o.o. określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres styczeń -czerwiec 2016 r. Decyzja ta kwestionuje jedynie nabycia spółki S. i wydana została na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a. ustawy o VAT. Organ podatkowy uznał, za wiarygodne zeznania L. M. (dyrektora handlowego spółki), który stwierdził, że "towar był dostarczany zgodnie z zamówieniem". Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że księgi podatkowe S. są nierzetelne jedynie w zakresie ujęcia w rejestrach VAT nabycia za miesiące od stycznia do czerwca 2016 r. faktur od E. Sp. z o.o. (str. 28 decyzji). W treści decyzji ustalono, iż to spółka S. w całości sprzedała towar określony na wystawionych przez Stronę fakturach sprzedaży, dokonując opodatkowanej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. dokonała odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.". Organ uznał, że fakt iż spółka dokonywała dostawy towarów, których nabycie udokumentowała nierzetelnymi fakturami pozostaje bez znaczenia dla skuteczności opodatkowania dokonanych dostaw (na rzecz Skarżącej). Ze zgromadzonego materiału wynika, że towar został fizycznie dostarczony do odbiorców S. i im wydany.

Decyzja Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 5 listopada 2019 r. wydana wobec P. Sp. z o.o. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres marzec - lipiec 2016 r., kwestionuje jedynie nabycia spółki P. i wydana została na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a. ustawy o VAT (str. 2, 19 decyzji). Zapisy w księgach podatkowych uznane zostały za niezgodne z prawdą jedynie w części dotyczącej zakupów dokonywanych przez P. Sp. z o. o., a nie jej sprzedaży do Skarżącej (str. 17 decyzji). Organ podatkowy nie dokonał zmiany rozliczenia VAT za okres od marca do lipca 2016 r, w zakresie wartości sprzedaży netto oraz kwot podatku należnego uznając za prawidłowe kwoty zadeklarowane przez P. Sp. z o.o., które wynikały z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej.

Decyzja Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z dnia 21 października 2019 r. została wydana wobec M. Sp. z o.o. Ustalenia w zakresie sprzedaży do Skarżącej zostały wyodrębnione w treści decyzji (w punkcie 6.4) na str. 103-105 decyzji i wskazywały na wysoki poziom staranności we współpracy pomiędzy dostawcą (M.), a nabywcą (W.). We wskazanym fragmencie decyzji opisany został sposób nawiązania współpracy pomiędzy W. Sp. z o.o. S. K. A, a M. Sp. z o.o., okoliczność podpisania umowy handlowej, opis formy składania zamówień na towar, sposób przekazywania dokumentów pomiędzy dostawcą, a nabywcą, sposób weryfikowania ilości paliwa będącego przedmiotem transakcji, okoliczności rozładunku paliwa, okoliczność komunikowania się w zakresie terminu oraz miejsca dostawy towaru, rozliczenia W. Sp. z o.o. S. K. A. z urzędami skarbowymi w zakresie transakcji z M. Sp. z o.o.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że taki sposób działania organu odwoławczego, który całkowicie zignorował informacje płynące z dokumentów mających szczególną mac dowodową skutkują naruszeniem nie tylko wskazanego art. 194 § 1, ale i art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 § 1 O.p.

Sąd jednocześnie stwierdza, że stanowisko organu odwoławczego w zakresie braku tzw. dobrej wiary po stronie Skarżącej sprowadza się w zasadzie do wskazania na rozbieżności zawarte w zeznaniach prezesa Skarżącej A. G. z zeznaniami złożonymi przez osoby reprezentujące kontrahentów. Osoby te odmiennie opisują okoliczności związane z nawiązaniem współpracy z poszczególnymi kontrahentami. Jednakże wyciągane z tych rozbieżności wniosków o braku dobrej wiary, czy też świadomym uczestnictwie Skarżącej w oszustwie podatkowym - zdaniem Sądu - jest przedwczesne. Kluczowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma kompleksowa ocena zebranego materiału dowodowego.

