Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt II SA/Ol 426/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6041 Profilaktyka  i   rozwiązywanie  problemów alkoholowych, ustalanie liczby punktów sprzedaży,  zasad  usytuowania miejsc
Hasła tematyczne: Przeciwdziałanie alkoholizmowi
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 11(1) ust. 4 i 5, art. 18ust. 10 pkt 5
journal: Dz.U. 2023 poz 2151
law: Ustawa z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi
article: art. 7, art. 77 § 1, art. 80
journal: Dz.U. 2024 poz 572
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marzenna Glabas (spr.) Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Lipiński asesor WSA Grzegorz Klimek po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia [...], nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych do 4,5 % zawartości alkoholu oraz na piwo I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie na rzecz J. K. kwotę 980 zł (dziewięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z 24 listopada 2023 r. nr RZK.7340.2.2.2023 Wójt Gminy (dalej jako: "organ I instancji"), działając na podstawie art. 18 ust. 10 pkt 5 ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi

(Dz. U. z 2023 r. poz. 2151; dalej jako: "u.w.t.p.a."), cofnął J. K. (dalej jako: "skarżący") zezwolenie nr [...] z dnia 3 kwietnia 2023 r. na sprzedaż napojów alkoholowych o zawartości do 4,5% alkoholu oraz piwo przeznaczonych do spożycia

w miejscu sprzedaży, tj. w punkcie gastronomicznym zlokalizowanym na terenie Stanicy Wodnej PTTK [...].

W uzasadnieniu organ I instancji wyjaśnił, że w dniu 10 sierpnia 2023 r. przeprowadzono kontrolę w ww. punkcie, z której sporządzono protokół. Podczas kontroli stwierdzono brak okazania dokumentu potwierdzającego prawdziwość złożonego oświadczenia o wartości sprzedaży napojów alkoholowych w roku poprzednim, tzn. za 2022 r. Zawiadomieniem z 20 września 2023 r. organ wszczął

z urzędu postępowanie administracyjne w sprawie cofnięcia zezwolenia. W dniu 25 września 2023 r. wezwał skarżącego do opisania sposobu wyliczenia wykazanych

w oświadczeniu z dnia 18 stycznia 2023 r. wartości sprzedaży poszczególnych napojów alkoholowych. W odpowiedzi skarżący przedłożył faktury VAT z 2022 r., zestawienie pojedynczych transakcji sprzedaży z kasy fiskalnej, wydruk

z licencjonowanego programu komputerowego, raporty statystyk sprzedaży z kasy fiskalnej, raporty fiskalne okresowe oraz arkusze spisu z natury towarów na dzień 31 grudnia 2021 r. oraz 31 grudnia 2022 r. i książki serwisowe kas zarejestrowanych

w punkcie sprzedaży. W dniu 16 października 2023 r. wezwano skarżącego do złożenia wyjaśnienia na piśmie w przedmiocie podania różnych wartości sprzedaży napojów alkoholowych oraz podania zestawienia wyliczenia z faktur zakupu poszczególnych napojów alkoholowych. W odpowiedzi skarżący oświadczył, że wartość sprzedaży napojów alkoholowych była wyliczona na podstawie faktur zakupowych, wg cen netto. Do ceny netto doliczono VAT 23% oraz 300% marży. W oparciu o zgromadzone dokumenty organ I instancji ustalił, że w oświadczeniu o wartości sprzedaży napojów alkoholowych w roku 2022 z dnia 18 stycznia 2023 r., wartość sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości do 4,5% alkoholu oraz piwa została zaniżona o 50.702,10 zł, wartość sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości powyżej 4,5% do 18% alkoholu (z wyjątkiem piwa) została zaniżona o 15.686,37 zł oraz wartość sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości powyżej 18% alkoholu została zaniżona o 16.318,68 zł. Wynikiem powyższych zaniżeń jest zaniżenie wysokości opłaty za korzystanie

z zezwoleń wobec treści art. 11 ust. 5 u.w.t.p.a, a łączne uszczuplenie należności publicznoprawnej z tego tytułu wyniosło 922,46 zł. Organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 11(1) ust. 4 u.w.t.p.a. przedsiębiorcy, prowadzący sprzedaż napojów alkoholowych w roku poprzednim, są obowiązani do złożenia do 31 stycznia, pisemnego oświadczenia o wartości sprzedaży poszczególnych rodzajów napojów alkoholowych w punkcie sprzedaży w roku poprzednim. Natomiast art. 18 ust. 10 pkt 5 u.w.t.p.a. stanowi, że organ zezwalający cofa zezwolenie w przypadku przedstawienia fałszywych danych w oświadczeniu, o którym mowa w art. 11(1) ust. 4 u.w.t.p.a. Dlatego organ cofną zezwolenie.

W odwołaniu skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zarzucił naruszenie:

- art. 18 ust. 10 pkt 5 u.w.t.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe uznanie, iż sam fakt niezgodności danych o wartości sprzedaży alkoholu zawartych w składanym oświadczeniu z danymi rzeczywistymi powoduje automatycznie konieczność przyjęcia, że tak podane w oświadczeniu dane są danymi fałszywymi, podczas gdy zwrot "przedstawienie fałszywych danych" oznacza nie tylko obiektywną niezgodność

z rzeczywistością danego oświadczenia, ale także świadomość takiego zachowania po stronie przedsiębiorcy;

- art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez brak wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż odwołujący złożył fałszywe oświadczenie w zakresie wartości sprzedanego alkoholu, podczas gdy dokumentacja zebrana w sprawie, w tym wyjaśnienia złożone przed Gminną Komisją Rozwiązywania Problemów Alkoholowych wskazują jednoznacznie, iż odwołujący dowiedział się o rzeczywistej różnicy w podanej wartości w chwili kontroli, tj. we wrześniu 2023 r., nie zaś w chwili złożenia oświadczenia, tj. w dniu 18 stycznia 2023 r.

