Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 87/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151,
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Cezary Kosterna (spr.) po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej (...) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 641/16 w sprawie ze skarg (...) na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia (...) nr (...) w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej skarżącego jako byłego członka zarządu ze spółką z o.o. (...) z siedzibą w (...) za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2011 rok, nr (...) w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej skarżącego jako byłego członka zarządu ze spółką z o.o. (...)z siedzibą w za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2011 rok, nr (..) w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej skarżącego jako byłego członka zarządu ze spółką z o.o.(...) z siedzibą w (...) za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2011 rok, nr (...) w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej skarżącego jako byłego członka zarządu ze spółką z o.o. (..) z siedzibą w (...) za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2011 rok 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od (...) na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez (...) jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 14 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 641/16. Wyrokiem tym zostały oddalone skargi na 4 decyzje Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z (....) utrzymujące w mocy cztery decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w Rzeszowie orzekających o odpowiedzialności solidarnej (...) (dalej: "Skarżący’) ze spółką (...) sp. z o.o. z siedzibą w (...) (dalej: "spółka (...") za zaległości w podatku akcyzowym za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień2011 r.

Przedmiotowe decyzje oparte były na ustaleniach, że decyzjami ostatecznymi Naczelnika Urzędu Celnego w Rzeszowie z (...) r. określono spółce (...) zobowiązania w podatku akcyzowym za wymienione miesiące w kwotach od 94 750 zł do 401 526 zł wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi za każdy z tych miesięcy. Próba egzekucji zaległości prowadzonej wobec spółki (...) okazała się nieskuteczna, co zostało stwierdzone postanowieniem z (...) r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

Wobec nieuregulowania tych zobowiązań, wszczęto postępowanie w sprawie odpowiedzialności solidarnej wobec Skarżącego jako jedynego członka zarządu spółki (...) w czasie powstania zaległości. W toku przeprowadzonego w obu instancjach postępowania organy podatkowe uznały, że zostały spełnione określone w art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm., zwanej dalej "Ordynacją podatkową" lub "op") przesłanki odpowiedzialności Skarżącego solidarnie ze spółką za jej zaległości podatkowe. Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu (zwany dalej "Organem odwoławczym" lub "Dyrektorem IC") przyjął, że Skarżący uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia(...). został powołany na stanowisko prezesa zarządu spółki (...) i pełnił jednoosobowo tę funkcję aż do złożenia rezygnacji (...) r. Fakt istnienia zaległości podatkowych Organ odwoławczy uznał za bezsporny. Przyjął też, że Skarżący w trakcie postępowania nie wykazał istnienia przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 op. Ograniczył się bowiem jedynie do stwierdzenia, że w czasie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu spółki nie było podstaw do wystąpienia o ogłoszenie jej upadłości. Tymczasem w ocenie organów, ze sprawozdań finansowych spółki (...) wynikało, że wartość jej pasywów przekraczała znacznie wartość jaj aktywów zarówno na koniec 2010 jak i 2011 roku. Spółka przestała realizować swoje wymagalne zobowiązania, z tytułu podatku akcyzowego za październik 2010r. i okres od stycznia do grudnia 2011r., jak również zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do października 2011r. i opłaty za korzystanie ze środowiska za drugie półrocze 2011r. Zatem już na koniec 2010r. zaistniały przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535, ze zm., zwanej dalej: "prawem upadłościowym").

W skargach na te decyzje wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (...) zarzucił naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem w jego ocenie nie zaistniały przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Powołał się na istnienie kapitału zapasowego spółki w 2010 r. oraz na jej wartość rynkową wynoszącą 16 000 000 zł, o czym miał świadczyć fakt, że wartość udziałów przekazanych [...] strony umowy określiły na 8 160 000 zł. Wskazał też na wysokość osiągniętego przez spółkę dochodu w roku 2009 i brak w 2014 r. zobowiązań podatkowych, które nie zostałyby uregulowane. Na rozprawie przed Sądem I instancji pełnomocnik Skarżącego podniósł, że istnieją wątpliwości co do skutecznego powołania go na członka zarządu spółki. Zarzucał też naruszenie przepisów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zmianami, dalej: "ppsa"). Uznał, że organy podatkowe wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że w okolicznościach niniejszej sprawy spełnione zostały wszystkie określone w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przesłanki warunkujące odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki została wykazana postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z (...) o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Z postanowienia tego wynikało, że spółka (...) nie posiada żadnych nieruchomości, rachunki bankowe Spółki zostały zajęte, ale wykazują stan zerowy od grudnia 2013r., a ponadto do rachunków tych wystąpił zbieg egzekucji administracyjnych z egzekucjami sądowymi. Jedyny majątek Spółki stanowią ruchomości - środki transportu, na których został ustanowiony zastaw skarbowy zabezpieczający zaległości w podatku akcyzowym Spółki za luty i kwiecień 2010r. Spośród zajętych ruchomości jedynie dwie naczepy i ciągnik siodłowy zostały wydane poborcom skarbowym, jednak ich wartość nie pozwoli nawet na pokrycie należności zabezpieczonych zastawem skarbowym. Pozostałe środki transportu zostały usunięte spod dozoru przez nieznane osoby, a miejsce ich postoju jest nieznane. Sąd I instancji za prawidłowe uznał też ustalenia co do czasu pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu spółki (...) i faktycznego zarządzania tą spółką. Wskazał, że Skarżący na rozprawie podniósł, że istnieją poważne wątpliwości co do skutecznego powołania skarżącego na członka zarządu Spółki, jednakże zarzutu tego w żaden sposób nie sprecyzował, ani nie uzasadnił.

Sąd I instancji uznał, że organy podatkowo wykazały, że Skarżący nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Na podstawie akt sprawy WSA stwierdził, że sytuacja majątkowa Spółki uzasadniała wystąpienie do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, ponieważ ze sprawozdania finansowego Spółki za 2010 r. wynika, że według stanu na dzień 31 grudnia 2010r. wartość zobowiązań (1.616.643,44zł) przekroczyła wartość majątku Spółki (1.002.889,75zł), a Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań i stan taki utrzymywał się przez cały 2011r. Uprawnione było zatem stwierdzenie, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z o.o. (...) powinien być zgłoszony najpóźniej w terminie dwóch tygodni od dnia 31 grudnia 2010r., kiedy to okazało się, że zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku. Z kolei ze sprawozdania finansowego Spółki za 2011r. wynika, że wg stanu na dzień 31 grudnia 2011r. zobowiązania Spółki przekraczały wartość jej majątku o kwotę 243.229,44 zł. Sąd I instancji zauważył przy tym, że w tych sprawozdaniach finansowych nie zostały ujęte zobowiązania spółki (...) w podatku akcyzowym za przedmiotowe okresy w wysokości 8.467.466,00zł. W ocenie Sądu I instancji Skarżący nie wykazał, że nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie podjął żadnych kroków by zakwestionować ustalenia organów i wyjaśnić jak wyglądała sytuacja materialna Spółki w badanym okresie, mimo wezwania przez organ do przedłożenia wszelkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia. Skarżący nie wskazywał w postępowaniu podatkowym żadnych innych dowodów – poza przesłuchaniem świadka (...) (na inną okoliczność – posiadania przez Spółkę zobowiązań podatkowych w 2010r.). W ocenie sądu I instancji na ustalenia te nie mają wpływu hipotetyczne rozważania Skarżącego co do różnych możliwości wykazywania w sprawozdaniu finansowym pożyczek otrzymywanych przez spółkę od udziałowców. Skarżący nie wskazał też żadnego majątku Spółki, z którego można byłoby zaspokoić zaległości.

(...) zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, a także o przyznanie Skarżącemu zwrotu kosztów postępowania, oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) Na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego i naprawczego poprzez błędne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie wystąpiły podstawy do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki (...) w sytuacji, gdy wobec spółki nie wystąpił stan niewypłacalności, a co za tym idzie nie było podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie jej upadłości.

2) Na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa poprzez oddalenie skargo mimo naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w szczególności zaniechanie ustalenia rzeczywistego stanu majątku spółki, a także rzeczywistej kondycji finansowej spółki, zwłaszcza przez zaniechanie dopuszczenia dowodów ze świadków, a także nie powołanie biegłego z zakresu rachunkowości w celu zbadania sprawozdania finansowego i bilansu spółki za 2010 r. wraz z całą dokumentacją księgowa;

b) art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu jedynie o część materiału dowodowego, selektywne potraktowanie materiału dowodowego;

c) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności pominięcie przy ocenie dowodów przedstawionych przez stronę okoliczności, znajdujących się w aktach sprawy dowodów, wydanie rozstrzygnięcia wyłączenie w oparciu o część materiału dowodowego z pominięciem okoliczności przeczących tezie organu;

d) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozpatrzenie nagromadzonych w sprawie niejasności i wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść strony, niezastosowanie zasady in dubio pro tributario i obciążenie strony ujemnymi konsekwencjami zaniedbań organu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie ppsa uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze ppsa. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 176 ppsa skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, ma wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszonego przez sąd ze wskazaniem, na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć (art. 174 pkt 1 i 2 ppsa). W myśl art. 183 § 1 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu sądu pierwszej instancji, z uwzględnieniem konkretnych jednostek redakcyjnych (artykułu, paragrafu, ustępu itd.) przepisów prawa. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno natomiast szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wskazywać na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a zatem nawiązywać do przepisów prawa, których naruszenie strona skarżąca zarzuca sądowi pierwszej instancji. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

Skarżący kasacyjnie postawił zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 116 § 1 w zw. z art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego i naprawczego). Nie sprecyzował przy tym, czy zarzuca naruszenie tych przepisów przez błędną wykładnię, czy niewłaściwe zastosowanie. Sformułowanie tego zarzutu i jego uzasadnienie w istocie sprowadza się do tego, że zdaniem autora skargi kasacyjnej, stan faktyczny ustalony w sprawie nie stanowił podstawy do zastosowania tego przepisu. Skarżący nie wskazuje, jakich błędów w wykładni tych przepisów dopuścił się Sąd I instancji (a wcześniej organy podatkowe). Sam wysnuwa przy tym z treści art. 116 § 1 op nieuprawnione stwierdzenie, że "nie może być mowy o odpowiedzialności członka zarządu w sytuacji, gdy wobec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości". Jak wynika z treści art. 116 § 1 op pozytywną przesłanką solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczona odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe jest bezskuteczność egzekucji tych zaległości ze spółki (w całości lub części). Ustawodawca nie wprowadził tu wymogu zaistnieniu przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki jako warunku do zastosowania solidarnej odpowiedzialności członka zarządu. To członek zarządu w sytuacji zaistnienia przesłanki pozytywnej powstania jego odpowiedzialności (bezskuteczności egzekucji) może uniknąć takiej odpowiedzialności, jeśli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości, lub że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Należy przy tym podkreślić, że z brzmienia art. 116 § 1 pkt 1 op (przez użycie słów; "a członek zarządu nie wykazał, że ...") jednoznacznie wynika, że to zainteresowany członek zarządu (a nie organ) ma podjąć inicjatywę dowodową w wykazaniu tego, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości było dokonane we właściwym czasie lub nie było jego winy w niezgłoszeniu wniosku we właściwym czasie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w podjętej w składzie siedmiu sędziów uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 op, może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości. W tej samej uchwale NSA stwierdził, że członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, w tym wynikających ze zdarzeń podatkowych nieujawnionych w księgach rachunkowych czy zeznaniach podatkowych, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. W uchwale tej NSA stwierdził też, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b op, należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych, powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawach także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające to zobowiązanie bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowania, zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji. Jak wskazano wyżej, zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług istniały w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu i powinny być w tym czasie uwzględnione po stronie pasywów Spółki.

Analiza stanu wypłacalności pod kątem badania istnienia przesłanek egzoneracyjnych wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 op nie może się sprowadzać wyłącznie do badania stanu ksiąg czy składanych sprawozdań finansowych, bowiem zobowiązania podatkowe określane w decyzjach organów podatkowych często wynikają ze zdarzeń, które w prowadzonych przez spółki księgach podatkowych, rachunkowości i sprawozdaniach finansowych odzwierciedlenia nie mają. Nie może członek zarządu uzasadniać istnienia braku podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości z pominięciem skutków zdarzeń podatkowych po stronie reprezentowanej przezeń i zarządzanej spółki, wynikłych ze działań dotyczących spółki w okresie, w którym nią zarządzał, rodzących powstanie zobowiązań podatkowych z mocy prawa (o jakich mowa w art. 21 § 1 pkt 1 op). W przeciwnym razie mogłoby dochodzić do sytuacji, gdzie w czasie pełnienia funkcji przez takiego członka zarządu powstają zdarzenia podatkowe rodzące zobowiązania podatkowe, które nie znajdują odzwierciedlenia w księgach podatkowych i rachunkowych prowadzonych w czasie pełnienia przezeń funkcji, a sytuacja finansowa spółki ustalana na podstawie takich ksiąg nie daje podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie. Prowadzić by to mogło do uniknięcia odpowiedzialności solidarnej ze spółką przez takiego członka zarządu przy jednoczesnym braku podstaw do powstania odpowiedzialności zarządu kolejnego, jako że ten kolejny zarząd nie byłby odpowiedzialny za zaległości podatkowe powstałe w wyniku zdarzeń zaistniałych przed objęciem funkcji przez ten kolejny zarząd. Należy też mieć na uwadze, że stan niewypłacalności może zaistnieć w dowolnym czasie sprawowania funkcji przez członka zarządu. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, że: "nie sposób przyjąć, iż Skarżący może odpowiadać za zobowiązania podatkowe powstałe przed upływem terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości". Prowadziłoby to w istocie do niemożności obciążenia członka zarządu spółki jej zaległościami na podstawie art. 116 § 1 op, gdyż zobowiązanie podatkowe zgodnie z art. 21 § 1 op powstaje zawsze wcześniej, niż termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej zaległość podatkową z tytułu powstania i nieuregulowania tego zobowiązania. Oceniając stan niewypłacalności stanowiący podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy mieć przy tym na uwadze treść art. 11 prawa upadłościowego (w brzmieniu obowiązującym w czasie pełnienia funkcji przez Skarżącego). Zgodnie z tym przepisem, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dodatkowo dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie z art. 2 prawa upadłościowego i naprawczego celem takich postępowań jest to, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu, a jeśli racjonalne względy na to pozwolą - dotychczasowe przedsiębiorstwo dłużnika zostało zachowane. Zatem członek zarządu spółki jest zobowiązany w toku całego okresu sprawowania funkcji nie doprowadzić do sytuacji, by na skutek spóźnionego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (lub o wszczęcie postępowania naprawczego) nie doszło do niemożności zaspokojenia zobowiązań zarządzanej przezeń spółki. Należy przy tym pamiętać, że zobowiązania podatkowe należą do uprzywilejowanej kategorii zaspokojenia. Zatem w sytuacji, gdy w czasie pełnienia funkcji członka zarządu powstają zaległości podatkowe, które w czasie narastają, a zarazem powstaje wymóg zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to odpowiedzialność osoby będącej w tym czasie członkiem zarządu z art. 116 § op dotyczy zaległości nie tylko powstałych po dacie, którą ustalono jako datę, w której taki członek zarządu powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, ale również zaległości powstałych wcześniej w czasie ciągłego sprawowania funkcji przez tę osobę. Inne rozumienie tego przepisu prowadziłoby do sytuacji, gdzie za takie zaległości nikt nie mógłby ponieść odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 op, bo nie mógłby takiej odpowiedzialności ponosić zarząd poprzedni (którego funkcje ustały przed powstaniem tych zobowiązań i zaległości). Z kolei gdyby uznać, że członek zarządu sprawujący funkcję w okresie powstania zobowiązań

(i zaległości) i powstania sytuacji wymagającej zgłoszenia upadłości, nie odpowiadałby za zaległości powstałe przed dniem powstania wymogu zgłoszenia upadłości, to tym bardziej nie można by obciążyć odpowiedzialnością kolejnych następujących po nim członków zarządu.

Wobec sformułowania zarzutu naruszenia prawa materialnego w istocie jako zarzutu jako zarzutu niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów, o zasadności tego zarzutu przesądza w realiach tej sprawy ocena zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania przy ustaleniu przesłanek do zastosowania art. 116 § 1 op.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny oparł się na przedstawionym wyżej rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 op. Zarzuty te Skarżący sprowadza w istocie do kwestii wadliwego – w jego ocenie - przyjęcia przez organy podatkowe i Sąd I instancji ustalenia, że w okresie sprawowania przezeń funkcji jednoosobowego zarządu spółki (...) i powstania zaległości podatkowych tej spółki obciążających go na podstawie zaskarżonych decyzji, istniała sytuacja niewypłacalności obligująca do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący nie kwestionuje bowiem w skardze kasacyjnej ustaleń co do bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowych z majątku spółki. Autor skargi kasacyjnej wprawdzie w uzasadnieniu tej skargi wskazuje na zarzut związany z ustaleniem pozytywnej przesłanki odpowiedzialności Skarżącego, sprowadzający się do tego, że nie ustalono dostatecznie, czy w okresie powstania zaległości był on członkiem zarządu spółki ze względu na bliżej niesprecyzowaną nieskuteczność jego powołania na tę funkcję. Wiąże ten zarzut z naruszeniem art. 141 § 4 ppsa. Jest to zarzut całkowicie bezpodstawny. Wskazany przepis dotyczy wymogów konstrukcyjnych uzasadnienia wyroku. Zaskarżony wyrok te wymogi spełnia. W szczególności Sąd I instancji – wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej – odniósł się do tej kwestii. Stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że Skarżący na rozprawie przed WSA wskazał na wątpliwości co do jego skutecznego powołania na członka zarządu, jednak zarzutu tego w żaden sposób nie sprecyzował, ani nie uzasadnił.

Nietrafne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez zaniechanie wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz zaniechanie zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 ppsa. Jak wyżej wskazano inicjatywa dowodowa w zakresie wykazania przesłanek egzoneracyjnych obciążała Skarżącego. W postępowaniu przed organami podatkowymi wskazał on tylko na dowody z zeznań podatkowych, które zostały przeprowadzone. Odmówiono zaś przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka. Jak wskazał zasadnie Sąd I instancji, organy podatkowe dokonały analizy sytuacji finansowej spółki (...) w oparciu o jej sprawozdania finansowe, uwzględniając zaległości podatkowe, których dotyczy postępowanie wobec Skarżącego. Te zobowiązania wynikające z decyzji zwiększały w znacznym stopniu przewagę zobowiązań podatkowych spółki (...) nad jej majątkiem, to jest aktywami, a więc pogłębiały zasadność wniosku o ogłoszenie upadłości. Objęte postępowaniem decyzje wskazywały przy tym jako przesłankę niewypłacalności nie tylko przewagę zobowiązań nad aktywami (art. 11 pkt 2 prawa upadłościowego), ale również niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego).

Nietrafne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Jak zauważył są i Instancji, na potrzebę takiego dowodu skarżący zwrócił uwagę dopiero w piśmie z 3 lutego 2017 r., a więc już po wydaniu objętych skargami decyzji. W skardze kasacyjnej nie sprecyzował przy tym, jaki wpływ na wynik sprawy mógłby mieć taki dowód, poprzestając na gołosłownych stwierdzeniach o możliwej innej ocenie sytuacji finansowej spółki. Myli się przy tym Skarżący twierdząc, że pożyczka udzielona spółce mogłaby różnie wpływać na stan jej aktywów i pasywów. Stwierdza, że pożyczka została zakwalifikowana po stronie pasywów, a mogłaby być zakwalifikowana po stronie aktywów jako kapitał rezerwowy z tytułu dopłat. W sprawozdaniu finansowym, zgodnie z art. 36 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości, dopłaty wspólników, kapitał rezerwowy, równowartość dopłat należy wykazać jako pasywa. Nie można ich więc wykazać jako aktywów.

Nie mogło mieć też znaczenia nie wzięcie pod uwagę wskazanego przez Skarżącego wyroku uniewinniającego chociażby z tego powodu, że dotyczył on zdarzeń z lutego i kwietnia 2010 r., a więc z okresu wcześniejszego niż najwcześniejsza przedmiotowa w sprawie decyzja dotycząca października 2010 r. Poza tym skarżący tym argumentem próbuje podważyć zasadność decyzji określających zobowiązania Spółki, choć w samej skardze kasacyjnej takiego zarzutu nie stawia.

Nietrafny jest zarzut związany z naruszeniem art. 191 op. Sąd I instancji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie uznał objęte skargami decyzje za wydane bez naruszenia art. 191 op. Organy podatkowe oparły swoje ustalenia faktyczne na całym zebranym materiale dowodowym przy uwzględnieniu ograniczonej (bez winy organów) inicjatywy dowodowej skarżącego. Przeprowadziły analizę finansową spółki (...) opartą na zebranej dokumentacji dotyczącej jej stanu finansowego w latach 2010 i 2011. Skarżący nie wskazał w toku postępowania przed organami na wadliwość tej oceny, a podnoszone przezeń w toku postępowania sądowoadministracyjnego argumenty były ogólnikowe i nie podważały trafności ustaleń organów. Zatem ustalenia organów podatkowych w zakresie okoliczności faktycznych istotnych w sprawie były oparte na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, a wnioski wyciągnięte przez organy z tego materiału były logiczne, zgodne z zasadami doświadczenia życiowego i nie przekraczały granic swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji za niemające uzasadnionych podstaw należało uznać zarzuty naruszenia art. 121 § 1 op w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 op. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten w skardze kasacyjnej nie został szczegółowo uzasadniony. Sprowadza się w istocie do kontestowania stanowiska organów podatkowych i Sądu I instancji, nie zawiera argumentacji innej niż ta, do której odniesiono się już wyżej.

Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej i podniesione celem ich uzasadnienia argumenty nie mogły doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie nie podważono skutecznie ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska WSA co do wykładni bądź zastosowania prawa. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 ppsa.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu, orzeczono w oparciu o treść art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ppsa. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265