Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 433/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: , Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek,, Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Asesor WSA Łukasz Cieślak,, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak,, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 19 września 2024 r., sprawy ze skargi: M. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 marca 2024 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.5.2024.2.ACZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: I. uchyla interpretację w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200,00 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi M. N. (dalej: Strona, Podatnik, Wnioskodawca, Skarżący) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z dnia 15 marca 2024 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.5.2024.2.ACZ, w przedmiocie PIT (dalej: PIT), w zakresie skutków podatkowych umorzenia wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego.

1.2. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz w piśmie uzupełniającym wniosek Podatnik podał, że w dniu 24 października 2005 r., wraz z żoną (solidarnie), zaciągnął bankowy kredyt hipoteczny, nominowany w złotych (dalej: PLN, zł), udzielony przez B. S.A., na zakup lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...], na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, który zabezpieczony został hipoteką na tejże nieruchomości.

W dniu 6 czerwca 2008 r. wraz z żoną zaciągnął kolejny bankowy kredyt hipoteczny dla osób fizycznych w B.(1) S.A. (ówczesna marka handlowa B.(2) S.A.; od 2013 r. B.(1) S.A. – dopisek Sądu), waloryzowany kursem franka szwajcarskiego (dalej: CHF). Kredyt składał się z trzech części: 1) pierwsza dotyczyła zakupu działki gruntu w S., gm. S.(1), pod budowę domu; 2) druga dotyczyła refinansowania ww. kredytu z 2005 r. w celu spłaty zadłużenia i uwolnienia hipoteki na mieszkaniu w W. przy ul. [...], które miało być sprzedane, aby uzyskać w ten sposób środki na budowę domu na nowo kupowanej działce; 3) trzecia natomiast przeznaczona była na spłatę opłat około kredytowych związanych z nowo zaciąganym kredytem (w 2008 r.), tj. prowizji i składki jednorazowej ubezpieczenia na życie oraz od utraty pracy zarobkowej (tzw. kredytowanie opłat około kredytowych – dopisek Sądu). Kredyt zaciągnięty w dniu 6 czerwca 2008 r. został zabezpieczony hipoteką na nieruchomości lokalowej położonej przy ul. [...] w S.(2), należącej do obojga małżonków. Wypłata środków z kredytu z 2008 r. nastąpiła w trzech kierunkach: 1) na konto sprzedającego działkę, 2) na konto banku, w celu spłaty poprzedniego kredytu (z 2005 r.) oraz 3) na konto osobiste na pokrycie wspomnianych opłat około kredytowych.

Kredyt hipoteczny z 2008 r., waloryzowany CHF, został zaciągnięty w celu realizacji inwestycji mieszkaniowej małżonków, czyli zakupu działki oraz wybudowania na tej działce domu dla rodziny Podatnika. Miały do tego posłużyć środki ze wspomnianego kredytu oraz środki własne. Po zakupie działki oraz rozpoczęciu inwestycji, wybraniu projektu domu oraz sporządzeniu kosztorysu budowy domu okazało się, że środki własne oraz środki z ewentualnej sprzedaży mieszkania nie wystarczą w całości na realizację inwestycji budowy domu. Dlatego małżonkowie podjęli decyzję o zaciągnięciu kolejnego kredytu (nie jest on przedmiotem zapytania w sprawie) na budowę domu i przełożenie momentu sprzedaży mieszkania na etap końcowy budowy i wykończenia domu. Pozwoliło to małżonkom wybudować dom, a sprzedaż mieszkania w późniejszym okresie pozwoliła im zrefinansować wykończenie i zamieszkanie w głównej inwestycji mieszkaniowej – domu wybudowanym na działce zakupionej w 2008 r.

W dniu 27 września 2023 r. małżonkowie zawarli z bankiem (B.(1) S.A.) ugodę umarzającą część kwoty kredytu z 2008 r. w związku z przewalutowaniem kredytu waloryzowanego CHF na PLN (nastąpiło przewalutowanie i umorzenie części zobowiązań kredytowych).

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego zadano następujące pytanie: Czy Podatnik może zastosować zaniechanie poboru podatku dochodowego od umorzonej części kredytu z dnia 6 czerwca 2008 r. na podstawie podpisanej ugody z bankiem, w myśl obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz.U. z 2022 r., poz. 592 ze zm.: dalej: Rozporządzenie).

