Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 805/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 135,  art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a,c,  art. 145 par. 3
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70,  art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2024r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego we Wrocławiu z dnia 27 lipca 2023r. nr 458000-COP.4100.4.2020 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013r. I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego we Wrocławiu z dnia 7.11.2019r. nr 458000-CKK-51.4100.5.2019.10; II. umarza postępowanie podatkowe; III. zasądza od Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 21.109 złotych (dwadzieścia jeden tysięcy sto dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia 27 lipca 2023r. nr 458000-COP.4100.4.2020 utrzymującą w mocy własną decyzję z dnia 7.11.2019r. nr 458000-CKK-51.4100.5.2019.10 określającą A. Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej : Skarżący, Spółka, Strona) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 rok w kwocie 1 029 109,00 zł.

W toku postępowania organ ustalił, że:

- Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe 2011 r. i 2012 r. Wskutek dokonanych korekt Strona uzyskała zwroty różnicy podatku VAT, które według ustaleń kontroli celno-skarbowej stanowiły przychód podatkowy Spółki w łącznej wysokości 16 533 969 zł, ponieważ były przysporzeniem majątkowym Spółki w dacie ich otrzymania. Stwierdzono, że w 2013 r. Spółka zaniżyła przychód z tego powodu o 7 487 466 zł (kwota ta wynikała z korekt deklaracji za miesiące od stycznia do grudnia 2011r.). Organ uznał przy tym, że Spółka nie korzysta z ochrony wynikającej z udzielonej interpretacji indywidualnej. Według ustaleń kontroli Spółka przedstawiła we wniosku o interpretację niezgodny z rzeczywistym stan faktyczny, bowiem zawierał on informacje, że zostały złożone wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za poszczególne miesiące 2011 r. i 2012 r., podczas gdy zostały one złożone jedynie za miesiące od czerwca do grudnia 2012 r. Ponadto wskazano, że Strona nie podała istotnego faktu, iż środki otrzymane w wyniku korekty deklaracji VAT, dotyczyły zawyżenia podatku należnego pobranego od klientów restauracji zawartego w cenie zakupionych posiłków, który nie został i nie zostanie zwrócony klientom.

- Spółka zapłaciła w 2013 r. na rzecz A.(1) z siedzibą w B. (zwana dalej A.(1)), odsetki od pożyczki w łącznej kwocie 200 000 zł, które zaliczono w poczet kosztów uzyskania przychodów. Według ustaleń kontroli stwierdzono, że odsetki te wynikają z umowy będącej elementem łańcucha ściśle związanych ze sobą czynności prawnych i nie były ukierunkowane na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym brak jest związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie poniesionego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła, a zatem zapłacone odsetki nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Powyższe ustalenia znalazły wyraz w decyzji organu I instancji z z dnia 7.11.2019r.

Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, zarzucając, iż organ wydając decyzję dopuścił się:

– naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm. dalej: ustawa o CIT) przez uznanie, że zapłacone przez Spółkę na rzecz A.(1) odsetki wynikające z umowy pożyczki nie były ukierunkowane na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła i w konsekwencji nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, jaki był cel zawartej umowy pożyczki (nabycie udziałów A.(2)) i konsekwentnie realizowana przez Spółkę strategia biznesowa;

• art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przez uznanie, że nadwyżka VAT naliczonego nad VAT należnym za rok 2011, którą Spółka: (i) zadysponowała do zwrotu/do przeniesienia w trybie określonym w art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 r. Nr 177. poz. 1054 ze zm. dalej ustawy o VAT) (ii) otrzymała w drodze zwrotu nadpłaty podatku, stosownie do art. 75 § 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 O.p., powinna stanowić przychód podatkowy w 2013 r.;

• art. 12 ust. 3a w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT przez stwierdzenie, iż Spółka powinna była uwzględnić w rozliczeniach podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2013 środki uzyskane z tytułu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za rok 2011, co jest sprzeczne z memoriałową zasadą rozpoznawania przychodów;

– naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 122 w zw. z art. 187 § oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. dalej: O.p.) przez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz formułowanie tez nieznajdujących uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym, w celu udowodnienia z góry przyjętego przez Organy założenia, że Spółka nie była uprawniona do uznania zapłaconych na rzecz A.(1) odsetek za koszt podatkowy, z uwagi na to, że A.(1) nie miała żadnych planów akwizycyjnych, a także nie podejmowała żadnych działań w tym zakresie;

• art. 120 O.p. w zw. a art. 7 Konstytucji RP przez pomijanie skutków podatkowych ważnych oraz skutecznych czynności prawnych bez podstawy prawnej dla tego rodzaju działania, tym samym podejmowanie działań nieznajdujących oparcia w przepisach obowiązującego prawa;

• art. 14k § 1 O.p. w zw. a art. 14b § 3 O.p. przez nieuwzględnienie w decyzji skutków interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek Spółki przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 marca 2014 r. (sygn. ILPB3/423- 591/13-2/PR), w której potwierdzono, iż wartość VAT należnego/zwrócona różnica VAT nie stanowi przychodu podatkowego dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych;

