Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 620/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi P. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę. A.M.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej: DIAS) decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: NUS) z dnia [...] r. określającą P. F. (dalej: skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013.

Z akt sprawy wynika, że w roku 2013 podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą: A, której przedmiotem był transport drogowy towarów. W wyniku przeprowadzonej kontroli NUS wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013, zakończone wydaniem decyzji, którą określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 w wysokości 48.6511 zł, wykazując, że:

1) w koszty działalności podatnik zaliczył łączną kwotę 42.136,02 zł, mającą dotyczyć zakupu paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności na podstawie nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez firmę B Sp. Jawna, nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

2) do kosztów działalności zaliczył łączną kwotę 13.687,62 zł, mającą dotyczyć zakupu paliwa do samochodów, które w momencie zakupu paliwa nie stanowiły własności podatnika i nie były wykorzystywane przez niego w działalności gospodarczej;

3) w koszty działalności zaliczył łączną kwotę 35,621,20 zł, mającą dotyczyć zakupu benzyny do samochodu o nr rejestracyjnym [...], który jak ustalił organ I instancji z uwagi na fakt że miał niesprawną instalację LPG nie mógł poruszać się po drogach, ponadto nie był ujęty w środkach trwałych firmy;

4) w koszty działalności zaliczył łączną kwotę 3.723,80 zł, wynikającą z faktur VAT wystawionych przez spółkę C Sp. z o.o. na inny podmiot -D, Z. ul. A 57, w piśmie z dnia 10.08.2017r. zawierającym zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej podatnik wyjaśnił, że powyższe działanie jest ewidentnym błędem biura rachunkowego prowadzącego księgowość podatnika,

5) do kosztów działalności nie zaliczył kwoty 336,00 zł, z tytułu kosztów utrzymania rachunku bankowego, czym zaniżył koszty działalności,

6) do kosztów działalności nie zaliczył kwoty 413,81 zł, dotyczącej zakupu tabletu, czym zaniżył Pan koszty działalności, omyłkowo księgując fakturę jako przychód;

7) stwierdzono zaniżenie przychodu o kwotę 3.114,58 zł, stanowiącą wpływy na rachunku bankowym podatnika z tytułu odszkodowania za szkodę, z uwagi na nieprzedłożenie dokumentów potwierdzających, iż ww. kwota została w całości przeznaczona przez podatnika na naprawę pojazdów,

8) stwierdzono zaniżenie przychodu o kwotę 0,18 zł tytułem kapitalizacji odsetek z rachunku

bankowego,

9) stwierdzono zaniżenie przychodu o kwotę 1,053,01 zł tytułem wpłat na konto podatnika z działalności gospodarczej, dokonanych przez R. K. i M. K. (zwrot kosztów używanego telefonu komórkowego),

10) stwierdzono zawyżenie przychodu o kwotę 413,81 zł dotyczącą zakupu tabletu, omyłkowo zaksięgowaną jako przychód.

Wartość zaniżonych przychodów wyniosła łącznie 3.753,96 zł i stanowi 0,16% przychodów, zatem podatkową księgę przychodów i rozchodów uznano za rzetelną w części dotyczącej przychodów za 2013r. Wartość zawyżonych kosztów uzyskania przychodów wyniosła 94.418,83 zł, co stanowi 4,52% kosztów wykazanych w podatkowej księdze, co świadczy o jej nierzetelności w zakresie kosztów, w świetle przepisów § 11 ust. 4 oraz ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

DIAS utrzymując w mocy ww. decyzję wskazał, że podatnik w odwołaniu zakwestionował ustalenia organu podatkowego jedynie w części, tj. w zakresie transakcji zakupu paliwa na stacji B oraz zakupu paliwa do samochodu o nr rejestracyjnym[...].

Odnosząc się do tej kwestii zakupu paliwa na stacji B (stacja Paliw w Z. ul. B 14) organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżący dla celów podatkowych posługiwał się fakturami VAT wystawionymi przez ww firmę, które miały dokumentować zakup paliwa na łączną kwotę 42.136,02 zł netto. Do przedmiotowych faktur załączono paragony fiskalne, z których wynika, że faktury wystawiane były na podstawie kilku paragonów fiskalnych, z których co najmniej jeden zapłacony został za pomocą karty płatniczej, a podatnik oświadczył, że w tamtym okresie takich kart nie posiadał. Zdaniem DIAS, dowody zebrane w sprawie wskazują jednoznacznie, że podatnik posłużył się dla celów podatkowych fikcyjnymi fakturami VAT na zakup paliwa, wystawionymi na ww stacji paliw. W toku postępowania podatkowego w sposób niebudzący wątpliwości ustalono, że wystawione na rzecz skarżącego faktury VAT, których podstawą wystawienia są paragony dokumentujące sprzedaż przy wykorzystaniu kart płatniczych, nie dokumentują zakupów paliwa dokonanych przez podatnika. Paragony te zostały wystawione dla przypadkowych klientów stacji B, którzy pozostawili paragon przy kasie lub nie został on im wydany. K.W., pracownik stacji zeznał, że pracownicy stacji B gromadzili takie paragony i za wynagrodzeniem wystawiali na rzecz skarżącego fikcyjne faktury VAT dokumentujące sprzedaż paliwa. Ustalenia organu instancji świadczą jednoznacznie, że to nie skarżący był faktycznym nabywcą spornego paliwa, a informacje na fakturach, na których widnieją dane jego firmy jako nabywcy, nie są zgodne z rzeczywistością. Tym samym, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów w roku 2013 kwoty mające dotyczyć zakupu paliwa na podstawie faktur VAT wystawionych przez B, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podatnik naruszył przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co do zakupu paliwa do samochodu o nr rej. [...] organ ustalił, że w 2013 roku podatnik dokonywał zakupu benzyny w znacznej ilości, tj. 7.502,13 litrów do samochodu [...] o wskazanym nr rej. Pojazd ten napędzany był benzyną bezołowiową i wyposażony był również w instalację LPG. Z analizy faktur zakupu wynika, że benzynę bezołowiową podatnik kupował do ww. pojazdu przez cały 2013 rok, średnio 8-11 razy w miesiącu. Z zeznań strony wynika, że samochód ten wykorzystywany był w działalności gospodarczej, przewożono nim paliwo i części. Benzyna była kupowana jako dodatek do ON w okresie zimowym (ok. 10%). Jako dodatek kupowana była do kanistrów i do beczek, mimo że na fakturach podawany jest nr rejestracyjny pojazdu. Podatnik oświadczył, też pomimo wyposażenia samochodu w instalację LPG, nigdy z niej nie korzystał, gdyż nie była sprawna. Dlatego też samochód jeździł wyłącznie na benzynie. Organ odwoławczy zauważył zaś, że po pierwsze, przedmiotowy samochód nie został ujęty w ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej, a po drugie, żaden z pracowników strony nie potwierdził faktu używania samochodu w działalności gospodarczej. Potwierdzili oni jedynie fakt używania busa do tankowania aut, nie wskazując konkretnego modelu pojazdu, czy też numeru rejestracyjnego auta, którym miał podatnik przyjeżdżać do pracowników, w celu zatankowania auta. Zdaniem DIAS uprawnione jest zatem zakwestionowanie wydatków na paliwo do ww. pojazdu, jako pozostających bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w konsekwencji uznanie zawyżenia koszty uzyskania przychodów za 2013 r. w łącznej kwocie 35.69521,20 zł. Organ uznał przy tym za wiarygodne wyjaśnienia podatnika, że w okresie zimowym mógł dolewać do baków aut napędzanych olejem napędowym – benzynę, co potwierdzili pracownicy, w związku z czym uznał w kosztach uzyskania przychodów nabycia benzyny w okresie zimowym udokumentowane fakturami, w których w miejscu nr rejestracyjnego wpisano adnotację "kanister", "beczka" lub inny pojemnik.

W skardze na tę decyzję skarżący zaskarżył decyzję DIAS w całości zarzucając jej:

1) naruszenie:

a) art. 229 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122, art. 125, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej tj. obrazę reguł gromadzenia materiału dowodowego przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a przez to zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w sytuacji gdy zebrany przez organ l instancji materiał dowodowy był niewystarczający i pozostawiał wiele wątpliwości, a organ odwoławczy zaniechał uzupełnienia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy gdyż jedynie pozorne zrealizował jeden z wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę w odwołaniu, a czynnościom załączenia protokołów z 2015 i 2016 r. nie towarzyszy żadna analiza świadcząca o rzeczywistym przeprowadzeniu dowodu, czego dowodzi oczywiście nieprawdziwe stwierdzenie organu odwoławczego, iż ,,w odwołaniu nie wskazano konkretnie jakie istotne informacje wynikają z ww. przesłuchań, które nie zostały wzięte pod uwagę przez organ podatkowy, a mają istotny wpływ na rozpatrywaną sprawę’', w sytuacji gdy odwołanie w sposób szczegółowy w treści zarzutów (pkt. 11 ppkt 1 lit. b tiret 1) oraz uzasadnieniu wskazuje na czym polegają sprzeczności w zeznaniach wymagające wyjaśnienia, lecz organ odwoławczy je pomija; co dowodzi, że odwołanie zostało rozpatrzone powierzchownie, stwarzając jedynie pozór dwuinstancyjności postępowania podatkowego, co stanowi naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej,

b) art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez wewnętrzną sprzeczność i brak uzasadnienia faktycznego przedmiotowej decyzji w zakresie dokonanych rozstrzygnięć dotyczących podstawy opodatkowania, co udaremnia poddanie decyzji kontroli w toku procesu zaskarżenia, a mianowicie:

• kwestionowanie zasadności transakcji na stacji B (w zakresie transakcji na których widnieje płatność kartą płatniczą) ze względu na różnicę w cenach paliw, pomimo nie kwestionowania co do zasady (z wyjątkiem tych dotyczących pojazdu o nr rej.[...]) transakcji dokonywanych na stacji C, pomimo że paliwo na tej stacji również miało wyższą cenę niż paliwo nabywane od P.S., co wskazuje na wewnętrzną sprzeczność i zmienność argumentacji organu podatkowego w zależności od potrzeb, a co za tym idzie dowolność jego wniosków,

• całkowity brak odniesienia się do zarzutu obrazy art. 106j ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej polegającej na uznaniu za skuteczne faktur korygujących wystawionych przez B w stosunku do podatnika P. F., pomimo, iż nie zachodziła żadna 2 przesłanek wymienionych w naruszonym przepisie uprawniająca do dokonania korekty żadnej z faktur wystawionych na rzecz P. F. przez w/w stację, co więcej nie zachodziły również warunki prawne do anulowania tych faktur, a sam organ nie wykluczył wszystkich transakcji zakupu paliwa przez podatnika, co oznacza, że faktury korygujące są w oczywisty sposób sprzeczne z rzeczywistym stanem faktycznym oraz regulacją prawną, a nawet stanowiskiem organu, co winno skutkować ich pominięciem przez organ podatkowy w myśl zasady legalizmu;

• całkowity brak odniesienia się do zarzutu obrazy § 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 68, poz. 360 z późn. zm.) polegającej na uznaniu, że wszystkie faktury dokumentujące sprzedaż paliw silnikowych oleju napędowego powinny zawierać numer rejestracyjny tego samochodu, podczas gdy w świetle tego przepisu numer rejestracyjny powinien być wpisywany wyłącznie w przypadku tankowania paliwa do baku pojazdu, tymczasem z zeznań podatnika (popartych zeznaniami świadków) wynika, że tankowanie odbywało się do beczek, baniek, kanistrów i innych zbiorników, a w przypadku tankowania do innych zbiorników niż bak samochodu, nie było w świetle rozporządzenia obowiązku wpisywania numeru rejestracyjnego lub nazwy innego zbiornika: w konsekwencji brak podstaw do kwestionowania prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa na podstawie faktur VAT na których nie wpisano numeru rejestracyjnego pojazdu lub nazwy innego zbiornika.

