Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1319/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 127, art. 306a § 2-4, art. 306b § 1, art. 306c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 12 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 91/19 w sprawie ze skargi M.B. z siedzibą w L. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 4 października 2018 r. nr SKO.4100.105.2018 w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od M.B. z siedzibą w L. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 91/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy ze skargi M.B. w L. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 4 października 2018 r. nr SKO.4100.105.2018 w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis uchylił zaskarżone postanowienie oraz zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd podał, że istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy słusznie strona skarżąca oczekuje od organu wydania zaświadczenia o pomocy de minimis, w związku z dokonaniem wydatku z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na zakup APC szafa 42u 19 wymiary 60x120, kluczyk do szafy i nóżki do szafy (4 szt), który w ocenie strony jest wydatkiem na wyposażenie stanowiska pracy i przystosowanie otoczenia do potrzeb niepełnosprawnych pracowników. W ocenie Sądu, organ odwoławczy zbyt uprościł swój ustawowy obowiązek wynikający z zasady dwuinstancyjności i pobieżnie podjął się analizy przedłożonych przez stronę dokumentów oraz wyjaśnień. Świadczy o tym już brak ustosunkowania się do argumentów zażalenia, przede wszystkim do wyjaśnień strony w kwestii charakteru schorzeń, które występują u zatrudnionych pracowników legitymujących się orzeczeniem o umiarkowanym i znacznym stopniu niepełnosprawności. Organ odwoławczy nie przeanalizował sprawy przez pryzmat jej indywidualnych cech, do czego ustawowo jest zobligowany.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 173 § 1 i § 2 oraz na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."):

I. naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w związku z art. 127, art. 306a § 2-4, art. 306b § 1 i art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 roku poz. 900 z późn. zm.; dalej: "O.p.") - przez błędną ocenę, iż w postępowaniu o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis organ odwoławczy powinien przeprowadzić postępowanie podatkowe mające na celu wyjaśnienie charakteru schorzeń, które występują u zatrudnionych pracowników wnioskodawczyni legitymujących się orzeczeniem o umiarkowanym i znacznym stopniu niepełnosprawności i na tej podstawie ocenić czy faktycznie usprawnienie/modemizacja systemu komputerowego nie przyczyni się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracowników zatrudnionych przez stronę - w sytuacji gdy ze względu na specyfikę postępowania w sprawie o wydanie zaświadczenia to wnioskodawczyni powinna była sama wykazać te okoliczności w odniesieniu do wydatku na zakup APC szafa 42u 19 wymiary 60x120, kluczyk do szafy i nóżki do szafy (4 szt.) na kwotę 1.085,36 zł, a w przypadku ich nie wykazania zasadna była odmowa wydania wnioskowanego zaświadczenia,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. - polegające na uchyleniu zaskarżonego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a więc z powodu naruszenia przepisów postępowania które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bez wyraźnego wskazania, które przepisy postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy zostały naruszone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi, kiedy jednocześnie zawarte w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania odnoszą się tylko do przepisów prawa materialnego,

III. naruszenie prawa materialnego tj. przepisu § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 ust. 2 i § 4a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (obecnie tekst jednolity z 2015 roku poz. 1023 z późn. zm.) w związku z art. 306a § 2-4, art. 306b § 1 i art. 306c O.p. przez jego niewłaściwie zastosowanie i przyjęcie, że zasadne było w tej sprawie wydanie wnioskowanego zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis, bo wydatek z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na zakup APC szafa 42u 19 wymiary 60x120, kluczyk do szafy i nóżki do szafy (4 szt.) na kwotę 1.085,36 zł jest wydatkiem na wyposażenie stanowiska pracy i przystosowanie otoczenia do potrzeb niepełnosprawnych pracowników strony skarżącej w sytuacji gdy wydatek ten choć mógł być na wyposażenie stanowiska pracy to wnioskodawczyni nie wykazała, że wydatek ten był na przystosowanie otoczenia do potrzeb niepełnosprawnych pracowników w świetle dowodów przedstawionych przez samą wnioskodawczynię, a więc uzasadniona była odmowa wydania tego zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis;

W związku z wymienionymi wyżej naruszeniami przepisów prawa organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego wg norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, t.j.), dalej: "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się zasadna i dlatego została uwzględniona.

Zarządzeniem z dnia 26 sierpnia 2022 r., Przewodniczący III Wydziału Izby Finansowej, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.) wyznaczył posiedzenie niejawne, o czym poinformowano strony oraz pouczono o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia.

Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zapatrywanie organu, że uchylenie zaskarżonego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a więc z powodu naruszenia przepisów postępowania które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, nie zostało poparte wyraźnym wskazaniem, które przepisy postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy zostały naruszone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi. Rację należy przyznać również i w tym, że zawarte w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania odnoszą się tylko do przepisów prawa materialnego, mimo, że Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania. Stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego, realizując istotne, przypisane mu funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie wyroku jest w istocie rzeczy instytucją wtórną w stosunku do postępowania przeprowadzonego przed sądem administracyjnym. Sprowadza się ono bowiem do rekapitulacji jego przebiegu i prezentacji stanowiska sądu. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, przez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2010 r., II OSK 1620/10). Uzasadnienie wyroku ma umożliwić Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie oceny zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Taka ocena jest niezbędna dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2013 r., I OSK 2211/13). A zatem naruszenie przepisu z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez Sąd wojewódzki może zostać uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, jeśli zawarta w uzasadnieniu relacja jest niepełna, niejasna, niespójna lub zawierająca innego rodzaju wadę, która nie pozwala na dokonanie kontroli kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2014 r., I GSK 191/13; z 13 stycznia 2012 r. I FSK 1696/11).

W niniejszej sprawie widoczna jest niejasność uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Wynika z niego, że Sąd stanął na stanowisku, iż organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania, na które to naruszenie trafnie miała wskazać w skardze strona skarżąca. Jednak był to szereg przepisów i ostatecznie nie wiadomo na które konkretnie, czy na wszystkie i, co istotne na czym to naruszenie miałoby konkretnie polegać. Dalej, w uzasadnieniu zawarto ocenę, że organ odwoławczy zbyt uprościł swój ustawowy obowiązek wynikający z zasady dwuinstancyjności i pobieżnie podjął się analizy przedłożonych przez stronę dokumentów oraz wyjaśnień, a miałby o tym świadczyć brak ustosunkowania się do argumentów zażalenia, przede wszystkim do wyjaśnień strony w kwestii charakteru schorzeń, które występują u zatrudnionych pracowników legitymujących się orzeczeniem o umiarkowanym i znacznym stopniu niepełnosprawności. Jednocześnie Sąd wskazał, że organ winien uwzględnić, iż pracownicy w swej codziennej pracy wykorzystują nowoczesne technologie, fakt, że system działa bez zastrzeżeń, system nie ulega zawieszeniu, powoduje, iż pracownicy, dla których praca już jest ogromnym wyznaniem, nie zostaną narażeni na dodatkowy stres, co przy wymienionych schorzeniach jest istotną okolicznością. Zdaniem Sądu, wydatek poniesiony w niniejszej sprawie jawi się jako celowy, oszczędny i racjonalny, spowodował podniesienie komfortu pracy niepełnosprawnych pracowników i przyczyni się do utrzymania przez nich dotychczasowych miejsc pracy. Pracownicy, którym zostanie umożliwione wykonywanie swych obowiązków na systemie dostosowanym do ich potrzeb, będą w stanie wykonywać swe obowiązki w pełnym zakresie z jak najmniejszym uszczerbkiem dla zdrowia, a nade wszystko zmniejszy to ich ograniczenia zawodowe. W świetle powyższego Sąd nie podzielił wyjaśnień organu, iż strona skarżąca nie uzasadniła przedmiotowego zakupu infrastruktury sieciowej, wręcz przeciwnie, strona przedłożyła materiał dowodowy, lecz organ odwoławczy odstąpił od jego wnikliwej analizy.

Zatem z jednej strony wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dysponował koniecznymi ocenami, do tego, by móc je ocenić, z drugiej, sugeruje, że zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, co właściwie mogłoby wskazywać na to, że zbędnym pozostaje wskazywana ocena (art. 153 p.p.s.a.). Taka treść wydaje się sprzeczna, czego również nie można skontrolować, gdyż WSA nie odnosi się przy tych rozważaniach do konkretnej treści przepisów. Przywołane en bloc na początku rozważań przy tak niejasnym uzasadnieniu, nie dają odpowiedzi na wątpliwości, jakie budzi to uzasadnienie. Konfrontując treść art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji należy stwierdzić, że uzasadnienie to nie spełnia, określonych przywołanym przepisem, warunków uznania go za prawidłowe, albowiem nie daje się skontrolować. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzone niejasności i ostatecznie niespójność, stanowią w istocie o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i skutkować muszą przyjęciem, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wymyka się w istocie spod kontroli instancyjnej. W tym stanie rzeczy jako zasadny należało ocenić sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., a więc z powodu naruszenia przepisów postępowania które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bez wyraźnego wskazania, które przepisy postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy zostały naruszone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi, kiedy jednocześnie zawarte w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania odnoszą się tylko i enigmatycznie (bez przypisania konkretnego przepisu prawa do zarzutu WSA wobec kontrolowanego działania organu) do przepisów prawa materialnego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przez ocenę zebranego przez organ materiału dowodowego jako zupełnego i stanowisko, że wydatek był wydatkiem celowym, oszczędnym i racjonalnym, podnoszącym komfort pracy niepełnosprawnych pracowników i przyczyniającym się do utrzymania przez nich dotychczasowych miejsc pracy, a także przez skarżącą uzasadnionym. Zatem nie wiadomo co i dlaczego miałby organ dalej wykonywać w świetle prawa. Z art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika, że jednym z elementów niezbędnych uzasadnienia wyroku jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Konieczne jest zatem podanie przepisów prawa, które legły u podstaw rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie, jak sąd rozumiał te przepisy i dlaczego jego zdaniem miały one zastosowanie w sprawie. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy Sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził Sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie.

Wobec uwzględnienia najdalej idącego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie ma potrzeby odnoszenia się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi tak, by uzasadnienie pisemne wyroku uwidoczniło operację logiczną, którą przeprowadził Sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie, a wskazania co do dalszego postępowania były jasną konsekwencją tego stanowiska. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

Mirella Łent Dominik Gajewski Sławomir Presnarowicz