Przy piśmie z 1 lutego 2024 r. organ I instancji, w wykonaniu wezwania Samorządowego Kolegium Odwoławcze w Olsztynie, uzupełnił materiał dowodowy przez załączenie do akt kopii faktur zakupowych potwierdzających zakup przez ww. punkt poszczególnych rodzajów napojów alkoholowych z 2022 r. Jednocześnie organ

I instancji wyjaśnił, że sposobem wyliczenia przez organ koncesyjny kwoty sprzedaży było zestawienie dostarczonych przez skarżącego w dniu 6 listopada 2023 r. faktur

z kwotami netto zakupionych napojów alkoholowych, z rozróżnieniem na rodzaj asortymentu. Uwzględniono oświadczenia przedsiębiorcy z 3 października 2023 r. i 6 listopada 2023 r. o sposobie wyliczenia cen brutto sprzedaży, czyli doliczania 23% VAT i 300% marży. Organ koncesyjny po dokonaniu dodania do kwot netto w ww. zestawieniu 23% VAT i 300% marży, co stanowiło kwotę brutto sprzedaży poszczególnych napojów alkoholowych za rok 2022, uzyskał kwotę inną niż podana

w oświadczeniu z dnia 18.01.2023 r. Organ I instancji oświadczył, że przedsiębiorca przed wydaniem oświadczenia o wartości sprzedaży poszczególnych rodzajów napojów alkoholowych w punkcie sprzedaży w roku 2022 był poinformowany przez organ koncesyjny o sposobie sporządzania tego oświadczenia (pismo wraz z potwierdzeniem odbioru w załączniku).

W piśmie z 8 lutego 2024 r. skarżący oświadczył, że nie otrzymał załącznika, który miał wykazać, że był informowany przez organ koncesyjny o sposobie sporządzenia oświadczenia o wartości sprzedaży poszczególnych rodzajów napojów alkoholowych w punkcie sprzedaży w roku 2022.

Decyzją z 27 marca 2024 r. nr SKO.50.67.2023 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie (dalej: "Kolegium") utrzymało w mocy decyzję organu

I instancji, podzielając w całości ustalenia faktyczne i prawne organu I instancji. Kolegium podkreśliło, że w oświadczeniu ze stycznia 2023 r. skarżący podał wartość sprzedaży brutto napojów alkoholowych do 4,5% zawartości alkoholu oraz piwa

w 2022 r. w kwocie 141.237,18 zł. Następnie w związku z wezwaniem organu skarżący poinformował, że wartości sprzedaży napojów alkoholowych zostały wyliczone na podstawie danych:

- z kasy fiskalnej numer unikatowy [...] (sprzedaż wyliczona na podstawie zestawienia pojedynczych transakcji wygenerowanych z paragonów dziennej sprzedaży): - do 4,5% oraz piwo – 2.465,40 zł, - powyżej 4,5% do 18% z wyjątkiem piwa - 302,00 zł, - powyżej 18% zawartości alkoholu - 2.059,50 zł;

- z kasy fiskalnej numer unikatowy [...] (sprzedaż wyliczona z wydruku licencjonowanego programu komputerowego, [...]): - do 4,5% oraz piwo – 42.970,95 zł - powyżej 4,5% do 18% z wyjątkiem piwa – 7.507,75 zł, - powyżej 18% zawartości alkoholu – 11.124,50 zł;

- z kasy fiskalnej numer unikatowy [...] (sprzedaż wyliczona na podstawie raportu statystyk sprzedaży): - do 4,5% oraz piwo – 78.596,00 zł - powyżej 4,5% do 18% z wyjątkiem piwa – 7.037,00 zł, - powyżej 18% zawartości alkoholu – 31.394,00 zł.

Kolegium wskazało, że po zsumowaniu sprzedaż napojów alkoholowych wyniosła: - do 4,5% oraz piwo – 124.032,35 zł, - powyżej 4,5% do 18% z wyjątkiem piwa – 14.846,75 zł, - powyżej 18% zawartości alkoholu – 44.578,00 zł.

Podniesiono, że wezwano skarżącego do złożenia wyjaśnienia na piśmie

w przedmiocie podania różnych wartości sprzedaży napojów alkoholowych

w dostarczonych dokumentach do weryfikacji oraz podania zestawienia wyliczenia

z faktur zakupu poszczególnych napojów alkoholowych. W odpowiedzi na wezwanie skarżący przedłożył oświadczenie z 6 listopada 2023 r., zgodnie z którym

w rozpatrywanym okresie wartość sprzedaży napojów alkoholowych wyliczana została na podstawie faktur zakupowych, wg cen netto. Do ceny netto doliczany był VAT 23% oraz 300% marży. Po ponownym przeliczeniu tych faktur wynikła różnica

w kwotach piwo i do 4,5%: 736,39 zł, 4,5% - 18%: 681,4 zł, powyżej 18%: 65,52 zł

w stosunku do danych podanych dnia 12.01.2023 r. Kolegium stwierdziło, że wynika ona z pomyłki w liczeniu. Ostatecznie Kolegium uznało, tak jak wskazał organ

I instancji, że w komentowanym oświadczeniu doszło do zaniżenia podanej wartości sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości do 4,5% alkoholu oraz piwa o 50.702,10 zł. Kolegium wskazało, że z ustaleń organu wynika, adnotacja na zestawieniu sprzedaży z 6 listopada 2023 r., że sprzedaż napojów alkoholowych do 4,5% zawartości alkoholu oraz piwa wyniosła w 2022 roku 191.939,28 zł brutto, podczas gdy w kwestionowanym oświadczeniu ze stycznia 2023 r. -141.237,18 zł.

