Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 220/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 51 par 1, art. 75 par 4, art. 73 par 2 pkt 1, art. 187, art. 52 par 1 pkt 2 lit b, par 2 i par 3, art. 74a, art. 21 par 1 pkt 1 i par 2, art. 76 par 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 245 par 1, art. 45cd ust 3,
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 15
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 października 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 601/22 w sprawie ze skargi S. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od S. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 października 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 601/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r.

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W skardze kasacyjnej skarżąca - reprezentowana przez adwokata - zaskarżyła

w całości wyrok sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie, a w szczególności naruszenie:

1) art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "O.p.", poprzez uznanie, że strona ma zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2018, przez uznanie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. nr [...] z dnia 2 czerwca 2021 r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty, nierodząca żadnych obowiązków podatnika, będąca podstawą przypisu księgowego, spowodowała powstanie zaległości podatkowej oraz przez uznanie, że zwrot nadpłaty 24 maja 2021 r. nastąpił w innym trybie, niż na podstawie art. 75 § 4 O.p. i przez to powstała zaległość;

2) art. 75 § 4, art. 73 § 2 pkt 1 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie, że zwrot 24 maja 2021 r. nadpłaty w kwocie 1.112,04 zł w podatku PIT za rok 2018 nastąpił na podstawie zeznania, a nie na podstawie wniosku z 6 kwietnia 2021 r. o stwierdzenie nadpłaty z dołączoną doń korektą zeznania - wbrew oczywistym dowodom znajdującym się w aktach sprawy (zał. 3, 4, 5 i 6 do skargi z dnia 8 sierpnia 2022 r.);

3) art. 52 § 2 O.p. poprzez uznanie, że zwrot nadpłaty 24 maja 2021 r. nastąpił na podstawie zeznania (w trybie określonym w art. 73 § 2 pkt 1 O.p.), a nie na podstawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty (w trybie określonym w art. 75 § 4 O.p.) oraz uznanie, że dla powstania zaległości nie było potrzeby wydania decyzji wymaganej art. 52 § 3 O.p.;

4) art. 52 § 1 pkt 2 lit b i § 3 O.p. poprzez orzeczenie, że w sprawie nie miały zastosowania te przepisy;

5) art. 45 § 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", poprzez uniemożliwienie przez urzędnika dopełnienia przez podatnika obowiązku osobistego złożenia w formie papierowej korekty zeznania PIT-37 za 2018 r. w dniu 6 kwietnia 2021 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty;

6) art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 2, art. 21 § 3 w zw. z art. 74a O.p. oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez niewydanie decyzji określającej nadpłatę w PIT za 2018 r. w kwocie niższej niż nadpłata wynikająca z korekty zeznania PIT-37 za 2018 r. wysłanej listem poleconym 7 kwietnia 2021 r.;

7) art. 45cd ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie, że podatniczka złożyła pierwotne zerowe/puste zeznanie PIT-37 za rok 2018 drogą elektroniczną 30 kwietnia 2019 r.;

8) art. 76 § 1 O.p. poprzez zaliczenie nadpłaty w kwocie 203 zł na rzekome zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (191 zł) wraz z odsetkami (12 zł), zamiast jej zwrotu "z urzędu" na rachunek bankowy strony;

9) art. 2a O.p. poprzez naruszenie przy orzekaniu zasady in dubio pro tributario;

10) art. 32 Konstytucji RP przez naruszenie zasady równości obywateli wobec prawa,

a w szczególności przez uniemożliwienie podatnikowi, osiągającemu tylko przychody wolne od podatku, skorzystania z trybu postępowania określonego w art. 75 O.p., a przyznanie takiego prawa tylko podatnikom osiągającym przychody opodatkowane;

11) art. 4 ust. 3 pkt 2, art. 14 ust. 2 i art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości przez dokonanie 22 kwietnia 2022 r. księgowania zaliczenia nadpłaty w kwocie 203 zł na podatek PIT za 2018 i odsetki, bez stosownego dowodu księgowego;

12) art. 15 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym

w administracji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm.) poprzez wystawienie 14 grudnia 2021 r. upomnienia (zał. 7 do skargi z dnia 8 sierpnia 2022 r.), pomimo braku imputowanych zaległości;

13) art. 75 § 5 O.p. poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego (zał. 8 do skargi z dnia 8 sierpnia 2022 r.), wbrew oczywistemu zakazowi wynikającemu z tego przepisu.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w sytuacji, gdy postępowanie organu podatkowego dotknięte było wadami, które doprowadziły do niedokładnego rozpatrzenia sprawy, a w szczególności naruszenie:

1) art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 139 § 2, art. 169 § 1, art. 180 § 1, art. 190, art. 210 § 1 pkt 4 i art. 274 § 2 pkt 2 O.p. poprzez naruszenie zasad ogólnych postępowania, polegające na mylnej interpretacji prawa, nieudzielanie informacji i wyjaśnień, przemilczanie faktów, pomijanie dowodów, orzekanie wbrew dowodom, wydanie zaskarżonego postanowienia o zaliczeniu z naruszeniem terminu niezwłoczności, niewezwaniu do uzupełnienia braków wniosku, nieprzyjęciu korekty zeznania, mylną ocenę materiału dowodowego, niepowołaniu w podstawach prawnych decyzji

w sprawie stwierdzenia nadpłaty art. 75 O.p., dokonaniu korekty zeznania bez powiadomienia podatnika, postępowaniu w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zaskarżonych postanowień organów podatkowych obu instancji w całości; zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych; odstąpienie, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. od kosztów według art. 204 p.p.s.a., w razie oddalenia skargi kasacyjnej, a nadto o łączne rozpoznanie skargi kasacyjnej, na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., ze skargą kasacyjną z dnia 22 czerwca 2023 r. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1035/21 (sygn. akt II FSK 1631/23 lub II FSK 1632/23); rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, wykazując braki formalne skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Poprawne przytoczenie podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie jest istotne, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa kasacyjna.

Na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa materialnego może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu przepisu prawa. Strona skarżąca, podnosząc zarzut błędnej wykładni przepisu prawa powinna wskazać, na czym polega błędna wykładnia przepisu prawa i jaka, według niej, powinna być prawidłowa wykładnia przepisu. Podnosząc zaś zarzut niewłaściwego zastosowania prawa strona powinna wskazać, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa.

Mając na uwadze te ww. formalne wymogi poprawnego sporządzenia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że skarga kasacyjna skarżącej obarczona jest wadami formalnymi, na co wskazuje sposób jej skonstruowania. Skarżąca, podnosząc zarzuty naruszenia, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie, przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Konstytucji RP, ustawy o rachunkowości oraz ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie sprecyzowała na czym polegała błędna wykładnia wielu wymienionych przepisów i jaka powinna być ich prawidłowa wykładnia. Jak wynika z analizy zarzutów skargi kasacyjnej, skarżąca - podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego - podważa ustalenia w zakresie stanu faktycznego oraz ocenę prawną tego stanu.

Mając jednak na uwadze, że z analizy zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia można wywieść, jakie to wady - w ocenie skarżącej - zawiera zaskarżony wyrok, Naczelny Sąd Administracyjny poddał kontroli kasacyjnej wyrok sądu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że 8 kwietnia 2021 r. skarżąca złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2018 r. (PIT-37) z wykazaną nadpłatą w kwocie 1.112,04 zł, którą organ podatkowy zwrócił na rachunek bankowy skarżącej 24 maja 2021 r. Następnie, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. decyzją z dnia 2 czerwca 2021 r. odmówił skarżącej stwierdzenia wnioskowanego zwrotu z tytułu ulgi na dzieci, o którym mowa w art. 27f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", gdyż zwrot ten nie znalazł pokrycia w zaliczkach na podatek dochodowy pobranych przez płatnika. Organ wskazał, że skarżąca w 2018 r. nie uzyskała żadnych dochodów, które podlegałyby opodatkowaniu, zatem nie może skorzystać z odliczenia ulgi na dzieci i nie przysługuje jej zwrot z tytułu niewykorzystanej ulgi na dzieci. Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 31 sierpnia 2021 r. nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji, a Wojewódzki Sąd Administracyjny nieprawomocnym wyrokiem z dnia 24 stycznia 2023 r. sygn. akt: I SA/Wr 1035/21 oddalił skargę skarżącej.

Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd wskazał, że 9 marca 2022 r. skarżąca złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2021 r. (PIT-37) z wykazaną nadpłatą w kwocie 203 zł. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2022 r. zaliczył nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. w kwocie 203 zł na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r., tj. na należność główną w kwocie 191 zł oraz na odsetki za zwłokę w kwocie 12 zł. W postanowieniu organ podatkowy wskazał, że od zaległości podatkowej naliczył odsetki za zwłokę od 24 maja 2021 r. do 9 marca 2022 r. Postanowieniem z dnia 20 lipca 2022 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy to postanowienie. Organ odwoławczy wskazał, że skoro na dzień wydania postanowienia (29 kwietnia 2022 r.) organ podatkowy wydał decyzję o odmowie stwierdzenia wnioskowanego zwrotu z tytułu ulgi na dzieci, to wypłacona skarżącej kwota 1.112,04 zł stała się zaległością podatkową, dlatego organ pierwszej instancji prawidłowo zaliczył nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowienie zostało wydane 29 kwietnia 2022 r., jednocześnie wskazał, że późniejsze wysłanie postanowienia nie stanowi jego antydatowania.

Oddalając skargę skarżącej, sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie niesporne jest wystąpienie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r., natomiast przedmiotem sporu jest istnienie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r., ponieważ skarżąca uważa, że zaległości tej nie posiada.

Zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji, że skoro skarżąca otrzymała kwotę 1.112,04 zł w wyniku złożonego 8 kwietnia 2021 r. zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 (PIT-37) z wykazaną nadpłatą w kwocie 1.112,04 zł, to zwrot nadpłaty wynikał z zeznania podatkowego, a nie z korekty tego zeznania, co zresztą potwierdziła sama skarżąca w skardze. Ponadto w zeznaniu podatkowym za 2018 r., które wpłynęło do urzędu skarbowego 8 kwietnia 2021 r., skarżąca zaznaczyła jako cel złożenia formularza poz. 10.1 - "złożenie zeznania", a nie "złożenie korekty zeznania" - poz. 10.2. Skoro zatem skarżąca nie złożyła wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekty złożonego uprzednio zeznania podatkowego (gdyż takiego nie składała), w której wykazałaby nadpłatę, którą następnie organ podatkowy zwróciłby, na podstawie art. 75 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "O.p.", to tym samym w sprawie zastosowania nie mogły mieć przepisy art. 52 § 1 pkt 2 lit. b i § 3 O.p.

Zgodnie z ww. przepisami:

"Art. 52. § 1. Zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem:

1) nadpłata lub zwrot podatku wykazane nienależnie lub w wysokości większej od należnej, ujęte w deklaracji lub we wniosku o zwrot podatku w rozumieniu przepisów rozdziału 7b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub rozdziału 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych;

2) nadpłata lub zwrot podatku:

a) określone lub stwierdzone w decyzji, która następnie została uchylona, zmieniona lub stwierdzono jej nieważność albo stwierdzono jej wygaśnięcie,

b) stwierdzone na wniosek w trybie art. 75 § 4 albo przepisów rozdziału 7b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub rozdziału 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie wynikającym z tego wniosku, nienależnie lub w wysokości większej od należnej,

c) wykazane dodatkowo, w korekcie deklaracji dokonanej w trybie art. 274, nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

§ 2. W przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, kwoty podlegające zwrotowi traktuje się jako zaległości podatkowe.

§ 3. W przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 2, w razie niedokonania zwrotu w terminie 30 dni, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa obowiązek zwrotu w terminie 30 dni od dnia doręczenia tej decyzji. Po upływie tego terminu kwotę podlegającą zwrotowi traktuje się jako zaległość podatkową.".

W sprawie nie ma zastosowania art. 52 § 3 O.p., dotyczy on bowiem jedynie przypadków wymienionych w art. 52 § 1 pkt 2 O.p., tj., gdy nadpłata jest: a) określona lub stwierdzona w decyzji, która następnie została uchylona, zmieniona lub stwierdzono jej nieważność albo stwierdzono jej wygaśniecie, b) nadpłatę stwierdzono na wniosek w trybie art. 75 § 4, w zakresie wynikającym z tego wniosku, nienależnie lub w wysokości większej od należnej, c) nadpłatę wykazano dodatkowo, w korekcie deklaracji dokonanej w trybie art. 274, nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Takie sytuacje nie zaistniały w sprawie.

Ponadto, skoro organ podatkowy wydał decyzję z dnia 2 czerwca 2021 r. o odmowie stwierdzenia wnioskowanego zwrotu z tytułu ulgi na dzieci, to wypłacona skarżącej 24 maja 2021 r. tytułem nadpłaty kwota 1.112,04 zł stała się zaległością podatkową.

Tę ww. okoliczność potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 stycznia 2023 r. sygn. akt: I SA/Wr 1035/21, oddalając skargę skarżącej. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 czerwca 2024 r. sygn. akt II FSK 1632/23 oddalił skargę kasacyjną od tegoż wyroku, tym samym wyrok sądu pierwszej instancji stał się prawomocny.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro zaległość skarżącej wynikała z nienależnie zwróconej nadpłaty, która została wykazana w zeznaniu (a nie w jego korekcie złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty), to - na podstawie art. 52 § 2 O.p. - jest traktowana jako zaległość podatkowa, zatem istniała podstawa do wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na tę zaległość, co prawidłowo uczynił organ podatkowy. Ponadto w postępowaniu w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (czynność materialno-techniczna), dokonujący takiego zaliczenia organ podatkowy nie jest uprawniony do weryfikowania prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji czy decyzji, z której zaległość wynikała. Postanowienie wydane w tej sprawie informuje jedynie o sposobie rozliczenia konkretnych kwot.

W sprawie nie doszło do naruszenia przez organy przepisów art. 4 ust. 3 pkt 2, art. 14 ust. 2 i art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.) poprzez dokonanie już 22 kwietnia 2022 r. księgowania zaliczenia nadpłaty w kwocie 203 zł na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 r. i odsetki bez stosownego dowodu księgowego, bowiem dzień wydania postanowienia nie jest dniem zaliczenia nadpłaty, ponieważ zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości następuje z dniem powstania nadpłaty. Tak więc, data wydania postanowienia nie ma decydującego znaczenia. Postanowienie to wywołuje bowiem skutki wsteczne, w tym sensie, iż na dzień zaliczenia nadpłaty, tj. na dzień powstania nadpłaty, przestaje istnieć w części lub w całości zaległość podatkowa. Jednakże, jak już wskazano, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości jest czynnością materialno-techniczną, wygaszającą zobowiązanie podatkowe, a postanowienie jest warunkiem formalnym zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych. Postanowienie nie tworzy więc nowej sytuacji prawnej, lecz potwierdza jej wcześniejsze powstanie z mocy prawa. Ta okoliczność przesądza, że data rachunkowa księgowania nadpłaty czy też data zaliczenia nadpłaty mogą być inne niż data wydania postanowienia.

Odnosząc się także do zarzutów naruszenia przepisów regulujących postępowanie egzekucyjne w administracji i przepisów regulujących postępowanie karne skarbowe, wskazać należy, że postępowanie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej jest postępowaniem odrębnym od wskazywanych postępowań, które są prowadzone na postawie innych przepisów, a zatem postępowań tych nie można łączyć ze sobą w sposób, na który wskazuje skarżąca. Postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty nie jest właściwym trybem dla kwestionowania zasadności czynności przedegzekucyjnych (wydania upomnienia), ani przebiegu postępowania karnego skarbowego.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, organy w toku postępowania nie naruszyły powołanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego, a także zasad ogólnych postępowania określonych w art. 120 i art. 121 O.p., gdyż działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a w wydanych w sprawie rozstrzygnięciach wskazały właściwą podstawę prawną do ich wydania. Sposób postępowania organów nie naruszał także zasady zaufania wynikającej z art. 121 O.p.

Wbrew także zarzutowi skargi kasacyjnej, że w sprawie rozstrzygnięto na niekorzyść skarżącej niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa, czym naruszono art. 2a O.p., do takiego naruszenia w sprawie nie doszło. Po pierwsze, zasada in dubio pro tributario wynikająca z tego przepisu znajduje zastosowanie, w sytuacji gdy dany przepis prawa podatkowego budzi niedające usunąć się wątpliwości. Po drugie, muszą to być wątpliwości tego rodzaju, że albo nie da się ich rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni, albo przy zastosowaniu tych reguł możliwe jest wyciągnięcie różnych, sprzecznych ze sobą wniosków. Zakres zasady in dubio pro tributario powinien zatem obejmować przypadki, w których brzmienie przepisu dopuszcza różne i równoznaczne jego wykładnie, co w sprawie nie wystąpiło.

Z ww. przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną.

Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości na rzecz organu od skarżącej, gdyż - jak wynika z akt postępowania podatkowego i sądowoadministracynego - sytuacja materialna skarżącej związana z kosztami utrzymania siebie i małoletnich dzieci jest trudna.

/-/ A. Polańska /-/ M. Wolf-Kalamala /-/ J. Płusa