Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1613/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz postanowienie organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 138e § 1 i 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 110/23 w sprawie ze skargi R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2022 r., nr 3001-IOV-21.4103.24.2022 w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika za styczeń 2021 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2022 r., nr 3001-IOV-21.4103.24.2022, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. kwotę 677 (słownie: sześćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania

1.1. Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 110/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R .sp. z o.o. w P. (dalej: spółka, skarżąca, strona, podatnik) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika za styczeń 2021 r.

Stan sprawy był następujący.

1.2. W stanie faktycznym sprawy prezentowanym przez sąd I instancji podano, że powołanym wyżej postanowieniem z 2 grudnia 2022 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 9 sierpnia 2022 r. przedłużające spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2021 r. w kwocie 125.083 zł do 30 grudnia 2022 r.

Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania organ I instancji wskazał na wcześniejsze postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Dalszej weryfikacji wymagał rzeczywisty przebieg transakcji zawartych przez spółkę z podmiotami powiązanymi osobowo i adresowo. Organ powziął wątpliwości co do rzetelności rozliczeń transakcji zawartych przez spółkę z "G." R. W., O. sp. z o.o. i E. sp. z o.o.

1.3. Dyrektor IAS, utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji, podkreślił, że organ wskazał powody przedłużenia terminu zwrotu, przedstawił istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wyjaśnił, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Ponadto zaznaczył, że dalsze czynności podejmowane przez organ I instancji w zakresie weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu są związane z ustaleniami, których dokona Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. w toku prowadzonej wobec spółki kontroli celno-skarbowej. Dokonane w jej toku ustalenia będą miały kluczowe znaczenie dla ewentualnego stwierdzenia zasadności zwrotu podatku za ww. miesiąc. Dodatkowo organ I instancji telefonicznie ustalił, że przedmiotowa kontrola znajduje się na etapie gromadzenia materiału dowodowego m. in. z uwagi na przedłużenie spółce do 2.08.2021 r. terminu złożenia dokumentów (który przypadał na 7 lipca 2021 r.). Ponadto na podstawie uzyskanych od NWUC-S informacji przekazanych w piśmie z 14 września 2021 r. ustalił, że kontrola celno-skarbowa jest w toku i znajduje się na etapie gromadzenia materiału dowodowego w zakresie świadczonych przez R. Sp. z o. o. usług przewozu osób na terytorium RP i poza terytorium RP. Z pisma z 12 stycznia 2022 r. także wynika, że ww. organ w toku kontroli celno-skarbowej pozyskał materiał dowodowy w postaci faktur VAT, umów najmu, danych z kont rozrachunkowych, deklaracji VAT, rejestrów JPK_VAT oraz JPK_WB. Ponadto 8 września 2021 r. wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o udostępnienie danych z Elektronicznego Systemu Poboru Opłat dotyczących wynajmowanych przez spółkę czterech autokarów, które w okresie objętym kontrolą celno-skarbową były wynajmowane od "G." R. W.. Z przedłożonych przez spółkę dokumentów wynika, że za wynajem każdego z autokarów strony ustaliły miesięczną opłatę w kwocie brutto 123.000,00 zł. Na podstawie otrzymanych faktur od firmy R. W. podatku VAT. Spółka wykazała też sprzedaż z tytułu świadczonych usług przewozu osób. W październiku, listopadzie i grudniu 2020 r. oraz w styczniu 2021 r. autokary przemieszczały się tylko terenie województwa [...], m.in. na trasach [...]. Żaden nie przekroczył granicy Rzeczypospolitej Polskiej, co może wskazywać na to, że nie doszło do wykonania usług przewozu osób na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i poza jej terytorium wykazanych na ww. fakturach wystawionych na rzecz O. Sp. z o. o. Organ I instancji ustalił, że NWUC-S podejmuje dalsze czynności kontrolne z udziałem kontrahentów celem potwierdzenia rzeczywistego przebiegu transakcji.

Zdaniem organu II instancji, z informacji od organu prowadzącego postępowanie jasno wynika, że w dalszym ciągu istnieją przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości, co do zasadności zwrotu podatku, a tym samym do przedłużenia terminu jego zwrotu. Ocena zasadności zwrotu wymagała zatem dalszego, dodatkowego zweryfikowania rzetelności zawartych transakcji gospodarczych i prawidłowości deklarowanych kwot podatku naliczonego i należnego.

1.4. Według sądu I instancji skarga spółki na wyżej opisane postanowienie nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd zauważył, że postępowanie dotyczące prawidłowości przedłożonego rozliczenia w podatku VAT na ogół jest czasochłonne, ponieważ często konieczne jest ustalenie łańcucha dostaw i kontrola krzyżowa u kontrahentów. W okolicznościach faktycznych sprawy, wbrew stanowisku skarżącej, w dacie wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. piątego z postanowień przedłużających termin zwrotu podatku za styczeń 2021 r. w dalszym ciągu istniały przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości, co do zasadności zwrotu spółce podatku, a tym samym do wydania tego postanowienia. Za dodatkową weryfikacją zasadności zwrotu podatku VAT przemawiał przedstawiony przez organ przebieg transakcji pomiędzy spółką a jej kontrahentami. W szczególności organ wskazał, że spółka dokonuje transakcji z podmiotami powiązanymi ze sobą osobowo oraz adresowo, a analiza tych transakcji budzi wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa. Ponadto w zakresie wynajmu przez spółkę autobusów turystycznych i świadczenia usług przewozowych w kraju i za granicą, zwrócono uwagę na okoliczność, że kontrahent skarżącej mógłby świadczyć usługi przewozowe bezpośrednio, bez pośrednictwa podmiotu powiązanego. Wynajem autobusów turystycznych budzi również wątpliwości, z uwagi na brak ekonomicznego uzasadnienia dla takich czynności, co wskazuje na możliwe zawyżenie wartości tych transakcji. Zastrzeżenia wzbudziły także nabyte usługi logistyczne, serwisu tabletów i naprawy systemu komputerowego oraz usługi księgowe, marketingowe i audytu księgowego - nie tylko z uwagi na powiązania pomiędzy podmiotami, ale również z powodu rozbieżności pomiędzy przedmiotem tych usług, a informacjami wynikającymi z wpisu do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (kontrahenci spółki nie posiadają w zakresie przedmiotu działalności tego typu usług). Uzasadnione wątpliwości może także budzić fakt, że skarżąca posiada minimalny kapitał zakładowy, który jest niewspółmiernie niski w porównaniu do deklarowanych przez spółkę obrotów. Nadto analizy wymaga też ewidencja z Elektronicznego Systemu Poboru Opłat, z której wynika, że w styczniu 2021 r. autokary przemieszczały się tylko na terenie województwa [...], m.in. na trasach [...]. Żaden z czterech autokarów w styczniu 2021 r. nie przekroczył granicy RP, co może wskazywać na to, że nie doszło do wykonania usług przewozu osób na terytorium RP i poza jej terytorium wykazanych na fakturach wystawionych przez skarżącą na rzecz spółki O.

Wszystkie wskazane okoliczności stanowią wystarczające uzasadnienie do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Organ II instancji, stosując art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, wyartykułował zarówno wątpliwości uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu podatku, jak również okoliczności wymagające jeszcze wyjaśnienia. Organ nie ograniczył się jedynie do powołania się na prowadzone czynności sprawdzające oraz do ogólnego stwierdzenia, że zebrany materiał dowodowy wymaga dalszej szczegółowej analizy oraz zbadania prawidłowości i rzetelności przebiegu transakcji.

Transakcje dokonywane przez podmioty powiązane kapitałowo, osobowo i biznesowo, niejednokrotnie przeprowadzane są z wykorzystaniem przepisów prawa podatkowego w celu niezgodnym z ich przeznaczeniem. Wystąpienie tego rodzaju powiązań oznacza konieczność zbadania, czy transakcje nie odbywały się w warunkach nadużycia prawa do odliczenia podatku, czy podmioty powiązane nie stworzyły mechanizmu obrotu towarami bądź usługami, którego głównym celem było uzyskanie przysporzenia majątkowego w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

Ponadto za ponownym przedłużeniem terminu zwrotu podatku przemawiała także okoliczność prowadzenia w spółce przez NWUC-S kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku VAT od 1 stycznia 2020 r. do 31 stycznia 2021 r.

2. Skarga kasacyjna

2.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku jednoznacznego i wyczerpującego wyjaśnienia materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie przedstawienia argumentów przemawiających za prawidłowością uznania, iż pełnomocnictwo szczególne udzielone przez Skarżącą Panu B. T. toku kontroli celno-skarbowej wyłącznie do tejże kontroli, za obowiązujące również we wszystkich postępowaniach dotyczących terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Powyższe zagadnienie, w ocenie strony skarżącej jest kluczowe, gdyż przedstawienie takich powodów było niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia spornej kwestii i tym samym doprowadzić mogło do rozstrzygnięcia odmiennego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez niezastosowanie oraz zastosowanie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 i § 2 O.p., art. 138e § 1 O.p. oraz art. 217 § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędne oznaczenie strony do której zostało skierowane zaskarżane postanowienie;

3) niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz zastosowanie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 O.p. poprzez uznanie, iż w zaskarżanym postanowieniu organ zawarł wystarczające uzasadnienie faktyczne oraz prawne;

4) niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz zastosowanie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez uznanie, iż organ wydał zaskarżane postanowienie na podstawie całości materiału dowodowego;

5) niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz zastosowanie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż organ prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

6) przez niewłaściwe zastosowanie przepisu zawartego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i uznanie, iż w przedmiotowym stanie faktycznym wystąpiły przesłanki uzasadniające konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu różnicy podatku VAT naliczonego nad należnym.

2.2. W świetle wyżej sformułowanych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, ewentualnie o rozpoznanie skargi i uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia. Wniosła również o zasądzenie od organu na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz zrzekła się przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie.

