Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 754/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 208
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 82 ust. 3, art. 83 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 422
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) sędzia WSA Katarzyna Górska Protokolant referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2022r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...], nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i wrzesień 2015 r. oraz umorzenia postępowania w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: jako organ odwoławczy) po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego ( dalej: jako organ I instancji, Naczelnik) z [...] wydanej w stosunku do A. J. (dalej: jako strona, podatnik, skarżący), działając na podstawie:

- art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej jako O.p.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części umorzenia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i wrzesień 2015 r.;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221a § 1 O.p., uchylił decyzję organu I instancji w części określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2015 r. w kwocie 50.091 zł, w tym do przeniesienia za następny okres rozliczeniowy w kwocie 50.091 zł i w tej części umorzył postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu wskazano, że w wyniku kontroli z 6.07.2020 r. ustalono, że strona w okresie od maja do lipca i za wrzesień 2015 r. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w złożonych deklaracjach (\/AT-7) i pomimo wielu wezwań nie przedłożyła faktur VAT dot. zakupów towarów i usług potwierdzających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Wobec powyższego, organ kontroli w zakresie podatku naliczonego pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości: za maj 2015 r. w kwocie 22.806 zł; za czerwiec 2015 r. w kwocie 80.874 zł; za lipiec 2015 r. w kwocie 12.755 zł; za wrzesień 2015 r. w kwocie 12.301 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego L. pismem z 18.08.2020 r, poinformował, że strona na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej, złożyła w dniu 10.08.2020 r. korekty deklaracji (VAT-7) za maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r. W korektach deklaracji (VAT-7) za maj, lipiec i wrzesień 2015 r. podatnik skorygował wysokość podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Spółkę A (dalej jako Spółka).

W związku z tym, że organ I instancji w zakresie podatku naliczonego pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2015 r. z uwagi na nie przedłożenie oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów, a podatnik skorygował jedynie wysokość podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT zakupu wystawionych przez Spółkę, złożone korekty nie uwzględniały stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości. Wobec tego organ I instancji, w oparciu o art. 83 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, w dniu 09.09.2020 r. przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe nr [...].

W wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego, organ I instancji wydał decyzję z [...], w której stwierdził, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z 4 faktur VAT wystawionych przez Spółkę, za "Prowizję za pozyskanie klientów wg załącznika", na łączną kwotę VAT 42.520,76 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż strona nie mogła dokonać zakupów usług od Spółki. Organ I instancji ustalił, iż w kontrolowanym okresie ww. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej i nie dokonywała zakupu, ani sprzedaży widniejących na kwestionowanych fakturach usług. Organ I instancji uznał, iż strona uczestniczyła w transakcjach stanowiących nadużycie w podatku od towarów i usług i dlatego w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. u. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako ustawa VAT), dlatego nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający ze spornych faktur, wystawionych przez Spółkę. W konsekwencji, uwzględniając dokonane ustalenia faktyczne i prawne, organ I instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. w wysokości innej niż deklarował podatnik. Organ I instancji ostatecznie nie kwestionował zadeklarowanej w złożonej 10.08.2020 r. korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r., wysokości podatku naliczonego i należnego. Nie mniej jednak z uwagi na błędną wysokość łącznej kwoty podatku naliczonego do odliczenia (błąd rachunkowy), korekta ta nie była zgodna z ustaleniami dokonanymi w postępowaniu podatkowym. W toku postępowania podatkowego, nie była kwestionowana prawidłowość zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2015 r., dlatego też organ I instancji, na podstawie art. 208 § 1 O.p., umorzył postępowanie za ten miesiąc. Odnośnie rozliczenia podatku VAT za maj i wrzesień 2015 r., organ I instancji wskazał, że złożone przez stronę 10.08.2020 r., na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 422 ze zm.), korekty deklaracji (VAT-7) za te miesiące uwzględniają w całości stwierdzone w toku postępowania podatkowego nieprawidłowości. W związku z tym, z uwagi na złożone wcześniej korekty deklaracji (VAT-7), organ I instancji, na podstawie art. 208 § 1 O.p., umorzył postępowanie za maj i wrzesień 2015 r.

