Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 47/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6539 Inne o symbolu podstawowym 653
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2014 nr 187 poz 1 art. 2 ust. 18 lit. a
law: Rozporządzenie Komisji (UE) NR 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w  zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu
article: art. 396 § 1 i § 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1526
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - t.j.
article: art. 46 ust. 5
journal: Dz.U. 2021 poz 217
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - t.j.
article: art. 48a ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 573
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek (spr.) Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia del. NSA Anna Apollo po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2022 r. sygn. akt V SA/Wa 5209/21 w sprawie ze skargi A na decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia 27 września 2021 r. nr DRP.WPAIII.411.2051.2021.MWY L.dz.47555.02Y3487E5 w przedmiocie miesięczne dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji, WSA) wyrokiem z 26 sierpnia 2022 r., sygn. akt V SA/Wa 5209/21, uwzględniając skargę A (dalej: skarżąca, Spółka), uchylił decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: Prezes PFRON, organ) z 27 września 2021 r. w przedmiocie ustalenia wysokości dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za maj 2021 r. i zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Prezes PFRON, a zaskarżając wyrok w całości zarzucił mu:

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) błędną wykładnię art. 2 pkt 18 lit. a) rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i art. 108 Traktatu (Dz.Urz.UE.L.187.1 z 26 czerwca 2014 r., dalej: rozporządzenie Komisji (UE) 651/2014 lub rozporządzenie) w zw. z art. 396 § 1 i 4 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2020.1526 ze zm., dalej: K.s.h.), art. 46 ust. 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U.2021.217 ze zm., dalej: ustawa o rachunkowości) w zw. z poz. Pasywa lit. A i B załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości poprzez uznanie, że z treści przepisu rozporządzenia wynika wprost możliwość uwzględnienia w stratach rezerw na zobowiązania (pomniejszenia strat o tego typu rezerwy);

choć pojęcie rezerw w rozumieniu art. 2 pkt 18 lit. a) rozporządzenia oznacza wyłącznie środki własne, o czym świadczy zwrot: "rezerw i innych środków własnych" a takiego charakteru nie mają rezerwy w rozumieniu polskiego prawa tworzone na przyszłe zobowiązania, które są pewne lub wysoce prawdopodobne, stanowiące fundusz obcy, a nie własny (środki własne), pojęcie rezerw w rozumieniu tego przepisu unijnego należy odnieść wyłącznie do środków stanowiących kapitał (fundusz) własny, w szczególności kapitału zakładowego, rezerwowego, zapasowego oraz z aktualizacji wyceny. Przepis unijny posługuje się pojęciem rezerwy w innym znaczeniu niż czyni to polski ustawodawca w ustawie o rachunkowości. Normodawca unijny używa zwrotu rezerwy w znaczeniu: zapasy w postaci funduszy własnych (takich jak kapitał rezerwowy, zapasowy oraz z aktualizacji wyceny). Świadczy o tym bezpośrednio sformułowanie: "rezerwy i inne środki własne przedsiębiorstwa", natomiast w ustawie o rachunkowości nie dokonano wiernego tłumaczenia pojęcia użytego w poz. Pasywa lit. B załącznika 1, zbieżność występuje wyłącznie w nazwie, a nie w znaczeniu pojęcia rezerwy stworzonego dla dwóch różnych systemów prawnych: krajowego i unijnego oraz dla dwóch różnych dziedzin: rachunkowości i pomocy publicznej.

2) niewłaściwe zastosowanie poprzez pominięcie, tj. niezastosowanie art. 2 pkt 18 lit. a) rozporządzenia w zw. z art. 35d ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 ustawy o rachunkowości, z których to przepisów ustawy wynika, że rezerwy są tworzone na przyszłe zobowiązania, które są pewne lub wysoce prawdopodobne, a powstanie tych zobowiązań, które również mogą generować straty, zmniejsza rezerwy, nielogiczne jest więc pokrywanie tymi kwotami kwot istniejących już strat – zwłaszcza, że normodawca unijny nakazuje pominąć środki w funduszach obcych w ustaleniu realnej kwoty strat po ich pokryciu za pomocą wyłącznie środków (funduszy) własnych;

