Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 19/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 33 , art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 2 pkt 33
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 4
journal: Dz.U. 2023 poz 977
law: Ustawa z dnia 27 marca 2003 r.  o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j.)
article: § 4, § 7,
journal: Dz.U. 2021 poz 2404
law: Rozporządzenie Ministra Rozwoju i Technologii z dnia 17 grudnia 2021 r. w sprawie wymaganego zakresu projektu miejscowego planu  zagospodarowania przestrzennego (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2024 r. sprawy ze skargi G. C. na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2023 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.499.2023.2.AKS w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. C. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2023 r. wpłynął do organu, uzupełniony 27 listopada 2023 r. wniosek Gminy C. (dalej: "Wnioskodawczyni" "Skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r. poz. 1570

ze zm., dalej: "ustawa o VAT") do sprzedaży nieruchomości – działka

nr [...] o pow. [...] ha, dla której prowadzona jest przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych księga wieczysta [...], w której jako właściciel wpisana

jest Gmina C..

Wnioskodawczyni podała we wniosku, przedstawiając stan faktyczny,

że jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest właścicielem nieruchomości gruntowej niezabudowanej, położonej w miejscowości G., oznaczonej w ewidencji gruntów

i budynków Gm. C. (obręb [...] G.) jako działka nr [...] o powierzchni

[...] ha, dla której prowadzona jest przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych w G. księga wieczysta [...], w której jako właściciel wpisana

jest Wnioskodawczyni.

Nieruchomość jest niezabudowana. Dla nieruchomości nie wydano decyzji

o warunkach zabudowy. Nieruchomość usytuowana jest na obszarze, gdzie obowiązuje Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego - Uchwała

nr [...] Rady Miejskiej w C. z 30 sierpnia 2022 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru w miejscowości G. Gm. C. (Dz. Urz. Woj. Zacho, z 2022 poz. 3750). Na mapie dokumentu planowania przestrzennego, obszar nieruchomości oznaczony jest symbolem 1PG,

co oznacza tereny eksploatacji powierzchniowej surowców mineralnych. Przeznaczeniem terenu jest: tereny eksploatacji powierzchniowej surowców mineralnych. Uzupełniające przeznaczenie terenu opisane w ww. uchwale to: zwałowiska mas ziemnych i skalnych, zieleń, urządzenia, budynki, budowle dla obsługi zakładu górniczego, miejsca postojowe, sieci i urządzenia infrastruktury technicznej, budowle drogowe.

Dodatkowo Wnioskodawczyni podała, że:

- Część obszaru objęta planem położona w granicach Obszarów Specjalnej Ochrony [...] O. C. i [...] D. D. O. (86%),

- Granice obszaru górniczego G. E (<1%),

- Granice terenu górniczego G. E (<1%),

- Granice złoża kruszyw naturalnych "G. E" (<1%),

- Nieprzekraczalne linie zabudowy (<1%),

- Pasy ochronne wyrobiska odkrywkowego (6%).

Z kolei w uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego podała, że nabyła działkę

nr [...] w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu - w drodze decyzji Urzędu Wojewódzkiego w S. stwierdzającej nabycie z mocy prawa mienia komunalnego. Nabycie ww. działki nr [...] nie było udokumentowane fakturą

z wykazanym podatkiem VAT. Z tytułu nabycia działki nr [...] nie przysługiwało Wnioskodawczyni prawo do odliczenia podatku VAT - po pierwsze dlatego, że nabycie nie było udokumentowane fakturą z wykazanym podatkiem VAT, po drugie - z uwagi na fakt że nabycie przedmiotowej działki nie służyło wykonywaniu jakichkolwiek czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. Wnioskodawczyni nie wykorzystywała przedmiotowej działki w żadnych celach - przysługują jej jedynie uprawnienia właścicielskie. Od momentu nabycia do momentu sprzedaży Wnioskodawczyni

nie wykorzystywała przedmiotowej działki [...] wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Na moment sprzedaży przedmiotowej działki nr [...] nie będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla działki nr [...] przewiduje uzupełniające przeznaczenie terenu: zwałowiska mas ziemnych i skalnych, zieleń, urządzenia, budynki, budowle dla obsługi zakładu górniczego, miejsca postojowe, sieci

i urządzenia infrastruktury technicznej, budowle drogowe - dla całej powierzchni działki.

