Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 726/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 200
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 726/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 31 października 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Michał Niedźwiedź, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2024 r., sprawy ze skarg C. S.A. w W. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia 27 czerwca 2024 r.: ▪ nr SKO.Pod./4140/373/2024 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. ▪ nr SKO.Pod./4140/372/2024 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. I. uchyla zaskarżone decyzje; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie na rzecz strony skarżącej kwotę 4322 zł (słownie: cztery tysiące trzysta dwadzieścia dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie:

- decyzjami z dnia 27 czerwca 2024r., nr SKO.Pod./4140/372/2024 nr SKO.Pod./4140/373/2024 utrzymało w mocy decyzje Burmistrza Brzeska z dnia 8 lutego 2024 r., znak FK.3120.5.2.2020.MZ , znak FK.3T20.5.1.2020.MZ o:

1. umorzeniu postępowania podatkowego w sprawie określenia spółce C. S. A. w W. (dalej: "podatnik", "strona skarżąca", "Spółka") prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. i 2016 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2015 r.;

2. stwierdzeniu nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. i 2016 r. w kwotach 130 883,39 zł; i 120 963,58 zł;

3. odmowie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. w pozostałej części;

4. określeniu wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości 3 171 983 zł i za 2016 w wysokości 3 200 675 zł r.

- w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. i 2016 r. oraz określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości 3 171 983 zł i za 2016 r. w wysokości 3 200 675 zł (pkt 3. i 4. sentencji decyzji);

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Przedmiotowe postępowania w sprawach dotyczących podatku od nieruchomości za 2015r oraz za 2016r. zostały zainicjowane na skutek złożonego w dniu 30 grudnia 2019 r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014-2019. We wniosku tym Spółka domagała się stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2014 w kwocie 141 199 zł, za rok 2015 w kwocie 139 481 zł, za rok 2016 w kwocie 129 561 zł, za rok 2017 w kwocie 117 107 zł, za rok 2018 w kwocie 193156 zł oraz za rok 2019 w kwocie 191 353 zł. W treści tego wniosku wskazano, że przeprowadzona przez Spółkę kompleksowa inwentaryzacja obiektów i nieruchomości podlegających opodatkowaniu w Gminie Brzesko wykazała różnice pomiędzy stanem faktycznym a deklarowanymi podstawami opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Do wniosku dołączone zostały m.in. stosowne korekty deklaracji na podatek od nieruchomości.

Postanowieniem z dnia 23 czerwca 2020 r. Burmistrz Brzeska wszczął wobec Spółki z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. oraz za 2026 r. za nieruchomości i obiekty budowlane położone na terenie Gminy Brzesko. W uzasadnieniu tego postanowienia organ wskazał, że Burmistrz Brzeska postanowił wszcząć czynności mające na celu sprawdzenie prawidłowości zgłoszonych przedmiotów opodatkowania.

W odniesieniu do decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2015r.

Decyzją z dnia 21 października 2021 r., znak FK.3120.5.1.2020.MZ Burmistrz Brzeska orzekł o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 4 826 046 zł oraz o odmowie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. od nieruchomości i obiektów budowlanych położonych na terenie Gminy Brzesko, wskazanej w złożonym przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 27 grudnia 2019 r.

Decyzją z dnia 2 lutego 2022 r., sygn. akt SKO.Pod./4140/465/2021 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie uchyliło decyzję Burmistrza Brzeska z dnia 21 października 2021 r., znak FK.3120.5.1.2020.MZ w części dotyczącej punktu 1 i w tym zakresie orzekło co do istoty sprawy w ten sposób, że postanowiło określić C. S. A. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 4 824 670,00 zł i utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie.

W dniu 9 marca 2022 r. do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie wpłynęła skarga spółki pod firmą C. S. A. z siedzibą w W.

Postanowieniem z dnia 19 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 442/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odrzucił tę skargę wskazując, że decyzja Kolegium ze względu na wadliwe doręczenie pełnomocnikowi Skarżącej spółki nie weszła do obrotu prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 14 lipca 2023 r. sygn. akt III FSK 749/23 oddalił skargi kasacyjne złożone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie oraz przez spółkę pod firmą C. S. A. z siedzibą w W. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia NSA wskazał, że jeżeli organ podatkowy wyda orzeczenie w formie tradycyjnej, tj. papierowej, podpisze je odręcznie i zeskanuje do formatu PDF, a następnie wyśle pełnomocnikowi taki plik PDF za pomocą środków komunikacji elektronicznej, to doręczenie takie jest bezskuteczne, ponieważ nie spełnia wymogów, o jakich mowa w art. 144 § 5 o.p. Doręczenie obciążonej wadą decyzji nie uchyla bezskuteczności tego doręczenia nawet wówczas, gdy strona zareaguje na obciążoną wadą decyzję. Nie sanuje zatem wad doręczenia skorzystanie przez stronę z uprawnienia, które uzyskałaby wówczas, gdyby skutek doręczenia bez przeszkód wystąpił. Skoro wada doręczenia decyzji czyni ją niedoręczoną, to należy uznać, że nie weszła ona do obrotu prawnego i nie wywołała skutków prawnych. Brak doręczenia decyzji blokuje zatem możliwość otwarcia terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego i czyni jej wniesienie niedopuszczalnym.

Doręczenie prawomocnego postanowienia wraz z aktami sprawy nastąpiło w dniu 30 sierpnia 2023 r., Z uwagi na fakt, iż decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia 2 lutego 2022 r., sygn. akt SKO.Pod./4140/465/2021 nie weszła do obrotu prawnego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie, rozpatrując odwołanie Spółki w odniesieniu do decyzji Burmistrza Brzeska z dnia 21 października 2021 r., znak FK.3120.5.2.2020.MZ, decyzją z dnia 30 października 2023 r. znak SKO.Pod./4140/481/2023 uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Natomiast w odniesieniu do decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2016r.

Decyzją z dnia 21 października 2021 r., znak FK.3120.5.2.2020.MZ Burmistrz Brzeska orzekł o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 4 883 774 zł oraz o odmowie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r. od nieruchomości i obiektów budowlanych położonych na terenie Gminy Brzesko, wskazanej w złożonym przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 27 grudnia 2019 r.

Decyzją z dnia 3 lutego 2022 r., sygn. akt SKO.Pod./4140/468/2021 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie uchyliło decyzję Burmistrza Brzeska z dnia 21 października 2021 r., znak FK.3120.5.2.2020.MZ w części dotyczącej punktu 1 i w tym zakresie orzekło co do istoty sprawy w ten sposób, że postanowiło określić C. S. A. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 4 882 399,00 zł i utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie.

W dniu 9 marca 2022 r. do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie wpłynęła skarga spółki pod firmą C. S. A. z siedzibą w W.

Postanowieniem z dnia 19 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 444/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odrzucił tę skargę wskazując, że decyzja Kolegium ze względu na wadliwe doręczenie pełnomocnikowi Skarżącej spółki nie weszła do obrotu prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 14 lipca 2023 r. sygn. akt III FSK 751/23 oddalił skargi kasacyjne złożone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie oraz przez spółkę pod firmą C. S. A. z siedzibą w W.. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia NSA wskazał, że jeżeli organ podatkowy wyda orzeczenie w formie tradycyjnej, tj. papierowej, podpisze je odręcznie i zeskanuje do formatu PDF, a następnie wyśle pełnomocnikowi taki plik PDF za pomocą środków komunikacji elektronicznej, to doręczenie takie jest bezskuteczne, ponieważ nie spełnia wymogów, o jakich mowa w art. 144 § 5 o.p. Doręczenie obciążonej wadą decyzji nie uchyla bezskuteczności tego doręczenia nawet wówczas, gdy strona zareaguje na obciążoną wadą decyzję. Nie sanuje zatem wad doręczenia skorzystanie przez stronę z uprawnienia, które uzyskałaby wówczas, gdyby skutek doręczenia bez przeszkód wystąpił. Skoro wada doręczenia decyzji czyni ją niedoręczoną, to należy uznać, że nie weszła ona do obrotu prawnego i nie wywołała skutków prawnych. Brak doręczenia decyzji blokuje zatem możliwość otwarcia terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego i czyni jej wniesienie niedopuszczalnym.

Doręczenie prawomocnego postanowienia wraz z aktami sprawy nastąpiło w dniu 15 września 2023 r.

Z uwagi na fakt, iż decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia 3 lutego 2022 r., sygn. akt SKO.Pod./4140/468/2021 nie weszła do obrotu prawnego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie, rozpatrując odwołanie Spółki w odniesieniu do decyzji Burmistrza Brzeska z dnia 21 października 2021 r., znak FK.3120.5.2.2020.MZ, decyzją z dnia 30 października 2023 r. znak SKO.Pod./4140/482/2023 uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne, przechodząc dalej i odnosząc się do podatku od nieruchomości za 2015 r. oraz za 2016 r. – aktualnie Burmistrz Brzeska kwestionowanymi decyzjami z dnia 8 lutego 2024 r., znak FK.3T20.5.1.2020.MZ oraz FK.3120.5.2.2020.MZ orzekł, jak wskazano na wstępie.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w niniejszym przypadku nie wystąpiła żadna z okoliczności, z którą przepisy prawa łączą zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia. Oznacza to, że zobowiązanie Spółki w podatku od nieruchomości za 2015 rok uległo przedawnieniu 31 grudnia 2020 r., natomiast w podatku od nieruchomości za 2016 rok uległo przedawnieniu 31 grudnia 2021 r.

Wobec tego, postępowanie w zakresie określenia Spółce prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości stało się bezprzedmiotowe i jako takie podlega umorzeniu na podstawie art. 208 ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się natomiast do złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ wskazał, że odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. dotyczy następujących obiektów:

1) wiata przy Flotacji (nr inw. 651) - w stosunku do którego podatnik wnioskował o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 12 604,29 zł,

2) silosy na słód (nr. inw. 2663) - w stosunku do którego podatnik wnioskował o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 3 791,72 zł,

3) zbiornik na syrop z oprzyrządowaniem (nr inw. 3378) - w stosunku do którego podatnik wnioskował o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 2 719,94 zł,

4) zbiornik termosyfonowy (nr inw. 3109) - w stosunku do którego podatnik wnioskował o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 680,22 zł.

Odnosząc się natomiast do złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ wskazał, że odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. dotyczy następujących obiektów:

1) wiata przy Flotacji (nr inw. 661) - w stosunku do którego podatnik wnioskował o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 12 604,29 zł,

2) silosy na słód (nr. inw. 2663) - w stosunku do którego podatnik wnioskował o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 3 791,72 zł,

3) zbiornik na syrop z oprzyrządowaniem (nr inw. 3378) - w stosunku do którego podatnik wnioskował o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 2 719,94 zł,

4) zbiornik termosyfonowy (nr inw. 3109) - w stosunku do którego podatnik wnioskował o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 680,22 zł.

W ocenie pełnomocnika, Spółki obiekty takie, jak wiata przy flotacji (nr inwentarzowy 651), oraz silosy na słód 5 komór wraz z konstr. nośną pod S (nr inwentarzowy 2663) spełniają wszystkie ustawowe cechy budynku, tj. są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, a także posiadają fundamenty oraz dach, a w powyższym zakresie irrelewantna pozostaje możliwość posiadania przez dany obiekt niepełnych przegród budowlanych. Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania obiektów Zbiornik termosyfonowy (nr inwentarzowy 3109) oraz Zbiornik na syrop z oprzyrządowaniem - Warzelnia 1 (nr inwentarzowy 3378) pełnomocnik Spółki wskazał, że opodatkowaniu w tym zakresie powinny podlegać wyłącznie części budowlane tych obiektów znajdujące się poza budynkami, nie zaś jak uczynił to organ - całe środki trwałe. W odwołaniu wskazano, że obiekty te stanowią bowiem de facto urządzenia techniczne, których funkcją jest przeprowadzanie skomplikowanych procesów fizycznych i chemicznych niezbędnych przy produkcji piwa.

W odwołaniach od ww. decyzji pełnomocnik Spółki zarzuciła organowi I instancji naruszenie:

- art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez określenie zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. podczas gdy organ umorzył postępowanie wymiarowe ze względu na upływ terminu przedawnienia, a w konsekwencji był jedynie uprawniony do orzeczenia w zakresie wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r.;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy i zapoznania się z charakterystyką i rolą spornych obiektów w procesie produkcji piwa, w szczególności w sytuacji, w której Organ podważa dokonaną przez Spółkę kwalifikację podatkową danego obiektu;

- art. 197 § 1 w zw. z art. 191, art. 187 § 1, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy na skutek:

a) oparcia ustaleń na ekspertyzie biegłego X.Y., pomimo tego, iż biegły wyłącznie pobieżnie zapoznał się z poszczególnymi rodzajami środków trwałych oraz przekroczył swoje uprawnienia dokonując kwalifikacji prawnopodatkowej analizowanych obiektów oraz

b) pozbawienia Spółki możliwości wniesienia zastrzeżeń do protokołu z oględzin z dnia 7 i 8 października 2020 r.,

c) oparcia ustaleń na protokole oględzin, który nie zawiera w sobie Jakichkolwiek ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uwzględnienia wniosku dowodowego Spółki o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłego X.Y.;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak ustosunkowania się przez Organ w uzasadnieniu Decyzji do zastrzeżeń formułowanych przez Spółkę odnośnie do przeprowadzonych w dniach 7 i 8 października 2020 r. oględzin oraz zasadniczych braków sporządzonego protokołu oględzin;

- art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyznaczenie przez Organ Spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz brak zapewnienia Spółce czynnego udziału w postępowaniu;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odmowę wyłączenia z akt sprawy publikacji "Opis nowoczesnego zbiornika (tankofermentatora) stosowanego do fermentacji i dojrzewania piw" opublikowanej w czasopiśmie Postępy Techniki Przetwórstwa Spożywczego (nr 2/2016), publikacji "Najlepsze dostępne techniki (BAT) Wytyczne dla przemysłu piwowarskiego" wydanej przez Ministerstwo Środowiska w kwietniu 2005 r., publikacji autorstwa J. Tejchmana "Budownictwo przemysłowe. Obliczanie i konstrukcja silosów" (Gdańsk 2010 r.), podczas gdy zdaniem Organu stanowią one wiadomości specjalne, a te jeśli są wymagane w sprawie powinny być stwierdzane przez biegłego;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a oraz art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowle obiektów Zbiornik termosyfonowy (nr inwentarzowy 3109) oraz Zbiornik na syrop z oprzyrządowaniem - Warzelnia 1 (nr inwentarzowy 3378) od ich pełnych wartości początkowych, podczas gdy opodatkowaniu powinny podlegać wyłącznie części budowlane tych obiektów znajdujące się poza budynkami,

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowle obiektów: wiata przy flotacji (nr inwentarzowy 651), oraz silosy na słód 5 komór wraz z konstr. nośną pod S (nr inwentarzowy 2663), które spełniają wszystkie ustawowe cechy budynku i w konsekwencji powinny być opodatkowane jak budynki.

Wobec powyższych zarzutów wniesiono o:

- uchylenie postanowienia z dnia 19 października 2021 r. w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego Spółki o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłego X.Y. na podstawie art. 237 Ordynacji podatkowej;

- uchylenie postanowienia z dnia 19 października 2021 r. w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku Spółki o wyłączenie z akt postępowania dowodów w postaci: publikacji "Opis nowoczesnego zbiornika (tankofermentatora) stosowanego do fermentacji i dojrzewania piw" opublikowanej w czasopiśmie Postępy Techniki Przetwórstwa Spożywczego (nr 2/2016); publikacji "Najlepsze dostępne techniki (BAT) Wytyczne dla przemysłu piwowarskiego" wydanej przez Ministerstwo Środowiska w kwietniu 2005 r.; publikacji autorstwa J. Tejchmana "Budownictwo przemysłowe. Obliczanie i konstrukcja silosów" (Gdańsk 2010 r.);

- uchylenie zaskarżonej Decyzji w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty oraz określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. oraz za 2026r. i orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie Spółce dalszej kwoty nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. oraz za 2016 r.

Do odwołania dołączona została ekspertyza techniczna nr 34/2022 sporządzona przez Ośrodek Rzeczoznawstwa i Techniki Budowlanej Oddziału Warszawskiego Polskiego Związku Inżynierów i Techników Budownictwa z lipca 2022 r.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie wydało decyzje z dnia 27 czerwca 2024r., o których mowa na wstępie. W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy wskazał, że przepisy regulujące kwestię postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostały w zasadniczy sposób znowelizowane z dniem 1 stycznia 2016 r. na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Na skutek dokonanej nowelizacji dodany został m.in. art. 75 § 4a ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Jak wskazuje się w orzecznictwie, przytoczony wyżej przepis ogranicza zakres przedmiotowy prowadzonego postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Oznacza to, że zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty (wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 maja 2016 r. I SA/Kr 383/16). Wprowadzenie uregulowania art. 75 § 4a O.p. spowodowało rozdzielenie "pełnego" postępowania wymiarowego i "cząstkowego" postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Przyjęte rozwiązanie oznacza, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powinno rodzić po stronie organu podatkowego automatycznego obowiązku wszczynania postępowania mającego na celu zbadanie wszystkich elementów konstrukcyjnych zobowiązania podatkowego. W ten sposób celem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty będzie wyjaśnienie wyłącznie kwestii nadpłaty żądanej przez podatnika (por. J. Rudowski (w) Babiarz S. i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Lex/WKP 2019),

Stosownie do unormowania art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem, po upływie terminu przedawnienia możliwym jest orzekanie o nadpłacie, o ile wniosek został zgłoszony przed upływem terminu przedawnienia z tym, że badanie ograniczone jest wyłącznie do okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie ma bowiem możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego. Kluczowe znaczenie ma tu moment żądania nadpłaty lub wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty. Jeżeli podatnik żąda nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, to organ winien merytorycznie odnieść się do tego wniosku, bez względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania. Sytuacja takiego podatnika jest podobna względem tego, który inicjuje postępowanie nadpłatowe składając formalnie dopuszczalny wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a więc składając ten wniosek przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania.

W kwestii wzajemnej relacji pomiędzy postępowaniem w sprawie stwierdzenia nadpłaty a postępowaniem w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego istotne jest także stanowisko zawarte w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 27 stycznia 2014 r. II FPS 5/13, zgodnie z którym jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to (...) przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego.

Organ II instancji wskazał, że w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się jednak, że dokonana z dniem 1 stycznia 2016 r. nowelizacja sprawiła, że w szczególności w przypadku podatku od nieruchomości w którym możliwe jest wyodrębnienie przedmiotów opodatkowania, powyższa uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 r. straciła na aktualności. Określenie wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 75 § 4a O.p. usuwa bowiem możliwość prowadzenia zarówno postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, jak i postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Samo jednak złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie uniemożliwia organowi podatkowemu wszczęcia w jego trakcie postępowania w przedmiocie "pełnego" określenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. Jak wynika bowiem z art. 79 § 1 zd. 2 O.p., w razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. Zatem i w takim przypadku nie będą toczyły się równolegle dwa odrębne postępowania: o stwierdzenie nadpłaty i określenie wysokości zobowiązania podatkowego (tak m.in. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2021 r. III FSK 3826/21, wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2021 r. ill FSK 3688/21).

Odnosząc się do przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie należy wskazać, że stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1); budynki lub ich części (pkt 2); budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). W art. 1a ust. 1 pkt 1 tejże ustawy zdefiniowano, że budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z kolei w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, za definicję legalną budowli przyjęto obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W stanie prawnym obowiązującym od 29 czerwca 2015 r. w przepisie art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane zdefiniowano obiekt budowlany jako budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (wcześniej obiekt budowlany był definiowany, jako budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury).

Z kolei budynek - Zgodnie z art. 3 pkt 2 prawa budowlanego - to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast przez budowlę zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z przytoczonych definicji wynika, że ustawodawca, wskazując na różne rodzaje obiektów budowlanych, przyjął zasadę rozłączności. Oznacza to, że każdy rodzaj obiektu budowlanego może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli albo obiektów małej architektury.

Jednakże w tym przypadku należy uwzględnić pogląd zawarty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., w sprawie P 33/09, zgodnie z którym o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. W konsekwencji jak przyjął Trybunał za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące (w stanie prawnym obowiązującym do 28 czerwca-2015 r.) wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo budowlane, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno- użytkową;

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: 1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, oraz 2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego nie są instalacje. Trybunał zastrzegł przy tym, że nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.

Zdaniem organu II instancji, w kontekście niniejszej sprawy istotne znaczenie ma także treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. SK 48/15, zgodnie z którym art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż dla potrzeb prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. W kontekście tego stanowiska w doktrynie wyróżnia się następujące etapy wykładni zmierzającej do ustalenia, czy dany obiekt jest budowlą:

1) najpierw należy ustalić, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane,

2) po ustaleniu, że jest to obiekt budowlany należy stwierdzić, że nie jest to obiekt małej architektury,

3) następnie należy ustalić, czy obiekt budowlany ma cechy budynku określone w art. 1 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - jeżeli tak to opodatkować go jako budynek,

4) w przypadku gdy dany obiekt budowlany nie spełnia wszystkich wymogów z definicji budynku (np. nie ma fundamentów), należy uznać go za budowlę, a następnie

5) ustalić, czy dana budowla jest wymieniona w ustawie Prawo budowlane albo innych przepisach rangi ustawowej, uzupełniających, modyfikujących czy doprecyzowujących prawo budowlane, co pozwala na opodatkowanie takiej budowli podatkiem od nieruchomości (zob. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, art. 1(a), s. 58 i nast., L. Etel, glosa do uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 29 września 2021 III FSP 1/21, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządów, rok 2021, Nr 12, s. 30).

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria przyjmuje się, że ustalenie iż dany obiekt budowlany jest budynkiem w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wymaga weryfikowania tego, czy i jak ten budynek jest klasyfikowany w prawie budowlanym. Dopiero jeśli okaże się, że taki obiekt nie odpowiada definicji budynku z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych trzeba przejść na grunt ustawy Prawo budowlane w celu stwierdzenia, czy jest to budowla tam wymieniona. Jeżeli interpretator stwierdzi, że dany obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego jest budynkiem w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie ma potrzeby i sensu dalszej analizy pod kątem prawa budowlanego.

Przedstawiony powyżej kierunek wykładni został potwierdzony także w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2021 r. III FPS 1/21. W uchwale tej NSA podkreślił, że dokonana z dniem 28 czerwca 2015 r. zmiana brzmienia art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane miała charakter normatywny. W stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r. obiekt budowlany będący budynkiem stanowił jeden przedmiot opodatkowania wraz ze znajdującymi się w nim instalacjami i urządzeniami technicznymi. Skutkiem dokonanej nowelizacji jest natomiast zawężenie (wykluczenie) możliwości uznania za odrębny przedmiot opodatkowania jedynie "instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Nie stanowią też odrębnego przedmiotu opodatkowania inne części składowe budynku, tzn. takie, które związane są z jego użytkowaniem i nie mogą być od budynku odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 kodeksu cywilnego). Sąd stwierdził także, iż do kategorii budowli, objętych opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, jako przedmiot opodatkowania, mogą zostać zaliczone tylko te obiekty, które zostały wyszczególnione w ustawie, w tym przede wszystkim w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w niniejszym przypadku organ I instancji w toku postępowania pozyskał m.in. ekspertyzę techniczną dotyczącą charakterystyki technicznej elementów infrastruktury technicznej usytuowanych na terenie [...] w B. przy ul. [...] sporządzoną przez X.Y. - rzeczoznawcę budowlanego w specjalności konstrukcyjno-budowlanej bez ograniczeń. W sporządzonej ekspertyzie rzeczoznawca w pierwszym etapie przypisał poszczególne elementy do procesów technologicznych związanych z procesem produkcji piwa, oznaczono obiekty, które zostały zlikwidowane (rozebrane) oraz wskazano obiekty, których identyfikacja nie była możliwa podczas przeprowadzonych wizji lokalnych tzn. przedstawiciele Podatnika nie potrafili wskazać usytuowania danego elementu. Ponadto wskazano elementy, które w pierwotnym zestawieniu były zdublowane (powielone). Rzeczoznawca w sporządzonej ekspertyzie opisał proces produkcji piwa. Następnie wyróżnił 64 typy obiektów budowlanych, urządzeń i instalacji, które szczegółowo opisał i przypisał im określoną klasyfikację na gruncie przepisów ustawy Prawo budowlane. Ustalenia biegłego zostały następnie podzielone przez organ administracji publicznej.

Organ II instancji wskazał, że w odniesieniu do roku 2015 - wnioskowana przez podatnika nadpłata w odniesieniu do tych obiektów wynosi 19 796,17 zł, która zawierała się w ogólnej kwocie 139 481 zł wnioskowanej nadpłaty. Burmistrz Brzeska stwierdził nadpłatę w kwocie 130 883,39 zł, natomiast odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie. Różnica pomiędzy łączną wartością wnioskowanej nadpłaty w odniesieniu do wskazanych wyżej obiektów budowlanych, a kwotą w jakiej organ odmówił stwierdzenia nadpłaty wynika z tego, że budynek smołami beczek to ten sam budynek co Magazyn LWS. W korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015 r. Spółka wykazała niższą powierzchnię wspomnianego budynku niż wynikająca z wniosku. Wiążąca dla organu jest jednak korekta deklaracji podatkowej, a co za tym idzie kalkulując należną Spółce nadpłatę koniecznym było uwzględnienie prawidłowej powierzchni ww. budynku wynikającej z korekty deklaracji, mimo, iż powierzchnia ta jest niższa niż wskazana we wniosku. Rozstrzygnięcie organu w tym zakresie nie jest przez Spółkę kwestionowane.

Natomiast w odniesieniu do roku 2016 – wnioskowana przez podatnika nadpłata w odniesieniu do tych obiektów wynosi 19 796,17 zł, która zawierała się w ogólnej kwocie 129 561 zł wnioskowanej nadpłaty. Burmistrz Brzeska stwierdził nadpłatę w kwocie 120 963,58 zł, natomiast odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie. Różnica pomiędzy łączną wartością wnioskowanej nadpłaty w odniesieniu do wskazanych wyżej obiektów budowlanych, a kwotą w jakiej organ odmówił stwierdzenia nadpłaty wynika z tego, że budynek smołami beczek to ten sam budynek co Magazyn LWS. W korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za 2016 r. Spółka wykazała niższą powierzchnię wspomnianego budynku niż wynikająca z wniosku. Wiążąca dla organu jest jednak korekta deklaracji podatkowej, a co za tym idzie kalkulując należną Spółce nadpłatę koniecznym było uwzględnienie prawidłowej powierzchni ww. budynku wynikającej z korekty deklaracji, mimo, iż powierzchnia ta jest niższa niż wskazana we wniosku. Rozstrzygnięcie organu w tym zakresie nie jest przez Spółkę kwestionowane.

Z kolei w odniesieniu do pierwszego z kwestionowanych przez podatnika obiektów (wiata przy Flotacji (nr inw. 651)), ustalono, że wiata ta jest obiektem wolnostojącym, nieposiadającym fundamentów. Została wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych, a jej główny element konstrukcyjny stanowi konstrukcja nośna metalowo-drewniana, na której oparty jest dach wiążący budowlę z gruntem. Wiata nie została obudowana ze wszystkich stron - nie posiada więc wszystkich przegród zewnętrznych, które byłyby wystarczająco trwałe i stabilne, aby całkowicie zabezpieczyć jej wewnętrzną przestrzeń przed czynnikami zewnętrznymi. W ocenie organu obiekt ten powinien zostać opodatkowany jako budowla ze względu m.in. na brak fundamentów, a przez to trwałego powiązania z gruntem oraz brak części budowlanych, które wydzielałyby obiekty z przestrzeni. Analizowana wiata nie może stanowić budynku, czy też obiektu małej architektury. W ocenie organu obiekt ten został wymieniony wprost w art. 29 ust. 1 pkt 14c Prawa budowlanego jako budowle (str. 53-54 uzasadnienia decyzji organu I instancji (2015r.) oraz 47-48 uzasadnienia decyzji organu I instancji (2016r.)).

Opisując kolejny z obiektów (silosy na słód (nr. inw. 2663)) organ wskazał że obiekt ten jest zbiornikiem służącym do przechowywania i magazynowania słodu (skiełkowanych i wysuszonych ziaren zbóż), czyli produktu znajdującego swoje zastosowanie podczas produkcji piwa - produkt ten ma formę stałą.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania obiektu pod nazwą zbiornik na syrop z oprzyrządowaniem - Warzelnia 1 (nr inw. 3378) organ podkreślił, że jest to zbiornik przeznaczony do przechowywania/magazynowania oraz poddawania procesom technologicznym syropu (będącego zamiennikiem słodu), który jest cieczą znajdującą swoje zastosowanie podczas produkcji piwa.

Z kolei w odniesieniu do zbiornika termosyfonowego (nr inw. 3109) organ podkreślił, że to zbiornik o podstawie okrągłej zorientowany w sposób horyzontalny (poziomy). Zbiornik ten przeznaczony jest do przechowywania/magazynowania, dozowania, ogrzewania lub ochładzania wody, która później wykorzystywana jest na różnych etapach produkcji piwa.

Organ podkreślił, że ww. zbiorniki są samodzielne, konstrukcyjnie odrębne od budynków, w których się znajdują. Są wymienne i mogą być wykorzystywane na potrzeby procesów technologicznych zachodzących w [...], niezależnie od sposobu ich posadowienia. Zostały one wzniesione przy użyciu wyrobów budowlanych i mają konstrukcję składającą się w przeważającej części ze stali. Nie stanowią one także części instalacji zlokalizowanych w budynku. Stąd też powinny zostać uznane za zbiorniki w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i opodatkowane jako budowla (str. 53 uzasadnienia decyzji organu I instancji (2015r.) oraz 48-49 uzasadnienia decyzji organu I instancji (2016r.)).

Rozpatrując złożone w niniejszej sprawie odwołania, organ II instancji zaznaczył, że zasadnicze ustalenia w sprawie zostały przez organ dokonane na podstawie opinii biegłego. Działanie to było prawidłowe, gdyż jak podkreśla się w doktrynie, organ podatkowy, stosując normy prawa podatkowego, obowiązany jest ustalić stan faktyczny sprawy. Elementem tego stanu faktycznego jest dokonanie odpowiedniej kwalifikacji instalacji na gruncie regulacji prawa budowlanego, do czego jednak konieczna jest specjalistyczna wiedza. W związku z tym, o ile klasyfikacja instalacji nie jest możliwa na podstawie dostępnej dokumentacji architektoniczno-budowlanej, organ podatkowy powinien w tym zakresie skorzystać z opinii biegłego (tak, R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, art, 1(a), s. 81). W związku z tym Burmistrz Brzeska postanowieniem z dnia 15 września 2020 r. powołał na biegłego w sprawie X.Y.

W niniejszym przypadku, podatnik po otrzymaniu zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, pismem z dnia 30 sierpnia 2021 r. przedłożył opracowaną na jego zlecenie opinię techniczną dotyczącą kwalifikacji na gruncie ustawy Prawo budowlane wybranych składników majątku C. S.A. zlokalizowanych na terenie Zakładu w B. ([...]) wskazanych w załączniku 1 autorstwa X.Y.2 oraz X.Y.3. Dodatkowo pismem z dnia 17 stycznia 2022 r. stanowiącym odpowiedź na stanowisko Burmistrza Brzeska z dnia 2 grudnia 2021 r. pełnomocnik Spółki przedstawił koreferat do ekspertyzy technicznej dotyczącej składników majątku C. S.A. usytuowanych na terenie [...] w B. wykonanej przez X. autorstwa X.Y.

Dokumentacja przedstawiona przez podatnika w zakresie ustaleń dotyczących stanu faktycznego w istocie nie odbiega od ustaleń dokonanych przez organ I instancji w szczególności opartych o opinię sporządzoną przez X.Y. Zarówno biegły powołany przez organ, jak i autorzy opinii sporządzonej na zlecenie Podatnika są w przeważającej mierze zgodni, co do ustaleń w zakresie rozwiązań technologicznych oraz funkcji poszczególnych obiektów. Sporna jest jedynie ich klasyfikacja z punktu widzenia treści przepisów ustawy Prawo budowlane. Biegły powołany przez organ klasyfikuje poszczególne obiekty, w tym zbiorniki jako odrębne obiekty budowlane podczas gdy autorzy opinii przedstawionej przez Spółkę klasyfikują je jako elementy zakładowej instalacji produkcji piwa, które pozwalają na korzystanie z poszczególnych budynków zgodnie z ich przeznaczeniem.

Co do zasady, spójna z powyższą dokumentacją jest także załączona do odwołania ekspertyza techniczna nr [...] sporządzona przez Ośrodek Rzeczoznawstwa i Techniki Budowlanej Oddziału [...] Polskiego Związku Inżynierów i Techników Budownictwa z lipca 2022 r. Na str. 67 tej ekspertyzy silosy na słód (nr. inw. 2663) zostały zaliczone do kategorii zbiorników na produkty w formie stałej wykorzystywane do produkcji piwa. Wskazano, że są to zbiorniki na produkty w formie stałej wykorzystywane do produkcji piwa, służą do magazynowania różnego rodzaju produktów znajdujących swoje zastosowanie podczas produkcji piwa. Są to urządzenia stalowe, zamknięte, o kształcie cylindrycznym, wykonane ze stali nierdzewnej, wyposażone w urządzenia technologiczne procesu produkcyjnego piwa. Posadowione na wspornikach.

Na str. 69 ekspertyzy zbiornik na syrop z oprzyrządowaniem - Warzelnia 1 (nr inw. 3378) został zaliczony do kategorii zbiorników na ciecze wykorzystywane do produkcji piwa. Służą one do magazynowania oraz poddawania procesom technologicznym różnego rodzaju cieczy powstałych lub znajdujących swoje zastosowanie podczas produkcji piwa. Są to urządzenia stalowe, zamknięte, o kształcie cylindrycznym, wykonane ze stali nierdzewnej, wyposażone w urządzenia technologiczne procesu produkcyjnego piwa, posadowione na wspornikach.

Z kolei zbiornik termosyfonowy (nr inw. 3109) został na str. 62 ekspertyzy zaliczony do kategorii zbiorników na wodę. Wskazano, że zbiorniki te służą do magazynowania, dozowania, ogrzewania lub ochładzania wody, która później wykorzystywana jest na różnych etapach produkcji piwa. Są to urządzenia stalowe, zamknięte, o kształcie cylindrycznym, wykonane ze stali nierdzewnej, wyposażone w urządzenia technologiczne procesu produkcyjnego piwa, posadowione na posadzce.

Odnosząc się natomiast do obiektu wiata przy Flotacji (nr inw. 651), na str, 117 ekspertyzy wskazano, że jest ona posadowiona na istniejącej nawierzchni drogowej i nie jest połączona z tą nawierzchnią w sposób trwały (połączenie łącznikowe demontowalne). Przegrody wydzielające wiatę z przestrzeni są niekompletne z uwagi na brak przegrody frontowej (otwarta przestrzeń wiaty).

Organ II instancji ponownie podkreślił, że jeżeli instalacja umieszczona jest w budynku, ale stanowi odrębny od niego obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, to może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przedstawiane przez pełnomocników Spółki stanowiska w sprawie, w tym w szczególności przedkładane opinie specjalistyczne nie doprowadziły do skutecznego podważenia dokonanych ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 50 i odpowiednio str. 46) szczegółowo wyjaśnił, z jakich względów stanowisko Spółki zaprezentowane w piśmie z 30 sierpnia 2021 r. oparte na załączonej do tego pisma ekspertyzie sporządzonej na zlecenie podatnika autorstwa X.Y.2 oraz X.Y.3 nie może zostać wzięte pod uwagę.

Biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie – organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku zbiorników znajdujących się w posiadaniu Spółki ich charakterystyka techniczna wskazuje zaś, że nie są one instalacją wewnątrzbudynkową, gdyż możliwe jest ich funkcjonowanie niezależnie od umieszczenia ich w budynku. Nawet jeżeli zbiorniki te zostałyby całkowicie zdemontowane to poszczególne budynki mogłyby nadal być wykorzystywane, choć z oczywistych względów dla celów innych niż produkcja piwa (np. celów magazynowych). Za dopuszczalnością opodatkowania budowli znajdujących się w budynku wyraźnie opowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lipca 2020 r. II FSK1064/20, w którym wskazał, że jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie bowiem budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. Z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ani z wyroków TK z 13 września 2011 r., P 33/09, czy też z 13 grudnia 2018 r., SK 48/15, nie wynika aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie, jeżeli budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną. Na możliwość zaistnienia takiej sytuacji, a zatem jej dopuszczalność wskazywano już w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA: z 27 lutego 2019 r., II FSK 1383/17, z 28 września 2017 r., II FSK 2221/15, z 7 października 2016 r., II FSK 2532/14, czy też z 19 grudnia 2012 r" II FSK 2897/11).

W niniejszym przypadku, organ podatkowy w zasadniczej mierze klasyfikuje sporne obiekty jako zbiorniki. W zakresie opodatkowania zbiorników w obecnym stanie prawnym kluczowe znaczenie ma treść przywołanej wyżej uchwały NSA z dnia 29 września 2021 r. III FPS 1/21, w której wskazano m.in. że dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości inaczej postrzegać należy, jako przedmiot opodatkowania, klasyczny budynek magazynowy, który wykorzystywany jest w praktyce gospodarczej jako zbiornik (np. zboża i innych materiałów sypkich), lecz jego wyróżniającą cechą techniczną jest powierzchnia użytkowa (podlegać on winien opodatkowaniu jako budynek), a odmiennie obiekt budowlany, który zaprojektowany został i zrealizowany wyłącznie jako pojemnik (zbiornik) określonych produktów sypkich, ciekłych bądź gazowych. NSA podkreślił bowiem, że TK w wyroku P 33/09 nakazuje - przy identyfikowaniu budowli dla celów podatkowych - stosowanie art. 3 pkt 3 u.P.b., innych przepisów tej ustawy i załącznika do niej, lecz w "zmodyfikowanej" (zamkniętej) formule. Jak już wyżej wskazano, do kategorii budowli, objętych opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, jako przedmiot opodatkowania, mogą zostać zaliczone tylko te obiekty, które zostały wyszczególnione w ustawie, w tym przede wszystkim w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Przepis ten wskazuje, że jako budowlę należy traktować m.in. zbiorniki. Definicja zbiornika nie została jednak w niniejszym przypadku wskazana. NSA odwołał się do załącznika do ustawy Prawo budowlane gdzie jako kategoria XIX obiektów budowlanych traktowane są zbiorniki przemysłowe, jak: silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych. Zdaniem NSA ustawodawca w kategorii XIX do ustawy Prawo budowlane konkretyzuje w sposób ogólny pojęcie zbiorników, jakim posłużył się w art. 3 pkt 3 tej ustawy. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy rozciągnięty został natomiast na budowle (a więc również zbiorniki) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3). Zbiornik związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., to pojęcie szersze niż "zbiornik przemysłowy", o którym mowa w kategorii XIX do u.P.b. Tym nie mniej skład orzekający jest zdania, że załącznik wskazuje na pewne cechy charakterystyczne "zbiornika", jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b., wyłączając z tego zakresu pewne kategorie, które w języku potocznym mogą być również postrzegane jako zbiornik (np. beczka na wodę deszczową, zbiornik retencyjny, sztuczne jezioro itp.). Za zbiornik w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, należy uznać zatem obiekt budowlany przeznaczony do gromadzenia materiałów sypkich (np. ziarno, cement), występujących w kawałkach (np. węgiel, rudy, kompostowane fragmenty organiczne) albo w postaci ciekłej (np. paliwa) lub gazowej, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, który nadto (biorąc pod uwagę jego cechy techniczne) nie jest przeznaczony realizacji innych celów.

Zdaniem organu odwoławczego, za przyjęciem przedstawionego wyżej stanowiska, przemawia także orzecznictwo NSA ukształtowane po podjęciu powyższej uchwały, w którym wskazuje się, że jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie bowiem budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów (wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2022 r. III FSK 521/21). W przypadku, gdy element ciągu technologicznego stanowi odrębny przedmiot materialny, należy ocenić, czy jest on obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b., a jeżeli tak, to dalszy etap postępowania podatkowego winien prowadzić do ustalenia, czy stanowi on budynek bądź budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej, czy też w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Z tych powodów nie można za zasadne uznać stanowiska, że nie można wieloelementowej całości tworzącej określony proces technologiczny dzielić - dla celów podatkowych - na poszczególne obiekty budowlane (tak wyrok NSA z dnia 8 lutego 2022 r. III FSK 2116/21). Obiekt budowlany będący zbiornikiem, posiadający zarazem cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l,, stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz art. 3 pkt 3 p.b., jeżeli nie da się ustalić jego powierzchni użytkowej (jest ona nieuchwytna, jak w przypadku tzw. silosów lejowych) albo powierzchnia ta jest znikoma z perspektywy relacji tego wyróżnika do innych parametrów technicznych obiektu (np. wysokości, kubatury, sposobu napełniania, nieistnienia komunikacji wewnętrznej, braku kondygnacji itp.), a jednocześnie nieistotna z uwagi na cel jego wzniesienia, tzn. zadań gospodarczych, jakie ma i może spełniać, ponieważ podstawowe właściwości techniczne i znaczenie gospodarcze wyznacza wyłącznie pojemność (tak wyrok NSA z dnia 8 lutego 2022 r, III FSK 1560/21).

Zdaniem organu II instancji, wszystkie zbiorniki, których klasyfikacja podatkowa została zakwestionowana przez pełnomocnika Spółki, spełniają powyższe uwarunkowania. Są one bowiem przeznaczone do gromadzenia materiałów w postaci stałej lub ciekłej na różnych etapach produkcji piwa, są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, a nadto nie są one przeznaczone do realizacji innych celów. Tym samym spełniają one wszystkie warunki do potraktowania ich za zbiorniki w przytoczonym powyżej rozumieniu. Takiego rozwiązania nie wyklucza również sam fakt, iż w poszczególnych zbiornikach zachodzą określone procesy produkcyjne. Specyfika konkretnego działalności rodzaju działalności gospodarczej może wymagać, aby poszczególne obiekty spełniały ściśle określone cechy z punktu widzenia technologicznego. Nie wyklucza to jednak ich podstawowej roli jaką jest gromadzenie określonych materiałów, ani też nie niweczy tego, że ich podstawowym parametrem technicznym jest przestrzeń (pojemność), a nie powierzchnia użytkowa. Jak wskazano natomiast w przytoczonej wyżej uchwale NSA oraz ukształtowanym na jej podstawie orzecznictwie, okoliczność ta może determinować ich traktowanie, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nawet jeżeli posiadają cechy budynku wymienione w art. 1 a ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Pewne wątpliwości z punktu widzenia prawnopodatkowej kwalifikacji, sygnalizowane także przez podatnika w odwołaniu, może budzić ostatnia część art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane - wedle której obiekt budowlany, a więc i budowla, musi być wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Pojęcie to powinno być definiowane zgodnie z ustawą z 16.04.2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1213), która z kolei odsyła do art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z 9.03.2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG. Wyrobem budowlanym jest więc każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub w ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych (tak R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021, art. 1(a)). Przywołane wyżej rozporządzenie do wyrobów budowlanych zalicza takie kategorie jak konstrukcyjne wyroby metalowe i wyroby pomocnicze, czy też rury, zbiorniki i wyroby pomocnicze niestykające się z wodą przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Tym samym zdaniem Kolegium w niniejszym przypadku wszystkie zbiorniki, w odniesieniu do których Burmistrz Brzeska odmówił stwierdzenia nadpłaty spełniają powyższe kryteria. Nie można także zgodzić się z podatnikiem, że w niniejszym przypadku nie mamy do czynienia z obiektami powstałymi w wyniku procesu budowlanego. Po pierwsze każdy z tych obiektów powstał w ramach procesu budowlanego. Okoliczności tej nie zmienia fakt, iż każdy z tych obiektów został wcześniej wyprodukowany fabryce, a dopiero później został zamontowany na miejscu przeznaczenia. Sam montaż był bowiem elementem procesu budowlanego realizowanego w oparciu o odpowiednie przepisy ustawy Prawo budowlane. Dopóki zatem obiekt nie został zamontowany i znajdował się np. na stanie magazynowym producenta, to z oczywistych względów nie stanowił on budowli i nie podlegał podatkowi od nieruchomości.

Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w orzecznictwie NSA przyjmuje się, iż pojęcie "wyroby budowlane", o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.P.b., obejmuje przetworzone materiały budowlane stosowane w całości lub części do wykonania obiektów budowlanych, jak też ich remontu bądź modernizacji, przez ich wykorzystanie na stałe w takim obiekcie. Wyrób budowlany stanowią zatem m.in. wyroby metalowe, jak rury, blachy ze stali i innych materiałów, kształtowniki. Nie ulega zatem wątpliwości, że sporne obiekty zostały "wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych". Spełnienie powyższego warunku nie oznacza zarazem, by dany obiekt miał zostać wzniesiony w ramach procesu budowlanego regulowanego przepisami ustawy - Prawo budowlane (tak wyrok NSA z 29.08.2023 r., III FSK 422/23).

Odnosząc się do kwestii opodatkowania obiektu pod nazwą wiata przy Flotacji (nr inw. 651) organ odwoławczy wskazał, że w treści odwołania (str. 16-17 odwołania) podatnik wskazał, jakoby ww. wiata spełniała wszystkie cechy budynku, w tym również posiadała fundament. Okoliczność ta nie znajduje jednak potwierdzenia w opinii biegłego sporządzonej w toku postępowania. Biegły na str. 135 opinii wskazał, że wiaty położone na terenie Browaru Okocim są obiektami budowlanymi wolnostojącymi, nieposiadającymi fundamentów. Ich główny element konstrukcyjny stanowi konstrukcja nośna murowana oraz metalowo-drewniana wiążąca budowlę z gruntem, na której oparty jest dach. Wiaty nie zostały obudowane ze wszystkich stron - nie posiadają więc one wszystkich przegród zewnętrznych, które byłyby wystarczająco trwałe i stabilne, aby całkowicie zabezpieczyć ich wewnętrzną przestrzeń przed czynnikami zewnętrznymi. Podobne wnioski zostały sformułowane w opracowanej na zlecenie podatnika ekspertyzie ekspertyza technicznej nr [...] sporządzonej przez Ośrodek Rzeczoznawstwa i Techniki Budowlanej Oddziału [...] Polskiego Związku Inżynierów i Techników Budownictwa z lipca 2022 r., gdzie wskazano, że wiata ta posadowiona na istniejącej nawierzchni drogowej i nie jest połączona z tą nawierzchnią w sposób trwały (połączenie łącznikowe demontowalne). Przegrody wydzielające wiatę z przestrzeni są niekompletne z uwagi na brak przegrody frontowej (otwarta przestrzeń wiaty). Treść tej ekspertyzy nie wskazuje zatem jakoby wiata ta spełniała kryteria budynku. Nawet jej autorzy kwalifikują tę wiatę jako tymczasowy obiekt budowlany. Samo stwierdzenie, że dany obiekt stanowi tymczasowy obiekt budowalny nie jest wystarczające do dokonania jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Jak się bowiem wskazuje w orzecznictwie, tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 u.p.b., może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest wprost wymieniony w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub innych przepisach tej ustawy. Jednakże, ponieważ wyliczenie zawarte w art. 3 pkt 1 lit. a-c u.p.b. ma charakter wyczerpujący, każdy obiekt budowlany może być zaliczony wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii; w tym znaczeniu odrębnej kategorii nie tworzą tymczasowe obiekty budowlane, są one bowiem pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych: budynków, budowli oraz obiektów małej architektury (zob. wyrok NSA z 14.03.2023 r., III FSK 3063/21).

Odnosząc się do zawartych w odwołaniach zarzutów stwierdzono, że nie zasługują one na uwzględnienie z następujących przyczyn. Zarzut dotyczący naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa nie znajduje uzasadnienia ze względu na treść art. 75 § 4a, zgodnie z którym w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Jak się wskazuje w orzecznictwie, postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania jest ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty - tym zaś jest żądanie stwierdzenia nadpłaty. Organy mogą po upływie terminu przedawnienia orzekać w granicach wniosku, a ten wniosek, którego elementem jest korekta, dotyczy stwierdzenia nadpłaty. Organ podatkowy w ramach postępowania w sprawie nadpłaty po upływie terminu przedawnienia - jeżeli jego zdaniem wysokość nadpłaty budzi wątpliwości - jest uprawniony do wypowiedzenia się co do wysokości zobowiązania podatkowego, także przedawnionego, a w szczególności co do elementów konstrukcyjnych podatku, jednak ma to wyłącznie charakter techniczny i winno znaleźć się jedynie w uzasadnieniu decyzji. Postępowanie bowiem w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie jest tożsame z postępowaniem w sprawie określenia zobowiązania podatkowego o którym mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Określenie wysokości zobowiązania jest więc elementem decyzji o stwierdzeniu nadpłaty i stanowi wyłącznie zabieg techniczny, (tak wyrok NSA z 18.12.2019 r., II FSK 1966/18).

Mimo, że w niniejszym przypadku, organ w sentencji decyzji wskazał wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2015 i 2016, to jednak był to zabieg wyłącznie o charakterze technicznym i informacyjnym. Wskazana wysokość zobowiązania podatkowego wynikała z zabiegu rachunkowego, związanego z uwzględnieniem złożonego wniosku o nadpłatę. Treść art. 75 § 4a obliguje organ rozpatrujący wniosek o stwierdzenie nadpłaty do określenia wysokości zobowiązania podatkowego także wówczas gdy postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie zostanie wszczęte. Istota przyjętego przez ustawodawcę rozwiązania sprowadza się bowiem do zapewnienia podatnikowi prawa do informacji, jaka jest wysokość obowiązującego go zobowiązania podatkowego po uwzględnieniu wniosku o stwierdzeniu nadpłaty. Mimo, że w niniejszym przypadku postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej zostało wszczęte, to jednak organ w wydanej decyzji je umorzył na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym organ nie przeprowadził "pełnego" postępowania wymiarowego, ale jedynie "cząstkowe" będące efektem złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Z kolei zarzut dotyczący naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia, gdyż organ przeprowadził szczegółowe postępowanie dowodowe w sprawie oraz prawidłowo ustalił jej stan faktyczny. Zasadniczy problem wymagający rozstrzygnięcia w sprawie nie dotyczy bowiem stanu faktycznego, gdyż ten co do zasady nie budzi wątpliwości. Zarówno ekspertyza techniczna sporządzona przez powołanego przez organ biegłego, jak też dokumentacja przedstawiona przez podatnika są spójne co do opisu cech konstrukcyjnych i funkcji poszczególnych obiektów. Osią sporu jest natomiast prawnopodatkowa kwalifikacja poszczególnych obiektów. Dokonanie tej kwalifikacji nie należy jednak ani do podatnika, ani do biegłych czy ekspertów występujących w sprawie, ale do organu podatkowego.

Organ odwoławczy wskazał również, że podatnik brał aktywny udział w toku całego postępowania. Przedstawiciele podatnika brali także udział w przeprowadzonych oględzinach. W trakcie oględzin mieli oni możliwość zadawania biegłemu stosownych pytań. Co więcej, podatnik miał możliwość zapoznania się z treścią opracowanej przez biegłego opinii oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, co też zostało przez niego uczynione. Podatnik przedstawił bowiem zarówno koreferat do ekspertyzy technicznej dotyczącej składników majątku C. S.A. usytuowanych na terenie [...] w B. wykonanej przez X. autorstwa X.Y.2 jak i ekspertyza techniczna nr [...] sporządzona przez Ośrodek Rzeczoznawstwa i Techniki Budowlanej Oddziału [...] Polskiego Związku Inżynierów i Techników Budownictwa z lipca 2022 r. Opracowania te nie podważają jednak zasadniczych ustaleń dotyczących stanu faktycznego niniejszej sprawy. Na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie może mieć także wpływu stanowisko Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Brzesku zawarte w piśmie z dnia 20 kwietnia 2021 r., na które podatnik powołuje się w treści odwołania. W treści tego pisma organ poinformował podatnika jedynie o treści obowiązujących przepisów prawnych (art. 54 i 55 ustawy Prawo budowlane) oraz wynikających z nich obowiązków leżących po stronie inwestora. Pismo to nie dotyczy w żadnym razie sposobu kwalifikacji poszczególnych obiektów ani z punktu widzenia prawa budowlanego ani z punktu prawa podatkowego. Choć w piśmie tym organ odnosi się do konkretnych decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, to jednak jego treść nie wskazuje, aby organ dokonywał szczegółowej analizy poszczególnych obiektów. Treść tego pisma jest abstrakcyjna i odnosi się do obowiązujących regulacji i wynikających z nich procedur a także kompetencji właściwych organów, w tym Urzędu Dozoru Technicznego oraz starosty. Nie może mieć ona zatem przesądzającego znaczenia dla sposobu opodatkowania poszczególnych obiektów będących własnością podatnika.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przez organ art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewyznaczenie przez organ, Spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz brak zapewnienia czynnego udziału w postępowaniu – organ II instancji uznał, że zarzut ten, mimo że uzasadniony, nie może jednak doprowadzić do uchylenia decyzji wydanej przez organ I instancji. Jak wskazuje się w orzecznictwie, naruszenie art. 200 § 1 o.p. może stanowić przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji tylko wtedy, gdy brak tego uchybienia mógł spowodować wydanie decyzji innej treści. Wskazana jest każdorazowa ocena, czy zaniechanie tej czynności miało istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszym przypadku Spółka nie wykazała, że gdyby zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału w sprawie zostało do niej skierowane, wówczas przedstawiłaby dowody, które wpłynęłyby na wydanie decyzji innej treści. Pokreślenia wymaga, że Spółka brała aktywny udział w toku postępowania oraz składała liczne wyjaśnienia i dowody. Stan faktyczny w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości a jedyny problem dotyczy prawnopodatkowej kwalifikacji poszczególnych obiektów. Potwierdza to także przedłożenie na etapie postępowania odwoławczego ekspertyzy technicznej nr [...] sporządzonej przez Ośrodek Rzeczoznawstwa i Techniki Budowlanej Oddziału [...] Polskiego Związku Inżynierów i Techników Budownictwa z lipca 2022 r., której zasadnicze tezy dotyczące stanu faktycznego pokrywają się z dotychczas dokonanymi ustaleniami w sprawie. Na sposób tej kwalifikacji nie mogą wpłynąć żadne dodatkowe wyjaśnienia czy dowody przedkładane przez stronę, bo jest to w istocie spór co do prawa a nie spór co do faktów. Rozstrzygnięcie tego sporu należy przy tym do orzekających w sprawie organów a nie do podatnika, czy działających na jego zlecenie ekspertów. Tym samym naruszenie powyższych przepisów przez organ pierwszej instancji nie może być samoistną podstawą do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W odniesieniu do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez odmowę wyłączenia z akt sprawy publikacji "Opis nowoczesnego zbiornika (tankofermentatora) stosowanego do fermentacji i dojrzewania piw" opublikowanej w czasopiśmie Postępy Techniki Przetwórstwa Spożywczego (nr 2/2016), publikacji "Najlepsze dostępne techniki (BAT) Wytyczne dla przemysłu piwowarskiego" wydanej przez Ministerstwo Środowiska w kwietniu 2005 r., publikacji autorstwa J. Tejchmana "Budownictwo przemysłowe. Obliczanie i konstrukcja silosów" (Gdańsk 2010 r.), podczas gdy zdaniem Organu stanowią one wiadomości specjalne, a te jeśli są wymagane w sprawie powinny być stwierdzane przez biegłego – organ odwoławczy uznał, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż materiały te, same w sobie nie stanowią dowodu w postępowaniu administracyjnym. W ramach niniejszej sprawy, stanowiły one jednak istotny materiał poglądowy, dzięki któremu możliwa była odpowiednia klasyfikacja poszczególnych obiektów. Nie można zatem czynić zarzutu organowi podatkowemu, że dążąc do wydania rozstrzygnięcia w sprawie korzysta i odwołuje się do literatury fachowej związanej z przedmiotem rozstrzygnięcia. Co więcej, podatnik w toku postępowania nie wykazał, z jakich względów tezy zawarte w tych publikacjach nie mogą odnosić się do obiektów zlokalizowanych na terenie zakładu w B., ani też na czym miałaby polegać ich konstrukcyjna i technologiczna odmienność.

W świetle powyższego, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, uznając je za prawidłowe.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca ww. decyzjom zarzuciła naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez brak ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy i zapoznania się z charakterystyką i rolą spornych obiektów w procesie produkcji piwa, w szczególności w sytuacji, w której organ podważa dokonaną przez Spółkę kwalifikację podatkową danego obiektu;

- art. 197 § 1 w zw. z art. 191, art, 187 § 1, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy na skutek:

i. oparcia ustaleń wyłącznie na ekspertyzie biegłego X.Y., pomimo tego, iż biegły wyłącznie pobieżnie zapoznał się z poszczególnymi rodzajami środków trwałych oraz przekroczył swoje uprawnienia, dokonując kwalifikacji prawnopodatkowej analizowanych obiektów;

ii. pozbawienia Spółki możliwości wniesienia zastrzeżeń do protokołu z oględzin z dnia 7 i 8 października 2020 r.;

iii. oparcia ustaleń na protokole oględzin, który nie zawiera w sobie jakichkolwiek ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy;

iv. ustalenia, że Wiata przy flotacji nie posiada fundamentu, podczas gdy z materiału dowodowego (tj. zdjęć) wynika, że taki fundament posiada;

- art. 237 w zw. z art. 229 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieuchylenie postanowienia organu I instancji z dnia 19 października 2021 r. w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego Spółki o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłego X.Y.;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez brak ustosunkowania się przez organ w uzasadnieniu decyzji do zastrzeżeń formułowanych przez Spółkę odnośnie do przeprowadzonych w dniach 7 i 8 października 2020 r. oględzin oraz zasadniczych braków sporządzonego protokołu oględzin;

- art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez niewyznaczenie przez Organ Spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz brak zapewnienia Spółce czynnego udziału w postępowaniu, co uniemożliwiło przedłożenie przez Spółkę "Opinii technicznej dotyczącej kwalifikacji na gruncie ustawy Prawo budowlane wybranych składników majątku C. S.A. zlokalizowanych na terenie zakładu w B. ([...])" z dnia 28 czerwca 2024 r. autorstwa X.Y.2 oraz X.Y.3 (dalej: "Opinia uzupełniająca [...]");

- art. 237 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 197 O.p. poprzez nieuchylenie postanowienia Organu I instancji z dnia 19 października 2021 r. w przedmiocie odmowy wyłączenia z akt sprawy publikacji: "Opis nowoczesnego zbiornika (tankofennentora) stosowanego do fermentacji i dojrzewania piw

' opublikowanej w czasopiśmie Postępy Techniki Przetwórstwa Spożywczego (nr 2/2016), publikacji "Najlepsze dostępne techniki (BAT) Wytyczne dla przemysłu piwowarskiego'" wydanej przez Ministerstwo Środowiska w kwietniu 2005 r., publikacji autorstwa J. Tejchmana .budownictwo przemysłowe. Obliczanie i konstrukcja silosów" (Gdańsk 2010 r.), podczas gdy zdaniem Organu stanowią one wiadomości specjalne, a te jeśli są wymagane w sprawie, powinny być stwierdzane przez biegłego;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowle obiektów Wiata przy flotacji (nr inwentarzowy 651) oraz SILOSY NA SLOD 5 KOMOR. WRAZ ZKONSTR. NOŚNA POD S (nr inwentarzowy 2663), a także części obiektu Zbiornik na syrop z oprzyrządowaniem - Warzelnia I (nr inwentarzowy 3378), które spełniają wszystkie ustawowe cechy budynku i w konsekwencji powinny być opodatkowane jako budynki (wiata przy flotacji) bądź stanowią instalację znajdującą się wewnątrz budynku, zapewniającą możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem (silosy na słód, część zbiornika na syrop z oprzyrządowaniem);

- art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że elementem koniecznym uznania obiektu budowlanego za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest posiadanie wszystkich przegród zewnętrznych, które byłyby wystarczająco trwałe i stabilne, aby całkowicie zabezpieczyć ich wewnętrzną przestrzeń przed czynnikami zewnętrznymi podczas gdy taki warunek nie wynika z definicji budynku na gruncie u.p.o.l.;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) oraz art. 3 pkt 3 u.p.b., poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowlę obiektu Zbiornik termosyfonowy (nr inwentarzowy 3109) oraz jego pełnej wartości początkowej, podczas gdy opodatkowaniu powinny podlegać wyłącznie części budowlane tego obiektu znajdujące się poza budynkiem.