2.3. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną strony wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Nie żądał przeprowadzenia rozprawy.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona z uwagi na słuszny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 i § 2 O.p., art. 138e § 1 O.p. oraz art. 217 § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędne skierowanie i doręczenie postanowienia organu drugiej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2021 r. do nieustanowionego w tej sprawie przez stronę pełnomocnika.

3.2. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu błędnego oznaczenia strony, do której zostało skierowane postanowienie i podmiotu któremu je doręczono stwierdził, że: "W badanej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego P., że w toku kontroli celno-skarbowej strona ustanowiła pełnomocnika i przesłała skan pełnomocnictwa z 13 kwietnia 2021 r. W ocenie Sądu z poszanowaniem zasady czynnego udziału podatnika prawidłowo organy uznały, że pełnomocnictwo ustanowione w kontroli celno-skarbowym rozciąga się również na postępowanie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, które ściśle jest związane z kontrolą celno-skarbową. Podkreślenia wymaga, że stosunek pełnomocnictwa nie był kwestionowany na żadnym etapie postępowania przed organami, dopiero w skardze zarzut ten został podniesiony. W toku czynności sprawdzających, to właśnie ustanowiony w kontroli celno-skarbowej pełnomocnik przedkładał organowi I instancji żądaną dokumentację. Z kolei 15 grudnia 2021 r. został sporządzony protokół podpisany przez B. T. jako pełnomocnika spółki, który nie kwestionując udzielonego mu umocowania, zapoznał się z aktami sprawy postępowania zażaleniowego. Jednocześnie mając na uwadze, że ze skanu pełnomocnictwa szczególnego (PPS-1) z 13 kwietnia 2021 r., załączonego do akt sprawy, adres pełnomocnika do doręczeń pokrywa się z adresem spółki tj. ul. [...], na który kierowano całą korespondencje, trudno uznać, że strona została pozbawiona możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym".

3.3. Odnosząc się do tej argumentacji należy zwrócić uwagę na to, że w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r. o sygn. akt II FPS 1/22 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - CBOSA), stwierdzono, że:

1) "Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy.

2) Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej."

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie i wprost wskazał w pkt 2 ww. uchwały, że do wywołania skutku procesowego przez pełnomocnictwo szczególne złożone w kontroli podatkowej konieczne jest jego złożenie do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 O.p. Zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. tut. Sąd nie znajdując podstaw do odstąpienia od stanowiska zawartego w ww. uchwale jest nią związany.

3.5. Skoro zatem z akt sprawy wynika, że Spółka udzieliła pełnomocnictwa na stosowanym formularzu, umocowując do działania B. T. w postępowaniu celno-skarbowym, a nie złożyła dla niego pełnomocnictwa w postępowaniu sprawdzającym dotyczącym przedłużenia terminu zwrotu podatku, stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie przyjął, że pełnomocnictwo udzielone w toku kontroli celno-skarbowej rozciąga się również na postępowanie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT. W konsekwencji tego stwierdzić należy, że przedmiotowe postanowienie zostało skierowane do B. T. niebędącego ustanowionym pełnomocnikiem w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku, w konsekwencji czego doszło do naruszenia art. 145 § 1 i § 2 O.p., art. 138e § 1 O.p. oraz art. 217 § 1 pkt 3 O.p. W tej sytuacji zaskarżone postanowienie organu odwoławczego o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie weszło skutecznie do obrotu prawnego.

3.6. Jak wskazano w uchwale (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022 r., I FPS 4/21, wadliwe doręczenie nie może być konwalidowane w przypadku braku ujemnych skutków dla strony. Podkreślono bowiem, że "ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy". W każdym wypadku naruszenia art. 145 § 2 O.p. uchybienie to ma wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Przecież wadliwość doręczenia sprawia, jak wyżej wskazano, że postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego, nie rozpoczyna biegu termin do wniesienia zażalenia".

3.7. Analogiczne wnioski należy zatem wywieść w przypadku, gdy orzeczenie organu zostało – jak w tej sprawie - doręczone nieustanowionemu formalnie w sprawie pełnomocnikowi, zamiast Stronie postępowania.

3.8. Stwierdzone naruszenie powoduje bezprzedmiotowość jakichkolwiek dalszych rozważań o legalności zaskarżonego wyroku i postanowienia DIAS oraz analizy zarzutów skargi kasacyjnej.

3.9. Sąd w oparciu o to, co dotychczas zostało wskazane w treści uzasadnienia niniejszego wyroku, a w szczególności będąc związany uchwałą NSA z 25 kwietnia 2022 r. o sygn. akt II FPS 1/22, zobowiązany był na podstawie art. 188 P.p.s.a.:

- uchylić zaskarżony wyrok, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem art. 145 §

1 i § 2 O.p., art. 138e § 1 O.p. oraz art. 217 § 1 pkt 3 O.p. oraz

- na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylić - z tych samych względów - zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie organu odwoławczego.

3.10. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Sylwester Golec Bartosz Wojciechowski

sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA