Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2955/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 i ust. 3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi R. A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. A. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 1792/08, w wyniku wniesienia przez Ministra Finansów skargi kasacyjnej, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 lipca 2007r. sygn. akt III SA/Wa 605/08, w którym doszło do uchylenia interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2007r. wydanej R. A. (dalej: "Skarżący") w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"). Sprawa została przekazał do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, orzeczono też w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego.

NSA na wstępie po odwołaniu się do treści art. 14a § 2 i 3 O.p. wskazał, że organy podatkowe nie dokonują ustaleń w zakresie stanu faktycznego, lecz dokonują jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego. Stosowanie prawa podatkowego należy rozumieć jako określenie konsekwencji prawnych określonego w danej sprawie stanu faktycznego. Aby rezultat taki uzyskać musi nastąpić przyporządkowanie danego stanu faktycznego do odpowiedniej normy prawnej zawartej w poszczególnych ustawach podatkowych. Normy te określają przede wszystkim zakres podmiotowy i przedmiotowy podatku. Przede wszystkim należy zatem ustalić pierwszy z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, czyli podmiot, na który ustawa podatkowa nakłada obowiązek podatkowy.

NSA, powołując się na art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wskazał, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W tym zakresie odwołał się do wywodów zawartych w wyroku NSA z 29 października 2007r. sygn. akt I FPS 3/07, w którym stwierdzono, że: "Okoliczność, że VI Dyrektywa zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że ustawa o VAT opcję tę realizuje w końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do "czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT.

NSA stwierdził również, że jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany bowiem był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. Jednocześnie

NSA podkreślił, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Pod pojęciem "handel" należy bowiem rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży.

NSA stwierdził, że w powyższym zakresie podziela stanowisko prezentowane w zaskarżonym wyroku.

NSA, powołując się na art. 2 pkt 15 u.p.t.u. wyjaśnił, że dla celów podatku VAT działalność rolnicza została zdefiniowana jako szczególny rodzaj działalności produkcyjnej i w jej zakres nie wchodzi działalność handlowa, a w szczególności obrót nieruchomościami. Zawężenie pojęcia działalności rolniczej podyktowana jest sposobem opodatkowania działalności rolniczej. Podzielono bowiem rolników na dwie grupy: rolników ryczałtowych oraz rolników opodatkowanych na zasadach ogólnych. NSA stwierdził również, że wyłączenie możliwości opodatkowania sprzedaży majątku wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego w sposób ryczałtowy, nie przesądza automatycznie o braku możliwości opodatkowania tej czynności na zasadach ogólnych. W tym zakresie NSA przywołał tezy orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie Finanzamt Rendsburg przeciwko Detlevem Harbsem z 15 lipca 2004 r., sygn. C-321/02.

NSA wskazał, że skoro zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność rolników uznawana jest za działalność gospodarczą, to w celu prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy koniecznym jest ustalenie, czy sprzedaż części majątku, który wchodził w skład gospodarstwa rolnego, stanowi sprzedaż majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Sprzedaż działek budowlanych, wyłączonych z gospodarstwa rolnego nie podlega podatkowi ryczałtowemu. Nie wyklucza to jednak możliwości opodatkowania na zasadach ogólnych.

W ocenie NSA w tym właśnie zakresie doszło do naruszenia przez WSA prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało koniecznością uwzględnienia zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przez WSA art. 141 § 4 P.p.s.a. przez uznanie, iż sprzedaż działek nie miała charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i polegała na sprzedaży majątku osobistego. Błędne przedstawienie stanu faktycznego w uzasadnieniu wyroku powoduje zarazem błędne przyjęcie tego stanu jako podstawy w procesie badania przez Sąd zgodności z prawem rozstrzygnięć organów.

Zdaniem NSA nie znajduje uzasadnienia twierdzenie WSA, że przedmiotem transakcji sprzedaży był majątek osobisty skarżącego, skoro mamy do czynienia z częścią majątku w postaci gruntu związaną z działalnością skarżącego jako rolnika, zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Wniosek Sądu I instancji byłby bowiem uprawniony, gdyby skarżący zbywał przedmiotowe działki, które nie wchodziły w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego, na potrzeby prywatne, osobiste, swoje i rodziny.

Zdaniem NSA uchylenie zaskarżonego wyroku wobec stwierdzeń powyższych dotyczących wadliwości oceny z zakresu podmiotowego w niniejszej sprawie, wadliwości wynikającej z błędnego przedstawienia i przyjęcia do rozstrzygnięcia stanu sprawy, powoduje niecelowość rozważań w zakresie zarzutów skargi kasacyjnej o błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 lit. b i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. (dalej: "dyrektywa 112").

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, postanowieniem z 17 czerwca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 951/10 zawiesił postępowanie w związku pytaniem skierowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej: "TSWE") w sprawie o sygn. akt I FSK 2134/08.

3. WSA w Warszawie podjął zawieszone postępowanie w związku z wydaniem przez TSWE wyroku w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym stwierdzono, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

4. WSA w Warszawie stwierdza, że z akt administracyjnych sprawy wynika, że

4.1 Skarżący opisując zdarzenie przyszłe we wniosku o interpretację indywidualną wskazał, że posiada gospodarstwo rolne o pow. 6,0724 ha, które nabył od rodziców w 1980r. i zamierza sprzedać jego część w postaci działki rolnej nr 636/13 o pow. 872 m2, wydzielonej z działki nr 636/5 o pow. 0,4581 ha, która nie ma miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Działka podlegająca podziałowi wykorzystywana jest na cele rolne. Wydzielona działka służyć będzie powiększeniu już istniejącej sąsiedniej nieruchomości, stanowiącej własność R. Ł. i A. A. Działka nr 636/13 w wykazie zmian gruntowych figuruje jako: RVI – 0,444 m2, N – 0,428 m2 (łącznie 827 m2).

Skarżący w tak opisanym zdarzeniu przyszłym zapytał czy wyżej wymienione dostawy będą opodatkowane VAT i czy do tej sprzedaży ma zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.").

Zdaniem Skarżącego, sprzedaż ww. działek będzie zwolniona z VAT.

4.2. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w B., pismem z 16 października 2007r. wezwał Skarżącego do wyczerpującego opisu zdarzenia przyszłego w zakresie nieruchomości gruntowej, która nie ma miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (przez wskazanie sposobu i celu nabycia, przeznaczenia gruntu w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy lub decyzji o warunkach zabudowy, innych danych opisujących nieruchomość, umożliwiających jednoznaczne określenie przeznaczenia gruntu), a także w zakresie podania informacji czy Skarżący prowadzi działalność gospodarczą lub rolniczą (posiada status rolnika ryczałtowego), jeśli tak, w jakim zakresie i czy grunt był wykorzystywany w działalności gospodarczej bądź rolniczej. Wezwał też o uzupełnienie wniosku o szczegółowy opis nieruchomości, co do których Skarżący planuje sprzedaż w dalszej przyszłości, w szczególności w zakresie przeznaczenia gruntu wynikającego z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy, ewentualnie w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy i przez wskazanie czy przed sprzedażą grunt zostanie podzielony oraz czy był wykorzystywany w działalności gospodarczej bądź rolniczej.

4.3. Skarżący w odpowiedzi na ww. wezwanie, w piśmie z 25 października 2007r. sprecyzował, że ww. gospodarstwo nabył od rodziców na podstawie umowy przekazania własności gospodarstwa z 25 sierpnia 1980r. Cały czas zajmuje się prowadzeniem gospodarstwa, składającego się z działek o nr 573, 632, 747, 636/14, 636/8, 574/3, 637/3 i 636/12; nie prowadził innej działalności niż rolnicza. Grunt nie ma opracowanego planu zagospodarowania przestrzennego. Brak jest też decyzji o warunkach zabudowy. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy działki Skarżącego znajdują się na terenie oznaczonym symbolem MJ, U - zabudowa mieszkalna jednorodzinna z usługami i MU - tereny preferowane pod zabudowę mieszkaniową. Część, którą zamierza sprzedać - działka nr 636/13 - zostanie podzielona przed sprzedażą.

Wyjaśnił też, że grunt, który miał zostać sprzedany jako zdarzenie przyszłe jest opisany we wniosku z 27 sierpnia 2007r. jako działka nr 636/13.

Skarżący odnosząc się do pytania Ministra w zakresie następnej sprzedaży nie był w stanie stwierdzić, ile transakcji zostanie dokonanych, gdyż zależy to od zainteresowania przyszłych nabywców.

4.4. Minister Finansów pismem z 5 listopada 2007r. ponownie wezwał Skarżącego o wyczerpujący opis zdarzenia przyszłego przez jednoznaczne wskazanie czy wszystkie nieruchomości, które mają być obecnie i w przyszłości przedmiotem dostawy były i nadal są wykorzystywane w działalności rolniczej oraz doprecyzowanie czy brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i określone w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy przeznaczenie działek jako zabudowa mieszkalna jednorodzinna z usługami i tereny preferowane pod zabudowę mieszkaniową, dotyczy wszystkich działek, których dostawy Skarżący zamierzać dokonać obecnie i w przyszłości, w przypadku zaś gdy nie dotyczy wszystkich nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży – przez wskazanie przeznaczenia pozostałych działek na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy oraz wskazanie czy były i są wykorzystywane w działalności rolniczej.

4.5. Skarżący w piśmie z 15 listopada 2007r. w pkt 1-3 powtórzył treść pisma z 25 października 2007r. i wskazał, że w wyniku podziału geodezyjnego z działki 635/5 wyodrębniono dwie działki rolne 636/13 o pow. 827 m2 i 636/14 o pow. 3709 m2. Działki 573, 632, 747, 636/8, 574/3, 637/3 i 636/12, 636/14, są własnością Skarżącego. Wobec wszystkich ww. działek obowiązuje studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, w którym ww. działki znajdują się na terenie oznaczonym symbolami MJU i MU; nie ma miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, Na ww. działkach Skarżący prowadzi i prowadził wyłącznie działalność rolniczą.

4.6. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2007r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 6 u.p.t.u., zasadą jest opodatkowanie VAT dostawy gruntów. Z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. wynika bowiem, że zwalnia się od VAT jedynie dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Minister Finansów, powołując się na art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u., uznał że działalność prowadzona przez rolników mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, która obejmuje także czynności polegające na sprzedaży gruntów. Status podatnika VAT wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Do ustalenia czy osoba dokonująca sprzedaży gruntu jest podatnikiem VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Z kolei do ustalenia, czy przesłanki sprawy wyczerpują znamiona pojęcia "działalność gospodarcza", koniecznym jest ustalenie, czy zamiarem wykonania czynności było jej dokonywanie w sposób częstotliwy. W takim przypadku nawet jednorazową dostawę gruntu uznać należy za działalność gospodarczą.

Zdaniem Ministra w dokonywania czynności w sposób częstotliwy występuje. W szczególności wyodrębnienie działki z zamiarem dokonania dostawy i plan dalszego podziału gospodarstwa w celu sprzedaży wydzielonych działek, wskazują na zamiar wykonywania czynności dostawy gruntów w sposób częstotliwy. Dostawa działek w rozumienie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi działalność gospodarczą. Skoro ww. działki były wykorzystywane jako rolne, służyły działalności gospodarczej, która zgodnie z u.p.t.u. obejmuje także rolników.

Minister Finansów wskazał też, że przeznaczenie gruntu w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkalną jednorodzinną z usługami oraz preferowaną zabudowę mieszkaniową, wyłącza zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

4.7. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji, powtarzając dotychczasową argumentację.

4.8. W skardze do WSA w Warszawie na interpretację indywidualną z [...] listopada 2007r. Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 121 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p.") przez stosowanie interpretacji rozszerzającej i rozciąganie obowiązku podatkowego na czynności nie związane z obrotem gospodarczym, 2) art. 15 ust. 2 u.p.t.u. przez błędne ustalenie, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą 3) art. 15 ust. 2 u.p.t.u. przez przyjęcie, że incydentalna sprzedaż nieruchomości niezwiązanych z działalnością gospodarczą podlega opodatkowaniu VAT, 4) art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u, przez przyjęcie, że nieruchomości, które Skarżący zamierza zbyć to tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę.

Zdaniem Skarżącego Minister nadinterpretuje jego oświadczenia o tym, że prowadzi gospodarstwo rolne. Ziemia, którą otrzymał od rodziców nie była i nie jest uprawiana. Skarżący pracuje zarobkowo w mieście, nie prowadzi żadnych upraw, ani hodowli. Jedyną okolicznością wskazująca na to, że jest rolnikiem, jest opłacanie podatku rolnego, ale nie może to przesądzać o spełnieniu przesłanek z art. 15 u.p.t.u.

4.9. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

1. Skarga jest zasadna.

2. Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego.

Aktualnie nie budzi już wątpliwości, w jakim zakresie sądy administracyjny są zobowiązane do kontroli pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych w indywidualnych sprawach, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., W kwestii tej, choć w odmiennym stanie prawnym, wypowiedziały się najpierw Trybunał Konstytucyjny (wyrok z 30 października 2006r. sygn. akt P 36/05, OTK-A 2006/9/129), a następnie Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała z 8 stycznia 2007r. sygn. akt l FPS 1/06, ONSAiWSA 2007/2/27), uznając zgodnie, że sąd administracyjny jest obowiązany do kontroli interpretacji zarówno pod względem formalnym, jak i z punktu widzenia ich merytorycznej poprawności. O ile jednak sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organu podatkowego przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy uchyla się on od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko). Należy zatem przeanalizować okoliczności podane we wniosku, przy czym interpretacja prawa podatkowego (podobnie jak odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa) nie jest rozstrzygnięciem władczym. Nie ma także charakteru aktu stosowania prawa. Organ podatkowy, wydając interpretację, nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej, której zakres przedmiotowy w tym wypadku jest zakreślony stanem faktycznym przedstawionym przez pytającego we wniosku - art. 14c O.p. Interpretacja nie przybiera więc formy decyzji, czy postanowienia kończących postępowanie, a w konsekwencji nie przysługuje wnioskodawcy środek zaskarżenia w postaci odwołania od decyzji, czy zażalenia na postanowienie i nie jest inicjowane postępowanie drugo instancyjne mogące zakończyć się orzeczeniem utrzymującym w mocy orzeczenie pierwszo-instancyjne.

3. Sąd na wstępie zaznacza, że był związany, na mocy art. 190 P.p.s.a., wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 1792/08, w którym uznano, że w celu prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy koniecznym jest ustalenie, czy sprzedaż części majątku, który wchodził w skład gospodarstwa rolnego, stanowi sprzedaż majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych. NSA stwierdził również, że błędne przedstawienie stanu faktycznego w uzasadnieniu wyroku powoduje zarazem błędne przyjęcie tego stanu jako podstawy w procesie badania przez Sąd zgodności z prawem rozstrzygnięć organów. WSA naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. przez uznanie, iż sprzedaż działek nie miała charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i polegała na sprzedaży majątku osobistego.

NSA w końcowym fragmencie uzasadnienia wyroku wskazał, że uchylenie zaskarżonego wyroku wobec stwierdzeń powyższych dotyczących wadliwości oceny z zakresu podmiotowego w niniejszej sprawie, wadliwości wynikającej z błędnego przedstawienia i przyjęcia do rozstrzygnięcia stanu sprawy, powoduje niecelowość rozważań w zakresie zarzutów skargi kasacyjnej o błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 lit. b i ust. 3 Dyrektywy 112.

4. Sąd, przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej zauważa ponadto, że przy ocenie jej legalności ma również znaczenie stanowisko wyrażone w przywołanym wyżej wyroku TSWE z dnia 15 września 2011r.

TSWE w pierwszej kolejności poruszył kwestię art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, zaznaczając, że przepis ten pozwala państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego (pkt 30 uzasadnienia). Nie zgodził się jednak z tezą rządu polskiego, zgodnie z którą Rzeczpospolita Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT w ramach art. 15 ust. 2 u.p.t.u., podnosząc, iż nie wynika ona z brzmienia tego przepisu i wskazując, iż zagadnienie to będzie musiał ustalić sąd krajowy (pkt 32 uzasadnienia).

Tym samym TSUE przesądził wynik odnośnie interpretacji art. 15 ust. 2 u.p.t.u., czyli przepisu, wokół którego ogniskuje się spór w niniejszym postępowaniu, będącego w związku z tym przedmiotem odniesienia głównego zarzutu skargi.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając kategoryczną wypowiedź ETS, stwierdza, że niepodobna utrzymywać, iż art. 15 ust. 2 u.p.t.u. stanowi implementację art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112. Analogiczne stanowisko w analizowanej materii wyraził NSA w wyroku z 15 grudnia 2011r. sygn. akt I FSK 1732/11. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono ponadto, że jednolicie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądzono, że zastrzeżenie zawarte w treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u., iż działalność gospodarcza w rozumieniu tego przepisu – czyli wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody – będzie za taką uznawana "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie pozwala – w sposób jasny i precyzyjny – przypisać statusu podatnika każdemu, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą (zob. m.in. wyrok z 18 października 2011r., sygn. akt I FSK 1536/10, a także późniejsze orzeczenia z 10 listopada 2011r., sygn. akt I FSK 13/11 oraz z 16 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 1654/11 i I FSK 110/11).

Przekonujący zwłaszcza jest argument przywoływany we wspomnianym orzecznictwie, że nie ma jakichkolwiek podstaw, aby przyjąć, iż tego rodzaju treść art. 15 ust. 2 u.p.t.u. "obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności, jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy". W orzecznictwie tym trafnie zauważa się zarazem, że w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112 wskazano przykład okazjonalnych transakcji polegający na dostawie terenu budowlanego, przy czym w art. 12 ust. 3 Dyrektywy 112 uściślono, iż teren taki oznacza "każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie".

U.p.t.u. nie zawiera natomiast jednoznacznej definicji tego rodzaju terenu, co również prowadzi do konkluzji, iż do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano omawianych rozwiązań unijnych (tak, poza ww. orzecznictwem, przede wszystkim wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011r. sygn. akt I FPS 8/10, ONSAiWSA 2011 Nr 3, poz. 51). W wyroku tym przyjęto ponadto, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000r. Nr 100, poz. 1086) w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Powyższe rozważania wskazują, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała zatem z opcji, o której mowa w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112. Użyty w treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. zwrot "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" wprawdzie mógłby zostać odczytany jako wyraz swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, tym niemniej jest to próba transpozycji na tyle niedoskonała, że w istocie nie można uznać, iż w krajowym porządku prawnym skorzystano z możliwości opodatkowania tzw. transakcji okazjonalnych, o których mowa w ww. unormowaniu Dyrektywy 112 (por. ww. wyrok NSA z 16 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 1654/11 oraz powołane tam orzecznictwo).

6. Niezależnie jednak od dotychczasowych spostrzeżeń stwierdzić należy, że w okolicznościach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który stanowi stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, stosownie do wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wiążącym w sprawie wyroku z 15 stycznia 2010r. (w tym przede wszystkim czy sprzedaż majątku, który wchodził w skład gospodarstwa rolnego stanowi sprzedaż majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych), jak również w świetle tezy 42 ww. wyroku TSUE, należało zbadać czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy 112.

6.1. Zdaniem Sądu treść wniosku o interpretację indywidualną wskazuje, że Skarżący zamierza sprzedać wykorzystywaną na cele rolne działkę 636/13, wyodrębnioną z własnego gospodarstwa rolnego, które przekazali mu rodzice Działka ta figuruje w ewidencji gruntów i budynków jako RIV i N (klasa gruntów), nie ma planu zagospodarowania przestrzennego, co do niej nie wydano też decyzji o warunkach zabudowy. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy działka ta, podobnie jak i inne działki wchodzące w skład gospodarstwa Skarżącego znajdują się na terenie oznaczonym jako zabudowa mieszkalna jednorodzinna z usługami i tereny preferowane pod zabudowę mieszkaniową. Skarżący nie wykluczył sprzedaży innych działek wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, dla których też nie ma opracowanego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Podniósł też, że nie jest w stanie stwierdzić ile transakcji dokona, gdyż zależy to od zainteresowania przyszłych nabywców.

Zdaniem Skarżącego ww. dostawy będą zwolnione z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

6.2. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie podzielił ww. stanowiska Skarżącego i wskazał, że przeznaczenie gruntu w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkalną jednorodzinną z usługami oraz preferowaną zabudowę mieszkaniową, wyłącza zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Minister Finansów stwierdził również, powołując się na art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u., że działalność prowadzona przez rolników mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, która obejmuje także czynności polegające na sprzedaży gruntów. Status podatnika VAT wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Do ustalenia czy osoba dokonująca sprzedaży gruntu jest podatnikiem VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Z kolei do ustalenia, czy przesłanki sprawy wyczerpują znamiona pojęcia "działalność gospodarcza", koniecznym jest ustalenie, czy zamiarem wykonania czynności było jej dokonywanie w sposób częstotliwy. W takim przypadku nawet jednorazową dostawę gruntu uznać należy za działalność gospodarczą.

Zdaniem Ministra w dokonywania czynności w sposób częstotliwy występuje. W szczególności wyodrębnienie działki z zamiarem dokonania dostawy i plan dalszego podziału gospodarstwa w celu sprzedaży wydzielonych działek, wskazują na zamiar wykonywania czynności dostawy gruntów w sposób częstotliwy. Dostawa działek w rozumienie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi działalność gospodarczą. Skoro ww. działki były wykorzystywane jako rolne, służyły działalności gospodarczej, która zgodnie z u.p.t.u. obejmuje także rolników.

6.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ocenia, że Minister Finansów, wyrażając powyższe stanowisko, dokonał po pierwsze błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Z uwagi na stwierdzenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wiążącym w sprawie wyroku z 15 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 1792/08 za w pełni aktualną należy uznać wykładnię art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. dokonaną w wyroku NSA z 29 października 2007r. sygn. akt I FPS 3/07 (powoływanym w tym orzeczeniu), zgodnie z którą warunkiem uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika VAT, jest ustalenie, iż prowadzi on zawodowo działalność gospodarczą w danym zakresie. Niemniej jednak należy zauważyć, że skoro w polskim systemie prawnym brak jest podstaw do opodatkowania transakcji okazjonalnych, które zgodnie z orzeczeniem TSUE podlegają VAT "niezależnie od (...) kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy" (pkt 49 wyroku TSUE), to przy analizie danej dostawy towarów (usług) należy każdorazowo badać, czy została ona wykonana w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w danym zakresie (pkt 42 wyroku TSUE), tj. o konkretnym profilu. Podatnika definiuje się bowiem w związku z pojęciem działalności gospodarczej (pkt 43 wyroku TSUE).

Analogiczne stanowisko do wyżej zaprezentowanego zajął NSA w wyrokach z 18 października 2011r. sygn. akt I FSK 1536/10.

Należy także wskazać, za poglądem przywołanym w wyroku NSA o sygn. akt I FPS 3/07, że okoliczność - akcentowana przez Ministra Finansów - że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie przesądza per se o opodatkowaniu tej czynności.

Pogląd ten zyskał aprobatę szeregu składów orzekających (por. np. wyrok NSA z 27 października 2009r. sygn. akt I FSK 1043/08, ONSAiWSA 2010/6/121 oraz powołane tam orzecznictwo). Twierdzenie to podzielił również TSUE (zob. pkt 37-38 wyroku TSUE).

Czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma zatem miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności dany podmiot występuje w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej, a więc prowadzi w tymże określonym zakresie działalność gospodarczą. Jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to - w świetle art. 4 ust. 1-2 VI Dyrektywy, art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, a w konsekwencji stosownie do art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. - z tytułu wykonania tej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT.

6.4. Powyższe wywody w kontekście planowanej sprzedaży gruntu, o której mowa we wniosku o interpretację indywidualną, oznaczają, że taka dostawa może zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu, jeżeli sprzedający ("Skarżący") będzie występował jako profesjonalista w zakresie obrotu nieruchomościami, a więc w sposób zawodowy (zorganizowany i ciągły). Analogiczne stanowisko wyraził NSA w ww. wyroku z 27 października 2009r. sygn. akt I FSK 1043/08, jak również TSUE w pkt 44-45 wyroku C-180/10 i C-181/10. Takie działanie ma miejsce w szczególności w sytuacji, gdy sprzedawca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, np. polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 39-40 ww. wyroku TSUE).

Zarówno w orzecznictwie NSA (zob. np. ww. wyrok w sprawie o sygn. akt I FSK 1431/07), jak i w cytowanym wyżej wyroku TSUE C-180/10 i C-181/10, zgodnie podkreśla się przy tym, że okoliczność podziału gruntu na działki przed sprzedażą nie ma decydującego znaczenia przy kwalifikacji prawnej działania zbywcy, podobnie jak wielkość sprzedaży. Całość tych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym (por. pkt 37-38 wyroku TSUE).

6.5. Sąd stwierdza, że okoliczność, którą sygnalizuje Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, że działki stanowiły (przed ich przeznaczeniem na sprzedaż) część gospodarstwa rolnego, więc Skarżący zamierza zbyć składnik majątkowy przedsiębiorstwa, a w konsekwencji dokonuje dostawy towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - w świetle ww. wyroku TSUE - pozostaje bez znaczenia. Raz jeszcze przypomnienia wymaga, że ustawodawca krajowy nie przyjął regulacji umożliwiających opodatkowania transakcji okazjonalnych, a więc dokonywanych przez przedsiębiorcę w związku z prowadzoną działalnością w rozumieniu art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112.

Powoduje to, że aby uznać Skarżącego za podatnika, powinien on występować w ramach dokonywanej sprzedaży jako podmiot zawodowo dokonujący obrotu nieruchomościami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, ponownie rozpoznający sprawę, ocenia, że ww. okoliczność nie wynika z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W przedstawionych przez Skarżącego i przyjętych do orzekania przez Sąd pierwszej instancji okolicznościach trudno uznać, że Skarżący zamierza podjąć działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Sprzedaż działek nie stanowi przedmiotu jego działalności gospodarczej – rolniczej. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika również, że Skarżący powziął działania wskazujące na zamiar podjęcia działalności mającej za swój przedmiot obrót nieruchomościami (np. uzbrojenie działek, działania marketingowe), a w każdym razie nie ujawniono takich we wniosku o udzielenie interpretacji. Samo zaś wyodrębnienie działek nie może stanowić okoliczności przesądzającej.

W tym stanie rzeczy brak jest podstaw aby twierdzić, że planowana przez Skarżącego sprzedaż działek spełnia przesłanki z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., a w konsekwencji, że podlega opodatkowaniu VAT.

6.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdza również, że błędny jest również pogląd Ministra Finansów wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że przeznaczenie gruntu w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkalną jednorodzinną z usługami oraz preferowaną zabudowę mieszkaniową, wyłącza zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Sąd w tym zakresie zwraca uwagę na powoływany wyżej wyrok NSA, wydany w składzie siedmiu sędziów, z 17 stycznia 2011r. sygn. akt I FPS 8/10 (ONSAiWSA 2011/3/51). W wyroku tym przyjęto, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000r. Nr 100, poz. 1086) w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o interpretację indywidualną wynika w odniesieniu do działki 636/13, którą Skarżący wydzielił i zamierza sprzedać w pierwszej kolejności, że została ona sklasyfikowana jako R IV (0,444 m²) i N (0,428 m²). Minister Finansów powinien zatem ocenić – przy ponownym zajmowaniu stanowiska w sprawie - czy jest to wystarczające do uznania ww. gruntu za grunt rolny. W odniesieniu natomiast do następnych sprzedaży gruntów, o której Skarżący mówi w uzupełnieniu wniosku o interpretację indywidualną z [...] października 2007r. brak jest danych z ewidencji gruntów i budynków, co powinno skutkować zastosowaniem przez Ministra Finansów art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p.

7. Sąd, mając powyższe na względzie uznał, że zasadne jest uwzględnienie, na mocy art. 146 § 1 P.p.s.a. skargi (punkt pierwszy sentencji). Orzeczenie z punktu drugiego ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego.