Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 835/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 130 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA - delegowany Zbigniew Romała, , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 492/20 w sprawie ze skargi K. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 492/20, w sprawie ze skargi K. A. (dalej: "Skarżący") decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: "DIAS") z dnia 7 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę.

2.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.;

I. art. 106 § 3 p.p.s.a poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu, to jest informacji z dnia 24 lipca 2020 r. sporządzonej przez PHU S.r sp. j. dla O. s.c., załączonego do skargi, z którego wynika, że organ znacznie zawyżył procentowy udział paragonów anulowanych zakwestionowanych przez organy w stosunku do wszystkich paragonów w spółce O.s.c. w 2017 r., co w konsekwencji doprowadziło do błędnej oceny przez Sąd I instancji liczby paragonów anulowanych jako znaczną;

II. art. 106 § 3 p.p.s.a poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu, to jest।

informacji z dnia 24 lipca 2020 r. sporządzonej przez PHU S. sp. j. dla K. K. A., załączonego do skargi, z którego wynika, że organ znacznie zawyżył procentowy udział paragonów anulowanych zakwestionowanych przez organy w stosunku do wszystkich paragonów w sklepie K. w 2017 r., co w konsekwencji doprowadziło do błędnej oceny przez Sąd I instancji liczby paragonów anulowanych jako znaczną;

III. art. 106 § 3 p.p.s.a poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu, to jest zestawienia dochodów Skarżącego w latach 2010-2019, sporządzonego przez doradcę podatkowego, zgłoszonego w piśmie procesowym pełnomocnika Skarżącego z dnia 18 marca 2021 r., z którego wynika, że Skarżący w okresie bezpośrednio poprzedzającym kontrolowany okres, przy zasadniczo tożsamych czynnikach towarzyszących prowadzeniu działalności gospodarczej, uzyskiwał dochody w wysokości kilkukrotnie niższej od wysokości dochodu w roku 2017 określonego przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy poprzez przyjęcie, że w roku 2017 Skarżący osiągnął dochód w kwocie 555.426,69 zł;

IV. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 130 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez uznanie, że ekspert skarbowy Urzędu Skarbowego w Inowrocławiu L. P. nie podlegała wyłączeniu od udziału w postępowaniu z uwagi na to, że nie została formalnie przesłuchana w sprawie w charakterze świadka i wobec takiego uznania poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji jej poprzedzającej, podczas gdy wskazany przepis Ordynacji podatkowej nie uzależnia wyłączenia od udziału w postępowaniu od przesłuchania w charakterze świadka, a od "bycia świadkiem", który to status L.P. posiadała przez sam fakt, że w dniu 17 grudnia 2017 r., a zatem w okresie objętym kontrolą podatkową, a następnie postępowaniem podatkowym został jej wydany anulowany paragon, włączony następnie do materiału dowodowego, będącego podstawą wydania decyzji w niniejszej sprawie;

V. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art 135 p.p.s.a. w z zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, że organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów i wobec takiego uznania poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji jej poprzedzającej, podczas gdy ocena dowodów dokonana przez organy była dowolna i wybiórcza, co wyrażało się w:

1. przyjęciu, że kwestia prawidłowego obliczenia procentowego udziału anulowanych paragonów zakwestionowanych przez organ do wszystkich paragonów nie ma przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, podczas gdy prawidłowe obliczenie procentowego udziału anulowanych paragonów zakwestionowanych przez organ do wszystkich paragonów mogło znacząco wpłynąć na ocenę skali zjawiska anulowania paragonów dokonaną przez Sąd I instancji i w konsekwencji na wydane w sprawie rozstrzygnięcie,

2. odmowie wiarygodności zeznaniom świadków A. W., M. K., M.K., E. M. i A. R. oraz zeznaniom Skarżącego i jego wspólnika – W. K., podczas gdy brak było ku temu uzasadnionych podstaw, a treść ich zeznań w zakresie, w jakim uznano je za niewiarygodne, koresponduje z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie, co z kolei doprowadziło do błędnego przyjęcia, że:

- anulowanie paragonów nie następowało na skutek rezygnacji klienta z zakupu, wadliwości towaru, braku środków na koncie lub braku gotówki u klientów oraz błędów personelu;

- anulowanie paragonów było zamierzonym działaniem;

