Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 479/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 77 par. 1 pkt 1, art. 78 par. 1 i par. 3 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 479/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 września 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Grzegorz Karcz, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2024 r., sprawy ze skargi O. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 27 marca 2024 r. nr SKO.Pod/4140/947/2023 w przedmiocie odmowy określenia wysokości oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 997 zł ( dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Decyzją z 27 marca 2024 r. nr SKO.Pod/4140/947/2023, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie (dalej: Kolegium) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta Chrzanowa (dalej: Burmistrz) z 25 listopada 2021 r. nr PO.3120.3087.2021.SR w przedmiocie odmowy określenia O. S.A. w W. (dalej: Spółka) wysokości oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że w odwołaniu od decyzji Burmistrza z 25 listopada 2021 r., Spółka zarzuciła naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez brak określenia i zwrotu oprocentowania od nadpłaty za okres od dnia powstania nadpłaty, tj. wpłaty podatku do dnia zwrotu nadpłaty i zaliczenia jej części na poczet bieżącego zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie nadpłaty (tj. wyłączałyby oprocentowanie za cały okres istnienia nadpłaty). Organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Burmistrz prowadził postępowanie przez kilka lat, a przez wiele tygodni nie podejmował żadnych czynności. Działał opieszale i swoim działaniem lub bezczynnością, bez wątpienia przyczynił się do rozstrzygnięcia, jakie wydano w przedmiotowej sprawie. W sytuacji, w której decyzja Kolegium (uchylająca decyzję Burmistrza i umarzająca postępowanie wymiarowe) została wydana dopiero 30 lipca 2021 r., czyli 5 lat po upływie terminu przedawnienia, to nie ma wątpliwości, że winę za taki stan ponosi także Kolegium i to ten organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji. To zaś oznacza, że nadpłata powstała w niniejszej sprawie, podlega oprocentowaniu.

Kolegium decyzją z 22 sierpnia 2022 r., nr SKO.Pod./4140/139/2022, utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

Po rozpoznaniu skargi Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z 28 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1205/22, uchylił decyzję Kolegium. W motywach swojego rozstrzygnięcia wskazał, że problem prawny występujący w sprawie, wymaga odpowiedzi na pytanie, czy uchylenie decyzji ze względu na przedawnienie wyłącza a priori możliwość przyczynienia się przez organ podatkowy do tego uchylenia. Ma to istotne znaczenie dla możliwości oprocentowania nadpłaty podatku. Jak wynika bowiem z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 (czyli między innymi w sytuacji uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego) – od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie – od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Ponieważ w realiach rozpatrywanej sprawy, decyzja wymiarowa Burmistrza została uchylona, zaś postępowanie podatkowe umorzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia, odpowiedzi wymagało, czy organ rzeczywiście nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji.

Rozstrzygając sformułowane wyżej zagadnienie, WSA w Krakowie zaaprobował co do zasady stanowisko, że upływ terminu przedawnienia jest okolicznością obiektywną i niezależną od organu podatkowego. Jako zdarzenie przyszłe i pewne jest jednak przewidywalne, nadto ustawodawca wyposażył organ podatkowy w instrumenty, których zastosowanie skutkuje zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Niemniej jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze, że podejmując działania zmierzające do przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia musi to czynić w zgodzie z przepisami prawa. Wadliwość podejmowanych w tym obszarze działań obciąża organ podatkowy, zaś ostateczny skutek w postaci przedawnienia w takich okolicznościach nie może być rozpatrywane wyłącznie jako zdarzenie niezależne od działania organu podatkowego. Uznano przy tym, że jakiekolwiek przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty powoduje zastosowanie zasady jej oprocentowania od dnia powstania nadpłaty. Działania organów podatkowych prowadzące do przedawnienia zobowiązania podatkowego muszą być przedmiotem oceny z punktu widzenia art. 78 § 3 pkt 1 O.p.

