Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 56/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 1 a ust 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi C. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016-2017 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 5 sierpnia 2019 r., nr SKO.414.1302.2019, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy D. z 30 kwietnia 2019 r., nr BD.3120.11.2018, odmawiającą C. W. (dalej: "Spółka" bądź lub "Skarżąca") stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2016 w kwocie: [...] zł, a za rok 2017 w kwocie: [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że 5 lutego 2018 r. Spółka złożyła wniosek w sprawie stwierdzenia nadpłaty wraz z korektami deklaracji na podatek od nieruchomości za 2016 i 2017 r. W treści wniosku Spółka powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. i stwierdziła, że w odniesieniu do obiektów kontenerowych, w tym kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej, które wypełniają warunki definicyjne dla budynków, pierwszeństwo kwalifikacji ma zaliczenie takich obiektów do budynków, a tym samym zakwalifikowanie stacji redukcyjno-pomiarowej, będącej częścią stacji LNG, jako budowli było nieprawidłowe.

Skorygowane deklaracje wzbudziły wątpliwość organu w zakresie wartości budowli, którą Spółka znacznie zmniejszyła w porównaniu do pierwotnych deklaracji. W związku zaistniałą sytuacją organ podatkowy, postanowieniem z 8 marca 2018 r., dopuścił dowód z oględzin budowli posadowionej na działce nr [...] położonej w obrębie ewidencyjnym K. , z których sporządzono protokół, w którym stwierdzono, że przedmiotem oględzin jest "budowla posadowiona na działce Nr [...]". Podczas oględzin sporządzono dokumentację fotograficzną.

Organ podatkowy po dokonaniu analizy materiału dowodowego sprawy uznał, że obiekt wykazany przez Spółkę w korektach deklaracji i we wniosku o nadpłatę jako budynek wypełniony jest urządzeniami gazowymi w znacznym stopniu, brak jest zatem możliwości wykorzystania go do innych celów, a jego przegrody zewnętrzne stanowią zabezpieczenie urządzeń służących do przesyłu gazu przed czynnikami zewnętrznymi takimi jak dostęp nieuprawnionych osób czy zwierząt.

Decyzją z 13 kwietnia 2018 r., nr BD.3120.11.2018, Wójt Gminy D. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2016 i 2017.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Spółka wniosła odwołanie.

Decyzją z 13 sierpnia 2018 r., nr SKO.414.1274.2018, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie uchyliło zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i sprawę przekazało do ponownego rozpoznania. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji winien ponowić postępowanie dowodowe i jednoznacznie ustalić czy sporna gazowa stacja redukcyjno-pomiarowa ma cechy budynku.

Decyzją z 30 kwietnia 2019 r., nr BD.3120.11.2018 r., Wójt Gminy D. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2016 i 2017.

Organ podatkowy, dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy ustosunkował się do argumentów Samorządowego Kolegium Odwoławczego wskazanych w decyzji z 13 sierpnia 2018 r. W związku z tym, postanowieniem z 17 października 2018 r., organ powołał biegłego z zakresu budownictwa do sporządzenia oceny i określenia kategorii obiektu budowlanego. Na podstawie oględzin biegły z zakresu budownictwa sporządził opinię techniczno-budowlaną dotyczącą kategorii obiektu budowlanego zlokalizowanego na terenie stacji regazyfikacji gazu płynnego LPG znajdującej się na działce [...] w K.. Zdaniem organu, opinia ta jednoznacznie wskazuje, że sporny obiekt budowlany nie jest budynkiem lecz elementem składowym czyli urządzeniem budowlanym pełniącym funkcję ochronną urządzeń pomiarowo-rozdzielczych stacji. Ponadto, biegły zapoznając się z dokumentacją związaną z procesem budowlanym stacji zgazowania ciekłego gazu ziemnego LNG (decyzja o zatwierdzeniu projektu budowlanego i pozwoleniu na budowę oraz zawiadomienie o zakończeniu budowy) stwierdził, że cała inwestycja budowlana (której częścią była sporna stacji) dotyczyła budowy "innej budowli", tj. obiektu - kategoria VIII według załącznika do ustawy Prawo budowlane.

