Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1314/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 i 5 , art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2;
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: art. 187 § 1, art. 191, art. 192 w zw. z art. 120, 121 § 1 oraz 12;
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 36 ust. 4;
journal: Dz.U. 2016 poz 1799
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz (spr.) Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 1852/17 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] października 2017 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 28 marca 2018r., sygn. akt I SA/Bk 1852/17, oddalił skargę [...] (dalej: przedsiębiorca, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z [...] października 2017 r. Nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

W dniu 31 stycznia 2017 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w [...] przeprowadzili kontrolę w lokalu znajdującym się przy ul. [...][...] w [...] (oznaczonym jako: [...]). Stwierdzili, że w lokalu tym urządzane są gry na automatach: [...],[...] i [...], które kwalifikują się jako gry według definicji z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016r., poz. 471 z późn. zm.; dalej: u.g.h.).

W oparciu o ustalenia przeprowadzonej kontroli, w tym eksperymentu oraz opinię biegłego sądowego - [...], wydaną w postępowaniu karnoskarbowym, Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno–Skarbowego w Białymstoku decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. Nr [...] wymierzył przedsiębiorcy karę pieniężną 36.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach: [...],[...] i [...], poza kasynem gry, tj. w wyżej opisanym lokalu.

Z rozstrzygnięciem tym nie zgodził się przedsiębiorca i złożył odwołanie.

Po rozpatrzeniu odwołania, opisaną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy, przytoczył mające zastosowanie regulacje u.g.h. (w szczególności art. 2 ust. 3, 4 i 5), odwołał się również do słownikowego rozumienia pojęć: "losowość" oraz "losowy" (sytuacji, w której wynik gry zależy od przypadku, a rezultat gry jest nieprzewidywalny dla grającego) i stwierdził, że ustalony przebieg gier możliwych do rozegrania na ww. automatach, oceniony zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, wykluczył uznanie tychże automatów za urządzenia niehazardowe, w których wynik gier zależy od zręczności, zdolności umiejętności czy wiedzy gracza.

Co do automatów [...] i [...] ustalenia te nie były kwestionowane.

W odniesieniu do automatu [...], stwierdzony sposób jego działania uzasadniał opinię, że tzw. konkurs wiedzy jest jedynie elementem dodatkowym, który nie ma wpływu na faktyczny charakter automatu, a służył jedynie do maskowania jego hazardowego charakteru. Urządzenie [...] bowiem (-) jest urządzeniem elektronicznym, korzystającym z sieci Internet, (-) gry na urządzeniu organizowane są w celach komercyjnych (wymagają wnoszenia opłat), (-) gry na urządzeniu mają charakter losowy o czym świadczy to, że uruchomienie gry wymaga wciśnięcia przycisku "[...]", wprawiającego w ruch bębny, które obracają się z dużą prędkością i po chwili samoczynnie zatrzymują się. Gry na bębnach mogą być przeprowadzone bez konieczności udzielania odpowiedzi na poszczególne pytania wyświetlane każdorazowo po jednokrotnym zakręceniu bębnów. Ignorowanie odpowiedzi na zadawane pytania, powoduje ich kumulację w polu "[...]", ale na koniec gry wszystkie pytania, na które wcześniej nie udzielono odpowiedzi, mogą być zamienione na jedno pytanie, którego wartość odpowiada sumie wartości wszystkich pytań zgromadzonych w polu " [...] ", na które wcześniej nie udzielono odpowiedzi. Oceny tej, zdaniem organu odwoławczego, nie podważały powoływane przez skarżącego prywatne opinie biegłych, rozstrzygnięcia sądów w postępowaniach karnych czy protokół z kontroli.

Zdaniem organu odwoławczego całość zgromadzonego materiału dowodowego potwierdzała, że przedsiębiorca w czynnym całodobowo, opisanym lokalu urządzał gry na trzech automatach do gier – "klasycznym" automacie [...], automacie o niskich wygranych [...] oraz automacie [...], wykorzystującym elementy konkursu (quizu) wiedzy.

Dlatego organ I instancji zasadnie wymierzył stronie karę pieniężną na podstawie obowiązujących w styczniu 2017 r.-art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 u.g.h.

Nie podzielając stanowiska organów, przedsiębiorca wystąpił ze skargą do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Białymstoku (dalej: WSA, Sąd I Instancji).

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Sąd I instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę jako niezasadną.

Przypomniał, że podstawą wymierzenia kary był art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w związku z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h, w brzmieniu, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. W sprawie tej ustalono, że skarżący, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, urządzał gry na urządzeniach będących automatami do gier, w rozumieniu art. 2 ust. 3, 5 i ust. 4 u.g.h. W odniesieniu do charakteru automatów [...] i [...] skarżący nie podważał ustaleń organów, opartych w szczególności o: protokół z kontroli przeprowadzonej w lokalu nie będącym kasynem gry, eksperyment gry testowej na automatach oraz opinię biegłego sądowego – [...]. Co do kwalifikacji automatu [...], Sąd I instancji nie podzielił stanowiska skarżącego. Przyjął, że w oparciu o zebrane w sprawie dowody organy prawidłowo ustaliły charakter tego urządzenia jako automatu do gier losowych, w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Urządzenie to bowiem było urządzeniem elektronicznym, umożliwiającym uzyskiwanie wygranych pieniężnych i rzeczowych, a gry zawierały element losowości, skoro uzyskiwane wyniki gry były nieprzewidywalne i niezależne od woli ani zręczności gracza.

Odnosząc się do kwestii czy gry urządzane na urządzeniu [...] zawierały elementy losowości, czy też posiadały charakter losowy, Sąd I instancji wyjaśnił, że u.g.h. nie definiuje tych pojęć. Odwołując się do definicji słownikowych, WSA przyjął, że zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 u.g.h., poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy gracza, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy (umiejętności, zręczności, wiedzy) mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy. Wtedy dominującym elementem gry musi być "losowość" rozumiana jako sytuacja, w której wynik gry zależy od przypadku, a także jako sytuacja, w której rezultat gry jest nieprzewidywalny dla grającego. Zatem pojęcie "charakter losowy" jest pojęciem szerszym niż pojęcie "element losowości".

