Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 540/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 2a
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Referent-stażysta Jakub Zegarlicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą w K. Ł. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania jako płatnik podatku u źródła z tytułu usług wykonywanych przez spółkę indyjską 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 540/16

UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko A spółki z o.o. z siedzibą w K. przedstawione we wniosku z 6 listopada 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania jako płatnik podatku u źródła z tytułu usług wykonanych przez Spółkę indyjską - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższej interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 19 listopada 2015 r. otrzymano wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania jako płatnik podatku u źródła z tytułu usług wykonanych przez Spółkę indyjską.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: Wnioskodawca, Spółka).

Spółka jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej. W ramach grupy planowane jest wprowadzenie nowego modelu biznesowego w zakresie świadczenia określonych usług przez centrum usług wspólnych zlokalizowane w Polsce (tj. przez Spółkę), z możliwością podzlecenia wykonania wybranych usług innym podmiotom, w tym spółce powiązanej zlokalizowanej w Indiach, będącej rezydentem podatkowym tego kraju (dalej: Spółka Indyjska).

Zgodnie z przyjętymi założeniami biznesowymi w pierwszej kolejności wszelkie koszty świadczenia usług (w tym przez zaangażowanych podwykonawców) będą alokowane do Spółki, a następnie - zgodnie z odpowiednimi kluczami podziału - pozostałe podmioty wchodzące w skład grupy kapitałowej będą obciążane kosztami związanymi ze wskazanymi usługami przez Spółkę.

W ramach opisanego modelu współpracy, w związku z zaangażowaniem Spółki Indyjskiej, Spółka będzie dokonywała wypłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki Indyjskiej z tytułu świadczenia w szczególności następujących kategorii usług (określonych szczegółowo w umowie zawartej przez strony):

a) wsparcie w procesowaniu zobowiązań;

b) wsparcie w procesowaniu należności;

c) raportowanie księgowe;

d) wsparcie w procesach EXIM (procesy pomocnicze dla usług importu i eksportu);

e) wsparcie w zakresie sprawozdawczości finansowej.

Usługi wykonywane w ramach powyższych obszarów będą czynnościami powtarzalnymi, wykonywanymi według z góry ustalonych procedur lub standardów, będąc w swojej istocie usługami księgowymi i usługami polegającymi na przetwarzaniu danych. Usługi będą świadczone przez Spółkę Indyjską na terytorium Indii.

Spółka Indyjska nie prowadzi w Polsce działalności poprzez tzw. stały zakład (permanent establishment). Ponadto, Spółka będzie posiadała certyfikat rezydencji Spółki Indyjskiej potwierdzający rezydencję dla celów podatkowych tego podmiotu, wydany przez właściwy organ administracji podatkowej Indii.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy wypłacane przez Spółkę na rzecz Spółki Indyjskiej wynagrodzenie z tytułu usług wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego mieści się w dyspozycji art. 13 ust. 4 Umowy polsko-indyjskiej i w efekcie Spółka będzie zobowiązana do pobrania, jako płatnik, podatku u źródła?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane przez Spółkę na rzecz Spółki Indyjskiej wynagrodzenie z tytułu usług wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego nie mieści się w dyspozycji art. 13 ust. 4 Umowy polsko-indyjskiej i w efekcie Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania, jako płatnik, podatku u źródła.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, ustala się w wysokości 20% przychodów. Należy jednak podkreślić, że przepis powyższy stosuje się z uwzględnieniem postanowień konkretnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę, co wynika z art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Umowy te określają bowiem, czy dany przychód w ogóle może być opodatkowany w państwie źródła. Zatem, w celu określenia, czy z wypłatą wynagrodzenia na rzecz zagranicznego podmiotu, niebędącego polskim rezydentem podatkowym, wiąże się obowiązek pobrania podatku u źródła, należy w pierwszej kolejności odwołać się do postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a krajem rezydencji podatkowej kontrahenta, jeśli z danym krajem łączy Polskę umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Pobranie podatku u źródła na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie dopuszczalne wyłącznie w sytuacji, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje opodatkowanie w Polsce tego rodzaju przychodów uzyskanych na terytorium Polski przez nierezydenta podatkowego.