Kolegium zauważyło, że w odwołaniu w tym kontekście skarżący wskazywał, że błąd w wyliczeniach polegał na niedostosowaniu kas fiskalnych do tego rodzaju sprzedaży i sporządzania wydruków, które rzetelnie uwidaczniają ilość oraz wartość sprzedaży poszczególnych napojów alkoholowych. Tym samym sprzedaż alkoholu obliczana była na podstawie faktur zakupu z uwzględnieniem marży. Kolegium zaznaczyło, że ustalenia te skarżący poczynił dopiero po zainicjowaniu kontroli

i zwróceniu uwagi przez organ kontrolny na różnice w zakresie ustalonej wartości sprzedanego alkoholu, a więc nie w chwili złożenia oświadczenia w trybie art. 11 (1) ust. 4 u.w.t.p.a. Nie sposób zatem mówić o tym, aby skarżący z premedytacją dokonał złożenia fałszywych danych w zakresie wartości sprzedaży alkoholu; różnice wynikały

z błędu związanego z kwestiami oprogramowania fiskalnego i nie były znane w chwili składania oświadczenia.

Kolegium podniosło, że nawet z oświadczenia przedsiębiorcy z 3 października 2023 r. wynika, że zaniżona jest wartość sprzedaży przedmiotowego rodzaju napojów alkoholowych podana w oświadczeniu z 12 stycznia 2023 r. Potwierdza to również kolejne oświadczenie przedsiębiorcy z 6 listopada 2023 r., tyle iż w tym oświadczeniu różnica w kwotach sprzedaży jest mniejsza. Kolegium podkreśliło, że w treści oświadczenia z 12 stycznia 2023 r. wyraźnie wskazano, że podaje się w nim kwoty brutto sprzedaży poszczególnych rodzajów napojów alkoholowych. Ponadto, przedsiębiorca został pouczony w piśmie z 27 grudnia 2022 r., iż jako wartość sprzedaży napojów alkoholowych należy podać kwotę należną przedsiębiorcy za sprzedane napoje alkoholowe, z uwzględnieniem podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Pismo to, wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżącego, zostało doręczone, co wynika z potwierdzenia odbioru znajdującego się w aktach sprawy.

Konkludując, Kolegium stwierdziło, że nie jest sporne w sprawie, że doszło do zaniżenia wartości sprzedaży alkoholu za rok 2022, podanej w oświadczeniu przedsiębiorcy z 12 stycznia 2023 r., co zdaniem Kolegium, uzasadnia zastosowanie

w niniejszej sprawie sankcji wymienionej w art. 18 ust. 10 pkt 5 u.w.t.p.a.

Odpowiadając na argument strony o braku świadomości podania zaniżonej wartości kwoty sprzedaży, Kolegium wskazało, że użycie przez ustawodawcę w treści art. 18 ust. 10 pkt 5 u.w.t.p.a. pojęcia "fałszywe dane", a nie dane "błędne" czy "nieprawdziwe", świadczy o założeniu celowego wprowadzenia w błąd organu wydającego zezwolenie. Organy administracji nie mają obowiązku badać, czy przedsiębiorca działa umyślnie, bowiem wystarczającą przesłanką cofnięcia zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych było wyłącznie stwierdzenie, że oświadczenie

o wartości sprzedanego alkoholu zawierało fałszywe dane, czyli dane nieprawdziwe. Na podmiocie prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży napojów alkoholowych spoczywa obowiązek zorganizowania jej w taki sposób, aby nie zaistniał jakikolwiek przypadek złamania zasad sprzedaży napojów alkoholowych określonych

w ustawie. Po drugie, organy przy ocenie dowodów powinny kierować się zasadami logicznego rozumowania, wiedzą oraz doświadczeniem życiowym. Nie można zatem pominąć, że w pierwotnym oświadczeniu o sprzedaży wyraźnie było wskazane, iż chodzi w nim o wartość brutto sprzedaży. Mimo tego przedsiębiorca zaniżył wartość sprzedaży, według organu podając jej wartość netto, co zdaniem Kolegium, świadczy o jego celowym działaniu. Poza tym przedsiębiorca w odwołaniu nie zanegował wyliczeń organu, zaś jego twierdzenie, że błąd w wyliczeniach polegał na niedostosowaniu kas fiskalnych do tego rodzaju sprzedaży i sporządzania wydruków, które rzetelnie uwidaczniają ilość oraz wartość sprzedaży poszczególnych napojów alkoholowych, nie jest wiarygodne, bowiem w żaden sposób nie zostało udowodnione. Nie można też pominąć w tym względzie, że to na przedsiębiorcy ciąży obowiązek prowadzenia prawidłowej księgowości, tym bardziej, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z koncesjonowaną działalnością.