W konsekwencji, organ podatkowy, po przeprowadzeniu ponownego postępowania dowodowego, oraz przeanalizowaniu opinii biegłego i innych dokumentów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie uznając, że należy przyjąć do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartość budowli zadeklarowanych przez podatnika w pierwotnych deklaracjach za rok 2016 i 2017.

Mając powyższe na względzie, decyzją z 30 listopada 2018 r., nr BD.3120.11.2018, Wójt Gminy D. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2016 i 2017.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i postępowania, domagając się zmiany decyzji i stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty, ewentualnie uchylenia decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Decyzją z 1 marca 2019 r., nr SKO.414.39.2019, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie uchyliło ww. decyzję organu I instancji odmawiającą Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2016 i 2017, wskazując przede wszystkim na niespójność opinii biegłego.

Po dopuszczeniu uzupełniającej opinii biegłego oraz dołączeniu innych dowodów, w tym decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę "stacji zgazowania ciekłego gazu ziemnego LNG", decyzją z 30 kwietnia 2019 r., nr BD.3120.11.2018 r., Wójt Gminy D. ponownie odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2016 i 2017.

Po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego przez Spółkę odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie, decyzją z 5 sierpnia 2019 r., nr SKO.414.1302.2019, utrzymało w mocy ww. decyzję organu I instancji.

Odwołując się do powołanego przez Spółkę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, organ odwoławczy wskazał, że Trybunał Konstytucyjny orzekł jednoznacznie, że żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Trybunał przy tym nie zgodził się z orzecznictwem sądów administracyjnych, zgodnie z którym możliwe jest uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm. - zw. dalej: "u.p.o.l.").

Organ odwoławczy stwierdził, że nie budzi żadnych wątpliwości, że Spółka opierała swoje żądanie na przepisie art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 14997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - zw. dalej: "O.p."), uzasadniając powstanie nadpłaty wskazanym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Podkreślił przy tym, że postępowanie w tym trybie wszczyna wyłącznie podatnik, zaś organ jest związany żądaniem strony i nie może w jakimkolwiek zakresie modyfikować wniosku i wskazanej w nim podstawy prawnej (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 listopada 2013 r., sygn. I SA/Wr 1736/13).

Organ dodał, że podstawą żądania zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 pkt 1 O.p. nie może być jakiekolwiek orzeczenie Trybunału, a jedynie takie, z sentencji którego wynika, że przepis stanowiący podstawę zapłaconego zobowiązania podatkowego (w tym przypadku art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) - jest niezgodny z Konstytucją RP. Chodzi tu o proste wyroki negatywne - stwierdzające wprost niekonstytucyjność przepisu, ale również o wyroki negatywne (negatoryjne) - stwierdzające niekonstytucyjność przepisu w określonym zakresie (tzw. negatywne zakresowe) lub określające, w jakim rozumieniu przepis jest niekonstytucyjny (tzw. negatywne interpretacyjne).

W ocenie organu, wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego ma właśnie zakresowy charakter, co powoduje - przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy - że tylko ustalenie, że sporna stacja redukcyjno-pomiarowa ma cechy budynku, pozwalałyby pozytywnie orzec o nadpłacie podatku od nieruchomości wobec Spółki, w oparciu o przepis art. 74 O.p.

