Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 566/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par 4 i par 5 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1127/21 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 29 czerwca 2021 r., nr SKO.F/41.4/346/2021/5226 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA) wyrokiem z 3 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/GI 1127/21 oddalił skargę S. S.A. w B. (dalej: Skarżąca spółka, Skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: SKO) z dnia 29 czerwca 2021r. nr SKO.F/41.4/346/2021/5226 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r.

Skargę kasacyjną na powyższy wyrok złożył pełnomocnik Skarżącej spółki, zaskarżając go w całości, na podstawie art. 173 § 1 w zw. z art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej "PPSA") (t.j. Dz.U. z 2019, poz. 2325 ze zm.) zarzucając mu naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) PPSA w zw. z art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (dalej "OP") oraz wskazanego przepisu OP samodzielnie - przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanego przepisu procedury administracyjnej, polegającego na przeprowadzaniu dowodu z opinii biegłego nie dla ustalenia okoliczności faktycznych, lecz ustaleń w zakresie prawa materialnego (kwalifikacji obiektów z punktu widzenia prawa materialnego),

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PPSA w zw. z art. 2 i 217 Konstytucji RP i z art. 2a i 197 § 1 OP oraz wskazanych przepisów Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i OP - przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę zawartego w niej rozstrzygania obiektywnych wątpliwości co do treści prawa na niekorzyść Skarżącej,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PPSA w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 OP, przez oddalenie skargi, pomimo tego, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów OP, polegającym na uznaniu przez organ podatkowy, że sporne obiekty stanowią budowle, pomimo niedokonania ustaleń pozwalających na uznanie, że stanowiły one całości techniczno-użytkowe,

2) prawa materialnego, a to: a) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (dalej "PrBud") oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej "u.p.o.l.") - przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie zakwalifikowania do kategorii budowli albo urządzeń budowlanych (w rozumieniu PrBud) elementów infrastruktury górniczej w postaci: obudów wyrobisk, linii kablowych, rurociągów, torów oraz trakcji, a przez to nieprawidłowe ich opodatkowanie jako budowli w rozumieniu u.p.o.l.,

b) art. 70 § 4 OP, przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że czynność egzekucyjna dokonana na podstawie niezgodnej z prawem decyzji organu l instancji, która następnie została uchylona, wywołała skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia,

c) art. 70 § 1 OP, przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że w chwili wydania zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2011 r. nie uległo przedawnieniu, podczas, gdy w chwili wydania decyzji upłynął już termin przedawnienia tego zobowiązania przewidziany w tym przepisie.

W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Skarżącej spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, zasądzenie na rzecz Skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach wniosło o jej oddalenie. Jednocześnie, podtrzymując stanowisko wyrażone w powołanej wyżej decyzji, jak również w odpowiedzi na skargę skierowaną do WSA w Gliwicach oraz wyraziło zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Tożsamy problem prawny dotyczący określenia podatku od nieruchomości był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 28 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1797/21, oraz z 27 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1541/21, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela przyjęta w tych orzeczeniach argumentację i przyjmuje za własną na kanwie niniejszej sprawy.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia. Zdaniem Skarżącej, zastosowane przez organ środki egzekucyjne nie przerwały biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości ze względu na uchylenie przez SKO decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 21 października 2016 r. organ podatkowy wydał decyzję określającą podatniczce (poprzednikowi sprawnemu Skarżącej spółki) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. W wysokości 12.710.438 zł. Decyzji tej został nadany rygor natychmiastowej wykonalności prawomocnym postanowieniem organu podatkowego z dnia 24 października 2016 r. Następnie na podstawie tej decyzji opatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności, wystawiono wobec Spółki tytuł wykonawczy, doręczony Skarżącej oraz zastosowano w dniu [...] listopada 2016 r. skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w banku P. S.A.

Kluczowym w sprawie pozostaje rozważenie, czy zastosowane przez organ środki egzekucyjne przerwały bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Przepis art. 70 § 4 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zgodnie z treścią, wskazywanej w skardze kasacyjnej, uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2018 r., I FPS 5/17 uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Wskazana uchwała odnosiła się do decyzji kasacyjnej wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. Uchwała ta nie mogła mieć zatem zastosowania w sprawie, jak bowiem zaznaczono, organ odwoławczy działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. wydał decyzję, w której uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone m.in. w wyrokach NSA z 29 stycznia 2020 r., I GSK 2014/19 oraz z 11 marca 2020 r., II FSK 1048/18, że sytuacja prawna wykreowana przez decyzję reformatoryjną organu odwoławczego nie jest adekwatna do sytuacji określonej w uchwale. Decyzja organu odwoławczego wydana w oparciu o art. 233 § 2 O.p. nie kształtuje stosunku materialnoprawnego, lecz stanowi przeszkodę dla ukształtowania tego stosunku wydanym wcześniej rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, uniemożliwiając mu uzyskanie przymiotu ostateczności. Następstwem wydania decyzji kasacyjnej jest powrót sprawy na drogę postępowania przed organem I instancji. Po uchyleniu decyzji przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 o.p. sprawa wraca do poprzedniego stanu sprawy (sprawy w toku) i postępowanie przed organem I instancji toczy się od początku. Na nowo zostaje ustalony stan sprawy - zarówno faktyczny i prawny. Odmienny charakter prawny ma natomiast decyzja wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Jest to bowiem decyzja rozstrzygająca sprawę co do istoty sprawy podatkowej, która w istocie rzeczy koryguje wymiar podatku dokonany przez organ I instancji. Z treści uchwały I FPS 5/17 nie wynika, ażeby uchylenie decyzji organu I instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego oraz jednoczesne rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy co do istoty sprawy, a zatem o wysokości zobowiązania podatkowego powodowało unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p.

Istotnym elementem argumentacji NSA przedstawionej w uzasadnieniu przywołanej wyżej uchwały (I FPS 5/17) jest przywrócenie domniemania prawidłowości deklaracji złożonej przez podatnika i wykazanego w niej podatku do zapłaty. Tego rodzaju konsekwencje nie występują jednak w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnej oraz orzeczenia co do istoty sprawy przez organ odwoławczy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. W takiej sytuacji organ odwoławczy tylko koryguje wysokość zobowiązania podatkowego określoną przez organ podatkowy pierwszej instancji. Wysokość tego zobowiązania jest jednak inna od deklarowanej przez podatnika. Istniała zatem zaległość podatkowa.

Dodatkowo trzeba zauważyć, że wydanie decyzji reformatoryjnej, zmniejszającej jedynie w określonym zakresie wysokość zobowiązania podatkowego nie stanowi przeszkody dla kontynuowania postępowania egzekucyjnego, poza skorygowaniem wartości dochodzonej zaległości podatkowej. W takich przypadkach (na podstawie zmienionego tytułu wykonawczego) organ egzekucyjny kontynuuje postępowanie egzekucyjne, ograniczając czynności egzekucyjne do kwoty pozostałej do wyegzekwowania, chyba że doszło już do wyegzekwowania kwot należnych. Tym samym okoliczność zmiany wysokości dochodzonego zobowiązania podatkowego poprzez wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej nie wypełnia znamion żadnej z określonych w art. 59 § 1 i 2 u.p.e.a. przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Podsumowując, w sprawie nie było podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących naruszenia art. 70 § 1 i § 4 O.p.

Nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p. ze względu – jak wskazuje Skarżąca - na przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego nie dla ustalenia okoliczności faktycznych, lecz ustaleń w zakresie prawa materialnego. Problematyka ta była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu innych tego rodzaju sprawach (np. wyroki NSA z 27 maja 2015 r., II FSK 759/15; z 24 czerwca 2016 r., II FSK 1444/14; z 28 sierpnia 2018 r., II FSK 2256/16). Podzielając przedstawioną tam argumentację wskazać należy, że korzystanie przez organy podatkowe z opinii biegłych, którzy zweryfikowali zebrany materiał dowodowy i zakwalifikowali go do określonego rodzaju budowli, nie oznacza, że to biegli rozstrzygnęli sprawę podatkową. Powołanie biegłego w żadnym razie nie oznaczało, że dokonywał on kwalifikacji prawnej przedmiotu opodatkowania. Kwalifikacja prawna została dokonana przez organy podatkowe, które faktycznie korzystały z przygotowanej przez biegłego opinii, niemniej jednak zakwalifikowanie określonego obiektu do budowli, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, było wyrazem subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod stosowany w sprawie przepis prawa materialnego. Proces ten został przeprowadzony prawidłowo. Spółka nie podnosiła przy tym, że stan faktyczny opisany w opinii odbiegał od stanu rzeczywistego. Tym samym bezprzedmiotowe są w realiach rozpatrywanej sprawy rozważania co do kwalifikacji biegłego. Ostateczna ocena w sferze uznania przedmiotowych obiektów do budowli podlegających opodatkowaniu, została dokonana przez organy podatkowe, które faktycznie korzystały z przedstawionej opinii, niemniej jednak dokonanie kwalifikacji obiektów do budowli stanowi część wywodu prawnego i nie może być zwalczana poprzez przedstawianie zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutów naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, w zakresie zakwalifikowania do kategorii budowli albo urządzeń budowlanych (w rozumieniu u.p.b.) elementów infrastruktury górniczej w postaci: chodników, szybów, linii kablowych i linii kolejowych oraz rurociągów. W stanie prawnym obowiązującym w 2010 r., zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei art. 3 pkt 1 u.p.b. wskazywał, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć: (a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, (b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, (c) obiekt małej architektury. Przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolnostojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 u.p.b.). Urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 u.p.b.).

Szczegółowej analizy przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b. w zakresie obiektów "górniczych" dokonał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. Trybunał orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy rozumieć w ten sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. Trybunał stwierdził, iż analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: (1) grunty, (2) budynki lub ich części oraz (3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych (zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych) były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować: (1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo (2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l. Za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: (1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; (2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Trybunał dodał ponadto, że jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.

Nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia Spółki podważające zakwalifikowanie spornych obiektów do budowli ze względu na to, że samodzielnie nie stanowią one całości techniczno-użytkowej, która może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej – w tym zakresie niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Skarżąca konsekwentnie podnosi, że opodatkowane składniki majątkowe stanowią całość techniczno-użytkową ściśle powiązaną funkcjonalnie z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że takie rozumienie wyrobiska górniczego pozostaje w sprzeczności z rzeczywistą rolą i funkcją, jakie sporne budowle pełnią w przemyśle wydobywczym. Obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, jako takiemu, tylko wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko byłoby zbędne. Powyższe prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, to co do zasady obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Istnienie samej bowiem przestrzeni w górotworze, bez obiektów w niej umieszczonych, pozbawione jest racjonalnego uzasadnienia. Gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez Spółkę za prawidłową, treść sentencji, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku, byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2a O.p. Zarzuty te wiążą się z podnoszoną w skardze kasacyjnej okolicznością uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji wątpliwości co do prawa na niekorzyść Spółki. Chybiony jest pogląd Spółki co do tego, że w zakresie opodatkowania obiektów umieszczonych w wyrobisku górniczym, będących obudowami górniczymi, istnieją takie wątpliwości prawne, które według zasady wynikającej z art. 217 Konstytucji RP można rozstrzygać jedynie na korzyść podatnika. Wbrew temu co wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, Trybunał Konstytucyjny nie przesądził, że obiekty znajdujące się w wyrobisku górniczym nie podlegają opodatkowaniu. Sąd pierwszej instancji przyjmując, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały budowle i urządzenia znajdujące się w wyrobisku górniczym Spółki postąpił zatem zgodnie ze wskazówkami interpretacyjnymi zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego i nie naruszył wymienionych wyżej przepisów.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając zarzuty Skarżącej za niezasadne, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

SNSA Jolanta Sokołowska SNSA Paweł Borszowski SNSA Dominik Gajewski