Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1027/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lipca 2024 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 września 2023 r., nr 2201-IEW.4123.24.2023/BK, UNP: 2201-23-130781 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

R. Sp. z o.o. nie uiściła w całości ciążących na niej zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2018 r., (wynikających z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z 7 czerwca 2021 r. nr 2208-SPV.4103.4-8.2020.SZD), w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę. W związku z przymusowym dochodzeniem tych należności powstały również koszty egzekucyjne.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni postanowieniem z 2 marca 2023 r. nr 2208-SEW.4123.3.2023.1 wszczął wobec W.S. postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe R. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Po przeprowadzeniu postępowania w ww. zakresie ww. organ podatkowy decyzją z 22 maja 2023 r. nr 2208-SEW.4123.3.2023 orzekł o odpowiedzialności podatkowej strony, jako członka zarządu R. Sp. z o.o. solidarnie z ww. Spółką i prezesem zarządu K.P., za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, w kwotach wymienionych w sentencji przedmiotowej decyzji.

W.S. w ustawowo przewidzianym terminie złożył do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku odwołanie od ww. decyzji z 22 maja 2023 r. nr 2208-SEW.4123.3.2023. Wnosząc o uchylenie ww. decyzji zarzucił organowi pierwszej instancji:

• naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego, co w konsekwencji skutkowało machinalnym przypisaniem mu odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, pomimo braku zaistnienia ku temu ustawowych przesłanek, w szczególności nieustalenie, że począwszy od 13 lutego 2017 r. nie w zarządzie Spółki jakiejkolwiek funkcji, a także niezbadanie okoliczności związanych z niezłożeniem przez Prezesa Zarządu K.P. wniosku o wykreślenie skarżącego z wpisu Spółki w KRS,

• naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego tylko pod kątem potwierdzenia z góry założonej bezprawnej tezy, zgodnie z którą zasadne jest obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki, w zarządzie której pełnił funkcję w spornym okresie, podczas gdy rzeczywisty stan faktyczny niniejszej sprawy nie pozwala na zastosowanie w stosunku do niego przepisów o tej odpowiedzialności;

• naruszenie prawa materialnego tj. art. 107 § 1 i 2 w zw. z art. 116 § 1-3 i art. 108 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż skarżący jako członek zarządu R. Sp. z o.o. odpowiada solidarnie z Prezesem Zarządu K.P. za zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2018 r., odsetek za zwłokę i kosztów egzekucyjnych, podczas gdy przedstawił w piśmie z 12 września 2022 r. twierdzenia i dowody na poparcie tezy, iż wygaśnięcie jego mandatu nastąpiło na podstawie umowy Spółki z 11 lutego 2016 r. (tj. w skutek złożenia przez niego rezygnacji), w związku z czym nie odpowiada za przedmiotowe zobowiązania Spółki, gdyż nie był członkiem zarządu w czasie ich powstania.

Jednocześnie skarżący w ww. odwołaniu zgłosił wniosek dowodowy, w którym wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania K.P. i M.S. na okoliczność rezygnacji strony z pełnienia funkcji członka zarządu z dniem 13 luty 2017 r. i zatrudnienia jego w Spółce "w połowie 2018 r." na umowę o pracę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z 21 września 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ przypomniał, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, dalej O.p.).

W przedmiotowej sprawie powyższe kryterium zostało spełnione. Niniejsze postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało bowiem wszczęte 22 marca 2023 r., natomiast decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z 7 czerwca 2021 r. nr 2208-SPV.4103.4-8.2020SZD została doręczona 21 czerwca 2021 r..

Zwrócono uwagę, że z akt sprawy wynika, że 11 lutego 2016 r. zawiązano Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością R. z siedzibą w G. oraz powołano pierwszy zarząd, w skład którego został powołany: K.P. - na stanowisko prezesa zarządu oraz skarżący W.S. - na stanowisko członka zarządu. Zgodnie z danymi Krajowego Rejestru Sądowego ww. skład osobowy uprawniony do reprezentacji Spółki nie uległ zmianie.

Zatem - wbrew argumentacji odwołania w czasie, w którym upływał termin płatności przedmiotowego podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r. (tj. 25 kwietnia 2018 r.), za II kwartał 2018 r. (tj. 25 lipca 2018 r.) i za III kwartał 2018 r. (tj. 25 października 2018 r.) skarżący pełnił funkcję członka zarządu ww. Spółki.