• art. 121 § 1 O.p. przez stwierdzenie, że Spółka powinna była uwzględnić w przychodach podatkowych wartość nadwyżki VAT naliczonego nad należnym wynikającą ze zmiany stawki VAT z 8% na 5% w odniesieniu do sprzedaży produktów przygotowywanych w ramach usług gastronomicznych prowadzonych w lokalach gastronomicznych, podczas gdy za (i) okresy od stycznia do grudnia 2012 r. oraz (ii) okresy od stycznia do września 2013 r. w sprawie Spółki toczy się postępowanie sądowo-administracyjne, w którym Organ podatkowy dowodzi zasadność stosowania stawki 8% do sprzedaży tego typu produktów.

NDUCS rozpatrując sprawę w II Instancji decyzją z dnia 19.03.2021r. utrzymał w mocy własną decyzję.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2013, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o CIT upływał w dniu 31 marca 2014 r. Zatem w rozpatrywanej sprawie, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego liczony zgodnie z art. 70 § 1 O.p., tj. od końca 2014 r., przypadał na 31 grudnia 2019 r.

Dalej, powołując się na art. 70 § 6 O.p, wskazał, że postanowieniem z dnia 22 października 2019 r. NDUCS we Wrocławiu wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy ( Dz. U. z 2020 r., poz. 19 ze. zm. dalej kks) w związku z rozliczeniami Spółki za 2013 r.

Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu, na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomił Stronę oraz jej pełnomocnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. uległ zawieszeniu z dniem 22 października 2019r. Tym samym, w ocenie organu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. 22 października 2019 r. ziściła się przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania.

W dalszej części organ odwoławczy zmienił w całości ustalenia poczynione w I Instancji.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uznał, iż odsetki wynikające z umowy pożyczki należy uznać za koszty uzyskania przychodów tym samym za zasadny uznał zarzut naruszenia przepisu artykułu 15 ust.1 ustawy o CIT.

W zakresie przychodów organ dokonał analizy przepisów ustawy o VAT oraz odpowiednich przepisów ustawy o CIT. Na tej podstawie uznał, że na gruncie art. 29 ust 1 ustawy o VAT zmniejszenie kwoty podatku VAT przy niezmienionej kwocie otrzymanej od nabywcy skutkuje zwiększeniem obrotu. Powoduje to zwiększenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Otrzymany zwrot różnicy lub nadpłaty w podatku VAT sam w sobie nie jest przychodem. Wobec tego korekta rozliczeń podatku VAT za poszczególne miesiące 2011 roku powoduje konieczność korekty przychodów 2011r.

Natomiast na wysokość przychodu wpływają dokonane korekty rozliczeń VAT za 2013r. Na tej samej zasadzie nastąpiło zwiększenie kwoty obrotu, która jest jednocześnie przychodem w podatku dochodowym od osób prawnych, wobec czego w następstwie dokonanych korekt na gruncie podatku VAT spółka winna również dokonać korekty w podatku dochodowym za 2013 r. zwiększając przychód o kwotę 8 623 269 zł, To jest kwotę zmniejszenia podatku należnego wynikającą ze złożonych korekt.

Odnośnie ochrony wynikającej z uzyskanej interpretacji organ wskazał, że co do zasady podziela zawarte w niej stanowisko odnośnie neutralności dokonanego zwrotu podatku VAT, jednakże ponownie powołał się na wcześniejsze wywody wskazując, iż zaniżenie przychodu przez spółkę nie wynika z dokonanego zwrotu podatku VAT a z konieczności skorygowania przychodu w związku ze zmniejszeniem stawki podatkowej.

Dalej organ wskazał, że w wyniku zmiany poczynionych ustaleń podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym powinna być ustalona w kwocie wyższej niż uczynił to organ pierwszej instancji w konsekwencji w kwocie wyższej powinien być również określony podatek. Jednakże zgodnie z art. 234 O.p. organ nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. W związku z tym należało określić podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym w kwocie odpowiadającej decyzji organu pierwszej instancji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 122 i art. 124 o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.,

– art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z 6 kwietnia 2022r. sygn. akt I SA/Wr 567/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uchylił w całości zaskarżoną decyzję NDUCS z dnia 19 marca 2021 r. Sąd zarzucił organowi naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. brak pełnego rozważenia przez organ w decyzji kwestii związanej z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu doszło do naruszenia art. 210 § 4 O.p., ponieważ nie rozważono w decyzji przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co było konieczne z punktu widzenia zagwarantowania podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i co w konsekwencji pozwoliłoby sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji.

Wobec tego Sąd wskazał że w ponownie prowadzonym postępowaniu konieczne będzie dokonanie oceny w tym zakresie wszystkich okoliczności sprawy w tym momentu wszczęcia postępowania karnego skarbowego i jego dalszego przebiegu. Sąd stwierdził, że okoliczności sprawy wskazują, że można mieć istotne wątpliwości, co do tego czy postępowanie karne w tej sprawie zostało wszczęte dla realizacji jego celów określonych w Kodeksie karnym skarbowym.

