Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 140/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
article: art. 21 par. 3,  art. 121,  art. 180,  art. 187 par. 1,  art. 193 par. 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), Asesor WSA Łukasz Cieślak, , Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lipca 2024 r. sprawy ze skargi: P. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 grudnia 2023 r. nr 0201- IOD2.4102.38.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. M. (dalej jako: Strona, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, Organ odwoławczy) z 13 grudnia 2023 r. nr 0201-IOD2.4102.38.2023 uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze (dalej jako NUS, Organ I instancji) z 26 lipca 2023 r. nr 0207-SPV.4102.65.2022.19 określającą za 2017 r. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych opłacanego liniowo w wysokości 533.027,00 zł i określająca wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 505.250,00 zł.

Jak wynika z akt sprawy Skarżący w 2017 r. prowadził działalność gospodarczą w spółce I. Sp. z o.o. Sp. kom. z siedzibą w J., w której posiadał 49,5 % udziałów (komandytariusz). W okresie objętym postępowaniem podatkowym ww. spółka zajmowała się produkcją aparatury rozdzielczej i sterowniczej energii elektrycznej. Ponadto Strona w 2017 r. była wspólnikiem w E. spółka cywilna, w której posiadała 51 % udziałów.

Skarżący w dniu 21 kwietnia 2018 r. złożył zeznanie podatkowe PIT-36L, w którym wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 8.757.068,84 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 6.175.019,98 zł, należną zaliczkę z tego tytułu w kwocie 171.546,00 zł i w konsekwencji dochód w kwocie 2.582.048,86 zł. Po odliczeniu od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 8.426,16 zł, należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. wyniósł 482.163,00 zł.

W okresie od 6 grudnia 2021 r. do 6 września 2022 r. przeprowadzono kontrolę. W jej wyniku stwierdzono, że Skarżący prowadził nierzetelnie księgi rachunkowe w spółce I. Sp. z o.o. Sp. kom. w zakresie kosztów uzyskania przychodu przez ich zawyżenie o łączną kwotę 810.607,07 zł, w tym o:

- 223.993,60 zł z tytułu zakupu 80 szt. podzespołów [...] od I.(1) sp. z o.o.,

- 586.600,00 zł z tytułu zakupu usług wykonania przekaźników [...], [...] i [...].

Postanowieniem z dnia 13 grudnia 2022 r. wszczęto postępowanie podatkowe wobec Skarżącego. Decyzją z dnia 26 lipca 2023 r. organ I instancji określił Stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok opłacanego liniowo w kwocie 533.027,00 zł.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji Skarżący wniósł od niego odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania. Strona w całości kwestionuje prawidłowość ustaleń organu I instancji i podtrzymuje realność transakcji oraz prawidłowość ustalonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu transakcji i usług wykonania przekaźników.

Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym DIAS uchylił zaskarżoną decyzję i określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 505.250,00 zł.

W pierwszej kolejności DIAS odniósł się do kwestii przedawnienia, wskazując że w dniu 4 listopada 2021 r. zostało wydane przez Prokuraturę Okręgową w J. postanowienie o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu. Natomiast pismem z dnia 24 kwietnia 2023 r. organ I instancji zawiadomił Stronę, iż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 4 listopada 2021 r. Zdaniem DIAS wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że faktura nr [...] z 27 kwietnia 2017 r., wystawiona przez firmę I.(1) Sp. z o.o. na zakup podzespołów [...] w kwocie 223.993,60 zł, nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w pełni uzasadnia wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwot z niej wynikających. Wyjaśnił dalej DIAS, że znajdująca się w aktach sprawy faktura nie stanowi dowodu świadczącego o dostarczeniu przez ww. kontrahenta podzespołów [...] na rzecz Strony. Wykazane w niej czynności nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie stanowią podstawy do zaliczenia wydatków nią udokumentowanych do kosztów uzyskania przychodów.

Kolejno wskazał organ odwoławczy, że szczególnym przepisem dotyczącym zasad ustalania dochodów u podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej i prowadzących księgę przychodów i rozchodów jest art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. zgodnie z którym dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

DIAS wyjaśnił, że nieewidencjonowanie wydania materiałów powierzonych dla I.(2) i dla I. Sp. z o.o. Sp. k. do wykonania przekaźników oraz nieewidencjonowania przyjęcia wykonanych przekaźników od ww. podmiotów, jak również odpisywanie w koszty zużycia materiałów o niskiej wartości bezpośrednio po ich zakupie, jest niezgodne z obowiązującymi przepisami ustawy o rachunkowości i przyjętej w jednostce polityki rachunkowości. Następnie przytoczył treść art. 24 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że ustawa o rachunkowości nie przewiduje możliwości ujmowania zakupów w inny sposób niż określony w ustawie. Zatem jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. Jak wynika z akt sprawy I.(1) Spółka z o.o. będąca wystawcą faktury dotyczącej sprzedaży podzespołów [...] w 15.03.2017 r. zawarła z I. Sp. z o.o. Sp. k. "umowę dostawy". Jej przedmiotem jest dostawa podzespołów elektrycznych szaf rozdzielczych i sterowniczych. Nie wskazano w niej miejsca dostawy, ani nie zdefiniowano bliżej jakie podzespoły, spełniając kryteria mieściły się pod wskazywanymi oznaczeniami. W dniu 15 marca 2017 r. (tego samego dnia, w którym zawarto umowę pomiędzy I.(1) Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. Sp. k., została zawarta umowa pomiędzy I.(1) Sp. z o.o. a E.(1) s.r.o. Przedmiotem umowy była dostawa na rzecz odbiorcy dokumentacji technicznej zgodnie ze specyfikacją. Zgodnie z umową dokumentacja zawiera wszelkie elementy niezbędne do montażu urządzeń przez odbiorcę jak również do prawidłowego korzystania z nich zgodnie z dokumentacją techniczną. Kolejno wskazał DIAS, że w zaskarżonej decyzji przedstawiono różnice w cenach wyrażonych w euro dokumentacji i podzespołów wynikających z załączników nr 1 do umów zawartych przez I.(1) z E.(1) s.r.o. (dostawcą dokumentacji) i I. Sp. z o.o. sp. k. (odbiorcą gotowych podzespołów). Z zestawienia tego wynika, że udział ceny dokumentacji w cenach podzespołu był ustalony na stałym poziomie niezależnie od części, które musiały zostać zakupione w celu wytworzenia podzespołu i zaangażowania czasowego. Uprzednio, 27 sierpnia 2015 r. została zawarta umowa pomiędzy E.(1) s.r.o. - wcześniej B. s.r.o. a B.(1) Sp. z o.o. S.K.A. sp. J. z/s w J., której przedmiotem było wykonanie przez B.(1) dokumentacji technicznej modułów.

