Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 25/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 133 § 1, art. 153, art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 1 § 2
journal: Dz.U. 2021 poz 137
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 128, art. 240 § 1, art. 243 § 1, art. 245 § 1, art. 200, art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Robert Talaga (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi I. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 03 listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej dot. podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2012 r. oraz maj i od sierpnia do grudnia 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 31.03.2017 r., nr [...], [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] określił I. R. w podatku od towarów i usług kwoty: - nadwyżek podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za 2-11/2012 r. i [...], [...], [...], [...], [...] r., - zobowiązania podatkowego za 12/2012 r. i 12/2013 r., - podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za [...], [...] [...], [...], [...] r. i [...], [...], [...] r.

W uzasadnieniu wskazano, że firma I. R. w kontrolowanym okresie tj. w 2012 i 2013 r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na handlu detalicznym kosmetykami, chemią gospodarczą, artykułami higienicznymi, w minimalnym zakresie również artykułami spożywczymi. Sprzedaż tych artykułów była dokonywana poprzez sklepy prowadzone przez I. R., o czym świadczyły wydruki z kas rejestrujących potwierdzające powyższe transakcje (raporty miesięczne zostały przedłożone w trakcie postępowania). W dokumentacji podatkowej I. R. znajdowały się faktury VAT (z których kwoty zostały rozliczone w deklaracjach VAT), które w świetle dokonanych ustaleń nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji gospodarczych, co dotyczyło faktur otrzymanych bądź wystawionych przez I. R. na rzecz lub przez spółki kierowane głównie przez jej [...] J. R., tj.:

. "P. S." Sp. z o.o., "E. L." Sp. z o.o., "P. B. " Sp. z o.o. - wszystkie udokumentowane fakturami transakcje z tymi spółkami to transakcje, które de facto nie miały miejsca,

. "C. P." Sp z o.o. Sp. kom. - transakcje fikcyjne z tą spółką dotyczą faktur, które wystawione zostały w następstwie wygenerowanych na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu dokumentami - faktur VAT wystawionych przez spółki: "P. S.", "P. B. "",E. L.".

Mechanizm działania łańcucha firm kierowanych przez [...] I. R. wskazywał na funkcjonowanie "karuzeli podatkowej", w której, jak wynika z ustaleń Prokuratury Rejonowej [...] spółki "P. S.", "E. L." i "P. B. " pełniły rolę "znikającego podatnika". W praktyce nie prowadziły one działalności gospodarczej, wystawiały tylko faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Spółki te następnie znikały z rynku, pozostawiając po sobie nieuregulowane kwoty podatku należnego, odliczanego przez kolejny podmiot w łańcuchu transakcji, tzw. "bufora".

Biorąc pod uwagę dowody zgromadzone w postępowaniu przeprowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] stwierdzono, że rolę "bufora" w stworzonym przez J. R. łańcuchu firm pełniła firma I. R.. Jej zadaniem było uprawdopodobnienie wiarygodności fakturowanych transakcji dzięki temu, że firma I. R. miała odpowiednią historię i faktycznie prowadziła działalność gospodarczą. Transakcje wykazywane na dokumentach otrzymywanych, bądź wystawianych przez I. R., w których stroną były kontrolowane przez J. R. spółki, faktycznie nie miały miejsca.

Decyzją z 31.03.2017 r., nr [...], [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] zakwestionował wszystkie transakcje zaewidencjonowane w firmie I. R., które bezpośrednio lub w dalszej kolejności można było powiązać ze spółkami: "P. S.", "P. B." oraz "E. L.".

Pismem z 21.04.2017 r. I. R. reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie od ww. decyzji.

Decyzją z 18.12.2018 r., znak sprawy: [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] w pełni podzielając ustalenia tego organu, co do posługiwania się przez firmę I. R. nierzetelnymi fakturami zakupu i dostawy towarów, które nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji.

Pismem z 21.01.2019 r. I. R. wniosła skargę do W. S. A. w Poznaniu na powyższą decyzję Dyrektor Izby Skarbowej.

Wyrokiem z 10.10. 2019 r., sygn. akt I SA/Po 209/19 W. S. A. w Poznaniu oddalił skargę I. R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18.12.2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2012 r. oraz maj i od sierpnia do grudnia 2013 r.

Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający, by dokonać właściwego jej rozstrzygnięcia, a organ odwoławczy zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej wnikliwie go przeanalizował i szczegółowo omówił w zaskarżonej decyzji, dokonując jego swobodnej oceny. Podjął niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgromadził obszerny materiał dowodowy i dokonał jego oceny w sposób obiektywny, logiczny i spójny. Fakturowy przepływ wybranych dokumentów przez firmę podatniczki miał na celu popełnienie oszustwa podatkowego przez wydłużenie łańcucha dostaw, tj. oddalenie znikającego podatnika od brokera a przez to, że I. R. faktycznie w kontrolowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą wystawiane przez i na rzecz jej firmy fikcyjne faktury miały jednocześnie na celu uwiarygodnienie przeprowadzonych transakcji. Jak wykazały ustalenia poczynione w trakcie postępowania obrót kwestionowanymi fakturami odbywał się w zamkniętym kręgu podmiotów, którymi kierował mąż kontrolowanej a w organach zarządzających tych podmiotów figurowali też [...] i [...] I. R.. Powyższe potwierdziły ustalenia zebrane w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę [...] w ramach którego, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego sporządzono graficzny schemat obiegu dokumentów między podmiotami biorącymi udział w tym procederze. Ustalenia te zostały następnie potwierdzone w wyroku sądu karnego, który [...] skarżącej (i inne osoby) uznał za winnego udziału w przestępstwach karnoskarbowych. Jedynymi fakturami wystawionymi w tym zakresie były faktury "za transport" wystawione w 2013 r. przez spółkę C. P., kierowaną przez [...] skarżącej J. R., które niż zostały opisane i nie można było ustalić jaką ewentualnie drogę towary te miałyby przebyć i gdzie faktycznie miałby być przechowywany towar z zakwestionowanych faktur. Przesłuchany w charakterze świadka M. R. (pracownik skarżącej) rozwożący towar do jej sklepów, nie potrafił wymienić żadnego, poza firmą S. , z jej dostawców, ani w jakikolwiek sposób przybliżyć prowadzenia przez nią współpracy z firmami zakwestionowanymi przez organy podatkowe. Biorąc jednocześnie pod uwagę odmowę złożenia zeznań przez J. R., przyjęto, że sporne faktury nie dotyczyły dostaw jakiegokolwiek towaru. Organ wykazał, że podatniczka, gdyby dochowała należytej staranności, będącej standardowym działaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, co najmniej mogła mieć świadomość udziału w procederze posługiwania się nierzetelnymi fakturami, nie zaś działania w ramach karuzelowego oszustwa. Organy podatkowe rozważyły kwestię uczestnictwa skarżącej w procederze posługiwania się nierzetelnymi fakturami i jej świadomość w tym zakresie. Jednakże organ odwoławczy wskazał okoliczności, które świadczyły, że podatniczka co najmniej mogła mieć świadomość uczestniczenia w nielegalnym procederze, gdyby dochowała należytej staranności. Organy ustaliły okoliczności faktyczne, które legły u podstaw twierdzenia, że I. R. godząc się na kierowanie głównie przez jej osobę bliską sprawami firmy oraz spółek, w których była wspólnikiem czy też członkiem zarządu, musiała działać ze świadomością, że skutki powierzenia swoich spraw innym osobom, będą ją bezpośrednio obciążały i wywrą wpływ na jej rozliczenia podatkowe. Istniejące powiązania o charakterze rodzinnym, osobowym czy też kapitałowym w rozpoznawanej sprawie zostały wykorzystane do stworzenia nielegalnego procederu pozorowania rzeczywistego przebiegu transakcji przez posługiwanie się fakturami zakupu i dostawy, wystawianymi wyłącznie w celu uwiarygodnienia tych czynności. Szczegółowo omówiono ustalenia faktyczne poczynione wobec każdego z uczestników zdiagnozowanego procederu, które doprowadziły do wniosku, że firma skarżącej stała się jednym z ogniw przepływu faktur nie dokumentujących przebiegu rzeczywistych transakcji pomiędzy ich wystawcami i nabywcami. Cały mechanizm działania łańcucha spółek kierowanych przez osobę bliską skarżącej, wskazujący na funkcjonowanie karuzeli podatkowej, potwierdził wyrokiem w sprawie [...] Sąd Okręgowy [...], w którym stwierdzono udział osób faktycznie zarządzających lub reprezentujących podmioty wystawiające nierzetelne faktury, w zorganizowanej grupie przestępczej założonej i kierowanej przez J. R.. W efekcie nie dano wiary, że I. R. nie miała świadomości, iż posłużono się jej firmą, wykorzystując jej pozycję na rynku, w celu uwiarygodnienia transakcji, które faktycznie nie miały miejsca. Spójność przedstawionych dowodów, ich analiza i ocena we wzajemnej łączności oraz ich jednoznaczna wymowa stanowiły podstawę do przyjęcie, że miała ona świadomość posługiwania się fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej. Sąd uznał zatem, że organy nie naruszyły reguł postępowania podatkowego, a ustalony stan faktyczny niniejszej sprawy, został w sposób prawidłowy, zgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów, rozpatrzony przez organ. W związku z powyższym możliwe jest dokonanie przez Sąd analizy niniejszej sprawy także na gruncie przepisów prawa materialnego.

Pismem 25.11.2019 r. I. R. złożyła skargę kasacyjną.

Pismem z 13.01.2020 r. I. R. wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z 18.12.2018 r. znak sprawy: [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 31.03.2017 r., nr [...],[...] [...] Jako podstawę wznowienia wskazano art. 241 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), zwanej dalej O.p., uznając jednocześnie, że wyrok T. S. U. E. z 16.10.2019 r. oznaczony sygnaturą akt C-189/18 ma wpływ na treść ww. decyzji ostatecznej, co zdaniem Pełnomocnika winno skutkować jej uchyleniem i umorzeniem postępowania.

Postanowieniem z 24.01.2020 r. znak sprawy: [...], Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z 18.12.2018 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 31.03.2017 r.

