Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 481/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.97 par.1, art.98 par.1, art.1030
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art.151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] stycznia 2024 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007- 2010 oraz w podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę, opłatą prolongacyjną i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 10 lipca 2023 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. P. z 16 września 2022 r. nr [...],[...] orzekającą o odpowiedzialności A. K., jako spadkobiercy, za zaległości podatkowe i należności uboczne - A. B., zmarłej 28 października 2018 r. z tytułu:

• podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] zł, odsetek za zwłokę: [...] zł, opłaty prolongacyjnej: [...] zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego: [...] zł, łącznie: [...] zł,

• podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł, odsetek za zwłokę: [...] zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego: [...] zł, łącznie: [...] zł,

• podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...] zł, odsetek za zwłokę: [...] zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego[...] zł, łącznie: [...] zł,

• podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości

[...] zł, odsetek za zwłokę: [...] zł, opłaty prolongacyjnej: [...] zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego: [...] zł, łącznie: [...] zł,

• podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. w kwocie [...]zł, odsetek za zwłokę: [...] zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego: [...] zł, łącznie w kwocie: [...] zł,

• podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. w kwocie [...]zł, odsetek za zwłokę: [...] zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego: [...] zł, łącznie w kwocie: [...] zł. Odpowiedzialność ta została ograniczona do wysokości stanu czynnego spadku, tj. do kwoty [...]zł, przy uwzględnieniu obowiązku należytej spłaty wszystkich długów spadkowych;

2) określającą wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy A. B. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie [...]zł i wysokość nadpłaty z tego tytułu w kwocie [...]zł,

3) orzekającą o uprawnieniu A. K. do nadpłaty spadkodawcy A. B. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie [...]zł.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym:

Postanowieniem z 1 września 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. P. wszczął wobec podatniczki postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności lub uprawnień jako spadkobiercy, po zmarłej 28 października 2018 r., A. B., z tytułu:

1) podatku dochodowego od osób fizycznych za lata: 2007, 2008, 2009, 2010 i 2018,

2) podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. i listopad 2009 r.,

3) odsetek za zwłokę, opłaty prolongacyjnej oraz kosztów postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec spadkodawcy, powstałych do dnia otwarcia spadku.

Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego I Wydział Cywilny w K. P. z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I Ns [...], które uprawomocniło się 8 stycznia 2020 r., podatniczka nabyła w całości spadek po A. W. B., zmarłej 28 października 2018 r.

Organ I instancji ustalił stan zaległości podatkowych A. B. na dzień śmierci, tj. 28 października 2018 r. (z należnymi odsetkami, opłatą prolongacyjną oraz kosztami postępowań egzekucyjnych) dla poszczególnych okresów:

1) podatek od towarów i usług za [...] - [...] zł

2) podatek od towarów i usług za [...] - [...] zł,

3) podatek dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. -[...]

4) podatek dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. - [...] zł

5) podatek dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. - [...] zł,

6) podatek dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. -[...]

Wspomnianą już wcześniej decyzją z 16 września 2022 r. organ orzekł o odpowiedzialności A. K. jako spadkobiercy A. B., za wykazane zaległości podatkowe i należności uboczne.

Od powyższej decyzji podatniczka wniosła odwołanie.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że poza sporem pozostaje odpowiedzialność skarżącej jako spadkobiercy, jak również wysokość posiadanych przez A. B. na dzień 28 października 2018 r. zaległości podatkowych z poszczególnych tytułów. Skarżąca nie poczyniła jakichkolwiek zarzutów w tym zakresie.

Organ odwoławczy nakreślił ramy prawne sprawy powołując treść przepisu art. 97 § 1, art. 98 § 1, art.1030 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., zw. dalej: "O.p.").

Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego I Wydziału Cywilnego w K. P. z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I Ns [...], skarżąca nabyła w całości spadek po A. B. zmarłej 28 października 2018 r., na podstawie testamentu notarialnego z 21 kwietnia 2017 r., Rep. A nr [...]. Zgodnie z informacją uzyskaną z Sądu, spadek ten skarżąca nabyła z dobrodziejstwem inwentarza. Z tego też względu, odpowiedzialność skarżącej za długi spadkowe ograniczona jest do wartości stanu czynnego spadku po A. B.. Stan czynny spadku ustalany jest poprzez sporządzenie wykazu inwentarza albo spisu inwentarza. Pomimo, że w pismach z 4 grudnia 2020 r. oraz 31 marca 2021 r. skarżąca zadeklarowała chęć samodzielnego sporządzenia takiego dokumentu, ostatecznie nie przedstawiła go do akt sprawy. Dlatego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. P., 1 lipca 2021 r. wystąpił z wnioskiem o sporządzenie spisu inwentarza po zmarłej A. B..