W tym kontekście istotnym elementem dokonywanej w świetle art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oceny działania Burmistrza, ale też Kolegium i jego wpływu na zaistnienie okoliczności powodujących uchylenie decyzji, był sposób prowadzenia postępowania. Dostrzec należy, że przedawnienie zobowiązania podatkowego jako materialna przesłanka jego istnienia powinno być brane pod uwagę z urzędu przez organ odwoławczy. Kolegium niepoprawnie oceniło, że w sprawie nie doszło do przedawnienia, aprobując wadliwe prawnie działania Burmistrza zmierzające do przerwania biegu terminu przedawnienia. Zatem analizując sprawę przyczynienia się organu do uchylenia decyzji, nie można pominąć ww. kwestii.

W konsekwencji WSA w Krakowie wskazał, że obowiązkiem organu było wykazanie, że doprowadzenie do przedawnienia pozostawało całkowicie poza działaniami i zaniechaniami zarówno Burmistrza jak i Kolegium.

Ponownie rozpatrując sprawę, Kolegium decyzją z 27 marca 2024 r., utrzymało w mocy decyzję Burmistrza. Odnosząc się do sposobu prowadzenia postępowania wymiarowego, Kolegium wskazało, że poprzednik prawny Spółki złożył 16 stycznia 2009 r. deklarację na podatek od nieruchomości, deklarując kwotę podatku w wysokości 233 006 zł, następnie Spółka kilkakrotnie składała korekty deklaracji i ostatecznie wykazała kwotę podatku od nieruchomości należnego za 2009 r. w wysokości 33 162 zł. Burmistrz pismem z 18 lutego 2009 r. zawiadomił Spółkę, że złożona 16 lutego 2009 r. korekta deklaracji została wypełniona niezgodnie z ustalonymi wymaganiami. Następnie pismem z 15 kwietnia 2009 r. wezwał Spółkę do przedłożenia korekty złożonej w dniu 9 kwietnia 2009 r. deklaracji na podatek od nieruchomości, wskazując co zostało nieprawidłowo wypełnione, jak również prosząc o sporządzenie zestawienia zawierającego informacje dotyczące identyfikatorów działek, budynków, lokali oraz powierzchni użytkowej składającej się na podstawę opodatkowania gruntów i budynków. Ponadto pismami z 16 kwietnia 2009 r. Burmistrz wezwał Spółkę do przedłożenia dokumentów potwierdzających przedmiot i wartość sprzedanych budowli, a także do przedłożenia korekty deklaracji złożonej w dniu 16 stycznia 2009 r. Kolejne wezwanie do korekt deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2009 zostało skierowane do Spółki wezwaniem z 20 maja 2009 r. Spółka złożyła korektę 9 czerwca 2009 r. Burmistrz pismem z 22 czerwca 2009 r. wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień, a następnie pismem z 20 lipca 2009 r. wezwał do korekty deklaracji złożonej 9 czerwca 2009 r. Następnie pismem z 24 lipca 2009 r. Burmistrz wezwał Spółkę do złożenia kolejnych wyjaśnień. Korekta deklaracji wpłynęła 15 września 2009 r., a pismem z 22 września 2009 r. Burmistrz wezwał Spółkę do złożenia pisemnych wyjaśnień. Ponowne wezwania zostały skierowane do Spółki 27 kwietnia 2010 r. oraz 25 czerwca 2010 r. (po odpowiedzi pełnomocnika Spółki, że w deklaracjach nie ujęto linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej). W związku z odpowiedzią, że złożona deklaracja na podatek od nieruchomości jest prawidłowa, Burmistrz postanowieniem z 2 sierpnia 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009r. W toku prowadzonego postępowania podatkowego Burmistrz wezwał Spółkę do podania wartości znajdujących się na terenie Gminy Chrzanów budowli wynikającej z ewidencji środków trwałych, na którą to budowlę składającą się m. in.: kanalizacja kablowa wraz z zamieszczonymi w niej liniami kablowymi, tj. kablami i przewodami stanowiącymi całość techniczno-użytkową oraz półkabiny telefoniczne. Pismem z 16 września 2010 r. pełnomocnik Spółki oświadczył, że wartość linii kablowych nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do dalszego prowadzenia postępowania, w związku z czym należy je umorzyć. Burmistrz postanowieniem z 21 października 2010 r. nałożył karę porządkową za bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień w postaci podania wartości budowli. Postanowieniem z 21 lipca 2011 r. Burmistrz ponownie wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień co do posiadanych na terenie Gminy Chrzanów gruntów, budynków i budowli. Pełnomocnik Spółki 5 sierpnia 2011 r. przedłożył nośnik danych w postaci CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych gr 2 KŚT i gr. 6 KŚT. Następnie postanowieniem z 27 września 2011 r. Burmistrz ponownie wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień, a także wskazania podstawy opodatkowania. W związku z odpowiedzią pełnomocnika Spółki, Burmistrz pismem z 23 marca 2012 r. ponownie wezwał do podania na piśmie wartości posiadanych na terenie Gminy Chrzanów budowli z uwzględnieniem telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej oraz półkabinami telefonicznymi. Burmistrz wskazał, że na podstawie przesłanego materiału na nośniku danych w postaci płyty CD zawierającego wyciąg z ewidencji środków trwałych Spółki nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania budowli, gdyż na nośniku danych wykazane są obiekty położone na terenie kilku gmin. W związku z kolejnym pismem pełnomocnika Spółki, Burmistrz pismem z 9 maja 2012 r., ponownie wezwał do podania wartości posiadanych budowli. Pełnomocnik Spółki 3 lipca 2012 r. przesłał wykaz środków trwałych, które - jego zdaniem - wypełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wartość wskazanych budowli wynosiła 5 677,67 zł. 31 lipca 2012 r. pełnomocnik Spółki, w odpowiedzi na kolejne wezwanie, przesłał wykaz budek telefonicznych. Dopiero pismem z 23 lipca 2013 r. pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że wartość posiadanych przez Spółkę na terenie Miasta Chrzanów linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, według stanu obowiązującego na dzień 1 stycznia 2009 r., wynosi 4 200 699,56 zł.