We wniosku Wnioskodawczyni przedstawiła organowi wskazane poniżej pytanie:

Czy przy zawieraniu notarialnej umowy sprzedaży opisanej wyżej niezabudowanej nieruchomości gruntowej, stanowiącej własność Gminy, Wnioskodawczyni będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia od podatku VAT,

na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

Wnioskodawczyni zaprezentowała we wniosku swoje stanowisko, zgodnie

z którym przy zawieraniu notarialnej umowy sprzedaży opisanej wyżej niezabudowanej nieruchomości gruntowej, stanowiącej własność Gminy, Wnioskodawczyni będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia od podatku VAT

na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Stanowisko to szczegółowo uzasadniła.

Wskazała, że zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Podała dalej przepisu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, oraz art. 15 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym; wskazała na poglądy orzecznictwa sądów administracyjnych

i stwierdziła, że przedmiotowa nieruchomość usytuowana jest na obszarze, gdzie obowiązuje Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego - Uchwała

nr [...] Rady Miejskiej w C. z [...] sierpnia 2022 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru w miejscowości G. G.. C. (Dz. Urz. Woj. Zacho, z 2022 poz. 3750). Na mapie dokumentu planowania przestrzennego, obszar nieruchomości oznaczony jest symbolem 1PG,

co oznacza tereny eksploatacji powierzchniowej surowców mineralnych. Przeznaczeniem terenu jest: tereny eksploatacji powierzchniowej surowców mineralnych. Uzupełniające przeznaczenie terenu opisane w ww. uchwale: zwałowiska mas ziemnych i skalnych, zieleń, urządzenia, budynki, budowle dla obsługi zakładu górniczego, miejsca postojowe, sieci i urządzenia infrastruktury technicznej, budowle drogowe.

Z powyższego wynika w ocenie Wnioskodawczyni, że przedmiotowy teren przeznaczony jest pod teren eksploatacji powierzchniowej surowców mineralnych

zaś uzupełniające przeznaczenie terenu, które nie zmienia jego podstawowego charakteru, ma umożliwić właściwą realizację celu podstawowego, wyznaczonego przez główne przeznaczenie terenu. Zatem nieruchomość ta spełnia warunek działek nieprzeznaczonych pod zabudowę i zbycie tejże nieruchomości podlega zwolnieniu

od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu [...] grudnia 2023 r. interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny skutków przedstawionego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Organ przywołał treść przepisów ustawy o VAT, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2

pkt 6, art. 2 pkt 22, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6 i stwierdził, że analiza opisu sprawy, powołanych regulacji oraz aktualnego orzecznictwa prowadzi do wniosku,

iż sprzedaż przez Wnioskodawczynię działki nr [...] będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a Gminę

- z tytułu ww. sprzedaży (czynności o charakterze cywilnoprawnym) - należy uznać

za podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Dalej Organ podkreślił, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Wskazał dalej na treść kolejnych przepisów ustawy o VAT art. 43 ust. 1 pkt 9, art.2 pkt 33 oraz wybrane przepisy ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu

i zagospodarowaniu przestrzennym (tj. Dz.U. z 2023 r. poz. 977 ze zm., dalej:

"u. p. z. p.", ,tj.: art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 4 ust. 2art. 15 ust. 2 pkt 1, 6 i 9. Stwierdził, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu

lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc charakter danego terenu wyznacza ww. plan miejscowy, wskazując czy teren jest budowlany, czy też szerzej

- przeznaczony pod zabudowę.

Dalej Organ wskazał na treść § 4 i § 7 rozporządzenia Ministra Rozwoju

i Technologii w sprawie wymaganego zakresu projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego z 17 grudnia 2021 r. (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2404), dalej: "rozporządzenie z 2021 r.") oraz art. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 3a i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz.U. z 2023 r. poz. 682 ze zm., dalej: "u.p.b."). w celu ustalenia znaczenia pojęcia "grunty przeznaczone pod zabudowę".

Organ wyjaśnił, odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy, że elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy ocenie czy przedmiotowy teren stanowi teren budowlany nie wystarczy analiza jego podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Co istotne, w treści art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, który definiuje pojęcie terenu budowlanego, ustawodawca odwołał się do przeznaczenia terenu, które

są zawarte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w odniesieniu

do konkretnej nieruchomości (działki), a nie do funkcji podstawowych przeznaczenia terenu, które są zawarte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego

w odniesieniu do konkretnej nieruchomości (działki).