W uzasadnieniu skarg, strona skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa w tym zakresie i wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przypisanych i rozpoznanie sprawy na rozprawie. Jednocześnie podkreślono, że, organy podatkowe ponownie naruszyły w sposób rażący zarówno przepisy postępowania podatkowego, jak i zasady opodatkowania obiektów budowlanych podatkiem od nieruchomości. Pomimo że w analogicznych sprawach Spółki dot. lat 2017-2020 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokami z dnia 27 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 9-12/23 uchylił decyzje m.in. ze względu na brak wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym, to Organ ponownie dopuścił się tego samego naruszenia przysługującego Spółce prawa i wydał Decyzje bez umożliwienia Spółce wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego.

W odpowiedziach na skargi organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skarg, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonych decyzji, wnosząc o oddalenie skarg.

Odnosząc się natomiast do naruszenia art. 200 O.p. podniesiono, że zlecanie przez Spółkę kolejnych ekspertyz na wykazanie de facto tych samych tez nosi znamiona nadużycia prawa procesowego. Podkreślono, że postępowanie w sprawie nadpłaty prowadzone jest od 2019 roku. Spółka w toku postępowania brała aktywny udział, a w sprawie został zgromadzony niezwykle obszerny materiał dowodowy. Organy wielokrotnie szczegółowo odnosiły się do prezentowanych przez Spółkę stanowisk oraz wyjaśniały zasadnicze motywy podejmowanych rozstrzygnięć. Podatnik jako strona postępowania nie powinien zatem "zaskakiwać" organów kolejnymi sporządzonymi na swoje zlecenie opiniami i ekspertyzami, które w swej zasadniczej mierze bazują na materiałach przedłożonych na wcześniejszych etapach postępowania. Tego rodzaju działanie może doprowadzić do sytuacji, w której postępowanie podatkowe ulegałoby zupełnie nieuzasadnionemu przedłużaniu, wykraczając tym samym poza ramy czasowe przewidziane przez ustawodawcę w art. 139 ustawy Ordynacja podatkowa, a w skrajnym przypadku w której wydanie decyzji uwzględniającej w pełnym zakresie materiał dowodowy przedłożony przez podatnika stałoby się w ogóle niemożliwe. Pamiętać bowiem należy, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpoznając na rozprawie w dniu 31 października 2024r. sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 726/24 do I SA/Kr 727/24 połączył je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 726/24. Ze względu bowiem na występującą w nich tę samą stronę skarżącą, jak i tożsamy stan faktyczny, pozostawały one ze sobą w związku, który uzasadniał zastosowanie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024r. poz. 935; dalej jako: "p.p.s.a.").

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy podatkowej kwalifikacji obiektów biorących udział w procesie produkcji piwa znajdujących się w budynku [...] w B. oraz nadpłaty podatku od nieruchomości. W zaskarżonej decyzji sporne obiekty zostały przez organy zakwalifikowane i opodatkowane, niezależnie od budynku, w którym się znajdują, jako budowle, od ich pełnych wartości początkowych. Zdaniem Skarżącej sporne obiekty nie mogą podlegać osobnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Obiekty te stanowią instalacje umożliwiające użytkowanie budynków produkcyjnych [...] zgodnie z ich przeznaczeniem, a opodatkowaniu powinny podlegać wyłącznie te budynki. Odnośnie wiaty przy flotacji, zdaniem Skarżącej mamy do czynienia z budynkiem.

W pierwszej kolejności Sąd rozważył zatem zarzuty naruszenia prawa procesowego i doszedł do przekonania, że zostało ono naruszone w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Kontrolując zaskarżoną decyzję pod kątem kryterium legalności, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja organu II instancji powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego wobec wydania jej z naruszeniem zasad postępowania.

Zasadny był zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 200 § 1 O.p., gdyż przed wydaniem decyzji organ na podstawie tego przepisu nie wyznaczył Skarżącemu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Wyznaczenie terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p. ma istotne znaczenie w postępowaniu, gdyż przez tę czynność organ informuje podatnika o tym, że postępowanie zakończyło etap wyjaśniający przeznaczony na gromadzenie dowodów i wkracza w fazę jurysdykcyjną, w której zostanie wydana decyzja. Wykonanie przez organ obowiązku ustanowionego w art. 200 § 1 O.p. pozwala stronie złożyć do postępowania dowody i wnioski dowodowe, których strona nie złożyła dotychczas, a które uważa za istotne dla postępowania.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że organ odwoławczy nie wyznaczył skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie zaistniała także żadna z ustawowo określonych okoliczności uzasadniająca odstąpienie od wykonania tego obowiązku.

Zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 stwierdził, że: "Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.". W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że w każdej sprawie sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 O.p. mogło mieć wpływ na jej wynik. Wyznaczenie siedmiodniowego terminu ma na celu poinformowanie podatnika, że postępowanie podatkowe w fazie wyjaśniającej kończy się i organ przystąpi do fazy jurysdykcyjnej postępowania. Podatnik powinien mieć możliwość przedstawienia swojego stanowiska, czy też wniosków procesowych już po zebraniu przez organ całego materiału dowodowego, przy czym, w razie przedstawienia przez podatnika takiego stanowiska, organ powinien ustosunkować się do niego w decyzji, a w przypadku zawarcia w nim wniosków procesowych (w szczególności dowodowych), rozpoznać te wnioski. Dlatego wydanie decyzji może nastąpić dopiero po upływie terminu, w którym podatnik mógł z tego uprawnienia skorzystać.

Zatem prawidłowe wykonanie przez organ obowiązku określonego w powołanym przepisie może mieć istotne znaczenie dla postępowania, gdyż przede wszystkim pozwala uniknąć sytuacji, w której w sprawie będą istnieć dowody i okoliczności mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, które nie zostaną uwzględnione przy wydawaniu decyzji.

W rozpoznanej sprawie doszło do takiej sytuacji, gdyż Strona przed wysłaniem do niej decyzji odwoławczej nie zdążyła przedstawić organowi bardzo istotnego wg. niej dowodu w postaci opinii uzupełniającej [...] z dnia 28 czerwca 2024 r., która potwierdza stanowisko Spółki w przedmiocie prawidłowego zakwalifikowania przedmiotowych obiektów budowlanych na gruncie prawa budowlanego. Wstępna analiza ww. opinii, która została dołączona do skargi wykazuje, że jej autorzy X.Y.2 oraz X.Y.3 , odmiennie zakwalifikowali sporne obiekty (poza zbiornikiem na syrop ) niż to dokonały organy.

Brak wyznaczenia 7 dniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym spowodował, że decyzje zostały wydane dzień przed sporządzeniem opinii z 28 czerwca 2024r. a Skarżąca nie miała nawet możliwości zgłoszenia, że taka opinia jest opracowywana. Mogła też przyspieszyć jej sporządzenie. Sama opinia ma 37 stron i jest sporządzona przez renomowany podmiot i musiała być opracowywana przez dłuższy czas, dlatego też wykluczyć należy, że została sporządzona tylko dla wykazania błędów proceduralnych. Ponadto wyznaczenie 7 dniowego terminu automatycznie wydłużyłoby czas potrzebny na wydanie decyzji i umożliwiłoby stronie dostarczenie opinii. Tym samym twierdzenie organu, zawarte w odpowiedzi na skargę, że opinia ta nie mogła zostać uwzględniona przez organ odwoławczy, gdyż powstała po wydaniu decyzji przez organ jest niezasadne a ponadto podkreślić należy, że do takiej sytuacji doszło w wyniku uchybienia organu.

Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem Organu, że zlecanie przez Spółkę kolejnych ekspertyz na wykazanie de facto tych samych tez nosi znamiona nadużycia prawa procesowego, oraz, że podatnik jako strona postępowania nie powinien "zaskakiwać" organów kolejnymi sporządzonymi na swoje zlecenie opiniami i ekspertyzami. Zauważyć bowiem należy, że organ pierwszej instancji pominął opinię ww. autorów z dnia 30 czerwca 2021 r. podkreślając, że nie ma bezpośredniego wpływu na rozstrzygnięcie podjęte w niniejszej sprawie albowiem nie dotyczy środków trwałych, objętych przedmiotem wniosku. Jednocześnie organ wyjaśnił, że co do zasady nie posiada wiedzy specjalistycznej, mogącej służyć za podstawę do rozstrzygnięcia charakteru technicznego poszczególnych obiektów, dlatego też stosownie do art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadnie powołano biegłego w celu sporządzenia ekspertyzy technicznej.

Tym bardziej organy powinny dołożyć wszelkich starań aby umożliwić stronie doręczenie opinii uzupełniającej dotyczącej przedmiotu sporu, jeżeli wcześniejsza miała w tym zakresie istotne braki i fakt ten był sygnalizowany przez organ pierwszej instancji. W takiej sytuacji nie można mówić o nadużyciu prawa procesowego, jeżeli opinia uzupełniająca była odpowiedzią na stanowisko organu.

Odnosząc się do stanowiska organu zawartego w odpowiedzi na skargę podkreślić należy, że realizacja normy zawartej w art. 200 § 1 O.p. nie zależy od uznania organu podatkowego, lecz jest prawem podatnika i obowiązkiem organu (wyrok NSA w W. z 30.07.2002 r., III SA 585/01, niepubl.). Organ nie może uzależniać wyznaczenia stronie 7 dniowego terminu na zapoznanie się z materiałem dowodowym, od długotrwałości postępowania i kompletności materiału dowodowego, jak również od dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Tego uprawnienia organ podatkowy nie może strony pozbawić nawet w takich przypadkach, w których wynik rozstrzygnięcia wydaje się oczywisty, chyba że istnieje wyraźna ku temu podstawa prawna (por. wyrok NSA w Katowicach z 11.10.2001 r., I SA/Ka 1547/00, Prz. Pod. 2002/9, s. 63).

Z treści komentowanego przepisu nie wynikają jakiekolwiek ograniczenia, warunki czy też zastrzeżenia co do obowiązku stosowania przez organy podatkowe rozważanego prawa poza wyjątkami enumeratywnie wymienionymi w art. 200 § 2 o.p. Dlatego też, ustanowione w art. 200 § 1 o.p. prawo strony przysługuje jej w obu instancjach administracyjnego postępowania podatkowego, w tym również w postępowaniu odwoławczym, niezależnie od tego, czy i w jakim zakresie prowadzone w nim było postępowanie dowodowe (por. wyrok NSA z 9.11.2004 r., FSK 1232/04, PP 2005/11, s. 57).

Podkreślić również należy na wyjątkowo lekceważący stosunek organów podatkowych do stosowania tej procedury podatkowej. W analogicznych sprawach Spółki dot. lat 2017-2020 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokami z dnia 27 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 9-12/23 uchylił decyzje m.in. ze względu na brak wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym. Ponadto zarzut naruszenia art. 200 pojawił się już w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 8 lutego 2024 r. Pomimo tego, że Organ miał świadomość tego naruszenia ( ustosunkował się do niego w zaskarżonych decyzjach ) z pełną premedytacją ponownie naruszył ten przepis. Świadczy o tym wystąpienie pełnomocnika, który na rozprawie wyjaśnił, że postanowienie w trybie art. 200 O.p. nie zostało wysłane stronie ponieważ materiał był pełny i nie było możliwości jego uzupełnienia. Tym bardziej jest to niezrozumiałe, że Spółka w trakcie całego postępowania była bardzo aktywnym jej uczestnikiem składając wiele pism, ekspertyz i wniosków dowodowych. Stanowisko takie należy uznać jako rażące naruszenie prawa procesowego albowiem art. 200 § 1 i 3 O.p., zawierający konkretyzację normy ujętej w art. 123 o.p., stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Z uwagi na brak kontradyktoryjności postępowania podatkowego każda wypowiedź strony w sprawie może przyczynić się do realizacji zasady zupełności postępowania, o której mowa w art. 122 i 187 § 1 o.p.

Prawo to dotyczy zatem jednego z bardzo ważkich uprawnień podatnika uczestniczącego w postępowaniu podatkowym w charakterze strony – prawa do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i możliwości obrony swych racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego, tuż przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy i prawa tego organ arbitralnie nie może jej pozbawiać.

Stosownie do treści art. 122, 187 i 191 O.p. organ procesowy powinien ustalić stan faktyczny, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie zaś z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Brak odniesienia się do istotnego dowodu jakim była przedstawiona opinia i rozważenia podniesionych w niej okoliczności może mieć istotny w pływ na wynik sprawy.

Zauważyć należy, że wbrew stanowisku organu (poza zbiornikiem na syrop ) autorzy opinii dokonali odmiennych niż organ ustaleń faktycznych. Szczególnie jest widoczne przy wiacie, gdzie wprost wykazano, że obiekt ten jest posadowiony na betonowym fundamencie a wewnątrz obiektu jest betonowa posadzka. Z wcześniejszych opinii wynika natomiast, że wiata jest posadowiona na istniejącej nawierzchni drogowej.

W żadnej jednak opinii nie ma natomiast konkretnych ustaleń dotyczących charakteru podłoża, na którym posadowiona jest sporna wiata. Ustalenia w tym zakresie we wszystkich opiniach są bardzo lakoniczne. Nie wykazano bowiem cech konstrukcyjnych ww. podłoża takich jak chociażby głębokość posadowienia i szerokość (fundamentu bądź nawierzchni drogowej) . W opinii X.Y. nie ustalono nawet z czego jest wykonana owa nawierzchnia drogowa, jakie ma cechy i jak głęboko jest posadowiona.

W ocenie Sądu przy ponownym rozpoznaniu sprawy niezbędne będzie przeanalizowanie stanu budowlanego, konstrukcji i charakteru podłoża na którym posadowiona jest wiata, oraz zagadnień jego połączenia ze ścianami obiektu budowlanego - w szczególności: czy ściany stanowią techniczną – budowlaną kontynuację ławy fundamentowej, czy są w inny sposób złączone z ławą fundamentową, a jeżeli tak, to w jaki dokładnie techniczny sposób, w tym – za pomocą jakich środków i techniki łączenia, oraz dokonanie oceny czy wymienionym zakresie potrzebne jest skorzystanie z opinii biegłego czy też szczegółowych oględzin organu podatkowego. Przypomnieć należy, że w uchwale siedmiu sędziów z dnia 29 września 2021 r., III FPS 1/21, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, co następuje: Obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W uzasadnieniu przywołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że: pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego , stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Nie będzie trwale związany z gruntem taki obiekt budowlany, w którym dolna płaszczyzna postumentu (podbudowy) znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonaniem robót ziemnych. Odłączenie obiektu budowlanego od fundamentów, prowadząc do istotnej zmiany całości, a czasem również do uszkodzenia lub zniszczenia części budowlanej położonej ponad fundamentami, niweczy możliwość traktowania odłączanego fragmentu (bez fundamentu stanowiącego część składową obiektu budowlanego), jako budynek. W efekcie nie jest budynkiem tymczasowy obiekt budowlany (art. 3 pkt 5 u.P.b.), który nie jest trwale związany z gruntem albo jest przewidziany do przeniesienia. Może być budynkiem tymczasowy obiekt budowlany przeznaczony do rozbiórki, do czasu tej czynności.

Z kolei określenie "wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych" zawiera dwie cechy: wydzielenie z przestrzeni i przegrodę budowlaną. Funkcją przegrody budowlanej obiektu budowlanego ma być wyodrębnienie tego obiektu z przestrzeni zewnętrznej w taki sposób, że co do zasady możliwe byłoby opisanie, która część przestrzeni ogólnej należy do przestrzeni obiektu, a która jest przestrzenią zewnętrzną w stosunku do obiektu. Przegroda budowlana nie musi być przy tym ścianą, choć ściana (jako element budowlany) jest przegrodą budowlaną. Element wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych należy ujmować funkcjonalnie, przy czym trzeba także uwzględnić skutki tego funkcjonalnego ujęcia, biorąc pod uwagę społeczno-gospodarcze rozumienie przepisów. Nie można zatem ujmować w kategoriach wydzielania z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych takich przypadków, gdy to wydzielenie jest iluzoryczne.

Sąd natomiast nie podzielił zarzutu naruszenia art. 237 w zw. z art. 229 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie postanowienia organu I instancji z 19 października 2021 r. w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego Spółki o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłego X.Y., aczkolwiek z innych przyczyn, niż te podniesione przez Organ w zaskarżonej decyzji.

Jeżeli bowiem wniosek dowodowy dotyczył treści opinii, to sam fakt, że przedstawiciele podatnika brali także udział w przeprowadzonych oględzinach i w trakcie oględzin mieli oni możliwość zadawania biegłemu stosownych pytań, nie wyklucza, że istnienia wątpliwości co do samej opinii.

Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na podstawie powołanego przepisu organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami (tak: wyrok NSA z 21 lipca 2016 r., I FSK 808/16). Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (tak: wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r., I FSK 1739/15).

Jednocześnie podkreślić należy, że żądanie strony należy uwzględnić jeżeli zachodzą przesłanki z ww. przepisu ale organy podatkowe nie są jednak zobowiązane do poszukiwania intencji strony tylko dlatego, że zgłosiła swoje niezadowolenie z prowadzonego postępowania. Strona natomiast zgłaszając wniosek dowodowy winna sprecyzować przede wszystkim żądanie , w sposób jasny i precyzyjny określić jakiego konkretnego dowodu domaga się przeprowadzenia a następnie wykazać jakiej okoliczności dany środek dowodowy ma służyć oraz tę okoliczność choćby w pewien sposób uprawdopodobnić. Wniosek winien zawierać uzasadnienie, czyli wskazywać, że jego przeprowadzenie ma znaczenie dla sprawy. Żądanie przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu musi zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji, tak by zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, można było ocenić, czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy. Zdaniem Sądu analizowany wniosek dowodowy przesłanek tych nie spełniał. Skarżąca nie wykazała bowiem w jaki sposób przesłuchanie biegłego może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a samo uzasadnienie wniosku ma charakter ogólny i abstrakcyjny.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 237 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie postanowienia Organu I instancji z dnia 19 października 2021 r. w przedmiocie odmowy wyłączenia z akt sprawy publikacji "Opis nowoczesnego zbiornika (tankofermentatora) stosowanego do fermentacji i dojrzewania piw" opublikowanej w czasopiśmie Postępy Techniki Przetwórstwa Spożywczego (nr 2/2016), publikacji "Najlepsze dostępne techniki (BAT) Wytyczne dla przemysłu piwowarskiego" wydanej przez Ministerstwo Środowiska w kwietniu 2005 r.. publikacji autorstwa J. Tejchmana "Budownictwo przemysłowe. Obliczanie i konstrukcja silosów" (Gdańsk 2010 r.), podczas gdy zdaniem Organu stanowią one wiadomości specjalne, a te jeśli są wymagane w sprawie powinny być stwierdzane przez biegłego.

W świetle art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty katalog dowodów oraz zasada równorzędności dowodów. Z reguł tych wynika natomiast niedopuszczalność różnicowania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych z uwagi na określone kryteria, czy też wyłączenie możliwości stosowania formalnej teorii dowodów (tj. uznawania, że dana okoliczność może zostać udowodniona przy pomocy konkretnych rodzajów dowodów). W Ordynacji podatkowej przyjęto otwarty katalog środków dowodowych, na co wskazuje art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Dowodem może być również ww. publikacja i brak jest uzasadnienia prawnego aby ją z akt postępowania wyłączyć. Odmienną kwestią jest natomiast ocena tego materiału pod kątem jego przydatności do niniejszej sprawy.

Reasumując stwierdzić należy, że wykazane naruszenie przepisów prawa procesowego oznacza uchybienie organu podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Po wpłynięciu opinii [...] z 28 czerwca 2024r. winien dokonać jej oceny w konfrontacji ze zgromadzonym już materiałem dowodowym i rozważyć czy w zakresie ustalenia podłoża pod sporną wiatę potrzebne jest skorzystanie z opinii biegłego czy też dokonanie szczegółowych oględzin organu podatkowego.

Z uwagi na konieczności uzupełnienia materiału dowodowego przez organ i dokonania na nowo oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, Sąd za przedwczesne i zbędne uznaje odnoszenie się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego na tym etapie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 powołanej wyżej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 ust rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935)..