Organ odwoławczy stwierdził też, że analiza dokumentacji dotyczącej budowy zgazowania ciekłego i gazu ziemnego LNG wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz opinia biegłego z zakresu budownictwa z 31 października 2018 r., uzupełniona pismem z 29 marca 2019 r., w sposób jednoznaczny wykazuje, że sporna stacja redukcyjno-pomiarowa nie jest budynkiem w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z akt sprawy i załączonej dokumentacji fotograficznej, ale też dokonanych przez biegłego oględzin stacji i jej opisu wynika, że stacja redukcyjno-pomiarowa nie jest trwale połączona z gruntem, co wyklucza zakwalifikowanie jej jako budynku. Kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa gazu jest jedynie zamocowana na prefabrykowanej ławie fundamentowej. To zaś wskazuje na brak posiadania przez kontener zintegrowanych z nim fundamentów, a związanie z gruntem jest jedynie efektem umieszczenia na fundamencie. Definicja budynku, jako przedmiotu opodatkowania na potrzeby ustawy podatkowej została zaś sformułowana w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Istotną z punktu widzenia tej definicji przesłanką umożliwiającą zaliczenia konkretnego obiektu budowlanego do kategorii budynków jest jego "trwałe związanie z gruntem". Nie wystarczy zatem samo wskazanie, że dany obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli już poprzez sam sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem.

Organ odwoławczy zgodził się także z biegłym, że istotnie Spółka nie przedstawiła żadnej dokumentacji z której wynikałoby, że stacja redukcyjno-pomiarowa miała powstać jako odrębny budynek. Wręcz przeciwnie, stanowi ona część "infrastruktury towarzyszącej" wybudowanej przez Spółkę stacji zgazowania ciekłego gazu ziemnego LNG. Zgodnie z kwalifikacją budowlaną, całość budowli otrzymała kategorię VIII, według załącznika do ustawy Prawo budowlane ("inna budowla").

Organ odwoławczy zauważył też, że opinia biegłego wydana w sprawie była poprzedzona oględzinami, biegły dokładnie opisał też sporny przedmiot opodatkowania wraz z wykonaniem zdjęć - co pozwoliło organowi stwierdzić, że sporna stacja redukcyjno-pomiarowa nie jest budynkiem w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kolegium zwróciło przy tym uwagę, że to organ podatkowy ostatecznie czyni ustalenia faktyczne a nie biegły, który jedynie ma walor pomocnika-specjalisty z wiedzą fachową w sprawie.

Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że skoro w sprawie jednoznacznie ustalono, że sporna stacja redukcyjno-pomiarowa nie jest budynkiem to wniosek o nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2016-2017, z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, nie jest uzasadniony.

Na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i orzeczenie zgodnie z jej stanowiskiem zawartym we wnioskach o nadpłatę z 5 lutego 2018 r., tj. stwierdzenie, że Skarżącej przysługuje nadpłata w podatku od nieruchomości za rok 2016 w wysokości [...] zł oraz za rok 2017 w wysokości [...] zł, ewentualnie o uchylenie ww. decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia 1 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 745/19, oddalił skargę.

Sąd I instancji wskazał, że niewątpliwie opodatkowanie spornego obiektu w pierwotnych deklaracjach podatkowych zostało oparte na zakwestionowanym przez Trybunał Konstytucyjny (w wyroku z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15) - przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i dlatego organy podatkowe zasadnie badały, czy w sprawie zaistniała sytuacja zanegowana przez Trybunał, tj. czy został opodatkowany jako budowla obiekt budowlany spełniający ustawowe kryteria "budynku". Organy obu instancji uznały, że taka sytuacja nie wystąpiła, wobec czego odmówiły stwierdzenia (a w istocie zwrotu) nadpłaty, wnioskowanej na podstawie art. 74 pkt 1 O.p. – przytoczonego powyżej.

W ocenie Sądu I instancji, prawidłowo przy tym organ odwoławczy stwierdził, powołując się na aktualne orzecznictwo, że z akt sprawy i załączonej dokumentacji fotograficznej, a także z dokonanych przez biegłego oględzin stacji i jej opisu wynika, iż stacja redukcyjno-pomiarowa nie jest trwale połączona z gruntem, co wyklucza zakwalifikowanie jej jako budynku. Kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa gazu jest jedynie zamocowana (postawiona) na prefabrykowanej ławie fundamentowej. To zaś wskazuje na brak posiadania przez kontener zintegrowanych z nim fundamentów, a związanie z gruntem jest jedynie efektem umieszczenia na fundamencie. Taka ocena organu wynika właśnie m.in. z opisu zawartego w opinii biegłego, że przedmiotem opracowania jest "obiekt budowlany o konstrukcji z płyt prefabrykowanych posadowiony na prefabrykowanym fundamencie". Wobec takiego stanu technicznego spornego obiektu budowlanego, zasadnie organ odwoławczy uznał, że obiekt ten nie spełnia zasadniczych cech "budynku", zdefiniowanych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (podobnie w ustawie Prawo budowlane) - tj. nie jest "trwale związany z gruntem" i nie posiada "fundamentu".

Sąd I instancji wskazał, że za utrwalone w orzecznictwie należy uznać stanowisko, że "związany trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji". Nie zmienia powyższych ocen fakt, że w innym fragmencie ww. opinii biegły rzeczoznawca zawarł stwierdzenie, że: "Obiekt opisany wyżej [tj. przedmiotowa stacja] pomimo spełnienia kryterium budynku według prawa budowlanego w tym przypadku nie może być budynkiem, gdyż nie jest wyszczególniony w pozwoleniu na budowę". W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że: "istotnie strona nie przedstawiła żadnej dokumentacji, z której wynikałoby, że stacja redukcyjno-pomiarowa miała powstać jako odrębny budynek. Wręcz przeciwnie stanowi ona część "infrastruktury towarzyszącej" wybudowanej przez Podatnika stacji zgazowania ciekłego gazu ziemnego LNG. Prawidłowo zatem organ zauważył też, że "opinia biegłego wydana w sprawie była poprzedzona oględzinami, biegły dokładnie opisał też sporny przedmiot opodatkowania wraz z wykonaniem zdjęć - co pozwoliło Kolegium na poczynienie ustaleń faktycznych w sprawie i stwierdzić, że sporna stacja redukcyjno-pomiarowa nie jest budynkiem w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". Zasadnie też organ podkreślił, że to organ podatkowy ostatecznie czyni ustalenia faktyczne a nie biegły, który jedynie ma walor pomocnika-specjalisty z wiedzą fachową w sprawie.

Zgadzając się zatem ze Skarżącą, że opinia biegłego posiada istotne wady, w tym przypisując przesądzające znaczenie opisowi przedsięwzięcia budowlanego zawartemu w dokumentacji budowlanej, to jednak istotne dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenie posiadał zawarty w opinii opis stanu technicznego/budowlanego ocenianego obiektu.

Sąd I instancji stwierdził, że prawidłowo więc w zaskarżonej decyzji uznano, że skoro w sprawie jednoznacznie ustalono, że sporna stacja redukcyjno-pomiarowa nie jest budynkiem (bo nie spełnia kryteriów bycia budynkiem, przewidzianych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), to wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016-2017 - z powołaniem się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 - nie jest zasadny, gdyż zobowiązanie podatkowe nie było rezultatem rozpoznania obowiązku podatkowego "w oparciu o ten zakres normatywny przepisu kontrolowanego przez Trybunał Konstytucyjny, który został uznany za niezgodny z Konstytucją".

W związku z powyższym nie zaistniały też podstawy do uwzględnienia innych zarzutów skargi, w tym dotyczących braku jednoznacznego określenia przez organ kategorii obiektu budowlanego, niedokonania dodatkowych ustaleń faktycznych, nieuwzględnienia zmian ustawowych i w orzecznictwie, dotyczących definiowania przedmiotów opodatkowania stanowiących "budowlę".

Sąd I instancji zauważył także, że wprawdzie organy w decyzjach odmawiały Spółce "stwierdzenia nadpłaty", podczas gdy decyzje wydane w związku z powoływaniem się przez wnioskodawcę na ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego (tj. na art. 74 pkt 1 O.p.) powinny orzekać o odmowie zwrotu nadpłaty (nadpłaconego podatku), jednak w ocenie Sądu uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Takiego wpływu nie miał też brak wskazania w decyzji pełnej podstawy prawnej lub wskazanie w podstawie prawnej decyzji organu I instancji art. 75 § 4a O.p., zwłaszcza że w art. 74 O.p. nie uregulowano form wydawanych przez organ rozstrzygnięć.

Mając wszystko powyższe na względzie Sąd I instancji nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi i dlatego orzekł o jej oddaleniu.

Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącej Spółki, zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania sądowego wg. norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 października 2023 r., sygn. akt III FSK 3010/21, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Nadto, zasądził od organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

W ocenie Sądu kasacyjnego, skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Sąd kasacyjny wskazał, że kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie ma uchwała NSA z 10 października 2022 r., sygn. akt III FPS 2/22, w której NSA stwierdził, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r., dla objęcia podatkiem od nieruchomości stacji, punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych, decydujące jest istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy tymi obiektami a gazociągiem, co przesądza o opodatkowaniu tych obiektów jako budowli lub ich części.

W uzasadnieniu tej uchwały NSA uznał, że jeżeli obiekt kontenerowy posiada wszystkie cechy budynku wyszczególnione w art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l., a nadto posiada powierzchnię użytkową, powinien być kwalifikowany dla celów opodatkowania jako budynek, a nie budowla, niezależnie od tego, że stanowi "obudowanie" budowli (jej części), która znajduje się w jego wnętrzu. Podkreślono, że identyfikacja jako budowli stacji redukcyjno-pomiarowych wiąże się z wykazaniem jej związku techniczno-użytkowego nie z budynkiem typu kontenerowego, a gazociągiem. Jeżeli obiekt kontenerowy, w którym mieszczą się powiązane z gazociągiem urządzenia stacji reduktorowej, wykazuje cechy budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a nadto posiada powierzchnię użytkową, stanowić powinien - jako budynek - odrębny przedmiot opodatkowania (podstawą opodatkowania jest w takim przypadku jego powierzchnia użytkowa).

Sąd kasacyjny zauważył przy tym, że wskazana uchwała zapadła na gruncie stanu prawnego sprzed 28 czerwca 2015 r., podczas gdy niniejsze sprawy dotyczą 2016 r. i 2017 r. Nadto, zauważył, że z dniem 28 czerwca 2015 r. zmianie uległa definicja obiektu budowlanego określona w art. 3 pkt 1 u.P.b. Zgodnie z aktualnym brzmieniem tego przepisu przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" nie pokrywa się z obowiązującym obecnie określeniem "budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Skład orzekający uznał, że problem identyfikacji jako budowli stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych, redukcyjnych i pomiarowych w stanie prawnym obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r. nie może zostać rozstrzygnięty przedmiotową uchwałą, albowiem wykraczałoby to poza zakres zadanego pytania, a co więcej - poza granice sprawy. Zadane pytanie nie pozwalało również odpowiedzieć, czy sporne obiekty stanowią urządzenia techniczne, które mogą być kwalifikowane do urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.P.b.

Sąd kasacyjny wskazał, że mimo, że przedmiotowa uchwała nie wiąże formalnie w niniejszej sprawie, przedstawione w niej stanowisko musi zostać wzięte pod uwagę przez Sąd I instancji w toku ponownego rozpoznania sprawy (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2022 r., sygn akt III FSK 3520/21). Wskazane okoliczności Sąd zobowiązany będzie wziąć pod uwagę w pierwszej kolejności przy ocenie stanu faktycznego niniejszej sprawy. Sąd I instancji, skupiając się na kwestii kwalifikacji stacji redukcyjno-pomiarowej powinien przeanalizować dokładnie przedmiotowy związek pod kątem możliwości korzystania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z tych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po ponownym rozpoznaniu sprawy z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie przypomnieć należy, że przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z 5 sierpnia 2019 r., nr SKO.414.1302.2019. Powyższą decyzją Kolegium utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy D. z 30 kwietnia 2019 r., nr BD.3120.11.2018, odmawiającą skarżącej Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2016 w kwocie [...]zł, a za rok 2017 w kwocie [...]zł.

Powodem złożenia wniosku o nadpłatę było stanowisko Spółki oparte na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15.

W ocenie Skarżącej, sporna stacja redukcyjno-pomiarowa wypełnia warunki definicyjne dla budynku, a tym samym zakwalifikowanie stacji redukcyjno-pomiarowej, będącej częścią stacji LNG, jako budowli, z uwzględnieniem znajdujących się w niej urządzeń, było nieprawidłowe.

Organy podatkowe obydwu instancji, stanęły na stanowisku, że z akt sprawy i załączonej dokumentacji fotograficznej, a także z dokonanych przez oględzin stacji i jej opisu wynika, że stacja redukcyjno-pomiarowa nie jest trwale połączona z gruntem, co wyklucza zakwalifikowanie jej jako budynku. Kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa gazu jest jedynie zamocowana (postawiona) na prefabrykowanej ławie fundamentowej. To zaś wskazuje na brak posiadania przez kontener zintegrowanych z nim fundamentów. Skoro zatem w sprawie jednoznacznie ustalono, że sporna stacja redukcyjno-pomiarowa nie jest budynkiem, to wniosek o nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2016-2017, z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, nie był uzasadniony.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że z regulacji Ordynacji podatkowej wynika, że zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach takiego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. Postępowanie w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego ma więc zakres ograniczony do zakresu żądania podatnika. Celem takiego postępowania jest wyjaśnienie wyłącznie kwestii nadpłaty żądanej przez podatnika. Przedmiotem postępowania nie jest natomiast ocena skorygowanego zeznania, ale skorelowany wraz z tą korektą wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie może wyjść poza zakres postępowania wszczętego wnioskiem.

Podstawą wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przedmiotowej sprawie był więc art. 74 pkt 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, orzekając w niniejszej sprawie ponownie, podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że sporny obiekt nie spełnia zasadniczych cech "budynku", zdefiniowanych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (podobnie w ustawie Prawo budowlane), tj. nie jest "trwale związany z gruntem" i nie posiada "fundamentu", a zatem żądanie Spółki, oparte na przywołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, nie zasługuje na uwzględnienie.

Niniejsza sprawa była przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 26 października 2023 r., sygn. akt III FSK 3010/21, uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 1 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 745/19, i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a." Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego przepisu wypływa nakaz dla sądu I instancji przyjęcia określonego stanowiska przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które to stanowisko nie może być odmienne od zaprezentowanego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego rozumienia przepisów będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni in concreto. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza więc, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej.

Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a taka okoliczność w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Nie ustała zatem przesłanka związania, o której mowa w art. 190 p.p.s.a.

Dokonując zatem ponownej kontroli zaskarżonej decyzji oraz działając w ramach związania wyrokiem NSA z 26 października 2023 r., sygn. akt III FSK 3010/21, należy wskazać, że zgodnie z art. 3 pkt 1 u.P.b., przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie ma uchwała NSA z 10 października 2022 r., sygn. akt III FPS 2/22, w której NSA stwierdził, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r., dla objęcia podatkiem od nieruchomości stacji, punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych, decydujące jest istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy tymi obiektami a gazociągiem, co przesądza o opodatkowaniu tych obiektów jako budowli lub ich części.

W uzasadnieniu tej uchwały NSA uznał, że jeżeli obiekt kontenerowy posiada wszystkie cechy budynku wyszczególnione w art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l., a nadto posiada powierzchnię użytkową, powinien być kwalifikowany dla celów opodatkowania jako budynek, a nie budowla, niezależnie od tego, że stanowi "obudowanie" budowli (jej części), która znajduje się w jego wnętrzu. Podkreślono, że identyfikacja jako budowli stacji redukcyjno-pomiarowych wiąże się z wykazaniem jej związku techniczno-użytkowego nie z budynkiem typu kontenerowego, a z gazociągiem. Jeżeli obiekt kontenerowy, w którym mieszczą się powiązane z gazociągiem urządzenia stacji reduktorowej, wykazuje cechy budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a nadto posiada powierzchnię użytkową, stanowić powinien - jako budynek - odrębny przedmiot opodatkowania (podstawą opodatkowania jest w takim przypadku jego powierzchnia użytkowa).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 1 lipca 2020 r., ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji, skupiając się na kwestii kwalifikacji stacji redukcyjno-pomiarowej, powinien przeanalizować związek tego obiektu z gazociągiem pod kątem możliwości korzystania ze spornej stacji zgodnie z jego przeznaczeniem, na co wskazano w uchwale z 10 października 2022 r. na podstawie stanu prawnego obowiązującego do 2015 r.

Mając na uwadze powyższe, ponownie wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie sporne jest opodatkowanie stacji składającej się z urządzeń posadowionych w obiekcie kontenerowym, który nie posiada wszystkich cech budynku (nie jest trwale związany z gruntem, nie ma fundamentu). Powyższe wynika m.in. z opisu zawartego w opinii biegłego, gdzie wskazano, że przedmiotem opracowania jest "obiekt budowlany o konstrukcji z płyt prefabrykowanych posadowiony na prefabrykowanym fundamencie".

Z oględzin spornego obiektu oraz załączonych do akt sprawy zdjęć oraz opinii techniczno-budowlanych wynika, że obiekt ten jest "elementem składowym zamierzenia jako całości i pełni funkcję ochronną urządzeń pomiarowo-rozdzielczych stacji, które stanowią integralną część wzniesionej według pozwolenia stacji".

W opinii z 29 marca 2019 r. ponownie wskazano, że sporny: "obiekt, służący jako osłona aparatury kontrolno-pomiarowej, jest urządzeniem i częścią składową innej budowli mającej kat. VIII wg P.b., a więc budynkiem nie jest".

Powyższe, w powiązaniu z materiałem zdjęciowym znajdującym się w aktach sprawy, wskazuje bezsprzecznie, że istnieje oczywisty związek budowli stacji redukcyjno-pomiarowej z gazociągiem, co zapewnia możliwość użytkowania ww. obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zadaniem punktów redukcyjno-pomiarowych jest redukcja ciśnienia gazu do wartości wymaganej przez odbiorcę końcowego oraz pomiar parametrów i przesłanie ich operatorowi sieci gazowej. Nie byłoby to możliwe bez fizycznego, tzn. technicznego połączenia punktów redukcyjno-pomiarowych z gazociągiem.

Sąd nie podziela więc argumentacji skargi zmierzającej do wykazania, że punkty redukcyjno-pomiarowe są elementem budynku, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być wyłącznie powierzchnia użytkowa budynku, a urządzenia we wnętrzu stacji powinny być opodatkowane w ramach tego budynku albo być opodatkowane jako urządzenia, które w ogóle nie wchodzą w zakres opodatkowania podatkiem od budowli.

Ustalenie czy punkty redukcyjno-pomiarowe tworzą wraz z gazociągiem całość umożliwiającą prawidłowe funkcjonowanie tego obiektu jest okolicznością faktyczną nie zaś prawną. Decydującym w okolicznościach niniejszej sprawy jest to, że gazociąg nie może prawidłowo funkcjonować, tj. dostarczać gazu odbiorcom bez takich urządzeń na co wielokrotnie było już wskazywane w orzeczeniach sądów administracyjnych (tak: wyrok WSA w Krakowie z 24 lipca 2019 r., I SA/Kr 1195/18, wyrok NSA z 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 3571/21).

W kontekście zgromadzonego materiału dowodowego organy zatem dokonały prawidłowej oceny, że istniała podstawa do odmowy uwzględnienia żądania Spółki o zwrot nadpłaconego podatku.