Organ wskazał, że ustawodawca nie uzależnił charakteru terenu od głównego celu, który teren będący przedmiotem opodatkowania VAT ma spełniać, lecz uzależnił zwolnienie od opodatkowania VAT od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu. Podkreślił, że uwzględnić należy również zapisy dotyczące przeznaczenia uzupełniającego tego terenu, w którym ustalono możliwość lokalizacji zwałowisk mas ziemnych i skalnych, zieleni, urządzeń, budynków, budowli dla obsługi zakładu górniczego, miejsc postojowych, sieci i urządzeń infrastruktury technicznej, budowli drogowych. Możliwość wybudowania na gruncie ww. obiektów budowlanych wynikająca z zapisów funkcji uzupełniających przeznaczenia terenu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznacza, w ocenie Organu, że grunt

ten w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT stanowi teren budowalny.

Tym samym, planowana sprzedaż działki nr [...] - z uwagi na fakt,

iż dla wskazanego terenu obowiązuje Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego, który klasyfikuje ten teren, jako przeznaczony pod zabudowę, a więc teren ten spełnia definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy

o VAT - nie będzie korzystać ze zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43

ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W związku z tym, że planowana sprzedaż działki nr [...] nie będzie korzystać ze zwolnienia w trybie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Organ przeanalizował dodatkowo warunki do zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43

ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Wyjaśnił, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT,

nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Wskazał, że z wniosku wynika, że Wnioskodawczyni nabyła działkę nr [...] w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu

- w drodze decyzji Urzędu Wojewódzkiego w S. stwierdzającej nabycie z mocy prawa mienia komunalnego. Nabycie ww. działki nr [...] nie było udokumentowane fakturą z wykazanym podatkiem VAT. Z tytułu nabycia działki nr [...] nie przysługiwało Wnioskodawczyni prawo do odliczenia podatku VAT - po pierwsze dlatego, że nabycie nie było udokumentowane fakturą z wykazanym podatkiem VAT, po drugie - z uwagi na fakt że nabycie przedmiotowej działki nie służyło wykonywaniu jakichkolwiek czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. Wnioskodawczyni nie wykorzystywała przedmiotowej działki w żadnych celach - przysługują mu jedynie uprawnienia właścicielskie. Od momentu nabycia do momentu sprzedaży Wnioskodawczyni

nie wykorzystywała przedmiotowej działki [...] wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Przedstawiony opis sprawy pozwalał w ocenie Organu stwierdzić, że sprzedaż działki nr [...] nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie

art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż - jak wynika z wniosku - Wnioskodawczyni

nie wykorzystywała przedmiotowej działki wyłącznie do czynności zwolnionych

od podatku od towarów i usług oraz przy nabyciu działki nie wystąpił podatek, który podlegałby odliczeniu (nabycie działki nie było udokumentowane fakturą z wykazanym podatkiem VAT).

Organ stwierdził, że sprzedaż działki nr [...] nie będzie korzystała także

ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, z uwagi

na fakt, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

W konsekwencji sprzedaż ta będzie opodatkowana z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Podsumowując, przy sprzedaży niezbudowanej nieruchomości gruntowej

nr [...], stanowiącej własność Gminy, Wnioskodawczyni nie będzie uprawniona

do zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

W skierowanej do Sądu skardze na opisaną wyżej interpretacje indywidualną, Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła:

a) błędną wykładnię przepisu prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 9

w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że działka o nr [...] w całości stanowi teren budowlany, mimo że podstawowe przeznaczenie określone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określone jest jako teren niebudowlany co w opinii organu jest niewystarczające i że sama możliwość lokalizacji zwałowisk mas ziemnych

i skalnych, zieleni, urządzeń, budynków, budowli dla obsługi zakładu górniczego, miejsc postojowych, sieci i urządzeń infrastruktury technicznej, budowli drogowych, (co jest przeznaczeniem uzupełniającym działki) oznacza, że grunt przeznaczony jest pod zabudowę, co w konsekwencji doprowadziło

do nieuprawnionej odmowy przyznania zwolnienia od podatku VAT w zakresie dostawy ww. działki;

b) dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 41 ust. 1

w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT poprzez stwierdzanie, że do dostawy niezabudowanej działki nr [...], zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku VAT, gdy w przedmiotowej sytuacji spełnione są przesłanki

do zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla przedmiotowej transakcji.

c) naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 14c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak szczegółowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawczyni, w tym uzasadnienia prawnego odmiennego stanowiska organu, poprzez fakt nie odniesienia się w interpretacji do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji wyroków sądów administracyjnych, które stanowiły istotny element wykładni prawa, mający zastosowanie do przedstawionego zdarzenia przyszłego, będącego jednocześnie elementem stanowiska strony,

- art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa

jako przesłanki oceny działania organu z uwzględnieniem dyspozycji również art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie, iż z faktu, że powołane we wniosku o interpretację wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszą

się do indywidualnych spraw, nie wpływają one na oceny prawne sformułowane w interpretacji.