Jednocześnie zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. A zatem warunkiem możliwości skorzystania z postanowień konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zastosowania stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową, jest posiadanie certyfikatu rezydencji wydanego przez właściwy organ administracji podatkowej dokumentującego miejsce siedziby podatnika. Jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka będzie posiadała certyfikat rezydencji Spółki Indyjskiej.

Wnioskodawca uważa, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym należy w pierwszej kolejności przeprowadzić analizę postanowień Umowy polsko-indyjskiej, uwzględniając przy tym postanowienia protokołu podpisanego w dniu 29 stycznia 2013 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 1336), o zmianie Umowy polsko-indyjskiej, aby stwierdzić czy i jakie usługi o charakterze niematerialnym mogą być opodatkowane w państwie źródła, czyli w Polsce. Stosownie do postanowień Umowy polsko-indyjskiej należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 1 Umowy polsko-indyjskiej), jednakże, takie należności lub opłaty za usługi techniczne mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy osoba uprawniona do należności lub opłat za usługi techniczne ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 15% kwoty należności licencyjnych lub opłat za usługi techniczne brutto (art. 13 ust. 2 Umowy polsko-indyjskiej). Art. 13 ust. 3 tejże Umowy wskazuje, że określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności otrzymywane w związku z użytkowaniem lub prawem do użytkowania wszelkich praw autorskich, w tym praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, łącznie z filmami dla kin, oraz filmami i taśmami dla telewizji oraz radia, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego a także za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, usług wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego wykonywanych przez Spółkę Indyjską nie można w żadnym przypadku zakwalifikować jako należności licencyjnych w rozumieniu tego przepisu (Wnioskodawca wskazuje powyższy przepis wyłącznie w celach porządkowych).

Z kolei zgodnie z art. 13 ust. 4 Umowy polsko-indyjskiej określenie "opłaty za usługi techniczne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju opłaty inne niż te wymienione w artykułach 15 i 16 będące wynagrodzeniem za usługi menadżerskie, techniczne lub doradcze, włącznie z dostarczaniem usług personelu technicznego lub innego personelu. Z przepisu tego wynika zatem, że usługi techniczne obejmują także usługi o charterze menadżerskim i doradczym, przy czym Umowa polsko-indyjska nie precyzuje bliżej na czym miałyby one polegać. Pojęcie usług technicznych nie jest również wyjaśnione w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, bowiem Modelowa Konwencja nie zawiera odpowiednika wspomnianych wyżej postanowień umowy polsko-indyjskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Umowy polsko-indyjskiej, przy stosowaniu Umowy, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, jakiekolwiek określenie, nie zdefiniowane w niej odmiennie, będzie miało takie znaczenie, jakie ma według prawa tego Państwa w zakresie podatków, których dotyczy Umowa. Pojęcie usług technicznych nie zostało jednak zdefiniowane także w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Spółki, w tej sytuacji, z uwagi na brak doprecyzowania, na czym miałyby polegać usługi zarządzania, techniczne i konsultacyjne, należy odwołać się do rozumienia tych pojęć funkcjonujących w języku potocznym.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega zatem wątpliwości, że usługi zawarte w opisie zdarzenia przyszłego wykonywane przez Spółkę Indyjską, będące powtarzalnymi czynnościami wykonywanymi według z góry ustalonych procedur łub standardów, w sposób oczywisty nie mają charakteru:

- menadżerskiego — istota omawianych usług w żadnym wypadku nie jest związana z usługami menadżerskimi i usługi te nie służą zarządzaniu działalnością Spółki;

- technicznego - istotą tych usług nie jest udostępnianie pracownikom Spółki wiedzy technicznej ani specjalistycznej w określonych dziedzinach ani przygotowywanie projektów technicznych, nie są one również związane z maszynami lub urządzeniami;

- doradczego - zasadniczym celem świadczonych usług nie jest także udzielanie Spółce specjalistycznych porad.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane przez Spółkę na rzecz Spółki Indyjskiej wynagrodzenie z tytułu usług wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego nie mieści się w dyspozycji art 13 ust. 4 Umowy polsko-indyjskiej i w efekcie Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania, jako płatnik, podatku u źródła.

W zaskarżonej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, organ ją wydający uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe.

