Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1558/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 139
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37  art. 1,  art. 2
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant: Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za styczeń 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. (dalej: Dyrektor Izby Celnej) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. (dalej: Naczelnik Urzędu Celnego) odmawiającą "A " sp. z o. o. w P. (dalej: spółka, strona, skarżąca) stwierdzenia za miesiąc styczeń 2010 r. nadpłaty w podatku od gier, zapłaconym z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 - dalej: o.p.).

Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego we W. deklarację za styczeń 2010 r. w podatku od gier,. Spółka wykazała podatek do zapłaty w wysokości 152.000zł. W dniu 31 października 2012 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 97.251 zł wraz z należnymi odsetkami w podatku od gier za miesiąc styczeń 2010 r., załączając korektę deklaracji za ten okres. W deklaracji wykazała podatek do zapłaty w wysokości 54.749 zł. W uzasadnieniu wniosku podała, że żądanie oparte jest na orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012r. wydanego w sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, w którym Trybunał wypowiedział się w trybie prejudycjalnym w kwestii wykładni art. 1 pkt.11 dyrektywy 98/34 WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.L 204s.37 ze zm.), zwanej dalej "dyrektywą 98/34". Spółka podniosła, że Trybunał orzekł, iż "przepis tego rodzaju jak art. 14 ust.1 ustawy o grach hazardowych, zgodnie, z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, należy uznać za przepis techniczny w rozumieniu art.1 pkt.11 dyrektywy 98/34". Z powyższego, zdaniem wnioskodawcy jednoznacznie wynika, że ustawa o grach hazardowych powinna być uprzednio notyfikowana. Z okoliczności, iż przedmiotem analizy Trybunału były przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych zakazujące przedłużania lub zmiany dotychczasowych zezwoleń, które (w interpretacji Spółki), nakładały warunki mogące wpływać na sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych, Spółka wywiodła, że przepis art. 139 ust.1 ustawy o grach hazardowych, jako należący do przepisów przejściowych określających zbiorczo warunki użytkowania automatów do gier, ma charakter techniczny. Ponieważ projekt ustawy przed jej uchwaleniem nie został poddany procedurze przewidzianej przepisami dyrektywy 98/34, miała ona prawo powołać się na brak notyfikacji i odmówić zastosowania się do normy prawa krajowego ustanowionej z pominięciem jej notyfikacji Komisji Europejskiej.

W pierwotnej deklaracji POG-4 Spółka wykazywała do zapłaty podatek od gier na automatach o niskich wygranych według stawki zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł od każdego automatu. W złożonych korektach deklaracji POG-4 zadeklarowała do zapłaty podatek od gier na automatach o niskich wygranych obliczony według stawki zryczałtowanej, wynikającej z art. 45a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych z dnia 29 lipca 1992r. (Dz. U. z 2004r. nr 4 poz. 27 ze zm.)

Naczelnik UC we W. decyzją z [...] r. (nr [...]) określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za styczeń 2010 r. w kwocie 152.000 zł. Następnie decyzją z [...] r. (nr [...]) odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty za miesiąc styczeń 2010 r. w podatku od gier, zapłaconym z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Organ I instancji wskazał, że w pierwotnie złożonej deklaracji Spółka prawidłowo obliczyła kwotę podatku (właściwie zastosowała stawkę podatku określoną w art. 139 u.g.h.). Uznał też, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające stwierdzenie nadpłaty.

Dyrektor Iżby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy dokonał na wstępie analizę przepisów dotyczących nadpłaty podatku. Wywiódł, że nie można stwierdzić nadpłaty w podatku od gier poprzestając na przepisach o.p. i pomijając przepisy dotyczące konstrukcji tego podatku. Zauważył, że nadpłata podatku powstaje wtedy, gdy dokonana przez podatnika wpłata przewyższa kwotę podatku wymaganą przez przepisy podatkowe. Organ stwierdził także, że przepisy dotyczące opodatkowania działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie mają charakteru przepisów technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych (Dz. U. z 1998 r. L 204, str. 37, dalej: "dyrektywa 98/34/WE"), a tylko takie w myśl art. 8 dyrektywy 98/34/WE wymagają notyfikacji Komisji Europejskiej. Wyjaśnił, że w myśl z art. 1 pkt. 11 dyrektywy 98/34/WE przepisami technicznymi są specyfikacje techniczne i inne wymagania, bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami, których przestrzeganie jest obowiązkowe, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w państwie członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne państw członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10 dyrektywy 98/34/WE, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. W jego ocenie gra na automatach o niskich wygranych w punktach gier nie mieści się w definicji usługi zawartej w art. 1 pkt 2 Dyrektywie 98/34/WE. Organ stanął na stanowisku, że zarzut Spółki w zakresie obowiązku notyfikacji są nieuzasadnione.

Dyrektor IC nie znalazł także podstaw do podzielelnia zarzutów w zakresie naruszenia przepisów procedury, a mianowicie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 165 § 1 i § 2, art. 207 § 1 i § 2 oraz art. 145 § 2, art. 136 i art. 211 o.p. Stwierdził, że uzasadnione było wszczęcie z urzędu postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier na automatach, odrębnego od postępowania zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wszczęte na wniosek podatnika, którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt. 1 o.p., wiązało się z koniecznością przeprowadzenia odrębnego postępowania. Przywołany przepis nakazuje organom podatkowym wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jeżeli wysokość zobowiązania jest inna, niż wykazana w deklaracji. W toku przeprowadzonych przez organ I instancji postępowań podatkowych nastąpiła weryfikacja korekty deklaracji złożonej przez podatnika

Z tych powodów organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie zaistniały przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier, bowiem wykazany przez Spółkę w deklaracji podatek został wyliczony prawidłowo.

