Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 226/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 września 2023 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Polskich Kolei Państwowych S.A. w Warszawie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 19 kwietnia 2023 r., nr 405.401/D-1/16/2022 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. Wnioskiem z 2 kwietnia 2021 r., na podstawie art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: "o.p.") P. S.A. (dalej jako: "spółka") zwróciła się o "stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w związku z wyrokiem TK" za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., w wysokości 38.714 zł. Następnie, przy piśmie z dnia 6 kwietnia 2021 r. spółka przekazała korektę deklaracji za ww. rok (formularz DN-1), wykazując podatek do zapłaty w kwocie 37.317 zł. W uzasadnieniu wniosku, jako podstawę żądania, wskazano wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 14 lutego 2021 r., SK 39/19. Mając na uwadze powołany powyżej wyrok TK, spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 38.714 zł.

2. Pismem z 29 kwietnia 2021 r. Wójt Gminy Gródek wezwał spółkę do usunięcia - w terminie 7 dni - braków formalnych, poprzez złożenie pełnomocnictwa w przewidzianej przepisami formie.

3. Postanowieniem z 12 maja 2021 r. ww. orzekł o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. Przedmiotowe postanowienie zostało uchylone przez organ pierwszej instancji postanowieniem z 24 maja 2021 r., wobec uznania zasadności zarzutów podniesionych w zażaleniu z 14 maja 2021 r.

4. Następnie Wójt Gminy Gródek, w związku ze złożonymi korektami deklaracji i wnioskami o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016-2020, wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień na piśmie: (1) czy nieruchomości wykazywane uprzednio do opodatkowania według stawek najwyższych, a po korektach deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2016-2020 (dat wpływu do organu 12 kwietnia 2021 r.) wykazywane według stawek pozostałych, są wprowadzone do ewidencji środków trwałych spółki?; (2) czy opłaty związane z podatkiem od nieruchomości i opłatą za użytkowanie wieczyste wliczane były w koszty uzyskania przychodu spółki?

5. W odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie spółka wskazała, że "w księgach rachunkowych ewidencjonuje rzeczowe aktywa trwałe, w tym grunty własne oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. Zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości, prawo wieczystego użytkowania gruntów podlega amortyzacji zgodnie z przyjętym okresem ekonomicznej użyteczności stosownie do okresu, na który prawo zostało otrzymane. Amortyzacja obciąża koszty działalności operacyjnej okresu bieżącego. W przypadku prawa użytkowania wieczystego gruntów nabytego nieodpłatnie, na podstawie decyzji stwierdzających jego nabycie, w księgach rachunkowych ewidencjonowany jest równoległy odpis do amortyzacji prawa wieczystego użytkowania gruntów jako uznanie pozostałych kosztów operacyjnych. W związku z powyższym, mimo że ww. działki znajdują się w ewidencji księgowej, nie oznacza to, że spółka wykorzystuje je w prowadzonej działalności gospodarczej. Pomimo ich posiadania Spółka nie uzyskuje żadnych korzyści z ich posiadania, natomiast jako właściciel/użytkownik wieczysty zobowiązana jest ponosić koszty związane z ich utrzymaniem i zabezpieczeniem". Ponadto Spółka poinformowała, że "w wyniku korekty zostały zmniejszone koszty - zarówno rachunkowe jak i podatkowe. Księgowanie pierwotne było zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w CIT. Korekta kosztów została uwzględniona w rozliczeniu CIT za 03.2021 r. oraz zostanie uwzględniona w deklaracji CIT-8 za 2021 r.".

6. W tym stanie sprawy, postanowieniem z 14 czerwca 2021 r., nr FN.3120.83.2021.AG, Wójt Gminy Gródek wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r., wskazując w jego uzasadnieniu na zaistniałe wątpliwości co do poprawności złożonej przez ww. korekty deklaracji.

W toku przedmiotowego postępowania, postanowieniem z 21 czerwca 2021 r., w związku z wszczęciem postępowań w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za lata 2016-2020, wezwano spółkę do przedłożenia wyjaśnień na piśmie lub dokumentów: (1) na jakiej podstawie spółka w deklaracjach na podatek od nieruchomości za lata 2016-2020 pomija wykazywanie działek lub ich części o następujących numerach geodezyjnych: nr [...] w obrębie D., nr [...], nr [...] i nr [...] w obrębie G., nr [...] w obrębie G.1, nr [...] w obrębie N., nr [...] w obrębie S., nr [...] i nr [...] w obrębie Ś., nr [...] w obrębie W., nr [...] w obrębie Z.? Jeżeli inny podmiot posiada prawa właścicielskie do ww. działek poproszono o podanie podstawy prawnej takiego umocowania i przedstawienie kopii dokumentu potwierdzającego powyższe; (2) od którego roku cześć linii kolejowej nr 37 B. – Z.1 oznaczony jako odcinek "C" W. – Z.1 (GP), którego początek znajduje się na 37,383 kilometrze linii a koniec na 53,105 kilometrze linii, stanowi infrastrukturę nieczynną? Czy kilometr 37,383 linii kolejowej nr 37 znajduje się na działce ewidencyjnej nr [...] w obrębie G.? (3) czy budynkom niemieszkalnym, wykazywanym przez spółkę w deklaracjach na podatek od nieruchomości wg stawek pozostałych, zostały wydane decyzje ostateczne organu nadzoru budowlanego, o których mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm., dalej jako: "p.b."), na podstawie których trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania? Czy budynki, o których mowa wyżej, figurują w ewidencji środków trwałych spółki?

W uzasadnieniu powyższego postanowienia wskazano, że spółka nie wykazuje w deklaracjach wszystkich nieruchomości, które figurują w ewidencji gruntów i budynków, prowadzonej przez Starostę Powiatu Białostockiego, jako własność Skarbu Państwa w użytkowaniu wieczystym spółki. Ponadto wykazuje nieruchomości jako zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l."), a które położone są na nieczynnym odcinku linii kolejowej nr 37.

W odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie spółka poinformowała, że działki: nr [...] obręb D., nr [...] obręb G., nr [...] obręb G.1, nr [...] obręb N., nr [...] obręb W., nr [...] obręb Z. oraz nr [...] obręb Ś. w całości są przedmiotem umowy z 27 września 2001 r., nr [...], pomiędzy P. P.L. S.A a P. S.A. w związku z czym, zdaniem spółki, powinny być wykazywane w deklaracji na podatek od nieruchomości składanej przez P. P.L. S.A. Powyższe uregulowane jest zapisem w ww. umowie. Działki: nr [...] i [...] obręb G., nr 28 obręb S. oraz nr [...] obręb Ś., w części są objęte ww. umową, stąd wykazywane są w deklaracji składanej przez spółkę częściowo. Do przedmiotowego pisma załączono wykaz powyższych nieruchomości podlegających zwolnieniu za lata 2016-2019. W odniesieniu zaś do części linii kolejowej nr 37 od km 37.383 do km 53.105 W. – Z.1 - Granica Państwa spółka poinformowała, że nie jest ona linią nieczynną, a jedynie o zawieszonym ruchu pasażersko-towarowym od ponad 20 lat. Kilometraż 37.383 znajduje się na działce ewidencyjnej nr [...] obręb G.

7. Postanowieniem z 10 sierpnia 2021 r. wezwano spółkę do przedłożenia wyjaśnień na piśmie lub dokumentów: (1) kopii umowy pomiędzy P. P.L. S.A. a P. S.A. z 27 września 2001 r., nr [...]; (2) jeżeli powyższa umowa oprócz gruntów obejmuje również budynki i budowle o podanie funkcji i powierzchni użytkowych budynków oraz wartości budowli za lata 2016-2020; (3) kopii dokumentu w postaci autoryzacji bezpieczeństwa wydanego przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego dla P. S.A. ważnego w 2016 r.; (4) czy budynki niemieszkalne, wykazywane przez Spółkę w deklaracjach na podatek od nieruchomości wg stawek pozostałych, figurują w ewidencji środków trwałych spółki; (5) kiedy zostały nabyte nieruchomości będące obecnie w posiadaniu spółki, położone na terenie gminy G.? W jakim celu, trybie i od kogo zostały nabyte powyższe nieruchomości oraz w jaki sposób były wykorzystywane od nabycia do chwili obecnej?

W odpowiedzi na powyższe wezwanie spółka pismem z 30 sierpnia 2021 r. wyjaśniała, że: (-) zgodnie z decyzjami uwłaszczeniowymi, wskazanymi w załączniku do tego pisma, nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntów oraz prawo własności budynków i budowli na nich zlokalizowanych; (-) budynki mieszkalne wraz z zabudowaniami gospodarczymi wykazywane w deklaracji na podatek od nieruchomości stanowiły mieszkania służbowe zamieszkiwane przez osoby pracujące w ich obrębie jako dróżnicy przejazdowi. W chwili obecnej cześć budynków pozostaje niezasiedlona, zaś pozostałe zakwalifikowane są do fizycznej likwidacji; (-) studnia głębinowa na stacji W., która obecnie jest nieczynna, zasilała w wodę budynki zlokalizowane na Stacji W. W 2009 r. wydzierżawiona została Państwowemu Instytutowi Badawczemu, celem kontrolnych pomiarów poziomu wód; (-) dojazd do pompowni i dworca Z.1 służył jako dojazd do budynków zlokalizowanych na stacji Z.1, obecnie budynki te stanowią pustostany; (-) przepusty kolejowe zlokalizowane były pod nasypami kolejowymi, aktualnie służą jako kanały odwadniające lub przejścia dla zwierząt leśnych; (-) most nad rzeka K., na którym znajdował się tor szeroki, który został zlikwidowany, jest obecnie niewykorzystywany z uwagi na zły stan techniczny; (-) rampy boczne na stacji W. oraz Z.1 służyły do celów wojskowych, obecnie wykorzystywane są przez mieszkańców jako dojazd do posesji; (-) budynki niemieszkalne, wykazywane w deklaracjach podatkowych na podatek od nieruchomości według stawek pozostałych, znajdują się w ewidencji środków trwałych spółki. Jednocześnie wskazano, że zdaniem spółki, brak podstaw prawnych oraz potrzeby przedłożenia kopii umowy [...] z 27 września 2001 r.

8. W tym stanie sprawy Wójt Gminy Gródek, postanowieniem z 13 września 2021 r., ponownie wezwał spółkę do przedłożenia wyjaśnień na piśmie lub dokumentów: (1) kopii umowy pomiędzy P. P.L. S.A. a P. S.A. z 27 września 2001 r., nr [...]; (2) jeżeli powyższa umowa oprócz gruntów obejmuje również budynki i budowle o podanie funkcji i powierzchni użytkowych budynków oraz wartości budowli za lata 2016-2020; (3) kopii dokumentu w postaci autoryzacji bezpieczeństwa wydanego przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego dla P. S.A. ważnego w 2016 r.

W odpowiedzi, pismem 16 września 2021 r., spółka poinformowała, że nie jest licencjonowanym przewoźnikiem kolejowym, w związku z czym nie ma konieczności uzyskiwania autoryzacji bezpieczeństwa od Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego. Do przedmiotowego pisma załączono kopię umowy [...] z 27 września 2001 r., zawartej pomiędzy P. P.L. S.A a P. S.A. wraz z wykazem budynków i budowli, które są przedmiotem ww. umowy.

9. Decyzją z 26 listopada 2021 r., nr FN.3120.83.2021.AG, Wójt Gminy Gródek określił ww. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 1.206.518 zł oraz odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. w całości.

10. Po rozpoznaniu odwołania spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku decyzją z 19 kwietnia 2023 r., nr 405.401/D-1/16/2022: uchyliło zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. i określiło spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 1.200.818 zł; w pozostałej części utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że z ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji, w oparciu o dane z ewidencji gruntów, prowadzonej przez Starostę Powiatu Białostockiego, jak też księgę wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy w Białymstoku, IX Wydział Ksiąg Wieczystych, o nr [...], wynika, iż na terenie gminy Gródek Spółka posiada prawo użytkowania wieczystego gruntów, wraz z prawem własności posadowionych na nich budynków i budowli, sklasyfikowanych jako tereny kolejowe, oznaczone symbolem "Tk", o łącznej powierzchni 1.964.955 m2, sklasyfikowanych jako tereny mieszkaniowe, oznaczone symbolem "B", o łącznej powierzchni 17 758 m2, sklasyfikowanych jako drogi, oznaczone symbolem "dr", o łącznej powierzchni 1 636 m2 oraz sklasyfikowanych jako grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, oznaczone symbolem "Wp", o pow. 508 m2 (łącznie 1.984.857 m2). W sprawie bezspornym jest, że grunty pod wodami powierzchniowymi, o pow. 508 m2, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; bezspornym jest również, że 27 września 2001 r. doszło do zawarcia, pomiędzy P. S.A. oraz P. P.L. S.A., umowy nr [...] oddania do odpłatnego korzystania linii kolejowych oraz innych nieruchomości niezbędnych do zarządzania liniami kolejowymi, obejmującej część z opisanych powyżej nieruchomości i nie wykazywanych przez spółkę (w całości lub w części) w składanych deklaracjach na podatek od nieruchomości. Wójt Gminy Gródek przyjął, że spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości także w odniesieniu do nieruchomości objętych ww. umową, a Kolegium pogląd ten podzieliło. P. P.L. S.A. jest tylko posiadaczem zależnym, a zatem nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości; obowiązek podatkowy regulują ustawy podatkowe i nie można go przenieść w drodze umowy cywilnoprawnej na inne podmioty.

SKO wskazało, że do skorzystania z ustanowionego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwolnienia konieczne jest, aby grunty, budynki i budowle wchodziły w skład infrastruktury kolejowej, w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie kolejowym i aby została spełniona jedna z przesłanek wymienionych w pkt 1 ust. 1 tego artykułu. Organ wskazał m.in., że w zakresie przesłanki zwolnienia, jaką jest udostępnianie infrastruktury kolejowej przewoźnikowi kolejowemu, interpretacja występującego w tym przepisie terminu "udostępnianie" nie wymaga sięgnięcia do ustawy o transporcie kolejowym. Przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., tj. jako faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury kolejowej. Uwzględniając przyjęte w języku polskim znaczenie słowa "udostępnia", udostępnianie to możliwość skorzystania z danego obiektu przez inne podmioty niż władający obiektem. W tym kontekście nie ma racji Spółka, twierdząc, że wystarczy sama gotowość do udostępnienia infrastruktury. Organ zaznaczył, że aktualnie wyraźnie podkreśla się faktyczne, a nie potencjalne udostępnienie czy wykorzystywanie infrastruktury. Konsekwencją powyższego jest to, że analizowane zwolnienie z podatku od nieruchomości obejmuje tylko takie grunty, budynki oraz budowle tworzące infrastrukturę kolejową w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym, która jest faktycznie udostępniania przewoźnikom kolejowym lub faktycznie wykorzystywana do przewozu osób lub stanowi linie kolejowe ponadnormatywne. Zasadnie zatem w niniejszej sprawie Wójt Gminy Gródek zastosował zwolnienie na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. w stosunku do gruntów o pow. 554 795 m2, pozostających w użytkowaniu wieczystym Spółki i posadowionych na nich budowli o wartości 635.984,72 zł, które są częścią infrastruktury otwartej, zarządzanej przez uprawniony podmiot – P. P.L. S.A. i udostępnianej okresowo licencjonowanemu przewoźnikowi – P. Sp. z o.o. (odcinek B linii nr 37). Tym samym nie ma racji Spółka, zarzucając, że organ wiedział, że odcinek B od roku 2016 jest udostępniany przez zarządcę infrastruktury (P. P.L. S.A. z siedzibą w W.) przewoźnikowi P. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie, niemniej fakt ten, zdaniem organu, nie wpłynął na możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania.