Pismem z 18 maja 2022 r. Skarżący wyjaśnił, że dokumentacja podzespołu [...] została wykonana na podstawie pkt 8.1 i 8.2 umowy z dnia 27 sierpnia 2015 r. pomiędzy B.(1) Sp. z o.o. S.K.A. Sp. j. a B. s.r.o. (obecnie E.(1)). W załączeniu przekazał pismo B. s.r.o. z dnia 9 lutego 2017 r. z wnioskiem o wykonanie zmian w dokumentacji elektrycznej modułu [...] w ilości 80 sztuk. W dokumentacji miała zostać zmieniona nazwa podzespołów na [...] a także dołączono protokół odbioru dokumentacji [...] z dnia 30 marca 2017 r. Z pisma z dnia 9 lutego 2017 r. czeskiej spółki wynika, że zmieniona dokumentacja miała być wykonana w terminie do 30 marca 2017 r. i w tej dacie został sporządzony protokół odbioru dokumentacji przez E.(1) s.r.o. W aktach sprawy znajduje się dokumentacja techniczna nr [...] z marca 2017 r., którą jak wynika z powołanego dokumentu projektował Skarżący, która została przedłożona organowi kontrolującemu przy piśmie z 23 marca 2022 r. w którym Strona poinformowała, że dokumentacja podzespołu [...] do każdej sztuki podzespołu, została przekazana dla I. Sp. z o.o. Sp. k. od firmy I.(1) Sp. z o.o. zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju z 2.06.2016 r. w sprawie wymagań dla sprzętu elektrycznego. Poinformowano także, że przekazanie dokumentacji nie było przedmiotem umowy na zakup podzespołów [...], a tylko konsekwencją ich dostawy. DIAS, po analizie przytoczonego rozporządzenia stwierdza, że nie wszystkie przesłanki wymienione w rozporządzeniu Ministra Rozwoju z 2 czerwca 2016 r. zostały spełnione w dokumentacji technicznej nr [...]. Ocena zgodności sprzętu elektrycznego z wymaganiami jest dokonywana na podstawie wewnętrznej kontroli produkcji (moduł A) określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia tj. Procedury oceny zgodności. Jak wynika z akt sprawy strona na żadnym etapie postępowania podatkowego nie przedłożyła dokumentów spełniających ww. wymagania. W aktach sprawy brak jest wielu dokumentów, które zgodnie z przywołanym przez Stronę rozporządzeniem powinna była załączyć, tym samym zasadnie organ I instancji zakwestionował rzetelność transakcji dotyczących podzespołów [...]. DIAS wskazał, że do akt włączona została kserokopia opinii biegłego sądowego w sprawie [...] z 30 sierpnia 2021 r., zawierająca szczegółowe ustalenia w zakresie mechanizmu działania wskazanych firm. Wynikające z niej wnioski znajdują potwierdzenie w pozostałym zgromadzonym materiale dowodowym. Zdaniem organu odwoławczego ww. opinii jest wiarygodna.

Następnie wskazał organ odwoławczy, że w wyniku przeprowadzonych rozliczeń finansowych B.(1) sp. z o.o. S.K.A. sp j. otrzymała płatność za dostawę dokumentacji technicznej jeszcze z 2015 r. do E.(1) s.r.o. w wysokości 201.000,00 zł. I. Sp. z o.o. Sp. k. zawyżyła koszty prowadzenia swojej działalności o kwotę netto 223.993,60 zł wynikającej z nieuzasadnionej ekonomicznie dostawy podzespołów [...] w ilości 80 szt. od I.(1) Sp. z o.o. wg faktury VAT [...] z 27 kwietnia 2017 r. Kolejno I. Sp. z o.o. Sp. k. wyprowadziła ze swojego majątku kwotę 232.530,95 zł realizując zakup podzespołów w ramach nieuzasadnionego ekonomicznie zamówienia od I.(1) Sp. z o.o. wg faktury VAT [...] z 27 kwietnia 2017 r. Biegły w opinii wskazał, iż dokumentacja techniczna w ilości 80 sztuk, jaką w 2015 r. B.(1) sp. z o.o. S.K.A. sp. j. sprzedała do B. s.r.o. była wykonana w zakresie modułów elektrycznych samodzielnie przez A. F., a spółką B.(1) sp. z o.o. S.K.A. sp. j. wykorzystała ją do realizacji ww. kontraktu, ale nie poniosła z tego tytułu nakładów finansowych. Jednocześnie zdaniem biegłego zakup podzespołów [...] w ilości 80 sztuk w ramach zamówienia od I.(1) Sp. z o.o. był nieuzasadniony gospodarczo i ekonomicznie, gdyż I. Sp. z o.o. Sp. k. mogła ww. dokumentację techniczną wykonać samodzielnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie ponosić w ten sposób kosztów, a całą wygenerowaną marżę zatrzymać dla siebie. Z wykorzystaniem przepływów finansowych, wydatkowano bez uzasadnienia gospodarczego łącznie kwotę 232.530,95 zł nie uwzględniając w tym wydatku na podatek VAT, który został rozliczony w spółce w ramach rozliczeń podatku należnego oraz naliczonego. Reasumując w ocenie biegłego brak jest podstaw do kwestionowania samej umowy i transakcji pomiędzy B.(1) Sp. z o.o. S.K.A. Sp. j. a B. s.r.o. z 27 sierpnia 2015 r., niemniej jednak biegły uznał łączną wartość tej transakcji za zawyżoną. W ocenie biegłego faktycznym celem sprzedaży dokumentacji B. s.r.o. w 2015 r. było wygenerowanie maksymalnie wysokiej wartości sprzedawanej dokumentacji technicznej, która w przyszłości mogła służyć jako nośnik VAT, a B.(1) Sp. z o.o. S.K.A. Sp. j. mogła pełnić rolę pierwszego podmiotu w początku karuzeli VAT. W ostateczności karuzela VAT nie została zrealizowana. Natomiast sprzedaży dokumentacji technicznej modułów: część elektryczna oraz część mechaniczna przez B.(1) Sp. z o.o. S.K.A. Sp. j. do spółki czeskiej B. s.r.o. w 2015 r. została wykorzystana do uzasadnienia wyprowadzenia ze spółki I. Sp. z o.o. Sp. k. w 2017 r. środków pieniężnych oraz zawyżenia kosztów jej działalności w tym okresie rozliczeniowym. Na podstawie przeprowadzonego mechanizmu operacji sprzedaży 80 sztuk dokumentacji technicznej pomiędzy spółkami: E.(1) s.r.o, I.(1) Sp. z o.o., B.(1) sp. z o.o. S.K.A. sp. j., I. Sp. z o.o. Sp. k., doszło do zawyżenia kosztów działalności I. Sp. z o.o. Sp. k. w 2017 r. w kwocie netto 223.993,60 zł wynikającej z dostawy podzespołów [...] w ilości 80 sztuk do I.(1) Sp. z o.o. zgodnych z fakturą VAT [...] z 27 kwietnia 2017 r. a także spółka realizując zakup podzespołów [...] w ilości 80 sztuk wyprowadziła z majątku I. Sp. z o.o. Sp. k. kwotę 232.530,95 zł (T 2 k. 26-37). Kolejno DIAS wyjaśnił, że prace koncepcyjno-projektowe dotyczące dokumentacji sprzedanej przez B.(1) Sp. z o.o. S.K.A. Sp. j. do B. s.r.o. wykonywał Skarżący. Ostatecznie na podstawie umów zawartych 15 marca 2017 r. pomiędzy E.(1) s.r.o. a I.(1) Spółka z o.o. oraz pomiędzy I.(1) Sp. z o.o. a I.. Spółka z o.o. Sp. k. moduły wyprodukowane w oparciu o przedmiotową dokumentację miały trafić do spółki, w której Skarżący był jednym z udziałowców i reprezentantów. B.(1) Sp. z o.o. S.K.A. Sp. j. w deklaracjach VAT-7K za III i IV kwartał 2015 r. wykazała sprzedaż jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów wg stawki 0%. Z powołanego schematu wynika, że udziałowcem spółki E.(1) s.r.o. jest M. N. – w rozpatrywanej sprawie odsprzedawca dokumentacji, natomiast Prezesem Zarządu I.(1) Sp. z o.o. jest B. P. który w niniejszej sprawie występuje w roli wykonawcy modułów. Odnosząc się do wyjaśnień B. P. organ zwrócił uwagę na niespójności w zeznaniach ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W ocenie organu odwoławczego mało wiarygodnym jest to, że zakup dokumentacji dokonany był na potrzeby inwestycji w C., skoro w tym samym dniu zawarto umowy z dostawcą dokumentacji i odbiorcą modułów. Według okazanych przez B. P. dokumentów transakcja dostawy modułów [...] została przeprowadzona z I. Sp. z o.o. Sp. k. w terminie 13 dni od dnia otrzymania dokumentacji bowiem dokumentacja na płycie CD była dostarczona w 14 kwietnia 2017 r., natomiast faktura sprzedaży 80 szt. modułów [...] została wystawiona w 27 kwietnia 2017 r. Ponadto zamówienie na część towarów mających służyć produkcji modułów zostało sporządzone przez I.(1) Sp. z o.o. jeszcze przed otrzymaniem dokumentacji tj. w dniu 14 marca 2017 r. Następnie DIAS wskazał na zeznania E. O., T. S., który nie kojarzy nazwiska B. P. ani I.(1) Sp. z o.o.; nie pamięta także czy w 2017 r. przyjął na magazyn 80 sztuk modułów, S. C., który był kierownikiem produkcji i zeznał, że w kwietniu 2017 r. było około 80 sztuk [...] dostarczonych na produkcję, J. Ś. i Skarżącego. W ocenie organu odwoławczego w złożonych zeznaniach, zmienianych z upływem czasu, B. P. piastujący stanowisko Prezesa Zarządu I.(1) Spółka z o.o. nie uwiarygodnił, że I.(1) Spółka z.o.o. wyprodukowała [...]. Z zeznań wynika, że I.(1) Spółka z o.o. nie zajmowała się produkcją urządzeń elektroenergetycznych a umowa miała na celu sprzedaż na rynku [...] elektronarzędzi wyprodukowanych w oparciu o dokumentację nabytą od czeskiego podmiotu. Ponadto zdaniem DIAS mało wiarygodne jest aby w czasie problemów finansowych spółki oraz braku pracowników zawierać umowę i planować szeroko rozumiany biznes. Z analizy wartości określonych w umowach wynika, że aż 83% wartości sprzedaży jednego modułu miała stanowić cena dokumentacji. Uwzględniając zatem nakłady na materiał potrzebny do wyprodukowania danego modułu oraz koszty ogólne związane z produkcją, zysk musiał być niewielki, o ile w ogóle wystąpił. Na pytanie jaką procentowo wartość ceny sprzedanych modułów stanowiły zużyte do produkcji materiały - B. P. podał, że średnio w kalkulacjach przyjmuje się od 40 do 60 %, a w niektórych przypadkach więcej. Przy uwzględnieniu takich wartości sprzedaż modułów odbywałaby się ze stratą bowiem, wartość dokumentacji stanowiąca 83% ceny sprzedaży oraz koszt zakupu materiałów –wg. wyjaśnień od 40 do 60% byłby wyższy od ceny sprzedaży. Mało wiarygodne jest także, że mając problemy finansowe pojawiające się już przed zakupem dokumentacji 80 szt. jednego rodzaju modułów, uruchomiono produkcję urządzeń w oparciu o zakupioną dokumentację i sprzedaż ich na rynku [...]. Zdaniem DIAS z zeznań świadka można wywieść wniosek że, nie miał orientacji czym się różniły poszczególne moduły których dokumentację miał zakupić oraz że nie był specjalistą w tym zakresie. Wskazał dalej organ odwoławczy, że B. P., zawierając ze stroną umowę na dostawę modułów o wartości ponad 1.000.000 zł nie miał zorganizowanego w żaden sposób miejsca produkcji tych modułów ani osób które zajmowałyby się tą produkcją. Reasumując z wyjaśnień tych wynika, że nie doszło do produkcji modułów [...]. Wskazał dalej organ odwoławczy, że E. O. zeznał, że urządzenia [...] wykonywał w marcu i kwietniu 2017 r. Oficjalnie I.(1) Spółka z o.o. mogła uruchomić produkcję tych urządzeń po odbiorze dokumentacji, tj. po 14 kwietnia 2017 r., zaś faktura dotycząca sprzedaży 80 szt. urządzeń została wystawiona 27 kwietnia 2017 r. Z wyjaśnień E. O. wynikało, że wyprodukowanie jednego [...] trwało ok. 3-3,5 godziny, co oznacza, że na wyprodukowanie 80 szt., takich urządzeń musiałby przeznaczyć ok. 240 godzin pracy a więc przy dziesięciogodzinnym czasie pracy zajęłoby to 24 dni robocze. Tymczasem od upływu otrzymania zamówienia do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż upłynęło zaledwie 13 dni. Na uwagę zasługuje przy tym fakt, że z dokumentacji I. Sp. z o.o. Sp. k. związanej z rozchodami [...] wynika, że były one rozchodowane na przestrzeni miesięcy od kwietnia do sierpnia 2017 r., a zatem nie zachodziła potrzeba ich natychmiastowego wykonania. Dodatkowo wskazał DIAS, że istnieją istotne sprzeczności związane z materiałem, z którego miały być wykazane [...], ponieważ z akt sprawy wynika, że materiały miały pochodzić z zakupów dokonanych w firmie K. a także z zasobów I.(1) Spółka z o.o. Materiały zakupione w K. nie odpowiadają jednak ilości możliwej do wyprodukowania 80 szt. kwestionowanych urządzeń. Sprzeczne są również wyjaśnienia B. P., który zeznał, że materiały te pochodziły z zapasów lub z demontażu urządzeń z wyjaśnieniami E. O., który zeznał, że instalowane części były nowe i oryginalnie popakowane. Co więcej, że B. P. powierzył pracę osobie, która nie zajmowała się tego typu urządzeniami w codziennej pracy, bowiem z wyjaśnień E. O. wynika, że w ramach pracy w firmie G. zajmował się naprawą maszyn, koparek, wiertnic, a produkcja [...] była pierwszym zleceniem które miał wykonać, po czym miała ona zostać przeniesiona do C., gdzie miał być kierownikiem w firmie I.(1) Sp. z o.o. W ocenie organu odwoławczego wyjaśnienia te są mało wiarygodne, gdyż pracownicy I.(1) Sp. z o.o. odchodzili już w 2016 r., a pracownicy G. na początku 2017 r. Reasumując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazał DIAS, że I.(1) Sp. z o.o. podpisała umowy na zakup dokumentacji i sprzedaż modułów, które miały być wyprodukowane w oparciu o zakupioną dokumentację w momencie, w którym nie zatrudniała żadnych pracowników oraz, że Prezes Zarządu tej spółki nie posiadał wiedzy na temat tego, czym różniły się poszczególne moduły, których dokumentację miał zakupić a więc nie mógł też posiadać wiedzy, czy rozwiązania w nich zawarte znajdą konkretnych nabywców. Ponadto zdaniem organu odwoławczego mało wiarygodnym jest, aby podmiot, który specjalizował się w produkcji rozdzielnic dokonywał zakupów od podmiotu, który w tym zakresie nie miał żadnej wiedzy, nie zatrudniał pracowników i nie miał bazy do produkcji. Podpisywanie z takim podmiotem umowy na wartość 1.500.000 zł jest niewiarygodne.