Postanowieniem z 10.02.2020 roku organ podatkowy zawiesił wznowione postępowanie z uwagi na rozstrzygnięcie przez N. S. A. skargi kasacyjnej wniesionej przez Stronę od wyroku W. S. A. w Poznaniu z 10.10.2019 r. sygn. akt I SA/Po 209/19.

Pismem z 10.03.2020 r. złożyła wniosek o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego i wniosła o włączenie do akt sprawy wszystkich dowodów zgromadzonych w postępowaniach przeprowadzonych wobec kontrahentów Jej firmy, tj.: "P. S." Sp. z o.o., "E. L." Sp. z o.o., "P. B. " Sp. z o.o. i "C. P." Sp z o.o. Sp. kom., oraz niezwłoczne udostępnienie ich Stronie do zapoznania celem wypowiedzenia się w sprawie.

Wyrokiem z 14.12.2022 r., sygn. akt I FSK 131/20 N. S. A. oddalił skargę kasacyjną.

Postanowieniem z 15.02.2023 roku, znak sprawy: [...] Dyrektor Izby Skarbowej podjął z urzędu zawieszone postępowanie po otrzymani akt sprawy w raz z prawomocnym wyrokiem W. S. A. w Poznaniu z 10.10.2019 r., sygn. akt. I SA/Po 209/19.

Decyzją z 12.06.2023 r. znak sprawy: [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z 18.12.2018 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 31.03.2017 r. W uzasadnieniu odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych w piśmie z 10.03.2020 r. dowodów.

Pismem z 29.06.2023 r., pełnomocnik strony złożył odwołanie, uzupełnione pismem z 25.07.2023 r., w którym wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu podatkowego I instancji z 12.06.2023 r. i przekazanie sprawy wznowieniowej do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Głównymi zarzutami odwołania było niedostrzeżenie przez organ podatkowy I instancji bezpośredniego wpływu wyroku TSUE z 16.10.2019 r. w sprawie o sygnaturze akt: C-189/18 na treść decyzji ostatecznej z 18.12.2018 r., oraz odmowa przeprowadzenia w toku wznowionego postępowania dodatkowego postępowania dowodowego na wniosek strony.

Decyzją z 3.11.2023 r., znak sprawy: [...] Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję z 12.06.2023 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z 18.12.2018 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 31.03.2017 r., określającą stronie w podatku od towarów i usług kwoty: nadwyżek podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za 2-11/2012 r. i [...],[...],[...],[...],[...] r., zobowiązania podatkowego za 12/2012 r. i 12/2013 r., podatek do zapłaty za [...],[...],[...],[...],[...] r. i [...],[...],[...] r.

W odniesieniu do postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z 18.12.2018 r. znak sprawy: [...] organ wznowieniowy uznał, że nie doszło do ziszczenia się przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Tym samym, wbrew twierdzeniom autora odwołania z 29.06.2023 r., wyrok TSUE z 16.10.2019 r., sygn. akt C-189/18 dotyczący Glencore Agriculture Hungary Kft. pozostaje bez wpływu na treść ww. decyzji, to znaczy nie wymusza on podjęcia odmiennego rozstrzygnięcia sprawy od przyjętego w owej decyzji ostatecznej. Ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania w niniejszej sprawie wyrażone zostały w prawomocnym wyroku W. S. A. w Poznaniu z 10.10.2019 r., sygn. akt I SA/Po 209/19, w którym Sąd jako chybione ocenił zarzuty skargi zmierzające do wykazania, że Dyrektor Izby Skarbowej bezkrytycznie oparł się na niepełnym materiale dowodowym. W toku prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej podjął czynności wobec kontrahentów strony i włączył do akt sprawy dowody pochodzące z innych postępowań, z uwagi na bierną postawę I. R.. Wyrokiem z 14.12.2022 r., sygn. akt I FSK 131/20 N. S. A. oddalił skargę kasacyjną uznając za chybione zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był uwzględnić ocenę prawną dokonaną zarówno przez W. S. A. w Poznaniu w wyroku z 10.10.2019 roku, sygn. akt I SA/Po 209/19, jak również w wyroku N. S. A. z 14.12.2022 r., sygn. akt I FSK 131/20, gdyż w sprawie będącej aktualnie przedmiotem postępowania, nie nastąpiła zmiana stanu prawnego, ani też zmiana okoliczności faktycznych, nie miało również miejsca wzruszenie zapadłego w sprawie wyroku. Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia zasady poszanowania prawa do obrony, w tym prawa do bycia wysłuchanym i zasady równości broni, poprzez odmowę zgromadzenia w postępowaniu wznowieniowym dodatkowego materiału dowodowego.

