Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 270/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 9-9a, art. 27g ust. 1-2
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 14 ust. 1-3, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.
article: art. 15 ust. 1-3, art. 23 ust. 5
journal: Dz.U. 2003 nr 216 poz 2120
law: Konwencja podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania  podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2023 r. nr 2201-IOD-1.4102.101.2022, 2201-IOD-2.4102.58.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 12 stycznia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "O.p."), art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 6 ust. 2 i 8, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 27f ust. 1 i 2, art. 27g ust. 1 i 2 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania J. Z. (dalej jako "Skarżący"), od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kwidzynie (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 7 lipca 2022 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości 31.513 zł, uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 30.953 zł.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Skarżący złożył wspólnie z małżonką zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w 2017 r. PIT-36 wraz z załącznikami PIT/ZG, w którym wykazał państwo uzyskania dochodu – Norwegię oraz dochód z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. w kwocie 153.109,84 zł. Wezwany do złożenia wyjaśnień Skarżący wskazał, że pracodawcą jest T. AS z siedzibą w Norwegii, która – wg zaświadczeń wystawionych przez pośrednika A. AS – eksploatuje w transporcie międzynarodowym statek P., na którym Skarżący był zamustrowany w 2017 r. (co wynika z książeczki żeglarskiej). Z informacji otrzymanej od norweskiej administracji podatkowej wynika m.in., że Skarżący świadczył pracę na statku P., który nie był zarejestrowany w NIS ani w NOR, nie żeglował między portami, przed 2018 r. przebywał w doku w Rotterdamie w celu konserwacji i modernizacji, jest FPSO, inne spółki niż T. AS zarządzają statkami, Skarżący nie zapłacił podatku od dochodu. Postanowieniem z dnia 10 maja 2022 r. Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r.

2.2. Naczelnik US decyzją z dnia 7 lipca 2022 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości 31.513 zł, stwierdzając, że Skarżący nie miał prawa do preferencyjnego opodatkowania osiągniętych dochodów wspólnie z małżonką, gdyż w 2017 r. miały do niego zastosowanie przepisy ustawy z 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący uzyskał dochód z tytułu pracy najemnej na statku FPSO P. IMO [...], do którego nie mają zastosowania przepisy określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., dochody te podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce na zasadach ogólnych określonych w art. 27 ust. 1 tej ustawy, gdyż jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego: statek ten jest jednostką typu FPSO, która w 2017 r. działała na wodach terytorialnych Norwegii i Holandii, Skarżący nie wykazał, że zapłacił podatek od dochodów uzyskiwanych na ww. statku, w sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 27g u.p.d.o.f., a zatem Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia ulgi abolicyjnej, Skarżący miał prawo do skorzystania z odliczenia tzw. ulgi na dziecko (art. 27f u.p.d.o.f.).

2.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania wniesionego przez Skarżącego, reprezentowanego przez profesjonalnego pełnomocnika, Dyrektor IAS decyzją z dnia 12 stycznia 2023 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 30.953 zł.

Dyrektor IAS stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia procedury postępowania. Kolejno organ wskazał, że Skarżący w terminie do 20 stycznia 2017 r. nie zgłosił likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej ani nie dokonał rezygnacji z wybranego sposobu opodatkowania w formie tzw. ryczałtu, wobec tego nie mógł opodatkować swoich dochodów osiągniętych w 2017 r. w sposób określony w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., tj. wspólnie z małżonką. Zawieszenie prowadzenia działalności gospodarczej na okres od 6.04.2016r. do 3.04.2018r., nieosiąganie z tego tytułu żadnych dochodów, nie dają podstaw do takiego uznania. Ustalenia w zakresie sposobu opodatkowania nie były przez Skarżącego kwestionowane.

Dyrektor IAS stwierdził, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżącemu jako polskiemu rezydentowi podatkowemu (mieszka na stałe w Polsce) - uzyskującemu dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego - przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Przywołując treść art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 27g u.p.d.o.f., organ stwierdził, że sytuacja wystąpienia możliwości podwójnego opodatkowania dochodów, to sytuacja, gdy dochód uzyskany zagranicą RP podlega opodatkowaniu: w państwie jego uzyskania (tzw. państwie źródła) i jednocześnie państwie rezydencji podatkowej podatnika, czyli w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy od całości dochodów - art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.). Jeśli więc podatnik nie zapłacił podatku za granicą to w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodów, a tym samym określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. zasady wyliczenia podatku w ogóle nie mają zastosowania. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (jeśli takie zostały przez Polskę podpisane i ratyfikowane) zawierają odrębne regulacje w odniesieniu do dochodów uzyskanych: a) z pracy na statkach w transporcie międzynarodowym i b) z pracy na pozostałych statkach i platformach morskich - tu zastosowanie mają ogólne zasady dot. dochodów z pracy najemnej, a dochody przypisane są do państwa, na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca.

Przytaczając treść art. 14 ust. 1, 2 i 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2010 r. nr 134, poz. 899 ze zm., dalej jako "Konwencja z Norwegią"), Dyrektor IAS wskazał, że art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią reguluje zasady opodatkowania dochodów uzyskanych przez podatników, którzy: 1) wykonują pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym w/w statek w transporcie międzynarodowym jest norweskie przedsiębiorstwo. Powyższe przesłanki muszą zostać spełnione łącznie.