Wskazano, że strona kwestionuje powyższe wskazując, iż od 13 lutego 2017 r. skarżący nie pełnił w zarządzie Spółki "jakiejkolwiek funkcji, jakichkolwiek czynności zarządczych i reprezentujących", gdyż w ww. dacie złożyła "osobiście w siedzibie Spółki" rezygnację z funkcji członka zarządu. Zdaniem strony, należy uznać, że ww. rezygnacja została złożona skutecznie. Skarżący podał też, że w okresie od "6 lipca 2018 r. do sierpnia/2019 r." był zatrudniony w ww. Spółce na podstawie umowy o pracę oraz że wszystkie czynności w Spółce były wykonywane przez niego na podstawie ww. umowy.

Jednocześnie skarżący zwrócił uwagę, że w umowie Spółki z 11 lutego 2016 r. ustalono, że kadencja członka zarządu Spółki wynosi 1 rok oraz że mandat członka zarządu wygasa m. in. z chwilą upływu kadencji albo rezygnacji. Powyższe w konsekwencji jego zdaniem oznacza, że mandat członka zarządu ww. Spółki wygasł na podstawie samej umowy Spółki "z dniem 13 lutego 2017 r.".

Pokreślił przy tym, że osobą kompetentną do złożenia wniosku o wykreślenie z KRS informacji dotyczących sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu jest prezes Spółki, tj. K.P. (prywatnie jego teść). Według twierdzeń skarżącego starał się on "wszelkimi sposobami (tj. na spotkaniach rodzinnych i oficjalną drogą za pośrednictwem poczty)" o wykreślenie zamieszczonych w KRS informacji dotyczących sprawowania przez niego ww. funkcji członka zarządu, jednak bezskutecznie. Natomiast w związku z wygaśnięciem mandatu nie posiadał on kompetencji do złożenia takiego wniosku do KRS samodzielnie. W konsekwencji dane ujawnione w KRS są nieprawdziwe.

Organ w odniesieniu do tego stwierdził, że nie zgadza się z ww. argumentacją. Akta sprawy dowodzą, iż również po dacie 13 lutego 2017 r. skarżący aktywnie podejmował działania w imieniu Spółki, co potwierdza, że w terminie płatności przedmiotowych zobowiązań pełnił faktycznie funkcję członka zarządu ww. Spółki. Jako członek zarządu i osoba reprezentująca ww. Spółkę skarżący podpisał:

• 5 maja 2017 r. - umowę o otwarcie i prowadzenie konta [...] z C. BP S.A.,

• 4 lutego 2018 r. - umowę najmu pojazdów z C. Spółka z o.o.,

• 26 marca 2018 r. - umowę rachunku bankowego z P.,

• 18 lipca 2018 r. - roczne sprawozdanie finansowe za 2017 rok, protokół z obrad Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki wraz z podjętymi uchwałami od nr 1 do nr 4 i sprawozdaniem zarządu,

• 6 sierpnia 2018 r. - umowę z L. Spółka z o.o.,

• 3 października 2018 r. - umowę uniwersalną dla małych i średnich przedsiębiorstw z B.,

• 10 stycznia 2019 r. i 22 stycznia 2019 r. - pokwitował imienne upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej (odpowiednio z 10 stycznia 2019 r. i z 22 stycznia 2019 r.) w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług przez R. Sp. z o.o.,

• 17 kwietnia 2019 r. - zawiadomienie z o zatrzymaniu rzeczy wezwaniu do podjęcia negocjacji skierowanym do D.M.,

• 24 kwietnia 2019 r. - pismo skierowane do Naczelnika organu podatkowego pierwszej instancji,

• 6 maja 2019 r. - pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji składanej za pomocą środków komunikacji elektronicznej na druku UPL,

• 10 maja 2019 r. - pełnomocnictwo szczególne na druku PPS-1,

• zgłoszenie aktualizacyjne w zakresie danych uzupełniających - data wpływu do organu 10 czerwca 2019 r..

Wobec powyższego stwierdzono, że pomimo złożonej rezygnacji, nadal faktycznie pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Nadal figuruje w KRS jako członek zarządu ww. Spółki.