DIAS pobieżnie omawia okoliczności związane z pozyskaniem przez Stronę dokumentów potwierdzających, że jej kontrahenci nie tylko byli czynnymi podatnikami VAT ale również posiadali koncesje na obrót paliwami, a także zostali zweryfikowani pod kątem wpłacenia kaucji gwarancyjnej, co potwierdzało ich rzetelność w obrocie i miało gwarantować bezpieczeństwo transakcji.

W ocenie Sądu pozyskana przez Stronę dokumentacja stanowi istotny aspekt dla oceny czy w sprawie zachowana została przez Stronę dobra wiara. W odniesieniu do spółki W.1 Skarżąca pozyskała następujące dokumenty, które następnie przekazała organowi:

a) umowa handlowa z dnia 9 marca 2016 r.,

b) kserokopia decyzji Nr OPC/15279/26140/W/OWR/2015/MK z dnia 28.10.2015 wydanej dla W.1 sp. z o.o. - koncesja na obrót paliwami ciekłymi na okres od 28.10.2015 r. do 31.12.2030 r.,

c) wydruk odpisu KRS na dzień 09.03.2016 r.,

d) kserokopia potwierdzenia numeru YAT UE na 11.03.2016 r. wydanego dla W.1 sp. z o.o.,

e) kserokopia zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości nr ZAS-W/4066.279.2016 z dnia 29.02.2016 r. wydanego przez Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto dla W. 1 sp. z o.o., - stan na 26.02.2016 r. - zaległość 0 zł

f) kserokopia zaświadczenia o niezaleganiu w opłacaniu składek nr 470071ZN16/0001819 z dnia 25.02.2016 r. wydanego dla W. sp. z o.o. - stan na 25.02.2016 r. - zaległość 0 zł,

g) pismo W. do W.1 sp. z o.o. z dnia 30.03.2016 r. z prośbą o przedłożenie dokumentów niezbędnych do podjęcia współpracy (aktualnego zaświadczeń z US o niezaleganiu w podatkach, o prowadzonym postępowaniu podatkowym, deklaracje VAT-7 z potwierdzeniem złożenia, przelewy podatku, kserokopie rejestru stron sprzedaży, na który będą uwzględnione transakcje z kupującym oraz stronę zawierającą podsumowanie ww. rejestru za każdy miesiąc, przelewy potwierdzające dokonanie opłaty paliwowej i podatku akcyzowego raz w miesiącu).

h) korespondencja mailowa z dnia 9.03.2016 r. dot. ustalenia warunków współpracy z M. B. -Prezes W.1 sp. z o.o. oraz M. M. w imieniu W.,

i) oferta sprzedaży ON i wzór zamówienia,

j) wydruk z bazy koncesji OPC dla W.1 sp. z o.o. na 16.02.2016 r.,

k) wydruk z bazy internetowej REGON dla W.1 sp. z o.o. z 17.02.2016 r.,

l) wydruk z internetowej bazy Ministerstwa Finansów kaucji gwarancyjnych na 09.03.2016 r. - Spółka posiadała kaucję gwarancyjna w kwocie 1.000.000 zł.

m) wydruk z internetowej strony Ministerstwa Finansów - sprawdzenie statusu podmiotu w VAT dla W.1 sp. z o.o. na 09.03.2016 r.

W odniesieniu do spółki S. Skarżąca pozyskała następujące dokumenty, które następnie przekazała organowi:

a) umowa handlowa z dnia 6 listopada 2015 r.

b) decyzja z dnia 25.01.2012 r. - koncesja na

obrót paliwami ciekłymi na okres od 25.01.2012 r. do 31.12.2030 r.,

c) wydruk odpisu KRS na dzień 26.10.2015 r.,

d) potwierdzenie numeru VAT UE na dzień 23.10.2015 r.,

e) zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości nr OB- 1/4066-1727/15 z dnia 23.09.2015 r. wydane przez Naczelnik II US w Katowicach stan na 23.09.2015 r. - zaległości 0 zł,

f) wydruk z bazy koncesji OPC dla S. na 26.10.2015 r.

g) zaświadczenie REGON dla S. z 30.11.2012 r.

h) zaświadczenie o numerze identyfikacji podatkowej Nr OB-2/40-96/11/NIP-5WZ z dnia 07.12.2011 r.

i) wydane przez Naczelnika I US w Katowicach wydruk z internetowej bazy Ministra Finansów, kaucji gwarancyjnych z 26.10.2015 r. - kaucja 1.000.000 zł,

j) wydruk z internetowej strony Ministerstwa Finansów - sprawdzenie statusu podmiotu w VAT dla S. na dzień 26.10.2015 r. M. Sp. z o. o.

a) umowa handlowa z dnia 9 marca 2016 r.,

b) kserokopia decyzji Nr OPC/15090/24831/W/OPO/2015/KRJ z dnia 25.08.2015 r. - koncesja na obrót paliwami ciekłymi na okres od 25.08.2015 r. do 25.08.2025 r.,

c) kserokopia oferty na dostawy ON,

d) wydruk z VIES na 11.05.2016 r.,

e) wydruki odpisów KRS na dzień 10.11.2015 r. i 07.03.2016 r.,

f) wydruk z bazy koncesji OPC dla M. sp. z o.o. na 03.03.2016 r.,

g) zaświadczenie REGON dla M. sp. z o.o. z 03.04.2015 r.,

h) kserokopia potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT na diuku VAT-5 z dnia 09.04.2015 r. wydane przez Naczelnika US Poznań-Grunwald,

i) wydruk z internetowej bazy Ministerstwa Finansów dotyczącej kaucji gwarancyjnych z dnia 07.03.2016 r. - kaucja 1.000,000 zł,

j) wydruk z internetowej strony Ministerstwa Finansów - sprawdzenie statusu podmiotu w VAT dla M. sp. z o.o. na 07.03.2016 r.,

k) wydruk ze strony Ministerstwa Finansów - sprawdzenie statusu NIP z 07.03.2016 r.,

l) korespondencja mailowa z dnia 03.03.2016 r.. 04.03.2016 r., 07-09.03.2016 r.. 15.09.2016 r. dotycząca warunków transakcji.

W odniesieniu do spółki P. Skarżąca pozyskała następujące dokumenty, które następnie przekazała organowi:

a) umowa handlowa z dnia 8 marca 2016 r.,

b) kserokopia decyzji Nr OPC/16334/W/OLB/2009/MSZ z dnia 22.09.2009 r. – koncesja na obrót paliwami ciekłymi na okres od 25.09.2009 r. do 25.09.2019 r.,

c) wydruk z VIES na dzień 14.03.2016 r.,

d) wydruk odpisu KRS na dzień 12.03.2014 r.,

e) wydruk z bazy koncesji OPC na 07.03.2016 r.,

f) kserokopia zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości nr OB/4066-23/16 z dnia 08.01.2016 r. wydanego przez Naczelnik Lubelskiego US w Lublinie stan na 08.01.2016 r. - zaległości 0 zł,

g) kserokopia zaświadczenia REGON z dnia 21.12.2012 r.,

h) kserokopia decyzji w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej z dnia 22.12.2008 r. - druk NIP-4 wydanej przez Naczelnika III US w Lublinie,

i) wydruk z internetowej bazy Ministerstwa Finansów kaucji gwarancyjnych z 07.03.2016 r. - kaucja w kwocie 2.020.000 zł,

j) wydruk z internetowej strony Ministerstwa Finansów - sprawdzenie statusu podmiotu w VAT na dzień 07.03.2016 r.,

k) wydruk ze strony Ministerstwa Finansów - sprawdzenie statusu NIP z dnia 07.03.2016 r.,

1) korespondencja mailowa z dnia 04.03.2016 r. dotycząca warunków transakcji.

Sąd zwraca uwagę, że dokumenty urzędowe podobnie jak wpisy do rejestrów urzędowych nie mają charakteru wyłącznie formalnego, jak chce tego organ odwoławczy.

Wydane przez właściwe organy państwa wobec kontrahentów Skarżącej zaświadczenia o nadaniu numeru NIP, REGON, zaświadczenia o statusie podatnika VAT, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, decyzje, mocą których nadano dostawcom Strony koncesje na obrót paliwami oraz wydruki z elektronicznego rejestru KRS są dokumentami urzędowymi.

Strona uzyskując od wszystkich kontrahentów - przed rozpoczęciem współpracy - koncesję na obrót paliwami miała prawo zakładać, że właściwe organy państwa mające czuwać nad prawidłowym obrotem towarami wrażliwymi (takimi jak paliwo), przeprowadziły stosowne postępowanie weryfikacyjne w stosunku do kontrahentów, którego efektem było wydanie koncesji, potwierdzającej, iż poszczególne spółki, z którymi dokonywano transakcji są sprawdzonymi przedsiębiorcami.

Właśnie w celu zapewnienia dostępu do rynku wyłącznie dla uczciwych przedsiębiorców obrót paliw został poddany reżimowi koncesyjnemu, a koncesja stanowi swoistą rękojmie zaufania, która może się wykazać podmiot nią dysponujący w stosunku do swoich kontrahentów. Stąd Skarżąca, dysponując aktualnymi koncesjami wydanymi wobec swoich kontrahentów mogła zasadnie oczekiwać, że są to podmioty, które zostały pozytywnie zweryfikowane przez organy państwa, które w porównaniu ze Spółką dysponują o wiele szerszymi środkami prawnymi pozwalającymi na kontrole podmiotów zajmujących się obrotem paliwami.

Wobec powyższego, nie ma uzasadnienia prawnego pozwalającego na przypisywanie przez organ podatkowy Stronie roli śledczego i żądania od niej jakichś bliżej nieokreślonych dokumentów, które miałyby dodatkowo potwierdzać rzetelność potencjalnych kontrahentów, skoro podatnik dysponuje już szeregiem dokumentów urzędowych jej dowodzących.

Sąd zwraca uwagę, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy organ zbagatelizował okoliczność, że kontrahenci Strony, którzy wystawili sporne faktury dokonali wpłaty kaucji gwarancyjnej, o której mowa w art. 105a - 105d ustawy o VAT, i byli podmiotami widniejącymi w wykazie podmiotów dokonujących dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy o VAT, które złożyły kaucję wszyscy gwarancyjną. Płatności zaś za nabywane towary dokonywane były przez Skarżąca za pośrednictwem rachunku bankowego i trafiały bezpośrednio na rachunki kontrahentów (a nie innych uczestników obrotu).

Okolicznością mogącą świadczyć o działaniu przez Spółkę z zachowaniem zasad należytej staranności był również fakt, że Skarżąca podpisywała pisemne umowy w związku z dokonywanymi transakcjami z podmiotami, które były prawnie umocowane do działania w imieniu kontrahentów.

Należy również zwrócić uwagę, że Strona konsekwentnie w toku postępowania podatkowa oraz w skardze podnosiła, że poziom uzyskanych przez Skarżącą nie odbiegał – biorąc pod uwagę wolumen dokonywanych zakupów - od cen rynnowych. W ramach prowadzonych czynności organ pierwszej instancji Strona wystąpiła do krajowych producentów paliw, tj. O. sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o. z zapytaniem jak kształtowały się w lipcu 2016 r. ceny benzyny i oleju napędowego. Z uzyskanych odpowiedzi uzyskanych w 2021 r. wynikało, że zarówno L. jak i O. w 2016 r. stosowały upusty do 0,35 gr/l paliwa, a zatem upusty przekraczające wartość wskazaną w liście ostrzegawczym Ministerstwa Finansów (na który powoływały się organy działające w sprawie), co dowodził również, że upust przekraczający 200 zł był charakterystyczny dla cen rynkowych w tamtym okresie. Należy zadać sobie pytanie czy w sytuacji, w której to L. i O. byli by jej dostawcami, to również te transakcje transakcji powinny budzić uzasadnione wątpliwości Strony.

Okolicznościami mogącym świadczyć o dochowaniu przez Skarżącą należytej staranności są również pośrednio dowody potwierdzające, że Strona mając wiedzę o faktycznych czynnościach związanych z dostarczaniem paliwa (jest to okoliczność niekwestionowana przez organy podatkowe) miała prawo przypuszczać, że wszelkie działania kontrahentów, którzy faktycznie dostarczali paliwo pozostawały, w zgodzie z istniejącą dokumentacją. Dowodami takimi są m.in. zeznania osób, które potwierdziły w sposób spójny i logiczny okoliczności wynikające w wystawionych faktur dokumentujących nabycie przez Stronę paliw od dostawców tj. :

a) kierowcy E. G. (z firmy L.1 firma transportowa), który potwierdził, że uczestniczył w trasach: krajowych, do Niemiec, Łotwy, Litwy; rozładunek nastąpił w Tesco (na stacjach); firma W. była ostatnim odbiorca; bez konkretnej awizacii nie mogłoby być załadunku; otrzymywał CMR zawsze przy załadunku; nie było pustych przebiegów;

b) M. T. (właścicielki), która stwierdziła, że firma kontaktowała się ze spedytorem VIMO; CMR były wypisywane na podstawie CMR z Niemiec; płatności dokonywane były z rachunków należący do poszczególnych firm; załadunki i rozładunki były weryfikowane przez kierowców, którzy wywiązywali się ze swoich obowiązków (w tym z sprawdzania ilości paliwa);

c) P. Z. (firma transportowa podwykonawca L.1 potwierdził, że ładunki były w Niemczech, na Litwie, Łotwie w Czechach i Holandii, rozładunki na stacjach TESCO w PL; u dostawców musiał podawać numer zlecenia, bo nie mógłby załadować towaru (musi okazać, a także otrzymuje szereg dokumentów); wypisywał kolejne CMR po kontakcie z Pani M. T.; podał szczegółowe trasy przewozu towarów;

d) J. B. (pracującego na stanowisku spedytora w firmie spedycyjnej V. s.ro.), który stwierdził, że V. miał podpisane umowy z R., R.1, P.1; załadunki miały miejsce m.in. na Liwie, Łotwie, w Białymstoku, A.; p- w CMR’kach wpisany był "ostateczny odbiorca"; zamówienia przychodziły mailowo; opisał szczegółowo przebieg spedycji; zeznał, iż kojarzy firmy R., P.1.

e) M. B. (Prezes zarządu W.1 od 01.2016), która była pytana o handel dokonywany w okresie I - VI 2016 i wskazała, iż kupowała towar od T. sp. o.o., a sprzedawała do Skarżącej (zgodnie ze schematem, a zatem brak innych dostawców i odbiorców); kontaktowała się m.in. z Prezesem W.; T. zgłosiło się do W.1; była w siedzibie W.; drobiazgowo weryfikowała kontrahentów; otrzymywała zamówienia mailowo od Pani M.; była awizacja od W.1 wysyłana do W.; potwierdzenia dokonania dostawy otrzymywała od W.; W.1 posiadało kaucję gwarancyjną; transport leżał po stromnie T., W.1 kontaktował się tylko z kierowcami; kojarzy podmiot R.1, bo W. wskazywało go w swoich zamówieniach.

Sąd podkreśla, że w znaczącej większości dowody zebrane przez organ podatkowy związane są z transakcjami dokonywanymi na wcześniejszych etapach obrotu, i nie dotyczą obrotu Skarżącej z jej bezpośrednimi kontrahentami. Należy mieć na uwadze, że obowiązek weryfikowania przez Stronę swoich potencjalnych kontrahentów dotyczy jedynie kontrahentów bezpośrednich. Od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą nie można bowiem oczekiwać, że będzie on weryfikował kim są dostawcy jego dostawców, z uwagi na okoliczność, że poszczególne podmioty chronią swoją tajemnicę handlową nie ujawniając danych dotyczących podmiotów, od których nabywają towary oraz warunków handlowych, na jakich zawierane są transakcje. Podatnik ma ograniczone możliwości zweryfikowania rzetelności podmiotów, od których towar nabyli jego kontrahenci. Oczekiwanie tego rodzaju działań od Strony - jak starał się to uczynić organ odwoławczy - choćby w zakresie stosowanych przez podmioty znajdujące się na wcześniejszych etanach obrotu, a o których Skarżąca mogła wiedzy nie posiadać - stanowi w istocie przerzucenie na podatnika ciężaru dowodzenia, który właściwy jest organom państwa.

W świetle powyższych rozważań nieprzekonujące jest stanowisko DIAS, zgodnie z którym Skarżąca nie dochowała dostatecznej staranności przy sprawdzaniu wiarygodności swych kontrahentów. Organ odwoławczy bowiem nie wskazał jakie to jeszcze czynności powinny być przez Stronę podjęte, w celu wywiązania się z tego obowiązku.

Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2022 r. o sygn. akt I FSK 1349/22, że w kwestii wykazania podatnikowi braku z jego strony należytej staranności kupieckiej, której zachowanie pozwoliłoby mu na ustrzeżenie się przed oszukańczą działalnością kontrahenta, koniecznym jest - w świetle kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych: Mahagében kft (C-80/11) oraz Péter Dávid (C-142/11) - jednoznaczne wskazanie konkretnych czynności zaniedbanych przez podatnika. Tylko bowiem gdy organ podatkowy wykaże, na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu wcześniejszych dostaw, zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwia się temu aby odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury (wyrok TSUE z 6 września 2012 r. w sprawie tej C-324/11, Gábor Tóth). Innymi słowy, organ podatkowy winien wskazać - na tle okoliczności faktycznych sprawy - jakich to konkretnie aktów staranności zaniechał podatnik, których dochowanie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że jego kontrahent lub dostawcy kontrahenta uczestniczyli w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. W przedmiotowej sprawy takie ustalenia są niewystarczające, że przypisać Skarżącej świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

W związku Sąd stwierdza, że organ wadliwie ocenił przedstawiony w opisanym zakresie materiał dowodowy, z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów, co skutkowało naruszeniem wskazanych w skardze przepisów art. 122 i art. 187 § 1, a w rezultacie również art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. W konsekwencji, z uwagi na podane uchybienia o charakterze procesowym i stwierdzone wadliwości w ocenie materiału dowodowego, zastosowanie przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w okolicznościach tej sprawy było co najmniej przedwczesne. Tylko bowiem, gdy organ podatkowy musi wykazać, na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja stanowiła oszustwo popełnione przez wystawcę lub inny podmiot uczestniczący w łańcuchu dostaw, zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwia się temu aby odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury (np. wyrok TSUE z 6 września 2012 r. w sprawie tej C-324/11). Dlatego też WSA w Łodzi stwierdził, że wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż następstwem wadliwie ustalonego i ocenionego stanu faktycznego było pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur (stanowisko takie zostało również zaaprobowane w wyrokach tutejszego Sądu: z dnia 8 lutego 2024 r. o sygn. akt I SA/Łd 821/23, z dnia 10 lipca 2024 r. o sygn. akt I SA/Łd 230/24, z dnia 10 lipca 2024 r. o sygn. akt I SA/Łd 231/24).

Reasumując, należy stwierdzić, że w zaskarżonej decyzji - w świetle całokształtu okoliczności sprawy - organ odwoławczy w sposób bezsporny i jednoznaczny nie wykazał, iż Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, czy też powinna była wiedzieć, że dostawca towaru na jej rzecz, dopuścił się nieprawidłowości.

Naruszenia w tym zakresie należy kwalifikować na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. jako mogące istotnie wpływać na wynik sprawy. Wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż następstwem wadliwie ustalonego i ocenionego stanu faktycznego było pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

Za przedwczesne Sąd uznaje pełne i kompleksowe odnoszenie się do kwestii naruszeń przepisów prawa materialnego, gdyż organy winny w pierwszej kolejności uzupełnić materiał dowodowy i dokonać ponownej rzetelnej i konsekwentnej oceny całego materiału dowodowego.

Ponownie rozpatrując sprawę, DIAS winien wziąć pod uwagę stanowisko, oceny prawne i wskazania sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku. Organ przyjmie, że jego argumentacja i przedstawione dowody nie dostarczają wystarczających przesłanek, w oparciu o które można by stwierdzić, że Strona wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązały się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a.

mko