Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1003/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 2a,  art. 74 pkt 1,  art. 78 par. 5 pkt 2,  art. 78a par. 1,  art. 210 par. 1 pkt 6,  art. 210 par. 4,   art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: , Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek,, Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Asesor WSA Tomasz Trybuszewski,, Protokolant: Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska,, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 maja 2024 r. sprawy ze skargi Powiatu L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 października 2023 r. nr 0201-IOV-11.4103.59.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy z dnia 19 lipca 2018 r. nr 0210-PP.4213.91.2016.24.BA; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi.

1.1. Przedmiotem skargi Powiatu L. (dalej: Powiat/Strona/Podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy) z dnia 27 października 2023 r. nr 0201-IOV-11.4103.59.2023 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 19 lipca 2018 r. nr 0210-PP.4213.91.2016.24.BA w zakresie określenia za grudzień 2010 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika oraz określenia nadpłaty w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za ww. okres oraz uchylająca ww. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie orzekania o oprocentowaniu nadpłaty w VAT oraz oprocentowaniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika i w tym zakresie orzekająca o: 1/ należnym oprocentowaniu nadpłaty za okres od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia wpłat dokonanych przez Powiat oraz jego jednostki organizacyjne podlegające centralizacji, do dnia 16 grudnia 2015 r. oraz od dnia złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w trybie art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.) wraz z korektą deklaracji do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych; 2/ należnym oprocentowaniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika, w wysokości wskazanej w jego wniosku z dnia 2 czerwca 2016 r. za okres od dnia następnego po 60 dniu od dnia terminu ustawowego do złożenia pierwotnej deklaracji VAT-7 za okres grudnia 2010 r., tj. od dnia 27 marca 2011 r. do dnia 16 grudnia 2015 r. oraz od dnia złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w trybie art. 74 O.p. wraz z korektą deklaracji do dnia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

1.2. Sprawa była już przedmiotem rozpoznania przed sądami administracyjnymi. Prawomocnym wyrokiem z dnia 24 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 147/17 (to i dalej przytoczone orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; dalej: CBOSA), WSA we Wrocławiu uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji. W rozstrzygnięciu tym, stanowisko organów podatkowych, w myśl którego Stronie przysługiwało prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. w terminie zawitym do dnia 31 grudnia 2015 r., w konsekwencji czego korekta złożona w dniu 2 czerwca 2016 r. była korektą spóźnioną, zostało zanegowane jako niezasadne. W pełni zaaprobowano argumentację Strony, że po wyroku TSUE oraz uchwale NSA, Strona winna mieć również zapewniony niezbędny czas na dokonanie weryfikacji rozliczeń swoich oraz swoich jednostek i sporządzenie scentralizowanego rozliczenia. Zdaniem Sądu, złożenie przez Stronę korekty w dniu 2 czerwca 2016 r. takiego niezbędnego czasu na dokonanie rozliczenia nie przekracza. Uznano, że odmawiając Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że upłynął termin z art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), organ podatkowy naruszył prawo materialne poprzez niezastosowanie prounijnej i prokonstytucyjnej wykładni prawa krajowego przy powoływaniu się na art. 86 ust. 1 i 13 ustawy o VAT. Jednocześnie, jak wcześniej zaznaczono, Sąd nie podzielił poglądu organu podatkowego o braku podstaw do zastosowania – w związku z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r., Gmina Wrocław, C-276/14, EU:C:2015:635 – trybu z art. 74 pkt 1 O.p. wraz ze wszystkimi konsekwencjami.

1.3. W powołanej na wstępie decyzji organ podatkowy pierwszej instancji określił w VAT kwotę zwrotu na rachunek bankowy podatnika w łącznej wysokości 70.828,00 zł wraz z oprocentowaniem w wysokości 30.884,00 zł (należnym od wnioskowanej kwoty zwrotu w wysokości 58.375,00 zł); stwierdził nadpłatę w VAT w kwocie 9.290,00 zł wraz z oprocentowaniem w wysokości 4.651,00 zł. Dokonano ponownego rozliczenia Powiatu z jego jednostkami organizacyjnymi. Co się tyczy oprocentowania wskazano, że w złożonej po centralizacji rozliczeń deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. Strona zadeklarowała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w wysokości 58.375,00 zł, a Stronie przysługuje oprocentowanie zarówno nadpłaty w VAT za grudzień 2010 r. w kwocie 9.290,00 zł, jak i wnioskowanego zwrotu w kwocie 58.375,00 zł na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Z uwagi na to, że wyrok TSUE w sprawie C-276/14 został opublikowany w Dz. Urz. UE w dniu 16 listopada 2015 r., a wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony w dniu 2 czerwca 2016 r., oprocentowanie nadpłaty w wysokości 9.290,00 zł przysługuje od dnia wpłat Powiatu oraz jego jednostek organizacyjnych do dnia 16 grudnia 2015 r., tj. w kwocie 4.651,00 zł. Natomiast oprocentowanie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w wysokości 58.375,00 zł, wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7, złożonej w wyniku centralizacji rozliczeń wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 74 O.p., przysługuje za okres od dnia następnego po 60 dniu od dnia terminu ustawowego do złożenia przez Powiat pierwotnej deklaracji VAT-7 (pierwotna deklaracja za grudzień 2010 r. nie została przez Powiat złożona, ponieważ w okresie od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 stycznia 2010 r. korzystał on ze zwolnienia w zakresie VAT), tj. od dnia 27 marca 2011 r., do dnia 16 grudnia 2015 r. w kwocie 30.884,00 zł (por. str. 33 decyzji organu pierwszej instancji).

1.4. Organ odwoławczy, po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji decyzją z dnia 20 grudnia 2018 r. Podzielił stanowisko, że jest związany prawomocnym wyrokiem WSA we Wrocławiu, sygn. akt. I SA/Wr 147/17, również, co do zastosowania w sprawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Podkreślił, że skoro Ordynacja podatkowa w sposób kazuistyczny i wyczerpujący reguluje kwestię oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (odpowiednio TSUE), to brak jest jakichkolwiek podstaw, aby w tego typu przypadkach stosować przepisy normujące oprocentowanie nadpłat powstałych w następstwie innych zdarzeń. Ustawodawca uzależnił bowiem okres naliczania oprocentowania nadpłaty będącej skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego (odpowiednio TSUE) wyłącznie od działań podatnika (tj. od chwili złożenia wniosku o zwrot nadpłaty), nie przewidując w tym zakresie żadnych odstępstw. Jeśli zatem wyrok TSUE w sprawie C-276/14 został opublikowany w Dz. Urz. UE w dniu 16 listopada 2015 r., a wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony w dniu 2 czerwca 2016 r., to oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia dokonania wpłat Powiatu i jego jednostek organizacyjnych do dnia 16 grudnia 2015 r., tj. w kwocie 4.651,00 zł.

1.5. Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 146/19, WSA we Wrocławiu uchylił ww. decyzję organu odwoławczego. Uznano, że w realiach rozpatrywanej sprawy to nie zwłoka Podatnika w złożeniu wniosku spowodowała znaczące opóźnienie zwrotu nadpłaty. To organ podatkowy nie tylko nie zwrócił nadpłaty w obowiązującym terminie, ale wręcz pobrał dalszy, nienależny podatek. Nie uwzględnił przy tym skutków orzeczenia TSUE, co znalazło wyraz w przywoływanym wyroku I SA/Wr 147/17. Uczynił to już po upływie 30 dni od daty opublikowania orzeczenia w sprawie C-276/14. Jednoczenie Sądowi z urzędu było wiadomym, że także w innych sprawach organy podatkowe kontestowały fakt wydania wyroku TSUE w sprawie C-276/14, nawet po upływie 30 dni od daty jego ogłoszenia, odmawiając uznania jednostek samorządowych za jednolitych podatników. W ocenie Sądu, stanowi to rażące naruszenie omówionej powyżej zasady efektywności prawa unijnego i uzasadnienie dla pominięcia skutków ograniczenia prawa do odsetek wynikających z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Zastosowanie tego przepisu w brzmieniu literalnym powodowało pozbawienie Strony prawa do naprawienia szkody wynikającej z bezprawnych działań organu a nie z zaniechania podatnika. Uznano, że zaskarżona decyzja dotknięta jest wadą w postaci naruszenia art. 78 § 5 pkt 2 O.p., przez jego zastosowanie do stanu faktycznego sprawy.

1.6. Wyrokiem z dnia 29 marca 2023 r. o sygn. akt I FSK 2117/19, NSA oddalił skargę kasacyjną organu odwoławczego na ww. wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.7. Podkreślono, że w powołanej na wstępie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w kwestii oprocentowania wskazano, że organ podatkowy pierwszej instancji właściwie odkodował normy prawne wynikające z zastosowanych przepisów prawa i dokonał właściwej subsumcji do ustalonych okoliczności faktycznych sprawy, jednak w rozważaniach nie wziął pod uwagę argumentów, które były podstawą zapadłych wyroków sądów administracyjnych, a w konsekwencji ograniczył prawo podatnika do otrzymania "odszkodowania" w wysokości należnych odsetek za okres dysponowania przez Skarb Państwa nienależnie pobranym podatkiem.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do tutejszego Sądu, Powiat wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie oprocentowania, z uwagi na naruszenie art. 77 § 1 pkt 4 O.p., art. 78 § 5 pkt 1, art. 78a O.p. i art. 80 O.p. Zdaniem Strony, stanowisko organu odwoławczego, w którym dokonuje on podzielenia okresu naliczenia odsetek od nadpłaty i od nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tak jak w zaskarżonej decyzji, nie znajduje umocowania w obowiązującym stanie prawnym. Poza tym w rozstrzygnięciu nie uwzględniono w rozliczeniach, uregulowanego przez Powiat, zobowiązania podatkowego w wysokości 2.654 zł wraz z odsetkami od zaległości podatkowej w tej kwocie, wynikającej z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 18 października 2016 r. (określającej zobowiązanie Strony w VAT za grudzień 2010 r. w takiej właśnie wysokości), której to decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności (postanowienie z dnia 8 listopada 2016 r.). Wskazano, że organ odwoławczy nie uwzględnił również przepisu art. 78a O.p., który ma zastosowanie w sprawie. Podniesiono naruszenie art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 125, art. 187 §1 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. przez organy podatkowe obu instancji poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób jego prowadzenia, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania, polegające na pominięciu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wpłat dokonanych przez Powiat i jednostki podległe wraz z oprocentowaniem z tytułu VAT za grudzień 2010 r., a także terminów i wysokości dokonania zwrotu nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za ten okres. Ponadto zaskarżona decyzja stoi w sprzeczności z wyrokiem TSUE z dnia 8 czerwca 2023 r. E. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, C-322/22, EU:C:2023:460. Zarzucono również organowi odwoławczemu naruszenie: art. 4 ust. 3 w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30; dalej: TUE) w zw. z art. 87 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji podjęcie przedmiotowej decyzji z pominięciem, obowiązującej w prawie unijnym i stanowiącej źródło prawa, zasady pierwszeństwa stosowania prawa unijnego przed prawem krajowym; art. 19 ust. 1 i ust. 3 lit. b) TUE poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że orzeczenie TSUE nie ma zastosowania do decyzji podatkowej odnoszącej się do tożsamej podstawy prawnej prawa unijnego, która była podstawą rozstrzygnięcia Trybunału w zakresie, w jakim TSUE orzekł o wykładni dyrektywy VAT za okres rozliczeniowy dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy po wejściu Polski do Unii Europejskiej; nierozpatrzenie w pełnym zakresie odwołania Podatnika, albowiem organ odwoławczy nie ustosunkował się do zagadnienia niewłaściwego naliczenia odsetek od nadpłaty Powiatu; wydanie decyzji bez uwzględnienia art. 2a O.p. Zawnioskowano ponadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

2.3. Na zobowiązanie Sądu (por. protokół rozprawy z dnia 7 maja 2024 r.), organ odwoławczy, w piśmie procesowym z dnia 13 maja 2024 r., wyjaśnił, między innymi, że zwroty na rzecz Powiatu za okresy: grudzień 2010 r. oraz od lutego do kwietnia 2011 r. zostały dokonane w dniach: 6 sierpnia 2018 r., 14 sierpnia 2018 r. i 16 listopada 2023 r. poinformował również, że nadpłata w VAT za grudzień 2010 r. w wysokości 9.290,00 zł, wraz z oprocentowaniem w wysokości 4.651,00, została zwrócona w dniu 6 sierpnia 2018 r. przelewem na łączną kwotę 13.941,00 zł.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Stosownie do treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492; dalej: p.u.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 p.u.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). W myśl art. 132 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga sprawę wyrokiem. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, [...]. (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

3.3. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia oprocentowania będącego konsekwencją poczynionej centralizacji rozliczeń Powiatu z jego jednostkami organizacyjnymi.

3.4. Należy wpierw zauważyć, że – stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. – ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Norma zawarta w art. 153 p.p.s.a. ma charakter doniosły i bezwzględnie obowiązujący. Oznacza bowiem, że ani organy administracji publicznej, ani sądy orzekające ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniach sądu, gdyż są nimi związane. Jego zasięgiem oddziaływania objęte zostają również wszystkie przyszłe - ewentualne - postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" odnosi się do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" - stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej - dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2024 r. o sygn. akt II OSK 320/23).

3.5. W związku z powyższym należy zauważyć, że w sprawie, w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 24 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 147/17, rozważano kwestię, czy Powiatowi przysługuje w ogóle prawo do złożenia korekty rozliczenia, czy też prawo to zostało utracone z uwagi na upływ czasu. Jako, że prawomocnie uznano o takim prawie kolejną kwestią, która wymagała rozstrzygnięcia, była kwestia oprocentowania. Tutejszy Sąd, w prawomocnym wyroku z dnia 6 czerwca 2019 r. sygn. akt 146/19, dość szeroko odniósł się do orzecznictwa TSUE dotyczącego zasad zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa unijnego, jak też zasady efektywności prawa unijnego oraz prawa do zapłaty odsetek w celu wyrównania braku dostępności pobranych kwot. Podkreślono wyraźnie, że odsetki należą się z tytułu niedostępności kwoty nienależnie zapłaconej z naruszeniem prawa unijnego i co do zasady za okres między dniem nienależnej zapłaty spornego podatku, a dniem jego zwrotu (por. wyrok TSUE z dnia 18 kwietnia 2013 r., Mariane Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250, pkt 28). Zaś wskazanie na moment powstania oprocentowania stanowi logiczną konsekwencję poboru podatku przez państwo członkowskie niezgodnie z prawem unijnym (zwrot podatku następuje z winy państwa) i stanowi doprecyzowanie prawa podatnika wywodzonego z prawa unijnego, zatem ma w istocie walor materialny a nie proceduralny, choć niewątpliwie wpływa na konstrukcję procedury krajowej.

Analizując w kontekście powołanego orzecznictwa art. 78 § 5 O.p., Sąd wskazał, że ww. przepis wyraźnie ogranicza okres, za który – w myśl przywołanych orzeczeń TSUE – należą się odsetki od nadpłaconego podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym (tj. między dniem nienależnej zapłaty spornego podatku a dniem jego zwrotu) przewidując wprost, że odsetki nie są należne podatnikowi za okres po upływie 30 dni licząc od dnia opublikowania wyroku TSUE stwierdzającego niezgodność pobrania podatku z prawem UE, jeżeli wniosek o stwierdzenie tej nadpłaty został złożony po tym terminie. Odwołano się do orzeczenia TSUE z dnia 13 marca 2007 r. Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04, EU:C:2007:161, na którego analizie w znacznej mierze został oparty wyrok NSA z dnia 2 lutego 2017 r. o sygn. akt II FSK 535/18, w którym Trybunał orzekł, że jeżeli naruszenie prawa unijnego można przypisać państwu członkowskiemu, państwo to jest zobowiązane do naprawienia szkód wyrządzonych jednostkom, gdy: naruszona norma prawna jest dla nich źródłem uprawnień, naruszenie prawa jest wystarczająco istotne oraz zachodzi bezpośredni związek przyczynowy między naruszeniem ciążącego na państwie zobowiązania, a szkodą poniesioną przez jednostkę. Z zastrzeżeniem prawa do odszkodowania, którego podstawę stanowi bezpośrednio prawo unijne, naprawienie szkody powinno nastąpić zgodnie z prawem krajowym, regulującym zasady odpowiedzialności, przy czym zasady ustanowione przez prawo krajowe nie mogą być mniej korzystne, niż zasady dotyczące podobnych krajowych środków prawnych oraz nie mogą być tak skonstruowane, by w praktyce czynić otrzymanie odszkodowania niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym. W celu ustalenia szkody sąd krajowy może zbadać, czy poszkodowany wykorzystał we właściwym czasie wszystkie dostępne mu środki prawne. Sąd podkreślił, że przyjęcie wyrażonego w powyższej sprawie stanowiska TSUE o wykorzystaniu przez poszkodowanego dostępnych mu środków prawnych przełożyło się na wyrażenie przez NSA w wyroku w sprawie II FSK 535/18 tezy, że od momentu, kiedy podatnik może skutecznie, przy wykorzystaniu dostępnych w procedurze krajowej instrumentów prawnych, żądać zwrotu nadpłaconego podatku, nie jest już pozbawiony możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami, jako że ich dostępność (możliwość rozporządzania nimi) uzależniona już jest od jego woli i aktywności. Tym samym stwierdzono, że od daty formalnego stwierdzenia wskazanej sprzeczności pomiędzy wymienionymi regulacjami prawnymi już tylko od woli i stopnia dbałości podatnika o swoje interesy zależy okres, w którym pozbawiony jest on możliwości dysponowania nienależnie zapłaconym podatkiem. Jeżeli bowiem stosownego wniosku o stwierdzenie (zwrot) nadpłaty nie złoży, organ podatkowy nie może zwrotu tego dokonać z urzędu.

Sąd podzielił stanowisko, że w niniejszej sprawie – sytuacja taka (jak powyższa) nie miała miejsca. Kwestia zwrotu nadpłaty nie była bowiem uzależniona od prostego złożenia przez Powiat wniosku. W pierwszej kolejności wskazano, że zgodnie z art. 74 pkt 1 O.p., Podatnik składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty zobowiązany był do jednoczesnego sporządzenia korekty deklaracji. W stanie faktycznym zaistniałym w niniejszej sprawie wymagało to dokonania przeliczenia (konsolidacji) rozliczeń szeregu jednostek zarówno rozliczających się uprzednio samodzielnie, jak i pozostających poza systemem VAT. Z tego też względu, w wyroku o sygn. akt I SA/Wr 147/17, Sąd wyraził pogląd, że Podatnik zachował należytą staranność, co do daty, w której złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji. Stwierdził, że "po wyroku TSUE oraz uchwale NSA, Strona winna mieć również zapewniony niezbędny czas na dokonanie weryfikacji rozliczeń swoich oraz swoich jednostek i sporządzenie scentralizowanego rozliczenia. Zdaniem Sądu, złożenie przez Stronę korekty w dniu 2 czerwca 2016 r. takiego niezbędnego czasu na dokonanie rozliczenia nie przekracza. Sąd podkreślił, że w realiach rozpatrywanej sprawy, to nie zwłoka podatnika w złożeniu wniosku spowodowała znaczące opóźnienie zwrotu nadpłaty. To organ nie tylko nie zwrócił nadpłaty w obowiązującym terminie, ale wręcz pobrał dalszy, nienależny podatek. Nie uwzględnił przy tym skutków orzeczenia TSUE, co znalazło wyraz w przywoływanym wyroku I SA/Wr 147/17. Uczynił to już po upływie 30 dni od daty opublikowania wyroku TSUE w sprawie C-276/14. Jednoczenie Sądowi z urzędu jest wiadomym, że również w innych sprawach organy podatkowe kontestowały fakt wydania wyroku TSUE w sprawie C-276/14, także po upływie 30 dni od daty jego ogłoszenia, odmawiając uznania jednostek samorządowych za jednolitych podatników. W ocenie Sądu, stanowi to rażące naruszenie omówionej powyżej zasady efektywności prawa unijnego i uzasadnienie dla pominięcia skutków ograniczenia prawa do odsetek wynikających z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Zastosowanie tego przepisu w brzmieniu literalnym powodowało pozbawienie Strony prawa do naprawienia szkody wynikającej z bezprawnych działań organu, a nie z zaniechania podatnika. Stwierdzono także naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP, jak i zasady legalizmu, przewidzianej w art. 120 O.p.

3.6. Powyższy pogląd został utrzymany w wyroku NSA z dnia 29 marca 2023 r. o sygn. akt I FSK 2117/19. Zdaniem NSA, dla wyniku rozpoznanej sprawy istotne znaczenie miały szczególne jej okoliczności, a mianowicie, że w wiążącym (bo prawomocnym) wyroku zostało już stwierdzone, że Skarżący działał starannie, składając wniosek o zwrot nadpłaconych kwot podatku wraz z korektą deklaracji w dniu 2 czerwca 2016 r. (w efekcie czego przyjąć należało jego terminowe złożenie), a organ podatkowy nie dokonał zwrotu właściwych kwot w terminie 30 dni zgodnie z art. 77 § 1 pkt 4 O.p. Trafne było zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zastosowanie art. 78 § 5 pkt 2 O.p. powodowałoby naruszenie wskazanych wyżej zasad skuteczności i równoważności prawa unijnego. Tym samym zachodziła konieczność poszukiwania innych podstaw prawnych skompensowania Skarżącemu długiego okresu niemożności dysponowania należnymi mu środkami. W tym zakresie NSA podzielił stanowisko wyrażone przez ten Sąd w wyroku z dnia 3 listopada 2022 r. o sygn. akt I FSK 182/19, że dla realizacji standardów unijnych, wynikających z orzeczeń TSUE, w tym w obszarze oprocentowania nadpłat, powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym, sąd krajowy uprawniony jest do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli realizacji tych standardów ona nie zapewnia. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił płynące z wyroku Sądu pierwszej instancji wskazanie, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy powinien przeanalizować kwestię spornego oprocentowania nadpłaty/zwrotu przyjmując, że w sprawie Powiatu nie ma podstaw do zastosowania art. 78 § 5 pkt 2 O.p.

3.7. Mając na względzie powyższe, warto jest zaznaczyć, że organ odwoławczy nie zastosował się do wyżej wskazanej oceny prawnej, czym naruszył art. 153 p.p.s.a.

3.8. Dodatkowo, rację ma Powiat, że kluczowym dla sprawy jest również wyrok TSUE z dnia 8 czerwca 2023 r. E. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, C-322/22, EU:C:2023:460, zgodnie z którym zasadę skuteczności w związku z zasadą lojalnej współpracy należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które w przypadku gdy wniosek o zwrot nadpłaty podatku został złożony po upływie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, ogranicza oprocentowanie nadpłaty należne danemu podatnikowi do trzydziestego dnia po tej publikacji, a nawet wyklucza wszelkie oprocentowanie w przypadku, gdy owa nadpłata została poniesiona przez podatnika po upływie tego trzydziestego dnia. Konstruując zatem formułę przewidzianą w zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy pominął nie tylko prawomocne wyroki sądów administracyjnych, lecz również orzeczenie TSUE, czym naruszył art. 4 ust. 3 TUE w zw. z art. 19 ust. 1 TUE w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji, co miało wpływ na wynik sprawy.

3.9. Co więcej należy uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., w myśl którego organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy [...]. W zaskarżonej decyzji – jako, że dotyczy ona nie prostego wniosku [co zostało już wskazane wcześniej], lecz konsolidacji rozliczeń Powiatu – koniecznym było aby, uchylając decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie oprocentowania, wskazać na właściwą kwotę oprocentowania, tak aby możliwa była jej weryfikacja. Wspomniana wada orzeczenia nie byłaby tak istotna, gdyby w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał na sposób rozliczenia oprocentowania, tak aby Powiat miał możliwość ustosunkowania się do rozliczeń, skoro zastąpiły one rozliczenia organu podatkowego pierwszej instancji. Jednakże uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera w tym względzie żadnych ustaleń, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. Takie uzasadnienie umyka również kontroli Sądu, albowiem tak naprawdę nie jest wiadomym, o jakim oprocentowaniu jest mowa. Sąd zatem nie może ustosunkować się do twierdzeń Strony zawartych na stronie 14 skargi, co do brakującej kwoty oprocentowania, bo brak jest jakichkolwiek wyliczeń organu odwoławczego.

3.10. Odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał za bezprzedmiotowe.

3.11. Mając na względzie powyższe, uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a.

3.12. W ponownym postępowaniu organ podatkowy powinien uwzględnić prawomocne orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłe w sprawie, jak i orzecznictwo TSUE, w tym wyżej wskazany wyrok w sprawie C-322/22 i dokonać rozliczenia Powiatu z dokładnym wskazaniem, za jakie okresy i od jakich kwot oprocentowanie się należy z uwzględnieniem wszelkich działań Podatnika, jego jednostek organizacyjnych oraz działań organu, w wyniku których dochodziło do zapłaty/zwrotu podatku, w taki sposób, aby Powiat miał możliwość zweryfikowania przedmiotowego rozliczenia, a w razie odmiennego zdania, aby miał możliwość skutecznego środka zaskarżenia, łącznie z możliwością zaskarżenia sprawy do sądu administracyjnego. Organ podatkowy powinien odnieść się również do kwestii zastosowania w sprawie art. 78a O.p.

3.13. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów Sąd wydał na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 i art. 211 p.p.s.a., zważywszy na żądanie zgłoszone w tym przedmiocie przez Stronę oraz wysokość ustalonego w sprawie i wpłaconego przez nią wpisu sądowego w wysokości 500,00 zł (por. k. 45-48 akt sądowych), który był jedynym poniesionym przez nią kosztem w niniejszym postępowaniu, albowiem nie była ona reprezentowana w sprawie przez zawodowego pełnomocnika w osobie radcy prawnego, adwokata lub doradcy podatkowego.