Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 165/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Koszty postępowania
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 138 par. 1 i 3, art. 265 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 184
journal: Dz.U. 2020 poz 1359
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1359).

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala Sędzia WSA del. Artur Kot po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 506/22 w sprawie ze skargi D. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 25 maja 2022 r. nr 1001-IOD-3.4102.23.2022.2/PM w przedmiocie zwrotu wniosku o przyznanie wynagrodzenia za pełnienie funkcji kuratora powołanego dla osoby nieobecnej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 2 listopada 2022 r. (sygn. akt I SA/Łd 506/22) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę D. D.– nazywanej dalej "Skarżącą", i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 25 maja 2022 r. (nr 1001-IOD-3.4102.23.2022.2/PM) oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z 5 kwietnia 2022 r. w przedmiocie zwrotu wniosku o przyznanie wynagrodzenia za pełnienie funkcji kuratora powołanego dla osoby nieobecnej.

2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez organ podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 138 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej jako "O.p.") oraz art. 184 § 1 ustawy z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359 ze zm.; dalej jako "k.r.o.") w zw. z art. 265 § 1 pkt 6 i § 2 O.p. oraz art. 179 § 1 k.r.o., poprzez błędną wykładnię, która miała wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") uchylił bowiem zaskarżone postanowienie i postanowienie je poprzedzającego - polegającej na mylnym uznaniu, że wynagrodzenie kuratora wyznaczonego na wniosek organu podatkowego przez sąd dla osoby nieobecnej należy do kosztów postępowania podatkowego – podczas gdy stosowne wynagrodzenie za sprawowanie kurateli przyznaje sąd, który na wniosek organu podatkowego ustanowił kuratora w związku z czym nie zachodzi luka w prawie, która wymaga zamiast stosowania w tym zakresie wprost przepisów prawa cywilnego, stosowania wyjątkowo w drodze analogii, przepisów prawa podatkowego.

Ponadto w skardze kasacyjnej zawarto zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 171 § 3 w zw. z art. 138 § 1 O.p. i art. 178 § 1 k.r.o., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez mylne przyjęcie, że wynagrodzenie kuratora wyznaczonego na wniosek organu podatkowego przez sąd dla osoby nieobecnej przyznaje organ podatkowy w związku z czym uchylone postanowienia organu w przedmiocie zwrotu wniosku skarżącej kurator o przyznanie wynagrodzenia naruszają prawo i podlegają uchyleniu - podczas gdy brak jest podstaw prawnych, aby o wynagrodzeniu kuratora ustanowionego przez sąd miał orzekać inny organ, niż sąd który go ustanowił w związku z czym organ właściwie zastosował w obu instancjach art. 171 § 3 O.p. i zwrócił podanie wnioskodawcy z odpowiednim pouczeniem.

2.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, jak również zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie.

2.4. W piśmie z 4 stycznia 2024 r. organ powiadomił Naczelny Sąd Administracyjny, że Sąd Rejonowy dla Łodzi - Widzewa uznał się za właściwy do rozpoznania wniosku Skarżącej o przyznanie wynagrodzenia za pełnienie funkcji kuratora powołanego dla osoby nieobecnej. W konsekwencji czego 30 czerwca 2023 r. wydał postanowienie (sygn. akt V Rns 703/22), którym przyznał stronie wynagrodzenie ze środków Skarbu Państwa.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona.

3.2. Mając na względzie treść zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia następujących kwestii: czy o wynagrodzeniu dla kuratora ustanowionego do reprezentowania osoby nieobecnej w ramach postępowania podatkowego decyduje organ podatkowy, czy sąd powszechny, jak również na jakiej podstawie powinno to nastąpić.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika bowiem, że organ podatkowy, działając na podstawie art. 138 § 1 O.p., zwrócił się do sądu powszechnego, aby ten ustanowił kuratora dla osoby nieobecnej, który działał by w imieniu tej osoby w ramach postępowania podatkowego. Sąd powszechny wydał stosowne postanowienie na podstawie art. 138 § 1 O.p. oraz art. 184 k.r.o. W związku z powyższym organ w zaskarżonym postanowieniu odmówił uwzględnienia wniosku Skarżącej o przyznanie jej wynagrodzenia za pełnienie funkcji kuratora powołanego dla osoby nieobecnej, wskazując, że przyznanie tego wynagrodzenia leży w gestii sądu.