Postanowieniem z 2 września 2013 r. Burmistrz powołał biegłego w celu opracowania i sporządzenia pisemnej opinii, czy będące własnością Spółki obiekty w postaci półkabin i kabin telefonicznych w świetle obowiązujących przepisów prawa budowlanego są budynkiem czy budowlą. W toku prowadzonego postępowania 24 września 2013 r. przeprowadzone zostały oględziny obiektów w postaci półkabin i kabin telefonicznych zlokalizowanych w Chrzanowie. W oględzinach uczestniczył również powołany biegły. Opinia techniczna sporządzona została przez biegłego 22 października 2013 r. Spółka składała jeszcze wyjaśnienia 4 lutego 2014 r. (pismo z 31 stycznia 2014 r.). Ponadto Burmistrz przed wydaniem decyzji wzywał Spółkę do złożenia wyjaśnień, czy którakolwiek z telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej na terenie Gminy Chrzanów uległa likwidacji, modernizacji czy sprzedaży, a także o podanie długości całkowitej i długości odcinka położonego na terenie Gminy Chrzanów telekomunikacyjnych linii kablowych. Dopiero pismem z 8 września 2014 r. (które wpłynęło do organu 15 września 2014 r.) pełnomocnik Spółki przesłał informację o długości poszczególnych odcinków wraz z udziałem procentowym w gminie. Ostatecznie postanowieniem z 2 października 2014r. Burmistrz wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 202 626 zł, wydana została przez Burmistrza 27 października 2014 r. i została doręczona pełnomocnikowi Spółki 6 listopada 2014 r.

Następnie Burmistrz postanowieniem z 15 grudnia 2014 r. nadał decyzji z 27 października 2014 r. rygor natychmiastowej wykonalności.

