Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 838/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatków od towarów i usług za I kwartał 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 838/17

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] października 2017r. nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania B. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w C. (dalej: Spółka/Skarżąca), od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2016r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2014r., uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i w tym zakresie określił kwoty podatku, o których mowa w art. 108 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług do zapłaty za styczeń 2014r. w wysokości 6 352 325 zł i za luty 2014r. w wysokości 971 828 zł, a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że z upoważnienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia przez B. W. Ł. i Wspólnicy spółka jawna (dalej: Podatnik) podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 marca 2014r., w trakcie której ustalono, że kontrolowana spółka ujęła:

- w ewidencji zakupów i w deklaracji VAT 7K za I kwartał 2014r. podatek VAT w łącznej kwocie 4 830 000 zł wykazany w czterech fakturach VAT wystawionych w dniu 31 marca 2014r. przez M.-K. sp. z o.o. w R. przy ul. K. [...], tytułem dostawy kruszywa,

- w ewidencji sprzedaży i w deklaracji VAT 7K za I kwartał 2014r. podatek VAT w łącznej kwocie 4 830 000 zł wykazany w czterech fakturach VAT wystawionych w dniu 31 stycznia 2014r. na rzecz J. S.A. w R. tytułem dostawy kruszywa.

Organ I instancji stwierdził też, że B. W. Ł. i Wspólnicy spółka jawna w ewidencji nabyć i deklaracji VAT 7K za I kwartał 2014r. uwzględniła kwoty wykazane w fakturach wystawionych przez J. S.A. w R. tytułem sprzedaży towarów handlowych (VAT w kwocie 2 494 152,34zł), a w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT 7K za I kwartał 2014r. ujęła kwoty wykazane w fakturach wystawionych przez siebie na rzecz M.-K. sp. z o.o. z siedzibą w R., tytułem sprzedaży towarów handlowych (VAT w kwocie 2 494 152,34zł).

Zdaniem organu I instancji, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że B. W. Ł. i Wspólnicy spółka jawna nie zajmowała się nabywaniem i odsprzedażą kruszywa i towarów handlowych, lecz ograniczyła się do przyjęcia i wystawienia faktur VAT, które nie potwierdzają faktycznego obrotu towarem pomiędzy M.-K. sp. z o.o. – B. W. Ł. i Wspólnicy spółka jawna – J. S.A. W związku z tym spółce jawnej B. W. Ł. i Wspólnicy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez M.-K. sp. z o.o. oraz J. S.A. w łącznej kwocie 7 324 152 zł. Natomiast z uwagi na dyspozycję art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177,poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT), po stronie Podatnika powstał obowiązek zapłaty kwoty podatku VAT wykazanego w wystawionych fakturach, mających potwierdzać dostawy kruszywa na rzecz J. S.A. oraz towarów handlowych na rzecz M.-K. sp. z o.o. w łącznej wysokości 7 324 152 zł.

Uwzględniając powyższe decyzją z dnia [...] grudnia 2016r. nr [...], Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego określił B. sp. z o.o. w likwidacji (wcześniej B. W. Ł. i Wspólnicy spółka jawna) w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.733 zł oraz kwotę do zapłaty z tytułu wykazania podatku w fakturach VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości 7.324.152 zł.

Od decyzji organu I instancji B. sp. z o.o. w likwidacji wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz mających na celu zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, a także naruszenie zasady praworządności i zasady prawdy obiektywnej. Ponadto wskazała na naruszenie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W powołanej na wstępie decyzji z dnia [...] października 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS), uznał za prawidłowe ustalenia poczynione przez organ I instancji.

Wynika z nich, że faktury dotyczące nabycia przez Podatnika kruszywa od M.–K. Sp. z o.o., były następstwem zawarcia w dniu 5 października 2013r. pomiędzy tymi podmiotami umowy pośrednictwa, a w dniu 28 grudnia 2013r. czterech umów sprzedaży kruszywa naturalnego z obszaru górniczego C. D.

Zgodnie z treścią powołanych umów M.-K. sp. z o.o. sprzedała Podatnikowi kruszywo w następujących ilościach i wartości netto:

1.608.750 ton; wartość 12.870.000 zł,

391.250 ton; wartość 3.130.000 zł,

178.750 ton; wartość 1.430.000 zł,

446.250 ton; wartość 3.570.000 zł.