Następnie organ wyjaśnił, że zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i ugruntowanym stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych Wójt Gminy Gródek zwolnienia na tej podstawie odmówił gruntom o łącznej pow. 1.336.968,84 m2 i budowlom o wartości 2.092.118,98 zł, a zatem w odniesieniu do odcinka C linii nr 37 W. – Z.1 (GP), na którym został zawieszony ruch osobowy i towarowy. Jeżeli bowiem infrastruktura kolejowa nie jest wykorzystywana przez przewoźnika kolejowego na podstawie stosownych umów, porozumień, to należy przyjąć, że dana infrastruktura nie jest udostępniana.

Wypowiadając się na temat zastosowania najwyższych stawek, w kontekście powoływanego przez stronę wyroku TK SKO zauważyło, że spółka jest przedsiębiorcą - jest wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS. Analiza dokonanych w rejestrze wpisów wskazuje, że zajmuje się zróżnicowaną działalnością gospodarczą, w tym polegającą m.in. na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, zarządzaniu nieruchomościami wykonywanymi na zlecenie, pośrednictwie w obrocie nieruchomościami. Zdaniem organu, skoro spółka w księgach rachunkowych ewidencjonuje rzeczowe aktywa trwałe, w tym grunty własne i prawo wieczystego użytkowania gruntów, a przedmiotem działalności spółki nie są przewozy kolejowe, lecz, m.in. zarządzanie i obrót nieruchomościami, nie można wykluczyć, że sporne grunty, w tym działki niezabudowane, mogły służyć działalności w tym zakresie; z tytułu oddania do odpłatnego korzystania nieruchomości (umowa z P. P.L. S.A.) otrzymuje ustalony czynsz. Zdaniem Kolegium, prawidłowym jest więc przyjęcie, iż są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. SKO zaznaczyło przy tym, że w orzecznictwie sadów administracyjnych przyjmuje się, że grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych są związane z działalnością gospodarczą.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Kolegium, zasadnie organ pierwszej instancji przyjął, że grunty o pow. 1.420.707,00 m2 to grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (tj. 1.984.857 m2 (łączna powierzchnia gruntów, których użytkowaniem wieczystym jest spółka) - 554 795 m2 (grunty zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l.) - 8847 m2 (grunty pozostałe - związane z budynkami mieszkalnymi) - 508 m2 (grunty niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l.). Oceny tej nie zmienia podniesiona w odwołaniu okoliczność, że Spółka wykonuje zadania związane z powszechnym obowiązkiem obrony.

Dalej organ wskazał, że w sprawie bezsporna jest powierzchnia użytkowa budynków mieszkalnych - 635 m2 i powierzchnia gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi - 8847 m2. Zdaniem spółki, odwołującej się do uregulowań zawartych w ustawie o własności lokali, tak jak budynki mieszkalne winny być też opodatkowane budynki gospodarcze przy budynkach mieszkalnych. Z kolei w ocenie organu pierwszej instancji, budynki te winny być opodatkowane stawkami najwyższymi. Kolegium stanęło na stanowisku, że brak podstaw do odwoływania się w niniejszej sprawie do uregulowań zawartych w ustawie o własności lokali, natomiast budynki gospodarcze o pow. 395 m2 winny być opodatkowane stawką podatku dla budynków pozostałych. Składając korektę deklaracji na podatek od nieruchomości w związku z wyrokiem TK, Spółka, tak jak uprzednio, budynki gospodarcze o pow. 395 m2 wykazała jako budynki pozostałe. W ocenie Kolegium, charakter tych budynków (w większości to budynki gospodarcze przy budynkach mieszkalnych), ich sposób opodatkowania niekwestionowany dotychczas przez organ podatkowy pierwszej instancji, winny skutkować zastosowaniem stawki dla budynków pozostałych.

11. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

1) art. 127 w zw. z art. 233 § 2 o.p., poprzez wydanie przez organ decyzji, w sytuacji gdy stan faktyczny stanowiący podstawę wydania decyzji przez organ i Wójta Gminy Gródek nie jednolity - skarżąca w piśmie procesowym z dnia 6 października 2022 r., wniesionym do organu, przedstawiła uzasadnienie dla możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku od nieruchomości w stosunku do działek nr: [...], [...],[...], [...],[...],[...],[...], [...], [...], [...],[...] oraz budynków i budowli zlokalizowanych na przedmiotowych działkach, które łącznie stanowią infrastrukturę kolejową (dalej łącznie jako "odcinek"), w oparciu o art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. b 1 art. 66 ust. 2 w zw. z art. 53 ust. 2 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 710 ze zm., dalej jako: "u.t.k.") - wskazanie nowych faktów oraz nowej podstawy pranej dla możliwości w zastosowania "obniżonej podstawy opodatkowania" powinno doprowadzić do uchylenia decyzji organu I instancji i do przedstawienia akt sprawy Wójtowi Gminy Gródek do ponownego rozpoznania;

2) art. 127 o.p., poprzez pominięcie część zarzutów wskazywanych przez skarżącą w toku postępowania podatkowego dotyczących (w odwołaniu od decyzji I oraz w piśmie procesowym z dnia 6 października 2022 r.), tj.:

a) faktu braku możliwości użytkowania odcinka w celu prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na to, że ma nadany status infrastruktury nieczynnej, na której nie można dokonywać przewozu osób i mienia oraz na której nie można budować budynków lub budowli - tym kontekście organ nie dokonał analizy wpływu z art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. b i art. 66 ust. 2 w zw. z art. 53 ust. 2 u.t.k. na możliwość korzystania z odcinka;

b) faktu, iż skarżąca nie jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od prawa użytkowania wieczystego działek wchodzących w zakres odcinka, działki nr [...], [...] oraz [...] (dalej jako "Działki Po Likwidacji") oraz działek nr [...],[...],[...],[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...] oraz [...] (dalej jako "Działki Niezabudowane") - skarżąca w kontekście powyższego wskazała, że Wójt uzasadniając decyzję powołał się na wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 18 czerwca 2020 r., sygn. I SA/Go 207/20, gdzie wskazano m.in. że dokonywanie amortyzacji środków trwałych wpływa na przypisanie danego środka trwałego do prowadzonej działalności gospodarczej - Wójt bezpośrednio po cytowaniu treści przedmiotowego orzeczenia wskazał, że grunty, będące w użytkowaniu wieczystym skarżącej, winny być opodatkowane z zastosowaniem stawek związanych z prowadzenia działalności gospodarczej - zdaniem skarżącej wnioskom postawionym przez Wójta sprzeciwia się w szczególności treść art. 16c pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm., dalej: "ustawa CIT"), który wskazuje, że grunty i prawo użytkowania wieczystego gruntów nie podlega amortyzacji - w sytuacji gdy okoliczności wskazane powyżej stanowiły podstawę wydania decyzji, natomiast po wniesieniu odwołania, w treści którego skarżąca podniosła zarzuty związane z przedmiotowymi faktami, organ dokonał ich pominięcia (nie odniósł się do tych zarzutów);

3) art. 188 w zw. z art. 122 w zw. z art. 2a o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., poprzez zignorowanie wniosku dowodowego skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu językoznawstwa w celu określenia tego czy zwrot "jest udostępniana" można rozumieć również jako sytuacje hipotetyczne, w której właściciel infrastruktury kolejowej oczekuje pojawienia się przewoźnika kolejowego, czy też ten zwrot należy rozumieć wyłącznie jako sytuacje, w której dojdzie do faktycznego przekazania danego przedmiotu osobie trzeciej (odpowiedź na przedmiotowe pytanie w kontekście zasady in dubio pro tributario jest w ocenie skarżącej niezbędne dla realizacji dyspozycji zawartej w art. 122 o.p.), w sytuacji gdy zgodnie z utrwalonym orzecznictwem organ był zobowiązany do przeprowadzenia dowodu zgłoszonego przez skarżącą, ponieważ był on zgłoszony na tezę dowodową odmienną od tezy wskazanej przez organ;

4) art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 121 o.p., poprzez ograniczenie prawa skarżącej do brania czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, które przejawiało brakiem wyznacza skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przy jednoczesnym brakiem uwzględnienia uprzedniego wniosku o powołanie biegłego z zakresu językoznawstwa, w sytuacji gdy obowiązkiem organu było umożliwienie skarżącej brania czynnego udziału w toczącym się postępowaniu;

5) 5) art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. art. 200 § 1 w zw. art. 123 § 1 o.p. poprzez nieuprawnione odstąpienie od stanowiska wyrażonego w uchwale (7) Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r., sygn. FPS 6/04 przejawiające się pozbawieniem skarżącej możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu, w wyniku braku uwzględnienia jej wniosku dowodowego o powołanie biegłego z zakresu językoznawstwa na okoliczność stwierdzenia jak należy rozumieć zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., przy jednoczesnym braku wydania postanowienia w tym zakresie oraz brakiem wydania postanowienia w trybie art. 200 § o.p., w sytuacji gdy wniosek zgłoszony przez skarżącą ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

6) art. 192 i art. 200 o.p. poprzez pozbawienie skarżącej możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych przez organ dowodów oraz jednoczesne wydanie decyzji, w sytuacji gdy zgodnie z art. 192 o.p. organ ignorując wniosek dowodowy skarżącej i nie wydając w tym zakresie stosownego postanowienia oraz postanowienia w trybie art. 200 o.p. doprowadził do sytuacji w której nie zaistniały przesłanki do wiążącego określenia stanu faktycznego w sprawie;

7) art. 122 i art. 2a o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. uznanie przez organ, że zwrot "jest udostępniana" można rozumieć wyłącznie jako sytuacje, w których doszło do faktycznego przekazania infrastruktury kolejowej przewoźnikowi kolejowemu, w sytuacji gdy mając na uwadze nieostrość oraz wieloznaczność wyników wykładni językowej zwrot ten można rozumieć również jako sytuacje, w których właściciel infrastruktury kolejowej oczekuje pojawienia się przewoźnika kolejowego, a tym samym w niniejszej sprawie zastosowanie powinna znaleźć zasada in dubio pro tributario;

8) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez sporządzanie decyzji w sposób nieprawidłowy - brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego, przejawiającej się na nieuprawnionym ograniczeniu znaczenia zwrotu "jest udostępniana przewoźnikom kolejowym", w sytuacji gdy stosując dyrektywy wykładni językowej zwrot ten można rozumieć również jako sytuacje hipotetyczną, w której właściciel infrastruktury kolejowej oczekuje pojawienia się przewoźnika kolejowego, a nie jedynie sytuacje w których dojdzie do faktycznego wydania infrastruktury kolejowej danemu przewoźnikowi;

9) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 66 ust. 2 w zw. z art. 53 ust. 2 u.t.k. poprzez pominięcie przy wydawaniu decyzji wpływ przepisów u.t.k. na możliwości wykonywania na odcinku działalności gospodarczej (ze względu na to, że został mu nadany status infrastruktury nieczynnej przez zarządcę infrastruktury, którym skarżąca nie jest) oraz ze względu na kształt działek wchodzących w zakres odcinka oraz fakt, że działki te de facto w całości pokrywa droga kolejowa, co w ocenie skarżącej jest kluczowe dla możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku od nieruchomości w stosunku do odcinka;

10) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Wójta co doprowadziło do opodatkowania całości działki [...] z zastosowaniem maksymalnej stawki podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy na przedmiotowej działce znajduje się droga publiczna, która na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. powinna podlegać zwolnieniu z opodatkowania;

11) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. wadliwe sporządzenie uzasadnienia faktycznego oraz prawnego decyzji, przejawiające się na uznaniu, iż Działki Po Likwidacji muszą być opodatkowane z zastosowaniem najwyższej stawki podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy brak w aktach sprawy jakichkolwiek racjonalnych podstaw do tego typu twierdzeń (skarżąca nie wykorzystuje Działek Po Likwidacji oraz nie wykonywała na Działkach Po Likwidacji jakichkolwiek czynności przygotowawczych, które umożliwiają wykonywanie na nich działalności gospodarczej przez skarżącą w przyszłości);

12) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l., poprzez brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący oraz oparcie rozstrzygnięcie na przesłankach i dowodach nieznajdujących się w aktach sprawy skutkującego uznaniem, iż Działki Po Likwidacji muszą być opodatkowane z zastosowaniem maksymalnej stawki podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy po prawidłowym przeanalizowaniu całego materiału dowodowego w sprawie organ powinien uznać, iż zachodzą przesłanki umożliwiające zastosowanie obniżonej stawki podatku od nieruchomości;

13) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 17 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "P." (Dz. U. z 2022 r. poz. 2542 ze zm., dalej jako "ustawa PKP") poprzez pominięcie przez organ przy wydawaniu decyzji faktu, iż skarżąca została zobowiązana przez ustawodawcę do przekazania wszystkich gruntów, na których znajdują się linie kolejowe (w tym odcinka) w formie aportu albo umowy na rzecz spółki P. P.L. S.A. (dalej jako "P.L."), natomiast stawka czynszu za przekazanie przedmiotowych gruntów została ustalona na poziomie rażąco odbiegającym od cen rynkowych, tj. z 1 PLN za kilometr linii kolejowej (§ 5 ust. 2 pkt 1 umowy oddania do opłatnego korzystania Linii Kolejowych oraz innych nieruchomości niezbędnych do zarządzania liniami kolejowymi z dnia 27 września 2001 r. nr [...] - dalej jako "Umowa [...]");

14) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. poprzez brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, co przejawiało się na odmówieniu skarżącej prawa do opodatkowania Odcinka z zastosowaniem obniżonej stawki podatku od nieruchomości oraz stwierdzenie przez organ, że "spółka oczekując zastosowania stawek jak dla gruntów pozostałych m.in. w zakresie gruntów położonych w granicach odcinka C linii nr 37, tracąc z poła widzenia faktu, że z tytułu oddania do odpłatnego korzystania m.in. tych nieruchomości (umowa z P. P.L. S.A.) otrzymuje ustalony czynsz'', w sytuacji gdy ustawodawca zobowiązał skarżącą do przekazania m.in. odcinka na rzecz P.L. na mocy art. 17 ust. 5 i 6 ustawy PKP, czynsz najmu wynikający ze wskazanej umowy z P.L. jest czynszem symbolicznym (1 PLN za kilometr linii kolejowej - wynajęcie m.in. odcinka na rzecz osoby trzeciej musiałoby się wiązać z określeniem stawki czynszu która jest stawką rynkową, a więc o wiele większą niż stawka określona w Umowie [...]) oraz docelowo Odcinek zostanie przekazany na rzecz P.L., gdyż skarżąca jest do tego zobowiązana na mocy ustawy PKP;