Według zebranych dowodów, w opinii WSA, bezspornym były okoliczności dotyczące posiadacza i dysponenta automatów, którym był skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...] "[...]" oraz faktu użytkowania automatów w lokalu przy ul. [...][...] w [...], który nie jest kasynem gry w rozumieniu przepisów u.g.h.

Sąd za bezzasadne uznał twierdzenia skargi co do rzekomego niehazardowego charakteru automatu [...] ([...]). Objęty działaniem tego automatu tzw. konkurs wiedzy był jedynie elementem dodatkowym, który nie miał wpływu na faktyczny charakter automatu i służył jedynie do maskowania jego hazardowego charakteru. Zdaniem biegłego automat [...] (najprawdopodobniej) umożliwiał bezpośrednie wypłaty wygranych, gdyż posiadał urządzenie wypłacające monety - hopper. Ponadto umożliwiał realizację wypłat poza automatem, po uwierzytelnieniu wypłaty kluczem zbliżeniowym. Technicznie gra na automacie polegała na: wpłacie przeliczonej na punkty kredytowe, wyborze jednej z oferowanych gier (wizualizacji wartości pytań), ustawieniu stawki w wybranej grze (wizualizacji) - poziom/cena pytania, naciskaniu przycisku Pytanie, który uruchamiał jedną grę - wizualizację (uruchamiał kręcenie bębnów, pobierając stawkę z licznika Kredyt), po około 0,3-0,5 sęk. następowało samoczynne, stopniowe zatrzymywanie się bębnów (trwające około 0,3-0,5 sekundy) kolejno od strony lewej; grający na wynik gry nie miał żadnego wpływu, wynik każdej gry (serii gier) był zależny od programu gry i dla grającego nieprzewidywalny.

Uruchomienie gry na urządzeniu wymagało wciśnięcia przycisku "Pytanie", wprawiającego w ruch bębny, które obracały się z dużą prędkością i po chwili samoczynnie zatrzymywały się. Trafienie wygrywającego układu symboli na bębnach, stanowiącego wartość punktową pytania, zależało wyłącznie od oprogramowania urządzenia do gier. Gry mogły być przeprowadzone bez konieczności udzielania odpowiedzi na poszczególne pytania, wyświetlane każdorazowo po jednokrotnym zakręceniu bębnów. Ignorowanie odpowiedzi na zadawane pytania, powodowało ich kumulację w polu "Banku pytań", na koniec gry wszystkie pytania, na które wcześniej nie udzielono odpowiedzi, mogły być zamienione na jedno pytanie, którego wartość odpowiada sumie wartości wszystkich pytań zgromadzonych w "Banku pytań", na które wcześniej nie udzielono odpowiedzi. Wypłata wygranej była uzależniona od udzielenia poprawnej odpowiedzi na to jedno pytanie, gracz miał również możliwość skorzystania z pomocy (ubezpieczenie od nieprawidłowej odpowiedzi, zamiana na kilka łatwiejszych pytań, zamiana na inne pytanie). Wobec funkcjonowania systemu pomocy ułatwiającej udzielenie prawidłowej odpowiedzi, był to jedynie wymóg pozorny, maskujący faktyczny hazardowy charakter urządzenia. Powyższe ustalenia zaakceptował WSA.

Sąd nie podzielił argumentów skarżącego podważających prawidłowość samego eksperymentu, jak i możliwość oparcia na nim dowodu w postaci opinii biegłego. Co do środka dowodowego - eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych zauważył, że przewiduje go art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. W okolicznościach sprawy wystąpił "uzasadniony przypadek", o którym mowa w tym przepisie, umożliwiający funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po eksperyment, doświadczenie lub odtworzenie gry na automacie.

Sąd podkreślił, że żadne z wymienionych w skardze unormowań Ordynacji podatkowej nie ustanawia bezwzględnego zakazu korzystania przez organ z dokumentacji zawartej w aktach innej sprawy, jeżeli może ona przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczna z prawem (art. 181 § 1 O.p.). Dlatego dopuszczalne było, na mocy art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201; dalej: O.p.), sięgnięcie po opinię biegłego sądowego, nawet gdy została sporządzona w postępowaniu karnym skarbowym. Sąd nie podzielił przekonania skarżącego o braku uprawnień biegłego ani zarzutów podważających moc dowodową wydanej przez niego opinii. Wykorzystana przez organy celne opinia biegłego, zdaniem WSA, była jasna, wyczerpująca, zawierała dokładny opis (sprawozdanie) z przeprowadzonych czynności oraz spostrzeżeń poczynionych w ich toku, a także dołączono do niej dokumentację zdjęciową wykonywanych operacji. Ustalenia i wnioski opinii były zbieżne z eksperymentem przeprowadzonym przez funkcjonariuszy celnych, który z kolei był dowodem o charakterze bezpośrednim.

W ocenie WSA, organ włączając w poczet materiału dowodowego dowód z opinii biegłego nie mógł naruszyć art. 190 i art. 197 O.p., albowiem opinia biegłego została sporządzana w prowadzonym odrębnie postępowaniu karnym skarbowym według reżimu procesowego uregulowanego ustawą z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r., poz. 186).

Nie były też zasadne zarzuty o braku oględzin automatu, gdyż w aktach znajduje się protokół oględzin urządzenia, a także bardzo szczegółowy protokół z eksperymentu procesowego.

Sąd zauważył, że strona miała zachowaną możliwość wypowiedzenia się w postępowaniu administracyjnym co do zgromadzonego materiału dowodowego, jednakże nie wypowiedziała się w kierunku obalenia twierdzeń zamieszczonych w protokole z dokonanego eksperymentu oraz w opinii biegłego, odnoszących się do spornego automatu, jego budowy, rodzaju, cech i przebiegu rozgrywanych na nim gier, opisanych funkcji oprogramowania, działania klawiszy etc.

Sąd podkreślił, że wszelkie dowody w sprawie należało oceniać w powiązaniu. Świadkowie – pracownicy skarżącego [...] oraz [...]) przesłuchani w sprawie potwierdzili fakt urządzenia gier na automatach znajdujących się w lokalu i wypłatę przez te automatom pieniędzy graczom, a także charakter tych automatów jako urządzeń do gier hazardowych.

