Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 978/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4i i 4j, art. 12 ust. 1, 3j i 3k
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1182/21 w sprawie ze skargi "S." sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 października 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "S." sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 31 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1182/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę S. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W. (dalej jako "skarżąca", "spółka" lub "wnioskodawca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny" lub "DKIS") z 14 października 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła pełnomocniczka spółki (doradca podatkowy) występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi (na rozprawie) poprzez uchylenie interpretacji DKIS lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Dyrektora KIS na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; zw. dalej "ppsa") postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (1-2), a także naruszenia przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (3-4):

1) poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni art. 12 ust. 3j i 3k oraz art. 15 ust. 4i i 4j ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz.1406 ze zm.; zw. dalej "updop") w zw. z art. 12 ust. 6 ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym

od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2020, poz. 2123 ze zm.; dalej: "ustawa zmieniająca") z uwzględnieniem art. 12 ust. 5 ustawy zmieniającej, w wyniku której sąd pierwszej instancji uznał,

że korekty dotyczące przychodów lub kosztów powstałych przed uzyskaniem przez spółkę statusu podatnika wynikające z błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, winny być ujęte zgodnie z ogólną regułą określoną w przepisach updop "wstecz", bez uwzględnienia wykładni przepisów przejściowych ustawy zmieniającej, co oznacza,

że to wspólnicy spółki komandytowej, a nie spółka, będą zobowiązani do ich uwzględnienia w swoich wynikach finansowych;

2) poprzez dopuszczenie się niewłaściwego zastosowania art. 12 ust. 3j i 3k oraz art. 15 ust. 4i i 4j updop w zw. z art. 12 ust. 6 ustawy zmieniającej z uwzględnieniem art. 12 ust. 5 ustawy zmieniającej co spowodowało, że WSA uznał, że korekty dotyczące przychodów lub kosztów powstałych przed uzyskaniem przez spółkę statusu podatnika wynikające z błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, należało ująć zgodnie z ogólną regułą określoną w przepisach updop "wstecz", bez uwzględnienia wykładni przepisów przejściowych ustawy zmieniającej, co oznacza, że to wspólnicy spółki komandytowej będą zobowiązani do ich uwzględnienia w swoich wynikach finansowych;

3) art. 151 w zw. z art. 57a w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ppsa poprzez wadliwe dokonanie przez WSA kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia administracyjnego, konsekwencją czego było błędne oddalenie skargi spółki i niezastosowanie regulacji dających WSA podstawę do uchylenia ww. interpretacji ze względu na dokonane przez DKIS w toku postępowania z wniosku o interpretację naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3j i 3k oraz art. 15 ust. 4i i 4j updop w zw. z art. 12 ust. 6 ustawy zmieniającej z uwzględnieniem art. 12 ust. 5 ustawy zmieniającej, podczas gdy WSA w świetle zarzutów i twierdzeń skarżącej wywiedzionej w skardze winien uchylić zaskarżone rozstrzygnięcie oraz zasądzić na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania,

4) art. 141 § 4 ppsa poprzez lakoniczne i bardzo ogólne wyjaśnienie przez WSA podstawy prawnej rozstrzygnięcia, które to w ocenie skarżącej ograniczyło się tylko