Sąd sprecyzował, że podniesione wyżej wątpliwości są związane z tym, że akta sprawy zawierają jedynie informacje o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Brak natomiast informacji o jakiejkolwiek dalszej aktywności organów karno-skarbowych. W kontekście tego, jeśli istotnie organ odwoławczy opisał całą aktywność organu postępowania karnego, to zarzut instrumentalnego zastosowania instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 O.p jawi się jako uzasadniony.

Nie wynika z nich bowiem aby organ karny skarbowy przejawiał aktywność nakierowaną na ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Brak w szczególności informacji o zakończeniu postępowania.

Jedynie z odpowiedzi na skargę wynika, że postępowanie to nie może być zakończone bez zakończenia postępowania podatkowego. Skoro postępowanie karne nie mogło być zakończone ani nawet prowadzone przed wydaniem decyzji ostatecznej, to tym bardziej nie było uzasadnienia do jego wszczynania przez wydaniem nawet decyzji organu pierwszej instancji.

Zdaniem Sądu jego wszczęcie nie miało na celu wykrycia i ukarania sprawcy przestępstwa, a jedynie zainicjowanie postępowania przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Nie bez znaczenia w sprawie mogą mieć też podniesione w skardze zarzuty, iż postępowanie karne dotyczyło w istocie innych zdarzeń, niż powodujące powstanie zobowiązania podatkowego.

Sąd wskazał, że w ponownym postępowaniu organ powinien w sposób pełny odnieść się do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnego skarbowego związanego z niniejszą sprawą podatkową. Organ uwzględni zaprezentowaną powyżej wykładnię prawa (z odwołaniem się do uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21), przedstawi stosowne dowody, argumentację i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że wszczęcie w sprawie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez stronę. W razie, gdy nie znajdzie żadnych argumentów szerszych niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji — umorzy postępowanie wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ II instancji po ponownym rozpatrzeniu odwołania Spółki decyzją z dnia 27 lipca 2023r. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 7.11.2019r.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się na str.8-10 do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Opisał szczegółowo jakie czynności zostały podjęte w ramach postępowania przygotowawczego w sprawie o sygn. akt [...] , począwszy od pisma z 6 września 2019r. Dziewiątego Referatu Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego w L. [...] Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu, a skończywszy na wydaniu postanowienia z 27 marca 2020 o zawieszeniu postępowania (w ocenie organu dopiero po uzyskaniu ostatecznych i prawomocnych decyzji podatkowych możliwe będzie podjęcie ostatecznych decyzji dotyczących dalszego biegu postępowania karnoskarbowego) zatwierdzonego przez Prokuraturę Rejonową dla W.-Ś. w dniu 7 kwietnia 2020r.

Organ odwoławczy wskazał, że zostały zrealizowane formalne przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, do których na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą:

- wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, co nastąpiło w drodze postanowienia;

- ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach najpóźniej z upływem terminu przedawnienia.

Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że zapłacone przez Spółkę na rzecz A.(1) odsetki wynikające z umowy pożyczki z dnia 23 listopada 2012 r., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów oraz, że wydatki te nie były ukierunkowane na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Tym samym, zarzut odwołania dot. naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasługuje na uwzględnienie. Reasumując zapłacone przez Spółkę w 2013 r. na rzecz A.(1) z siedzibą w B. odsetki w kwocie 200 000,00 zł od pożyczki wynikającej z umowy z dnia 23 listopada 2012 r. stanowią koszt uzyskania przychodów Strony.

Organ odwoławczy uznał odmiennie niż organ I instancji że, otrzymany zwrot różnicy podatku VAT powstały w wyniku dokonania korekt zadeklarowanego VAT należnego nie jest przychodem Spółki w myśl przepisów art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie organu odwoławczego prawidłowo kwota różnicy podatku/kwota nadpłaty w podatku VAT nie jest przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz przychodem jest kwota, o jaką zmniejszono podatek należny od czynności podlegających opodatkowaniu z kwoty obliczonej przy zastosowaniu stawki 8% do kwoty podatku obliczonej przy zastosowaniu stawki 5%. W takim przypadku nastąpiło zmniejszenie, należnego podatku VAT faktycznie obciążającego tę sprzedaż, skutkując zwiększeniem kwoty obrotu, która jest jednocześnie przychodem w rozumieniu przepisu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec neutralności podatku VAT w stosunku do przychodów i kosztów ich uzyskania, otrzymany przez Spółkę zwrot różnicy lub nadpłaty w podatku VAT, sam w sobie nie jest przychodem, a jedynie zmianą sposobu opodatkowania (zmiana kwoty podatku VAT obciążającego daną sprzedaż wobec zmniejszenia stawki podatkowej z 8% do 5 %). Jednocześnie, co do zasady skutkuje on zwiększeniem przychodu do opodatkowania w kwocie otrzymanej zapłaty za rok, którego on dotyczy.