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów, Skarżąca wniosła o uchylenie

w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2022.2492 t.j.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 t.j.; dalej: "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Jednakże na mocy art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną

w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny

co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną skargi. Sąd nie może zatem podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat,

M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Podkreślenia również wymaga, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego polega na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną

(art. 14b § 3 O.p.). W sprawach tego rodzaju, organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Zakres oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku

o wydanie interpretacji, wyznaczony jest przez treść zadanego przez wnioskodawcę pytania.

Sąd szczególnie podkreśla, że organ dokonujący interpretacji nie może więc wykraczać poza granice, które wyznaczają: treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przytoczone we wniosku. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego, sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

W doktrynie prawa podatkowego zauważa się, że na gruncie Ordynacji podatkowej treść interpretacji indywidualnej stanowi wynik oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego

i stanowiska prawnego przedstawionych przez wnioskodawcę, połączonej z wykładnią operatywną prawa w tym obszarze, jeżeli ustalenie treści i znaczenia jego regulacji, jako budzących uzasadnione wątpliwości, jest niezbędne. Interpretacja

ta nie rozstrzyga bowiem o subsumpcji stanu faktycznego przedstawionego

we wniosku pod adekwatne przepisy materialnego prawa podatkowego, ale ocenia

i przedstawia tylko uzasadnioną możliwość zastosowania (do niego) przepisów prawa, w razie potrzeby połączoną z ich wykładnią (J. Brolik - Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis Warszawa 2013, s. 84). Interpretacja przepisów prawa podatkowego nie stanowi przy tym indywidualnego aktu administracyjnego, lecz jest jedynie informacją co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji zainteresowany w istocie zwraca się do organu podatkowego z pytaniem o informację co do sposobu wykładni, rozumienia prawa w określonej, przedstawionej we wniosku, sytuacji.

W niniejszej sprawie mając na uwadze treść złożonej skargi, Sąd doszedł

do przekonania, iż skarga jest uzasadniona, bowiem stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji narusza prawo w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Jako trafny Sąd uznał bowiem podniesiony w niej zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy VAT.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do ustalenia, czy DIKS zasadnie uznał, że w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanych we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji, stanowisko Skarżącej

w zakresie przysługiwania jej uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia na mocy

art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT jest nieprawidłowe.

Przy czym Sąd - będąc związany zarzutami skargi - wskazuje, że zarzuty skargi obejmują zarzut błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy VAT polegającej na nieuzasadnionym przyjęciu, że działka o nr [...] w całości stanowi teren budowlany, mimo że podstawowe przeznaczenie określone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określone jest jako teren niebudowlany, co w opinii organu jest niewystarczające i że sama możliwość lokalizacji zwałowisk mas ziemnych i skalnych, zieleni, urządzeń, budynków, budowli dla obsługi zakładu górniczego, miejsc postojowych, sieci i urządzeń infrastruktury technicznej, budowli drogowych, (co jest przeznaczeniem uzupełniającym działki) oznacza, że grunt przeznaczony jest pod zabudowę, co w konsekwencji doprowadziło do nieuprawnionej odmowy przyznania zwolnienia od podatku VAT w zakresie dostawy ww. działki.

Odnosząc się zatem do ww. zarzutu skargi Sąd wskazuje, że przepis art. 43

ust. 1 pkt 9 ustawy VAT stanowi, że z podatku od towarów i usług zwolniona jest dostawa terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane. W art. 2 pkt 33 ustawy VAT zawarta jest natomiast definicja terenów budowlanych, są to mianowicie grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie

z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa

w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Przy czym,

co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, dla określenia czy dane tereny są budowlane, czy też nie, relewantne są wyłącznie postanowienia zawarte

w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu przestrzennym. Jednocześnie poprzez wyraźne określenie w definicji art. 2 pkt 33 u.p.t.u., że konieczne jest odwoływanie się do pojęć i określeń zawartych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego

dla zakwalifikowania gruntu jako budowlanego na gruncie ustawy o podatku

od towarów i usług, następuje nadanie tym pojęciom charakteru norm prawa podatkowego, co wynika z utrwalonego orzecznictwa sądowo-administracyjnego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 6 lipca 2017 r., I FSK 1883/15;

9 czerwca 2017 r., I FSK 1650/15 oraz 15 października 2014 r., I FSK 1115/13).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych – podzielanym przez Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę - uzasadnione

jest zapatrywanie, że decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia gruntu

pod zabudowę względnie w innym celu (nie pod zabudowę), ma określenie w planie zagospodarowania przestrzennego - przeznaczenia podstawowego terenu. Natomiast funkcje dodatkowe wynikające z jego przeznaczenia dopuszczalnego (o charakterze pomocniczym), służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają (m.in. wyroki NSA z: 15 października 2014 r.,

I FSK 1115/13; 9 czerwca 2017 r., I FSK 1650/15; 6 lipca 2017 r., I FSK 1883/15;

19 października 2018 r., I FSK 1992/16; 14 kwietnia 2021 r., I FSK 1033/19; 4 kwietnia 2023 r., I FSK 554/20).

Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie

i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy. Zgodnie z art. 4 ust. u.p.z.p. ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Plan ten jest aktem prawa miejscowego przyjmowanym w formie uchwały rady gminy, określającym przeznaczenie, warunki zagospodarowania i zabudowy terenu. Zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy

w planie miejscowym obowiązkowo określa się m.in. przeznaczanie terenu, przy czym z uwagi na specyfikę danych terenów, czy preferencje lokalnej społeczności, dopuszcza się w planach mieszane przeznaczenie terenów z funkcją podstawową

i uzupełniającą, jednakże wyłącznie wtedy, gdy funkcje te nie różnią się one od siebie w sposób zasadniczy, wzajemnie się nie wykluczają, a wręcz uzupełniają. Główny kierunek zagospodarowania terenu wyznacza więc przeznaczenie podstawowe. Przeznaczenie uzupełniające zaś ma niejako wzbogacać, uelastyczniać główny kierunek zagospodarowania, co jednak nie znaczy, że go w jakikolwiek sposób zmienia. Dlatego też, w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwalifikacja terenu - jako przeznaczonego pod zabudowę - powinna wypływać z części projektowej planu, określającej podstawowe przeznaczenie terenu (por. A. Bartosiewicz "Definicja terenów budowlanych ułatwi stosowanie zwolnienia dla dostawy gruntów". Warszawa 2013). O charakterze terenu, jako terenu budowlanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast nie jest istotna możliwość zabudowy, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu. Ustawodawca wskazał bowiem w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT na generalne przeznaczenie terenu jako budowlanego, a nie na możliwość zrealizowania na nim jakiegokolwiek obiektu budowlanego (por. wyrok NSA z 15 października 2014 r., I FSK 1115/13; wyrok WSA w Krakowie z 12 grudnia 2018 r., I SA/Kr 1152/18).

Możliwość zrealizowania na danym terenie jakiejkolwiek budowli nie przesądza jeszcze o zakwalifikowaniu danego obszaru jako terenu przeznaczonego pod zabudowę.

Konkludując, prawidłowa interpretacja art. 2 pkt 33 u.p.t.u. wiąże

się z przyjęciem, iż terenem budowlanym jest grunt, który zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (względnie decyzją o warunkach zabudowy) został przeznaczony na cele budowlane, przy czym decydujące znaczenie ma w tym kontekście wskazane w planie przeznaczenie podstawowe, dominujące. Zatem skoro art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. przewiduje zwolnienie od podatku dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, to należy uznać, iż znajduje ono zastosowanie w przypadkach, w których przeznaczenie podstawowe gruntów stanowiących przedmiot transakcji jest - zgodnie z planem miejscowym - inne niż budowlane (por. wyrok WSA w Gliwicach z 28 września 2021 r., I SA/Gl 525/21).

Przenosząc powyższe uwagi i rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że z wniosku Skarżącej wynika, iż ww. działka nr [...] jest niezabudowana i nie wydano dla niej decyzji o warunkach zabudowy. Jednakże nieruchomość ta usytuowana jest na obszarze, gdzie obowiązuje Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego - Uchwała nr XXXV/335/2022 Rady Miejskiej

w C. z 30 sierpnia 2022 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru w miejscowości G. G.. C.. Na mapie dokumentu planowania przestrzennego, obszar nieruchomości oznaczony jest symbolem IPG,

co oznacza tereny eksploatacji powierzchniowej surowców mineralnych. Przeznaczeniem terenu jest: tereny eksploatacji powierzchniowej surowców mineralnych. Jak dalej wskazała we wniosku Skarżąca uzupełniające przeznaczenie terenu opisane w ww. uchwale to: zwałowiska mas ziemnych i skalnych, zieleń, urządzenia, budynki, budowle dla obsługi zakładu górniczego, miejsca postojowe, sieci i urządzenia infrastruktury technicznej, budowle drogowe.

Z ustaleń przedmiotowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika więc, iż podstawowym przeznaczeniem dla ww. działki objętej symbolem IPG jest teren eksploatacji powierzchniowej surowców mineralnych. Jak ponadto wynika z treści wniosku ww. działka nie jest zabudowana i na moment sprzedaży nie będzie wydana w stosunku do niej decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Teren znajdujący się w obszarze oznaczonym w ww. planie symbolem IPG nie może więc być uznany z tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy VAT.

Podsumowując Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 2 pkt 33 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT w zakresie w jakim uznał, iż działka gruntowa zlokalizowana na terenach oznaczonych według ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego symbolem IPG nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT.

Odnosząc się z kolei do zarzutu skargi w zakresie naruszenia przepisu

art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy VAT Sąd wskazuje, że przedmiotem zaskarżonej interpretacji, której granice wyznaczone zostały ww. wnioskiem Skarżącej, nie były przepisy odnoszące się do stawek podatku VAT. Jak zasadnie wskazano

w odpowiedzi na skargę w zakażonej interpretacji Organ nie powołał nawet przepisów w zakresie stawek podatku VAT. Tym samym Sąd uznał w. zarzut za bezzasadny.

Odnosząc się z kolei do zarzutów w zakresie naruszenia przez Organ przepisów art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14a § 1 i art. 14e § 1 pkt 1 O.p. Sąd wskazuje, że co do zasady brak odniesienia Organu w uzasadnieniu zakażonej interpretacji do wszystkich argumentów Skarżącej wskazanych we wniosku

o jej wydanie, nie stanowi samoistnie o wadliwości wydanej interpretacji. Jak bowiem zasadnie wskazał Organ w odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowywać się do wszystkich argumentów wnioskodawcy.

To do uprawnienia organu należy wybór racji argumentacyjnych, które będą wystarczające do merytorycznej oceny problemu interpretacyjnego objętego wnioskiem o wydanie indywidulanej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Sąd podkreśla jednak, że wprawdzie wyroki sądów administracyjnych

co do zasady odnoszą skutek inter partes i nie wiążą organów w innych postępowaniach, to jednak zarówno ogólne reguły procedury podatkowej,

jak i specyfika postępowania interpretacyjnego wymagają, aby w przypadku powołania się przez stronę na tezy orzecznicze bądź doktrynalne organ podatkowy przynajmniej ustosunkował się do nich, wyjaśniając, dlaczego zaprezentowana argumentacja

w stanie faktycznym konkretnej sprawy nie zasługuje w jego ocenie na aprobatę.

W niniejszej sprawie byłoby to tym bardziej pożądane, biorąc pod uwagę, że powołane przez Skarżącą wyroki tworzą w zasadzie spójną linię orzeczniczą. Organ interpretacyjny powinien był więc ją dostrzec i wziąć pod uwagę w procesie analizy postawionego przez Skarżącą zagadnienia i wykładni odnośnych przepisów,

a następnie - w związku z m. in. zasadą budzenia zaufania - uzasadnić przyczynę ewentualnego odstąpienia od stanowisk w nich wyrażonych.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uwzględniając skargę, orzekł jak w pkt. I sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego, sąd postanowił w oparciu

o art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687). Kwota kosztów postępowania zasądzona

od organu podatkowego w wysokości [...] zł obejmuje wpis od skargi ([...] zł) oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego ([...] zł).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien wydać indywidualną interpretację podatkową w granicach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, z uwzględnieniem uwag Sądu sformułowanych w przedmiotowym uzasadnieniu wyroku co do wykładni przepisów prawa.

Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych

są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).