Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1283/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 197 par. 1, par. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 3192 (trzy tysiące sto dziewięćdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej DIS) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej O.p.) oraz na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. Nr 54 z 2000 r., poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p., lub CIT) decyzją z dnia [...] (Nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej NUS) z dnia [...] (Nr [...]) określającej Polskiemu Centrum Informacji A Spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako podatnik, spółka, strona) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok w kwocie [...]zł.

Prezentując dotychczasowy przebieg postępowania organ odwoławczy wskazał, że w oparciu o ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok oraz badania ksiąg podatkowych przeprowadzonej w spółce, a zawarte w protokole z dnia 23 marca 2011 r., wydał w dniu [...]2012 r. decyzję określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok w kwocie [...]zł., zamiast deklarowanej przez podatnika z zeznaniu CIT- 8 za rok 2009 straty podatkowej w kwocie [...]zł. Według NUS na określenie ww. zobowiązania podatkowego wpływ miało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł., w tym: o kwotę [...]zł. wynikającą z faktur VAT rozliczanych w formie barteru; o kwotę [...]zł. z tytułu odpisów amortyzacyjnych (know-how) dotyczących portali informatycznych "[...]" oraz "[...]"; o kwotę [...]zł. wynikającą z faktur wystawionych przez B, z siedzibą N., C..

DIS, działając na skutek odwołania spółki od ww. decyzji NUS z dnia [...]., decyzją z dnia [...] uchylił w całości ww. decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy stwierdził m. in., że wyniki przeprowadzonego postępowania dowodowego są niewystarczające, by umożliwić dokonanie merytorycznej oceny faktów i zdarzeń, które miały wpływ na dokonane w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie. W szczególności, DIS za niewystarczające uznał dowody zgromadzone w przedmiocie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynikłych z faktur wystawionych przez B. Za niepełne uznano również ustalenia organu pierwszoinstancyjnego w przedmiocie zastosowania do składników portalu internetowego innych niż oprogramowanie oraz strony internetowe art. 16 ust. 1 pkt 64 u.p.d.o.p., bowiem w szczególności nie wskazano cech składników majątkowych ani innych argumentów, których istnienie spowodowało zakwalifikowanie części składników portalu internetowego wyodrębnionych w wycenie jako autorskich praw majątkowych (oprogramowanie, strona internetowa), a pozostałych jako "know-how" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 64 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ odwoławczy podkreślił, że skoro ustawa podatkowa używa jakiegoś terminu - a tak jest w przypadku autorskich lub pokrewnych praw majątkowych (podobnie jak w przypadku "know-how") - organ podatkowy pierwszej instancji winien dokonać analizy stanu faktycznego i zasadności zaliczenia poszczególnych składników wskazanych przez podatnika w zakres znaczeniowy użytego w ustawie terminu, posiłkując się również w razie potrzeby, innymi niż prawo podatkowe gałęziami prawa. Wskazano, że w przypadku, w którym do dokonania oceny potrzebna jest wiedza specjalistyczna Ustawodawca przewidział w art. 197 O.p. możliwość powołania przez organ podatkowy osoby dysponującej taką wiedzą biegłego (w tym przypadku na ewentualną okoliczność spełnienia przez bazy danych wymogu charakteru twórczego z art. 3 ustawy o prawie autorskim). Organ odwoławczy stwierdził również, iż rozważenia przez organ podatkowy pierwszej instancji wymaga ponadto kwestia możliwości uznania porali internetowych za utwory zbiorowe w rozumieniu art. 11 prawa autorskiego.

NUS, po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, ww. decyzją z dnia [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok w kwocie [...] zł. Na taką wysokość podatku wpływ, według NUS, miało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł., w tym: o kwotę [...]zł. wynikającą z faktur VAT rozliczanych w formie barteru oraz o kwotę [...]zł. z tytułu odpisów amortyzacyjnych (know-how) dotyczących portali informatycznych "[...]" oraz "[...]".

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy NUS po uzupełnieniu materiału dowodowego w sprawie uznał natomiast za koszty uzyskania przychodów wydatki w kwocie [...]zł. wynikające z faktur wystawionych przez B.

W odwołaniu od decyzji NUS z dnia [...] spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji niewyjaśnienie i błędne ustalenie stanu faktycznego; art. 120 O.p. poprzez uznanie, iż organy podatkowe nie są uprawnione i obowiązane do stosowania przepisów innych gałęzi prawa niż prawo podatkowe; art. 124 O.p. przez niewyjaśnienie w sposób obiektywnie zrozumiały przesłanek podjętego rozstrzygnięcia w sprawie; art. 187 O.p. przez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący; art. 191 O.p. przez podjęcie oceny czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie niekompletnego materiału dowodowego oraz naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 16a i następnych ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w formie wkładu niepieniężnego. Jednocześnie strona odwołująca oświadczyła, że nie kwestionuje ustaleń decyzji w zakresie faktur rozliczanych w formie barteru.

DIS ww. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję DIS z dnia [...] Odnośnie zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 16a i następne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kwestii nie uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...]zł. DIS wskazał, że z akt sprawy wynika, iż spółka w badanym roku podatkowym dokonała odpisów amortyzacyjnych na kwotę [...]zł. od portali informatycznych "[...]" oraz "[...]" według indywidualnie ustalonej stawki amortyzacyjnej w wysokości 20% uznanych w całości przez spółkę jako koszt uzyskania przychodów. Wartość początkową ww. portali, które zostały wniesione do spółki jako wkład niepieniężny (aport) spółka przyjęła w wysokości [...]zł. - portal "[...]" oraz w wysokości [...]zł. - portal "[...]".