W rezultacie WSA, oceniając dowody w sprawie we wzajemnym powiązaniu, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nie znalazł podstaw do uznania automatu [...], za urządzenie, które wymagało od grającego jedynie wiedzy i nie miało cech automatu do gier hazardowych.

Stanowisko to potwierdzała decyzja Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] listopada 2016 r. rozstrzygająca, że gry na automacie "[...]", użytkowanym przez Spółkę i którego zasada działania jest taka sama jak zabezpieczonych automatów, są grami na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h.

W kwestii podwójnego karania WSA odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r. w sprawie P 32/12.

Co do problemu technicznego charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. i możliwości oparcia na tych przepisach rozstrzygnięcia WSA zwrócił uwagę na wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. wydany w połączonych sprawach [...] i inni C-213/11; C-214/11 i C-217/11 oraz uchwałę składu 7 sędziów NSA z 16 maja 2016r. o sygn. II GPS 1/16.

Również za bezzasadny uznał zarzut zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w okresie, w którym stwierdzono naruszenie prawa poprzez jego zastosowanie. Sąd zgodził się, że w dacie wydania decyzji przepis ten nie obowiązywał w brzmieniu wskazanym przez organ, a ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r. póz. 88, dalej: ustawa zmieniająca) nie zawiera przepisów przejściowych regulujących wpływ znowelizowanej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy dotychczasowej. Sąd stanął na stanowisku, że w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych, należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej jednak trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Przyjęcie przeciwnego stanowiska prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit. Zakaz ten stanowi zaś jeden z elementów zasady demokratycznego państwa prawnego, wyrażanej w art. 2 Konstytucji RP.

Biorąc pod uwagę prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, WSA uznał za zasadne ustalenia, że skarżący urządzał w kontrolowanej lokalizacji gry na automatach w rozumieniu u.g.h.

Przedłożone przez przedsiębiorcę dokumenty nie prowadziły skutecznie do podważenia prawidłowości ustaleń i słuszności oceny dowodów dokonanej przez organy obu instancji. W kontrolowanej sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności, dokonano jej zgodnie z art. 191 O.p.. Wyciągnięte w sprawie wnioski były logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawierała pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Postępowanie organów odpowiadało wymogom stawianym przez przepisy art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192 i art. 197 § 1 O.p.

Na rozprawie Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentów wskazanych w skardze, zwłaszcza, że nie zostały załączone do skargi, nie są to dowody nowe, nieznane w sprawie.

Przedsiębiorca nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji i wystąpił ze skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżając wyrok w części, tj. co do ustaleń, a następnie kary w odniesieniu do automatu [...]. \

Wyrokowi zarzucił naruszenie:

I. Prawa materialnego, co miało wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia:

Poprzez niewłaściwe zastosowanie:

1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt. 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w okresie, w którym stwierdzono naruszenie prawa (Dz. U z 2016, poz. 471) poprzez jego zastosowanie, podczas gdy:

1.a. W dacie wydania decyzji przepis ten nie obowiązywał w brzmieniu wskazanym przez organ,

1.b. Przepisy ustawy zmieniającej nie przewidują przepisów przejściowych regulujących wpływ znowelizowanej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy dotychczasowej, co powoduje brak podstawy prawnej do wymierzenia kary pieniężnej.

II. Przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik spraw, tj.

1. Art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo rażącego naruszenia przez Organ art. 187 § 1, art. 191, art. 192 w zw. z art. 120, 121 § 1 oraz 122 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i ich wybiórczą ocenę, w szczególności błędne ustalenie, iż skarżący kasacyjnie jest urządzającym gry na automatach, podczas gdy:

1.a. W przedmiotowej lokalizacji nie prowadził gier na automatach hazardowych, a zatrzymane urządzenie o nazwie [...] nie jest automatem do gier hazardowych, gdyż nie oferuje gier losowych, a jedynie konkurs wiedzy, który

wymaga wiedzy i zręczności;

1.b. Protokół eksperymentu oraz opinia biegłego nie wskazują, iż wynik każdej gry zależy od przypadku, a o wyniku decyduje jej algorytm, gdyż funkcjonariusze dokonujący gry na automatach nie odpowiadali na pytania i w konsekwencji nie uzyskali wygranej pieniężnej, przez co nie uzyskano pewnych danych dotyczących sposobu działania urządzenia, w tym występowania dwóch przesłanek niezbędnych do ustalenia czy dany automat jest hazardowy, tj. nagród rzeczowych oraz elementu losowości;

1.c. Protokół eksperymentu oraz opinia biegłego nie wskazują, iż konkurs wiedzy jest jedynie elementem dodatkowym, który nie ma wpływu na faktyczny charakter automatu i służy jedynie do maskowania jego hazardowego charakteru, w szczególności nie wynika z nich, aby uzyskano wygraną rzeczową w wyniku rozegranej gry, pomimo stwierdzenia hipotetycznie takiej możliwości, a brak udzielania przez funkcjonariuszy odpowiedzi na odpowiedzi powoduje, iż nie ustalono wpływu gracza na wynik gry;

1.d. Brak odpowiedzi na pytania powoduje, iż pytania są kierowane do Banku Pytań, w którym są przechowywane do czasu prawidłowej odpowiedzi - jej brak zawsze równoznaczny jest z przegraniem punktów kredytowych.