Pismem z dnia 18 grudnia 2023 roku pełnomocnik I. R. wniósł do W. S. A. w Poznaniu skargę na decyzją z 3.11.2023 r. znak sprawy: [...] Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżając ją w całości, z uwagi na:

1) naruszenie art. 229 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w sytuacji gdy objęte wnioskami skarżącej dowody miały pośrednio przełożenie na ocenę zaprezentowaną przez organ podatkowy w (pierwotnym) postępowaniu rozpoznawczym, a w konsekwencji wobec pominięcia tych wniosków doszło do pozbawienia skarżącej prawa do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy;

2) naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, poprzez podważenie wpływu wyroku T. S. U. E., wydanego 16.10.2019 r. w sprawie o sygnaturze akt: C-189/18 i opublikowanego w Dzienniku Urzędowym U. E. 16.12.2019 r. pod numerem: 2019/C 423/09, na treść decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 18.12.2018 r. w sytuacji, gdy twierdzenia wyrażone w tym orzeczeniu znajdują przełożenie na zasady krajowego prawa podatkowego, a w szczególności zasady postępowań podatkowych i kontrolnych, i to niezależnie od tego, że wyrok ten zapadł w odniesieniu do postępowania prowadzonego według przepisów prawa zagranicznego, a co za tym idzie dowody zebrane w postępowaniach przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika, które stały się podstawą wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z 18.12.2018 r. wobec podatnika, winny zostać pominięte;

3) naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, poprzez brak jego zastosowania, w sytuacji gdy były ku temu przesłanki, bowiem zgodnie z wyrokiem T. S. U. E. z 16.10.2019 r. w sprawie o sygnaturze akt: C-189/18 opublikowanym w Dzienniku Urzędowym U. E. 16.12.2019 r. pod numerem: 2019/C 423/09, którego twierdzenia znajdują przełożenie na zasady krajowego prawa podatkowego, a w szczególności zasady postępowań podatkowych i kontrolnych, i to niezależnie od tego, że wyrok ten zapadł w odniesieniu do postępowania prowadzonego według przepisów prawa zagranicznego, dowody zebrane w postępowaniach przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika, które stały się podstawą (de facto decyzje organów podatkowych wydane w odniesieniu do kontrahentów skarżącej) wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z 18.12.2018 r. wobec podatnika, winny zostać pominięte, a podlegająca ocenie w postępowaniu wznowieniowym decyzja powinna zostać uchylona;

4) naruszenie art. 153 p.p.s.a., poprzez przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że jest on związany oceną prawną zaprezentowaną przez W. S. A. w Poznaniu wyrokiem z 10.10.2019 r., w sprawie o sygnaturze akt: I SA/Po 209/19, a także oceną prawną zaprezentowaną przez N. S. A. w wyroku wydanym w sprawie o sygnaturze akt: I FSK 131/20, w sytuacji gdy w rzeczywistości związanie oceną prawną ma na celu wyznaczenie kierunku działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy, a więc w przypadku wydania wyroku uchylającego decyzję;

- a w konsekwencji:

5) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji utrzymującej w mocy decyzję tegoż Organu podatkowego z 12.06.2023 r., w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie w rzeczywistości zachodziły podstawy do wydania decyzji o charakterze kasatoryjnym.

Mając na uwadze treść wyżej przytoczonych zarzutów strona wniosła o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 3.11.2023 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 12.06.2023 r.; zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wraz z kwotą [...]zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowa argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył, co następuje:

W świetle art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sąd administracyjny ma obowiązek badania zaskarżonych aktów wyłącznie w zakresie ich legalności, a więc z punktu widzenia ich zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634) dalej jako: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jeżeli w wyniku przeprowadzonej kontroli zaskarżonego aktu sąd stwierdzi, że nie narusza on prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie lub stwierdzenie jego nieważności to obowiązany jest skargę oddalić. Podkreślenia wymaga fakt, że sąd orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie skarga nie jest zasadna. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Zarzuty sformułowane w skardze sprowadzały się do kwestii nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe dodatkowego postępowania dowodowego na etapie postępowania wznowieniowego, wydanie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w oparciu o dowody dotyczące kontrahentów Skarżącej, oraz podważenie wpływu wyroku TSUE z 16.10.2019 r. nr 2019/C 423/09 na zasady krajowego prawa podatkowego, a w konsekwencji na treść zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem sporu było rozstrzygnięcie, czy wyrok TSUE z 16.10.2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemezi Adó - es Vamhivatal Fellebviteli Igazgatósaga o sygnaturze C-189/18 - jako podstawa wznowienia wynikająca z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. ma wpływ na treść wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji ostatecznej z 18.12.2018 r. znak sprawy: [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 31.03.2017 r., nr [...], [...], określającej stronie w podatku od towarów i usług kwoty: - nadwyżek podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące 2-11/2012 r., [...],[...],[...],[...],[...] r., - zobowiązania podatkowego za miesiące [...] r. i [...] r., - podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące [...],[...],[...],[...],[...] r. i [...],[...],[...] r.

Zgodnie z art. 128 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej stanowi bowiem odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 O.p.). Ponieważ jednak pewność obrotu prawnego nie może stanowić celu samego w sobie, ustawodawca przewidział pewne sytuacje wyjątkowe, w których możliwe jest wyeliminowanie rozstrzygnięć wadliwych.