2. zaniechaniu uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania pomimo wydania tej decyzji z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, a mianowicie:

a) art. art. 229 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122, art. 125, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej tj. obrazę reguł gromadzenia materiału dowodowego przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a przez to zaniechanie podjęcia przez organy podatkowe niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gdyż zebrany przez organy materiał dowodowy był niewystarczający i pozostawiał wiele wątpliwości, a mianowicie:

• zaniechanie uzupełnienia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy poprzez odmowę zrealizowania wszystkich wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę na skutek uznania, że realizacja ich byłaby niecelowa, pomimo, że przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, wymagające wyjaśnienia i wiedzy specjalistycznej, gdyż zgromadzony materiał dowodowy pozostawiał wiele wątpliwości uzupełnionych domysłami organu; co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia i dalsze ustalenia organu poprzez zastąpienie rzetelnych ustaleń, wynikających z prawidłowo przeprowadzonych i odpowiednich dowodów, domysłami organu lub świadków, czyniąc niekorzystne dla podatnika, samodzielne i nie wynikające z dowodów ustalenia (a co najbardziej zdumiewające - w tym w odniesieniu do nieprawidłowości systemu informatycznego i urządzeń kasowych na stacji B, a także wyposażenia pojazdów ciężarowych podatnika w agregaty oraz zasad tankowania i konsekwencji braku ich przestrzegania, w zakresie w jakim powinien się wypowiedzieć podmiot dysponujący wiedza specjalistyczną, celem stwierdzenia obiektywnych faktów a nie zastępowania ich dowolnym uznaniem organu) i kreując fakty, a także pozbawiło skarżącego uprawnienia do czynnego udziału w postępowaniu poprzez zgłaszanie wniosków dowodowych i uniemożliwiono mu wykazywanie stanu faktycznego odmiennego od tego, jaki przyjął organ podatkowy w decyzji,

• poczynienie ustaleń (m.in. w zakresie przyczyn i charakteru nieprawidłowości w wystawianiu paragonów na stacji B i wpływu podatnika na ich powstanie, jak również wyposażenia pojazdów ciężarowych podatnika w agregaty oraz zasad tankowania i konsekwencji braku ich przestrzegania) na podstawie dowodów nie nadających się do ich stwierdzenia (zeznania świadków), mimo iż niezbędne było przeprowadzenie dowodu z oględzin oraz dowodu z opinii biegłego (gdyż ani organ ani świadkowie nie posiadają wiedzy specjalistycznej z zakresu funkcjonowania i obsługi systemów informatycznych i urządzeń fiskalnych, ani budowy i napędu samochodów ciężarowych), czego zaniechano, co czyni, że ustalenia organu zostały faktycznie poczynione dowolnie tj. bez przeprowadzenia odpowiednich dowodów, co

skutkowało apriorycznym i bezpodstawnym przypisaniem podatnikowi odpowiedzialności za nieprawidłowości w tym zakresie i obarczenie go ich skutkami.

b) art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 i 192 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, a przez to naruszenie zasady budowania zaufania do organów podatkowych na każdym etapie postępowania podatkowego, wyrażające się w:

• poczynieniu istotnych w sprawie ustaleń, w szczególności, co do istnienia tzw. procederu wystawiania nierzetelnych faktur na stacji B i czynnego uczestniczenia w nim podatnika oraz oparcie rozstrzygnięcia skarżonej decyzji na bliżej nie określonych (organ podatkowy nie wymienia wprost poszczególnych ustaleń ani dowodów będących ich podstawą) ustaleniach faktycznych poczynionych w toku innych postępowań podatkowych (żaden z organów nie wskazuje jakich), które nie zostały przez organy sprecyzowane i nie były znane stronie niniejszego postępowania; tymczasem powoływanie się na poczynione ustalenia w sposób ogólny byłoby możliwe jedynie w sytuacji, gdyby akta tego postępowania zostały załączone do materiału dowodowego niniejszego postępowania w odpowiednim zakresie (tzn. w zakresie tychże ustaleń i dowodów je potwierdzających) i w sposób umożliwiający zapoznanie się z nimi przez podatnika; czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażoną w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż podatnik nie znając ustaleń na których organ odwoławczy się oparł, nie mógł się do nich odnieść w żaden sposób, ani się z nimi zapoznać.

• przeprowadzenie dowodu z zeznań kluczowych dla wyjaśnienia stanu faktycznego

sprawy świadków będących pracownikami stacji B w Z. w toku w/w nie wskazanych przez organ postępowań podatkowych, co uniemożliwiło podatnikowi i jego pełnomocnikowi wzięcie udziału w czynnościach z ich udziałem, w sytuacji gdy w toku postępowania podatkowego dotyczącego wymiaru podatku dochodowego za rok 2011 r., prowadzonego przez tożsamy organ, dowody z zeznań tych świadków zostały przeprowadzone w jego toku i przy udziale pełnomocnika podatnika; co wskazuje na celowe działanie organu w rozpatrywanym postępowaniu zmierzające do wyeliminowania z niego podatnika i jego pełnomocnika, które doprowadziło do tego, iż udział i wpływ podatnika na toczące się postępowanie był jedynie pozorny.

c) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanie jednostronnej jego oceny, wyrażającej się w uwzględnieniu materiału dowodowego świadczącego jedynie na niekorzyść skarżącego i pominięciu tych okoliczności i dowodów, które przemawiały na korzyść podatnika, poprzez:

• załączenie i oparcie rozstrzygnięcia na pisemnych zeznaniach świadków – pracowników stacji B (m.in. K. S., M. Ł., Ł. L., K. W.) przeprowadzonych w 2019 r. w innym postępowaniu podatkowym (bliżej nie sprecyzowanym, do którego podatnik nie miał dostępu, gdyż nie był stroną tego postępowania) pomimo ich oczywistej sprzeczności z zeznaniami złożonymi przez tych samych świadków na te same - istotne - okoliczności w 2015 i 2016 r. w toku postępowania podatkowego prowadzonego względem podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok, których treść była znana organowi I instancji z urzędu, gdyż prowadził on w/w postępowanie, jednocześnie przyjmując wersję zeznań z 2019 r. jako wyłącznie prawdziwą (i posługując się nią w celu zdyskredytowania zeznań podatnika poprzez wykreowanie sprzeczności pomiędzy zeznaniami tych pracowników a podatnika, które w poprzednich zeznaniach nie występowały przy opisywaniu tożsamych procesów), gdyż była dla organu korzystniejsza, a mianowicie:

o zeznania M. Ł. z 2019 r., w których zeznał że jak ktoś odłożył ,,pistolet" służący do tankowania to musiał zapłacić, aby później moc znowu tankować’; tymczasem w 2015 r, świadek ten na pytanie pełnomocnika podatnika: jak wyglądało odblokowanie [dystrybutora - przypis autora], czy klient przychodził do kasy i płacił czy wystarczyło że krzyknął?" zeznał: krzyknął odblokuj;