Organ odwoławczy dokonując kontroli ww. decyzji w uzasadnieniu wskazał, że w pierwszej kolejności rozważenia wymaga kwestia przedawnienia. Stosownie do art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego doszłoby 31 grudnia 2020 r., dotyczy ona bowiem okresów rozliczeniowych w podatku VAT za V, \/l, VII i IX 2015r. Decyzja organu I instancji w tej sprawie została zaś wydana [...] 2021 r. Następnie przytoczył treść art. 70 § 2 pkt 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1, art. 70c O.p. wskazując, że pismem z 1.07.2020 r. (doręczonym 21.07.2020 r.), Naczelnik zawiadomił stronę, na podstawie art. 70c O.p., że od dnia 18.06.2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: mai, lipiec i wrzesień 2015 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z wszczętym dochodzeniem [...], w sprawie podania przez podatnika nieprawdy w deklaracjach dla podatku VAT, poprzez zawyżenie kwoty podatku naliczonego na skutek posłużenia się 4 nierzetelnymi fakturami VAT w łącznej kwocie 42.521 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks, w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Dodatkowo pismem z 29.09.2021 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego L. poinformował, że do zobowiązania w podatku od towarów i usług za mai 2015 r. wystąpiły okoliczności uzasadniające zawieszenie biegu terminu przedawnienia, wynikające z art. 70 § 2 O.p., z uwagi na wydaną decyzje ratalną z dnia [...]. Podatnikowi pozostały do zapłaty dwie raty z terminami płatności 02.11.2021 oraz 30.11.2021 r.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ odwoławczy wskazał, iż bieg terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec 2015 r. nie uległ zawieszeniu. Termin przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten m-c upłynął zatem 31.12.2020 r.

Odnośnie rozliczenia podatku VAT za mai, lipiec i wrzesień 2015 r. organ odwoławczy wskazał, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj 2015 r. i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec i wrzesień 2015 r., w związku z wszczęciem postępowania karo-skarbowego, uległ zawieszeniu z dniem 18.06.2020 r. A zatem do upływu terminu przedawnienia za ww. okresy pozostało 197 dni (od 18.06.2020 r. do 31.12.2020 r.).

W dniu 4.10.2021 r. do organu wpłynęło postanowienie z [...] Prokuratury Rejonowej L. o umorzeniu dochodzenia sygn. akt [...] (przesłane na wniosek organu odwoławczego). Prokuratura poinformowała również, iż ww. postanowienie uprawomocniło się 3.03.2021 r.

W aktach sprawy brak jest zawiadomienia w trybie art. 70 c O.p. podatkowej, strony o dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia, w związku z prawomocnym zakończeniem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Organ odwoławczy wskazał, iż bieg terminu przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec i wrzesień 2015 r., zaczął biec na nowo od 4.03.2021 r., zaś okres, o który zawieszono bieg terminu przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za ww. miesiące, upłynął w dniu 16.09.2021 r. (4.03.2021 do 16.09.2021 = 197 dni). Z uwagi na upływ terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec 2015 r., organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okres rozliczeniowy i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie.

Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, upłynął również termin przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec 2015 r. (w dniu 31.12.2020 r.) oraz wrzesień 2015 r. (w dniu 16.09.2021 r.). W związku z powyższym organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, odnośnie umorzenia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku VAT za te miesiące.

Przedawnieniu natomiast nie uległo zobowiązanie podatkowe za maj 2015 r. Zgodnie, bowiem z art. 70 § 2 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres uległ dodatkowo zawieszeniu od dnia [...]2020 r. (data wydania decyzji ratalnej) do 30.11.2021 r. (data terminu płatności ostatniej raty). Odnosząc się do rozliczenia podatku \/AT za ten miesiąc organ odwoławczy stwierdził, że stanowisko wyrażone przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji, w kwestii pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w maju 2015 r. przez Spółkę, jest prawidłowe. Zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że ww. faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, bowiem nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zgodnie z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Tylko, zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca realną czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Konieczne jest podanie rzeczywistych stron transakcji - wystawcy i nabywcy oraz rzeczywistego przedmiotu transakcji.

Organ odwoławczy wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Podatek od towarów i usług jest podatkiem od obrotu, a więc rzeczywistej transakcji między podmiotami gospodarczymi. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wykazanymi w niej kontrahentami jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy. Zatem pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi). Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku VAT, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności.

Powołując się na orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych organ odwoławczy wskazał, że zasadą podatku VAT jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej przez podatnika faktury. Jeżeli jednak organ podatkowy ustali, że transakcja dokumentowana sporną fakturą nie odzwierciedla rzeczywistości, a dostawa towaru/świadczenie usług na tym etapie obrotu nie miało miejsca, organ podatkowy nie ma obowiązku podejmowania dalszych czynności badawczych, co do świadomości strony i może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w takiej fakturze bez badania jego "dobrej wiary". Okoliczność braku towaru/wykonania usługi przesądza, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. W sytuacji natomiast, gdy pomimo nierzetelności faktury dostawa/świadczenie miało miejsce, obowiązkiem organu podatkowego jest zbadanie wszystkich okoliczności danej sprawy, celem ustalenia czy nabywca towaru/usługi (odbiorca faktury) świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym lub czy miał możliwość zorientowania się, że taka transakcja nie odzwierciedla rzeczywistości i może stanowić oszustwo podatkowe.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że Spółka nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonywała faktycznego zakupu ani sprzedaży widniejących na wystawionych fakturach usług. Ustalono, że Spółką kierował A. P., pomimo tego, że w okresie objętym kontrolą osobą uprawnioną do reprezentacji Spółki była I. P.

Organ I instancji włączył do akt sprawy materiały z prowadzonej wobec Spółki kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, w tym przesłuchania I. P., figurującej jako prezes. I. P. przesłuchana w charakterze strony zeznała, że nie zajmowała się sprawami Spółki. Zarządzanie powierzyła kuzynowi A. P. Nie była zorientowana w transakcjach przeprowadzanych przez Spółkę; nie znała żadnych kontrahentów ani pracowników tej spółki, nie miała dostępu do jej rachunku bankowego. Podpisywała jedynie faktury wystawione wcześniej przez A. P.

Organ I instancji włączył do materiału dowodowego również materiały z przesłuchań pracowników zatrudnionych w Spółce, tj.: J. S., P. O., M. R., K. C., D. T. i A. T. Wszyscy świadkowie zeznali, że w czasie swojego zatrudnienia wykonywali prace w gospodarstwie domowym A. P. Były to zakupy, gotowanie, prasowanie, opieka nad dzieckiem, prace w ogrodzie. Zajęcia te nie były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Część pracowników zeznała, że nie świadczyła żadnej pracy, a była jedynie zarejestrowana w celu utrzymania ciągłości zatrudnienia. Przesłuchani pracownicy w czasie swojego zatrudnienia w Spółce nie widzieli żadnych kontrahentów, ani też towarów w tej Spółce. Do swojej dyspozycji posiadali samochody osobowe, które były leasingowane i wynajmowane przez Spółkę, nie były one jednak wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie służyły do celów prywatnych. Pracownicy nie widzieli również, żeby do Spółki przyjeżdżali kontrahenci. Tylko jeden z nich zeznał, że świadczył usługi informatyczne, a kolejny przyznał, że sporządzał dokumentację w celu uzyskania kredytu bankowego, którego jednak Spółka nie otrzymała.

Organ I instancji włączył do materiału dowodowego także protokół przesłuchania A. P., działającego w imieniu Spółki, który zeznał, że faktury sprzedaży, wystawione przez Spółkę w 2015 r., były dokumentami nierzetelnymi i nie miały pokrycia. Wystawił osobiście wszystkie fikcyjne faktury i podpisał je w imieniu swojej siostry fałszując jej podpis. Z tego tytułu ma postawione zarzuty. Wszystkie podmioty, dla których zostały wystawione fikcyjne faktury potrzebowały "pustych faktur" w celu obniżenia swoich zobowiązań podatkowych, a tym samym wyłudziły podatek VAT.

W ramach postępowania podatkowego organ I instancji wezwał stronę do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania w charakterze strony na okoliczność transakcji udokumentowanych fakturami przez Spółkę. Jednak tych czynności nie przeprowadzono, ponieważ podatnik nie stawił się na wezwanie celem przeprowadzenia dowodu.

W ocenie organu odwoławczego z wyżej zaprezentowanego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że faktury VAT wystawione przez Spółkę na rzecz strony za "Prowizję za pozyskanie klientów wg załącznika", nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonywała faktycznego zakupu ani sprzedaży widniejących na wystawionych fakturach usług, była uczestnikiem procederu oszustwa, a wystawiane przez ww. Spółkę faktury zostały sporządzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej. Jednoznacznym potwierdzeniem powyższego są zeznania samego A. P., jak i osób zatrudnionych w ww. Spółce. Charakter "działalności" Spółki został potwierdzony w decyzjach wydanych wobec niej z [...] oraz z [...], które są decyzjami ostatecznymi (Spółka nie wniosła od nich odwołań).

Organ odwoławczy podzielił, zatem stanowisko organu I instancji, a mianowicie, że kwestionowane faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia przez stronę podatku należnego, gdyż stwierdzają czynności, które w świetle ustaleń organu nie zostały dokonane. Tym samym, za prawidłowe uznano stanowisko organu I instancji w przedmiocie pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur, w oparciu o ww. przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Dodatkowo wskazano, że strona w korekcie deklaracji VAT-7 za maj 2015 r., pomniejszyła kwotę podatku VAT naliczonego o podatek VAT wykazany na fakturach VAT: nr [...] z dnia [...] (VAT 9.551,64) i nr [...] z [...] (VAT 11.619,34 zł), na których jako wystawca figuruje Spółka. Tym samym sama przyznała, iż nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT z tych faktur.

W decyzji organ I instancji wskazał, że złożona 10.08.2020 r. przez stronę, na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, korekta deklaracji (VAT-7) za maj 2015 r., uwzględnia w całości stwierdzone w toku postępowania podatkowego nieprawidłowości, W związku z tym, z uwagi na złożoną wcześniej korektę deklaracji (VAT-7), organ I instancji, na podstawie art. 208 § 1 O.p., umorzył postępowanie za maj 2015 r.

Organ odwoławczy stwierdził, iż stanowisko organu I instancji w kwestii umorzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za maj 2015 r., jest prawidłowe. W związku z tym w tym zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Naczelnik wskazał, że złożona przez stronę korekta za maj 2015 r. w całości pokrywa się z ustaleniami organu I instancji za ten okres rozliczeniowy i została złożona w wymaganym terminie. W momencie, gdy w toku postępowania wszczętego przez organ I instancji ustalono, iż zobowiązanie podatkowe zostało określone w tej samej wysokości, co w korekcie deklaracji prowadzenie dalszego postępowania stało się bezprzedmiotowe, i jako takie należało je umorzyć. Kwotę nadwyżki podatku VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy należy przyjąć z korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2015 r. złożonej przez stronę w dniu 10.08.2020 r. Zarzuty pełnomocnika, w sytuacji stwierdzenia przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za czerwiec, lipiec i wrzesień 2015 r., należy uznać za bezzasadne. Odnośnie rozliczenia za maj 2015 r., jak już wyżej wskazano, zasadnym było (wbrew wywodom pełnomocnika), umorzenie postępowania podatkowego za maj 2015 r., bowiem zobowiązanie podatkowe zostało określone w tej samej wysokości co w korekcie deklaracji, zatem prowadzenie dalszego postępowania stało się bezprzedmiotowe.

Powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżył w całości skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika (adwokata), wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenie postepowania oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

1) art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 422 ze zm.) poprzez uznanie, iż złożona korekta za maj 2015 r. jest skuteczna, bo pokrywa się z ustaleniami organu I instancji za ten okres i została złożona w wymaganym terminie z powodu uwzględnienia w całości stwierdzonych następczo w toku postępowania podatkowego nieprawidłowości, choć została złożona w następstwie doręczenia wyniku kontroli, a przepisy wskazują, kiedy można złożyć prawnie skuteczną korektę i w świetle art. 82 ust. 3 ustawy o KAS nie można uznać złożonej przez podatnika korekty za skuteczną, bowiem za taką może zostać uznana korekta, gdy uwzględnia w całości stwierdzone w wyniku kontroli nieprawidłowości, nie odnosząc się w tym zakresie do nieprawidłowości stwierdzonych w sposób następczy po dokonaniu przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe,

2) art. 208 O.p. poprzez przyjęcie, iż skoro złożona korekta, która nie była prawnie skuteczna w rozumieniu przepisu art. 82 ust 3 ustawy o KAS uwzględnia ustalenia poczynione następczo wtoku postępowania i skoro w toku postępowania ustalono, że zobowiązanie podatkowe zostało określone w tej samej wysokości, co w korekcie, to prowadzenie postępowania stało się bezprzedmiotowe, choć w niniejszej sprawie tak się nie stało, albowiem w sprawie nie doszło do skutecznego złożenia korekty deklaracji podatkowej,

3) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art, 221a § 1 O.p. w związku z art. 82 ust. 3 ustawy o KAS poprzez częściowe utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, który uznał dopiero na etapie postępowania podatkowego, że złożone przez stronę w dniu 10 sierpnia 2020 r. (tj. po doręczeniu wyniku kontroli) korekty deklaracji za maj i wrzesień 2015 r. są skuteczne, w sytuacji gdy nie uwzględniały one wszystkich ustalonych w wyniku kontroli nieprawidłowości, tj. nie obejmowały korekty deklaracji za czerwiec 2015 r., co w konsekwencji doprowadziło do wydania przez organ postanowienia z dnia [...] o nr [...], na podstawie, którego kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe,

4) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niezrozumiałe działanie organu podatkowego, który pierwotne uznaje złożoną przez podatnika korektę deklaracji za nieskuteczną, w związku z czym wydaje postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, by następnie dokonać całkowitej zmiany stanowiska i korektę tę uznawać za skuteczną,

5) art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez wskazywanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób nieznajdujący oparcia w przepisach prawa na następcze uznanie złożonej korekty za prawnie skuteczną, mimo iż nie uwzględnia ona wszystkich stwierdzonych w wyniku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości.

W uzasadnieniu dodatkowo wskazano, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 82 ust. 3 ustawy o KAS jest ewidentne i bezsprzeczne. Podatnik skorygował jedynie wysokość podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Spółkę. Organ kontroli, uznając, że złożone korekty nie uwzględniły stwierdzonych nieprawidłowości, w oparciu o art. 83 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i 4 ustawy o KAS w dniu 9.09.2020 r. przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. Tym samym złożona korekta nie była prawnie skuteczna i straciła swój byt prawny. Przy czym jak podkreślono korekta, kolejny raz nie została przez skarżącego złożona.

Wskazano, że w wydanej w toku przedmiotowego postępowania decyzji organ zmienił swoje stanowisko, uznając złożone przez podatnika w dniu 10.08.2020 r. korekty deklaracji VAT-7 za skuteczne, gdyż w jego ocenie uwzględniają w całości stwierdzone w toku prowadzonego postępowania nieprawidłowości. W ocenie skarżącego takie działanie organu jest nieprawidłowe, gdyż nie znajduje żadnego oparcia w przepisach prawa. Po przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe nie jest możliwe następcze uznanie korekt deklaracji złożonych po doręczeniu podatnikowi wyniku kontroli. Takiego działania organów I i II instancji nie można uznać za zgodne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Działanie takie ma ponadto wpływ na sytuację skarżącego w niniejszym postępowaniu. Doprowadziło do tego, że wobec pierwotnego uznania złożonej przez podatnika korekty deklaracji za nieskuteczną, wystąpił on do Naczelnika Urzędu Skarbowego L. o rozłożenie zobowiązania w podatku od towarów i usług na raty. Wobec skarżącego wydano decyzję ratalną, co doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 2 O.p., co jest okolicznością niekorzystną dla strony, gdyż potęguje niepewność co do jego sytuacji prawnopodatkowej.

Podsumowując wskazano, że poprzez nieuzasadnioną zmianę stanowiska co do skuteczności korekt deklaracji złożonych przez skarżącego po doręczeniu wyniku kontroli celno-skarbowej organy dokonały swoistej transpozycji reguł rządzących kontrolą celno-skarbową do postępowania podatkowego. Działanie takie nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa i stanowi przejaw nieuprawnionej dowolności w prowadzeniu przedmiotowego postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podzielając swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wnosząc o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym.

W odpowiedzi na wniosek organu skarżący nie wyraził zgody na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r., poz. 137) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej powoływanej w skrócie jako "p.p.s.a."), sąd bada zaskarżone orzeczenie (w realiach niniejszej sprawy decyzję administracyjną) pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W tym kontekście trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Dokonując kontroli wydanych w sprawie rozstrzygnięć w oparciu o wskazane kryteria Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wyjaśnienia na wstępie wymaga to, że zgodnie z przepisami ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842, ze zm.) w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich, w sprawach w których Strony nie wyraziły zgody na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, wojewódzki sąd administracyjny przeprowadza rozprawę wyłącznie zdalnie, przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku Sądu.

Strona skarżąca zaskarżyła w całości decyzję Naczelnika z dnia [...], w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i wrzesień 2015 r. oraz umorzenie postępowania w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2015 r.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie, co nie jest kwestionowane przez strony postępowania, stosownie do art. 70 § 1 O. p., upłynął termin przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: czerwiec 2015 r. (w dniu 31.12.2020 r.), lipiec 2015 r. i wrzesień 2015 r. (w dniu 16.09.2021 r.). Organ odwoławczy prawidłowo więc z uwagi na upływ terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec 2015 r., uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okres rozliczeniowy i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. Ponadto prawidłowo, z uwagi na upływ terminu przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec 2015 r. i wrzesień 2015 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, odnośnie umorzenia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku VAT za te miesiące.

Kwestię sporną w niniejszym przypadku stanowi rozstrzygnięcie w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za maj 2015 r.

Przypomnieć należy, że w ocenie organu odwoławczego sporne zobowiązanie podatkowe za maj 2015 r nie uległo przedawnieniu z następujących powodów. Od dnia 18.06.2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za m.in. maj 2015 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z wszczętym dochodzeniem [...], w sprawie podania przez ww. podatnika nieprawdy w deklaracjach dla podatku VAT. Ponadto, zgodnie z art. 70 § 2 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj 2015 r. uległ dodatkowo zawieszeniu od dnia [...]2020 r. (data wydania decyzji ratalnej) do 30.11.2021 r. (data terminu płatności ostatniej raty). Składając korektę deklaracji VAT-7 za maj 2015r. skarżący przyznał, iż nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT z tych faktur. Z uwagi na fakt, że złożona 10.08.2020 r., na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, korekta deklaracji (\/AT-7) za maj 2015 r., uwzględniała w całości stwierdzone w toku postępowania podatkowego nieprawidłowości, z uwagi na złożoną wcześniej korektę deklaracji, zdaniem organu odwoławczego prawidłowe było umorzenie postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za maj 2015 r. na podstawie art. 208 § 1 O.p.

Tymczasem skarżący podnosi w skardze, że wobec pierwotnego uznania złożonej przez podatnika korekty deklaracji za nieskuteczną, wystąpił on do Naczelnika Urzędu Skarbowego L. o rozłożenie zobowiązania w podatku od towarów i usług na raty. Wobec skarżącego wydano decyzję ratalną, co doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 2 O.p., co jest okolicznością niekorzystną dla strony, gdyż potęguje niepewność co do jego sytuacji prawnopodatkowej. W jego ocenie złożona korekta w ramach kontroli celno-skarbowej nie była skuteczna w rozumieniu art. 82 ust. 3 ustawy o KAS to jak może być skuteczna w sposób następczy po dokonaniu przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Nie było więc podstaw do umorzenia postępowania za sporny okres w świetle art. 208 O.p. Organ uznał bowiem dopiero na etapie postępowania podatkowego, że złożone przez stronę w dniu 10 sierpnia 2020 r. korekty deklaracji za maj i wrzesień 2015 r, są skuteczne, w sytuacji gdy nie uwzględniały one wszystkich ustalonych w wyniku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości. Zdaniem podatnika niezrozumiałe jest działanie organu podatkowego, który pierwotnie uznaje złożoną przez podatnika korektę deklaracji za nieskuteczną, w związku z czym wydaje postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, by następnie dokonać zmiany stanowiska i korektę tę uznać za skuteczną.

Rozpoznając zaistniały spór Sąd w całości podziela stanowisko organów podatkowych, uznając wniesioną skargę za niezasadną.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy KAS po zakończeniu czynności kontrolnych dokonywanych w czasie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, sporządza się, z zastrzeżeniem art. 82a ust. 1, wynik kontroli. Doręczenie wyniku kontroli kończy kontrolę celno-skarbową.

Stosownie do art. 82 ust. 3 ustawy o KAS w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli kontrolowany może skorygować w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową. Korekta deklaracji złożona po upływie tego terminu, a przed doręczeniem postanowienia, o którym mowa w art. 83 ust. 3, nie wywołuje skutków prawnych.

W myśl art. 83 ust 1 ustawy o KAS w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli:

1) kontrolowany nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3, albo

2) organ nie uwzględnił złożonej korekty deklaracji, albo

3) organ uwzględnił złożoną korektę deklaracji i istnieją przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług lub istnieją przesłanki do określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy uznał w sposób bezsporny, że złożone przez skarżącego 10.08.2020 r., na podstawie art. 82 ust. 3 ww. ustawy o KAS, korekty deklaracji (VAT-7) uwzględniają w całości stwierdzone w toku postępowania podatkowego nieprawidłowości. W związku z tym, z uwagi na złożone wcześniej korekty deklaracji (VAT-7), organ, na podstawie art. 208 § 1 O.p. umorzył postępowanie za maj i wrzesień 2015 r.

Sąd podziela stanowisko organu, że złożona przez skarżącego korekta za maj 2015 r. w całości pokrywa się z ustaleniami organu I instancji za ten okres rozliczeniowy i została złożona w wymaganym terminie. W momencie, gdy w toku postępowania wszczętego przez organ I instancji ustalono, iż zobowiązanie podatkowe zostało określone w tej samej wysokości co w korekcie deklaracji prowadzenie dalszego postępowania stało się bezprzedmiotowe, i jako takie należało je umorzyć.

Zaznaczyć należy, że skarżący w korekcie deklaracji VAT-7 za maj 2015 r., pomniejszył kwotę podatku VAT naliczonego o podatek VAT wykazany na fakturach VAT: nr [...] z dnia [...] (VAT 9.551,64) i nr [...] z [...] (VAT 11.619,34 zł), na których jako wystawca figuruje Spółka. Tym samym składając korektę skarżący sam w sposób świadomy i nieskrępowany przyznał, iż nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT z tych faktur. Jak już wyżej wskazywano w toku kontroli celno-skarbowej skarżący nie przedłożył jakichkolwiek dokumentów źródłowych, w związku z czym organ I instancji w wyniku kontroli stwierdził, że skarżący nie przedłożył dowodów uprawniających go do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2015 r. Dopiero w toku postępowania podatkowego skarżący przedłożył dokumenty źródłowe, nieokazane w czasie kontroli. W wyniku weryfikacji tych dokumentów i zgromadzenia dodatkowych materiałów i dowodów w sprawie, organ I instancji, a za nim organ odwoławczy zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego jedynie na ww. fakturach VAT.

Z akt sprawy wynikało, że Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonywała faktycznego zakupu ani sprzedaży widniejących na wystawionych fakturach usług. Fikcyjny charakter "działalności" Spółki został potwierdzony w ostatecznych decyzjach wydanych wobec Spółki z dnia [...], nr [...] oraz z dnia [...] nr [...] (Spółka nie wniosła od nich odwołań).

Podkreślić w tym miejscu należy, że dokonanie prawnie skutecznej korekty i uiszczenie całej należności publicznoprawnej, która z powodu błędu została uszczuplona lub narażona na uszczuplenie, daje ochronę przed sankcjami karnymi skarbowymi za przedłożenie nierzetelnego rozliczenia. Tak też stało się w przedmiotowej sprawie. Skarżący stosownie do art. 82 ust. 3 ustawy o KAS w ustawowym 14 dniowym terminie liczonym od dnia doręczenia wyniku kontroli kontrolowany skorygował w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową. Nie budzi wątpliwości, że korekta złożona przez skarżącego była z prawnego punktu widzenia skuteczna i wywierała określone skutki prawe.

Warto również zauważyć, że skarżący był wzywany do przedłożenia dokumentów źródłowych na etapie kontroli celno-skarbowej czego nie uczynił. W takiej sytuacji organ był zobligowany do podjęcia stosownych kroków prawnych. Można w tym miejscu wskazać, że skarżący sam swoim zachowaniem przyczynił się do określonych działań procesowych organu. Stosownie do art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS, organ I instancji zobligowany był do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, gdyż korekta deklaracji VAT-7 za maj 2015 r. nie uwzględniała w całości ustaleń kontroli. Dopiero w toku postępowania podatkowego, po uzyskaniu wszystkich dokumentów źródłowych od strony skarżącej (których na żądanie organu strona nie przedłożyła w toku kontroli celno-skarbowej) oraz zgromadzeniu materiału dowodowego odnośnie Spółki, organ I instancji stwierdził, iż strona skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego jedynie z faktur VAT wystawionych przez Spółkę (a nie całości podatku naliczonego, jak wskazano w wyniku kontroli). Tym samym organ I instancji w pełni potwierdził, iż korekta deklaracji VAT-7 za maj 2015 r., złożona przez stronę po wyniku kontroli, był prawidłowa.

Podkreślić należy, że rozliczenie, którego organ I instancji dokonałby w decyzji, byłoby identyczne jak rozliczenie dokonane przez stronę skarżącą w korekcie deklaracji VAT-7 za maj 2015 r. Złożona przez skarżącego korekta za maj 2015 r. w całości pokrywała się z ustaleniami organu I instancji za ten okres rozliczeniowy i została złożona w terminie ustawowym określonym w art. art. 82 ust. 3 ww. ustawy o KAS. Wobec powyższego w ocenie Sądu umorzenie postępowania w oparciu o art. 208 O.p. było w pełni uzasadnione.

Zauważyć bowiem należy, że jedynie korekta deklaracji złożona po upływie 14-dni od wyniku kontroli, a przed doręczeniem postanowienia, o którym mowa w art. 83 ust. 1, nie wywołuje skutków prawnych. W świetle powyższego argumentacja zamieszczona w uzasadnieniu skargi, sprowadzająca się do twierdzenia, że w niniejszej sprawie złożona przez skarżącego korekta w oparciu art. 82 ust. 3 ustawy o KAS nie ma jakiegokolwiek znaczenia, zdaniem Sądu jest nieuzasadniona.

Przypomnieć należy, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy organ I instancji po zakończonej kontroli wprawdzie nie uwzględnił korekty deklaracji VAT-7 za maj 2015 r., jednakże co należy szczególnie podkreślić, nie ze względu na to, że została ona złożona po terminie wskazanym w art. 82 ust. 3 ustawy o KAS lecz na brak przedłożenia przez skarżącego żądanych przez organ dokumentów. Tym samym to z uwagi na w pełni świadome działania (zaniechania) skarżącego organ I instancji zobligowany był do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie można jasno wskazać, że strona skarżąca poprzez swoje działania próbuje dokonać obejścia przepisów prawa podatkowego rozumianego jako nadużycie prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem. Zauważyć bowiem należy, że z jednej strony jak już wskazano, strona skarżąca przyznała się do uczestnictwa w procederze oszustwa podatkowego składając w ustawowym terminie w oparciu art. 82 ust. 3 ustawy o KAS korektę deklaracji, z drugiej strony strona na żądanie organu nie przedłożyła stosownych dokumentów zmuszając organ do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Na obecnym etapie postępowania strona neguje skuteczność uprzednio złożonej korekty doręczonej organowi w ustawowym terminie, kwestionując rozstrzygnięcie procesowe o umorzeniu postępowania podatkowego.

Przypomnieć należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura, jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1271/16 oraz z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1192/16). W konsekwencji zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna, polegająca na tym, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze z prawdziwymi elementami, nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy (por. np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 133/18 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3702/16). Stosownie do brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 k.c. - w części dotyczącej tych czynności. Przywołany przepis stanowi zatem wyjątek od zasady neutralności podatkowej wynikającej z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT należy interpretować przede wszystkim zgodnie z celem tej regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług. Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazany pogląd w pełni podziela (por. wyroki NSA: z dnia 5.02.2014 r. sygn. akt. I FSK 1747/12; z dnia 4.07.2014 r. sygn. akt I FSK 1199/13; z dnia 25.02.2015 r. sygn. akt I FSK 93/14; z dnia 14.03.2017 r. sygn. akt I FSK 1325/15; z dnia 25.04.2017 r. sygn. akt I FSK 1226/15; z dnia 30.05.2017 r. sygn. akt I FSK 462/16; z dnia 11.07.2017 r. sygn. akt I FSK 2254/15; z dnia 4.04.2018 r. sygn. akt I FSK 1029/16, z dnia 21.06.2018 r. sygn. akt I FSK 1448/16; z dnia 18.04.2019 r. sygn. akt I FSK 736/17; z dnia 27.10.2020 r. sygn. akt I FSK 2029/17). Odnotować także należy, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości, a następnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślały, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa podatkowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12.05.1998 r., Kefalasi, C-367/96; z 23.03.2000 r., Diamantis, C-373/97 oraz z 3.03.2005 r., Fini, C-32/03).

Zdaniem Sądu przywołana w skardze interpretacja art. 82 ust. 3 ustawy o KAS w świetle przywołanej argumentacji sprzeczna jest z istotą instytucji korekty uprzednio złożonej deklaracji podatkowej opisanej w przywołanym przepisie. W literaturze przedmiotu oraz w komentarzach do ustawy o KAS jednolicie podnosi się, że z punktu widzenia podatnika skorygowanie deklaracji następuje poprzez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 O.p.). Kontrolowany może złożyć korektę deklaracji w zakresie objętym kontrolą nie tylko po jej zakończeniu, ale także w jej trakcie, tj. w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej (art. 62 ust. 4 o KAS). Z kolei złożenie przez kontrolowanego po zakończonej kontroli Celno-Skarbowej skorygowanej deklaracji innej niż ta, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy o KAS w zakresie objętym kontrolą, skutkuje możliwością podjęcia zakończonej kontroli (art. 87 ust. 1 ustawy o KAS). Podkreślić należy, że z punktu widzenia podatnika bezskuteczność wywołuje korekta deklaracji złożona po upływie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli, a przed doręczeniem postanowienia organu o przekształceniu kontroli w postępowanie podatkowe (ust. 3). Jest to więc skutek analogiczny do tego jaki następuje w przypadku złożenia przez kontrolowanego korekty deklaracji po upływie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, a przed jej zakończeniem (art. 62 ust. 4) (por. L. Bielecki, A. Gorgol (red.), Ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej. Komentarz, Warszawa 2018).

W niniejszej sprawie podstawą prawną zaskarżonej decyzji jest art. 208 O.p.

Zgodnie z przywołanym przepisem:

§ 1. Gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

§ 2. Organ podatkowy może umorzyć postępowanie, jeżeli wystąpi o to strona, na której żądanie postępowanie zostało wszczęte, a nie sprzeciwiają się temu inne strony oraz nie zagraża to interesowi publicznemu.

W momencie, gdy w toku postępowania wszczętego przez organ I instancji ustalono, że zobowiązanie podatkowe zostało określone w tej samej wysokości co w korekcie deklaracji złożonej dobrowolnie przez skarżącego, a skarżący dopiero w tym momencie przedłożył dokumenty źródłowe pozwalające na weryfikację złożonej korekty, prowadzenie dalszego postępowania w ocenie Sądu stało się bezprzedmiotowe i jako takie należało je umorzyć na podstawie art. 208 § 1 O.p. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 208 O.p. należy uznać za bezzasadny.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa procesowego, w takim stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 121 § 1, art 122, art. 124 O.p. Fakt, że ocena organów dokonana w niniejszej sprawie nie jest zgodna z oczekiwaniami skarżącego nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia fundamentalnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena organu jest prawidłowa, przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Motywy rozstrzygnięcia zostały szczegółowo wyjaśnione zarówno w stosunku do uzasadnienia fatycznego jak i prawnego, zgodnie z wymogami zawartymi w art. 210 § 4 O.p.

Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego dotyczący błędnego zastosowania art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art, 221a § 1 O.p. w związku z art. 82 ust. 3 ustawy o KAS poprzez wskazywanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób nieznajdujący oparcia w przepisach prawa na następcze uznanie złożonej korekty za prawnie skuteczną, mimo iż nie uwzględnia ona wszystkich stwierdzonych w wyniku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości.

Nie zasługuje również na uwzględnienie stanowisko skarżącego, że wobec pierwotnego uznania złożonej przez podatnika korekty deklaracji za nieskuteczną, wystąpił on do Naczelnika Urzędu Skarbowego L. o rozłożenie zobowiązania w podatku od towarów i usług na raty, co w ocenie skarżącego jest dla niego krzywdzące. Zwrócić należy ponownie uwagę, że to skarżący sam skorygował rozliczenie podatku VAT za maj 2015 r., przyznając tym samym, iż nie miał prawa do obniżenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę, nie przedstawiając przy tym dokumentów źródłowych. Ponadto to także sam skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z wnioskiem o rozłożenie zaległości podatkowej za maj 2015 r. na raty wszczynając stosowne postępowanie. W ocenie Sądu czynienie zarzutów o pogorszeniu sytuacji prawnopodatkowej strony ze względu na zainicjowanie przez stronę stosownych postępowań jest niezrozumiałe.

Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.