Uzasadniając swoje stanowisko organ zaakcentował, że to sąd powszechny ustanawia kuratora, a nie organ. Ponadto żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie przewiduje procedury ustalania kosztów postępowania podatkowego, stanowiących wynagrodzenie dla kuratora osoby nieobecnej, podczas gdy kwestia ustalania wynagrodzenia kuratora została uregulowana w art. 179 k.r.o. Nie ma zatem podstaw, aby przyjąć, tak jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, że w sprawie powstała luka prawna, którą należy uzupełnić stosując w drodze analogii art. 265 O.p. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał uchwałę Sądu Najwyższego z 23 lutego 2018 r. (sygn. akt III CZP 106/17), w której stwierdzono brak jakichkolwiek podstaw, aby o wynagrodzeniu kuratora ustanowionego przez sąd, miał orzekać inny organ niż sąd, który go ustanowił.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, najogólniej rzecz ujmując, wynika zaś, że ustanowionemu dla osoby nieobecnej kuratorowi – którym w rozpatrywanej sprawie był adwokat – co do zasady przysługuje wynagrodzenie, zaś podstawę ustalenia wysokości tego wynagrodzenia – wobec braku stosownej regulacji określającej jego wysokość i tryb przyznawania – powinny stanowić odpowiednio stosowane przepisy odnoszące się do ustalania kosztów postępowania podatkowego, tj. art. 265 § 1 i 2 O.p. Przy czym, biorąc pod uwagę, że wskazany w nich katalog kosztów ma charakter otwarty organ powinien kierować się racjonalną oceną, czy dany koszy był bezpośrednio związany z rozstrzygnięciem sprawy. Ponadto organ powinien rozważyć odpowiednie zastosowanie przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 9 marca 2018 r. w sprawie określenia wysokości wynagrodzenia i zwrotu wydatków poniesionych przez kuratorów ustanowionych dla strony w sprawie cywilnej (Dz. U. z 2018 r. poz. 536).

3.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena prawna wyrażona w kontrolowanym wyroku była trafna, a skład rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni ją podziela.

Wbrew zarzutom i argumentom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyłożył art. 265 § 1 i 2 O.p. Oczywistym jest, że kuratorowi ustanowionemu dla strony postępowania administracyjnego przysługuje z tytułu pełnionej przez niego funkcji wynagrodzenie. Wynika to zarówno z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I OSK 2748/12), jak również z przywołanej przez Sąd pierwszej instancji uchwały Sądu Najwyższego z 9 lutego 1989 r. (sygn. akt III CZP 117/88). Zgodnie z powołaną uchwałą wyznaczenie przez sąd przedstawiciela dla nieobecnej strony postępowania administracyjnego na wniosek organu zgłoszony na podstawie art. 34 § 1 K.p.a. następuje na podstawie art. 184 k.r.o., zaś wynagrodzenie takiego przedstawiciela należy do kosztów postępowania administracyjnego. W uchwale tej stwierdzono również, że kurator wyznaczony przez sąd na podstawie art. 184 § 1 K.r.i.o. do zastępowania strony w postępowaniu administracyjnym nie jest kuratorem prawa materialnego, a jest kuratorem w danym postępowaniu. O charakterze kuratora decyduje cel ustanowienia, nie zaś jego podstawa prawna. Zatem wynagrodzenie za sprawowanie kurateli przez przedstawiciela strony postępowania administracyjnego, ze względu na jej charakter jest ściśle związane z konkretnym postępowaniem administracyjnym (zob. również wyroki NSA z: 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I OSK 2748/12; 16 kwietnia 2020 r., sygn. akt I OSK 3193/19; 2 marca 2023 r., sygn. akt III OSK 7054/21).