W skardze na powyższą decyzję wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zarzucił naruszenie:

- art. 18 ust. 10 pkt 5 u.w.t.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe uznanie, że wystarczającą przesłanką cofnięcia zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych jest wyłącznie stwierdzenie niezgodności danych o wartości sprzedaży alkoholu zawartych w składanym oświadczeniu z danymi rzeczywistymi i w konsekwencji przyjęcie, że tak podane dane są danymi fałszywymi, podczas gdy zwrot "przedstawienie danych fałszywych" oznacza nie tylko obiektywną niezgodność

z rzeczywistością danego oświadczenia, ale także świadomość i umyślność takiego zachowania po stronie przedsiębiorcy, co miało wpływ na wynik sprawy;

- art. 136 § 2 k.p.a. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy w sposób wyczerpujący postępowania wyjaśniającego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, tj. braku ustalenia faktycznych przyczyn, z powodu których doszło do błędu

w wyliczeniach dokonanych przez skarżącego (jak i organ I instancji), zaniechanie zwrócenia się do skarżącego na okoliczność istniejących niezgodności podanych

w oświadczeniu z 12 stycznia 2023 r., a następnie z 3 października 2023 r. i z 6 listopada 2023 r. oraz ustalenia przyczyn i konsekwencji niedostosowana kas fiskalnych do sprzedaży alkoholu, pomimo iż organ I instancji w wyniku prowadzonych wyliczeń również "popełniał błędy", a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że skarżący złożył fałszywe oświadczenie w zakresie wartości sprzedanego alkoholu;

- art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez:

- niepodjęcie przez organ wszystkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy, tj. braku ustalenia sposobu,

w jaki organ dokonał wyliczeń wartości sprzedanego przez skarżącego alkoholu

w 2022 r., a co za tym idzie bezpodstawne i błędne przyjęcie, że dane zawarte

w oświadczeniach złożonych przez skarżącego są fałszywe,

- brak wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego,

a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż skarżący złożył fałszywe oświadczenie w zakresie wartości sprzedanego alkoholu, podczas gdy dokumentacja zebrana w sprawie, w tym wyjaśnienia złożone przed Gminną Komisją Rozwiązywania Problemów Alkoholowych, wskazują jednoznacznie, że skarżący dowiedział się o występującej różnicy w podanej wartości w trakcie przeprowadzanej przez organ kontroli, a nie zaś w chwili złożenia oświadczenia, a błąd ten wynikał z niedostosowania kas do tego rodzaju sprzedaży;

- art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu

I instancji, w sytuacji gdy organ winien był na podstawie art. 138 § 3 k.p.a. uchylić zaskarżoną decyzję w całości i umorzyć postępowanie, ewentualnie przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie obu decyzji instancyjnych, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz wniósł

o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że szerokiego wyjaśnienia wymaga kwestia związana z niedostosowaniem kas fiskalnych do sprzedaży alkoholu danego rodzaju i w konsekwencji otrzymywania z tej sprzedaży wydruków uwidaczniających ogólną wartość sprzedaży towarów, czy usług, zamiast wydruków uwidaczniających

w sposób czytelny ilość oraz wartość sprzedaży poszczególnych rodzajów napojów alkoholowych (oraz innych towarów). Skarżący dopiero podczas przeprowadzanej kontroli powziął informację, że jego kasy nie są w prawidłowy sposób dostosowane do tego rodzaju sprzedaży, bowiem nie odzwierciedlały one łącznej wartości sprzedaży napojów alkoholowych danego rodzaju w danym roku. W przypadku raportów miesięcznych czy dobowych, niedostosowane kasy fiskalne generowały raporty, które wykazywały ogólne łączne wartości sprzedaży niezależnie od rodzaju sprzedanego towaru. Skarżący poinformował organ, że oddał kasy fiskalne do serwisu celem ich dostosowania do sprzedaży rodzajowej. Potwierdzeniem tego jest pismo skarżącego

z 7 września 2023 r. Skarżący przy okazji serwisu otrzymał dostęp do pamięci chronionej za 2022 r., który uwidaczniał dzienną sprzedaż towarów określonego rodzaju, w tym również alkoholu. Mając do dyspozycji te dane wyliczył ponownie wartości faktycznie sprzedanego alkoholu w 2022 r. i w 3 października 2023 r. złożył oświadczenie o wartości sprzedaży napojów alkoholowych, które znajduje się

w aktach sprawy. Skarżący dołączył również do oświadczenia z 3 października 2023 r. wydruk z pamięci chronionej za cały 2022 rok, jednakże organ nie przyjął ich, stwierdzając że wyliczenie na tej podstawie będzie zbyt żmudne i czasochłonne.

Na dowód powyższego, celem zobrazowania mechanizmu przeprowadzonych obliczeń, skarżący przedkłada w załączeniu tradycyjny raport dobowy za miesiąc wrzesień