Zdaniem Strony, może ona skorzystać z prawa zaniechania poboru podatku dochodowego od umorzonej kwoty kapitału, wynikającej z ugody do umowy kredytowej z dnia 6 czerwca 2008 r., ponieważ:

- przysporzenie nastąpiło w okresie podanym w § 4 rozporządzenia MF, w którym zaniechanie poboru podatku ma mieć miejsce;

- zaciągnięty kredyt był waloryzowany walutą szwajcarską CHF;

- kredyt został zaciągnięty na zrealizowanie jednej inwestycji mieszkaniowej;

- kredyt dotyczył zaspokojenia potrzeby mieszkaniowej jednego gospodarstwa domowego.

1.3. We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej, stanowisko Strony DKIS uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, przytaczając treść art. 9 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1 , art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.; dalej: ustawa o PIT) i art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2023 r., poz. 2488 ze zm.), wskazał, że umorzone kwoty wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego (kwoty kapitału), na podstawie zawartej we wrześniu 2023 r. ugody z bankiem, stanowią przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT z tytułu nieodpłatnych świadczeń, klasyfikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT. Z kolei na mocy § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) i ust. 5 Rozporządzenia zarządzono zaniechanie poboru PIT – między innymi – od kwot umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, w przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, jednego gospodarstwa domowego. Zaniechanie poboru, o którym mowa, dotyczyło kwot umorzonych od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2024 r. (§ 4 Rozporządzenia).

W opinii organu, z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że kredyt uruchomiony w 2008 r., nie został zaciągnięty na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, związanej bądź z gruntem pod budowę budynku mieszkalnego, bądź z lokalem mieszkalnym, lecz związany był z dwiema odrębnymi inwestycjami mieszkaniowymi, tj. z lokalem mieszkalnym (refinansowaniem kredytu zaciągniętego na jego zakup) i z zakupem gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Tymczasem z § 1 Rozporządzenia wynika, że w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego - kredyty mieszkaniowe powinny zostać zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej. Skoro kredyt zaciągnięty w 2008 r. dotyczył dwóch różnych inwestycji mieszkaniowych, zaniechanie poboru PIT na podstawie Rozporządzenia nie znajdzie zastosowania do przychodu związanego z umorzeniem wierzytelności z tytułu tego kredytu.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do tutejszego Sądu, Strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonego aktu i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów ww. Rozporządzenia, a w szczególności jego § 1 pkt 5, przez uznanie, że przedmiotowy kredyt dotyczy dwóch odrębnych inwestycji mieszkaniowych.

W uzasadnieniu podniosła, że w 2008 r. kredyt został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej polegającej na zakupie działki i wybudowaniu domu. W momencie podpisywania umowy kredytowej w 2008 r., zamiarem Strony było pozyskanie refinansowania w celu uwolnienia od hipoteki składnika majątku, dla możliwość sprzedaży i przeznaczenia środków z tej sprzedaży na realizację głównej i jedynej w tym czasie inwestycji mieszkaniowej, która spełniałaby potrzebę mieszkaniową rodziny, czyli budowy domu. Skarżący podkreślił, że dla banku zabezpieczeniem tego kredytu była hipoteka ustanowiona na mieszkaniu, które rodzina wówczas zamieszkiwała. Sprzedaż tego mieszkania była zatem wykluczona, stąd też decyzja o "refinansowaniu drugiego mieszkania", na którym zabezpieczono kredyt.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Na wstępie warto przypomnieć, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei – stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W myśl art. 134 § 1 w związku z art. 57a p.p.s.a., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznanie tego typu sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem, wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

3.2. Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną w ww. zakresie Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

3.3. Spór w sprawie dotyczy oceny, czy kredyt zaciągnięty przez Stronę w 2008r. (a następnie częściowo umorzony w 2023 r.), dotyczył jednej inwestycji mieszkaniowej w rozumieniu Rozporządzenia, jak chce tego Wnioskodawca, czy też – jak chce tego organ – obejmuje dwie różne inwestycje mieszkaniowe, wobec czego przychód związany z jego częściowym umorzeniem w 2023 r., nie kwalifikuje się do zaniechania poboru.

3.4. Zgodnie z § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, w przypadku gdy:

a) kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego - gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, oraz

b) osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a inwestycji mieszkaniowej;

Stosownie do dyspozycji § 1 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, otrzymanych przez osobę fizyczną świadczeń z tytułu kredytu mieszkaniowego udzielonego w walucie obcej lub w złotych, lecz nominowanego lub indeksowanego do waluty obcej, w związku z powstaniem przychodu z tytułu zastosowania ujemnego oprocentowania.