1.e. Analiza dowodów zaoferowanych przez stronę w postaci opinii prawnej, protokołów kontroli i regulaminu gry oraz innych ujawnionych w przedmiotowej sprawie - w zakresie dotyczącym sposobu funkcjonowania urządzenia typu [...], prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzanych przez organ i Sąd, a mianowicie, iż konkurs wiedzy oferowany na urządzeniu wymaga wyłącznie wiedzy i zręczności, aby uzyskać wygraną, przez co wynik gry zawsze jest możliwy do przewidzenia;

1.f. Uznania, iż automat [...] jest podobny do innych automatów, tj. quizzomatów uznanych - w ocenie organu - za bezsprzecznie hazardowe co ma potwierdzać decyzja Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] grudnia 2016 r., nr [...], która wskazuje jednak, iż gracz podczas gdy na qiuizzomacie gromadzi punkty w wyniku losowego obracania się bębnów z symbolami, podczas gdy w przypadku automatu typu [...] nie otrzymuje się żadnych losowych punktów, gdyż można je uzyskać jedynie poprzez prawidłową odpowiedź na pytanie, a ponadto w przedmiotowej sprawie nie uzyskano żadnej wygranej;

1.g. Analiza protokołu eksperymentu oraz przebiegu eksperymentu zarejestrowanego kamerą jednoznacznie wskazuje, iż eksperyment został przeprowadzony nierzetelnie i nie daje podstaw do przypisania hazardowego charakteru zatrzymanym automatom, tj.:

- Nie dochowano elementarnych wymogów eksperymentu warunkującego dopełnienie standardu tej czynności polegającego na wielokrotności doświadczenia,

- Nie uzyskano wygranych i nie odpowiadano na pytania, uznając przy tym, iż przegranie każdej kolejnej gry świadczy o braku możliwości przewidzenia wyniku gry, podczas gdy jedynie udzielenie odpowiedzi umożliwiłoby wygranie, a tym samym przewidzenie wyniku;

1.h. Analiza protokołu eksperymentu oraz przebieg eksperymentu wskazują na sprzeczności pomiędzy nimi polegające na nieujawnieniu w protokole całego przebiegu kontroli oraz jednej z najważniejszych okoliczności mających wpływ na ocenę charakteru badanego urządzenia, tj. na jakiej podstawie kontrolujący uznali, iż uzyskano wygraną rzeczową oraz losowy charakter gry.

1.i. Analiza opinii biegłego wskazuje, iż nie można jej ocenić jako opinii biegłego z uwagi na to, że jest:

- nieprawdziwa, gdyż ocena wyrażona w opinii pozostaje w wyraźnej sprzeczności z rzeczywistym stanem rzecz,

- nierzetelna - brak w opinii biegłego fachowego uzasadnienia wniosków końcowych, a poziom wiedzy budzi wątpliwości, ponadto nie ustosunkowano się cło wynikających z innych dowodów faktów mogących stanowić podstawę oceny,

- niejasna - sformułowania biegłego nie pozwalają na zrozumienie wyrażonych w opinii ocen i poglądów, a także sposobu dochodzenia do nich, a ponadto zawierają wewnętrzne sprzeczności, a także posługuje się nielogicznymi argumentami, co objawia się między innymi w następujących twierdzeniach:

- "Najprawdopodobniej jest także możliwość pro wadzenia kolejnych gier - wizualizacji za wygrane w grach - wizualizacjach poprzednich, zgromadzonych na liczniku WARTOŚĆ. Materiały) tego nie weryfikują"

- "Materiały wypłat nie dokumentują, urządzenie nie oferuje i nie wydaje bezpośrednich wygranych rzeczowych" podczas gdy później biegły wskazuje (strona 8 opinii), iż: "wypłata wygranych (przelanie stanu WARTOŚĆ na KREDYT) wymaga od Grającego wiedzy (wymaga udzielenia w ograniczonym czasie poprawnej odpowiedzi). Jednak ograniczenie to nie dotyczy gry jako takiej a jedynie dotyczy formy wypłaty wygranej, wygranej uzyskanej wcześniej w grze o charakterze losowym" - pomimo wewnętrznej sprzeczności twierdzeń, biegły nie może jednak zweryfikować swoich wniosków, gdyż nie uzyskano podczas eksperymentu wygranych, gdyż nie udzielano odpowiedzi,

1.j. Uzasadnienie decyzji jest sprzeczne z ujawnionym materiałem dowodowym, m, in. wtedy, gdy:

- Organ twierdzi, iż z opinii oraz eksperymentu wynika, iż "na koniec gry wszystkie pytania, na które wcześniej nie udzielono odpowiedzi, mogą być zamienione na jedno pytanie, którego wartość odpowiada sumie wartości wszystkich zgromadzonych pytań" podczas gdy nie wynika to z treści opinii lub eksperymentu - wynika z nich jedynie, iż pytania w Banku Pytań ujawniają się w trakcie gry i to w sytuacji gdy nie udzielono żadnej odpowiedzi na pytanie.

- Organ uznaje, iż uzyskano wygraną, w sytuacji, gdy zapis eksperymentu wskazuje na coś przeciwnego "Ignorujemy i nie udzielamy na nie odpowiedzi, za każdym razem wciskając po przeprowadzonej grze na panelu sterowania przycisk funkcyjny "PYTANIE". Na monitorze w polu "KREDYT" mamy wartość "5.00", w polu "PYTANIA W BANKU" mamy "WARTOŚĆ" "0.00" "ILOŚĆ" "0" w polu "WARTOŚĆ PYTANIA" mamy "1.05", w polu "POZIOM/CENA PYTANIA" mamy "10/1.00". W kolejnej grze, za stawkę w polu "CENA PYTANIA" "1.00" pkt, trafiamy wygrywający układ symboli umieszczonych na bębnach losujących, wynikający z tabeli wygranych gry. Na monitorze pojawia się pytanie "Czy Niemcy składają się z 20 landów?", pod nim z lewej dotykowe pole funkcyjne "NIE" z prawej dotykowe pole funkcyjne "TAK", a nad nim z lewej informacja "Wartość Pytania: 40.00, z prawej upływający "Czas odpowiedzi: (od) 04m36" oraz w polu "KREDYT" mamy "4.00". w polu "PYTANIA w BANKU" mamy "Wartość" "0.00", ilość "0", w polu WARTOŚĆ PYTANIA "40.00", w polu "POZIOM/CENA PYTANIA" mamy "10/1.00. Ignorujemy udzielenie odpowiedzi (...)" - należy zauważyć, iż organ nie uzyskał żadnej wygranej pomimo uznania, iż trafiono wygrywający układ symboli umieszczonych na bębnach losujących - dzieje się tak, gdyż brak odpowiedzi/ błędna odpowiedź równoznaczny jest z brakiem wygranej, o czym w niniejszym przypadku świadczy fakt, iż "KREDYT" zmniejszył się o wartość pytania, tj. z wartości 5 na wartość 4 (utracono środki finansowe);