II. na podstawie naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

15) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., poprzez jego błędne zastosowanie, skutkujące uznaniem, iż całość działek ewidencyjnych objętych decyzją (Odcinek), powinna być opodatkowana z zastosowaniem stawki związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji gdy po prawidłowym zebraniu i rozważeniu całokształtu materiału dowodowego w sprawie organ powinien uznać, iż działki te powinny podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., gdyż stanowią infrastrukturę kolejową w rozumieniu pkt 12 do załącznika nr 1 do utk, a ponadto działki składające się na Odcinek mogą korzystać z opodatkowania z zastosowaniem stawki, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l., gdyż nie mogą z obiektywnych przyczyn być wykonywana na ich powierzchni jakakolwiek działalność gospodarcza;

16) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez brak zastosowania skutkującego stwierdzeniem, iż Odcinek (budowle, budynki oraz całość działek ewidencyjnych) nie powinien podlegać zwolnieniu z opodatkowania z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., w przypadku gdy po prawidłowym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego organ powinien był przyznać, iż Odcinek podlega zwolnieniu z opodatkowania;

17) art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie skutkujące uznaniem, iż działka nr [...] będzie podlegała opodatkowaniu w całości z zastosowaniem maksymalnej stawki podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy na części tej działki znajduje się droga publiczna, która podlega zwolnieniu z opodatkowania;

18) art. 190 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. nr 78 poz. 483 ze zm., dalej jako "Konstytucja RP") poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową wykonania ostatecznego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19, które ma moc powszechnie obowiązującą oraz podtrzymanie przez organ, zgodnie z którym wszystkie nieruchomości będące w posiadaniu skarżącej muszą zawsze być opodatkowane z zastosowaniem najwyższej stawki podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy;

a) skarżąca ze względu na fakt nadania Odcinkowi statusu infrastruktury nieczynnej przez zarządcę infrastruktury, którym skarżąca nie jest oraz ze względu na kształt działek składających się na Odcinek (vide załącznik nr 1 do niniejszej skargi) nie jest w stanie wykorzystywać Odcinka do prowadzenia działalności gospodarczej (vide art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. b w zw.z art. 66 ust. 2 w zw. z art. 53 ust. 2 u.t.k.);

b) skarżąca na podstawie art. 17 ust. 5 i 6 ustawy PKP była zobowiązana do przekazania Odcinka na rzecz P.L., czynsz najmu na użytkowanie Odcinka rażąco dobiega od cen rynkowych (1 PLN za kilometr linii kolejowej) oraz Odcinek docelowo zostanie przekazany w formie aportu do P.L.;

c) brak jest racjonalnych podstaw do uznania, iż Odcinek, Działki Po Likwidacji oraz Działki Niezabudowane mają potencjalny związek z prowadzoną działalnością gospodarczą - w tej kwestii skarżąca wskazała, iż zgodnie z częścią orzecznictwa, wydanego w stosunku do skarżącej "Założenia co do potencjalnego związku gruntu (nieruchomości) z prowadzeniem działalności gospodarczej powinny mieć racjonalne podstawy. Nie mogą to być zupełnie abstrakcyjne i oderwane od realiów wizie organu." – wyrok NSA z 28 kwietnia 2021 r. sygn. III FSK 3205/21 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 czerwca 2022 r. sygn. I SA/Bd 148/22).

W oparciu o powyższe zarzuty, autor skargi wniósł o: stwierdzenie nieważności decyzji w całości jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa; ewentualnie o uchylenie decyzji w całości. Ponadto wniesiono o: zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw skarżącej; o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonego do skargi wydruku ze strony internetowej: https://polska.geoportal2.pl/map/www/mapa.php?mapa=polska obrazu części działek składających się na Odcinek, na fakt braku możliwości ich wykorzystywania do prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącą.

12. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

13. Pismem z 10 lipca 2023 r. strona skarżąca wniosła replikę na odpowiedź na skargę, w której rozszerzyła podniesioną uprzednio argumentację. Jednocześnie wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z wypisu z rejestru gruntów sporządzonego przez Starostwo Powiatowe w Białymstoku nr kancelaryjny: GKNI.6621.6579.2.2022, na okoliczność, że działka nr [...] obr. Z.1 jest oznaczona jako dr - drogi (oznaczenie użytku).

14. W piśmie z 7 września 2023 r. skarżąca wskazała dodatkowy zarzut – naruszenia art. 145 § 2 o.p. poprzez wadliwe doręczenie zaskarżonej decyzji nie na ręce pełnomocnika spółki a jej pracownikowi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale też obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Jeśli w toku postępowania sąd uzna, że skarga zasługuje na uwzględnienie, to na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r., poz. 2000, ze zm., dalej jako: "k.p.a.") lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych przepisach. W przypadku uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie w całości albo w części, zgodnie z treścią art. 151 p.p.s.a. sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

4. Rozpoznając przedmiotową sprawę w oparciu o powyższe kryteria, uznać należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

5. Przedmiotem kontroli jest decyzja z 19 kwietnia 2023 r., nr 405.401/D-1/16/2022, w której Kolegium uchyliło decyzję Wójta z 26 listopada 2021 r., w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. i określiło Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 1.200.818,00 zł; w pozostałej zaś części utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

6. Rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy w granicach oznaczonych w art. 134 § 1 p.p.s.a. wymagało przede wszystkim oceny kwestii stanowiących przedmiot sporu w sprawie, tj. czy określone nieruchomości Spółki: winny być uznane za objęte zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., a także czy określone działki zajęte przez drogę kolejową mają status infrastruktury nieczynnej zgodnie z art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 66 ust. 2 w zw. z art. 53 ust. 2 u.t.k. i czy w związku z tym nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej. Licznie podniesione w skardze zarzuty odnoszą się w zasadzie do tych dwóch podstawowych zagadnień. Ponadto w piśmie z 7 września 2023 r. podniesiono zarzut wadliwości doręczenia zaskarżonej decyzji.

7. Rozważania w tej sprawie należy jednak rozpocząć od wykazania statusu podatnika w podatku od nieruchomości po stronie Spółki. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym (art. 3 ust. 3 u.p.o.l.).

Stan faktyczny sprawy należy odnieść także do przepisów ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2101 ze zm., dalej jako: p.g.k.). Zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

W rozpatrywanej sprawie strony nie kwestionowały stanu prawnego ujawnionego w ewidencji gruntów i budynków, z którego wynikało, że skarżąca w 2019 r. była użytkownikiem wieczystym gruntów, wraz z prawem własności posadowionych na nich budynków i budowli, sklasyfikowanych jako tereny kolejowe, oznaczone symbolem "Tk", o łącznej powierzchni 1.964.955 m2, sklasyfikowanych jako tereny mieszkaniowe, oznaczone symbolem "B", o łącznej powierzchni 17.758 m2, sklasyfikowanych jako drogi, oznaczone symbolem "dr", o łącznej powierzchni 1.636 m2 oraz sklasyfikowanych jako grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, oznaczone symbolem "Wp", o pow. 508 m2 (łącznie 1.984.857 m2, przy czym grunty pod wodami powierzchniowymi, o pow. 508 m2, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l). Tym samym, zdaniem sądu, rację mają organy, twierdząc, że podatnikiem podatku od nieruchomości w 2019 r. była Spółka jako użytkownik wieczysty gruntu, natomiast w odniesieniu do budowli położnych na tych gruntach jako ich właściciel (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.).

Słusznie zauważono, że w 2019 r. podatnik osiągał profity (czynsz) z uwagi na oddanie do odpłatnego korzystania przez P. P.L. S.A. ww. nieruchomości, a wysokość czynszu uiszczanego przez ten podmiot nie ma znaczenia prawnego w kontekście ustalenia, który z podmiotów jest podatnikiem. Fakt istnienia umowy [...] nie zmienił podatnika podatku od nieruchomości. Nie ma znaczenia, że zgodnie z przepisami ustawy P. skarżąca winna przekazać grunty, na których znajdują się linie kolejowe na rzecz spółki P. P.L. S.A., gdyż obecnie jest to jedynie sytuacja hipotetyczna.

W tym miejscu należy zauważyć, że powyższe zagadnienie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA: z 25 kwietnia 2018 r., II FSK 1014/16 i II FSK 1015/16 oraz z 29 czerwca 2018 r., II FSK 1868/16 i II FSK 1918/16; z 24 kwietnia 2019 r., II FSK 2099/17; powoływane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd ten zauważył w przywołanych judykatach, że zgodnie z art. 336 Kodeksu cywilnego posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Przepis art. 336 k.c. wyróżnia dwa rodzaje posiadania: posiadanie samoistne i posiadanie zależne. Posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią włada jak właściciel, wyrażając tym samym wolę wykonywania w stosunku do niej prawa własności. Posiadaczem zależnym natomiast jest ten, kto włada rzeczą w zakresie innego prawa niż prawo własności, na przykład użytkowania (art. 252 k.c.), zastawu (art. 306 k.c.), najmu (art. 659 k.c.), dzierżawy (art. 693 k.c.). Nie rości więc on sobie do rzeczy prawa własności, lecz zachowuje się tak jak uprawniony z innego prawa, z którym łączy się określone władztwo nad rzeczą. W świetle powyższej definicji NSA stwierdził, że P.L. należało uznać za posiadacza zależnego spornych gruntów, tj. podmiot, któremu przysługuje "inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą". Jak wskazał NSA, sam fakt opłacania czynszu przesądza o tym, że posiadacz nieruchomości postrzega zależność swego posiadania od praw właściciela.

Dalej NSA wywodził, że fakt posiadania zależnego eliminuje możliwość przypisania takiemu posiadaczowi statusu podatnika podatku od nieruchomości. Z przyjętej przez ustawodawcę definicji posiadacza samoistnego rzeczy (jest nim ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel) można wyprowadzić wniosek, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 7 października 2011 r., sygn. akt II CSK 17/11). P.L. posiada sporne grunty na podstawie cywilnoprawnej umowy i dla potrzeb opodatkowania nie ma tu znaczenia, że jej treść była zdeterminowana przepisami ustawy o komercjalizacji oraz że P.L. ma być docelowo właścicielem nieruchomości. Same zapisy umowy świadczą zresztą o tym, że posiadanie gruntów przez P.L. miało charakter posiadania zależnego, o czym świadczą m.in. obowiązki P.L. określone w § 8 umowy, a pośród nich: zobowiązanie do wykorzystania przedmiotu umowy jedynie w ściśle określonym celu, obowiązek informowania P. o istotnych zmianach przedmiotu umowy, obowiązek umożliwienia przedstawicielom P. kontroli sposobu użytkowania przedmiotu umowy.

8. Przechodząc do kluczowych kwestii spornych, sąd wskazuje, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.

Wykładnią przytoczonego przepisu wielokrotnie zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyroki: z 31 stycznia 2019, II FSK 3032/18; z 4 lutego 2020 r., II FSK 1627/19; z 13 lutego 2020 r., II FSK 2187/18; z 5 sierpnia 2020 r., II FSK 1438/18, z 27 kwietnia 2022 r., III FSK 506/21; z 25 maja 2022 r., III FSK 610/21). NSA zauważył, że w ramach pierwszej z przesłanek zwolnienia podatkowego, czyli pojęcia infrastruktury kolejowej, powołany przepis jednoznacznie odsyła do przepisów u.t.k. Uzasadniona jest więc w tym zakresie wykładnia systemowa zewnętrzna. Z kolei – sporną w niniejszej sprawie - przesłankę "udostępnienia infrastruktury kolejowej" należy rozpatrywać zgodnie z dosłownym językowym rozumieniem tego pojęcia, tj. chodzi o faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury kolejowej. Brak jest bowiem w przepisach podatkowych odesłania do rozumienia wskazanego pojęcia w odrębnych przepisach. Te stanowisko potwierdzają też poglądy doktryny, podnosząc, że użyty w komentowanym przepisie zwrot "jest udostępniana przewoźnikom kolejowym" oznacza faktyczne umożliwienie korzystania z infrastruktury przez przewoźnika kolejowego. Jest to istotna zmiana w porównaniu z zasadami stosowania analizowanego zwolnienia obowiązującymi przed 1 stycznia 2017 r., kiedy wskazywano, że zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Na tle tej regulacji w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreślano, że obowiązek udostępniania ma charakter potencjalny, a nie faktyczny. W przypadku warunków stosowania zwolnienia, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c), ich interpretacja nie powinna budzić większych wątpliwości, z tym zastrzeżeniem, że aktualnie wyraźnie podkreśla się faktyczne ("jest wykorzystywana"), a nie potencjalne ("są przeznaczone") wykorzystywanie infrastruktury do przewozu osób (zob. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, art. 7 [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021).

Powyższe poglądy skład orzekający w niniejszej sprawie w całości popiera i uznaje za własne, nie znajdując podstaw do odstąpienia od zastosowania wykładni językowej i jasno płynących z niej wniosków interpretacyjnych. Tym samym postulat strony dotyczący powołania biegłego z zakresu językoznawstwa w celu określenia tego czy zwrot "jest udostępniana" można rozumieć również jako sytuację hipotetyczną, nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia. Nie można bowiem tracić z pola widzenia właśnie celu, jakiemu przyświecać ma powołanie biegłego: pozyskanie wiadomości specjalnych, których strony lub organ nie posiadają lub nie mogą samodzielnie uzyskać. Sposób interpretacji i zakres spornego pojęcia nie budzi wątpliwości, jak też wielokrotnie został potwierdzony przez przedstawicieli sądownictwa i nauki. Bezsprzecznie kwestia te nie stanowi wiadomości specjalnych, zaś odmienne stanowisko strony na tym gruncie ma charakter jedynie polemiczny. W związku z tym należy podkreślić, że nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu nieuwzględnienie dowodu niemającego znaczenia dla sprawy, bowiem niedotyczącego ustalenia faktów, lecz wykładni prawa, do której organy są uprawnione bez pomocy językoznawców.

Z uwagi na powyższe, sąd uznał za niezasadną serwowaną w skardze interpretację wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. zwrotu "jest udostępniana". Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w tym zakresie jest kompletne. Organ dokonał rzetelnej analizy ww. pojęcia, powołując się przy tym na przykłady orzecznictwa i odnosząc się do wątpliwości podatnika. W sprawie nie było także podstaw do zastosowania zasady in dubio pro tributario (art. 2a o.p.). Reguła ta nakazuje niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika, przy czym wymaga zaistnienia obiektywnych, a nie subiektywnych wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 25 lutego 2020 r., II FSK 2418/18). Zasada ta jest natomiast jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (wyrok WSA w Szczecinie z 29 czerwca 2017 r., I SA/Sz 386/17; wyrok NSA z 24 listopada 2020 r., II FSK 1955/18). W realiach niniejszej sprawy wątpliwości interpretacyjne ocenić należy jako wyłącznie subiektywne, leżące po stronie skarżącej, co stanowi nieuzasadnioną opozycję dla jednoznacznego orzecznictwa opartego o jasny kontekst językowy kłopotliwego przepisu.

Przypomnieć trzeba, że w realiach niniejszej sprawy zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. odmówiono gruntom o łącznej pow. 1.336.968,84 m2 i budowlom o wartości 2.092.118,98 zł, a zatem w odniesieniu do Odcinka C linii nr 37 W. – Z.1 (GP), na którym został zawieszony ruch osobowy i towarowy. Sąd zgadza się ze stwierdzeniem organu, że jeżeli infrastruktura kolejowa nie jest wykorzystywana przez przewoźnika kolejowego na podstawie stosownych umów, porozumień, to należy przyjąć, że dana infrastruktura nie jest udostępniana (por. wyrok WSA w Gliwicach z 24 lutego 2021 r., I SA/Gl 1675/20). Badając istnienie przesłanek zwolnienia, organ I instancji (co słusznie zaakceptował organ odwoławczy), odwołał się m.in. do statutu zarządcy infrastruktury kolejowej wprowadzonego uchwałą nr 1177/2017 Zarządu P.P.L. S.A. z 5 grudnia 2017 r. wraz z Załącznikiem nr 1 czy pisma Spółki z 15 lipca 2021 r. Na tej podstawie organ I instancji stwierdził, że sporna linia kolejowa została oznaczona w statucie jako infrastruktura nieczynna, co z definicji tegoż statutu oznacza infrastrukturę kolejową, na której zarządca infrastruktury nie dopuścił ruchu kolejowego (por.: 1. Informacje ogólne, 1.2. Definicje pojęć i skrótów w "Statucie Sieci Kolejowej", pkt 3; Załącznik 1.2 – Wykaz odcinków linii stanowiących infrastrukturę nieczynną). W tym kontekście informacja przekazana przez skarżącą w ww. piśmie z 15 lipca 2021 r., że część linii kolejowej nr 37 od km 37,383 do km 53,105 W. – Z.1 – Granica Państwa nie jest linią nieczynną, a jedynie o zawieszonym ruchy pasażersko-towarowym od ponad 20 lat, nie mogła mieć wpływu na zwolnienie. Art. 5 u.t.k. reguluje zakres zadań zarządcy infrastruktury, w ust. 2a zd. pierwsze podnosząc obowiązek sporządzenia statutu sieci kolejowej wskazujący linie kolejowe, bocznice kolejowe oraz inne drogi kolejowe przez niego zarządzane, a także wskazujący, które z nich stanowią infrastrukturę nieczynną lub prywatną. Co istotne, ust. 2b stanowi, że brak statutu sieci kolejowej, o którym mowa w ust. 2a, jest równoznaczny z nadaniem zarządzanej infrastrukturze statusu infrastruktury nieczynnej. Sąd nie ma zatem wątpliwości co do tego, że dla uznania danej infrastruktury za nieczynną zasadniczo wiążące są zapisy statutu. Co więcej, skarżąca tym okolicznościom skutecznie nie zaprzeczyła; nie przedłożyła dowodów ani nie oświadczyła o faktycznym wykorzystywaniu linii kolejowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Zgromadzony materiał dowodowy jest jednoznaczny, a twierdzenia autora skargi, mające skontrować stanowisko organu, należy uznać wyłącznie za polemiczne.

9. W zakresie drugiej kwestii spornej należy wskazać, że stanowisko autora skargi dotyczące niemożności wykonywania na Odcinku C działalności gospodarczej ze względu na to, że odcinkowi został nadany status infrastruktury nieczynnej przez zarządcę infrastruktury, którym skarżąca nie jest, również jest pozbawione podstaw.

Z ustaleń organów wynika przede wszystkim, że P. S.A. jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z odpisem KRS, zakres prowadzonej działalności Spółki jest bardzo szeroki i obejmuje m.in.: działalność oznaczoną kodami PKD: 68.20.Z – wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, 68.10.Z – kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, 41.10.Z – realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków czy też 86.21.Z – praktyka lekarska ogólna. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w ten sposób, że grunty, których była użytkownikiem wieczystym, udostępniała P. P.L. S.A. celem wykorzystywania ich na prowadzoną przez P. P.L. S.A. działalność (sama skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie przewozów kolejowych). Zatem już ta okoliczność powoduje związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Dodatkowo sporne grunty uznać należy za element składowy przedsiębiorstwa, albowiem zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i Spółka ujmowała wydatki na te nieruchomości w kosztach uzyskania przychodów. Trudno w tej sytuacji zaaprobować sytuację, w której podatnik z jednej strony - dla celów podatku dochodowego - rozlicza w kosztach wydatki związane z nieruchomością, a jednocześnie zamierza skorzystać z opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Należy zaznaczyć, że wskazywany w skardze art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p. pozostaje bez związku z powyższym stwierdzeniem, gdyż nie przeczy prawdziwości wskazania samej Spółki, że ujęła ona grunty i prawo użytkowania wieczystego w ewidencji środków trwałych, zaś prawidłowość rozliczeń Spółki w zakresie podatku dochodowego nie jest przedmiotem analizy w rozpoznawanej sprawie. Znaczenie ma natomiast to, że ww. nieruchomości należy uznać za część przedsiębiorstwa, a stwierdzenie to stanowi jedynie jeden z elementów argumentacji pozwalającej na stwierdzenie, że ww. nieruchomości winny być opodatkowane według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wprawdzie w 2019 r. nieruchomości nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie transportu kolejowego, lecz nie oznaczało to, że nie mogły być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt nieużytkowania oraz likwidacji linii kolejowej, nie zmienia bowiem ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa, tym bardziej, że przedmiot działalności Spółki nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego. Jest bardzo rozległy i obejmuje m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi czy kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Zatem niemożność np. wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności gospodarczego wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób. Zwłaszcza, że skarżąca ma możliwości i instrumenty prawne, by wykorzystywać grunty pozostające w jej posiadaniu, zgodnie z profilem prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma zatem żadnych podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Taka decyzja Spółki wynika wyłącznie z jej polityki.

Zauważyć też należy, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy (zob. m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 10 lutego 2021 r., I SA/Sz 825/20). Nieistotna jest zatem okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów, z zastrzeżeniem rzecz jasna jakiejkolwiek gospodarczej przydatności nieruchomości. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2009 r., II FSK 1031/09). Również wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, oraz z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, nie podważają majątkowego charakteru podatku od nieruchomości. Z powyższego wynika zatem, że wykazany przez organy podatkowe związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą strony nie zasadzał się wyłącznie na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na ich rzeczywistym wykorzystaniu w działalności gospodarczej, czego zdaje się nie dostrzegać autor skargi.

W związku z powyższym na aprobatę zasługuje stanowisko, że niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza automatycznie niemożności wykorzystania spornego terenu w inny sposób. Zwłaszcza, że Spółka ma możliwości i instrumenty prawne, by wykorzystywać grunty pozostające w jej posiadaniu, zgodnie z profilem prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, jak wskazał NSA w wyroku z 26 maja 2022 r., III FSK 131/22, wysoce wątpliwe jest przypisywanie decydującego znaczenia specyficznemu dla linii kolejowej ukształtowaniu terenu przez stworzenie nasypów i przekopów, bowiem również nieruchomości tak nietypowo ukształtowane mogą być wykorzystywane gospodarczo, o czym świadczą przykłady różnorakiego wykorzystywania terenów pokolejowych (nie tylko jako ścieżek rowerowych, ale także jako gruntów inwestycyjnych). Nie ma zatem podstaw do uznania w rozpoznawanej sprawie, że sporne grunty nie są i nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn.

10. W ocenie Sądu Organ w sposób prawidłowy odniósł się do wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, i stwierdził, że zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Jak już sąd wyżej zauważył, taka sytuacja w realiach niniejszej sprawy nie miała miejsca. Na marginesie jedynie zaznaczyć należy, że autor skargi przytaczał wyroki WSA w Łodzi z 15 listopada 2022 r. i 17 listopada 2022 r., które co prawda zapadły w podobnych stanach faktycznych, lecz podstawą uchylenia zaskarżonych rozstrzygnięć było w szczególności stwierdzenie, że nie poczyniono ustaleń co do przedmiotów opodatkowania i nie wykazano ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

W zakresie zarzutu dotyczącego części działki nr [...] należy podzielić stanowisko organu odwoławczego z odpowiedzi na skargę, że art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie znajduje w tym przypadku zastosowania. W myśl wskazanego przepisu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych. Sąd podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, że dla zastosowania wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewidzianego w cytowanym wyżej przepisie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., konieczne jest faktyczne istnienie na gruncie drogi publicznej w rozumieniu art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1-4 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2222 ze zm.; dalej jako: u.d.p.), tj. drogi oraz obiektów budowlanych i urządzeń technicznych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Droga może być zaliczona do kategorii dróg publicznych, wyłącznie po podjęciu przez właściwy organ indywidualnego aktu o jej zaliczeniu do jednej z określonych ustawowo kategorii dróg publicznych, tj. dróg krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 2373/21). Skoro zatem będąca przedmiotem sporu droga nie została zaliczona do kategorii dróg publicznych na mocy indywidualnego aktu właściwego organu administracji publicznej nie było podstaw do zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Kolegium wskazało, że przedmiotowa działka stanowi własność Skarbu Państwa, jednak nie wydano rozporządzenia w przedmiocie zaliczenia drogi do kategorii dróg krajowych. Takiej konkluzji nie zmienia podnoszony w piśmie z 10 lipca 2023 r. fakt oznaczenia działki nr [...] ob. Z.1 jako dr – drogi. W przywołanym zwolnieniu konieczne jest stwierdzenie, że działka ma status drogi publicznej, a oznaczenie w ewidencji gruntów jako "droga" nie wystarcza, by uznać przesłankę za spełnioną.

11. Zdaniem składu orzekającego w sprawie nie doszło także do naruszenia innych przepisów prawa procesowego.

Przede wszystkim, o czym częściowo sąd się już wypowiedział, nie znajdują podstawy zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 o.p. (łączone pośrednio także z innymi przepisami), których to uchybień autor skargi upatruje w wadliwym uzasadnieniu decyzji. Zaskarżone rozstrzygnięcie, jak i decyzję organu pierwszej instancji, należy uznać za sporządzone prawidłowo. Uzasadnienia są spójne, logiczne i kompletne, o prawidłowej strukturze. Zawierają wyczerpujący opis stanu faktycznego, jak też obszerne uzasadnienie prawne, w którym dokonano wykładni zastosowanych przepisów oraz odniesiono się do kwestii spornych w sprawie, włączając w to zarzuty odwołania. Pytania retoryczne, które znalazły się w uzasadnieniu decyzji drugiej instancji, są jedynie środkiem stylistycznym, zaś odpowiedzi na nie de facto wynikają z treści samej decyzji czy kontekstu sprawy.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia w sprawie art. 127 o.p., tj. zasady dwuinstancyjności poprzez brak odniesienia się do zarzutów odwołania. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wskazania, z których jednoznacznie wynikają motywy rozstrzygnięcia Kolegium. W treści zarzutu autor skargi skupił się zwłaszcza na tym, że organy nie wzięły pod uwagę, że skarżąca nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych działek. Należy ponownie podkreślić, że okoliczność ta nie ma żadnego znaczenia dla sprawy, a organ w sposób szczegółowy uzasadnił sposób opodatkowania poszczególnych przedmiotów i w ogóle nie odwoływał się do kwestii amortyzacji. Organ odwoławczy nie pominął również kwestii statusu infrastruktury nieczynnej odcinka w kontekście opodatkowania, wyjaśniając zarówno dlaczego nie ma zastosowania zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jak i to, że fakt ten nie oznacza braku związania z prowadzeniem działalności gospodarczej, a sąd uznał argumentację Kolegium za prawidłową, co wyjaśniono powyżej.

Ponadto, łącząc ww. przepis z art. 233 § 2 o.p., strona podniosła nieuprawnione odstąpienie przez organ odwoławczy od uchylenia decyzji pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Tymczasem analiza sprawy pozwala na stwierdzenie, że było to działanie całkowicie uzasadnione. Organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł w sprawie merytorycznie, gdyż rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jak już wcześniej wspomniano, bez wątpienia zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i pozwalający na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego.

Sąd stoi na stanowisku, że w sprawie nie doszło również do naruszenia art. art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 121 o.p., poprzez nieumożliwienie Spółce wypowiedzenia się co do całości zebranego materiału dowodowego w związku z niewyznaczeniem jej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i niepowołania biegłego językoznawcy. Jak wyjaśnił to NSA w uchwale z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 o.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Naruszenie przez organ art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle wywodów zawartych w uzasadnieniu powyższej uchwały NSA podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji jest w szczególności sytuacja, w której strona uprawdopodobni istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z art. 200 § 1 o.p., a pozbawieniem prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. W każdej sprawie sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 o.p. mogło mieć wpływ na jej wynik. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że formułując w skardze zarzut naruszenia art. 200 § 1 o.p., strona nie może jedynie ograniczyć się do odnotowania takiego naruszenia, lecz powinna wykazać związek naruszenia np. z niewyjaśnieniem okoliczności sprawy (zob. wyroki NSA: z 3 października 2018 r., II FSK 346/17; z 13 grudnia 2017 r., II FSK 2228/15; z 21 lutego 2018 r., II FSK 405/16). Autor skargi wpływu ewentualnego naruszenia ww. przepisu na wynik sprawy nie uargumentował, poprzestając na przytoczeniu poglądów judykatury i doktryny w kwestii zastosowania art. 200 § 1 o.p. Rozstrzygnięcie zostało oparte na materiale dowodowym zgromadzonym w prowadzonych przez Wójta postępowaniach podatkowych w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2016-2020 oraz za okres od 1 stycznia 2021 r. do 31 marca 2021 r., z którymi skarżąca miała możliwość zapoznania się i wypowiedzenia się w ich przedmiocie, i tych, które pochodziły od skarżącej. Oceny tej nie zmienia nieuwzględnienie wniosku zgłoszonego w piśmie procesowym z 6 października 2022 r. o powołanie biegłego z zakresu językoznawstwa, o czym była już mowa wyżej.

Odnosząc się do kwestii prawidłowości doręczenia zaskarżonej decyzji należy zwrócić uwagę, że przesyłka została skierowana do pełnomocnika na prawidłowy adres, tj. na wskazany przez pełnomocnika adres do doręczeń. Z potwierdzenia odbioru jasno wynika, że jako adresata przesyłki oznaczono pełnomocnika A. D., a nie Spółkę. Bez wątpienia nie zaistniał tu jakikolwiek błąd po stronie organu odwoławczego. Z samego faktu, że odbioru przesyłki dokonał pracownik Spółki nie można wywodzić, że decyzję doręczono Spółce, jak również, że nie jest to osoba upoważniona do odbioru przesyłki skierowanej do jej pełnomocnika, skoro osoba ta znajdowała się pod wskazanym przez pełnomocnika adresem do doręczeń. Pełnomocnik nie zakwestionował zaś tego, że nie była to osoba upoważniona. W tym kontekście warto zwrócić uwagę na fakt, że jak wynika z odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego, pod adresem: ul.[...], W. mieści się oddział Spółki – Oddział Gospodarowania Nieruchomościami w W. Trudno więc dziwić się, że przesyłka została odebrana przez pracownika Spółki, a nie przez samego adresata, który według własnego wskazania wykonuje praktykę prawniczą w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Skoro pełnomocnik jako adres do doręczeń wskazał oddział skarżącej, to winien przyjąć również konsekwencje związane z własnym wyborem, który organ jedynie respektuje. Wobec powyższego należy uznać, że zaskarżoną decyzję doręczono w sposób w pełni prawidłowy.

12. Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 p.p.s.a.

13. Sprawa została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, na co pozwalał przepis art. 119 pkt 2 w zw. z art. 120 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie organ zgłosił wniosek, o którym mowa powyżej w odpowiedzi na skargę, zaś pełnomocnik spółki został powiadomiony o tym 3 lipca 2023 r. (potwierdzenie odbioru odpisu odpowiedzi na skargę) i w terminie czternastu dni nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.