Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 330/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 112 b
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2024r. sprawy ze skargi P. I. C. [...] sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 marca 2024 r. nr 0401-IOV1.4103.9.2024 w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. na podstawie upoważnienia z [...] maja 2023r. wszczął wobec [...] Sp. z o.o ("Skarżąca", "Spółka", "Strona") kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2022r. i luty 2023r. Spółka, [...] czerwca 2023r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2022 r. oraz za luty 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. pismem z [...] czerwca 2023 r., zawiadomił Spółkę o uznaniu korekt deklaracji, co zgodnie z art. 62 ust. 4c ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej po doręczeniu [...] lipca 2023 r. ww. zawiadomienia pełnomocnikowi Spółki zakończyło kontrolę celno-skarbową.

Postanowieniem z [...] października 2023r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. przekształcił kontrolę celno-skarbową przeprowadzoną w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2022 r. i luty 2023 r. w postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 2a o podatku od towarów i usług za lipiec 2022 r. oraz luty 2023 r. Organ pierwszej instancji [...] grudnia 2023 r. wydał decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112b ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług za lipiec 2022 r. oraz luty 2023 r.

Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiot sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia czy organ pierwszej instancji zasadnie ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 7,5% kwoty zaniżenia zobowiązana podatkowego, związanego z rozliczeniem podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, wystawionych i następnie skorygowanych w zakresie podatku należnego przez kontrahentów Spółki na podstawie tak zwanej "ulgi na złe długi" – wynikającej z art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ podał, że Spółka złożyła:

- [...] sierpnia 2022 r. deklarację VAT-7 za lipiec 2022 r., w której wykazała wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł oraz wysokość podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie [...]zł,

- [...] marca 2023 r. deklarację VAT-7 za luty 2023 r., w której wykazała wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł oraz wysokość podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie [...]zł.

W wyniku wszczętej kontroli celno-skarbowej Spółka [...] czerwca 2023 r. skorygowała:

- deklarację VAT-7 za lipiec 2022 r., uzupełniając ją o wysokość korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ust. 1, w kwocie [...]zł,

- deklarację VAT-7 za luty 2023 r., uzupełniając ją o wysokość korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ust. 1, w kwocie [...]zł,

oraz w tym samym dniu dokonała wpłaty zaległości wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Organ odwoławczy wskazał, że ustalając wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego organ pierwszej instancji zasadnie wziął pod uwagę: stosunkowo dużą łączną kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego ([...] zł), długi okres czasu, jaki upłynął od momentu obniżenia należnego zobowiązania podatkowego do momentu złożenia korekt deklaracji – zwłaszcza w przypadku zobowiązania za lipiec 2022 r., a także okoliczność wykazania przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2022 r. – wysokości nadwyżki podatki naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy – w kwocie [...]zł, tj. w warunkach korzystnych podatkowo dla Spółki, a ze szkodą na rzecz Skarbu Państwa oraz okoliczności dotyczące współpracy z organem podatkowym jak również powstania nieprawidłowości w przedmiotowych rozliczeniach.

W ocenie organu odwoławczego brak jest jakichkolwiek podstaw do podzielenia stanowiska Spółki, przedstawionego w piśmie z [...] marca 2024r., opartego na argumentacji, iż nawet przyjmując założenie, że organ pierwszej instancji był uprawniony do nałożenia sankcji "miarkowanej", na pewno nie powinna ona wynosić 7,5%, a najwyżej 3%. Spółka w powyższym piśmie wskazała, że w trakcie postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji wyjaśniła, że zaniżenie zobowiązania podatkowego było spowodowane faktem nieumyślnego pominięcia ulgi na złe długi, co z kolei wywołane było błędem w systemie księgowym [...], naprawionym w wersji 2023.2a. Odnosząc się do powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że organ pierwszej instancji przy ustalaniu wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego dokonał oceny wszystkich złożonych przez Spółką wyjaśnień, w tym także dotyczących powstania nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych w wyniku błędu systemu księgowego [...]. Wyjaśnił, że pomimo, iż nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki nie były intencjonalne, a wynikały z zawodności systemów elektronicznych to jednak ewentualne błędy popełnione przez system księgowy nie zwalniają podatnika z odpowiedzialności podatkowej, a mogą być jedynie podstawą do roszczeń regresowych wobec licencjodawcy na gruncie odpowiedzialności cywilnoprawnej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, iż kluczową sprawą w implementacji wskazanego przez stronę wyroku TSUE C-935/19 do polskiego prawa podatkowego była likwidacja sytuacji, w której podatnicy dokonujący mniej lub bardziej istotnych błędów byli traktowani tak samo jak podatnicy dokonujący oszustw. Rozróżnienie tych sytuacji miało dawać swobodę decyzyjną organom tak, aby mogły obniżyć sankcję stosownie do okoliczności danej sprawy. Mając na uwadze powyższe ustawodawca zmienił m.in. treść przepisu art. 112b ustawy o podatku od towarów i usług, która zrealizowała założenia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19. Podkreślił, że powołany przez Spółkę wyrok dotyczy art. 112b ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu występującym przed jego zmianą, który nie stanowił podstawy prawnej do ustalenia przedmiotowego dodatkowego zobowiązania podatkowego i wydania zaskarżonej decyzji.

Zatem w ocenie Dyrektora izby Administracji Skarbowej w tej konkretnej sprawie nie znajduje uzasadnienia stanowisko Spółki oparte na argumentacji, iż zastosowanie wykładni zaprezentowanej w tym wyroku doprowadziłoby do wydania odmiennego rozstrzygnięcia od rozstrzygnięcia przedstawionego w ww. decyzji. Nie jest także zasadna argumentacja Spółki, że TSUE w wyroku C-935/19 kwestionuje zasadność automatycznego stosowania sankcji VAT w następujących okolicznościach (spełnionych łącznie): a) wystąpił błąd oraz b) nie wystąpiło oszustwo podatkowe i c) nie wystąpiło uszczuplenie należności budżetu państwa, bowiem ustalenie przez organ pierwszej instancji dodatkowego zobowiązania, jak wskazano powyżej nastąpiło na podstawie znowelizowanego przepisu art. 112b ustawy o podatku od towarów i usług, który uwzględniał założenia powołanego orzeczenia.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji dokonując ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego – w sposób wyczerpujący dokonał oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego – w zakresie przewidzianym w znowelizowanym art. 112b ustawy i wyjaśnił zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 7,5%, odnosząc się także do podniesionych przez Spółkę okoliczności dotyczących:

- błędnego wykazania podatku VAT naliczonego z tytułu niezapłaconych faktur w deklaracjach VAT-7 za lipiec 2022 r. i luty 2023 r. i

- niewystąpienia oszustwa podatkowego i niewystąpienia uszczuplenia należności budżetu państwa.

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w rozpatrywanym stanie faktycznym nie wystąpiła żadna sytuacja z wymienionych w art. 112b ust. 3 ustawy.

Poza sporem jest, iż Spółka złożyła korektę deklaracji podatkowej za przedmiotowe okresy rozliczeniowe oraz uiściła wynikającą z niej kwotę wraz z odsetkami już w trakcie trwania kontroli celno-skarbowej. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiotowej sprawie nie jest także zasadne powoływanie się przez Spółkę - na tzw. dokumenty robocze używane w ramach programu współdziałania: "kwestionariusz Samooceny Przedsiębiorcy", "Podręcznik dla uczestnika Programu Współdziałania oraz Otwarty katalog przykładowych ryzyk. Załącznik nr 1 do Podręcznika dla uczestnika Programu Współdziałania", w których nie ma wymogu zbadania poprawności rozliczania przez system księgowy ulgi na złe długi. Zdaniem Spółki, skoro nawet dokumenty stanowiące wytyczne dla podmiotów zaangażowanych w program współdziałania w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, a więc program nakładający ścisłe i wysoce rygorystyczne wymogi w zakresie zapewnienia prawidłowości funkcji podatkowej, nie wskazują kwestii zidentyfikowanych w Spółce jako niosące ze sobą istotne ryzyko nieprawidłowości i w związku z tym – wymagających uregulowań, należy stwierdzić, że nawet podatnik dochowujący w najwyższym stopniu należytej staranności nie byłby w stanie w ramach normalnej weryfikacji prawidłowości wypełnienia obowiązków podatkowych zidentyfikować błędu, jaki wystąpił w Spółce.

Zdaniem organu odwoławczego powołana wyżej argumentacja nie odnosi się do tej konkretnej sprawy i w konsekwencji nie może mieć wpływu na jej rozstrzygnięcie. Organ podkreślił, że to przedsiębiorca ponosi ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym także w zakresie wyboru narzędzi używanych do dokonywania rozliczeń finansowych. Uznanie w tym zakresie braku odpowiedzialności przedsiębiorcy skutkowałoby przerzuceniem takiej odpowiedzialności za prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorców na Państwo, co jest nie do zaakceptowania.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej 7,5% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, czyli w wysokości [...] zł za lipiec 2022 i [...] zł za luty 2023. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 112b ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 poz. 361; dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u.") przez uznanie, iż regulacja ta znajduje zastosowanie, mimo iż orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna Sp. z o.o. ma wpływ na treść art. 112b ust. 2a ustawy o VAT, a zastosowanie wykładni zaprezentowanej w tym wyroku doprowadziłoby do wydania rozstrzygnięcia odmiennego od rozstrzygnięcia przedstawionego w zaskarżonej decyzji;

II. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 2a w zw. z art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 poz. 2383; dalej: "O.p.") przez naruszenie zasady in dubio pro tributario, która wskazuje, że wszelkie wątpliwości, winny być rozpatrywane na korzyść Skarżącej; zatem w przedmiotowej sprawie winno wziąć się pod uwagę, tezy wyroku TSUE przy wykładni normy krajowej dotyczącej sankcji VAT, a co za tym idzie, nie nadkładać sankcji VAT na Skarżącą, ponieważ nie doszło do przestępstwa i uszczuplenia należności Skarbu Państwa;

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p. przez:

a) niezbadanie czy w świetle zaistniałych okoliczności (skorygowania deklaracji, braku znamion oszustwa, braku znamion chęci uszczuplenia należności budżetu państwa) nałożenie sankcji VAT w ogóle powinno mieć miejsce, czy jest konieczne do osiągnięcia prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom, podczas gdy zastosowanie sankcji wykracza poza cele ustawy i dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie powinno być ustalone;

b) nieuwzględnienie zaistniałych okoliczności, o których mowa w wyroku TSUE, tj. niewzięcie pod uwagę, że błąd nie został popełniony w warunkach wskazujących na oszustwo, bez uszczuplenia należności budżetowych, a zatem przepisy art. 112b ust. 2a ustawy o VAT nie powinny zostać zastosowane, gdyż arbitralne wymierzenie kary w takich warunkach narusza zasadę proporcjonalności i neutralności VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone wart. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organ obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, stanowił przepis art. 112b u.p.t.u., który został znowelizowany na mocy ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1059). Zmiany w tym zakresie weszły w życie dnia 06 czerwca 2023r. W art. 25 ustawy zmieniającej przewidziano, że do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Powyższe miało dla rozpoznawanej sprawy ten skutek, że organy obydwu instancji miały obowiązek uwzględnienia przy wydawaniu decyzji nowego brzmienia powołanych wyżej przepisów. Dokonując wykładni tych przepisów, organy nie mogły pominąć wykładni prezentowanej w orzecznictwie TSUE na tle m.in. art. 273 dyrektywy VAT, mając na uwadze zasadę bezpośredniego skutku prawa UE.

Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 112b ust. 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Nadto, w myśl art. 112b ust. 2b u.p.t.u. ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o których mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę: 1) okoliczności powstania nieprawidłowości; 2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości; 3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku; 4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe; 5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.

Ustalając Stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe organ zastosował art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., który przewiduje sankcję w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W wyniku "miarkowania wysokości sankcji" i po uwzględnieniu wszelkich okoliczności sprawy, wymienionych w art. 112b ust 2b u.p.t.u. ostatecznie ustalono jej wysokość na 7,5%. Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne sprawy ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego we wskazanej wysokości było uprawnione. Wymierzona sankcja jest adekwatna do charakteru oraz wagi uchybienia i nie narusza zasady proporcjonalności. Popełnione uchybienie ma charakter istotny i zostało usunięte przez Spółkę dopiero w wyniku wszczętej kontroli celno-skarbowej. W okolicznościach sprawy – na które szczegółowo zwróciły organy uwagę w uzasadnieniach swych decyzji – nie było podstaw do przyjęcia, iż nieprawidłowości dostrzeżone w trakcie kontroli powstały na skutek oczywistej omyłki czy błędów rachunkowych, uzasadniających odstąpienie od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust 3 pkt 2a u.p.t.u.

Z akt sprawy wynika, że Skarżąca [...] sierpnia 2022 r. złożyła deklarację VAT-7 za lipiec 2022r. , w której wykazała wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł oraz wysokość podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie [...]zł. Natomiast [...] marca 2023r. Skarżąca złożyła deklarację VAT-7 za luty 2023r., w której wykazała wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł oraz wysokość podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie [...]zł. Następnie Skarżąca - w wyniku uwzględnienia ustaleń kontroli celno-skarbowej, [...] czerwca 202: roku (tj. z zachowaniem ustawowego terminu) złożyła korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2022r. (uwzględniając w niej wysokość korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 89 b ust. 1 ustawy o VAT), w kwocie [...]zł oraz za luty 2023r. (uwzględniając w niej wysokość korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 89 b ust. 1 u.p.t.u., w kwocie [...]zł). W tym samym dniu, tj. [...] czerwca 2023r. Spółka dokonała wpłaty zaległości wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Ustalając wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w wymiarze 7,5% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego organy wzięły pod uwagę fakt, że łączna kwota zaniżenia zobowiązania podatkowego była stosunkowo duża ([...] zł). Zwrócono także uwagę na długi okres (przynajmniej jeśli chodzi o faktury rozliczone za lipiec 2022r.) jaki upłynął od momentu obniżenia należnego zobowiązania podatkowego poprzez rozliczenie podatku naliczonego wynikającego z tych faktur do momentu złożenia korekt deklaracji a także na okoliczność wykazania przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2022r. wysokości nadwyżki podatki naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł, tj. w warunkach korzystnych podatkowo dla Spółki, a ze szkodą na rzecz Skarbu Państwa. Odnosząc się do wyjaśnień Spółki organ podkreślił, że potwierdzają one iż nieprawidłowości w rozliczeniach Strony nie były intencjonalne, a wynikały z zawodności systemów elektronicznych. Jednocześnie wskazano, że ewentualne błędy popełnione przez system księgowy nie zwalniają podatnika z odpowiedzialności podatkowej, a mogą być jedynie podstawą do roszczeń regresowych wobec licencjodawcy na gruncie odpowiedzialności cywilnoprawnej. Przy ocenie proporcjonalności sankcji w świetle celu polegającego na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku organ uwzględnił równocześnie że Spółka współpracowała w zakresie eliminowania nieprawidłowości poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 i wpłacenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami, w toku kontroli i postępowania podatkowego składała dokumenty, wyjaśnienia i zeznania. W związku z czym organ I instancji obniżył wysokość sankcji z 30% do 7,5% i na takim poziomie ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe od kwoty stwierdzonych nieprawidłowości. Rozstrzygnięcie to zaaprobował organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji a zadaniem Sądu, były to rozstrzygnięcia prawidłowe. Organy prawidłowo dokonały analizy przesłanek zastosowania sankcji i uzasadniły jej wymiar.

W skardze Strona odwołała się do wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r., C-935/19 i zarzuciła organowi brak uwzględnienia tego, że zaniżenie podatku nie było skutkiem oszustwa. Sąd chciałby w tym miejscu podkreślić, na co zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że obowiązujące od dnia 6 czerwca 2023r. regulacje w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego uwzględniają wskazania TSUE zawarte w powyższym wyroku. Przypadki, w których doszło do odliczenia podatku naliczonego z wadliwych faktur, gdy jest to związane z brakiem należytej staranności, nie są objęte taką samą sankcją, jak w przypadku, gdy doszło do tego wskutek oszustwa. Zastosowanie art. 112b u.p.t.u. nie jest zatem uzależnione od popełnienia przez podatnika oszustwa podatkowego. Sankcją wynikającą z tego przepisu mogą być objęci podatnicy, którzy nie dochowują należytej staranności. Bez wątpienie Spółka takiej staranności nie dochowała albowiem mając wiedzę o nieprawidłowym funkcjonowaniu systemu księgowego nie dokonywała weryfikacji prawidłowości księgowania dowodów źródłowych. Wskazać w tym miejscu należy, że art. 112b ust. 3 u.p.t.u. , co szczegółowo omówiono w zaskarżonej decyzji, wyraźnie precyzuje w jakich sytuacjach naczelnik urzędu skarbowego albo naczelnik urzędu celno-skarbowego nie ustala dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przesłanki negatywne zwalniające organ podatkowy z ustawowego obowiązku nałożenia sankcji nie wystąpiły w sprawie, co jest bezsporne.

Odnosząc się do sformułowanego w skardze zarzutu art. naruszenia 2a O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) poprzez bezpodstawne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego zauważyć należy, że organy podatkowe są obowiązane do działania na podstawie obowiązującego prawa co oznacza, iż nie mogą stosować przepisów na zasadzie uznaniowości niewskazanej wyraźnie w tych przepisach. Taka dowolność nie została przyznana organom w przepisach art. 112 b i 112c u.p.t.u. ani też nie wynika z powoływanych orzeczeń sądów europejskich. Przepis art. 112b jednoznacznie wskazuje, iż organ "ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe" nie zaś, że może je ustalić. W tym kontekście zaskarżone rozstrzygnięcie nie prezentuje sprzeczności na jakie wskazano w skardze.

Organ nie naruszył również wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organ podatkowy zgromadził wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał kompleksowej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał w decyzji niezasadność zarzutów Strony. Podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie oraz zasady prawdy obiektywnej byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy, nie odniósł się do wyjaśnień i zarzutów podnoszonych przez Stronę, czy orzekał bez podstawy prawnej. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy zasadom w tym względzie organ nie uchybił. Podjęte rozstrzygniecie wydane zostało po analizie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i ich odniesieniu do zastosowanych przepisów. Fakt, że rozstrzygnięcie to jest niezgodne z oczekiwaniami Strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Nie stwierdzając zatem, aby organy naruszyły prawo materialne, bądź procedurę podatkową w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.