W odniesieniu do ustaleń organu I instancji dot. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o 586.600,00 zł z tytułu zakupu usług wykonania przekaźników [...], [...] i [...] DIAS stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy nie daje dostatecznych podstaw do tego, aby uznać, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie spełniają wymogów określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy nie podzielił tym samym stanowiska organu I instancji, że z całokształtu zgromadzonych dowodów można ponad wszelką wątpliwość ustalić stan faktyczny sprawy oraz orzec o częściowej nierzetelności kwestionowanych faktur wystawionych przez firmę I.(2) oraz I. Sp. z o.o. Sp. k. Podsumowując, DIAS wyjaśnił, że brak jest dostatecznych podstaw, aby uznać, że Strona nie nabyła usługi wykonania przekaźników udokumentowanych fakturami wystawionymi przez I.(2) na łączną kwotę 466.600,00 zł oraz I. Sp. z o.o. Sp. k. na łączną kwotę 120.000,00 zł. Brak jest bowiem dostatecznych podstaw do podważenia wiarygodności ww. faktur VAT i stwierdzenia, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym stanie sprawy zasadne jest uznanie w całości za koszty uzyskania przychodu I. Sp. z o.o. Sp. k. wartości ww. usług wykonania przez podwykonawców przekaźników na łączną kwotę 586.600,00 zł.

Nie zgadzając się z decyzją DIAS Strona zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podnosząc naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym w zakresie, który miał istotny wpływ na wynik postępowania, a w konsekwencji wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego przez ich nieuzasadnione zastosowanie:

1) art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie,

2) art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do Organu,

3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez wybiórczość i stronniczość w doborze materiału dowodowego i jego nienależytą, dowolną ocenę, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego,

4) art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie,

5) przytoczonych w decyzji przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm., dalej: "Ustawa PIT") i ustawy z dnia 29 września1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r. poz. 1047) – poprzez ich nieuzasadnione zastosowanie.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o: uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Organu I instancji; łączne rozpoznanie i rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wraz ze sprawą skargi K. M. z dnia 11 stycznia 2024 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 13 grudnia 2023 r. nr 0201-IOD2.4102.38.2023; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na rzecz Skarżącego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że kluczową dla sprawy kwestią jest zasadność zakwestionowania przez Organy obu instancji kosztu zakupu przez Spółkę 80 szt. podzespołów [...] od I.(1) Sp. z o.o. przy czym - zgodnie z zaskarżoną decyzją - zaniżenie przez Skarżącego zobowiązania podatkowego wynosi 20.728 zł. Nadto Strona wyjaśniła, że organ odwoławczy przez dowolność i stronniczość w doborze, gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego jak również przez brak w nich obiektywizmu i przekroczenie granic swobody wskazał na powielanie błędów zawartych w decyzji organu I instancji, ignorując przy tym zarzuty postawione odwołaniu. Kolejno zarzucił brak odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, bądź też ich ogólnikowe i nieprzekonujące uzasadnienie, co w jego ocenie budzi zastrzeżenia co do rzetelności procesu decyzyjnego. Skarżący stwierdza doszukiwanie się przez organ odwoławczy sztucznego zabiegu w zakresie kosztów, twierdząc, że świadczy to o braku zrozumienia specyfiki biznesu produkcyjnego. Ponadto zarzuca, że organy podatkowe nie wykazały się zrozumieniem racjonalności decyzji spółki w kontekście jej działalności produkcyjnej oraz, przyjęcie założeń opartych na domniemaniach obarczonych błędami. Krytykuje abstrakcyjność wnioskowania organów podatkowych, które mają abstrahować od realiów obrotu gospodarczego. Zarzuca, że organy podatkowe zignorowały istotne dla stron transakcji dokumenty, takie jak umowy i protokoły, które często powstawały w sposób nieformalny. Zdaniem Strony organy podatkowe ignorują praktyki rynkowe, zwłaszcza w branży usług i produkcji elektroenergetycznej przez brak uwzględnienia powszechnie przyjętej praktyki przesyłania dokumentacji produktu do weryfikacji przed formalnym zawarciem umowy czy końcowym odbiorem robót. Następnie Skarżący zarzucił brak zrozumienia procesu funkcjonującego w spółce, spowodowany brakiem kompetencji i wiedzy z zakresu technologii, produkcji i montażu urządzeń elektroenergetycznych. Zdaniem Skarżącego organy podatkowe przyjęły wyidealizowany model działalności gospodarczej. Zdaniem Strony organy podatkowe nie przeprowadziły stosownych dowodów. Skarżąca poddała także pod wątpliwość ocenę zebranych dowodów, zarówno pod względem wiarygodności zeznań świadków, jak i arbitralnych ocen ekonomicznych i logicznych, brak uwzględnienia składanych wyjaśnień i ignorowanie specyfiki branży.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

W myśl art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 - dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Ponadto kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok NSA z dnia 11.04.2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA). Jednocześnie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 134 § 1 ppsa Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, [...]. Jednak braku związania zarzutami skargi nie można mylić z oceną materiału dowodowego przez organ podatkowy i brakiem próby jej podważenia przez pełnomocnika Skarżącego poza ogólnymi twierdzeniami zaprzeczającymi ustalonym faktom.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w wyżej wskazanych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając na uwadze, że DIAS stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy nie dał dostatecznych podstaw do tego, aby uznać, że faktury dotyczące zakupu usług wykonania przekaźników [...], [...] i [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz brak zakwestionowania przez Skarżącego rozstrzygnięcia w tym zakresie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja ww. zakresie nie budzi zastrzeżeń. Zatem przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest jedynie zasadność zakwestionowania przez Organy obu instancji kosztu zakupu przez Spółkę 80 sztuk podzespołów [...] od I.(1) Sp. z o.o.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383; dalej: o.p.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 o.p.).

Przedmiotem sporu jest zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., wobec którego upływ terminu przedawnienia przypada na: 31 grudnia 2022 r., o ile nie zachodzą wymienione ustawie przesłanki przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia.

W sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ma podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z uwagi na wydane w dniu 4 listopada 2021 r. przez Prokuraturę Okręgową 2 Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej w J. postanowienie o sygn. akt [...] o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu. Pismem z 24 kwietnia 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze na podstawie z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomił Stronę, że zgodnie z treścią art. 70 § 5 i 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. uległ zawieszeniu z dniem 4 listopada 2021 r.

Przechodząc do meritum sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226; dalej: u.p.d.o.f.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wynika z niego, że podatnik przy kwalifikacji poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu. Przepis ten wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Tym samym istotna jest analiza poniesionego wydatku i jego wpływu na powstanie przychodu, względnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Ustawodawca posługuje się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów", a więc przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podporządkowanego osiągnięciu przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Konieczne jest zatem uwzględnienie adekwatnego związku przyczynowego między kosztem a przychodem. Istotne jest też to, aby ocena zachowania podatnika, który kwalifikuje określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz związków, które zachodzą pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami. Musi być zatem uwzględniony charakter i profil prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej oraz ekonomiczna racjonalność poniesionego kosztu.

Sąd zauważa, że zagadnienie "ekonomicznej racjonalności" poniesionego kosztu było często przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał np. NSA w wyroku z dnia 15 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2361/18, CBOSA, wydatek należy oceniać mając na uwadze także racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Jeszcze bardziej istotny dla badanej sprawy jest pogląd wyrażony w kolejnym wyroku NSA z dnia 6 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 3063/19, CBOSA, w którym zaakceptował on stanowisko, iż istotne jest, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia wszystkich umów składających się na określone zdarzenie gospodarcze. Należy zatem oceniać w tym przypadku racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. A tym samym rolą organu była ocena i ustalenie czy poniesione koszty były celowe z punktu widzenia osiągnięcia przychodu z prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Przy czym, co istotne ma być to nie tylko koszt ekonomiczny, ale i podatkowy. Koszty sporne na etapie sporu sądowego dotyczą kosztu z tytułu zakupu podzespołów [...] od I.(1) Sp. z o.o.

Sąd stoi na stanowisku, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku (kosztu) za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów (zob. wyroki NSA z: 1 czerwca 2016 r. II FSK 1399/14; 24 maja 2016 r. II FSK 1241/14; 20 stycznia 2022 r. II FSK 1371/19, CBOSA). W tej kwestii wskazał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2284/20, że to na podatniku spoczywa obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami.

W ocenie Sądu z całokształtu zebranego i przeanalizowanego w sprawie materiału dowodowego nie sposób wywieść, aby wydatek poniesiony przez stronę na zakupy podzespołów [...] od I.(1) Sp. z o.o. był wydatkiem mogącym zostać uznanym koszt uzyskania przychodu, tj. był z punktu widzenia racjonalnie prowadzonej działalności gospodarczej wydatkiem celowo i ekonomicznie uzasadnionym z punktu widzenia uzyskanych przez Skarżącego przychodów. Wyjaśnienia składane przez Skarżącego nie są przekonujące, a Sąd konfrontując je z zebranym materiałem dowodowym nie dał im wiary. Wskazując na gospodarczy i ekonomicznie uzasadniony sens transakcji z I.(1) Sp. z o.o. Skarżący odnosił się zasadniczo jedynie do okoliczności związanej z oszczędnością czasu po stronie Skarżącego. Trudno jednak dać temu wiarę, gdyż wydatkowanie kwoty ponad 200 tysięcy zł za wykonanie pracy, którą jeden niebędący specjalistą pracownik jest w stanie wykonać za 5 tysięcy zł w kilka tygodni (według zeznań E. O.), jest zupełnie nieuzasadnione nawet z punktu widzenia oszczędności czasu i dużej liczby zamówień. Dodatkowo nie mogło umknąć uwadze Sądu to, iż podzespoły te zostały wykonane w oparciu o dokumentację techniczną zaprojektowaną przez P. M. a zatem udziałowca spółki I. Sp. z o. o. Przypomnienia wymaga, iż cena tej dokumentacji to około 80% ceny całego zamówienia, a zatem Skarżący ponosiłby koszty czegoś co sam wytworzył.

Zdaniem Sądu rzetelnie funkcjonujące przedsiębiorstwo nie wydatkuje tak znacznej kwoty na przedsięwzięcie które jest w stanie wykonać własnymi siłami, posiadając w tym zakresie niezbędną wiedzę i doświadczenie. Argumentem wspierającym to działanie według Strony miała być chęć pomocy spółce I.(1) i B. P. Okoliczność ta po pierwsze jest bez znaczenia z punktu widzenia kosztów uzyskania przychodu, gdyż nie ma na celu ani osiągnięcia przychodów ani zabezpieczenia ich źródeł, po drugie zaś twierdzenie to jest sprzeczne z materiałem dowodowym sprawy, z którego wynika, iż I.(1) Sp. z o.o. zasadniczo z tej transakcji nie osiągnęła zysku (albo w bardzo niskiej kwocie). Kwota jaką miała uiścić E.(1) za dokumentację, wydatki na materiały oraz wynagrodzenia dla E. O. są zbliżone do kwoty otrzymanej od Skarżącego za podzespoły. Wskazać należy, iż analiza przepływów finansowych pomiędzy podmiotami B.(1), E.(1), I.(1) Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o. Sp. k. wskazuje, zdaniem Sądu, iż zasadniczym celem tych transakcji był przepływ środków finansowych, nie zaś osiągnięcie przychodów z działalności gospodarczej. Stanowisko to wspiera materiał dowodowy w tym zwłaszcza sprzeczne ze sobą zeznania B. P. i E. O., z których wynika że czas pracy nad podzespołami nie pokrywał się z przekazaniem dokumentacji technicznej, odbiorem podzespołów przez I. Sp. z o.o. Sp. k., zakupem materiałów potrzebnych do wykonania, przekazaniem na produkcję tych materiałów przez I. Sp. z o.o. Sp. k.. Faktu przyjęcia na magazyn 80 sztuk podzespołów nie potwierdziły też zeznania magazyniera I. Sp. z o.o. Sp. k.. Wreszcie Sąd za niewiarygodne uznał to, iż profesjonalny podmiot gospodarczy zlecił wykonanie podzespołów podmiotowi, który w tym zakresie nie posiadał jakiejkolwiek wiedzy czy też doświadczenia – co wynika z zeznań B. P. oraz E. O. – tłumacząc to dużą ilością zleceń, a zatem w sytuacji w której winien mieć pewność, że podzespoły zostaną wykonane prawidłowo w terminie. Brak doświadczenia Skarżący tłumaczył tym, że są to proste prace, co z kolei stoi w sprzeczności z ceną jaką za to zlecenie uiścił.

Oceniając materiał dowodowy Sąd dał wiarę tym zgromadzonym przez organy podatkowe dowodom, które wskazywały na to, że wykonanie podzespołów [...] przez spółkę I.(1) nie jest wiarygodne. W szczególności prawidłowo wskazały organy, iż niewiarygodny z punktu widzenia standardów prowadzenia racjonalnej działalności gospodarczej jest fakt, że I.(1) Sp. z o.o. nie ponosiła jakichkolwiek kosztów związanych z wykonaniem podzespołów. Następnie zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji na występujące niespójności w zeznaniach B. P. Nie sposób nie zauważyć, iż wartość umowna kontraktu z dnia 15 marca 2017 r. zawartego pomiędzy I.(1) Spółka z o.o. a I. Sp. z o.o. Sp. k. dotyczyła kwoty 1.500.000,00 zł, miała zatem stanowić istotny zakres prowadzanej działalności, co powoduje, iż nawet po upływie pewnego okresu czasu od zawarcia umowy, prezes zarządu powinien pamiętać co najmniej istotne szczegóły zawartej transakcji, zwłaszcza iż kontrakt ten wedle wyjaśnień Skarżącego miał istotne znaczenie z punktu widzenia utrzymania się firmy I.(1) na rynku. Natomiast B. P. w początkowo składanych zeznaniach nie potrafił wskazać osoby, której powierzył wykonywanie prac wynikających z umowy o tak dużym znaczeniu dla spółki. Kolejno na uwagę zasługuje fakt, że zamówienie na materiały potrzebne do wykonania podzespołów miało miejsce w dniu 14 marca 2017 r., zaś umowa dostawy dokumentacji technicznej zawarta została w dniu 15 marca 2017 r. Wobec tego, iż B. P. nie miał żadnej wiedzy w zakresie specyfikacji zamówienia niewiarygodnym jest aby był on zdolny do zamówienia odpowiednich materiałów na produkcję. Kolejno należy wskazać, że umowa dostawy dokumentacji oraz umowa na podzespoły z firmą I. sp. z o. o. były z tego samego dnia, co wskazuje na mało wiarygodne wyjaśnienia w kwestii ewentualnej współpracy z C. Następnie prawidłowo zwrócił organ odwoławczy uwagę na fakt, że w świetle dokumentacji RW część podzespołów [...] rozładowano na produkcję (5 sztuk) jeszcze przed podpisaniem protokołu ich odbioru, co w ocenie Sądu stanowi kolejną istotną okoliczność poddającą w wątpliwość wykonanie podzespołów przez I.(1) sp. z o. o. Nie bez znaczenia z punktu widzenia oceny rzetelności ocenianej transakcji i wyjaśnień Strony jest to, iż rozchód na produkcję w I. sp. z o. o. podzespołów miał miejsce w miesiącach od kwietnia do sierpnia 2017 r., co stoi w sprzeczności z zasadniczym argumentem Strony koncentrującym się wokół kwestii oszczędności czasu.

Słusznie zdaniem Sądu organy podatkowe wskazały na pozostałe okoliczności potwierdzające brak rzeczywistego wykonania podzespołów przez I.(1) sp. z o. o. , tj. na fakt, że według dokumentów czas wykonania urządzeń to okres pomiędzy 14 kwietnia 2017 r. a 27 kwietnia 2017 r., a czas potrzebny do wykonania jednej sztuki modułu zgodnie z zeznaniem E. O. wynosi 3-3,5 godziny. Zatem przy 10 godzinnej pracy na dobę do wykonania wskazanej ilości urządzeń potrzeba 24 dni robocze, a z dokumentacji wynika że zostały one wykonane w zaledwie 13 dni, a więc aż o 11 dni szybciej, niż było to możliwe do wykonania. Natomiast z kosztorysu Skarżącego wynika, że wyprodukowanie 1 podzespołu zajmuje 16 godzin.

Końcowo odnosząc się do argumentacji Strony, iż organ dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oparł się na wyidealizowanym modelu współpracy podkreślić jeszcze raz należy, że podatnik powołując się na poniesienie konkretnego wydatku w celu osiągniecia przez niego przychodu, winien go udokumentować tak, aby z dokumentów tych wynikał niespornie związek pomiędzy poniesieniem wydatków a osiągnięciem przychodu – tego związku Sąd się w kontrolowanej sprawie nie dopatrzył a tym samym za prawidłowe uznał ustalenia organów podatkowych i dokonaną na podstawie tych ustaleń ocenę materiału dowodowego. Podsumowując, argument Strony, iż wydatek na nabycie podzespołów [...] od I.(1) sp. z o. o. wynikał z oszczędności czasu oraz ilości zamówień nie znalazł potwierdzenia w zebranym przez organy podatkowe materiale dowodowym zaś wyjaśnienia dotyczące woli pomocy znajdującemu się trudnej sytuacji gospodarczej przedsiębiorstwu nie mogą być oceniane z punktu widzenia zasadności poniesienia kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 187 § 1 o.p., organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z przepisu tego wynika, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Jednocześnie należy zauważyć, że przepis art. 122 o.p. stanowi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Wbrew zarzutom Skarżącego w rozpatrywanej sprawie stan faktyczny został wyjaśniony w sposób wystarczający dla jej rozstrzygnięcia a wszelkie niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, czy też, jak uważa Strona, także wątpliwości w zakresie stanu faktycznego w sprawie zdaniem Sądu zostały rozstrzygnięte zgodnie z art. 2a o.p. na korzyść Strony. Należy podkreślić, że skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia brzmienia art. 21 § 3 o.p. koniecznym jest uargumentowanie uprawnienia organu podatkowego do wydania decyzji w sytuacji, gdy podatnik nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji lub wystąpiły różnice między deklaracją a rzeczywistym zobowiązaniem podatkowym. Organ podatkowy podejmuje decyzję uwzględniając wszystkie dostępne informacje i dowody, pozyskane a także otrzymane w trakcie postępowania podatkowego. Podkreślić należy, że we wskazanych powyżej sytuacjach, organ podatkowy zgodnie z powołanym przepisem 21 § 3 o.p. ma prawo a nawet obowiązek wydać decyzję w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jest to fundamentem funkcjonowania systemu podatkowego, który opiera się na egzekwowaniu obowiązków podatkowych. Zatem zdaniem Sądu organ odwoławczy nie naruszył prawa, wydając decyzję opartą na tym przepisie. Decyzja organu podatkowego musi opierać się na wnikliwej analizie dokumentów, deklaracji podatkowych, ewentualnych wyjaśnień podatnika oraz innych istotnych danych dotyczących zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu zostały spełnione wszystkie warunki określone w przepisie a organ działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Zatem zarzut odwołujący się do nieuzasadnionego zastosowania art. 21 § 3 o.p. jest nieuzasadniony. Decyzja wydana na tej podstawie prawnej jest ważna i skuteczna, ponieważ zostały spełnione wszystkie jej przesłanki.

Sąd nie podziela również zarzutu wybiórczej i dowolnej analizy materiału dowodowego oraz błędnego zastosowania przepisów prawa procesowego, wskazując – jak powyżej – na poprawną i szczegółową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 121 o.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu. Podczas prowadzonego postępowania zebrano obszerny materiał dowodowy dotyczący zakupu modułów [...] od spółki I.(1), w tym z udziałem świadków i strony, który okazał się wystraczający dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wszystkie dokumenty wskazano w zaskarżonej decyzji jako źródło ustaleń, powołano też wszystkie przepisy prawa materialnego na podstawie których oceniono te dokumenty.

Odnosząc się do zarzutu nieuzasadnionego zastosowania art. 193 § 4 o.p. należy wskazać, że nie mogą stanowić podstawy zapisów w księgach rachunkowych takie dowody, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką mają dokumentować, czyli nierzetelne. Wobec czego organ odwoławczy słusznie uznał za nierzetelne prowadzone w 2017 r. księgi rachunkowe I. Sp. z o.o. Sp. k. w zakresie remanentu na dzień 1 stycznia 2017 r. oraz ujęcia w nich faktury z dnia 27 kwietnia 2017 r. nr [...] od I.(1) Sp. z o.o. za podzespół [...] w kwocie netto 223.993,60 zł oraz w odpowiednim zakresie wystawionych dowodów przyjęć z zewnątrz (PZ) podzespołów [...] i rozchodów wewnętrznych tych podzespołów (RW).

W konsekwencji powyższego Sąd uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, a równocześnie nie stwierdzając innych naruszeń przepisów, które zobowiązywałyby w oparciu o art. 145 p.p.s.a. do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.