do nakreślenia zasad ogólnych rozliczania korekt w ustawach o podatkach dochodowych (CIT i PIT) bez dokonania rzetelnej oceny ich zastosowania w świetle przepisów przejściowych o ujmowaniu zdarzeń dotyczących przychodów lub kosztów, powstałych przed uzyskaniem przez skarżącą statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT), wynikających z błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki oraz przyznanie racji w zakresie argumentacji prawnej DKIS, co uniemożliwia skuteczne i trafne skonstruowanie zarzutów przez spółkę oraz w konsekwencji może również prowadzić do uznania, że spółka została pozbawiona możliwości obrony swoich praw.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik DKIS (radca prawny) wystąpił o jej oddalenie na rozprawie, a także o zasądzenie od spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej spółki, których istota dotyczy naruszenia prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 5 i ust. 6 ustawy zmieniającej. Zarzuty procesowe mają charakter wtórny w stosunku do zarzutów materialnoprawnych, gdyż dotyczą naruszenia przepisów wynikowych oraz oceny zasadności skargi na interpretację indywidualną dokonanej przez WSA, a także stanowią wyraz niedosytu skarżącej związany ze sposobem argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Dodać warto, że nie zostały należycie uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów art. 15 ust. 4i oraz 4j updop, a także art. 57a ppsa, przez co ich ocena wymyka się spod kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić przy tym należy, że wykładnia oraz ocena sposobu zastosowania art. 15 ust. 4i oraz 4j updop prezentowane przez strony postępowania sądowoadministracyjnego oraz przez sąd pierwszej instancji nie wskazują na istnienie sporu w tym zakresie, tak jak i co do zastosowania art. 57a ppsa. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa stosowne rozważania zostaną przedstawione w końcowej części uzasadnienia niniejszego wyroku.

Istota sporu sprowadza się do wykładni art. 12 ust. 1 (przywołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) oraz ust. 5 i ust. 6 ustawy zmieniającej. Organ interpretacyjny uznał bowiem za nieprawidłowe stanowisko spółki odnośnie do możliwości zaliczenia do jej przychodów oraz kosztów podatkowych w zakresie konsekwencji korekt dotyczących błędów rachunkowych lub oczywistych omyłek, które wystąpiły przed uzyskaniem przez spółkę statusu podatnika (od 1 stycznia 2021 r.) podatku dochodowego od osób prawnych. Owe korekty dokonane po 1 stycznia 2021 r. obowiązani są bowiem uwzględnić wspólnicy spółki komandytowej w ich wynikach finansowych (podatkowych). Spółka wywodzi zaś, że w świetle ww. przepisów ustawy zmieniającej brak jest podstaw

do "wstecznej" korekty dotyczących błędów rachunkowych lub oczywistych omyłek.

3.2. Ramy materialnoprawne.

W świetle przepisów art. 12 ust. 3j i ust. 3k oraz art. 15 ust. 4i i ust. 4j updop

(w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), jeżeli korekta przychodu bądź też kosztów ich uzyskania nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, owej korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów (lub kosztów podatkowych) osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca. Powyższa zasada podlega modyfikacji w sytuacji, gdy w tym okresie rozliczeniowym podatnik nie osiągnął wystarczających do skorygowania przychodów (lub nie poniósł odpowiednich kosztów podatkowych). Wówczas podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów lub przychody o kwotę,

o którą nie zostały zmniejszone przychody lub koszty podatkowe.

Innymi słowy, odpowiednie korygowanie przychodów lub kosztów ich uzyskania (podstawy opodatkowania) dokonywane jest od 1 stycznia 2016 r. "na bieżąco", czyli

w tym okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono fakturę korygującą (lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty). Natomiast w sytuacji, w której korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, ma miejsce korygowanie ze skutkiem "wstecz". Rozważania sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie, a także co do rozumienia pojęcia błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka, nie są kwestionowane przez spółkę (są bezsporne).

Jak trafnie wskazał WSA, powyższa zasada podlegała modyfikacji w przypadku spółek komandytowych mocą przepisów ustawy zmieniającej (art. 2 pkt 1 lit. a; od 1 stycznia lub od 1 maja 2021 r.), gdy m.in. owe spółki uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, zaś status podatników podatku dochodowego z tytułu udziału w takiej spółce utracili jej wspólnicy. Ustawodawca w art. 12 ust. 5 i 6 ustawy zmieniającej uregulował bowiem zasady przejścia m.in. spółek komandytowych w reżim ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak, stosownie do art. 12 ust. 5 ustawy zmieniającej do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów m.in. spółek komandytowych nie zalicza się przychodów oraz kosztów, które (na podstawie art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 lub art. 5 ustawy zmienianej w art. 2) stanowiły przychody lub koszty wspólników takiej spółki. W świetle ust. 6 omawianego przepisu spółka (m.in. komandytowa) kontynuuje dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę wartości podatkowej składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji, stawek oraz okresu amortyzacji, a także wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oraz, stosując przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 – w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą – uwzględnia, z zastrzeżeniem ust. 5, zdarzenia zaistniałe przed dniem,

w którym [m.in. spółka komandytowa – dopisek NSA] stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mające wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku spółek komandytowych (oraz spółek jawnych), które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia)

i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r. (lub od 1 maja 2021 r., zgodnie z zastrzeżeniem przewidzianym w ust. 2). Ustawa zmieniająca mocą przepisów intertemporalnych nie wprowadzała zatem wprost modyfikacji dotyczących "wstecznego" korygowania przychodów lub kosztów w sytuacji, gdy owe korekty zostały spowodowane błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką.

3.3. Jak już wyżej wskazano, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają przepisy art. 12 ust. 5 i ust. 6 ustawy zmieniającej, których wykładni należy dokonywać w powiązaniu z zasadami wynikającymi z ust. 1 i ust. 2. Ustawodawca wprost wskazał bowiem w art. 12 ust. 5 ustawy zmieniającej, że do przychodów

oraz kosztów uzyskania przychodów m.in. spółek komandytowych nie zalicza się przychodów oraz kosztów, które stanowiły przychody lub koszty wspólników takiej spółki. Odstępstwo od tej zasady przewidziano w art. 12 ust. 6 ustawy zmieniającej, ale tylko w określonym zakresie, który nie dotyczy korekt spowodowanych błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Na owo ograniczenie wskazują wyraźnie sformułowania użyte przez ustawodawcę w końcowej części art. 12 ust. 6 ustawy zmieniającej. Poza odesłaniem do ust. 5 potwierdzającym wolę ustawodawcy, wskazał on bowiem na zdarzenia, które zaistniały przed dniem, w którym spółka (m.in. komandytowa) stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, ale tylko takie, które mają wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślić zatem należy, że brak jest jakichkolwiek podstaw do wniosku, że owym "zdarzeniem" jest wystawienie faktury korygującej, gdyż ta czynność dokonana "przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem" winna zostać uwzględniona na zasadach ogólnych z dniem wystawienia owej faktury korygującej, tj. na zasadach obowiązujących w czasie, gdy podatnikami byli wspólnicy, zgodnie z art. 12 ust. 1 i ust. 5 ustawy zmieniającej. Ponadto brak jest jakichkolwiek podstaw do wniosku, że korekty spowodowane błędem rachunkowym

lub inną oczywistą omyłką mają wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego spółki komandytowej jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych skoro dotyczą zdarzeń zaistniałych w sytuacji, gdy podatnikami byli wspólnicy. Tym bardziej wówczas, gdy ustawodawca jednoznacznie ustanawia w art. 12 ust. 1 i ust. 5 ustawy zmieniającej zasadę, zgodnie z którą przychody i koszty spółki komandytowej stanowiące przychody lub koszty jej wspólników nie są przychodami spółki komandytowej jako podatnika.

Podsumowując, skoro ustawodawca mocą przepisów ustawy zmieniającej nie dokonał zmiany zasad obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. w zakresie korygowania przychodów lub kosztów ich uzyskania "wstecz", jeżeli korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, a także nie wprowadził jednoznacznie zasady dotyczącej skutków podatkowych wszystkich korekt przychodów i kosztów dokonywanych po 1 stycznia 2021 r. (lub po 1 maja 2021 r.) "na bieżąco", to brak jest podstaw do zaakceptowania prezentowanej przez spółkę wykładni art. 12 ust. 5 i 6 ustawy zmieniającej, w wyniku której do zdarzeń wprowadzających wyjątki od zasady wynikającej z ust. 5 (przewidującej zaliczanie do kosztów oraz przychodów m.in. spółki komandytowej przychodów osiągniętych oraz kosztów poniesionych przez tą spółkę jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) należy zaliczyć korekty spowodowane błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Wykładnia językowa przepisów ustawy zmieniającej uzupełniona wykładnią systemową wewnętrzną updop (art. 12 ust. 3j i 3k oraz art. 15 ust. 4i oraz 4j) uzasadnia wniosek, że korekty dotyczące zdarzeń zaistniałych przed 1 stycznia 2021 r. (lub przed 1 maja 2021 r.) skutkujących powstaniem przychodów lub kosztów ich uzyskania, dokonywane po tym dniu, winny być przeprowadzane "na bieżąco", jednak z wyjątkiem korekt spowodowanych błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Tego rodzaju korekt należy bowiem dokonywać "wstecz" zarówno w świetle przepisów art. 12 ust. 1 ust. 5 i ust. 6 ustawy zmieniającej, jak i na podstawie art. 12 ust. 3j i 3k oraz art. 15 ust. 4i oraz 4j updop

(w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., również po 1 stycznia 2021 r.). Skutki podatkowe owych korekt dokonywanych po 1 stycznia 2021 r. (1 maja 2021 r.), ale dotyczące zdarzeń zaistniałych przed tym dniem, skutkujących powstaniem przychodów lub kosztów podatkowych, nie dotyczą w takiej sytuacji spółki (m.in. komandytowej), ale wyłącznie jej wspólników.

3.4. W związku z powyższym za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej. To zaś oznacza, że nieusprawiedliwione okazały się także zarzuty procesowe dotyczące naruszenia przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 151 w zw. z art. 57a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa. Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem prawidłowej kontroli interpretacji indywidualnej DKIS. W konsekwencji podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł stanowić zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 ppsa, zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym.

O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Orzeczenie WSA nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. brak przedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazanie lub niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (zob. wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., II FSK 285/16). W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 ppsa i zostało sporządzone

w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej owego judykatu będącego przedmiotem skargi kasacyjnej. Natomiast zasadność merytorycznego stanowiska sądu pierwszej instancji nie może być skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 ppsa.

Dodać należy, że wskazywane przez spółkę niedoskonałości uzasadnienia zaskarżonego wyroku dotyczące braku pogłębionych rozważań w zakresie wykładni

i oceny zastosowania przepisów art. 12 ust. 5 i 6 ustawy zmieniającej nie miały wpływu na wynik sprawy, gdyż spółka nie tylko skorzystała z możliwości obrony swoich praw, ale również przedstawiła istotę swoich wątpliwości oraz zarzutów w sposób na tyle zrozumiały, że odniesienie się do nich nie stwarzało problemów składowi orzekającemu w niniejszej sprawie. O ile zatem zgodzić się można ze spółką co do tego, że wykładnia art. 12 ust. 5 i ust. 6 ustawy zmieniającej dokonana przez WSA pozostawia pewien niedosyt, to jednak brak jest podstaw do tego, aby zaakceptować prezentowane przez spółkę efekty owej wykładni, gdyż z przepisów ustawy zmieniającej oraz przepisów updop nie wynika, że wolą ustawodawcy było dokonywanie "na bieżąco", a nie "wstecz" korekt spowodowanych błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką.

Nieusprawiedliwiony okazał się zatem również ostatni zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 141 § 4 ppsa, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku pomimo niedoskonałości związanych z wykładnią art. 12 ust. 5 i 6 ustawy zmieniającej zostało sporządzone w sposób zasadniczo zgodny z art. 141 § 4 ppsa, umożliwiający dokonanie przez skład orzekający kontroli instancyjnej owego rozstrzygnięcia, zainicjowanej skargą kasacyjną spółki. Trafnie wskazał bowiem sąd pierwszej instancji, że skoro przepisy updop ustanawiają zasadę "wstecznego" dokonywania korekt wynikających z błędów rachunkowych (innych oczywistych omyłek) to w sytuacji,

w której w czasie wystawienia pierwotnej faktury (innego dokumentu) spółka komandytowa była podmiotem transparentnym podatkowo, a opodatkowanie jej dochodów następowało na poziomie wspólników będących podatnikami podatku dochodowego, zastosowanie w stanie faktycznym wniosku znajduje art. 12 ust. 5 ustawy zmieniającej. W konsekwencji brak było podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 188 lub art. 185 § 1 ppsa.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1

w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa oraz w zw. z § 14 ust. 1

pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), mając na uwadze wynik sprawy.