3) niewłaściwe zastosowanie poprzez pominięcie, tj. niezastosowanie art. 2 pkt 18 lit. a) rozporządzenia, art. 58 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/1132 z 14 czerwca 2017 r. w sprawie niektórych aspektów prawa spółek (Dz.Urz.UE.L.2017.169. 46 ze zm.) i art. 48a ust. 2 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U.2021.573 ze zm., dalej: ustawa o rehabilitacji) w zw. z art. 233 § 1 K.s.h., choć wymieniony przepis Kodeksu jest w pełni zsynchronizowany z treścią rozwiązań unijnych i stanowi wyraz dostosowania polskiego ustawodawstwa do treści prawa unijnego;

gdyby zaś Sąd dokonał subsumpcji stanu faktycznego do wskazanych przepisów – które przecież zgodnie z wymogami prawa unijnego nie mogą być rozbieżne i są ze sobą ściśle zsynchronizowane – doszedłby do wniosku, że jeżeli bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą określoną wysokość wyłącznie funduszu własnego (po wykluczeniu rezerw na zobowiązania) Spółka jest w trudnej sytuacji ekonomicznej w rozumieniu prawa unijnego, co wymaga podjęcia decyzji co do istnienia Spółki i wykluczona jest pomoc publiczna na zasadach określonych w art. 26a ust. 1 pkt 1-3 ustawy o rehabilitacji;

4) błędną wykładnię art. 2 pkt 18 lit. a) rozporządzenia w zw. z art. 396 § 1 i 4 K.s.h. oraz art. 48a ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji podczas gdy normodawca nakazuje odjąć straty od środków własnych, czyli pomija tzw. fundusz obcy. W konsekwencji nie można uznać, że organ powinien uwzględnić rezerwy "na zobowiązania"; pozycja bilansowa "rezerwy na zobowiązania" w rozumieniu ustawy o rachunkowości nie wchodzi bowiem w skład funduszu własnego Spółki;

5) niewłaściwe zastosowanie poprzez pominięcie, tj. niezastosowanie art. 2 pkt 18 lit. a) rozporządzenia w zw. z art. 46 ust. 5 ustawy o rachunkowości w zw. z poz. Pasywa lit. A i B załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, choć art. 2 pkt 18 lit. a) rozporządzenia mówi o środkach własnych, a ustawa o rachunkowości w załączniku nr 1 dostosowanym do wymogów unijnych wyraźnie precyzuje, co we wzorze bilansu stanowi środki własne, tj. fundusz własny, wskazując, że pod pojęciem kapitału (funduszu) własnego, czyli środków własnych należy rozumieć:

"Pasywa

A. Kapitał (fundusz) własny

I. Kapitał (fundusz) podstawowy

II. Kapitał (fundusz) zapasowy, w tym:

[pic] nadwyżka wartości sprzedaży (wartości emisyjnej) nad wartością nominalną udziałów (akcji).

III. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, w tym:

- z tytułu aktualizacji wartości godziwej.

IV. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe, w tym: [pic]

- tworzone zgodnie z umową (statutem) spółki

- na udziały (akcje) własne.

V. Zysk (strata) z lat ubiegłych.

VI. Zysk (strata) netto.

VII. Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna)";

funduszu własnego nie stanowią natomiast rezerwy wymienione w poz. B wzoru bilansu. Z treści załącznika do ustawy o rachunkowości jednoznacznie wynika, że pasywa to źródło finansowania składników aktywów, czyli majątku jednostki. Z treści załącznika 1 poz. Pasywa lit. A i B jednoznacznie wynika, że najogólniej pasywa dzielą się na kapitały/fundusze własne oraz kapitały/fundusze obce, czyli zobowiązania i "rezerwy na zobowiązania". W konsekwencji kapitały/fundusze obce, w tym rezerwy na zobowiązania nie mogą być uznane za środki własne w rozumieniu art. 2 pkt 18 lit. a) rozporządzenia.

[pic]Nadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 K.p.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oparcie orzeczenia na ustaleniach stanu faktycznego korzystnych tylko i wyłącznie dla skarżącej bez precyzyjnego umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie. Sąd powinien dokładnie i precyzyjnie wykazać błędy organu w rozumowaniu lub w dokonanej ocenie, trudno natomiast uznać, że cel ten został osiągnięty w sytuacji, gdy Sąd podważa ustalenia organu, nie precyzując, na czym te ustalenia powinny polegać, gdyż nie wyjaśnia, co zdaniem Sądu należy rozumieć pod pojęciem "uwzględnienia rezerw", powołując się na konieczność "odliczenia od rezerw". W konsekwencji Sąd nie wskazał adresatowi w sposób jasny, czy "uwzględniając rezerwy" w związku z koniecznością "odliczenia od rezerw" organ powinien zsumować kwoty kapitału zakładowego oraz rezerw na zobowiązania, a następnie odjąć od tak uzyskanej sumy kwotę strat i porównać wynik takiego rachunku z wartością połowy subskrybowanego kapitału zakładowego, czy też zastosować inną metodę ustalenia wysokości strat, tj. odjąć od strat (których [pic]przyczyną mogą być również niespłacone zobowiązania) rezerwy utworzone na pokrycie innych, spodziewanych lub co najmniej prawdopodobnych zobowiązań.

W oparciu o powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. [pic]

Argumenty na poparcie zasadności zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 182 § 2 i § 3 p.p.s.a., ponieważ skarżący kasacyjnie organ zrzekł się rozprawy, a druga strona – Spółka w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej nie zajęła stanowiska w tej kwestii.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Zarzuty skargi kasacyjnej można oprzeć, zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo formułując zarzuty, skarżący kasacyjnie powinien jasno wskazać, na której podstawie kasacyjnej opiera zarzuty, w szczególności czy podnosi naruszenie przepisów prawa materialnego, czy postępowania. Jeżeli zarzuty zostały określone w oparciu o pierwszą podstawę kasacyjną, należy również precyzyjnie wskazać, czy naruszenie nastąpiło poprzez błędną wykładnię przepisu czy jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wykazać, jaką interpretację (rozumienie) przepisu przyjął Sąd w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka jest, zdaniem skarżącego kasacyjnie, prawidłowa. Naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. gdy stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w obowiązującej normie prawnej. Strona zobowiązana jest więc do wskazania, dlaczego przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przepis nie "przystaje" do przepisu, stanowiącego podstawę orzekania. Opierając zarzuty na drugiej podstawie kasacyjnej, strona zobowiązana jest nie tylko wykazać, na czym polegało to naruszenie lecz również, jaki mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy.

W przypadku skargi kasacyjnej - będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia - czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią. Określenie podstaw zaskarżenia, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., sprecyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie w drodze racjonalnej argumentacji prawniczej, determinuje bowiem zakres zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym, co w konsekwencji wpływa na zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przedstawienie warunków materialnych skargi kasacyjnej jest w niniejszej sprawie niezbędne z uwagi na wadliwie skonstruowane zarzuty z pkt 2, 3 i 5 petitum skargi kasacyjnej. Zwrot "niewłaściwe zastosowanie poprzez pominięcie, tj. niezastosowanie art. 2 pkt 18 lit. a rozporządzenia w związku z (...)" może odnosić się do organu stosującego lub niestosującego wskazany przepis prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji nie stosuje prawa lecz ocenia, czy organ je prawidłowo zastosował, po uprzednim jego prawidłowym zinterpretowaniu. W istocie skarżący kasacyjnie organ kwestionuje dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię art. 2 pkt 18 lit. a rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014.

Należy zaznaczyć, że skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji NSA zasadniczo w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty procesowe. Konieczność zachowania tej kolejności oceny zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że prawidłowe odniesienie się do zarzutów związanych z naruszeniem prawa materialnego jest możliwe tylko w sytuacji, gdy w postępowaniu kasacyjnym zostanie stwierdzone, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości albo, że nie został skutecznie zakwestionowany w skardze kasacyjnej. Tak określony porządek oceny zarzutów kasacyjnych nie może być zachowany wówczas, gdy między zarzutami procesowymi i materialnymi zachodzi taki związek, że zarzuty podnoszące naruszenie prawa materialnego są nierozerwalnie złączone z zarzutami procesowymi, bo te drugie są pochodną lub konsekwencją pierwszych.