Zdaniem organu argumentację tą, należy również odnieść, do rozliczeń Spółki dokonanych za rok 2013, wynikających ze zmiany stawki VAT z 8% na 5% stosowanych w odniesieniu do sprzedaży produktów przygotowywanych w ramach usług gastronomicznych prowadzonych w lokalach. Korekty te dokonane odpowiednio w dniu 30 grudnia 2013 r., za miesiące styczeń-listopad 2013 r. oraz w dniu 31 marca 2016 r. za miesiące styczeń-październik 2013 r. spowodowały, bowiem, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, powstała za 2013 r. wyniosła 8 623 269 zł .

Wobec czego następstwem dokonanych korekt na gruncie podatku VAT, Spółka winna również dokonać korekty rozliczenia podatku dochodowego za 2013 r., zwiększając przychód o kwotę 8 623 269 zł, stanowiącą kwotę odpowiadającą nadwyżce podatku naliczonego nad należnym, powstałą za rok 2013 w wyniku korekt dokonanych odpowiednio w dniu 30 grudnia 2013 r., za miesiące styczeń-listopad 2013 r. oraz w dniu 31 marca 2016 r. za miesiące styczeń-październik 2013r.

W skardze do Sądu Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1.przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., podczas gdy:

- wszczęcie i przebieg postępowania karnego wskazują, iż zostało ono wykorzystane do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób instrumentalny;

- w sprawie nie wystąpiła przesłanka zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w postaci związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa a rzekomym niewykonaniem zobowiązania przez Spółkę.

2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm., dalej jako: p.p.s.a.), poprzez wydanie decyzji w sprzeczności z oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 567/21 polegające na uznaniu, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania, gdyż postępowanie karne nie zostało wykorzystane do jego zawieszenia w sposób instrumentalny, pomimo następujących wytycznych Wyroku:

- "jeśli istotnie organ odwoławczy opisał całą aktywność organu postępowania karnego, to zarzut instrumentalnego zastosowania instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 O.p jawi się jako uzasadniony(str. 9 Wyroku); i

- "W razie, gdy nie znajdzie żadnych argumentów szerszych niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji - umorzy postępowanie wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego" (str. 10 Wyroku);

oraz, pomimo iż organ nie przedstawił w zaskarżonej decyzji nowych argumentów świadczących przeciwko instrumentalnemu charakterowi wykorzystania postępowania karnego, w szczególności w decyzji nie wskazano żadnych dodatkowych realnych czynności procesowych w postępowaniu karnym względem tych znanych Sądowi w momencie wydawania Wyroku;

b) art. 127 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia w decyzji argumentacji oraz okoliczności faktycznych i prawnych nieujawnionych w postępowaniu I instancji, a zatem orzekanie przez Organ w zakresie innym niż w I instancji - a co za tym idzie naruszenie zasady dwuinstancyjności i zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie.

W oparciu o powyższe zarzuty Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę NDUCS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje :

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 3 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania (art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 p.p.s.a.). Kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA). Wartym też podkreślenia jest to, że po myśli art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Kontrolując w powyżej zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję z dnia 27 lipca 2023r. Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Jednocześnie, oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji należy uwzględnić okoliczność, że sprawa była już przedmiotem kontroli sądowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 567/21, uchylił zaskarżoną decyzję, dając w uzasadnieniu wyroku szczegółowe wytyczne organom co do dalszego postępowania. Wyrok ten jest prawomocny. W myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Ponownie rozpatrując sprawę organ II instancji oraz orzekający aktualnie Sąd są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w przywołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Reguła wyrażona w art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organy administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane.

Przez ocenę prawną, o której mowa w przywołanym przepisie, powszechnie rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz do art. 153, WK 2016). W orzecznictwie podkreśla się, że rozwiązanie to stanowi gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej obowiązku związania orzeczeniem sądu. Działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych m.in. z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także sądu administracyjnego (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt II SA/Ol 1350/12; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 332/13, oba orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - CBOSA).

Dodać ponadto należy, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Ratio legis tej regulacji polega na tym, że gwarantuje ona zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Moc wiążąca orzeczenia określona w tym przepisie w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (zob. B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, op. cit., Komentarz do art. 170).

Ani organ, ani sąd nie mogą inaczej i na nowo sformułować oceny prawnej, która już raz została sformułowana w sprawie i są zobowiązane podporządkować się jej w pełnym zakresie. Co więcej, sąd ponownie orzekający jest zobowiązany wskazać, czy organ do tej oceny się zastosował, co jest warunkiem legalności zachowania organu w sprawie. Natomiast niezastosowanie się przez sąd pierwszej instancji do oceny prawnej wyrażonej w poprzednim wydanym w tej samej sprawie orzeczeniu sądu administracyjnego jest naruszeniem prawa, tj. art. 153 p.p.s.a.

Mając to na uwadze, Sąd rozstrzygając sprawę w niniejszym postępowaniu ocenił, że organ odwoławczy nie zastosował się w sposób pełny i prawidłowy do oceny prawnej Sądu . Ponadto analizowana skarga zasługuje na uwzględnienie, z innych względów niż wskazane w prawomocnym wyroku tutejszego Sądu .

Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu przedawnienia jako najdalej idącego. Zdaniem Strony wszczęcie postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie, miało charakter instrumentalny, to jest nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O. p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem, co do zasady, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2019 r. Zaskarżona decyzja, została wydana w 2023r., a więc już po upływie terminu przedawnienia. Wydanie decyzji merytorycznej w takiej sytuacji jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zaistniała jedna z przesłanek wskazanych w art. 70 O.p. prowadzących do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na obecnym etapie rozważyć należy czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego, w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego (obecnie Dz. U. z 2020 r., poz. 19 ze. zm.) w związku z rozliczeniami A. Sp. z o.o. za 2013 r., prowadzić mogło do zawieszenia biegu przedawnienia.

Z informacji przedstawionych przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji oraz z akt administracyjnych wynika, że postanowieniem z dnia 22 października 2019r. nr [...] NDUCS wszczął śledztwo w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym CIT-8 złożonym przez Spółkę z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. skutkującym narażeniem na uszczuplenie w/w podatku o kwotę 1.029.109 zł tj., o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks. O prowadzonym śledztwie Strona i pełnomocnik Strony zostali poinformowani pismami z dnia 27 listopada 2019r. (odpowiednio w dniu 2.12.2019 i 6.12.2019r.). Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Art. 70c O.p. stanowi z kolei, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Rozpoznając niniejszą sprawę w zakresie przedawnienia Sąd zobowiązany jest uwzględnić fakt wydania uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, w której, przyjęto, że w świetle art. 1 p.u.s.a. oraz art. 1–3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz.U z 2021 r. poz. 534 ze zm.; dalej "k.p.k.") czy ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy, t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 408 (dalej: "k.k.s.") i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.

Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa.

W świetle powołanej uchwały okoliczności istotne dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego podzielić można na dwie kategorie:

1) ustawowe wywodzone wprost z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. (mające charakter przesłanek pozytywnych) których wystąpienie jest konieczne, lecz może okazać się niewystarczające:

a. wszczęcie postępowania karnego skarbowego przez właściwy organ procesowy,

b. istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem postępowania podatkowego,

c. zawiadomienie przez właściwy organ podatkowy podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego;

2) świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego (mające charakter przesłanek negatywnych) których wystąpienie może wskazywać na to, że pomimo zaistnienia ustawowych podstaw zawieszenia terminu przedawnienia nie może być mowy o skutecznym zawieszeniu jego biegu:

a. krótki okres czasu pozostający w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

b. oczywisty braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k,

c. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

W ocenie Sądu wszczęcie postępowania karnego skarbowego było w tej sprawie instrumentalne – stanowiło nadużycie prawa.

Po pierwsze, postępowanie podatkowe zostało wszczęte w bliskości czasowej upływu terminu przedawnienia determinowanego art. 70 § 1 O.p. – około dwa miesiące przed 31 grudnia 2019r.

W sprawie podatkowej decyzja organu I instancji została wydana dopiero w dniu 7 listopada 2019r. (a doręczona 21 listopada 2019r.), a decyzja organu odwoławczego – w dniu 19 marca 2021r. a następnie po uchyleniu przez Sąd w dniu 27 lipca 2023r. Organy podatkowe nie były zatem w stanie załatwić sprawy podatkowej w sposób merytoryczny do upływu terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. Stąd wszczęcie postępowania karnego skarbowego jawi się jako obrana przez administrację skarbową metoda na "kupienie czasu". Powyższy wniosek, w ocenie Sądu, wynika jednoznacznie z treści pisma organu z dnia 6 września 2019r. w którym Dziewiąty Referat Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego w L. Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu zwrócił się do Piątego Referatu Dochodzeniowo-Śledczego [...] Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z informacją, że stwierdzono nieprawidłowości w ramach przeprowadzonej wobec Spółki kontroli celno-skarbowej skutkujące zaległością podatkową w wysokości 1 029 109 zł. Z pisma tego, zdaniem Sądu, wynika jednoznacznie, że przyczyną wszczęcia śledztwa był zamiar organu doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013r., z uwagi na upływający w dniu 31.12.2019 termin przedawnienia tego zobowiązania. W piśmie tym organ wyraźnie podkreślił, iż istnieje zagrożenie przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki i należy zawiadomić kontrolowanego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Po drugie, w dacie wszczęcia postepowania karnego skarbowego, tj. w dniu 22 października 2019 r., w obrocie nie pozostawała jeszcze decyzja wymiarowa organu I instancji , jak wspomniano została ona wydana dopiero 7.11.2019r. Ponadto co jest istotne i na co wskazał jednoznacznie tutejszy Sąd w prawomocnym wyroku , jako mające znaczenie w sprawie, ustalenia faktyczne i prawne, które legły u podstaw decyzji organu I instancji jak i wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa:

