Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 409/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 903
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: par. 6 ust. 1, par. 9 ust. 4-5
journal: Dz.U. 1997 nr 6 poz 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Teza: Świadczenie jest okresowe, gdy w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełnić szereg świadczeń jednorazowych, których przedmiotem są najczęściej pieniądze lub rzeczy oznaczone rodzajowo, a które nie mogą składać się na całość z góry określoną.

Za "świadczenie okresowe" o charakterze trwałym nie mogło zostać uznane świadczenie, którego pełna wysokość oraz termin jednorazowej płatności określono w umowie.

TEZY

Świadczenie jest okresowe, gdy w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełnić szereg świadczeń jednorazowych, których przedmiotem są najczęściej pieniądze lub rzeczy oznaczone rodzajowo, a które nie mogą składać się na całość z góry określoną.

Za "świadczenie okresowe" o charakterze trwałym nie mogło zostać uznane świadczenie, którego pełna wysokość oraz termin jednorazowej płatności określono w umowie.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Anna Kwiatek, Protokolant Agnieszka Szarc vel Szic, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Katarzyny G. i Jerzego J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 października 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 2160/03 w sprawie ze skargi Katarzyny G. i Jerzego J. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 29 sierpnia 2003 r., (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Katarzyny G. i Jerzego J. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 października 2004 r. I SA/Ka 2160/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargi Katarzyny Henryki G. i Jerzego J. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 29 sierpnia 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 21 marca 2003 r. (...) Urząd Skarbowy w B. określił Henryce i Jerzemu J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 50.064,10 zł.

Jako podstawę wydania decyzji wskazano art. 207, art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 19987 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 9, art. 27 i art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, podkreślając w tych ramach, iż w wyniku kontroli dotyczącej działalności gospodarczej prowadzonej przez Henrykę J. w 1998 r. w zakresie szkoleń, doradztwa i tłumaczeń stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez przyjęcie niewłaściwej, indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla samochodów osobowych marki Hyunday Pony i Opel Astra, której zastosowanie spowodowało zawyżenie kosztów o łączna kwotę 9.099,24 zł. Organ wyjaśnił w tym zakresie, iż z przedłożonych dowodów zakupu samochodów oraz oświadczeń dotyczących przekazania ich na stan środków trwałych nie wynika, aby były one używane przed nabyciem przez okres 6 miesięcy.

Ponadto stwierdzono zaniżenie dochodu do opodatkowania poprzez odliczenie rent wypłaconych teściom w łącznej kwocie 20.000 zł. Do kontroli przedłożono bowiem umowy rent oraz oświadczenia odbioru kwot określonych w umowach. Zgodnie z tymi umowami zawartymi w dniu 2 stycznia 1997 r. podatniczka zobowiązała się do wypłacenia w okresie od 2 stycznia 1997 r. do 31 grudnia 1999 r. rent teściom: Józefowi J. i Krystynie J. Wysokość rocznych rent określono na kwotę 10.000 zł i ustalono, iż ich wypłata nastąpi najpóźniej do dnia 31 grudnia każdego roku kalendarzowego.

Organ pierwszej instancji stwierdził, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu przed jego opodatkowaniem można odliczyć m.in. renty i inne trwałe ciężary oparte na tytule prawnym nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, oraz alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Organ wywodził dalej, iż umowa renty, będąca umową zobowiązującą w myśl art. 903 Kc może być uznana za umowę renty, o ile zawiera "trwałe" zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych, polegających na stałym dawaniu przez czas trwania stosunku prawnego w pewnych określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry określoną całość. Urząd Skarbowy podkreślił więc, iż renta stanowiąca podstawę do odliczenia w świetle przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinna nosić cechy trwałości w wyżej rozumianym znaczeniu. Nie można więc, zdaniem organu, uznać za świadczenie trwałe renty, której termin końcowy i wysokość świadczeń jest już określona w momencie zawarcia umowy.

W konsekwencji organ wyraził przekonanie, iż aby umowa renty mogła stanowić podstawę do odliczenia w oparciu o art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi przewidywać świadczenia okresowe, mieć przyczynę, nie może być fikcyjna, przez to i zmierzać do obniżenia podatku.

