Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 34/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1-2,  art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 39a ust. 1-2
journal: Dz.U. 2016 poz 374
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres,, Asesor WSA Iwona Solatycka,, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, w dniu 3 października 2023 r., sprawy ze skargi: R. we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 18 listopada 2022 r., nr SKO/41/P-189/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami administracji.

1.1. Przedmiotem skargi Rejonowego Zarządu Infrastruktury we W. (dalej: Strona, RZI, Skarżący, Podatnik) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze (dalej: SKO, Kolegium, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia 18 listopada 2022 r., nr SKO/41/P-189/2022, na mocy której utrzymano w mocy decyzję Wójta Gminy O. (dalej jako: Wójt, organ I instancji) z dnia 5 sierpnia 2022 r. nr RF-PP.3120.33.05.2022, określającą Stronie wysokość podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 2.597.410,00 zł, w tym (sporne) 13.258,00 zł za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, uwzględniając powierzchnię działek usytuowanych pod liniami energetycznymi.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w złożonej Wójtowi deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2017 Strona wykazała do opodatkowania:

1) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków – o powierzchni [...] m2,

2) grunty pozostałe o powierzchni [...] m2,

3) budynki pozostałe (niemieszkalne) o powierzchni [...] m2,

wskazując wysokość należnego zobowiązania w kwocie 2.587.335,00 zł.

Następnie w dniu 20 grudnia 2019 r. (data wpływu do organu I instancji) Podatnik złożył korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r., gdzie do opodatkowania wykazane zostały:

1) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków – o powierzchni [...] m2,

2) grunty pozostałe o powierzchni [...] m2,

3) budynki pozostałe (niemieszkalne) o powierzchni [...] m2.

W korekcie podatek określono na kwotę 2.584.152,00 zł oraz wyjaśnił, iż powodem jej złożenia jest ponowne przeliczenie powierzchni inwentaryzacji budowlanej z 2010 r.

Organ I instancji nie zgodził się ze sposobem opodatkowania gruntów przedstawionym zarówno w powyższej deklaracji, jak i jej korekcie, wobec braku wykazania działek znajdujących się pod pasami technicznymi, usytuowanymi pod napowietrznymi liniami energetycznymi, jako gruntów zajętych na działalność gospodarczą. W związku z tym postanowieniem nr RFPP.3120.33.01.2022 z dnia 26 kwietnia 2022 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia wobec podatnika wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 rok i następnie włączył do materiału dowodowego: akt notarialny rep. [...] nr [...] z dnia 19 lutego 2014 r., obejmujący umowę ustanowienia służebności przesyłu zawartą pomiędzy Skarbem Państwa, reprezentowanym przez Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo Ś. (dalej: Nadleśnictwo), a T. S.A. z siedzibą w K. (dalej: T. S.A., przedsiębiorstwo energetyczne/przedsiębiorstwo przesyłowe, Zakład energetyczny Spółka) wraz ze stosownymi załącznikami; umowę zawartą z Nadleśnictwem o przekazanie nieruchomości w użytkowanie nr [...] z dnia 26 stycznia 2005 r.; aneks nr 9 z dnia 16 marca 2016 r. do powyższej umowy oraz załącznik nr 1 i 2 do umowy o przekazanie nieruchomości w użytkowanie nr [...]; szczegółowy wykaz działek przekazanych w użytkowanie przez Nadleśnictwo innym podmiotom w roku 2017; zestawienie rodzajów linii energetycznych wg stanu na 2017 r. oraz dodatkowe informacje sporządzone przez Nadleśnictwo.

Organ I instancji ustalił, że RZI posiadał w 2017 r. w trwałym zarządzie nieruchomości Skarbu Państwa, położone na terenie gminy O. (obręb S.), które w ewidencji gruntów i budynków sklasyfikowano jako inne tereny zabudowane, tereny mieszkaniowe, zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy, tereny przemysłowe, tereny różne, grunty zadrzewione i zakrzewione oraz drogi. Ustalił również, że Skarb Państwa jest właścicielem nieruchomości położonych na terenie gminy O., w obrębach Ś., B., Ł., P., które pozostają w zarządzie Nadleśnictwa. Ponadto z powyższych nieruchomości wydzielone zostały powierzchnie eksploatacyjne znajdujące się pod napowietrznymi liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi, których powierzchnia ustalona została w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji stanowiącej załączniki do aktu notarialnego, rep. [...] nr [...] z dnia 19 lutego 2014 r. Organ I instancji ustalił, że przedmiotowe grunty (powierzchnie eksploatacyjne) zgodnie z ewidencją gruntów i budynków sklasyfikowane zostały jako lasy, użytki rolne, nieużytki, grunty pozostałe i drogi. Ponadto – wedle ustaleń Wójta – w dniu 26 stycznia 2005 r., lecz z mocą obowiązywania od dnia 1 stycznia 2005 r., Nadleśnictwo zawarło z Ministrem Obrony Narodowej (dalej: MON), reprezentowanym przy podpisywaniu umowy przez Szefa RZI, umowę o przekazanie nieruchomości w użytkowanie nr [...]. Na mocy tej umowy Nadleśnictwo przekazało Stronie grunty o ogólnej powierzchni [...] ha, objętej księgą wieczystą nr [...] którą – aneksem nr 9 do umowy użytkowania – określono na [...] ha.

Następnie organ I instancji stwierdził, że, w rozpatrywanej sprawie, podatnikiem podatku od nieruchomości jest RZI zarówno w zakresie działek będących w trwałym zarządzie, a których właścicielem jest Skarb Państwa, oraz w zakresie działek przekazanych w użytkowanie od Nadleśnictwa, jako posiadacz zależny tychże działek.

Organ wyjaśnił, że trwały zarząd to specyficzny rodzaj władztwa nad nieruchomościami należącymi do Skarbu Państwa czy jednostki samorządu terytorialnego. Sama już nazwa wskazuje, że nie wiąże on się z uprawnieniami właścicielskimi jednostek, którym zostały oddane w trwały zarząd nieruchomości państwowe lub gminne, nie stają się z tego tytułu podmiotami jakiegokolwiek prawa w rozumieniu cywilistycznym, działają bowiem za Skarb Państwa (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2000 r., OPS 17/9). Posiadanie wykonywane w ramach trwałego zarządu jest posiadaniem zależnym, wykonywanym w ramach uprawnień przyznanych decyzją o ustanowieniu trwałego zarządu (tak – między innymi – NSA w wyroku z 30 marca 2010 r., II FSK 1913/08). Posiadanie nieruchomości państwowych zaś skutkuje tym, że obowiązek podatkowy obciąża posiadacza. Zgodnie bowiem z powyższym artykułem podatnikami podatku od nieruchomości są osoby, które są posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego; jest bez tytułu prawnego. Odwołując się do wyroku NSA z dnia 5 września 2006 r., lI FSK 1090/05), wskazano jednocześnie, że trwały zarząd należy zaliczyć do posiadania wynikającego z innego tytułu prawnego.