Na podstawie czterech umów zawartych w tym samym dniu tj. 28 grudnia 2013r. B. W. Ł. i Wspólnicy spółka jawna sprzedała kruszywo we wskazanych ilościach na rzecz J. S.A. za taką samą cenę. W każdej z umów zawarto zapisy, że tytułem zabezpieczenia zapłaty ceny sprzedaży należnej Podatnikowi, J. S.A. z dniem 30 grudnia 2013r. przeniesie własność towarów handlowych (przewłaszczenie na zabezpieczenie) zlokalizowanych w placówce handlowej położonej w R. przy ul. P. [...], przedmiot przewłaszczenia pozostaje w posiadaniu J. S.A., która może go używać zgodnie z jego gospodarczym przeznaczeniem zapewniając jednocześnie odnawialność zbioru. W przypadku braku zapłaty za sprzedane kruszywo do dnia 31 grudnia 2013r. Podatnik miał złożyć J. S.A. oświadczenie o przejęciu prawa własności przedmiotu przewłaszczenia.

W aktach znajduje się skierowane do J. SA. oświadczenie o przejęciu prawa własności ruchomości z dnia 30 grudnia 2013r., złożone przez K. R. działającego w imieniu B. W. Ł. i Wspólnicy spółka jawna, a także upoważnienie dla S. P. działającego w imieniu M.-K. Sp. z o.o. do odbioru w dniach 30-31 grudnia 2013 r. towaru (rzeczy ruchomych) przejętych na własność przez B. od J. S.A.

Według porozumienia datowanego na dzień 31 stycznia 2014r.: M.-K. sp. z o.o., B. W. Ł. i Wspólnicy spółka jawna oraz J. S.A. dokonały trójstronnej kompensaty wzajemnych wierzytelności.

Dokonując analizy powyższych dokumentów organ stwierdził, że B. W. Ł. i Wspólnicy sp. j. nie mogła już w dniu 30 grudnia 2013r. nabyć towarów handlowych od J. S.A. w trybie realizacji umowy przewłaszczenia towarów na zabezpieczenie, bowiem zgodnie z powołanymi umowami z dnia 28 grudnia 2013r. władztwo ekonomiczne nad towarami pozostawało po stronie J. S.A. do dnia 31 grudnia 2013r., a w konsekwencji B. W. Ł. i Wspólnicy sp. j. nie mogła już w dniach 30-31 grudnia 2013r. przekazać prawa do dysponowania nimi przez M.-K. sp. z o.o,

Powołując się na treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT organ wywiódł, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, a samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć wykazany w niej podatek. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów lub usług od innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Według art. 19a ustawy o VAT obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Dokonując kwalifikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy zrealizowany został obrót, pod którym to pojęciem rozumieć należy przekazanie kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nim rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się z chwilą przekazania towaru. Dopiero bowiem dokonanie dostawy stanowiące przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w sensie ekonomicznym rodzi powstanie obowiązku podatkowego u dostawcy, a tym samym stwarza u nabywcy prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury. W ten sposób zachodzi korelacja pomiędzy opodatkowaniem danej czynności oraz prawem do odliczenia podatku powstałego z tytułu jej dokonania.

DIAS powołał się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE): z dnia 20 lutego 1997r. w sprawie C - 260/95, w którym stwierdzono, że kryterium ekonomiczne jest fundamentalne dla systemu VAT oraz z dnia 8 lutego 1990r. w sprawie C - 320/88, w którym TSUE przesądził, że wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Akcentuje się przy tym, że "dostawa towarów" w rozumieniu VI Dyrektywy nie ogranicza się do cywilistycznego przeniesienia prawa własności. Istotne znaczenia ma przeniesienie ekonomicznego prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, pod warunkiem, że daje ono w praktyce nabywcy analogiczne prawa jak przeniesienie tytułu prawnego.

Zdaniem organu, w rozpoznawanej sprawie poza sporem jest, że kruszywo, które miało być przedmiotem obrotu, nie zostało wydobyte ze złoża położonego w miejscowości C. D. Okoliczność tę potwierdzili m.in. wspólnicy spółki jawnej B. W. Ł. i Wspólnicy tj.: W. Ł. (podczas przesłuchania w dniu 15.07.2014r.) i K. R. (podczas przesłuchania w dniu 16.07.2014r.)

