Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2642/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, asesor WSA Piotr Wróbel, Protokolant referent Kamila Lewikowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor", "Organ" lub "DKIS") wpłynął wniosek wspólny T.Sp. z o.o. w W. (zainteresowana będąca stroną postępowania, dalej "Skarżąca", "Strona", "Spółka") oraz spółki G. Sp. z o.o. (zainteresowany niebędący stroną postępowania) z 7 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku VAT. Wniosek został uzupełniony pismem z 7 sierpnia 2023 r.

We wniosku przedstawiono opis zdarzenia przyszłego. Wskazano, że G. Sp. z o.o. (dalej też "GT") specjalizuje się w turystyce biznesowej, krajowej dla gości indywidualnych oraz zagranicznej turystyce przyjazdowej. GT jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. GT świadczyła usługi hotelarskie w obiekcie Hotel B., Droga do B.("Obiekt"), który był dzierżawiony przez GT do 31 października 2022 r. Na poczet realizacji usług hotelarskich GT pobierała zaliczki od klientów. Pobrane zaliczki były każdorazowo dokumentowane fakturami, fiskalizowane (ewidencjonowane na kasie fiskalnej) i opodatkowywane VAT (VAT należny związany z otrzymywanymi zaliczkami był wykazywany w deklaracjach podatkowych GT zgodnie z obowiązującymi przepisami). Umowa dzierżawy Obiektu przez GT została rozwiązana ze skutkiem od 1 listopada 2022 r. Tym samym GT utraciła możliwość wywiązania się ze zobowiązań do świadczenia usług hotelarskich w Obiekcie, podjętych wobec klientów, którzy wpłacili zaliczki do GT. W związku z tym GT zawarła z podmiotem będącym operatorem Obiektu po 31 października 2022 r. (Skarżąca) umowę cesji dotyczącą praw i obowiązków wynikających z wszelkich umów o świadczenie usług hotelarskich, których przedmiotem było zakwaterowanie gości (klientów indywidualnych) w Obiekcie, zawartych przez GT i istniejących na dzień 31 października 2022 r. o godzinie 14:00 ("Chwila Przejęcia"), przez które rozumie się rezerwacje dokonane przez klientów przed Chwilą Przejęcia, które nie zostały do Chwili Przejęcia zrealizowane (tj. co do których świadczenie usług hotelarskich do Chwili Przejęcia nie rozpoczęło się lub rozpoczęło się, ale w Chwili Przejęcia nie uległo jeszcze zakończeniu). GT oraz Skarżąca uzgodniły, że w związku z przyjęciem cesji Skarżąca otrzyma od GT wynagrodzenie kalkulowane jako wartość netto (bez części kwoty odpowiadającej kwocie podatku VAT) pobranych przez GT od klientów zaliczek wg stanu na Chwilę Przejęcia, powiększone o VAT. W odniesieniu do klientów, których umowy były przedmiotem przejęcia przez Stronę (na podstawie umowy cesji, o której mowa powyżej), jedynym podmiotem uprawnionym do pobrania należności z tytułu świadczenia usług hotelarskich w Obiekcie był lub będzie Skarżąca. Strona udzieliła lub udzieli klientom, o których mowa powyżej, rabatu do wynagrodzenia za usługi hotelarskie w wysokości kwot zaliczek uprzednio wpłaconych przez klientów do GT, tj. wynagrodzenie należne Stronie za świadczenie usług hotelarskich zostało lub zostanie ustalone według stawek wynikających z przejętych przez Stronę umów o świadczenie usług hotelarskich i zostanie lub zostało pomniejszone o kwotę zaliczek uprzednio wpłaconych przez klientów do GT. W konsekwencji Skarżąca otrzyma lub otrzymała od klientów GT z tytułu świadczenia usług hotelarskich, będących przedmiotem umowy cesji, wynagrodzenie kalkulowane jako różnica między wynagrodzeniem uprzednio ustalonym w umowie będącej przedmiotem cesji, a kwotą zaliczek wpłaconych przez klientów do GT. Faktury wystawiane przez Stronę na klientów, których umowy o świadczenie usług hotelarskich były przedmiotem cesji, nie miały i nie będą miały charakteru faktur rozliczeniowych, tj. nie będą stanowiły rozliczenia zaliczek wpłaconych przez klientów do GT. Skarżąca jest podatnikiem VAT czynnym.

Przedmiotem wniosku uczynione zostały wyłącznie usługi hotelarskie w zakresie, w jakim były objęte umową między GT, a klientem GT, tj. klienci GT korzystający z usług Skarżącej mieli lub będą mieli możliwość nabycia dodatkowych usług od Spółki (np. wydłużenie pobytu, skorzystanie z odrębnie płatnych usług Spółki), co wpłynęło lub wpłynie na wysokość faktury ostatecznie wystawionej lub wystawianej przez Skarżącą, lecz ów dodatkowy zakres usług Skarżącej nie był przedmiotem wniosku.

Następnie uzupełniono i doprecyzowano opis zdarzenia przyszłego, wskazując, że usługa świadczona przez Skarżącą na rzecz GT polega jedynie na przejęciu od GT zobowiązań wobec klientów, których umowy o świadczenie usług hotelarskich były przedmiotem cesji, co wiąże się ze zwolnieniem GT z obowiązku wyświadczenia tych usług.

Konsekwentnie, Strona nie świadczy GT usług hotelarskich. Jedynym podmiotem, wobec którego Skarżąca wyświadczyła lub wyświadczy usługi hotelarskie, są klienci, wobec których umowy o świadczenie usług hotelarskich były przedmiotem cesji. Z momentem przyjęcia cesji przez Skarżącą GT przestało być stroną umów o świadczenie usług hotelarskich objętych cesją, w związku z czym ani takich usług na podstawie umów objętych cesją nie świadczy, ani nie uzyskuje. Natomiast jedyną przyczyną zawarcia przez GT umowy cesji ze Skarżącą (a co za tym idzie zaistnienia konieczności zapłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki dokumentowanego fakturą) jest uprzednie otrzymanie przez GT zaliczek na poczet usług hotelarskich, które to zaliczki zostały udokumentowane fakturami VAT i uwzględnione w rozliczeniach podatku VAT przez GT. W sytuacji braku możliwości wyświadczenia usług hotelarskich po Chwili Przejęcia oraz potencjalnego zaniechania zawarcia umowy cesji ze Skarżącą, GT byłaby zmuszona dokonać zwrotu uprzednio wpłaconych zaliczek i skorygowania swoich rozliczeń w zakresie podatku VAT.

W świetle powyższego, zdaniem wnioskujących, usługa świadczona przez Skarżącą na rzecz GT nie jest usługą objętą hipotezą art. 88 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm., dalej też "ustawa o VAT" lub "ustawa"), a zarazem jej nabycie wykazuje bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną GT. Uzyskanie stanowiska Organu w zakresie prawidłowości powyższej kwalifikacji prawnej stało się właśnie przedmiotem pytania nr 2 zadanego we wniosku i jedną z przyczyn złożenia wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu do wniosku):

1. Czy wynagrodzenie Skarżącej z tytułu przyjęcia cesji, o której mowa w stanie faktycznym, będzie podlegało opodatkowaniu VAT i nie będzie podlegało zwolnieniu z VAT?

2. W razie twierdzącej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy GT będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Skarżącą?

3. Czy przyjęty przez Skarżącą sposób ustalania podstawy opodatkowania oraz udokumentowania świadczenia usług hotelarskich na rzecz klientów, których umowy o świadczenie usług hotelarskich były przedmiotem cesji, z wyłączeniem uwzględnienia wpłaty dokonywanej przez GT jako zaliczki na poczet świadczenia usług hotelarskich (co oznacza, że Skarżąca nie wystawi GT faktury dotyczącej usług hotelarskich i nie uwzględni tych kwot w fakturach wystawianych klientom), jest prawidłowy na gruncie ustawy o VAT?

Wnioskodawcy przedstawili swoje stanowisko.

W interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2023 r. DKIS stwierdził, że stanowisko wnioskodawców w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu przyjęcia cesji, a także w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Skarżącą, oraz nieprawidłowe w zakresie sposobu udokumentowania świadczenia usług hotelarskich na rzecz klientów, których umowy o świadczenie usług hotelarskich były przedmiotem cesji. Dyrektor podniósł m.in., że w analizowanym przypadku na poczet realizacji usług hotelarskich GT pobierała zaliczki od klientów. Pobrane zaliczki były każdorazowo dokumentowane fakturami i opodatkowywane VAT. Następnie GT zawarła ze Skarżącą umowę cesji dotyczącą praw i obowiązków wynikających z wszelkich umów o świadczenie usług hotelarskich, których przedmiotem było zakwaterowanie gości (klientów indywidualnych) w Obiekcie, zawartych przez GT i istniejących na 31 października 2022 r. Tym samym Skarżąca weszła we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z tych umów wobec klientów i stała się, na podstawie cesji, usługodawcą. W związku z powyższym, skoro klienci GT byli zobowiązani do zapłaty zaliczki na poczet przyszłego pobytu, nie można traktować tych zaliczek "w oderwaniu" od usług hotelarskich, które zgodnie z umową cesji wyświadczy obecnie Skarżąca. Zatem zaliczki na poczet świadczenia usług hotelarskich muszą zostać objęte fakturą rozliczeniową w rozumieniu art. 106f ust. 3 ustawy. W opisanej sytuacji bowiem z tytułu umowy cesji zmienił się jedynie usługodawca, natomiast nie zmienił się rodzaj świadczonej usługi, nie podpisano odrębnych umów pomiędzy klientem, a usługodawcą, jak również nie zwrócono zaliczek klientom. W związku z powyższym faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz klientów, których umowy o świadczenie usług były przedmiotem cesji, będą również stanowiły rozliczenie zaliczek wpłaconych przez klientów na rzecz GT.

DKIS wskazał natomiast, że podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Tym samym, zgodnie z powyższym przepisem, podstawą opodatkowania świadczonych przez Skarżącą usług hotelarskich będzie wynagrodzenie pobrane od klientów (bez wpłaconych zaliczek) z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy. W związku z powyższym w zakresie pytania nr 3, oceniając stanowisko zainteresowanych całościowo - DKIS uznał je za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji części, w jakiej stanowisko Skarżącej zostało w zaskarżonej interpretacji uznane za nieprawidłowe. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 106f ust. 3 ustawy o VAT, poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu, tj. poprzez zastosowanie go w odniesieniu do sytuacji w której Spółka nie otrzymała żadnej zapłaty przed wykonaniem usług;

- art. 106f ust. 3 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że słowa "pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty" dotyczą również sytuacji, w której nie ma tożsamości podmiotu otrzymującego częściową należność oraz podmiotu, który miałby być zobowiązany do zastosowania przepisu;

- art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej (dalej też "O.p"), poprzez ocenę stanowiska Spółki opartej o założenia co do stanu faktycznego, które są sprzeczne ze stanem faktycznym opisanym przez Spółkę;

- art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uzasadnienie niewyjaśniające prawnych przesłanek decydujących o niezasadności stanowiska Wnioskodawcy oraz prawidłowości stanowiska Organu.

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz ponowił swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w sprawie należy sprowadzić do pytania, czy Spółka T.Sp. z o.o. w W. (Skarżąca, zainteresowana będąca stroną postępowania) przed przejęciem od GT (G. T.) umowy o świadczenie usług turystycznych, otrzymała zapłatę (zaliczki) od klientów korzystających z takich usług.

Organ, jak należy przyjąć, udzielił na to pytanie odpowiedzi twierdzącej, wskazując, że "...Spółka T. weszła we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z tych umów wobec klientów i stała się na podstawie cesji, usługobiorcą.". Według Dyrektora otrzymanych przez GT zaliczek nie można traktować "w oderwaniu" od usług hotelarskich, które, zgodnie z umową cesji, wyświadczy Spółka.

Skarżąca jednoznacznie w skardze zaprzeczyła takiej ocenie Organu wskazując, że "...musi zachodzić tożsamość podatnika, który uzyskał częściową zapłatę, udokumentował jej wpływ fakturą zaliczkową, a następnie jest zobowiązany do wystawienia faktury rozliczeniowej.