Powołując się na art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1-2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. póz. 851 ze zm.) podkreślono, że w celu określenia, czy z wypłatą wynagrodzenia na rzecz zagranicznego kontrahenta, niebędącego polskim rezydentem podatkowym, wiąże się obowiązek pobrania podatku u źródła, należy w pierwszej kolejności odwołać się do postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a krajem rezydencji podatkowej kontrahenta, jeśli z danym krajem łączy Polskę umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Pobranie podatku u źródła na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie dopuszczalne wyłącznie w sytuacji, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje opodatkowanie w Polsce tego rodzaju przychodów uzyskanych na terytorium Polski przez nierezydenta podatkowego.

Dokonując analizy poszczególnych przepisów Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 21 czerwca 1989 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 8, poz. 46) zmienionej protokołem podpisanym w dniu 29 stycznia 2013 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Indii o zmianie Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 21 czerwca 1989 r (Dz.U. z 2014 r. poz. 1336) - dalej: umowa polsko-indyjska, organ podatkowy stanął na stanowisku, że usługi świadczone przez Spółkę Indyjską na rzecz Wnioskodawcy mają szeroko rozumiany charakter usług technicznych, o których mowa w art. 13 ust. 4 umowy polsko-indyjskiej. Zauważono, że usługi te niewątpliwie pomagają polskiej spółce w procesie zarządzania, mają także charakter doradczy oraz pomocniczy (techniczny) mianowicie dzięki ww. usługom polska spółka może podejmować odpowiednie kroki co do planowania swojej działalności w przyszłości. To, zdaniem organu, oznacza, że ww. usługi, co do zasady na podstawie umowy polsko-indyjskiej będą mogły być opodatkowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże, aby taka sytuacja miała miejsce i nastąpił pobór podatku u źródła na podstawie umowy polsko-indyjskiej, warunkiem koniecznym jest istnienie odpowiednich regulacji krajowych nakładających taki ciężar podatkowy na określone kategorie dochodów, na co wskazuje użycie w art. 13 umowy polsko-indyjskiej sformułowania "zgodnie z prawem tego Państwa".

Opisane przez wnioskodawcę usługi, zdaniem organu, można zaliczyć do usług doradczych, księgowych czy też usług przetwarzania danych, wymienionych wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli nawet uznać, że ww. usługi nie są jednak wprost wymienione w ww. przepisie to zauważyć należy, że art. 21 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy zawiera przykładowe wyliczenie rodzajów świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem "u źródła." Użyte w nim sformułowanie "oraz świadczeń o podobnym charakterze" nie ma na celu przyrównywanie konkretnych, podlegających ocenie świadczeń do tych, które zostały wymienione w tym przepisie, a raczej pozostawienia otwartej drogi do opodatkowania świadczeń o charakterze niematerialnym w Polsce, w tych przypadkach, w których zezwala na to umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. W badanej sprawie, zdaniem organu, nie ulega wątpliwości, że omawiane usługi powinny być rozumiane jako usługi techniczne objęte zakresem art. 13 polsko-indyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, i wynagrodzenie uzyskane z tego tytułu, jako opłaty za usługi techniczne, podlega opodatkowaniu w Polsce (na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych). Podkreślono, że do 2004 r. art. 21 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy posługiwał się właśnie pojęciem "świadczeń niematerialnych", innych niż wymienione w pkt 1 i 2 (wymieniając tylko przykładowo świadczenia doradcze, badania rynku, zarządzania i kontroli oraz gwarancji i poręczeń). Wykładnia historyczna może więc przemawiać za objęciem dyspozycją tego przepisu wynagrodzenia z tytułu świadczeń niematerialnych, w tym z tytułu wsparcia w procesowaniu zobowiązań, wsparcia w procesowaniu należności, raportowania księgowego, wsparcia w procesach EXIM (procesy pomocnicze dla usług importu i eksportu) czy też wsparcia w zakresie sprawozdawczości finansowej.

Stwierdzono, że prawo wewnętrzne Polski, czyli ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje opodatkowanie dochodów z tytułu wykonywania ww. usług przez Spółkę Indyjską jako usług mieszczących się w pojęciu "opłat za usługi techniczne", o których mowa w art. 13 ust. 4 umowy polsko-indyjskiej.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W konsekwencji, Spółka z tytułu dokonania wypłat należności podmiotowi indyjskiemu świadczącemu na jej rzecz usługi wymienione we wniosku, tj. wsparcia w procesowaniu zobowiązań, wsparcia w procesowaniu należności, raportowania księgowego, wsparcia w procesach EX1M (procesy pomocnicze dla usług importu i eksportu), wsparcia w zakresie sprawozdawczości finansowej, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku w dniu dokonania wypłaty należności, tzw. podatku u źródła. Wynagrodzenie z tytułu ww. usług mieści się bowiem w dyspozycji art. 13 ust. 4 umowy polsko-indyjskiej.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skardze, skarżąca spółka interpretacji tej zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do zastosowania, tj.:

– błędną wykładnię art. 13 ust. 4 umowy polsko-indyjskiej, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 13 ust. 2 umowy polsko-indyjskiej, poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej pojęcia usługi techniczne, nieznajdującej oparcia w treści literalnej przepisu art. 13 ust. 4 umowy polsko-indyjskiej i skutkującej uznaniem, że pojęcie usług technicznych obejmuje także usługi wskazane przez skarżącego,

– błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej wyrażenia "świadczenia o podobnym charakterze" nieznajdującej oparcia w jasnej treści literalnej tego przepisu,

2) naruszenie przepisów normujących postępowanie w sprawach wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego:

– art. 14c § 2 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez brak sporządzenia uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska skarżącego, a jedynie arbitralne stwierdzenie, że zdaniem organu podatkowego usługi świadczone przez Spółkę indyjską mają szeroko rozumiany charakter usług technicznych, o których mowa w art. 13 ust. 4 umowy polsko- indyjskiej;

– art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu w związku z faktem, że organ podatkowy w wydanej interpretacji uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, podczas gdy w zbliżonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym została wydana interpretacja indywidualna, z odmiennym rozstrzygnięciem, tj. korzystnym dla skarżącego oraz dokonanie wykładni rozszerzającej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która nie znajduje oparcia w jasnej treści literalnej tego przepisu,

– art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez ingerencję organu podatkowego w przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalanie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 ppsa). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację, Sąd uznał, iż skarga jest uzasadniona i jako taka skutkuje uchyleniem zaskarżonej interpretacji.

Skarga dotyczyła interpretacji Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej wynagrodzenia z tytułu usług dotyczących wsparcia w procesowaniu zobowiązań, wsparcia w procesowaniu należności, raportowania księgowego, wsparcia w procesach EXIM (procesy pomocnicze dla usług importu i eksportu), wsparcia w zakresie sprawozdawczości finansowej (będących czynnościami powtarzalnymi, wykonywanymi według z góry ustalonych procedur lub standardów, będących w swojej istocie usługami księgowymi i usługami polegającymi na przetwarzaniu danych), wypłacanego na rzecz indyjskiego rezydenta podatkowego, w której to Minister uznał stanowisko skarżącej wyrażone we wniosku za nieprawidłowe.

Stan faktyczny sprawy sprowadza się do tego, że skarżąca jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej. W ramach grupy planowane jest wprowadzenie nowego modelu biznesowego w zakresie świadczenia określonych usług przez centrum usług wspólnych zlokalizowane w Polsce (tj. przez Spółkę). z możliwością podzlecenia wykonania wybranych usług innym podmiotom, w tym spółce powiązanej zlokalizowanej w Indiach, będącej rezydentem podatkowym tego kraju (dalej: Spółka Indyjska). Zgodnie z przyjętymi założeniami biznesowymi w pierwszej kolejności wszelkie koszty świadczenia usług (w tym przez zaangażowanych podwykonawców) będą alokowane do Spółki, a następnie - zgodnie z odpowiednimi kluczami podziału - pozostałe podmioty wchodzące w skład grupy kapitałowej będą obciążane kosztami związanymi ze wskazanymi usługami przez Spółkę. W ramach opisanego modelu współpracy, w związku z zaangażowaniem Spółki Indyjskiej, Spółka będzie dokonywała wypłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki Indyjskiej z tytułu świadczenia na rzecz skarżącej usług są wykonywanych przez dostawcę na terytorium Indii. Ponadto dostawca przedstawił skarżącej certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez indyjskie władze skarbowe potwierdzający fakt podlegania przez ten podmiot opodatkowaniu w miejscu siedziby (tj. Republice Indii).

W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego, skarżąca podkreśliła, że w jej ocenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Spółki Indyjskiej wynagrodzenie z tytułu usług wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego nie mieści się w dyspozycji art. 13 ust. 4 Umowy polsko-indyjskiej i w efekcie Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania, jako płatnik, podatku u źródła.

W rozpoznawanej sprawie spór pomiędzy stronami dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy indyjski kontrahent skarżącej jest w świetle norm zawartych w art. 13 ust. 4 umowy polsko-indyjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania zobowiązany do poniesienia ciężaru podatkowego wobec Rzeczypospolitej Polskiej.

W pierwszej kolejności należy zatem stwierdzić, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - podatek dochodów z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, ustala się w wysokości 20% przychodów. Jednak powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę, zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Umowy te określają bowiem, czy dany przychód w ogóle może być opodatkowany w państwie źródła. Tak więc, w celu ustalenia czy z wypłatą wynagrodzenia na rzecz zagranicznego podmiotu, niebędącego polskim rezydentem podatkowym, wiąże się obowiązek pobrania podatku u źródła, należy w pierwszej kolejności odwołać się do postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a krajem rezydencji podatkowej kontrahenta, w tym przypadku jest to umowa polsko-indyjska. Pobranie podatku u źródła na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie dopuszczalne wyłącznie w sytuacji, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje opodatkowanie w Polsce tego rodzaju przychodów uzyskanych na terytorium Polski przez nierezydenta podatkowego.

Odwołując się do postanowień art. 13 ust. 1 i 2 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 21 czerwca 1989 r. (Dz. U z 1990 r. nr 10, poz. 26) podnieść należy, że należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie należności lub opłaty za usługi techniczne mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy osoba uprawniona do należności lub opłat za usługi techniczne ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 15 % kwoty należności licencyjnych lub opłat za usługi techniczne brutto.

Przepis art. 13 ust. 3 tejże Umowy wskazuje co oznacza określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule, jednak poza sporem jest, że usług wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wykonywanych przez Spółkę Indyjską nie można w żadnym przypadku zakwalifikować jako należności licencyjnych w rozumieniu tego przepisu.

Z kolei zgodnie z art. 13 ust. 4 Umowy polsko-indyjskiej określenie "opłaty za usługi techniczne", znajdujące się w tym przepisie, oznacza wszelkiego rodzaju opłaty inne niż te wymienione w artykułach 15 i 16 będące wynagrodzeniem za usługi menadżerskie, techniczne lub doradcze, włącznie z dostarczaniem usług personelu technicznego lub innego personelu. Zatem z przepisu tego wynika, że usługi techniczne obejmują także usługi o charterze menadżerskim i doradczym. Jednak Umowa polsko-indyjska nie precyzuje na czym miałyby one polegać. Pojęcie usług technicznych nie jest również wyjaśnione w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. W tej sytuacji, jak słusznie podniosła skarżąca spółka, zgodnie z art. 3 ust. 2 Umowy polsko-indyjskiej, przy stosowaniu Umowy, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, jakiekolwiek określenie, nie zdefiniowane w niej odmiennie, będzie miało takie znaczenie, jakie ma według prawa tego Państwa w zakresie podatków, których dotyczy Umowa. Pojęcie usług technicznych nie zostało jednak zdefiniowane także w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego zasadnie skarżąca podniosła, że należy odwołać się do rozumienia tych pojęć funkcjonujących w języku potocznym, l tak, zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/), "menadżer" oznacza "osobę zarządzającą przedsiębiorstwem lub jego częścią", natomiast "zarządzać" oznacza "wydać polecenie, sprawować nad czymś zarząd". Pojęcie "techniczny" oznacza "odnoszący się do techniki jako dziedziny wiedzy", "używany przy kreśleniu projektów maszyn, urządzeń, rozwiązań architektonicznych, planów, map itp.", "dotyczący techniki wykonywania jakichś czynności lub sposobu realizacji czegoś". Z kolei "Doradczy" to "służący radą", "doradzający".

W takim stanie rzeczy istotne jest określenie charakteru świadczonych przez indyjskiego kontrahenta Spółki usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji.

Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, nie ulega wątpliwości, że usługi zawarte w opisie zdarzenia przyszłego wykonywane przez Spółkę Indyjską, polegające na wsparciu w procesowaniu zobowiązań, wsparciu w procesowaniu należności, raportowaniu księgowym, wsparciu w procesach EX1M (procesy pomocnicze dla usług importu i eksportu),wsparciu w zakresie sprawozdawczości finansowej, będące powtarzalnymi czynnościami wykonywanymi według z góry ustalonych procedur lub standardów, nie mają charakteru:

- menadżerskiego, gdyż istota omawianych usług w żadnym wypadku nie jest związana z usługami menadżerskimi i usługi te nie służą zarządzaniu działalnością Spółki;

- technicznego, ponieważ istotą tych usług nie jest udostępnianie pracownikom Spółki wiedzy technicznej ani specjalistycznej w określonych dziedzinach ani przygotowywanie projektów technicznych, nie są one również związane z maszynami lub urządzeniami;

- doradczego, bowiem zasadniczym celem świadczonych usług nie jest także udzielanie Spółce specjalistycznych porad.

Skoro więc wynagrodzenie za usługi opisane w zdarzeniu przyszłym nie stanowi opłat za usługi techniczne i nie mieści się ono w dyspozycji art. 13 ust. 4 umowy polsko-indyjskiej, to stanowisko skarżącej uznać należy za prawidłowe, natomiast zaskarżoną interpretację za wadliwą.

Organ podatkowy nie uzasadnił na jakiej podstawie uznał, że usługi świadczone przez spółkę indyjską pomagają spółce polskiej w zarządzaniu, mają charakter doradczy oraz pomocniczy – techniczny, pomagający planować działalność w przyszłości. Takiego opisu nie odnajdujemy we wniosku o udzielenie interpretacji. Jeżeli organ miał wątpliwości co do charakteru usług i opisu zdarzenia przyszłego, to mógł zwrócić się do skarżącej spółki o wyjaśnienie wątpliwości w tym zakresie lub uzupełnienie zdarzenia przyszłego.

Poza tym organ wskazał, że usługi te mimo, że nie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, są podobne do tych objętych ww. przepisem, bowiem historyczna wykładnia ww. przepisu przemawia za objęciem jego dyspozycją wynagrodzenia z tytułu świadczeń niematerialnych (str. 8 zaskarżonej interpretacji), zatem podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Zdaniem Sądu, taka szeroka wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, jak słusznie wskazała skarżąca, jest błędna, gdyż pojęcie świadczeń o podobnym charakterze nie obejmuje wszystkich świadczeń niematerialnych. Taka wykładnia jest niezgodna z literalnym brzmieniem przepisu i czyni zasadnym zarzut z pkt 1 skargi.

W opinii Sądu, stanowisko organu uznające argumentację spółki co do wykładni ww. przepisów umowy polsko-indyjskiej i updop za niezasadną, jest lakoniczne i nie zawiera przekonującego uzasadnienia. W istocie stanowi ono nieuprawnioną rozszerzającą wykładnię pojęcia "usługi techniczne" i "świadczenia o podobnym charakterze", a taka wykładnia regulacji nakładających obowiązki podatkowe jest nieuprawniona. I nawet, jeśliby uznać, że wynagrodzenie za usługi wskazane przez skarżącą mieszczą się w katalogu należności podlegających podatkowi u źródła z art. 21 ust.1 pkt 2a updop, to z uwagi na to, że usługi te nie mieszczą się w dyspozycji art. 13 ust. 4 umowy polsko-indyjskiej – a ta regulacja została wskazana we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, skarżąca słusznie uznała, że nie będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła. Odmienne i nieuzasadnione stanowisko organu podatkowego należało uznać za błędne, bowiem naruszające art. 13 ust. 4 umowy polsko-indyjskiej i art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Brak argumentacji i niezachowanie prawidłowych reguł wykładni prawa podatkowego, o czym mowa wyżej, stanowi również naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię wskazanych przepisów.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego i procesowego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając zwrot uiszczonego przez stronę skarżącą wpisu od skargi w wysokości 200 zł, opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł.

JZ