W rozpatrywanej sprawie ścisłe powiązanie zarzutów procesowych z zarzutami naruszenia prawa materialnego wynika ze sposobu sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej. Zaś przedmiotem sporu jest nie tyle stan faktyczny lecz interpretacja przepisów prawa materialnego i w ustalonym stanie faktycznym sprawy ich zastosowanie. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpozna zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W pkt 1 petitum skargi kasacyjnej skarżący kasacyjnie organ zarzucił błędną wykładnię art. 2 pkt 18 lit. a) rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 w zw. z art. 396 § 1 i 4 K.s.h., art. 46 ust. 5 ustawy o rachunkowości w zw. z poz. Pasywa lit. A i B załącznika nr 1 do tej ustawy poprzez uznanie, że z treści przepisu rozporządzenia wynika wprost możliwość uwzględnienia w stratach rezerw na zobowiązania (pomniejszenia strat o tego typu rezerwy); choć pojęcie rezerw w rozumieniu art. 2 pkt 18 lit. a) rozporządzenia oznacza wyłącznie środki własne, o czym świadczy zwrot: "rezerw i innych środków własnych" a takiego charakteru nie mają rezerwy w rozumieniu polskiego prawa tworzone na przyszłe zobowiązania, które są pewne lub wysoce prawdopodobne, stanowiące fundusz obcy, a nie własny (środki własne), pojęcie rezerw w rozumieniu tego przepisu unijnego należy odnieść wyłącznie do środków stanowiących kapitał (fundusz) własny, w szczególności kapitału zakładowego, rezerwowego, zapasowego oraz z aktualizacji wyceny. Przepis unijny posługuje się pojęciem rezerwy w innym znaczeniu niż czyni to polski ustawodawca w ustawie o rachunkowości. Normodawca unijny używa zwrotu rezerwy w znaczeniu: zapasy w postaci funduszy własnych (takich jak kapitał rezerwowy, zapasowy oraz z aktualizacji wyceny). Świadczy o tym bezpośrednio sformułowanie: "rezerwy i inne środki własne przedsiębiorstwa", natomiast w ustawie o rachunkowości nie dokonano wiernego tłumaczenia pojęcia użytego w poz. Pasywa lit. B załącznika 1, zbieżność występuje wyłącznie w nazwie, a nie w znaczeniu pojęcia rezerwy stworzonego dla dwóch różnych systemów prawnych: krajowego i unijnego oraz dla dwóch różnych dziedzin: rachunkowości i pomocy publicznej.

W ocenie Spółki przy ustalaniu wielkości utraty subskrybowanego kapitału zakładowego w efekcie zakumulowanych strat należy uwzględnić także rezerwy na przyszło zobowiązania i dopiero wówczas, gdy w wyniku odliczenia od rezerw (i wszystkich innych elementów uznawanych za część środków własnych przedsiębiorstwa) zakumulowanych strat powstaje ujemna skumulowana kwota, która przekracza połowę subskrybowanego kapitału zakładowego, można mówić o spółce znajdującej się w trudnej sytuacji.

Stosownie do treści art. 68ge ustawy o rehabilitacji "Pomoc publiczna udzielana na podstawie art. 26, art. 26a, art. 26d, art. 32 i art. 41 może być udzielana pracodawcom w trudnej sytuacji ekonomicznej jako pomoc publiczna, mająca na celu zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarce, o której mowa w Sekcji 3.1 komunikatu Komisji - Tymczasowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki w kontekście trwającej epidemii COVID-19 (2020/C 91 I/01) (Dz.Urz.UE.C 91I z 20.03.2020, str. 1), zgodnie z warunkami zawartymi w komunikacie Komisji.". Natomiast z komunikatu wynika m.in., że pomoc nie może być przyznawana przedsiębiorstwom, które w dniu 31 grudnia 2019 r. znajdowały się już w trudnej sytuacji (w rozumieniu ogólnego rozporządzenia w sprawie wyłączeń grupowych) – sekcja 3.1 pkt 22 lit. c Komunikatu Komisji.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 lit. a rozporządzenia Komisji nr 651/2014 przedsiębiorstwo znajdujące się w trudnej sytuacji oznacza przedsiębiorstwo, wobec którego zachodzi następująca okoliczność: w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (innej niż MŚP, które istnieje od mniej niż trzech lat lub, do celów kwalifikowalności pomocy na finansowanie ryzyka, MŚP w okresie siedmiu lat od daty pierwszej sprzedaży komercyjnej, które kwalifikuje się do inwestycji w zakresie finansowania ryzyka w następstwie przeprowadzenia procedury due diligence przez wybranego pośrednika finansowego), w przypadku gdy ponad połowa jej subskrybowanego kapitału zakładowego została utracona w efekcie zakumulowanych strat. Taka sytuacja ma miejsce, gdy w wyniku odliczenia od rezerw (i wszystkich innych elementów uznawanych za część środków własnych przedsiębiorstwa) zakumulowanych strat powstaje ujemna skumulowana kwota, która przekracza połowę subskrybowanego kapitału zakładowego. Do celów niniejszego przepisu "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" odnosi się w szczególności do rodzajów jednostek podanych w załączniku I do dyrektywy 2013/34/UE 49, a "kapitał zakładowy" obejmuje, w stosownych przypadkach, wszelkie premie emisyjne.