Za chybioną zatem należy uznać argumentację, że skarżący w okresie od "6 lipca 2018 r. do sierpnia/2019 r." był zatrudniony w ww. Spółce na podstawie umowy o pracę oraz że wszystkie czynności w Spółce były wykonywane na podstawie ww. umowy. Podpisywał bowiem w imieniu Spółki dokumenty (wymienione powyżej), zastrzeżone do kompetencji zarządu. To z kolei świadczy, że nie zaprzestał prowadzenia spraw Spółki, a wręcz przeciwnie, w sposób aktywny i rzeczywisty uczestniczył w wykonywaniu funkcji członka zarządu przynajmniej do 10 czerwca 2019 r..

W tych okolicznościach nie może się powoływać na to, że mandat "wygasł na podstawie samej urnowa Spółki z dniem 13 lutego 2017 r.". Znamienne jest również, że po wskazywanej przez stronę ww. dacie 13 lutego 2017 r., nikt inny nie został formalnie powołany do zarządu Spółki na jej miejsce. Z przedłożonego przez akt sprawy zaświadczenia o zatrudnieniu z 5 września 2019 r. nie wynika na jakim stanowisku został zatrudniony ww. Spółce. Natomiast z dokumentu, jakim jest pełny odpis z KRS nr [...] (stan na dzień 21 września 2023 r.) nie wynika, by nie mógł reprezentować i prowadzić spraw Spółki w ww. okresie.

Odnosząc się natomiast do wywodów, że skarżący starał się "wszelkimi sposobami", by p. P. (po rezygnacji strony) złożył wniosek do Sądu o wykreślenie danych skarżącego, jako członka zarządu z KRS Spółki, zauważono, że osoba, która złożyła rezygnację z funkcji członka zarządu, może zawiadomić Sąd o swojej rezygnacji, zwłaszcza w sytuacji gdy po złożeniu rezygnacji widzi i wie, że nie powołano nowego członka zarządu, a jej dane nadal widnieją jako niezmienione w KRS. W przypadku bowiem stwierdzenia przez Sąd Rejestrowy, że wniosek o wpis do Rejestru lub dokumenty, których złożenie jest obowiązkowe, nie zostały złożone pomimo upływu terminu, Sąd ten wzywa obowiązanych do ich złożenia, pod rygorem kary grzywny (art. 24 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym). W przedmiotowej sprawie skarżący nie przedłożył żadnego dowodu, że takie zawiadomienie zostało przez niego do Sądu złożone, pomimo że do dnia sporządzenia niniejszej decyzji figuruje w KRS jako członek zarządu Spółki.

Ustalony stan faktyczny sprawy dowodzi zatem, że - wbrew argumentacji - funkcję członka zarządu R. Sp. z o.o. skarżący formalnie i faktycznie zarówno w czasie, w którym powstały przedmiotowe zobowiązania podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2018 r., jak i w okresie, w którym upływał termin ich płatności (tj. odpowiednio 25 kwietnia 2018 r., 25 lipca 2018 r. i 25 października 2018 r.). W konsekwencji jest odpowiedzialny za ww. zaległości podatkowe Spółki wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i za koszty postępowania egzekucyjnego. Powyższe stanowi o wypełnieniu w stosunku do strony warunku określonego w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej.

Drugim członkiem zarządu Spółki ponoszącym solidarną odpowiedzialność podatkową za przedmiotowe zobowiązania Spółki wraz z tą Spółką jest prezes zarządu – K.P., dla którego 22 maja 2023 r. wydano odrębną decyzję w zakresie przedmiotowej odpowiedzialności.

W dalszej części wskazano, że prowadzone postępowanie egzekucyjne do majątku ww. Spółki wykazało, że:

• Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanymi adresami w G., tj. przy ul. [...], następnie przy ul. [...] i następnie przy ul. [...], nie udało się ustalić żadnego innego adresu Spółki,

• na rachunkach bankowych Spółki stwierdzono brak środków, dodatkowo uzyskano informację o zbiegu egzekucji i wygaśnięciu/rozwiązaniu umowy na prowadzenie rachunku,

• Spółka nie posiada nieruchomości i ruchomości,

• nie ustalono wymagalnych wierzytelności Spółki u innych podmiotów,

• ustalono, że na 10 stycznia 2018 r. R. Sp. z o. o. jest zobowiązana do zapłaty kwoty w wysokości: 784.345,24 zł na rzecz Firmy S. D.M. za dostarczono towar,

• Spółka aktualnie me składa deklaracji podatkowych - ostatnią deklarację VAT-7K Spółka złożyła za I kwartał 2019 r., ostatnią deklarację CIT-8 Spółka złożyła za 2017 r..

