Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2622/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 26
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. i
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 146 par 1 , art. 145 par 1  pkt 1  lit. a , art. 200, art. 205 par 4
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Hanna Filipczyk, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2023 r. w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS/organ interpretacyjny) z dnia [...] września 2022 r. w zakresie podatku od towarów i usług, wydana na wniosek F. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka/Skarżąca/Strona) z dnia [...] czerwca 2022 r.

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym pismem z 26 sierpnia 2022 r. Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w postaci spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowanej 17 czerwca 2016 r. pod firmą F. sp. z o.o. i polega na świadczeniu usług prywatnego nauczania w celach komercyjnych, która została ujęta pod kodem m.in. PKD:

- 85.59.b pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane;

- 85.59.a nauka języków obcych;

- 82.30.z działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów;

- 82.20.z działalność centrów telefonicznych (call center).

Spółka ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i jest czynnym podatnikiem w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: uptu).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowanych świadczonych na poziomie podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, należy do podmiotów niepublicznych i realizuje świadczenia związane z:

- udzielaniem korepetycji indywidualnych i grupowych z matematyki, fizyki i chemii,

- udzielaniem korepetycji skierowanych do studentów,

- prowadzeniem kursów maturalnych,

- przygotowaniem do egzaminu ósmoklasisty,

- przygotowaniem do matury międzynarodowej (International Baccalaureate, Intemal Assessment) oraz

- usługami dodatkowymi polegającymi na pomocy w aplikacji na studia.

Świadczenia realizowane są stacjonarnie w W., L., K. oraz online i mają charakter komercyjny.

Usługi świadczone przez Spółkę są realizowane przez kadrę nauczycielską składająca się z wykładowców polskich uczelni, absolwentów oraz studentów kierunków ścisłych. Większość nauczycieli współpracuje ze Spółką na podstawie umowy zlecenia, pozostała część z nich prowadzi działalność gospodarczą i współpracuje ze Spółką na podstawie umowy o współpracę.

Strona na wezwanie organu doprecyzowała opis stanu faktycznego i wskazała, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. — Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania i w efekcie nie podlega kontroli ze strony Państwa (takiej jak podlegają jednostki objęte systemem oświaty). Jako podmiot działający komercyjnie świadczy jednak usługi edukacyjne z najwyższym profesjonalizmem, co ma przełożenie na ich wysoką jakość. Cena świadczonych usług nie może przekraczać poziomu powszechnie przyjętego na danym rynku, gdyż w przeciwnym razie Klienci mogliby zrezygnować z usług Spółki na rzecz podmiotów konkurencyjnych.

Strona wskazała, że obecnie kończy prace nad autorskim programem nauczania i będzie dążyć do zatwierdzenia treści tego programu przez Centralną Komisję Egzaminacyjną. Ponadto Strona zwróciła uwagę, że dostosowuje swój program nauczania do wymagań egzaminacyjnych określonych przez Państwo (np. egzamin ósmoklasisty, egzamin maturalny). W tym celu, między innymi Spółka analizuje bieżący zakres podstawy programowej wydawany przez Ministerstwo Edukacji Narodowej, zarówno dla szkół podstawowych, jak i ponadpodstawowych i m.in. na ich podstawie opracowujecie swoje autorskie materiały dydaktyczne. Spółka wskazała , że zadowolenie Klientów Spółki ze świadczonych przez Spółkę usług jest zależne od tego czy zostaną odpowiednio przygotowani do zdania danego egzaminu (np. maturalnego), którego zakres jest określony przez Ministerstwo Edukacji Narodowej. W interesie Spółki jest wiec to aby możliwie jak najbardziej dostosować swój program i metody nauczania do wymagań danego egzaminu (np. maturalnego). W przeciwnym wypadku, gdyby Klienci Spółki byli do egzaminu źle przygotowani i ich wyniki byłyby niezadowalające, mogliby zrezygnować z korzystania z usług Spółki i wystawić jej negatywną rekomendację co mogłoby skutkować nawet koniecznością zakończenia działalności przez Spółkę.

Strona nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, nie jest więc ustawowo zobligowana do działania w formach przeznaczonych do działania dla jednostek oświaty, zasady działania Skarżącej działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reguluje szczegółowo umowa Spółki oraz Kodeks Spółek Handlowych.

Strona podkreśliła także, że pytania organu o to czy m.in. jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, zdają się być nakierowane na analizę przesłanek zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 uptu, stosownie do którego zwalnia się z VAT usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W tym kontekście Spółka przypomniała stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i powołała się na wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 6 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 925/19, zgodnie z którym: "literalne brzmienie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26a ustawy o VAT, pozwala na zastosowanie zwolnienia jedynie wobec usług świadczonych przez jednostki objęte systemem oświaty. Jednakże przepis ten musi być interpretowany w związku z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, którego implementację stanowi". Zdaniem Spółki porównanie zakresu obu omawianych przepisów wskazuje, że zwolnienie ustanowione przez ustawodawcę krajowego w art. 43 ust. 1 pkt 26 uptu nie odpowiada zakresowi zwolnienia, którego prawo ustanowienia przewidział ustawodawca europejski w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. nr L 347, s. 1; dalej: Dyrektywa 112), a to oznacza, że nie nastąpiła prawidłowa implementacja przepisu dyrektywy do krajowego porządku prawnego. Właściwa implementacja omawianego przepisu powinna polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia, od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Jak wskazała Spółka powyższe stanowisko dość jednolicie jest prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach NSA z dnia 4 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1014/12, z dnia 12 września 2013 r. sygn. akt 1 FSK 1145/12, z dnia 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1622/12, z dnia 6 września 2016 r. sygn. akt I FSK 392/15, z dnia 18 października 2016 r., sygn. akt I FSK 415/15, czy z dnia 18 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 248/15.

Skarżąca stoi na stanowisku, że jest podmiotem, którego cele są podobne do podmiotów działających w systemie publicznej oświaty, gdyż celem Spółki jest jak najlepsze przygotowanie Klientów do wymagań egzaminów organizowanych przez Państwo. W efekcie zdaniem Skarżącej świadczone przez nią usługi edukacyjne korzystają ze zwolnienia z VAT.

1.3. W związku z tak zakreślonym opisem stanu faktycznego Spółka zadała pytanie, czy przysługuje jej prawo do zwolnienia z VAT usług prywatnego nauczania na poziomie podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26) uptu w związku z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112?

Zdaniem Spółki przysługuje jej prawo do zwolnienia z VAT usług prywatnego nauczania na poziomie podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 uptu w związku z art. 132 ust. 1 lit i Dyrektywy 112.

W uzasadnieniu stanowiska Spółka powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C 319/12 oraz z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C- 287/00, z dnia 3 kwietnia 2003 r. w sprawie C 144/00; a także z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C 498/03.

W ocenie Strony prowadząc działalność edukacyjną na poziomie podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym realizuje po części cele, które należą do kompetencji polskich jednostek systemu oświaty. Jest więc podmiotem wspomagającym polski system oświaty, działającym w interesie publicznym. Zasadne jest zatem uznanie jej za instytucję spełniającą cele "podobne" do realizowanych przez jednostki objęte polskim systemem oświaty.

Skarżąca powołała się ponadto na wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 925/19.

W ocenie Spółki porównanie zakresu obu omawianych przepisów wskazuje, że zwolnienie ustanowione przez ustawodawcę krajowego w art. 43 ust. 1 pkt 26) uptu nie odpowiada zakresowi zwolnienia, którego prawo ustanowienia przewidział ustawodawca europejski w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, a to oznacza, że nie nastąpiła prawidłowa implementacja przepisu dyrektywy do krajowego porządku prawnego. Właściwa implementacja omawianego przepisu powinna polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia, od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Skarżąca podniosła, że powyższe stanowisko dość jednolicie jest prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazała na możliwości bezpośredniego zastosowania przepisu dyrektywy.

Spółka powołała się ponadto na stanowisko zawarte w wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 763/19 dotyczące prawa do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112.

1.4. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] września 2022 r. DKIS stwierdził, że stanowisko, które przedstawiła Skarżąca we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził że Skarżąca nie spełnia warunków o których mowa w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 26) uptu oraz przepisach Dyrektywy 112 a zatem nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku dla świadczonych przez Spółkę usług prywatnego nauczania na poziomie podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym.

Organ zauważył, że w opisie sprawy Spółka wskazała, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania, nie jest także uczelnią, jednostką badawczo-rozwojową w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. W związku z tym w stosunku do usług świadczonych przez Spółkę nie może zostać zastosowane zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 26) uptu. Co więcej zdaniem DKIS w analizowanym przypadku nie są również spełnione przesłanki wynikające z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112. Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Organ podniósł, że Dyrektywa 112 nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków, w jakich te podmioty działają. DKIS argumentował, że podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty - jednostki, np. szkoły, uczelnie, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób, natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę a ich działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania, wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie kontrolowane przez państwo.

DKIS zwrócił uwagę, że przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, to:

- świadczone usługi muszą być usługami kształcenia dzieci i młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,

- usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Organ odwołał się do definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, która zawarta jest w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 112.

DKIS zauważył, że w opisie stanu faktycznego Spółka wskazała, że świadczy usługi związane z udzielaniem korepetycji indywidualnych i grupowych z matematyki, fizyki i chemii, udzielaniem korepetycji skierowanych do studentów, prowadzeniem kursów maturalnych, przygotowaniem do egzaminu ósmoklasisty, przygotowaniem do matury międzynarodowej (International Baccalaureate, Intemal Assessment) oraz usługami dodatkowymi polegającymi na pomocy w aplikacji na studia. Tym samym DKIS uznał z okoliczności sprawy nie wynika aby świadczone usługi pozostawały w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, czy też miały na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Zatem przedmiotowe usługi nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Jednocześnie DKIS stwierdził, że z okoliczności sprawy wynika, że Spółka nie świadczy usług kształcenia powszechnego lub wyższego. Wskazał, że usługi prywatnego nauczania na poziomie podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym mogłyby ewentualnie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 jako usługi kształcenia dzieci i młodzieży. Dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy podmiot świadczący usługi jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, lub inną instytucją uznaną za mającą podobne cele, o których mowa w tym przepisie.

Organ podniósł, że z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego - a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych. Wskazał, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzeczeniu TSUE z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College:

Organ zauważył, że na "ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej" zwracała również uwagę Rzecznik Generalny Eleonor Sharpston w opinii z dnia 8 marca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College przeciwko Staatssecretaris van Financien oraz w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf:

DKIS powołał się na opinię Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C- 357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs.

W ocenie DKIS aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 konieczne jest stwierdzenie czy mamy do czynienia z podmiotem powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Organ podkreślił, że Dyrektywa 112 nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.

DKIS stwierdził, że wyrok TSUE z dnia 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C 612/20 potwierdza, iż ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania.

Organ w świetle art. 70 ust. 1, art. 70 ust. 2, art. 70 ust. 3, art. 70 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. wskazał, że Państwo Polskie ma obowiązek zagwarantowania edukacji publicznej. Aby zatem dany podmiot prywatny (niepubliczny, komercyjny) mógł być uznawany za inną instytucję działającą w dziedzinie edukacji, winien realizować cele podobne (bądź wręcz tożsame) do celów podmiotów prawa publicznego wypełniających powierzone im zadania edukacyjne.

W ocenie DKIS skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod "kontrolą państwa".

Organ oceniając świadczone przez Skarżącą usługi prywatnego nauczania na poziomie podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 uznał, że Spółka nie posiada żadnej z ww. cech podmiotu prawa publicznego, bowiem w opisie sprawy, wskazała, że Spółka nie podlega kontroli ze strony Państwa (takiej jak podlegają jednostki objęte systemem oświaty). Jako podmiot komercyjny działający w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka działa na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów w tym przede wszystkim Kodeksu Spółek Handlowych, ponadto podejmowane działania w zakresie świadczenia opisanych we wniosku usług nie wymagają akceptacji Państwa.

W rezultacie DKIS, biorąc pod uwagę opis sprawy, treść powołanych przepisów Dyrektywy 112 oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE stwierdził, że świadczone przez Skarżącą usługi prywatnego nauczania na poziomie podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, ponieważ Spółka nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

W konsekwencji uznał, że świadczone przez Skarżąca usługi prywatnego nauczania na poziomie podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26) uptu w związku z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem DKIS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania.

2.2. Zaskarżonej interpretacji Strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 43 ust. 1 pkt 26) uptu w związku z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że świadczone przez stronę Skarżącą usługi prywatnego nauczania na poziomie podstawowym, ponad podstawowym i wyższym nie spełniają przedmiotowej ani podmiotowej przesłanki pozwalającej uznać je za usługi zwolnione od podatku VAT,

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: Op) poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, poprzez nie odniesienie się do przytoczonych przez Skarżącą orzeczeń sądowych.

2.3. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: ppsa), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza przepisy art. 43 ust. 1 pkt 26) uptu w związku z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie.

3.4. Istotą sporu w sprawie jest kwestia oceny, czy Skarżącej przysługuje prawo do zwolnienia z VAT usług w zakresie kształcenia na poziomie podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26) uptu w związku z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, czy też świadczone usługi będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

3.5. Jak słusznie wskazano w skardze przepis art. 43 ust. 1 pkt 26) uptu jest wynikiem wadliwego implementowania do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie UE zwalniają od podatku m.in. kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W art. 43 ust. 1 pkt 26 uptu wykonując dyspozycję art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, stanowi, że zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Brzmienie powyższego przepisu wskazuje na podmiotowo-przedmiotowy charakter zwolnienia, tj. przysługuje określonym podmiotom - jednostkom objętym polskim systemem oświaty, w odniesieniu do usług w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostaw towarów i usług ściśle związanych z tym usługami. Dla zastosowania zwolnienia obie przesłanki powinny być spełnione łącznie. Należy przy tym zauważyć, że art. 43 ust. 1 pkt 26) uptu nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, kształcąc dzieci i młodzież korzystają z tego zwolnienia. Jak z powyższego wynika literalne brzmienie przepisu art.43 ust.1 pkt 26) uptu pozwala na zastosowanie zwolnienia jedynie wobec usług świadczonych przez jednostki objęte systemem oświaty, jednakże przepis ten musi być interpretowany w związku z art. 132 ust.1 lit. i) Dyrektywy 112, którego implementację stanowi.

Porównanie zakresu obu omawianych przepisów wskazuje, że zwolnienie ustanowione przez ustawodawcę krajowego w art. 43 ust. 1 pkt 26) uptu nie odpowiada zakresowi zwolnienia, którego prawo ustanowienia przewidział ustawodawca europejski w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, a to oznacza, że nie nastąpiła prawidłowa implementacja przepisu dyrektywy do krajowego porządku prawnego. Właściwa implementacja omawianego przepisu powinna polegać na uzależnieniu zwolnienia usług kształcenia, od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Powyższe stanowisko dość jednolicie jest prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W tej sytuacji rozważenia wymaga kwestia możliwości bezpośredniego zastosowania przepisu dyrektywy.

W myśl art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2) dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. W razie sprzeczności regulacji krajowej z dyrektywą, dopuszczalne jest powoływanie się bezpośrednio na przepis dyrektywy, jeżeli jest on dostatecznie jasny i precyzyjny oraz bezwarunkowy.

Przepis prawa wspólnotowego jest bezwarunkowy, gdy ustanawia obowiązek, którego wykonanie nie jest zastrzeżone żadnym warunkiem, ani nie wymaga dla swej skuteczności lub wykonania podjęcia środka przez organy Wspólnoty lub państwa członkowskiego. O wystarczająco precyzyjnym przepisie można mówić, gdy przepis sformułowany został jednoznacznie (por. wyrok TSUE w sprawie C-236/92 z dnia 23 lutego 1994 r.). W wyroku tym TSUE stwierdził, że przepis prawa wspólnotowego jest bezwarunkowy, gdy jest do tego stopnia precyzyjny, że może być powołany przez jednostkę i zastosowany przez sąd, a obowiązek, który nakłada, jest sformułowany jednoznacznie.

W doktrynie i w orzecznictwie nie ma wątpliwości co do tego, że wykładnia prounijna, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, a więc powinna ona iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie. Jeśli norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego to - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - zastosowanie będzie miała norma wspólnotowa.

W ocenie Sądu, należy bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy 112, w celu ustalenia, czy w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie zwolnienia podatkowego.

W orzecznictwie wskazuje się, że m.in. przepis art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on objęciu zwolnieniem z VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. W tym względzie w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 nie określa warunków, ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów (por. wyrok TSUE w sprawie C-319/12 z dnia 28 listopada 2013 r.) W orzeczeniu tym Trybunał wskazał też, że okoliczność, iż przepis dyrektywy VAT ustanawiający zwolnienie przyznaje państwom członkowskim pewien zakres swobodnego uznania w celu określenia jego beneficjentów, nie uniemożliwia uznania, że przepis ten jest wystarczająco precyzyjny, aby można było powołać się na niego bezpośrednio, jeżeli według obiektywnych kryteriów sporne świadczenie spełnia kryteria tego zwolnienia. Okoliczność, że przepis ten potwierdza istnienie swobody uznania państw członkowskich, nie może podważyć powyższej interpretacji, jeżeli według obiektywnych kryteriów sporne świadczenie spełnia kryteria tego zwolnienia (por. wyrok z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Dornier).

Niewątpliwie omawiany przepis art.132 ust.1 lit. i) Dyrektywy 112 zwalnia z podatku czynności wykonywane w interesie publicznym, takie jak kształcenie dzieci i młodzieży, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzonych przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa zasadny jest wniosek, że pozostawienie państwom członkowskim swobodnego uznania co do określenia podmiotów, których cele zostaną uznane za podobne, nie stoi na przeszkodzie uznania za uprawnione do zwolnienia podmioty, co do których można stwierdzić na podstawie obiektywnych kryteriów, że realizują cele podobne.

Przypomnieć też należy, że zgodnie z orzecznictwem TSUE zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które mają na celu dążenie do unikania rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Natomiast wyrażenia użyte do określenia zwolnień przewidzianych w art. 132 Dyrektywy 112 powinny podlegać ścisłej wykładni, ponieważ stanowią one wyjątki od wynikającej z art. 2 Dyrektywy 112 zasady ogólnej, zgodnie z którą VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Niemniej jednak powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień przewidzianych w art. 132 Dyrektywy 112 należy interpretować w sposób, który pozbawiałby te zwolnienia skuteczności (wyrok TSUE z dnia 4 maja 2017 r., C-699/15, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo).

3.6. Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, co również przyznał DKIS w zaskarżonej interpretacji, że Skarżąca świadczyć będzie usługi kształcenia dzieci i młodzieży, tym samym spełniony został pierwszy warunek, o którym stanowi art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 oraz art. 43 ust. 1 pkt 26) uptu.

Analizując jednak prawidłowość interpretacji nie można pomijać, że z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 jasno wynika, że warunkiem zwolnienia od podatku jest, po pierwsze, świadczenie usług kształcenia dzieci i młodzieży i po drugie, prowadzenie tegoż kształcenia przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, którego to statusu Strona nie posiada lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Organ w zaskarżonej interpretacji skoncentrował się na brzmieniu regulacji krajowej art. 43 ust. 1 pkt 26) uptu, uznając, że Skarżąca nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, ponieważ kształcenie nie będzie prowadzone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, co jak wskazano wyżej nie może stanowić podstawy do wyłączenia ze zwolnienia z opodatkowania. Z uwagi na wadliwą implementację, przepis ustawy krajowej należy w kontekście tej konkretnej sprawy pominąć w zakresie, w jakim przewiduje warunki wykraczające poza treści przepisów Dyrektywy 112, tj. wymaga, by usługi kształcenia prowadzone były przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe i w tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 należy stosować bezpośrednio.

3.7. W ocenie Sądu, warunek, by kształcenie było prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie, nie został prawidłowo rozważony i oceniony przez DKIS.

Z zaskarżonej interpretacji wynika, że skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą tylko te podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się "pod kontrolą państwa".

Z uzasadnienia interpretacji wynika, że właśnie od spełnienia przesłanki działania "pod kontrolą państwa" DKIS uzależnia prawo Skarżącej do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Stanowiska takiego nie można zaakceptować. Dyrektywa 112 nie statuuje takiego warunku, a zwolnienie od podatku uzależnia jedynie od podobieństwa celów.

W tym miejscu należy odwołać się także do wyroku TSUE z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12). W wyroku tym TSUE wskazał, że jeśli chodzi o cel, któremu służy zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, z przepisu tego wynika, że owo zwolnienie, zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych w zakresie podatku VAT, służy ułatwieniu dostępu do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług podatkiem VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 (pkt 27). Zważywszy na ten cel, TSUE przypomniał, że komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (zob. wyroki: z dnia 3 kwietnia 2003 r. w sprawie C-144/00 pkt 38; a także z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 (pkt 31). Podobnie pojęcie "podmiot" wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 jest co do zasady wystarczająco szerokie, aby objąć także podmioty prywatne mające cel zarobkowy. W konsekwencji TSUE uznał, że art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 Dyrektywy 112 nie sprzeciwiają się objęciu zwolnieniem od podatku VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych (pkt 34). Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 usługi edukacyjne są jednak zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego (pkt 36).

Tym samym z orzecznictwa TSUE wynika, że również komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (wyroki w sprawach: C-144/00, C-498/03, C-319/12). Zgodnie także z tymi wyrokami, pojęcie podmiotu użyte w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT jest na tyle szerokie, że obejmuje ono także podmioty prywatne, działające w celach zarobkowych.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że: "Analiza art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT prowadzi do wniosku, że zwolnienie określone w tym przepisie odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez instytucje w tym celu powołane, zapewniające odpowiednią jakość świadczeń, realizujące określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych lub szkoleniowych to podmioty, których zarówno powstawanie jak i późniejsze działanie jest określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność edukacyjną jak i inną ściśle z nią związaną. Podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania osób o odpowiednich kwalifikacjach i muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania te odbywają się pod kontrolą państwa, a podmioty te nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Skoro zaś ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego. Kształcenie to powinno odpowiadać standardom kształcenia odbywającego się pod kontrolą państwa" (zob. wyroki NSA: z dnia 8 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 1902/18, z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2465/18, z dnia 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1961/19).

Tym samym, również z tych orzeczeń wynika, że dla skorzystania ze zwolnienia nie jest niezbędne spełnienie warunku kształcenia odbywającego się "pod kontrolą państwa", ale wymaga się, aby kształcenie to odpowiadało standardom takiego kształcenia, jakie odbywa się "pod kontrolą państwa". Przede wszystkim jednak zwolnienie od podatku jest determinowane podobieństwem celów działalności danej instytucji oraz podmiotu prawa publicznego.

3.8. Odnoszą powyższe do wykładni dokonanej w skarżonej interpretacji, zdaniem Sądu, DKIS uzależniając zwolnienie z opodatkowania od warunku, aby kształcenie odbywało się "pod kontrolą państwa", wyszedł zatem poza kryteria wskazane w Dyrektywie 112.

Organ interpretacyjny uznając na gruncie rozpoznawanej sprawy, że Skarżąca nie spełniła warunku do uznania, że realizuje cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego, nie stwierdził jednocześnie, aby jakość i zakres programowy kształcenia oferowanego przez Skarżąca odbiegały od standardów obowiązujących w tym zakresie jednostki objęte systemem oświaty, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26) uptu. DKIS nie twierdził również, że Klienci Skarżącej kształcenia są w inny sposób niż ma to miejsce w jednostkach objętych systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. Organ pominął także, że jak wynika z wniosku o interpretację indywidualną, w zakresie programu kształcenia będącego przedmiotem wniosku Skarżąca ma istotnie ograniczoną możliwość kształtowania zasad swojego działania, sokoro jak deklaruje dostosowuje swój program do wymagań egzaminacyjnych określonych przez Państwo (np. egzaminu ósmoklasisty, egzaminu maturalnego czy też przygotowaniem do matury międzynarodowej). W tym celu Skarżąca analizuje między innymi bieżący zakres podstawy programowej wydawany przez Ministerstwo Edukacji Narodowej zarówno dla szkół podstawowych jak i ponadpodstawowych i na tej podstawie opracowuje swoje autorskie materiały dydaktyczne. Jak wskazuje Strona poprzez dostosowanie programu i metod nauczania do programu realizowanego przez szkoły publiczne dąży również obecnie do uzyskania akceptacji swojego zbioru zadań przez Centralną Komisję Egzaminacyjną jako zbieżnego z programem nauczania ogólnie przyjętym w szkołach (w tym przypadku: w szkołach ponadpodstawowych). Spółka uczy tych samych zagadnień, które nauczane są w szkołach publicznych (np. matematyka, fizyka czy chemia), trafnie więc wskazuje, że działa w celu publicznym, gdyż znajomość tych zagadnień przez członków społeczeństwa leży w interesie publicznym, podobnie jak poziom przygotowania dzieci i młodzieży do egzaminów państwowych. Spółka współpracuje z wykwalifikowaną kadrą nauczycielską (w tym wykładowcami uczelni publicznych), co ma wpływ na wysoką jakość świadczonych usług edukacyjnych. Odnośnie stosowanych cen za usługi kształcenia Spółka wskazuje, że nie mogą one przekraczać poziomu powszechnie stosowanego na danym rynku, gdyż w przeciwnym razie Klienci Spółki odeszliby do konkurencji;

W zakresie zaś poziomu i jakości kształcenia Spółka musi zapewnić odpowiednią jakość świadczonych usług (poprzez odpowiednią kadrę nauczycielską czy dostosowanie programu nauczania do wymogów publicznych egzaminów), gdyż w przeciwnym wypadku Klienci zrezygnowaliby z jej usług.

DKIS oceniając spełnienie przez Skarżącą warunku realizacji celów edukacyjnych podobnych do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego, jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe, pominął tę argumentację. Ponadto, jak już wskazywano, organ wychodzi poza kryteria wskazane w przepisach prawa unijnego eksponując okoliczność braku kontroli państwa nad świadczeniem usług przez Skarżącą. Dokonując takiej oceny organ pomija również fakt, że beneficjentem zwolnienia może być także podmiot komercyjny.

3.9. W konsekwencji jako zasadny Sąd ocenił zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 26) uptu w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutów naruszenia wskazanego w skardze art. 121 § 1 Op. W ocenie Sądu, z faktu, że organ nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i dokonał negatywnej oceny tego stanowiska nie można wnioskować, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem zasady zaufania. DKIS nie jest zobligowany do szczegółowego odnoszenia się do orzeczeń przywołanych we wniosku o wydanie interpretacji. Z uzasadnienia interpretacji wynika natomiast, że DKIS przywołał to orzecznictwo jak element argumentacji Skarżącej.

3.10. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny będzie zobligowany do uwzględnienia oceny prawnej przedstawionej w uzasadnieniu wyroku.

3.11. W wyniku stwierdzonego naruszania prawa Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ppsa w całości.

3.12. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 ppsa w związku z art. 205 § 4 ppsa. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.