W skardze, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości podnosząc zarzuty naruszenia :

- art. 139 ust. 1, art. 129 ust. 1, art. 144 ustawy o grach hazardowych i art. 45a ust. 1 i 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 21 § 3 i § 5, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 4 i art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) o.p.,

- art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1 akapit pierwszy pkt 1), 3), 4) i 11) Dyrektywy 98/34/WE, w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt. 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.),

- art. 2, art. 7, art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Aktu z dnia 16 kwietnia 2003r. dotyczącego warunków przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej,

- zasad wynikających z następujących orzeczeń TSUE: z dnia 19 lipca 2012r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C- 217/11, z dnia 21 kwietnia 2005r. w sprawie C-267/03, z dnia 4 czerwca 2009r. w sprawie C-109/08, z dnia 30 kwietnia 1996r. w sprawie C-194/94, z dnia 5 czerwca 2007r. w sprawie C-170/04, z dnia 22 czerwca 1989r. w sprawie C-103/88, z dnia 11 lipca 2002r. w sprawie C-62/00 przez zastosowanie stawki podatku od gier określonej w art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, mimo że w połączeniu z innymi przepisami ustawy stanowił on przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy i jako taki podlegał procedurze uprzedniej notyfikacji, której przed uchwaleniem ustawa nie została poddana, potwierdzone zostało przez TSUE naruszenie przez ustawodawcę przed uchwaleniem ustawy o grach hazardowych przepisów wspomnianej dyrektywy (wyrok z dnia 19 lipca 2012r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11), wprowadzenie od 1 stycznia 2010 r. stawki podatku nastąpiło z naruszeniem konstytucyjnych zasad proporcjonalności, zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku i w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier z tytułu gier na automatach o niskich wygranych urządzanych na terenie województwa dolnośląskiego w kwocie nieuwzględniającej złożonej korekty deklaracji w tym podatku;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 165 § 1 i § 2, art. 207 § 1 i § 2 oraz art. 145 § 2, art. 136, art. 211 oraz art. 233 §1 pkt 1 lit. a) o.p., przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo iż organ ten wszczął i prowadził odrębne postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za każdy z miesięcy objętych jednym wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty podatku oraz niedoręczenie pism w toku postępowania i zaskarżonej decyzji do rąk ustanowionego w sprawie pełnomocnika,

- art. 216 § 1 i § 2, art. 165 § 1 i § 3, art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 o.p,, przez nierozpoznanie wniosków o połączenie

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 191 oraz art. 233 §1 pkt 1 lit. a) o.p., przez niezebrania całego materiału dowodowego i jego rzetelnego rozpatrzenia, niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów błędną ocenę materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi Spółka podała, że za zasadnością zarzutów przemawiają te same okoliczności i argumenty, jakie przedstawiła we wniosku o zwrot nadpłaty. W jej ocenie TSUE potwierdził w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, że ustawę o grach hazardowych, ze względu na przepis art. 14 ust. 1, należało notyfikować. Tezy wyroku Trybunału w tych sprawach odnoszą się również do art. 139 ust. 1 ustawy. Spółka podniosła, że w wyniku działań organów i wzrostu stawki od jednego automatu o prawie 300%, była zmuszona do wyłączenia około połowy użytkowanych automatów. W połączeniu z wprowadzonym jednocześnie zakazem przedłużania, zmiany i wydawania zezwoleń, automaty te stały się zbędne. Przepisy te postawiły w podobnej sytuacji wszystkie podmioty prowadzące działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Doprowadziło to do praktycznego zaniku obrotu tego rodzaju produktami i to zarówno pierwotnego, jak i wtórnego. Tym samym regulacja zawarta w przepisach przejściowych ustawy o grach hazardowych, w tym art. 139 ust. 1 wywołała skutki, od których Trybunał Sprawiedliwości uzależnił uznanie jej za regulację techniczną, podlegającą notyfikacji. Brak notyfikacji stanowi naruszenie przez Rzeczpospolitą Polską przepisów dyrektywy 98/34/WE. Jest także równoznaczny z zakazem ich stosowania przez państwo wobec jednostek, z uwagi na sprzeczność z normami dyrektywy 98/34/WE (por. wyrok TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 roku w sprawie C-267/03). Spółka zarzuciła więc, że przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie powinien znajdować zastosowania wobec skarżącej. Natomiast poglądy sądów administracyjnych, na które powołał się organ nie są adekwatne do oceny tej sprawy. Wyroki zapadły w sprawach stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier. Tymczasem wniosek skarżącej z dnia 26 października 2012 r. oparty był na dwóch podstawach prawnych i w istocie zawierał dwa odrębne żądania. Żądanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wyrażone zostało przez skarżącą jedynie ewentualnie, natomiast w pierwszej kolejności żądała ona zwrotu nadpłaty wynikającej z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Skarżący zarzucał także, że decyzje organów podatkowych oraz postanowienie w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów, są wadliwe. Spółka twierdziła, że wnioski dowodowe podatnika zmierzały do wykazania w sprawie okoliczności, od których Trybunał Sprawiedliwości uzależnił techniczny charakter przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych, a w konsekwencji także możliwość ich niezastosowania. Wbrew stanowisku organów dowody wskazane przez skarżącą miały istotne znaczenie dla ustalenia podstaw zarówno faktycznych, jak i prawnych rozstrzygnięcia w sprawie.