W sprawie kwestią sporną nie jest okoliczność wykonywania przez Skarżącego w 2017 r. pracy najemnej na pokładzie statku P., sporna jest natomiast kwestia eksploatacji tego statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Organ odwoławczy uznał, że statek P., na którym Skarżący świadczył pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, o czym świadczą zgromadzone w toku postępowania dokumenty, w tym informacje przekazane przez norweską administrację podatkową, z których jednoznacznie wynika, że P. to jednostka pływająca do wydobycia, magazynowania i wyładunku - tzw. FPSO. Zadaniem takiej jednostki jest m.in.: wydobywanie, wstępne oczyszczanie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu ze złóż podmorskich na zbiornikowce wahadłowe. Nie jest ona osadzona na stałe na dnie morskim, jednakże przeznaczona jest do długotrwałego pozostawania na eksploatowanym polu naftowym. Organ nie kwestionował, że jednostka ta jest mobilna i może się przemieszczać się pomiędzy portami, a także przewozić osoby i rzeczy. Jednakże nie można uznać, że wykonuje ona transport międzynarodowy z uwagi na jej charakter i przeznaczenie. Generowane zatem przez tego typu statek przychody, nie wynikają z transportu morskiego. Statek ten nie wykonuje prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa. Stąd też jego źródłem przychodów nie jest zarobkowy przewóz towarów i pasażerów. Ponadto przewozy takie nie odbywały się na wodach międzynarodowych, skoro statek ten przez 2,5 roku przebywał w holenderskim doku w celu jego naprawy i konserwacji, a następnie w norweskim porcie (od września 2017 r.), a od stycznia 2018 r. był eksploatowany na brazylijskim szelfie kontynentalnym.

Odnosząc się do przedłożonych zaświadczeń wystawionych przez A1 S.c. z siedzibą w G., w których wskazano, że statek FPSO P. jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, organ zauważył, iż wystawca nie wskazał na jakiej podstawie oparł powyższe twierdzenie. Strona nie przedłożyła przy tym żadnych dowodów, z których wynikałoby, że A1 s.c. była upoważniona do wystawiania zaświadczeń dot. eksploatacji statku, na którym Skarżący był zatrudniony (w tym w zakresie wykorzystywania statku w transporcie międzynarodowym). W umowach (kontraktach) zawartych ze Skarżącym, spółka A1 występuje jedynie jako pośrednik (wpisany do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia), kierujący marynarza do pracy za granicą i podejmujący się świadczyć na jego rzecz określone usługi związane z podjęciem pracy za granicą u zagranicznego pracodawcy: T. AS.

Reasumując Dyrektor IAS stwierdził brak podstaw do uznania, że statek FPSO P. był eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Odnośnie natomiast wskazanej w art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią przesłanki eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie, organ odwoławczy stwierdził, że z analizy sprawy nie wynika jaki podmiot w rzeczywistości eksploatował statek P. Poczynione w sprawie ustalenia nie wskazują jaki podmiot faktycznie czerpał zyski z eksploatacji ww. statku zgodnie z jego przeznaczeniem. Wielość podmiotów oraz sposób w jaki zostały one określone w zgromadzonych dowodach uniemożliwia jednoznaczne stwierdzenie, który z podmiotów jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym ww. statek. Zatem twierdzenie Strony, że firma T. AS była podmiotem faktycznie eksploatującym statek P., nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Przeciwnie, z informacji uzyskanej od norweskiej administracji wynika, że spółka ta zajmowała się rekrutacją załogi, a statek był zarządzany i eksploatowany przez inne podmioty.

Kolejno, organ odwoławczy wskazał, że istnienie obowiązku podatkowego w umawiającym się państwie (wynikające z przepisów wewnętrznych tego kraju) jest kluczowe dla uznania, że wobec podatnika zastosowanie mają zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Skoro Skarżący zadeklarował w zeznaniu podatkowym, że osiągał dochody zagraniczne w Norwegii, to organ za zasadne uznał ustalenie, czy w sprawie dochód uzyskany przez niego był w ogóle objęty obowiązkiem podatkowym w tym państwie. Przytaczając treść informacji uzyskanej od administracji norweskiej, Dyrektor IAS stwierdził, że ustalony stan faktyczny wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w Norwegii od dochodów osiągniętych z pracy na statku P. Jednostka ta nie podnosiła bandery norweskiej, lecz banderę Bahamów. Ustawodawstwo norweskie wyklucza opodatkowanie w Norwegii dochodów nierezydentów z tytułu pracy na statkach zarejestrowanych pod obcymi banderami i operujących poza norweskim szelfem kontynentalnym. Poza tym norweska administracja podatkowa jednoznacznie wykazała, że od dochodów uzyskanych przez Skarżącego w latach 2017-2018 nie został odprowadzony podatek oraz, że nie podlega opodatkowaniu w Norwegii, osoba ta nie pracowała w tym okresie dla norweskiej firmy. Ponadto, statek tylko przez pewien okres przebywał w stoczni w Norwegii, ale po tym czasie wypływał do Brazylii, aby tam wykonywać pracę (od stycznia 2018 r.). Norwegia nie ma wówczas podstawy prawnej do opodatkowania dochodu, który osoba ta uzyskała w czasie, gdy statek był w stoczni w Norwegii.

Reasumując organ stwierdził, że statek, na którym Skarżący był zatrudniony w 2017 r., nie był eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie w transporcie międzynarodowym i dlatego do dochodów Skarżącego nie może mieć zastosowania regulacja wynikająca z art. 14 ust. 3 Konwencji, przewidująca opodatkowanie dochodów z pracy na takim statku w Norwegii. Gdyby rzeczywiście w Norwegii wystąpił obowiązek podatkowy od dochodów osiąganych przez Skarżącego, to podatek powinien tam być zapłacony (pobrany przez płatnika), co nie miało jednak miejsca, bowiem Skarżący nie zapłacił podatku w Norwegii od dochodów uzyskanych z tytułu pracy na ww. statku i nie podlegał tam obowiązkowi podatkowemu.

Z ustaleń dokonanych w sprawie (informacji uzyskanej od norweskiej administracji podatkowej oraz z wyjaśnień Skarżącego), wynika, że ww. statek znajdował się od stycznia 2015 r. do sierpnia 2017 r. w stoczni na terytorium Holandii (w porcie w Rotterdamie). Organ przywołując treść art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 23 ust. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2002 r. (Dz.U. z 2003 r. nr 216 poz. 2120, dalej "Konwencja z Holandią"), wskazał, że zapis art. 23 ust. 5 lit a ww. Konwencji dotyczący sposobu unikania podwójnego opodatkowania w przypadku Polski, zezwala na zastosowanie wskazanej w nim metody unikania podwójnego opodatkowania tylko w odniesieniu do "kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Niderlandach", tj. wskazany przepis nie przewiduje sytuacji, w której ww. metoda unikania podwójnego opodatkowania miałaby zastosowanie przy podatku od dochodu nie zapłaconym w Niderlandach, tj. np. przy dochodzie zwolnionym z opodatkowania w Niderlandach. Skarżący oświadczył, że nie dokonał zapłaty podatku za granicą, zatem w tej sytuacji nie ma zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania, bowiem przedmiotowe dochody nie zostały opodatkowane w miejscu wykonywania pracy, a więc podlegają opodatkowaniu jedynie w Polsce na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

W konsekwencji, Dyrektor IAS uznał, że nie ma zastosowania w tym przypadku metoda unikania podwójnego opodatkowania, bowiem przedmiotowe dochody podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Skoro zatem dochody Skarżącego nie podlegały opodatkowaniu ani w Norwegii (nie wystąpił tam obowiązek podatkowy), ani w Holandii, to do jego dochodów nie mają zastosowania: ani zasady wyliczenia podatku określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., ani przewidziana w art. 27g ust. 1 ww. ustawy ulga abolicyjna, której uwzględniania domaga się Strona. Dochody osiągnięte przez Skarżącego w 2017 r. z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Norwegii oraz Holandii podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze, że Skarżący w związku z wykonywaniem pracy przebywał czasowo za granicą – wg zapisów w książeczce żeglarskiej 137 dni w Holandii i 92 dni w Norwegii, organ odwoławczy przyjął do wyliczenia przychodu Skarżącego korzystającego ze zwolnienia stawkę diety za dobę podróży zagranicznej w wysokości 50 euro za dzień pobytu w Holandii oraz 451 NOK za dzień pobytu w Norwegii. Z kopii książeczki żeglarskiej wynika, że Skarżący był zamustrowany na statku P. w okresach: od 2.01.2017r. do 19.03.2017r. (77 dni) – Holandia, od 18.04.2017r. do 17.05.2017r. (30 dni) – Holandia, od 15.06.2017r. do 14.07.2017r. (30 dni) – Holandia, od 5.09.2017r. do 5.12.2017r. (92 dni) – Norwegia, łącznie 229 dni. Dyrektor IAS dokonał wyliczenia wysokości przychodu osiągniętego przez Skarżącego w przeliczeniu na złote polskie (138.848,04 zł), wskazując, że Naczelnik US błędnie ustalił inną ilość dni pobytu w poszczególnych krajach oraz błędnie przyjął wartość diety. Z uwagi na to, iż Skarżący świadczył pracę na pokładzie statku przez 11 miesięcy 2017 r., organ przyjął wysokość kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy w wysokości 111,25 zł za każdy miesiąc, łącznie 1.223,75 zł. W zeznaniu podatkowym PIT-36 Skarżący nie wykazał, że w 2017 r. uiścił składki na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne. Uznając prawo Skarżącego do odliczenia od podatku kwoty 1.112,04 zł z tytułu wychowywania małoletniego dziecka, Dyrektor IAS określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości 30.953 zł.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IAS oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, a także umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania za 2017 rok, zarzucając naruszenie:

1) prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83 w zw. z art. 84 w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do stanowiska podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

- art. 217 Konstytucji RP poprzez błędne uznanie, iż Skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na Skarżącego obciążeń podatkowych w drodze decyzji administracyjnej;

- art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na położenie siedziby przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem, wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem, wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

- art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenie przez organ w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

- art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

- art. 2 w zw. z art. 7. w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83. w zw. z art. 84. w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do stanowiska podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

- art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia przez Skarżącego dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie;

- art. 3 ust. 1 lit. f). Konwencji poprzez uznanie, iż statek, na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, wbrew oczywistej treści ww. postanowienia, jak również wiodącej wykładni wynikającej z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD;

- art. 25 Konwencji oraz art. 5 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez dokonanie błędnej interpretacji, wręcz nadinterpretacji, informacji pozyskanych z zagranicznej administracji podatkowej i na jej podstawie wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2017;

- art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej;

- art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód Skarżącego będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej;

- art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania Skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez Skarżącego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie;

- art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. w związku z art. 22 ust. 1 lit. b i "d" Konwencji poprzez błędne uznanie, że skorzystanie z ulgi abolicyjnej jest uzależnione od zapłaty podatku w Norwegii lub podlegania przez podatnika rzekomemu "obowiązkowi podatkowemu" w Norwegii;

- art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b i "d" Konwencji poprzez interpretację Konwencji sprzeczną z wolą jej stron, a w związku z tym:

- naruszenie art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art 27g u.p.d.o.f. w zw. z art. 32 Konstytucji RP poprzez bezpodstawne uznanie, że Skarżącemu w 2017 r. nie przysługiwała ulga określona w art. 27g u.p.d.o.f. (tzw. ulga abolicyjna),

- naruszenie art. 22 § 2a O.p. poprzez ustalenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego za rok 2017 mimo przysługującej mu ulgi abolicyjnej,

- naruszenie art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej,

- naruszenie art. 2 w z w. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2. w zw. z art. 83 Konstytucji RP przez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, działanie organu w oparciu o stanowisko wypracowane na skutek stosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w szczególności w zakresie ustaleń, czy statek na którym podatnik wykonywał pracę był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie;

- naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanowią główny fundament systemu prawa europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

- naruszenie art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenie w trakcie trwania postępowania prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

- naruszenie art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na błędnej interpretacji przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Norwegią;

- naruszenie art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. g umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła, co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

- naruszenie art. II lit. f) konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej ustawą o ratyfikacji konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 r. z dnia 31 sierpnia 2011 r. poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które powinny być stosowane wprost;

- naruszenie art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d) konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. w zw. z art. 5 ust. 6 konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez stronę wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo, pomimo udzielenia obszernych wyjaśnień w toku całego postępowania wskazujących wprost na możliwość wykonywania transportu międzynarodowego przez jednostki klasyfikowane jako FPSO oraz wystarczających do wydania pozytywnej interpretacji w przedmiotowej sprawie;

- naruszenie art. 3 ust. 1 lit. g) konwencji polsko-norweskiej poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego umawiającego się państwa, pomimo udzielenia kompletnych i jednoznacznych odpowiedzi na wezwania organu w toku całego postępowania oraz przedstawienia przez wnioskodawcę szerokiej argumentacji na potwierdzenie swoich racji;

- naruszenie art. 2 w zw. z art. 7. w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83. w zw. z art 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, organ działając w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuścił się dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

- naruszenie art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika;

2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 120 O.p. przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, przyjęcie na podstawie własnego uznania, że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając brzmienia art. 27g u.p.d.o.f. w oparciu o który Skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

- art. 120 O.p. w zw. z art. 121 O.p. poprzez dokonanie oceny sytuacji faktycznej i prawnej Skarżącego przez pryzmat prawa obcego, tj. z naruszeniem zasady praworządności, która zakłada stosowanie wyłącznie powszechnie obowiązujących źródeł prawa określonych w Konstytucji oraz powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego, a nie prawa innego kraju. Powyższe stanowi również poważne naruszenie zasady zaufania do organów skarbowych;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Skarżącego poprzez uporczywe twierdzenie, że tylko zapłata podatku za granicą uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

- art. 121 O.p. poprzez ustalenie sytuacji podatkowej podatnika w oparciu o dowolną interpretację prawa norweskiego (bez podania źródła przepisu, bez powołania się na tekst autentyczny oraz na podstawie dowolnego tłumaczenia) dokonaną przez pryzmat terminologii polskiego prawa - konkretnie pojęcia "obowiązek podatkowy" i założenie, bez jakichkolwiek podstaw, że pojęcie "obowiązku podatkowego" w prawie norweskim i polskim ma takie samo znaczenie;

- art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tylko do obciążenia Skarżącego nienależnym podatkiem;

- art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez Skarżącego w toku prowadzonego postępowania, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek niewłaściwej interpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu;

- art. 187 O.p. poprzez niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez Skarżącego;

- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym obligatoryjnych elementów wymienionych w tym przepisie;

- błąd rachunkowy polegający na przyjęciu, iż Skarżący przebywał na wodach terytorialnych Norwegii przez 83 dni, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego w sprawie wynika, iż były to 84 dni, co przełożyło się na zaniżenie przez organ wysokości diet otrzymanych przez Skarżącego, a w konsekwencji przyjęcie nieprawidłowej wysokości dochodu do opodatkowania i zwiększenie wymiaru podatku.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

5.3. W pierwszej kolejności należało odnieść się do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Sąd stwierdza, iż jest on niezasadny, bowiem zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ze względu na to, że termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. upływał z dniem 30 kwietnia 2018 r., upływ pięcioletniego okresu liczy się od końca tego roku. Zatem zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2023 r., chyba, że wystąpiły okoliczności uzasadniające zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, powodujące przesunięcie tejże daty. Wobec braku uzasadnienia przez Skarżącego podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia, Sąd nie dysponuje informacją na temat żadnych okoliczności uzasadniających zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego, wobec czego przyjąć należało, że ulegnie ono przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2023 r., tym samym w dacie orzekania przez Dyrektora IAS nie doszło do upływu terminu przedawnienia, a zatem organ odwoławczy miał możliwość merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

5.4. Istota sporu związana jest z ustaleniem tego, czy organ podatkowy, określając Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. zasadnie odmówił zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o jakiej mowa w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.

Według treści art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Oceniając zaistniały w sprawie spór należy odwołać się do konstrukcji ulgi podatkowej, którą statuuje art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Otóż konstrukcja ta polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.o.f. należy wskazać, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących - jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto.

Zapłata podatku zagranicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Kwestia ta była już rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny, choć co należy odnotować, stanowisko wyrażane przez ten Sąd nie jest jednolite. Kryterium, które odgrywa tutaj pierwszorzędną rolę, wyznaczone jest przez to, czy Polska zawarła z danym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. I tak, w wyrokach NSA: z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2688/15; z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt II FSK 1898/16; z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3163/15; z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 396/16; z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 529/16; z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 596/16; z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 818/16; z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1353/17; z dnia 15 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 127/17; z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 129/17 (wszystkie orzeczenia dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) wyrażono pogląd, że zapłata podatku zagranicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej. Co istotne, poza dwoma z ww. orzeczeń, wszystkie z nich zapadły na gruncie spraw, w których przedmiotowa kwestia dotyczyła dochodów uzyskiwanych z pracy w Brazylii, tj. właśnie w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W niektórych z tych wyroków NSA wprost podkreślał znaczenie tego ustalenia. Na przykład w wyroku sygn. akt II FSK 396/16 NSA stwierdził: "w przypadku gdy podatnik nie zapłaci podatku zagranicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie wystąpi różnica między podatkiem obliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a, a kwotą podatku, obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.", tak samo w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 596/16; z kolei w wyroku o sygn. akt II FSK 529/16 NSA wyraził stanowisko, zgodnie z którym nieuzasadnione jest odwoływanie się podatnika w sprawie dotyczącej dochodu uzyskiwanego z pracy wykonywanej w Brazylii do wyroku, w którym podatnik dochód uzyskiwał z pracy w Norwegii, bowiem z tym "państwem Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, regulującą kwestie podatkowe w sposób swoisty".

Odmienne stanowisko - akceptujące możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, mimo że podatnik nie zapłacił w innym państwie podatku, wyrażane było na tle odmiennego stanu faktycznego. Przyjmując taką możliwość wskazywano bowiem na obowiązywanie umowy pomiędzy Polską a innym krajem, w którym podatnik uzyskiwał niepodlegające opodatkowaniu dochody (vide wyroki NSA: z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2406/15 - dotyczący Norwegii; z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 2273/15 - dotyczący Arabii Saudyjskiej; czy z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1160/17 - dotyczący Singapuru). To właśnie zapisy poszczególnych umów dwustronnych przemawiały za dokonaniem wykładni korzystnej dla podatnika i w konsekwencji umożliwienie mu skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej.

Analiza orzecznictwa NSA prowadzi do wniosku, że w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku zagranicą, a Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatnik nie może skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej. Pogląd ten podziela również skład Sądu rozpoznającego sprawę.

Mając na względzie powyższy stan prawny stwierdzić należy, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia ma ustalenie źródła uzyskiwanych przez Skarżącego dochodów. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza twierdzeń Skarżącego, że w badanym roku podatkowym wykonywał on pracę na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, co ze względu Konwencję z Norwegią uprawniałoby go do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Prawidłowa jest natomiast dokonana przez organ ocena materiału dowodowego prowadząca do wniosku, że Skarżący w badanym roku wykonywał pracę na statku, który nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii oraz że praca wykonywana była na terytorium Norwegii oraz Holandii, a okoliczności te wykluczają możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że Skarżący w roku 2017 wykonywał pracę na statku P., statek ten nie był zarejestrowany w norweskich rejestrach NIS ani NOR, podatnik nie rozliczył się w norweskim urzędzie podatkowym za ten rok, nie zapłacił podatku od uzyskanego w tym okresie dochodu w Norwegii ani w Holandii. Przedmiotowy statek jest klasyfikowany jako FPSO i w 2017 r. przebywał na wodach terytorialnych Norwegii oraz Holandii, w związku z konserwacją oraz modernizacją.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Stosownie zaś do art. 22 ust. 1 Konwencji z Norwegią, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

(a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;

(b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;

(c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód;

(d) Bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Zatem zastosowanie przepisów Konwencji z Norwegią może mieć miejsce jedynie w razie spełnienia wszystkich następujących warunków: podatnik wykonuje pracę najemną na statku morskim; statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, a podmiotem eksploatującym statek jest norweskie przedsiębiorstwo.

Zgodnie zaś z treścią art. 15 ust. 3 Konwencji z Holandią, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu wynagrodzenie otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego, statku powietrznego albo na pokładzie statku żeglugi śródlądowej eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, może być opodatkowane tylko w tym Umawiającym się Państwie. Stosownie do art. 23 ust. 5 Konwencji z Holandią, w odniesieniu do osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób:

a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Niderlandach, to Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Niderlandach. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, która może być opodatkowana w Niderlandach.

b) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej konwencji dochód osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, to jednak Polska przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby może wziąć pod uwagę zwolniony od podatku dochód.

Zatem zastosowanie przepisów Konwencji z Holandią może mieć miejsce jedynie w razie spełnienia razem następujących warunków: podatnik wykonuje pracę najemną na statku morskim, a statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym.

W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności zauważyć należy, iż nie został spełniony – wskazany zarówno w Konwencji z Norwegią, jak i w Konwencji z Holandią – warunek eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym.

W tym miejscu wskazać należy, iż zagadnienie, czy statek P. (na którym Skarżący świadczył pracę) mógł zostać uznany za statek morski eksploatowany w transporcie międzynarodowym stanowiło już przedmiot obszernych rozważań tut. Sądu, m.in. w wyrokach z dnia 25 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1432/22, z dnia 4 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1297/22, z dnia 16 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 51/20, z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1522/17, których argumentację rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd podziela i przywołuje poniżej w niezbędnym zakresie.

W pierwszej kolejności rozstrzygnąć należy spór co do rozumienia pojęcia "transportu morskiego". Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2419/17, zgodnie z którym użyte w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcie "transportu" rozumieć należy w powszechnym, językowym znaczeniu - tj. jako zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków.

Jak trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 września 2018r., II FSK 652/18: Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego, aniżeli powszechnie przyjęta. Niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie ów komentarz nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji, nie jest ani umową międzynarodową ani nie ma charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowi dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji. I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE.L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak: holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek, pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu, naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Żadna z objętych wskazanymi kodami usług transportu morskiego nie odnosi się do statku P., który jest statkiem FPSO, czyli pływającym punktem produkcji, przechowywania i załadunku ropy naftowej i gazu ze złóż podmorskich, której zadaniem jest wydobywanie, wstępne oczyszczanie i przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu ziemnego.

Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołać można również Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L 2009.141.29). W art. 2a zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", co oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b ww. artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że "niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych".

Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela wyrażone w powołanym powyżej wyroku NSA stanowisko, że przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie.

Taki sposób rozumienia pojęcia "transport morski" znajduje potwierdzenie w pojęciu statku morskiego zdefiniowanym dla potrzeb prawa morskiego. Zgodnie z art. 2 § 1 oraz 3 § 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 66) statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej, a morskim statkiem handlowym jest statek przeznaczony lub używany do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności do: przewozu ładunku lub pasażerów, rybołówstwa morskiego lub pozyskiwania innych zasobów morza, holowania, ratownictwa morskiego, wydobywania mienia zatopionego w morzu, pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza Ziemi. W powyższej definicji rozróżnia się przewóz ładunku lub pasażerów od innych sposobów wykorzystywania statków morskich, w tym od pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza Ziemi. Nie można zatem utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności wiążącej się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub przewozem osób.

Odnosząc się do pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym" należy wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji z Norwegią oraz w art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji z Holandią, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim [...], za wyjątkiem przypadku, gdy jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Z definicji tej wynika, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

W związku z tym, definicji "transportu międzynarodowego" w tym przypadku nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem takie statki nie przewożą towarów ani pasażerów, nie prowadzą handlu, a jedynie wykonują inne zadania (por. wyroki NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 864/16 oraz 11 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1256/16).

W świetle poczynionych w niniejszej sprawie ustaleń, statek, na którym Skarżący wykonywał w badanym roku pracę, jest statkiem typu FPSO, który odpowiada za wydobywanie, wstępne oczyszczanie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu na tankowce. Określenie FPSO oznacza pływający system wydobywczy, magazynowy i przeładunkowy w przemyśle naftowym lub gazowym połączony rurociągami z odwiertami. Jak wskazuje się w orzecznictwie, statki typu FPSO są w szczególności przydatne na złożach położonych daleko od lądu lub na głębokich wodach, gdyż w przypadku wyczerpania złoża jednostki te mogą przepłynąć na następne miejsce eksploatacji, ponieważ nie są osadzone na stałe na dnie morskim, lecz przeznaczone do długotrwałego pozostawania nad eksploatowanym polem naftowym. Zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów jest magazynowanie i przeładunek surowców, a następnie ich wyładunek na inny zbiornikowiec, który wykonuje transport do określonego portu. Choć jednostki FPSO, co do zasady są mobilne, to jednak ich ewentualne przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do określonych złóż. Źródłem ich przychodów nie jest transport morski.

Oceniając charakter oraz przeznaczenie jednostki typu FPSO, Sąd podzielił w tym zakresie dominujący w orzecznictwie sądowym pogląd, że jednostki tego typu nie wykonują międzynarodowego transportu morskiego w rozumieniu Konwencji z Norwegią. Stanowisko to zostało potwierdzone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych (m.in. WSA w Olsztynie: z 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 469/18, z 7 listopada 2018r., sygn. akt I SA/Ol 479/18 z 28 października 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 520/20 oraz WSA w Gdańsku z 4 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1515/16, z 24 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 71/17, z 23 stycznia 2018r., sygn. akt I SA/Gd 1581/17, z 29 grudnia 2017r., sygn. akt I SA/Gd 1558/17, z 20 grudnia 2017r. sygn. akt I SA/Gd 1522/17).

Co więcej, jak wynika z informacji udzielonej przez norweską administrację podatkową, ww. statek nie żeglował między portami, bowiem w okresie poprzedzającym rok 2018, kiedy to został skierowany na pole naftowe na wodach terytorialnych Brazylii, statek P. w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem (czyli w 2017 roku) przebywał w doku w Rotterdamie w celu konserwacji i modernizacji, a następnie w stoczni w Norwegii. Nie można zatem uznać, że statek eksploatowany był w międzynarodowym transporcie morskim w przedstawionym wyżej rozumieniu, z uwagi na charakter statku, tj. FPSO i związany z tym rodzaj wykonywanych przez niego zadań, a także z uwagi na poddanie go konserwacji i modernizacji. Prawidłowa była zatem wykładnia pojęcia transport międzynarodowy dokonana w tej sprawie przez organ oraz ustalenia co do charakteru statku (FPSO) i sposobu jego eksploatowania.

Zasadnie przy tym zauważył organ odwoławczy, że przedłożone przez Skarżącego zaświadczenia wystawione przez A1 s.c., w których wskazano, że przedmiotowy statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, nie mogą stanowić podstawy do uznania prawdziwości tych konstatacji, bowiem nie wskazano na czym podmiot ten opierał swe twierdzenia, a nadto podmiot ten odpowiedzialny był – jako pośrednik – za skierowanie marynarzy do pracy za granicą i świadczący usługi związane z podjęciem pracy u zagranicznego pracodawcy. Wbrew podniesionym w skardze zarzutom, organ odwoławczy nie pominął powyższego dowodu w toku postępowania, lecz odniósł się do niego i wskazał, dlaczego nie stanowi on podstawy odtworzonego w sprawie stanu faktycznego.

Wobec powyższego, zasadne było stanowisko organu, iż brak jest podstaw do uznania, że statek FPSO P. był eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Odnosząc się do zarzutu błędnego uznania przez organ, iż ww. statek nie był eksploatowany przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, Sąd stwierdza, że jest on niezasadny. Dyrektor IAS wprost wskazał w treści zaskarżonej decyzji, że z analizy materiału dowodowego nie wynika, jaki podmiot w rzeczywistości na własną rzecz eksploatował statek P. oraz czerpał z tego tytułu zyski. Organ nie uznał za wiarygodne twierdzeń strony, iż podmiotem tym była firma T. AS, bowiem z informacji uzyskanej od norweskiej administracji wynika, że spółka ta zajmowała się rekrutacją załogi, a statek P. był zarządzany i eksploatowany przez inne podmioty. Słusznie przy tym zauważył organ, że firma T. AS wykonuje jedynie czynności zawiązane z obsługą statków, tj. usługi zarządzania i usługi dotyczące rekrutacji marynarzy, a fakt ten pozostaje bez wpływu na miejsce opodatkowania dochodów marynarzy pływających na konkretnym statku. Nie ma wpływu na ich opodatkowanie również fakt, że ww. firma jest rezydentem podatkowym Norwegii. Podmiot zapewniający obsługę techniczną, czy też obsadę pracowniczą nie jest bowiem podmiotem eksploatującym statek. Za taki uznać można bowiem wyłącznie firmę, która używa statku do własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz oraz uzyskuje przychody z transportu międzynarodowego i odprowadza podatki od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki.

Niezależnie od powyższego, rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd stwierdza, iż okoliczność braku wskazania konkretnego podmiotu, który eksploatuje statek P. czerpiąc z tego zyski, pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Przywołując wskazane w informacji uzyskanej od administracji podatkowej Norwegii różne podmioty, w tym te, które zapewniały załogę dla statków, które były właścicielami statku, które wynajmowały statek, a także takie, które obsługiwały statek, organ nie przesądził, który z nich był w istocie podmiotem faktycznie eksploatującym statek, na którym Skarżący świadczył pracę. Jednakże wobec ustalenia, iż nie została spełniona przesłanka eksploatacji przedmiotowego statku w transporcie międzynarodowym, kwestia ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego tenże statek pozostaje irrelewantna dla konstatacji, iż nie zostały spełnione przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią, bowiem wystarczy stwierdzenie nieziszczenia się już jednej z nich.

Podsumowując, do dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego w badanym roku podatkowym z pracy najemnej na pokładzie statku P. nie mają zastosowania przepisy Konwencji z Norwegią, ani Konwencji z Holandią. Z poczynionych ustaleń wynika, że ww. statek w badanym roku nie był zarejestrowany w rejestrze NIS ani NOR, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, nie był eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie, podatnik nie był zarejestrowany w norweskich rejestrach podatkowych, od uzyskanych dochodów podatnik nie zapłacił w Norwegii ani w Holandii podatku dochodowego. Organ w tej sytuacji prawidłowo wskazał, że uzyskane przez Skarżącego dochody będą podlegały opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych.

Podkreślenia wymaga, że metoda zaliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., polega na zaliczeniu podatku zapłaconego zagranicą na poczet podatku należnego w kraju miejsca zamieszkania podatnika, obliczonego od całości dochodów – w takiej proporcji, w jakiej dochód ze źródeł zagranicznych pozostawał w stosunku do całości dochodu podatnika. Tym samym, w przedmiotowej sprawie Skarżącemu nie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., bowiem nie ma dowodów wskazujących na to, że jego dochód uzyskany za granicą został opodatkowany (wręcz przeciwnie – norweska administracja podatkowa wskazała, że Skarżący nie odprowadził podatku, zaś sam Skarżący wskazał, że podatek za 2017 r. w Holandii nie był opłacany).

W ocenie Sądu nie można zaaprobować argumentacji, w której Skarżący wobec braku opodatkowania dochodów w Norwegii, ani w Holandii, korzystając z przepisów abolicyjnych, nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej. Taka sytuacja zdaniem Sądu prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji RP, ale także podważałoby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Taka sytuacja byłaby także sprzeczna z celem przepisów normujących abolicję podatkową.

W świetle powyższych ustaleń za chybione należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią i art. 15 ust. 3 Konwencji z Holandią oraz art. 27g u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie w sprawie. W związku z tym, wbrew twierdzeniom skargi, zasadnie uznał organ, że dochody Skarżącego uzyskane w badanym roku podatkowym podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce na zasadach ogólnych określonych w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Bezpodstawne okazały się twierdzenia autora skargi, których istotę stanowiło rzekome nabycie przez Skarżącego prawa do tzw. ulgi abolicyjnej. W świetle ustalonych okoliczności, których Skarżący skutecznie nie podważył, organ prawidłowo przyjął, że do rozliczenia dochodów uzyskanych przez Skarżącego z tytułu pracy na statku P. w badanym roku podatkowym, nie miały zastosowania zasady określone w art. 27 ust. 9 albo 9a oraz art. 27g u.p.d.o.f. W zeznaniu podatkowym Skarżący bezpodstawnie wykazał prawo do tzw. ulgi abolicyjnej, gdyż nie wystąpiły okoliczności przewidziane w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Wystąpiła zatem konieczność wydania zaskarżonej decyzji wymiarowej. Sąd za prawidłowe uznaje dokonane przez organ wyliczenie należnego podatku dochodowego, przywołane w części historycznej niniejszego uzasadnienia.

Odnosząc się do zarzucanego w skardze ustalenia przez organ sytuacji prawnopodatkowej Skarżącego na podstawie dowolnej interpretacji prawa norweskiego, Sąd stwierdza, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie na obowiązujących przepisach u.p.d.o.f., wobec uznania, iż do Skarżącego nie mają zastosowania przepisy Konwencji z Norwegią, ani Konwencji z Holandią. Przytoczone stanowisko norweskiej administracji (w przedmiocie braku opodatkowania w Norwegii dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego), a także przywołanie treści przepisów prawa norweskiego, stanowiło jedynie argument potwierdzający słuszność konstatacji organu o braku zaistnienia sytuacji podwójnego opodatkowania w rozpatrywanej sprawie.

Na marginesie Sąd wskazuje w tym miejscu, że okoliczność braku zapłaty podatku w Holandii w świetle zawarcia przez Polskę umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (przytaczanej powyżej jako Konwencja z Holandią), nie ma – wbrew wywodom organu odwoławczego – decydującego znaczenia w kontekście braku możliwości objęcia dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego przepisami tejże Konwencji. Jednakże, z uwagi na przytoczoną powyżej przez Sąd okoliczność braku ziszczenia się przesłanki eksploatacji przedmiotowego statku w transporcie międzynarodowym, warunkującej możliwość zastosowania przepisu art. 15 ust. 3 Konwencji z Holandią, konstatacja organu, jak i Sądu (w przedmiocie braku podstaw do objęcia dochodów Skarżącego postanowieniami Konwencji z Holandią) są tożsame, zatem powyższe uchybienie pozostawało bez wpływu na wynik sprawy.

Niezrozumiały jest przy tym podniesiony przez Skarżącego zarzut przyjęcia przez organ, że Skarżący przebywał na wodach terytorialnych Norwegii przez 83 dni, gdy w ocenie Skarżącego były to 84 dni, co skutkowało zaniżeniem wysokości diet i zwiększeniem wysokości zobowiązania podatkowego. Zauważyć bowiem należy, iż dokonując wyliczenia diet poprzez ustalenie ich wysokości (50 euro dla Holandii, 451 NOK dla Norwegii) i ilości dni (137 dni dla Holandii, 92 dni dla Norwegii), za które przysługiwały one Skarżącemu, organ odwoławczy skorygował błędnie wyliczoną przez organ I instancji ilość dni pobytu Skarżącego w poszczególnych krajach oraz wysokość diety za jeden dzień przybywania w Holandii.

Mając powyższe na uwadze, rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd Administracyjny uznaje, że dokonane przez organ podatkowy rozliczenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. oraz określenie wysokości zobowiązania jest prawidłowe, a podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie.

5.5. Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w zakresie naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał, iż nie zasługują one na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem Skarżącego w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., bowiem organ podatkowy działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie – wbrew jej zarzutom – czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organ podatkowy odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. ustalenia faktyczne mogą być czynione na podstawie każdego dowodu, który nie jest sprzeczny z prawem. Pozyskanie przez organ informacji od norweskiej administracji podatkowej, w realiach niniejszej sprawy, było usprawiedliwione w świetle nałożonego na organy obowiązku koncentracji materiału dowodowego oraz ustalenia faktów, mających wpływ na ocenę w zakresie zastosowania norm Konwencji z Norwegią. Informacje, o których udostępnienie wystąpił organ podatkowy, były niezbędne do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Zebrany materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania prawidłowej decyzji. Ustaleń tych nie podważyły zarzuty stawiane przez Skarżącego. Sąd w pełni podziela stanowisko organu odnoszące się do dopuszczalności pozyskania i w konsekwencji uznania za dowód w sprawie, informacji pochodzących z norweskiej administracji skarbowej.

