Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1311/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 9 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a),  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 771/22 w sprawie ze skargi J.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 18 maja 2022 r. nr 1201-IOP2-1.4103.33.2021.36 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 12 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 771/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę J.J. (dalej "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 18 maja 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia do sierpnia 2018 r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji zaaprobował w pełni stanowisko organów podatkowych co do tego, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C. sp. z o.o. (dalej "C.") oraz D. sp. z o.o. (dalej "D.") tytułem nabycia granulatu polistyrenowego EPS oraz mat antystatycznych. Prawidłowo organy zakwestionowały również wewnątrzwspólnotowe dostawy ww. towarów (dalej "WDT") udokumentowane fakturami wystawionymi przez skarżącego na rzecz S. s.r.o. z Czech (dalej "S."). W świetle zgromadzonego w sprawie kompletnego materiału dowodowego nie ma, zdaniem sądu, wątpliwości, że rozliczone przez stronę w deklaracjach VAT-7 za kontrolowane miesiące faktury zarówno zakupu, jak i sprzedaży w ramach WDT nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", gdyż zostały wystawione w warunkach oszustwa podatkowego (tzw. karuzeli podatkowej). Strona zaś działała w tych transakcjach ze świadomością ich oszukańczego charakteru.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 i 6, art. 22 ust. 8 "(...) VI Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006 347/1) (...)" i art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską przez niedopuszczalną, rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"), tj. uznanie, że faktury wystawione przez kontrahentów skarżącego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ze względu na nieprawidłowości po stronie dostawcy skarżącego, o których skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć;

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, pomimo niezaistnienia przesłanek do kwestionowania prawa "(...) skarżącej spółki (...)" do odliczenia podatku, co pozbawiło skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 305.237,00 zł, wynikającego z faktur zakupu granulatu EPS oraz mat antystatycznych od dwóch dostawców krajowych: C. i D.;

c) art. 5 ust 1 pkt 5 w zw. z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez zakwestionowanie dostaw towarów jako WDT na rzecz zarejestrowanego czynnego podatnika VAT UE o nr CZ 02462427 udokumentowanych wymienionymi fakturami pomimo faktycznego wywozu towaru za granicę Polski;

d) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 w zw. z art. 151 w powiązaniu z "(...) art. 145 § 1 pkt 1c (...)" p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 w zw. z art. 193 § 1 i 2 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej "o.p.", przez wadliwą kontrolę postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, skutkującą nieuchyleniem decyzji, pomimo że przeprowadzone dowody nie wskazywały na to, aby zaszły przesłanki pozwalające organom podatkowym na stwierdzenia, że:

– faktury zakupu towarów przez skarżącego od C. i D. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji skarżącej i w związku z tym nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego,

– faktury sprzedaży na rzecz S. nie stanowiły WDT w stanie faktycznym braku dowodów na nierzetelność transakcji po stronie kraju wywozu — Czech. Administracja Republiki Czeskiej w udzielonej informacji potwierdziła, że transakcje handlowe oraz zapłata za te transakcje miały miejsce, towar był faktycznie wywieziony poza terytorium Polski oraz że na terytorium Republiki Czeskiej odbywał się transport środkami transportowymi o wskazanych w CMR numerach rejestracyjnych. Administracja Republiki Czeskiej jednoznacznie wskazała, że nie jest w posiadaniu wystarczających dowodów, za pomocą których zakwestionowanie zadeklarowanych transakcji byłoby możliwe;

– organy prawidłowo wyprowadziły wniosek o świadomym uczestnictwie skarżącego w obrocie karuzelowym (str. 30 wyroku). Wojewódzki sąd administracyjny wskazał, że o świadomym uczestnictwie skarżącego w oszustwie podatkowym mogą świadczyć okoliczności danej sprawy i nie jest konieczne wskazanie przez organy dowodów bezpośrednich, zarzucając jednocześnie skarżącemu że "przedstawił jedynie ogólne wywody, nie wskazując na konkretne, istotne dla niniejszej sprawy uchybienia".

e) art. 141 "(...) ust. 4 (...)" p.p.s.a. przez:

– odrzucenie przez wojewódzki sąd administracyjny w uzasadnieniu wyroku argumentów skarżącego wskazujących na prawidłowy z punktu widzenia gospodarczego przebieg transakcji oraz dokonanie oceny zebranych dowodów wyłącznie z perspektywy działania organów podatkowych, ignorując fakt, że skarżący w okresie zawierania spornych transakcji nie dysponował ani wiedzą ani narzędziami, które posiadały organy podatkowe w czasie orzekania. Dokonując transakcji z czynnymi podatnikami VAT towarami składowanymi w magazynach logistycznych "na odległość" — co jest specyfiką magazynów logistycznych — skarżący, wbrew temu co twierdzi wojewódzki sąd administracyjny, nie miał wiedzy o oszukańczych praktykach C. czy D. (kontrahentów). Powoływanie się przez organy podatkowe na ustalenia w sprawie C. za lata 2014-2015 i przez analogię uznanie, że również w 2018 r. C. zawierała transakcje "sprawiające wrażenie rzeczywistego charakteru obrotu" nie mieści się w kryterium swobodnej oceny dowodów, do czego zobowiązują przepisy Ordynacji podatkowej;

– brak wykazania w uzasadnieniu wyroku braku "dobrej wiary" skarżącego, co jest kluczowe do uznania, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 i 6, art. 22 ust. 8 "(...) VI Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (...)" i art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od kwestionowanych transakcji;

– art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. (Dz. Urz. UE L z 2006 r. poz. 347/1, ze zm.), w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, które zdaniem TSUE należy interpretować w ten sposób, że: stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, że zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa", naruszenie obowiązującej wykładni TSUE, zgodnie z którą Trybunał sprzeciwia się, aby "wkręceni" przez nieuczciwych podatników przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą ponosili konsekwencje finansowe tylko z tego względu, że ich kontrahenci okazali się po kilku latach "podatkowymi przestępcami";

– pominięciu w uzasadnieniu wyroku stanowiska wojewódzkiego sądu administracyjnego w sprawie wykazania przez skarżącego zwielokrotnienia rzeczywistego zobowiązania podatkowego wynikającego z przedstawionego w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego schematu. Wojewódzki sąd administracyjny w uzasadnieniu podał, że nie ma obowiązku odnosić się do wszystkich argumentów zawartych w skardze, a jedynie do tych, które są istotne dla przeprowadzenia oceny, czy zaskarżony akt był zgodny z obowiązującymi przepisami (str. 46 wyroku). Ocena rzeczywistej szkody po stronie Skarbu Państwa jest, zdaniem skarżącego, istotna z tego powodu, że stanowi to jeden z argumentów świadczących na niekorzyść skarżącego.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przez co rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Zważywszy, że autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarzucił zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, rozważeniu w pierwszej kolejności podlega zasadność tej drugiej grupy zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

4.3. Najdalej idący spośród zarzutów procesowych skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (w skardze kasacyjnej omyłkowo wskazano "ust. 4", ale przepis art. 141 p.p.s.a. nie zawiera takiej jednostki redakcyjnej). Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., w sytuacji gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Za jego pomocą nie można natomiast skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy kwestionować stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.

4.4. Po lekturze uzasadnienia zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że opisane powyżej warunki skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zostały w rozpoznawanej sprawie spełnione. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że pisemne motywy wyroku — z powodów wskazanych w skardze kasacyjnej — nie odpowiadają wymogom ustawowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie to spełnia wymogi wzorca zrekonstruowanego na podstawie przywołanego przepisu prawa. Wynika z niego, jaki stan faktyczny sprawy sąd pierwszej instancji przyjął dla swej oceny oraz jakie powody zadecydowały, że za prawidłowe sąd ten uznał ograniczenie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur oraz brak możliwości zastosowania stawki 0% do faktur wystawionych przez skarżącego. Formułując ten zarzut skarżący usiłuje zaś podważyć prawidłowość nie tyle sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ile wyrażonego w nim przez sąd pierwszej instancji stanowiska. To zaś czyni omawiany zarzut bezskutecznym.

4.5. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej o charakterze procesowym koncentrują się na podważeniu prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a w szczególności na ocenie dowodów prowadzącej do końcowego wniosku, że sporne faktury zakupu i sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zostały wystawione w procederze oszustwa podatkowego, w którym skarżący w sposób świadomy uczestniczył.

Z uwagi zatem na takie stanowisko skarżącego wskazać należy, że zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przywołanej zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje przy tym zasada bezpośredniości dowodów. W świetle art. 181 o.p. okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być bowiem ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie.