- w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o odsetki od pożyczki w łącznej kwocie 200 000 zł,

- w zakresie zaniżenia przychodów w wysokości otrzymanego zwrotu różnicy podatku VAT w 2013 r. w kwocie 7 487 466,00 zł,

zostały zakwestionowane przez organ odwoławczy w decyzji z dnia 19.03.2021r. oraz w zaskarżonej decyzji . Organ II instancji podzielił w tym zakresie w całości zarzuty odwoławcze. Organ odwoławczy wywiódł istnienie spornego zobowiązania podatkowego z innych zdarzeń niż powołanych w postanowieniu o wszczęciu śledztwa , powołując odmienny stan faktyczny i prawny niż organ I instancji. Oceny zgodności z prawem postępowania organu odwoławczego w tym zakresie Sąd dokona w dalszej części uzasadnienia wyroku. Podsumowując wszczęte śledztwo dotyczyło zdarzeń, które nie skutkowały powstaniem zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem decyzji organu odwoławczego.

Powyższe wskazuje, że w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego sprawa nie była dojrzała po względem ustaleń faktycznych, zostały one ustalone w sposób ostateczny dopiero przez organ odwoławczy w decyzji z dnia 19.03.2021r. a więc około 15 miesięcy po upływie terminu przedawnienia. To nie tylko sugeruje, że wszczęcie śledztwa było podyktowane wyłącznie wolą umożliwienia organom dalszego prowadzenia postępowania podatkowego, także poza granicą czasową wyznaczoną terminem z art. 70 § 1 O.p., ale także wskazuje, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było wówczas oparte na wątłych czy też wręcz niezgodnych z prawem przesłankach.

Po trzecie, z przebiegu postępowania karnego skarbowego przedstawionego w zaskarżonej decyzji wynika, że organ nie przeprowadził istotnych czynności procesowych zmierzających do realizacji celów tego postępowania. Organ przesłuchał trzech świadków : K. Ś. - starszego eksperta DUCS we W. oraz K. P. i H. M. oraz uzyskał materiały z postępowania podatkowego. Następnie w dniu 27 marca 2020 r. wydano postanowienie o zawieszeniu postępowania do czasu uzyskania ostatecznych i prawomocnych decyzji podatkowych. Od tamtej pory organ nie podjął żadnych czynności procesowych w postępowaniu przygotowawczym. Zatem organ postępowania przygotowawczego zawiesił postępowanie już po około pięciu miesiącach po jego wszczęciu – w oczekiwaniu na wynik toczącego się postępowania podatkowego. W tym czasie nie przejawił żadnej inicjatywy dowodowej. Organ dotychczas nie podjął zawieszonego postępowania. Nie uczynił tego zarówno po wydaniu pierwszej decyzji przez organ II instancji (19 marca 2021 r.), jak i po wydaniu zaskarżonej decyzji przez ten organ (27 lipca 2023r.) pomimo tego, że organ odwoławczy zakwestionował jako niezgodne z prawem podstawy faktyczne i prawne wszczęcia śledztwa. Sąd dostrzega, że formalnie rzecz biorąc, organ zawiesił śledztwo do czasu zakończenia postępowania podatkowego w drodze ostatecznych i prawomocnych decyzji podatkowych. Nie zrewidował jednak swojej oceny co do sensu dalszego jego zawieszenia, mimo wydania ostatecznych decyzji wymiarowych w toku administracyjnym, jak i mimo długiego okres rozpoznawania sprawy podatkowej przed sądem administracyjnym. To każe sądzić, że organ nie przejawiał woli zrealizowania celu postępowania karnego skarbowego. Bierność organu postępowania przygotowawczego (należącego wszak zarazem do struktury Krajowej Administracji Skarbowej) oznacza, że organ ten nie zbierał, nie zabezpieczał ani nie utrwalał dowodów dla sądu (art. 297 § 1 pkt 5 k.p.k.). Tym samym od wszczęcia śledztwa upłynęło ponad 4 lata a postępowanie to w dalszym ciągu jest zawieszone. W ocenie Sądu zaakcentowania wymaga okoliczność wskazana w prawomocnym wyroku tutejszego Sądu, że skoro postępowanie karne nie mogło być zakończone ani nawet prowadzone przed wydaniem decyzji ostatecznej, to tym bardziej nie było uzasadnienia do jego wszczynania przed wydaniem nawet decyzji organu pierwszej instancji. Tak więc jego wszczęcie nie miało na celu wykrycia i ukarania sprawcy przestępstwa, a jedynie zainicjowanie postępowania przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu status postępowania podatkowego nie uniemożliwiał przeprowadzenia – równolegle – określonych czynności realizujących cele postępowania karnego skarbowego. Tego rodzaju czynności mogły, a wręcz powinny być podejmowane, a na przeszkodzie ich realizacji nie stała okoliczność toczącego się i niezakończonego postępowania podatkowego. Podsumowując rzeczą istotną dla oceny charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego jest intensywności działań organu postępowania przygotowawczego (a raczej jej brak). Dodać również należy, że celem ustanowienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. było stworzenie możliwości wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym: "uznano, że wszczęte postępowanie karne skarbowe powinno służyć – poprzez pozyskane w jego ramach materiały dowodowe, celom postępowania podatkowego, stąd potrzeba "przedłużenia" czasu trwania postępowania podatkowego poprzez zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego, którego ono dotyczy, na czas trwania postępowania karnego skarbowego, pozwalającego na sprawne pozyskanie stosownych materiałów dowodowych, które mogą też zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym" (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 2052/19 CBOSA).

Reasumując Sąd w składzie orzekającym ocenił, że na instrumentalne wykorzystanie wszczęcia postępowania karnego skarbowego wskazuje brak realnej aktywności organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe – jego wyczekująca postawa stoi w sprzeczności z założeniem przyświecającym art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (por. także wyroki NSA z dnia 27 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1095/22 i II FSK 1177/22). Opisane powyżej okoliczności jednoznacznie wskazują, że zasadniczym (nadrzędnym) celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego było wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013r. Tym samym wszczęcie postępowania karnego skarbowego stanowiło nadużycie prawa.

Dodatkowo Sąd zauważa, że organ odwoławczy powołując się w zaskarżonej decyzji na wszczęcie śledztwa w dniu 22.10.2019r. jako przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych art.121 § 1 O.p. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30.07.2020r. sygn. akt I FSK 42/20 (CBOSA) możliwe i konieczne jest kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 tej o.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. NSA wywiódł, że weryfikowanie wszczęcia i przebiegu postępowania karnoskarbowego przez sądy administracyjne jest poddawane wątpliwości ze względu na zakres kognicji tych sądów. Przypomniał stanowisko zajęte w uzasadnieniu uchwały z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, gdzie NSA odnosząc się do argumentacji Rzecznika Praw Obywatelskich dotyczącej instrumentalnego wykorzystywania postępowań karnoskarbowych w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że "art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (por. wyrok WSA w Warszawie z 29 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1858/15 oraz wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15). Z kolei wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 o.p., powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14." Naczelny Sąd Administracyjny zauważył jednak, że posiada jednak narzędzie, które umożliwia zweryfikowanie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej. Jest nią wyrażona w art. 121 o.p. zasada działania w zaufaniu do organów podatkowych. W ocenie tutejszego Sądu zasada ta została naruszona przez organ odwoławczy. Wydając zaskarżoną decyzję organ ten miał wiedzę i świadomość okoliczności, że postanowienie o wszczęciu śledztwa została wydane w dniu 22.10.2019 w oparciu o ustalenia faktyczne i prawne , niezgodne z prawem, co organ odwoławczy przesądził już w decyzji z 19.03.2021r. Oznacza to , w ocenie Sądu, że organ odwoławczy powołując się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w istocie próbuje wywodzić skutki z działań bezprawnych. Rację należy również przyznać Skarżącemu, który wywodzi i powołuje się w skardze na art.14k § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, ... , nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. W zaskarżonej decyzji (str.31-32, 36) organ odnosząc się do kwestii ochrony wynikającej z wydanej dla Spółki indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 12 marca 2014 r., o nr ILPB3/423-591/13-2/PR przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zajął stanowisko, że rację należy przyznać Skarżącemu w części dotyczącej tego, że korzysta z "ochrony" interpretacyjnej jednakże nie należy wywodzić w oparciu o art. 14m O.p., ponieważ otrzymany zwrot podatku powstały w wyniku dokonania korekty zadeklarowanego VAT należnego (zmiana stawki VAT podstawowej na stawkę obniżoną) jest neutralny na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z powyższym, w ocenie Sądu na mocy art. 14k § 3 O.p. w zw. z art. 121 O.p. należałoby przyjąć, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie nastąpiło, skoro ustawa podatkowa wprost stanowi, że nie wszczyna się postępowania karnego skarbowego, gdy podatnik zastosował się do interpretacji indywidualnej.

Podkreślenia również wymaga, że organ w postanowieniu o wszczęciu śledztwa powołał się również na okoliczność zawyżenia przez Stronę kosztów uzyskania przychodów o odsetki od pożyczki w łącznej kwocie 200 000 zł. Ustalenia te organ odwoławczy w sposób jednoznaczny zakwestionował już w decyzji z 19 marca 2021r. Organ ten opierając się na bogatym i utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004r. sygn. akt K 4/03 uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że zapłacone przez Spółkę na rzecz A.(1) odsetki wynikające z umowy pożyczki z dnia 23 listopada 2012 r., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie stwierdził organ, że w stanie prawnym właściwym dla rozstrzyganej sprawy, nie istniały instrumenty prawne umożliwiające zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki, na tej podstawie, że wydatek był dokonany w celu uniknięcia opodatkowania. W szczególności podstawą prawną do takich działań, nie mógł być art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, gdyż istotnie przepis ten określa ogólną przesłankę zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych i nie można go traktować jako ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Podsumowując powyższe rozważania Sąd zauważa, że w zaskarżonej decyzji organ II instancji nie wykazał, że wszczęcie w dniu 22.10.2019r. postępowania (śledztwa) in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego to jest o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks (por. wyrok NSA z 30.07.2020r. sygn. akt I FSK 42/20, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 29.02.2024r. sygn. akt I SA/Bk 40/24 (CBOSA).

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu przedstawiony w wyroku z dnia 22 lipca 2019r. sygn. akt I SA/Wr 354/19 (CBOSA) iż obowiązek organu podatkowego działania zgodnego z prawem wynika z prawa do dobrej administracji wywodzonego z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasady sprawności i rzetelności działań instytucji publicznych (preambuła do Konstytucji RP) czy zasadę dobra wspólnego (art. 1 Konstytucji RP). Trybunał Konstytucyjny, przywołując w swoich orzeczeniach prawo do dobrej administracji, w znakomitej większości odwołuje się do źródeł europejskich, wskazując, iż prawo do dobrej administracji jest prawem obywatelskim mającym mocne oparcie w postanowieniach art. 41 KPP (wyrok TK z dnia 18 lutego 2003 r., K 24/02, OTK-A 2003/2/11). Z orzecznictwa TSUE zaś wynika znaczenie prawa każdej osoby do dobrej administracji. Władze państw członkowskich nie są wprawdzie związane art. 41 KPP, jednak przy wdrażaniu prawa Unii ciąży na nich przewidziany w tymże artykule obowiązek dobrej administracji, ponieważ przepis ten odzwierciedla zasadę ogólną prawa Unii (wyrok TSUE z dnia 8 maja 2014 r., N., C‑604/12, EU:C:2014:302, pkt 49, 50). Oznacza to, że prawo podmiotowe zagwarantowane w prawie Unii nie może być unieważnione lub wygaszone poprzez zastosowanie terminu przedawnienia, który może być stosowany w sposób niesprawiedliwy lub arbitralny (opinia RG G. Hogana z dnia 17 stycznia 2019 r. do sprawy C-133/18, EU:C:2019:37, pkt 39). Zdaniem Sądu ww. działania organu podatkowego było sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP, art. 2 TUE) i wywodzonych z niej zasad: praworządności (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 O.p.), pewności prawa, zasady uzasadnionych oczekiwań, prawa do dobrej administracji oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Do podmiotu prowadzącego rzetelnie działalność gospodarczą zastosowano przepisy wprowadzone do ustawy – zgodnie z zapewnieniami zawartymi w uzasadnieniu noweli – wyłącznie w celu zwalczania przestępczości podatkowej. W konsekwencji poprzez nieuprawnione uznanie spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło do naruszenia prawa własności wynikającego z treści art. 17 KPP oraz art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP.

Sąd uznaje za zasadny również zarzut naruszenia art. 127 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia w decyzji wydanej w II instancji argumentacji, okoliczności faktycznych i prawnych nieujawnionych w postępowaniu w I instancji, a zatem orzekanie przez organ odwoławczy w zakresie innym niż w I instancji - a co za tym idzie naruszenie zasady dwuinstancyjności i zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie .

W ocenie Sądu niewątpliwie utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję NDUCS orzekł w oparciu o inny stan faktyczny i prawny niż w I instancji. Organ II instancji samodzielnie określił zobowiązanie podatkowe przyjmując odmienną (nową) podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia, czym naruszył art.127 i art.121 par.1 OP (por. wyrok NSA z 2.02.2023r. sygn. akt II FSK 1399/20 CBOSA).

Reasumując z uwagi na stwierdzone instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013r.

W konsekwencji zaskarżona decyzja narusza art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art.120, art.121 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 7 Konstytucji RP – przez bezpodstawne uznanie, że w momencie orzekania w II instancji zobowiązanie podatkowe było nieprzedawnione i przez nieuchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej oraz nieumorzenie postępowania podatkowego w sprawie.

Zatem, w świetle tego co już wyżej stwierdzono, uznać należy, że w niniejszej sprawie przedawnienie zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją nastąpiło z dniem 31.12.2019r.

Powyższe powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, jak również - na podstawie art. 135 p.p.s.a. - poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Sąd dokonał również umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art.70 § 1 O.p., gdyż wskutek przedawnienia postępowanie stało się bezprzedmiotowe.

W konsekwencji za bezprzedmiotowe należało uznać rozpoznawanie dalszych zarzutów skargi, jak też formułowanie wobec organu podatkowego wytycznych co do dalszego postępowania, gdyż postępowanie podatkowe zostało umorzone.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c i § 3 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I i II sentencji wyroku.

O kosztach postępowania (pkt III sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 21.109 zł. Złożyły się na nie wpis od skargi (10.292 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) i koszty zastępstwa procesowego (wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 10.800 zł) .