Sąd uznał, iż organ podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgromadził materiał dowodowy wystarczający do podjęcia końcowego rozstrzygnięcia w sprawie, realizując tym samym zasadę kompletności materiału dowodowego określoną w art. 187 § 1 O.p. W niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy oraz dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Jednocześnie organ dokonał ustaleń w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. na podstawie oceny całokształtu materiału dowodowego, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. W uzasadnieniu decyzji organ w sposób właściwy przedstawił przesłanki, którymi kierował się dokonując określenia wysokości zobowiązania podatkowego, przywołując ustalony w sprawie stan faktyczny oraz znajdujące doń zastosowanie, a stanowiące podstawę zapadłych rozstrzygnięć, przepisy prawa materialnego. Organ odwoławczy nadto odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Jeżeli Skarżący usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne.

To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionej skardze.

Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia wskazanych w skardze zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi wskazał na dyskryminujące traktowanie podatników mające polegać na zróżnicowaniu sytuacji prawnej marynarzy ze względu na miejsce położenia siedziby przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem oraz typ statku, na którym świadczą pracę. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu Sąd wskazuje, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, na gruncie Konstytucji RP mamy do czynienia z zasadą równości wobec prawa w znaczeniu materialnym, która polega na tym, iż wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane tak samo. Jednocześnie tak rozumiana zasada równości dopuszcza możliwość różnego traktowania różnych adresatów lub podmiotów znajdujących się w odmiennej sytuacji faktycznej. "Konstytucyjna zasada równości wobec prawa (...) polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo. A więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących" (zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 6 maja 1998 r., K 37/97; z 20 października 1998 r., K 7/98; z 17 maja 1999 r., P 6/98, z 21 stycznia 2014 r., SK 5/12, pkt III.3.6.2; 13 maja 2014 r., SK 61/13, pkt III.4.1; 21 lipca 2014 r., K 36/13, pkt III.2.1-2; a także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 maja 2000 r., OPK 1/00, ONSA 2000, nr 4, s. 133). W podobny sposób określił zasadę równości Sąd Najwyższy, wskazując, że oznacza ona "równe traktowanie obywateli znajdujących się w tej samej sytuacji prawnej" (np. uchwała z 16 marca 2000 r., I KZP 56/99, OSNKW 2000, z. 3-4, s. 21).

Dyskryminacja oznacza nierówne traktowanie podobnych podmiotów prawa w indywidualnych przypadkach, gdy zróżnicowanie nie znajduje podstaw w normach prawnych (zob. wyrok TK z 15 lipca 2010 r., K 63/07, OTK-A 2010, Nr 6, poz. 60).

Taka sytuacja, w ocenie Sądu, nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. Sąd nie stwierdza przy tym, aby działania podejmowane przez organy podatkowe prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

W rozpoznawanej skardze pełnomocnik Skarżącego wskazał na naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych. Przepis ten ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Skarżący zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych nie powiązał ze wskazaniem, jakiego rodzaju naruszeń dopuścił się organ podatkowy w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym.

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło również do naruszenia przez organy przepisu art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane Stronie zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.

W omawianej sprawie nie doszło też do uchybienia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony - prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć.

Zarówno analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczniki faktyczne sprawy mające wpływ na rozstrzygnięcie, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy jak i dowody przedłożone przez Skarżącego.

Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem podatnika. Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami przedmiotowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią.

Nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 Traktatu o Unii Europejskiej, albowiem pełnomocnik skarżącego nie wskazał w jaki sposób, organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Należy mieć na uwadze, że w art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią wprowadzono regulację, która pozwala na opodatkowanie w Norwegii dochodów osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Z punktu widzenia ustawodawcy możliwość taka została przewidziana dla pracowników posiadających pewną istotną cechę jaką jest wykonywanie pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo. Wszyscy pracownicy świadczący pracę najemną w takich warunkach, powinni być zatem traktowani jednolicie przez organy podatkowe.

Organ podatkowy wydając decyzję analizował sytuację prawną Skarżącego mając na uwadze wskazane w art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią przesłanki, których zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania w Norwegii przychodów z pracy najemnej. Sąd nie stwierdza przy tym, aby działania podejmowane przez organy podatkowe prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. W kontekście powyższego za nieuzasadnione należy uznać pozostałe zarzuty podniesione w skardze.

W sprawie - wbrew zarzutom skargi - nie ma podstaw do zastosowania zasady określonej treścią art. 2a O.p. (in dubio pro tributario). Stosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, ukształtowanej w art. 2a O.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", przy czym muszą mieć one charakter obiektywny. Nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla Skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo tego doszłoby do wyboru opcji niekorzystnej dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podmiot obowiązany z tytułu podatku hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie sytuacja taka nie zaistniała.

W rozpatrywanej sprawie nie mogło również dojść do naruszenia przez organ art. 22 § 2a O.p., bowiem w rozpatrywanej sprawie postępowanie toczyło się w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a nie w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Mają one całkowicie odmienny charakter i zakres postępowania dowodowego. Drugie z tych postępowań jest oparte na uprawdopodobnieniu przez wnioskodawcę przesłanki niewspółmierności zaliczek w stosunku do podatku należnego, wobec czego jest to postępowanie o ograniczonym charakterze dowodowym. Postępowanie wymiarowe natomiast jest typowym, szczegółowym postępowaniem dowodowym, w którym następuje weryfikacja przez organ danych i informacji zawartych w zeznaniu podatkowym. Wydanie wobec podatnika decyzji w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy nie zwalnia go z obowiązku prawidłowego rozliczenia i zapłaty podatku należnego we właściwej wysokości, ani nie ogranicza prawa organu podatkowego do weryfikacji tegoż rozliczenia w toku postępowania podatkowego i wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym.

5.6. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

5.7. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.