W uzasadnieniu decyzji DIS przypominając dotychczasowy przebieg postępowania wskazał m. in., że w toku postępowania podatkowego pełnomocnik spółki w pisemnych wyjaśnieniach z dnia 27 lipca 2011 r. nawiązując do postanowień art. 16b ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p. stwierdził, iż na oba portale (serwis [...] i [...]) składają się m. in. prawa majątkowe do oprogramowania portalu, prawa majątkowe do kompozycji graficznej portalu, prawa majątkowe do bazy danych, prawo do korzystania z domeny [...] oraz informacje o rynku, a nawiązując do art. 1 ust. 1 i art. 3 ustawy o prawie autorskim podkreślał, że "niewątpliwie zarówno kod źródłowy oprogramowania portalu internetowego, jak i układ oraz kompozycja (interfejs użytkownika) portalu internetowego noszą wszelkie cechy utworu. Tym samym majątkowe prawa autorskie do tych utworów stanowią wartości niematerialne i prawne w rozumieniu ustawy CIT. [...] Biorąc pod uwagę twórczy i indywidualny charakter baz danych wchodzących w skład portali internetowych [...]oraz [...], manifestowany przez odpowiedni dla potrzeb portali wybór danych, ich konkretyzację, opis poszczególnych rekordów, a także sposób ich prezentacji, należy uznać, iż przedmiotowe bazy danych stanowią utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W konsekwencji autorskie prawa majątkowe do przedmiotowych baz danych, uwzględniając przewidywany czas ich używania, stanowią wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji. [...] Art. 16b ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT wymienia know-how jako odrębną kategorię wartości niematerialnych i prawnych oraz jednocześnie definiuje pojęcie know-how jako informacje związane z wiedza w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej. [...] pod pojęciem know-how nie można rozumieć suchych informacji o faktach czy danych innego rodzaju, bowiem termin "wiedza" można najkrócej tłumaczyć jako ogół wiarygodnych informacji o rzeczywistości wraz z umiejętnością ich wykorzystywania. Uwzględniając powyższe uwagi nie sposób uznać, iż bazy danych mogą stanowić know-how. Co więcej, stwierdziwszy, że bazy danych stanowią utwór, nie można jednocześnie uznawać ich za know-how". Organ podkreślił również, iż w końcowej części wyjaśnień pełnomocnik stwierdził, że.: "[...] Spółka postępowała nieprawidłowo dokonując odpisów amortyzacyjnych od kwot [...]zł. oraz [...]zł. odzwierciedlających wartość rynkową portali internetowych [...] oraz [...] [...] Jednostka ma prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości: oprogramowania, stron internetowych, baz danych (zgromadzone i przetworzone dane), wartości domeny, które wchodziły w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

DIS prezentując dotychczasowy przebieg postępowania podkreślał, że z akt sprawy wynika również, iż organ podatkowy pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania wzywał spółkę do przedłożenia danych dotyczących kosztów poniesionych na zakup oprogramowania, kosztów poniesionych na zakup praw autorskich do projektów graficznych zawartych w portalu [...] i [...], danych historycznych dotyczących przychodów netto z usług świadczonych na poszczególnych portalach, w rozbiciu na poszczególne lata, umowy dotyczącej przeniesienia praw autorskich i innych praw do portali wniesionych aportem do spółki. W wezwaniu wskazano, iż powyższe dane są niezbędne dla dokonania oceny czy ww. bazy danych spełniają wymóg charakteru twórczego z art. 3 ustawy o prawie autorskim i mogą być uznane jako utwór zbiorowy, jak również dla dokonania ich ewentualnej wyceny przez biegłego skarbowego.

W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik spółki w piśmie z dnia 25 listopada 2013 r. zwrócił się z prośbą o doprecyzowanie o przedłożenie jakich danych dotyczących kosztów poniesionych na zakup jakiego oprogramowania wzywa organ. Ponadto wyjaśnił, że.: "prawa autorskie do portali zostały przez spółkę nabyte przez wniesienie ich (w ramach zorganizowanych części przedsiębiorstwa) jako wkładów na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego spółki. Spółka nie zakupiła zatem praw autorskich do portali".

DIS podkreślał, że w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy NUS postanowieniem z dnia [...]wydanym na podstawie art. 197 O.p. postanowił powołać biegłego w celu wydania opinii w kontekście zakwalifikowania portali internetowych "[...]" i "[...]" oraz poszczególnych ich elementów wykazanych w wycenach sporządzonych przez firmę C jako przedmiotów prawa autorskiego, mogących stanowić utwór zbiorowy, jak również dokonania ich wyceny. Organ wskazał, że w opinii powołano się na przepisy m. in.: ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. Nr 24, poz. 83), tj. art. 1 ust. 1 i ust. 2 , art. 3, art. 11, art. 17, art. 41, art. 53, art. 65, art. 66, ustawy z dnia 27 lipca 2001r. o ochronie baz danych (Dz. U. z 2001r. Nr 128, poz. 1402 z późn. zm), tj. art. 2 ust. 1 oraz dokonano ich interpretacji, co zostało obszernie zaprezentowane w zaskarżonej decyzji (strony od 9 do 11 uzasadnienia).

DIS wskazał ponadto, że NUS przy piśmie z dnia 15 kwietnia 2014r. wezwał pełnomocnika spółki do udzielenia informacji czy spółka jest w posiadaniu umów dotyczących przeniesienia autorskich praw majątkowych do projektu graficznego i oprogramowania stron internetowych oraz do oprogramowania do zarządzania bazą danych lub umów o korzystanie z przedmiotów objętych takim prawem, czyli licencji, a także przedłożenie ich uwierzytelnionych kserokopii oraz o wskazanie daty powstania majątkowych praw autorskich i przedłożenia stosownych dokumentów. W odpowiedzi na ww. wezwanie spółka przy piśmie z dnia 5 maja 2014r. przedłożyła kopię umowy z dnia 27 listopada 2007r. zatytułowanej "Umowa przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa A Spółka Cywilna R. D. i Ł.J. z siedzibą w W." zawartej pomiędzy D. R.i J. Ł. jako wspólnikami spółki cywilnej A Spółka Cywilna R. D. i Ł. J. z siedzibą w W. a Polskim Centrum Informacji A Spółka z o.o. z/s w W..

DIS podkreślił, że w decyzji NUS z dnia [...] stwierdzono, iż z ww. umowy nie wynika, aby portale [...] i [...] stanowiły autorskie prawa majątkowe i nie uznano na podstawie art. 16j ust. 1 pkt c oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...]zł. za koszty uzyskania przychodów.

DIS akcentował, że co do zasady podziela stanowisko NUS w kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...]zł. Nawiązując do obszernych fragmentów odwołania (strony od 12 do 13 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), postanowień wybranych jednostek redakcyjnych art. 15, art. 16, art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz stanu faktycznego sprawy podkreślał, że zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt. 64 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od known how wniesionego do spółki w formie aportu oraz wskazał, że co do zasady ustawa podatkowa przewiduje amortyzację known how oraz zaliczenie dokonywanych od niej odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, przy czym możliwość taka jest jednak wyłączona w sytuacji, gdy podatnik otrzymał know how od swojego udziałowca (akcjonariusza) w drodze wkładu niepieniężnego (na porycie udziału/akcji).