W konsekwencji organ I instancji ocenił, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z posiadaniem nieruchomości Skarbu Państwa (a będących w zarządzie Nadleśnictwa) i że posiadanie to wynika z umowy zawartej z właścicielem. RZI od dnia 1 stycznia 2005 r. włada bowiem działkami na mocy umowy użytkowania zawartej z Lasami Państwowymi, które zarządzają lasami należącymi do Skarbu Państwa. Użytkowanie nieruchomości stanowi z kolei jeden z wariantów posiadania zależnego nieruchomości. Umowa użytkowania gruntów, zawarta pomiędzy RZI a Nadleśnictwem, dała Stronie prawo faktycznego władania nieruchomością, które zresztą nieprzerwanie od dnia 1 stycznia 2005 r. do chwili obecnej Strona wykonuje.

Organ I instancji stwierdził, że w stosunku do przekazanych od Nadleśnictwa gruntów objętych służebnością przesyłu, podatnikiem podatku jest RZI a nie T. S.A., jako przedsiębiorstwo zajmujące się przesyłem energii elektrycznej. Wójt wskazał, że podobne stanowisko zajął NSA w uchwale z dnia 9 grudnia 2019 r. II FPS 3/19. Z treści przedłożonego w toku postępowania aktu notarialnego o ustanowieniu służebności przesyłu wynika bowiem, że Spółka T. S.A., uzyskała jedynie uprawnienie do korzystania z nieruchomości w zakresie wynikającym z zawartej umowy, co jednak nie wskazuje, aby doszło do przeniesienia na Spółkę posiadania tych nieruchomości. W konsekwencji Przedsiębiorstwu energetycznemu można przypisać wyłącznie posiadanie służebności (art. 352 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny – Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.; dalej: k.c.), a nie posiadanie rzeczy (art. 336 k.c.). Zakres działań i czynności, do wykonywania których uzyskała prawo Spółka, na podstawie zawartej umowy, nie daje podstaw do uznania, że T. S.A. weszła w posiadanie pasa gruntu objętego służebnością. Zdaniem organu I instancji Spółka ta uzyskała jedynie prawo dostępu do nieruchomości i to w ściśle określonym zakresie. Przedsiębiorstwo energetyczne, uzyskując w 2014 r. ograniczone prawo rzeczowe w postaci służebności przesyłu, stało się posiadaczem prawa, a nie posiadaczem gruntu.

Dalej organ I instancji przytoczył brzmienie przepisu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazał również, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt. 10 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości: grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej i wskazał, że użytki rolne i lasy – co do zasady – podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym i leśnym, a nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione są zwolnione z podatku od nieruchomości. Wójt podkreślił jednak, że w sytuacji, gdy zostaną one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, dochodzi do zmiany zasad ich opodatkowania. W takim przypadku użytki rolne, nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione czy też lasy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a podatek określa się według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, na co wskazał NSA w wyrok z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2533/18, publ. CBOSA.

W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że lasy oraz grunty wykazywane dotychczas, jako grunty pozostałe lub lasy, na których usytuowane są napowietrzne linie energetyczne, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez T. S.A. energii elektrycznej, a tym samym grunty te podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości.

Jednocześnie Wójt podkreślił, że podatnikiem tych gruntów jest RZI na mocy umowy z Nadleśnictwem o przekazanie nieruchomości w użytkowanie nr [...] z dnia 26 stycznia 2005 r., zmienionej aneksem nr 9 z dnia 16 marca 2016 r. Wskazał przy tym, że podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyrokach z dnia 9 września 2020 r. o sygn. akt I SA/Bk 205/20 oraz I SA/Bk 208/20, publ. CBOSA.

Ostatecznie organ I instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego Strony w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 2.597.410,00 zł, wskazując jako przedmioty opodatkowania:

1) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - o powierzchni [...] m2,

2) grunty pozostałe o powierzchni [...] m2 oraz budynki pozostałe (niemieszkalne) o powierzchni [...] m2.

1.3. Na skutek odwołania Strony, SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Na podstawie materiału zgromadzonego w aktach sprawy ustaliło, że przedmiotem opodatkowania w rozpatrywanej sprawie są grunty i budynki znajdujące się w posiadaniu RZI. Jednostka ta, reprezentując Skarb Państwa - MON, posiadała w 2017 r. w trwałym zarządzie nieruchomości Skarbu Państwa, położone na terenie gminy O., które oznaczono w ewidencji gruntów, w obrębie geodezyjnym Ś., jako działki o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], sklasyfikowane w tej ewidencji, jako inne tereny zabudowane, tereny mieszkaniowe, zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy, tereny przemysłowe, tereny różne, grunty zadrzewione i zakrzewione oraz drogi.

W ocenie Kolegium – na podstawie umowy o przekazanie nieruchomości w użytkowanie nr [...] z dnia 26 stycznia 2005 r., zawartej pomiędzy Nadleśnictwem a RZI z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2005 r. – Strona stała się użytkownikiem nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, znajdującej się w zarządzie Nadleśnictwa, o ogólnej powierzchni [...] ha, objętej księgą wieczystą nr [...]. Aneksem nr 9 do umowy o przekazaniu nieruchomości w użytkowanie nr [...] z dnia 16 marca 2016 r. zmieniono postanowienie odnoszące się do ogólnej powierzchni gruntów będących przedmiotem przekazania, która – po zmianach - wynosiła [...] ha. W posiadaniu Podatnika było też szereg budynków, których powierzchnia użytkowa wykazana została w złożonych deklaracjach, potwierdzonych także w innych dokumentach z akt sprawy.