Sąd uznał przywołany pogląd Skarżącej za trafny. Istotnie – z art. 106f ust. 3 ustawy należy wyprowadzić wniosek, że fakturę rozliczeniową powinien wystawiać ten podatnik, który faktycznie, przed dokonaniem dostawy lub wyświadczeniem usługi, otrzymał zaliczkę z tego tytułu. Chodzi więc o tego samego podatnika, a nie o dwóch różnych podatników, których obowiązki o charakterze cywilnym zostały przeniesione z pierwszego na drugiego z nich w ramach zastosowanej konstrukcji cesji. O ile bowiem cywilistyczna konstrukcja cesji (art. 508 K.c.) zakłada wskazane w interpretacji przejście wszelkich praw i obowiązków cedenta na cesjonariusza, to sukcesja praw i obowiązków podatkowych (jako obowiązków o charakterze publicznym, a nie prywatnym) zachodzi wtedy, gdy wyraźnie przewidują ją przepisy prawa podatkowego. W Ordynacji podatkowej takie przepisy zawarte są w Dziale III, Rozdziale 14, który dotyczy praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych, ale nie sposób odnaleźć tam przepisu, który statuowałby zasadę podatkowej sukcesji prawnej cesjonariusza wobec obowiązków podatkowych cedenta. W zaskarżonej interpretacji Organ zauważył, zresztą trafnie, że w przedmiotowej sprawie z tytułu umowy cesji zmienił się usługodawca, ale nie można uznać za trafną sugestii (ukrytej w wyrazie "jedynie" – "...zmienił się jedynie usługodawca..."), iż ta zmiana podmiotu zobowiązanego do wykonania usług hotelarskich nie miała znaczenia dla kwestii obowiązku wystawienia faktury rozliczeniowej. Pozostając w konwencji Organu, w wyniku cesji zmienił się więc "aż", a nie "jedynie" usługodawca. Ta zmiana oznacza zatem, że to nie Skarżąca (Spółka T.) otrzymała od klientów zaliczki na poczet usług hotelarskich, gdyż otrzymała je spółka GT. Ponadto, jak trafnie odnotowano w skardze, Organ, odnosząc się do wcześniejszych pytań Spółki, potwierdził, że kwoty otrzymane przez Skarżącą od GT nie stanowiły zaliczek wpłaconych przez klientów, nie stanowiły nadto wynagrodzenia za usługi hotelarskie Skarżącej.

W tej sytuacji pogląd Organu, iż na podstawie art. 106f ust. 3 ustawy Skarżąca powinna wystawić fakturę rozliczeniową, gdyż stając się stroną prywatnej umowy cesji przejęła publicznoprawne obowiązku spółki GT, jest błędny. Takiej sukcesji stwierdzić nie można.

Dodatkowo odnotować należy, że dla wykonania obowiązku wystawienia faktury rozliczeniowej niezbędna jest pełna wiedza co do wystawienia faktury zaliczkowej. Wydając zaskarżoną interpretację Organ najwyraźniej więc założył, że Skarżąca dysponuje roszczeniem wobec GT o udostępnienie takiej wiedzy w chwili zawarcia umowy cesji lub później, ale przed wystawieniem faktury rozliczeniowej. Tymczasem, po pierwsze, z wniosku nie wynikało, aby Skarżąca taką wiedzą dysponowała, Organ zaś, po drugie, nie wskazał przepisu, który stanowiłby podstawę wspomnianego roszczenia (strony zawarły umowę cesji, ale nic nie wiadomo, aby w jej ramach cedent zobowiązał się do udostępnienia Skarżącej danych o wystawionych fakturach zaliczkowych). Nakładając więc na Spółkę obowiązek wystawiania faktu rozliczeniowych Organ naruszył istotną zasadę zakazu nakładania obowiązków niemożliwych do wykonania (impossibilium nulla obligatio est).

Zarzuty procesowe skargi są zasadne, ale mają one charakter wtórny w tym sensie, że - logicznie rzecz ujmując – z punktu widzenia procesowego nie da się wyczerpująco i prawidłowo uzasadnić nieprawidłowego poglądu co do prawa materialnego. W przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym Organ nie dopatrzył się żadnych elementów umowy cesji, które byłyby sprzeczne z prawem, zatem nie zakwestionował rozstrzygnięcia, iż Spółka udzieli klientom rabatu w wysokości zaliczek wpłaconych przez nich do GT, ale sama nie otrzyma zaliczek na poczet usług hotelowych. Tymczasem konkluzja Organu, jaka wyłania się z odpowiedzi na pytanie nr 3, jest taka, iż Skarżąca de iure (w ramach sukcesji prawnej) otrzymała zaliczki na poczet tych usług hotelowych. Trafnie wskazano w skardze, że aprobata poglądu Dyrektora możliwa byłaby tylko przy założeniu, iż w opisie stanu faktycznego Skarżąca przyznała, iż kiedykolwiek otrzymała zaliczki. Tymczasem w rzeczywistości stan faktyczny był inny.

W dalszym postepowaniu Organ uwzględni ten pogląd Sądu.

Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację w części, w jakiej stanowisko wnioskodawców zostało uznane za nieprawidłowe, i w jakiej Spółka zaskarżyła tę interpretację w swojej skardze. W pozostałym zakresie Sąd nie orzekał (zasada skargowości postępowania sądowego), toteż ani nie uchylił interpretacji, ani nie oddalił skargi.

W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 220 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).