Ponadto pracownicy Urzędu Skarbowego w dniu 26 maja 2014r., w ramach prowadzonej kontroli wobec R. S.A. (uprzednio J. S.A.), dokonali wizji kopalni C. D. Podczas oględzin kierownik kopalni – W. J. oświadczył, iż nic mu nie wiadomo na temat sprzedaży kruszywa przez B. W. Ł. i Wspólnicy spółka jawna dla J. S.A. Z treści decyzji z dnia [...] grudnia 2015r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec R. S.A. w upadłości likwidacyjnej (uprzednio J. S.A.) w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014r. wynika, że J. nie posiada własnego sprzętu do prowadzenia robót górniczych i transportowych, a w przedłożonej do kontroli dokumentacji księgowej nie stwierdzono żadnych dowodów na zakup usług związanych z wydobyciem, załadunkiem i przewozem wydobytego kruszywa. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w R. z dnia 27 stycznia 2017r. sygn. akt [...] J. S.A. nie posiadała prawa do wydobywania kopalin. Również Podatnik nie posiadał koncesji na wydobycie kruszywa naturalnego, sprzętu do jego wydobycia oraz środków transportu. W rozpatrywanej sprawie B. W. L. i Wspólnicy spółka jawna nie uzyskała zatem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż kruszywo z obszaru górniczego C. D. nie zostało wydobyte. Złoże pozostawało w dyspozycji M.-K. sp. z o.o.; nie doszło do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą – bez wątpienia nie nastąpiło fizyczne pozyskanie i wydanie kruszywa, natomiast samo przekazanie faktur VAT nie stanowi wydania towaru. Nie sposób więc uwzględnić stanowiska, iż samo wydanie faktur VAT przesądziło, że B. W. Ł. i Wspólnicy spółka jawna oraz J. S.A. uzyskały władztwo ekonomiczne nad kruszywem - nie doszło bowiem do wydobycia kruszywa, a jego pokłady były nadal elementem złoża należącego do M.-K. sp. z o.o.

Zdaniem organu, podatnik może zrealizować prawo do potracenia jedynie w przypadku, gdy podatek obciążający czynność, poprzedzającą czynność, której sam dokonał, był wymagalny.

DIAS wskazał też na dodatkowe okoliczności, tj.:

- umowy sprzedaży kruszywa zawarte pomiędzy B. W. Ł. i Wspólnicy spółka jawna oraz M.-K. sp. z o.o. i J. S.A. zostały podpisane: przez K. R. (wspólnika) w imieniu B. W. L. i Wspólnicy spółka jawna, zaś w imieniu: M.-K. sp. z o.o. oraz J. S.A. przez J. J. (prezesa zarządu zarówno M.- K. sp. z o.o. jak i J. S.A.),

-wszystkie pochodzą z tego samego dnia tj. 28 grudnia 2013r.,

-każda ze spółek będących stroną umów miała siedzibę w tym samym miejscu tj. w R. przy ul. K. [...],

-J. S.A. zobowiązała się do zapłaty "z góry" jednorazowo całej ceny tj. kwoty 25 829 900 zł za kruszywo w ilości 2 625.000 ton, w czasie dwóch dni (najpóźniej do dnia 30.12.2013r.),

-w przypadku braku zapłaty kwoty 25 829 900 zł w ciągu trzech dni tj. do dnia 31.12.2013r. B. W. L. i Wspólnicy spółka jawna w tym dniu miał złożyć J. SA oświadczenie o przejęciu prawa własności towarów handlowych (przedmiotu przewłaszczenia).

- w dniu 31.03.2014r., a więc w krótkim odstępie czasu po zawarciu ww. umów, J. S.A. została postawiona w stan upadłości likwidacyjnej.

- wszystkie powołane "transakcje" w związku z porozumieniem datowanym na dzień 31 stycznia 2014r. zostały rozliczone w formie trójstronnej kompensaty wzajemnych należności, lecz zapisy § 3 pkt 5 tego porozumienia (gdzie stwierdzono, iż B. W. Ł. i Wspólnicy spółka jawna wystawił m.in. na rzecz M.-K. sp. z o.o. faktury: nr 14-FVSM/l/2 i nr 14-FVSM/2/214 z dnia 28.02.2014r.) dowodzą, że porozumienie to nie zostało sporządzone w dacie na nim zamieszczonej, lecz znacznie później, już po wystawieniu spornych faktur VAT. Data 28 lutego 2014r. widnieje również w ewidencji sprzedaży B. jako dzień wystawienia powołanych faktur VAT,

- z treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].12.2015r. wydanej wobec R. S.A. w upadłości likwidacyjnej (uprzednio J. S.A.) w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014r. wynika, że nie nastąpiła dostawa towarów handlowych zlokalizowanych w sklepie przy ul. P. [...] na rzecz B. W. Ł. i Wspólnicy spółka jawna, a w konsekwencji M.-K. Sp. z o.o. nie nabyła tych towarów od B.,

- z protokołu kontroli wobec M.-K. sp. z o.o. wynika, że nie posiadała ona magazynów, w których mogłaby złożyć tak duże ilości artykułów spożywczych, a miały być przechowywane w magazynach przy ulicach P. [...], S. [...] i K. [...]. Natomiast w piśmie z dnia 3.06.2015r. A. P. - syndyk R. S.A. w upadłości likwidacyjnej stwierdził, że na dzień ogłoszenia upadłości tj.24.03.2014r. i w okresie marzec- sierpień 2014r. w magazynach tej spółki nie było towarów handlowych należących do obcych firm.

- wspólnicy spółki B. – W. Ł. i K. R. nie posiadali elementarnej wiedzy o zawartych transakcjach, co wynika z ich zeznań składanych w postępowaniu prowadzonym wobec R. S.A. Podczas przesłuchania w dniu 23 czerwca 2014r. W. Ł. zeznał, iż o umowie pośrednictwa i umowie sprzedaży z dnia 28 grudnia 2013r. dowiedział się w dniu 26 maja 2014r., podczas oględzin kopalni C. D., w których uczestniczył. Do tej pory nie wiedział o istnieniu umów, nie znał warunków i okoliczności ich zawarcia. K. R. w toku przesłuchania w dniu 23 czerwca 2014r. zeznał, że zna treść umów i dokonał ich podpisania samodzielnie, gdyż posiada większość udziałów w spółce, ale nie posiada żadnej wiedzy na temat realizacji prawa do odbioru kruszywa w jakiejkolwiek ilości, nie wie czy spółka otrzymała pierwszą część wynagrodzenia z tytułu pośrednictwa w sprzedaży kruszywa (zgodnie z treścią umowy pierwsza część zapłaty miała wpłynąć do dnia 30 kwietnia 2014r.). Również zeznanie K. R. z dnia 8 grudnia 2014r. potwierdza, że nie ma on wiedzy oraz nie przejawiał zainteresowania przebiegiem spornych transakcji: nie wie, od kiedy datuje się współpraca z M.-K. sp. z o.o., nie wie, jak doszło do nawiązania kontaktów z J. S.A., nie ma wiedzy, na czym polegały zmiany umowy pośrednictwa, nie wie czy J. S.A. odebrała kruszywo, nie pamięta, czy do umów z dnia 28.12.2013r. załączono wykazy przewłaszczonych na zabezpieczenie towarów, nie wie, czy zostały przeprowadzone kontrole stanów magazynowych, nie wie, czy oświadczenie o przejęciu prawa własności towarów handlowych stanowiących zabezpieczenie zapłaty ceny sprzedaży kruszywa zostało złożone, nie posiada wiedzy odnośnie wystawiania faktur - twierdzi, iż wystawianiem faktur zajmowała się księgowa. Zeznający stwierdził natomiast, iż wie, że w dniu 31 stycznia 2014r. doszło do trójstronnego porozumienia pomiędzy M.-K. sp. z o.o. i B. W. Ł. i Wspólnicy spółka jawna oraz J. S.A., z tym że nie pamięta, na czym ono polegało. Nie pamięta, jakie transakcje M.-K. sp. z o.o. udokumentowała fakturami wystawionymi w dniu 31 marca 2014r. dla B. W. Ł. i Wspólnicy spółka jawna, nie potrafił odpowiedzieć, w jakim celu nabył towary handlowe od J. S.A.

Uwzględniając powyższe organ przyjął, że zawarcie powołanych umów nie miało na celu ułożenie relacji biznesowych (ekonomicznie uzasadnionych), związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, lecz służyło stworzeniu formalnych (a nie realnych) podstaw do zmian dotyczących majątku J. S.A. (stanu towarów handlowych), przy czym nastąpiło to w okresie poprzedzającym postawienie jej w stan upadłości likwidacyjnej. Za dokonaniem takiej oceny przemawia też to, że wszystkie spółki miały swoje siedziby pod tym samym adresem, a w istocie umowy sprzedaży kruszywa zawierał J. J. tyle tylko, że działając z jednej strony w imieniu M.-K. sp. z o.o., a z drugiej - w imieniu J. S.A. Zdaniem DIAS, trudno znaleźć w tak ukształtowanej sytuacji ekonomicznej uzasadnienie dla uczestnictwa w tych transakcjach B. W. Ł. i Wspólnicy spółka jawna. Rola spółki B. we wskazanym kontekście sprowadziła się jedynie do podpisania umów, porozumienia oraz fakturowania transakcji, które miały być następstwem skonstruowanych umów.

W związku z powyższym wystawione pomiędzy Podatnikiem, a M.-K. sp. z o. o. oraz J. S.A. faktury, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, były to "puste" faktury, dlatego Podatnik nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wykazany w fakturach wystawionych przez J. S.A. w dniu 7.01.2014r. tytułem dostawy towarów handlowych (artykułów spożywczych i przemysłowych) w łącznej kwocie 2.494.152 zł oraz przez M.-K. sp. z o.o. w dniu 31.03.2014r. na łączną kwotę 4.830.000 zł.

Po stronie Podatnika nie powstał także na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o podatku VAT obowiązek podatkowy w zakresie wystawionych na rzecz J. S.A. faktur z dnia 31.01.2014r. tytułem dostaw kruszywa w łącznej kwocie 4.830.000 zł oraz wystawionych na rzecz M.-K. sp. z o.o. faktur z dnia 31.01.2014r. tytułem dostaw towarów handlowych w łącznej kwocie 2.494.152 zł.

Wystawienie przez Podatnika powyższych faktur skutkowało obowiązkiem zapłaty kwoty "podatku" wykazanego w fakturze na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Powołując się na stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 791/14, organ odwoławczy dokonał określenia kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za okresy miesięczne tj. styczeń 2014r. oraz luty 2014r., a nie okres I całego kwartału 2014r.

W skardze na powyższą decyzję skierowaną do tut. Sądu, B. Sp. z o.o. w likwidacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego tj.:

1) art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 §1 oraz art. 191 ustawy z dn. 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm. – dalej: Ordynacja Podatkowa) przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności przez:

- oparcie przedmiotowych decyzji o materiał dowodowy zgromadzony sprzecznie z przepisami postępowania, tj. w oparciu o materiał zgromadzony wyłącznie w innym postępowaniu dotyczącym R. S.A (dawniej J. S.A),

- brak bezpośredniej weryfikacji czy syndyk masy upadłości R. S.A posiadał władztwo nad nieruchomościami J. S.A i w jakim zakresie (pomimo wniosku dowodowego skarżącego),

- brak przeprowadzenia przesłuchania w toku niniejszego postępowania w charakterze świadków W. L. i K. R. oraz innych osób, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego i brak poczynienia własnych ustaleń faktycznych w sprawie,

2) art. 122, art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 65 Kodeksu cywilnego, przez ich niezastosowanie, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż B. W. Ł. i Wspólnicy sp. j. nie mogła już w dniu 30 grudnia 2013r. nabyć towarów handlowych od J. S.A w trybie realizacji umowy przewłaszczenia towarów na zabezpieczenie, podczas gdy spełniona została przesłanka określona w umowie z dnia 28 grudnia 2013r. tj. brak zapłaty ze strony J. S.A, wobec czego B. był uprawniony do złożenia oświadczenia o przewłaszczeniu towarów na zabezpieczenie, prezes spółki złożył takie oświadczenie, które zostało przyjęte, nie został wobec niego ze strony J. S.A. złożony sprzeciw, co pozwala przyjąć, iż złożenie oświadczenia o potrąceniu wzajemnych wierzytelności było zgodne z wolą stron;

3) art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez wydanie decyzji z naruszeniem prawa i zasady praworządności,

4) art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego wadliwe zastosowanie i zawężenie zakresu definicji dostawy towaru, co w konsekwencji spowodowało nieuznanie kwestionowanych transakcji jako dostawy towarów w rozumieniu tego przepisu,

5) art. 2a ustawy Ordynacja Podatkowa przez jego niezastosowanie i nie rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego oraz co do ustalonego stanu faktycznego,

6) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że towary handlowe zakupione przez B. Sp. jawna nie istniały w rzeczywistości, a to na podstawie wyłącznie pisma Syndyka oraz niewykazanie jaka faktycznie ilość towarów handlowych znajdowała się na stanie magazynowym J. S.A., a ponadto transakcje dostawy kruszywa na skutek przeniesienia nad nim władztwa ekonomicznego nie wypełniają przesłanek do zastosowania ww. przepisu,

7) art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości, w sytuacji, gdy nie zostało zbadane, jaka faktycznie część tego podatku odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT przez J. S.A.

8) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego od dokonywanych wydatków związanych z działalnością gospodarczą opodatkowaną.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz.2325 ze zm. - dalej: P.p.s.a.), sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz Podatnika przez M.-K. Sp. z.o.o. i J. S.A. oraz rozliczenie w ewidencji i deklaracji na poczet VAT faktur wystawionych przez Podatnika na rzecz ww podmiotów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124. Przy czym, w myśl art. 86 ust 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Prawo do odliczenia VAT, wynikające z powołanych przepisów, jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to uzależnione jest od spełnienia przez podatnika warunków wynikających z ustawy o VAT. Za utrwalone należy uznać prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze jako nabywca. Faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2001 r., sygn. I SA/Kr 2008/99, wyrok NSA z dnia 30 października 2003 r., sygn. III SA 215/02, wyrok SN z dnia 7 marca 2002 r., sygn. III RN 31/01).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że dostawy towarów udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Podatnika przez M.-K. Sp. z o.o. (kruszywo) i J. S.A. (art. spoż-przemysł.), a także wystawionymi przez Podatnika na rzecz J. S.A. (kruszywo) i M.-K. Sp. z o.o. (art. spoż.-przemysł.) - nie zostały w rzeczywistości zrealizowane, faktury te są nierzetelne, zatem Podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku w nich wykazanego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, a wystawienie faktur VAT skutkowało obowiązkiem zapłaty kwoty na podstawie art.108 ust.1 ustawy o VAT.

Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Postępowanie to niezbicie wykazało, że Podatnik nie mógł nabyć kruszywa od Spółki z o.o. M.-K., ponieważ kruszywo to nie zostało wydobyte ze złoża i nie nastąpiło przeniesienie władztwa ekonomicznego nad towarem. Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2019r. sygn. akt I FSK 1484/19, że kruszywo stanowiące część złoża w chwili realizowania transakcji nie mogło stanowić przedmiotu obrotu. Przedmiotem oceny Sądu w powołanym wyroku były rozstrzygnięcia sądu I instancji i organów podatkowych dotyczące transakcji następującej po transakcjach, których dotyczy niniejsza sprawa, tj. zbycia kruszywa przez J. S.A., ze złoża należącego do M.-K. Sp. z o.o., na rzecz kolejnego podmiotu (R. Sp. z o.o.). Dokonana przez organy i sąd analiza całego łańcucha transakcji zakupu kruszywa, począwszy od M.-K. Sp. z o.o., poprzez B. W. Ł. i Wspólnicy sp. j., J. S.A., aż do R. Sp. z o.o., doprowadziła do konkluzji, że kruszywo naturalne w dacie wystawienia faktur mających potwierdzić jego sprzedaż – w tym faktury wystawionej przez M.-K. Sp. z o.o. na rzecz B. W. Ł. i Wspólnicy sp. j. oraz faktury wystawionej przez B. W. Ł. i Wspólnicy sp. j. na rzecz J. S.A. - nie zostało wydobyte ze złoża. Okoliczność braku wydobycia kruszywa na etapie realizowania transakcji nie była zresztą kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że na podstawie czterech umów z dnia 28 grudnia 2013r. Podatnik uzyskał możliwość zakupu i wydobycia kruszywa naturalnego z obszaru "C. D." z możliwością bezpośredniego odbioru przez Podatnika lub wskazaną przez niego osobę trzecią. Poza sporem jest, że Podatnik nie dysponował ani koncesją uprawniającą do pozyskania kruszywa, ani możliwościami technicznymi do jego wydobycia, a ponadto szybko (w tym samym dniu) dokonał zbycia kruszywa na rzecz J. S.A.

Niesporne jest, że przedmiotowe kruszywo nie zostało wydobyte ze złoża w toku realizacji ww umów. Nastąpiło to znacznie później, lecz dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczność ta nie ma znaczenia. Zasadnie zatem uznały organy orzekające w niniejszej sprawie, że przedmiotowe kruszywo nie mogło stanowić przedmiotu obrotu w dacie realizowania transakcji, a co za tym idzie zakwestionowane faktury dokumentujące nabycie, a następnie sprzedaż kruszywa przez Podatnika, dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Faktury takie nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, a ich wystawienie rodziło obowiązek zapłaty podatku na podstawie art.108 ust.1 ustawy o VAT.

Uznanie, że dostawa kruszywa nie miała miejsca oznacza, że brak było podstaw do żądania zapłaty i w konsekwencji do dokonania przewłaszczenia towarów należących do kontrahenta tj. J. S.A. Niezależnie od powyższego trzeba wskazać, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, zasadnie uznały organy, że Podatnik nie mógł już w dniu 30.12.2013 r. nabyć towarów handlowych od J. S.A w trybie realizacji umowy na przewłaszczenia towarów na zabezpieczenie, skoro termin na dokonanie zapłaty ustalono w umowie na dzień 31 grudnia 2013r., a dopiero jego bezskuteczny upływ miał skutkować złożeniem przez Podatnika oświadczenia o przejęciu na własność zabezpieczonych towarów. Prawidłowa jest również zawarta w zaskarżonej decyzji ocena wystawionych następnie przez J. S.A. na rzecz Podatnika faktur dotyczących sprzedaży towarów handlowych objętych powyższym zabezpieczeniem. Organ uznał, że faktury te nie dokumentują rzeczywistego obrotu, bo skoro Podatnik nie nabył towarów handlowych od J. S.A. w trybie realizacji umowy przewłaszczenia towarów na zabezpieczenie, to nie nabył on władztwa ekonomicznego nad tymi towarami, nie nastąpiła zatem dostawa towarów w rozumieniu art.7 ust.1 ustawy o VAT. W konsekwencji Podatnik nie mógł przekazać prawa do dysponowania towarami jak właściciel na rzecz M.-K. Sp. z o.o., dlatego wystawione przez Podatnika faktury na rzecz tego podmiotu dokumentują czynności, które faktycznie nie miały miejsca. Ocena powyższych okoliczności na tle istnienia powiązań osobowych pomiędzy M.-K. Sp. z o.o., a J. S.A. (ten sam prezes zarządu – J. J.), okoliczności opisanych transakcji (zbycie towarów pomiędzy ww podmiotami w ciągu jednego dnia, faktyczne podejmowanie niektórych czynności w innych datach niż wskazane w ich treści np. porozumienie datowane na 31 stycznia 2014r., które odwołuje się do faktur z dnia 28 lutego 2014r.), brak ekonomicznego uzasadnienia udziału w transakcjach Podatnika, którego wspólnicy nie posiadali podstawowej wiedzy o powyższych transakcjach), uzasadnia stwierdzenia organów, że transakcje te nie miały na celu ułożenie relacji biznesowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz służyły stworzeniu formalnych podstaw dotyczących zmian w majątku J. S.A. w okresie poprzedzającym postawienie tej spółki w stan upadłości likwidacyjnej.

Ustalony przez organy stan faktyczny oparty został na prawidłowo zebranym, obszernym materiale dowodowym, w tym m.in. na treści zawartych umów, porozumień, zeznaniach świadków, protokołach kontroli prowadzonej wobec Podatnika i wobec kontrahentów, na decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2015r. wydanej wobec R. S.A. (wcześniej J. S.A.) oraz informacjach uzyskanych od syndyka masy upadłości tej spółki.

Nietrafny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art.181 Ordynacji podatkowej przez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach zgromadzonych w innym postępowaniu tj. wobec R. S.A., bowiem powołany przepis, stanowiący odstępstwo od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, dopuszcza wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych również w innych postępowaniach, nie ogranicza przy tym środków dowodowych wyłącznie do dowodów z dokumentów, a to oznacza, że organy podatkowe mogły korzystać w niniejszej sprawie również z zeznań świadków przesłuchanych w innym postępowaniu. Przepis art.181 Ordynacji podatkowej nie wprowadza w tym zakresie żadnych ograniczeń czy zastrzeżeń, a wręcz przeciwnie, katalog środków dowodowych wskazany w powołanym przepisie ma charakter otwarty, na co wskazuje zwrot "w szczególności". Brak zatem podstaw do wymagania od organu, aby takie dowody ponawiał tylko z tego powodu, że przeprowadzono je w innym postępowaniu. Trzeba przy tym dodać, że istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności zostały oparte nie tylko na dowodach włączonych z innych postępowań, ale także na obszernym materiale dowodowym zebranym w niniejszej sprawie, opisanym szczegółowo w zaskarżonej decyzji (k.14 – 17).

Zarówno W. Ł., jak i K. R. - wspólnicy B. W. Ł. i Wspólnicy Sp. j. - zostali przesłuchani również w postępowaniu toczącym się wobec Podatnika. Natomiast informacja uzyskana od kierownika kopalni nie była jedynym, ani kluczowym dowodem w sprawie, a jedynie potwierdzała ustalenia kontrolujących.

Zarzuty Skarżącej, że nie przesłuchano innych świadków, "którzy w sposób dokładny i dobitny mogliby potwierdzić rzeczywiste dokonanie lub niedokonanie transakcji pomiędzy Skarżącym, a M.-K. Sp. z o.o", są gołosłowne, bo nie wskazywała ona na takich świadków. Natomiast wbrew twierdzeniom skargi, z powołanych postanowień Sądu Rejonowego w R. nie wynika, aby J. S.A. nabyła kruszywo od spółki B., a wręcz przeciwnie, w postanowieniu z dnia 27 stycznia 2017r. stwierdza się, że właścicielem kruszywa jest M.-K. Sp. z o.o. Treść tych postanowień nie podważa dokonanej przez organy oceny przedmiotowych transakcji na gruncie przepisów podatkowych.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo zinterpretowały informacje uzyskane od syndyka spółki R. S.A. (dawniej J. S.A.) co do stanu towarów handlowych w magazynach tej spółki i braku po dniu 24 marca 2014r. towarów należących do obcych podmiotów, co potwierdzało ustalenia organów, że dostawa towarów handlowych (spoż.-przemysłowych) pomiędzy J. S.A., Podatnikiem, a M.-K. Sp. z o.o., faktycznie nie miała miejsca.

Na akceptację zasługuje też stanowisko organów, co do pojęcia "dostawy towaru" w rozumieniu art.7 ust.1 ustawy o VAT. Za taką dostawę uznaje się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co oznacza możliwość faktycznego dysponowania towarem przez nabywcę. Takie rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel wynika ze wskazanego w skardze orzecznictwa TSUE i takie prezentuje Skarżąca. Sąd nie kwestionuje stanowiska wyrażonego w skardze, że dysponowanie towarem w sensie ekonomicznym nie jest równoznaczne z fizycznym posiadaniem towaru, lecz bez wątpienia, aby mówić o dostawie towaru, towar ten w sensie fizycznym musi istnieć w chwili realizacji umowy, a nie dopiero w przyszłości, natomiast w wyniku zrealizowanego obrotu (dostawy) nabywca powinien uzyskać władztwo ekonomiczne nad towarem, odpowiadające uprawnieniom właściciela. Jak wykazano wyżej, Podatnik nie uzyskał prawa do rozporządzania kruszywem ja właściciel, skoro nie zostało ono wydobyte i pozostawało nadal częścią złoża należącego do zbywcy. Nie uzyskał również prawa do rozporządzania towarami handlowymi jak właściciel

Za nietrafny Sąd uznał zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej, bowiem wątpliwości, o których mowa w powołanym przepisie to wątpliwości organu, a nie podatnika, a poza tym chodzi o wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie co do stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie nie istniały niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne co do treści przepisów prawa podatkowego, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Jak słusznie podniósł organ odwoławczy, podatnik nie może oczekiwać, żeby art. 2a Ordynacji podatkowej stosowany był w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.

W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny, materiał dowodowy jest kompletny i uzasadnia podjęte rozstrzygnięcie. Nie została też przekroczona zasada swobodnej oceny dowodów, poszczególne dowody zostały ocenione we wzajemnej łączności, zgodnie z zasadami logiki i nie można jej uznać za dowolną. Zatem pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT i nałożenie obowiązku zapłaty kwoty na podstawie art.108 ust.1 ustawy o VAT, w związku z wystawieniem faktur VAT, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji, było uzasadnione w okolicznościach niniejszej sprawy.

Wbrew skardze, decyzje wydane w niniejszej sprawie nie naruszają prawa, dlatego na podstawie art.151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.

-----------------------

i