2. Art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo rażącego naruszenia przez organ art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu z uwagi na nierzetelne przeprowadzenie eksperymentu prowadzące do wydania błędnych wniosków, sprzecznych z ustaleniami innych organów w tożsamym stanie faktycznym;

3. Art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo rażącego naruszenia przez Organ art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 16 listopada 2016 roku o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1947) (dalej: KAS) poprzez oparcie ustaleń wyłącznie na protokole z eksperymentu, który został przeprowadzony w zakresie niewystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia, a dodatkowo którego wyniki zostały poddane nierzetelnej analizie i ocenie;

4. Art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo rażącego naruszenia przez Organ art. 120,122 i 210 § 4 O.p. poprzez brak oceny czy zachowanie skarżącego stanowi delikt w świetle znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h. oraz brak wyjaśnienia jakie przepisy i dlaczego winny mieć zastosowanie do oceny zachowania strony,

- co powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy i winno skutkować uchyleniem decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku; na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kasacyjnie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej uprawniony przedstawił argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wnosił o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jako niezasadna podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej, nie zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach. Wbrew tym zarzutom i prezentowanej w ich uzasadnieniu argumentacji nie ma podstaw, aby za wadliwe uznać stanowisko sądu pierwszej instancji odnośnie do stawianych na gruncie tych zarzutów kwestii, a mianowicie co do uznania spornego automatu za automat do gier losowych w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. (w skardze kasacyjnej podważane jest przypisanie takiego charakteru urządzeniu do gier [...]) oraz odnośnie do zasadności przypisania skarżącemu odpowiedzialności za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Stanowisko wyrażone w kontrolowanym wyroku jest prawidłowe.

Jak już zaznaczono, skargą kasacyjną zakwestionowano wyrok Sądu I instancji jedynie w części dotyczącej rozstrzygnięcia organów w zakresie wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie [...]. Nie było zaś podważane żadne z rozstrzygnięć, jak decyzje organów obu instancji, czy też wyrok Sądu I instancji w części dotyczącej nałożenia kary pieniężnej 24.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach: [...] i [...] poza kasynem gry. Wyjaśnienia te są istotne, gdyż WSA rozstrzygał co do kary pieniężnej wymierzonej skarżącemu z tytułu urządzania gier na ww. trzech automatach w jednym lokalu ([...] w [...]) i w tej samej dacie (31 stycznia 2017 r.). Ponadto, oprócz opinii biegłego sądowego dr inż. [...], odrębnie wydanych co do automatu [...] oraz automatów: [...] oraz [...], pozostałe dowody, zgromadzone przez organy, jak protokół kontroli przeprowadzonej w lokalu [...] znajdującym się w [...] przy ul. [...] (nie będącym kasynem gry), opisujący przebieg i wyniki eksperymentów gier testowych na wszystkich trzech wymienionych automatach, protokół przeszukania, zeznania świadków- pracowników skarżącego: [...],[...], dotyczyły wszystkich trzech automatów. Skarżący na żadnym etapie, także i w skardze kasacyjnej nie wyjaśnił, dlaczego zgromadzony materiał dowodowy w odniesieniu do urządzania gier na automatach - [...] i [...], w tym: charakteru gier, urządzającego gry i urządzania gier poza kasynem, uznał za prawidłowo zebrany i wyczerpujący, a odmiennie potraktował co do urządzenia [...], chociaż postępowanie dotyczące urządzania gier na wszystkich trzech automatach, było wynikiem tej samej kontroli.

Przechodząc do oceny zarzutów przepisów postępowania, jako przede wszystkim podważających ocenę działania urządzenia [...] i środków dowodowych, które doprowadziły organy do takiej oceny ww. urządzenia (umożliwiało przeprowadzanie gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h.), następnie zaakceptowanej przez Sąd I instancji oraz mając na uwadze ich komplementarny charakter, uzasadnionym, w ocenie NSA, było ich łączne rozpoznanie.

Przed ich rozpoznaniem, należy wyjaśnić, że skarżący w pkt II. petitum skargi kasacyjnej, zarzucając naruszenie szeregu przepisów postępowania, tj. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo rażącego naruszenia przez Organ art. 187 § 1, art. 191, art. 192 w zw. z art. 120, 121 § 1 oraz 122 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. zgłosił również naruszenie tychże uregulowań co do kwestii, że prowadził gry na automatach hazardowych w ww. lokalizacji (pkt. II.1.a.), a więc czy był urządzającym gry na automatach poza kasynem gry. Charakter objętego kontrolą w dniu 31 stycznia 2017 r. lokalu, nie będącego kasynem gry, był bezsporny. Z kolei materiał dowodowy zebrany przez organy: oświadczenie skarżącego z 10 marca 2017 r., że przysługuje i przysługiwało mu w dniu kontroli wyłączne prawo władania zabezpieczonymi automatami, umowy najmu ww. lokalu z 3 października 2016 r. i 25 stycznia 2017 r. (rozszerzająca wynajmowaną powierzchnię i pozwalająca na podłączenie urządzenia [...]) zawarte między wynajmującym [...] a skarżącym jako najemcą, pozwalał na jednoznaczne ustalenie, że przedsiębiorca był urządzającym gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Dlatego argumenty organów Sąd prawidłowo zaakceptował. Zresztą swojej roli w odniesieniu do automatów: [...] i [...] skarżący nie kwestionował. Dlatego WSA nie naruszył wspomnianych przepisów.

Przechodząc do oceny stanowiska Sądu I instancji, akceptującego ustalenia organów, że urządzenie [...] służyło do urządzania gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., Sąd kasacyjny nie znalazł podstaw do podważenia tych opinii i przyjęcia za prawidłową argumentacji przedstawionej przez skarżącego.

Zauważyć należy, że skarżący kasacyjnie, wśród wielu, bardzo obszernych zarzutów skargi kasacyjnej, nie zgłosił zarzutu podważającego wykładnię przepisu art. 2 ust. 3 u.g.h. przyjętą przez Sąd I instancji, co miało wpływ na ocenę dokonanych ustaleń. Skarżący dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej i w ramach wyjaśniania zarzutów naruszenia przepisów postępowania przedstawił opinię w tej kwestii.

Jak już zaznaczono, skarga kasacyjna jest szczególnym pismem procesowym, tj. wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Stosownie do art. 176 § 1 pkt 1 i 2, art. 174 p.p.s.a. powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba te naruszenia łącznie, a przedmiotem zarzutu mogą być tylko te przepisy, które zastosował Sąd I instancji lub które powinien był zastosować, lecz je pominął. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych - zdaniem skarżącego - przez sąd, z podaniem jednostki redakcyjnej (numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu). Natomiast uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Chociaż przepisy p.p.s.a. nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III OSK 1170/21, Lex nr 3291958 i przytoczone w nim orzeczenia). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą.

Dlatego, w ocenie Sądu odwoławczego, nie zostało skutecznie podważone stanowisko WSA co do rozumienia gier na automatach według art. 2 ust. 3 u.g.h. W myśl tego uregulowania, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości.

Należy podnieść, że według orzecznictwa art. 2 ust. 1 zd. pierwsze u.g.h. (definiujący pojęcie gier losowych) należy tak wykładać, że w sytuacji, gdy wynik jakiegokolwiek etapu przedsięwzięcia jest przypadkowy, a więc niezależny od woli (wiedzy, zręczności) uczestnika gry, to należy przyjąć, że etap ten ma wpływ na ostateczny wynik gry, co przesądza o jej losowym charakterze.

Ten sposób interpretacji – przy założeniu konsekwentnego stosowania terminologii w ramach tego samego aktu prawnego przez racjonalnego ustawodawcę – odnieść można do pojęć użytych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., z tym zastrzeżeniem, że dla kwalifikacji gry jako "gry na automatach" w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. nie jest konieczne, by gra była "grą losową", czy miała "charakter losowy". Wystarczy bowiem, że gra "zawiera element losowości". Ze względu na wysokie ryzyko i łatwość uzależnień, omawiana regulacja u.g.h. ustanawia podwyższony poziom ochrony, który nie uzależnia kwalifikacji gry i służącego do jej prowadzenia urządzenia od wyjaśnienia relacji pomiędzy występowaniem w grze elementu losowości a wynikiem gry (por. wyroki NSA z: 27 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 4233/17, Lex nr 2513811; 23 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 1737/18; opubl.: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tej sytuacji, jeżeli z ustaleń stanu faktycznego wynikałoby, że sporny automat służył urządzaniu gier zawierających element losowości, to z perspektywy art. 2 ust. 3 u.g.h. bez znaczenia pozostawała okoliczność, w jakim stopniu wskazany element wpływał na wynik gry, a w jakim wynik ten zależał od wiedzy i umiejętności grającego.

Zdaniem Sądu kasacyjnego, WSA prawidłowo ocenił ustalenia organów co charakteru gier urządzanych na automacie [...]. Jak wyjaśnił, podstawę ustaleń organów stanowiły przede wszystkim: protokół kontroli przeprowadzonej w ww. lokalu, eksperyment gry testowej na automatach oraz opinia biegłego sądowego (s. 9, 21-22 uzasadnienia wyroku). Skarżący nie podważał ustaleń, że sporne urządzenie było urządzeniem elektronicznym korzystającym z sieci Internet (por. protokół kontroli, umowa najmu z 25 stycznia 2017 r., zeznania świadka [...]), gry na spornym urządzeniu miały charakter komercyjny, gdyż wymagały wnoszenia opłat (protokół kontroli, szczególnie opis eksperymentu, zeznania świadków: [...] i [...]), grający miał możliwość uzyskania wygranej (protokół kontroli i opinia biegłego stwierdzające instalację hoppera, służącego do wypłaty nagród pieniężnych, zeznania świadków: [...] i [...]). Natomiast kwestionował te, wykazujące, że gry na automacie miały charakter hazardowy, a nie – konkursów wiedzy. Jednakże, jak to uczyniły organy, a za nimi Sąd I instancji sporny element nie został ustalony nie tylko na podstawie odrębnej oceny każdego ze wspomnianych dowodów, ale także wskutek ich łącznego rozpatrzenia.

W ten sposób prowadzone postępowanie spełniło wymogi z art. 187 § 1 O.p., że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz art. 191 O.p., że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Nie naruszyło wspomnianych zasad uznanie dowodów przedstawionych przez skarżącego: prywatnych opinii, które zostały ocenione jako stanowisko (dodatkowe wyjaśnienia) przedsiębiorcy, kopii postanowień oraz zażaleń strony, gdyż dotyczyły innych postępowań, czy regulaminu gry (jak wynikało z opisu eksperymentu, grający musiał zaakceptować regulamin gry, co oznaczało, że regulamin ten, dotyczący konkretnej, przeprowadzanej w danym momencie gry, był znany już w trakcie kontroli), jako nie mających istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący nie wykazał uchybień w rozumowaniu organu.

W konsekwencji nie doszło do naruszenia art. 122 O.p., mówiącego, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Skarżący miał możliwość zajęcia stanowiska, co do zgromadzonych dowodów, z czego skorzystał, przedstawiając chociażby własne dowody. Dlatego nie można mówić o naruszeniu art. 191 O.p., z którego wynika, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Naruszeń podnoszonych przepisów nie dopuściły się organy, co wyczerpująco i logicznie uzasadnił Sąd I instancji. Dlatego niezasadny okazał się zarzut sformułowany w pkt II.1.e i II.1.f petitum skargi kasacyjnej. Należy zauważyć, że w odniesieniu do decyzji Ministra Rozwoju i Finansów Sąd I instancji pomocniczo przywołał to rozstrzygnięcie jako wydane dla automatu użytkowanego przez skarżącego, działającego na tej samej zasadzie jak omawiany automat.

Jak już zaznaczono, dla kwalifikacji gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. nie jest konieczne, by gra była "grą losową", czy miała "charakter losowy"; wystarczy, że gra "zawiera element losowości". Skarżący tego stanowiska organów i Sądu I instancji nie podważył skutecznie, przede wszystkim twierdząc, że należało wykazać losowy charakter gier na omawianym urządzeniu, co w świetle brzmienia art. 2 ust. 3 u.g.h. nie było konieczne.

Skarżący próbował bagatelizować/zmieniać charakter wybieranych na automacie gier, twierdząc, że był to jedynie rodzaj wizualizacji, animacji graficznej stanowiącej tło dla konkursu wiedzy (s. 22-23 skargi kasacyjnej). Nie podważył jednak skutecznie elementów eksperymentu (jako dowodu bezpośredniego), potwierdzonych przez biegłego w opinii, wykazujących odmienny charakter ww. gier na spornym automacie. Na początku bowiem należało wybrać grę, następnie naciśnięcie przycisku "Pytanie" uruchamiało jedną grę- uruchamiało kręcenie bębnów oraz pobierało stawkę z licznika Kredyt (czyli nie robiła gra jedynie za animację), była możliwość dalszej gry – wizualizacji (kolejnego uruchomienia kręcenia się bębnów) bez udzielania odpowiedzi na poszczególne pytania, które gromadzono w "Banku Pytań" wraz z wygranymi, by na końcu móc zamienić na jedno pytanie, którego wartość odpowiadała sumie wszystkich wartości pytań i wygranych zgromadzonych w polu "Bank". W tej sytuacji można było prowadzić wizualizacje – kręcenie bębnów, dopóki były środki w liczniku "Kredyt", z pominięciem udzielania odpowiedzi na pojawiające się przy każdej grze pytania.

Zatem słusznie oceniły organy, a za nimi Sąd I instancji, że pytania nie stanowiły elementu istotnego w grach na spornym automacie, gracz miał możliwość pominięcia wszystkich zadawanych pytań i prowadzenia gier w taki sam sposób, jak na każdym innym automacie hazardowym oferującym tzw. gry bębnowe. Udzielenie odpowiedzi na wszystkie zadane pytania albo zmienione na jedno pytanie, było jedynie wymogiem dokonania wypłaty wygranej. Ponadto wobec funkcjonowania systemu pomocy ułatwiającej udzielenie prawidłowej odpowiedzi, słusznie przyjęto, że był to jedynie wymóg pozorny, maskujący faktyczny hazardowy charakter urządzenia.

Okoliczności te zostały jednoznacznie wykazane i opisane protokole kontroli obejmującym przebieg eksperymentu. Brak doprowadzenia do wypłaty ewentualnej wygranej nie wpłynął na ocenę prawidłowości przeprowadzenia eksperymentu, gdyż został wykazany sposób naliczania wygranych, uzależniony od wyniku wizualizacji (wartość pytania zadanego po wygranej wizualizacji równa była wygranej), a prawidłowa odpowiedź na pytania/pytanie stanowiła podstawę do wypłaty wygranej. Przeprowadzone czynności bowiem wykazały, że gry na spornym automacie charakteryzował element losowości.

Skarżący w zarzutach skargi kasacyjnej oceniał każdy z dowodów: przeprowadzony eksperyment i opinię biegłego sądowego z osobna i do tego wybiórczo, eksponując te elementy, które miałyby wykazywać niespójność, niejednoznaczność tychże dowodów.

Jak już zaznaczono, dowody te się wzajemnie uzupełniają i nie ma między nimi sprzeczności. Biegły w opinii zgłosił wątpliwości co do możliwości prowadzenia kolejnych gier – wizualizacji za wygrane uzyskanie w poprzednich grach. Kwestia ta nie była badana podczas eksperymentu. Nie oznaczało to jednak, że ten brak dyskwalifikował opinię biegłego. Konstrukcja urządzenia (dołączony hopper), zeznania świadków świadczyły, że gry na automacie [...] pozwalały grającemu na uzyskanie wygranych, przynajmniej w formie pieniężnej.

Skarżący przy tym nie podważył możliwości wykorzystania opinii biegłego sądowego wydanej w innym postępowaniu, gdyż w tym zakresie nie zarzucił naruszenia art. 180 § 1 O.p. (Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.). Nie zgadzał się natomiast z treścią opinii i wnioskami, uważając ją za nierzetelną, niejasną, nie wspominając, że nieprawdziwą. Ponadto podważał przygotowanie merytoryczne biegłego. Należało potraktować argumenty skarżącego jedynie jako jego polemikę z oceną tego dowodu, dokonaną przez organy i zaakceptowaną przez WSA, przy uwzględnieniu innych środków dowodowych, przez organy wyszczególnionych.

Podobnie potraktował Sąd odwoławczy zarzuty skarżącego dotyczące rzekomych nieprawidłowości w przeprowadzeniu przez kontrolujących funkcjonariuszy eksperymentu, mającego na celu ustalenie przebiegu gier na automacie [...], zważywszy, że eksperymentom poddano także przebiegi gier na pozostałych urządzeniach zabezpieczonych w lokalu urządzeniach i tych eksperymentów autor skargi kasacyjnej nie podważał.

Przy tym funkcjonariusze Służby Celnej na mocy art. 36 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1799 z późn. zm.; dalej: u.S.C.) byli uprawnieni w przypadku podejrzenia, że nie są przestrzegane przepisy określone w art. 30 ust. 2 u.S.C. (w tym u.g.h.) i okoliczności faktyczne uzasadniały niezwłoczne przeprowadzenie kontroli, do wykonania jej na podstawie legitymacji służbowej. Ustalenia kontroli i wyniki postępowań wszczętych na podstawie tychże ustaleń potwierdziły tylko zasadność przeprowadzonej kontroli. Funkcjonariusze nie przekroczyli swoich kompetencji mając na uwadze zakres kontroli, jaką mogli przeprowadzić, tj. sprawdzenie prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w u.g.h. oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem (art. 30 ust. 1, ust. 2 pkt 3 u.S.C.). Z kolei zakres czynności, które mogli podczas kontroli wykonać funkcjonariusze regulował art. 32 u.S.C., w tym na mocy ust. 1 byli uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu (pkt 13), zabezpieczania zebranych dowodów (pkt 14), sporządzania szkiców, filmowania i fotografowania oraz dokonywania nagrań dźwiękowych (pkt 15). W sytuacji, gdy kontrolą objęto lokal, w którym stały włączone i gotowe do gry automaty, to niezbędnym wręcz było przeprowadzenie eksperymentu w celu ustalenia charakteru gier urządzanych na tych automatach, zwłaszcza że ewentualna odpowiedzialność z tytułu urządzania gier na automatach dotyczy momentu, gdy te automaty są udostępnione klientom do grania na nich. Co do braku przeprowadzenia większej liczby gier w ramach eksperymentu, nie można zgodzić się ze skarżącym, gdyż każda gra przebiegała według schematu (por. regulamin gry). Dlatego przeprowadzenie jednej gry oraz właściwe jej udokumentowanie było wystarczające do uznania prawidłowości przeprowadzonego eksperymentu.

Z powyższych względów za niezasadne uznano zarzuty sformułowane w pkt II.1.a.-d., g.-j. oraz pkt II.2., II.3. petitum skargi kasacyjnej. Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że organy celne podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu (art. 122 O.p.), a postępowanie przeprowadziły w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.)., zwłaszcza że skarżącemu zagwarantowały prawo czynnego udziału w postępowaniu, z czego zresztą skorzystał.

W konsekwencji niezasadne jest zarzucanie WSA akceptację naruszenia przez organy art. 120 O.p. (organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa), gdyż działania te zostały prawidłowo ocenione jako przeprowadzone w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa.

Dokonane ustalenia organy uznały prawidłowo jako wypełniające hipotezę art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli (stwierdzenia naruszenia), a nie w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Stanowisko WSA w tym zakresie było identyczne i jednocześnie objaśniało powody zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w takimże brzmieniu.

W odniesieniu do omawianej kwestii trzeba podnieść, że w uchwale z 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06 (ONSAiWSA 2006/3/71) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że jakkolwiek organ administracji publicznej, wydając decyzję administracyjną, stosuje przepisy prawa materialnego obowiązujące w dniu wydania decyzji, to jednak z uwzględnieniem koniecznych wyjątków, a zasada ta nie budzi wątpliwości w świetle konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego i praworządności (art. 2 i art. 7 Konstytucji RP) w sytuacji, kiedy pomiędzy datą nawiązania stosunku administracyjnoprawnego a datą wydania decyzji nie nastąpiły zmiany przepisów prawa. Natomiast jeżeli zdarzenie prawne (zdarzenie będące przedmiotem regulacji prawnej) miało miejsce pod rządami innych przepisów prawnych niż te, które obowiązują w dacie wydania decyzji administracyjnej w tej prawie, w przypadku braku przepisów przejściowych powstają wymagające rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjne co do tego, jakie przepisy prawa materialnego powinny mieć zastosowanie w sprawie. Wyjaśnił też, że w przypadku decyzji deklaratoryjnych, stwierdzających ukształtowanie się stosunku administracyjnoprawnego z mocy samego prawa we wcześniejszym okresie, stosować należy przepisy obowiązujące w chwili konkretyzacji tego stosunku, na mocy których doszło do powstania stosunku prawnego (przepisy poprzednie), jak to ma m.in. miejsce w przypadku decyzji administracyjnej wymierzającej karę pieniężną. W ocenie NSA stosunek administracyjnoprawny (materialny) pomiędzy stroną a organem administracji publicznej w takiej sprawie nawiązuje się (powstaje) z datą zdarzenia, ponieważ ten moment wyznacza treść obowiązku administracyjnoprawnego. Decyzja administracyjna wydana w takiej sprawie konkretyzuje stosunek administracyjnoprawny oraz potwierdza niejako jego istnienie, określając wysokość sankcji za naruszenie określonego zakazu, wynikającego z przepisów prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela powyższy pogląd. Wobec tego należy przyjąć, że stanem prawnym miarodajnym dla prawnej oceny danego zdarzenia podlegającego rozpatrzeniu w sprawie nałożenia kary pieniężnej, jest stan prawny z daty jego zaistnienia, co jednak nie wyklucza w okolicznościach danej sprawy możliwości stosowania ustawy nowej, jeżeli jest ona względniejsza, co wynika z ogólnych zasad stosowania przepisów prawa represyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 19 lipca 2017r., sygn. akt II GSK 3074/15, 23 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1898/21; opubl.: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem, skoro działanie (czyn, zdarzenie) polegające na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry zaistniało oraz zostało ujawnione pod rządami u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. (co nastąpiło w związku z kontrolą przeprowadzoną 31 stycznia 2017 r., która przerwała to działanie, czyniąc tym samym ustalony w jej toku stan rzeczy zamkniętym stanem faktycznym), to zarówno Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego wydając decyzję, jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpatrując odwołanie od decyzji w sprawie nałożenia kary pieniężnej oraz wydając rozstrzygnięcie w sprawie, powinni byli stosować (i zastosowali) przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu dotychczasowym, to jest w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia wymienionego działania (czynu, zdarzenia), niezależnie od tego, że w dacie orzekania, to jest 27 kwietnia 2017 r., poczynając od dnia 1 kwietnia 2017 r., przywołany przepis obowiązywał już w nowym brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 778/18).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa też, że gdyby zestawić ze sobą normatywną treść sankcjonującego przepisu art. 89 u.g.h. w brzmieniu sprzed oraz po omawianej nowelizacji, za uzasadniony należy uznać wniosek, że wymieniony przepis w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. jest również przepisem względniejszym (kara 12.000 zł od każdego automatu wymierzana na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. jest niższa od kary w wysokości 100.000 zł od każdego automatu wymierzanej na mocy obowiązującego od 1 kwietnia 2017 r. art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h.). Z przedstawionych powodów zarzuty sformułowane w pkt I.1.a,b i II.4. petitum skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadne.

Z powyższych względów skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw na mocy art. 184 p.p.s.a. należało oddalić.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265), zasądzając na rzecz organu koszty reprezentowania go przez profesjonalnego pełnomocnika w toku postępowania sądowego w II instancji, obejmujące sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną.