Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2413/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 12 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 września 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 524/18 w sprawie ze skargi Gminy Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 maja 2018 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Z. kwotę 1.120 (słownie: jeden tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący

1.1. Gmina Z. (dalej: Gmina lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 września 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 524/18.

1.2. Powołanym wyrokiem Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 7 maja 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

2. Relacja ze stanu sprawy

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (oraz jego uzupełnieniu) podano, że: - Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i planuje realizację inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii (dalej: Inwestycja OZE), która polega na zakupie i montażu instalacji obejmujących panele fotowoltaiczne, kolektory słoneczne, kotły na biomasę oraz pompy ciepła (dalej: Instalacja OZE) w/na budynkach będących własnością mieszkańców Gminy (dalej: Mieszkańcy), użyczonych do tego celu Gminie; - Inwestycja OZE realizowana jest w ramach projektu "[...]" (dalej: Projekt), na który Gmina uzyskała dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej: EFRR) od Urzędu Marszałkowskiego [...] (dalej: UMWP) w oparciu o zawartą z tym Województwem umowę o dofinansowanie Projektu zdefiniowanego jako montaż Instalacji OZE, przy czym Gmina dokona odpowiednich rozliczeń ze wspomnianą gminą partnerską w celu alokacji otrzymanych kwot dofinansowania, z uwzględnieniem narzutu kosztów ogólnych (m.in. obsługa i nadzór Inwestycji OZE); - dofinansowanie jest przeznaczone na pokrycie części wydatków poniesionych przez Gminę na realizację Projektu, niemniej w umowie o dofinansowanie nie wskazuje się konkretnych budynków nim objętych; - w ramach Projektu poniesione zostaną nie tylko wydatki dotyczące termomodernizacji/elektromodernizacji danych obiektów, ale też usługi nadzoru inwestorskiego i promocji Projektu; - Gmina może przeznaczyć dofinansowanie wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części wydatków związanych z Projektem, co oznacza, że środki z dofinansowania nie będą mogły zostać przeznaczone przez Gminę na jakąkolwiek jej ogólną działalność; - wysokość dofinansowania zależy od wielu czynników kosztowych związanych z Inwestycją OZE, w tym od ww. kosztów ogólnych, które nie są powiązane z wysokością odpłatności ponoszonej przez Mieszkańca, zaś podatek VAT jest wydatkiem tzw. niekwalifikowanym Inwestycji (nie obejmuje go dofinansowanie); - montaż Instalacji OZE (na który składa się sprzedaż, montaż i uruchomienie) zostanie zrealizowany przez wyłonionego przez Gminę w trybie zamówień publicznych wykonawcę (dalej: Wykonawca), u którego Gmina na swoją rzecz nabędzie usługę wykonania dla każdej lokalizacji zakupu i montażu Instalacji OZE; - Gmina podpisze/podpisała z Mieszkańcami umowy w celu ustalenia wzajemnych zobowiązań własnościowych, eksploatacyjnych, organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji OZE na ich nieruchomościach (dalej: Umowa); - Mieszkańcy w Umowach zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego (w tym 8% podatku VAT), a to 500 zł tytułem zadatku od każdego typu Instalacji OZE w dniu podpisania Umowy oraz pozostała kwota przewyższająca ten zadatek w terminie 30 dni od dnia doręczenia wezwania do zapłaty; - Umowy przewidują, że wynagrodzenie płacone Gminie przez Mieszkańców jest w stałej wysokości, z tym że w przypadku zmiany stawki podatku VAT z 8% na 23% z powodu zmiany lokalizacji montażu Instalacji OZE, Mieszkaniec będzie zobowiązany do uzupełnienia o tę wartość wpłaty na poczet wkładu własnego; - w przypadku braku opisanych Umową wpłat od Mieszkańców Gmina nie będzie realizować na ich rzecz usługi montażu Instalacji OZE, ani nie udostępni jej później do korzystania a w przyszłości na własność; - z ogółu zapisów Umów wynika, że Gmina świadczy na rzecz Mieszkańców kompleksowe usługi termomodernizacji/ elektromodernizacji, składające się ze świadczeń obejmujących prawidłowe zamontowanie Instalacji OZE, czyli w taki sposób, aby mogły one właściwie funkcjonować, następnie udostępnienie ich przez Gminę do korzystania Mieszkańcowi, a finalnie, tj. wraz z końcem okresu Umowy, przekazanie tych Instalacji przez Gminę na własność Mieszkańca, które to usługi nie są tożsame z usługami montażowymi Instalacji OZE nabywanymi przez Gminę od Wykonawcy - Umowy przewidują, że po zakończeniu prac montażowych Instalacje OZE pozostaną własnością Gminy na okres 5 lat, licząc od dnia wpływu ostatniej transzy dofinansowania z EFRR wypłacanej przez UMWP na podstawie przedkładanych przez Gminę faktur VAT od Wykonawcy i innych dokumentów potwierdzających prawidłowe wykonanie Projektu oraz poniesienie przez Gminę wydatków, Mieszkańcy zaś w tym czasie będą bez dodatkowej opłaty używać te Instalacje zgodnie z pierwotnym przeznaczeniem i parametrami technicznymi; - po upływie okresu trwałości Projektu całość Instalacji OZE zostanie przekazana Mieszkańcowi na własność także bez dodatkowej odpłatności z jego strony.

2.2. Gmina oczekiwała oceny prawnej czy podstawę opodatkowania podatkiem VAT w przypadku świadczenia usług przez Gminę na rzecz Mieszkańców będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od nich wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Zdaniem Gminy w tym zakresie należało udzielić odpowiedzi twierdzącej.

2.3. Dyrektor KIS zaskarżoną interpretacją indywidualną uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe

Według oceny prawnej organu podatkowego w przypadku opisanym we wniosku: - w świetle art. 29a ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) oraz wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawach C-184/00 i C-353/00 dotacja, która w sposób zindywidualizowany i policzalny związana jest z ceną danego świadczenia (tzn. dzięki dotacji świadczenie ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem VAT; - nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę, ponieważ istotnym jest, aby wynagrodzenie obejmowało dane konkretne świadczenie lub daną konkretną dostawę; - w analizowanym przypadku przekazane dla Gminy środki finansowe [w ramach dofinansowania z EFRR] należy zatem uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę [na rzecz Mieszkańców]; - środki te nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Gminy, lecz będą wykorzystane na określone działania związane z realizacją Projektu; - wkład własny Gminy w Inwestycji OZE stanowi koszt podatku VAT, jako koszt niekwalifikowany; - cena świadczonych

na rzecz Mieszkańców usług w ramach Umowy byłaby wyższa, gdyby Gmina nie wniosła wkładu własnego; - całość otrzymanego dofinansowania z EFRR zostanie przeznaczona przez Gminę na sfinansowanie kosztów kwalifikowanych Projektu poniesionych przez nią w ramach Umów zawartych z Mieszkańcami; - tym samym podstawę opodatkowania z tytułu świadczonej przez Gminę usługi budowy Instalacji OZE stanowi nie tylko kwota, jaką Mieszkańcy są zobowiązani uiścić z tytułu uczestnictwa w Projekcie, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację Projektu, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

3. Stanowisko Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd oddalił skargę Gminy, uznając, że stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest zgodne z prawem.

3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił i przyjął, że: - montaż Instalacji OZE wraz z ich udostępnieniem do użytkowania, a następnie przekazaniem na własność, stanowi wykonanie przez Gminę Umów (cywilnoprawnych) zawartych z Mieszkańcami, które przynoszą im wymierną korzyść materialną; - charakter usług świadczonych przez Gminę jest odpłatny choćby ze względu na obowiązkowe wpłaty ponoszone przez Mieszkańców (udział w Projekcie wiązał się dla Mieszkańców z obowiązkiem uiszczenia określonej kwoty pieniężnej); - Mieszkańcy poniosą wpłaty (zaliczkowo) w zamian za usługę świadczoną na rzecz każdego z nich w ramach realizacji Projektu, które podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u.; - w analizowanym przypadku dofinansowanie również będzie objęte tym przepisem, gdyż przyznane zostało w celu sfinansowania świadczenia konkretnych usług, a kwoty, jakie obciążają Mieszkańców w związku z wykonaniem Instalacji OZE, będą uzależnione od wielkości dofinansowania; - uzyskane przez Gminę dofinansowanie bezpośrednio związane jest z finansowaniem konkretnych usług montażu Instalacji OZE i będzie miało bezpośredni wpływ na cenę tych usług świadczonych na rzecz Mieszkańców; - okoliczność, że środki z EFRR mają służyć pokryciu kosztów wykonania wszystkich Instalacji OZE objętych Projektem oraz wszystkich, różnych rodzajowo kosztów, których poniesienie jest niezbędne do tego, aby Gmina mogła zrealizować Projekt, czyli wykonać Instalacje OZE na rzecz Mieszkańców, nie przesądza o kosztowym charakterze dotacji; - istotne jest, że już w momencie przyznania dotacja przeznaczona była na sfinansowanie konkretnych usług na rzecz Mieszkańców, a tym samym nie było to działanie adresowane do nieokreślonego kręgu Mieszkańców, ale tylko do tych, którzy zdecydowali się na współfinansowanie przedsięwzięcia (Instalacji OZE) i wypełnienie dodatkowych obowiązków związanych z jego realizacją, do czego zobowiązywali się mocą składanych oświadczeń woli, zaś wpłata przez nich zaliczki stanowiącej część finansowania Projektu determinowała uczestnictwo w nim; - jeżeli usługi nie zostałyby wykonane, to Gmina nie otrzymałaby środków pieniężnych z dotacji; - nie miało przy tym znaczenia, że Instalacje OZE przez okres trwałości Projektu stanowić będą własność Gminy, skoro ta zobowiązała się względem każdego z Mieszkańców uczestniczących w Projekcie, że zrealizuje na jego nieruchomości określoną Instalację, udostępni ją do używania danemu Mieszkańcowi oraz finalnie przekaże mu jej własność, co w istocie stanowi świadczenie jednej usługi, której zakończenie następuje w momencie dokonania tej ostatniej czynności.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. Skarżąca zaskarżyła w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten Sąd albo - ewentualnie - o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Jednocześnie domagała się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

4.2. W ramach skargi kasacyjnej Skarżąca zarzuciła Sądowi naruszenie:

1) art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę na pokrycie kosztów Projektu dotacja stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, podczas gdy nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Gminę;

2) art. 146 § 1 P.p.s.a. przez niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; dalej: O.p.);

3) art. 151 P.p.s.a. przez zastosowanie i oddalenie skargi Gminy w okolicznościach, w których uzasadnionym było jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy art. 121 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a co powinno skutkować uchyleniem tej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

4.3. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.4. Postanowieniem z dnia 28 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 2413/18, Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu zawiesił postępowanie ze skargi kasacyjnej Gminy z uwagi na pytanie prejudycjalne tego Sądu zadane TSUE postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1645/20.

W związku z wydaniem przez TSUE wyroku z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21, zawierającego odpowiedź na wspomniane pytanie prejudycjalne, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 19 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 2413/18, podjął z urzędu zawieszone postępowanie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna, odmiennie niż oczekiwała tego Skarżąca, została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawę do rozpoznania w taki sposób na posiedzeniu niejawnym wyznaczono zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej NSA z dnia 11 lipca 2023 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095, z późn. zm.).

W wyniku realizacji powyższego zarządzenia strony postępowania sądowego zostały powiadomione do rąk ich pełnomocników o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Prawnie i faktycznie miały zatem możliwość zajęcia pisemnego stanowiska

w tym zakresie oraz co do istoty sprawy ze skargi kasacyjnej.

Wobec takiego stanu rzeczy oraz mając na uwadze również charakter sprawy poddanej rozpoznaniu, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. i skierowanie sprawy ze skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy, czego oczekiwała Gmina. W konsekwencji Sąd poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w terminie i składzie nakreślonym zarządzeniem.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

5.3. Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach - ale przy jednoczesnym poszanowaniu oraz konieczności pełnego i faktycznego wdrożenia na gruncie prawa krajowego znaczącej dla wyniku sprawy podatkowej wykładni prawa unijnego zaprezentowanej w wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 - okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu. Nie wszystkie jednak z postawionych zarzutów kasacyjnych oraz motywów przywołanych na ich poparcie były usprawiedliwione.

5.4. Występująca w niniejszej sprawie kwestia wątpliwej podatkowo kwalifikacji prawnej, którą przedstawiono na tle okoliczności opisanych we wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, finalnie sprowadzona została do zidentyfikowania elementów składowych podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla świadczonych usług. Ściślej rzecz ujmując, Gmina - przy przyjęciu pewnych założeń wstępnych co do charakteru jej działalności, jako determinujących istnienie przedmiotu dalszych rozważań - poszukiwała końcowej odpowiedzi na pytanie, czy w podstawie tej winna plasować wyłącznie uzyskaną od danego Mieszkańca wpłatę netto, która określona zostało w zawartej z nim umowy (za czym ona się opowiadała), czy także odpowiednią kwotę dofinansowania otrzymanego przez Gminę ze środków EFRR w ramach realizacji Inwestycji OZE (do czego skłonił się organ podatkowy).

Sąd pierwszej instancji - w założonych we wniosku uwarunkowaniach (które przy faktycznym wdrożeniu wykładni TSUE nie mogły się ostać, o czym napisano w dalszej części niniejszego uzasadnienia) - za prawidłowe uznał stanowisko organu, że w podstawie opodatkowania identyfikowanej poprzez treść art. 29a ust. 1 u.p.t.u. obok wpłaty należnej od Mieszkańca trzeba również uwzględnić dofinansowanie z EFRR, gdyż pozostaje ono w ścisłym związku z usługą, którą Gmina świadczy na rzecz danego Mieszkańca.

W skardze kasacyjnej Skarżąca konsekwentnie kwestionowała tego rodzaju ocenę sądową, zarzucając jej w pierwszej kolejności naruszenie art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Z perspektywy wspomnianego już wyroku TSUE w sprawie C-612/21 zarzut ten, odczytany jako mający postać wadliwego zastosowania wymienionego przepisu (bo zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka właśnie forma naruszenia prawa materialnego stanowiła istotę opisanego w skardze kasacyjnej zarzutu), okazał się zasadny. Zadecydowała o tym jednak zasadniczo nie argumentacja skargi kasacyjnej, która podważała wadliwość sądowej oceny prawnej ad meritum, lecz brak podstaw do stosowania tego przepisu w sytuacji, gdy materia nim objęta staje się bezprzedmiotowa, a to z uwagi na charakter opisanej działalności Gminy przeczący przyjętym wcześniej założeniom wskazującym na istnienie podstawy opodatkowania jako takiej.

Natomiast inaczej jawił się wyrażony wprost w skardze kasacyjnej błąd na polu wykładni wspomnianego przepisu.

5.4.1. W punkcie wyjścia wypadało zatem stwierdzić, że z przyczyn konstrukcyjnych nie zasługiwał na uwzględnienie - ujęty w petitum skargi kasacyjnej - zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w zakresie błędnej jego wykładni. Skarżąca zarzutu tak postawionego nie opatrzyła uzasadnieniem adekwatnym dla tej formy naruszenia prawa materialnego, wymaganym przez art. 176 § 1 pkt 2 in fine P.p.s.a.

Tymczasem skuteczne postawienie zarzutu kasacyjnego w obszarze wadliwej wykładni danego przepisu lub przepisów obliguje podmiot, który tego rodzaju zarzut wysuwa, do przedstawienia właściwej jego zdaniem interpretacji i skonfrontowania jej z wykładnią dokonaną przez sąd w skarżonym wyroku. Tego rodzaju zestawienie powinno być nakierowane na wykazanie wystąpienia błędów w wykładni sądowej.

Wskazany standard konstrukcyjny złożonego środka zaskarżenia w niniejszej sprawie nie został dochowany. Zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak i w jej motywach, poza samym stwierdzeniem, że doszło do wadliwej wykładni prawa materialnego, nie sposób było zidentyfikować elementów argumentacji mających przemawiać na rzecz takiej konstatacji.

Szersze odniesienie się do w gruncie rzeczy gołosłownego zarzutu naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię nie było zatem ani możliwe, ani konieczne.

5.4.2. Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5, które pozostawały bez znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy), jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powyższy przepis stanowi odpowiednik art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112), według którego - w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77

- podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami

związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z przywołanych przepisów wynika, że na podstawę opodatkowania składa się całość kwoty otrzymanej przez podatnika z tytułu realizowanej przez niego dostawy towarów lub świadczenia usług, także wtedy, gdy część tej kwoty została przekazana przez osobę trzecią (podmiot inny niż strony transakcji). Ponadto dotacja (subwencja lub dopłata o podobnym charakterze) zalicza się do podstawy opodatkowania, o ile jest bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi przez podatnika.

5.5. Przystępując do oceny podniesionego zarzutu materialnoprawnego w aspekcie zastosowania art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w punkcie wyjścia należało odwołać się do stanowiska TSUE wyrażonego we wzmiankowanym już wyroku z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21.

Trybunał odpowiadał nim na pytania prejudycjalne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1645/20, a mianowicie: 1. Czy przepisy dyrektywy 112, a w szczególności jej art. 2 ust.1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1, należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz - po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 dyrektywy 112 należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?

5.5.1. TSUE w wydanym wyroku stwierdził, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

5.5.2. Udzielając Sądowi pytającemu wskazówek Trybunał podniósł, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 112, powinny one: po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a i lit. c tej dyrektywy; po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

Gdy chodzi o pierwszy z poruszonych aspektów, to TSUE zauważył, że za uznaniem, iż właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami dostawy towarów i świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez gminę za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30), przemawiałoby to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich zainstalowania, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w zawartej umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację, jak wskazano w pkt 14 (pkt 31).

Z kolei odnosząc się do dostawy towarów i świadczenia usług w wykonaniu działalności gospodarczej, Trybunał podniósł, że określona działalność jest co do zasady uznawana za "gospodarczą", jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-846/19, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 34).

Ponadto z uwagi na trudności w opracowaniu dokładnej definicji działalności gospodarczej należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo), dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie, czyli w niniejszym przypadku instalatora systemów OZE (pkt 35).

5.5.3. W dalszej kolejności, pozostawiając ostateczną ocenę Sądowi pytającemu, TSUE podniósł, że nie wydaje się, aby gmina (w przypadku analizowanym przez Trybunał - dop. NSA) wykonywała działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że gmina wskazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia, ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę (czyli sprawę poddaną do rozwagi Trybunałowi - przyp. NSA) od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.

Ponadto w oparciu o dane przekazane przez Sąd odsyłający TSUE stwierdził, że gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony, pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39).

5.6. Odnosząc powyższe uwagi do sprawy niniejszej należało zauważyć, że z okoliczności przedstawionych przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i przyjętych w akcie poddanym kontroli Sądu pierwszej instancji, wynikało, że w ramach Inwestycji OZE i Umów zawartych z Mieszkańcami zostanie dokonany przez Gminę zakup i montaż Instalacji OZE w/na budynkach Mieszkańców nieodpłatnie przez nich udostępnionych (użyczonych), zaś czynności dotyczące Instalacji OZE na zlecenie Gminy zrealizuje w poszczególnych lokalizacjach Wykonawca zewnętrzny którego ta wybierze w trybie zamówień publicznych, że Mieszkańcy uczestniczący w Projekcie będą wykonane u nich Instalacje używać/eksploatować nieodpłatnie przez wspomniany okres trwałości Projektu, czyli 5 lat od dnia wpływu ostatniej transzy dofinansowania uzyskanego przez Gminę ze środków z EFRR, że w tym czasie Instalacje OZE zamontowane u Mieszkańców będą jeszcze własnością Gminy, a po upływie tego okresu własność tychże przejdzie z Gminy na poszczególnych Mieszkańców w drodze dodatkowej czynności umownej, ale bez odpłatności (wynagrodzenia) z ich strony.

Zgodnie przy tym z informacjami podanymi we wniosku wysokość dofinansowania zależy m.in. od kosztów ogólnych Projektu (obsługa i nadzór Inwestycji OZE oraz promocja), które nie są powiązane z wysokością odpłatności ponoszonej przez Mieszkańców. Nadto, dofinansowanie nie obejmuje kosztów niekwalifikowanych, czyli podatku VAT.

Okoliczności te pozwalają zatem przyjąć, że wymienieni Mieszkańcy są ostatecznymi beneficjentami świadczeń związanych z wykonaniem i używaniem Instalacji OZE.

5.7. Natomiast w rozważanych w sprawie interpretacyjnej okolicznościach nie było dostatecznych podstaw do przyjęcia charakteryzujących tę sprawę założeń wstępnych (statuujących dopuszczalność prowadzenia dalej idących analiz na tle zidentyfikowania elementów składowych podstawy opodatkowania), że powyższe świadczenie usług przez Gminę na rzecz Mieszkańców (finalnych beneficjentów Inwestycji OZE obejmującej wspomniane Instalacje zamontowane w/na ich nieruchomościach) następuje w ramach jej działalności gospodarczej, czyli że są to "usługi świadczone przez podatnika", jak wymaga tego art. 29a ust. 1 in fine u.p.t.u.

W tym zakresie, uwzględniając uwagi interpretacyjne TSUE zawarte w wyroku wydanym w sprawie C-612/21, należało odnotować, że z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który statuował okoliczności miarodajne do formułowania oceny prawnej przez organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji, nie wynikało, aby działania Gminy ukierunkowane na "wytworzenie" Instalacji OZE w ramach Inwestycji OZE objętej Projektem dofinansowywanym ze środków EFRR, w tym zakup urządzeń nań się składających i ich montaż oraz uruchomienie przez Wykonawcę, zostały podjęte w celu zrealizowania zysku oraz że będą one miały stały charakter.

Istotne było i to, że otrzymane dofinansowanie z EFRR ma stanowić część wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją Projektu, na który oprócz kosztów kwalifikowanych (obejmujących m.in. zakup towarów w postaci paneli

fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę i pomp ciepła oraz

zakup usług obejmujących roboty budowlane i koszty ogólne Projektu takie jak obsługa

i nadzór inwestorski, czy promocja przedsięwzięcia), składały się również koszty niekwalifikowane w ogóle nie objęte dofinansowaniem. Ponadto Gmina zaznaczyła, że Inwestycja OZE realizowana jest w ramach projektu "[...]", współfinansowanego ze środków EFRR, zaś sama Inwestycja w zakresie dostawy i montażu Instalacji OZE dla Mieszkańców zostanie wykonana na podstawie kontraktu/zlecenia z zewnętrznym Wykonawcą (podmiotem trzecim) wybranym do tego przez Gminę w trybie zamówień publicznych. Z wniosku nie wynikało zatem, że Gmina utrzymuje pracowników w celu stałego zaangażowania w realizację tego typu przedsięwzięcia gospodarczego. Gmina wskazywała nadto, że realizowana Inwestycja OZE opiera się również w części niepokrytej wpłatami Mieszkańców na finansowaniu własnym Gminy oraz dofinansowaniu z EFRR jedyniew części obejmującej wspomniane koszty kwalifikowane, które zostanie wypłacone według odpowiednio udokumentowanych i poniesionych wydatków w ramach rozliczeń Projektu przez UMWP (instytucję dofinansowującą).

Wymienione okoliczności, w świetle wskazówek TSUE, musiały prowadzić do oceny, że Gmina w zakresie świadczenia usług na rzecz Mieszkańców w ramach realizacji Inwestycji OZE w postaci Instalacji OZE nań się składających, nie prowadzi działalności gospodarczej.

5.8. Wobec powyższego nieuprawnione stało się wyrażenie merytorycznego stanowiska w interpretacji indywidualnej, co do której skargę Gminy oddalił Sąd pierwszej instancji zaskarżonym wyrokiem uznając ją za zgodną z prawem, że dofinansowanie otrzymane z EFRR na realizację opisanego przedsięwzięcia obejmującego Instalacje OZE wchodzi w skład podstawy opodatkowania "usług świadczonych przez podatnika", zgodnie z art. 29a ust. 1 in fine u.p.t.u.

Brak tej ostatniej cechy bezprzedmiotowym czynił możliwość dokonania tego rodzaju oceny ad meritum, gdyż ustalanie podstawy opodatkowania nie może mieć miejsca w oderwaniu od wystąpienia czynności opodatkowanej, którą można przypisać określonemu podmiotowi działającemu w tym zakresie jako podatnik podatku VAT.

5.9. W konsekwencji za chybione należało także uznać, zważywszy na ich motywy, zarzuty kasacyjne w tej części, która dotyczyła przepisów o charakterze procesowym.

Skarżąca zbudowała je na twierdzeniu o naruszeniu art. 151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie, wyrażające się oddaleniem skargi Gminy, oraz art. 146 § 1 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, wyrażające się brakiem uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej mimo uchybień podatkowemu prawu materialnemu i procedurze podatkowej. Zarzuty te wiązano bowiem odpowiednio z naruszeniem w sprawie interpretacyjnej przepisów art. 29a ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 121 § 1 O.p.

Tymczasem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wywody zaprezentowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na poparcie analizowanych tu zarzutów nie wskazywały na ich zasadność. Skarżąca w gruncie rzeczy próbowała bowiem dowieść ad meritum wadliwości zakwalifikowania dofinansowania do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, co w tej sprawie okazało się bezprzedmiotowe. W powiązaniu zaś z taką oceną jako pozostające bez wpływu na wynik sprawy należało plasować również dalsze zastrzeżenia Gminy na temat braku odniesienia się do kompleksowej jej argumentacji, a zwłaszcza innych interpretacji indywidualnych Dyrektora KIS wydawanych w zbliżonych stanach faktycznych, czy na tym tle wadliwego sporządzenia uzasadnienia interpretacji indywidualnej, bo niewyjaśniającego powodów odstąpienia od dotychczasowej praktyki interpretacyjnej i orzecznictwa sądów administracyjnych.

Wszystkie te motywy zasadzały się na przyjęciu stanowiska, że z przyczyn tkwiących w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli charakterze analizowanej dotacji, należało wyrazić stanowisko prawne odmienne niż to zawarte w kontrolowanym akcie. Takie zatem ujęcie warstwy argumentacyjnej w zestawieniu z analizą sprawy w kontekście wspomnianego wyroku TSUE nie mogło okazać się skuteczne.

5.10. Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy uwzględni przedstawioną w niniejszym wyroku ocenę prawną w kontekście wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21.

5.11. Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność skargi kasacyjnej w opisanym wcześniej zakresie oraz stwierdzając że istota sprawy była dostatecznie wyjaśniona do rozpoznania skargi, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji (punkt pierwszy sentencji), a na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił również zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora KIS (punkt drugi sentencji).

5.12. Do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania z punktu trzeciego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że:

- zaskarżony wyrok oddalał skargę w sprawie objętej wpisem stałym (brak wartości przedmiotu zaskarżenia); - skargę kasacyjną sporządził w imieniu Skarżącej doradca podatkowy, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę ze skargi kasacyjnej rozpoznano na posiedzeniu niejawnym bez udziału stron i ich pełnomocników.

O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono zatem na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1, oba w związku z art. 205 § 4 w związku z § 2, art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a.

Koszty te w łącznej kwocie 1.120 zł zasądzono od Dyrektora KIS na rzecz Skarżącej. Objęły one za pierwszą instancję sumę: wpisu od skargi (200 zł), wynagrodzenia dla pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego (480 zł) oraz opłaty kancelaryjnej za sporządzenie i doręczenie na wniosek uzasadnienia wyroku oddalającego skargę (100 zł), a za drugą instancję sumę: wpisu od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenia za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji (240 zł, tj. 50% z 480 zł).

Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącej ustalono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 (za pierwszą instancję) oraz § 2 ust. 2 pkt 2 w związku z ust. 1 pkt 2 (za drugą instancję) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).

s. WSA M. Chodacka s. NSA H. Sęk s. NSA I. Najda-Ossowska