Organ odwoławczy, dokonując oceny znajdującego się w aktach sprawy aktu notarialnego rep. [...] [...] z dnia 19 lutego 2014 r., przyjął, że na części nieruchomości przekazanych RZI ustanowione zostało ograniczone prawo rzeczowe w postaci służebności przesyłu. W akcie tym Nadleśnictwo zawarło z T. S.A. umowę ustanowienia służebności przesyłu, która dotyczyła – między innymi – części działek położonych na terenie gminy O., obręb Ś., objętych także umową użyczenia zawartą z RZI. Odnosiło się to działek oznaczonych nr: [...], [...], [...], [...] i [...], których powierzchnia objęta służebnością przesyłu wyniosła łącznie [...] m2, w tym na potrzeby podziemnej linii kablowej – [...] m2, a na potrzeby linii średniego napięcia – [...] m2. Według zapisów w ewidencji gruntów i budynków działki te stanowią w większości lasy, a także w nieznacznej części nieużytki i tereny różne. Kolegium wskazało, że w związku z tym, że gruntów, które były objęte linią kablową podziemną o powierzchni [...] m2, nie można było przypisać do żadnej działki oraz klasoużytku, Wójt przyjął na korzyść Podatnika, że cała ta powierzchnia stanowiła nieużytek, przez co była zwolniona z opodatkowania. Stanowisko to organ odwoławczy podzielił.

Zdaniem Kolegium, z postanowień umowy ustanowienia służebności oraz z danych wymienionych w inwentaryzacji linii elektroenergetycznej, stanowiącej załącznik do aktu notarialnego, wynikało, że na gruntach obciążonych posadowione są obiekty stanowiące napowietrzną i kablową linię energetyczną T. S.A., za pomocą której podmiot ten dokonuje przesyłu energii elektrycznej, która to czynność składa się na działalność gospodarczą Spółki. Oznacza to, że objęta służebnością przesyłu cześć gruntów jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne.

Jako podatnika podatku od nieruchomości od tychże gruntów, przyjęto zatem RZI, będącego posiadaczem zależnym przedmiotowej nieruchomości. Posiadanie bowiem – jak wskazywało SKO – odnosi się do nieruchomości Skarbu Państwa i wynika z umowy zawartej z jej właścicielem. W ocenie organu odwoławczego, poza sporem pozostawała okoliczność, że RZI od dnia 1 stycznia 2005 r. włada przedmiotową nieruchomością na mocy umowy użytkowania zawartej z Nadleśnictwem, jako zarządzającym lasami należącymi do Skarbu Państwa. Użytkowanie nieruchomości stanowi jeden z wariantów posiadania zależnego nieruchomości.

W ocenie Kolegium umowa użytkowania spornych gruntów dała RZI prawo faktycznego władania nieruchomością, które zresztą Strona nieprzerwanie – od dnia 1 stycznia 2005 r. aż do chwili obecnej – wykonuje. Zakres obciążenia służebnością na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego nie pozbawia RZI faktycznego władztwa nad pasem gruntu objętym służebnością przesyłu. Opisany w treści aktu notarialnego zakres działań i czynności, do wykonywania których T. S.A. uzyskała prawo na podstawie zawartej umowy służebności, nie daje – w ocenie SKO – podstaw do uznania, że Spółka weszła w posiadanie pasa gruntu objętego służebnością. Przedsiębiorstwo energetyczne uzyskało bowiem prawo dostępu do nieruchomości i to w ściśle określonym zakresie. Uzyskując jedynie ograniczone prawo rzeczowe w postaci służebności przesyłu, stało się posiadaczem prawa, a nie posiadaczem gruntu.

W kwestii stawek podatku, zastosowanych do opodatkowania gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, organ odwoławczy wskazał na ugruntowaną linie orzeczniczą NSA, zgodnie z którą przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te – jako operatorzy – są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umowy ustanowienia służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.; dalej: u.p.e.).

Kolegium podkreśliło, jako okoliczność bezsporną, że T. S.A. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie – między innymi – dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są urządzenia i instalacje elektroenergetyczne wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci. Sporne pasy gruntu zostały udostępnione Spółce w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji tych urządzeń. Zatem grunty te podlegają opodatkowaniu stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak rozstrzygnęło SKO, właściwe zobowiązanie podatkowe Strony w podatku od nieruchomości za 2017 r. wyniosło więc tyle, ile ustalił organ I instancji, czyli 2.597.410,28 zł, a po zaokrągleniu: 2.597.410,00 zł i zostało ustalone od:

1) gruntów pozostałych o powierzchni [...] m2 przy stawce 0,47 zł za 1 m2;

2) budynków pozostałych o powierzchni [...] m2 przy stawce 7,62 za 1 m2;

3) gruntów związanych z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2 przy stawce 0,89 zł za 1 m2.

W ocenie Kolegium brak poinformowania Podatnika przez Nadleśnictwo o zawarciu umowy służebności przesyłu z T. S.A., mimo obowiązku wynikającego w tym względzie z umowy użytkowania, nie miał żadnego wpływu na ustalone w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe, ponieważ podlegało ono ustaleniu na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

2. Postępowanie przed Sądem I instancji.

2.1. Z decyzją SKO Strona się nie zgodziła i wniosła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 39a ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o lasach (Dz.U z 2016 r., poz. 374 ze zm.; dalej: u.l.) poprzez jego niezastosowanie a przez to uznanie, że RZI – jako użytkownik gruntów pozostających w zarządzie Nadleśnictwa – jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku od nieruchomości zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w stosunku do gruntów, na których Nadleśnictwo ustanowiło służebność przesyłu na rzecz T. S.A.;

- art. 3 ust. 1 pkt 4) lit. a) oraz ust.2 u.p.o.l. w związku z art. 39a ust. 2 u.l. poprzez uznanie, że – w rozumieniu ww. przepisów – RZI jest podatnikiem zobowiązanym do zapłaty zwiększonego podatku z tytułu użytkowania gruntów znajdujących się pod pasami technicznymi, jako gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

2) innych przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2022 r., poz. 2000 ze zm.; dalej: k.p.a.) poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności poprzez nieprawidłowe ustalenie, że to RZI – jako użytkownik – jest podatnikiem podatku od nieruchomości zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa, na których ustanowiło ono służebność przesyłu na rzecz T. S.A.;

- art. 138 § 1 pkt 1) k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy organ II instancji – na podstawie art. 138 § 1 pkt 2) k.p.a. winien był uchylić zaskarżoną decyzję w całości i umorzyć postępowanie podatkowe.

Wskazując na powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości – wraz z decyzją organu I instancji – i umorzenie postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w odwołaniu, zarzucono wydanie zaskarżonej decyzji niezgodnie ze stanem faktycznym i bezpodstawne obciążenie go obowiązkiem zapłaty podatku od nieruchomości według najwyższej stawki w zakresie gruntów objętych służebnością przesyłu. Skarżący podkreślił, że to Nadleśnictwo ustanowiło przedmiotową służebność – bez udziału i poza wiedzą RZI oraz bez późniejszego poinformowania go o tym fakcie. W konsekwencji możliwość korzystania przez Stronę z obciążonych tą służebnością gruntów doznała ograniczenia. Skarżący wskazał również, że z tytułu wykonywania tej służebności przez Zakład energetyczny sam nie czerpie żadnych korzyści. Związany z tym wyższy podatek od nieruchomości powinno zatem płacić Nadleśnictwo, zwłaszcza, że ma możliwość zrekompensowania sobie wydatków z tego tytułu w ramach wynagrodzenia za ustanowioną służebność, co wynika z art. 39a u.l. RZI podkreślił też, że na mocy umowy o przekazaniu nieruchomości w użytkowanie nr [...], przejął w użytkowanie nieruchomości niezbędne na cele obronności i bezpieczeństwa Państwa (głównie dla ćwiczeń wojskowych). Art. 39a u.l. stanowi – w ocenie Skarżącego – podstawę do uznania, że w zakresie użytkowanych przez niego gruntów, przez które przebiegają linie energetyczne, dla których ustanowiono służebność, podatnikiem powinno być Nadleśnictwo. W tym zakresie powołał się na – potwierdzające ten pogląd – wyroki NSA, w tym wyrok z dnia 13 maja 2020 r. o sygn. akt II FSK 1519/19, publ. CBOSA.

2.2. W odpowiedzi na powyższą skargę, Kolegium podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wyjaśniając, że lasy oraz grunty wykazywane dotychczas, jako grunty pozostałe lub lasy, na których usytuowane są napowietrzne linie energetyczne, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej przez T. S.A., a tym samym grunty te podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Jednocześnie podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do tych gruntów jest RZI – na mocy umowy, łączącej Stronę z Nadleśnictwem, o przekazanie nieruchomości w użytkowanie nr [...] z dnia 26 stycznia 2005 r., zmienionej aneksem nr 9 z dnia 16 marca 2016 r. Kolegium podkreśliło, że podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyrokach z dnia 9 września 2020 r. o sygn. I SA/Bk 205/20 oraz I SA/Bk 208/20 (publ. CBOSA). Ich konkluzja sprowadza się z kolei w kwestiach podmiotowych do uznania, iż to właśnie RZI jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów znajdujących się pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi; zaś w zakresie kwestii przedmiotowych do uznania, że grunty, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości w najwyższej stawce, bez względu na ich klasyfikację. Kolegium poglądy te w pełni podzieliło i przyjęło za własne.

Ustosunkowując się z kolei do zarzutów Podatnika o naruszeniu przepisów prawa procesowego, to jest art. 7 i 138 k.p.a., organ odwoławczy przypomniał, że sprawy podatkowe są rozpoznawane w oparciu o przepisy O.p. Przepisy k.p.a. nie miały w przedmiotowej sprawie zastosowania, a zatem nie mogły zostać naruszone. Poza tym w niniejszej sprawie spór sprowadzał się do interpretacji przepisów prawa oraz wynikał z odmiennej oceny przez Stronę występujących w sprawie okoliczności. To z kolei nie jest równoznaczne z dokonaniem niepełnych ustaleń faktycznych.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył, co następuje.

3.1. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej jako: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Skarga nie jest zasadna.

3.2. Określając na wstępie ramy prawne sprawy, należy w pierwszym rzędzie odwołać się do norm prawa materialnego regulujących kwestie przedmiotowe i podmiotowe opodatkowania podatkiem od nieruchomości w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r.

Przepis art. 2 ust. 1 u.p.o.l. stanowił zatem, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty,

2) budynki lub ich części,

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z kolei w myśl przepisu art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3,

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych,

3) użytkownikami wieczystymi gruntów,

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

W ust. 2 art. 3 u.p.o.l. wskazano z kolei, że obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Przepis art. 6 ust. 8 u.p.o.l. stanowi natomiast, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Nieruchomości Rolnych oraz jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych są obowiązane:

1) składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi gminy właściwemu ze względu na miejsce położenia nieruchomości deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku,

2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zmian, o których mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tych zmian,

3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania – na rachunek budżetu właściwej gminy za poszczególne miesiące, w terminie do dnia 15. każdego miesiąca.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 10) u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości: grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Natomiast, zgodnie z art. 1 u.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna.

Jak z kolei stanowi art. 39a ust. 1 u.l., nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej, przy czym wynagrodzenie to stanowi własny przychód Lasów Państwowych. Zgodnie z ust. 2 art. 39a u.l. wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością.

Przepis art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2016 r., poz. 617 ze zm.; dalej: u.p.r.) stanowi z kolei, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Zgodnie z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3, stanowiącego, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

3.3. Jak trafnie wskazywały organy obu instancji, w art. 21 § 3 O.p. zawarto ogólne zasady postępowania podatkowego opartego na technice jego samoobliczenia, które sprowadza się do urzędowego sprawdzenia prawidłowości wykonania przez podatnika nałożonych na niego przez prawo obowiązków ustalania należności podatkowej oraz jej realizacji. Zgodnie z podstawowymi zasadami techniki samoobliczenia podatkowego, podatnik powinien dokonać ustalenia stanu faktycznego, zastosować do tego stanu odpowiednie przepisy prawa podatkowego oraz dobrowolnie realizować obciążające go zobowiązanie podatkowe. Tego samego rodzaju działania podejmuje organ podatkowy kontrolujący prawidłowość samoobliczenia. W wyniku tej kontroli organ podatkowy wydaje decyzję podatkową, gdy podatnik w sposób niewłaściwy wykona ciążące na nim obowiązki w zakresie samoobliczenia lub też w ogóle ich nie wykona – niewłaściwie ustali (według organu podatkowego) podatkowoprawny stan faktyczny lub też dokona nieodpowiedniej (zdaniem tego organu) interpretacji prawa podatkowego, czy wreszcie oba działania podatnika – ustalenie stanu faktycznego i zastosowanie do niego przepisów prawa – są prawidłowe, ale nie nastąpi dobrowolna realizacja zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej (tak też w: Komentarz do ustawy - Ordynacja podatkowa, autorstwa Barbary Adamiak, Janusza Borkowskiego, Ryszarda Mastalskiego i Janusza Zubrzyckiego, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, str. 135-137).

3.4. Istota sporu między stronami dotyczy ustalenia, jakim podatkiem, tj. leśnym (rolnym), czy też od nieruchomości, powinny być objęte grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, będące w zarządzie Nadleśnictwa, objęte służebnością przesyłu przez Przedsiębiorstwo energetyczne (na podstawie umowy notarialnej ustanawiającej służebność przesyłu z dnia 19 lutego 2014 r., rep. [...] nr [...]; dalej: umowa służebności) w sytuacji, gdy grunty te są użytkowane jednocześnie przez Stronę na podstawie zawartej w 2005 r. umowy oddania ich w użytkowanie na rzecz RZI.

3.5. Na wstępie wskazać należy, że uznanie Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości w zakresie nieruchomości lub obiektów budowlanych będących w jego zarządzie – zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. – uzależnione jest od sprawowania nad nimi faktycznego władztwa, które z kolei – na podstawie umowy, o jakiej mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4) lit a) u.p.o.l. – może być przekazane innemu podmiotowi jako posiadaczowi zależnemu. Tak też stało się w niniejszej sprawie, ponieważ RZI – jako użytkownik przekazanych mu przez Nadleśnictwo gruntów – stał się ich posiadaczem zależnym, przejmując nad nimi faktyczne władztwo.

W tym kontekście nie budzi także wątpliwości Sądu, jak również pozostawało w sprawie poza sporem, że na podstawie zawieranych umów służebności przesyłu przedsiębiorstwa energetyczne nie stawały się posiadaczami zależnymi gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, a zarządzanych przez jednostki Państwowego Gospodarstwa Leśnego (dalej: PGL) Lasów Państwowych, przez co obowiązek podatkowy nie przeszedł na te przedsiębiorstwa. Powyższe znajduje potwierdzenie w treści umowy służebności (por. w szczególności treść § 4 i § 5 tejże umowy). Z umowy tej wynika, że Przedsiębiorstwu energetycznemu na jej podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, albowiem Zakład energetyczny uzyskał po ich zawarciu wyłącznie uprawnienie do "korzystania z rzeczy", a nie "władztwo nad rzeczą". Zakładowi energetycznemu można zatem przypisać wyłącznie posiadanie służebności (art. 352 § 1 k.c.), a nie posiadanie rzeczy (art. 336 k.c.). Kwestie te były już przedmiotem analizy sądów administracyjnych (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 20 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 735/20). W powołanym wyroku wyjaśniono – między innymi – że uprawniony ze służebności przesyłu nie uzyskuje władztwa nad cudzą rzeczą.

Mówiąc o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. NSA w wyroku z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 861/16 (CBOSA) stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku.

Ostatecznie problem ten rozstrzygnięty został przez NSA w uchwale z dnia 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, gdzie stwierdzono, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z PGL Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie PGL Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r.

Problem prawny, dotyczący odpowiedzi na pytanie – jakim rodzajem podatku obciążyć grunty Nadleśnictwa zajęte pod służebność przesyłu – był już również przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu orzeczeń, m.in. w wyrokach z dnia: 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; 17 czerwca 2016 r., II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15 oraz 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07, czy też III FSK 2732/21 z 17 marca 2021 r. (publ. CBOSA). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Sąd podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach, gdyż znalazło ono potwierdzenie także w cytowanej uchwale NSA z dnia 9 grudnia 2019 r. Co istotne, w sentencji tej uchwały, a to ona, a nie jej uzasadnienie, jest właściwie tylko – dla podzielającego ją składu sądu – wiążąca, wcale nie przesądzono, że podatnikiem podatku od przedmiotowych gruntów ma być nadleśnictwo, w którego zarządzie one pozostają.

3.6. Niewątpliwie użytkowane przez RZI sporne grunty, przez które przebiegają linie energetyczne, zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 2 u.p.o.l opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kluczowa w sprawie i sporna zarazem część tego przepisu obejmuje użyte w nim sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosiło się do głównie do lasów i użytków rolnych. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym stanowił jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 u.p.l. precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Z kolei zgodnie z art. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Przyjmuje się, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przedsiębiorstwa energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto, jako operatorzy są one zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Na obowiązki te wskazano w umowie służebności (por. § 5), a wynikają one z ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm. – stan prawny na dzień zawarcia umowy służebności).

3.7. W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest bowiem, że Przedsiębiorstwo energetyczne prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie elektroenergetyczne. Przedmiotowe pasy gruntu zostały udostępnione Zakładowi energetycznemu w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji tych urządzeń. Jednocześnie w świetle treści umowy wykonawczej, zgodnie z wolą stron umowy, grunty pozostały w zarządzie Nadleśnictwa, które nadal włada tymi nieruchomościami. Przedsiębiorstwu energetycznemu zezwolono bowiem na dokonywanie na nich ściśle określonych czynności i to za uprzednim powiadomieniem Nadleśnictwa. Nie przejęło ono zatem władztwa nad rzeczą, a w konsekwencji nie wystąpiła przesłanka z art. 3 ust. 1 pkt 4) lit. a) u.p.o.l.

Zdaniem Sądu, organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że zakres przyznanych Zakładowi w umowie służebności przesyłu z dnia 19 lutego 2014 r. (utrzymanie, eksploatacja i modernizacja urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w sposób zapewniający zgodność z obowiązującymi przepisami i normami, usuwanie awarii, wycinka drzew i krzewów niezbędna dla prawidłowego funkcjonowania sieci, a w tym celu – prawo dostępu, wejścia, przechodu i przejazdu po drogach leśnych - w pasie gruntu oraz prawie dostępu do tego pasa – por. § 4 ust. 1 umowy służebności przesyłu w aktach sprawy), przesądza o tym, że grunty pod liniami napowietrznymi były w badanym 2017 r. zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zakład energetyczny, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystywał w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Pasy te zostały specjalnie wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza, że las (lub użytek rolny) zaczyna podlegać podatkowi od nieruchomości, i to według najwyższych stawek charakterystycznych dla przedmiotów opodatkowania związanych z taką działalnością.

Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Przedstawione stanowisko jest wyrazem jednolitego już aktualnie orzecznictwa sądów administracyjnych, a odmienną do niedawna linię orzeczniczą tutejszego Sądu skorygowano pod wpływem braku akceptacji dla niej w kolejnych wyrokach NSA wydawanych na skutek skarg kasacyjnych wnoszonych przez samorządowe kolegia odwoławcze (podkreślenie Sądu).

Jak wskazały organy obu instancji, podatkiem od nieruchomości obciążono grunty, na których wytyczono pasy ziemi związane z liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi, gdzie Zakład energetyczny uprawniony został do wykonywania czynności określonych w umowie służebności (por. § 4 ust. 1 i § 5 tejże umowy). Grunty te zostały wymienione przez Nadleśnictwo w "Załączniku nr 1 i 2 do umowy o przekazaniu nieruchomości w użytkowanie nr [...]" – według wersji wprowadzonej aneksem nr 9 z dnia 16 marca 2016 r. Załącznik stanowi wykaz powierzchni według numerów działek oraz obrębów ewidencyjnych zajętych pod linie energetyczne. Zasadnie organy obu instancji przyjęły zatem, że te powierzchnie zajmuje przedsiębiorstwo energetyczne na potrzeby swojej działalności gospodarczej. W tym zakresie przypomnieć należy, że Nadleśnictwo – przy piśmie z dnia 14 kwietnia 2022 r. (data wpływu do organu) – w odniesieniu do gruntów oddanych w użytkowanie Skarżącej określiło powierzchnię gruntów pod napowietrznymi i podziemnymi liniami elektroenergetycznymi jako wynoszącą [...] m2 (działki nr [...], [...], [...],[...] i [...]). Słusznie uwzględniono przy tym jednak – poprzez odliczenie od tej powierzchni – grunty objęte linią kablową podziemną obejmujące [...] m2, których nie można było przypisać do żadnej ww. działki oraz klasoużytku, przyjmując na korzyść Podatnika, że powierzchnia ta – jako nieużytek – jest zwolniona z opodatkowania (por. str. 9 zaskarżonej decyzji).

W sprawie poza sporem pozostawała kwestia, czy i w jakim zakresie Przedsiębiorstwo energetyczne realizuje swoje uprawnienia na tych gruntach (np. te dotyczące zapobiegania nadmiernemu rozrostowi roślinności leśnej). Słusznie organy za wystarczający uznały fakt wydzielenia gruntów na potrzeby prowadzonej przez Zakład energetyczny działalności gospodarczej i zagwarantowanie możliwości jej realizacji na takich gruntach. Nie zachodziła potrzeba dowodzenia okoliczności zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej gruntów objętych służebnością przesyłu.

3.8. Bez wpływu na przedstawione stanowisko pozostaje również uzasadnienie istotnych zmian wprowadzonych przez ustawę z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1588; dalej: Nowelizacja). W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych podkreślić należy, że zmiany te miały charakter normatywny i wprowadziły nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Treść uzasadnienia do projektu wskazanych zmian nie przesądza przy tym o wykładni dotychczas obowiązujących przepisów i może mieć jedynie pomocnicze znaczenie dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami wykładni, w tym przede wszystkim z wykładnią językową, a także systemową. Zgodnie z art. 3 Nowelizacji do ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2019, poz. 888 ze zm.; dalej: u.p.l.) w art. 1 dodano ust. 4, wedle którego za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów:

(1) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

(2) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

(3) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że lasy te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1.

W dodanym przez tę Nowelizację do art. 1 u.p.l. nowym ust. 5 wskazano, że przepisu ust. 4 nie stosuje się do lasów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 4 pkt 1."

Podobne regulacje zostały wprowadzone również w ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2020 r., poz. 333 ze zm; dalej: u.p.r.) – art. 2 ust. 3 i 4 u.p.r. w zw. z art. 1 Nowelizacji.

Ustawodawca w cytowanych przepisach wprowadza zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Powyższe zmiany weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., a więc z tym dniem - zgodnie z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. - gruntów takich nie zalicza się do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tym samym przeprowadzona nowelizacja u.p.o.l., u.p.l. i u.p.r. pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących do końca 2018 r. Zdaniem Sądu, przepisy wprowadzone ustawą zmieniającą pozostają więc bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w dacie wcześniejszej, które nie przewidywały podnoszonego przez Stronę wyłączenia. Za stanowiskiem, że Nowelizacja ma charakter normatywny, a nie jedynie doprecyzowujący, przemawia także okoliczność, iż zmiana przepisów weszła w życie z początkiem nowego okresu (roku) podatkowego, a więc zamiarem ustawodawcy było właśnie dostosowanie terminu wejścia w życie tych zmian do (rocznego) okresu podatkowego. Ustanowienie pięciomiesięcznego okresu vacatio legis zmian byłoby w przeciwnym razie niezrozumiałe i rodzące dodatkowe wątpliwości.

Owszem, w ustawie zmieniającej brak jest przepisów przejściowych, jednak w tej kwestii należy podzielić pogląd wyrażony przez NSA w wyrokach z dnia 29 listopada 2019 r. (m.in. II FSK 1891-1893/19, 1910-1911/19, 1563-1564/19). Wynika z nich, że art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. ma zastosowanie wyłącznie do tych zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, które zaszły począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r. Oznacza to, że w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne (użytki rolne), nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości.

3.9. W zaskarżonej decyzji SKO dokonało – zgodnej z przytoczonym orzecznictwem NSA – analizy pojęcia "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" i "związania z prowadzeniem działalności gospodarczej". Organ odwoławczy w konkluzji przyjął, że grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej przez Zakład energetyczny w ramach ustanowionej na jego rzecz służebności przesyłowej jest gruntem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Rozważania na ten temat znajdują się na str. 9-10 zaskarżonej decyzji. Są one zresztą zgodne ze do stanowiskiem, które NSA wyraził m.in. w wyrokach z dnia: 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 531/19; 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3714/14 i 9 marca 2017 r., II FSK 1156/14, publ. CBOSA. W orzeczeniach tych NSA przyjął z kolei, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych (co – zdaniem Organu odwoławczego – odpowiednio odnieść należy także do gruntów rolnych) będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalny). Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi należy zatem uznać za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej przez Przedsiębiorstwo energetyczne. Tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1) lit. a) tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Są one bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, skoro przesył energii elektrycznej dokonywany jest w sposób ciągły. Przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l. reguluje wyjątki od opodatkowania poszczególnych nieruchomości podatkiem od nieruchomości (użytków rolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych lub lasów, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej), ponieważ zasadą przyjętą w art. 2 ust. 1 tej ustawy, jest opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości.

W decyzjach obu instancji właściwie uzasadniono, odwołując się także do orzecznictwa sądów administracyjnych, że Przedsiębiorstwo energetyczne nie posiadało przedmiotowych gruntów zajętych przez instalacje energetyczne, a przysługiwała mu służebność przesyłu, czyli prawo do korzystania z przedmiotowych gruntów w okresie obowiązywania umowy ustanawiającej służebność w zakresie, jaki odpowiadał jej treści (określonej w tej umowie).

3.10. Organ odwoławczy i organ I instancji prawidłowo przyjęły, że RZI – jako użytkownik także tych gruntów, które objęte były służebnością przesyłu – był natomiast ich posiadaczem zależnym. Na nim zatem ciążył obowiązek samoobliczenia i zapłaty podatku od nieruchomości w sposób wynikający z przytoczonych wyżej przepisów u.p.o.l. Zawarta z Nadleśnictwem umowa użytkowania – zgodnie z art. 336 k.c. – ustanowiła RZI posiadaczem zależnym wszystkich gruntów stanowiących przedmiot tej umowy, przenosząc – w myśl dyspozycji art. 3 ust. 1 pkt 4) lit. a) u.p.o.l. – obowiązek podatkowy z Nadleśnictwa na Skarżącego. Natomiast późniejsza umowa służebności – jak to już wyjaśniono – nie przenosiła na T. S.A. posiadania gruntów, czyli władztwa faktycznego nad nimi, lecz – jedynie – posiadanie prawa w postaci służebności przesyłu. Podatnikiem pozostawał zatem wciąż RZI. Pogląd ten znajduje potwierdzenie – między innymi – w wyrokach NSA z dnia: 29 czerwca 2006 r., II FSK 1505/05 i 23 stycznia 2009 r., II FSK 1850/07, publ. CBOSA, w których kwestię tę rozstrzygnięto w sposób jednoznaczny. Orzeczenia te wciąż zachowują aktualność, ponieważ w tym aspekcie przepisy u.p.o.l. nie zmieniły się w sposób normatywnie istotny. W tym samym kierunku podążył WSA w Białymstoku w prawomocnych wyrokach z dnia 9 września 2020 r. o sygn. I SA/Bk 205/20 oraz I SA/Bk 208/20 (publ. CBOSA).

Ponadto w samej umowie oddającej Stronie grunty Nadleśnictwa w użytkowanie wyraźnie wskazano (§ 2 ust. 3 tej umowy), że to RZI zobowiązany jest do ponoszenia zgodnie z obowiązującymi przepisami obciążeń podatkowych związanych z przekazanym w użytkowanie gruntem, w szczególności podatku leśnego, rolnego i od nieruchomości.

Skarżący zarzucał, że nie odnosi żadnych korzyści z zajęcia użytkowanych przez niego gruntów na działalność przesyłową Zakładu energetycznego, co odbywa się w ramach ustanowionej, już po oddaniu mu w użytkowanie gruntów pozostających w zarządzie nadleśnictwa, służebności przesyłu. Trzeba jednak też wyraźnie podkreślić, że korzyści takich nie odnosi również samo Nadleśnictwo. Wynagrodzenie z tytułu ustanowionej służebności opiera się na konstrukcji refundowania wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z ustanowiona służebnością przesyłu. Oznacza to, że Lasy Państwowe nie mogą i nie będą na tym zarabiać. Za nietrafiony należało uznać, podnoszony przez RZI, argument braku korzyści z działalności, na potrzeby której zajęte są użytkowane przez niego grunty, które następnie objęto służebnością przesyłu.

Nie ma też istotnego znaczenia akcentowana przez Stronę okoliczność, że grunty objęte służebnością, pozostają w zarządzie Nadleśnictwa, które – samodzielnie, czyli bez udziału Podatnika, podjęło decyzję o ustanowieniu tej służebności. Zawarcie umowy służebności regulowało jedynie stan faktyczny, jaki miał miejsce na gruntach, przez które przebiegały przedmiotowe linie energetyczne należące do T. S.A., już w chwili ustanowienia użytkowania na rzecz RZI. Zakład energetyczny od daty, w której zaczęła obowiązywać umowa użytkowania, korzystał z przedmiotowych gruntów w zakresie odpowiadającym służebności przesyłu. Skutki podatkowe, związane z tym stanem faktycznym, odpowiadającym zresztą – podlegającemu ochronie prawnej – posiadaniu służebności (por. art. 352 § 1 i 2 k.c. w związku z art. 342, art. 343 i art. 344 k.c.), zachodziły zatem nieprzerwanie od momentu ustanowienia użytkowania na rzecz RZI. Co więcej, były one jednakowe zarówno dla Skarżącego, jak i dla Nadleśnictwa, tak samo – jak jednakowo ów stan faktyczny prawem chroniony ograniczał obu tym podmiotom możliwość korzystania z działek zajętych przez linie przesyłowe. O ile jednak ograniczenia faktyczne, związane z przebiegiem przez określone grunty linii energetycznych, były od początku znane i odpowiednio uwzględniane przez oba te podmioty, o tyle skutki podatkowe przez długi czas pozostawały dla nich niezauważalne i ekonomicznie nieodczuwalne. Problem pojawił się wówczas, gdy Wójt dał temu wyraz, wszczynając postępowanie podatkowe i wydając kwestionowaną decyzję.

Stanowisko zajęte przez RZI w skardze z powołaniem się na podane tam orzeczenia, zdaniem składu rozpoznającego niniejszą sprawę, opiera się na wywodzeniu z treści przepisu art. 39a u.l. zbyt daleko idących, a przez to nieuprawnionych, wniosków, które nie uwzględniają w odpowiedni sposób uregulowań u.p.o.l.

W ocenie Sądu dzielenie obowiązku podatkowego pod względem podmiotowym, w sposób postulowany przez Stronę w skardze, jest sztucznym zabiegiem i pozostaje w konflikcie z jednoznaczną dyspozycją przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4) lit. a) u.p.o.l. Obowiązek podatkowy, w odniesieniu do wszystkich działek oddanych RZI w użytkowanie przez Nadleśnictwo, spoczywa na Stronie. Nie kwestionowała ona zresztą tego i – jak wynika z akt sprawy – obejmowała deklaracjami działki pod liniami energetycznymi dopóki nie pojawił się problem zapłaty podatku według stawki przewidzianej dla działalności gospodarczej. Wyższy podatek, jaki obciążałby Podatnika od gruntów zajętych przez linie energetyczne, może i powinien być jednak zrekompensowany Skarżącemu przez Nadleśnictwo w ramach analogicznego zastosowania mechanizmu przewidzianego dla partycypacji Nadleśnictwa w realizacji przez RZI opłat z tytułu podatku leśnego od zalesionych gruntów leśnych, przewidzianego w ust. 4 § 2 umowy ustanowienia użytkowania. Nic też nie stoi na przeszkodzie, aby taki mechanizm wprowadzić wyraźnie do umowy użytkowania stosownym aneksem, który – zgodnie z zasadami uczciwego paktowania (art. 3531 i art. 354 k.c.) – z jednej strony chroniłby Podatnika przed uszczerbkiem majątkowym związanym z koniecznością ponoszenia formalnego ciężaru podatku od nieruchomości w najwyższej stawce od pasów gruntu zajętych przez linie energetyczne, a – z drugiej – wykluczałby możliwość bezpodstawnego wzbogacenia się jego kosztem zarówno przez Przedsiębiorstwo energetyczne, jak i Nadleśnictwo. W tym aspekcie bowiem zawarta umowa służebności i przewidziany w niej mechanizm kształtowania wynagrodzenia dla Nadleśnictwa z tytułu jej realizacji (por. § 6 ust. 1-4 tej umowy) zapewniają podstawy do przeniesienia ekonomicznego ciężaru najwyższej stawki podatkowej z RZI i Nadleśnictwa docelowo na Spółkę, która – jako jedyna – z faktu wykonywania treści służebności przesyłu odnosi konkretną i oczywistą korzyść ekonomiczną.

3.11. Jako niezasadne ocenić również należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, mających w szczególności polegać na braku wyczerpującego rozpoznania i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, co – zdaniem Skarżącego – skutkowało błędnym przyjęciem przez organy obu instancji, że to Strona – jako użytkownik gruntów objętych służebnością – jest podatnikiem podatku od nieruchomości, a nie Nadleśnictwo, które służebność tę później ustanowiło. Mimo, że zarzuty powiązano z naruszeniem przepisów k.p.a., to należy zbadać je w kontekście analogicznych norm zawartych w O.p. W tym zakresie – zważywszy na sposób sformułowania zarzutów – naruszenie przepisów art. 7 i art. 138 § 1pkt 1) k.p.a. należałoby powiązać z normami zawartymi odpowiednio w art. 122 i art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) O.p.

Zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p., oraz zasada zupełności postępowania dowodowego, nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Okoliczności zaś mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy w taki sposób, aby odpowiadały rzeczywistości i mogły stać się podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. I tak, zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak zaś wskazuje art. 191 O.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony.

W ocenie składu Sądu orzekającego w sprawie, organy w rozpoznawanej sprawie sprostały wskazanym wymogom, nie naruszając żadnego z przywołanych przepisów postępowania. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumcji i oceniły ten materiał, zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej, oceny tych dowodów. Zaskarżona decyzja odpowiada także wymogom art. 210 O.p. W uzasadnieniu swoich decyzji organy obu instancji wskazały podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń. Istotne i niezbędne elementy stanu faktycznego zostały przedstawione w decyzji organu I instancji (str. 3-5 decyzji wymiarowej Wójta) oraz organu odwoławczego (str. 8-9 zaskarżonej decyzji).

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był dostateczny, a dla rozstrzygnięcia sprawy nie była potrzebna żadna specjalistyczna wiedza, więc nie zachodziły podstawy chociażby do ewentualnego skorzystania z opinii biegłego, o których mowa w art. 197 § 1 O.p. Ocena materiału dowodowego przez organy obu instancji, dokonana w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, była prawidłowa.

W tym miejscu należy wskazać, iż ustalenia faktyczne w sprawie oparte zostały przede wszystkim o umowę służebności, a także ww. załączniki do pisma Nadleśnictwa z dnia 14 kwietnia 2022 r., w których podano powierzchnię według numerów działek oraz obrębów ewidencyjnych zajętych pod linie energetyczne z powołaniem się m.in. na załącznik do umowy ustanawiającej służebność. Zasadnie – jak już wskazano – organy obu instancji przyjęły zatem, że te powierzchnie zajmuje przedsiębiorca na potrzeby swojej działalności gospodarczej. Organy dokonały właściwej analizy łączącej strony umowy służebności, biorąc pod uwagę także cel ich zawarcia. Sąd podziela w całości dokonaną w sprawie przez organy ocenę prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Fakt zajęcia nieruchomości na działalność Przedsiębiorcy energetycznego jest ewidentny. Wynika przede wszystkim z zawartej w 2014 r. umowy ustanawiającej służebność przesyłu. Umowa ta dotyczyła gruntów, na których były posadowione linie elektroenergetyczne i przez cały ten czas – w tym również w 2017 r. – Zakład energetyczny prowadził na nich swoją działalność gospodarczą, realizując uprawnienia wynikające z tej umowy. Użytkownikiem tych gruntów, a przez to ich posiadaczem zależnym był z kolei RZI, a to oznacza, że na nim spoczywał obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości zgodnie z dyspozycją przywołanych wyżej norm u.p.o.l., regulujących zakres przedmiotowy i podmiotowy opodatkowania w sposób, który przedstawiono w poprzednich punktach uzasadnienia.

To z kolei oznacza, że zarówno decyzja Kolegium, jak i Wójta, odpowiadały prawu, a skoro nie zachodziły podstawy do uchylenia rozstrzygnięcia organu I instancji, to nie mogło dojść do zarzucanego naruszenia art. 233 § 1 pkt 2) lit. a ) O.p.

Poza tym rację należy przyznać organowi odwoławczemu, że uznanie Strony jako podatnika podatku od nieruchomości w zakresie gruntów przez niego użytkowanych, chociaż zajętych na linie przesyłowe energii elektrycznej, nie jest kwestią wadliwych ustaleń fatycznych, lecz stosowania norm prawa materialnego.

3.12. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi.

3.13. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 119 pkt 2 p.p.s.a., w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.), w związku z wnioskiem SKO, zawartym w odpowiedzi na skargę, któremu nie sprzeciwił się Skarżący.