Stosownie zaś do regulacji zawartej w art. 187 § 1 o.p. obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. Obowiązek powyższy nie jest jednak nieograniczony i bezwzględny. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten "podpada" pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje przy tym automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 o.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Przyjęta natomiast w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

4.6. Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wzorca zbudowanego na podstawie przytoczonych reguł postępowania podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu pierwszej instancji, że decyzja ta jest prawidłowa. Zdaniem sądu kasacyjnego stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe w sposób wyczerpujący i oceniony zgodnie z regułami zasady swobodnej oceny dowodów. W skardze kasacyjnej nie zdołano zaś tej oceny skutecznie podważyć.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie wykazane zostało w sposób niewątpliwy, że obrót towarem (polistyrenem EPS oraz matami antystatycznymi) udokumentowany spornymi fakturami zakupu i sprzedaży był elementem łańcucha transakcji o charakterze przestępczym, a nie gospodarczym. Choć towary te w pewnej części rzeczywiście fizycznie istniały i były przewożone pomiędzy uczestnikami procederu (przy czym znaczna część "dostaw" realizowana była wyłącznie w formie przesunięć magazynowych), to ich transport nie miał żadnego uzasadnienia ekonomicznego, a służył jedynie, podobnie jak cała wytwarzana w toku tego procederu dokumentacja przewozowa, magazynowa i fotograficzna, uwiarygodnieniu tych transakcji na potrzeby kontroli organów podatkowych.

Ustaleń tych w skardze kasacyjnej skutecznie nie podważono. Argumentacja podniesiona przez kasatora w tym zakresie ma charakter ogólnikowej polemiki ze stanowiskiem organów podatkowych i sądu. Co więcej, skarżący zdaje się już nie kwestionować tego, że ujęte przez niego w rozliczeniu podatkowym faktury zakupu i sprzedaży byłe elementem procederu przestępczego. Kładzie natomiast nacisk na to, że o tym fakcie nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć. Jednakże również i w tym zakresie argumentacja skarżącego nie zawiera jakichkolwiek konkretnych informacji, pozwalających uznać przeciwne stanowisko organów i sądu za wadliwe, a co najmniej przedwczesne.

4.7. Skarżący konsekwentnie podkreśla, że na moment dokonywania spornych transakcji zakupu i sprzedaży nie istniały żadne okoliczności, które poddawałyby w wątpliwość uczciwość i rzetelność jego kontrahentów, ocena organów podatkowych jest zaś wynikiem wieloletniego prowadzenia postępowania podatkowego, i to przy wykorzystaniu możliwości dla skarżącego niedostępnych.

Jednakże, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, skarżący od 1992 r. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi (tj. znacząco odbiegającym od tego, w ramach którego zostały wystawione zakwestionowane faktury). W okresie krótko poprzedzającym kwestionowane transakcje dokonał sprzedaży wyłącznie na rzecz jednego kontrahenta — spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której był wspólnikiem i w której zarządzie zasiadał (październik 2017 r. — styczeń 2018 r.), a potem w ogóle nie dokonywał żadnych nabyć i sprzedaży (luty i marzec 2018 r.). W tej sytuacji rozpoczęcie od kwietnia 2018 r. przez doświadczonego przedsiębiorcę działalności w branży całkowicie odmiennej od dotychczasowej, gdzie przedmiotem transakcji jest towar o bardzo specyficznym przeznaczeniu, a obrót nim ma mieć charakter hurtowy, a dodatkowo transgraniczny, powinno być poprzedzone szerokimi przygotowaniami (zbadaniem rynku pod względem dostępności towaru i możliwości jego zbytu, zyskowności, wyszukaniem potencjalnych kontrahentów, ich weryfikacją itp.). Na takie szczegółowe przygotowania skarżący w ogóle nie wskazywał. W toku postępowania przed organami podatkowymi zeznał jedynie, że z uwagi na trudną sytuację finansową spowodowaną nagłym zaprzestaniem handlu kwasami tłuszczowymi szukał alternatywnych obszarów działalności, przy czym główną rolę w tych poszukiwaniach odegrał Z.L. (szwagier strony), który równolegle prowadził wraz z żoną odrębną od skarżącego działalność gospodarczą. Z zeznań tych wynika także całkowity brak rozeznania skarżącego zarówno w zakresie handlu tak specyficznym towarem, jak też w zakresie współpracy z ujawnionymi w sprawie kontrahentami po stronie zakupów i sprzedaży. Skarżący swoją rolę sprowadza wyłącznie do podpisywania dokumentów (faktur, dokumentów transportowych), a jako osoby faktycznie zaangażowane w transakcje wskazuje innych (swojego syna, szwagra oraz jego syna). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że nawet taka ograniczona rola skarżącego w ustalonym procederze nie świadczy na jego korzyść. Ze złożonych zeznań nie wynika bowiem, aby skarżący na tego rodzaju udział w opisanych zdarzeniach się nie godził.

Nie sposób zatem przyznać racji autorowi skargi kasacyjnej, że w sytuacji, w której skarżący nie przejawiał tak naprawdę szerszego zainteresowania zakwestionowanymi transakcjami, pozostając — jak wynika z materiału dowodowego sprawy — w całkowitym zaufaniu w tym zakresie do osób z rodziny, a jego rola ograniczała się do podpisywania dokumentów, w istocie był on nieświadomą ofiarą oszustwa podatkowego zorganizowanego przez inne, nieznane mu podmioty i osoby. Trafnie więc organy podatkowe przyjęły w ustalonych w sprawie okolicznościach faktycznych, że skoro skarżący akceptował wystawianie i przyjmowanie do rozliczenia w deklaracjach podatkowych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ponosi konsekwencje podatkowe takiego zachowania, uregulowane w przepisach prawa materialnego.

4.8. Podsumowując rozważania dotyczące zasadności zarzutów skargi kasacyjnej o charakterze procesowym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżący nie zdołał podważyć nimi ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Organ nie dopuścił się naruszenia żadnego ze wskazanych przez kasatora przepisów postępowania. Ustalony stan faktyczny jest zatem podstawą oceny zasadności zarzutów naruszenia norm prawa materialnego.

4.9. W tym zakresie w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, jak też art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w powiązaniu z przepisami prawa unijnego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał przy tym, że częściowo błędne oznaczenie w zarzutach skargi kasacyjnej aktu prawa unijnego, naruszenie przepisów którego zostało zarzucone, nie uniemożliwia ich rozpoznania. Ponadto choć skarżący wskazuje na błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) cytowanej ustawy, to w istocie wszystkie zarzuty naruszenia ww. przepisów materialnoprawnych sprowadzają się do niewłaściwego zastosowania tych regulacji w rozpoznawanej sprawie. Nie sposób bowiem zgodzić się ze skarżącym, że przyjęta przez organy podatkowe i zaakceptowana przez sąd pierwszej instancji wykładnia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT została dokonana z pominięciem przepisów prawa unijnego i orzecznictwa TSUE.

Odnosząc się w tym miejscu do wspomnianego w piśmie procesowym strony z 9 grudnia 2024 r. orzeczenia TSUE z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że orzeczenie to odnosi się do wykładni innych niż zastosowane w rozpoznawanej sprawie przepisów prawa umożliwiających organom podatkowym pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Mianowicie odnosi się ono do regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie skarżącego pozbawiono prawa do odliczenia z uwagi na spełnienie się hipotezy normy prawnej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) cytowanej ustawy. Z tych względów wskazany we wspomnianym wyroku kierunek wykładni prawa krajowego nie mógł zostać zastosowany w rozpoznawanej sprawie.

Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane — w części dotyczącej tych czynności. Przywołany przepis stanowi dopuszczalne odstępstwo od generalnego prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wyrażonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, pod dodatkowym warunkiem wykazania, że podatnik dokonujący odliczenia wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że transakcja, w której uczestniczy, wiąże się z popełnieniem oszustwa podatkowego.

Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut niewłaściwego zastosowania ww. przepisów prawa materialnego. Skoro bowiem w sprawie w sposób skutecznie niepodważony wykazane zostało, że skarżący w sposób świadomy brał udział w oszustwie podatkowym (co najmniej godził się na udział w takich transakcjach), w ramach którego na jego rzecz i przez niego były wystawiane faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych dostaw towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to po pierwsze spełniła się przesłanka normy prawnej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT uprawniająca organy podatkowe do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur, a po drugie istniały podstawy do stwierdzenia, że wystawione przez skarżącego na rzecz S. faktury nie dokumentują WDT.

4.10. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, ze zm.).

Adam Nita Danuta Oleś Arkadiusz Cudak