Wobec powyższego istota spornego zagadnienia sprowadza się do prawidłowej wykładni art. 2 pkt 18 lit. a rozporządzenia Komisji 651/2014, a mianowicie do ustalenia czy rezerwy na przyszłe zobowiązania powinny być uwzględniane wraz z kapitałem zapasowym jako majątek Spółki, od którego należy odliczyć zakumulowane straty, czy też nie. Zdaniem skarżącego kasacyjnie organu rezerw tych nie należy uwzględniać podczas ustalania trudnej sytuacji ekonomicznej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 18 lit. a rozporządzenia Komisji 651/2014, zaś w ocenie Spółki i Sądu pierwszej instancji rezerwy te powinny być uwzględnione podczas ustalania sytuacji ekonomicznej Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 27 stycznia 2023 r., sygn. akt I GSK 1122/22 (publ. CBOSA), w którym stwierdzono, że istotna dla rozstrzygnięcia sprawy jest ta część przepisu art. 2 pkt 18 lit. a rozporządzenia Komisji 651/2014, która wyjaśnia, kiedy zachodzi sytuacja, gdy ponad połowa subskrybowanego kapitału zakładowego spółki zostaje utracona w efekcie zakumulowanych strat. Prawodawca unijny w tym zakresie w zdaniu drugim powołanego przepisu wskazuje, że "Taka sytuacja ma miejsce, gdy w wyniku odliczenia od rezerw (i wszystkich innych elementów uznawanych za część środków własnych przedsiębiorstwa) zakumulowanych strat powstaje ujemna skumulowana kwota, która przekracza połowę subskrybowanego kapitału zakładowego". Powołany przepis wprost wskazuje na uwzględnienie w tym rachunku po stronie majątku spółki rezerw.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że już w swym orzecznictwie, zapadłym na tle odpowiednika omawianego przepisu obowiązującego na gruncie wcześniejszego rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008, wskazywano na taki sam sposób rozumienia omawianej regulacji. Przykładowo w wyroku z 29 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 1896/15, LEX nr 2305810 skonstatował, że poprawna wykładnia art. 48a ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji musi nawiązywać do sposobu rozumienia utraty kapitału o jakiej stanowią przepisy unijne, bo stwierdzenie utraty kapitału w ich rozumieniu daje podstawę do przyjęcia, że przedsiębiorstwo jest zagrożone, a ten stan wyklucza możliwość udzielenia pomocy o jaką wnioskowała Spółka. "Utrata kapitału" musi być łączona z przepisami regulującymi kwestie rachunkowe, obowiązującymi w działalności danego przedsiębiorcy. Z tego też powodu nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że utworzenie przez spółkę rezerwy, ze względu na charakter takiego działania, jest utratą kapitału, bo przecież kapitał pozostaje w dyspozycji przedsiębiorcy, jak wskazuje także w niniejszej sprawie Spółka i prawnie nie jest on powiązany z konkretnymi zobowiązaniami. Utworzenie rezerwy jest połączone z perspektywą zaspokojenia określonych zobowiązań, tyle tylko że odsuniętych w czasie, zatem nie obciąża kapitału (zob. także, np. wyrok NSA z 29 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 1080/15, LEX nr 2305809, jak również wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 1050/15, LEX nr 2253814, wyrok NSA z 8 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 1199/16, LEX nr 2414465).

Wprawdzie dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia odnosiła się do wcześniejszego rozporządzenia unijnego, tj. rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. ogólnego rozporządzenia w sprawie wyłączeni blokowych (Dz.Urz.WE.L.214 z 9 sierpnia 2008 r., str. 3), jednakże przepisy dotyczące przedsiębiorstwa zagrożonego i obliczania utraty co najmniej połowy zarejestrowanego kapitału (obecnie rozporządzenie posługuje się terminem subskrybowany kapitał), są w zasadzie analogiczne w obecnie obowiązującym rozporządzeniu. W art. 1 ust. 6 lit. c tego wcześniejszego rozporządzenia prawodawca unijny wskazał, że niniejsze rozporządzenie nie ma zastosowania do pomocy dla zagrożonych przedsiębiorstw. W art. 1 ust. 7 lit. a stwierdził zaś, że dla celów ust. 6 lit. c), MŚP uważa się za zagrożone przedsiębiorstwo, jeżeli spełnia następujące warunki: w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - jeżeli ponad połowa jej zarejestrowanego kapitału została utracona, w tym ponad jedna czwarta w okresie poprzedzających 12 miesięcy.

Tożsame rozumienie ww. art. 2 pkt 18 lit. a rozporządzenia zostało także zaakceptowane w wyroku NSA z 25 listopada 2021 r., sygn. akt I GSK 893/21 (publ. CBOSA). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wprost stwierdził, że "zasadnie też WSA stwierdził odwołując się do treści art. 2 pkt 18 lit. a rozporządzenia 651/2014, że z powołanego przepisu z jego zdania drugiego wprost wynika konieczność uwzględnienia rezerw, gdyż przepis ten wskazuje, że utrata ponad połowy subskrybowanego kapitału ma miejsce w wypadku "gdy w wyniku odliczenia od rezerw (i wszystkich innych elementów uznawanych za część środków własnych przedsiębiorstwa) zakumulowanych strat powstaje ujemna skumulowana kwota, która przekracza połowę subskrybowanego kapitału zakładowego".

Wreszcie wykładnią art. 2 pkt 18 lit. a rozporządzenia zajmował się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z 27 stycznia 2022 r. C-347/20 stwierdził, że art. 2 pkt 18 lit. a rozporządzenia 651/2014 uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i art. 108 TFUE należy interpretować w ten sposób, że w celu ustalenia, czy spółka znajduje się "w trudnej sytuacji" w rozumieniu tego przepisu, wyrażenie "subskrybowany kapitał zakładowy" należy rozumieć jako odnoszące się do wszystkich wkładów, które obecni lub przyszli wspólnicy lub akcjonariusze danej spółki wnieśli lub nieodwołalnie zobowiązali się wnieść. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazał, że w świetle wskazówek zawartych w komunikacie Komisji cel określony w motywie 14 rozporządzenia i związane z nim kryterium ustanowione w art. 2 pkt 18 lit. a) rozporządzenia należy interpretować w ten sposób, że zmierzają one do oceny zdolności danej spółki do kontynuowania działalności w perspektywie krótko - lub średnioterminowej (teza 49). Analiza tego kryterium wymaga zatem uwzględnienia wszystkich wkładów, które wspólnicy lub akcjonariusze zobowiązali się nieodwołalnie wnieść. Nawet jeśli bowiem wkłady te nie zostały jeszcze wpłacone, stanowią one, podobnie jak wkłady wpłacone, istotną informację co do zdolności danej spółki do kontynuowania działalności w takiej perspektywie (teza 50).

Z orzeczenia TSUE zatem wynika, że istota art. 2 pkt 18 lit. a rozporządzenia 651/2014 sprowadza się do tego, aby każdorazowo ustalić czy spółka na dzień uprawniający do pomocy posiada zdolność majątkową do kontynuowania prowadzonej działalności. Trybunał przyjął w powołanym orzeczeniu, że w zakres majątku decydującego o możliwości kontynuowania działalności wchodzą także wkłady na kapitał zakładowy, które miały być, a jeszcze nie zostały wniesione. Zatem dotyczy to środków majątkowych, których spółka nie objęła jeszcze w posiadanie, którymi jeszcze nie dysponuje.

W wyroku tym Trybunał jeszcze wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE zarówno względy jednolitego stosowania prawa Unii, jak i zasady równości wskazują na to, że treści przepisu prawa Unii, który nie zawiera żadnego wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich dla określenia jego znaczenia i zakresu, należy zwykle nadać w całej Unii wykładnię autonomiczną i jednolitą. Ponadto ustalenie znaczenia i zakresu pojęć, których definicji prawo Unii nie zawiera, powinno być dokonywane zgodnie z ich zwyczajowym znaczeniem w języku potocznym, przy jednoczesnym uwzględnieniu kontekstu, w którym są one użyte, i celów uregulowania, którego są częścią (zob. podobnie w szczególności wyrok z 17 grudnia 2020 r., BAKATI PLUS, C-656/19, EU:C:2020:1045, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo) (teza 42).

Mając zatem na względzie powyższe wskazanie Trybunału, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy odwołać się do języka potocznego w zakresie ustalenia znaczenia pojęć zawartych w art. 2 ust. 18 lit. a rozporządzenia 651/2014, które mają decydujące znaczenie dla ustalenia treści tej regulacji. Według słownika języka polskiego "rezerwa" – to kapitał zapasowy w przedsiębiorstwie przeznaczony na pokrycie ewentualnych strat (por. E. Sobol red., Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 841). Pojęcie "środki" oznacza pieniądze i inne zasoby materialne; finansowe (por. E. Sobol red., op. cit., s. 1009). Pojęcie "własny" oznacza zaś - należący do tego o kim mowa, także pochodzący od tego o kim mowa (por. E. Sobol red., op. cit., s. 1136). Zatem rezerwa w rozumieniu art. 2 ust. 18 lit. a rozporządzenia, to kapitał zapasowy w przedsiębiorstwie przeznaczony na pokrycie ewentualnych strat, są to zasoby materialne stanowiące własność przedsiębiorstwa (spółki). Ten kapitał pozostaje w dyspozycji spółki. Utworzenie rezerwy jest połączone z perspektywą zaspokojenia określonych zobowiązań, jednak odsuniętych w czasie, nie obciąża zatem kapitału. Nie można mówić, że te środki zostały utracone, gdy na dzień uprawniający do pomocy są one we władaniu przedsiębiorcy i zasilają jego majątek.