Spółka zarzuciła również, że organ I instancji sztucznie rozdzielił sprawę wszczętą jednym wnioskiem, dotyczącym wszystkich okresów rozliczeniowych od stycznia 2010 r. do września 2012 r., na 33 odrębnych postępowań dotyczących stwierdzenia nadpłaty oraz kolejne 33 odrębnych postępowań w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące. Skarżąca podała, że nie istnieje żaden przepis nakazujący rozdzielenie postępowań podatkowych w zakresie podatków rozliczanych w miesięcznych okresach rozliczeniowych i dlatego dopuszczalne jest prowadzenie jednolitego postępowania i wydanie jednej decyzji w przedmiocie nadpłaty za wszystkie okresy rozliczeniowe objęte wnioskiem. Organy winne były w myśl zasady zaufania (art. 121 § 1 o.p.), a także przez wzgląd na ekonomię procesową i zasadę szybkości i prostoty postępowania (art. 125 § 1 o.p.), wybierać rozwiązania procesowe w minimalnym stopniu komplikujące spowalniające zakończenie postępowania i wydanie decyzji. Z tych samych względów organy dążyć winne dbać, aby postępowanie nie było nadmiernie dla strony kosztowne i utrudnione. Rozdzielenie spraw oraz odmowa ich połączenia pociągało za sobą konieczność uiszczania dodatkowych opłat skarbowych, może też wpłynąć na zawyżenie wysokości wpisu od skargi, wiązało się również z koniecznością przygotowywania i drukowania - zarówno przez organy, jak i przez skarżącą - w wielu egzemplarzach niemal jednobrzmiących pism. Skarżąca zarzuciła więc, że rozdzielenie sprawy stanowiło rażące naruszenie wspomnianych zasad. Niezależnie od tego Spółka zarzuciła, że rozdzielenie spraw doprowadziło do tego, że przy doręczaniu pism został pominięty ustanowiony pełnomocnik. Taka sytuacja wystąpiła mimo złożenia wraz z wnioskiem z dnia 26 października 2012 r. prawidłowo opłaconego pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącej w całym postępowaniu. Organy naruszyły tym samym zasady doręczania pism w postępowaniu, jak również uchybiły w istotny sposób zasadzie czynnego udziału strony za pośrednictwem ustanowionego przez nią pełnomocnika.

Strona wniosła również o połączenie 33 spraw ze skarg złożonych na decyzje organu odwoławczego, w celu ich łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia przez Sąd.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie i.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Skarga nie jest zasadna

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa.

Istota sporu dotyczy stosowania art. 139 ust. 1 u.g.h. określającego podstawę opodatkowania i stawkę podatku od gier na automatach o niskich wygranych. Zdaniem skarżącej przepis ten nie powinien stanowić podstawy określenia zobowiązań podatkowych w podatku od gier, gdyż- w powiązaniu z innymi przepisami przejściowymi ma charakter techniczny, a zatem, jak cała ustawa uchwalona w dniu 19 listopada 2009r., powinien być notyfikowany Komisji Europejskiej na zasadach określonych w Dyrektywie 98/34/WE, którego to obowiązku Państwo Polskie nie dopełniło;

- uchwalenie tego przepisu, jak i innych dotyczących działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, narusza szereg przepisów Konstytucji RP normujących podstawowe prawa i swobody obywatelskie oraz tryb uchwalania ustaw.

Spółka dezawuuje przy tym dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych odnośnie kwestii obowiązywania i stosowania art. 139 ust.1 ustawy o grach hazardowych przy opodatkowaniu podatkiem od gier prowadzonej przez nią działalności w okresie od 1 stycznia 2010r. wywodząc, że sądy nie dokonywały interpretacji art. 139 ust. 1 u.g.h. w kontekście innych przepisów przejściowych. Ponadto podnosi, że stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z dnia 13 lipca 2013 r., sygn. akt P 4/11, wynikało z ograniczenia ramami pytania prawnego zadanego przez WSA w Poznaniu. Podobnie w jej ocenie, dotychczas prezentowane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego było wyrażane w warunkach związania granicami skarg kasacyjnych.

Odnosząc się do przedstawionych zarzutów i argumentów skargi, Sąd stwierdza, że nie dostarczyły one podstaw do odstąpienia od ugruntowanej już linii orzecznictwa sądów administracyjnych w przedstawionej kwestii spornej,

Obowiązek dokonania notyfikacji (art.139 u.g.h.) strona skarżąca wywodzi zarówno z art.1 pkt. 1 i 11 i art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, jak i z § 2 pkt. 5 lit. e tiret trzecie i § 4 rozporządzenia RM.

Powołana dyrektywa ma służyć, jak wynika z jej preambuły, wspieraniu swobodnego przepływu produktów i usług społeczeństwa informacyjnego. Zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych dotyczących przepływu towarów bądź środków o skutkach równoważnych jest, jak podkreślono w punkcie 2 preambuły do dyrektywy, jedną z podstawowych zasad Wspólnoty. Realizacji tego celu ma służyć jak największa przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw wprowadzania norm i przepisów technicznych (punkt 3 preambuły). Bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję (punkt 4 preambuły). Komisja musi w związku z tym posiadać dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych, a umożliwić ten dostęp mają państwa członkowskie przez powiadamianie Komisji o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych (punkt 5 preambuły). W art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE nałożono na Państwa Członkowskie obowiązek niezwłocznego przekazania Komisji wszelkich projektów przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej. Wraz z tekstem przepisów winny przekazać także podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowań technicznych, jeżeli nie została ona wyraźnie ujęta w projekcie oraz tekst podstawowych przepisów prawnych oraz innych regulacji, które zasadniczo i bezpośrednio dotyczą normy, jeżeli znajomość tego tekstu jest niezbędna do prawidłowej oceny implikacji, jakie niesie za sobą projekt przepisów technicznych. Przepisy techniczne zostały zdefiniowane w dyrektywie, jako specyfikacje techniczne i inne wymagania, bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne obejmują de facto: przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych, bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność, z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne, dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych, specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem(art.1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE). Produkt zdefiniowano na potrzeby dyrektywy jako każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rybnymi (art.1 pkt 1 dyrektywy), a usługę – jako każdą usługę społeczeństwa informacyjnego, świadczoną normalnie za wynagrodzeniem na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług. "Na odległość" oznacza usługę świadczoną bez jednoczesnej obecności stron, "drogą elektroniczną" oznacza, że usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania oraz przechowywania danych i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, a na indywidualne żądanie odbiorcy oznacza, że usługa świadczona jest poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie (art.1 pkt 2 dyrektywy 98/34/WE).

W ocenie skarżącej art.139 ust.1 u.g.h., przez znaczące podwyższenie opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych, ma wpływ na popyt na te automaty, a tym samym może ograniczać swobodę przepływu towarów w postaci tych automatów. Strona wywodzi przy tym techniczny charakter tego przepisu z zawartego w nim określenia przedmiotu opodatkowania przez odwołanie się do art.129 ust. 3 u.g.h. Ten ostatni przepis w jej ocenie określa cechy automatów do gier o niskich wygranych, a tym samym stanowi specyfikację techniczną w rozumieniu przepisów dyrektywy 98/34/WE.

Artykuł 129 ust. 3 u.g.h. stanowi: "Przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł.". Przepis ten definiuje zatem i określa cechy gry na automatach o niskich wygranych, określając przedmiot wygranej w tych grach oraz sposób ich urządzania. Nie odnosi się on natomiast do cech automatu jako produktu i nie określa żadnej obowiązkowej cechy tego produktu. W związku z tym przepisu tego nie można traktować, jako specyfikacji technicznej produktu, w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE. Pogląd taki potwierdza wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012r., C-213/11 w sprawach Fortuna sp. z o.o., Grand sp. z o.o. i Forta sp. z.o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni. W punkcie 29 i 30 tego wyroku Trybunał jednoznacznie stwierdził, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych (art.129 i art.139 są zamieszczone w rozdziale 12 ustawy o grach hazardowych - przepisy przejściowe i dostosowujące - uwaga sądu) dotyczą zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Nie odnoszą się więc do automatów do gier o niskich wygranych, ani do ich opakowania, nie określają żadnej ich cechy. W konsekwencji przepisy te nie zawierają specyfikacji technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE.

W powołanym wyroku w sprawie C-213/11 TSUE stwierdził jednakże, że przepisy krajowe, takie jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu art.1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy, w wypadku ustalenia, że przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia – w ocenie Trybunału- należy do sądu krajowego. Zauważyć przy tym należy, że teza ta została wywiedziona z oceny przepisów krajowych dotyczących wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (por. pkt 33 wyroku, a także treść pytania prejudycjalnego). Pozostawienie sądowi krajowemu oceny, czy przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć wpływ na sprzedaż automatów, czyniło zbędnym wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym, dotyczącym konieczności notyfikacji art.139 ust. 1 u.g.h.

Artykuł 139 ust. 1 u.g.h. stanowi: "Podatnicy prowadzący działalność na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2 000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie." Przedmiotem regulacji, zawartej w tym przepisie jest w związku z tym określenie uproszczonej (zryczałtowanej) formy opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz określenie stawki kwotowej podatku. Odtworzenie pełnej treści normy prawnej regulującej podmiot, przedmiot, podstawę i stawkę opodatkowania wymaga odwołania się do art. 71 ust. 1 i ust. 2 u.g.h., określających zakres podmiotowy i przedmiotowy opodatkowania. Art.139 ust. 1 u.g.h. ma w związku z tym charakter typowo fiskalny. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach.

Nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, że mimo takiego zakresu regulacji, przepis ten ma charakter przepisu technicznego, wpływa bowiem przez zmniejszenie zyskowności tego typu działalności, na ograniczenie popytu na nowe automaty o niskich wygranych. Zmieniając regulację w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych ustawodawca zachował obowiązującą, z mocy art. 45a ust.1 ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004r., Nr4,poz. 27 z późn.zm.), zryczałtowaną formę opodatkowania. Zmianie uległa jedynie stawka - z ostatnio obowiązującej w kwocie równej równowartości 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie, do obecnej - 2000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Zmiana wysokości opodatkowania dotyczyła jednakże wyłącznie tych podatników, którzy prowadzili działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy i tylko do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń. Oznacza to, że podwyższenie stawki opodatkowania mogło wprawdzie mieć wpływ na zyskowność prowadzonej dotychczas działalności, jednakże nie miało wpływu na wielkość obrotu tymi automatami, skoro tak podwyższona stawka odnosiła się tylko do automatów już działających i tylko w określonym przedziale czasowym, do czasu wygaśnięcia zezwoleń udzielonych na podstawie poprzednio obowiązującej regulacji (art.129 ust. 1 i art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h.). Nie może on w związku z tym być uznany za środek fiskalny w znaczeniu art.1 pkt. 11 tiret 3 dyrektywy 98/34/WE, który powiązany ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami ma wspomagać przestrzeganie takich specyfikacji, czy wymogów. W odniesieniu do urządzania gier na automatach na zasadach obowiązujących od dnia 1 stycznia 2010r., obowiązują odmienne zasady opodatkowania (art. 73 pkt 9 i 74 pkt 5 u.g.h.). Poza sporem jest, że urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi usługi społeczeństwa informacyjnego w rozumieniu art. 1 pkt 2 dyrektywy 98/34/WE(por. wyrok TSUE w sprawie C-213/11, pkt 27). Jeżeli więc nawet podwyższenie stawki opodatkowania obniżyło zyskowność działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, prowadzonej na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010r., nie miało ono znaczenia dla obowiązku notyfikacji przepisów technicznych, odnosiło się bowiem do zasad świadczenia usług, które to zasady nie były objęte obowiązkiem notyfikacji na podstawie dyrektywy 98/34/WE.

Sąd nie podziela przy tym poglądu strony skarżącej, że ewentualne stwierdzenie, iż część przepisów przejściowych i dostosowujących ustawy o grach hazardowych to przepisy techniczne wymagające notyfikacji, dawałoby podstawę do odmowy zastosowania art.139 ust. 1 u.g.h. Wprawdzie obowiązkiem państwa członkowskiego jest przedstawienie także przepisów, które zasadniczo i bezpośrednio dotyczą normy, jeżeli znajomość tych przepisów jest konieczna dla oceny implikacji, które niesie ze sobą projekt przepisów technicznych (art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE), nie oznacza to, że zaniechanie notyfikacji przepisów technicznych daje podstawę do odmowy stosowania przepisów prawa krajowego niewymagających notyfikacji tylko z uwagi na to, że zostały zamieszczone w tym samym akcie prawnym i które podejmowane są w ramach autonomii legislacyjnej danego państwa. Sąd krajowy ma obowiązek odmówić jedynie stosowania nienotyfikowanego przepisu technicznego (por. wyrok TSUE z 8 września 2005r., C-303/04, Lidl Italia Srl przeciwko Comune di Stradella, SrZOTSiSPI z 2005r., 8/I-07865). Skoro art. 139 ust.1 u.g.h. ma charakter przepisu fiskalnego, a nie technicznego, jego notyfikacja nie była konieczna i tym samym stanowić on może podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatników prowadzących gry na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń, udzielonych przed dniem 1 stycznia 2010r. Sąd w tym składzie podziela w tym zakresie poglądy wyrażone w wyrokach z dnia 16 lutego 2012r. o sygn. II FSK 1099/11, II FSK 2491/11, II FSK 2266/11 (dostępnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powodów wyżej wskazanych niezasadne są zarzuty naruszenia art.1 pkt 11 i art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z art.139 ust. 1 w zw. z art.129 ust. 3 u.g.h., e i art.139 ust. 1 w zw. z art.129 ust. 3 u.g.h. z uwagi na ich niewłaściwe zastosowanie. Ze względu na to, że art.139 ust. 1 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego, chybiony jest również zarzut błędnej wykładni § 2 pkt. 5 lit. e tiret trzecie i § 4 ust. 1 rozporządzenia RM.

Podwyższenie stawki opodatkowania na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie prowadziło także do naruszenia art.34, art.36, art.49, art.52 ust. 1, art.56 i art. 62 TFUE. Przede wszystkim, jak wskazano wyżej, podwyższenie stawki opodatkowania nie powinno mieć wpływu na obrót towarami, jakimi są automaty o niskich wygranych. Art. 139 ust. 1 u.g.h. nie wprowadza także żadnych ograniczeń polegających na zezwoleniu urządzania gier tylko w określonych miejscach (por. wyrok TSUE z dnia 26 października 2005r., C- 65/05 w sprawie Komisja przeciwko Republice Greckiej, ZOTSiSIP 2006/10B/I-10341). Przepis ten nie wprowadza ponadto żadnych warunków dyskryminujących obywateli innych państw członkowskich i ograniczających ich swobodę przedsiębiorczości. Przepis ten może jedynie ograniczać (w równym stopniu w stosunku do każdego podatnika) zyski z urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Ograniczenie zysków z tego typu działalności uzasadnione jest nadrzędnymi celami porządku publicznego i proporcjonalne w odniesieniu do założonego celu (art.56 TFUE). Z uzasadnienia projektu ustawy o grach hazardowych wynika, że jedną z przyczyn zmian w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych była zwiększająca się liczba osób uzależnionych od hazardu. Dostępność gry na automatach i hazard internetowy niosą ze sobą zwiększone ryzyko uzależnienia i zagrożenia dla nieletnich. Koszty społeczne i ekonomiczne tego uzależnienia ponoszą nie tylko rodziny hazardzistów czy ich pracodawcy, ale całe społeczeństwo. Wymagało to podjęcia przez państwo radykalnych działań i zastosowania ograniczeń dotyczących tej branży (druk nr 248 Sejmu VI Kadencji).

W ocenie Sądu stosowaniu art.139 ust. 1 w zw. z art.129 ust. 3 u.g.h. nie stoją także na przeszkodzie zasady wynikające z art. 2, art.22, w zw. z art.20, art.31 ust. 3, art. 21, art.64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP. Zarzutów tych i wątpliwości, co do zgodności art.139 ust. 1 u.g.h. z Konstytucją Sąd nie podziela. Swoboda prowadzenia działalności gospodarczej, jak i prawo własności nie stanowią praw absolutnych. Prawa te mogą być ograniczane przy spełnieniu określonych warunków. Wolność gospodarcza, jak podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 kwietnia 2001r., U 7/00 (OTK ZU z 2001r., nr 3, poz. 56) musi we współczesnym państwie podlegać różnego rodzaju ograniczeniom, co wynika choćby z zaakcentowania w art.20 Konstytucji RP socjalnego charakteru gospodarki rynkowej. Ograniczenia tej wolności dopuszczalne są przy spełnieniu dwóch warunków, wynikających z art.22 Konstytucji RP- w płaszczyźnie materialnej ograniczenia te muszą znajdować uzasadnienie w "ważnym interesie publicznym", a w płaszczyźnie formalnej – muszą być wprowadzone "tylko w drodze ustawy". Drugi warunek został spełniony przez zwiększenie w drodze ustawowej obciążeń podatkowych. Z uzasadnienia ustawy wynika także, że zwiększenie stawki podatku nastąpiło w interesie całego społeczeństwa, zapobiegać ma bowiem zwiększającemu się uzależnieniu od hazardu, zwłaszcza osób niepełnoletnich,. Strona skarżąca wprawdzie wywodziła, że celem ustawodawcy było głównie zniweczenie skutków ujawnionych przez prasę nieprawidłowości w procesie legislacyjnym, jednakże nie przedstawiła przekonywujących argumentów świadczących o tym, że cel wskazany w projekcie ustawy nie był (choćby, jako jeden z kilku) rzeczywistym celem ustawodawcy i że nie istniały przesłanki wymagające od państwa podjęcia środków w celu ograniczenia dostępności do hazardu, zwłaszcza osób niepełnoletnich. Zastosowane ograniczenie jest również proporcjonalne do założonego celu. Wymóg proporcjonalności jest zachowany, gdy wprowadzona regulacja jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków i jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana, a jej efekty pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela (por. M.Korycka -Zirk, Teorie zasad prawa a zasada proporcjonalności, LexisNexis, Warszawa 2012, s. 191-193 i przywołane tam orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego). Wybrany środek (zmniejszający zyski z prowadzonej działalności, ale niewprowadzający natychmiastowego zakazu jej kontynuowania do czasu wygaśnięcia zezwolenia) mógł doprowadzić do założonego celu, a jednocześnie dawał podatnikowi czas na zmianę profilu prowadzonej działalności i dostosowanie się do nowych reguł działania. Ustawa o grach hazardowych nie zakazywała ponadto prowadzenia tych gier, a jedynie ograniczała dostępność do niektórych z nich i umożliwiała państwu monitorowanie rynku gier, zwłaszcza tych, od których uzależnić się mogły przede wszystkim osoby niepełnoletnie.

Ocena naruszenia art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP w zw. z art.139 ust. 1 u.g.h. wymaga odwołania się do poglądów Trybunału Konstytucyjnego odnośnie relacji między chronionym prawem własności a obowiązkiem płacenia podatków. Trybunał wielokrotnie stwierdzał, że konstytucyjne ramy własności są współkształtowane przez obowiązek ponoszenia podatków, który ma swoją samodzielną podstawę konstytucyjną w art. 84 Konstytucji. Każdy podatek jest ze swej natury pewną ingerencją państwa w sferę praw majątkowych. Obciążenia podatkowe są pod względem aksjologicznym oparte na pojęciu dobra wspólnego, którym jest Rzeczpospolita Polska (tak w wyroku z 16 października 2007 r., sygn. SK 63/06, OTK-A ZU z 2007r., nr 9, poz. 105). Skutki nałożenia określonych podatków nie mogą być więc postrzegane jako ograniczenie prawa własności przynajmniej tak długo, jak długo nie stanowią instrumentu konfiskaty mienia (tak w wyrokach z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97, OTK ZU z 1997r., nr 5-6, poz. 64, z dnia 19 czerwca 2012r., P 41/10, OTK-A z 2012r., nr 6, poz. 65). Władza ustawodawcza ma równocześnie w dziedzinie nakładania podatków duże możliwości wyboru różnych konstrukcji zobowiązań podatkowych, realizujących politykę gospodarczą państwa (tak w wyroku Trybunału z dnia 24 maja 1994 r., sygn. K 1/94, OTK z 1994 r., nr 1, poz.10). W tym przypadku ustawodawca działał zatem w ramach przysługującej mu swobody regulacji. Wprowadził wyższą stawkę opodatkowania, jednakże nawet przy uwzględnieniu wyliczeń powołanych przez stronę, nie można uznać jej za instrument konfiskaty mienia, skoro podatek płacony jest wyłącznie od urządzania gier. Jeżeli automat nie jest wykorzystywany do ich urządzania, nie powstaje obowiązek podatkowy. Podatnik może zatem zrezygnować z urządzania gier na tych automatach, które nie przynoszą wystarczająco wysokich przychodów. W poprzednio obowiązującym stanie prawnym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych także było opodatkowane ryczałtowo, podstawa opodatkowania nie była w związku z tym zależna od wysokości faktycznie uzyskanych przychodów z gier na jednym automacie. Wybór ryczałtowej (uproszczonej) formy opodatkowania, nakładającej na podatnika mniej obowiązków związanych z obliczaniem zobowiązania, prowadzeniem dokumentacji podatkowej, jest pozostawiony swobodzie ustawodawcy(por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. K 45/01, OTK-A z 2002r., nr 4, poz.46 i powołane tam orzecznictwo).

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia interesów w toku. Pozwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych wydawane były na czas określony. Tym samym ustawodawca gwarantował osobie urządzającej gry, że w tym czasie będzie ona mogła prowadzić tego typu działalność na zasadach określonych w zezwoleniu. Zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych zezwolenie na urządzanie gier na automatach do gier określało nazwę spółki, zatwierdzoną strukturę udziałów lub akcji imiennych, a także nazwiska członków zarządu i rady nadzorczej spółki, miejsce urządzania gier, rodzaj i minimalną oraz maksymalną liczbę gier, warunki, które powinna spełniać spółka, w szczególności dotyczące zabezpieczeń, o których mowa w art. 38 tej ustawy, zatwierdzone warunki rejestracji gości, o której mowa w art. 18 ust. 2 tej ustawy oraz nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności. Z tego przepisu, ani z innych przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych nie wynikało zapewnienie, że w okresie, na jaki zostało udzielone zezwolenie nie ulegnie zmianie sposób i stawka opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się natomiast konsekwentnie, że konstytucyjna interpretacja ochrony interesów w toku nie może polegać tylko na powoływaniu się na potrzebę ochrony rozpoczętych przedsięwzięć gospodarczych i wynikające z tego ryzyko gospodarcze. Wśród koniecznych przesłanek konstytucyjnej ochrony interesów w toku występować musi także zobowiązanie normodawcy, a w konsekwencji także organu stosującego te normy, do respektowania pewnej granicy czasowej (horyzontu czasowego), wyznaczającej zobowiązania władzy państwowej dotyczące określania podatków. Ów horyzont czasowy musi jednak wynikać wyraźnie z przepisu prawnego, a nie tylko być konsekwencją zamiarów podatnika. Zasada lojalności państwa wobec obywatela wiąże wówczas, gdy spełnione zostaną równocześnie następujące przesłanki: 1) przepisy prawa muszą wyznaczać pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć (w prawie podatkowym horyzont ten musi przekraczać okres roku podatkowego), 2) przedsięwzięcie to - ze swej natury - musi mieć charakter rozłożony w czasie i nie może się zrealizować w wyniku jednorazowego znaczenia gospodarczego, 3) obywatel musi faktycznie rozpocząć określone przedsięwzięcie w okresie obowiązywania owych przepisów (por. uzasadnienie postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 2009r., SK 30/07, OTK-A z 2009r., nr 10, poz. 159 i powołane tam orzecznictwo). W tym przypadku, w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych, warunek pierwszy nie został spełniony, zmiana stawki opodatkowania nie naruszała zatem zasady ochrony interesów w toku.

Podkreślić także należy, że zmiana regulacji prawnej została dokonana z właściwym wyprzedzeniem, pozwalającym podatnikowi dostosować się do nowych warunków prowadzenia działalności. Zmiany zostały ogłoszone na miesiąc przed rozpoczęciem roku podatkowego, czyli w terminie uznawanym w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego za właściwy dla ogłoszenia tego typu zmian (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lutego 2005r., K 48/04, OTK-A z 2005r., nr 2, poz. 15 i powołane tam orzecznictwo).

Jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych przemawia za poglądem, że stanowisko Sądu w niniejszej sprawie jest zasadne (por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2013 r. o sygn. akt II FSK 994/12, wyrok NSA z 10 września 2013 r. o sygn.. akt II FSK 2265/11, wyrok NSA z 14 lutego 2013 r. o sygn.. akt II FSK 740/12, wyroki NSA z 7 lutego 2013 r.,o sygn. akt : II FSK 841/12, II FSK 1126/12, II FSK 2812/12 -. dostępnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się do kwestii procesowych, należy stwierdzić, że nie można mówić o naruszeniu prawa w odniesieniu do zagadnień, które wprost nie są uregulowane w ustawie, a do takich należy sposób procedowania w przypadku złożenia wniosku o zwrot lub stwierdzenie nadpłaty podatku od gier w wymienionych we wniosku kwotach za poszczególne 33 miesiące (od stycznia 2010 r. do września 2012r.).

Nie ulega wątpliwości, że zobowiązania w wymienionym podatku powstają w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Zgodnie, bowiem z art. 75 ust. 1 pkt 1 i 2 u.s.g. podatnicy są zobowiązani do składania deklaracji podatkowych, obliczania i wpłacania podatku od gier na rachunek właściwych organów podatkowych za okresy miesięczne, w terminie do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie. Z art. 21 § 2 o.p. wynika domniemanie prawidłowości wysokości zobowiązania wykazanego przez podatnika w deklaracji. Domniemanie takie może być wzruszone tylko poprzez wszczęcie przez organ podatkowy postępowania podatkowego i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania, o czym stanowi art. 21 § 3 o.p. Z powyższego wprost wynika, że co do zasady, decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego powinna dotyczyć okresu, który został uznany w ustawie podatkowej za okres, w którym zaistniałe zdarzenia spowodowały powstanie zobowiązania podatkowego. Inaczej mówiąc, decyzja powinna obejmować okres, który był objęty deklaracją podatkową. Trzeba w tym miejscu stwierdzić, że z domniemania prawidłowości deklaracji podatkowej oraz wynikającego z art. 81 o.p. prawa podatnika do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji, a także obowiązku złożenia skorygowanej deklaracji w przypadku żądania zwrotu lub stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku (art. 75 § 3) wynikają odpowiednie implikacje w zakresie trybu postępowania. Złożenie deklaracji korygującej powoduje bowiem ten skutek, że korygowana deklaracja nie obowiązuje, a w myśl art. 21 § 2 o.p. podatkiem do zapłaty jest zobowiązanie w wysokości wskazanej w tej nowej deklaracji. W przypadku, gdy organ podatkowy nie podziela stanowiska w kwestii podstaw prawnych i faktycznych wystąpienia nadpłaty, której zwrotu domaga się podatnik, zachodzi potrzeba zweryfikowania określonej korektą wysokości zobowiązania podatkowego, a postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Należy zauważyć bowiem, że w przypadku braku wątpliwości co do zasadności złożenia deklaracji korygującej wysokość zobowiązania wykazanego w uprzednio złożonej deklaracji zwrot podatku nadpłaconego może nastąpić bez jakiegokolwiek postępowania. Skoro więc organ podatkowy I instancji nie uznał zasadności żądania zwrotu nadpłat, to trafnie wszczął i prowadził postępowanie, o których mowa w art. 21 § 3 o.p. i wydał decyzję określającą wysokość zobowiązań podatkowych za każdy miesiąc odrębnie. Dopuszczalność wydania jednej decyzji w odniesieniu do wielu okresów rozliczeniowych, gdy są to okresy miesięczne, nie oznacza obowiązku organu połączenia odrębnie wszczętych postępowań w jedno i wydania jednej decyzji dotyczącej wielu okresów rozliczeniowych. W art. 125 o.p. została sformułowana zasada szybkości postępowania i stosowania efektywnych i prostych środków celem załatwienia sprawy. Nie przełożyło to się jednak na procesową normę szczegółową nakazującą łączenie spraw tego samego rodzaju w stosunku do tego samego podatnika, za wyjątkiem sytuacji wskazanej w art. 166a o.p. Należy też zaznaczyć, że chodzi o możliwość, a nie obowiązek organu. Stąd zarzut braku uwzględnienia wniosku strony o połączenie spraw i wydanie wielu decyzji określających zobowiązania podatkowe, nie może być uznany za zasadny i świadczący o naruszeniu procedury podatkowej.

Chybiony jest też zarzut dotyczący skierowania postanowień o wszczęciu postępowań podatkowych bezpośrednio do Spółki, z pominięciem pełnomocnika ustanowionego w sprawie żądania nadpłaty. W niniejszej sprawie strona, jak wynika z materiału zebranego w sprawie, była reprezentowana przez pełnomocnika P. K. i jak zdaje się wynikać z uzasadnienia skargi zarzut ten dotyczy postępowania i decyzji w sprawie określenia spółce zobowiązania w podatku od gier za styczeń 2010 r.

W ocenie Sądu, nie miało też żadnego znaczenia dla stosowania art. 139 ust. 1 u.s.g., a tym samym dla odmowy stwierdzenia nadpłaty, nieprzeprowadzenie przez organy wnioskowanych dowodów w postaci przesłuchania zarządu, czy pracowników spółki na okoliczność wpływu przepisów przejściowych na rozmiary prowadzonej działalności i jej wyników. Wskazać przy tym należy na pewną niekonsekwencję w argumentacji strony, która z jednej strony podnosiła, że istnieje potrzeba przeprowadzenia dowodów potwierdzających występowanie w sprawie okoliczności, od których TSUE uzależnił techniczny charakter przepisów przejściowych zawartych w ustawie o grach hazardowych, z drugiej zaś strony na s. 11 skargi stwierdziła, że wynik nakazanego przez Trybunał badania nie wymagał w zasadzie przeprowadzenia dowodów, gdyż był znany zarówno w skali całej branży przedsiębiorców prowadzących działalność na automatach o niskich wygranych, jak również w skali poszczególnych spółek prowadzących taką działalność, w tym skarżącej.

W świetle powyższego brak jest podstaw do uznania zasadności zarzutów skargi i uwzględnienia żądania uchylenia zaskarżonej decyzji.

Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po myśli art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.