Sąd z kolei, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, zgodnie z zaleceniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponownie przeanalizował sprawę, mając na uwadze związek tego obiektu z gazociągiem pod kątem możliwości korzystania zgodnie z jego przeznaczeniem.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego i obecnie obowiązującego poglądu, wielokrotnie wyrażanego przez sądy administracyjne, które sprowadza się do stanowiska, że sieci gazowe, elektroenergetyczne i wodociągowe są opodatkowane w całości jako budowle i nieracjonalne jest wyodrębnienie niektórych ich elementów, takich jak, np. stacje redukcyjno-pomiarowe czy transformatory, Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji bowiem za trafne należy uznać stanowisko organów podatkowych, że należało przyjąć do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartość budowli zadeklarowanych przez podatnika w pierwotnych deklaracjach za rok 2016 i 2017.

Skoro bowiem sporna stacja jest powiązana funkcjonalnie z całością sieci technicznej, co wynika z choćby z załączonych do akt oględzin i opinii techniczno-budowlanych to oczywistym jest, że nie może być uznawana oddzielnie bądź za budynek bądź za inny samodzielny obiekt podlegający innym zasadom opodatkowania.

Skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty podatku, a organ pierwszej instancji rozpoznając ten wniosek odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Z treści art. 74 pkt 1 O.p. wynika, że jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (...), a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Rozpoznając ten wniosek, w zależności od dokonanych ustaleń organ podatkowy: 1) zwraca nadpłatę, 2) określa kwotę zwrotu w decyzji, 3) odmawia zwrotu, 4) umarza postępowanie jako bezprzedmiotowe.

Analiza przepisów art. 74, art. 74a, art. 75 O.p. prowadzi do wniosku, że zwrot nadpłaty należy odróżnić od określenia nadpłaty czy stwierdzenia nadpłaty, a wniosek o zwrot nadpłaty od wniosku o jej stwierdzenie. Różnie są bowiem w tym zakresie podstawy prawne, w tym m.in. tryby te różnią się terminami zwrotu nadpłat, czy sposobami naliczenia oprocentowania. Nie można jednak nie zauważyć, że przesłanki wystąpienia o zwrot nadpłaty mogą stanowić także podstawę wystąpienia z wnioskiem o jej stwierdzenie. Ustawodawca wprowadził bowiem tryb zwrotu nadpłat (art. 74 O.p.) jako prostszy i wiążący się dla wnioskodawcy z korzystniejszymi skutkami (zob. L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 74, Lex, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2021 r., sygn. I SA/Gl 37/21, opubl. w CBOSA).

Wprawdzie organy w decyzjach odmawiały Spółce "stwierdzenia nadpłaty", podczas gdy decyzje wydane w związku z powoływaniem się przez wnioskodawcę na ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego (tj. na art. 74 pkt 1 O.p.) powinny orzekać o odmowie zwrotu nadpłaty (nadpłaconego podatku), jednak, w ocenie Sądu, uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Wynikająca z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. "możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy" oznacza prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję musiałby wykazać, że wskutek stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej byłoby inne (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Wr 653/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2021 r., sygn. I SA/Gl 37/21, opubl. w CBOSA). W tym przypadku Sąd takiego wpływu na wynik sprawy nie stwierdził.

Ponadto, wbrew zarzutom Strony skarżącej, organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję, działał zgodnie z zasadą legalizmu, nie naruszając przy tym zasady zaufania do organów podatkowych.

Podsumowując, zarzuty skargi okazały się bezzasadne, a organ nie naruszył przepisów postępowania, które miałyby wpływ na treść rozstrzygnięcia ani przepisów prawa materialnego. Organy w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, co wynika wprost z treści uzasadnień decyzji obu instancji, a dokonana przez organ ocena dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykroczyła poza zakres swobodnej ich oceny.

Z kolei, Sąd, realizując zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, odniósł się do treści uchwały z 10 października 2022 r., zapadłej na podstawie odmiennego stanu prawnego, lecz możliwej do zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.