Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 685/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 54 § 1 pkt 3 i 7 oraz art. 54 § 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa /spr./ Sędzia NSA del. Zbigniew Romała po rozpoznaniu w dniu 4 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 916/22 w sprawie ze skargi E. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 czerwca 2021 r. nr [...] w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz E. P. kwotę 1037 (tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 916/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E. P. (dalej jako "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 23 czerwca 2021 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonym postanowieniem utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego") z dnia 11 stycznia 2021 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 23 września 2019 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu zaakceptował rozliczenie organu pierwszej instancji, wskazując, że pomimo zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), odsetki za zwłokę zostały naliczone za cały okres. Tym samym uznał, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 54 § 2 ww. ustawy, gdyż opóźnienie w wydaniu decyzji przez organ odwoławczy powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Rozpoznając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 10 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 603/21 uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Stwierdził, że wydanie wyroku uchylającego decyzję wymiarową spowodowało, że nie podlega ona wykonaniu, a wykonanie wynikającego z niej obowiązku podlega wstrzymaniu do uprawomocnienia się wyroku. W związku z tym organ nie mógł zaliczyć dobrowolnej wpłaty Skarżącej na poczet zaległości wynikającej z decyzji organu odwoławczego, mimo że wyrok ten nie był prawomocny.

Naczelny Sad Administracyjny wyrokiem z dnia 27 września 2022 r. w sprawie II FSK 66/22, uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał, że zaliczenie wpłaty w formie postanowienia ma charakter deklaratoryjny, nie kreuje nowego stanu faktycznego ani prawnego, a jedynie potwierdza dokonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym. Dodał też, że zaliczenie wpłaty następuje z chwilą jej dokonania, a nie doręczenia podatnikowi postanowienia o je zaliczeniu. Powyższego charakteru prawnego postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, skupiając swoją uwagę na kwestii wykonalności decyzji w przedmiocie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, na gruncie art. 239a Ordynacji podatkowej i art. 152 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", co stanowi odmienną od kwestii zaliczenia dobrowolnej wpłaty na poczet zaległości podatkowych, płaszczyznę prawną.

Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł także, że w sprawie wymiaru podatku uchylono jedynie decyzję organu odwoławczego, a nie decyzję organu pierwszej instancji, która funkcjonowała w obrocie prawnym nie mając jedynie przymiotu decyzji ostatecznej. Nie oznaczało to definitywnego unicestwienia określonego tą decyzją zobowiązania podatkowego, zaś uchylenie decyzji wymiarowej organu odwoławczego powoduje jedynie to, że od tego momentu nie wywołuje ona skutków procesowych i materialnych. NSA zauważył też, że wyrok Sądu pierwszej instancji uchylający ostateczną decyzję wymiarową nie zyskał waloru prawomocności i został uchylony wyrokiem NSA z dnia 20 kwietnia 2020 r. sygn. akt II FSK 707/20, którym oddalono skargę Skarżącej na decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012.

Końcowo NSA wskazał, że zadaniem Sądu pierwszej instancji w toku ponowionego postępowania sądowoadministracyjnego winno być dokonanie oceny zasadności zarzutów odnoszących się do ustalenia okresów, za które nie są obliczane odsetki za zwłokę.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 lutego 2023 r. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. W pisemnych motywach uzasadnienia podkreślił złożoność, trudność przedmiotowej sprawy i obszerność materiału dowodowego, który obejmował weryfikację dokonanych przez Skarżącą odliczeń darowizn na cele kultu religijnego przekazanych na rzecz Parafii Rzymskokatolickiej św. M. w P. oraz prawidłowość opodatkowania dochodów z tytułu uczestnictwa Skarżącej w R.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, uzasadnione jest stanowisko organu, że złożony i wielowątkowy charakter sprawy oraz obszerność materiału dowodowego (3700 kart) wymagały czasochłonnej analizy. Dodatkowo Skarżąca wykazywała w toku postępowania znaczną aktywność składając obszerne wnioski dowodowe wymagające analizy i stosownej reakcji ze strony organu.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącej kwestii przekroczenia czasu trwania postępowania, Sąd pierwszej instancji wskazał, że przekroczenie choć znaczne, nie ma decydującego znaczenia w obliczu wagi i wielkości materiału dowodowego, z którym zmierzył się organ. Przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podzielił stanowisko organu, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Prymat w postępowaniu podatkowym, podobnie jak w każdym postępowaniu toczącym się na podstawie ustawy w demokratycznym państwie prawa, winny mieć zasada legalizmu i zasada dążenia do ustalenia rzeczywistego stanu faktów wyrażone w art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej

Za nieuprawniony uznał także zarzut skargi, dotyczący opieszałości organu w przesłuchiwaniu 21 świadków (średnio co 70 dni). Zdaniem Sądu, zarzut mógłby odnieść zamierzony skutek w sytuacji, gdyby całe postępowanie podatkowe polegało wyłącznie na przesłuchiwaniu świadków. Treść przepisów art. 180 Ordynacji podatkowej nie ustanawia pierwszeństwa osobowych źródeł dowodowych nad innymi dowodami w postępowaniu podatkowym, wobec czego argumentowanie o znacznych odstępach czasu między kolejnymi przesłuchaniami świadków w toku postępowania jest pozbawione podstaw.

W odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że kwestia przedawnienia została rozstrzygnięta w wyroku z dnia 20 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 707/20, zaś zarzuty naruszenia art. 152 P.p.s.a. i art. 239a Ordynacji podatkowej zostały rozstrzygnięte w wyroku z dnia 27 września 2022 r. sygn. akt II FSK 66/22.

W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie

1) art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c) w zw. z art. 134 § 1, w zw. z art. 151, w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez błędne oddalenie skargi wskutek niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 oraz pkt 3 w zw. z art. 217 § 1 pkt 5 i § 2 Ordynacji podatkowej, przez co Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że organ miał prawo naliczać odsetki, pomimo znacznego przekroczenia terminów przewidzianych prawem na zakończenie postępowania. Biorąc pod uwagę, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona stronie po upływie dłuższego okresu niż 3 miesiące oraz że decyzja organu drugiej instancji nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez tenże organ, Sąd pierwszej instancji winien dojść do wniosku, iż organ winien nie naliczać odsetek. Sąd pierwszej instancji błędnie nie dostrzegł, że nawet jeżeli akta sprawy mają składać się z prawie 3700 kart, a charakter sprawy ma wydawać się złożony, to czasokres trwania postępowania obejmujący niemalże 5 lat znacznie wykracza poza zakres przedmiotowy sprawy, jak i poza okoliczności, które organ winien był ustalić w niezbędnym stosownym czasie, aby zakończyć postępowanie. Niniejsze sprawia, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że Skarżąca została przez organ niezasadnie obciążona odsetkami, w sytuacji gdy z uwagi na okoliczności obciążające organ, Skarżąca tymi odsetkami nie powinna zostać obciążona. Wskutek tego naruszenia zobowiązanie podatkowe rozumiane jako kwota główna i odsetki staje się nieproporcjonalne, ponadprzeciętnie obciążające Skarżącą;.

2) art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c) w zw. z art. 134 § 1, w zw. z art. 151, w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez błędne oddalenie skargi wskutek niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122, w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 i 3, w zw. z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem Sąd nie dostrzegł, że organ nie poczynił prawidłowych ustaleń w zakresie czasokresu trwania postępowania, z wydzieleniem tego okresu, za którego długość trwania winę ponosi wyłącznie organ, a tego na który wpływ mógł mieć podatnik. Podkreślić bowiem należy, że w świetle art. 54 Ordynacji podatkowej, odsetek winno się nie naliczać gdy na przedłużenie się postępowania wpływ miało zawinione bezczynne lub przewlekłe działanie organu. A ponieważ postępowanie w każdej instancji trwało o wiele dłużej niż było to niezbędne i jednocześnie przewidziane prawem, to w ocenie Skarżącej, z art. 54 Ordynacji podatkowej wypływa zasada i domniemanie zawinionego wpływu działania organu na powstanie odsetek, gdy tylko postępowanie przekroczy wskazane w § 1 pkt 7 i 3 okresy. Należy także zauważyć, że Sąd pierwszej instancji w żadnym zakresie nie poczynił rozważań na temat, jak szybko dało się przeprowadzić to postępowanie gdyby tylko organ przestrzegał zasady szybkości koncentracji materiału dowodowego. Niniejsze sprawia, że nie sposób uznać analizy przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji za pełną;

3) art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c) w zw. z art. 134 § 1, w zw. z art. 151, w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez błędne oddalenie skargi wskutek niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 i 3 Ordynacji podatkowej i art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem organ, w sytuacji gdy nie powinien naliczać odsetek, błędnie zaliczył części wpłaty dokonanej przez Skarżącą na poczet zaległości odsetkowych, co w świetle art. 54 § 1 pkt 7 i 3 Ordynacji podatkowej nie powinno mieć miejsca.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Odnosząc się do zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postepowania, należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w tym przepisie, pozwalającemu na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, gdy skarżący wykaże, iż sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Opisana wyżej sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Przechodząc do istoty sporu, wskazać należy, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W zakresie postępowania przed organem odwoławczym, przypadek braku naliczania odsetek przewidziany został w § 1 pkt 3 tego przepisu. Wynika z niego, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Stosownie zaś do treści § 2 art. 54 przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowanym na tle powołanych wyżej przepisów (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2613/18) wskazuje się, że w regulacji tej przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których brak jest podstaw do nienaliczania odsetek. Pierwsza z nich dotyczy sytuacji, w której "do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel". Druga zaś dotyczy sytuacji, w której "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich, aby zaistniały podstawy do odstąpienia od zastosowania art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2486/17).

Wielokrotnie również akcentowano, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (wyrok NSA z dnia: 13 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 907/08, z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3642/13, z dnia 3 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2692/13). Zważyć też należy, że jakkolwiek strona dopuszcza się zwłoki w przekazaniu żądanych przez organ dokumentów, to istotnym jest, czy dostarczyła je w czasie umożliwiającym załatwienie sprawy w terminie, czy pozostałe zachowania strony stanowiły jedynie realizację przysługujących jej uprawnień procesowych, a z tytułu czego nie może ponosić ona konsekwencji, o jakich mowa w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Trudno bowiem przypisać stronie przyczynienie się do powstania opóźnienia w załatwieniu sprawy przez organ, skoro nie wystąpił związek przyczynowo-skutkowy między działaniami strony, a załatwieniem sprawy przez organ podatkowy pierwszej instancji, co każdorazowo należy odnosić do czasu, jaki przedłużył postępowanie. Korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie nie może być poczytywane jako przyczynienie się do późnienia w załatwieniu sprawy w terminie. Zatem dopiero wykazanie organowi braku działań, czy też nieuzasadnioną przewlekłość lub przyczynienie się (z reguły zawinione) przez stronę oraz wystąpienie związku pomiędzy zachowaniem strony, a powstałym z tego powodu opóźnieniem, umożliwia zastosowanie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 930/08). Przeprowadzenie jednego dowodu może powodować potrzebę dopuszczenia kolejnych dowodów. Organy podatkowe nie mogą przy tym, w celu realizacji zasady szybkości postępowania, odstąpić od realizacji obowiązku wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych dowodów. Ponadto wykonywanie przez organ nałożonych na niego obowiązków, mając także na uwadze złożony charakter sprawy, konieczności wyjaśnienia wielu faktów, zgromadzenia i przeprowadzenia szeregu dowodów, może być przyczyną niezawinionego przez organ przedłużania postępowania (wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1588/15). W sytuacji, gdy w sprawie należy przeprowadzić szereg czynności dowodowych, to mają one realny wpływ na długość takiego postępowania. Należy mieć też na uwadze, że obowiązkiem organu podatkowego jest dobór takich środków lub czynności, w tym dowodowych, które są najbardziej adekwatne do zamierzonego celu, a zarazem najprostsze i najszybsze. Oczywiście wymienione dyrektywy nie mogą kolidować z zasadą prawdy materialnej.

Przyjmuje się także, że przepisy art. 54 § 1 pkt 3 i 7 oraz art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej mają z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 995/12). Ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a jej wynik powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia, stosownie do dyspozycji art. 210 § 1 i 4 tej ustawy (zob. wyroki NSA z dnia 30 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1539/14 i II FSK 1311/14).

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, stwierdził, że nie ma sporu co do przekroczenia terminów, o jakim mowa w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej oraz co do czynności, jakie w tym czasie były wykonywane. Przed organem podatkowym przeprowadzono znaczną ilość dowodów, a samo postępowanie było złożone, skomplikowane i wielowątkowe. Strona wykazywała w toku postępowania podatkowego znaczną aktywność składając obszerne wnioski dowodowe wymagające analizy i stosownej reakcji ze strony organu. Przy czym organ zachowywał wymagane prawem terminy zawiadomień o kolejnych czynnościach. Sąd zauważył także, że zasadniczy wpływ na powstałe opóźnienie w wydaniu decyzji, miały podejmowane przez organ czynności w celu przesłuchania licznych świadków i Skarżącej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za wadę skutkującą uwzględnieniem skargi kasacyjnej, należy uznać brak szczegółowej oceny przyczyn stanowiących podstawę do przedłużenia postępowania podatkowego ponad ustawowy termin, w aspekcie przesłanki dotyczącej art. 57 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy (co zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji), nie przedstawił przekonujących argumentów na poparcie tezy, że to okoliczności obiektywne, na które nie miał wpływu spowodowały, że postępowanie odwoławcze nie mogło zakończyć się w ustawowym terminie. Samo bowiem wyliczenie czynności mających miejsce w prowadzonym postępowaniu nie usprawiedliwia długotrwałość tego postępowania. W sprawie należało dokonać ich analizy, które z nich były niezbędne, co powodowało ich kolejność i dlaczego zostały podjęte w tym, a nie innym momencie. W istocie argumentację organu odwoławczego można sprowadzić do stwierdzenia, że nie można było zakończyć postępowania odwoławczego w terminie, z uwagi na skomplikowany charakter sprawy i konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Lakoniczność argumentacji organu, nie dawały podstaw do uznania za zasadne poglądu, że faktycznie postępowanie nie mogło zakończyć się w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie z przyczyn nie leżących po stronie organu.

Ponadto, ogólne wskazywanie na zwłokę strony w przekazaniu żądanych przez organ podatkowy wyjaśnień (dokumentów), czy też świadome uniemożliwianie przez stronę sprawnego przeprowadzenia postępowania podatkowego, nie jest wystarczające dla uznania, że to strona lub jej przedstawiciel przyczynili się do opóźnienia w wydaniu decyzji wymiarowej. W takiej sytuacji procesowej konieczne jest wykazanie, iż przyjęty tryb postępowania dowodowego był uzasadniony dla rozstrzygnięcia sprawy, opóźnienie w wydaniu decyzji było skutkiem przyczyn od organu niezależnych, ewentualnie, że do opóźnienia przyczyniła się strona postępowania. Wszelkie dłuższe przerwy w podejmowaniu czynności winny być szczegółowo wyjaśnione, co wymaga skrupulatnego przeanalizowania i oceny, czy terminowość podejmowanych przez organ w danej sprawie czynności procesowych przemawia za zastosowaniem odstępstwa wynikającego z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ponieważ regułą określoną w art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest nienaliczanie odsetek w przypadkach określonym w tym przepisie, to możliwość naliczenia odsetek za te okresy jest wyjątkiem od reguły i to organ administracji, w przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami, zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany okres doszło z przyczyn niezależnych od organu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje faktu, że prowadzenie postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. było skomplikowane i czasochłonne. Jednakże w świetle przytoczonego wyżej orzecznictwa sądów administracyjnych nie sposób zaakceptować stanowiska, że okoliczność ta sama w sobie stanowi wystarczający powód przedłużania prowadzonego postępowania. Jak już wskazano, udowodnienie, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej) wymaga logicznego, konkretnego, weryfikowalnego oraz przekonującego uzasadnienia, którego w niniejszej sprawie zabrakło. Nieuprawnione jest wyprowadzanie wniosku, że pod pojęciem "przyczyn niezależnych od organu" ustawodawca rozumiał prowadzenie postępowania w sprawie złożonej i wymagającej przeprowadzenia dużej ilości dowodów, pod warunkiem jedynie, że postępowanie jest prowadzone zgodnie z przepisami i w sposób prawidłowo zorganizowany. Skoro ustawodawca, przyjmując racjonalność jego działań legislacyjnych, określa termin do załatwienia sprawy - wydania decyzji, to z pewnością uwzględnia konieczność respektowania w prowadzonym postępowaniu wszelkich zasad procesowych, w tym dotyczących prawa strony do czynnego udziału w tym postępowaniu. Nie przewidział on przy tym, możliwości różnicowania terminów na załatwienie sprawy, z punktu widzenia ich złożoności czy też stopnia trudności.

Prawidłowa kontrola możliwości zaistnienia przesłanek określonych w art. 57 Ordynacji podatkowej powinna odnosić się do konkretnie podejmowanych w rozpatrywanej sprawie czynności. Zbadanie, czy faktycznie podejmowane czynności nie mogły doprowadzić do wcześniejszego zakończenia postępowania, powinno uwzględniać terminowość i celowość ich podejmowania przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Jeżeli zajmowały one odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to należy uznać, że nie doszło do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania. Niemniej nie wystarczy ogólnikowe i zbiorcze przytoczenie tego typu stwierdzeń, lecz należy wskazać konkretne czynności z jednoczesnym wykazaniem, że nie mogły one zostać podjęte w krótszym czasie.

Należy mieć oczywiście na uwadze, że akta sprawy podatkowej zawierają rozległy materiał dowodowy. Nie ulega także wątpliwości, że z tej przyczyny zachodziła konieczność poświęcenia znacznej ilości czasu na przeanalizowanie zgromadzonych dowodów. Niemniej określony w przepisie art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej czas na załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym, jest terminem określonym dla załatwienie każdego rodzaju sprawy, niezależnie od stopnia jej skomplikowania i zawiłości. Ponadto dostrzec wypada, że wprawdzie organ odwoławczy jest zobowiązany na nowo rozpoznać sprawę to jednak nie powinno budzić wątpliwości, że rozstrzygając ponownie sprawę ma możliwość bazowania na informacjach i danych, jakie zostały już zgromadzone przez organ pierwszej instancji i przeanalizowane w decyzji tego organu. Taki stan rzeczy niewątpliwe w znacznym stopniu upraszcza i przyspiesza załatwienie sprawy na etapie postępowania odwoławczego.

Przy czym termin na załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym, o jakim mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, określa czas efektywny, jakim dysponuje organ na załatwienie sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że okresy do doręczenia stronie pism procesowych nie mogą być uznane za okoliczności, o których mowa w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Stanowisko to ma umocowanie w przepisie art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że do terminów określonych jako czas na załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Bezsprzecznie jedną z czynności, którą zobowiązany jest wykonać organ w ramach załatwiania sprawy, jest doręczanie korespondencji (pism, aktów administracyjnych) stronie i zgodnie z przytoczonym przepisem czas, w jakim zostanie ona odebrana nie jest wliczany do terminu załatwienia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2022 r. sygn. akt III FSK 944/21). Niewliczanie terminów określonych w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej oznacza, że z perspektywy organu podatkowego w postępowaniu podatkowym, czas "stoi w miejscu", nawet jeżeli podejmowane są jakiekolwiek czynności przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 1039/18).

Należy zwrócić uwagę, że mimo skomplikowanego charakteru sprawy, to jednak od wszczęcia postępowania w dniu 4 marca 2014 r. do wydania decyzji przez organ odwoławczy minęło prawie pięć lat, a więc tyle ile ustawodawca przewiduje na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Z tych względów skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Wprawdzie Skarżąca wnosiła jedynie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, jednakże Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasadnym będzie (także z uwagi na ekonomię procesową) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonego postanowienia.

W toku ponownego postępowania w sprawie obowiązkiem organu odwoławczego będzie przeprowadzenie dokładnej analizy czynności dokonanych przez organy obu w okresie od wszczęcia postępowania w sprawie, w szczególności pod kątem szybkości postępowania, w tym zbadanie, czy organ skoncentrował postępowanie dowodowe i czy czynności przeprowadzane na poszczególnym etapie postępowania, mogły zostać przeprowadzone już wcześniej. Organ powinien wskazać, które z podejmowanych czynności i z jakiej przyczyny miałyby uzasadniać przedłużenie trwania postępowania odwoławczego ponad okres wskazany w treści art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Oceni również postawę Skarżącej i wykaże, czy była niekierowana co najmniej na opóźnienie w wyjaśnieniu sprawy. Dopiero dokładne przeanalizowanie tych okoliczności i przedstawienie przekonującej argumentacji, nie odwołującej się jedynie do konieczności zbadania obszernego materiału dowodowego pozwoli stwierdzić, czy niezakończenie postępowania w terminie nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, kierując się wskazaniami zawartymi w niniejszym uzasadnieniu dokonana także ponownej analizy rodzaju i częstotliwości czynności podejmowanych na etapie postępowania odwoławczego.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z treści skargi kasacyjnej nie wynika, czy Skarżąca uznaje, że za cały okres objęty postępowaniem przed organem pierwszej i drugiej instancji nie powinny być naliczane odsetki za zwłokę. Podnoszone przez Skarżącą zarzuty mają bardzo ogólny charakter, nie wskazano żadnej konkretnej sytuacji, z której wynikałoby, że w danym okresie organy zbyt długo prowadziły postępowanie lub aby podejmowały takie czynności, które nie mają racjonalnego uzasadnienia. Nie podważono ani terminowości, ani celowości czynności dokonywanych przez organ.

Podkreślić należy, że stwierdzenie okoliczności wyłączających naliczanie odsetek za zwłokę nie dotyczy całego okresu procedowania przed organem podatkowym, a tylko tych jego części, w których stwierdzono opóźnienie z przyczyn zależnych od organu lub przy braku przyczynienia się Skarżącej. Żądanie wyłączenia naliczania odsetek za cały okres, od rozpoczęcia postępowania do dnia wydania decyzji, jest bezpodstawne co do zasady.

Nie przesądzając treści przyszłego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy powinien przy ponownym rozpoznawaniu ocenić sprawę w jej całokształcie i na tej podstawie w sposób szczegółowy zbadać elementy zawarte w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz Skarżącej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a.

Na zasądzoną kwotę składa się wpis od skargi (100 zł) oraz wpis od skargi kasacyjnej (100 zł), poniesiona opłata kancelaryjna od uzasadnienia (100 zł), opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika, które określono w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015 r. poz. 1800, z późn. zm.) w wysokości 480 zł, oraz za drugą instancję w wysokości 240 zł, na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b wskazanego rozporządzenia.