Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2332/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 70c, art 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 23 ust 1 pkt 41, art 23 ust 1 pkt 1 lit. b, art 22 ust 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (spr.) Sędzia NSA Jan Grzęda Protokolant Magdalena Gródecka po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1639/19 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 2332/20

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Skarżący w 2012 r. pod firmą R. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług finansowych (handel wierzytelnościami), sprzedaży mułu węgłowego oraz usług zarządzania. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L wykazał przychód w wysokości 3.188.582,60 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 6.285.477,24 zł oraz stratę w wysokości 3.096.894,64 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. po wszczęciu dnia 23.08.2016 r. postępowania podatkowego decyzją z dnia 10.11.2016 r. określił skarżącemu wysokość straty na kwotę 593.360,04 zł, stwierdzając zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w łącznej wysokości 2.503.534,60 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 6.02.2017 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia ze względu na konieczność poszerzenia materiału dowodowego w aspektach dotychczas nie wyjaśnionych. Skarżący decyzję tę zaskarżył podnosząc, że organ odwoławczy nie jest uprawniony do nakazywania przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego ponad to, co było przedmiotem sporu przed organem pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ten wyrokiem z dnia 11.07.2017 r. (l SA/GI 380/17) oddalił skargę, wywodząc z powołaniem się na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11.12.2014 r. (II FSK 2616/14), że decyzja kasacyjna organu odwoławczego, uchylająca rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, nie narusza określonego w art. 234 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej: O.p.) zakazu orzekania na niekorzyść strony odwołującej się, gdyż nie nakłada na nią żadnego obowiązku. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uprawomocnił się bez jego zaskarżenia.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 31.10.2018 r. określił skarżącemu wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. na kwotę 364.334,04 zł, ustalając, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.732.560,60 zł i korygując je do kwoty 3.552.916,64 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 30.09.2019 r. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy, stwierdzając w szczególności, że skarżący niezasadnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów:

- kwotę 2.261.227,28 zł tytułem umorzenia wierzytelności wekslowej do wysokości salda wzajemnych rozrachunków ze Sp. z o.o. I. – wobec braku uprzedniego zarachowania tej wierzytelności do przychodów należnych (art. 23 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.),

- kwotę 83.333,32 zł tytułem nabycia od tejże Spółki prawa użytkowania udziałów w Sp. z o.o. W. w likwidacji w zakresie pobierania dywidend i świadczeń należnych z likwidacji jej majątku oraz prawa głosu na zgromadzeniu wspólników oraz kwotę 150.000 zł tytułem nabycia od tejże Spółki prawa użytkowania praw licencyjnych z zastawu rejestrowego Sp. z o.o. L. – wobec braku ekonomicznego uzasadnienia tych transakcji i niewykazania bezpośredniego lub choćby pośredniego ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), a także niemożności przeniesienia praw licencyjnych, których zastawnik nie posiadał,

- kwotę 238.000 zł stanowiącą cenę dokumentacji technicznej (geologicznej) zakładu górniczego, którą uznano za towar handlowy i sprzedano jako element zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ale nie ujęto w remanencie sporządzonym na dzień 31.12.2012 r., co zgodnie z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. wyklucza możliwość uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodów.

Wyjaśnił, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego skarżącego, ponieważ ze względu na zaskarżenie poprzedniej decyzji do sądu administracyjnego bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. uległ zawieszeniu na okres 260 dni, a ponadto bieg tego terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uległ zawieszeniu od dnia 14.12.2018 r. ze względu na wszczęcie postępowania karno-skarbowego, o czym skarżący w trybie przewidzianym w art. 70c O.p. został powiadomiony dnia 18.12.2018 r.

W skardze na tę decyzję skarżący podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, kwestionując prawidłowość doręczenia mu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sytuacji, gdy był reprezentowany przez pełnomocnika. Zarzucił także, że nie miał obowiązku objąć spisem z natury nabytej dokumentacji technicznej, a rozrachunek ze Spółką I.mógł być przeprowadzony kompensatami i innymi rozliczeniami o charakterze bezgotówkowym.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego, ponieważ ze względu na wniesienie skargi do sądu administracyjnego termin przedawnienia uległ zawieszeniu na okres 260 dni, a ponadto ze względu na wszczęcie dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w deklaracji przez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów i zawiadomienie o tym skarżącego w trybie art. 70c O.p. nastąpiło dalsze zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; skarżący nie ustanowił pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, a jedynie w postępowaniu kontrolnym, toteż zawiadomienie to prawidłowo doręczono bezpośrednio skarżącemu. Zasadne też organy podatkowe uznały zakupioną dokumentację techniczną za towar handlowy, sprzedany jako element zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Brak ujęcia jej w spisie z natury na koniec roku 2012 na mocy art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. wykluczył możliwość uznania wydatku na jej nabycie za koszt uzyskania przychodów. Zasadnie też przyjęto, że skoro kwoty umorzonej wierzytelności skarżący nie zarachował uprzednio do przychodów należnych, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f. nie może ona stanowić kosztu uzyskania przychodów oraz że zastawnik nie mógł przenieść na skarżącego praw licencyjnych, których nie posiadał – niezależnie od tego, że ich nabycie z zastawu rejestrowego, podobnie jak nabycie udziałów spółki kapitałowej w likwidacji, nie miało ekonomicznego uzasadnienia i nie stanowiło wydatku poniesionego w celu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1. art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, tym samym uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2. art. 23 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f. przez błędną interpretację skutkującą niezaliczeniem umorzonych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w roku 2012;