o zeznania K. S. z 2019 r. z których ma wynikać że aby móc po odłożeniu "pistoletu" tankować ponownie klient musiał iść zapłacić, są odmienne od jego zeznań z 2015 r., gdzie zeznał jedynie (str. 7 protokołu z dnia 3.09.2015 r.) że wystarczające jest wydrukowanie paragonu, a nie uiszczenie zapłaty;

co oznacza, że okoliczność w postaci konieczności uiszczenia zapłaty za tankowanie

w celu odblokowania dystrybutora została wykreowana przez organ w trakcie przesłuchania świadków w 2019 r., a oczywista sprzeczność w tym zakresie z ich poprzednimi zeznaniami nie została przez organy usunięta ani wyjaśniona, co czyni że ustalenia organu co do wiarygodności zeznań z 2019 r. jest całkowicie dowolna i nie została poparta żadna analizą, ani weryfikacją, a wynika z faktu, że zostały uzupełnione w sposób korzystny dla organu, w warunkach wykluczających udział podatnika lub jego pełnomocnika;

• odmowę uzupełniającego przesłuchania świadków A. W. oraz K. W. w prowadzonym postępowaniu (przy czym świadek W. został ponownie przesłuchany w 2019 r. lecz przesłuchanie odbyło się w innym postępowaniu podatkowym (nie wskazanym przez organ), co skutecznie, po raz kolejny uniemożliwiło podatnikowi wzięcie udziału w czynnościach przeprowadzonych z jego udziałem), których zeznania pisemne załączone do niniejszego postępowania pozostawały w całkowitej sprzeczności do zeznań pozostałych pracowników stacji B, a przez to pozostawiały wiele nieusuniętych wątpliwości w materiale dowodowym (zarówno co do faktu występowania procederu wystawiania nierzetelnych faktur na stacji B, jak i osób w nich uczestniczących i korzystających z tego procederu), które wymagały pogłębienia czynności wyjaśniających, ponieważ żaden ze świadków nie wskazał osoby podatnika jako zaangażowanego w w/w proceder, a mimo to organ przyjął tą okoliczność za ustaloną,

• pominięcie oczywistych wniosków płynących z paragonów fiskalnych i potwierdzeń płatności ze stacji B za okres od lutego do marca 2014 r. złożonych przez podatnika do postępowania dot. 2011 r., lecz załączonych do niniejszego postępowania, pod pretekstem, iż pochodzą z roku 2014 r. a postępowanie podatkowe

dotyczy roku 2013 oraz, że zostały zebrane po rozpoczęciu wobec podatnika kontroli

podatkowej w innym postępowaniu i dlatego według organu stanowiły one "celowe działanie i próbę podważenia ustaleń organu podatkowego", co wobec wynikającego

z przepisów prawa uprawnienia podatnika do obrony swoich praw i przedstawiania dowodów na potwierdzenie własnych twierdzeń nie może stanowić uzasadnionego argumentu do zdyskredytowania tego dowodu; przy czym okoliczność ta, wobec faktu braku zmiany urządzeń i oprogramowania na przedmiotowej stacji, w sposób oczywisty nie może wykluczać przydatności dowodu, a dowody te jednoznacznie potwierdzają, że przyczyną nieprawidłowości na stacji B były działania pracowników stacji lub wadliwość systemu informatycznego stacji, a nie działania podatnika (jednakże wskazanie jednej z tych przyczyn wymagałoby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego wnioskowanego przez stronę, czego organ zaniechał, a w miejsce dowodów zastosował domysły i własną ocenę prawidłowości i celowości działań podatnika), co było zjawiskiem utrwalonym na tejże stacji do tego stopnia, że możliwe było dowiedzenie tej okoliczności na podstawie eksperymentu przeprowadzonego przez podatnika w 2014 n.

• poczynieniu w oparciu o pisemne zeznania J. M. istotnych w sprawie ustaleń, w szczególności co do sposobu i procedury wystawiania paragonów

i obsługi kasy na stacji B, tymczasem dokładne wyjaśnienie sprawy i zapewnienie podatnikowi czynnego udziału w sprawie wymagało umożliwienie mu wzięcia udziału w przesłuchaniu świadka, zadawania pytań i umożliwienie skonfrontowania świadka z pracownikami stacji B którzy w toku czynności dowodowych prowadzonych w 2015 i 2016 r. (obecnie pomijanych przez organ i zastąpionych nowymi zeznaniami tych świadków, uzupełnionymi w sposób korzystny dla organu, w warunkach wykluczających udział podatnika lub jego pełnomocnika) zeznawali odmiennie niż świadek M., która przecież nie obsługiwała kasy osobiście (więc nie ma własnej wiedzy w tym przedmiocie), zatem wiarygodność jej zeznania jest wątpliwa, a nadto zeznania te pozostały gołosłowne, gdyż nie zostały potwierdzone żadnymi dokumentami, a jedynie zeznaniami świadków z 2019 r. w sytuacji gdy poprzednie zeznania tych samych świadków były sprzeczne z jej zeznaniami;

• pominięcie faktur zbiorczych VAT wystawionych na podstawie paragonów, w których

określono sposób zapłaty jako kartę płatniczą, ale które nie zostały przez organ zweryfikowane pod względem prawidłowości numerów kart wpisanych na paragonach

fiskalnych, pomimo iż podatnik konsekwentnie wyjaśniał, że nieprawidłowości na w/w paragonach wynikały ze złej praktyki na stacji B, gdzie pracownicy błędnie wpisywali do paragonów zarówno sposób płatności za paliwo i dowolne, zmyślone numery kart płatniczych, co skutkowało odmową uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków podatnika poczynionych na paliwo na stacji B, a udokumentowanymi w/w fakturami zbiorczymi, na skutek błędnego uznania, że podatnik na podstawie tych faktur nie nabył żadnego paliwa od stacji B, co stanowi wykroczenie poza ramy swobodnej oceny dowodów i stanowi oczywistą fikcję wobec nie podjęcia żadnych czynności, które skutecznie zaprzeczyłyby twierdzeniom podatnika;

3. zaniechaniu uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pomimo, iż decyzja ta była wadliwa ze względu na błąd w ustaleniach faktycznych, polegających na niezasadnym przyjęciu, że:

• podatnik P.F. uczestniczył w procederze wystawiania fikcyjnych faktur, który według organu miał mieć miejsce na stacji B wyłącznie na podstawie nadinterpretowanych zeznań dwóch świadków K. W. oraz A. W. i wbrew zeznaniom wszystkich pozostałych świadków będących pracownikami stacji paliw, a także zeznaniom podatnika i świadka S. D.; tymczasem nawet z zeznań świadków W. i W. nie wynika, że podatnik brał udział w w/w procederze, gdyż wskazali oni, że jedynie kilkoro pośród 20 stałych klientów stacji mieli korzystać z takich możliwości, a żaden z tych świadków nie wskazał P. F. jako zainteresowanego i korzystającego z procederu:

• uznania nierzetelności wszystkich faktur dot. sprzedaży paliwa na stacji B,

których podstawą wystawienia są paragony dokumentujące sprzedaż przy wykorzystaniu kart płatniczych na skutek przyjęcia, że 12 % numerów kart miało poprawną sumę kontrolną, podczas gdy w rzeczywistości urządzenie zlokalizowane na stronie internetowej [...] dokonuje sprawdzenia jedynie jednej cyfry kontrolnej, a nie jak organ ustalił – sumy kontrolnej (dla wyjaśnienia: słowo cyfra oznacza pojedynczy, graficzny znak liczby, a nie ich sumę), co wynika wprost z opisu umieszczonego na w/w stronie internetowej przy tym urządzeniu; w konsekwencji narzędzie to nie pozwala na ustalenie czy dany numer karty rzeczywiście istnieje, jest prawidłowy i funkcjonuje w obrocie, a jedynie, czy może istnieć, co również zostało wyraźnie zaznaczane na w/w stronie, zatem wszelkie odmienne twierdzenia organów podatkowych w tym zakresie stanowią oczywiste nadużycie; natomiast dalszy wywód organu na temat prawdopodobieństwa poprawnego wpisania dalszych cyfr karty przez pracowników świadczy jedynie o niezrozumieniu zasady funkcjonowania w/w narzędzia lub nieudolnej próbie nadużycia wniosków z niego płynących;

• ustalenia w oparciu o pisemne zeznania J. M. - właściciela stacji B, że pracownicy stacji B obsługujący kasę musieli podać rzeczywistą formę zapłaty, ponieważ byli po zakończeniu zmiany każdorazowo rozliczani, potwierdzenia przelewów były porównywane z raportem z kasy fiskalnej, a nadto w przypadku "manka" pracownicy musieli dopłacać ze swoich środków, a w konsekwencji ustalenie, że świadek potwierdziła w sposób nie budzący wątpliwości istnienie procederu wystawiania nierzetelnych faktur na stacji B i że podatnik był czynnym beneficjentem tego procederu; tymczasem ustalenia te nie mogą się ostać w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ponieważ nie da się ich pogodzić z faktem występowania na stacji nieprawidłowości leszcze w 2014 r. [czego bezsprzecznie dowodzą wnioski płynące z zestawienia paragonów fiskalnych i odpowiadających im potwierdzeń płatności ze stacji B za okres od lutego do marca 2014 r., które są konsekwentnie przez organy podatkowe pomijane, gdyż w sposób oczywisty przeczą dowolnym ustaleniom organów], ponieważ gdyby te zeznania polegały na prawdzie, to wykrycie nieprawidłowości nastąpiłoby niezwłocznie, nie dalej niż po kilku rzekomych kontrolach; tymczasem takie same nieprawidłowości pojawiały się na stacji nawet w 2014 r. a więc pozostały niewykryte przez co najmniej kilka lat, co prowadzi do wniosku, że ustalenia w powyższym zakresie są nieprawidłowe, sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania, a w rzeczywistości żadne kontrole i odpowiedzialność pracowników stacji nie miały miejsca; nadto ustalenia te znajdują potwierdzenie jedynie w nowych i

uzupełnionych w tym celu zeznaniach świadków będących pracownikami stacji B, gdyż poprzednie ich zeznania dokonane w toku czynności dowodowych prowadzonych przez tożsamy organ I instancji w 2015 i 2016 r. nie potwierdzają żadnej z w/w okoliczności o których zeznała świadek M.,

• podatnik w działalności gospodarczej nie wykorzystywał pojazdu z silnikiem benzynowym nr rej. [...] z uwagi na uznanie, że jest to niemożliwe gdyż przepisy prawne przywołane przez organ nie pozwalają na dopuszczenie takiego pojazdu do ruchu (co należy traktować jedynie jako domysły organu, a nie prawdziwe ustalenia); tymczasem fakt rzeczywistego użytkowania tego pojazdu przez podatnika (tzn. że podatnik jeździł busem w celach dowozu paliwa) został wykazany zarówno zeznaniami podatnika, jak i zeznaniami świadków będących jego pracownikami, i jest niezależny od przeszkód formalno-prawnych, na które zwraca uwagę organ;

- które to błędne ustalenia posłużyły następnie do zdyskredytowania niemalże w całości argumentacji podatnika w zakresie przyczyn nieprawidłowości dotyczących sposobu wystawiania paragonów i przyjmowania płatności na stacji B (w szczególności polegających na wpisywaniu dowolnej formy płatności oraz wpisywania przypadkowych, losowych numerów kart płatniczych) i braku odpowiedzialności podatnika w tym zakresie, i oddalenia złożonych przez stronę wniosków dowodowych bądź ich pozornego przeprowadzenia (dot. protokołów zeznań świadków z 2015 i 2016 r).

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania w celu uzupełnienia dowodów i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Pierwszą kwestią wymagającą omówienia, mimo braku zarzutów skargi w tym zakresie, jest kwestia dopuszczalności orzekania przez organ podatkowy w 2021 r. w sprawie, która dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. przedawnia się, co do zasady, z końcem 2019 r., chyba że mają miejsce okoliczności powodujące przerwę lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Jak stanowi przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W rozpoznanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na tej postawie.

W dniu 26 października 2017 r. NUS w Z. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonej temu organowi korekcie deklaracji PIT-36L za 2013 r., tym samym narażeniu na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. na kwotę 39.466,00 zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1 kks. Pismem z dnia [...] r. doręczonym podatnikowi w dniu 22 listopada 2017 r., NUS zawiadomił go, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. został zawieszony z dniem 26 października 2017 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art, 70 § 6 pkt 1 O.p. W dniu [...] r. wydano postanowienie o umorzeniu dochodzenia, które stało się prawomocne z dniem 10 marca 2020 r. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p., biegnie dalej od dnia 11 marca 2020 r. Przedawnienie kończy bieg 1 stycznia 2023 r.

Ustalenia te, w świetle uchwały NA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 (CBOSA), są – zdaniem Sądu – prawidłowe. Nie wskazują one, by do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło z przyczyn instrumentalnych. Przypomnimy, że w uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W okolicznościach rozpoznanej sprawy jest jasne, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało miejsca "w ostatniej chwili", czyli przed końcem 2019 r. (lecz 2 lata wcześniej), a z postanowienia o wszczęciu dochodzenia wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za 2013 r.

Drugą kwestią jest ocena zasadności opodatkowania. Sąd zauważa, że ustalenia faktyczne organów w niniejszej sprawie, w dużej mierze pokrywają się z ustaleniami dokonanymi w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 i 2012 r., zaakceptowanymi przez WSA w Łodzi w wyrokach z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 736/19 i z dnia 27 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 153/21 (skarga kasacyjna od tego ostatniego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z dnia 30 listopada 2021 r., II FSK 1077/21). Ocenę dokonaną w tych wyrokach Sąd orzekający w spawie rozpoznanej w pełni akceptuje.

Punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest szereg istotnych dla sprawy okoliczności, które były bezsporne. Po pierwsze skarżący w 2013 roku nie posiadał kart płatniczych, a na każdej z zakwestionowanych faktur zbiorczych przynajmniej jedna transakcja była dokonana taką kartą. Po drugie - na stacji paliw B, w analizowanym okresie, trwała działalność polegająca na wystawianiu zbiorczych faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dla "zaufanych" przedsiębiorców, w oparciu o paragony pozostawione przez klientów tej stacji. Na podstawie tych faktur "zaufani" przedsiębiorcy pomniejszali podatek należny, co potwierdza prawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 grudnia 2017 roku w sprawie I SA/Łd 893/17 i prawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 lipca 2018 r. w sprawie I SA/Łd 278/18, złożenie przez B korekt faktur VAT "zerujących" transakcje zakwestionowane także w niniejszym postępowaniu (za 2013 r.). Po trzecie – stacja B znajduje się w odległości najwyżej kilkuset metrów od miejsca, gdzie skarżący prowadził działalność gospodarczą, w tym jednoosobowo sklep. Po czwarte – skarżący w badanym okresie korzystał z paliwa tańszego od kilkunastu do kilkudziesięciu groszy na litrze, dostarczanego przez P.S. Paliwo to gromadził w zbiornikach, z których zasilał pojazdy wykorzystywane w działalności gospodarczej.

Nawiązując w tym miejscu do zarzutu naruszenia art.106j ust. 1 ustawy o VAT, wskazać należy, iż złożenie korekt faktur, w których pierwotnie B wykazał dostawę paliwa dla skarżącego, było jedynie okolicznością faktyczną, zresztą jedną z wielu, które przywołały organy dochodząc do wniosku, że faktury wystawione na rzecz skarżącego, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie zaś jedynym zdarzeniem, które wywołało skutek w postaci pozbawienia skarżącego prawa do zaliczenia wydatków wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodu. Niemniej jest to istotna okoliczność, gdyż strona transakcji (sprzedawca) przyznała, że wystawione przez nią faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zarzuty sformułowane w skardze zmierzają m.in do podważenia oceny jako niewiarygodnych twierdzeń skarżącego, zgodnie z którymi opłacał on gotówką transakcje zakupu paliwa, zaś z powodu specyfiki funkcjonowania systemu płatności istniejącego na stacji i wpisywania przez pracowników stacji 12-19 cyfrowego numeru karty płatniczej do paragonu, nawet wtedy, kiedy transakcje był dokonywane gotówką, usprawiedliwionym było to, że na każdej z zakwestionowanych faktur zbiorczych, przynajmniej z jednego z paragonów wynikało, że płatność dokonana została kartą. Należy zgodzić się z oceną pełnomocnika, że użyte przez organy narzędzie analityczne (http://http://sprawdz-numer.com/karta-platnicza) służy jedynie do weryfikacji poprawności numeru karty płatniczej, nie odpowiada zaś na pytanie, czy karta o określonym numerze, rzeczywiście istnieje i czy została użyta. Ale też organy, w odmienny sposób tego narzędzia analitycznego nie potraktowały. Należy za to zgodzić się z organami, że doświadczenie życiowe podpowiada, że widniejące na paragonach numery kart płatniczych nie zostały wpisane przypadkowo. Sytuacja, bowiem kiedy "wymyślone" i "wklepane" do systemu przez pracowników stacji paliw numery kart odpowiadałyby kartom rzeczywiście istniejącym i transakcjom rzeczywiście dokonanym (tak jest w 12% przypadków w 2013 r.) lub też numerom kart, które potencjalnie mogły istnieć (opisane wyżej narzędzie analityczne) jest skrajnie mała. W ocenie sądu, wniosek ten jest logiczny i dlatego pozostaje zgodny z art.191 O.p.

Ponadto, w toku postępowania podatkowego, w sposób prawem przewidziany, pozyskano dowody dotyczące działalności samej stacji paliw B, tj. w szczególności protokoły z zeznań pracowników zatrudnionych w tym podmiocie w latach 2011 – 2012. Osoby te zgodnie zeznały, że zbiorcze faktury VAT wystawiane były na podstawie paragonów fiskalnych pozyskiwanych tylko i wyłącznie od klientów stacji. Zeznania świadków różniły się co do uwidocznienia formy płatności dokonywanej za paliwo w wystawianych paragonach oraz danych dotyczących numeru karty płatniczej uwidocznionej na tych dokumentach. Świadkowie – K. S., M. Ł., R.G., Ł. L. (pracownicy stacji) zeznali, że numery kart płatniczych znajdujące się na paragonach fiskalnych, na podstawie których wystawiono faktury VAT, były ręcznie wpisywane przez pracownika jako "zbitka cyfr". Sąd jednak podziela pogląd organów podatkowych, że mając potwierdzenie dokonania zapłaty (wydruk z terminala z prawidłowym numerem karty), nie było jakichkolwiek logicznych, ekonomicznych i wiarygodnych przesłanek dla wpisywania, w miejsce faktycznego nr karty, dowolnego ciągu cyfr. Dotyczy to także sugestii, że pracownicy stacji, mimo że nabycie paliwa w rzeczywistości następowało za gotówkę, wpisywali do paragonu informację, że płatność nastąpiła kartą płatniczą. Takie działanie należałoby ocenić jako zupełnie irracjonalne. Poza wskazanymi wyżej dowodami w postaci zeznań świadków – pracowników stacji paliw, organy pozyskały także dowód z zeznań J. M. – wspólnika stacji B. Z zeznań tych wynika, że pracownicy obsługujący kasę musieli na paragonie podać rzeczywistą formę płatności i z tego tytułu, jak przychodziła kolejna zmiana, byli rozliczani. W tym celu sporządzany był raport kasowy, w którym podana była kwota gotówki, którą kasjer przyjął i która musiała się zgadzać z ilością gotówki w kasie. Do każdej karty płatniczej były natomiast potwierdzenia przelewu, które także były porównywane z raportem z kasy fiskalnej. W przypadku "manka" w kasie, kasjer musiał uzupełnić brak ze swoich pieniędzy. Z zeznań J. M. wynikało również, że z opowiadań kasjerów zatrudnionych na stacji paliw B wie, iż bywały problemy z obsługą kart płatniczych. System czasem nie widział numeru karty w przypadku płatności kartą i w związku z tym kasjer musiał wpisać kilka cyfr. Zaś na pytanie, czy możliwe były przypadki, że w przypadku płatności gotówką, wystawiany był paragon z informacją o płatności kartą, odpowiedziała "nie wiem, raczej nie". Zakładając nawet, że na skutek problemów o obsługą karty, kasjer był zmuszony wpisać do paragonu przypadkowy ciąg 12-19 cyfr, to taka płatność pozostawała płatnością kartą, nie stawała się przez to płatnością gotówką. W tym miejscu należy wskazać, że nieco ponad 10% transakcji, które miały być wykonane kartą - nie zostały przez organy zidentyfikowane. Być może są to właśnie te transakcje, w których "system nie widział numeru karty" i taki numer, jako przypadkowy ciąg cyfr, był wpisywany do paragonu. W świetle zacytowanych zeznań należy za to odrzucić taką ewentualność, że płatnościom dokonywanym kartą towarzyszyły paragony wskazujące na płatność dokonaną gotówką i to mimo tego, że zaprzeczenie takiej możliwości przez J. M., nie było stanowcze. Po pierwsze: jest to sprzeczne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, o czym wyżej, a po drugie: spowodowałoby problemy z rozliczeniem stanu kasy po zakończeniu każdej zmiany.

Niezależnie od powyższych rozważań, należy stwierdzić, że proceder wystawiania pustych faktur na stacji paliw B znalazł bezpośrednie potwierdzenie w zeznaniach K. W. i A. W. (pracowników tej stacji). Zeznali oni, że na podstawie zebranych paragonów wystawiano faktury VAT kilku klientom, którzy chcieli uzyskać fakturę VAT na kwotę wyższą niż dokonany przez nich zakup paliwa. Paragony były zbierane codziennie. Puste faktury dotyczyły najczęściej oleju napędowego dla samochodów ciężarowych, albo dla firm, które miały samochody dostawcze. Osoby te opisały zatem proceder wystawiania tzw. "pustych" faktur na postawie paragonów fiskalnych, co wyjaśniałoby dlaczego na podpiętych pod faktury paragonach fiskalnych dla jednego odbiorcy (jak w niniejszej sprawie) widniały różne numery kart płatniczych. Istotne jest również to, że spółka B dokonała korekt faktur wystawionych dla firmy skarżącego z wartością "0", co potwierdza także nierzetelność pierwotnych faktur na sprzedaż paliwa, o czym zresztą już wspomniano.

Do każdej z zakwestionowanych faktur zbiorczych były podpięte paragony, które stanowiły podstawę do ich wystawienia. W przypadku każdej z faktur zbiorczych, przynajmniej jeden z paragonów był opłacony kartą. Rozważania w tym przedmiocie zawarte w zaskarżonej decyzji są bardzo szczegółowe. W tym miejscu należy zatem przypomnieć jedynie zasadnicze argumenty powołane przez organ odwoławczy. Otóż nabywanie przez skarżącego paliwa w sposób przez niego deklarowany (niewielkie ilości do kanistrów, baniek itp.) nie miało żadnego uzasadnienia ekonomicznego, w sytuacji kiedy skarżący posiadał swoje własne zbiorniki paliwa i dostawcę, który oferował jego zakup za cenę niższą, niż na stacji B. Ponadto deklarowany przez skarżącego sposób zorganizowania tankowania paliwa w jego firmie przeczyłby jakiejkolwiek racjonalności. Skoro paliwo na stacji B tankował wyłącznie skarżący, albo tylko jeden z jego pracowników (S. D., który notabene nie był zatrudniony u skarżącego w 2013 r.) i mimo tego, że stacja paliw znajdowała się w nieznacznej odległości od miejsca, gdzie P. F. prowadził działalność gospodarczą, to działanie takie zajmowałoby znaczną ilość czasu, dezorganizując przy tym funkcjonowanie sklepu, w którym skarżący pracował sam i efektywne zarządzania flotą 10-12 samochodów ciężarowych. Trafnie zatem ocenia organ, że skarżący nie miałby czasu na prowadzenie swojej firmy.

Odnośnie zakupu benzyny do samochodu [...] o nr rej. [...]– organ ustalił, że pojazd ten nie był wykorzystywany przez skarżącego do działalności gospodarczej, gdyż skarżący nie wprowadził go do ewidencji środków trwałych. W tej sytuacji – zdaniem Sądu – organ miał podstawę do uznania, że zakupy paliwa do baku tego samochodu nie mogły dotyczyć działalności gospodarczej. Zresztą sam skarżący w składanych zeznaniach, podkreślał, że do celów działalności gospodarczej wykorzystywał tylko duże pojazdy ciężarowe, wyposażone w chłodnie i agregaty. Organy akcentują ponadto, że pojazd ten był wyposażony w instalację LPG, zaś w dokumentacji nie stwierdzono faktur na zakup gazu do tego pojazdu. Wprawdzie w skardze skarżący podnosi, że instalacja ta była niesprawna i nieużywana, jednak – zdaniem sądu – wskazana okoliczność nie istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący w tym samym czasie posiadał kilkanaście innych pojazdów napędzanych tańszym olejem napędowym, nieracjonalne jest zatem i niewiarygodne, aby ponosił dodatkowe wydatki na zakup ponad 7 tys. litrów benzyny do tego samochodu.