Wykaz przesłanek, których wystąpienie otwiera możliwość prawną wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną zawiera art. 240 § 1 O.p., zgodnie z którym wznowienie postępowania następuje, jeżeli:

1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe;

2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa;

3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132;

4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;

5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;

5a) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, nieznane organowi, który wydał decyzję, wskazujące na wystąpienie unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 lub nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, lub możliwość zastosowania środków ograniczających umowne korzyści;

6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu;

7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji;

8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją R. P., ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł T. K.;

9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest kraj, ma wpływ na treść wydanej decyzji;

10) rozstrzygnięcie zapadłe w toku procedury rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych ma wpływ na treść wydanej decyzji;

11) orzeczenie T. S. U. E. ma wpływ na treść wydanej decyzji;

12) uprawnienia określone w art. 119j § 1 mają wpływ na treść decyzji.

Stosownie do dyspozycji art. 243 § 1 O.p., w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 §2 O.p.).

Stosownie do treści art. 245 § 1 O.p., organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 ustawy wydaje decyzję, w której:

1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie;

2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1;

3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz:

a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo

b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d.

Składając w niniejszej sprawie wniosek o wznowienie postępowania I. R. powołała przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Skuteczne złożenie wniosku w oparciu o tę przesłankę wymaga wskazania konkretnego orzeczenia TSUE oraz jego wpływu na treść wzruszanego aktu. Nie budzi wątpliwości, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej.

W przypadku analizowanej przesłanki istotne jest nie tylko to, czy norma prawna stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej była przedmiotem orzeczenia TSUE lecz to, czy orzeczenie Trybunału ma wpływ na treść wydanej decyzji. Chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem wykładni przepisów, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez Trybunał wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia.

Zastosowanie wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej prowadzi do wniosku, że orzeczenie TSUE, które ma stanowić podstawę wznowienia postępowania, powinno być orzeczeniem precedensowym, w sposób nowatorski zmieniającym dotychczasową wykładnię przepisów prawa. Chodzi zatem o takie orzeczenie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Przyjęcie, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie TSUE także to, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału co do wykładni norm prawnych, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych orzeczeń tego Trybunału - pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością tej podstawy wznowienia postępowania (por. wyrok NSA z 29.09.2016 r., sygn. akt I FSK 477/15 i późniejsze).

W powołanym we wniosku o wznowienie postępowania wyroku z 16.10.2019 r., sygn. akt C-189/18 T. S. dokonał wykładni Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. 2006, L 347, s. 1), zasady poszanowania prawa do obrony, oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych U. E. stwierdzając, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE, zasadę poszanowania prawa do obrony, oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych U. E. należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję, lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

W uzasadnieniu orzeczenia TSUE stwierdził m.in., że integralną częścią poszanowania prawa do obrony jest prawo do bycia wysłuchanym, które gwarantuje każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska w trakcie postępowania administracyjnego przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji, która mogłaby negatywnie wpłynąć na jej interesy. W myśl orzecznictwa Trybunału zasada, zgodnie z którą adresat niekorzystnej dla niego decyzji musi mieć możliwość przedstawienia uwag przed wydaniem tej decyzji, ma na celu umożliwienie właściwemu organowi stosownego uwzględnienia wszystkich dowodów mających znaczenie dla sprawy. W celu zapewnienia skutecznej ochrony danej osoby zasada ta ma na celu również umożliwienie jej skorygowania błędu lub przedstawienia takich okoliczności dotyczących jej sytuacji osobistej, które przemawiają za wydaniem bądź za niewydaniem danej decyzji lub za taką czy inną treścią tej decyzji. Prawo do bycia wysłuchanym oznacza również, że organ administracji zwraca należytą uwagę na przedstawione w ten sposób przez zainteresowanego uwagi, oceniając starannie i w sposób bezstronny wszystkie istotne dowody danej sprawy i uzasadniając decyzją w szczegółowy sposób, a tym samym obowiązek uzasadnienia decyzji w wystarczająco szczegółowy i konkretny sposób, aby umożliwić zainteresowanemu zrozumienie powodów odmowy uwzględnienia jego wniosku, stanowi konsekwencję zasady przestrzegania prawa do obrony. Identyczne stanowisko zostało zawarte w wyroku TSUE z 5.11.2014 r., sygn. akt C-166/13, opartym na jeszcze wcześniejszych orzeczeniach Trybunału.

Dokonując wykładni zasady poszanowania prawa do obrony TSUE stwierdził, że w administracyjnym postępowaniu podatkowym podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję. W związku z tym, jeżeli organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i powiązanych postępowań administracyjnych, podatnik powinien mieć możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów. Zmiany dotychczasowej wykładni przepisów prawa nie stanowi zawarty w analizowanym wyroku pogląd o konieczności udostępnienia podatnikowi dokumentów, które nie służą bezpośrednio jako podstawa decyzji organu podatkowego, lecz mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, w szczególności dowodów uniewinniających, jakie organ mógł zgromadzić. Wyrok T. S. UE z 16.10.2019 r., sygn. akt C-189/18 nie zmienia dotychczasowej wykładni przepisów prawa, co wynika bezpośrednio z jego uzasadnienia. W konsekwencji analizowany wyrok nie może stanowić podstawy uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., gdyż orzeczenie to nie ma charakteru precedensowego (por. wyroki N. S. A.: z 17.02.2023 r., sygn. akt I FSK 1820/22; z 8.11.2022 r., sygn. akt I FSK 1112/22; z 8.11.2022 r., sygn. akt I FSK 1113/22; z 28.09.2022 r., sygn. akt I FSK 2203/21; z 15.06.2022 r., sygn. akt I FSK 491/22; z 15.06.2022 r., sygn. akt I FSK 490/22; z 14.06.2022 r., sygn. akt I FSK 1925/21; z 14.06.2022 r., sygn. akt I FSK 1957/21; z 24.05.2022 r., sygn. akt I FSK 2249/21; z 19.04.2022 r., sygn. akt I FSK 496/21; z 16.02.2022 r., sygn. akt I FSK 2332/21; z 10.02.2022 r., sygn. akt I FSK 2578/21; z 9.07.2021 r., sygn. akt I FSK 930/21 i z 23.04.2021 r., sygn. akt I FSK 312/21.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo stwierdził, że w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną spełnione zostały standardy ochrony praw strony przypomniane w wyroku TSUE z 16.10.2019 r., sygn. akt C- 189/18.

Pełnomocnik strony wskazał, że wnioskiem z 10.03.2020 r. wystąpił o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, wnosząc o włączenie do akt sprawy wszystkich dowodów i materiałów, mających znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz niezwłoczne ich udostępnienie celem zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie, tj.:

1) materiału z postępowania kontrolnego prowadzonego przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej [...] wobec spółki C. P. Sp. z o.o. Sp. k., sygn. akt: [...];

2) materiału z postępowania kontrolnego prowadzonego przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wobec spółki P. B. Sp. z o.o.;

3) materiału z postępowania kontrolnego prowadzonego przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wobec P. S. Sp. z o.o. w zakresie 2012 i 2013 r., sygn. akt: [...] (dot. 2012 r.); [...] [...] (dot. 01.-10.2013 r.);

4) materiału z postępowania karnego prowadzonego przez A. B. W. pod nadzorem Prokuratury Rejonowej [...] pod sygn. akt: [...] który stanowił zasadniczą podstawę do wydania decyzji wobec Wnioskodawczyni;

5) materiału z czynności sprawdzających w E. L. Sp. z o.o., których finalnie nie przeprowadzono lecz podjęto ustalenia co do powiązań osobowych między Skarżącą, a osobami wchodzącymi w skład wspólników - w protokole nie ujawniono znaku sprawy.

W ocenie strony podatniczka nie mogła zapoznać się i wypowiedzieć w sprawie materiałów pochodzących z innych postępowań dotyczących jej kontrahentów, przez co naruszona została zasada poszanowania jej prawa do obrony. Działania jej kontrahentów doprowadziły do sytuacji, w której podatniczka została obciążona ciężarem oceny dowodów przeprowadzonej przez inne organy i jednocześnie pozbawiona możliwości kwestionowania ustaleń poczynionych przez te organy. Przeprowadzenie wnioskowanych w piśmie z 10.03.2020 r. dowodów miało być zasadniczym środkiem obrony w postępowaniu podatkowym, a wobec ich pominięcia doszło do pozbawienia skarżącej prawa do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy.

W ocenie Sądu trafne było stanowisko organów podatkowych, że wskazany wyżej wyrok TSUE z 16.10.2019 r. nie zapadł w realiach prawa krajowego tylko zagranicznego, co miał znaczenie z uwagi na inny rodzaj wprowadzonych uregulowań procesowych. Główne ograniczenie w rozpatrywanej przez TSUE sprawie polegało na nieudzieleniu podatnikowi dostępu do akt dotyczących postępowań powiązanych, a w szczególności do wszystkich dokumentów, na których organ podatkowy oparł swe ustalenia (tj. protokołów i decyzji). W zaskarżonej decyzji podkreślono natomiast, że w krajowym porządku prawnym regulującym procedurę postępowania podatkowego, tj. w ustawie z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, istnieje szeroki katalog środków służących ochronie interesów podatnika w toku postępowania, ale brak jest przepisu przewidującego tego rodzaju związanie, a tym samym wyłączenie zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Przepisy Ordynacji podatkowej regulując zasadę swobodnej oceny dowodów wprowadzają obowiązek analizy zgromadzonych dowodów, również tych zebranych w sposób pośredni. Odmiennie niż w zagranicznym porządku prawnym, nie ma natomiast przepisów regulujących związanie organów podatkowych ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów podatnika. Z przepisów Ordynacji podatkowej wynika obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, który jest realizowany poprzez jego bezpośredni udział w postępowaniu dowodowym, jak również możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem, w tym z dokumentami włączonymi do akt sprawy z innych postępowań na podstawie postanowień o włączeniu. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej, nie ma możliwości sporządzania dokumentów "pośrednich", np. "w formie streszczenia" i z takimi dokumentami, zamiast faktycznie zgromadzonymi dowodami zapoznawania strony, jak to miało miejsce w rozpatrywanej przez TSUE sprawie o sygnaturze C-189/18.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy podkreślić należy, że w ramach prowadzonego w oparciu o art. 243 § 2 O.p. postępowania co do przesłanek wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 18.12.2018 r., do organu I instancji w trybie wznowieniowym należy zbadanie: po pierwsze, czy wydając ww. decyzję wykorzystano dowody zgromadzone w innych postępowaniach, a w przypadku pozytywnej odpowiedzi na to pytanie, ustalenie czy:

- stronę zapoznano z takimi dowodami umożliwiając jej jednocześnie zakwestionowanie ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych w oparciu o te materiały;

- stronie zapewniono dostęp do wszystkich dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, przy uwzględnieniu reguły, że cele leżące w interesie ogólnym mogą przesądzić o ograniczeniu tego dostępu.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy podjął wszelkie czynności procesowe zmierzające do zebrania pełnego materiału dowodowego mającego na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie, a mając na uwadze przesłanki jakimi kierowała się strona we wniosku o wznowienie postępowania, należy wskazać, że I. R. miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonymi dowodami na każdym etapie postępowania.

W sprawie zakończonej decyzją Dyrektora izby Skarbowej [...] z 18.12.2018 r. nie wystąpiła kwestia ewentualnego związania ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi przez organy w postępowaniach administracyjnych wszczętych przeciwko kontrahentom I. R.. Wykorzystane w sprawie materiały z innych postępowań zostały bowiem poddane ocenie jak każdy inny dowód. Ustalenia faktyczne w tym rozstrzygnięciu dokonane zostały nie tylko w oparciu o dowody przeprowadzone w sposób bezpośredni w ramach wszczętego wobec I. R. postępowania kontrolnego oznaczonego sygnaturą nr [...], ale również w oparciu o materiały zgromadzone w innych postępowaniach. W toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] włączył do akt sprawy dowody należące do tej drugiej grupy, tj. pochodzących z innych postępowań:

1) postanowieniem z 29.11.2016 r. nr [...] ([...], ciąg dalszy włączonych dokumentów tom [...]), włączył następujące dokumenty: korespondencję z bankiem; korespondencję z Prokuraturą Rejonową/Okręgową [...] oraz A. B. W. Delegatura [...]; materiały z akt śledztwa (sygn. Akt [...]) prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową [...] włączone do akt na podstawie Zarządzenia Prokuratora Rejonowego z 7.11.2016 r.,

2) wystosował pisma do organów podatkowych na terenie całego kraju, właściwych miejscowo dla kontrahentów, z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających, kontroli podatkowych - odpowiedzi od organów podatkowych wraz z dowodami w postaci protokołów, faktur i innych dokumentów znajdują się w aktach sprawy,

3) wzywał Stronę pismami z: 7.07.2014 r. do udzielenia informacji, w zakresie posiadanych rachunków bankowych oraz obrotów i operacji na tych rachunkach za miesiące objęte postępowaniem kontrolnym albo do upoważnienia instytucji finansowych do przekazania Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej [...] ww. informacji ([...]), 14.08.2014 r. do dostarczenia dowodów źródłowych (faktur VAT sprzedaży, zakupu i innych) dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2012 roku ([...]), 19.09.2014 r. do udzielenia informacji, w zakresie posiadanych rachunków bankowych oraz obrotów i operacji na tych rachunkach za miesiące objęte postępowaniem kontrolnym albo do upoważnienia instytucji finansowych do przekazania Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej [...] ww. informacji ([...]), 28.10.2016 r. - na przesłuchanie ([...]).

Przed wydaniem decyzji zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...], jak również Dyrektor Izby Skarbowej zapewnili stronie przysługujące jej uprawnienia procesowe, wynikające odpowiednio z treści art. 24 ust. 4 ustawy z 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej i art. 200 § 1 O.p., tj. możliwość wypowiedzenia się w kwestii zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, o czym świadczą: zawiadomienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z 10.02.2017 r., doręczone skutecznie Pełnomocnikowi Strony 15.02.2017 r. ([...]); zawiadomienie Dyrektora Izby Skarbowej z 23.11.2018 r., doręczone Pełnomocnikowi Strony 29.11.2018 r. ([...]).

Pełnomocnik Strony dokonał czynności przeglądania akt 21.10.2016 r. ([...]) oraz dokonał zapisu wszystkich udostępnionych dokumentów w formie zdjęciowej.

Strona dwukrotnie wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego: pismem z 22.02.2017 r. ([...]), pismem z 6.12.2018 r. ([...]).

Skoro w sprawie miało miejsce zapoznanie się strony ze zgromadzonym materiałem dowodowym obejmującym włączone do akt sprawy dokumenty z innych postępowań, a także umożliwiono stronie wypowiedzenie się w kwestii zgromadzonego materiału w trybie art. 200 O.p., to nie można uznać, że stronie odebrano możliwość wypowiedzenia się na temat całości materiału dowodowego, na którym organ oparł swoją decyzję, pozbawiając ją tym samym prawa do obrony.

W sprawie nie doszło do naruszenia przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych U. E., tj. regulacji, co do których wypowiedział się TSUE w wyroku z 16.10.2019 r. w sprawie oznaczonej sygnaturą akt C-189/18. Zrealizowano bowiem wszystkie z postulowanych przez TSUE obowiązków organów podatkowych, w tym między innymi obowiązek zapoznania Podatnika z dowodami, w tym pochodzącymi z postępowań powiązanych. Pani I. R. nie pozbawiono również prawa do skutecznego zakwestionowania poczynionych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych.

W odniesieniu do postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z 18.12.2018 r. nie doszło do ziszczenia się przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Tym samym, wbrew twierdzeniom autorki wniesionej skargi, wyrok TSUE z 16.10.2019 r., sygn. akt C-189/18 dotyczący Glencore Agriculture Hungary Kft. pozostaje bez wpływu na treść ww. decyzji, to znaczy nie wymusza on podjęcia odmiennego rozstrzygnięcia sprawy od przyjętego w owej decyzji ostatecznej.

W ocenie Sądu podniesione przez pełnomocnika strony skarżącej okoliczności nie wypełniają dyspozycji przepisu art. 240 § 1 pkt 11 O.p., co świadczy o tym, że zasadnie odmówiono uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 grudnia 2018 roku, która była przedmiotem oceny sądowej.

Wskazania co do dalszego postępowania w niniejszej sprawie wyrażone zostały w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 10.10.2019 r., sygn. akt I SA/Po 209/19, w którym potwierdzono, że stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo. Organ podatkowy zebrał wystarczający materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego, a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. N. S. A. wyrokiem z 14.12.2022 r., sygn. akt I FSK 131/20 uznał za chybione zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p.

W sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie oceną prawną oznacza brak możliwości formułowania nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, co dotyczy stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego.

W świetle powyższego za nietrafiony należy uznać zarzut dotyczący naruszenia przez organ II instancji przepisu art. 153 P.p.s.a. i stwierdzenie, że organ nie jest związany ocenami zaprezentowanymi przez sądy administracyjne w ramach postępowania wznowieniowego. Strona zawęziła bowiem związanie oceną prawną dokonaną przez sąd. W tym względzie brak jest podstaw dla wyłączenia obowiązku związania oceną prawną dokonaną przez sąd. Tym bardziej, że w przedmiotowej sprawie ocenie podlegał sposób prowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego, który w obecnym postępowaniu nadal jest przez kwestionowany. W toku postępowania wznowieniowego organ jest związany stanowiskiem wyrażonym w wyroku sądowym stwierdzającym, że organy zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych (por. wyrok WSA Poznaniu z 16.05.2023 r., sygn. akt I SA/Po 7/23).

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania, nie nastąpiła zmiana stanu prawnego, ani też zmiana okoliczności faktycznych, nie miało również miejsca wzruszenie zapadłego w sprawie wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej miał zatem obowiązek uwzględnić ocenę prawną dokonaną zarówno przez W. S. A. w Poznaniu w wyroku z 10.10.2019 roku, sygn. akt I SA/Po 209/19, jak i w wyroku N. S. A. z 14.12.2022 roku, sygn. akt I FSK 131/20.

W świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, ale organ nie ma jednak obowiązku włączać do materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika, czy też w ramach postępowań karnych. Zatem do sprawy powinny być włączone te materiały, które są istotne dla wyniku sprawy, a po włączeniu ich należy zapewnić dostęp do nich stronie. W sprawie zakończonej decyzją wymiarową organy podatkowe dokonały takiej kwalifikacji, co zostało uznane za prawidłowe w trakcie sądowej kontroli decyzji, będącej przedmiotem wznowienia.

W tym względzie uwagi odnoszące się do postępowania dowodowego powinny były być podnoszone w postępowaniu wymiarowym, w którym strona była informowana o przysługujących jej uprawnieniach: prawie do czynnego udziału w każdym stadium prowadzonego postępowania, możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału i dowodów oraz zgłaszania żądań - wniosków dowodowych. W odniesieniu do tych wymogów za niezasadne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia zasady poszanowania prawa do obrony, poprzez odmowę zgromadzenia w postępowaniu wznowieniowym dodatkowego materiału dowodowego. Postępowanie wznowieniowe nie służy bowiem ponownej analizie sprawy w pełnym zakresie, w szczególności co do poszczególnych etapów gromadzenia materiału dowodowego. Postępowanie to nie jest kontynuacją postępowania zwykłego, nie może być wykorzystywane do ponownej, pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Jakkolwiek, zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 O.p., w następstwie wznowienia postępowania może dojść do uchylenia decyzji ostatecznej, to musi być to efektem stwierdzenia istnienia przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 1-12 ww. ustawy, a nie prowadzenia postępowania polegającego na dokonywaniu ustaleń faktycznych i gromadzeniu materiału dowodowego, o co bezpodstawnie wnosił Pełnomocnik w złożonym wniosku dowodowym z 10.03.2020 r. Rozpatrywana sprawa jest następstwem złożenia przez stronę wniosku o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Celem tego postępowania wznowieniowego było ustalenie czy powołane przez Wnioskodawczynię orzeczenie TSUE z 16.10.2019 r. o sygn. C-189/18 ma wpływ na treść ostatecznej decyzji, które powodowałoby jej uchylenie. Wskazany wniosek w zakresie zgromadzenia nowych dowodów, nie mógł zostać zrealizowany z przedstawionych powyżej względów.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę jako niezasadną.