- wszystkie paragony anulowane w 2017 r. zostały wydane nabywcom wraz z towarem jako potwierdzenie rzeczywistej transakcji dokonanej z pominięciem kasy fiskalnej;

3. przyjęciu, że 6 paragonów opatrzonych pieczątką i parafą (3 w przypadku spółki O. s.c. i 3 w przypadku sklepu K.) znajdujące się w aktach sprawy świadczą o tym, że wszystkie paragony anulowane w 2017 r. zostały wydane nabywcom wraz z towarem jako potwierdzenie rzeczywistej transakcji dokonanej z pominięciem kasy fiskalnej, co było świadomym działaniem Skarżącego, podczas gdy taki wniosek stoi w sprzeczności z treścią zeznań świadków, którzy opisali, że anulowane paragony były przez nich wyrzucane;

4. uznaniu, że środki wpłacane na rachunek bankowy O. s.c. przez Skarżącego stanowiły wpływy z transakcji dokonanych z pominięciem kasy fiskalnej, podczas gdy w sprawie nie zgromadzono wskazującego na to materiału dowodowego;

5. uznaniu, że analiza remanentu za 2017 r. może świadczyć o dokonaniu sprzedaży towaru bez ujawnienia go w dokumentacji nabycia, podczas gdy w sprawie nie zgromadzono materiału dowodowego mogącego świadczyć o tym, że taki proceder miał miejsce w spółce O. s.c. oraz w sklepie K.;

6. uznaniu, że w niniejszej sprawie organy nie naruszyły zasady in dubio pro tributario, podczas gdy wszechstronna analiza całokształtu materiału dowodowego ujawnia wątpliwości co do tego materiału, a mimo to, organy nie rozstrzygnęły tych wątpliwości na korzyść Skarżącego.

Wobec tego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz przyznanie Skarżącemu od organu administracji zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Ponadto na podstawie art. 191 p.p.s.a. wniesiono o ponowne rozpoznanie postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 kwietnia 2021 r. w przedmiocie oddalenia wniosków dowodowych Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, to jest informacji z dnia 24 lipca 2020 r. sporządzonej przez PHU S. sp. j. dla O. s.c., informacji z dnia 24 lipca 2020 r. sporządzonej przez PHU S. sp. j. dla K. K. A. oraz zestawienia dochodów Skarżącego w latach 2010-2019 sporządzonego przez doradcę podatkowego, albowiem nie podlegało ono zaskarżeniu w drodze zażalenia, a miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz organu.

3.1. Postanowieniem z dnia 7 marca 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego, o sygn. akt I FSK 719/20.

3.2 Postanowieniem z dnia 24 maja 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie, gdyż wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2024 r. została rozpoznana sprawa o sygn. akt I FSK 719/20.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd uchybił, a także ich uzasadnienia. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle postanowień art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Z uwagi na treść powyższych regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą ten środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Naruszenie przepisów postępowania może odnosić się zarówno do przepisów regulujących postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jak i do przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Stawiając zarzuty naruszenia prawa procesowego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powinien nie tylko wskazać, jaki przepis postępowania został naruszony, lecz również uzasadnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji, który to związek przyczynowy nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1414/18, publ. CBOSA). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające wcześniej w sprawie organy podatkowe.

4.3. Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 p.p.s.a., które zdaniem strony skarżącej miało polegać na nieprzeprowadzeniu (czy raczej odmowie przeprowadzenia) dowodów z dokumentów zaofiarowanych na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Dokumenty te dotyczyły kwestionowania metodologii wyliczenia procentowego udziału anulowanych paragonów w stosunku do wszystkich paragonów z kasy rejestrującej, przyjętej przez organy podatkowe oraz zestawienia dochodów za lata 2010-2019. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. W postępowaniu w przed sądem administracyjnym kontrola aktów administracyjnych odbywa się na podstawie akt sprawy, co wynika z art. 133 § 1 p.p.s.a., tj. na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego i zgromadzonego materiału dowodowego, a zatem co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem wydającym zaskarżoną decyzję Ewentualne, uzupełniające postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do przeprowadzania dowodów, które mają na celu potwierdzenie argumentacji strony co do niektórych okoliczności sprawy, w tym wadliwości wniosków przyjętych przez organ podatkowy co do skali wystąpienia określonych faktów. W przypadku "podwójnego" zaliczania paragonów anulowanych do mianownika proporcji wystarczające jest zatem wskazanie na błąd metodologiczny w zakresie wyliczeń, które w realiach rozpatrywanej sprawy nie powinny obejmować sumy wszystkich wystawionych paragonów, czyli niejako podwójnie dotyczących tej samej jednostkowej sprzedaży, tj. jednocześnie wystawionych jak i anulowanych. Zgodzić się zatem należy ze stroną skarżącą, że faktyczna liczba anulowanych paragonów wynosiła w spółce O. 34,76 %, a w sklepie K. 47,95 %. Jednocześnie jednak w tym kontekście Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że kwestia ta miała drugorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż faktem pozostaje, że liczba anulowanych paragonów była znaczna, gdyż wynosiła 1.768 w firmie K.i 1.835 w spółce O., co nie jest w ogóle kwestionowane przez stronę. Tym samym wyliczenie dokonane na zlecenie Skarżącego niższego procentu anulowanych paragonów w niczym nie podważało ustaleń organu co do zaniżenia wielkości przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Także osiąganie w innych latach podatkowych określonego pułapu dochodów nie oznacza, że w 2017 r. nie zaniżał on przychodów ze sprzedaży obuwia poprzez proceder polegający na anulowaniu paragonów, które dokumentowały rzeczywistą sprzedaż. To, że zadeklarował on w innych latach podatkowych określone dochody nie pozwala na wnioskowanie, że zbliżone dochody osiągnął także w 2017 r. Tym samym za bezzasadny należało uznać także sformułowany w skardze kasacyjnej wniosek o ponowne rozpoznanie postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w przedmiocie oddalenia wniosków dowodowych Skarżącego.

4.4. Za bezpodstawny należy uznać także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 130 § 1 pkt 5 O.p. Przede wszystkim należy zauważyć, że ekspert skarbowy, która dokonała prywatnego zakupu w sklepie Skarżącego nie uczestniczyła w czynnościach w toku postępowania podatkowego, którego dotyczy unormowanie z art. 130 § 1 pkt 5 O.p. Wykonywała ona czynności w trakcie kontroli podatkowej, która poprzedziła wszczęcie postepowania podatkowego. Prawidłowo zatem sformułowany zarzut powinien dotyczyć przepisów dotyczących kontroli podatkowej uregulowanych w Dziale VI O.p. i przede wszystkim znaczenia tego uchybienia dla wydania decyzji w postępowaniu podatkowym. Ponadto powinien wskazywać, jaki istotny wpływ to uchybienie miało na wynik sprawy. Należy zauważyć, że świadkiem w znaczeniu proceduralnym jest osoba fizyczna wezwana przez organ do złożenia zeznań dotyczących posiadanych prze nią wiadomości. Świadkiem w znaczeniu faktycznym (czyli materialnym) jest osoba fizyczna, która dzięki własnym spostrzeżeniom uzyskała wiadomości o fakcie badanym w toku postępowania. Nie jest bez znaczenia dla oceny roli świadka w postępowaniu podatkowym to, czy dana osoba uzyskała status świadka zarówno w znaczeniu materialnym jak i proceduralnym, czy jest tylko świadkiem w znaczeniu materialnym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 130 § 1 pkt 5 O.p. dotyczy tych osób, które miały w postepowaniu podatkowym status świadka w obydwu podanych powyżej znaczeniach. Ponadto jak wskazano w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 719/20, ekspert skarbowa urzędu skarbowego uczestniczyła w kontroli, która była efektem złożonego przez nią zawiadomienia, ale nie była świadkiem, bo nie składała zeznań w charakterze świadka. Z kolei podczas postępowania podatkowego nie uczestniczyła ona w wydawaniu decyzji i także nie składała zeznań jako świadek. Tym samym brak było podstaw do zastosowania w stosunku do niej dyspozycji art. 130 § 1 pkt 5 O.p. Zgodzić się należy, że osoba ta w niestandardowy sposób była zaangażowana w czynności kontrolne, gdyż wpierw sama wykryła nieprawidłowość, a następnie brała udział w kontroli. Okoliczność ta nie może być jednak traktowana jako uchybienie procesowe oddziałujące na treść decyzji ostatecznej. Nie można przyjąć, że dostarczenie przez wskazaną wcześniej pracownicę administracji skarbowej jednego z dowodów (anulowanego paragonu fiskalnego) oraz jej udział w kontroli zdeterminowały treść ostatecznego rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Poza tym ekspert skarbowa nie była pracownikiem izby administracji skarbowej, a swoją pracę wykonywała w pierwszoinstancyjnym urzędzie skarbowym. Także z tego powodu nie sposób skonstatować, że w jakikolwiek sposób swoim zaangażowaniem w sprawę wpłynęła ona na treść ostatecznego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, które jest punktem odniesienia dla kontroli sądowoadministracyjnej.

4.5. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art 135 p.p.s.a. w z zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Przed przystąpieniem do rozpatrzenia tych zarzutów należy wskazać na znaczenie dla niniejszej rozstrzygnięcia w sprawie zakończonej prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 22 kwietnia 2024 r., o sygn. akt I FSK 719/20. Należy także zauważyć, że prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego często determinuje kierunki i granice postępowania dowodowego, koniecznego celem ustalenia stanu faktycznego w zakresie umożliwiającym prawidłową subsumpcję przepisów prawa materialnego. Dodatkowo należy wskazać na charakter prawomocnego wyroku sądu administracyjnego, który z mocy art. 170 p.p.s.a. wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z 16 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2016, poz. 2031 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.") za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z kolei sposób ewidencjonowania obrotów (czyli przychodów) z tytułu sprzedaży dokonywanej przy zastosowaniu kas rejestrujących regulowały w 2017 r. zapisy § 8 ust. 3, § 19 ust. 1 i § 20 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 728). Wynika z nich, że wysokość przychodu ze sprzedaży detalicznej ustalana jest w oparciu o zapisy z kas rejestrujących, prowadzone w zgodzie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710, ze zm.). Skoro w wyroku w sprawie I FSK 719/20 prawomocnie przesądzono, że anulowane paragony w rzeczywistości dokumentowały rzeczywisty obrót spółki cywilnej, w której uczestniczył Skarżący, to tym samym jest to ustalenie o wiążącym charakterze w rozpatrywanej sprawie. Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, a związanie prawomocnym wyrokiem może odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim w wyroku tym rozstrzygnięta została określona kwestia prawna, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie jako zagadnienie wstępne, czy też dalszy element kształtujący proces stosowania prawa przez sąd. Skoro zatem moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. oznacza, że podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, to w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana i odmiennie rozstrzygana.

4.6. O ile ustalenia prawomocnego wyroku w sprawie I FSK 719/20 odnieść można do przychodów uzyskanych przez Skarżącego z tytułu uczestnictwa w spółce cywilnej O., o tyle należy podzielić także ocenę przeprowadzonych dowodów w tym judykacie także w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych z firmy K.. Nie ulega wątpliwości, że w sklepie prowadzonym przez spółkę cywilną anulowano w 2017 r. 1.835 paragonów, a w sklepie K. 1.768 paragonów. Sama liczba tych zdarzeń, a także to, że unieważnienie transakcji odbywało się "blokowo", czy "seryjnie" pozwala na stwierdzenie, że odbiega to od standardowych zachowań i praktyk realizowanych przez innych sprzedawców detalicznych niż Skarżący. Nie jest kwestionowane, że w ciągu jednego dnia było anulowanych od kilku do kilkunastu paragonów, a następnie od kilku do kilkunastu paragonów było prawidłowych. Paragony anulowane i paragony prawidłowe wystawiane więc były seriami. Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko o braku wiarygodności tego, że przez kilka godzin pracy sklepu trafiali się sami klienci, którzy rezygnują z zakupu w ostatniej chwili przed finalizacją transakcji, a przez kilka tacy, którzy dokonywali zakupów obuwia. Tym samym trudno zachowanie Skarżącego i jego wspólniczki traktować jako typowe dla realizowanej przez niego działalności gospodarczej. W tej sytuacji, jak już wskazano powyżej, nie miało znaczenia to, jaki odsetek wszystkich sprzedaży dokonanych przez podatnika stanowiły transakcje anulowane. Istotna jest natomiast skala tych zdarzeń i wiarygodność uzasadnienia dla ich dokonywania. Twierdzenia Skarżącego, jego wspólniczki a także świadków (sprzedawczyń) uznać należy wobec tego za całkowicie niewiarygodne. Zarówno Skarżący jak i jego wspólniczka wyjaśniali zasadność masowego anulowania transakcji zwrotami i reklamacjami dokonywanymi już w chwili dokonywania zakupu, czyli realizacji sprzedaży, bądź testami wykonywanymi przez pracownice, co uznać należy za niewiarygodne. Tym samym za niewiarygodne należało uznać przyczyny rezygnacji w ostatnim momencie przed udokumentowaniem sprzedaży zapisem w kasie rejestrującej brakiem środków finansowych na kontach klientów, rezygnacjami z zakupu, a także szkoleniami pracowników. Żadna z tych tez nie znajduje potwierdzenia, gdyż przeczy im przede wszystkim zestawienie anulowanych paragonów z danymi przekazanymi przez C. S.A. Wynika z niego, że kwoty określone w anulowanych paragonach są zgodne z płatnościami przekazanymi danego dnia na konto Spółki. Kierując się zasadami doświadczenia życiowego nie sposób też przyjąć, że klienci masowo w trakcie całego roku rezygnowali z zakupu towaru już po wprowadzeniu transakcji do kasy oraz, że Strona nieustannie szkoliła pracowników w zakresie obsługi kas i to powodowało anulowanie transakcji. Pracownice były bowiem doświadczonymi sprzedawczyniami. Nie bez znaczenia pozostaje także okoliczność, że w każdym miesiącu 2017 r. wpływy na rachunek bankowy spółki O. były wyższe od wartości wykazywanych przez spółkę w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7. Także w ramach poszczególnych dni organ podatkowy ustalił, że wpływy na rachunek bankowy z tytułu płatności elektronicznych były wyższe aniżeli wartość wykazanych do opodatkowania przychodów. Również w odniesieniu do pojedynczych transakcji organ podatkowy powiązał anulowanie poszczególnych paragonów z kwotą, która w rzeczywistości wpływała na rachunek podatnika i jego wspólniczki. Sposób anulowania paragonów świadczy o tym, że było to działanie świadome. Anulowane paragony zostały wykorzystane zarówno przez spółkę O. jak i samego Skarżącego do dokonywania sprzedaży z pominięciem kasy fiskalnej. Dopełnieniem tych ustaleń są informacje uzyskane od dostawców obuwia. Nie wynika z nich, aby zakres wad obuwia i zgłoszonych reklamacji miał tak dużą skalę i uprawniał do pominięcia sprzedaży z 1.835 paragonów w sklepie O. oraz 1.768 w sklepie K.. Poza tym w przypadku kontrahentów, którzy potwierdzili zgłaszane reklamacje brak jest jakiejkolwiek dokumentacji, która potwierdzałaby, że dotyczyły one w istocie obuwia, które w ogóle nie było używane, gdyż anulowania następowały w chwili rejestracji transakcji sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej. Tym samym również informacje od dostawców towarów nie potwierdziły zasadności anulowania paragonów w łącznej liczbie dotyczącej ponad trzech i pół tysiąca transakcji. Brak jest także podstaw do przyjęcia, że stany remanentowe na początek i koniec 2017 r. miałyby świadczyć o prawidłowości zapisów kasy rejestrującej, a tym samym wielkości uzyskanych przychodów. Odnosząc się do tego argumentu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że jest on pozaprawny, a nawet stanowi o pewnym nadużyciu procesowym, gdyż oznacza on de facto zlekceważenie obowiązku rzetelnego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych i w ogóle prowadzenia działalności gospodarczej. Nie było bowiem przedmiotem postępowania podatkowego ani ustalanie wysokości zrealizowanej przez spółkę cywilną i firmę Skarżącego marży handlowej, ani poszukiwanie potencjalnych dowodów zakupu sprzedawanego poza ewidencją fiskalną obuwia. Suma tych okoliczności potwierdza stanowisko organu podatkowego, prawidłowo zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że anulowane paragony dotyczyły rzeczywistych transakcji, a zarówno spółka cywilna, jak i sam Skarżący dokonywali sprzedaży z pominięciem kasy rejestrującej. Ocena wobec tego okoliczności faktycznych dokonana przez organy podatkowe mieściła się w granicach chronionych zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p., co słusznie zaaprobował Sąd meriti.

4.7. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 § 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.