Odnosząc powyższe wywody do ustalonego w sprawie stanu faktycznego stwierdzono, iż dokonując oceny powyższych umów rent w świetle przywołanej regulacji prawnej uznano, iż przedmiotowa renta nie była umową renty, o której mowa w art. 903 i następnych Kc. Dodano, iż wszelkie bezpłatne przysporzenia nie uregulowane innymi przepisami Kodeksu cywilnego /w myśl art. 889 Kc/ - uznaje się za darowiznę.

W odwołaniu od tej decyzji podniesiono, iż niesłusznie zakwestionowany został fakt nabycia przez podmiot gospodarczy samochodu należącego wcześniej do podatniczki, gdyż pojęcie nabycia oznacza nie tylko zakup środka trwałego, jego darowiznę, ale także wniesienie osobistego składnika majątkowego przez osobę prowadzącą działalności gospodarcza na potrzeby takiej działalności.

Stwierdzono także, iż ustanowione przez Henrykę J. umowy renty spełniały wszystkie wymogi przewidziane prawem.

Izba Skarbowa w K. nie uwzględniła odwołania i decyzją z dnia 29 sierpnia 2003 r. (...) utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił dodatkowo, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż samochód Hyunday Pony został zakupiony w dniu 26 kwietnia 1995 r. i wprowadzony do ewidencji środków trwałych w dniu 1 marca 1996 r., natomiast Opel Astra został zakupiony w dniu 15 kwietnia 1996 r. i wprowadzony do ewidencji w dniu 31 grudnia 1997 r. Izba Skarbowa odwołała się do brzmienia przepisu par. 9 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./, z którego wynika, że indywidualne stawki amortyzacyjne można ustalić dla używanych lub ulepszonych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji. Środku trwałe uznaje się za używane, jeżeli podatnik udowodni, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 6 pełnych miesięcy. Izba Skarbowa zwróciła więc uwagę, iż z wyjaśnień złożonych przez podatników oraz przedłożonych dowodów /świadczących o ponoszonych wydatkach związanych z eksploatacją samochodów/ wynika jedynie, iż samochody te były przez małżonków J. używane po ich nabyciu. Nie przedłożono natomiast żadnych dowodów świadczących, iż przed nabyciem przez podatników samochody te były wykorzystywane przez okres co najmniej 6 pełnych miesięcy.

Ponadto, w zakresie odliczeń dokonanych w oparciu o umowy rent Izba Skarbowa zwróciła uwagę, iż skoro pojęcie renty nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów podatkowych, to zgodnie z zasadami wykładni systemowej, należy wykorzystać rozumienie tego pojęcia na płaszczyźnie prawa cywilnego. Organ wywodził dalej, że zgodnie z art. 903 Kc przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Jako czynność prawna przysparzająca, renta ma charakter czynności prawnej kauzalnej /przyczynowej/, tak więc przyczyna czyli cel prawny przysporzenia /chociaż nie musi być ujawniona w treści czynności prawnej/ wywiera decydujący wpływ na jej ważność. Izba Skarbowa zaakcentowała zatem, iż nie może być to pozorna czynność prawna, która zmierza tylko do obniżenia podatku.

W ocenie organu odwoławczego, na podstawie umowy zawartej pomiędzy stronami dokonano w rzeczywistości wypłaty jednorazowego świadczenia rozłożonego na roczne raty. Przemawiało to przeciwko możliwość uznania tych wydatków za świadczenie o charakterze trwałym. Wskazał też, iż omawiane umowy określały z góry kwotę świadczenia płatną w 3 ratach przez okres trzech lat. Tym samym uznano, iż sposób realizacji świadczenia stwarza tylko pozory okresowości ich spełnienia, które w rzeczywistości miały charakter świadczenia jednorazowego, którego spełnienie zostało podzielone na 3 raty.

Izba Skarbowa wyraziła zatem przekonanie, że nie można w tym przypadku mówić o trwałości zobowiązania do oznaczonych świadczeń okresowych, gdyż "trwałe" zobowiązanie jakim jest świadczenie polegające na stałym dawaniu przez cały czas trwania stosunku prawnego w określonych, regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych - nie może określać z góry kwotę świadczenia, przez co stanowi zaprzeczenie istoty umowy renty.

Podkreślono też, iż przepisu prawa podatkowego nie przewidują możliwości odliczenia darowizn na rzecz osób fizycznych i przy wyliczeniu wysokości należnego podatku dochodowego należało pominąć odliczenia z tytułu umowy renty.

Decyzję tę Henryka i Jerzy J. zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia wobec naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, polegającego na błędnej interpretacji art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ oraz przepisów Ordynacji podatkowej dotyczącej ogólnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego.

Uzasadniając swoje stanowisko strona skarżąca podnosiła, iż organy podatkowe bezpodstawnie dokonały korekty odpisów amortyzacyjnych, gdyż przez nabycia środka trwałego należy również rozumieć wniesienie w formie aportu samochodu przez osobę fizyczną do jednoosobowej firmy /co wynika z treści par. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r./.

Skarżący zakwestionowali ponadto nieuznanie przez organ podatkowy odliczenia rent umownych na rzecz Krystyny i Józefa J. Wskazali też na długotrwałe prowadzenie postępowania podatkowego.

Nie podzielając zarzutów podnoszonych w skardze Sąd odwołał się i szczegółowo omówił przepisy par. 9 ust. 4 i 5 oraz par. 6 ust. 1 i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W ocenie Sądu z bezpośredniego brzmienia ostatnio powołanego przepisu jednoznacznie wynikało, iż nie można go odnieść do rozstrzygnięcia spornej kwestii dotyczącej zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Warunkiem zastosowania podwyższonej stawki amortyzacyjnej jest wykorzystywanie środka trwałego przez okres sześciu pełnych miesięcy przed jego nabyciem. Tymczasem w sprawie nie budziło wątpliwości, że obydwa samochody były używane przez małżonków po ich nabyciu /kupnie/ i brak było dowodów na ich używanie przez poprzedniego właściciela. Podkreślono, że samego wprowadzenia pojazdów do ewidencji środków trwałych firmy nie można było traktować jako nabycia /w jakiejkolwiek formie/ na potrzeby działalności gospodarczej.

W drugiej spornej kwestii dotyczącej podstaw do odliczenia od dochodu renty przekazanej teściom zgadzając się z oceną dokonaną przez organy obu instancji Sąd odwołał się do mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów art. 903 Kc definiującego umowę renty. Uznając z trafne stanowisko organów podatkowych Sąd stwierdził, że w świetle przywołanych przepisów odliczeniu podlegają wyłącznie renty w wykonaniu umowy zgodnej z przepisami Kodeksu cywilnego.

Umowa renty musi mieć swoja przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną /art. 83 par. 1 Kodeksu cywilnego/.

Analiza umowy renty z dnia 2 stycznia 1997 r. dokonana przez organy podatkowe, zdaniem Sądu, była prawidłowa, a wnioski z niej wysunięte znajdowały potwierdzenie w przepisach prawa. Podkreślono, że cechami odróżniającymi rentę, która powinna spełniać wymogi określone w art. 903-907 Kc, od umowy darowizny /art. 888 par. 1 Kc/ jest "trwałe" /bo przez stosownie długi okres/ ponoszenie "ciężaru" odpowiedniego /okresowego/ świadczenia pieniężnego.

Tymczasem umowy z dnia 2 stycznia 1997 r. wskazują jednoznacznie na zamiar skarżącej - obniżenia własnego dochodu o 10.000 zł w 1998 r. Wnioski takie nasuwają się po analizie treści umowy jak i skutkach wynikających z jej zawarcia. Znamiennym, w ocenie Sądu było to, że wpłata całej kwoty 10.000 zł miała nastąpić "do dnia 31 grudnia każdego roku kalendarzowego".

Skoro więc uprawnieni otrzymali jednorazowo opisane w umowie świadczenie w 1998 r., i to pod tytułem darmym, to nie może ulegać wątpliwości, że doszło do darowizny kwoty 10.000 zł. Przekazanie teściom kwot po 10.000 zł oznaczało więc dokonanie pewnych czynności, które organy podatkowe nazywały darowizną, a strona skarżąca - rentą.

Wypłacanie jednorazowo świadczeń w danym roku podatkowym oznaczać może jedynie darowiznę, od której renta różni się powtarzalnością takich świadczeń. Skoro bowiem zobowiązanie podatkowe powstaje za dany rok podatkowy, to powtarzalność świadczeń winna nastąpić właśnie w tym okresie. Tym samym periodyczność /czyli okresowość/ świadczeń nie może być spełniona zaledwie przez jedno świadczenie w roku lub raz na kilka lat. Takie świadczenie może oznaczać jedynie darowiznę. Inne rozumowanie wypaczałoby sens darowizny.

Dokonana analiza ustalonego w sprawie stanu faktycznego, zdaniem Sądu, świadczyła o naruszeniu treści art. 903 Kc definiującego rentę jako świadczenie okresowe. Podkreślono, że przy ocenie charakteru czynności prawnej decydujące znaczenie ma jej istota, a nie nadana przez strony nazwa. Ponadto przepisy prawa podatkowego stawiają także nacisk na to, aby świadczenie rentowe było "ciężarem", a na pewno nie jest nim dobrowolne przysporzenie kosztem swego majątku, dokonane /w wyniku kalkulacji/ w celu obniżenia dochodu do kwoty mieszczącej się w pierwszym przedziale skali podatkowej, co w efekcie pociąga za sobą uszczuplenie dochodów Skarbu Państwa.

Wyjaśniono również, że wpływu na wynik sprawy nie mogła mieć podnoszona w skardze przewlekłość postępowania. W ocenie Sądu wydłużenie terminu postępowania ponad terminy wskazane w art. 139 Ordynacji podatkowej nie może świadczyć o wadliwości samej decyzji ani też praw lub obowiązków, o których w niej rozstrzygnięto.

W skardze kasacyjnej złożonej przez Katarzynę Henrykę G. i Jerzego J. domagając się uchylenia w całości zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię par. 9 ust. 4 i 5 w związku z par. 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 903-907 Kc.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zgadzając się z oceną Sądu wyjaśniono, że stosownie do przepisu par. 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów jedną z metod wprowadzenia składnika majątkowego do środków trwałych jest aport tzn. przekazanie osobistego majątku do prowadzonej działalności gospodarczej. Tego rodzaju aport nie został wyraźnie wykluczony w przypadku prowadzenia działalności przez osobę fizyczną.

Odnośnie drugiej spornej kwestii wyjaśniono, że stosownie do wskazanych przez Sąd przepisów ustanowiona renta umowna spełniała kryteria z nich wynikające. Ustanowiona renta stanowiła pomoc na pokrycie kosztów leczenia rentobiorcy. Zauważono, że rentobiorca uzyskując własne dochody nie był objęty obowiązkiem alimentacyjnym. Zwrócono ponadto uwagę na jego obowiązki podatkowe w związku z uzyskanym z tego tytułu dochodem. W tych warunkach zakwalifikowanie ustanowionej renty jako darowizny nie podlegającej odliczeniu było sprzeczne z treścią zebranego materiału dowodowego oraz oparte zostało na niewłaściwej wykładni wskazanych przez Sąd przepisów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przede wszystkim należało zauważyć, że stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a./ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy zatem wskazać konkretny przepis /przepisy prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisu, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 Nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż autor skargi kasacyjnej powołał się na pierwszą z wymienionych podstaw kasacyjnych wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż błędnej wykładni prawa materialnego dokonano z pominięciem stanu faktycznego sprawy dotyczącego oceny zawartej w formie pisemnej umowy renty nieodpłatnej. Ocena charakteru tej umowy miała istotne znaczenie ze względu na ustanowione w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ prawo do odliczenia od dochodu renty jako trwałego ciężaru. Przyjęta przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd w zaskarżonym wyroku ocena, iż wypłacone na podstawie tej umowy świadczenie miało charakter darowizn w rozumieniu art. 888-902 Kc tego rodzaju uprawnienia nie stwarzało.

W drugiej spornej kwestii nie podważając ustaleń faktycznych przyjętych w zaskarżonym wyroku przedstawiono własną interpretację przepisów par. 9 ust. 4 i 5 w związku z par. 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./, w oparciu o którą stwierdzono, że uprawnienie do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla używanych środków trwałych należało odnosić również do ich używania przez właściciela przed wprowadzeniem po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych.

Zatem spór w sprawie, jak to podkreślił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd, sprowadzał się do oceny w oparciu o zebrany materiał dowodowy powołany przez strony czy zobowiązaniowy stosunek cywilnoprawny zawiera elementy przedmiotowe istotne umowy renty /art. 903-907 Kc/, czy też umowy darowizny zdefiniowanej i szczegółowo ukształtowanej w przepisach art. 888-902 Kc.

Natomiast dla rozstrzygnięcia czy w oparciu o powołane przepisy istniały podstawy do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla używanych samochodów osobowych decydujące znaczenie miały niepodważone ustalenia faktyczne stanowiące podstawę zaskarżonego wyroku.

Przechodząc do rozstrzygnięcia tych spornych kwestii wyjaśnić należy, że dla uznania ustanowionej renty jako trwałego ciężaru decydujące znaczenie miały ustalenia faktyczne w oparciu, o które organy orzekające oraz Sąd przyjęły, iż świadczenie nazwane w umowach z dnia 2 stycznia 1997 r. "umową renty" zawierały wszystkie istotne przedmiotowo elementy umowy darowizny /art. 888 par. 1 Kc/. Dla podważania tych spornych ustaleń w skardze kasacyjnej nie zarzucono jednak naruszenia przepisów tak realizujących sądowe postępowanie jak i przepisów tego postępowania, które współkształtowały treść zaskarżonego wyroku. Należy bowiem podkreślić, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jako podstawa skargi kasacyjnej /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego. Przypomnieć ponadto należy, że Sąd, który wydał zaskarżony wyrok działał na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /p.p.s.a./. Natomiast w skardze kasacyjnej jej autor nie zakwestionował tak przepisów realizujących sądowe postępowanie dowodowe, jak i nie podważał prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd oceny, że organy podatkowe obu instancji dokonały zgodnego z prawem ustalenia stanu faktycznego.

Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwie Sądu Najwyższego.

Podkreślenia wymaga, iż dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania, Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem praw i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości poczynionych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące.

Nie podważono tym samym przyjętej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd oceny dotyczącej charakteru zawieranych umów nazwanych umowami renty.

W takiej sytuacji do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł doprowadzić podniesiony w niej zarzut naruszenia prawa materialnego art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przepisami art. 903-907 Kc Sąd bowiem właściwie zastosował wskazane przepisy do ustalonego stanu faktycznego stwierdzając, iż w tym wypadku umowy darowizny nie uprawniały do odliczenia od dochodu w oparciu o powołany przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie można było również podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, iż na potrzeby rozpoznawanej sprawy Sąd dokonał błędnej wykładni powołanego przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 903 Kc. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ polega na mylnym rozumieniu określonej normy prawnej. W sprawie nie jest przedmiotem sporu, iż przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszcza odliczenie od dochodu przed opodatkowaniem kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Nie jest również przedmiotem sporu, iż wobec braku definicji w ustawie podatkowej pojęcia "renty" jako trwałego ciężaru, podlegającego odliczeniu od dochodu, należy przyjmować - zgodnie z regułami wykładni systemowej - za wiążącą przy stosowaniu prawa podatkowego definicję ustaloną w prawie cywilnym.

Umowa renty została zdefiniowana w art. 903 Kc. Zgodnie z tym przepisem przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku. Z przepisu tego wynika, iż istotą umowy renty są powtarzające się świadczenia. Istotne jest również to, aby umowa renty jako czynność przysparzająca miała swoją przyczynę oraz została ustanowiona z zachowaniem określonej formy /art. 906 par. 1 i 2 w związku z art. 890 par. 1 Kc/. Na tle omawianych przepisów sporna pozostawała wykładnia pojęcia "świadczenia okresowe" jako istotnego elementu umowy renty. W tym zakresie należało zgodzić się z przyjętą przez Sąd wykładnia prowadzącą do wniosku, że świadczenie jest okresowe, gdy w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełnić szereg świadczeń jednorazowych, których przedmiotem są najczęściej pieniądze lub rzeczy oznaczone rodzajowo, a które nie mogą składać się na całość z góry określoną. Istotne jest również powtarzanie się kolejnych świadczeń w regularnych odstępach czasu. Świadczenia okresowe zbliżają się z jednej strony do świadczeń jednorazowych spełnianych częściami /w ratach/, tu jednak brak uznania ich za jedną całość. Z drugiej jednak strony zbliżają się do świadczeń ciągłych, gdyż ich spełnienie rozkłada się w czasie. Dokonując zatem wykładni art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 903 Kc Sąd prawidłowo wywiódł, iż za "świadczenie okresowe" o charakterze trwałym nie mogło zostać uznane świadczenie, którego pełna wysokość oraz termin jednorazowej płatności określono w umowie. Takie postanowienia zawierały umowy renty z dnia 2 stycznia 1997 r.

Skoro okresowość świadczeń w umowie renty jest jednym z istotnych elementów tej umowy, to brak tego elementu umowy nazwanej powoduje, że danego stosunku prawnego nie można zakwalifikować do takiego rodzaju umowy. Na tle omawianych przepisów nie budzi również wątpliwości, iż umowa renty jako czynność prawna przysparzająca, powinna mieć swoją przyczynę /por.: wyrok Siedmiu Sędziów NSA z dnia 17 grudnia 2001 r. FSK 4/01 - ONSA 2002 nr 3 poz. 96/. W tym zakresie spór nie dotyczył jednak wykładni przepisów lecz ustaleń faktycznych, których nie podważono w drodze odpowiednio sformułowanych zarzutów. Z tych względów nie podzielono podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów.

Poczynione uwagi odnoszące się do treści zarzutów niepodważających ustaleń faktycznych przyjętych jako podstawa wyroku, a w konsekwencji związania Sądu rozpoznającego skargę kasacyjną tymi ustaleniami należy odnieść również do drugiej spornej kwestii dotyczącej zastosowania /indywidualnej/ stawki amortyzacyjnej dla używanych środków trwałych. Również w tym zakresie należało przypomnieć, że z ustaleń faktycznych przyjętych w zaskarżonym wyroku wynika, iż skarżący nabyli w dniu 26 stycznia 1995 r. samochód marki Hyunday Pony i w dniu 15 kwietnia 1996 r. samochód marki Opel Astra. Samochody te zostały wprowadzone po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych odpowiednio w dniach 1 marca 1996 r. i 31 grudnia 1997 r.

Przy tego rodzaju niepodważonych ustaleniach faktycznych zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego par. 9 ust. 4 i 5 w związku z par. 6 ust. 1 rozporządzenia ministra Finansów a dnia 17 stycznia 1997 r. nie budzi wątpliwości. Przepisy te wprowadzały możliwość stosowania zidywidualizowanych stawek amortyzacyjnych dla używanych lub ulepszonych środków trwałych wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji lub wykazu pod warunkiem udowodnienia, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 6 pełnych miesięcy.

Jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku warunkiem zastosowania podwyższonej /zidywidualizowanej/ stawki amortyzacyjnej było wykorzystywanie środka trwałego przez okres sześciu pełnych miesięcy przed jego nabyciem. Okres ten powinien zostać udowodniony przez podatnika. Do takich wniosków prowadzi wykładnia gramatyczna omawianych przepisów. Wobec jednoznacznego brzmienia tych przepisów nie zachodziła potrzeba dalszej ich weryfikacji przy zastosowaniu innych rodzajów wykładni.

Przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne potwierdzają jedynie to, że samochody osobowe były używane przez skarżących po ich nabyciu /kupnie/ i brak było dowodów na używanie przez poprzednich właścicieli.

Udowodnienie wykorzystywania środka trwałego dotyczy okresu przed jego nabyciem, a nie przed wprowadzeniem po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych. Wprowadzenie środka trwałego do ewidencji nie wywołuje skutków prawnych, które odnoszone powinny być wyłącznie do nabycia tych środków trwałych. Nabycie to może przybierać również formę nieodpłatną /par. 6 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia/ i w takim zakresie wpływa wyłącznie na sposób określenia wartości początkowej środka trwałego. Nie zmienia to jednak konstatacji o tym, iż zgodnie z omówionymi przepisami za nabycie nie można uznać wprowadzenia środka trwałego po raz pierwszy do ewidencji.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., przy czym kwotę wynagrodzenia radcy prawnego ustalono na podstawie par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" w związku z par. 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.