Jakkolwiek wspomniane orzeczenia dotyczą art. 34 § 1 k.p.a. oraz art. 262, art. 263 oraz art. 264 k.p.a., tym niemniej z uwagi na zbieżność treści normatywnej tych przepisów z art. 138 § 1 oraz art. 265 O.p., przedstawione w nich poglądy znajdują zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Co do zasady, nie ma więc podstaw, aby kwestionować prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji, z którego wynika, że kuratorowi ustanowionemu na podstawie 138 § 1 O.p. przysługuje wynagrodzenie z tytułu pełnionej przez niego funkcji. W konsekwencji, punktem odniesienia dla określenia wynagrodzenia kuratora powinien być art. 265 § 1 O.p., który – jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji – ma charakter otwarty. Zawarte w nim wyliczenie kosztów ma jedynie przykładowy charakter, na co wskazuje art. 265 § 2 O.p. Stąd też pośród kosztów postępowania można uwzględnić nie tylko wydatki wprost wymienione w art. 265 § 1O.p., ale również inne wydatki, o których mowa w art. 265 § 2 O.p., jeżeli organ uzna je za koszty postępowania podatkowego kierując się w tym względzie dyrektywą istnienia ich bezpośredniego związku z tym postępowaniem. Siłą rzeczy powyższe nie sprzeciwia się zaliczeniu do kosztów tego postępowania wynagrodzenia kuratora ustanowionego dla osoby nieobecnej należnego za czynności podejmowane w ramach i w toku tego postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega przy tym, że zakresie ustalenia podstaw wynagrodzenia kuratora w postępowaniu podatkowym brakuje właściwej regulacji. Podziela jednak przyjęty w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym w tego rodzaju sprawie możliwym jest odpowiednie stosowanie przepisów, których treść, cel ustanowienia oraz funkcje uzasadniają wniosek o ich odpowiedniości dla potrzeb ustalenia wysokości wynagrodzenia przysługującego kuratorowi ustanowionego dla osoby nieobecnej na podstawie art. 138 § 1 O.p. Tego rodzaju przepisy można odnaleźć w przywołanym przez Sąd pierwszej instancji rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 9 marca 2018 r. w sprawie określenia wysokości wynagrodzenia i zwrotu wydatków poniesionych przez kuratorów ustanowionych dla strony w sprawie cywilnej, które regulują wynagrodzenie kuratora działającego w podobnym charakterze.

3.4. Odnosząc się do wskazanej w motywach skargi kasacyjnej uchwały Sądu Najwyższego z 23 lutego 2018 r. (sygn. akt III CZP 106/17), należy zwrócić uwagę, że zgodnie z jej treścią o wynagrodzeniu należnym kuratorowi ustanowionemu na wniosek organu podatkowego na podstawie art. 42 k.c. w związku z art. 138 § 3 O.p. orzeka sąd rejestrowy, który go ustanowił i określił jego kompetencje. Uchwała ta dotyczy jednak kuratora ustanowionego dla osoby prawnej, którego zakres kompetencji nie ogranicza się do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym. Zakres uprawnień takiego kuratora jest węższy niż kuratora ustanowionego przez sąd rejestrowy i ogranicza się do czynność ściśle związanych z prowadzonym postępowaniem administracyjnym. Nie ma zatem podstaw, aby z treści tej uchwały wywodzić skutki oraz wnioski, które miałyby zastosowanie do kuratora ustanowionego dla nieobecnej osoby fizycznej, który zgodnie z treścią postanowienia sądu powszechnego, ma działać jedynie w ramach konkretnego postępowania podatkowego.

3.5. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że w związku z przedmiotem sprawy Sąd Rejonowy dla Łodzi - Widzewa rozpoznał wniosek Skarżącej o przyznanie jej wynagrodzenia za pełnienie funkcji kuratora powołanego dla osoby nieobecnej. Wydane przez ten sąd postanowienie nie może jednak wpływać na ocenę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Kontrola sądowoadministracyjna sprawowana przez ten sąd obejmowała bowiem stan faktyczny i prawny właściwy dla daty, w której zostało wydane zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. W tym zaś czasie, tj. 25 maja 2022 r., postanowienie sądu powszechnego jeszcze nie istniało. Stąd też, biorąc pod uwagę przedstawioną wcześniej argumentację prawną, organ nie miał podstaw, aby uznać się za niewłaściwy oraz zwrócić wniosek Skarżącej. Równocześnie na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie leży w gestii Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzyganie, jakie znaczenie procesowe może mieć wskazane postanowienie sądu powszechnego dla wyniku załatwienia sprawy.

3.6. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a.