Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 420/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 120,  art. 121 par. 1,  art. 122,  art. 123 par. 1,  art. 127,  art. 187 par. 1,  art. 191,  art. 197 par. 1 w zw. z  art. 181,  art. 192,  art. 210 par. 1 pkt 4,6
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Tadeusz Haberka AWSA Łukasz Cieślak Protokolant: starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi T z siedzibą w Warszawie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 28 lutego 2023 r., nr SKO/PO-413/217/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta Lubina z dnia 14 czerwca 2022 r. , nr FN.3120.160.34.2020; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy na rzecz strony skarżącej kwotę 6.917 zł (słownie: sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi T. S.A. (dalej Spółka/ Skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy (dalej SKO) z dnia 28 lutego 2023 r. Nr SKO/PO-413/217/2022 utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta Lubina (dalej organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 14 czerwca 2022 r. Nr FN.3120.160.34.2020 określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 113.206 zł.

1.2. Powołana wyżej decyzja organu podatkowego pierwszej instancji jest kolejną w sprawie. Z jej treści wynika, że opodatkowano budowle związane z działalnością gospodarczą przyjmując za okres od stycznia do listopada 2020 r. podstawę opodatkowania w wysokości 5.623.362, 10 zł, stawkę 2%, wyliczając podatek na kwotę 103.094,97 zł; za okres – grudzień 2020 r. – podstawę opodatkowania w wysokości 5.464.100, 32 zł, stosując stawkę 2%, wyliczając podatek na kwotę 9.106 zł. Zaś, co się tyczy budynków związanych z działalnością gospodarczą, przyjęto podstawę opodatkowania w wysokości 42 m2, stosując stawkę 23,90 zł, wyliczono podatek 1.003, 80 zł. Łącznie podatek od nieruchomości wyniósł 113.205, 60 zł.

Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że Spółka jest właścicielem urządzeń budowlanych w postaci masztów antenowych wraz z antenami nadawczymi umiejscowionych na dachach budynków. Analiza deklaracji na podatek od nieruchomości dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji wykazała, że wspomniane urządzenia nie były przez Spółkę deklarowane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji ww. instalacje spełniają przesłanki uznania ich za obiekty budowlane należące do kategorii budowli jako obiekty należące do kategorii XXVI obiektów budowlanych, tj. sieci telekomunikacyjnych, w związku z czym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (DZ. U. z 2029 r., poz. 1170 ze zm.; dalej uPOL), art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r., poz. 2351 ze zm.; dalej uPB); art. 2 pkt 35 ustawy z dnia 6 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2021 r., poz. 576 ze zm.; dalej uPT). Obiekty takie są siecią techniczną (siecią telekomunikacyjną w rozumieniu uPT), która została wymieniona wprost w treści art. 3 pkt 3 uPB. Zgodnie z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, spełniają przesłanki niezbędne do uznania ich za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Potwierdzają to również wydane w toku postępowania opinie techniczno-budowlane z grudnia 2021 r. sporządzone przez powołanego przez organ podatkowy pierwszej instancji na biegłego dr inż. L. W., które zostały uznane przez ww. organ za wiarygodne, jak też treść złożonych przez niego wyjaśnień (przesłuchanie biegłego z dnia 23 marca 2022 r.). W sprawie za podstawę opodatkowania organ podatkowy pierwszej instancji przyjął wartość wskazaną przez podatnika w przesłanych wykazach ewidencji środków trwałych, tj. stacji telefonii komórkowej wraz z urządzeniami telekomunikacyjnymi, wchodzącymi w skład obiektów BTS o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], uwzględnił przy tym fakt demontażu obiektu o nr [...] w dniu 26 listopada 2020 r. W przyjętej do opodatkowania podstawie opodatkowania, organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił obiektów o numerach: [...], [...], [...]. Obiekty o numerach [...] i [...] są to urządzenia techniczne – szafki serwerowe nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Obiekt o numerze [...] został zdemontowany, co zostało stwierdzone w trakcie oględzin dokonanych w dniu 2 grudnia 2021 r.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania, SKO powołaną na wstępie decyzją utrzymało w mocy, decyzję organu podatkowego pierwszej instancji wraz z argumentacją w niej zawartą. W treści decyzji przepisano opinie biegłego dr inż. L. W. na potwierdzenie stanowiska w kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów – stacji bazowych telefonii komórkowej uznając, że ww. opinie są spójne, kompleksowe i wyjaśniają wszystkie niezbędne kwestie techniczne. Podkreślono, że do sporządzenia tych opinii oraz dokonanej na ich potrzeby charakterystyki technicznej, biegły wykorzystał specjalistyczną wiedzę techniczną, wynikającą z jego wykształcenia i doświadczenia, co potwierdzają zgromadzone w sprawie dokumenty, w tym decyzja Głównego Inspektora Nadzoru Budowlanego, z której wynika, że biegły ten jest rzeczoznawcą budowlanym w specjalności konstrukcyjno-budowlanej obejmującej projektowanie budynków oraz innych budowli i został wpisany do centralnego Rejestru Rzeczoznawców Budowlanych. Z protokołu przesłuchania biegłego wynika, że ma duże doświadczenie praktyczne, w tym przy sporządzaniu opinii telekomunikacyjnych obiektów budowlanych. Przy sporządzaniu opinii biegły pomocniczo posługiwał się specjalistycznymi dokumentami, w tym projektami budowlanymi, projektami wykonawczymi, dokumentami technicznymi, a także dokumentacją zdjęciową wykonaną podczas oględzin, w której to czynności procesowej uczestniczył biegły. Na poparcie opodatkowania ww. obiektów odwołano się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz przywołano pogląd Instytutu Łączności – Państwowego Instytutu Badawczego.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucono naruszenie:

- przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej OP);

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 i pkt 2 uPOL w zw. z art. 3 pkt 3 uPB oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 uPOL.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO oraz zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna albowiem w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób mających istotny wpływ na wynik sprawy.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.; dalej PUSA) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 PUSA). Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej PPSA) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach decyzji (art. 3 § 2 pkt 1 PPSA). Zgodnie z art. 134 § 1 PPSA sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, [...].

3.3. Sąd pragnie wyraźnie podkreślić, że kontrola legalności dotyczy decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. Sąd nie prowadzi postępowania dowodowego ale ocenia czy postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe spełniało wymogi przewidziane w przepisach OP. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 OP). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 OP została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 OP, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) B. Gruszczyński, M. Niezgódka-Medek, R. Hauser, A. Kabat, S. Babiarz, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 OP organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki NSA z dnia: 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96; 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09; 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11; 22 paździenrika 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA z dnia: 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99; 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13; 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA). Ponadto stosownie do treści art. 192 OP okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 OP.

3.4. Stosownie do treści art. 197 § 1 OP w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W orzecznictwie sądów wskazuje się, że użyte w art. 197 § 1 OP słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z opinii biegłego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej określona w treści art. 122 OP, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1362/14, CBOSA). W judykaturze jak i piśmiennictwie przyjmuje się natomiast, że biegły nie jest powołany do ustalania stanu faktycznego, a tym bardziej do jego oceny. Ustalenie stanu faktycznego, ocena tego stanu faktycznego, a także subsumcja stanu faktycznego pod określony przepis materialnoprawny należy bowiem do organów podatkowych (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 2066/14, CBOSA). Przedmiotem opinii biegłego jest wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego biegłemu materiału dowodowego, a nie jego ocena prawna. Tak więc biegły nie może być powołany w celu ustalenia obowiązującego prawa, zasad jego wykładni lub stosowania nawet jeśli dotyczy to innych dziedzin prawa niż podatkowe. Wynika to przede wszystkim z art. 120 OP, w myśl którego organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Regulacji tej nie można ograniczać wyłącznie do przepisów prawa podatkowego. Musi być ona pojmowana w szerokim znaczeniu. W przeciwnym wypadku opinia biegłego zastępowałaby orzeczenie organu właściwego do wydania rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 500/08, CBOSA).

Opinia biegłego, stosownie do treści art. 181 OP, jest jednym z dowodów w sprawie i może być przedmiotem krytyki stron, a organ podatkowy nie jest nią związany i ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Przy czym ustalenie stanu faktycznego sprawy należy zawsze do organu podatkowego, a biegły powinien jedynie udzielić odpowiedzi na konkretne pytania dostosowane do stanu faktycznego sprawy. Przepisy OP nie określają wymagań, jakim winna odpowiadać opinia biegłego, jednak z istoty tego dowodu wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy poprawności wniosków stawianych przez biegłego bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Musi zatem przekonywać jako logiczna całość, a biegły powinien wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Organ podatkowy musi skontrolować ustalenia faktyczne zawarte w opinii oraz to czy zawiera on wymagane przepisami prawa elementy i czy nie występują w nim niejasności lub błędy wymagające uzupełnienia lub poprawienia (por. wyroki NSA z dnia: 10 lipca 2015 r., sygn. akt I OSK 2546/13; 5 lutego 2015 r., sygn. akt I OSK 1224/13, CBOSA).

3.5. Postanowieniem z dnia 22 listopada 2021 r. powołano dr inż. L. W. na biegłego celem wydania opinii w sprawie określenia kwalifikacji budowlanej, położonych na terenie miasta L. obiektów telefonii komórkowej należących do Spółki. Z treści przedstawionych opinii techniczno-budowlanych ww. biegłego wynika, że celem opracowania cyt. "jest ustalenie ewentualnego obowiązku odprowadzania podatku od nieruchomości". Jak wynika z powyższego cel na jaki został powołany biegły, kłóci się z celem jaki przyświecał biegłemu przy wykonywaniu opinii.

Analiza treści opinii poczynionych przez ww. biegłego wskazuje, że są one niczym innym jak ekspertyzami prawnymi. Z treści ich wynika, że biegły nie dzieli się wiedzą specjalistyczną na temat stacji bazowych telefonii komórkowych, ich cech czy właściwości, lecz dokonuje w istocie wykładni przepisów uPOL, uPB, wyroku TK, orzecznictwa sądów administracyjnych dokonując subsumcji stanu faktycznego pod określony przepis materialnoprawny. Innymi słowy, jak słusznie zauważył pełnomocnik Skarżącej, ww. opinie nie zawierają żadnych ustaleń technicznych, w szczególności w zakresie wymogów technicznych, jakie muszą być spełnione, aby "sieć techniczna" mogła być wykorzystywana zgodnie z przeznaczeniem. Tego typu ekspertyza prawna nie ma waloru opinii biegłego w myśl art. 197 § 1 OP (por. też B. Brzeziński, W. Nykiel, Ekspertyza prawna w postępowaniu w sprawach podatkowych, Przegląd Podatkowy 2002/11, s. 9; R. Dowgier, Biegły w postępowaniu podatkowym, PPLiFS 2011/4/22-28). Należy wyraźnie podkreślić, że opinia biegłego nie może wkraczać w sferę wykładni norm prawnych, co w istocie zostało uczynione w przedmiotowej sprawie. Co więcej wspomniany biegły nie ma też kompetencji do dokonania kwalifikacji budowlanej obiektów telefonii komórkowej o czym wyraźnie wskazuje w treści samych opinii wskazujących cyt. "szczegółowe określenie wszystkich elementów tworzących całość sieci wykracza poza zakres kompetencji biegłego z zakresu konstrukcji budowlanych". Brak specjalistycznej wiedzy biegłego w zakresie obiektów telekomunikacyjnych wynika również z treści zeznań biegłego z dnia 23 marca 2022 r. np. cyt. "bo jestem budowlańcem i nie wiem co jest potrzebne żeby nadać i odbierać sygnał"; "tylko w zakresie budowlanym czyli w sporniki i innymi elementami budowlanymi. A w dalszym zakresie się nie zajmowałem". Z treści ww. zeznań wynika również, że nie tylko brak kompetencji ale wybiórcza dokumentacja legła u podstaw (brak dostarczenia przez organ podatkowy całokształtu dokumentacji) jego opinii opartych w znacznej mierze na orzecznictwie TK i sądów administracyjnych. Zatem wbrew twierdzeniom organów podatkowych obu instancji przedmiotowe opinie nie stanowią opinii w rozumieniu art. 197 § 1 OP i nie mogą być dowodem w rozumieniu art. 181 OP w postępowaniu podatkowym.

3.6. Niewątpliwym jest również, że opinie biegłego powinny poprzedzać oględziny przedmiotowych obiektów. Stosownie do treści art. 198 § 1 OP organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny. W myśl art. 178 § 1 OP organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. W szczególności sporządza się protokół: oględzin i ekspertyz dokonywanych przy udziale pracownika organu podatkowego (art. 172 § 2 pkt 3 OP). Protokół sporządza się tak, aby z jego treści wynikało, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby (art. 173 § 1 OP).

Z akt sprawy wynika, że sporządzone protokoły oględzin ograniczają się jedynie do stwierdzenia sporządzenia dokumentacji fotograficznej. Nie wynika z nich, co w i w jaki sposób ustalono. Choć można mieć poważne wątpliwości co do sensu takich oględzin w obecności biegłego, który nie ma odpowiednich fachowych kwalifikacji. Same zaś zdjęcia obiektu niewiele wnoszą do sprawy w sytuacji, gdy brak jest szczegółowego opisu obiektu będącego przedmiotem oględzin, które to oględziny powinny mieć następnie odzwierciedlenie w sporządzanej opinii biegłego.

3.7. Należy też zauważyć, że ani z treści zakwestionowanych opinii, a tym bardziej z treści uzasadnień decyzji organów podatkowych obu instancji tak naprawdę nie wynika jakie konkretnie obiekty objęto opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, nie wiadomo też jaka była wartość poszczególnych obiektów. Organy podatkowe posługują się numerami obiektów, co czyni decyzję nieczytelną i niezrozumiałą. Tym samym treść uzasadnień decyzji w tym zakresie umyka kontroli Sądu. Nie można zweryfikować tak naprawdę z czym mamy do czynienia ani nie sposób jest ocenić czy wartość wskazywana w treści decyzji jest właściwa. Samo stwierdzenie, ze przyjęto dane z ewidencji Skarżącej jest niewystarczające. Ponadto, w treści zaskarżonej decyzji nie odniesiono się do argumentów zawartych w opinii prawnej z dnia 24 czerwca 2022 r. prof. dr hab. S. D. oraz adw. A. S., które należy uznać nie tyle za opinie biegłych w rozumieniu art. 197 § 1 OP, lecz rozszerzenie argumentacji prawnej Skarżącej zawartej w odwołaniu. Należy również zauważyć, że organ odwoławczy powołał się na pogląd Instytutu Łączności – Państwowego Instytutu Badawczego bez podania referencji. W aktach sprawy nie widnieje taki dokument, co tym samym uniemożliwia Skarżącej odniesienie się do takiego dokumentu po myśli art. 192 OP, a Sądowi zapoznanie się z takim dokumentem.

3.8. W związku z powyższym należy uznać, że organy podatkowe obu instancji naruszyły art. 122 OP, art. 187 § 1 OP, art. 191 OP, art. 197 § 1 OP w zw. z art. 181 OP i art. 120 OP, art. 192 OP oraz art. 210 § 1 pkt 6 i 4 OP. Zignorowanie zaś zarzutów odwołania i argumentacji w nim zawartej stanowi o naruszeniu prawa do obrony (art. 123 § 1 OP), a w konsekwencji zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 OP) oraz zasady dwuinstancyjności (art. 127 OP). Odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd uznał za przedwczesne.

3.9. Z tych też względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PPSA w zw. z art. 135 PPSA. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 PPSA i art. 205 § 2 PPSA oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Na koszty sądowe składa się wpis sądowy w wysokości 1500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 5400 zł oraz opłata z tytułu udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.

3.10. W ponownym postępowaniu podatkowym organy podatkowe powinny przeprowadzić rzetelne postępowanie podatkowe, w którym zobowiązane są powołać biegłego mającego wiedzę specjalistyczną pozwalającą na sporządzenie opinii, w której dokona on szczegółowego określenia wszystkich elementów tworzących całość składającą się na stacje bazowe sieci komórkowych, jak też dokona merytorycznych oględzin obiektów, które potencjalnie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Opinia taka nie może być ekspertyzą prawną lecz powinna stanowić rzetelną analizę posiadanej dokumentacji technicznej obiektów, jak i wytłumaczenie ich funkcjonowania. Wszelka literatura czy dokumenty na które powołują się organy podatkowe powinno mieć swoje odesłanie do źródła z którego pochodzą. Dodatkowo organy podatkowe zobowiązane są do odniesienia się do wszystkich argumentów Skarżącej, łącznie z tymi, które wynikają z treści załączonej do odwołania opinii prawnej. Warto jest wskazać, że przy ponownej analizie organy podatkowe muszą uwzględnić wyrok TK z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21, OTK ZU 2023, poz. 59, seria A.