Dodać trzeba, że organy uznały za wiarygodne wyjaśnienia skarżącego, że w okresie zimowym dolewał do baków aut napędzanych olejem napędowym niewielkie ilości benzyny, co potwierdzili pracownicy G. W. i K. Z., w związku z czym uznały w kosztach uzyskania przychodów nabycia niewielkich ilości benzyny udokumentowane fakturami, w których w miejscu nr rejestracyjnego wpisano adnotację "kanister", "beczka" lub inny pojemnik.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd stwierdza, że nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia zasady prawdy materialnej, niekompletności materiału dowodowego poprzez nieuwzględnienie zgłaszanych wniosków dowodowych i w konsekwencji niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p.). Zdaniem sądu uprawnione było stanowisko organów podatkowych, że zakwestionowane w rozliczeniu roku 2013 faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W świetle tych rozważań i powołanych wyżej dowodów, w ocenie Sądu nie mają istotnego znaczenia kwestie związane ze stosowanym oprogramowaniem księgowo-rozliczeniowym na stacji paliw, czy powołanie biegłego dla sprawdzenia wadliwości funkcjonowania systemu kasowo-płatniczego na stacji paliw B. Są to zagadnienia dotyczące wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. spółkę i w żaden sposób nie przekładają się na potwierdzenie rzeczywistych transakcji zakupu paliwa przez skarżącego oraz otrzymywania przez niego faktur VAT na podstawie paragonów fiskalnych. Bez korzystania bowiem z wiedzy specjalnej, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, zasady logicznego wnioskowania, czy zdrowego rozsądku w pełni uzasadnionym jest wniosek, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami (na podstawie paragonów fiskalnych) zostały dokonane nie przez skarżącego, ale przez innych klientów dokonujących zakupów paliwa na stacji B w Z. Takie same zasady wystawiania faktur przez pracowników tej stacji stwierdził także (o czym wyżej już wspomniano) WSA w Łodzi w prawomocnych wyrokach z dnia 13 grudnia 2017 r., w sprawie I SA/Łd 893/17 i z 27 maja 2021 r. I SA/Łd 153/21. Sąd podziela ocenę, że ponawianie dowodów, które zostały już przeprowadzone nie jest konieczne z punktu widzenia prawidłowości rozstrzygnięcia. Przypomnieć tu należy, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z art. 181 tej ustawy wynika natomiast, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ordynacja podatkowa nie przyjmuje zatem zasady bezpośredniości dowodów. Ustawowe dopuszczenie tego rodzaju dowodów w postępowaniu podatkowym stanowi przyzwolenie na skorzystanie z dowodów, np. protokołów zeznań świadków, w których przeprowadzeniu strona tego postępowania nie brała i nie mogła brać udziału. Nie istnieje też prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych uprzednio w innym postępowaniu karnym, kontrolnym czy podatkowym. Przyjmuje się możliwość żądania powtórzenia takiego dowodu, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności, których usunięcie nie jest możliwe np. w drodze swobodnej oceny dowodów (zob. wyrok NSA z 28 września 2018 r. I FSK 1096/2018). Strona nie wskazała na okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia przy powtórzeniu dowodu, czy też na takie sprzeczności z tych dowodów, które uzasadniałyby ponowne odebranie zeznań od już przesłuchanych świadków i strony. Należy w związku z tym wskazać, że z zeznań świadków i strony wynikał sprzeczny opis zdarzeń mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, niemniej organy sprzeczność ową zauważyły, oceniły dowody zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 191 O.p, wskazały, którym z tych dowodów dały wiarę i wyjaśniły powody, dla których cześć tych dowodów uznały za wiarygodne, a część nie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, gdyż możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jednakże oceniając, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie można w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą pomijać regulacji zawartej w art. 24 i art. 24a tej ustawy. W odniesieniu do podatników osiągających przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ustalenie dochodu następuje na podstawie księgi przychodów rozchodów albo ksiąg rachunkowych, prowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami. Wydatek, by mógł stać się kosztem uzyskania przychodu, musi być prawidłowo udokumentowany, tj. zgodnie z odpowiednimi przepisami. Sposób dokumentowania wydatków zależy od rodzaju ewidencji księgowej prowadzonej przez podatnika. Podatnicy stosujący w swojej działalności gospodarczej podatkowe księgi przychodów i rozchodów, dokumentują wydatki (koszty) zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W myśl § 26 tego rozporządzenia, zapisy w księdze dotyczące wydatków (kosztów) są dokonywane na podstawie dowodów, o których mowa w § 12-16. Stosownie do § 12 ust. 3 ww. rozporządzenia, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są m. in. faktury VAT, w szczególności faktury VAT marża, faktury VAT RR, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, zwane dalej "fakturami", odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem.

Organy podatkowe mogą zatem zweryfikować wydatki podatnika pod kątem dyspozycji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Uznanie, że sporne paragony fiskalne nie dokumentowały zakupu paliwa przez skarżącego, automatycznie potwierdzało nierzetelność faktur wystawionych w tym zakresie na jego rzecz. Nie wynika z nich kto faktycznie poniósł wydatki nimi udokumentowane, a zatem nie dotyczą one działalności skarżącego. Oznacza to, że Sąd akceptuje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż faktury oparte na treści przedmiotowych paragonów nie dokumentują transakcji w nich przedstawionych. O ile bowiem transakcje opisane w paragonach miały miejsce, o tyle brak jest podstaw aby przyjąć, że stroną tych transakcji był skarżący w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Do kosztów uzyskania przychodów nie można było zaliczyć również wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego, gdyż nie były to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - jak wymaga tego art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W tej sytuacji zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, należy uznać za bezzasadne.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.

A.M.