2022 r. oraz raport miesięczny wraz z wydrukiem z pamięci chronionej za miesiąc wrzesień 2022 r., z którego jednoznacznie wynika, że wydruki te umożliwiły wyliczenie faktycznej sprzedaży alkoholu. Z treści raportu należy bowiem wyselekcjonować pozycje sprzedaży dotyczące alkoholu do 4,5 % wraz z piwem i dokonać ich zsumowania. Przedłożenie tego dowodu stało się możliwe dopiero na tym etapie postępowania i niewątpliwie jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Skarżący wskazał, że nie był świadomy występowania tego rodzaju błędu w kasach fiskalnych (i konieczności ich dostosowania), a zatem w chwili składania oświadczenia z 12 stycznia 2023 r. wyliczył wartości zgodnie z posiadanymi fakturami sprzedażowymi, doliczając kwotę VAT 23% i wartość marży, jednakże nie odzwierciedlało to rzeczywistej sprzedaży alkoholu. Decyzja cofająca zezwolenie w przedmiotowej sprawie nie może zatem pozostać w obrocie, albowiem jest niezgodna ze stanem faktycznym i prawnym; zawiera bowiem, podobnie jak w przypadku obliczeń poczynionych przez skarżącego, wadliwe wyliczenie wartości sprzedanego. Pomimo tego, organ mając do dyspozycji materiał dowodowy w postaci wydruków z pamięci chronionej i faktury sprzedażowe, wybrał metodę liczenia na podstawie faktur, a nie na podstawie wydruków z kas fiskalnych, które uwidaczniały rzeczywistą wartość sprzedaży napojów alkoholowych. Organ oddał skarżącemu wydruki z kas fiskalnych i nie brał ich pod uwagę przy liczeniu faktycznej wartości sprzedanego alkoholu. W konsekwencji powyższego nie sposób było prawidłowo wyliczyć te wartości, albowiem skarżący nie miał dostosowanych kas fiskalnych do sprzedaży rodzajowej. Gmina natomiast nie uwzględniła wydruków z kas fiskalnych, tylko zsumowała wartości z faktur sprzedażowych nieodzwierciedlających faktycznej sprzedaży alkoholu, a jedynie faktyczną wartość nabytego alkoholu. Niestety taki sposób wyliczenia spowodował również oczywiste omyłki, które popełniał organ

I instancji. W trakcie prowadzonej kontroli pracownicy gminy informowali skarżącego, że podczas tych wyliczeń każdorazowo dochodzi do różnych wyników, co nie jest niczym zadziwiającym przy takiej ilości faktur. Niemniej jednak, organ I instancji pomimo informacji od skarżącego, iż kasy fiskalne zostały oddane do serwisu celem naprawienia wskazanych błędów, przeprowadził swoje "ręczne" wyliczenia, które nie odzwierciedlają rzeczywistej wartości sprzedaży alkoholu danego rodzaju. Organ I instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie dokona wyliczenia wartości sprzedanego alkoholu na podstawie faktur sprzedażowych, jednakże na podstawie uzasadnienia decyzji organu I i II instancji nie sposób zweryfikować jak rzeczywiście ta wartość została wyliczona przez organ. Co również istotne, faktury stanowiące podstawę do wyliczenia wartości sprzedanego alkoholu danego rodzaju nie odzwierciedlają faktycznej wartości sprzedanego alkoholu, a jedynie wartość nabytego alkoholu (oraz innych towarów). Skarżący informował organ, że nie sprzedał całego alkoholu nabytego na podstawie tych faktur, jednakże gmina nie wzięła pod uwagę tej okoliczności. Nie sposób zgodzić się zatem ze stwierdzeniem organu odwoławczego, iż w przedmiotowej sprawie skarżący nie kwestionował wyliczeń sporządzonych przez organ I instancji. Skarżący podkreślał konsekwentnie, że niemożliwym jest wyliczenie rzeczywistej wartości sprzedanego alkoholu do czasu dostosowania kas do tego rodzaju sprzedaży alkoholu. Przed dostosowaniem kas fiskalnych widoczna była bowiem tylko dzienna wartość sprzedanego asortymentu i usług, natomiast brak było opcji wygenerowania raportu rocznej sprzedaży uwzględniającej sprzedaż alkoholu danego rodzaju, dlatego też organ I instancji nie przyjął od skarżącego wydruków z kas fiskalnych (brak tych dowodów w aktach sprawy) i nie dokonywał wyliczeń na podstawie przedłożonych przez skarżącego wydruków z kas fiskalnych przed ich dostosowaniem do sprzedaży rodzajowej. Następnie, w toku kontroli skarżący zlecił przeprowadzenie serwisu kas fiskalnych polegającego na dostosowaniu kas fiskalnych do sprzedaży rodzajowej. Przy okazji serwisant wygenerował wydruk z pamięci chronionej, na podstawie której skarżący ponownie dokonał wyliczenia wartości faktycznie sprzedanego alkoholu, jednakże organ, jak wskazano, odmówił przyjęcia tych dokumentów w poczet materiału dowodowego. Tego rodzaju wydruki pozwalały już natomiast na wyselekcjonowanie poszczególnych pozycji sprzedaży alkoholu (w tym wypadku do 4,5 % oraz piwa) i łącznego ich zsumowania, co przedstawiało roczną sprzedaż konkretnego asortymentu. W ten sposób skarżący ustalił rzeczywistą wartość sprzedanego alkoholu o woltażu do 4,5 % oraz piwa w kwocie 124.032,35 zł. W konsekwencji powyższego nie można wskazać za Organem odwoławczym, że w niniejszej sprawie bezspornie doszło do podania zaniżonych wartości sprzedaży napojów alkoholowych. Co niezwykle istotne w niniejszej sprawie doszło do zawyżenia wartości sprzedanego alkoholu, czego ustalenie możliwe było dopiero po dostosowaniu kas fiskalnych i uzyskaniu dostępu do pamięci chronionej. W związku z zawyżeniem wartości sprzedanego alkoholu doszło również do uiszczenia zawyżonych opłat koncesyjnych. Po dokonaniu przez skarżącego prawidłowych wyliczeń rzeczywistej sprzedaży alkoholu wyliczonej na podstawie dostępu do pamięci chronionej z kas fiskalnych wartości te wynoszą:

- do 4,5% oraz piwo – 124.032,35 zł; - powyżej 4,5% do 18% z wyjątkiem piwa – 14.846,75 zł; - powyżej 18% zawartości alkoholu – 44.578,00 zł.

Skarżący wskazał, że obecnie, tj. od wizyty serwisanta w dniu 29 września 2023 r., kasy fiskalne zostały "wyzerowane" (zresetowanie dotychczasowej sprzedaży) i od momentu danego wyzerowania do kolejnego możliwe jest łatwe i precyzyjne wskazanie wartości sprzedaży danych produktów/usług.

Skarżący podkreślił, że wymienione wartości zostały wyliczone błędnie zarówno przez skarżącego, jak i organ I instancji. Skarżący nie może ponosić tak dotkliwych sankcji, w sytuacji gdy nie był świadomy, że podał dane niezgodne z obiektywną rzeczywistością. Błędy poczynione przy wyliczeniach przez organ I instancji potwierdzają tylko, że po pierwsze niemożliwym było wyliczenie rzeczywistej wartości sprzedanego alkoholu przed dostosowaniem kas fiskalnych, a po drugie, że skarżącemu nie można przypisać działania w złej wierze. Skarżący podejmował wszelkie możliwe działania, aby ustalić rzeczywistą wartość sprzedanego alkoholu. Co również ważne, żadne przepisy nie określają w jaki sposób wyliczyć wartość sprzedaży danego towaru handlowego, w przypadku gdy kasa fiskalna nie posiada opcji raportu rodzajowego sprzedaży towaru za dany okres. W chwili obecnej skarżący jest

w posiadaniu dostępu do pamięci chronionej za 2022 r., a zatem możliwe jest prawidłowe wyliczenie tej wartości.

Co prawda SKO zwróciło się do organu I instancji m.in. o wskazanie sposobu wyliczenia wartości sprzedanego alkoholu. Jednakże w aktach sprawy brak jest odzwierciedlenia przeprowadzenia tego rodzaju wyliczeń przez organ. Ponadto co niezwykle istotne, organ odwoławczy zupełnie pominął kwestię występujących różnic

w wyliczeniach przez organ I instancji i skarżącego. Skoro takie różnice występowały należało skontrolować sposób wyliczenia wartości sprzedanego alkoholu, czego organ odwoławczy zaniechał. SKO w Olsztynie, mając wątpliwości co tego, czy faktycznie kasy fiskalne nie były dostosowane do sprzedaży tego rodzaju mogło zwrócić się do skarżącego lub go przesłuchać na okoliczność istniejących niezgodności podanych w oświadczeniu z 12 stycznia 2023 r., a następnie z 3 października 2023 r. i z 6 listopada 2023 r. oraz ustalenia przyczyn i konsekwencji niedostosowana kas fiskalnych do sprzedaży. Brak ustalenia tej kwestii zaważył w ocenie skarżącego na tym, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do ustalenia prawidłowej wartości sprzedaży alkoholu. W konsekwencji powyższego zasadnymi są zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do argumentów skargi, Kolegium wskazało, że podnoszone przez skarżącego niedostosowanie kas fiskalnych do sprzedaży alkoholu danego rodzaju, w żaden sposób nie tłumaczy przedsiębiorcy, czyli podmiotu prowadzącego profesjonalną działalność gospodarczą. Nadto skarżący mało przejrzyście wyjaśnia, że faktury stanowiące podstawę do wyliczenia wartości sprzedaży alkoholu danego rodzaju nie odzwierciedlają faktycznej wartości sprzedanego alkoholu, a jedynie wartość nabytego alkoholu. Przy tym nawet sam skarżący zauważa, że podał dane niezgodne z obiektywną rzeczywistością. Kolegium wniosło o rozpatrzenie sprawy w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a."), na wniosek strony skarżącej i organu.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne są właściwe do badania zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd, następuje w przypadku stwierdzenia istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 p.p.s.a. W myśl art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy.

Rozpatrując stan faktyczny i prawny niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, bowiem stan faktyczny sprawy nie został należycie wyjaśniony,

z naruszeniem art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 572, dalej jako: "k.p.a.").

Zastosowany przez organy art. 18 ust. 10 pkt 5 u.w.t.p.a. stanowi, że zezwolenie, o którym mowa w ust. 1, organ zezwalający cofa w przypadku przedstawienia fałszywych danych w oświadczeniu, o którym mowa w art. 11(1) ust. 4. W myśl tego ostatniego unormowania przedsiębiorcy, prowadzący sprzedaż napojów alkoholowych w roku poprzednim, są obowiązani do złożenia, do dnia 31 stycznia, pisemnego oświadczenia o wartości sprzedaży poszczególnych rodzajów napojów alkoholowych

w punkcie sprzedaży w roku poprzednim. W przepisie tym mowa jest o "wartości sprzedaży", a więc oświadczenie musi uwzględniać sumy za jakie przedsiębiorca alkohol sprzedał, a nie nabył. Oznacza to obowiązek podania w oświadczeniu sumy brutto, a nie netto. W złożonym przez skarżącego oświadczeniu, datowanym na 12 stycznia 2023 r., które wpłynęło do organu I instancji 18 stycznia 2023 r. (k. 4 akt administracyjnych), zostało wyraźnie w treści formularza oświadczenia wyartykułowane, że podane kwoty mają stanowić wartości brutto. Co istotne, oświadczenie to stanowi podstawę do ustalenia opłaty za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych. Zgodnie z art. 11 (1) ust. 5 u.w.t.p.a. opłatę, o której mowa w ust. 1, przedsiębiorca prowadzący sprzedaż napojów alkoholowych w punkcie sprzedaży, w którym roczna wartość sprzedaży napojów alkoholowych w roku poprzednim przekroczyła:

1) 37 500 zł dla napojów alkoholowych o zawartości do 4,5% alkoholu oraz piwa - wnosi w wysokości 1,4% ogólnej wartości sprzedaży tych napojów w roku poprzednim;

2) 37 500 zł dla napojów alkoholowych o zawartości od 4,5% do 18% alkoholu

(z wyjątkiem piwa) - wnosi w wysokości 1,4% ogólnej wartości sprzedaży tych napojów w roku poprzednim;

3) 77 000 zł dla napojów alkoholowych o zawartości powyżej 18% alkoholu - wnosi w wysokości 2,7% ogólnej wartości sprzedaży tych napojów w roku poprzednim.

Stosownie do art. 11 (1) ust. 6 u.w.t.p.a. przedsiębiorcy, których roczna wartość sprzedaży poszczególnych rodzajów napojów alkoholowych nie przekroczyła wartości, o których mowa w ust. 5, wnoszą opłatę w wysokości określonej w ust. 2.

W orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, zgodnie z którym przedstawienie fałszywych danych w oświadczeniu rozumieć należy jako przedstawienie danych niezgodnych z rzeczywistością, prowadzących do zaniżenia należnej opłaty za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych (por. wyrok NSA z 28 listopada 2023 r. sygn. akt II GSK 2194/22, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA"). W wyroku z 6 lutego 2024 r., sygn. akt II GSK 1454/23, publ. w CBOSA, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że wynikająca z treści art. 18 ust. 10 pkt 5 u.w.t.p.a. odpowiedzialność administracyjna ma charakter obiektywny, niezależny od winy strony. Tym samym nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia czy przedsiębiorca działał świadomie i umyślnie. NSA wskazał, że ustawodawca nie przewidział w omawianym przypadku możliwości odstąpienia od nałożenia sankcji administracyjnej (tj. cofnięcia zezwolenia) w razie braku winy strony. W tym kontekście słusznie Kolegium podniosło, że przedsiębiorca jest odpowiedzialny za organizację swojej działalności i nie może stanowić usprawiedliwienia dla wskazania wartości niezgodnych z rzeczywistością tłumaczenie, że kasy fiskalne były niedostosowane do sprzedaży alkoholu danego rodzaju. Okoliczność ta obciąża skarżącego, gdyż to przedsiębiorca ponosi skutki swoich zaniedbań. W skardze do Sądu skarżący podnosił, że do oświadczenia

z 3 października 2023 r. dołączył wydruki z pamięci chronionej za cały 2022 rok, jednakże organ nie przyjął ich, stwierdzając że wyliczenie na tej podstawie będzie zbyt żmudne i czasochłonne. Okoliczność ta nie ma potwierdzenia w aktach sprawy. Nie ma żadnego pisma, które uwiarygadniałoby twierdzenie skarżącego, że organ I instancji nie przyjął przedłożonych przez niego dokumentów, albo je zwrócił skarżącemu. W aktach administracyjnych nie ma też pisma, w którym, jak twierdzi skarżący, informował organ o oddaniu kas fiskalnych do serwisu celem ich dostosowania do sprzedaży rodzajowej

i przy tej okazji otrzymał dostęp do pamięci chronionej za 2022 r. W składanych oświadczeniach z 2 i 3 października 2023 r. skarżący przedstawiał zbiorcze dane wartości sprzedaży za 2022 r., twierdząc, że wyliczył je na podstawie wydruków z kas fiskalnych. Przy czym skarżący nie wyjaśnił, czy podane w oświadczeniach tych sumy to kwoty brutto, czy netto. Wobec braku w aktach administracyjnych sprawy wydruków

z pamięci kas fiskalnych, skarżący bezpodstawnie zarzuca organom ich pominięcie. Zauważyć też trzeba, że załączone do skargi wydruki z pamięci chronionej dotyczą tylko września 2022 r., tym samym nie są wystarczające do ustalenia wartości sprzedaży za cały rok. Poza tym błędne jest przekonanie skarżącego, że organ, czy Sąd powinien sobie wyselekcjonować potrzebne dane z tych wydruków. Z uwagi na obszerność materiału, skarżący powinien opracować zestawienie, które umożliwi weryfikację prezentowanych tez, tak jak to uczynił przy oświadczeniu z 6 listopada

2023 r. w stosunku do faktur zakupowych.

Podnieść należy, że zgodnie z art. 6 k.p.a. organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa. Aby norma prawa materialnego mogła być prawidłowo zastosowana, muszą zostać ustalone wszystkie okoliczności objęte hipotezą lub dyspozycją przepisu. W tym celu organ dokonuje wykładni przepisu i ustala zakres koniecznego postępowania wyjaśniającego oraz sposób jego udokumentowania.

W myśl art. 7 k.p.a. organ orzekający stoi na straży praworządności i przeprowadza dowody z urzędu lub na wniosek strony. Wywodzona z tego przepisu zasada oficjalności postępowania oznacza, że organ administracji jest zobowiązany z urzędu do ustalenia prawdy materialnej, czyli zgodnej z rzeczywistością. W tym celu jest zobligowany do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co zostało wprost wyrażone w art. 77 § 1 k.p.a. Nie zwalnia to jednak strony postępowania z obowiązku dostarczenia dowodów służących wyjaśnieniu okoliczności sprawy, z których to strona wywodzi skutki prawne. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym konsekwentnie podkreśla się, że strona, która z danych faktów zamierza wywodzić korzystne dla siebie skutki prawne, zobowiązana jest wskazać organowi te fakty i przedstawić dowody, które mogą potwierdzić jej stanowisko (por. wyroki NSA z 15 listopada 2000 r. sygn. akt III SA/2431/99, z 7 sierpnia 2018 r. sygn. akt I OSK 2123/16, publ. w CBOSA). W wyroku z 25 lipca 2017 r. sygn. akt I OSK 2859/16, publ. w CBOSA, NSA wyjaśnił, że w postępowaniu administracyjnym ciężar dowodu należeć będzie w pewnych sytuacjach do organu administracji, natomiast

w pewnych do strony, w zależności od tego, kto z tych okoliczności wywodzić będzie skutki prawne (zob. też F. Elżanowski [w:] Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, wyd. C.H. Beck, W-wa 2014, str. 325). W wyroku z 25 kwietnia 2024 r. sygn. akt II GSK 20/21, publ. w CBOSA, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że w postępowaniu administracyjnym, w tym

w szczególności w sprawach sankcji administracyjnych, to na organie spoczywa ciężar dowodu. Zasada ta jednak doznaje przełamania w tych przypadkach, w których możliwości poczynienia ustaleń przez organ są ograniczone, zwłaszcza, gdy wykazanie określonych faktów pozostaje w interesie strony. W takich przypadkach ciężar przeprowadzenia dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wywodzi dla siebie skutki prawne. NSA podkreślił, że organ nie ma obowiązku poszukiwania dowodów dla wykazania słuszności stanowiska strony. Z art. 77 § 1 nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że organy administracji obowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawia. Nie można bowiem w takim przypadku założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Przyjmuje się, że jeżeli organ wyprowadził określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego z posiadanych, nienasuwających zastrzeżeń dowodów, to skuteczne ich zakwestionowanie wymaga przeprowadzenia stosownego kontrdowodu z inicjatywy strony toczącego się postępowania (wyrok NSA z 10 grudnia 2009 r., sygn. II OSK 1933/08, publ. w CBOSA). Skład orzekający przytoczone stanowisko w całości podziela.

W świetle powyższych uwag organy zasadnie uwzględniły do obliczenia wartości sprzedaży za 2022 r. oświadczenie skarżącego z 6 listopada 2023 r. (k. 44 akt administracyjnych). Skarżący wyjaśnił w nim, że sprzedaż poszczególnych rodzajów napojów alkoholowych wyliczana była na podstawie faktur zakupowych według cen netto. Do ceny netto doliczany był VAT 23% oraz 300 % marży. W załączeniu skarżący przedstawił zestawienie wartości z wszystkich faktur zakupowych za rok 2022 w formie tabeli oraz załączył oryginały 110 faktur. Na podstawie przedstawionej przez skarżącego tabeli (k. 40-43 akt administracyjnych) ktoś ze strony organu I instancji ołówkiem dopisał pod tabelą wynik wartości brutto sprzedaży: piwo i do 4,5% - 191.939,28, 4,5% - 18%- 52.687,98, powyżej 18% - 64.307,55, zestawił te dane

z danymi z oświadczenia ze stycznia 2023 r. i wyliczył różnicę. Nie wiadomo kto tych zapisów dokonał i jaką przyjął metodologię obliczenia marży. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Kolegium oparło się na tej adnotacji, bez jakiejkolwiek weryfikacji tych wyliczeń. Zasadnie też skarżący podniósł w skardze, że obliczenia na podstawie faktur zakupowych powinny uwzględniać przedłożone przez skarżącego inwentaryzacje, obrazujące stan towaru na koniec grudnia 2021 r. i koniec grudnia

2022 r. (k. 18-25 akt administracyjnych). Okoliczności te są istotne dla ustalenia rzeczywistej wartości sprzedaży, przy przyjętej metodologii ustaleń na podstawie faktur zakupowych. Logicznym jest, że produkty, które zostały nabyte, ale nie zostały sprzedane, nie powinny być wliczane do wartości sprzedaży.

Niepodjęcie przez organy orzekające czynności w przedstawionym powyżej zakresie, a mogącym mieć istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, stanowiło naruszenie wskazanych przepisów prawa procesowego, co w konsekwencji obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu

I instancji z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy orzekające będą związane przedstawioną oceną prawną, zgodnie z art. 153 p.p.s.a. Jeżeli przy ponownym rozpoznaniu sprawy skarżący przedłoży powoływane wydruki z pamięci chronionej

z zestawieniem danych z nich wynikających, z wyszczególnieniem składników ustalonych wartości, organ odniesie się do nich i skonfrontuje je z ustaleniami opartymi na fakturach zakupowych. Taka analiza pozwoli także na odniesienie się do prezentowanego w skardze stanowiska, w myśl którego w złożonych przez skarżącego oświadczeniach doszło do zawyżenia wartości sprzedanego alkoholu w stosunku do stanu rzeczywistego i zawyżenia uiszczonych opłat koncesyjnych.

O kosztach postępowania, obejmujących uiszczony wpis od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego, orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.

z 2023 r. poz. 1935).