DIS stwierdził, że z akt sprawy bezsprzecznie wynika, iż wspólnicy odwołującej się spółki wnieśli na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego spółki wkład niepieniężny (aport), tj. zorganizowane części przedsiębiorstwa A spółka cywilna R. D. i Ł. J. w postaci: portalu internetowego [...] i związanego z nim know-how o wartości [...]zł. oraz portalu internetowego [...] i związanego z nim know-how o wartości [...]zł., co organ szczegółowo omówił w oparciu o akt notarialny (tom I, k. 1-44 k. 1/45 akt podatkowych) z dnia 27 listopada 2007 r. (strony od 16 do 17 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

DIS wskazał również, iż spółka w badanym roku podatkowym dokonała odpisów amortyzacyjnych na kwotę [...] zł. od portali informatycznych [...] oraz [...] i związanego z nimi know-how według indywidualnie ustalonej stawki amortyzacyjnej w wysokości 20% uznanych w całości przez spółkę jako koszt uzyskania przychodów. Organ przypomniał także stanowisko J. Ł.zawarte w piśmie z dnia 7 lipca 2011 r. (tom I, k. 4/1 - k. 4/2), w którym ww. stwierdził, że "strona nie dokonała czynności wniesienia wartości know how w formie aportu, tylko nabyła wartość know how poprzez podwyższenie kapitału zakładowego, który został pokryty wkładem niepieniężnym". W tym kontekście DIS podkreślił, że z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, iż ww. portale internetowe i związane z nimi know how zostały wniesione do odwołującej się spółki aportem przez jej udziałowca w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) na pokrycie udziału.

W dalszej części uzasadnienia DIS wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w toku postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji dopuścił jako dowód w sprawie opinię z dnia 20 marca 2014 r. sporządzoną przez biegłego, będącego rzecznikiem patentowego na okoliczność zakwalifikowania portali internetowych "[...]" i "[...]" oraz ich poszczególnych elementów jako przedmiotów prawa autorskiego, co organ odwoławczy omówił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (strony od 17 do 20). DIS m. in. wskazał, że dokonując oceny elementów portali "[...]" i "[...]" w ww. kontekście biegły - rzecznik patentowy wyraził opinię, iż sposób funkcjonowania porali stanowi zbiór doświadczeń, przydatnych informacji handlowych, wiedzy na temat zasad funkcjonowania rynka. Informacje te nie są łatwo i powszechnie dostępne, a niektóre z nich mogą nawet mieć charakter poufny. Wiedza tu stanowi więc know-how ". DIS podkreślił, że ze zgromadzonego w tej kwestii materiału dowodowego wynika, iż do spółki wniesiono know how w formie aportu, a zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 64 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną, w postaci wkładu niepieniężnego, stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know how). Zgodnie z tym przepisem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od know how wniesionego do spółki w formie aportu.

DIS wskazał ponadto, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż organ podatkowy pierwszej instancji dokonał ustaleń w zakresie poszczególnych składników ww. portali internetowych. W szczególności dokonano oceny pod kątem przesłanek zakwalifikowania obu portali internetowych oraz poszczególnych ich elementów wykazanych w wycenach sporządzonych przez firmę C (wskazano na cechy tych składników) jako przedmiotów prawa autorskiego, co omówiono w uzasadnieniu decyzji (strona od 17 do 18).

DIS podkreślił, że w pełni podziela stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji w kwestii powołania biegłego - rzeczoznawcy na okoliczność ustalenia czy przedmiotowe portale internetowe stanowią utwory i podlegają ochronie autorskiej w oparciu o przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Organ podkreślił, że biegły poddając analizie wizerunki ww. stron internetowych (zał. nr 8, 9, 10, 11 do opinii) ustalił, iż zawierają one w sobie elementy takie jak: prosty, nieskomplikowany projekt graficzny obejmujący symbole graficzne, kolorystykę oraz przestrzenne rozmieszczenie elementów graficznych i tekstowych oraz elementy tekstowe oraz, że dla poprawnego funkcjonowania stron konieczny jest także program komputerowy. Stwierdził, że stronę internetową można zakwalifikować jako utwór w rozumieniu prawa autorskiego, na który składa się oprogramowanie, projekt graficzny oraz tekst jako utwór zbiorowy, jeżeli jest dziełem więcej niż jednego autora. DIS akcentował, że z opinii biegłego wynika m. in., iż: struktura oraz zawartość informacji prezentowanych na stronach obu portali wskazuje na to, że nawiązują one do bazy danych. Bazy te niewątpliwie spełniają przesłanki wynikające z definicji bazy zawartej w ustawie o ochronie baz danych. Stanowią one zbiór danych adresowych i innych materiałów np. logotypów, które są zgromadzone według określonej systematyki związanej z profilem działalności firm. DIS podkreślił, że bazy klientów zawarte w obu portalach w 2007 roku nie posiadały twórczego i indywidualnego charakteru. Bazy dostawców, jak i inwestorów stanowią bazy klientów portali. Składają się danych teleadresowych firm oraz danych dotyczących profilu ich działalności. Pogrupowane są według kryterium rodzajowego. Zawartość baz danych i ich struktura nie ma charakteru statystycznie niepowtarzalnego i nie stanowiły autorskich praw majątkowych, domeny internetowe [...] i [...] nie stanowią nie stanowią majątkowych praw autorskich".

DIS zaakcentował ponadto, że biegły wyraził natomiast opinię, iż w ramach obu portali ochronie autorsko-prawnej może podlegać: strona internetowa jako utwór składający się z projektu graficznego, tekstu i obsługującego ją programu lub jako utwór zbiorowy, o ile posiada więcej niż jednego autora, program komputerowy do zarządzania bazą danych i tylko te przedmioty ochrony mogą być objęte majątkowymi prawami autorskimi.

Z uwagi na powyższe DIS stwierdził, że składniki obu portali internetowych tj.: zgromadzone i przetworzone dane (bazy danych) i domeny nie stanowią autorskich praw majątkowych zatem nie podlegają opisom amortyzacyjnym w świetle art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Odnośnie pozostałych składników obu portali internetowych tj.: oprogramowania, stron internetowych, generowanych przychodów organ odwoławczy szczegółowo opisał działania organu podatkowe pierwszej instancji dokonywane w toku postępowania (strony od 19 do 22) zmierzające do ustalenia charakteru pozostałych składników portali. DIS podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania kilkakrotnie wzywano pełnomocnika Spółki m. in. do przedłożenia: danych dotyczących kosztów poniesionych na zakup oprogramowania, danych dotyczących kosztów poniesionych na zakup praw autorskich do projektów graficznych zawartych w portalu [...] i [...], danych historycznych dotyczących przychodów netto z usług świadczonych na poszczególnych portalach, w rozbiciu na poszczególne lata, umowy dotyczącej przeniesienia praw autorskich i innych praw do portali wniesionych aportem do spółki, co zostało zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (strony od 20 do 21). Organ odwoławczy stwierdził m. in., że spółka nie zakupiła praw autorskich do obu portali, a po dokonaniu szczegółowej analizy przedłożonej przez stronę umowy przeniesienia zorganizowanych części przedsiębiorstwa konstatował, iż z treści ww. umowy nie wynika, że dotyczy ona przeniesienia autorskich praw majątkowych do projektu graficznego i oprogramowania stron internetowych oraz oprogramowania do zarządzania bazą danych, czy też jakichkolwiek licencji. Organ odwoławczy podkreślał, że pomimo ponawianych wezwań pełnomocnik spółki wykazał bierną postawę w trakcie prowadzonego postępowania oraz wskazał, iż na wydrukach stron internetowych www. [...] i www. [...] z 2007 r. (tom II, k. 68/41-68/42, k. 68/44-68/45, k. 68/47- 68/48, k. 68/50-68/51, k. 68/53) jest podana informacja "Projekt i wykonanie: C", co doprowadziło organ do wniosku, że wykonawcą projektu graficznego ww. stron internetowych jest firma "C" z J..

Z uwagi na powyższe DIS stwierdził, że składniki ww. portali internetowych [...]i "[...]", tj.: projekt graficzny stron internetowych i oprogramowanie (stron internetowych i baz danych) nie mogą podlegać odpisom amortyzacyjnym na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na brak dowodów w zakresie autorskich praw majątkowych dotyczących tych składników ww. [...].

W podsumowaniu tej części rozważań DIS stwierdził, że podziela stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie nie uznania odpisów amortyzacyjnych od obu portali internetowych w kwocie [...]zł. za koszty uzyskania przychodów. DIS podkreślił również, że w świetle ustaleń w zakresie poszczególnych elementów składników porali i związanego z nim know – how, iż spółka dokonała odpisów amortyzacyjnych z naruszeniem przepisów u.p.d.o.p., tj.: art. 16 ust. 1 pkt 64 (dotyczy know - how wniesionego w formie aportu), art. 16b ust. 1 pkt 4 (dotyczy baz danych i domen nie stanowiących autorskich praw majątkowych), art. 16b ust. 1 pkt 4 związku z art. 15 ust. 1 (dotyczy projektu graficznego stron internetowych i oprogramowania oraz generowanych przychodów za usługi).

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 197 O.p., DIS po nawiązaniu do stanowiska strony i organu pierwszej instancji oraz przepisów art. 180, art. 181, art. 197, art. 288 Ordynacji podatkowej (strony od 23 do 25 uzasadnienia) stwierdził, że NUS doręczonym spółce postanowieniem z dnia 25 lutego 2014 r. wydanym na podstawie art. 197 § 1 i § 2 O.p. postanowił powołać biegłego w celu wydania opinii w kontekście zakwalifikowania portali internetowych "[...]" i "[...]" oraz poszczególnych ich elementów wykazanych w wycenach sporządzonych przez firmę C jako przedmiotów prawa autorskiego, mogących stanowić utwór zbiorowy, jak również dokonania ich wyceny. DIS podkreślił, że ww. postanowienie zawierało szczegółowe informacje o przedmiocie i o zakresie opinii. W ocenie organu odwoławczego w toku postępowania NUS ocenił i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, uwzględniając wszystkie dowody przeprowadzone w postępowaniu, jak również wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, a nie tylko dowodu z opinii biegłego co sugeruje pełnomocnik w odwołaniu.

DIS za bezzasadne uznał także zarzuty naruszenia art. 120, art. 122 , art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, czemu dał szczegółowy wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (strony od 25 do 27).

W skardze na decyzję DIS z dnia [...] pełnomocnik spółki (dalej jako skarżąca) zarzucał naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w tym naruszenie: art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji niewyjaśnienie i błędne ustalenie stanu faktycznego; art. 120 O.p. przez uznanie, iż organy podatkowe nie są uprawnione i obowiązane do stosowania przepisów innych gałęzi prawa niż prawo podatkowe; art. 124 O.p. przez niewyjaśnienie w sposób obiektywnie zrozumiały przesłanek podjętego rozstrzygnięcia w sprawie; art. 187 O.p. przez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący; art. 191 O.p. przez podjęcie oceny czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie niekompletnego materiału dowodowego. Autor skargi zarzucał również naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: art. 15 ust. 1 w związku z art. 16a i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w formie wkładu niepieniężnego.

W uzasadnieniu skargi po zaprezentowaniu dotychczasowego przebiegu postępowania pełnomocnik skarżącej w przedmiocie odpisów amortyzacyjnych wywodził, że fakt, iż w przeszłości w spółce doszło do podwyższenia kapitału zakładowego, które pokryte zostało wkładem niepieniężnym w postaci dwóch zorganizowanych część przedsiębiorstwa spółki cywilnej - [...] oraz [...]- jest okolicznością bezsporną oraz podawał, że w decyzji nie kwestionowano też prawidłowości wycen portali. Autor skargi wskazał również, iż w toku postępowania podatkowego, w piśmie z dnia 27 lipca 2011 r., Spółka złożyła wyjaśnienia, w których wskazała na swój błąd w zakresie amortyzacji "otrzymanego wkładu niepieniężnego". Błąd polegał na uznaniu każdego z portali w całości jako jednej pozycji w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i na przyjęciu wartości początkowej w wysokości wartości rynkowych każdego z portali z chwili wniesienia aportu. Strona podkreślała, że powyższy błąd został zidentyfikowany po bliższej analizie przepisów prawa podatkowego oraz prawa szeroko pojętej własności intelektualnej.

