Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 220/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 68 § 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2024 r. sprawy ze skarg B.K.i I.K. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z dnia 26 lutego 2024 r. - nr SKO.4140.291.2828.2023, - nr SKO.4140.292.2829.2023, - nr SKO.4140.293.2830.2023, - nr SKO.4140.294.2831.2023 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2018, 2019, 2020 i 2021 rok oddala skargi.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg B.K i K.K. (dalej: podatniczki/skarżące) są 4 decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia {...} lutego 2024 r.:

1. nr SKO.{...}, którą utrzymano w mocy decyzję Wójta Gminy {...}z dnia {...}października 2023 r. nr {...}, w przedmiocie ustalenia podatniczkom łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r. w kwocie {...}zł,

2. nr SKO.{...} którą utrzymano w mocy decyzję Wójta Gminy {...}z dnia {...} października 2023 r. nr{...}, w przedmiocie ustalenia podatniczkom łącznego zobowiązania pieniężnego za 2019 r. w kwocie {...}zł,

3. nr SKO.{...}, którą utrzymano w mocy decyzję Wójta Gminy {...} z dnia {...}października 2023 r. nr{...}, w przedmiocie ustalenia podatniczkom łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r. w kwocie {...}zł,

4. nr SKO.{...}, którą utrzymano w mocy decyzję Wójta Gminy {...}z dnia {...}października 2023 r. nr{...}, w przedmiocie ustalenia podatniczkom łącznego zobowiązania pieniężnego za 2021 r. w kwocie {...}zł.

Jak wynika z akt spraw i uzasadnienia zaskarżonych decyzji podatniczki w w/w latach były użytkownikami wieczystymi nieruchomości położonej w {...}składającej się z działek nr {...}nr {...} (obecnie są to działki nr {...}i nr{...}) i nr{...}. Według zapisów ewidencji gruntów działka nr {...} zabudowana była budynkiem handlowo-usługowym, a działka nr {...}, pozostałym budynkiem niemieszkalnym.

W wyniku przeprowadzonych w dniu 5 czerwca 2023 r. oględzin organ podatkowy ustalił powierzchnię użytkową budynku handlowo-usługowego na działce nr {...} (obecnie{...}) wynoszącą {...}m2. Obliczeń dokonano z uwzględnieniem, że pomieszczenia na parterze i w piwnicy mają wysokość w świetle powyżej {...}m, na piętrze część pomieszczeń ma wysokość od {...}m do {...}m (zaliczono 50 % takiej powierzchni), a część ma wysokość poniżej {...}m, którą pominięto. Pominięto też powierzchnię klatki schodowej oraz obszar na piętrze gdzie nie ma podłogi i docelowo mają powstać schody.

Obiekt na działce nr {...}, ujawniony w ewidencji jako budynek niemieszkalny to przystanek autobusowy wybudowany jeszcze w czasach PRL, umiejscowiony tylko częściowo na działce podatniczek, a częściowo w pasie drogowym. Na działce tej jest też wiata w złym stanie technicznym bez trwałego związania z gruntem i spójnej konstrukcji.

Organ I instancji ustalił, że podatniczki w badanych latach prowadziły działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, a w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej zadeklarowały jako dodatkowe miejsce prowadzenia działalności adres budynku handlowo-usługowego {...}{...}. Według oświadczeń podatniczek w kosztach prowadzonej działalności ujmowały opłatę za użytkowanie wieczyste gruntu oraz opłatę na rzecz PGE za utrzymanie łącza. Przedmiotowy budynek według podatniczek był nadto ujęty w ewidencji środków trwałych w latach 2018-2021.

W świetle powyższego organ I instancji uznał, że przedmiotowa nieruchomość stanowiła składnik przedsiębiorstwa podatniczek oraz spełnia przesłanki rzeczywistego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podkreślił przy tym, że zły stan techniczny budynku, w świetle obowiązujących przepisów i orzecznictwa sądów administracyjnych, nie ma wpływu na wyłączenie tego budynku z opodatkowania bądź zastosowania w stosunku do niego niższej stawki podatkowej.

Organ podatkowy pominął przy opodatkowaniu przystanek autobusowy i szopę na działce nr{...}.

Do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej organ przyjął:

- {...} m2 powierzchni działki nr{...}oznaczone symbolem Bi,

- {...} m2 powierzchni działki nr {...}oznaczone symbolem Bi oraz Bz,

- {...}m2 powierzchni budynku handlowo-usługowego.

Odniósł się także organ do sposobu naliczenia podatku rolnego, od gruntów sklasyfikowanych jako PslV o pow. {...}ha ({...}ha przeliczeniowego), wchodzących w skład gospodarstwa rolnego

Na podstawie powyższych ustaleń Wójt Gminy{...}, decyzjami z dnia {...}października 2023 r. wymierzył łączne zobowiązanie należne od podatniczek za poszczególne lata 2018 - 2021 r. :

W odwołaniach wniesionych przez podatniczki od w/w decyzji zarzucono błędny sposób opodatkowania budynku jako związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą stron, pomimo, że jego stan techniczny nie nadaje się, nawet potencjalnie do prowadzenia takiej działalności, tylko w oparciu o błędne przyjęcie, że sam fakt posiadania (własności) nieruchomości przez daną osobę, formalnie prowadzącą działalność gospodarczą, determinuje związek nieruchomości z tą działalnością, niezależnie od tego, w jaki sposób nieruchomość ta jest faktycznie wykorzystywana i niezależnie od tego, czy faktycznie może być w takim celu wykorzystywana. Ponadto podatniczki zakwestionowały uznanie, że część I piętra budynku, zajęta belkami wzmacniającymi o wysokości poniżej 140 cm winna zostać wliczona do podstawy opodatkowania.

SKO podkreśliło na wstępie, że niesporne w sprawie jest, że grunty będące użytkami rolnymi, wchodzące w skład działek nr{...}, nr {...} i nr {...} w {...}nie były w badanych latach faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W tej sytuacji, stosownie do art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1892 z późn. zm. – dalej: u.p.r.).podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym.

Jak podkreślił organ nie rodzi wątpliwości sposób opodatkowania działek nr {...} i nr {...}o łącznej pow. {...}m2, sklasyfikowanych w ewidencji jako inne tereny zabudowane (Bi - o pow. {...}m2) oraz tereny rekreacyjno- wypoczynkowe (Bz - o pow. {...}m2), a więc gruntów nie stanowiących użytków rolnych. Jako sporny określił sposób ustalenia przez organ I instancji podatku od nieruchomości w odniesieniu do budynku oznaczonego w ewidencji gruntów i budynków jako budynek handlowo-usługowy.

Ustalona przez organ I instancji powierzchnia użytkowa przedmiotowego budynku usytuowanego na działce nr {...}wynoszącą {...}m2 jest w ocenie Kolegium prawidłowa i znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. Podkreślił organ, że wobec rozbieżności co do tej powierzchni pomiędzy danymi wynikającymi ze złożonych jeszcze w 2011 r. przez B.K. i R.K.(którego spadkobiercą w 2016 r. została K.K.) informacji podatkowych IN-1 (gdzie wykazano pow. budynku wynoszącą {...} m2), a danymi wykazanymi w deklaracji DN-1 przez "P" Sp. z o.o. - tj. właściciela przedmiotowego budynku od 2021 r. (w której wykazana została pow. tego budynku wynosząca {...}m2), organ przeprowadził w toku postępowania oględziny spornego budynku dokonując w ich trakcie pomiarów jego powierzchni użytkowej.

W wyniku dokonanych pomiarów ustalono, że powierzchnia użytkowa budynku wynosi {...}m2. Jak zauważył organ odwoławczy podatniczki nie kwestionowały samych pomiarów, kwestionując jedynie pominięcie, że pomieszczenia niemal całego piętra budynku mają poniżej {...}m wysokości, co jest spowodowane wstawieniem jeszcze za życia R.K. belek konstrukcyjnych celem wzmocnienia konstrukcji i zapobieżeniu zawalenia się dachu. Belki te, według podatniczek, zostały tymczasowo rozebrane w 2021 r. przez Spółkę"P", a następnie po zaniechaniu planowanych prac remontowych ponownie zamontowane, co wyłącza z użytkowania właściwie całe piętro.

W ocenie SKO podnoszone w odwołaniu okoliczności związane z obniżeniem wysokości pomieszczeń w wyniku zamontowania belek wzmacniających konstrukcję dachu, nie mają znaczenia dla ustalenia powierzchni użytkowej budynku, gdyż skoro belki zostały zamontowane w istniejącym budynku celem tylko wzmocnienia konstrukcji i zapobieżenia zawalenia się dachu, to nie można uznać, że stanowiły trwały element konstrukcyjny budynku, skutkujący obniżeniem pomieszczeń w świetle poniżej {...}m. zaznaczył organ, że analogiczne stanowisko zajął WSA w Rzeszowie wyroku z dnia 29 sierpnia 2023 r. sygn.. akt I SA/Rz 248/23, wydanym w sprawie określenia podatku od nieruchomości dla tego samego budynku, należnego od Spółki "P"za lata 2021- 2022.

Powołał się organ na wypracowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że przy określeniu wysokości kondygnacji "w świetle" należy uwzględnić odległość mierzoną od podłoża do najniższego trwałego elementu konstrukcyjnego stropu (tak np. powoływany w odwołaniu wyrok NSA z dnia 24 maja 2022 r. sygn. akt III FSK 590/21). Uznał za tym, że nawet w sytuacji, kiedy belki na piętrze spornego budynku zostałyby zamontowane w taki sposób, że od podłoża do miejsca ich umocowania wysokość pomieszczeń wynosiłaby poniżej 1,40 m (na co jednak nie wskazują ani ustalenia organu podczas oględzin, gdzie organ w piśmie przekazującym odwołanie wyjaśnił, że pracownicy dokonujący oględzin mogli się swobodnie poruszać, co nie byłoby możliwe w pomieszczeniach o wysokości poniżej 1,40 m, ani też zalegająca w aktach sprawy dokumentacja zdjęciowa przedłożona przez podatniczki za pismem z dnia 21 września 2022 r.), to nie można byłoby ich uznać za trwałe elementy konstrukcyjne stropu, skoro nie były one elementem pierwotnej konstrukcji budynku, a zostały zamontowane tylko tymczasowo celem zapobieżenia zawaleniu się dachu przed planowanymi remontami.

Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu I instancji co do tego, że grunty i budynek podatniczek podlegają opodatkowaniu stawkami określonymi w § 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b Uchwały Nr {...}Rady Gminy w {...}z dnia {...} listopada 2018 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz.Urz. Woj. Podkarpackiego z 2018 r. poz.{...}), a więc stawkami przewidzianymi dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zaznaczył przede wszystkim, że w analizowanych sprawach bez wątpienia nie zachodzi żaden z przypadków wymienionych w art. 1a ust. 2a 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 z późn. zm. - dalej: u.p.o.l.), co w świetle literalnego brzmienia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dawałoby podstawę do przyjęcia, że wszystkie nieruchomości przedsiębiorcy (a nie ulega wątpliwości, że obydwie podatniczki w roku objętym zaskarżoną decyzją były przedsiębiorcami, jako że prowadziły działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej - "G" s.c.), winny być uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zaznaczył jednak organ odwoławczy, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 (Dz.U. z 2021 r. poz. 401) orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zauważył przy tym, że Trybunał uzasadniając powyższy wyrok nie wskazał jakie kryteria winny być brane pod uwagę przy ustalaniu, czy dane nieruchomości są związane z działalnością gospodarczą. Zwrócił jednak uwagę, że na tym ukształtował się w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd (np. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21 ), że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (albo znajdujące się w użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej

Podkreślił nadto organ, że NSA w w/w wyroku stwierdził, że związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może być utożsamiane z zajęciem nieruchomości na prowadzenie tej działalności, a do tego w istocie sprowadza się argumentacja odwołania, w której akcentowany jest brak faktycznego wykorzystywania nieruchomości w działalności jaką prowadziły podatniczki, zarzucając organowi, że nie uwzględnił tego, iż nieruchomość nie była rzeczywiście używana do działalności gospodarczej i ze względu na stan techniczny nie nadawała się do jakiegokolwiek wykorzystywania. Wyjaśnił przy tym, że skoro ustawodawca w przepisach ustawy podatkowej posługuje się zarówno zwrotami "związane" z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), jak i "zajęte" na prowadzenie takiej działalności (np. w art. 2 ust. 2 u.p.o.l.), to należy przyjąć, że nadał tym określeniom inne znaczenie. "Zajęcie" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym wykorzystywaniu określonej nieruchomości w prowadzonej działalności, natomiast "związanie" z działalnością jest natomiast pojęciem szerszym i niekoniecznie odnoszącym się do faktycznego używania nieruchomości w danej chwili przez przedsiębiorcę.

Skonstatował organ odwoławczy, że o ile więc dla przyjęcia spełnienia relacji związania gruntu i budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest wystarczające wyłącznie kryterium ich posiadania przez przedsiębiorcę, to nie oznacza to jednocześnie, że o braku takiego związania świadczy zły stan techniczny obiektu, czy też faktyczne niewykorzystywanie nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro związek z taką działalnością jest pojęciem szerszym od faktycznego wykorzystywania na działalność, to podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania tylko w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości (np. prowadząc jej remont), funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być zatem w szczególności takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej.

W ocenie SKO grunty i budynki będące w posiadaniu podatniczek w badanych latach, należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. Przesądza o tym bowiem zarówno fakt, że adres przedmiotowej nieruchomości ({...}{...}) został wskazany przez podatniczki w CEDG jako dodatkowe miejsce prowadzenia działalności, jak również przyznany przez same podatniczki fakt ujęcia spornego budynku w ewidencji środków trwałych w latach 2018- 2021 (pismo stron z 06.04.2023 r.) Również z oświadczeń podatniczek wynika, że do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez nie działalności gospodarczej zaliczane były w latach 2018-2021 opłaty z tytułu użytkowania wieczystego przedmiotowych gruntów i rachunki na rzecz PGE z tytułu utrzymania przyłącza energetycznego w spornym budynku, celem umożliwienia w przyszłości przyłączenia prądu o większej mocy. Świadczy to zdaniem organu odwoławczego niewątpliwie o tym, że zarówno grunty jak i budynek wchodziły w skład przedsiębiorstwa podatniczek.

Nie uwzględniło SKO argumentacji odwołania, że przedmiotowe nieruchomości nie mogą być traktowane jako związane z działalnością gospodarczą, także z tego względu, że K.K. odziedziczyła przedmiotową nieruchomość po zmarłym ojcu R.K.i nie wykorzystywała jej nigdy w prowadzonej działalności gospodarczej. Zauważył bowiem organ, że od 2016 r. prowadziła ona działalność w formie spółki cywilnej "G", dla której jednym z miejsc prowadzenia działalności była sporna nieruchomość, wydatki na jej utrzymanie były zaliczane do kosztów prowadzenia firmy, a budynek handlowo-usługowy był ujęty w ewidencji środków trwałych.

Na powyższe decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z dnia 26 lutego 2024 r. jednobrzmiące skargi do tut. Sądu wniosły skarżące – za pośrednictwem fachowego pełnomocnika radcy prawnego. Zaskarżonym decyzjom zarzuciły:

1) naruszenie art. 120, 121 § 1, 122 oraz 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej: O.p.), poprzez niedokładne ustalenie stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, co w efekcie doprowadziło do błędnego uznania, że sporny budynek nadaje się choćby potencjalnie do prowadzenia w nim działalności gospodarczej i pozostaje w związku z działalnością prowadzoną przez skarżące, jak również poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania, poprzez objęcie nią także części piętra nieruchomości zabudowanej belkami konstrukcyjnymi, sprawiającymi, iż wysokość pomieszczenia w świetle wynosi poniżej 140 cm;

2) naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznanie, że istnieje związek między działalnością skarżących, a spornym budynkiem, który to związek pozwala na określenie podatku od nieruchomości w podwyższonej kwocie, właściwej dla obiektów budowlanych wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy skarżące faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej;

3) naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz § 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b uchwały NR {...}Rady Gminy {...}z dnia {...} listopada 2018 r. - w świetle treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 poprzez ich błędną wykładnię oraz:

a) faktyczne uznanie, że fakt posiadania przez skarżące nieruchomości automatycznie przesądza o jej wykorzystywaniu w celu prowadzenia przez nie działalności gospodarczej;

b) błędne przyjęcie, że w zaistniałym stanie faktycznym nieruchomość jest lub może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej oraz że stan taki miał miejsce,

co w efekcie doprowadziło do zastosowania względem Skarżących niewłaściwej, podwyższonej stawki podatku od nieruchomości.

4) naruszenie art. la ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 217 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz z związku z art. 2a O.p., poprzez oparcie na nim decyzji w sytuacji, gdy:

a) w świetle ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w istniejącym stanie faktycznym przepisy ustawy nie powinny zostać zastosowane - gdyż nie spełniają one konstytucyjnych wymogów niezbędnych dla naliczenia podatku (brak precyzyjnego określenia przedmiotu opodatkowania);

b) pominięcie kwestii wątpliwości związanych z brzmieniem wskazanych przepisów w kontekście ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, które winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika.

Ponadto w skardze na decyzję SKO dot. roku podatkowego 2018 r. skarżące zarzuciły:

5. naruszenie art. 6 ust. 9 w zw. z art. 11 u.p.o.l. w zw. z art. 70 § 1 i art. 68 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji pomimo faktu, że upłynął zarówno okres przedawnienia zobowiązania podatkowego jak i prawo do jego ustalenia.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżące wniosły o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz decyzji je poprzedzających oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji skarżące podtrzymały stanowisko i argumentację, którą prezentowały w postępowaniu podatkowym. Ponadto w odniesieniu do roku podatkowego 2018 r. podniosły, że termin płatności podatku od nieruchomości upłynął wraz z końcem 2023 r., co oznacza, że zobowiązanie podatkowe za ten okres wygasło z uwagi na jego przedawnienie.

W odpowiedzi na skargi SKO wniosło o ich oddalenie podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2022r., poz. 2492), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 tej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli są decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w {...}z dnia {...} grudnia 2022 r. w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2018-2021 r.

Istotą sporu w niniejszych sprawach jest ustalenie, czy organy prawidłowo uznały, że sporna nieruchomość – grunt i zlokalizowany na niej budynek usługowo-magazynowy jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej i ma do nich zastosowanie najwyższa stawka podatkowa.

Skarżące odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 wskazują, że w/w przedmioty opodatkowania w badanym okresie nie były przez nie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, ze względu na stan techniczny w jakim się znajdował sporny budynek, a który uniemożliwiał prowadzenie w nim takiej działalności.

Odnosząc się do tak zarysowanego przedmiotu sporu wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z zastrzeżeniem ust. 2a. Ustęp 2a w/w artykułu stanowi, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

Z kolei wyrokiem z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - deklarowane przez stronę do opodatkowania grunty i budynki powinny zostać uznane jako pozostałe, niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W ocenie Trybunału przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Podkreślił, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Jednocześnie zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, co prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznaje za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Tak więc zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. Niemniej jednak kwalifikacja spornego budynku jako związanego z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatniczki bynajmniej nie opierała się na takiej tylko podstawie, to jest określonym statusie podatniczek jako przedsiębiorców, ale na konkretnych przejawach wykorzystywania tego budynku w w prowadzonym przedsiębiorstwie.

Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe w niniejszych sprawach zwracały uwagę, słusznie interpretując w/w wyrok Trybunału Konstytucyjnego, że jego skutkiem jest eliminacja takiej wykładni art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l., która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się jedynie do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zatem przy badaniu związku spornego budynku z działalnością gospodarczą podatniczek słusznie skupiły się na badaniu faktycznego związku tego przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą, to jest na wyeksponowaniu jakie obiektywne i konkretne okoliczności wskazują na istnienie takiego powiązania.

W realiach niniejszych spraw skarżące prezentując swoje stanowisko co do kwalifikacji spornej nieruchomości ograniczyły się li tylko do stwierdzenia, że nie jest ona obecnie, ani nie była w badanych okresach wykorzystywana do prowadzonej przez nie działalności gospodarczej, ze względu na zły stan budynku.

Odnosząc się do twierdzeń skarżących rozpocząć należy od spostrzeżenia, że sposób wykorzystania spornej nieruchomości determinuje poniekąd charakter posadowionego na niej budynku, w tym wypadku budynku usługowo-magazynowego, który koreluje z charakterem działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżące. O powiązaniu tego budynku z działalnością gospodarcza skarżących świadczy także okoliczność, że w ewidencji działalności gospodarczej adres tego budynku wykazany został jako dodatkowy adres prowadzenia działalności gospodarczej. W końcu nie mniej istotne jest to, że obiekt ten został przez skarżące ujęty w ewidencji środków trwałych i amortyzowany m.in. w latach 2018-2021 r., a koszty utrzymania obiektu (przyłącz energetyczny) zaliczone w koszty przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Na tle takich ustaleń słusznie zatem Kolegium skonstatowało, odwołując się do poglądów orzecznictwa, że grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (tak np. wyrok NSA z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 23/21). Nie ma tutaj więc znaczenia czy i w jakiej części obiekty takie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, ani też jaki jest stan tych obiektów.

Jak wskazano, skarżące odwołują się bezrefleksyjnie do sformułowania użytego przez Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. bez rozważenia jego kontekstu prawnego i znaczenia w danym układzie okoliczności faktycznych. Zresztą nawet jeśli odnieść się wprost do wypowiedzi Trybunału na którą powołują się skarżące, bez uwzględnienia całego kontekstu danej sprawy, zauważyć należy, że nawiązuje ona do składników majątku, które nie są i jednocześnie nie mogą nawet potencjalnie być wykorzystane w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Skarżące koncentrują się na okoliczności, że sporna nieruchomość nie jest i nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej, skrzętnie unikając wypowiedzi co do zdatności tej nieruchomości do takiego wykorzystania, oczywiście po przeprowadzeniu niezbędnych remontów.

W tym miejscu należy odwołać się do sztandarowego w omawianej kwestii wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, powołanego zresztą przez organ odwoławczy, w którym wyjaśniono w nawiązaniu do wzmiankowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

- wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

- przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

- nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie przekonywująco dowiodły związku spornej nieruchomości z prowadzoną przez skarżące działalnością gospodarczą w formie spółki osobowej. Jednocześnie skarżące w żaden sposób nie wykazywały wykorzystywania tych nieruchomości wyłącznie w sferze prywatnej, ograniczając się do stwierdzeń, że - z określonych powodów – ten składnik majątku w badanym okresie nie był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, pomijając przy tym skrzętnie potencjalną możliwość wykorzystania go w tej działalności w przyszłości.

Zgodzić się należy także z organem odwoławczym, że zwrotu "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie należy odnosić do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (obecnie unormowanych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., a przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine). Interpretacja dokonana przez Sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Stąd też określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i to z zastrzeżeniem dodatkowych warunków. Sąd w niniejszym składzie, podziela stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4060/21, że użyty przez Trybunał zwrot "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie rozszerza katalogu wyłączeń z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (wcześniej z art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine) i nie zastępuje unormowania zawartego w tym przepisie, który, należy podkreślić, nie był przedmiotem oceny przez pryzmat wzorca konstytucyjnego.

Co się tyczy stanu obiektu zlokalizowanego na spornej nieruchomości to stwierdzić należy, że stan ten był skarżącym znany, a brak podjęcia odpowiednich działań (remontu) i przewrócenia go do prowadzonej działalności był ich autonomiczną decyzją, co pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania w/w składnika majątku. Stan prawny obowiązujący w analizowanych latach 2018 – 2021 nie przewidywał konieczności badania, czy zaistniały względy techniczne uniemożliwiające wykorzystywanie nieruchomości do działalności gospodarczej. Wyłączenie z opodatkowania przewiduje natomiast cytowany art. 1a ust. 2a u.p.o.l., który w pkt 3 wiąże możliwość odstąpienia od opodatkowania nieruchomości m.in. z wydaniem ostatecznej decyzji nakazującej rozbiórkę, o której mowa w art. 67 ust. 1 Prawa budowlanego. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań, i jeżeli podmiot wykonujący działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje, jest ona obarczona stawką podatku, właściwą dla nieruchomości gospodarczo wykorzystywanej.

Kolejna kwestią sporną było ustalenie zakresu opodatkowania analizowanego budynku, bowiem według skarżących wysokość pomieszczeń na drugiej kondygnacji (I pietra) mierzonych "w świetle" z uwagi na występujące przy suficie belkowanie wynosi poniżej 140 cm co wyłącza te powierzchnie spod opodatkowania.

W odniesieniu do twierdzeń skarżących trzeba wskazać, że istotnie powierzchnie pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40m, powierzchnię tę pomija się (art.4 ust. 2 u.p.o.l.). Jednak jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych (np. z wyroku NSA z 24 maja 2022r. sygn. akt III FSK 590/21), przy określeniu wysokości kondygnacji w świetle należy uwzględnić odległość mierzoną od podłoża do najniższego trwałego elementu konstrukcyjnego stropu. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie skarżące wskazały, że belki zostały zamontowane celem wzmocnienia konstrukcji i zapobieżenia zawalenia się dachu, nie można więc uznać, że stanowiły trwały element konstrukcyjny dachu. Taki montaż elementów niekonstrukcyjnych, tylko zabezpieczających konstrukcje do czasu wykonania niezbędnych prac remontowych, nie może wpłynąć na zakres opodatkowania pomieszczeń.

Na marginesie wypada zauważyć, że całkowicie błędnie także interpretują skarżące zasady i warunki pomiaru wysokości pomieszczeń determinującej zakres opodatkowania jego powierzchni "w świetle". Przy określeniu wysokości kondygnacji w świetle, przy braku normatywnego dookreślenia tego pojęcia na gruncie ustawy podatkowej, należy uwzględnić odległość mierzoną od podłoża do najniższego trwałego elementu konstrukcyjnego stropu. Ta prosta reguła wymaga jednak modyfikacji w odniesieniu do pomieszczeń (kondygnacji), w których tak definiowana wysokość nie jest jednolita na całej powierzchni. Sąd odrzuca wykładnię analizowanego przepisu, która prowadziłaby do przyjęcia rozwiązań skrajnych tj., że w odniesieniu do całego pomieszczenia (kondygnacji) wiążąca jest wysokość najniższa lub najwyższa możliwa do stwierdzenia w danym pomieszczeniu. Można przyjąć, że posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "wysokości w świetle" opiera się na założeniu przekroju pionowego pomieszczenia (kondygnacji). W przypadku pomieszczeń o zróżnicowanej wysokości powstaje jednak problem miejsca, w którym ów przekrój powinien zostać przeprowadzony aby podstawa opodatkowania została ustalona zgodnie z intencją ustawodawcy łączącą wysokość podatku z wymiarem użytkowym pomieszczenia określonym poprzez jego wysokość.

Całkowicie bezpodstawnie zarzucają także skarżące organom podatkowym dowolność ustaleń faktycznych w zakresie wysokości pomieszczeń spornego budynku i nie dołączenie obrazującej istniejący stan rzeczy dokumentacji fotograficznej. Godzi się zauważyć, że organy podatkowe oparły się w tej mierze na wynikach oględzin tego budynku przeprowadzonych w dniu 5 czerwca 2023 r. z udziałem jednej ze stron i jej pełnomocnika. Czynności wówczas dokonane a polegające na zmierzeniu parametrów poszczególnych pomieszczeń mających wpływ na opodatkowanie czy zakres opodatkowania ich powierzchni zostały udokumentowane stosownym protokołem, który podpisali wszyscy uczestniczący nie wnosząc żadnych uwag. W tej sytuacji kwestionowanie stwierdzonych wyników pomiarów badanego budynku, w oparciu o brak dołączenia przez organ podatkowy do protokołu np. materiału fotograficznego, jawi się całkowicie przeciwskuteczne. To skarżące chcąc podważyć ustalenia oparte o wyniki przeprowadzonych oględzin stwierdzonych stosownym protokołem powinny przedstawić dowody, na podstawie których podważają ustalenia organów wyprowadzone na podstawie oględzin spornego budynku.

Nie mają znaczenia dla oceny niniejszej sprawy, w szczególności dla przyjęcia określonej stawki podatkowej do opodatkowania spornego budynku, okoliczności w jakich K.K.stała się współwłaścicielką tego budynku. O sposobie opodatkowania decyduje bowiem obiektywny stan związania budynku z działalnością gospodarczą, obojętnie kto by tę działalność prowadził, w szczególności nawet osoba trzecia. W Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej obie skarżące figurują jako osoby prowadzące przedsiębiorstwo pod nazwą "G" s.c., przy czym K.K. z data wpisu od 13 września 2016 r.

Co zaś się tyczy kwestii przedawnienia kompetencji organu do wydania decyzji ustalającej za 2018 r. to wyjaśnić należy, że w rozpoznawanej sprawie skarżące złożyły informację podatkową, która okazała się nieprawidłowa. Zatem zastosowanie znalazł art. 68 § 2 pkt 2 O.p. przewidujący wydłużony 5 letni okres do wydania i doręczenia decyzji wymiarowej. Nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądowadministracyjnym, że termin ten dotyczy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Znajduje to potwierdzenie np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4779/21, w którym stwierdzono, że "obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe w dacie doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji. Termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie ogranicza zatem możliwości rozpoznania odwołania, a nawet wydania decyzji reformatoryjnej. Decyzja organu odwoławczego nie może być jednak mniej korzystna dla podatnika niż uchylona. Skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego – ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, ale jest przejawem kontroli poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień, ich wyeliminowania."

Decyzja Wójta Gminy {...} z {...} lipca 2023 r. dotycząca roku podatkowego 2018 wydana została i doręczona przed upływem terminu przedawnienia, a więc przed końcem 2023 r. co nie jest sporne. Zatem organ odwoławczy, orzekając wprawdzie już po upływie tego 5-letniego terminu uprawniony był do wydania zaskarżonego w sprawie rozstrzygnięcia dotyczącego 2018 r.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w niniejszych sprawach oraz prawidłowo zinterpretowały przesłanki opodatkowania spornych przedmiotów opodatkowania. Bynajmniej nie ograniczyły się jedynie do stwierdzenia, że znajdowały się one w posiadaniu przedsiębiorcy, bowiem dokonując kwalifikacji spornej nieruchomości na gruncie ustawy podatkowej wzięły pod uwagę formę i rodzaj działalności prowadzonej przez skarżące, charakter i przeznaczenie tej nieruchomości oraz niewystąpienie jakichkolwiek okoliczności wskazujących na brak potencjalnej możliwości jej wykorzystania w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżące.

W związku z powyższym, uznając przedmiotowe skargi za niezasadne, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.