Natomiast – zgodnie z § 1 ust. 5 Rozporządzenia – przez jedną inwestycję mieszkaniową, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, rozumie się inwestycję, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych: (pkt 1) jednego gospodarstwa domowego albo (pkt 2) więcej niż jednego gospodarstwa domowego, w przypadku gdy osoby fizyczne mające zajmować wspólnie jeden budynek mieszkalny, nie mniej niż jedna osoba fizyczna z każdego takiego gospodarstwa, są osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r., poz. 1043).

3.5. W ocenie Sądu, organ interpretacyjny nie przedstawił przekonujących argumentów pozwalających uznać, że Skarżący – w opisanym stanie faktycznym – kredytem zaciągniętym w 2008 r. sfinansował dwie inwestycje mieszkaniowe.

3.6. Przypomnieć należy, że zgodnie § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, zarządza się zaniechanie poboru PIT od kwot umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego. Kluczowym w sprawie jest zatem pojęcie kredytu mieszkaniowego, które § 3 Rozporządzenia definiuje poprzez odesłanie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT. W związku z tym kredytem mieszkaniowym w rozumieniu Rozporządzenia będzie kredyt udzielony na nabycie:

- budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (lit. a);

- nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie (lit. b);

- nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego (lit. c);

- budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (li.t d);

- rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego (lit. e).

Nie ulega wątpliwości, że w podanym przez Skarżącego stanie faktycznym, w 2008 r. zaciągnął on kredyt na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Był to więc kredyt mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o PIT.

3.7. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, należy od powyższej definicji kredytu mieszkaniowego, przejść do definicji "inwestycji mieszkaniowej". Sąd wskazuje, że ust. 5 § 1 Rozporządzenia definiuje pojęcie inwestycji mieszkaniowej jako zmierzającej do "zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych". Określa ją zatem poprzez wskazanie celu inwestycji. Mając na względzie wskazaną regulację, inwestycję mieszkaniową należy – zdaniem Sądu – rozumieć szeroko, jako obejmującą wszelkie działania służące zapewnieniu lokum. Należy mieć także na względzie powód wydania Rozporządzenia, jakim była pomoc osobom, które zaciągnęły kredyty denominowane w walutach obcych lub do nich indeksowane (polepszenie sytuacji kredytobiorców) oraz liczne wyroki sądów uznających wadliwość prawną tego typu kredytów. Z tego względu kredyt zaciągnięty przez Podatnika w 2008 r. należy uznać za mieszkaniowy, bowiem zaciągnięty na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych jego rodziny, stanowiącej jedno gospodarstwo domowe, poprzez realizację jednej inwestycji mieszkaniowej w postaci wybudowania domu. Zgodnie z podanym stanem faktycznym, w tym bowiem celu cały przedmiotowy kredyt został w 2008 r. zaciągnięty.

Zdaniem Sądu, organ nie przedstawił logicznej i spójnej argumentacji, która przekonywałaby, że w świetle brzmienia i celu § 1 ust. 5 pkt 1 Rozporządzenia, także część nowo zaciąganego w 2008 r. kredytu, która miałaby służyć spłacie kredytu hipotecznego obciążającego inny lokal mieszkalny kredytobiorcy – i to niejako z definicji – nie mogłaby już w pierwotnym jego zamiarze (towarzyszącym zawarciu tej nowej umowy kredytowej) służyć realizacji jednej inwestycji mieszkaniowej dla jego rodziny (czyli jednego gospodarstwa domowego), która to inwestycja miała być dopiero zrealizowana na działce nabywanej z tego nowo zaciąganego (w części refinansowego) kredytu. Tym bardziej, jeśli żaden z posiadanych przez niego (i jego małżonkę) lokali nie zaspokajał wówczas w pełni potrzeb mieszkaniowych jego rodziny (na co Podatnik wskazał jednak w sposób wyraźny dopiero w skardze). Organ nie uwzględnił zatem okoliczności, że zaciągnięcie kredytu budowlano-mieszkaniowego lub mieszkaniowego nie musi wcale służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych danej rodziny (jednego gospodarstwa mieszkaniowego), zwłaszcza jeśli w konkretnych okolicznościach danej sprawy (w danym stanie faktycznym) nieruchomość, której zakup jest w ten sposób finansowany, obiektywnie się do tego celu nie nadaje. To zaś może mieć miejsce, gdy nabywany przy pomocy tego kredytu lokal mieszkalny ma przykładowo mniejszą powierzchnię niż ten, którym dysponuje kredytobiorca i jego rodzina w chwili zaciągania kredytu lub w przypadku kupna mieszkania na wynajem. Taki kredyt będzie wówczas pełnił funkcję inwestycyjno-ochronną względem wartości kapitału własnego, który kredytobiorca posiada (w większości wypadków miesięczne wpływy z wynajmu bilansują się bowiem z kosztami obsługi przez wynajmującego raty kredytu), angażując go w tak finansowany zakup lokalu mieszkalnego dla zabezpieczenia, a może nawet realnego zwiększenia, na przyszłość własnej zdolności kredytowej, aby następnie wykorzystać ją w dogodnym momencie na sfinansowanie realizacji tej inwestycji, która będzie już służyła zaspokojeniu rzeczywistych potrzeb mieszkaniowych całej rodziny z uwzględnieniem planów, ewentualności (hipotetycznej możliwości) czy też realnego – w międzyczasie – jej powiększenia się o nowych członków. Z kolei tego typu wieloetapowe działanie podatników zmierzających do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych swojej rodziny wydaje się być ekonomicznie w pełni uzasadnione, a po części nawet wymuszone, znacząco szybszym wzrostem kosztów budowy własnego domu czy też ceny metra kwadratowego powierzchni mieszkań (zwłaszcza tych nowo budowanych) od tempa wzrostu oprocentowania bezpiecznych metod oszczędzania jak zakup obligacji skarbowych, nie mówiąc już o symbolicznym oprocentowaniu lokat bankowych, zupełnie nieproporcjonalnym do dynamiki wzrostu cen nieruchomości w Polsce na przestrzeni ostatnich dwudziestu lat. Nie jest rzeczą organów podatkowych ustalać za podatnika, bądź wbrew jego zamiarom, że celem zaciągnięcia danego kredytu było zaspokojenie potrzeby mieszkaniowej jego rodziny, czyniąc to zasadniczo lub jedynie w oparciu o tę okoliczność, że nabywany dzięki temu kredytowi składnik majątkowy formalnie spełnia prawne kryteria wymagane do uznania go za kredyt mieszkaniowy. Sprzeciwia się temu bowiem jasno sprecyzowany w ust. 5 § 1 Rozporządzenia cel jednej inwestycji mieszkaniowej, który musi jej bezwzględnie towarzyszyć, czyli "zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych" jednego gospodarstwa domowego – zgodnie z punktem 1) – albo więcej niż jednego gospodarstwa domowego w przypadku, o którym mowa w punkcie 2) analizowanego ustępu. Brak jest racjonalnych argumentów (organ takowych – zdaniem Sądu – nie przedstawił w zaskarżonej interpretacji), aby część przedmiotowego kredytu, przeznaczona na refinansowanie wcześniejszego zadłużenia hipotecznego i zwolnienie hipoteki na lokalu, którego zakup (w założeniu i w praktyce) nie służył zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych kredytobiorcy i jego rodziny, a którego planowana sprzedaż miała pozwolić na sfinansowanie w całości lub części budowy domu na działce budowlanej nabywanej z drugiej części tego kredytu, nie mogła być uznana za służącą zaspokojeniu tej samej potrzeby mieszkaniowej gospodarstwa domowego kredytobiorcy, jaka realizowana była w ramach zakupu przedmiotowej działki. Tym bardziej, że kupno działki budowlanej – samo w sobie – stanowi jedynie pierwszy i niezbędny etap budowy domu jednorodzinnego, jeśli kredytobiorca takowej dotychczas nie posiadał. Docelowo zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych nastąpi bowiem dopiero po wybudowaniu domu, na co niezbędne fundusze – w braku własnych rezerw finansowych oraz wyczerpania zdolności kredytowej i obciążenia hipoteką dotychczas zajmowanego lokalu – Podatnik mógł pozyskać jedynie ze sprzedaży swojego drugiego mieszkania, którego zbycie było możliwe dzięki spłacie wcześniejszego, zabezpieczonego na nim hipotecznie, zadłużenia kredytowego na skutek jego refinansowania w ramach kredytu zaciąganego w związku z nabyciem działki budowlanej.

3.8. W kwestii celów Rozporządzenia wskazać należy, że do kredytu objętego wnioskiem interpretacyjnym Skarżącego zastosowanie ma ustawa z dnia 23 marca 2017 r. o kredycie hipotecznym oraz o nadzorze nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami (Dz.U. z 2022 r., poz. 2245 ze zm.; dalej: ustawa o kredycie hipotecznym, u.k.h.). W tym kontekście warto odwołać się do – wzmacniających powyższe stanowisko tutejszego Sądu – rozważań zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 listopada 2023 r. o sygn. akt III SA/Wa 1474/23, publ. w CBOSA, które to orzeczenie dotyczyło również interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w kwestii objęcie zakresem pojęcia kredytu mieszkaniowego w rozumieniu Rozporządzenia także pożyczki hipotecznej (wyrokiem tym uchylono interpretację indywidualną, w której organ zakwestionował taką możliwość). Sąd ów podkreślił, że bez wątpienia ustawa o kredycie hipotecznym została do porządku prawnego wprowadzona w określonym celu, mianowicie stanowiła implementację dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/17/UE z dnia 4 lutego 2014 r. w sprawie konsumenckich umów o kredyt związanych z nieruchomościami mieszkalnymi i zmieniającej dyrektywy 2008/48/WE i 2013/36/UE oraz rozporządzenie (UE) nr 1093/2010 (Dz.Urz. UE L z 2014 r., poz. 60, str. 34 ze zm.; dalej: dyrektywa). W wyroku tym zaznaczono, że w obszarach uregulowanych dyrektywą zdiagnozowano szereg problemów, które z uwagi na potrzebę zapewnienia odpowiedniej spójności prawa unijnego wymagają dostosowania lub wręcz wprowadzenia nowych regulacji przez państwa członkowskie Unii Europejskiej (por. motyw dyrektywy). Na rynku mieszkaniowych kredytów hipotecznych w Unii Europejskiej stwierdzono bowiem występowanie przypadków nieodpowiedzialnego udzielania i zaciągania kredytów oraz nieodpowiedzialnego zachowania uczestników tego rynku (por. motywy 3 i 4 dyrektywy). Wskazano w szczególności: nieporównywalne, niepełne i niejasne materiały reklamowe, brak dokonywania odpowiedniej oceny adekwatności oferowanych produktów do potrzeb klienta oraz niewystarczającą weryfikację zdolności kredytowej klientów. Niektóre problemy – spośród zdiagnozowanych przez Komisję – dotyczyły kredytów denominowanych w walucie obcej, które konsumenci zaciągnęli w danej walucie, aby skorzystać z oferowanej stopy oprocentowania, nie posiadając jednak odpowiednich informacji na temat związanego z tym ryzyka kursowego lub nie rozumiejąc dostatecznie takiego ryzyka (por. motyw 4. Dyrektywy). Wśród pozostałych kwestii problematycznych szczególną uwagę zwrócono na nieskuteczność, niespójność lub wręcz brak systemów regulujących działalność pośredników kredytowych, oferujących kredyty związane z nieruchomościami mieszkalnymi. Celem dyrektywy i wprowadzonych w konsekwencji na jej podstawie regulacji krajowych jest – między innymi – zapewnienie wysokiego poziomu ochrony konsumentów (osób fizycznych nienabywających nieruchomości mieszkalnych w związku z działalnością gospodarczą), którzy zawierają umowy o kredyt związane z nieruchomościami (por. motyw 15 dyrektywy w kontekście motywów 11 i 12). Podkreślono w niej, że powinna ona zatem mieć zastosowanie do kredytów zabezpieczonych na nieruchomościach, niezależnie od celu kredytu, umów o refinansowanie lub innych umów o kredyt, które mogą pomóc właścicielowi lub współwłaścicielowi utrzymać prawo własności nieruchomości lub gruntu, i kredytów, które są wykorzystywane w celu zakupu nieruchomości w niektórych państwach członkowskich, w tym kredytów, które nie wymagają spłaty kapitału, lub - o ile państwa członkowskie nie wprowadziły odpowiednich ram alternatywnych - kredytów, których celem jest zapewnienie tymczasowego finansowania między sprzedażą jednej nieruchomości a zakupem innej, oraz do zabezpieczonych kredytów na remont nieruchomości mieszkalnej (także motyw 15 dyrektywy). Co również godne zaznaczenia, dyrektywa ma zastosowanie do kredytów hipotecznych zaciąganych w celu kupna nieruchomości na wynajem, przy czym nie może to być związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. motyw 56 dyrektywy w kontekście motywów 11 i 12). Tak szerokie zdefiniowanie w dyrektywie oraz w implementującej ją ww. ustawie kredytu hipotecznego miało więc na celu objęcie kompleksową ochroną konsumentów zawierających umowy zapewniające im finansowanie kosztownych z założenia transakcji nabycia nieruchomości (budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego itd.), dlatego też w zarówno w dyrektywie, jak i w samej ustawie o kredycie hipotecznym (art. 3 ust. 1 i 2 u.k.h.), pojęciem tym objęto różne metody finansowania.