Zdaniem pełnomocnika przepisy ustawy o CIT nie przewidują dokonywania odpisów amortyzacyjnych od zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej ZCP) jako całości. Zgodnie z przepisami art. 16a i n. ustawy o CIT, odpisy amortyzacyjne dokonywane są natomiast od wartości początkowych poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Szczegółowe zasady ustalania wartości początkowej, zasad amortyzacji, jej dopuszczalności oraz wyłączenia części lub całości odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów regulują odpowiednie przepisy ustawy o CIT.

Pełnomocnik podawał, że zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 1 w związku ust. 10a ustawy o CIT, w razie nabycia ZCP, łączną wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład ZCP, a niewprowadzonych wcześniej przez wnoszącego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowi suma ich wartości rynkowej, pod warunkiem wystąpienia dodatniej wartości firmy w wyniku aportu. Strona zauważała, że w wyniku aportu portali do spółki wystąpiła dodatnia wartość firmy, o której mowa w art. 16h ust. 2 ustawy o CIT.

Autor skargi akcentował, że z uwagi na powyższe, dla prawidłowego określenia dopuszczalnej wysokości odpisów amortyzacyjnych, należy zidentyfikować wszystkie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne stanowiące skład ZCP - portali [...] oraz [...]. Pełnomocnik wyjaśniał, że na ZCP, jakim jest portal internetowy zwiadowca.pl składają się m. in. prawa majątkowe do oprogramowania portalu, prawa majątkowe do kompozycji graficznej portalu, prawa majątkowe do bazy danych, prawo do domeny [...] oraz informacje o rynku. Zdaniem pełnomocnika, który odwoływał się do art. 16b ust. 1 pkt. 4 u.p.o.l. analogicznie rozpoznać należy składniki ZCP w postaci portalu [...].

Nawiązując do postanowień art. 1 ust. 1 i art. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego z dnia 8 sierpnia 2008r. i 22 września 2009r. pełnomocnik wywodził, że biorąc pod uwagę twórczy i indywidualny charakter baz danych wchodzących w skład portali internetowych [...] oraz [...], manifestowany przez odpowiedni dla potrzeb portali wybór danych, ich kategoryzację, opis poszczególnych rekordów, a także sposób ich prezentacji, należy uznać, iż przedmiotowe bazy danych stanowią utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W konsekwencji autorskie prawa majątkowe do przedmiotowych baz danych, uwzględniając przewidywany czas ich używania, stanowią wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji.

Nawiązując do postanowień art. 16b ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT oraz słownikowego pojęcia "know-how", pełnomocnik podkreślał, że nie sposób uznać, iż bazy danych mogą stanowić know-how. Co więcej, stwierdziwszy, że bazy danych stanowią utwór, nie można jednocześnie uznawać ich za know-how. Dysponowanie bazą danych nie świadczy o posiadaniu know-how, natomiast z całą pewnością posiadanie know-how umożliwia efektywne gospodarczo wykorzystanie bazy danych.

W ocenie pełnomocnika z uwagi na powyższe należy uznać, że spółka ma prawo do dokonania odpisów amortyzacyjnych od wartości: oprogramowania; stron internetowych; baz danych (zgromadzone i przetworzone dane); wartości domeny, które wchodziły w skład zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Pełnomocnik podkreślał, że spółka nie kwestionowała ustaleń decyzji NUS w zakresie faktur rozliczanych w formie barteru.

Natomiast w zakresie opinii biegłego pełnomocnik spółki akcentował, że w sprawie mamy do czynienia z opinią co do prawa oraz dowodził (strony od 9 do 11 uzasadnienia skargi), nawiązując do orzecznictwa sądów administracyjnych, że w świetle wykładni art. 197 O.p. nie jest dopuszczalne powołanie biegłego, który miałby złożyć opinię co do obowiązującego prawa krajowego i jego stosowania. Zdaniem pełnomocnika powyższe oraz przyjęcie wywodów opinii za podstawę rozstrzygnięcia sprawy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę do uchylenia decyzji.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik spółki, jak podkreślał tylko z ostrożności procesowej przedstawiał kolejne zarzuty pod adresem zaskarżonej decyzji (strony od 12 do 26 skargi). W szczególności podkreślał, że opinia biegłego została wydana na podstawie nieprawidłowo ustalonego i niekompletnego stanu faktycznego, przez co jakakolwiek ocena prawna (ocena czy bazy danych portali mogą stanowić utwory w rozumieniu prawa autorskiego) jest przedwczesna i z gruntu nie mogła być trafna. Generalnie znaczna część rozważań pełnomocnika odnosiła się do wadliwości i niekompletności ustaleń organu podatkowego w zakresie stanu faktycznego sprawy. Podkreślał również niezrozumiałość stanowiska organu w zakresie know how.

Strona skarżąca zwracała uwagę, że bez dokładnego ustalenia stanu faktycznego nie jest możliwe i uprawnione dokonywanie subsumpcji prawnej, podkreślając, że bez kompletnych danych o rzeczywistym stanie i postaci baz danych, nie sposób w ogóle podejmować się oceny czy bazy te podlegają ochronie autorskoprawnej. Pełnomocnik akcentował, że nie można stawiać ani odpowiedzi twierdzącej ani odpowiedzi negatywnej oraz podkreślał, że skarżąca dysponuje bazami danych, zatem może dokonać własnej oceny przedmiotowych baz pod kątem autorskoprawnym. Jednocześnie wskazywał, że skarżąca jest w stanie udostępnić organom podatkowym wszelkie posiadane informacje w zakresie baz danych. Nie jest jednakże rolą skarżącej wskazywanie organom podatkowym jakich informacji powinny oczekiwać.

W zakresie treści przedłożonych NUS umów przenoszących zorganizowane części przedsiębiorstwa strona skarżąca podnosiła, że treść tych umów jest odzwierciedleniem treści aktów notarialnych zawierających uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki oraz o pokryciu go wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Zgodnie z dyspozycją przepisów Kodeksu spółek handlowych, uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego powinna dokładne opisywać przedmiot wkładu. Strona podkreślała, że uchwała była przedmiotem kontroli sądowej w postępowaniu rejestrowym zmierzającym do wpisu podwyższenia w rejestrze przedsiębiorców KRS. Sąd rejestrowy nie miał uwag do spółki co do opisu przedmiotu wkładu. Również strony umów przenoszących przedmiot wkładu, tj. skarżąca oraz wspólnicy nie mieli wątpliwości co do treści umów przeniesienia. Autor skargi wywodził, że w tym kontekście, przy uwzględnieniu zasad dokonywania wykładni oświadczeń woli zgodnie z Kodeksem cywilnym, z samego faktu, iż w danej umowie nie pada expressis verbis stwierdzenie o przeniesieniu praw autorskich do baz danych, nie można wywodzić, że do przeniesienia tych praw nie doszło. Zdaniem pełnomocnika racjonalna analiza umów prowadzi do słusznego wniosku, że przez stwierdzenie "przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na którą składa się m. in. baza danych" należy rozumieć w ten sposób, że wolą stron jest przeniesienie majątkowych praw autorskich do przedmiotowej bazy danych. Wobec powyższego wywodzenie przez NUS i DIS negatywnych wniosków na podstawie literalnego brzmienia umów przeniesienia zorganizowanych części przedsiębiorstwa jest nieuprawnione i jest przejawem nieuprawnionego formalizmu w ocenie relacji prywatnoprawnych.

W końcowej części skargi pełnomocnik podkreślał, że w przeświadczeniu spółki zarówno na podstawie akt postępowania podatkowego, jak i uzasadnień decyzji obu instancji nie jest możliwe przedstawienie kompletnego obrazu działalności prowadzonej przez skarżącą. W szczególności akcentował, że sporne bazy danych pozostają wciąż niedostatecznie zbadane. Autor skargi podkreślał, że nawet biegła skarbowa nie podjęła rzetelnej próby ustalenia wyglądu, charakteru, celu i sposobu tworzenia spornych baz danych. W takich okolicznościach orzekanie o skutkach podatkowych wynikających bezpośrednio z wykorzystywania baz danych jest przedwczesne.

Pełnomocnik podkreślał również, iż postępowanie podatkowe było prowadzone przy czynnym udziale skarżącej, która udzielała odpowiedzi i wyjaśnień na każde zapytanie organów. Skarżąca przedstawiała też wszelkie materiały i dane źródłowe, których żądały Organy. Z postępowaniem podatkowym w przedmiocie określenia Spółce podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2009 w żadnym wypadku nie wiążą się obiektywne, niemożliwe do przezwyciężenia w racjonalnym czasie i przy wykorzystaniu racjonalnych zasobów, przeszkody w dostępie do źródeł dowodowych i innych danych o stanie faktycznym. Autor skargi podkreślał, że w tym kontekście przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIS uwagi w zakresie nieograniczonego obowiązku organów podatkowych w dążeniu do ustalenia prawdy obiektywnej pozostają nietrafione i nie przystają do okoliczności i przedmiotu postępowania w sprawie Spółki. Strona zwracała również uwagę na to, że organy podatkowe nie mogą oczekiwać od podatnika by ten niejako przejął inicjatywę co do kierunku i sposobu prowadzenia postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnik spółki wnosił i wywodził jak w skardze, podkreślając, iż w ocenie podatnika 2 bazy danych stanowią utwór uprawniający do amortyzacji bez względu na to, czy podatnik uzyskał go w drodze kupna czy też wniesienia aportu. Pełnomocnik podkreślał, że spółka była i jest gotowa udostępnić biegłemu informacje na temat charakteru baz danych, które są oparte na określonej metodologii gromadzenia danych chronionych prawem autorskim. Pełnomocnik oświadczył również, iż biegły nie skontaktował się z podatnikiem i w jego ocenie opinia ma charakter teoretyczny tj. nie jest oparta na ustaleniach faktycznych, co oznacza, że rozstrzygnięcie sprawy jest co najmniej przedwczesne. Pełnomocnik DIS wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę oraz podkreślał, że strona mogła zwalczać opinię na etapie postępowania podatkowego, a także mogła sama skontaktować się z biegłym i czynnie uczestniczyć w postępowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona nią decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Zaznaczyć należy, że w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności z prawem oraz że stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. dalej "p.p.s.a.") sąd uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Sąd może jeszcze m.in. stwierdzić nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności przewidziane w odrębnych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stan faktyczny sprawy jest po części sporny, a jako, że został zaprezentowany przy okazji omawiania stanowiska strony i organów podatkowych, Sąd w dalszej części ograniczy się tylko do odniesienia do niektórych jego elementów mających znaczenie w dalszej części wywodów.

Istota sporu sprowadza się do zbadania legalności decyzji organów podatkowych kwestionujących uznanie przez spółkę za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych w postaci dwóch portali internetowych ([...] oraz [...]) jakie wspólnicy wnieśli w formie aportu na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego skarżącej spółki. Na etapie skargi spór koncentrował się wokół tego czy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na ocenę tego czy sporne portale internetowe podlegają ochronie autorskoprawnej, a w konsekwencji czy i od których ich elementów można dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Strona kwestionując ustalenia faktyczne sprawy podkreślała naruszenie przepisów postępowania polegające na przeprowadzeniu dowodu co do prawa z opinii biegłego oraz na przyjęciu wywodów opinii za podstawę rozstrzygnięcia.

Analiza zarzutów skargi oraz akt sprawy wskazuje, że naruszone zostały zasady prawdy materialnej oraz prawdy obiektywnej, wyrażone w art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W myśl tych zasad organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przy czym są zobowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednym z obowiązków organu podatkowego jest zatem wyczerpująca analiza zebranego materiału dowodowego.

Poza sporem pozostaje, że zasada prawdy obiektywnej jest naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasady ogólne postępowania podatkowego są zaś integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. Jednakże, co należy podkreślić, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2160/98, publ. LEX nr 43969).

Aby zasada wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej mogła zostać w pełni zrealizowana, ustawodawca sformułował określone wymagania w zakresie dotyczącym postępowania dowodowego. Wobec tego odwołać należy się do wskazanego już wyżej art. 187 Ordynacji podatkowej. W świetle tego przepisu nie budzi wątpliwości, że zasadą jest przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organy podatkowe, a podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej może być tylko ocena zgromadzonego przez organ podatkowy pełnego materiału dowodowego. Oznacza to, że gdy strona przedstawi, zdaniem organu, niepełny materiał dowodowy, organ ma obowiązek go uzupełnić, aż do uzyskania pewności co do istnienia określonego stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Lu 1011/95, publ. LEX nr 26748). Zaniechania przez organ podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji (por. wyrok NSA z dnia 29 września 1997 r., sygn. akt I SA/Wr 700/97, publ. Legalis).

Rozważając natomiast granice obowiązku wynikającego z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, należy odnotować, że bogate jest orzecznictwo dotyczące tego zagadnienia. Przypomnieć zatem tylko należy, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1996 r., sygn. akt I SA/Ka 2015/95, publ. LEX nr 28956). Innymi słowy oznacza to, że podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niego (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 249/99, publ. LEX nr 45373).

Wskazane wyżej stanowiska nie wyłączają jednak reguł określonych w art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Rozważając granice obowiązku wynikającego z tych przepisów, przyjąć trzeba, że zostaje on spełniony wyłącznie wtedy, gdy organy podatkowe w sposób przekonywujący wykażą, iż z jednej strony wyczerpały wszelkie możliwości ustalenia przebiegu zdarzeń, mających znaczenie dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, z drugiej zaś, że podatnik swoją pasywną postawą uniemożliwił poszukiwanie i ustalenie ewentualnych dalszych czynności mogących wpłynąć na rozstrzygnięcie. Jeżeli zatem okoliczności takie nie zostaną w sprawie wykazane, wówczas nie można uznać, że doszło do zrealizowania obowiązku określonego w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy przywołanych wyżej przepisów. W szczególności nie została wyjaśniona w sposób nie budzący wątpliwości kwestia sprowadzająca się do odpowiedzi na pytanie, czy i w stosunku do których elementów obu portali internetowych zostały lub też nie zostały spełnione, warunki do uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w formie wkładu niepieniężnego. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p. za wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji uznaje się autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, jeżeli przewidywany okres ich używania przez podatnika jest dłuższy niż rok. Stosownie zaś do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażania (utwór). Sąd podziela przy tym stanowisko strony skarżącej, że brak pełnej analizy całej zawartości obu portali, a jedynie ogólnie dostępnej, oznacza nie tylko brak zebrania kompletnego materiału dowodowego, a przez to nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, które elementy obu portali stanowią utwór w rozumieniu ww. ustawy. Zbadania pod tym kątem wymagają poszczególne elementy obu portali, w tym kod źródłowy ich oprogramowania oraz układ i kompozycja, czyli tzw. interfejs użytkownika. Szczegółowej analizy wymaga m. in. kwestia praw spółki do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości oprogramowania, stron internetowych, baz danych w postaci zgromadzonych i przetworzonych danych, czy wartości samej domeny. Pełniejszego i dogłębniejszego zbadani wymaga przy tym kwestia prawa do praw autorskich dotyczących poszczególnych elementów portali, w tym projektu graficznego, oprogramowania stron internetowych i oprogramowania służącego do zarządzania bazami danych. Konieczne przy tym wydaje się być zweryfikowanie tego w kontekście informacji znajdującej się na wydrukach stron internetowych "Projekt i wykonanie: C", która to firma, co w sprawie nie jest kwestionowane, dokonywała wyceny obu portali.

Wobec sporu o to czy stanowiące element obu portali bazy danych stanowią jedynie know-how, czy też utwór, wskazania wymaga to, że zgodnie z art. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych zbiory, analogie, wybory, bazy danych spełniające cechy utworu są przedmiotem prawa autorskiego, nawet jeżeli zawierają niechronione materiały, o ile przyjęty w nich dobór, układ lub zestawienie ma twórczy i indywidualny charakter, bez uszczerbku dla praw do wykorzystanych utworów.

W powyższym kontekście konieczna jest szczegółowa analizy tego czy przedmiotowe bazy danych spełniają lub nie wymogi utworu w rozumieniu ww. ustawy, a w konsekwencji stanowią wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji. Sąd zwraca przy tym uwagę na to, że strona na poparcie swoich racji przywołała, co prawda nie wiążące w sprawie, indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane przez Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2008 r. i dnia 22 września 2009 r., odwołując się jednak przy tym do argumentacji organu podatkowego w przedmiocie tego, że bazy danych mogą stanowić wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji.

Sąd podziela pogląd skarżącej, że bazy danych pozostają wciąż niedostatecznie zbadane. W konsekwencji uprawniony jest pogląd spółki, że w takich okolicznościach orzekanie o skutkach podatkowych wynikających bezpośrednio z wykorzystywania baz danych jest przedwczesne.

W zakresie zarzutów dotyczących powołania biegłego i jego opinii wskazać przyjdzie, że stosownie do art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że istotę opinii biegłego stanowi zapatrywanie wyrażone przez osobę niezainteresowaną rozstrzygnięciem sprawy, która może udzielić organowi administracji publicznej fachowych informacji i wiadomości dla ustalenia i oceny okoliczności faktycznych sprawy, ułatwiając tym samym właściwą ocenę faktów i wydanie rozstrzygnięcia. Biegli wypowiadają więc opinię co do okoliczności faktycznych sprawy na podstawie swych wiadomości fachowych i doświadczenia zawodowego (zob. T. Ereciński (w:) Kodeks postępowania cywilnego, Komentarz, s. 510). W świetle art. 197 Ordynacji podatkowej potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uzasadnia konieczność skorzystania z "wiadomości specjalnych" przez organ administracji publicznej w toku rozpatrywania indywidualnej sprawy. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwie bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie.

Odnosząc się do zarzutów skargi przyjdzie podkreślić, że biegły nie jest powołany do ustalenia stanu faktycznego, lecz naświetlenia i wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ administracji publicznej z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych (zob. K. Piasecki (w:) Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem, t. 2, Warszawa 1989, s. 458). Podkreślić należy, że zebranie kompletnego materiału dowodowego jest, co do zasady obowiązkiem organu podatkowego, a nie biegłego.

W doktrynie zgodnie przyjmuje się, że biegły wypowiada opinię dotyczącą stanu faktycznego. Nie można zatem powołać biegłego, który miałby złożyć opinię co do prawa obowiązującego i jego stosowania. Stosowanie prawa należy do organu orzekającego w sprawie. Podkreślenia wymaga i to, że strona w odwołaniu przedstawiła swoje zastrzeżenia co do powołania biegłego i samej opinii, a do czego DIS w znacznej części się nie odniósł w zaskarżonej decyzji.

Reasumując ten wątek rozważań podkreślić należy, że przedmiotem opinii biegłego są co do zasady okoliczności dotyczące stanu faktycznego. Opinia biegłego nie powinna dotyczyć stanu prawnego. Ponadto należy wskazać, że opinia biegłego ma na celu ułatwienie należytej oceny zebranego w sprawie materiału, gdy potrzebne są do tego wiadomości specjalne. Nie może ona natomiast sama, jak w przedmiotowej sprawie, być źródłem materiału (dodatkowo niekompletnego, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie) stanu faktycznego sprawy, ani tym bardziej stanowić podstawy ustalenia okoliczności będących przedmiotem oceny biegłego (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 lipca 1969 r., sygn. akt I CR 140/69, publ. OSNCP 1970, Nr 5, poz. 85).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt omawianej sprawy, powtórzyć trzeba, że organy podatkowe naruszyły powyższe zasady. Przede wszystkim jako nieprawidłowe należy ocenić postępowanie dowodowe, w którym organy swoje obowiązki dotyczące zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, w najistotniejszej dla sprawy części, niejako scedowały na powołanego biegłego, wypaczając tym samym istotę zasady prawdy obiektywnej, jak i celowość powołania biegłego w postępowaniu. W świetle powyższych uwag, trzeba stwierdzić, że biegły nie jest powołany do zebrania materiału dowodowego, a jedynie do wydania opinii co do tego, co zostało w toku postępowania zgromadzone. Innymi słowy organ może posiłkować się opinią biegłego przy ocenie zebranych już dowodów w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Rola biegłego ograniczyć się powinna do analizy materiału dowodowego, który organ zgromadził i przedstawił biegłemu celem oceny z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych i według wskazówek zawartych w postanowieniu o wyznaczeniu biegłego.

W sytuacji, gdy w ocenie organów podatkowych, zgromadzony materiał dowodowy należy uzupełnić, to mając na uwadze art. 189 Ordynacji podatkowej, może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu. Nie ulega przy tym wątpliwości, że regulacja zawarta w ostatnio przywołanym przepisie ma na celu nie tylko zdyscyplinowanie strony, a tym samym zapewnienie sprawnego przebiegu postępowania, ale także przeciwdziałanie w ukrywaniu dowodów. Opiera się ona na założeniu, że organ podatkowy posiada wiedzę o tym, że strona jest w posiadaniu określonego dowodu, co oznacza zarazem, że wie, o jaki dowód chodzi. W omawianej sprawie organ podatkowy winien był wyraźnie wskazywać o jakie dowody, znajdujące się w posiadaniu strony u chodzi i wyznaczać termin dla ich przedstawienia wraz z celem przeprowadzenia poszczególnych dowodów i konsekwencjami braku przedłożenia żądanych dowodów. Nie może być tak, że to strona ma się niejako domyślać o jaki dowód organowi chodzi.

Zdaniem Sądu, za nieprawidłowe należy ocenić działanie organów podatkowych, które zaaprobowały działanie biegłego częściowo polegające na wydaniu opinii co do prawa, a nie faktów. Powyższe jest niezgodne z prawem, już tylko z tego, że organy w znacznej części oparły swoje rozstrzygnięcie na przedmiotowej opinii, powielając część jej twierdzeń, zarówno co do prawa jak i co do faktów. W tym ostatnim zakresie nie do zaakceptowania, ze względów wyżej już wyrażonych jest, akceptowany przez organy, fakt oparcia opinii na ogólnie dostępnej części portali, a nie na kompletnym materiale dowodowym, który co należy podkreślić mają zgromadzić organy, a nie biegły. Tym samym konieczne jest, co najmniej uzupełnienie opinii lub nawet wydanie nowej, na sporne i wyrażone wyżej okoliczności faktyczne, ale w oparciu o kompletny materiał dowodowy, który ma zgromadzić organ podatkowy, w oparciu o który biegły wyda stosowaną opinię.

Precyzyjnego wyjaśnienia wymagają także inne kwestie, w tym stanowisko organu w zakresie know how, oparte o pogląd, z którego spółka się wycofała, a zatem powyższe wymaga dogłębnej analizy.

Wyjaśnienia i doprecyzowania wymaga także pogląd organu oparty o literalną analizę treści przedłożonej przez spółkę umowy przenoszącej zorganizowane części przedsiębiorstwa. Nie można bowiem wykluczyć, to wymaga zbadania, że stwierdzenie "przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na którą składa się m. in. baza danych" można interpretować w ten sposób, że wolą stron było przeniesienie majątkowych praw autorskich do spornych baz danych.

Reasumując, zdaniem Sądu organ podatkowy nie zebrał i nie rozpatrzył materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Powtórzyć w tym miejscu należy za Sądem Najwyższym, że zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (art. 122 Ordynacji podatkowej) (zob. wyrok z dnia 23 listopada 1993 r., sygn. akt III ARN 55/94, publ. OSN - IAPiUS 7/95).

Organ winien zatem przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe i ustalić wszystkie pozostałe istotne okoliczności niezbędne do merytorycznego rozpoznania sprawy. Powtórzyć należy, że to obowiązkiem organu podatkowego, wynikającym z art. 187 Ordynacji podatkowej, jest zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Aktualna pozostaje teza wyrażona przez NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 28/99, że organ podatkowy dla realizacji zasady prawdy obiektywnej powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Obowiązek ten został nałożony nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale i na organ odwoławczy (zob. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 28/99, publ. Orzecznictwo podatkowe - Przegląd 2001, nr 1, s. 51). Podkreślenia wymaga, że zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego.

Mając na względzie powyższe rozważania, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zgromadzi niezbędne dowody i na ich podstawie ustali wszystkie pozostałe istotne okoliczności niezbędne do merytorycznego rozpoznania sprawy oraz skorzysta z opinii biegłego. Dopiero prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe i analiza dowodów pozwoli stwierdzić, czy organ podatkowy słusznie zakwestionował i to w pełnym zakresie dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych wszystkich elementów obu portali internetowych.

Z uwagi na wskazane wyżej naruszenia prawa, w tym brak kompletnego materiału dowodowego, Sąd nie odnosi się do dalszych zarzutów skargi opartych o naruszenie prawa materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (zob. wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 822/2003, niepubl.).

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 wyroku. Orzeczenie o braku wykonalności oparto o przepis art. 152 p.p.s.a.. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis sądowy od skargi, koszty zastępstwa procesowego i opłatę od pełnomocnictwa wydano w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.