7 lipca 2022 r. [...] Sądowy sporządził protokół spisu inwentarza, skorygowany postanowieniem z 12 lipca 2022 r., który uprawomocnił się 15 lipca 2022 r. Z dokumentu wynika, że: stan czynny spadku wynosi [...] zł, stan bierny spadku wynosi: [...] zł (organ I instancji błędnie podał nie skorygowaną wartość – [...] zł). Z uwagi na wartość stanu czynnego spadku, odpowiedzialność skarżącej za długi spadkowe została więc ograniczona do kwoty [...]zł. Na podstawie informacji zawartych we wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. P. z 1 lipca 2021 r. oraz piśmie z 5 października 2021 r. [...] ustalił, że zaległości podatkowe spadkodawcy i związane z nimi należności uboczne wynoszą łącznie [...] zł. Organ odwoławczy przedstawił szczegółowe wyliczenie tej kwoty w ujęciu tabelarycznym.

Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie art. 101 § 1 O.p. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy oraz oprocentowanie niezwróconych zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług nalicza się do dnia otwarcia spadku. Organ I instancji, przy obliczaniu wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych A. B., wziął pod uwagę ww. przepis oraz zdarzenia, które skutkowały wystąpieniem przerw w ich naliczaniu, przedstawił dokładną analizę w tym zakresie i organ odwoławczy uznał je za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązań, organ odwoławczy powołał treść przepisów art. 70 § 1, art. 70c, art. 70 § 8 O.p. Wskazał, że w badanej sprawie pierwotne terminy przedawnienia poszczególnych zobowiązań podatkowych pani A. B. stanowiły daty: PIT za 2007 rok - 31 grudnia 2013 r., PIT za 2008 r. 31 grudnia 2014 r., PIT za 2009 r. - 31 grudnia 2015 r., PIT za 2010 r. - 31 grudnia 2016 r., VAT za [...] - 31 grudnia 2014 r., VAT za [...] - 31 grudnia 2014 r.

Organ odwoławczy uwzględnił również fakt, iż w trakcie postępowań podatkowych doszło do licznych zdarzeń, które spowodowały zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia. Ustalenia te organ odwoławczy szczegółowo opisał i przedstawił w ujęciu tabelarycznym. Organ dodał przy tym, że wykonalność wszystkich zobowiązań podatkowych A. B. została zabezpieczone hipoteką i wskazał daty dokonania wpisów hipotek przymusowych na nieruchomościach.

Organ odwoławczy stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych A. B. w podatku dochodowym za lata 2007-2010 oraz podatku od towarów i usług za [...]/2009 r. Jednak niektóre z nich mogą być egzekwowane wyłącznie z przedmiotu hipoteki. Dotyczy to zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oraz w podatku od towarów i usług za [...]. Wobec powyższego, zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony.

W ocenie organu odwoławczego, okoliczności spraw, które dotyczyły A. B., w pełni uzasadniały wszczęcie postępowania karnego skarbowego. O konieczności wszczęcia tego rodzaju postępowania świadczy przede wszystkim kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego za badane lata oraz powtarzalny charakter czynu. Sprawa dotyczyła lat 2007-2010, a kwota dodatkowego ustalenia wyniosła: 1) w zakresie podatku dochodowego: za 2007 r.-[...] zł, za 2008 r. – [...] zł, za 2009 r.-[...] zł, za 2010 r. – [...] zł, 2) w zakresie podatku od towarów i usług: za [...] – [...] zł, [...]/2009-[...] zł.

Nie można zdaniem organu odwoławczego przyjąć, że działania finansowego organu postępowania przygotowawczego mogły mieć na celu wyłącznie zapobieżenie upływowi terminów przedawnienia. Organ dodał, że uchwała NSA I FPS 1/21 nie precyzuje, kiedy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W niniejszej sprawie, organ podatkowy przeprowadził postępowanie kontrolne i zebrał obszerny materiał dowodowy. Dawał on podstawy do uznania, że w sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. Istotne jest też to, że NSA we wspomnianej uchwale poprzestał, w płaszczyźnie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., na rozważaniach związanych ze wszczęciem postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe oraz z ustaleniami, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania. Ustalenia te, zaś mają być dokonywane w drodze analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/prawa karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. W analizowanej sprawie istniały przyczyny podmiotowe i przedmiotowe wszczęcia dochodzenia. Niewątpliwie bowiem powodem wszczęcia w omawianych sprawach postępowania karnego skarbowego były ustalenia faktyczne, dokonane na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego wobec A. B. w toku postępowania podatkowego i kontroli podatkowej.

Z akt sprawy wynika, że 5 września 2013 r. wystosowany został pierwszy wniosek o przeprowadzenie wobec A. B. postępowania karnego skarbowego, w związku z ujawnieniem uszczuplenia przez nią należności publicznoprawnej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Postanowieniem z 16 października 2013 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie oraz przedstawiono A. B. zarzut o czyn określony w art. 54 § 2 k.k.s.Za kolejne okresy objęte badaniem wystąpiła analogiczna sytuacja:

• na wnioski z 2 września 2014 r., postanowieniem z 12 listopada 2014 r. wszczęto dochodzenie wobec A. B. w sprawie, która dotyczyła zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz w podatku od towarów i usług za okres 15.10.2009 r. - 27.12.2009 r. ,

• na wniosek z 8 kwietnia 2015 r., postanowieniem z 11 maja 2015 r. wszczęto dochodzenie wobec A. B. w sprawie, która dotyczyła zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009,

• na wniosek z 9 czerwca 2015 r., postanowieniem z 12 czerwca 2015 r. wszczęto dochodzenie wobec A. B. w sprawie, która dotyczyła zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009.

W rozpoznawanej sprawie, wobec systematycznie czynionych ustaleń, podjęcie tego rodzaju działań było racjonalne i zasadne. Istotne jest, że przed upływem terminu przedawnienia właściwy organ wszczął postępowania karne skarbowe, które miało związek z niewykonaniem opisanych zobowiązań podatkowych. Poza tym, za każdym razem, organ podatkowy spełnił warunek, o którym mowa w art. 70c O.p., tj. powiadomił A. B. o zawieszeniu terminu przedawnienia, odpowiednio: zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok - pismem z 12 listopada 2013 r., zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 oraz w podatku od towarów i usług za [...],[...] - pismem z 18 listopada 2014 r., zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 i 2010 - pismem z 26 czerwca 2015 r.

Organ odwoławczy wskazał, że jeżeli chodzi o sam przebieg zainicjowanych postępowań karnych skarbowych, to postępowania te nie zatrzymały się w fazie in rem, ale przeszły w fazę ad personam, na którym to etapie doszło do przedstawienia zarzutów A. B.. W tej sytuacji nie można więc mówić o tym, że w ramach postępowania karnego w rzeczywistości nie przeprowadzano żadnych czynności, bądź też realizowano jedynie te, które miały stwarzać pozory dokonywania rzeczywistych ustaleń, co do zaistnienia przesłanek odpowiedzialności karnej.

Organ odwoławczy stwierdził, że w całokształcie okoliczności tej sprawy nie występują więc uzasadnione podstawy do przyjęcia, że doszło w niej do instrumentalności wszczęcia postępowania karnego. W badanej sprawie wystąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań, tak więc organy mogły procedować w przedmiocie tychże zobowiązań. Zarzuty skarżącej w tym zakresie, organ odwoławczy uznał więc za nieuzasadnione.

Organ odwoławczy wskazał, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., wyrażony został pogląd, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo - co do zasady - wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Skutkuje to zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sam fakt wszczęcia tego postępowania na krótko przed upływem terminu przedawnienia nie może jeszcze stanowić o nadużyciu prawa. Jeśli wyniki przeprowadzonej kontroli świadczą o możliwości popełnienia przestępstwa karego skarbowego, do wskazanej chwili organy mogą i powinny powiadomić o tym fakcie organy postępowania przygotowawczego. Te zaś zobowiązane są do rozważenia, czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania karnego, jeśli ze zgromadzonych w toku kontroli informacji wynika, że działanie podatnika wypełnia jedną z norm opisujących czyn zabroniony z ustawy karnej skarbowej. Potwierdza to również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2022 roku, sygn. akt FSK 1503/22.

W ocenie organu odwoławczego, taka sytuacja wystąpiła w sprawach A. B., które dotyczą określenia jej zobowiązań podatkowych za lata 2007-2010.

Ponadto decyzje, które dotyczyły lat 2007, 2008 oraz 2009 zostały zaskarżone przez A. B. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, a następnie do Naczelnego Sądu Administracyjnego:

1) za 2007 rok - wyrok WSA z 7 października 2015 r., sygn. akt I SA/SZ 1458/14, NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 233/16;

2) za 2008 rok - wyrok WSA z 7 października 2015 r. sygn. akt I SA/SZ 493/15, NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 235/16;

3) za 2009 rok - wyrok WSA z 9 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/SZ 931/15, NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 566/16;

W żadnej skardze, A. B. nie podniosła zarzutu przedawnienia.

Organ odwoławczy wskazał, że w tych sprawach Sąd z urzędu badał, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd w żadnym wyroku w sprawach A. B., które dotyczą podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007, 2008 i 2009 nie zakwestionował działania organów podatkowych w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Tym samym nie uznał, że w którymkolwiek roku miało ono instrumentalny charakter. Z uwagi na prawomocność zapadłych wobec A. B. wyroków, poprzez powagę rzeczy w nich osądzonych – organ odwoławczy uznał, że w tych sprawach nie zaistniała podnoszona przez skarżącą instrumentalność wszczęcia tych postępowań.

Organ odwoławczy stwierdził, że nie ma wpływu tutaj również fakt, że ostatecznie, postanowieniem z 30 marca 2016 r., sygn. akt II K 279/15, Sąd Rejonowy w K. P. umorzył postępowanie karne skarbowe z uwagi na brak danych ostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia czynu. Postępowanie karne skarbowe i postępowanie podatkowe, którego zgodność z prawem podlega kontroli sądów administracyjnych, to dwa odrębne postępowania, które mają inne cele i prowadzone są w oparciu o inne reguły.

Zdaniem organu odwoławczego, nie można również mówić o naruszeniu art. 70 § 8 O.p., z uwagi na fakt, że Trybunał Konstytucyjny orzeczeniem z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, uznał za niezgodną z konstytucją normę prawną obowiązującą do 31 grudnia 2002 r., która dotyczyła nieprzedawniania się wierzytelności zabezpieczonych hipoteką. Do chwili obecnej art. 70 § 8 O.p. nie został w żaden sposób wyeliminowany z obowiązującego porządku prawnego, tj. ani przez Trybunał Konstytucyjny, poprzez stwierdzenie jego niezgodności z Konstytucją, ani na skutek nowelizacji tej ustawy. Dopóki Trybunał Konstytucyjny nie stwierdzi niezgodności danego przepisu z Konstytucją RP, organy podatkowe mają obowiązek respektować zasadę domniemania konstytucyjności, ponieważ związane są przepisami prawa powszechnie obowiązującego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 O.p. z uwagi na niezachowanie zasady udziału stron w postępowaniu organ odwoławczy wskazał, że pismem z 8 sierpnia 2022 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. P. wyznaczył stronie 7-dniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo to zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi strony 10 sierpnia 2022 r. Ostatniego dnia wyznaczonego terminu, tj. pismem z 17 sierpnia 2022 r., pełnomocnik strony wyraził chęć zapoznania się z aktami, jednak wniósł o przedłużenie terminu na wypowiedzenie się w sprawie, gdyż jak stwierdził, konieczne było spotkanie ze stroną celem "dokonania repliki obrazującej stanowisko strony". Z uwagi na tę prośbę, pismem z 24 sierpnia 2022 r., organ I instancji ponownie wyznaczył stronie termin, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p. Pismo to również zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi strony. W dniu 2 września 2022 r. wpłynął do urzędu kolejny wniosek z prośbą o przedłużenie kolejnego terminu o następne 7 dni. Pismo to podpisane zostało przez aplikanta adwokackiego, który zastępował pełnomocnika strony. Powodem ponownego przedłużenia terminu miał być jego nagły, niespodziewany wyjazd w sprawach rodzinnych.

W ocenie organu odwoławczego, przy tak zarysowanym obrazie sytuacji, nie sposób uznać zarzutu strony za uzasadniony. Organ I instancji dwukrotnie wyznaczył stronie termin do zapoznania się z dokumentami w sprawie. Od daty odbioru pierwszego zawiadomienia do dnia wydania decyzji upłynął ponad miesiąc, w trakcie którego pełnomocnik strony mógł zapoznać się z zebranym materiałem dowodowym.

Ponadto, z art. 178 § 1 O.p. wynika, że na każdym etapie postępowania, strona może zapoznać się z aktami oraz wypowiedzieć w sprawie. Organ podatkowy nie ma możliwości skrócenia albo wydłużenia 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się przez stronę postępowania co do zgromadzonych dowodów. Błędnie wskazała strona w odwołaniu, że organ I instancji już raz przedłużył ten termin. Organ I instancji, z korzyścią dla strony i z uwzględnieniem wniosku pełnomocnika strony wyznaczył ten termin ponownie. Organ odwoławczy zauważył również, że jeżeli strona postępowania uchybi terminowi z art. 200 § 1 O.p., to nie wiążą się z tym dla niej żadne negatywne konsekwencje. Bowiem przepis ten nie wprowadza obowiązku lecz daje podatnikowi prawo. Strona jednak z tej możliwości w ogóle nie skorzystała.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p., organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z ww. przepisem, po skompletowaniu dowodów, ale jeszcze przed wydaniem decyzji, organ wysyła postanowienie, które wyznacza stronie ten termin. 7-dniowy termin o którym mowa mijał 17 sierpnia 2022 r., a termin do wydania decyzji (zgodnie z postanowieniem z 8 czerwca 2022 r.) - 16 sierpnia 2022 r. Dlatego też w pełni zasadne stało się przedłużenie prowadzonego postępowania, nie w celu dalszego badania sprawy, lecz w celu umożliwienia stronie skorzystania z prawa o którym mowa w art 200 § 1 O.p. Taki też powód organ wskazał w uzasadnieniu tego postanowienia.

Organ odwoławczy stwierdził, że poza sporem pozostały również ustalenia organu I instancji, które dotyczyły roku 2018.

Pomimo tego, organ odwoławczy przeanalizował zebrany materiał dowodowy z którego wynika, że w roku 2018 A. B. uzyskała wyłącznie dochody z renty w wysokości [...] zł. Od tej kwoty organ rentowy pobrał zaliczkę na podatek w wysokości [...] zł oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne – [...] zł. Organ opisał następnie sposób wyliczenia nadpłaty w kwocie [...]zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. Prawidłowo organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe za 2018 r. oraz to, że strona jako jedyny spadkobierca A. B. - jest uprawniona do nadpłaty przypadającej na rzecz spadkodawcy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2018, w całości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego S. skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów procesowych od organu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie.

Nadto, skarżąca wniosła o dopuszczenie oraz przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z dokumentów w postaci akt postępowania prowadzonego przez Sąd Rejonowy w K. P. II Wydział Karny o sygn. akt II K [...] w całości ze względu na potrzebę uzupełnienia materiału zebranego w sprawie, bowiem dowody aktualnie zebrane przez organ I i II instancji nie odpowiadają na podstawowe potrzeby zbadania zarzutów skarżącej.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 123 § 1 O.p., poprzez brak umożliwienia wzięcia udziału w postępowaniu przez skarżącą ze względu na fakt, iż pomimo zapoznania się z aktami postępowania, przed złożeniem wniosków dowodowych przez skarżącą, organ wydał decyzję, a tym samym uniemożliwił wypowiedzenie się co do materiału w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 O.p. w zw. z art. 180 § 1O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez wydanie decyzji opartej na niepełnym materiale dowodowym, bowiem w niniejszej sprawie przeprowadzone zostały dowody z sprawy prowadzonej przez Sąd Rejonowym w K. P. II Wydział Karny o sygn. akt II K [...] w wąskim zakresie nie pozwalającym na zbadanie czy organy prowadzące postępowanie karnoskarbowe prowadziły to postępowanie w sposób pozorny czy też faktyczny, co jest kluczowe dla ustalenia czy w niniejszej sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a równocześnie organ ustalił niniejszy stan faktyczny w sposób wadliwy, opierając się na twierdzeniu, iż dowody znajdujące się w aktach niniejszej sprawy pozwalają na uznanie, że postępowanie przygotowawcze nie było prowadzone w sposób uzasadniający instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego, gdy dowody te wskazują jedynie na fakt, iż podejmowane były próby przesłuchania A. B. i W. B., a z aktu oskarżenia z 16 grudnia 2015 r. wynika, że dowody mające świadczyć o popełnieniu przestępstwa przez A. B. pochodziły tylko i wyłącznie z postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ podatkowy co na podstawie przepisów kodeksu karnego skarbowego było niedopuszczalne, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 2 O.p., poprzez ich błędną subsumpcję oraz uznanie, iż w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co do każdej z wierzytelności wskazanej w decyzji, gdy w niniejszej sprawie postępowania karnoskarbowe w zakresie każdego z zarzucanych czynów A. B. były wszczynane jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co prowadzi do uznania, na podstawie orzecznictwa ze szczególnym uwzględnieniem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jest niezgodne z celem tej instytucji, a w konsekwencji nie prowadzi do uznania, iż termin ten nie został wstrzymany, a badanie tej przesłanki mieści się w zakresie sądowej kontroli legalności decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

4. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70c O.p., poprzez jego wadliwą subsumpcję i uznanie, iż w niniejszej sprawie A. B. została prawidłowo zawiadomiona o wszczęciu przeciwko niej postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, gdy zgodnie z dowodami znajdującymi się w niniejszej sprawie w zakresie zawiadomienia z 12 listopada 2013 r. nie doszło do skutecznego doręczenia zastępczego tego pisma przy czym równocześnie A. B. miała pełnomocnika i zawiadomienie to, powinno zostać skierowane do pełnomocnika A. B., w zakresie zawiadomienia z 18 listopada 2014 r,. nie doszło do skutecznego zawiadomienia ze względu na fakt reprezentowania przez pełnomocnika A. B., a nawet jeśli, to zawiadomienie skierowane do pełnomocnika nie dotyczyło postępowania w sprawie podatku od towaru i usług za [...] i [...], co w świetle orzecznictwa oraz zasad wynikających z art. 70c O.p. prowadzi do uznania, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

5. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 171 p.p.s.a. w zw. z art. 170 p.p.s.a. poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie w związku z wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2.02.2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 233/16, z 02.02.2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 235/16, z 02.02.2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 566/16 doszło do wystąpienia powagi rzeczy osądzonej, gdy zgodnie z materiałem zebranym w sprawie, kwestia instrumentalnego wszczęcia postępowania nie była badana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oraz Naczelny Sąd Administracyjny, a przez to nie występuje w niniejszej sprawie powaga rzeczy osądzonej co umożliwiało wykonanie kontroli przez organ materii niniejszej sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

6. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 8 poprzez jego zastosowanie i uznanie, iż w niniejszej sprawie nie podlegają przedawnieniu wierzytelności zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, gdy zgodnie z poglądem doktryny oraz orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 norma prawna wskazująca na nieprzedawnienie się roszczeń zabezpieczonych hipoteką lub zastawem jest niezgodna z konstytucją, a w konsekwencji w niniejszej sprawie powinno dojść do przedawnienia roszczeń tak zabezpieczonych.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem skargi, a tym samym kontroli sądowej jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. P. orzekającą o odpowiedzialności skarżącej jako spadkobiercy za zaległości podatkowe i ich należności uboczne - A. B. zmarłej w dniu 28 października 2018 r.

Zdaniem Skarżącej, organ nie dokonał właściwych ustaleń stanu faktycznego i prawnego w zakresie podniesionych zarzutów dotyczących kwestii czy bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spadkodawcy został skutecznie zawieszony. W ocenie Skarżącej, postępowanie karnoskarbowe było prowadzone iluzorycznie a w sprawie nie zostały wykazane i udowodnione przesłanki wszczęcia tego postępowania. Zdaniem Skarżącej, doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowań karnoskarbowych, a tym samym dochodzone zobowiązania wygasły na skutek ich przedawnienia.

Skarżąca kwestionuje także prawidłowość prowadzonego postępowania podatkowego a w szczególności podnosi zarzut uniemożliwienia jej wzięcia udziału w tym postępowaniu.

Zdaniem organu, w sprawie nie zaistniała podnoszona przez skarżącą instrumentalność postępowań karnoskarbowych. Decyzje które dotyczyły zobowiązań podatkowych z lat 2007, 2008 oraz 2009 zostały zaskarżone przez A. B. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie a następnie do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W żadnym z wydanych wyroków, Sąd nie zakwestionował działania organów podatkowych w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którą to kwestie Sądy badają z urzędu, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Z uwagi na prawomocność zapadłych wobec A. B. wyroków, poprzez powagę rzeczy w nich osądzonych zarzut instrumentalności wszczęcia tych postępowań, organ uznał zatem za nieuzasadniony.

W ocenie organu, także zarzut uniemożliwienia Skarżącej wzięcia udziału w postępowaniu jest bezzasadny. Organ I instancji dwukrotnie bowiem wyznaczył Skarżącej termin do zapoznania się z dokumentami w sprawie. Nadto, na każdym etapie postępowania, Skarżąca mogła zapoznać się z aktami oraz wypowiedzieć w sprawie.

Zdaniem organu, postępowanie w niniejszej sprawie było prowadzone zgodnie z przepisami prawa procesowego.

W ocenie Sądu, w każdej ze spornych kwestii rację należy przyznać organom.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że organy podatkowe są obowiązane do działania na podstawie przepisów prawa (art.120 O.p.) oraz podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu z kolei towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia (art. 210 O.p).

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów, organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, o której mowa w art. 123 § 1 O.p. realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Organ podatkowy temu obowiązkowi nie uchybił, gdyż zgodnie z art. 200 § 1 O.p. pismem z 5 czerwca 2023 r. wyznaczyły skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zawiadomienie to w dniu 6 czerwca 2023 r. odebrał pełnomocnik skarżącej, zatem wskazany w piśmie termin upływał 13 czerwca 2023 r. Pismem z 13 czerwca 2023 r. skarżąca złożyła wniosek o przedłużenie wyznaczonego jej terminu na ustosunkowanie się do zgromadzonego materiału dowodowego. Wniosek został uzasadniony sprawami osobistymi pełnomocnika oraz faktem, że termin obejmował dzień wolny od pracy (Boże Ciało). Jednakże fakt przypadających świąt nie stanowi podstawy do wydłużenia tego ustawowego terminu, czy wyznaczenia go w innym, odleglejszym terminie.

Jak wynika z akt sprawy, pismem z 21 czerwca 2023 r. organ poinformował skarżącą, że termin wynikający z art. 200 § 1 O.p. jest terminem procesowym i nie ma możliwości jego przedłużenia. Nadto organ wskazał skarżącej, że w każdym momencie postępowania skarżąca ma prawo do wglądu do akt, składania wyjaśnień dowodów bądź wniosków dowodowych oraz wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu 29 czerwca 2023 r. aplikant adwokacki, zapoznał się z aktami sprawy. Termin załatwienia sprawy, wyznaczony postanowieniem z 5 maja 2023 r., mijał 10 lipca 2023 r. i w tym dniu wydana została decyzja. Do czasu wydania decyzji, nie wpłynęła żadna korespondencja od skarżącej.

Nie budzi zatem wątpliwości, że organ dopełnił obowiązków wynikających z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. W konsekwencji nieuprawniony jest zarzut uniemożliwienia stronie wzięcia udziału w postępowaniu. Organ obowiązany jest przestrzegać także zasady szybkości postępowania, terminów na załatwienie sprawy, aby nie narazić się na zarzut przewlekłości postępowania.

W ocenie Sądu, organy obu instancji zebrały i rozpatrzyły kompletny materiał dowodowy. Zarówno na etapie postępowania przed I jak i II instancją, Skarżąca nie złożyła żadnych wniosków dowodowych ani dodatkowych dokumentów, które zostałyby pominięte.

W ocenie Sądu nie ma zatem podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, zawartych w skardze.

W odniesieniu do głównego zarzutu skargi, tj. kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych po A. B., argumentacja skargi także nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że stosownie do art. 97 § 1 O.p., spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W myśl § 4 ww. artykułu, przepisy art. 97 § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa.

Zgodnie z treścią art. 98 § 1 O.p. do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Natomiast w myśl art. 98 § 2 pkt 1, 2 i 7 O.p., przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za:

1) zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 oraz art. 52a;

2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy;

3) koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku.

Na podstawie art. 100 § 1 O.p., organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji. W myśl art. 101 § 1 i § 2 O.p. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy oraz oprocentowanie niezwróconych zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług naliczane są do dnia otwarcia spadku, jednak naliczane są nadal w przypadku niedotrzymania przez spadkobierców terminu określonego w art. 100 § 3 cyt. ustawy.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że w niniejszym przypadku organy miały podstawę prawną i faktyczną do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej ze spadkodawcy na spadkobiercę (skarżącą), co nie jest sporne.

Kwestią sporną jest czy bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spadkodawcy został skutecznie zawieszony.

W ocenie Sądu, organ podatkowy trafnie wskazał, że dochodzone zaległości podatkowe spadkodawcy wynikały z decyzji ostatecznych: Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 16 października 2014 r. nr: [...] (PIT za 2007 r.),

Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 4 listopada 2014 r. nr: [...] (VAT za [...],[...]), Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 23 lutego 2015 r. nr: [...] [...] (PIT za 2008 r.), Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 11 czerwca 2015 r., nr: [...] [...].[...] (PIT za 2009 r.), Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 14 maja 2015 r. nr: [...] (PIT za 2010 r.) - co pociąga za sobą doniosłe konsekwencje prawne.

Wzruszenie takich decyzji nie może mieć miejsca w trybie zwykłego postępowania podatkowego, a tym bardziej w postępowaniu dotyczącym orzeczenia odpowiedzialności spadkobiercy. Zgodnie z art. 128 O.p. uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Wyrażona w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie nie tylko dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, ale i dla całego istniejącego porządku prawnego. W systemie prawa polskiego każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości (legalności). Wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo. Norma ta oznacza zatem, że wydanie przez organ podatkowy decyzji ostatecznej uniemożliwia dalsze procedowanie w tej sprawie w tzw. trybach podstawowych. Zarówno zasada trwałości decyzji ostatecznej, jak i jej konsekwencje (uregulowanie nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych) znajdują umocowanie w konstytucyjnych zasadach pewności prawa oraz praworządności (art. 2, art. 7 Konstytucji). Takie ukształtowanie procedury podatkowej zapobiega nadużyciom, zarówno ze strony podatnika, jak i organów podatkowych.

Ponadto, wydane decyzje zostały zaskarżone przez A. B. i poddane kontroli sądów administracyjnych: 1) za 2007 r. - wyrok WSA z 7 października 2015 r., sygn. akt I SA/SZ 1458/14, NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 233/16; 2) za 2008 r. - wyrok WSA z 7 października 2015 r. sygn. akt I SA/SZ 493/15, NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 235/16; 3) za 2009 r. - wyrok WSA z 9 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/SZ 931/15, NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 566/16.

W żadnej z wniesionych skarg A. B. nie podniosła zarzutu przedawnienia. W tych sprawach Sąd jednak z urzędu badał, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żadnym z wydanych wyroków, Sąd nie zakwestionował działania organów podatkowych w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie zaś z art.170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przewidziana w tym przepisie moc wiążąca, w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być już ono ponownie badane (wyrok NSA z 19 grudnia 2012 r., I FSK 62/12). Przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, że w postępowaniu późniejszym ta kwestia nie może być już w ogóle badana. Zachodzi tu zatem ograniczenie dowodzenia faktów, objętych prejudycjalnym orzeczeniem, a nie tylko ograniczenie poszczególnego środka dowodowego.

Związanie prawomocnym wyrokiem może odnosić się także do innych postępowań w zakresie, w jakim w wyroku tym rozstrzygnięta została określona kwestia prawna, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie jako zagadnienie wstępne czy też dalszy element kształtujący proces stosowania prawa przez sąd. Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (wyrok NSA z 24 listopada 2020 r., II FSK 1014/19).

Trafnie zatem organ wskazał, że z uwagi na prawomocność zapadłych wobec A. B. wyroków, nie zaistniała podnoszona przez Skarżącą instrumentalność wszczęcia tych postępowań. Nie ma tutaj znaczenia również fakt, że ostatecznie, postanowieniem z 30 marca 2016 r., sygn. akt II K [...], Sąd Rejonowy w K. P. umorzył postępowanie karne skarbowe. Postępowanie karne skarbowe i postępowanie podatkowe, którego zgodność z prawem podlega kontroli sądów administracyjnych, to bowiem dwa odrębne postępowania, które mają inne cele i prowadzone są w oparciu o inne reguły.

Bez znaczenia są zatem na obecnym etapie postępowania, tj. w sprawie dotyczącej odpowiedzialności spadkobiercy, podnoszone przez skarżącą zarzuty dotyczące nieprawidłowości, które wystąpiły podczas prowadzonych wobec spadkodawcy postępowań karnych skarbowych i podatkowych, w szczególności w zakresie skuteczności zawieszenia biegów terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z 23 maja 2016 r., sygn. akt I FPS 6/15, decyzja z art. 100 § 1 – § 2a) O.p. nie kreuje zobowiązania podatkowego spadkobiercy, ani też jego zobowiązania. Z kolei, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie z dnia 4 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 272/16, który to pogląd Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela, należność, za którą odpowiada spadkobierca, nie ma samoistnego charakteru prawnego. Decyzja, o której mowa w art. 100 O.p. nie tworzy sama przez się obowiązków ani też nie nadaje im uprawnień. Organ podatkowy w decyzji wydanej na podstawie art. 100 O.p. stwierdza jedynie, w jakiej wysokości istnieje odpowiedzialność za zaległości podatkowe, nie tworzy natomiast nowego stanu prawnego, albowiem spadkobierca wstępuje do istniejącego stosunku zobowiązania podatkowego w miejsce zmarłego podatnika. W decyzji skierowanej do spadkobiercy przedmiotem rozstrzygnięcia są jego prawa i obowiązki jako następcy.

Skoro zatem decyzja podatkowa wydana wobec skarżącej na podstawie art. 100 O.p. nie kreuje nowych zobowiązań podatkowych, lecz jedynie potwierdza istniejący ex lege stan prawny, zgodnie z którym obowiązki podatkowe spadkodawcy z chwilą otwarcia spadku przechodzą na spadkobiercę, to tym samym niedopuszczalne jest kwestionowanie zasadności istnienia, jak i wysokości wymagalnych i określonych uprzednimi decyzjami ostatecznymi zobowiązań podatkowych spadkodawcy w drodze skargi na decyzję w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności spadkobiercy. W tym przypadku przedmiotem kontroli jest bowiem jedynie ustalenie czy organy podatkowe miały podstawy prawne i faktyczne do wydania decyzji w trybie art. 100 § 1 O.p., a więc w szczególności to czy adresat tego rozstrzygnięcia rzeczywiście jest spadkobiercą podatnika, czy zakres odpowiedzialności spadkodawcy został uprzednio ustalony we właściwym trybie i co za tym idzie czy zakres odpowiedzialności spadkobiercy przez wzgląd na sposób przyjęcia spadku został określony prawidłowo.

W rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono żadnych naruszeń prawa po stronie organu, które miałyby mieć miejsce w zakresie zaskarżonego aktu, albowiem został on wydany w oparciu o ostateczne decyzje podatkowe, poddane następnie kontroli sądowej.

Za bezzasadne uznać zatem należy zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i 2, art. 70c, art. 70 § 8 O.p. oraz art. 171 p.p.s.a.

Sąd nie znalazł także żadnych podstaw aby uwzględnić wniosek Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci akt postępowania prowadzonego przez Sąd Rejonowy w K. P. II Wydział Karny o sygn. akt II K [...] na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Przeprowadzenie tego dowodu w żaden sposób nie przyczyni się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, gdyż w sprawie takie wątpliwości nie występują.

Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.