Co równie istotne, w cytowanym wyroku WSA w Warszawie wskazano również, o czym organ w niniejszej sprawie nie pamiętał, że zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być jednak interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Z jednej strony, owszem, przepisy tego rodzaju stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, z drugiej zaś przyznają uprawnienia, a w analizowanym przypadku są to normy celu społecznego - i w związku z tym, nie powinny być interpretowane zawężająco. Tym samym formułuje się twierdzenie, że przepisy o zwolnieniach podatkowych, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 24 września 2003 r., o sygn. akt III SA 2667/01 oraz z dnia 23 kwietnia 2010 r., o sygn. akt II FSK 2147/08). W rozumowaniu interpretacyjnym przy wykładni przepisów regulujących zwolnienia podatkowe można więc sięgnąć po wykładnię systemową i funkcjonalną (w tym celowościową), jednakże pod warunkiem, że nie będzie to służyło przeprowadzeniu wykładni rozszerzającej bądź zawężającej. Odwołując się do poglądu doktryny, WSA w Warszawie w ww. wyroku zaznaczył, że w procesie wykładni prawa należy przejść kolejno etap wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej w celu wzmocnienia uzyskanego wyniku interpretacyjnego lub skorygowania rozumienia, jakie wynika z literalnego brzmienia przepisu (por. np. M. Zieliński. Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Wydanie 5 uzup., Warszawa 2010). O poprawności interpretacji najlepiej świadczy okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i celowościowa dają zgodny wynik. W każdej więc sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może się okazać nieadekwatny, należy go skonfrontować z wykładnią systemową i celowościową.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, zaprezentowany w ww. wyroku pogląd, zgodnie z którym przy wykładni przepisów rozporządzenia ten zabieg, a więc sprawdzenie zasadności wniosków wywiedzionych z wykładni językowej za pomocą wykładni systemowej i celowościowej, jest pożądany. Tutejszy Sąd zauważa więc, że organ w interpretacji w ramach dokonywanej wykładni językowej zawężył znaczenie pojęcia inwestycji mieszkaniowej, nie dokonując przy tym prawidłowo wykładni ani systemowej wewnętrznej i zewnętrznej, ani też celowościowej. W przekonaniu Sądu, tak dokonana wykładnia nie daje właściwej odpowiedzi na pytanie zadane przez Wnioskodawcę, a zwłaszcza w zakresie znaczenia pojęcia jednej inwestycji mieszkaniowej, użytego w § 1 ust. 5 Rozporządzenia. Zważywszy na tytuł Rozporządzenia i na odrębną regulację dotyczącą kredytu hipotecznego w ustawie o kredycie hipotecznym, zasadne wydaje się twierdzenie, że normodawca odnosił się do kredytów hipotecznych w rozumieniu przepisów tej ustawy. W tym zaś kontekście – przy wykładni przepisów tej ustawy oraz Rozporządzenia należy uwzględnić również wskazane wcześniej cele ww. dyrektywy, bo jest ono jednym z krajowych środków ochrony konsumentów, którzy zaciągnęli umowy o kredyt hipoteczny na zakup nieruchomości o charakterze mieszkalnym, uzupełniających minimalne standardy tej ochrony w obrębie całej Unii.

W sprawie rozstrzygniętej cytowanym wyrokiem, w ślad za stroną skarżącą, WSA w Warszawie, uznał, że w zakresie celu regulacji zasadnie powołała się ona na uzasadnienie projektu Rozporządzenia. Wskazano w nim, że jednym z działań restrukturyzacyjnych kredytów hipotecznych dla klientów, którzy zaciągnęli kredyt na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych i wykorzystują tę nieruchomość na te cele jest, w przypadku wyczerpania innych możliwości, częściowe umorzenie spłaty kredytu, w tym jego części kapitałowej. Pozostaje zasadne, aby decyzje kredytodawców o częściowym umorzeniu spłaty kredytu, nie wiązały się dla kredytobiorców z koniecznością opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu tego umorzenia. Skoro bowiem kredytobiorcy napotykali trudności w regulowaniu zobowiązań wobec podmiotu udzielającego kredytu, tym bardziej mogą mieć trudności w zapłaceniu podatku dochodowego od osób fizycznych należnego z tytułu otrzymania przysporzenia majątkowego w postaci umorzenia tych zobowiązań. Nie bez znaczenia jest również fakt, że część kredytobiorców toczy spory sądowe z bankami zarzucając abuzywność klauzul indeksacyjnych przy hipotecznych kredytach mieszkaniowych denominowanych lub indeksowanych do waluty obcej. Zatem, opodatkowanie umarzanych kredytobiorcom kwot w sytuacji, gdy dochodzą oni przed sądami nieważności zawartych przez nich umów (częściowej lub całkowitej), czyli podważają zasadność wymagalności tych kwot, budziłoby istotne kontrowersje. Wydanie przedmiotowego Rozporządzenia zwolnić miało kredytobiorców będących osobami fizycznymi z obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych zarówno od umorzonych przez bank kwot z tytułu zaciągniętego kredytu lub kilku kredytów mieszkaniowych (jeśli kredyty dotyczą jednej inwestycji mieszkaniowej oraz w okresie obowiązywania Rozporządzenia, nie skorzystano z umorzenia kredytu przeznaczonego na inną inwestycję mieszkaniową), jak również od przychodu z tytułu spłaty kwoty kredytów mieszkaniowych, poniżej jego wartości nominalnej w związku z zastosowaniem ujemnego oprocentowania. Podkreślono również, że proponowany w projekcie Rozporządzenia zakres zaniechania poboru PIT obejmuje dochody (przychody) z tytułu umorzenia zobowiązań kredytowych wobec kredytobiorców, jak również niższej od nominalnej spłaty kwoty kredytu, niezależnie od waluty, w której kredytobiorca zaciągnął kredyt. Stąd też, z zaniechania będą mogli skorzystać nie tylko kredytobiorcy, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy denominowany we franku szwajcarskim czy indeksowany do tej waluty, ale również w złotym, euro czy innej obcej walucie. To z kolei miało – w opinii projektodawcy – pozwolić na równe traktowanie pod względem podatkowym osób fizycznych, które zaciągnęły kredyty na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych.

Celem analizowanego Rozporządzenia była więc ochrona kredytobiorców, którzy mieli trudności w regulowaniu zobowiązań wobec banków, przed trudnościami związanymi z zapłaceniem podatku dochodowego od przysporzenia wynikającego z umorzenia owych zobowiązań. Wykładnia językowa przepisu ust. 5 § 1 Rozporządzenia nie może być zatem dokonywana w sposób zawężający w odniesieniu do jego literalnego brzmienia, w oderwaniu od wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej oraz sprzecznie z celami krajowych i unijnych aktów prawnych regulujących ochronę osób, które zaciągają kredyty hipoteczne dla celów niezwiązanych z prowadzoną przez nich (ewentualnie) działalnością gospodarczą.

3.9. Zasadny jest zatem zarzut skargi dotyczący naruszenia § 1 ust. 5 Rozporządzenia przez i uznanie, że przedmiotowy kredyt dotyczył dwóch odrębnych inwestycji mieszkaniowych, a w rezultacie, że od kwot kredytu umorzonych ugodą zawartą z bankiem w 2023 r. zaniechanie poboru podatku dochodowego nie powinno mieć miejsca. Naruszenie to polegało na błędnej wykładni tego przepisu, w ramach której organ niezasadnie wykluczył z pojęcia jednej inwestycji mieszkaniowej zaciągnięcie przez Wnioskodawcę i jego małżonkę w 2008 r. kredytu służącego w części na zakup działki budowlanej, a w części na spłatę innego, wcześniej zaciągniętego, kredytu hipotecznego na zakup – niezaspokającego potrzeb mieszkaniowych rodziny Skarżącego – lokalu mieszkalnego, w którym on i jego rodzina nie zamieszkiwali, w celu zwolnienia z niego hipoteki, a następnie jego sprzedaży i przeznaczenia uzyskanych stąd środków na sfinansowanie kosztów budowy domu na tej nowo nabywanej działce. Zaprezentowany przez DKIS sposób wykładni ww. przepisu stanowi niedopuszczalną – zarówno w świetle jego brzmienia, jak i celu – zawężającą jego interpretację. Takie stanowisko jawi się jako oczywiście sprzeczne z celami Rozporządzenia tym bardziej, jeśli się zważy na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy, że doprowadza ona do opodatkowania jako przychodu umorzonej kwoty kredytu, ponad wartość zobowiązania kredytowego wyliczoną jak dla kredytu udzielonego pierwotnie w złotych i z uwzględnieniem historycznego oprocentowania takiego kredytu w banku, który do Podatnikowi udzielił. Nie ulega wątpliwości, że tego typu ugoda stanowi minimalny poziom ochrony, ocenianej jako akceptowalna dla kredytobiorcy, bo eliminuje jedynie wszystkie niekorzystne skutki związane z udzieleniem mu kredytu indeksowanego do CHF, co – biorąc pod uwagę warunki, na jakich oraz w jakich udzielano tego typu kredytów w latach 2005-2015 – sądy cywilne powszechnie traktują jako wynik szeregu oczywistych nadużyć prawa wobec kredytobiorców ze strony banków. Tymczasem jest rzeczą powszechnie wiadomą, że kredytobiorcy, na skutek korzystnego dla nich orzecznictwa TSUE (m.in. w sprawach: C-570/21 z dnia 8 czerwca 2023 r., C-520/21 i C-287/22 – oba wyroki z dnia 15 czerwca 2023 r.), w tego typu sprawach – decydując się na spór sądowy – w ostatnich trzech latach najczęściej uzyskują unieważnienie kredytu indeksowanego do CHF (rzadziej do innej waluty obcej) i rozliczenie według wzajemnego zwrotu otrzymanych świadczeń, wobec czego banki co raz częściej zawierają ugody z tzw. opcją zerową, gdy suma spłaconych przez kredytobiorców rat osiągnęła równowartość kwoty pierwotnie udzielonego kredytu denominowanego w walucie obcej lub do niej indeksowanego.

Nie ma przy tym, w ocenie Sądu, istotnego znaczenia, że w skardze Podatnik omyłkowo określił jednostkę redakcyjną § 1 mianem "punktu" zamiast "ustępu", bowiem była to omyłka oczywista, skoro § 1 Rozporządzenia dzieli się na ustępy, a te dopiero na punkty, a żaden z ustępów tego paragrafu nie dzieli się na więcej niż 3 punkty. Nadto – w świetle treści całej skargi – nie ulega wątpliwości, że Skarżący zarzuca naruszenie przez organ przepisu, który definiuje pojęcie "jednej inwestycji mieszkaniowej", którym jest ustęp 5 § 1 Rozporządzenia, a nie natomiast nieistniejący punkt 5 § 1, ponieważ takiej jednostki redakcyjnej ten akt prawny nie zawiera.

3.10. Z tych względów uchylono zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzekając jak w punkcie I sentencji.

3.11. O kosztach postępowania orzeczono jak w punkcie II sentencji na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na kwotę kosztów składał się z kolei jedynie uiszczony przez Skarżącego wpis sądowy w wysokości 200 zł, ponieważ występował on w sprawie samodzielnie.

3.12. Organ podatkowy, wydając ponownie interpretację indywidualną, powinien uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku, wzywając Stronę do stosownego uzupełnienia wniosku i jednoznacznego określenia przez Wnioskodawcę wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego, a to w kontekście modyfikujących go okoliczności, które podano w skardze.

Trzeba bowiem zauważyć, że treść skargi różni się od stanu faktycznego, którym zarówno organ, jak i Sąd, pozostają w sprawie związane. We wniosku Skarżący nieruchomość zakupioną w 2005 r. uznał za zakupioną na realizację celów mieszkaniowych. W skardze zaprzeczył temu, podając, że "Dodatkowym argumentem potwierdzającym, że mieszkanie co do którego zaciągnęliśmy kredyt refinansowy nie wypełniało definicji odrębnej inwestycji mieszkaniowej to jest takiej, która spełniałaby naszą potrzebę mieszkaniową jest fakt, że nigdy nikt z mojego gospodarstwa domowego nie mieszkał i nie był nawet zameldowany w tym mieszkaniu. W momencie urodzenia się naszej drugiej córki, tj. w listopadzie 2005 roku, definitywnie stwierdziliśmy, że z racji na swoje gabaryty nie może ono być brane pod uwagę jako miejsce naszego zamieszkania, które zaspokoi naszą potrzebę mieszkaniową. Zdecydowaliśmy wówczas wraz z żoną, że mieszkanie to może pełnić rolę naszej inwestycji kapitałowo-oszczędnościowej, która może umożliwić nam w przyszłości realizację naszej inwestycji mieszkaniowej spełniającej potrzeby mieszkaniowe naszego gospodarstwa domowego, co w konsekwencji nastąpiło w późniejszych etapach, jednym z których był wspomniany drugi cel kredytu hipotecznego z 2008 roku - refinansowanie zakupu mieszkania, który wraz z pierwszym celem kredytu - zakupem działki stał się powodem dla prowadzenia inwestycji mieszkaniowej pt. budowa domu".

Wszystkie te okoliczności muszą być w sposób jednoznaczny przedstawione i wyjaśnione przez Skarżącego, aby na nowo wydana interpretacja była prawidłowa i mogła właściwie spełniać swoją funkcję informacyjną i ochronną.

W tym kontekście podkreślić należy, że zawarta w interpretacji indywidualnej prawna ocena przedstawionego organowi stanu faktycznego, który nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, w myśl art. 14k § 1 w związku z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), oczywiście nie będzie pełniła względem Wnioskodawcy funkcji ochronnej, o czym zresztą w zaskarżonej interpretacji właściwie go uprzedzono.