Akta przedmiotowej sprawy potwierdzają zatem, że organ egzekucyjny podejmował szereg czynności egzekucyjnych, takich jak zajęcia rachunków bankowych, zajęcia wierzytelności Spółki, poszukiwanie nieruchomości i ruchomości, jednakże w ich wyniku nie ustalono majątku, z którego egzekucja byłaby w całości lub w znacznej części skuteczna i pokryła istniejące zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. W konsekwencji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni postanowieniem, z 17 maja 2022 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki na podstawie m,.in. tytułów wykonawczych obejmujących przedmiotowe należności podatkowe.

Powyższe stanowi spełnienie przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółki, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy O.p..

Następnie przypomniano, że ze sprawozdania finansowego Spółki za 2016 r. (tom 2, k. akt 613-614), wynika, że na dzień 31 grudnia 2016 r. zobowiązania Spółki (1.722.007,53 zł) przekroczyły wartość jej majątku (1.587.318,93 zł). Natomiast na dzień 31.12.2017r. zobowiązania Spółki (2.339.192,06 zł) były niższe niż wartości jej majątku (2.493.317,46 zł). Spółka za kolejne lata nie złożyła sprawozdań finansowych.

Jednocześnie akta sprawy dowodzą, że Spółka nie regulowała w termiach należności wobec Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z tytułu:

• podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku od wypłaconych wynagrodzeń za okresy od stycznia do grudnia 2018 r. w łącznej kwocie 45.746,00 zł,

• podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r.; za okresy od IV kwartału 2017 r. do I kwartału 2019 r. w łącznej kwocie 742.141,00 zł należności głównej.

Ponadto Spółka nie uregulowała w terminach płatności następujących należności publicznoprawny wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu:

• składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okres luty/2016 r. - styczeń/2019 r.,

- należność główna w wysokości: 476.803,18 zł,

• składek na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych: za okres luty/2016 r. - styczeń/2019 r.,

- należność główna w wysokości: 121.742,75 zł,

• składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych: za okres kwiecień/2016 r. - styczeń/2019 r. - należność główna w wysokości: 25.229,69 zł wraz z odsetkami za zwłokę, kosztami upomnienia oraz postępowania egzekucyjnego.

Bezsprzecznie więc jako pierwsza w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka niewypłacalności ww. Spółki dotycząca nieregulowania w terminie wymagalnych zobowiązań.

Najstarsza znana zaległość płatnicza Spółki powstała wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nieuiszczonej składki na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za luty 2016 r. (termin płatności 15 marzec 2016 r). Drugie niewykonane zobowiązanie Spółki powstało również wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nieuiszczonej składki na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za marzec 2016 r. (termin płatności 15 kwiecień 2016 r.). Zatem Spółka zaprzestała regulowania swoich publiczno-prawnych zobowiązań począwszy od 16 kwietnia 2016 r.. W konsekwencji uznać należy, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 17 lipca 2016 r., ponieważ był to pierwszy dzień po upływie trzech miesięcy od opóźnienia w zapłacie jej drugiego z kolei zobowiązania z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne.

Zatem zarząd R. Sp. z o.o. winien w 30 - dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe tj. licząc od 17 lipca 2016 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki, czego nie zrobił, co potwierdza informacja z Sądu Rejonowym Gdańsk - Północ w Gdańsku z 2 listopada 2021 r..

Zauważono przy tym, że organ pierwszej instancji wskazał inny termin jako właściwy na zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki, przyjmując że drugie niewykonane zobowiązanie Spółki powstało wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nieuiszczonej składki na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za okres luty/2016 r.. Powyższe nie ma jednak wpływu na prawidłowość orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za przedmiotowe należności, gdyż w stosunku do Spółki (co wskazano powyżej) nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości i nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości.

Organ przypomniał, że podatnik twierdził iż w okresie gdy skarżący był członkiem zarządu Spółka była w dobrej sytuacji finansowej, zaś 2017 r. "zakończył się zyskiem w wysokości 288.814,00 zł". Podkreślono, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów. W przedmiotowej sprawie - wbrew przekonaniu strony wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy P.u.. Jak wskazano Spółka nie regulowała należności publicznoprawnych od marca 2016 r.. W tych okolicznościach subiektywne przekonanie strony, że Spółka była w dobrej kondycji finansowej nie ma znaczenia dla oceny przesłanki uwalniającej stronę, jako członka zarządu od przedmiotowej odpowiedzialności.

Zauważono, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych przewidzieć, że zaistniała w spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością.

Członek zarządu ma prawo do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie, jednak zarządzający spółką podejmując to ryzyko, musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności, a także liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji spółki, skutkującej w konsekwencji chociażby częściową niemożnością zaspokojenia długów przez spółkę - sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową za jej zaległości podatkowe.

W rozpatrywanej sprawie nie można też przyjąć, że skarżący nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie wskazał bowiem na żadną przeszkodę, obiektywnie uniemożliwiającą złożenie ww. wniosku we właściwym czasie.

Organ przypomniał, że członek zarządu spółki z o.o. może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

Takiego mienia wskazał, zarówno podczas postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i przed organem odwoławczym. Okoliczność ta nie jest kwestionowana.

Tym samym organ uznał, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek uwalniających osobę trzecią od odpowiedzialności podatkowej, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy nie podzielił też zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 107 § 1 i 2 w zw. z art. 116 § 1-3 i art. 108 § , art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191.

Stwierdzono więc że organ podatkowy pierwszej instancji - wbrew argumentacji odwołania - zasadnie zastosował w sprawie przepisy art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, nie naruszając przy tym ww. przepisów postępowania. Natomiast okoliczność, że przedmiotowe postępowanie nie zostało zakończone rozstrzygnięciem korzystnym dla strony nie oznacza, że organ podatkowy dokonał dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 września 2023 roku, zarzucono:

I. Naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na jego wynik, w postaci:

1) art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego, co w konsekwencji skutkowało machinalnym przypisaniem skarżącemu odpowiedzialności za zobowiązania spółki, pomimo braku zaistnienia ku temu ustawowych przesłanek, w szczególności nieustalenie, że skarżący, począwszy od 13 lutego 2017 roku nie pełnił w zarządzie spółki jakiejkolwiek funkcji, a także niezbadanie okoliczności związanych z niezłożeniem przez Prezesa Zarządu K.P. wniosku o wykreślenie skarżącego z wpisu spółki w KRS;

2) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego jedynie pod kątem potwierdzenia z góry założonej bezprawnej tezy, zgodnie z którą zasadne jest obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania podmiotu trzeciego, w zarządzie którego pełnił on funkcję w spornym okresie, podczas gdy rzeczywisty stan faktyczny niniejszej sprawy nie pozwala na zastosowanie w stosunku do skarżącego przepisów o tej odpowiedzialności;

3) naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów na istotne okoliczności w sprawie i brak wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów wbrew ustawowemu obowiązkowi zebrania całego materiału dowodowego i dopuszczenia jako dowód wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w tym w szczególności dowodu z zeznań świadków: K.P. oraz M.S., pomimo dysponowania wiedzą w przedmiocie konieczności przesłuchania tych osób i prawidłowego, formalnego skierowania wniosków dowodowych w tym zakresie przez skarżącego - zarówno na etapie postępowania przed organem pierwszej i drugiej instancji;

4) art. 188 w zw. z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie postanowienia z dnia 21 września 2023 roku, nr 2201-IEW.4123.24.2023, UNP: 2201-23-132354, o odmowie uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącego, zawartych w piśmie z dnia 19 czerwca 2023 roku, zawierającym szczegółowe i zasadne wnioski dowodowe, wskazując, że dowody te nie mają znaczenia w sprawie;

5) naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w oparciu o z góry założoną tezę.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci:

6) art. 107 § 1 i 2 w zw. z art. 116 § 1-3 i art. 108 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż skarżący jako członek zarządu R. Sp. z o.o. odpowiada solidarnie z Prezesem Zarządu K.P. za zobowiązania spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2018 roku, odsetek za zwłokę i kosztów egzekucyjnych, podczas gdy skarżący przedstawił w piśmie z dnia 12 września 2022 roku twierdzenia i dowody na poparcie tezy, iż wygaśnięcie jego mandatu członka zarządu nastąpiło na podstawie umowy spółki z dnia 11 lutego 2016 roku (tj. w skutek złożenia rezygnacji przez skarżącego), w związku z czym nie odpowiada on za powstałe zobowiązania spółki, bowiem nie był członkiem zarządu spółki w czasie ich powstania.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o:

1. na podstawie przepisu art. 145 § ust. 1 p.p.s.a. - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz - na podstawie art. 135 p.p.s.a. - uchylenie w całości decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 22 maja 2023 roku, nr 2208-SEW.4123.3.2023;

2. wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w trybie przepisu art. 61 § 2 pkt 1 p.p.s.a, lub w przypadku nie uwzględnienia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji przez organ, po przekazaniu sprawy do sądu - w trybie przepisu art. 61 § 3 p.p.s.a..

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, gdyż organ podjął zaskarżoną decyzję bez pełnego, skrupulatnego i wyczerpującego postępowania w zakresie ustalenia w jakim okresie skarżący sprawował funkcję członka zarządu.

Należy się zgodzić, iż pełnienie funkcji członka zarządu opiera się na wolnej woli osoby ją sprawującej, co oznacza, że w każdej chwili osoba ta może zrezygnować z zasiadania w zarządzie. Stosownie do art. 202 § 5 k.s.h. do złożenia rezygnacji przez członka zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie. Przepisy te zostały ujęte w ramach art. 746 § 2 i 3 k.c. Rezygnacja stanowi zatem jednostronne oświadczenie woli składane przez dotychczasowego członka zarządu, w którym daje on wyraz braku chęci (możliwości) co do dalszego wykonywania mandatu. (Z. Jara (red.), Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2020). Rezygnacja może zostać złożona w każdym czasie, jej skuteczność nie zależy od przyjęcia przez spółkę ani od istnienia i podania ważnych powodów, następuje ona ze skutkiem ex nunc (por. wyr. SA w Warszawie z 15 kwietnia 2019 r., V ACa 485/18, Legalis).

Odnosząc się do skuteczności odwołania z funkcji członka zarządu, należy także przytoczyć za stroną pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 31 marca 2016 r., sygn. akt III CZP 89/15, iż "Rezygnacja, wskutek której następuje wygaśnięcie stosunku organizacyjnego, powstałego między spółką kapitałową (art. 4 § 1 pkt 2 KSH) a osobą powołaną w skład zarządu (zob. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 22 października 2009 r., III CZP 63/09, OSNC 2010, nr 4, poz. 55), stanowi zatem w obecnym stanie prawnym niewątpliwie jednostronną czynność prawną osoby powołanej w skład zarządu, analogiczną do wypowiedzenia zlecenia; wystarczy oświadczenie woli tej osoby o rezygnacji, a zgoda spółki na rezygnację nie jest wymagana (zob. orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 19 sierpnia 2004 r., V CK 600/03, z dnia 21 stycznia 2010 r., II UK 157/09, z dnia 27 stycznia 2010 r., II CSK 301/09 i z dnia 8 grudnia 2010 r., V CSK 172/10 , nie publ). Ze względu na art. 60 k.c., stanowiący, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny i brak - co do zasady - przepisów wymagających zachowania formy szczególnej dla oświadczenia członka zarządu spółki kapitałowej o rezygnacji z funkcji, oświadczenie to w zasadzie moje być wyrażone w dowolnej formie.

(...) W konsekwencji, zgodnie ze wspomnianą zasadą, oświadczenie o rezygnacji przekazane na piśmie lub przesłane drogą elektroniczną powinno być uznane za złożone spółce i tym samym dokonane, po jego dojściu na adres spółki (art. 166 § 1 pkt 1 i art. 318 § 1 pkt 1 k.s.h.) łub adres siedziby zarządu (art. 166 § 1 pkt 5 i art. 318 § 1 pkt 7 k.s.h.) albo adres do doręczeń (art. 318 § 1 pkt 1 k.s.h.), w chwili uzyskania przez przynajmniej jednego członka zarządu lub prokurenta w zwykłym toku czynności - tj. uwzględniając przede wszystkim czas pracy - możliwości zapoznania się z jego treścią. W praktyce, w związku z tym, że zarząd działa stale, a przy wykonywaniu reprezentacji biernej wystarcza udział jednego tylko członka zarządu, jest to dzień dojścia oświadczenia na adres spółki lub następny po nim dzień roboczy. W razie przekazania oświadczenia o rezygnacji ustnie lub na piśmie bezpośrednio pozostałym członkom zarządu, a przynajmniej jednemu z nich lub prokurentowi, dniem złożenia tego oświadczenia w sposób wymagany przez art. 61 k.c. jest w praktyce zawsze dzień, w którym do przekazania doszło, gdyż z treścią oświadczenia o rezygnacji można się zapoznać w krótkim czasie".

W niniejszej sprawie skarżący konsekwentnie wskazuje, iż z dnia 13 lutego 2017 roku skarżący dokonał rezygnacji ze sprawowanej przez niego funkcji członka zarządu w R. Sp. z o.o.. Zgodnie z brzmieniem § 13 ust. 3 umowy spółki z dnia 11 lutego 2016 roku "Mandat członka Zarządu wygasa z chwilą upływu kadencji, odwołania ze składu Zarządu, śmierci albo rezygnacji".

Jak twierdzi - oświadczenie woli w zakresie jego rezygnacji zostało osobiście złożone w siedzibie spółki.

Skarżący ponadto wskazuje, iż w połowie 2018 roku został zatrudniony w spółce R. Sp. z o.o. na umowę o pracę, jednak nie pełnił już w tym czasie funkcji członka zarządu - gdyż jego kadencja wygasła w lutym 2017 roku wraz ze złożeniem rezygnacji.

Jak wynika z powyższego, powyższa kwestia wymagała dokonania precyzyjnych ustaleń.

Jednak w przedmiotowym stanie faktycznym tezy dowodowe zakreślone przez skarżącego w odniesieniu do złożonych przez niego wniosków dowodowych, zawartych w odwołaniu zostały zignorowane. Organ uznał bowiem, iż nie udowodniono skutecznego odwołania z funkcji członka zarządu R. Sp. z o.o., bowiem skarżący wskazany jest jako członek w rejestrze KRS spółki, czy też wykonywał określone czynności na rzecz spółki.

Natomiast skarżący podkreśla, iż kontynuował relację ze spółką po rezygnacji, jednak na innej podstawie. W cenie Sądu, jest to kwestia zasadnicza, wymagająca ustalenia, czy rezygnacja rzeczywiście nastąpiła oraz czy wykonywane przez skarżącego następnie czynności wchodziły w zakres jego obowiązków członka zarządu czy umowy o pracę.

W tym miejscu wskazania wymaga, iż rządząca postępowaniem podatkowym zasada prawdy materialnej wymaga, by w toku postępowania organy je prowadzące podejmowały wszelkie kroki niezbędne do wyjaśnienia i załatwienia sprawy i dopuszczały jako dowód wszystko, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ winien w sposób merytoryczny odnieść się do przedstawionych przez skarżącego dowodów, a skoro twierdził, iż nie doszło do odwołania z funkcji członka zarządu - powinien wykazać to bezspornie.

W przedmiotowym stanie faktycznym skarżący dostarczył organowi informację, iż nie jest on członkiem zarządu spółki R. sp. z o.o. oraz przedstawił dowody z dokumentów i wskazał świadków.

Nie ulega wątpliwości fakt, iż powołanie oraz kadencja członka zarządu należy do sfery wewnętrznej (organizacyjnej) prowadzenia działalności spółki, a wpis w rejestrze dotyczący zmian w składzie osobowym zarządu ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że w określonych okolicznościach może zostać wzruszony.

Organ jednak wskazał, iż skarżący odpowiada za zobowiązania spółki R. sp. z o.o., pełniąc funkcję członka zarządu z racji podejmowanych działań faktycznych.

Co jednak - mając na uwadze twierdzenia strony co do kontynuacji relacji ze spółką na innej podstawie, wymagało wyjaśnienia.

W ocenie Sądu, uzupełnienie materiału dowodowego jest konieczne w celu ustalenia czy doszło do ustania odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu z powodu ewentualnego wygaśnięcia mandatu lub rezygnacji z funkcji, i tym samym - umożliwienie skarżącemu obrony jego praw poprzez obalenie dowodu z danych zawartych w KRS.

Weryfikacja podnoszonych przez skarżącego twierdzeń poprzez przesłuchanie świadków, w tym w szczególności drugiego członka zarządu, winna stanowić oczywistą czynność w toku postępowania, w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności niniejszej sprawy.

Mając więc na uwadze powyższe Sąd uznał, że w niniejszej sprawie zaszły powody do uchylenia decyzji w myśl art. 145 § 1 pkt 1c i art. 200 i 205 p.p.s.a..