NSA w omawianym wyroku wskazał także, że art. 2 pkt 18 lit. a rozporządzenia, w świetle tego co powiedział Trybunał, należy interpretować przy wykorzystaniu języka potocznego, z uwzględnieniem kontekstu, w którym pojęcia w nim zawarte zostały użyte i celów uregulowania. Podkreślił, że omawiany przepis jest regulacją, która ze względu na trudną sytuację przedsiębiorstwa (zagrożenie upadłością), stanowi przesłankę do odmowy udzielenia pomocy publicznej. Jego celem jest uniemożliwienie uzyskania pomocy publicznej podmiotom, które są zagrożone upadłością. Zatem przepisy te należy wykładać z uwzględnieniem regulacji upadłościowych.

W myśl art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe (Dz.U.2022.1520 ze zm.) dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 4 tej ustawy do zobowiązań pieniężnych, o których mowa w ust. 2, nie wlicza się zobowiązań przyszłych, w tym zobowiązań pod warunkiem zawieszającym oraz zobowiązań wobec wspólnika albo akcjonariusza z tytułu pożyczki lub innej czynności prawnej o podobnych skutkach, o których mowa w art. 342 ust. 1 pkt 4. Natomiast z art. 11 ust. 5 tego aktu normatywnego wynika, że domniemywa się, że zobowiązania pieniężne dłużnika przekraczają wartość jego majątku, jeżeli zgodnie z bilansem jego zobowiązania, z wyłączeniem rezerw na zobowiązania oraz zobowiązań wobec jednostek powiązanych, przekraczają wartość jego aktywów, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące.

Do zobowiązań, które mają wpływ na niewypłacalność przedsiębiorcy nie wlicza się zobowiązań przyszłych (art. 11 ust. 4 ww. ustawy). Nie uwzględnia się również w tym zakresie rezerw na zobowiązania (art. 11 ust. 5 ww. ustawy). Powołane przepisy prawa krajowego, w ocenie NSA, potwierdzają tezę, że utworzone rezerwy na przyszłe zobowiązania stanowią majątek spółki, który nie został utracony, jest dalej w dyspozycji przedsiębiorstwa i może służyć jako przeciwwaga dla wymagalnych już zobowiązań spółki.

W świetle powyższego, zwłaszcza zaś przytoczonej wyżej tezy 42 wyroku TSUE , z której jasno wynika, że przy wykładni art. 2 pkt 18a rozporządzenia, który w swej treści nie zawiera odesłania do prawa, dla określenia jego znaczenia i zakresu, należy zwykle nadać, obowiązującą w całej Unii wykładnię autonomiczną i jednolitą.

Zatem nie ma racji skarżący kasacyjnie organ, że przy wykładni art. 2 pkt 18a rozporządzenia należy wziąć pod uwagę przepisy krajowe, tj. art. 396 § 1 i 4 K.s.h. i art. 46 ust. 5 ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 396 § 1 K.s.h. na pokrycie straty należy utworzyć kapitał zapasowy, do którego przelewa się co najmniej 8% zysku za dany rok obrotowy, dopóki kapitał ten nie osiągnie co najmniej jednej trzeciej kapitału zakładowego. Zgodnie zaś z § 4 Statut może przewidywać tworzenie innych kapitałów na pokrycie szczególnych strat lub wydatków (kapitały rezerwowe). Zatem utworzenie rezerwy na pokrycie przyszłych szczególnych wydatków – zobowiązań co do zasady jest dopuszczalne. Zaś uwzględnienie takiej rezerwy jest zgodne z wyżej przedstawiona wykładnią art. 2 pkt 18 lit. a rozporządzenia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 46 ust. 5 ustawy o rachunkowości należy zauważyć, że zawiera on kilka jednostek redakcyjnych - punktów. Skarżący kasacyjnie organ nie wskazał naruszenia którego z punktów zarzuca Sądowi pierwszej instancji. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej i odwołania się w nim do załącznika nr 1 do ustawy można wywieść wniosek, że zarzut dotyczy pkt 1 art. 46 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Przepis ten określa informacje, jakie winny znaleźć się w bilansie Spółki. Jednak, jak już wyżej wskazano, obowiązkowe elementy bilansu, z przyczyn już omówionych, nie podważają wyżej zaprezentowanej wykładni art. 2 pkt 18 lit. a rozporządzenia.

Dlatego zarzut z pkt 1 petitum skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadny.

Z tych samych powodów należało uznać za niezasadny zarzut z pkt 4 petitum skargi kasacyjnej, w którym skarżący kasacyjnie organ zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 pkt 18 lit. a) rozporządzenia w zw. z art. 396 § 1 i 4 K.s.h. oraz art. 48a ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji.

W myśl art. 48a ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji, pomoc ze środków Funduszu nie może zostać udzielona lub wypłacona pracodawcy wykonującemu działalność gospodarczą znajdującemu się w trudnej sytuacji ekonomicznej według kryteriów określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej dotyczących udzielania pomocy publicznej. Kryteria te zostały określone w wyżej omówionym art. 2 pkt 18 lit. a rozporządzenia, którego wykładnię już przedstawiono.

W ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący kasacyjnie Prezes PFRON zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 K.p.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oparcie orzeczenia na ustaleniach stanu faktycznego korzystnych tylko i wyłącznie dla Spółki bez precyzyjnego umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie. Sąd powinien dokładnie i precyzyjnie wykazać błędy organu w rozumowaniu lub w dokonanej ocenie, trudno natomiast uznać, że cel ten został osiągnięty w sytuacji, gdy Sąd podważa ustalenia organu, nie precyzując, na czym te ustalenia powinny polegać, gdyż nie wyjaśnia, co zdaniem Sądu należy rozumieć pod pojęciem "uwzględnienia rezerw", powołując się na konieczność "odliczenia od rezerw".

Najdalej idącym zarzutem jest obraza przez Sąd I instancji treści art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeśli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Oznacza to, że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska, jak i powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Argumentacja uzasadnienia musi umożliwiać stronie zrozumienie racji, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji badając legalność zaskarżonego działania/zaniechania organu, a w przypadku, gdy strona z wyrokiem się nie zgadza, uzasadnienie wyroku musi umożliwić jej merytoryczną polemikę z argumentacją sądu, a sądowi odwoławczemu kontrolę instancyjną (por. np. wyroki NSA z: 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I OSK 1931/11; 27 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1771/06; 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I GSK 1185/07; 17 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 592/08; 10 października 2007 r., sygn. akt II GSK 204/07; 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II GSK 601/10).

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia, jak również, gdy jest ono sporządzone w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (wyrok NSA z 19 września 2018 r., sygn. akt II OSK 63/18, LEX nr 2578626), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Wskazania co do dalszego postępowania w sprawie są logiczną konsekwencją zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji, podzielonej także przez Naczelny Sąd Administracyjny, wykładni art. 2 pkt 18 lit. a rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014. A tego rezultatu Skarżący kasacyjnie organ skutecznie nie podważył. Zatem trafnie Sąd pierwszej instancji nakazał organowi ponowną ocenę tego, czy Spółka spełnia warunki do wypłaty miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za wnioskowany okres z uwzględnieniem zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 2 pkt 28 lit. a rozporządzenia. W konsekwencji z uwzględnieniem rezerwy na przyszłe zobowiązania. Wbrew argumentacji skarżącego kasacyjnie organu sposób dokonywania obliczeń jest klarowny i wynika wprost z treści powołanego przepisu. Zatem należy zsumować wszystkie środki własne przedsiębiorstwa, w tym także rezerwy na przyszłe zobowiązania Spółki. Od tej sumy odjąć zakumulowane straty (a więc straty bieżące i z lat poprzednich). A następnie sprawdzić, czy w ten sposób powstaje ujemna kwota, która przekracza połowę kapitału subskrybowanego.

W konsekwencji chybiona jest także argumentacja skarżącego kasacyjnie organu o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. Po pierwsze, Sąd pierwszej instancji ich nie stosował, a po drugie ich naruszenia nie zarzucił organowi. Zarzucił mu natomiast lakoniczność uzasadnienia decyzji i niedoniesienie się do argumentacji Spółki, tj. naruszenia art. 107 § 3 K.p.a Tego stanowiska Sądu pierwszej instancji skarżący kasacyjnie organ nie zakwestionował żadnym zarzutem.

Ze wskazanych wyżej przyczyn, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.