Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 212/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 22g ust. 1 pkt 4, art. 23 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Marcin Kojło, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 9 kwietnia 2024 r., nr 2001-IOD.4102.20.2023 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok w miejsce zadeklarowanej straty z pozarolniczej działalności gospodarczej oddala skargę.


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej powoływany jako: organ I instancji, Naczelnik PUCS), na podstawie upoważnienia

z 22 lipca 2022 r. nr 318000-CKK2-2.500.7.2022.1, wszczął wobec M. G. (dalej powoływany jako podatnik, skarżący) kontrolę celno-skarbową

w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 rok.

2. Kontrola została zakończona wynikiem kontroli z 22 marca 2023 r.

nr 318000-CKK2-2.500.7.2022.35, doręczonym w dniu 23 marca 2023 r. Na podstawie postanowienia z 18 kwietnia 2023 r. nr 318000-CKK2-2.5001.8.2023.1 kontrola ta przekształciła się w postępowanie podatkowe.

3. Decyzją z 22 września 2023 r. nr 318000-CKK2-2.5001.8.2023.16 Naczelnik PUCS określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w wysokości 713.760 zł w miejsce zadeklarowanej w PIT-36L straty z pozarolniczej działalności gospodarczej

w wysokości 1.502.109,84 zł.

4. W następstwie złożonego przez skarżącego odwołania decyzją z dnia

9 kwietnia 2024 r. nr 2001-IOD.4102.20.2023 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Białymstoku (dalej powoływany jako DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika PUCS.

W uzasadnieniu DIAS wyjaśnił, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowych, wniesionych do spółki M. sp. z o.o. sp. k. w formie aportu, stanowiących działki położone w Ł. o nr ewid.: [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Rozbieżne stanowiska w tej kwestii dotyczą oceny czy kosztem tym jest wartość ustalona przez wspólników na podstawie operatu szacunkowego (12.520.491 zł) – stanowisko skarżącego, czy też wydatki faktycznie poniesione w chwili nabycia ww. nieruchomości przez spółkę G. sp. z o.o. od spółki W. sp. z o.o. za łączną kwotę 1.696.705,70 zł brutto (1.390.742,38 zł netto).

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że M. sp. z o.o. sp. k.

w dokonywanych rozliczeniach podatku dochodowego od osób fizycznych klasyfikowała, w 2019 r. jak i wcześniej, wniesione aportem działki jako towary handlowe, a nie środki trwałe. Zmiana stanowiska skarżącego i spółki została wywołana wszczęciem kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego w stosunku do skarżącego, nie zaś rzeczywistą wolą zaliczenia ww. nieruchomości do środków trwałych. Podano, że w latach 2012-2019 ww. działki figurowały w pozycji bilansu spółki Aktywa obrotowe – zapasy jako "towary". DIAS zwrócił uwagę, że wbrew tym okolicznościom skarżący twierdzi, że nie można tych działek zakwalifikować jako towary handlowe. Stwierdzone więc "błędne ujęcie bilansowe" organ odwoławczy ocenił jako przyjętą linię obrony.

Według DIAS nie znajdują potwierdzenia wskazania skarżącego, że

ww. działki służyły prowadzonej przez spółkę działalności, więc nie były towarem. Według ustaleń organu spółka w latach 2009-2019 nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków trwałych, nie przedłożyła umów na odpłatne udostępnienie ww. działek, a przychody spółki w latach 2009-2018 wynosiły 0,00 zł. Zdaniem organu nie wykazano, że działki użytkowała firma M. M. C. Deklarowany zamiar przeznaczenia przez spółkę działki nr [...] pod zabudowę w postaci biurowca został zakwestionowany przez DIAS z uwagi na oznaczenie w Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Miasta i Gminy Ł. (dalej jako: "Studium"), jak i Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego z 9 czerwca 2011 r. (dalej jako: "MPZP") posiadała oznaczenie "MW" – zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna.

5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzucił naruszenie:

1) art. 2 w związku z art. 7 oraz w związku z art 8 ust. 1 oraz 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady zaufania do państwa i prawa oraz naruszenia zasady zakazu nieproporcjonalnej ingerencji w prawa majątkowe podatnika poprzez przeprowadzenie wykładni, której rezultat prowadził do nałożenia na podmiot obowiązków niemożliwych do wykonania polegającej na tym, iż zgodnie

z przeprowadzoną wykładnią, w stanie prawnym obowiązującym jeszcze przed wejściem w życie art. 22 ust. 8a ustawy z dnia 6 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.), przy zbyciu przedmiotu wkładu kosztem uzyskania przychodu wspólnika niedokonującego wkładu niepieniężnego są koszty historyczne wspólnika dokonującego wkładu niepieniężnego, w sytuacji, w której żaden przepis na to bezpośrednio nie wskazuje, a wspólnik niedokonujący wkładu nie ma żadnego narzędzia prawnego, który pozwalałoby mu uzyskać informacji na temat kosztów historycznych ponoszonych przez wspólnika dokonującego wkładu niepieniężnego zarówno na etapie zawierania umowy, jak i rozliczania podatkowego, a sam wspólnik dokonujący wkładu nie ma obowiązku udzielić takich informacji wspólnikowi, który wkładu nie dokonywał (np. z powodu tajemnicy przedsiębiorstwa), podczas gdy w latach 2008-2011 w praktyce organów (indywidualne interpretacje podatkowe) obowiązywała prokonstytucyjna wykładnia takiego stanu faktycznego zgodnie z którą za koszt uzyskania przychodu przy zbyciu przedmiotu wkładu uznawało się wartość początkową ustaloną przez wspólników, niezależnie od tego, czy przedmiotem wkładu był środek trwały czy towary handlowe – zwłaszcza w sytuacji, w której zgodnie z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U.

z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.) niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

b. art. 3 ust. 1 pkt 13 w związku z pkt 15 oraz w związku z pkt 18 lit. a) ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351 ze zm., dalej jako: "ustawa o rachunkowości") w związku art. 193 § 1, § 2 i § 4 o.p. poprzez błędne rozumienie definicji oraz błędną kwalifikację dokonaną przez organ KAS, nieruchomości będących przedmiotem wkładu niepieniężnego do towarów handlowych na nie do środków trwałych i oparciu tej kwalifikacji na nierzetelnych w tym zakresie księgach spółki;

c. art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 oraz art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego polegających na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania, braków w zebranym materiale dowodowym, niepodjęcia wszelkich możliwych działań w celu ustalenia stanu faktycznego, ocenę dowodów w sposób sprzeczny z zasadami logiki oraz życiowego doświadczenia, brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, co spowodowało ustaleniem nieodpowiadającego rzeczywistości stanu faktycznego, w szczególności organ niewłaściwie ocenił dowody z I. dot. współpracy ze spółką, dokumentów projektowych I. dokumentujących powstanie koncepcji architektonicznej, oświadczenia M. C. o wykorzystywaniu działki, przesłuchania skarżącego, podczas gdy te dowody potwierdzają prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę oraz wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. Organ ponadto niewłaściwie ocenił wydruki z portalu Geoportal, wyciągając nieuzasadnione wnioski – np. że zdjęcia z roku 2007, które zdaniem organu dokumentowało stan nieruchomości w okresie od marca 2009 roku do maja 2011 roku, czy też nie biorąc pod uwagę tego, iż w 2015 roku Rada Miejska w Ł. przyjęła nowe studium, które przewidywało możliwość powstania także zabudowy usługowej na nieruchomości, przy czym uchwała Rady Miejskiej jako źródło prawa powinno być znana organowi, a jednocześnie zarzucając skarżącemu, iż – po 2012 roku nie podjęto żadnych kroków,

d. art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 o.p. poprzez uznania zgłoszonych przez skarżącego – bez przeprowadzenia rzetelnej analizy – za niewiarygodne na podstawie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów oraz pomięcie wszelkich okoliczności korzystnych dla skarżącego, jednocześnie bez podjęcia próby dokładnego zbadania sprawy, w tym wezwanie wskazanych podmiotów na przesłuchanie lub do potwierdzenia albo zaprzeczenia okolicznościom wskazywanym przez skarżącego takim jak chęć nieruchomości objętej wkładem niepieniężnym na cele działalności gospodarczej,

e. art. 2a o.p. poprzez niezastosowanie zasady, że niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów, w tym dotyczących kwalifikacji przedmiotu wkładu jako środka trwałego czy sposobu rozliczania kosztów uzyskania przychodów rozstrzyga się na korzyść podatnika, co odnosi się zarówno do treści przepisów i ich wykładni, jak i stanu faktycznego, w przypadku którym nawet jeśli organ nabrał wątpliwości, co do uznania nieruchomości za środek trwały, to powinien tę wątpliwość rozstrzygnąć na korzyść podatnika,

f. art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w przypadku sprzedaży nieruchomości wniesionej do spółki komandytowej, kosztem uzyskania przychodów jest koszt historyczny poniesiony przez G. sp. z o.o.,

g. art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że kosztem uzyskania przychodu skarżącego będącego komandytariuszem jest koszt uzyskania przychodu innego podatnika, G. sp. z o.o., osiągnięty jeszcze przed przystąpieniem skarżącego do spółki komandytowej, podczas gdy organ nie wskazał, na jakiej podstawie koszt poniesiony przed datą dokonania wkładu niepieniężnego przez komplementariusza łączy się

z kosztem uzyskania przychodu przez podmiot trzeci (przyszłego komandytariusza) w sytuacji, w której nie obowiązywał przepis art. 22 ust. 8a u.p.d.o.f., podczas gdy kosztem uzyskania przychodu w takiej sytuacji powinna być ustalona przez wspólników wartość początkowa,

h. art. 121 § 1, art. 122, związku z art. 187 oraz art. 191 o.p. w związku z art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f. poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenie kosztów uzyskania przychodów, które poniósł G. sp. z o.o., w związku ze zbyciem nieruchomości w postaci wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej. Jeżeli zdaniem organu należało zastosować tzw. koszt historyczny (czemu skarżący zaprzecza), to należało – na podstawie obowiązujących przepisów – ustalić, jaki koszt uzyskania przychodu poniósł G. sp. z o.o.

w związku z nabyciem nieruchomości i jej posiadaniem przez okres 5 lat, gdyż już

w świetle doświadczenia życiowego należy uznać, iż podmiot ten ponosił m.in. koszty notarialne, koszty w postaci danin publicznoprawnych, kosztów uprzątnięcia

i niwelowania terenu nieruchomości, kosztów pośrednictwa agencji, kosztów usług

w zakresie, w jakim dotyczyły one nieruchomości itd.

i. art. 121 § 1, art. 122, związku z art. 187 oraz art. 191 o.p. w związku z art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f. poprzez nieustalenie przez organ, że kosztami uzyskania przychodu skarżącego, w przypadku uznania, iż skarżącemu należy przypisać koszty historyczne G. sp. z o.o., są koszty notarialne poniesione przez G.

sp. z o.o., na nabycie nieruchomości (umowa warunkowa oraz umowa przeniesienia nieruchomości) oraz poniesione w postępowaniu wieczystoksięgowym opłaty sądowe, podczas gdy poniesienie tych kosztów zostało udokumentowane w ramach prowadzonego postępowania podatkowego

j. w przypadku uznania, że należy pod uwagę brać koszt historyczny G. sp. z o.o. - art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.

z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.p.) poprzez błędną wykładnię przepisów prawnych polegają na uznaniu, że jedynym kosztem historycznym G. sp. z o.o., który należy uwzględnić jest cena nabycia nieruchomości, podczas gdy przepisy podatkowe jasno mówią o wydatkach poniesionych na nabycie (a nie w celu nabycia). W aktach postępowania znajdują się np. akty notarialne dokumentujące nabycie nieruchomości, ale także poniesienie m.in. kosztów notarialnych i opłat sądowych, które zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego - stanowią koszty uzyskania przychodu związane z nabyciem nieruchomości. Brak wzięcia pod uwagę tych kosztów i niezaliczenie ich do kosztów historycznych G. sp. z o.o. skutkowało zawyżeniem należnego podatku dochodowego od osób fizycznych.

k. art. 23 ust. 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której część dokumentacji G. sp. z o.o. jest niedostępna z powodu upływu czasu i w takiej sytuacji - przyjmując, że powinno zastosować się koszty historyczne G.

sp. z o.o. - właściwe byłoby oszacowanie wartości nieruchomości na rok 2009.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że organ błędnie uznał, że

ww. nieruchomości stanowiły towary handlowe w M. sp. z o.o. sp. k. Zdaniem skarżącego nieruchomości należy zakwalifikować jako środki trwałe. Podnosi, że były one wykorzystywane w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.

Niezależnie od tej kwestii skarżący kwestionuje również przyjęcie jako kosztów uzyskania przychodu w zakresie sprzedanych działek kosztu ich zakupu przez G. sp. z o.o., gdyż wyraża przekonanie, że kosztem jest wartość szacunkowa nieruchomości wniesionych jako wkład niepieniężny określona przez wspólników.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzję organu I instancji oraz skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego według norm przepisanych.

6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

4. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja DIAS

z 9 kwietnia 2024 r. nr 2001-IOD.4102.20.2023, którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika PUCS z 22 września 2023 r. nr 318000-CKK2-2.5001.8.2023.16 określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w wysokości 713.760 zł w miejsce zadeklarowanej w PIT-36L straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 1.502.109,84 zł.

5. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości przez M. sp. z o.o. sp.k., położonych w Ł. o nr ewid.: [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Rozstrzygnięcie tej kwestii spornej stanowi czynnik decydujący

o wysokości dochodu (bądź straty) spółki, podlegającego opodatkowaniu na poziomie jej wspólników, gdyż wielkość przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości nie była kwestionowana.

6. W sprawie nie jest sporne, że skarżący jest wspólnikiem (komandytariuszem) w M. sp. z o.o. sp.k., dysponującym w tej spółce uprawnieniem do udziału w zysku w 45%. Nie jest też kwestionowane, że przymiot podatników należy przypisać wspólnikom spółki komandytowej, w tym skarżącemu. W zakresie podmiotu podatku dochodowego od osób fizycznych

i prawnych należy odnosić się do przepisów u.p.d.o.f. oraz u.p.d.o.p. obowiązujących w 2019 r., gdyż aktualnie – na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.

z 2020 r. poz. 2123) – spółka komandytowa mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka komandytowa, choć jest odrębnym podmiotem prawa na gruncie prawa cywilnego i handlowego to nie miała statusu podatnika (podmiotu) na gruncie przepisów regulujących podatki dochodowe w 2019 r. W stanie prawnym obowiązującym w 2019 r. spółka niebędąca osobą prawną (art. 5a pkt 26 i 28 u.p.d.o.f.) nie jest ani podatnikiem PIT ani CIT, natomiast podatnikami w zakresie prowadzonej przez tę spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej są jej wspólnicy, w zakresie wynikającym z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Pojęcie transparentności podatkowej w powyższym rozumieniu jest ugruntowane w orzecznictwie i literaturze. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 sierpnia 2020 r., II FSK 1152/18 (powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał, że na gruncie prawa polskiego spółka komandytowa jest spółką osobową, nieposiadającą osobowości prawnej. Taki status na podstawie przepisów prawa wewnętrznego (art. 5 u.p.d.o.p. i art. 8 u.p.d.o.f.), jak i w świetle postanowień umów bilateralnych wywołuje określone konsekwencje.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. i art. 1 u.p.d.o.f. spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatków: dochodowego od osób prawnych ani dochodowego od osób fizycznych. Opodatkowanie w przypadku tej spółki następuje na poziomie wspólników (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XIV, Warszawa 2023, art. 1). Z kolei między innymi w monografii pod red. A. Mariańskiego "Opodatkowanie spółek osobowych i ich wspólników", w rozdziale III "Funkcjonowanie spółek osobowych" (Warszawa 2018 r.) przedstawiono modele opodatkowania dochodów osiąganych

w związku z działalnością gospodarczą za pośrednictwem spółki osobowej, w tym model opodatkowania wyłącznie dochodu uzyskiwanego przez wspólnika tej spółki (tzw. transparentność podatkowa spółki osobowej).

W art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wśród źródeł przychodów ustawodawca wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą. Z uwagi na treść art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jasnym jest, że to pozarolnicza działalność gospodarcza stanowi źródło przychodu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, które ów wspólnik współdzieli z innymi wspólnikami w sposób określony w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym miejscu należy więc podkreślić, że choć faktycznie pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną (w tym przypadku spółka komandytowa) to przepisy u.p.d.o.f. nakazują przyjąć, że jest to jednak źródło przychodu jej wspólników.

W tym kontekście zauważano słusznie w orzecznictwie, że art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą. Zwrócić bowiem należy uwagę na zabsolutyzowany charakter prawnopodatkowej kwalifikacji określonego w tym przepisie stanu faktycznego (niemożność obalenia przeciwdowodem), jak i przywiązanie do potencjalnie zróżnicowanych stanów faktycznych (działalność spółki, działalność wspólnika) takiego samego skutku prawnego (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 382/11).

7. Przechodząc do rozstrzygnięcia zasadniczego sporu należy w pierwszej kolejności wyłożyć istotne okoliczności stanu faktycznego sprawy. Przedmiotowe działki o nr: [...], [...], [...], [...] i [...] zostały zakupione od W. S.A. za kwotę 1.086.705,70 zł (890.742,38 zł netto) przez założoną w 2003 r. G. sp. z o.o. Pozostałe dwie działki o nr: [...] i [...] spółka ta zakupiła w 2006 r., również od W. S.A., za kwotę 610.000 zł (500.000 zł netto). Łączna kwota zakupu za

ww. działki wyniosła 1.390.742,38 zł netto.

W 2009 r. G. sp. z o.o. wniosła ww. nieruchomości jako wkład niepieniężny do założonej wówczas spółki G. sp. z o.o. i s-ka sp.k. Wówczas to sporządzony został operat szacunkowy w zakresie ww. nieruchomości, w którym rzeczoznawca przyjął wartość ww. nieruchomości na kwotę 12.520.491,00 zł.

W 2013 r. rozpoczęto likwidację G. sp. z o.o., zaś w 2014 r. G.

sp. z o.o. w likwidacji przeniosła ogół praw i obowiązków w ww. spółce komandytowej na M.1 sp. z o.o. za kwotę 100 tys. zł. Wówczas to G. sp. z o.o. i s-ka sp.k. zmieniła brzmienie firmy na M.1 Sp. z o. o. i s-ka sp. k. W 2017 r.

z połączenia spółek M.1 sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. powstała spółka M. sp. z o.o., a M.1 sp. z o.o. i s-ka sp.k. zaczęła funkcjonować pod aktualną firmą M. sp. z o.o. sp. k. W 2019 r. M. Sp. z o.o. sp. k. dokonała sprzedaży ww. nieruchomości za łączną kwotę 9.951.219,51 zł.

9. Celem uproszczenia dalszego wywodu należy uściślić pewne kwestie. Należy po pierwsze zauważyć, że M. sp. z o.o. sp.k. została założona w 2009 r. jako G. sp. z o.o. i s-ka sp.k. Jest to ta sama spółka komandytowa, która w toku swojego istnienia zmieniała kilkukrotnie jedynie nazwę

z uwagi na zmiany dotyczące jej wspólników. Natomiast będąca komplementariuszem tej spółki komandytowej spółka M. sp. z o.o. jest następcą prawnym G. sp. z o.o., gdyż powstała z połączenia spółek G. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o.

10. Na tym tle powstał spór podatnika z organami podatkowymi. Skarżący

w rozliczeniu PIT-36L uznał za koszty uzyskania przychodu wartość

sprzedanych nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej – przyjętą w operacie szacunkowym w 2009 r. Rozliczenie skarżącego zakwestionowały organy podatkowe. Doszły one do wniosku, że koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości w takiej sytuacji powinny stanowić tylko faktycznie poniesione wydatki, a więc w tym przypadku koszt nabycia działek przez G. sp. z o.o. w 2004 i 2006 r.

11. Po analizie sprawy sąd doszedł do przekonania, że stanowisko organów podatkowych jest zgodne z prawem i zasadnie zakwestionowano rozliczenie podatnika. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, że w myśl art. 9 ustawy z 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy

o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) do przychodów

z odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r.

Istotne jest więc ustalenie, że nieruchomości zostały wniesione do spółki komandytowej (wówczas jako G. sp. z o.o. i s-ka sp.k., aktualnie M. sp. z o.o. sp.k.) jako wkład niepieniężny w 2009 r., a więc przed 31 grudnia 2010 r. Przepis ten powoduje, że niezależnie od tego, kiedy dojdzie do uzyskania przychodu, koszty jego uzyskania należy ustalać nie tak jak nakazywałyby przepisy

z daty uzyskania przychodu (w 2019 r.), lecz zgodnie z przepisami obowiązującymi na dzień 31 grudnia 2010 r. Należy podkreślić, że nie ma przepisu, który czyniłby nieaktualną podaną normę prawną.

12. Słusznie organy podatkowe wywiodły, że w braku przepisu szczególnego w ówczesnym stanie prawnym koszty uzyskania przychodu należy ustalać na zasadach ogólnych (art. 22 u.p.d.o.f.). Na tym tle sądy administracyjne zgodnie opowiadają się za przyjęciem tzw. kosztu historycznego (tj. faktycznie poniesione wydatki), a nie wartości określonej przez wspólników na dzień wniesienia wkładu do spółki osobowej, nie wyższej od wartości rynkowej. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową, do której wniesiono aport, jak i jej wspólnika – nie może być uznana wartość określona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu, dokonywana jest bowiem dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki komandytowej. Tym samym w oparciu o unormowania cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku, zarówno przez spółkę komandytową, jak i przez jej wspólnika. (por. wyroki NSA: z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 814/12; z dnia 20 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1425/20). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela ten pogląd.

13. Należy przy tym uwzględnić treść art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f.

W myśl powołanego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów,

z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych,

o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Praktyczny sens tego przepisu wyraża się w tym, że wydatki na nabycie gruntów stanowią koszty uzyskania przychodu dopiero w momencie ich zbycia,

a kosztów tych nie stanowią w czasie, gdy grunty są nabywane. Wydatki na nabycie gruntów stanowiły więc koszty uzyskania przychodu dla wspólników M. sp. z o.o. sp.k. jako podatników PIT w momencie ich sprzedaży. Nie stanowiły zaś kosztów uzyskania przychodów dla G. sp. z o.o. jako podatnika CIT, bowiem wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej było wówczas neutralne podatkowo.

Niezasadnie więc skarżący podnosi, że wydatki te stanowiły koszty uzyskania przychodu dla G. sp. z o.o., gdyż spółka ta w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego nie uzyskała przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT. O ile wydatki te w sensie ekonomicznym obciążały G. sp. z o.o. to na gruncie u.p.d.o.f. jako koszty uzyskania przychodu mogły być rozpoznane dopiero

w momencie sprzedaży gruntów przez M. sp. z o.o. sp.k.,

a zarazem osiągnięcia przychodu przez jej wspólników.

Należy podkreślić, że G. sp. z o.o., pomimo faktu poniesienia wydatku, nie miała podstaw do jego ujęcia w kosztach uzyskania przychodu, w związku z czym w podatkowym stanie faktycznym nie może być mowy o "kosztach G. sp. z o.o." Jak zauważa się zasadnie w orzecznictwie, dla podatków dochodowych istotne znaczenie w kontekście obowiązku podatkowego ma podatkowoprawny stan faktyczny, który wyznacza z punktu widzenia wpierw obowiązku podatkowego,

a następnie jego konsekwencji w postaci zobowiązania podatkowego, fakty prawne, czyli zdarzenia lub działania z określonego przedziału czasu, z którymi ustawa podatkowa wiąże określone skutki, będące z kolei podstawą powstania stosunku zobowiązaniowego (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 332/22).

14. Skarżący podnosił, że w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 22g

ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., który – w brzmieniu obowiązującym na dzień

31 grudnia 2010 r. – stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej – ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Rację miały jednak organy podatkowe, że wskazany przepis nie miał

w sprawie zastosowania. Sąd podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, że zaliczenie określonego składnika majątku podatnika do środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych nie ma charakteru dowolnego, bowiem decydujące znaczenie dla tej kwalifikacji ma przeznaczenie składnika majątku. Jeżeli podatnik nabył przedmiotowy składnik z zamiarem jego zbycia, winien zakwalifikować go jako towar, natomiast w sytuacji, gdy zamiarem podatnika jest wykorzystanie tego składnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą,

a przewidywany okres używania przekracza rok, powinien on zostać zakwalifikowany do środków trwałych (por. wyroki NSA: wyrok NSA z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1865/11 oraz z dnia 3 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3120/16). Trafnie wywodził NSA w powołanych orzeczeniach, że art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. dotyczy natomiast składników majątku stanowiących środki trwałe, a ustawodawca nie wskazał na możliwość odpowiedniego stosowania art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. do innych składników majątku.

15. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie i tak prawidłowo została ona oceniona przez organy podatkowe, co znalazło też swoje odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji. Nie budzą wątpliwości sądu prawidłowe ustalenia organów podatkowych, że wniesione do M. sp. z o.o. sp.k. jako wkład niepieniężny nieruchomości nie zostały przez samą spółkę zakwalifikowane jako środki trwałe, lecz konsekwentnie klasyfikowano je

w sprawozdaniach finansowych (za lata 2012-2019) jako towary.

16. Istotne jest również, że nie były one faktycznie wykorzystywane

w działalności tej spółki. Wbrew twierdzeniom skarżącego kompleksowo zebrany

i poddany swobodnej ocenie materiał dowodowy sprawy nie dawał podstaw do stwierdzenia, że przedmiotowe działki były w jakikolwiek sposób wykorzystane

w działalności M. sp. z o.o. sp.k. od ich wniesienia do spółki

w formie wkładu niepieniężnego w 2009 r. aż do ich sprzedaży w 2019 r.

W swoich ustaleniach organy podatkowe zwróciły uwagę, że nie ma żadnych oznak prowadzenia przez M. sp. z o.o. sp.k. działalności gospodarczej, tym bardziej mającej powiązanie z ww. działkami, gdyż w latach 2009-2019 spółka ta nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków trwałych, w tym urządzeń, samochodów, materiałów, nie uzyskując również żadnych przychodów

w latach 2009-2018 (w każdym kolejnym roku spółka wykazywała przychód 0,00 zł).

Trafna okazała się również ocena przedłożonego przez skarżącego

dowodów w postaci oświadczeń M. C. i I. Oświadczenia te zasadnie zostały uznane za niewiarygodne. Nie wykazano jakiegokolwiek przychodu (straty) w związku z domniemaną współpracą, przelewów bankowych, umowy spółki ze składającymi oświadczenie czy też zdjęć obrazujących wykorzystanie ww. działek w działalności. Należy tu zauważyć, że zdjęcia, z których mogłoby wynikać, że ktoś na nich przebywał, nie stanowią jeszcze dowodu, że były one wykorzystywane w prowadzonej przez spółkę działalności.

W przedmiocie dowodu w postaci zdjęć satelitarnych ww. działek

z geoportal.gov.pl należy zauważyć, że to skarżący w żaden sposób nie wykazał swoich twierdzeń, że działki były używane do składowania materiałów

i urządzeń, a przez przedstawiony dowód ze zdjęć satelitarnych organ skutecznie te twierdzenia oparte jedynie na oświadczeniach innych osób kwestionuje. Trafnie bowiem wywodzi, że działki stanowiły nieogrodzone łąki, częściowo zadrzewione

i zakrzewione, w związku z czym możliwość ich przeznaczenia na cele magazynowe jest zdecydowanie wątpliwa. Wskazania skargi nie podważają w żaden sposób prawidłowości przyjętych przez organy podatkowe wniosków. Wbrew sugestii skarżącego organy podatkowe nie usiłowały na podstawie kilku zdjęć satelitarnych wykazywać, co się działo na ww. działkach przez okres 10 lat, lecz jedynie zakwestionować wskazania skarżącego. Organy skutecznie wykazały, że działki te nie miały realnego zastosowania jako miejsce do magazynowania, tym samym dowiodły braku wiarygodności wyjaśnień skarżącego w tej kwestii.

17. Uzasadnione było również zakwestionowanie przez organy deklarowanego zamiaru wybudowania przez spółkę biurowca na ww. działkach. Spółka nie podjęła formalnych starań w tym kierunku, w tym nie wnosiła o wydanie pozwolenia na budowę biurowca. Zauważono również zasadnie, że takie zamierzenie budowlane nie mogłoby zostać zrealizowane bez zmiany obowiązującego na tym terenie MPZP (zob. art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane, Dz.U. z 2006 r. nr 156, poz. 1118 ze zm., dalej jako: u.p.b.), w którym ww. działki były oznaczone jako "MW", tj. zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna oraz "MW(MN)", tj. zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna

z zabudową jednorodzinną. Przy tym zmiana planu miejscowego wymagałaby wcześniej zmiany Studium (zob. art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r.

o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, Dz.U. z 2003 r. nr 80, poz. 717 ze zm., dalej jako: u.p.z.p.), w którym także w zakresie ww. działek przewidywano jedynie zabudowę mieszkaniową. Spółka nie podjęła żadnych starań w przedmiocie zmiany obowiązujących dokumentów planistycznych. Ostatecznie M. sp. z o.o. sp.k. dokonała sprzedaży działek na rzecz S. sp. z o.o. sp.k. i A. sp. z o.o. sp.k., którzy zrealizowali na nich inwestycje mieszkaniowe.

Z działań spółki komandytowej wynika więc, że ww. nieruchomości nie miały znaczenia w bieżącej działalności spółki od ich wniesienia do tej spółki jako wkład niepieniężny i konsekwentnie były traktowane jako towary.

Prawidłowości wskazań organu nie podważają twierdzenia skarżącego dotyczące przepisów Studium i MPZP. Fakt, że dopuszczalna zgodnie z tymi dokumentami mogłaby być uzupełniająco funkcja usługowa nie przekreśla słuszności stanowiska organu, że na tych działkach nie mógłby zostać zrealizowane zamierzenie budowy biurowca. Zauważalne jest więc, że skarżący zmienia swoje twierdzenia co do deklarowanego zamierzenia budowlanego spółki w reakcji na wskazania organów. Skarżący dopiero w odpowiedzi na stanowisko organu wskazał na możliwość realizacji zabudowy mieszkaniowej z usługami, przy czym ponownie brak jest jakichkolwiek przejawów rzeczywistej aktywności spółki w tym zakresie

w latach 2009-2019.

18. W przedmiocie oceny przeprowadzonych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych należy więc stwierdzić, że wyprowadziły one prawidłowe wnioski

z zebranego w sprawie w sposób wystarczający materiału dowodowego. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrano cały dostępny materiał dowodowy, które oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wartość materiału dowodowego oceniono bezstronnie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a przede wszystkim

z obowiązującymi przepisami. Poszczególne dowody rozpatrzono odrębnie, jak i we wzajemnej łączności, mając na uwadze całokształt sprawy. Nie była więc to ocena dowolna. Należy dodać, że postępowanie prowadzono w sposób bezstronny, zgodnie z obowiązującym prawem. Wskazano przy tym i uzasadniono argumenty, jakimi kierowano się, rozstrzygając sprawę.

Zarzucane naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 191 o.p. nie miały więc miejsca. Dowody jednoznacznie wskazują na to, że M. sp. z o.o. sp.k. traktowała wniesione aportem nieruchomości jako towary, a nie środki trwałe. Twierdzeniom skarżącego w tym zakresie przeczą jednoznaczne wskazania dokumentów finansowych spółki, jak i brak realnej aktywności spółki, co najdobitniej pokazuje brak jakichkolwiek przepływów finansowych w spółce i w związku z tym brak jakiegokolwiek przychodu czy też brak zatrudniania pracowników. Brak jest jakichkolwiek przekonujących dowodów, że w latach 2009-2019 miały miejsce jakiekolwiek czynności mające znaczenie dla działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę. Zauważyć należy, że domniemane czynności dotyczące działek wskazane przez skarżącego również nie zostawiły finansowego śladu w działalności spółki, choć wedle oświadczenia I. ich prace projektowe były rozliczone.

19. W przedmiocie wskazań skarżącego, że skoro przyjęto tzw. regułę kosztu historycznego to powinny być uwzględnione inne wydatki faktycznie poniesione przez G. sp. z o.o. (koszty notarialne, koszty w postaci danin publicznoprawnych, koszty uprzątnięcia i niwelowania terenu nieruchomości, koszty pośrednictwa agencji i koszty usług w zakresie, w jakim dotyczyły one nieruchomości) – sąd podziela stanowisko DIAS, że poniesione przez G.

sp. z o.o. wydatki związane z nabyciem ww. nieruchomości nie miały wpływu na wartość działek, wskazaną w aktach notarialnych, lecz jedynie na wynik finansowy tej spółki i ewentualnie jej zobowiązania publicznoprawne.

20. Niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 13 w związku

z pkt 15 oraz w związku z pkt 18 lit. a) ustawy o rachunkowości w związku art. 193

§ 1, § 2, § 4 o.p., bowiem nie było podstaw do zakwestionowania ksiąg rachunkowych spółki w zakresie ujęcia działek jako towary, a nie środki trwałe.

W świetle prawidłowych ustaleń organów nie ma wątpliwości, że spółka konsekwentnie traktowała działki jako towary, w szczególności nie były one wykorzystywane w działalności spółki.

Jak wywiedziono już wyżej, grunty czy szerzej nieruchomości nie zawsze stanowią środki trwałe i w określonych sytuacjach mogą być zaliczone do towarów. Takie okoliczności miały miejsce w niniejszej sprawie. Nie ma też prawnego znaczenia czy M. sp. z o.o. sp.k. działała zgodnie z wolą skarżącego jako podatnika. Abstrahując od tego jaki skarżący miał realny wpływ na bieżącą działalność spółki (księgowość, korzystanie z posiadanych gruntów), to decydując się na prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki, której dochody były opodatkowane na poziomie wspólników, winien liczyć się z konsekwencjami jej działalności mającymi wpływ na wysokość jego opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

21. W zarzutach skargi podnosi się również, że wspólnik niedokonujący wkładu nie ma żadnego narzędzia prawnego, które pozwalałoby mu uzyskać informacje na temat kosztów historycznych. Zarazem skarżący przyznaje w innym miejscu, że był w posiadaniu dokumentów obrazujących koszty nabycia nieruchomości. Twierdzenie skarżącego jest przy tym zupełnie nieadekwatne

w odniesieniu do jego sytuacji, skoro był on wspólnikiem posiadającym 50% udziałów G. sp. z o.o., tym samym miał dostęp do dokumentów spółki (art. 212 ustawy

z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych, Dz.U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej jako: k.s.h.).

22. W przedmiocie wskazań skarżącego, że działał w zaufaniu do utrwalonej praktyki interpretacyjnej z interpretacji indywidualnych z lat 2008-2011 i orzeczenia WSA w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 903/09) należy zauważyć, że ten sam skarżący w innym miejscu w skardze usiłuje przekonywać, że nie miał wpływu na działania M. sp. z o.o. sp.k., a wręcz, że spółka działała wbrew jego woli. Podobnie rzecz ma się z działaniami G. sp. z o.o., gdzie skarżący podkreśla odrębność tego podmiotu i brak możliwości pozyskania wiedzy o jego historycznych wydatkach. Trudno nie zauważyć wyraźnej sprzeczności w twierdzeniach skarżącego, utrudniającej sądowi odniesienie się do wskazań skargi.

W praktyce trudno mówić o tym, by to skarżący jako komandytariusz w spółce komandytowej czy wspólnik w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością kierował się określoną wykładnią przepisów, skoro były to działania ww. spółek. Wniesienia wkładu niepieniężnego nie dokonał skarżący, lecz spółka G., a w latach 2009-2019 nieruchomościami dysponowała M. sp. z o.o. sp.k. W treści skargi jej autor wydaje się pomijać te kwestie.

Pozostawiając jednak na boku niespójność argumentacji strony skarżącej należy wywieść, że jako wspólnik G. sp. z o.o. i komandytariusz nowozałożonej spółki komandytowej G. sp. z o.o. i s-ka sp.k. (aktualnie M. sp. z o.o. sp.k.) mógł mieć wpływ na podjęcie decyzji o wniesieniu nieruchomości jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej, wywodząc że będzie to dla niego korzystne podatkowo. Wychodząc z takiego założenia należy jednak stwierdzić, że

z pewnością wpływu na tę konkretną decyzję nie miał wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 903/09, skoro został wydany już po wniesieniu wkładu do spółki. Także tylko część wskazanych interpretacji indywidualnych zostało wydanych przed wniesieniem wkładu. Wydaje się więc, że praktyka interpretacyjna dopiero się wówczas kształtowała, a ostatecznie okazała się dla podatnika niezgodna z jego oczekiwaniami.

23. Najbardziej istotne w kontekście omawianego zarzutu jest jednak to, że ochronę wynikającą z utrwalonej praktyki interpretacyjnej wprowadzono dopiero na mocy art. 8 pkt 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego przedsiębiorców (Dz.U. z 2016 r. poz. 2255 ze zm., dalej jako: "ustawa nowelizująca"). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2017 r. (art. 35) i znajduje zastosowanie do okresów rozliczeniowych rozpoczynających się od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej (art. 29).

Sąd podziela ocenę prawną wyrażaną w orzecznictwie, że art. 29 ustawy nowelizującej należy interpretować w kontekście całej tej ustawy, w tym

w powiazaniu z jej art. 28, w którym in fine postanowiono, że - w przypadku, o którym mowa w art. 14n § 6 o.p. - ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego (wydane przed 1 stycznia 2017 r. i zamieszczone w BIP MF) uznaje się za utrwaloną praktykę interpretacyjną od dnia wskazanego przy ich zamieszczaniu. Oznacza to, że w tych obszarach, w których już 1 stycznia 2017 r. w BIP MF były zamieszczone ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego, od 1 stycznia 2017 r. nazwane objaśnieniami podatkowymi, to te objaśnienia, a nie interpretacje indywidualne, stanowią utrwaloną praktykę - z mocą od 1 stycznia 2017 r. Ustawodawca więc przyjął bazę utrwalonej praktyki na dzień 1 stycznia 2017 r., ale objął nią tylko wcześniejsze objaśnienia podatkowe. Nie uczynił tego w odniesieniu do interpretacji indywidualnych wydanych przed 1 stycznia 2017 r. Zatem organy podatkowe nie mogły uznać istnienia utrwalonej praktyki interpretacyjnej i przyznać skarżącemu ochrony z tego płynącej w odniesieniu do interpretacji indywidualnych wydanych przez 1 stycznia 2017 r., bez względu na ich treść. Utrwalona praktyka interpretacyjna nie rozciąga się bowiem także na interpretacje indywidualne wydane przed 1 stycznia 2017 r. (por. wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2024 r., sygn. akt

II FSK 1193/21 i II FSK 1265/21).

24. W nawiązaniu do powyższego należy też wyjaśnić, że nie ma podstaw do wywodzenia ochrony wynikającej z utrwalonej praktyki interpretacyjnej jedynie

w oparciu o przepisy Konstytucji RP. Niezależnie od faktu, że w ocenie sądu

w niniejszej sprawie nie zaistniał przypadek zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, to przede wszystkim interpretacje indywidualne nie stanowią źródła prawa obowiązującego, a jedynie jego urzędową interpretację, która dotyczy indywidualnego stanu faktycznego oraz zdarzenia prawnego i na mocy przepisów o.p. ochrona z nich wynikająca przed 2017 r. dotyczyła zasadniczo wyłącznie wnioskodawcy, wobec którego została wydana. Skarżący nie uzyskał jednak takiej interpretacji.

25. W ocenie sądu w sprawie nie zaistniały też wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które powodowałyby konieczność zastosowania art. 2a o.p. W przepisie tym chodzi bowiem jedynie o takie wątpliwości, których nie można usunąć w drodze dostępnych reguł interpretacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt III FSK 4039/21). W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju wątpliwości nie zaistniały. Zaistnienie w określonym czasie odmiennej wykładni w praktyce niektórych organów czy sądów, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki komandytowej stanowią wartość określoną przez wspólników niezależnie od tego czy stanowiły w tej spółce środki trwałe czy towary handlowe, nie stanowiło

w ocenie sądu równoważnej hipotezy interpretacyjnej. W ocenie sądu obowiązujące przepisy interpretowane przy użyciu dostępnych metod wykładni nie dają podstawy do przyjęcia odmiennych konkluzje niż te, które zostały wyrażone powyżej.

26. Należy też wyjaśnić, że zasada tłumaczenia wątpliwości na korzyść podatnika, ukształtowana w art. 2a o.p. nie ma nic wspólnego z niejasnościami co do stanu faktycznego sprawy. Zasada rozstrzygania wątpliwości w zakresie stanu faktycznego na korzyść podatnika nie została wyartykułowana w przepisach Ordynacji podatkowej, jednak wywodzi się ją z zasady zaufania do organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2020 r., sygn. akt I FSK 675/20). Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy jednak jedynie sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie daje jednoznacznej odpowiedzi w kwestii istotnej z punktu widzenia ustaleń faktycznych w sprawie. W ocenie sądu taki przypadek nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie, gdyż materiał dowodowy sprawy jednoznacznie wskazuje, że ww. grunty nie stanowiły w M.

sp. z o.o. sp.k. środków trwałych, lecz towary.

27. Sąd nie doszukał się innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

28. Z uwagi na powyższe sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak

w sentencji.