Decyzja Kolegium utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza została wydana 8 grudnia 2015 r. Skarga na tę decyzję została oddalona wyrokiem WSA w Krakowie z 30 marca 2016 r., w sprawie I SA/Kr 113/16. Wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 czerwca 2019 r., w sprawie II FSK 2696/16, a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania przez WSA w Krakowie, który wyrokiem z 20 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 997/19, uchylił decyzję Kolegium z 8 grudnia 2015 r. W wyroku Sąd wskazał, że w pierwszej kolejności powinna zostać jednoznacznie wyjaśniona kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r.

W toku ponownego prowadzenia postępowania Kolegium uznało, że w sprawie nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, tj. zajęcia rachunku bankowego Spółki w Banku [...] w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony przez Burmistrza 16 grudnia 2014 r. Czynność zajęcia została dokonana 24 grudnia 2014 r. i w tym samym dniu poinformowano Spółkę o tej czynności. Spółka złożyła zarzuty na prowadzenie egzekucji administracyjnej, które nie zostały uwzględnione przez wierzyciela. Skarga na postanowienie Kolegium została oddalona wyrokiem WSA w Krakowie z 20 października 2015 r. w sprawie I SA/Kr 1090/15. Wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 908/16 oraz uchylone zostało postanowienie Kolegium. W wyniku ponownego rozpatrzenia zażalenia Spółki na postanowienie Burmistrza z 6 lutego 2015 r. Kolegium postanowieniem z 31 lipca 2018 r., uchyliło zaskarżone postanowienie w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponownie rozpoznając sprawę, Burmistrz postanowieniem z 17 stycznia 2019 r., uznał wniesione przez Spółkę zarzuty za uzasadnione. W konsekwencji organ egzekucyjny wydał postanowienie, którym umorzył postępowanie egzekucyjne.

Z tych powodów Kolegium uznało, że nie doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Jednocześnie w toku postępowania Kolegium ustaliło, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie doszło również do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wniesienie skargi na decyzję Kolegium z 8 grudnia 2015 r., gdyż została ona wniesiona już po upływie terminu przedawnienia. W związku z powyższym Kolegium decyzją z 30 lipca 2021 r., uchyliło zaskarżoną decyzję Burmistrza z 27 października 2014 r., określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. i umorzyło postępowanie w sprawie.

Kolegium, mając na uwadze opisany stan faktyczny oraz sposób prowadzenia postępowania, wskazało, że nie można uznać, iż orzekające w sprawie organy przyczyniły się do uchylenia decyzji określającej. Burmistrz nie zwlekał z wszczęciem postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. - postępowanie to zostało wszczęte na długo przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Wszczęcie postępowania poprzedzone było wielokrotnymi wezwaniami Spółki o dokonanie korekty deklaracji. Już po wszczęciu postępowania Burmistrz wielokrotnie wzywał Spółkę do złożenia wyjaśnień w zakresie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (w szczególności linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej). Nie można uznać, że organy w sprawie działały opieszale, można natomiast stwierdzić, że działanie Spółki miało na celu wydłużenie prowadzonego postępowania. Działania Spółki były celowe (posiadała ona w swoich księgach wartość przedmiotowych budowli), a sam fakt przedłożenia ich organowi podatkowemu w toczącym się postępowaniu nie był czynnością skomplikowaną, wymagającą dodatkowych nakładów pracy. Dopiero we wrześniu 2014 r. Spółka złożyła informacje podatkowe dotyczące procentowego udziału Gminy Chrzanów w obiektach położonych na terenie kilku gmin, które pozwoliły na zakończenie ciągnącego się latami postępowania. Kolegium podkreśliło również, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania, co oznacza, że udział podatnika w postępowaniu jest nie tylko jego uprawnieniem, ale i powinnością. W sytuacjach, gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. W postępowaniu wymiarowym Spółka nie współdziałała z organem w toku prowadzonego postepowania. Jednocześnie Kolegium wskazało na kwestię unikania opodatkowania przez Spółkę.

Kolegium wskazało również, że wydając decyzję z 8 grudnia 2015 r. przyjęło, iż doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skarbowe, o którym Spółka została zawiadomiona. Stanowisko to nie zostało jednak podzielone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2696/16. W tej sytuacji trudno zarzucać Kolegium, że wydając 8 grudnia 2015 r. decyzję przyjęło, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W konsekwencji brak jest podstaw do określenia i zwrotu Spółce oprocentowania nadpłaty.

Spółka w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze na decyzję Kolegium, zarzuciła jej naruszenie:

1) art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez odmowę naliczenia oprocentowania od nadpłaty za okres od powstania nadpłaty do dnia zwrotu nadpłaty, co ostatecznie nastąpiło dopiero 27 sierpnia 2021 r., w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określając wydanej w I instancji nie przyczynił się organ podatkowy;

2) art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r.), przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie przyczynił się do uchylenia decyzji, w sytuacji, gdy Kolegium wydało decyzję wymiarową dopiero 8 grudnia 2015 r., a zatem prowadziło postępowanie w sposób opieszały i z dużą dozą prawdopodobieństwa można było założyć, że decyzja tego organu nie uzyska przymiotu ostateczności, co w konsekwencji oznacza, iż to ten organ odpowiada za "przyczynienie się" do ostatecznego uchylenia decyzji Burmistrza;

3) art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r.), przez ich błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że decyzja Kolegium z dnia 8 grudnia 2015 r., nie mogła stanowić podstawy do uznania, że organ podatkowy przyczynił się do powstania nadpłaty, podczas gdy decyzja ta była decyzją merytoryczną i została wydana po przedawnieniu, zaś ta okoliczność niewątpliwie powinna skutkować naliczeniem oprocentowania od nadpłaty.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Odpowiadając na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga zawiera uzasadnione podstawy i dlatego została uwzględniona.

W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że sprawa była już przedmiotem orzekania przez Sąd, który wyrokiem z 28 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1205/22, uchylił poprzednio wydaną przez Kolegium decyzję. Zastosowanie znajduje zatem art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 – dalej: p.p.s.a.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Norma zawarta w art. 153 p.p.s.a. ma charakter doniosły i bezwzględnie obowiązujący. Oznacza bowiem, że ani organy administracji publicznej, ani sądy orzekające ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniach sądu, gdyż są nimi związane. Jego zasięgiem oddziaływania objęte zostają również wszystkie przyszłe - ewentualne - postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Natomiast zwrot normatywny "w sprawie" wskazuje na tożsamość przedmiotu oceny prawnej określonego orzeczenia sądowego oraz przedmiotu skargi sądowej, która dotyczy szeroko rozumianej sprawy administracyjnej pozostającej w zakresie właściwości organów administracji publicznej. Innymi słowy, kiedy mowa o "sprawie", chodzi w danym wypadku o konkretną sytuację faktyczną, w której wzajemne uprawnienia i obowiązki indywidualnie określonego podmiotu oraz administracji publicznej podlegają prawnej kwalifikacji na podstawie obowiązujących przepisów materialnego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 667/23 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W poprzednio wydanym wyroku Sąd wyraźnie przesądził dwie istotne kwestie mające znaczenie prawne. Po pierwsze wskazał, że uchylenie decyzji wymiarowej określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. i umorzenie postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia, nie wyłącza możliwości uznania, że to organy podatkowe przyczyniły się do uchylenia decyzji. Ma to istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie oprocentowania nadpłaty. W takim bowiem przypadku, zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w realiach rozpatrywanej sprawy) oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 (czyli między innymi w sytuacji uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego) – od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie – od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Wobec takiego unormowania, stwierdzenie przyczynienia się organu podatkowego do przesłanki uchylenia decyzji powoduje, że powinno zostać naliczone oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania.

Druga istotna przesądzona okoliczność w poprzednio wydanym wyroku, dotyczyła prawidłowej wykładni zwrotu normatywnego "przyczynienia się przez organ podatkowy do uchylenia decyzji". W tym zakresie Sąd wyraził jednoznaczne stanowisko, że jedynie w sytuacji, gdy organ podatkowy wykaże, iż doprowadzenie do przedawnienia pozostawało całkowicie poza działaniami i zaniechaniami zarówno Burmistrza jak i Kolegium, za niezasadne należy uznać stanowisko Spółki, że w sprawie organy podatkowe przyczyniły się do uchylenia decyzji wymiarowej. Stanowisko Sądu było jednoznaczne i wynikało z niego, że jeżeli to po stronie organów podatkowych doszło do zaniedbań, które doprowadziły do przedawnienia zobowiązania podatkowego, będzie to oznaczało ziszczenie przesłanki "przyczynie się do uchylenia decyzji". W takim zaś przypadku Spółka powinna otrzymać oprocentowanie nadpłaty i to od dnia jej powstania.

Odnosząc się do omawianej przesłanki "przyczynienia się do uchylenia decyzji", odnotowania wymaga jeszcze jedno stwierdzenie Sądu wyrażone w wyroku z 28 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1205/22, którym to stanowiskiem Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę jest związany w myśl omówionego wcześniej art. 153 p.p.s.a. Wskazano mianowicie w uzasadnieniu tego wyroku, że przedawnienie zobowiązania podatkowego jest zdarzeniem przyszłym i pewnym, czyli organ podatkowy wie kiedy ono nastąpi. Aby przeciwdziałać przedawnieniu, ustawodawca wyposażył organy podatkowe w instrumenty, których prawidłowe zastosowanie, przeciwdziała wygaśnięciu zobowiązania podatkowego w drodze przedawnienia. Przesądzone zostało zatem w tej kwestii, że jeżeli organ podatkowy podejmuje działania zmierzające do przerwania lub zawieszenia przedawnienia i są to działania wadliwe, przez co należy rozumieć naruszające prawo, to wadliwość taka obciąża organy podatkowe. W takim przypadku ostateczny skutek w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie może być rozpatrywany wyłącznie jako zdarzenie niezależne od działania organów podatkowych.

Ze stanowiska tego wyprowadzić należy wniosek, że jeżeli organy podatkowe miały obiektywną możliwość doprowadzenia do przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia i tego zaniechały, bądź też podjęły taką próbę, lecz uczyniły to sprzecznie z prawem, uznać należy, że przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji Kolegium nie wykazało, że brak doprowadzenia do przerwania lub zawieszenia przedawnienia, nie nastąpił z winy organów podatkowych. Jak wynika z okoliczności faktycznych sprawy, Burmistrz usiłował doprowadzić zarówno do przerwania, jak i zawieszenia biegu przedawnienia. Naruszył jednak obowiązujące przepisy prawa i jedynie z tego powodu doszło do przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r. To dlatego właśnie decyzja wymiarowa podlegała uchyleniu, zaś postępowanie w tym przedmiocie zostało umorzone. Gdyby Burmistrz działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i stosował prawidłowo instrumenty mogące zapobiegać przedawnieniu, jego decyzja nie zostałaby uchylona, zaś postępowanie umorzone z powodu przedawnienia. To właśnie błędne podejmowanie działań przez Burmistrza, pomijając w tym miejscu ewentualną przewlekłość prowadzonego postępowania, doprowadziła do uchylenia jego decyzji. Nie sposób w takim przypadku bronić poglądu o braku "przyczynienia się" po stronie organów podatkowych do uchylenia decyzji. Wadliwość działania Burmistrza powinna zostać dostrzeżona przez Kolegium, które rozpatrywało odwołanie już po upływie terminu przedawnienia i uchylenie decyzji wymiarowej oraz umorzenie postępowania podatkowego, powinno nastąpić już w 2015 r., nie zaś dopiero w 2021 r.

Brak przedawnienia zobowiązania Spółki Kolegium upatrywało w tym, że zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo karnoskarbowe związane z tym zobowiązaniem, o czym Spółka została zawiadomiona. W ocenie Kolegium, rozpatrującego odwołanie od decyzji wymiarowej, bieg terminu przedawnienia z tego powodu został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Okazało się jednak, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia, sporządzone na podstawie art. 70c O.p., nie zostało doręczone przed upływem tego terminu pełnomocnikowi Spółki. Zawiadomienie otrzymała jedynie Spółka. W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl, dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z tego powodu decyzja Kolegium została uchylona wyrokiem WSA w Krakowie z 20 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 997/19, w którym w ślad za stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2696/16, stwierdzono, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r. na podstawie art. 76 § 6 pkt 1 O.p.

Przyjąć zatem należy, że to z winy organów podatkowych nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania Spółki. Gdyby bowiem Burmistrz doręczył pełnomocnikowi Spółki, przed upływem terminu przedawnienia, zawiadomienie o którym mowa w art. 70c O.p., do wygaśnięcia zobowiązania z powodu przedawnienia by nie doszło. Okoliczność tę powinno było zauważyć Kolegium i w konsekwencji nie przyjmować, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia. Rozstrzygając sprawę merytorycznie, poprzez utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza, naruszyło opisane wcześniej przepisy. Nie może przy tym Kolegium uwolnić się od odpowiedzialności za błędną interpretację przepisów prawa twierdząc, że w dacie orzekania powołana powyżej uchwała nie była jeszcze wydana. Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stanowią bowiem źródła prawa powszechnie obowiązującego. Mają one jedynie na celu zaprezentowanie prawidłowej wykładni i w konsekwencji stosowania określonych regulacji prawnych. Późniejsze podjęcie wskazanej uchwały nie może zatem prowadzić do stwierdzenia, że Kolegium prawidłowo uznało, iż doszło do zawieszenia biegu przedawnienia. Opisana sytuacja oznacza, że organy podatkowe niezgodnie z prawem wykorzystały przyznany im instrument prawny, zmierzający do zapobieżenia przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki.

Drugą okolicznością, która miała przemawiać za tym, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania Spółki, było jego przerwanie na podstawie art. 70 § 4 O.p. Wynika z niego, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Burmistrz nadał decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności i na tej podstawie wystawił tytuł wykonawczy w oparciu o który wszczęto postępowanie egzekucyjne i zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego o czym Spółka została poinformowana. Jak jednak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 908/16, brak doręczenia Spółce postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności przed wszczęciem egzekucji administracyjnej, jest niedopuszczalne. Z wyroku tego wynika zatem, że brak było podstaw do wszczynania postępowania egzekucyjnego i stosowania środków egzekucyjnych. Czynności te zostały dokonane wadliwie. Pogląd ten doprowadził do uwzględnienia zarzutów i umorzenia postępowania egzekucyjnego, z czym wiązało się uchylenie czynności zajęcia rachunku bankowego. W takiej sytuacji nie można było uznać, że doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Również zatem i w tym przypadku, błędnie Kolegium przyjęło, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r. Z kolei Burmistrz inicjując postępowanie egzekucyjne wobec Spółki naruszył prawo, gdyż nie wziął pod uwagę, że nie mógł wystawić tytułu wykonawczego w sytuacji, gdy postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie weszły do obrotu prawnego.

Podkreślić należy, że Burmistrz miał dość czasu, aby doprowadzić do przerwania, bądź zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki. Jak wynika bowiem z decyzji Kolegium, decyzja określająca wysokość tego zobowiązania, została doręczona pełnomocnikowi Spółki 6 listopada 2014 r. Tylko przez zaniechanie Burmistrza, jak również podejmowanie działań, które naruszały regulacje prawne odnoszące się do zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, doszło do jego wygaśnięcia z powodu upływu terminu przedawnienia. Uchybień tych nie wzięło pod uwagę Kolegium i merytorycznie rozpoznało wniesione odwołanie, co doprowadziło do sytuacji, w której Spółka nie mogła korzystać ze swoich środków finansowych przez okres 7 lat. Uchybienia popełnione przez Burmistrza, w świetle wykładni zaprezentowanej przez WSA w Krakowie z 28 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1205/22, uznać należy, jako przyczynienie się do uchylenia decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Dodatkowo Sąd wskazuje, że nie są przekonujące twierdzenia Kolegium, iż to Spółka przyczyniła się do długiego prowadzenia postępowania. W zaskarżonej decyzji opisane zostały podejmowane przez Burmistrza działania, zmierzające do określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego. Zostały one przytoczone we wcześniejszej części uzasadnienia. Nie wynika z nich jednak, czy faktycznie Burmistrz prowadził postępowanie podatkowe w taki sposób, aby sprawa została jak najszybciej załatwiona. Kolegium nie wykazało również, aby wszystkie podejmowane działania były niezbędne do załatwienia sprawy. Przykładowo można wskazać, że jak podało Kolegium, pełnomocnik Spółki 31 lipca 2012 r., w odpowiedzi na kolejne wezwanie przesłał wykaz budek telefonicznych. Następnie Kolegium podaje, że kolejne pismo pełnomocnika nosi datę 23 lipca 2013 r., czyli praktycznie rok później. Nie wiadomo już jednak jakie czynności w tym okresie były podejmowane przez Burmistrza i czy w ogóle cokolwiek w sprawie się działo. Kolejna czynność w sprawie, to powołanie biegłego na okoliczność, czy obiekty w postaci półkabin i kabin telefonicznych w świetle przepisów prawa budowlanego są budynkiem czy budowlą. Już sama teza na którą powołany został biegły wskazuje, że miał się on wypowiedzieć co do prawnego zakwalifikowania określonych obiektów, co jednak pozostawało w gestii Burmistrza. Biegły nie może bowiem sporządzać opinii co do stosowania prawa. Opinia ta została sporządzona 22 października 2013 r. Kolejna czynność o której wspomina Kolegium miała miejsce prawie 4 miesiące później i związana była ze złożeniem pisma przez pełnomocnika Spółki. Nie wiadomo zatem, co działo się w tym czasie. Następnie Kolegium podało, że Burmistrz wzywał Spółkę do podania określonych informacji. Nie wskazuje jednak dat wezwań, zaś co szczególnie istotne, nie odpowiada na pytanie, czy kierowane wezwania nie mogły być sporządzone wcześniej. Biorąc zatem pod uwagę uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz twierdzenia Spółki, że w sprawie występowały długie przerwy w podejmowaniu czynności procesowych, nie można uznać, że Kolegium wykazało, iż doprowadzenie do przedawnienia pozostawało całkowicie poza działaniami organów podatkowych i wyłączną winę należy przypisać Spółce, która celowo postępowanie to przeciągała. Jak wynika natomiast ze wskazań zawartych w wyroku WSA w Krakowie z 28 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1205/22, tylko w przypadku takiego wykazania, Spółce nie przysługiwałoby oprocentowanie nadpłaty.

Z tych wszystkich powodów za zasadne Sąd uznał postawione w skardze zarzuty i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję Kolegium. Biorąc zaś pod uwagę, że decyzja Burmistrza także dotknięta jest stwierdzonymi wadami, Sąd w oparciu o dyspozycję wynikającą z art. 135 p.p.s.a., również uchylił decyzję wydaną w pierwszej instancji. Ponownie rozpatrując sprawę, Burmistrz będzie zobowiązany do przyjęcia, że do uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r., przyczyniły się organy podatkowe.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wpis od skargi w kwocie 500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika Spółki w wysokości 480 zł o wysokości którego orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwicie 17 zł.