3. art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną interpretację, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie dokumentacji technicznej;

4. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie i błędną interpretację w zakresie uznania zawyżenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących użytkowania praw z udziałów oraz praw autorskich (licencyjnych) i art. 551 ustawy z dnia 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: K.c.) przez błędną interpretację w zakresie zbycia zorganizowanego przedsiębiorstwa.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że błędne jest uznanie, jakoby skarżący nie ustanowił pełnomocnika, któremu powinno być doręczone zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 3/18 wynika, że obowiązek doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi istnieje, gdy strona miała pełnomocnika czy to w postępowaniu kontrolnym, czy podatkowym. Ponadto organy skarbowe nadużyły środka w postaci wszczęcia postępowania karno-skarbowego, gdyż miało to miejsce na 16 dni przed upływem terminu przedawnienia, a także dlatego, że nie podjęto żadnej czynności świadczącej o prowadzeniu tego postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Podniósł, że ustanowienie pełnomocnika do kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia pełnomocnictwa do postępowania podatkowego, a z uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 3/18 wynika, ze chodzi w niej o czas ustanowienia pełnomocnika, a nie zakres określony dokumentem pełnomocnictwa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W szczególności nietrafny jest zarzut naruszenia art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jakkolwiek bowiem w uchwale z dnia 18.03.2019 r. (I FPS 3/18) stwierdzono, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony, niemniej chodzi tu o pełnomocnika reprezentującego podatnika w dacie dokonywania czynności przewidzianej w art. 70c O.p., a nie pełnomocnika, który reprezentował podatnika na poprzednim etapie postępowania, ale jego umocowanie już wygasło. Innymi słowy, pełnomocnik reprezentujący podatnika w postępowaniu kontrolnym winien być adresatem omawianego zawiadomienia, jeżeli doręczane jest ono w trakcie postępowania kontrolnego. Natomiast jeżeli zawiadomienie doręczane jest już w trakcie postępowania podatkowego, jego adresatem winien być pełnomocnik reprezentujący podatnika w tym postępowaniu. Jeżeli zatem podatnik ustanowił pełnomocnika do reprezentowania go tylko w postępowaniu kontrolnym i nie przedłużył udzielonego umocowania również na postępowanie podatkowe, wystosowane już w trakcie postępowania podatkowego zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego winno być doręczane bezpośrednio podatnikowi, gdyż w tym momencie nie jest on już reprezentowany przez pełnomocnika; zarazem nieuprawnione jest oczekiwanie, że zawiadomienie zostanie doręczone pełnomocnikowi "historycznemu", reprezentującemu podatnika na wcześniejszym etapie postępowania, ale który swe umocowanie już utracił.

Skoro zatem skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika tylko na etapie postępowania kontrolnego, ale nie był reprezentowany na etapie postępowania podatkowego, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wystosowane już w trakcie postępowania podatkowego powinno zostać doręczone bezpośrednio skarżącemu, a nie osobie, która wprawdzie reprezentowała go na wcześniejszym etapie postępowania, ale jej umocowanie do reprezentowania go już wygasło. Zawiadomienie doręczone bezpośrednio skarżącemu odpowiadało zatem wymogom określonym w art. 70c O.p. i wywołało skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; zawiadomienie doręczone byłemu pełnomocnikowi skarżącego byłoby prawnie nieskuteczne.

Zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego został podniesiony przez skarżącego dopiero w skardze kasacyjnej. Jakkolwiek na mocy art. 134 P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, niemniej nie sposób zasadnie i skutecznie zarzucić Wojewódzkiemu Sądowi Wojewódzkiemu w Gliwicach, że wskazanego aspektu sprawy nie zbadał.

Po pierwsze, o dopuszczalności badania sprawy przez sąd administracyjny także w aspekcie oceny, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny przesądził dopiero w uchwale z dnia 24.05.2021 r. (I FPS 1/21), podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w niniejszej sprawie wyrokował dnia 7.07.2020 r., kiedy uprawnienie sądu administracyjnego do takiej oceny budziło zasadnicze wątpliwości prawne (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24.11.2016 r., I FSK 759/15, czy z dnia 9.11.2018 r., I FSK 2149/16).

Po drugie, chociaż wspomniana uchwała odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed dniem wydania uchwały), nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnoskarbowego; rolą sądu administracyjnego jest wprawdzie każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpoznawanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, niemniej dopiero w sytuacjach wątpliwych możliwe jest skuteczne czynienie organowi odwoławczemu zarzutu niewyjaśnienia tej kwestii w uzasadnieniu decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.05.2022 r., I FSK 96/22). Z kolei jako okoliczności mogące rodzić uzasadnione podejrzenie instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnoskarbowego dla spowodowania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego można wskazać: bliski upływ terminu przedawnienia, czasową korelację między czynnościami organu podatkowego i wszczęciem postępowania karnego, brak aktywności organu prowadzącego postępowanie karne (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.10.2022 r., I FSK 929/22).

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy wskazać na nietrafność powoływania się skarżącego już na pierwszą z wymienionych okoliczności, a więc bliski upływ terminu przedawnienia, ponieważ ze względu na wcześniejsze zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego (art. 70 § 6 pkt 2 O.p.), termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego za rok 2012 - a więc także termin przedawnienia możliwości orzekania o wysokości straty (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6.11.2017 r., II FPS 3/17) – nie upływał z końcem grudnia 2018 r., ale dopiero we wrześniu roku 2019. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego w grudniu 2018 r. nie pozostawało więc w korelacji z bliskim upływem terminu przedawnienia.

Po trzecie, procesowa skuteczność zarzutu zaniechania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zbadania z urzędu kwestii ewentualnej instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest zależna od przytoczenia adekwatnej do tego zarzutu podstawy kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje bowiem sprawę zasadniczo w granicach skargi kasacyjnej, które to granice wyznaczają przytoczone podstawy kasacyjne (art. 183 § 1 w związku z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Dlatego też przeprowadzenie w rozpoznawanej sprawie oceny braku zajęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowiska co do ewentualnej instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, zwłaszcza wobec braku podniesienia stosownego zarzutu w skardze do tego Sądu, uzależnione jest od przytoczenia przez skarżącego odpowiedniej podstawy kasacyjnej w skardze kasacyjnej – na przykład w postaci zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. przez zaniechania zbadania sprawy w jej granicach lub naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nienależyte uzasadnienie podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia. Brak przytoczenia takich podstaw kasacyjnych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej wyklucza możliwość merytorycznego odniesienia się przez sąd kasacyjny do zarzutu zaniechania dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny z urzędu oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów ustawy podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności za wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne. Ponieważ umorzonych wierzytelności, które skarżący rozpoznał jako koszty uzyskania przychodów, wcześniej nie zarachował jako przychodów należnych, na mocy art. 23 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f. kosztów uzyskania przychodów stanowić one nie mogą; taka wykładnia przepisu nie może być uznana za błędną.

Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych, niż wymienione w lit. a (a więc innych, niż grunty lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Nabyta przez skarżącego dokumentacja techniczna nie została zakwalifikowana jako środek trwały, ale jako towar handlowy. Wydatek na jej nabycie mógł zatem stanowić koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem ujęcia tej dokumentacji jako towaru w remanencie. Skoro skarżący jednak tego nie uczynił, brak podstaw do rozpoznania omawianego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów. Taki wniosek pozostaje zresztą bez związku z prawidłowością wykładni przepisu przytoczonego jako podstawa kasacyjna, również z tego względu świadcząc o bezzasadności zarzutu.

Wreszcie, nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 551 K.c. w zakresie uznania zawyżenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących użytkowania praw z udziałów oraz praw autorskich (licencyjnych), a to przez błędną ich interpretację w zakresie zbycia zorganizowanego przedsiębiorstwa. Również ten zarzut nie jest adekwatny do przesłanki rozstrzygnięcia podatkowego, którą stanowiła konstatacja, że wydatki na nabycie wymienionych praw nie mają uzasadnienia ekonomicznego i nie wykazują związku z uzyskaniem przychodów. Ponieważ na mocy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, w sytuacji, gdy wydatki poniesione przez skarżącego nie mogą być uznane za poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, nie mogą także stanowić kosztu uzyskania przychodów. Taka wykładnia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest prawidłowa i nie prowadzi do błędnego zastosowania tego przepisu. Z kolei odnoszenie zarzutu do cywilistycznej definicji przedsiębiorstwa nie wykazuje związku z możliwością prawnopodatkowej kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodów.

Ze względu na brak stosownego zarzutu, jak również ze względu na wypowiedź Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w prawomocnym wyroku z dnia 11.07.2017 r. (l SA/GI 380/17), Naczelny Sąd Administracyjny nie ocenił sprawy w aspekcie wpływu wynikającego z art. 234 O.p. zakazu rozstrzygania na niekorzyść strony odwołującej się na możliwość obniżenia wysokości straty w decyzji wydanej w następstwie uwzględnienia przez organ odwoławczy odwołania wniesionego przez podatnika.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony, co przesądza o jej oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od skarżącego na rzecz organu administracji publicznej kwotę 480 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną i udział w rozprawie radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji.

SNSA SNSA SNSA

Jan Grzęda Jan Rudowski Tomasz Zborzyński (spr.)